Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 326/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2015-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 17 ust. 1 pkt 4, art.17 ust. 1c pkt 1, art. 7 ust.2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2015 r. sprawy ze skargi Zakładu Opieki Zdrowotnej [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej [...] Sp. z o.o. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] maja 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] marca 2015 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy.

W dniu 31 grudnia 2014 r. Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej [...] Sp. z o.o. złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Do wniosku dołączono korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za rok od 01.01.2008 r. do 31.12.2008 r., w której wykazano: przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP w kwocie: 12.802.622,69 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie: 11.528.331,79 zł, dochód w kwocie: 1.274.290,90 zł, razem dochody (przychody) wolne w kwocie: 1.274.290,90 zł, podatek należny w kwocie: 0,00 zł oraz załącznik CIT-8/0 za okres od 1.01.2008 r. do 31.12.2008 r., w którym wykazała dochody (przychody) wolne na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy tj. przeznaczone na cele statutowe lub inne cele wymienione w tym przepisie (art. 17 ust. 1 pkt 4a-4p, 4u, 5, 5a, 21,26, 37, 39,40 i 42-46).

Organ podatkowy ustalił, że w złożonym w dniu 27 marca 2009 r. zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok od 1.01.2008 r. do 31.12.2008 r., Spółka wykazała przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP, koszty uzyskania przychodów oraz dochód w kwotach tożsamych jak w ww. korekcie zeznania CIT-8, ponadto odliczenia od dochodu w kwocie 602.432,57 (odliczenia od dochodu strat z lat ubiegłych) oraz podatek należny w kwocie 127.653,00 zł.

We wniosku wskazano również, że aktem notarialnym z dnia [...].02.2001 r. zawiązano Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która działać miała pod firmą "Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej [...]" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka w dniu [...].04.2001 r. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. Następnie utworzyła swoją jednostkę organizacyjną - zakład opieki zdrowotnej o nazwie Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej [...] - nazwa skrócona: NZOZ [...]. Celem zakładu było udzielanie świadczeń zdrowotnych w zakresie lecznictwa stacjonarnego, ambulatoryjnego, lecznictwa specjalistycznego, pomocy doraźnej oraz promocji zdrowia. Zakładowi został nadany statut. Zdaniem Spółki, fakt posiadania przez Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej [...] odrębnej od Spółki podmiotowości w podatku dochodowym od osób prawnych, skutkuje możliwością zastosowania zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka powołała się na jednolite i utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którymi niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest jednostką odrębną w stosunku do tworzącego i utrzymującego podmiotu. Wskazała orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których sąd ocenił, że zakłady opieki zdrowotnej nie tylko mogą, ale wręcz muszą samodzielnie występować w obrocie prawnym, a nie jedynie jako część innej jednostki organizacyjnej, która utworzyła ten zakład. Zgodnie z jednolitą linią orzeczniczą sądów administracyjnych niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej mają podmiotowość prawną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz majątek jest jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazała również, że przedstawiciele doktryny nie mają wątpliwości, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest odrębną od spółki jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Konsekwencją tego, że zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej, świadczenie usług zdrowotnych mogło być udzielane jedynie przez zakłady opieki zdrowotnej, a spółka nie mogła sama świadczy usług zdrowotnych, jest fakt, iż uzyskiwane przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej dochody z prowadzonej przez niego działalności w zakresie ochrony zdrowia podlegać będą regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. We wniosku Spółka podała cechy zakładu opieki zdrowotnej, które pozwalają uznać go za podmiot odrębny od Spółki jako podmiotu tworzącego, za jednostkę organizacyjną w rozumieniu art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9.10.2012 r., sygn. akt I SA/Gd 821/12, zgodnie z którym nie stoi na przeszkodzie uznaniu odrębności prawnopodatkowej zakładu opieki zdrowotnej okoliczność, że zakład ten: nie podlega rejestracji w rejestrze przedsiębiorców KRS, nie prowadzi odrębnej od spółki ewidencji, nie złożył odrębnego zeznania CIT-8.

Zdaniem spółki odrębnej podmiotowości zakładu nie stoi również na przeszkodzie fakt, że nie otrzymał on własnego Numeru Identyfikacji Podatkowej.

Fakt posiadania przez Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej [...] podmiotowości w podatku dochodowym od osób prawnych skutkuje możliwością zastosowania zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Decyzją z [...] marca 2015 r organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r.

Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy stwierdził, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, może być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a jego dochody uzyskiwane z działalności statutowej- ochrony zdrowia wolne są od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeśli niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest odrębnym od spółki podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to winien dokonać zgłoszenia identyfikacyjnego. Jednak wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych złożyła Spóła z o.o., która w 2008 r. zgodnie z obowiązującymi przepisami nie wykonywała działalności w zakresie ochrony zdrowia, działalność w powyższym zakresie wykonywała jej jednostka organizacyjna NZOZ [...]. Organ podkreślił, że NZOZ [...] w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30.06.2011 r. (data obowiązywania ustawy o zakładach opieki zdrowotnej), pomimo, iż był jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej i mógł być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych odrębnym od Spółki na podstawie art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to nigdy nie był zarejestrowany jako podatnik i nigdy nie składał zeznań w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast Spółka z o.o. Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej [...] nie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Od powyższej decyzji wniesione zostało odwołanie. Spółka wniosła o zmianę przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zaskarżonej decyzji oraz stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie zgodnej z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz określenie (stwierdzenie), iż powstała po stronie Spółki nadpłata w podatku dochodowym podlega oprocentowaniu od dnia jej powstania, tj. od dnia [...] kwietnia 2009 r. do dnia jej zwrotu, ewentualnie do dnia [...] grudnia 2013 r. Gdyby jednak Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zastosował art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej spółka wniosła o uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżonej decyzji oraz stwierdzenie nadpłaty oraz określenie (stwierdzenie), iż powstała po stronie Spółki nadpłata w podatku dochodowym podlega oprocentowaniu od dnia jej powstania, tj. od dnia [...] kwietnia 2009 r. do dnia jej zwrotu, ewentualnie do dnia [...] grudnia 2013 r.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 121 § 1 w związku z art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. a, § 3 i § 4 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania na skutek niezasadnej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok podczas gdy:

a) okoliczność, że Spółka zapłaciła podatek nienależnie jest bezsporna, ponieważ nie wykonywała ona działalności w zakresie ochrony zdrowia (vide- strona 13 zaskarżonej decyzji), nie mogła zatem uzyskać z tego tytułu żadnych przychodów, tym samym nie mogła uzyskać podlegającego opodatkowaniu dochodu (stąd zapłacony przez nią podatek jest podatkiem nienależnym - nadpłatą),

b) okoliczność, że utworzony przez Spółkę niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest odrębnym od Spółki - jako podmiotu tworzącego - podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, którego dochody korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, jest bezsporna (vide strona 12/13 zaskarżonej decyzji),

c) Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w chwili, w której jej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty bezspornie przysługiwało (vide - strona 1 zaskarżonej decyzji, wniosek złożono w dniu 29 grudnia 2014 r.),

d) postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostało wszczęte w chwili, gdy zobowiązanie podatkowe Spółki nie było przedawnione (vide- strona 1 zaskarżonej decyzji, wniosek wpłynął do organu w dniu 31 grudnia 2014 r.),

e) organ podatkowy zakwestionował złożone przez Spółkę zeznanie podatkowe i określone nim zobowiązanie podatkowe bez wszczęcia i przeprowadzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż w ostatnio złożonym zeznaniu podatkowym (korekcie), co jest niedopuszczalne, bowiem określenie zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wynikająca z zeznania (korekty), która do tego czasu korzysta z domniemania prawidłowości samowymiaru - może nastąpić jedynie w drodze decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, które w okolicznościach niniejszej sprawy nie było przeprowadzone,

f) w sytuacji zastrzeżeń ze strony organu podatkowego lub powzięcia wątpliwości odnośnie prawidłowości samowymiaru wynikającego ze złożonego zeznania (korekty), organ nie wezwał spółki do poprawienia i złożenia zeznania (korekty) uwzględniającej przychody (dochody) Spółki z wyłączeniem przychodów (dochodów) niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej.

Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. a, § 3 i § 4 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty oraz niedokonanie jej zwrotu wraz z oprocentowaniem,

2. art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie do nadpłaty powstałej w związku z wydaniem interpretacji ogólnej przez Ministra Finansów, podczas gdy:

a) skutkiem wydania interpretacji ogólnej przez Ministra Finansów jest usunięcie stanu niezgodnego z prawem, który to skutek jest właściwy również dla orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,

b) skutkiem wydania interpretacji ogólnej przez Ministra Finansów jest usunięcie stanu niezgodnego z prawem poprzez zapewnienie jednolitego i zgodnego z prawem stosowania przepisów prawa podatkowego, w tym dokonywania prawidłowej jego interpretacji (skutek ten jest właściwy również dla orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, w szczególności tzw. "wyroków interpretacyjnych" oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który orzeka "w sprawie wykładni prawa Unii lub ważności aktów przyjętych przez instytucje"),

c) zarówno interpretacja ogólna Ministra Finansów, jak i orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, są publikowane (odpowiednio w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów, Dzienniku Ustaw i Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej),

d) ratio legis tego przepisu jest przyznanie oprocentowania za okres, w którym obowiązywały przepisy podatkowe naruszające konstytucyjne zasady stanowienia podatków, jak również przepisy kolidujące z prawem unii europejskiej, tym samym przepis ten powinien mieć również zastosowanie gdy organy podatkowe utrzymywały sprzeczną z prawem i sprzeczną z jednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych interpretację art. 1 ust. 1 i 2 UPODP, na mocy której odmawiano zakładom opieki zdrowotnej statusu podatnika, odrębnego od podmiotu go tworzącego,

e) za stosowaniem tego przepisu, w drodze analogii, przemawia ratio legis tego przepisu, które jest tożsame zarówno dla interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów, jak i dla orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (tj. usunięcie stanu niezgodnego z prawem);

- zatem przepis ten ma w niniejszej sprawie zastosowanie i stanowi niezależną oraz samodzielną podstawę przyznania oprocentowania nadpłaty po stronie Skarżącej od dnia powstania nadpłaty do dnia zwrotu nadpłaty, ewentualnie do dnia [...] grudnia 2013 r.

Uzasadniając odwołanie skarżąca podniosła, że organ pierwszej instancji przyjął, iż utworzony przez Spółkę niepubliczny zakład opieki o nazwie Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej [...], jest odrębnym od podmiotu go tworzącego - Spółki, podatnikiem podatku dochodowego i odmówił stwierdzenia nadpłaty, uznając, że Spółka nie wykonywała działalności w zakresie ochrony zdrowia, a tym samym nie może skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dalej wskazano, że stanowisko organu podatkowego jest mocno niekonsekwentne, z jednej strony organ wskazuje, że Spółka nie wykonywała działalności w zakresie ochrony zdrowia, nie mogła tym samym z tego tytułu uzyskać żadnych dochodów (ponieważ to zakład opieki zdrowotnej je uzyskał, on tylko mógł wykonywać działalności w zakresie ochrony zdrowia) a z drugiej jej "dochód" nie mógł korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust.1 pkt 4 ustawy.

Skoro Spółka nie mogła uzyskać z tego tytułu żadnych przychodów, tym samym nie mogła uzyskać podlegającego opodatkowaniu dochodu (stąd zapłacony przez nią podatek jest podatkiem nienależnym - nadpłatą). W ocenie spółki organ podatkowy pierwszej instancji powinien albo stwierdzić nadpłatę w podatku dochodowym w oparciu o tak złożone zeznanie (korektę) albo wezwać spółkę do przedłożenia korekty w ramach wszczętego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, co uzasadnione jest interesem prawnym po stronie podatnika (uchwałę NSA w składzie 7 sędziów z dnia 03 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12).

Dalej zarzucono, że organ pierwszej instancji pominął, iż spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w chwili, w której przysługujące jej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty oraz postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostało wszczęte w chwili, gdy zobowiązanie podatkowe spółki nie było przedawnione. Taka sekwencja wydarzeń, w sytuacji wątpliwości ze strony organu, wymagała wezwania podatnika do złożenia wyjaśnień oraz korekty zeznania, których to czynności organ zaniechał.

Podkreślono, że organ podatkowy zakwestionował złożone przez spółkę zeznanie podatkowe i określone nim zobowiązanie podatkowe bez wszczęcia i przeprowadzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż w ostatnio złożonym zeznaniu podatkowym (korekcie). Takie działanie jest niedopuszczanie. Określenie zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wynikająca z zeznania (korekty) może nastąpić jedynie w drodze decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Zeznanie (korekta) do tego czasu korzysta z domniemania prawidłowości samowymiaru. Bezspornym jest, że w okolicznościach niniejszej sprawy takie postępowanie nie było przeprowadzone.

W ocenie spółki w niniejszej sprawy zaistniały wszystkie przesłania obligujące organ do uwzględnienia wniosku o stwierdzenia nadpłaty oraz wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku dochodowym w kwocie w tym wniosku wskazanym.

Przepis art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej stanowi samodzielną i niezależną podstawę dla stwierdzenia po stronie spółki oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania do dnia jej zwrotu. W sprawie istnieją silne argumenty natury aksjologicznej do zastosowania w drodze analogii art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej i na jego podstawie przyznania oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania do dnia jej zwrotu lub do 30. dnia od dnia opublikowania interpretacja ogólnej Nr [...] Ministra Finansów z dnia [...] października 2013 r. w zakresie kwalifikowania niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej jako podatników podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. Urz. Ministra Finansów z dnia 05 listopada 2013 r.), tj. od dnia [...] kwietnia 2008 r. do dnia jej zwrotu lub ewentualnie do dnia [...] grudnia 2013 r.

W ocenie skarżącej organy podatkowe dokonały wadliwej wykładni art. 1 ust. 1 i 2 UPDOP i "stworzyły" normę prawną (wyinterpretowały normę prawną z przepisu), zgodnie z którą niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie mógł być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, pomimo, że wolą ustawodawcy było w istocie przyznanie zakładom opieki zdrowotnej podmiotowości w podatku dochodowym. Norma prawna wyinterpretowana przez organy podatkowe z art. 1 ust. 1 i 2 UPDOP była sprzeczna z wolą ustawodawcy i ratio legis przywołanego przepisu, zatem podatek pobrany w związku z tak wadliwie odczytanym przepisem, stanowi nadpłatę podlegającą oprocentowaniu od dnia powstania nadpłaty. Stwierdza, że niezgodność z prawem powyższej wadliwej interpretacji art. 1 ust. 1 i 2 UPDOP wyeliminowała dopiero interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia [...] października 2013 r., która została opublikowana w dniu 5 listopada 2013 r. Od tego momentu organy podatkowe powinny uwzględniać wydaną w oparciu o utrwalone orzecznictwo interpretację ogólną Ministra Finansów. Istotą tej interpretacji jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa, a jednym z elementów stosowania jest dokonywanie zgodnej z prawem wykładni właściwych przepisów.

Następnie wskazano, że w niniejszej sprawie można wprost zastosować argumenty z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08. Utrzymywanie przez organy podatkowe sprzecznej z prawem interpretacji art. 1 i 2 UPODP doprowadziło do niesłusznego ( wzbogacenia Skarbu Państwa kosztem tych wszystkich podmiotów, które utworzyły i prowadziły zakład opieki zdrowotnej (ostatecznie stan ten łagodzi stwierdzenie nadpłaty po stronie spółki). Podkreślono, że niedokonanie zwrotu nadpłaty wraz z należnym od niej oprocentowaniem od dnia jej powstania do dnia zwrotu spowoduje niesłuszne wzbogacenie Skarbu Państwa, po pierwsze z uwagi na to, że kwota nadpłaty zostaje zwrócona w kwocie nominalnej (bez waloryzacji, zatem jej wartość nabywcza jest istotnie mniejsza niż z chwilą zapłaty podatku - o stopę inflacji), a po drugie, stanowić będzie w istocie udzielenie Skarbowi Państwa wieloletniej, nieoprocentowanej pożyczki (wniosek taki jest zasadny, jeżeli przyjmie się, że po kilku latach od powstania nadpłaty i "kredytowania" Skarbu Państwa, organ miałby zwrócić ją bez oprocentowania).

Podkreślono, że istotne argumenty dla oceny zasadności zwrotu nadpłaty zawiera wyrok NSA z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt IFSK 475/12. Organ podatkowy, który jest reprezentantem Skarbu Państwa, swoim działaniem przyczynił się do powstania po stronie spółki nadpłaty, dlatego też jej oprocentowanie liczyć należy na zasadach analogicznych do tych z art. 78 § 1 w zw. z § 3 pkt 1 lub § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. Za przyznaniem skarżącej oprocentowania nadpłaty za okres od dnia jej powstania do dnia jej zwrotu przemawia również (zasada demokratycznego państwa prawa, wynikająca ze stosowanego bezpośrednio art. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którą działania w zaufaniu do państwa nie powinny przynosić jakiegokolwiek uszczerbku podatnikom, oraz wynikająca z bezpośrednio stosowanego przepisu art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, gwarantującego równą ochronę prawa do oprocentowania nadpłaty.

Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przywołał treść art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazując, że przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność w zakresie ochrony zdrowia, w części przeznaczonej na te cele. Z treści tych przepisów wynika, iż ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych w powyższym zakresie skorzystać może, m. in. jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej.

Wskazano, że zgodnie z jednolitą linią orzeczniczą sądów administracyjnych niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz majątek jest, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższą linię orzeczniczą zaakceptował Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia [...] października 2013 r., w której wyjaśnił, że: "...niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz majątek jest jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w tej ustawie (...). Należy zatem przyjąć, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 2011 r. niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mógł korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ".

Podkreślono, że w przedmiotowej sprawie wniosek o stwierdzenie nadpłaty i jednocześnie korektę zeznania podatkowego CIT-8 wraz z załącznikiem CIT-8/0 za 2008 r. złożyła Spółka z o.o. Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej [...]. Wykazane w korekcie zeznania przychody i koszty uzyskania przychodów są tożsame z przychodami i kosztami uzyskania przychodów osiągniętymi przez spółkę i wykazanymi w zeznaniu CIT-8 za 2008 r.

Zatem podatnikiem i stroną dochodzącą stwierdzenia nadpłaty podatkowej za 2008 rok jest spółka kapitałowa (sp. z o.o.), której nie przysługiwało zwolnienie podatkowe (ustanowione w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 17 ust. 1c pkt 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (...). Tak określony dochód stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest, m.in. działalność w zakresie ochrony zdrowia, w części przeznaczonej na te cele. Na podstawie art. 17 ust.1c pkt 1 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach.

Wskazano również, że z ww. przepisów jednoznacznie wynika, że spółka kapitałowa nie spełnienia ustawowych przesłanek do skorzystania z ulgi podatkowej określonej w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4, tj. warunków podmiotowych, od których uzależnione było zwolnienie. Nadto stwierdzono, że spółka z o.o. w 2008 r. nie prowadziła działalności w zakresie ochrony zdrowia. Działalność w zakresie ochrony zdrowia wykonywała jej jednostka organizacyjna, tj. Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej [...].

Tym samym organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej [...] Sp. z o.o nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie wskazano, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nadaje podmiotowość prawnopodatkową jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej i jednostka taka podlega obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymuje numer identyfikacji podatkowej na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 1995 r. Nr 142 poz. 702 ze zm.).

Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, odrębnym od tworzącego go podmiotu ma obowiązek rejestracji, zgodnie z przepisami ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. W przedmiotowej sprawie Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej [...] w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30.06.2011 r. (data obowiązywania ustawy o zakładach opieki zdrowotnej), pomimo że był jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej i mógł być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych odrębnym od spółki na podstawie art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to nigdy nie był zarejestrowany jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych i nigdy nie składał zeznań w zakresie tego podatku.

W ocenie organu odwoławczego, niepubliczny zakład opieki zdrowotnej (NZOZ) utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz odrębny majątek jest, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Warunkiem jest jednak, by była to jednostka wyodrębniona ze struktur założyciela, zorganizowana w stopniu umożliwiającym samodzielne występowanie w obrocie.

Wskazano, że z treści statutu NZOZ [...] wynika, że reguluje on cele i zadania Zakładu, jego organy, strukturę organizacyjną i gospodarkę finansową. Zgodnie z § 20 Rozdział IV Gospodarka finansowa statutu Zakład nie prowadzi samodzielnej gospodarki finansowej. Przychody i koszty Zakładu są przychodami i kosztami Spółki NZOZ [...] sp. z o.o., która prowadzi rachunkowość na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów o rachunkowości (§ 21). Zakład korzysta z majątku pozostającego w dyspozycji Spółki w zakresie niezbędnym do realizacji jego celów i zadań (§22 Rozdziału IV statutu). Obsługę finansową, księgową i kadrową Zakładu, sprawy bhp, p.poż i obrony cywilnej zapewnia Spółka NZOZ [...] sp. z o.o. (§ 23). Zgodnie natomiast z § 24 ust. 2 Rozdziału IV statutu gospodarka finansowa Zakładu stanowi element gospodarki finansowej Spółki NZOZ [...] sp. z o.o.. Zobowiązania i należności Zakładu są zobowiązaniami i należnościami Spółki NZOZ [...] sp. z o.o. (ust. 3 § 24). Dla Zakładu prowadzi się rachunkowość w ramach rachunkowości Spółki NZOZ [...] sp. z o.o. (ust. 3 § 24 ).

Z przytoczonych regulacji organ wyprowadził wniosek, że NZOZ [...] nie był wyodrębniony pod względem finansowych od organu założycielskiego, nie prowadził odrębnej gospodarki finansowej.

Zgodnie z art. z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Obowiązek ten w równym stopniu został nałożony na wszystkich podatników, w tym także będących jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, o których stanowi art. 1 ust. 2 ww. ustawy. Z zapisów ww. statutu jednoznacznie wynika, że NZOZ [...] nie posiadał odrębnej ewidencji podatkowej. Wszelkie przychody i koszty osiągane przez Zakład, Spółka ewidencjonowała w swoich księgach podatkowych i uwzględniła w zeznaniu podatkowym za 2008 r. Powyższe wskazuje na rachunkową, a w konsekwencji i podatkową niesamodzielność Zakładu. Ponadto z zapisów ww. statutu (§22 Rozdziału IV statutu) wynika, że NZOZ [...] nie posiadał odrębnego majątku, korzystał z majątku pozostającego w dyspozycji Spółki w zakresie niezbędnym do realizacji jego celów i zadań.

Organ odwoławczy stwierdził, że stopień i zakres wyodrębnienia Zakładu świadczy, że działał on w ramach struktur organizacyjnych Spółki i nie był samodzielnym od Spółki podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zakład nie posiadał odrębnej ewidencji podatkowej. Wszelkie przychody i koszty osiągane przez Zakład Spółka zarachowywała w swoich księgach podatkowych i uwzględniła w zeznaniu za 2008 r. Powyższe wskazuje na gospodarczą, rachunkową, a w konsekwencji i podatkową niesamodzielność Zakładu. Jak wynika z ustalonego ww. stanu faktycznego Zakład nie figurował jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych i nie złożył zeznania CIT-8 za 2008 rok, zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodów wskazywane przez Spółkę jako osiągnięte przez Zakład są tożsame z przychodami i kosztami podatkowymi osiągniętymi przez Spółkę i wykazanymi w zeznaniu CIT-8 za 2008 r.

Podkreślono, że w złożonym wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanym zeznaniu CIT-8 jako podatnik (pkt B.1) figuruje NZOZ [...] Spółka z o.o., która to spółka deklaruje jako własne zarówno przychody w analogicznej wysokości jak w pierwotnym zeznaniu jak i koszty uzyskania przychodów oraz dochód podatkowy. Wskazuje natomiast, że cały dochód korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli zatem, jak podnosi spółka, osiągnięte w badanym okresie rozliczeniowym: przychody, koszty i dochód były związane z , działalnością Zakładu, jako odrębnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, to spółka z o.o. winna w korekcie zeznania wykazać zerowe przychody, koszty i dochód, natomiast Zakład powinien złożyć zeznanie z wyżej wykazanymi wartościami. W sprawie niniejszej podatnikiem i stroną dochodzącą stwierdzenia nadpłaty podatkowej za 2008 rok jest spółka kapitałowa (Spółka z o.o. NZOZ [...]), której jednak nie przysługiwało zwolnienie podatkowe ustanowione w art. 17 ust. 1 pkt 4. w zw. z art. 17 ust. 1c pkt 1ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że Niepublicznemu Zakładowi Opieki Zdrowotnej [...] Sp. z o.o nie przysługuje zwolnienie podatkowe ustanowione w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art.17 ust. 1c pkt 1 wskazanej ustawy.

Pozostałe zarzuty podniesione w odwołaniu uznane zostały przez organ odwoławczy za bezzasadne.

W wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze, skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia przez organ drugiej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy w szczególności:

1. art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zakazu orzekania na niekorzyść strony wnoszącej odwołanie i przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że:

a) Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej [...], utworzony przez Spółkę, nie był samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podczas gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że:

b) Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej [...] "posiada m.in. własną strukturę organizacyjną opisaną w statucie, na podstawie której działa, posiada także organ działający w jego imieniu, który podobnie jak sam Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej ujawniony jest we właściwym rejestrze (prowadzonym przez wojewodę) (vide - strona 12 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji), a zatem

c) Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej [...], utworzony przez Spółkę, był jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej w rozumieniu art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (vide - strona 13 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji), oraz to

d) Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej [...] prowadził działalność w ochronie zdrowia (vide - tamże),

2. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji z dnia [...] maja 2015 r. podczas gdy decyzja ta obarczona była istotną wadą uzasadniającą jej uchylenie;

3. art. 121 § 1 w związku z art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. a, § 3 i § 4 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania na skutek niezasadnej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok podczas gdy:

a) okoliczność, że Spółka zapłaciła podatek nienależnie jest bezsporna, ponieważ nie wykonywała ona działalności w zakresie ochrony zdrowia (nie było to prawnie możliwe), nie mogła zatem uzyskać z tego tytułu żadnych przychodów, a tym samym nie mogła uzyskać podlegającego opodatkowaniu dochodu (stąd zapłacony przez nią podatek jest podatkiem nienależnym - nadpłatą),

b) utworzony przez Spółkę niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest - zgodnie z jego definicją legalną z ustawy o zakładach opieki zdrowotnej - wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych, zatem jego odrębność od podmiotu go tworzącego istnieje z definicji (ex definitione),

c) utworzony przez Spółkę niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest odrębnym od Spółki - jako podmiotu tworzącego — podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, którego dochody korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy (vide - strona 12/13 zaskarżonej decyzji),

d) Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w chwili, w której prawo do złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty bezspornie jej przysługiwało (vide - wniosek z dnia [...] grudnia 2014 r.),

e) postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostało wszczęte w chwili, gdy zobowiązanie podatkowe Spółki nie było przedawnione (vide - wniosek wpłynął do organu w dniu 31 grudnia 2014 r.),

f) organ podatkowy zakwestionował złożone przez Spółkę zeznanie podatkowe i określone nim zobowiązanie podatkowe bez wszczęcia i przeprowadzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż w ostatnio złożonym zeznaniu podatkowym (korekcie), co jest niedopuszczalne, bowiem określenie zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wynikająca z zeznania (korekty) - która do tego czasu korzysta z domniemania prawidłowości samowymiaru - może nastąpić jedynie w drodze decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, które w okolicznościach niniejszej sprawy nie było przeprowadzone,

g) w sytuacji zastrzeżeń ze strony organu podatkowego lub powzięcia wątpliwości odnośnie prawidłowości samowymiaru wynikającego ze złożonego zeznania (korekty) - organ nie wezwał spółki do poprawienia i złożenia zeznania (korekty) uwzględniającej przychody (dochody) Spółki, z wyłączeniem przychodów (dochodów) niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuca również naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprze

a) jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie jest z definicji (ex definitione) odrębnym od podmiotu go tworzącego podatnikiem podatku dochodowego, która to definicja zakłada wyodrębnienie (odrębność organizacyjną i funkcjonalną) każdego zakładu opieki zdrowotnej od podmiotu go tworzącego, bez względu na stopień tego wyodrębnienia, ewentualnie

b) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wadliwe przyjęcie, że utworzony przez Spółkę niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie jest odrębnym od podmiotu go tworzącego podatnikiem podatku dochodowego, podczas gdy stopień jego wyodrębnienia czyni koniecznym nadanie mu statusu podatnika podatku dochodowego,

2. art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. a, § 3 i § 4 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty oraz niedokonanie jej zwrotu wraz z oprocentowaniem,

3. art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie do nadpłaty powstałej w związku z wydaniem interpretacji ogólnej przez Ministra Finansów, podczas gdy:

a) skutkiem wydania interpretacji ogólnej przez Ministra Finansów jest usunięcie stanu niezgodnego z prawem, który to skutek jest właściwy również dla orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;

b) skutkiem wydania interpretacji ogólnej przez Ministra Finansów jest usunięcie stanu niezgodnego z prawem poprzez zapewnienie jednolitego i zgodnego z prawem stosowania przepisów prawa podatkowego, w tym dokonywania prawidłowej jego interpretacji (skutek ten jest właściwy również dla orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, w szczególności tzw. "wyroków interpretacyjnych" oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który orzeka "w sprawie wykładni prawa Unii lub ważności aktów przyjętych przez instytucje");

c) zarówno interpretacja ogólna Ministra Finansów, jak i orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, są publikowane (odpowiednio w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów, Dzienniku Ustaw i Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej);

d) ratio legis tego przepisu jest przyznanie oprocentowania za okres, w którym obowiązywały przepisy podatkowe naruszające konstytucyjne zasady stanowienia podatków, jak również przepisy kolidujące z prawem unii europejskiej, tym samym przepis ten powinien mieć również zastosowanie gdy organy podatkowe utrzymywały sprzeczną z prawem i sprzeczną z jednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych interpretację art. 1 ust. 1 i 2 UPODP, na mocy której odmawiano zakładom opieki zdrowotnej statusu podatnika, odrębnego od podmiotu go tworzącego,

e) za stosowaniem tego przepisu, w drodze analogii, przemawia ratio legis tego przepisu, które jest tożsame zarówno dla interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów, jak i dla orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (tj. usunięcie stanu niezgodnego z prawem);

- zatem przepis ten ma w niniejszej sprawie zastosowanie i stanowi niezależną oraz samodzielną podstawę przyznania oprocentowania nadpłaty po stronie Skarżącej od dnia powstania nadpłaty (tj. od dnia 27 marca 2009 r.) do dnia zwrotu nadpłaty, ewentualnie do dnia [...] grudnia 2013 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić.

Przypomnieć należy, że przedmiotem postępowania organów podatkowych w niniejszej sprawie było rozstrzygnięcie, czy Spółce z o.o. Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej [...], w związku ze złożonym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. wraz z korektą zeznania CIT-8 za 2008 r. przysługiwało zwolnienie od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie organów podatkowych skarżąca nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a to z uwagi na brzmienie art. 17 ust. 1c pkt 1 ustawy.

Pogląd wyrażony przez organ odwoławczy uznać należy za prawidłowy.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Tak określony dochód stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest, m.in. działalność w zakresie ochrony zdrowia, w części przeznaczonej na te cele. Jednak na podstawie art. 17 ust. 1c pkt 1 ustawy, przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach.

Z przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, że spółka kapitałowa, a taką jest skarżąca, nie spełnienia ustawowych przesłanek do skorzystania z ulgi określonej w art. 17 ust. 1 pkt 4. Nie spełnia bowiem warunków podmiotowych, od których uzależnione było zwolnienie. Nadto, co trafnie wskazał organ podatkowy, Skarżąca w 2008 r. nie prowadziła działalności w zakresie ochrony zdrowia. Działalność w zakresie ochrony zdrowia wykonywała jej jednostka organizacyjna, tj. Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej [...].

Zgodzić należy się ze skarżącą, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej (NZOZ) utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz odrębny majątek może być, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Okoliczność ta nie była kwestionowana również przez organy podatkowe.

Jednak warunkiem jest aby by była to jednostka wyodrębniona ze struktur założyciela i zorganizowana w stopniu umożliwiającym samodzielne występowanie w obrocie (por. wyrok NSA z dnia 10.02.2015 r., sygn. akt II FSK 217/13).

Organy podatkowy prawidłowo ustaliły w niniejszej sprawie, że stopień i zakres wyodrębnienia Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej [...] świadczy o tym, iż działał on w ramach struktur organizacyjnych Skarżącej i nie był samodzielnym od niej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zakład nie posiadał odrębnej ewidencji podatkowej. Wszelkie przychody i koszty osiągane przez Zakład Skarżąca zarachowywała w swoich księgach podatkowych i uwzględniła w zeznaniu za 2008 r.

Okoliczność ta została szczegółowo uzasadniona na stronach 8-9 zaskarżonej decyzji.

Wskazuje to na gospodarczą, rachunkową, a w konsekwencji i podatkową niesamodzielność Zakładu. Z bezspornych ustaleń organu wynika, że Zakład nie figurował jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych i nie złożył zeznania CIT-8 za 2008 rok, zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodów wskazywane przez Skarżącą jako osiągnięte przez Zakład są tożsame z przychodami i kosztami podatkowymi osiągniętymi przez Spółkę z o.o. NZOZ [...] i wykazanymi w zeznaniu CIT-8 za 2008 r.

W złożonym wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanym zeznaniu CIT-8 jako podatnik figuruje NZOZ [...] Spółka z o.o., która deklaruje jako własne, zarówno przychody jak i koszty uzyskania przychodów oraz dochód podatkowy, jak w zeznaniu pierwotnym. Wskazuje natomiast, że cały dochód korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeżeli zatem, jak podnosi Skarżąca, osiągnięte w badanym okresie rozliczeniowym: przychody, koszty i dochód były związane z działalnością Zakładu, jako odrębnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, to jak trafnie stwierdził organ odwoławczy, Spółka z o.o. NZOZ [...] winna w korekcie zeznania wykazać zerowe przychody, koszty i dochód. Zakład natomiast powinien złożyć zeznanie z wyżej wykazanymi wartościami.

Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie podatnikiem i stroną postępowania o stwierdzenie nadpłaty podatkowej za 2008 rok jest spółka kapitałowa (Spółka z o.o. NZOZ [...]), której z przyczyn wskazanych powyżej nie przysługiwało zwolnienie podatkowe ustanowione w art. 17 ust. 1 pkt 4. w zw. z art. 17 ust. 1c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z tych też przyczyn również pozostałe zarzuty podniesione w skardze uznać należy za niezasadne.

W szczególności na uznanie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy w żadnej mierze nie orzekł na niekorzyść strony. Wskazać należy, że organ pierwszej instancji odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. Nie nastąpiło w związku z tym pogorszenie pozycji strony. Nie orzeczono na jej niekorzyść.

Pewne zastrzeżenia można mieć jedynie do uzasadnienia organu pierwszej instancji. Organ skupił bowiem swoją argumentację na tym, że NZOZ nigdy nie był zarejestrowany jako podatnik i nie składał zeznań w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Wskazanie miało wzmacniać argumentację o niesamodzielności Zakładu. Ta okoliczność była w ocenie organu niejako, oprócz innych argumentów, przesądzająca o odmowie stwierdzenia nadpłaty.

Organ odwoławczy wskazał prócz argumentów wskazanych przez organ pierwszej instancji, dodatkowo na treść art. 17 ust. 1c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podniesiona okoliczność nie miała zatem wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia organów drugiej instancji.

W ocenie Sądu stan faktyczny spray został prawidłowo ustalony przez organy podatkowe. Zastrzeżenia formułowane przez stronę skarżącą a tym zakresie odnoszą się faktycznie do odmiennej wykładni prawa materialnego. Ponieważ jednak organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, co zostało stwierdzone powyżej, to zarzuty skarżącej są w tym względzie bezpodstawne.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd oddalił skargę.