Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 889/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher, Sędziowie Asesor WSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2006 r. sprawy ze skargi "A" spółka cywilna z siedzibą w U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 października 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił "A." s.c. L. Ł.–W., J.W., K.Ł.–J. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące:

styczeń 2001 r. – kwotę zwrotu różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 1.666 zł,

luty 2001 r. – kwotę zwrotu różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 2.901 zł,

marzec 2001 r. – kwotę zwrotu różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 3.225 zł,

kwiecień 2001 r. – kwotę zwrotu różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 2.521 zł,

maj 2001 r. – kwotę zwrotu różnicy podatku w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 4.923 zł, do przeniesienia na następny miesiąc 0 zł,

czerwiec 2001 r. – kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika w wysokości 6.381 zł,

lipiec 2001 r. – kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 33.728 zł,

sierpień 2001 r. – kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 44.873 zł,

wrzesień 2001 r. – kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości 0 zł, kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 333 zł,

październik 2001 r. – kwotę zwrotu różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 849 zł,

listopad 2001 r. – kwotę zwrotu różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 3.278 zł,

grudzień 2001 r. – kwotę zwrotu różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 4.881 zł,

W uzasadnieniu organ kontroli skarbowej wskazał, iż w wyniku badania przedłożonych przez spółkę wydruków z kas rejestrujących ustalono, że o ile wskazana na wydrukach sprzedaż potraw i niektórych napojów zawierała informacje wymagane przepisami prawa, tzn. była wykazana nazwa towaru (niekiedy bardzo szczegółowo), ilość sprzedana, cena jednostkowa i wartość sprzedaży, o tyle wykazana na wydrukach sprzedaż piwa, wyrobów alkoholowych, papierosów i niektórych napojów była zarejestrowana w sposób niezgodny z przepisami regulującymi kryteria i warunki techniczne, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące. Na wydrukach tych widniała jedynie ogólna nazwa i wartość, bez podania ilości, ceny jednostkowej i nazwy towaru pozwalających na jego identyfikację. W przypadku napojów alkoholowych, mimo iż było ich kilkadziesiąt gatunków, i serwowano je w zróżnicowanych porcjach i cenach, podawano ogólną nazwę "alkohol", podobnie rzecz się miała z "piwem", mimo iż w sprzedaży było kilkanaście marek i gatunków piwa, podawanego w różnych formach (piwo z nalewaka, z butelki) i jednostkach objętości (0,3 l, 0,4 l, 0,5 l). Z powyższego organ kontroli skarbowej wniósł, iż wykazana przez spółkę sprzedaż towaru nie odzwierciedla stanu rzeczywistego – z okazanych dowodów nie wynika co sprzedano i w jakiej cenie, co wykazaną wartość sprzedaży czyni niewiarygodną. Tym bardziej, że § 4 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r. w sprawie kryteriów i warunków, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 109, poz. 1249), paragon fiskalny powinien zawierać następujące informacje:

a) nazwę towaru lub usługi

b) cenę jednostkową towaru lub usługi,

c) ilość i wartość sprzedaży

Okazane przez podatnika paragony dotyczące sprzedaży produktów objętych 22% stawką VAT warunków powyższych nie spełniają. Wyszczególnione na paragonie grupy towarowe nie identyfikują sprzedanego towaru lub usługi, gdyż np. w grupie "alkohol" występują: wódka, likiery, wino, gin, winiak, whisky, rum, a brak ilości sprzedanego towaru nie pozwala ustalić ile danego towaru sprzedano. Używanie nazw grup towarowych, a nie nazw indywidualnych stanowi naruszenie obowiązujących przepisów.

Ponadto Spółka cywilna "A." użytkowała wyłącznie kasy rejestrujące dopuszczone do obrotu przed 31 grudnia 1999 r. a zgodnie z §11 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników decyzje dopuszczające kasy do obrotu, wydane przez Ministra Finansów do dnia 31 grudnia 1999 r. zachowują moc do dnia 30 czerwca 2001 r.. Spółka nie okazała kontrolującym decyzji dopuszczających użytkowane kasy do obrotu, wydanych przez Ministra Finansów. Spółka nie miała prawa użytkować kas niezgodnie z przepisami wymienionego rozporządzenia, a zarejestrowane i wydrukowane z nich informacje powinny zawierać dane wymagane rozporządzeniem. Ponadto tylko niewielką część sprzedaży spółka dokumentowała fakturami, zaś w przedłożonych fakturach brakowało 11 kopii. W fakturach wskazana jest jedynie ogólnie "konsumpcja".

W związku z powyższym organ kontroli skarbowej uznał, iż wykazany obrót i kwoty podatku zaewidencjonowane niezgodnie z przepisami są niewiarygodne. Budzi to wątpliwość czy wykazany przez spółkę obrót i podatek należny odzwierciedla rzeczywistą wielkość obrotu i podatku, albowiem raporty dobowe nie spełniały przepisanych prawem wymogów, m.in. odnośnie rodzaju i ilości sprzedanego towaru. Ze względu na powyższe organ kontroli skarbowej uznał księgi podatkowe Spółki "A." za nierzetelne, a w konsekwencji na podstawie art. 193 § 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.), zwanej dalej "op", nie uznał tychże ksiąg podatkowych za dowód w zakresie, w jakim dokumentują one sprzedaż towarów opodatkowanych 22 % stawką VAT. Jednocześnie powołując się na art. 23 § 4 i 5 op ze względu na rodzaj sprzedawanych towarów i różny sposób ich dokumentowania oraz brak wiarygodnych zewnętrznych jak i wewnętrznych baz odniesienia dokonano oszacowania w sposób inny niż określony w art. 23 § 3 op. Organ podatkowy dokonał podziału towarów sprzedawanych według stawki 22% VAT na sześć grup: alkohol (łącznie z drinkami i winami), papierosy i zapalniczki kawa i herbata, napoje, słodycze, piwo. Następnie ustalono ilość towarów w poszczególnych grupach znajdujących się w zapasie na początku roku podatkowego, ilość zakupionych towarów w ciągu roku i znajdujących się w zapasie na koniec roku. Ustalono wartość towarów w cenach zakupu, uwzględniając tylko towary nadające się do dalszej odsprzedaży.

Organ kontroli skarbowej ustalił, że wartość netto zakupionego alkoholu była wyższa niż wartość sprzedaży netto. Organ I instancji dokonał rozliczenia sprzedaży zakupionego alkoholu biorąc za podstawę rodzaj, ilość i wartość zakupionego alkoholu. W tym celu dokonał podziału zakupionych alkoholi na 9 grup. W wyniku przeprowadzonych obliczeń ustalono, iż minimalna kwota obrotu, jaka powinna być wykazana przez Spółkę powinna wynosić 68.485,46 zł, tymczasem Spółka wykazała obrót w wysokości 23.216,20. Ustalając wysokość sprzedaży papierosów i zapalniczek oparto się na dowodach zakupu. Organ kontroli skarbowej brał przy tym pod uwagę, iż do ceny każdej paczki papierosów podatnik doliczał kwotę 3 zł tytułem "usługi" barmańskiej. Ustalony łączny obrót powinien zatem wynosić 25.725,34 zł, podczas gdy obrót wykazany przez Spółkę wynosił 13.636,97 zł. Jeśli chodzi o kawę i herbatę podzielono tą grupę towarów na kilka rodzajów, po czym uwzględniając ich standardowe zużycie w uwzględnieniu na jedna porcję ustalono obrót w wysokości 73.798,82 zł (przy czym wysokość obrotu wskazana przez Spółkę wynosiła 24.050,37 zł). Jeśli chodzi o napoje obrót z tytułu ich sprzedaży powinien wynosić 93.436,14 zł, tymczasem wykazany przez Spółkę obrót wynosił 77.397,80. Obrót wykazany przez Spółkę ze sprzedaży słodyczy i gum do życia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał za wiarygodny. Szczególnie wnikliwy charakter miały ustalenia wysokości obrotu uzyskanego ze sprzedaży piwa. Podzielono piwo na podawane z nalewaka i butelkowe, na następnie podzielono je według marek i objętości. Co do piwa z nalewaka przyjęto uśrednione wartości 1 L piwa, przy uwzględnieniu jego sprzedaży w porcjach po 04 L. Według globalnych ustaleń organu I instancji łączny obrót ze sprzedaży piwa miał wynieść 473.980,74 zł, podczas gdy obrót wykazany przez Spółkę wynosił tylko 290.505,34 zł. Kwota zaniżenia obrotu uzyskanego ze sprzedaży piwa wyniosła zatem 183.475,40 zł. Jednocześnie ustalono, iż wbrew twierdzeniom podatnika browar "[...]" jak i współpracujące z nim hurtownie nie prowadziły promocyjnej sprzedaży piwa "[...]".

Zdaniem organu kontroli skarbowej łączne zaniżenie obrotu przez Spółkę wyniosło 306.620,02 zł. Kwota te jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług w stawce 22 %. Organ obliczając rzeczywiste kwoty podatku należnego w poszczególnych miesiącach roku dokonał podziału dodatkowego obrotu na poszczególne miesiące proporcjonalnie do procentowego udziału obrotu opodatkowanego podatkiem według stawki 22 % w danym miesiącu w stosunku do całości obrotu opodatkowanego 22 % wykazanego przez Spółkę.

Ponadto odnośnie podatku naliczonego organ I instancji analizując ewidencję zakupów za miesiąc sierpień stwierdził, że Spółka "A." wykazała podatek naliczony w kwocie 124,74 zł, tymczasem wynika on z faktury VAT wystawionej na osobę trzecią. Wydatku tego nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów, gdyż nie dotyczy przychodów wykazanych w Spółce "A.".

W wyniku złożonego przez Spółkę "A." s.c. L.Ł.–W., J.W., K.Ł.–J. Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...] decyzję nr [...], w której zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż nie ma żadnych wątpliwości, że paragony fiskalne z kas rejestrujących nie spełniały przepisanych prawem wymogów, i że to obowiązkiem podatnika była weryfikacja poprawności pracy kasy, prawidłowe zaprogramowanie nazw towarów i właściwego i przyporządkowania do stawek podatku. Uregulowania w tym zakresie maja bowiem charakter bezwzględnie obowiązujący. Zdaniem organu odwoławczego skala rozbieżności między wysokością obrotu zadeklarowaną przez Spółkę, a tym ustalonym przez organ kontroli skarbowej świadczy o tym, iż zasadnie uznano księgi podatkowe za nierzetelne. W ocenie Dyrektora Izby skarbowej w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami organ pierwszej instancji uzasadnił zastosowanie metody oszacowania określonej w art. 23 § 4 op, w szczególności, że uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności, różne położenie 4 punktów sprzedaży w miejscowości wczasowo – wypoczynkowej oraz różne sposoby dokumentowania przychodów ze sprzedaży towarów i usług zastosowano różne sposoby oszacowania dla poszczególnych grup towarowych. Zdaniem organu II instancji nie przekroczono przy tym granic swobodnej oceny dowodów.

Organ odwoławczy wskazał, iż organ I instancji odnośnie sprzedaży "alkoholi" próbował uzyskać od strony informacje o zasadach stosowania marż, lecz ustalił, iż nie stosuje się średnich wskaźników narzutu na te towary. W związku z tym dokonano szczegółowej analizy wydruków z kas fiskalnych, rozliczeń remanentowych oraz wyjaśnień wspólników i pracowników i w oparciu o nie dokonano ceny sprzedaży za litr alkoholu w sześciu grupach asortymentowych. Zdaniem organu II instancji przyjęcie cen sprzedaży alkoholu zbliżonych do najniższych w sposób należyty uwzględnia sezonowy charakter działalności Spółki "A." oraz możliwość powstania ewentualnych ubytków czy strat. Odnośnie sprzedaży "drinków" organ odwoławczy wskazał, iż powszechnym jest rejestrowanie ich sprzedaży poprzez wprowadzenie do urządzeń fiskalnych nazw i ilości poszczególnych składników danego drinka. Dlatego też ewidencjonowanie ich sprzedaży, wbrew twierdzeniom strony, nie powinno stanowić problemu.

Także odnośnie sposobu ustalania cen piwa z nalewaka Dyrektor Izby Skarbowej nie miał żadnych zastrzeżeń. Wskazał, że przy ustalaniu cen jednego litra piwa przyjęto cenę sprzedaży porcji 0,4 L jako uśrednioną, a ostatecznie sam sposób ustalenia wartości piwa poszczególnych marek był dla Spółki korzystny.

Tym samym organ odwoławczy podtrzymał stanowisko odnośnie stwierdzonej przez organ I instancji nierzetelności ksiąg oraz sposobu oszacowania podstawy opodatkowania i stwierdził, iż zostało ono poparte wnikliwym i obiektywnym postępowaniem dowodowym. Ponadto Dyrektor Izby skarbowej wskazał, iż nie kwestionuje się faktu, że przy sprzedaży towarów takich jak alkohol, piwo butelkowe, napoje chłodzące, soki itp. mogły wystąpić ubytki i straty, lecz samo tylko stwierdzenie tego faktu bez należytego udokumentowania powstałych strat i ubytków jest niewystarczające dla wywodzenia pozytywnych skutków w sferze podatkowej. Jak wynika bowiem z utrwalonego orzecznictwa strona chcąc wywodzić dla siebie skutki prawne z uwagi na występujące nieprawidłowości powinna sama przedstawić organom podatkowym środki dowodowe na poparcie swych twierdzeń. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo ocenił, że przedłożone przez stronę wykazy towarów, objętych likwidacją lub przekazanych pracownikom nie mogą wywierać skutku. Wskazano jednak, że przyjęty przez organ kontroli skarbowej sposób wyliczenia obrotów ze sprzedaży alkoholi jest dla Spółki "A." na tyle korzystny, że uwzględnia również ewentualne straty i ubytki towarów.

Od powyższej decyzji skargę wniosła "A." s.c. L.Ł.–W., J.W., K.Ł.–J. zaskarżając Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w całości i wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 193 § 2 i 3 op przez przyjęcie, że księgi podatkowe kontrolowanej jednostki są nierzetelne i prowadzone w sposób wadliwy, a w konsekwencji nie uznanie ich za dowód. Podstawą takiej decyzji było jedynie dokonanie zapisów w księgach podatkowych na podstawie raportów dobowych z kas rejestrujących, który paragony nie zawierały wszystkich wymaganych dokumentów, podczas gdy podstawą do nieuznania ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym jest ustalenie, że zapisy w tych księgach są niezgodne ze stanem rzeczywistym. Ponadto zarzucono organom podatkowym przyjęcie niewłaściwej metody oszacowania i niewłaściwe wyliczenie przychodu ze sprzedaży poszczególnych grup asortymentowych poprzez niewskazanie szczególnie uzasadnionego przypadku, w myśl art. 23 § 4 op. Zaskarżonej decyzji zarzucono nadto naruszenie art. 191 op przy ocenie dowodów mających wpływ na oszacowanie przychodu ze sprzedaży towarów, w szczególności przez nieuwzględnienie, że prowadzona była promocyjna sprzedaż piwa "[...]", przez przyjęcie cen z października 2003 r. a nie z sezonu 2001, oraz nieuwzględnienie faktu, że na średnią cenę piwa z całego roku największy wpływ ma cena w sezonie letnim.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że skoro rozporządzenie Ministra Finansów w hierarchii aktów prawnych jest za Konstytucją, ustawami i rozporządzeniami Rady Ministrów, to przepis, który został naruszony jest stosunkowo błahy i "ma raczej charakter techniczny", uchybienia podatnika są relatywnie niewielkie i pomimo ich istnienia na niektórych wydrukach z kas fiskalnych jest możliwość odzwierciedlenia rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Błędem jest zatem ustalenie organów podatkowych, że tak niewielkie uchybienie rozporządzenia Ministra Finansów skutkuje nie uznaniem ksiąg podatkowych za dowód. Zdaniem strony skarżącej te "drobne uchybienia" wynikają ze specyfiki sprzedaży, jej sezonowości, częstych zmian alkoholi, zbyt dużej ilości towarów wobec możliwości technicznych kasy fiskalnej. Zdaniem strony skarżącej same księgi były rzetelne, a kontrolujący zakwestionowali jedynie sprzedaż na podstawie wydruków z kas fiskalnych. Ponadto skoro ustawodawca zdefiniował "księgi rzetelne" jako pokrywające się ze stanem rzeczywistym, to tym samym, zdaniem skarżącej, oznacza to zgodność ksiąg ze stanem kasy fiskalnej. W ocenie Spółki "niewielkie nieścisłości [...] na paragonach fiskalnych nie są żadnym dowodem na sprzeczność wpisu do ksiąg podatkowych na podstawie tych paragonów ze wpisem rzeczywistym, a jedynie dowodem na fakt ewidencjonowania sprzedaży fiskalnej". Tym samym "błędne jest rozumowanie organu I i II instancji, że wpis sprzedaży w księdze podatkowej nawet na podstawie paragonów fiskalnych w jakiejś części wadliwych z całą pewnością nie odzwierciedla stanu rzeczywistego". Ponadto skarżąca wskazała, że Minister Finansów nie wskazał jak szczegółowo ma być podana nazwa towaru. Dlatego też należy uznać, że poprzestanie podatnika na określeniu nazwy na paragonie fiskalnym jako "piwo" jest prawidłowe. W takiej sytuacji przyjąć należy, że paragon fiskalny z pewnością zawierał nazwę prawidłowego towaru, a pogląd, że przy określaniu piwa należy podać jego markę lub rodzaj jest nadinterpretacją. Spółka wskazała także, że zadeklarowana przez nią kwota sprzedaży alkoholu w wysokości 23.216,20 zł netto nie dotyczyła całego roku kalendarzowego, lecz jedynie kilku miesięcy w roku, podczas gdy kwota zakupu alkoholu jest sumą zakupu faktur za cały rok. Dlatego też konstatacja organów skarbowych jest nieprawdziwa.

Spółka "A." wniosła też zarzuty co do przyjętej przez organy podatkowe metody oszacowania wskazując, że prowadzą one do zawyżenia przychodów. Organy podatkowe miały bowiem przyjąć, że ceny alkoholi na przestrzeni się nie zmieniały, tymczasem czynnik sezonowości miał istotny wpływ na cen sprzedawanych towarów. Błędne też było przyjęcie przez organy podatkowe, że najwyższe ceny były wielokrotnością ceny najniższej. Uśrednienia te są nieprawidłowe, albowiem oparto je na "błędnej tezie polegającej na przyjęciu zasady proporcji między ceną a pojemnością sprzedawanego piwa, a nadto błędnym przyjęciu za podstawę obrotu ceny 1 litra piwa sprzedawanego w porcji 0,4 L. Organ I instancji przyjął, czego nie zakwestionował organ odwoławczy, założenie że jeśli 0,3 L kosztuje 3 zł, to 0,4 L kosztuje 4 zł, a 0,5 L kosztuje 5 zł." Ma to dotyczyć tak piwa z nalewaka jak i butelkowego. Według skarżącej nieuwzględnienie tego faktu "spowodowało błędne przyjęcie przez organy podatkowe teoretycznej ceny ‘teoretycznego’ kubka 0,4 L. Nie można pominąć jednak faktu, że pojemność 0,4 L piwa była najrzadziej sprzedawaną pojemnością piwa i oparcie szacowania przychodu o taki statystyczny kubek powoduje nieprawidłowość rozliczenia". Ponadto organy podatkowe, w zakresie oszacowania cen alkoholi, nie biorą pod uwagę faktu, że klient ma prawo skomponować drink według własnego uznania, i nie można klientowi powiedzieć, iż takiego drinka nie przewiduje kasa fiskalna. Nie było więc technicznych możliwości by zaprogramować na kasie wszystkie drinki. Wskazano również, iż w ciągu roku 2001 zdecydowanie najwięcej piwa sprzedano w miesiącach lipcu i sierpniu. Piwa [...] w kegach w ciągu roku sprzedano w okresie całego roku nieco mniej niż piwa [...] w okresie sezonu letniego, zaś w samym sezonie letnim, z uwagi na niską cenę (3 zł za 0,5 L) i promocję piwa [...] sprzedano dwa razy więcej niż piwa [...].

Skarżąca podniosła również, iż dowody na prowadzenie promocyjnej sprzedaży piwa, w postaci zeznań świadków, znajdują się w aktach postępowania kontrolnego. Upływ czasu i związana z tym niepamięć świadków, co do szczegółowych okoliczności promocji, jednostkowych cen piwa nie mogą same w sobie być podstawą do odmowy wiary zeznaniom tych świadków. Spółka "A." podniosła także, że do przyjęcia cen jednostkowych w 2001 r. kontrolujący przyjął ceny na podstawie oględzin 14.10.2003 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania.

Sąd w zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się zarzucanych naruszeń prawa i podzielił stanowisko organów podatkowych. Bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 193 § 2 i 3 op. Zgodnie z tymi przepisami księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, zaś za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. W ocenie Sądu nietrafne jest stanowisko skarżącej, która twierdzi, że "niewielkie" uchybienia w zakresie pracy kas fiskalnych nie miały wpływu na zgodność ksiąg podatkowych ze stanem rzeczywistym, a "nieścisłości" na paragonach fiskalnych są "jedynie dowodem ewidencjonowania sprzedaży fiskalnej". Jak wynika z akt sprawy księgi rachunkowe w zakwestionowanej części, tj. dotyczącej sprzedaży towarów opodatkowanych 22 % stawką VAT, oparte były na wydrukach z kasy fiskalnej, i tym samym stanowiły powtórzenie treści paragonów fiskalnych. Dlatego też logiczne jest, że samo zakwestionowanie wartości dowodowej paragonów fiskalnych musi się bezpośrednio przekładać na zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych.

Zgodnie z art. 193 § 1 i 4 op organ podatkowy nie uznaje za dowód, tego, co wynika z zapisów zawartych w księgach podatkowych, jeżeli prowadzone są one nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Warto tu przytoczyć stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 04.07.2007 r. w sprawie przeciwko ""A." s.c. L.Ł.–W., J.W., K.Ł.–J. w przedmiocie podatku akcyzowego (sygn. akt I SA/Gd 614/05): "Za niewadliwe uważa się (...) księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Definicję rzetelności zawierał § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 88, poz. 516). Analogiczną definicję rzetelności (a contrario nierzetelności) zawierały też kolejne rozporządzenia, w tym rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 1116/2000, poz. 1222). Zgodnie z § 11 tego aktu wykonawczego podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy (ust. 1). Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami tego rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi (ust. 2). Księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (ust. 3). Z przepisu tego wynika, iż księga powinna być prowadzona prawidłowo, zarówno pod względem formalnym (niewadliwie), jak i materialnym (rzetelnie). Prawidłowa pod względem formalnym (niewadliwa) jest księga prowadzona zgodnie z przepisami tego rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Prawidłowa pod względem materialnym (rzetelna) jest księga prowadzona zgodnie ze stanem rzeczywistym.

Tak więc pojęcia (...) rzetelność (...) i (...) niewadliwość (...) są związane bezpośrednio ze składanymi zeznaniami, prowadzonymi księgami i ewidencjami. Aby na podstawie danych wynikających z księgi można było ustalić podstawę opodatkowania, księga powinna spełniać określone przez prawo warunki. Jak już wcześniej wskazano, księga stanowi dowód w postępowaniu podatkowym, jeżeli jest prowadzona rzetelnie i zgodnie z ustalonymi wymaganiami (art. 193 § 1 op).

Można zatem uznać, że dla oceny, iż księga jest nierzetelna decydujące znaczenie ma to czy w oparciu o jej zapisy można ustalić właściwą podstawę opodatkowania, a więc jeżeli zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych, które mają wpływ na ustalenie tej podstawy. Jeśli księga w swoich zapisach opiera się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń, to traktuje się ją jako nierzetelną, a w konsekwencji - z mocy art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

W razie szacunkowego określenia podstawy opodatkowania z powodu uznania księgi podatkowej za nierzetelną (...) uzasadnienie decyzji organu powinno przede wszystkim zawierać klarowne przedstawienie przyczyn, z powodu których księga nie została uznana za rzetelną, to znaczy taką, w której dokonywane zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O. p.), a tym samym nie została uznana za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów (art. 193 § 4 O. p.).

Reasumując:

1) tylko rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym umożliwia określenie księgi jako nierzetelnej;

2) szacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a w konsekwencji - po nie uznaniu jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów (art. 23 § 1 w związku z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej), a więc może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia tej nierzetelności."

W niniejszej sprawie warunek ten został spełniony.

Jak wynika z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) podatnicy sprzedający towary i świadczący usługi, w tym również w zakresie handlu i gastronomii, na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych, są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Aktem wykonawczym do tego przepisy jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 109 poz. 1249 ze zm.). Na wstępie należy stwierdzić, iż zupełnie nie na miejscu są dywagacje pełnomocnika strony skarżącej, jakoby akt ten, jako rozporządzenie, był aktem "stosunkowo błahym" i miał "raczej charakter techniczny". Stosownie do art. 87 ust. 1 Konstytucji RP rozporządzenia są w Rzeczypospolitej Polskiej aktami prawa powszechnie obowiązującego prawa i jako takie mają jednakową moc obowiązującą jak akty prawne wyższego rzędu, co oznacza, że wszystkie podmioty, do których są adresowane, obowiązane są ich przestrzegać. Określone w cytowanym rozporządzeniu warunki, jakim powinny odpowiadać kasy fiskalne mają charakter bezwzględnie obowiązujący. Przepis § 4 pkt 6 lit e-g) stanowi, iż paragon fiskalny drukowany przez kasę musi zawierać następujące informacje:

e) nazwę towaru lub usługi,

f) cenę jednostkową towaru lub usługi,

g) ilość i wartość sprzedaży.

Przepis ten, wbrew twierdzeniom strony, nie ma jedynie charakteru "technicznego", lecz stwarza warunki, które pozwalają organom podatkowym badań rzetelność rejestrowanej sprzedaży. Wskazanie przez stronę skarżącą, iż słowo "piwo" jest w niniejszej sprawie nazwą towaru jest zupełnie chybione. Mogłoby tak być, gdyby Spółka "A." miała w swojej ofercie tylko jeden gatunek piwa. Lecz nie można słowa "piwo" uznać za nazwę towaru w sytuacji, gdy jak sama strona twierdzi, miała ona w swoim asortymencie około czterdziestu rodzajów piwa, których ceny różniły się w zależności od gatunku, od tego czy były serwowane z nalewaka, w puszce, bądź butelce, a nadto czynnikami różnicującymi cenę była pora roku, czy nawet pora dnia. W takiej sytuacji konieczne jest dokładne rozróżnienie poszczególnych gatunków i rodzajów piwa poprzez wprowadzenie dotyczących ich danych do pamięci kasy fiskalnej. Wobec zaniechania tej czynności, dokonanie kontroli prawidłowości rejestrowania sprzedaży przez kasy fiskalne jest uniemożliwione, powstają wątpliwości co do rzetelności rejestrowania tejże sprzedaży, a w konsekwencji także ksiąg rachunkowych, sporządzonych na podstawie paragonów fiskalnych. Tym bardziej, że wskazane paragony nie zawierały również ilości sprzedaży i ceny jednostkowej towaru, co dodatkowo podważa ich wiarygodność, a do czego Spółka "A." w swojej skardze w ogóle się nie odnosi.

Należy się także odnieść do twierdzeń skarżącej, iż nie było możliwe wprowadzenie do kas rejestrujących nazw licznych i zróżnicowanych towarów – w ofercie znajdowało się bowiem wiele gatunków alkoholi, oraz wiele gatunków piwa i innych napojów. Również w tej materii Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa. Już organ I instancji, którego decyzja została w całości utrzymana w mocy przez organ odwoławczy, zasadnie wskazał, iż o ile wskazana na wydrukach sprzedaż potraw i niektórych napojów zawierała informacje wymagane przepisami prawa, tzn. była wykazana nazwa towaru (niekiedy bardzo szczegółowo), ilość sprzedana, cena jednostkowa i wartość sprzedaży, o tyle wykazana na wydrukach sprzedaż piwa, wyrobów alkoholowych, papierosów i niektórych napojów była zarejestrowana w sposób bardzo ogólny, nie odpowiadający obowiązującym przepisom prawa. Jak wynika z powyższego, wprowadzenie szczegółowych danych co do innych towarów było możliwe. Jeśli zaś, jak twierdzi strona skarżąca, używane przez nią kasy fiskalne miały ograniczenia pamięci, to obowiązkiem Spółki jako podatnika podatku VAT było zaopatrzenie się w stosowne, nowocześniejsze urządzenia, które byłyby w stanie zapamiętać bogatszy asortyment sprzedaży. Obowiązek taki można wywieść z § 5 ust. 1 pkt 4 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów, zgodnie z którym podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących obowiązani są do weryfikacji poprawności pracy kasy, ze szczególnym uwzględnieniem prawidłowego zaprogramowania nazw towarów (usług) i właściwego ich przyporządkowania do stawek podatków.

Sąd nie podzielił również zarzutów skarżącej, z których wynika, że niemożliwe było właściwe ewidencjonowanie sprzedaży tzw. "drinków", jako, że były one sporządzane na indywidualne życzenie klienta. Organ II instancji w sposób jasny i przekonujący wskazał, że w takiej sytuacji właściwym byłoby wskazanie na wydruku z kasy rejestrującej poszczególnych składników danego drinka, z uwzględnieniem ich ilości i cen jednostkowych. Takie postępowanie prowadziłoby do dokładnego zweryfikowania całości sprzedaży, podczas gdy w zaistniałej sytuacji, gdy Spółka "A." rejestrowała sprzedaż alkoholi wysokoprocentowych jako "alkohol", nie jest możliwe określenie o jakie towary chodziło, względnie co składało się na określone drinki. W takiej sytuacji uznanie przez organy podatkowe ksiąg rachunkowych podatnika za nierzetelne, a więc nie odzwierciedlające rzeczywistej sprzedaży, jest trafne.

Odnośnie twierdzenia, że kwota netto 23.216,20 zł dotyczy, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, obrotów Spółki ze sprzedaży alkoholi nie podczas całego roku podatkowego, ale jedynie kilku miesięcy - co ma wynikać z przedłożonego przez podatnika zestawienia - to należy wskazać, iż skarżąca nie podaje o jakie konkretnie miesiące chodzi. Należy jednak wskazać, że nawet jeśli organy podatkowe w sposób błędny zinterpretowały zestawienie przekazane przez podatnika, to nie ma to większego znaczenia w sprawie, albowiem jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej , porównanie kwoty sprzedaży netto alkoholi w kwocie 23.216,20 zł z kwotą cen zakupu alkoholi netto w wysokości 39.192,96 zł ma jedynie charakter przykładowy. W istocie, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organy podatkowe nie biorą kwoty 23.216,20 zł jako kwoty wyjściowej w swoich rozważaniach. Przy oszacowaniu wysokości obrotu brana jest jedynie kwota 39.192,96 zł, stanowiąca wartość zakupu alkoholi przez Spółkę "A." na rok 2001 – wartości tej skarżąca w swojej skardze nie neguje, tym bardziej, iż wynika ona z wystawionych na Spółkę faktur VAT. Należy przy tym nadmienić, iż rzeczywistą przyczyną zakwestionowania przez organy podatkowe ksiąg rachunkowych Spółki "A." w zakresie dotyczącym sprzedaży towarów objętych 22 % stawką VAT była nie różnica między kwotami 23.216,20 zł a 39.192,96 zł, lecz konkretne nieprawidłowości w rejestrowaniu sprzedaży określonych towarów, w tym alkoholi, o czym obszernie pisano już wyżej.

Co się tyczy zarzutów odnośnie zasadności wyboru metody oszacowania określonej w art. 23 § 4 op, to są one, zdaniem Sądu, bezpodstawne. Dyrektor Izby Skarbowej wyraźnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanki odstąpienia od metod określonych w art. 23 § 3 op. Jako przyczyny organ odwoławczy wskazał specyfikę prowadzonej działalności (handel, gastronomia, motel i różne położenie 4 punktów sprzedaży), konieczność zastosowania różnych metod szacowania dla różnych grup towarowych, brak wiarygodnych baz odniesienia, jak również wskazaną w dalszej części uzasadnienia niejednolitość stosowanych przez Spółkę narzutów. Zdaniem Sądu wskazane przez organ podatkowy przyczyny są przyczynami rzeczywistymi, uzasadniającymi zastosowanie metody określonej w art. 23 § 4 op.

Należy wskazać, iż zarzuty kierowane przez stronę skarżącą co do sposobu oszacowania przez organy podatkowe wartości obrotu z poszczególnych grup towarowych sprowadzają się przede wszystkim do zarzutów godzących w sposób obliczenia wartości obrotu ze sprzedaży piwa i alkoholi. Jeśli chodzi o sprzedaż towarów z grupy "alkohole" Sąd już wcześniej zajął stanowisko odnośnie sposobu ewidencjonowania drinków i podzielił w tym zakresie zapatrywania organów podatkowych. Należy przy tym wskazać, iż wskazany przez organy podatkowe sposób obliczania wartości obrotu ze sprzedaży alkoholi jest dokładny i przejrzysty, a tym samym pozwala przyjąć, że ustalenia organów podatkowych są możliwie najbliższe rzeczywistej wartości obrotu. O tym, iż organy podatkowe miały na względzie także interes podatnika świadczy fakt, iż przy oszacowaniu wartości cen sprzedaży alkoholi przyjmowały one wartości zbliżone do najniższych.

Co się tyczy twierdzeń strony skarżącej odnośnie oszacowania wartości obrotu ze sprzedaży piwa, to na wstępie należy zaznaczyć, że wbrew twierdzeniom Spółki "A." Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów w ustalaniu przez organy podatkowe, czy istotnie w roku 2001 miała miejsce promocyjna sprzedaż piwa "[...]". Organy podatkowe w sposób dokładny wskazały bowiem, na jakich dowodach oparły się ustalając ten fakt. Kontrahenci podatnika nie potwierdzili faktu sprzedaży promocyjnej piw po niższych cenach, co organ podatkowy wyraźnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Również sposób ustalenia wartości sprzedawanego piwa nie budzi wątpliwości Sądu. O rzetelności organów podatkowych w tym zakresie świadczy, iż nie tylko podzieliły one piwo na poszczególne marki, lecz odróżniły, z uwagi na zróżnicowanie cenowe, piwo z nalewaka i piwo z butelki, oraz brały pod uwagę różnice cenowe, w zależności od objętości porcji danego piwa. Przyjęcie ceny pojemności 0,4 L przy ustalaniu ceny litra piwa zostało należycie przez organy podatkowe uzasadnione. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie jest "teoretyczny" kubek, która to pojemność była w rzeczywistości najrzadziej sprzedawana. Organy podatkowe, wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, wyraźnie wskazują, iż cena litra piwa była zróżnicowana w zależności od objętości jednej porcji. I tak lir piwa objętości 0,3 L kosztował dużo więcej niż litr piwa sprzedawanego w porcjach 0,5 L. Cena 0,4 L została przez organy podatkowe przyjęta jako średnia miedzy objętościami 0,3 L i 0,5 L. Ponadto należy wskazać, iż to obowiązkiem podatnika jest wykazanie, w jakich porcjach piwo było najczęściej sprzedawane. Tymczasem podatnik próbuje przerzucać odpowiedzialność za własne zaniedbania w zakresie ewidencjonowania sprzedaży (brak wskazań ilości sprzedawanego piwa i cen jednostkowych na paragonach fiskalnych) na organy podatkowe.

Równie niezasadne są twierdzenia skarżącej Spółki odnośnie nieuwzględnienia sezonowości cen piwa w ciągu roku podatkowego. Zdaniem Sądu zarzuty te są mało precyzyjne. Organ odwoławczy wskazał, iż jako średnie ceny piwa brano pod uwagę ceny podane podczas przesłuchania p. J. W. w dniu 30.09.2004 r., a zatem jednego ze wspólników Spółki "A." (str. 20 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Jak wynika z zestawień obrotów podatnika największa sprzedaż piwa miała miejsce w sezonie letnim. Należy też racjonalnie przyjąć, iż to właśnie w sezonie letnim jest największy popyt na piwo – z uwagi na panujące temperatury, jak i okres wzmożonego ruchu turystycznego – a tym samym jego ceny mogą być najwyższe. Tym samym nie sposób przyjąć, by organy podatkowe ustalając średnioroczne ceny piwa działały na niekorzyść podatnika, skoro i tak największa sprzedaż przy najwyższych cenach miała miejsce latem. Takie rozumowanie jest, zdaniem Sądu, uprawnione o tyle, o ile podatnik nie przedstawił przekonujących dowodów przemawiających za tym, że sprzedawane przez niego piwo najniższe ceny osiągało właśnie latem, jak również by podstawową jednostką objętości miało być 0,5 L. Dlatego też Sąd nie znalazł podstaw by zakwestionować sposób oszacowania dokonany przez organy podatkowe w zakresie wysokości obrotu ze sprzedaży piwa i dopatrzyć się przy tym naruszenia przez te organy zasady swobodnej oceny dowodów.

Co do sposobu oszacowania pozostałych grup towarów skarżąca nie przedstawiła konkretnych zarzutów. Mając jednak na względzie, iż skarga jest skierowana przeciwko całości decyzji, Sąd zbadał prawidłowość wyliczeń organu odwoławczego odnośnie papierosów i zapalniczek, kawy i herbaty, napojów oaz słodyczy. Również w tym zakresie metody obliczeń przyjęte przez organy podatkowe, jak i sama rzetelność tych obliczeń nie budzą wątpliwości Sądu. Należy przy tym powtórzyć wcześniej przytaczaną tezę, iż podatnik mając szczególny obowiązek szczegółowego ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas rejestrujących (między innymi przez określanie na paragonach fiskalnych szczegółowych nazw danych towarów, ich ilości i jednostkowych cen), ponosi niekorzystne konsekwencje podatkowe swojego zaniechania w razie zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych. W takiej sytuacji dla osiągnięcia korzystnego dla siebie rozstrzygnięcia to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia korzystnych dla siebie okoliczności, z których wywodzi skutki prawne. Ponadto Sąd nie stwierdził także uchybień w zakresie orzeczenia przez organ odwoławczy o braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 124,74 zł. Ocena całości zebranego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego została dokonana przez organy podatkowe z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego i ostatecznie nie doprowadziła, do potwierdzenia podnoszonych przez Spółkę "A." tez.

Tym samym organom podatkowym nie sposób przypisać naruszeń prawa, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ppsa).

Z powyższych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny , na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.