Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 388/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 174, art. 185 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Oddalenie skargi przez sąd administracyjny jest naruszeniem art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ w sytuacji, gdy organy prowadzące postępowanie naruszyły przepisy normujące jego przebieg i naruszenie takie miało wpływ na wynik sprawy. Naruszeniem tego przepisu jest także zaniedbanie przez sąd administracyjny należytego wyjaśnienia czy organy podatkowe, prowadząc postępowanie podatkowe, naruszyły przepisy normujące jego przebieg i czy naruszenia takie miały wpływ na wynik sprawy.

TEZY

Oddalenie skargi przez sąd administracyjny jest naruszeniem art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ w sytuacji, gdy organy prowadzące postępowanie naruszyły przepisy normujące jego przebieg i naruszenie takie miało wpływ na wynik sprawy. Naruszeniem tego przepisu jest także zaniedbanie przez sąd administracyjny należytego wyjaśnienia czy organy podatkowe, prowadząc postępowanie podatkowe, naruszyły przepisy normujące jego przebieg i czy naruszenia takie miały wpływ na wynik sprawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędziowie NSA Ryszard Pęk, Artur Mudrecki, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej "O." spółki z o.o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 2948/03 w sprawie ze skargi "O." spółki z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 listopada 2003 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku za tenże miesiąc 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz "O." spółki z o.o. w C. kwotę 2.224 zł. /dwa tysiące dwieście dwadzieścia cztery/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 listopada 2004 r. I SA/Ka 2948/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę spółki z o.o. "O." w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd podał, iż sporną decyzją utrzymano w mocy, na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ i art. 25 ust. 1 pkt 3 oraz art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 30 czerwca 2003 r.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, iż w trakcie kontroli prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za wyżej wskazany miesiąc ustalono, że spółka w złożonej deklaracji za ten miesiąc zawyżyła kwotę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na skutek odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez "S." Sp. z o.o. za zakup usług doradczych świadczonych przez Delegaturę "S.", który na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...), nie podlegał odliczeniu.

W związku z powyższym organ skarbowy wskazał, iż oceniając zarzuty podniesione w odwołaniu kierował się rozstrzygnięciem jakie zapadło w podatku dochodowym od osób prawnych. Warunkiem koniecznym do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest bowiem rozporządzenie nimi w sposób pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast w toku prowadzonego postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. wydatek wynikający z kwestionowanej faktury wystawionej przez "S." Sp. z o.o., nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Jednocześnie wskazano, iż wydatki poniesione w związku z usługami doradczymi spełniają wymogi określone w art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, jednakże podatnik nie udokumentował faktycznego wykonania tych usług. Przedłożone przez Spółkę dokumenty mające potwierdzać wykonanie usługi, to plik powtarzających się zestawień tabelarycznych wynikających z prowadzonej przez nią dokumentacji. Stwierdzono także, że sporządzanie zestawień o wynikach działalności kilku firm należących do grupy "S." powodowane było tylko wymogami wynikającymi z przynależności podatnika do tej grupy. Dodatkowo w toku kontroli na podstawie zapisów w umowie zawartej pomiędzy Spółką a "S." w D., ustalono że fakturowanie usług jako wykonanych przez Delegaturę było faktycznie partycypacją w jej kosztach utrzymania i funkcjonowania na terytorium Polski. Jednak organ kontrolny jako podstawę zakwestionowania tych wydatków uznał brak ich jakiegokolwiek związku z uzyskanym przez Spółkę "O." przychodem.

Zarzut naruszenia przepisów proceduralnych uznano za bezzasadny, gdyż wszystkie dowody zostały rozpatrzone w sposób wyczerpujący, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Dokonane ustalenia faktyczne znalazły odzwierciedlenie w podjętym rozstrzygnięciu.

Powyższa decyzja zaskarżona została do sądu administracyjnego w oparciu o zarzuty naruszenia prawa materialnego /art. 19 ust. 1 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/ i prawa procesowego /art. 122, art. 187 par. 1 i 191 Ordynacji podatkowej/. W skardze domagano się uchylenia decyzji organu skarbowego.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i wniosła o jej oddalenie.

Oddalając skargę Sąd I instancji wskazał, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. uzależnione jest od szeregu prawem określonych uwarunkowań, m.in. art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się w przypadku nabycia przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Stąd jednym z koniecznych warunków obniżenia kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku należnego jest to, aby wydatek poniesiony na o nabycie towarów lub usług był takim wydatkiem, który w myśl przepisów o podatku dochodowym może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Pogląd taki, acz nie jedyny na tle stanu prawnego uwzględnianego w niniejszej sprawie, wydaje się zdaniem Sądu I instancji dominować zarówno w judykaturze jak i doktrynie. W konsekwencji za wadliwą należy uznać taką wykładnię art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług /w brzmieniu obowiązującym do 26.03.2002 r./, która uznaje pojęcie "rozporządzono" za czynność następczą w stosunku do czynności nabycia towarów i usług. Termin ten określa jednocześnie sposób /czynność prawną/ nabycia towaru lub usługi od zbywcy oraz cel, z jakim tenże towar lub usługa są nabywane. Pojęcia tego nie można zatem rozumieć jako czynności rozporządzającej, polegającej na przeniesieniu, obciążeniu, ograniczeniu czy zniesieniu prawa podmiotowego. Zaliczenie bowiem przez podatnika nabytych towarów i usług do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych /art. 21 ust. 3/, nie ma charakteru tak rozumianej czynności rozporządzającej. Gdyby bowiem tak rozumieć termin rozporządzono - nie byłoby potrzeby formułowania normy w art. 25 ust. 2 pkt 1, wykluczającej stosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 w przypadku nabycia towarów i usług zaliczonych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Mając zatem powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że o ile podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to ocena ich zgodności z prawem podatkowym należy do organów podatkowych, ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu. Cel ten zatem winien być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej zakładać jako realny. Tak więc, aby podatnik mógł określony wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, to winien wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego w roku podatkowym przychodu. Z kolei uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy oparł rozstrzygnięcie dotyczące podatku od towarów i usług na ustaleniach dokonanych w zakresie podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. Wskazał również, że w jego ocenie przedstawiony przez skarżącą Spółkę materiał dowodowy nie potwierdza faktycznego wykonania usług doradczych. Sąd podkreślił przy tym, że wyrokiem z dnia 30 listopada 2004 r., I SA/Ka 2859/03 oddalono skargę spółki na decyzję w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, podzielając ocenę organów podatkowych o braku zasadności zaliczenia przez skarżącą wydatków poniesionych z tytułu wykonania przedmiotowych usług. W świetle powyższych okoliczności, mając na uwadze przyjętą przez skład orzekający interpretację art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...), wydatki poniesione z tytułu rzeczonych usług, jako nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, nie mogą w ocenie Sądu stanowić podstawy zwrotu różnicy podatku naliczonego.

Sąd I instancji, wbrew zarzutom skarżącej, nie dopatrzył się w rozpatrywanej sprawie naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie wskazano, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od skarżącej nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń. Organ odwoławczy rozważył zdaniem Sądu całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadniono, dlaczego argumenty i okoliczności podniesione przez skarżącą nie dają podstaw do uznania, że sporne wydatki zostały poniesione i nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

Orzeczenie to stało się przedmiotem skargi do Sądu Kasacyjnego, w którym powołano się na oba rodzaje zarzutów dopuszczalnych w postępowaniu kasacyjnym zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej p.p.s.a. W grupie zarzutów naruszenia prawa materialnego powołano się na naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy poprzez jego błędną wykładnię, naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wreszcie na naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Zarzuty procesowe obejmowały naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 par. 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 141 par. 4 p.p.s.a., poprzez nieprawidłowe przedstawienie podatkowoprawnego stanu faktycznego w uzasadnieniu wyroku, i wreszcie art. 141 par. 4 w zw. z art. 133 par. 1 wskazanej ustawy, poprzez rozstrzygnięcie sprawy nieoparte na wszechstronnej i merytorycznie poprawnej analizie jej akt. W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie kosztów postępowania.

W obszernym i bogato wspieranym poglądami doktryny i orzecznictwa uzasadnieniu skargi kasacyjnej położono nacisk na wykładnię językową art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...). W ocenie skarżącej biorąc pod uwagę ingerencyjny charakter prawa podatkowego -jako nakładającego na obywateli obowiązki w zakresie prawnie chronionej sfery ich własności - za słuszny należy uznać pogląd o prymacie wykładni językowej /ścisłej/ w procesie interpretacji przepisów podatkowych. Powyższe warunkuje również prawo do potrącenia podatku naliczonego, które jest podstawową zasadą konstrukcyjną podatku od towarów i usług. Stąd przepisy wprowadzające ograniczenie tego prawa mają charakter odstępstwa /wyjątku/ od ogólnych zasad opodatkowania tym podatkiem. Do przepisów takich należy art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., który w konsekwencji powinien być wykładany ściśle. Tym samym jego wykładnia oparta o inne metody interpretacyjne jest niedopuszczalna. Stąd przyjąć zdaniem spółki należy, że użyte w przytoczonym przepisie sformułowanie "rozporządzono" nawiązuje do znanego prawu cywilnemu technicznego pojęcia czynności prawnej rozporządzającej. Zastosowanie przez ustawodawcę podatkowego terminu zaczerpniętego z języka prawnego stwarza domniemanie identyczności pojąć tym samym terminem oznaczonych. Nie wchodzi tu w rachubę domniemanie języka powszechnego.

W konsekwencji, aby pozostać w zgodzie z brzmieniem analizowanego przepisu, należy uznać, że termin "rozporządzono" w znaczeniu w nim przyjętym odnosi się do czynności cywilnoprawnej podatnika obejmującej co najmniej jedno oświadczenie woli, zmierzające do ustanowienia, zmiany lub zniesienia stosunku cywilnoprawnego. "Rozporządzenie" w rozumieniu tego przepisu jest zatem czynnością prawną, której celem i bezpośrednim skutkiem jest przeniesienie, obciążenie, ograniczenie albo zniesienie prawa majątkowego. Rezultatem wykładni językowej treści art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy podatku od towarów i usług (...) winno być stwierdzenie, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje podatnikowi dokonującemu zakupu towarów i usług, pod warunkiem że nie rozporządzi on nimi następnie w sposób nie pozwalający na zaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. W zaskarżonym wyroku WSA przyjęto natomiast, że brak dokonanej przez podatnika czynności rozporządzającej nie stoi na przeszkodzie uznaniu na podstawie powołanego przepisu, że podatek naliczony przy nabyciu towaru lub usługi nie podlega odliczeniu, co narusza podstawowe dyrektywy interpretacyjne.

Niezależnie jednak od powyższego, obszernie argumentując takie stanowisko, spółka wskazała, że prezentowana przez nią interpretacja art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT pozostaje w zgodzie z wynikami wykładni celowościowej, wykładni zgodnej z Konstytucją RP, a także wykładni systemowej tego przepisu - której pierwszeństwo daje Sąd I instancji. W tym zakresie argumentacja dotycząca wykładni celowościowej uzasadnia zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP, należy mieć bowiem zdaniem spółki na względzie przede wszystkim obowiązek rozstrzygania na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości na gruncie niejednoznacznych przepisów.

W motywach zarzutu naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano m.in., że wykonywanie czynności doradczych - pomocniczych w stosunku do głównego przedmiotu działalności spółki - warunkuje prawidłowe bieżące funkcjonowanie spółki i przyczynia się do usprawnienia działalności prowadzonej przez "O.". Stąd wydatek udokumentowany fakturą podlegał zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów spółki. Bezzasadne jest w ocenie skarżącej twierdzenie WSA, iż spółka nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury.

Uzasadniając pierwszy z powołanych zarzutów naruszenia prawa procesowego, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 par. 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, podniesiono że w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe w celu wyjaśnienia wszelkich wątpliwości co do faktycznego wykonywania usług objętych umową przez pracowników Delegatury, jak i ich związku z osiąganymi przez "O." przychodami, spółka przedstawiła szczegółowy opis nabywanych usług. Skarżąca zaprezentowała obszerna dokumentację opisującą działania poszczególnych pracowników Delegatury oraz zaświadczającą fakt ich rzeczywistego wykonania. Natomiast organ odwoławczy kwestionując wiarygodność zgromadzonego materiału dowodowego nie przeprowadził wnikliwego badania treści przedstawionych dokumentów. Dyrektor Izby Skarbowej nie przeprowadził w toku postępowania z własnej inicjatywy jakichkolwiek czynności dowodowych na okoliczność ustalenia rzeczywistego wykonania usług. W rezultacie, organy nie wskazały żadnych materialnych dowodów przeczących twierdzeniom spółki, zarówno co do samego wykonywania czynności doradczych, jak i ich zakresu. Biorąc to pod uwagę, w ocenie skarżącej dyskwalifikacja dowodów przedstawionych z własnej inicjatywy przez spółkę jako stronę postępowania wydaje się rażąca. Ponadto organ skarbowy, a za nim Sąd I instancji przyznał, że oparł swoje rozstrzygnięcie na decyzji /a następnie wyroku/ podjętej w kwestii podatku dochodowego. Tymczasem zdaniem spółki postępowanie dowodowe powinno być prowadzone w każdej ze spraw z należytą wnikliwością. Takie postępowanie Sądu uzasadnia z kolei również zarzut naruszenia art. 141 par. 4 w zw. z art. 133 par. 1 p.p.s.a.

W motywach zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 powołanej ustawy wskazano, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji nie przedstawił prawidłowo podatkowoprawnego stanu faktycznego. WSA przyjął bowiem niezgodnie ze stanem faktycznym w sprawie, że kwestionowane usługi "S." nie zostały faktycznie wykonane na rzecz "O.". Stąd błędna ocena stanu faktycznego, której WSA dał wyraz w uzasadnieniu wyroku, doprowadziła Sąd I instancji do konkluzji, iż spółka nie była uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu usług doradczych Delegatury, a tym samym - iż stanowisko zajęte przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej do WSA decyzji było zgodne z prawem.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Trafny jest przede wszystkim zarzut podnoszący naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. powiązany z naruszeniem art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zadaniem sądu administracyjnego jest między innymi ustalenie czy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym oceniony został przez organy podatkowe zgodnie z przepisami tego postępowania. Sąd obowiązany jest w związku z tym zbadać, czy organy podatkowe zgromadziły niezbędny materiał dowodowy oraz czy przy ocenie zgromadzonych dowodów nie została przekroczona zasada swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na decyzję, uchylają w całości lub w części, jeśli stwierdzi inne niż dotyczące wznowienia postępowania naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Treść przywołanej regulacji nie pozostawia wątpliwości co do tego, że niezbędną przesłanką pozwalającą sądowi administracyjnemu uchylić zaskarżoną decyzję jest stwierdzenie czy organ podatkowy prowadzący postępowanie naruszył przepisy normujące przebieg tego postępowania i czy to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Użyty w treści art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. zwrot "uchyla" jest kategoryczny i oznacza, że w razie stwierdzenia obu podanych w nim przesłanek sąd administracyjny ma obowiązek uchylenia na jego podstawie zaskarżonej decyzji. W związku z tym oddalenie skargi przez sąd administracyjny jest naruszeniem art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w sytuacji, gdy organy prowadzące postępowanie naruszyły przepisy normujące jego przebieg i naruszenie takie miało wpływ na wynik sprawy. Naruszeniem tego przepisu jest także zaniedbanie przez sąd administracyjny należytego wyjaśnienia czy organy podatkowe, prowadząc postępowanie podatkowe, naruszyły przepisy normujące jego przebieg i czy naruszenia takie miały wpływ na wynik sprawy.

Może się przy tym zdarzyć także tak, że naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania jest wynikiem błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, odnoszących się do przedmiotu opodatkowania i nieprawidłowej oceny zastosowania tych przepisów w decyzjach organów podatkowych. Wówczas, na skutek błędnej wykładni prawa materialnego, może się okazać, że organy podatkowe nie dokonały koniecznych ustaleń faktycznych, od których zależne jest zastosowanie tego prawa. Także w takiej sytuacji właściwą podstawą skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenia przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./, a nie zarzut naruszenia prawa materialnego /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./. Ocena w postępowaniu kasacyjnym zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie lub jego błędną wykładnię jest możliwa tylko na tle niewadliwie ustalonego stanu faktycznego, który jest objęty hipotezą normy prawnej, względnie - gdy naruszenie przepisów postępowania nie jest objęte zarzutami kasacyjnymi.

Po tych uwagach o charakterze ogólnym stwierdzić należy, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie - z uwagi na obowiązujące w 2000 r. brzmienie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT - było ustalenie czy wydatek opisany w zakwestionowanej fakturze VAT mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w dalszej kolejności ustalenie czy wydatkiem tym "rozporządzono" w sposób nie pozwalający na zaliczenie go do tychże kosztów. Był to zatem zasadniczo spór o fakty, a nie spór w zakresie stosowania prawa materialnego. Wychodząc z tego punktu widzenia stwierdzić należy, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania został prawidłowo oparty na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Postrzegając w tych kategoriach, tj. w kategoriach zarzutu naruszenia przepisów postępowania, argumentację skargi kasacyjnej zmierzającą do wykazania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, wykraczając poza wykładnię językową użytego w tym przepisie terminu "rozporządzono", zaaprobował błędną wykładnię art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz wadliwe ustalenia faktyczne, które legły u podstaw wydania zaskarżonych do tego Sądu decyzji, należy w punkcie wyjścia zauważyć, że strona skarżąca w sposób nieuprawniony utożsamia termin "rozporządzono" z czynnością rozporządzającą w rozumieniu cywilnoprawnym, tj. z czynnością polegającą na przeniesieniu, obciążeniu, ograniczeniu czy zniesieniu prawa podmiotowego.

Przy braku normatywnej definicji terminu "rozporządzono" w art. 4 ustawy o VAT oraz przy braku odesłania do przepisów kodeksu cywilnego, należy nadawać mu takie znaczenie jakie ma w języku powszechnym. W procesie interpretacji prawa przyjmować należy takie znaczenie terminów i zwrotów używanych w tekście prawnym, jakie mają one w języku etnicznym, tj. najszerzej stosowanym na terytorium danego państwa /B. Brzeziński; "Uwagi o znaczeniu definicji w prawie podatkowym" [w:] "Szkice z wykładni prawa podatkowego", ODDK Gdańsk, 2002 r. str. 35/. Gdyby bowiem - racjonalny w założeniu -ustawodawca uznał, że pojęcie nie powinno być używane w znaczeniu potocznym, to zbudowałby właściwą, uwzględniającą potrzeby związane z opodatkowaniem definicję własną. Gdyby natomiast uznał, że dla celów opodatkowania i budowy przepisów podatkowych przydatna jest definicja już istniejąca, stworzona na potrzeby innej dziedziny prawa - dokonałby stosownego odesłania /B. Brzeziński, jw. str. 43/.

Wychodząc z tych założeń zauważyć należy, że w języku powszechnym termin "rozporządzić" nie jest łączony wyłącznie z czynnością w znaczeniu cywilnoprawnym i jest definiowany między innymi jako: "zadecydować o czymś, zadysponować, mieć do swojej dyspozycji", zaś termin "rozporządzić się" jako: "postąpić według swojego upodobania" /"Nowy Słownik Języka Polskiego", Wydawnictwo naukowe PWN, Warszawa 2002 r." str. 867-868/. W tym znaczeniu, uwzględniając charakter podatku od towarów i usług, użyte w treści art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT /w brzmieniu obowiązującym w latach 2000-2001/ sformułowanie dotyczące towarów i usług, którymi "rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym", może być rozumiane także jako czynność faktyczna, tj. takie działanie lub zaniechanie, które powodowało, że dany wydatek nie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów bądź już w dacie jego poniesienia, bądź w dacie późniejszej. Czynność ta nie musi w związku z tym mieć charakteru następczego w stosunku do daty nabycia towaru lub usługi. O "rozporządzeniu" w wyżej podanym rozumieniu można mówić zatem również wówczas, jeśli już w dacie nabycia towaru lub usługi podatnik zadecydował, że nie będą one wykorzystane w celu uzyskania przychodów. Podatnik mógł przy tym "zadecydować" o zmianie celu wykorzystania towaru lub usługi także już po ich nabyciu. W obu przypadkach rzeczą organów podatkowych było wyjaśnienie czy było to takie "rozporządzenie", które nie pozwalało na zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów /wyrok NSA z dnia 27 października 2004 r. FSK 1146 /04/. W rezultacie, z uwagi na normatywne powiązanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z przepisami ustaw o podatkach dochodowych, przewidziane w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT prawo do obniżenia podatku należnego powstawało jedynie wskutek nabycia takich towarów i usług "w celu uzyskania przychodów" w prowadzonej przez podatnika działalności. Gdy podatnik nabył lub wykorzystał towar lub usługę w celu innym niż dla uzyskania przychodów w prowadzonej działalności albo gdy nabycie następowało w warunkach, o których mowa w przepisach art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 16 u.p.d.o.p, to nie istniało uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów lub usług. Organ podatkowy, chcąc zastosować przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, jako podstawę stwierdzenia, że nie przysługiwało stronie prawo do obniżenia podatku należnego, powinien w związku z tym wykazać w postępowaniu w sposób niebudzący wątpliwości, że strona nabyła lub wykorzystała towar lub usługę w celu innym., niż prowadzenie działalności albo, że wydatek na ich nabycie mieścił się w katalogach przepisów art. 23 lub 16 ustaw o podatkach dochodowych /wyroki NSA z dnia 19 października 2001 r., I SA/Wr 2980/98 - nie publ. oraz wyrok WSA z dnia 5 marca 2004 r. I SA/Wr 3282/01 - Lex nr 129703/.

Przechodząc w tym miejscu do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego należy w punkcie wyjścia zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, nie stwierdził aby organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, lecz przeciwnie -uznał postępowanie tych organów za nie dotknięte żadnymi uchybieniami. Jednakże Sąd ten - stwierdzając w sposób ogólny w uzasadnieniu wyroku, że "nie dopatrzył się w rozpatrywanej sprawie naruszeń przepisów postępowania (...)" - w istocie uchylił się od oceny postawionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe - odmawiając zaliczenia spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji kwestionując prawo do odliczenia od podatku należnego związanego z tym wydatkiem podatku naliczonego - przyjęły kluczowe dla sprawy ustalenie, że dokumentacja źródłowa przedłożona na okoliczność charakteru i zakresu usług przed Delegaturę "S." nie potwierdzała świadczenia usług przez Delegaturę oraz że "fakturowanie usług (...) było faktycznie partycypacją w kosztach utrzymania i funkcjonowania tej Delegatury na terytorium Polski" i wobec tego wynikające stąd koszty "nie wykazywały żadnego związku z przychodem". W skardze do sądu administracyjnego strona skarżąca zarzuciła, że podjęte rozstrzygnięcie opierało się na błędnych ustaleniach faktycznych, gdyż ustalenia te stały w sprzeczności ze treścią, zgromadzonych dowodów. W obszernym uzasadnieniu /str. 11-13/ argumentowała, że stawiane jej zarzuty były oczywiście niesłuszne i świadczyły o wadliwości prowadzonego w sprawie postępowania dowodowego. Powołując się na wyjaśnienia przedstawione w toku postępowania oraz na "liczne materiały źródłowe" dowodziła, że w zamian za wypłacone wynagrodzenie otrzymała konkretne świadczenia, niezbędne dla prowadzenia działalności, że usługi udokumentowane zakwestionowaną fakturą VAT zostały wykonane i że poniesiony wydatek pozostawał w związku przyczynowym z osiągniętym przychodem oraz ze sprzedażą opodatkowaną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do tych zarzutów i nie poddał ich należytej ocenie. Koncentrując się na wykładni użytego w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT terminu "rozporządzono", Sąd ten powołał się na nieprawomocny wyrok oddalający skargę w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych i lakonicznie stwierdził, że "ocena materiału dowodowego dokonana w sposób odmienny od skarżącej Spółki nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów". W przywołanym wyżej formułowaniu nie można doszukać się oceny prawidłowości postępowania podatkowego z punktu widzenia zarzutów postawionych w skardze. Nie sposób w związku z tym odmówić racji stronie skarżącej, że w istocie Wojewódzki Sąd Administracyjny - mimo postawionych w skardze zarzutów - nie ocenił czy w toku postępowania podatkowego naruszone zostały przepisy art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Takie zaniedbanie - jak to już zostało powiedziane na wstępie - prowadzi do wniosku, że zaskarżony wyrok zapadł z naruszeniem art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Przepis ten nakłada bowiem na sąd administracyjny obowiązek stwierdzenia czy w toku postępowania podatkowego zostały naruszone przepisy normujące przebieg tego postępowania oraz czy naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Co się tyczy oceny zarzutu naruszenia art. 133 par. 1 p.p.s.a. Naruszenie tego przepisu -wedle argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - polegało tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przeprowadził autonomicznego badania sprawy, lecz oparł się na rozstrzygnięciu zapadłym w innym postępowaniu, przeprowadzonym w odrębnym przedmiocie., tj. na nieprawomocnym wyroku oddalającym skargę spółki na decyzję w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zarzut tak postawiony nie może być uznany za uzasadniony. Argumentację o braku autonomicznego badania sprawy samodzielności należało postrzegać raczej w kontekście zarzutu naruszenia art. 133 par. 1 p.p.s.a., gdyż - jak już to wyżej powiedziano - Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wyjaśnił czy organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania. W skardze kasacyjnej nie został postawiony zarzut naruszenia art. 106 par. 3 p.p.s.a., wedle którego sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Stan taki zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny od oceny czy wspomniany wyżej wyrok może być taktowany jako dowód z dokumentu w rozumieniu art. 106 par. 3 p.p.s.a. Nie został także postawiony zarzut naruszenia art. 11 p.p.s.a., który wprowadza zasadę związania sądu administracyjnego wyłącznie wydanym w postępowaniu karnym wyrokiem skazującym co do popełnienia przestępstwa. Skoro jednak z treści protokołu rozprawy toczącej się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym wynikało, że Sąd ten powziął wiadomość o tym, że zapadły wyroki oddalające skargi na decyzje dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, to nie uchybiało art. 133 par. 1 p.p.s.a. powołanie się na ten fakt w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Wiadomość taka była niewątpliwie z punktu widzenia tego przepisu elementem stanu faktycznego, który istniał w chwili wydania zaskarżonego wyroku i z uwagi na normatywne powiązanie pomiędzy art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT a przepisami u.p.d.o.p. o kosztach uzyskania przychodów stanowiła istotną okoliczność tej sprawy. O tym zaś, że wynik toczącego się równolegle postępowania w sprawach ze skarg na decyzje dotyczące podatku dochodowego był "istotną okolicznością" świadczy chociażby treść pisma procesowego z dnia 4 listopada 2005 r., w którym pełnomocnik strony skarżącej powoływał się na uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroków oddalających skargi na decyzje określające spółce podatek dochodowy od osób prawnych za lata 2000 i 2001. Zarzut naruszenia art. 133 par. 1 p.p.s.a. był w konsekwencji chybiony, gdyż niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał wyrok na rozprawie, po jej zamknięciu i orzekał "na podstawie akt sprawy".

W kwestii oceny zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię a także art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie i naruszenia art. 2 Konstytucji stwierdzić należy, że ocena taka jest przedwczesna. Ocena tych zarzutów stanie się możliwa dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony zarzutami kasacyjnymi.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy.