Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1344/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 106 § 3, 133 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, 187 § 1, 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2, 80 ust. 1, art. 80 ust. 3 pkt 3,  81
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) Sędzia NSA Zofia Borowicz sędzia del. WSA Małgorzata Jużków Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 2139/13 w sprawie ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz T. C. 397 (trzysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 2139/13, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę T. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] lipca 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Postanowieniem z [...] maja 2010 r. Naczelnik Urzędu wszczął z urzędu wobec T. C. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podstawy opodatkowania oraz określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Honda CR-V.

Organ ustalił, że skarżący w dniu 6 lutego 2009 r. zakupił sporny pojazd na terytorium Danii za kwotę 55.000,00 koron duńskich, który następnie został przemieszczony na terytorium kraju. Pojazd ten w dacie zakupu posiadał duński dowód rejestracyjny. Z dokumentu tego wynikało, iż został on zarejestrowany w Danii jako samochód ciężarowy do prywatnego przewozu towarów.

W kraju w dniu 10 lutego 2009 r. samochód został poddany badaniu technicznemu. Pierwszej rejestracji (czasowej) na terytorium kraju podatnik dokonał w dniu 10 lutego 2009 r., w wyniku której ww. pojazd zarejestrowano jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi i nadwoziem typu kombi. Następnie po dokonaniu zmian polegających przede wszystkim na zamontowaniu tylnej kanapy w stałych punktach kotwiczących pojazd został zarejestrowany w dniu 20 marca 2009 r. na terytorium kraju jako samochód osobowy, z pięcioma miejscami do siedzenia i nadwoziem typu kombi. W toku postępowania podatkowego skarżący przedłożył m.in. kopię dokumentu duńskiego urzędu podatkowego z 16 lipca 2010 r., z którego wynika, że duński urząd podatkowy potwierdził, że przedmiotowy samochód marki Honda CR-V przeznaczony na eksport) jest zgodny z opisem standardowych samochodów ciężarowych i dostawczych z zabudowanym nadwoziem poniżej 4 ton. W dniu 23 lipca 2010 r. przeprowadzono oględziny przedmiotowego pojazdu, w wyniku których ustalono, że pojazd posiada 5 miejsc do siedzenia z pełnym wyposażeniem zabezpieczającym (pasy, zagłówki), nie ma przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerów od przestrzeni ładunkowej, posiada pięciodrzwiowe, przeszklone nadwozie typu kombi. W celu ustalenia zakresu zmian mających na celu przekształcenie samochodu ciężarowego na osobowy organ podatkowy przeprowadził w dniu 26 lutego 2009 r. i w dniu 23 września 2010 r. dowód z przesłuchania świadka - właściciela warsztatu i stacji diagnostycznej, gdzie dokonano zmian w pojeździe. Organ I instancji uznał, że nabyty przez skarżącego pojazd stanowi samochód osobowy, który należy zakwalifikować do pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej i w związku z tym decyzją z [...] listopada 2010 r. określił wysokość podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu osobowego w wysokości 34.663,00 zł oraz ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu, w wysokości 1.075 zł. Podstawę opodatkowania organ określił na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. oraz przepisy wykonawcze, wydane na podstawie tej ustawy, tj. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, przyjmując średnią wartość rynkową podobnego samochodu osobowego po uwzględnieniu pomniejszeń z tytułu podatków VAT i podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i w tym zakresie określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Honda CR -V o nr nadwozia [...], rok produkcji 2004, pojemność silnika 1997 cm 3, w kwocie 1.024,00 zł.

Organ odwoławczy podkreślił, że na mocy art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe, tj. ustawę z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym weszła w życie z dniem 1 marca 2009 r., tak więc do stanów faktycznych, powodujących opodatkowanie akcyzą pojazdu marki Honda CR -V, nabytego wewnątrzwspólnotowo w lutym 2009 r., zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz przepisy wykonawcze, wydane na podstawie tej ustawy, tj. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Zdaniem organu odwoławczego, dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu należy dokonać klasyfikacji taryfowej do odpowiedniego kodu CN. Chodzi przy tym o obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych, które winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, tj. na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego. W związku z powyższym wskazał, że w dniu zakończenia procesu produkcji ww. pojazd był samochodem osobowym wielozadaniowym kat. homologacyjnej M1, następnie w Danii na podstawie duńskiej homologacji został przerobiony na samochód kategorii homologacyjnej N1 z dwoma miejscami siedzącymi, na co wskazuje informacja przekazana przez przedstawiciela producenta, tj. Honda Poland sp. z o.o. z dnia 1 sierpnia 2011 r. i pisma z dnia 4 października 2011 r.

Odnosząc się do spornego pojazdu organ odwoławczy wskazał, że wobec braku szczegółowych informacji na temat wyposażenia tego pojazdu posłużono się w celu ustalenia wyposażenia elektroniczną wersją katalogu Eurotax informator Rynkowy samochody osobowe - wydawnictwo Eurotax Glass Polska sp. z o.o.- CARWERT, gdzie według indywidualnych cech pojazdu, nr nadwozia VIN istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów samochodowych, nadanego na etapie produkcji. Stąd organ ustalił standardowe wyposażenie przedmiotowego pojazdu marki Honda CR-V, który został wyprodukowany jako pojazd z 5-drzwiowym nadwoziem typu kombi. Posiadał również 5 miejsc siedzących. Nie posiadał przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni towarowej. Ponadto przedmiotowy pojazd posiadał w dniu wyprodukowania m.in. poduszki powietrzne - 6 sztuk, klimatyzację, ABS, EBD - elektroniczny rozdział sił i hamowania, VSA – system stabilizacji toru jazdy, immobilizer, lusterka boczne regulowane elektronicznie, dach suwany elektrycznie, alufelgi, tempomat, radio CD, elektryczne podnoszenie szyb przód i tył, wspomaganie kierownicy, zamek centralny, skórzaną tapicerkę. Przedmiotowy pojazd posiadał również manualną skrzynię biegów. Natomiast z dokumentu zaświadczającego o przeprowadzonym w dniu 10 lutego 2009 r. badaniu technicznym wynikało, że pojazd posiadał 2 miejsca siedzące oraz nadwozie typu kombi. Z dokumentu tego nie wynika natomiast, że posiadał przegrodę oddzielającą przestrzenie dla pasażerów i towarową. Nie wynika również, czy posiadał zdemontowane jakiekolwiek inne elementy wyposażenia nadane na etapie produkcji. Z protokołu oględzin przeprowadzonych w dniu 23 lipca 2010 r. wynikało, że w dniu ich dokonania sporny pojazd posiadał komfortowe i luksusowe wyposażenie kabiny pasażerskiej, 5-drzwiowe, przeszklone nadwozie. Ponadto samochód ten posiadał łącznie 5 miejsc siedzących z pełnym wyposażeniem zabezpieczającym (pasy, zagłówki). Nie stwierdzono obecności przegrody (kratki) oddzielającej przestrzenie dla pasażerów i towarową.

Zdaniem organu odwoławczego, nie można uznać za trwałe i nieodwracalne zmiany polegające na zdemontowaniu siedzeń drugiego rzędu, nie sposób też przyjąć, że w pojeździe dokonano jakichkolwiek innych zmian w przedmiocie ogólnego wyglądu i cech determinujących zasadnicze przeznaczenie samochodu. Zatem należało go zaklasyfikować do pozycji CN 8703, jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Stanowiska tego nie zmieniają przedstawione przez stronę dokumenty, tj. kopia duńskiego urzędu podatkowego z 23 maja 2011 r., z którego wynika, że urząd ten potwierdził, że przedmiotowy samochód został wyeksportowany jako pojazd ciężarowy w myśl przepisów rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/ 2009 z 30 września 2009 r. o zmianie załącznika I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na powyższą decyzję, uznając ją za bezzasadną.

Sąd I instancji wskazał, że podstawę prawną badanej sprawy stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U.2011 r. Nr 108, poz. 626 t. jedn.). Zdaniem Sądu, zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem; przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt.1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt. 2). Podatnikiem - według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust 1 lub 2. Art. 100 ust 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami ustawy o ruchu drogowym. Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Zgodnie z art. 3 us.t 1 i 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

Z kolei w świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704).

Uwzględniając powyższe regulacje, Sąd I instancji uznał, że organy prawidłowo poczyniły ustalenia dotyczące ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu w celu określenia, czy sporny samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i należy go klasyfikować do pozycji CN 8703. Prawidłowo przyjęły, że stosując się do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu.

Zdaniem Sądu, powyższego nie zmienia fakt, że sporny pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był przerobiony w określony sposób i w kraju pochodzenia Danii zarejestrowany został jako ciężarowy. Jak wynika z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego sprowadzony samochód różnił się od tego nadanego na etapie produkcji o obecność przegrody zamontowanej za siedzeniem kierowcy oraz demontaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego. Pozbawienie samochodu określonego wyposażenia jest jedynie odpowiedzią na potrzeby rynku przez wyprodukowanie samochodów osobowych z przeznaczeniem do transportu towarów, pomimo ich osobowego charakteru i zmniejszenie ich wyposażenia do niezbędnego minimum. Dla podatku akcyzowego pojazd taki nie przestaje być jednak samochodem osobowym i to niezależnie od tego, że faktycznie będzie służył do transportu towarów, a także, że jako ciężarowy zostanie zarejestrowany.

Sąd podkreślił, że istotą cech projektowych jest ich trwałość i względna niezmienialność. Producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Wyposażając pojazd w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu na etapie produkcji nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Gdyby tak nie było, wskazane wyżej elementy byłyby zbędne, a wyposażanie w nie pojazdu ekonomicznie nieuzasadnione. Producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i dlatego umożliwia wymontowanie tylnej kanapy, zablokowanie mechanizmu otwierania szyb w drzwiach tylnych, zamontowanie kraty (przegrody) za siedzeniami przednimi czy montaż blaszanej podłogi. Zabiegi takie znajdują następnie swoje odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie znajduje przełożenia na sposób klasyfikacji pojazdu wg kodu CN, który zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze. Odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji. Przyjmując odmiennie, każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu implikowałaby zmianę klasyfikacji towarowej.

Sąd wskazał, że jeśli auto ma być głównie przeznaczone do przewozu ładunków, zbędne stają się okna w panelach bocznych, mechanizmy otwierania szyb w drzwiach tylnych, punkty mocowania tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, tapicerka sufitowa w przestrzeni ładunkowej czy też tapicerka drzwi tylnych profilowana w sposób zwiększający jej praktyczne wykorzystanie przez pasażerów tylnej kanapy. Tymczasem cechy zewnętrzne nabytego przez skarżącego samochodu, tj. karoseria jak w samochodzie osobowym, przeszklone drzwi, jak i jego cechy konstrukcyjne, tj. fakt, że został zbudowany co potwierdza producent na podwoziu samochodu osobowego, podlegająca demontowaniu kratka oddzielająca część kierowcy od części pasażerskiej, przeczą temu by mógł to być samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie akcyzą. Także wyposażenie pojazdu, a w zasadzie jego brak, poprzez demontaż siedzeń, pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego, zamontowanie kratki, które nie nosi cech trwałych, niezmiennych, a może być dowolnie zmieniane tak przez producenta jak i użytkownika nie wpływa jednak na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Chodzi tutaj bowiem o przeznaczenie generalne pojazdu czyli, takie jakie pojazd miał mieć w ogólności, a nie w pojedynczych przypadkach nadawania pojazdom cech zbliżonych do ciężarowych.

Dla powyższych ustaleń bez znaczenia pozostaje również dokumentacja związana z rejestracją pojazdu, w tym również dokumenty przedstawione przez skarżącego, które zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Powyższe dokumenty w niniejszej sprawie stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Natomiast dla klasyfikacji taryfowej mogą mieć jedynie charakter posiłkowy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący, zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie:

1) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1 p.p.s.a. polegające na wydaniu rozstrzygnięcia z pominięciem dowodów znajdujących się w aktach postępowania lub w oparciu o błędne wnioski wyciągnięte z tych dowodów, a w szczególności z :

- informacji przekazanej przez przedstawiciela producenta, tj. Honda Poland sp. z o.o. z dnia 4 października 2011 r. oraz 27 stycznia 2012 r., z których wyraźnie wynika, że sporny samochód został wyprodukowany jako pojazd przeznaczony do przewozu towarów, choć powstał na bazie pojazdu osobowego, który w drugim etapie produkcji został przebudowany (skompletowany) do pełnienia funkcji pojazdu ciężarowego o kategorii homologacyjnej N1, a co mimo wyraźnego brzmienia informacji zostało błędnie i niezgodnie z jej treścią zinterpretowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w efekcie czego Sąd ten nieprawidłowo ustalił, że sporny pojazd został wyprodukowany z przeznaczeniem do przewozu osób,

- przedłożonych przez skarżącego dokumentów w postaci duńskiego dowodu rejestracyjnego, kopii pisma duńskiego Urzędu Podatkowego w H. z dnia 16 lipca 2010 r. (wraz z kopią urzędowego tłumaczenia), kopii pisma duńskiego urzędu podatkowego (SKAT) z dnia 23 maja 2011 r. (wraz z kopią urzędowego tłumaczenia), wyjaśnień skarżącego złożonych w piśmie z dnia 23 września 2011 r. i okoliczności wynikających z wszystkich tych dowodów, stwierdzonych przez właściwe organy duńskie oraz przez skarżącego przy bezpośrednim zetknięciu się ze spornym pojazdem, z których wynika, że został on zarejestrowany w Danii jako samochód ciężarowy z przeznaczeniem do prywatnego przewozu towarów, był zgodny z opisem standardowych samochodów ciężarowych, został wyeksportowany jako pojazd ciężarowy oraz w dacie przemieszczenia go na terytorium kraju odznaczał się ogółem cech i wyglądem charakterystycznym dla pojazdów przeznaczonych do przewozu ładunku,

- dokumentów dot. zarejestrowania spornego samochodu po raz pierwszy na terytorium kraju jako samochodu ciężarowego, co zostało stwierdzone przez właściwe organy państwa polskiego przy bezpośrednim zetknięciu się ze spornym pojazdem, co dowodzi, że w dacie istotnej z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, pojazd ten odznaczał się cechami właściwymi dla pojazdów do transportu towarów,

- dowodów potwierdzających dokonanie w spornym pojeździe zmian polegających na zdemontowaniu przegrody stałej dzielącej część pasażerską pojazdu od części towarowej oraz na zainstalowaniu dodatkowych miejsc siedzących, które dopiero umożliwiły zarejestrowanie pojazdu na terytorium kraju jako samochodu osobowego z pięcioma miejscami do siedzenia, co oznacza, że w dacie istotnej z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w akcyzie pojazd ten odznaczał się cechami właściwymi dla pojazdów do transportu towarów,

- informacji z elektronicznej wersji Katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - Wydawnictwo EurotaxGlass’s Polska sp z o.o. – CARWERT,

2) obrazę prawa materialnego, a mianowicie :

a) art. 80 ust. 1 i 80 ust 3 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, przez błędne przyjęcie, iż przesłanką powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu może być stan z daty innej niż data przemieszczenia na terytorium kraju

b) art. 169 i art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - przez ich pominięcie.

W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie celem ponownego rozpoznania i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumentację prawną przemawiające za jej uwzględnieniem. Podkreślił związanie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z datą nabycia własności samochodu a nie datą przeprowadzenia badania technicznego na terenie kraju.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z dnia 30 maja 2016 r. sporządzonym osobiście przez skarżącego, dodatkowo podniósł on naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 2 pkt 1 i poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2008 r. oraz art. 3 ust. 2 i 3 u.p.a., art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, a także art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi na skutek uznania, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe i ustaliły stan faktyczny sprawy, gdy tymczasem ustalenia te, przyjęte w efekcie błędnej wykładni ustawy o podatku akcyzowym, dotyczyły okoliczności niemających znaczenia dla sprawy, jednocześnie zaś pomijały okoliczności istotne, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty w niej podniesione są zasadne.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, której w tej sprawie nie stwierdzono. Wynikające z powołanego przepisu związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego określenia jej podstaw. Prawidłowe określenie podstaw kasacyjnych obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Wynika to wprost z treści art. 176 p.p.s.a. Ponieważ uzasadnienie skargi kasacyjnej ma za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstawy kasacyjnej, powinno być skonstruowane w taki sposób, aby można było powiązać je w konkretnymi przepisami prawa, uznanymi przez autora skargi kasacyjnej za naruszone. Ponadto powinno szczegółowo określić, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy co najmniej uprawdopodobnić, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest wykazać, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu administracyjnego byłby inny.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, za nieusprawiedliwiony należy uznać zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a.

W myśl powołanego art. 133 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 powołanej ustawy.

Przepis ten wyraża zasadę, zgodnie z którą podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami, co oznacza, że sąd dokonując kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), nie może wyjść poza materiał znajdujący się w aktach sprawy.

Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza bowiem, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podław jej wydania. Sąd rozpoznając sprawę zasadniczo nie dokonuje też ustaleń faktycznych w zakresie nią objętych, a jedynie bierze pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 p.p.s.a.), a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a.

Innymi słowy art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i ocen ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a tym samym zaakceptowanie przez sąd, jako zgodnej z przepisami postępowania, oceny materiału dowodowego, dokonanej przez organ podatkowy, oraz przyjęcie za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny, nie może stanowić jego naruszenia, nawet gdyby stanowisko sądu było w tym zakresie błędne (por. wyroki NSA z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 806/10, lex 744881; z dnia 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1373/13, lex 1773008; z dnia 26 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 601/13, lex 1675538; z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2383/14, lex 1666121; z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1899/12, lex 1518955; z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 1940/12, lex 1450725).

Naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. jest takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, które doprowadza do przedstawienia przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym, przy jednoczesnym niekwestionowaniu tych ustaleń. Przepis ten oznacza więc zakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów nie wynikających z akt sprawy oraz tym samym zakaz wykraczania przez sąd administracyjny poza materiał dowodowy zebrany w postępowaniu administracyjnym. Nie jest naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a. oparcie się tylko na części akt sprawy. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i ocen stanu faktycznego (por. wyroki NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09, lex 746707; z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 470/08, lex 563196; z dnia 13 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 67/13, lex 1517939; z dnia 6 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1648/13, lex 1657642 oraz ww. o sygn. akt II FSK 1899/12, sygn. akt I OSK 2383/14).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji nie naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a., ponieważ orzekał na podstawie materiału dowodowego znajdującego w aktach sprawy, zgromadzonego przez organy w toku całego postępowania podatkowego.

Stwierdzić należy, że autor skargi kasacyjnej formułując zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. – podważa w istocie ustalenia organów podatkowych, które zostały zaakceptowane przez Sąd I instancji. Zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. (zawarty w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej) dotyczy bowiem: "wydania rozstrzygnięcia z pominięciem dowodów znajdujących się w aktach postępowania lub w oparciu "o błędne wnioski wyciągnięte z tych dowodów...". Natomiast w uzasadnieniu tak skonstruowanego zarzutu autor skargi kasacyjnej argumentował, iż organy podatkowe i WSA w Warszawie wadliwie zinterpretowały część zgromadzonych w sprawie dowodów, jak również pominęły przy budowaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia okoliczności wynikające z dowodów przedstawionych przez skarżącego, jak również z dowodów zgromadzonych z inicjatywy organu I instancji.

Uwzględniwszy powyższe, nie mógł być uznany za skuteczny zarzut dotyczący błędnego zinterpretowania przez WSA w Warszawie informacji przekazanej przez przedstawiciela producenta, tj. Honda Poland Sp. z o.o. W ramach tego zarzutu jego autor nie wykazywał, że Sąd I instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oparł się na dowodzie nieznajdującym się w aktach sprawy, lecz podnosił, że Sąd dokonał błędnej interpretacji treści w nim zawartych.

Z tych samych powodów nie był usprawiedliwiony zarzut, w którym autor skargi kasacyjnej podnosił, iż nie jest trafna teza Sądu I instancji, że okoliczności wynikające z pisma duńskiego Urzędu Podatkowego z dnia 16 lipca 2010 r. i pisma Urzędu Podatkowego (SKAT) z dnia 23 maja 2011 r. pozostają w niniejszej sprawie bez znaczenia, gdyż zostały wydane w oparciu o przepisy, które dla podatku akcyzowego nie mają znaczenia. Odnosząc się do treści tychże dokumentów kasator argumentował, że nie dawały one podstaw do wyciągnięcia tego rodzaju wniosków jak przyjął to Sąd I instancji. Oznacza to, że skarżący nie zarzucał w ten sposób, aby Sąd I instancji oparł się na materiale dowodowym nieznajdującym się w aktach sprawy.

Nie mogły też odnieść zamierzonego przez kasatora skutku zarzuty naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., sprowadzające się do kwestionowania oceny prawnej wyrażonej przez Sąd I instancji, a dotyczącej polskich dokumentów rejestracyjnych spornego samochodu, a także świadectwa homologacyjnego. Sąd I instancji przedstawił bowiem w powyższym zakresie ocenę prawną w ramach przeprowadzonej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Wadliwie także kasator w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. kwestionuje stanowisko Sądu I instancji akceptujące ocenę organów celnych dotyczącą ustaleń związanych z charakterem zmian dokonanych w spornym pojeździe. Podkreślić należy, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika wyraźnie, iż Sąd I instancji dokonał pełnej weryfikacji stanowiska organów obu instancji co do stanu spornego pojazdu w czasie jego sprowadzenia, a także w późniejszym okresie, tj. w momencie dokonywania oględzin.

Nie sposób też uznać za zasadną, w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., argumentację kasatora kwestionującą stanowisko Sądu I instancji akceptujące działania organów celnych, które ustalając wyposażenie spornego pojazdu, oparły się na informacji z elektronicznej wersji katalogu Emotax Informatora Rynkowego Samochodów Osobowych – Wydawnictwo EuotaxGlassʼs Polska sp. z o.o. – CARWERT. Istota tego zarzutu sprowadza się bowiem do kwestionowania zaprezentowanego stanowiska Sądu, a nie do tego, że Sąd I instancji w swej ocenie legalności wyszedł poza materiał znajdujący się w aktach sprawy.

Jak już wyżej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny zarzut pominięcia przez Sąd części materiału dowodowego, czy też przeprowadzenia dowolnej oceny działań organów, które prowadziły postępowanie podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, nie może być skutecznie podnoszony w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Tego rodzaju zarzuty sprowadzające się do twierdzenia, iż Sąd wadliwie oddalił skargę mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów procedury powinny być formułowane poprzez zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i w zw. z art. 122, 187 § 1 i art. 191 i nast. Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., sygn. FSK 1381/04, opubl. ONSAiWSA 2006/1/14). Tego rodzaju zarzutów nie sformułowano w rozpoznawanej skardze kasacyjnej. Nie jest przy tym skuteczne odwoływanie się do ww. przepisów w piśmie procesowym sporządzonym osobiście przez skarżącego z dnia 30 maja 2016 r., gdyż z art. 177 § 1 p.p.s.a. wynika, że podstawy kasacyjne mogą być sformułowane w skardze kasacyjnej (sporządzonej przez podmiot wskazany w art. 175 p.p.s.a.) w terminie 30 dni od dnia doręczenia stronie odpisu orzeczenia z uzasadnieniem. Przewidziane w art. 183 § 1 zd. drugie p.p.s.a. prawo strony do przytaczania nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych oznacza możność powoływania nowej argumentacji na ich poparcie, nie daje natomiast możliwości rozszerzenia czy uzupełnienia podstaw kasacyjnych przez powoływanie nowych przepisów po upływie terminu przewidzianego do wniesienia skargi kasacyjnej. Naruszałoby to regułę z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a.

Z tych wszystkich przyczyn zarzut sformułowany w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej nie był zasadny.

Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut zawarty w pkt 2 lit a) petitum skargi kasacyjnej, a dotyczący naruszenia art. 80 ust. 1 i 80 ust. pkt 3 poprzez błędne przyjęcie, iż przesłanką powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu może być stan z innej daty niż data przemieszczenia na terytorium kraju. w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, art. 80 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 u.p.a. z 2004 r. nie znajduje usprawiedliwionych podstaw, gdyż Sąd I instancji nie czynił rozważań co do jego zastosowania w sprawie. Jak wskazano wyżej podstawą rozważań prawnych w kontrolowanej sprawie była ustawa o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r.

Natomiast za zasadny należało uznać zarzut pominięcia przez Sąd I instancji art. 154 ust. 1 wskazanej wyżej ustawy, która obowiązywała w dacie orzekania przez organy podatkowe i które jego regulację uwzględniły. Powyższe wynika z powołanej przez organy podatkowe podstawy prawnej wydanych rozstrzygnięć, art. 2 pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w związku z art. 154 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r., która obowiązuje od 1 marca 2009 r. (art. 169 u.p.a.) i ma zastosowanie do zdarzeń podatkowych zaistniałych po 1 marca 2009 r. Natomiast, zgodnie a art. 154 ust. 1 tej ustawy, jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z 23 stycznia 2004 r., powstał przed dniem wejścia w życie ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Taka sytuacja zaistniała w kontrolowanej sprawie.

Jak wynika z przywołanego przez organy podatkowe przepisu przejściowego, dla zastosowania po 1 marca 2009 r. dotychczasowej ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest zaistnienie dwóch przesłanek: po pierwsze, obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych musi powstać przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy oraz po drugie, należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona. Wbrew stanowisku Sądu I instancji, obie przesłanki zostały spełnione. Nie jest bowiem sporne, że samochód został przemieszczony do kraju przed dniem 20 stycznia 2009 r., kiedy zostało przeprowadzone badanie techniczne, potwierdzone stosownym zaświadczeniem, jak również zaświadczenie o pierwszej rejestracji z dnia 17 lutego 2009 r. Nie ma też wątpliwości, że akcyza nie została zapłacona. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte 31 maja 2010 r. ponieważ T. C. nie złożył deklaracji podatkowej AKC-U i nie zapłacił podatku akcyzowego. W jego ocenie nabył wewnątrzwspólnotowo samochód ciężarowy, który nie jest wyrobem akcyzowym. Należy wskazać, że Sąd I instancji nie dostrzegł odmiennej podstawy prawnej przyjętej przez organy podatkowe i nie odniósł się do tej kwestii, ale rozstrzygając sprawę, trzykrotnie podkreślił (k. 3, 7, 9 i 17 uzasadnienia wyroku), że w sprawie organy prawidłowo zastosowały ustawę o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. i było to rozstrzygniecie zgodne z prawem.

W tym miejscu należy wrócić do istoty kontroli administracji publicznej rozumianej jako wywołany przed sądem administracyjnym spór miedzy adresatem rozstrzygnięcia a organem administracji publicznej, którego przedmiotem jest zarzut naruszenia prawa przez organy administracji, który wydał rozstrzygniecie dotyczące obowiązków lub prawa adresata zaskarżonego aktu. Kontrola ta obejmuje również kwestię stosowania prawa, która wymaga zajęcia jednoznacznego stanowiska odnośnie kwalifikowania ustalonego stanu faktycznego pod daną normę prawną. Inaczej mówiąc kontrolę zgodności z prawem tej konkretyzacji, w wyniku której dochodzi do zaakceptowania już dokonanej przez organy administracji konkretyzacji albo do jej wyeliminowania (zobacz wyrok NSA z 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1116/14) .Obowiązkowi temu Sąd I instancji nie sprostał.

Przedstawiając przebieg postępowania podatkowego, Sąd I instancji jednoznacznie wskazał na dowody zgromadzone przez organy podatkowe, które stanowiły podstawę wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Honda CR-V. Wśród nich wymienił zaświadczenie o badaniu technicznym z 16 stycznia 2009 r., fakturę zakupu z 4 grudnia 2008 r., umowę sprzedaży z 4 lutego 2009 r. i zaświadczenie o rejestracji z 17 lutego 2009 r. Wbrew jednak zapisom podstawy prawnej wydanych decyzji wskazanych przez organy podatkowe i czynionych w nich rozważań Sąd I instancji wskazał, że w sprawie miała zastosowanie ustawa z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Nie ma wątpliwości, że organy prawidłowo zastosowały wskazane wyżej przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w związku z art. 154 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r., czego nie dostrzegł Sąd I instancji i czynił rozważania prawne w oparciu o tę ustawę. Jednocześnie nie zakwestionował trafności wskazanej przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji podstawy prawnej rozstrzygnięcia ani nie wyjaśnił dlaczego za wzorzec kontroli legalności działań administracji publicznej w tej sprawie przyjął regulację prawną obowiązującą od 1 marca 2009 r., skoro nie zakwestionował dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. W szczególności ustalonej przez organy daty powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu w dniu 16 stycznia 2009 r., badania technicznego pojazdu w kraju.

Powyższe dowodzi, że Sąd I instancji przyjął wadliwy w sensie prawnym wzorzec normatywnej kontroli działalności administracji publicznej dotyczącej zaskarżonej decyzji, a to czyni skargę kasacyjną zasadną.

Powyższe oznacza, że Sąd I instancji ponownie rozpozna sprawę, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji zarówno w aspekcie stosowanych przez organy przepisów prawa materialnego i procesowego.

Wobec usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania oparto na art. 203 pkt 2 p.p.s.a.