Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 557/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1.
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 108/10 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 22 listopada 2010 r., III SA/Wa 108/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. B. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 listopada 2009 r., nr [...], w przedmiocie określenia ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2005 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą indywidualną (na własne nazwisko), a także w ramach spółki cywilnej. W postępowaniu kontrolnym badaniu poddano dokumentację zabezpieczoną przez Wydział do Walki z Przestępczością Gospodarczą Komendy Stołecznej Policji w biurze rachunkowym. Dokumentacja ta zawierała m.in. ewidencje przychodów, faktury VAT dotyczące zakupu towarów oraz spisy towarów handlowych na początek i koniec badanego okresu. Paragony fiskalne udostępniła skarżąca. Ustalono, że sprzedaż towarów zaewidencjonowana w ewidencji przychodów oraz w ewidencji sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług, wg rozliczenia ilościowego ogółem, o 892 sztuk przewyższała ilość towarów wynikającą z rozliczenia ich zakupu (uwzględniono remanenty). Ponadto, skarżąca wykazała zakup towarów od dwóch podmiotów nieistniejących.

2.2. Decyzją z dnia 22 maja 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor UKS) określił skarżącej ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za 2005 r. w kwocie 42.524 zł. Dyrektor UKS nie uznał wyjaśnień skarżącej o znikomej ilości towarów kupionych od tych podmiotów oraz o braku możliwości sprawdzenia zgodności działalności kontrahentów z przepisami prawa. Podniósł, że u skarżącej zabezpieczono opieczętowane faktury in blanco pięciu nieistniejących podmiotów, w tym jednego z ww. podmiotów nieistniejących. Podczas przeszukania miejsca zamieszkania i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej skarżącej, funkcjonariusze Policji i CBŚ zabezpieczyli dowody sprzedaży w postaci samokopiujących bloczków oraz ewidencje sprzedaży nr 1 i 3 (zeszyty, prowadzone obok ksiąg podatkowych). Dyrektor UKS zapiski te uznał za dowód prowadzenia podwójnej ewidencji. Numery ewidencjom nadał kontrolujący. Do prowadzenia ewidencji nr 1 przyznała się sprzedawczyni skarżącej. Ewidencja nr 3 – jak wyjaśniła skarżąca – zawierała wpisy jej i innych osób. Porównanie ewidencji przychodów i dowodów sprzedaży z rejestrami kas fiskalnych wykazało, że w ewidencji prowadzonej przy pomocy kas rejestrujących nie ujęto znacznej części transakcji udokumentowanych ww. dowodami sprzedaży oraz zarejestrowanych w ewidencjach nr 1 i nr 3. Wartość niezarejestrowanych transakcji wyniosła łącznie 10.265 zł (ewidencja nr 1) i 71.523 zł (ewidencja nr 3). Dyrektor UKS odmówił wiarygodności zeznaniom sprzedawców, którzy twierdzili, że dowody powyższe nie dokumentowały sprzedaży towarów, a inne czynności, np. wydawanie ich klientom w celu dopasowania do zakupów w innych sklepach. Ponieważ skarżąca wyjaśniła, że dokumentacja spółki cywilnej, której była wspólniczką zaginęła, Dyrektor UKS jako dowody dopuścił zabezpieczone u skarżącej ewidencje nr 2, 3 i 10. Skarżąca wyjaśniła, że notatnik nr 2 zawierał różnego rodzaju informacje dotyczące działalności gospodarczej i prywatne. Świadkowie złożyli sprzeczne zeznania dotyczące prowadzenia dokumentacji. Zdaniem Dyrektora UKS ewidencje przychodów prowadzone były nierzetelnie. Jednakże organ odstąpił od zastosowania art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), tj. od oszacowania podstawy opodatkowania, ponieważ na jej określenie pozwalały dane wynikające z ksiąg i deklaracji uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Podatek wyliczono uwzględniając stawkę 3% do przychodów zaewidencjonowanych oraz stawkę 15% (5 x 3%) do przychodów niezewidencjonowanych, a zatem zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b/ oraz art. 17 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej: u.z.p.d.f.).

2.3. Od decyzji tej osobne odwołania złożyli skarżąca i jej pełnomocnik. Oba odwołania zawierały wnioski o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

2.4. Dyrektor IS ww. decyzją z dnia 9 listopada 2009 r. decyzję Dyrektora UKS utrzymał w mocy.

3. Stanowiska stron przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie (Sądem pierwszej instancji):

3.1. W skardze złożonej na powyższą decyzję skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Podniosła takie same jak w jej odwołaniu zarzuty błędów w ustaleniach faktycznych oraz zarzuty naruszenia art. 180, art. 181, art. 187 § 1 w zw. z art. 191, art. 121 i art. 122 o.p. Zarzuciła ponadto błędne przyjęcie przez organ odwoławczy, że błędy w ustaleniu stanu faktycznego nie mają wpływu na orzeczenie, a także naruszenie art. 122 w zw. z art. 188 i art. 229 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącą oraz naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania w zakresie, w jakim nakazuje ona przeprowadzenie merytorycznego postępowania w sprawie przez Dyrektora IS i zbadania wszystkich dowodów, na których Dyrektor UKS oparł swoje rozstrzygniecie, szczególnie, że dowody w sprawie zostały skarżącej zwrócone, a w aktach sprawy znajdują się nieczytelne kopie zeszytów i druczków, które nawet nie zostały poświadczone za zgodność z oryginałem.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i przedstawioną tam argumentację.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji):

4.1. W ocenie WSA w Warszawie skarga okazała się niezasadna. Sąd zwrócił uwagę, że jego kontroli poddana została decyzja w przedmiocie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, należnego od skarżącej, prowadzącej działalność handlową. Organy podatkowe zakwestionowały rzetelność prowadzonych przez skarżącą ewidencji, opierając się na rozbieżnościach między ilością zakupionych i sprzedanych towarów; danych wynikających z dowodów sprzedaży (bloczków samokopiujących) oraz ewidencji (zeszytów) zabezpieczonych w mieszkaniu i miejscu prowadzenia działalności skarżącej oraz na dokonaniu zakupów od podmiotów nieistniejących. Ich zdaniem, skarżąca prowadziła podwójne ewidencje. Skarżąca kwestionowała powyższe ustalenia, wskazując uchybienia popełnione w postępowaniu dowodowym, w tym podważając możliwość uznania zabezpieczonych ewidencji i dowodów sprzedaży za dowody dokumentujące prawidłowy rozmiar działalności gospodarczej w 2005 r.

4.2. Powołując się na regulacje zawarte w art. 193 § 1 i 2 o.p., w tym wykładnię a contrario art. 193 § 2 o.p., WSA w Warszawie stwierdził, że w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie nie ma wątpliwości, że księgi podatkowe, które miały dokumentować działalność gospodarczą prowadzoną przez skarżącą w 2005 r., nie posiadają przymiotu rzetelności. Zgodnie z rozliczeniem ilościowym towarów ogółem, wykazana przez skarżącą sprzedaż w tym roku była wyższa od ilości zakupionych towarów, wyliczonej w oparciu o dowody zakupu towarów i remanenty. Różnice między zakupami i sprzedażą wystąpiły także w poszczególnych grupach asortymentowych. Jakkolwiek – co przyznał Dyrektor IS – różnice ilościowe towarów nie były tak znaczące, jak to wyliczył Dyrektor UKS, jednakże różnice te wystąpiły, a skarżąca nie udokumentowała swoich wyjaśnień co do możliwych powodów ich zaistnienia. Rzetelność ewidencji prowadzonych przez skarżącą podważa również okoliczność, że uwzględniła ona zakupy towarów udokumentowane fakturami pochodzącymi od podmiotów nieistniejących, a dokładnie – nie figurujących w ewidencjach podatników właściwych urzędów skarbowych. Wyjaśnienia skarżącej w tym względzie nie zasługują na uwzględnienie. Ustawodawca stworzył podatnikom VAT, do których zalicza się również skarżąca, możliwość uzyskania informacji o statusie kontrahenta jako zarejestrowanego podatnika tego podatku, a tym samym pośrednio sprawdzenie, czy jest on podmiotem istniejącym. Skarżąca nie ma obowiązku weryfikowania wiarygodności swoich kontrahentów. Może tego nie czynić chociażby z uwagi na wskazaną przez nią zasadę zaufania w stosunkach pomiędzy przedsiębiorcami, jeśli uzna zachowanie tej zasady za bardziej istotne. Jednakże w takiej sytuacji to skarżącą obciążają negatywne skutki podatkowe wynikające z faktu, że w takim razie zakupy towarów nie są udokumentowane. Skarżącą obciąża także obowiązek wykazania, że zakupy takie miały miejsce i były to wydatki w kwotach uwzględnionych w ewidencji. Skarżąca twierdziła, że nie miała podstaw do kwestionowania legalności działania kontrahentów wystawiających faktury, posługujących się pieczątkami oraz numerami identyfikacji podatkowej. Zważyć jednak należało, że skarżąca posiadała ostemplowane faktury pięciu podmiotów (w tym firmy jednego z podmiotów nieistniejących) wystawione in blanco, a zatem w sposób oczywiście sprzeczny z zasadami dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Podmiot wystawiający tego rodzaju faktury nie jest podmiotem wiarygodnym. Natomiast wyjaśnienia skarżącej z 17 lipca 2008 r., że opieczętowane blankiety faktur znalazła w zakupach zrobionych na Stadionie Dziesięciolecia i nie mogła ich oddać z uwagi na nieobecność sprzedawcy, nie mają nawet pozoru wiarygodności w sytuacji, gdy uwzględniła ona zakupy od ww. firmy nieistniejącej w swojej ewidencji.

4.3. Zdaniem WSA w Warszawie, organy podatkowe prawidłowo oceniły znaczenie dowodowe zabezpieczonych dokumentów w postaci zeszytów, zapisów i dowodów sprzedaży (bloczków samokopiujących). Całkowicie uprawnione było przyjęcie, że dokumentowały one rzeczywiste rozmiary działalności handlowej skarżącej, odzwierciedlając uzyskiwane przez nią przychody. Dyrektor UKS ustalił bowiem, że skarżąca nie zarejestrowała w dokumentacji podatkowej większości przypadków sprzedaży, których dotyczyły zapiski w zeszytach 1 i 3 oraz udokumentowanej dowodami sprzedaży (bloczki), za które pobrano należność. W tychże sekretnych ewidencjach, wpisywano daty, nazwy towarów i ich ilości, ceny jednostkowe, w niektórych przypadkach skrótowe nazwy (imiona i nazwiska podmiotów kupujących), ich siedziby, adnotacje o wystawieniu rachunku, dokonywano podsumowania wartości sprzedaży dziennej, wskazywano różnego rodzaju kwoty, np. "dla p. Małgosi" oraz kwoty pozostawione w kasie, wskazywano wydatki związane z funkcjonowaniem placówki handlowej (koszty wysyłki paczek, zakupów mleka, wody, środków czystości, ręczników, wymiany walut, przeglądów technicznych kas rejestrujących, płatności zobowiązań, w tym czynszu i pensji dla personelu). W ocenie WSA w Warszawie treść zabezpieczonych ewidencji jednoznacznie wskazuje ich charakter oraz przeczy wyjaśnieniom skarżącej i jej pracownic, że były to jedynie rejestry zamówień, czy też luźne zapiski, w części prywatne. Z zeznań sprzedawczyń oraz skarżącej wynika, że to one dokonywały tych zapisków, aczkolwiek zeznania te nie zawsze pokrywają się co do zakresu, w jakim konkretna osoba wpisywała określone notatki. Poza tym, w zabezpieczonych dokumentach wykazano kwoty znacznie wyższe niż w ewidencjach przechowywanych w biurze rachunkowym. Gdyby nawet miały to być kwoty zamówień, to i tak nie znajdowały one odzwierciedlenia w ewidencjach "oficjalnych", a dowodziłyby właśnie zaniżania sprzedaży.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ocenił, że logicznie i w sposób odpowiadający zasadom doświadczenia życiowego Dyrektor IS wywiódł, iż charakteru zabezpieczonych dokumentów jako dowodów dotyczących działalności handlowej skarżącej dowodzi okoliczność, że zabezpieczono je w miejscu zamieszkania i miejscu prowadzenia przez skarżącą tejże działalności. Nie ma przy tym znaczenia, że skarżąca jednocześnie prowadziła działalność w różnych punktach, skoro była to jej działalność jako przedsiębiorcy. W tym stanie rzeczy WSA w Warszawie za zasadne uznał przyjęcie przez organy podatkowe, że prowadzona przez skarżącą ewidencja sprzedaży była nierzetelna, co pozbawiało ją mocy dowodowej w postępowaniu podatkowym stosownie do art. 193 § 6 o.p.

4.4. Sąd pierwszej instancji zauważył, że skarżąca w ogóle nie posiadała dokumentacji księgowej działalności prowadzonej spółce cywilnej. Organy podatkowe prawidłowo oparły się zatem na zabezpieczonych dokumentach dotyczących działalności tej spółki. W zabezpieczonych ewidencjach odzwierciedlających tę działalność kwoty wynikające z podsumowań dzielone były na dwa, a zatem w sposób odpowiadający liczbie wspólniczek spółki. Okoliczność ta podważa przy tym twierdzenia skarżącej, że były to w istocie rejestry zamówień. O braku wiarygodności wyjaśnień sprzedawczyń i skarżącej, że zabezpieczone ewidencje były rejestrami zamówień, świadczy również ich niewiedza o okolicznościach tych zamówień oraz niemożność zinterpretowania poszczególnych oznaczeń stosowanych w ewidencjach (zapisach) oraz fakt, że zamówienia (oznaczone literą "k"), jedyne, jakie wg świadków miały być zrealizowane i zafiskalizowane, również nie były wpisane do ewidencji sprzedaży.

4.5. Pozbawienie ksiąg podatkowych mocy dowodowej powoduje, że organ kontrolujący może określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 1 pkt 2 o.p.) lub od niej odstąpić, jeżeli zostaną spełnione przesłanki z art. 23 § 2 o.p. Z uzasadnienia decyzji organów obu instancji wynika, że w rozpatrywanej sprawie zastosowano możliwość przewidzianą w art. 23 § 2 o.p. i zwiększono wartość sprzedaży wykazaną przez skarżącą o kwoty sprzedaży niezaewidencjonowanej. Innymi słowy zwiększono sprzedaż o różnicę między danymi wynikającymi z zabezpieczonych ewidencji (zeszytów i zapisków dotyczących sprzedaży), wartością sprzedaży wynikającej z dowodów sprzedaży a wartością sprzedaży wynikającą z ksiąg podatkowych skarżącej. Zdaniem WSA w Warszawie, działanie takie w świetle postanowień ww. przepisu było całkowicie legalne.

4.6. W ocenie WSA skarżąca nie podważyła wiarygodności dowodów uzupełniających, jakie uwzględniono określając wysokość przychodu (sprzedaży). Organy podatkowe natomiast wykazały istotne sprzeczności danych wynikających z ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącą. Z akt sprawy wynika, że dodatkowe dowody na postawie, których określono podstawę opodatkowania, to dowody sprzedaży (bloczki) i zapiski sporządzone przez skarżącą i personel. W przypadku dowodów sprzedaży sprzedawczynie twierdziły wprawdzie, że w niektórych przypadkach dokumentowały one jedynie wypożyczenie towarów celem ich przymierzenia i dopasowania do strojów kupowanych w innych sklepach, co powodowało, że dopiero po sfinalizowaniu sprzedaży transakcje ujmowano w ewidencji; jednak zeznania w tym zakresie nie podważają poprawności ustaleń organów podatkowych. Zeznania nie są wiarygodne, jako że jedynie znikoma część transakcji opisanych w tych dowodach znalazła odzwierciedlenie w rejestrze fiskalnym, a w dokumentacji skarżącej brak było oryginałów dowodów dotyczących zwróconych towarów. Zasadnie Dyrektor IS podniósł, że zasady doświadczenia życiowego nie pozwalają dać wiary, że w sklepach skarżącej nagminnie wypożyczano towary handlowe. Doświadczenie życiowe nie pozwala również uznać, że wydawano do porównania (dopasowania) towary takie jak portfele lub plecaki. Wydawane klientom detalicznym dowody zakupu towarów nie zawierają i nie muszą zawierać ich danych osobowych. Zdaniem WSA w Warszawie, należy przyznać rację Dyrektorowi IS, uznając wyjaśnienia skarżącej co do stosowanej praktyki wydawania towarów za niewiarygodne i gołosłowne. Nie chodzi przy tym o to, że praktyka taka nie jest stosowana. Skarżąca nie przedłożyła jednak żadnych dowodów, które uwiarygodniłyby jej twierdzenia dotyczącej stosowania takiej praktyki w jej działalności handlowej i w tak znaczącym zakresie. Samo zaś stosowanie określonej praktyki w działalności handlowej przedsiębiorców jest niewystarczające do podważenia dowodów, z których ewidentnie wynika dokonywanie sprzedaży towarów. Nie sposób też przyjąć, że organy podatkowe powinny były poprzestać na oświadczeniu skarżącej z 4 lutego 2009 r., że nigdy nie traktowała dowodu sprzedaży jako dokumentu potwierdzającego sprzedaż, a jedynie jako dokument pomocniczy.

Skarżąca wskazała, że sporne ewidencje (zeszyty) opatrzone są oznaczeniami, np. "k", "m", "w", "z", a na kopiach dowodów sprzedaży nie ma stempli sklepu. Jednakże – jak już Sąd wskazał – dowody te zabezpieczono w miejscu zamieszkania i prowadzenia działalności skarżącej, która nie wyjaśniła, do kogo w takim razie bloczki te miałyby należeć. Natomiast oznaczenia wprowadzone zostały przez osoby sporządzające zapiski, tj. skarżącą i jej pracownice. Zdaniem Sądu nie wynika z nich, jak twierdzi skarżąca, że dotyczą one zwrotów towarów. Podatnik może przyjąć na własne potrzeby określone oznaczenia, może też (czasami jest wręcz obowiązany) przyjmować zwracane przez klientów towary. Jednakże zdarzenia takie winny być udokumentowane, jako istotne dla określenia wysokości podatku. Tego zaś skarżąca nie uczyniła.

W ocenie Sądu wnioski organów podatkowych co do rzeczywistego charakteru zapisów w dokumentach prowadzonych obok ksiąg podatkowych skarżącej (ewidencje nr 1 i 3) są prawidłowe i znajdują odzwierciedlenie w ich treści. Treść zapisów oraz to, że prowadzono je chronologicznie, dzień po dniu, wpisując pojedyncze sztuki towarów wraz z ceną, wielokrotnie bez wskazania dla kogo są przeznaczone, świadczy o tym, że dotyczą one sprzedaży detalicznej w punktach sprzedaży i rozliczeń pozaewidencyjnych przychodów skarżącej. Skarżąca w kolejnych pismach procesowych dowodziła braku czytelności zapisów, kwot, dat, niemożności przyporządkowania ich do określonych dni, brak wymaganych oznaczeń itp. Podkreślała, że były to kserokopie nieczytelne, na których poczyniono niedopuszczalne dopiski i poprawki. To i fakt, że zabezpieczone dowody miały postać częściowo bloczków, a częściowo luźnych zapisków i zeszytów (notatników) nie podważa ich mocy dowodowej.

Zdaniem WSA w Warszawie uzyskane w toku postępowania dowody uzupełniające w rozumieniu art. 23 § 2 o.p., które organ może uwzględnić określając wysokość podstawy opodatkowania, to wszelkie środki dowodowe pozwalające na określenie podstawy opodatkowania. Wbrew stanowisku skarżącej brak jest podstaw, aby dowody te ograniczyć do dokumentów, w oparciu o które podatnicy mają prawo dokonywania zapisów w księgach podatkowych, a zatem do dokumentów sporządzonych zgodnie z wymogami formalnymi. Organy podatkowe były zatem uprawnione do wykorzystania danych zawartych w dokumentacji skarżącej zabezpieczonej przez organy ścigania do wyliczenia podstawy opodatkowania w sposób określony w art. 23 § 2 o.p.

4.7. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w piśmie z dnia 9 sierpnia 2010 r. skarżąca wskazała szereg niejasności wynikających ze znajdujących się w aktach zabezpieczonych ewidencji i dowodach sprzedaży, a także rozbieżności miedzy kwotami przyjętymi przez organ pierwszej instancji za podstawę wyliczenia podatku, a kwotami wpisanymi w ewidencji. Sąd zaakceptował wyjaśnienia Dyrektora IS, że rozbieżności te spowodowane były uwzględnieniem przez Dyrektora UKS kwot wynikających z przeliczenia na PLN kwot wpisanych w ewidencjach w USD i EUR. Opisując rozbieżności dotyczące kwot wykazanych na k. 411, skarżąca wskazała jako kwotę prawidłową 3.520 zł. W podsumowaniu zamieszczonym w ewidencji skarżącej był jednak błąd (wadliwe było sumowanie częściowe, tj. 1.120 zł zamiast 1.150 zł). Dyrektor UKS natomiast zsumował poszczególne kwoty prawidłowo, otrzymując wynik 3.550 zł.

Zdaniem Sądu znajdujące się w aktach kserokopie są czytelne w stopniu umożliwiającym dokonanie podsumowań oraz odczytanie poszczególnych kwot (np. k. 381). Sąd nie stwierdził, aby na wskazanych przez skarżącą kartach 215-217 znajdowały się dopiski uczynione ołówkiem. Wystarczająco czytelne są kwoty, daty i rodzaj towarów. Twierdzenie skarżącej, że zasadniczy w sprawie dowód nie odpowiada oryginałowi jest gołosłowne. Według WSA w Warszawie powyższe przykłady dowodzą, że szczegółowo przytoczone przez skarżącą niejasności w zapiskach poszczególnych kart ewidencji nie mają znaczenia i nie stały na przeszkodzie wykorzystaniu zabezpieczonych ewidencji jako wiarygodnych dowodów. Co więcej, możliwe było zweryfikowanie wyliczeń poczynionych przez Dyrektora UKS. Kserokopie dowodów sprzedaży także są wystarczająco czytelne.

4.8. Sąd pierwszej instancji ocenił, uwzględniając w wyliczeniach sprzedaży kwoty wykazane w sekretnych ewidencjach, że Dyrektor UKS prawidłowo dodał również przeliczone na złotówki kwoty w USD i EUR. Kwoty te wpisywane były zarówno wśród utargów, jak i na końcu zapisów danego dnia, częstokroć stanowiąc element podsumowania danego dnia. Uprawniony był zatem wniosek, że kwoty te także odzwierciedlały uzyskane w danym dniu przychody, a Skarżąca nie wykazała, iż było inaczej. Sąd zauważa przy tym, że kwoty te dzielono na dwa (liczba wspólniczek) tak samo, jak dzielono kwoty wyrażone w PLN. Były to kwoty uwidocznione w ewidencjach prowadzonych przez skarżącą i jej pracownice, a zatem kwoty przez nie wpisane. Skarżąca nie mogła oczekiwać, że organy podatkowe kwoty te pominą lub poszukają innego ich znaczenia niż wynikające z charakteru zabezpieczonych ewidencji. Skarżąca zakwestionowała działania organów, ale w istocie sama niczego nie wyjaśniła i nie udokumentowała. Twierdziła przy tym, że dokumentacja spółki cywilnej zaginęła. Nie jest zasadny zarzut bezpodstawnego przypisania ewidencji nr 1 do 2005 r. W ewidencji tej bowiem wpisano daty i były to daty pochodzące z 2005 r. Bez znaczenia są w tej sytuacji twierdzenia skarżącej, że świadkowie nie wiedzieli czego dokładnie zeszyt ten dotyczył.

4.9. Zdaniem Sądu żadnego wpływu na rozstrzygnięcie nie miała okoliczność, że oryginalne dokumenty zwrócono skarżącej i Prokuraturze Okręgowej, w aktach pozostawiając jedynie kserokopie, których nie poświadczono za zgodność z oryginałem. Kopie sporządzone zostały przez organ pierwszej instancji i nie ulega wątpliwości, że sporządzono je w oparciu o oryginały. Ponadto, dane z tychże oryginałów znalazły swoje odzwierciedlenie w protokole kontroli. Porównanie zapisów w protokole z danymi zamieszczonymi na skopiowanych dokumentach potwierdza, że organ odwoławczy dysponował takim samym materiałem dowodowym jak Dyrektor UKS. Kwestionując posłużenie się kopiami, skarżąca nie przedstawiła dowodów, że różnią się one od oryginałów. Dowodem takim nie mogą być niejasności i rozbieżności wskazane przez nią w pismach procesowych. Świadczyć one mogłyby co najwyżej o braku wystarczającej staranności przy sporządzaniu kopii. Skarżąca twierdziła wprawdzie, że na niektórych kartach uczyniono dopiski i poprawki, jednakże nie wykazała, że dopiski takie – jeżeli miałyby miejsce – nie odpowiadały treści zapisów w oryginałach dokumentów.

4.10 Za całkowicie chybiony WSA w Warszawie uznał zarzut niedokonania zakupu kontrolnego. Zakup taki w okresie, gdy zamierzano podjąć czynności kontrolne nie mógłby dowodzić rzetelności ewidencji prowadzonych dwa i trzy lata wcześniej. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo i zgodnie z przepisami o.p. regulującymi postępowanie dowodowe zgromadziły i oceniły materiał dowodowy. Wnioski wyprowadzone na jego podstawie są uzasadnione oparte na analizie poszczególnych dowodów oraz całokształtu wynikających z nich okoliczności. Nie była to zatem ocena dowolna, wykraczająca poza ramy zasady swobodnej oceny dowodów ustanowionej w art. 191 o.p. Organ podatkowe oceniły wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Posłużyły się przy tym posiadana wiedzą, doświadczeniem i przekonaniem co do ustalonego przebiegu zdarzeń. Sąd nie stwierdził, aby ocena ta przeczyła logice i doświadczeniu życiowemu. Uznał ją także za wszechstronną. Okoliczność, że opierając się na całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe zakwestionowały wiarygodność części zeznań złożonych przez sprzedawczynie zatrudnione przez skarżącą oraz jej wyjaśnienia, nie stanowiła naruszenia zasad postępowania, ponieważ odmienne wnioski organów znajdują oparcie w innych dowodach. Wbrew twierdzeniem skarżącej, organy podatkowe nie odrzuciły osobowych źródeł dowodowych, jako że złożone zeznania zostały ocenione i wskazano powody uznania części wyjaśnień za niewiarygodne, odwołując się do odmiennych ustaleń wynikających z innych dowodów.

4.11. Jako niezasadny Sąd ocenił również zarzut braku kompletności zebranego materiału dowodowego. Zgromadzone dowody wystarczająco usprawiedliwiały uznanie ksiąg za nierzetelne oraz pozwalały określić rzeczywiste rozmiary sprzedaży. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p., organy podatkowe miały obowiązek jako dowód dopuścić wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W sytuacji, gdy podstawa opodatkowania nie była szacowana, wnioskowany przez skarżącą dowód z opinii biegłego w zakresie dochodowości podobnych obiektów handlowych oraz informacje o wysokości czynszu najmu lokali handlowych przesłanki powyższej nie spełniały.

4.12. Uchylenia zaskarżonej decyzji nie uzasadniają zdaniem Sądu błędy dotyczące zestawień ilościowych zakupów. Nierzetelność ksiąg została potwierdzona, ponieważ pomimo tych błędów dane dotyczące sprzedaży nie są zgodne z danymi dotyczącymi zakupów towarów. Wadliwie przeniesione dane ilościowe towarów nie zostały wykorzystane przy wymiarze podatku. Podatek ustalono na podstawie wartości sprzedaży. Dyrektor UKS prawidłowo zastosował przy tym podwyższoną stawkę podatku, określoną w art. 17 ust. 2 u.z.p.d.f. do przychodu niezaewidencjonowanego, przychód zadeklarowany przez skarżącą opodatkowując natomiast stawką właściwą dla działalności handlowej (art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b/ u.z.p.d.f.).

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA w Warszawie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżyła ten wyrok w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; w skrócie: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., gdyż "Sąd dokonał niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej i nie zastosował środka określonego w ustawie, ponieważ nie dostrzegł, że organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, że organ nie rozpatrzył materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, że organ nie dokonał oceny całego materiału dowodowego i że zebrany przez organ materiał dowodowy był niewystarczający i budzący wątpliwości"; (2) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. "albowiem Sąd przyjął stan faktyczny, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p."; (3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)/ p.p.s.a., gdyż "Sąd oddalił skargę mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.". Powtarzając swoje dotychczasowe stanowisko i ocenę, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zawarto argumentację na poparcie poszczególnych ww. zarzutów. Stwierdzono, że przeprowadzone postępowania administracyjne i sądowe skutkowały wydaniem niekorzystnych dla skarżącej decyzji, a następnie wyroku.

5.2. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, odbytej w dniu 25 października 2012 r. Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270, w skrócie: p.p.s.a.). Została ona oparta na zarzutach dotyczących wyłącznie naruszenia przepisów postępowania. Wymaga jednak podkreślenia, że wspomniana i wymieniona powyżej podstawa kasacyjna została postawiona bardzo ogólnie i z naruszeniem przepisów dotyczących ich formułowania (art. 174 i 176 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów wskazanych w przytoczonych podstawach kasacyjnych. Nie zmienia to jednak faktu, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. nie może on wyjść poza granice skargi kasacyjnej (por. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, publik. na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeżeli więc te zarzuty będą źle postawione, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., lub wbrew wymogowi z art. 176 p.p.s.a. nie będą zawierały uzasadnienia, to Naczelny Sąd Administracyjny będzie zobligowany skargę kasacyjną oddalić (art. 184 p.p.s.a.).

6.2. Odnosząc się do ww. zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy podkreślić, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przytoczonym przepisie nałożono więc na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. Skuteczne wniesienie takiego zarzutu wymaga zatem uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. 3, Warszawa 2008, s. 426), polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia podjętego wyrokiem byłaby inna (por. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. II, Warszawa 2006, s. 387; wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2008 r., sygn. I FSK 232/07, Lex nr 480247). Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzuty. Przedstawienie podstawy prawnej wyroku oraz jej wyjaśnienie polega na wskazaniu nie tylko przepisów regulujących rozpatrywany stan faktyczny, ale także na wyjaśnieniu, dlaczego w konkretnej sytuacji prawnej mają zastosowanie powołane przepisy.

Należy w związku z tym stwierdzić, że zarzuty zawarte w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, która została opracowana przez radcę prawnego, a więc osobę, która może pełnić funkcję profesjonalnego pełnomocnika w postępowaniu kasacyjnym, zostały sporządzone nieprawidłowo. W świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - kilkunastu norm prawnych (które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji) nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe. Zwracał na to już wiele razy w swoich orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyrok z dnia 19 listopada 2010 r., II FSK 1175/09 i powołanie tam orzecznictwo – publik. na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 176 p.p.s.a., uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo wskazywać, do jakiego, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ten pogląd został podzielony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i w literaturze przedmiotu (np. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo..., s. 401; J.P. Tarno: Prawo ..., s. 444). Skarżąca zarzuciła natomiast naruszenie przepisów art. 1 § 1 i 2 oraz art. 3 § 1 p.u.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., podnosząc ogólnie, że "Sąd dokonał niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej i nie zastosował środka określonego w ustawie, ponieważ nie dostrzegł, że organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, że organ nie rozpatrzył materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, że organ nie dokonał oceny całego materiału dowodowego i że zebrany przez organ materiał dowodowy był niewystarczający i budzący wątpliwości". W kolejnych dwóch zarzutach sformułowanie zarzutu jest jeszcze bardziej lakoniczne. Stwierdzono w nich bowiem, że naruszono przepisy art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. "albowiem Sąd przyjął stan faktyczny, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.". W ostatnim z zarzutów skargi kasacyjnej zarzucono wreszcie naruszenie przepisów art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., gdyż "Sąd oddalił skargę mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.".

Takie sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej oraz analiza treści uzasadnienia skargi kasacyjnej w rozpatrywanej sprawie prowadzi do wniosku, że wnosząca skargę kasacyjną traktuje podniesione zarzuty jako formę polemiki z ustaleniami i oceną Sądu pierwszej instancji, zapominając o charakterze toczącego się przez Naczelnym Sądem Administracyjnym postępowania. Uzasadniając podstawy kasacyjne, nie nawiązuje też do poszczególnych zarzutów naruszenia konkretnych przepisów wymienionych w osnowie tej skargi. Należy w związku z tym stwierdzić, że wskazanie w skardze kasacyjnej przepisów, które miały zostać naruszone przez zaskarżone orzeczenie, bez podania w tym zakresie uzasadnienia, nie spełnia wymagań przewidzianych w art. 176 p.p.s.a. Taki sposób formułowania zarzutów skargi kasacyjnej nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na dokonanie ich merytorycznej oceny. Nie jest bowiem rzeczą tegoż Sądu, związanego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), wobec braku należytego sformułowania i uzasadnienia podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów, domyślanie się, jakie były rzeczywiste intencje strony wnoszącej skargę kasacyjną i na czym w rzeczywistości polegało zarzucane Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa. Samo zaś ogólnikowe powołanie się na naruszenie wymienionych norm nie może być uważane jako uzasadniona podstawa skargi kasacyjnej, która mogłaby doprowadzić do zamierzonego przez stronę rezultatu w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku.

6.3. Niezależnie od powyżej wskazanej wadliwości skargi kasacyjnej należy podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie WSA w Warszawie prawidłowo uzasadnił swoje rozstrzygnięcie. Przedstawiona argumentacja odnosi się wyczerpująco do stanu faktycznego sprawy, jest spójna i poprawna logicznie. Już pobieżne zapoznanie się z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku pozwala na stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji obszernie i treściwie wskazał podstawy prawne swojego rozstrzygnięcia i przebieg swojego rozumowania. Dokładna analiza uzasadnienia potwierdza ów wniosek. W konfrontacji z bardzo obszernym, szczegółowym i poprawnym pod względem konstrukcyjnym uzasadnieniem zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyraża ocenę, że ujawniona przez Sąd pierwszej instancji argumentacja pozwala na przeprowadzenie pełnej kontroli instancyjnej wydanego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że kontrola ta daje wynik pozytywny w sensie braku powodów do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego orzeczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odniósł się do wszystkich, istotnych dla rezultatu postępowania okoliczności, przekonująco wykazując dlaczego zasadnym było oddalenie skargi. Sąd pierwszej instancji przeanalizował w sposób wnikliwy i szczegółowy przyjęte na etapie postępowania wyjaśniającego przez organy podatkowe ustalenia co do faktów, wyprowadzając z tej oceny logiczne i przekonujące konkluzje prawne. Dotyczy to również wszystkich kwestii wymienionych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, tj. m.in. oceny dowodu w postaci faktur pochodzących od podmiotów nieistniejących; oceny zeszytów znalezionych u skarżącej, a uznanych za ewidencje; przyczyn uwzględnienia w wyliczeniach sprzedaży kwot znajdujących się w ww. ewidencjach, a wyrażonych w USD i EUR; odmowy ponownego przesłuchania świadków; odmowy dopuszczenia dowodu z opinii biegłego. Uszło uwadze wnoszącej skargę kasacyjną, że organy podatkowe oceniają na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wpływ domniemanego uchybienia na wynik sprawy (w tym przypadku – nienależytego ustosunkowania się do istotnych zarzutów strony albo błędna ich ocena) powinien zatem być oceniany na tle tego, czy ustalenia organu były wystarczające dla podjęcia zgodnego z prawem rozstrzygnięcia przez WSA w Warszawie. Spostrzeżenia Sądu pierwszej instancji nie pozostawiają co do tego najmniejszej wątpliwości.

6.4. Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a.