Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 577/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2011 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji z dnia [...] października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający w imieniu Ministra Finansów, uznał za nieprawidłowe stanowisko P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (“Spółka", “Skarżąca") wyrażone we wniosku z dnia 19 lipca 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W powyższym wniosku Skarżąca przedstawiła następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka zamierza nabyć od swoich udziałowców ("Udziałowcy") własne udziały ("Udziały") w celu ich umorzenia lub umorzyć je przymusowo. Nastąpi to w drodze umorzenia za wynagrodzeniem. Wynagrodzenie ("Wynagrodzenie") dla Udziałowców nastąpi w formie niepieniężnej tj. Spółka przekaże tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały składniki majątkowe, stanowiące jej majątek - np. środki trwałe, wartości niematerialne i prawne lub udziały i papiery wartościowe lub wierzytelności (dalej zwane łącznie "Składniki majątkowe").

Wartość wynagrodzenia za umarzane udziały zostanie ustalona na poziomie nie wyższym niż wartość rynkowa umarzanych udziałów.

Możliwe, iż Spółka w przyszłości ulegnie likwidacji i Składniki majątkowe, pozostałe po zaspokojeniu wierzycieli, będą wydane przez likwidatora Udziałowcom tytułem udziału w nadwyżce likwidacyjnej.

Możliwe także, że w przyszłości przekaże tytułem dywidendy Składniki majątkowe; będzie to tzw. dywidenda rzeczowa lub inaczej zwana dywidenda niepieniężna.

Dodatkowo Spółka wskazała, że wcześniej wydano na jej rzecz indywidualną interpretację z dnia [...] stycznia 2010 r., w której przestawione przez nią stanowisko uznano za nieprawidłowe, w zakresie ww. zdarzeń przyszłych. W tejże interpretacji natomiast podzielono jej stanowisko, iż przekazanie Udziałowcom Składników majątkowych jako udziału w nadwyżce likwidacyjnej nie spowoduje powstania przychodu w stronie Spółki.

Następnie Skarżąca zadała nastepujące pytania:

Czy przekazanie Udziałowcom Składników majątkowych jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów spowoduje powstanie przychodu po stronie Spółki?

Czy wydanie przez Spółkę tytułem dywidendy Składników majątkowych jako dywidendy rzeczowej lub inaczej niepieniężnej spowoduje powstanie przychodu po stronie Spółki?

W ocenie Skarżącej ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu, który wskazywałby na powstanie przychodu po stronie Spółki wypłacającej Wynagrodzenie na rzecz Udziałowca z tytułu umorzenia udziałów; zarówno przy wynagrodzeniu pieniężnym jak i niepieniężnym. Powyższa ustawa nie przewiduje też opodatkowania po stronie likwidowanej osoby prawnej, także spółki kapitałowej, w razie wydania w naturze majątku likwidowanej osoby prawnej tytułem udziału udziałowców (akcjonariuszy) lub członków w nadwyżce likwidacyjnej osoby prawnej. Z tych samych względów nie powstanie przychód w razie wydania przez Spółkę tytułem dywidendy Składników majątkowych (jako dywidendy rzeczowej lub inaczej zwanej dywidendy niepieniężnej).

W powyższych zatem przypadkach wydania w naturze majątku Spółki nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) – "Ustawa CIT". Przepis ten uznaje za przychód jedynie "otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe." Również art. 12 ust. 3 Ustawy CIT nie może mieć w sprawie zastosowania. Po pierwsze przychody należne w rozumieniu tego przepisu to przychody takie, jak pieniądze i wartości pieniężne lub różnice kursowe. Przez przychód należny, powinno zaś rozumieć się powstanie wierzytelności (roszczenia) lub najpóźniej faktyczne otrzymanie rzeczowego lub pieniężnego świadczenia. Po drugie wydanie wynagrodzenia w naturze (jak również dywidendy w naturze) nie może być uznane jako dokonywane w ramach działalności gospodarczej Spółki.

Spółka wskazała, że art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT wyraźnie wskazuje, że przychód powstaje po stronie Udziałowca, a nie Spółki. Obowiązek podatkowy powstaje zatem po stronie Udziałowców, którzy zobowiązani będą do zapłaty podatku dochodowego z tytułu otrzymania dywidendy lub wynagrodzenia, niezależnie od jej formy. Przyjęcie, iż obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie również po stronie Spółki, doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania takiej czynności. Nie sposób bowiem uznać, że przedmiotem działalności gospodarczej osoby prawnej może być wydawanie w naturze swojego majatku jej udziałowcom.

Podobnie zgodnie z art. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy CIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest "wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej". Trudno uznać, aby ten sam majątek był jednocześnie przychodem po stronie likwidowanej spółki. Z tych samych względów nie powstanie przychód w razie wydania przez Spółkę tytułem dywidendy Składników majątkowych (jako dywidendy rzeczowej lub inaczej zwanej dywidendy niepieniężnej).

Zdaniem Spółki umarzając Udziały za Wynagrodzeniem nie dokonuje się odpłatnego zbycia Składników majątkowych za cenę określoną w umowie, wobec tego nie znajduje zastosowania również art. 14 ustawy CIT. Nabycie udziałów w celu ich umorzenia lub umorzenie przymusowe następuje na podstawie innego tytułu prawnego, mianowicie tytułu regulowanego przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm, dalej - "KSH"), dotyczy to także przekazania Udziałowcom Składników majątkowych jako udziału w nadwyżce likwidacyjnej Spółki.

Z innym tytułem prawnym mamy także do czynienia w przypadku wydania Składników majątkowych jako dywidendy rzeczowej lub jako nadwyżki likwidacyjnej. Nie występuje tu również element odpłatności dla Spółki z tytułu wydania Składników majątkowych Udziałowcowi - Spółka nie otrzymuje, bowiem od niego przysporzenia za przekazane Składniki majątkowe. Do przyrostu majątku podatnika (Spółki) nie dochodzi także w przypadku wypłaty dywidendy w naturze (opisanej w stanie faktycznym dywidendy niepieniężnej).

Spółka podkreśliła, że zarówno art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3 jak i art. 14 Ustawy CIT, są jednoznaczne i mają charakter zamknięty. Nie może być także mowy we wskazanym stanie faktycznym o cenie za zbywany majątek. To bowiem Spółka jest dłużnikiem i musi spełnić swoje świadczenie nieodpłatnie, tj. nie żądając niczego w zamian.

W świetle KSH nie ma przeszkód, aby Wynagrodzenie Udziałowców z tytułu umorzenia Udziałów, dochód z tytułu likwidacji Spółki, lub dywidenda przyjęły formę niepieniężną. Zastosowanie tej formy wynagrodzenia Udziałowców nie powoduje zmiany charakteru instytucji umorzenia tzn. wydanie Składników majątkowych tytułem wynagrodzenia za umarzane Udziały nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż jest to jedynie realizacja obowiązku wynikającego z umorzenia Udziałów jako tytułu prawnego. Tak samo jest w przypadku likwidacji osoby prawnej (Spółki) lub dywidendy rzeczowej. Otrzymanie Wynagrodzenia jest bowiem prawem Udziałowców, stanowiącym pochodną praw majątkowych inkorporowanych w Udziałach, które są umarzane lub unicestwiane w związku z likwidacją. Zdaniem Spółki fakt, że Wynagrodzenie dla Udziałowca związane z umorzeniem jego Udziałów zostanie zrealizowane w formie Składników majątkowych, a nie wypłaty gotówki, nie wpływa na skutki podatkowe tego zdarzenia. Inny jest tylko rodzaj aktywów zaangażowanych w takie rozliczenie. Należy podkreślić, że również ustawa CIT posługuje się pojęciem dochód (przychód) faktycznie uzyskanym z udziału, nie ograniczając tego dochodu jedynie dochodów pieniężnych. Najlepszym tego przykładem jest wymienienie w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy CIT, w ramach rodzajów dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. W konsekwencji sama ustawa podatkowa przesądza, że dochód z udziału w zyskach osoby prawnej może przyjmować formę świadczenia niepieniężnego.

Powołaną na wstępie zaskarżoną interpretacją Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający w imieniu Ministra Finansów, uznał powyzsze stanowisko Skarżacej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podkreślił, że w tożsamej sprawie Spółki, została wydana interpretacja indywidualna z dnia [...] stycznia 2010 r., która nie została zaskarżona do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Organ w ww. interpretacji uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

Stwierdził, iż rozpatrując ponowny wniosek w tożsamej sprawie, w tym samym stanie prawnym, aby prawidłowo wykonać obowiązek nałożony na niego w art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005, nr 8, poz. 60) - “Ordynacja podatkowa", w zakresie oceny stanowiska Skarżacącej może, odnosząc się tylko raz do takiego stanowiska, podtrzymać stanowisko zawarte w wydanej już interpretacji.

W ocenie organu podatkowego w sytuacji przekazania składników majątkowych Spółki z tytułu wynagrodzenia za nabyte udziały w celu ich umorzenia oraz jako dywidendy, po stronie Spółki powstanie przychód z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy CIT. Powyższa ocena wynika z rozumienia pojęcia przychodu podatkowego oraz odpłatnego zbycia.

Wskazał, że przychodem podatkowym jest zarówno nabycie rzeczy, prawa czyli zwiększenie aktywów podmiotu gospodarczego, jak i zwolnienie się z obowiązku ciążącego na tym podmiocie czyli zmniejszenie pasywów. Czynność prawna jest odpłatna, jeżeli podmiot, który dokonał przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową stanowiącą ekwiwalent tego przysporzenia.

Zgodnie z KSH podjęcie uchwały zgromadzenia wspólników o podziale zysku (dywidendy), czy uchwały o umorzeniu udziału powoduje, że po stronie wspólnika powstaje roszczenie o wypłatę kwot (dywidendy czy wynagrodzenia) a po stronie Spółki uchwała skutkuje powstaniem zobowiązania. Przekazanie składników majątkowych rodzi skutek rozporządzający powodując przejście własności tych składników ze Spółki na Udziałowca. W ten sposób Składniki majątkowe zmieniają właściciela, a w Spółka zwalnia się z ciążącego na niej zobowiązania.

Dywidenda jest częścią zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym) spółki kapitałowej przeznaczoną do podziału pomiędzy udziałowców lub akcjonariuszy. Wypłata dywidendy na rzecz udziałowca jest obowiązkiem spółki wynikającym z przepisów kodeksu spółek handlowych. Przepisy prawa handlowego nie określają, w jakiej formie ma być wypłacona dywidenda na rzecz wspólników spółki. Przepisy te nie zabraniają, aby przedmiotem dywidendy były aktywa inne niż środki pieniężne.

Dopuszczalna jest zatem wypłata dywidendy zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej. Podjęcie decyzji w zakresie wypłaty dywidendy niepieniężnej może być podyktowane różnymi względami, np. brakiem gotówki na wypłatę dywidendy, także pochodzącej z zewnętrznych źródeł finansowania np. pożyczki czy kredytu. Spółka może także za bardziej racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia uznać przekazanie określonych składników swoich aktywów wspólnikowi uprawnionemu do dywidendy niż ich zbycie a dopiero następnie wypłatę gotówki (w tym przypadku oszczędza np. na kosztach związanych ze zbyciem majątku).

Zgodnie z zasadami zawartymi w art. 199 § 1 - § 7 udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Może się ono odbyć bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna w szczególności określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Na gruncie KSH nie uregulowano kwestii formy wynagrodzenia za zbywane przez udziałowca udziały. Tak jak w przypadku dywidendy, tak i w przypadku wynagrodzenia za umorzone udziały dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej. Podjęcie uchwały o umorzeniu udziału powoduje, że po stronie wspólnika powstaje roszczenie o wypłatę kwot umorzeniowych, a po stronie Spółki powstaje zobowiązanie.

I o ile wypłata dywidendy pieniężnej czy wynagrodzenia w formie pieniężnej za umorzone udziały jest dla Spółki neutralna podatkowo, o tyle w sytuacji przekazania składników majątkowych, która skutkuje przejściem własności tych składników ze Spółki na udziałowca, Spółka uzyskuje w zamian za przekazanie składników majątkowych, korzyść majątkową polegającą na zwolnieniu się z obowiązku wypłaty czy to wynagrodzenia, czy dywidendy. Nie można porównywać i zrównywać wypłaty dywidendy w formie gotówki oraz w formie przeniesienia własności składnika majątkowego. Zarówno uregulowanie zobowiązania w zakresie wypłaty dywidendy, czy to pieniężnej czy niepieniężnej powoduje wygaśnięcie zobowiązania Spółki. W obu przypadkach dochodzi również do zmniejszenia pasywów. Należy jednak zauważyć różnicę w wypłacie dywidendy w formie gotówki oraz wypłacie w formie przeniesienia własności składnika majątkowego. Dywidenda jest kwotą wynikającą z wypracowanego zysku osoby prawnej i jest wypłacana z tej części osiągniętego dochodu, która pozostanie po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wypłata dywidendy w formie gotówki nie może powodować opodatkowania podatkiem dochodowym tej samej wartości po raz drugi. Na poziomie Spółki zysk netto powstaje jako różnica zysku brutto i podatku dochodowego. Zatem w spółce wypłacającej dywidendę pieniężną nie powstaje przychód do opodatkowania. Natomiast zgoła odmienna sytuacja ma miejsce, gdy spółka dokonuje wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej, kosztem swojego majątku. W strukturze składników majątkowych firmy znajduje się majątek trwały i obrotowy. Podczas, gdy majątek obrotowy uczestniczy w sposób bezpośredni w zarobkowaniu czyli wygospodarowaniu zysku, rola majątku trwałego w procesie osiągania zysku jest mało elastyczna. Majątek ten w sytuacji sprzedaży składnika czyli zwiększenia przychodów albo w postaci odpisów amortyzacyjnych, które zwiększają koszty firmy ma pośredni wpływ na wielkość osiągniętego zysku. Nie można przyjąć, że składnik majątkowy stanowi część wypracowanego zysku i wypłata zysku w postaci przeniesienia własności tego składnika nie podlega opodatkowaniu, podobnie jak gotówka. Przesunięcie składnika majątkowego z aktywów Spółki do aktywów akcjonariusza rodzi skutek rozporządzający powodując przejście własności tych składników.

Oznacza to, że Spółka uzyskuje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych.

Powołując się na powyższe organ uznał, że w przedmiotowej sprawie zarówno wypłata dywidendy w formie niepieniężnej w drodze przeniesienia przez Spółkę własności składników majątkowych, jak i wynagrodzenia za umorzenie udziałów, spowoduje po stronie Spółki powstanie przychodu z odpłatnego zbycia praw rozpoznanego na podstawie art. 12 ust 1 ustawy CIT z zastrzeżeniem jej art. 14 ust 1, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Organ podkreślił że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama jak ta, w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia składnika majątkowego, tym samym osiąga przychód do opodatkowania. Uznanie, że przeniesienie w drodze wypłaty dywidendy i wynagrodzenia za zbycie udziałów w celu ich umorzenia, własności składnika majątkowego należy traktować na równi z wypłatą dywidendy w gotówce czy wynagrodzenia w gotówce spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składnika, a następnie reguluje swoje zobowiązania z tytułu dywidendy i wynagrodzenia w formie pieniężnej byłby opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast podatnik, który bezpośrednio w ww. drodze przeniósł własność składnika majątkowego, nie osiągnąłby żadnego przychodu

Ponadto organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, iż "przepisem prawa nie jest art. 12 ust. 1 Ustawy CIT, gdyż takiego przepisu w tej ustawie nie ma. Przepisem prawa tj. jednostką redakcyjną ustawy jest np. art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT". Organ podatkowy uznał, że wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody u podatników CIT, który zawiera art. 12 ustawy CIT ma charakter otwarty. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę w art. 12 ust. 1 sformułowania, że przychodami są "w szczególności" zdarzenia gospodarcze w przepisie tym wymienione. Przepis art. 12 ust. 1 wskazuje co do zasady wartości "otrzymane" w odróżnieniu do kategorii przychodów niezaliczonych przez ustawodawcę do przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4 ) oraz przychodów "należnych" z tytułu przychodów z działalności gospodarczej (art. 12 ust.3 ustawy).

Skarżący nie zgodził się z powyższą interpretacją w związku z powyższym wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Dyrektor izby Skarbowej w W., działający w imieniu Ministra Finansów, nie stwierdził podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zskarżonej interpretacji oraz o uznanie, iż stanowisko zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji jest w całości prawidłowe.

Przedmiotowej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 14 oraz art. 10 ust 1 ustawy CIT,

2) art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483; "Konstytucja RP"),

3) art. 63 oraz art. 65 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864/2; "Traktat"), poprzednio art. 56 ust. 1 i art. 58 ust. 1-3 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską,

4) art. 28-30 Traktatu, poprzednio art. 23-25 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską,

5) art. 4 i art. 5 Dyrektywy Rady z dnia 23 lipca 1990r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich 90/435/EWG (Dz.Urz UE L Nr 225 z 1990 r.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

W uzupełnieniu skargi z dnia 11 sierpnia 2011 r. Skarżąca podała, że z żadnego przepisu prawa podatkowego nie wynika brak możliwości wystąpienia o indywidualną interpretację po raz kolejny z tymi samymi pytaniami oraz na gruncie tego samego stanu faktycznego czy zdarzenia przeszłego. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała sie na wyrok Naczlnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2010 r. sygn. II FSK 1734/08.

Ponadto wskazała, że Strona nie ma obowiązku, składając oświadczenie, o którym mowa w art. 14 § b 4 Ordynacji podatkowej, informowania Ministra Finansów, iż wcześniej na jej wniosek została wydana intepretacja w tym samym stanie faktycznym i prawnym, natomiast organ nie ma obowiązku, ani uprawnienia, aby tę okoliczność badać.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych, niż te, które zostały w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.", zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Rozpatrując niniejszą sprawę Sąd miał na względzie specyfikę instytucji interpretacji indywidualnych, w tym przypisane jej funkcje, tj. informacyjną i ochronną. Sąd wziął również pod uwagę, że kontrola działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269)), obejmuje także formalnoprawny aspekt działania organów administracji.

Należy zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie Skarżąca złożyła dwa wnioski o wydanie interpretacji, dotyczące tego samego stanu faktycznego i tego samego stanu prawnego, w których przedstawiła to samo zagadnienie budzące jej wątpliwości.

Zarówno Skarżąca (we wniosku z dnia 15 lipca 2010 r.) jak również Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów (w zaskarżonej interpretacji) wskazali, że stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji, poddany już został ocenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez ten sam organ w dniu 15 stycznia 2010 r. Interpretacja ta nie została zaskarżona do sądu administracyjnego.

W przedmiotowej sprawie organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji z dnia [...] października 2010 r. wyjaśnił Skarżącej, iż w zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy może tylko raz odnieść się do takiego stanowiska. Dlatego też z uwagi na fakt, że została już wydana interpretacja w dniu [...] stycznia 2010 r. w tym samym stanie prawnym, na jaki Skarżąca powołuje się we wniosku z dnia 15 lipca 2010 r., organ podtrzymuje stanowisko zawarte już w wydanej interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy ponownie potwierdził tożsamość obu interpretacji w zakresie podmiotu, przedmiotu, stanu faktycznego i stanu prawnego.

Natomiast Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 11 sierpnia 2011 r. stwierdziła, iż dopuszczalne jest wielokrotne składanie wniosków o wydanie interpretacji, ponieważ w przypadku interpretacji nie występuje res iudicata. Ponadto wskazała, że Strona nie ma obowiązku, składając oświadczenie, o którym mowa w art. 14 § b 4 Ordynacji podatkowej, informowania Ministra Finansów, iż wcześniej na jej wniosek została wydana intepretacja w tym samym stanie faktycznym i prawnym, natomiast organ nie ma obowiązku, ani uprawnienia, aby tę okoliczność badać.

Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający w imieniu Ministra Finansów, który wydał wcześniej na wniosek tego samego podmiotu interpretację w określonym stanie faktycznym i prawnym, dotyczącą tego samego zagadnienia z zakresu prawa podatkowego, nie miał podstaw do ponownego wydawania interpretacji w tym samym przedmiocie.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 165a Ordynacji podatkowej gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Podkreślić należy, że pozostałe przesłanki odmowy wszczęcia postępowania zostały określone w sposób szeroki, gdyż organ wydaje postanowienie o odmowie, jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". W literaturze wskazuje się, iż przyczyną, która powoduje, że postępowanie nie może być wszczęte, może dotyczyć przypadku, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna).

Przepis art. 165a Ordynacji podatkowej znajduje odpowiednie zastosowanie do spraw dotyczących interpretacji indywidualnych (art. 14h Ordynacji podatkowej). Dlatego w świetle art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, który już raz wypowiedział się o stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika, w zakresie analogicznego zagadnienia prawnego, nie ma podstaw do ponownego wydania interpretacji w tym samym przedmiocie na kolejny jego wniosek.

W związku z powyższym skoro Minister Finansów na wniosek tego samego podmiotu wydał już interpretację w określonym stanie faktycznym i prawnym, dotyczącą tego samego zagadnienia z zakresu prawa podatkowego, nie miał podstaw do ponownego wydawania interpretacji w tym samym przedmiocie, i w takiej sytuacji powinien był odmówić wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, stosowanego w sprawach wydawania interpretacji indywidualnych na mocy art. 14h tej ustawy.

Skoro bowiem ten sam Organ dokonał już oceny określonego stanu faktycznego i przedstawił własną ocenę prawną zagadnienia budzącego wątpliwości Skarżącej, nie mógł ponowić tej oceny na kolejny jej wniosek.

Podkreślenia wymaga, że w tym samym zakresie przedmiotowym i podmiotowym, a zatem w tym samym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i stanie prawnym, Organ tylko raz rozpoznaje wniosek o wydanie interpretacji co do istoty, a zatem tylko raz wykonuje obowiązek nałożony nań w art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, tj. wydaje interpretację indywidualną.

Ustawodawca nie musiał czynić w tym zakresie żadnego zastrzeżenia. Wynika to z podstawowych założeń systemu prawnego. Konkretne zindywidualizowane - jak w rozpatrywanej sprawie - zagadnienie, co do którego Organ zajął stanowisko na wniosek określonego podmiotu, nie może być przedmiotem ponownego skutecznego wniosku tego podmiotu o wydanie interpretacji, tak jak sprawa już raz rozstrzygnięta przez organ podatkowy nie może zostać rozstrzygnięta po raz drugi.

Wskazać należy, że w prawie podatkowym funkcjonują instytucje, których zastosowanie może być uruchamiane wielokrotnie na wniosek tego samego podmiotu. Dotyczy to np. ulg w spłacie zaległości, czy też umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego z tytułu którego zaległości są egzekwowane.

W każdym jednak przypadku możliwość ponownego skutecznego uruchomienia danej instytucji uwarunkowana jest wystąpieniem zmiany stanu faktycznego, np. kolejnego zdarzenia losowego uniemożliwiającego spłatę zaległości. W takim przypadku nie można już powoływać się na rozstrzygnięcie tożsamej sprawy – zmianie uległy bowiem okoliczności faktyczne.

Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że interpretacje indywidualne wydawane na wniosek uprawnionego podmiotu przedstawiają stanowisko właściwego organu w "określonej kwestii". Nie ma zatem powodu, aby organ zajmował je po raz drugi. Byłoby to zasadne, gdyby wydane interpretacje indywidualne nie podlegały weryfikacji.

Jednakże ustawodawca zarówno wnioskodawcom, jak i Ministrowi Finansów zapewnił możliwość zweryfikowania prawidłowości wydanej interpretacji.

Wnioskodawca może poddać interpretacje indywidualną kontroli sądowej, tj. złożyć skargę do sądu administracyjnego.

Minister Finansów może natomiast zmienić interpretację w trybie określonym w art. 14e Ordynacji podatkowej.

Zważyć przy tym należy, że przyznając wnioskodawcy uprawnienie do złożenia skargi na interpretację indywidualną, ustawodawca tym samym uprawnienie to obwarował koniecznością zastosowania odpowiedniego trybu oraz zachowania terminów, przewidzianych na tę czynność przepisami p.p.s.a.

Wyłącznie od woli wnioskodawcy zależy, czy uruchomi sądową kontrolę interpretacji. Jeżeli zaś z przyczyn od niego niezależnych nie dopełni on na czas wymogów proceduralnych, może skorzystać z możliwości procesowych umożliwiających wyeliminowanie negatywnych skutków tych uchybień, np. wnioskować o przywrócenie terminu procesowego.

Złożenie kolejnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie może być zaakceptowane jako alternatywa dla zaskarżania interpretacji do sądu administracyjnego, ponieważ prowadziłoby to do obejścia przepisów postępowania sądowego ustanawiających tryb i terminy składania skarg na interpretacje.

Uznanie za dopuszczalną praktyki składania przez ten sam podmiot kolejnych wniosków o wydanie interpretacji, a dotyczących tego samego zagadnienia przedstawionego na tle tego samego stanu faktycznego i prawnego, podważa sens istnienia wymogów proceduralnych sądowej kontroli interpretacji.

Co więcej, prowadzić to może do sytuacji, gdy w obrocie prawnym pojawiać się będą nie tylko kolejne interpretacje, w tym zawierające takie samo stanowisko Organu, ale też kolejne wyroki sądowe dotyczące dokładnie tej samej - pod względem podmiotowym i przedmiotowym - kwestii.

Nie może bowiem budzić wątpliwości, że każda z kolejnych interpretacji podlegałaby zaskarżeniu do sądu administracyjnego. W procedurze sądowej nie wystąpi już tożsamość przedmiotu zaskarżenia, jako że za każdym razem zaskarżony będzie – co prawda takiej samej treści i skierowany do tego samego podmiotu, ale jednak odrębny akt administracyjny.

Konsekwencją uznania za dopuszczalne wielokrotnego składania przez ten sam podmiot takiego samego wniosku o wydanie interpretacji, musi być jednoczesna akceptacja możliwości zaskarżenia każdej z tak wydanych interpretacji do sądu administracyjnego. Brak jest przy tym podstaw, aby akceptując wielokrotne wydawanie przez Organ interpretacji w rezultacie złożenia tożsamych wniosków, kwestionować tę praktykę dopiero na etapie postępowania sądowego.

Prowadziłoby to w rezultacie do sytuacji, gdy wnioskodawca niezadowolony z prawomocnego wyroku sądowego podda tożsame – przez niego już raz przedstawione zagadnienie – ponownej ocenie sądu, będącej skutkiem zaskarżenia kolejnej interpretacji, tym razem pomijając procedury weryfikacji prawomocnych orzeczeń.

Przyjęcie za zasadne stanowiska, że podatnik może wielokrotnie ponawiać ten sam wniosek mogłoby mieć skutek taki oto, że Skarżąca uzyskałaby w tych sprawach odmienne wyroki wojewódzkiego sądu administracyjnego. W rezultacie mogłoby się więc zdarzyć, że konkurencyjne byłyby nie tylko kolejne stanowiska Organu, ale też i sądu, co prawda w różnych sprawach sądowych, ale dotyczących tego samego podmiotu i dokładnie tego samego zagadnienia.

Są to oczywiście rozważania teoretyczne. Tym niemniej nie sposób ich uniknąć oceniając prawidłowość działania Organu w rozpatrywanej sprawie. Podkreślić też należy raz jeszcze, iż rozważania powyższe dotyczą sytuacji wydawania więcej niż jednej interpretacji na wniosek tego samego podmiotu, który przedstawił te same zagadnienie budzące jego wątpliwości, na tle tego samego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W istocie zaś, jest to sytuacja, gdy podatnik ponownie składa taki sam wniosek o wydanie interpretacji.

Akceptacja działania, jakie podjął Organ w tej sprawie, prowadzić może również do sytuacji, gdy równolegle w obrocie prawnym będą funkcjonować różne interpretacje. Stanie się tak np. w przypadku, gdy Organ wydając interpretację uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, wnioskodawca nie zaskarżył tej interpretacji do sądu administracyjnego, następnie w kolejnej interpretacji Organ znowu uznał jego stanowisko za nieprawidłowe, a sąd administracyjny uchylił interpretację uznając stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe.

Organ powinien w takiej sytuacji konsekwentnie zmienić wcześniejszą interpretację korzystając z trybu określonego w art. 14e Ordynacji podatkowej. Tym niemniej zanim to nastąpi w obrocie prawnym pozostawać będą różne interpretacje.

Przedstawione wyżej skutki dowodzą, że akceptacja możliwości wielokrotnego wydawania interpretacji na kolejne, tożsame wnioski podatnika prowadzi do chaosu prawnego oraz do niepewności sytuacji tego podatnika (wnioskodawcy), co jest sprzeczne z celem wprowadzenia interpretacji indywidualnych, w założeniu służących uczynieniu tej sytuacji stabilną. Na gruncie zaś "klasycznego" postępowania podatkowego, w związku z którym ujawnia się ochronna funkcja interpretacji indywidualnych, więcej niż jedna interpretacja skomplikuje jedynie działania oraz rozstrzygnięcia organów podatkowych i kontroli skarbowej.

Podkreślić również należy, że podatnik, który uzyskał interpretację uznającą jego stanowisko za nieprawidłowe, i który nie zaskarżył jej do sądu administracyjnego może dowodzić prawidłowości swego stanowiska w postępowaniu podatkowym, w którym pojawi się zagadnienie objęte interpretacją. Rozstrzygnięcia podjęte w tym postępowaniu będzie mógł uczynić przedmiotem skargi do sądu administracyjnego. Niezaskarżenie interpretacji indywidualnej nie jest zatem równoznaczne z pozbawieniem wnioskodawcy możliwości uzyskania sądowej kontroli jego stanowiska.

Sąd zważył również, że ustawodawca jednoznacznie określił tryb, w jakim Minister Finansów może zweryfikować wydaną interpretację. Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej organ ten może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W sytuacji zatem, gdy w obrocie prawnym istnieje już interpretacja, a Organ - otrzymawszy kolejny identyczny wniosek tego samego podmiotu – uzna za zasadną zmianę oceny prawnej wyrażonej w tej interpretacji, powinien zmienić tę interpretację stosując tryb z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. To natomiast oznacza, że efektem kolejnego wniosku mogłoby być uruchomienie trybu zmiany interpretacji, a nie "zwykłe" rozpatrzenie wniosku o wydanie interpretacji.

Zdaniem Sądu nie sposób za prawidłową uznać – wynikającej z akceptacji dopuszczalności wielokrotnego składania tożsamych wniosków – sytuacji, gdy kolejny wniosek o wydanie interpretacji mógłby być załatwiany w sposób odmienny, a mianowicie albo poprzez wydanie kolejnej interpretacji (gdy organ pozostał przy stanowisku zajętym we wcześniejszej interpretacji) albo poprzez zmianę uprzednio wydanej interpretacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, w zależności jedynie od tego, jakie stanowisko Organ ma zamiar zająć.

Sąd zauważa przy tym, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej regulujących obowiązki podmiotu występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji, wnioskodawca nie jest zobowiązany do ujawnienia faktu, iż otrzymał już interpretację co do tego samego zagadnienia. Informacje bowiem ego rodzaju Organ wydający interpretację posiada z urzędu, jest to bowiem informacja dotycząca wydanych przezeń rozstrzygnięć. Innymi słowy jest to fakt znany Organowi z urzędu, który to fakt obowiązany jest uwzględnić załatwiając kolejny wniosek tego samego podmiotu o wydanie interpretacji.

Zdaniem Sądu dopuszczalność wielokrotnego składania tożsamych wniosków o wydanie interpretacji oraz będąca tego konsekwencją konieczność wydawania kolejnych interpretacji, nie może być wywodzona z faktu, że wśród okoliczności stojących na przeszkodzie wydaniu interpretacji, wymienionych w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, nie wskazano wcześniejszego wydania interpretacji dotyczącej tego samego zagadnienia zgłoszonego przez ten sam podmiot.

W przepisie powyższym ustawodawca wskazał okoliczności, co do których istnienia wnioskodawca składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej). Jak już Sąd wskazał, wydanie interpretacji jest faktem znanym Organowi z urzędu, a zatem niecelowe byłoby nakładanie na podatnika obowiązku składania oświadczenia w tym zakresie, a w rezultacie okoliczność ta nie została uwzględniona w treści art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu w świetle przedstawionych wyżej skutków, uznanie za dopuszczalne składania przez tego samego wnioskodawcę tożsamych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych, prowadziłoby w rezultacie do podważenia zaufania tychże wnioskodawców do państwa i stanowionego przezeń prawa. Skutki takie, przekładające się również na znaczenie i rolę wyroków sądowych, nie dałyby się pogodzić z zasadami państwa prawa (art. 2 Konstytucji), których odzwierciedleniem jest wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej zasada praworządności, a także z celami, dla których wprowadzono instytucję interpretacji indywidualnych.

Ustawodawca wprowadzając instytucję interpretacji indywidualnych kierował się uzasadnioną potrzebą zapewnienia podatnikom informacji o przepisach prawa podatkowego, pochodzącej od Organu mającego wpływ na zastosowanie przepisów prawa przez organy podatkowe. Ustanowił zabezpieczenia chroniące wnioskodawców przed skutkami zastosowania się do wadliwej informacji. Stworzył mechanizm, który poprzez połączenie "informacji" z "ochroną" służyć ma zapewnieniu podatnikowi bezpiecznej, bo w założeniu jednoznacznie określonej, pozycji wobec organów podatkowych i kontroli skarbowej, wolnej od negatywnych skutków zmian stanowiska organów podatkowych co do stosowania prawa.

Z tych wszystkich względów, w ocenie Sądu, ponowny wniosek tego samego podmiotu o wydanie interpretacji indywidualnej co do tego samego zagadnienia przedstawionego na tle tego samego stanu prawnego oraz zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia prawnego) powinien skutkować wydaniem postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, przewidzianego w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie, do którego wszczęcia zmierza ten wniosek byłoby bowiem postępowaniem bezprzedmiotowym, jako że w określonym stanie faktycznym i prawnym ten sam podatnik otrzymał już interpretację tego samego organu, funkcjonującą w obrocie prawnym.

Analogiczny pogląd został już wyrażony w orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, tj. w wyroku z dnia 29 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 432/10.

Sąd stwierdza zatem, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem

art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Powyższe naruszenie przepisów postępowania uniemożliwiają Sądowi ocenę merytorycznej zasadności stanowiska Ministra Finansów oraz zarzutów skargi.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).