Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1268/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki As.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz/spr./ Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi J. i R. T. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 i 2002 I. uchyla zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawach Nr [...] , [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 318 zł (trzysta osiemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionych w pkt 1 do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M.Jaśniewicz /-/ G.Gorzan /-/ J.Małecki


UZASADNIENIE

J. i R. T. w dniu [...] 03.2002 r. złożyli w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 2001 r., a w dniu [...] 04.2003 r. złożyli zeznanie o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 2002 r. Następnie w dniu [...] 03.2005 r. R.T. złożył korekty zeznania o wspólnych dochodach małżonków PIT[...] za 2001 r. oraz za 2002r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2001 r. wysokości [...] zł i za 2002r. w wysokości [...] zł. We wniosku tym podatnik podkreślił, że w okresie od początku października 2001 r. do końca grudnia 2002 r. pełnił funkcję obserwatora w misji pokojowej ONZ w wielonarodowych siłach -A. W tym okresie otrzymywał należności pieniężne ( uposażenie) w wysokości przysługującej na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym, od których płatnik odprowadzał zaliczkę na podatek dochodowy oraz wypłacane w rejonie misji przez ONZ należności dzienne MSA na pokrycie kosztów zakwaterowania i wyżywienia. W konsekwencji strona powołując się na przepis art. 21 ust.1 pkt. 83) ustawy z dnia 26 lipca 199Ir. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Z 2000 r. Nr 14, poz.176 z późn. zm.; dalej ustawa) wniosła o zwrot nienależnie potrąconego w formie zaliczek podatku dochodowego od otrzymanego za okres od października 2001 r. do grudnia 2002r. uposażenia wypłaconego przez płatnika tj. Centrum B w P. - następca prawny Szkoły C im. S. C. w P. Jak wynikało z pisma płatnika z tytułu pełnienia służby poza granicami kraju nie wypłacono podatnikowi żadnych należności finansowych. Naczelnik Urzędu w dniu [...]wydał dwie decyzje Nr [...] i [...] odmawiające stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 i 2002. W uzasadnieniu organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt. 83 ustawy. Przepis ten pozwala zwolnić od wyżej wskazanego podatku jedynie należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub też w innych celach wymienionych we wskazanym przepisie. Naczelnik Urzędu Skarbowego powołując się na przepis art.12 ustawy wywiódł, że uposażenia otrzymane przez podatnika w kraju, wypłacone na podstawie stosunku służbowego w okresie od października 2001 r. do grudnia 2002 r. stanowiły przychody z powyższego stosunku, podlegające opodatkowaniu. Od powyższych decyzji R.T. złożył jedno odwołanie wnosząc o zwrot nadpłaty z odsetkami. Odwołujący podniósł, iż rozstrzygnięcie zostało dokonane naruszeniem przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 21 ust. 1 pkt.83 ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002 r., poprzez jego dowolną interpretację. Zdaniem podatnika, przepis art.21 ust.1 pkt.83 ustawy stanowi, że należności pieniężne wypłacone w 2001 i w 2002 r. m. in. obserwatorom wojskowym biorącym udział w misjach pokojowych ONZ zwolnione były od podatku dochodowego. Dopiero regulacja wprowadzona z dniem 1.01.2003 r. zmieniła brzmienie cytowanego przepisu i wykluczyła ze zwolnienia wynagrodzenia za pracę oraz uposażenia i inne należności pieniężne przysługujące z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku. Ponadto podatnik nadmienił, iż należności stałe, które w przedmiotowym okresie otrzymywał, zwane uposażeniem mieszczą się w pojęciu "należności", które oznacza " kwotę, sumę, którą należy komuś wypłacić, np. należność za pracę, za usługę".

Decyzjami z dnia [...] w sprawach [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) utrzymał w mocy decyzje organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, iż zgodnie z brzmieniem art.9 ust.1 ustawy opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52. Stosownie do powołanego przez stronę przepisu art. 21 ust.1 pkt.83 ustawy wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Stosownie do treści przepisu art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy (Dz. U. z 1992r. Nr 5 poz. 18 z późn. zm.) żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby poza granicami Państwa otrzymują uposażenie i inne należności pieniężne według zasad określonych przez Radę Ministrów w drodze rozporządzenia. Rodzaje świadczeń przysługujących żołnierzom w czasie delegowania do pełnienia służby w kontyngencie wojskowym poza granicami państwa regulują przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. z 2000r. Nr 115, poz.l 198 z późn. zm). Z rozporządzenia wynika, że żołnierz skierowany do polskich kontyngentów wojskowych, przez cały czas pełnienia służby poza granicami państwa otrzymuje uposażenie zasadnicze w wysokości przysługującej mu z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym, z uwzględnieniem powstałych w tym czasie zmian mających wpływ na wysokość tego uposażenia (§ 2 ust. 3). Ponadto w myśl § 15 cyt. rozporządzenia żołnierzowi, w czasie delegowania do pełnienia służby w polskim kontyngencie wojskowym poza granicami państwa, przysługują poza wynagrodzeniem inne należności pieniężne takie jak jednorazowa należność pieniężna, należność zagraniczna, dodatek wojenny oraz inne należności pieniężne z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością, w której pełni służbę. Podkreślono, iż przepisy o zwolnieniach podatkowych, jako czyniące wyłom w zasadzie powszechności opodatkowania i równego traktowania podmiotów, muszą być stosowane ściśle, a nie rozszerzająco. Zwolnienie od opodatkowania należności pieniężnych wypłacanych w związku z udziałem w składzie osobowym polskiego kontyngentu wojskowego oraz policyjnego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych nie ma zastosowania do uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących wyżej wskazanym osobom z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym przed oddelegowaniem do misji. Zastosowanie powyższego zwolnienia uzależnione jest bowiem od spełnienia łącznie dwóch przesłanek : wypłacone należności pieniężne muszą być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami kraju i należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu. Organ odwoławczy podzielił argumentację zawartą w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, iż jeśli zwolnione zostały z opodatkowania należności pieniężne wypłacone w celach wskazanych w przepisie art.21 ust.1 pkt.83 ustawy - to znaczy, że zwolnienie obejmuje tylko te należności, których podatnik nie otrzymałby gdyby nie został wyznaczony do pełnienia funkcji obserwatora wojskowego w ramach misji pokojowej ONZ - A w E. i E. Taki charakter mają wyłącznie świadczenia, o których mowa w § 15 rozporządzenia. Z pisma z dnia [...] 05.2005 r. wystawionego przez płatnika tj. Centrum w P. - następcy prawnego Szkoły C im. S. C. w P. wynika, iż z tytułu pełnienia służby poza granicami kraju nie wypłacał podatnikowi żadnych należności finansowych. Takiego zaś charakteru nie ma wynagrodzenie ze stosunku służbowego oraz inne należności pieniężne wypłacane żołnierzom, w wysokości wynikającej ze stanowiska służbowego zajmowanego w Polsce w chwili oddelegowania do pełnienia służby w kontyngencie wojskowym poza granicami państwa. Przepis § 2 ust. 3 rozporządzenia jedynie potwierdza, że żołnierz wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa nie traci dotychczasowego uposażenia wraz z innymi świadczeniami związanymi z pełnioną służbą. Uposażenie stanowi przychód ze stosunku służbowego określony w art.12 ust.1 ustawy. Stosownie do niego za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze, bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Od przedmiotowego uposażenia płatnik był zobowiązany pobrać zaliczki na zasadach określonych w art. 32 ustawy. Przepis ww. art.21 ust.1 pkt.83 ustawy został zmieniony ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz.1182), z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2003 r. W znowelizowanym brzmieniu ustawodawca w sposób nie budzący żadnych wątpliwości określił, iż zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku pracy. Nie oznacza to jednak, że w odniesieniu do wynagrodzeń (uposażeń i innych należności) otrzymanych lub postawionych do dyspozycji przed 01.01.2003 r. w drodze argumentacji a contrario wywieźć można, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, iż zwolnienie podatkowe w stanie prawnym obowiązującym przed 01.01.2003 r. obejmowało także te świadczenia. Przepis ten interpretować należy w taki sposób, iż wolne od podatku dochodowego są tylko takie należności pieniężne, które zostały wypłacone (w zaistniałym stanie faktycznym) żołnierzowi w związku z jego udziałem w misji pokojowej.

Na obydwie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej jedną skargę z dnia [...] 09.2005 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu złożył R.T., w której wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji i zarzucił im naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art.21 ust.1 pkt.83 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002 r. Uzasadniając podniósł, że przytoczony w decyzjach przepis art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy (Dz. U. z 1992 r. Nr 5 poz. 18 z późn. zm.) w wyraźny sposób mówi, że żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby poza granicami państwa otrzymują uposażenie i inne należności pieniężne według zasad określonych przez Radę Ministrów w drodze rozporządzenia. Już na podstawie tego przepisu, uposażenie jest traktowane jako wynagrodzenie za służbę poza granicami państwa. Organ odwoławczy poparł swoją interpretację pismem z dnia [...] 05.2005 r. wystawionym przez płatnika tj. Centrum w P., w którym płatnik, w ocenie skarżącego, błędnie tłumaczył, że "z tytułu pełnienia służby poza granicami kraju nie wypłacał żadnych należności finansowych zainteresowanemu" oraz że "wypłacał ... wszelkie należności finansowe z faktu zajmowania stanowiska służbowego w kraju, mimo, że obowiązki służbowe w tym czasie wykonywał poza krajem". Wykonywane obowiązki w żadnym stopniu nie były związane z krajowym stanowiskiem służbowym, a określone były decyzją Ministra Obrony Narodowej nr [...] z dnia [...] sierpnia 2001 r. Zatem płatnik płacąc wynagrodzenie z tytułu stosunku służbowego wypłacał je de facto z tytułu pełnienia służby poza granicami kraju. Przywołane w decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. z 2000 r. Nr 115 poz. 1198 z późn. zm.), między innymi, reguluje wysokość uposażenia zasadniczego określając, że jest ono w wysokości przysługującej żołnierzowi z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Przytoczony w decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej § 15 rozporządzenia nie dotyczy należności obserwatorów wojskowych lecz należności pieniężnych zupełnie innej grupy - żołnierzy zawodowych skierowanych do polskich kontyngentów wojskowych w operacjach wojskowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych oraz do kwater głównych, dowództw i sztabów tych operacji. Przytoczenie § 15 rozporządzenia zamiast § 13 rozporządzenia prowadzi do błędnego rozumienia tzw. innych należności pieniężnych w moim konkretnym przypadku. Skarżący podkreślił, że podczas pełnienia służby obserwatora wojskowego nie dostawał ani należności zagranicznej, ani dodatku wojennego wymienionych w § 15 rozporządzenia. Przepis stanowiący podstawę żądania, mianowicie art. 21 ust. 1 pkt.83 ustawy został zmieniony z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2003 r. wykluczając ze zwolnienia uposażenia i inne należności pieniężne przysługujące z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku pracy. Stąd skarżący pomimo, że funkcje obserwatora wojskowego pełnił do połowy marca 2003 r. wskazał, iż nie domagał się zwrotu nadpłaty podatku dochodowego za rok 2003. Dyrektor Izby Skarbowej, w błędny sposób nazywa zmianę brzmienia przepisu spowodowaną wprowadzoną regulacją oceną skarżącego. Prezentowana przez organ odwoławczy interpretacja wprowadza zasadę "działania prawa wstecz" i neguje wysiłek ustawodawcy, który wprowadził nowelizację przepisu. Ponadto R.T. wskazał na analogiczne stanowisko zajęte w sprawach rozstrzyganych przez NSA i WSA w W. Podniósł także, że w aneksie do odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego poinformował Dyrektora Izby Skarbowej, że oficer, z którym odbywałem służbę obserwatora wojskowego w tym samym miejscu i czasie, uzyskał od Urzędu Skarbowego zwrot analogicznie nadpłaconego podatku dochodowego. Różne traktowanie podmiotów i różne stosowanie prawa przez urzędników nie buduje zaufania podatnika do organów państwa i narusza zasadę państwa prawa, wyrażoną w Konstytucji RP.

Pismem z dnia [...]11.2005 r. do sprawy w charakterze skarżącej przystąpiła J.T.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi powtarzającej co do zasady argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Sądy administracyjne dokonują kontrolę legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa , w tym także tych nie podnoszonych w skardze , które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stan faktyczny w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości. Istota sporu sprowadza się do wykładni przepisu art.21 ust.1 pkt.38) ustawy, który w 2001 r. stanowił, że wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Przepisy dotyczące zwolnień podatkowych nie mogą być przedmiotem wykładni rozszerzającej. Stanowisko to zgodne jest z wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalonym już poglądem, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych - jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania - powinny być interpretowane ściśle. Właśnie ścisła wykładnia art.21 ust.1 pkt. 83 ustawy prowadzi do wniosku, że stanowisko zajęte w obu rozpatrywanych sprawach przez organy podatkowe nie było trafne. Zdaniem Sądu przemawiają za tym trzy argumenty.

Po pierwsze należało sięgnąć do słownikowej definicji pojęcia "należności" zgodnie z którą jest to "kwota, suma, którą komuś trzeba wypłacić (...), należność za pracę" ( por. Słownik języka polskiego, PWN , Warszawa 1984, str.267). Zgodnie z art.2 ust.1 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy (Dz. U. z 1992 r. nr 5 poz.18 ze zm.; dalej ustawa o uposażeniu żołnierzy) uposażenie żołnierzy składa się z uposażenia zasadniczego i dodatków. Stosownie zaś do przepisu art.25 ustawy o uposażeniu żołnierzy - żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby poza granicami Państwa otrzymują uposażenie i inne należności pieniężne według zasad określonych przez Radę Ministrów w drodze rozporządzenia. W § 2 ust.3 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. z 2000 r. nr 115 poz.1198 ze zm.; dalej Rozporządzenie RM ) postanowiono, że żołnierz przez cały czas pełnienia służby poza granicami państwa otrzymuje uposażenie zasadnicze w wysokości przysługującej mu z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym, z uwzględnieniem powstałych w tym czasie zmian mających wpływ na wysokość tego uposażenia. Zupełnie inny zaś charakter ma należność zagraniczna, o której stanowi § 13 pkt.2) i § 14a Rozporządzenia RM, stanowiąca w istocie dietę wypłacaną przez misję specjalną organizacji międzynarodowych dla obserwatorów wojskowych. Podkreślenia także wymaga, że do skarżącego nie miał w ogóle zastosowania § 15 Rozporządzenia RM, co trafnie podniesiono w skardze. Oznacza to, że uposażenie przysługujące żołnierzom jest jedną z należności, jakie otrzymują oni z racji pełnionej służby. Jeżeli zatem przepis art.21 ust.1 pkt.83 ustawy w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 i 2002 zwalniał od podatku dochodowego należności pieniężne wypłacone żołnierzom pełniącym służbę poza granicami państwa, to obejmował on wszelkie należności wypłacane tym żołnierzom, także uposażenie jako należność wypłacaną z tytułu zajmowania stanowiska służbowego w kraju.

Po drugie, za taką właśnie ścisłą wykładnią art.21 ust.1 pkt.83) ustawy przemawia fakt, że ustawodawca dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. dokonał jego zmiany, uzupełniając przepis tego artykułu o dodane po średniku zdanie, że zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Należy zdaniem Sądu uznać, że u podstaw tej zmiany leżało przekonanie ustawodawcy, że bez tego ograniczenia zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych ustanowione na mocy tego przepisu ma zbyt szeroki zakres. Ustawodawca musiał mieć jednocześnie świadomość, że każdorazowa zmiana bądź uściślenie przepisu, którego wykładnia była wcześniej niejednolita, stanowi dodatkowy argument za uznaniem, że pewne stany faktyczne objęte tą zmianą przed jej wprowadzeniem bez tej zmiany daną normą objęte nie były. Na gruncie prawa podatkowego i wyłączenia określonych przychodów ze zwolnienia podatkowego oznacza to, że wprowadzenie uściślenia lub jednoznacznego wyłączenia do przepisu ustanawiającego zwolnienie podatkowe przemawia za uznaniem, że przychody po zmianie ewidentnie wyłączone z określonego zwolnienia przed tą zmianą tym zwolnieniem były objęte. W omawianej sprawie prowadzi to do prostego wniosku, że do czasu wprowadzenia takiego ograniczenia, to jest do 31 grudnia 2002 r., zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy objęte były wszystkie należności wypłacane żołnierzom skierowanym do służby poza granicami kraju. Nie można bowiem przyjmować, aby racjonalny ustawodawca wprowadzał nowelizację tego przepisu jedynie w celu jego prawidłowej interpretacji. Zmianę tą uznać zatem należy za normodawczą.

Po trzecie wreszcie za taką interpretacją przemawia wykładnia historyczna. Należności objęte zwolnieniem zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy, w tym także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, muszą być związane ze skierowaniem żołnierzy do udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, tj. muszą być powiązane z celami, realizacji których zwolnienie służy. Inaczej kwestię tą uregulowano na gruncie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173 z późn. zm.). W § 9 ust. 1 pkt 26 tego rozporządzenia zwolniono od podatku dochodowego należności pieniężne wypłacane żołnierzom i pracownikom cywilnym w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20.12.2002 r., sygn. akt III SA 206/02 (nie publikowany), "powyższe rozporządzenie Ministra Finansów utraciło moc z dniem 1 stycznia 2001 roku, kiedy to weszła w życie ustawa z dnia 9 listopada 2000 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2000 r. Nr 104, poz. 1104)", na mocy której do art. 21 ust. 1 ustawy dodany został pkt 83 w brzmieniu "należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych". Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, a Sąd rozpatrujący niniejszą skargę w obecnym składzie, pogląd ten w pełni podziela, z nowego brzmienia przepisu nie wynikało, aby zwolnienie od podatku obejmowało wyłącznie te należności, które podatnik otrzymał w związku z pełnieniem służby poza granicami państwa, dotyczy bowiem wszelkich należności pieniężnych wypłaconych żołnierzom lub policjantom. Przemawia za tym ten fakt, że w nowym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy pominięto zwrot "w związku z (...)", który przesądzał o wcześniejszej interpretacji przepisów cytowanego rozporządzenia.

Z ustalonego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że warunek udziału podatnika jako obserwatora wojskowego w misji pokojowej ONZ w wielonarodowych siłach -A w E. i E. został przez R. T. spełniony. W trakcie pełnienia przez niego służby w E. i E. otrzymywał on wynagrodzenie ze stosunku służbowego od Wyższej im. S. C. w P. Za logiczny wobec tego należy uznać wniosek, że otrzymywane przez niego wynagrodzenie z tytułu wykonywanej służby było związane z tą służbą niezależnie od tego czy była ona wykonywana w kraju, czy w ramach oddelegowania - poza granicami w trakcie misji pokojowej. Podkreślenia wymaga także to, że analizowany przepis w brzmieniu obowiązującym w latach 2001 do 2002 mówił ogólnie o należnościach nie wskazując jednocześnie, iż miały one pozostawać w bezpośrednim i wyłącznym związku z wykonywaną poza granicami służbą, na co błędnie wskazywały organy podatkowe. Przepis ten także nie różnicował należnych podatnikowi kwot, ani też nie wyłączał z możliwości objęcia przywilejem podatkowym żadnych elementów wynagrodzenia, w tym uposażenia wypłacanego w kraju w ramach stosunku służbowego. W takim przypadku nie można uznać za zasadne stanowiska, że przepis wyłączał możliwość zwolnienia z podatku dochodowego od wypłaconych należności pieniężnych, wynikających ze stosunku służbowego w kraju, jeżeli w ramach tego stosunku żołnierz oddelegowany został do pełnienia służby poza granicami w misjach pokojowych i z tego tytułu nie otrzymywał oddzielnego uposażenia. W szczególności nie można uznać by takie dodatkowe uposażenie objęte zwolnieniem stanowiły jedynie diety wypłacone przez międzynarodową organizację jaką stanowi ONZ, bądź równoważna im należność zagraniczna.

Godzi się także zauważyć, że taka wykładnia art.21 ust.1 pkt.83) ustawy w latach 2001 i 2002 zyskała już w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwaloną judykaturę (por. cytowany wyrok NSA z dnia 20.12.2002 r., w sprawie sygn. akt III SA 206/02, niepubl.; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17.02.2004 r., w sprawie I SA/Ka 96/03, niepubl. oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 11.02.2005 r., w sprawie III SA/Wa 1731/04, publ. LEX nr 163824). Odmienna zaś wykładnia prezentowana w wyroku NSA w sprawie II FSK 766/06, jako odwołująca się do zasad wykładni celowościowej nie jest podzielana przez skład orzekający w niniejszej sprawie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe powinny uwzględnić zakres zastosowania przepisu art.21 ust.1 pkt.83) ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. i w 2002 r. w podanym powyżej znaczeniu.

Z tych zatem powodów, wobec naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt. 1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit.a) p.p.s.a.

O kosztach orzeczono zgodnie z art.200 p.p.s.a., które obejmują wpis od skargi w wysokości 318,- zł.

O wstrzymaniu wykonania zaskarżonych decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 p.p.s.a.

/-/ M.Jaśniewicz /-/ G.Gorzan /-/ J.Małecki