Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 398/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3, art. 33, art. 33c, art. 52, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 86, art. 88
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2022 r. sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT za okresy od stycznia do grudnia 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia za majątku spółki zobowiązania w tym podatku i odsetek za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

H. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa

z siedzibą w B. (dalej "Strona", "Spółka", "Skarżąca") zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Organ odwoławczy") z 28 kwietnia 2022r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. (dalej "Organ

I instancji) z 9 lutego 2022 r. nr [...] w sprawie:

1) określenia Spółce przybliżonej kwoty nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług oraz kwoty odsetek za zwłokę, należnych od tych zobowiązań za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2020 r., obliczone na dzień wydania decyzji;

2) zabezpieczenia na majątku Spółki przybliżonej kwoty nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług wraz

z odsetkami za zwłokę od tych należności, obliczone na dzień wydania decyzji

w łącznej wysokości [...] zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1, art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 3 i § 4 pkt 2, art. 33c § 2, art. 52 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej "O.p.")

w opisanym poniżej stanie faktycznym.

W 2020 r. Spółka prowadziła działalność gospodarczą głównie w zakresie świadczenia usług elektroinstalacyjnych. Organ I instancji przeprowadził wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2020 r., na skutek której ustalił, że w powyższym okresie Spółka zakupiła towary i usługi przeznaczone na budowę i wykończenie budynku jednorodzinnego zlokalizowanego w B. [...] (budynek ten wraz z 6 działkami Spółka wydzierżawiła na podstawie umowy z 2 stycznia 2017 r. od Z. H. oraz E. H. - właścicieli nieruchomości). Wykazane kwoty netto oraz podatek VAT Spółka ujęła w rejestrach zakupu VAT za okres od stycznia do grudnia 2020 r. oraz w deklaracjach podatkowych VAT-7 za te same miesiące 2020 r., jako podatek naliczony do odliczenia od podatku należnego. Poniesione przez Spółkę w 2020 r. wydatki na budowę i wykończenie budynku jednorodzinnego finansowane były ze środków pochodzących z emisji papierów wartościowych

w postaci weksli własnych okazowych, które Spółka wystawiła na Z. H., który przelał środki pieniężne na rachunek bankowy Spółki. Zdaniem Organu I instancji zawiązanie spółki H. , na którą Z. H. oraz E. H. (właściciele nieruchomości, nieprowadzący działalności gospodarczej i niebędący podatnikami podatku od towarów i usług) przenieśli prawo do użytkowania nieruchomości, miało na celu odliczenie podatku VAT i uzyskanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym od wydatków związanych z budową i wykończeniem budynku jednorodzinnego. Organ I instancji uznał, że dokonane w 2020 r. transakcje zakupu towarów i usług związane z budową i wyposażeniem domu jednorodzinnego położonego w B. [...] miały znamiona nadużycia i obejścia prawa podatkowego. W oparciu o ustalony stan faktyczny Organ I instancji stwierdził, że w okresie od stycznia do grudnia 2020 r. Spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia w łącznej kwocie [...]zł. W tych okolicznościach Organ I instancji wydał 9 lutego 2022 r. decyzję w sprawie określenia Spółce przybliżonej kwoty nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, należnych od tych zobowiązań za okres od stycznia do grudnia 2020 r. w łącznej kwocie [...]zł oraz odsetek za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł oraz zabezpieczenia na majątku Spółki przybliżonej kwoty nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług oraz kwoty odsetek za zwłokę od tych należności za ten sam okres w łącznej wysokości [...] zł. Wysoki poziom finansowania zewnętrznego, brak osiągania dochodu z działalności operacyjnej, brak odpowiednich zasobów finansowych oraz aspekt powiązań osobowych, a także brak należytego zabezpieczenia interesów Spółki stanowił – zdaniem Organu I instancji – uzasadnioną obawę niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za 2020 r.

Strona nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i złożyła odwołanie.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Organ odwoławczy decyzją z 28 kwietnia 2022 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organ odwoławczy wyjaśnił na wstępie, że w sprawie planowane jest

w przyszłości wydanie decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za 2020 r., powołał oraz wymienił okoliczności świadczące o tym, że doszło do nieprawidłowości w rozliczeniu podatku (zawyżenie podatku naliczonego i w konsekwencji zawyżenie zwrotów VAT). Zdaniem Organu odwoławczego dane te stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona wysokość zobowiązania podatkowego (nienależnego zwrotu) oraz odsetek za zwłokę podlegających zabezpieczeniu. Następnie Organ odwoławczy wskazał, że uprawdopodobnienie nie wymaga przeprowadzenia klasycznego postępowania dowodowego. Jest ono oparte na pewnym przypuszczeniu, wspartym określonymi ustaleniami. W niniejszej sprawie, przypuszczenie to oparte zostało o przeprowadzoną w Spółce kontrolę celno-skarbową, co bez wątpienia – zdaniem Organu odwoławczego - stanowić może podstawę do formułowania twierdzeń o istnieniu zobowiązań w podatku VAT (kwot do zwrotu) za okres od stycznia do grudnia 2020r. Nie chodzi przy tym o pełną analizę podstaw do określenia przyszłego zobowiązania (kwoty do zwrotu), ale o wskazanie na potencjalną możliwość istnienia zobowiązania (kwoty do zwrotu) o przybliżonej wysokości. W decyzji o zabezpieczeniu wystarczy, że organ przywoła ustalenia poczynione w toku kontroli celno-skarbowej, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie co do przybliżonej kwoty zwrotu podatku. Z zebranych w tej sprawie dokumentów, informacji z bazy informatycznej organu celno-skarbowego organy przyjęły, że istnieją przesłanki potwierdzające uzasadnioną obawę, iż kwoty nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł nie zostaną przez Spółkę uregulowane. Zdaniem Organu odwoławczego na podstawie analizy danych nie można uznać, że przychody generowane przez Spółkę gwarantują uregulowanie przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów

i usług. Z danych tych wynika, że w deklaracjach podatkowych VAT-7 za okres od stycznia 2021 r. do lutego 2022 r. wartość netto nabyć przekroczyła wartość netto dostaw o [...] zł. Bieżące wydatki przewyższają uzyskane dochody, co wskazuje na finansowanie Spółki z zewnątrz. Taka sytuacja, gdzie wydatki przewyższały dochody, miała również miejsce w latach wcześniejszych, tj. 2017-2019. Zgodnie

z danymi z rachunku zysków i strat sporządzonego za okres sprawozdawczy od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. Spółka odnotowała stratę z działalności operacyjnej ("-"[...] zł). Także kapitał własny jest ujemny ("-"[...] zł). Ujemny kapitał własny to zagrożenie dla kontynuacji działalności gospodarczej Spółki.

Model finansowania Spółki polega na finansowaniu kapitałem zewnętrznym - środkami pieniężnymi z tytułu pożyczek zabezpieczonych wekslami - w zdecydowanej większości są one przeznaczone pod inwestycję na cudzym środku trwałym (gruncie w B. ). W bilansie za 2020 r. Spółka wykazała aktywa na ogólną kwotę [...]zł, z czego: środki trwałe w budowie kwota [...]zł, należności od pozostałych jednostek kwota [...]zł. Należności od pozostałych jednostek jakimi dysponuje Spółka pochodzą w przeważającej większości "z wystawionych weksli" co wiąże się z obowiązkiem zwrotu tych środków (w przypadku przedstawienia weksli do wykupu). Zdaniem Organu odwoławczego skoro bieżąca działalność Spółki nie jest w stanie wygenerować odpowiedniego dochodu w zakresie pokrywania bieżących wydatków inwestycyjnych bez zewnętrznego finansowania, to tym bardziej nie jest ona w stanie wygenerować środków na spłaty ewentualnych należności publicznoprawnych. Wyliczone, na podstawie dokumentów finansowych za lata 2019-2020, mierniki oceny działalności Spółki kształtują się następująco:

a) wskaźnik ogólnego zadłużenia mierzony wartością wszystkich zobowiązań do wartości aktywów (zobowiązania ogółem/aktywa ogółem):

- w 2019 r. wyniósł 1,00 ([...]),

- w 2020 r. wyniósł 1,05 ([...]).

Wskaźnik ogólnego zadłużenia mówi o tym, jaki udział w finansowaniu majątku firmy mają zobowiązania i dług. Dopuszczalny poziom zaangażowania kapitałów obcych w aktywach przedsiębiorstwa mieści się w przedziale 0,57 - 0,67. Wyższy poziom tego wskaźnika może być świadectwem utraty przez przedsiębiorcę zdolności do regulowania swoich zobowiązań, a im większa wartość wskaźnika tym wyższe zadłużenie firmy. W przedsiębiorstwach charakteryzujących się wyjątkowo złą sytuacją ekonomiczno- finansową, wskaźnik ogólnego zadłużenia osiąga wartość większą od1.

b) wskaźnik bieżącej płynności informujący w jakim stopniu bieżące aktywa są większe od bieżących zobowiązań {aktywa bieżące/zobowiązania bieżące):

- w 2019 r. wyniósł 0,46 ([...]),

- w 2020 r. wyniósł 0,29 ([...]).

Na ogół przyjmuje się, że wskaźnik ten powinien wynosić ok. 2, co oznacza, że aktywa bieżące powinny być zawsze dwukrotnie większe niż zobowiązania bieżące. Oznacza to równocześnie zachowanie równowagi finansowej podmiotu. Poziom wskaźnika równy 1,2 określa się jako minimum bezpieczeństwa finansowego. Jeżeli wartość aktywów obrotowych jest większa od zobowiązań krótkoterminowych dwukrotnie, to zwykle przyjmuje się, że spółka jest płynna i nie ma problemów ze spłatą bieżących zobowiązań (wskaźnik około 2). Zdaniem Organu odwoławczego niepokojącą sytuacją jest, gdy wartość zobowiązań krótkoterminowych spółki przekracza jej aktywa obrotowe (wskaźnik poniżej 1). W takim wypadku podmiot może mieć problemy z regulowaniem bieżących zobowiązań, co w konsekwencji może doprowadzić ją nawet do bankructwa. Kształtowanie się powyższych wskaźników

w sposób odbiegający od poziomu uznawanego za optymalny wskazuje, że Spółka może mieć problemy z wypłacalnością i obsługą zadłużenia. Spółka nie posiada nieruchomości oraz praw majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Według danych z rejestru CEPiK Spółka jest właścicielami dwóch pojazdów: MAN 18. samochód ciężarowy wywrotka (rok prod. 1996) i HUMBAUR — przyczepa ciężarowa skrzynia (rok prod. 2011). Z uwagi na wiek i zużycie, wartość tych pojazdów, po ich spieniężeniu, nie pokryje przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług.

Nadto analiza zebranego w tej sprawie materiału dowodowego wskazuje, że głównym źródłem finansowania Spółki w 2020 r., ale także w latach wcześniejszych (2017-2019), były środki pochodzące z emisji weksli wpłacane z rachunków należących do małżeństwa Z. i E. H.. Dowodzi to dalszego, pogłębiającego się zadłużenia (narastających zobowiązań) Spółki wobec małżonków H.. Natomiast sytuacja prawna prowadzonej inwestycji - budowa domu jednorodzinnego położonego w B. [...], zarówno w momencie umowy dzierżawy w 2017 r., jak i w obecnym stanie nie daje gwarancji dla możliwości skutecznego uzyskania przez Spółkę przychodów z działalności gospodarczej (generowanie dochodu) z najmu tej nieruchomości. Wznoszony budynek powstaje na podstawie pozwolenia na budowę domu jednorodzinnego, nie zaś pensjonatu, hotelu lub innego podobnego budynku komercyjnego. Obiekt w B. [...] jest w budowie i nie planuje się rozpoczęcia działalności gospodarczej przy wykorzystaniu tej nieruchomości. Zatem na chwilę obecną inwestycja ta nie przynosi żadnych dochodów. Nie wskazano też przybliżonego terminu jej zakończenia. Zdaniem Organu odwoławczego, posiadanie przez Spółkę majątku - nakładów na cudzą nieruchomość nie gwarantuje wcale wykonania przyszłej decyzji. Przy ocenie, czy dany majątek pozwala na wykonanie prognozowanych należności podatkowych, istotne jest bardziej to, czy realnie możliwe jest szybkie zbycie tego majątku, a kwestia ta może w rozpoznawanej sprawie budzić uzasadnione wątpliwości. W ocenie Organu odwoławczego przedstawione okoliczności potwierdzają zasadność decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (nienależnego zwrotu) na majątku Spółki, bowiem wobec ustaleń kontroli celno-skarbowej istnieje nie tylko prawdopodobieństwo wydania przez organ pierwszej instancji decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za 2020 r., ale również spełniła się przesłanka uzasadniająca wydanie rozstrzygnięcia, tj. obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2020 r.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zaskarżając decyzję Organu odwoławczego w całości i zarzucając naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik wydanej decyzji, tj.:

1. art. 121 § 1 O.p. z uwagi na wybiórcze, ukierunkowane na profiskalny rezultat postępowania gromadzenie dowodów oraz ich ocenę,

2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. wobec wydania decyzji w oparciu o wadliwie zgromadzony materiał dowodowy, w tym między innymi w rezultacie niedoprowadzenia w toku czynności dowodowych ustaleń niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego w stopniu niezbędnym dla właściwej subsumcji zastosowanego w sprawie przepisu prawa materialnego, skutkującą niezasadnym uznaniem, że:

a. Z. H. oraz E. H. przenieśli prawo do użytkowania nieruchomości, w celu odliczenia podatku VAT i uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym od wydatków związanych z budową i wykończeniem budynku jednorodzinnego,

b. faktury wystawiane przez H. były opatrzone logo firmy Q. Sp. z o.o.,

c. wydatki na budowę i wykończenie nieruchomości dotyczyły budynku jednorodzinnego mieszkalnego, na użytkowanie którego w celach komercyjnych Skarżąca nie posiadała pozwolenia i nie służyły one do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

d. osobami decyzyjnymi w spółce byli Z. H. i T. H.,

e. umowa dzierżawy dotycząca nieruchomości w B. [...], na których wznoszony był przynależy do tych nieruchomości budynek nie zawierała mechanizmu rozliczenia nakładów i zabezpieczenia interesów w przypadku wypowiedzenia umowy dzierżawy, podczas gdy przedmiotowe ustalenie pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym w szczególności treścią dokumentów, m.in. wyjaśnieniami kontrahentów Skarżącej, umową dzierżawy, fakturami, protokołami odbiorów,

3. art. 191 O.p. wobec istotnego dla wyniku sprawy przekroczenia granic swobody

w ocenie zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, co wynika przede wszystkim z faktu stronniczego podejścia do tego materiału, prowadzącego do ignorowania wiedzy, reguł logiki oraz niezbędnego dla poprawnej analizy sprawy doświadczenia życiowego; zaskarżona decyzja zasadniczo nie rozróżnia faktów wynikających ze gromadzonego w sprawie materiału dowodowego od domniemań

i hipotez Organu, a wywiedzione w niej wnioski mają charakter pełnej dowolności,

4. art. 210 § 4 O.p. wobec braku rzeczowego uzasadnienia przyczyn, które miałyby dowodzić, że kwestionowana przez Organ inwestycja nie pozostawała w związku

z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług;

II. naruszenie prawa materialnego wobec jego błędnej subsumpcji, t.j. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j . Dz. U.

z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", jako rezultatu wad ustalenia stanu faktycznego, powstałych wskutek błędnej interpretacji w/w przepisu, a także mylnej oceny prawnie relewantnych okoliczności, o których mowa w tym przepisie,

w warunkach wadliwie ustalonego stanu faktycznego i przekroczenia granic swobody w jego ocenie.

Z uwagi na powyższe Skarżąca wniosła na podstawie art. 145 § 1 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2001 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz na podstawie art. 135 P.p.s.a. poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji, zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a. o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi

i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

W świetle art. 3 § 2 P.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne – art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Skarga jest niezasadna.

Kwestię sporną stanowi rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia

i zabezpieczenia przewidywanych kwot zobowiązania podatkowego na majątku Skarżącej, które zostało wydane w oparciu o uregulowania zawarte w art. 33 O.p.

W myśl § 1 powołanego wyżej przepisu, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 33 § 2 pkt 3 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zwrotu podatku.

Stosownie do treści art. 33c § 2 O.p. przepisy art. 33 § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2, art. 33a § 1 pkt 2 i 3 oraz art. 33b stosuje się odpowiednio do zaległości, o których mowa w art. 52 i art. 52a.

Nadto należy mieć na uwadze, że zabezpieczenie dokonywane na podstawie art. 33 § 2 pkt 3 w zw. z art. 33 § 1 O.p. istotnie różni się od zabezpieczenia dokonywanego na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 i 2 tej ustawy. Otóż w sytuacji opisanej w pkt 1 i 2 toczy się postępowanie mające się zakończyć wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (decyzji konstytuującej zobowiązanie podatkowe) lub decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (decyzji

o charakterze deklaratoryjnym), ale z założenia określającej wyższą kwotę zobowiązania podatkowego niż kwota zadeklarowana przez podatnika w wyniku samoobliczenia podatku. W obu tych sytuacjach podatnik będzie zobowiązany do zapłaty określonej kwoty pieniężnej, a decyzja o zabezpieczeniu ma zagwarantować, że zobowiązanie zostanie w przyszłości wykonane. Istotą instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 O.p. jest zagwarantowanie wierzycielowi podatkowemu, że

w przyszłości otrzyma lub będzie mógł wyegzekwować od podatnika należną sumę pieniężną. W wyniku dokonywanego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług nie zawsze powstaje zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy, bowiem w wyniku takiego rozliczenia nie zawsze podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku (zdefiniowanego w art. 6 O.p.) na rzecz Skarbu Państwa. Specyfika rozliczania podatku od towarów i usług polegająca na prawie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 u.p.t.u., powoduje, że w danym okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego może być wyższa od kwoty podatku należnego. W takiej sytuacji podatnik w deklaracji podatkowej nie wykazuje kwoty zobowiązania podatkowego, bo nie jest zobowiązany do zapłaty jakiejkolwiek kwoty pieniężnej tytułem podatku. Innymi słowy, w takiej sytuacji, przy założeniu prawidłowego obliczenia kwot podatku należnego

i naliczonego, nie wystąpią przepływy pieniężne od podatnika - dłużnika podatkowego do organu podatkowego - wierzyciela podatkowego, co oznacza, że nie byłoby należności wierzyciela, która mogłyby podlegać zabezpieczeniu. W takim razie nieprawidłowo zwrócona podatnikowi kwota różnicy jest traktowana jako zaległość podatkowa, stosownie do art. 52 § 1 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 7 O.p., zarówno wtedy, gdy organ zwrócił podatnikowi tę różnicę bezpośrednio, jak i wtedy, gdy zaliczył ją na poczet zaległości podatkowej. Traktowanie tej różnicy jako zaległości podatkowej oznacza, że podatnik ma obowiązek zwrotu tej różnicy organowi, a organ podatkowy ma prawo żądać tej różnicy od podatnika. W takiej właśnie sytuacji istnieje możliwość zabezpieczenia zwrotu podatku, rozumianego jako zwrot różnicy podatku, na podstawie art. 33 § 2 pkt 3 w zw. z art. 33 § 1 O.p. Należy zatem podkreślić, że zabezpieczenie w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej podatnikowi prawidłową kwotę zwrotu podatku, a więc na podstawie art. 33 § 2 pkt 3 w zw. z § 1 tego artykułu O.p., jest możliwe tylko wtedy, gdy organ podatkowy dokonał zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, ewentualnie zaliczył je na poczet zaległości podatkowych albo też na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. W takiej sytuacji organ ma prawo spodziewać się wykonania przez podatnika zobowiązania polegającego na zwróceniu zawyżonej kwoty różnicy.

Z akt sprawy (wyciągi z rachunku bankowego) wynika, że Skarżąca otrzymała zwrot kwot wykazanych w deklaracjach VAT-7 za styczeń 2020 r. w wysokości [...] zł, za luty 2020 r. w wysokości [...] zł, za marzec 2020 r. w wysokości [...] zł, za kwiecień 2020 r. w wysokości [...] zł, za maj 2020 r. w wysokości [...] zł, za czerwiec 2020 r. w wysokości [...] zł, za lipiec 2020 r. w wysokości [...] zł, za sierpień 2020 r. w wysokości [...] zł, za wrzesień 2020 r. w wysokości [...] zł, za październik 2020 r. w wysokości [...] zł, za listopada 2020 r. w wysokości [...] zł oraz za grudzień 2020 r. w wysokości [...] zł. W sumie Skarżąca otrzymała zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazany w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2020 r. w wysokości [...] zł. W zaskarżonej decyzji Organ określił wysokość nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, który wyniósł: za styczeń 2020 r. w kwocie [...]zł, za luty 2020 r. w kwocie [...]zł, za marzec 2020 r.

w kwocie [...]zł, za kwiecień 2020 r. w kwocie [...]zł, za maj 2020 w kwocie [...]zł, za czerwiec 2020 r. w kwocie [...]zł, za lipiec 2020 r. w kwocie [...]zł, za sierpień 2020 r. w kwocie [...]zł, za wrzesień 2020 r. w kwocie [...]zł, za październik 2020 r. w kwocie [...]zł, za listopad 2020 r. w kwocie [...]zł, za grudzień 2020 r. w kwocie [...]zł. Tak więc powyższa przesłanka dokonania zabezpieczenia (rzeczywisty zwrot dla podatnika) została spełniona. Należało zwrócić na to uwagę, bo spełnienie tej przesłanki nie wynikało z treści zaskarżonej decyzji.

Sąd podkreśla, że instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97). Trybunał w swoim rozstrzygnięciu bardzo precyzyjnie wskazał, że punktem odniesienia oceny decyzji

o zabezpieczeniu jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej podatnika. Zasadne jest również zobrazowanie sytuacji majątkowej podatnika i jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania. Dokonując ustaleń w tym zakresie organy podatkowe powinny

w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, uwzględnić wszystkie okoliczności przedstawione przez strony, a w razie wątpliwości dokonać własnych ustaleń. Wskazówką istnienia "obawy" jest zatem sytuacja finansowa bądź - szerzej - majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo (wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2021 r., I SA/Łd 544/20, LEX n 3187164).

W ocenie Sądu, organy obu instancji procedując w spornej materii w sposób wystarczający wykazały zaistnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W zaskarżonej decyzji oraz w decyzji Organu I instancji organy dokonały analizy zasobów majątkowych i finansowych Strony. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organ odwoławczy odniósł się do przychodów i wydatków wykazywanych przez Skarżącą, rachunku zysków i strat, bilansu, oceny działalności Spółki, w tym bieżącej płynności finansowej, a także do sytuacji majątkowej Spółki.

W wyniku analizy zebranego materiału dowodowego Organ ustalił, że głównym źródłem finansowania w 2020 r., jak i w latach wcześniejszych były środki pochodzące z emisji weksli wpłacane z rachunków należących do małżeństwa Z. i E. H.. Natomiast inwestycja w postaci obiektu w B. [...], która powstaje na podstawie pozwolenia na budowę domu jednorodzinnego, nie zaś pensjonatu, hotelu lub innego podobnego budynku komercyjnego nie przynosi na moment wydania zaskarżonej decyzji żadnych dochodów. Skarżąca nie wskazała też przybliżonego terminu zakończenia inwestycji. Poczynione przez Organ ustalenia dotyczące sytuacji Skarżącej dają uzasadnioną obawę niewykonania przez nią prognozowanych należności podatkowych. Zdaniem Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 ani art. 210 § 4 O.p. Dokonane przez Organ ustalenia zostały poczynione w wyniku prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego i nie stoją w sprzeczności z treścią tego materiału. W ocenie Sądu Organ nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów lecz w sposób wyczerpujący,

z zachowaniem reguł logiki i doświadczenia życiowego wyciągnął prawidłowe wnioski, czemu dał wyraz w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Skarżąca natomiast nie przedstawiła żadnych dowodów jako kontrargumentów dla twierdzeń Organu, opierając skargę jedynie na niepopartych niczym twierdzeniach. Zważywszy, że zaskarżona decyzja dotyczy 2020 r., a skarga została sporządzona w czerwcu 2022r., Skarżąca nie przedstawiła dowodów na poparcie swojego stanowiska, które to dowody w sposób bezsprzeczny potwierdzałyby rację Skarżącej chociażby w zakresie inwestycji, która miałaby pełnić rolę pensjonatu z funkcją rekreacyjno-restauracyjną. Skarga jest de facto powieleniem zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji Organu I instancji.

Podkreślenia jednocześnie wymaga, że twierdzenia organów formułowane

w postępowaniu zabezpieczającym nie mają charakteru przesądzającego

i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ, decydując

o zabezpieczeniu, nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się

z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych

i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są

w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny) (tak NSA w wyroku z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 2141/16). Tym samym za bezzasadny należy uznać zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznając zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.

Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.