Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3911/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 64c § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. [...] S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 822/13 w sprawie ze skargi K. [...] S.A. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 marca 2013 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz Kompanii Węglowej S.A. z siedzibą w Katowicach kwotę 797 (siedemset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 23 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 822/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. [...] S.A. w K., dalej zwanej: "Spółką" lub "zobowiązaną", na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, zwany dalej: "organem nadzoru" lub "organem odwoławczym", postanowieniem z dnia 4 marca 2013 r., działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 i art. 111 § 1 w związku z art. 126 ustawy z dnia 14 czerwca1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., poz. 98 ze zm.) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1 oraz art. 64c § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej: "ustawa egzekucyjna" lub "u.p.e.a.") - po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez Burmistrza Miasta L., zwanego dalej zamiennie "wierzycielem", na postanowienie organu egzekucyjnego (Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.) z dnia 10 grudnia 2012 r., którym organ ten określił koszty egzekucyjne w łącznej wysokości 192 323,10 zł i obciążył tymi kosztami wierzyciela, oraz wniosku K. [...] S.A. w K. o uzupełnienie tego rozstrzygnięcia poprzez orzeczenie odnośnie sposobu poniesienia kosztów egzekucyjnych w kwocie 178 031,18 zł oraz konieczności jej zwrotu, postanowił: uchylić zaskarżone postanowienie w części dotyczącej obciążenia wierzyciela kwotą kosztów egzekucyjnych wygenerowanych na podstawie tytułów wykonawczych o nr od [...] do [...] i orzec o obciążeniu wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w wysokości 14 291,92 zł,

a nadto:

1. uzupełnić to postanowienie poprzez dodanie słów "a w pozostałej części kosztów egzekucyjnych, tj. w kwocie 178 031,18 zł obciążyć K. [...]S.A. z/s w K." i

2. odmówić uzupełnienia tego postanowienia w przedmiocie konieczności zwrotu kwoty 14 291,92 zł Spółce.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że podstawą wystawienia tytułów wykonawczych, na podstawie których prowadzona była egzekucja, stanowiła decyzja Burmistrza Miasta L. z dnia 19 grudnia 2011 r. Organ egzekucyjny wyegzekwował w całości dochodzone należności wraz z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi.

Pismem z dnia 30 grudnia 2011 r. Spółka wniosła zarzuty na egzekucję prowadzoną w oparciu o przedmiotowe tytuły wykonawcze, podnosząc zarzut nieistnienia obowiązku w stosunku do części odsetek za zwłokę z uwagi na przerwę w ich naliczaniu od dnia 21 lipca 2010 r. do dnia 20 lipca 2011 r.

Wierzyciel uznał zarzuty za uzasadnione w całości w odniesieniu do części nieprawidłowo naliczonych odsetek za zwłokę.

Pismem z dnia 24 stycznia 2012 r. Spółka zwróciła się do organu egzekucyjnego o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, powstałych w związku z egzekucją administracyjną prowadzoną na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych, podnosząc, że Samorządowe Kolegium Odwoławczego w Katowicach, decyzją z dnia 2 października 2012 r., uchyliło decyzję będącą podstawą wystawionych tytułów wykonawczych.

Powyższe skutkowało wydaniem przez organ egzekucyjny postanowienia z dnia 10 grudnia 2012 r., określającego koszty egzekucyjne w łącznej wysokości 192 323,10 zł i obciążającego nimi wierzyciela.

Na postanowienie organu egzekucyjnego wierzyciel złożył zażalenie, domagając się jego uchylenia i zarzucając naruszenie art. 64c § 8 i § 4 ustawy egzekucyjnej oraz art. 97 § 1 pkt 4 K.p.a., poprzez wydanie postanowienia po upływnie terminu zawitego, błędne zawieszenie postępowania w sprawie kosztów egzekucyjnych oraz zastosowanie przepisu nieznajdującego zastosowania w sprawie.

W dalszej części uzasadnienia postanowienia organ odwoławczy wskazał, że koszty egzekucyjne, z zastrzeżeniem § 2-4 art. 64 c, obciążają zobowiązanego. Niemniej, zgodnie z art. 64c § 3 u.o.p.e.a., jeżeli okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela, z zastrzeżeniem § 3a.

Wskazał także, że art. 64c § 4 ustawy egzekucyjnej stanowi, że wierzyciel pokrywa koszty egzekucyjne, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 4a-4c oraz art. 64e § 4a tej ustawy.

W niniejszej sprawie, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, skoro w wyniku podjętych czynności organ egzekucyjny wyegzekwował całą należność wraz z wszelkimi kosztami egzekucyjnymi, a postępowanie egzekucyjne zostało zakończone, brak podstaw by żądać zapłaty kosztów egzekucyjnych od wierzyciela. Koszty te bowiem zostały prawidłowo wyegzekwowane w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym zgodnie z prawem. Organ nadzoru podkreślił również, że w niniejszej sprawie, wskutek zarzutów złożonych przez Spółkę, wierzyciel uznał zarzuty w odniesieniu do części nieprawidłowo naliczonych odsetek za zwłokę, zaś organ egzekucyjny umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne w tym zakresie. Powyższe oznaczało, że w tej części wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem z winy wierzyciela, zatem koszty w tej części winien ponieść wierzyciel a nie zobowiązany. Następnie, organ nadzoru dokonał, wynikającego z przedmiotowych tytułów wykonawczych, wyliczenia kosztów egzekucyjnych, w tym opłaty manipulacyjnej, co do nienależnie naliczonych i wyegzekwowanych odsetek, ustalając je na kwotę 14 291,92 zł i stwierdzając, że należy nimi obciążyć wierzyciela, zgodnie z treścią art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej. Co do pozostałej kwoty kosztów egzekucyjnych organ nadzoru stwierdził, że uchylenie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych, nie przesądza o niezgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji. Tym samym, organ egzekucyjny winien był orzec o obciążeniu wierzyciela jedynie kosztami, które powstały w związku z wyegzekwowaniem nienależnie naliczonych odsetek.

Na powyższe, uzupełnione postanowienie Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, domagając się jego uchylenia w całości i zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 64c § 3 w związku z art. 26 § 5 pkt 1 i 2 oraz art. 64c § 4 ustawy egzekucyjnej, które miało wpływ na wynik sprawy, oraz przepisów postępowania, tj. art. 64c § 7 zdanie pierwsze ustawy egzekucyjnej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd pierwszej instancji, uzasadniając wydane rozstrzygnięcie, wskazał na wstępie, że sporne między stronami były dwie kwestie. Pierwsza z nich dotyczyła stosowania art. 64c § 3 lub § 4 ustawy egzekucyjnej w sytuacji, gdy wszczęto, prowadzono i zakończono efektywnie egzekucję w oparciu o tytuł wykonawczy wadliwy w części dotyczącej naliczonych w nim odsetek, za określony okres i w określonej kwocie, co zostało stwierdzone stosownym stanowiskiem wierzyciela, oraz postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w tym zakresie, a nadto doszło do uchylenia decyzji, na podstawie której tytuły wykonawcze wystawiono.

Druga kwestia sporna dotyczyła konieczności wydania rozstrzygnięcia przedmiocie zwrotu nienależnie pobranych od zobowiązanego kosztów postępowania.

W tej ostatniej kwestii Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z treścią art. 64c § 7 zd. 1 ustawy egzekucyjnej, organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na żądanie zobowiązanego albo z urzędu, jeżeli koszty te obciążają wierzyciela. Postanowienie to rozstrzyga o kosztach egzekucyjnych zakończonej (formalnie lub faktycznie) egzekucji i powinno obejmować wszystkie powstałe w jej toku koszty oraz rozstrzygać o zasadach ich ponoszenia czy rozliczenia pomiędzy uczestnikami postępowania, w którym egzekucję taką prowadzono. Z przepisu tego nie wynika, by w wydanym na jego podstawie postanowieniu organ egzekucyjny był obowiązany do orzeczenia w przedmiocie zwrotu zobowiązanemu pobranych od niego kosztów egzekucyjnych, którymi obarczony został ostatecznie wierzyciel. Zwrot kosztów egzekucyjnych, w całości lub w części, dokonywany przez organ egzekucyjny, na podstawie art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej, nie wymaga wydania orzeczenia w tym przedmiocie, bowiem obowiązek takiego zwrotu wynika wprost z treści tej normy prawnej. W tym przypadku zwrot taki należy traktować jako czynność materialno-techniczną, a kwota zwrotu takich kosztów stanowi sumę kosztów pobranych od zobowiązanego z uwzględnieniem (pominięciem) tych, którymi obciążony został wierzyciel wobec zaistnienia przesłanek z art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej.

Następnie, po analizie regulacji art. 64c § 1, § 2, § 3 i § 4 u.p.e.a., Sąd pierwszej instancji wskazał, że wierzyciel pokrywa koszty egzekucyjne, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 4b oraz art. 64e § 4a (§ 4). W przedmiotowej sprawie jednak żadna z przesłanek zwalniających Spółkę z konieczności uregulowania kosztów egzekucyjnych nie zaistniała, bowiem wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego należności wynikające z podlegającej wykonaniu decyzji, następnie uchylonej, nie oznacza, że organ wydający decyzję i wystawiający tytuł wykonawczy postępował niezgodnie z prawem. Jednocześnie, Sąd pierwszej instancji podkreślił, że od chwili wszczęcia do czasu zakończenia egzekucji, poprzez jej wykonanie, decyzja będąca podstawą wystawienia tytułu pozostawała w obrocie prawnym. Uchylenie decyzji w toku instancji wywołuje jedynie skutek ex nunc; skutek ex tunc wywołuje natomiast stwierdzenie nieważności decyzji.

Mając na uwadze powyższe, Sąd, powołując się na argumentację zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 3020/12, stanął na stanowisku, że ponieważ w przedmiotowej sprawie nie doszło do stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 19 grudnia 2011 r., a jedynie do jej uchylenia, wszczęcie i prowadzenie egzekucji należności głównej w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione na podstawie tej decyzji, nie było dotknięte bezprawnością. W konsekwencji więc, nie było podstaw do obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi na podstawie przesłanki określonej w art. 64c § 3 u.o.p.e.a.

Co do możliwości zastosowania w sprawie przesłanki zwolnienia zobowiązanej z obowiązku zapłaty kosztów egzekucyjnych określonej w art. 64c § 4 u.o.p.e.a, Sąd pierwszej instancji, powołując się na poglądy judykatury i piśmiennictwa, stanął na stanowisku, że wierzyciel może zostać obciążony obowiązkiem poniesienia kosztów egzekucyjnych wyłącznie wtedy, gdy zostanie wykazane, że nie mogą one być ściągnięte od zobowiązanego. Art. 64c § 4 ustawy egzekucyjnej znajduje zastosowanie nie tylko wtedy, gdy w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nastąpi takie zubożenie zobowiązanego, że nie będzie on w stanie pokryć kosztów egzekucyjnych lub gdy wyegzekwowanie kosztów egzekucyjnych wiązałoby się z poniesieniem przewyższających je wydatków egzekucyjnych, ale także i wówczas, gdy ściągnięcie tych kosztów byłoby niemożliwe z innych przyczyn faktycznych lub prawnych. Sąd wyjaśnił następnie, że wśród takich okoliczności wymienia się śmierć zobowiązanego lub ogłoszenie jego upadłości oraz sytuację, gdy wierzyciel wnosi o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Brak możliwości ściągnięcia kosztów od zobowiązanego może mieć zarówno przyczyny faktyczne jak i prawne. Należy to interpretować w ten sposób, że każda przyczyna, która doprowadziła do faktycznej niemożliwości ściągnięcia kosztów od zobowiązanego, mieści się w hipotezie normy. Gdyby interpretować brak możliwości ściągnięcia kosztów od zobowiązanego (poza faktycznym brakiem możliwości z przyczyn fizycznych lub prawnych) również jako niemożność uwarunkowaną aksjologicznie, przejawiającą się w twierdzeniu, że kosztami nie powinien być obciążony zobowiązany ze względu na standardy demokratycznego państwa prawa (chociaż nie występuje faktyczny brak możliwości z przyczyn faktycznych lub prawnych), to przepis art. 64c § 3 byłby zbędny

Zdaniem Sądu, przyjęta wykładnia językowa (w wyniku której określenie "nie mogą być ściągnięte" jest rozumiane, jako faktyczny brak możliwości ściągnięcia, z przyczyn faktycznych lub prawnych) doznaje wsparcia w wykładni systemowej, która nie dozwala na zaakceptowanie wyniku wykładni opartego na założeniu zbędności przepisu. Sąd pierwszej instancji stanął też na stanowisku, że również wynik wykładni celowościowej potwierdza prawidłowość dokonanej interpretacji. Niewątpliwie bowiem celem ustawodawcy było obciążenie kosztami egzekucyjnymi zobowiązanego, który doprowadził do konieczności wszczęcia i prowadzenia egzekucji, uchylając się od dobrowolnej zapłaty należności. Wszelkie więc wyjątki od tej zasady winny być interpretowane ściśle. Ustawodawca nie daje zatem podstaw do dokonania ponownej kwalifikacji egzekucji już zakwalifikowanej jako zgodnej z prawem w kategoriach innych standardów aksjologicznych, w celu uchylenia powinności zapłaty kosztów egzekucyjnych przez zobowiązanego.

Mając zatem na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że zasadnie organ nadzoru stwierdził, że w sprawie nie zachodzi żaden z przypadków zwalniających zobowiązaną z obowiązku zapłaty kosztów egzekucyjnych. Nie zachodzi bowiem przypadek wadliwości tytułu wykonawczego, ani przypadek wszczęcia i prowadzenia niezgodnej z prawem egzekucji, co do należności nie stanowiącej odsetek za zwłokę, co do której egzekucja ta była wadliwa; nie zachodzi również przypadek, gdy koszty egzekucyjne nie mogą być ściągnięte od zobowiązanego. Tym samym, organ nadzoru nie naruszył przepisów prawa i zasadnie obciążył Spółkę kosztami egzekucyjnymi w zakresie w jakim nie ciążyły one na wierzycielu.

W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 64c § 3 i 4 u.p.e.a., wobec uznania, że w regułach demokratycznego państwa prawnego zasadne jest obciążenie zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi powstałymi w związku z egzekucją administracyjną prowadzoną na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w oparciu o nieostateczną decyzję podatkową, która na skutek złożonego odwołania została następnie uchylona, gdyż naliczone zostało nią zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości od obiektów niestanowiących przedmiotów opodatkowania.

Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi z dnia 21 maja 2013 r. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 marca 2014 r., uzupełnione postanowieniem z 18 kwietnia 2013 r., względnie o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z zapytaniem prawnym, czy przepisy art. 64c § 3 i 4 u.p.e.a. rozumiane w ten sposób, że nie stanowią podstawy prawnej do zwrotu kosztów postępowania powstałych w związku z egzekucją administracyjną prowadzoną na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w oparciu o nieostateczną decyzję podatkową, która następnie, wskutek rozpoznania złożonego od niej odwołania, została uchylona decyzją kasacyjną, jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP.

Spółka wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka, powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 3020/12 oraz z 24 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3267/13, podniosła, że dokonywana dotychczas przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia przepisów nie miała charakteru kompleksowego ponieważ dokonywana była odpowiednio - raz przez pryzmat art. 64c § 3 u.p.e.a., a raz przez pryzmat art. 64c § 4 tej ustawy. Nie były też brane pod uwagę okoliczności, w jakich uchylone zostały decyzje podatkowe, a w szczególności, że określone zostało nimi zobowiązanie podatkowe uwzględniające podatek od obiektów niestanowiących przedmiotów opodatkowania. Tymczasem, w rozpoznawanej sprawie nie może ujść z pola widzenia, że koszty egzekucyjne powstały w wyniku egzekucji administracyjnej, w której niewątpliwie wyegzekwowany został nienależny organowi podatkowemu podatek od nieruchomości, a nadto do egzekucji administracyjnej nie doszło wskutek uchylania się przez Spółkę od zapłaty należnego podatku, lecz w wyniku okoliczności wydania przez organ decyzji podatkowej naliczającej podatek od niepodlegających opodatkowaniu podziemnych wyrobisk górniczych.

Wobec powyższego, zdaniem Spółki, kwestia pobranych już kosztów egzekucyjnych, w zaistniałej sytuacji, musi być rozpatrywana w szerszym kontekście, w tym w szczególności oceny zasadności obciążenia nimi zobowiązanej w ramach standardów demokratycznego państwa prawa.

W skardze kasacyjnej podkreślono także, że w przedmiotowej kwestii wypowiedział się już Sąd Najwyższy w wyroku z 8 maja 1998 r., sygn. akt III RN 27/98, zajmując odmienne stanowisko od zaprezentowanego we wskazanych powyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzanie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna w rozpoznawanej sprawie została oparta na zarzucie naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). W świetle tego przepisu zarzut naruszenia prawa materialnego może polegać na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu. Błędna wykładania prawa opiera się na założeniu, że wskazany w skardze kasacyjnej przepis prawa ma w sprawie zastosowanie, jednakże został mylnie zrozumiany przez Sąd pierwszej instancji, czy to sprzecznie z zasadami logicznego rozumowania, czy też niezgodnie z intencją, jaka przyświecała ustawodawcy przy redagowaniu danego przepisu.

W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 64c § 4 u.p.e.a. jest zasadny.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że problem prawny, który legł u podstaw rozpoznanej sprawy, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego i zyskał swoją ocenę w wyrokach z dnia: 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt: II FSK 526/14, II FSK 527/14, II FSK 826/14, II FSK 727/14, II FSK 1051/14, II FSK 1200/14/13 i 23 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 855/14 (wymienione orzeczenia dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zapatrywania wyrażone w przywołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił, a tym samym mogą one niemal dosłownie stanowić zasadniczy trzon prezentowanej niżej argumentacji prawnej.

W przywołanych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w szczególności, że podzielić należy, co do istoty, stanowisko wyrażone przez Sąd Najwyższy w wydanym na tle analogicznego stanu faktycznego i rozstrzyganego problemu prawnego (kwestia obciążenia zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi w sytuacji uchylenia nieostatecznej decyzji podatkowej, na podstawie której wystawiony został tytuł wykonawczy) wyroku z dnia 8 maja 1998 r. sygn. akt III RN 27/98 (opubl. w M. Podat. 1999/3/3, Prok. i Pr. - wkł. 1999/1/50, OSNP -wkł. 1999/1/8, Pr. Gosp. 1998/11/11).

W wyroku tym Sąd Najwyższy stwierdził m.in., że "nieostateczna decyzja podatkowa może być podstawą do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, co w wielu przypadkach warunkuje jego skuteczność, jednakże ryzyko prawidłowości tego postępowania nie może - w demokratycznym państwie prawnym - obciążać obywatela (lub innego podmiotu, wobec którego bezpodstawnie wszczęto egzekucję)."

Wyrok ten powoływany był następnie w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych, np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 9 grudnia 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1893/97, z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 507/09; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt III SA/Po 390/09; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2321/09 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie, w której egzekucję wobec Spółki przeprowadzono w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie nieostatecznej decyzji podatkowej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności i która uchylona została następnie przez organ odwoławczy, a pomimo to kosztami egzekucyjnymi obciążono ostatecznie Spółkę - niezbędne jest dokonanie takiej wykładni wchodzących w rachubę, co do ich zastosowania, przepisów, która respektując znaczenie i sens użytych w nich słów, nadawałaby im jednocześnie takie rozumienie, które byłoby zgodne z chronionymi konstytucyjnie wartościami, a w tym przypadku ustanowioną w art. 2 Konstytucji RP ideą demokratycznego państwa prawnego, do której nawiązał także Sąd Najwyższy w powołanym wyżej wyroku z dnia 8 maja 1998 r.

Nie tylko bowiem w subiektywnym odczuciu zobowiązanej Spółki, obciążenie jej kosztami egzekucyjnymi w przypadku prowadzenia egzekucji w wykonaniu wadliwej, niezgodnej z prawem, bo uchylonej już przez organ odwoławczy decyzji, może być postrzegane jako niesprawiedliwe i jako takie sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego.

Stosownie do art. 64c § 3 u.p.e.a., jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi do dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z przepisami ustawy wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela.

Podzielając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 3020/12 (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), powoływanym także przez Sąd pierwszej instancji, że "zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił i doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a. (...)", można zgodzić się też z przedstawionym w skardze kasacyjnej poglądem Spółki, że przepis ten dotyczy wadliwości samej egzekucji, nie zaś decyzji, w wykonaniu której ją prowadzono, zaś w tym przypadku wadliwości takiej nie było, gdyż formalnie rzecz biorąc, organ egzekucyjny był uprawniony do przeprowadzenia egzekucji na podstawie nieostatecznej decyzji, której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności. Poglądu tego nie kwestionowały również organy administracyjne oraz Sąd pierwszej instancji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, który tym samym nie podziela więc stanowiska wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3267/13 (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), możliwe było natomiast zastosowanie w tej sprawie art. 64c § 4 u.p.e.a.

Przepis ten stanowi, że wierzyciel pokrywa koszty postępowania egzekucyjnego, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego.

Sąd pierwszej instancji, powołując się w swoich rozważaniach, dotyczących analizy treści art. 64c § 4 u.p.e.a., na poglądy wyrażane w judykaturze oraz piśmiennictwie, słusznie zauważył, że "ponieważ ustawodawca nie precyzuje przyczyn niemożności ściągnięcia kosztów od zobowiązanego, przyjmuje się, że art. 64c § 4 u.p.e.a. znajduje zastosowanie nie tylko wtedy, gdy w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nastąpi takie zubożenie zobowiązanego, że nie będzie on w stanie w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego pokryć kosztów egzekucyjnych (...) lub gdy wyegzekwowanie kosztów wiązałoby się z poniesieniem przewyższających je wydatków egzekucyjnych, ale także i wówczas, gdy ściągnięcie tych kosztów byłoby niemożliwe z innych przyczyn faktycznych lub prawnych. (...) Samo zaś unormowanie nie precyzuje przyczyn, na skutek których koszty egzekucyjne nie mogą zostać ściągnięte od zobowiązanego i nie odróżnia powodów faktycznych i prawnych; nie wiąże z każdą kategorią tych okoliczności odmiennych reżimów prawnych obciążania kosztami egzekucyjnymi."

Ostatecznie jednak Sąd ten doszedł do nieprawidłowych wniosków, jeżeli chodzi o wykładnię art. 64c § 4 u.p.e.a.

Niezależnie od wspomnianych już względów natury konstytucyjnej oraz związanych z tym uwarunkowań aksjologicznych, zastosowanie tego przepisu w sprawie jest możliwe na gruncie jego językowej wykładni i, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, nie stoją temu na przeszkodzie względy wynikające z wykładni celowościowej oraz systemowej.

Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz zakreśla także jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 1995 r., str. 102).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w ramach wykładni językowej analizowanego przepisu, a więc z uwzględnieniem możliwego sensu użytych w nim słów, można przyjąć, że owa, wynikająca z tego przepisu niemożność (nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego) może być także rozumiana jako prawny nakaz nieobciążania kosztami zobowiązanego, wynikłymi z egzekucji prowadzonej w wykonaniu wadliwego, niezgodnego z prawem aktu administracyjnego (tu decyzji podatkowej uchylonej przez organ odwoławczy).

Skoro, w przypadku niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, co może być rezultatem, np. wad w samym tytule wykonawczym (art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 u.p.e.a.), mających często jedynie formalny charakter, istnieje wywodzony z art. 64c § 3 u.p.e.a. prawny nakaz nieobciążania zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi, to tym bardziej nakaz taki powinien istnieć w przypadku uznania za niezgodny z prawem aktu administracyjnego, bo tylko taka mogła być przyczyna uchylenia decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy, w wykonaniu którego to aktu prowadzona była egzekucja.

Za takim kierunkiem rozumowania przemawia także linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego zapoczątkowana uchwałą tego Sądu z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13 (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1641/13, z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2040/13, z dnia 29 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2676/13, z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 235/14, - opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wprawdzie uchwała ta, a także wydane w jej następstwie wyroki dotyczyły innego nieco problemu prawnego, a mianowicie wpływu uchylenia postanowienia nadającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, względnie uchylenia przez organ odwoławczy decyzji, której nadano taki rygor, wreszcie wadliwości tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzone było postępowanie egzekucyjne, na kwestię spowodowania skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, czyli wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, niemniej u podstaw wszystkich tych orzeczeń legło analogiczne rozumowania, że skutkami wadliwego, niezgodnego z prawem aktu administracyjnego (decyzji, postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, tytułu wykonawczego), nie może być obciążany podatnik (zobowiązany). Innymi słowy, taki wadliwy, niezgodny z prawem akt administracyjny nie może powodować negatywnych dla podatnika (zobowiązanego) konsekwencji prawnych.

Taki sposób rozumowania przy interpretacji adekwatnych w danym przypadku przepisów, należy również odnieść do rozpoznawanej sprawy, w której obciążono Spółkę kosztami egzekucyjnymi wynikłymi z postępowania egzekucyjnego prowadzonego w wykonaniu i na podstawie decyzji nieostatecznej, uchylonej następnie przez organ odwoławczy.

We wspomnianej powyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny krytycznie odniósł się także do dominującego dotychczas w judykaturze rozróżnienia konsekwencji prawnych (w tym przypadku w zakresie wywołaniu skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego) wyeliminowania określonego aktu administracyjnego w zależności od tego, czy było to "zwykłe uchylenie" ze skutkami ex nunc, czy też kwalifikowane, w trybie nadzwyczajnym, ze skutkami ex tunc.

Do analogicznego rozróżnienia nawiązywał również w swojej argumentacji Sąd pierwszej instancji.

Mając powyższe na uwadze, za zasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 64c § 4 u.p.e.a.

Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił, zaskarżone do Sądu pierwszej instancji, postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, ze zm.).