Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 63/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2020-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Asesor WSA Damian Bronowicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 października 2020 r. sprawy ze skargi A.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 roku oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

A.G. (dalej: skarżący, strona) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia [...] listopada 2019 r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej : organ I instancji) z dnia [...] kwietnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia skarżącemu podatku od towaru i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r.

W sprawie został przez organy podatkowe ustalony następujący stan faktyczny.

Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r., wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r. Decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. określił skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za okresy rozliczeniowe: styczeń, marzec, od maja do grudnia 2010 r. oraz zobowiązania podatkowe za luty i kwiecień 2010 r. Na skutek wniesionego odwołania DIAS decyzją z dnia [...] maja 2018 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji

w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, na podstawie uzupełnionego materiału dowodowego, organ I instancji decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r., nr [...] określił skarżącemu w podatku od towarów i usług, kwotę zobowiązania podatkowego za: luty 2010 w wysokości 1.400 zł, marzec 2010 r. w wysokości 160 zł, kwiecień 2010 r. w wysokości 11.418 zł, oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za: styczeń 2010 r. w wysokości 11.019 zł, maj 2010 r. w wysokości 2.349 zł, czerwiec 2010 r. w wysokości 6.419 zł, lipiec 2010 r. w wysokości 11.078 zł, sierpień 2010 r. w wysokości 15.105 zł, wrzesień 2010 r. w wysokości 19.897 zł, październik 2010 r. w wysokości 28.669 zł, listopad 2010 r. w wysokości 28.383 zł, grudzień 2010 r. w wysokości 43.564 zł.

W zakresie podatku należnego organ I instancji w odniesieniu do faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz J spółki z o.o. w organizacji oszacował obrót z tytułu najmu samochodów w okresie od stycznia 2010 r. do marca 2010 r.

i stwierdził zaniżenie: - za styczeń 2010 r. podstawy opodatkowania ze stawką 22%

o kwotę 3.750 zł, podatku należnego o kwotę 825 zł - za luty 2010 r. podstawy opodatkowania ze stawką 22% o kwotę 6.250 zł, podatku należnego o kwotę 1.375 zł - za marzec 2010 r. podstawy opodatkowania ze stawką 22% o kwotę 3.750 zł, podatku należny o kwotę 825 zł.

Odnośnie faktur VAT wystawionych przez skarżącego na rzecz J, (zestawienie faktur znajduje się w tabeli na stronie 75 decyzji organu pierwszej instancji) oraz wystawionej faktury wewnętrznej do rachunku wystawionego przez J z tyt. zakupu usługi (faktura nr [...] z dnia [...].12.2010 r., faktury wewnętrznej nr [...] z dnia [...].12.2010 r.), organ pierwszej instancji ustalił, że skarżący występuje jako jedna i ta sama osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą zarówno na terenie Polski (PHUR A.G.) jak i Niemiec (J). Organ pierwszej instancji stwierdził,

że czynności wykonywane przez i na rzecz tej samej osoby fizycznej zarejestrowanej zarówno na terytorium Niemiec jak i Polski dla celów rozliczania podatku VAT nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem

od towarów i usług, gdyż "sprzedaż" usługi samemu sobie jest czynnością prawnie bezskuteczną. W związku z powyższym organ pierwszej instancji dokonał zmniejszenia: - wartości dostawy towarów i świadczenia usług poza terytorium kraju: za styczeń 2010 r. o kwotę 32.744 zł, za luty 2010 r. o kwotę 15.907,20 zł, za marzec 2010 r. o kwotę 15.506 zł, za październik 2010 r. o kwotę 2.181,03 zł, - podstawy opodatkowania z tytułu importu usług za grudzień 2010 r. o kwotę 356.760 zł

i podatku należnego z tytułu importu usług za grudzień 2010 r. o kwotę 78.487,20 zł.

Odnośnie wystawionych przez skarżącego faktur wewnętrznych do faktur wystawionych przez T, organ pierwszej instancji uznał, że podatek należny (jednocześnie naliczony) wynikający z ww. faktur w części odnoszącej się do usług, które podlegały opodatkowaniu w Niemczech, jak również przez J sp. z o.o.w organizacji, nie podlega rozliczeniu w deklaracjach składanych przez skarżącego w Polsce, lecz w deklaracjach składanych w Niemczech przez J lub w deklaracjach J sp. z o.o. w organizacji. Wobec tego dokonał zmniejszenia wartości netto oraz podatku należnego wykazanego w ww. fakturach wewnętrznych wystawionych przez stronę, tj.: - podstawy opodatkowania importu usług za maj 2010 r. o kwotę 288,03 zł, podatku należnego od importu usług za maj 2010 r. o kwotę 63,37 zł, - podstawy opodatkowania importu usług za lipiec 2010 r. o kwotę 231,29 zł, podatku należnego od importu usług za lipiec 2010 r. o kwotę 50,89 zł, - podstawy opodatkowania importu usług za sierpień 2010 r. o kwotę 98,38 zł, podatku należnego od importu usług za sierpień 2010 r. o kwotę 21,64 zł, - podstawy opodatkowania importu usług za wrzesień 2010 r. o kwotę 138,75 zł, podatku należnego od importu usług za wrzesień 2010 r. o kwotę 30,53 zł,

- podstawy opodatkowania importu usług za październik 2010 r. o kwotę 306,51 zł, podatku należnego od importu usług za październik 2010 r. o kwotę 67,43 zł,

- podstawy opodatkowania importu usług za listopad 2010 r. o kwotę 88,53 zł, podatku należnego od importu usług za listopad 2010 r. o kwotę 19,48 zł.

Odnośnie faktury wewnętrznej nr [...] z dnia [...] listopada 2010 r. z tyt. wewnątrzwspólnotowego zakupu części samochodowych, organ pierwszej instancji uznał, że nabywcą części samochodowych wymienionych na fakturze była faktycznie J sp. z o.o. i w związku z powyższym u skarżącego nie wystąpiło wewnątrz wspólnotowe nabycie towarów (części samochodowych), a zatem skarżący nie był uprawniony do wystawienia faktury wewnętrznej nr [...] i do rozliczenia podatku należnego z tytułu przedmiotowej transakcji. Wobec powyższego organ pierwszej instancji dokonał pomniejszenia: - podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za listopad 2010 r. o kwotę 1.086,56 zł, podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za listopad 2010r. o kwotę 239,04 zł.

Organ pierwszej instancji zakwestionował Stronie skarżącej również prawo do odliczenia podatku naliczonego z części faktur dokumentujących zakup paliwa. W tym zakresie wskazał na - brak nr rejestracyjnych na fakturze, ręcznie dopisany przez podatnika nr rejestracyjny, skreślony i ręcznie dopisany nr rejestracyjny, - ilość tankowanego paliwa wyższa niż pojemność baku paliwa, - tankowany samochód według przedłożonych delegacji służbowych znajdował się w dniu tankowania

za granicą, bądź tankowanie odbywało się w miejscu i w czasie odległym od trasy przejazdu, - tankowany samochód według przedłożonych faktur sprzedaży znajdował się poza granicami Polski (nie kwestionowano faktur zakupu paliwa dokonanego

w dniu wyjazdu i powrotu), - brak świadczenia usług lub brak świadczenia usług danym pojazdem, - zakup paliwa w sytuacji, gdy w danym okresie danym pojazdem transport wykonany był przez przewoźnika J sp. z o.o. w organizacji, - zakup niewłaściwego rodzaju paliwa do danego pojazdu (tankowanie oleju napędowego do samochodu napędzanego benzyną, tankowanie benzyny do samochodu napędzanego olejem napędowym), - tankowanie do samochodów o nr rej. [...], które wg skarżącego używane były sporadycznie i służyły do odbioru towaru i przeładowywania na inne pojazdy w celu wykonania usługi transportowej. Organ podkreślił, że pomimo wezwania skarżący nie przyporządkował zakupu paliwa do sprzedaży, a z zestawienia sprzedaży zawierającego nr rej. pojazdów nie wynika, że dany pojazd wykonywał usługę, - zakup paliwa do samochodów wynajętych innemu podmiotowi ([...]), - zakup paliwa do samochodu sprzedanego J sp. z o.o. w organizacji ([...]). Organ pierwszej instancji zakwestionował również prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur za zużycie energii elektrycznej, gazu oraz za usługi (rozmowy) telefoniczne wykonywane w okresie zawieszenia działalności gospodarczej. Odnośne faktur, które obejmują zarówno okres prowadzenia jak i zawieszenia działalności gospodarczej przez skarżącego, organ pierwszej instancji dokonał proporcjonalnego wyliczenia należności przypadających na okres zawieszenia i prowadzenia działalności. Ponadto, odnośnie wystawionej w dniu [...] grudnia 2010 r. faktury wewnętrznej nr [...] (import usług) za zakup usługi od J, organ pierwszej instancji stwierdził, że z tytułu "zakupu usługi" na podstawie ww. faktury, Stronie skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktury.

Odnośnie wystawionych przez skarżącego faktur wewnętrznych do faktur wystawionych przez T Gmbh za świadczenie usług windykacyjnych, organ pierwszej instancji stwierdził, że podatek naliczony wynikający z ww. faktur wewnętrznych do faktur VAT wystawionych przez T w części odnoszącej się do usług, które podlegały opodatkowaniu w Niemczech oraz przez J sp. z o.o. w organizacji, nie podlega rozliczeniu w deklaracjach składanych przez skarżącego w Polsce i dokonał zmniejszenia wartości netto zakupów oraz podatku naliczonego z faktur wewnętrznych wystawionych przez skarżącego.

Odnośnie wystawionej przez skarżącego faktury wewnętrznej z tyt. wewnątrzwspólnotowego zakupu części samochodowych, organ pierwszej instancji stwierdził, że w u skarżącego nie wystąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (części samochodowych), a zatem nie była ona uprawniona do wystawienia faktury wewnętrznej nr [...] i rozliczenia podatku należnego z tytułu przedmiotowej transakcji. Organ pierwszej instancji stwierdził, że ww. faktura nie dokumentuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów ani innych czynności opodatkowanych, a podatek z niej wynikający nie podlega odliczeniu od podatku należnego.

DIAS po rozpoznaniu wniesionego odwołania decyzją z dnia [...] listopada 2019r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Gorzowie Wlkp. skarżący wniósł o uchylenie decyzji DIAS oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie - art. 121 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za 2010 r., pomimo że wygasło prawo do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2010 r., a zawieszenie okresu przedawnienia nastąpiło z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania

w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Dalej wskazano,

że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2010 r. winno przedawnić się w terminie 31 grudnia 2015 r., natomiast za miesiąc grudzień 2010 r. w terminie 31 grudnia 2016 r. oraz, że pismem z dnia [...] grudnia 2015 r., doręczonym 7 grudnia 2015 r., pełnomocnik podatnika został poinformowany

o zawieszeniu przedawnienia zobowiązania z uwagi na wszczęte postępowanie karnoskarbowe. Pełnomocnik Strony podniósł, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do grudnia 2010 r. nastąpiło z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zarzucił, że urząd skarbowy wszczął postępowanie karne w sprawie o przestępstwo skarbowe, nie w celu prowadzenia takiego postępowania, ale jedynie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia niniejszego zobowiązania. O powyższym, zdaniem pełnomocnika Strony skarżącej, świadczy to, że kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku

od towarów i usług za okres od 1 maja 2008 r. do 31 listopada 2012 r. została wszczęta w dniu [...] lutego 2013r. W momencie wszczęcia postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe nie został zgromadzony nawet materiał dowodowy

w sprawie, nie została również wydana decyzja potwierdzająca dokonane przez podatnika uszczuplenie należności publicznoprawnej w podatku od towarów i usług

za 2010 rok. Decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał dopiero w dniu [...] listopada 2016 r., tj. prawie po roku od daty wszczęcia postępowania karnego w sprawie uszczuplenia należności publicznoprawnej, między innymi w podatku VAT za 2010 r. Po wszczęciu postępowania karnego w sprawie Urząd Skarbowy zawiesił niniejsze postępowanie i nie zostało ono zakończonego do dnia wniesienia skargi. Zarzuca, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wykorzystany został przez organ podatkowy w sposób instrumentalny, pozwolił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego na dochodzenie przedawnionych zobowiązań podatkowych. Podniesiono, że instrumentalne wykorzystanie ww. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe, prowadzi do sytuacji, w których termin przedawnienia zobowiązania podatkowego może nigdy nie nastąpić. Podatnik nigdy nie będzie wiedział po jakim terminie jego zobowiązanie nie będzie egzekwowane. Dalej zarzuca, że praktykę organów podatkowych polegającą na wszczynaniu postępowań karnoskarbowych w odniesieniu do spraw niezakończonych prawomocną decyzją należy uznać za niezgodną z konstytucyjną zasadą zaufania obywateli do organów państwa oraz z zasadą demokratycznego państwa prawa. W odniesieniu do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na zapis art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zarzuca, że organ podatkowy nie miał podstaw do wydania zaskarżonej decyzji z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do grudnia 2010 r.

Organ w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

W skardze podniesiono zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz 4 Ordynacji podatkowej wskazując, że wygasło prawo do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2010r., a zawieszenie okresu przedawnienia nastąpiło z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Odnosząc się do tego zarzutu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b. Mając zatem na uwadze okresy rozliczeniowe, za które wydana została zaskarżona decyzja oraz treść ww. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, 5 letni termin wynikający z ww. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w sprawie objętej zaskarżoną decyzją za okres od stycznia do listopada 2010 r. upływałby z końcem 2015 r., natomiast za grudzień 2010 r. upływałby z końcem 2016 r., o ile w sprawie nie zaszłyby okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia.

Wyjaśnić należy, że stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się,

a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Podkreślić należy, TK w wyroku z dnia 17 lipca 2012r., P 30/11, OTK-A 2012/7/81, stwierdził niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym przed 15 października 2013r.) z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Podkreślenia wymaga przy tym, że niezgodność ta została stwierdzona w zakresie, w jakim przepis Ordynacji podatkowej wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej

z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. W uzasadnieniu ww. wyroku podkreślono, że powyższe nie oznacza, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności,

że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie

z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa

i stanowionego przez nie prawa.

W wyniku wyroku TK zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz wprowadzono art. 70c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Wskazany przepis spowodował szereg wątpliwości interpretacyjnych, stąd też w uchwale z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej jednostki odpowiedniego przepisu Ordynacji podatkowej, tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Trybunał Konstytucyjny zwrócił bowiem uwagę, że: "Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią." NSA w cytowanej powyżej uchwale stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej" nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania.

NSA w tej uchwale nie zgodził się także z konkluzją zawartą w piśmie Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 13 czerwca 2018 r., nawiązującą do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1729/15, że dla ziszczenia się skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej podatnikowi należy także przekazać informację o jednostce redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie karnoskarbowe. Podkreślił, że obowiązku przekazania tego rodzaju treści nie zawiera art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto, jeśli zaakceptować logikę przyjętego wywodu, samo wskazanie przepisu Kodeksu karnego skarbowego, również mogłoby okazać się niewystarczające, lecz należałoby podać także brzmienie takiego przepisu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, treść zawiadomienia kierowanego do podatnika powinna kształtować się w ten sposób, aby informacje organu podatkowego odpowiadały aktualnej sytuacji podatnika, tj. aby były adekwatne do rodzaju postępowania i etapu na jakim dana sprawa się znajduje. Z tej pespektywy najistotniejsze są zaś przepisy Ordynacji podatkowej, a nie przepisy Kodeksu karnego skarbowego. Jeśli treść komunikatu jest zbyt szeroka, podatnik jako jego odbiorca może mieć problem ze zrozumieniem przekazu. Nadmierne rozbudowanie zawiadomienia samo w sobie ogranicza przejrzystość komunikatu kierowanego do podatnika. Z tych względów, nie można bezwarunkowo przyjmować, że standard powiadomienia podatnika, w sytuacji gdy powiadomienie to będzie dodatkowo zawierało wskazanie odpowiednich jednostek redakcyjnych Kodeksu karnego skarbowego, może być oceniony jako wyższy.

Dalej wskazano, że jako niemogącą mieć wpływu na treść podejmowanej uchwały należało ocenić argumentację Rzecznika Praw Obywatelskich dotyczącą instrumentalnego wykorzystywania postępowań karnoskarbowych. (...). Odnotować przy tym trzeba, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1858/15 oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 759/15). Z kolei wątpliwości natury konstytucyjnej, mogące występować na tle art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powinny zostać wyjaśnione w ramach zainicjowanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt K 31/14.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, że zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa, przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny (zob. np. wyrok NSA

z dnia 15 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 1024/16). W przywołanej wyżej uchwale NSA podkreślono również, że dopuszczenie kontroli sądów administracyjnych nad rozstrzygnięciami procesowymi podjętymi na gruncie postępowań karnych

i karnoskarbowych wykraczałoby poza zakres kognicji sądów administracyjnych (zob. art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188, ze zm.) oraz art. 1- 3 P.p.s.a.).

Zdaniem Sądu orzekającego w tej sprawie poza wskazaną powyżej argumentacją należy jeszcze podkreślić, że nadużycie prawa przez organ podatkowy

– skonkretyzowane osoby stwierdzające wystąpienie przesłanek do wszczęcia postępowania karno-skarbowego, nie pozostaje poza możliwym zakresem ich odpowiedzialności, gdyż może wyczerpywać znamiona przestępstwa z art. 231 k.k.

( patrz P. Falenta, Rozważania o pojęciu przekroczenia uprawnień z art. 231 k.k. na tle wybranych orzeczeń sądowych, St. P i A. 2019/3/11-16). Odpowiedzialność

z art. 231 k.k., ponoszą także funkcjonariusze publiczni nie tylko nadużywający swoich uprawnień ale również nie dopełniający obowiązków, np. w przypadku stwierdzenia wystąpienia przesłanki do wszczęcia postępowania karno-skarbowego, nie wszczynając takiego postępowania. Zauważyć należy, że w postępowaniu karno-skarbowym bada się także kwestię wystąpienia winy (umyślnej, nieumyślnej), która jest poza regulacjami P.p.s.a i Ordynacji podatkowej.

Nie można podzielić poglądu zaprezentowanego w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019r., sygn. akt I SA/Wr 365/19, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego jako konstrukcja karnoskarbowa została włączona do Ordynacji podatkowej a przez to staje się elementem instytucji prawa podatkowego. Takie twierdzenie, nie ma oparcia w przepisach Ordynacji podatkowej, podkreślić bowiem należy, że postępowanie podatkowe i materiał w nim zebrany są niezależne od prowadzonego postępowania karnego i poczynionych w nim ustaleń. Postępowanie karne i postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania, których prowadzenie jest oparte na odrębnym prawie procesowym. Ponadto mając na uwadze zasady efektywności prawa wspólnotowego, generalną regułą w przypadku sankcji karnych, jest autonomia państw członkowskich. Co do zasady przepisy prawa karnego i procedury karnej leżą bowiem w wyłącznej kompetencji państw członkowskich (Stosowanie prawa unii europejskiej przez sądy - pod redakcją A. Wróbla, Zakamycze 2005 str.293).

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie stwierdził aby prowadzone przez organ postępowanie podatkowe, polegające na podejmowaniu działań należących do jego obowiązków, w tym wszczęcie postępowania karnoskarbowego, naruszało regulację

z art.121 Ordynacji podatkowej.

Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika, że organ podatkowy już postanowieniem z dnia [...] listopada 2013r., wszczął wobec skarżącego dochodzenie w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja 2008r. do grudnia 2009r. Sprawa została zarejestrowana pod nr [...], następnie

w toku prowadzonego pod tym numerem sprawy dochodziło kilkakrotnie do zmiany postanowienia o przedstawieniu zarzutów. W postanowieniu z dnia [...] września 2015r. punkt II dotyczył podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od maja 2008 do listopada 2012r. t.j. o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks (k.2724 tom VII organu I instancji). Do zmiany zarzutów doszło, co organ odwoławczy w wydanej decyzji podkreślił, po sporządzeniu protokołu kontroli z dnia z dnia [...] grudnia 2014 r., w którym to protokole opisano nieprawidłowości skarżącego w rozliczeniu podatku od towarów i usług dotyczące także miesiące od stycznia 2010r. do grudnia 2010 r. Tym samym, w ocenie Sądu nie można uznać aby w tej sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało "instrumentalny" charakter zmierzający jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Podkreślić także należy, że dokonanie oceny czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało "instrumentalny" charakter, nakierowany jedynie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, wymagałoby przez Sąd administracyjny ustalenia czy w zaistniałym stanie faktycznym wystąpiły ustawowe przesłanki czynu zabronionego z art. 76 § 1 kks. W szczególności koniecznym byłoby ustalenie: podmiotu czynu zabronionego, znamion czynności wykonawczej, umyślności jego popełnienia (art. 4 §1 kks). To z kolei wymagałoby zastosowania w myśl art. 113 § 1 kks przepisów Kodeksu postępowania karnego. Jednak, na co zwrócił NSA w cytowanej powyżej uchwale z dnia 18 czerwca I FPS 1/18, sądy administracyjne nie są właściwe do weryfikacji przebiegu postępowania karnoskarbowego ze względu na zakres ich kognicji.

Tym samym Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 24 listopada 2016 r., I FSK 759/15, że unormowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw prawnych do weryfikacji wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Stanowisko to zostało podjęte w odpowiedzi na zarzut kasatora, że postępowanie karnoskarbowe zostało podjęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia (dla pozoru), niezgodnie z intencją prowadzenia postępowania karnego skarbowego, co nie powinno, zdaniem strony, wywoływać skutków przewidzianych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że zawiadomieniem z dnia [...] grudnia 2015 r., doręczonym pełnomocnikowi skarżącego tego samego dnia poinformowano, iż bieg terminu przedawnienia w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uległ zawieszeniu z dniem [...] września 2015 r.(k.3123-3125 tom VIII akt organu I instancji). Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] września 2015 r. Urząd Skarbowy wydał postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów skarżącemu wydane [...] grudnia 2014 r. i postanowił przedstawić temu podejrzanemu zarzuty polegające m.in. na tym, że prowadząc działalność gospodarczą na własne nazwisko pod nazwą "PHUR J" i będąc z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług, wbrew przepisom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w złożonych w okresie od [...] lipca 2008r. do [...] grudnia 2012 r. w Urzędzie Skarbowym p. deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od maja 2008 r. do listopada 2012 r. wprowadził w błąd organ podatkowy poprzez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, zawyżając wartości podatku naliczonego, przez co naraził ten podatek na nienależne zaliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych w kwocie 253.669,28 zł oraz zawyżenie wysokości zwrotów bezpośrednich o 86.043 zł, tj. łącznie uszczuplenie w kwocie 339.712,28 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 1 kks w zw. z art.

6§ 2 kks. Powyższe wskazuje, że w sposób prawidłowy został przez organ podatkowy wykonany obowiązek z art. 70c Ordynacji podatkowej, w skardze nie jest on także kwestionowany. W rozpoznawanej sprawie zdaniem sądu nie ma zatem podstaw do zarzucenia organowi podatkowemu, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 Ordynacji podatkowej.

Podkreślić także należy, że w zakresie należności w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i kwiecień 2010 r. w dniu [...] grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił zarządzenie zabezpieczenia doręczone Stronie w dniu 29 grudnia 2014 r. W tym zakresie miały zastosowanie regulacje z art. 70 § 6 pkt 4, 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Następnie zaistniała wyżej wskazana podstawa zawieszenia biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług

za miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony.

Sąd analizując sprawę, podziela stanowisko organu odwoławczego,

że skarżący w sposób nieprawidłowy zastosowała regulacje z art. 2 pkt 7, art. 5 ust. 1,art. 7 ust.1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 29 ust. 1, art. 106 ust. 1 i ust. 7 art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r.

o podatku od towarów i usług ( Dz. U . z 2004 nr.54 poz. 535 ze zm. zwanej dalej ustawą o VAT).

Organy ustaliły, że dniu [...] kwietnia 2010 r. skarżący zawarł z J sp. z o.o.

w organizacji umowę m.in. na wynajem 8 szt. samochodów [...], za ryczałtową kwotę 10.0000 zł netto miesięcznie (nr rej. pojazdów [...]). Umowa zawarta została na czas do [...] grudnia 2010 r., zgodnie z umową czynsz dzierżawny płatny miał być po upływie okresu, na który umowa została zawarta, na podstawie faktury wystawionej przez wynajmującego. W dniu [...] grudnia 2010 r. Strona wystawiła fakturę nr [...] dla J sp. z o.o. w organizacji za 9 miesięcy wynajmu ww. 8 aut, na wartość netto 90.000 zł, podatek VAT 19.800,00 zł. Słusznie organ odwoławczy uznał, że chociaż faktura nr [...] wystawiona została za okres 9 miesięcy najmu samochodów, tj. za okres od kwietnia do grudnia 2010 r., to jednak z dowodów, tj. dokumentów transportowych wynika, że w okresie od stycznia do marca 2010 r. samochodami wymienionymi na tej fakturze, usługi transportowe świadczyła firma J sp. z o.o. w organizacji. Zatem prawidłowo zakwestionowano obrót z tytułu wynajmu samochodów dla J sp. z o.o. w organizacji za okres: styczeń - marzec 2010 r., najem nie został udokumentowany żadną fakturą, a w konsekwencji nie został wykazany przez skarżącego w rozliczeniu podatku od towarów i usług.

Zgodnie z umową dzierżawy zawartą dnia [...] kwietnia 2010 r. za wynajem 8 aut strony ustaliły ryczałtową kwotę 10.000 zł netto miesięcznie, co w przeliczeniu na 1 samochód daje kwotę 1250 zł netto miesięcznie. W oparciu o tę kwotę organ pierwszej instancji prawidłowo dokonał oszacowania obrotu (podstawy opodatkowania) z tytułu wynajmu samochodów dla J sp. z o.o. w organizacji w okresie od stycznia 2010r. do marca 2010 r.: - styczeń 2010 r.: cena wynajmu: 1.250 zł; ilość samochodów: 3; wartość netto: 3.750 zł, podatek VAT: 825 zł - luty 2010 r.: cena wynajmu: 1.250 zł; ilość samochodów: 5; wartość netto: 6.250 zł, podatek VAT: 1.375,00 zł - marzec 2010 r.: cena wynajmu: 1.250 zł; ilość samochodów: 3; wartość netto: 3.750 zł, podatek VAT: 825 zł.

W sprawie istotne jest, na co zwróciły uwagę organy podatkowe, że skarżący występuje jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą na terenie Niemiec (J) i na terenie Polski (PHUR A.G.). Przedmiot wskazywanej w obu krajach działalności był tożsamy: usługi transportowe. Strona w obu krajach "świadczyła usługi" dla samej siebie, tj. firma zarejestrowana w Polsce "świadczyła usługi" na rzecz firmy zarejestrowanej w Niemczech i odwrotnie. Skarżący w 2010 r. wystawił faktury VAT na rzecz J, Zestawienie ww. faktur organ pierwszej instancji zawarł w tabeli na stronie 75. Skarżący w rozliczeniu podatku od towarów i usług złożonym w Polsce wykazał podatek należny oraz odliczyła podatek naliczony na podstawie faktur VAT (do których wystawił faktury wewnętrzne), w których jako nabywcę wskazano: J (DE [...]) oraz jako wystawcę wskazano: PHUR J A.G. (NIP [...]). W ww. fakturach wskazano na świadczenie usług spedycyjnych i transportowej. Tym samym zarówno po stronie nabywcy (świadczeniobiorcy), jak i dostawcy (świadczącego usługę), wskazano ten sam podmiot jakim jest Strona prowadząca działalność gospodarczą jako osoba fizyczna.

Strona w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń 2010 r., luty 2010 r., marzec 2010 r. i październik 2010 r. złożonym w Polsce wykazała dostawy towarów i świadczenie usług poza terytorium kraju, ponadto skarżący wystawił fakturę wewnętrzną do rachunku wystawionego przez J z tytułu zakupu usługi i rozliczył należny podatek VAT z faktury o nr [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. (nr faktury wewnętrznej [...] z dnia [...].12.2010 r.) wartość w euro 90.000 wartość netto 356.760 zł, podatek VAT 78.487,20 zł. W ww. fakturach wskazano ten sam podmiot jakim jest Strona prowadząca działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Organ odwoławczy słusznie zauważył, że mając na uwadze treść art. 8 ust. 1 ustawy o VAT należy wskazać, że świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumenta usługi). Przy czym musi to być podmiot inny niż wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest usługą, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi (odbiorca świadczenia). Usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż wykonującego usługę. Skoro zaś w przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do czynności opodatkowanych podatkiem VAT - tj. świadczenia usługi - to w konsekwencji czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą. Czynności dokonywane wewnątrz danego podmiotu (w niniejszej sprawie w ramach działalności gospodarczej tej samej osoby fizycznej) nie podlegają co do zasady opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Możliwość opodatkowania danej czynności uzależniona jest od zaistnienia stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą. Nie może jednak powstać stosunek prawny w obrębie tego samego podmiotu (tak np. wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04). W związku z powyższym organy zasadnie uznały, że skarżący w złożonych do Urzędu Skarbowego deklaracjach

za miesiące: styczeń 2010 r., luty 2010 r., marzec 2010 r. i październik 2010 r. nieprawidłowo ujął kwoty wynikające z faktur: nr [...] oraz za miesiąc grudzień 2010 r. nieprawidłowo ujęto kwotę wynikającą z faktury wewnętrznej nr [...] wystawionej do rachunku nr [...]. Nie zaistniały zatem podstawy do wystawienia faktury wewnętrznej i nie rodziły obowiązku rozliczenia podatku należnego, a tym samym nie powstała jednocześnie kwota podatku naliczonego, o której mowa art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W związku z powyższym organy zasadnie stwierdziły, że skarżący zawyżył - wartości dostawy towarów i świadczenia usług poza terytorium kraju:

za styczeń 2010 r. o kwotę 32.744 zł, za luty 2010 r. o kwotę 15.907,20 zł, za marzec 2010 r. o kwotę 15.506 zł, za październik 2010 r. o kwotę 2.181,03 - podstawę opodatkowania z tytułu importu usług za grudzień 2010 r. o kwotę 356.760 zł,

- podatek należny z tytułu importu usług za grudzień 2010 r. o kwotę 78.487,20 zł,

- podatek naliczony za grudzień 2010 r. o kwotę 78.487,20 zł, wartość netto zakupów o kwotę 356.760 zł.

Ponadto skarżący w 2010 r. do faktur wystawionych przez T Gmgh, wystawił faktury wewnętrzne (import usług w Polsce) za świadczenie usług windykacyjnych, określając wartość netto oraz podatek należny. Faktury zostały ujęte zarówno po stronie podatku należnego jak i podatku naliczonego (zestawienie faktur na stronie 80 decyzji organu I instancji). Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że część faktur wystawiona została z tytułu dochodzenia roszczeń J oraz J sp. z o.o. w organizacji. Część z egzekwowanych faktur (z tyt. świadczenia usług transportowych i spedycyjnych) nie była rozliczana przez skarżącego w Polsce bądź dotyczyła usług świadczonych przez J sp. z o.o. w organizacji. Wobec powyższego, podatek należny (jednocześnie naliczony) wynikający z faktur wewnętrznych do faktur VAT wystawionych przez T w części odnoszącej się do usług, które podlegały opodatkowaniu w Niemczech albo dotyczących J sp. z o.o. w organizacji, nie podlega rozliczeniu w deklaracjach skarżącego w Polsce, lecz w deklaracjach składanych w Niemczech przez J albo w deklaracjach innego podmiotu - J sp. z o.o. w organizacji.

Zatem organy zasadnie dokonały zmniejszenia wartości netto oraz podatku należnego wykazanego w fakturach wewnętrznych wystawionych przez skarżącego do faktur wystawionych przez T, tj.: - podstawy opodatkowania importu usług za maj 2010 r. o kwotę 288,03 zł, - podatku należnego od importu usług za maj 2010 r. o kwotę 63,37 zł, - podstawy opodatkowania importu usług za lipiec 2010 r. o kwotę 231,29 zł, - podatku należnego od importu usług za lipiec 2010 r.o kwotę 50,89 zł, - podstawy opodatkowania importu usług za sierpień 2010 r. o kwotę 98,38 zł, - podatku należnego od importu usług za sierpień 2010 r. o kwotę 21,64 zł, - podstawy opodatkowania importu usług za wrzesień 2010 r. o kwotę 138,75 zł, - podatku należnego od importu usług za wrzesień 2010 r. o kwotę 30,53 zł, - podstawy opodatkowania importu usług za październik 2010 r. o kwotę 306,51 zł,

- podatku należnego od importu usług za październik 2010 r. o kwotę 67,43 zł,

- podstawy opodatkowania importu usług za listopad 2010 r. o kwotę 88,53 zł,

- podatku należnego od importu usług za listopad 2010 r. o kwotę 19,48 zł, oraz zasadnie stwierdziły, że skarżący zawyżył z tytułu importu usług kwoty zakupów netto oraz podatku naliczonego o kwoty: - podatek naliczony za maj 2010 r. o kwotę 63,37 zł, - wartość netto zakupów za maj 2010 r. o kwotę 288,03 zł, - podatek naliczony

za lipiec 2010 r. o kwotę 50,89 zł, - wartość netto zakupów za lipiec 2010 r. o kwotę 231,29 zł, - podatek naliczony za sierpień 2010 r. o kwotę 21,64 zł, - wartość netto zakupów za sierpień 2010 r. o kwotę 98,38 zł, - podatek naliczony za wrzesień 2010 r. o kwotę 30,53 zł, - wartość netto zakupów za wrzesień 2010 r. o kwotę 138,75 zł,

- podatek naliczony za październik 2010 r. o kwotę 367,43 zł, - wartość netto zakupów za październik 2010 r. o kwotę 306,51 zł, - podatek naliczony za listopad 2010 r. o kwotę 19,48 zł, - wartość netto zakupów za listopad 2010 r. o kwotę 88,53 zł.

Skarżący [...] listopada 2010 r. wystawił fakturę wewnętrzną nr [...] z tyt. wewnątrzwspólnotowego zakupu części do auta o numerze rejestracyjnym [...], wartość netto 1.086,56 zł oraz podatek VAT 239,04 zł, którą rozliczył w deklaracji podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. Organy ustaliły, że z zestawienia usług transportowych nie wynika, aby w okresie [...] listopada 2010 r. skarżący świadczył usługi transportowe ww. samochodem. Samochód o wymienionym numerze rejestracyjnym został natomiast wydzierżawiony J spółce z o.o. w organizacji na podstawie umowy z dnia [...] kwietnia 2010 r. i na podstawie ww. umowy dzierżawy (§ 4 i § 5) najemca zobowiązał się do używania przedmiotu dzierżawy na własny koszt oraz do dokonywania napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym. Zatem nabywcą części samochodowych wymienionych na fakturze była J sp. z o.o. w organizacji.

W związku z powyższym u skarżącego nie wystąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (części samochodowych), a zatem nie był on uprawniony do wystawienia faktury wewnętrznej nr [...] i rozliczenia podatku należnego z tytułu przedmiotowej transakcji. Zatem prawidłowo dokonano pomniejszenia: - podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za listopad 2010 r. o kwotę 1.086,56 zł, - podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za listopad 2010 r, o kwotę 239,04 zł, oraz organy zasadnie stwierdziły, że Strona zawyżyła z tytułu importu usług: - zakupu netto o kwotę 1.086,56 zł, - podatek naliczony o kwotę: 239,04 zł.

Sąd podziela także ustalenia organów w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości z tytułu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dot. nabycia paliwa, z faktur za zużycie energii elektrycznej, gazu, usługi (rozmowy) telefoniczne, wystawionych za okresy obejmujące zarówno okres prowadzenia jak

i zawieszenia działalności gospodarczej Strony. Mając na uwadze treść art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, prawidłowo organy uznały, że podatek naliczony z faktur wystawionych z tytułu świadczenia dla skarżącego usług w okresie zawieszenia działalności gospodarczej nie obniża podatku należnego. Zasadnie również, organy

w zawiązku z brakiem możliwości wydzielenia z faktur należności za usługi wyświadczone w okresie zawieszenia działalności, dokonały proporcjonalnego wyliczenia należności przypadających na okres zawieszenia i prowadzenia działalności (tabela na stronie 103 decyzji organu I instancji).

Należy podkreślić, że skarżący odliczając podatek naliczony wykazany w danej fakturze, musi wykazać związek zakupu z czynnościami opodatkowanymi oraz zadbać o to, aby był on prawidłowo udokumentowany. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT , w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust.4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Wykorzystywanie nabytych towarów i usług "do wykonywania czynności opodatkowanych" w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wymaga co do zasady istnienia bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy nabytymi towarami lub usługami, a czynnościami opodatkowanymi podatnika, a co najmniej wykazania - przy pośrednim charakterze takiego związku - że wydatki na ich nabycie stanowiły elementy cenotwórcze dla opodatkowanych produktów (usług) podatnika. Skarżący w przypadku zakwestionowanych przez organy faktur zakupu nie wykazał, że poniósł wydatki wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Strona w prowadzonym postępowaniu podatkowym miała za zadanie wiarygodnie Wykazać organowi podatkowemu, że kwoty odliczonego VAT bez wątpienia wiążą się z jej czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przeciwnym razie odliczenie oznacza nieuprawnioną korzyść podatkową, sprzeczną z zasadami rządzącymi systemem podatku VAT. Sam fakt posiadania faktury nie wystarczy do odliczenia kwoty podatku naliczonego, jeśli Strona nie jest w stanie powiązać tego nabycia z jej czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, a tak właśnie stało się w analizowanym postępowaniu podatkowym. Podkreślić należy, że podatnik posiada największą wiedzę w zakresie ponoszonych wydatków na prowadzoną działalność gospodarczą, powinien zatem w sposób należyty, dokumentować zdarzenia gospodarcze, które dawały mu prawo do odliczenia VAT. Na gruncie rozpoznawanej sprawy oznacza to, że to skarżący powinna była wykazać, że poniesione przez nią wydatki na ww. zakupy stanowiły podstawę do pomniejszenia VAT należnego o podatek naliczony. Mając na uwadze powyższe na podstawie art.151 P.p.s.a. skargę oddalono.