Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2446/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Budowlane prawo
Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 49 ust. 2, art. 59f, art. 59g
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 67a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), del. WSA Marek Olejnik, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2014 r. sygn. akt VII SA/Wa 1527/13 w sprawie ze skargi T. Z. na decyzję Ministra Finansów z dnia 31 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia opłaty legalizacyjnej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt VII SA/Wa 1527/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. Z. na decyzję Ministra Finansów z dnia 31 maja 2013 r. w przedmiocie umorzenia opłaty legalizacyjnej. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że Wojewoda L. decyzją z dnia 13 marca 2013 r., działając na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"), w zw. z art. 59g ust. 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej "Prawo budowalne") oraz art. 104 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej "k.p.a.") odmówił umorzenia w całości i w części opłaty legalizacyjnej, nałożonej na skarżącego postanowieniem Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w C. z dnia 27 marca 2012 r.

Minister Finansów uchylił decyzję Wojewody L. z dnia 13 marca 2013 r. i umorzył postępowanie pierwszej instancji. Organ, w oparciu o orzecznictwo naczelnego Sadu Administracyjnego stwierdził brak w niniejszej sprawie możliwości zastosowania w stosunku do opłaty legalizacyjnej instytucji umorzenia należności publicznoprawnej, o której mowa w art. 67a Ordynacji podatkowej. Niemożność rozpatrywania przedmiotowego wniosku o umorzenie opłaty legalizacyjnej powoduje natomiast konieczność umorzenia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Wobec braku możliwości stosowania do ustalonej opłaty legalizacyjnej przepisów art. 67a Ordynacji podatkowej, jakiekolwiek merytoryczne rozstrzygnięcie pozytywne bądź negatywne jest prawnie niedopuszczalne.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o umorzenie opłaty legalizacyjnej. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił argumentację organu drugiej instancji wynikającą z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, a dotyczącą możliwości umorzenia, odroczenia lub rozłożenia na raty opłaty legalizacyjnej związanej z samowolnym wykonaniem robót budowlanych. Wskazał, że w świetle aktualnego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego konstrukcja opłaty legalizacyjnej wyklucza możliwość zastosowania w związku z odesłaniami z art. 49 ust. 2 i art. 59g ust. 5 tej Prawa budowlanego przepisu art. 67a Ordynacji podatkowej. Nakaz odpowiedniego stosowania działu III Ordynacji podatkowej nie obejmuje przepisu art. 67a Ordynacji podatkowej. Opłata legalizacyjna nie stanowi zobowiązania podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej, brak więc podstaw do stosowania wobec niej przepisów dotyczących ulg i zwolnień. W ocenie Sądu ponieważ Wojewoda L. zastosował przepisy Ordynacji podatkowej, z tego tylko względu zaskarżona decyzja Ministra Finansów (uchylająca tę decyzję i umarzająca postępowanie) jest prawidłowa. Organ odwoławczy nie badał w tym postępowaniu wysokości nałożonej opłaty, ani zasadności jej nałożenia, ani możliwości jej umorzenia. Postępowanie przeprowadzone przez Ministra Finansów sprowadzało się do stwierdzenia w świetle aktualnego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego do błędu Wojewody L. polegającego na zastosowaniu przepisu Ordynacji podatkowej.

Sąd zgodził się ze stanowiskiem Ministra Finansów, że w niniejszej sprawie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania, gdyż brak jest podstawy prawnej do przyznania ulgi w zakresie umorzenia opłaty legalizacyjnej. Minister Finansów prawidłowo uchylił błędnie stosującą przepisy decyzję Wojewody L. i umorzył postępowanie w sprawie umorzenia opłaty legalizacyjnej.

4. Od wymienionego na wstępie wyroku skarżący (reprezentowany przez adwokata) złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparł na obu wymienionych w art. art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") podstawach, to jest :

- art. 49 ust. 2 oraz art. 59g ust. 5 Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię, polegająca na przyjęciu, iż konstrukcja opłaty legalizacyjnej wyklucza możliwość zastosowania przepisu art. 67a Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy z odesłań wynikających z treści art. 49 ust. 2 oraz art. 59g ust. 5 Prawa budowlanego wynika, iż do opłaty legalizacyjnej stosuje się przepisy dotyczące kar, natomiast do kar stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej,

- art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej polegające na jego niezastosowaniu, w sytuacji gdy z odesłań wynikających z treści art. 49 ust. 2 oraz art. 59g ust. 5 Prawa budowlanego, przy jednoczesnym braku wyłączenia stosowania tego przepisu do opłaty legalizacyjnej wynika, iż przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej winien znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy decyzja Ministra Finansów została wydana z naruszeniem art. 49 ust. 2, art. 59g ust. 5 Prawa budowlanego, art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. uzasadniającym jej uchylenie ze względu na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Zarzuty sformułowane w tym piśmie procesowym sprowadzają się zatem do naruszenia przez Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, przepisów postępowania oraz prawa materialnego.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. Należy wskazać, iż przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 p.p.s.a. stanowią podstawę prawną orzekania dla sądu administracyjnego. Nie mogą stanowić samodzielnej podstawy do formułowania zarzutów skargi kasacyjnej, a jedynie wespół z innymi przepisami postępowania administracyjnego czy sądowoadministracyjnego, do naruszenia których w ocenie skarżącego doszło. Skarżący wskazał wprawdzie na inne przepisy, lecz nie uzasadnił, na czym miałoby polegać ich naruszenie, a tym samym nie wykazał stopnia ich naruszenia i ewentualnego wpływu na wynik sprawy.

Kolejne zarzuty dotyczą naruszenia prawa materialnego tj. art. 49 ust. 2 w zw. z art. 59g ust. 5 Prawa budowanego oraz art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji, że odesłania zawarte w art. 49 ust. 2 Prawa budowlanego, dotyczące zastosowania w odniesieniu do opłaty legalizacyjnej przepisów dotyczących kar przewidzianych za nieprawidłowości stwierdzone w trakcie obowiązkowej kontroli obiektów budowlanych nie mają zastosowania do mechanizmów przewidzianych w dziale III Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż opłata legalizacyjna przewidziana w przepisach art. 49 ust. 1 i ust. 2 Prawa budowlanego stanowi warunek legalizacji obiektu budowlanego wybudowanego bez pozwolenia na budowę. Spełnienie wymogów określonych w art. 49 ust. 1 ww. ustawy otwiera możliwość legalizacji. Do legalizacji może dojść dopiero po uiszczeniu stosownej opłaty legalizacyjnej, którą organ określa w postanowieniu podlegającym zaskarżeniu. Stosownie do ust. 2 art. 49, do opłaty legalizacyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące kar, o których mowa w art. 59f ust. 1, z tym że stawka opłaty podlega pięćdziesięciokrotnemu podwyższeniu. W myśl z kolei art. 59g ust. 5 Prawa budowlanego, do kar, o których mowa w ust. 1 tj. do kar, o których mowa w art. 59f ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej, z tym że uprawnienia organu podatkowego, z wyjątkiem określonego w ust. 1, przysługują wojewodzie.

Ustawodawca odstępując w nowelizacji Prawa budowlanego z 2003 r. od bezwzględnego stosowania rozbiórki samowolnie wzniesionych obiektów postawił sprawcę samowoli budowlanej wobec alternatywy, obejmującej skutek wcześniejszego nierespektowania przez taki podmiot przepisów Prawa budowlanego. Może on bowiem podporządkować się wynikom postępowania legalizacyjnego, wnieść opłatę i zachować oraz użytkować wybudowany obiekt jako odpowiadający wymaganiom prawa albo też zakwestionować wynik takiego postępowania przez złożenie zażalenia na postanowienie ustalające wysokość opłaty legalizacyjnej. Zażalenie to może kwestionować nie tylko ustaloną wysokość opłaty, lecz również może dotyczyć materialnoprawnych ustaleń organu odnoszących się do przedmiotu postępowania w sprawie samowoli. Wynika to ze swoistego trybu przewidzianego w omawianych przepisach. Postanowienie nakładające opłatę legalizacyjną jest bowiem pierwszym ze środków zaskarżenia przewidzianych w toku postępowania legalizacyjnego toczącego się w oparciu o art. 48 i art. 49 Prawa budowlanego. Skutkiem takiego rozwiązania proceduralnego jest to, że dopiero wydanie postanowienia ustalającego wysokość opłaty legalizacyjnej stwarza pierwszą procesową możliwość kwestionowania zarówno wcześniej dokonanych ustaleń prowadzących do nałożenia tej opłaty, jak i zgłaszania zastrzeżeń co do jej wysokości. Skorzystanie z tej drogi zaskarżenia postanowienia prowadzić zatem może zarówno do wyjaśnienia podstaw nałożenia opłaty, jak też ustalenia, czy jej wysokość została ustalona zgodnie z prawem. Postanowienie o ustaleniu opłaty legalizacyjnej doprowadza więc postępowanie legalizacyjne do stadium, w którym adresat uzyskuje możliwość wyboru co do jego dalszego biegu. W przypadku nieuiszczenia w terminie opłaty legalizacyjnej po ustaleniu, że doszło do samowolnego wzniesienia obiektu, organ winien wydać decyzję nakazującą jego rozbiórkę na podstawie art. 48 Prawa budowlanego. Uwolnić się od tego sposobu przywrócenia porządku prawnego adresat postanowienia może tylko w przypadku zapłaty opłaty legalizacyjnej. Opłata ta wiąże się więc z uzyskaniem pewnego uprawnienia, a realizacja tego uprawnienia zależy od dobrowolnego jej wniesienia.

Powyższe wskazuje na to, iż ustalenie opłaty legalizacyjnej nie jest środkiem represyjnym, ani też nie ma charakteru kary administracyjnej, opłata legalizacyjna nie ma bowiem cech przymusowości. To adresat postanowienia ustalającego wysokość opłaty decyduje, czy chce skorzystać z możliwości legalizacji samowolnie wykonanego obiektu, czy też nie. W przypadku odstąpienia od legalizacji i nie uiszczenia opłaty legalizacyjnej, opłata ta nie podlega egzekucji w oparciu o przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 129, poz. 1954 ze zm.). Prawo budowlane przewiduje w tym przypadku sankcję w postaci nakazu rozbiórki.

Zupełnie odmienny charakter ma kara uregulowana w przepisach art. 59a - art. 59g Prawa budowlanego, które to wprowadzają obowiązek przeprowadzenia przez organy nadzoru budowlanego kontroli obiektów budowlanych, po zakończeniu budowy.

Kontrola, o której mowa w art. 59a, obejmuje sprawdzenie zgodności obiektu budowlanego z projektem zagospodarowania działki lub terenu oraz zgodność obiektu budowlanego z projektem architektoniczno-budowlanym w zakresie określonym w ust. 2 pkt 2 lit. a-f. Jeżeli w wyniku przeprowadzonej kontroli organ stwierdzi nieprawidłowości w ww. zakresie, jest zobligowany na podstawie art. 59f ust. 1 wymierzyć karę (stanowiącą sankcję pieniężną), której podstawową funkcją jest represja. Z literalnego i jednoznacznego brzmienia art. 59f ust. 1 Prawa budowlanego wynika, iż organy nadzoru budowlanego zobowiązane są do wymierzenia kary w każdym przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie spraw wymienionych enumeratywnie w art. 59a ust. 2 cytowanej ustawy, bez potrzeby ustalenia, czy stanowią one istotne odstępstwo od warunków pozwolenia na budowę (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 2009 r., sygn. akt II OSK 712/08, dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Karę przewidzianą w omawianym przepisie cechuje zatem (w odróżnieniu od opłaty legalizacyjnej) przymusowość jej uiszczenia. W przypadku jej nie uiszczenia podlega ona ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W tym miejscu warto też odwołać się do uzasadnienia uchwały z dnia 16 listopada 2009 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FPS 2/09 (dostępna na stronie http;//orzeczenia.nsa.gov.pl) w której wyrażono pogląd określający charakter kar administracyjnych w świetle przepisów Ordynacji podatkowej. Stwierdzono, że niepodatkowe należności budżetowe to przede wszystkim sankcje administracyjne (kary pieniężne), których podstawową funkcją jest represja. Pełnią one zatem w systemie prawa administracyjnego inną funkcję niż opłaty, w tym opłata legalizacyjna. Istotą opłaty jest bowiem to, że wiąże się ona z uzyskaniem pewnego uprawnienia, którego realizacja zależy od dobrowolnego wniesienia takiej opłaty.

Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 grudnia 2002 r., sygn. akt P6/02, opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, opłata jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty. Jednakże w przypadku opłaty legalizacyjnej trudno jest mówić o ekwiwalentności polegającej na jakimkolwiek świadczeniu ze strony organu administracji. Można natomiast rozważać, czy opłata legalizacyjna jest prawnie usankcjonowanym świadczeniem (zapłatą) za odstąpienie od wykonania czynności administracyjnej tj. rozbiórki. Umacnia to w przekonaniu, że pomiędzy funkcjami kary administracyjnej i opłaty legalizacyjnej istnieje różnica o charakterze zasadniczym. Z tym zastrzeżeniem można przejść do analizy odpowiedniego zastosowania przepisów dotyczących ustalania i uiszczenia opłaty legalizacyjnej.

Odpowiednie stosowanie przepisów prawa nie jest czynnością o jednolitym charakterze i ze względu na rezultat tego zabiegu wyróżnia się następujące sytuacje: stosowanie pełne, gdy odpowiednie przepisy prawa są stosowane bez żadnych zmian, stosowanie ze zmianami oraz niestosowanie ze względu na bezprzedmiotowość lub całkowitą sprzeczność z przepisami, do których miałyby być stosowane odpowiednio. Innymi słowy, odpowiednie stosowanie przepisów prawa pozwala na stosowanie ich wprost, na dokonywanie modyfikacji stosownie do wymagań innego zakresu stosowania, jak również na odrzucenie tych przepisów jako nieprzystosowanych do nowego zakresu stosowania (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 14 stycznia 2009 r., sygn. akt II GPS 6/08, dostępne na stronie http://orzezcenia.nsa.gov.pl)

Z powyższego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie wynika, iż wskazane przepisy prawa budowlanego tj. art. 49 i art. 49b oraz art. 59a – 59g przewidują dwie całkowicie odrębne instytucje prawne, pełniące zupełnie odmienne cele i funkcje w prawie budowlanym.

Odpowiednie odesłanie z regulacji dotyczących jednej instytucji prawnej do drugiej, wymaga zatem przede wszystkim szczególnie wnikliwej oceny co do zakresu możliwego odesłania z art. 49 ust. 2 Prawa budowlanego. Analizując zakres odesłania zawartego w art. 49 ust. 2 Prawa budowlanego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przepis ten, dotyczący opłaty legalizacyjnej (pozbawionej charakteru przymusowości) odsyła do przepisów dotyczących kar, o których mowa w art. 59f ust. 1. Przepis ten wskazuje, iż przepisy dotyczące ww. kar mają odpowiednie (a nie dosłowne) zastosowanie do opłaty legalizacyjnej. Nie wszystkie tym samym regulacje przewidziane w przepisach dotyczących kar będą więc miały zastosowanie na podstawie art. 49 ust. 2 Prawa budowlanego do opłaty legalizacyjnej. Taką regulacją jest chociażby art. 59g ust. 3 Prawa budowlanego przewidujący, iż w przypadku nie uiszczenia kary w terminie podlega ona ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepis ten nie znajduje zastosowania do opłaty legalizacyjnej. Ustawodawca przewidział bowiem zupełnie inną sankcję (tj. nakaz rozbiórki) w przypadku jej nie uiszczenia, a nie do przyjęcia jest sytuacja, by racjonalny ustawodawca przewidział dwie różne sankcje z tego samego tytułu.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że uwzględniając materialnoprawną odmienność regulacji dotyczących kar i opłaty legalizacyjnej, odpowiedniość tego odesłania należy zatem ograniczyć do tych tylko jednostek redakcyjnych przepisów, które muszą zostać zastosowane, aby możliwe było zrealizowanie hipotezy normy prawnej, w której zawarto odesłanie.

Ponieważ hipoteza art. 49 ust. 2 Prawa budowlanego wymaga ustalenia wysokości opłaty, nie może zostać zrealizowana bez pomocniczego zastosowania art. 59f ust. 1 tej ustawy. Zauważyć przy tym trzeba, że jest to odesłanie do odpowiedniego zastosowania przepisów dotyczących kar, o których mowa w ust. 1 art. 59f Prawa budowlanego. Odesłanie to jest zaś konieczne ze względu na sposób obliczenia wysokości opłaty legalizacyjnej. W ust. 1 art. 59f Prawa budowlanego mowa jest o iloczynie stawki opłaty (s), współczynniku kategorii obiektu budowlanego (k) i współczynniku wielkości tego obiektu (w). W ust. 2 tego przepisu została określona wysokość stawki na 500 zł, a zatem uwzględniając wskazaną wyżej regułę określającą zakres odesłania w celu realizacji hipotezy normy, z której następuje odesłanie i ten przepis musi mieć zastosowanie. Zastosowanie będzie miał również załącznik do ustawy, w którym określono kategorie obiektów (ust. 3), a także ust. 4 dotyczący sytuacji zróżnicowania różnych kategorii w jednym obiekcie. Nie będzie miał natomiast zastosowania ust. 5 i 6 art. 59f, jako że odnosi się do materialnoprawnej treści przepisów przewidujących ustalanie kar, a także skutków wymierzenia kary.

Zważyć przy tym należy, że z ust. 5, art. 59g Prawa budowlanego, wynika tylko tyle, że do kar, o których mowa w ust. 1 stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej. W ust. 1 art. 59g mowa zaś jest o karze wymierzanej w drodze postanowienia wydawanego przez właściwy organ. Opłatę legalizacyjną ustala się również w postanowieniu, jednakże na innej podstawie prawnej. Literalnie zatem wykładając przepis art. 59g ust. 5 w zw. z treścią ust. 1 tego przepisu, należy dojść do wniosku, że Ordynację podatkową można stosować jedynie w odniesieniu do kar wymierzanych na podstawie art. 59g ust. 1 Prawa budowlanego.

Zasadą rządzącą stosowaniem przepisów Ordynacji podatkowej w odniesieniu do należności publicznoprawnych jest to, że ustawę tę stosuje się wprost w stosunku do dochodów publicznych, które są ustalane lub określane przez organy podatkowe. Nie ulega wątpliwości, że opłata legalizacyjna nie odpowiada żadnej z cech podatku, a obowiązek jej wniesienia nie jest tożsamy z obowiązkiem podatkowym ze względu na brak cechy przymusowości. Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Nie może zatem zostać uznany za zobowiązanie podatkowe, którym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Inaczej jest natomiast wtedy, gdy ustalanie lub określanie wysokości opłat i niepodatkowych należności budżetowych nie należy do organów podatkowych, lecz spoczywa w gestii innych organów. Przepisy Ordynacji podatkowej mają wówczas zastosowanie tylko wtedy, gdy odrębne ustawy nie stanowią inaczej. Ponieważ opłaty legalizacyjnej nie ustala organ podatkowy istotne jest zatem wskazanie przepisu Prawa budowlanego, z którego miałoby wynikać, iż przepisy Ordynacji podatkowej mają do opłat legalizacyjnych zastosowanie. Jest też oczywiste, że przepis taki musiałby wprost wskazywać na zastosowanie tego aktu, a także wskazywać organ, gdyż ani właściwości ani kompetencji organu nie można domniemywać. Wskazania takiego w Prawie budowlanym brak, gdyż przepis art. 59g odnosi się do kar administracyjnych, a nie opłat. Odesłanie z art. 49 ust. 2 zawiera odesłanie do art. 59f, a nie art. 59g, w którego ust. 5 mowa jest o odpowiednim odesłaniu do przepisów działu III Ordynacji podatkowej, przy czym wyraźnie odesłanie to odnosi się do kar, a nie opłaty legalizacyjnej.

Z powyższego wynika, że w odniesieniu do dobrowolnej opłaty legalizacyjnej nie można przyjąć, że opłata taka stanowi zobowiązanie podatkowe w rozumieniu Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie nie ma możliwości zastosowania przepisów dotyczących ulg i zwolnień. Za takim rozwiązaniem przemawia również poniższy argument, a mianowicie jeśli stosować do opłaty legalizacyjnej dział III Ordynacji podatkowej, to również możliwe byłoby rozłożenie tej opłaty na raty, a to z kolei zgodnie z ustawą powoduje nałożenie na zobowiązanego konieczność uiszczenia opłaty prolongacyjnej. Taki stan bez wątpienia wprowadza zaburzenia w zakresie celu i wysokości opłaty legalizacyjnej, której rozmiar przecież powinien być powiązany ściśle z rozmiarami popełnionej samowoli budowlanej, a nie z faktem rozłożenia na raty. Z uwagi na powyższe opłata prolongacyjna, która może również zostać umorzona lub rozłożona na raty w odrębnym postępowaniu prowadzonym w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej nie jest w jakikolwiek sposób funkcjonalnie powiązana ze wskazanym wyżej celem.

Z tych też przyczyn, po rozważeniu zakresu odesłania przewidzianego w art. 49 ust. 2 Prawa budowlanego (biorąc przy tym pod uwagę charakter obu ww. instytucji, tj. ich materialnoprawną odmienność) oraz ustaleniu, że w sprawie nie będą miały zastosowania przepisy działu III Ordynacji podatkowej, gdyż w Prawie budowlanym brak jest takiego odesłania, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż w niniejszej sprawie, instytucja umorzenia nie znajduje zastosowania do opłat legalizacyjnych.

Mając na uwadze powyższe uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisu art. 49 ust. 2 w z. z art. 59f ust. 1 i art. 59g ust. 5 Prawa budowlanego oraz art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej za nieuzasadnione. Ponieważ organ na żądanie skarżącego wszczął postępowanie w sprawie umorzenia opłaty legalizacyjnej stwierdzając w jego trakcie brak podstaw do prowadzenia takiego postępowania zobowiązany był je umorzyć jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 105 § 1 K.p.a.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.