Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 292/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2020-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 1  oraz art. 70c, art. 210 par. 1 pkt 6,  art.122, art. 188,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art.120, art. 109 ust.3, art. 25a, art. 29a ust. 1 i ust.6 pkt 1,
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 listopada 2020 r. sprawy ze skargi M.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 17 czerwca 2020 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania M.Z. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] nr [...]w przedmiocie określenia M.Z. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r.

w wysokości 87.816 zł, kwiecień 2014 r. – 110.414 zł, maj 2014 r. - 59.867 zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. i określił to zobowiązanie na kwotę 83.515 zł, w pozostałym zakresie utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Organ ustalił, że M. Z. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą A. M. Z., w zakresie handlu używanymi samochodami osobowymi od 2 stycznia 2008 r. Działalność gospodarcza polega na sprzedaży używanych pojazdów, nabytych na własne nazwisko w kraju lub za granicą,

w krajach Unii Europejskiej (Niemcy). Podatnik osobiście wyjeżdżał za granicę w celu dokonania transakcji zakupu samochodów, a pojazdy do sprzedaży oferował przez ogłoszenia w Internecie poprzez platformę Allegro.pl oraz na własnej stronie internetowej w serwisie Otomoto.pl. Podatnik nie zatrudniał pracowników.

W przypadku większości sprzedawanych przez siebie samochodów stosował opodatkowanie w systemie VAT marża, gdzie podstawa opodatkowania była uzależniona zarówno od wartości sprzedaży i wartości nabycia pojazdu, jak i od statusu dostawy oraz zasad na jakich dokonał on sprzedaży pojazdu. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]wydał wobec podatnika decyzję nr [...], w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2014 r. Powyższa decyzja została wydana w związku z uznaniem przez organ pierwszej instancji, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym podatnik zaniżył podatek należny ze sprzedaży 30 samochodów poprzez bezpodstawne zastosowanie przy sprzedaży samochodów używanych procedury VAT marża

w sytuacji, gdy powinien dokonać sprzedaży na zasadach ogólnych z zastosowaniem stawki VAT 23%. Od ww. decyzji strona złożyła odwołanie.

Rozpoznając odwołanie Dyrektor w pierwszej kolejności wskazał, że pomimo upływu 5 – letniego terminu przedawnienia (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej) mógł orzekać w sprawie rozliczenia VAT. Bieg terminu przedawnienia został bowiem zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie

o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia skierowane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej skutecznie doręczono pełnomocnikowi strony 11 września 2019 r. oraz stronie 30 sierpnia 2019 r. Na dzień wydania decyzji postępowanie

w sprawie M.Z. o czyn zabroniony nie zostało prawomocnie zakończone.

Dyrektor wskazał na art. 120 ust. 4, art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm.) dalej “ustawa

o VAT". W przypadku stosowania procedury opisanej w tych przepisach opodatkowaniu podlega zasadniczo marża realizowana przez podatnika, podatek przybiera zaś postać podatku obrotowego, ponieważ podatnicy nie mają prawa odliczenia podatku naliczonego. Opodatkowanie w systemie VAT - marża ma miejsce wówczas, gdy źródło nabycia towarów jest nieopodatkowane - z uwagi na to, że zbywający nie jest podatnikiem, a gdy nim jest, to jego czynność objęta jest zwolnieniem od podatku lub gdy źródło to jest wprawdzie opodatkowane, lecz na takich samych szczególnych zasadach opodatkowania marży. Podatnik podlega opodatkowaniu w systemie marży z mocy prawa, ale tylko przy spełnieniu przesłanek wymienionych w ust. 4 i ust. 10 art. 120 ustawy o VAT, tj. dotyczących nie tylko dostawy przedmiotów określonego rodzaju, ale także ich nabycia od określonych podmiotów, lub ściślej, o określonym sposobie opodatkowania lub jego braku. Warunkiem niezbędnym dla sprawdzenia zaistnienia przesłanek do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marży jest więc posiadanie przez podatnika dowodów, które potwierdzałyby zakup towarów używanych od podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Już sam fakt braku wykazania, że Podatnik nabył towary od podmiotów wymienionych wart. 120 ust. 10 ustawy o VAT wyłącza możliwość zastosowania szczególnej procedury w zakresie dostawy towarów używanych.

W niniejszej sprawie ustalono, że strona posługiwała się fakturami, na których jako sprzedający widniały dane nieistniejących podmiotów gospodarczych - sprzedawców używanych samochodów z Niemiec (dot. M., L.), albo na których co prawda znajdowały się dane istniejących podmiotów gospodarczych, ale podmioty te nie potwierdziły faktu dokonania sprzedaży na rzecz strony używanych samochodów (K.). Ustalono również, że strona posługiwała się fakturami VAT-marża wystawionymi przez krajowe podmioty gospodarcze, tj.: M.L., który posługiwał się umowami kupna - sprzedaży zawierającymi dane osobowe sprzedawców używanych aut, nabywanych w Niemczech i Francji, których tożsamość nie została potwierdzona przez właściwe organy administracji podatkowej oraz F.H.U. O. K.Ż. który nabył samochody od M. L. posługującego się nierzetelnymi umowami kupna –sprzedaży.

W kontrolowanych okresach w ramach sprzedaży samochodów używanych poprzez serwis aukcyjny Allegro, oraz na własnej stronie internetowej www.A.24.otomoto.pl podatnik będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT, składającym deklaracje VAT-7, posiadając kasę rejestrującą i prowadząc ewidencję obrotu, dokonał w miesiącach marzec-maj 2014 r. sprzedaży 30 sztuk samochodów używanych nabytych uprzednio od ww. podmiotów z Niemiec oraz ww. krajowych podmiotów. Na okoliczność ich zakupu przedstawił faktury VAT-marża otrzymane od podmiotów krajowych i rachunki z adnotacją § 25a UstG, na których widniały dane firm niemieckich.

Dyrektor wskazał, że sam fakt nabycia, a następnie sprzedaży samochodów używanych nie jest w sprawie kwestionowany, ale niemożność weryfikacji kontrahentów strony pod kątem ich statusu zgodnego z wymogami art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, wyklucza możliwość zastosowania rozliczenia w trybie VAT marża. Ustaleń w zakresie firm niemieckich dokonano na podstawie informacji

z systemu VIES, których analizę Dyrektor szczegółowo przedstawił. Z treści tych informacji nie można wyprowadzić wniosku, że strona posiadała dowody zakupu od podmiotów gospodarczych, o których mowa w art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT.

Z materiałów dowodowych zebranych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego

w (pisma z [...]; z [...]) wynika, że w trakcie kontroli za miesiące styczeń - kwiecień 2014 r. w dokumentacji podatkowej M. L. V. stwierdzono 28 faktur z zastosowaniem "procedury marży towary używane" dokumentujących sprzedaż samochodów na rzecz firmy A.. Z okazanych do kontroli dokumentów przez M. L. wynika, że wszystkie samochody sprzedane firmie A. zostały zakupione przez kontrolowanego od osób fizycznych zamieszkałych w C. (Niemcy). W trakcie kontroli wystąpiono z wnioskami o sprawdzenie we właściwych niemieckich urzędach podatkowych 95 umów kupna-sprzedaży (w tym 28 pojazdów sprzedanych do firmy A.). W odpowiedzi administracja niemiecka udzieliła informacji, z których wynika, że osoby wymienione w ww. 28 umowach nie są znane tamtejszej administracji podatkowej, a podane w adresach zamieszkania tych osób ulice nie istnieją w miejscowości C.. W piśmie tym wskazano także, że do ww. 28 umów kupna - sprzedaży M. L. okazał zagraniczne dowody rejestracyjne w tym 20 dowodów z Francji 5 dowodów z Belgii i po jednym z Niemiec, Włoch i Luksemburga. W związku z powyższym w celu zebrania całego materiału dowodowego organ podatkowy w Staszowie wystąpił z kolejnymi wnioskami SCAC do administracji podatkowej Francji, Belgii, Niemiec i Luksemburga o udzielenie informacji komu firmy wymienione w dowodach rejestracyjnych sprzedały samochody. Z uzyskanych odpowiedzi wynikało, że w przypadku ww. 28 samochodów (17 z nich zostało sprzedane w okresie objętym niniejszą decyzją) ich nabywcą nie był M. L., lecz firma C. sp. z o. o. z K.. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie przeprowadził kontroli lub czynności sprawdzających w firmie C. sp. z o.o., ponieważ spółka ta

30 września 2014 r. została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT

i VATUE w oparciu o art. 96 ust. 9 oraz art. 97 ust. 16 ustawy o VAT. Naczelnik poinformował także, iż prowadził wobec firmy C. sp. z o.o. kontrolę podatkową za okres październik 2013 r. - styczeń 2014 r., jednakże materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli nie pozwolił na ustalenie komu firma C. sp. z o.o. sprzedała samochody, o których mowa wyżej.

Z informacji pozyskanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że w przypadku pojazdu Peugeot 308 zakupionego na fakturę Nr 10/2014

z 8 stycznia 2014 r. nabywcą okazała się firma słowacka C. s.r.o. M.R., w przypadku dwóch pojazdów Citroen C-5 zakupiony na rachunek nr 75/2014 z 28 marca 2014 r. oraz VW Tiguan zakupiony na fakturę Nr 50/2014 z 4 marca 2014 r. administracja podatkowa Francji ustaliła, że ostatnim ich właścicielem na terytorium Francji była firma T., a z przesłanych dokumentów CMR wynika, że pojazdy te zostały przetransportowane do odbiorcy L. s.r.o., CZECHY, przez firmę G. sp. z o.o. z K.. Nie przesłano jednak żadnych dowodów sprzedaży. W odpowiedzi na wniosek, administracja podatkowa Francji ustaliła, że ostatnim właścicielem pojazdu Citroen C5 oraz VW Passat była firma A., która dokonała ich sprzedaży za pośrednictwem S. na rzecz czeskiej firmy L. s.r.o.. Sprzedaż została udokumentowana fakturami nr 106812 z 4 lutego 2014 r. Citroen i nr 106814

z 4 lutego 2014 r. VW Passat. Na fakturach zawarto adnotację o zwolnieniu dostaw wewnątrzwspólnotowych na podstawie art. 262 ter -I CGI. Ponadto organ podatkowy w S. poinformował, że w stosunku do pojazdów: Citroen C-5 faktura VAT-marża nr 75/2014 z 28 marca 2014 r., Citroen C-5 faktura VAT-marża nr 66/2014

z 21 marca 2014 r. VW Passat faktura VAT-marża Nr 67/2014 z 21 marca 2014 r. VW Tiguan faktura V AT-marża nr 50/2014 z 4 marca 2014 r. konieczne są dalsze czynności procesowe m.in. wystąpienie do administracji podatkowej w Czechach

o udzielenie informacji, komu firma L. s.r.o. K.K. sprzedała ww. pojazdy i jakimi dowodami zostały udokumentowane transakcje sprzedaży. Naczelnik Urzędu Skarbowego przesłał informację, z której wynika, że firma L. s.r.o. decyzją Sądu Okręgowego w O., która weszła w życie 18 stycznia 2017 r. została postawiona w stan likwidacji, powołano likwidatora, podmiot nie kontaktuje się z organem podatkowym, za 2014 r. Spółka nie złożyła zeznań podatkowych. Według danych Centralnego Rejestru Pojazdów Republiki Czeskiej, spółka nigdy nie była właścicielem ani użytkownikiem ww. pojazdów żaden z tych pojazdów nie był rejestrowany w Republice Czeskiej, brak jest też informacji na temat ostatniego właściciela pojazdów w Republice Czeskiej.

Dyrektor wskazał ponadto na zeznania T.K. z 28 maja 2018 r., byłego prezesa zarządu C. sp. z o.o. Zeznał on, że nie pamięta czy Spółka C. zakupiła samochód Seat Alhambra. Nie zna firmy M. Z., nic nie mówi mu nazwa firmy M. i ze względu na długi okres czasu nic nie pamięta. Natomiast z otrzymanej od niemieckiej administracji podatkowej informacji wynika, że dla samochodu Seat Alhambra ustalono następującą drogę sprzedaży: pojazd został zakupiony przez firmę B.Niemcy. Jest to dom aukcyjny. Następnie samochód został odsprzedany jako wewnątrzwspólnotowa dostawa do firmy "C." sp. z o. o. Transportu pojazdu dokonała firma T. sp. z o.o. W transakcjach tych nie wystąpiła firma M.. W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie T. sp. z o.o. spółka ta złożyła oświadczenie,

w którym wskazała, że nie posiada żadnych wzmianek na temat samochodu Seat Alhambra nr VIN [...], nie kupowali, nie przewozili, ani nie sprzedawali samochodu o takim nr VIN. W ocenie Dyrektora powyższe dowody wskazują, że firma M. L. nie była nabywcą samochodów

w Niemczech, lecz samochody te nabyła w ramach WNT firma C. sp. z o.o. Ustalenia te potwierdzają, że obieg dokumentów handlowych nie pokrywał się

z drogą przemieszczania się towaru (samochodów).

Dyrektor wskazał na zeznania podatnika z 21 czerwca 2018 r. oraz

z 23 czerwca 2017 r. Podatnik pytany o kontrahentów, których dane widniały na kwestionowanych dowodach zakupu, opisał wygląd osób, z którymi nawiązał współpracę w Niemczech, miejsce gdzie dokonał kwestionowanych zakupów, jednak nie był pewien czy to te osoby prowadziły firmy, których dane znajdowały się na okazanych do kontroli dowodach zakupu. Jak przyznał nie sprawdzał dokumentów tych firm, ani ich nr NIP. Dyrektor nie dał wiary zeznaniom podatnika, że osobiście był w firmach, których istnienia, w okresie objętym postępowaniem, administracja podatkowa Niemiec nie potwierdziła. Na niektórych okazanych dowodach zakupu samochodów nie ma podanych numerów VAT niemieckich firm. Brak jest więc numeru VAT kontrahenta, pod którym podatnik mógłby zweryfikować jego status jako podatnika VAT, zidentyfikowanego do celów VAT. Podatnik jednak tego nie wyjaśnił.

Strona zawnioskowała przed organem pierwszej instancji o przesłuchanie S.T., H.Ż., Ł.N., P.T., M.S. oraz J.B., na okoliczność zakupów samochodów dokonywanych przez podatnika, wyglądu miejsca realizacji zakupów, miejsca dokonywania zakupów, jako odpowiadającego podmiotowi prowadzącemu legalną działalność gospodarczą, a tym samym stanowiącą o braku świadomości uczestnictwa w transakcji będącej oszustwem podatkowym. Ustalono, że osoby, których przesłuchania żądała strona, na etapie prowadzonego postępowania przed organem pierwszej instancji, nie były pracownikami podatnika. Z zeznań strony wynikało, że osoby te pomagały podatnikowi przewozić samochody z terenu Niemiec jako kierowcy tych aut. W ocenie organu odwoławczego zeznania ww. osób nie zmieniłyby ustaleń stanu faktycznego w niniejszej sprawie.

Otrzymywanie przez podatnika czystych rachunków opatrzonych wyłącznie pieczątkami firmy i nieczytelnym podpisem oraz samodzielne wypełnianie przez podatnika tych rachunków dokumentujących zakup samochodów, tak jak zeznała strona, w ocenie Dyrektora, nie można też uznać jako czynności standardowe, typowe czy też charakterystyczne i nie budzące podejrzeń w handlu samochodami używanymi. W konsekwencji Dyrektor stwierdził, że podatnik nie działał w "dobrej wierze" i nie podjął wszystkich środków, których zastosowania można było od niego racjonalnie wymagać w celu zagwarantowania, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadziły do udziału w przestępstwie podatkowym. Zdaniem organu odwoławczego okoliczność, że podatnik nabywał samochody w komisach, prowadzonych przez osoby pochodzące z Turcji w obecności innych osób, tj. żony, syna i innych osób trzecich nie miała wpływu na rozstrzygnięcie. Konsekwencje braku weryfikacji osób przed zawarciem transakcji obciążają stronę. Sposób zawierania transakcji wskazywał, że podatnik akceptował fakt, że sprzedawcy mogą podawać nieprawdziwe dane identyfikacyjne, w związku z uchylaniem się od obowiązków podatkowych na terenie Niemiec.

Z kolei odnośnie nawiązania współpracy z M L. M. Z. zeznał, że poznał go w Niemczech jak był po samochody w miejscowości Nurnberg, ale nie pamięta dokładnie kiedy to było. Utrzymywali kontakt telefoniczny w celu wymiany informacji o posiadanych samochodach. Podatnik zeznał, że łatwiej mu było kupić samochody w Polsce od M. L. niż wyjeżdżać do Niemiec i tam szukać samochodów, a M. L. posiadał samochody w atrakcyjnych cenach. M. Z. przyznał też, że nie sprawdzał od kogo M. L. dokonywał zakupu samochodów. W celu sprawdzenia firmy od M. L. zażądał jedynie wpisu do ewidencji CEIDG, czy prowadzi działalność gospodarczą. Podatnik przyznał, że innej weryfikacji działalności gospodarczej kontrahenta nie dokonywał. Organ ustalił ponadto, że M. L. nie posiadał zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc się do skargi podatnika z 19 lipca 2019 r. na czynności Naczelnika Urzędu Skarbowego Dyrektor wskazał, że wnioski dowodowe złożone w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego zostały oddalone nie dlatego, że zostały "zignorowane" przez organ pierwszej instancji, lecz dlatego, że pozostawały bez związku z niewątpliwie udowodnioną okolicznością, że firmy, których dane znajdowały się na okazanych do kontroli rachunkach i fakturach, nie były podmiotami, o których mowa w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT i ta udowodniona okoliczność przesądziła, o tym że podatnik nie mógł skorzystać

z preferencyjnej metody rozliczenia podatku należnego od sprzedawanych samochodów używanych. W związku z powyższym skargę uznał za bezzasadną.

Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w spawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, tak jak przyjął organ pierwszej instancji, że w przypadku sprzedaży samochodu Peugeot 307C, udokumentowanej fakturą VAT-marża 21/2014 z 14 marca 2014 r., zakupionego od F.H.U. O. K.Ż., podatnik nie dysponował dowodami jednoznacznie potwierdzającymi nabycie towarów na zasadach, o których mowa w art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. Powyższa okoliczność nie została przez organ pierwszej instancji wystarczająco udowodniona. Organ pierwszej instancji oparł swoją argumentację na stwierdzeniu, że wszystkie samochody sprzedane firmie A. oraz sprzedane firmie O. K.Ż., zostały zakupione przez M. L. od nieistniejących sprzedawców pomimo, że ustalenia organu prowadzone były wyłącznie w kierunku innego samochodu, tj. VW Passat nr VIN [...], czyli innego niż ten, którego sprzedaż, w systemie VAT marża, organ zakwestionował, tj. Peugeot 307C. Zatem ze stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie wynika, że VW Passat nr VIN [...] został zakupiony przez M. L. od osoby nieistniejącej (na umowie jako sprzedający widniał: E.K., D. str. 12, 09125 C.), której danych osobowych nie potwierdziła niemiecka administracja podatkowa, jednak w stosunku do samochodu Peugeot 307C takich dowodów organ pierwszej instancji nie zgromadził.

Podsumowując Dyrektor wskazał, że skoro strona sprzedała samochody używane na terenie Polski uznane w niniejszej sprawie za sporne, to ich zbycie

w okresie od marca do czerwca 2014 r. należy opodatkować na zasadach ogólnych, przyjmując dla dostaw samochodów podstawę opodatkowania zgodnie

z art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Jednocześnie Dyrektor dokonał

i przedstawił w formie tabeli prawidłowe rozliczenie w zakresie VAT za marzec 2014r.

Na powyższą decyzję M. Z. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.:

1) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw.

z art. 70 c poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów prawa, a tym samym nieprawidłowe przyjęcie, iż doręczenie przedwczesnego, ogólnego zawiadomienia

o zaistnieniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia mogło stanowić podstawę do poczynienia założenia że do przedawnienia prawa do wydania decyzji administracyjnej nie doszło, podczas gdy obowiązkiem Dyrektora było w przypadku wydania decyzji po 31 grudnia 2019 r. uchylenie rozstrzygnięcia wydanego przez organ I instancji, a w dalszej kolejności umorzenie postępowania w sprawie;

2) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione pozbawienie skarżącego możliwości zastosowania w sprawie procedury VAT marża, czego potwierdzeniem jest fakt, że organy podatkowe

w sprawie nie wykazały, że podatnik miał świadomość uczestnictwa w transakcji mogącej zostać zakwalifikowanej jako przykład oszustwa podatkowego;

3) art. 120 w zw. z art. 122 w zw. z art. 188 poprzez naruszenia praw gwarancyjnych skarżącego, a to na skutek nieuzasadnionego nieuwzględnienia całości wniosków dowodowych, a których celem było udowodnienie stanowiska korzystnego dla Mocodawcy będącego w opozycji do tezy przyjętej za wiarygodną przez Dyrektora.

W uzasadnieniu skarżący neguje, że zasadnym jest założenie poczynione przez organ II instancji, iż poinformowanie pełnomocnika podatnika zawiadomieniem z 11 września 2019 r. stanowiło działanie wystarczające do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem strony treść przedmiotowego zawiadomienia jest na tyle ogólna, że zasadniczo mogłaby dotyczyć każdego czynu zabronionego przewidzianego przepisami ustawy kodeks karny skarbowy. Na skutek doręczenia podatnikowi przedmiotowego zawiadomienia nie dowiaduje się on nic o charakterze czynu, istnieniu związku pomiędzy postępowaniem podatkowym, a czynem karnoskarbowym. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący odwołał się do stanowiska judykatury, jak również stanowiska przedstawicieli piśmiennictwa. W ocenie skarżącego skoro przedmiotowe zawiadomienie przesłane pełnomocnikowi podatnika ma charakter ogólny, lakoniczny to w istocie nie mogło i nie wywołało ono skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a skoro tak to obowiązkiem Dyrektora było po 31 grudnia 2019 r. uchylenie w całości decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego a w dalszej kolejności umorzenie postępowania podatkowego w całości.

Niezależnie od powyższego skarżący nie zgodził się z założeniem przyjętym

w zaskarżonej decyzji, że w przypadku zastosowania procedury VAT marża

w sytuacji, w której dokumenty nie odzwierciedlają zasad nabycia towarów określonych w regulacji ustawowej, to powyższa okoliczność dyskwalifikuje możliwość stosowania wskazanej powyżej procedury, gdyż powyższemu sprzeciwia się orzecznictwo sądów administracyjnych, jak również orzecznictwo Europejskiego Trybunatu Sprawiedliwości, które przywołał. Zdaniem skarżącego Dyrektor w świetle powołanych wyroków powinien uchylić decyzję wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z uwagi na fakt, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie została wykazana przesłanka wskazująca nie tylko na istnienie świadomości podatnika uczestnictwa w transakcji mającej na celu oszustwo podatkowe, ale przede wszystkim że przedmiotowe transakcje zakupowe miały na celu właśnie unikanie opodatkowania.

Ponadto skarżący nie zgodził się, że w sprawie nie doszło do naruszenia

art. 188 Ordynacji podatkowej, czy to na etapie postępowania przed organem I, czy II instancji. Nie może również zaakceptować stanowiska, jakoby przyczyną odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika była niemożność ich przeprowadzenia, albo stwierdzenie okoliczności istotnych dla sprawy innymi dowodami. Wskazał, że nawet gdyby prawdą było, że w sprawie istnieją inne dowody, to uprawnieniem o charakterze gwarancyjnym przysługującym podatnikowi jest prawo do zgłoszenia dowodów potwierdzających jego stanowisko, gdyż należy przyjąć, że właśnie skarżący jest kluczowym źródłem informacji o przebiegu transakcji gospodarczych ocenianych przez organ podatkowy. W tym stanie rzeczy skarżący odmowę przeprowadzenia dowodów uznał za istotne naruszenie przepisów postępowania. Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazał na wyrok NSA oraz piśmiennictwo.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej "P.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak

i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora z [...] uchylająca decyzję Naczelnika z [...] r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. i określająca to zobowiązanie na kwotę 83.515 zł; w pozostałym zakresie (określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. w wysokości – 110.414 zł. oraz maj 2014 r. w wysokości – 59.867 zł) utrzymująca decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Dyrektor słusznie przyjął, że w rozpoznawanej sprawie skarżący został przed upływem terminu przedawnienia prawidłowo zawiadomiony o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe i o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego oraz o skutkach dla toczącego się postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z akt wynika, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej skutecznie doręczone pełnomocnikowi strony 11 września 2019 r. oraz stronie 30 sierpnia 2019 r. Na dzień wydania decyzji postępowanie w sprawie M. Z. o czyn zabroniony nie zostało prawomocnie zakończone co powoduje, że nie upłynął termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Zatem przyczyny zawieszenia nie ustały. Nominalnie przedmiotowe zobowiązanie podatkowe przedawniało się z dniem 31 grudnia 2019 r.

Powyższe skutkowało tym, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie

art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast ocena, czy przedmiotowa czynność miała charakter przedwczesny, pozorny, na wskazanym etapie bezpodstawny, kolidujący z zasadami zaufania do działań podejmowanych przez organy wbrew oczekiwaniom strony nie może być przedmiotem oceny w postępowaniu sądowoadministracyjnym, dotyczącym kontroli prawidłowości decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym. Kwestia stawianych zarzutów, winy i odpowiedzialności karnej związanej z ewentualnym oszustwem podatkowym powstałym przy zawieraniu spornych transakcji podlega ocenie w odrębnym postępowaniu. Wbrew zarzutom skargi, treść zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedmiotowego zobowiązania nie jest lakoniczna, ale zwięzła na tyle, że w oparciu o ten dokument można ustalić przyczynę faktyczną oraz podstawę prawną z powodu których doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu tego zobowiązania podatkowego. Ponadto Sąd w niniejszej sprawie prezentuje odmienne stanowisko od sformułowanego w wyrokach NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20 i I FSK 128/20 wyrażającego się w tym, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych -

art. 121 Ordynacji podatkowej, czy wywodzonej z prawa unijnego oraz

art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań.

Sąd podziela bowiem poglądy zawarte w szeregu innych aktualnych orzeczeniach sądów administracyjnych, że postępowanie karnoskarbowe jest odrębnym postępowaniem, a kognicja sądów administracyjnych nie obejmuje badania prawidłowości wszczęcia takiego postępowania w każdej indywidualnej sprawie (v. wyrok NSA z dnia 28 lipca 2020 r., II FSK 587/20, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 5 listopada 2020 r., I SA/RZ 482/20; wyrok WSA W Gliwicach z dnia 2 września 2020 r., I SA/GI 175/20).

Sąd nie stwierdza zatem naruszenia art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej.

Powyższe oznacza, że możliwe jest przejście do oceny merytorycznej zaskarżonej decyzji i stwierdzenia, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny sprawy, jako prawidłowo ustalony przez organy przyjęto za podstawę rozważań Sądu.

Z akt sprawy wynika, że w analizowanym okresie skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży używanych pojazdów, nabytych na własne nazwisko w kraju lub za granicą, w krajach Unii Europejskiej (Niemcy). Strona posługiwała się fakturami, na których jako sprzedający widniały:

- dane nieistniejących podmiotów gospodarczych - sprzedawców używanych samochodów z Niemiec (M., L.), albo;

- na których co prawda znajdowały się dane istniejącego podmiotu gospodarczego, ale podmiot ten nie potwierdził faktu dokonania sprzedaży na rzecz strony używanych samochodów (K.);

- dane M. L. V., który posługiwał się umowami kupna - sprzedaży zawierającymi dane osobowe sprzedawców używanych aut, nabywanych w Niemczech i Francji, których tożsamość nie została potwierdzona przez właściwe organy administracji podatkowej;

- dane K.Ż, który nabył samochody od M. L. posługującego się nierzetelnymi umowami kupna-sprzedaży.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena, czy skarżący był uprawniony do stosowania procedury VAT marża, uregulowanej w art. 120 ust. 4 i następne ustawy o VAT w związku ze sprzedażą 30 samochodów, czy powinien dokonać sprzedaży na zasadach ogólnych z zastosowaniem stawki VAT 23%.

Zdaniem strony jest ona uprawniona do zastosowania takiego systemu opodatkowania, gdyż spełnia wymogi opisane w ww. przepisie oraz w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT.

Natomiast według organów podatkowych przeprowadzone postępowanie nie potwierdziło statusu kontrahentów strony, jaki wymagany jest przepisem art. 120

ust. 10 ustawy o VAT dla jego zastosowania, a zatem podatnik podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych uregulowanych w art. 29 a ust. 1 ustawy o VAT.

W rozpatrywanej sprawie nie było sporne, że samochody nabywane i następnie sprzedawane przez skarżącego są towarami używanymi w rozumieniu powołanego powyżej przepisu ustawy. Dlatego przesłanka o charakterze przedmiotowym nie stanowiła dla organów podatkowych podstawy do kwestionowania stosowanej przez podatnika metody opodatkowania. Została natomiast zakwestionowana zastosowana przez podatnika metoda opodatkowania ze względu na przesłanki podmiotowe.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy przytoczyć przepisy art. 120 ust. 4 i ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT, które zostały powołane w podstawie materialnej wydanych decyzji i wyznaczyły zakres przedmiotowego postępowania.

Przepis art. 120 stanowi w:

- ust. 4: W przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku;

- ust. 10 pkt 5: Przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Z przedstawionych regulacji wynika, że wprawdzie podatnik z mocy prawa podlega opodatkowaniu w systemie marży, ale tylko przy spełnieniu przesłanek wymienionych w cytowanych przepisach. Co przy tym istotne, dotyczą one nie tylko dostawy określonego rodzaju towarów, ale także ich nabycia od konkretnych podmiotów, a ściślej, podmiotów o wskazanym sposobie opodatkowania lub braku opodatkowania. Innymi słowy, dla celów opodatkowania sprzedaży według procedury VAT marża niezbędne jest zidentyfikowanie zbywcy, w celu stwierdzenia, czy należy on do kategorii osób wymienionych w przepisie art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT. Podatnik dokonujący dostaw towarów używanych i opodatkowujący te dostawy w procedurze VAT marża, musi więc udokumentować źródło nabycia towaru używanego. Potwierdzeniem tego jest przepis art. 109 ust. 3 ustawy o VAT stanowiący, że podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Ponieważ z obowiązku prowadzenia ewidencji nie są zwolnieni podatnicy stosujący procedurę VAT marża, to w ewidencji tej należy ujawnić źródło, z którego pochodzi towar używany, jako dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, w tym wypadku marży. Podkreślić przy tym należy, że w art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT wskazano podatników podatku od wartości dodanej, a zatem pozostających poza systemem ustawy o podatku od towarów i usług. Z tej przyczyny, wskazano w tym przepisie na wymóg posiadania przez nabywcę dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów na zasadach wskazanych w art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. Nie wyłącza to jednak obowiązku podatnika stosującego metodę opodatkowania VAT marża ewidencjonowania zakupu towarów używanych i ich dokumentowania, także w sytuacji dokonywania zakupów od osób fizycznych.

Sąd akceptuje stanowisko zaprezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wprawdzie podatnik z mocy prawa podlega opodatkowaniu w systemie VAT marża, ale tylko przy spełnieniu przesłanek określonych w art. 120

ust. 10 ustawy o VAT, co należy odczytywać jako obowiązek wykazania, że zakup towarów nastąpił od podmiotów wymienionych w tym przepisie (wyroki: z 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 949/13; z 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1657/13; z 6 kwietnia 2017 r. I FSK 1616/15). Wobec tego, zasadniczo już sam fakt braku wykazania przez podatnika, że nabył towary od podmiotów wskazanych w tym przepisie, wyklucza możliwość zastosowania procedury VAT marża wobec dostawy towarów używanych.

Powyższe rozważania zostały poczynione, aby w tym kontekście ocenić prawidłowość postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie w zakresie tego czy skarżący posiadał dokumenty potwierdzające nabycie samochodów w systemie VAT marża; czy przedstawione organom dokumenty były rzetelne i odzwierciedlały one rzeczywiste transakcje zakupu wymienionych w nich towarów; czy na ich podstawie możliwe było ustalenie, czy podmioty zbywające, posiadały status o jakim mowa w przepisie art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Wynik z dokonanych czynności stanowił dla organów podatkowych podstawę przyjęcia metody opodatkowania zastosowanej przez podatnika albo jej odrzucenie i zastosowanie ogólnej zasady opodatkowania.

Skarżący nie kwestionuje faktów i okoliczności ustalonych przez organy podatkowe w wyniku informacji uzyskanych od niemieckiej, francuskiej i belgijskiej administracji podatkowej, dokumentowania transakcji gospodarczych wskazanych przez skarżącego firmach jako jego kontrahentów, ale także co do materialnoprawnych podstaw stosowania systemu rozliczeń VAT marża, zawartych w niemieckiej ustawie o VAT (art. 25a). W ślad za organami należy przyjąć, że dokumentacja księgowa podatnika jest nierzetelna w zakresie spornych transakcji, ponieważ niemiecka administracja podatkowa potwierdziła, że nie istnieją firmy: M., L., zaś firma K. nie potwierdziła sprzedaży na rzecz podatnika samochodów używanych.

Administracja niemiecka w przekazanej informacji nie potwierdziła numeru identyfikacji podatkowej firmy M., jej nazwy i adresu. Przekazała informacje dotyczące drogi sprzedaży dwóch samochodów (Opel Astra zakupiony na rachunek z dnia 22.04.2014 r., rok prod. 2011, nr 18 VIN [...] i Seat Alhambra zakupiony na rachunek z dnia 22.04.2014 r., rok prod. 2008, nr VIN [...]), a które nie potwierdzają nabycia tego towaru przez podatnika. Z kolei firma L. nie posiadała europejskiego numeru do celów VAT, a administracja niemiecka nie potwierdziła też nazwy i adresu tej firmy. Ustalono także, że związany z tą firmą I. prowadził działalność gospodarczą - handel samochodami pod adresem L. [...] w okresie od 09.10.2007 r., do 30.03.2009 r., w Niemczech nie przebywa już od kwietnia 2009 r., a rachunki wystawione na sprzedaż samochodów przez firmę L. są fikcyjne.

Nie mogły być zweryfikowane transakcje na które powołuje się podatnik z firmą K., odnośnie sprzedaży na jego rzecz samochodów Citroen C5 SW nr VIN [...] i Renault Scenic nr VIN [...] na dzień 06.05.2014 r. w systemie marży, gdyż w księgowości firmy M. brak jest zarówno umów kupna jak i umów sprzedaży dotyczących tych pojazdów. Mimo posłużenia się przez podatnika umowami z ww. firmą opieczętowanymi jej pieczątką to jednak ustalenia administracji niemieckiej wskazują na inną ścieżkę sprzedaży i kupna obydwu samochodów.

W tych okolicznościach, potwierdzonych informacją niemieckiej administracji podatkowej, szczegółową co do faktów w niej opisanych, przy jednoczesnym braku ich podważenia jakimkolwiek dowodem przez skarżącego, należy uznać za trafną ocenę organów, że nie istnieją firmy: M., a firma K. nie potwierdziła sprzedaży na rzecz podatnika samochodów używanych i tym samym zawarte transakcje nie odbyły się pomiędzy tymi podmiotami. Faktycznie w wyniku wystąpień do zagranicznych administracji skarbowych nie uzyskano dowodów potwierdzających, że w transakcjach dotyczących nabycia samochodów uczestniczył podatnik i firmy niemieckie wymienione na okazanych przez podatnikach fakturach VAT marża. Zatem organy nie mogły przyjąć, że skarżący posiadał dowody zakupu od podmiotów gospodarczych, o których mowa w art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT. Faktury VAT marża, którymi posłużył się podatnik nie mają zatem doniosłego znaczenia dla przyjęcia za prawdziwe twierdzenia strony o możliwości zastosowania przyjętego przez niego sposobu opodatkowania. Przedłożone dokumenty dotyczące nabyć wymienionych pojazdów od ww. firm niemieckich nie były wiarygodne, a okoliczności wynikające z informacji niemieckiej administracji podatkowej nie dawały podstaw do przyjęcia, że spełnione zostały warunki wynikające z przepisu 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT.

Oceny organów, odnośnie braku możliwości zastosowania procedury VAT marża wobec pozostałych dostaw używanych samochodów, nie podważają posiadane przez skarżącego faktury w ilości 28 z zastosowaniem "procedury marży towary używane" dokumentujące sprzedaż samochodów na rzecz firmy A. M. Z. przez M. L. V. L. M.. W zakresie tych transakcji w kontekście oceny spełnienia wymogu z art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, organ pierwszej instancji przeprowadził szereg istotnych dowodów ocenionych jako wiarygodne, czemu dano wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, spełniającej wymogi art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Sąd w ramach oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji skonfrontował treść tego aktu z materiałem dowodem zgromadzonym w sprawie. Stwierdza, że w aktach sprawy znajdują się dowody dokumentujące szczegółowe działania Naczelnika Urzędu Skarbowego , realizującego wnioski organu orzekającego w niniejszej sprawie. Działania te podejmowane były w celu weryfikacji autentyczności przebiegu transakcji między M. L., a osobami - zbywcami zamieszkującymi miejscowość C. w Niemczech, w szczególności czy osoby wymienione w tych umowach jako sprzedawcy faktycznie istnieją, a jeśli tak czy dokonały sprzedaży samochodów na rzecz firmy V. M. L.. Sąd zauważa, że w aktach znajduje się informacja administracji niemieckiej, jednoznaczna w swej wymowie, co do tego, że osoby wymienione w 28 umowach nie są znane tamtejszej administracji podatkowej, a podane w adresach zamieszkania tych osób ulice nie istnieją w miejscowości C.. Zarówno w toku postępowania administracyjnego jak i w skardze strona nie podważyła jakimkolwiek dowodem stwierdzonych w tej informacji faktów. Sąd również nie ma wątpliwości co do jej rzetelności, ponieważ informacja powołuje się na konkretne fakty ustalone w przeprowadzonych czynnościach sprawdzających na terenie Niemiec. Brak w sprawie jest również innych dowodów, aby podważyć wiarygodność i rzetelność treści tej informacji.

Ocenę Sądu co do szczegółowości prowadzonych czynności sprawdzających wobec kontrahenta skarżącego – M. L., które niewątpliwie przyczyniły się do dokładnego wyjaśnienia sprawy, potwierdza wystąpienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z kolejnymi wnioskami SCAC do administracji podatkowej Francji, Belgii, Niemiec i Luksemburga o udzielenie informacji komu firmy wymienione w dowodach rejestracyjnych sprzedały samochody. Z uzyskanych odpowiedzi wynikało, że w przypadku ww. 28 samochodów ich nabywcą nie był M. L., lecz firma C. w K.. Jednakże wynik podejmowanych czynności wobec firmy C. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie pozwolił na ustalenie komu ta firma sprzedała samochody, o których mowa wyżej. Potwierdzeniem takiego wniosku jest treść zeznań T.K. z 28 maja 2018 r., byłego prezesa zarządu spółki C., który nie pamięta czy ta spółka zakupiła samochód Seat Alhambra, nie zna firmy M. Z. i nic nie mówi mu nazwa firmy M., a ponadto zasłaniał się niepamięcią ze względu na długi okres czasu. Zatem z informacji przedstawionych w zaskarżanej decyzji, a które z powodu szczegółowości nie będą ponownie przytaczane, wynika jednoznacznie, że firma M. L. nie była nabywcą samochodów w Niemczech, lecz samochody te nabyła w ramach WNT firma C.. Ustalenia organów potwierdzają, że obieg dokumentów handlowych nie pokrywał się z drogą przemieszczania się towaru (samochodów). Także w tym zakresie, skarżący nie przedstawił przeciwdowodów w oparciu o, które można było dokonać odmiennych od przyjętych przez organy ustaleń.

Z akt sprawy wynika także, że Naczelnik Urzędu Skarbowego ostatecznymi decyzjami w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. zakwestionował umowy zakupu samochodów używanych zawarte przez M. L. z osobami nie prowadzącymi działalności gospodarczej z Niemiec. Naczelnik Urzędu Skarbowego wysłał 221 wniosków do administracji niemieckiej. Z 219 uzyskanych przez organ podatkowy odpowiedzi wynikało, że w przypadku 217 umów, osoby wymienione w nich jako sprzedawcy nie są znane tamtejszej administracji podatkowej, a podane adresy zamieszkania tych osób, ulice nie istnieją w podanych na umowach miejscowościach. Według tego organu powyższe świadczyło o tym, że okazane przez M. L. w trakcie kontroli, umowy zakupu samochodów od osób fizycznych z terytorium Niemiec, nie dokumentują transakcji gospodarczych pomiędzy wymienionymi na nich podmiotami. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że nie został spełniony warunek określony w art. 120 ustawy o VAT oraz uznał, że sprzedaż samochodów przez M. L. podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych w art. 29a ust. 1 tej ustawy. Powyższe ustalenia dodatkowo potwierdzają tezę organów, że również przedmiotowe transakcje pomiędzy podatnikiem a M. L. należało ocenić jako nierzetelne i nie dające podstaw do zastosowania systemu opodatkowania VAT marża.

W rezultacie, prawidłowa jest ostateczna konkluzja dokonana w oparciu o ocenę każdego dowodu z osobna jak i w całokształcie zebranego materiału dowodowego, że przedstawione przez skarżącego dowody zakupu używanych samochodów osobowych nie pozwalały na identyfikację dostawców pod kątem sprawdzenia, czy należą oni do kategorii podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT. Organ podatkowy w wyniku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego nie uzyskał dowodów, które mogłyby wskazywać, że pojazdy nabyto od wymienionych w tym przepisie podatników. Należało ostatecznie przyjąć, że skarżący nie wykazał prawa do skorzystania z opodatkowania według procedury VAT marża. Zbycie spornych samochodów w okresie od marca do maja 2014 r. należy opodatkować na zasadach ogólnych, przyjmując dla dostaw samochodów podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, akceptując dokonane i przedstawione przez Dyrektora w formie tabeli prawidłowe rozliczenie w zakresie VAT za miesiąc marzec 2014 r.

Skarga w większości jest polemiką z oceną przyjętą w tej sprawie przez organy odnośnie braku ,,dobrej wiary" po stronie podatnika. Obrona procesowa skarżącego koncentruje się zasadniczo na formułowaniu zarzutów o nieuprawnionym pozbawieniu strony prawa do zastosowania procedury VAT marża, a to wobec niewykazania przez organy, że podatnik mógł mieć świadomość działania w ramach transakcji mogących stanowić oszustwo podatkowe. Poprzez zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, skarżący zmierza do podważenia zasadności oddalenia całokształtu wniesionych wniosków dowodowych co nastąpiło wskutek oceny mocy i rzetelności dowodów przed ich przeprowadzeniem. Takie postępowanie organów, jest w ocenie strony szczególnie trudne do zaakceptowania, skoro Dyrektor czyni skarżącemu zarzut, że w toku prowadzonego postępowania nie zostały zgłoszone żadne dowody, które mogłyby wykazać okoliczności istotne dla sprawy, takie jak rzetelność kupiecka istniejąca po stronie podatnika.

Sąd wskazuje, że organ podatkowy może zakwestionować prawo podatnika do stosowania uproszczonej metody VAT marża, w sytuacji gdy podatnik nie posiada dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT lub gdy posiadając takie dokumenty wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do stosowania procedury VAT marża wiązała się z oszustwem podatkowym popełnionym przez wystawcę faktury (v. wyrok NSA z 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1952/15).

Rację ma organ odwoławczy, że skarżący nie działał w "dobrej wierze", gdyż nie podjął wszystkich środków, których zastosowanie można było od niego wymagać w celu zagwarantowania, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadziły do udziału w oszustwie podatkowym. Powyższa ocena organów nie jest gołosłowna,

i wbrew zarzutom skargi poparta rzetelnymi oraz jednoznacznymi w swej wymowie dowodami zabranymi w sprawie. W tej kwestii należy wskazać okoliczności wynikające między innymi z zeznań M. Z. z 21 czerwca 2018 r. oraz z 23 czerwca 2017 r.: podatnik opisał wygląd osób, z którymi nawiązał współpracę w Niemczech, miejsce gdzie dokonał kwestionowanych zakupów, jednak nie był pewien czy to te osoby prowadziły firmy, których dane znajdowały się na okazanych do kontroli dowodach zakupu. Podkreślić należy, że podatnik jak sam przyznał nie sprawdzał dokumentów tych firm, ani ich nr NIP. Zatem trafnie wnioskuje organ, że podatnik nie znał albo też nie mógł znać firm, przebywać na ich terenie, a w szczególności zawrzeć z nimi transakcji zakupu samochodów używanych w sytuacji, gdy one nie istniały. W tym miejscu należy także odwołać się do uznanego za wiarygodny dowód w postaci informacji administracji niemieckiej, z której jednoznacznie wynika, że podmioty gospodarcze wymienione na rachunkach zakupu nie istnieją, bądź nie potwierdzają sprzedaży aut na rzecz podatnika. Administracja podatkowa Niemiec nie potwierdziła osobistego pobytu podatnika w firmach, wymienionych w okazanych przez niego fakturach, a w szczególności zawarcia z nimi transakcji zakupu samochodów używanych w sytuacji, gdy one nie istniały albo wręcz temu faktowi skutecznie zaprzeczyły. Powyższe utwierdza w przekonaniu, że skarżący co najmniej godził się na zawieranie umów, które mogły zawierać i w rzeczywistości zawierały dane niezgodne z rzeczywistością, wykorzystując je następnie dla celów opodatkowania sprzedaży według procedury VAT marża. Zawierał transakcje na terenie różnych komisów samochodowych funkcjonujących w Niemczech, a prowadzonych przez obywateli pochodzenia tureckiego lub rumuńskiego, w tym celu korzystając z gotowych wzorów umów i rachunków, do których podstawiał dane. Natomiast nie sprawdzał danych dotyczących sprzedawców, a nawet nie pamiętał czy były tam oznaki prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty uwidocznione w fakturach marża. Podatnik zbagatelizował fakt, że na niektórych okazanych dowodach zakupu samochodów nie ma podanych numerów VAT niemieckich firm, a tym samym także nie zadbał o możliwość weryfikacji ich statusu jako podatnika podatku VAT, zidentyfikowanego do celów VAT. Występująca ze strony podatnika niedbałość w sporządzeniu dokumentów zakupu przejawiająca się w braku wpisania numerów VAT niemieckich firm, jest niezaprzeczalnym dowodem na to, że skarżący jako doświadczony przedsiębiorca w zakresie handlu używanymi samochodami, nie upewnił się, czy ma do czynienia z uczciwym kontrahentem i nie podjął żadnych czynności celem weryfikacji kontrahenta i rzetelności dowodu zakupu. Dopiero wówczas skarżący mógłby skutecznie powołać się na istnienie po jego stronie ,,dobrej wiary" i braku świadomości przy zawieraniu i realizacji przedmiotowych transakcji. Skarżący nie zachowywał także należytej staranności zawierając umowy nabycia pojazdów za granicą.

Podobnie ocenić należało okoliczności towarzyszące zawarciu transakcji z M. L.. W celu sprawdzenia firmy od M. L. zażądał jedynie wpisu do ewidencji CEIDG, czy prowadzi działalność gospodarczą. Podatnik nie wykazał jakiegokolwiek zainteresowania od kogo M. L. kupował samochody, chociaż jak zeznaje miał wiedzę, że jego kontrahent kupuje i sprowadza samochody z zagranicy. Ponadto skarżący zignorował fakt, że jego kontrahent nie posiada zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na handlu samochodami używanymi sprowadzanymi z zagranicy. Wszystkie te okoliczności towarzyszące przy zawieraniu transakcji z M. L. powinny wzbudzić u podatnika wątpliwości co do tego, czy nabywane towary mogą być sprzedawane w uprzywilejowanym przez ustawodawcę systemie VAT marża. Natomiast podatnik, jak słusznie ocenia organ, zakres swojej staranności postrzegał wyłącznie poprzez pryzmat zachowania dostawcy, uzależniając zastosowanie ww. rozliczenia w zależności od tego czy zostanie wręczona przez tego dostawcę faktura z wykazanym podatkiem czy też nie. Dla skarżącego nie było istotne, że relacje handlowe z kontrahentami zostały nawiązane przypadkowo podczas pobytu za granicą, a zapłaty za towar dokonywał gotówką. Skarżący nie wykazał, aby analizował historię nabytych pojazdów, co też przy dalszej sprzedaży i osiągnięciu planowanego zysku jest kluczowe, czy pojazd uczestniczył w stłuczkach i czy był naprawiany. Jak trafnie wnioskuje organ, te informacje o skali zniszczeń mogą okazać się dla ostatecznego nabywcy indywidualnego bardzo istotne. W takim stanie faktycznym sprawy, podatnika w żadnym przypadku nie można uznać, że działał w ,,dobrej wierze", czy też bez świadomości.

Odnosząc się zaś do zarzutu zaniechania przeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez stronę należy wskazać, że żądanie dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Zgłoszenie wniosku dowodowego nie powoduje automatycznie konieczności jego uwzględnienia. Nakaz taki nie wynika z treści powołanego przepisu, a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Oznacza to, że organ ma prawo oceniać celowość przeprowadzenia każdego dowodu i na każdym etapie postępowania (wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2020 r., II FSK 713/20). Tak też uczyniono w sprawie, odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Sąd podkreśla, że w niniejszej sprawie przeprowadzono wiele dowodów z dokumentów i zeznań strony oraz świadka w celu wykazania, że podatnik miał świadomość uczestnictwa w transakcjach oszustwa podatkowego, czego skutkiem było przyjęcie, że nie może skorzystać z ochrony przed negatywnymi skutkami nierzetelności prowadzonej przez siebie dokumentacji podatkowej. Sąd stwierdza, że skoro firmy, których dane znajdowały się na okazanych do kontroli rachunkach

i fakturach nie były podmiotami, o których mowa w art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT, to podatnik nie mógł skorzystać z preferencyjnej metody rozliczenia podatku należnego od sprzedawanych samochodów używanych. W takim stanie sprawy, ma rację organ, który uzasadnia odmowę przeprowadzenie wnioskowanych dowodów jako pozostających bez związku z tą niewątpliwie udowodnioną okolicznością. Wnioskowani do przesłuchania w charakterze świadków: S.T., H.Ż., Ł.N. P.T. M.S. J.B., M. L. oraz A. Z. - nie mogli swoimi zeznaniami zmienić stanu faktycznego sprawy, ponieważ firmy niemieckie od których podatnik, jak twierdzi nabył przedmiotowe samochody faktycznie nie istniały albo nie potwierdziły skutecznie tych transakcji. Dowody zgromadzone na powyższe okoliczności są jednoznaczne i nie zostały podważone w toku postępowania, jak również zarzutami i argumentacją skargi. Dlatego argumentacja skargi wspierająca zarzut naruszenia przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej jest niezasadna w świetle materiału zgromadzonego w sprawie i ocenionego z poszanowaniem zasad wynikających z art. 191 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy nie uchybiły kryteriom wynikającym z treści art. 188 Ordynacji podatkowej i wbrew zarzutom skargi nie wydały rozstrzygnięcia pod z góry upatrzoną tezę dowodową. Zaprezentowana powyżej argumentacja prawna pozostaje w zgodzie z linią orzecznictwa wspólnotowego, w tym z tezami wyroku TSUE z dnia 18 maja 2017 r. w sprawie C- 624/15 "Litdana" UAB (Litwa), jak również z wyrokami NSA rozstrzygającymi kwestię tzw. ,,dobrej wiary", czy też nienależytej staranności nabywcy np.: z dnia 31 października 2019 r., I FSK 1661/17; z dnia 18 grudnia 2019 r., I FSK 1983/19; z dnia 19 grudnia 2019 r., I FSK 1285/17; z dnia 27 listopada 2019 r., I FSK 1723/19. Główny wniosek wynikający z powołanych orzeczeń to taki, że: ,,o braku dobrej wiary strony świadczą takie okoliczności jak: sposób nawiązania współpracy, brak umów handlowych, brak zaangażowania własnych środków, brak ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej, brak odpowiedzialności za jakość i wady towaru, brak sprawdzenia kontrahentów (w sytuacji, gdy nabywa się towar w takich ilościach nie od autoryzowanego dystrybutora nie jest wystarczające posiadanie danych z rejestru dostawcy, czy zarejestrowanie dostawcy jako podatnika VAT"; ,,należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku"; ,,aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale działa w "złej wierze" także jeżeli w danych okolicznościach mógł i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy, "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa".

Organ odwoławczy właściwie rozważył cały, zebrany materiał dowodowy, dokonał na jego podstawie prawidłowych ustaleń, a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wyjaśnił, podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Natomiast skarżący nie podważył tych ustaleń, a zaprezentował jedynie własną, a przy tym wybiórczą ocenę materiału dowodowego, wskazując wnioski, które w jego ocenie należy z nich wyprowadzić. Polemika skarżącego, nie mogła jednak podważyć trafnych ustaleń i ostatecznie, prawidłowych wniosków organu.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.