Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1259/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 41 ust. 12, ust. 1, ust. 12a, art. 146a, art. 12b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 51 par. 1, art. 52
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2016 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. sp. j. [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu[...] grudnia 2014r. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Jawna w Słupcy (dalej Spółka) wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w [...] - upoważnionego przez Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku.

Prezentując zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność deweloperską polegającą m.in. na wykonywaniu robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, robót budowlanych związanych z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej, konstrukcji i pokryć dachowych, a także innych specjalistycznych robót budowlanych. Jest właścicielem nieruchomości położonej w[...], która na mocy decyzji prezydenta miasta została podzielona na dwie działki o łącznej powierzchni 2901 m². Nieruchomość jest objęta ważną decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę na działkach Spółka prowadzi obecnie roboty budowlane mające na celu wybudowanie budynku mieszkalnego oznaczonego jako 5.1.C. Roboty prowadzone są w ramach Etapu II Inwestycji polegającej na budowie zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych z usługami towarzyszącymi, obejmującej budynki nr 4.D, 5.1.C, 5.2.C na terenie nieruchomości. Budynek będzie posadowiony na obydwóch działkach. Zgodnie z projektem budowlanym, na podstawie którego prowadzona jest budowa, przeważająca część (ponad 50%) całkowitej powierzchni użytkowej budynku przeznaczona będzie bezpośrednio na cele mieszkalne. W budynku znajdą się 124 lokale mieszkalne, a poza lokalami mieszkalnymi częściami będą również: podziemna hala garażowa o powierzchni 527,30 m² przewidziana na 22 miejsca parkingowe oraz inne pomieszczenia o charakterze niemieszkalnym (np. 43 komórki lokatorskie, pomieszczenia gospodarcze/techniczne, rozdzielnia elektryczna, pomieszczenie na odpady). W budynku nie znajdzie się powierzchnia przeznaczona na lokale usługowe. Oprócz budynku, na działkach zostanie wybudowany plac postojowy, przewidziany na 12 miejsc parkingowych, który będzie stanowić urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm., dalej: "Prawo budowlane"). Ponadto, na działkach znajdzie się część drogi wewnętrznej zakończonej placem pożarowym. Plac pożarowy nie będzie odrębnym obiektem budowlanym (budowlą) ani urządzeniem budowlanym w myśl art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, lecz stanowił będzie część drogi jako plac manewrowy drogi pożarowej o którym mowa w § 12 pkt 9 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 24 lipca 2009 r. w sprawie przeciwpożarowego zaopatrzenia w wodę oraz dróg pożarowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 124, poz. 1030).

Spółka podpisała już umowę przedwstępną sprzedaży działek wraz z posadowionymi na nich budynkiem, placem i częścią drogi. Zgodnie z postanowieniami umowy przedwstępnej podpisanie umowy ostatecznej, przenoszącej własność działek wraz z budynkiem, placem i częścią drogi na nabywcę, nastąpi po spełnieniu się (lub zrzeczenia się ich przez nabywcę) wszystkich warunków zawarcia umowy ostatecznej wymienionych w umowie przedwstępnej, nie później niż w określonej dacie wskazanej w umowie przedwstępnej. W przypadku nieziszczenia się warunków w tej dacie końcowy termin podpisania umowy ostatecznej może jednak ulec przesunięciu. Warunkiem, od którego Spółka oraz nabywca uzależnili podpisanie umowy ostatecznej, jest m.in. postanowienie, że budynek będzie wykończony i wyposażony ponad tzw. stan deweloperski, w standardzie wskazanym w załączniku do umowy przedwstępnej (dalej: "Załącznik"). Zgodnie z powyższym na wskazany dzień poprzedzający podpisanie umowy ostatecznej co najmniej 49 lokali mieszkalnych usytuowanych w klatce 1 budynku ma być (będzie) wykończonych i wyposażonych zgodnie ze standardem określonym w Załączniku. Oznacza to, że na dzień zawarcia umowy ostatecznej część lub wszystkie spośród 75 lokali mieszkalnych znajdujących się w klatce 2 budynku, może być i zapewne będzie jeszcze przedmiotem prac wykończeniowych/wyposażeniowych, innymi słowy będzie znajdować się na różnych etapach zaawansowania tych prac. Wnioskodawca będzie jednak zobowiązany do wykończenia i wyposażenia tych lokali zgodnie ze standardem wskazanym w Załączniku w określonym terminie po zawarciu umowy ostatecznej.

Powyższe zobowiązanie wynika z umowy przedwstępnej i w razie zaistnienia takiej sytuacji zostanie powtórzone w umowie ostatecznej. Oznacza to, że wspomniane prace, mimo iż wykonywane po przeniesieniu własności budynku, będą realizowane przez wnioskodawcę w wykonaniu umowy sprzedaży, w ramach ustalonej w niej ceny sprzedaży budynku. Przy tym, zgodnie z umową przedwstępną, zapłata ceny sprzedaży przez nabywcę będzie rozłożona na raty, a ostatnia rata będzie należna wnioskodawcy po zakończeniu ww. prac w lokalach klatki 2 budynku i podpisaniu przez strony na tę okoliczność stosownego protokołu. Kwota tej raty nie stanowi jednak prostego odzwierciedlenia wartości tych prac wykonanych po dacie podpisania umowy ostatecznej.

W myśl Załącznika w poszczególnych pomieszczeniach lokali mieszkalnych usytuowanych w budynku znajdą się w szczególności następujące elementy wykończenia i wyposażeniu odpowiednio o charakterze trwałym i ruchomym (tzw. fit out):

1) Łazienka

- Elementy trwałe: płytki ceramiczne ścienne i podłogowe, hydroizolacja, malowanie ścian, tzw. biały montaż (wanna, miska ustępowa, umywalka wraz z zabudową i wyposażeniem jak stelaż podtynkowy, zawory, syfony, baterie etc.);

- Elementy ruchome: szafka pod umywalką, lustro, pralka z przyłączem wodno-kanalizacyjnym, wieszaki i uchwyty;

2) Kuchnia

- Elementy trwałe: płytki ceramiczne ścienne i podłogowe, malowanie ścian, zlew i bateria do zlewu;

- Elementy ruchome: szafki kuchenne, płyta grzejna i piekarnik (w zabudowie), lodówka (wolnostojąca), zmywarka;

3) Pozostałe pomieszczenia

- Elementy trwałe: panele podłogowe z listwami przypodłogowymi, wykończenie progów drzwi balkonowych, malowanie i szpachlowanie ścian, drzwi wewnętrzne, gniazda i łączniki ścienne (dotyczy także łazienki i kuchni), gniazda antenowe;

- Elementy ruchome: szafa, lustro, osprzęt oświetleniowy (lampy sufitowe i ścienne, listwy oświetleniowe LED).

Na dzień sprzedaży, tj. podpisania umowy ostatecznej, w budynku nie zostanie ustanowiona odrębna własność lokali, zarówno mieszkalnych, jak i niemieszkalnych (jak np. hala garażowa czy komórki lokatorskie). Wyodrębnienie lokali mieszkalnych i niemieszkalnych będzie miało jedynak charakter architektoniczny.

Przedmiotem transakcji nie będą inne budynki i budowle wybudowane w ramach Etapu II inwestycji, tj. budynki nr 4.D, 5.2.C, które znajdą się na pozostałych działkach ewidencyjnych składających się na nieruchomość.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku zainteresowany poinformował, że:

1) Plac postojowy (parking) będzie stanowić urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane.

Droga wewnętrzna (pożarowa), zakończona placem manewrowym, stanowić będzie liniowy obiekt budowlany rozumieniu art. 3 pkt 3a ustawy-Prawo budowlane, a tym samym budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 tej ustawy.

2) Budynek będzie się zaliczał do budynków mieszkalnych wielorodzinnych klasyfikowanych wg PKOB pod symbolem 1122 - dział "Budynki mieszkalne", klasa "Budynki o trzech i więcej mieszkaniach".

3) Stan deweloperski (zakładany):

- ściany otynkowane, gipsowane i zatarte na gładko,

- sufity otynkowane, gipsowane i zatarte na gładko,

- podłogi - szlichta zatarta na gładko,

- okna i drzwi wejściowe zamocowane.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawca zadał organowi podatkowemu następujące pytania:

1) czy dostawa budynku będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług w sposób jednolity, tj. w całości według preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej ustawa o VAT, (obecnie w wysokości 8%)?

2) czy dostawa działek, w części przypadającej na budynek, tj. w proporcji, w jakiej wartość budynku odpowiada wartości wszystkich naniesień, które znajdą się na działkach, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług w sposób jednolity, tj. w całości według preferencyjnej stawki podatku o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT( obecnie w wysokości 8%)?

3) czy w przypadku, gdy lokale mieszkalne znajdujące się w budynku będą zawierały wskazane w opisie zdarzenia przyszłego elementy wykończenia/wyposażenia o charakterze trwałym fakt ten będzie miał wpływ na opodatkowanie dostawy w sposób, o którym mowa w pkt 1) tj. na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku do całej kwoty otrzymanej/należnej wnioskodawcy od nabywcy tytułem zapłaty ceny sprzedaży budynku?

4) czy w przypadku, gdy lokale mieszkalne znajdujące się w budynku będą zawierały wskazane w opisie zdarzenia przyszłego elementy wykończenia/wyposażenia o charakterze ruchomym, fakt ten będzie miał wpływ na opodatkowanie dostawy w sposób, o którym mowa w pkt 1), tj. na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku do całej kwoty otrzymanej/należnej wnioskodawcy od nabywcy tytułem zapłaty ceny sprzedaży budynku?

Zdaniem wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 1, dostawa budynku, będzie opodatkowana podatkiem VAT w sposób jednolity, tj. w całości według preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT (obecnie w wysokości 8%).

Odpowiadając na pytanie 2 wnioskodawca wskazał, że dostawa działek, w części przypadającej na budynek, tj. w proporcji, w jakiej wartość budynku odpowiada wartości wszystkich naniesień, które znajdą się na działkach, będzie opodatkowana VAT w sposób jednolity, tj. w całości według preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT (obecnie w wysokości 8%).

Odnosząc się do pytania 3 i 4 wnioskodawca podkreślił, że fakt, iż lokale mieszkalne znajdujące się w budynku będą zawierały wskazane w opisie zdarzenia przyszłego elementy wykończenia/wyposażenia o charakterze trwałym, jak i elementy wykończenia/wyposażenia o charakterze ruchomym, nie będzie miał wpływu na opodatkowanie dostawy w sposób, o którym mowa w pkt 1), tj. na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku do całej kwoty otrzymanej/należnej wnioskodawcy od nabywcy tytułem zapłaty ceny. Przy tym w opisanych okolicznościach nie ma znaczenia, czy elementy te zostaną zainstalowane w poszczególnych lokalach mieszkalnych przed, czy też bezpośrednio po podpisaniu umowy przenoszącej własność budynku. Przewidziana w umowie przedwstępnej możliwość podpisania umowy ostatecznej jeszcze w czasie trwania prac wykończeniowych/wyposażeniowych w przypadku niektórych lokali mieszkalnych stanowi jedynie wyraz dążenia nabywcy do możliwie jak najszybszego objęcia we władanie przynajmniej części budynku (klatka 1), celem jego gospodarczego wykorzystania i nie wpływa na spójność oraz jednolity charakter planowanej transakcji (w tej jej części) jako dostawy budynku.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uznał zaprezentowane przez stronę skarżącą stanowisko za prawidłowe w zakresie stawki podatku dla dostawy budynku, w zakresie stawki podatku dla dostawy gruntu oraz w zakresie stawki podatku dla wykończenia/wyposażenia elementów trwałych budynku, natomiast nieprawidłowe w zakresie stawki podatku dla wykończenia/wyposażenia elementów ruchomych budynku.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ powołując się na przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") nie zgodził się z wnioskodawcą, że dostawa elementów ruchomych wykończenia i wyposażenia budynku objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi świadczenie złożone (kompleksowe) wraz z dostawą budynku, do którego w całości można zastosować obniżoną stawkę VAT. Świadczenia te bowiem mają charakter samoistny i mogą występować niezależnie od siebie, nie stanowią więc części generalnego świadczenia kompleksowego.

W rezultacie organ stwierdził, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy i nie podlegają ani wykładni rozszerzającej ani zawężającej, a możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna, stawki te winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub przepisach wykonawczych do tej ustawy. Tym samym, dostawę elementów wykończenia/wyposażenia o charakterze ruchomym należy opodatkować stawką podatku właściwą dla tych poszczególnych elementów wykończenia/wyposażenia.

W konsekwencji, w przypadku, gdy lokale mieszkalne znajdujące się w budynku będą zawierały wskazane w opisie zdarzenia przyszłego elementy wykończenia/wyposażenia o charakterze ruchomym, wnioskodawca nie będzie miał możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku do całej kwoty otrzymanej/należnej od nabywcy tytułem zapłaty ceny sprzedaży budynku. W odniesieniu bowiem do tych elementów wykończenia/wyposażenia należy zastosować stawkę podatku właściwą dla dostawy tych elementów, a nie dostawy budynku objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Z uwagi na powyższe rozstrzygnięcie - bez znaczenia dla braku możliwości zastosowania do ww. dostaw preferencyjnej stawki podatku - pozostaje okoliczność czy elementy te zostaną zainstalowane w poszczególnych lokalach mieszkalnych przed, czy też bezpośrednio po podpisaniu umowy przenoszącej własność budynku.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w powyższej interpretacji, Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanego rozstrzygnięcia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając organowi naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, tj. art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, wbrew utrwalonemu orzecznictwu TSUE, iż w przypadku, gdy lokale mieszkalne znajdujące się w budynku mieszkalnym wielomieszkaniowym (do dostawy którego, co potwierdził organ w interpretacji, znajduje zastosowanie w całości preferencyjna stawka podatku od towarów i w wysokości 8%) będą zawierały wskazane we wniosku elementy wykończenia/wyposażenia o charakterze ruchomym, Spółka nie będzie uprawniona do zastosowania preferencyjnej stawki VAT do całej kwoty otrzymanej/należnej od nabywcy tytułem zapłaty ceny za budynek, obejmującej także te elementy wykończenia/wyposażenia.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że przedstawiona przez organ wykładnia przepisów o VAT regulujących kwestię preferencyjnej stawki VAT do dostawy budynków objętych społecznym programem mieszkaniowym, została dokonana wbrew utrwalonemu orzecznictwu TSUE w przedmiocie tzw. świadczeń kompleksowych. W wyrokach TSUE wskazuje się, że świadczenie kompleksowe (dostawa towarów/świadczenie usług) występuje wtedy, gdy w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Istotą świadczenia kompleksowego jest zatem właśnie wykonywanie przez podatnika na rzecz odbiorcy towaru/usługobiorcy czynności, które co do zasady (normalnie) podlegają odrębnemu opodatkowaniu VAT (czego Spółka jest świadoma i czego nie kwestionuje), które jednakże z uwagi na specyfikę okoliczności, w których są wykonywane, należy uznać za jedno złożone świadczenie. O przypisaniu danemu zbiorowi świadczeń cechy kompleksowości przesądza m.in. gospodarczy sens transakcji, znajdujący odzwierciedlenie np. w ustaleniach stron umowy. Tym samym, kompleksowym będzie świadczenie, w ramach którego podatnik wykonuje czynności, które są formalnie odrębnie opodatkowane VAT, w sytuacji gdy z ekonomicznej istoty transakcji wynika, że czynności te należy traktować jako jednolite, nierozerwalne świadczenie.

W związku z powyższym za nietrafną należy uznać argumentację organu, że świadczenia skarżącej polegające na dostawie budynku oraz m.in. elementów ruchomych wykończenia/wyposażenia mają charakter samoistny i mogą występować niezależnie od siebie. W ocenie strony w okolicznościach będących przedmiotem interpretacji rozdzielenie dostaw budynku i elementów wykończenia/wyposażenia ruchomego będzie miało charakter sztuczny i nie będzie odzwierciedlać gospodarczego celu transakcji, który zamierzają osiągnąć strony. Zamiarem nabywcy jest zakup budynku wykończonego/wyposażonego, gotowego do możliwie jak najszybszego zasiedlenia/wynajęcia. Nabywca nie jest zatem zainteresowany wejściem w posiadanie budynku jako takiego (w stanie niewykończony/niewyposażonym), który nie będzie mógł zostać niezwłocznie przeznaczony na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W analizowanych okolicznościach planowana dostawa ma sens dla nabywcy jedynie, jeżeli łącznie obejmie budynek i wykończenie/wyposażenie, w tym ruchome. Tym samym, nabycie wraz z budynkiem elementów wykończenia/wyposażenia o charakterze ruchomym nie będzie stanowić dla nabywcy celu samego w sobie, lecz będzie środkiem służącym jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (z zasadniczego przedmiotu transakcji, tj. budynku). W konsekwencji, rozdzielanie tych elementów transakcji na odrębne dostawy będzie mieć właśnie walor sztuczności, o którym mowa w orzecznictwie TSUE.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, planowana dostawa budynku i elementów wykończenia/wyposażenia ruchomego powinna być traktowana jako jedno niepodzielne świadczenie, opodatkowane stawką VAT właściwą dla dostawy budynku, tj. 8%, jako świadczenia wiodącego.

Na poparcie zaprezentowanego wyżej stanowiska strona skarżąca przywołała wyroki TSUE.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna, gdyż zaskarżona interpretacja zgodna jest z prawem.

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia, czy strona skarżąca jest uprawniona do stosowania określonej w art. 41 ust 12 ustawy o VAT stawki w podatku od towarów i usług w wysokości 8% z tytułu dostawy budynku, o określonym przez strony umowy standardzie wykończenia przy uwzględnieniu, że lokale mieszkalne znajdujące się w budynku będą zawierały elementy wyposażenia niewykazujące trwałego związku z elementami konstrukcji budynku, a stawka preferencyjna znajdzie zastosowanie do całości dostawy jako usługi kompleksowej.

Na wstępie należy podkreślić, że z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podstawową i zasadniczą stawką podatku jest stawka 22%, zaś preferencyjna stawka w wysokości 7% stanowi wyjątek, a zatem przepisy ją wprowadzające, w tym art. 41 ust. 12 i 12a ustawy o VAT, winny być interpretowane w sposób ścisły. Z mocy przepisu art. 146a cytowanej ustawy stawki te czasowo do 31 grudnia 2016r. zostały zwiększone odpowiednio do 23 i 8 %.

Przepis art. 41 ust. 12 ustawy VAT stanowi, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (tj. 8%), stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W świetle wyżej powołanego przepisu, warunkiem zastosowania 8% stawki, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, przebudowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji obiektów budowlanych, a po drugie, obiekty budowalne lub ich części, których dotyczą wymienione w przepisie czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku. Przy czym przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych (art. 41 ust. 12a ustawy). Nie należą do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym budynki mieszkalne jednorodzinne, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m kw. oraz lokale mieszkalne, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m kw. (art. 41 ust. 12b ustawy o VAT).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w zdarzeniu przyszłym opisanym przez Spółkę, dostawa budynku mieszkalnego będzie opodatkowana preferencyjną stawką VAT w wysokości 8% na podstawie powołanych wyżej przepisów gdyż będzie to dostawa budynku zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Prawidłowo też organ określił, że stawka ta będzie miała również zastosowanie w odniesieniu do całości dostawy, jeżeli elementy dodatkowego wyposażenia będą wykazywały trwały związek z elementami konstrukcji budynku, stanowiąc część składową budynku.

Sporną między stronami była natomiast kwestia zastosowania obniżonej stawki podatkowej do dostawy rzeczy ruchomych, nie będących częściami składowymi budynku, lecz elementami wyposażenia jego wnętrz.

Rozstrzygając tę kwestię Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu, że w przeciwieństwie do części składowych budynku, opisane we wniosku elementy wyposażenia, jako będące jedynie przynależnościami, nie mogą podlegać opodatkowaniu stawką podatku VAT przypisaną dostawie budynku.

Zgodnie z art. 51 § 1 k.c. przynależnościami są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi. Przynależność nie traci tego charakteru przez przemijające pozbawienie jej faktycznego związku z rzeczą główną (§ 2). Natomiast w myśl art. 52 k.c. czynność prawna mająca za przedmiot rzecz główną odnosi także skutek względem przynależności, chyba że co innego wynika z treści czynności albo przepisów prawa.

Związek, jaki zachodzi pomiędzy rzeczą przynależną a rzeczą główną jest luźniejszy niż związek pomiędzy częścią składową a rzeczą nadrzędną. W stosunku do przynależności występują dwa odrębne podmiotowe prawa własności - do rzeczy głównej i do rzeczy pomocniczej. Zatem przynależność (rzecz pomocnicza) nie traci samodzielnego bytu prawnego wskutek jej związku z rzeczą główną – pozostaje, w przeciwieństwie do części składowej, samoistną rzeczą ruchomą. Przynależności, w przeciwieństwie do części składowych, jako rzeczy stanowiące odrębny od rzeczy głównej przedmiot prawa własności, mogą być przedmiotem odrębnej dostawy.

W odniesieniu do rzeczy ruchomych wymienianych przez stronę skarżącą istnieje możliwość ich zdemontowania bez szkody i zmiany zarówno rzeczy odłączanej jak i samego budynku. Odłączenie może oczywiście powodować zmniejszenie funkcjonalności budynku, jednakże nie oznacza naruszenia jego substancji, w sposób prowadzący do istotnej (a więc znaczącej) zmiany całości obiektu. Pojęcia dostawy budynku o jakiej mowa w art. 41 ust. 12 ustawy VAT nie można zatem rozszerzać na dostawę elementów ruchomych stanowiących wyposażenie wnętrz, które to rzeczy nie są nierozerwalnie związane z konstrukcją budynku.

Na gruncie przepisów podatku od towarów i usług zasadą jest, że określona dostawa towarów podlega określonej stawce podatku. Jeśli dostawa obejmuje kilka towarów opodatkowanych różnymi stawkami, to podatnik jest obowiązany do zastosowania odpowiedniej stawki do określonego towaru, chyba że mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Sąd nie aprobuje przy tym stwierdzenia strony, że o możliwości zastosowania niższej stawki podatku VAT do dostawy budynku wraz z elementami jego ruchomego wyposażenia (fit out) świadczy to, że dostawa ta stanowić będzie świadczenie o charakterze kompleksowym.

Stanowisko organu, że w opisanej sytuacji nie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym jest w ocenie Sądu prawidłowe. Bez wątpienia dokonując wykładni przepisów podatku od towarów i usług należy odnieść się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE). W orzecznictwie TSUE kwestia kompleksowości usług była wielokrotnie rozstrzygana.

TSUE w wyrokach dotyczących świadczeń kompleksowych podkreślał, że koncepcja świadczenia złożonego nie może prowadzić do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania (np. wyrok TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11). W wyroku z dnia 6 maja 2010 r. C-94/09 Trybunał stwierdził, że "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji". Trybunał podkreślił w tym wyroku, że obniżona stawka stanowi wyjątek, tym samym należy przyjąć, że wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle.

W wydanej interpretacji organ prawidłowo odniósł się przy próbie zdefiniowania świadczenia kompleksowego do orzeczeń TSUE. Podobnie jak we wskazanych w zaskarżonej interpretacji wyrokach, w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customssprawie, C-392/11, TSUE przypomniał kryteria powodujące możliwość uznania kilku świadczeń za jedno świadczenie, to jest: występowanie tak ścisłego związku między co najmniej dwoma elementami albo czynnościami, że obiektywnie tworzą jedną całość; występowanie świadczenia głównego i świadczeń dodatkowych. Dodatkowym świadczeniem, traktowanym jak świadczenia główne, jest takie, które nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. TSUE przypomniał, że - co do zasady - każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Dalej TSUE stwierdził, że brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a zatem należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności. "W sytuacji, w której umowa (...) obejmuje świadczenia, które z uwagi na ich charakter nie mogą być obiektywnie uznane za nierozerwalnie związane ze świadczeniem głównym lub za dodatkowe względem świadczenia głównego (...), lecz są w stosunku do niego niezależne – gdyż takie świadczenia mają wyłącznie sztuczny związek ze wskazanym świadczeniem głównym - świadczenia te nie są częścią jednego świadczenia (...)". W punkcie 27 wyroku stwierdzono, że w przypadku, gdy różne świadczenia wykonywane są za ogólnym wynagrodzeniem, lecz niektóre z nich są zwolnione, ale inne objęte podatkiem, to należy rozdzielić opłaty, celem określenia części, która jest zwolniona i która podlega podatkowi VAT. Wynika z tego, że w orzecznictwie TSUE nie dopuszcza się takiej sytuacji, by przy zastosowaniu koncepcji świadczenia złożonego dochodziło do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania.

Należy podkreślić, że w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym dostawa elementów wyposażenia wnętrz może być traktowana jako świadczenie samodzielne, mogące w obrocie funkcjonować samoistnie, niezależnie od świadczenia w postaci samej dostawy budynku. Ponadto dostawa budynku, jego istnienie w obrocie gospodarczym nie jest uzależnione od wyposażenia go w elementy wyposażenia wnętrz. Dostawa takich rzeczy ruchomych nie stanowi elementu całego świadczenia w tym sensie, że bez tego świadczenia świadczenie polegające na dostawie budynku, obiektywnie pozbawione byłoby znaczenia gospodarczego. Z punktu widzenia woli stron wyrażonej w umowie, instalowanie w budynkach elementów wyposażenia wnętrz niewątpliwe stanowi dodatkowy argument mogący mieć wpływ na atrakcyjność oferty sprzedaży budynku. Niemniej jednak, co należy podkreślić, w sensie obiektywnym, dostawa elementów wyposażenia nie decyduje o istnieniu świadczenia głównego, jakim jest dostawa samego budynku. Nie można zatem uznać, że bez dostawy tego wyposażania niemożliwym byłoby stwierdzenie, iż mamy do czynienia z dostawą obiektu budowalnego (budynku) o jakim mowa w art. 41 ust. 12 ustawy VAT. Każda z dostaw może w obrocie gospodarczym funkcjonować niezależnie, a oceniając transakcję obiektywnie tj. nie z punktu widzenia woli stron wyrażonej w umowie, transakcje te nie są ze sobą powiązane w ten sposób, że jedno świadczenie nie może istnieć bez drugiego.

Podsumowując, prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego, że niemożliwym jest zastosowanie jednej, preferencyjnej stawki podatku VAT do dostawy budynku wraz elementami wyposażenia ruchomego tzw. fit out. Odwołanie się przez stronę do koncepcji tzw. świadczenia kompleksowego, nie może znaleźć zastosowania w odniesieniu do dostawy elementów wyposażenia budynku, które nie są jego częściami składowymi, lecz stanowią jedynie przynależności. Obniżona stawka podatku nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do wyposażenia, gdyż dostawa ruchomych elementów wyposażenia nie może być elementem czynności, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Przyjmując stanowisko wyrażone we wniosku za prawidłowe, doszłoby do nieuprawnionego zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT i możliwości zakłócenia konkurencji.

W ocenie Sądu stanowisko organu, że dostawa wyposażenia, które może być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub też wyposażenia, które nie stanowi części składowej winna zostać opodatkowana według stawki właściwej dla danego rodzaju towaru, jest zgodne z obowiązującym prawem.

Mając powyższe na uwadze, Sąd nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).