Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 994/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: Art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: Art. 8 i 91
journal: Dz.U. 2015 poz 612
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący WSA Bożenna Blitek Sędziowie WSA Halina Jakubiec (spr.) WSA Barbara Pasternak Protokolant starszy referent Renata Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2016 r. sprawy ze skarg "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 2 czerwca 2015r. nr [....] z dnia 3 czerwca 2015r. nr [....] z dnia 29 maja 2015r. nr [....] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry skargi oddala


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej decyzjami:

- z dnia 29 maja 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2015 r. nr [...] wymierzającą A Sp. z o.o. w G karę pieniężną w wysokości 12.000 zł za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry;

- z dnia 2 czerwca 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2015 r. nr [...] wymierzającą A Sp. z o.o. w G karę pieniężną w wysokości 12.000 zł za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry;

- z dnia 3 czerwca 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2015 r. nr [...] wymierzającą spółce A Sp. z o.o. w G karę pieniężną w wysokości 12.000 zł za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry.

Jako podstawę prawną decyzji powołano przepis art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) w związku z art. 8 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2015 r., poz. 612)

Powyższe decyzje zostały wydane w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny:

Funkcjonariusze Urzędu Celnego (odpowiednio w stosunku do poszczególnych spraw objętych zaskarżonymi decyzjami) na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. z 2013 poz. 1404) przeprowadzili kontrolę:

- w dniu 30 sierpnia 2011 r. w lokalu Restauracja Bar F D. D. w J Plac [...], w którym stwierdzono automat do gry HOT SPOT nr [...],

- w dniu 25 sierpnia 2011 r. w lokalu Restauracja M w D ul. R, w którym stwierdzono automat do gry: HOT SPOT nr [...],

- w dniu 12 listopada 2012 r. w lokalu Piwiarnia R w M, ul. M, w którym stwierdzono automat do gry: HOT SPOT PLATINIUM nr [...].

Powyższe kontrole zostały przeprowadzone w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych, regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Znajdujące się w kontrolowanych lokalach urządzenia w chwili rozpoczęcia kontroli były włączone i gotowe do gry. Przeprowadzony przez kontrolujących funkcjonariuszy celnych eksperyment – w trybie art. 32 ust. 1 pkt. 13 ww. ustawy o Służbie Celnej - w ocenie organów celnych - pozwolił na stwierdzenie, że na przedmiotowych automatach prowadzono gry z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych.

Ustalenia tych kontroli zostały opisane w stosownych protokołach.

W toku dalszych czynności ustalono, że ww. urządzenia stanowiły własność A Sp. z o.o. w G – zwanej dalej skarżącą.

W związku z ustaleniami kontroli Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniami (odpowiednio) z dnia 10 lutego 2012 r. i 22 marca 2013 r. wszczął z urzędu wobec skarżącej postępowania w sprawie wymierzenia kar pieniężnych za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, które zakończyły się wydaniem opisanych na wstępie decyzji.

Organy celne I instancji stwierdziły, że przebieg eksperymentu przeprowadzonego na każdym z kontrolowanych urządzeń potwierdził, że urządzenia te spełniają warunki określone w ustawie o grach hazardowych do uznania ich za automaty do gier. Właścicielem wszystkich zabezpieczonych przez organy celne urządzeń była skarżąca, która organizowała te gry w celach komercyjnych, a żaden z lokali, w których stwierdzono przedmiotowe urządzenia nie miał statusu kasyna gry.

Skarżąca odwołała się od powyższych decyzji, zarzucając:

1. Rażące naruszenie przepisów art. 187 § 1, art. 191, art. 192 w zw. z art. 120 oraz 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 91 ustawy o grach hazardowych, poprzez dokonanie całkowicie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w niniejszych postępowaniach – pozostających w rażącej sprzeczności ze wskazaniami wiedzy, doświadczenia życiowego, zasadami logiki, w rażącej sprzeczności między poszczególnymi dowodami, bez uwzględnienia całokształtu zgromadzonego w sprawach materiału dowodowego – sprowadzającej się do bezpodstawnego przyjęcie, że skarżąca Spółka urządzała gry na przedmiotowych urządzeniach oraz, że na gra na tych urządzeniach jest grą na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych.

2. Rażące naruszenie przepisów art. 216 w zw. z art. 180 § 1 w związku z art. 181 w zw. z art. 284a § 2-3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, w zw. z art. 36 ust. 5, w zw. z art. 54 in fine w zw. z art. 55 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej, w zw. z art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez dokonanie ustaleń w niniejszych postępowaniach na podstawie materiałów kontroli przeprowadzonych w poszczególnych lokalach przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego; ignorując fakt, że przedmiotowe materiały – dokumenty pochodzą z nielegalnych czynności kontrolnych, przeprowadzonych w sytuacji odmiennej aniżeli niecierpiąca zwłoki oraz dokonanych z naruszeniem obligatoryjnego obowiązku doręczenia w terminie 7 dni od dnia podjęcia kontroli upoważnienia do jej przeprowadzenia.

3. Rażące naruszenie przepisów art. 187 § 1, art. 191, art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 91 ustawy o grach hazardowych, poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawach materiału dowodowego oraz oczywiście błędne ustalenia przyjęte za podstawę zaskarżonych rozstrzygnięć, pozostające w opozycji do zgromadzonych materiałów, iż skarżąca Spółka urządzała gry na wcześniej wskazanych urządzeniach oraz, że gry na tych urządzeniach są grami na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych.

4. Rażące naruszenie przepisów art. 122, art. 123 § 1, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 188, art. 190 §1 i § 2, art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 91 ustawy o grach hazardowych, poprzez zaniechanie podjęcia przez Naczelnika Urzędu Celnego wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszych spraw, w tym wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego poprzez nieuwzględnienie pisemnych wniosków dowodowych skarżącej Spółki dotyczących przeprowadzenia dowodów.

5. Rażące naruszenie przepisów art. 120, art. 121 §1, art. 123 §1, art. 200 § 1, art. 216 §1-2, art. 219 w zw. z art. 211 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 91 ustawy o grach hazardowych poprzez: a) zaniechanie wyznaczenia skarżącej Spółce siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, po odmowie przeprowadzenia zgłoszonych przez skarżącą Spółkę dowodów; b) zaniechanie ustosunkowania się do stanowiska skarżącej Spółki przedstawionego w jej pisemnych wystąpieniach.

6. Rażące naruszenie przepisów art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 2 ust. 6 w zw. z art. 91 ustawy o grach hazardowych, poprzez uznanie i przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Celnego, iż skarżąca Spółka urządzała na przedmiotowych urządzeniach gry na automatach niezgodnie z przepisami ustawy o grach hazardowych – a zatem, że gry na przedmiotowych urządzeniach są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, podczas gdy żaden przepis powszechnie obowiązującego prawa nie przyznaje ani naczelnikom urzędów celnych, ani dyrektorom izb celnych, ani Szefowi Służby Celnej kompetencji do rozstrzygania, czy gry na danych urządzeniach stanowią gry na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, który to zakres uprawnień został zastrzeżony tylko i wyłącznie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, rozstrzygającego w tym przedmiocie w drodze decyzji administracyjnej po przeprowadzeniu stosowanego postępowania zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. (Dz. U. z 2015 r., poz. 615).

Dyrektor Izby Celnej , utrzymując w mocy zaskarżone decyzje podzielił w całości stanowisko organów I instancji w zakresie ustalenia stanu faktycznego i wywiedzionych na ich podstawie wniosków, że gry urządzane na kontrolowanych automatach wypełniają dyspozycję przepisu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych i gry te urządzane były poza kasynem gry w celach komercyjnych. Eksperymenty przeprowadzone na kontrolowanych automatach, w ocenie organu odwoławczego, dostatecznie potwierdziły fakt losowego charakteru dostępnych na nich gier. Wskazując na art. 3, 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym urządzanie gier i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie na zasadach określonych w ustawie, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry wyłącznie w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP. Sankcja za naruszenie wskazanego przepisu została określona w art. 89 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, który stanowi, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Wysokość kary pieniężnej wymierzonej w przypadku urządzania gry na automatach poza kasynem gry wynosi 12.000 od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy).

Organ wskazał, że skarżąca nigdy nie posiadała stosownego pozwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w formie kasyna gry, salonu gier czy w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, co potwierdzają dane systemu KRAG (Komputerowego Rejestru Automatów do Gier).

Organ podniósł, że podjęte czynności w sprawie posiadają umocowanie w przepisach prawa, w szczególności w przepisie art. 181 Ordynacji podatkowej i art. 36 ust. 4 ustawy o Służbie Celnej. Funkcjonariusze mieli prawo do przeprowadzenia w trybie niezwłocznym kontroli pomimo, że w chwili kontroli nie był znany właściciel kontrolowanych automatów. Niezwłoczność wynikała z faktu, że kontrolowane lokale nie były kasynem gry, salonem gier czy punktem gier na automatach o niskich wygranych, a w ich wnętrzach znajdowały się automaty do gry.

Organ wskazał dalej, iż charakter kontrolowanych urządzeń dodatkowo potwierdza przedstawiona w postępowaniu karno - skarbowym opinia biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji Sądu Okręgowego R. R. Wynika z niej, że gry na badanych automatach są grami na urządzeniu elektromechanicznym lub elektronicznym, w tym komputerowym, organizowanymi w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, a gra ma charakter losowy.

W szczególności stwierdzono w opinii, że czynności ze strony gracza polegają na wprawianiu w obrót bębnów, które zatrzymując się samoczynnie w odstępach czasowych niezależnych od gracza, w odpowiedniej kombinacji zapisanej w programie, decydują o uzyskaniu lub nie danej wielkości punktowej.

Ustosunkowując się do zarzutu odwołania, że kontrolowane automaty do gry mają charakter nie losowy, ale zręcznościowy wynikający z faktu, że z uwagi na fakt zerowania się licznika punktów po zakończeniu wykupionego czasu gry, wynik gry jest zawsze znany w momencie rozpoczęcia, organ wskazał, że przepisy ustawy o grach hazardowych nie stawiają znaku równości między przypadkowością a losowością i nie ograniczają przypadkowości do wyniku jako elementu gry hazardowej. Na potwierdzenie organ przytoczył wyrok NSA z dnia 5 lipca 2007 r. sygn. akt II GSK 87/07.

Organ odniósł się następnie do przedstawionych przez skarżącą na etapie postępowania pierwszej instancji oceny technicznej rzeczoznawcy M. S. Zdaniem organu ocena ta, sporządzona na zlecenie skarżącej zainteresowanej określonymi wnioskami końcowymi, nie posiada waloru obiektywności. Opinie wyrażone w tych dokumentach są niekompletne, zbyt ogólnikowe i nieobiektywne. Oceny te pozostają sprzeczne z innymi dowodami zgromadzonymi w aktach sprawy.

Organ dodał, że na charakter losowy kontrolowanych gier wpływa też okoliczność, że czas gry może ulec skróceniu względem wykupionego, po wyczerpaniu przez grającego wszystkich punktów.

Na ocenę komercyjności kontrolowanych automatów ma zdaniem organu wpływ okoliczność, że gry były udostępniane publicznie, w celu osiągnięcia zysku z automatów poprzez wprowadzenie odpłatności za grę.

Organ podniósł, iż ustalając przebieg gry w oparciu o zebrany materiał dowodowy, jest w stanie samodzielnie stwierdzić, czy dana gra wyczerpuje znamiona gry na automatach oraz, że dane urządzenie stanowi automat w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Wskazano, że rozstrzygnięcia ministra właściwego do spraw finansów publicznych dotyczą wyłącznie przedsięwzięć legalnych, to jest gier urządzanych w kasynach, gdy w takich warunkach urządzana gra wywołuje wątpliwości co do tego, czy jest grą na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Organ uściślił, że przepis art. 2 ust. 6 ww. ustawy dotyczący kompetencji ministra właściwego do spraw finansów publicznych nie można odnosić wprost do stanu faktycznego ustalonego w rozpoznawanej sprawie.

Według organu w rozpoznawanych sprawach nie doszło do wkroczenia w zakres kompetencji zastrzeżonej wyłącznie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

A Sp. z o.o. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi na powyższe decyzje, w których zarzuciła :

1. rażące naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 235, art. 229 oraz 200a § 1-3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 ustawy o grach hazardowych, poprzez zaniechanie podjęcia przez Dyrektora Izby Celnej wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym zebrania całego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy.

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 199 w zw. z art. 235, art. 229 oraz art. 200a § 1-3 Ordynacji w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez oddalenie wszystkich wniosków dowodowych skarżącej;

3. art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 190 § 1 i § 2, art. 192 w zw. z art. 235 Ordynacji w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez pozbawienie strony ustawowego prawa udziału w przeprowadzaniu dowodów, w tym zadawania pytań świadkom, co miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy;

4. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dokonaną z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, pozostające w sprzeczności do zgromadzonych materiałów;

5. art. 216 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 284a § 2-3 w zw. z art. 235 Ordynacji w zw. z art. 91 u.g.h. w zw. z art. 36 ust. 5 w zw. z art. 54 in fine w zw. z art. 55 ustawy o Służbie Celnej w zw. z art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U.2004.1807), poprzez dokonanie ustaleń w niniejszym postępowaniu na podstawie materiałów zaplanowanych ze znacznym wyprzedzeniem kontroli przeprowadzonych we wspomnianych lokalach; organy administracyjne zignorowały fakt, że przedmiotowe materiały (dokumenty), pochodzą z nielegalnych czynności kontrolnych dokonanych w sytuacji odmiennej aniżeli niecierpiąca zwłoki i z naruszeniem obowiązku doręczenia upoważnienia;

6. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez nie sprostanie wymogowi sporządzenia wnikliwego i logicznego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wraz z uzasadnieniem podstawy faktycznej, między innymi lakoniczne ustosunkowanie się do sprzeczności występujących pomiędzy twierdzeniami odnośnie zasad działania przedmiotowych urządzeń oraz opiniami sporządzonymi przez M. S., a opracowaniem autorstwa R. R., gdy faktycznie opracowanie R. R. nie zawiera jakichkolwiek ustaleń w zakresie funkcjonalności przedmiotowych urządzeń, jak również poprzez zaniechanie wyjaśnienia przyczyn całkowitego zignorowania przez organ treści dokumentów znajdujących się w aktach sprawy sporządzonych przez biegłego z listy Prezesa Sądu Okręgowego mgr inż. M. S., do którego zwracały się organy Służby Celnej o wydawanie opinii w przedmiocie podlegania danych urządzeń pod przepisy ustawowe, co miało wpływ na wynik postępowania, poprzez uniemożliwienie prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia

7. art. 120 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 235 Ordynacji w zw. z art. 91 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 6 u.g.h., poprzez zaniechanie obligatoryjnego zawieszenia przedmiotowego postępowania, gdy rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych tj. czy gra na przedmiotowych urządzeniach stanowi grę na automacie w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych.

8. zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 2 ust. 5 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 90 ust. 1 u.g.h., skutkującą ich zastosowaniem w okolicznościach niniejszej sprawy, wbrew istotnemu stanowi rzeczy, gdy gra na przedmiotowych urządzeniach nie jest grą na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h., gdyż gra na przedmiotowych urządzeniach nie ma charakteru losowego, bowiem zarówno zerowy wynik gry na urządzeniach jak i czas gry są stałe i znane jeszcze przed przystąpieniem do korzystania z urządzenia, albowiem znajdująca się na przedmiotowych urządzeniach informacja stanowi, że: "Każda gra kończy się po upływie wykupionego czasu wynikiem 0 punktów";

9. naruszenie prawa materialnego, poprzez niedopuszczalne zastosowanie wobec skarżącej przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 90 ust. 1 u.g.h. i art. 91 u.g.h. na skutek braku notyfikacji projektu, zarówno wskazanych regulacji, jak i przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h., Komisji Europejskiej - na zasadzie przepisów art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r., co wynika z treści art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 2 i 53 Aktu Akcesyjnego dotyczącego przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (Dz.U.2004.864).

skazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności w całości zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji z powodu rażącego naruszenia prawa na podstawie art. 24 pkt. 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 ust. 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi – dalej : ppsa, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji na podstawie art. 145 § l ust. l lit. b ppsa w zw. z art. 240 § 1 pkt 3-4 i 6 o.p. oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i c ppsa. .

W uzasadnieniu zgłoszonych zarzutów skarżąca stwierdziła, że doszło nie tylko do naruszenia elementarnych zasad postępowania w ramach, którego doszło do wymierzania przedmiotowych kar pieniężnych. W ocenie skarżącej Dyrektor Izby Celnej uniemożliwił skarżącej udowodnienie podstawowej dla przedmiotu niniejszego postępowania okoliczności, iż gry na przedmiotowych urządzeniach nie mają charakteru losowego, bowiem zarówno jej wynik - zerowy - oraz czas prowadzenia są zawsze stałe i zawsze znane przed przystąpieniem do korzystania z tych urządzeń. Skarżąca zarzuciła, że organ w sposób rażący przekroczył przyznane mu przez przepisy 89 - 91 ustawy o grach hazardowych uprawnienia w zakresie wymierzania tych kar, rozstrzygając o kwestiach zastrzeżonych do wyłącznych kompetencji ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie, w ocenie skarżącej, nie wyjaśniło, czy urządzenia umożliwiają gry o charakterze losowym, czy też gry zawierają wyłącznie element losowości, a ponadto organy nie wyjaśniły funkcjonalności przedmiotowych urządzeń

Skarżąca zarzuciła, że organ bezpodstawnie pominął jej twierdzenia i wnioski dowodowe oraz przedłożone dowody m.in. w postaci opinii sporządzonej przez biegłego M. S.

Fakt, że Dyrektor Izby Celnej uznał i przyjął, że gra na kontrolowanych urządzeniach jest grą na automatach, o jakiej mowa w art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, oznacza zdaniem skarżącej, że organ bezprawnie wkroczył w zakres kompetencji zastrzeżonych wyłącznie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, co stanowi wadę kwalifikowaną, polegającą na wydaniu decyzji bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu, o której mowa w art. 240 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji stanowi podstawę uchylenia zaskarżonych decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Uzasadniając zarzut braku notyfikacji ustawy o grach hazardowych, skarżąca podniosła, że skoro Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że przepisy zakazujące urządzania gier w jakichkolwiek innych miejscach aniżeli kasyna, są przepisami technicznymi, tym samym Dyrektor Izby Celnej zobligowany był do pominięcia przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, stanowiącego o podleganiu karze pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry jako konsekwencję braku jego notyfikacji.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących ustalenia stanu faktycznego oraz zakresu kompetencji organu celnego, Dyrektor Izby Celnej podniósł, że zarzuty te powielają zarzuty zawarte w odwołaniu, do których organ odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

Z kolei stanowisko skarżącej, że gry na kontrolowanych automatach nie miały charakteru losowego, w ocenie organu, nie znalazło uzasadnienia w materiale dowodowym, a wyjaśnienia skarżącej w tym zakresie wskazują na sprzeczne z zasadami logiki zasady działania przedmiotowych urządzeń ( niezmienny czas gry i przewidywalny wynik). Organ wyjaśnił, że o tym, iż gra na ww. urządzeniach ma charakter losowy świadczyć może choćby okoliczność, że czas gry może, za sprawą pełnej właśnie losowości, ulec skróceniu względem wykupionego, po wyczerpaniu przez grającego wszystkich punktów. W takim przypadku, mimo wykupionego pozostałego czasu na granie, nie będzie można kontynuować dalej gry z powodu braku środków ( punktów).

Odnosząc się z kolei do zarzutu braku notyfikacji organ stwierdził, że organy podatkowe działają na podstawie prawa, co oznacza, że nie mogą odmówić stosowania prawa i egzekwowania przepisów, dopóki uprawnione organy nie stwierdzą niezgodności danego aktu prawnego z Konstytucja RP lub normami prawa międzynarodowego. Organy podatkowe nie posiadają kompetencji do oceny procesu legislacyjnego poprzedzającego uchwalenie jakichkolwiek przepisów.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa, a skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Skarżąca przesłała do Sądu w dniu 8 lutego 2016 r. między innymi decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w P i K umarzające postępowania podatkowe wobec skarżącej ze względu na przedawnienie zobowiązania do zapłaty kary pieniężnej oraz postanowienia o umorzeniu dochodzenia wobec członków zarządu spółki A w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 Kks w zw. z art. 9 § 3 Kkks

Pełnomocnik skarżącej na rozprawie w dniu 12 lutego 2016 r. podniósł zarzut przedawnienia w sprawach o sygn. akt III SA/Kr 994/15 i III SA/Kr 996/15.

| Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: |

|Stosownie do art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2002.1269) sądy |

|administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z |

|prawem. |

|Kierując się wskazanym powyżej kryterium legalności, Wojewódzki Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skargi nie zasługują |

|na uwzględnienie |

|i brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska Dyrektora Izby Celnej wyrażonego w zaskarżonych decyzjach. Wydanie decyzji |

|poprzedziło |

|w każdej ze spraw administracyjnych postępowanie przeprowadzone zgodnie |

|z obowiązującymi przepisami procesowymi, a wydane rozstrzygnięcia znajdują uzasadnienie w przepisach materialnych. Skarżąca w toku |

|każdego z tych postępowań miała zapewniony czynny udział i faktycznie z prawa tego korzystała. |

|Przedmiotem niniejszego postępowania sądowego jest nałożenie na skarżącą kar pieniężnych za urządzanie gier na automatach poza |

|kasynem. |

|Podstawę prawną działania organów stanowi art. 89 ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej|

|podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. |

|Z kolei art.2 ust.3 u.g.h. stanowi, że grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub |

|elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zakres definicji |

|legalnej gry na automatach został poszerzony w art. 2 ust.5 u.g.h., zgodnie z którym grami na automatach są także gry na |

|urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w |

|których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. |

|Dyrektor Izby Celnej uznał, że na wszystkich kontrolowanych urządzeniach były organizowane poza kasynem gry w celach komercyjnych |

|Dokonując ustaleń faktycznych w zakresie charakteru kontrolowanych urządzeń organy celne dokonały ich oględzin i przeprowadziły na |

|każdym z nich eksperyment, a także włączyły w poczet dowodów m.in. opinię biegłego R. R. Materiał dowodowy dotyczący każdego z |

|kontrolowanych urządzeń potwierdza stanowisko organów celnych, że gry urządzane na tych automatach są grami o charakterze losowym, |

|wyniki gry są nieprzewidywalne i niezależne od woli gracza ani jego umiejętności. O wyniku gry decyduje algorytm gry ( przypadek, |

|los). Grający uruchamiając grę, nie ma żadnego wpływu na przebieg gry, nawet jeżeli końcowy wynik tej gry jest zawsze identyczny. |

|Zestawienie użytych w art. 2 ust.3 u.g.h. i art.2 ust.5 tej ustawy zwrotów " gra zawiera element losowości" oraz " gra ma charakter |

|losowy" prowadzi do wniosku, że o ile na gruncie art.2 ust.3 u.g.h. poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze |

|wprowadzenie do gry jako istotnych elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art.2 ust.5 u.g.h. te elementy (|

|umiejętność, zręczność, wiedza) mogą mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego |

|przepisu. A zatem dominującym elementem gry musi być "losowość" rozumiana, jako nieprzewidywalność rezultatu tej gry, który |

|w rozpatrywanym przypadku polega na możliwości rozegrania w wykupionym czasie większej lub mniejszej ilości gier, przy czym |

|elementy zręczności, wiedzy bądź umiejętności nie mają znaczenia. Grę w analizowanych przypadkach cechować i dominować w niej |

|losowość, jako nieprzewidywalność rezultatu oceniana z perspektywy grającego. |

|Wykładnia językowa zwrotu "charakter losowy", zawartego w art.2 ust.5 u.g.h. prowadzi do wniosku, że uprawnione jest utożsamianie |

|powyższego zwrotu języka prawnego nie tylko z sytuacją, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także z sytuacją, w której wynik|

|gry jest nieprzewidywalny dla grającego. Nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec |

|niemożności przewidzenia " procesów" zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na |

|automacie (P. Pawłowski : Gry losowe i zakłady wzajemne , Prawo Spółek 1997 r, nr 7-8, s.78). |

|Dyspozycja art.2 ust. 5 u.g.h. dodatkowo wskazuje, że gry, o których mowa w tym przepisie, winny być organizowane w celach |

|komercyjnych, przez co należy rozumieć działalność nastawioną na zysk, co w rozpatrywanej sprawie nie zostało przez skarżącą |

|zakwestionowane. |

|Reasumując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że organy celne prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy; przeprowadzona |

|przez te organy wykładnia mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego doprowadziła do wniosku, że skarżąca |

|urządzała gry na kontrolowanych automatach spełniających przesłanki określone w art.2 ust.5 u.g.h., co potwierdzają ustalenia |

|zawarte m.in. w protokołach kontroli oraz dokumenty w postaci opinii. Stan faktyczny prawidłowo ustalony przez organy, podlega |

|subsumcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust.1 pkt.2 i ust.2 pkt.2 u.g.h. |

|Za nieuzasadnione należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art.120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i w zw. z art. 235,|

|art.229 oraz art.200a §§1 – 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art.91 u.g.h., poprzez zaniechanie podjęcia przez Dyrektora Izby Celnej |

|wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym zebrania całego materiału dowodowego, co|

|miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy. Zarzucono również art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. |

|187 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 199 w zw. z art. 235, art. 229 oraz art. 200a § 1-3 Ordynacji w zw. z art. 91 |

|u.g.h., poprzez oddalenie wszystkich wniosków dowodowych skarżącej oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 190 § 1 i § 2, art. |

|192 w zw. z art. 235 Ordynacji w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez pozbawienie strony ustawowego prawa udziału w przeprowadzaniu dowodów,|

|w tym zadawania pytań świadkom, co miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, a nadto dokonanie wybiórczej oceny materiału |

|dowodowego i nieuzasadnionej odmowy przyjęcia za wiarygodną opinii biegłego rzeczoznawcy M. S. |

|Odnosząc się do powyższych zarzutów należy stwierdzić, że organ podatkowy nie jest związany opinią biegłego, organ opinię ocenia na |

|podstawie zasad wiedzy. Organ może opinię biegłego przyjąć, jeśli uzna ją za trafną, ale może ją całkowicie lub częściowo |

|zdyskwalifikować i przyjąć odmienną, własną, opartą na nauce lub doświadczeniu. Opinia biegłego jest więc dla organu jedynie |

|materiałem, który powinien mu pomóc w rozstrzygnięciu kwestii faktycznej, ale musi on ( organ ) rozstrzygnąć te kwestię sam, we |

|własnym imieniu . |

|Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że znajdująca się w aktach sprawy opinia techniczna badania automatu do gier będącego |

|własnością skarżącej, sporządzona przez biegłego rzeczoznawcę M. S. jest dokumentem sporządzonym przed wszczęciem postępowania w |

|rozpoznawanej sprawie i to na zlecenie innego podmiotu ( co trafnie dostrzegł Dyrektor Izby Celnej ). Opinia ta dotyczy zatem nie |

|stanu badanego urządzenia z dnia kontroli, lecz dotyczy stanu przeszłego. W tej sytuacji trudno zarzucić organowi odwoławczemu |

|przeprowadzenia wadliwej oceny tego dowodu, a to wobec logicznie wywodzonego stanowiska tego organu w uzasadnieniu zaskarżonej |

|decyzji. Z przedłożonej przez skarżącą opinii wynika, że sam biegły stwierdzał, iż dotyczy ona stanu technicznego automatu do gier |

|na dzień jej sporządzenia, a wszelkie zmiany i przebudowy automatu sprawiają, że ocena ta traci ważność. W rozpatrywanej sprawie |

|postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, którego |

|wyniki bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów organy poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i |

|merytorycznie uzasadnione wnioski. |

|Zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie |

|jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 181 Ordynacji, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe,|

|deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje |

|podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, |

|art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa |

|skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z treści art. 180 wynika zasada otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym, która |

|znajduje potwierdzenie w ww. art. 181 Ordynacji, gdzie wymienione dowody są jedynie przykładowe, na co wskazuje użyty zwrot |

|"w szczególności". To oznacza, że granice dopuszczalnych dowodów wyznacza "przydatność" dowodu do ustalenia istotnych okoliczności |

|sprawy ("przyczynianie się do wyjaśnienia sprawy" - art. 180 Ordynacji) oraz niesprzeczność dowodu z prawem. Jednym z tego rodzaju |

|dowodu pozostaje eksperyment przeprowadzony na podstawie przepisu art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej. |

|Celem postępowania dowodowego jest wyjaśnienie sprawy, a nie uzyskanie dowodów prowadzących do wykazania bądź potwierdzenia wniosków|

|korzystnych dla strony. |

|W niniejszej sprawie organy dokonały w tym zakresie własnych ustaleń na podstawie przeprowadzonego eksperymentu, z kolei skarżąca |

|kwestionując ten tryb poddała w wątpliwość legalność przeprowadzenia ww. eksperymentu, |

|a w szczególności czy w rozpatrywanej sprawie zaistniał " uzasadniony przypadek" w rozumieniu przepisów ustawy o Służbie Celnej. |

|Zgodzić należy się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej, że uzasadniony przypadek do przeprowadzenia eksperymentu – gier |

|kontrolnych na spornym automacie nastąpił z chwilą stwierdzenia przez funkcjonariuszy celnych włączonego automatu do gier. Lokale, w|

|których przeprowadzono kontrolę, nie posiadały statusu kasyna gry, salonu do gier na automatach, ani punktu gier na automatach o |

|niskich wygranych, dlatego uzasadnione było podejrzenie kontrolujących funkcjonariuszy celnych o nielegalnym urządzaniu gier |

|hazardowych. Eksperyment, który przeprowadzili kontrolujący potwierdził te podejrzenia, a opis eksperymentu został zamieszczony w |

|protokole kontroli, który następnie został włączony do akt sprawy jako materiał dowodowy. Materiał ten potwierdza, że |

|w rozpatrywanej sprawie zaistniał " uzasadniony przypadek", o którym mowa w art.32 ust.1 pkt.13 ustawy o Służbie Celnej. |

|Skarżąca kwestionując powyższy tryb ustalania charakteru kontrolowanych urządzeń zarzuciła, że ustalenia w tym zakresie mogły być |

|dokonane wyłącznie przez upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych jednostkę badającą w ramach procedury |

|prowadzonej przed Ministrem Finansów, o której mowa w art.2 ust.6 ww. ustawy. |

|Odnosząc się do tej kwestii należy na wstępie zauważyć, że orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie nie było jednolite, |

|jednakże Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podziela pogląd o posiadaniu przez ograny podatkowe autonomicznych uprawnień do |

|poczynienia własnych ustaleń dotyczących charakteru automatów do urządzania gier. Pogląd ten został potwierdzony w wyroku Naczelnego|

|Sądu Administracyjny z dnia 24 września 2015r., sygn. akt II GSK 1788/15, który stwierdził, że " postępowanie przed Ministrem |

|Finansów w sprawach regulowanych w art.2 ust.6 i ust.7 u.g.h. jest odrębną kwestią od postępowania w sprawie wymierzenia kary na |

|podstawie art.89 ust.1 pkt.2 u.g.h. Zatem ustalenia i rozstrzygnięcia w nim zapadłe nie wyłączają ustaleń czynionych w postępowaniu |

|o nałożenie kary. Trafnie twierdzą organy, że ukaranie podmiotu prowadzącego gry na automatach poza kasynem gry wymaga |

|przeprowadzenia postępowania, w którym organy celne samodzielnie mogą i muszą ustalić ustawowe przesłanki nałożenia takiej kary. W |

|tym zakresie mogą korzystać z wszelkich środków dowodowych, a ich ustalenia są samodzielne, bowiem rozstrzygnięcie w sprawie z art.2|

|ust.6 i ust.7 u.g.h. przez Ministra Finansów w zakresie charakteru automatu nie jest prejudykatem w stosunku do gry prowadzonej na |

|konkretnym automacie, który ma określone parametry i charakter na podstawie działań i dokumentów dopuszczających automat do |

|użytkowania. Zatem w postępowaniu o nałożenie kary na podstawie art.89 ust.1 pkt.2 u.g.h. nie chodzi o to, jaki charakter ma automat|

|(zręcznościowy, losowy ), ale o miejsce w jakim on funkcjonuje. Charakter takiego automatu potwierdzony jest dokumentacją posiadaną |

|przez podmiot korzystający z niego do organizowania gier , z tego powodu kwestia ta nie wymaga rozstrzygania w odrębnym |

|postępowaniu..." |

|Analogicznie , w wyrokach z dnia 17 września 2015r., sygn. akt II GSK 1595/15 oraz z dnia 18 września 2015r , sygn. akt II GSK |

|1715/15 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ustalenie charakteru gry w drodze decyzji Ministra Finansów jest trybem, który |

|nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień. |

|Z kolei w wyroku z dnia 5 listopada 2015r., sygn. akt II GSK 2032/15 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "w sytuacji, gdy |

|bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki , strona podejmuje |

|działania w postaci gier na automatach , należy uznać że wskazany wyżej "bezpieczny" etap wstępnych ustaleń charakteru gry świadomie|

|pomija. W tym stanie rzeczy musi liczyć się z tym, że w przypadku zakwestionowania gry przez organy celne, dalsze postępowanie |

|będzie toczyć się na podstawie przepisów o postępowaniu dowodowym zawartym w ordynacji podatkowej, zaś na żądanie wydania decyzji |

|przez Ministra Finansów jest za późno. ( ...) art. 2 ust.7 u.g.h. nie daje legitymacji organowi celnemu do zainicjowania |

|postępowania przed Ministrem Finansów. Organ ten może, co najwyżej, zasygnalizować potrzebę rozstrzygnięcia tej kwestii, co nie |

|oznacza, że na skutek tej sygnalizacji Minister Finansów będzie zobligowany do wszczęcia postępowania z urzędu. Już tylko z tej |

|przyczyny, upatrywanie wadliwości działania organu w naruszeniu art.2 ust.6 u.g.h. jest nieuprawnione. |

|Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że brak decyzji Ministra Finansów wydanej w trybie art.2 ust.6 i ust.7 |

|u.g.h. nie uniemożliwia organom podatkowym rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie kary pieniężnej, o której mowa w art.89 ust.1 u.g.h.|

|na podstawie własnych ustaleń wynikających z przepisów ustawy o Służbie Celnej . |

|Kolejną kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie był zarzut skarżącej zaniechania zawieszenia postępowania. A zatem rozstrzygnięcia |

|wymaga kwestia , czy w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe wystąpiło zagadnienie wstępne, w rozumieniu art. 201 § 1 pkt.|

|2 Ordynacji podatkowej uzasadniające zawieszenie postępowania. Zarzut skargi w tym zakresie zmierza do wykazania rażącego naruszenia|

|art. 120 O.p. w związku z art. 201 § 1 O.p. i art. 235 O.p. oraz art. 91 u.g.h. w związku z art. 2 ust. 6 u.g.h. poprzez zaniechanie|

|obligatoryjnego zawieszenia postępowania, gdy tymczasem rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia |

|zagadnienia wstępnego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h. Zdaniem skarżącej |

|spornym zagadnieniem wstępnym jest rozstrzygnięcie przez ministra, w formie decyzji wydanej w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h., czy gra |

|na oznaczonych automatach do gry stanowi grę na automacie w rozumieniu u.g.h. |

|Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione |

|od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia, gdy: 1) wyłania się |

|ono w toku postępowania, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest |

|uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje |

|zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji (por.: R. Dowgier, L. Etel, C. |

|Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LEX 2009). Przez określenie zagadnienia |

|wstępnego należy rozumieć pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzoną), której treścią może być wypowiedź co |

|do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawnej jest to zatem |

|zagadnienie, które nie było przedmiotem prawomocnie przesądzonym w innej sprawie (por. wyroki NSA z 28 listopada 1997 r., sygn. akt |

|I SA/Lu 1199/96, LEX 32663, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeżeli "zagadnienie" wykazuje jedynie pośredni, luźny związek z |

|rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki |

|procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego. W wyroku z 16 kwietnia 2010|

|r., w sprawie sygn. akt I FSK 536/09, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, m.in., że zagadnienie wstępne (prejudycjalne) dotyczy z |

|reguły sytuacji, gdy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od rozstrzygnięcia |

|zagadnienia materialnoprawnego, które należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej |

|prawomocnie przesądzone. Innymi słowy z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy |

|uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Jeżeli zatem zagadnienie wstępne wykazuje jedynie pośredni związek z |

|rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, wówczas nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Skoro zagadnienie wstępne wiąże się z |

|wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy, to zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia|

|sprawy nie można utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji administracyjnej. |

|W myśl art. 2 ust. 6 u.g.h., minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład |

|posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Literalna |

|wykładnia art. 2 ust. 6 u.g.h. w związku z art. 2 ust. 7 u.g.h. prowadzi do wniosku, że Minister Finansów rozstrzyga w drodze |

|decyzji o charakterze gry lub zakładu na wniosek lub z urzędu. Jak wcześniej podniesiono, rozstrzygnięcie to Minister Finansów |

|wydaje jednak tylko w sytuacji, gdy przedsięwzięcie w postaci gry lub zakładu nie zostało jeszcze zrealizowane lub jest w toku |

|realizacji. O takim rozumieniu omawianego przepisu art. 2 ust. 6 u.g.h. świadczy sformułowany w ust. 7 art. 2 u.g.h. wymóg |

|załączenia do wniosku o wydanie wskazanej decyzji opisu planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia. Poza sporem między stronami |

|jest fakt, że przedmiotowe postępowanie dotyczy zaszłości, a nie planowanego lub realizowanego działania; w konsekwencji przepis |

|art. 2 ust. 6 u.g.h. nie może znaleźć zastosowania skoro automaty do gry były uprzednio użytkowane. Tryb przewidziany w art. 2 ust. |

|6 u.g.h. nie służy ustaleniu, czy gry na automacie objętym postępowaniem mają inny charakter niż hazardowy, tj. zręcznościowy, |

|sprawnościowy, czy zależny od wiedzy. |

|Przechodząc do analizy kolejnego zarzutu skargi – kwestii naruszenia prawa materialnego, poprzez niedopuszczalne zastosowanie wobec |

|skarżącej przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 90 ust. 1 u.g.h. i art. 91 u.g.h. na skutek braku notyfikacji |

|projektu, zarówno wskazanych regulacji, jak i przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h., Komisji Europejskiej należy zważyć, że pomiędzy art.89|

|ust.1 pkt.2 i art.14 ust.1 u.g.h. występuje funkcjonalna zależność, która sprawia, że nie ma racji bytu sankcja określona w |

|pierwszym z tych przepisów (przepis sankcjonujący) , jeżeli nie obowiązuje albo nie ma zastosowania zakaz wynikający z art.14 ust.1 |

|u.g.h. ( przepis sankcjonowany). Powszechnie w orzecznictwie przyjmuje się, że art.89 ust.1 pkt.2 nie może być traktowany jako |

|regulacja samodzielna, stanowiąca podstawę do nałożenia kary administracyjnej, z której można wyprowadzić również zakaz urządzania |

|gry poza kasynem gry. |

|Rozważane zagadnienie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zastosowanie unormowania zawartego w art. 89 ust 1 pkt 2 w związku|

|z art.14 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.) w jego brzmieniu |

|obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji pomimo tego, że przepis ten nie był notyfikowany Komisji Europejskiej, jako |

|podlegający tej notyfikacji w związku z jego ewentualnym charakterem "regulacji technicznej" w rozumieniu dyrektywy Nr 98/34/WE z |

|1998 r. (Dz.U.UE.L98.204.37), przesądza o wadliwości zaskarżonej decyzji uzasadniającej jej uchylenie. |

|Wspomniana dyrektywa została implementowana do krajowego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 |

|roku w sprawie funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz.U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.) oraz zmieniającym|

|je rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 roku (Dz.U. Nr 65, poz. 579), które wydane zostało w oparciu o art. 12 ust. 2 ustawy z |

|dnia 12 września 2002 roku o normalizacji (Dz.U. Nr 169, poz. 1386). Notyfikacji w myśl § 4 ust. 1 rozporządzenia, co do zasady |

|podlegają akty prawne zawierające przepisy techniczne, tj.: specyfikacje techniczne, inne wymagania, przepisy dotyczące usług, |

|regulacje wprowadzające zakaz produkcji, przywozu lub wprowadzenia produktu do obrotu, świadczenia usług lub prowadzenia |

|działalności polegającej na świadczeniu usług (§ 2 pkt 5). Ponadto w myśl § 5 rozporządzenia notyfikacji podlegają akty prawne |

|wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towaru za wyjątkiem przypadków wymienionych w pkt 1-6 ust. 2 § 5. Ponieważ |

|wszystkie Państwa Członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez inne Państwa Członkowskie, dla |

|zapewnienia tego celu Komisja Europejska ma zapewniony bezwzględny dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed podjęciem |

|przepisów technicznych, albowiem art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE nakłada na Państwa Członkowskie obowiązek niezwłocznego |

|przekazania Komisji wszelkich projektów przepisów technicznych za wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy |

|międzynarodowej lub europejskiej. |

|Ocena technicznego charakteru przepisów ustawy o grach hazardowych, a w tym przypadku jej art. 89 w zw. z art. 14, których |

|stosowanie budzi wątpliwości w orzecznictwie, co do ich kwalifikacji jako regulacji technicznej nie jest jednolita. Kwestia |

|techniczności przepisów ustawy o grach hazardowych stanowiła przedmiot pytania prejudycjalnego objętego wyrokiem Trybunału |

|Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., wydanym w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11, w |

|kontekście obowiązku notyfikacji projektu tej ustawy Komisji Europejskiej. |

|W realiach tej konkretnej sprawy wysiłki zmierzające do ustalenia treści stanowiska zaprezentowanego przez Trybunał Sprawiedliwości |

|Unii Europejskiej w powyższym wyroku nie mają rozstrzygającego znaczenia ze względu na zdarzenia prawne, jakie miały miejsce już po |

|wydaniu tego wyroku. Na marginesie można zauważyć, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. był |

|różnie odczytywany (por. postanowienie SN z 28 listopada 2013 r., sygn. akt I KZP 15/13 (OSNKW nr 12/2013, poz. 101, Biul. SN |

|2013/12/28-29), a rozbieżności w rozumieniu tego wyroku zarysowały się nawet wśród sędziów Trybunału Konstytucyjnego orzekających w |

|sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14, o czym świadczy treść zdania odrębnego zgłoszonego do tego |

|wyroku. |

|Dla porządku należy jedynie odnotować, że w myśl stanowiska Trybunału Sprawiedliwości, przepis art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE |

|Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i |

|przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, należy interpretować w ten sposób, że przepisy |

|krajowe tego rodzaju, jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie |

|prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w |

|rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 |

|akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na |

|właściwości lub sprzedaż produktów, a dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego. W szczególności Trybunał zajął się |

|przepisami przejściowymi ustawy o grach hazardowych, których nie zaliczył do "przepisów technicznych" w rozumieniu art. 1 pkt 11 |

|dyrektywy 98/34, takich jak "specyfikacje techniczne" (w rozumieniu art. 1 pkt 3 dyrektywy) oraz "zakazy" (określone w art. 1 pkt 11|

|dyrektywy). Stwierdził natomiast, że przepisy krajowe można uznać za "inne wymagania" w rozumieniu art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34, |

|jeżeli ustanawiają one "warunki" determinujące w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu. Zakazy wydawania, |

|przedłużania i zmiany zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami mogą |

|bowiem, według Trybunału, bezpośrednio wpływać na obrót tymi automatami (pkt 35-36 wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii |

|Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r.). |

|W uzasadnieniu omawianego wyroku Trybunał podniósł konieczność przeprowadzenia ustaleń, czy takie zakazy, których przestrzeganie |

|jest obowiązkowe de iure w odniesieniu do użytkowania automatów do gier o niskich wygranych, mogą wpływać w sposób istotny na ich |

|właściwości lub sprzedaż, co powinno nastąpić przy uwzględnieniu między innymi okoliczności, że ograniczeniu liczby miejsc, gdzie |

|dopuszczalne jest prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, towarzyszy zmniejszenie ogólnej liczby kasyn gry, jak również |

|liczby automatów, jakie mogą w nich być użytkowane, a także ustaleń, czy automaty do gier o niskich wygranych mogą zostać |

|zaprogramowane lub przeprogramowane w celu wykorzystywania ich w kasynach, jako automaty do gier hazardowych, co pozwoliłoby na |

|wyższe wygrane, a więc spowodowałoby większe ryzyko uzależnienia graczy (pkt 37-39 wyroku). W myśl analizowanego wyroku Trybunału |

|Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnięcie o charakterze określonego przepisu, pod kątem tego, czy jest to przepis |

|techniczny, czy też nie, należy do sądu krajowego. |

|Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdzając, że przepisy krajowe tego rodzaju, które mogą powodować ograniczenie, a |

|nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią |

|potencjalnie przepisy techniczne, w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy, jednakże to sąd krajowy ma ustalić, czy przepisy te |

|rzeczywiście "wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu", a więc czy są w istocie |

|przepisami technicznymi, nie przesądził o kwalifikacji przepisów ustawy o grach hazardowych, jako przepisów technicznych. Gdyby |

|stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej było dostatecznie jasne, doprowadziłoby do ujednolicenia poglądów |

|orzecznictwa co do technicznego charakteru przepisów ustawy o grach hazardowych, co jednak nie nastąpiło (zob. wyroki: WSA w |

|Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 stycznia 2013 r., II SA/Go 990/12, Lex nr 1270417; WSA w Gliwicach z dnia 11 lutego 2013 r., III |

|SA/Gl 1611/12, Lex nr 1312484; WSA we Wrocławiu z dnia 10 października 2013 r., III SA/Wr 496/13, Lex nr 1388032; WSA w Warszawie z |

|dnia 17 grudnia 2012 r., VI SA/Wa 1899/12, Lex nr 1332200). Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny - jak podkreślił Trybunał |

|Konstytucyjny w z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt: P 4/14 – "najczęściej po prostu uchyla zaskarżone wyroki sądów niższej instancji|

|i przekazuje sprawy do ponownego rozpoznania, zobowiązując do zbadania, czy przepisy ustawy o grach hazardowych mają charakter |

|techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE (tak np. wyroki NSA: z 18 września 2013 r., II GSK 89/11, Lex nr 1559039; z dnia 20 |

|września 2013 r., II GSK 737/11, Lex nr 1558948; z dnia 25 września 2013 r., II GSK 380/11, Lex nr 1558769 oraz z dnia 14 marca 2014|

|r., sygn. akt II GSK 1527/12, Lex nr 1488063)". |

|Jak jednak wyżej wskazano, kwestia ustalenia treści stanowiska zaprezentowanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w |

|wyroku z dnia 19 lipca 2012 r., wydanym w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 nie ma dla niniejszej sprawy |

|rozstrzygającego znaczenia ze względu na zdarzenia prawne, jakie miały miejsce już po wydaniu tego wyroku, tj. ze względu na fakt |

|wejścia w życie z dniem 3 września 2015 r. ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz.U. z 2015 r., |

|poz. 1201) po wcześniejszym notyfikowaniu projektu tej ustawy Komisji Europejskiej w dniu 5 listopada 2014 r. pod numerem |

|2014/0537/PL zgodnie z § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego |

|systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 oraz z 2004 r. Nr 65, poz. 597), które wdraża dyrektywę 98/34/WE|

|Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającą procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów |

|technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego. |

|Należy zwrócić uwagę, że ustawa z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1201), której |

|projekt notyfikowano Komisji Europejskiej wprowadza zmiany w tej ustawie dotyczące treści przepisów, co do których rozważano w |

|orzecznictwie ich techniczny charakter (między innymi art.14, art. 135 ust .2 art. 129 ). Normy wynikające z tych przepisów |

|odpowiadają zawartym w tych sprzed nowelizacji, zatem nie ulega wątpliwości, że zmiana nie doprowadziła do zmiany charakteru norm |

|zawartych w tych przepisach. Skoro zatem przepisy objęte nowelizacją przepisy ustawy o grach hazardowych (w tym art. 14) w brzmieniu|

|obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji, jak i w brzmieniu zaproponowanym w projekcie zmiany ustawy o grach hazardowych, |

|mają w istocie taki sam sens determinujący taką samą normę prawną, to wejście w życie ustawy nowelizującej, której projekt |

|notyfikowano, oznacza nie tylko zachowanie ciągłości normy prawnej, lecz i potwierdzenie jej zgodności również z unijnym porządkiem |

|prawnym. Niezasadne byłoby przyjęcie w tym stanie rzeczy, że niezmienione w istocie w/w przepisy ustawy o grach hazardowych dopiero |

|po wejściu w życie ustawy nowelizującej z dnia 12 czerwca 2015 r. przestały naruszać porządek prawny. |

|Brak notyfikowania ustawy o grach hazardowych został zatem konwalidowany, a w konsekwencji stosowanie w niniejszej sprawie art. 14 w|

|zw. z art. 89 ustawy o grach hazardowych nie naruszyło porządku prawnego. Uchylenie zaskarżonej decyzji, ze względu na brak |

|notyfikacji zastosowanych przepisów nie miałoby również wpływu na sytuację prawną strony skarżącej w zakresie ukształtowanym tą |

|decyzją, skoro norma prawna stanowiąca podstawę rozstrzygnięcia i determinująca treść decyzji pozostaje niezmieniona. |

|Należy także mieć na uwadze, że notyfikowanie mające charakter przedłożenia projektu ustawy jest w swoim charakterze zbliżone do |

|mechanizmu wystąpienia o zaopiniowanie. Fakt naruszenia tego mechanizmu niewątpliwie stwarza zagrożenie wprowadzenia do systemu |

|prawnego normy, która nie została oceniona przez powołany do tego organ z punktu widzenia wartości, jakim to zaopiniowanie ma |

|służyć, a które leżą u podstaw unijnego systemu prawnego. Zagrożenie to nie jest jednak tożsame z pewnością, że nienotyfikowany akt |

|prawny lub jego przepisy naruszają te wartości. W sytuacji, gdy notyfikowano Komisji Europejskiej przepisy nowelizujące ustawę o |

|grach hazardowych, w których zachowana została istota norm prawnych wskazująca na ich kontynuację, a Komisja przepisów tych nie |

|zakwestionowała i notyfikowana ustawa nowelizująca weszła w życie, uzasadniony jest wniosek, że w ocenie tego organu nie było |

|podstaw do kwestionowania norm zawartych w tych przepisach jako sprzecznych z prawem unijnym i jego aksjologią. W realiach |

|niniejszej sprawy należy zatem stwierdzić, że brak notyfikowania ustawy o grach hazardowych nie przełożył się na wadliwość |

|wprowadzenia norm zawartych w jej przepisach do polskiego systemu prawnego |

|Dodatkowo należy wskazać, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt: P 4/14, nieuprawnione |

|byłoby ewentualne arbitralne twierdzenie, że brak notyfikacji ustawy o grach hazardowych Komisji Europejskiej automatycznie |

|przesądza, że ustawa ta nie może być stosowana. |

|W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych są zgodne z art. 2 i|

|art. 7 w związku z art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji. |

|Trybunał odniósł się wprawdzie do kwestii obowiązywania w polskim porządku prawnym nienotyfikowanego przepisu, jednakże argumentacja|

|ta może być pomocna również w analizie dotyczącej stosowania nienotyfikowanego przepisu. |

|Trybunał wskazał, że notyfikacja tzw. przepisów technicznych, o której mowa w dyrektywie 98/34/WE, implementowanej do polskiego |

|porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu |

|notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039), nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego. Żaden |

|z przepisów Konstytucji nie normuje tej kwestii, ani też nie odwołuje się do niej wprost, czy nawet pośrednio, co wskazuje na to, że|

|ustawodawca świadomie zrezygnował z wprowadzenia obowiązku notyfikacji jako elementu konstytucyjnej procedury ustawodawczej. |

|Instytucję notyfikacji należy postrzegać jako swoistą formę unijnej kontroli prewencyjnej, która służy sprawdzeniu, czy proponowana |

|regulacja nie narusza postanowień traktatowych dotyczących swobodnego przepływu towarów. Nie stanowi ona o współdecydowaniu Komisji |

|i innych państw członkowskich o ostatecznym kształcie stanowionych w porządku krajowym ustaw, a uwzględnienie ewentualnych opinii i |

|uwag ww. podmiotów odbywa się na zasadzie "tak dalece, jak to będzie możliwe". Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny, uchybienie |

|ewentualnemu obowiązkowi notyfikowania Komisji Europejskiej potencjalnych przepisów technicznych nie może samo przez się stanowić |

|podstawy do stwierdzenia niekonstytucyjności aktu i prowadzić do utraty przez ten akt mocy obowiązującej. W przypadku notyfikacji |

|przepisów technicznych mamy do czynienia z procedurą podobną do opiniowania czy konsultowania projektów ustaw, a naruszenie |

|obowiązku opiniowania wynikającego z ustawy jest nieprawidłowością, która nie przesądza o naruszeniu konstytucyjnego standardu |

|postępowania legislacyjnego. Wymóg notyfikacji wynikający z dyrektywy 98/34/WE nie ma zakotwiczenia w Konstytucji i nie jest |

|ważniejszy niż analogiczny obowiązek wynikający z ustawy zwykłej, a przychylność prawa krajowego prawu europejskiemu nie może |

|prowadzić do rezultatów sprzecznych z wyraźnym brzmieniem norm konstytucyjnych i niemożliwych do uzgodnienia z minimum funkcji |

|gwarancyjnych, realizowanych przez Konstytucję. |

|Warto zwrócić uwagę, że również w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwość odmowy zastosowania ustawy o grach hazardowych |

|powinna być odczytywana z uwzględnieniem nadrzędności Konstytucji w systemie prawnym, a kompetencja sądów do odmowy zastosowania |

|ustawy niezgodnej z prawem unijnym, wyrażona w art. 91 ust. 3 Konstytucji, nie daje podstaw do automatycznej i bezwarunkowej odmowy |

|zastosowania przepisu, który nie został notyfikowany Komisji Europejskiej. Jak podkreślał NSA, w przypadku zaniechania notyfikacji |

|nie mamy bowiem do czynienia z "treściową" niezgodnością prawa krajowego z prawem unijnym, ale z naruszeniem |

|"formalno-proceduralnym". Wada proceduralna nie przesądza o tym, czy treść nienotyfikowanego przepisu narusza prawo unijne (por. |

|postanowienie z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 686/13; zdanie odrębne sędziego Cezarego Prycy do wyroku NSA z dnia 17 |

|września 2015 r., II GSK 1296/15). |

|Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko, zgodnie z którym w realiach niniejszej sprawy konsekwencją niedochowania |

|procedury notyfikacyjnej wobec ustawy o grach hazardowych nie może być odmowa stosowania jej przepisów. Procedura unijna nie stanowi|

|konstytucyjnego kryterium ważności aktu normatywnego, zatem jej brak nie może przesądzać o bezskuteczności przepisów |

|materialnoprawnych niepoddanych notyfikacji w sytuacji, gdy ani dyrektywa 98/34/WE, ani Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej |

|nie wiąże z brakiem notyfikacji takich skutków (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 września 2015 r., II SA/Sz 396/15), a |

|wypracowana w orzecznictwie unijnym zasada pierwszeństwa prawa unijnego uzasadnia odmowę zastosowania obowiązującej normy prawa |

|krajowego, jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia wtedy, gdy norma ta jest sprzeczna z nadającą się do porównania odpowiednią normą |

|prawa unijnego, jeżeli przyjąć – a takie stanowisko jest w ocenie Sądu uzasadnione – że przepisy o charakterze procesowym pełnią |

|jedynie rolę służebną wobec uregulowań o charakterze materialnoprawnym i organ stosujący prawo – zwłaszcza sąd w procesie wymiaru |

|sprawiedliwości – nie jest pozbawiony możliwości dokonywania w realiach konkretnej sprawy oceny stopnia wpływu naruszeń unormowań |

|natury proceduralnej na wynik tej sprawy. |

|Dodatkowo podkreślić należy treść preambuły Dyrektywy 98/34/WE. W której wskazano, że wspierając sprawne funkcjonowanie rynku |

|wewnętrznego, należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm |

|i przepisów technicznych (3) preambuły). Jak wskazano w (4) preambuły bariery w handlu wypływające z przepisów technicznych |

|dotyczących produktu są dopuszczalne jedynie tam, gdzie są konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi |

|publicznemu, którego stanowią gwarancję. Wszystkie państwa członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych|

|przez jakiekolwiek państwo członkowskie ((6) preambuły). |

|Natomiast pojęcie przepisu technicznego zawarte jest w art.1 pkt 11 Dyrektywy. Przyjmuje ona, że przepisy techniczne obejmują de |

|facto: |

|- "przepisy techniczne", specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami |

|administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia |

|usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w państwie członkowskim lub na przeważającej jego części jak również przepisy |

|ustawowe, wykonawcze i administracyjne państw członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujących produkcji, przywozu, |

|wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług;|

|- przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne państwa członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź |

|innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do |

|specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność, z którymi pociąga za sobą domniemanie |

|zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne; |

|- dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują w interesie ogólnym, zgodność ze |

|specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do |

|przetargów przy zamówieniach publicznych; |

|- specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi |

|mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych |

|wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami |

|zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem. |

|W Dyrektywie 98/34/WE podkreślono, że jej celem jest wspieranie rynku wewnętrznego poprzez stworzenie jak największej przejrzystości|

|w zakresie wprowadzania norm i przepisów technicznych. Analiza art. 8 Dyrektywy pozwala także przyjąć, że państwa członkowskie |

|niezwłocznie przekazują Komisji wszelkie projekty przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję |

|normy międzynarodowej lub europejskiej, w którym to przypadku wystarczająca jest informacja o przyjęciu normy. Państwa członkowskie |

|przekazują także Komisji podstawę prawną konieczną do przyjęcia uregulowania technicznego, jeżeli nie zostały one wyraźnie ujęte w |

|projekcie. Co do zasady państwo dokonujące notyfikacji zobowiązane jest do obowiązkowego wstrzymania procedury legislacyjnej na |

|okres 3 miesięcy. Jest to konieczne, aby Komisja Europejska i inne państwa członkowskie mogły wyrazić opinię czy projektowane |

|przepisy stanowią barierę w swobodzie zakładania przedsiębiorstw, świadczenia usług i przepływu towarów. Zgodnie z art. 12 Dyrektywy|

|przepis techniczny przyjmowany przez państwo członkowskie musi zawierać odniesienie do Dyrektywy nr 98/34/WE. |

|W wyroku prejudycjalnym z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11 , C-214/11 i C-217/11 (F i inni) Trybunał |

|Sprawiedliwości UE orzekł, że art.1 pkt.11 dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju |

|jak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe |

|uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami gry i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy|

|techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji w wypadku ustalenia, iż |

|przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Jednocześnie Trybunał orzekł, że |

|przepis tego rodzaju jak art.14 ust.1 u.g.h., zgodnie z którym urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry, |

|potencjalnie może być uznany za "przepis techniczny", jednakże ocenę jego charakteru pozostawił sądom krajowym. |

|Istotą sądowoadministracyjnego wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej jest doprowadzenie do stanu zgodnego |

|z prawem również zgodnie z zasadami efektywności i racjonalności działania. Sąd administracyjny dokonując wymiaru sprawiedliwości |

|nie może pozostawić poza zakresem swojej oceny również tych zdarzeń i okoliczności, które potwierdzają trafność rozstrzygnięcia |

|organu administracji, a które konwalidują ewentualne wcześniejsze uchybienia. |

|W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że pewne zdarzenia prawne, które nastąpiły już po wydaniu |

|zaskarżonej decyzji powinny być brane pod uwagę przez sąd administracyjny w postępowaniu sądowoadministracyjnym jako wywołujące |

|skutek retroaktywny w stosunku do dopuszczalności stosowania podstawy normatywnej zaskarżonego rozstrzygnięcia. Skutek taki wywiera |

|np. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego (vide: wyrok NSA z dnia 15 listopada 2006r., II OSK 1349/05, LEX nr 318307; wyrok NSA z |

|dnia 6 lutego 2008 r. II OSK 18745/07, LEX nr 357511). |

|Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela powyższy pogląd. |

|W świetle zadań i kompetencji sądów administracyjnych należy rozważyć, czy w realiach niniejszej sprawy istniała podstawa do |

|uchylenia przez sąd zaskarżonych decyzji jako wydanych na podstawie art. 89 ust.1 pkt.2, ust.2 pkt.2 w zw. z art.14 ust.1 ustawy o |

|grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania przedmiotowych decyzji ze względu na to, że przepis art.14 ust.1 nie był|

|notyfikowany Komisji Europejskiej jako podlegający tej notyfikacji w związku z charakterem "regulacji technicznej" w rozumieniu |

|dyrektywy Nr 98/34/WE z 1998 r. (Dz.U.UE.L98.204.37), implementowanej do krajowego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów |

|z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (DZ.U. 2002. 2039 ze zm. |

|Dz.U. 2004. 579). |

|W realiach niniejszej sprawy uzasadnione jest stwierdzenie, że brak notyfikowania ustawy o grach hazardowych, a w szczególności |

|przepisów stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji nie przełożył się na wadliwość wprowadzenia norm zawartych w jej |

|przepisach do polskiego systemu prawnego.. |

|Jeżeli natomiast chodzi o stosowanie prawa to w sytuacji, gdy w polskim porządku prawnym obowiązuje norma prawna będąca wynikiem |

|prawidłowego procesu legislacyjnego, odmowa jej zastosowania byłaby - w ocenie Sądu - uzasadniona w przypadku wykazania, że jest ona|

|sprzeczna z odpowiadającą jej typologicznie i zakresowo normą prawa unijnego. Nie powinno się na zasadzie automatyzmu twierdzić, że |

|norma prawnomaterialna, jaką zawiera art. 89 ust.1 pkt.2 i ust.2 pkt.2 w zw. z art. 14 ust.1 ugh jest sprzeczna z prawem unijnym z |

|tego jedynie względu, że w wyniku ewentualnego naruszenia trybu notyfikacji projekt przepisu zawierającego tę normę nie był |

|analizowany przez Komisję Europejską. |

|Jak stwierdził Sąd w wyroku z dnia 6 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Kr 711/15 (wyrok nieprawomocny), porównywanie norm |

|prowadzące do odmowy zastosowania którejś z nich powinno obejmować normy tego samego typu i o tym samym zakresie normowania. |

|Porównywanie normy materialnoprawnej z normą procesową dotyczącą sposobu opiniowania normy materialnoprawnej bądź porównywanie jej |

|wprawdzie z normą materialnoprawną, która jednak nie odnosi się do analogicznego zakresu normowania, jest w ocenie sądu działaniem |

|nie dającym podstaw do automatycznego wyprowadzania wniosków o sprzeczności normy prawa krajowego stanowiącej podstawę prawną |

|rozstrzygnięcia z normą unijną, która takiej podstawy nie stanowi. |

|Zauważyć należy, że również w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwość odmowy zastosowania ustawy o grach hazardowych |

|powinna być odczytywana z uwzględnieniem nadrzędności Konstytucji w systemie prawnym, a kompetencja sądów do odmowy zastosowania |

|ustawy niezgodnej z prawem unijnym, wyrażona w art. 91 ust. 3 Konstytucji, nie daje podstaw do automatycznej i bezwarunkowej odmowy |

|zastosowania przepisu, który nie został notyfikowany Komisji Europejskiej. Jak podkreślał NSA, w przypadku zaniechania notyfikacji |

|nie mamy bowiem do czynienia z "treściową" niezgodnością prawa krajowego z prawem unijnym, ale z naruszeniem |

|"formalno-proceduralnym". Wada proceduralna nie przesądza o tym, czy treść nienotyfikowanego przepisu narusza prawo unijne (por. |

|postanowienie z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 686/13; zdanie odrębne sędziego Cezarego Prycy do wyroku NSA z dnia 17 |

|września 2015 r., II GSK 1296/15). |

|Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko, zgodnie z którym w realiach niniejszej sprawy konsekwencją niedochowania |

|procedury notyfikacyjnej wobec ustawy o grach hazardowych nie może być odmowa stosowania jej przepisów. Procedura unijna nie stanowi|

|konstytucyjnego kryterium ważności aktu normatywnego, zatem jej brak nie może przesądzać o bezskuteczności przepisów |

|materialnoprawnych niepoddanych notyfikacji w sytuacji, gdy ani dyrektywa 98/34/WE, ani Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej |

|nie wiąże z brakiem notyfikacji takich skutków (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 września 2015 r., II SA/Sz 396/15), a |

|wypracowana w orzecznictwie unijnym zasada pierwszeństwa prawa unijnego uzasadnia odmowę zastosowania obowiązującej normy prawa |

|krajowego jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia wtedy, gdy norma ta jest sprzeczna z nadającą się do porównania odpowiednią normą |

|prawa unijnego, jeżeli przyjąć – a takie stanowisko jest w ocenie Sądu uzasadnione – że przepisy o charakterze procesowym pełnią |

|jedynie rolę służebną wobec uregulowań o charakterze materialnoprawnym i organ stosujący prawo – zwłaszcza sąd w procesie wymiaru |

|sprawiedliwości – nie jest pozbawiony możliwości dokonywania w realiach konkretnej sprawy oceny stopnia ich wpływu naruszeń |

|unormowań natury proceduralnej na wynik tej sprawy. |

|W związku z powyższym Sąd nie podziela odmiennego stanowiska sądów administracyjnych powołanego przez skarżącą, dostrzegając |

|jednocześnie niejednolitość orzecznictwa sądowego w zakresie skutków braku notyfikacji Komisji Europejskiej przepisów o charakterze |

|technicznym i znając argumentację zawartą w tych wyrokach. |

|Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy art.121 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie w rozpatrywanej sprawie |

|zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały skarżącej niezbędnych informacji i wyjaśnień o |

|przepisach prawa mając zastosowanie w sprawie. |

|W ocenie Sądu organy podatkowe – realizując zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art.122 Ordynacji podatkowej – podjęły niezbędne |

|działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art.187 i art.191 |

|Ordynacji podatkowej – zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy. Ocena tego materiału nie |

|jest ocena dowolną, a zaskarżone decyzje zostały – wbrew zarzutom skarg – prawidłowo uzasadnione i zawierają pełne uzasadnienie |

|faktyczne i prawne. Organ odwoławczy dokonał szerokiej oceny odnosząc się do wszystkich zarzutów odwołania. |

|Wbrew zarzutom skargi zaskarżone decyzje nie naruszają przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny |

|wpływ na wynik sprawy . |

|Skarżącą w toku prowadzonych postępowań brała w nich czynny udział i miała prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału |

|dowodowego. |

|Za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej. Rozprawa jest zabiegiem organizacyjnym, przy pomocy |

|którego organ prowadzący postępowanie administracyjne może osiągnąć koncentrację postępowania wyjaśniającego w określonym miejscu i |

|czasie. Możliwość przeprowadzenia rozprawy – na gruncie Ordynacji podatkowej – została ograniczona tylko do postępowania przed |

|odwoławczymi organami podatkowymi. Przepisy określają przesłanki, zaistnienie których determinuje przeprowadzenie rozprawy. A zatem |

|nie mamy tu do czynienia z uznaniowością. Uznaniowość dopuszczalna jest jedynie przy odmowie przeprowadzenia rozprawy. Rozprawa |

|przeprowadzana jest z urzędu przy spełnieniu jednej z następujących okoliczności: 1/ zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych |

|okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków , 2/ zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu |

|faktycznego sprawy przy udziale biegłych , 3/ zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy w drodze|

|oględzin lub 4/ zachodzi potrzeba sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania . |

|W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Celnej odmawiając przeprowadzenia rozprawy na wniosek skarżącej wskazał na brak przesłanek |

|ustawowych wymienionych w art. 200a Ordynacji podatkowej , obligujących organ do przeprowadzenia rozprawy. |

|Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że stan faktyczny i prawny rozpatrywanej sprawie nie budził wątpliwości |

|uzasadniających przeprowadzenie rozprawy. |

|W sprawie nie doszło również do przedawnienia prawa do wydania decyzji. Kluczowe dla odpowiedzi na pytanie o podstawę prawną |

|określającą przedawnienie organu do wydania decyzji nakładającej karę pieniężną jest odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów|

|Ordynacji podatkowej. Stosownie do przepisu art. 8 u.g.h. do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio |

|przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), chyba że ustawa stanowi |

|inaczej. W myśl art. 90 ust. 1 u.g.h. kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze |

|działania jest urządzana gra hazardowa. Karę pieniężną uiszcza się w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna |

|(ust.2). Zgodnie zaś z art. 91 u.g.h. do kar tych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja |

|podatkowa. |

|Odnosząc się do regulacji art. 8 i 91 u.g.h. o stosowaniu Ordynacji podatkowej, to owo "odpowiednie" stosowanie o jakim mowa w obu |

|przepisach polegać może na jego zastosowaniu wprost, albo z pewnymi modyfikacjami - usprawiedliwionymi odmiennością stanu |

|"podciąganego" pod dyspozycję stosowanego przepisu, bądź na niedopuszczalności jego stosowania do rozpatrywanego stanu w ogóle. Ta |

|niedopuszczalność może przy tym wynikać albo bezpośrednio z treści wchodzących w grę regulacji prawnych, albo z tego, że |

|zastosowania danej normy nie dałoby się pogodzić ze specyfiką i odmiennością rozpoznawanego stanu (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 6|

|grudnia 2000 r., sygn. akt III CZP 41/00; LEX nr 44281). |

|Ordynacja podatkowa, której odpowiednie stosownie do kar pieniężnych z art. 89 u.g.h. nakazuje art. 91 u.g.h., przewiduje w art. 21 |

|dwie możliwości powstania zobowiązania podatkowego. Może to nastąpić bądź na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego |

|ustalającej wysokość tego zobowiązania, bądź też z mocy prawa, tj. z momentem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże|

|powstanie takiego zobowiązania. Odnosząc się więc do charakteru decyzji o wymierzeniu kary za urządzenie gry na automatach poza |

|kasynem gry wskazać należy, iż decyzja ta kształtując dopiero stosunek administracyjnoprawny ma bez wątpienia charakter |

|konstytutywny (ustalający). W przeciwieństwie bowiem do decyzji deklaratoryjnych - wyłącznie potwierdzających stan, który powstał |

|już z mocy prawa - przewidziany decyzją właściwego naczelnika urzędu celnego obowiązek uiszczenia omawianej kary jest nierozerwalnie|

|związany z koniecznością uprzedniego poczynienia przez organ celny własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie |

|przesłanek do wymierzenia kary, z nieodzownością wydania decyzji w przedmiocie jej wymierzenia, a także uzyskania przez decyzję |

|przymiotu ostateczności ( vide: wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 17 września 2014 r. II SA/Go 522/14, LEX nr 1513362). |

|Dla oceny czy zastosowanie znajdzie art. 70 czy art. 68 O.p. znaczenie ma rozważenie charakteru zobowiązania z tytułu kary |

|pieniężnej. Ponieważ kara pieniężna nie jest zobowiązaniem publicznoprawnym wynikającym z przepisów prawa nie można rozważać |

|stosowania do niej zasad przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 1 O.p. ponieważ mowa jest tam o przedawnieniu |

|zobowiązania istniejącego, czyli powstającego z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), bądź też już ustalonych zobowiązań powstałych |

|poprzez wydanie decyzji je ustalającej (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Tym samym do decyzji nakładających karę pieniężną niewątpliwie |

|znajdzie zastosowanie art. 68 O.p. |

|Rozważeniu podlega zatem czy przedawnienie prawa organu do wydania decyzji w przedmiocie kar pieniężnych wynika z art. 68 § 1 czy |

|też art. 68 § 2 O.p. w zw.z art. 91 u.g.h. W myśl art. 68. § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie |

|powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w |

|którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z § 2 jeżeli podatnik: |

|1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, |

|2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie |

|podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po |

|upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. |

|W ocenie sądu przedawnienie do wydania decyzji nakładającej karę na podstawie art. 89 u.g.h. jest regulowane przez art. 68 § 2 O.p. |

|Istotne pozostaje bowiem, że przepis art. 68 zawiera dwie autonomiczne podstawy prawne z których wynika przedawnienie prawa do |

|wydania decyzji konstytutywnej ustalającej zobowiązanie podatkowe. Pomiędzy przepisami art. 68 § 1 i 68 § 2 nie zachodzi relacja |

|reguła/wyjątek. |

|Art. 68 § 1 O.p. dotyczy sytuacji w której podatnik składa wymagane przepisami materialnego prawa podatkowego deklaracje lub w innej|

|formie dostarcza danych niezbędnych do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (np. deklaracje w podatku od nieruchomości|

|w przypadku gdy podatnikiem jest osoba fizyczna, albo deklaracje dla podatku od spadków i darowizn). Z samej istoty kar za |

|nielegalne urządzanie gier na automatach wynika, że podmiot urządzający grę nie dostarcza organowi żadnych danych, informacji ani |

|nie korzysta z zezwolenia czy też koncesji na prowadzenie gry. Działa w warunkach nielegalności. Stąd też nie można uznać, że |

|zastosowanie do decyzji nakładających karę za takie delikty administracyjne znajdzie art. 68 § 1 O.p. |

|Z uwagi zatem na specyfikę postępowania w przedmiocie kar pieniężnych |

|i działanie podmiotów całkowicie nielegalne oraz, będący implikacją tego stanu rzeczy, spoczywający wyłącznie na organie obowiązek |

|zebrania dowodów, z których będą wynikały dane konieczne do wymierzenia kary (art. 187 § 1 O.p.) i zważywszy na odesłanie do |

|odpowiedniego stosowania przepisów O.p. (a zatem również z dopuszczalnymi modyfikacjami) należy uznać, że do przedawnienia do |

|wydania decyzji nakładającej karę znajduje zastosowanie art. 68 § 2 O.p. przewidujący pięcioletni okres przedawnienia. |

|Wskazać też należy, iż w sprawie nie miał też, zdaniem Sądu, zastosowania przepis art. art. 165b §1 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h., |

|ustanawiający 6 – miesięczny termin do wszczęcia postępowania podatkowego. Przepis ten stosuje się do wszczęcia postępowań |

|wymiarowych w podatkach, w których zobowiązanie podatkowe powstaje w następstwie doręczenia decyzji, jak też związanych |

|z weryfikacją samoobliczenia podatku dokonanego przez podatnika, a także gdy mimo istnienia takiego obowiązku podatnik nie dokonał w|

|ogóle samoobliczenia. Komentowany przepis nie będzie miał zastosowania w sytuacji gdy nie istnieje obowiązek składania przez |

|podatnika deklaracji (np. wszczęcia postępowania |

|w przedmiocie określenia zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych po uprzedniej kontroli podatkowej). |

|W świetle art. 165b § 1 O.p. w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez |

|kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania |

|przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe|

|w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Podmiot |

|urządzający gry bez zezwolenia lub koncesji nie jest w świetle przepisów ustawy o grach hazardowych podatnikiem i nie ciąży na nim |

|obowiązek składania deklaracji, zatem wskazana w tym przepisie przesłanka nie występuje w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. |

|Reasumując należy stwierdzić, że Sąd rozpoznając niniejsza sprawę nie dopatrzył się naruszeń prawa materialnego mających wpływ na |

|wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy; nie stwierdził też naruszeń |

|dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych |

|kontrolą decyzji. |

|W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r – Prawo o postępowaniu przed sądami |

|administracyjnymi (Dz.U. 2012.270.), orzekł jak w sentencji |

| |