Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2464/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2012 r. sprawy ze skargi K. GmbH z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. W dniu 7 marca 2011 r. wpłynął do Ministra Finansów wniosek K.

GmbH (dalej "Wnioskodawca", "Skarżący") o udzielenie pisemnej interpretacji prawa

podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług

w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku

naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca wskazał, że jest spółką prawa niemieckiego i zarejestrowanym

w Niemczech podatnikiem podatku od wartości dodanej. Jest także zarejestrowany

od 5 października 2010 roku dla potrzeb rozliczania w Polsce podatku od towarów

i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (dalej: WNT)

i wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej: WDT). Wnioskodawca jest obecny

na polskim rynku poprzez zarejestrowane przez Ministra Gospodarki

przedstawicielstwo zagranicznego przedsiębiorcy (dalej: Przedstawicielstwo). Zostało

ono wpisane do Rejestru Przedstawicielstw Przedsiębiorstw Zagranicznych dnia 1

października 2007 r. Funkcjonuje ono na zasadach określonych w przepisach ustawy

z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. jedn.: Dz. U. z 2007

r., Nr 155, poz. 1095 z póżn. zm.). Zakres działania Przedstawicielstwa, zgodnie art.

93 tej ustawy, ogranicza się tylko do działalności w zakresie reklamy i promocji

przedsiębiorcy zagranicznego. Wnioskodawca dostarcza swoje produkty dla klientów

z Polski i zamierza dostarczać je także klientom z innych państw członkowskich UE

w Europie Środkowo-Wschodniej poprzez centrum dystrybucyjne (magazyn) swoich

towarów na terytorium Polski i być może także klientom poza UE. Wnioskodawca

podpisał umowę z operatorem logistycznym, który przyjmuje oraz składuje na jego

zlecenie jego towary, formował przesyłki i je wysyłał do wskazanych klientów

(Wnioskodawca i operator nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów

podatkowych). Koszty świadczonych przez operatora usług w całości obciążają

wnioskodawcę. W magazynie zlokalizowanym na terytorium kraju, nie będącym

własnością wnioskodawcy i obsługiwanym przez zewnętrznego operatora

logistycznego, produkty wnioskodawcy są składowane do momentu ich sprzedaży.

Czynności związane ze sprzedażą następują na terytorium Niemiec. Wszyscy klienci

składają zamówienia do niemieckiego biura wnioskodawcy. Spółka po weryfikacji

stanu polskiego magazynu wystawia klientowi fakturę zgodnie z niemieckimi

przepisami podatkowymi. Przekazuje także operatorowi logistycznemu polecenie

dostarczenia sprzedanej partii produktów. Wnioskodawca wystawiając fakturę

sprzedaży nie nalicza klientowi niemieckiego podatku od wartości dodanej. Faktura

jest wystawiona w języku angielskim z adnotacją iż podatek VAT rozlicza nabywca.

W wyniku zawartej z wnioskodawcą transakcji klient otrzymuje fakturę sprzedaży,

specyfikację dostarczanych produktów oraz list przewozowy klient jest zobowiązany

do pokwitowania odbioru dostarczonych mu produktów. W przypadku sprzedaży

polskim klientom oraz odbiorcom z innych państw UE (poza polskimi i niemieckimi),

produkty wnioskodawcy znajdujące się już na terytorium kraju są im dostarczane

przez operatora logistycznego obsługującego wnioskodawcę. W związku

z powyższym wnioskodawca skorzysta z możliwości przerzucenia obowiązku

opodatkowania tych dostaw VAT na polskich klientów (podatników VAT), którzy są

podatnikami od dostaw jako nabywcy. W związku z powyższym wnioskodawca

będzie wykazywał wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (dalej: WDT) z terytorium

kraju lub eksport, ze względu na fakt składowania na terytorium kraju towarów,

których przeznaczenie nie będzie jeszcze dokładnie znane w momencie ich

przemieszczenia na terytorium kraju. W przypadku sprzedaży klientom spoza UE,

operator logistyczny działający na zlecenie wnioskodawcy będzie dostarczał jej

produkty do granicy UE. Przed przekroczeniem granicy UE (eksportem) przez

produkty nastąpi ich wydanie klientowi lub obsługującemu go przewoźnikowi

(spedytorowi). Opcjonalnie, operator logistyczny działający na zlecenie

wnioskodawcy będzie dostarczał jej produkty bezpośrednio do klienta. W obu

przypadkach wnioskodawca zobowiąże go do przekazania informacji o dokonanym

wywozie sprzedanych produktów - poprzez przesłanie wnioskodawcy

elektronicznego komunikatu IE-599 z Systemu Kontroli Eksportu (ECS)

obowiązującego w całej UE.

W związku z dokonywaniem powyższych czynności wnioskodawca ponosi

wydatki na nabycie towarów i usług (jak usługi logistyczne, magazynowe,

spedycyjne, transportowe, doradcze itp.), a także na nabycie towarów i usług

związanych z funkcjonowaniem jej Przedstawicielstwa w Polsce (usługi księgowe,

doradcze, kurierskie, najmu, telekomunikacyjne, dostawy Internetu, serwisowe,

edukacyjne, nabycie paliw do samochodów osobowych, artykułów biurowych,

eksploatacyjnych, wyposażenia, środków trwałych itp ).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia VAT z faktur

dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z dostawami towarów

realizowanych z terytorium kraju jak i związanych z funkcjonowaniem jej

Przedstawicielstwa?

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku nabycia na terytorium kraju towarów

oraz usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się na terytorium kraju,

będzie miał prawo do odliczenia VAT z otrzymanych faktur VAT.

Powyższe wynika z faktu, iż wnioskodawca jest zarejestrowany dla potrzeb

VAT w kraju. Powyższa rejestracja jest wynikiem rozpoznania przez wnioskodawcę

takiego obowiązku ze względu na przemieszczenia własnych produktów na

terytorium kraju, dokonywanie dostaw na terytorium kraju, dla których podatnikiem

jest nabywca, oraz planowanymi WDT i eksportem. W związku z rozpoznaniem u

siebie obowiązków rejestracyjnych, ewidencyjnych i rozliczania N/AT w kraju,

wnioskodawca będzie podatnikiem N/AT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy,

pomimo iż nie ma miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. Prawo do

odliczenia N/AT związanego z czynnościami opodatkowanymi jest immanentną cechą

systemu N/AT i podstawowym prawem podatnika tego podatku. Wnioskodawca

uważa, iż spełnia wymagane przesłanki umożliwiające mu rozpoznanie podatku

naliczonego podlegającego odliczeniu od wykazanego podatku należnego z tytułu

WNT, dostawy dla której podatnikiem jest nabywca, WDT i eksportu, zawarte w art.

86 ust. 1 ustawy o N/AT.

Jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego, w związku z dokonywaniem

czynności opodatkowanych wnioskodawca ponosi wydatki na nabycie towarów

i usług związanych z powyższymi czynnościami (jak usługi logistyczne, magazynowe,

spedycyjne, transportowe, doradcze itp.), a także na nabycie towarów i usług

związanych z funkcjonowaniem jej Przedstawicielstwa w Polsce (usługi księgowe,

doradcze, kurierskie, najmu, telekomunikacyjne, dostawy Internetu, serwisowe,

edukacyjne, nabycie paliw, artykułów biurowych, eksploatacyjnych, wyposażenia,

środków trwałych itp.). Wskazał, iż funkcjonowanie Przedstawicielstwa ma związek

z dostawami na terytorium kraju. Wykonywane przez Przedstawicielstwo czynności

w zakresie reprezentacji i reklamy wnioskodawcy jako podmiotu zagranicznego mają

takie samo znaczenie jak czynności reprezentacyjne i reklamowe wykonywane przez

działy wewnętrzne polskich podatników VAT. Takie działania są wprost związane

ze sprzedażą opodatkowaną. Budowanie wizerunku podmiotu i działania reklamowe

wpływają wprost na efekty sprzedaży. Tak samo jest w przypadku

Przedstawicielstwa Wnioskodawcy. Jego działania prowadzą do efektu w postaci

sprzedaży na terytorium Niemiec i dostaw realizowanych na terytorium kraju.

2. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający z upoważnienia Ministra

Finansów, interpretacją indywidualną z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...], uznał stanowisko skarżącego za prawidłowe w części prawa do obniżenia

kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur

dokumentujących nabycie towarów i usług w części dotyczącej wykorzystania tych

towarów i usług do czynności podlegających opodatkowaniu na terytorium Polski

oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej wykorzystywania tych towarów i usług dla

Przedstawicielstwa.

W uzasadnieniu organ wskazał na przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o

podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej

ustawą) - w szczególności art. 5, art. 15 ust. 1 , art. 28b ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2

ustawy.

Organ wskazał, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego

w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw.

przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego że zakupy będą wykorzystywane do

wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek

negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Prawo do obniżenia kwoty podatku

należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną

spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od

towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został

naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem

umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego

jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami

opodatkowanymi.

Prawnopodatkowy status przedstawicielstwa postrzegać należy

z uwzględnieniem całokształtu działalności prowadzonej przez Spółkę na terytorium

Polski, gdyż przedstawicielstwo nie jest podmiotem prawnym odrębnym od tej Spółki.

Zdaniem organu, jeżeli przedsiębiorca zagraniczny utworzy oddział zgodnie

z przepisami ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej,

za pośrednictwem którego będzie prowadzona na terytorium Polski działalność, to

będzie on w takim zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług. Utworzenie na

terytorium Polski przez przedsiębiorcę zagranicznego następnego oddziału lub

rozpoczęcie wykonywania czynności bez pośrednictwa oddziału nie powoduje

powstania na terytorium Polski nowego podatnika podatku od towarów i usług.

Zmienia się jedynie zakres wykonywanych czynności i struktura organizacyjna tego

podatnika. Powyższe należy poprzez analogię odnieść także do przedstawicielstwa

firmy zagranicznej.

Jak wynika natomiast z art. 94 w ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie

działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010r., Nr 220 poz. 1447 ze zm.) zakres

działania przedstawicielstwa może obejmować wyłącznie prowadzenie działalności w

zakresie reklamy i promocji przedsiębiorcy zagranicznego. A zatem

Przedstawicielstwa mogą podejmować aktywność wyłącznie w zakresie określonym

w art. 94 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej tj. działalność reklamową

oraz promocyjną. Tak, więc przy pomocy Przedstawicielstwa przedsiębiorca

zagraniczny nie może wykonywać choćby częściowo swojej działalności. Bowiem

działalnością gospodarczą przedsiębiorcy są wszystkie czynności bezpośrednio

i pośrednio związane ze zbywaniem jego produktów (towarów czy usług). Natomiast

reklama ma na celu stworzenie wizerunku przedsiębiorcy na rynku i zwiększenie tego

zbytu. Taka promocja oraz reklama może jednak dotyczyć jedynie zakresu

działalności gospodarczej prowadzonej przez macierzystego przedsiębiorcę.

Natomiast w żadnym przypadku zakres działalności przedstawicielstwa nie może być

szerszy niż reklama i promocja przedsiębiorcy zagranicznego, albowiem gdyby

przedstawicielstwo zamierzało prowadzić działalność wykraczającą poza te dziedziny

minister właściwy do spraw gospodarki ma obowiązek wydania decyzji

administracyjnej odmawiającej wpisania go do rejestru przedstawicielstw.

W odniesieniu do powyższego, organ stwierdził, że fakt utrzymywania przez

Spółkę niemiecką swojego Przedstawicielstwa na terenie Polski, nie stanowi

o posiadaniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w

rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem nie można

mówić o formie prawnej przedstawicielstwa, gdyż jest ono tożsame z podmiotem go

tworzącym, stanowi jego integralną część.

Organ zauważył też, że przepisy dotyczące podatku VAT nie definiują pojęcia

"stałe miejsce prowadzenia działalności". W związku z tym zasadne jest odwołanie

się w tym zakresie do regulacji VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w

sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków

obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa

wymiaru podatku (77/388/EC), stanowiącej podstawę polskiego systemu podatku od

towarów i usług, co pozwala posłużyć się orzecznictwem Europejskiego Trybunału

Sprawiedliwości w tym zakresie. Z orzecznictwa ETS (C-168/84, C-231/94, C-

190/95) wynika, że stałe miejsce prowadzenia działalności oznacza miejsce, które

charakteryzuje się pewnym minimum stałości wynikającej ze stałej obecności

zarówno osób (personelu firmy) jak i zaplecza technicznego aby można było

prowadzić działalność gospodarczą tj. świadczyć usługi oraz dokonywać dostawy

towarów na niezależnych zasadach.

Uwzględniając powyższe oraz biorąc pod uwagę cel, w jakim tworzone jest

przedstawicielstwo, tj. reklama i reprezentacja firmy macierzystej, wynika, iż spółka

niemiecka nie ma w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego organ

wskazał, że wnioskodawca jako podmiot prawa niemieckiego jest również

zarejestrowany w Polsce dla celów podatku VAT w związku z wykonywaniem

czynności podlegających opodatkowaniu na terytorium Polski tj.

wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz wewnątrzwspolnotowej dostawy

towarów, a zatem jedynie zakupy tych towarów, które są związane

z wykonywaniem tych czynności będą mogły być ujmowane w deklaracji

podatkowej składanej w Polsce.

W sytuacji natomiast, gdy Przedstawicielstwo nie uczestniczy

w transakcjach, jako stałe miejsce prowadzenia działalności podatek VAT

z tytułu nabycia usług związanych z tym Przedstawicielstwem winien być

rozliczany w zależności od ustalonego miejsca świadczenia danych usług

przez Wnioskodawcę, jako podatnika niemieckiego lub świadczącego

podatnika polskiego. Wynika to z cytowanych wyżej przepisów ustawy,

wskazujących zasadę ogólną bądź innych przepisów dotyczących

szczególnego miejsca świadczenia usług w zależności od rodzaju

wykonywanych czynności.

Pismem z dnia 9 czerwca 2011 r. skarżący wezwał Ministra Finansów do

usunięcia naruszenia prawa.

Pomimo wystosowania przez skarżącego wezwania do usunięcia naruszenia

prawa Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie (pismo z dnia [...] lipca 2011 r.)

nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska.

з. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący

wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej prawa od obniżenia

kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego

z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dla potrzeb funkcjonowania

polskiego przedstawicielstwa skarżącego. Wniósł również o zasądzenie kosztów

postępowania według norm przepisanych.

Skarżonej interpretacji zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust.

1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.

535 z późn. zm. - dalej: u.p.t.u.), poprzez brak zastosowania przywołanej normy ze

względu na błędne przyjęcie, iż skarżący nie spełnia warunku umożliwiającego mu

dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż

nabywane towary i usługi nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że pogląd organu interpretacyjnego jest

niezgodny z obowiązującymi przepisami prawa, a w szczególności z art. 86 ust. 1

u.p.t.u. Przywołana norma stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są

wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym

mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę

podatku naliczonego, z zastrzeżeniami niemającymi znaczenia w sprawie. Organ

interpretacyjny nie dostrzega, iż zwrot "w zakresie, w jakim towary i usługi są

wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych" oznacza istnienie

relacji pomiędzy czynnościami opodatkowanymi na terytorium kraju, a wydatkami

poniesionymi dla potrzeb wykonania czynności opodatkowanych. Przedstawicielstwo

działa po to, aby spowodować wystąpienie czynności opodatkowanych

(przemieszczenia towarów na terytorium kraju i następnie dokonanie odpłatnych

dostaw) oraz zwiększać wolumen transakcji podlegających opodatkowaniu.

Analizując zakres takiej relacji (związku) skarżący wskazał, iż wchodzą do niego

zarówno czynności bezpośrednio związane z dostawami (np. magazynowanie towaru

na terytorium kraju), jak i czynności pośrednio związane z dostawami (np. artykuły

biurowe, najem biura, wynajem samochodów, zakup wyposażenia, środków trwałych)

nabywane dla potrzeb przedstawicielstwa. Przedstawicielstwo wykonuje czynności,

które same w sobie nie są skierowane na zewnątrz (na rynek), a przez to nie są

czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Istotna jest relacja wykorzystywania

nabywanych towarów i usług w celu doprowadzenia w ostateczności do dokonania

czynności opodatkowanych. A relacja ta występuje w pełni. Funkcjonowanie

przedstawicielstwa ma, po pierwsze, stymulować wzrost popytu na towary

skarżącego, co przekłada się stricte na występowanie WNT, dostaw na terytorium

kraju i WDT do klientów z innych państw członkowskich. Po drugie,

przedstawicielstwo po to zostało wyodrębnione w ramach struktur wewnętrznych

skarżącego, aby wyodrębnić wszelkie koszty związane z dostawami towarów

skarżącego na terytorium kraju. Stanowisko organu interpretacyjnego nie uwzględnia

tych przesłanek. Powyższe potwierdza orzecznictwo Trybunały Sprawiedliwości UE

(TSUE, dawniej ETS). W orzeczeniu C-456/03 (Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz)

ETS stwierdził, że podatek naliczony dotyczący bezpośrednio czynności

niepodlegających opodatkowaniu (emisji akcji), lecz związany z całością

opodatkowanej działalności podatnika, może podlegać odliczeniu. Także sądy

administracyjne wskazują na taką linię orzeczniczą. NSA w wyroku z dnia 14

października 2010 r. (I FSK 1834/09, Jur.Podat. 2010/6/86) wskazał, iż "Co do

zasady - niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego

związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną.

Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w

cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze

prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków

zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek

pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji

gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten

sposób w bezpośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą -

prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać

podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia

VAT". Za czynności opodatkowane należy wskazać przede wszystkim te,

wymienione w art. 5 u.p.t.u., min.: odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju,

wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju

(WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT). Skarżący wykonuje te

czynności. Dokonuje odpłatnych dostaw na terytorium kraju. Ze względu jednak na

brak stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju,

zastosowanie znajduje, na podstawie art. 17 ust. 2 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 5

u.p.t.u. mechanizm reverse charge — podatnikiem jest nabywca. Na mocy tej normy

skarżący jako dostawca nie rozlicza podatku należnego. Zastosowanie tego

mechanizmu nie może być podstawą do uznania, iż skarżący nie dokonuje

odpłatnych dostaw. Dostawa jest odpłatna i ma miejsce na terytorium kraju. Oprócz

tego, od 1 kwietnia 2011 roku dostawy obejmują również nieodpłatne przekazania

towarów kontrahentom dla potrzeb wykonania przez nich akcji promocyjnych i

marketingowych. Skarżący dokonuje WNT na podstawie art. 9 ust. 1 oraz art. 11 ust.

1 u.p.t.u. Pierwsza ze wskazanych norm definiuje WNT, a druga uznaje za WNT

przemieszczenie własnych towarów na terytorium kraju z innego państwa

członkowskiego. Skarżący dokonuje także WDT przemieszczając towary znajdujące

się na terytorium kraju do klientów z innych państw członkowskich. Skarżący nie

wykonuje innych czynności na terytorium kraju, szczególnie zwolnionych z VAT.

Powyższe oznacza, iż nabywane na terytorium kraju towary i usługi, których

miejscem opodatkowaniu jest terytorium kraju, w pełnym zakresie związane są z

czynnościami podlegającymi opodatkowaniu skarżącego. Wobec tego norma art. 86

ust. 1 u.p.t.u. ma w pełni zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku o

wydanie interpretacji. Wbrew zatem twierdzeniem organu — prawo do obniżenia

podatku naliczonego o podatek należny przysługuje skarżącemu także w zakresie

nabywanych towarów i usług związanych z funkcjonowaniem przedstawicielstwa jako

wykorzystywanych do czynności opodatkowanych na terytorium kraju. Nie tyle istotny

jest brak miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju przez

przedstawicielstwo, lecz zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług dla

potrzeb jego funkcjonowania dla celów dokonywanych przez skarżącego dostaw

towarów oraz WNT i WDT. Dalej skarżący wskazał, że stanowisko organu sprowadza

się w praktyce do odmowy prawa do zwrotu VAT w zakresie podatku naliczonego od

nabyć towarów i usług na funkcjonowanie przedstawicielstwa. Pomimo, iż organ

wskazuje, że w części dotyczącej tych nabyć skarżący powinien rozliczać jako

podatnika niemieckiego, ale nie wskazuje podstawy prawnej lub choćby rodzaju

procedury, który skarżący mógłby zastosować. Choć organ tego nie precyzuje,

należy domyślać się, iż chodzi o procedurę zwrotu dla podmiotów zagranicznych

unormowaną w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. i w rozporządzeniu Ministra Finansów

z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym

podmiotom (Dz. U. Nr 64, poz. 332). Z powołanych przepisów wynika, iż o zwrot nie

mogą występować podmioty, które dokonują sprzedaży (z pewnymi wyjątkami).

Sprzedażą, zgodnie z art. 2 pkt 22 u.p.t.u. jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne

świadczenie usług na terytorium Kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa

dostawa towarów. A wśród wyjątków wymienionych w § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia

mających zastosowanie wobec skarżącego należy wskazać tylko na dostawy, dla

których podatnikiem jest nabywcą. Zatem, ze względu na dokonywanie WNT i WDT

skarżący nie ma możliwości wystąpienia o zwrot VAT naliczonego jej na terytorium

kraju. Konieczna jest zmiana skarżonej interpretacji poprzez uznanie, że stanowisko

wyrażone przez skarżącego jest prawidłowe w całości.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie — w zaskarżonej części

— interpretacji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia

z wytycznymi dotyczącymi treści ponownie wydanej interpretacji.

4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując

dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

5. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju

sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa

zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2

ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami

administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako " p.p.s.a. ") w tym

również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3

§ 2 pkt 4a p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona.

Na wstępie należy zauważyć, że interpretacja jest częściowo prawidłowa w

zakresie stwierdzenia prawidłowości stanowiska skarżącego co do możliwości

obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z

faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w części dotyczącej wykorzystania

towarów i usług do czynności podlegających opodatkowaniu na terytorium Polski.

Nie zgadzając się częściowo z poglądem wnioskodawcy, organ stwierdza,

że pogląd wnioskodawcy jest nieprawidłowy w części dotyczącej prawa do obniżenia

kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur

dokumentujących nabycie towarów i usług w części dotyczącej wykorzystania

towarów i usług dla Przedstawicielstwa. Organ nie wyjaśnia jednak w sposób

przejrzysty i logiczny, jak odróżnić zakupy towarów w części dotyczących

wykorzystania ich do czynności podlegających opodatkowaniu w Polsce od zakupu

towarów wykorzystywanych dla przedstawicielstwa. Stwierdza przy tym na str. 7

interpretacji, że jedynie zakup tych towarów, które są związane z wykonywaniem

czynności opodatkowanych w Polsce (WNT i WDT), będą mogły być ujmowane

w deklaracji podatkowej składanej w Polsce. W innym miejscu (na str. 6 interpretacji)

organ konstatuje, że Przedstawicielstwo w świetle przepisów ustawy o swobodzie

działalności gospodarczej (art. 93 i art. 95 ust 1) nie jest przedsiębiorcą

i nie prowadzi działalności gospodarczej, a fakt posiadania Przedstawicielstwa

w Polsce nie stanowi o posiadaniu stałego miejsca prowadzenia działalności

gospodarczej w Polsce. Stwierdzenia te są słuszne, ale przecież wniosek

o interpretację nie dotyczy obowiązków podatkowych Przedstawicielstwa, lecz

skarżącej spółki z siedzibą w Niemczech dokonującej w Polsce czynności

opodatkowanych (WDT I WNT). A niewątpliwie wiąże się z tym wykorzystywanie

towarów i usług do wykonywania przez skarżącego czynności opodatkowanych

w Polsce w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy VAT.

Organ nie wyjaśnia jednak wprost, czy zakup towarów dla bezpośrednich

potrzeb przedstawicielstwa (paliw do samochodów, artykułów biurowych,

eksploatacyjnych, wyposażanie środków trwałych itp.) może być uznany za zakup

towarów wykorzystywanych do czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust.

0. ustawy VAT. Domyślać się tylko można z treści wstępnej oceny organu, że jego

zdaniem taki związek nie zachodzi. Pogląd taki narusza prawo,

w szczególności art. 86 ust. 1 ustawy N/AT. Zgodnie z tym przepisem, koniecznym

warunkiem odliczenia N/AT jest istnienie związku pomiędzy zakupami

a transakcją opodatkowaną. Jednakże nie zawsze związek ten musi być tego

rodzaju, by można było przypisać bezpośrednio dany wydatek do konkretnej

transakcji opodatkowanej. Przecież trudno przypisać konkretne związki

z określonymi czynnościami opodatkowanymi np. usługom księgowym czy

prawniczym, podobnie jak usługom promocyjnym czy reklamowym dotyczącym nie

produktu, a podmiotu. W przypadku bowiem tzw. kosztów ogólnych, wydatki na ten

cel zachowują także związek z działalnością, a podatnik ma prawo do odliczenia N/AT

z tytułu tych zakupów w takim zakresie, w jakim działalność ogólna daje prawo do

odliczenia N/AT (wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego: z 14 października 2010

r. sygn. akt I FSK 1834/09, z 29 marca 2011 r. FSK 571/10). Skoro

przedstawicielstwo jest elementem wewnętrznej struktury organizacyjnej podatnika

służącym rozszerzeniu jego działalności opodatkowanej w Polsce (w zakresie WNT I

WDT) poprzez działania promocyjne i reklamowe, to dokonywanie zakupów dla

potrzeb tego przedstawicielstwa, bez względu na jego status organizacyjno-prawny

w myśl prawa polskiego, nie może przesądzać o braku związku z zakupami towarów

dla potrzeb tego przedstawicielstwa z czynnościami opodatkowanymi skarżącego

wykonywanymi na terenie Polski. Związek ten w aspekcie możliwości zastosowania

odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT może być oceniany tylko

w kontekście przedmiotowym, funkcjonalnym.

Trafne są natomiast uwagi organu co do tego, że skarżąca nie ma siedziby

działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu art. 28b ustawy VAT i podatek VAT

z tytułu usług związanych z Przedstawicielstwem winien być rozliczany w zależności

od ustalonego miejsca świadczenia usług przez skarżącego jako podatnika

niemieckiego lub świadczącego podatnika polskiego. Ze stwierdzenia tego niewiele

jednak wynika wyjaśnień kwestii istotnych w przedmiotowej interpretacji. Ten pogląd

organu wyrażony na końcu interpretacji nie wskazuje też na niemożność odliczenia

przez skarżącego podatku naliczonego przez podmiot krajowy za usługi wykonane

na potrzeby przedstawicielstwa.

Mimo trafności interpretacji w części, co Sąd zauważył na wstępie swoich

wywodów, wobec niejednoznaczności konkluzji i braku konsekwencji w uzasadnianiu

przez organ swojego stanowiska, sąd uznał za celowe uchylenie zaskarżonej

interpretacji w całości.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 152

p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200,

art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 2 i § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia

Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy

podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych

zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego

z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).