Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 534/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 art. 1 ust. 1, art. 1 ust. 3
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG
article: art. 14 c par. 1-2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zakładu W. – W. B. sp. z o.o. . z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 października 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 962/12 w sprawie ze skargi Zakładu W. – W. B. sp. z o.o. . z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Zakładu W. – W. B. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 962/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Zakładu Walcowniczego – W. sp. z o. o. w Z. (zwanego w dalszej części uzasadnienia "Spółką" bądź "stroną skarżącą") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 lutego 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka wskazała, że do procesów metalurgicznych wykorzystuje energię elektryczną zakupioną na podstawie umów o dostarczenie energii elektrycznej. Jednocześnie w cenie zakupionej energii elektrycznej płaci również podatek akcyzowy. W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy uiszczony w cenie zakupionej energii elektrycznej w okresie od roku 2007 do chwili obecnej podatek akcyzowy od energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych uznać należy za produkt energetyczny (energię elektryczną) o podwójnym zastosowaniu, podlegający wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem akcyzowym na tle obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa krajowego i wspólnotowego?

2. Czy uiszczony w cenie zakupionej energii elektrycznej w okresie od roku 2007 do chwili obecnej podatek akcyzowy od energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych stanowić będzie nadpłatę podatku w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej?

3. Czy Spółce przysługuje prawo wystąpienia na gruncie przepisów art. 75 i nast. Ordynacji podatkowej z wnioskiem o zwrot uiszczonego w cenie zakupionej energii elektrycznej przez Spółkę w okresie od 2007 roku do chwili obecnej podatku akcyzowego od energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych, jako produktu energetycznego (energii elektrycznej) o podwójnym zastosowaniu?

Przedstawiając własne stanowisko Spółka stwierdziła, że odpowiedź na powyższe pytania powinna być twierdząca. W uzasadnieniu stanowiska Spółka wskazała na niezgodność przepisów krajowego porządku prawnego z prawem wspólnotowym. Za bezpośrednią przyczynę takiego stanu rzeczy uznała brak pełnej implementacji postanowień m.in. Dyrektywy Rady 2003/96/WE. Według Spółki energia elektryczna wykorzystywana m.in. do procesów metalurgicznych (podwójne zastosowanie) nie jest wyrobem akcyzowym i nie powinna być opodatkowana przez obecnie obowiązującą ustawę, albowiem ustalenie, że przepis krajowy nie prowadzi do osiągnięcia rezultatu, lub niewłaściwie odzwierciedla postanowienia dyrektywy -skutkuje przyznaniem pierwszeństwa normom samej dyrektywy. Z tego też faktu wywiodła pozytywną odpowiedź na pozostałe dwa pytania, uznając, że skoro uiszczone przez nią świadczenie z tytułu podatku akcyzowego miało charakter nienależny to stanowi nadpłatę i z tego wynika jej prawo wystąpienia o zwrot nadpłaconego podatku.

W wydanej w dniu 3 lutego 2012 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Spółki w zakresie opodatkowania energii elektrycznej zużywanej w procesach metalurgicznych za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że Spółka zakupując energię elektryczną z zawartym podatkiem akcyzowym, nie jest podatnikiem podatku akcyzowego od tej nabywanej energii elektrycznej, gdyż nabywana przez nią energia elektryczna zawiera już w cenie nabycia podatek akcyzowy, co oznacza, że podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

W dalszej części uzasadnienia organ podatkowy odwołał się do Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (dyrektywa energetyczna) i podniósł, że energia elektryczna wykorzystywana przez Spółkę do celów metalurgicznych została wyłączona z zakresu działania tejże dyrektywy na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b. To zaś sprawia, że energia ta, zgodnie z przepisami ww. powołanej dyrektywy, nie jest objęta akcyzą w ramach zharmonizowanego (ujednoliconego) na poziomie wspólnotowym systemu. Przepisów dyrektywy energetycznej nie stosuje się bowiem do energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych. Tym samym dyrektywa energetyczna nie stanowi przeszkody w ustanowieniu przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od energii elektrycznej/wyłączonej z zakresu działania tej dyrektywy. Wyłączenie energii elektrycznej, na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b, nie jest bowiem równoznaczne z zakazem jej opodatkowania przez państwo członkowskie w ramach krajowego systemu. Wyłączenie to nie oznacza także, że ww. energia podlega obowiązkowemu zwolnieniu z opodatkowania. Wyłączenie to oznacza jedynie, że państwo członkowskie przy opodatkowaniu energii elektrycznej takich produktów nie jest związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym. Wobec powyższego organ uznał, że przepisy prawa krajowego obciążające wykorzystywaną przez Spółkę energię elektryczną podatkiem akcyzowym nie naruszają prawa wspólnotowego. Z powyższego natomiast wywiedziono negatywną odpowiedź na pozostałe pytania wnioskodawcy.

Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę na ww. interpretację, zarzucając:

– naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 14b oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", poprzez odstąpienie przez organ podatkowy od sporządzenia uzasadnienia prawnego interpretacji w części objętej zapytaniem nr 2 i nr 3 wniosku i uznaniu tym samym za bezprzedmiotowe rozstrzygniecie o nadpłacie w podatku akcyzowym oraz o prawie podatnika do ubiegania się ojej zwrot;

– naruszenie prawa materialnego art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, także art. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 1 lit. a) i ust. 2 i 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca Dyrektywę 92/12/EWG poprzez niezgodne z prawem wspólnotowym uznanie energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie metalurgicznym (produkt o podwójnym zastosowaniu) za wyrób akcyzowy i jej opodatkowanie na podstawie art. 2 pkt 1, poz. 61 załącznika nr 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz art. 2 pkt 1, art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 88 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.).

– naruszenie prawa materialnego, tj. art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 2, art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. 04.90.864/2), art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z 25 marca 1957 r. (Dz. U. WE seria C 1997 r. Nr 340, poz. 173) polegające na stosowaniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, jako niezgodnych z postanowieniami art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Rady 2003/96/WE także art. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG oraz art. 1 ust. 1 lit. a) i ust. 2 i 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE, co w świetle art. 91 ust. 3 Konstytucji RP nakazuje pierwszeństwo w stosowaniu przepisów prawa wspólnotowego przed przepisami krajowymi;

– naruszenie przepisów prawa materialnego art. 6, art. 7, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. c) O.p. wyrażające się w odstąpieniu przez organ podatkowy od uzasadnienia prawnego interpretacji w części odpowiadającej zapytaniu nr 2 i nr 3 wniosku i uznaniu za bezprzedmiotowe rozstrzygnięcie o nadpłacie w podatku akcyzowym oraz o prawie podatnika do ubiegania się o jej zwrot, co może oznaczać przyjęcie przez organ podatkowy założenia, że skarżąca w niniejszej sprawie nie jest podmiotem uprawnionym do wystąpienia na gruncie przepisów art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. c) O.p z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego zawartego w cenie nabytej energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych, a wartość uiszczonego przez nią podatku akcyzowego nie jest nadpłatą podatku akcyzowego w rozumieniu przepisów z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 O.p.;

– naruszenie prawa materialnego art. 64, art. 77 ust. 1, art. 84, art. 217 Konstytucji RP polegające na odmowie zwrotu nadpłaconego podatku zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 O.p., w związku z art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. c) O.p. jako opartemu na wadliwej podstawie prawnej.

Rozważania Sądu I instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny przywołał stanowisko wypowiedziane m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 13 lipca 2009 r., sygn. I FPS 4/09, oraz Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 29 listopada 2010 r., sygn. akt P 45/09 w zakresie podmiotów uprawnionych do ubiegania się o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego. W ocenie Sądu I instancji Spółka była co prawda podmiotem zainteresowanym w rozumieniu art. 14b O.p., jednakże Sąd uznając, że energia wykorzystywana w procesach metalurgicznych podlega opodatkowaniu akcyzą, doszedł do przekonania, że zapłacony przez skarżącą Spółkę w cenie nabycia tej energii podatek akcyzowy, w faktycznie uiszczony Skarbowi Państwa przez podatnika tego podatku (dystrybutora lub redystrybutora) nie był podatkiem nienależnym. Po stronie Spółki nie powstała nadpłata. Zdaniem Sądu nie można zatem było uznać, że organ nie udzielił odpowiedzi na ostatnie z zadanych we wniosku pytań. Ponadto podkreślił, że odstąpienie wywodu prawnego dotyczącego nadpłaty w stanie faktycznym sprawy z uwagi na ich bezprzedmiotowość nie naruszało prawa. Sąd nie podzielił natomiast stanowiska wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 1987/10, do którego odwoływała się skarżąca Spółka.

Sąd zaznaczył, że orzecznictwo dotyczące opodatkowania akcyzą olejów smarowych, na które także powołała się skarżąca jest niejednolite, czego dowodem jest fakt, iż Naczelny Sąd Administracyjny postanowił przedstawić to zagadnienie prawne poszerzonemu składowi 7 sędziów.

Skarga kasacyjna

Pełnomocnik Spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu:

I. Naruszenie w trybie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci:

1. przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez nierozpoznanie zarzutu skarżącej istotnego z punktu widzenia legalności zaskarżonego aktu w postaci naruszenia przez organ podatkowy art. 14c § 1 i § 2 O.p. i nieprzedstawienie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącej w interpretacji indywidualnej i odstąpienie przez organ podatkowy od sporządzenia uzasadnienia prawnego interpretacji w części objętej zapytaniem nr 2 i nr 3 wniosku i uznaniu tym samym za bezprzedmiotowe rozstrzygnięcie o nadpłacie w podatku akcyzowym oraz o prawie podatnika do ubiegania się o jej zwrot, czym zostały również naruszone zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych o których mowa w art. 121 § 1 o.p., art. 122 O.p.,

2. przepisu art. 146 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Spółka wykazała, że postępowanie organu podatkowego dotknięte było wadami, które nakazywały uchylenie interpretacji podatkowej, jako naruszającej przepisy art. 14c § 1 i § 2 Op.

II. Naruszenie w trybie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe ich zastosowanie, w postaci:

1. przepisów art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27.10.2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, także art. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 1 lit. a) i ust. 2 i 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca Dyrektywę 92/12/EWG poprzez niezgodne z prawem wspólnotowym uznanie energii elektrycznej -wykorzystywanej w procesie metalurgicznym (produkt o podwójnym zastosowaniu) za wyrób akcyzowy i jej opodatkowanie na podstawie art. 2 pkt 1, poz. 61 załącznika nr 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz art. 2 pkt 1, art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 88 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

2. przepisów art. 1 ust. 3 (uprzednio art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG) dyrektywy 2008/118/WE, art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 2 pkt 1, art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 88 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia z dnia 06.12.2008 r. u.p.a. (a także poprzednio obowiązujących art. 2 pkt 1, poz. 61 załącznika nr 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 t. o podatku akcyzowym) poprzez błędną ich wykładnię i uznaniu, że podatek akcyzowy nałożony ww. przepisami prawa krajowego na produkty energetyczne o których mowa w art. 4 ust. 2 Dyrektywy energetycznej nie powoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi (przez co przepisy te sprzeczne są z art. 1 ust. 3 (uprzednio art. 3 ust. 3) Dyrektywy Horyzontalnej), a jednocześnie narusza swobodę handlu i swobodną wymianę pomiędzy Państwami Członkowskimi (przez co przepisy te sprzeczne z art. 90 TWE), a także w objęciu przez krajowe przepisy powyższej energii zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, pomimo jej wyłączenia na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej, w konsekwencji czego przepisy krajowe nie powinny być stosowane.

3. przepisów art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 2, art. 10, art. 90, art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z 25 marca 1957 r. (Dz. U.WE seria C 1997 r. Nr 340, poz. 173) polegające na stosowaniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, jako niezgodnych z postanowieniami art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE także art. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG oraz art. 1 ust. 1 lit. a) i ust. 2 i 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE, co w świetle art. 91 ust. 3 Konstytucji RP nakazuje pierwszeństwo w stosowaniu przepisów prawa wspólnotowego przed przepisami krajowymi.

4. przepisów art. 6, art. 7 , art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. c) O.p. wyrażające się odstąpieniu przez organ podatkowy od uzasadnienia prawnego interpretacji w części odpowiadającej zapytaniu nr 2 i nr 3 wniosku i uznaniu za bezprzedmiotowe rozstrzygnięcie o nadpłacie w podatku akcyzowym oraz o prawie podatnika do ubiegania się o jej zwrot, co może oznaczać przyjęcie przez organ podatkowy założenia, że skarżąca Spółka w niniejszej sprawie nie jest podmiotem uprawnionym do wystąpienia na gruncie przepisów art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. c) o.p z . wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego Zawartego w cenie nabytej energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych, a wartość uiszczonego przez nią podatku akcyzowego nie jest nadpłatą podatku akcyzowego w rozumieniu przepisów z art. 72 § 1 pkt 1 o.p., art. 73 § 1 pkt 1 o.p.

5. przepisów art. 64, art. 77 ust. 1, art. 84, art. 217 Konstytucji RP polegające na odmowie zwrotu nadpłaconego podatku zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 O.p., w związku z art. 75 § 1 o.p., art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) O.p. jako opartemu na wadliwej podstawie prawnej.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przypisanych. Dodatkowo w piśmie z dnia 5 lutego 2013 r. zwrócił się o zawieszenie prowadzonego postępowania z uwagi na pytanie prejudycjalne zawarte w postanowieniu NSA z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 780/11.

Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 27 lutego 2014 r., sygn. akt

I FSK 499/13, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w związku z art. 193 P.p.s.a. zawiesił postępowanie kasacyjne, mając na uwadze skierowane przez NSA postanowienie z dnia 5 marca 2013 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 780/11. W związku z wydanym w dniu 12 lutego 2015 r. w sprawie C-349/13 wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE NSA 25 marca 2015 r. podjął zawieszone postępowanie w sprawie na mocy art. 128 § 1 pkt 4 w związku z art. 193 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. Z uwagi na charakter tych zarzutów w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, wywiedzionych na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zasadnicze znaczenie ma treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie C-349/13 Minister Finansów przeciwko Oil Trading Poland sp. z o.o. W wyroku tym Trybunał uznał, że artykuł 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

W tym orzeczeniu wskazano, że oleje smarowe stanowią produkty inne niż "wyroby akcyzowe" w rozumieniu art. 1 ust. 1 dyrektywy 2008/118, co oznacza, że zgodnie z art. 1 ust. 3 państwa członkowskie mogą nakładać podatki na takie wyroby, pod warunkiem że podatki te nie spowodują formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi (podobnie, w odniesieniu do art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy 92/12, wyrok Fendt Italiana, EU:C:2007:411, pkt 44) (pkt 31).

Trybunał podkreślił, że przepis ten uzależnia możliwość nakładania przez państwa członkowskie podatków na wyroby inne niż objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego od jedynego warunku: aby nakładanie takich podatków nie powodowało formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. W odróżnieniu od art. 1 ust. 2 dyrektywy 2008/118 w związku z jej motywem 4, który dotyczy produktów objętych tym systemem, ów art. 1 ust. 3 nie przewiduje zatem, aby dane podatki miały być podatkami innymi niż te objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym lub aby miały służyć szczególnym celom (pkt 33). Wynika z tego, że art. 1 ust. 3 rzeczonej dyrektywy jako taki nie sprzeciwia się temu, aby państwa członkowskie nakładały na produkty inne niż produkty objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego podatek regulowany przez zasady identyczne jak te dotyczące tego systemu (pkt 34).

Sprawa opodatkowania podatkiem akcyzowym została rozstrzygnięta także we wcześniejszej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2012 r. o sygn. akt I GPS 1/12 (CBOSA) w której Sąd uznał:, że " Objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 24 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzania lub utrzymywania podatków określonych w art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE. L 92.76.1)".

W uzasadnieniu uchwały podniesiono, że na podstawie art. 3 ust. 3 dyrektywy Horyzontalnej państwo członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze, przy czym jedynym ograniczeniem przy wprowadzeniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym.

Wprawdzie wyżej cytowany wyrok Trybunału Sprawiedliwości odnosi się wprost do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, zaś w niniejszej sprawie przedmiotem interpretacji jest opodatkowanie energii elektrycznej w procesach metalurgicznych, jednak istota problemu jest taka sama. Trybunał przesądził bowiem, że okoliczność, że dany produkt nie jest objęty Dyrektywą Energetyczną, czy też następnie Dyrektywą Horyzontalną nie oznacza, że państwo członkowskie nie jest uprawnione do opodatkowania tych wyrobów podatkiem akcyzowym na tych samych zasadach jak wyroby akcyzowe zharmonizowane. Stąd też bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 1 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej.

Zatem jako trafne należy uznać stanowisko Sądu I instancji, akceptujące pogląd organu podatkowego, jako zgodny z prawem, że zużycie przez Spółkę energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych zarówno na gruncie aktualnej (z 2008 r.), jak i poprzednio obowiązującej ustawy akcyzowej (z 2004 r.) podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, choć nie jest objęte ujednoliconym systemem podatku akcyzowego.

W konsekwencji – w świetle powyższego wyroku TSUE z dnia 12 lutego 2015 r. - za chybione uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej podnoszące naruszenie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG oraz art. 1 ust. 3 lit. a) Dyrektywy Rady 2008/118/WE poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że energia elektryczna zużywana w procesach metalurgicznych może zostać opodatkowana zharmonizowanym podatkiem akcyzowym.

Za nietrafne należy także uznać zarzuty naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z 2004 r. oraz art. 39 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z 2008 r. w związku z art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy energetycznej, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że przepisy te nie zobowiązywały Ministra Finansów do wprowadzenia zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej zużywanej w procesach mineralogicznych.

Z powołanego przepisu art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy energetycznej wynika jedynie, że Dyrektywa ta nie obejmuje swoim zakresem zastosowania energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych, a tym samym, że energia elektryczna wykorzystywana w ten sposób nie jest objęta systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Powyższe nie jest jednak – jak wynika z wyroku TSUE z dnia 12 lutego 2015 r. - równoznaczne z zakazem ustanawiania podatku akcyzowego w przypadku energii elektrycznej wykorzystywanej do powyższych procesów, jak również nie nakłada na państwa członkowskie obowiązku ustanowienia zwolnienia z podatku akcyzowego odnośnie tej energii. Do końca 2003 r. zbliżony do art. 2 ust. 4 Dyrektywy energetycznej przepis obowiązywał w Dyrektywie Rady 92/81 z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz.U. L 316 z 31.10.1992, ze zm.). Jednakże w Dyrektywie 92/81 przewidziano w art. 8 nie wyłączenie zastosowania dyrektywy (jak obecnie w art. 2 ust. 4 Dyrektywy energetycznej), lecz obligatoryjne zwolnienie z opodatkowania wskazanych w nim wyrobów (w art. 8 tej Dyrektywy stwierdzono: "Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty z ujednoliconego podatku akcyzowego").

Zatem z obecnej konstrukcji art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy energetycznej wyłączającej z zakresu jej zastosowania energię elektryczną wykorzystywaną do procesów metalurgicznych nie ma podstaw do wywodzenia obligatoryjności objęcia jej zwolnieniem od podatku konsumpcyjnego, którym zostanie ona opodatkowana przez Państwo Członkowskie, które z opodatkowania takiego może (jak w przypadku Polski poprzez opodatkowanie akcyzą) skorzystać, lecz nie musi.

Jeśli chodzi o zarzut naruszenia w art. art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118, "podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu miedzy państwami członkowskimi". W tym względzie, jak wyjaśnił TS w pkt 37 omawianego wyroku, z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekroczeniem granic w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu (zob. wyroki: Brzeziński EU: C:2007:33, pkt 47,48, a także Kalinczew, EU: C:2010:321, pkt 27).

Dalej Trybunał stwierdził, że system zawieszenia poboru akcyzy, wynikający z art. 40 ust. 6 u.p.a., jak również obowiązki przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 tej ustawy nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale w sprawie I GPS 1/12 wskazał, powołując się na orzecznictwo Trybunału, iż dodatkowe formalności stanowią jedynie faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego.

W związku z powyższym należy uznać, że formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna, nie powodują w żadnej mierze zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic.

Natomiast zarzuty naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji RP nie mogą skutecznie zakwestionować interpretacji Ministra Finansów i zaskarżonego wyroku, ponieważ jak wyżej wskazano nie ma sprzeczności pomiędzy regulacjami polskimi a przepisami prawa wspólnotowego, co powoduje, ze zarzut ten jest bezzasadny.

Nie mogą również odnieść zamierzonego skutku pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej wywiedzione w oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Sformułowana przez Sąd I instancji ocena prawna w pełni pozwala poznać argumentację Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Pozwoliło to na sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej z drugiej zaś strony umożliwiło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej. Wbrew twierdzeniom zawartym w środku odwoławczym interpretacja indywidualna odnosiła się w sposób prawidłowy do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób prawidłowy i wyczerpujący przedstawił swą ocenę prawną. Tym samym dokonana przez Sąd I instancji kontrola legalności zaskarżonej interpretacji jest prawidłowa.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, nie podzielając zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do treści art. 184 P.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 tej ustawy orzekł jak w sentencji.