Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 440/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 94, art. 95, art. 96
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 316 poz 21 art. 2
law: DYREKTYWA RADY 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów  alkoholowych

SENTENCJA

Dnia 16 września 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Protokolant referent-stażysta Ewa Cieślik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2016 roku sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za maj, czerwiec, lipiec, wrzesień 2014 r. oraz umorzenia postępowania za sierpień 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] nr [...] wydaną w przedmiocie określenia A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Spółce komandytowej z siedzibą w K. zobowiązania w podatku akcyzowym za maj 2014 r. w kwocie 353 869,00 zł; czerwiec 2014 r. w kwocie 367168,00 zł; lipiec 2014 r. w kwocie 333 566,00 zł, wrzesień 2014 r. w kwocie 302 627,00 zł oraz umarzającą postępowanie za miesiąc sierpień 2014 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i prawne.

W dniu 20 listopada 2014 r. funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w P. przeprowadzili w skarżącej spółce kontrolę w zakresie poprawności obliczenia podstawy opodatkowania oraz należnych wpłat dziennych, poprawności i rzetelności prowadzonych ewidencji i dokumentacji dotyczącej wyrobów akcyzowych w zakresie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego oraz zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Kontrolą objęto okres od 1 maja 2014 r. do 30 września 2014 r. W wyniku przeprowadzonych czynności ustalono, że spółka produkowała wyroby akcyzowe, w tym między innymi musujący gazowany napój alkoholowy na bazie piwa o nazwie handlowej [...], rozlewany w butelki o pojemności 700 ml, o zawartości alkoholu 8%, 140 Plato, dla którego naliczała stawkę podatku akcyzowego w wysokości 7,79 zł z 1 hl za każdy stopień Plato, zgodnie z art. 94 pkt 1-5 ustawy o podatku akcyzowym. W kontrolowanym okresie spółka sprzedała 131,418 hl w/w napoju alkoholowego. Na podstawie przedłożonych przez spółkę dokumentów wynika nadto, że za kontrolowany okres spółka złożyła deklaracje podatkowe dla podatku akcyzowego AKC-4 wraz z załącznikami AKC-4/B oraz AKC-4/C, w których wykazała jako podstawę opodatkowania:

- za maj 2014 r. w załączniku ACC-4/B 1 678,07 hl napoju fermentowanego oraz 0,45 hl cydru 4,5%, a w załączniku AKC-4/C 13 050,94 hl x0 Plato napoju piwnego;

- za czerwiec 2014 r. w załączniku AKC-4/B 1 704,16 hl napoju fermentowanego oraz 1,04 hl cydru 4,5%, a w załączniku AKC-4/C 14 273,28 hl x0 Plato napoju piwnego;

- za lipiec 2014 r. w załączniku AKC-4/B 1 470,23 hl napoju fermentowanego, a w załączniku AKC-4/C 14 555,38 hl x0 Plato napoju piwnego;

-za sierpień 2014 r. w załączniku AKC-4/B 1 440,49 hl napoju fermentowanego, a w załączniku AKC-4/C 12 221,44 hl x0 Plato napoju piwnego;

- za wrzesień 2014 r. w załączniku AKC-4/B 1 332,48 hl napoju fermentowanego oraz 0,23 hl cydru 4,5%, a w załączniku AKC-4/C 13 664,00 hl x0 Plato napoju piwnego.

Ponadto ustalono, iż przeprowadzone przez Centralne Laboratorium Głównego Inspektoratu Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych w P. badanie z dnia 14 października 2014 r., nr 791/K/2014 próbek wyrobu [...](pobranych w toku innej kontroli przeprowadzonej w spółce w dniu 13 października 2014 r.) wykazało, iż zawartość CO2 na poziomie 4,05 bar i 3,02 bar. W oparciu o powyższe informacje kontrolujący ustalili, że na wyżej wymienione wyroby spółka winna stosować stawkę 158 zł za 1 hl zgodnie z art. 96 pkt 1-4 ustawy o podatku akcyzowym. Z przeprowadzonej kontroli sporządzony został protokół kontroli nr [...] z dnia 25 listopada 2015 r.

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia spółce A zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące maj - wrzesień 2014 r.

Kolejnym postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. dopuścił jako dowód w sprawie: protokół pobrania próbek towaru nr [... z dnia 13 października 2014 r.; sprawozdanie z badań nr [...] z dnia 14 października 2014 r. Centralnego Laboratorium Głównego Inspektoratu Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych w P.; deklaracje podatkowe spółki AKC- 4 z załącznikami AKC-4/B i AKC-4/C za miesiące maj – wrzesień 2014 r.

Następnie decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2014 r. w kwocie 353 869,00 zł; czerwiec 2014 r. w kwocie 367 168,00 zł; lipiec 2014r. w kwocie 333 566,00 zł, wrzesień 2014 r. w kwocie 302 627,00 zł oraz umorzył postępowanie za miesiąc sierpień 2014 r. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał, iż z analizy zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że spółka niewłaściwie zadeklarowała produkowany przez siebie napój alkoholowy [...] klasyfikując go jako piwo w rozumieniu art. 94 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do pozycji CN 2206 00 i błędnie zastosowała stawkę w wysokości 7,79 zł za 1 hl. W ocenie organu fakt, że gotowy wyrób charakteryzował się ciśnieniem przekraczającym 3 bary, spowodowany obecnością dwutlenku węgla w roztworze oraz mocą alkoholu 8%, pochodzącego wyłącznie z procesu fermentacji, świadczy, iż winien on być klasyfikowany do pozycji CN 2206 00 39 i podlegać opodatkowaniu stawką w wysokości 158 zł za 1 hl. Umorzenie postępowania obejmującego sierpień 2014 r. wynikało z faktu nie wyprowadzenia przez spółkę przedmiotowego wyrobu poza procedurę zawieszonego poboru akcyzy.

Kwestionując zasadność wydanego rozstrzygnięcia spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 2 Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U.UE.L.316.21) – dalej: Dyrektywy Rady 92/83/EWG, w zw. z Częścią Drugą Sekcji IV Rozporządzenia Rady nr 2658/87/EWG z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE.L.256.1) – dalej: Rozporządzenie Rady nr 2658/87/EWG, poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie definicji piwa sprzecznej z przepisami dyrektywy;

- art. 12 Dyrektywy Rady 92/83/EWG w zw. z częścią drugą Sekcji IV Rozporządzenia Rady nr 2658/87/EWG poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie w decyzji definicji napojów fermentowanych sprzecznych z przepisami dyrektywy;

- art. 11 w zw. z art. 2 Dyrektywy Rady 92/83/EWG w zw. z Częścią Drugą Sekcji IV Rozporządzenia Rady nr 2658/87/EWG poprzez jego niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie i dokonanie wykładni definicji piwa w sposób sprzeczny z przepisami dyrektywy;

- art. 11 w zw. z art. 12 Dyrektywy Rady 92/83/EWG w zw. z Częścią Drugą Sekcji IV Rozporządzenia Rady nr 2658/87/EWG poprzez jego niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie i dokonanie wykładni definicji napojów fermentowanych w sposób sprzeczny z przepisami dyrektywy;

- art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym – dalej: u.p.a., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji jego niezastosowanie polegające na przyjęciu, że w sformułowaniu wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi objęte pozycją CN 2206 00 nie mieszczą wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi objęte pozycją CN 2206 00, a tylko niektóre z nich;

- art. 94 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 2 Dyrektywy Rady 92/83/EWG poprzez błędne przyjęcie, że piwo otrzymane z wyrobu zawierającego mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi , w których rzeczywista objętościowa moc alkoholu przekracza 0,5 % objętości, objęte oznaczeniem CN 2206 00 nie jest piwem, o którym mowa w powołanych przepisach;

- art. 94 ust. 4 u.p.a., poprzez jego niezastosowanie do produktu spełniającego kryteria określone w art. 94 ust. 1 u.p.a.;

- art. 96 ust. 1 pkt 1 u.p.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że piwo w rozumieniu art. 94 ust. 1 u.p.a. może być jednocześnie musującym napojem fermentowanym;

- art. 96 ust. 3 pkt 2 u.p.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do produktu spełniającego kryteria z art. 94 ust. 1 u.p.a.;

- art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa polegające na wydaniu decyzji niezgodnej z prawem wspólnotowym, tj. poprzez przyjęcie, że dopuszczalne jest stosowanie art. 94 ust. 1 u.p.a. oraz art. 96 u.p.a. w sposób niezgodny z przepisami dyrektywy nr 92/83/EWG, oraz poprzez zastosowanie interpretacji not wyjaśniających do Taryfy Celnej z pominięciem obiektywnych cech i właściwości towaru, powodującej zmianę kalcyfikacji według Nomenklatury Scalonej i przyznanie im pierwszeństwa przed klasyfikacją CN;

- art. 120 O.p. w zw. z art. 121 §1 O.p. w zw. z art. 207 §1 O.p. poprzez wydanie decyzji dotyczącej pięciu spraw bez ich uprzedniego połączenia;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez wydanie decyzji nakierunkowanej na wydanie niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia, z naruszeniem zasady in dubio pro tributario, jak również poprzez wydanie decyzji o pięciu sygnaturach, zamiast pięciu decyzji, co budziło problemy interpretacyjne, co do wniesienia odwołania;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia o niepełny materiał dowodowy,

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej,

- art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i zmierzający do potwierdzenia słuszności zastosowania przepisów stanowiących podstawę do wydania zaskarżonej decyzji.

Z powyższych względów pełnomocnik spółki wniósł o stwierdzenie niedopuszczalności odwołania w trybie art. 228 §1 pkt 1 O.p. ze względu na brak wejścia decyzji do obrotu prawnego w związku z wydaniem jednej decyzji z pięcioma sygnaturami ewentualnie o uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące maj, czerwiec, lipiec, wrzesień 2014 r. i umorzenia postępowania w sprawie.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał, że zasady opodatkowania obrotu wyrobami akcyzowymi, w tym również napojami fermentowanymi, w okresie dotyczącym niniejszej sprawy, zostały uregulowane w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 8. ust. 1 pkt 1 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych. Produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym (art. 47 ust. 1 u.p.a.). Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 10 ust. 1 u.p.a.). Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.a., podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych lub doszło do całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, również gdy nie jest właścicielem tych wyrobów akcyzowych. Procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są w składzie podatkowym, w tym również w wyniku zwrotu przez podmiot pośredniczący albo podmiot zużywający (art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.a.). Stosownie do treści art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.a, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, z zastrzeżeniem ust. 1a. W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy (art. 45 ust. 1 i ust. 2 u.p.a.).

Zgodnie z art. 94 ust. 1 u.p.a., piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5 % objętości. Stosownie do art. 94 ust. 3 i 4 u.p.a., podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato, natomiast stawka akcyzy na piwo wynosi 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu.

Z kolei w rozumieniu art. 96 ust. 1 u.p.a., napojami fermentowanymi są:

1) musujące napoje fermentowane - wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2206 00 oraz wyroby oznaczone kodami CN 2204 10, 2204 21 10, 2204 29 10 i objęte pozycją 2205, niewymienione w art. 95, które znajdują się w butelkach zaopatrzonych w korek w kształcie grzybka, umocowany za pomocą węzłów lub spinek, albo cechują się ciśnieniem wynoszącym co najmniej 3 bary, spowodowanym obecnością dwutlenku węgla w roztworze, oraz:

a) mają rzeczywistą objętościową moc alkoholu przekraczającą 1,2 % objętości, lecz nieprzekraczającą 13 % objętości, albo

b) mają rzeczywistą objętościową moc alkoholu przekraczającą 13 % objętości, lecz nieprzekraczającą 15 % objętości

-pod warunkiem że cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji;

2) niemusujące napoje fermentowane - niebędące musującymi napojami fermentowanymi określonymi w pkt 1 - wszelkie wyroby objęte pozycjami CN 2204 i 2205, z wyjątkiem wyrobów określonych w art. 95 ust. 1, oraz wyroby objęte pozycją CN 2206 00, z wyjątkiem wszelkich wyrobów określonych w art. 94 ust. 1:

a) o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości, lecz nieprzekraczającej 10 % objętości, albo

b) o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 10 % objętości, lecz nieprzekraczającej 15 % objętości

-pod warunkiem, że cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji.

Zgodnie z ust. 3 i 4 ww. przepisu, podstawą opodatkowania napojów fermentowanych jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu, a stawka akcyzy na napoje fermentowane wynosi 158,00 zł od 1 hektolitra gotowego wyrobu.

Na podstawie art. 21 ust. 2 u.p.a., w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać deklarację podatkową, obliczać oraz wpłacać akcyzę za dzienny okres rozliczeniowy, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego. Stosownie zaś do treści art. 21 ust. 9 u.p.a., w przypadku ubytków wyrobów akcyzowych przekraczających normy dopuszczalnych ubytków, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, z wyłączeniem ubytków, o których mowa w art. 30 ust. 3, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać deklarację podatkową, obliczać oraz wpłacać akcyzę za dzienny okres rozliczeniowy, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał ten ubytek.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. ustalenie, jaki rodzaj wyrobu akcyzowego w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym produkował i sprzedawał podatnik pod nazwą [...] Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazała, że składnikiem na pierwszym etapie produkcji wyrobu było piwo (tj. 55% ekstraktu słodowego). Zgodnie z aneksem do akt weryfikacyjnych z dnia 4 października 2013r. i recepturą 1/P/MG na kupaż przedmiotowego napoju składa się: aromat, karmel, kwas cytrynowy, barwnik, substancje słodzące, woda i piwo klarowane. Parametry napoju to 14% Plato +/-0,3, nasycenie dwutlenkiem węgla pod ciśnieniem nie mniejszym niż 3 bary w temp. 20 stopni C. W aneksie wskazano również, że wyrób będzie rozlewany do butelek, a rozlew będzie się odbywał na nowej linii rozlewniczej, gdzie zostanie nasycony dwutlenkiem węgla. Wyrób finalny rozlewany był do szklanych ciemnych, butelek o poj. 700 ml. Kształt butelki był walcowaty z wydłużoną szyjką typowy dla tzw. szampanki. Butelka zamknięta korkiem z tworzywa sztucznego zabezpieczonego metalowym splotem. Na korku i szyjce butelki znajduje się folia aluminiowa. Na folii aluminiowej nałożono pasek papierowy imitujący banderolę z nadrukiem o treści: " Wysoka jakość ". Na etykiecie wskazano, że numer partii produkcji określa nr banderoli, jednak pasek papieru imitujący banderolę nie posiada żadnego numeru. Z protokołu kontroli Wojewódzkiego Inspektoratu Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych w Łodzi z dnia 17 października 2014 r. wynika, że kształt butelki, sposób zabezpieczenia folią, umieszczenie przez producenta paska papieru przypominającego banderolę sugeruję, że produkt jest fermentowanym musującym napojem winiarskim, a nazwa sugeruje, że jest to produkt winiarski importowany, natomiast zastosowanie w nazwie słowa musujący, wskazuje na inny rodzaj produktu niż deklarowany przez stronę. Na etykiecie naklejonej na butelce oprócz nazwy handlowej producenta, mocy alkoholu i pojemności zamieszczono informacje o składzie surowcowym zgodne co do treści z informacjami stwierdzonymi przez Inspekcję Handlową. Ponadto na etykiecie widnieje również napis: "Napój alkoholowy na bazie piwa, musujący, gazowany. Skład: piwo, ekstrakt słodowy, syrop glukozowy, woda, chmiel, napój bezalkoholowy (woda, aromat, reg. kwasowości - kwas cytrynowy w tym substancje słodzące –aspartam, Acesulfam-K, sacharynian sodu, substancje konserwujące -sorbinian potasu, benzoesan sodu. Zawiera cukier i substancje słodzące. Zawiera źródło felnoalaniny. Zawiera siarczyny". Przedstawiony powyżej sposób produkcji stosowany był przez stronę od października 2013 r. do zakończenia procesu produkcji a pobrane próbki wyrobu były reprezentatywne również dla produktu wytworzonego przez spółkę w okresie będącym przedmiotem niniejszego postępowania podatkowego.

Próbka nr 1 w liczbie 3 butelek została przekazana do Głównego Inspektoratu Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych Centralnego Laboratorium w P., które w sprawozdaniu z badań nr [...] z dnia 14 października 2014 r. wskazało, że przebadana próbka znajdowała się pod ciśnieniem przekraczającym 3 bary. Natomiast ze sprawozdania z badań przeprowadzonych przez Centralne Laboratorium Celne Izby Celnej w W. z dnia 30 października 2014 r. wynika, że badana próbka stanowi ciecz nasyconą gazem, który po otwarciu butelki ulatnia się w postaci pęcherzyków i wywołuje charakterystyczne pienienie się napoju tworząc krótko utrzymująca się pianę. Ciecz po przetkaniu z butelki do otwartego naczynia posiada wykazuje duże nasycenie gazem charakteryzujące się wydzielaniem dużej ilości drobnych pęcherzyków gazu i wywołuje charakterystyczne pienienie napoju, a przy próbie smakowej wyczuwalne jest szczypanie w język, smak swoisty, wyczuwalny alkoholowy, słodki, niewyczuwalna goryczka pochodząca z chmielu, zapach -aromatyczny, lekko owocowy, wyczuwalny alkohol, bez obcych zapachów. Ciecz klarowna bez osadu, barwa-słomkowa; pienistość- ciecz przelewana z butelki do otwartego naczynia degustacyjnego z wysokości około 20 cm od dna naczynia tworzy pianę utrzymująca się przez 30 sek. na powierzchni cieczy. Napój rozlewany w specjalnego typu butelki (szampanki) o poj. 0,7 l. Stwierdzono, że badana próbka towaru stanowi napój alkoholowy otrzymany w wyniku fermentacji, klasyfikowany do pozycji 2206 Wspólnej Taryfy Celnej. Mając na uwadze ocenę właściwości produktów fizycznych produktów spożywczych wskazano, że badany wyrób nie wykazuje cech fizykochemicznych (tj. smak, zapach, wygląd) charakterystycznych dla napoju alkoholowego na bazie piwa. Ustalenia w tym zakresie nie były kwestionowane przez podatnika na etapie postępowania podatkowego.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił ponadto, że dokonując klasyfikacji danego wyrobu do kodu CN należy kierować się również Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które zostały zawarte w załączniku 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.WE.L.256.1) z uwzględnieniem Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej oraz Noty wyjaśniającej do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) wydane na podstawie art. 9 ust. 1 Taryfy Celnej opublikowane zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 137/90 6.5.2011. Natomiast Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) stanowią załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880).

Przystępując do klasyfikacji w Scalonej Nomenklaturze (CN), należy wyjść od reguły l Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zgodnie z którą do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag.

Zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej pozycja HS 2206 obejmuje wszystkie napoje fermentowane, inne niż te, które zostały objęte pozycjami HS od 2203 do 2205 i obejmuje, między innymi:

1) Cydr (cidr), napój alkoholowy otrzymany przez fermentację soku jabłkowego.

2) Perry, fermentowany napój nieco podobny do cydru (cidru), otrzymany z soku gruszkowego.

3) Miód pitny, napój otrzymany przez fermentację wodnego roztworu miodu. (Niniejsza pozycja obejmuje również hydromel vineux - miód zawierający dodatek białego wina, aromatów i innych substancji).

4) Wino z rodzynek.

5) Wina otrzymane przez fermentację soków owocowych, innych niż sok ze świeżych winogron (wina z fig, daktyli lub jagód) lub z soków warzywnych, o objętościowej mocy alkoholu większej niżO,5%obj.

6) "Malton", fermentowany napój przygotowany z ekstraktu słodowego i szlamu winnego.

7) Spruce, napój otrzymany z liści lub małych gałązek jedliny świerkowej lub esencji świerkowej.

8) Sake lub wino ryżowe.

9) Wino palmowe, przygotowane z soku pewnych drzew palmowych.

10) Piwo imbirowe i piwo ziołowe, przygotowane z cukru i wody oraz imbiru lub ziół, fermentowane z użyciem drożdży.

Wszystkie wskazane powyżej napoje mogą być zarówno naturalnie musujące, jak też sztucznie nasycane ditlenkiem węgla. Klasyfikowane są do tej pozycji, jeśli zostały wzmocnione przez dodanie alkoholu lub jeżeli zawartość alkoholu zwiększyła się w wyniku dalszej fermentacji, pod warunkiem że zachowują charakter produktów objętych tą pozycją.

Niniejsza pozycja obejmuje również mieszaniny napojów bezalkoholowych i napojów fermentowanych oraz mieszaniny napojów fermentowanych objętych poprzednimi pozycjami działu 22., np. mieszaniny lemoniady i piwa lub wina, mieszaniny piwa i wina, o objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 0,5% obj., i dzieli się na następujące podpozycje:

- 22060010 - Wzbudzone

- Pozostałe

- - Musujące

- - -22060031 - - - Cydr i perry

- - - 2206 00 39 - - -Pozostałe

Niektóre z tych napojów mogą również zawierać dodatek witamin lub związków żelaza. Produkty te nazywane czasami "suplementami diety" są przeznaczone do spożywania w celu zachowania dobrego stanu zdrowia lub dobrego samopoczucia.

Zgodnie z uwagą 10 do działu 22 taryfy celnej do kodów CN 2206 00 31 i 2206 00 39 jako "musujące" są klasyfikowane: napoje fermentowane w butelkach z "grzybkowymi" korkami utrzymywanymi na miejscu przewiązkami lub zapięciami, napoje fermentowane, ale pozostające w pojemnikach pod ciśnieniem nie mniejszym niż 1,5 bara, mierzonym w temperaturze 20°C.

W kwestii ustalenia, co należy rozumieć pod pojęciem korka grzybkowego Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej do kodów CN 2206 00 31 i CN 2206 00 39 odsyłają do Not wyjaśniających do kodów CN 2204 21 06 do 2204 21 09, zgodnie z którymi korki odpowiadające rysunkowi zawartemu w notach wyjaśniających oraz podobne zamknięcia wykonane z tworzywa sztucznego uważane są za korki "grzybkowe". Jak wynika z powołanego wcześniej sprawozdania z badań Centralnego Laboratorium Celnego Izby Celnej w W. z dnia 30 października 2014 r., korek w przedmiotowym wyrobie nie odpowiada korkowi typu grzybkowego. Niemniej aby dany wyrób został uznany za musujący napój fermentowany, warunki wynikające z taryfy, tj. zastosowania korka grzybkowego i ciśnienia powyżej trzech barów są od siebie niezależne, (podobnie dla uznania danego produktu za musujący napój fermentowany, warunki wynikające z art. 96 ust. 1 pkt 1, tj. zastosowania korka grzybkowego i ciśnienia powyżej trzech barów są od siebie niezależne, ponieważ ustawodawca posłużył się spójnikiem "albo", który oznacza alternatywę rozłączną.

Jeżeli, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, spełniony jest jeden warunek wskazany w art. 96 ust. 1 pkt 1 u.p.a. i wyrób klasyfikujemy do kodu CN 2206, to mamy do czynienia z musującym napojem fermentowanym gdyż wyrób posiada ciśnienie co najmniej 3 barów spowodowane obecnością dwutlenku węgla w roztworze).

W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Celnej produkowany przez podatnika wyrób stanowi musujący napój fermentowany klasyfikowany do kodu CN 2206 00 39.

Dla celów podatku akcyzowego definicję musującego napoju fermentowanego zawarto w art. 96 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którą wyrób, który stanowi mieszaninę piwa i napoju bezalkoholowego i jest klasyfikowany do podpozycji 2206 00, ale znajduje się w butelce zamykanej korkiem w kształcie grzybka, umocowanym za pomocą węzłów lub spinek, albo cechuje się ciśnieniem wynoszącym co najmniej 3 bary, spowodowanym dwutlenkiem węgla w roztworze oraz ma rzeczywistą moc objętościową alkoholu powyżej 1,2% objętości, ale nie przekraczającą 13% objętości i w którym cały alkohol etylowy pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji jest musującym napojem fermentowanym.

W rozpoznawanej sprawie produkowany przez podatnika wyrób akcyzowy o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu wynoszącej 8%, stanowiący mieszaninę piwa z napojem bezalkoholowym, w którym cały alkohol etylowy pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji, znajdujący się w szklanej ciemnej butelce zamkniętej plastikowym korkiem i posiadający ciśnienie wynoszące powyżej 3 barów, spowodowane obecnością dwutlenku węgla, i nie wykazujący cech fizykochemicznych charakterystycznych dla napoju na bazie piwa, stanowi musujący napój fermentowany, ponieważ wypełnia dyspozycję przepisu art. 96 ust. 1 pkt 1 u.p.a. i opodatkowany jest stawką akcyzy w wysokości 158,00 zł od 1hl gotowego wyrobu, o której mowa w art. 96 ust. 4 pkt 2 u.p.a. i podlega obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z definicjami zawartymi w notach wyjaśniających (Dział 22 załącznika do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. pozycja 2206 - obejmuje pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr (cidr). perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone. Niniejsza pozycja obejmuje wszystkie napoje fermentowane, inne niż te, które zostały objęte pozycjami od 2203 do 2205. Zgodnie natomiast z Uwagą 10 do Działu 22 w podpozycjach 2206 00 31 i 2206 00 39 jako "musujące" są uważane:

-napoje sfermentowane w butelkach z "grzybkowymi" korkami utrzymywanymi na miejscu przewiązkami lub zapięciami,

-napoje sfermentowane, ale pozostające w pojemnikach pod ciśnieniem nie mniejszym niż 1,5 bara, mierzonym w temperaturze 20° C.

Wobec powyższego produkowany przez podatnika wyrób, stanowiący mieszaninę piwa (CN 2203) i napoju bezalkoholowego, która następnie została nasycona dwutlenkiem węgla i rozlana w butelki, a wyrób gotowy charakteryzował się ciśnieniem przekraczającym 3 bary, spowodowanym obecnością dwutlenku węgla w roztworze i mocą alkoholu 8% (alkohol pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji) należy zaklasyfikować do pozycji 2206 00, podpozycji 22 06 00 39.

Za bezzasadny organ odwoławczy uznał także zarzuty naruszenia art. 2, art. 11 i art. 12 dyrektywy Rady 92/83/EWG, które zostały implementowane do przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Podkreślił, że art. 11 Dyrektywy odnosi się wyłącznie do obowiązku opodatkowania napojów przefermentowanych, natomiast zgodnie z art. 12 pkt 2 dyrektywy, termin "inne musujące napoje przefermentowane" dotyczy produktów, które znajdują się w butelkach zaopatrzonych w korek w kształcie grzybka, umocowany za pomocą węzłów lub spinek, albo cechują się ciśnieniem wynoszącym co najmniej 3 bary, spowodowanym obecnością dwutlenku węgla w roztworze oraz mają rzeczywistą objętościową moc alkoholu przekraczającą 1,2% objętości, lecz nieprzekraczającą 13% objętości, albo mają rzeczywistą objętościową moc alkoholu przekraczającą 13% objętości, lecz nieprzekraczającą 15% objętości, pod warunkiem że cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji.

Niedopuszczalna jest zdaniem organu taka wykładnia, która powodować będzie, że przedmiotowy napój będzie jednocześnie klasyfikowany jako piwo i jako napój musujący fermentowany. Pomimo, że w art. 94 i 96 u.p.a., ustawodawca powołuje takie same kody, tj. CN 22 06 00, to wyraźnie definiuje jaki produkt należy nazwać piwem, a jaki napojem fermentowanym. Wbrew stanowisku pełnomocnika strony skarżącej w ustawie o podatku akcyzowym, tj. art. 96 ust. 1 pkt 1 nie ma zapisu, że napojem musującym fermentowanym nie może być wyrób, który spełnia definicję piwa.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, że wyrób o nazwie [...] nie przypomina napoju piwnego. Zarówno wygląd butelki, atrapa banderoli, nazwa wyrobu (tj. wskazanie, że mamy do czynienia z napojem musującym), jego smak i sposób pienienia wskazuje konsumentowi, że może mieć do czynienia z musującym napojem fermentowanym. W decyzji z dnia 4 lutego 2015 r. Główny Inspektor Jakości Handlowej Artykułów Rolno - Spożywczych stwierdził, że spółka wprowadza w błąd konsumentów, gdyż wygląd wyrobu nie przypomina wyrobu alkoholowego na bazie piwa, jak oznaczył ten wyrób producent. W powyższej decyzji nie oceniano jednak produktu pod kątem ustawy o podatku akcyzowym, ani nie dokonywano jego klasyfikacji do kodu CN.

Za niezasadne Dyrektor Izby Celnej uznał także zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP i wywodzonej z niego reguły interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika. Podkreślił, że zasada ta mogłaby być naruszona w sytuacji, gdyby zachodziły istotne i nie dające się usunąć wątpliwości co do istnienia obowiązku podatkowego, przy czym wątpliwości w postępowaniu muszą mieć obiektywne uwarunkowania. Naruszenie zasady in dubio pro tributario jest możliwe tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy zachodzą rzeczywiste wątpliwości co do treści prawnopodatkowego stanu faktycznego i zostaną one rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Zasada ta nie nakłada na organy obowiązku przyjęcia wersji najkorzystniejszej dla podatnika, lecz formułuje zakaz czynienia niekorzystnych domniemań w sytuacji, gdy stan dowodów nie pozwala na ustalenie faktów, bądź gdy istnieją wynikające z dowodów wątpliwości co do możliwości zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego, jak również wówczas, gdy wykładnia prawa podatkowego prowadzi do obiektywnie konkurencyjnych wniosków. Taka jednak sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Natomiast, co do zarzutu naruszenia polegającego na wydaniu jednej decyzji dotyczącej pięciu spraw bez ich uprzedniego połączenia organ odwoławczy wskazał, iż objęcie jedną decyzją kilku okresów rozliczeniowych jest dopuszczalne pod warunkiem wyraźnego rozdzielenia przez organ, w sentencji wydawanego rozstrzygnięcia każdego okresu rozliczeniowego i odrębnego rozliczenia podatku za każdy z tych okresów w uzasadnieniu wydanej decyzji. W niniejszej sprawie warunek ten został zachowany, co oznacza, iż zarzut w powyższym zakresie uznać należało za bezzasadny.

Reasumując Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że produkty wytwarzane przez spółkę, pomimo że są klasyfikowane do pozycji CN 2206 00 nie stanowią piwa w rozumieniu art. 94 ust. 1 u.p.a. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w P., że produkowany wyrób jest musującym napojem fermentowanym, który należy klasyfikować do pozycji CN 2206 00, o którym mowa w art. 96 ust. 1 pkt 1 u.p.a., a o klasyfikacji wyrobu przesądziło stwierdzone ciśnienie powyżej 3 barów pod jakim znajdował się produkt.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik spółki zarzucił:

1/ rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

- rażące naruszenie art. 2 Dyrektywy Rady 92/83/EWG w zw. z częścią Drugą Sekcji IV rozporządzenia Rady nr 2658/87/EWG oraz w zw. z art. 94 ust. 1 i 4 u.p.a., poprzez jego nieuzasadnione niezastosowanie i przyjęcie, że produkt, co do którego organ nie ma wątpliwości, że zawiera on mieszaninę piwa z napojem bezalkoholowym i jest klasyfikowany do kodu CN 2206 00 nie jest piwem pomimo, że spełnia wszystkie kryteria definicji piwa;

- rażące naruszenie art. 94 ust. 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sformułowanie wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi objęte pozycją CN 2206 00 nie zawiera wszelkich wyrobów a tylko niektóre z nich;

- rażące naruszenie art. 11 w zw. z art. 2 i art. 12 Dyrektywy Rady 92/83/EWG poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że produkt spełniający definicję piwa może jednocześnie być klasyfikowany jako inny napój fermentowany;

- naruszenie art. 11 w zw. z art. 2 Dyrektywy Rady 92/83/EWG w zw. z Częścią Drugą Sekcji IV Rozporządzenia Rady nr 2658/87/EWG poprzez jego niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie i dokonanie wykładni definicji piwa w sposób sprzeczny z przepisami dyrektywy;

- rażące naruszenie art. 94 ust. 1 i 4 u.p.a. w zw. z art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ciśnienie CO2 powyżej 2 barów wyłącza produkt z definicji piwa, podczas gdy przepisy prawa nie przewidują żadnego wyłączenia z definicji piwa jeżeli produkt spełnia kryteria z art. 94;

- naruszenie art. 94 ust. 4 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie do produktu spełniającego kryteria z art. 94 ust. 1 u.p.a.;

- art. 96 ust. 1 pkt 1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że piwo w rozumieniu art. 94 ust. 1 u.p.a. może być jednocześnie musującym napojem fermentowanym;

- art. 96 ust. 3 pkt 2 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do produktu spełniającego kryteria z art. 94 ust. 1 u.p.a.;

2/ naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie i działanie nie na podstawie przepisów prawa polegające na tworzeniu wyłączenia z definicji piwa jakiego nie przewidują przepisy prawa oraz oparcie rozstrzygnięcia na uchylonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzji Głównego Inspektora Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych;

- art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika w sytuacji, gdy w sprawie występowały liczne wątpliwości o czym świadczy chociażby fakt, że organ odwoławczy przez rok czasu nie był w stanie załatwić sprawy;

- art. 121 w zw. z art. 125 O.p. poprzez rozpatrywanie sprawy przez organ odwoławczy przez 14 miesięcy mimo nie podjęcia żadnych nowych czynności w sprawie i niezałatwienie sprawy przez organ odwoławczy nie tylko w ustawowym terminie ale również w 5 wyznaczonych sobie przez organ odwoławczy terminach;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji nakierunkowanej na wydanie niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia, z naruszeniem zasady in dubio pro tributario;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia o niepełny materiał dowodowy;

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej;

- art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, które jest wewnętrznie sprzeczne i nie wskazuje powodów dla odmowy zastosowania stawki podatku akcyzowego właściwej dla piwa;

3/ sprzeczność ustaleń organu I instancji z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym sprzeczność ustaleń faktycznych i prawnych z rozstrzygnięciem w sytuacji, gdy organ ustalił, że produkt zawiera mieszaninę piwa i napoju bezalkoholowego oraz, że należy go klasyfikować do kodu CN 2206 00a mimo to zastosował stawkę akcyzy właściwą dla innych napojów fermentowanych mimo braku podstaw faktycznych i prawnych do takiego rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. - podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy).

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej: "p.p.s.a.") - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Przedmiotem oceny sądu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P z dnia [...] o określeniu skarżącej spółce zobowiązania w podatku akcyzowym za maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2014 roku oraz umarzającą postępowanie za sierpień 2014 r.

Przeprowadzona przez sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest ocena czy wyrób akcyzowy o nazwie handlowej [...], produkowany i sprzedawany przez stronę skarżącą w oparciu o przedstawioną recepturę, zakwalifikowany do kodu CN 2206 jako wyrób stanowiący mieszaninę piwa z napojem bezalkoholowym, może być uznany za piwo w rozumieniu art. 94 u.p.a., czy też powinien być uznany za napój fermentowany, o którym mowa w art. 96 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

W pierwszym rzędzie wskazać należy, że definicja piwa zawarta jest w art. 94 ust. 1 u.p.a. i jest ona analogiczna jak w art. 2 dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U.UE.L.1992.316.21; Dz.U.UE-sp.09-1-206). W myśl art. 94 ust. 1 u.p.a. ustawodawca wyłącznie do celów poboru akcyzy przyjął, że "piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości". Zgodnie z art. 94 ust. 4 u.p.a. stawka akcyzy na piwo wynosi 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu. Delegacja ustawowa zawarta w art. 94 ust. 5 u.p.a. nakazuje w rozporządzeniu uwzględnić przepisy prawa Wspólnoty Europejskiej w zakresie akcyzy oraz technologię wytwarzania piwa.

Treść art. 94 ust. 1 u.p.a. została zatem wprowadzona do polskiego porządku prawnego w wyniku implementacji art. 2 dyrektywy 92/83/EWG przez dosłowne jego powtórzenie. W art. 2 dyrektywy 92/83/EWG ustawodawca dopuścił, przynajmniej teoretycznie, możliwość wystąpienia sprzeczności polskiej regulacji z przepisami dyrektywy 92/83 w razie zmiany kodów taryfowych Scalonej Nomenklatury. Zgodnie bowiem z art. 3 u.p.a. z 2008 r. (ust. 1): "Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, s. 1 z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, s. 382 z późn. zm.)" oraz (ust. 2) "Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie" – patrz: Komentarz do art. 2 dyrektywy 92/83/EWG, Zbigniew Liptak, Wojciech Pławiak, opublikowano LEX 2014.

Tym samym za piwo, do celów poboru akcyzy, uznaje się w całości produkowane w czystej formie piwo ze słodu (tzw. forma pierwsza) oraz całość wytwarzanego przez podatnika w tzw. formie drugiej piwa, tj. mieszaniny, jeśli moc alkoholu przekracza 0,5% objętości. Tak więc pojęcie piwa do celów stosowania przepisów akcyzowych obejmuje również mieszaninę piwa określonego kodem CN 2203 z napojami bezalkoholowymi, która to mieszanina klasyfikowana jest do kodu CN 2206 ("Pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr (cidr), perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone").

Należy przy tym zwrócić uwagę, że opodatkowanie wskazanej mieszaniny jako piwa uzależnione jest także od zawartości alkoholu - musi ona przekraczać 0,5% objętości. Ten sam zresztą warunek zawarty jest wprost do wyznaczenia na gruncie taryfy celnej zakresu zastosowania pozycji 2203 oraz 2206. Jak wskazał WSA w Łodzi na gruncie analogicznych polskich przepisów w wyroku z dnia 12 kwietnia 2011 r., I SA/Łd 1473/10, LEX nr 786046: "w definicji piwa będzie się mieścić zarówno wyrób objęty pozycją CN 2203 00, jak również wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi objęte pozycją CN 2206 00, o ile oczywiście rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości. Jednakże nie wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi objęte pozycją CN 2206 00 są piwem w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym".

W tym miejscu wskazać należy, że stosownie do art. 96 ust 1. napojami fermentowanymi w rozumieniu ustawy są:

1) musujące napoje fermentowane - wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2206 00 oraz wyroby oznaczone kodami CN 2204 10, 2204 21 10, 2204 29 10 i objęte pozycją 2205, niewymienione w art. 95, które znajdują się w butelkach zaopatrzonych w korek w kształcie grzybka, umocowany za pomocą węzłów lub spinek, albo cechują się ciśnieniem wynoszącym co najmniej 3 bary, spowodowanym obecnością dwutlenku węgla w roztworze, oraz:

a) mają rzeczywistą objętościową moc alkoholu przekraczającą 1,2% objętości, lecz nieprzekraczającą 13% objętości, albo

b) mają rzeczywistą objętościową moc alkoholu przekraczającą 13% objętości, lecz nieprzekraczającą 15% objętości

- pod warunkiem że cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji;

2) niemusujące napoje fermentowane - niebędące musującymi napojami fermentowanymi określonymi w pkt 1 - wszelkie wyroby objęte pozycjami CN 2204 i 2205, z wyjątkiem wyrobów określonych w art. 95 ust. 1, oraz wyroby objęte pozycją CN 2206 00, z wyjątkiem wszelkich wyrobów określonych w art. 94 ust. 1:

a) o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, lecz nieprzekraczającej 10% objętości, albo

b) o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 10% objętości, lecz nieprzekraczającej 15% objętości

- pod warunkiem że cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji.

Zgodnie z ust. 3 i 4 ww. przepisu, podstawą opodatkowania napojów fermentowanych jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu, a stawka akcyzy na napoje fermentowane wynosi 158,00 zł od 1 hektolitra gotowego wyrobu.

Natomiast stosownie do treści art. 11 ust.1 dyrektywy 92/83/EWG - zgodnie z niniejszą dyrektywą Państwa Członkowskie nakładają podatek akcyzowy na inne napoje przefermentowane, niebędące winem ani piwem (dalej zwane innymi napojami przefermentowanymi).

Państwa Członkowskie ustalają swoje stawki zgodnie z dyrektywą nr 92/84/EWG (art. 11 ust. 2).

W wypadku art. 11 dyrektywy 92/83 trudno mówić o jego implementacji w krajowym porządku prawnym, z uwagi na zasadniczo redakcyjną funkcję komentowanego przepisu i co za tym idzie brak definicji użytych pojęć (przy uwzględnieniu, że przepis, jak wskazano, przekazuje pewną treść normatywną przez wyłączenie z zakresu regulacji piwa i wina). Przepis nie określa, czym jest inny napój przefermentowany (poza wskazaniem czym nie jest - piwem lub winem), stąd weryfikacja, czy państwo członkowskie zrealizowało cel dyrektywy 92/83 w postaci opodatkowania innych napojów przefermentowanych (produktu o określonej metodzie przygotowania, odpowiednim kodzie w Scalonej Nomenklaturze, ewentualnie w przypadku napojów musujących dodatkowymi cechami oraz specyficznym opakowaniem oraz niebędącego winem lub piwem) możliwa jest dopiero z uwzględnieniem kolejnego przepisu sekcji III dyrektywy 92/83, tj. art. 12 oraz sekcji I i II dyrektywy 92/83 dotyczących wina i piwa - patrz: Komentarz do art. 11 dyrektywy 92/83/EWG, Zbigniew Liptak, Wojciech Pławiak, opublikowano LEX 2014.

Zaznaczyć zatem należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 dyrektywy nr 92/84/EWG - do celów niniejszej dyrektywy i z zastrzeżeniem art. 17:

1) przez pojęcie "inne niemusujące napoje przefermentowane" rozumie się wszelkie produkty oznaczone kodami taryfowymi CN 2204 i 2205, z wyjątkiem produktów określonych w art. 8, oraz produkty oznaczone kodem taryfowym CN 2206, z wyjątkiem innych musujących napojów przefermentowanych, określonych w pkt 2 niniejszego artykułu oraz wszelkich produktów, do których stosuje się art. 2:

– o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2 % obj., lecz nie przekraczającej 10 % obj.,

– o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 10 % obj., lecz nie przekraczającej 15 % obj., pod warunkiem że cały alkohol zawarty w gotowym produkcie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji.

Termin "inne musujące napoje przefermentowane" obejmuje wszelkie produkty oznaczone kodem taryfowym CN 2206 00 91 oraz produkty oznaczone kodami taryfowymi CN 2204 10, 2204 21 10, 2204 29 10 i 2205, niewymienione w art. 8, które:

– znajdują się w butelkach zaopatrzonych w korek w kształcie grzybka, umocowany za pomocą węzłów lub spinek albo cechują się nadciśnieniem wynoszącym co najmniej trzy bary, spowodowanym obecnością dwutlenku węgla w roztworze,

– mają rzeczywistą zawartość alkoholu przekraczającą 1,2 % obj., lecz nie przekraczającą 13 % obj.,

– mają rzeczywistą zawartość alkoholu przekraczającą 13 % obj., lecz nie przekraczającą 15 % obj., pod warunkiem że cały alkohol zawarty w gotowym produkcie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji (art. 12 ust. 2 dyrektywy).

Podkreślić należy, że "wyjątkowo w przypadku napojów musujących istotne są również dodatkowe cechy dotyczące opakowania, ciśnienia, obecności dwutlenku węgla w roztworze. Charakterystyczna dla napojów fermentowanych (oraz produktów pośrednich) jest rola negatywnej części definicji, która rozgranicza pojęcie napojów przefermentowanych od wina i piwa" (patrz: Komentarz do art. 12 dyrektywy 92/83/EWG, Zbigniew Liptak, Wojciech Pławiak, opublikowano LEX 2014).

Ponadto stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie prawidłowo organy podatkowe przyjęły, iż dokonując klasyfikacji towaru do danego kodu CN w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które zostały zawarte w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. oraz uwzględniać Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej oraz Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) wydane na podstawie art. 9 ust 1 Taryfy Celnej zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 137/90 6.5.2011. Natomiast Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) stanowią załącznik do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880).

W tym stanie rzeczy, istotne znacznie dla celu podatku akcyzowego ma klasyfikacja wyrobu akcyzowego produkowanego i sprzedawanego przez stronę skarżącą o nazwie handlowej [...] do określonej pozycji CN.

Zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej pozycja HS 2206 obejmuje wszystkie napoje fermentowane, inne niż te, które zostały objęte pozycjami HS od 2203 do 2205 i obejmuje, między innymi:

1) Cydr (cidr), napój alkoholowy otrzymany przez fermentację soku jabłkowego.

2) Perry, fermentowany napój nieco podobny do cydru (cidru), otrzymany z soku gruszkowego.

3) Miód pitny, napój otrzymany przez fermentację wodnego roztworu miodu. (Niniejsza pozycja obejmuje również hydromel vineux - miód zawierający dodatek białego wina, aromatów i innych substancji).

4) Wino z rodzynek.

5) Wina otrzymane przez fermentację soków owocowych, innych niż sok ze świeżych winogron (wina z fig, daktyli lub jagód) lub z soków warzywnych, o objętościowej mocy alkoholu większej niżO,5%obj.

6) "Malton", fermentowany napój przygotowany z ekstraktu słodowego i szlamu winnego.

7) Spruce, napój otrzymany z liści lub małych gałązek jedliny świerkowej lub esencji świerkowej.

8) Sake lub wino ryżowe.

9) Wino palmowe, przygotowane z soku pewnych drzew palmowych.

10) Piwo imbirowe i piwo ziołowe, przygotowane z cukru i wody oraz imbiru lub ziół, fermentowane z użyciem drożdży.

Wszystkie wskazane powyżej napoje mogą być zarówno naturalnie musujące, jak też sztucznie nasycane ditlenkiem węgla. Klasyfikowane są do tej pozycji, jeśli zostały wzmocnione przez dodanie alkoholu lub jeżeli zawartość alkoholu zwiększyła się w wyniku dalszej fermentacji, pod warunkiem że zachowują charakter produktów objętych tą pozycją.

Niniejsza pozycja obejmuje również mieszaniny napojów bezalkoholowych i napojów fermentowanych oraz mieszaniny napojów fermentowanych objętych poprzednimi pozycjami działu 22., np. mieszaniny lemoniady i piwa lub wina, mieszaniny piwa i wina, o objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 0,5% obj., i dzieli się na następujące podpozycje:

- 22060010 - Wzbudzone

- Pozostałe

- - Musujące

- - -22060031 - - - Cydr i perry

- - - 2206 00 39 - - -Pozostałe

Niektóre z tych napojów mogą również zawierać dodatek witamin lub związków żelaza. Produkty te nazywane czasami "suplementami diety" są przeznaczone do spożywania w celu zachowania dobrego stanu zdrowia lub dobrego samopoczucia.

Zgodnie z uwagą 10 do działu 22 Wspólnej Taryfy Celnej w podpozycjach 2206 00 31 i 2206 00 39 jako "musujące" są uważane:

- napoje sfermentowane w butelkach z "grzybkowymi" korkami utrzymywanymi na miejscu przewiązkami lub zapięciami,

- napoje sfermentowane, ale pozostające w pojemnikach pod ciśnieniem nie mniejszym niż 1,5 bara, mierzonym w temperaturze 20°C.

W rozpoznawanej sprawie organy ustaliły m.in. na podstawie sprawozdania z badań przeprowadzonych przez Centralne Laboratorium w P. nr 791/K/2014 z dnia 14 października 2014 r., że korek w przedmiotowym wyrobie nie odpowiada korkowi typu grzybkowego. Natomiast w dwóch zbadanych próbkach wyrobu [...](napój alkoholowy na bazie piwa, musujący, gazowany, 700 ml, alk. 8%, 14°Plato) badanie fizykochemiczne na zawartość CO2 (pomiar nadciśnienia) wykazało, że napój ten zawiera odpowiednio 4,05 bara i 3,02 bara. A zatem cechuje się ciśnieniem wynoszącym co najmniej 3 bary, spowodowanym obecnością dwutlenku węgla w roztworze.

Organ podatkowy wyjaśnił, że powyższe ustalenia nie były kwestionowane przez podatnika na etapie postępowania podatkowego. Powyższe potwierdza treść protokołu kontroli z dnia 25 listopada 2014 r. przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 2, art. 40 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. nr 168 z 2009 r., poz. 1323 ze zm.), do którego kontrolowana nie zgłosiła uwag.

Istotne znacznie w sprawie mają także akta weryfikacyjne. Zgodnie bowiem z aneksem do akt weryfikacyjnych z dnia 4 października 2013 r. i recepturą 1/P/MG (k. 54 akt sądowych) na kupaż przedmiotowego napoju składa się: aromat, karmel, kwas cytrynowy, barwnik, substancje słodzące, woda i piwo klarowane. Parametry napoju to 14% Plato +/-0,3, nasycenie dwutlenkiem węgla pod ciśnieniem nie mniejszym niż 3 bary w temp. 20 stopni C. W aneksie wskazano również, że wyrób będzie rozlewany do butelek, a rozlew będzie się odbywał na nowej linii rozlewniczej, gdzie zostanie nasycony dwutlenkiem węgla. Wyrób finalny rozlewany był do szklanych ciemnych, butelek o poj. 700 ml. Kształt butelki był walcowaty z wydłużoną szyjką typowy dla tzw. szampanki. Butelka zamknięta korkiem z tworzywa sztucznego zabezpieczonego metalowym splotem. Na korku i szyjce butelki znajduje się folia aluminiowa. Na folii aluminiowej nałożono pasek papierowy imitujący banderolę z nadrukiem o treści: "Wysoka jakość". Na etykiecie wskazano, że numer partii produkcji określa nr banderoli, jednak pasek papieru imitujący banderolę nie posiada żadnego numeru. Przedstawiony powyżej sposób produkcji stosowany był przez stronę od października 2013r. do zakończenia procesu produkcji.

W sprawie nie można również pominąć ustaleń Centralnego Laboratorium Celnego Izby Celnej w W. przedstawionych w sprawozdaniu z badań z dnia 30 października 2014 r. Z powyższego badania wynika, że badana próbka stanowi ciecz nasyconą gazem, który po otwarciu butelki ulatnia się w postaci pęcherzyków i wywołuje charakterystyczne pienienie się napoju tworząc krótko utrzymującą się pianę. Ciecz po przelaniu z butelki do otwartego naczynia wykazuje duże nasycenie gazem charakteryzujące się wydzielaniem dużej ilości drobnych pęcherzyków gazu i wywołuje charakterystyczne pienienie się napoju, a przy próbie smakowej wyczuwalne jest szczypanie w język, smak swoisty, wyczuwalny alkoholowy, słodki, niewyczuwalna goryczka pochodząca z chmielu, zapach - aromatyczny, lekko owocowy, bez obcych zapachów. Ciecz klarowna bez osadu, barwa-słomkowa; pienistość - ciecz przelewana z butelki do otwartego naczynia degustacyjnego z wysokości około 20 cm od dna naczynia tworzy pianę utrzymująca się przez 30 sek. na powierzchni cieczy. Napój rozlewany w specjalnego typu butelki (szampanki) o poj. 0,7 l. Stwierdzono, że badana próbka towaru stanowi napój alkoholowy otrzymany w wyniku fermentacji, klasyfikowany do pozycji 2206 Wspólnej Taryfy Celnej. Mając na uwadze ocenę właściwości fizycznych produktów spożywczych wskazano, że badany wyrób nie wykazuje cech fizykochemicznych (tj. smak, zapach, wygląd) charakterystycznych dla napoju alkoholowego na bazie piwa.

Ponadto z protokołu kontroli Wojewódzkiego Inspektoratu Jakości Handlowej Artykułów Rolno - Spożywczych w Ł. z dnia 17 października 2014 r. wynika, że kształt butelki, sposób zabezpieczenia folią, umieszczenie przez producenta paska papieru przypominającego banderolę sugeruję, że produkt jest fermentowanym musującym napojem winiarskim, a nazwa sugeruje, że jest to produkt winiarski importowany, natomiast zastosowanie w nazwie słowa musujący, wskazuje na inny rodzaj produktu niż deklarowany przez stronę. Na etykiecie naklejonej na butelce oprócz nazwy handlowej producenta, mocy alkoholu i pojemności zamieszczono informacje o składzie surowcowym zgodne co do treści z informacjami stwierdzonymi przez Inspekcję Handlową. Ponadto na etykiecie widnieje również napis "Napój alkoholowy na bazie piwa, musujący, gazowany. Skład: piwo ekstrakt słodowy, syrop glukozowy, woda, chmiel, napój bezalkoholowy (woda, aromat, reg. kwasowości - kwas cytrynowy w tym substancje słodzące - aspartam, Acesulfam-K, sacharynian sodu, substancje konserwujące - sorbinian potasu, benzoesan sodu. Zawiera cukier i substancje słodzące. Zawiera źródło felnoalaniny. Zawiera siarczyny.

Wobec powyższego, w ocenie sądu prawidłowo organy uznały, że produkowany przez podatnika wyrób, stanowiący mieszaninę piwa (CN 2203) i napoju bezalkoholowego, która następnie została nasycona dwutlenkiem węgla i rozlana w butelki, pozostająca w pojemnikach pod ciśnieniem przekraczającym 3 bary, spowodowanym obecnością dwutlenku węgla w roztworze i mocą alkoholu 8% (alkohol pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji) należy zaklasyfikować do pozycji 2206 00, podpozycji 22 06 00 39.

Powyższa mieszanina stanowi więc musujący napój fermentowany i wypełnia dyspozycję przepisu art. 96 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Napój ten opodatkowany jest stawką akcyzy w wysokości 158,00 zł od 1 hektolitra gotowego wyrobu, o której mowa w art. 96 ust. 4 pkt 2 u.p.a. i podlega obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy.

Za niezasadne należy zatem uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 94 ust. 1 i 4 u.p.a. oraz art. 2 i 11 dyrektywy Rady 92/83/EWG. Przedstawione powyższej przepisy i rozważania dają podstawę do stwierdzenia, że produkowany i sprzedawany przez stronę skarżącą wyrób nie jest piwem w rozumieniu art. 94 u.p.a. W definicji piwa wprawdzie mieści się wyrób zawierający mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi objęte pozycją CN 2206 00, o ile oczywiście rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości, jednakże nie wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi objęte pozycją CN 2206 00 są piwem w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. W sytuacji bowiem, gdy wyrób objęty pozycją CN 2206 00 jest napojem musującym, który cechuje się ciśnieniem wynoszącym co najmniej 3 bary, spowodowanym obecnością dwutlenku węgla w roztworze ustawodawca zalicza ten wyrób do musujących napojów fermentowanych w rozumieniu art. 96 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Ustawodawca unijny i polski w art. 96 ust. 1 pkt 1 wskazał cechy jakie musi posiadać wyrób, aby można go uznać za napój fermentowany, m.in. musi cechować się ciśnieniem wynoszącym co najmniej 3 bary. Mimo, że w art. 94 ust. 1 i art. 96 ust. 1 pkt 1 u.p.a. ustawodawca powołuje takie same kody CN 22 06 00, to wyraźnie definiuje jaki produkt należy nazwać piwem, a jaki napojem fermentowanym. Rację mają organy, że warunki wynikające z Taryfy Celnej, tj. zastosowanie korka grzybkowego i ciśnienia powyżej 3 barów są od siebie niezależne, ponieważ ustawodawca posłużył się spójnikiem "albo", który oznacza alternatywę rozłączną.

Skoro powyższe rozważania potwierdziły, że produkowany przez stronę skarżącą wyrób klasyfikowany do pozycji CN 2206 00 jest musującym napojem fermentowanym, o którym mowa w art. 96 ust. 1 pkt 1 u.p.a., to za niezasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 96 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 2 u.p.a.

Zdaniem sądu nie doszło również do zarzuconego w skardze naruszenia art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 191, art. 210 § 4 O.p. Szczegółowe odniesienie się do powyższych zarzutów wymaga w pierwszej kolejności analizy reguł postępowania podatkowego. Punktem wyjścia dla takiej analizy jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym to przepisem organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje, wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, zasada swobodnej oceny dowodów polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi i mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916).

Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena powinny, zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.

Zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów postępowania, gdyż organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy i dokonały jego prawidłowej oceny w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Należy podkreślić, że organy podatkowe mogą korzystać ze wszystkich dowodów zebranych nie tylko w postępowaniach, jakie toczyły się z udziałem strony, ale również z dowodów zebranych w ramach innych postępowań, w których mogą znajdować się materiały pozwalające na odtworzenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla załatwienia sprawy.

Brak podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, skoro organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy nosi, w ocenie sądu, cechę kompletności (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), gdyż przy zastosowaniu zasad logicznego rozumowania i oceny dowodów, w granicach zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, całkowicie wystarcza do ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności, bez potrzeby mnożenia dodatkowych środków dowodowych.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej, niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej, niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Skarżący nie przedstawił jednak argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie wykazał wadliwości rozumowania organów podatkowych w aspekcie powyższych kryteriów.

Za niezasadny należy także uznać zarzut dotyczący naruszenia zasady in dubio pro tributario. Wobec niewadliwych ustaleń poczynionych w toku postępowania i wykazania istnienia przesłanek do uznania produkowanego przez spółkę wyrobu za napój fermentowany w rozumieniu art. 96 ust. 1 pkt 1 u.p.a. nie można orzekającym w sprawie organom skutecznie zarzucić naruszenia zasady in dubio pro tributario. Zaznaczyć należy, że skarżąca nie wykazała dowodem przeciwnym, które elementy stanu faktycznego były na tyle wątpliwie, że powinny być rozstrzygnięte na jej korzyść. Odmienna ocena ustaleń faktycznych przez organ i stronę postępowania oraz kwestionowanie przez nią przeprowadzonej przez organ wykładni prawa nie wywołują same przez się wątpliwości, które należałoby rozstrzygać na korzyść strony.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego powołania się przez organ w rozpoznawanej sprawie na decyzję Głównego Inspektora Jakości Handlowej Artykułów Rolno - Spożywczych z dnia [...] w przedmiocie zakazu wprowadzania do obrotu artykułu rolno - spożywczego, uchylonej wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2015 r. w sprawie o sygn. akt VI SA/Wa 935/15 - wskazać należy, że organy w uzasadnieniach swoich decyzji powołały się przede wszystkim na ustalenia Centralnego Laboratorium w P. oraz protokół kontroli Wojewódzkiego Inspektora Jakości Handlowej Artykułów Rolno - Spożywczych w Ł., a nie na ww. decyzję Głównego Inspektora Jakości Handlowej Artykułów Rolno – Spożywczych. Rację ma organ, że Główny Inspektor Jakości Handlowej Artykułów Rolno - Spożywczych nie oceniał tego produktu pod kątem ustawy o podatku akcyzowym ani nie dokonywał klasyfikacji do kodu CN. Ponadto z uzasadnienia ww. wyroku wynika, że sąd uznał, iż w chwili orzekania przez organ II instancji brak było wzorca normatywnego, do którego można by przyrównać stan prawny powstały w dacie kontroli, ponieważ stare przepisy ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia zostały uchylone, a przepisy nowe nie mają zastosowania. A zatem WSA w Warszawie nie zajmował się oceną prawidłowości dokonanych przez organy ustaleń na podstawie badań pobranych do kontroli próbek wyrobu o nazwie [...].

Ponadto odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 125 § 1 O.p., zgodnie z którym organy celne powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, a sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień powinny być załatwiane niezwłocznie (art. 125 § 2 O.p.) wskazać należy, że o przyczynach przedłużenia postępowania podatnik był informowany. W sprawie o skomplikowanym stanie faktycznym, gdzie zachodzi konieczność przeprowadzenia wielu dowodów, organ podatkowy może uwzględnić zasadę szybkości postępowania poprzez sprawne zorganizowanie kolejnych czynności procesowych, rozsądną koncentrację materiału dowodowego. Jeżeli konieczne jest zgromadzenie wielu dowodów, a ich pozyskanie przeprowadzenie i analiza okaże się czasochłonna, nie można od organu wymagać, aby naczelną dyrektywą dla niego było jak najszybsze wydanie decyzji. Przyczyną przedłużającego się trwania postępowania są ujawnienie kolejnych źródeł dowodu, nieznanych organowi na początku postępowania. W sprawach skomplikowanych pod względem dowodowym, sam czas trwania postępowania nie może świadczyć o jego przewlekłości. Uzyskiwanie przez organ prowadzący postępowanie nowych dokumentów wpłynęło w sposób obiektywny na czas prowadzenia postępowania. Oczekiwanie na rozstrzygnięcia innych organów, które w znaczący sposób wpływają na prowadzone postępowanie, nie można odczytywać jako bierności organu podatkowego. Jeżeli postępowania te wykazują bliski związek z prowadzoną sprawą, nie można skutecznie zarzucać organowi, że postanowił poczekać na efekty tych postępowań. Nawet, jeżeli rozstrzygnięcia te w ostateczności nie miały wpływu na końcowe załatwienie sprawy. Chodzi tu w szczególności o decyzję wydaną przez Głównego Inspektora Jakości Handlowej Artykułów Rolno - Spożywczych z dnia [...],o której mowa powyżej.

Z akt wynika, że organ podejmował niezbędne działania zmierzające do rozstrzygnięcia sprawy. O każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie i jego przyczynach organ skrupulatnie zawiadamiał skarżącą, wyznaczając jednocześnie nowy termin załatwienia sprawy.

Reasumując stwierdzić należy, że organy określając spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym prawidłowo ustaliły charakter wyrobu produkowanego i sprzedawanego przez skarżącą w oparciu o zgromadzony w aktach materiał dowodowy i prawidłowo zastosowały przepisy ustawy o podatku akcyzowym.

Mając na uwadze powyższe rozważania, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.

d.j.