Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2135/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1, art. 14b par. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 63/19 w sprawie ze skargi A. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 listopada 2018 r., nr 0112-KDIL2-1.4012.481.2018.2.SS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. D. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 63/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. D. (dalej skarżący, wnioskodawca) na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczył kwestii, czy skarżący, będący rolnikiem indywidualnym, jest podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży działek (wraz z udziałem w działce drogowej), powstałych po podziale działki nabytej w drodze darowizny, która w chwili nabycia stanowiła działkę rolną, a obecnie, według zmienionego planu zagospodarowania przestrzennego, ma przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową. Organ stanął na stanowisku, że ze względu na fakt zbywania nieruchomości stanowiących majątek wykorzystywany w działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego (działalności rolniczej), jak również z uwagi na charakter działań skarżącego, mający znamiona działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, będzie on posiadał status podatnika VAT z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek. Skarżący zajął stanowisko przeciwne, akcentując brak profesjonalnego działania w zakresie sprzedaży działek oraz nieistotność dla sprawy kwestii swojego statusu jako rolnika indywidualnego. Sąd pierwszej instancji częściowo podzielił argumentacje organu wskazując, że co prawda nie jest uzasadnione stanowisko organu, w którym wiąże on kwestię podlegania opodatkowaniu VAT omawianych czynności zbycia działek ze statusem skarżącego jako czynnego, zarejestrowanego podatnika VAT z tytułu prowadzenia działalności rolniczej i z okolicznością zbycia nieruchomości wykorzystywanych w tej działalności oraz, że nieuzasadnione jest stanowisko organu, że wskazane we wniosku o wydanie interpretacji czynności polegających na podziale nieruchomości, wydzieleniu dróg wewnętrznych i skorzystaniu z usług pośrednika może być uznane za działania wskazujące na profesjonalny charakter, jednakże, należy zgodzić się z organem, że podłączenie przez skarżącego działek do sieci energetycznej przesądza o uznaniu działań strony za działania podobne do tych podejmowanych przez profesjonalne podmioty. Powyższe skutkowało przyjęciem, że z tytułu podejmowanych czynności sprzedaży przedmiotowych działek skarżący będzie posiadał status podatnika VAT.

2. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł na podstawie art. 185 § 1 i art. 176 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej o.p.) poprzez przyjęcie za podstawę orzeczenia wadliwych ustaleń organu podatkowego, sprzecznych z przedstawionymi we wniosku skarżącego, polegających na ustaleniu, że uzbrojenie działki wymagało od wnoszącego podjęcia szeregu skomplikowanych czynności co świadczyć ma o tym, że podejmował on działania odpowiadające profesjonalnej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i w konsekwencji błędne uznanie, że skarżący podejmował działania charakterystyczne dla podmiotów profesjonalnie zajmujących się obrotem nieruchomościami, podczas gdy dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych doprowadziłoby Sąd do wniosku, że uzbrojenie działki nie wymagało znacznych nakładów finansowych ani czasowych, stąd też nie może ono świadczyć o tym jakoby skarżący podejmował działania odpowiadające działaniom profesjonalisty w obrocie nieruchomościami.

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r.. poz. 1221, z późn. zm., dalej ustawa o VAT) oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej r. (Dz.U. UE. z 2006 r., poz. 347 nr 1 ze zm., dalej dyrektywa 112) poprzez:

1.1. ich błędną wykładnię i niezasadne przyjęcie, że wskutek dokonania transakcji sprzedaży działki skarżący uzyska status podatnika podatku od towarów i usług, z uwagi na fakt, że przed sprzedażą skarżący dokonał uzbrojenia działek w energię elektryczną, a więc podjął działania mające na celu osiągnięcie wyższego zysku ze sprzedaży działek, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu powinna prowadzić do wniosku, że planowana przez skarżącego sprzedaż jest czynnością związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności do nieruchomości stanowiących jego prywatny majątek i skarżący tym samym nie będzie przy planowanej sprzedaży podatnikiem podatku od towarów i usług, zaś samo dążenie do maksymalizacji zysku nie jest charakterystyczne dla obrotu profesjonalnego, ale odnosi się także również do obrotu majątkiem prywatnym;

1.2. ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w okolicznościach niniejszej sprawy wskutek dokonania transakcji sprzedaży działek skarżący uzyska status podatnika podatku od towarów i usług, z uwagi na fakt, iż przed sprzedażą skarżący dokonał uzbrojenia działki w energię elektryczną, podczas gdy uzbrojenie działki w energię elektryczną nie pozwala na stwierdzenie, że skarżący zachowuje się jak podmiot, którego przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót nieruchomościami.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu.

5. Spór prawny w niniejszej sprawie prowadza się do oceny czy skarżący, będący rolnikiem indywidualnym, jest podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży działek (wraz z udziałem w działce drogowej), powstałych po podziale działki nabytej w drodze darowizny, która w chwili nabycia stanowiła działkę rolną, a obecnie – według zmienionego planu zagospodarowania przestrzennego – ma przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową. Organ stanął na stanowisku, że ze względu na fakt zbywania nieruchomości stanowiących majątek wykorzystywany w działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego (działalności rolniczej), jak również z uwagi na charakter działań skarżącego, mający znamiona działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, będzie on posiadał status podatnika VAT z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek. Skarżący natomiast nie zgadzając się z organem zaakcentował brak profesjonalnego działania w zakresie sprzedaży działek oraz nieistotność dla sprawy kwestii swojego statusu jako rolnika indywidualnego.

6. W zakresie naruszenia przepisów postępowania skonstruowano zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 o.p. poprzez przyjęcie za podstawę orzeczenia wadliwych ustaleń organu podatkowego, sprzecznych z przedstawionymi we wniosku skarżącego. Wskazać należy, że argumentacja skarżącego dotycząca tego zarzutu w istocie skupia się na podważaniu przyjętego przez organ jak i Sąd pierwszej instancji, rozstrzygnięcia w zakresie uznania, że uzbrojenie działek w energię elektryczną powoduje uzyskanie statusu podatnika VAT z tytułu sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, nie zaś sprzecznych z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej ustaleń, za które nie sposób uznać stanowiska własnego przedstawionego przez wnioskodawcę. Wobec powyższego zarzut ten należało uznać za niezasadny.

7. Oceniając podniesiony w skardze kasacyjnej, a wymieniony w pkt II.1. niniejszego wyroku, zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 – jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji – kluczowe znaczenie w sprawie miał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawie C-180/10, C-181/10 oraz wykładnia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

W świetle powyższych orzeczeń, w kontekście sprzedaży gruntu (działek budowlanych) przyjmuje się, że taka dostawa może zostać uznana za podlegającą opodatkowaniu, jeżeli sprzedający występuje jako profesjonalista w zakresie obrotu nieruchomościami, a więc w sposób zawodowy, tj. zorganizowany i ciągły. Takie działanie ma miejsce w szczególności w sytuacji, gdy sprzedawca podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, np. polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 39-40 wyroku Trybunału Sprawiedliwości).

Z wyroku Trybunału Sprawiedliwości oraz z ukształtowanego na jego tle orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że w każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności dany podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Nie może być bowiem mowy o działaniu w charakterze podatnika VAT w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego (osobistego), tj. takiego, który nie jest przez nią wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej i nie jest przedmiotem tej działalności.

7.1. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że w uzasadnieniu podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów skarżący z jednej strony wskazuje, że "bez znaczenia powinna być jego ewentualna aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości. Niemniej jednak, nawet jeśliby by przyjąć, iż przedmiotowa aktywność ma znaczenie w kontekście uznania skarżącego za podatnika podatku VAT, to i tak Sąd niezasadnie przyjął, iż uzbrajając działki skarżący kierował się wolą osiągnięcia wyższego zysku, co świadczyć miałoby o profesjonalnym charakterze sprzedaży. W istocie Skarżący uzbrajając działki w energię elektryczną miał na celu nie tyle osiągnięcie wyższego zysku, co osiągnięcie zysku w ogóle. Powszechnie wiadomym jest, iż sprzedaż nieuzbrojonych działek jest problematyczna: potencjalni nabywcy nie mają (i z uwagi na brak tytułu prawnego nie mogą mieć) wiedzy o tym jakie koszty generuje konieczność wykonania przyłączy do danej działki. W efekcie zakup działki nieuzbrojonej łączy się z trudnym do oszacowania ryzykiem znaczącego podwyższenia kosztów całego przedsięwzięcia oraz niekiedy koniecznością wielomiesięcznego (dochodzącego nawet do kilkuletniego) oczekiwania na przyłącza, jeżeli okaże się, że wykonanie przyłączy wymaga znacznego nakładu pracy. Z uwagi na powyższe ryzyko oraz fakt, iż kupujący przed zakupem nie są w stanie sprawdzić warunków przyłączenia mediów, w większości góry z zakresu swojego zainteresowania wyłączają grunty nieuzbrojone. Tym samy sprzedaż takich gruntów jest trudna i niekiedy trwa przez wiele lat zanim znajdzie się nabywcę nieruchomości." (str. 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej), zaś z drugiej "w istocie uzbrojenie działki nie wymaga nadmiernej aktywności czasowe, a w każdym razie jest to aktywność dalece mniejsza niż przy podziale nieruchomości na mniejsze działki, gdzie konieczne jest zaangażowanie geodety i podjęcie działań na drodze administracyjnej. Skoro też podział działki nie świadczy o tym, że dany podmiot działa jak profesjonalista, to tym bardziej nie powinno o tym świadczyć podjęcie działań polegających na uzbrojeniu działki w energię elektryczną." (str. 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Powyższe twierdzenia w pewien sposób sobie przeczą, bowiem skarżący stwierdza, że uzbrojenie działek w energię elektryczną nastąpiło w związku z faktem, że sprzedaż działek nieuzbrojonych jest problematyczna, a sam proces czasochłonny, z drugiej strony wskazując, że podjęta przez niego czynność nie wymaga nadmiernej aktywności czasowej.

Z przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacji wynikało zatem, że aktywność skarżącego poza dokonaniem podziału darowanej nieruchomości, wydzieleniu dróg wewnętrznych i skorzystaniu z usług pośrednika ograniczała się do jej uzbrojenia w energię elektryczną.

O ile wskazane we wniosku o wydanie interpretacji czynności polegające na podziale nieruchomości, wydzieleniu dróg wewnętrznych i skorzystaniu z usług pośrednika, w ocenie zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu nie mogły być uznane za działania wskazujące na profesjonalny charakter, podobne do tych, jakie charakteryzują podmiot zawodowo zajmujący się obrotem nieruchomościami, uzbrojenie działek w energię elektryczną – jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji – wykraczała poza zwykłe wykonywanie prawa własności i spowodowała, że skarżący z tytułu tej sprzedaży stał się podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

7.2. Przypomnieć należy, że art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie pozwala jednoznacznie sprecyzować sytuacji, w których aktywność danej osoby można kwalifikować jako zwykłe zbycie majątku prywatnego, a w jakim momencie działania te przeradzają się w działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT. Przed sprzedażą nieruchomości właściciel może podejmować różne działania przygotowawcze, np. w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego wystąpić o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości, wystąpić o zatwierdzenie podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane i doprowadzenie do wydzielenia działki pod drogę, oraz inicjować postępowania administracyjne w sprawie zmiany funkcji nieruchomości z rolnej na budowlaną. Tego rodzaju działania oraz ilość wydzielonych działek, same przez się nie dają jednak podstaw do kwalifikowania, że są one typowe dla działań "handlowca", tj. podatnika podatku od towarów i usług.

7.3. Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji opis zdarzenia przyszłego, rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, który stwierdził, że " Należy jednak zwrócić uwagę – i ta okoliczność okazała się w sprawie przesądzająca – że TSUE w tym samym orzeczeniu, zwracając uwagę na działania, które mogą świadczyć o profesjonalnym charakterze podejmowanych czynności sprzedaży gruntu, zaliczył do nich działania polegające na uzbrojeniu terenu.".

W konsekwencji wystąpiła przesłanka do uznania skarżącego za podatnika VAT, gdyż podjął on aktywne działanie w zakresie obrotu nieruchomościami, przekraczające zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Podany we wniosku opis zdarzenia przyszłego w pełni uprawniał zatem do przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny, że aktywność skarżącego nie mieściła się w granicach zarządu majątkiem prywatnym, a stanowisko to pozostaje co do zasady w zgodzie z przywołanym przez ten Sąd wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10, C-181/10.

8. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

8.1. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).

Elżbieta Olechniewicz Arkadiusz Cudak Roman Wiatrowski