Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2634/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14d,  art. 14b  par. 3,  art. 14c par. 1,  art. 121
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 190,  art. 146 par. 1,  art. 152,  art. 200,  art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – E. sp. z o.o. w W., 21 lipca 2008 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. Przedstawiła następujący stan faktyczny:

Skarżąca jest wydawcą miesięcznika "S", specjalistycznego czasopisma poświeconego tematyce produkcji, obróbki i dekoracji szkła oraz produkcji i montażu konstrukcji przeszklonych. Prenumeratorami czasopisma są podmioty z branży szklarskiej i okiennej. W celu pozyskania nowych klientów (prenumeratorów, zleceniodawców reklam) Skarżąca zamierza rozdawać gadżety reklamowe, tj. dyski przenośne (pendrive'y) z dużymi logo spółki, których wartość wynosi ok. 20 zł. Dyski mają formę breloków, a zatem są nieustannie w użyciu i nazwa Skarżącej utrwala się w świadomości potencjalnych klientów.

Skarżąca m.in. zapytała, czy będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług nieodpłatne przekazanie potencjalnym jej klientom towarów (opisanych pendrive'ów z dużym logo spółki, o wartości powyżej 5 zł) na potrzeby związane z prowadzoną działalnością, tj. reklamową?

W ocenie Skarżącej przekazanie gadżetów reklamowych o wartości 20 zł związane z prowadzeniem przez nią działalności nie podlega podatkowi od towarów i usług. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca wskazała wyroki: NSA z 13 maja 2008 r. sygn. akt I FSK 600/07; WSA w Olsztynie z 13 marca 2008 r. sygn. akt I SA/OI 53/08; WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1255/07 i III SA/Wa 1444/07; WSA w Rzeszowie z 14 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 875/07).

Skarżąca podkreśliła, że pendrive'y z jej logo niewątpliwie są towarami przekazanymi nieodpłatnie, a przekazano je na cele prowadzonej działalności gospodarczej, tj. na cele reklamowe. Jej zdaniem nieodpłatne przekazanie gadżetów reklamowych nawet, gdy wartość każdego z nich przekracza 5 zł, dokonane na rzecz potencjalnych klientów i reklamodawców w celu zachęcenia ich do zlecenia Skarżącej usług reklamowych w wydawanych czasopismach lub prenumeraty czasopism, co przyniesie jej przychód, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W interpretacji indywidualnej z [...] października 2008 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Przytoczył treść przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn zm.) – dalej: u.p.t.u.", tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 (przedmiot opodatkowania), art. 7 ust. 2 (przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem jako dostawa towarów), art. 7 ust. 3 (przekazanie materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek nie stanowiące dostawy), art. 7 ust. 4 (prezenty o małej wartości).

Z przepisów tych Organ wywiódł, iż nie podlegają opodatkowaniu przekazane jednej osobie prezenty o wartości nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, o ile podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości osób, którym prezenty przekazano. Brak takiej ewidencji powoduje, że jedynie prezenty o wartości do 5 zł nie są opodatkowane, wszystkie zaś prezenty o wartości wyższej podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych.

W świetle art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. opodatkowaniu podlega nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale także nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych bezpośrednio z prowadzonym przedsiębiorstwem, niestanowiących jednak próbek, prezentów o małej wartości, czy też drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych. Dla opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania istotne jest, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia w całości lub w części kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności. Zakres art. 7 u.p.t.u. obejmuje przypadki, gdy czynności podjęte przez podatnika prowadzącego opodatkowaną działalność gospodarczą mają charakter zadysponowania towarami wchodzącymi w skład przedsiębiorstwa zarówno w celach związanych, jak i niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Minister Finansów stwierdził, że z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby Skarżąca prowadziła ewidencję osób obdarowanych, o której mowa w art. 7 ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. Ponadto Skarżąca określiła wartość pendrive’ów na ok. 20 zł. Przepis powyższy zatem nie ma zastosowania i nieodpłatne przekazanie przez nią gadżetów skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W opinii Organu przytoczone przez Skarżącą wyroki są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach i nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca podniosła, że orzecznictwo przytoczone przez nią jako uzasadnienie jej stanowiska, stanowi podstawę do interpretacji prawa. Powołała się na art. 14a Ordynacji podatkowej nakładający na Ministra Finansów obowiązek uwzględnienia m.in. orzecznictwa sądów przy dokonywaniu interpretacji ogólnych. Odwołując się do doktryny, podkreśliła istotne znaczenie ustawowych celów interpretacji ogólnej i związanych z tą instytucją oczekiwań, a także rolę uchwał wyjaśniających budzące wątpliwości zagadnienia prawne.

Zdaniem Skarżącej uwzględnienie orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ("ETS"), o którym mowa w art. 14a Ordynacji podatkowej, powinno polegać na dokonaniu interpretacji ogólnej takiej treści, która nie będzie sprzeczna z tym orzecznictwem. Wskazała również fundamentalną dla porządku prawnego zasadę sprawiedliwości proceduralnej, zgodnie z którą w podobnych przypadkach należy orzekać podobnie.

W ocenie Skarżącej pendrive'y z jej logo są towarami przekazanymi nieodpłatnie potencjalnym klientom na cele prowadzonej firmy, tj. na cele reklamowe. Dlatego też przekazanie to nie podlega podatkowi od towarów i usług.

Skarżąca dołączyła rozliczenie ilości podarowanych gadżetów ze wskazaniem tożsamości osób obdarowanych. Zapytała, czy dokument ten, w którym wskazano imię i nazwisko osoby obdarowanej, spełnia przesłankę "ewidencji pozwalającej na ustalenie tożsamości tych osób" (art. 7 ust. 4 pkt 1 u.p.t.u.).

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Powtórzył treść zaskarżonej interpretacji. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej wnioskodawca obowiązany jest wyczerpująco przedstawić stan faktyczny i własne stanowisko w sprawie. Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku nie wynika, aby Skarżąca prowadziła ewidencję osób obdarowanych. Taki też stan faktyczny przyjął Organ. W jego ocenie złożenie na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa dokumentu stanowiącego rozliczenie podarowanych gadżetów nie stanowi podstawy do zmiany interpretacji. Brak jest również podstaw do udzielenia odpowiedzi na pytanie zadane w wezwaniu do usunięciu naruszenia prawa.

Minister Finansów podtrzymał stanowisko, że wyroki sądowe nie mogą być źródłem prawa ani podstawą rozpatrywania kolejnych spraw. Ponadto orzeczenia wskazane przez Skarżącą dotyczyły odmiennych stanów faktycznych.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o uznanie przedstawionego przez nią stanowiska za prawidłowe. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procedury podatkowej, w szczególności zaś art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. przez błędną wykładnię; a także art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 14a Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie.

Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca dosłownie powtórzyła uzasadnienie wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Jej zdaniem wskazane we wniosku orzeczenia są przykładem, że sądy administracyjne zajmują stanowisko, iż przy nieodpłatnym przekazaniu towarów na cele prowadzonej firmy nie dochodzi do dostawy w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Ponadto Skarżąca podniosła, iż władze publiczne muszą przestrzegać wynikającej z art. 32 ust. 1 Konstytucji zasady równego traktowania. Za oczywiste uznała zatem, że w przypadku podobnych stanów faktycznych orzecznictwo nie powinno się znacząco różnić. Wydając interpretację niezgodną z licznymi wyrokami Minister Finansów mógł pogwałcić konstytucyjnie zagwarantowane prawo. Organ, naruszył również zasadę pewności prawa, której elementami są m.in. jasność i stabilność prawa. Będąc bowiem na mocy art. 14a Ordynacji podatkowej obowiązanym do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego, wydał interpretację sprzeczną z licznymi orzeczeniami sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz powtórzył argumenty podniesione w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wyrokiem z 8 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 121/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację z uwagi na uchybienie terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Ministra Finansów i wyrokiem z 22 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1477/09 uchylił powyższy wyrok, a sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. Powołał się na uchwałę tego Sądu z 14 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 7/09 i uznał interpretację za wydaną w terminie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów Sąd uznał za zasadne.

I. Sprawa niniejsza była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, aczkolwiek jedynie w aspekcie wydania zaskarżonej interpretacji w 3-miesięcznym terminie określonym w art. 14d Ordynacji podatkowej.

We wskazanym wyżej wyroku z 22 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1477/09 Naczelny Sąd Administracyjny powołał się na uchwałę podjętą w składzie całej Izby tego Sądu z 14 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 7/09 następującej treści: "w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy".

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z poźn. zm.), dalej: "p.p.s.a.", sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 września 2010 r. wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny, który badając zgodność z prawem zaskarżonych decyzji obowiązany jest dostosować treść swojego rozstrzygnięcia do oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W tej sytuacji Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja wydana została z zachowaniem 3-miesięcznego terminu, przewidzianego w art. 14d Ordynacji podatkowej.

II. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Problemem budzącym wątpliwości Skarżącej – wydawcy specjalistycznego czasopisma – było opodatkowanie nieodpłatnego przekazania potencjalnym klientom pendriv’ów opatrzonych jej logo.

W ocenie Skarżącej przekazanie tego gadżetu, jako dokonane na cele związane z reklamą, a zatem na cele prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, nie podlegało opodatkowaniu.

Minister Finansów uważał natomiast, że opodatkowaniu podlega nieodpłatne przekazanie towarów zarówno w celach związanych, jak i niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. Skarżąca nie prowadzi ewidencji osób obdarowanych, a wartość pendrive’ów wynosi ok. 20 zł, co wyklucza zastosowanie wyłączeń z opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów.

Wyjaśnić należy przede wszystkim, że wykładnia przepisów dokonywana w ramach instytucji interpretacji indywidualnych nie ma charakteru abstrakcyjnego. Wnioskodawca może uzyskać stanowisko organu wyłącznie co do znaczenia i zastosowania przepisów prawa w konkretnej sytuacji faktycznej. Obowiązkiem określenia tej sytuacji oraz wyczerpującego jej przedstawienia we wniosku o interpretację ustawodawca obciążył wnioskodawcę (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). Wszelkie zatem elementy stanu faktycznego, jakie organ obowiązany jest uwzględnić przy dokonywaniu interpretacji, muszą wynikać z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

Oznacza to, że również okoliczności faktyczne, które wnioskodawcy wydają się być oczywiste, powinny być przedstawione we wniosku o interpretację. Jeżeli wnioskodawca okoliczności te pominie, a będą one istotne z punktu widzenia interpretowanego przepisu, skutkiem będzie przyjęcie przez organ, iż okoliczności takie nie wystąpiły.

Dlatego też Minister Finansów nie mógł wziąć pod uwagę podniesionej w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa okoliczności, że Skarżąca prowadziła ewidencje osób obdarowanych. Zasadnie też wyjaśnił, iż nie mógł udzielić odpowiedzi na pytania postawione przez Skarżącą dopiero na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa.

Powyższe oznacza, że stanem faktycznym miarodajnym do oceny przez Sąd prawidłowości zaskarżonej interpretacji był wyłącznie stan faktyczny opisany we wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji.

Natomiast stan prawny właściwy do rozpatrzenia wniosku Skarżącej ukształtowany został ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), która znowelizowała przepisy u.p.t.u. od 1 czerwca 2005 r.

Na tle tego właśnie stanu prawnego zapadł, wydany w składzie siedmiu sędziów, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 6/08. Sąd ten stanął na stanowisku, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten w pełni podzielił, co zasadnym czyni przytoczenie uzasadniającej go argumentacji Naczelnego Sądu Administracyjnego. I tak.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że art. 7 ust. 2 od wejścia w życie u.p.t.u. nie był zmieniany i ma następujące brzmienie:

"2. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust, 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części".

Zmienił się natomiast przepis ust. 3 tego artykułu, który przed 1 czerwca 2005 r. stanowił:

"3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem".

Nowelizacja z 21 kwietnia 2005 r. nadała mu brzmienie następujące:

"3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek".

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (przekazania wymienionych towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Tymczasem właśnie te sformułowanie pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w uchwale z dnia 28 maja 2007 r. sygn.akt I FPS 5/06 na przyjęcie takiej wykładni art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., która z jednej strony pozostawała w zgodzie z prawem wspólnotowym, tj. art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 z późn. zm.) – dalej: "VI Dyrektywa" oraz art. 16 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) – dalej: "Dyrektywa 112", czyli była wykładnią prowspólnotową, a z drugiej zaś nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem omawianych przepisów, a więc nie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, czyli do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Jednakże, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, taka wykładnia, wskazująca, że czynności, do których odwoływał się art. 7 ust. 3 (w brzmieniu obowiązującym przed 1 czerwca 2005 r.), mieściły się w zakresie przedmiotowym ust. 2 tego artykułu, była możliwa tylko przy brzmieniu ust. 3 odwołującego się w końcowym fragmencie – podobnie jak art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112) – do bezpośredniego związku tych czynności z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (w VI Dyrektywie – z celami działalności podatnika, a w dyrektywie 112 – z celami działalności przedsiębiorstwa podatnika), który to fragment dawał w ogóle podstawy do uznania, że spójna wykładnia tych przepisów wskazuje, że zakres przedmiotowy, do którego odnosiły się te przepisy, obejmował przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane i niezwiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem.

Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z poglądami wyrażonymi w wyrokach z 13 maja 2008 r. sygn. akt I FSK 600/07 (LEX nr 371671) i z 28 czerwca 2008 r. sygn. akt l FSK 743/07, a także w wyroku z 24 września 2008 r. sygn. akt I FSK 922/08, że powyższa zmiana art. 7 ust. 3 u.p.t.u. w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3, z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tegoż unormowania. Nowelizacja polegająca na pominięciu fragmentu wskazującego na opodatkowanie także czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem – korelującego z końcową częścią przepisu art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112) – spowodowała odstąpienie od brzmienia przepisu wspólnotowego (w rozumieniu nadanym mu w wyroku ETS w sprawie

C-48/97 Kuwait Petroleum Ltd.), co wskazuje na jego wadliwą implementację do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Wadliwość ta, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ma wpływ na możliwość dokonywania wykładni normy prawa krajowego w zgodzie z wykładnią normy dyrektywy unijnej w sytuacji, gdy brzmienie normy prawa krajowego zdecydowanie odbiega od treści normy dyrektywy, która powinna być przedmiotem implementacji, co ma miejsce po nowelizacji art. 7 ust. 3 u.p.t.u.

Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (poprzedzono je bowiem sformułowaniem "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 tego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika.

Po nowelizacji art. 7 ust. 3 u.p.t.u. zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu określony jest jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją i co przyjęto w uchwale z dnia 28 maja 2007 r. sygn. akt l FSK 5/06). Obecnie przepis ust. 3 określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe). Jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest powiązania tego wyłączenia z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo - celowe), jak to miało miejsce przed nowelizacją.

Wyżej przedstawiona wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., wobec niepozostających w sprzeczności do siebie zapisów ust. 2 i 3, jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niedopuszczalne.

Wskazał, że problemem, jaki uwidacznia się w związku z odczytaniem treści omawianych przepisów w oparciu o wykładnię gramatyczną, jest zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Mając bowiem na uwadze rozważania ETS we wspomnianym już wyroku Kuwait Petroleum Ltd., należy przyjmować, że celem nakreślonym w art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece, jak to jest możliwe, aby osiągnąć wymagany stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni – przez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowymi ustaw podatkowych – nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązujących przepisów Konstytucji, godząc w prawa podatników.

Prowspólnotowa wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia prowspólnotowa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem.

Za oczywiste Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przepisy prawa krajowego należy wykładać mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności w sytuacji, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu, realizującego zapisy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym.

Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że jeżeli podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie, jak już wskazano, poglądy powyższe podzielił, tak jak i rozumowanie, które doprowadziło do ich sformułowania.

Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że opisane przez Skarżącą pendrive’y, opatrzone jej logo, mają charakter gadżetów reklamowych. Oznacza to, że ich nieodpłatne przekazanie ma bezpośredni związek z działalności gospodarczą prowadzoną przez Skarżącą – innymi słowy – dokonywane jest na cele związane z jej przedsiębiorstwem.

W rezultacie Sąd za prawidłowe uznał stanowisko Skarżącej w przedmiocie opodatkowania dokonywanych przez nią nieodpłatnych przekazań gadżetów reklamowych na rzecz potencjalnych klientów, w istocie takie samo jak zajęte w cytowanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując to stanowisko Minister Finansów, w sposób który miał wpływ na wynik sprawy, naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 w związku ust. 3 u.p.t.u.

III. Odnosząc się do zarzucanego przez Skarżącą pominięcia przez Organ orzecznictwa sądowego, wyjaśnić należy, iż nie ulega wątpliwości, że orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, zawierając wskazówki co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania. Nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając tego znaczenia Sąd podkreśla, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia.

Rzeczą Organu jest ocena, czy i na ile określone orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie. Organ ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji. Rzeczą Sądu orzekającego już w tej konkretnej sprawie jest bowiem weryfikacja oceny dokonanej przez Organ. Ignorowanie przy interpretacji przepisów prawa poglądów wyrażanych w orzeczeniach sądów administracyjnych jest po prostu niecelowe i nieracjonalne, jako że są one źródłem informacji o sposobie stosowania przepisów i ich wykładni przyjętej przez sądy, których kontroli wydawanie interpretacji zostało poddane.

Minister Finansów obowiązany jest odnieść się do orzecznictwa sądów administracyjnych, jeżeli przytoczone tam poglądy wnioskodawca uznaje za własne. Stają się one wówczas częścią jego argumentacji (uzasadnienia stanowiska) i tak jak pozostałe argumenty winny być ocenione. Brak takiej oceny może prowadzić do naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie obowiązku uzasadnienia oceny stanowiska wnioskodawcy. W takim też tylko zakresie przepis ten został przez Organ naruszony.

Za naruszenie wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych mógł być uznany jedynie brak wyjaśnienia, dlaczego zdaniem Organu poglądy wyrażone w powołanych przez Skarżącą orzeczeniach nie mogły zostać zaakceptowane w rozpatrywanej sprawie. Wnioskodawca ma bowiem prawo oczekiwać, że przedstawiając uzasadnienie oceny prawnej jego stanowiska Minister Finansów odniesie się również do argumentacji wywiedzionej z orzecznictwa.

Ograniczenie się do stwierdzenia, że wyroki wiążą w konkretnych sprawach, aczkolwiek zasadniczo prawidłowe, nie może być uznane za wystarczające.

Sąd podkreśla, że sam w sobie fakt, że organ wydający interpretację ma zdanie odmienne niż wyrażone przez wnioskodawcę w ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych, nie stanowi naruszenia prawa mogącego skutkować uchyleniem interpretacji. Będzie to zasadne wówczas, gdy odmienny pogląd Ministra Finansów w sprawie, w której został wyrażony, uznany zostanie przez Sąd za wadliwy, niezgodny z przepisami prawa.

Tak też stało się w rozpatrywanej sprawie, w której Skład orzekający podzielił poglądy wyrażone cytowanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, odwołującego się również do orzeczeń wskazanych przez Skarżącą.

Minister Finansów w rozpatrywanej sprawie nie mógł naruszyć art. 14e Ordynacji podatkowej, ponieważ przepis ten nie stanowił podstawy prawnej zaskarżonej interpretacji. Natomiast art. 14a tejże ustawy, nakładający na Ministra Finansów obowiązek uwzględniania orzecznictwa sądów wprost dotyczy interpretacji ogólnych, a ponadto nie może być odczytywany bez kontekstu tego obowiązku – dążenia do jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej.

Interpretacja sprzeczna z orzeczeniami sądów administracyjnych nie narusza wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji zasady równości wobec prawa. Korzystne, ale niezgodne z prawem orzeczenie w stosunku do innej osoby, znajdującej się w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej nie rodziłoby po stronie podatnika prawa do potraktowania go w ten sam sposób, ponieważ zasada powyższa nie może pozostawać w sprzeczności z zasadą praworządności (art. 7 Konstytucji RP).

Wadliwość zaskarżonej interpretacji spowodowana została błędną wykładnią przepisów prawa materialnego. Z tego też względu interpretacja ta została uchylona.

IV. Ponownie wydając interpretację Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

V. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).