Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 581/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a,  art. 100 ust. 1 pkt 1, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 22 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług
article: art. 3 pkt 4, art. 23 par. 1 pkt 1-3,  art. 23 par. 3-5, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2014r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił [...] zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ ustalił, że w badanym okresie podatnik prowadził na własny rachunek pozarolniczą działalność gospodarcza pod nazwą "[...] [...]".

W toku postępowania podatnik nie przedłożył ksiąg podatkowych oraz większości dokumentów źródłowych dotyczących nabycia towarów do sklepu, w tym oryginałów lub duplikatów faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług, stanowiących podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Nie przedłożył również żadnych dokumentów dotyczących nabycia i sprzedaży samochodów. Podatnik oświadczył, że w 2007 r. prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz rejestry VAT i w tym zakresie nie korzystał z usług biura rachunkowego. Księgi podatkowe oraz dokumenty (rachunki, faktury, rolki kasy rejestrującej, dokumenty dotyczące handlu samochodami sprowadzanymi z Niemiec i inne) dotyczące prowadzonej w 2007 r. działalności gospodarczej uległy zniszczeniu na skutek zalania w czasie akcji gaszenia przez straż pożarną pożaru mieszkania położonego bezpośrednio nad sklepem podatnika w [...] w nocy z dnia [...] na [...] grudnia 2007 r. Podatnik zeznał również, że zniszczenia dokumentacji nie zgłaszał Policji, Straży Pożarnej, ani do urzędu skarbowego, nie podjął działań zmierzających do odtworzenia ksiąg i dokumentacji. Oświadczył, że zalane dokumenty i towar wywiózł na wysypisko śmieci do [...], nie sporządził spisu zniszczonych towarów i nie posiada obecnie dowodu potwierdzającego wywóz towarów na wysypisko.

W badanym okresie [...] dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, pomimo braku części oryginałów lub duplikatów faktur, a w konsekwencji zaniżył zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Ponadto na podstawie złożonych w Urzędzie Skarbowym w [...] deklaracji VAT-7 za 2007 r. organ ustalił, że [...] nie wykazał wartości wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej: WNT) oraz podatku należnego od WNT, z tytułu nabycia samochodów, które powinny być opodatkowane według stawki 22% określonej w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT").

Organ stwierdził również, że podatnik dokonując transakcji WNT był zobowiązany do składania do urzędu skarbowego informacji podsumowujących zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W zakresie transakcji dotyczących nabycia samochodów w Niemczech w toku postępowania kontrolnego organ I instancji zwrócił się do Urzędu Celnego w [...] oraz do jednostek dokonujących rejestracji pojazdów (Urzędu Miasta [...], Urzędu Miasta [...], Starostw Powiatowych w [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]).

W wyniku powyższego otrzymał kserokopie faktur (rachunków) WNT z Niemiec oraz umowy kupna-sprzedaży pojazdów (samochodów), na których jako kupujący figuruje firma "[...]".

W odwołaniu z dnia [...] października 2012 r. strona wniosła o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia [...] marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że niezasadne są zarzuty strony w zakresie przyjętej przez organ I instancji indywidualnej metody szacowania.

W przypadku postępowania prowadzonego wobec [...] w związku z brakiem rejestrów sprzedaży i zakupu prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za kontrolowane miesiące - organ I instancji nie mógł zastosować żadnej z metod szacowania obrotu wymienionych w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."). Wbrew twierdzeniu strony organ I instancji w sposób szczegółowy odniósł się do metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Główną i jedyną przyczyną przyjęcia metody oszacowania jest fakt, że zapewniła wyliczenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości, zapewniła dokonanie ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu najbardziej miarodajne i wiarygodne było przyjęcie wskaźnika rentowności (marży) w wysokości 75,37% dotyczącego handlu samochodami, wynikającego z danych dokonanych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u [...].

Sprzedaż przez [...] w 2005 r. w prowadzonej działalności gospodarczej znacznie mniejszej ilości samochodów niż w 2007 r. nie ma wpływu na zasadność zastosowania w/w wskaźnika rentowności do 2007 r. Oszacowane w omawianym przypadku ceny sprzedaży samochodów za 2007 r. są zbliżone do rzeczywistości. Istotne również jest to, że generalnie są zdecydowanie niższe od cen minimalnych według EUROTAX, co świadczy m.in. o tym, że uwzględniają występujące wady, drobne usterki samochodów będących przedmiotem obrotu podatnika w 2007 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wyjaśnił następnie, że postępowanie kontrolne prowadzone w 2011 r. uniemożliwiło przeprowadzenie wiarygodnego badania stanu technicznego pojazdów z powodu znacznego upływu czasu, który skutkuje niemożliwością przeprowadzenia takich badań. W okresie 4 lat stopień zużycia pojazdów samochodowych jest na tyle znaczny, że w rzeczywistości oznacza brak możliwości przyjęcia racjonalnych ustaleń, które można by uznać za prawdopodobne przy określeniu wartości poszczególnych pojazdów w momencie ich zakupu. Organ kontroli skarbowej zmuszony był odstąpić od tego rodzaju badań, jednocześnie wykorzystując inne dowody pozwalające na określenie przybliżonej wartości przedmiotowych pojazdów.

Przesłuchany w dniu [...] listopada 2011 r. [...] zeznał, że kupowane w Niemczech samochody były w różnym stanie technicznym, były "na chodzie" i były egzemplarze wymagające drobnych napraw (mechaniki, malarki). Około 60-70% samochodów wymagało drobnych napraw, które dokonywał we własnym zakresie, przed sprzedażą w Polsce. Na lawecie sprowadził około 10-20% samochodów, pozostałe zostały przywiezione "na kołach". W momencie sprzedaży w Polsce pojazdy były w pełni sprawne, posiadały przeglądy techniczne dokonane w Polsce, zdarzało się że samochody sprzedawał sprawne techniczne ale wymagające drobnych wyprawek lakierniczych.

Przesłuchany w dniu [...] lutego 2012 r. [...] zeznał, że kupowane w 2007 r. samochody od ojca były w pełni sprawne techniczne. Zdarzały się przypadki, że samochody posiadały usterki np: blacharskie lub lakiernicze. Mogło to dotyczyć około 50 % kupionych od ojca samochodów. W takim stanie sprzedawał samochody albo naprawiał przed sprzedażą. Jednocześnie w/wym. zeznał, że fakt, iż ceny samochodów według EUROTAX w 2007 r. były znacznie, nawet kilkukrotnie wyższe, od wykazanych na fakturach sprzedaży wystawionych przez [...] na rzecz świadka, wynikał ze stanu samochodu.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na podstawie powyższych zeznań, organ I instancji miał prawo stwierdzić, że kupowane przez [...] samochody posiadały nieznaczne wady, usterki, które w zdecydowanej większości przypadków zostały wyeliminowane przed sprzedażą. Powyższe zatem zaprzecza twierdzeniu, że niskie ceny wykazane na fakturach sprzedaży przez [...] odzwierciedlały stan techniczny samochodów. Ponadto organ I instancji ustalił, że, ceny zakupu samochodów od osób fizycznych oraz od podmiotów gospodarczych w Niemczech wynikają z dokumentów. Część tych dokumentów została przez organ kontroli skarbowej zweryfikowana i na tej podstawie ustalono nieprawidłowości dotyczące cen zakupu.

Zdaniem organu odwoławczego niezasadne jest również podważanie przez stronę prawidłowości pozostałych dokumentów (bez ich weryfikacji), bowiem w pozostałych przypadkach organ I instancji przyjął jako wiarygodne ceny zakupu pojazdów w Niemczech wynikające z dokumentów wprowadzonych przez podatnika do obiegu prawnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podzielił również stanowisko organu I instancji w kwestii nieuznania zeznań świadka [...] w zakresie cen transakcji dotyczących sprzedaży kilku samochodów poniżej kosztów nabycia.

Podczas przesłuchania [...] kontrolujący okazali mu 13 faktur zakupu samochodów od [...]. Świadek zeznał, że wykazane na fakturach ceny transakcji są cenami faktycznie przez niego zapłaconymi. Dokonana przez organ I instancji analiza dowodów zakupu tych pojazdów przez [...] dowiodła, że w większości przypadków daty zakupu oraz ceny zakupu według dokumentów przedłożonych do Wydziału Komunikacji różnią się od dat i cen wynikających z dokumentów przedłożonych do Urzędu Celnego. Ponadto w przypadku jednego pojazdu cena zakupu według dokumentów otrzymanych z Wydziału Komunikacji rażąco odbiega od ceny zakupu według dokumentów otrzymanych od niemieckiej administracji podatkowej. Ceny netto sprzedaży wykazane w w/w fakturach wystawionych przez [...] na rzecz syna [...] są w 5 przypadkach niższe od cen zakupu. Ponadto dla 4 samochodów koszty nabycia poszczególnych pojazdów (cena zakupu + zapłacona akcyza + opłata skarbowa zapłacona w Urzędzie Celnym + koszty transportu) są wyższe od ceny sprzedaży. Organ I instancji również stwierdził, że taka sama sytuacja ma miejsce w przypadku innych samochodów, których faktur sprzedaży nie okazano świadkowi w toku przesłuchania (dane dotyczące wszystkich pojazdów zawarto w decyzji w tabeli nr 21).

Analiza materiału dowodowego pozwoliła zatem ustalić, że wykazane na fakturach sprzedaży ceny nie są cenami rzeczywistymi ani cenami rynkowymi. Z tych względów odmówiono wiarygodności zeznaniom [...].

Odnosząc się do zarzutu strony w kwestii uznania za wiarygodne ceny sprzedaży samochodów na rzecz osób, których nie przesłuchano, organ odwoławczy stwierdził, że odstąpienie organu I instancji od przesłuchania tych świadków, nastąpiło z uwagi na fakt zbieżności cen sprzedaży pojazdów dokonanej na rzecz kilku kupujących z cenami rynkowymi (a więc cenami według EUROTAX).

Zdaniem organu [...] w kontrolowanych miesiącach 2007 r. dokonywał sprzedaży pojazdów, wykazując na wystawionych fakturach, poza pojedynczymi przypadkami, ceny znacznie odbiegające (niższe) od cen rynkowych w Polsce.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że w przypadku braku ksiąg podatkowych, oryginalnych dokumentów źródłowych, występowania wielu nieprawidłowości ustalonych w otrzymanych kserokopiach dowodów zakupu samochodów, zastosowanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] oszacowania podstawy opodatkowania było konieczne. Istotne jest również, że zdecydowana większość samochodów została przez [...] sprzedana do jednego odbiorcy. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że ceny sprzedaży wykazane na fakturach wystawionych dla tego odbiorcy są zaniżone i nie odzwierciedlają stanu faktycznego. Zatem jedyną możliwością określenia cen i wartości sprzedaży w prawidłowej wysokości (zbliżonej do rzeczywistości) było dokonanie oszacowania.

W ocenie organu zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że sprzedaż dla "pojedynczych klientów", "innych chętnych do zakupu" stanowiła margines działalności podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podzielił stanowisko organu I instancji, że trudno uznać za racjonalne, iż podatnik wydatkował kwotę [...] EUR "zamrażając" ją na okres ponad 1 roku. Wskazał jednocześnie, że organ I instancji na podstawie zebranych dowodów nie dał wiary okoliczności, aby było możliwe sporządzenie i podpisanie w jednym dniu, w różnych miejscowościach 267 umów dotyczących zaliczek przez jedną osobę - [...] w sytuacji, gdy to on prowadził firmę jednoosobowo. Ponadto oszacowane ceny sprzedaży nie we wszystkich przypadkach wskazują na osiągnięcie zysku na sprzedaży. Stratę na sprzedaży ustalono dla 13 samochodów ujętych w decyzji organu I instancji w tabeli nr 21 w poz. 3, 10, 24, 35, 43, 65, 70, 95, 159, 160, 167, 176, 179.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że na podstawie dokumentów otrzymanych od niemieckiej administracji podatkowej organ I instancji ustalił, że zobowiązania wobec kontrahentów niemieckich z tytułu nabycia samochodów [...] regulował w formie gotówkowej w wysokości wynikającej z przekazanych dokumentów. Na podstawie danych z systemu VIES stwierdzono, że niemieccy kontrahenci deklarowali dostawy wewnątrzwspólnotowe w wartościach zgodnych z danymi wynikającymi z dokumentów przekazanych przez administrację Niemiec. Prawidłowość przekazywanych dokumentów podlegała weryfikacji przez niemiecką administrację podatkową. Nie może być zatem wątpliwości co do wiarygodności tych dokumentów. O zasadności takiego stanowiska stanowi również fakt stwierdzenia nieprawidłowości w innych dokumentach (umowach kupna-sprzedaży) dotyczących nabycia znacznej ilości pojazdów od osób fizycznych w Niemczech dotyczących daty i ceny transakcji. Ponadto [...] nie składał informacji podsumowujących do Urzędu Skarbowego w [...], co uniemożliwiło skonfrontowanie zbiorczych danych z dokumentów. Organ I instancji stwierdził ponadto, że na rachunkach zakupu od podmiotów gospodarczych z Niemiec przedłożonych do Urzędu Celnego również nie ma podpisów [...]. Część spośród 10 samochodów, których cenę zakupu (podstawę opodatkowania od wewnątrzwspólnotowych nabyć) zakwestionowano, udokumentowana została przez podatnika złożonymi do Urzędu Celnego umowami kupna od osób fizycznych z Niemiec, podczas gdy według dokumentów od administracji niemieckiej nabycie nastąpiło od niemieckich podmiotów gospodarczych na podstawie rachunków (na których nie ma podpisów podatnika). Powyższe również potwierdza brak uzasadnienia o braku wiarygodności dokumentów otrzymanych od niemieckiej administracji podatkowej.

Odnosząc się do argumentacji strony w kwestii uznania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w oparciu o złożone przez podatnika deklaracje VAT-7 za sporne okresy podatkowe 2007 r., organ odwoławczy wskazał, że z obowiązujących przepisów ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dokumentem, na podstawie którego podatnik ma prawo odliczenia podatku jest wyłącznie oryginał faktury bądź duplikat. Tym samym w przedmiotowym przypadku zastąpienie dokumentu (faktury czy też duplikatu) dowodem w postaci jedynie deklaracji podatkowych VAT-7 jest niemożliwe.

Dokonując oceny ustalonych przez organ I instancji okoliczności faktycznych sprawy w kontekście zarzuconych przepisów O.p. organ II instancji stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] podjął w sposób wnikliwy i sprawny niezbędne działania mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego.

W skardze z dnia [...] maja 2013 r. skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 23 § 1, § 3-5 O.p. z uwagi na to, że organ II instancji zasadnie uznał, że organ I instancji powinien dokonać oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem VAT polegającej na określeniu przez organ I instancji obrotu, a w przypadku uznania, że zachodziły przesłanki do dokonania oszacowania poprzez uznanie, że przyjęta na podstawie art. 23 § 4 O.p. metoda była prawidłowa oraz że prawidłowe było nie przyjęcie oraz uzasadnienie nie przyjęcia żadnej metod oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem VAT określonych w art. 23 § 3 O.p.,

2) art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez bezzasadne uznanie przez organ II instancji, że organ podatkowy I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności, że zasadnie nie podjął czynności mających na celu określenie stanu technicznego poszczególnych pojazdów sprowadzonych przez [...] z Niemiec, że ustalony stan faktyczny uwzględniał indywidualne cechy pojazdów sprowadzonych z Niemiec, głównie stan techniczny, czy też uszkodzenia, które wpływały na ich wartość rynkową,

3) art. 191 O.p. poprzez bezzasadne uznanie przez organ II instancji, że organ I instancji dokonał swobodnej (a nie dowolnej) oceny dowodów zebranych w sprawie, zwłaszcza zeznań świadka [...] oraz że prawidłowo przyjął wskaźnik rentowności w wysokości 75,37% jako podstawę oszacowania obrotu, że ocena ta jest logiczna, zgodna z doświadczeniem życiowym i zasadami wiedzy powszechnej,

4) art. 124 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez uznanie, że decyzja organu I instancji zawiera wyczerpujące uzasadnienie metod oszacowania wskazanych w art. 23 § 3 O.p. Strona podnosi, że zarówno w uzasadnieniu decyzji organu I i II instancji brak wskazania szczególnych okoliczności uzasadniającej przyjęcie innej niż określona w art. 23 § 3 metody oszacowania, brak jest szczegółowego opisu przejętej metody oszacowania, - "zwłaszcza uzasadnienia przyjęcia wskaźnika rentowności z 2005 r. do roku 2007". Zdaniem podatnika organ II instancji w zaskarżonej decyzji nie odniósł się również do wszystkich argumentów zawartych w odwołaniu odnośnie zarzutu braku podstaw do dokonania oszacowania ze względu na zebranie w toku postępowania danych pozwalających ustalić podstawę opodatkowania.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd stwierdza, że nie doszło w sprawie do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. W aktach sprawy znajduje się adresowane do podatnika zawiadomienie z dnia [...] listopada 2012 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego informujące o wystąpieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (teczka nr 12 akt adm., k. 33).

Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Na mocy art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Zgodnie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy oraz do zarzutów podniesionych w skardze należy stwierdzić, że są one bezzasadne. Podkreślenia wymaga, że w sprawie został zgromadzony wyczerpujący materiał dowodowy i prawidłowo oceniony przez organy obu instancji.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest zasadność przyjęcia przez organ I instancji indywidualnej metody oszacowania w oparciu o art. 23 § 4 O.p., polegającej na określeniu obrotu na podstawie dowodów zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania kontrolnego. Przeprowadzone postępowanie kontrolne za 2007 r. wykazało, że [...] za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. nie posiadał ksiąg podatkowych oraz większości dokumentów źródłowych dotyczących nabycia towarów z tytułu prowadzonej działalności handlowej dotyczącej sklepu spożywczo-monopolowego, w tym oryginałów i duplikatów faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, stanowiących podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Podatnik w toku postępowania nie przedstawił również żadnych dokumentów dotyczących nabycia i sprzedaży samochodów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego wyżej przepisu - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie natomiast do treści § 22 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) w przypadku zniszczenia albo zaginięcia oryginału faktury lub faktury korygującej sprzedawca na wniosek nabywcy jest obowiązany do ponownego wystawienia faktury lub faktury korygującej, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej (duplikat). Z kolei § 22 ust. 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów stanowi, że faktura i faktura korygująca wystawiona ponownie musi dodatkowo zawierać wyraz "duplikat" oraz datę jej wystawienia. Duplikat faktury i faktury korygującej wystawia się w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Dokument ten przyznaje podatnikowi takie samo prawo jak oryginał faktury. Z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT wynika natomiast, że podatnicy z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. W myśl natomiast art. 100 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnicy dokonujący m.in. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozumieniu art. 13, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym informacje podsumowujące o dokonanych wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów, tzw. "informacje podsumowujące". Ewidencje zakupu i sprzedaży VAT są księgami podatkowymi w rozumieniu art. 3 pkt. 4 O.p.

Bezsporny pozostaje fakt, że pomimo obowiązku, skarżący nie posiadał i nie przedłożył ksiąg podatkowych (rejestrów zakupu i sprzedaży VAT za 2007 r.) oraz innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, które powinny być wykazane w deklaracjach VAT-7 złożonych do Urzędu Skarbowego w [...]. Powyższe skutkowało zastosowaniem regulacji art. 23 § 1 pkt 1-3 O.p., zgodnie z którą organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania jeżeli:

- brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia,

- dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie wysokości podstawy opodatkowania,

- podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Zgodnie z art. 23 § 3 O.p. podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;

2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;

3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;

4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;

5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;

6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

W oparciu o analizę wskazanych w O.p. metod oszacowania organ I instancji stwierdził, a organ II instancji zaakceptował stanowisko, że dla oszacowania obrotów w zakresie handlu detalicznego w sklepie oraz w zakresie handlu samochodami nie można zastosować niżej wymienionych metod, tj.:

a) porównawczej wewnętrznej - organ I instancji stwierdził, że za poprzednie okresy [...] deklarował przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości znacznie odbiegającej od deklarowanych w 2007 r. Przychody wynosiły: w 2005 r. – [...] zł, w 2006 r. – [...] zł, podczas gdy deklarowane przychody w 2007 r. wyniosły [...] zł. Organowi I instancji nie była znana wielkość przychodów i kosztów z działalności handlowej oraz handlu samochodami. Zatem zastosowanie tej metody mogłoby doprowadzić do określenia podstawy opodatkowania w wysokości nieadekwatnej do rzeczywistej,

b) porównawczej zewnętrznej - organ I instancji stwierdził, że zastosowanie tej metody jest niewskazane z uwagi na charakter działalności podatnika (handel detaliczny w sklepie oraz handel używanymi samochodami) oraz charakter i skalę stwierdzonych w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości. Poza jednym przypadkiem pojazdy zostały nabyte poza granicami Polski. Organ kontroli ustalił liczne nieprawidłowości dotyczące nabycia i dostawy pojazdów. W przypadku sprzedaży samochodów używanych podatnik stosował procedurę opodatkowania wyłącznie na ogólnych zasadach, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, dostawa podlegała opodatkowaniu według 22% stawki podatku od towarów i usług. W omawianym przypadku nie było możliwe znalezienie podmiotów prowadzących działalność o podobnym zakresie, rozmiarach i warunkach do działalności podatnika. Wobec powyższego zastosowanie tej metody mogłoby prowadzić do określenia podstawy opodatkowania w wysokości znacznie różniącej się od rzeczywistej,

c) remanentowej - zastosowanie tej metody nie było możliwe z uwagi na brak stanu zapasów na początek i koniec 2007 r. oraz z uwagi na charakter działalności (każdy samochód stanowi odrębny, w pełni identyfikowalny towar), charakter i skalę stwierdzonych w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości, (co zostało opisane w pkt b),

d) produkcyjnej - organ I instancji stwierdził, że kontrolowany podatnik nie prowadził działalności produkcyjnej. Tym samym charakter prowadzonej działalności uniemożliwił przeprowadzenie tej metody.

e) kosztowej - nie było możliwe zastosowanie tej metody przez organ I instancji, z uwagi na liczne nieprawidłowości w zakresie kosztów oraz przychodów (obrotów) za badane miesiące podatkowe,

f) udziału dochodu w obrocie - organ I instancji nie posiadał danych dotyczących wysokość dochodu ze sprzedaży poszczególnych towarów i udział tej sprzedaży w całym obrocie.

Wyliczenie to nie ma jednak charakteru zamkniętego, gdyż stosownie do przepisu art. 23 § 4 O.p., w szczególnie w uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod wymienionych w § 3, organ może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania.

Wobec powyższych ustaleń w prowadzonym postępowaniu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał określenia podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 § 4 O.p. przy zastosowaniu indywidualnej metody szacowania polegającej na określeniu obrotu na podstawie dowodów zgromadzonych w toku tego postępowania, tj. dokonał wyliczenia elementów składających się na podstawę opodatkowania dla każdego zakresu działalności odrębnie.

W odmienny sposób określono podstawę opodatkowania dla handlu detalicznego w sklepie i dla handlu samochodami. Powyższe wynikało ze specyfiki każdego zakresu działalności podatnika oraz rodzaju posiadanych przez organ kontroli skarbowej informacji i danych niezbędnych dla oszacowania podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 5 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.

Niezasadny jest zarzut, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania za badane poszczególne miesiące 2007 r. nastąpiło całkowicie bezpodstawnie, bowiem organ kontroli skarbowej w wydanej decyzji oparł swe ustalenia właśnie o przepisy wynikające z właściwych ustaw, tj. o kontroli skarbowej, O.p. oraz o podatku od towarów i usług. Celem instytucji szacowania jest odtworzenie rzeczywistego przebiegu procesów gospodarczych podlegających opodatkowaniu, wówczas:

- gdy brak jest ksiąg lub danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania,

- gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Bezsporne w niniejszej sprawie jest, że organ I instancji w toku postępowania kontrolnego nie dysponował księgami podatkowymi podatnika, nie posiadał też znacznej części dokumentów. Na podstawie wyjaśnień złożonych przez podatnika organ I instancji ustalił, że brak dokumentów źródłowych dotyczących badanych okresów podatkowych spowodowany był okolicznością zniszczenia ksiąg i dokumentacji podatkowej, tj. rachunków, faktur, rolek kasy rejestracyjnej, dokumentów dotyczących handlu samochodami sprowadzonymi z Niemiec na skutek zalania mieszkania położonego bezpośrednio nad sklepem podatnika. Z wyjaśnień złożonych przez [...] wynikało również, że zniszczeniu dokumentacji nie zgłaszał Policji, Straży Pożarnej, ani urzędowi skarbowemu, nie podjął również żadnych działań zmierzających do odtworzenia ksiąg i dokumentacji (tom 1 akt adm., k. 22).

Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w sporządzonym protokole poinformował podatnika o konsekwencjach podatkowych wynikających z braku posiadania dokumentacji, tj. faktur VAT i ksiąg podatkowych oraz zobowiązał do ich odtworzenia oraz przedłożenia w miejscu prowadzenia postępowania kontrolnego w terminie do dnia [...] listopada 2011 r. Pismem z dnia [...] lutego 2012 r. organ I instancji ponownie poinformował podatnika o skutkach podatkowych braku dowodów dokumentujących nabycie towarów i usług oraz wezwał stronę do ich przedłożenia w terminie 14 dni od dnia doręczenia pisma (pismo doręczono pełnomocnikowi strony w dniu [...] lutego 2012 r.).

Przesłuchany w charakterze strony [...] m.in. zeznał że zalane dokumenty i towary wywiózł na wysypisko śmieci, nie sporządził spisu zniszczonych towarów i nie posiada dowodu potwierdzającego wywóz towarów na wysypisko. (tom 5, k. 2010-2015)

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy stwierdziły, że [...] w 2007 r. handlował używanymi samochodami osobowymi i ciężarowymi. Samochody nabywał w Niemczech i sprzedawał w Polsce. Nabycia tychże samochodów zostały udokumentowane na podstawie:

- umów kupna - sprzedaży ([...]) sporządzanymi pomiędzy osobami fizycznymi w Niemczech oraz [...], [...] oraz rachunków (faktur) wystawionych przez podmioty niemieckie. Ustalono, że razem wartość wewnątrzwspólnotowych nabyć pojazdów (WNT) w 2007 r. od podmiotów gospodarczych w Niemczech wyniosła [...] (w EUR).

W toku postępowania kontrolnego na podstawie dokumentów przekazanych przez niemiecką administrację podatkową w zakresie WNT, stwierdzono, że [...] dokonując transakcji WNT był zobowiązany do składania do urzędu skarbowego informacji podsumowujących o wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów w myśl art. 100 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podatnik nie składał informacji o wewnątrzwspólnotowym nabyciu środków transportu, ani wniosków o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu z innego państwa członkowskiego środka transportu w 2007 r. Nie składał również informacji podsumowujących VAT- UE. Przesłuchany na tę okoliczność w charakterze strony [...] nie potrafił wytłumaczyć przyczyn nie składania informacji podsumowujących (tom 5, k. 2010-2015).

Na podstawie dokumentów, tj. rachunków otrzymanych od administracji podatkowej Niemiec organy ustaliły, że [...] w okresie od stycznia do grudnia 2007 r. nabył od podmiotów gospodarczych w Niemczech 27 samochodów na łączną kwotę [...] (cena zakupu w EUR). Stwierdzono również, że podatnik zobowiązania wobec kontrahentów niemieckich regulował wyłącznie w formie gotówkowej. Organ ustalił także, że podatnik złożył do urzędu celnego oraz przekazał osobom kupującym samochody dowody zakupu (nabycia) w Niemczech. Stwierdzono, że niektóre dowody zakupu pojazdów (10 przypadków) różnią się od dokumentów przekazanych przez administrację niemiecką. Ustalono, że:

- rachunek wystawiony przez kontrahenta niemieckiego (podmiot gospodarczy) - otrzymany od administracji podatkowej Niemiec wykazuje inną - wyższą kwotę, niż rachunek wprowadzony przez [...] do obrotu prawnego w Polsce, na którym widnieje ten sam podmiot sprzedający, numer i data rachunku,

- do obrotu prawnego podatnik wprowadził dowód zakupu pojazdu - umowę kupna-sprzedaży pojazdu w Niemczech, podczas gdy od administracji podatkowej Niemiec otrzymano dowód zakupu tego pojazdu, tj. rachunek wystawiony przez podmiot gospodarczy, wskazujący na wyższą kwotę transakcji,

- w niektórych przypadkach data dokumentu wprowadzonego do obrotu prawnego w Polsce różni się od daty dokumentu otrzymanego od administracji podatkowej Niemiec (powyższe nieprawidłowości, tj. różnice pomiędzy dowodami zakupu pojazdów według dokumentów przekazanych przez administrację niemiecką, a wprowadzonymi do obiegu prawnego przez podatnika zostały szczegółowo opisane w decyzji organu I instancji w tabeli nr 3 (tom 11, k. 4597-4622).

W toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej otrzymał od Urzędu Celnego w [...] kserokopie przedłożonych przez podatnika dokumentów związanych z nabyciem w 2007 r. samochodów w Niemczech, w tym umowy kupna-sprzedaży dokumentujące nabycie przez [...] pojazdów samochodowych od osób fizycznych. Na podstawie analizy w/wym. umów stwierdzono, że na umowach kupna-sprzedaży w dacie ich zawarcia podano w większości przypadków rok 2007 (w 3 przypadkach podano datę nabycia [...] grudnia 2005 r., która jest zgodna z datą podaną na umowie w Wydziale Komunikacji, w 7 przypadkach podano 2006 rok, w 6 przypadkach podano 2008 r.).

Ponadto organ kontroli skarbowej otrzymał od urzędów dokonujących rejestracji pojazdów w Polsce kserokopie umów kupna-sprzedaży, które zostały przedłożone w celu rejestracji po raz pierwszy w kraju pojazdów nabytych uprzednio przez [...] w Niemczech. Stwierdzono, że umowy te różnią się od umów przedłożonych w Urzędzie Celnym w [...], tj. w większości przypadków podano na nich datę zawarcia umowy – [...] grudnia 2005 r. (267 przypadków), w 1 przypadku podano datę [...] grudnia 2005 r., w 1 przypadku – [...] grudnia 2005 r., w 1 przypadku – [...] grudnia 2005 r. w 1 przypadku – [...] grudnia 2005 r., w 2 przypadkach – [...] grudnia 2005 r., w 2 przypadkach [...] grudnia 2005 r., w 1 przypadku – [...] grudnia 2005 r. Ponadto ustalono, że umowy różnią się wizualnie, m.in. umieszczonym nazewnictwem pojazdów (np. "[...]" i "[...]"), kolejnością podania imienia i nazwiska (np. "[...]" i "[...]") oraz w niektórych przypadkach kwotami transakcji.

W ocenie Sądu organy dokonały prawidłowej analizy zeznań podatnika, jak i świadka [...] - syna [...], oceniając je jako niewiarygodne.

Na podstawie bowiem zebranego materiału dowodowego włączonego do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r. (tom 9, k. 3812-3825) ustalono, że [...] na koniec 2005 r. nie posiadał towarów handlowych - samochodów stanowiących zapas na dzień [...] grudnia 2005 r. Powyższe fakty organ I instancji oparł na podstawie uzyskanej informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] lutego 2012 r., z której wynika, że w/wym. urząd przeprowadził u [...] kontrolę podatkową za 2005 r. w zakresie podatku dochodowego za 2005 r. (tom 9, k. 3814-3825; tom 11, k. 4352-4354). Wobec powyższego organ kontroli skarbowej stwierdził, że nie było możliwe sporządzenie i podpisanie w jednym dniu, w różnych miejscowościach 267 umów dotyczących zaliczek przez jedną osobę [...] w sytuacji, gdy podatnik prowadził firmę jednoosobowo. Organ wskazał, że niewiarygodna jest teza podatnika dotycząca wcześniejszego zaliczkowania w 2005 r. kwoty [...] EUR.

Z akt wynika również, że podatnik w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego nie przedłożył wszystkich dokumentów źródłowych dotyczących nabycia towarów do sklepu, w tym oryginałów lub duplikatów faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług, stanowiących podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Nie przedłożył również żadnych dokumentów dotyczących nabycia samochodów. Jednakże po wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego strona przedłożyła oryginały i duplikaty faktur za okres od stycznia do grudnia 2007 r. na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, które dotyczyły tylko zakupu towarów do sklepu spożywczo-monopolowego. Faktury te stosownie do przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT zostały przez organ I instancji w prowadzonym postępowaniu uwzględnione. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Wobec faktu, że podatnik nie przedłożył całości dokumentacji podatkowej dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami, a jedynie część dokumentów dotyczących handlu detalicznego prowadzonego w sklepie spożywczo-monopolowym, uzasadnione było dokonanie oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 O.p. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], dążąc do ustalenia prawdy materialnej, w zakresie odtworzenia dokumentacji źródłowej dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej, podjął we własnym zakresie wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz zebrania dowodów. Podjęto działania mające na celu ustalenie rzeczywistego rozmiaru działalności gospodarczej prowadzonej przez [...] w 2007 r. i odtworzenie jej dokumentacji źródłowej, pomimo świadomości, że to strona postępowania posiada największą wiedzę dotyczącą zaistniałych zdarzeń gospodarczych i że to na niej spoczywa ciężar posiadania i przedłożenia dokumentacji źródłowej będącej podstawą zapisów w ewidencjach księgowych. Zaznaczyć również należy, że odtworzenie rzeczywistego przebiegu procesów gospodarczych, z uwagi na brak dowodów źródłowych następuje w pewnym przybliżeniu. Może więc odbiegać i z reguły odbiega od stanu rzeczywistego. Szacowanie, co do zasady, stwarza organowi podatkowemu określony margines swobody. Jest to uzasadnione tym, że gdyby rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych można było ustalić na podstawie wiarygodnych dowodów źródłowych, to szacowanie podstawy opodatkowania byłoby zbędne. Margines swobody nie oznacza arbitralności, albowiem każda metoda szacowania musi uwzględniać treść art. 122 O.p. Organ kontroli skarbowej dokonując szacowania podjął więc wszelkie niezbędne kroki, które umożliwiały realizację zasady prawdy obiektywnej.

Prawidłowe są również ustalenia organów w kwestii dotyczącej oszacowania obrotu z tytułu prowadzonej działalności polegającej na handlu samochodami. W toku postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, że [...] w 2007 r. dokonywał sprzedaży pojazdów, tj. towarów oznaczonych poprzez indywidualny numer VIN, różniących się marką, rokiem produkcji, stanem technicznym, itd. Wobec powyższego organ kontroli skarbowej stwierdził, że stan każdego pojazdu będącego przedmiotem transakcji sprzedaży winien być indywidualnie rozpatrywany.

Na podstawie zgromadzonego i przeanalizowanego materiału dowodowego organy stwierdziły, że [...] dokonywał sprzedaży pojazdów, wykazując na wystawionych fakturach, poza pojedynczymi przypadkami, ceny znacznie odbiegające (niższe) od cen rynkowych w Polsce. Dla określenia cen rynkowych oparto się na Informatorach EUROTAX (wydawca: EurotaxGlass's Polska Sp. z o. o., Warszawa). Publikowane w informatorze notowania dotyczą samochodów o poprawnym stanie technicznym - nie wymagających napraw i będących w ruchu, posiadających standardowe wyposażenie. Dla wyliczenia cen sprzedaży pojazdów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] odstąpił od przyjęcia cen według EUROTAX mając na uwadze, że podatnik w zdecydowanej większości przypadków dokonywał sprzedaży pojazdów do podmiotu gospodarczego, który następnie dokonywał sprzedaży tych samochodów do indywidualnych odbiorców. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że zastosowanie cen według EUROTAX spowodowałoby, że oszacowane wielkości nie byłyby zbliżone do rzeczywistości. Jednocześnie wskazał, że dokonując oszacowania, dla porównania oszacowanych wielkości przedstawiono również ceny samochodów według Informatora EUROTAX. W tym miejscu należy podkreślić, że EUROTAX jest wiodącą w Europie firmą zajmującą się dostarczaniem informacji związanych z rynkiem samochodowym. W/wym. firma udostępnia narzędzia do wyceny wartości nowych i używanych samochodów. W świetle powyższego niezasadne jest twierdzenie Strony skarżącej, że organ I instancji nie miał prawa skorzystać z wiarygodnych danych tej firmy w celu ich porównania. Dysponując informacjami przekazanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w zakresie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodów za 2005 r. w podziale na działalność w zakresie handlu detalicznego w sklepie oraz handlu samochodami używanymi (według protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] grudnia 2007 r. przeprowadzonej u [...] za 2005 r., tom 9, k. 3815-3824) organ kontroli skarbowej na podstawie powyższych danych wyliczył wskaźnik rentowności, który w przypadku handlu detalicznego wyniósł 4,81% natomiast w przypadku handlu samochodami wyniósł 75,37%. Dla wyliczenia wielkości przychodów (obrotów) ze sprzedaży samochodów w 2007 r., obliczone przez organ I instancji koszty uzyskania przychodów dla każdego samochodu powiększono o wskazany wyżej wskaźnik rentowności w wysokości 75,37 %. Wielkości stanowiące podstawę wyliczenia wskaźnika wynikające z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] zawarte w protokole kontroli podatkowej z dnia [...] grudnia 2007 r., nie były kwestionowane przez podatnika, czego dowodem była złożona w dniu [...] stycznia 2008 r. przez [...] wspólnie z małżonką [...] korekta zeznania PIT-36 wraz z załącznikiem PIT-B za 2005 r., uwzględniająca ustalenia kontrolne w/wym. organu.

Na podstawie wyliczonych danych, tj. cen zakupu samochodów, kosztów uzyskania przychodów, cen sprzedaży organ I instancji stwierdził, że podatnik zaniżył obrót ze sprzedaży samochodów, a co się z tym wiąże zaniżył kwotę podatku należnego za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. w łącznej wartości [...] zł. Z tych względów na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, który stanowi m. in., że zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił w prawidłowej wysokości zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r.

Za prawidłowe Sąd uznaje również ustalenia organów w zakresie oszacowania obrotu w sklepie spożywczo-monopolowym. Zaznaczenia wymaga, że w złożonej skardze strona skarżąca nie sformułowała zarzutów dotyczących w/w kwestii.

Wbrew twierdzeniu strony skarżącej organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i organ I instancji w sposób szczegółowy odniosły się do metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Dokonana analiza tych metod wykazała, że żadnej z nich nie można było zastosować w przedmiotowej sprawie, z uwagi na brak odpowiednich informacji, albo - danych (metoda remanentowa, porównawcza zewnętrzna, kosztowa, udziału dochodu w obrocie), lub z uwagi na nieadekwatność co do rodzaju prowadzonej działalności przez podatnika (metoda produkcyjna), lub też z uwagi na to, że zastosowanie danej metody mogłoby doprowadzić do określenia podstawy opodatkowania w wysokości nieadekwatnej do rzeczywistej (metoda porównawcza wewnętrzna). Brak możliwości zastosowania metod oszacowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p. uzasadnione zostało w sposób wystarczający. Podkreślić należy, że w rozstrzygnięciu decyzji organu I jak i II instancji wskazano przyczyny, dla których w przedmiotowej sprawie powyższe metody odrzucono. Zgodnie z art. 23 § 4 O.p., mając na uwadze treść art. 23 § 5 O.p., podstawę opodatkowania oszacowano w inny sposób, umożliwiający jej określenie w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Uzasadnienie zastosowania innej niż wymieniona w art. 23 § 3 O.p. metody szacowania zawiera szczegółowy jej opis. Główną i jedyną przyczyną przyjęcia metody oszacowania zastosowanej w zaskarżonej decyzji jest fakt, że pozwoliła na wyliczenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wielkości, zapewniając dokonanie ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. W tej sytuacji w opisanych okolicznościach stanu faktycznego najbardziej miarodajne i wiarygodne było przyjęcie wskaźnika rentowności (marży) w wysokości 75,37% dotyczącego handlu samochodami, wynikającego z danych dokonanych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u [...] przez pracowników Urzędu Skarbowego w [...] za 2005 r.

Zastosowanie wskaźnika rentowności w oparciu o w/w informacje dla dokonania ustaleń 2007 r. jest w pełni uzasadnione. Wynika to z faktu, że za 2005 r. działalność gospodarcza podatnika została zweryfikowana poprzez kontrolę podatkową w/wym. organu podatkowego. Tym samym organowi kontroli skarbowej prowadzącemu postępowanie kontrolne za 2007 r. znane były szczegółowe dane dotyczące przychodów i kosztów ich uzyskania w podziale na handel detaliczny w sklepie oraz samochodami, wielkości te natomiast z uwagi na brak dokumentów źródłowych nie były znane za 2006 r. Sprzedaż przez [...] w 2005 r. w prowadzonej działalności gospodarczej znacznie mniejszej ilości samochodów niż w 2007 r. nie ma wpływu na zasadność zastosowania w/w wskaźnika rentowności do 2007 r. Oszacowane bowiem w omawianym przypadku ceny sprzedaży samochodów w 2007 r. są zbliżone do rzeczywistości. Istotne również jest to, że oszacowane ceny w większości przypadków są zdecydowanie niższe od cen minimalnych według EUROTAX, co świadczy m.in. o tym, że uwzględniają występujące wady, drobne usterki samochodów będących przedmiotem obrotu podatnika w 2007 r. Skarżący natomiast na etapie skargi próbuje podważyć ustalenia organu kontroli skarbowej w zakresie sprzedaży samochodów pomimo, iż ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w [...] za 2005 r. w zakresie sprzedaży samochodów nie kwestionował, czego potwierdzeniem jest pismo Naczelnika w/wym. organu z dnia [...] lipca 2012 r., w którym poinformowano, że [...] wspólnie z małżonką złożyli w dniu [...] stycznia 2008 r. korektę zeznania PIT-36 wraz z załącznikiem PIT-B, uwzględniając ustalenia wynikające z kontroli podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Zatem w omawianym przypadku wskaźnik dotyczący rentowności za 2007 r. ustalony przez organ kontroli skarbowej oparty został na podstawie danych, które zostały zweryfikowane przez inny organ podatkowy. Tym samym oszacowane ceny sprzedaży samochodów za 2007 r. są zbliżone do rzeczywistości.

W świetle powyższego niezasadne są zarzuty strony skarżącej w zakresie przyjętej indywidualnej metody szacowania. W przypadku bowiem postępowania prowadzonego wobec [...] w związku z brakiem rejestrów sprzedaży i zakupu prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za kontrolowane miesiące - organ I instancji nie mógł zastosować żadnej z metod szacowania obrotu wymienionych w art. 23 § 3 O.p., co szczegółowo uzasadnił w zaskarżonej decyzji.

Ponadto strona na etapie postępowania odwoławczego nie kwestionowała i nie odnosiła się do wyboru innej od wymienionych w O.p. metod oszacowania działalności handlowej w sklepie oraz przyjętego w tym celu wskaźnika rentowności (marży) wynikającego z ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u [...] przez pracowników Urzędu Skarbowego w [...] za 2005 r.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu należy wskazać, że rozpatrywana sprawa dotyczyła okresów rozliczeniowych za 2007 r. W tym stanie rzeczy postępowanie kontrolne prowadzone w 2011 r. uniemożliwiło przeprowadzenie wiarygodnego badania stanu technicznego pojazdów z powodu znacznego upływu czasu, który skutkuje niemożliwością przeprowadzenia takich badań. W okresie 4 lat stopień zużycia pojazdów samochodowych jest na tyle znaczny, że w rzeczywistości oznacza brak możliwości przyjęcia racjonalnych ustaleń, które można by uznać za prawdopodobne przy określeniu wartości poszczególnych pojazdów w momencie ich zakupu. Organ kontroli skarbowej prawidłowo odstąpił od tego rodzaju badań, jednocześnie wykorzystując inne dowody pozwalające na określenie przybliżonej wartości przedmiotowych pojazdów. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji przesłuchał [...] oraz osoby nabywające samochody, w tym syna podatnika.

W ocenie Sądu prawidłowo organy stwierdziły na podstawie powyższych zeznań, że kupowane przez [...] samochody posiadały nieznaczne wady, usterki, które w zdecydowanej większości przypadków zostały wyeliminowane przed sprzedażą. Niezasadne jest również podważanie przez stronę prawidłowości pozostałych dokumentów (bez ich weryfikacji) bowiem w pozostałych przypadkach organy przyjęły jako wiarygodne ceny zakupu pojazdów w Niemczech wynikające z dokumentów wprowadzonych przez podatnika do obiegu prawnego.

Prawidłowe jest również stanowisko organów w kwestii nieuznania za wiarygodne zeznań świadka [...] w zakresie cen transakcji dotyczących sprzedaży kilku samochodów poniżej kosztów nabycia, jak również zeznań pozostałych świadków ([...], [...], [...]) co do faktycznej ceny transakcji sprzedaży samochodów.

Analiza zgromadzonego przez organy obu instancji materiału dowodowego dowiodła, że [...] w kontrolowanych miesiącach 2007 r. dokonywał sprzedaży pojazdów, wykazując na wystawionych fakturach, poza pojedynczymi przypadkami, ceny znacznie odbiegające (niższe) od cen rynkowych w Polsce.

Wobec powyższego zastosowanie w sprawie oszacowania obrotu ze sprzedaży samochodów było niezbędne. Brak ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych ma istotne znaczenie w tym zakresie. Jak wynika z akt sprawy organy nie kwestionowały faktu zniszczenia ksiąg i dokumentów strony z przyczyn niezależnych od podatnika. Zwrócić jednak należy uwagę na fakt, że [...] nie zachował zniszczonych ksiąg i dokumentów zalanych w wyniku akcji gaśniczej straży pożarnej. W/wym. zeznał, że wywiózł je na wysypisko śmieci i nie posiada dowodu potwierdzającego ten fakt. Z akt sprawy wynika, że utrata dokumentów i ksiąg nastąpiła w grudniu 2007 r. podatnik przez okres około 4 lat (tj. do daty wszczęcia postępowania kontrolnego w sierpniu 2011 r.) nie podjął żadnych czynności zmierzających do odtworzenia ksiąg i dokumentów źródłowych. Zniszczenia dokumentacji nie zgłosił Policji, Straży Pożarnej, ani do Urzędu Skarbowego. Z kolei w toku postępowania kontrolnego uwzględniono dokumenty uzyskane od różnych organów. W znacznej części dowody zakupu samochodów w Niemczech organ I instancji otrzymał od Urzędu Celnego i organów dokonujących pierwszej rejestracji w Polsce nabytych samochodów. Zgromadzone w sprawie dowody różniły się od siebie, m.in. datą sporządzenia, czy wykazaną ceną transakcji. Fakt zebrania obszernego materiału dowodowego w opisanym stanie faktycznym nie oznaczał jednak, że organ kontroli skarbowej dysponował danymi niezbędnymi do określenia podstawy opodatkowania bez konieczności dokonania oszacowania.

Prawidłowo zatem organy stwierdziły, że w przypadku braku ksiąg podatkowych, oryginalnych dokumentów źródłowych, występowania wielu nieprawidłowości ustalonych w otrzymanych kserokopiach dowodów zakupu samochodów, zastosowanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] oszacowania podstawy opodatkowania było konieczne. Istotne jest również, że zdecydowana większość zakwestionowanych transakcji została zawarta pomiędzy ojcem a synem, [...] a [...]. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że ceny sprzedaży wykazane na fakturach wystawionych dla tego odbiorcy są zaniżone i nie odzwierciedlają stanu faktycznego. Zatem jedyną możliwością określenia cen i wartości sprzedaży w prawidłowej wysokości (zbliżonej do rzeczywistości) było dokonanie oszacowania.

Zebrany materiał dowodowy potwierdził również, że sprzedaż dla pojedynczych klientów, stanowiła margines działalności podatnika. Wskazać należy, że strona na etapie postępowania odwoławczego podkreślała istotność "nie zamrażania" pieniędzy na długi okres czasu, które służyły prowadzonej działalności. Organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że powyższa kwestia jest sprzeczna z zeznaniami [...].

Zastosowana przez organ kontroli skarbowej indywidualna metoda szacowania dotycząca wyliczenie cen sprzedaży samochodów sprzedawanych przez [...] w 2007 roku dotyczyła wszystkich opisanych przypadków przedstawionych w tabeli 21 wskazanej w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Powyższe oznacza, że zastosowana indywidualna metoda oszacowania w większości przypadków wykazała, że według faktur podatnik zaniżał wartości sprzedaży w niektórych natomiast przypadkach organ I instancji ustalił, że cena sprzedaży wykazana przez [...] na zakwestionowanych fakturach była zawyżona. Wobec tego faktu, w tych właśnie 13 przypadkach organ I instancji konsekwentnie dla zachowania reguł przyjętej metody szacowania wyliczył i przyjął ceny sprzedaży według indywidualnej metody, tj. określił niższe wartości niż te, które wynikały z faktur sprzedaży, co nie oznacza bynajmniej, jak twierdzi strona, że sprzedaż samochodów w prowadzonej działalności następowała ze stratą Jednocześnie należy wskazać, że wybrana przez organ I instancji metoda szacowania umożliwia jedynie określenie podstawy opodatkowania w wysokości przybliżonej do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Z tych też względów zarzut skargi należy uznać za bezpodstawny.

Bezzasadny okazał się zarzut dotyczący niewiarygodności dokumentów przekazanych przez administrację niemiecką. Na podstawie dokumentów otrzymanych od niemieckiej administracji podatkowej organ I instancji ustalił, że zobowiązania wobec kontrahentów niemieckich z tytułu nabycia samochodów [...] regulował w formie gotówkowej w wysokości wynikającej z przekazanych dokumentów. Na podstawie danych z systemu VIES stwierdzono, że niemieccy kontrahenci deklarowali dostawy wewnątrzwspólnotowe w wartościach zgodnych z danymi wynikającymi z dokumentów przekazanych przez administrację Niemiec. Prawidłowość przekazywanych dokumentów podlegała weryfikacji przez niemiecką administrację podatkową. Nie może być zatem wątpliwości co do wiarygodności tych dokumentów. O zasadności takiego stanowiska stanowi również fakt stwierdzenia nieprawidłowości w innych dokumentach (umowach kupna-sprzedaży) dotyczących nabycia znacznej ilości pojazdów od osób fizycznych w Niemczech dotyczących daty i ceny transakcji. Wskazać ponadto należy, że [...] nie składał informacji podsumowujących do Urzędu Skarbowego w [...] (dowód: pismo z dnia [...] sierpnia 2011 r. - tom 1 akt adm., k. 23), co uniemożliwiło skonfrontowanie zbiorczych danych z dokumentów. Organ I instancji stwierdził ponadto, że na rachunkach zakupu od podmiotów gospodarczych z Niemiec przedłożonych do Urzędu Celnego również nie ma podpisów [...]. Część spośród 10 samochodów, których cenę zakupu (podstawę opodatkowania od wewnątrzwspólnotowych nabyć) zakwestionowano, udokumentowana została przez podatnika złożonymi do Urzędu Celnego umowami kupna od osób fizycznych z Niemiec, podczas gdy według dokumentów od administracji niemieckiej nabycie nastąpiło od niemieckich podmiotów gospodarczych na podstawie rachunków (na których nie ma podpisów podatnika). Powyższe również potwierdza brak uzasadnienia o braku wiarygodności dokumentów otrzymanych od niemieckiej administracji podatkowej.

W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy wyczerpały w koniecznym zakresie swoje możliwości dowodowe, a ich spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnym powiązaniu. Wobec bezzasadności pozostałych argumentów przedstawionych w skardze brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W świetle powyższego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.