Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 777/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 29 ust. 1, art. 32 ust. 1 ust. 4,  art. 33 ust. 1 lit. e
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
article: art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 29 ust. 13
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sudoł, Sędziowie Sędzia WSA Bartłomiej Adamczak (spr.), Sędzia WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Kaczmar, po rozpoznaniu rozprawie w dniu 12 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 5 sierpnia 2013 r., nr [...]; [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 5 sierpnia 2013 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 29 kwietnia 2013 r. (nr [...]), którą odmówiono "A" Sp. z o. o. w W. zmiany wartości celnej towaru i zwrotu należności celno-podatkowych.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego:

W dniu 22 grudnia 2009 r. przyjęto zgłoszenie celne dotyczące objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towaru zakupionego przez "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W. (dalej: "strona", "skarżąca") na podstawie faktur handlowych o numerach [...],[...],[...],[...] oraz [...] z dnia 17 grudnia 2009 r. Cena transakcyjna towaru wynikająca z przedmiotowych faktur stanowiła podstawę zadeklarowanej wartości celnej importowanego towaru. Zgłoszenie celne zostało zarejestrowane pod nr [...], a towar zwolniono do wnioskowanej procedury.

Wnioskiem z dnia 29 listopada 2012 r. strona zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego o dokonanie korekty ww. zgłoszenia celnego poprzez prawidłowe określenie należności celnych i podatkowych i zwrot należności celnych w trybie art. 236 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Jej zdaniem zadeklarowana w zgłoszeniu celnym wartość celna towaru została bezpodstawnie zawyżona o kwotę stanowiącą wartość prowizji od zakupu należnej "B" z siedzibą w H.

Decyzją z dnia 29 kwietnia 2013 r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Celnego, na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: z 2012 r., poz. 749 ze zm.), art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68 poz. 622 ze zm.), art. 6, art. 29 ust. 1, art. 32 ust. 1 lit. a/ tiret (i), art. 78 ust. 1 i ust. 3, art. 236 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L. 302 z 19.10.1992 r. ze zm.) – dalej: "WKC", art. 878 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993 r. ze zm.), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 3, art. 34 ust. 4, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), odmówił:

1. zmiany wartości celnej towaru;

2. zwrotu należności celnych (A00);

3. określenia w nowej wysokości podatku VAT z tytułu importu towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu zgodnie z ww. zgłoszeniem celny.

W uzasadnieniu organ opisał przebieg postępowania oraz wskazał, że materiał dowodowy nie potwierdza, że prowizja ujęta w fakturach zakupu importowanych towarów była prowizją od zakupu, o której mowa w przepisie art. 32 ust. 4 WKC i która na podstawie art. 32 ust. 1 lit a tiret (i) WKC podlega wyłączeniu z wartości celnej towaru.

W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 32 ust. 4 WKC oraz art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów, a ponadto naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 5 sierpnia 2013 r. (nr [...]), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołał treść art. 29 ust. 1 i 3 lit. a/ oraz art. 32 ust. 1 lit. a/ tiret (i) oraz ust. 4 WKC wskazując, że z przepisów tych wynika zasada, zgodnie z którą wartość celna importowanego towaru jest określana na podstawie wartości transakcyjnej, czyli ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar, która obejmuje – co do zasady - koszty prowizji i pośrednictwa poniesione przez importera, z wyjątkiem kosztów prowizji od zakupu. O prowizji od zakupu można mówić wtedy, gdy transakcja zakupu towaru jest realizowana przez wynajętego przez importera agenta, który jest upoważniony do zawierania umów i działania w jego imieniu.

Zdaniem organu odwoławczego nie można podzielić stanowiska strony, że takim właśnie agentem była "B" z siedzibą w H. (dalej: "CGSA"), która na potwierdzeniach zamówień, wystawianych dla każdej transakcji, wskazywała "A" jako beneficjenta zamówienia. Strona nabyła importowany towar od "C" (dalej: "CISAS") w czasie transportu towaru do portu w G., co zostało udokumentowane fakturami wystawionymi stronie przez CISAS, załączonymi do zgłoszenia celnego. Zgodnie z wyjaśnieniami strony zapłata za towar, obejmująca całkowitą kwotę wynikającą z faktur wystawionych przez CISAS, była dokonywana przez stronę bezpośrednio do CISAS. Natomiast CISAS regulowała należności wynikające z jej (CISAS) zobowiązań wobec dostawców w Indiach oraz prowizję należną CGSA. CGSA nie może zostać uznana za agenta zakupu strony, ponieważ spółka ta nie zawierała umów w jej imieniu i nie działała na jej rzecz. Z nadesłanych przez stronę dokumentów jednoznacznie wynika, że CGSA podpisała umowę prowizyjną z CISAS i działała we własnym imieniu na rzecz CISAS. Z tego powodu potwierdzenia zamówień towaru, wystawiane przez CGSA były podpisywane tylko i wyłącznie przez przedstawiciela CGSA z jednej i CISAS z drugiej strony. Ponieważ CISAS zamierzała odsprzedać zakupiony przez siebie towar stronie, na potwierdzeniach zamówień wystawionych przez CGSA, strona została wskazana jako beneficjent towaru. Na fakturach, które zostały wystawione przez producenta towaru w Indiach strona została wymieniona w rubryce: adres do wysyłki towaru ["send to (consignée)"], zaś w rubryce kupujący ["buyer"] wskazano CISAS.

Wobec faktu, że w zgłoszeniu celnym jako podstawę określenia wartości celnej towaru zadeklarowano wartość transakcyjną określoną na podstawie ostatniej sprzedaży, która nastąpiła przed dopuszczeniem towaru do obrotu, nie ma podstaw do tego, aby wartość ta została pomniejszona o kwotę prowizji należnej CGSA. CGSA nie uczestniczyła bowiem w zakupie towaru przez stronę od CISAS. Tym samym cena transakcyjna jakiej zapłaty CISAS zażądała od strony nie zawiera żadnych elementów, które podlegają wyłączeniu z wartości celnej towaru. Cena ta nie zawiera prowizji od zakupu w znaczeniu art. 32 ust. 4 WKC.

To, że strona musiała się dostosować do reguł współpracy istniejących od lat między spółkami w grupie kapitałowej [...] i nie miała możliwości ukształtowania tych relacji w sposób odmienny, nie może wpłynąć na ocenę organu.

Brak również podstaw do przyjęcia że strona zawarła z CGSA umowę agencyjną w formie ustnej. Zgodnie z wyjaśnieniami znajdującymi się na 1 stronie dokumentu "Administracja i przepływy finansowe – "C" - zamówienia towarów z importu oraz przepływy finansowe z nimi związane są realizowane przez "C" (jeden kupujący - jeden płatnik). CISAS centralizuje realizację zamówień wszystkich spółek z grupy [...] do dostawców towarów, zlokalizowanych w różnych strefach geograficznych (Azja, Ameryka Południowa, Bliski Wschód). CISAS dokonuje zakupu towarów (FOB, EXW, FCA), które po zrealizowaniu dostawy odsprzedaje lokalnym spółkom z grupy [...] (DDP, CIF, DPU miejsce przeznaczenia). Następnie dokonuje płatności za towary do dostawców, najczęściej w formie akredytywy. Te wyjaśnienia tłumaczą brak pisemnej umowy strony z CGSA oraz brak potwierdzenia, że strona i CGSA utrzymywały jakikolwiek kontakt ze sobą. Przeczą także twierdzeniom o istnieniu ustnej umowy agencyjnej pomiędzy stroną a CGSA. Zakup towaru w krajach trzecich dla wszystkich spółek z grupy [...] jest realizowany poprzez CISAS i spółki te nie uczestniczą w tym procesie, ponieważ odkupują one towar od CISAS.

Organ odwoławczy uznał, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma znaczenia stanowisko francuskich władz celnych w kwestii prowizji płaconej CGSA przez CISAS, gdyż sprawa dotyczy określenia wartości celnej towaru w transakcji pomiędzy stroną a CISAS. Nie kwestionując prawidłowości opinii francuskich władz celnych organ zauważył, że w treści tej opinii podano, iż została ona oparta na podstawie podanych faktów i nie stanowi przeszkody dla pogłębionej kontroli, którą mogą wykonać służby celne. Z analizy dokumentów, jakie posłużyły do jej wydania wynika natomiast, że władze francuskie nie były w posiadaniu informacji dotyczącej faktu, iż CGSA wystawia faktury za prowizję dostawcom.

W podsumowaniu organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i dodał, że niezasadne są zarzuty odwołania. W szczególności dokonano właściwej oceny nadesłanych przez stronę dowodów i prawidłowo ustalono stan faktyczny sprawy. Fakt, że CGSA działała w imieniu własnym na rzecz CISAS został ustalony na podstawie "Umowy prowizyjnej", zawartej pomiędzy CISAS a CGSA, która została włączona do materiału dowodowego. Natomiast okoliczność, że CISAS odsprzedawała towar importerowi wynikał z faktur wystawionych przez CISAS na rzecz importera załączonych do zgłoszenia celnego oraz wyjaśnień zawartych w dokumencie "Administracja i przepływy finansowe – "C". Analiza relacji pomiędzy dostawcami a CGSA wskazuje na to, że prowizja płacona na rzecz CGSA była prowizją od sprzedaży, ponieważ do jej zapłaty zobowiązani byli dostawcy towaru. To im bowiem CGSA wystawiała faktury za prowizję. Dostawcy nie uiszczali tej prowizji bezpośrednio CGSA, lecz była ona płacona przez CISAS, która w ten sposób regulowała cenę należną za towar, w której to cenie znajdowała się prowizja stanowiąca zobowiązanie dostawców wobec CGSA.

"A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W. zaskarżyła opisaną wyżej decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jej uchylenia w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 32 ust. 4 WKC – z uwagi na przyjęcie, że koszt prowizji od zakupu, jaki ponosi skarżąca, nie stanowi prowizji od zakupu w rozumieniu tego przepisu;

- art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług - z uwagi na przyjęcie, że kalkulacji podstawy opodatkowania VAT importowanych towarów należy dokonać z uwzględnieniem nadpłaconego cła;

2. przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 187 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W uzasadnieniu wskazała, że CGSA oraz CISAS należą do tej samej grupy kapitałowej. Spółki wchodzące w skład grupy [...] pełnią określone role, które z kolei określają rodzaj prowadzonej przez nie działalności gospodarczej. Podstawową działalnością skarżącej jest sprzedaż detaliczna towarów w sieci supermarketów i hipermarketów w Polsce. Analogiczną działalność prowadzą również inne europejskie spółki z grupy [...] poza Polską. Z kolei CGSA pełni rolę pośrednika pomiędzy spółkami z grupy [...] - w tym "A" - a dostawcami towarów głównie z krajów Dalekiego Wschodu. CISAS zaś wspiera europejskie spółki w imporcie towarów spoza Unii Europejskiej. Wsparcie CISAS dla skarżącej obejmuje m.in. organizację transportu i ubezpieczenia towarów, a także zarządzanie płatnościami m.in. do dostawców wyszukanych przez CGSA.

Dla skarżącej CGSA świadczy usługi agenta zakupu. Usługi te polegają na: poszukiwaniu dostawców i dostarczaniu informacji o dostawcach, składaniu zamówień do dostawców na rzecz skarżącej, monitorowaniu próbek, kontroli i monitorowaniu produkcji oraz inspekcji towarów, monitorowaniu terminów realizacji zamówień oraz załadunków, negocjowaniu cen z dostawcami. Z tytułu realizacji zadań agenta zakupu na rzecz skarżącej CGSA otrzymuje prowizję (określoną procentowo) od każdej transakcji. Podstawą do ustalenia wysokości prowizji są obroty netto wyrażone w dolarach amerykańskich, bez kosztu frachtu i bez opłat, zrealizowane przez CISAS z dostawcami przedstawionymi przez CGSA.

Typowa transakcja przebiega w ten sposób, że skarżąca składa zamówienie na określone towary; zleca CGSA złożenie zamówienia u dostawcy. Następnie CGSA składa, działając na rzecz skarżącej, formalne zamówienie do dostawcy, w którym wskazuje ją jako "Beneficiary client" - beneficjenta przedmiotowego zamówienia. Tym samym CGSA reprezentuje ją przy zakupie towarów. Od momentu złożenia zamówienia na rzecz skarżącej przez CGSA, dostawca jest świadomy przebiegu transakcji i faktu, że towary, jakie fakturuje na CISAS (CISAS jest w zamówieniu wskazany jako płatnik; podmiot na który powinna zostać wystawiona faktura przez dostawcę) są zamawiane przez CGSA dla skarżącej. W dalszej kolejności dostawca wystawia fakturę na CISAS a kwota prowizji od zakupu należnej CGSA jest uwzględniona przez dostawców w fakturach za towary wystawianych na CISAS. W końcu po zrealizowaniu zakupu towarów od dostawców CISAS wystawia faktury na rzecz skarżącej z tytułu dostawy towarów. Faktury te obejmują wartość importowanych towarów - których nabycia dokonuje skarżąca - powiększoną o prowizję od zakupu oraz inne koszty ponoszone przez CISAS (np. ubezpieczenie, transport towarów). Ponieważ CISAS pełni w grupie [...] rolę podmiotu odpowiedzialnego za rozliczenia z tytułu importu towarów oraz koszty z tym związane (tj. prowizja od zakupu dla CGSA) CISAS uwzględnia te koszty w fakturach wystawianych na skarżącą. Kwota prowizji od zakupu jest wyodrębniona na fakturach wystawianych przez CISAS ("The total amount of this invoice includes a buying commission paid to “B". Total commission amount: ... EUR").

Rola CGSA jako agenta zakupu znajduje potwierdzenie w oświadczeniu CISAS z opisem przebiegu procesu począwszy od wyszukania dostawców towarów a skończywszy na rozliczeniu finansowym. Dowodem na to, że CGSA była agentem zakupu są potwierdzenia zamówień, wystawiane do każdej transakcji przez CGSA. Potwierdzenia zamówień zostały przesłane do organu pierwszej instancji. Procentowa wartość prowizji od zakupu należnej CGSA jest widoczna w potwierdzeniu zamówienia.

Z uwagi na powyższe, wynagrodzenie należne od skarżącej dla CGSA stanowi wynagrodzenie za usługi agenta zakupu, którego ustanowiła skarżąca. Stanowi ono tym samym prowizję od zakupu, w rozumieniu art. 32 ust. 4 WKC, która powinna podlegać odliczeniu od wartości celnej importowanych towarów. Zgodnie z tym przepisem, aby prowizja od zakupu podlegała wyłączeniu z wartości celnej powinny być spełnione łącznie dwa warunki: 1/ opłaty powinny być poniesione przez importera na rzecz jego agenta za usługę polegającą na reprezentowaniu go przy zakupie towarów; 2/ koszt prowizji od zakupu powinien być wyodrębniony z ceny faktycznie zapłaconej lub należnej. W przypadku skarżącej warunki te są spełnione, gdyż ponosi ona opłaty na rzecz CGSA za usługę reprezentowania jej przy zakupie towarów, których wartość celna jest ustalana, oraz koszt prowizji od zakupu jest wyodrębniony z ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towary - na fakturze wystawianej przez CISAS wyodrębniona jest kwota prowizji od zakupu należna CGSA. Nie zmienia tego okoliczność, że dostawca azjatycki wystawia fakturę za towar na CISAS. Z uwagi na specyfikę działalności każdego z podmiotów w grupie [...], celem procesu nie jest dokonanie transakcji kupna-sprzedaży przez CISAS, ale zakup towarów przez skarżącą od azjatyckiego dostawcy. Rola CISAS polega na pełnieniu roli niejako podmiotu pośredniczącego. Z ekonomicznego punktu widzenia CISAS jest podmiotem, który odpowiada za rozliczenia finansowe (CISAS jest w potwierdzeniu zamówienia składanego przez CGSA wskazany jako płatnik).

Skarżąca podnosi, że musiała dostosować się do reguł współpracy istniejących już od lat między spółkami w tej grupie kapitałowej i nie miała możliwości ukształtowania tych relacji w sposób odmienny. W rzeczywistości mogła wyłącznie zaakceptować przedstawione jej warunki i zasady współpracy z CGSA, musiała zaakceptować również zasady w zakresie jej współpracy z CISAS; wystąpiła tu sytuacja tzw. umów adhezyjnych.

Jeżeli przepis nie wymaga formy szczególnej do zawarcia danej umowy, to na podstawie ogólnych zasad prawa zobowiązań należy uznać, że umowa może być zawarta w dowolnej formie, czyli też ustnej. I tak też jest w przypadku umowy agencyjnej, którą jest umowa łącząca skarżącą z CGSA.

Skarżąca zauważyła, że nie jest prawdziwe twierdzenie organu odwoławczego, jakoby przedstawiła "Umowę prowizyjną" jako dowód w sprawie. Faktycznie została ona włączona do akt sprawy przez organ pierwszej instancji postanowieniem z 21 grudnia 2012 r. Co ważne, nie dotyczyła relacji skarżącej z CGSA.

Podniosła dalej, że CISAS jest w posiadaniu pisma wydanego przez francuskie władze celne, w odniesieniu do sytuacji, gdy CISAS dokonuje importu towarów. W piśmie tym władze celne potwierdziły, że prowizja należna od CISAS do CGSA jest prowizją od zakupu w rozumieniu art. 32 ust. 4 WKC i podlega odliczeniu od wartości celnej towarów importowanych przez CISAS. Prawidłowości stanowiska francuskich władz celnych nie kwestionuje również organ odwoławczy.

W podsumowaniu skarżąca stwierdziła, że przedstawiła materiał dowodowy, który jednoznacznie potwierdza, że CGSA jest agentem zakupu oraz że wynagrodzenie należne dla CGSA stanowi prowizję od zakupu, o której mowa w art. 32 ust. 4 WKC.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sądu Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż poddane kontroli sądowej decyzje organów celnych nie naruszają przepisów prawa.

W myśl art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r. ze zm.) – dalej: "WKC", wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, tzn. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Prawodawca wspólnotowy przyjął zasadę, że składnikiem wartości transakcyjnej towaru są także poniesione przez kupującego prowizje i koszty pośrednictwa, z wyjątkiem jednego rodzaju prowizji – "prowizji od zakupu" (art. 32 ust. 1 lit. a/ pkt (i) WKC). Warunkiem nie wliczenia kosztów prowizji od zakupu do wartości celnej jest ich wyodrębnienie z ceny faktycznie zapłaconej lub należnej (art. 33 ust. 1 lit. e/ WKC).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że WKC rozróżnia koszty pośrednictwa oraz koszty prowizji. Koszty te co do zasady kształtują wartość celną zakupionego (importowanego) towaru, z wyjątkiem szczególnego rodzaju kosztów prowizji, jakim są koszty "prowizji od zakupu". W art. 32 ust. 4 WKC zawarto definicję legalną pojęcia "prowizja od zakupu" wskazując, że jest to opłata poniesiona przez importera na rzecz jego agenta za usługę polegającą na reprezentowaniu go przy zakupie towarów, których wartość celna jest ustalana.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę na rozróżnienie dwóch typów umów agencyjnych: agencji połączonej z pełnomocnictwem i agencji pośredniczej. W umowie typu przedstawicielskiego usługi agenta polegają na zawieraniu umów w imieniu dającego zlecenie i obejmują dokonywanie czynności prawnych - agent jest umocowany do zawierania umów w imieniu dającego zlecenie. W drugim typie umowy agencyjnej - umowie o charakterze pośredniczym - usługi agenta sprowadzają się wyłącznie do czynności faktycznych polegających na pośredniczeniu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w Łodzi z dnia 13 września 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 1324/01, publ: ONSA 2003, z. 3, poz. 104),.

W przypadku zatem, gdy działania agenta ograniczają się do dokonywania czynności faktycznych (umowa o typie pośrednictwa), to wynagrodzenie (prowizja) płacone agentowi należy uznać za koszt pośrednictwa, czyli koszt, który będzie powiększał wartość celną towaru. Gdy natomiast działanie agenta będzie polegało na dokonywaniu czynności prawnych w imieniu dającego zlecenie (czyli reprezentowaniu importera), to prowizja płacona agentowi będzie "prowizją od zakupu" rozumianą, zgodnie z art. 32 ust. 4 WKC, jako opłata za reprezentowanie przy zakupie i jako taka – na podstawie art. 33 ust. 1 lit. e/ WKC – nie będzie wliczana do wartości celnej (o ile można będzie ją wyodrębnić z ceny faktycznie zapłaconej lub należnej).

Tylko zatem ten ostatni rodzaj działania agenta, przejawiający się dokonywaniem czynności prawnych w imieniu dającego zlecenie (tj. zawieraniem umów w imieniu importera), może być traktowany jako "usługa agenta polegająca na reprezentowaniu importera przy zakupie towarów", a w konsekwencji koszty (opłaty) poniesione przez importera z tytułu takiej działalności mogą zostać uznane za koszty "prowizji od zakupu". Aby można było jednak mówić, że usługi agenta polegają na reprezentowaniu importera agent ten musi zostać stosownie umocowany do zawierania umów w imieniu dającego zlecenie (importera).

W oparciu o zgromadzony w toku postępowania administracyjnego materiał dowodowy nie można – jak chce skarżąca – wysnuć wniosku, że "B" z siedzibą w H. (dalej: "CGSA") była upoważniona przez skarżącą do reprezentacji przy zakupie towarów od dostawcy zagranicznego. Skarżąca wyjaśniła, że CGSA reprezentuje skarżącą (importera) przy zakupie towarów w ten sposób, że po otrzymaniu od skarżącej zamówienia składa formalne zamówienie do dostawcy azjatyckiego na rzecz skarżącej, a fakt ten potwierdza wystawiając potwierdzenie zamówienia. Opisane działania CGSA – jak słusznie uznały organy – należało ocenić, jako czynności faktyczne polegające na pośredniczeniu. W orzecznictwie wskazuje się, że usługa agenta polegająca na reprezentowaniu kupującego przy zakupie towarów może obejmować również czynności faktyczne pośredniczenia takie jak np. wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach, przekazywanie próbek, prowadzenie wstępnych negocjacji handlowych, informowanie o warunkach umów i właściwościach towaru, oraz inne czynności, które umożliwiają zawarcie umowy. Jednakże warunkiem uznania, że otrzymane z tego tytułu wynagrodzenie to prowizja od zakupu, jest stwierdzenie, iż agent wykonujący usługę był upoważniony także do reprezentowania kupującego, a zatem czynności faktyczne były wykonywane w ramach umowy agencji typu przedstawicielskiego czyli agencji połączonej z pełnomocnictwem, a nie tylko agencji pośredniczej. Zawarcie zatem samej umowy agencyjnej zobowiązuje agenta do wykonywania dla zleceniodawcy czynności faktycznych w ramach pośredniczenia. Umowa typu przedstawicielskiego wymaga udzielenia pełnomocnictwa dla agenta, który wykonuje czynności prawne, to znaczy składa oświadczenia woli w imieniu zleceniodawcy, które wywołują skutki prawne w sferze praw i obowiązków zleceniodawcy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt I GSK 724/09, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/93ADE35B7E; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1498/09 , LEX nr 744255).

Należy zwrócić uwagę, że sama skarżąca – tak w trakcie postępowania przed organami, jak też w złożonej skardze – wskazała, że CGSA świadczy na rzecz skarżącej usługi agenta zakupu, wyjaśniając, że usługi te polegają na: poszukiwaniu dostawców i dostarczaniu informacji o dostawcach, składaniu zamówień do dostawców na rzecz skarżącej, monitorowaniu próbek, kontroli i monitorowaniu produkcji oraz inspekcji towarów, monitorowaniu terminów realizacji zamówień oraz załadunków, negocjowaniu cen z dostawcami. Mając to na uwadze należy stwierdzić, że jakkolwiek CGSA w świetle prowadzonej w imieniu skarżącej działalności może być uznana za jej agenta, to jednak tę działalność można ocenić wyłącznie w kategorii pośrednictwa przy zawieraniu umów (agencji pośredniczej), a nie jako działalności polegającej na reprezentowaniu importera przy zakupie towarów (agencji przedstawicielskiej).

Skarżąca w toku postępowanie nie przedłożyła jakiejkolwiek umowy agencyjnej czy też pełnomocnictwa udzielonego CGSA, które uzasadniałoby przyjęcie, że strony łączy stosunek prawny (umowa agencyjna typu przedstawicielskiego), tj. że CGSA podejmowała w imieniu "A" czynności prawne polegające na reprezentowaniu tej spółki przy zakupie przedmiotowego towaru na rynku azjatyckim. Tym samym brak jest dowodu na to, że opłaty określone jako "prowizja od zakupu" zostały poniesione przez skarżącą na rzecz agenta za usługę polegającą na reprezentowaniu jej przy zakupie towarów objętych w dniu 22 grudnia 2009 r. procedurą dopuszczenia do obrotu.

Roli CGSA, jako "agenta-przedstawiciela" wobec skarżącej, nie mogą też tłumaczyć ani uzasadniać: przedłożone przez skarżącą pismo Dyrektora Generalnego spółki "C" (dalej: "CISAS") z dnia 31 października 2012 r., nazwane jako "Porozumienie ws. działalności agenta zakupu" oraz opisywany przez skarżącą schemat funkcjonowania grupy kapitałowej [...], określający panujące tam zasady współpracy i współdziałania pomiędzy należącymi doń podmiotami gospodarczymi (polegający na zawieraniu umów adhezyjnych). W odniesieniu do powołanego "Porozumienia" należy wskazać, że pismo to w istocie nie stanowi "porozumienia-umowy", z której wynikałoby umocowanie CGSA do reprezentowania (zawierania umów) z azjatyckimi kontrahentami w imieniu skarżącej. Zawiera ono w istocie opis (współ)działania spółek: CGSA, CISAS i skarżącej w procesie importu towarów od dalekowschodnich kontrahentów. Z tego też powodu pismo to – abstrahując od tego, że zostało podpisane w 2012 r. zaś zakup towarów i ich dopuszczenie do obrotu nastąpiło w 2009 r. – nie ma znaczenia dla rozpoznawanej sprawy w zakresie, w jakim mogłoby dowodzić umocowania CGSA do reprezentowania skarżącej przy zakupie przedmiotowych towarów (agencji przedstawicielskiej).

W aktach sprawy znajduje się natomiast dokument nazwany "Umową prowizyjną" zawartą pomiędzy CISAS a CGSA w dniu 1 stycznia 2009 r. Dokument ten został włączony do materiału dowodowego postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 21 grudnia 2012 r. (nr [...]), do czego organ był umocowany na podstawie art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68 poz. 622 ze zm.). W umowie tej wskazano, że CGSA jest spółką, której przedmiot działalności i rola polegają na pełnieniu funkcji pośrednika pomiędzy dostawcami zlokalizowanymi głównie w krajach Dalekiego Wschodu a potencjalnymi nabywcami, by zapewnić nabywcom najlepsze warunki zakupu produktów, natomiast CISAS pragnie zapewnić sobie usługi CGSA i korzystać z jej roli pośrednika, a także ze znajomości rynków azjatyckich. W art. 1 tej umowy wskazano, że CGSA zobowiązuje się działać w imieniu własnym na rzecz CISAS w charakterze agenta zakupu. Mając powyższe na uwadze należy przyjąć, że to CISAS przy współpracy z CGSA dokonywała zakupu przedmiotowego towaru od dostawców z Indii, a następnie dokonywała sprzedaży tego towaru skarżącej. Wskazują na to dokumenty załączone przez skarżącą do zgłoszenia celnego, tj. listy przewozowe oraz faktury sprzedaży, z których wynika, że to CISAS była nabywcą ("buyer") towarów od indyjskich sprzedawców (producentów), a następnie ich zbywcą na rzecz skarżącej. Taki stan rzeczy potwierdzają także wyjaśnienia skarżącej zawarte w piśmie o nazwie "Administracja i przepływy finansowe – "C", w którym wskazano, że "zamówienia towarów z importu oraz przepływy finansowe z nimi związane są realizowane przez CISAS (jeden kupujący-jeden płatnik). CISAS centralizuje realizację zamówień wszystkich spółek z grupy [...] do dostawców towarów, zlokalizowanych w różnych strefach geograficznych (Azja, Ameryka Południowa, Bliski Wschód). CISAS dokonuje zakupu towarów (FOB, EXW, FCA), które po zrealizowaniu dostawy odsprzedaje lokalnym spółkom z grupy [...] (DDP, CIF, DPU miejsce przeznaczenia). Następnie dokonuje płatności za towary do dostawców, najczęściej w formie akredytywy". Słusznie zatem organy przyjęły, że opis działania CISAS tłumaczy brak pisemnej umowy strony z CGSA oraz brak potwierdzenia, że skarżąca i CGSA utrzymywały jakikolwiek kontakt ze sobą. Przeczy także twierdzeniom o istnieniu ustnej umowy agencyjnej pomiędzy stroną a CGSA. Zakup towaru w krajach trzecich dla wszystkich spółek z grupy [...] jest realizowany poprzez CISAS i spółki te (w tym skarżąca) nie uczestniczą w tym procesie, ponieważ odkupują one towar od CISAS.

W świetle powyższych wyjaśnień organy słusznie też uznały, że potwierdzenia zamówień ("Operational purchase order confirmation"), na które powołuje się skarżąca, nie dowodzą faktu upoważnienia CGSA przez skarżącą do jej reprezentacji przy zakupie towarów od dostawców w Indiach. Fakt, że dokumenty te zostały podpisane przez przedstawicieli CGSA i CISAS wskazuje na to, że były one wynikiem współpracy CGSA i CISAS, a nie CGSA i skarżącej. Na potwierdzeniach zamówień wystawianych przez CGSA skarżąca była określana jedynie jako beneficjent towaru ("beneficiary client") a nie kupujący, co było spowodowane tym, że to na mocy ww. "Umowy prowizyjnej" CGSA działała we własnym imieniu na rzecz CISAS, która (CISAS) następnie zamierzała odsprzedać zakupiony przez siebie towar skarżącej.

W odniesieniu do powoływanego przez skarżącą stanowiska francuskich władz celnych odnośnie uznania wynagrodzenia otrzymywanego przez CGSA od CISAS za "prowizję od zakupu" (art. 32 ust. 4 WKC), Sąd pragnie zauważyć, że stanowisko to zostało wyrażone w oparciu o inny stan faktyczny, tj. w sytuacji, gdy CISAS – a nie skarżąca - dokonuje importu towarów. Z tego też powodu, zawarte w tym piśmie i skierowane do CISAS wyjaśnienia, nie mogły stanowić podstawy do przyjęcia, iż w stanie faktycznym istniejącym w niniejszej sprawie wynagrodzenie jakie otrzymuje CGSA od skarżącej za usługi agenta jest "prowizją od zakupu", o której mowa w art. 32 ust. 4 WKC i w rezultacie podlega ono odliczeniu od wartości celnej importowanych towarów.

W ocenie Sądu, w kontrolowanej sprawie organy nie naruszyły art. 187 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgromadzony materiał dowodowy dawał organom w pełni podstawę do stwierdzenia, że to CGSA pośredniczyła w zakupie towarów przez CISAS, która następnie odsprzedawała towar skarżącej. W tej sytuacji nie ma podstaw do tego, aby wartość celna importowanego towaru została pomniejszona o kwotę prowizji należnej dla CGSA, skoro CGSA nie uczestniczyła w zakupie przez skarżącą towaru od CISAS. Tym samym cena transakcyjna jakiej zapłaty CISAS zażądała od strony nie zawiera "prowizji od zakupu" w znaczeniu art. 32 ust. 4 WKC, a w konsekwencji wartość celna importowanego przez skarżącą towaru nie podlega pomniejszeniu zgodnie z art. 33 ust. 1 lit. e/ WKC. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie wynika też, by istniały jakiekolwiek bezpośrednie relacje łączące skarżącą oraz CGSA dowodzące bycia tej ostatniej agentem zakupu (posiadanie upoważnienia do zawierania umów w imieniu skarżącej). Należy bowiem raz jeszcze podkreślić, że "bez możliwości reprezentowania importera wobec osób trzecich przy czynności zakupu, czyli - w ujęciu cywilistycznym - przy "umowie sprzedaży" towarów, dla których ustalana jest wartość celna, nie można przyjąć, że wynagrodzenie otrzymywane przez agenta za wykonaną usługę jest "prowizją od zakupu" w rozumieniu art. 32 ust. 4 WKC" (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1500/09, LEX nr 744257; por. także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 121/09, LEX nr 507173).

W tej sytuacji należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 32 ust. 4 WKC oraz art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.).

Z tych względów, wbrew podniesionym przez stronę skarżącą zarzutom, zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Wniesiona skarga jako nie zasługująca na uwzględnienie podlega zatem oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.