Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2708/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 30e ust. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 14k, art. 14 § 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 54/19 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 6 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 9 lipca 2019 r., I SA/Gl 54/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 6 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

2. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącej. Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a.") skarżąca postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 3 § 1 oraz "art. 145 § 1 lit. c)" p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez oddalenie skargi skarżącej pomimo, iż postępowanie w niniejszej sprawie prowadzone było w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez:

- odmowę uwzględnienia w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy stanowiska przedstawionego w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej w dniu 24 lipca 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, potwierdzającej stanowisko skarżącej, zgodnie z którym przeniesienie własności nieruchomości na zleceniodawcę lub osobę trzecią w wykonaniu umowy powierniczego jej nabycia, nie stanowi odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 § 1 pkt 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.")

- określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w dniu 28 listopada 2016, a więc ponad 5 lat po ewentualnym upływie terminu płatności podatku, pomimo posiadania przez organy podatkowe wiedzy o zaistniałym stanie faktycznym w okresie znacznie poprzedzającym wydanie

decyzji podatkowej, składania przez skarżącą wielokrotnych wyjaśnień w tym zakresie i ich akceptowania przez organy podatkowe, skutkującego zaniechaniem określania wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie poprzedzającym wszczęcie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie,

b) art. 3 § 1 oraz "art. 145 § 1 lit. c)" p.p.s.a. w związku z art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi skarżącej pomimo braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zebrania oraz rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w zakresie, który w ocenie sądu był istotny z punktu widzenia rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a więc w zakresie: okoliczności wykonywania porozumień z 3 października 2005 r., 24 czerwca 2010 r. oraz 10 grudnia 2016 r., przyczyn braku reakcji dającego zlecenie w dochodzeniu wierzytelności względem skarżącej oraz istnienia wzajemnych rozliczeń pomiędzy stronami umów zlecenia,

c) art. 3 § 1 oraz "art. 145 § 1 lit. c)" p.p.s.a. w związku z art. 191 o.p. poprzez oddalenie skargi skarżącej pomimo błędnej oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego skutkującej ustaleniem, iż z uwagi na brak wykonania porozumień z 24 czerwca 2010 r. oraz 10 grudnia 2016 r. pomiędzy stronami nie doszło do zawarcia a następnie rozwiązania umowy powierniczego nabycia nieruchomości,

d) art. 3 § 1 oraz "art. 145 § 1 lit. c)" p.p.s.a. w związku z art. 199a § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi skarżącej i przyjęcie, że skarżąca nie zawarła z dającym zlecenie S. D. C. umowy fiducjarnego nabycia i zbycia nieruchomości, wbrew jednoznacznemu brzmieniu dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy, a w szczególności porozumień z 3 października 2005 r., 24 czerwca 2010 r. oraz 10 grudnia 2016 r. i wbrew zgodnym stanowiskom stron wskazanych umów, potwierdzających ich treść oraz zamiar stron, cel i okoliczności ich zawarcia,

e) art. 3 § 1 oraz "art. 145 § 1 lit. c)" p.p.s.a. w związku z art. 14k § 1 oraz art. 14 § 3 o.p. poprzez oddalenie skargi skarżącej pomimo niezastosowania przez organy podatkowe w/w przepisów i w konsekwencji nałożenia na skarżącą obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych, od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, tj. od dnia 3 maja 2011 r. do dnia zapłaty, pomimo zastosowania się skarżącej do wydanej w dniu 24 lipca 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, potwierdzającej stanowisko skarżącej, zgodnie z którym przeniesienie własności nieruchomości, na zleceniodawcę lub osobę trzecią, w wykonaniu umowy powierniczego jej nabycia, nie stanowi odpłatnego zbycia, o którym mowa w "art. 10 § 1 pkt 8a" u.p.d.o.f.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 10 § 1 pkt 8a oraz art. 19 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na 31 grudnia 2008 r. w związku z art. 734 § 1 oraz art. 740 k.c. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, iż w wyniku sprzedaży przez skarżącą jako powiernika, na rzecz osoby trzeciej, nieruchomości uzyskanej w wykonaniu umowy fiducjarnego jej nabycia, u skarżącej powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, z uwagi na brak zwrotu na rzecz dającego zlecenie środków uzyskanych z tytułu dokonanej sprzedaży.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. sąd rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., to sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej.

W sprawie niniejszej bezspornym jest, że nie zostały zachowane przesłanki nabycia powierniczego, określone w powołanych przepisach Kodeksu cywilnego. Natomiast dochód uzyskany ze sprzedaży spornej nieruchomości podlega opodatkowaniu przez skarżącą. W orzecznictwie sądowym wskazuje się (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z 14 maja 1998 r., SA/Sz 1305/97), że "z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątku (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem przychodu - jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może zwiększyć jego aktywa".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie spełnienie przez skarżącą przesłanek wynikających z art. 740 zd. 2 Kodeksu cywilnego, w myśl którego przyjmujący zlecenie powinien wydać dającemu zlecenie wszystko, co przy wykonywaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym, powoduje, że w spornej sprawie nie wystąpiło nabycie i zbycie przez stronę spornej nieruchomości na podstawie umowy zlecenia powierniczego. Konsekwencją powyższego jest uznanie, że faktycznie skarżąca 7 października 2008 r. kupiła, we własnym imieniu i na własny rachunek, stanowiący odrębną nieruchomość, lokal mieszkalny w Warszawie wraz z prawami związanymi z jego własnością oraz udział 10/900 części we współwłasności wielostanowiskowego garażu podziemnego wraz z prawami związanymi z jego własnością, którą to nieruchomość następnie jako wyłączny właściciel sprzedała 7 grudnia 2010 r., to jest przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Powyższe skutkowało zakwalifikowaniem przez organy podatkowe uzyskanego przez skarżącą z ww. tytułu przychodu w kwocie 1.335.000 zł ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f. i określeniem zobowiązania w kwocie 55.905,00 zł.

Nietrafny jest zarzut uwzględnienia przez organy podatkowe, przy określeniu wysokości zobowiązania podatkowego za 2010 r. ze sprzedaży spornej nieruchomości, kosztów jej zakupu. W przedmiotowym zakresie organy podatkowe postąpiły bowiem zgodnie z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f., przy czym bez znaczenia na powyższe pozostaje okoliczność, że nabycie nastąpiło za środki pieniężne przekazane przez S. D. C. W świetle powyższego chybiony jest więc zarzut skargi o nieuwzględnieniu przez organ odwoławczy spłaty przez skarżącą na rzecz S. D. C. kwoty 60.000 zł, stanowiącej pierwszą ratę spłaty kwoty 1.335.000 zł.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 14k o.p., zgodnie z którym zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, którą (...) nieuwzględniono w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę. Zarazem zauważa się, iż powołany w skardze art. 14 § 3 o.p. nie ma zastosowania w sprawie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny, wbrew twierdzeniom strony, jest odmienny od stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię, a uwzględnionego w wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej z 24 lipca 2012 r. [...], zgodnie z którą "wszelkie korzyści uzyskane ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości wnioskodawczym zobowiązana jest przekazać na rzecz dającego zlecenie w terminie nie dłuższym niż 7 dni od dnia wezwania do wydania korzyści", co w spornej sprawie nie nastąpiło. Strona pomimo wezwania z 12 grudnia 2016 r. do wydania korzyści ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 7 grudnia 2010 r., nie dokonała tego.

W związku z czym interpretacja indywidualna z 24 lipca 2012 r., nie może stanowić podstawy do nienaliczania odsetek od zaległości podatkowej, powstałej w związku ze zbyciem nieruchomości. Wskazać należy, że cechą charakterystyczną interpretacji indywidualnych, wydawanych w trybie art. 14b o.p. jest to, że organ je wydający nie weryfikuje stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę, lecz opiera się na jego opisie podanym we wniosku. W świetle powyższego niezasadne jest twierdzenie skargi, że w ww. interpretacja nie odnosi się w żadnym aspekcie do kwestii wydania przez powiernika środków uzyskanych ze zbycia nieruchomości. Wnioskodawczym nie wskazała, iż środki uzyskane ze zbycia nieruchomości przekazała na rzecz zleceniodawcy, takiego założenia nie poczynił także organ interpretujący. (...) Ocenie została poddana wyłącznie czynność powierniczego zbycia nieruchomości, nie zaś rozliczenia istniejące pomiędzy dającym zlecenie a zleceniobiorcą, co tylko dodatkowo świadczy o braku doniosłości podatkowej tych drugich w aspekcie podatku dochodowego z tytułu czynności powierniczej (...). Z całą pewnością jednak, nie może uzasadniać nałożenia na skarżącą (wbrew zakazowi przewidzianemu w art. 14k § 3 o.p.) obowiązku uregulowania odsetek od zaległości podatkowej od dnia następującego po dniu płatności podatku (tj. 3 maja 2011 r.) do dnia zapłaty.

Bezzasadne są również zarzuty dotyczące wysokości naliczonych odsetek za zwłokę, co wynika m.in. z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 4 stycznia 2019 r., a dokładniej opisane zostało zarówno w decyzji jak i w odpowiedzi na skargę do sądu pierwszej instancji.

Prowadzone przez organ odwoławczy postępowanie, w tym dodatkowe postępowanie wyjaśniające zlecone organowi pierwszej instancji, postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 lutego 2017 r., na podstawie art. 229 o.p., miało na celu zadośćuczynienie zawartej w art. 122 o.p. zasadzie prawdy obiektywnej oraz realizację żądań zawartych w odwołaniu. Stosownie bowiem do art. 122 o.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p., które w ocenie strony polegało na jego niezastosowaniu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, poprzez odmowę uwzględnienia w rozstrzygnięciu (...) sprawy stanowiska przedstawionego w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej w dniu 24 lipca 2012 r. (...) oraz (...) określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., w dniu 28 listopada 2016 r. (a więc ponad 5 lat po ewentualnym upływie terminu płatności podatku), pomimo posiadania przez organy podatkowe wiedzy o zaistniałym stanie faktycznym w okresie (...) poprzedzającym wydanie decyzji podatkowej, składania przez skarżącą wielokrotnych wyjaśnień w tym zakresie i ich akceptowania przez organy podatkowe, skutkującego zaniechaniem określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie poprzedzającym wszczęcie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie.

Zaakcentować jednocześnie należy, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują terminu (terminów), w którym winno być wszczęte postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Czas ten ograniczony jest jedynie wskazanym w art. 70 o.p. terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym nastąpiłby z upływem 31 grudnia 2016 r., tj. po upływie 5 lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym upłynął obowiązek zapłaty podatku, czyli od 2011 r. Jednakże w przedmiotowej sprawie przedawnienie nie nastąpiło

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego o naruszeniu zaufania do organów podatkowych nie może świadczyć wydanie decyzji, w której po prawidłowo przeprowadzonym w sprawie postępowaniu podatkowym za dany rok podatkowy określono należny podatek, zgodnie z przepisami ustawy podatkowej.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.