Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 93/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86;  art. 88 ust. 3e pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz - Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant referent-stażysta Aleksandra Żurek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2020 r. w Radomiu sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] listopada 2019 r., po rozpatrzeniu odwołania S.S.(dalej: "skarżący", "strona", "podatnik"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "NUS", "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] sierpnia 2019 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres lipiec - wrzesień 2014 r., listopad 2015 r., oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2015 r. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IAS wskazał między innymi przepisy art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 1 pkt 1, § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.; dalej: "Op") oraz art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1, 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 109 ust. 3, art. 120 ust. 4, art. 120 ust. 10, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.").

Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego.

Naczelnik US ustalił, że w okresie objętym kontrolą skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą [...] S. S.w R., której przedmiotem była produkcja opakowań z tworzyw sztucznych i handel folią.

Decyzją z [...] sierpnia 2019 r. Naczelnik US dokonał prawidłowego rozliczenia strony w podatku VAT za wymienione w tej decyzji okresy rozliczeniowe, kwestionując prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawcy widniały firmy [...] K. M. oraz [...] sp. z o. o., gdyż zdaniem organu podatkowego faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podał, że jak wykazane w sprawie zostało, podmioty te uczestniczyły w karuzeli podatkowej, stwarzając pozory prowadzenia działalności gospodarczej. W rzeczywistości nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, a ich celem było jedynie wystawianie faktur, które miały uprawdopodobnić dostawy towarów. Dowiedziono także, że skarżący nie dołożył należytej staranności przy zawieraniu transakcji z tymi podmiotami.

W odwołaniu ode tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości pełnomocnik skarżącego postawił szereg zarzutów naruszenia następujących przepisów:

1. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. przez przyjęcie, że Podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach od firm [...] K.M. oraz [...] Sp. z o.o., z uwagi na fakt, że faktury te dokumentują transakcje, które zdaniem organu faktycznie nie miały miejsca, podczas gdy z wszelkich dowodów zgromadzonych i przeprowadzonych bezpośrednio w tej sprawie - zarówno z dokumentów, jak i z zeznań świadków, wynika fakt, że transakcje objęte tymi fakturami miały miejsce;

2. rażące naruszenie art. 180 § 1 Op, poprzez pominięcie do podstawy ustaleń faktycznych, że zarówno Strona, jak i świadkowie, przesłuchani w sprawie potwierdzili fakt, że transakcje objęte fakturami miały miejsce, nadto wskazali okoliczności dotyczące tychże transakcji; pominięcie nadto faktu, że wszystkie rzeczy, które zdaniem urzędu skarbowego były fikcyjnie nabyte, znajdowały się w magazynie Podatnika i zostały zużyte do normalnej produkcji;

3. naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez obarczenie Podatnika odpowiedzialnością za ewentualne negatywne zachowanie ich kontrahenta i uniemożliwienie mu odliczenia podatku VAT od transakcji, w sytuacji, gdy nie istnieją żadne obiektywne okoliczności, w oparciu o które mógł podejrzewać, że może zostać oszukany, a wręcz przeciwnie - nabywał rzeczy ruchome, które zostały mu dostarczone zgodnie z umową, i co wykazał w dokumentacji firmy;

4. pominięcie i nieustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do szeregu dowodów zebranych w sprawie - w tym do całej dokumentacji uzyskanej przez Podatnika od kontrahentów;

5. błąd w ustaleniach faktycznych, jakoby firmy [...] K. M. i [...] Sp. z o.o. były podmiotami fikcyjnymi, w sytuacji gdy ww. podmioty były zarejestrowane we właściwych urzędach skarbowych oraz w KRS i żaden z tych organów nie miał wątpliwości co do istnienia tych firm w okresie prowadzenia przez nie działalności i w czasie dokonywania transakcji z Podatnikiem.

Dyrektor IAS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, przedstawił przebieg postępowania, ustalenia dokonane przez Naczelnika US, zarzuty postawione w odwołaniu i związaną z nimi argumentację oraz ramy prawne niniejszej sprawy. Następnie przyjął, że istota sporu w realiach niniejszej sprawy dotyczy oceny czy Strona była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych w kontrolowanym okresie przez podmioty [...] K.M. oraz [...] sp. z o. o. z siedzibą w W., uznanych przez organ I instancji za niedokumentujące rzeczywistych transakcji. Następnie przedstawił w tym względzie stosowne ustalenia faktyczne, w świetle których podtrzymał stanowisko Naczelnika US, że faktury VAT wstawione przez ww. podmioty były puste, tzn. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Odnośnie podmiotu [...] wskazał, że materiał dowodowy wykazał, że K. M. świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym w roli "znikającego podatnika", celem którego było wygenerowanie podatku naliczonego, rozliczanego następnie przez spółkę [...] i inne podmioty ([...] C.S., [...] B. Ł. oraz [...] S. S.). W przedmiotowej sprawie brak było gospodarczego uzasadnienia uczestnictwa firmy K. M. w transakcjach nabycia folii. Ostatecznie stwierdzono bowiem, że K. M. nie wszedł w posiadanie żadnego towaru z WNT, a faktury wystawione przez jego firmę nie odzwierciedlały żadnych transakcji. W ocenie organu odwoławczego, całokształt tych okoliczności i dowodów wskazywał, że K. M. był podmiotem stwarzającym jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyroki NSA z 11.03.2005 r., sygn. akt FSK 1741/04 oraz wyrok z 26.08.2010r., sygn. akt II FSK 671/09). Ww. nie prowadził działalności gospodarczej, nie był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, pozorował jedynie jej prowadzenie o czym świadczy m.in. brak dochodowości na przeprowadzonych transakcjach (ceny netto sprzedaży towarów były niższe niż ich ceny zakupu). Utworzenie rachunku bankowego za granicą, w celu ochrony przed zajęciem środków na nim, brak wpłat zadeklarowanych zobowiązań, wykazywanie do opodatkowania transakcji związanych z WDT przy jednoczesnym dokumentowaniu sprzedaży krajowej fakturami świadczyły zaś o świadomym działaniu K. M. jako "znikającego podatnika", celem którego było wygenerowanie podatku naliczonego, rozliczanego następnie przez spółkę [...] i inne. Działanie firmy [...] reprezentowanej zawsze tylko przez Pana K. M. oraz dokonywanie przez nią dalszych pozornych krajowych odsprzedaży wskazywało na świadome działanie tej firmy celem wydłużenia łańcucha transakcji i utrudnienia w ujawnieniu źródeł pochodzenia towaru. Konsekwencją wystawienia faktury niepotwierdzającej rzeczywistej transakcji było zastosowanie wobec tego podmiotu treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. decyzjach z powodu przyjęcia, że wystawiał on jedynie tzw. "puste" faktury. Stwierdzono, że wszystkie czynności opisane w wystawionych fakturach nie miały charakteru dostaw i nabyć i stanowiły jedynie podstawę do wyłudzeń w podatku od towarów i usług dla podmiotów kolejnych w łańcuchu, zaś Strona nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w zakresie obrotu folię stretch. DIAS wskazał przy tym, że podjęte próby przesłuchania ww. okazały się nieskuteczne z powodu niestawiennictwa Pana M..

Podobne okoliczności świadczące o fikcyjnej działalności dotyczyły drugiego z kontrahentów skarżącego, tj. [...] Sp. z o.o. Z treści wydanej wobec tego podmiotu decyzji przez Naczelnika W.-M. Urzędu Skarbowego w O. z [...] lutego 2018 r. w trybie art. 108 § 1 ustawy o VAT wynikało m.in., że podmiot ten nie prowadził działalności, nie był podatnikiem podatku VAT oraz nie wykonywał czynności opodatkowanych. Ustalono, że Spółka ta została utworzona jedynie po to, aby wykorzystać ją jako jeden z elementów w procederze "karuzeli podatkowej". Spółka, pełniąc funkcję "bufora" - firmy świadomie pośredniczącej pomiędzy wrażliwymi ogniwami łańcucha, wykazywała transakcje, które prowadziły do nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT (zob. str. 9 – 13 zaskarżonej decyzji).

Z tych przyczyn DIAS zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika US, że ze zgromadzonego materiału dowodowego analizowanego w oparciu o fakty i okoliczności współpracy wynikało, że firmy [...] K. M.i [...] Sp. z o.o. były nierzetelnymi podmiotami (m.in. brak kontaktu z osobami reprezentującymi ww. firmy, brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej pod adresami zgłoszonymi jako siedziby, miejsca prowadzenia działalności tych firm). Firmy te nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej, ich działalność miała dać możliwość wydłużenia łańcucha dostaw towaru w postaci folii stretch, i umożliwić odliczenie podatku naliczonego z faktur przez nich wystawionych. Firmy te pełniły w łańcuchu określone role. Tym samym wystawianymi fakturami VAT dokumentowały nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Faktury wystawione przez ww. firmy na rzecz skarżącego nie odzwierciedlały zatem rzeczywistych transakcji gospodarczych, tj. nabycia przez Podatnika towarów - folii od podmiotów na nich wskazanych. Tym samym nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Zdaniem organu odwoławczego, skarżący nie dochował przy tym tzw. dobrej wiary zawierając transakcje z ww. podmiotami. Jak zauważył, z odpowiednich rejestrów (CEIDG oraz KRS) nie wynikało, żeby kontrahenci Strony prowadzili działalność w zakresie handlu folią stretch, a dodatkowo [...] była świeżo zarejestrowanym podmiotem. Skarżący zeznał natomiast, że kontrahentów wyszukiwał przez internet, zaś podmiot [...] poznał na targach w P.. Strony nie zaniepokoił fakt, że zapłata za wystawione przez p. K.M. faktury miała być dokonywana na zagraniczne konto bankowe, lub w postaci gotówki. Skarżący nie legitymował nadto kierowcy przywożącego towar zakupiony od ww. podmiotu. W związku z powyższym, organ odwoławczy stwierdził, że przekazanie gotówki za towar obcej osobie, bez wylegitymowania, świadczyło o całkowitym braku odpowiedzialności i staranności, tym bardziej, że zgodnie z zeznaniem p, K.M., transport był wykonywany przez firmę spedycyjną. Podkreślił przy tym, że sam Podatnik podczas przesłuchania w charakterze Strony zeznał, że firmę [...] K. M. sprawdzał w CEIDG, a firmę [...] sprawdzał w KRS. Jednocześnie organ wskazał, że Pan K. W., z którym skarżący miał dokonywać ustaleń dot. transakcji handlowych, nie był pracownikiem [...], tylko powiązanej spółki [...]sp. z o. o. Istotne było również, że dla obydwu podmiotów właściwe organy podatkowe wydały decyzje w trybie art. 108 § 1 ustawy o VAT.

Z powyższych przyczyn wszystkie zarzuty odwołania DIAS uznał za nieuzasadnione (zob. str. 17 – 19 decyzji DIAS).

W skardze do do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"), występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty naruszenia przepisów:

- art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. przez przyjęcie, że podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach od firm [...] K.M. oraz [...]sp. z o.o., z uwagi na fakt, że faktury te dokumentują transakcje, które zdaniem urzędu skarbowego faktycznie nie miały miejsca, podczas gdy z wszelkich dowodów zgromadzonych i przeprowadzonych bezpośrednio w tej sprawie, zarówno z dokumentów jak i z zeznań świadków, wynika fakt, że transakcje objęte tymi fakturami miały miejsce;

2. rażące naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie do podstawy ustaleń faktycznych faktu, że zarówno strony jak i świadkowie przesłuchani w sprawie potwierdzili fakt, że transakcje objęte fakturami miały miejsce, nadto wskazali okoliczności dotyczące tychże transakcji, pominięcie nadto faktu, że wszystkie rzeczy, które zdaniem Urzędu Skarbowego były fikcyjnie nabyte, znajdowały się w magazynie podatnika i zostały zużyte do normalnej produkcji prowadzonej przez podatnika;

3. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez obarczenie podatnika odpowiedzialnością za ewentualne negatywne zachowanie ich kontrahenta i uniemożliwienie mu odliczenia podatku VAT od transakcji, w sytuacji gdy nie istnieją żadne obiektywne okoliczności, w oparciu o które podatnik mógł podejrzewać, że może zostać oszukany, a wręcz przeciwnie - nabywał rzeczy ruchome które zostały mu dostarczone zgodnie z umową, i co wykazał w dokumentacji firmy;

4. pominięcie i nieustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do szeregu dowodów zebranych w sprawie - w tym do całej dokumentacji uzyskanej przez podatnika od kontrahentów;

5. błąd w ustaleniach faktycznych jakoby firmy [...] K. M. i [...] sp. z o.o. były podmiotami fikcyjnymi, w sytuacji gdy ww. podmioty były zarejestrowane we właściwych urzędach skarbowych i w KRS, i żaden z tych organów nie miał wątpliwości co do istnienia tych firm w okresie prowadzenia przez nie działalności i w czasie dokonywania przez nie transakcji z podatnikiem

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

Przechodząc zatem do merytorycznego rozpatrzenia sprawy wskazać należy, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy podatku od towarów i usług. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 tej ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazuje bowiem, że faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki NSA z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści.

Podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08 ). Oczywiście może zdarzyć się sytuacja, że podatnik nie ma świadomości i wiedzy na temat oszukańczej działalności swojego kontrahenta, który wykorzystuje go wystawiając faktury w celu legalizacji towaru pochodzącego z nieustalonego źródła (jest nieświadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem wystawcy spornych faktur). Dlatego też Trybunał Sprawiedliwości UE dopuszcza pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, tylko wówczas, gdy organy wykażą, że wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (tak: wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13. Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51). Sąd miał też na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził m. in., że artykuły 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Podobne stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął także później w sprawach C 273/11 Mecsek-Gabona Kft, C 324/11 Gabor Toth, C 285/11 Bonik, w połączonych sprawach C 131/13, C 163/13, C 164/13, a także w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 M. J. wszczętej pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

W niniejszej sprawie organy nie kwestionowały, że skarżący dysponował folią, którą dalej odsprzedawał. Jednak organy zakwestionowały, że skarżący faktycznie nabywał folię od K. M. i [...] sp. z o.o. Uznały też, że skarżący nie działał w dobrej wierze nabywając folię, gdyż pryz dołożeniu należytej staranności mógł ustalić, że rzeczywistymi dostawcami nie są podmioty wskazywane na zakwestionowanych fakturach. W ocenie Sądu, z akt sprawy wynika, że skarżący nie podjął wystarczających czynności sprawdzających ich rzetelność oraz tego, czy prowadzą rzeczywistą, opodatkowaną działalność gospodarczą. Jego działania sprawdzające sprowadziły się do ustalenia wpisów w odpowiednich rejestrach (CEIDG oraz KRS). Jak trafnie zauważyły organy z zapisów w tych rejestrach nie wynikało, żeby kwestionowani dostawcy skarżącego Strony prowadzili działalność w zakresie handlu folią stretch. Sam skarżący przyznał, że, kontrahentów wyszukiwał przez internet. Do nietypowych sytuacji, które powinny wzbudzić ostrożność u skarżącego należał też fakt, że zapłata za wystawione przez p. K. M. faktury miała być dokonywana na zagraniczne konto bankowe, lub w postaci gotówki. Skarżący nie legitymował nadto kierowcy przywożącego towar zakupiony od ww. podmiotu. Było to o tyle niezrozumiałe, że osobie tej, której nie znał i nie legitymował, przekazywał gotówkę za towar. Skarżący powoływał się na ustalenia ze spółka [...], dokonywane z K. W.. Tymczasem jak wynika z powołanego przez skarżącego wpisu KRS, osoba ta nie była uprawniona do reprezentowania tej spółki. Skarżący też nie powoływał się na ewentualne posiadane przez tę osobę pełnomocnictwa. Sam K. W. zeznał, że nie był pracownikiem [...], tylko powiązanej spółki [...] sp. z o. o. Istotne było również, że dla obydwu podmiotów- rzekomych dostawców skarżącego - właściwe organy podatkowe wydały decyzje w trybie art. 108 § 1 ustawy o VAT. Postępowanie skarżącego stało w sprzeczności z przyjętymi zasadami postępowania przezornego przedsiębiorcy, prowadzącego działalność gospodarczą. Przyjęte bowiem jest, że przedsiębiorca w celu wykluczenia, że transakcje handlowe, jakie zawiera, mogą stanowić część łańcucha, obejmującego transakcje dotknięte oszustwem w podatku VAT, powinien zachować maksimum ostrożności przy kontaktach handlowych z nowymi kontrahentami i konkretne standardy bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji o współpracy z nimi, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie.

Za niezasadne należy uznać podniesione przez skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Nie może bowiem odnieść skutku, argumentacja skarżącego, ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi w istocie sprowadzające się do kwestionowania i polemiki z ustalonym przez organy stanem faktycznym.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 Op). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Wobec wszystkich wskazanych we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia okoliczności, składających się na stan faktyczny sprawy - Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe (wbrew zarzutom skarżącego) wyczerpująco zebrały materiał dowodowy oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego oraz procesowego.

Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności określonymi w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 O.p. Podkreślić należy, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Taki stan rzeczy zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem tut. Sądu nie budzi wątpliwości. W ocenie Sądu

nie podważył skutecznie dokonanej przez organy obu instancji, oceny poszczególnych dowodów. Nie przedstawił w gruncie rzeczy wniosków dowodowych, które stanowiłyby w konsekwencji, przeciwdowody dla ustaleń poczynionych przez organy w przedmiotowej sprawie. Sąd zauważa w tym miejscu, że sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwał tego skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznawanej sprawy, sposób postępowania skarżącego, sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe.

Zatem skoro organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprowadzający się do tego, że wykazywane na zakwestionowanych fakturach podmioty K. M. i [...] sp. z o.o. nie były rzeczywistymi dostawcami folii dla skarżącego, o czym skarżący mógł się dowiedzieć przy dołożeniu staranności wymaganej od prowadzącego działalność gospodarczą, to prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odmawiając prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w takich fakturach. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE.

W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez skarżącego nie mogły skutkować uchyleniem decyzji, gdyż nie były one zasadne.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku