Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 557/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15b
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. w Z. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Pełnomocnik spółki A S.A. w Z. (dalej: spółka) wniósł skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w K. w dniu [...], dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 15b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.) do odpisów amortyzacyjnych dotyczących środka trwałego wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności na podstawie umowy leasingu finansowego.

2. Zaskarżona interpretacja została wydana na gruncie następującego stanu sprawy.

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji, który wpłynął do organu w dniu 19 czerwca 2013 r. wnioskodawca wskazał, że jest spółką akcyjną podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na terytorium Polski od całych swoich dochodów.

Aktualnie w prowadzonej działalności gospodarczej korzysta z maszyn i urządzeń, którymi dysponuje na podstawie umów leasingu finansowego zawartych przed dniem 1 stycznia 2013 r., na zasadach określonych w art. 7091 – 7099 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 74, poz. 855 ze zm., dalej k.c).

Przykładowo w dniu [...] wnioskodawca zawarł umowę leasingu finansowego. Przedmiotem umowy jest kombajn chodnikowy. Cena sprzedaży przedmiotu leasingu (netto) zgodnie z postanowieniami umowy wynosi 8.300.000 zł. Zgodnie z warunkami umowy okres leasingu wynosi 48 miesięcy. Wprowadzono jednomiesięczne opłaty leasingowe - łącznie 48 opłat. Wnioskodawca obowiązany był również do uiszczenia opłaty wstępnej w wysokości 10% wartości początkowej przedmiotu leasingu w dacie rozpoczęcia leasingu oraz podatku VAT. Wartość końcowa przedmiotu leasingu, zgodnie z postanowieniami umowy wynosi 1,00 zł. Suma opłat ustalonych w umowie pomniejszona o należny podatek VAT odpowiada wartości początkowej przedmiotu leasingu.

Z treści zawartych przez wnioskodawcę umów leasingu finansowego wynika, że tytuł prawny do przedmiotów leasingu przysługuje finansującemu. Natomiast w przypadku, gdy finansujący nie rozwiąże wcześniej umowy leasingu oraz pod warunkiem wywiązywania się przez wnioskodawcę ze wszelkich zobowiązań prawnych i pieniężnych wynikających z tej umowy, wnioskodawca będzie miał prawo zażądać przeniesienia tytułu własności przedmiotu leasingu w określonym terminie od upływu podstawowego okresu leasingu - okresu na jaki przedmiot leasingu został oddany wnioskodawcy do używania.

Zawarte przez wnioskodawcę umowy leasingu spełniają warunki wymienione w art. 17f ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r., tj.: a) zostały zawarte na czas oznaczony, b) suma opłat ustalonych w tych umowach, pomniejszona o należny podatek VAT, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych będących ich przedmiotem, c) umowy te zawierają postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, tj. wnioskodawca.

Wnioskodawca dokonuje amortyzacji ww. maszyn i urządzeń na postawie art. 16a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.

Wnioskodawca wskazał także, że planuje zawierać analogiczne umowy leasingu finansowego także w przyszłości – w tej mierze przedstawił zdarzenie przyszłe.

2.2. W związku z powyższym organowi interpretacyjnemu zadano następujące pytanie: czy art. 15b u.p.d.o.p. znajdzie zastosowanie w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego składników majątku? (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1).

2.3. Prezentując własne stanowisko wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie art. 15b u.p.d.o.p. w ogóle nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego składników majątku.

Wskazał, że z opisu stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. dokonuje amortyzacji maszyn i urządzeń, nie stanowiących jego własności, wykorzystywanych przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą na podstawie umów leasingu finansowego, zawartych z właścicielami tych maszyn i urządzeń. Odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych (maszyn i urządzeń) są dokonywane przez wnioskodawcę zgodnie z przepisami ustawy i na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. zaliczane będą do kosztów uzyskania przychodów wnioskodawcy.

Wnioskodawca wywodził, że zgodnie z art. 15b ust. 6 u.p.d.o.p. przepis art. 15b ust. 1-5 u.p.d.o.p. stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. W myśl przepisu art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p. w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Zgodnie natomiast z art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p. jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie. Zmniejszenia, o którym mowa powyżej dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w ww. przepisach (art. 15b ust. 3 u.p.d.o.p.). Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa powyżej, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 15b ust. 5 u.p.d.o.p.). W przypadku gdy po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa powyżej, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 15b ust. 4 u.p.d.o.p.).

W dalszej części swoich wywodów wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 15b ust. 7 u.p.d.o.p. w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego.

Prezentując własne stanowisko w sprawie wnioskodawca zauważył, że zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 15b ust. 6 u.p.d.o.p. oraz art. 15b ust. 7 tej ustawy, dotyczą one przypadków "nabycia lub wytworzenia środków trwałych". Przesłanką stosowania art. 15b ust. 6 u.p.d.o.p., jak i art. 15b ust. 7 u.p.d.o.p. jest więc nabycie lub wytworzenie środka trwałego. Ustawa posługuje się pojęciem "nabytych lub wytworzonych" środków trwałych w art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p.. Zgodnie z tym przepisem amortyzacji podlegają, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Wnioskodawca podkreślił, że powyższy przepis reguluje zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych będących własnością lub współwłasnością podatnika, w tym od środków trwałych będących przedmiotem leasingu operacyjnego, gdzie odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu dokonuje ich właściciel - finansujący.

Wnioskodawca zauważał ponadto, że w orzecznictwie sądów administracyjnych kwestia własności rozpatrywana jest wyłącznie w znaczeniu cywilistycznym (por. M. Slifirczyk, F. Świtała, R. Krasnodębski, G. Dźwigała, P. Kawrat, Z. Huszcz, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, LexisNexis, Warszawa, 2009) oraz przykładowo podał, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 1997 r., sygn. I SA/Łd 535/96 wskazano, iż "Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swym orzecznictwie podkreślał samodzielność pojęciową prawa podatkowego. Wiele terminów występujących w prawie podatkowym ma inne znaczenie niż tak samo brzmiące terminy występujące w innych gałęziach prawa. Pojęciowa samodzielność prawa podatkowego jednak nie jest absolutna, prawo bowiem jest systemem norm prawnych, które tworzą pewną zintegrowaną całość. Z tego względu, stosując w prawie podatkowym pojęcia bezpośrednio zaczerpnięte z innych gałęzi prawa, nie można nadawać im całkowicie nowego znaczenia. Przykładem takiego pojęcia jest niewątpliwie cywilistyczne pojęcie własności". Dysponowanie prawem własności określonych składników majątkowych jest natomiast konsekwencją ich nabycia (por. Kodeks cywilny, Księga Druga. Własność i Inne Prawa Rzeczowe, Tytuł I. Własność, Dział III. Nabycie i utrata własności). Z kolei "nabycie" na gruncie prawa cywilnego można podzielić na nabycie pierwotne (np. wytworzenie) oraz pochodne (w drodze czynności prawnej). Szczegółowe sposoby nabycia pochodnego uregulowane zostały w art. 155 § 1 k.c. Zgodnie z tym przepisem umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę. W ocenie wnioskodawcy ze względu na fakt, że ustawodawca nie wprowadził do u.p.d.o.p. legalnej definicji pojęcia "nabycie" w pełni uzasadnione jest odczytanie jego znaczenia na gruncie prawa cywilnego. Wskazał, że powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 września 2009 r., sygn. I SA/Gl 1119/06 wskazano, że zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów brak definicji pojęcia "nabycie". To sprawia, że znaczenia tego pojęcia należy doszukiwać się raczej na gruncie prawa cywilnego, gdzie nabycie traktowane jest, jako uzyskanie prawa własności w wyniku dokonania określonej czynności prawnej lub zaistnienia określonego stanu (kupno - sprzedaż, darowizna, zamiana, zasiedzenie itp.). Wyrok ten wprawdzie dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych, jednakże ze względu na analogiczną konstrukcję podatków dochodowych od osób fizycznych oraz od osób prawnych, w ocenie wnioskodawcy, jest on aktualny również na gruncie u.p.d.o.p. Również organy podatkowe wskazują na konieczność cywilistycznego rozumienia pojęcia "nabycie" i wiążą to pojęcie z posiadaniem prawa własności składnika majątkowego. Przykładowo w interpretacjach organów podatkowych wskazuje się, że: "Z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "nabycia", a tym bardziej nie określa szczególnych sposobów nabycia należy - mając przy tym na uwadze jego znaczenie językowe - odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, póz. 93 ze zm.). (...) W świetle art. 155 ww. Kodeksu cywilnego, przez nabycie należy rozumieć umowę sprzedaży, zamiany, darowizny lub inną umowę zobowiązującą do przeniesienia własności rzeczy na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły." (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 lipca 2012 r., znak: ILPP1/443-292/12-4/HW). "Przez pojęcie "nabycie" należy rozumieć nie tylko zakup, ale również każdą inną czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności a zatem m. in. nabycie w spadku i zamianę." (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lipca 2012 r., znak: IBPBII/2/415-597/12/ŁCz). "Przez pojęcie "nabycie" należy rozumieć nie tylko zakup, ale również każdą inną czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności a zatem m. in. zamianę." (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 grudnia 2011 r., znak: IBPBII/2/415-1085/ll/ŁCz, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2011 r., znak: ILPB2/415-917/11-6/AJ, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 listopada 2011 r., znak: ILPB2/415-808/11-4/AJ).

Wnioskodawca wskazał, że nabycie danego składnika majątkowego skutkuje: przeniesieniem prawa własności (w formie np. zakupu, zamiany, darowizny, otrzymania aportu lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia rzeczy oznaczonej co do tożsamości) lub powstaniem prawa własności tego składnika majątkowego (np. wytworzenie). Zdaniem wnioskodawcy jeżeli w stosunku do danego składnika majątkowego podatnik nie posiada prawa własności (współwłasności) oczywistym jest, że nie nastąpiło nabycie tego składnika majątkowego bądź jego wytworzenie przez podatnika.

Wnioskodawca wskazał także, iż w art. 16a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. ustawodawca przewidział przypadki, gdy podatnik uprawiony jest do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od składników majątku niestanowiących jego własności lub współwłasności. Na podstawie powyższego przepisu amortyzacji podlegają, niezależnie od przewidywanego okresu używania, składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający - zwane także środkami trwałymi.

Odnosząc się do opisu stanu faktycznego podkreślono, że wnioskodawca na podstawie wyżej cytowanego przepisu dokonuje odpisów amortyzacyjnych od maszyn i urządzeń, wykorzystywanych na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą na podstawie umowy leasingu finansowego. Odpisy amortyzacyjne są przez wnioskodawcę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie strony nie ulega wątpliwości, że zawarcie umów leasingu finansowego ww. maszyn i urządzeń nie będzie stanowić ich nabycia ani wytworzenia. Na wnioskodawcę nie zostało bowiem przeniesione prawo własności tych maszyn i urządzeń. Z postanowień umów leasingu zawartych przez wnioskodawcę wynika wprost, że w każdym przypadku tytuł prawny do przedmiotów leasingu przysługuje finansującym. Oznacza to, że prawo własności w okresie leasingu przysługuje finansującym, a nie wnioskodawcy. Natomiast przypadku, gdy finansujący nie rozwiążą wcześniej umów leasingu finansowego oraz pod warunkiem wywiązania się przez wnioskodawcę ze wszelkich zobowiązań prawnych i pieniężnych wynikających z tych umów, wnioskodawca będzie miał prawo zażądać przeniesienia tytułu własności przedmiotów leasingu w określonym terminie od upływu podstawowego okresu leasingu - okresu na jaki przedmioty leasingu zostały oddane wnioskodawcy do używania. Zatem dopiero po zakończeniu okresu leasingu finansowego, wnioskodawca będzie mógł żądać przeniesienia prawa własności ww. maszyn i urządzeń.

Zdaniem wnioskodawcy z uwagi na powyższe, skoro art. 15b ust. 6 u.p.d.o.p., jak i art. 15b ust. 7 u.p.d.o.p., stosuje się jedynie w przypadku nabycia bądź wytworzenia środka trwałego, nie znajdą one zastosowania w opisanym stanie faktycznym. W analizowanych przypadkach na podstawie umów leasingu finansowego nie doszło bowiem do nabycia bądź wytworzenia środków trwałych; wnioskodawcy nie przysługuje prawo własności ww. maszyn i urządzeń.

Podsumowując, wnioskodawca stwierdził, że w jego ocenie przepis art. 15b u.p.d.o.p. nie znajdzie w ogóle zastosowania w odniesieniu do składników majątkowych amortyzowanych na podstawie art. 16a ust. 2 u.p.d.o.p.

2.4. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdził, że z dniem 1 stycznia 2013 r. mocą art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342), zwanej dalej "ustawą deregulacyjną", ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulacje zmierzające do likwidacji tzw. "zatorów płatniczych". Kolejno, przytoczył treść art. 15b ust. 1-8 u.p.d.o.p. Odnosząc się do prezentowanej regulacji prawnej organ wyjaśnił, że celem wprowadzenia art. 15b u.p.d.o.p. było ograniczenie tzw. "zatorów płatniczych", poprzez obowiązek dokonania przez podatnika korekty kosztów podatkowych w przypadku nieuregulowania przez niego kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) w terminie określonym w przepisach podatkowych. Wskazał, że przepisy podatkowe zawierają rozwiązanie polegające na obowiązku dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) do kosztów uzyskania przychodów. Wskazał, że korekta kosztów podatkowych jest uzależniona od terminu płatności ustalonego przez strony i braku zapłaty w odpowiednim, wskazanym w przepisach, terminie.

Odnosząc się do opisu stanu faktycznego zamieszczonego we wniosku, z którego wynika, że wnioskodawca w prowadzonej działalności korzysta z maszyn i urządzeń, którymi dysponuje na podstawie umów leasingu finansowego zawartych przed dniem 1 stycznia 2013 r., stwierdził, że w sprawie znajdą zastosowanie przepisy u.p.d.o.p. dotyczące leasingu w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. Zgodnie bowiem z art. 19 ustawy deregulacyjnej do umów leasingu zawartych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy art. 17a, art. 17b, art. 17f i art. 17i w brzmieniu dotychczasowym. Następnie zacytował art. 17a pkt 1 i art. 17f u.p.d.o.p. i wywiódł, że istotą leasingu (w tym leasingu finansowego) jest oddanie do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków przedmiotów umowy leasingu będących podlegającymi amortyzacji środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi (a także grunty).

Organ interpretacyjny wskazał, że w myśl art. 15b u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani do dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (lub innego dokumentu) w ciągu 30 dni od upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty do kosztów uzyskania przychodów. Z uregulowań tych nie zostały wyłączone koszty związane z realizacją umów leasingu finansowego, a zatem powołane przepisy mają również zastosowanie do kosztów podatkowych wynikających z tych umów. W leasingu finansowym korzystający wprowadza do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych środek trwały, będący przedmiotem umowy leasingu, od którego dokonuje odpisów amortyzacyjnych.

Organ podkreślił, że w jego opinii dokonując interpretacji przepisów dotyczących tzw. "zatorów płatniczych" należy w pierwszej kolejności mieć na uwadze wskazany w uzasadnieniu nowelizacji cel jej wprowadzenia. Jak wskazano, celem zmian jest "poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami". Tym samym - co do zasady - uregulowania te winny mieć zastosowanie do wszystkich wydatków (ujmowanych w kosztach uzyskania przychodów) wynikających z transakcji dokonywanych pomiędzy przedsiębiorcami.

W dalszej części swoich rozważań organ interpretacyjny stwierdził, że w świetle powyższego przepisy art. 15b ust. 6 i 7 u.p.d.o.p. należy stosować nie tylko w odniesieniu do składników majątku trwałego stanowiących własność podatnika (wydatków z nim związanych), ale również do środków trwałych niestanowiacych własności strony będących przedmiotem leasingu (art. 16a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.).

Jednocześnie organ zauważył, że poszczególne płatności przekazywane w trakcie realizacji umowy przez korzystającego finansującemu składają się z części odsetkowej oraz części kapitałowej z tytułu spłaty wartości początkowej środka trwałego, będącego przedmiotem leasingu. Raty leasingowe w części odsetkowej są u korzystającego kosztem podatkowym w dacie ich uiszczenia, a zatem w tym zakresie regulacja zawarta w art. 15b u.p.d.o.p. nie będzie miała zastosowania, bowiem koszty podatkowe powstają w dacie faktycznej zapłaty raty. Natomiast nieuregulowanie w odpowiednim terminie spłaty wartości początkowej powinno skutkować wyłączeniem z kosztów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego amortyzowanego przez korzystającego.

Pod względem terminów płatności każda rata powinna być ustalana i rozliczana odrębnie. Natomiast po uregulowaniu zobowiązań korzystający ma prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych dokonanych wcześniej zmniejszeń.

Reasumując, organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko spółki, iż art. 15b u.p.d.o.p. w ogóle nie znajduje zastosowania w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego składników majątku, należy uznać za nieprawidłowe.

2.5. Wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2014 r., I SA/Gl 64/14 tutejszy Sąd uchylił wskazaną wyżej interpretację. Sąd wskazał bowiem, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia wymagań art. 14c § 1 i 2 o.p.

Sąd stwierdził, że organ w interpretacji uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, zaś cenę tę motywował poprzez odwołanie się do celu nowelizacji u.p.d.o.p. w zakresie wynikającym z ustawy deregulacyjnej. W sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy ad meritum, uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów i jak w rozpatrywanym przypadku władczego, ale wysoce enigmatycznego, a przez to wymykającego się spod kontroli Sądu, odwołania się do celu nowelizacji art. 15b u.p.d.o.p., które to odwołanie ma na dodatek uzasadnić zastosowanie w sprawie wykładni celowościowej i to wbrew literalnemu brzmieniu art. 15b ust. 6 i 7 u.p.d.o.p. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 o.p. musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd podniósł, że organ interpretacyjny dokonał wykładni art. 15b u.p.d.o.p., powołując się na tzw. "zatory płatnicze" i cel ustawy deregulacyjnej, sformułowany jako: "poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami". Nie wyjaśnił powodów pominięcia wykładni językowej oraz "aksjologicznych uwarunkowań dokonanego wyboru rodzaju wykładni".

Nie przesądzając jednoznacznie zasadniczej spornej w sprawie kwestii, tj. tego, czy art. 15b u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez stronę skarżącą od składników majątkowych wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego, Sąd wskazał, że dokonana interpretacja i twierdzenie organu: "w świetle powyższego wbrew literalnemu brzmieniu art. 15b ust. 6 i 7 u.p.d.o.p. przepisy te należy stosować nie tylko w odniesieniu do składnika majątku trwałego stanowiących własność podatnika (wydatków z nim związanych). Uregulowania zawarte w art. 15b odnoszą się zatem nie tylko do środków trwałych stanowiących własność podatnika, ale również do środków trwałych niestanowiących własności spółki będących przedmiotem leasingu (art. 16a ust. 2 pkt 3) u.p.d.o.p." - jest przedwczesne.

Zdaniem Sądu argumentacja organu interpretacyjnego zaprezentowana w zasadniczej kwestii spornej nie była wystarczająca do obalenia poglądów jakie prezentuje strona skarżąca.

Sąd przy tym wskazał, iż rolą sądu administracyjnego nie jest dokonywanie interpretacji za organ. Wyrok sądu administracyjnego nie może zastąpić interpretacji indywidualnej, z którą ustawodawca łączy oznaczoną funkcję ochronną. W ocenie składu orzekającego argumentacja organu interpretacyjnego poprzez swoją ogólnikowość, w tym nawet brak jasnego i skonkretyzowanego odwołania się do uzasadnienia nowelizacji przepisów dotyczącej tzw. zatorów płatniczych oraz zupełne pominięcie uzasadnienia wyboru rodzaju wykładni – wymknęła się spod kontroli Sądu, który dodatkowo stwierdził, że przy tak enigmatycznej argumentacji nie widzi podstaw prawnych do dania prymatu wykładni celowościowej nad wykładnią językową spornego art. 15b u.p.d.o.p.

W końcowej części uzasadnienia wyroku Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji organ będzie zobowiązany do uwzględnienia sformułowanych wyżej zaleceń oraz przedstawienia pełnego uzasadnienia prawnego swojego stanowiska.

2.6. W postępowaniu ponownym organ wydał interpretację z dnia [...] nr [...], w której znów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji, po przedstawieniu treści wniosku o wydanie interpretacji i toku postępowania, organ zacytował treść art. 15b ust. 1-9 u.p.d.o.p. (s. 7 interpretacji).

Następnie, jak w poprzedniej – uchylonej interpretacji, stwierdził że przepisy nie przewidują wyłączenia ich zastosowania w odniesieniu do żadnej z kategorii kosztów. Gdyby ustawodawca miał zamiar takiego wyłączenia dałby temu wyraz w treści wprowadzanych regulacji. Zatem art. 15b u.p.d.o.p. powinien mieć zastosowanie do wszystkich wydatków, w tym do kosztów wynikających z realizacji leasingu finansowego.

Wskazał też na kwestię intertemporalną, tj. że pomimo iż umowa leasingu była zawarta przed wprowadzeniem art. 15b u.p.d.o.p. to wydatki w postaci rat leasingowych ponoszone są przez spółkę także po jego wejściu w życie (tj. po dniu 1 stycznia 2013 r.). Również odpisy amortyzacyjne są uwzględniane po tej dacie. Znaczenie ma zatem data zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a nie data zawarcia umowy.

Przechodząc następnie do newralgicznej kwestii wykładni art. 15b u.p.d.o.p., w zakresie w którym została zakwestionowana przez Sąd w wyroku z dnia 12 sierpnia 2014 r. – jako niespełniająca standardów z art. 14c § 1 i 2 o.p., organ znów powołał się na cel wprowadzenia do systemu prawa art. 15b u.p.d.o.p. Wskazał, że nie można poprzestać tylko na semantycznym rozpoznaniu interpretowanego tekstu, nawet jeśli wydaje się on literalnie jednoznaczny. Każdy przepis wymaga bowiem kompleksowej wykładni przy użyciu metod językowych i pozajęzykowych. Przy tym organ stwierdził, że "Co prawda, literalne brzmienie art. 15b ust. 6 i 7 u.p.d.o.p. wskazuje, że przepisy te należy stosować w odniesieniu do składników majątku trwałego stanowiących własność podatnika (wydatków z nim związanych), jednak mając na uwadze cel zmian jakim jest poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami stwierdzić należy, że uregulowania zawarte w art. 15b odnoszą się również do środków trwałych niestanowiących własności Spółki będących przedmiotem leasingu (art. 16a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.)".

3.1. W skardze wniesionej po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i jego negatywnym rozpatrzeniu przez organ, pełnomocnik spółki zarzucił:

1) niewłaściwe zastosowanie art. 15b ust. 6 oraz ust. 7 u.p.d.o.p. polegające na jego bezpodstawnym zastosowaniu w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od składników majątkowych wykorzystywanych na podstawie umowy leasingu finansowego, spełniającej warunki określone w art. 17f wymienionej ustawy,

2) naruszenie art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. –dalej: o.p.) poprzez błędną wykładnię art. 15b ust. 6 oraz ust. 7 u.p.d.o.p., polegającą na wykroczeniu poza zakres znaczeniowy wyrażeń zawartych w tym przepisie.

Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając skargę, pełnomocnik na wstępie zaakcentował, że zaskarżona interpretacja wydana została na skutek prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 sierpnia 2014 r (sygn. akt I SA/GI 64/14), którym to wyrokiem Sąd uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...]. W ocenie pełnomocnika, stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, pod względem argumentacji merytorycznej, nie różni się jakościowo w stosunku do interpretacji indywidualnej uchylonej w/w wyrokiem.

Następnie przytoczono argumenty podniesione już we wniosku o wydanie interpretacji, że pojęcie "nabycie" należy intepretować w sensie cywilnoprawnym, jako pozyskanie własności lub współwłasności danego przedmiotu. Stąd w przypadku używania przedmiotu leasingu, art. 15b u.p.d.o.p. - wymagający "nabycia" nie znajduje zastosowania. Strona skarżąca podniosła, że organ tę argumentację całkowicie pominął.

Nawet więcej, zdaniem spółki organ z tą argumentacją się zgadza, ponieważ twierdzi, że tylko wykładnia celowościowa przepisu podważa stanowisko wnioskodawcy.

Wobec powyższego organ podniósł, że w orzecznictwie i w doktrynie podkreśla się, że znaczenie językowe przepisu jest barierą, której nie można przekroczyć. W tej sprawie jednak do tego doszło.

Niezależnie od powyższego w skardze podniesiono, że również analiza uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej art. 15b u.p.d.o.p. do systemu prawa nie pozwala na wysnucie takich wniosków, do jakich doszedł organ interpretacyjny. W tej mierze poczyniono szczegółowy wywód (s. 5-6 skargi).

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

3.3. Podczas rozprawy pełnomocnik spółki ponadto zarzucił, że organ nie wykonał prawomocnego wyroku tutejszego Sądu, uchylającego pierwszą interpretację ponieważ w aktualnie zaskarżonej interpretacji użył argumentów, które pod względem jakościowym nie różnią się od zawartych w poprzedniej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Stosownie do treści art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm. – dalej: p.p.s.a.), orzeczenie prawomocne wiąże strony i sąd, który je wydał.

Ponadto, zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Kontrolując legalność zaskarżonej interpretacji Sąd uwzględnił skargę, gdyż organ interpretacyjny pominął wytyczne zawarte w wyroku tut. Sądu z dnia 12 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 64/14.

Rozważając niniejszą sprawę na tle przepisu art. 153 p.p.s.a. należy zauważyć, że obejmuje on sytuację, w której w sprawie orzekał już poprzednio sąd administracyjny, dokonując określonej oceny prawnej, a z taką sytuacją mamy do czynienia na tle kontrolowanej obecnie sprawy. Z przepisu tego wynika zaś bezwzględny obowiązek zastosowania się przez organ administracji do poglądu prawnego i wynikających z niego wytycznych co do dalszego biegu postępowania, który może być wyłączony tylko w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub zmiany przepisów prawa. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn. akt I OSK 263/10 (Lex nr 1081014), a Sąd orzekający w niniejszym składzie pogląd ten podziela, organ administracji rozpatrując sprawę ponownie powinien się zatem zastosować do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych wydanych w innych sprawach. Niezastosowanie się przez organ administracji przy ponownym rozstrzyganiu do oceny prawnej wyrażonej przez sąd w wyroku narusza zasadę związania organu oceną prawną i oznacza, że podjęte w ten sposób rozstrzygnięcie jest wadliwe.

Jak przyjmuje się jednolicie w literaturze i orzecznictwie przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność), zostało uznane za błędne (zob. Andrzej Kabat, Komentarz do art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX). W wyroku z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 1261/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia.

Natomiast wskazania co do dalszego postępowania, o których mowa w art. 153, są konsekwencją oceny prawnej i dotyczą sposobu procedowania w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, w celu uniknięcia popełnionych błędów.

Istotną uwagą na tle wykładni art. 153 p.p.s.a. jest także i to, że ocena prawna wyrażona w wyroku wiążąca jest także dla sądu, który go wydał. Sąd kontrolujący rozstrzygnięcia wydane w ponowionym na skutek wcześniejszego wyroku postępowaniu nie może formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz jest zobowiązany do podporządkowania się temu wyrokowi oraz kontroli skarżonego rozstrzygnięcia pod kątem zastosowania się organu do wskazań co do dalszego postępowania (podkr. WSA). Zasadniczym zatem kryterium legalności interpretacji wydanej w postępowaniu ponowionym wskutek wyroku sądu administracyjnego jest podporządkowania się wytycznym co do dalszego postępowania.

5. Przyjdzie w związku z tym zaakcentować, że w uprzednim wyroku Sąd wskazał, że organ dopuścił się naruszenia art. 14c § 1 i 2 o.p. w związku z art. 121 § 1 o.p.

Stosownie do art. 14c o.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Wreszcie art. 121 § 1 o.p. stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Sąd wyrażając ocenę prawną co do prawidłowego zastosowania przez organ art. 14c § 1 i 2 o.p. na gruncie tej sprawy, podniósł że organ interpretacyjny dokonał wykładni art. 15b u.p.d.o.p. powołując się na tzw. "zatory płatnicze" i cel nowelizacji tej ustawy dokonanej na podstawie art. 4 pkt 1 ustawy deregulacyjnej, sformułowany jako: "poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami". Przy tym organ nie wyjaśnił powodów pominięcia wykładni językowej oraz "aksjologicznych uwarunkowań dokonanego wyboru rodzaju wykładni". Twierdzenie organu, że w świetle powyższego, wbrew literalnemu brzmieniu art. 15b ust. 6 i 7 u.p.d.o.p. przepisy te należy stosować nie tylko w odniesieniu do składnika majątku trwałego stanowiących własność podatnika (wydatków z nim związanych), gdyż uregulowania zawarte w art. 15b odnoszą się również do środków trwałych niestanowiących własności spółki będących przedmiotem leasingu (art. 16a ust. 2 pkt. 3 u.p.d.o.p.) - jest przedwczesne. Sąd podniósł, że argumentacja organu interpretacyjnego zaprezentowana w zasadniczej kwestii spornej nie jest wystarczająca do obalenia poglądów jakie prezentuje strona skarżąca, a rolą sądu administracyjnego nie jest dokonywanie interpretacji za organ. W ocenie Sądu orzekającego poprzednio, argumentacja organu interpretacyjnego poprzez swoją ogólnikowość, w tym nawet brak jasnego i skonkretyzowanego odwołania się do uzasadnienia nowelizacji przepisów dotyczącej tzw. zatorów płatniczych oraz zupełne pominięcie uzasadnienia wyboru rodzaju wykładni w świetle uwarunkowań tego wyboru, akceptowanych w państwie prawa – wymykała się spod kontroli. Sąd stwierdził także, iż przy tak enigmatycznej argumentacji nie dostrzegł podstaw prawnych do dania prymatu wykładni celowościowej nad wykładnią językową spornego art. 15b u.p.d.o.p.

Finalnie Sąd zalecił organowi przedstawienie pełnego uzasadnienia prawnego swojego stanowiska.

6. Skład orzekający aktualnie stwierdza, że zaskarżona interpretacja z dnia [...] nie wypełniła zaleconych przez Sąd wytycznych. Argumentacja bowiem w niej zawarta w istocie stanowi "powielenie" argumentacji poprzednio uchylonej interpretacji. Ocena stanowiska wnioskodawcy, poprzez wyraźne zadeklarowanie "odejścia" przez organ od wykładni językowej, a właściwie dokonanie wykładni art. 15b u.p.d.o.p. wbrew jego literalnemu brzmieniu, wymagało od organu wykazania, że zastosowanie takiej właśnie wykładni jest uzasadnione. Taki zabieg interpretacyjny wymagał kompleksowego przeprowadzenia procesu interpretacyjnego, z zastosowaniem metod wykładni językowej, systemowej oraz funkcjonalnej. W innym przypadku – jak wskazał Sąd w wyroku z dnia 12 sierpnia 2014 r., co jest wiążące także dla obecnie orzekającego Sądu – nie ma podstaw do dania prymatu wykładni celowościowej przed wykładnią językową art. 15b u.p.d.o.p. Konkluzja organu – co podkreślił Sąd w wyroku z dnia 12 sierpnia 2014 r. – a to, że uregulowania art. 15b u.p.d.o.p. odnoszą się także do środków trwałych nie stanowiących własności podatnika, jest zatem przedwczesna.

7. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ rzetelnie wypowie się odnośnie do stanowiska wnioskodawcy, respektując standardy wyznaczone przez art. 14c § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p.

W tej mierze powinien pamiętać, że obowiązkiem organu jest wyczerpująco odnieść się do argumentacji wnioskodawcy (jeśli nie podziela jego stanowiska).

Do tej pory, zarówno w pierwszej, jak i w obecnie uchylonej interpretacji, organ nie odniósł się do argumentów spółki nawiązujących do wykładni pojęcia "nabycie", którym posługuje się art. 15b ust. 6 i 7 u.p.d.o.p. Jest to sytuacja nieprawidłowa i wymaga skorygowania. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 772/11 wskazał, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Przepis art. 14c § 2 o.p. należy odczytywać łącznie z poprzedzającym go uregulowaniem zawartym w art. 14c § 1, który w zdaniu pierwszym stanowi, iż interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Jak wynika więc z powyższych uregulowań, bezpośrednim punktem odniesienia dla interpretacji indywidualnej jest stanowisko wnioskodawcy. To ono jest właśnie przedmiotem oceny dokonywanej przez organ wydający interpretację, na tle opisanego we wniosku stanu faktycznego i w zakresie przedstawionego tam problemu prawnego zarysowanego zwykle poprzez stosownie sformułowane zapytanie.

Brak odniesienia się do tego argumentu spółki jest tym bardziej wadliwy (i niezrozumiały), że dotyczy on wykładni językowej analizowanej regulacji, zaś w procesie interpretacyjnym wykładnia językowa powinna stanowić punkt wyjścia. W szczególności organ powinien przeprowadzić rozumowanie, czy pojęcie "nabycie" na gruncie ustawy podatkowej należy interpretować tylko jako pozyskanie prawa własności (współwłasności) danej rzeczy – tak jak tego chce skarżąca, czy może na gruncie u.p.d.o.p. jest ono szersze i obejmuje także pozyskanie innych praw rzeczowych, a może nawet praw obligacyjnych, takich jak wynikających z umowy leasingu. Przy tym stanowisko organu wymaga rzetelnego uzasadnienia, poprzez odwołanie się nie tylko do słownikowego znaczenia pojęcia "nabycie", ale też do rozumienia tego terminu w orzecznictwie oraz doktrynie (tego rodzaju argumenty podnosi spółka), przy uwzględnieniu nie tylko autonomii prawa podatkowego, ale także powiązań prawa cywilnego i podatkowego.

Jednocześnie organ powinien wziąć pod uwagę argumenty zaczerpnięte z wykładni systemowej. W szczególności powinien zwrócić uwagę na treść innych powiązanych z art. 15b u.p.d.o.p. regulacji, w tym art. 16a u.p.d.o.p. stanowiącym o tym, że amortyzacji podlegają zasadniczo składniki majątku stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte we własnym zakresie (ust. 1), ale również określone składniki majątku niestanowiące własności lub współwłasności podatnika (ust. 2).

W ramach wykładni odwołującej się do celu wprowadzenia przez ustawodawcę do systemu prawa art. 15b u.p.d.o.p. obowiązkiem organu będzie odniesienie się do fragmentu uzasadnienia projektu ustawy deregulacyjnej, na który powołuje się spółka. Zdaniem wnioskodawcy pełna analiza tego tekstu, a w szczególności zapisu: "Proponowane rozwiązania będą miały odpowiednie zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Tym samym z kosztów uzyskania przychodów będą wyłączone odpisy amortyzacyjne, w tej części która odpowiada nieuregulowanym płatnościom składającym się na wartość początkową" - prowadzi do wniosków przeciwnych, aniżeli wysnute przez organ.

Wreszcie – jak wskazał tutejszy Sąd w analogicznej sprawie, w wyroku z dnia 16 listopada 2015 r., I SA/Gl 430/15 – organ powinien uwzględnić "sankcyjny" charakter art. 15b u.p.d.o.p. w odniesieniu do zaliczonych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Rola, którą spełnia przepis art. 15b u.p.d.o.p. w porządku prawnym całej ustawy została wyrażona w wyroku tut. Sądu z dnia 14 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1372/13.

8. Konkludując: zaskarżona interpretacja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Organ interpretacyjny nie zastosował się bowiem do oceny prawnej i wskazań Sądu zawartych w wyroku z dnia 12 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 64/14, czym naruszył art. 153 p.p.s.a. Organ ten naruszył także (ponownie) przepisy postępowania tj. art. 14c § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. a naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z przedstawionych względów Sąd na mocy art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, opłatę skarbową za pełnomocnictwo w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 240 zł, ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).