Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1206/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art 9 ust 1 , art 10 ust 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi W. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz skarżącej W. W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. W dniu 5 maja 2015 r. [...] (przywoływana dalej jako: "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

2. Opisując zdarzenie przyszłe Skarżąca wskazała, że w dniu 1 sierpnia 2002 r. nabyła wraz z mężem nieruchomość mieszkalną składającą się z czterech pokoi, kuchni, łazienki, wc i przedpokoju o łącznej powierzchni 63,6 m2 oraz przynależnej do lokalu piwnicy o powierzchni 5,65 m2, z własnością lokalu związany jest udział wynoszący 163/10 000 części we własności wspólnych części budynku i prawie własności gruntu pod budynkiem.

W dniu 22 stycznia 2014 r. zmarł mąż Skarżącej. Postanowieniem Sądu Rejonowego o nabyciu spadku z dnia 4 sierpnia 2014 r. spadek po zmarłym odziedziczyła Skarżąca oraz jej trzej synowie po ¼ każdy. W szczególności przedmiotem spadku były udziały do ww. nieruchomości.

W dniu 7 października 2014 r. Skarżąca aktem notarialnym dokonała częściowego odpłatnego zniesienia współwłasności lokalu mieszkalnego, w ten sposób, że udział wynoszący 625/1000 części stanowiącej własność wnioskodawczyni przypadł na współwłasność jej dwóm synom w zamian za dopłatę [...] zł.

3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

– czy przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię z tytułu odpłatnego zniesienia współwłasności części udziałów przypadających Wnioskodawczyni po śmierci jej męża nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na treść przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedstawiając swoje stanowisko Skarżąca stwierdziła, że nieruchomość nabyła wraz z mężem w 2004r., na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej, a zatem upłynął okres 5 lat, jaki jest wymagany do prawa zbycia nieruchomości bez podatku dochodowego. Ewentualne zbycie udziałów w nieruchomości nie będzie stanowiło dla Skarżącej przychodu.

Ponadto Skarżąca powołała przepis art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tj. Dz. U. z 2012 r., poz.788 ).

Zdaniem Skarżącej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), jeżeli upłynął wymagany okres 5-letni, licząc od końca roku od momentu jego nabycia, a nabycie to nie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej odpłatne zbycie przedmiotowego mieszkania nie stanowi źródła przychodów, zatem nie podlega opodatkowaniu.

Przeciwne stwierdzenie w opinii Skarżącej stałoby w sprzeczności z charakterem prawnym współwłasności łącznej, jaką jest wspólność majątkowa małżeńska. Wspólność ta jest w czasie trwania małżeństwa niepodzielna i nie można określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obu współwłaścicielom przysługuje zatem pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej, natomiast żaden ze współwłaścicieli nie może samodzielnie korzystać i samodzielnie rozporządzać prawem własności do nieruchomości przez cały czas trwania współwłasności łącznej, ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku. W wyniku dziedziczenia po śmierci męża - ponownie nie ma możliwości określenia udziałów Skarżącej) gdyż już wcześniej była ona współwłaścicielem całej masy majątkowej.

Skoro, z uwagi na wspólność majątkową małżeńską, nie można wyodrębnić udziałów, które zmarły mąż oraz - odrębnie – Skarżąca, jako jego żona posiadali od chwili nabycia nieruchomości w 2002 r. w trakcie trwania małżeństwa, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku.

Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca powołała wyrok z dnia 8 grudnia 2011 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 1101/10, oraz wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Warszawie z dnia 7 listopada 2013 r. I SA/Wa 1177/13 , w Gdańsku z dnia 5 sierpnia 2014nr. I SA/Gd 447/14 i z dnia 9 września 2014 r. I SA/Gd 716/14.

4. Minister Finansów (dalej powoływany jako: "Organ interpretacyjny"), w dniu

4 sierpnia 2015 r. wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko Skarżącej w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości - jest nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko Organ interpretacyjny powołał treść przepisów

art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej powoływanej jako: "u.p.d.o.f.").

Zdaniem Organu interpretacyjnego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc do końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany, to stanowi ono źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Organ interpretacyjny stwierdził, że konsekwencją śmierci jednego z małżonków, jest nabycie przez jego spadkobierców w drodze dziedziczenia majątku spadkowego, w tym przypadającego spadkodawcy udziału w majątku wspólnym małżonków, co znajduje odzwierciedlenie w postanowieniu sądu o stwierdzeniu nabycia spadku bądź w sporządzonym przez notariusza akcie poświadczenia dziedziczenia. Wobec tego, w przypadku otrzymania przez małżonka w całości w drodze dziedziczenia udziału zmarłego małżonka przypadającego mu w majątku wspólnym, zasadny jest wniosek, że w tej części mamy do czynienia z nabyciem przekraczającym wartość jego udziału w majątku wspólnym.

W związku z tym, że Skarżąca udział wynoszący 1/2 w przedmiotowym lokalu mieszkalnym nabyła w 2002 r., zatem zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. upłynęło 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia. Tym samym przychód z planowanego odpłatnego zbycia przypadający na ten udział nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Pozostały udział, wynoszący 1/2 w przedmiotowym lokalu, nabyła natomiast w spadku w dniu śmierci małżonka tj. w dniu 22 stycznia 2014 r. Dopiero od tej daty stała się więc właścicielem tego udziału.

Zgodnie z powyższym odpłatne zniesienie współwłasności przedmiotowej nieruchomości przed upływem wskazanego 5 letniego terminu, stanowić będzie źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., który w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

5. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, pismem z dnia 13 sierpnia 2015 r. Skarżąca złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartej w piśmie z dnia 3 września 2015 r. znak [...].

6. W dniu 18 września 2015 r. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na interpretację indywidualną z dnia 4 sierpnia 2015 r. zarzucając jej naruszenie:

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) ustawy o podatku dochodowym os osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię,

- art. 14a i art. 14e oraz art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sprawie wydania interpretacji w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych z pominięciem w dokonanej analizie przepisów prawa kluczowych aspektów dla oceny stanowiska skarżącej i przywołanych we wniosku rozstrzygnięć sądów administracyjnych popierających stanowisko wyrażone przez Skarżącą oraz wydanie interpretacji prawa podatkowego z naruszeniem przepisów prawa,

- art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, przez co Skarżąca nie miała możliwości odnieść się do twierdzeń organu, a tym samym w pełnym zakresie skorzystać z prawa zaskarżenia.

Skarżąca w treści skargi powtórzyła argumenty powołane w treści wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji, w tym zawarła opis zdarzenia przyszłego objętego wnioskiem.

8. Odpowiadając na skargę, Organ interpretacyjny, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

9. W świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej przywoływana jako: "p.p.s.a.", zbadanie prawidłowości interpretacji lub zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa procesowego. W przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania, Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

10. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie.

11. W sprawie nie było sporu, co do ustaleń faktycznych, z uwagi na charakter postępowania, tym niemniej należy podkreślić istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności: Skarżąca wraz z nabyła wraz z mężem w dniu 1 sierpnia 2002 r. nieruchomość mieszkalną, z treści wniosku wynika także, że nabycie to nastąpiło na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej. Mąż Skarżącej zmarł 22 stycznia 2014 r. Skarżąca umową z dnia 7 października 2014 r. dokonała częściowego zniesienia współwłasności tej nieruchomości i otrzymała dopłatę. Istotą sporu w sprawie pozostawała zatem zasadność opodatkowania odpłatnego zbycia przez Skarżącą przed 22 stycznia 2019 r. przedmiotowej nieruchomości w części nabytej w drodze spadku po zmarłym mężu na podstawie art. 10 ust 1 pkt 8 lit.b) u.p.d.o.f.

12. Analizując przepisy mające zastosowanie w sprawie należy wskazać na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., zgodnie z którym źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych określonych m.in. pod lit. a) nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

13. Na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

14. Istotne wątpliwości interpretacyjne w sprawie dotyczyły użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zwrotu "nabycie". Organ stanął na stanowisku, że nabycie przedmiotowej nieruchomości w części wchodzącej w skład spadku po mężu (½ udziału we własności nieruchomości) należy łączyć z otwarciem spadku (chwilą śmierci męża Skarżącej) a Skarżąca stała na stanowisku, że nieruchomość w całości została przez nią nabyta w 2002 r.

15. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera własnej definicji pojęcia "nabycie" co oznacza, że dla prawidłowego rozumienia treści tej normy należy pojęcie to zinterpretować z użyciem możliwych reguł interpretacyjnych. Odwołując się do rozumienia tego pojęcia w języku potocznym, a więc wykładni językowej, należy wskazać, że słowo "nabyć – nabywać" oznacza "otrzymać coś na własność za pieniądze lub przez wymianę, kupić" (por. "Słownik języka polskiego" Tom II L-P str. 240, PWN Warszawa 1979). Definicja słownikowa wskazuje, że pojęcie to na gruncie języka potocznego może być rozumiane szeroko, jednakże skłania się ku najbardziej typowej jego postaci tj. kupna.

16. W świetle powyższych wniosków, zdaniem Sądu, rozważając zbycie nieruchomości, która nabyta została uprzednio do majątku wspólnego małżonków, należy uwzględnić kontekst systemowy i celowościowy interpretowanego przepisu zawierającego pojęcie "nabycia", szczególnie, że wywołuje on wątpliwości w zakresie jego wykładni i stosowania.

17. W sytuacji prawnej małżonków, których ustrój majątkowy objęty został wspólnością ustawową, trzeba szczególnie podkreślić, że zgodnie z art. 31 § 1 k.r.o. z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe, zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Podkreślić należy, że wspólność małżeńska ma specyficzny charakter; została ukształtowana jako wspólność łączna, którą charakteryzuje to, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową.

18. Współwłasność natomiast polega na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Każdemu ze współuprawnionych przysługuje to samo prawo, którego zakres jest zależny od wielkości udziałów w nim. Istotę prawa współwłasności charakteryzują trzy cechy: 1) jedność przedmiotu, co polega na tym, że jest nim ta sama konkretna rzecz; taką jednością podmiotu jest również mienie (jak np. spadek czy majątek wspólny małżonków), 2) wielość podmiotów, co polega na tym, że wspólne prawo należy do kilku osób (co najmniej dwóch), 3) niepodzielność wspólnego prawa, co polega na tym, że każdy ze współuprawnionych ma prawo do całej rzeczy, a żaden nie ma prawa do jej wyodrębnionej części. Wspólność trwa dopóty, dopóki istnieje stosunek współwłasności. Współwłaściciele zatem mogą układać się między sobą co do sposobu korzystania i używania wspólnego prawa w granicach określonych niepodzielnością tego prawa. Wzajemne stosunki między współwłaścicielami są stosunkami prawno-rzeczowymi, z których wynikają także stosunki o charakterze obligacyjnym. Przykładem jest korzystanie z rzeczy i zarząd wspólnym prawem. Źródłem współwłasności może być czynność prawna (np. sprzedaż udziału przez właściciela całości), jak również zdarzenia prawne (np. otwarcie spadku, zawarcie małżeństwa lub jego ustanie). Współwłasność ułamkowa polega na tym, że udział każdego współwłaściciela we wspólnym prawie jest określony liczbowo ułamkiem, który określa zakres uprawnień współwłaściciela w stosunkach zewnętrznych i wewnętrznych wobec innych współwłaścicieli. Wielkość udziałów wynika z umowy, czynności prawnej jednostronnej (testament), zdarzeń prawnych (śmierć osoby - otwarcie spadku). Współwłasność łączna może powstać tylko z określonych stosunków prawnych na podstawie przepisów regulujących te stosunki. Jej istotą jest bezudziałowy charakter i dlatego współwłaściciel nie może rozporządzać swoim prawem dopóty, dopóki trwa współwłasność łączna. W odróżnieniu od współwłasności w częściach ułamkowych, współwłasność łączna nie jest samoistnym stosunkiem prawnym, zawsze bowiem jest nierozerwalnie związana z podstawowym stosunkiem prawnym o charakterze osobistym, bez którego nie może ani powstać ani istnieć np. małżeństwo albo stosunek spółki cywilnej, jawnej lub komandytowej.

19. Niewątpliwie sytuacja prawna małżonków objętych wspólnością ustawową jest szczególna. Oznacza bowiem, według wskazanych wyżej regulacji, że nabycie w czasie jej trwania nieruchomości, wiąże się z nabyciem przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwencją takiego rozwiązania, w przypadku sprzedaży tego prawa, jest uznanie, że każdy z małżonków zbywałby to prawo w całości, a nie w określonym udziale, jako że jest wspólność bezudziałowa.

20. Odnosząc specyficzne zasady obowiązujące na gruncie prawa rodzinnego oraz skutki prawne, jakie wywołują czynności małżonków objętych wspólnością ustawową, do będącego przedmiotem sporu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., trudno funkcjonalnie obronić tezy, że nabycie własności nieruchomości w warunkach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, skuteczne wobec całej nieruchomości na gruncie prawa rodzinnego i cywilnego, dla potrzeb podatku dochodowego powinno być ustalane powtórnie, w kontekście ustania wspólności ustawowej na skutek śmierci małżonka a następnie zniesienia współwłasności. Oceny tej nie zmienia konieczność opodatkowania nabycia spadku podatkiem od spadków i darowizn, która to danina publicznoprawna jest przedmiotem odrębnej regulacji, według określonych w niej kryteriów i zasad. Śmierć jest bowiem jednym ze zdarzeń skutkujących ustaniem wspólności ustawowej małżeńskiej, podobnie jak rozwód, orzeczenie sądu o wyłączeniu wspólności ustawowej, orzeczenie separacji czy ubezwłasnowolnienie.

21. Nade wszystko należy mieć na uwadze funkcję i cel, jaki art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. pełni w systemie prawa podatkowego. Jego wprowadzenie miało przeciwdziałać pozostawieniu poza opodatkowaniem obrotu przedmiotami i prawami w nim wymienionymi. W ocenie Sądu, tych mających swoje uzasadnienie w realiach gospodarczych założeń prawodawcy, nie narusza zbycie nieruchomości przez współmałżonka, nabytej wcześniej do wspólnego majątku.

22. Podobnie, co do oceny sytuacji prawnej małżonków, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2014 r., (II FSK 211/12), w którym stwierdzono, że nie będzie odpłatnym zbyciem włączenie do majątku małżonków, w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową, nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka. Marginalnie odniósł się także do tego problemu NSA w wyroku z 11 marca 2015 r (sygn. akt II FSK 3811/14; wyroki dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

23. Warto również zwrócić uwagę na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r., (sygn. akt FPS 7/96, ONSA 1997, nr 2, poz. 51), w której Sąd wyrażając zasadniczą tezę, że sprzedaż nieruchomości lub jej części, zwróconej w trybie art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości nie stanowi źródła przychodu w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jednocześnie zauważył, że przepis ten ogranicza w sposób istotny swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika. Także w uchwale 7 sędziów z dnia 14 marca 2011 r. (sygn. akt II FPS 8/10) wskazano, że zgodnie z zasadą nullum tributum sine lege, którą wyraża art. 217 Konstytucji RP oraz zasadą praworządności, zawartą w art. 2 i 7 Konstytucji RP, organy podatkowe mogą egzekwować tylko taki obowiązek podatkowy, który bezpośrednio wynika z treści przepisów prawa.

24. W tym kontekście wypowiadał się także Trybunał Konstytucyjny, który wielokrotnie w swoich orzeczeniach wyrażał stanowisko w przedmiocie zasady określoności przepisów prawa, wskazując, że zasada ta jest funkcjonalnie związana z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa (por. wyrok z 9 października 2007 r., sygn. akt SK 70/06, wyrok z 28 października 2009 r., sygn. akt Kp 3/09). Zasady te nakazują, aby przepisy prawa były formułowane precyzyjnie, w sposób jasny oraz poprawny pod względem językowym. Trybunał podkreślał przy tym, że omawiana zasada ma szczególnie doniosłe znaczenie w sferze praw i wolności. Zwłaszcza w przepisach podatkowych ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie treści przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody ustalania ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego, a podatnikom stwarzać niepewność co do ciążących na nich obowiązków.

25. Aby ocenić zgodność sformułowania określonego przepisu prawa z wymaganiami poprawnej legislacji, istotne są trzy założenia. Po pierwsze - każdy przepis ograniczający konstytucyjne wolności lub prawa winien być sformułowany w sposób pozwalający jednoznacznie ustalić, kto i w jakiej sytuacji podlega ograniczeniom. Po drugie - przepis taki powinien być na tyle precyzyjny, aby zapewnione były jego jednolita wykładnia i jednolite stosowanie. Po trzecie - przepis taki powinien być tak ujęty, aby zakres jego zastosowania obejmował tylko te sytuacje, w których działający racjonalnie ustawodawca istotnie zamierzał wprowadzić regulację ograniczającą korzystanie z konstytucyjnych wolności i praw (por. wyroki z 3 grudnia 2013 r., sygn. P 40/12, z 29 lipca 2014 r. sygn akt P 49/13).

26. Akceptując w pełni przytoczone tezy stwierdzić należy, że wywodzenie przedmiotu opodatkowania w sposób pośredni, rozszerzający przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym, prowadzi do objęcia obowiązkiem podatkowym stanów faktycznych, które nie zostały w ustawie podatkowej wyraźnie i jednoznacznie przez prawodawcę wskazane. Nie sposób przy tym nie zauważyć, że sporna w tej sprawie kwestia prawna mająca swoje źródło w prawie cywilnym, rodzinnym i podatkowym, przy występujących problemach interpretacyjnych, powinna być rozstrzygana na korzyść podatnika. Zwłaszcza, że w szeregu przypadkach, stosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w drodze budzącej wątpliwości w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wykładni dokonywanej przez organy podatkowe, dotyczy osób zbywających majątek nabyty wiele lat wcześniej do majątku wspólnego, które następnie "nabywają" go w wyniku nie swoich działań, lecz losowego zdarzenia, jakim jest np. śmierć współmałżonka i pozostają w przekonaniu, że z tego tytułu nie muszą uiszczać podatku dochodowego.

27. Problem ten dostrzegł również Rzecznik Praw Obywatelskich, który w piśmie z dnia 12 kwietnia 2014 r. skierowanym do Ministra Finansów odnoszącym się do wykładni tego przepisu stosowanej przez organy podatkowe wskazał: "Rzecznik Praw Obywatelskich z niepokojem stwierdza, iż stanowisko obecnie prezentowane przez organy podatkowe może być krzywdzące dla specyficznej kategorii podatników. W większości przypadków problem dotyczy bowiem osób starszych, które po śmierci współmałżonka niejednokrotnie decydują się na zbycie nieruchomości m.in. w drodze umowy dożywocia z powodów finansowych oraz zdrowotnych, nie zdając sobie sprawy z negatywnych konsekwencji podatkowych (...). Jednocześnie w ocenie Rzecznika praktyka stosowana przez organy podatkowe stoi w sprzeczności z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądów administracyjnych (tak np. przywołany wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1474/11). Rzecznik ma na uwadze, iż powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Niemniej jednak stwierdza, iż organy podatkowe powinny respektować stanowisko, w szczególności NSA, który uznał za błędną wykładnię prawa prowadzącą do opodatkowania osób starszych dokonujących zbycia nieruchomości przed upływem 5-letniego okresu licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zmarł współmałżonek".

28. W świetle przedstawionej dotychczas argumentacji, Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela stanowisko, że nie stanowi "nabycia" w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nabycie w drodze spadku po współmałżonku, zakupionej w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej do majątku wspólnego nieruchomości. Konsekwentnie, w takim przypadku nie można przyjąć, że pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze otwarcia spadku. Skutkiem tego, w niniejszej sprawie, zważywszy na okoliczność, że zakup nieruchomości nastąpił w 2002 r. brak jest możliwości opodatkowania jego zbycia po upływie pięciu lat liczonych od końca roku 2004 na podstawie tego przepisu.

29. Na marginesie Sąd zwraca uwagę, że podobne stanowisko wyrażone zostało w szeregu wyroków sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Warszawie z 7 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1177/13, z 12 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2999/12 i z 20 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3464/12, WSA w Kielcach z 22 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 396/13, WSA w Krakowie z 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1378/12, WSA w Gorzowie z 7 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Go 136/14, WSA w Gdańsku z 9 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 716/14 oraz I SA/Gd 447/14 i z 9 stycznia 2014, sygn. akt I SA/Gd 1422/13 wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 marca 2015 r sygn. akt I SA/Bd 55/15 i z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 228/15 dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

30. Ponownie rozpatrując sprawę Organ zobowiązany będzie uwzględnić dokonaną i przedstawioną wyżej przez Sąd ocenę prawną w przedmiocie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

31. Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.