Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 94/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 94/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 lutego 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2016 r., sprawy ze skargi E.J., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 10 listopada 2014 r. Nr [...], w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia, w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r, , , - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

I.

Zaskarżoną decyzją z 10 listopada 2014r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i ustalił E.J. wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie 209.013,00 zł.

W podstawie prawnej decyzji powołano art. 233§1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012r. poz. 749, dalej-O.p.).

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec E. J. w dniu 24 lipca 2012r. postępowanie kontrolne i po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego wydał w dniu 25 stycznia 2013r. decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie 225.468,00 zł. Rozstrzygnięcie to zostało na mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 21 marca 2013r. uchylone, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia ze wskazaniami przeprowadzenia uzupełnienia materiału dowodowego poprzez przesłuchanie w charakterze strony podatniczki E. J. na okoliczność gromadzenia przez nią środków pieniężnych poza granicami kraju w okresie poprzedzającym 2009r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., prowadząc ponownie postępowanie, wydał 18 lipca 2013r. decyzję ustalającą E. J. wysokości zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie 241.143,00 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dokonał uzupełnienia materiału dowodowego, przeprowadzając dowód z przesłuchania strony oraz wzywając stronę do przedłożenia dowodów potwierdzających zgromadzenie mienia, które mogło stanowić pokrycie wydatków dokonanych w 2009r. E. J. do protokołu przesłuchania zeznała, iż źródłem finansowania wydatków 2009r. były oszczędności z lat 2004-2008 z tytułu przychodów uzyskiwanych z pracy na terenie Wielkiej Brytanii. Co do płatności wskazanych w akcie notarialnym podała, że 13.01.2009r. przekazała ojcu K. J. kwotę 200.000,00 zł w gotówce. Po zakupie nieruchomości udzieliła pełnomocnictwa swemu ojcu do dysponowania tą nieruchomością, natomiast jej matka była upoważniona do jej rachunku bankowego prowadzonego przez BOŚ S.A., co pozwoliło na użycie formuły skwitowania ceny nieruchomości. Pozostałe 50.000,00 zł zatrzymał ojciec (zaliczył z otrzymanej zaliczki od następnego kupującego), w związku ze sprzedażą tej nieruchomości opisanej aktem notarialnym z 17 grudnia 2009r. Rep. [...]. Podatniczka zeznała ponadto, że na dzień 1 stycznia 2009r. poza środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunkach bankowych posiadała środki pieniężne przechowywane poza systemem bankowym (w gotówce). Nie wskazała jednak konkretnej kwoty. Ponadto zeznała, że środki pieniężne, które posiadała w gotówce na dzień 1 stycznia 2009r. pochodziły głównie z pracy w Anglii. Odnosząc się do czasu i okresu pracy w Anglii zeznała, że w 2004r. pracowała od czerwca do końca września lub początku października. W 2005r. wyjechała w czerwcu lub początkiem lipca, a wróciła około maja, czerwca lub lipca 2008r. W tym czasie pracowała u rożnych pracodawców w Londynie, odwiedzając w tym czasie rodziców w kraju. Pracowała w gastronomii i otrzymywała napiwki. Zeznała nadto, iż zarobione w gotówce pieniądze przekazywała rodzicom za pośrednictwem rodziny i jej partnera, przyjeżdżających do niej w odwiedziny. W ten sposób przekazała łącznie kwotę powyżej 200.000,00 zł. Zeznała, że część środków pieniężnych została przeznaczona na rachunki bankowe i założenie lokat w walucie polskiej i brytyjskiej. Ponieważ środki pieniężne były przekazywane przez nią do kraju w częściach, rodzice dysponując nimi dokonywali częściowej wymiany funtów na walutę polską w okresach, kiedy kurs funta był korzystny. Tak więc na dzień zakładania lokat dysponowała pieniędzmi zarówno w walucie polskiej, jak i w funtach. E. J. zeznała również, że na okoliczność przekazywania środków pieniężnych do Polski nie była sporządzana żadna dokumentacja.

E. J. zeznała, że łączna kwota dochodu osiągniętego w Anglii wynosiła koło 70.000-80.000 funtów nie wliczając napiwków. Natomiast łączna kwota wydatków, jakie poniosła w okresie pobytu w Anglii nie przekraczała 100 funtów miesięcznie, czyli łącznie za cały okres około 3.600 funtów.

Organ odwołał się w tym miejscu do poczynionych w sprawie ustaleń i wskazał, w ślad za pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik z 4 września 2012r., że E. J. za lata 2006-2007 nie składała żadnych zeznań w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W roku 2008 uzyskała dochody krajowe. Z dokumentu przedstawionego przez skarżącą wynika, że w okresie od 1 stycznia 2008r. do 5 kwietnia 2008r. uzyskiwała również dochody z pracy w Wielkiej Brytanii. Brak jest natomiast zgłoszenia tego faktu we właściwym urzędzie skarbowym. Organ zauważył, że z zeznań podatniczki wynika, iż w latach 2004-2008 zawsze pracowała w gastronomii a za pracę otrzymywała wynagrodzenie w formie przelewów, a częściowo w gotówce (napiwki). Wobec tego miała obowiązek zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych składać zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym. Tego obowiązku, jak zauważył organ, podatniczka nie dopełniła, gdyż nie wykazała dochodów z otrzymywanych w formie gotówki napiwków w latach 2004-2008.

Organ I instancji wskazał, że nie kwestionuje faktu pobytu E. J. poza granicami kraju, pracy i uzyskiwania z tego tytułu dochodów, w szczególności w zakresie uzyskanego dochodu wynikającego z przedłożonego zaświadczenia o dochodach w okresie od 6 kwietnia 2007r. do 5 kwietnia 2008r., jednak nie uznaje za wiarygodne złożonych przez nią zeznań do protokołu z 29 kwietnia 2013r. oraz wyjaśnień jej ojca K. J. w zakresie przechowywania od 2004r. do 2008r. środków pieniężnych w gotówce. Organ kontroli skarbowej uznał, że dysponowanie wskazanym źródłem pokrycia wydatków dokonanych w 2009r. - w tym wypadku gotówki przechowywanej przez kilka lat-nie zostało wystarczająco uwiarygodnione. Ponieważ kwota wydatków poczynionych w 2009r. - zdaniem organu I instancji - znacznie przekraczała wykazane przez stronę dochody uzyskane w tymże roku konieczne było ustalenie stanu posiadania środków pieniężnych oraz wartości zgromadzonego mienia w latach poprzednich, pochodzących z opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródeł przychodów, które mogły stanowić źródło pokrycia wydatków dokonanych w 2009r. Dokonując analizy i oceny w kwestii poniesionego wydatku na zakup nieruchomości nie uwzględniono wyjaśnień strony i jej pełnomocnika, w szczególności wyjaśnień E. J. odnoszących się do płatności wynikających z aktu notarialnego Rep. [...] z 13.01.2009r. według których przekazała swojemu ojcu K J. kwotę 200.000,00 zł w gotówce. Organ kontroli skarbowej nie dał wiary zeznaniom złożonym przez stronę oraz wyjaśnieniom złożonym przez jej ojca (K. J.), w zakresie rzekomego dokonania płatności wynikającej z ww. aktu notarialnego Rep. [...] z 13.01.2009r. w dwóch transzach, tj. 200.000,00 zł w dniu 13.01.2009r. oraz 50.000,00 zł z zaliczki od następnego kupującego przedmiotową nieruchomość.

Wskazano, że w odpowiedzi na pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 14.08.2012r. dotyczące ponoszonych przez stronę wydatków w 2009r. E. J. udzieliła odpowiedzi (za pismem z 29.08.2012r.), że cyt. "tzw. koszty życiowe poniesione w przedmiotowym roku szacują na kilkanaście tysięcy zł". Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia strony, do rozliczenia (zaprezentowanego w tabeli) organ przyjął kwotę wydatków ustaloną na podstawie uśrednionych danych statystycznych zamieszczonych w roczniku statystycznym. Przyjęto (korzystnie dla podatniczki), że wydatki te ponoszone były w ostatnim dniu każdego miesiąca. Łącznie w 2009r. wydatki na jedną osobę w gospodarstwach domowych wynosiły 10.804,20 zł (900,35 zł x 12 miesięcy = 10.804,20 zł).

Kwota wydatków na jedną osobę w gospodarstwach domowych według ww. rocznika statystycznego w 2009r., przyjęta do rozliczenia, odpowiada i zawiera się w wysokości wydatków "szacowanej" przez stronę w piśmie z 29.08.2012r. W zakresie dokonywanych operacji na rachunkach bankowych, wszystkie wpłaty gotówkowe na rachunek potraktowano jako "wydatki", natomiast wypłaty gotówkowe jako "przychody". Do obliczeń nie brano kwot środków pieniężnych otrzymywanych przelewami bezgotówkowymi na rachunek bankowy czy też przekazów pomiędzy poszczególnymi rachunkami, ze względu na brak wpływu tych operacji na stan środków pieniężnych będących w fizycznym, gotówkowym posiadaniu przez E. J..

Zdaniem organu I instancji strona nie udowodniła, że uzyskiwała dochody z pracy na terenie Wielkiej Brytanii w latach 2004, 2005, 2006 oraz do kwietnia 2007r. Nie wykazała również, że ewentualnie uzyskane przez nią dochody z pracy na terenie Wielkiej Brytanii w latach 2004, 2005, 2006 oraz do kwietnia 2007r. zostały opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania. Strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów świadczących o dysponowaniu na dzień 1.01.2009r. środkami pieniężnymi w gotówce, pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, które mogły stanowić pokrycie dokonywanych przez stronę wydatków gotówkowych w 2009r.

Finalnie, organ I instancji ustalił kwotę wydatków nieznajdujących pokrycia w udokumentowanych przychodach w wysokości 321.524,36 zł. Zatem zryczałtowany podatek od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyniósł 241.143,00 zł (321.524,00 x75%).

Od powyższej decyzji E. J. wniosła odwołanie, a następnie pismem z 4 września 2013r. ustosunkowała się do odpowiedzi organu na zarzuty odwołania, zarzucając rozstrzygnięciu organu naruszenie prawa materialnego, przepisów postępowania w tym dokonanie ustaleń sprzecznych z materiałem dowodowym. W szczególności wskazała, że organ kontroli skarbowej nie wykazał, że jej wydatki w 2009r. przekroczyły zgromadzone w tym roku mienie. Uznała prowadzone postępowanie za nierzetelne, a poczynione ustalenia za spekulacje. Według niej tabelaryczne rozliczenie przychodów i wydatków za 2009r. nie obejmuje wszystkich "transferów finansowych" co sprawia, że tworzenie takiej tabeli jest logicznie wadliwe, a prawnie niedopuszczalne. Tabela jest bardzo wybiórcza, a zapisy o wydatkach mają podstawowe błędy. Odnosząc się do zapisów tabeli zamieszczonej w zaskarżonej decyzji, podważyła zasadność przyjętej metody kasowej do rozliczenia przychodów i wydatków za 2009r. Wskazała, że wpłaty na rachunek bankowy zostały potraktowane jako wydatki bez podania podstawy prawnej takiego "zabiegu", gdyż w prawie podatkowym istnieje dokładne określenie pojęcia "wydatek" i w jej ocenie nie jest zasadne zakwalifikowanie wpłaty kwot pieniężnych na własne rachunki jako wydatki. Również w jej ocenie przyjęcie, że stan środków pieniężnych na dzień 1 stycznia 2009r. wynosił 0,00 zł jest hipotezą niezgodną z dowodami zebranymi w trakcie postępowania.

Nadto podniosła, że "Dyrektor UKS w ogóle nie odniósł się do konkretnego zarzutu odwołania w pkt III, który wskazuje na brak w tabeli wypłat gotówkowych dokonanych z rachunków w Banku Millenium należących do strony, a które przy rzetelnym traktowaniu przez UKS ustalonych przez siebie zasad zaliczania wypłat jako dochodu z jawnych źródeł musi być w zestawieniu ujęte. W związku z tym wniosła na podstawie art. 229 O.p. o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w sprawie wypłat ze wskazanych rachunków. Podniosła także, że w rubryce 6 tabeli została zaliczona wpłata z 15 grudnia 2009r. kwoty 50.000,00 zł, która była częścią zapłaty z umowy przedwstępnej (Rep. [...] ) i była rozliczona w PIT podatniczki za 2009 r."

Zdaniem E. J. wykazała ona wbrew stanowisku organu, że posiadała na dzień 1 stycznia 2009r. środki finansowe w przeliczeniu na walutę polską w wysokości ok. 260.000,00 zł, które pochodziły z oszczędności z lat poprzednich, zgromadzonych w gotówce i przechowywanych przez jej rodziców. Wykazała jej zdaniem bezspornie, że w latach 2005-2008 osiągnęła dochód z pracy w Wielkiej Brytanii w wysokości co najmniej 75.000 funtów ( w przeliczeniu ok. 375.000 zł). Nadto zadeklarowała za 2009r. przychód w wysokości 878.150,07 zł przy poniesionych kosztach 263.404,19 zł, na co dowodem jest złożony PIT we właściwym urzędzie skarbowym. Tak więc w jej ocenie nie zachodzi podstawowa przesłanka w tym szczególnym postępowaniu, dająca organowi podatkowemu podstawę do nakładania na podatnika szczególnych obowiązków dowodzenia poprawności transakcji. Zakwestionowała w dalszej kolejności przyjęcie jako kosztów utrzymania statystycznych wydatków w kwocie 900,35 zł miesięcznie. W jej ocenie, organ, ustalając w ten sposób wydatki podatnika, winien był wskazać przepis ustawowy zezwalający na obciążenie podatnika podatkiem od tej kwoty, a tego nie uczynił. Osobno odniosła się do zapisu aktu notarialnego z 13 stycznia 2009r. w kwestii ceny zakupu udziału w nieruchomości, podnosząc, że organ kontrolny ma w postępowaniu brać pod uwagę faktycznie wpłaty pieniężne, które w tym przypadku wyniosły 200.000,00 zł. Pozostałą część kwoty 50.000,00 zł, sprzedający mógł w każdej chwili wypłacić.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozpoznając powyższe odwołanie decyzją z 21 listopada 2013r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi Pani E. J. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., który wyrokiem z 12 maja 2014r. sygn. akt: I SA/Kr 128/14 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., wskazując na naruszenie przepisów postępowania, tj. niezasadne wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzji kasatoryjnej w tej sprawie.

W konsekwencji sprawa wróciła do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy.

Dokonując ponownej analizy zebranego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w K. odniósł się w pierwszej kolejności do twierdzeń o rzekomo nieprawdziwej tezie forsowanej przez organy obydwu instancji o tym, że ujawnione w 2009 r. wydatki odwołującej przekraczają zadeklarowany do opodatkowania dochód i obszernej argumentacji przedstawionej w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że odwołująca pomija fakt, iż zasadniczy wydatek kwestionowany przez organy poniesiony został na początku roku, tj. w styczniu 2009r., tymczasem poważna większość dochodu ujawnionego do opodatkowania w zeznaniu podatkowym za tenże rok uzyskana została przez odwołującą z końcem tego roku (grudzień 2009r. - sprzedaż developerowi udziału w nieruchomości położonej w Oświęcimiu). Tymczasem z informacji uzyskanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. od Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wynikało, że w latach wcześniejszych (2006 i 2007) E. J. nie składała żadnych zeznań w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, zaś w 2008r. uzyskała dochód ze źródeł krajowych w wysokości 6.808,45 zł, które to okoliczności w oczywisty sposób mogły wzbudzić wątpliwości organu w zakresie możliwości zgromadzenia na początek 2009r. kwoty 200.000,00 zł., stąd zaistniała konieczność przeprowadzenia postępowania kontrolnego w tym zakresie.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji wykazał w tym zakresie, że odwołująca w 2009 r. poniosła wydatki niemające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie organ kontroli skarbowej w niczym nie uchybił swym obowiązkom, przekonująco wyeksponował istnienie ostatecznych podstaw do ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu. Istotne znaczenie w rozważanym przypadku ma okoliczność, że organ podatkowy nie ograniczył w żaden sposób prawa strony i aktywnie domagał się przedstawienia przez nią dowodów, by sprawę w pełni wyjaśnić, a także sam te dowody przeprowadził. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organ I instancji, że odwołująca nie wykazała źródeł pochodzenia przychodu za 2009r., poprzestając na niczym nie popartych twierdzeniach o możliwościach jego uzyskania. Konsekwencją takiej formy dowodzenia faktów jest stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji przez organ I instancji, które zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w tej konkretnej sytuacji jest uprawnione.

W kwestii kwoty 50.000,00 zł z powodu, której powstał spór pomiędzy stronami postępowania, sprowadzający się do odmiennej oceny zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego w postaci m.in.: dwóch aktów notarialnych (z 13 stycznia 2009r. Rep. [...] oraz z 17 grudnia 2009r. Rep. [...]) oraz oświadczenia A.M., wyjaśnień i oświadczeń K. J., czy zeznań i oświadczeń podatniczki, Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, że odwołująca utrzymywała, iż pieniądze przeznaczone na powyższą wpłatę dokonaną w dniu 15 grudnia 2009r. pochodziły z zaliczki uzyskanej od developera, któremu Podatniczka sprzedała swój udział w nieruchomości położonej w Oświęcimiu, nabyty wcześniej od A.M., którą wówczas reprezentował jako pełnomocnik K. J.. Pieniądze te według odwołującej doprowadziły do tzw. skwitowania ceny przeznaczonej dla A.M., której pierwsza transza w kwocie 200.000,00 zł została przekazana przy podpisaniu aktu notarialnego natomiast druga w kwocie 50.000,00 zł pochodziła z zaliczki od następnego kupującego przedmiotową nieruchomość w grudniu 2009r.

Zdaniem organu odwoławczego, stanowisko organu I instancji, który odwołując się do treści aktu notarialnego z 13 stycznia 2009r., Rep. 92/2009, przyjął, że całość zapłaty w kwocie 250.000,00 zł za nabywany przez E. J. udział w nieruchomości została przekazana na ręce pełnomocnika A.M. w chwili podpisywania aktu było uprawnione. Zaznaczono w tym miejscu, że zgodnie z treścią art. 2§2 ustawy z 14 lutego 1991r. Prawo o notariacie - czynności notarialne dokonane przez notariusza zgodnie z prawem mają charakter dokumentu urzędowego.

Jednocześnie ustosunkowując się do argumentacji odwołującej, co do sposobu rozliczenia ceny zakupu, a w szczególności kwoty 50.000,00 zł, którą K. J. mógł wypłacić w każdej chwili z konta E. J. organ odwoławczy stwierdził, że analiza rachunków bankowych nie wykazuje aby taka operacja miała miejsce.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji zasadnie uznał, że odwołująca nie przedłożyła wiarygodnych dowodów, które pozwalałyby uznać, iż była w posiadaniu na dzień 1.01.2009r. jakichkolwiek środków pieniężnych pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a przechowywanych poza systemem bankowym. Posiadała wprawdzie na rachunkach bankowych środki pieniężne lecz jak wykazało prowadzone postępowanie nie informowała krajowych organów podatkowych o ewentualnej zmianie dotyczącej jej rezydencji podatkowej, w związku z przebywaniem i pracą poza granicami kraju. Z zeznań odwołującej wynika, że uzyskane za granicą dochody, przechowywane były w gotówce u jej rodziców, co najmniej do 13.01.2009r. tj. do momentu przekazania ojcu kwoty 200.000,00 zł tytułem zakupu nieruchomości. Jednocześnie strona zeznała, że część środków przeznaczyła na zakładanie rachunków i lokat bankowych w walucie polskiej i brytyjskiej.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył w tym miejscu, że w niniejszej sprawie nie jest kwestionowany fakt pobytu E. J. poza granicami kraju, pracy i uzyskiwania z tego tytułu dochodów, natomiast zgromadzone w latach wcześniejszych zasoby majątkowe, które mają stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w latach późniejszych, muszą pochodzić wyłącznie z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, a więc mieć walor legalności i pochodzić ze źródeł ujawnionych. Odnośnie dochodu uzyskanego (wynikającego z przedłożonego zaświadczenia o dochodach) w okresie od 6.04.2007r. do 5.04.2008r., organ stwierdził, że niezaprzeczalnym jest, iż odwołująca posiadała na dzień 1.01.2009r. środki pieniężne na rachunkach bankowych w formie lokat, niemniej jednak nie mogły one stanowić źródła pokrycia wydatków do czasu ich wypłaty.

Mając powyższe na uwadze i ustosunkowując się do argumentu strony o rozliczeniu kwoty 50.000,00 zł z otrzymanej zaliczki od następnego kupującego -Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że umowa przedwstępna dot. sprzedaży ww. nieruchomości - jak wynika to z aktu notarialnego z 15.12.2009r. stanowiącego aneks do tej umowy, została zawarta w dniu 15 maja 2009r. a zatem po dacie wydatkowania przez E. J., pieniędzy na zakup nieruchomości. Jeśli chodzi zaś o kwestię wypłat z rachunków w Banku Millenium Dyrektor Izby Skarbowej w K. po analizie historii rachunków lokat w Banku Millenium S.A. prowadzonych na rzecz E. J. i J.W., którzy byli współposiadaczami ww. rachunków, oraz po analizie wpłat dokonanych na lokaty w BZWBK stwierdził, że wpłaty na lokaty w funtach brytyjskich do BZ WBK w dniu 6.05.2009r., pochodzące z wypłat z Banku Millenium, również nie powinny być ujęte w ww. rozliczeniu. Do obliczeń nie brano środków pieniężnych otrzymanych przelewami bezgotówkowymi na rachunek bankowy, czy też przekazów pomiędzy poszczególnymi rachunkami ze względu na brak wpływu tych operacji na stan środków pieniężnych będących w fizycznym, gotówkowym posiadaniu przez stronę.

Odnośnie kwoty 50.000,00 zł, wpłaconej gotówką w dniu 15.12.2009r. zaliczonej do wydatków 2009r., która według wyjaśnień pełnomocnika stanowiła część zapłaty wynikającej z §6 aneksu (objętego aktem notarialnym Rep.[...] z 15.12.2009r.), Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w rozliczeniu przychodów i wydatków za 2009r. organ I instancji powinien był ująć jako przychód ww. kwotę 50.000,00 zł w gotówce - tytułem zapłaty. W związku z powyższym organ odwoławczy uwzględnił po stronie przychodów kwotę 50.000,00 zł.

Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wysokość wydatków dokonanych w 2009r. przez E. J., nieznajdujących pokrycia w udokumentowanych przychodach ustalono w kwocie 278.684,14 zł.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadny uznał zarzut dotyczący doręczenia przez organ I instancji, zawiadomienia o przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy po upływie terminu wskazanego w poprzednim zawiadomieniu. Okoliczność ta nie ma wpływu na możliwość dalszego procedowania w sprawie, a w konsekwencji nie ma wpływu na jej wynik. Takie stanowisko podzielił WSA w K. we wspomnianym wyroku z 12 maja 2014r. sygn. akt: I SA/Kr 128/14, dotyczącym niniejszej sprawy.

Za nieusprawiedliwiony Dyrektor Izby Skarbowej uznał także zarzut naruszenia art. 130§1 pkt 6 O.p. Organ zauważył, że w orzecznictwie podnosi się, iż ww. przepis nie ma zastosowania do spraw rozpatrywanych na skutek uchylenia decyzji przez organ odwoławczy i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Taki pogląd wyraził WSA w K. rozpatrując sprawę ze skargi E. J..

II.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w K. E. J. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca podniosła, że środki na zakup nieruchomości (nabytej na mocy aktu notarialnego z 13 stycznia 2009r.) pochodziły z pieniędzy zarobionych w latach poprzednich w Wielkiej Brytanii. Na powyższą okoliczność skarżąca przedłożyła PIT za dochody uzyskiwane za pracę w Wielkiej Brytanii wydany przez władze brytyjskie. Skarżąca podniosła, że była rezydentem brytyjskim. Przyjechała do Polski w związku z otrzymaniem darowizny mieszkania w K. w dniu 17 marca 2008r. Zarzuciła, że powyższa okoliczność nie była brana pod uwagę przez organy prowadzące postępowanie. Pominięto również dowód z przesłuchania skarżącej na powyższą okoliczność. Nie przeprowadzono także dowodu ze zbycia nieruchomości w postaci przesłuchania stron transakcji. Skarżąca uważa, że stan faktyczny sprawy nie wyczerpuje znamion ustawowych z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarzuciła, że Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał uzupełnienia materiału dowodowego zgodnie z wytycznymi zawartymi w wydanym w przedmiotowej sprawie wyroku WSA w K. z 12 maja 2014r. sygn. akt: I SA/Kr 128/14. Nadto zdaniem skarżącej w niniejszej sprawie powinien zaleźć zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014r. sygn. akt: P 49/13, w którym stwierdzono, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest sprzeczny z Konstytucją.

W dalszej kolejności skarżąca zarzuciła, że ustalenia organów podatkowych dotyczące wpłat na zasilenie lokat w Banku BZ WBK w kwotach 16.259,29 zł i 20.587,45 zł są nieprawidłowe. Organ nie wziął bowiem pod uwagę faktu, że E. J. i J.W. posiadali wspólny rachunek bankowy (pozostawali w związku partnerskim). Na powyższą okoliczność organy nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania świadka J.W.. Z kolei kwota 50.000,00 zł wpisana w tabeli na s. 34 zaskarżonej decyzji jako przychód stanowiła zadatek z tytułu sprzedaży nieruchomości przez skarżącą razem ze współwłaścicielem. Organy podatkowe bezpodstawnie zakwalifikowały ww. kwotę jako przychów. Zdaniem skarżącej również zestawienia operacji bankowych są nierzetelne. Dyrektor Izby Skarbowej na s. 28 uzasadnienia decyzji nie rozróżnia przelewów od wpłat gotówkowych. Wątpliwości skarżącej budzi także uznanie przez organ podatkowy kwoty lokat bankowych na sumę 36.846,00 zł jako kwoty pochodzącej z nieujawnionych źródeł przychodu.

Dalej skarżąca podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, iż na rachunkach bankowych prowadzonych dla skarżącej prze BZ WBK stwierdzono kwoty 5.285,00£, 6000,00£ oraz 1000,00£. Powyższe ustalenia są nieprawidłowe. Wpłat gotówkowych w funtach brytyjskich z rachunku skarżącej prowadzonym przez Millenium Bank dokonano na sumę 27570,00£ co daje nadwyżkę 15.285,00£. Nadwyżka ta odpowiada kwocie 68.782,00 zł, z której zostały następnie założone lokaty złotówkowe w BZ WBK oraz w Getin Noble Bank. W tym zestawieniu nie ujęto wypłat dokonywanych przez J.W..

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Art. 3§2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej- p.p.s.a.) określa, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, postanowienia oraz inne akty administracyjne. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Badając zaskarżoną decyzję w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Punktem wyjścia dla dokonania kontroli zaskarżonej decyzji była kwestia związania organów administracji oraz sądu administracyjnego oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażoną w wyroku WSA w K. z 12 maja 2014r. sygn. akt: I SA/Kr 128/14 wynikająca z art. 153 p.p.s.a. W świetle art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w niezaskarżonym wyroku sądu I instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję, wiąże nie tylko ten sąd oraz organ, lecz także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od kolejnego wyroku wydanego w tej sprawie.(wyrok NSA z 16 maja 2007r. sygn. akt: I FSK 857/06 OSP 2008/11/119). Powyższa uwaga jest o tyle istotna, że wyroki WSA w K. z 12 maja 2014r. stał się prawomocne bowiem żadna ze stron nie wniosła skargi kasacyjnej od tego orzeczenia.

Zgodnie z poglądami piśmiennictwa (por. W. Sanetra, Kilka uwag o uzasadnieniach orzeczeń Sądu Najwyższego, Przegląd Sądowy 2002, nr 9, s. 57; M. Łochowski, Wiążąca sądowa wykładnia prawa, ocena prawna, wskazania co do dalszego postępowania, Przegląd Sądowy 1997, nr 10, s. 24-25; E. Wengerek, Glosa do uchwały siedmiu sędziów SN z 25 lutego 1957r. sygn. akt: I CO 44/56, Nowe Prawo 1956, nr 7-8, s. 189), pojęcie oceny prawnej dotyczy szeroko pojętej wykładni prawa, która obejmuje różnego rodzaju egzegezy tekstów prawnych, łącznie z regułami walidacyjnymi (dotyczącymi obowiązywania określonej normy prawnej, a nie sposobu pojmowania jej treści, takimi jak lex superior, lex specialis, lex generalia, reguły intertemporalne), reguły wynikania norm prawnych z innych norm prawnych, a także kwestie dotyczące subsumcji (np. kwalifikacji prawnej faktów) oraz wyboru konsekwencji prawnej faktu uznanego za udowodniony, a nie tylko rezultaty zastosowania tzw. dyrektyw wykładni prawa (dyrektyw językowo-logicznych, systemowych, funkcjonalnych, historycznych itp.), których użycie ograniczone zostaje jedynie do ustalenia znaczenia (sposobu pojmowania) normy prawnej uznanej wcześniej za obowiązującą (mającą zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego). Ponieważ tak szeroko pojmowana wykładnia prawa wiąże sąd (organ), któremu sprawa została przekazana, to jest naturalne, że wymaga ona uzasadnienia, które stanowi integralną część orzeczenia. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób ich postępowania w przyszłości. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia. Związanie sądu administracyjnego oraz organów administracyjnych oceną prawną oznacza, że w tym zakresie nie mogą one formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym i zobowiązane są do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Przy tym przedmiotem takiej oceny mogą być zarówno przepisy prawa materialnego, jak i postępowania. Granicą obowiązywania tego związania jest tożsamość istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz brak zmiany stanu prawnego (por. wyrok SN z 25 lutego 1998r. sygn. akt: III RN 130/97, OSP 1999, z. 3, poz. 101 z glosą B. Adamiak, s. 263 i n.).

Interpolując powyższe na grunt sprawy poddanej osądowi należy zauważyć, że organy podatkowe podporządkowały się ocenie prawnej i zrealizowały wskazania co do dalszego sposobu postępowania, stosując art. 153 p.p.s.a.

W rozpatrywanej sprawie problem jurydyczny koncentruje się wokół zagadnienia następstw orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014r. sygn. akt: P 49/13. W wyroku tym Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r.), stanowiącego materialnoprawną podstawę decyzji organu podatkowego, będącej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszym postępowaniu. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny korzystając z przyznanej mu na mocy Konstytucji RP kompetencji, opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. W uzasadnieniu wyroku jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wyraźnie też stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy.

Wyrażone w powołanym wyroku stanowisko Trybunału Konstytucyjnego co do skutków orzeczenia zawierającego rozstrzygnięcie wynikające z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP stanowi kontynuację dotychczasowej jego linii orzeczniczej w tym przedmiocie. W wyrokach z 2 lipca 2003r. sygn. akt: K 25/01 (OTK-A z 2003 r. Nr 6, poz. 60) i z 27 kwietnia 2005r. sygn. akt: P 1/05 (OTK-A z 2005 r. Nr 4, poz. 42) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że możliwość określenia przezeń późniejszego niż dzień ogłoszenia jego wyroku w Dzienniku Ustaw terminu utraty mocy obowiązującej niezgodnego z Konstytucją przepisu ustawy znajduje wyraźną i niewątpliwą podstawę w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. W razie skorzystania przez Trybunał Konstytucyjny z tej możliwości, do nadejścia wskazanego przez Trybunał terminu uznany za niezgodny z Konstytucją przepis zachowuje moc obowiązującą, a zatem musi być przestrzegany i stosowany przez wszystkich jego adresatów. Zgodnie bowiem z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, także to rozstrzygnięcie zamieszczone w tekście orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest nie tylko ostateczne, ale i ma moc powszechnie obowiązującą. Zakresem tej mocy objęte są również wszystkie sądy, Konstytucja RP nie przewiduje bowiem żadnego wyjątku w stosunku do zasady wyrażonej w jej art. 190 ust. 1. Pominięcie przez sądy przepisu w okresie odroczenia terminu utraty jego mocy stanowiłoby przekreślenie sensu odroczenia, a tym samym i sensu art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. W wyroku z 27 października 2004r. sygn. akt: SK 1/04 (OTK-A z 2004 r. Nr 9, poz. 96) Trybunał Konstytucyjny wyraźnie zaznaczył, że rozstrzygnięcie o odroczeniu terminu utraty mocy przepisu niezgodnego z Konstytucją wywiera skutki wyłącznie na przyszłość. W okresie odroczenia będzie istniał stan prawny, w którym stosowany będzie przepis, co do którego wiadomo, że jest sprzeczny z Konstytucją. Trybunał Konstytucyjny może jednak kształtować swym wyrokiem taki właśnie stan prawny, z którego korzystanie przez sądy powszechne oddane jest ich niezawisłości, wiedzy i rozwadze, kształtowanym między innymi przez art. 8 Konstytucji RP. Realizacja także przez sądy gwarancji konstytucyjnych - na gruncie istniejącego stanu normatywnego zakładającego przez określony czas obowiązywanie niekonstytucyjnego przepisu - stawia zarazem wyzwania i możliwości wyboru przez same sądy takiego środka proceduralnego, który najlepiej pozwoli na osiągnięcie efektu najbliższego nakazowi wykładni i stosowania prawa w zgodzie z Konstytucją. Zasada éffet utile powinna być zawsze brana pod uwagę z punktu widzenia celów rozwiązania zawartego w art. 178 ust. 1 Konstytucji (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 2 marca 2004r. sygn. akt: SK 53/03, OTK-A z 2004 r. Nr 3, poz. 13).

Dokonując oceny skutków przedmiotowego wyroku, Sąd podkreśla, iż na aprobatę zasługuje dominujące w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, że określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny, tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Jak wielokrotnie wskazywano w judykaturze, w takich sytuacjach nie miejsca na automatyzm, a konieczne staje się każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa, czy skutków dalszego stosowania, bądź odmowy stosowania, niekonstytucyjnego unormowania (zob. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 25 czerwca 2012r. sygn. akt: I FPS 4/12 i z 23 lutego 2006r. sygn. akt: II OSK 1403/05).

Mając powyższe na uwadze dostrzec należy, że w analizowanym przypadku Trybunał Konstytucyjny w motywach pisemnych wyroku z 29 lipca 2014r. sygn. akt: P 49/13 wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie Trybunał Konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Jak zasadnie wywodził Trybunał, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu u.p.d.o.f., prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawione przez Trybunał Konstytucyjny racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. przykładowo wyroki NSA: z 3 grudnia 2014r. sygn. akt: II FSK 2646/14, z 11 grudnia 2014r. sygn. akt: II FSK 2615/14 i z 12 grudnia 2014r. sygn. akt: II FSK 2660/14). Nie sposób bowiem pominąć, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania, odnoszonych nie - jak sugeruje to Sąd pierwszej instancji - do podatników naruszających obowiązek regulowania danin publicznych (którzy stali się beneficjentami uprzednio wydanego przez TK wyroku dotyczącego niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006), ale odczytywanych w relacji do wszystkich podatników podatku dochodowego. Istotny w tym kontekście pozostaje również charakter niekonstytucyjności orzeczonej przez Trybunał Konstytucyjny. Zwrócić uwagę należy, że dostrzeżona przez Trybunał wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (zob. uzasadnienie wyroku TK z 18 lipca 2013r. sygn. akt: SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się analizowany obecnie wyrok TK z 29 lipca 2014r. sygn. akt: P 49/13). Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku z 18 lipca 2013r. sygn. akt: SK 18/09 oraz wyroku z 29 lipca 2014r. sygn. akt: P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. W świetle przedstawionych uwag nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny - w myśl wyroku TK z 29 lipca 2014r. sygn. akt: P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach.

Zauważyć przy tym należy, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, dotyczące stanu prawnego istniejącego po dniu 1 stycznia 2007r., wydane było jako drugie. Trybunał Konstytucyjny znał zatem sytuację prawną wywołaną jego poprzednim wyrokiem, a mimo to nie widział podstawy do orzeczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z dniem ogłoszenia jego orzeczenia. Tym samym uznał, że powody przemawiające za pozostawieniem w obrocie prawnym kwestionowanego przepisu (wskazane wyżej i wywiedzione również z zasad konstytucyjnych) przemawiają za zróżnicowaniem sytuacji podatników, w stosunku do których określono zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 1998r. do dnia 31 grudnia 2006r. i w brzmieniu obowiązującym po tej dacie. Nie ma zatem podstaw, aby odmawiać stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie terminu odroczenia utraty jego mocy.

W myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanym przepisie następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tekst jedn.: wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organ zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

Trybunał Konstytucyjny zauważył, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce-gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika.

Zgodnie z treścią art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które powinno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187§1 O.p. zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ powinien udowodnić podatnikowi braki w pokryciu dokonywanych przez niego wydatków w ujawnionych źródłach przychodów. Natomiast podatnik może jedynie uprawdopodobnić, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane kwoty pieniędzy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 O.p. - organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia czy dana okoliczność została udowodniona czy nie. Zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ocena jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski muszą być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami.

Co również istotne i co wymaga szczególnego zaakcentowania, w postępowaniu podatkowym dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu, ocena wypełnienia przez organy obowiązków wynikających z art. 122 oraz art. 187§1 O.p. winna być dokonywana z uwzględnieniem specyfiki, która wynika z regulacji materialnoprawnej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Konstrukcja materialnoprawna wpływa na tryb ustalania przychodu poprzez wskazanie celów, które mają być osiągnięte w postępowaniu dowodowym. Służy ona wskazaniu, czy zasadne są wątpliwości co do tego, że poniesione przez podatnika wydatki i wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (por.J. Marciniuk [red.] Podatek dochodowy od osób fizycznych, Warszawa 2009, s. 275.). Jednocześnie w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że w przypadku wykazania wysokości dochodów znajdujących pokrycie w źródłach opodatkowanych lub zwolnionych od podatku, ustawodawca ciężar dochodowy przesunął wyraźnie na podatnika. W postępowaniu w sprawie opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych to na stronie ciąży obowiązek udowodnienia, że wydatki danego roku podatkowego pokryte zostały z oznaczonego co do źródła i wysokości mienia pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazanie zaś jedynie na możliwość uzyskania określonych dochodów nie jest wystarczające (por. np. wyrok NSA z 23 marca 2012r. sygn. akt: II FSK 1857/10, LEX nr 1145431, wyrok NSA z 9 marca 2012r. sygn. akt: II FSK 1693/10, LEX nr 1145415). W ocenie Sądu z punktu widzenia treści art. 122 oraz art. 187§1 O.p. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., materiał dowodowy, który zgromadzony został w toku prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania podatkowego, ma cechy kompletności, organy sprostały wymogom określonym w treści art. 122 i 187§1 O.p.

Zdaniem Sądu stan faktyczny rozpatrywanej sprawy został ustalony przez organy podatkowe obu instancji w stopniu pozwalającym na dokonanie oceny zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe zgodnie z art. 187 O.p. zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy oraz dokonały prawidłowej jego oceny. Postępowanie podatkowe prowadzone było z zachowaniem zasad określonych przepisami O.p., w tym zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w sposób staranny i merytorycznie poprawny (art. 121 O.p.) oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122, art. 180§1, art. 187§1 O.p.). W jego trakcie zgromadzono materiał dowodowy (w tym dowody z dokumentów: akty notarialne, wyciągi bankowe, historie rachunków bankowych) stronie zapewniono możliwość korzystania ze swoich uprawnień, organ zaś w sposób rzetelny i dokładny odniósł się do składanych wyjaśnień, oświadczeń, zeznań świadków, wskazując w sposób wyczerpujący w uzasadnieniu decyzji, które fakty i okoliczności wziął pod uwagę i dlaczego oraz z jakich przyczyn innym dowodom odmówił wiarygodności.

W oparciu o prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe, zdaniem Sądu, organ zgromadził materiał dowodowy będący podstawą ustaleń, niezbędnych do zastosowania art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Opodatkowanie na podstawie art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tekst jedn.: wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychód ze źródeł, których nie ujawnił i do wydania decyzji na podstawie art. 21§1 pkt 2 O.p. ustalającej kwotę należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego (por. wyrok z 26 listopada 2014r. sygn. akt: II FSK 2618/14, opubl. CBOSA).

W przedmiotowej sprawie Skarżąca nie wykazała, że posiadała zasoby finansowe z lat poprzednich, nie zakwestionowała poniesionego w styczniu 2009r. wydatku (250.000,00 zł) oraz nie kwestionowała kwoty mienia zgromadzonego na koniec 2009r. W ramach postępowania z tzw. nieujawnionych źródeł organy podatkowe były niewątpliwie uprawnione do weryfikowania wszystkich twierdzeń strony co do pochodzenia środków finansowych wydatkowanych przez nią w danym roku czyli 2009r.

Co niezmiernie ważne, poniesiony wydatek w styczniu 2009r. nie mógł być pokryty z przychodów osiągniętych po tej dacie czyli np. ze środków finansowych stanowiących zaliczkę od dewelopera. Organy podatkowe nigdy nie kwestionowały faktu przebywania w celach zarobkowych za granicą, jednakże Skarżąca nie wykazała w jakiej rzeczywistej wysokości były to dochody. Skarżąca w toku postępowania nie zaoferowała żadnych dokumentów potwierdzających, wskazujących w jakiej wysokości dochody uzyskiwała z pracy w Anglii jak również nie wskazała, że dochody te były opodatkowane względnie zwolnione.

Obrazu sprawy nie zmieniają dowody w postaci historii rachunków bankowych w tym operacji przewalutowania z funtów na złotówki, co szczegółowo opisał organ w decyzji. Dokonując zatem chronologicznego zestawienia przychodów i wydatków w tym zakresie zweryfikowano wyliczenia. Organ dokonał także zestawienia wydatków oraz dochodów uwzględniając źródła wskazane przez stronę. Dochody z gospodarstwa domowego zostały oszacowane w oparciu o dane statystyczne. W ocenie Sądu stanowisko przyjęte przez organ w tym zakresie zostało logicznie uzasadnione.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny, opierając się na treści zebranych w toku prowadzonego postępowania dokumentów i przekonująco wyeksponowały istnienie dostatecznych podstaw do określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz prawidłowo zastosowały obowiązującą regulację prawną. Organy obu instancji przy rozstrzyganiu sprawy uwzględniły wyczerpująco zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, dokonując jego oceny we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, a wypływająca z tej oceny konkluzja ma walor logiczności i znajduje oparcie także w zasadach doświadczenia życiowego. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe natomiast jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności.

Skarżąca miał możliwość wypowiedzenia się, co do ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Stronie zapewniono czynny udział na każdym etapie postępowania.

Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej na tej podstawie oceny poszczególnych dowodów, w szczególności dowodów z dokumentów (aktów notarialnych) a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła skutecznie wniosków dowodowych wskazujących na to, że rzeczywiście dysponowała określonymi zasobami finansowymi na koniec 2008r., których pochodzenie mogła rzetelnie udokumentować. Skarżąca nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia ustaleń organów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie zarzutu, że organy w sposób wadliwy przeprowadziły całe postępowanie dowodowe.

Z powyższych względów Sąd uznał wszystkie zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. ) orzekł jak w sentencji.