Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 105/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 602  ceny
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 37h, art. 37k, art. 37j
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2571
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 7 kwietnia 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, , Protokolant Referent-stażysta Blanka Kuźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2016 roku sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia opłaty paliwowej za czerwiec, lipiec, sierpień i grudzień 2010 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 j.t.) w zw. z art. 37q ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym z dnia 27.10.1994. (Dz.U.2015.641 j.t. i zm.), po rozpatrzeniu odwołania W. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. nr [...] z dnia [...] określającej opłatę paliwową za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień i grudzień 2010 r., w łącznej wysokości 9.360,30 zł, utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Jak wynika z akt sprawy w dniu 25.08.2014. na podstawie postanowienia z dnia [...]08.2014. wszczęte zostało przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. postępowanie kontrolne wobec W. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A W.M. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2010 r. Do wszczęcia i przeprowadzenia tego postępowania Dyrektor UKS w O. wyznaczony został przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w W. na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy z dnia 28.09.1991. o kontroli skarbowej (Dz.U.2011.41.214 z późn. zm.). Postępowanie wszczęte zostało w związku ze śledztwem nadzorowanym przez Prokuraturę Okręgową w E. sygn. akt [...] w sprawie uchylania się w okresie od grudnia 2010 r. od opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych znacznej ilości, produkowanych i wyprowadzanych ze składu podatkowego w miejscowości Działdowo, na które wystawiane były faktury VAT różnym podmiotom, wśród których był również W. M. Faktury wystawiała firma B Sp. z o.o., S., [...] G. NIP [...].

W trakcie postępowania kontrolnego potwierdzono, że w badanym okresie W. M. kupował olej napędowy na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmę B Sp. z o.o. Były to faktury o następujących numerach:

nr [...] z dnia 07.06.2010.: 12.500 litrów,

nr [...] z dnia 11.06.2010.: 12,500 litrów,

nr [...] z dnia 17.07.2010.: 12.500 litrów,

nr [...] z dnia 20.07.2010.: 12.500 litrów,

nr [...] z dnia 19.08.2010.: 10.500 litrów,

nr [...] z dnia 19.08.2010.: 12.500 litrów,

nr [...] z dnia 09.12.2010.: 10.000 litrów,

nr [...] z dnia 20.12.2010.: 10.000 litrów.

Nie potwierdzono natomiast, że od oleju zakupionego na podstawie ww. faktur została zapłacona należna akcyza. Akcyzy tej nie zapłacił W. M., który, jak wynika z pisma Izby Celnej w Ł. z dnia 13.10.2014., w okresie od czerwca do grudnia 2010 r. nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego ani nie wydano wobec niego decyzji określających zobowiązanie podatkowe za wskazany okres. Ponadto W. M. w piśmie z dnia 05.02.2013. oświadczył, że odnośnie podatku akcyzowego od zakupionego paliwa, to nie posiada wiedzy w tym zakresie.

W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że akcyzy od tego oleju nie zapłacił też sprzedawca, firma B Sp. z o.o. Jak wynika z pisma Urzędu Celnego w L. z dnia 09.10.2014. oraz z pism Izby Celnej w P. z dnia 17.10.2014. i z dnia 04.11.2014., firma B nie składała w 2010 r. deklaracji dla podatku akcyzowego, nie dokonywała wpłat podatku akcyzowego, nie prowadzono wobec tej firmy kontroli podatkowej ani postępowań podatkowych.

Prezes zarządu firmy B Sp. z o.o. P. J. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 16.03.2012., w dniu 09.01.2013. i w dniu 28.08.2013. zeznał, że funkcję prezesa pełnił w okresie od lutego 2006 r. do 30.01.2012., tj. do dnia sprzedaży spółki obywatelowi Łotwy E. C. i w tym okresie spółka zajmowała się pośrednictwem w handlu olejem napędowym. Pośrednictwo to polegało na organizowaniu dostaw oleju bezpośrednio od dostawców do odbiorców, co nie wymagało angażowania własnych środków transportu ani zbiorników służących do przechowywania paliwa. Zeznał, że nie posiadał środków transportu ani zbiorników, a zakupiony przez niego olej dostarczany był do klienta transportem sprzedającego. Zeznał, że "Firma B nie była nigdy obciążana za transport paliw. Wszystkie sprawy związane z wynajmem transportu, dokonywanie dostaw i koszty leżały po stronie dostawcy". Wynajmował natomiast cztery stacje paliw: w miejscowości B. przy ul. C, w K. 5 gm. Ś., w K. przy ul. D oraz w miejscowości W. gm. R. Zeznał, że stacje te funkcjonowały tylko do czerwca 2010 r., a od tego czasu aż do chwili sprzedaży udziałów spółki zajmował się wyłącznie hurtową sprzedażą paliw, jako pośrednik. Zeznał, że w okresie od czerwca 2010 r. do stycznia 2012 r. olej napędowy nabywał od dwóch firm:

E Sp. z o.o., ul. F, Ś. i G Sp.J., ul. H, G.

Organ wyjaśnił, że firmy E Sp. z o.o., i G Sp.J. jako dostawcy oleju napędowego do firmy B wymienione zostały również w piśmie Komendy Głównej Policji CBS w O. z dnia 12.07.2013. sygn. [...]. W piśmie tym Komenda poinformowała, że spółka B w swojej dokumentacji posiadała faktury zakupowe oleju napędowego wystawione przez te firmy oraz że spółka B wystawiała faktury VAT różnym podmiotom za produkt nie będący olejem napędowym.

Z dokumentów zgromadzonych w trakcie postępowania kontrolnego wynika, że firmy E Sp. z o.o. i G Sp.J. również nie zapłaciły akcyzy za przedmiotowe paliwo. Firmy te okazały się tzw. "znikającymi podatnikami".

Z pism Urzędu Celnego w P. z dnia 29.05.2013. i Izby Celnej w P. z dnia 24.06.2013. wynika, że firma E Sp. z o.o. NIP [...] nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego ani nie dokonywała wpłat tego podatku. Z pisma Urzędu Celnego w P. z dnia 01.03.2012. wynika, że firma E Sp. z o.o. posiada dwa fikcyjne adresy, jeden w Ś. przy ul. F, gdzie znajduje się opuszczone mieszkanie (pustostan) i drugi w P. przy ul. J, gdzie znajduje się mieszkanie prywatne W.D. Z pisma [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 23.05.2012. wynika, E miała też adres przy ul. K w P., ale w tym miejscu też nie prowadziła działalności gospodarczej. Jak wynika z pism Urzędu Celnego II w Ł. z dnia 03.06.2013. i Izby Celnej w Ł. z dnia 12.06.2013., nie składała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego AKC-R, deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-4 ani nie dokonywała wpłat tego podatku. Firmy tej nie zidentyfikowano w ogólnopolskim systemie finansowo-księgowym ZEFIR. Firma ta posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi, ale koncesja ta została cofnięta decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] 01.2010. w związku ze zmianą warunków wykonywania działalności objętej udzieloną koncesją.

W trakcie postępowania kontrolnego ustalono ponadto, że firma B posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi z dnia 07.03.2006. na okres 10 lat, ale koncesja ta została cofnięta z urzędu decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...]09.2013. w związku z ustaleniami UKS w O. potwierdzającymi, że firma B nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym w KRS adresem rejestracyjnym, a także pod pozostałymi adresami prowadzenia działalności gospodarczej wykazanymi w urzędzie skarbowym. Adresy stacji paliw dzierżawionych przez spółkę B, które wymienił podczas przesłuchania prezes zarządu spółki P. J., nie były miejscami rzeczywistej sprzedaży paliw dokonywanej przez spółkę. Jak wynika z pisma OWS UKS w E. z dnia 10.12.2012., pod adresami w miejscowości B., ul. C oraz K. 5 gm. Ś. znajdowały się w dniu kontroli dwie stacje paliw należące do P. B., który wyjaśnił, że dwa lata temu wydzierżawiał obie stacje spółce B, ale nie odbywała się na nich żadna sprzedaż, a za dzierżawę spółka nie zapłaciła. Pod adresem w K., ul. D znajdowała się stacja paliw, którą wydzierżawiała spółka B, ale spółka faktycznie nie prowadziła tam działalności, jak poinformował dawny jej właściciel. Pod adresem w miejscowości W. gm. R. znajdowała się w dniu kontroli nieczynna stacja paliw. Nie udało się kontrolującym skontaktować z jej właścicielem i z tego powodu nie było możliwości potwierdzenia, czy stacja paliw jest lub była dzierżawiona przez spółkę B.

W trakcie postępowania uzyskano informację Starostwa Powiatowego w G. z dnia 02.10.2014., że spółka B w okresie od czerwca do grudnia 2010r. nie posiadała zarejestrowanych żadnych pojazdów. W trakcie postępowania przeprowadzono przesłuchanie W. M. w charakterze strony w dniu 10.09.2014., który potwierdził, że kupował paliwo od spółki B. Nie wiedział jednak, skąd to paliwo pochodziło. Na pytanie, czy interesował się jakością paliwa dostarczanego na podstawie faktur VAT wystawianych przez spółkę B i czy przekazywał do badania próbki tego paliwa odpowiedział, że interesował się jakością paliwa i że jakość ta nie budziła zastrzeżeń kierowców, więc nie oddawał próbek paliwa do badania ani nie prosił o przedstawienie takiego badania przez B. Zeznał, że współpraca z firmą B trwała od połowy 2010 r. do połowy 2012 r. i że przebiegała bez zastrzeżeń, dostawy realizowane były płynnie i każdorazowo ilość przyjętego oleju zgadzała się z ilością wykazaną na fakturze, jedynym minusem były płatności gotówkowe. Zeznał, że przed rozpoczęciem współpracy otrzymał kserokopie dokumentów rejestracyjnych oraz koncesję spółki B i nie widział potrzeby kontrolowania spółki pod względem jej wiarygodności czy zaplecza technicznego lub kondycji finansowej. Nie zawarł też ze spółką B żadnej pisemnej umowy o współpracy.

Postępowanie kontrolne przeprowadzone przez Dyrektora UKS w O. wobec W. M. nie doprowadziło do ustalenia, że podatek akcyzowy od oleju napędowego zakupionego na podstawie ww. faktur wystawionych przez firmę B Sp. z o.o. został zapłacony. W związku z powyższym decyzją nr [...] z dnia [...]02.2015 r. Dyrektor UKS w O. określił wobec W. M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od czerwca do sierpnia oraz grudzień 2010 r., w łącznej kwocie: 169.446,00 zł, w tym:

za czerwiec 2010 r. w kwocie 45.550,00 zł obliczonej od 25.000 litrów oleju,

za lipiec 2010 r. w kwocie 45.550,00 zł obliczonej od 25.000 litrów,

za sierpień 2010 r. w kwocie 41.906,00 zł obliczonej od 23.000 litrów i

za grudzień 2010 r. w kwocie 36.440,00 zł obliczonej od 20.000 litrów.

Kwoty te obliczono według stawki 1.822,00 zł /1000 litrów. W decyzji Organ wyjaśnił, że zobowiązanie w podatku akcyzowym określone zostało wobec W. M. z tytułu posiadania oleju napędowego nabytego z nieznanego źródła, bowiem materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, iż firma B Sp. z o.o. nie była rzeczywistym dostawcą oleju napędowego i faktury wystawione przez tę firmę miały jedynie na celu legalizację obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia. Również dostawcy paliwa do firmy B, tj. E Sp. z o.o. i G Sp.J., nie byli rzeczywistymi dostawcami paliwa. Organ zaznaczył, że nie miał możliwości wykazania, że od posiadanego przez W. M. paliwa należna akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu i również sam podatnik nie wskazał żadnych okoliczności świadczących o uiszczeniu tego podatku. Zatem zobowiązanym do uiszczenia należnego podatku akcyzowego jest W. M., który nabył i posiadał olej napędowy, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku postępowania kontrolnego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Decyzją z dnia [...] września 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł., po rozpoznaniu odwołania W. M., utrzymał w mocy powyższą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] lutego 2015 r.

Sądowi z urzędu wiadomo, że wyrokiem z dnia 24 lutego 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi sygn. III SA/Łd 1211/15 orzekł o oddaleniu skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...]września 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres czerwic-sierpień oraz grudzień 2010 r.

Okoliczność nabycia i posiadania przez W. M. oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza na poprzednim etapie obrotu oraz uznanie W. M. za podmiot zobowiązany do uiszczenia należnej akcyzy, stanowiły podstawę do wszczęcia postępowania w sprawie określenia opłaty paliwowej za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień i grudzień 2010 r. Postępowanie w tej sprawie wszczął z urzędu Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. na podstawie postanowienia z dnia [...] 04.2015. i decyzją z dnia [...] określił tę opłatę w łącznej wysokości 9.360,30zł, w tym:

za czerwiec - w wysokości 2.516,20 zł obliczoną od 25.000 litrów oleju,

za lipiec - w wysokości 2.516,20 zł obliczoną od 25.000 litrów oleju,

za sierpień - w wysokości 2.314,90 zł obliczoną od 23.000 litrów oleju,

za grudzień - w wysokości 2.013,00 zł obliczoną od 20.000 litrów oleju.

Opłata obliczona została według stawki opłaty paliwowej w wysokości 119,82 zł /1000 kg określonej w obwieszczeniu Ministra Infrastruktury z dnia 10.12.2009. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2010 (M.P.2009.80.995). Ilość oleju podana w litrach przeliczona została na kg według gęstości równej 0,84 kg/l, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 18.06.2009. w sprawie wzorów wykazów zawierających informacje i dane o zakresie korzystania ze środowiska oraz wysokość należnych opłat (Dz.U.2009.97.816). W uzasadnieniu decyzji Naczelnik wyjaśnił, że W. M. zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego od oleju napędowego nabytego i posiadanego w miesiącach od czerwca do sierpnia i w grudniu 2010 r. jest zobowiązany także do zapłaty opłaty paliwowej od tego oleju, zgodnie z przepisami ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym z dnia 27.10.1994. (Dz.U.2012.931 j.t. ze zm.).

W odwołaniu skarżący podniósł zarzut nieustalenia, czy olej napędowy nabyty przez W.M. w miesiącach od czerwca do sierpnia i w grudniu 2010 r. został opodatkowany na wcześniejszym etapie obrotu oraz czy od tego oleju zapłacona została akcyza i opłata paliwowa. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy,

art. 187 § 1 o.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, w szczególności poprzez zaniechanie prowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego, celem ustalenia, czy podatek akcyzowy, a w konsekwencji opłata paliwowa, nie zostały uiszczone na wcześniejszym etapie obrotu,

art. 191 o.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, a w szczególności w zakresie ustalenia, iż skarżący był podatnikiem akcyzy oraz podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej, przy jednoczesnym braku wykazania w sposób jednoznaczny, że podatek akcyzowy oraz opłata paliwowa nie zostały zapłacone na wcześniejszym szczeblu obrotu,

art. 210 § 4 o.p., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

w konsekwencji także rażące naruszenie art. 121 o.p. polegające na prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych,

- przepisów prawa materialnego, tj.:

• art. 37j ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 37k ust. 1 ustawy z dnia 27.10.1994. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, poprzez bezzasadne przyjęcie, że skarżący był podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej. Uzasadniając naruszenie prawa materialnego skarżący stwierdził, że skoro organ nie mógł ustalić faktu uiszczenia akcyzy przez dostawców paliwa, to wątpliwości te powinien rozstrzygnąć na korzyść strony. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od czerwca do sierpnia i za grudzień 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją nr [...] z dnia [...]09.2015. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W decyzji Dyrektor wyjaśnił, że kwestie związane z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym nabycia lub posiadania oleju napędowego znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, uregulowane zostały w przepisach ustawy z dnia 06.12.2008. o podatku akcyzowym (Dz.U.2011.108.626 j.t. z późn. zm.). Dyrektor przytoczył treść art. 8 ust. 1, ust. 2 pkt 4 i ust. 6, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. l pkt l i ust. 4 ustawy i wyjaśnił, że z przepisów tych wynika, iż warunkiem opodatkowania nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy jest nieuiszczenie od tych wyrobów podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Mając na uwadze przytoczone przepisy oraz stan faktyczny ustalony w sprawie Dyrektor wyjaśnił, że W. M. jest zobowiązany do zapłaty akcyzy z tytułu nabycia w miesiącach od czerwca do sierpnia i w grudniu 2010 r. od firmy B Sp. z o.o. oleju napędowego, znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, ponieważ od tego oleju nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Dyrektor wyjaśnił, że jak wynika z powyższego, olej napędowy kupowany przez W. M. pochodził z nieznanego źródła i ustalenie, czy podatek akcyzowy od tego oleju uiszczony został na poprzednich etapach obrotu było niestety niemożliwe, ponieważ wszyscy ww. dostawcy paliwa do firmy W. M. oraz sam W. M. nie znali lub nie pamiętali nazw firm, od których olej ten pochodził. Na podstawie ogólnych i niespójnych danych uzyskanych podczas przesłuchań o poprzednich uczestnikach obrotu olejem napędowym, który nabywał W. M., organ nie był w stanie ustalić, czy podatek akcyzowy od tego oleju został zapłacony. W. M. również nie wskazał żadnych dowodów potwierdzających zapłacenie podatku akcyzowego przez poprzednich uczestników obrotu, olejem, który sprzedawał. Organ mógł jedynie ustalić, że ujawnieni dostawcy oleju, tj. firmy B, E i G nie wpłacili tego podatku. Firmy te bowiem nie były zarejestrowanymi podatnikami podatku akcyzowego, nie składały deklaracji dla podatku akcyzowego ani nie wpłacały tego podatku.

Organ odwoławczy wskazał, że w związku z tym, że W. M. jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego od oleju napędowego nabytego i posiadanego w miesiącach do czerwca do sierpnia i w grudniu 2010 r., to również jest zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej należnej na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U.2015.641 j.t. i zm.), w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania. Zgodnie z art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Paliwa silnikowe, o których mowa w art. 37h, to m.in. wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN (art. 37h ust. 4 pkt 5). Wprowadzenie na rynek krajowy tych wyrobów podlega opłacie paliwowej (art. 37h ust. 1), a przez wprowadzenie na rynek rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te wyroby (art. 37h ust. 2). Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym (art. 37k ust. 1). Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. l, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (art. 371 ust. 1). Stawka opłaty paliwowej jest ogłaszana na każdy rok w drodze obwieszczenia w Dzienniku Urzędowym RP "Monitor Polski" (art. 37m ust. 4). Stawka opłaty paliwowej na rok 2010 ogłoszona została w drodze obwieszczenia Ministra Infrastruktury z dnia 10.12.2009. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2010 (M.P.2009.80.995) i wynosiła 119,82 zł za 1000 kg wyrobów, o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 4 i 5 ustawy.

Organ nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania wskazywanych w odwołaniu.

W skardze W.M. zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę decyzji polegający na przyjęciu, iż podatnik ujął w urządzeniach księgowych faktury nie odzwierciedlające stanu faktycznego wystawione przez B sp. z o.o. i nabył olej napędowy z nieznanego źródła, nie uiszczając podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, tj. obrazę przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. oraz art. 37j ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 37k ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym poprzez bezzasadne przyjęcie, że skarżący był obowiązany do zapłaty tak podatku akcyzowego, jak i opłaty paliwowej. Wskazane przepisy nie mogły mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Skarżący wskazał także na rażącą obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie: art. 120, art. 121 § 1 art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 190, art. 191, art. 210 § 4 o.p. błędne zastosowanie w sprawie dyspozycji art. 233 § 1 pkt 1, zamiast art. 233 § 1 pkt

2 lit. b o.p. oraz naruszenie art. 2 i art. 78 Konstytucji RP. W ocenie skarżącego organ gromadził materiał dowodowy w sposób wybiórczy i tendencyjny, ukierunkowany na wytoczony cel postępowania, a nie ustalenie rzeczywistego stanu. Skarżący cytując obszerne fragmenty uzasadnienia decyzji organu I instancji wskazuje na sprzeczności i wątpliwości skutkujące w konsekwencji niewyjaśnieniem stanu faktycznego w kwestiach mających znaczenie w sprawie, dotyczących wiarygodności kontrahentów i dostaw spornego paliwa. Strona skarżąca podniosła, że na początku współpracy podatnik zweryfikował swojego kontrahenta – Spółkę B, pozyskując od niej dokumenty potwierdzające że ww. spółka prowadzi działalność w zakresie obrotu paliwami. Tymczasem zebrany materiał dowodowy i wyprowadzona na jego podstawie ocena organów obu instancji, jest wewnętrznie sprzeczna i nielogiczna. Z jednej strony bowiem organy podatkowe twierdzą, że Spółki E oraz G nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, dlatego nie mogły być dostawcami paliwa dla podatnika, za pośrednictwem Spółki B, co doprowadziło organy podatkowe do wniosku, iż faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentują rzeczywistych czynności. Z drugiej strony organy podatkowe twierdzą, że dostawy paliwa dla podatnika miały miejsce, jednak dostawcami tego paliwa nie była żadna z ww. spółek.

W tej sytuacji, w ocenie strony skarżącej powstaje pytanie: jaki sens miałoby działanie podatnika polegające na pobieraniu i księgowaniu faktur od podmiotów, które nie dokonały faktycznych dostaw, zamiast na pobraniu i zaksięgowaniu faktur za paliwo od firm, które to paliwo dostarczyły. Skarżący wskazał, że organy nie kwestionują faktu, że dostawy paliwa do firmy skarżącego rzeczywiście miały miejsce. Nie wyjaśniają jednak, dlaczego kwestionują fakt, że dostawca skarżącego nie mógł dostarczać mu oleju napędowego, skoro organy obu instancji nie poczyniły żadnych ustaleń w tym kierunku. Skarżący podkreślił, że skoro świadkowie i on sam wskazali dostawcę paliwa – B sp. z o.o., posiada dowody dostawy – faktury wystawione przez ten podmiot i dowody zapłaty oraz właściciel P.J. potwierdził dostawę paliwa do skarżącego to ten podmiot powinien być obciążony obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego skoro nie potrafi wykazać skąd nabył paliwo.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji I i II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga W. M. jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.] wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Ponadto w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] określająca opłatę paliwową za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień i grudzień 2010 r. w wysokości 9.360,30 zł. Oceniając wydane w sprawie decyzje przy zastosowaniu powyższych kryteriów Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania ani prawa materialnego w stopniu powodującym konieczność ich uchylenia.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 37h ustawy o autostradach płatnych (Dz. U. z 2012 r. poz. 931 t.j.) - wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, z wyłączeniem biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz.U. nr 169, poz. 1199 oraz z 2007r., nr 35, poz. 217), stanowiących samoistne paliwa, wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową" (ust. 1). Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (ust. 2).

W myśl art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym (uap) - obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na: innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.

Stosownie do art. 37k ust. 1 uap - obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h.

Mając na uwadze powyższe unormowania stwierdzić należy, że przepisy ustawy o autostradach płatnych samodzielnie nie określają momentu powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, ale wiążą go z zasadami powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, a także określają podmiot zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej z podmiotem obowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego dotyczącego paliw silnikowych. Oznacza to, że reguły obowiązujące w ustawie o podatku akcyzowym znajdują analogiczne zastosowanie do opłaty paliwowej w omawianym zakresie. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym, do których odwołuje się art. 37j ust. 1 pkt 4 oraz art. 37k ust. 1 uap to: art. 4 ust. 3 i 5 upa oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 upa.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 upa - opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

W myśl zaś art. 4 ust. 5 upa - jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Z kolei stosowanie do art. 11 ust. 2 pkt 1 upa - podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Mając na uwadze powyższe unormowania wskazać należy, że cytowany art. 4 ust. 3 upa statuuje zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, która jest cechą odróżniającą ten podatek od innych podatków pośrednich i oznacza, że akcyza powinna być zapłacona na pierwszym etapie obrotu. Jeżeli zatem podatek akcyzowy od danego wyrobu akcyzowego nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, jak również nie został zadeklarowany lub nie określono decyzją jego wysokości, to zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 1 upa, nabywca lub posiadacz takiego wyrobu akcyzowego jest zobowiązany do zapłaty tego podatku. Powyższy obowiązek usprawiedliwiony jest konstrukcją systemu podatku akcyzowego, którego celem jest m.in. zapewnienie zapłaty akcyzy. Podkreślić należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku (por. wyroki NSA: z 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 955/10, z 16 stycznia 2013 r., sygn. akt 611/11, z 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11, z 21 maja 2015 r., sygn. akt I GSK 1706/13, v. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tak więc nie ma obowiązku zapłaty tego podatku, jeżeli od wyrobu akcyzowego została już zapłacona akcyza. Natomiast w przypadku, gdy podatek na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony, to obowiązek jego zapłaty będzie spoczywał na nabywcy lub posiadaczu wyrobów akcyzowych, od których akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości. Aby zatem uwolnić się od obowiązku w podatku akcyzowym podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana lub określona decyzją. Dlatego też na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa ciężar prezentacji dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie przez organy podatkowe, że akcyza została już zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu.

Należy również zauważyć, że treść art. 4 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 upa potwierdza zasadę braku kolejności opodatkowania podatkiem akcyzowym, ponieważ nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego może uwolnić się od opodatkowania jedynie w przypadku wykazania, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony, zadeklarowany lub określony decyzją, a nie poprzez wskazanie podmiotów, które wcześniej dokonały obrotu tym wyrobem (por. wyroki NSA z 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13, a także z 7 października 2015 r. sygn. akt I GSK 231/14; v. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Tak jak już wyżej zaznaczono powyższe zasady mają analogicznie zastosowanie do opłaty paliwowej.

Mając na uwadze wskazane przepisy ustawy o autostradach, obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej powiązany został z istnieniem zobowiązania do uiszczenia podatku akcyzowego od paliw silnikowych (gazu) wykreowanego na podstawie przepisów o podatku akcyzowym. Dla określenia zobowiązania w opłacie paliwowej wystarczające jest ustalenie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz ilości paliwa lub gazu, od którego sprzedaży podatnik zobowiązany był zapłacić podatek akcyzowy. W niniejszej sprawie określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od czerwca do sierpnia oraz grudzień 2010r. Tym samym strona jest zobowiązana do uiszczenia opłaty paliwowej za ten okres.

Obowiązek taki wypływa wprost z art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach. Jak wynika z tej regulacji obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej związany został nierozerwalnie ze zobowiązaniem w podatku akcyzowym. Dopóki w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja określająca skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za przedmiotowy okres 2010r., dopóty decyzja określająca jej zobowiązanie w opłacie paliwowej za ten okres nie może być uznana za decyzję naruszającą prawo. Zasadnie także organy działające w sprawie określiły wysokość tej opłaty. Jak wynika z ustaleń organów podatkowych skarżący w objętych niniejszą sprawą okresach rozliczeniowych dokonał nabycia oleju napędowego we wskazanej przez organy ilości na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Nie był również kwestionowany fakt, że faktury dokumentujące nabycie oleju napędowego zostały wystawione przez B Spółkę z o.o.

Z zeznań skarżącego złożonych w postępowaniu kontrolnym wynikało, że paliwo było do niego dostarczane regularnie, terminowo, było dobrej jakości i jedynym minusem współpracy ze spółką B była konieczność dokonywania gotówkowej zapłaty za towar. W rozpoznawanej sprawie do prowadzonego postępowania podatkowego włączono materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. oraz materiał zebrany przez Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji w toku śledztwa o sygn. akt [...] prowadzonego m.in. w sprawie uchylania się od opodatkowania poprzez nieujawnienie właściwemu organowi podatkowemu przedmiotu i podstawy opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych wbrew warunkom przewidzianym przepisami prawa podatkowego. Na podstawie zebranego materiału dowodowego wykazano, że podatek akcyzowy nie został rozliczony zarówno przez spółkę spółka B jak i jej rzekomych dostawców firmy E sp. z o.o. oraz G s.j. Organ nie kwestionował dostawy oleju napędowego na podstawie spornych faktur . Udowodniono natomiast, że paliwo to nie pochodziło faktycznie od spółki B ani od firmy E sp. z o.o. oraz G s.j., a na tej podstawie przyjęto, że strona olej napędowy wykazany na fakturach VAT wystawionych przez spółkę B nabyła z nieujawnionego źródła. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego nie udało się dotrzeć do dostawców tego paliwa, aby ustalić, czy zapłacili oni należną akcyzę. W. M. przesłuchany w charakterze strony zeznał, że nie wie, skąd to paliwo pochodziło, a w piśmie z dnia 05.02.2013. oświadczył, że nie posiada wiedzy w zakresie zapłaty podatku akcyzowego od zakupionego paliwa. Z kolei przesłuchany w charakterze świadka prezes spółki B P.J. wskazał co prawda dwóch dostawców, tj. firmę E i G, ale nie wiedział, skąd te firmy pobierały paliwo. Zeznał, że w przypadku firmy E paliwo pochodziło "z firmy L w miejscowości Z. koło P., gdzieś z Łotwy, z firmy M z Niemiec z miejscowości R., jest to firma łotewska czy litewska zarejestrowana w Niemczech ". Podczas innego przesłuchania zeznał, " z moich informacji jakie otrzymałem od pana M. M. i dokumentów, które widziałem, towar pochodził z firmy [...], która sprowadzała towar z B. i R. Innych źródeł paliwa i tras nie potrafią wskazać". W przypadku pochodzenia paliwa z firmy G zeznał, " nie wiem skąd było wożone, było wożone z kierunku Ł.". Również prezes zarządu firmy E M. K. nie orientował się w działalności tej firmy, ponieważ był tzw. słupem, jak wyjaśnił podczas przesłuchania. Także przedstawiciel firmy E – M. M., który miał według zeznań P. J. przyjmować zamówienia na dostawę paliwa, okazał się podczas przesłuchania osobą niezorientowaną w działalności firmy, bowiem na każde pytanie w tej kwestii odpowiadał, że nie pamięta lub nie ma wiedzy na ten temat. Powyższe ustalenia zostały zaakceptowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. III SA/Łd 1211/15, który oddalił skargę W. M. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od czerwca do sierpnia oraz grudzień 2010 r. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że warunki na jakich odbywała się współpraca pomiędzy stroną, a firmą B wzbudzały jednak uzasadnione wątpliwości co do legalności zawieranych transakcji w obrocie paliwem. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że:

– przed rozpoczęciem współpracy strona skarżąca nie wystąpiła do właściwego urzędu celnego o potwierdzenie czy jej kontrahent był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego,

– przed rozpoczęciem współpracy strona skarżąca nie miała żadnej wiedzy na temat wiarygodności spółki B oraz posiadanej infrastruktury,

– strona nie zawarła na piśmie umowy o współpracy z firmą B,

– strona nie żądała dokumentów poświadczających źródło pochodzenia paliwa,

– strona nie żądała certyfikatów jakości paliwa,

– oferty zakupu paliwa były ofertami ustnymi, a zamówienia towaru strona składała telefonicznie,

– strona nie wiedziała i nie interesowała się kto był dostawcą oleju napędowego, ani czy na wcześniejszym etapie obrotu uiszczony był podatek akcyzowy. Strona nie interesowała się skąd wożony był olej napędowy jej dostarczany,

– strona nie miała wątpliwości, że olej napędowy dostarczany był nieoznakowanymi cysternami,

– płatności dokonywane były gotówkowo.

Ponadto WSA wskazał, że wystarczającym dla uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, że nabył on olej napędowy, a w poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że zarówno sam skarżący, jak i organy w ramach przeprowadzonego postępowania nie dysponowały żadnymi dowodami mogącymi nawet pośrednio świadczyć, że doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika (sprzedawcę).

Wobec powyższych ustaleń organów podatkowych przeprowadzono postępowanie w przedmiocie określenia skarżącemu wysokości opłaty paliwowej, będącym jak już powyżej wskazano konsekwencją postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. W ocenie Sądu organy prawidłowo przyjęły, że skarżący zobowiązany jest do zapłaty opłaty paliwowej za okres czerwiec-sierpień oraz grudzień 2010 r. W kontrolowanej sprawie organy podatkowe czyniły ustalenia faktyczne na podstawie całości akt sprawy, wykorzystując materiał zebrany w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Wysokość opłaty paliwowej jest ściśle powiązana z ustaloną podstawą opodatkowania w podatku akcyzowym. W sytuacji, w której podstawa opodatkowania określona została w decyzji organu I instancji - decyzja taka w chwili rozpoznawania sprawy dotyczącej opłaty paliwowej wiąże strony postępowania. Należy podkreślić, że względy ekonomii procesowej powodują, że organy wymierzając opłatę paliwową kierują się ustaleniami dokonanymi wcześniej w podatku akcyzowym . Jest to zrozumiałe i konieczne, by nie tworzyć postępowań, w ramach których będzie dochodziło do powtarzania czynności procesowych (np. przesłuchiwania tych samych świadków), raz na potrzeby podatku akcyzowego, innym razem na potrzeby postępowania w sprawie opłaty paliwowej. W ocenie Sądu wymierzając opłatę paliwową organy mogły za podstawę swoich ustaleń w pełni przyjąć stan faktyczny, jaki został ustalony w postępowaniu zakończonym decyzją Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] września 2015 r., a następnie w wyroku WSA sygn. III SA/Łd 1211/15 oddalającym skargę W. M. na tę decyzję. Zdaniem Sądu nie było zatem konieczności powielania czy rozszerzania postępowania dowodowego w stosunku do przeprowadzonego w postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego.

Jeśli chodzi o pozostałe zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania to także są one niezasadne. Zdaniem Sądu procedowanie w sprawie prowadzone było w zgodzie z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie naruszono także zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Z zasady tej wynika obowiązek dla organu wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą. W ocenie Sądu obowiązek ten został wykonany należycie. Podkreślenia wymaga również, że zgodnie z art. 124 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Przepis art. 124 Ordynacji podatkowej wyraża tzw. zasadę przekonywania, która odzwierciedla się, m.in. w prawidłowym uzasadnieniu decyzji, wyjaśniającym podstawę faktyczną i prawną decyzji, co w ocenie sądu organy podatkowe obydwu instancji uczyniły.

Wskazać należy także, iż zgodnie z przepisami art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy - co oznacza, że organ, dokonując jego oceny, nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu; uwzględnić żądanie strony, dotyczące przeprowadzenia dowodu na okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te zostały stwierdzone innymi dowodami, oraz ocenić na podstawie całokształtu zgromadzonych dowodów, czy dana okoliczność została udowodniona. Granice prowadzenia postępowania wyjaśniającego wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i stanowił wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji uchybień, które usprawiedliwiłyby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Trzeba w tym miejscu ponownie podkreślić, że w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej brak było podstaw do powtarzania szczegółowych czynności i ustaleń postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego, gdyż w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej wystarczające było ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem był olej napędowy oraz ilość tego oleju, od którego podatnik był zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy.

Reasumując, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonych decyzji. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

k.ż.