Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1070/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, 121 § 1, art. 122 i art. 187
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi A.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2009 r., po wznowieniu postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 26 sierpnia 2016 r. nr: [...] Dyrektor Izby Skarbowej [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p."), po rozpatrzeniu sprawy z odwołania A. J. (dalej: bądź "Strona" bądź "Skarżący") od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej [...] dnia 4 sierpnia 2015 r.,

nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia 11 czerwca 2013 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia 6 lipca 2012 r. nr [...] określającą Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2009 r. w wysokości [...] zł wydaną po wznowieniu postępowania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika następujący jej stan faktyczny.

Uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników D. Sp. z o.o. z siedzibą [...] (dalej: "Spółka") podwyższono kapitał zakładowy Spółki o kwotę [...] zł poprzez utworzenie [...] nowych udziałów o wartości nominalnej po [...] zł każdy (akt notarialny Rep. A nr[...] ). Strona przystąpiła do Spółki i objęła [...] nowoutworzonych udziałów o łącznej wartości nominalnej [...] zł pokrywając je w całości aportem w postaci prawa własności nieruchomości stanowiącej działkę numer [...], o obszarze [...] ha, obręb [...] , [...] , położonej [...] (akt notarialny Rep. A nr [...] ). Sąd Rejonowy [...] postanowieniem z dnia 10 grudnia 2009 r. dokonał wpisu ww. zmian do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego dla Spółki pod nr [...]

Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia 6 lipca 2012 r., nr [...] określono Stronie obowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2009 r. w wysokości [...] zł. Organ uznał, że w dniu 10 grudnia 2009 r. (data rejestracji zmian umowy spółki w KRS) Strona osiągnęła przychód w wysokości [...] zł z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej [...] decyzją z dnia 11 czerwca 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu

I instancji zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie prawomocnym wyrokiem z dnia 5 lutego 2014 r. o sygn. akt I SA/Sz 814/13 oddalił skargę Strony na ww. decyzję organu odwoławczego.

Pismem z dnia 22 lutego 2015 r. Strona wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia 6 lipca 2012 r. wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] oraz o ustalenie wysokości zobowiązania

z uwzględnieniem dokonanej przez Stronę zapłaty za ww. nieruchomość wniesioną

do Spółki jako aport. Jako podstawę prawną wniosku Strona wskazała art. 241 § 1 O.p. w zw. z art. 240 § 1 O.p.

W piśmie uzupełniającym z dnia 13 maja 2015 r. Strona sprecyzował podstawę żądania powołując art. 240 § 1 pkt 4) i 5) O.p. Ponadto wskazała, że działanie pozostałych wspólników Spółki było od początku działaniem przestępczym, nastawionym na wprowadzenie Strony w błąd, a skoro jednym z warunków wniesienia aportu do Spółki było powołanie Strony w skład zarządu Spółki (co z przyczyn prawnych było niemożliwe), to wszystkie konsekwencje objęcia ww. udziałów w Spółce przez Stronę winny zostać uchylone.

Strona poinformowała również, że jest w trakcie kompletowania dokumentów, będących podstawą złożenia doniesienia do prokuratury (w konsekwencji czego wydane będzie orzeczenie sądowe, skutkujące stwierdzeniem nieważności czynności wniesienia aportu do Spółki), które zostaną przekazane w ślad za wnioskiem. W ocenie Strony podstawą wznowienia przedmiotowego postępowania była wadliwa ocena stanu faktycznego w związku z naruszeniem przepisów tak proceduralnych zawartych w O.p. jak i materialnych, w oparciu o które wydano kwestionowaną decyzję, a konsekwencją tych naruszeń jest wadliwość tej decyzji.

Postanowieniem z dnia 18 maja 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej [...] wznowił na wniosek Strony postępowanie w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia 11 czerwca 2013 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2009 r.

Organ wezwał Stronę do przedłożenia posiadanych dowodów uzasadniających wniosek o wznowienie ww. postępowania wskazywanych w treści wniosku. Na wniosek Strony organ przedłużył termin do wykonania ww. zobowiązania informując jednocześnie, że jego niewykonanie spowoduje rozpatrzenie sprawy w oparciu o materiał dowodowy będący w dyspozycji organu. Pomimo przedłużenia terminu Strona nie przedłożyła dokumentów.

Decyzją z dnia 4 sierpnia 2015 r. wydaną na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. organ odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej z dnia 11 czerwca 2013 r.

w uzasadnieniu wskazując, że brak jest podstaw faktycznych i prawnych do uchylenia decyzji ostatecznej, albowiem żadna z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 pkt 4) i pkt 5) O.p. w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Organ podkreślił, że okolicznością lub dowodem wg Strony miały być przestępcze działania wspólników Spółki, związane z wniesieniem przez Stronę do majątku Spółki ww. nieruchomości (aport). Jednakże do dnia wydania decyzji Strona nie przedłożyła dowodów czy informacji, na które powoływała się we wniosku o wznowienie oraz w piśmie z 13 maja 2015 r., potwierdzających ww. okoliczności. Pomimo składanych w tym zakresie deklaracji Strona nie dostarczyła również dokumentacji mającej być podstawą zawiadomienia do prokuratury czy też orzeczenia sądu w przedmiocie nieważności czynności wniesienia aportu do Spółki. Strona nie przedstawiła żadnych nowych dowodów, potwierdzających żądanie, pomimo skierowanego przez organ wezwania.

Dodatkowo organ wyjaśnił, że dokumentacja znajdująca się w Krajowym Rejestrze Sądowym, dotycząca wniesienia aportu do Spółki (akty notarialne

Rep. A nr [...] i nr [...] ) nie posiada charakteru "nowych dowodów". Dokumentacja ta była już bowiem przedmiotem badania i oceny przez organy obu instancji, a prawidłowość dokonanych przez nie ustaleń potwierdził WSA w Szczecinie prawomocnym wyrokiem z dnia 5 lutego 2014 r., o sygn. akt I SA/Sz 814/13.

Organ podkreślił ponadto, w związku z zastrzeżeniami Strony dotyczącymi jej karalności, że sama utrata przez Stronę zdolności pełnienia funkcji w organach spółek kapitałowych, jakkolwiek wynika z wyroku sądowego, nie oznacza sądowego orzeczenia o sfałszowaniu danych zawartych w KRS.

Organ odnosząc się do przesłanki wznowienia postępowania, wskazanej

w art. 240 § 1 pkt 4) O.p. nie podzielił argumentacji Strony, zgodnie z którą bez własnej winy została pozbawiona możliwości wniesienia skargi kasacyjnej od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Organ wyjaśnił, że kwestie prawidłowości postępowania sądowoadministracyjnego pozostają poza jego kompetencją i mogą być podnoszone tylko na gruncie przepisów ustawy Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a ich adresatem będzie sąd administracyjny.

Pismem z dnia 21 sierpnia 2015 r. Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji.

Do odwołania Strona załączyła zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa z dnia

21 sierpnia 2015 r. oraz pismo z dnia 21 sierpnia 2015 r. skierowane do Sądu [...] pn.: "Wniosek o ponowne przeanalizowanie złożonych dokumentów i wykreślenie wpisów", w którym Strona wniosła o wykreślenie wpisów w KRS dokonanych na podstawie Protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników D. Sp. z o.o. z dnia 20 października 2009 r. sporządzonego w formie aktu notarialnego przez notariusza G. G.– G. (Rep. A nr[...] ), albowiem podjęte na nim uchwały uznać należy za nieważne.

Postanowieniem z dnia 9 października 2015 r. organ odwoławczy zawiesił postępowanie w sprawie do czasu zakończenia przez sąd rejestrowy postępowania

w sprawie wykreślenia z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego dla Spółki wpisu, na mocy którego Strona m.in. objęła w niej udziały, których wartość stanowiła podstawę określenia Stronie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2009 r.

Prawomocnym postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2016 r. o sygn. akt [...] Sąd Rejonowy [...] odmówił wykreślenia z rejestru Spółki danych, o których wykreślenie wnosiła Strona, co skutkowało podjęciem przez organ odwoławczy zawieszonego postępowania.

Ponadto prawomocnym postanowieniem z dnia 15 września 2015 r. [...] (Sąd Okręgowy [...] postanowieniem z dnia 21 stycznia 2016 r. utrzymał w mocy przedmiotowe postanowienie) Prokuratura Rejonowa [...] odmówiła wszczęcia śledztwa m.in. w sprawie:

– doprowadzenia Strony do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w postaci

ww. nieruchomości, za pomocą wprowadzenia Strony w błąd co do możliwości osiągniecia dochodów w Spółce po uprzednim objęciu w niej udziałów w zamian za wniesienie ww. nieruchomości do Spółki oraz objęciu funkcji jej Wiceprezesa za miesięcznym wynagrodzeniem [...] zł, pomimo posiadania wiedzy, że Strona jako osoba skazana prawomocnym wyrokiem nie może piastować ww. funkcji a Spółka nie posiada zdolności kredytowej, w wyniku czego doszło do faktycznego objęcia przez Stronę nowoutworzonych udziałów w Spółce o wartości określonej na [...] zł, tj. o czyn z art. 286 § 1 kk w zw. z art. 12 kk, wobec stwierdzenia, że czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego;

– ogłoszenia danych nieprawdziwych, w ten sposób, że ww. Nadzwyczajne Zgromadzenie Spółki powzięło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego, w którym dotychczasowi wspólnicy objęli nowoutworzone udziały o wartości [...] zł, które pokryli gotówką, podczas gdy kwoty na pokrycie udziałów nie zostały wpłacone do Spółki, tj. czynu z art. 587 § 1 k.s.h. wobec przedawnienia karalności czynu.

Dyrektor Izby Skarbowej [...], działając jako organ odwoławczy, powołaną na wstępie decyzją z dnia 26 sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji wskazał,

że o przestępczych działaniach wspólników spółki związanych z wniesionym do niej aportem jak i o nielegalności objęcia w niej udziałów nie świadczą: ani prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego [...], sygn. sprawy [...] którym odmówiono wykreślenia z rejestru wpisu danych kwestionowanych przez Skarżącego ani postanowienie Prokuratury Rejonowej [...] z 15 września 2015 r. o odmowie wszczęcia śledztwa z zawiadomienia Strony z dnia 21 sierpnia 2015 r. Ponadto organ wskazał na pismo z dnia 20 lipca 2016 r. z Prokuratury [...] w którym poinformowano, że postanowieniem Sądu Okręgowego [...] z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt [...] utrzymano w mocy ww. orzeczenie prokuratury.

Organ podkreślił, że argumenty Strony, które zmierzają do podważenia merytorycznej zasadności decyzji ostatecznej, nie mogą odnieść skutku. Tym samym organ podtrzymał twierdzenia z rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego zarówno

w zakresie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5) O.p. i w art. 240 § 1 pkt 4) O.p.

Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję organu odwoławczego, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i wznowienia postępowania zakończonego prawomocną decyzją oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił:

– naruszenie art. 240 § 1 ust. 5. O.p. poprzez błędne i całkowicie niezrozumiałe uznanie, iż nie zostały spełnione przesłanki podstawy wznowienia postępowania podatkowego przewidziane we wskazanym przepisie;

– naruszenie art. 121 oraz 122 O.p., a także zignorowanie art. 187. O.p., czym naruszono art. 120. O.p.;

– naruszenie art. 1, 2, 30 oraz 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżący wskazał, że organ doszedł

do błędnego przekonania, iż nową okoliczność w sprawie stanowi złożenie zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa oraz wniosek do Sądu Rejonowego[...], o zweryfikowanie prawidłowości zapisów w dokumentacji, prowadzonej dla Spółki. Nową okoliczność w sprawie, stanowił bowiem fakt popełnienia przestępstw przez pozostałych wspólników Spółki, a nie samo złożenie odpowiednich pism, które miały za zadanie doprowadzenie do udowodnienia tego, iż przestępstwo zostało dokonane.

Skarżący podkreślił, że Wspólnicy ww. Spółki, nigdy nie dokonali przesunięcia

ze swojego majątku do majątku Spółki, kwot mających służyć pokryciu nowoutworzonych udziałów, w wysokości odpowiednio [...] zł i [...] zł. Jednakże Skarżący nie posiada na to dowodów, a organy obowiązane do zbadania tej kwestii, wydają się nie być tym zainteresowane. Zdaniem Skarżącego samo ujawnienie okoliczności istotnych dla sprawy dotyczących przestępczego charakteru działań podjętych przez pozostałych wspólników Spółki, nawet w sytuacji, w której nie udało się na obecnym etapie znaleźć w tym zakresie dowodów, powinno prowadzić

do wznowienia postępowania.

Skarżący wskazał, że postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania

oraz postanowienie Sądu Okręgowego [...], sygn. akt [...] utrzymujące w mocy ww. postanowienie nie pozwala na uznanie okoliczność popełnienia przestępstwa za nieistotną dla sprawy. Powyższe świadczy jedynie, że sprawcy przestępstwa nie mogą zostać pociągnięci do odpowiedzialności ze względu na przedawnienie. Okoliczność ta jest jednocześnie nową okolicznością, istniejącą już w chwili wydawania decyzji.

Ponadto organ zobowiązany był podjąć wszelkie działania, mające na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy. W żadnym miejscu nie odniesiono się do tego, iż w wyroku Sądu [...], [...] z dnia 8 lipca 2016 r., sygn. akt [...], utrzymano w mocy wyrok, w którym Skarżący uznany został za niewinnego popełnienia czynu z art. 54 § 2 k.k.s.

Skarżący podkreślił, że nowo ujawnioną okoliczność w sprawie stanowi jego niewiedza w zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego.

Opisując wzajemne relacje ze Spółką oraz Wspólnikami Skarżący podsumował, że jako jedyny przeniósł część swojego majątku, do majątku spółki. Korzyść, w postaci faktycznej możliwości zarządzania nieruchomością zyskali pozostali wspólnicy, a on sam uzyskał jedynie pakiet mniejszościowy udziałów, nie pozwalający na bezpośredni wpływ na wybór władz Spółki, ani na zarządzanie Spółką. Ponadto przedmiotowa nieruchomość stanowi jedyny majątek Spółki, mający wpływ na rzeczywistą wartość udziałów. Skarżący od rzekomego "przychodu" zmuszony jest zapłacić podatek, podczas gdy nigdy nie otrzymał i nie otrzyma żadnej dywidendy (Spółka istnieje jedynie wirtualnie, nie prowadzi żadnej działalności, nie przedkłada nawet sprawozdań finansowych).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Na wstępie rozważań podkreślić należy, że zaskarżona decyzja została wydana w trybie postępowania wznowieniowego.

Poza sporem pozostaje okoliczność, istnienia w obrocie prawnym ostatecznej decyzji określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym

od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2009 r.

Istotą sporu jest zatem ocena wystąpienia przesłanek do ewentualnego uchylenia decyzji określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2009 r. w trybie wznowienia postępowania podatkowego. Skarżący w złożonym wniosku i jego uzupełnieniu – w postępowaniu przed organem I instancji - wskazywał bowiem,

że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły przesłanki wznowienia określone w art. 240 § 1 pkt 4) i 5) O.p. w postaci:

– popełnienia przestępstwa dokonanego przez Wspólników Spółki oraz osoby przygotowujące umowę wniesienia przez Skarżącego aportu do D. Sp. z o.o. (akt notarialny Rep. A nr [...] oraz [...] z dnia 20 października 2009 r.), co w konsekwencji miało skutkować stwierdzeniem nieważności czynności wniesienia przez Skarżącego aportu do Spółki, co miało jednoznacznie stanowić o zmianie stanu faktycznego sprawy i być powodem uchylenia ww. decyzji ostatecznej;

– pozbawienia Skarżącego, bez jego winy, możliwości zaskarżenia wyroku WSA

w Szczecinie, oddalającego skargę na ww. decyzje ostateczną o uchylenie, której Skarżący wnosi.

Natomiast przed organem odwoławczym Skarżący powoływał się na przesłankę wznowienia z art. 240 § 1 O.p. w postaci nowej okoliczności jaką stanowiło wniesienie zarzutów do sądu rejestrowego szczegółowo opisanych w załączonym do odwołania (z dnia 21 sierpnia 2015 r.) ww. wniosku z dnia 21 sierpnia 2015 r. (wniosek nadany dnia 21 sierpnia 2015 r.). Skarżący powołał się również na okoliczność złożenia zawiadomienia z dnia 21 sierpnia 2015 r. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, którego odpis załączył do odwołania.

Z kolei w skardze do tutejszego Sądu Skarżący wskazał, że przesłankę wznowienia postępowania stanowiła de facto okoliczność popełnienia ww. przestępstwa a nie sam fakt złożenia w tej sprawie pism, które miały doprowadzić do udowodnienia, że przestępstwo zostało popełnione. Ponadto Skarżący wskazywał na niezawiniony brak wiedzy o konsekwencjach podatkowych nabycia ww. udziałów, o których to konsekwencjach dowiedział się znacznie później a to stanowi nowo ujawnioną i istotną (mającą wpływ na wysokość odsetek, które winny być naliczane od chwili, w której Skarżący stał się świadomy ciążącego na nim obowiązku podatkowego) okoliczność w sprawie.

Natomiast organy podatkowe uznały, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania w związku z czym na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 odmówiły uchylenia ww. decyzji ostatecznej.

Sąd wskazuje, że jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego, w tym podatkowego, jest zasada trwałości decyzji administracyjnej. Zasadę tę ustanawia art. 128 O.p., zgodnie z którym decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w O.p. oraz ustawach podatkowych. Przyjęte rozwiązanie wyznacza granice pojęcia decyzji ostatecznej oraz stanowi, że wydanie takiej decyzji jest ostatecznym załatwieniem sprawy administracyjnej. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji.

Ustawodawca dopuszcza możliwość zaistnienia sytuacji wyjątkowych, w których będzie można dokonać wyeliminowania rozstrzygnięć wadliwych. Celowi temu służą tzw. nadzwyczajne środki wzruszeń decyzji ostatecznych. Zostały one enumeratywnie wymienione w O.p. Jednym z nich jest uchylenie w całości lub w części decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania podatkowego (art. 240-246 O.p.).

Postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w zawężonych ramach. Jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r., III SA 2367/01, niepubl., Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, komentarz LEX 2009, Komentarz do art.240 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.).

Zgodnie z art. 241 § 1 O.p. wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony. Ponadto z przepisu art. 243 § 1 O.p. wynika wprost, że wznowienie postępowania następuje w drodze postanowienia. Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania, co do przyczyn wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (§ 2). Odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji (§ 3).

W sprawie wniosek o wznowienie postępowania oparty został przez Skarżącego na przesłankach określonych w art. 240 § 1 pkt 4) i 5) O.p. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5) O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Natomiast zgodnie z art. 240 § 1 pkt 4) O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postepowanie jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

Z powyższej regulacji art. 240 § 1 pkt 5) O.p. wynika, że postępowanie zostanie wznowione, gdy zostaną łącznie spełnione trzy przesłanki:

1) wyszły na jaw nowe istotne okoliczności faktyczne lub nowe dowody;

2) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji;

3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Zwrot: "wyjdą na jaw", oznacza, że decydujący jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli okazania i udostępnienia go organowi, zaś przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (vide: wyrok NSA z dnia 1 października 2003 r., sygn. akt III SA 2923/01, publikowany na stronie internatowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast "nowe okoliczności lub dowody" to takie dowody lub okoliczności, które wprawdzie istniały w dniu wydania rozstrzygnięcia w zwykłym postępowaniu, ale które zostały wykryte, po wydaniu decyzji. Istotne jest więc, aby te dowody lub okoliczności nie były znane organowi.

Ponadto Sąd podkreśla, że ocena właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwyczajnym nie stanowi przedmiotu postępowania wznowieniowego (vide: wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 933/08, publ. w LEX nr 579725), aczkolwiek wskazać należy, że w sytuacji, gdy organ we wznowionym postępowaniu uzna nowy dowód za istotny, może zaistnieć konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego od nowa w całości bądź w znacznej części.

Z powyżej powołanych przepisów O.p. wynika, że przed wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania organ podatkowy bada wyłącznie kwestie dopuszczalności wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną,

tj. czy wniosek o wznowienie opiera się na którejś z ustawowych przesłanek z art. 240 § 1 O.p., czy w świetle twierdzeń w nim zawartych wniosek został złożony przez podmiot uznający się za stronę postępowania oraz czy został wniesiony z zachowaniem terminów. Natomiast, jeśli w świetle twierdzeń wynikających już z samego wniosku o wznowienie wynika, że brak jest ustawowych podstaw do wznowienia, wniosek składa podmiot niebędący stroną albo termin do jego złożenia nie został zachowany organ wydaje decyzję o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 O.p.).

W przeciwnym wypadku wznawia postępowanie (art. 243 § 1 O.p.) i przeprowadza je zarówno co do rzeczywistego istnienia przyczyn wznowienia jak i pozostałych kwestii dotyczących dopuszczalności wznowienia, a także w ostatnim etapie, rozstrzyga co do istoty sprawy (art. 243 § 2 O.p.).

Stwierdzenie w kolejnej fazie postępowania, po wydaniu postanowienia

o wznowieniu postępowania, że z wnioskiem wystąpił podmiot niebędący

w rzeczywistości stroną albo, że nie zaistniały przesłanki wznowienia lub terminy

z art. 241 § 2 O.p. nie zostały zachowane, skutkuje - zgodnie z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. - odmową uchylenia decyzji dotychczasowej w formie decyzji.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy w pierwszej kolejności Sąd uznał, że wznowienie postępowania okazało się zasadne.

Jak bowiem wynika z akt sprawy postępowanie w rozpoznawanej sprawie zostało wznowione na żądanie Skarżącego (wniosek z dnia 22 lutego 2015 r. uzupełniony pismem z dnia 13 maja 2015 r.) w związku ze wskazaniem przesłanek wznowienia, o których stanowi powyżej przytoczony art. 240 § 1 pkt 4) i 5) O.p. Skarżący wskazał bowiem, że organ dokonał wadliwej oceny stanu faktycznego sprawy, wniesienie aportu w postaci ww. nieruchomości było czynnością nieważną w związku z przestępczym działaniem wspólników ww. Spółki i działaniem Skarżącego pod wpływem błędu. Ponadto Skarżący wskazał, że wydane będzie orzeczenie sądowe skutkujące stwierdzeniem nieważności czynności wniesienia aportu przez Skarżącego do ww. spółki. W ocenie Skarżącego, ww. dowody, które przedłoży później nie były znane wcześniej organowi podatkowemu, a które istniały w okresie prowadzenia postępowania zwyczajnego, są dokumentami nowymi i istotnymi dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż wskazują one na brak objęcia przez Skarżącego udziałów w Spółce, co jednocześnie ma wpływ na wymiar tego podatku dokonany ww. decyzją ostateczną.

A zatem, mając na uwadze ww. okoliczności Sąd uznał, że zasadnie przyjęły organy podatkowe, że wniosek Skarżącej opierał się na ustawowej przesłance z art. 240 § 1 pkt 4) i 5) O.p., został złożony przez stronę postępowania oraz został wniesiony bez naruszenia terminów.

Dokonując oceny prawidłowości przeprowadzenia przez organy kolejnego etapu postępowania wznowieniowego, tj. stadium rozpoznania, Sąd uznał, że postępowanie w tym zakresie zostało przeprowadzone prawidłowo. Wskazać bowiem należy, że stosownie do wskazanej przez Skarżącego podstawy wznowienia postępowania, organy przeprowadziły postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie czy w chwili wydania ww. decyzji ostatecznej istniały istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, nieznane organowi, który wydał decyzję.

W tym celu, działając w oparciu o oświadczenia i dokumenty załączone przez Skarżącego, organy dokonały oceny i ustaleń dotyczących złożonych przez Skarżącego oświadczeń i dokumentów, które miały wskazywać nieprawidłowe ustalenie w ww. decyzji ostatecznej podstawy opodatkowania a tym samym nieprawidłowe ustalenie Skarżącemu wymiaru podatku dochodowego od kapitałów pieniężnych. Przeprowadzone postępowanie obejmowało ustalenie czy:

– doszło do stwierdzenia nieważności objęcia przez Skarżącego udziałów

w Spółce pokrytych przez Skarżącego aportem w postaci wniesienia prawa własności ww. nieruchomości i wykreślenia wpisów w tym zakresie z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego;

– miały miejsce przestępcze działania związane z wniesieniem przez Skarżącego ww. aportu do Spółki i objęcia w niej udziałów przez Skarżącego;

– Skarżący bez własnej winy nie brał udziału w postepowaniu.

Sąd podkreśla, iż jak wskazał na wstępie, postępowanie wznowieniowe

jest postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w zawężonych ramach.

Jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 O.p.

Mając na uwadze powyżej wskazane okoliczności, jak i wskazane granice postępowania wznowieniowego prowadzonego w rozpoznawanej sprawie w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 4) i 5) O.p., w ocenie Sądu, zasadnie uznały organy podatkowe, iż na podstawie dokonanych ustaleń, w tym w szczególności informacji

i dokumentów załączonych przez Skarżącego do wniosku o wznowienie postępowania jak i pozyskanych przez organ w postaci:

– ww. prawomocnego postanowienie Sądu Rejonowego [...] . sprawy [...] którym odmówiono wykreślenia z rejestru spółki wpisu danych kwestionowanych przez Skarżącego;

– ww. prawomocnego postanowienia Prokuratury Rejonowej [...] z 15 września 2015 r. o odmowie wszczęcia śledztwa z zawiadomienia Strony z dnia 21 sierpnia 2015 r.;

– pisma z dnia 20 lipca 2016 r. z Prokuratury Rejonowej [...] w którym poinformowano, że postanowieniem Sądu Okręgowego [...] z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt [...] utrzymano w mocy ww. orzeczenie prokuratury;

w trakcie postępowania, nie było podstaw do zakwestionowania czynności prawnej w postaci objęcia przez Skarżącego udziałów w ww. Spółce jak i ich wartości nominalnej.

Powyższy wniosek, wbrew stanowisku Skarżącego, wskazuje jednak,

iż wskazane przez Skarżącego przesłanki wznowienia postępowania w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały, albowiem przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5) O.p. musi wykazywać znamiona istotności zaś, jak wskazano powyżej, przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Skoro, ww. dokumenty załączone przez Skarżącą jak i zebrane w toku postępowania wznowieniowego, nie dawały podstawy do stwierdzenia nieważności czynności prawnej stanowiącej podstawę wymiaru Skarżącemu podatku dochodowego od kapitałów pieniężnych ww. decyzja ostateczną, to tym samym uznać należało, że nie mogą one mieć wpływu na odmienne rozstrzygnięcie w sprawie zakończonej powyżej wskazaną decyzją ostateczną.

Odnosząc się do pierwszej z ww. przesłanek wznowienia postępowania wskazywanych przez Skarżącego (przestępczego działania związanego

z wniesieniem przez Skarżącego ww. aportu do Spółki i objęcia w niej udziałów przez Skarżącego) w ocenie Sądu zasadnie wskazał organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że jak wynika z ww. prawomocnego postanowienia Prokuratury Rejonowej [...] z 15 września 2015 r. o odmowie wszczęcia śledztwa z zawiadomienia Strony z dnia 21 sierpnia 2015 r. podstawą ww. odmowy było uznanie, że nie zawiera znamion czynu zabronionego czyn polegający na doprowadzeniu Skarżącego do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w postaci ww. nieruchomości za pomocą wprowadzenia Skarżącego w błąd co do możliwości osiągnięcia dochodów w ww. Spółce po uprzednim objęciu w niej udziałów w zamian za wniesienie ww. nieruchomości do Spółki, mimo posiadania wiedzy że Skarżący jako osoba skazana prawomocnym wyrokiem sądu nie może zasiadać w zarządzie spółek prawa handlowego a spółka nie posiada zdolności kredytowej, w wyniku czego doszło do faktycznego objęcia nowych udziałów o wartości określonej na [...] zł przez Skarżącego w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa własności ww. nieruchomości, w sytuacji gdy faktycznie objęte udziały posiadają wartość zdecydowanie mniejszą niż wniesiony wkład z uwagi na brak działalności dochodowej spółki, a nadto nie doszło do objęcia przez Skarżącego funkcji członka zarządu w Spółce, tj. czyn z art. 286 § 1 kk w zw. z art. 12 kk.

Jak ponadto wynika z uzasadnienia ww. postanowienia, które podlegało kontroli Sądu [...] (który postanowieniem z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt [...] utrzymał w mocy ww. orzeczenie prokuratury) "w sprawie trudno założyć aby T. F. i M. P. celowo wprowadzili w błąd pokrzywdzonego proponując objęcie funkcji wiceprezesa zarządu. Wskazać należy, że to bowiem A. J. winien znać konsekwencje jakie wiążą się z prawomocnym skazaniem. Niedopuszczalnym jest aprobata poglądu zgodnie z którym nieznajomość prawa po stronie pokrzywdzonego w zakresie zakazów i nakazów wynikających z prawomocnego wyroku karnego mogłaby stanowić znamię w postaci wprowadzenia w błąd lub chociażby wyzyskania błędu". Ponadto jak wynika z dalszej części uzasadnienia ww. postanowienia wspólnicy podejmując współpracę ze Skarżącym nie mieli świadomości, że przedsięwzięcie nie powiedzie się i kredyt nie zostanie udzielony a sam Skarżący, znajdując się w trudnej sytuacji toczącego się przeciwko niemu postępowania egzekucyjnego, decydując się na wniesienie aportem do Spółki składnika swojego majątku musiał zdawać sobie sprawę z wiążącego się z tym ryzyka biznesowego oraz tego, że udzielenie kredytu na działalność Spółki nie jest sprawą z góry przesądzoną. Z ustaleń prokuratury wynika również, że Skarżący miał wiedzę na temat niestabilnej sytuacji finansowej Spółki, co więcej jako człowiek zaangażowany w działalność Spółki musiał zdawać sobie sprawę również z tego,

że deklarowane przez Wspólników wkłady pieniężne na pokrycie nowych udziałów

nie wpłynęły do Spółki, gdyż jak Skarżący trafnie zauważył gdyby w istocie wspólnicy dysponowali deklarowaną kwotą pieniędzy zarówno kredyt bankowy jak i wniesienie nieruchomości Skarżącego do Spółki byłoby zbędne dla rozpoczęcia działalności gospodarczej w przedmiocie prowadzenia restauracji, tym bardziej że brakowało środków finansowych jedynie na wykończenie lokalu. Jak ustaliła prokuratura,

a co również wynika z uzasadnienia ww. prawomocnego postanowienia, żaden

ze wspólników nie ukrywał przed Skarżącym faktycznej sytuacji finansowej Spółki

a z treści zawiadomienia Skarżącego nie wynika aby miał ograniczony dostęp

do stosownej dokumentacji.

Powyższe, w ocenie Sądu, potwierdza zasadność stanowiska organu, o braku przesłanki wznowienia postępowania w rozpoznawanej sprawie wskazywanej przez Skarżącego a określonej w art. 240 § 1 pkt 5) O.p. w postaci popełnienia przestępstw

w związku z wniesieniem przez Skarżącego ww. aportu do Spółki i objęcia w niej przez Skarżącego udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. Tym samym zarzut skargi w zakresie naruszenia ww. przepisu Sąd uznał za niezasadny.

Odnosząc się do kolejnej przesłanki wznowienia postępowania, na wystąpienie której powoływał się Skarżący w toku postępowania przed organami podatkowymi, tj. stwierdzenie nieważności objęcia przez Skarżącego udziałów w ww. spółce pokrytych przez Skarżącego aportem w postaci wniesienia prawa własności ww. nieruchomości i wykreślenia wpisów w tym zakresie z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, Sąd przyznał rację organom podatkowym, co do braku wystąpienia ww. przesłanki w rozpoznawanej sprawie. Jak bowiem wprost wynika z akt rozpoznawanej sprawy Skarżący nie przedłożył dowodów na okoliczność wykreślenia z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego dla Spółki kwestionowanych przez siebie danych. Również postepowanie dowodowe przeprowadzone przez organ w tym zakresie nie potwierdziło ww. okoliczności. Przeciwnie – jak wynika z ww. prawomocnego postanowienia sądu rejestrowego odmówiono wykreślenia z rejestru Spółki wpisu danych kwestionowanych przez Skarżącego.

Tym samym Sąd uznał stanowisko organu w zakresie braku spełnienia

ww. przesłanki wznowienia postepowania za zasadne.

Odnosząc się w dalszej kolejności do wskazywanej przez Skarżącego przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5) O.p. w postaci braku udziału Skarżącego, bez jego winy,w postępowaniu wymiarowym, Sąd stanowiska Skarżącego nie podzielił. Sąd wskazuje bowiem, że spełnienia ww. przesłanki wznowienia postępowania Skarżący upatrywał w pozbawieniu możliwości wniesienia skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Szczecinie z dnia 5 lutego 2014 r. o sygn. akt I SA/Sz 814/13. Sąd wskazuje, że na mocy prawomocnego postanowienia z dnia 28 października 2014 r. o sygn. akt I SA/Sz 814/13 tutejszy Sąd odmówił Skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia

ww. skargi kasacyjnej uznając, że Skarżący nie może skutecznie podnosić braku swojej winy w uchybieniu terminu do jej wniesienia a zachowaniu Skarżącego w tym zakresie można postawić zarzut zaniedbania lub niedbalstwa w prowadzeniu swoich spraw. Powyższe postanowienie zostało poddane kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który postanowieniem z dnia 13 stycznia 2015 r. w sprawie

o sygn. akt II FZ 2052/14 oddalił zażalenie Skarżącego na ww. postanowienie

o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia skargi kasacyjnej.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie

nie wystąpiła również powyższa przesłanka wznowienia postepowania wskazywana przez Skarżącego w toku postępowania.

Odnosząc się natomiast do wskazanego w treści skargi Skarżącego braku wiedzy Skarżącego, co do skutków prawnopodatkowych czynności prawnej w postaci objęcia ww. udziałów w Spółce, Sąd wskazuje, że brak wiedzy co do prawa nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w ww. przepisach O.p.

W tym miejscu Sąd ponownie wskazuje, że przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, w tym przeprowadzenie przez organy ponownego postępowania dowodowego w nieograniczonym zakresie, jak zdaje się oczekiwać Skarżący. Postępowanie wznowieniowe jest bowiem postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w zawężonych ramach a jego przedmiotem, w ozpoznawanej sprawie było jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 pkt 4) i 5) O.p. Takie badanie, jak wynika z powyższych okoliczności, wbrew zarzutom Skarżącego, zostało dokonane przez organy podatkowe. Okoliczność zaś niespełnienia oczekiwań Skarżącego nie stanowi o wadliwości prowadzenia postępowania przez organy podatkowe.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, w tym w szczególności zawężone granice postępowania wznowieniowego, Sąd uznał zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, 121 § 1, art. 122 i art. 187 O.p.

za bezzasadne, albowiem w ocenie Sądu, organy zgodnie z ww. przepisami przeprowadziły postępowanie, co do zaistnienia wskazanych przez Skarżącego przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 § 1 pkt 4) i 5) O.p. prawidłowo uznając, iż z dowody załączone przez Skarżącego jak i zebrane w toku postępowania wznowieniowego przez organ nie potwierdziły wystąpienia

w rozpoznawanej sprawie przesłanek wznowienia postępowania.

Skoro zatem, przedstawione przez Skarżącego i ustalone w toku postępowania okoliczności i dowody nie wykazały spełnienia ww. przesłanek wznowienia postępowania, to w konsekwencji organy, zgodnie z dyspozycją art. 245 § 1 pkt 2) O.p. prawidłowo odmówiły Skarżącemu uchylenia decyzji dotychczasowej z powodu niestwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p.

Stanowisko organów w tym zakresie, w świetle ww. okoliczności, Sąd uznał za prawidłowe.

W związku z powyższym, Sąd uznał, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy również zarzut skargi w zakresie naruszenia przez organy przepisów art. 1,

art. 2, art. 30 i art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie zasługiwał

na uwzględnienie. Zgodnie bowiem z art. 1 Rzeczpospolita Polska jest dobrem wspólnym wszystkich obywateli, zgodnie z art. 2 Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, zgodnie z art. 30 przyrodzona i niezbywalna godność człowieka stanowi źródło wolności i praw człowieka i obywatela, jest ona nienaruszalna, a jej poszanowanie i ochrona jest obowiązkiem władz publicznych zaś zgodnie z art. 64 każdy ma prawo do własności, innych praw majątkowych oraz prawo dziedziczenia (1), własność, inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej (2), własność może być ograniczona tylko w drodze ustawy i tylko w zakresie, w jakim nie narusza ona istoty prawa własności (3).

Sąd ponownie podkreśla, że zaskarżona decyzja została wydana w trybie postępowania wznowieniowego, które jest postępowaniem nadzwyczajnym toczącym się w zawężonych ramach. Jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 O.p. Brak stwierdzenia powyższych okoliczności obliguje organy podatkowe do odmowy wzruszenia decyzji ostatecznej, co nie stanowi naruszenia wskazanych w zarzutach skargi ww. przepisów Konstytucji.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.