Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1737/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 14a, 76, 76a, 76b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie NSA Halina Betta Asesor WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca) Protokolant Anna Wojtowicz po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale l w dniu 29 maja 2007 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 455 zł (czterysta pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A sp. z o.o. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], odmawiająca zmiany postanowienia Naczelnika D. Urzędu Skarbowego z dnia [...] , nr [...], w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego.

Jak wynika z akt sprawy, pismem z dnia [...] strona skarżąca zwróciła się do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego z wnioskiem o przeksięgowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w kwocie [...], wynikającej z deklaracji VAT-7 za styczeń 2006 r., na poczet zaległości w podatku od towarów i usług. Organ podatkowy, w związku z niewypełnieniem przez stronę poz. 50, 57, 58, 59, 64 i 65 korekty deklaracji wezwał podatnika do uzupełniania tych braków. W odpowiedzi pełnomocnik strony wyjaśnił, że uzupełnił brakujące pozycje, z wyjątkiem pozycji 57 i 58 – dotyczących terminów dokonania zwrotu podatku, ponieważ, jego zdaniem nie powinny być one wypełniane w sytuacji, gdy korzystając z regulacji art. 76b ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej: o.p., w związku z art. 76 i 76a zadysponowali kwotą nadwyżki wnioskując o jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Z uwagi na to, że zaliczenie nadwyżki podatku na podstawie wskazanych przepisów następuje z dniem złożenia deklaracji, wskazane w poz. 57 i 58 terminy zwrotu podatku (60 i 180 dni) nie dotyczą przypadku spółki A. W kolejny wezwaniu kierowanym do strony organ podatkowy zawarł wyjaśnienie, iż określenie terminu do zwrotu podatku nie należy do organu, ale do podatnika i dla konieczności wskazania jednego z terminów w deklaracji VAT-7 bez znaczenia pozostaje fakt złożenia przez stronę wniosku o zaliczenie nadwyżki podatku na poczet zaległości podatkowych. Niewypełnienie jednego z opisanych pól deklaracji powoduje, że jest ona błędna i nie może stanowić podstawy do przeksięgowania nadwyżki podatku należnego na poczet zaległości wskazanych przez podatnika. Pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał poprzednio wyrażone stanowisko także w kolejnych pismach – z dnia [...] oraz z dnia [...], zaznaczając zarazem, że wezwanie go do skorygowania deklaracji w trybie art. 274, 274a i 155 o.p. było możliwe tylko w razie poddania przez organ w wątpliwość rzetelności informacji zwartych w deklaracji, zaś organ nie wskazał, jakie dane zawarte w deklaracji budzą jego wątpliwości. W piśmie z dnia [...] strona zaznaczyła, że wnosząc o zaliczenie na poczet zaległości podatkowych kwoty podatku należnego, przypadającej jej do zwrotu, korzystała z uprawnień przewidzianych w ustawie, a sam organ w wezwaniu powołał przepis art. 76b o.p. , stanowiący, iż zaliczenie takie winno być dokonane z dniem złożenia deklaracji. Wobec tego za niezrozumiałe należało uznać próby wymuszenia na podatniku wpisania do deklaracji danych niezgodnych z ta zasadą i wskazania jednego z podanych terminów zwrotu podatku, skoro strona nie żądała zwrotu w żądnym z tych terminów. W tej sytuacji, w tym samym piśmie z dnia [...] spółka zawarła także wniosek o wydanie wiążącej interpretacji w kwestii tego, który z terminów wskazanych w poz. 57 i 58 deklaracji VAT-7 jest właściwy dla konstrukcji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych na podstawie przepisów o.p. Jednocześnie strona wniosła o uznanie spornej deklaracji za wypełnioną prawidłowo.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik D. Urzędu Skarbowego uznał stanowisko spółki A sp. z o.o. za nieprawidłowe. Powołując się na art. 99 ust. 14 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. ) – dalej: uptu, oraz na objaśnienia zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 19.09.2005 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 185, poz. 1545), a także objaśnienia zawarte na druku deklaracji VAT-7, organ wyjaśnił, że ustawodawca potraktował kwotę ujętą w poz. 56 deklaracji (kwota do zwrotu na rachunek bankowy podatnika) jako sumę kwot wykazanych w poz. 57 i 58 deklaracji. Tak więc podatnik był obowiązany wskazać termin, w jakim organ powinien dokonać zwrotu. Odnosząc się do powołanych regulacji art. 76 § 1 i 76b o.p. organ podkreślił, że przepisy te zobowiązują do przestrzegania określonej kolejności postępowania ze zwrotami podatku. Prawo do zadysponowania kwotą zwrotu na poczet zaległych zobowiązań podatkowych jest konsekwencją wyboru przez podatnika bezpośredniej formy zwrotu – a to następuje przez wypełnienie deklaracji VAT-7 we właściwy sposób, m.in. poprzez wypełnienie pól 57 i 58.

W zażaleniu na powyższe postanowienie strona wniosła o jego uchylenie zarzucając, że organ w istocie nie udzielił odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie strony. Ponadto, zdaniem spółki, organ dopuścił się rażącej nadinterpretacji przepisów stawiając tezę, iż użyty w deklaracji zwrot "w tym kwota do zwrotu" oznaczał, że kwota z pozycji 56 deklaracji była sumą kwot z poz. 57 i 58. Niewypełnienie przez podatnika spornych pozycji było równoznaczne z wpisaniem "0" i oznaczało, że kwotę do zwrotu – z poz. 56, zadysponował w sposób inny, niż zwrot na rachunek bankowy w terminie 60 lub 180 dni.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. powołana na wstępie decyzja z dnia [...] odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Organ w uzasadnieniu wskazał, że z art. 99 ust. 1 i 2 uptu wynika zasada samoobliczania podatku przez podatnika oraz obowiązek składania przez podatnika deklaracji podatku VAT. Deklaracje podatnik powinien wypełnić zgodnie z zasadami zwartymi w powołanym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 19.09.2005 r. oraz z objaśnieniami zawartymi na druku deklaracji. Jeśli więc podatnik w poz. 59 wykaże "0" jako kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, ta także poz. 56 i następne powinny być wypełnione zgodnie z dyspozycją ustawodawcy zawartą w deklaracji. Wypełnienie poz. 56 skutkuje w konsekwencji koniecznością wypełnienia poz. 57 lub 58, co wynika ze sformułowania "w tym kwota do zwrotu", odnoszącego się do terminów zwrotu kwoty wykazanej w poz. 56 deklaracji. W kwestii zaliczenia zwrotu podatku na poczet zobowiązań podatkowych na podstawie art. 76b o.p. organ zauważył, że zwroty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie zwrotu w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2, a zaliczenia dokonuje się z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot. Zadysponowanie nadpłatą (zwrotem podatku) wymaga natomiast zachowania określonej kolejności postępowania. Prawo podatnika do dysponowania kwotę zwrotu jest konsekwencją wyboru przez niego bezpośredniej formy zwrotu podatku, co dokonuje się poprzez wypełnienie odpowiednich pozycji w deklaracji VAT-7. Przed rozstrzygnięciem co do zaliczenia kwoty zwrotu na poczet zaległoś ci podatkowych organ musi zbadać zasadność deklarowania przez podatnika zwrotu, a w ramach tego – także poprawność wypełnienia deklaracji. Wskazanie jednego z terminów zwrotu bezpośredniego podatku, określonych w art. 87 ust. 2 i 3 uptu, należy do podatnika. Dopiero po twierdzeniu zasadności dokonania zwrotu przez organ podatkowy istnieje możliwość skorzystania przez niego z regulacji art. 76 -76b o.p. Organ podatkowy, powołując się na art. 87 uptu wskazał też w swojej decyzji przypadki, w których termin zwrotu może wynosić 6o dni oraz 180 dni, a także warunki skrócenia tych terminów.

W skardze na powyższą decyzję spółka A wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając organowi naruszenie obowiązujących przepisów prawa, a w szczególności art. 120, 76b i art. 14a o.p. Strona skarżąca podkreśliła, że decyzja nie zawierała odpowiedzi na postawione przez nią pytanie o termin właściwy do wskazania w deklaracji VAT-7 dla potrzeb zaliczenia zwrotu podatku zgodnie z przepisami art. 76 i 76b o.p. Strona podtrzymała stanowisko, że żaden z terminów wskazanych w poz. 57 i 58 deklaracji nie był w tej sytuacji właściwy, wobec czego należało wpisać w tych pozycjach "0", co byłoby równoznaczne z zadysponowaniem tej kwoty w sposób inny, niż wskazany w poz. 56 deklaracji.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując prezentowane dotychczas stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie psa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z przyczyn innych, niż w niej podniesione.

Postawą wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia zawierającego interpretację przepisów prawa podatkowego, był art. 14a o.p., który w § 1 stanowił: "Stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym". Z brzmienia przytoczonego przepisu wynika, że warunkiem udzielenia przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnej sprawie podatnika jest, by nie toczyło się w tej sprawie postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa lub postępowanie przed sadem administracyjnym. W przekonaniu Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, wniosek strony skarżącej o wydanie interpretacji został złożony już w toku postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych spółki, wobec czego organ wydał interpretację z naruszeniem opisanego warunku.

Interpretacje podatkowe wydawane w trybie art. 14a o.p. są wyrazem stanowiska organów podatkowych w kwestiach dotyczących wykładni i stosowania poszczególnych przepisów prawa podatkowego. Pełnią funkcję niejako uzupełniającą w stosunku do urzędowych interpretacji prawa, dokonywanych przez Ministra Finansów na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 i § 2 o.p. W odróżnieniu jednak od interpretacji udzielanych przez Ministra Finansów, interpretacje wydawane na podstawie art. 14 b przez organy podatkowe, nie mają charakteru generalnego i abstrakcyjnego. Są one udzielane w indywidualnych sprawach podatników i odnoszą się do skonkretyzowanych przez podatników stanów prawnopodatkowych, wobec czego mają charakter jednostkowy i konkretny. Zarazem stan prawnopodatkowy przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji należy, zdaniem sądu, odróżnić od stanu faktycznego, w rozumieniu takim, w jakim pojecie to dotyczy klasycznego postępowania podatkowego. Nie chodzi przy tym jedynie o realność tego stanu, tj. o jego faktyczne zaistnienie. Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej o wydanie interpretacji na podstawie art. 14b można się zwrócić w związku z okolicznościami, które faktycznie wystąpiły, jak i takimi, które dopiero wystąpią lub potencjalnie mogą wystąpić w przyszłości. Niezależnie jednak od tego, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny rzeczywiście zaistniał w danym przypadku, organ wydający interpretację traktuje go jako szczególny, skonkretyzowany przykład stanu prawnopodatkowego, do którego należy odnieść wykładnię przepisów.

Założeniem instytucji interpretacji podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach przez organy podatkowe jest ich odmienność od procesu stosowania prawa w konkretnej sprawie. Interpretacja jest zawsze wypowiedzią organu co do potencjalnego sposobu stosowania prawa – nawet w odniesieniu do konkretnego, faktycznie już zaistniałego stanu faktycznego, przedstawionego przez podatnika we wniosku o jej udzielenie. Nie jest natomiast aktem stosowania prawa w istniejącym stanie faktycznym. Merytoryczne załatwienie spraw podatkowych, będących przedmiotem postępowania, musi następować w trybach i formach przewidzianych w Ordynacji podatkowej, przy czym z załatwieniem sprawy w określonej formie (decyzji, postanowienia) przepisy wiążą konkretne skutki dla organu i strony, dotyczące m.in. związania stron rozstrzygnięciem sprawy, dopuszczalnych środków i trybu zaskarżenia oraz warunków wyeliminowania zapadłych rozstrzygnięć ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Z kolei w sprawach dotyczących interpretacji podatkowych organ wydaje postanowienie, które ma moc wiążącą jedynie w stosunku do wydającego je organu, zaś podatnika chroni przed negatywnymi dla niego skutkami zastosowania się do udzielonej mu interpretacji, w zakresie określonym w art. 14c o.p. Porównanie celów postępowania podatkowego oraz celów wprowadzenia instytucji interpretacji podatkowych w indywidualnych sprawach, a także skutków rozstrzygnięcia przez organ sprawy w postępowaniu podatkowym oraz skutków wydania interpretacji, unaocznia zasadność zawartego w art. 14a § 1 o.p. warunku, iż interpretacje mogą być wydawane w sprawach, w jakich nie jest prowadzone m.in. postępowanie podatkowe.

W kwestii zasad zwrotu podatku, art. 76b o.p. odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów art. 76, 76a, 77b i 80 o.p., w związku z czym należy przyjąć, że formą, w jakiej wypowiada się organ podatkowy w sprawach zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych jest postanowienie, na które służy zażalenie. Sprawa zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku na podstawie powołanych wyżej przepisów jest więc przedmiotem szczególnego postępowania przed organem podatkowym, kończącego się wydaniem postanowienia rozstrzygającego kwestię zaliczenia. Nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie skarżąca spółka zwróciła się do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego z wnioskiem o przeksięgowanie kwoty wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 jako kwota do zwrotu bezpośredniego, na poczet zaległych zobowiązań podatkowych w tym podatku. Między stronami nie zarazem było sporu co do tego, że warunkiem dokonania wnioskowanego zaliczenia w trybie art. 76b było uprzednie złożenie deklaracji podatkowej, w której podatnik wykazuje kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do zwrotu na rachunek bankowy. Złożenie deklaracji, w której wykazano zwrot podatku jest więc warunkiem formalnym rozstrzygnięcia kwestii zaliczenia zwrotu na zaległe zobowiązania podatkowe - i okoliczność ta nie była kwestionowana przez strony. Jak zauważył zresztą sam organ podatkowy, ewentualne zaliczenie zwrotu ma poczet zaległości podatkowych winno być poprzedzone weryfikacją deklaracji i badaniem zasadności zwrotu podatku, co ma miejsce w ramach postępowania dotyczącego zaliczenia. Kwestie dotyczące poprawności deklaracji VAT-7 są w tym kontekście elementem postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu podatku i spór stron co do tego, czy należy wypełniać określone pozycje deklaracji oraz w jaki sposób, dotyczy w tym sensie spełnienia formalnych warunków rozpoznania wniosku strony. Swoje stanowisko w tej sprawie organ winien był zatem wyrazić w postanowieniu wydanym na podstawie art. 76b w związku z art. 76a o.p., dokonując zaliczenia kwoty zwrotu na poczet zaległości podatkowych spółki bądź też uznając, że nie zostały spełnione warunki do dokonania tego rodzaju zaliczenia. Spółka z kolei może kwestionować stanowisko organu w zażaleniu na to postanowienie. Nie zachodziły natomiast w tej sprawie, zdaniem Sądu, warunki do zajęcia przez organy podatkowe stanowiska w trybie interpretacji o zakresie i sposobie stosowania prawa podatkowego.

Powyższe przesadziło o uznaniu zaskarżonej decyzji za naruszającą przepisy postępowania podatkowego, co skutkowało jej uchyleniem na podstawie art. 145 § 1 pkt c) p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.s.a.