Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 229/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 98, art. 99, art. 100
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Specjalista Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2014 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej O.p.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia [...] r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w kwestii czy Wnioskodawca może stosować stawkę obniżoną VAT, o której mowa w art. 41 ust. 2a ustawy VAT do dostawy towarów sklasyfikowanych wg kodu PKWiU 11.07.19.0 .Pozostałe napoje bezalkoholowe" i jednocześnie klasyfikowanych do kodu CN 2202, także wtedy, gdy będą to niegazowane napoje bezalkoholowe, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi mniej niż 20% składu surowcowego albo będą to gazowane napoje bezalkoholowe - jest nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja została wydana na skutek wniosku "A" sp. z o.o. w P. z dnia [...] r. Wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług obejmował wskazanie czy Wnioskodawca może stosować stawkę obniżoną VAT, o której mowa w art. 41 ust. 2a ustawy VAT do dostawy towarów klasyfikowanych wg kodu PKWiU 11.07.19.0 "Pozostałe napoje bezalkoholowe" i jednocześnie klasyfikowanych do kodu CN 2202, także wtedy, gdy będą to niegazowane napoje bezalkoholowe, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi mniej niż 20% składu surowcowego albo będą to gazowane napoje bezalkoholowe.

W wniosku Wnioskodawca wskazał, iż posiada w asortymencie i sprzedaje napoje bezalkoholowe klasyfikowane do grupowania 11.07.19.0 według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r. określonej w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ( Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm., dalej: PKWiU), które obejmuje pozostałe napoje bezalkoholowe.

Napoje, które Wnioskodawca posiada w asortymencie są klasyfikowane do kodu 2202 nomenklatury scalonej według Rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 927/2012 z dnia 9 października 2012 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, dalej CN).

Napoje produkowane i sprzedawane przez Wnioskodawcę obejmują w szczególności wchodzące w zakres grupowania PKWiU i kodu CN: gazowane napoje bezalkoholowe, niegazowane napoje bezalkoholowe, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi mniej niż 20% składu surowcowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

"Czy Wnioskodawca może stosować stawkę obniżoną VAT, o której mowa wart. 41 ust. 2a Ustawy VAT do dostawy towarów klasyfikowanych wg kodu PKWiU 11.07.19.0 .Pozostałe napoje bezalkoholowe" i jednocześnie klasyfikowanych do kodu CN 2202, także wtedy, gdy będą to niegazowane napoje bezalkoholowe, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi mniej niż 20% składu surowcowego albo będą to gazowane napoje bezalkoholowe? "

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa krajowa wszelkich napojów bezalkoholowych, które klasyfikowane są według symbolu 11.07.19.0 PKWiU i jednocześnie są klasyfikowane do kodu CN 2202, jest opodatkowana obniżoną stawką VAT, która na dzień złożenia niniejszego wniosku określona jest w art. 41 ust. 2a Ustawy VAT i wynosi 5%, również wtedy, gdy są to:

- gazowane napoje bezalkoholowe,

- niegazowane napoje bezalkoholowe, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi mniej niż 20% składu surowcowego.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22% (do 31 grudnia 2013 r. - 23%), z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 Ustawy VAT. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, stawka podatku wynosi 5%. W pozycji 31 załącznika nr 10 do ustawy VAT (tj. załącznika wymieniającego towary i usługi dla których stawka podatku wynosi 5%,) ustawodawca wskazał, że stawką obniżoną objęte są "pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje:

1. w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,

2. zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju."

Zastosowanie klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej dla celów identyfikacji towarów lub usług będących przedmiotem czynności opodatkowanych wynika przy tym z art. 5a ustawy o VAT, zgodnie z którym towary lub usługi będące przedmiotem czynności opodatkowanych wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy o VAT lub przepisy wykonawcze wydane na podstawie ustawy o VAT powołują symbole statystyczne.

Jednocześnie, stosownie do art. 98 Dyrektywy VAT, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (ust. 1), przy czym stawki obniżone mogą być stosowane wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III Dyrektywy VAT (ust. 2). Na podstawie art. 98 ust. 3, przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii.

W załączniku III do Dyrektywy VAT na pozycji 1 wymieniono środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, natomiast grupowanie CN 2202 obejmuje wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych objętych pozycją 2009.

Dyrektywa VAT umożliwia więc państwom członkowskim wyznaczanie granic stawek obniżonych poprzez odwołanie do systemu nomenklatury scalonej. Polski ustawodawca przy ustalaniu stawek obniżonych powinien zatem posługiwać się nomenklaturą scaloną, gdyż tylko ten system klasyfikacyjny jest rozstrzygający dla objęcia danego asortymentu towarowego obniżoną stawką podatku. Obniżona stawka podatku powinna być zastosowana w odniesieniu do wszystkich towarów objętych danym kodem CN. Tym samym, włączenie do systemu stawek obniżonych tylko niektórych produktów z danego grupowania nomenklatury scalonej różnicuje ich pozycję podatkową i stanowi naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Polski ustawodawca, implementując przepisy unijne, określił towary objęte preferencyjną stawką VAT za pomocą kodów PKWiU, która nie jest oparta na nomenklaturze scalonej.

W przypadku napojów określenie to uzupełnił ponadto dodatkowymi kryteriami, nie wymienionymi ani w Dyrektywie VAT, ani w CN, wprowadzając ograniczenie możliwości stosowania stawki obniżonej wyłącznie do tych napojów bezalkoholowych, które są niegazowane, a w ich zakresie wyłącznie do tych napojów, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego.

Takie określenie grupy produktów opodatkowanych obniżoną stawką VAT jest niezgodne z prawem unijnym, bowiem nie sposób wywieść z wyżej wskazanych przepisów Dyrektywy VAT kompetencji ustawodawcy krajowego do arbitralnego wprowadzania dodatkowych kryteriów dla celów stosowania stawek obniżonych - kryteria takie nie są przewidziane przez Dyrektywę VAT. Podatek VAT jest bowiem podatkiem w znacznym stopniu zharmonizowanym na poziomie unijnym i harmonizacja ta obejmuje m. in. zasady stosowania stawek obniżonych. Istniejąca sprzeczność pomiędzy polską ustawą VAT a Dyrektywą VAT musi być usunięta w drodze wykładni pro wspólnotowej oraz zgodnej z zasadą in dubio pro tributario (interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika).

Niedopuszczalna jest wobec tego sytuacja, gdy ustawodawca krajowy selektywnie różnicuje stawki VAT w odniesieniu do asortymentu produktowego objętego tym samym kodem CN. Prowadzi to bowiem do zróżnicowania pozycji podatkowej wytwórców tych towarów oraz do zaburzenia konkurencji pomiędzy nimi. Zróżnicowanie sytuacji podatkowej towarów objętych tym samym kodem CN stanowi równocześnie naruszenie zasady neutralności podatku VAT, gdyż różne stawki podatku VAT stają się w tym zakresie elementem cenotwórczym i wpływającym na konkurencyjność tych towarów oraz produkujących i dystrybuujących je podatników.

Należy w tym zakresie zauważyć, że zgodnie z dorobkiem orzeczniczym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), produkty podobne, zaspokajające te same potrzeby konsumentów powinny być opodatkowane takimi samymi stawkami VAT, bowiem rozróżnienie stawek VAT w odniesieniu do tych produktów prowadzi do zaburzenia konkurencji pomiędzy ich wytwórcami. Wnioskodawca przywołał się na rozstrzygnięcia TSUE w wyroku z 23 października 2003 r. (C-1 09/02), w wyroku z 11 października 2001 r. (C-267/99), czy w wyroku z 4 marca 1986 r. (C-243/84), gdzie TSUE opowiedział się za szeroką koncepcją podobieństwa oraz "rozstrzygnięcia podobieństwa produktów nie na podstawie tego, czy są to produkty ściśle identyczne, ale na podstawie tego, czy sposób ich użycia jest podobny i porównywalny".

Dodatkowe kryteria stosowania stawki obniżonej wprowadzone w pozycji 31 Załącznika nr 10 do ustawy o VAT uzależniające stosowanie stawki obniżonej od spełnienia dodatkowych wymagań dotyczących składu, nie występują ani w Dyrektywie VAT, ani w CN i - jako niezgodne z prawem unijnym - nie mogą być stosowane na niekorzyść podatnika w ten sposób, że prowadziłoby do stosowania wyższej (podstawowej) stawki VAT wobec części produktów przynależnych do tego samego kodu CN i do tego samego kodu PKWiU. Możliwość odstąpienia przez państwa członkowskie UE od stosowania stawki podstawowej wobec określonych grup produktów nie oznacza bowiem dowolności wprowadzania dodatkowych kryteriów, których prawo unijne nie przewiduje.

Z racji więc tego, iż polski ustawodawca posłużył się dodatkowym kryterium dotyczącym składu napojów przy wskazaniu wyrobów, wobec których zastosowanie będzie mieć obniżona stawka VAT, które to kryterium nie znajduje oparcia w prawie unijnym - przy określaniu stawki VAT na wyroby, które Wnioskodawca posiada w swoim asortymencie, należy posłużyć się bezpośrednio przepisami unijnymi.

Bezpośrednie zastosowanie przepisu unijnego w sytuacji Wnioskodawcy polegać będzie na pominięciu dodatkowych kryteriów dotyczących składu napojów, które polski ustawodawca, niewłaściwie implementując przepisy Dyrektywy VAT, wprowadził w poz. 31 załącznika nr 10 do Ustawy VAT, oraz na zastosowaniu regulacji zawartej w Dyrektywie VAT, która precyzyjnie, jasno i bezwarunkowo uprawnia Wnioskodawcę do stosowania stawki obniżonej w stosunku do wszystkich towarów objętych kodem CN 2202 oraz kodem 11.07.19.0 PKWiU.

Tym samym, wszelkie wyroby, które Wnioskodawca posiada w asortymencie i które klasyfikowane są według symbolu 11.07.19.0 PKWiU i jednocześnie kodu CN 2202, powinny być opodatkowane stawką obniżoną VAT, tj. stawką 5%, o której mowa w art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, analogicznie jak selektywnie wskazane przez ustawodawcę towary objęte poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT. Innymi słowy, z uwagi na fakt, że wszelkie towary objęte kodem CN 2202 oraz 11.07.19.0 PKWiU powinny być na gruncie podatku VAT traktowane tak samo ich dostawa powinna, zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy VAT być opodatkowana stawką obniżoną, wynoszącą 5%, niezależnie od tego, czy sprzedawane przez Wnioskodawcę towary będą stanowiły napoje gazowane, czy też niegazowane oraz niezależnie od procentowej zawartości w nich soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego.

Stanowisko w analogicznej sprawie dotyczącej wyrobów ciastkarskich, wobec których ustawodawca wprowadził dodatkowe - niezgodne z prawem unijnym - kryterium maksymalnego terminu trwałości - zostało wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 stycznia 2013 r. (sygnatura sygn. I FSK 697/12), w którym NSA uznał m.in., iż zgodnie z treścią unijnych przepisów, warunkiem zastosowania stawek obniżonych w odniesieniu do produktów spożywczych jest wyłącznie umiejscowienie ich w kodzie CN, bez wprowadzania dodatkowych kryteriów, a zróżnicowanie sytuacji podatkowej towarów z określonego kodu CN lub kodu PKWiU jest naruszeniem zasady neutralności VAT i zaburza konkurencyjność obrotu handlowego. NSA w cytowanym wyżej wyroku potwierdził że wprowadzenie przez państwa członkowskie stawki obniżonej na warunkach określonych w Dyrektywie VAT jest obligatoryjne, a nomenklatura scalona wyznacza granice precyzji, z jaką ustawodawca polski mógł określić jakie grupy produktów objęte zostaną stawką obniżoną. Wskazuje to na niezgodność regulacji krajowej z regulacją wspólnotową również w analizowanej sytuacji. W przypadku, gdy zachodzi niezgodność pomiędzy przepisami unijnymi oraz przepisami krajowymi, a w toku wykładni przepisu krajowego nie można wywieść wniosku zgodnego z treścią i celem przepisu unijnego, należy bezpośrednio zastosować przepisy unijne.

Analogiczna zasada winna mieć zastosowanie w odniesieniu do dostawy krajowej wszelkich towarów wchodzących w skład asortymentu Wnioskodawcy klasyfikowanych według symbolu 11.07.19.0 PKWiU i jednocześnie kodu CN 2202. Dostawa wszystkich tych towarów objętych tą klasyfikację powinna być objęta opodatkowaniem obniżoną stawką VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia [...] r. uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa lub ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa wart. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ( ... ).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na mocy art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku. I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Przy czym, w myśl art. 146a pkt 2 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa wart. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Pod pozycją 52 załącznika nr 3 do ustawy wymieniono grupę ex 11.07.19.0 Pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje:

1) w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,

2) zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju.

W świetle objaśnienia do powołanego wyżej załącznika nr 3 do ustawy, wykaz ten nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy. Zatem w odniesieniu do dostaw określonych napoi bezalkoholowych, dla których mocą powołanych przepisów przewidziano różne stawki, stosuje się regulacje korzystniejsze dla podatnika.

Zgodnie zaś z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%. W poz. 31 załącznika nr 10 ustawy wymieniono ex 11.07.19.0 Pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje:

1) w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,

2) zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju.

W obowiązującym w Polsce stanie prawnym produkty spożywcze podlegają opodatkowaniu wg 5%, 8% i 23% stawki podatku od towarów i usług.

Szczegółowy wykaz produktów spożywczych podlegających opodatkowaniu 5% stawką podatku od towarów i usług wymieniony jest w załączniku nr 10 do ustawy o VAT.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. produkty spożywcze, które nie zostały wymienione w załączniku nr 10 do ustawy o VAT, a są wymienione w załączniku nr 3 do tej ustawy, podlegają opodatkowaniu wg stawki 8%. Stawką tą objęte są, co do zasady, wszystkie produkty spożywcze przetworzone.

Pozostałe produkty spożywcze, które nie są wymienione w załącznikach, podlegają opodatkowaniu według 23% stawki. W grupie tych produktów opodatkowanych stawką podstawową mieszczą się również produkty spożywcze, które mogą wywoływać niekorzystne skutki dla zdrowia, takie jak alkohol, kawa i napoje gazowane oraz czekolada, słodycze, wyroby ciastkarskie i ciastka, których data minimalnej trwałości albo termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że ustawa o VAT w art. 5a, odwołuje się do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Załącznik nr 3 oraz załącznik nr 10 do ustawy o VAT zawiera określone towary lub usługi wraz z wyszczególnieniem ich numeru klasyfikacyjnego, zgodnie z PKWiU. Jeżeli dany towar nie został wskazany w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 bądź innych załącznikach do ustawy, wówczas do jego dostawy ma zastosowanie stawka podstawowa.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów podkreślił, iż nie jest właściwy do dokonywania klasyfikacji statystycznej towarów bądź usług, ani do oceny poprawności klasyfikacji towaru, według PKWiU, bowiem zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania wyrobu lub usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zainteresowany podmiot może zwrócić się o udzielenie informacji w tym zakresie do Urzędu Statystycznego w L. Tak więc to podatnika obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania sprzedawanych towarów.

Ponadto zgodnie z art. 96 Dyrektywy 2006/1l2/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm., dalej Dyrektywą VAT), państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług.

Stosownie do art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III. W pozycji pierwszej tego załącznika wymieniono środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Natomiast zgodnie z art. 98 ust. 3 Dyrektywy, przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (ust. 3).

Zgodnie zaś z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - wersja skonsolidowana Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 115 z 09.05.2008) (dawny artykuł 249 TWE), w celu wykonania kompetencji Unii instytucje przyjmują rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie. Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Decyzja wiąże w całości. Decyzja, która wskazuje adresatów, wiąże tylko tych adresatów. Zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, iż w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia. Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. powyższe kwestie znalazły odzwierciedlenie w orzecznictwie TSUE, i tak w sprawie C-8/8l (Ursula Becker) podkreślił, iż art. 189 Traktatu Rzymskiego (obecnie art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - wersja skonsolidowana Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) przewiduje iż "Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków". Na gruncie tej regulacji w powyższym rozstrzygnięciu TSUE podkreślił możliwość bezpośredniego stosowania Dyrektyw, stwierdzając przede wszystkim, iż "w przypadkach, gdy władze Wspólnoty nałożyły na państwa członkowskie obowiązek pewnego działania, efektywność takiego obowiązku byłaby ograniczona jeżeli osoby nie miałyby możliwości powoływać się na nie przed sądem zaś sądy krajowe nie mogłyby rozpatrywać ich jako elementu prawa wspólnotowego ( ... ) w związku z tym w tych przypadkach, gdy regulacje Dyrektywy są w odniesieniu do ich zakresu ( ... ) bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, na regulacjach tych podmioty mogą, w przypadku niewprowadzenia do prawa krajowego stosownych regulacji w przewidzianym czasie, opierać się, jeżeli prawo krajowe jest niezgodne z Dyrektywą".

Z przywołanego wyroku wynika, iż możliwość powoływania się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy istnieje tylko wtedy, gdy przepisy krajowe są niezgodne z Dyrektywą.

W rozpoznawanej sprawie przepisy krajowe nie naruszają celów Dyrektywy, bowiem zgodnie z art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone, które mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III. Przepisy Dyrektywy nie mogą być bezpośrednio stosowane, bowiem wyznaczają one państwom członkowskim zamierzony cel, jaki winny one osiągnąć, pozostawiając władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzania, zaś wyjątek niezgodności przepisów krajowych z Dyrektywą w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, wskazał, że państwo członkowskie przy identyfikowaniu towarów do których ma zastosowanie stawka obniżona może, ale nie ma takiego obowiązku, identyfikować te towary przy pomocy Nomenklatury Scalonej. W stosowanej dla potrzeb ustawy o VAT Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby został określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji Nomenklatury Scalonej (CN). To znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub tanowi agregat kilku pozycji CN. Tym samym z całej gamy wyrobów sklasyfikowanych określonym kodem CN państwo członkowskie może sobie wybrać te produkty, do dostawy których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku, co oznacza, że do pozostałych będzie miała zastosowanie stawka podstawowa. Zatem podkreślić należy, że PKWiU nie jest klasyfikacją oderwaną od CN. Bazą pojęciową i merytoryczną PKWiU w zakresie wyrobów jest Nomenklatura Scalona (CN), do której część opisową stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z tych względów pozycje i podpozycje CN określają zakresy poszczególnych grupowań PKWiU. Ponadto dla użytku zainteresowanych osób w PKWiU (stanowiącym integralną część rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. - Dz. U. Nr 207, poz. 1293, ze zm.) umieszczono klucz powiązań pomiędzy PKWiU i CN.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów zwrócił uwagę na przewidzianą w przepisach wspólnotowych fakultatywność w tym zakresie, przepisy te z założenia dopuszczają różnice w stosowaniu stawek obniżonych przez państwa członkowskie. Oznacza to, że ustawodawca unijny nie wymaga pełnej harmonizacji przepisów wewnętrznych państw członkowskich z przepisami wspólnotowymi i dopuszcza sytuację, w której jeden i ten sam towar opodatkowany będzie odmienną stawką w poszczególnych państwach członkowskich. Nie ma zatem przeszkód do stosowania klasyfikacji krajowych przy określaniu zakresu kategorii objętych stawkami obniżonymi.

Możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona tym, że stawka ta stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. W poz. 1 załącznika III do Dyrektywy VAT wymienione zostały środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Powyższe nie oznacza bezwzględnego nakazu stosowania przez państwa członkowskie w odniesieniu np. do wszystkich środków spożywczych stawki obniżonej.

Dokonując analizy w zakresie, czy towary opisane we wniosku są względem siebie podobne lub konkurencyjne należy zauważyć, że dla oceny podobieństwa między towarami, nie ma znaczenia tożsamość producenta, ani forma prawna w jakiej wykonuje on swoją działalność. Istotnym dla dokonania takiej oceny jest, czy towary te mają podobne cechy i służą zaspokajaniu tych samych potrzeb konsumentów, i to nie w oparciu o kryterium ścisłej identyczności, a w oparciu o kryterium podobieństwa i porównywalnego zastosowania. Należy także podkreślić, że z punktu widzenia konsumenta, dane towary mogą mieć podobne zastosowanie, jednakże różnice zachodzące między towarami, mogą być na tyle istotne, że wykluczone jest wówczas podobieństwo względem siebie tych towarów.

Odnosząc się do kwestii podobieństwa, konkurencyjności, czy braku istotnych różnic występujących pomiędzy:

1) pozostałe napojami bezalkoholowymi - wyłącznie nie gazowanymi napojami:

- w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,

- zawierającymi tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju a

2) gazowanymi napojami bezalkoholowymi i niegazowanymi napojami bezalkoholowymi, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi mniej niż 20% składu surowcowego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Finansów, nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że produkty spożywcze są podobne o czym ma świadczyć podobna funkcja wszystkich napojów tj. zaspokojenie tych samych potrzeb konsumentów.

W sokach z owoców i warzyw oraz niegazowanych napojach, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego znajdują się m.in. minerały, witaminy, niezbędne kwasy tłuszczowe, węglowodany, białka i wiele innych związków. Soki z owoców i warzyw zawierają bardzo dużo substancji biologicznie czynnych, które posiadają właściwości wspomagające leczenie. Można nimi wspomagać leczenie szerokiej gamy chorób związanych z dolegliwościami fizycznymi, dolegliwości wątroby i nerek i wiele innych, a także leczenie związane z dolegliwościami psychicznymi takimi jak np. stres, zmęczenie, brak koncentracji. Picie soków z owoców i warzyw wpływa także korzystnie np. na zęby, włosy paznokcie, wzrok itd. Przykładowo: Kwasy owocowe (zawarte w jabłkach, truskawkach czy winogronach) neutralizują toksyny występujące w wysoko przetworzonej żywności. Związki chemiczne obecne w owocach i warzywach to bardzo silne przeciwutleniacze. Chronią przed nowotworami układ pokarmowy człowieka. Zawarte w sokach enzymy wspomagają układ trawienny, uczestnicząc w przetwarzaniu spożytego pokarmu.

Reasumując soki z owoców i warzyw pomagają w prawidłowym funkcjonowaniu całego organizmu.

Powyższe właściwości nie występują w ogóle w gazowanych napojach bezalkoholowych. Napojom tym smak i zapach nadają substancje o smaku podobnym lub zbliżonym do naturalnego (tj. substancje sztuczne). Natomiast w napojach owocowych, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi mniej niż 20% składu surowcowego, jest zdecydowanie mniej substancji odżywczych tj. witamin, minerałów itd. niż w niegazowanych napojach, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego. Natomiast odnosząc się do napojów gazowanych należy zauważyć, iż wskazane napoje składają się z innych składników niż soki. I tak napoje gazowane zawierają m.in. dwutlenek węgla i są niewskazane np. przed wysiłkiem i w jego trakcie.

W związku z powyższym nie można przyjąć, że podobna funkcja wszystkich napojów (tj. zaspokojenie pragnienia) i podobne właściwości smakowe napojów nie mają znaczenia przy zakupie napoju przez konsumenta. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 października 2012r. znak: I FSK 1125/12 stwierdził: "polskie przepisy dotyczące kwestii zastosowania obniżonych stawek podatku dla napojów bezalkoholowych pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi w tym przedmiocie. Obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy i powinny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy."

W wyroku TSUE w sprawach połączonych C-367/93 i C-377/93 TSUE, oceniając czy poszczególne kategorie można uznać za podobne, wskazał na znaczenie takich okoliczności jak np. proces produkcji, walory smakowe, zwyczaje towarzyszące spożyciu. Niewątpliwie walory smakowe, zdrowotne, zwyczaje dotyczące spożywania określonego napoju mogą wpływać na wybór przez konsumenta np. sok z owoców i warzyw a nie napój gazowany o smaku owocowym. Na potwierdzenie powyższego przywołano również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 stycznia 2012 r. sygnatura akt: I SA/Wr 1423/11, gdzie Sąd wypowiedział się na temat konkurencyjności produktów tj. kawy, kakao, czekolady czy herbaty.

Zatem odnosząc się do kwestii stosowania różnych stawek podatku VAT na artykuły wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy podkreślić, że takie stosowanie stawek podatku VAT nie narusza zasady neutralności, bowiem towary te różnią się od siebie znacząco, chociażby ze względu na preferencje klientów.

Ponadto nawiązując do tez zawartych we wniosku Spółki, co do możliwości zastosowania stawek obniżonych bezpośrednio na podstawie artykułu 98 oraz załącznika III dyrektywy, należy zauważyć, iż przepisy oraz żadne inne przepisy dyrektywy nie odnoszą się do kwestii rozgraniczenia zakresu stosowania stawek obniżonych. Samo to wskazuje, iż szczegółowy zakres zastosowania stawek obniżonych dyrektywa pozostawia do określenia prawodawcy krajowemu. Należy zatem podkreślić, iż stosowanie stawki obniżonej w stosunku do towarów określonych w załączniku III do Dyrektywy VAT jest opcjonalne dla państw członkowskich, tj. po pierwsze państwa mogą, ale nie muszą z tej opcji korzystać, a po drugie zakres wykorzystania opcji (tzn. zastosowanie stawki obniżonej na wszystkie towary z danej grupy, czy tylko część towarów z tej grupy) jest pozostawiony do dyspozycji państwa członkowskiego. Należy tu zauważyć, że tylko w kilku państwach unijnych produkty spożywcze opodatkowane są jednolitą obniżoną stawką VAT. W większości krajów unijnych na produkty spożywcze obowiązuje więcej niż jedna stawka VAT, przy czym często jedną ze stosowanych stawek jest stawka podstawowa.

Pod tym względem uregulowania obowiązujące w Polsce są porównywalne z rozwiązaniami stosowanymi w wielu krajach Unii Europejskiej. W Polsce na podstawowe produkty spożywcze obowiązuje najniższa dopuszczalna w państwach członkowskich Unii stawka obniżona w wysokości 5% (szczegółowy wykaz tych produktów wymieniony jest w załączniku nr 10 do ustawy o VAT ). Stawką podatku w wysokości 8% opodatkowane są co do zasady pozostałe produkty spożywcze (z wyjątkiem produktów takich jak alkohol, kawa, herbata, kakao, czekolada, słodycze).

Jednocześnie należy podkreślić, że zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483) nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Mając na uwadze konstrukcję zapisów Dyrektywy, jak również przepisów ustawy o VAT, gdyby dla wyznaczania zakresu stosowania stawek obniżonych nie mogła mieć zastosowania Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, oznaczałoby to w praktyce uchylenie poszczególnych pozycji załącznika nr 3 i nr 10, które powołują symbole tej klasyfikacji. W rezultacie wyroby wymienione w tych pozycjach nie mogłyby korzystać ze stawki obniżonej, a zatem miałaby do nich zastosowanie stawka podstawowa podatku.

Należy też wskazać, że w stosowanej dla potrzeb ustawy o podatku od towarów i usług Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby został określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji Nomenklatury Scalonej (CN). To znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN Sklasyfikowane pod numerem PKWiU 11.07.19.02.0 Pozostałe napoje bezalkoholowe I .. ./" powiązane są z pozycją CN 2202 Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych, objętych pozycją 2009. Tym samym z całej gamy wyrobów sklasyfikowanych kodem CN 2202 państwo członkowskie może sobie wybrać te produkty, do dostawy których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku, co oznacza, że do pozostałych będzie miała zastosowanie stawka podstawowa. Możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona tym, że stawka ta stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. Poprzez odesłanie napojów bezalkoholowych do PKWiU 11.07.19.0 nie nastąpiło zawężenie kategorii produktów wskazanych w pozycji pierwszej Załącznika III Dyrektywy 2006/112/WE.

Mając na uwadze wyżej powołany stan prawny oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, iż do sprzedaży napojów, o których mowa we wniosku nie znajduje zastosowania obniżona stawka podatku VAT.

Należy bowiem zauważyć, iż jak wykazano wyżej, spośród mieszczących się w pozycji PKWiU z 2008r. - 11.07.19.0 Pozostałe napoje bezalkoholowe - towarów, obniżoną stawką podatku VAT objęte zostały - wyłącznie niegazowane napoje:

1) w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,

2) zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju.

Tymczasem jak wynika z wniosku zapytanie Wnioskodawcy dotyczy nie gazowanych napojów bezalkoholowych, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo- warzywnego wynosi mniej niż 20% składu surowcowego oraz gazowanych napojów bezalkoholowych objętych kodem 11.07.19.0 PKWiU z 2008r.,

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić iż stawką podatku VAT właściwą dla sprzedaży w kraju wskazanych we wniosku napojów jest stawka 23%.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt: I FSK 1125/12 z dnia 19 października 2012 r. i I FSK 754/13 z dnia 24 lipca 2013r.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że niniejsza interpretacja wydana została w oparciu o symbol klasyfikacji statystycznej podany przez Wnioskodawcę. Należy zauważyć, że organ wydający interpretację nie jest właściwy do dokonywania klasyfikacji statystycznej towarów bądź usług, ani do oceny poprawności klasyfikacji towaru, według PKWiU, bowiem zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania wyrobu lub usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zainteresowany podmiot może zwrócić się o udzielenie informacji w tym zakresie do Urzędu Statystycznego w L.. Tak więc to podatnika obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania sprzedawanych towarów, a w razie wątpliwości podatnik może w tym zakresie zwrócić się do Urzędu Statystycznego w L..

Pismem z dnia [...] r. "A" sp. z o.o. w P. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa podtrzymując swą argumentację i polemizując zez stanowiskiem zawartym w interpretacji.

Pismem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zajętego w interpretacji stanowiska.

Pismem z dnia [...] r. "A" sp. z o.o. w P. wniosła skargę na powyższą interpretację domagając się jej uchylenia w całości.

Zaskarżonej interpretacji Strona Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o VAT oraz Załącznika nr 10 poz. nr 31 do ustawy o VAT, w związku z art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy Rady 20061112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 ze zm., dalej jako: Dyrektywa VAT) poprzez błędną wykładnię, a w szczególności:

• poprzez uznanie, że w ramach ww. przepisów Ustawy o VAT możliwe jest dowolne kształtowanie zakresu stosowania stawki obniżonej VAT,

• a co za tym idzie poprzez wykładnię ww. przepisów Ustawy o VAT wskazującą na brak możliwości zastosowanie stawki obniżonej VAT (wynoszącej 5%) dla dostaw krajowych napojów wskazanych przez Skarżącego we wniosku o wydanie Interpretacji, tj.:

gazowanych napojów bezalkoholowych, niegazowanych napojów bezalkoholowych, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi mniej niż 20% składu surowcowego.

art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy VAT poprzez błędną wykładnię, w szczególności uznanie, że przepisy te pozostawiają państwom członkowskim UE dowolność w zakresie wprowadzania i stosowania stawek obniżonych, a co za tym idzie - poprzez błędne uznanie, że ww. przepisy Ustawy o V A T w zakresie niniejszej sprawy są zgodne z przepisami Dyrektywy VAT.

- art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy VAT, w związku z zasadą neutralności podatku VAT wynikającą z Dyrektywy VAT, również w kontekście zakazu różnicowania sytuacji towarów wynikającego z Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE C 115 z 9 maja 2008 r., dalej jako: TFUE), poprzez błędną wykładnię polegającą na odrzuceniu wniosku, że przepisy ustawy o VAT w kontekście zasady neutralności VAT, uniemożliwiają odmienne pod względem podatkowym traktowanie towarów podobnych! konkurencyjnych.

- art. 288 TFUE poprzez błędną wykładnię oraz przyjęcie, iż Skarżący nie może powołać się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy VAT.

- art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako: Ordynacja podatkowa) poprzez wydanie Interpretacji zawierającej uzasadnienie niebędące uzasadnieniem prawnym, a komentarzem odnoszącym się do okoliczności mających jedynie poboczny związek z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym.

W uzasadnieniu skargi Strona Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko, w szczególności podkreślając znaczenie prawidłowej klasyfikacji towarowej i przyjęcie zgodnego z Dyrektywą VAT doboru towarów do objęcia ich przepisami prawa krajowego w zakresie obniżonej stawki opodatkowania. Podkreślono również bezpodstawne przyjęcie granicy 20 % składu surowcowego soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego w danym napoju. W ocenie Skarżącej powyższe prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatku od wartości dodanej, a wskazane we wniosku towary winny korzystać z takich samych stawek podatkowych jak towary podobne. W konkluzji Skarżąca wskazała na błędna implementację przepisów Dyrektywy VAT. Rozważania powyższe Skarżąca poparła treścią orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie podkreślając, iż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, tym bardziej w sposób wskazany przez stronę Skarżącą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawą poddania kontroli sądowej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Ministra Finansów jest art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. –Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), który stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 dalej jako: p.p.s.a). sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4 a p.p.s.a., w tym pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W rozpoznawanej sprawie zaskarżeniu podlega interpretacja indywidualna Ministra Finansów, wydana na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 O.p., a istotą rzeczy we wskazanym przez Wnioskodawcę zaistniałym stanie faktycznym jest ustalenie czy Wnioskodawca może stosować obniżoną stawkę podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 2a ustawy o VAT do dostawy towarów sklasyfikowanych do kodu PKWiU 11.07.19.0 "pozostałe napoje bezalkoholowe", a jednocześnie do kodu CN 2202, także wtedy gdy będą to niegazowane napoje bezalkoholowe, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi mniej niż 20% składu surowcowego albo będą to niegazowane napoje bezalkoholowe, a zatem istotę sporu stanowi zagadnienie dopuszczalności selektywnego zastosowania przez ustawodawcę krajowego obniżonej stawki podatku od towarów i usług.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady należało stwierdzić, że akt nie narusza prawa w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zajęte w zaskarżonej interpretacji stanowisko zasługuje na aprobatę, a odwołanie się do treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt: I FSK 1125/12 z dnia 19 października 2012 r. i I FSK 754/13 z dnia 24 lipca 2013r. jest w pełni zasadne i adekwatne do przedstawionego przez Stronę Skarżącą stanu faktycznego sprawy zawartego we wniosku.

W tym miejscu należy odwołać się do zakresu uregulowań prawa unijnego. Stosownie do treści art. 98 Dyrektywy VAT, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone; stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Zgodnie z art. 98 ust. 3, przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Z punktu 1 Załącznika nr III do Dyrektywy VAT wynika, że stawki obniżone, o których mowa w art. 98 tej Dyrektywy mogą być stosowane m.in. do środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywych zwierząt, nasion, roślin oraz składników zwykle przeznaczonych do produkcji środków spożywczych, produktów zwykle przeznaczonych do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. Państwa członkowskie mają zatem swobodę co do zastosowania obniżonych stawek podatkowych, przy czym stawki obniżone mogą dotyczyć jedynie towarów i usług wskazanych w dyrektywie, w tym - środków spożywczych.

Z treści przytoczonego wyżej przepisu Dyrektywy VAT nie wynika, jak dowodzi tego Strona Skarżąca, aby w przypadku, gdy państwo decyduje się na wprowadzenie stawek obniżonych, stawki te musiały dotyczyć całej kategorii określonej w załączniku III, w tym całej kategorii środków spożywczych. Literalna wykładnia powyższego przepisu nie daje więc podstaw do przyjęcia, że obniżone stawki podatkowe muszą dotyczyć wszystkich środków spożywczych.

Zagadnienie zakresu stosowania stawek obniżonych w ramach opcji wybranej przez dane państwo członkowskie było przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z których wynikają wskazówki dotyczące wprowadzania i stosowania stawek obniżonych przez państwa członkowskie. W wyroku z 8 maja 2003 r. w sprawie C-384/01 Komisja przeciwko Francji, TSUE potwierdził, że brzmienie art. 12 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy (zastąpionego następnie analogicznymi przepisami dyrektywy 2006/112), który zezwalał na opodatkowanie wedle obniżonej stawki podatku VAT dostaw gazu ziemnego i elektryczności, nie zakazuje wybiórczego stosowania obniżonej stawki do konkretnych i specyficznych aspektów, pod warunkiem że nie występuje ryzyko zakłócenia konkurencji (pkt 26-28).

Podobnie w wyroku w wyroku z 3 kwietnia 2008 w sprawie C-442/05 Finanzamt Oschatz p. Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien, Trybunał stwierdził, że "brzmienie art. 12 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy VAT nie przesądza o tym, że przepis ten powinien być interpretowany jako określający wymóg, iż obniżona stawka podatku może być stosowana jedynie, gdy dotyczy ona wszystkich aspektów dostawy wody objętych zakresem załącznika H do tej Dyrektywy; toteż nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji (zob. analogicznie wyrok z 8 maja 2003 r. w sprawie C-384/01 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-4395, pkt 27)." (pkt 41).

Z kolei w wyroku z 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja przeciwko Francji, Trybunał wskazał, że: "Skoro art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE zasadniczo przejmuje brzmienie art. 12 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy, należy rozszerzyć na niego interpretację nadaną przez Trybunał temu ostatniemu przepisowi. Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej Dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle (wyrok w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 28). Należy jednak podkreślić, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi – po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć." (pkt 27-30).

W świetle powyższych rozstrzygnięć TSUE, należy uznać, że art. 98 Dyrektywy VAT zezwala na selektywne stosowanie obniżonych stawek podatku VAT, w obrębie kategorii wymienionych w Załączniku III do dyrektywy, w tym w zakresie środków spożywczych, co ma adekwatne odniesienie do rozpatrywanej sprawy.

Omówione wyżej orzeczenia dotyczyły wprawdzie usług jako podlegających obniżonej stawce, ale należy je odpowiednio odnieść także do towarów, gdyż art. 98 Dyrektywy VAT nie różnicuje kategorii usług i towarów co do stawki obniżonej w aspekcie jej selektywnego zastosowania. TSUE dopuścił, aby w obrębie kategorii usług wymienionych w poszczególnych punktach Załącznika III wyodrębniać określone aspekty (elementy) usług i opodatkować je selektywnie stawką obniżoną, a nie nakazał traktowania wymienionej tam usługi jako podlegającej w całości opodatkowaniu stawką obniżoną, to taką samą argumentację należy zastosować do towarów, jakimi są środki spożywcze. W ramach kategorii środków spożywczych wymienionej w Załączniku III, również można wyodrębnić elementy tej kategorii – poszczególne produkty spożywcze, które selektywnie mogą podlegać opodatkowaniu stawką obniżoną, o ile tylko takie opodatkowanie nie naruszy zasady neutralności.

Z powyższego wywodu wynika, że o ile państwo członkowskie postanowi skorzystać z przewidzianej przez art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112 możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług do kategorii usług lub towarów zawartej w Załączniku nr III, ma ono z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki VAT do określonych swoistych aspektów tej kategorii (wyrok NSA z 19 października 2012 r., I FSK 1125/12).

W kontekście powyższych wywodów należy stwierdzić, iż zarzut naruszenia art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. 2004.90.864/2) nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie bowiem z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Ze względu na taki charakter dyrektyw w razie sprzeczności regulacji krajowej z regulacją dyrektywy jednostka może powoływać się bezpośrednio na przepis dyrektywy, jeżeli ten ostatni jest dostatecznie jasny i precyzyjny oraz bezwarunkowy. Bezpośredni skutek wywołują bowiem przepisy prawa unijnego, które: 1) są dostatecznie jasne i precyzyjne, 2) są bezwarunkowe, 3) jeżeli nie podlegają wykonaniu przez państwa członkowskie lub instytucje Unii, 4) nie przyznają tym podmiotom kompetencji do działania na zasadzie uznania lub władzy dyskrecjonalnej (vide A. Wróbel " Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, tom I, Warszawa 2010, 97-133). Przepis prawa wspólnotowego jest bezwarunkowy, gdy ustanawia obowiązek, którego wykonanie nie jest zastrzeżone żadnym warunkiem ani nie wymaga dla swej skuteczności lub wykonania podjęcia środka przez organy Wspólnoty lub państwa członkowskiego. O wystarczająco precyzyjnym przepisie można mówić, gdy przepis ten sformułowany został jednoznacznie (vide wyrok TSUE z 23 lutego 1994 r. Comitato Coordinamento per la Difesa Della Cava and others v Regione Lombardia and others , C – 236/92). W wyroku tym TSUE stwierdził, że przepis prawa wspólnotowego jest bezwarunkowy, gdy jest do tego stopnia precyzyjny, że może być powołany przez jednostkę i zastosowany przez sąd, a obowiązek, który nakłada jest sformułowany jednoznaczni

Odnosząc się do zarzutów Strony Skarżącej dotyczących naruszenia prawa UE poprzez wprowadzenie PKWiU jako głównego kryterium klasyfikacji środków spożywczych dla celów określenia właściwej stawki VAT, należy wskazać, że art. 98 ust. 3 dyrektywy 2006/112 przewiduje, że państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Zastosowanie nomenklatury scalonej nie jest więc obowiązkowe, państwa mogą z tej opcji skorzystać, ale mogą także wykorzystać inne sposoby określenia towarów podlegających obniżonej stawce podatkowej. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług została przy tym oparta m.in. na nomenklaturze scalonej (pkt 4.2. PKWiU – rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), Dz.U. 2008 Nr 207 poz. 1293), a zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby jest określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji CN, to znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Ich symbole podano w kolumnie 3 schematu klasyfikacji. Klucz powiązań PKWiU 2008 - CN 2007 został przygotowany w oparciu o projekt klucza CPA 2008 - CN 2007, opracowany przez Eurostat (Urząd Statystyczny w UE) (pkt 5.2.1. PKWiU). Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług nie jest więc oderwana od nomenklatury scalonej, która może, ale nie musi być wykorzystana dla określenia zakresu zastosowania stawki obniżonej.

Należy również zwrócić uwagę na treść art. 100 Dyrektywy, z którego wynika, że Rada co dwa lata na podstawie sprawozdania Komisji dokonuje przeglądu zakresu stosowania stawek obniżonych. W oparciu o ten przepis Komisja i Rada ma pełną kontrolę zakresu stosowania stawek obniżonych w poszczególnych państwach członkowskich. Z przytoczonego przez Rzecznika Generalnego w opinii do sprawy C-360/11 sprawozdania Komisji z przeglądu zastosowania stawek obniżonych wynika, że "zamiast nie kończących się dyskusji na temat tego, co powinno lub nie powinno zostać uwzględnione w kategorii konieczne jest uzgodnienie przez Radę w zarysie ogólnej definicji każdej kategorii na poziomie wspólnotowym (to jest zasadniczo zdecydowanie o tym, co znajduje się poza zakresem danej kategorii). Pod warunkiem przestrzegania tej ogólnej definicji (poprzez nie powiększanie zakresu kategorii) każde państwo członkowskie będzie mogło następnie w przepisach wykonawczych swobodnie posługiwać się własną definicją kategorii w zależności od tego, jaką grupę produktów lub usług będzie chciało opodatkować po obniżonej stawce podatku". Ze sprawozdania tego wynika, że istotnym problemem na tle stosowania przez państwo stawek obniżonych jest pojęcie zakresu danej kategorii ze względu na wychodzenie przez poszczególne państwa członkowskie poza zakres kategorii określonych w załączniku. Większość spraw, które były przedmiotem rozpoznania TSUE dotyczyła właśnie rozszerzenia zakresu danej kategorii. Nie można zgodzić się w tej sytuacji ze stanowiskiem Spółki, by posługiwanie się przez dane państwo własną definicją towarów samo przez się pozostawało w sprzeczności z przepisami dyrektywy, przewidującymi opcję stosowania stawek obniżonych i w ramach tego opcję stosowania nomenklatury scalonej do precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii. Z tego ostatniego sformułowania zawartego w art. 98 ust. 3 Dyrektywy wynika, że opcja posługiwania się nomenklaturą scaloną ma służyć precyzyjnemu określeniu zakresu danej kategorii. W sytuacji, gdy Polska posługuje się własną definicją środków spożywczych, dla dokonania stosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii, to nie można zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie tylko z tego powodu uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy dyrektywy w zakresie opcji stosowania obniżonych stawek VAT. Nie bez znaczenia dla tej oceny jest też to, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz to, że Komisja i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, (uczyniły do bowiem jedynie w stosunku do usług), mimo że jak to wyżej już wskazano organy te mają pełny ogląd co stosowania przez Polskę stawek obniżonych. Z wyżej przywołanych przyczyn w niniejszej sprawie nie podzielono odmiennego poglądu zawartego w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 697/12 i z dnia 16 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 827/12.

Skoro zatem dopuszczalne jest selektywne zastosowanie stawki obniżonej w podatku VAT, uznać należy, iż stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, za prawidłowe i odpowiadające prawu.

Ponadto można wskazać, że pogląd wyrażony przez Sąd w niniejszej sprawie znajduje potwierdzenie także w orzeczeniach sądów administracyjnych (np. wyroki NSA z 19 października 2012 r., I FSK 1125/12 z 8 sierpnia 2012 r. w sprawie I FSK 1642/11; z 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1120/11 oraz z 3 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 201/10 oraz wyroki WSA np. I SA/Kr 2152/11; I SA/Wr 1424/11; www.nsa.gov.pl).

Podkreślić należy, iż organ w sposób kompleksowy przedstawił unormowania prawa wspólnotowego odnośnie omawianego zagadnienia, powiązał je z regulacjami krajowymi, co pozwoliło wysnuć wniosek, że stanowisko zaprezentowane we wniosku o interpretację jest niezasadne. W zaskarżonej interpretacji powołano również orzeczenia TSUE, które potwierdzają przyjęty przez organ pogląd. Przeprowadzona przez organ wykładnia, faktycznie nie jest tożsama z wykładnią dokonaną przez Stronę Skarżącą, co automatycznie nie oznacza, że została ona dokonana nieprawidłowo. Zgodnie z art. 14 c § 2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wymóg ten został spełniony przez organ podatkowy, który przytoczył między innymi orzeczenia TSUE, uzasadniające przyjęty przez organ pogląd prawny.

Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.