Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 729/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1 , art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 16b ust. 1 pkt 6, art. 17 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Sędziowie SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz,, WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 maja 2015 r. sprawy ze skargi B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części obejmującej odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od stycznia do marca, maj czerwiec, lipiec i od września do grudnia 2010 r.; II. w pozostałym zakresie skargę oddala; III. orzeka, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie podlega wykonaniu; IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz B. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r. w kwocie 33.647,00 zł, oraz określającej odsetki za zwłokę od prawidłowo wyliczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010r. w łącznej kwocie 1.119 zł. - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazano, iż w dniu [...].03.2011r. spółka złożyła zeznanie podatkowe CIT-8 za 2010r., w którym wykazała stratę w kwocie 113.787,49 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ uznał, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne w kwocie 294.000 zł. od wniesionego do spółki wkładu niepieniężnego w postaci prawa do wzoru użytkowego pt. brykiet opałowy, chronionego prawem własności przemysłowej (świadectwo ochronne wydane przez Urząd Patentowy z dnia [...].12.2005r.). Ponadto Spółka zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 3.126,17 zł z tytułu niewypłaconych wynagrodzeń - art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.),(u.p.d.o.p.) ponadto na skutek pomyłki zawyżyła koszty bilansowe o kwotę 0,46 zł.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ pierwszej instancji ustalił, że spółka w okresie amortyzowania w/w wzoru użytkowego, tj. w latach 2006-2010 nie uzyskała przychodu z tytułu używania prawa do wzoru użytkowego oraz nie wykorzystywała w/w prawa na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka nie rozpoczęła i nie prowadziła produkcji i sprzedaży brykietu, czy też urządzeń do prasowania słomy. Załączone do zastrzeżeń do protokołu kontroli umowy licencji uznano za fikcyjne, zawarte dla pozoru. Umowy te zostały podpisane ze strony spółki jedynie przez zastępcę prezesa zarządu – R. C., tj. z naruszeniem zasad wymaganej reprezentacji łącznej. Organ wykazał również nierzetelność faktur za "bezumowne korzystanie z wzoru patentowego" oraz związanych z nimi dokumentów.

Z uwagi na powyższe organ pierwszej instancji uznał, iż spółka nie spełniła przesłanki wykorzystywania prawa do wzoru użytkowego na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, przewidzianej w art. 16b ust. 1 pkt 6 w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również nie oddała go do używania na podstawie umowy licencyjnej, tym samym nie zostały spełnione zastrzeżone przez ustawodawcę kryteria związane z zakwalifikowaniem go do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. W związku z powyższym organ stwierdził, iż w złożonym zeznaniu CIT-8 za 2010r. spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych w okresie od stycznia do grudnia 2010r. w łącznej kwocie 294.000 zł. Powyższym naruszyła przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 16b ust. 1 pkt 6, a także art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka podniosła, iż nieprawdziwy jest pogląd organu pierwszej instancji, że wniosek racjonalizatorski nie przyniósł jej żadnego przychodu, a aktywność spółki, przejawiająca się rozsyłaniem ofert, udziałem w konwentach, spotkaniach wójtów, wygłaszaniem referatów na tematy energetycznego wykorzystania biomasy jako nośnika energii cieplnej, nie dawała podstaw nawet do "zaczątku" przychodu z tytułu wykorzystania prawa do wzoru użytkowego brykietu ze słomy. Spółka już na początku XXI wieku interesowała się słomą jako paliwem ekologicznym i tanim w użytkowaniu. W latach 2004-2005 uruchomiła w szkołach podstawowych w S. i w L. kotłownie opalane słomą w postaci kostek i balotów. Przyjęty model ze względu na zbyt małe zagęszczenie słomy w kg/m2 stwarzał tym kotłowniom problemy eksploatacyjne. Przeprowadzono badania i doprowadzono do optymalizacji zagęszczenia. W oparciu o te badania spółka zleciła wykonanie brykieciarki Fabryce Naczep w Z. Próbę pracy prototypu przeprowadzono w SKR w K., niestety maszyna ta nie spełniła wymogów zamawiającego i została zwrócona. Nadto stwierdziła, że umowy licencyjne mogą być konwalidowane przez uzupełnienie podpisu drugiego członka zarządu. Spółka podkreśliła, iż produkcja brykietu z wykorzystaniem wzoru użytkowego została uruchomiona w 2004 r., a po jej przerwaniu były podejmowane kolejne próby wyprodukowania brykieciarki we współpracy z innym zakładem, np. Zakładem Produkcji Cywilnej WSK Ś. Zatem spółka spełniła wymogi przewidziane w art. 16b ust. 1 pkt 6 w związku z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., gdyż rozpoczęła używanie tego wzoru użytkowego bezpośrednio na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Zaprzestanie wykorzystywania wzoru użytkowego w działalności gospodarczej spółki nastąpiło po kilku miesiącach i było tylko czasowe, gdyż w latach 2006-2008 podejmowane były liczne próby wykonania brykieciarki. Przez wszystkie te lata prowadzona była intensywna praca na rzecz zbudowania rynku na brykiety ze słomy.

Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zmiany decyzji organu I instancji. Wskazał, iż w dniu 17.02.2006 r. spółka wprowadziła do ewidencji środków trwałych "wniosek racjonalizatorski" o wartości początkowej 1.470.000 zł. Wartość początkowa w/w wartości niematerialnej i prawnej została ustalona na podstawie podjętej dnia 10.01.2006 r. uchwały Zgromadzenia Wspólników A. Spółki z o.o. w L. o podwyższeniu kapitału zakładowego z kwoty 30.000 zł do kwoty 1.500.000 zł, tj. o 1.470.000 zł poprzez ustanowienie 14.700 nowych udziałów po 100 zł każdy, z przeznaczeniem wszystkich dla nowego wspólnika – R. C. Powyższe udziały - zgodnie z aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia [...].02.2006 r. - zostały pokryte wkładem niepieniężnym, w postaci stanowiącego własność R. C. wzoru użytkowego pn. brykiet opałowy, chronionego świadectwem ochronnym Nr [...] z dnia [...].12.2005r., wydanym przez Urząd Patentowy RP. Dotychczasowy kapitał zakładowy Spółki w kwocie 30.000 zł należał do jedynego wspólnika M. C.

Podstawą do ustalenia wartości początkowej wzoru użytkowego była wycena projektu wynalazczego dokonana przez J. M., który wycenił wzór użytkowy na wartość od 2.000.700 zł do 13.338.000 zł i wycena opracowana przez biegłą sądową mgr inż. Z. K., która wyceniła wzór użytkowy na wartość od 10.421.250 zł do 69.475.000 zł, a także uchwała Zgromadzenia Wspólników z dnia 17.02.2006 r., przyjmująca wzór użytkowy jako podwyższenie kapitału zakładowego spółki o kwotę 1.470.000 zł.

Na podstawie zapisów księgowych stwierdzono, iż w 2007 r. prawo do wzoru użytkowego jako wartość niematerialna i prawna było przez spółkę amortyzowane od stycznia do grudnia po 24.500 zł miesięcznie. Ogółem zaliczono do kosztów uzyskania przychodów w 2007r. odpisy amortyzacyjne w kwocie 294.000zł.

Z zebranego materiału dowodowego: z prowadzonych ksiąg podatkowych, w tym zapisów na kontach, przedłożonych faktur, ewidencji sprzedaży, zestawień obrotów i sald, ze sprawozdania z działalności gospodarczej A. Sp. z o.o. w L. za rok 2010 oraz ze sprawozdań z działalności gospodarczej za następne lata, w których amortyzowano prawo do wzoru użytkowego, tj za lata 2007-2009 wynika, iż prowadzona przez spółkę działalność gospodarcza obejmowała następujące rodzaje działalności: produkcję budowlano - montażową, wynajem nieruchomości oraz sprzedaż detaliczną materiałów budowlanych. Prowadzona działalność nie pozostaje natomiast w związku z wykorzystywaniem biomasy, produkcją brykietu opałowego, czy też produkcją urządzeń produkujących ten brykiet.

Organ II instancji wskazał, iż zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 1 tej ustawy, wprowadzającym ogólna definicję kosztów uzyskania przychodów, kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Tylko odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z tymi przepisami mogą stanowić koszt uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Za koszty uzyskania przychodów należy zatem uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opodatkowaną działalnością. Do tego rodzaju wydatków należy zaliczyć odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

W zakresie przepisów zawierających szczegółowe regulacje dla tego rodzaju kosztów, tj. odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych decydujące znaczenie ma przepis art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.

Zgodnie z przepisem art. 16b ust. 1 w/w ustawy w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczy stan prawnopodatkowy sprawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,

2) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

3) prawo do domu jednorodzinnego W spółdzielni mieszkaniowej,

4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5) licencje,

6) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2000 r., Nr 119, poz. 1117 ze zm.),

7) wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Cytowany przepis wprowadził dychotomiczny podział wartości niematerialnych i prawnych, od których podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Pierwsza grupa to wartości niematerialne i prawne wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, druga grupa zaś - to wartości niematerialne i prawne oddane przez podatnika do używania na podstawie umowy licencji (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. Jeżeli chodzi o pierwszą grupę wartości niematerialnych i prawnych, to stwierdzić należy, że ustawodawca posługuje się we wskazanym przepisie wyrażeniami "wykorzystywane przez podatnika na potrzeby" oraz "prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą". Wyrażenia te wskazują na to, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tej grupy wartości niematerialnych i prawnych wiąże się z bezpośrednim, a więc fizycznym ich wykorzystywaniem (używaniem) przez podatnika. Takie rozumienie omawianego przepisu potwierdza również brzmienie art. 16c pkt 5 u.p.d.o.p. Nie bez znaczenia pozostaje i ta okoliczność, że ustawodawca w przepisach regulujących zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych stosuje zamiennie wyrazy "używanie" i "wykorzystywanie", a więc terminy określające stosunek faktyczny, a nie prawny podatnika do konkretnej wartości niematerialnej i prawnej. Stwierdzić należy, że istotnym jest, aby wartość niematerialna i prawna była w ogóle wykorzystywana przez podatnika w sensie fizycznym w jego działalności gospodarczej, generując przychody lub też również w celu uzyskania przychodów, w sensie prawnym poprzez oddanie go do używania osobom trzecim na podstawie umowy licencji (sublicencji) umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p.

Zatem z przepisów prawa dotyczących amortyzacji wynika, iż poniesienie wydatku oraz fakt, iż z dużym prawdopodobieństwem można spodziewać się wystąpienia przychodu w oparciu o zasadę wynikającą z art. 15 ust.l u.p.d.o.p., na która powołuje się strona, nie daje podstaw do amortyzowania wartości niematerialnej i prawnej pomimo, iż każdy wydatek należy weryfikować w oparciu o w/w przepis. Jak wyżej wskazano prawo do amortyzacji przysługuje, gdy wartość niematerialna i prawna jest wykorzystywana przez podatnika w sensie fizycznym w jego działalności gospodarczej, generując przychody lub też również w celu uzyskania przychodów, w sensie prawnym - poprzez oddanie go do używania osobom trzecim na podstawie umowy licencji.

Z tych względów argumentacja spółki, dotycząca podejmowania wszelkich działań celem uzyskania przychodu, w tym aktywność przejawiająca się rozsyłaniem ofert, udziałem w konwentach, spotkaniach wójtów, wygłaszaniem referatów na tematy energetycznego wykorzystania biomasy jako nośnika energii cieplnej - pozostaje bez wpływu na prawo do amortyzacji przedmiotowego wzoru użytkowego.

Organ ustalił też, że przedłożone przez spółkę wezwania do zapłaty odszkodowań za bezumowne korzystanie z wzoru użytkowego skierowane zostały do przypadkowych firm, których dane uzyskano z internetu, gazet, doniesień telewizyjnych (zeznania R. C.). Zdaniem organu przypadkowe wpłaty z tego tytułu nie dają podstaw do amortyzacji wzoru użytkowego, ponieważ nie został on oddany do używania tym firmom na podstawie umowy licencji. Umowa licencyjna zgodnie z art. 76 ust. 1 w związku z art. 100 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm.) wymaga pod rygorem nieważności zachowania formy pisemnej.

R. C. - prezes zarządu spółki A. od 2009r. - zeznał, iż w związku z posiadanym wzorem użytkowym spółka w 2010 r. uzyskała przychody z ekspozycji powierzchni wynajmowanej przez jednego z dystrybutorów kotłów na biomasę firmę B. W imieniu tej firmy dystrybucję ich towarów prowadzi firma D. Fakt uzyskiwania przychodów z tytułu eksponowania pieców na biomasę przez firmę D. jest dokumentowany Fakturami VAT z tytułu najmu powierzchni, lecz nie są to kotły będące własnością spółki A. W 2020 r. nie udzielano licencji na użytkowanie wzoru użytkowego brykiet opałowy oraz nie było osób uprawnionych do używania tego wzoru. Spółka uzyskała przychody bezpośrednio z nim związane w 2009r. w kwocie ok. 800 zł za zorganizowanie pokazów kotłów w Szkole Rolniczej w K. jako zwrot kosztów ekspozycji oraz w kwocie ok. 4.000 zł od firmy R. za bezumowne użytkowanie wzoru. Zeznał, iż przychody te zostały zafakturowane. Nie pamiętał, jakie były przychody z tego tytułu w latach poprzednich.

R. C. zeznał także że w 2010 r. były wysyłane oferty na brykietowanie słomy za pośrednictwem Poczty Polskiej, internetu, kontaktów bezpośrednich. Wzywał także 5 firm do opłat za bezumowne użytkowanie wzoru pt. brykiet opałowy.

Z analizy ewidencji sprzedaży oraz dokumentów źródłowych spółki za lata 2006-2010 wynika, że jedynymi, wystawionymi przez nią fakturami, mogącymi mieć związek z wykorzystywaniem słomy w celach opałowych były: 1/ faktura VAT nr [...] z dnia [...].09.2009 r. o wartości brutto 4.869,02 zł (w tym: wartość netto 3.991,00 zł, podatek VAT 878,02 zł), na której jako nazwę usługi wpisano "bezumowne korzystanie z wzoru patentowego [...]", wystawiona na rzecz firmy R. Sp. z o.o. w W. W tym samym dniu i w tych samych kwotach Spółka wystawiła fakturę VAT nr [...] określając jako nazwę usługi "bezumowne korzystanie z magazynu i placu 09.2009". Fakturę tę następnie skorygowała fakturą korygująca z dnia [...].09.2009r. Nr [...]; 2/ faktura VAT nr [...]z dnia [....12.2009r. o wartości brutto 722,95 zł (wartość netto 592,56 zł, podatek VAT 130,37 zł) za "koszt ekspozycji kotła na słomę", wystawiona na rzecz firmy M. M. T.

W trakcie czynności wyjaśniających R. Sp. z o.o. oświadczyła, iż nigdy nie korzystała z wzoru patentowego nr [...] i oznajmiła, iż w w/w fakturze wystąpił błąd w opisie, ponieważ faktura ta faktycznie dotyczyła bezumownego korzystania z magazynu i została rozliczona jako koszt związany z korzystaniem z nieruchomości.

Zapłata za fakturę VAT nr [...] na rzecz M. T. została dokonana przelewem w dniu 08.12.2009 r. Wyjaśniono, że przedmiotem transakcji udokumentowanej w/w fakturą było wypożyczenie kotła na słomę, celem jego prezentacji dla pozyskania potencjalnych klientów. Na wykonanie w/w usługi nie zawierano umów.

W ocenie organu z powyższego ewidentnie wynika, iż przychody wynikające z w/w faktur nie stanowią przychodu z tytułu wykorzystywania przez spółkę prawa do wzoru użytkowego pn. brykiet opałowy.

Spółka przyznała, iż nie produkowała brykietu ze słomy. Stwierdziła, iż nie było zainteresowania w/w produktami. W praktyce fizyczne wykorzystywanie przez spółkę prawa do wzoru użytkowego pn. brykiet opałowy na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą mogło mieć miejsce jedynie w przypadku prowadzenia produkcji brykietu ze słomy z wykorzystaniem przedmiotowego prawa do wzoru użytkowego. Tymczasem z akt sprawy wynika, iż w całym okresie objętym kontrolą, tj. w okresie w którym dokonywano odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowego prawa do wzoru użytkowego, czyli w latach 2006-2010, nie podjęto i nie prowadzono produkcji brykietu, nie uzyskano z tego tytułu żadnego przychodu. Powyższe – w ocenie organu - dowodzi, iż prawo do wzoru użytkowego nie było przez spółkę wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem z tego tytułu brak jest uzasadnienia do amortyzowania niewykorzystywanego w działalności gospodarczej podatnika przedmiotowego prawa do wzoru użytkowego.

Wzór ten nie mógł być wykorzystany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie dowiedziono w sprawie, aby została wytworzona brykieciarka zdolna do produkcji brykietu o spornym wzorze użytkowym (znacznie odbiegającym w kształcie i wielkości, od istniejących na rynku).

Organ podkreślił, że podatnik w ograniczonym zakresie współpracował w trakcie kontroli. Złożył na wezwanie organu jedynie szczątkowe dokumenty, by następnie uzupełnić je w postępowaniu podatkowym. Tymczasem z akt sprawy wynika, iż za lata 2006- 2010 dokonano kontroli metodą pełną, nie stwierdzając istnienia dokumentów zaoferowanych dowodowo przez podatnika w okresie późniejszym.

Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynika też, iż żadna z osób wskazanych w ujawnionych umowach licencyjnych w dacie zawarcia przedmiotowych umów, a także w latach 2006- 2010, nie prowadziła działalności gospodarczej. Jedyną osobą, która rozpoczęła prowadzenie jednoosobowej działalność gospodarczej był M. Ż., ale rozpoczął ją dopiero w czerwcu 2009 r. (umowy z M. Ż. zawarto w dniu 27.04.2006 r. oraz w dniu 16.11.2006r.). W chwili podpisania przedmiotowych umów osoby, z którymi zawarto umowy, tzw. licencjobiorcy nie mogli korzystać zatem z wzoru użytkowego pn. brykiet opałowy.

Zdaniem organu powyższe okoliczności oraz fakt podpisania umów niezgodnie z reprezentacją spółki świadczą o fikcyjnym charakterze umów licencyjnych. Strona przyznała również, iż poza licencją na wzór użytkowy licencjobiorca, chcąc produkować brykiet opałowy na bazie prawa ochronnego nr [...], potrzebował specjalistycznego urządzenia, które dawałoby mu wysoką wydajność produkcji i surowca. Nie każda brykieciarka byłaby w stanie spełnić warunki produktu. Takim urządzeniem nie dysponował żaden z ujawnionych licencjobiorców.

Organ odmówił wiarygodności zeznaniom R. C., wykazując liczne sprzeczności w ich treści. Celem wyjaśnienia kwestii przedłożonych umów licencyjnych oraz dowodów wpłat KP z tytułu opłat licencyjnych organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadków wszystkich licencjobiorców.

Analiza zeznań licencjobiorców wskazała na to, iż osoby te wprawdzie zeznały, że podpisały przedłożone im podczas przesłuchania umowy licencyjne, ale nie wiedziały co tak naprawdę podpisały. Jedynie J. M., który dokonywał wyceny przedmiotowego wzoru użytkowego zeznał, iż podpisał umowę dająca możliwość korzystania z wzoru użytkowego na produkcję brykietu. Świadek nadmienił jednak, iż nie traktował umów poważnie. Ponadto zeznał, iż nie dokonywał żadnych wpłat z tytułu zawartych umów licencyjnych, co podważa wiarygodność przedłożonych przez stronę dowodów wpłat KP z tytułu umów licencyjnych na nazwisko J. M.

Organ skonstatował, iż skoro sama strona pomimo, iż posiadała wzór użytkowy i prowadziła działalność gospodarczą, nie korzystała z niego z uwagi na brak rynku zbytu (oraz na brak możliwości finansowych, o czym mówił reprezentant spółki), tym bardziej nie mogła oczekiwać w sposób racjonalny rzetelnych, tj. zgodnych z rzeczywistością przychodów od w/w osób fizycznych w postaci opłat licencyjnych.

Powyższe w ocenie organu dowodzi o fikcyjności umów licencyjnych, zawartych dla upozorowania uzyskiwania przychodu z tytułu udostępnienia wzoru użytkowego pt. brykiet opałowy, a tym samym wykazania zasadności jego amortyzacji oraz zaliczania spornych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe nie są związane cywilno-prawnymi skutkami umów przy określeniu wysokości zobowiązania podatkowego. Nie ingerują więc w zasadę swobody umów, jednakże mają obowiązek zbadać ich skutki podatkowe.

Ponadto organ podkreślił, iż dla niniejszej sprawy nie ma znaczenia okoliczność uzyskania w 2012 r. ewentualnego przychodu z tytułu bezumownego korzystania z prawa ochronnego na wzór użytkowy przez inne podmioty gospodarcze, bowiem uzyskane przychody miały charakter odszkodowania, a nie przychodu związanego z działalnością gospodarczą, czy też zawartymi umowami licencyjnymi. Zeznania świadków A. J., P. G. oraz oświadczenia firm B. Sp. z o.o., B. Producent Kostki B., E. Sp.j., Dąbex I. N. i W. Sp.j., B. Sp. z o.o., I.-P. M. P. i W. Spółka Jawna, B. Sp. z o.o., Spółdzielni Produkcji B. P., B. I. S.A., Przedsiębiorstwa P. B.-P., I.-M. Sp. z o.o. wykazały, iż firmy te nie otrzymały ofert współpracy od A. Sp. z o.o., nie spotkały się z posiadanym przez to przedsiębiorstwo prawem ochronnym na wzór użytkowy pn. brykiet opałowy, jak również z tego prawa nie korzystały, wysłane natomiast przez A. Sp. z o.o. wezwania do zapłaty za bezumowne korzystanie z prawa ochronnego nr [...] zostały przez nie otrzymane w 2012 r. (w okresie od marca do maja). Co więcej poza doręczonymi w tym okresie w/w wezwaniami, podmioty te nie otrzymały wcześniej żadnych innych pism nawiązujących do zapłaty jakiejkolwiek należności na rzecz A. Sp. z o.o. Organ podatkowy podkreślił, iż widniejące na powyższych potwierdzeniach daty nadania są późniejsze niż złożone przez R. C. zeznania z dnia 23.03.2012 r., podczas których oznajmił o fakcie wzywania do opłat za bezumowne użytkowanie z jego wzoru firm: P., I., P., Zakładu Produkcji B. w P. i firmy B. Nadto przedstawiciele firm, które dodatkowo otrzymały w omawianym okresie faktury VAT od spółki A. wskazały, że faktury te zostały odesłane do ich wystawcy z informującją, iż żądania zapłaty a w związku z tym i wystawienie faktur są nieuzasadnione tak pod względem faktycznym jak i prawnym. Syndyk Masy Upadłości C. Sp. z o.o. w W. poinformowała, iż od daty ogłoszenia upadłości tj. 3.06.2008r., syndyk nie prowadził działalności gospodarczej, tym samym nie był wykorzystywany patent A. Podobnie Fabryka B. Sp. z o.o. poinformowała, iż nie korzystała z tego prawa. Przedmiotem transakcji zawartej z A. Sp. z o.o. było nabycie papy podkładowej.

R. C. przyznał, iż firmy, na rzecz których wystawiono wezwania do zapłaty odszkodowań za bezumowne korzystanie z prawa ochronnego wzięto z internetu, gazet, doniesień telewizyjnych. Nie wiedział, czy w latach 2006- 2010 Spółka otrzymała jakiekolwiek wpłaty z tytułu bezumownego korzystania z prawa ochronnego nr [...] na wzór użytkowy pn. brykiet opałowy. Ustalono też, iż w datach wskazanych jako daty wystawienia wezwań do zapłaty takie firmy, jak K. Sp. z o.o , E. B., czy B. Sp. z o.o. jeszcze nie istniały, zatem A. Sp. z o.o. nie mogło posiadać wiedzy na temat tych firm, a zatem nie mogło wystawić przedmiotowych wezwań w dacie wskazanej jako data ich wystawienia. W tych okolicznościach w ocenie organu podatkowego uzasadnionym jest twierdzenie, iż dokumenty te zostały wytworzone z datą wsteczną dla potrzeb niniejszej sprawy.

Zatem organy podatkowe na podstawie całego materiału dowodowego udowodniły, iż kontrolowana spółka nie spełniła przesłanki określonej w przepisach dających prawo amortyzacji wzoru użytkowego oraz zaliczenia naliczonych od niego odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów, tj. w art. 16b ust. 1 pkt 6 oraz art. 15 ust. 6 w związku z art.15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ nie wykorzystywała wzoru użytkowego bezpośrednio na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ponadto w rzeczywistości nie oddała go do używania osobom trzecim na podstawie umowy licencji. W złożonym zeznaniu CIT-8 za 2010 r. Spółka - naruszając cyt. wyżej przepisy art. 16b ust. 1 pkt 6 oraz art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych w łącznej kwocie 294.000 zł.

Powyższym, w ocenie organu, naruszono również art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowiący, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a - 16m.

Odnosząc się do załączonej przez spółkę do pisma z dnia 10.06.2013r. opinii podatkowej wydanej przez D. S.C. w sprawie możliwości zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od wzoru użytkowego do kosztów podatkowych w okresie czasowego braku przychodów organ podatkowy podkreślił, że opinia ta została wydana w oparciu o inny stan faktyczny, niż mający miejsce w przedmiotowej sprawie. W badanej sprawie nie miał miejsca "czasowy brak wykorzystania" danej wartości niematerialnej i prawnej, na który wskazano. Przez cały okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych, posiadane przez spółkę prawo do wzoru użytkowego pn. brykiet opałowy nie było w ogóle wykorzystane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie zostało również oddane od używania innym podmiotom na podstawie rzetelnych, tj. zgodnych z rzeczywistością umów licencyjnych. Nie została zatem spełniona przesłanka z art. 16b ust. 1 pkt 6 w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy takim stanie faktycznym nie można zatem podzielić w ocenie organu stanowiska zawartego w w/w opinii, iż posiadane przez spółkę prawo ochronne na wzór użytkowy służyło zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Organ wskazał też na niezasadność zarzutów podatnika o niepełności materiału dowodowego. Zgodnie z art.188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zdaniem organu zebrane dowody, w szczególności ewidencje sprzedaży, sprawozdania z działalności spółki za poszczególne lata podatkowe, umowy licencyjne, zeznania R. C. jako przedstawiciela strony, zeznania rzekomych licencjobiorców, w sposób jednoznaczny pozwoliły na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Nadto przedmiotowe umowy licencyjne w imieniu spółki podpisał wyłącznie R. C. W piśmie z dnia 24.10.2014 r. spółka złożyła wniosek o przesłuchanie byłego członka zarządu G. K. na okoliczność potwierdzenia prowadzonej przez spółkę działalności w zakresie brykietowania słomy, biomasy i intencji, które temu przyświecały. Organ podkreślił jednak, iż nie było w sprawie przedmiotem sporu prowadzenie działalności, która odnosiła się do brykietowania słomy, biomasy, zagospodarowania biomasy, zdefiniowania rynku itp., zaś organy podatkowe nie kwestionowały żadnych wydatków z tym związanych. Zatem przesłuchiwanie byłego prezesa zarządu na powyższe okoliczności nie miało znaczenia dla istoty sprawy. Ponadto czynność prawna dokonana w imieniu spółki z naruszeniem zasad reprezentacji nie podlega konwalidacji i jest zawsze bezwzględnie nieważna. Nawet jednak zatwierdzenie tej umowy przez osoby uprawnione do reprezentacji spółki (podkreślono przy tym, że G. K. nie jest już obecnie członkiem zarządu spółki, zaś prawo ochronne, mające być przedmiotem tych umów, wygasło z dniem 20.01.2011 r. wskutek nieuiszczenia przez spółkę stosownej opłaty) nie miałoby znaczenia dla sprawy, ponieważ kwestia nieważności umów nie stanowiła jedynego i głównego argumentu do zakwestionowania spornego wydatku. W konsekwencji odmowa przesłuchania świadków: G. K. i S. C. wynikała z dwóch przyczyn: przedmiotem dowodu miały być okoliczności nie mając znaczenia dla sprawy oraz okoliczności te zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami.

Spółka wskazała w toku postępowania, iż opracowała dokumentację na wykonanie maszyny do brykietowania słomy i zleciła wykonanie brykieciarki wg tego projektu Fabryce Naczep w Z. Brykieciarka została sprowadzona w 2004 r. i zainstalowana w SKR K., gdzie podjęto produkcję brykietu ze słomy. Brykieciarka ta jednak przez kilka miesięcy 2004 r. była testowana w SKR K. i produkowano w ilościach hurtowych brykiet w oparciu o będący własnością A. wzór użytkowy. Odnosząc się do powyższego twierdzenia organ podatkowy stwierdził, iż w sytuacji produkowania w w/w okresie w SKR K. brykietu, nie mógł on być wytwarzany w oparciu o wzór użytkowy będący własnością spółki od 17.02.2006 r. Z tego tez względu w jego ocenie nie miało znaczenia dla sprawy przesłuchanie w charakterze świadka J. C. - Prezesa Kółek Rolniczych w K., co czyni bezzasadnym zarzut jego nieprzesłuchania.

Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ pierwszej instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budziła w tych okolicznościach wątpliwości organu odwoławczego. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykraczała także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosiła cech dowolności. Organ pierwszej instancji dokładnie przeanalizował i ocenił każdy przeprowadzony dowód, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą korelacji. Strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów i z tego prawa w toku prowadzonego postępowania wielokrotnie korzystała. Nie przedłożyła żadnego dowodu, świadczącego o wykorzystywaniu wzoru użytkowego w działalności prowadzonej przez spółkę w latach 2006-2010, ani też - jak udowodniono - ważnych umów licencyjnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący A. Spółka z o.o. w L. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i zasadzenie kosztów postępowania.

Wskazał, że związanie spółki z problematyką energetycznego wykorzystania słomy jako biomasy wynikało z dążenia do zachowania długoterminowej równowagi ekonomicznej A. sp. z o.o. . Dla okresów letnich wiodącą działalnością była sprzedaż materiałów budowlanych i ich montaż i wykonawstwo inwestycyjne. Była to jednak działalność sezonowa, generująca straty i stanowiąca znaczne obciążenie dla bilansu zysków i strat w okresie zimowym. Zainteresowanie rynku brykietem opałowym wskazywało na stale rosnący trend zapotrzebowania, a więc zachęcało do zaangażowania się w tą dziedzinę produkcji, przeróbki surowców energetycznych. Porównując ceny kosztów uzyskania energii z poszczególnych nośników według cen roku 2000 okazało się, że słoma jest najtańszym źródłem energii. Przez okres ponad dziesięciu lat spółka propaguje energetyczne wykorzystanie słomy. Jest to poważny instrument pierwotnej akumulacji kapitału, a tym samym realizacji polityki regionalnej Zainteresowanie procesem brykietowania słomy rozpoczęło się w roku 2000r., a zostało ugruntowane w wyniku budowy i eksploatacji pierwszej zbudowanej przez spółkę kotłowni na słomę w Szkole Podstawowej w S. w Gminie T. w roku 2003r.

W latach 2003-2005 spółka rozpoczęła prace zmierzające do wyprodukowania brykieciarki i w następstwie rozpoczęcia brykietowania słomy. Próby brykietowania słomy rozpoczęto w 2005 r. i w sytuacji gdy było powszechne przekonanie, że brykietowanie słomy na skalę przemysłową rozpocznie się w 2006r. do spółki został wniesiony aport w postaci prawa do wzoru użytkowego pn. brykiet opałowy. W 2011 została przeprowadzona w spółce kontrola skarbowa, obejmująca lata 2006-2010 i jej skutkiem były decyzje określające podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości wyższej niż wykazano w zeznaniu CIT-8.

Zdaniem skarżącego stanowisko organu narusza jednak przepisy o amortyzacji. Organ stwierdził, że strona miała prawo do amortyzacji wzoru użytkowego jedynie w przypadku prowadzenia produkcji brykietu z wykorzystaniem wzoru użytkowego. Przy przyjęciu takiej wykładni przedsiębiorca faktycznie traci prawo do ryzyka, a zatem prawa będącego podstawą rozwoju wpisanego w istotę działalności gospodarczej. W prowadzonej działalności gospodarczej jest przecież wiele nieudanych projektów, które niejednokrotnie kosztowały nawet miliony złotych, nie doszło jednak do podjęcia produkcji. Zgodnie z art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów . Podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, że mają bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Nie ma więc decydującego znaczenia, czy nastąpiło faktyczne osiągnięcie lub zwiększenie przychodów. Momentem decydującym o możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest moment dokonania wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodu. Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie niezbędności i rezultatu jakie przyniosły w postaci konkretnego przychodu. O tym co jest celowe, potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący tę działalność, a nie organ podatkowy. Podstawą nie uznania kosztów za koszty uzyskania przychodów nie jest okoliczność, że nie doszło do uruchomienia działalności, w związku z którą koszty zostały poniesione. Według orzecznictwa sądowego do kosztów działalności gospodarczej zalicza się poniesione koszty, mimo braku przychodu z tej działalności.

Zdaniem skarżącego dokonywanie odpisów amortyzacyjnych było zgodne z obowiązującym prawem. Na podstawie art. 16b pkt.6 amortyzacji podlegają nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone ustawą – w tym prawo własności przemysłowej o prawidłowym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Pojęcie wykorzystywania jest wyjaśnione w art. 16c pkt 5 , gdzie ustawodawca wprost wskazuje, że nie podlegają amortyzacji tylko takie składniki majątku, które przestały być wykorzystywane w działalności gospodarczej podatnika, ale na skutek zawieszenia i zaprzestania działalności, w której te składniki były używane. Brak prawa do amortyzacji podatkowej łączy się zatem jedynie z definitywnym zaprzestaniem prowadzenia określonego rodzaju działalności gospodarczej. Tym samym czasowe niewykorzystywanie wartości niematerialnej w działalności podatnika, de facto niezależnie od przyczyny jej niewykorzystywania, przy założeniu kontynuowania działalności określonego rodzaju, nie pozbawia prawa do amortyzacji podatkowej.

Skarżący w 2005 r produkował brykiet, jednak produkcję przerwana z uwagi na wadliwość brykieciarki. Według spółki było to jedynie czasowe niewykorzystanie wartości niematerialnej, a celem działania spółki była produkcja brykietu według posiadanego prawa do wzoru użytkowego pn. brykiet opałowy. Posiadana w 2005r. brykieciarka nie spełniła oczekiwań, zatem produkcję przerwano i wykonano nową dokumentację, w której usunięto mankamenty poprzedniej maszyny i przystąpiono do negocjacji w sprawie wykonania kolejnej brykieciarki. Nadto spółka prowadziła rozeznanie rynku i wszystkie działania propagujące brykiet ze słomy. Fabryka Naczep w Z. - wykonawca brykieciarki, odmówiła usunięcia usterek. Spółka przystąpiła więc do prac nad ulepszonym modelem brykieciarki. Podjęte działanie nie były ani zawieszeniem, ani zaprzestaniem działalności, w której prawo do wzoru użytkowego byłoby wykorzystywane. Zostały zatem spełnione przesłanki z art. 16b pkt 6 w związku z art. 16c pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W 2007 r w spółce było jeszcze powszechne przekonanie, że produkcja ta rozpocznie się. Spółka poniosła koszt wykonania brykieciarki przez Fabrykę Naczep w Z. oraz koszt projektu dla wykonania następnej brykieciarki. Były też wysokie koszty rozpoznania możliwości pozyskania surowca oraz rynku zbytu. Przedstawiciele spółki uczestniczyli w wielu spotkaniach organizowanych w gminach i powiatach. Podjęcie produkcji brykietu było zatem celem działania zarządu spółki, na który ponosiła ona znaczne wydatki. Działania te niewątpliwie były dążeniem do uzyskania w niedalekiej przyszłości przychodu .

Przedstawione fakty i cele zostały pominięte w ustaleniach organów podatkowych. Ustalenia te są zatem niepełne, a wydane na ich podstawie decyzje nie powinny pozostać w obrocie prawnym.

Skarżący podkreślił też, że po spotkaniach promocyjnych zawierał z potencjalnymi kontrahentami ustne umowy dzierżawy. Osoby te były potem wzywane do zapłaty należnej opłaty. Spośród osób wzywanych należną opłatę zapłacił A. J., został zatem spełniony wymóg z art. 16b pkt.6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wprawdzie organ podatkowy stwierdził, że wezwania do zapłaty miały fikcyjny charakter, ale zapłata była realna i nie wiadomo dlaczego została określona jako bezumowna. Umowy dzierżawy, w tym dzierżawy prawa, zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego mogą być zawierane ustnie Realna była też wpłata dokonana przez J. M., ale Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił uznania sprostowania pomyłki w zeznaniach tego świadka .

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja w części określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych odpowiada prawu, zaś w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę podlega uchyleniu.

Sąd przyjął za podstawę orzekania ustalenia faktyczne poczynione przez organy, albowiem zebrały one wystarczający materiał dowodowy, niezbędny dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, który następnie prawidłowo oceniły w kontekście trafnie przywołanego stanu prawnego, zaś formułowanym wnioskom nie sposób - wbrew zarzutom skargi, zarzucającej m.in. naruszenie w toku postępowania przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa - zarzucić dowolności.

Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny został starannie przedstawiony i oceniony w uzasadnieniu decyzji, stał się on w związku z tym stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Już na wstępie należy wskazać na brak uzasadnienia dla stawianych przez skarżącego zarzutów procesowych. Organy administracyjne uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, a przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego ocena materiału dowodowego, mimo że niezgodna z oczekiwaniami podatnika, nie może stanowić o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów, czy też zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, na co powołuje się w skardze podatnik. Jak słusznie podkreślono w odpowiedzi na skargę, skarżący nie wykazał, by w sprawie doszło do naruszenia któregokolwiek z przywołanych przepisów regulujących postępowanie przed organem, zwłaszcza postępowanie dowodowe, a naruszenie to miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dotyczy to zwłaszcza zakresu postępowania dowodowego i zarzutu jego niepełności poprzez negatywną weryfikację wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego. Podzielić należy stwierdzenie organu, iż zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organy zebrały w sprawie dowody, które pozwoliły na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Istotne dla sprawy fakty pozostawały zresztą poza sporem stron. Przedstawiciel spółki potwierdził bowiem, że w okresie objętym sporem wzór użytkowy nie był wykorzystywany w produkcji. Wskazał, że było to związane z sytuacją rynkową oraz problemami technicznymi związanymi z uruchomieniem tej produkcji. Organy nie zakwestionowały faktu dokonywanych przed 2006 r. prób produkcyjnych, jednak oceniły, że nie można ich uznać ze względu na okres trwania i zakres produkcji, za generujące przychód dla spółki. Z tych względów zeznania J. C. w istocie nie wpłynęłyby w oczekiwany przez skarżącego sposób na treść rozstrzygnięcia (świadek jako dyrektor Spółdzielni Kółek Rolniczych w K. miał potwierdzić prowadzenie tych prób produkcyjnych). Przypomnieć należy, że Urząd Patentowy wydał decyzję w przedmiocie prawa ochronnego na przedmiotowy znak użytkowy w dniu [...] czerwca 2005 r., a świadectwo ochronne wydano w dacie [...] grudnia 2005 r. Wskazano w nim wprawdzie, iż prawo ochronne trwa od 20 stycznia 2003 r., jednak nie można zapominać, że aport został wniesiony do spółki dniu 17 lutego 2006 r. Dopiero zatem z tym momentem spółka stała się beneficjentem wzoru użytkowego, który ewentualnie mogła wykorzystywać w swej działalności.

R. C. nie wskazał, iżby produkt finalny prób produkcyjnych miał rynek zbytu i stanowił przedmiot transakcji zawieranych przez spółkę, a po 2006 r. działalność w tym zakresie wznowiono. Trudno zatem uznać, że działanie spółki związane z wykorzystaniem wzoru użytkowego było nakierowane na obiektywną możliwość osiągnięcia przychodu, a niewykorzystywanie wzoru użytkowego miało jedynie charakter czasowy. Za wykorzystanie wzoru użytkowego w działalności gospodarczej spółki nie można uznać prowadzonych przez jej przedstawicieli paneli szkoleniowych, akcji promowania biopaliw, etc. Wzór użytkowy nie był bowiem wykorzystywany dla tego celu w sposób bezpośredni, a zatem w sensie fizycznym, generując przychody. W tych okolicznościach, jak słusznie podkreślono w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia dowodu, zeznania G. K. na okoliczności wskazane w tezie dowodowej pozostawały poza sporem. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu prowadzenia przez spółkę badań rynku w kierunku produkcji biomasy i planów gospodarczych w tej dziedzinie, ani też wydatków z tym związanych. G. K. pełniła funkcję w zarządzie spółki do 2009 r. Niemniej jednak wszelkie okoliczności związane z ewentualnym użytkowaniem wzoru użytkowego pn. brykiet opałowy zostały ustalone przy wykorzystaniu szczegółowych (trzykrotnie składanych w toku postępowania) zeznań R. C. To on bowiem jako członek zarządu reprezentował spółkę w rozmowach z potencjalnymi kontrahentami i bezspornie zajmował się przygotowaniami do wprowadzenia znaku ochronnego do działalności gospodarczej. Jego podpisem opatrzone zostały też, uznane zasadnie przez organ za nieważne, umowy licencyjne. Umowy te zostały zawarte niezgodnie z reprezentacją łączną w spółce, a czynności nie zostały potwierdzone przez zarząd. Przesłuchani w sprawie świadkowie zaprzeczyli, iżby zawierali takie umowy z wolą korzystania z uprawnień do wzoru użytkowego i wartości tej nie wykorzystywali faktycznie. Organy podkreśliły też, że w większości wypadków licencjobiorcami były osoby nie prowadzące w czasie zawarcia umów działalności gospodarczej. Spółka R., która zdaniem R. C. dokonała zapłaty kwoty 4.000 zł z tytułu bezumownego korzystania z wzoru użytkowego, zaprzeczyła iżby korzystała z niego. Jak słusznie też podkreślono, w takich okolicznościach nie sposób mówić o wykorzystywaniu wartości niematerialnej w sensie prawnym (art. 17 a pkt 1 u.p.d.o.p.). Przesłuchany w charakterze świadka J. M. zaprzeczył, iżby dokonywał na rzecz spółki wpłaty kwoty 1.674 zł według dokumentu KP[...], co w oczywisty sposób dyskredytuje twierdzenia podatnika, że z tą osobą łączyła ją umowa dzierżawy prawa. Organ był uprawniony w takich okolicznościach do stwierdzenia braku wiarygodności oświadczenia J. M. złożonego w dniu 30 sierpnia 2013 r., bowiem w oczywisty sposób odbiegało ono od treści jego zeznań. Uprawnienie to nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów, o jakiej mowa w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. A. J. (w skardze błędnie wskazany jako A. J.) zaprzeczył, iżby łączyła go ze spółką jakakolwiek umowa związana z wykorzystanie wzoru użytkowego, a dokonane przez niego wpłaty były jego zdaniem nienależne. Nie zmienia to faktu, że w ustalonych okolicznościach można je traktować jako odszkodowanie, nie zaś należność umowną.

Dodatkowo podkreślić należy także, iż G. K. nie jest już członkiem zarządu, ani pracownikiem spółki, a dokumentacja księgowo – finansowa i handlowa jest zabezpieczona w spółce, zgodnie z rygorami prowadzenia księgowości. Została ona poddana pełnej analizie w czasie prowadzenia postępowania kontrolnego.

Z uwagi na powyższe bezzasadnym jest w ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak pełnego materiału dowodowego oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie rozstrzygnięcia bez uwzględnienia całego materiału dowodowego.

W tych okolicznościach nie można również podzielić zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez dokonanie wadliwej wykładni przepisu art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Ustalone w sprawie fakty, których podatnik nie zakwestionował skutecznie z podanych wyżej przyczyn, nie dają podstaw do stwierdzenia, że zrealizowana została przesłanka wykorzystywania przez podatnika prawa do wzoru użytkowego na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddania przez niego do używania na podstawie odrębnej umowy określonej w art. 17 a pkt 1 tej ustawy. Z tych względów zasadną jest ocena organów, odmawiająca podatnikowi prawa do amortyzacji wzoru użytkowego w okresie objętym sporem, a tym samym określenie spółce należnego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie wskazanej w decyzji.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja w części opisanej w pkt I wyroku została wydana z naruszeniem przepisów postępowania , które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych, oprócz zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, jest także określenie odsetek za zwłokę od należnych zaliczek w tym podatku.

Stosowanie do art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Ta zasada oznacza obowiązek dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, raz przez organ I instancji i drugi raz przez organ odwoławczy. Istotą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego nie jest kontrola prawidłowości decyzji organu I instancji, ale istotą tą jest ponowne rozpatrzenie sprawy co do jej meritum z uwzględnieniem co do zasady wszystkich obowiązujących w postępowaniu administracyjnym przepisów postępowania.

Jak trafnie wskazał NSA w wyroku z dnia 30 marca 2004 r., FSK 169/04 (CBOSA), jeżeli sąd administracyjny stwierdził naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, bo decyzja organu podatkowego była (...) z pewnością nieodpowiadająca zasadzie ponownego, całościowego rozpoznania sprawy (...) to nie mógł tej okoliczności uznać za nieistotną. W ten sposób usankcjonował naruszenie podstawowej zasady postępowania podatkowego: wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania.

Mając na uwadze powyższe uwagi stwierdzić należy, iż realizując zasadę dwuinstancyjności postępowania rolą organu odwoławczego było ponownie rozpoznać sprawę. Zasada dwuinstancyjności postępowania winna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, które w przypadku decyzji wydawanych na skutek odwołania jest jej obligatoryjnym elementem. Zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie decyzji powinno zatem odnosić się do oceny faktycznej i prawnej dokonanej przez ten organ. Zgodnie z dominującym w doktrynie i orzecznictwie poglądem, organ musi zająć stanowisko wobec całego materiału procesowego oraz uzasadnić jasno i precyzyjnie stanowisko zajęte w sprawie. Wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji powinno być dokonane w sposób czytelny nie tylko dla organu odwoławczego i sądu, ale również dla strony postępowania jako bezpośredniego adresata decyzji (zob. W. Taras, Glosa do wyroku NSA z dnia 20.11.2001 r. SA/Lu 629/00 OSP 2002,nr 10, s.533 i nast.).

Analizując uzasadnienie zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że w zakresie określenia wysokości odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek nie zawiera ona żadnych rozważań. W ocenie Sądu brak w uzasadnieniu decyzji bezpośredniego odniesienia się do tej kwestii prowadzi do wniosku, że Dyrektor Izby Skarbowej w tej części nie dokonał ponownego rozpoznania sprawy.

Zaskarżona decyzja w części opisanej w pkt I wyroku podlega uchyleniu z tego względu, że została wydana z naruszeniem art. 127 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd w pkt I wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję w części obejmującej odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, w pkt II na podstawie art 151 p.p.s.a. w pozostałym zakresie skargę oddalił. Rozstrzygnięcie w pkt III wyroku znajduje swoje uzasadnienie w art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono w pkt IV wyroku w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.