Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1539/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 201 § 1 pkt 2, art. 217 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 108/16 w sprawach ze skarg M. H., K. J., R. M. i A. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia 25 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 270 (słownie: dwieście siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 maja 2017r., sygn. akt I SA/Gd 108/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargi M. H., K. J., R. M. i A. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia 25 listopada 2015r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego, występujący jako organ podatkowy, postąpił prawidłowo określając min. skarżącemu M. H. wysokość podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w oparciu o ustaloną wcześniej w ostatecznej decyzji wartość długu celnego. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, który stwierdził, że wiążą go ustalenia dokonane decyzją z dnia 5 listopada 2014r., w której organ uznał, iż w stosunku do czosnku, nielegalnie wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty w dniu 17 sierpnia 2009r. powstał dług celny w przywozie oraz określił kwotę należności celnych wynikającą z tego długu celnego. Decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy prawomocną decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia 26 listopada 2015r. Jak stwierdzono, decyzja ta wiążąco wyznaczyła elementy kalkulacyjne podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie, a pozostając w obrocie prawnym korzysta z domniemania zgodności z prawem. Nie dopatrzono się również naruszenia przepisów prawnych w zakresie określenia przez organy celne wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Zwiększenie kwoty wynikającej z długu celnego dokonane przez Naczelnika Urzędu Celnego w stosunku do towaru będącego przedmiotem importu, spowodowało zwiększenie podstawy opodatkowania, określonej zgodnie z art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz. U. Nr 54, poz. 554 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), a w konsekwencji również zwiększenie kwoty należnego podatku od towarów i usług, co w ocenie Sądu zostało w sposób prawidłowy uzasadnione przez organy celne.

Nie stwierdzając zatem, by zaskarżona decyzja naruszała prawo materialne, bądź przepisy postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718, ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku pełnomocnik skarżącego M. H. zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez nie zawieszenie postępowania podatkowego pomimo istnienia obligatoryjnej przesłanki zawieszenia postępowania wynikającej z przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i wydanie decyzji wymiarowej podatku VAT pomimo braku prawomocnej decyzji ustalającej wysokość wartości celnej;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 217 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 marca 2002r. o przekształceniach w administracji celnej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 41 poz. 365), przez poprzez uznanie, że wydane przez Urząd Celny jako organ administracji postanowienie z dnia 22 sierpnia 2017r. jest postanowieniem o wszczęciu postępowania administracyjnego w rozumieniu art. 217 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnośnie powyższego zarzutu zdaniem skarżącego kasacyjnie brak konstytutywnych elementów ww. postanowienia powoduje, że uprawnione jest przyjęcie, że w sprawie nie doszło do wydania postanowienia o wszczęciu postępowania. A zatem w ocenie autora skargi kasacyjnej wszelkie ustalenia poczynione przed wydaniem decyzji nie wywołują skutków prawnych i nie mogą stanowić podstawy do wydania zaskarżonej decyzji.

2.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten Sąd oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Wniesiono też o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Końcowo wniesiono również o zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozstrzygnięcia skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w przedmiocie długu celnego.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku.

4.2. Wspomnieć należało, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

4.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut kasacyjny w zakresie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej był chybiony z dwóch zasadniczych powodów.

4.4. Po pierwsze, odnosząc się do tego zarzutu należało odnotować, że sądy administracyjne generalnie nie mogą podejmować rozstrzygnięć wyrażających się bezpośrednim zastosowaniem przepisów Ordynacji podatkowej. Rola tych sądów sprowadza się bowiem do oceny legalności wykładni i stosowania (zastosowania albo niezastosowania) takich przepisów przez organ administracji lub inny, który działa w ramach postępowania nimi określonego. Wojewódzki sąd administracyjny wyłącznie kontroluje, poprzez ocenę sformułowanych w skardze zarzutów lub z urzędu, prawidłowość stosowania w konkretnej sprawie przez organy przepisów między innymi prawa procesowego, w tym kwestie dotyczące dopuszczalności prowadzenia przez nie postępowania, czy ustalania stanu faktycznego niezbędnego do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie załatwianej przez ów organ, w ramach właściwych danemu organowi przepisów Ordynacji podatkowej.

Z tych zasadniczych względów Sąd pierwszej instancji sam z siebie nie mógł naruszyć art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Artykuł ten przewiduje przecież instytucję zawieszenia postępowania podatkowego, a nie sądowego. Tylko zaś zaniechanie w tym ostatnim obszarze mogłoby zostać przypisane Sądowi pierwszej instancji, oczywiście o ile doszłoby do ziszczenia się stosownych do tego przesłanek, które określa ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. art. 123 i nast.) Naruszeń tego rodzaju skarżący w skardze kasacyjnej natomiast nie formułował.

4.5. Po drugie, zauważyć trzeba było, że według uzasadnienia zaskarżonego wyroku jedynie w skardze R. M. znalazł się zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ale motywowany zupełnie odmiennie niż w skardze kasacyjnej skarżącego. Mianowicie naruszenie tego przepisu miało wówczas tkwić w braku zawieszenia postępowania podatkowego do czasu uprawomocnienia się wyroku karnego (sprawa karna prowadzona pod sygn. akt: [...] i II [...]). Notabene zarzutu tego Sąd pierwszej instancji nie podzielił, odnotowując, że sprawa karna w dacie jego orzekania była już prawomocnie zakończona.

Z powyższego stanu kontrolowanej sprawy podatkowej, która zakończona została zaskarżoną decyzją, wynikało zatem, że przed Sądem pierwszej instancji nie został postawiony w odniesieniu do niej w ogóle zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej motywowany istnieniem przesłanki zawieszenia opartej na twierdzeniu o braku prawomocności decyzji celnej, tj. niezakończeniu jeszcze kontroli sądowej decyzji w sprawie długu celnego (bo strony skorzystały z prawa do zaskarżenia jej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku). Brak takiego zarzutu powodował, że Sąd w sprawie podatkowej ocenił ten aspekt legalności zaskarżonej decyzji w przedmiocie podatku VAT w ramach art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli nie będąc związany zarzutami skarg i powołaną w nich podstawą prawną. Oddalając więc wszystkie skargi nie stwierdził uchybień prawnych także na polu rzeczonej zależności. Skoro tak, to podważenie stanowiska Sądu na tej płaszczyźnie wymagało postawienia zarzutu naruszenia przepisu, który stanowił podstawę prawną wyrażonej oceny. Skarżący nie kwestionował jednak w skardze kasacyjnej, aby Sąd pierwszej instancji wadliwie wykonał kontrolę zaskarżonej decyzji w ramach działania z urzędu, nakreślonego wymogami zawartymi w art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W konsekwencji i ta okoliczność niweczyła skuteczność sformułowanego pod adresem Sądu naruszenia prawa procesowego.

4.6. Analizowany tu zarzut został przez autora skargi kasacyjnej w podanym wyżej ujęciu na tyle wadliwie skonstruowany, że w istocie na takiej ocenie należałoby poprzestać. Bacząc jednak na jego meritum, ale plasowane po stronie organu podatkowego (a nie Sądu) dodać tylko wypadało, że koncepcja zaprezentowana przez skarżącego stała w sprzeczności z przewidzianą wprost na poziomie ustawowym regulacją zawartą w zdaniu drugim art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Według jego brzmienia (adekwatnego czasowo dla załatwianej przez organ sprawy podatkowej): "Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych." Przewidziano więc i taką sytuację, że już od razu w decyzji celnej organu pierwszej instancji można zawrzeć rozstrzygnięcie w sprawie podatku VAT. Zatem przepis art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług przewidujący w zdaniu drugim możliwość łącznego orzekania jedną decyzją o należnościach celnych i podatku VAT z tytułu importu towarów, daje też podstawę do takiej interpretacji (przez symetryczne wnioskowanie), że również w przypadku wydawania odrębnych decyzji celnej i podatkowej, dla określenia podatku VAT, które jest oparte na istotnych elementach rozstrzyganych decyzją podejmowaną w sprawie celnej na podstawie właściwych dla niej przepisów celnych, nie jest wymagane oczekiwanie ani na kontrolę instancyjną tej ostatniej (jej ostateczność), ani na zakończenie kontroli sądowej uruchomionej wobec ostatecznej decyzji celnej (jej prawomocność). W takim przypadku wystarczające jest, aby wydanie decyzji podatkowej poprzedzone zostało wydaniem decyzji celnej (tak, by decyzja podatkowa mogła odwołać się do decyzji celnej i jej ustaleń) oraz aby przy wejściu do obiegu prawnego decyzji podatkowej funkcjonowała już w tym obiegu decyzja celna albo obie weszły w tym samym czasie do obiegu prawnego. Natomiast wyeliminowanie decyzji celnej z obrotu prawnego będzie miało wpływ na losy decyzji podatkowej na niej opartej, ale to już kwestia, której konieczność rozważenia - zważywszy na zarzuty kasacyjne - wykracza po za ramy niniejszej sprawy.

Przywołana regulacja art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie pozwala w konsekwencji uznać, że rozstrzygnięcie w sprawie długu celnego jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dla sprawy podatku VAT z tytułu importu towarów. Organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W tej zaś sytuacji mamy do czynienia z odrębną sprawą celną, chociaż wpływającą zależnościowo na wynik sprawy podatkowej, jak również stanem, w którym o obu sprawach orzeka ten sam a nie inny organ.

4.7. Dla porządku można jedynie wspomnieć, że niniejsze postępowanie w przedmiocie określenia w prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów zostało poprzedzone odrębnym postępowaniem w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, zakończonym decyzją ostateczną z 26 listopada 2015r., nr [...], którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 30 marca 2017 r. (sygn. akt III SA/Gd 79/16) uznał za zgodną z prawem. Z oceną tą zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 10 grudnia 2019r. (sygn. akt I GSK 742/17) oddalił skargę kasacyjną skarżącego od powyższego wyroku. W związku z tym, na dzień wydania niniejszego orzeczenia istniało już orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I GSK 742/17 oddalające skargę kasacyjną w przedmiocie długu celnego.

4.8. Odnośnie natomiast zarzutu naruszenia art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 217 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 marca 2002r. o przekształceniach w administracji celnej oraz o zmianie niektórych ustaw zbudowanego na twierdzeniu o prawnym nieistnieniu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego i tym samym braku prawidłowego jego wszczęcia, Naczelny Sąd Administracyjny kierunkowo przychylił się do części argumentacji zawartej w powołanym już wyroku tego Sądu o sygn. akt I GSK 742/17. W wyroku tym odniesiono się bowiem do zarzutu o tożsamej treści, z tą tylko różnicą, że plasowano go w odniesieniu do zagadnienia wszczęcia postępowania celnego w sprawie dotyczącej długu celnego. W konsekwencji także zarzut w niniejszej sprawie postawiony należało ocenić jako częściowo wadliwie skonstruowany, a częściowo merytorycznie chybiony.

4.9 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie mógł naruszyć art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż przepis ten traktuje o podstawach skargi kasacyjnej i został umieszczony w Dziale IV "Środki odwoławcze", Rozdziale 1 "Skarga kasacyjna" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jego domyślnym adresatem są więc podmioty mogące wnieść skargę kasacyjną, nie zaś sąd administracyjny. Znaczenie tego przepisu i zakres jego odniesienia objawiają się zatem dopiero po wydaniu wyroku przez Sąd pierwszej instancji, a to oznacza, że w czasie wyrokowania w ogóle nie może dojść do uchybienia temu przepisowi.

4.10. Zupełnym nieporozumieniem było powiązanie zakresu sformułowanego zarzutu z naruszeniem art. 2 pkt 2 ustawy o przekształceniach w administracji celnej. Przepis ten stanowi, że znosi się organ administracji państwowej w sprawach celnych - dyrektora urzędu celnego. Na kanwie rozpoznanej sprawy nie sposób znaleźć z tą regulacją jakiegokolwiek związku, zwłaszcza w sytuacji, gdy zarzut skargi kasacyjnej koncentruje się na podważaniu istnienia i skuteczności postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego jako wydanego nie przez Naczelnika Urzędu Celnego w G., lecz przez Urząd Celny w G.

4.11. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie naruszył również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 217 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego naruszenie takie w gruncie rzeczy miało polegać na uznaniu przez Sąd, że postanowienie z dnia 22 sierpnia 2014r. było postanowieniem o wszczęciu postępowaniu podatkowego w rozumieniu drugiego z tych przepisów, choć wydał je Urząd Celny [w G.], a z tej właśnie przyczyny należało przyjąć odmiennie, czyli że w sprawie podatkowej w ogóle nie wydano postanowienia o wszczęciu postępowania i do takiego wszczęcia nie doszło.

Tymczasem Sąd w rozważaniach własnych na tle rzeczonego postanowienia nie przywoływał przepisu art. 217 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten - odmiennie niż zapatruje się na to skarżący - nie statuuje również postanowienia o wszczęciu postępowania, lecz określa elementy składowe każdego rodzaju postanowienia. Natomiast wszczęcie z urzędu postępowania podatkowego w drodze postanowienia o takim wszczęciu przewidziane zostało w art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej, przy czym za datę wszczęcia postępowania z urzędu przyjmuje się dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, jak stanowi o tym art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenia zaś tych przepisów, kształtujących sposób i moment wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu, w skardze kasacyjnej nie podnoszono.

Dodatkowo wyjaśnić trzeba, że Sąd pierwszej instancji nie uznał, aby przywołane postanowienie zostało wydane przez Urząd Celny w G. (tak o jego autorstwie twierdził tylko skarżący). Wręcz przeciwnie Sąd przyjął, że o tym, kto je wydał zadecydowała konstrukcja złożenia podpisu pod rzeczonym postanowieniem, nie zaś sam nagłówek tego aktu. Nie było więc tak, że Sąd uznał iż doszło do prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego mimo wydania postanowienia przez Urząd Celny w G., lecz że do takiego wszczęcia doszło na podstawie postanowienia, które wydał Naczelnik Urzędu Celnego w G.

Argument skarżącego wyrażony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego było postanowieniem nieistniejącym przez wzgląd na "brak jego elementów konstytutywnych", a to w istocie sprowadzonych do [rzekomo] braku wskazania organu właściwego do jego wydania, także nie mógł zostać uwzględniony.

Istotnie jest tak, że niezbędnymi elementami świadczącymi o istnieniu aktu administracyjnego, w tym postanowienia, są między innymi oznaczenie organu, który je wydał, i podpis osoby upoważnionej, czyli tej która reprezentuje organ lub piastuje funkcję organu monokratycznego lub działa w ich imieniu jako osoba do tego umocowana (na gruncie procedury podatkowej w odniesieniu do postanowień te kluczowe wymogi wynikają z art. 217 § 1 pkt 1 i pkt 7 Ordynacji podatkowej). Przepisy prawa podatkowego nie precyzują jednak, w którym miejscu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego należy umiejscowić wymienione składowe, które są konstytutywne dla istnienia takiego aktu stosowania prawa. Oczywistym przy tym powinno być to, że ocenę co do ich wskazania należy formułować mając na uwadze całokształt treści konkretnego postanowienia.

W przypadku analizowanym przez Sąd pierwszej instancji część nagłówkowa postanowienia wskazywała na "Urząd Celny w G.", ale przy jego podpisie posłużono się dodatkowo odciskiem pieczęci wskazującym na stanowisko, imię i nazwisko osoby podpisującej postanowienie wraz z podaniem dodatkowo następującej treści: "Z upoważnienia Naczelnika Urzędu Celnego w G. (...)". Taki zapis wprost świadczył o tym, że wydany akt pochodził od Naczelnik Urzędu Celnego w G., gdyż podpisała go osoba, która wskazała, że działa w charakterze upoważnionego (umocowanego) reprezentanta tego właśnie monokratycznego organu, którym był ów Naczelnik, a nie jednostka organizacyjna/aparat pomocniczy obsługujący ten organu, tj. Urząd Celny w G.

Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku trafnie skonstatował, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało wydane przez organ będący Naczelnikiem Urzędu Celnego w G. Kwestionowane postanowienie jako takie więc istniało i zawierało w swej treści wskazanie faktycznego organu od którego pochodziło.

Wobec powyższego twierdzenie skarżącego, że wszelkie ustalenia poczynione przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie wywołują skutków prawnych i nie mogą stanowić podstawy do jej wydania, gdyż nie doszło do wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, było nieuprawnione.

4.12. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny - uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzekł, jak w sentencji wyroku.

4.13. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono w punkcie drugim sentencji na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r. poz. 1804, ze zm.) - zasądzając kwotę 270 zł.

W ramach wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c powołanego rozporządzenia przyjęto bowiem, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnika organu przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił przy tym od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części, kierując się art. 207 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przewiduje taką możliwość w przypadkach szczególnie uzasadnionych. W orzecznictwie sądowym podnosi się, że ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu tego przepisu, zbadać należy między innymi nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2017 r., sygn. akt II GSK 160/16). Sąd wziął zatem pod uwagę najpierw fakt wniesienia przez skarżącego wielu skarg kasacyjnych o analogicznej treści, w tożsamych rodzajowo sprawach. Zarzuty i argumentacja tych skarg były zbieżne. W konsekwencji także i same odpowiedzi na nie, w tym ta zawarta w piśmie pełnomocnika organu stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną do niniejszej sprawy, oraz motywy podniesione przez niego na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym również były analogiczne. Z uwagi na te okoliczności Sąd uznał, że przygotowanie się do rozpraw w dniu 29 września 2020r., gdzie przedmiotem rozpoznania było 13 zbieżnych spraw skarżącego, wymagało od pełnomocnika organu znacznie mniejszego niż normalnie nakładu pracy.

W następstwie tego przyznano w niniejszej sprawie tylko część kosztów postępowania kasacyjnego, obniżając je do kwoty 270 zł. Przyjęto, że właściwe będzie zastosowanie takiej samej kwoty, która stanowiła pełną minimalną stawkę za czynności radcy prawnego będącego pełnomocnikiem organu, w tożsamych sprawach skarżącego, ale o najniższej wartości przedmiotu zaskarżenia.