Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 347/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a-2c, 2h, art. 86 ust. 22
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] września 2022 r. sprawy ze skargi G. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Gmina M. (zwana dalej: "Gminą", "Wnioskodawczynią") w dniu

27 stycznia 2022 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku

z planowaną inwestycją z wykorzystaniem prewspółczynnika indywidualnego ustalonego na podstawie udziału powierzchni wykorzystywanej do działalności opodatkowanej

w stosunku do całkowitej powierzchni budynku. W odpowiedzi na wezwanie organu, Gmina uzupełniła wniosek pismem z dnia 21 marca 2022 r. (data wpływu 21 marca

2022 r. i 22 marca 2022 r.).

Opisując we wniosku zdarzenie przyszłe, Wnioskodawczyni wskazała, że jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina będzie realizować zadanie pod nazwą: "Termomodernizacja budynku po byłej Przychodni Zdrowia w M. z przebudową pomieszczeń, dostosowaniem dla niepełnosprawnych i instalacją fotowoltaiczną" (zwane dalej: projektem lub inwestycją).

Planowana wartość inwestycji ma wynieść około [...] zł do [...] zł. Inwestycję Gmina zamierza zrealizować z wykorzystaniem środków z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych oraz ze środków z programu Polski Ład. W tym zakresie Gmina złożyła odpowiednie wnioski o dofinansowanie. We wniosku do Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych Gmina wskazała kwotę wnioskowanego dofinansowania w wysokości [...] zł. We wniosku o dofinansowanie z Programu Polski Ład Gmina wskazała kwotę dofinansowania w wysokości [...] zł.

Planowany termin realizacji zadania jest następujący:

- wszczęcie procedury wyłonienia wykonawcy robót i inspektora nadzoru inwestorskiego: maj - czerwiec 2022 r.,

- rozpoczęcie robót i usługi nadzoru inwestorskiego: lipiec 2022 r.,

- zakończenie robót i usługi nadzoru inwestorskiego: wrzesień 2023 r.

W ramach inwestycji zostaną wykonane następujące prace: wymiana instalacji c.o., wykonanie nowej kotłowni wraz ze zmianą pieca gazowego (obsługującej cały budynek), wymiana stolarki drzwiowej wewnętrznej i zewnętrznej, wymiana stolarki okiennej, ocieplenie budynku i fundamentów, wymiana źródeł światła, naprawa poszycia dachu, wykonanie nowej wewnętrznej instalacji wodno - kanalizacyjnej, elektrycznej, wykonanie instalacji teletechnicznej, alarmowej, przebudowa przewodów kominowych, kominów, wykonanie instalacji wentylacyjnej, klimatyzacyjnej, przebudowa układu pomieszczeń na wszystkich kondygnacjach - w tym zmiana sposobu użytkowania pomieszczeń piwnicznych na pomieszczenia biurowe, skucie tynków, wykonanie nowych tynków, wykonanie nowych posadzek, dostosowanie budynku dla niepełnosprawnych (wykonanie windy zewnętrznej - obsługującej piwnicę, parter i piętro, zewnętrznego podjazdu dla osób niepełnosprawnych, wykonanie toalet dla niepełnosprawnych), wykonanie instalacji fotowoltaicznej, remont schodów zewnętrznych i wewnętrznych wraz z barierkami, zagospodarowanie terenu - ciągi komunikacyjne pieszo-jezdne, parkingi, ogrodzenie, oświetlenie, budowa nowej wiaty śmietnikowej, budowa budynku garażowego na dwie karetki.

Gmina dodała, że budynek, którego dotyczy planowana inwestycja składa się z trzech poziomów: piwnicy, parteru i pierwszego piętra. Aktualnie w budynku, którego dotyczy przyszła inwestycja, są: świadczone usługi medyczne - prywatna praktyka lekarza rodzinnego i chirurga (parter i pierwsze piętro), apteka (parter), Miejsko Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej – zwany dalej: MGOPS - (pierwsze piętro). Po zakończeniu inwestycji, funkcje budynku nie ulegną zmianie, zmieni się tylko podział budynku

i budynek nadal będzie: wykorzystywany do świadczenia usług medycznych - prywatnej praktyki lekarza rodzinnego oraz chirurga itd. (parter i pierwsze piętro), przeznaczony

na aptekę (parter), przeznaczony dla MGOPS (piwnica). W budynku będzie odrębne wejście do piwnicy, gdzie będzie znajdował się MGOPS, nie będzie pomieszczeń wspólnych typu korytarzy, z których będzie korzystał MGOPS jak i najemcy.

Gmina obecnie obciąża najemców (bez MGOPS) zajmujących parter i pierwsze piętro budynku czynszem, wystawia z tego tytułu faktury VAT i odprowadza podatek VAT należny do urzędu skarbowego. Po realizacji inwestycji Gmina również będzie obciążać najemców zajmujących parter i pierwsze piętro czynszem oraz będzie odprowadzać podatek VAT do urzędu skarbowego z tego tytułu.

MGOPS jest jednostką organizacyjną Gminy. Piwnica zajęta na działalność MGOPS służy i będzie służyła realizacji czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Faktury z tytułu realizacji inwestycji będą wystawiane na Gminę. Gmina nie będzie miała możliwości wyodrębnienia na podstawie otrzymanych faktur, jaka część wydatków będzie dotyczyła działalności opodatkowanej, a jaka część poniesionych kosztów będzie dotyczyła działalności niepodlegającej podatkowi VAT.

Gmina w 2021 r. w celu odliczenia podatku VAT od ponoszonych wydatków związanych zarówno z działalnością opodatkowaną jak i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, stosowała prewspółczynnik wyliczony zgodnie z rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2021 roku, poz. 999 – zwanego dalej: rozporządzeniem) w wysokości 4%. Budynek nie będzie służył działalności zwolnionej z podatku VAT.

Gmina na podstawie posiadanej dokumentacji budynku, podała dokładną powierzchnię poszczególnych poziomów budynku. Następnie wskazała, że piwnica będzie wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Parter i pierwsze piętro budynku będą służyły czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

W ocenie Gminy zastosowanie proporcji powierzchniowej do odliczenia podatku VAT od realizowanej inwestycji pozwoli jak najdokładniej odzwierciedlić rzeczywiste wykorzystywanie budynku do działalności gospodarczej, a tym samym stanowić będzie metodę najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności. Kalkulację prewspółczynnika według klucza powierzchniowego, uwzględniającego udział procentowy, w jakim przedmiotowy budynek jest wykorzystywany do działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego wynajmu pomieszczeń, Gmina przedstawiła

w tabeli.

Następnie wyjaśniła, że kotłownia znajduje się na poziomie, na którym jest piwnica. Kotłownia służy do ogrzewania całego budynku, tj. wykorzystywana zarówno

do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina przedstawiła wyliczenie proporcji w jakiej części kotłownia jest wykorzystywana do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (PRE= 67,19% = 68%).

Według wiedzy Gminy zaproponowany przez nią sposób obliczenia prewspółczynnika będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie, przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazany sposób obliczenia prewspółczynnika obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT).

Budynek po byłej przychodni zdrowia będzie wykorzystywany przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu

art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

(Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm. - zwanej dalej: u.p.t.u.), jak i do celów innych

niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu.

MGOPS nie prowadzi sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT (ani podlegającej, ani zwolnionej z VAT). MGOPS realizuje zadania własne, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Obrót z działalności gospodarczej MGOPS wynosi 0 zł. Tym samym prewspółczynnik MGOPS wynosi 0%.

Gmina również zauważyła, że efekty realizowanej inwestycji nie zostaną przekazane do zarządzania MGOPS. Stąd analiza porównawcza dotyczy prewspółczynnika wyliczonego na podstawie rozporządzenia dla urzędu gminy.

a) Prewspółczynnik wyliczony według sposobu przedstawionego we wniosku (prewspółczynnik powierzchniowy) = 68 %

Gmina przedstawiła kalkulację prewspółczynnika według klucza powierzchniowego, uwzględniającego udział procentowy, w jakim przedmiotowy budynek jest wykorzystywany do działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego wynajmu pomieszczeń.

b) Prewspółczynnik urzędu gminy zgodnie z treścią rozporządzenia = 3%.

Gmina powołała się na wzór z rozporządzenia w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Następnie wskazała, że uznała, iż wskazany we wniosku sposób określenia proporcji jest (będzie) najbardziej reprezentatywny. Kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h u.p.t.u.

Zdaniem Gminy wybrana przez nią metoda daje możliwość obiektywnego

i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT. Pogląd o prawidłowości stosowania przez Gminy prewspółczynnika indywidualnego - powierzchniowego potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Podsumowując, Gmina stwierdziła, że za przyjęciem prewspółczynnika powierzchniowego, jako sposobu najbardziej reprezentatywnego, najlepiej odpowiadającego specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć, przemawiają następujące argumenty:

1) ustawa o VAT nie przewiduje jednej ściśle określonej metody obliczenia prewspółczynnika,

2) rozporządzenie adresowane jest do podmiotów szczególnego rodzaju, jakimi

są jednostki samorządu terytorialnego, ale nie zawsze należy je wobec jednostek tych stosować, bowiem na podstawie art. 86 ust. 2h u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia, uzna, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to wówczas może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji,

3) w porównaniu do prewspółczynnika powierzchniowego, sposób określenia proporcji ustalony na podstawie rozporządzenia zniekształca kwotę VAT naliczonego, podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania budynku do działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT.

Przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu

z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przedmiotowej sprawie, w zakresie odpłatnego udostępniania budynku, mamy do czynienia z sytuacją odmienną od tej, na potrzeby której przepisy rozporządzenia zostały ukształtowane. Gmina powołała się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in. wyrok z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt

C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: "Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z planowaną inwestycją

z wykorzystaniem prewspółczynnika indywidualnego, ustalonego na podstawie udziału powierzchni wykorzystywanej do działalności opodatkowanej w stosunku do całkowitej powierzchni budynku?"

Zdaniem Wnioskodawczyni Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z planowaną inwestycją

z wykorzystaniem prewspółczynnika indywidualnego ustalonego na podstawie udziału powierzchni wykorzystywanej do działalności opodatkowanej w stosunku do całkowitej powierzchni budynku. Wnioskodawczyni przytoczyła treść art. 86 ust. 1, ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c, ust. 2h u.p.t.u. Następnie wskazała, że przepis pozwala podatnikowi

na autonomiczne uznanie, czy wskazany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Jeśli odpowiedź na tak zadane pytanie jest negatywna, wówczas podatnik uprawniony jest do zastosowania ustalonego przez siebie prewspółczynnika indywidualnego.

Na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. zostało wydane ww. rozporządzenie. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane,

na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku VAT, dlatego też sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób - pozostałemu rodzajowi sprzedaży.

System odliczeń - jak wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in. wyrok z dnia 21 marca 2018 r., C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38

i przytoczone tam orzecznictwo) - ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty

tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta - co do zasady - sama podlega opodatkowaniu VAT. Powszechnie zatem przyjmowane jest założenie, że w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez gminę, jako podatnika podatku od towarów i usług, możliwe jest zastosowanie odrębnie wyliczonego sposobu kalkulacji prewspółczynnika, jeśli tylko będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia proporcji.

W ocenie Gminy, przytoczone przepisy nie wymagają od podatnika stosowania wyłącznie jednego sposobu określenia proporcji określonego w rozporządzeniu. Wręcz przeciwnie, wskazanie przez ustawodawcę, że sposób określenia proporcji ma w jak najwyższym stopniu odzwierciedlać specyfikę wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a przy tym uzależnienie w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wysokości odliczenia od zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, przesądza o tym, że w zależności od tego, w jakiej sferze działalność podatnika jest realizowana, właściwe jest zastosowanie odrębnych sposobów określenia proporcji. Zakres wykorzystania towarów i usług może być różny w odniesieniu do poszczególnych kategorii wydatków oraz obszarów działalności podatnika. Mając zatem na uwadze, że zakres odliczenia powinien jak najbardziej odpowiadać wykorzystaniu danych wydatków do działalności gospodarczej, w ocenie Gminy zasadne i pożądane jest odrębne ustalenie sposobów określenia proporcji, stosownie do stopni wykorzystania poszczególnych wydatków do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Efekty realizowanej inwestycji będą wykorzystywane przez Gminę do działalności mieszanej, tj. podlegającej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina jest w stanie szczegółowo określić powierzchnię zajmowaną na określoną działalność.

Gmina przeanalizowała przewidziane przez prawodawcę sposoby określenia proporcji z konkretnymi wydatkami i uznała, że obiektywnie odzwierciedli część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza "metoda powierzchniowa". Metoda ta, w opisanej sytuacji, jest najbardziej reprezentatywna, odpowiada specyfice wykonywanej działalności i nabyć oraz spełnia zasadę neutralności podatku VAT. Jest jedną z metod wskazanych przez samego ustawodawcę. Ustalone w powyższy sposób udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlać będą rzeczywiste wykorzystanie budynku w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować

do poszczególnych rodzajów działalności.

Według Gminy zastosowanie tzw. alternatywnego prewspółczynnika

w odniesieniu do wydatków związanych z przedmiotowym budynkiem, wyliczonego

w opisany sposób, najbardziej będzie odpowiadało specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z wydatkami inwestycyjnymi dotyczących budynku, a także najlepiej będzie uwzględniać

cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego. Gmina dodała, że nie zna innego - bardziej reprezentatywnego - sposobu dokonania odliczenia VAT

od wydatków na budynek, a stosowanie proporcji obliczonej na bazie rozporządzenia

(dla przykładu 4% za 2021 r.) w żaden sposób nie koreluje z faktycznym wykorzystaniem budynku do działalności opodatkowanej (prewspółczynnik powierzchniowy 68%).

Z uwagi na powyższe Gmina będzie ona miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z planowaną inwestycją

z wykorzystaniem prewspółczynnika indywidualnego ustalonego na podstawie udziału powierzchni wykorzystywanej do działalności opodatkowanej w stosunku do całkowitej powierzchni budynku.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 4 kwietnia 2022 r. wydał interpretację indywidualną nr 0113-KDIPT1-1.4012.61.2022.MGO, w której stwierdził,

że stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe. Uzasadniając swój pogląd, organ powołując treść odpowiednich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary

i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane

do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów

z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany

z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami

i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli

w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku

lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika,

że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane

do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT. W każdym przypadku należy dokonać oceny,

czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto organ podkreślił, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo

do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług organ zauważył, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków

do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Organ wskazał, że wyrażoną w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają m.in. regulacje zawarte

w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. i następne. Na podstawie delegacji ustawowej wydane zostało rozporządzenie, które określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji

(§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Powołując się na brzmienie § 3 ust. 1 rozporządzenia, organ wskazał,

że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji

dla jego poszczególnych jednostek organizacyjnych. W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji

m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,

w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego. Organ następnie omówił ww. wzór.

Dalej organ wskazał, że powołany przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u. wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej

w art. 15 ust. 2 i 3 u.p.t.u.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku

z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu, niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu

art. 15 ust. 2 i 3 u.p.t.u. (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Organ powołał się na art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. i wskazał, że wynika

z nich, iż organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług

w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności

o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego,

w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki

do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej

i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W konsekwencji w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług

do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT - odpłatny wynajem), jak

i do celów innych niż działalność gospodarcza, będzie przysługiwało Gminie prawo

do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem Gmina zobowiązana będzie do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a i następne ustawy. Powołane bowiem przepisy art. 86 ust. 2a i następne ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie

ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W odniesieniu do powyższego sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie

to spełnione, jeśli sposób ten zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Gmina zobowiązana będzie do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Gminę metody, na podstawie których dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa na Wnioskodawczyni. Zatem Gmina będzie zobowiązana

do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do towarów i usług, wykorzystywanych do celów działalności gospodarczej. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał się na wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2018 r.,

sygn. akt I FSK 1448/18.

Organ wskazał, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h u.p.t.u., daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 u.p.t.u., jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem Wnioskodawczyni może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Dalej zauważył, że Gmina uznała, iż będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z planowaną inwestycją

z wykorzystaniem prewspółczynnika indywidualnego ustalonego na podstawie udziału powierzchni wykorzystywanej do działalności opodatkowanej w stosunku do całkowitej powierzchni budynku. Przedstawiony przez nią sposób określenia proporcji według powierzchni wykorzystywania nieruchomości, nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Gminę budzą wątpliwości.

Organ odnosząc się do podanych przez Wnioskodawczynię danych dotyczących sposobu wykorzystania budynku po byłej przychodni zdrowia, sposobu przyporządkowania wydatków do celów działalności gospodarczej w rozumieniu

art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz wyliczenia proporcji w jakiej część kotłowni jest wykorzystywana do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, stwierdził,

że argumenty Wnioskodawczyni nie są wystarczające do uznania wskazanego przez

nią sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany

w ww. rozporządzeniu.

Organ podkreślił, że z uwagi na swoją specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść

art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach,

tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność - co do zasady - jest opodatkowana w całości. Z tego też względu, rozpatrując w zakresie podatku od towarów i usług, kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te w odniesieniu

do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane

za podatników stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Organ wskazał, że Gmina wykonuje zadania własne wynikające z ustawy z dnia

8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2022 r. poz. 559). Powołując się

na art. 7 ust. 1 pkt 6 i 15 tej ustawy, organ stwierdził, że działalność polegająca

na odpłatnym wynajmie powierzchni na rzecz podmiotów trzecich nie jest specyfiką działalności Gminy. Zatem przyjęta przez Wnioskodawczynię metoda wyliczona

na podstawie udziału powierzchniowego nie uwzględnia wszystkich elementów prowadzonej przez nią działalności - gdyż bez wątpienia działalność Gminy jest szersza niż odpłatne udostępnianie części powierzchni na podstawie umów najmu. Organ zaznaczył, że ustalona proporcja musi uwzględniać działalność jednostki samorządu terytorialnego, a nie tylko działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku.

Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Przepisy

nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach Gminy lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez Gminę samodzielnie.

Organ podkreślił, że w przypadku wybrania przez Gminę "proporcji powierzchniowej", "sposób określenia proporcji" powinien odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć. W przeciwieństwie do metody powierzchniowej, metoda wskazana w rozporządzeniu obejmuje całokształt działalności jednostki samorządu terytorialnego, obejmuje szereg zmiennych odnoszących się do całokształtu działalności tej jednostki, co czyni zadość wymogowi odpowiadania specyfice wykonywanej działalności oraz specyfice dokonywanych nabyć. Metoda powierzchniowa zaproponowana przez Gminę uwzględnia jedynie jedną zmienną w postaci wartości powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w budynku, w mniejszym stopniu odzwierciedla specyfikę działalności Gminy. Organ zauważył, że jego stanowisko potwierdza orzeczenie TSUE z dnia 8 listopada

2012 r., sygn. akt C-511/10. Zatem rezygnacja z metody wynikającej z rozporządzenia Ministra Finansów na rzecz metody z uwzględnieniem powierzchni jest dopuszczalna jedynie wówczas, gdy metoda powierzchniowa będzie dokładniejsza od metody opartej na wielkości obrotu.

Odnosząc się do braku możliwości wyodrębnienia na podstawie otrzymanych faktur, jaka część wydatków będzie dotyczyła działalności opodatkowanej a jaka część poniesionych kosztów będzie dotyczyła działalności niepodlegającej podatkowi VAT, organ wyjaśnił, że ujęcie w kalkulacji "proporcji powierzchniowej" powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej, czyli powierzchni budynku przeznaczonej na cele odpłatnego wynajmu, nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treść powołanych przepisów doprowadziła w konsekwencji do stwierdzenia, że Gmina nie może - w celu odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z planowaną inwestycją, zastosować zaproponowanego we wniosku prewspółczynnika indywidualnego ustalonego na podstawie udziału powierzchni wykorzystywanej

do działalności opodatkowanej w stosunku do całkowitej powierzchni budynku. Wnioskodawczyni nie przedstawiła bowiem wiarygodnych przesłanek pozwalających

na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, iż zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiony przez nią sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków związanych z budynkiem po byłej przychodni zdrowia do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza. Zaproponowana przez Wnioskodawczynię metoda nie wskazuje w klarowny sposób w jakim stopniu powierzchnia budynku jest rzeczywiście wykorzystywana na cele komercyjne

- odpłatnego wynajmu.

Zatem organ uznał, że zastosowanie metody udziału powierzchniowego

w analizowanej sprawie może prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez Gminę metoda ustalona według proporcji skalkulowanej dla powierzchni budynku wykorzystywanej

do działalności opodatkowanej podatkiem VAT w stosunku do całkowitej powierzchni budynku (wykorzystywanej zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak

i do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, budynek nie będzie służył działalności zwolnionej z podatku VAT), jest nieprecyzyjna.

W konsekwencji Gmina nie wykazała, iż przedstawiona metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w ww. rozporządzeniu.

W celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją zadania Gmina powinna stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne u.p.t.u. oraz ww. rozporządzenia.

Na koniec organ zaznaczył, że sposób określenia proporcji wskazany

w rozporządzeniu ma charakter fakultatywny.

Reasumując, organ stwierdził, że przyjęta przez Gminę metoda opisana

we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie oddaje istoty prowadzonej działalności i przez to nie jest zgodna z zasadą proporcjonalności. Wybrany przez nią sposób oddaje jedynie powierzchnię budynku wykorzystywaną w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zastosowanie takiej metody mogłoby więc prowadzić

do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego.

W skardze Gmina kwestionując stanowisko organu, zarzuciła:

1) dopuszczenie się błędu wykładni art. 86 ust. 2h u.p.t.u. poprzez przyjęcie,

że Gmina nie wykazała, iż przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu, podczas gdy proste zestawienie ze sobą przedstawionych przez Gminę rozliczeń podatku VAT z zastosowaniem prewspółczynnika indywidualnego (PRE 68%) oraz z zastosowaniem przepisów rozporządzenia (PRE 4%) prowadzi do wniosku, że przyjęta przez Gminę metoda jest bardziej reprezentatywna, a zastosowanie przepisów rozporządzenia prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu;

2) dopuszczenie się błędu wykładni art. 86 ust. 2h w związku z art. 86 ust. 2a,

art. 86 ust. 2b i art. 86 ust. 22 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia poprzez przyjęcie, że:

a) ustalony przez Gminę prewspółczynnik indywidualny powierzchniowy odnosi się wyłącznie do jednego składnika majątku Gminy,

b) a przyjęta we wniosku metoda musi uwzględniać wszystkie elementy prowadzonej przez Gminę działalności, chociaż Gmina wskazywała, że ustalona przez nią proporcja odnosi się do specyfiki działalności, jaką jest odpłatny wynajem nieruchomości, która jest działalnością wyjątkową w kontekście całokształtu funkcjonowania Gminy (a tym samym prewspółczynnik nie został ustalony wyłącznie dla wydatków związanych z bieżącą eksploatacją środka trwałego), a ponadto obliczanie prewspółczynnika dla określonej grupy wydatków i dla konkretnej działalności jest w pełni dopuszczalne;

3) dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady

z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112, a w konsekwencji dopuszczenie się błędu wykładni art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h oraz 22 u.p.t.u., a także

§ 3 ust. 2 rozporządzenia polegające na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT i pozbawienie Gminy prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie,

w jakim nabywane przez nią towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, oraz przyznania jej prawa do odliczenia VAT

w drastycznie mniejszym zakresie, który jedynie w marginalnym stopniu uwzględnia stopień wykorzystania dokonywanych przez nią nabyć do czynności opodatkowanych VAT;

4) dopuszczenie się błędu wykładni art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 2b, ust. 2h oraz art. 86 ust. 22 u.p.t.u. oraz w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia poprzez przyjęcie, że przepisy te nie uprawniają Gminy do zastosowania indywidualnie opracowanej metody kalkulacji, którą Gmina uznała za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a w konsekwencji narzucenie Gminie konieczności zastosowania wyłącznie jednego sposobu kalkulacji proporcji, wskazanego w rozporządzeniu, który warunków tych nie spełnia;

5) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14 b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, zwanej dalej: "O.p.) poprzez:

a) sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. nie zawarcie w nim uzasadnienia stanowiska w zakresie nieuznania przedstawionej przez Gminę metody określania proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywania nabyć;

b) sporządzenie uzasadnienia interpretacji bez ustosunkowania się

do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 1, 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 rozporządzenia przyjętej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach;

6) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 O.p. i określonej w nim zasady pogłębiania zaufania do organów ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania poprzez:

a) pominięcie treści oficjalnej broszury informacyjnej Ministra Finansów (Broszura informacyjna Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. "W sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.", w której jednoznacznie wskazano na dopuszczalność zastosowania "kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie";

b) całkowite zignorowanie korzystnego dla strony skarżącej orzecznictwa sądów administracyjnych.

Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa, Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na jej rzecz według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi, strona odniosła się do podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a.", sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. kontrola ta obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, przy czym w takich sprawach Sąd związany jest zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną (art. 57a P.p.s.a).

W rozpoznawanej sprawie sporne było to, czy Skarżąca ma prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na inwestycję pod nazwą: "Termomodernizacja budynku po byłej Przychodni Zdrowia w M. z przebudową pomieszczeń, dostosowaniem dla niepełnosprawnych i instalacją fotowoltaiczną" z zastosowaniem tzw. prewspółczynnika powierzchniowego, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 u.p.t.u. o wartości wskazanej przez Gminę, czy też zobowiązana jest ona do zastosowania klucza odliczenia ustalonego na podstawie przepisów Rozporządzenia.

Wyjaśnić zatem trzeba, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W sprawie nie jest kwestionowane, że Gmina będzie część zmodernizowanego budynku udostępniać innym (zewnętrznym) podmiotom na podstawie umowy najmu. Skoro zatem wynagrodzenie będzie stanowić obligatoryjny element korzystania z budynku to uznać należy, że udostępnianie przez Gminę tej części budynku na rzecz zainteresowanych stanowi odpłatne świadczenie usług dla potrzeb podatku VAT i czynność ta podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku VAT. Uwzględnienie tego prawa przy określaniu proporcji, w jakiej może być ono zrealizowane, powinno zatem prowadzić do jak najwierniejszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całej aktywności podatnika służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób pozostałej aktywności.

Przepisy art. 86 ust. 2a-2c oraz 2h u.p.t.u. oraz przepisy wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. rozporządzenia MF przewidują szacunkowe ustalenie wysokości podatku naliczonego do odliczenia, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te nie wskazują wyczerpująco sposobów określenia proporcji, o czym świadczy brzmienie art. 86 ust 2h u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. przepisy ww. rozporządzenia) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób dla określenia proporcji.

Sposoby obliczania proporcji, przewidziane w § 3 rozporządzenia MF, opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin jako jednostek samorządu terytorialnego i ich jednostek organizacyjnych. Są to zatem sposoby przewidziane dla typowej, co do zasady, działalności takich podmiotów. Nie ma natomiast podstaw, aby uznać, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować odrębny sposób określenia proporcji w odniesieniu do każdej prowadzonej przez nie inwestycji, czy też jednego składnika majątku, np. budynku (por. wyroki: z 18 lipca 2019 r. sygn. o akt I FSK 449/19; z 25 lipca 2019 r. o sygn. akt I FSK 838/17; z 10 października 2019 r. o sygn. akt I FSK 1214/17; z 19 lutego 2020 r. o sygn. akt I FSK 1590/17; z 18 grudnia 2020 r. o sygn. akt I FSK 2060/18).

Z art. 86 ust 2h u.p.t.u. należy wywieść więc zasadę stosowania przez podatników takich jak Gmina, czyli jednostki samorządu terytorialnego, proporcji ustalonej według sposobów wymienionych w § 3 rozporządzenia MF. Zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji jest natomiast wyjątkiem od tej zasady, uzasadnionym specyfiką działalności wykonywanej przez daną jednostkę i dokonywanych przez nią nabyć towarów i usług. Tak też wskazał organ w zaskarżonej interpretacji.

Wynikająca z art. 86 ust. 2h u.p.t.u. możliwość wybrania przez Skarżącą sposobu określenia proporcji bardziej reprezentatywnego, niż wskazany w Rozporządzeniu MF nie może być więc rozumiana jako zezwolenie na dowolne działanie gmin w tym zakresie. Skorzystanie z tej możliwości uwarunkowane jest wykazaniem przez Skarżącą, że przyjęty przez nią sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć (jest bardziej reprezentatywny), a zatem wykazaniem przesłanki określonej w art. 86 ust. 2h u.p.t.u. Oznacza to, że wybór metody określenia proporcji innej niż przewidziana w rozporządzeniu MF, musi być stosownie uzasadniony.

Rzeczą Gminy było więc podanie powodów, dla których przyjęty przez nią sposób obliczenia proporcji jest bardziej miarodajny, precyzyjny i właściwiej oddaje relacje pomiędzy wykorzystaniem ponoszonych wydatków do działalności gospodarczej i działalności innej, niż sposób wynikający z rozporządzenia MF.

Zdaniem Gminy właściwą metodą określenia zakresu wykorzystania towarów i usług nabytych w ramach wydatków na inwestycję jest tzw. klucz powierzchniowy. W celu jego ustalenia Gmina porównałaby powierzchnię budynku Przychodni wykorzystywaną do działalności opodatkowanej (tj. wynajmowaną na świadczenie usług medycznych - prywatnej praktyki lekarza rodzinnego oraz chirurga i wynajmowaną na aptekę) do całkowitej powierzchni budynku (wykorzystywanej zarówno do działalności opodatkowanej, jak i nieopodatkowanej podatkiem VAT).

W ocenie Sądu, argumentacja Skarżącej nie potwierdza zasadności dokonanego przez nią wyboru sposobu określenia proporcji, ponieważ nie zawiera nawiązania do specyfiki działalności Gminy.

Jak wskazał NSA w wyroku z 18 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 449/19, wielość źródeł finansowania wydatków gmin (w tym na tworzenie i utrzymanie we właściwym stanie składników majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod obliczania wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych, mogłoby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin, dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości. Specyfika działalności jednostek samorządu terytorialnego, także w zakresie finansowania ich działalności, ma zatem znaczenie przy ocenie zasadności zastosowania przez tego rodzaju jednostki sposobu określenia proporcji innego niż wskazanego w rozporządzeniu MF.

Jak słusznie wskazał organ interpretacyjny, działalność polegająca

na odpłatnym wynajmie powierzchni na rzecz podmiotów trzecich nie jest specyfiką działalności Gminy. Zatem przyjęta przez Wnioskodawczynię metoda wyliczona

na podstawie udziału powierzchniowego nie uwzględnia wszystkich elementów prowadzonej przez nią działalności - gdyż bez wątpienia działalność Gminy jest szersza niż odpłatne udostępnianie części powierzchni na podstawie umów najmu. Organ trafnie zaznaczył, że ustalona proporcja musi uwzględniać działalność jednostki samorządu terytorialnego, a nie tylko działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Przepisy

nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach Gminy lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez Gminę samodzielnie.

Zdaniem Sądu organ zasadnie podkreślił również, że w przypadku wybrania przez Gminę "proporcji powierzchniowej", sposób określenia proporcji powinien odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć. W przeciwieństwie do metody powierzchniowej, metoda wskazana w rozporządzeniu obejmuje całokształt działalności jednostki samorządu terytorialnego, obejmuje szereg zmiennych odnoszących się do całokształtu działalności tej jednostki, co czyni zadość wymogowi odpowiadania specyfice wykonywanej działalności oraz specyfice dokonywanych nabyć. Metoda powierzchniowa zaproponowana przez Gminę uwzględnia jedynie jedną zmienną w postaci wartości powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w jednym, konkretnym budynku, w mniejszym stopniu odzwierciedla specyfikę działalności Gminy.

Powtórzyć zatem należy, że działalności polegającej na odpłatnym wynajmie/ powierzchni na rzecz podmiotów trzecich nie można zaliczyć do typowej działalności Gminy. Przyjęta przez Gminę metoda powierzchniowa nie uwzględnia wszystkich elementów prowadzonej działalności Gminy gdyż działalność ta jest szersza niż odpłatne wynajmowanie części budynku byłej Przychodni. Powtórzyć należy, że sposób określenia proporcji powinien odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez Gminę działalności.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach NSA, dla przykładu w wyroku z dnia 19 stycznia 2022 r. sygn. akt I FSK 1527/18, gdzie zaaprobowano wprost stanowisko, że co do zasady sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a u.p.t.u. nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej nieruchomości będącej w zasobach Gminy i odrębnego liczenia prewspółczynnika dla poszczególnych budynków w oparciu o kilka różnych sposobów (metod). NSA w tym wyroku zauważył również, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznano, że kryterium powierzchni budynku, który jest wykorzystywany przez jednostkę samorządu terytorialnego do działalności niepodlegającej opodatkowaniu (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.), a którego część jest wykorzystywana także do działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług wynajmu, nie może zostać uznane za odpowiadające specyfice tej działalności. Wskazano, że proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji odnoszący się do jednej z inwestycji prowadzonych przez Gminę nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Wg NSA ustalenie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa. Tym samym nietrafny jest zarzut, iż organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację zignorował orzecznictwo sądów administracyjnych – wbrew stanowisku strony najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych nie podziela stanowiska Strony w spornej kwestii. (por. też prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z dnia 2 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 803/21, czy przywołane wcześniej wyroki NSA: z 18 lipca 2019 r. sygn. o akt I FSK 449/19; z 25 lipca 2019 r. o sygn. akt I FSK 838/17; z 10 października 2019 r. o sygn. akt I FSK 1214/17; z 19 lutego 2020 r. o sygn. akt I FSK 1590/17; z 18 grudnia 2020 r. o sygn. akt I FSK 2060/18).

Nietrafny jest też zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez przyjęcie, że ustalony przez Gminę prewspółczynnik indywidualny powierzchniowy odnosi się wyłącznie do jednego składnika majątku Gminy. Strona bowiem we wniosku o interpretację wprost wskazała, że prewspółczynnik ustaliła "na podstawie udziału powierzchni wykorzystywanej do działalności opodatkowanej w stosunku do całkowitej powierzchni budynku" i tak też wynika z treści wniosku o udzielenie interpretacji. Gdyby było tak, jak twierdzi Skarżąca, że ustalona przez nią proporcja odnosi się do specyfiki działalności, jaką jest odpłatny wynajem nieruchomości, a nie tylko jednego składnika majątku – to należałoby ją ustalać na podstawie udziału powierzchni wykorzystywanej do działalności opodatkowanej w stosunku do całkowitej powierzchni nie tylko budynku po byłej przychodni, ale również powierzchni innych budynków Urzędu Gminy, czego Wnioskodawczyni jednak nie uczyniła.

Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa materialnego jak również procesowego. W wydanej interpretacji organ wskazał przepisy, na których się oparł oraz wyjaśnił ich zastosowanie. Również w sposób jasny i pełny przedstawił swoje stanowisko w sprawie. Okoliczność, że zajęte przez organ stanowisko odbiega od stanowiska Skarżącej nie świadczy o tym, że organ naruszył przepisy postępowania.

Nie może też skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji zarzut wydania jej z pominięciem treści oficjalnej broszury informacyjnej Ministra Finansów. Niezależnie bowiem od treści broszury, udzielając indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, organ winien opierać się na obowiązujących przepisach prawa, broszura zaś do tej kategorii nie należy. Skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do stanu faktycznego. To udzielona interpretacja indywidualna ma zapewnić podatnikowi ochronę, nie stanowi jej zaś broszura i dlatego nie może wpływać na treść udzielonej interpretacji.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi.

Wszystkie przywołane powyżej orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.