Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 179/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 37
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 285/14 w sprawie ze skargi K. S. A. z siedzibą w W. (obecnie: B.S.A.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od B. S.A. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 24 września 2014 r., sygn. akt: III SA/Wa 285/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. S.A. z siedzibą w W. (dalej nazwana: "skarżącą spółką") uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 2 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2.1. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług skarżąca spółka przedstawiła zdarzenie przyszłe wskazując, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, świadczy na rzecz swoich klientów usługi leasingu. Wyjaśniła, że na podstawie zawieranych z klientami (dalej nazwani "korzystającymi") umów leasingu przekazuje do używania i pobierania pożytków przedmioty leasingu - środki trwałe lub wartości niematerialne prawne. Z ustaleń umownych wynikało, że na korzystających ciąży między innymi obowiązek ubezpieczenia przedmiotu leasingu przez okres trwania umowy leasingu. W dalszej części wniosku skarżąca spółka wskazała, że w celu zapewnienia klientom kompleksowej obsługi oraz usprawnienia realizacji procesów ubezpieczenia poszczególnych przedmiotów leasingu, rozważa uzyskanie statusu agenta ubezpieczeniowego w rozumieniu ustawy z dnia 22 maja 2003 roku o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. z 2003 r., Nr 124, poz. 1154, z późn. zm.; dalej nazwana "ustawą o pośrednictwie ubezpieczeniowym") i podpisanie odpowiednich umów z wybranymi zakładami ubezpieczeń. Zaznaczyła, że jako agent ubezpieczeniowy, zamierza świadczyć na rzecz zakładów ubezpieczeń kompleksową usługę, w ramach której wykonywać będzie czynności z następującego zakresu:

1. zawieranie umów ubezpieczenia oraz przekazywanie ubezpieczającym Ogólnych Warunków Ubezpieczeń,

2. wystawianie dokumentów ubezpieczeniowych na zasadach ustalonych w umowie z zakładem ubezpieczeń,

3. ustalanie sum ubezpieczenia zgodnie z postanowieniami Umów Generalnych,

4. okresowe rozliczanie należnej zakładom ubezpieczeń składki i dokumentów ubezpieczeniowych z tytułu zawartych umów ubezpieczenia na zasadach określonych w umowie z danym zakładem ubezpieczeń,

5. prowadzenie ewidencji wydanych i zużywanych druków ścisłego zarachowania z uwzględnieniem wszystkich zatrudnionych do realizacji niniejszej umowy pracowników, przy zastosowaniu zasady zużywania druków ścisłego zarachowania o kolejnych numerach porządkowych,

6. obsługa procesu zwrotów składek (kompletowanie i przygotowywanie niezbędnych dokumentów oraz przekazywanie ich do zakładów ubezpieczeń celem dokonania zwrotu składki za niewykorzystany okres ubezpieczenia),

7. obsługa umów ubezpieczenia w trakcie ich trwania, a w tym:

a. wystawianie duplikatów potwierdzeń zawarcia ubezpieczenia w przypadku zagubienia lub zniszczenia dokumentu ubezpieczenia,

b. wystawianie dokumentów ubezpieczenia na doubezpieczenie pojazdu,

c. wystawianie aneksów do dokumentów ubezpieczenia w przypadku zmiany danych w dokumencie ubezpieczenia,

d. inne czynności przekazane przez zakłady ubezpieczeń na piśmie w formie wytycznych lub instrukcji w uprzednio uzgodnionym przez strony terminie,

e. oględziny pojazdów i wykonanie dokumentacji zdjęciowej,

f. inne czynności związane z zawarciem bądź obsługą umów ubezpieczenia, stanowiące czynności agencyjne na mocy ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym.

Skarżąca spółka wyjaśniła także, że od typu umowy i uzgodnień pomiędzy stronami co do jej obowiązków jako agenta oraz ewentualnego udziału drugiego pośrednika ubezpieczeniowego w procesie zawarcia i obsługi umowy ubezpieczenia, zależeć będzie czy wykonywać ona będzie wszystkie czy jedynie niektóre czynności z przedstawionego powyżej zakresu. Powyższe czynności składać się będą na kompleksową usługę świadczoną na rzecz danego zakładu ubezpieczeń a za realizację tej usługi, otrzymywać będzie od zakładu ubezpieczeń określone w umowie wynagrodzenie.

W nadesłanym uzupełnieniu skarżąca spółka podała, że wymienione we wniosku czynności polegające na oględzinach pojazdów i wykonaniu dokumentacji zdjęciowej będą wykonywane na etapie początkowym umowy leasingu, czyli w chwili objęcia klienta ochroną ubezpieczeniową. Będą one przeprowadzane przez skarżącą w związku z objęciem przedmiotu leasingu ochroną ubezpieczeniową, w ramach zawartej umowy ubezpieczenia. Podkreśliła także, że nie będzie uczestniczyła w wykonywaniu dokumentacji powypadkowej, zmierzającej do ustalenia przyczyn wypadku i wyceny szkody. Wyjaśniła ponadto, że w ramach "innych czynności", o których mowa w punktach 7d i 1i wniosku o wydanie interpretacji mieszczą się takie czynności, jak: pozyskiwanie klientów oraz wykonywanie czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia i że czynności te stanowią czynności agencyjne w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym.

2.4. W związku z przedstawionym wyżej zdarzeniem przyszłym skarżąca spółka zadała pytanie: "Czy wykonywane przez nią jako agenta, na rzecz zakładu ubezpieczeń, czynności stanowią kompleksową usługę pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, korzystającą ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. dalej zwana "ustawą o VAT)".

2.5. W stanowisku własnym skarżąca spółka przyjęła, że wykonywane przez nią jako agenta, na rzecz zakładu ubezpieczeń, czynności stanowią kompleksową usługę pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, korzystającą ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu tego stanowiska wyjaśniła, że w ramach usługi wyraźnie występuje świadczenie główne, jakim jest doprowadzenie do zawarcia umowy ubezpieczenia i jej późniejsza obsługa i wszystkie opisane we wniosku czynności w praktyce służą realizacji świadczenia głównego. Podkreśliła, że usługa stanowi ekonomiczną całość dla nabywcy – zakładu ubezpieczeń i rozdzielenie jej na szereg odrębnych świadczeń byłoby zabiegiem sztucznym. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zakłady ubezpieczeń, korzystając z wsparcia agentów ubezpieczeniowych, zainteresowane są uzyskaniem efektu ekonomicznego w postaci wsparcia w procesie zawarcia i obsługi umów ubezpieczenia, o konkretnie ustalonym zakresie. Skarżąca spółka, odwołując się do ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym stwierdziła, że charakter czynności wykonywanych przez nią, wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, przemawia za uznaniem ich za czynności agencyjne na gruncie tej ustawy.

2.6. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 9 sierpnia 2012 r. przyjął, że prawidłowe było stanowisko skarżącej spółki w odniesieniu do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT w odniesieniu do usług pośrednictwa na rzecz zakładów ubezpieczeniowych polegających na wykonywaniu czynności zmierzających do zawarcia umowy ubezpieczenia oraz związanych z nimi czynnościami wymienionymi w pkt 1-6 oraz 7d i f wniosku. Natomiast – według Ministra Finansów – nie było prawidłowe stanowisko skarżącej spółki co do zastosowania zwolnienia w odniesieniu do czynności polegających na obsłudze umów ubezpieczenia w trakcie ich trwania, w szczególności polegających na wystawianiu duplikatów potwierdzeń zawarcia ubezpieczenia w przypadku zgubienia lub zniszczenia dokumentu ubezpieczenia, dokumentów na doubezpieczenie pojazdu, aneksów w przypadku zmian danych, a także oględzinach i wykonywaniu dokumentacji zdjęciowej, tj. czynności wymienionych w pkt. 7 a-b i e wniosku oraz w nadesłanym uzupełnieniu.

2.7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi wniesionej przez skarżącą spółkę, wyrokiem z 15 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 206/13, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe wskazując w uzasadnieniu, że przy wydaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej doszło do naruszenia przepisów postępowania określonych w art. 14c § 2 oraz w art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej nazwana "Ordynacją podatkową") w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Według sądu zaskarżona interpretacja nie wyjaśniła w oparciu o jakie argumenty prawne Minister Finansów przyjął, że świadczenia wymienione w pkt 1 a, b, c i e wniosku nie stanowią wraz z usługą zawarcia umowy ubezpieczenia jednej usługi kompleksowej. Powyższy wyrok nie został zaskarżony i stał się prawomocny.

3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 2 października 2013 r., wydanej po powyższym wyroku ponownie przyjął, że stanowisko skarżącej spółki w odniesieniu do usług wymienionych w pkt. 7 a-b i e wniosku o wydanie interpretacji jest nieprawidłowe. Podkreślił, że nie stanowią one usług pośrednictwa ubezpieczeniowego, które na mocy art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT objęto zwolnieniem podatkowym, bowiem same w sobie nie są to czynności oddające istotę "pośrednictwa". Nie zmierzają one bowiem do zawarcia umowy ubezpieczenia, lecz stanowią ich odrębny element, poboczny względem usługi pośrednictwa, tym samym zastosowanie znajduje art. 43 ust. 14 ustawy o VAT. To – jak zaznaczył Minister Finansów - powoduje, że powyższe czynności opodatkowane podatkiem VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej, która od 1 stycznia 2011 r. wynosi 23%.

4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

4.1. Na powyższą interpretację skarżąca spółka, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Skarżąca spółka, wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

- art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT przez przyjęcie, że czynności polegające na obsłudze umów ubezpieczenia, w trakcie ich trwania, w szczególności polegające na wystawianiu duplikatów potwierdzeń zawarcia ubezpieczenia w przypadku zgubienia lub zniszczenia dokumentu ubezpieczenia, dokumentów na doubezpieczenie pojazdu, aneksów w przypadku zmian danych, a także oględzinach i wykonywaniu dokumentacji zdjęciowej nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług,

- art. 43 ust. 13 oraz ust. 14 ustawy o VAT przez przyjęcie, że opisane we wniosku w punktach 7 a-b i e czynności stanowią poboczny element usługi pośrednictwa, który nie może korzystać ze zwolnienia od opodatkowania ze względu na treść art. 43 ust. 14 ustawy o VAT.

4.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Wyrok i uzasadnienie sądu I instancji.

5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 24 września 2014 r., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

5.2. W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji podkreślił, że istotne dla sprawy pozostawało zdefiniowanie pojęcia "usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych", zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, przy czym pojęcia tego nie zdefiniowano ani w ustawie o VAT ani w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347.1 ze zm., dalej nazwaną "Dyrektywą 2006/112/WE").

Sąd I instancji, odwołując się orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym wyroków w sprawie C-8/01 Taksatorringen, C- 235/00 Commissioners of Customs&Excise v. CSC Financial Services Ltd oraz wyroku w sprawie C- 472/l0 Nemzeti Fogyasztóvédelmi Hatóság przeciwko Invitel Távközlési Zrt., podkreślił, że nie było podstaw do przyjęcia, że w świetle art. 43 ust.1 pkt 37 ustawy o VAT wskazane przez skarżącą spółką czynności są świadczone poza usługami pośrednictwa ubezpieczeniowego. Takie bowiem czynności, jak: wystawianie duplikatów potwierdzeń zawarcia umów ubezpieczenia w przypadku zniszczenia lub zgubienia dokumentu ubezpieczenia, czy wystawianie dokumentów na doubezpieczenie pojazdu mieszczą się w zakresie usług pokrewnych świadczonych przez agenta ubezpieczeniowego, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy, a pozostaje w relacji z ubezpieczycielem i ubezpieczonym. Sens tych działań warunkowany jest przez udział skarżącej spółki, jako agenta, w procesie pozyskiwania i obejmowania klientów ochroną ubezpieczeniową. Według sądu I instancji, podobnie w przypadku oględzin oraz wykonania dokumentacji zdjęciowej (w sytuacji ubezpieczenia używanego przedmiotu leasingu) czynności te wykonywane są w chwili objęcia klienta ochroną ubezpieczeniową. Celem tych czynności jest ustalenie sumy ubezpieczenia oraz udokumentowanie stanu pojazdu, które to kwestie warunkują możliwość zawarcia umowy ubezpieczenia. Działania te mieszczą się zatem w zakresie podejmowania wszelkich niezbędnych możliwych czynności, które umożliwiłyby zawarcie umowy ubezpieczenia.

Mając to na względzie sąd I instancji stwierdził, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji nie znajdował zastosowania ani ust.13 ani ust.14 art. 43 ustawy o VAT, bowiem materialnoprawną podstawę zwolnienia wskazanych wyżej usług stanowił art. 43 ust.1 pkt 37 ustawy o VAT stanowiący implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE.

6. Skarga kasacyjna.

6.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej zwanej: "ustawą - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 37 i art. 43 ust. 13 ustawy o VAT przez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w sprawie co doprowadziło do nieprawidłowego uznania, że sporne usługi stanowią usługę pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

6.3. Wskazując na powyższe zarzuty Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, zgodnie z właściwymi przepisami prawa.

6.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7.1.Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

7.2. Minister Finansów zarzucając, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, trafnie przyjął, że wymienione w wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi polegające na obsłudze umów ubezpieczenia w trakcie ich trwania nie mogą być kwalifikowane jako usługa pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i w rezultacie nie mogą być objęte zwolnieniem podatkowym wynikającym z powołanego wyżej przepisu.

7.3. Należy w punkcie wyjścia odnotować, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie było wyłącznie wyjaśnienie, czy wskazane w pkt 7 a-b i e wniosku o wydanie interpretacji czynności polegające na obsłudze umów ubezpieczenia w trakcie ich trwania, polegające na wystawianiu duplikatów potwierdzeń zawarcia ubezpieczenia w przypadku zgubienia lub zniszczenia dokumentu ubezpieczenia, dokumentów na doubezpieczenie pojazdu, aneksów w przypadku zmian danych, a także oględzinach i wykonywaniu dokumentacji zdjęciowej, kwalifikowały się do usług pośrednictwa ubezpieczeniowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, jako tzw. świadczenie złożone.

Bezprzedmiotowa była w związku z tym ocena podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, skoro zarówno skarżąca spółka, sąd I instancji oraz wnoszący skargę kasacyjną przyjęli, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji przepis ten nie znajdował zastosowania i nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia (str. 14 uzasadnienia wyroku oraz str. 8 uzasadnienia odpowiedzi na skargę kasacyjną).

7.4 Powołany w skardze kasacyjnej art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie stanowił, że "Zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji".

Przepis ten, co trzeba odnotować, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112/2006/WE, zgodnie z którym "Państwa członkowskie zwalniają (...) transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych".

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie przyjęto, że określenia użyte do sformułowania zwolnień zawartych w art. 135 ust. 1 Dyrektywy 112/2006/WE należy interpretować ściśle, gdyż są wyjątkiem od ogólnej zasady, wedle której podatek VAT obciąża wszelkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika (tak m.in. wyrok w sprawie BGŻ Leasing, C-224/11, pkt 56).

7.5. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa w tym miejscu, że przy dokonywaniu spornego na gruncie rozpoznawanej sprawy użytego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT pojęcia "usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych", należy uwzględnić wnioski, które wypływają z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 marca 2016 r. w sprawie C-40/15 Minister Finansów przeciwko Aspiro S.A., dawniej BRE Ubezpieczenia sp. z o.o.

Wprawdzie powyższy wyrok dotyczył pytania, czy usługi z zakresu likwidacji szkód ze zdarzeń ubezpieczeniowych są zwolnione z podatku VAT, jeżeli ubezpieczyciel sam nie wykonuje tego zadania, lecz zleca je podmiotowi trzeciemu, to jednak stanowisko zajęte przez Trybunał i przeprowadzona w tym wyroku wykładnia pojęć "transakcja ubezpieczeniowa" oraz "usługi pokrewne", jest przydatna dla wyjaśnienia użytego w art. 43 ust. 1 pkt 37 sformułowania "usługa pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych".

7.6. Trybunał w punkcie 22 i 23 uzasadnienia powyższego wyroku, powołując się na swoje dotychczasowe orzecznictwo dotyczące terminu "transakcja ubezpieczeniowa" wyjaśnił, że nie dotyczy on wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli i że dla potrzeb stosowania zwolnienia z art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy 112/2006 podmiot świadczący usługi ubezpieczeniowe nie musi być sam ubezpieczycielem. Na podstawie tego przepisu zwolnione są bowiem także usługi pokrewne mające związek z ubezpieczeniem, jeżeli są świadczone przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Na gruncie ustawy o VAT zasada ta znajduje bezpośrednio swój wyraz w treści art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, z którego wynika, że zwolnione z podatku są także "usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych".

7.7. W pkt 36 i 37 uzasadnienia wyroku Trybunał podkreślił, że badając czy usługi, których dotyczy postępowanie stanowią "usługi pokrewne [transakcjom ubezpieczeniowym] świadczone przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych" i czy mogą być zwolnione z podatku na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112/2006/WE, należy zbadać same cechy danej działalności (podobnie wyroki: Arthur Andersen, C-472/03, EU:C:2005:135, pkt 32; Abbey National, C-169/04, EU:C:2006:289, pkt 66; J.C.M. Beheer, C-124/07, EU:C:2008:196, pkt 17), przy czym do celów tego badania wymagane są dwie przesłanki.

W pierwszej kolejności usługodawca powinien pozostawać w stosunku z ubezpieczycielem i ubezpieczonym (wyrok Taksatorringen, C-8/01, EU:C:2003:621, pkt 44), przy czym stosunek ten może być wyłącznie pośredni, jeżeli usługodawca jest podwykonawcą brokera lub agenta (zob. podobnie wyrok J.C.M. Beheer, C-124/07, EU:C:2008:196, pkt 29).

Jest to jednak warunek niewystarczający, gdyż działalność usługodawcy powinna obejmować istotne aspekty pośrednictwa ubezpieczeniowego.

7.8. W ważnym dla rozpoznawanej sprawy pkt 39 uzasadnienia wyroku, w którym omówiono usługi świadczone przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych lub ich podwykonawców, Trybunał podkreślił, że usługi te "powinny być charakterystyczne dla działalności brokera lub agenta ubezpieczeniowego, która polega na wyszukiwaniu klientów i kontaktowaniu ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umów ubezpieczenia" (zob. w szczególności wyroki: Taksatorringen, C-8/01, EU:C:2003:621, pkt 45; Arthur Andersen, C-472/03, EU:C:2005:135, pkt 36; J.C.M. Beheer, C-124/07, EU:C:2008:196, pkt 18).

7.9. Przenosząc powyższe wyjaśnienia Trybunału na grunt rozpoznawanej sprawy przyjąć należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT i wykładane ściśle pojęcie "usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych" oznacza, że zakresem zwolnienia podatkowego wynikającego z tego przepisu są objęte świadczone przez podmiot trzeci w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, usługi związane z wyszukiwaniem klientów i kontaktowaniem ich z zakładem ubezpieczeń w celu zawarcia umów ubezpieczenia. Nie są natomiast objęte tym zwolnieniem usługi polegające na obsłudze umów ubezpieczenia w trakcie ich trwania, gdyż nie polegają one na wyszukiwaniu klientów i kontaktowaniu ich z zakładem ubezpieczeń w celu zawarcia umów ubezpieczenia, a przez to usługi te nie mają cech pośrednictwa.

7.10. Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, przyjmując, że użyte w treści przepisu sformułowanie "usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych" obejmuje swoim zakresem także świadczone przez podmiot trzeci w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń usługi polegające na obsłudze umów ubezpieczenia w trakcie ich trwania.

Zaznaczyć przy tym trzeba, że we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca spółka, jako obsługę umów ubezpieczenia w trakcie ich trwania (a nie pośrednictwo w zawieraniu umów ubezpieczenia) zakwalifikowała wymienione w pkt. 7 a-b i e wniosku usługi polegające na wystawianiu duplikatów potwierdzeń zawarcia ubezpieczenia w przypadku zgubienia lub zniszczenia dokumentu ubezpieczenia, dokumentów na doubezpieczenie pojazdu, aneksów w przypadku zmian danych, a także na oględzinach i wykonywaniu dokumentacji zdjęciowej, jako obsługą umów ubezpieczenia w trakcie ich trwania. Czynności te – wbrew temu co przyjął sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 14) – nie polegały na podejmowaniu czynności, które umożliwiły zawarcie umowy ubezpieczenia przez skarżącą spółkę, jako pośrednika, skoro związane były z obsługą już zawartej umowy ubezpieczenia.

7.11. Nie można było – jak trafnie podniósł Minister Finansów – przyjąć, że wykonywane przez skarżącą spółkę, jako agenta ubezpieczeniowego usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usługi związane z obsługą już zawartych umów ubezpieczeniowych stanowiły jedną kompleksową usługę, która podlegałaby zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Usługi te nie były tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny w rozumieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W przywołanym już uzasadnieniu wyroku w sprawie C-40/15 Trybunał zaznaczył (pkt 42), że świadczenie usług przez pośrednika ubezpieczeniowego nie może oznaczać rozczłonkowania działalności wykonywanej przez zakłady ubezpieczeń.

7.12. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, w oparciu o art. 188 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę na podstawie art. 151 tej ustawy, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna nie naruszała prawa.

7.13. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.