Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 622/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2022-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 6 c
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jacek Boratyn /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 11 sierpnia 2022 r., nr 1801-IOD.4102.12.2022 w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok, z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 11 sierpnia 2022 r., nr 1801-IOD.4102.12.2022, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, po rozpatrzeniu odwołania K.K. – zwanego dalej skarżącym, od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z 12 kwietnia 2022 r., nr 1822-SPV.4102.115.2022, w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, w wysokości [...] zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W stanie faktycznym sprawy, w latach 2012-2013, skarżący nabył udziały wynoszące łącznie ½ części w prawie współwłasności lokali niemieszkalnych, oznaczonych numerami: [...] i [...], w budynku zlokalizowanym w R., przy ul. [...].

W przypadku lokalu nr [...], skarżący nabył łącznie ½ udziału we współwłasności tego lokalu czterema umowami zawieranymi od 30 stycznia do 20 września 2013 r. Łączny koszt nabycia udziałów, na podstawie przedmiotowych umów, wyniósł [...]zł. Wraz z poniesionymi opłatami koszt nabycia udziału w lokalu wyniósł [...]zł.

W przypadku lokalu nr [...], udział w prawie jego współwłasności skarżący nabył dwiema umowami z 10 lutego 2012 r. i 17 lipca 2012 r. Były to odpowiednio: umowa zamiany i umowa sprzedaży.

Na podstawie umowy zamiany, datowanej na 10 lutego 2012 r., skarżący nabył udział wynoszący ¼ części w prawie własności lokalu.

Na podstawie umów z 23 grudnia 2004 r. oraz 9 sierpnia 2011 r. skarżący nabył odpowiednio 900 udziałów zwykłych oraz 150 udziałów uprzywilejowanych w E. sp. z o.o., za ceny wynoszące [...]i [...]zł.

W umowach nabycia udziałów postanowiono, że zakupione udziały dają prawo do 35,42 m2 części powierzchni lokalu nr [...].

Udziały we wskazanych wyżej lokalach skarżący sprzedał w dniu 23 czerwca 2016 r. Łączny koszt ich zbycia wyniósł w tym wypadku [...]zł, a należne od tego opłaty zamknęły się kwotą [...] zł.

Udziały w obu lokalach, a także lokalu nr [...], z którego przychód nie podlega opodatkowaniu (lokal ten został zbyty po upływie 5 lat od daty jego nabycia) skarżący zbył 23 czerwca 2016 r. za cenę wynosząca [...]zł.

W związku z uzyskaniem przychodu ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach lokalowych skarżący nie złożył zeznania podatkowego PIT-39.

W następstwie wezwania skarżącego do złożenia zeznania podatkowego, w oświadczeniu z 30 lipca 2022 r. stwierdził on, że nie złożył zeznania, gdyż kwota przychodu uzyskana przez niego ze sprzedaży udziałów we współwłasności lokali była niższa niż koszty nabycia tych udziałów.

Pomimo wezwania ze strony organu skarżący nie złożył dokumentów potwierdzających poniesienie nakładów na lokale, które zwiększyły ich wartość, w czasie gdy był ich współwłaścicielem.

W piśmie z 16 marca 2022 r. skarżący wyjaśnił, że faktyczne koszty uzyskania przychodów, w odniesieniu do obu lokali (nr [...] i nr [...]), wyniosły [...]zł i były o [...]zł wyższe od przychodu uzyskanego ze zbycia udziałów w obu lokalach. Wynika to zaś z tego, że 300 udziałów w sp. z o.o., które były podstawą do zamiany tych udziałów na udział wynoszący ¼ części w prawie współwłasności lokalu nr [...], zostało zakupionych w dniu 9 sierpnia 2011 r. za kwotę [...]zł.

W związku z faktem, że zbycie udziałów w lokalach nr [...] i nr [...]nastąpiło przed upływem 5 lat od dnia ich nabycia, organy stwierdziły, że uzyskany przez skarżącego przychód z tego tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organy obu instancji ustaliły, że koszt nabycia udziałów w obu lokalach, oznaczonych numerami [...] i [...], wyniósł [...]zł. Uwzględniając wskaźniki waloryzacji wynoszące w poszczególnych latach: 1 % w 2013 r., 0,20 % w 2014 r., 0 % (przybrała ona ujemną wartość, wobec czego przyjęto 0 %), przyjęto dodatkowe koszty z tego tytułu wynoszące łącznie, w przypadku obu lokali [...]zł.

W zakresie wysokości stawek waloryzacji organy oparły się na danych wynikających z komunikatu Prezesa GUS, w sprawie wskaźnika cen towarów i usług konsumpcyjnych.

Tak więc łączny koszt nabycia udziałów we współwłasności lokali – składnik kosztów uzyskania przez skarżącego przychodu z tytułu zbycia tych praw, wyniósł [...]zł.

W umowie zamiany udziałów w sp. z o.o. wartość nominalną zamienianych przez skarżącego udziałów na ¼ udziału we wspólności lokalu nr [...] określono na kwotę[...]zł.

W tej sytuacji podstawa opodatkowania wyniosła [...] zł, wyliczona jako różnica pomiędzy ceną sprzedaży obu udziałów w lokalach ([...]zł), a zwaloryzowanymi kosztami nabycia ([...]zł), powiększonymi o wartość poniesionych opłat ([...]zł).

Ustalając we własnym zakresie rynkową cenę lokali organy wyszły z założenia, że winna być ona wyliczona proporcjonalnie do powierzchni obu lokali, zlokalizowanych w jednym budynku.

Organy nie zgodziły się ze skarżącym, że wartość udziałów w spółce zamienionych na udział wynoszący ¼ części w prawie współwłasności lokalu winna być przyjęta w kwocie odpowiadającej cenie ich nabycia udziałów współce, tj. [...]zł. Nie zgodziły się także że stwierdzeniem, iż do kosztów nabycia udziałów winny zostać zaliczone koszty uzyskania kredytu na ich zakup.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie zaznaczyła także, że koszt nabycia przez skarżącego udziału w lokalu nr [...] jest bezsporny i wynosi [...]zł.

Koszt nabycia udziałów w lokalu nr [...] to natomiast [...]zł i obejmuje cenę nabycia w wysokości [...]zł oraz koszty tego nabycia, wynoszące [...]zł.

W tym zakresie organ podkreślił, że kosztem uzyskania przychodu w omawianym wypadku może być jedynie koszt nabycia, wynikający z umowy przenoszącej własność udziału w lokalu (art. 22 ust. 6 c ustawy o PIT).

W tym kontekście, kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziału w lokalu, nabytego na podstawie umowy zamiany, będzie wyłącznie wartość zbywanego prawa. Wartość prawa do udziałów w spółce z o.o. zostały zaś określona przez stronę umowy zamiany na kwotę [...]zł. Koszty zawarcia umowy wyniosły zaś w tym wypadku [...] zł, tak więc jedynie te koszty mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji podkreślił, że odrębnym zdarzeniem podatkowym jest nabycie udziałów w kapitale spółki i zamiana ich na nieruchomości, a odrębnym sprzedaż nieruchomości. Skarżący zaś, zamieniając udziały w kapitale spółki na udział we współwłasności nieruchomośści, osiągnął przychód z kapitałów pieniężnych za 2012 r. Kosztem uzyskania tego rodzaju przychodów były zaś wydatki poniesione na zamianę udziałów.

Za koszty uzyskania przychodu w niniejszym przypadku organ II instancji nie uznał także kosztów zaciągnięcia kredytu. Tego rodzaju wydatki stanowiły bowiem koszty pozyskania środków pieniężnych na zakup udziału w nieruchomości i nie można ich utożsamiać z wydatkami poniesionymi na ich nabycie.

Końcowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie stwierdził, że skarżący nie spełnił warunków, od których ustawodawca uzależnia możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o PIT. Nie wykazał bowiem, że środki uzyskane ze sprzedaży udziałów we współwłasnosci nieruchomości przeznaczył na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, w latach 2019-2020.

W związku z powyższym utrzymano w mocy decyzję organu I instancji.

Skarżący, wnosząc skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 11 sierpnia 2022 r., zwrócił się do Sądu o jej uchylenie w całości, uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i stwierdzenie nieważności decyzji.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 124 w zw. z art. 120 i art. 191 Ordynacji (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.), poprzez pominięcie w sprawie jego wyjaśnień oraz dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego,

2) art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 2, art. 122 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji poprzez zastosowanie zasady in dubio pro fisco, wbrew nakazowi rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości co do stanu faktycznego i prawnego,

3) art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 Ordynacji poprzez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów,

4) art. 22 ustawy o PIT poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków na kupno udziałów.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że organy nie zanegowały wysokości wydatków poniesionych przez skarżącego na kupno udziałów. Potwierdziły one ich wysokość, jak również to, że za te udziały doszło do nabycia udziału we własności lokalu. W tej sytuacji przyjęcie wartości kosztów uzyskania przychodów, w odniesieniu do części lokalu nabytej za te udziały w kwocie [...]zł, przeczy zasadom prawa, podstawom matematyki, księgowości, rachunkowości, finansów i wartości pieniądza w czasie.

Skarżący stwierdził, że powoływanie się przez organy na przepisy K.s.h. (ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm.)., celem zanegowania jego kosztów, jest w tym wypadku nieuczciwe

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Przedmiotem sporu pomiędzy skarżącym a Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, na gruncie niniejszej sprawy, jest kwestia związana z ustaleniem kosztów uzyskania przychodu, jaki skarżący uzyskał z tytułu zbycia udziałów we współwłasności dwóch lokali niemieszkalnych, oznaczonych numerami [...] i [...]. O ile w przypadku kosztów związanych z lokalem nr [...] strony postępowania są zgodne co do sposobu ustalenia wysokości tych kosztów i ich kwoty, to ich stanowiska diametralnie różnią się jeżeli chodzi o tego rodzaju wielkości w przypadku lokalu nr [...]

Udział w tym lokalu, którego sprzedaż stanowiła później źródło jego przychodu, podlegającego opodatkowaniu, skarżący nabył między innymi na podstawie umowy zamiany, zgodnie z którą nabył prawa do udziału we współwłasności lokalu w zamian za udziały w sp. z o.o., których wartość w tejże umowie określono na [...]zł.

Zdaniem skarżącego, ustalając wysokość jego kosztów uzyskania przychodu z tego rodzaju transakcji należy przyjąć nie podaną w umowie zamiany wartość zbywanych udziałów w sp. z o.o., ale kwotę za jaką uprzednio nabył te udziały.

Do wskazanej wyżej kwestii sprowadza się spór pomiędzy skarżącym a organem, w którym to rację przyznać należy Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. ust. 6 c ustawy o PIT koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Czynnością prawną stanowiąca podstawę nabycia przez skarżącego udziału wynoszącego ¼ części we współwłasności lokalu niemieszkalnego nr [...] była umowa zamiany, na mocy której skarżący zbył posiadane przez siebie udziały w sp. z o.o. otrzymując za nie udział we współwłasności lokalu. W postanowieniach tejże umowy, sporządzonej w formie aktu notarialnego, znalazło się wyraźne i jednoznaczne stwierdzenie, zgodnie z którym wartość przedmiotowych udziałów w spółce z o.o. opiewa na kwotę [...]zł. W tej sytuacji brak jest podstaw do przyjmowania wartości tychże udziałów w innej wysokości.

Jeżeli chodzi o czynności prawne, na mocy których skarżący nabył prawo do udziałów w sp. z o.o., to w tym wypadku stwierdzić należy, że z uwagi na brzmienie art. 22 ust. 6 c ustawy o PIT, nie stanowiły one prawnej podstawy nabycia udziału we współwłasności lokalu, przychody ze zbycia którego stanowiły przedmiot opodatkowania. Były to czynności uprzednie w stosunku do tych, które doprowadziły do przejścia prawa współwłasności lokalu na skarżącego. W związku z tym koszty nabycia udziałów w sp. z o.o., nie mogą stanowić podstawy wyliczenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziału we współwłasności lokalu niemieszkalnego.

Kwestionując zgodność z prawem stanowiska organu w omawianym zakresie skarżący odwołuje się nie tyle do prawnych regulacji, znajdujących w tym wypadku zastosowanie, ale do argumentów wywodzonych z czysto ekonomicznych uwarunkowań, odnoszących się do analizowanej problematyki. Stanowisko takie nie znajduje jednak uzasadnienia, jako że pojęcie kosztów uzyskania przychodów stanowi prawną kategorię, definiowaną regulacjami ustawy o PIT, która musi być ściśle interpretowana. Wobec jednoznacznego brzmienia art. 22 ust. 6 c ustawy o PIiT, brak jest podstaw do przychylenia się do stanowiska skarżącego.

Na marginesie niniejszych rozważań zaznaczyć jedynie należy, że wartość udziałów w sp. z o.o. nie jest wartością niezmienną, która może podlegać wahaniom na przestrzeni czasu. W rozważanym przypadku udziały w sp. z o.o. skarżący nabył w roku 2012, natomiast ich zbycia dokonał w 2016 r., wobec czego mając na względzie to, że oba te zdarzenia dzieli prawie cztery lata, nie sposób jest przyjąć, że wartość udziałów w sp. z o.o. przez cały czas musiała być taka sama lub zbliżona.

Na uwzględnienie nie zasługują także te twierdzenia skarżącego, w których utrzymuje on, że do kosztów uzyskania przychodu, uzyskanego przez niego ze zbycia udziału w prawie współwłasności lokali, winny być zaliczone również koszty pozyskania przez niego środków finansowych na zakup udziałów w sp. z o.o. W tym wypadku również należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, że tego rodzaju wydatków nie można utożsamiać z kosztami poniesionymi na nabycie zbywanego prawa do udziału we współwłasności lokalu. Innymi słowy, brak jest podstawy prawnej do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu z analizowanego źródła. Nie pozwala na to także treść art. 22 ust. 6 c ustawy o PIT.

Tak więc, wbrew twierdzeniom skarżącego, zaskarżona decyzja odpowiada prawu i jako taka nie może być zasadnie kwestionowana. Organ bowiem prawidłowo wyliczył koszty uzyskania przez skarżącego przychodu z tytułu zbycia udziałów we współwłasności lokali niemieszkalnych, oznaczonymi numerami [...] i [...], także w tym drugim przypadku, w którym skarżący nie zgadza się z organem.

Równie zasadnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie przyjął, że skarżący nie spełnił warunków koniecznych do skorzystania przez niego ze zwolnienia w art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o PIT. Nie przedstawił on bowiem żadnych okoliczności, które pozwoliłyby przyjąć, iż wypełnił on przesłanki zwolnienia, o których mowa w tym przepisie

Za niezasadne uznać należy zarzuty skarżącego, dotyczące uchybienia przez organ regulacjom prawa procesowego, tj. art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124 w zw. z art. 120 i art. 191, a także art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 § 1 Ordynacji, w związku z zarzucaną mu przez skarżącego błędną oceną stanu faktycznego, a także błędną ocena materiału dowodowego. Rozstrzygające sprawę organy w sposób prawidłowy ustaliły jej stan faktyczny, na podstawie należycie zebranego materiału dowodowego oraz dokonały jego prawidłowej oceny, której nie sposób przypisać cech dowolności. Wyjaśniły i rozważyły, zgodnie z zasadami logicznego rozumowania, przebieg poszczególnych, realizowanych przez skarżącego transakcji, które doprowadziły do uzyskania przez niego przychodu. W tym aspekcie rzeczowo odniosły się również do wyjaśnień skarżącego, dotyczących mających znaczenie na gruncie niniejszej sprawy okoliczności. Nie można zgodzić się więc ze skarżącym, że pominęły organy obu instancji całkowicie pominęły jego stanowisko w sprawie. To że organy nie podzieliły jego oceny analizowanych zdarzeń i okoliczności, nie może świadczyć o tym, że je wbrew obowiązującym przepisom zignorowały czy też pominęły.

Również nie sposób zgodzić się ze skarżącym, że organy rozstrzygnęły na jego niekorzyść wszelkie wątpliwości, zarówno te natury prawnej, jak i faktycznej. W tym aspekcie podkreślić bowiem należy, że dokonały one na tyle jednoznacznych ustaleń faktycznych, że w związku z tym nie sposób mówić o wątpliwościach w tym zakresie. Obie strony postępowania sądowego są zgodne co do przebiegu zdarzeń związanych z nabyciem udziałów w spółce z o.o., ich zamianą na udziały w prawie współwłasności lokalu, a także zbyciem tego ostatniego prawa, przychód z którego był przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W sprawie nie mamy także do czynienia z wątpliwościami natury prawnej, gdyż regulacja dotycząca sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziału w nieruchomości, tj. art. 22 ust. 6 c ustawy o PIT, jest jednoznaczna i nie rodzi wątpliwości interpretacyjnych. Nie można więc mówić o ich nieprawidłowym rozstrzygnięciu, wbrew nakazowi wynikającemu z art. 2 a Ordynacji.

Mając więc na uwadze wskazane wyżej okoliczności Sąd, podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329), oddalił skargę.