Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 382/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2018-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1,2,5;
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9
journal: Dz.U. 2017 poz 1332
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło ( sprawozdawca ) sędzia WSA Przemysław Krzykowski Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 3 października 2018r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę 5 617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Grupa X S.A. z siedzibą w Ż. (dalej jako skarżąca, podatnik, strona, Spółka) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej również jako: SKO, Kolegium) z dnia "[...]" ., utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta (dalej również jako organ I instancji) z dnia "[...]", którą odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010r. w kwocie 206.078 zł oraz stwierdzono nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 8.556 zł.

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Grupa X S.A. była w 2010r. właścicielem gruntów, budynków i budowli, zlokalizowanych na terenie Miasta. W deklaracji na podatek od nieruchomości wykazała podatek na rok 2010 w łącznej kwocie 1.694.574 zł, w tym:

- od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - podatek w wysokości 80.438,56 zł;

- od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 59 820,50 m² - podatek w wysokości 1.119.839,76 zł;

- od budowli o wartości 24.714.780 zł – podatek w wysokości 494.295,60 zł.

W dniu 30 grudnia 2014 r. do organu I instancji wpłynął wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009 - 2013 wraz z korektą deklaracji za 2010r. i pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Podatnik wykazał należny podatek za 2010r. w kwocie 1.488.496 zł w tym od:

- gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – podatek w wysokości 80 438,56 zł;

- budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 54.379,90 m² - podatek w wysokości 1.017.991,73 zł;

- budynków zajętych na działalność gospodarczą w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych o pow. 118,70 m² w wysokości 470,05 zł;

- od budowli o wartości 19.479.778 zł – podatek w wysokości 385.361,76 zł.

W konsekwencji Spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010r. w łącznej kwocie 206.078 zł.

W uzasadnieniu wniosku podała, że w wyniku weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatku od nieruchomości stwierdzono nieprawidłowości wynikające z opodatkowania instalacji wewnątrz budynków, zawyżenia powierzchni użytkowej budynków, opodatkowania pomieszczeń przeznaczonych na udzielanie świadczeń zdrowotnych oraz zakwalifikowania do opodatkowania obiektu małej architektury. Strona stwierdziła m.in., że instalacje techniczne znajdujące się wewnątrz budynku stanowią jeden obiekt budowlany razem z budynkiem, w którym się znajdują. W wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji stwierdzono zawyżenie powierzchni użytkowej budynków oraz błędnie zakwalifikowano dwie wiaty jako budynki, tym samym błędnie przyjęto do opodatkowania powierzchnię użytkową zamiast ich wartość. Natomiast do celów opodatkowania przyjęto wartość wiat, które wcześniej podatnik wykazał jako budynki. W kwestii opodatkowania pomieszczeń przeznaczonych na udzielanie świadczeń zdrowotnych podniosła, że udostępniła część budynku położonego przy ul. Y o powierzchni 118,70 m² podmiotowi udzielającemu świadczeń zdrowotnych. Dodała, że nieprawidłowo opodatkowała obiekt małej architektury, tj. obiekt stanowiący połączenie cieku wodnego i architektury ogrodowej, spełniający wyłącznie funkcje estetyczne i niestanowiący budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W toku tego postępowania wobec wątpliwości co do prawidłowości złożonej korekty deklaracji, w odniesieniu do klasyfikacji podstaw opodatkowania, obiektów stanowiących i niestanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, organ podatkowy I instancji, postanowieniem z dnia 29 maja 2015r. powołał biegłego celem sporządzenia opinii dotyczącej kwalifikacji obiektów (urządzeń) w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane w odniesieniu do następujących środków trwałych należących do Spółki: stacji uzdatniania wody; cieku wodnego z obiektem architektury ogrodowej; zbiorników posadowionych w budynku (pn. u - tankofermentory) oraz instalacji przemysłowych. W dniu 21 lipca 2015r. przeprowadzono oględziny przedmiotów opodatkowania. Następnie w dniu 21 sierpnia 2015r. biegły wydał opinię, do której Spółka wniosła zastrzeżenia.

Decyzją z dnia "[...]"organ I instancji odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w kwocie 206.078 zł oraz stwierdził nadpłatę w kwocie 8.556 zł w podatku od nieruchomości za 2010r. W uzasadnieniu wskazał powierzchnie użytkowe poszczególnych budynków stanowiących własność podatnika. Przedstawił w formie tabelarycznej wykaz powierzchni poszczególnych obiektów w tym: nazwy obiektów z wskazanymi numerami ewidencyjnymi działek i budynków, powierzchnie użytkowe według pomiaru dokonanego w październiku 2013r. przez firmę Z oraz według pomiaru wybranych budynków, dokonanego przez organ podatkowy podczas oględzin przeprowadzonych w dniach 6- 10 czerwca 2016r. i w dniach 19-21 września 2016r., a także wykazując uwagi organu podatkowego co do klasyfikacji obiektów do celów podatkowych.

Organ I instancji stwierdził, że wskazywana przez stronę różnica powierzchni użytkowej w budynkach U i Produkcyjnym wynika z wyłączenia otworów zajmowanych przez zbiorniki - U. Według organu podatkowego w budynku magazynowym pod nazwą Stara i Nowa S również nastąpiło wyłączenie powierzchni, tym razem zajmowanej przez silosy. Tymczasem w jego ocenie nie ma podstaw prawnych do pomniejszania powierzchni użytkowej budynku o otwory na U czy silosy, albowiem w otworach umieszczono zbiorniki i silosy, których nie można zaklasyfikować do klatki schodowej ani szybu dźwigowego, zatem nie podlegają wyłączeniu z powierzchni użytkowej.

W związku z powyższym na podstawie dokonanego fizycznego pomiaru powierzchni użytkowej budynków, które podczas oględzin zakwalifikowano do pomiaru, tj. budynków w powierzchni których wystąpiła znaczna różnica, organ podatkowy I instancji stwierdził, iż powierzchnia użytkowa posiadanych przez podatnika budynków w 2010r. wynosiła: 57.213,56 m2.

Zatem różnica w powierzchni użytkowej budynków wynosi: - w porównaniu z pierwotnie złożoną deklaracją 59.820,50 m2 - 57213,56 m2= (+) 2606,94 m2 , - w porównaniu z korektą deklaracji: 54498,59 m2 57213,56 m2 = (-) 2714,97m2.

Dlatego organ podatkowy uznał, iż w przypadku pierwotnie złożonej deklaracji powierzchnia budynków została zawyżona, a w przypadku korekty deklaracji powierzchnia budynków została zaniżona.

W kwestii zajęcia nieruchomości na udzielanie świadczeń zdrowotnych, organ podatkowy wyjaśnił, że Spółka zawarła z Niepublicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej umowę najmu pomieszczeń o powierzchni 123 m2, zaadoptowanych na funkcjonowanie przyzakładowej przychodni zdrowia, w celu świadczenia usług zdrowotnych. W jego ocenie umowa obowiązywała również w 2010r. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ wskazał, że dla zastosowania obniżonej stawki musi zachodzić związek bezpośredni pomieszczenia budynku (jego części) z udzielaniem świadczeń zdrowotnych.

Wobec powyższego, w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym, z preferencyjnej stawki mogą korzystać jedynie pomieszczenia zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych.

W przedmiocie wyłączenia z podstawy opodatkowania budynków - obiektów przepompowni nr 13-14 i nr 2 i zakwalifikowania ich do budowli, organ podatkowy stwierdził, że rurociągi technologiczne (zlokalizowane w przepompowni) są budowlą, a nie częścią składową przepompowni traktowanej jako budynek dla celów podatku od nieruchomości. W jego ocenie to, że umieszczono wyżej wymienione urządzenia w budynku lub obiekcie nie spełniającym definicji budynku, który zabezpiecza je przed działaniem warunków atmosferycznych, nie oznacza, że nie stanowią budowli, w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy Prawo budowlane. "Budynek" przepompowni istnieje wyłącznie po to, aby zapewnić prawidłowe funkcjonowanie rurociągów tam zlokalizowanych (w celu przepompowania i podczyszczenia ścieków), w tym ich ochrony, a nie na odwrót, tj. urządzenia te nie są niezbędne po to aby budynek w lepszy sposób funkcjonował, gdyż budynek w tym przypadku nie spełnia w ogóle jakichś dodatkowych funkcji (właściwych dla budynku), poza podległymi wobec urządzeń w nim zamieszczonych. Przepompownie wraz z rurociągami technologicznymi stanowią jedną całość i służą jednemu celowi - funkcjonowaniu urządzeń kanalizacyjnych przepompowujących ścieki - ich ochronie, właściwemu rozmieszczeniu, połączeniu oraz zaopatrzeniu. Elementy tej całości nie składają się jednak na budynek, lecz na urządzenie budowlane, przy czym urządzenie budowlane może z zewnątrz posiadać cechy budynku (fundamenty, dach i ściany), to jednak dodatkowym kryterium jest ich przeznaczenie tj. związek z obiektem budowlanym i zapewnienie możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zdaniem organu podatkowego żaden z ww. obiektów, nazwanych przez pełnomocnika budynkiem, tymże budynkiem nie jest. Powstały one w jednym określonym celu, jako nieodłączna część sieci kanalizacyjnej. Konstrukcyjnie są dostosowane do tej jednej funkcji: służenia sieci kanalizacyjnej w realizacji jej przeznaczenia. Tym samym podstawy opodatkowania przedmiotowych obiektów nie stanowi ich powierzchnia użytkowa, a wartość jako podstawa opodatkowania budowli związanych z prowadzoną działalnością. Natomiast bez znaczenia dla opodatkowania tych obiektów podatkiem od nieruchomości jest ich umiejscowienie (w budynku, pod ziemią, czy też na jej powierzchni), gdyż przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak i regulacje Prawa budowlanego, nie uzależniają opodatkowania od miejsca usytuowania przedmiotu opodatkowania.

Organ podatkowy I instancji uznał też, że nie można przyjąć, że instalacje technologiczne separatora zanieczyszczeń ścieków, czy kolektor sanitarny sieci kanalizacyjno – sanitarno - deszczowej odbierające wodę z kanalizacji i po wstępnym jej oczyszczeniu następnie odprowadzające tę wodę do kanalizacji miejskiej, są częścią budynku służącą realizacji jego funkcji jako budynku, czyli obiektu przeznaczonego na pobyt lub pracy ludzi. Zwłaszcza, iż przebywanie nieuprawnionych osób w tych obiektach jest zabronione.

Należny podatek od nieruchomości od budynków wyliczono w kwocie:1.070.394,61 zł. W pierwotnie złożonej deklaracji podatnik wyliczył podatek od budynków w wysokości 1.119.839,76 zł. Różnica pomiędzy podatkiem naliczonym, a należnym wynosi (+) 49.445,15 zł.

W odniesieniu zaś do obiektu architektury oraz instalacji technologicznych znajdujących się w budynku ogrodowym, organ I instancji stwierdził, że wskazane obiekty są związane z obiektem małej architektury o wartości 761.884,33 zł i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, więc zapłacony podatek w wysokości 15.237,69 zł jest nienależny.

Zdaniem organu I instancji, posiadana przez podatnika instalacja technologiczna do produkcji piwa, która została zbudowana do określonego celu i tworzy całość techniczno - użytkową, której początek stanowią silosy magazynowe, a koniec zbiorniki tzw. U. służące do procesu fermentacji jak i stabilizacji oraz zbiorniki BBT do magazynowania piwa, której częścią techniczno-użytkową są owe instalacje, nie oznacza, że podlegają wyłączeniu od opodatkowania, gdyż znajdują się w budynku. Według organu podatkowego, pośród wyłączonych instalacji znajdują się również, instalacje i urządzenia, które stanowią przedmiot opodatkowania łącznie ze zbiornikami tzw. tankofermentorami czy U i silosami magazynowymi jako całość techniczno-użytkowa sieci technologicznej - rozumianej jako budowla tworząca całość techniczno-użytkową. Organ podatkowy przedstawił, w formie tabelarycznej, wykaz zbiorników przemysłowych wykazanych w zaskarżonej decyzji i stwierdził, że podatnik wyłączył od opodatkowania instalacje posadowione w budynkach uznając, że środki trwałe stanowią jeden obiekt budowlany razem z budynkiem, w którym się znajdują. Tymczasem, w jego ocenie, przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie potwierdziło tego faktu. Instalacje wchodzące w skład m.in. instalacji IPPC nie stanowią integralnej części budynków, a urządzenia techniczne związane z budowlami - zbiornikami, zapewniają użytkowanie tych obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem. Wśród instalacji wyłączonych od opodatkowania, wskazano ich umiejscowienie w budynku pn. UT 4a, czy budynku UT 3 (czyli w budynkach ze zbiornikami).

Z materiału dowodowego uzyskanego w postępowaniu wynika, iż instalacje takie jak: wody procesowej, wentylacyjna, odzysku C02, pary sterylnej, powietrza, C02, brzeczki z warzelni, CIP i CIP powrót, odbioru piwa, wody serwisowej, drożdży, wody technologicznej i pobierczej - stanowią urządzenia techniczne, wykazują cechę przyłączy i urządzeń instalacyjnych w stosunku do obiektu budowlanego – zbiornika oraz zapewniają możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Zdaniem organu I instancji, urządzenia techniczne są częścią składową obiektu budowlanego w znaczeniu funkcjonalnym. Za przyjęciem takiego twierdzenia przemawia min. to że ww. obiekty zostały wybudowane czy też zamontowane przez stronę jako dodatkowe wyposażenie budynku, umożliwiające wykorzystanie przez podatnika budynku do specjalistycznej działalności gospodarczej. Pomimo tego, że znajdują się one wewnątrz budynków, to stanowią kompleksową infrastrukturę techniczo-technologiczną, charakteryzującą się odrębnością funkcjonalno-użytkową. Urządzenia te mogą być odłączone od budynku, zaś analiza ich funkcji oraz sposobu użytkowania, a także sposób umiejscowienia nie może skutkować uznaniem ich za integralną część budynku.

Za zasadne uznał organ twierdzenie, że jeżeli w budynku znajdują się budowle oraz elementy składowe budowli stanowiącej całość techniczno-użytkową, jakimi są instalacje technologiczne jak: amoniakalna, wodna (w obiegu zamkniętym), probiercza poboru prób, C02, powietrza, odzysku drożdży, piwa, cieplna, parowa, przesyłu kondensatu, kwasu HCl niezbędne do produkcji piwa, niebędące częścią składową budynku, to dopuszczalne jest ich odrębne opodatkowanie.

Odnosząc się do kwestii budowli stacji uzdatniania wody usytuowanej w budynku pod nazwą Stacja Uzdatniania Wody, organ podatkowy wyjaśnił, że urządzenia powiązane z siecią wodociągową i zapewniające możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem stanowią część składową sieci wodociągowej (na co wskazano przy rozpatrywaniu obiektów przepompowni) jako budowli, nawet jeśli są zlokalizowane w budynku. W skład budowli sieci technicznej wodociągowej jako całości zaliczyć należy: sieci wodociągowe, studnie głębinowe, stację uzdatniania wody, podziemne zbiorniki wody uzdatnionej, zbiornik retencyjno - wyrównawczy, a także urządzenia regulujące ciśnienie wody. Wskazane obiekty w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości organ uznał za budowlę, gdzie podstawę opodatkowania stanowi jej wartość. Natomiast budynek, który wprawdzie wchodzi w skład stacji uzdatniania wody, jako że służy bezpośrednio realizacji jej funkcji, nie przestaje nosić wyżej przedstawionych cech budynku, stanowi odrębny przedmiot opodatkowania jako budynek, gdzie podstawą opodatkowania jest jego powierzchnia.

Tym samym organ I instancji, ocenił, że instalacje wyłączone przez podatnika od opodatkowania, a wchodzące w skład budowli stacji uzdatniania wody, a nie budynku "Stacji Uzdatniania Wody" nie podlegają wyłączeniu od opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, organ podatkowy I instancji, stwierdził nadpłatę od

- budynków: od powierzchni użytkowej budynków w wysokości – 49.445,15 zł

- budowli:

1. obiekt małej architektury wraz z urządzeniem budowalnym (o wartości 761.884,33 zł) w wysokości – 15.237,69 zł,

2. instalacja antenowa w budynku biurowym (o wartości 4.500 zł) w wysokości 90,00 zł,

3. kanalizacja sanitarna wewnątrz budynku produkcyjnego ( o wartości 79.986,62 zł) w wysokości 1.599,73 zł,

4.kanalizacja deszczowa w budynku opakowań (o wartości 41.265,31 zł) w wysokości 825, 31 zł.

Razem nadpłata w kwocie (+) 67.197,88 zł,

Organ podatkowy stwierdził także "niedopłatę" :

1.wiaty opodatkowano jako budowle, które uprzednio zakwalifikowano do budynków (o wartości 63.346 zł) - (-) 1. 266,92 zł.

2.zbiorniki odpadowej ziemi okrzemkowej (pismo strony z dnia 23.04.2014r. o wartości 120.493 zł) - (-) 2.409,86 zł,

3.instalacje wody serwisowej i procesowej ( wyjaśnienie w piśmie z dnia 11.04.2016r.) różnica w kwocie 45.000 zł, pomiędzy w wartością opodatkowaną (142.034,25 zł), a faktyczną (187.034,25 zł) - (-) 900 zł,

4.obiekty przepompowni opodatkowane przez stronę jako budynki (o wartości 2.703.278,16 zł) - (-) 54.065,56 zł.

Razem niedopłata (-) 58.642,34 zł.

Wobec powyższego organ podatkowy I instancji stwierdził nadpłatę w wysokości 8.556 zł. Stwierdził, że korekta deklaracji w pozostałym zakresie jest bezskuteczna.

W wyniku rozpoznania odwołania od powyższej decyzji zostało wydane rozstrzygniecie zaskarżone do WSA w Olsztynie, w którym Kolegium oceniło jako prawidłowe powyższe ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu I instancji. Mając na uwadze bardzo obszerne cytowane przez Kolegium zarówno ustalenia faktyczne jak i uzasadnienie prawne organu I instancji oraz stanowisko pełnomocnika podatnika nie uznano za zasadne ponowne przywoływanie argumentacji faktycznej i prawnej. Dlatego Kolegium zajęło przede wszystkim stanowisko – jako organ odwoławczy w kwestiach najbardziej istotnych dla wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości. Stąd wywody Kolegium są "uproszczone", opierające się głównie o przepisy obowiązujące w stanie prawnym roku podatkowego 2010.

W uzasadnieniu decyzji Kolegium wskazało, że nie wzięło pod uwagę opinii biegłych powołanych zarówno przez organ podatkowy I instancji jak i podatnika, uznając, że de facto odnoszą się one głównie do uwarunkowań prawnych.

Odnosząc się do kwestii powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, SKO przyjęło jako najbardziej wiarygodną powierzchnię ustaloną przez organ podatkowy w toku postępowania dowodowego. Ta powierzchnia uwzględnia bowiem w znacznej części powierzchnię użytkową podaną przez podatnika, natomiast w pozostałych 12 budynkach została wymierzona przez pracowników organu (podczas oględzin). Następnie Kolegium wskazało, że legalną definicję powierzchni użytkowej budynku zawiera przepis art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej u.p.o.l.), stanowiąc, że jest to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnacje uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Zdaniem organu, w ustawie podatkowej nie ma przepisu, który wyłączałby od opodatkowania powierzchnię zajmowaną przez budowlę znajdującą się w budynku. Jeżeli w budynku została usytuowana budowla, która stanowi odrębny od budynku samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, to budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W ocenie Kolegium organ podatkowy nie opodatkował podatkiem od nieruchomości jako budynku (tj. przez przyjęcie jako podstawy opodatkowania jego powierzchni użytkowej) żadnego obiektu budowlanego, który nie spełniałby wymogów zawartych w definicji "budynku". SKO zaakceptowało też stanowisko organu podatkowego I instancji co do opodatkowania przepompowni jako budowli (a nie budynku), wskazując przy tym, że z materiału dowodowego wynika, iż "obudowa" tej przepompowni nie jest budynkiem (w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) z uwagi na brak fundamentów.

W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że kwestią, która ma zasadniczy wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego jest opodatkowanie zbiorników (u. i innych) zamieszonych w wykazie zbiorników. Organ przytoczył treść definicji budowli i urządzenia budowlanego unormowanej art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 1332 ze zm., dalej Pr. bud.) w brzmieniu obowiązującym w 2010r.

Kolegium podkreśliło, że pełnomocnik Spółki prezentował stanowisko, iż (np.) U. są urządzeniami instalacji technologicznej, posadowionymi w budynku, stanowiącymi element wyposażenia budynku i w ogóle nie powinny być opodatkowane, natomiast powierzchnia budynków, w których "U" się znajdują powinna być zmniejszona o powierzchnię "otworów", w których znajdują się "U".

Stanowiska tego Kolegium nie zaakceptowało. Na bazie orzecznictwa sądów administracyjnych Kolegium przyjęło, że instalacje technologiczne istniejące w budynku jak gazowe, elektroenergetyczne, wodociągowe, telekomunikacyjne, stanowią część budynku jako obiektu budowlanego. Co do stanu faktycznego Kolegium uzyskało () dodatkowe informacje, że wszystkie "U" znajdują się w budynkach, z tym że 34 "U" znajdują się całkowicie w budynkach, natomiast 12 częściowo w budynkach, bowiem "wystają" ponad dach budynku. Organ odwoławczy przychylił się do stanowiska organu I instancji, że podatnik posiada instalację technologiczną do produkcji piwa, która została zbudowana do określonego celu i tworzy całość techniczno-użytkową ("początek" tej instalacji stanowią silosy magazynowe, a "koniec" zbiorniki tzw. U służące do procesu fermentacji i stabilizacji oraz zbiorniki BBT do magazynowania piwa). To stanowisko organu podatkowego zostało uzasadnione (m.in.) poprzez wskazanie na treść decyzji dotyczącej (posiadanego przez podatnika) pozwolenia zintegrowanego, na prowadzenie instalacji do produkcji piwa o maksymalnej wydajności 3 000 000 hl/rok (poprzez wskazanie na przebieg procesu wytwarzania piwa i jego schemat). Kolegium nie miało również wątpliwości co do tego, że tankofermentor (zwany "U") jest zbiornikiem; zbiornikiem jest też silos (szeroko co do tego odniósł się organ podatkowy). Przyjmując takie stanowisko Kolegium nie znalazło podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji bądź do zmiany tej decyzji w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej jako O.p.)

Kolegium stwierdziło, że znany jest mu wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017r., sygn. akt SK 48/15, w którym Trybunał orzekł, że : "Art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane wart. 1 a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W kontekście tego wyroku Kolegium oceniło, że zbiorniki u. nie są budynkami, co wykazano w postępowaniu dowodowym, jak też budynkami nie jest instalacja technologiczna do produkcji piwa, która została zbudowana do określonego celu i tworzy całość techniczno-użytkową ("początek" tej instalacji stanowią silosy magazynowe, a "koniec" zbiorniki tzw. U służące do procesu fermentacji i stabilizacji oraz zbiorniki BBT do magazynowania piwa).

SKO wskazało, że organ podatkowy I instancji w prowadzonym postępowaniu, nie może określić podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego za okres, który uległ przedawnieniu, jednak prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, na podstawie którego strona występuje o zwrot nienależnie uiszczonego zobowiązania, nie ulega przedawnieniu, a tym samym ustalenie stanu faktycznego również nie ulega przedawnieniu.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wnosząc o jej uchylenie we wskazanym zakresie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego tj. art. 75 § 2 w zw. z art. 165 § 1 O.p., poprzez wykroczenie poza zakres przedmiotowy postępowania wyznaczony przez przedłożony przez Spółkę wniosek o stwierdzenie nadpłaty, skutkujące nieuprawnionym pomniejszeniem wnioskowanej kwoty nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r;

2) przepisów prawa procesowego tj. art. 187 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 127 O.p. poprzez niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, a w szczególności brak uargumentowania oceny zebranego materiału dowodowego, brak rozpatrzenia wszystkich podniesionych w odwołaniu zarzutów a w konsekwencji wadliwe uzasadnienie decyzji, co skutkowało naruszeniem przez SKO zasady prawdy obiektywnej, zasady zaufania, zasady przekonywania w postępowaniu podatkowym oraz zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

3) przepisów prawa procesowego tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez brak uwzględnienia przez SKO w rozstrzygnięciu decyzji, przedłożonych przez Spółkę opinii technicznej oraz ekspertyzy prawnej, skutkujące naruszeniem art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego przez SKO;

4) przepisów prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., polegające na bezpodstawnym przyjęciu, iż budynki przepompowni podlegają opodatkowaniu, jako budowle, pomimo że spełniają one wszystkie kryteria do zakwalifikowania ich jako budynków o których mowa w u.p.o.l.. która to kwalifikacja stoi również w sprzeczności z wyrokiem TK z 13 grudnia 2017r. (sygn. akt SK 48/15). Ponadto, w Decyzji doszło w tym przedmiocie do naruszenia:

- art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a oraz art. 3 pkt 9 Pr. bud., polegające na nieprawidłowym przyjęciu, iż rurociągi technologiczne zlokalizowane wewnątrz budynków przepompowni stanowią - jako odrębne obiekty budowlane - budowle opodatkowane podatkiem od nieruchomości na zasadach przewidzianych w u.p.o.l.,

5) przepisów prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. a oraz art. 3 pkt 9 Pr. bud. poprzez stwierdzenie, iż wskazane we wniosku instalacje produkcyjne, które znajdują się wewnątrz budynków Spółki, stanowią urządzenia budowlane,

6) przepisów prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4. ust 1. pkt 2 i ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania budynków nieprawidłowej powierzchni użytkowej oraz związane z tym naruszenie:

- art. 122, art. 123 § 1 i art. 187 O.p. w zw. z art. 180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań celem kompleksowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak odniesienia się w wydanej decyzji do wszystkich przedstawionych przez Spółkę wyjaśnień oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie,

- art. 2a O.p. oraz art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez brak zastosowania zasady in dubio pro tributario, zgodnie z którą wszelkie wątpliwości związane z materiałem dowodowym oraz ustaleniami faktycznymi winny być interpretowane na rzecz podatników.

7) przepisów prawa materialnego tj. art. 3 pkt 1 lit. b w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 Pr. bud. polegające na przyjęciu, iż urządzenia techniczne należące do Spółki takie jak "U", "zbiorniki", czy "silosy" stanowią w całości budowlę w myśl wskazanych powyżej przepisów, w sytuacji gdy - mając również na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku NSA z dnia 7 października 2016r., sygn. II FSK 2532/14 - opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle mogą podlegać - o ile je posiadają - jedynie części budowlane: fundamenty pod maszyny i urządzenia techniczne (takie jak zbiorniki, silosy magazynowe oraz U służące procesowi produkcji piwa;

8) przepisów prawa materialnego tj. art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt.3 oraz pkt 9 Pr. bud., polegające na nieprawidłowym przyjęciu, iż instalacje i urządzenia służące do uzdatniania wody zlokalizowane wewnątrz budynku pn. Stacja Uzdatniania Wody stanowią sieć wodociągową będącą budowlą w myśl wskazanych powyżej przepisów.

W obszernym uzasadnieniu skargi przedstawiono przebieg postępowania podatkowego oraz stanowiska stron postępowania. Spółka zarzuciła ponadto, że zaskarżona decyzja wydana w toku postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty wykracza poza przedmiotowy zakres tego postępowania, który jest ograniczony do zakresu wskazanego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty złożonego przez Spółkę w dniu 23 grudnia 2014r. Tym samym w ocenie skarżącej kwestie dotyczące kwalifikacji prawnopodatkowej budynku przepompowni wraz z instalacjami, U oraz zbiorników zlokalizowanych wewnątrz budynków stanowiących urządzenia techniczne oraz budynku stacji uzdatniania wody wraz z instalacjami, nie powinny być przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

Zaskarżona decyzja została wadliwie uzasadniona, czym SKO naruszyło zasadę dwuinstancyjności postępowania, która wymusza na organie odwoławczym odniesienie się w uzasadnieniu wydanego aktu (decyzji) nawet do tych twierdzeń strony, które omówiono już raz w ocenianym rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy niewłaściwie przeprowadził postępowanie dowodowe, a w szczególności nie zawarł oceny zebranego materiału dowodowego, nie rozpatrzył wszystkich podniesionych w odwołaniu zarzutów, co skutkowało naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, zasady zaufania zasady przekonywania w postępowaniu podatkowym oraz zasady dwuinstancyjności.

Organ odwoławczy nie odniósł się również do przedłożonych przez Spółkę opinii technicznej oraz ekspertyzy prawnej, naruszając art. 187 § 1 O.p. Nieprawidłowo przyjął, że budynki przepompowni podlegają opodatkowaniu jako budowle, pomimo, że spełniają wszystkie kryteria do zakwalifikowania ich jako budynki w rozumieniu u.p.o.l., przy czym dokonana przez organ kwalifikacja stoi w sprzeczności z wyrokiem TK z 13 grudnia 2017r., sygn. akt SK 48/15. Organ II instancji bezpodstawne przyjął, że rurociągi technologiczne, które znajdują się wewnątrz budynków przepompowni, stanowią budowle podlegające opodatkowaniu.

Skarżąca zakwestionowała również ocenę, iż urządzenia techniczne takie jak u., zbiorniki, czy silosy zlokalizowane wewnątrz budynków stanowią w całości budowle opodatkowane podatkiem od nieruchomości na zasadach przewidzianych w u.p.o.l. dla budowli, w sytuacji gdy opodatkowaniu mogą podlegać jedynie części budowlane lub fundamenty pod maszyny i urządzenia techniczne. W jej ocenie, instalacje i urządzenia służące do uzdatniania wody zlokalizowane wewnątrz budynku pn. Stacja Uzdatniania Wody stanowią budowle podatkowane podatkiem od nieruchomości na zasadach przewidzianych w u.p.o.l. dla budowli.

Strona dodała, że za podstawę opodatkowania budynków przyjęto nieprawidłową powierzchnię użytkową. Zdaniem Spółki, podstawa opodatkowania budynków zlokalizowanych na terenie Browaru powinna zostać określona przy uwzględnieniu ich powierzchni użytkowej ustalonej zgodnie z wartościami zawartymi w Operacie pomiarowym, przygotowanym przez niezależny podmiot specjalizujący się m. in. w wykonywaniu pomiarów powierzchni użytkowych budynków dla potrzeb podatku od nieruchomości. Zgodnie z danymi zawartymi w Operacie, prawidłowa powierzchnia użytkowa budynków w 2010 r. - ustalona w oparciu o kryteria zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. - wynosi 54.387,74 m2 wobec pierwotnie deklarowanych 59.820,50 m2. Tymczasem w toku czynności dowodowych, organ I instancji częściowo zakwestionował metodologię dokonanych pomiarów i w czasie oględzin przeprowadzanych w dniach 6-10 czerwca oraz 19-23 września 2016r. przeprowadził pomiar powierzchni użytkowej wybranych budynków.

Zdaniem skarżącej, organ nie podjął wszystkich niezbędnych działań celem kompleksowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie odniósł się w wydanej decyzji do wszystkich przedstawionych przez Spółkę wyjaśnień oraz nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie. Ponadto organ naruszył przepisy Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania zasady in dubio pro tributario, zgodnie z którą wszelkie wątpliwości związane z materiałem dowodowym oraz ustaleniami faktycznymi winny być interpretowane na rzecz podatników.

W ocenie skarżącej Kolegium nieprawidłowo przyjęło również, iż urządzenia techniczne należące do Spółki takie jak "U", "zbiorniki", czy "silosy" zlokalizowane wewnątrz budynków stanowią w całości budowle opodatkowane podatkiem od nieruchomości na zasadach przewidzianych w ustawie o podatkach i opłatach lokalny dla budowli, w sytuacji gdy - mając również na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku NSA z dnia 7 października 2016r., sygn. II FSK 2532/14 - opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle mogą podlegać - o ile je posiadają - jedynie części budowlane lub fundamenty pod maszyny i urządzenia techniczne (takie jak zbiorniki, silosy magazynowe oraz U) służące procesowi produkcji piwa.

Dodatkowo SKO nieprawidłowo przyjęło, iż instalacje i urządzenia służące do uzdatniania wody zlokalizowane wewnątrz budynku pn. Stacja Uzdatniania Wody stanowią budowle opodatkowane podatkiem od nieruchomości na zasadach przewidzianych w u.p.o.l. dla budowli.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Decyzja podlega uchyleniu ale nie wszystkie zarzuty skargi są uzasadnione. Przede wszystkim Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 75 § 2 O.p. w związku z art. 165§ 1 O.p. Nie ulega wątpliwości, że zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości powstają w sposób określony w art.21 §1 pkt 1 O.p. Zgodnie z art.6 ust. 9 u.p.o.l. osoby prawne są zobowiązane złożyć w terminie do dnia 15 stycznia danego roku deklarację na podatek od nieruchomości i wpłacać podatek wynikający z deklaracji w ratach miesięcznych. Z § 2 art. 21 O.p. wynika domniemanie prawidłowości wysokości zobowiązania wykazanego przez podatnika w deklaracji, a zatem także z korekty deklaracji, o której mowa w art.81 §1 O.p.

W czasie, w którym Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty za 2010r. tj w grudniu 2014r., "wytyczne" odnośnie do postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty zawierała Uchwała Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014r. II FPS 5/13 ( ONSA i WSA 4(61)2014 poz.56). W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził, że nie występuje tożsamość między zobowiązaniem podatkowym, a nadpłatą w kontekście przedmiotu postępowania uregulowanego w O.p. Wskazał, że postępowanie w przedmiocie nadpłaty zawsze jest wszczynane na wniosek. NSA w poszerzonym składzie za trafny uznał pogląd NSA przedstawiony w wyroku z dnia 19 września 2012r. II FSK 296/11 (CBOSA) że "dołączone przez podatnika do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skorygowane zeznanie nie ma charakteru samoistnego, jest ściśle z tym wnioskiem związane (...), dzieli los tego wniosku, który rozpatrywany jest w postępowaniu nadpłatowym".

Dalej stwierdził, że "postępowanie wszczęte i prowadzone w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku nie może w jego trakcie przekształcić się w postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, tak samo,(...) postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego nie może zmienić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty".

Jednocześnie NSA nie wykluczył konieczności wszczęcia z urzędu postępowania określającego zobowiązanie podatkowe. Stwierdził bowiem, że gdy podatnik wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty składa zeznanie, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, to wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie, i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy. Ocena, czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego, powinna być dokonywana ad casum - w każdym postępowaniu w relacji do jego okoliczności.

Niewątpliwie stanowisko NSA przedstawione w uchwale miało wpływ na dokonanie przez ustawodawcę uszczegółowienia przepisów regulujących tryb stwierdzenia nadpłaty, co nastąpiło na mocy przepisów ustawy z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U z 2015r. poz. 1649 ze zm.). W brzmieniu przepisów obowiązującym od 1 stycznia 2016r. ustawodawca jednoznacznie przesądził, w jakim wypadku korekta złożona wraz wnioskiem o stwierdzenia nadpłaty wywołuje skutki prawne, a w jakim takich skutków nie wywołuje ( vide art. 75 § 4,art.81b §2a O.p.). Według art. 75 § 4a O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2016r. w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Zgodnie zaś z §4b tego artykułu, przepis § 4a nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21§ 3 O.p., o czym informuje się adresata w decyzji stwierdzającej nadpłatę. Natomiast w myśl art. 79 § 3 O.p. decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu.

Z przepisów tych wynika, że zakres postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jest węższy niż postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, w ocenie Sądu, związania organu treścią wniosku, uniemożliwiającego weryfikację zobowiązania podatkowego dla ustalenia, czy rzeczywiście wystąpiła nadpłata podana we wniosku i korekcie deklaracji. Skoro ustawodawca dopuszcza wydanie decyzji w przedmiocie nadpłaty po upływie terminu przedawnienia, to nie do zaakceptowania jest taka interpretacja przepisów, w świetle której złożenie w ostatnim dniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji oznaczałoby w każdym wypadku konieczność rozstrzygnięcia zgodnie z wnioskiem podatnika, bez możliwości jakiejkolwiek weryfikacji kwoty nadpłaty w relacji do obiektywnie istniejącego i powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego za dany rok. Owszem, należy mieć na uwadze stanowisko wyrażone w Uchwale Składu Całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014r. II FPS 4/13 (ONSA i wsa 1(64) 2015 poz.1), zgodnie z którym "W świetle art.70 § 1 i art.208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit a) ustawy (...) Ordynacja podatkowa (...) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę". Ze stanowiska tego nie można jednak wywodzić braku możliwości ustalenia stanu faktycznego dla stwierdzenia, czy rzeczywiście zaistniała nadpłata podatku.

Sąd podziela zatem stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości niezbędne jest ustalenie stanu faktycznego poprzez weryfikację przedmiotów i podstawy opodatkowania wykazanych w pierwotnej deklaracji podatkowej i korekcie deklaracji. Jeżeli w wyniku tej weryfikacji okaże się, że w pierwotnej deklaracji podatnik nie wykazał wszystkich przedmiotów opodatkowania, albo błędnie podał podstawę opodatkowania, to organ wprawdzie nie może określić zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazana w deklaracji ale ma prawo odmówić stwierdzenia nadpłaty wynikającej z korekty tej deklaracji.

Odnosząc powyższe do stanu sprawy przede wszystkim wskazać należy, że Sądowi z urzędu (w związku ze skargami na inne decyzje SKO) jest wiadomym, że przed organem podatkowym I instancji toczyły się niemal równolegle postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty za 2008r i postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty za lata 2009-2013, przy czym wobec zmiany powierzchni deklarowanych i dużego zakresu dokonanych przez stronę w korektach deklaracji wyłączeń spod opodatkowania budowli uprzednio ujmowanych w deklaracjach, za lata 2012 i 1013 zostały wydane decyzje określające wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości. Sąd wskazuje na tę okoliczność z uwagi na to, że środki dowodowe przedsięwzięte w postępowaniu dotyczącym roku 2008 i dowody zgromadzone w tym postępowaniu były jednocześnie dowodami służącymi do ustalenia istnienia lub nieistnienia nadpłaty za lata 2009 – 2011 oraz do określenia zobowiązań podatkowych za lata 2012-2013.

Jak wynika z akt i z treści decyzji organu I instancji w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty za 2010 r. wyjaśniane były kwestie kwalifikacji przedmiotów opodatkowania i podstawy opodatkowania w związku z korektą deklaracji i załącznikami, złożonymi wraz z wnioskiem o nadpłatę. Podatnik w znacznej części, nieco tylko niższej wartościowo, niż dotyczącej roku 2008r., wyłączył spod opodatkowania szereg obiektów, urządzeń i instalacji oraz zmniejszył powierzchnię budynków.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności i art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd za nietrafny uznaje zarzut o braku zebrania i oceny materiału dowodowego, w zakresie, w jakim zarzut ten dotyczy nie uwzględnienia opinii technicznej oraz ekspertyzy prawnej przedstawionych przez stronę. Skarżąca, powołując się na orzecznictwo sądowe, słusznie wskazuje na to, że opinie techniczne sporządzone na zlecenie podatnika stanowią dowód w rozumieniu art.180 O.p. W ocenie Sądu ekspertyzy prawne są składane na potwierdzenie stanowiska podatnika, nie mieszczą się w pojęciu dowodu w postępowaniu podatkowym, albowiem nie przeprowadza się dowodu co do interpretacji prawa.

Nie stanowi zatem naruszenia wyżej wskazanych zasad postępowania stanowisko organu, w którym stwierdza, że w odniesieniu do stanu faktycznego - kwalifikacji przedmiotów opodatkowania dla celów podatkowych - nie oparł się na znajdujących się w aktach opiniach, albowiem w jego ocenie obie opinie tj. zarówno opinia biegłego powołanego przez organ I instancji, jak i opinia rzeczoznawcy przedstawiona przez podatnika, odnosiły się głównie do uwarunkowań prawnych. Powyższe, (jakkolwiek lakoniczne) stanowisko stanowi dokonanie oceny obu opinii. Stanowisko organu odwoławczego znajduje potwierdzenie w treści przedstawionej przez podatnika opinii technicznej, gdzie autor wprost wskazuje na to, że dokonuje kwalifikacji obiektów w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art.3 ustawy Prawo budowlane i odwołuje się do orzecznictwa sądów administracyjnych. Biegły powołany przez organ podatkowy dokonał kwalifikacji obiektów w świetle prawa budowlanego, nie odwołując się do u.p.o.l. Nie można więc podzielić stanowiska prezentowanego w skardze, że opinia przedstawiona przez podatnika była istotnym środkiem dowodowym dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, przy jednoczesnym dyskredytowaniu opinii biegłego powołanego przez organ. Wprawdzie organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutu nie uwzględnienia przez organ I instancji ekspertyzy prawnej, ale obowiązek uzasadnienia prawnego decyzji obejmuje "wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa", a nie polemikę z ekspertyzą prawną w sytuacji, gdy organ nie podziela poglądów w niej przedstawionych. Zarzuty skarżącej są zasadne o tyle, że "odrzucając" opinie biegłych, organ odwoławczy nie wskazał, na jakich dowodach oparł się, podzielając ustalenia organu pierwszej instancji. Skarżąca kwestionowała ustalenia faktyczne, dotyczące poszczególnych obiektów, m.in. usytuowania w budynkach i technicznego związania z budynkami (fundamenty, konstrukcje żelbetowe itp. ) , do czego organ się nie odniósł.

Za uzasadniony należy uznać także zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. i art.210 § 4 O.p. w zakresie, w jakim SKO również bardzo lakonicznie odniosło się do zarzutu niewłaściwego ustalenia przez organ podatkowy powierzchni użytkowej. Niewątpliwie rzeczą organu odwoławczego było szczegółowe, ponowne przeanalizowanie materiału dowodowego związanego z pomiarami powierzchni użytkowej. W szczególności organ odwoławczy nie wyjaśnił, czy rzeczywiście, jak twierdzi Spółka, różnica między pomiarami dokonanymi na zlecenie Spółki przez firmę Z, a pomiarami dokonanymi przez pracowników organu I instancji wynika z dokonania pomiaru podestów w budynkach, w którym znajdują się U., czy też na tę różnicę wpływają inne ustalenia i w jakim zakresie, w szczególności podniesiona też kwestia wysokości pomieszczeń w budynku produkcyjnym czy też błędny pomiar korytarza. Sąd rozstrzyga w sprawie na podstawie akt, nie dokonuje jednak, odnosząc się do zarzutów skargi, ustaleń faktycznych. Niewątpliwie z akt sprawy i decyzji organu I instancji wynika, że Spółka pierwotnie nie zadeklarowała wszystkich powierzchni. Ponadto różnice w powierzchni wiązały się z przyjęciem przez organ podatkowy, że obiekt przepompowni nie jest budynkiem. Wyniknęły też ze stanowiska organu I instancji, że w przypadku "zajęcia" powierzchni budynku przez takie obiekty jak u

, zbiorniki, silosy, powierzchnia budynku nie podlega wyłączeniu od opodatkowania, podczas, gdy według organu, w pomiarach Spółki powierzchnie te zostały wyłączone. W decyzji organ odwoławczy wypowiedział się tylko w tej ostatniej kwestii. Wskazał bowiem, że podziela stanowisko organu, że powierzchnia budynku stanowi podstawę opodatkowania niezależnie od tego jakie rzeczy, przedmioty czy urządzenia na tej powierzchni się znajdują. Powyższe nie wypełnia wymogu załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w którym chodzi o precyzyjne ustalenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku, która została bądź nie została nadpłacona. Sądowi trudno się odnieść do zarzutu mierzenia podestów w budynku u., bo w kwestii tej organ odwoławczy się nie wypowiedział.

Spór w zakresie różnic w pomiarach powierzchni użytkowych budynków wiąże się bezpośrednio z zasadniczą kwestią sporną, jaką jest kwalifikacja przedmiotów i zasad opodatkowania budynków i budowli będących w posiadaniu przedsiębiorcy – producenta piwa. Na tle stanu faktycznego sprawy można stwierdzić, że wielość obiektów posiadanych przez Spółkę, a także charakter niektórych obiektów niewątpliwie powoduje trudności w prawidłowym kwalifikowaniu tych obiektów dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w szczególności gdy można im przypisać zarówno cechy budynku jak i budowli (np. zbiorniki na gorącą wodę czy silosy opisywane w decyzji organu I instancji). Należy się zgodzić ze stanowiskiem organów, że obiekty, które zostały przez Spółkę wyłączone spod opodatkowania, wymienione w załączniku do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w szczególności różne instalacje, tworzą ciąg technologiczny służący produkcji i nie są częścią składową budynków, w których zostały częściowo lub całkowicie posadowione czy zainstalowane (w przeciwieństwie do sieci telekomunikacyjnych elektrycznych, wodociągowych, kanalizacyjnych, niezbędnych w użytkowaniu budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, które doprowadzone do budynku stają się częścią jego substancji). Trzeba jednak zważyć, że nie występuje tożsamość między ciągiem technologicznym (służącym określonej produkcji), jako zespołem różnych obiektów, urządzeń i instalacji, a przedmiotami opodatkowania w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.) regulująca między innymi obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości stanowi w art. 2, że przedmiotem opodatkowania są: grunty; budynki lub ich części; budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W art. 1a ust.1 ustawa zawiera definicje, wskazując, że: pkt1) budynek - to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; pkt.2) budowla – to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem.

Powyższy przepis art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do ustawy Prawo budowlane, która w art.3 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym w roku 2010, definiowała obiekt budowlany jako: a) budynek wraz z instalacjami urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Z kolei w art. 3 pkt 3 powołanej ustawy wskazywała, że ilekroć w ustawie mowa jest o budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury i wymieniała szereg obiektów stanowiących budowle w rozumieniu ustawy.

Istotne jest to, że w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego obiekty nie zostały precyzyjnie określone. Na potrzeby niniejszej sprawy należy stwierdzić, że m.in. (w brzmieniu przepisu z 2010 r.) wymienia się tu: estakady, sieci techniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, stacje uzdatniania wody, sieci uzbrojenia terenu, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne po względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z definicji budowli jako obiektu stanowiącego całość techniczno- użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, oraz wskazania, jakie obiekty budowlane są budowlami nie wynika, że takie obiekty jak: zbiorniki, sieci techniczne, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków w przypadku usytuowania całości lub części urządzeń i instalacji składających na całość wymienionych obiektów w budynkach, tracą przymiot budowli.

Tak też to przyjął organ I instancji wskazując w decyzji m.in. wprost, że budynek przepompowni istnieje wyłącznie po to, aby zapewnić prawidłowe funkcjonowanie rurociągów tam zlokalizowanych (w celu przepompowania i podczyszczenia ścieków), w tym ich ochrony, a nie na odwrót, tj. urządzenia te nie są niezbędne po to aby budynek w lepszy sposób funkcjonował, gdyż budynek w tym przypadku nie spełnia w ogóle jakichś dodatkowych funkcji (właściwych dla budynku), poza podległymi wobec urządzeń w nim zamieszczonych. Zatem całość podlega opodatkowaniu jak budowla. Natomiast w odniesieniu do stacji uzdatniania wody, organ I instancji przyjął, że urządzenia powiązane z siecią wodociągową i zapewniające możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem stanowią część składową sieci wodociągowe jako budowli, nawet jeśli są zlokalizowane w budynku. W skład budowli sieci technicznej wodociągowej jako całości zaliczyć należy: sieci wodociągowe, studnie głębinowe, stację uzdatniania wody, podziemne zbiorniki wody uzdatnionej , zbiornik retencyjno - wyrównawczy, a także urządzenia regulujące ciśnienie wody. Wskazane obiekty organ uznał za budowlę, gdzie podstawę opodatkowania stanowi jej wartość. Natomiast budynek uznał za odrębny przedmiot opodatkowania.

W momencie orzekania przez organ I instancji nie było orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie musi uwzględnić przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji .W wyroku z dnia 13 grudnia 2017r. SK 48/15 ( Dz. U. z 2017r. poz. 2432), Trybunał orzekł, że "art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem przewidziane w art. 1a ust.1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daniowych, wywodzoną z art.84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust.3 Konstytucji RP. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał powołał zasadę "in dubio pro tributario" i stwierdził, że wykładnia funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może – w świetle wymogów wynikających z art.84 w zw. art. 217 Konstytucji – służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że: " Definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym jak i w ustawie o podatkach lokalnych przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to z konieczności, iż najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikacje jako budowli". Stwierdził dalej że "Pomimo wielu różnych zastrzeżeń dotyczących definicji sformułowanych w prawie budowlanym oraz w ustawie o podatkach lokalnych, wskazanych w wyroku o sygn. akt P 33/09 , w wypadku pojęć budynku i budowli mamy do czynienia z ich jednoznacznym rozgraniczeniem przez ustawodawcę, a w konsekwencji za niedopuszczalne należało uznać modyfikowanie tych pojęć w oparciu o przesłankę nieprzewidzianą w przepisach prawnych. Uwzględnienie tej przesłanki prowadzi bowiem do rozszerzającej definicji budowli, powodując zarazem zawężają wykładnię definicji budynku. Taki zabieg stanowi zatem nieakceptowaną na gruncie polskiej kultury prawnej ingerencję w treść definicji legalnej. Trybunał zauważył, że nie jest wykluczone, by określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie specjalnym uznał za budowle, co – wobec zasady równości opodatkowania - musiałoby być uzasadnione ich wyjątkową specyfiką (...)".

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, orzekając w sprawach wymiaru podatku od nieruchomości już po opublikowaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017r. SK 48/15 błędnie uznało, że wyrok ten nie ma znaczenia w sprawie. Jak wynika z przytoczonego wyżej stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, w procesie wykładni prawa podatkowego, organy je stosujące nie mogą, z uwagi na cel i funkcję obiektów budowlanych zmieniać ich rodzaju wskazanego w definicji ustawowej. Kompetencje takie przysługują wyłącznie ustawodawcy. Zatem niewątpliwie w świetle tego wyroku ponownej analizy wymaga kwalifikacja niektórych obiektów, jak chociażby przepompowni, co do której organ I instancji stwierdził, że urządzenia wraz z budynkiem należy uznać w całości za budowlę.

W ocenie Sądu, stanowisko Trybunału, że, mimo stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. we wskazanym zakresie, możliwe jest uznanie kontenera telekomunikacyjnego za budowlę, należy odnieść do każdego innego obiektu budowlanego, który nie posiada wszystkich cech budynku według definicji podanej w art.1a ust.1 pkt.1 u.p.o.l. np. jest trwale z gruntem związany, ale nie ma dachu, albo np. ma dach, przegrody itp. ale nie jest trwale z gruntem związany, albo np. nie ma fundamentów. Inaczej mówiąc, za budowlę może być uznany taki obiekt budowlany, który zajmuje miejsce w przestrzeni, na gruncie, w gruncie, nie jest obiektem małej architektury i któremu brak chociażby jednej, z wymienionych w definicji, cech budynku.

W rozpoznawanej sprawie istotnym zagadnieniem jest to, czy budowle wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (i zaliczone w zał. do ustawy do odrębnych, poszczególnych kategorii obiektów budowlanych) są budowlami w przypadku ich usytuowania w budynkach przemysłowych, a jeżeli tak, jak wpływa to na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości majątku trwałego przedsiębiorcy. Ze stanowiska skarżącej wynika, że takie przedmioty jak zbiorniki trwale usytuowane w budynkach tj. silosy czy u. zajmujące kilka kondygnacji i wystające ponad dach budynku, a także instalacje służące produkcji nie są budowlami, przy czym nie opodatkowując tych przedmiotów jako budowli, jednocześnie pomniejsza powierzchnię budynku o zajmowaną przez zbiorniki. Natomiast organy podatkowe, uznając, że wymienione przedmioty są budowlami podlegającymi opodatkowaniu, prezentują stanowisko, że niezależnie od ich opodatkowania, powierzchnia budynku nie może być pomniejszana o zajmowaną przez budowle.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca wyraźnie rozróżnia przedmioty opodatkowania: budynki i budowle. Ustanawia też odrębne zasady opodatkowania tych przedmiotów poprzez inną podstawę opodatkowania i inne stawki podatkowe.

W powołanym przez skarżącą wyroku z dnia 7.10.2016r sygn. akt II FSK 2532/14 NSA oddalił skargę kasacyjną podatnika od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 7.04.2014r. sygn. akt ISA/Gl 58/14 w przedmiocie podatku od nieruchomości. Tym samym zaakceptował stanowisko WSA w Gliwicach, wyrażone w na tle stanu faktycznego, w którym chodziło o zlokalizowaną w hali fabrycznej linię produkcyjną składającą się z kilkunastu maszyn, w części posadowionych na fundamentach. Sąd uznał, że nie budzi wątpliwości, że fundamenty stanowią budowlę, jako enumeratywnie wskazane w art. 3 pkt.3 Prawa budowlanego, odwołując się do wyroku interpretacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13.09. 2011r. sygn. akt P 33/09. WSA w Gliwicach stwierdził, że "Jeżeli w budynku została usytuowana budowla, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu będą w takim wypadku podlegały zarówno budynek jak i budowla" (...) Dalej Sąd stwierdził, że "Linia produkcyjna nie stanowi instalacji czy urządzenia technicznego budynku, a to przesądza o tym, że elementy tej linii, które wyczerpują definicję art.1a ust.1 pkt.2 u.p.o.l w zw. z art.3 pkt 3 Prawa budowlanego stanowią budowle, a skoro tak, to podlegają opodatkowaniu według zasad przewidzianych dla tego typu przedmiotu opodatkowania"(...).

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, istotą tego orzeczenia nie jest stwierdzenie, że wyłącznie fundamenty pod maszyny usytuowane w hali mogą podlegać opodatkowaniu, a raczej, że orzeczenie to należy odnieść do każdej budowli, która została wymieniona w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Jednak, zdaniem Sądu, zasada in dubio pro tributario wyklucza przyjęcie takiej interpretacji przepisów u.p.o.l regulujących przedmiot i podstawę opodatkowania, że obiekty budowlane będące budynkami, w których wnętrzu znajdują się urządzenia techniczne stanowiące sieci technologiczne, zbiorniki czy silosy stanowiące części składowe linii produkcyjnej, zajmujące całość lub część powierzchni budynków, mogłyby być opodatkowane zarówno od powierzchni budynków jak i od wartości ww. budowli. Zważyć należy, że ustawodawca podatkowy stanowi, że przedmiotem opodatkowania są budynki lub ich części oraz budowle lub ich części (nie wskazuje przy tym, czy te części mają wynikać z podmiotowego aspektu, właściwości organu, czy też z faktu, że budowla lub jej część mieści się w budynku). Zdaniem Sądu dopuszczalna jest zatem taka interpretacja przepisów regulujących przedmiot i podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, że w przypadku, gdy w budynku znajdują się budowle (zbiorniki, silosy i instalacje z nimi związane), to opodatkowaniu podlega powierzchnia pozostała, nie zajęta przez te zbiorniki i instalacje, które podlegają opodatkowaniu jak budowle.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na postawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust.1 pkt 1) lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (...) (Dz. U. Nr 31, poz.153). Na zasądzoną na rzecz skarżącej kwotę składają się: należny wpis od skargi (2.000zł.), wynagrodzenie doradcy podatkowego (3.600zł.), i opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł.) Nadpłacona kwota wpisu (46 zł.) zostanie stronie zwrócona z urzędu po uprawomocnieniu się orzeczenia.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą związane wyrażoną wyżej oceną prawną i na nowo ustalą i rozważą, czy wystąpiła nadpłata w podatku od nieruchomości za 2010 r.