Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 51/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2018-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 44 art. 7 ust 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2018 r. sprawy ze skargi Wspólnoty Mieszkaniowej W. [...] w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. znak: [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...]nr [...]Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) stwierdził, że stanowisko Wspólnoty Mieszkaniowej W. [..] w K. (wspólnota, wnioskodawczyni, skarżąca) przedstawione we wniosku z 24 października 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zwolnienia od opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu najmu części powierzchni dachu pod maszt telefonii cyfrowej - jest nieprawidłowe.

W złożonym wniosku podano, że wspólnota została powołana na podstawie ustawy o własności lokali z dnia 24 czerwca 1994 r. w oparciu o art. 20 ustawy. Naczelnym celem działania wspólnoty jest utrzymanie części wspólnej tj. dachu, elewacji, klatek schodowych, pomieszczeń technicznych i otoczenia zewnętrznego. Wspólnota 21 września 2000 r. zawarła ze spółką umowę najmu części nieruchomości. Przedmiotem umowy jest najem części powierzchni dachu budynku mieszkalnego pozostającego w zarządzie wspólnoty. Najemca zgodnie z zawartą umową na wynajętej powierzchni zamontował maszt telefonii cyfrowej, wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej najemcy świadczącego usługi telekomunikacyjne. Strony umowy podpisały 3 lipca 2015 r. aneks do umowy z uwagi na zmianę nazwy najemcy. Przychód roczny wspólnoty z tytułu obowiązywania umowy najmu wyniósł w 2012 r. – 55 935 zł, w 2013 r. – 58 059 zł, w 2014 r. – 58 844 zł, w 2015 r. 58 932 zł, w 2016 r. – 58 490 zł. Pożytki uzyskane z najmu powierzchni dachu są przeznaczane w całości na pokrycie utrzymania nieruchomości wspólnej. Podatnik uważa, że w wymiarze technicznym i prawnym części wspólne budynku i znajdujące się w nim mieszkania pozostają ze sobą w ścisłym związku. Dochody uzyskiwane z gospodarowania częściami wspólnymi budynku są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania budynku. Przychody uzyskiwane z gospodarowania częściami wspólnymi budynku służą właśnie temu, by zapewnić właścicielom prawidłowe korzystanie z mieszkań w tym budynku. W myśl art. 12 ustawy o własności lokali pożytki i inne przychody z nieruchomości wspólnej służą pokrywaniu wydatków związanych z jej utrzymaniem, a w części przekraczającej te potrzeby przypadają właścicielom lokali w stosunku do ich udziałów. W celu zmniejszenia kosztów obciążających właścicieli lokali mieszkalnych, dochody z nieruchomości wspólnej służą pokrywaniu wydatków związanych z utrzymaniem części wspólnej nieruchomości. W związku z powyższym wspólnota uważa, że gospodarowanie częściami wspólnymi budynku wchodzi w zakres gospodarki zasobami mieszkaniowymi i nie stanowi przychodu w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a z mocy ustawy o własności lokali, dochody te przeznaczone są na pokrycie kosztów utrzymania tych zasobów. Z tego powodu dochód uzyskany z najmu części wspólnej budynku objęty jest zwolnieniem z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przez zasoby mieszkaniowe, o których mowa w przepisie należy rozumieć budynki mieszkalne wraz z wyposażeniem technicznym oraz przynależnymi do nich pomieszczeniami, jak węzły c.o., kotłownie, pomieszczenie hydroforni, klatki schodowe, piwnice, korytarze piwniczne, suszarnie, pralnie, pomieszczenia techniczne służące do zapewnienia bezawaryjnego funkcjonowania mieszkalnego, urządzenia i uzbrojenie terenu w sieci wod.-kan., c.o. i energię elektryczną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przychody wspólnoty mieszkaniowej tytułu zawartej umowy najmu i uzyskiwany z tego tytułu dochód podlegają zwolnieniu przedmiotowemu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Powołując się na art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888

ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.p." wnioskodawczyni wskazała, że jej budynek wymaga ciągłych remontów, wynikających z długoletniego użytkowania instalacji budynku. Dochody uzyskiwane z najmu części dachu są przeznaczone w całości na utrzymanie części wspólnej nieruchomości, konserwację urządzeń c.o. i usuwanie awarii. Najem powierzchni części dachu przez wspólnotę mieszkaniową stanowi źródło dochodu wspólnoty, który przeznaczony jest w całości na cele jej i jest zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie wskazanego wyżej przepisu.

Uznając stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe organ wskazał, że u.p.d.o.p. nie zawiera definicji: "zasobów mieszkaniowych" oraz "gospodarki zasobami mieszkaniowymi". Posługując się językiem potocznym, wskazał, że pojęcie "gospodarka" - w kontekście omawianego przypadku - oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. Z definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo PWN) wynika również, że pojęcie "gospodarki" nie ogranicza się tylko do zarządzania i dysponowania, ale obejmuje także całość mechanizmów i warunków działania podmiotów gospodarczych związanych z wytwarzaniem i podziałem dóbr i usług. "Zasób" zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie "mieszkanie" jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN). Tak więc przymiotnik "mieszkaniowy", określa rzeczy związane z mieszkaniem.

Tym samym z interpretacji językowej wynika, że przez pojęcie "zasób mieszkaniowy" należy rozumieć zgromadzone pomieszczenia mieszkalne, natomiast "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" obejmuje całość mechanizmów związanych ze zgromadzonymi pomieszczeniami mieszkalnymi. W konsekwencji, przez pojęcie "zasoby mieszkaniowe" należy rozumieć:

1. budynki mieszkalne wraz z wyposażeniem technicznym oraz przynależnymi do nich pomieszczeniami, w szczególności: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, garaże;

2. pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.: budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, kotłownie i hydrofornie wolnostojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe;

3. urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się ww. budynki: zbiorniki - doły gnilne, szamba, rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne, budowle inżynieryjne (studnie itp,), budowle komunikacyjne (np. drogi osiedlowe, ulice, chodniki), inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych (np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci);

4. grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, na których posadowione są budynki mieszkalne.

Zasoby mieszkaniowe, to nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia oraz urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne funkcjonowanie oraz administrowanie. Związane z wyżej wymienionymi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami przychody oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Ze zwolnienia nie będą natomiast korzystały dochody, osiągnięte z innych źródeł niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet jeśli zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów, gdyż nie będzie spełniony jeden z kumulatywnych warunków wskazanych w tym przepisie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wspólnota Mieszkaniowa osiąga przychody z najmu części powierzchni dachu budynku mieszkalnego pozostającego w zarządzie Wspólnoty pod maszt telefonii cyfrowej, wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej najemcy świadczącego usługi telekomunikacyjne. Pożytki uzyskane z najmu powierzchni dachu są przeznaczane w całości na pokrycie utrzymania nieruchomości wspólnej.

Przychód uzyskany przez wspólnotę z najmu części powierzchni dachu pod maszt telefonii cyfrowej, nie może być zaliczony do dochodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, ponieważ stanowi inną działalność gospodarczą niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Umieszczenie masztu telefonii cyfrowej na dachu budynku przez firmę świadczącą usługi telekomunikacyjne na podstawie zawartej umowy najmu jako takie nie stanowi realizacji zadań mieszkaniowych ciążących na wspólnocie. Do jej zadań mieszkaniowych nie należy bowiem wynajmowanie elementów budynku pod realizację potrzeb firm komercyjnych. Wykorzystywanie zasobu mieszkaniowego dla innych celów niż realizacja zadań mieszkaniowych jest inną działalnością gospodarczą niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. W konsekwencji dochody uzyskane w przedstawionym stanie faktycznym przez wnioskodawczynię z tytułu najmu części wspólnych nieruchomości w postaci części dachu pod maszt telefonii cyfrowej jest dochodem z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Pomimo więc przeznaczenia tego dochodu na utrzymanie zasobów mieszkaniowych nie podlega on zwolnieniu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

Na powyższą interpretację wspólnota złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., zaskarżając ją w całości. Wnosząc o jej uchylenie interpretacji, zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść wydanego orzeczenia:

a) art. 120, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z naruszeniem wskazanych przepisów, poprzez błędne ustalenie, że skarżącej nie przysługuje zwolnienie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., w zakresie przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną;

2) naruszenie prawa materialnego:

a) art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwą wykładnię, poprzez przyjęcie przez organ, że zawarcie umowy w przedmiocie najmu części powierzchni dachu budynku pod maszt telefonii cyfrowej nie stanowiło także realizacji zadań mieszkaniowych skarżącej w postaci umożliwienia korzystania mieszkańcom

z usług telekomunikacyjnych oraz sieci Internet, co skutkowało niesłusznym uznaniem stanowiska przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe;

b) art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że skarżąca zobowiązana jest do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, dochodu uzyskiwanego w związku z zawarciem umowy najmu części powierzchni dachu budynku położonego przy ulicy Wapiennikowej 45A w K., który jest wolny od podatku z uwagi na dyspozycję art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

Uzasadniając zarzuty skarżąca przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 21 września 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1153/10 w kontekście wyjaśnienia zakresu pojęcia gospodarka mieszkaniowa. Zdaniem skarżącej dach budynku jest konstrukcyjnym i niezbędnym jego elementem, bez którego korzystanie z budynku byłoby niemożliwe. Ponadto z uwagi na rozwój technologiczny pojawiła się możliwość zagospodarowania także tej części budynku na cele istniejącej w budynku wspólnoty mieszkaniowej. Skarżąca posiada możliwość zagospodarowania praktycznie wszystkich dostępnych pomieszczeń i urządzeń składających się na budynek mieszkalny, zarówno w jego wnętrzu, jak też znajdujących się poza nim, z jednoczesnym poszanowaniem obowiązujących przepisów prawa, w tym architektoniczno- budowlanych oraz bezpieczeństwa pożarowego.

Zdaniem skarżącej, maszt telefonii cyfrowej jest niezbędnym urządzeniem wykorzystywanym na cele istniejącej wspólnoty mieszkaniowej, ponieważ umożliwia korzystanie przez wszystkich mieszkańców budynku z usług telefonii cyfrowej oraz dostępu do sieci Internet w ramach sieci szerokopasmowej. Obecnie praktycznie żaden z mieszkańców bloku nie korzysta już z dostępu do sieci telefonicznej w ramach infrastruktury naziemnej, przez co dostęp do sieci cyfrowej GSM stał się niezbędny dla każdego abonenta tej sieci, niezależnie od operatora danej sieci.

Wspólnota w ramach wykonywanej gospodarki zasobami mieszkaniowymi i wykonywanym zarządem budynkiem mieszkalnym dostarcza członkom wspólnoty kompleksowych usług w zakresie wszystkich istniejących potrzeb. Obecny gwałtowny rozwój nowego typu usług świadczonych drogą elektroniczną oraz rozwój technologiczny umożliwił skarżącej nie tylko zagospodarowanie nowych niewykorzystywanych dotychczas powierzchni, ale wręcz wymusił działania polegające na umożliwieniu udostępnienia nowych niezbędnych usług dla wszystkich mieszkańców budynku. Przed umieszczeniem masztu telefonii cyfrowej na dachu, korzystanie z usług telefonii cyfrowej przez mieszkańców było niemożliwe z uwagi na znaczą wysokość budynku i jego położenie, które powodowało brak dostępności wskazanych usług. Jednocześnie skarżąca będąca wspólnotą mieszkaniową nie posiada możliwości technicznych oraz środków, aby mogła samodzielnie dostarczyć mieszkańcom wskazane niezbędne usługi.

Zdaniem skarżącej, oba kryteria umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia określonego w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o. zostały spełnione. Dochody skarżącej uzyskiwane z tytułu zawartej umowy najmu części powierzchni dachowej wynikają z wykonywanej gospodarki zasobami mieszkaniowymi, dokonywanej wobec budynku mieszkaniowego przy ulicy Wapiennikowej 45A w K. i są przeznaczone w całości na cele związane z utrzymaniem wskazanego zasobu.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wskazał, że w zaskarżonej interpretacji nie odniósł się do faktu wykorzystywania masztu telefonii cyfrowej przez mieszkańców wspólnoty, ponieważ tej informacji nie ujęto we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a dopiero w skardze złożonej do WSA.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a".) – podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnych sprawach. Stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. art. 57a p.p.s.a, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Koreluje z tym nowe brzmienie art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie dotyczy wykładni z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. w kontekście uprawnienia do zastosowania przez wspólnotę zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych dochodów uzyskanych z tytułu najmu części powierzchni dachu pod maszt telefonii cyfrowej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyjątkiem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

W przepisie tym ustawodawca wprowadził zwolnienie o charakterze podmiotowo-przedmiotowym – które, aby mogło znaleźć zastosowanie, muszą uprzednio zostać spełnione wszystkie określone w przywoływanej normie prawnej przesłanki natury podmiotowej - przepis ten dotyczy bowiem wyłącznie spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych i o charakterze przedmiotowym - dochody, które pochodzą z gospodarki zasobami mieszkaniowymi muszą być przeznaczone na wskazany przez ustawodawcę cel, tj. utrzymanie tych zasobów.

Sąd zgadza się z organem interpretacyjnym, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji: "zasobów mieszkaniowych" oraz "gospodarki zasobami mieszkaniowymi". W języku potocznym, pojęcie "gospodarka" - w kontekście omawianego przypadku oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś, "zasób" zaś, to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie "mieszkanie" jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl). Tak więc, przymiotniki "mieszkaniowy", "mieszkaniowych" określają rzeczy związane z mieszkaniem.

Sąd rozpoznający sprawę wskazuje na konieczność ścisłej wykładni pojęcia "gospodarki zasobami mieszkaniowymi" i podziela poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w swoim orzecznictwie wskazuje, że dochodami z prowadzenia gospodarki zasobami mieszkaniowymi są przychody uzyskane bezpośrednio z tytułu korzystania z zasobów mieszkaniowych, czyli opłaty (czynsze oraz opłaty na fundusz remontowy) pomniejszone o koszty związane z utrzymaniem tych zasobów. Taki dochód korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1509/10 (pub.http//orzeczenia.nsa/gov.pl) "(...) przez zasoby mieszkaniowe należy rozumieć te części nieruchomości, które stanowią lokale mieszkalne oraz inne pomieszczenia i urządzenia, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań w budynku mieszkalnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2011 r., II FSK 1651/09, ONSAiWSA z 2011/6/126, z dnia 26 czerwca 2009 r., II FSK 278/08, z dnia 5 maja 2010 r., II FSK 26/09, z dnia 12 lutego 2010 r., II FSK 1551/08, wszystkie dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Takie rozumienie tego pojęcia odpowiada potocznemu znaczeniu tego terminu. Dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi to dochody związane z zarządzaniem lokalami mieszkaniowymi i tymi częściami i urządzeniami budynku, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z tych części budynku, jakie służą prawidłowemu korzystaniu z lokali mieszkalnych".

Przez "zasoby mieszkaniowe", o których mowa w wyżej wymienionym przepisie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć: (1) budynki mieszkalne w zakresie istniejących w nich pomieszczeń mieszkalnych wraz z wyposażeniem technicznym oraz pomieszczeniami do nich przynależnymi, w tym: kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, balkony; (2) pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych; (3) urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się budynki wyżej wymienione, budowle komunikacyjne; (4) inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych (por. wyroki NSA: z dnia 9 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1509/10, z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1651/09, z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 278/08).

Jednakże zdaniem Sądu takie elementy budynku jak dach czy ściana zewnętrzna nie należą do zasobu mieszkaniowego. W tym miejscu godzi się przywołać stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 5 maja 2010r. sygn. akt II FSK 26/09, który tut. Sąd w całości podziela. Ściana (podobnie jak dach) jest niezbędnym elementem konstrukcyjnym budynku, w którym znajdują się lokale mieszkalne i użytkowe oraz inne pomieszczenia służące do normalnego eksploatowania tych lokali, jak klatki schodowe, szyby wind, kotłownie, hydrofornie, strychy, piwnice, garaże, pomieszczenia recepcyjne i ochrony itp. Jednakże, ponieważ za zasób mieszkaniowy należy uznać – jak trafnie wywiódł Wojewódzki Sąd Administracyjny Gdańsku w wyroku z dnia 19 marca 2009 r. (I SA/Gd 23/09) - zespół lokali mieszkalnych oraz innych pomieszczeń i urządzeń, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań w budynku mieszkalnym, ściany budynku nie mogą być zaliczone ani do lokali lub pomieszczeń, ani do urządzeń służących korzystaniu z mieszkań. Mówiąc inaczej, ściany i dach budynku tworzą wprawdzie konstrukcję budynku, w którym znajdują się lokale mieszkalne, pomieszczenia i urządzenia stanowiące zasób mieszkaniowy, ale same do zasobu mieszkaniowego zaliczone być nie mogą.

Kluczowe znaczenie ma w niniejszej sprawie definicja pojęcia "zasób mieszkaniowy". Jeżeli do pojęcia tego nie można zaliczyć tego elementu budynku, którego wynajęcie wygenerowało określony dochód, nie można mówić o uzyskaniu tego dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Podobnie rzecz się ma z dochodem uzyskanym z wynajęcia lokali użytkowych, znajdujących się w budynku zawierającym także zasób mieszkaniowy, a więc lokale mieszkalne z pomieszczeniami i urządzeniami pomocniczymi. Także i w tym wypadku nie może być mowy o dochodzie z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Prawidłowo zatem organ przyjął, iż przychód uzyskany przez wspólnotę z najmu części powierzchni dachu pod maszt telefonii cyfrowej, nie może być zaliczony do dochodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, ponieważ stanowi inną działalność gospodarczą niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Umieszczenie masztu telefonii cyfrowej na dachu budynku przez firmę świadczącą usługi telekomunikacyjne na podstawie zawartej umowy najmu jako takie nie stanowi realizacji zadań mieszkaniowych ciążących na wspólnocie. Do jej zadań mieszkaniowych nie należy bowiem wynajmowanie elementów budynku pod realizację potrzeb firm komercyjnych. W konsekwencji dochody uzyskane w przedstawionym stanie faktycznym przez wnioskodawczynię z tytułu najmu części dachu pod maszt telefonii cyfrowej jest dochodem z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Pomimo więc przeznaczenia tego dochodu na utrzymanie zasobów mieszkaniowych nie podlega on zwolnieniu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

Nawiązując ponownie do wyroku NSA z 5 maja 2010r., dodać należy, że zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.) wspólnotę mieszkaniową tworzy ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, natomiast zgodnie z art. 12 ust. 2 tej ustawy - pożytki i inne przychody z nieruchomości wspólnej służą pokrywaniu wydatków związanych z jej utrzymaniem, a w części przekraczającej te potrzeby przypadają właścicielom lokali w stosunku do ich udziałów; w takim samym stosunku właściciele lokali ponoszą wydatki i ciężary związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej w części nie znajdującej pokrycia w pożytkach i innych przychodach. A zatem o ile zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym dochody wspólnoty mieszkaniowej z gospodarki zasobami mieszkaniowymi zasadniczo mają swe źródło w uiszczanych przez właścicieli lokali mieszkalnych, objętych wspólnotą mieszkaniową, opłatach eksploatacyjnych, przeznaczonych do - z założenia - bezwynikowej gospodarki nakierowanej na utrzymanie zasobów mieszkaniowych należących do wspólnoty, o tyle dochody z innych źródeł, w tym z wynajmowania lokali użytkowych, ścian czy dachów budynku, wynikają z czerpania przez wspólnotę pożytków z prawa współwłasności nieruchomości, przysługującego członkom tej wspólnoty. W konsekwencji wpłaty na rzecz wspólnoty mieszkaniowej, mające charakter opłat eksploatacyjnych, pochodzą z już wcześniej opodatkowanych dochodów członków wspólnoty, w przeciwieństwie do dochodów z wynajmu lokali, ścian czy dachu budynku, które wcześniej opodatkowane nie były i stanowią - w sensie ekonomicznym - przysporzenie nie tyle dla samej wspólnoty, co dla jej członków, wpływając na obniżenie wysokości opłat, które dla należytego utrzymania budynku musieliby ponieść. Należy podkreślić, że dochód z wynajmu powierzchni dachu pod maszt, uzyskany przez podmioty inne, niż wspólnota mieszkaniowa, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym (czy to od osób prawnych, czy to od osób fizycznych) na zasadach ogólnych. Również więc z tego punktu widzenia zwolnienie z podatku dochodowego tych dochodów wspólnoty mieszkaniowej, które pochodzą z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, ma czytelne uzasadnienie aksjologiczne, podczas gdy uzasadnienia takiego trudno byłoby się doszukać przy zastosowaniu takiego zwolnienia także do dochodów z działalności o zasadniczo odmiennym charakterze.

Nie jest tym samym zasadny zarzut skargi naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. przez niewłaściwą jego wykładnię oraz art. 7 ust 3 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie.

Nie podlegają także uwzględnieniu podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego tj. art 120 i art 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art 14 h Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

Jak wynika z powyższego, w przepisie tym art. 187 nie został wymieniony. Skoro przy wydawaniu interpretacji indywidualnych art. 187 O.p. nie stosuje się, nie mógł być on naruszony przez organ.

Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zdaniem Sądu naruszenia tego przepisu nie można upatrywać w zajęciu odmiennego od wnioskodawcy stanowiska.

Należy nadto zauważyć, iż bez wpływu na ocenę kontrolowanej interpretacji pozostają argumenty przywołane przez stronę po raz pierwszy w treści skargi. Zgodnie z art. 14b par. 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest związany treścią wniosku i samodzielnie nie czyni w sprawie żadnych ustaleń. Przywołane zatem dopiero na etapie postępowania sądowego okoliczności nie mogą mieć wpływu – jako nie znane organowi – na treść wydanej interpretacji indywidualnej.

W tym stanie rzeczy, uznając zarzuty wspólnoty za chybione, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.