Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3973/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 75 § 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 32 ust. 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Katarzyna Wolna-Kubicka, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 31 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 521/14 w sprawie ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 22 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 22 kwietnia 2014 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie na rzecz P. D. kwotę 5107 (słownie: pięć tysięcy siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 4) zwraca P. D. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie kwotę 269 (słownie: dwieście sześćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 521/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę P. D. (dalej: "skarżący", "płatnik") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 22 kwietnia 2014 r. w przedmiocie nadpłaty z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Skarżący, prowadzący Zakład [...], wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z tytułu nienależnie pobranego i wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń za okres od 1 stycznia do 10 października 2012 r. w łącznej wysokości 14 188 zł oraz za okres od 1 listopada do 10 grudnia 2012 r. w kwocie 3 741 zł. Wniosek płatnika dotyczył wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy, pobranych z wynagrodzeń pracowników strony (D. C., T. M. i M. P.) wykonujących pracę w Niemczech na rzecz wnioskodawcy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 20 sierpnia 2013 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty. Decyzję tę uchylił Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie decyzją z dnia 20 sierpnia 2014 r. i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Kolejną decyzją z dnia 21 stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za 2012 r. W uzasadnieniu przywołał szereg przepisów, w tym art. 32 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), zgodnie z którym zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem, że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a. Z kolei na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 2 umowy między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003r. (Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90) dalej jako "umowa polsko-niemiecka", dochody ww. pracowników z pracy wykonywanej za granicą podlegają opodatkowaniu w Niemczech i w Polsce. Organ wyjaśnił, że z chwilą przekroczenia przez danego pracownika minimalnego okresu pobytu w Niemczech, tj. 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, płatnik winien zaprzestać poboru zaliczek na podatek dochodowy, z uwagi na fakt, że od chwili przekroczenia tego okresu wynagrodzenie za pracę wykonywaną w Niemczech podlega systemowi niemieckiego prawa podatkowego.

Organ ustalił, że płatnik złożył w dniu 31 stycznia 2013 r. w Urzędzie Skarbowym deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2012 r. Wykazał w niej pobrane i wpłacone na konto Urzędu Skarbowego zaliczki od wszystkich wynagrodzeń wypłaconych pracownikom (zarówno wypłaconych za pracę wykonaną w Polsce, jak i w Niemczech) w łącznej kwocie 32902 zł. Następnie w dniu 22 lipca 2013 r. złożył korektę tej deklaracji, wykazując w niej zaliczki w łącznej wysokości 11 158 zł. W uzasadnieniu do korekty podał, że wykazał w niej wyłącznie zaliczki pobrane od wypłaconych wynagrodzeń za pracę w Polsce oraz za pracę w Niemczech, o ile nie upłynął okres minimalny, tj. 183 dni, podczas dwunastomiesięcznego okresu liczonego od daty zatrudnienia pracownika. Organ stwierdził, że nie ma podstaw prawnych do uznania korekty deklaracji PIT-4R płatnika jako zasadnej, przy czym wynikający z niej podatek, jeśli stanowiłby nadpłatę, winien być zwrócony podatnikowi będącemu pracownikiem, a nie płatnikowi.

W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie decyzją z dnia 22 kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W jego ocenie zgromadzony materiał dowodowy potwierdza świadczenie przez płatnika usług na terenie Niemiec oraz fakt pobytu pracowników za granicą przez ponad 183 dni w dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w roku podatkowym 2012. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za organem pierwszej instancji, że płatnik nie miał podstaw do dokonania ww. korekty deklaracji PIT-4R za 2012 r. Płatnik sporządził ponadto dla ww. pracowników imienne informacje PIT-11 za 2012 r., wykazując tylko dochody osiągnięte z pracy w Polsce oraz zaliczki pobrane od tych dochodów i wpłacone na konto urzędu skarbowego. Powyższe informacje zostały złożone we właściwych urzędach skarbowych w dniu 28 lutego 2013 r. Następnie w dniu 22 lipca 2013 r. płatnik złożył korekty ww. informacji PIT-11, w których wykazał dochody ww. osób osiągnięte z pracy w Polsce oraz dochody zwolnione od podatku (osiągnięte z pracy w Niemczech), a ponadto zaliczki pobrane od dochodów (ale tylko tych osiągniętych w Polsce), wpłacone na konto urzędu skarbowego. Wspomniani pracownicy złożyli na podstawie skorygowanych informacji PIT-11 zeznania roczne PIT-36. Organ odwoławczy stwierdził w tym zakresie, że dane wykazane w korektach informacji PIT-11 (złożonych w dniu 22 lipca 2013r.) oraz w sporządzonych na podstawie tych informacji zeznaniach rocznych, nie odzwierciedlają stanu faktycznego, jaki zaistniał w okresie, za który deklaracje te zostały złożone. Nie uwzględniono w nich bowiem pobranych i odprowadzonych przez płatnika zaliczek od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom za pracę wykonaną w 2012 r. na terytorium Niemiec.

Organ ocenił, że w niniejszej sprawie płatnik winien sporządzić dla pracowników korekty imiennych informacji PIT-11, wykazując w nich nie tylko dochody ww. osób osiągnięte z pracy w Polsce i dochody zwolnione od podatku (na podstawie umowy dwustronnej), ale również zaliczki na podatek dochodowy pobrane od wszystkich dochodów i wpłacone na konto urzędu skarbowego. Natomiast pracownicy na podstawie skorygowanych informacji winni złożyć zeznania podatkowe, uwzględniając dochody zwolnione w Polsce od podatku dochodowego, obliczyć odpowiednią stopę procentową podatku i zastosować ją do dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce. Nadpłatę wynikającą z zeznania podatkowego urząd skarbowy zobowiązany będzie zwrócić podatnikom w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2011r., nr 197, poz. 1172 ze zm., dalej "O.p.")

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący zarzucił naruszenie art. 75 § 2 pkt 2, art. 121 § 1 i art. 125 O.p. oraz art. 15 umowy polsko-niemieckiej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalając skargę stwierdził, że dopuszczalne jest wystąpienie o zwrot nadpłaconej zaliczki przez płatnika tylko w trakcie trwania roku podatkowego. Po zakończeniu roku podatkowego to podatnik zobowiązany jest samodzielnie obliczyć wysokość należnego podatku w zeznaniu podatkowym i wpłacić go w ustawowo określonym terminie na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Podatnicy są obowiązani wpłacić: różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników.

Sąd zaznaczył, że w rozpoznawanej sprawie skarżący skorygował deklaracje PIT-11 i w tych deklaracjach wykazał kwotę należnych zaliczek. Na tej podstawie pracownicy skarżącego w deklaracjach podatkowych PIT-37 wykazali kwotę zaliczek wykazanych po dokonaniu korekty PIT-11, a nie rzeczywiście potraconych kwot. Ta różnica pomiędzy kwotą potrąconych zaliczek a kwotą zaliczek wykazanych w korekcie deklaracji PIT-11 stanowi nadpłatę podatnika, a nie płatnika. Korekta deklaracji PIT-11 była konsekwencją faktu, że wynagrodzenie pracowników skarżącego, za pracę wykonywaną w Niemczech, nie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Nadpłata w podatku, o której mowa w art. 75 § 2 pkt 2 O.p., w przypadku płatnika lub inkasenta, w podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego może dotyczyć jedynie tych przypadków w których dochodzi do uszczerbku majątku u płatnika lub inkasenta, na skutek zapłacenia należnego świadczenia w większej wysokości od tej, w której zostało pobrane i winno być uiszczone zgodnie z przepisami na rzecz wierzyciela; jeżeli bowiem wadliwość ich postępowania prowadzi do uszczuplenia majątku podatnika na skutek spełnienia przez niego nienależnego świadczenia (lub wysokości większej od należnej) w następstwie błędnego obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia podatku, nadpłata powstaje u podatnika, który w takim przypadku jest jedynym podmiotem uprawnionym do jej zwrotu. Sąd podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie doszło do uszczuplenia majątku podatnika, a nie płatnika. To z jego wynagrodzenia płatnik potrącił zaliczki na podatek dochodowy.

Sąd wskazał również na techniczną rolę płatnika w razie pobrania, a następnie wpłacenia podatku. Pozytywne rozpatrzenie wniosku płatnika o nadpłatę możliwe jest tylko wtedy, gdy kosztem jego majątku polski Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina, nienależnie otrzymały publicznoprawną, nieodpłatną, przymusową oraz bezzwrotną korzyść o charakterze pieniężnym. Sąd uznał, że takiej sytuacji w niniejszej sprawie nie było.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie skarżący wniósł skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oraz zasądzenia od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 75 § 2 pkt 2 O.p., art. 32 ust. 6 u.p.d.o.f., art. 26a i 30 O.p., art. 15 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

2) naruszenie przepisów ustrojowych i przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm.), ale jako "p.u.s.a.", oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w związku z art. 138 p.p.s.a. przez błędne oznaczenie w komparycji sentencji wyroku przedmiotu zaskarżenia, art. 141 § 2 i 4 p.p.s.a. poprzez występowanie w uzasadnieniu elementów wskazujących, że nie zostało sporządzone dla tej sprawy i pozostaje w nienależytym związku z prawidłowo ustalonym stanem faktycznym, co wynika z zamiaru dostosowania wyroku do orzecznictwa w innych sprawach o nadpłatę podatku dochodowego, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Wskazane jako naruszone art.3 § 1 p.p.s.a. oraz art.1 § 1 i § 2 p.u.s.a. to przepisy ustrojowe, określające kognicję sądów administracyjnych oraz kryterium kontroli działania administracji publicznej. Sąd pierwszej instancji działał w zakresie swojej kognicji, rozpoznając skargę na decyzję wydaną przez organ podatkowy, oceniał wyłącznie jej legalność. Nie naruszył w związku z tym powołanych przepisów.

Błędne wskazanie przedmiotu zaskarżenia w komparycji zaskarżonego wyroku, będące wynikiem błędu pisarskiego, zostało usunięte prawidłowo w trybie sprostowania, na podstawie art.156 § 1 p.p.s.a. Omyłka ta nie miała ponadto w tym wypadku istotnego wpływu na wynik sprawy, a tym samym nie stanowiłaby powodu uchylenia wyroku. Zgodnie z art.174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania musi być na tyle poważne, aby współkształtowało treść rozstrzygnięcia. Tymczasem z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd rozpoznawał skargę na decyzję faktycznie zaskarżoną, a nie decyzję o wskazanym pierwotnie w komparycji oznaczeniu.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku również spełnia wymogi, o których mowa w art.141 § 4 p.p.s.a. Sąd przedstawił w nim stan faktyczny, stanowiący podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Przytoczył stanowiska stron. Wskazał podstawę prawną oraz ją wyjaśnił. Przytoczenie w tej części uzasadnienia poglądów orzecznictwa nie jest równoznaczne ze sporządzeniem uzasadnienia bez odniesienia się do stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy. Sądy często odwołują się do innych orzeczeń dla wsparcia własnej argumentacji, wskazując na ugruntowaną już wykładnię lub stosowanie przepisu prawa. Stawiając ten zarzut strona w istocie kwestionuje prawidłowość przyjętego poglądu i moc przekonywania motywów. Nie jest to jednakże jednoznaczne z naruszeniem art.141 § 4 p.p.s.a., naruszenie to dotyczyć może jedynie formalnych wymogów uzasadnienia, a nie jego merytorycznej poprawności. Nie doszło także do naruszenia art.142 § 2 p.p.s.a., skoro uzasadnienie zostało na wniosek strony sporządzone.

Sąd nie uchybił także art. 15 ust.1 umowy polsko- niemieckiej. Ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji nie kwestionowały zasad opodatkowania pracowników skarżącego i konieczności uwzględnienia postanowień umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Nie można jednakże uznać za prawidłowy poglądu organów i Sądu a quo, że po zakończeniu roku podatkowego płatnikowi zobowiązanemu do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów uzyskiwanych przez jego pracowników nie przysługuje żądanie stwierdzenia nadpłaty, bowiem nadpłata ta staje się nadpłatą podatnika, niezależnie od przyczyn jej powstania.

Płatnikiem, zgodnie z art. 8 O.p. jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązania na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Przepisem nakładającym obowiązek pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na osoby fizyczne, będące pracodawcami (zakładami pracy) od przychodów, które osoby fizyczne uzyskują od tych zakładów pracy ze stosunku pracy, jest art. 31 u.p.d.o.f. Zasady pobierania tych zaliczek i ich wysokość określono w art. 32 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 32 ust.6 tej ustawy zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem, że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W takim wypadku zaliczki mogą być pobierane tylko na wniosek podatnika, według reguł określonych w ust.1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Istotna dla sprawy jest wynikająca z Kodeksu pracy zasada ochrony wynagrodzenia pracownika. Jest ona realizowana m.in. poprzez uregulowane w art. 87 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (j.t. Dz.U. z 1998 r., Nr 21,poz. 94 ze zm.), dalej jako "k.p.", ograniczenie możliwości dokonywania potrąceń należności z tego wynagrodzenia. Mogą z niego być potrącane tylko zaliczki na podatek dochodowy, składki na ubezpieczenie społeczne, sumy egzekwowane na mocy tytułów wykonawczych, zaliczki pieniężne udzielone pracownikowi, kary pieniężne przewidziane w art.108 k.p. Bez wniosku pracownika zakład pracy będący płatnikiem nie powinien zatem potrącać zaliczek od wynagrodzeń ze stosunku pracy od dochodów osiąganych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu w innym państwie, skoro do pobrania takich zaliczek nie jest zobowiązany.

Za podatek (zaliczkę) niedobraną mimo obowiązku lub pobraną, ale niewpłaconą płatnik ponosi odpowiedzialność całym swoim majątkiem, chyba że podatek nie został pobrany z winy podatnika (art.30 § 1, § 3 i § 5 O.p.). Podatnik nie ponosi natomiast odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania z tytułu dochodów ze stosunku pracy, do wysokości zaliczki, do pobrania której zobowiązany był płatnik (art. 26a O.p.). W terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych (art.39 ust.1 u.p.d.o.f.). Informacja ta jest deklaracją w rozumieniu art.3 pkt 5 O.p. Może zatem być korygowana przez płatnika na podstawie art. 81 § 1 O.p. W sytuacji, gdy organ stwierdziłby nieprawidłowość informacji (poprzez pobranie zbyt niskich zaliczek lub ich pobranie, a niewpłacenie), powinien podważyć domniemanie jej prawidłowości poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika, o której mowa w art. 30 § 4 O.p.

Podatek (a z mocy art.3 pkt 3 lit.a O.p. także zaliczka) pobrany przez płatnika nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej uznaje się za nadpłatę w rozumieniu art.72 § 1 pkt 2 O.p. Nadpłata ta powstaje , zgodnie z art.73 § 1 z dniem pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej (art.73 § 1 pkt 2 O.p.). Nadpłata może także powstać w wyniku wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku (art. 73 § 1 pkt 4 O.p.). Zestawienie art.72 § 1 pkt 2 i art. 73 § 1 pkt 2 i 4 O.p. wskazuje zatem na to, że nadpłata może powstać zarówno u podatnika, jak i u płatnika. U tego ostatniego także wówczas, gdy wpłaci on organowi podatkowemu tytułem podatku (zaliczki) kwotę wyższą od pobranej. W takim przypadku płatnik może żądać stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 pkt 2 lit.a O.p. , składając korektę deklaracji (art. 75 § 3 O.p.). Różnica między kwotą wpłaconą a pobraną tytułem zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku płatnika będącego zakładem pracy i pobierającego zaliczki od dochodów osiąganych ze stosunku pracy powinna wynikać z informacji, o której mowa w art.39 ust.1 u.p.d.o.f. W takiej bowiem sytuacji płatnik dokonuje wpłaty z własnego majątku, a jednocześnie naliczona przez niego i pobrana z dochodów podatnika zaliczka jest prawidłowa. Wierzyciel podatkowy otrzyma zatem od płatnika kwotę, która nie jest należna z tytułu podatku. Podatnik natomiast nie będzie uprawniony do żądania zwrotu nadpłaty, skoro pobrana od niego zaliczka była w całości należna. Skoro nadpłata podatnika wynika z faktu wpłacenia podatku (zaliczek) w wysokości wyższej niż pobrana nie ma powodów, aby możliwość żądania stwierdzenia nadpłaty ograniczać czasowo i uznać, że wniosek taki może być zgłoszony tylko w trakcie roku podatkowego (okresu rozliczeniowego), a nie po jego zakończeniu. Ustawodawca ograniczenia takiego zresztą nie wprowadza. Nadpłata płatnika nie staje się bowiem nigdy nadpłatą podatnika. Zauważyć należy, że w przypadku pobrania zaliczek w wysokości niższej od należnej lub pobrania i niewpłacenia zaliczek nie budzi wątpliwości możliwość wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika, w której określa się wysokość należności z tytułu niedobranego lub pobranego i niewpłaconego podatku po zakończeniu roku podatkowego (art.30 § 4 O.p.). Podatnik, jak wskazano wyżej, jeżeli nie ponosi winy za tą sytuację, jest zwolniony z tej odpowiedzialności (art. 26a O.p.). Stwierdzić zatem należy, że w przepisach Ordynacji podatkowej zachowano zasady proporcjonalności, stosując jednakowe zasady w odniesieniu do sytuacji niewykonania przez płatnika jego obowiązków pobrania i wpłacenia podatku, jak i możliwości odzyskania powstałej w wyniku jego działania nadpłaty.

Z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji i niespornego stanu faktycznego wynika, że wskazani we wniosku o stwierdzenie nadpłaty pracownicy skarżącego w trakcie roku podatkowego osiągnęli dochody z tytułu pracy najemnej wykonywanej zarówno na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, jak na terytorium Niemiec, przy czym spełnione zostały warunki, określone w art.15 ust.1 umowy polsko-niemieckiej, zgodnie z którymi wynagrodzenie otrzymane za pracę wykonywaną na terytorium Niemiec podlegało opodatkowaniu w państwie wykonywania pracy. Skarżący jako płatnik nie był zatem zobligowany, a wobec braku wniosku pracowników, także uprawniony, do pobrania zaliczek na podatek dochodowy od tej części dochodów pracowników, które podlegać miały opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dochody te zobowiązany był jedynie wykazać w informacji, o której mowa w art. 39 ust.1 u.p.d.o.f.

Skarżący potrącał pracownikom z wynagrodzenia kwoty odpowiadające zaliczkom od dochodów za pracę wykonywaną w Polsce i w Niemczech. Sumę tych zaliczek wykazał w pierwotnych informacjach PIT-11 i deklaracji PIT-4R za 2012 r . Informacje te skorygował i ostatecznie uwzględnił w nich zaliczki należne od dochodów uzyskanych z tytułu pracy wykonywanej w Polsce, a także dochody podlegające opodatkowaniu w Niemczech, od których zaliczka nie została pobrana. Skarżący złożył także wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Pracownicy skarżącego złożyli roczne zeznania podatkowe uwzględniając zaliczki wynikające ze skorygowanych informacji PIT-11. Tym samym po ich stronie nie powstała nadpłata z tytułu zaliczek pobranych przez płatnika nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Skarżący wpłacił natomiast organom podatkowym kwotę przewyższającą sumę zaliczek wynikającą ze skorygowanej informacji PIT-11 i deklaracji PIT-4R, a tym samym kwotę wyższą od pobranych zaliczek. Korekta informacji PIT-11 przez pracodawcę i wskazanie jako podstawy potrącenia z wynagrodzeń pracowników zaliczek w kwotach niższych niż faktycznie potrącone może mieć niewątpliwie znaczenie dla ewentualnych roszczeń pracowników względem pracodawcy o wypłatę pozostałej części wynagrodzenia (jeżeli część potrąconej kwoty nie była żadną z należności wymienionych w art.87 § 1 k.p.), nie może natomiast być podstawą do korygowania przez pracowników złożonych zeznań podatkowych poprzez uwzględnienie w nich zaliczek w wysokości wynikającej z informacji pierwotnych, skoro informacje skorygowane uwzględniały prawidłowo wyliczoną kwotę zaliczek na podatek, a pracownicy nie mają podstaw do korygowania informacji. Po stronie płatnika powstała zatem nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 4 O.p. Odmawiając skarżącemu możliwości żądania stwierdzenia nadpłaty Sąd pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej wykładni art. 75 § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 32 ust.6 u.p.d.o.f.

Sąd nie naruszył natomiast art. 26a i art. 30 O.p. poprzez błędną wykładnię, z uwagi na przedmiot sprawy nie rozważał w ogóle ich stosowania.

Zasadność zarzutu naruszenia art. 75 § 2 pkt 2 O.p. skutkuje uchyleniem zaskarżonego wyroku w całości. Jednocześnie z uwagi na dostateczne wyjaśnienie istoty sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.188 p.p.s.a. orzekł co do istoty sprawy, uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a.

O kosztach postępowania, na które składały się wpisy od skargi, od skargi kasacyjnej, opłata kancelaryjna od wniosku o sporządzenie uzasadnienia oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego za zastępowanie strony przed sądem pierwszej instancji, sporządzenie skargi kasacyjnej i udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art. 209, art. 205 § 2 i § 4, art. 200 i art. 204 pkt p.p.s.a. w związku z § 3 ust.1 pkt e i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31,poz. 153).

Zwrot nadpłaconego wpisu uzasadnia art. 225 p.p.s.a.