Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1288/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Marzena Łozowska (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 28 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 114/21 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 24 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. C. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 114/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę M. C. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z 24 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2016 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe w niniejszej sprawie trafnie przyjęły, że skarżący na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – dalej jako: "u.p.t.u." - nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych na rzecz skarżącego przez [...] z uwagi na to, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto zdaniem Sądu organy słusznie ustaliły, że skarżący nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów uwidocznionych na zakwestionowanych fakturach na rzecz [...] ani dostawy towarów na rzecz krajowego odbiorcy K. – co było podstawą określenia kwoty podatku do zapłaty w oparciu o przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Sąd pierwszej instancji zaakceptował ocenę dokonaną przez organy podatkowe, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż faktury VAT mające dokumentować nabycie i dostawę mebli oraz sprzętu AGD, nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem wbrew ich treści, nie doszło do dostawy towarów w nich wskazanych. W rzeczywistości bowiem w karuzeli podatkowej krążył towar, nienadający się do użytku, którego wartość biegły sądowy, wycenił na łączną wartość około 1.000 zł.

Sąd podniósł, że z obszernego materiału dowodowego, zgromadzonego w toku niniejszego postępowania, jak i w zakończonych prawomocnymi decyzjami postępowaniach podatkowych, które toczyły się w stosunku do kontrahentów podatnika i ich dostawców wynika jednoznacznie, iż zakwestionowane przez organy faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oraz ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w tzw. karuzeli podatkowej, w których brały udział następujące pomioty: [...] – wszystkie ww. podmioty zagraniczne były zarówno odbiorcami deklarowanych dostaw z Polski, w tym od M. C., a także deklarowały ponowne dostawy do Polski tj. do [...], pełniących rolę "znikającego podatnika" w karuzeli VAT.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji w sprawie występują typowe dla oszustwa podatkowego w postaci karuzeli podatkowej cechy takie jak szybki przebieg transakcji, zawieranie natychmiastowych transakcji bez: rozpoznania wiarygodności biznesowych kontrahentów, negocjacji cenowych, poszukiwania korzystniejszych ofert kupna/sprzedaży, uprzedniego rozeznania rynku zbytu, odwrócona płatność, brak ponoszenia ryzyka gospodarczego charakterystycznego dla działalności gospodarczej oraz hurtowy charakter transakcji.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. :

• art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w związku z brakiem jednoznacznie określonego stanu faktycznego i pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 533.712,17 zł, wynikającego z faktur zakupu otrzymanych przez skarżącego od:

- W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na łączną kwotę netto 1.339.152,65 zł i łączną kwotę podatku VAT 308.005,12 zł (4 faktury),

- L. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na łączną kwotę netto 460.535 zł i łączna kwotę VAT 105.923,05 zł ( 4 faktury),

- O. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na łączną kwotę netto 520.800 zł i łączną kwotę VAT 119.784 zł ( 2 faktury),

Zgodnie z art. 88 ust 3a pkt 4 lit a u.p.t.u , nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

WSA nie rozstrzygnął, czy w sprawie mamy do czynienia z fikcyjnymi fakturami, czy pozornymi transakcjami, czy brakiem rzeczywistego charakteru transakcji. Powtórzył za organem podatkowym, że były to "puste faktury", nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, jednocześnie jak podano w uzasadnieniu wyroku (str. 12): "w stanie faktycznym rozważanej sprawy organ nie kwestionuje, że jakiś towar był transportowany oraz, że nastąpił fizyczny obrót tym towarem, jednak nie był to towar wykazany na fakturach", natomiast z akt sprawy (listy przewozowe, faktury za transport) wynika, że w ślad za zawieranymi transakcjami, dochodziło do przemieszczenia towarów, zatem nie były to puste faktury.

Nabywane towary służyły dalszym wewnątrzwspólnotowym dostawom na rzecz kontrahentów z Austrii Słowacji i Węgier o łącznej wartości 2.031.784,96 zł oraz jednej dostawie na rzecz firmy K. Sp. z o.o. na kwotę netto 388.600,00 zł i podatek należny VAT na kwotę 89.378,00 zł

• art. 108. ust 1 u.p.t.u. w zawiązku z art. 203 dyrektywy 2006/112/WE poprzez

a) błędne zastosowanie tego przepisu do wystawionej FV VAT [...] na rzecz K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. opiewającej na kwotę netto 388.600 zł i należny podatek VAT 89.378 zł, w sytuacji gdy skarżący wykazał w rejestrach sprzedaży i w deklaracji VAT w miesiącu marcu 2016 r. podatek należny wynikający z tej faktury, zwiększając o tę kwotę podstawę opodatkowania.

Zgodnie z art. 108 ust 1 .u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

WSA nie rozstrzygnął, czy w sprawie mamy do czynienia z fikcyjną fakturą, czy pozorną transakcją czy brakiem rzeczywistego charakteru transakcji, błędnie ocenił, za organem podatkowym, że była to faktura fikcyjna, niezwiązana z żadną rzeczywistą transakcją, natomiast z akt sprawy (listy przewozowe, faktury za transport) wynika, że w ślad za zawieranymi transakcjami, w tym udokumentowaną FV VAT [...], doszło do przemieszczenia towarów ("organ nie kwestionuje, że jakiś towar był transportowany, oraz że nastąpił fizyczny obrót tym towarem" - str. 12 uzasadnienia), zatem nie była to fikcyjna/pusta faktura.

b) naruszenie obowiązującej wykładni TSUE, zgodnie z którą Trybunał Sprawiedliwości UE, sprzeciwia się aby: wkręceni przez nieuczciwych podatników, przedsiębiorcy prowadzący uczciwie działalność gospodarczą, ponosili konsekwencje finansowe tylko z tego względu, że ich kontrahenci okazali się po kilku latach "podatkowymi przestępcami".

1) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 oraz z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, (tj. Dz. U z 2018 r. poz. 800) - zw. dalej: "O.p.",

a) poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji opartej na nie zdefiniowanym stanie faktycznym, uniemożliwiającym zastosowanie właściwego przepisu prawa materialnego. WSA nie rozstrzygnął, czy w sprawie mamy do czynienia z fikcyjnymi fakturami , czy pozornymi transakcjami, czy brakiem rzeczywistego charakteru transakcji. Brak zdefiniowania stanu faktycznego uniemożliwia zastosowanie właściwego przepisu prawa materialnego;

b) poprzez twierdzenie, że skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w tzw. karuzeli podatkowej, mimo wykazania, że tę świadomość mieli ci, którzy w tej karuzeli uczestniczyli, poza skarżącym, który w tych transakcjach stał się ofiarą przestępczego działania;

c) poprzez stwierdzenie, że skarżący nie tylko nie podjął dostępnych mu środków pozwalających na uniknięcie uwikłania w transakcję kreowaną w celu uzyskania nienależnego odliczenia podatku od towarów i usług, ale świadomie uczestniczył w takiej transakcji, współtworząc nieoddający rzeczywistości obraz transakcji gospodarczych, mimo wykazania, że faktycznym oszustom chodziło o to, aby skarżący nie zorientował się, że przedmiotem transakcji są te same towary;

d) poprzez błędną ocenę "starannego działania wymaganego od przedsiębiorców" zarzucając skarżącemu, że w warunkach rynkowych każdy potencjalny kupujący będący czy to pośrednikiem, czy też odbiorca końcowym nie byłby zainteresowany weryfikowaniem wartości transakcji w stosunku do jakości zakupionego towaru, mimo wykazania, że skarżący jako pośrednik w transakcji dokonał weryfikacji klientów w urzędzie skarbowym oraz dostępnych rejestrach, w tym uzyskał zaświadczenia z urzędu skarbowego o niezaleganiu w zapłacie podatków, posiada dokumentację fotograficzną z załadunku, zatem w granicach posiadanych możliwości i środków wykazał staranność w działaniach gospodarczych, pomijając fakt, że za m-ce IV i maj 2016 r. Urząd Skarbowy w N. prowadził czynności sprawdzające w czerwcu 2016 r. i dokonał zwrotu na rachunek bankowy z wykazanych w deklaracji VAT-7 za kwiecień i maj 2016 r. części VAT z kwestionowanych faktur mimo, że w tym czasie organy podatkowe posiadały wiedzę o karuzeli już w 2015 r. ( str. 15 decyzji - kontrola UKS firmy [...]);

e) poprzez stwierdzenie, że skupienie się w przypadku kwestionowanych transakcji na logistyce i organizacji transportu bez wnikania w weryfikację wartości transakcji w stosunku do jakości zakupionego towaru potwierdza stanowisko organu i taka "argumentacja świadczy wręcz na niekorzyść skarżącego", mimo wykazania, zgodnie z prawdą, że skarżący pośredniczył w transakcji tzn., że z momencie zakupu znał jego dalsze przeznaczenie. Takie zachowania wbrew temu co stwierdził WSA za organem podatkowym są w obrocie gospodarczym częstą praktyką. W taki sposób funkcjonują centra handlowe, giełdy towarowe itp. Ocena takiego zachowania jako

niezgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, zasadom racjonalnego postępowania podmiotu gospodarczego jest nieuprawniona;

f) poprzez ocenę zachowania skarżącego z pozycji znajomości działania karuzeli, którą organ podatkowy przedstawił w obszernym materiale dowodowym sformalizowanym w postaci protokołu z kontroli dopiero w 2018 r., a której nie posiadał skarżący w czasie w którym realizowane były transakcje - w 2016 r. Skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że transakcje wykorzystywane były do celów oszustwa, które popełniły osoby działające w imieniu [...]. Jak wykazano faktycznym oszustom chodziło o to, aby skarżący nie zorientował się, że przedmiotem transakcji są te same towary. Wobec tego nie można obiektywnie skarżącemu przypisać "świadomego działania" w oszustwie. Jest nie do przyjęcia, aby wobec zebranych dowodów, w oparciu o zeznania osób podejrzanych, którym zostały postawione zarzuty oraz całokształt działalności "karuzeli", zanim w ten proceder uwikłali skarżącego, obciążyć skarżącego skutkami finansowymi, które powinny, według zasady sprawiedliwości być poniesione przez osoby/podmioty czerpiące z tych transakcji faktyczną korzyść. Skarżący otrzymując zwroty nadwyżki podatku VAT za kwiecień i maj 2016 r. po przeprowadzonych czynnościach sprawdzających przez Urząd Skarbowy w N., nie mógł nawet przypuszczać, że faktury z których odliczył podatek naliczony pochodzą od "oszustów", skoro były przedmiotem weryfikacji Urzędu Skarbowego w N. i Urząd dokonał zwrotu ww. kwot.

3) naruszenie art. 141 ust. 4 p.p.s.a.- poprzez:

- odrzucenie w uzasadnieniu wyroku argumentów skarżącego, wskazujących na prawidłowy z punktu widzenia gospodarczego, przebieg transakcji, i przyznanie racji organom podatkowym obu instancji, że skarżący świadomie uczestniczył w karuzeli podatkowej, mimo wykazania, że skarżący został w tę karuzelę "wplątany" w celu wydłużenia łańcucha dostaw przez faktycznych oszustów oraz pominięcia uzasadnienia do wyartykułowanych w skardze w 9 punktach argumentów wskazujących na wybiórcze i wzajemnie wykluczające się tezy organu podatkowego.

4) naruszenie art. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, poprzez pozbawienie skarżącego prawa mu przynależnego do odliczenia zawartego w fakturach zakupu podatku VAT.

5) naruszenie obowiązującej wykładni TSUE, zgodnie z którą Trybunał Sprawiedliwości UE, sprzeciwia się aby "wkręceni" przez nieuczciwych podatników, przedsiębiorcy prowadzący uczciwie działalność gospodarczą, ponosili konsekwencje finansowe tylko z tego względu, że ich kontrahenci okazali się po kilku latach "podatkowymi przestępcami".

W związku z podniesionymi zarzutami wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Jednocześnie na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. pełnomocnik zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Jednocześnie oświadczył, że zrzeka się rozprawy.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jak również przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie.

W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty o charakterze proceduralnym.

3.3. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] oraz zastosowania 0% stawki podatku od towarów przy wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów na rzecz [...], a także zakwestionowanie przez organy podatkowe dostawy towarów na rzecz krajowego odbiorcy K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. – co było podstawą określenia kwoty do zapłaty w oparciu o przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W ramach uzasadnienia podniesionych w skardze zarzutów autor skargi kasacyjnej skupia się przede wszystkich na wykazaniu, że Sąd pierwszej instancji nie ustalił, jaki był stan faktyczny sprawy. Zarzucił, że: "WSA nie rozstrzygnął, czy w sprawie mamy do czynienia z fikcyjnymi fakturami , czy pozornymi transakcjami, czy brakiem rzeczywistego charakteru transakcji". Ponadto pełnomocnik skarżącego nie zgadzał się z oceną dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, że skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w tzw. karuzeli podatkowej, mimo wykazania, że tę świadomość mieli ci, którzy w tej karuzeli uczestniczyli, poza skarżącym, który w tych transakcjach stał się ofiarą przestępczego działania.

3.4. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo organy uznały, co następnie zaakceptował WSA, że skarżący uczestniczył w karuzeli podatkowej tj. w oszustwie podatkowym, który polega na tym, że sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w przestępczy łańcuch dostaw. W wyniku tychże transakcji sprzedażowych towary wracają do pierwszego ogniwa w łańcuchu.

Jednocześnie jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji organ nie kwestionował, że jakiś towar był transportowany, oraz że nastąpił fizyczny obrót tym towarem, jednak nie był to towar wykazany na fakturach. Prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji, iż za sporządzonymi dokumentami nie szedł wymieniony w tych fakturach towar do dalszej odsprzedaży. W tej sytuacji podnoszona przez autora skargi kasacyjnej argumentacja, że doszło do przemieszczenia towarów, na co wskazuje dokumentacja (listy przewozowe, faktury za transport, zdjęcia wykonane przy załadunku) nie ma istotnego znaczenia w sprawie, skoro przemieszczany towar nie był tym towarem, którego dotyczyły zakwestionowane faktury. Towar wyszczególniony na fakturach był wykazany wyłącznie dokumentacyjnie, natomiast faktycznie podmioty wystawiające faktury takim towarem nie dysponowały. Zatem chociaż w przedmiotowych transakcjach spełnione zostały zasadniczo wymogi formalne, tj. wystawiane były faktury zakupu i sprzedaży, wystawione zostały listy przewozowe, itp., to jednak opisane przez organy podatkowe okoliczności im towarzyszące ewidentnie wskazują, że ich celem nie był obrót gospodarczy towarami, lecz uzyskanie korzyści podatkowej w wyniku oszustwa VAT.

Zasadnie stwierdził organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że ustalenie czy dane faktury były puste (nie stwierdzały żadnej czynności) czy też nierzetelne (niedokumentujące czynności pomiędzy wskazanymi na dokumencie kontrahentami, czy odnoszące się do innego towaru niż wykazany na fakturze) ma decydujące znaczenie w przedmiocie "dobrej wiary". Przyjęcie za niepodważony stan faktyczny sprawy, czyli uznanie za prawidłowe ustaleń, że transakcje dostawy towarów stwierdzone zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie wystąpiły (nie było towaru), determinuje twierdzenie, że w tej sytuacji nie ma powodu badania tzw. dobrej wiary.

W niniejszej sprawie sytuacja takie nie miała miejsca. Z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania wynika, że towar, który był przedmiotem przewozu i "krążył w kółko" miał bowiem wyłącznie pozorować fakt, iż towar wymieniony na zakwestionowanych fakturach istnieje. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku przewożony towar był w złym stanie technicznym, bezwartościowy, nadający się wyłącznie do utylizacji – poddane oględzinom meble okazały się zbieraniną szeregu różnych zestawów i pojedynczych sztuk mebli często niekompletnych, z którym nie można było złożyć nawet jednego mebla np. narożnika.

Powyższe oznacza, że Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że podmioty zaangażowane w oszustwo podatkowe, w tym skarżący, nie dysponowały towarem wymienionym na fakturach. Jednak z uwagi na okoliczność, iż obrót towarem (ale innym niż wynikającym z zakwestionowanych faktur) miał miejsce, Sąd zasadnie uznał za niezbędne pochylenie się nad kwestią "dobrej wiary" stwierdzając, że przedmiotowe faktury były nierzetelne, bowiem nie dokumentowały dostawy towarów, które w nich wykazano. Pomiędzy rzekomymi kontrahentami przemieszczany był wielokrotnie ten sam towar (nabyty we Włoszech) w celu stworzenia wrażenia obrotu towarowego.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że Sąd pierwszej instancji bezspornie zidentyfikował, z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Trafnie w tym kontekście Sąd zauważył, że w opisanym stanie faktycznym istotne było odniesienie się do "dobrej wiary" skarżącego.

3.5. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego w zasadzie nie kwestionuje, że w sprawie miała miejsce karuzela podatkowa. Niemniej jednak wykazuje, że skarżący zachował w relacjach z kontrahentami należytą staranność i w żadnym razie nie mógł przypuszczać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, a także, że faktycznym oszustom chodziło o to, aby skarżący nie zorientował się, że przedmiotem transakcji są te same towary. Zatem kwestia świadomości strony skarżącej co do jej udziału w oszustwie podatkowym – karuzeli podatkowej oraz ustalenie czy przy dołożeniu należytej staranności mogła się dowiedzieć o tym, że uczestniczy w oszukańczych transakcjach ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu.

Przechodząc do oceny tych zarzutów, należy stwierdzić, że nie są one zasadne, a ich analiza prowadzi do wniosku, że wiążą się nie tyle z ustaleniami faktycznymi niniejszej sprawy, co z różną oceną ich mocy dowodowej i przeciwnymi wnioskami, jakie z tych ustaleń wywodzą strony postępowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za bezpodstawne należało uznać twierdzenia skarżącego, że okoliczności sprawy nie wskazują, że miał on, czy mógł mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Pełnomocnik skarżącego wybiórczo wskazuje na niektóre okoliczności (sprawdzanie statusu kontrahenta w urzędzie skarbowym oraz dostępnych rejestrach, w tym uzyskanie zaświadczenia z urzędu skarbowego o niezaleganiu w zapłacie podatków, posiadanie dokumentacji fotograficznej z załadunku), pomijając te, które przemawiają na niekorzyść skarżącego, a wynikają z zebranego materiału dowodowego. Skarżący nie przedstawia przy tym żadnych dowodów, ani konkretnych argumentów, które podważyłyby stanowisko organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji.

Tymczasem o świadomym uczestnictwie skarżącego w karuzeli podatkowej, a przynamniej o tym, że podatnik powinien się zorientować, że uczestniczy w transakcjach mających na celu wyłudzenie z budżetu państwa podatku VAT świadczą takie niepodważone przez autora skargi kasacyjnej okoliczności jak: świadome uzgodnienia wszelkich warunków przedmiotowych transakcjach zarówno dotyczących zakupu, jak i sprzedaży z przedstawicielami "dostawców", których tożsamości nie był w stanie skarżący wskazać, a z zebranego materiału dowodowego wynika, że brali w nich udział [...], tj. osoby nie będące formalnymi reprezentantami spółek zaangażowanych w przestępczy proceder, dobrowolne wyrażenie zgody przez podatnika na udział w ww. transakcjach pomimo pełniej świadomości przyczyn dla których przedstawiciele W. sp. z o.o. szukają partnera handlowego, który jak wynika z zeznań M. S. ma "naddatek VATu", brak ryzyka, szybkość obrotu i pewność co do zrealizowania transakcji. W chwili zakupu towaru skarżący znał już jego odbiorcę, a nabycie i sprzedaż dokonywana było w przeciągu kilku dni, pomimo braku znajomości rynku branży (podstawowym przedmiotem dotychczas prowadzonej działalności podatnika było świadczenie usług transportowych) analiza charakteru, opłacalności i ryzyka w przedmiotowych transakcjach, przy uwzględnieniu ustalenia warunków nabycia mebli i sprzętu AGD oraz ich dostawy nie zajmowało skarżącemu nawet jednego dnia, brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru, łańcuch podmiotów uczestniczących w transakcji był z góry ustalony. Podatnik nie poszukiwał innych dostawców, ani nabywców, przeprowadzenie transakcji odbyło się w gronie tych samych podmiotów, sposób zapłaty należności wynikającej z faktury - tzw. odwrócona płatność, zapłata od odbiorcy poprzedzała zapłatę dla dostawcy, podatnik nie prowadził żadnych negocjacji co do ceny mebli i sprzętu AGD, miał z góry wskazanego dostawcę i odbiorcę. Gwarancja zysku bez praktycznego zaangażowania podatnika w transakcje powinna co najmniej wzbudzić podejrzenie co do legalności transakcji, szczególnie u podatnika z takim doświadczeniem, prowadzącym działalność gospodarczą od 20 lat, brak weryfikacji nabywanego towaru wykazywanego na fakturach jako np.: zestaw meblowy [...] z faktycznie otrzymanym do dalszej odsprzedaży towarem, stanowiącym bezwartościowy ładunek nadający się wyłącznie do utylizacji, przy jednoczesnych wielotysięcznych wartościach tych transakcji, nie zgłaszanie jakichkolwiek uwag czy też reklamacji co do nabytego towaru, jego jakości czy usterek.

Należy więc zaakceptować stanowisko Sądu pierwszej instancji, że już same wyżej opisane okoliczności nawiązania i przebiegu transakcji winny wzbudzić u skarżącego wzmożoną ostrożność i czujność. Wbrew argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej zachowanie podatnika odbiegało od przyjętych norm w obrocie gospodarczym co wyklucza przyjęcie jego dobrej wiary. W szczególności brak ryzyka gospodarczego, szybkość obrotu, pewność transakcji (w chwil zakupu towaru podatnik znał już jego odbiorcę) nie jest jak wywodzono w skardze kasacyjnej częstą praktyką, przeciwnie świadczy o tym, że skarżący wiedział, albo przynajmniej powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach oszukańczych. Jeżeli czynności pomiędzy poszczególnymi podmiotami były przeprowadzone w taki sposób, że żaden z nich - w tym również skarżący – nie musiał angażować się w poszukiwanie ani dostawcy ani odbiorcy towarów, przy uwzględnieniu wszystkich pozostałych okoliczności sprawy wymienionych powyżej, to biorąc pod uwagę zasady doświadczenia życiowego, logikę, nie sposób mieć wątpliwości co do świadomego udziału podatnika w zakwestionowanych transakcjach. Nie sposób zaakceptować twierdzeń skarżącego, że to osoby podejrzane, którym zostały postawione zarzuty dotyczące udziału w karuzeli podatkowej, uwikłali skarżącego, aby obciążyć go skutkami finansowymi. Jak już wskazano powyżej, opisane przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji okoliczności faktyczne można określić jako obiektywne przesłanki świadomego akceptowania skarżącego w transakcjach karuzelowych. W takich okolicznościach nie sposób twierdzić, że skarżący nie miał świadomości, że transakcje w których bierze udział mają przestępczy charakter. Nie ma w związku z tym podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność weryfikacji kontrahentów i sprawdzanie czy niezalegają oni z podatkami. Jak wynika z materiału dowodowego skarżący nie był nieświadomym podatnikiem uwikłanym przez kontrahentów w przestępczy proceder, ale dysponując obiektywnymi przesłankami uzasadniającymi przypuszczenie istnienia nieprawidłowości, które winny wzbudzić podejrzenia skarżącego, co najmniej powinien wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

3.6. Zasada swobodnej oceny dowodów określona w art. 191 O.p., oznacza ocenę zgodną z zasadami logiki oraz z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów we wzajemnym ich związku, co organy podatkowe w niniejszej sprawie uczyniły. Ocena działania podatnika w dobrej wierze dokonywana jest na podstawie obiektywnych okoliczności ustalonych w sprawie. Okoliczności te, rozpatrywane w ich całokształcie, przemawiają za uznaniem, że wniosek o niespełnieniu przesłanki działania w dobrej wierze nie przekracza wynikającej z art. 191 O.p. granicy swobodnej oceny dowodów. Nie narusza także art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Trafnie stwierdził Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, że organy podatkowe zebrały i wnikliwie rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Natomiast to, że skarżący nie zgadza się z wnioskami do których, po rzetelnie przeprowadzonym postępowaniu, doszły organy, nie oznacza, że działalności organów można zarzucić opisane nieprawidłowości.

3.7. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także podniesionego w skardze kasacyjnej stanowiska, że okoliczność prowadzenia przez Urząd Skarbowy w N. czynności sprawdzających przed dokonaniem zwrotu podatku stanowi argument za uznaniem, że podatnik działał w dobrej wierze. Zasadnie stwierdził organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że celem czynności sprawdzających jest przede wszystkim zbadanie i ustalenie poprawności formalnej dokumentów składanych przez podatników. Natomiast celem kontroli celno-skarbowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa. Obowiązki te rozumieć należy szeroko zarówno w płaszczyźnie materialnego prawa podatkowego jak i procedury podatkowej. Jak z powyższego wynika cel kontroli celno-skarbowej jest szerszy od czynności sprawdzających. Co za tym idzie niekiedy, co powinno wynikać z okoliczności przedmiotowej sprawy, bez zbadania wcześniejszych i późniejszych etapów transakcji związanych z jej przedmiotem nie ma możliwości oceny zgodności działań kontrolowanego z prawem podatkowym. Ma to odniesienie szczególnie do transakcji tym samym towarem pomiędzy wieloma podmiotami. Tym samym działania organów podatkowych należy ocenić jako prawidłowe.

3.8. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowany zarzut wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie wyroku sporządzone przez Sąd pierwszej instancji zawiera wszelkie elementy niezbędne w świetle art. 141 § 4 P.p.s.a. Skarżący w skardze prowadził polemikę z materiałem dowodowym i wadliwą jego zdaniem oceną zebranego materiału dowodnego. Jednak jak wynika z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji skarżący nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych i ich prownopodatkową ocenę, dokonaną przez organy podatkowe. Sąd nie potwierdził forsowanej przez podatnika tezy, że wykazał on "maksymalną ostrożność" w powyższych transakcjach, co zostało wielokrotnie prezentowane w dotychczasowej korespondencji. Odmienna ocena ustaleń faktycznych dokonana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, od tej jaką prezentuje strona skarżąca nie oznacza naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Należyte uzasadnienie podjętego przez sąd administracyjny rozstrzygnięcia nie oznacza jednak - jak zdaje się oczekiwać skarżący - konieczności odniesienia się do każdego twierdzenia, argumentu strony skarżącej. Uzasadnienie wyroku nie jest bowiem miejscem na polemikę sądu ze stroną skarżącą (zob. wyrok NSA z 8 października 2021 r., sygn. akt I FSK 353/18).

3.9. Z uwagi na brak skutecznego podważenia stanu faktycznego, za nieuzasadnione należało również uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w pkt 1 skargi kasacyjnej w postaci błędnego zastosowania art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i art. 108 ust 1 u.p.t.u. w zawiązku z art. 203 dyrektywy 2006/112/WE. Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, jak miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi. Skoro analizowane transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego, a podatnik wiedział, albo przynajmniej powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach oszukańczych, to słusznie pozbawiono stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., jak również prawidłowo ograny podatkowe zastosowały do faktury wystawionej przez skarżącego na rzecz na rzecz K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. rozwiązanie prawne przewidziane w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Konsekwencją bowiem ustaleń w zakresie nabycia towarów było również stwierdzenie, że skarżący nie sprzedaż towaru do K. Sp. z o.o. z siedzibą w W., ale skoro wystawił fakturę z tego tytułu i wprowadził ją do obrotu, to na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zobowiązany jest do zapłaty wykazanego na fakturze podatku. Zgodnie z powyższym przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Nie ma przy tym znaczenia podniesiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej okoliczność, że skarżący wykazał w rejestrach sprzedaży i w deklaracji VAT w miesiącu marcu 2016 r. podatek należny wynikający z tej faktury, zwiększając o tę kwotę podstawę opodatkowania, gdyż podatek wynikający z takiej faktury nie może być elementem rozliczenia podatku.

3.10. Chybione są również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 1 Konstytucji oraz "obowiązującej wykładni TSUE".

Jak zasadnie zauważył Sąd pierwszej instancji w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział, lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika (wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04). Zasada ta została potwierdzona także w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11, C-142/11. Z orzecznictwa TSUE wynika zatem, że jakkolwiek zasadą jest, że prawo do odliczenia podatku VAT nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością, to wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, mimo niespełnienia wskazanych warunków. Będzie to możliwe, jeśli zostanie ustalone, że w świetle obiektywnych przesłanek, podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja wiąże się przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT. Tymczasem okoliczności przedmiotowej sprawy nie pozwalają na przyjęcie, że skarżący w niniejszej sprawie nie wiedział o udziale w karuzeli podatkowej.

3.11. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a – orzekł, jak w sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).