Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 611/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2017-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 6 ust. 1 i art. 2 pkt 27e
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Grzegorz Panek / spr./ WSA Jarosław Szaro Protokolant sekr. sąd. Aleksandra Baczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2017 r. sprawy ze skargi Syndyka Spółki "A" spółki z o. o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Syndyk Masy Upadłości A. spółki z o. o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w S. (dalej określanego także jako: "wnioskodawca" lub "Syndyk") zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej określanego jako "podatek VAT").

Przedstawiając stan faktyczny, uzupełniony w piśmie z dnia 27 czerwca 2017 r., Syndyk podał, że przedsiębiorstwo A. spółka z o. o. (dalej określane jako "spółka") znajdowało się w S. Posiadało w Polsce kilka oddziałów produkcyjnych, m.in. w miejscowości D., gmina S., powiat b., województwo ś., który to oddział zajmował się wytwarzaniem mas bitumicznych. Zlokalizowany był na nieruchomości, która zabudowana była budynkami, budowlami i urządzeniami stanowiącymi własność przedsiębiorstwa, w tym wyposażona w urządzenia produkcyjne do produkcji mas bitumicznych - wytwórnia gorących mieszanek mineralno-bitumicznych E. M. 260, typ L6.50.80, zbiornik bitumu, zbiornik oleju opałowego, zbiornik nagrzewnic, zbiornik mączki wapiennej, rampa najazdowa, waga samochodowa, trafostacja i inne. Oddział ten uruchomiono w 2005 r. i wytwarzał on masy bitumiczne do budowy dróg dla własnych potrzeb spółki do końca 2006 r. Od stycznia 2007 r. do marca 2010 r. cały majątek oddziału był wydzierżawiany osobie trzeciej – Ś. P. R. D. "D." Sp. z o.o. z siedzibą w S., która samodzielnie używała go w zakresie swojej działalności gospodarczej. Od kwietnia 2010 r. oddział produkcyjny znowu produkował masę bitumiczną na potrzeby własne spółki. W okresie, kiedy nie był przedmiotem dzierżawy, oddział nie sporządzał oddzielnego bilansu. Prowadził natomiast oddzielną ewidencję przychodów i kosztów, zatrudniał pracowników, którzy zajmowali się organizacją całego procesu zakupowego, produkcyjnego i sprzedażowego, między innymi operatora wytwórni mas bitumicznych, mechanika, spawacza, kierownika budowy, referenta do spraw rozliczeń czy specjalistę do spraw marketingu. Wyodrębnienie oddziału było zgłoszone organowi podatkowemu, ale w przejętej przez Syndyka dokumentacji nie było dokumentu określającego strukturę organizacyjną oddziału. W dniu 16 marca 2011 r. spółka zawarła z P. Bankiem S. w S. (dalej określanym w skrócie: "Bank") umowę przeniesienia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości oraz prawa własności ruchomości na zabezpieczenie wierzytelności Banku wynikającej z umowy o kredyt obrotowy w rachunku bieżącym. Na mocy tej umowy Wnioskodawca przeniósł na rzecz Banku własność całego majątku oddziału produkcyjnego w D. składającego się z prawa wieczystego użytkowania nieruchomości oraz rzeczy ruchomych stanowiących budowle i urządzenia, między innymi urządzenia do produkcji mas bitumiczno-mineralnych, za wyjątkiem urządzeń laboratoryjnych, 2 kontenerów i zapasów materiałów (grys). Z powodu problemów finansowych w lipcu 2011 r. działalność oddziału została wstrzymana. Na miejscu zostali tylko pracownicy niezbędni do zabezpieczenia technicznego majątku oraz pracownicy ochrony. W dniu 23 grudnia 2011 r. Sąd Rejonowy w R. ogłosił upadłość spółki obejmującą likwidację majątku. Z uwagi na niespłacenie zabezpieczonej wierzytelności Bankowi i ww. umowę przewłaszczenia, po ogłoszeniu upadłości przedmiot umowy nie został przez Syndyka włączony do masy upadłości spółki. Majątek oddziału został fizycznie przejęty przez Bank od Syndyka w lutym 2012 r. Przejęcie to nie wiązało się z przejściem zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę, o którym mowa w art. 231 Kodeksu pracy, a byli pracownicy oddziału produkcyjnego nie zostali zatrudnieni przez nabywcę (Bank). Na bazie nabytego zespołu składników Bank nie kontynuował działalności, choć wymienione we wniosku składniki majątkowe umożliwiają kontynuowanie takiej działalności.

W związku z powyższym sformułowano następujące pytanie: Czy przejęcie w lutym 2012 r. przez Bank majątku oddziału produkcyjnego w D. podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem wnioskodawcy opisane przejęcie nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ spełniało definicję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 ust. 1 i art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710; dalej określanej jako "ustawa VAT"). Zbyty majątek nie stanowił przypadkowego zbioru składników, lecz był wyodrębnionym organizacyjnie w działalności spółki zakładem produkcyjnym wykorzystywanym do prowadzenia działalności gospodarczej; odrębność funkcjonalną potwierdzała także umowa jego dzierżawy. Oddział był również wyodrębniony pod względem finansowym na poziomie księgowym. Po zbyciu na rzecz Banku mógł funkcjonować na rynku jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "organem" albo "Dyrektorem KIS") uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

Powołując się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 ustawy VAT podał, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynności przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel musi towarzyszyć wydanie towarów i musi jej dokonać podatnik podatku VAT. Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie należy do umów nienazwanych i jest zawierana na podstawie przepisów art. 155, art. 156 oraz art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.). Polega ono na zabezpieczeniu wierzytelności poprzez przeniesienie na wierzyciela własności oznaczonej rzeczy równoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do korzystania z rzeczy w sposób oznaczony w umowie i do powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika po zaspokojeniu zabezpieczonej wierzytelności. Przedmiotowo istotnym elementem takiej umowy jest zamieszczenie w jej treści zastrzeżenia o zwrotnym przeniesieniu własności po spełnieniu świadczenia. Przeniesienie prawa własności następuje więc w takim przypadku warunkowo i ma charakter nieodpłatny, a w okresie przewłaszczenia nabywca może rozporządzać rzeczą tylko w zakresie uzgodnionym w umowie. Pomimo przeniesienia prawa własności rzeczy na wierzyciela nie może on swobodnie rozporządzać rzeczami. Samo zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie wierzytelności nie jest zatem czynnością skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT. Dopiero w przypadku niewywiązania się z zawartej umowy np. umowy kredytowej, kredytodawca może zadecydować o skorzystaniu z zapisów umowy i przejęciu przedmiotów zastawu oraz swobodnie dysponować przewłaszczoną rzeczą, a dokonana dostawa nabiera charakteru odpłatnego. Wydanie towarów będących przedmiotem przewłaszczenia przesądza więc o uznaniu tej czynności za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Wierzyciel staje się pełnoprawnym właścicielem towarów, co skutkuje koniecznością wystawienia faktury VAT przez dokonującego dostawy i odprowadzeniem podatku VAT, o ile ten towar nie jest zwolniony od podatku. Wydanie na rzecz Banku towarów będących przedmiotem przewłaszczenia jest na gruncie ustawy o VAT operacją obejmującą zdarzenia podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Organ interpretujący podkreślił, że przepis art. 2 pkt 27e ustawy VAT, określający definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości WE w sprawie C-497/01 odnoszącego się do art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, z którego wynika, że nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów. Zespół składników materialnych i niematerialnych powinien, z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp., pozwalać na prowadzenie określonej działalności gospodarczej tak u zbywcy jak i nabywcy, a możliwość stanowienia przez taki zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało zaś, że zbywca już wcześniej (w lipcu 2011 r.) zaniechał prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej z użyciem zbytych składników majątkowych, tj. jeszcze przed transakcją, a nabywca (Bank) na bazie nabytego majątku (którego fizyczne przejęcie nastąpiło w lutym 2012 r.) nie kontynuował dotychczasowej działalności oddziału produkcyjnego. Z tego powodu w ocenie organu opisana we wniosku transakcja przejęcia w lutym 2012 r. przez Bank majątku oddziału Spółki w D. podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

W skardze Syndyk, domagając się uchylenia interpretacji i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzucił naruszenie prawa materialnego, a to przepisu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że majątek Skarżącego w postaci majątku oddziału produkcyjnego w D. nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e i art. 6 pkt 2 ustawy VAT, a transakcja przejęcia w lutym 2012 r. przez Bank od skarżącego majątku oddziału produkcyjnego w D. podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Zdaniem skarżącego, zbycie na rzecz Banku zespołu składników majątkowych oddziału produkcyjnego w D. spełniało wymogi wyłączenia spod stosowania przepisów ustawy VAT jako transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy VAT. Majątek oddziału stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych, który był organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie i mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Zespół tych składników był tak zorganizowany, że realizował określone samodzielne zadania gospodarcze polegające na produkcji i sprzedaży masy bitumicznej, a przez okres ponad 3 lat służył również osobie trzeciej (dzierżawcy) do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt, że skarżący zaprzestał prowadzenia działalności w oddziale produkcyjnym w D. jeszcze przed przekazaniem składników majątkowych Bankowi oraz że ich przekazanie nie wiązało się z przejściem zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę i nabywca nie kontynuował dotychczasowej działalności, nie powinien jego zdaniem mieć znaczenia w kwestii opodatkowania, a to z uwagi na spełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e i art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji, dodatkowo wspierając się stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 kwietnia 2012 r. sygn. I FSK 1001/11. W ocenie organu, z orzeczenia tego wynika, że nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów. Podobnie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10. Z opisu stanu faktycznego wynikało, że przedmiotem przejęcia przez Bank były wyłącznie składniki majątkowe oddziału, które nie spełniały wymogu do uznania ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ nie były one przeznaczone u zbywcy (Spółki) do realizacji określonych zadań gospodarczych i nie mogły funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo w obrocie gospodarczym i nie były wystarczające do prowadzenia przez nabywcę (Bank) w sposób trwały działalności gospodarczej. Skarżący podał zaś, że działalność na miejscu w oddziale została wstrzymana jeszcze w lipcu 2011 r., pozostali tam tylko pracownicy niezbędni do zabezpieczenia technicznego majątku i pracownicy ochrony, a majątek został fizycznie przejęty przez Bank w lutym 2012 r., który ani nie zatrudnił byłych pracowników oddziału ani nie kontynuował dotychczasowej działalności gospodarczej oddziału. Pytający nie wykazał natomiast, aby nabywca miał zamiar prowadzenia innego rodzaju działalności gospodarczej przy wykorzystaniu nabytych składników. W opisanym stanie faktycznym transakcja podlegała więc podatkowi VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c Ordynacji podatkowej) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle art. 2 pkt 27e ustawy VAT zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zgodnie zaś z art. 6 pkt 1 ustawy VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Ponieważ przepisy ustawy VAT nie definiują samego pojęcia: "przedsiębiorstwa" należy powołać przepis art. 551 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W oczywisty sposób z przepisów tych wynika, że na przedsiębiorstwo, czy jego zorganizowaną część składają się nie tylko rzeczowe składniki majątkowe, nawet jeśli ze względów technicznych stanowią zorganizowany zespół rzeczy technicznie wystarczający do zorganizowanego prowadzenia określonej działalności gospodarczej. W skład zespołu składników majątkowych i niemajątkowych składających się na przedsiębiorstwo muszą wchodzić, co najmniej oprócz rzeczowych składników majątkowych, prawa niezbędne do prowadzenia określonej działalności (w tym koncesje, licencje czy zezwolenia, o ile są wymagane), określona organizacja realizacji przedsięwzięcia. Celowe jest też objęcie zbyciem przedsiębiorstwa czy jego części praw wynikających z określonej na rynku pozycji przedsiębiorstwa (zorganizowanej części).

Należy przy tym podkreślić zawarte art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stwierdzenie, że zorganizowana część przedsiębiorstwa to nie tylko organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, ale taki zespół, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zwraca więc uwagę w tej definicji konieczna wystarczalność funkcjonalna zespołu składników materialnych i niematerialnych do efektywnego prowadzenia dotychczasowej działalności, która jest przy ich użyciu realizowana. Zwrócić też należy uwagę na to, że mowa jest o zespole składników "materialnych i niematerialnych" a nie o zespole składników "materialnych lub niematerialnych", co w warstwie wykładni logiczno-językowej wskazuje, że co do zasady sam zespół składników materialnych zwykle nie będzie wystarczający do uznania za zorganizowane przedsiębiorstwo.

W podlegającym ocenie w niniejszej sprawie stanie faktycznym organ interpretujący prawidłowo uznał, że wprawdzie majątek oddziału produkcyjnego w D. stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych oraz był wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie. Jednak zespół tych składników w momencie przekazywania ich Bankowi nie stanowił już niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W niniejszej sprawie, zespół składników majątkowych, o których mowa we wniosku, nie spełniał przesłanki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż nie był on przeznaczony już u zbywcy do realizacji określonych zadań gospodarczych i nie mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo w obrocie gospodarczym i nie był wystarczający do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały działalności gospodarczej.

Jak wskazał sam skarżący z uwagi na problemy finansowe w lipcu 2011 r. działalność oddziału produkcyjnego została wstrzymana, na miejscu zostali tylko pracownicy niezbędni do zabezpieczenia technicznego majątku oraz pracownicy ochrony, natomiast majątek Oddziału został fizycznie przejęty przez Bank w miesiącu lutym 2012 r. Skarżący jednoznacznie wskazał, że zbywca faktycznie zaprzestał już uprzednio prowadzenia jakiekolwiek działalności gospodarczej z użyciem tych składników przed nabyciem przez Bank. W ocenie Sądu prowadzi to do wniosku, że w przedstawionym stanie faktycznym Bank de facto przejął nie zorganizowaną część przedsiębiorstwa a jedynie składniki majątkowe pozostałe po przedsiębiorstwie, które zaprzestało prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji, za prawidłowe należało uznać stanowisko organu, że zbycie na rzecz Banku zespołu składników majątkowych oddziału produkcyjnego w D. nie spełniało wymogu wyłączenia spod stosowania przepisów ustawy VAT jako transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Mając na uwadze powyższe skargę należało oddalić na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a.