Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1415/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 87 ust 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 31 stycznia 2017r. sprawy ze skargi R.L. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 12 września 2016r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2016 i czerwiec 2016 -skargę oddala-


UZASADNIENIE

I.

Postanowieniem z 12 września 2016r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 216§1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej- O.p.) i art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2016r. poz. 710 ze zm. dalej-u.p.t.u.) – przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 193.308,00 zł wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7, 'korekta' za maj 2016r. złożonej w dniu 12 lipca 2016r. oraz w wysokości 192.609,00 zł wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za czerwiec 2016r. złożonej w dniu 12 lipca 2016r. - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika.

Organ wyjaśnił, że w dniu 21 czerwca 2016r. wpłynęła do siedziby organu deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2016r., w której Firma Handlowo-Usługowa "E." R. L. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 258.625,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni - kwotę 193.308,00 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy kwotę 65.317,00 zł. W dniu 12 lipca 2016r. złożona została korekta deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, z której wynikała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w wysokości 260.228,00 zł, w tym kwota do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 193.308,00 zł i do przeniesienia w wysokości 66.920,00 zł. W tym samym dniu podatnik złożył również deklarację podatkową VAT-7 za czerwiec 2016r., w której wykazana została kwota nadwyżki do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 192.609,00 zł i do przeniesienia na miesiąc następny - w wysokości 208.289,00 zł.

Organ powołał następnie treść art. 87 ust. 2 u.p.t.u. który stanowi, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

Organ podatkowy wskazał, że w dniu 9 września 2016r. uzyskał informację o wszczęciu postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec firmy: FH-U E. R. L., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia 2016r. do lipca 2016r. (postanowienie z 8 września 2016r. znak [...], doręczone podatnikowi w dniu 9 września 2016r.).

Mając na uwadze, że wobec R. L. prowadzona jest obecnie przez organ podatkowy kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług obejmująca okres poprzedzający (tj. okres od września 2015r. do marca 2016r.), w toku której stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług skutkujące zawyżeniem kwoty zwrotu, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowił o przedłużeniu terminu zadeklarowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc maj w wysokości 193.308,00 zł oraz za czerwiec 2016r. w wysokości 192.609,00 zł do czasu zakończenia weryfikacji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

II.

Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, R. L. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

-art. 120 O.p. oraz 121§1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na wprowadzeniu do obrotu prawnego aktu prawnego po upływie przewidzianego przepisami ustawy o VAT terminu, co prowadzi do wniosku, że organ ten działał bez podstawy prawnej i w konsekwencji prowadził postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

-art. 218 O.p. oraz art. 219 O.p. w zw z art. 212 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niedoręczeniu na piśmie skarżonego postanowienia skarżącemu przed upływem terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

W konsekwencji wskazanych powyżej naruszeń prawa procesowego Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając skarżone postanowienie naruszył również przepisy prawa materialnego, tj.:

-art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niedokonaniu zwrotu nadwyżki podatku w terminie przewidzianym w ustawie;

-art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przekroczeniu terminu na przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku, co skutkowało utratą uprawnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego do wydania takiego postanowienia.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zgodnie z informacjami przedstawionymi w stanie faktycznym, skarżący złożył korektę deklaracji VAT-7 za maj 2016r. oraz deklarację VAT-7 za czerwiec 2016r. z 12 lipca 2016r. W związku z tym termin zwrotu nadwyżki podatku VAT lub ewentualnego skutecznego przedłużenia terminu zwrotu tej nadwyżki upływał 10 września 2016r. Mając jednak na uwadze, że 10 września 2016r. to sobota oraz uwzględniając treść art. 12§5 O.p. (który stanowi, że jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy) bezsporny jest fakt, iż termin zwrotu (skutecznego przedłużenia terminu zwrotu) upłynął 12 września 2016r.

Kluczowa w przedmiotowej sprawie kwestia określenia momentu, w którym organ podatkowy dotrzymuje terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 zd.2 u.p.t.u. (w przedmiotowej sprawie - 12 września 2016r.) jest przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, dlatego też skarżący uważa za zasadne powołanie się na stanowisko przedstawione przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku sygn. akt: K16/07. Zgodnie z nim, decydujące znaczenie powinna mieć data doręczenia postanowienia (w przedmiotowej sprawie -19 września 2016r.). Skarżący zwrócił przy tym uwagę, że nawet w przypadku akceptacji stanowiska pośredniego, gdzie momentem przesądzającym o załatwieniu sprawy jest data wysłania (nadania) przesyłki do strony, organ również uchybił przepisom ustawy o VAT. Skarżone postanowienie zostało bowiem nadane na Poczcie Polskiej po terminie - data stempla pocztowego to 13 września 2016r.

Skarżący podniósł, że jedynie akceptacja skrajnie profiskalnego stanowiska zaprezentowanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przyznającego prymat dacie wydania (podpisania) postanowienia umożliwiłaby uznanie, iż termin ustawowy został dotrzymany. Jednakże aprobata takiej interpretacji dawałaby pole do nadużyć organowi podatkowemu. Data wydania postanowienia jest bowiem dla podatnika obiektywnie niesprawdzalna i w zasadzie pozbawia podatnika możliwości wstępnej oceny okoliczności, czy wydane postanowienie nie narusza wymogów formalnych w zakresie dotrzymania ustawowego terminu przez organ. Budzi to szczególne wątpliwości w przedmiotowej sprawie, gdzie wobec skarżącego w 59 dniu terminu (piątek) od złożenia deklaracji VAT-7 wszczyna się kontrolę podatkową, a data wydania postanowienia umieszczona w jego treści przypada na ostatni możliwy dzień do zwrotu VAT (poniedziałek).

Końcowo skarżący zaznaczył, że zdaje sobie sprawę z faktu, iż w związku z obowiązującą od 15 sierpnia 2015r. treścią przepisu art. 3§2 pkt 4 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.), w orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiały się niekiedy poglądy, że postanowienia przedłużające termin zwrotu VAT wydane w skutek prowadzonej względem podatników kontroli podatkowej, postępowania podatkowego oraz postępowania kontrolnego są wyłączone spod kontroli sądowoadministracyjnej. Niemniej jednak, opierając się na orzecznictwie TK w sprawie K 16/07 oraz orzecznictwie TSUE, skarżący stoi na stanowisku, iż korzystanie przez organy podatkowe z przewidzianego w przepisach ustawy o VAT instrumentu jakim jest wstrzymanie zwrotu podatku VAT powinno podlegać takiej kontroli. Stanowisko takie wyrażone zostało również w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016r. (sygn. akt: I FPS2/16). W uchwale tej NSA stwierdził, iż sądy administracyjne powinny pełnić nadzór nad postanowieniami dotyczącymi przedłużenia terminu zwrotu VAT.

W oparciu o powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zwrot kosztów postępowania.

Odpowiadając na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o oddalenie skargi.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 119 pkt 3 z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r. poz. 718 dalej-p.p.s.a.) sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli: przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W świetle treści wskazanego przepisu oraz przedmiotu zaskarżenia w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie korzystając z dyspozycji art. 119 pkt 3 p.p.s.a. mógł z urzędu rozpoznać przedmiotową sprawę w trybie uproszczonym.

Zgodnie z art. 3§2 pkt 4 p.p.s.a skarga przysługuje na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Akty lub czynności objęte kontrolą sądów administracyjnych muszą mieć indywidualny charakter, to jest być skierowane do zindywidualizowanego adresata, który znajduje się w określonej sytuacji, a ponadto muszą dotyczyć uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Akcentuje się przy tym, że cechą wskazanych w art. 3§2 pkt 4 p.p.s.a. form działania administracji, niemających charakteru decyzji lub postanowienia, jest to, że są podejmowane w sprawach indywidualnych o charakterze publicznoprawnym oraz dotyczą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa materialnego (zob. B. Adamiak [w]: B. Adamiak, J. Borkowski. Metodyka pracy sędziego w sprawach administracyjnych. Warszawa 2015, s. 110-114). Czynność zwrotu przez organ podatkowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, objęta rozpoznawaną skargą, spełnia powyższe formalne kryteria zaskarżalności.

Jednocześnie zgodnie z art. 134 p.p.s.a. sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ono prawa w sposób powodujący konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie kierował się wiążącą go uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016r., sygn. akt: I FPS 2/16. Podjęta uchwała brzmi następująco: "Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u.w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w zwi z art. 277 O.p. na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3§2 pkt 2 p.p.s.a.

Istota cyt. uchwały dotyczy przede wszystkim środków zaskarżenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy VAT a w konsekwencji dopuszczalności skargi do sądu administracyjnego na to postanowienie, niemniej w uzasadnieniu zawarto ważkie rozważania dotyczące instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, w szczególności co do zidentyfikowania procedury, w jakiej przedłużenie następuje, jak i samej jego formy prawnej. NSA uznał, że przedstawione do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne wymagało kompleksowego ujęcia instytucji przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku, tak aby wypracowany w drodze wykładni model działania pozwolił na funkcjonowanie tej instytucji bez wywoływania kolejnych problemów. Podkreślił również złożoność problematyki związanej z przedłużaniem terminu zwrotu różnicy podatku, przewidzianym w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stwierdzając równocześnie, że w tym kontekście szereg kwestii dodatkowych towarzyszących wymienionej instytucji prawnej musiało zostać uprzednio przesądzonych (zaakceptowanych lub zanegowanych). Wątpliwości dotyczyły dotychczasowej wykładni art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w myśl której przedłużenie terminu zwrotu następuje w takiej procedurze, w jakiej odbywa się weryfikacja, tzn. że postępowanie, w którym odbywa się weryfikacja rozliczenia podatnika determinuje procedurę rozstrzygania o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. Pod rozwagę poddano, czy może jednak wydłużenie tego terminu następuje zawsze w ramach czynności sprawdzających, bez względu na procedurę, w której odbywa się weryfikacja wykazanego przez podatnika w deklaracji zwrotu.

Zwrócono uwagę, że zdanie drugie powołanego przepisu przewiduje z jednej strony, możliwość przedłużenia terminu zwrotu w określonej sytuacji (jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania), z drugiej zaś wskazuje ramy postępowania, w jakich weryfikacja rozliczenia podatnika może zostać dokonana (czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe, postępowanie kontrolne). Organ podatkowy ma możliwość przedłużenia terminu zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej". Powyższe może budzić wątpliwości, czy przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku odbywa się zawsze w ramach któregoś z określonych w tym przepisie postępowań, czy jednak następuje w czynnościach sprawdzających i jest uruchamiane obok oraz niezależnie od wymienionych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. trybów weryfikacji samego rozliczenia podatnika. Użyte bowiem wyrażenie "dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego" nie przesądza o tym, że samo rozstrzygnięcie o przedłużeniu terminu zwrotu musi odbywać się w tożsamych postępowaniach wyszczególnionych w treści tego przepisu. W uchwale wskazano też na nasuwające się inne jeszcze wątpliwości, związane z określeniem granic postępowania prowadzonego w tym przedmiocie i ustaleniem terminu obowiązywania rozstrzygnięcia wydanego w zakresie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. W zakresie określenia procedury, w jakiej znajduje się organ podatkowy dokonując przedłużenia ustawowego terminu przewidzianego na zwrot różnicy podatku w uchwale wskazano, że nie można zgodzić się z poglądem, że naczelnik urzędu skarbowego, któremu ustawodawca na zasadzie wyłączności powierzył uprawnienie do przedłużania powyższego terminu, korzystając z tego uprawnienia działa zawsze w takiej procedurze, w jakiej odbywają się czynności weryfikujące rozliczenie podatnika. Podniesiono przy tym dodatkowy aspekt tego zagadnienia a mianowicie, że strona podmiotowa obu tych kategorii działań (weryfikacji i przedłużenia terminu) nie zawsze jest tożsama. Przedłużenie terminu przypisano bowiem wyłącznie naczelnikowi urzędu skarbowego, wprost wymieniając go jako jedyny organ właściwy do wydania tego typu rozstrzygnięcia. Z kolei w zakresie przeprowadzanych czynności weryfikacyjnych prawodawca wprost wskazał ich realizację także w postępowaniu kontrolnym na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. NSA podkreślił, że przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy. Są to przedłużenie ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana w ramach czterech wyspecyfikowanych procedur, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Według NSA zależność między tymi działaniami jest taka, że po pierwsze, uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia) a po drugie, czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza prawem przewidziany termin zwrotu, determinuje przedłużenie owego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). Naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Skoro tak, to od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej) organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających.

Przypomniano przy tym, że przedłużenie terminu zwrotu, w takim ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ mając na uwadze owe wątpliwości, z tego właśnie powodu w obliczu konkretnego stanu faktycznego za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn więc i przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (potwierdzenia ich lub wykluczenia). One same odbywają się więc tylko w trakcie biegu terminu zwrotu podatku. Zwrot ma określony prawem czas, który może być przedłużany z pewnych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się w ujęciu proceduralnym nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi). Jedynie więc przy weryfikacji w ramach czynności sprawdzających dochodzi do tożsamości trybu weryfikacji z trybem, w jakim następuje zwrot, czyli też czynności sprawdzających. W omawianej uchwale sygn. akt: I FPS 2/16 NSA przesądził zatem o oderwaniu procedury, w jakiej dochodzi do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, od procedury, w której prowadzona jest weryfikacja. Oznacza to, że ustalenie przedłużonego terminu zwrotu, z wzięciem pod uwagę rodzaju trwającej weryfikacji, nie wymaga - do czasu upływu wydłużonego terminu - kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba - przed jego upływem - dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane.

Przesłanką przedłużenia terminu zwrotu jest stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, co może niewątpliwie nastąpić w ramach ww. czynności. Wskazać przy tym należy, że przepisy u.p.t.u. w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy - 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności.

Do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku wystarczą wątpliwości organu rodzące konieczność zweryfikowania przedstawionego przez podatnika rozliczenia. Oczywistym jest jednak, że instytucji tej nie należy nadużywać. Przyjęte przez polskiego prawodawcę rozwiązanie w zakresie przedłużenia zwrotu podatku, mieści się w ramach realizacji uzasadnionego interesu państw członkowskich Unii Europejskiej w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, które znajduje swoje usankcjonowanie w prawie unijnym m.in. art. 183 Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 06. 347. 1, ze zm.) oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trybunał Unii Europejskiej w wyroku z 18 grudnia 1997r. w połączonych sprawach Garage Molenheide BVBA (C-286/94), Peter Schepens (C-340/95), Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) (C-401/95) and Sanders BVBA (C-47/96) u Belgische Staat wyraził aktualną do dziś tezę wedle której stosowanie tego rodzaju środków przez państwo członkowskie, co do zasady, nie jest wykluczone gdyż mają one na celu zapewnienie możliwie najskuteczniejszej ochrony interesów budżetu (Skarbu Państwa), jednakże nie mogą one iść dalej, niż jest to konieczne do osiągnięcia tego celu (ochrony interesów budżetowych). Dlatego też środki te nie mogą być stosowane w taki sposób, jaki prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku, które to prawo jest fundamentalną zasadą wspólnego systemu VAT. Sprzeczne byłoby to bowiem z zasadą proporcjonalności.

O tym czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach postępowania wymienionego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w tym przypadku czynności sprawdzających) decyduje organ. Oczywiście ocena, czy potrzeba taka występuje nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Nie chodzi jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny, ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku.

Organ wyjaśnił, że przedłużenie terminu zwrotu podatku uzasadnia fakt, że wobec firmy R. L. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prowadzi postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia 2016r. do lipca 2016r. (postanowienie z 8 września 2016r. nr [...]). Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzi wobec podatnika kontrole podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od września 2015r. do marca 2016r.

Z akt sprawy wynika, że podjęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej czynności kontrolne związane były z zaistnieniem określonego stanu faktycznego, który stanowił podstawę podjęcia odpowiednich kroków w celu ochrony interesów finansowych budżetu Państwa. Postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu wydano w toku postępowań kontrolnych prowadzonych na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej z dnia 28 września 1998r. (Dz.U. z 2011r. Nr 41 poz 214). W związku ze złożonymi deklaracjami i wydanymi postanowieniami nie było zaś kompetencją Naczelnika Urzędu Skarbowego, działającego na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, dokonywanie własnych ustaleń faktycznych w sprawach wszczętych przez inny organ, czy też dokonywanie odmiennej oceny prawnej ustaleń podjętych przez właściwy organ kontroli skarbowej. Ocena przez Naczelnika zasadności terminowego zwrotu, związana jest zatem ze stanowiskiem organu weryfikującego w toku kontroli rozliczenie podatku VAT za dany miesiąc.

W tym stanie rzeczy, przedłużenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego terminu zwrotu podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, było uzasadnione. Organ w wystarczającym zakresie podał okoliczności, które w jego ocenie zaważyły na konieczności zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. Istnienie tych okoliczności związanych ustaleniami poczynionymi przez organ kontroli skarbowej, było konieczną i wystarczającą przesłanką, do wydania w trybie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania kontrolnego.

Zdaniem Sądu w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, czynności dokonane przed przedłużeniem terminu do zwrotu VAT, nie dały jeszcze rezultatu, w związku z tym, na mocy art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. możliwe było przyjęcie przez organy podatkowe, że zasadność zwrotu VAT, wymagała dodatkowego zweryfikowania i uzasadnione było wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu VAT.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.