Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 306/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 62, art. 63 ust. 1 i 2.
journal: Dz.U. 2010 nr 102 poz 651
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 września 2014 r. sprawy ze skargi Gminy Miasta K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego Gminy Miasta K. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Gmina Miasta K, dalej "Gmina", złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej do Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, w którym przedstawiła stan faktyczny. Wskazała, że jest właścicielem gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste na rzecz osób fizycznych lub prawnych, w drodze umów cywilno-prawnych zawartych przed i po 1 maja 2004 r. Prawo użytkowania wieczystego jest prawem zobowiązaniowym, którego treść stanowi m.in. sposób i termin zabudowy nieruchomości gruntowej oddanej w użytkowanie wieczyste. Zakres korzystania z nieruchomości przez użytkownika wieczystego określają przepisy, zasady współżycia społecznego i postanowienia umowy lub decyzji wydanej na podstawie art. 220 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 102, poz. 651 ze zm.), dalej "ugn". Zgodnie z art. 239 Kodeksu cywilnego oraz art. 62 ugn Gmina w umowach o oddanie nieruchomości gruntowych w użytkowanie wieczyste ustaliła terminy ich zabudowy, w tym termin rozpoczęcia i/lub termin zakończenia. W przypadku niedotrzymania terminów zabudowy przez użytkownika wieczystego, Gmina na podstawie art. 63 ugn może obciążyć użytkownika wieczystego nieruchomości gruntowej dodatkową opłatą roczną, która ustala się w drodze decyzji administracyjnej. Wysokość ww. opłaty wynosi 10% wartości nieruchomości gruntowej określonej na dzień ustalenia opłaty za pierwszy rok, po bezskutecznym upływie terminu jej zagospodarowania, ustalonej w umowie oraz za każdy następny rok opłata podlega zwiększeniu o dalsze 10% tej wartości.

W związku z ww. stanem faktycznym Gmina zadała pytanie: czy dodatkowa opłata roczna z tytułu niedotrzymania terminu zabudowy nieruchomości oddanej w użytkowanie wieczyste zarówno przed jak i po dniu 1 maja 2004 r. ustalona w drodze decyzji administracyjnej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Gminy, ustalenie wysokości dodatkowej opłaty rocznej w drodze decyzji wydanej w oparciu o przepisy ugn jest czynnością, o której mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, zarówno gdy nieruchomość została przekazana w użytkowanie wieczyste przed jak i po dniu 1 maja 2004 r. Gmina przywołała treść art. 239 Kc, art. 62, art. 30 i art. 63 ugn. Zdaniem Gminy, przyznanie Gminie-właścicielowi nieruchomości kompetencji władczych w stosunku do użytkownika wieczystego służy umożliwieniu wyegzekwowania ustalonych obowiązków oraz ochronie interesu lokalnej wspólnoty samorządowej. Powyższa opłata ma charakter represyjny i jest swego rodzaju "karą" za niewykonywanie zobowiązania. Gmina wskazała, że art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zdefiniował pojęcie podatnika, którym może być Gmina, zaś w ust. 6 tego artykułu określa powody, dla których Gmina nie może być uznana za podatnika tego podatku. Gmina podała, że zgodnie z art. 30 ust. 1 i art. 33 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594), prezydent miasta przy pomocy urzędu gminy wykonuje, m.in. zadania określone przepisami prawa. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, zadania własne gminy obejmują, m.in. sprawy gospodarki nieruchomościami, w tym nakładanie na użytkowników wieczystych ww. opłaty.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał w dniu 22 listopada 2013 r. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, w którym uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny podał, że na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej "ptu", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 ptu, przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste. Organ interpretacyjny przytoczył treść art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 29 ust. 1 ptu. Organ interpretacyjny wskazał także na przepisy Kodeksu cywilnego i ustawy o gospodarce nieruchomościami, regulujące użytkowanie wieczyste. Organ interpretacyjny podał, że jeżeli czynność oddania w wieczyste użytkowanie nieruchomości gruntowej nastąpiła przed dniem 1 maja 2004 r. nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast jeśli ww. czynność nastąpiła po dniu 1 maja 2004 r. wszelkie opłaty związane z oddaniem nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste, w tym również opłaty roczne ustalone w związku z niedotrzymaniem terminu zabudowy nieruchomości podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem organu interpretacyjnego, ww. opłata ustalona w drodze decyzji na podstawie art. 63 ugn podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż jest związana z czynnością oddania gruntu w użytkowanie wieczyste. Powyższa opłata nie ma charakteru sankcji, ani kary umownej, lecz jest opłatą dodatkową zwiększającą kwotę należną gminie od użytkownika. Organ interpretacyjny uznał, że w sprawie nie miał również zastosowania art. 15 ust. 6 ptu.

Gmina wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa, lecz organ nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji podatkowej.

Gmina złożyła skargę na ww. interpretację i wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła organowi naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 6, art. 15 ust. 1 i ust. 6 ptu w zw. z art. 63 ust. 2-4 ugn.

Zdaniem Gminy, ww. opłata ustalona na podstawie art. 63 ust. 3 ugn ma charakter sankcji administracyjnej. Celem ww. przepisu jest funkcja karna, motywacyjna i dyscyplinująca. Tym samym, według Gminy, jest to typowe działanie w sferze administracji publicznej z zastosowaniem typowego dla działań władczych instrumentu prawnego w postaci decyzji administracyjnej. Wobec czego, w sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 6 ptu.

Organ interpretacyjny, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Dodatkowo wskazał, że zawieranie przez gminy umów o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych jest jednym ze sposobów realizacji zadania określonego w art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), dotyczącego zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie ładu przestrzennego i gospodarki nieruchomościami. Wobec tego, jedynie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach tego zadania można rozpatrywać ewentualne zastosowanie art. 15 ust. 5 ptu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Istota sporu dotyczyła oceny, czy dodatkowa opłata roczna nakładana na użytkownika wieczystego gruntu w związku z niedotrzymaniem terminu zabudowy stanowi składnik podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu czynności ustanowienia prawa użytkowania wieczystego. Zdaniem organu interpretacyjnego, w przypadku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego przed dniem 1 maja 2004 r. przedmiotowa opłata nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zaś w sytuacji ustanowienia ww. prawa po dniu 1 maja 2004 r. – ww. opłata podlegała opodatkowaniu tym podatkiem z uwagi na treść art., 29 ust. 1 ptu (do dnia 31 grudnia 2014 r.) i art. 29a ust. 1 ptu (od dnia 1 stycznia 2014r.). Zdaniem organu interpretacyjnego, opłata dodatkowa podnosi wartość kwoty należnej od użytkownika wieczystego (tj. zapłaty, którą użytkownik wieczysty jest obowiązany uiścić), a tym samym podstawy opodatkowania z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ptu, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega, m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ptu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ptu, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ptu). W świetle art. 15 ust. 6 ptu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 29a ust.1 ptu, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zdaniem Sądu, bezspornie oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste przed dniem 1 maja 2004 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zaś od dnia 1 maja 2004 r. za dostawę towaru w rozumieniu przepisów ptu uznaje się oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste i czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Opłaty te niewątpliwie stanowią zapłatę (cenę) za oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste. Niezależnie od opłat z tytułu użytkowania wieczystego może zostać ustalona dodatkowa opłata roczna z tytułu niezagospodarowania nieruchomości w terminie, określonym w umowie o ustanowienie użytkowania wieczystego, obciążająca użytkownika wieczystego.

Kwestia charakteru przedmiotowej opłaty winna być przez organ interpretacyjny szczegółowo rozważona, gdyż na gruncie przepisów ptu ustalenie podstawy opodatkowania zawsze powinno poprzedzać ustalenie, czy dana czynność stanowi na gruncie tego podatku czynność opodatkowaną oraz czy w stosunku do niej powstał obowiązek podatkowy. Ustalać podstawę opodatkowania można jedynie w tych przypadkach, gdy zaistniał przedmiot opodatkowania.

W związku z powyższym należy przytoczyć regulacje dotyczące użytkowania wieczystego i przedmiotowej opłaty dodatkowej.

Instytucja użytkowania wieczystego uregulowana została kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 232 § 1 Kc, grunty stanowiące własność Skarbu Państwa a położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym. W granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać (art. 233 Kc). Do oddania gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości (art. 234 Kc). Oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste następuje na okres dziewięćdziesięciu dziewięciu lat. W wypadkach wyjątkowych, gdy cel gospodarczy użytkowania wieczystego nie wymaga oddania gruntu na dziewięćdziesiąt dziewięć lat, dopuszczalne jest oddanie gruntu na okres krótszy, co najmniej jednak na lat czterdzieści (art. 236 § 1Kc). Wieczysty użytkownik uiszcza przez czas trwania swego prawa opłatę roczną (art. 238 Kc). Sposób korzystania z gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika powinien być określony w umowie (art. 239 § 1 Kc). Jeżeli oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste następuje w celu wzniesienia na gruncie budynków lub innych urządzeń, umowa powinna określać:

1) termin rozpoczęcia i zakończenia robót;

2) rodzaj budynków lub urządzeń oraz obowiązek ich utrzymywania w należytym stanie;

3) warunki i termin odbudowy w razie zniszczenia albo rozbiórki budynków lub urządzeń w czasie trwania użytkowania wieczystego;

4) wynagrodzenie należne wieczystemu użytkownikowi za budynki lub urządzenia istniejące na gruncie w dniu wygaśnięcia użytkowania wieczystego (art. 239 § 2 Kc).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami (ugn), ustawa ta określa zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego. Na podstawie art. 27 ugn, oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. W umowie o oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste ustala się okres użytkowania wieczystego zależnie od celu, na który nieruchomość gruntowa zostaje oddana w użytkowanie wieczyste, oraz określa się sposób korzystania z nieruchomości, stosownie do art. 236 i art. 239 Kc (art. 29 ust. 1ugn). Użytkowanie wieczyste wygasa z upływem okresu ustalonego w umowie albo przez rozwiązanie umowy przed upływem tego okresu. Właściwy organ może żądać rozwiązania umowy użytkowania wieczystego przed upływem ustalonego okresu stosownie do art. 240 Kodeksu cywilnego, jeżeli użytkownik wieczysty korzysta z tej nieruchomości w sposób sprzeczny z ustalonym w umowie, a w szczególności, jeżeli nie zabudował jej w ustalonym terminie (art. 33 ust. 1 i 3 ugn). Za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne (art. 71 ust. 1 ugn). Zgodnie z art. 62 ust. 1 ugn, w umowie o oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste ustala się sposób i termin jej zagospodarowania, w tym termin zabudowy, zgodnie z celem, na który nieruchomość gruntowa została oddana w użytkowanie wieczyste. Jeżeli sposób zagospodarowania nieruchomości gruntowej polega na jej zabudowie, ustala się termin rozpoczęcia lub termin zakończenia zabudowy (art. 62 ust. 2 ugn). Termin, o którym mowa w ust. 1, może być przedłużony na wniosek użytkownika wieczystego, jeżeli nie mógł być dotrzymany z przyczyn niezależnych od użytkownika (art. 62 ust. 4 ugn). Na podstawie art. 63 ust. 1 ugn, w razie niedotrzymania terminów zagospodarowania nieruchomości gruntowej, o których mowa w art. 62, właściwy organ może wyznaczyć termin dodatkowy. W przypadku niedotrzymania terminów, o których mowa w ust. 1 oraz w art. 62, mogą być ustalone dodatkowe opłaty roczne obciążające użytkownika wieczystego, niezależnie od opłat z tytułu użytkowania wieczystego, ustalonych stosownie do przepisów rozdziału 8 działu II (art. 63 ust.2 ugn). Wysokość dodatkowej opłaty rocznej, o której mowa w ust. 2, wynosi 10% wartości nieruchomości gruntowej określonej na dzień ustalenia opłaty za pierwszy rok, po bezskutecznym upływie terminu jej zagospodarowania, ustalonego w umowie lub decyzji. Za każdy następny rok opłata podlega zwiększeniu o dalsze 10% tej wartości (art. 63 ust.3 ugn). Opłaty, o których mowa w ust. 2, ustala właściwy organ w drodze decyzji (art. 63 ust. 4 ugn).

Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny, wydając zaskarżoną interpretację nie wziął pod uwagę charakteru prawnego przedmiotowej opłaty dodatkowej. W komentarzu. Ustawy o gospodarce nieruchomościami. Komentarz, E. Bończak-Kucharczyk, wydawnictwo LEX Warszawa 2013, do art. 63, wskazano, że ww. artykuł "wprowadza sankcje za niedotrzymanie terminów zagospodarowania nieruchomości, które zostały wyznaczone w umowie o oddaniu nieruchomości w użytkowanie wieczyste. W tym przypadku sankcje polegają na możliwości ustalenia opłat dodatkowych".

Zgodnie z ww. przepisami, właściwy organ nie ma obowiązku zastosowania opłaty dodatkowej, więc jej zastosowanie ma charakter uznania administracyjnego. Dodatkowa opłata to opłata roczna, która jest ustalana niezależnie od opłat rocznych za użytkowanie wieczyste i jest opłacana przez użytkownika wieczystego dodatkowo. Z treści art. 63 ust. 2 ugn nie wynika wprost, czy opłata dodatkowa jest świadczeniem użytkownika występującym w ramach nawiązanego już stosunku cywilnoprawnego użytkowania wieczystego (tylko dodatkowym), czy też jest nakładana w drodze decyzji, jako szczególna kara finansowa podlegająca wyegzekwowaniu w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji. Jednak zdaniem Sądu, uznaniowość zastosowania tej sankcji przez organ i brak odesłania do postępowania przed sądem powszechnym w przypadku kwestionowania nałożenia tej kary przez użytkownika wieczystego wykluczają przyjęcie jej cywilnoprawnego charakteru. Przedmiotowa opłata dodatkowa ma dyscyplinować użytkownika wieczystego i skłaniać do wywiązania się z ustalonych w umowie obowiązków (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 1993 r., sygn. akt I SA 1236/92, LexPolonica nr 300269). Także Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt III CZP 116/08 (OSNC 2009/11/148), wskazał że w sprawie z powództwa gminy o zapłatę kwoty z tytułu dodatkowej opłaty rocznej ustalonej decyzją podjętą na podstawie art. 63 ustawy o gospodarce nieruchomościami, droga sądowa jest niedopuszczalna. W uzasadnieniu tej uchwały SN podał, że "nasuwa się wątpliwość, czy te opłaty dodatkowe są występującym w ramach nawiązanego cywilnoprawnego stosunku użytkowania wieczystego dodatkowym (dodanym) świadczeniem użytkownika, a przy tym decyzja o ich wymierzeniu stanowi cywilnoprawne źródło roszczenia o zapłatę, dochodzonego na drodze sądowej, czy też podjęcie decyzji o ustaleniu dodatkowej opłaty rocznej stanowi wymierzenie szczególnej kary finansowej, podlegającej wyegzekwowaniu w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji. Przeciwko cywilnoprawnemu charakterowi roszczenia przemawia okoliczność, że opłata dodatkowa roczna oparta na art. 63 ust. 1 u.g.n. stanowi swoistą sankcję typu finansowego dotykającą użytkownika wieczystego. Decyzja administracyjna o jej nałożeniu ma charakter uznaniowy, gmina zatem uzyskuje pozycję podmiotu działającego z mocy swej władzy zwierzchniej. Wprawdzie użytkowanie wieczyste jest instytucją prawa cywilnego (art. 232-243 k.c.) i taki charakter ma w obecnym stanie prawnym opłata za użytkowanie wieczyste, niemniej jednak forma decyzji administracyjnej nakładającej sankcję w postaci opłaty dodatkowej i brak odesłania na grunt postępowania przed sądem powszechnym dla kwestionowania faktu nałożenia lub sposobu naliczenia tej opłaty, wykluczają przyjęcie jej cywilnoprawnego charakteru".

Podobnie w komentarzu Ustawa o gospodarce nieruchomościami. Komentarz, pod red. S. Kłys, wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2012, do art. 63, wskazano, że "art. 63-65 regulują "sankcje", jakie mogą być zastosowane wobec użytkownika wieczystego, który nie dotrzymał terminu zabudowy".

Zdaniem Sądu, istota przedmiotowej opłaty sprowadza się do wymierzenia użytkownikowi wieczystemu uchylającemu się od zagospodarowania nieruchomości dolegliwości finansowej mającej skłonić go do wywiązania się z tego obowiązku. Powyższa dolegliwość finansowa, choć nie jest karą umowną w rozumieniu art. 483 ust. 1 Kc posiada cechę kary umownej, tj. spełnia funkcję odszkodowawczą oraz stanowi dodatkowy czynnik mobilizujący użytkownika wieczystego do zrealizowania postanowień umowy o ustanowieniu użytkowania wieczystego. W odróżnieniu od kar umownych przedmiotowa opłata dodatkowa nie jest nakładana na podstawie umowy cywilnej zawartej między stronami tej umowy, a w drodze decyzji administracyjnej przez organ gminy (wierzyciela). Natomiast nie ma wątpliwości, że nałożenie przez wierzyciela kary umownej nie jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Sądu, pomimo, że przedmiotowe opłaty dodatkowe mogą być nałożone na użytkownika wieczystego przez organ Gminy w związku nie wywiązaniem się z obowiązku zagospodarowania terenu w terminie nie powodują zwiększenia wartości nieruchomości gruntowej, która jest przedmiotem umowy o ustanowienie użytkowania wieczystego. Kwestia odniesienia wysokości przedmiotowej dodatkowej opłaty do wartości nieruchomości gruntowej związana jest jedynie ze sposobem obliczenia tej opłaty.

Według Sądu, organ interpretacyjny winien ponownie rozważyć charakter prawny przedmiotowej opłaty, który ma zasadnicze znaczenia dla przyjęcia czy czynność nałożenia tej opłaty objęta jest podatkiem od towarów i usług. Dopiero w przypadku uznania, że ww. czynność podlega opodatkowaniu tym podatkiem, organ interpretacyjny może podjąć rozważania odnośnie zastosowania czy też braku zastosowania art. 15 ust. 6 ptu w stosunku do Gminy, będącej jedną ze stron umowy o ustanowieniu użytkowania wieczystego.

Na marginesie wskazać należy, że w zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny podał, że w opisanym stanie faktycznym do Gminy nie ma zastosowania art. 15 ust. 6 ptu, a jednocześnie w odpowiedzi na skargę wskazał, że istnieją sytuacje w ramach ww. stanu faktycznego, w których do gminy można zastosować ten przepis.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ww. ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).