Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1919/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: . art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 i 3, art. 42 ust. 11
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. Spółka z o . o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 611/14 w sprawie ze skargi N. Spółka z o . o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 28 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz N. Spółka z o. o. z siedzibą w W. kwotę 2568 (słownie: dwa tysiące pięćset sześćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 23 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 611/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, oddalił skargę N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 28 maja 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2008 r.

W uzasadnieniu orzeczenia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z 29 lutego 2012 r. określił N. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za marzec 2008 r. zobowiązanie podatkowe oraz za kwiecień 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w tym kwotę do zwrotu na rachunek podatnika oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpoznaniu odwołania spółki, decyzją z 28 maja 2012 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organy obu instancji zakwestionowały rozliczenie przez spółkę transakcji sprzedaży na aukcjach internetowych organizowanych przez firmę N. (dalej: "N.") dostarczonych przez spółkę N. towarów (skór norek), jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT). Organy na podstawie zebranych w sprawie dowodów ustaliły, że towary dostarczone przez spółkę na aukcje w Kanadzie wywiezione zostały z terytorium Wspólnoty. Wywozu tych towarów dokonała firma B.V. M. z Holandii, która współpracuje z N. w Kanadzie i pełniła rolę pośrednika w dostawach towarów na aukcje do Kanady. Organy uznały, że skoro firma holenderska, jako pośrednik (komisant), nie dysponowała prawem do rozporządzania towarami przekazanymi jej przez spółkę N. jak właściciel, to brak było podstaw do uznania, że w sprawie miały miejsce wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Jednocześnie organy stwierdziły, że w opisanym stanie faktycznym spółka dokonywała eksportu pośredniego towarów, lecz nie spełniła wszystkich warunków określonych w art. 41 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT") uprawniających do zastosowania przy przedmiotowych transakcjach stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%.

Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie domagając się uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S., z uwagi na jej niezgodność z prawem materialnym oraz procesowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z 6 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 653/12, oddalił skargę spółki, podzielając w pełni argumentację organu drugiej instancji.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 657/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.

W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności podkreślił, że na gruncie tożsamego stanu faktycznego i prawnego w odniesieniu do tego samego podatnika w zakresie poszczególnych miesięcy 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1726/12, uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji. Zważywszy na tożsamość zarzutów kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że orzeczenie to rzutuje na ocenę zasadności rozpoznawanej skargi kasacyjnej i w pełni akceptował ocenę zawartą w ww. wyroku.

W rozpoznawanej sprawie nie budziło wątpliwości, że przedmiotowe skóry zostały wywiezione do B.V M. w Holandii, a ich odbiorcą była M. B.V. - przedstawiciel N. w Europie, będąca punktem zbiorczym, w którym gromadzone są skóry zrzeszonych hodowców. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonana przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd nie była zasadna, gdyż akcent sformułowanej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT definicji, położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

Ponadto wskazując na treść art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz na ustalenia organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w jego ocenie nie może budzić wątpliwości, że dostarczenie przez skarżącą skór do M. B.V. - przedstawiciela N. Kanada w Europie (w Holandii) - było dostawą towarów pomiędzy komitentem a komisantem (jego upoważnionym przedstawicielem w Europie), prowadzącą do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, oczywiście w ramach specyficznej formy dostawy, jaką jest wydanie towarów między komitentem a komisantem (tzn. oddanie towarów w komis). Wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, będąc związanym zapatrywaniem prawnym Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w sprawie tej doszło do dostaw przez skarżącą skór do M. B.V. - przedstawiciela N. Kanada w Europie (w Holandii) - w formie wydania towarów między komitentem a komisantem (tzn. oddanie towarów w komis), Sąd pierwszej instancji zobligowany będzie rozpatrzyć, czy zostały spełnione przesłanki objęcia spornych dostaw stawką 0% w ramach WDT. Za zasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał procesowy zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270, dalej: "P.p.s.a.") w związku z art. 180, art. 181 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz.749 ze zm., dalej "O.p") wskazujący na bezpodstawną odmowę uwzględnienia wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka S. J..

Rozpoznając ponownie skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że jest ona nieuzasadniona.

Sąd podniósł, że podstawowym przepisem znajdującym zastosowanie w sprawie będzie art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r. W dalszej części uzasadnienia, wskazując na treść art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, Sąd podkreślił, że w kwestii zastosowania cytowanych powyżej przepisów wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, uznając, że w świetle art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT, dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT uzupełnione wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Oceniając przedstawione przez spółkę dokumenty, Sąd wskazał, że w listach przewozowych CMR nie został wskazany nawet rodzaj towaru, nie wynikało z nich, że przewóz dotyczył skór norek, jedynie w jednym liście przewozowym, podano skórki z norek 16 kartonów oraz wagę 1.104 kg. W pozostałych listach przewozowych zawarte zostały jedynie dane dotyczące ilości kartonów oraz wagi. Natomiast wewnętrzne dokumenty "Delivery note" nie odnosiły się do konkretnych dokumentów przewozowych, zawierały odmienne dane, nie można było ich z dokumentami przewozowymi w żaden sposób powiązać, choćby przez kryterium wagi. Podobnie dokumenty RECEIPT zawierały odmienne dane aniżeli wynikające z listów przewozowych. Deklaracje eksportowe złożone w holenderskim Urzędzie Celnym przez N. zawierały dane zbiorcze dotyczące zmieszanego towaru pochodzącego od wielu dostawców, natomiast faktury wystawione przez skarżącą nie zawierały żadnego odniesienia do towaru.

Sąd wywiódł wniosek, że skarżąca w żaden sposób nie wykazała aby spełnione zostały przesłanki do zastosowania stawki 0%, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. W oparciu o przedłożone przez spółkę dowody nie sposób było stwierdzić, jaki towar konkretnie został przewieziony do Holandii. W konsekwencji nie można było w ogóle ocenić, jaki towar był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy.

Sąd podkreślił, że skarżąca nie przedstawiła także żadnych dokumentów odnoszących się do załadunku towaru, czy do wydania towaru z magazynu, takie bowiem dokumenty przy braku danych zamieszczonych w listach przewozowych mogłyby ewentualnie posłużyć do oceny, czy towar będący przedmiotem załadunku i przewozu jest tym samym towarem, który został dostarczony na terytorium Holandii. W ocenie Sądu uprawniony był wniosek, że spółka nie przedstawiła żadnego z dokumentów, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT. Uwzględniając argumentację zawartą w przywołanej uchwale I FPS 1/10, Sąd uznał, że spółka nie przedłożyła dokumentów, o jakich mowa w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, tj. żadnej korespondencji z nabywcą, dokumentów dotyczących ubezpieczenia lub kosztów frachtu, a jedynym dowodem, potwierdzającym przyjęcie przez nabywcę towaru są dokumenty CMR, z których nie wynika jaki towar był przedmiotem dostawy.

W ocenie Sądu, pomimo tego, że czynności jakie wykonywała skarżąca mogą być zakwalifikowane jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, to nie można było uznać, by zostały spełnione wymogi do zastosowania stawki 0% - wobec nieudokumentowania, jaki konkretnie towar był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, Sąd stwierdził, że biorąc pod uwagę stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego co do nieuwzględnienia wniosku dowodowego o przesłuchanie S.J., wobec przyjęcia, iż czynności dokonywane przez skarżącą stanowiły wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, wniosek ten stał się bezprzedmiotowy, jako że dotyczył stwierdzenia tej właśnie okoliczności.

Za bezprzedmiotowy uznał Sąd zarzut naruszenia art. 191 i art. 187 § 1 O.p., a wypowiadając się w kwestii naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. Sąd wskazał, że lektura decyzji drugoinstancyjnej w rozpoznawanej sprawie prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy, w ocenie prawnej decyzji zawarł też odniesienie się do stanowiska strony przedstawionego w zarzutach odwołania.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, spółka wniosła skargę kasacyjną, gdzie zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie:

A. art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT w związku z art. 131, art. 138 ust. 1 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.) poprzez ich niezastosowanie polegające na nieuzasadnionej odmowie przyznania spółce prawa do zastosowania do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawki 0% podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy podatnik posiadał dokumenty wymienione zarówno w art. 42 ust. 3, jak i art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, a fakt dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest bezsporny, co w konsekwencji stanowi naruszenie zasady proporcjonalności oraz neutralności podatku od towarów i usług;

B. art. 42 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie i odmowę przyznania prawa do opodatkowania wg stawki podatku 0% mimo spełnienia warunków dokonania dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, posiadania przez skarżącą przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (co zostało potwierdzone w uzasadnieniu orzeczenia NSA) a także wykazania przez skarżąca przy składaniu deklaracji podatkowej, w której wykazała dostawę, że jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE;

C. art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 i 3, art. 42 ust. 11 ustawy o VAT w związku z art. 138 ust. 1 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.) poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, że zastosowanie do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawki 0% jest uzależnione od spełnienia warunków formalnych określonych w art. 42 ust. 1 pkt 2 i art. 42 ust. 3 ww. ustawy, mimo że dokumenty określone w tych przepisach mają wyłącznie potwierdzać fakt dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, a fakt dokonania dostawy przez spółkę skór do Holandii jest bezsporny, zatem zasada neutralności podatkowej wymaga, by podatnikowi zostało przyznane prawo do zastosowania stawki 0% do dokonanej dostawy;

D. art. 42 ust. 11 ustawy o VAT w zw. z art. 180 § 1 O.p. przez błędną wykładnię i uznanie, że katalog dokumentów wymienionych w tym przepisie jest katalogiem zamkniętym, podczas gdy wykaz ten jest przykładowy, a zatem każdy dokument może służyć do udowodnienia, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

E. art. 20 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie i pominięcie faktu, że obowiązek podatkowy z tytułu wewnąrzwspólnotowej dostawy towarów w postaci skór norek do Holandii powstał nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy.

2) przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie :

A. art. 3 § 2 pkt 1, art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprzecznego z ustaleniami organów podatkowych oraz stanem faktycznym wynikającym z treści akt administracyjnych polegającym na przyjęciu, że spółka nie przedstawiła żadnych z dokumentów pozwalających na ustalenie, jaki towar konkretnie został przewieziony do Holandii, a w konsekwencji jaki towar był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy i w oparciu o takie ustalenia oddalenie skargi ze względu na brak spełnienia przesłanek do objęcia wewnątrzwspólnotowej dostawy stawką 0%, mimo że organy nie kwestionowały na żadnym etapie postępowania specyfikacji towarów, będących przedmiotem dostawy, pozwalającej na ich identyfikację;

B. art. 190 P.p.s.a. poprzez dokonanie ustaleń odmiennych od wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 657/13 (oraz z 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1726/12) w sytuacji, gdy NSA wyraził zapatrywanie prawne, że w sprawie niniejszej doszło do dostaw przez spółkę skór do M. B.V.- przedstawiciela N. Kanada w Europie - w formie wydania towarów między komitentem a komisantem (oddanie towarów w komis);

C. art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegającego na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i przyjęciu, że spółka nie posiadała określonych w art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT dokumentów pozwalających na zastosowaniu stawki 0%, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżąca posiadała niezbędne dokumenty określone przepisami prawa, wskazujące na spełnienie warunków merytorycznych do zwolnienia tj. potwierdzających dokonanie wywozu towarów do innego państwa członkowskiego, zatem spełnienie przesłanki merytorycznej przy niespełnieniu w całości wymogów formalnych nie powinno uniemożliwiać spółce zastosowania stawki podatku 0%;

D. art. 151 w zw. z art. 1 § 1 i 2 oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy naruszenia przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego przemawiały za uchyleniem decyzji, co doprowadziło do niewykonania przez Sąd obowiązku kontroli prawidłowości ustaleń dokonanych przez organ podatkowy i w konsekwencji utrzymania w obrocie decyzji obarczonej wadami.

W razie stwierdzenia, że naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik postępowania – spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie w innym składzie, a w razie stwierdzenia, że naruszenia przepisów postępowania nie miały istotnego wpływu na wynik postępowania – wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz zasądzenie od organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny miał na względzie, że rozliczenie spółki N. w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2008 r. było już przedmiotem oceny sądu kasacyjnego, który w wyroku z 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 657/13 uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S., w wyniku czego uchylił wcześniejszy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 6 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 653/12. Podstawą uchylenia powołanego wyroku WSA było zaakceptowanie przez NSA stanowiska wyrażonego w wyroku w sprawie I FSK 1726/12 (z 22 października 2013 r.), dotyczącego rozliczenia skarżącej spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r.

Należało wobec tego odnotować, że w wyroku z 30 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 545/14 Naczelny Sąd Administracyjny po raz kolejny uchylił wyrok WSA w Szczecinie - dotyczący podatku od towarów i usług spółki N. za poszczególne miesiące 2007 r. - zapadły po wcześniejszym uchyleniu wyrokiem w sprawie I FSK 1726/12.

Powyższy wyrok zapadł w niemal identycznym stanie faktycznym i prawnym, a jedyna różnica dotyczy okresu rozliczeniowego, gdyż w rozpatrywanej sprawie jest to styczeń, luty, marzec i kwiecień 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko i argumentację zawarte w wyroku w sprawie I FSK 545/14.

Podkreślenia wymaga, że we wskazanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej były identyczne jak w niniejszej sprawie, a Naczelny Sąd Administracyjny podzielił m.in. zarzut naruszenia art. 190 P.p.s.a. W myśl tego przepisu sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przypomnieć zatem należy, że już w wyroku z 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1726/12 NSA jednoznacznie przesądził, że w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że przedmiotowe skóry zostały wywiezione do firmy M. B.V. w Holandii, która dokonywała ich odbioru jako przedstawiciel N. w Europie.

Należy też podkreślić, że organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach – odmiennie niż Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku – nie kwestionowały faktu specyfikacji towarów, pozwalającej na jego identyfikację, a jedynie uznawały brak podstaw do zastosowania 0% stawki podatku VAT.

Wobec tego w niniejszej sprawie – podobnie jak w sprawie I FSK 545/14 – uprawnione jest twierdzenie, że Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę ponownie przyjął ustalenia stanu faktycznego odmienne niż przyjęte przez organy podatkowe.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że skarżąca spółka przedłożyła kopie Międzynarodowych Samochodowych Listów Przewozowych, w których wskazano liczbę sztuk kartonów oraz wagę. Do tych kopii w toku postępowania kontrolnego podatniczka dołączyła kopie dokumentów wewnętrznych N. "Delivery note", w których wskazane zostały ilości skór samic i samców w określonych kolorach, podano także miesiąc preferowanej aukcji. Ponadto przedłożone zostały zbiorcze deklaracje eksportowe złożone przez N. Holandia w holenderskim Urzędzie Celnym, gdzie kraj przeznaczenia wskazano jako Kanada, a towar oznaczono jako futra norek, podano także liczbę sztuk i masę, jako kraj pochodzenia wskazana została Holandia. Deklaracje te dotyczą towaru od wielu hodowców, który został zebrany i posortowany w Holandii. Ponadto przedłożone zostały faktury jakie spółka wystawiła na rzecz N. w Kanadzie, w fakturach tych zamiast nazwy towaru wskazano zaliczki, datę, do jakiej się odnoszą oraz kurs euro z tej daty, oraz wyciągi z rachunków bankowych, z których wynika, że faktury były wystawiane po otrzymaniu przez podatniczkę przelewów od N.

Oceniając przedłożone dokumenty Sąd pierwszej instancji wysnuł wniosek, że skarżąca w żaden sposób nie wykazała aby spełnione zostały przesłanki do zastosowania stawki 0% o jakiej mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż w oparciu o przedłożone przez spółkę dowody nie sposób stwierdzić, jaki towar konkretnie został przewieziony do Holandii. W konsekwencji Sąd uznał, że nie można w ogóle ocenić jaki towar był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy.

Powyższe stwierdzenie Sądu pierwszej instancji stoi w sprzeczności z jednoznaczną oceną NSA wyrażoną w wyroku z 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1726/12, co usprawiedliwionym czyni zarzut naruszenia art. 190 P.p.s.a. oraz pozostałe zarzuty związane z błędnymi ustaleniami stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą sprawę, za uzasadniony należało uznać również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT w związku z art. 131, art. 138 ust. 1 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.). Zdaniem strony skarżącej przepisy te zostały naruszone poprzez ich niezastosowanie w sprawie, polegające na nieuzasadnionej odmowie przyznania skarżącej prawa do zastosowania do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawki 0% podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy podatnik posiadał dokumenty wymienione zarówno w art. 42 ust. 3 jak i art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, a fakt dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest bezsporny, co w konsekwencji stanowi naruszenie zasady proporcjonalności oraz neutralności podatku od towarów i usług.

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie) przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Powyżej cytowany przepis stosuje się m.in. pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Zatem aby czynność była uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi nastąpić wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz towarów, ale wywóz musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy - jest to warunek konieczny i odbicie warunków dotyczących nabycia, gdzie wymaga się, aby miało miejsce nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, co następuje w wyniku dokonanej dostawy. Każdy rodzaj dostawy, w której wykonaniu następuje wywóz towarów, konstytuować będzie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak już wskazano powyżej, w wyroku z 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1726/12, Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, którą to wykładnią prawa związany był Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie ponownie rozpoznając sprawę.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie), wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o który mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W myśl art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) kopia faktury,

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Z kolei w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT wskazano, że w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Polskim przepisom dotyczącym dostawy wewnątrzwspólnotowej odpowiadają unormowania zawarte w art. 131 i art. 138 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zasadnie strona skarżąca podnosi w skardze kasacyjnej, że dokonując wykładni art. 42 ust. 11 ustawy o VAT uznać należy, że co prawda przepisy art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT określają katalog dokumentów, które mają potwierdzać dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, to jednak treść art. 42 ust. 11 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 180 O.p. uzasadnia twierdzenie, że katalog dokumentów pozwalających na udowodnienie faktu dostawy towarów jest katalogiem otwartym.

Co prawda Sąd pierwszej instancji orzekający w niniejszej sprawie odniósł się zarówno do kwestii dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3, jak i w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, jednak odniesienie się wyłącznie do dokumentów powołanych w tym ostatnim przepisie, z pominięciem okoliczności, że dowodem mogą być również inne, niewymienione w tym przepisie dokumenty, rodzi wątpliwość co do prawidłowej wykładni tego przepisu przez Sąd, a tym samym prawidłowego rozpoznania sprawy.

W związku z dokonaną transakcją dostawy skór przez skarżącą do M. B.V. w Holandii - przedstawiciela N. Kanada w Europie - spółka na etapie postępowania podatkowego przedstawiła następujące dokumenty: kopie dokumentów CMR, faktury, kopie not do każdego CMR zawierające numerację kodów kreskowych, podział na sztuki, rodzaje i inne (tzw. "Delivery note"), kopie dowodów wysyłki do Toronto, rozliczenie sezonu 2005-2007, kopie wpłat, deklaracje eksportowe oraz dokumenty RECEIPT.

Tymczasem Sąd pierwszej instancji swoje rozważania co do spełnienia przesłanek formalnych ograniczył wyłącznie do dokumentów określonych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT (tj. dokumentów przewozowych, kopii faktur oraz specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku). Natomiast odnosząc się do dokumentów z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT Sąd wskazał jedynie, że skarżąca nie przedłożyła żadnej korespondencji z nabywcą, dokumentów dotyczących ubezpieczenia łub kosztów frachtu. Tym samym Sąd pominął wszelkie inne dokumenty przedstawione w toku postępowania podatkowego, które łącznie stanowiły potwierdzenie dokonania wywozu konkretnych skór norek.

Wobec tego uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że katalog dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT jest katalogiem zamkniętym, podczas gdy wykaz ten jest przykładowy, a zatem każdy dokument może posłużyć do udowodnienia, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, stanowi wykładnię sprzeczną z dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10. Z uchwały tej wynika, że dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Wykładnia art. 41 ust. 1, 3 oraz art. 42 ust. 1 i ust. 11 ustawy o VAT, przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności i neutralności podatku VAT, powinna opierać się na założeniu, że dla przyznania prawa do skorzystania ze stawki 0% przy WDT wystarczającym jest posiadanie dowodów, które łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie winien uwzględnić, że jest związany zapatrywaniem prawnym wyrażonym przez NSA, zgodnie z którym w sprawie tej skarżąca dokonała dostaw skór norek do M. B.V. w Holandii – europejskiego przedstawiciela N. w Kanadzie - w formie wydania towarów między komitentem a komisantem (tzn. oddanie towarów w komis). Ponadto przy uwzględnieniu poglądów NSA wyrażonych w powyżej powołanej uchwale, w tym zasady proporcjonalności oraz mając na względzie stan faktyczny sprawy przyjęty przez organy podatkowe, Sąd pierwszej instancji winien stwierdzić, czy w sprawie zostały spełnione przesłanki objęcia spornych dostaw 0% stawką podatku VAT w ramach WDT.

Wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 1 i art. 209 P.p.s.a.