Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 456/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3, art. 145 par. 1 lit. a i c, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 199, art. 196 par. 3, art. 180 par. 1, art. 21 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2011r. sprawy ze skargi S. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2002 r., od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę


UZASADNIENIE

UZASADNENIE

Decyzją z dnia [...] 11.2008r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił S.S. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002r. w kwocie [...] zł

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z dnia [...] 07.2007r. ustalono, że w roku 2002 podatnik pozostawał w związku małżeńskim z M.S., w którym to związku obowiązywał ustrój wspólności majątkowej. W stosunku do żony podatnika wszczęto w tym samym zakresie odrębne postępowanie kontrolne za 2002r.

Organ ustalił, że w 2002 r. podatnik wraz z żoną poniósł wydatki w łącznej wysokości [...] zł. na:

- zakup nieruchomości w W. za kwotę [...] zł (wraz z kosztami zawarcia umowy w formie aktu notarialnego) - akt notarialny z dnia [...] 10.2002r. Rep. A nr [...],

- zakup samochodu [...] za kwotę [...] zł - faktura VAT z dnia [...] 10.2002r. nr [...] ,

- zakup samochodu [...] za kwotę [...] zł - faktura VAT z dnia [...] 01.2002r. nr [...] ,

- podatek rolny w kwocie [...] zł - Gmina S.,

- podatki i opłaty lokalne w kwocie [...] zł - Gmina i Miasto W.,

- koszty utrzymania rodziny [...] zł,

- wydatki wynikające z rachunku bankowego [...] zł,

Podatnik ani jego żona nie złożyli zeznania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok kontrolowany i lata poprzednie.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ pierwszej instancji ustalił, że w 2002r. podatnik wspólnie z żoną dysponował jedynie przychodami z rachunków bankowych w łącznej wysokości [...] zł, w tym:

- środki pieniężne na rachunku podatnika w kwocie [...] zł,

- środki pieniężne na rachunku żony podatnika w kwocie [...] zł.

Podatnik, jako źródło pokrycia poniesionych w 2002r. wydatków, wskazał oszczędności w kwocie około [...] dolarów, pochodzące ze sprzedaży samochodów w latach poprzednich oraz złota i dolarów. Pieniądze uzyskane z handlu gromadził w dolarach amerykańskich i przechowywał w domu oraz na rachunku walutowym. Przesłuchiwany w dniu [...] 08.2007r. oraz w dniu [...] 07.2008r. przez organ pierwszej instancji podatnik zeznał, że w latach 1999 - 2000 jeździł do USA po samochody, które rejestrował w kraju na członków rodziny. Samochody sprzedał [...] P.P. za prawie [...] zł.; zapłatę otrzymywał w gotówce bądź przelewem na rachunek bankowy. Na dowód przedłożył do akt sprawy kserokopię zaświadczenia z dnia [...] 04.2008r. z Banku [...] , potwierdzającego wpływ kwoty [...] zł w dniu [...] 04.2000r. na rachunek bankowy podatnika.

Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, złożone przez podatnika zeznania jednoznacznie dowodzą, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami, której to działalności nie zgłosił w urzędzie skarbowym i dochodów z tego źródła nie opodatkował.

Organ pierwszej instancji, po ocenie wszystkich zebranych w sprawie dowodów, ustalił kwotę, która nie znalazła pokrycia w osiągniętych przez podatnika i jego żonę przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w wysokości [...] zł. Z uwagi na panujący w 2002r. w małżeństwie ustrój wspólności majątkowej, organ pierwszej instancji przyjął jako podstawę opodatkowania kwotę [...] zł.

W odwołaniu z dnia [...] 12.2008r. podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji, zarzucając jej naruszenie:

- art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 dalej u.k.s. ), poprzez przekroczenie zakresu kontroli skarbowej,

- art. 120 Ordynacji podatkowej (Dz.U. nr 8 poz.60 ze zm. dalej O.p.) poprzez niedziałanie na podstawie przepisów prawa,

- art. 122 O.p. poprzez brak wyjaśnienia stanu faktycznego w toku prowadzonej kontroli skarbowej,

- art. 187 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

W ocenie odwołującego organ kontroli skarbowej przekroczył kompetencje określone w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.k.s. Zdaniem podatnika przepis ten uprawnia organ do kontroli niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, a nie do kontroli przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Zdaniem strony, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej bez zebrania dowodów uznał, że podatnik osiągał przychody z niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, w szczególności nie podał ilości sprzedanych samochodów, ani danych identyfikujących sprzedane samochody. Nie wyjaśniono również, czy wymienione w decyzji samochody zostały nabyte z zamiarem ich dalszej odsprzedaży. Organ nie wziął pod uwagę, że w toku postępowania strona oświadczyła, że samochody sprzedane zostały po półrocznym ich używaniu. Nie ustalono również dochodów osiągniętych przez podatnika przed 2002r., chociażby kwoty około [...] zł z tytułu sprzedaży samochodów od P.P. Nadto strona podniosła, że na dzień 1 stycznia 2002 r. zgromadziła oszczędności w wysokości [...] dolarów ze sprzedaży waluty obcej, złota i samochodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., rozpatrując odwołanie, stwierdził, że zebrany materiał dowodowy nie jest wystarczający do wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Postanowieniem z dnia [...] 04.2009r. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego w dniu [...] 12.2009r. przesłał m.in. protokół przesłuchania świadka P.P. z dnia [...] 09.2009r., pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] 06.2009r., pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] 11.2009r., dokumenty otrzymane z Izby Celnej w P. załączone do pisma z dnia [...] 06.2009r., dokumenty otrzymane ze Starostwa Powiatowego w G. załączone do pisma z dnia [...] 06.2009r., pismo Banku [...] z dnia [...] 07.2009r., dokumenty załączone przez pełnomocnika strony do pisma z dnia [...] 05.2009r., protokół przesłuchania strony z dnia [...] 10.2009r. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, iż podatnik nie uprawdopodobnił faktu zgromadzenia na dzień [...] 01.2002r. oszczędności w kwocie około [...] dolarów ze sprzedaży samochodów w latach poprzednich oraz złota i dolarów. Dokonując analizy zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że nie można uznać za uprawdopodobnioną okoliczność sprzedaży samochodów przez podatnika i jego żonę w latach 1999 – 2001, brak jest dokumentów zarówno w ewidencji pojazdów i kierowców Starostwa Powiatowego w G., jak i w Urzędzie Celnym w P. Organ odwoławczy nie kwestionuje, że skarżący dysponował przychodami w kwocie [...] zł, gdyż ich posiadanie zostało potwierdzone dokumentami bankowymi i zeznaniami świadka P.P., jednak nie jest znane źródło pochodzenia tej kwoty, brak jest bowiem dowodów sprzedaży w tym okresie samochodów przez podatnika lub jego żonę. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał, że nie można wykluczyć, że podatnik osiągnął przychody ze sprzedaży samochodów, jednak nie wskazał na tę okoliczność żadnych dowodów. Nie zgłosił też do opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej. Organ stwierdził, że podatnik i jego żona dysponowali znacznymi środkami pieniężnymi również przed 2002r.; świadczą o tym m.in. pożyczki udzielone w 2000 r.: T.D. w kwocie [...] zł, M.Sz. w kwocie [...] USD, K.D. w kwocie [...] USD, wydatek na zakup samochodu w kwocie [...] zł oraz wpłata kwoty [...] zł z tytułu zawarcia przedwstępnej umowy zakupu nieruchomości w K. Łączne wydatki poniesione przez małżonków w 2000 r. wynosiły [...] zł., nie licząc kosztów utrzymania [...] osobowej rodziny. Jednocześnie małżonkowie S.S. i M.S. nie składali rocznych zeznań podatkowych zarówno w 2002 r. jak i w latach poprzednich i nie wykazywali żadnych dochodów podlegających opodatkowaniu lub wolnych od opodatkowania. Organ uznał, że na dzień 1 stycznia 2002 r. podatnik wraz z żoną nie mógł dysponować oszczędnościami z lat poprzednich pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ponieważ w latach poprzednich nie wykazali żadnych przychodów, natomiast ponosili wydatki. Organ odwoławczy przyjął, że w 2002 r. małżonkowie S.S. i M.S. dysponowali jedynie przychodami z rachunków bankowych w łącznej kwocie [...] zł. Oraz uznał za uprawdopodobnione, że podatnik uzyskał w 2002r r. przychód z tytułu sprzedaży komisowej samochodu [...] na podstawie umowy [...] z "B." w kwocie [...] zł. Ustalił, że samochód ten został zakupiony w 2000 r. za kwotę [...] zł. Jednak z uwagi na fakt, że nie jest znane źródło pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na zakup samochodu jako przychód z ujawnionego źródła organ odwoławczy przyjął kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy ceną sprzedaży samochodu, a ceną jego zakupu tj. kwotę [...] zł (cena sprzedaży [...] zł - cena zakupu [...] zł).

W związku z powyższym do ustalenia podstawy wymiaru podatku małżonkom S.S. i M.S. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął niekwestionowaną wysokość wydatków w kwocie [...] zł oraz przychody ujawnione w wysokości [...] zł (ze sprzedaży samochodu marki [...] oraz z rachunku bankowego). Zatem uznano, że wydatki podatników w kwocie [...] zł nie znalazły pokrycia w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania przychodach.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] 04.2011r. nr [...] ustalił zobowiązanie podatkowe za 2002r. S.S. w wysokości [...] zł ( [...] zł: 2 x 75%).

W skardze z dnia [...] maja 2011r. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199 oraz art. 210 § 4 O.p.

- art. 2 ust. 1 pkt 2 u.k. s. poprzez przekroczenie zakresu uprawnień kontroli skarbowej przez organ pierwszej instancji.

Skarżący podtrzymał zarzuty podniesione w odwołaniu, dodatkowo podnosząc, że przesłuchania podatnika w charakterze strony złożone przed organem I instancji w dniu [...] 08.2007r. oraz w dniu [...] 07.2008r. nie mogą być dowodem w przedmiotowej sprawie, gdyż odbyły się one z naruszeniem art. 199 w zw. z art.193 § 3 i art. 180 O.p. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony wskazał, iż z treści protokołu przesłuchania kontrolowanego w charakterze strony wynika jednoznacznie, iż potwierdził on własnoręcznym podpisem jedynie pouczenie o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania, natomiast własnoręcznym podpisem nie potwierdził wyrażenia zgody na przesłuchanie go w charakterze strony. Taki wniosek wynika z formuły pouczenia, jaka została zamieszczona w protokole z dnia [...] sierpnia 2007 r. oraz protokole z dnia [...] lipca 2008r. Pełnomocnik strony skarżącej wskazał, iż zawarty w tym pouczeniu zwrot "Wyrażam zgodę na przesłuchanie mnie w charakterze strony" jest co prawda elementem formuły pouczenia, jednakże nie odnosi się do tego zwrotu własnoręczny podpis podatnika. Zdaniem strony organ kontroli skarbowej wykorzystał nieznajomość procedury podatkowej osoby narodowości romskiej. Nadto bezzasadnie odstąpił od przesłuchania H.A., która była świadkiem wręczenia S.S. pod koniec 2001r. kwoty [...] zł przez T.D.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.

W ocenie Sądu skarga nie jest zasadna.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 120 O.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.k.s., poprzez rozszerzenie kompetencji organu kontroli zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.k.s. Strona podnosi, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.k.s. w brzmieniu obowiązującym w czasie prowadzenia postępowania kontrolnego, do zakresu kontroli skarbowej należało m.in. ujawnianie i kontrola niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz kontrola źródeł pochodzenia majątku, w przypadku niezgłoszenia do opodatkowania działalności gospodarczej, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zatem w okresie prowadzenia postępowania kontrolnego organ kontroli nie posiadał kompetencji do prowadzenia postępowania w zakresie przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Sąd nie podziela przedstawionego zarzutu.

Ustawą z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. nr 127, poz. 858) obowiązującej od 30 lipca 2010 r. zmieniono brzmienie art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.k.s. Nowelizacja powołanego przepisu spowodowała, że terminologia użyta w ustawie o kontroli skarbowej została dostosowana do terminologii użytej w przepisach prawa materialnego dotyczących postępowania ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, tj art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Nowelizacja ustawy jednak nie dowodzi, że przed 30 lipca 2010 r. organ kontroli miał uprawnienie do prowadzenia kontroli podatników w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, natomiast nie posiadał kompetencji do prowadzenia kontroli w zakresie źródeł nieujawnionych. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w brzmieniu obowiązującym do 30 lipca 2010 r. do zakresu kontroli skarbowej należało: ujawnianie i kontrola niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz kontrola źródeł pochodzenia majątku, w przypadku niezgłoszenia do opodatkowania działalności gospodarczej, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Kontrola źródeł pochodzenia majątku odpowiada wprost postępowaniu w zakresie źródeł nieujawnionych, dlatego też wprowadzona zmiana przepisów nie spowodowała zmiany zakresu kompetencji organu kontroli, a jedynie miała charakter porządkujący, w celu dostosowania terminologii ustawy o kontroli skarbowej do terminologii zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niezrozumiały jest również zarzut naruszenia art. 199, w związku z art. 196 § 3 i 180 § 1 O.p. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, że skarżący nie wyraził zgody na przesłuchania w charakterze strony, z protokołu przesłuchania S.S. z dnia [...] sierpnia 2007 r. (k. [...] akt podatkowych) oraz z dnia [...] lipca 2008 r. (k. [...] –[...] akt podatkowych) wynika, że S.S. wyraził zgodę na przesłuchanie w charakterze strony i potwierdził, że został pouczony o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania oraz że został uprzedzony o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań.

Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia przez organy w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Konstrukcja powołanego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że wysokość przychodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach stanowi suma poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, w tym zgromadzonych zasobów finansowych przed dokonaniem wydatku w zakresie, w jakim suma tych wartości nie znajduje pokrycia w opodatkowanych bądź w wolnych od opodatkowania źródłach przychodów danego roku podatkowego (przed poniesieniem wydatku) oraz z poprzednich lat zasobów majątkowych. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanych przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychód ze źródeł, których nie ujawnił i do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. ustalającej kwotę należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. W takim wypadku podstawę opodatkowania stanowi kwota odpowiadająca wysokości tego "niedoboru". (wyrok NSA z dnia 24.01.2007r w sprawie II FSK 120/06 LEX nr291829 ).

W postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży na podatniku co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, którym potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Rozłożenie ciężaru dowodzenia poszczególnych okoliczności w postępowaniu podatkowym w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodu znajduje uzasadnienie również w tym, że to podatnik, a nie organ podatkowy dysponuje wiedzą co do źródeł i wartości zgromadzonego mienia, przeznaczonego na pokrycie wydatków poniesionych w danym roku podatkowym. Jeśli zatem podatnik twierdzi, że na dzień 1 stycznia 2002r. posiadał oszczędności, to ciężar dowodu tego faktu spoczywa na podatniku, natomiast organy podatkowe są obowiązane w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i dokonać jego oceny, pod kątem, czy dana okoliczność została udowodniona, czy choćby uprawdopodobniona. Ocena materiału dowodowego powinna być swobodna, z zachowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Jeśli przeprowadzone postępowanie podatkowe odpowiada tym regułom, nie może być podważona w sądowej kontroli legalności decyzji.

Istotą powyższej regulacji jest opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nie znajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej mimo istnienia obowiązku nie zostało opodatkowane. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 71/2006 (LEX nr 263485) wyraził pogląd, iż mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego.

Bezsporna w sprawie jest wysokość wydatków poniesionych w 2002 r. przez małżonków S.S. i M.S. Strona zarówno na etapie postępowania podatkowego jak i przed Sądem nie kwestionowała również przyjętego do ustalenia podstawy opodatkowania przychodu z ujawnionych źródeł w 2002 r z rachunków bankowych oraz ze sprzedaży samochodu [...] . Sporne jest, czy na dzień 1 stycznia 2002 r. małżonkowie S.S. i M.S. zgromadzili oszczędności pozwalające na poniesienie w 2002 r. wymienionych wydatków. W ocenie Sądu w toku postępowania podatnik nie wykazał, że zgromadził oszczędności ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sąd nie kwestionuje faktu, że strona posiadała środki pozwalające na poniesienie wskazanych wydatków, jednakże nie ma podstaw do uznania, że środki zgromadzone pochodziły ze źródeł legalnych. tj. pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania na gruncie polskiej ustawy podatkowej. Skarżący i jego żona nie składali zeznań podatkowych o wysokości osiągniętych przychodów, nie przedłożyli żadnych dowodów, że osiągali przychody, które w świetle przepisów podatkowych są zwolnione od opodatkowania. Należy podkreślić, że pomimo, iż podatnik nie przedstawił żadnych dowodów związanych z nabywaniem bądź sprzedażą samochodów, organ prowadził postępowanie dowodowe z urzędu, w celu potwierdzenia okoliczności wskazanych przez skarżącego, że zgromadził oszczędności m.in. ze sprzedaży samochodów. Organ zwrócił się z wnioskiem o udzielenie informacji do właściwych organów. Jednak otrzymane informacje nie potwierdziły, że podatnik mógł zgromadzić oszczędności ze sprzedaży samochodów po upływie pół roku od ich nabycia. Organ w toku postępowania dokonał analizy dochodów i wydatków poprzednich lat podatkowych i ustalił, że podatnik również w poprzednich latach podatkowych ponosił wysokie wydatki, nie deklarując żadnych dochodów do opodatkowania. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe przeprowadzono w sposób rzetelny. Wszystkie wnioskowane przez stronę dowody, oprócz przesłuchania świadków H.A. i T.D., zostały przeprowadzone. Nie przesłuchano świadków: H.A. i T.D., ponieważ skarżący nie wskazał adresów świadków, o przesłuchanie których wnosił, a organowi mimo podjętych prób nie udało się ustalić tych adresów.

Podsumowując, materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwalał na wydanie decyzji. Wnioski zaś zawarte w zaskarżonej decyzji zostały oparte na zebranych dowodach, których ocena nie budzi żadnych zastrzeżeń.

W związku z powyższym na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.