Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 280/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 180 par 1, art. 181, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. T. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 920/14 w sprawie ze skargi C. T. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 lipca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. T. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

C. sp. z o.o. w S. (dalej: Strona lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 920/14. Wyrokiem tym oddalono jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 27 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za miesiąc grudzień 2005 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania

2.1. Wymienioną wyżej decyzją Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 1 kwietnia 2011 r. Tą ostatnią organ pierwszej instancji określił Stronie zobowiązanie w podatku VAT za podany wyżej miesiąc. Podstawą ich wydania było ustalenie, że Strona nie miała prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej zakup paliwa, wystawionej przez sp. z o.o. B. (dalej: B. lub kontrahent), jako niezgodnej z rzeczywistością.

Organy podatkowe ustaliły i przyjęły, że: - kontrahent Strony nie mógł dokonać sprzedaży oleju napędowego i nie dokonał takiej sprzedaży, ponieważ nie dysponował tego rodzaju towarem; - stanowisko to znajdowało odzwierciedlenie w ostatecznej i prawomocnej decyzji Naczelnika US w Z. z dnia 30 września 2009 r. wydanej w stosunku do B.; w rozstrzygnięciu tym odniesiono się do nielegalnego procederu obrotu paliwem, jakiego dopuścił ten podmiot; wskazano w nim, iż jedynie legalizował obrót paliwem przez wystawienie odpowiednich dokumentów; - dane zawarte na spornej fakturze dotyczące sprzedawcy oraz towaru nie pokrywały się z rzeczywistością; - faktycznie obrotu paliwem, którym nie był olej napędowy, ale inny produkt ropopochodny, dokonywał A. K.; - faktura wystawiona przez B. nie odzwierciedlała rzeczywistości gospodarczej i tym samym nie dawała Stronie prawa do odliczenia podatku VAT, na zasadzie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 555, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.).

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji wydanych przez organy obu instancji.

W uzasadnieniu skargi wywiodła, że: - organ podatkowy wskazał jednie na niekorzystne dla Strony fakty, pomijając szereg okoliczności; - ustalenia decyzji wydanej wobec B. pozwalały na podejmowanie działań, tylko i wyłącznie wobec tego podmiotu i jego kontrahentów, którzy w popełnianiu przestępstw uczestniczyli; - należało wyjaśnić kto był faktycznym sprzedawcą paliwa; - ona sama działała w przekonaniu, iż B. to legalnie i uczciwie działający podmiot gospodarczy.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd nie uwzględnił skargi i zaskarżonym wyrokiem oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd stwierdził, że: - organy podatkowe trafnie ustaliły, iż B. nie była właścicielem paliwa, które rzekomo sprzedawała Skarżącej, a przedmiotem sprzedaży nie był olej napędowy; - podstawowe znaczenie miały zeznania świadka G. M. (prezesa zarządu B.), który przyznał się do firmowania działalności wykonywanej przez A. K.; z jego oświadczeniami korespondowały zeznania tego ostatniego, który przesłuchany w dniach 10 i 11 lipca 2007 r. podał, że nabywał olej opałowy i nim handlował, a B. jedynie wystawiała faktury ze swoimi danymi identyfikacyjnymi, aby zalegalizować obrót; - na rzeczywistego właściciela paliwa wskazała także świadek S. D.; - B. M. (żona prezesa zarządu B. oraz jej współudziałowiec) została uznana przez Sąd Rejonowy dla [...] w wyroku z dnia 29 sierpnia 2008 r., sygn. akt IV K 309/08, winną tego, że w okresie co najmniej od 6 kwietnia 2005 r. do 26 stycznia 2006 r. w Z., działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, poprzez dokonywanie wypłat gotówki z rachunku bankowego X.. I Oddział w Z. należącego do B. przyjęła środki płatnicze w kwocie co najmniej 474.000 zł, pochodzące z korzyści związanych z popełnieniem czynu zabronionego, polegającego na dokonywaniu oszustw przy obrocie paliwem przez B.; - przeprowadzona przez Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Handlowej w L. analiza próbek paliwa pobranych u B. wykazała, że ciecz znajdująca się w zbiornikach nie spełniała wymagań jakościowych przewidzianych dla oleju napędowego oraz oleju opałowego; - prezes zarządu B. przyznał się do winy w zakresie czynów zarzucanych mu opisanym w zaskarżonej decyzji aktem oskarżenia z dnia 7 marca 2007 r. sygn. akt VI Ds. 66/04 i wystąpił o dobrowolne poddanie się karze; - w obrocie prawnym funkcjonowały decyzje podatkowe odnoszące się do B., wskazujące, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie sprzedawcy; - organ odwoławczy słusznie uznał, że Skarżąca nie dopełniła należytej staranności nabywając przedmiotowe paliwo; - okoliczności nabycia paliwa wskazywały, że powinna była co najmniej wiedzieć, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały obrotu od ich wystawcy, a faktycznym dostawcą towarów był inny podmiot; - okoliczności towarzyszące spornej transakcji polegające na wyłącznym kontakcie telefonicznym z B., ustalaniu wszystkich istotnych warunków dostawy przez telefon, nie wskazaniu sposobu nawiązania współpracy z kontrahentem, nieobecności w jego siedzibie, braku wiedzy kto i gdzie wystawiał faktury, braku wiedzy co do źródła pochodzenia towaru świadczyły o znacznej niefrasobliwości Strony; - Skarżąca nie zażądała przy tym koncesji od dostawcy paliwa, ani też świadectwa jego jakości; - słusznie zatem organy podatkowe pozbawiły ją prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.

5. Skarga kasacyjna oraz odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

5.2. Sądowi zarzuciła naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 O.p. przez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania;

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu wyroku do argumentacji Skarżącej potwierdzającej faktyczny obrót paliwem;

3) art. 151 P.p.s.a. przez jego zastosowanie i oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy prawa materialnego;

4) art. 19 ust. 1 - 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) w związku z art. 2 Konstytucji RP przez niezastosowanie tych pierwszych przepisów i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego;

5) art. 86 ust. 1 - 2 u.p.t.u. w związku z art. 2 Konstytucji RP przez niewłaściwe zastosowanie tych pierwszych przepisów i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego;

6) § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, z późn. zm.; dalej: rozporządzenie) w związku z art. 2 Konstytucji RP przez zastosowanie tego pierwszego przepisu w sytuacji, gdy faktury, w oparciu o które Skarżąca, dokonała obniżenia podatku należnego, stwierdzały czynności faktycznie dokonane.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie odnotowano. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a.

6.2. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącej zbadana według reguł zawartych w art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a. okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Wyrok Sądu pierwszej instancji nie został bowiem wydany z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego.

6.3. W niniejszej sprawie organy ustaliły, co też zaaprobował Sąd pierwszej instancji, że Skarżąca niezasadnie odliczyła podatek z faktury VAT mającej dokumentować nabycie oleju napędowego od B. Brak prawa do odliczenia wynikał z tego, że wystawiona przez kontrahenta Skarżącej faktura przedstawiała zdarzenie gospodarcze niezgodne z rzeczywistością.

W skardze kasacyjnej Strona dążyła do podważenia przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych. W tym aspekcie sformułowała zarzuty oparte na licznych regulacjach procedury podatkowej (zob. pkt 5.2. ppkt 1 tego uzasadnienia). W argumentacji im przyświecającej trudno jednak odnaleźć konkretne stwierdzenia, które wytykałaby naruszenia przez organy podatkowe przepisów, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie istotności takiego wpływu było z punktu widzenia art. 174 pkt P.p.s.a. niezbędne. Przepis ten wyraźnie stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uwaga ta nie pozostaje bez znaczenia również w aspekcie art. 183 § 1 P.p.s.a. Na podstawie tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny nie może poszukiwać, ani doprecyzować stanowiska autora skargi kasacyjnej.

Skarżący w ramach wymienionej grupy przepisów postępowania podatkowego postawił ogólną tezę i zarazem dość ograniczoną, że doszło do naruszenia tych przepisów. Rozwijając swoje stanowiska w dalszej części motywów wskazał, że organy: - tylko starały się udowodnić, iż "sporne faktury" zostały wystawione przez podmioty, które nie były właścicielami nabytego oleju; - włączyły do materiału sprawy akta z postępowania karnego; - opierając się na zeznaniach świadków nie dostrzegły, iż osoby te zeznawały odmienne w różnych sytuacjach; - nie wyjaśniły na podstawie których dowodów uznano, iż paliwo w istocie nabyto od A. K.; - nie udowodniły, iż nabywany towar nie był olejem napędowym; - nie przeprowadziły dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, mimo wielu wniosków dowodowych.

Nie miał racji autor skargi kasacyjnej podnosząc, że organy bezpodstawnie włączyły w materiał sprawy akta z postępowania karnego. W świetle art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl zaś art. 181 O.p dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ostatnio wymieniony przepis wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W rezultacie korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach, nie mogło naruszać przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej.

W świetle wymienionych regulacji organy mogły również skorzystać z zeznań osób, które w zależności od sytuacji składały różne zeznania. Co więcej - w aspekcie realizacji zasady prawdy obiektywnej - miały nawet obowiązek uwzględnić w materiale dowodowym taki rodzaj dowodu. Zeznania te, jak każdy inny dowód, podlegał z kolei wyrażonej w art. 191 O.p. swobodnej ocenie dowodów. Z akt sprawy wynika, że organy, uwzględniając prawidła logiki oraz doświadczenia życiowego działały w ich ramach. Uznały bowiem, że spójności obrazu, który powstał w oparciu o dokumenty z różnych, niezależnych od siebie źródeł, nie zakłócały nawet niekiedy sprzeczne zeznania głównych oskarżonych, którzy w postępowaniach podatkowych, prowadzonych obecnie przed organami administracji podatkowej, starali się oczyścić ze wszelkich podejrzeń, zeznając inaczej niż w postępowaniach karnych, prowadzonych przez organy ścigania. Dyrektor IS w L. nie dał wiary tym zeznaniom, ponieważ były one sprzeczne z dowodami pochodzącymi z innych źródeł, które również zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i były sprzeczne z pierwszymi wyrokami karnymi, jakie zapadły już przed Sądem Rejonowym dla [...] (por. str. 7 zaskarżonej decyzji).

W aspekcie pozostałych motywów skargi kasacyjnej przypomnieć należało, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku. Dziwią odmienne w tym zakresie poglądy Skarżącej. Uznając jej rację należałoby przyjąć, że również sfałszowana faktura daje uprawnienie do odliczenia podatku, na co z oczywistych względów nie ma przyzwolenia. Z kolei sama faktura VAT rozumiana jako dokument, jak każdy inny podlega w myśl art. 191 O.p. swobodnej ocenie dowodów. W sytuacji zatem szeregu zgromadzonych w sprawie dowodów wskazujących na inne zdarzenia niż te opisane na fakturze, nie można było podzielić motywów Strony co do naruszenia art. 191 O.p. Ustalenie o niedokonaniu dostawy paliwa wykazanej sporną fakturą przez jej wystawcę, poczynione zostały na podstawie zeznań świadków opisujących proceder nielegalnego obrotu paliwami. Proceder zorganizowany był przez A. K., w którym rolę firmy "słupa" pełniła B. Dowody w tym zakresie pozyskane z różnych źródeł (prokuratur okręgowych położonych na terenie kraju - prowadzących postępowania karne, CBŚ, organów administracji skarbowej), przedstawiały obraz przestępczej działalności prowadzonej przez szereg podmiotów, w których to działaniach zadaniem jednych było wprowadzenie innego produktu ropopochodnego niż olej napędowy do obrotu, zaś zadaniem innych było stworzenie dokumentacji legalizującej ten obrót (por. str. 7 zaskarżonej decyzji). W tym też kontekście oczywiście bezpodstawne były zarzuty Strony odnośnie braku wyjaśnienia przez organy na podstawie których dowodów uznano, że paliwo w istocie nabyto od A. K. Autor skargi kasacyjnej wskazując, że ustalenia w tej mierze były niepełne, w żaden sposób nie wyjaśnił dlaczego tak uważa. Nie przedstawił motywów prowadzących do wniosków sprzecznych z tymi wyciągniętymi przez organy podatkowe. Podobnie bezpodstawne było twierdzenie dotyczące braku udowodnienia, że nabywany towar nie był olejem napędowym. Z przywołanych wyżej ustaleń wynikało jednoznacznie, że rolą B. było zalegalizowanie i przeklasyfikowanie produktu ropochodnego na olej napędowy. Zbieżnie przyjął Sąd pierwszej instancji: "przeprowadzona przez Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Handlowej w L. w dniach 24.01.2006r. analiza próbek paliwa pobranych w "B." Sp. z o.o. wykazała, że ciecz znajdująca się w zbiornikach nie spełnia wymagań jakościowych przewidzianych dla oleju napędowego oraz oleju opałowego. Powyższe niewątpliwie świadczy o tym, że towar sprzedawany przez Sp. z o.o. "B." nie był olejem napędowym." Gołosłowne zatem okazały się podniesione ku temu zastrzeżenia. Organy przyjęły, że obrotu paliwem dokonywał A. K. (str. 13 zaskarżonej decyzji). Dziwią zatem uwagi Strony odnośnie braku ustalenia tej okoliczności. Choć nawet gdyby przyjąć, że faktycznym sprzedawcą był nieznany podmiot, to nie było w sprawie celowe i konieczne jego poszukiwanie. Wynik takich czynności nie zmieniłby tego, że nie był nim B., czyli podmiot wskazany na fakturze. To zgodność faktury z rzeczywistym przebiegiem transakcji daje podatnikowi uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. W sytuacji, gdy jej brak, jak w realiach rozpoznanej sprawy, podatnik dysponując takim dokumentem, nie może skorzystać z prawa do odliczenia, chyba, że działał w tzw. dobrej wierze.

Podnoszone przez autora skargi kasacyjnej kwestie prawa własności paliwa w ujęciu prawa cywilnego, nie miały znaczenia. W aspekcie podatku od towarów i usług istotne jest bowiem, czy przeniesienie prawa do rozporządzania paliwem jak właściciel wystąpiło na linii wystawca faktury - odbiorca faktury. Innymi słowy, decydujący jest fakt tego, czy pochodziło ono od podmiotu uwidocznionego na fakturze. Prawo do odliczenia podatku naliczonego ściśle jest związane z fakturami dokumentującymi określone zdarzenie gospodarcze w sposób zgodny z rzeczywistością, a nie z fakturami pochodzącymi od innego podmiotu niż dostawca towaru.

W kontekście dokonanych rozważań dostrzec należało, że stanowisko autora skargi kasacyjnej miało charakter czysto polemiczny. Nie było w nim bowiem powołania okoliczności, mogących potwierdzić wersję zdarzeń Strony. Tymczasem Skarżąca powinna przedstawić konkretne fakty, w odniesieniu do zgromadzonych dowodów, mogące zaprzeczyć ustaleniom organów. Odwołując się zaś do składanych przez siebie wniosków dowodowych, powinna sprecyzować które z nich zostały pominięte. Następnie wykazać stosowną argumentacją, że doprowadziło to do naruszenia przepisów (jak np. art. 188 O.p.), w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem prezentując swoje racje w istocie tylko podjęła próbę samej negacji ujawnionych już okoliczności. Nie było tak, a przynajmniej nie wynika to z materiału dowodowego sprawy, aby organy starały się udowodnić - pod z góry ustalaną tezę - brak zgodności podmiotowej i przedmiotowej wystawionej faktury. Nałożony na mocy art. 122 O.p. obowiązek dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, niewątpliwie wymuszał na organie zebranie pełnego materiału dowodowego. Ustalenia organów, co też odnotował Sąd pierwszej instancji, zostały oparte na materiale mającym taki przymiot. Wystarczyło tu przypomnieć, że na finalną ocenę składało się szereg dowodów, w tym pozyskanych z innych postępowań (zeznania prezesa zarządu B. - G. M., zeznania A. K., zeznania S. D., wyroki sądów karnych dotyczące S. D. i B. M., decyzje podatkowe dotyczące B.). Z przedstawionych dowodów ocenionych osobno, jak i w łączności, wynikało, że B. nie sprzedała oleju napędowego Skarżącej, jak i to, że olej napędowy w istocie nim nie był.

6.4. W motywach skargi kasacyjnej pojawiły się twierdzenia nawiązujące do tzw. dobrej wiary. W tym aspekcie Skarżąca wskazała, że: - brak było dowodów na to, aby współdziała w oszustwie podatkowym, albo przynajmniej na to się godziła; - nie miała możliwości sprawdzenia, czy dany podmiot firmuje obrót paliwem; - nie miał też obowiązku weryfikacji kontrahenta; - B. była wpisana do rejestrów przedsiębiorców.

Przedstawionej argumentacji Strony nie sposób było podzielić. Skarżąca zupełnie przemilczała wypowiedź Sądu pierwszej instancji dotyczącą jej niefrasobliwości w relacji ze swym kontrahentem. Sąd ten bardzo dokładnie wyjaśnił Stronie przyczyny takiej, a nie innej oceny jej poczynań. Wynikało z nich, że przeprowadzając transakcję z B. nie zachowała należytej staranności. Jako podatnik profesjonalnie nabywająca paliwa do swojej działalności winna mieć pełną świadomość faktu notoryjności oszustw przy obrocie paliwami. Powinna zatem sprawdzić jakie nabywa paliwo (żądać certyfikatu jego jakości) oraz wymagać od jego sprzedawcy przedłożenia koncesji zezwalającej na obrót paliwem. Tymczasem Skarżąca nie podjęła tych działań, nie interesując się przy tym swoim kontrahentem.

Wbrew argumentom Skarżącej kwestia dobrej wiary była w sprawie rozważana na moment korzystania przez nią z prawa do odliczenia podatku z zakwestionowanej faktury. Sąd przecież przywołał okoliczności towarzyszące spornej w sprawie transakcji na taki właśnie czas. Z kolei wyprowadzone przez Sąd pierwszej instancji wnioski, co do zaniechania przez Skarżącą uzyskania od kontrahenta koncesji oraz certyfikatu jakości paliwa, poprzedzone zostały analizą przepisów prawa obowiązujących w grudniu 2005 r.

W motywach skargi kasacyjnej zabrakło konkretnych zarzutów w odniesieniu do przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska. W tym też zakresie należało uznać je za niepodważone. Wyrażona przez Sąd pierwszej ocena znajdowała dostateczne oparcie w orzecznictwie TSUE, dosyć precyzyjnie przywołanym w zaskarżonym wyroku (por. str. 18-20). W świetle wskazanych tam orzeczeń (C - 80/11 i C -142/11, C - 33/11) jako oczywiście bezzasadne jawiły się motywy Skarżącej upatrujące braku obowiązku weryfikacji swojego kontrahenta. Prawo do odliczenia jest ściśle związane z zachowaniem podatnika. W sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okolicznościach Strona mogła przepuszczać, że bierze udział w transakcji oszukańczej, powinna takie działania podjąć. Należycie dbający o własne interesy podatnik nie może prezentować takiej postawy, jaką przyjęła Skarżąca, tzn. wychodzić z założenia, że skoro otrzymała towar, nastąpiła zapłata i dysponuje fakturą, to nic więcej robić nie musi. Podatnik dla zachowania prawa do odliczenia nie może przyjmować postawy unikania pytań, czy odstępowania od pozyskiwania podstawowych informacji w celu upewnienia się w choćby minimalnym zakresie, iż nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wyklucza konstrukcja podatku VAT, bo brak zgodności faktury z rzeczywistością wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością (zob. wyrok NSA z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1424/14). W niniejszej sprawie, jak też trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, czynności takich ze strony Skarżącej zabrakło.

Z obowiązku upewnienia się, że nie działała w transakcji będącej nadużyciem nie zwalniał również Strony fakt rejestracji jej kontrahenta w KRS. Okoliczność ta tylko potwierdzała, że B. zrealizowała obowiązek nałożony przez przepisy to wymuszające. Rejestracja była zatem formalnym przejawem wykonania określonych obowiązków i jako taka nie dawała gwarancji, że dana dostawa zostanie dokonana przez ten właśnie podmiot.

6.5. Za uchyleniem zaskarżonego wyroku nie mógł przemawiać także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (podniesiony w ramach pkt 5.2. ppkt 2 tego uzasadnienia). Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. uchwała z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39, ZNSA 2010/2/122, LEX nr 552012). Z uchwały tej wynika, że kwestionowanie wyroku sądu pierwszej instancji na podstawie wskazanego przepisu jest możliwe zasadniczo tylko wtedy, gdy uzasadnienie wyroku nie przedstawia stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania przez ten sąd.

Analiza zaskarżonego wyroku prowadzi wniosku, że jego uzasadnienie zawiera wszystkie wymienione w tym przepisie elementy. Skarżąca nie napotkała przy tym istotnych trudności w ustaleniu, na podstawie pisemnych motywów zaskarżonego wyroku, podstawy faktycznej przyjętej do wyrokowania. Trudno przy tym podzielić jakiekolwiek zastrzeżenia Skarżącej co do nieodniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do jej argumentacji. Skarżąca nie wskazała, które dokładnie zarzuty miał pominąć Sąd.

6.6. Bezzasadny był zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 - 2 u.p.t.u. (zob. 5.2. ppkt 5 tego uzasadnienia). W myśl ust. 1 tego artykułu podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, która dokumentuje faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Faktura stwierdza natomiast czynności, które nie zostały dokonane - o czym stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - wówczas, gdy zdarzenie gospodarcze w niej opisane w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, bądź też zaistniało pomiędzy innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. W przypadku, gdy podatek wynika więc jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku, za wyjątkiem sytuacji, kiedy podatnika chroni tzw. dobra wiara (należyta staranność kupiecka).

W rozpoznanej sprawie, nie występowała zgodność podmiotowa i przedmiotowa faktury z rzeczywistością, a Skarżącą nie chroniła dobra wiara. Strona nie mogła zatem w odniesieniu do zakwestionowanej faktury skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

6.7. Zarzuty dotyczące art. 19 ust. 1 - 2 u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia (zob. pkt 5.2. ppkt 4 i ppkt 6) były z kolei oczywiście bezzasadne.

Rozstrzygnięcie Dyrektora IS dotyczyło grudnia 2005 r. Za ten miesiąc określono Stronie zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 86 ust. 1 - 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. u.p.t.u. Powołane w zarzutach przepisy nie obowiązywały w okresie objętym przedmiotem zaskarżonej decyzji. Nie stanowiły one również jej podstawy materialnoprawnej. Z tych też względów nie można mówić o ich błędnym zastosowaniu (skoro ich w ogóle nie stosowano i nie należało stosować).

6.8. W konsekwencji powyższych rozważań niezasadny był zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. (zob. pkt 5.2. ppkt 3 tego uzasadnienia). Sąd pierwszej instancji, w sytuacji braku podstaw do uwzględnienia skargi, słusznie ją oddalił.

6.9. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Według tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

6.10. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia w kwocie powyżej 5.000 zł do 10.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła Skarżąca przed dniem 1 stycznia 2016 r.; - Dyrektor IS w przewidzianym prawem terminie złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, wnosząc o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w imieniu Dyrektora IS stawił się radca prawny, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 4 ww. rozporządzenia, przy wskazanej wartości przedmiotu sprawy wynosi 1200 zł. Zastosowanie przepisów ww. rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804), zgodnie z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie ww. przepisów, zasądzając kwotę 1200 zł (100%), obejmującą koszty zastępstwa procesowego.