Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1744/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 21 § 1 pkt 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 193 § 1, § 2, § 3 i § 4, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust 10
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Cezary Kosterna Protokolant starszy asystent sędziego Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 27 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Łd 534/14 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 12 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Łd 534/14 oddalił skargę P. Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do czerwca 2010 r.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Łodzi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania Spółki od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia [...] grudnia 2013r., nr [...] określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od stycznia do czerwca 2010 r. w łącznej wysokości 1 617.174,00 zł, utrzymał powyższą decyzję w mocy.

Organ wskazał, że postanowieniem z dnia [...] lipca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi wszczął z urzędu postępowanie kontrolne w P. Spółce z o.o. z siedzibą w Łodzi w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za okres od stycznia do czerwca 2010r. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że Spółka nie prowadziła ewidencji dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za okres od stycznia do czerwca 2010 r. W ramach ww. postępowania dokonano badania ewidencji prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2010 r. W wyniku przeprowadzonego badania ksiąg podatkowych na podstawie art. 193 § 1 i § 2, § 4 i § 6 O.p. stwierdzono, że rejestry nabyć i podatku naliczonego za okres od stycznia do czerwca 2010 r. są nierzetelne w części dotyczącej:

1) nabyć i podatku naliczonego odliczonego z faktur zakupu, na których jako ich wystawca widnieje P. Sp. z o.o. z/s w B., ul. R., zaewidencjonowanych w ewidencji zakupów spółki P. za okres styczeń-czerwiec 2010 r.,

2) nabyć i podatku naliczonego odliczonego z faktur zakupu, na których jako ich wystawca widnieje K. Sp. z o.o. z/s w R., zaewidencjonowanych w ewidencji zakupów Spółki P. za okres styczeń - czerwiec 2010 r.,

3) nabyć i podatku naliczonego odliczonego z faktur zakupu, na których jako ich wystawca widnieje P. Sp. z o.o. z/s w W., zaewidencjonowanych w ewidencji zakupów Spółki P. za czerwiec 2010 r.

Łącznie skarżąca Spółka zakupiła w ciągu okresu od stycznia do czerwca 2010 r. 824 582 litrów oleju napędowego, o łącznej wartości netto 2 579 094,48 zł, podatek VAT łącznie wynosi 567 400,80 zł, natomiast wartość brutto łącznie wynosi 3 146 495,28 zł.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Łodzi utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ odwołując się do treści art. 8 ust.1-5, art. 9, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.) podkreślił, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (jednofazowość). W konsekwencji dopiero wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że nabywca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Tym samym organy podatkowe mogą prawnie domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu.

Zdaniem organu odwoławczego podstawowe znaczenie w przedmiotowej sprawie miało ustalenie, czy podmioty wskazane jako sprzedawcy oleju napędowego na fakturach VAT tj. firmy B. Sp. z o.o. z/s w B., K. Sp. z o.o. z/s w R. i P. Sp. z o.o. z/s w W. były w rzeczywistości kontrahentami Spółki z o.o. P. oraz to czy na wcześniejszym etapie obrotu został uiszczony od nabytego przez stronę paliwa podatek akcyzowy. W tym celu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi podjął czynności sprawdzające wobec dostawców tego paliwa do podatnika.

W ocenie organu odwoławczego ustalenia poczynione w postępowaniu kontrolnym dają podstawę do określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do czerwca 2010 r. Zdaniem organu odwoławczego faktury ujęte w ewidencji kontrolowanej spółki, były tworzone w celu uprawdopodobnienia legalności źródła pochodzenia paliwa. Ujmowano je również w celu wykazania, że kontrolowana spółka w danym okresie była dysponentem paliw z nieustalonego źródła, których dostaw dokonywała na rzecz wielu podmiotów. W związku z tym należało przyjąć, że skoro Spółka posłużyła się tymi fakturami, to w rzeczywistości dysponowała paliwem w ilościach wykazanych na przedmiotowych fakturach. Z uwagi na powyższe przyjęto jako podstawę obliczenia należnego podatku akcyzowego ilości wynikające z faktur zakupu od firm K. Sp. z o.o. B. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że na fakturach wykorzystywanych przez kontrolowaną spółkę jako faktury zakupu brak było informacji o kodzie CN bądź jakiejkolwiek informacji o rodzaju dostarczonego wyrobu, dlatego kierując się kryterium przeznaczenia organ zastosował stawkę określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy w wysokości 1822,00 zł/1000 litrów właściwą dla pozostałych paliw silnikowych.

W związku z powyższym zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do czerwca 2010 r. obliczono w następujący sposób: ilość paliwa łącznie za poszczególne miesiące 887 582 litrów x stawka podatku akcyzowego 1,822 zł/1000 litrów = 1 617 174,00 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę Spółki wskazał, że podstawą materialnoprawną rozstrzygnięcia były przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. opodatkowaniu podlega nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Łącznie skarżąca Spółka zakupiła w ciągu okresu od stycznia do czerwca 2010r. 824 582 litrów oleju napędowego, o łącznej wartości netto 2 579 094,48 zł, podatek VAT łącznie wynosi 567 400,80 zł, natomiast wartość brutto łącznie wynosi 3 146 495,28 zł.

Z ustaleń organów wynikało jednoznacznie, że żaden z kontrahentów skarżącej nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składał deklaracji dla tego podatku oraz nie dokonywała wpłat z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym. Obszerne uzasadnienie zaskarżonej decyzji przedstawiające ustalony w sprawie stan faktyczny z powołaniem dowodów na jego poparcie prowadzi do uprawnionej konstatacji, że we wszystkich opisanych powyżej przypadkach nie miały miejsca rzeczywiste transakcje gospodarcze, a wystawione faktury dokumentowały obrót paliwem pochodzącym z niewiadomego źródła.

W tak ustalonym stanie faktycznym zasadne było stanowisko organów podatkowych uznające, że skoro kontrahenci skarżącej nie byli podatnikiem podatku akcyzowego i nie dokonywali płatności akcyzy, to nabyty przez skarżącą wyrób akcyzowy nie pochodził ze źródła wynikającego z przedstawianych przez nią dokumentów, a sam podatek akcyzowy od tego wyrobu nie został zapłacony.

W ocenie Sądu I instancji ustalenia organu nie zostały skutecznie zakwestionowane przez stronę. Podjęte przez organy rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi podważające te ustalenia i wskazujące na braki postępowania dowodowego, skutkujące rzekomymi wadliwymi ustaleniami, należało w ocenie Sądu uznać za bezzasadne. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wyjaśnił logicznie i przekonująco, w odniesieniu do każdej z trzech firm, dlaczego uznaje, że podatek akcyzowy nie został uiszczony.

Konkludując Sąd wskazał, że w sprawie nie budziło wątpliwości, że zarówno sama skarżąca jak i organy w ramach przeprowadzonego postępowania nie dysponowały żadnymi dowodami mogącymi nawet pośrednio świadczyć, że doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika.

Spółka złożyła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: p.p.s.a.) zarzucając:

I. naruszenie przepisów postępowania,

1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niedostateczną kontrolę działalności administracji pod względem zgodności z prawem, w tym przestrzegania przez organ odwoławczy, a uprzednio przez organ pierwszej instancji, następujących przepisów:

a) art. 21 § 1 pkt 1 w zw. z § 3 O.p., przez określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym mimo, iż obowiązek zapłaty w/w podatku nie powstał u podatnika albowiem nie dokonywał on sprzedaży wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, a paliwo zostało zakupione przez niego od podmiotów, które uiściły podatek akcyzowy w należnej wysokości, co wyłącza zobowiązanie Skarżącej do zapłaty w/w podatku,

b) art. 121 § 1 O.p. przez:

- nieuzasadnioną odmowę wiarygodności dowodów na okoliczność faktu, iż przedmiotowe faktury VAT dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a wskazany w nich olej napędowy został wydany nabywcy w zamian za ustalone wynagrodzenie;

- zaniechanie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez ich niewłaściwą ocenę,

- nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem zasad proceduralnych, co w konsekwencji spowodowało, iż organ podatkowy wydał decyzję bez wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego,

- zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i przerzuceniu ciężaru dowodzenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia na Skarżącego,

c) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez:

- zaniechanie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez ich niewłaściwą ocenę,

- nieuzasadnioną odmowę wiarygodności dowodów na okoliczność faktu, iż przedmiotowe faktury VAT dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a wskazany w nich olej napędowy został wydany nabywcy w zamian za ustalone wynagrodzenie,

- nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem zasad proceduralnych, co w konsekwencji spowodowało, iż organ podatkowy wydał decyzję bez wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego,

- zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i przerzuceniu ciężaru dowodzenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia na skarżącego,

d) art. 188 O.p. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 123 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, mimo iż przedmiotem dowodu miały być okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem,

e) art. 191 O.p. poprzez:

- dowolną ocenę zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego i uznanie, że dowody zgromadzone w sprawie są wystarczające do przyjęcia, że faktury wystawione przez w/w firmy nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych ponieważ w w/w firmach nie występował faktyczny zakup paliwa i sprzedaży paliwa, a w konsekwencji uznanie, że działania te miały na celu wprowadzenie do obrotu paliwa pochodzącego z innych źródeł;

- uznanie za wiarygodne zeznań składanych przez P. S., jako podejrzanego mimo, że podejrzany nie ma obowiązku mówienia prawdy,

- uznanie za niewiarygodny dowodu z przesłuchania strony w osobach A. K. z uwagi na to, że dowód ten został uzyskany bezpośrednio od podmiotu zainteresowanego rozstrzygnięciem całej sprawy,

- zaniechanie przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania członków zarządu L. Sp. z o.o. co skutkowało wadliwym ustaleniem stanu faktycznego i uznaniem, że wystawione przez L. Sp. z o.o. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- uznanie, że jedynym paliwem jakim skarżąca dysponowała w okresie od stycznia do lutego 2009 r. był B., który został wprowadzony do obrotu jako olej napędowy,

- uznanie, że ujęte w księdze podatkowej kwoty sprzedaży paragonowej wraz z kwotami należnego podatku nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych,

- uznanie, że skarżąca świadomie posłużyła się fikcyjnymi fakturami zakupu z H. J. A. w celu wprowadzenia do obrotu paliwa pochodzącego z innych źródeł oraz zakamuflowania faktycznego obrotu olejem opałowym, który w ujawnionych przypadkach sprzedawano jako "olej napędowy",

- uznanie, że skarżąca nabywała paliwo, od którego sprzedawcy nie uiścili podatku akcyzowego,

- uznanie, że P. S. wystawił na rzecz skarżącej "puste" faktury sprzedaży oleju napędowego,

- uznanie, że skoro P. K. pełniący w 2009 r. funkcję Prezesa Zarządu L. sp. z o.o. nie posiada wiedzy na temat działalności Spółki, transakcji przeprowadzonych w ramach jej działalności gospodarczej, to poddaje to w wątpliwość wiarygodność kontrahenta L. sp. z o.o. jako rzetelnego dostawcy paliwa do P. sp. z o.o.,

- uznanie, że paliwo wykazane na fakturach wystawionych przez B. Sp. z o.o., L. sp. z o.o. i H. nie zostało sprzedane przez te podmioty, jak również nie zostało zakupione od nich przez P. Sp. z o.o., bowiem faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych;

- uznanie, że w rzeczywistości olej opałowy B. oferowany był do sprzedaży jako olej napędowy;

- uznanie, że faktury wystawione przez H., B. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a dostarczenie paliwa z nich wynikającego nigdy nie miało miejsca,

- uznanie, że skarżąca świadomie posłużyła się fikcyjnymi fakturami zakupu z H., B. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o. w celu wprowadzenia do obrotu paliwa pochodzącego z innych źródeł,

- uznanie, że skarżąca nie podjęła żadnych działań w celu weryfikacji wiarygodności kontrahenta, tj. firmy H., w szczególności poprzez sprawdzenie wpisu na stronie internetowej URE, mimo iż skarżąca podjęła w tym zakresie działania,

- uznanie, że jedynym paliwem jakim skarżąca dysponowała w okresie od stycznia do lutego 2009 r. był B., który został przez skarżącą wprowadzony do obrotu jako olej napędowy,

f) art. 193 § 1, 2, 3,4 O.p. poprzez uznanie, że:

- rejestry nabyć i podatku naliczonego Spółki za m-ce styczeń - kwiecień 2009 r. są nierzetelne w części, w jakiej ujęto w nich wartości wynikające z faktur firmy H.;

- rejestry nabyć i podatku naliczonego Spółki za miesiąc czerwiec, listopad i grudzień 2009 roku są nierzetelne w części, w jakiej ujęto w nich wartości wynikające z faktur firmy L. Sp. z .o.o.

- rejestry nabyć i podatku naliczonego Spółki są nierzetelne w części, w jakiej ujęto w nich wartości wynikające z faktur firmy B. Sp. z o.o.;

- księgi podatkowe są nierzetelne w zakresie dokumentowania dla potrzeb rozliczenia z tytułu VAT transakcji sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej;

2) art. 151 oraz art. 145 § 1 lit. a i lit. c, art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 w zw. z § 3 O.p., art. 121 § 1 O.p. art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. art. 188 O.p. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 123 O.p. art. 191 O.p. art. 193 § 1, 2, 3, 4 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w których organ odwoławczy, a uprzednio organ pierwszej instancji dokonały błędnych ustaleń w zakresie nieuiszczenia na poprzednich fazach obrotu podatku akcyzowego w należnej wysokości oraz posługiwania się fakturami, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które to ustalenia dokonane zostały w oparciu o niepełny materiał dowodowy, bowiem organ zaniechał przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącą dowodu z zeznań świadków na okoliczności związane z nabyciem paliwa oraz wypełnieniem zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym na poprzednich etapach obrotu;

3) art. 141 § 4 i 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez Sąd ustaleń faktycznych w zakresie nieuiszczenia na poprzednich fazach obrotu podatku akcyzowego w należnej wysokości oraz posługiwania się fakturami, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które to ustalenia zostały dokonane błędnie, bowiem w oparciu o niepełny materiał dowodowy zgromadzony przez organy w sposób niewyczerpujący;

4) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez zaniechanie przeprowadzenia kontroli działalności administracji poza granicami skargi, mimo iż Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

II. naruszenie prawa materialnego tj.:

1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 10 ust. 10 i art. 13 ust. 1 u.p.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.), poprzez oddalenie skargi na skutek nieprawidłowej oceny przez WSA zastosowania prawa materialnego przez organ i niedostrzeżenia uchybień organów uzasadniających uwzględnienie skargi, a w konsekwencji poprzez zaaprobowanie stanowiska organu, że w stosunku do skarżącej powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w związku z nabyciem oleju napędowego za okres od stycznia do czerwca 2010 r.

2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1, art. 12 w zw. z art. 86 ust. 1 pkt 9 u.p.a. oddalenie skargi na skutek nieprawidłowej oceny przez WSA zastosowania prawa materialnego przez organ i niedostrzeżenia uchybień organów uzasadniających uwzględnienie skargi, a w konsekwencji poprzez zaaprobowanie stanowiska organu, że u Podatnika powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, ponieważ Spółka posiadała i wprowadziła do obrotu paliwo przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych – bez względu na kod CN;

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał argumenty przemawiające - jego zdaniem - za trafnością zarzutów podniesionych w petitum złożonego środka odwoławczego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Za podstawę zaskarżonego wyroku Sąd I instancji przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w Łodzi, z których wynika że postanowieniem z [...] lipca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi wszczął z urzędu postępowanie kontrolne u skarżącej Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za okres od stycznia do czerwca 2010 r. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że spółka nie prowadziła ewidencji dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za okres od stycznia do czerwca 2010 r. W tym okresie spółka zakupiła 824.582 litrów oleju napędowego, o łącznej wartości netto 2. 579 094,48 zł. Ustalony w trakcie postępowania kontrolnego stan faktyczny sprawy był podstawą wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi decyzji wymiarowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przyjął, że w okresie od stycznia do czerwca 2010 r. spółka wykazała w rejestrach zakupów VAT zakupy oleju napędowego na podstawie faktur wystawionych przez spółkę z o.o. B. Z tych faktur wynikają łączne wartości ilości towarów, kwot netto i brutto zakupu oraz podatku należnego: styczeń 2010, ilość zakupiona łącznie 163.240 litrów, wartość netto 487.353,80 zł, VAT 107.217,84 zł, wartość brutto 594.571,64 zł, luty 2010 r., ilość zakupiona łącznie 131.655 litrów, wartość netto 394. 888,40 zł, VAT 86. 875,45, wartość brutto 481.763,85 zł, marzec 2010 r. ilość zakupiona łącznie 161.380 litrów, wartość netto 497.782 zł, VAT 109.512,05 zł, wartość brutto 607.294,05 zł, kwiecień 2010 r. ilość zakupiona łącznie 174.250 litrów, wartość netto 558. 236,60 zł, VAT 122. 812,05 zł, wartość brutto 681.048,65 zł, maj 2010 r. ilość zakupiona łącznie 181.050 litrów, wartość netto 601.931 zł, VAT 132. 424,82, wartość brutto 734. 355,82 zł, czerwiec 2010 r. ilość zakupiona łącznie 12. 007 litrów, wartość netto 38. 902,68 zł, VAT 8. 558,59 zł, wartość brutto 47. 461,27 zł. Łącznie skarżąca spółka zakupiła od stycznia do czerwca 2010 r. 824.582 litrów oleju napędowego, o łącznej wartości netto 2. 579. 094,48 zł, VAT łącznie 567. 400,80 zł, wartość brutto łącznie 3. 146. 495,28 zł. Ponadto w ewidencji spółki za czerwiec 2010 roku ujęto 3 faktury zakupu paliwa od firmy K.J.G. w R. dokumentujące nabycie oleju napędowego w ilości 34.000 litrów. W ewidencji spółki za czerwiec 2010 r. ujęto fakturę VAT wystawioną przez Spółkę z o.o. P. w W. dokumentującą sprzedaż oleju napędowego w ilości 29. 000 litrów. Spółka z o.o. B., Spółka K. w R. oraz Spółka z o.o. P. w W. nie były zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składały deklaracji dla tego podatku oraz nie dokonywały wpłat z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawiera jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Skarga kasacyjna P. sp. z o.o. w Ł. opiera się na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach oddalając ją jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, a w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie. Z tej regulacji wynika zatem jednoznacznie, że Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznaje już po raz czwarty, jako organ władzy publicznej sprawy administracyjnej, lecz orzeka jedynie, co do usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej opartej na podstawach naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Czym innym jest przytoczenie podstawy kasacyjnej i wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone, a czym innym wszechstronne i przejrzyste uzasadnienie podstawy kasacyjnej, co do każdego wskazanego jako naruszonego przepisu prawa poprzez wyraźne określenie na czym uchybienie polegało i uprawdopodobnieniu, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, kiedy adresatem zarzutu naruszenia prawa, zarówno materialnego, jak i przepisów postępowania, może być tylko Sąd I instancji wymienienie przepisów naruszonych przez Sąd jest warunkiem koniecznym wykonania obowiązku przytoczenia podstaw kasacyjnych, ponieważ przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym jest wyrok sądu, a nie rozstrzygnięcie ostateczne. Powołanie podstawy kasacyjnej wymaga jednak czytelnego, jasnego i zrozumiałego uzasadnienia nawiązującego wprost do zarzutów podniesionych w ramach wskazanej podstawy kasacyjnej. Wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu, który miał zostać naruszony, bez podania w tym zakresie uzasadnienia nie spełnia wymagań przewidzianych w art. 176 p.p.s.a. Powołanie wielu norm prawnych w jednym zarzucie bez skonkretyzowania, na czym polega naruszenie każdej z nich, uniemożliwia należyte ustosunkowanie się do zarzutu.

Według art. 174 pkt 2) p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja tej normy prawnej wskazuje, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny.

Podniesione przez spółkę P. w ramach tej podstawy kasacyjnej zarzuty w pkt I.1. lit. a), lit. b), lit. c), lit. d), lit. e), lit. f) petitum skargi kasacyjnej nie są uzasadnione. Zastosowanie przez Sąd I instancji środka przewidzianego w ustawie przy jednoczesnym nie zastosowaniu innego środka nie jest naruszeniem prawa o jakim mowa w art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. jest konsekwencją nie stwierdzenia istnienia przesłanek, o których mowa w art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkujących uwzględnieniem skargi. Natomiast przepisy ustrojowe, jakim są art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. (Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej) oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1) p.p.s.a. (Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne), sąd administracyjny może naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej. W tej sprawie Sąd I instancji rozpoznał skargę na decyzję ostateczną oraz ocenił ją pod kątem legalności w zakresie zastosowanych przepisów.

Nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spełnia wymogi ustawowe. Przy ocenie skuteczności naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. pamiętać należy, że jest to przepis procesowy, zatem może być skuteczną podstawą kasacyjną tylko jeżeli jego naruszenie miało wpływ i to istotny na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Należy również zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Z kolei, według art. 98 § 1 p.p.s.a., przewodniczący zamyka rozprawę (posiedzenie). Natomiast uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym (art. 141 § 1 p.p.s.a.). Z przepisów tych wynika, że skoro wydanie wyroku który jest wynikiem sprawy sądowo administracyjnej, poprzedza czasowo sporządzenie jego uzasadnienia, to wadliwie sporządzone uzasadnienie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w przypadku, kiedy uzasadnienie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia oraz zawiera stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Kwestionując prawidłowość postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe autor skargi kasacyjnej wskazał w pkt I. 1. petitum skargi kasacyjnej jako przepisy naruszone art. 21 § 1 pkt 1) w zw. z § 3 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 123 O.p., art. 191 O.p., art. 193 § 1,2,3,4 O.p., przy czym nie powiązał ich z zarzutem naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie prowadził postępowania dowodowego, lecz jedynie ocenił, w jaki sposób przeprowadziły go organy podatkowe. Tak sformułowany zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej przez Sąd I instancji nie spełnia wymagań przewidzianych w art. 176 p.p.s.a. Powołanie wielu norm prawnych w jednym zarzucie bez skonkretyzowania, na czym polega naruszenie każdej z nich, oraz nie powiązanie stawianego zarzutu z naruszeniem przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. nie mogło być skuteczne.

W pkt I.2. petitum skargi kasacyjnej wskazano, jako naruszony przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Powołanie tego przepisu w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. nie zwalnia autora skargi kasacyjnej z obowiązku wskazania, na czym konkretnie polegało naruszenie prawa materialnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oraz że naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa materialnego może polegać bądź na błędnej jego wykładni, czyli mylnym pojmowaniu treści lub znaczenia określonego przepisu, bądź na niewłaściwym jego zastosowaniu, czyli podciągnięciu ustalonego stanu faktycznego pod hipotezę niewłaściwego przepisu (błąd w subsumcji). Naruszenie prawa materialnego uzasadni uchylenie zaskarżonej decyzji tylko wtedy, gdy miało to wpływ na wynik sprawy. Ustawodawca nie precyzuje, co należy rozumieć przez naruszenie prawa "mające wpływ na wynik sprawy." Skarżąca Spółka nie wskazała w ramach omawianej podstawy kasacyjnej, jaki konkretny przepis prawa materialnego naruszył Sąd I instancji oraz, że naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Ponadto zarzut ten nie został w ogóle uzasadniony, przez co nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Strona zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art. 135 p.p.s.a. (Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia) w ogóle nie konkretyzując na czym to naruszenie polegało, również uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera jakichkolwiek rozważań w tym zakresie.

Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. w pkt I. 2. i pkt I. 3. petitum skargi kasacyjnej Spółka zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 21 § 1 pkt 1) w zw. z § 3 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 123 O.p., art. 191 O.p., art. 193 § 1,2,3,4 O.p.

Skarga kasacyjna w tym zakresie nie została sporządzona zgodnie z wszystkimi wymogami, ponieważ stawiając zarzuty naruszenia przepisów O.p. nie uzasadniono na czym konkretnie polegało naruszenie każdego z nich z osobna oraz, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednak mimo dostrzeżonego błędu, mając na względzie treść uchwały Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (treść dostępna w Internecie na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny zarzutów skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. nie stwierdził takiego naruszenia przepisów postępowania. Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (tak: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest przyjąć określony stan faktyczny i go przedstawić, nie chodzi jednak o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2123/04).

Według art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się z kwestią obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., sygn. akt I FSK 30/05, LEX nr 187813). Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne. Natomiast ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej, dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia co do faktów, z których wywodzi skutki prawne. W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc, dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Z kolei, naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych.

Natomiast, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać prawidłowe rozstrzygnięcie. Realizacja prawdy materialnej może mieć miejsce tylko wtedy, gdy wszelkie czynności podejmowane przez organy podatkowe będą realizowane z zachowaniem obiektywizmu i rzetelności.

Zgodnie z art. 121 § 1 O. p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta oznacza, że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (wyrok NSA z dnia 9 listopada 1987 r., III SA 702/87, ONSA 1987, nr 2, poz. 79). O naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (wyrok NSA z 7 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 606/14, LEX nr 1772872).

Podniesiono również naruszenie art. 191 O.p., przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów Spółka upatruje w wadliwym ustaleniu stanu faktycznego sprawy Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji publicznej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Z treści powołanego przepisu wynika przede wszystkim to, że organ administracji publicznej ocenia na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Oceniając wyniki postępowania dowodowego (wiarygodność i moc dowodów), organ powinien uwzględnić treść wszystkich przeprowadzonych i rozpatrzonych dowodów, wskazując w uzasadnieniu decyzji fakty, które uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Te reguły zostały zachowane w rozpoznawanej sprawie, na co zwrócił uwagę Sąd I instancji, akceptując ocenę dowodów dokonaną przez Dyrektora Izby Celnej w Łodzi.

Zarzucając Sądowi I instancji naruszenie szeregu przepisów autor skargi kasacyjnej wskazał, że nie zgadza się z oceną Sądu, że organy podatkowe zebrały wystarczający materiał dowodowy, aby wykazać, że nabyty przez podatnika olej napędowy udokumentowany fakturami w istocie pochodzi ze źródeł niewiadomego pochodzenia oraz, że od tego paliwa nie została odprowadzona akcyza na wcześniejszych etapach obrotu. W ocenie skarżącej Spółki twierdzenie, że faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji jest nieprawdziwe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił szczegółową argumentację w tym zakresie, którą Naczelny Sąd Administracyjny podziela. I tak, Spółka wykazała w rejestrach zakupów VAT zakupy oleju napędowego na podstawie faktur wystawionych przez Spółkę z o.o. B. Ponadto w ewidencji spółki za czerwiec 2010 roku ujęto 3 faktury zakupu paliwa od firmy K. w R. dokumentujące nabycie oleju napędowego w ilości 34.000 litrów. W ewidencji Spółki za czerwiec 2010 r. ujęto fakturę VAT wystawioną przez Spółkę z o.o. P. w W. dokumentującą sprzedaż oleju napędowego. Spółka z o.o. B., Spółka K. w R. oraz Spółka z o.o. P. w Warszawie nie były zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składały deklaracji dla tego podatku oraz nie dokonywały wpłat z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym. We wszystkich opisanych powyżej przypadkach nie miały miejsca rzeczywiste transakcje gospodarcze, a wystawione faktury dokumentowały obrót paliwem pochodzącym z niewiadomego źródła. Skoro kontrahenci skarżącej nie byli podatnikiem podatku akcyzowego i nie dokonywali płatności akcyzy, to nabyty przez skarżącą wyrób akcyzowy nie pochodził ze źródła wynikającego z przedstawianych przez nią dokumentów, a sam podatek akcyzowy od tego wyrobu nie został zapłacony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi szczegółowo omówił przebieg zakwestionowanych transakcji na str. 19 – 22 uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

W pkt I.4. petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze jak również stwierdzić nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał, jakich to uchybień dopuściły się organy administracji publicznej nie podniesionych w skardze, których nie dostrzegł Sąd I instancji będąc do tego zobowiązany z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a.

Podniesiony w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. w pkt II.1. zarzut naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 4) u.p.a. w zw. z art. 10 ust. 10 u.p.a. i art. 13 ust. 1 u.p.a. w zw. z § 2 rozporządzenia wykonawczego "poprzez oddalenie skargi na skutek nieprawidłowej oceny przez WSA zastosowania prawa materialnego przez organ" oraz podniesiony w pkt II.2. zarzut naruszenia art. 10 ust. 1, art. 12 w zw. z art. 86 ust. 1 pkt 9) u.p.a., oba powiązane z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. nie są prawidłowo sformułowane i trafne.

Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Zarzucając Sądowi I instancji błędną wykładnię konkretnego przepisu prawa materialnego skarżąca Spółka powinna zaprezentować jaka ma być jego prawidłowa wykładnia. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów, dokonuje jedynie oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie naruszył prawa materialnego przez błędną jego wykładnię akceptując zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4) u.p.a. Nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony – do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy.

Sąd I instancji kontrolując legalność zaskarżonej decyzji zasadnie odwołał się do ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych: wyrok NSA z 14 lipca 2010 r. sygn. akt I GSK 960/09, wyrok NSA z 17 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 489/11, wyroki NSA: z 15 czerwca 2012 r., sygn. akt I GSK 888/11; z 18 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 545/11; z 12 października 2011 r., sygn. akt I GSK 586/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi trafnie wywiódł, że dla powstania obowiązku podatkowego nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych, w szczególności w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości czy kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, istotne znaczenie ma kwestia zapłaty akcyzy w należnej wysokości. Jedynie ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony, wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. Tym samym dla odpowiedzialności wskazanych wyżej podmiotów (nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego) z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie będzie miało posiadanie wiarygodnych dowodów, iż od wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wynika to także z unormowania zawartego w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Przy czym zgodnie z ust. 4 powołanego artykułu, jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. Dopiero posiadanie przez nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych dowodów przesądzających, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawy do stwierdzenia, że w stosunku do tych podmiotów zobowiązanie podatkowe wygasło. Taki sam skutek powoduje ustalenie takiego faktu przez organ w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego. Tak więc dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 703/12, dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowane jest stanowisko, że nie ma znaczenia okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 107/10). Organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie domniemanego, dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości (por. wyrok z dnia 23 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11). W ramach obowiązku podatnika zaprezentowanie okoliczności uwalniających go od opodatkowania mieści się wskazanie konkretnego podmiotu, który ten podatek od nabywanego, posiadanego czy też zbywanego wyrobu zapłacił. Tak więc to nabywca zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu, poprzez wskazanie podmiotu, który zapłacił od nabywanego przez niego towaru akcyzę.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną w pełni podziela dotychczasowe orzecznictwo art. 8 ust. 2 pkt 4) u.p.a.

Argumentacja autora skargi kasacyjnej podniesiona w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. nie może zasługiwać na uwzględnienie, bowiem w istocie zmierza do podważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd I instancji. Strona nie wyjaśniła i nie wykazała, które elementy ustaleń faktycznych i dlaczego, nie odpowiadały hipotezie normy prawnej zawartej w art. 8 ust. 2 pkt 4) u.p.a.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a.