Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1834/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2008 r. sprawy ze skargi A.S. oraz T.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

T. S. (dalej jako "Skarżący", "Strona") wnioskiem z [...] stycznia 2006r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w wysokości 7.118,60 zł. Wskazał, iż wynagrodzenie uzyskane w firmie B. S.A. (w skrócie "Spółka") w okresie od 1 sierpnia 2004r. do 31 grudnia 2004r. było finansowane w 82% ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako "u.p.d.f.") było więc wolne od podatku dochodowego. Do ww. wniosku dołączono m. in. zaświadczenie o zatrudnieniu w Spółce, korektę zeznania podatkowego (PIT-36) za 2004r. oraz pismo Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad (dalej zwana "GDDKiA"). Ww. wniosek uzupełniono pismami z 20 marca i 14 kwietnia 2006r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] marca 2007r. określił T. S. oraz A. S. zobowiązanie podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w wysokości 12.371,10 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatkach dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w wysokości 6.899,40 zł. W uzasadnieniu po przytoczeniu art. 21 ust. 1 46 u.p.d.f., wskazał, że podatnik był zatrudniony na podstawie umowy o pracę w Spółce przy realizacji projektu budowy autostrady [...] odcinek [...] (...), na stanowisku koordynatora ds. warunków kontraktowych. Budowa autostrady była finansowana w 82% ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, a Spółka otrzymywała środki na realizację zadań od ich dysponenta - GDDKiA, który zlecił jej wykonanie usługi na podstawie kontraktu. Strona dostawała wynagrodzenie ze środków obrotowych Spółki, która nie wyodrębniała szczególnych funduszy na pokrycie wynagrodzeń osób zatrudnionych przy realizacji ww. kontraktu. Strona nie była wykonawcą, a jedynie osobą zatrudnioną u wykonawcy inwestycji na podstawie umowy o pracę. Podmiotem realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy była Spółka. Na tej podstawie organ uznał, że wynagrodzenie strony nie korzystało ze zwolnienia (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.f.), gdyż nie spełniono kryteriów koniecznych do skorzystania ze zwolnienia.

Naczelnik podniósł ponadto, że podatnicy w 2004r. zawyżyli odliczenie od dochodu o 520 zł, gdyż z dokumentów wynika, że dokonali darowizn jedynie w wysokości 120 zł. W tym zakresie odwołał się do treści art. 26 ust. 7 u.p.d.f., na mocy którego wysokość darowizn ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie.

Podatnicy w odwołaniu z [...] marca 2007r. zaskarżyli ww. decyzję w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty, zarzucając jej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. przez dokonanie niezrozumiałej wykładni. W ich ocenie z dokumentów wynikało, że strona bezpośrednio realizowała cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, na podstawie umowy o prace przy realizacji projektu budowy autostrady [...]. Ustawodawca nie wprowadził natomiast obowiązku wyodrębniania przez beneficjenta środków pomocowych funduszy szczególnych dla ich rozliczania, w tym wypłaty wynagrodzenia dla osób bezpośrednio realizujących cel programu. Wynagrodzenie strony wypłacano zgodnie z pismem Spółki z 7 marca 2006r. z jej środków obrotowych, które później były uzupełniane o płatności pochodzące z bezzwrotnej pomocy uzyskiwanej od dysponenta tych środków pomocowych, co nie pozbawia podatnika prawa do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. Ustawodawca nie wniósł żadnych ograniczeń co do techniki przekazywania podatnikom środków, ważny jest cel, na który środki pomocowe zostały przyznane, a w praktyce środki unijne wpływają na konta wykonawców robót z kilkumiesięcznym opóźnieniem w stosunku do daty zakończenia prac, płatności na wielu kontraktach współfinansowanych ze środków pomocowych określane są w "euro", podczas, gdy wynagrodzenia wypłacane są pracownikom w "złotych".

Zdaniem strony była ona pracownikiem zatrudnionym bezpośrednio na budowie i bezpośrednio realizowała cel programu, będąc tym samym beneficjentem środków otrzymywanych przez firmę realizującą kontrakt współfinansowany przez Unię Europejską. Przysługiwało jej zatem zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] sierpnia 2007r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. W uzasadnieniu wskazał ponadto, że uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje stronie na mocy art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 21 § i 1 pkt 1 ustawy z dnia29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), jeżeli w zeznaniu wskazała zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili albo zadeklarowali podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Podkreślił także, że wynagrodzenie za pracę pochodzące ze środków pracodawcy, a nie z środków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. nie jest objęte zwolnieniem z tego przepisu. Spółka – generalny wykonawca robót, co potwierdzają dokumenty, nie wyodrębniała szczególnych funduszy na pokrycie pensji dla osób zatrudnionych przy realizacji kontraktu, a pieniądze pochodzące z Funduszu Spójności otrzymywała od ich dysponenta – GDDKiA. Brak jest też dowodów, iż wynagrodzenie stronie pochodziło ze środków bezzwrotnej pomocy. Zdaniem organu zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. nie miało też zastosowania do przychodów osób fizycznych finansowanych (współfinansowanych) ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych, w tym z Funduszu Spójności, gdyż taka pomoc stanowi refundacje wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnicy wnieśli o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. ze względu na naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. przez błędną wykładnię i nadinterpretację. W uzasadnieniu opisali przebieg postępowania administracyjnego i powtórzyli argumentację prezentowaną przed organami. Podkreślili, że strona odpowiadała za realizację budowy, zgodnie z warunkami kontraktowymi FIDIC (Federation Internationale des Ingenieurs-Conseils), których przestrzeganie determinowało możliwość otrzymania współfinansowani ze środków pomocowych. Wynagrodzenie strony prefinansowano ze środków obrotowych Spółki. Fundusz Spójności jest funduszem Komisji Europejskiej, nie należy do funduszy strukturalnych, wdrażanych na poziomie wybranych państw w celu ułatwienia integracji słabiej rozwiniętych przed np. budowę wielkich sieci transportowych. Finansowanie projektu budowy autostrady [...] potwierdzono decyzją - memorandum finansowym. Podnieśli, że w wielu przypadkach osoby zatrudnione przy realizacji tego samego kontraktu i na podstawie tych samych dokumentów uzyskiwały zwrot nadpłaconego podatku, gdyż spełniały dwa warunki zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. Prawo nie może być interpretowane dowolnie, a tym bardziej zawężane przez organy podatkowe, co wynika z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 13 czerwca 2007r., sygn. akt I SA/Kr 1555/06.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wskazał ponadto, że dofinansowanie z funduszy publicznych Unii Europejskiej – Funduszu Spójności, oraz funduszy strukturalnych polegające na częściowym zwrocie poniesionych wydatków nie pochodzi z środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. W związku z tym wskazał, że powołany przez podatników wyrok nie ma on wpływu na rozstrzygnięcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 i 2 P.p.s.a.).

Żadna z wyżej wymienionych przesłanek nie zaszła w rozpoznawanej sprawie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zwolnienia dochodów strony skarżącej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f., uzyskanych z tytułu świadczenia pracy na rzecz Spółki, będącej wykonawcą kontraktu finansowanego w 82 % z środków Unii Europejskiej.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004r. stanowi, iż: wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że przesłanki skorzystania ze zwolnienia wskazane pod lit. a) oraz lit. b) muszą być spełnione łącznie. Tym samym niespełnienie choćby jednej z przesłanek wskazanych w powyższym przepisie powoduje, że podatnik nie może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. Jeśli nawet założyć, że podatnik otrzymuje pomoc pochodzącą od organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy - konieczne jest jeszcze, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Warto również zwrócić uwagę, że w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. wyróżniono trzy kategorie podmiotów: udzielający pomocy, bezpośredni odbiorcy pomocy lub otrzymujący pomoc za pośrednictwem takiego odbiorcy, którzy bezpośrednio realizują cel programu pomocowego, oraz podmioty, które otrzymują dochody z tytułu wykonywania czynności zlecanych przez odbiorców bezpośrednio realizujących program pomocowy.

W sprawie Spółka otrzymywała środki pomocowe od dysponenta środków, tj. GDDKiA na realizację Projektu Budowy Autostrady [...] odcinek [...] (...). Skarżący natomiast na podstawie umowy o pracę z ww. Spółką odpowiadał za realizację ww. budowy. Tym samym to nie strona skarżąca otrzymywała środki pomocowe od przyznającego pomoc (np. Unii Europejskiej), to nie strona także była podmiotem, któremu przyznano pomoc za pośrednictwem ww. podmiotu. Strona nie została wymieniona jako odbiorca pomocy, ani w programie pomocy Unii Europejskiej, ani w dokumentach podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. W związku z tym - wbrew twierdzeniom skarżących - nie była ona bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Celem programu było wybudowanie autostrady. Skarżący natomiast nie ma możliwości, ani środków do przeprowadzenia tego celu. Może jedynie swą pracą przyczynić się do budowy, jednakże to ktoś inny zrealizuje całe zamierzenie.

Sąd zwraca również uwagę, że pracownik zawierający umowę o pracę z pracodawcą nie otrzymuje środków pomocy od organu rozdzielającego środki pomocowe na budowę drogi, lecz od pracodawcy - Spółki. Nie otrzymuje ponadto środków na wybudowanie autostrady, lecz wynagrodzenie za wykonaną pracę. Natomiast otrzymane przez Spółkę środki finansowe stanowią dla niej wynagrodzenie za wykonane prace oraz jeden z przychodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wynagrodzenia wypłacane przez Spółkę pracownikom z własnych środków Spółki jest wynagrodzeniem z przychodów wypracowanych przez nią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. nie dotyczy dochodów pracownika Spółki zatrudnionego przez nią na podstawie umowy o pracę jako wykonawcy lub podwykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, ze względu na brzmienie lit. b) ww. przepisu.

Skład orzekający zauważa ponadto, że niespełnienie przesłanki z lit. b) art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. pozwala na stwierdzenie, że nawet, gdyby założyć, że dochody uzyskiwane przez podatnika spełniały przesłankę z lit. a) art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. i tak nie mogłyby korzystać z dobrodziejstwa, jakie daje przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. Rozważania organu podatkowego drugiej instancji z zakresu bezzwrotności środków pomocowych zawarte w zaskarżonej decyzji nie miały tym samym przesądzającego znaczenia w zakresie możliwości zastosowania ww. zwolnienia podatkowego.

Sąd mając na względzie powyższe rozważania oraz treść art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 132 P.p.s.a., orzekł, jak w sentencji.