Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 507/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.15 ust.1 i ust. 2 , art. 86 ust.1 i ust.2, art. 99 ust.12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.121par.1, art.122, art.123, art.190, art.191, art.210
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art.2 i art.4 ust.1 ,art.17
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz Piskozub (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Sędzia WSA Renata Kantecka Protokolant Referent stażysta Ryszarda Judziak-Brzozowa po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 5 maja 2011 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 i 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Ol 507/10

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania M. S. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące; styczeń- maj 2006r., sierpień – grudzień 2006r., luty, marzec, lipiec, październik, grudzień 2007r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące: lipiec 2006r., styczeń, kwiecień – czerwiec 2007r.

Jak wynika z akt sprawy, małżeństwo J. i M. S. w dniu 12.10.1994 r. (akt notarialny Repertorium "[...]") nabyli od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa z majątku wspólnego nieruchomość położoną w miejscowości S, gmina G. oznaczoną w ewidencji gruntów nr "[...]" o powierzchni 24 hektary i 49 arów, przeznaczoną do użytku rolniczego. Działka ta, w miejscowym planie ogólnym zagospodarowania przestrzennego gminy G., przeznaczona była na cele rolne.

Pismem z dnia 14.02.1999 r. M. i J. S. złożyli wniosek o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego działki nr "[...]" z funkcji rolnej na zabudowę mieszkaniową jednorodzinną z możliwością lokalizacji funkcji rekreacyjnej. Uchwałą Rady Gminy w G. z dnia 29.09.2000 r., Nr XVIII/200/2000, uchwalono zmianę miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego fragmentu gminy G. w obrębie S., tj. działki o numerze ewidencyjnym "[...]". Przedmiotem ustaleń planu był teren zabudowy mieszkalnej jednorodzinnej, tereny zabudowy usługowej nieuciążliwej, teren rolny, tereny ulic dojazdowych wewnętrznych, tereny ciągów pieszych oraz zasady obsługi infrastrukturą techniczną.

Po rozpatrzeniu wniosku J. i M. S. z dnia 19.01.2001 r. Wójt Gminy G. decyzją z dnia "[...]", Nr "[...]", zatwierdził projekt podziału nieruchomości położonej w obrębie S., oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr "[...]"(KW Nr "[...]") na 80 działek od numeru "[...]" do numeru "[...]" - łączna powierzchnia 23,7340 ha. Podziału działki dokonano pod warunkiem, że przy zbywaniu działek przeznaczonych pod zabudowę ustanowione zostaną służebności drogowe dla tych działek na drogach wewnętrznych lub sprzedaż wydzielonych działek nastąpi wraz ze sprzedażą udziału w prawie do działek, stanowiących drogi wewnętrzne. Zgodnie z ustaleniami zmiany miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego fragmentu gminy G. w obrębie geodezyjnym S. ustalono przeznaczenie działek: - pod zabudowę mieszkalno-usługową (63 wskazane w decyzji działki), - pod wewnętrzne drogi osiedlowe i dojścia piesze (10 wskazanych w decyzji działek), - w częściach pod zabudowę usługową, administracyjną i teren zieleni (1 wskazana w decyzji działka), - pod budowę przepompowni ścieków (2 wskazane w decyzji działki), - pod teren zieleni (2 wskazane w decyzji działki), - pod budowę stacji transformatorowej (1 wskazana w decyzji działka), - na cele rolnicze (1 wskazana w decyzji działka).

Wójt Gminy G. zatwierdził projekty budowlane i wydał pozwolenia na

budowę: sieci uzbrojenia technicznego, tj. sieci gazowej, sieci ścieków deszczowych, sieci wody i sieci kanalizacji sanitarnej - decyzja z dnia "[...]"., Nr "[...]" - działka nr "[...]", - budynku mieszkalno-usługowego wraz z przyłączem: gazu, wody i kanalizacji sanitarnej - decyzja z dnia "[...]", Nr "[...]" - działka nr "[...]" (tom IV, karta 606), - budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z przyłączem: wody, kanalizacji sanitarnej, gazu, zalicznikowym energii elektrycznej - decyzje z dnia "[...]", Nr: "[...]’ - działka nr "[...]", "[...]" - działka nr "[...]", "[...]" - działka nr "[...]", "[...]" - działka nr "[...]", "[...]" - działka nr "[...]", "[...]".

W dniu 11.02.2002 r. Urząd Gminy w G. przyjął zgłoszenie do użytku uzbrojenia osiedla "[...]" w sieć: gazową, wodociągową, kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej-tłocznej na działce położonej w S., oznaczonej numerem geodezyjnym "[...]".

Wyrokiem Sądu Okręgowego VI Wydział Cywilny Rodzinny z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", zostało rozwiązane przez rozwód małżeństwo M. S. z J. S.. Na skutek ustania wspólności ustawowej małżeńskiej w prawie własności nieruchomości nabytej aktem notarialnym z dnia 12.10.1994 r., Repertorium "[...]’(działka nr "[...]’), Stronie i Jej byłemu mężowi przysługiwały udziały wynoszące po ½ części.

Z przedłożonych dzienników budowy wynikało, że Strona wraz z J. S. w 2003 roku rozpoczęła budowę trzech domów na działkach o numerach: "[...]", "[...]" i "[...]". M. i J. S. w okresie od listopada 2001 r. do grudnia 2007 r. dokonali 52 transakcji sprzedaży nieruchomości, w wyniku których zbyli łącznie 73 działki, powstałe po podziale geodezyjnym działki nr "[...]", w tym jedną z projektem budowlanym i rozpoczętą budową oraz jedną z budynkiem w stanie surowym.

Działki sprzedawane osobom fizycznym były przeznaczone pod zabudowę mieszkalno-usługową. Sprzedaż działek była natomiast ogłaszana w prasie, Internecie i w formie ulotek. Zgodnie z informacją przekazaną przez A. Sp. z o.o. strona korzystała z usług Biura Ogłoszeń od 24.03.2003 r. do 18.07.2005 r. Powyższe potwierdzają faktury VAT przedłożone przez Spółkę. W okresie od marca 2003 roku do lipca 2005 roku zamieszczono w sumie 387 ogłoszeń w "[...]" dotyczących sprzedaży działek. Ogłoszenia o sprzedaży przedmiotowych działek rozpowszechniane były również za pomocą ulotek przekazanych Agencji B. w K. oraz oferty sprzedaży zamieszczonej na stronie internetowej Agencji. W teczce reklamowej osiedla "[...]", wymieniono 64 działki wraz z numerami ewidencyjnymi i powierzchnią poszczególnych działek oraz informacją, że położenie i numer wybranej działki można znaleźć na ostatniej stronie teczki reklamowej. Organ zwrócił uwagę, że treść ulotek, ogłoszeń prasowych i internetowych wskazywała na sprzedaż działek na osiedlu "[...]". W informacji pod tytułem "[...]" wskazano m.in., że działki miały być powyżej 1.000 m2, gwarantowano pełne uzbrojenie, wspólny dozór i administrację. W granicach Osiedla "[...]" miały powstać tereny rekreacyjne takie jak: plac zabaw dla dzieci, kort tenisowy i staw oraz obiekty usługowo-handlowe, a w tym: sklep, restauracja i apteka.Na wydruku zaś fotografii tablicy reklamowej, znajdującej się w obszarze sprzedawanych przez M. S. i J. S. działek, znajdowały się informacje o treści "[...]", sprzedaż działek uzbrojonych, ze szczegółowym planem osiedla, na którym przedstawiono działki przeznaczone do sprzedaży, w tym działkę oznaczoną jako sektor usługowo-rekreacyjny.

Osoby, które na zakupionych działkach rozpoczęły budowę domów zeznały, że w trakcie prac budowlanych płaciły stronie za zużytą energię elektryczną i/lub wodę na podstawie założonych podliczników, bądź ryczałem. Strona wystawiała w 2005 r. z tego tytułu noty obciążeniowe, w których ujmowała szczegółowe rozliczenie za energię elektryczną oraz ryczałt za wodę. W nocie obciążeniowej z dnia 01.04.2005 r. oraz w komunikacie z dnia 10.07.2004 r Strona podawała się również za właściciela osiedla "[...]. Ponadto informowała pisemnie właścicieli działek, że w celu uzyskania pozwolenia na użytkowanie sieci wodociągowej oraz kanalizacji sanitarnej niezbędne było m.in. złożenie podania do właścicieli osiedla, tj. Strony i J. S. Właściciele działek otrzymywali regulamin dostarczania wody i odprowadzania ścieków dla mieszkańców osiedla "[...]", podpisany przez M. S., występującą jako właściciel osiedla. Regulamin ten zawierał m.in. szczegółowe warunki zawierania przez właścicieli i odbiorców umów, na podstawie których odbywało się zaopatrzenie w wodę lub odprowadzenie ścieków i wód opadowych. Właściciele osiedla przedstawili również szczegółowe warunki utrzymania porządku i czystości na nabywanych nieruchomościach.

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że prawomocnym wyrokiem z dnia 18.10.2006 r., sygn. akt I SA/Ol 400/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej , w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące maj, lipiec, październik i listopad 2004r, w której stwierdzono że Strona prowadziła działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami, tj. gruntami przeznaczonymi pod zabudowę mieszkaniową. Na tych samych zasadach, strona jako współwłaściciel działek przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowo-usługowe, położonych w .S, kontynuowała ich sprzedaż również w latach 2006 - 2007.

Następnie organ wskazał, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie zaś do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje natomiast, zgodnie z ust. 2 ww. przepisu, wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Zgodnie zaś z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC; z późno zm. dyrektywa 13 sierpnia 2006 r., 2006/69/WE, obowiązująca w Polsce od 1 kwietnia 2004 r. do 1 stycznia 2007 r.; dla Unii Europejskiej obowiązująca od 23 maja 1977 r.) działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych. Zgodnie z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy państwa członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2, ( ... ) w szczególności ( ... ) dostawę działek budowlanych. Przez działkę budowlaną rozumie się każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną, uznaną za budowlaną przez państwa członkowskie. Opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega, na podstawie art. 2 ust. l VI Dyrektywy, dostawa towarów lub usług świadczona na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje.

Uwzględniając powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż decyzję organu I instancji wydano w oparciu o prawidłową wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a także prawidłową ocenę art. art. 2 ust. 1 i art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17.05.1977 r.

Wskazał, iż dla przyjęcia, że dany podmiot staje się podatnikiem VAT, konieczne było ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował w charakterze podatnika, tj. jako handlowiec. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działała w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą jako handlowiec wymagał ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybrała formę zorganizowaną. Za przesądzające o realizowanej przez Stronę działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, organ I instancji uznał okoliczności takie jak: zmiana planu zagospodarowania przestrzennego zakupionej nieruchomości z funkcji rolniczej na budowlaną oraz jej podział na 80 działek, uzbrojenie terenu pod zabudowę mieszkalną osiedla "[...]’ w gaz, wodę, kanalizację i burzówkę, uzyskanie pozwoleń na budowę domów na działkach i budowa tych domów, zbywanie w sposób profesjonalny z zyskiem działek oraz działek wraz z wybudowanymi domami w stanie surowym zamkniętym oraz z rozpoczętą budową stan zerowy z przyłączeniami kanalizacji ściekowej i burzowej, administrowaniu osiedlem "[...]". Okoliczności te, stanowiły ciąg zdarzeń, które świadczyły o zamiarze wykonywania przez Stronę czynności sprzedaży w sposób częstotliwy, a więc w warunkach przesądzających o prowadzeniu działalności gospodarczą.

Organ podkreślił, że strona od 1999 r. przystępowała do działań zmierzających do zmiany przeznaczenia gruntu z terenu rolniczego na teren pod zabudowę mieszkaniową, z możliwością lokalizacji funkcji rekreacyjnej, a następnie w 2001 r. do podziału nieruchomości na mniejsze działki przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową. Podjęte przez Stronę czynności mające na celu przygotowanie działek do sprzedaży stanowiły podstawę do uznania, że Strona zamierzała w sposób częstotliwy (powtarzalny) dokonywać ich sprzedaży, aby osiągnąć zysk. W przeciwnym razie dzielenie gruntów byłoby co najmniej niecelowe i nieekonomiczne.

W kontrolowanym okresie Strona dokonała sprzedaży kilkunastu działek budowlanych. Podejmowała przy tym działania charakterystyczne dla podmiotu zajmującego się handlem. Po nabyciu przedmiotowej nieruchomości gruntowej, następnie przekształceniu i podziale zbywała działki budowlane innym osobom z zyskiem w sposób profesjonalny, tj. przez ogłoszenia. Podobnie jak wiele podmiotów gospodarczych, nabywców oferowanych gruntów poszukiwała za pośrednictwem ogłoszeń w prasie lokalnej - "[...]", reklam na tablicy reklamowej znajdującej się na obszarze sprzedawanych działek, ofert sprzedaży zamieszczonych na stronie internetowej Agencji B. w K. oraz na ulotkach reklamowych.

Strona po nabyciu nieruchomości, zmianie jej przeznaczenia i podziale podejmowała szeroko zakrojone działania i ponosiła nakłady finansowe, mające na celu pozyskanie jak najszerszego kręgu nabywców, ale również, zdaniem organu odwoławczego, zwiększenie atrakcyjności działek i podniesienia wartości rynkowej oferowanego gruntu i jego sprzedaż w jak najkorzystniejszej cenie. Przedsięwzięcia te dotyczyły uzyskania pozwolenia na budowę sieci uzbrojenia technicznego.

W ocenie organu, działki były w sposób świadomy przygotowywane do sprzedaży, co potwierdziło stałe zaangażowanie Strony i J. S. w prowadzoną działalność gospodarczą. Opisane działania niewątpliwie wymagały także rozpoznania rynku w tym zakresie.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności, organ odwoławczy uznał, że Strona w 2006 r. i 2007 r. prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, polegającą na sprzedaży gruntów. Jednocześnie nie zgodził się z zarzutem, że przedmiotem transakcji była sprzedaż majątku osobistego. W ocenie organu odwoławczego, aby nieruchomość stanowiła majątek osobisty muszą wystąpić obiektywne okoliczności, istniejące przez cały okres posiadania. Strona inicjując postępowanie o zmianę przeznaczenia gruntu, a następnie podział w wyniku którego powstało 80 działek, sama zrezygnowała z osobistego charakteru tego majątku.

Organ odwoławczy nie uwzględnił argumentu strony, że środki uzyskane ze sprzedaży działek Strona przeznaczyła na własne, osobiste potrzeby, tj. wybudowanie domów dla Strony i jej córek. Wskazał, iż każda osoba prowadząca działalność gospodarczą dąży do osiągnięcia dochodów, które przeznacza między innymi na potrzeby osobiste. Ponadto podziału działki o powierzchni ok. 24 ha na 80 działek, w tym 63 działki przeznaczone pod zabudowę mieszkalno-usługową, nie można uzasadnić zaspokojeniem potrzeb kilku rodzin, tj. M. S., J. S. i ich dzieci. W kontekście działań, mających na celu wydzielenie z nieruchomości wspólnej kilkudziesięciu działek i późniejszą ich sprzedaż, nie miał znaczenia również sposób, w jaki Strona weszła w posiadanie działek oraz że od momentu nabycia do momentu sprzedaży upłynęło kilkanaście lat.

Organ wskazał, iż kwestia przeznaczenia uzyskanych środków miała charakter wtórny, w stosunku do samej sprzedaży. Podzielenie nieruchomości i wyodrębnienie działek było związane ze sprzedażą rynkową. Podział nieruchomości na działki świadczył zaś obiektywnie o tym, że celem sprzedaży było nie tylko uzyskanie ceny, ale i uzyskanie zysku z tej sprzedaży. Ponadto, podział nieruchomości, wiązał się z podejmowaniem skomplikowanych przedsięwzięć o charakterze prawnym. W związku z tym, organ nie zgodził się ze stanowiskiem Strony, że nie prowadziła ona działalności gospodarczej.

W opinii organu odwoławczego, niezasadny był również zarzut nieuwzględnienia przez organ I instancji braku faktycznego prowadzenia przez J.S. działalności gospodarczej. Wskazał, iż na każdego z małżonków przypadało po 50% określonego podatku należnego obliczonego od dokonanych transakcji. Również prawidłowo uwzględnił w rozliczeniu po 50% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur V AT zakupu.

Czynności polegające na obrocie nieruchomościami Strona dokonywała wraz z byłym mężem, z którym pozostawała w ustroju wspólności majątkowej. Skoro były mąż był współwłaścicielem sprzedawanych nieruchomości i umowy przeniesienia prawa własności działek zostały przez Niego zawarte, to organ I instancji zasadnie uznał, że dokonał on czynności stanowiących odpłatną sprzedaż towarów. Bez znaczenia pozostawał przy tym fakt, że zapłata za działki miała następować przelewem na konto Strony. Organ wskazał, ze Strona i J. S. byli stronami transakcji obciążonych podatkiem, gdyż zawierali umowy przeniesienia prawa własności działek. Z aktów notarialnych wynikało, że byli oni właścicielami działek, a w związku z tym, oboje dokonywali czynności stanowiących odpłatną sprzedaż towarów.

Jednocześnie organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, że były mąż strony nie uczestniczył faktycznie w żadnych działaniach, które miały doprowadzić do sprzedaży działek. Podkreślił, że małżonkowie razem zakupili w 1994 r. ww. nieruchomość, jak też razem wystąpili z inicjatywą przekształcenia działki rolnej nr "[...]’. Również na M. S. i J. S. zostały wystawione faktury VAT, których wystawcami były następujące firmy: Agencja B. i A. W. Urząd Gminy w G. w informacjach dotyczących poniesienia wydatków z tytułu partycypacji w kosztach uzbrojenia oraz podatku od nieruchomości również wskazał również na J. i M. S. W fakturach VAT wystawionych przez Firmę Ogólnobudowlaną "[...]" A. R., stanowiących dowody zakupu materiałów na wykonanie uzbrojenia, jako nabywcę wskazano "[...]". Sporna sprzedaż dokonywana była z równych udziałów w majątku wspólnym M. S. i J. S.

Organ wskazał, iż stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych U.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji zasadnie zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych z tytułu remontu i modernizacji pomieszczeń mieszkalnych nie wykorzystywanych przez Stronę do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej brak było również podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów z tytułu doradztwa podatkowego, na które firma "[...]" "[...]’ R. M. wystawiła faktury VAT: nr "[...]" z dnia 23.02.2007 r., nr "[...]" z dnia 23.03.2007 r., nr z dnia "[...]’., nr "[...]" z dnia 25.05.2007 r. (brak podpisu i pieczęci imiennej osoby uprawnionej do wystawienia faktury), nr "[...]" z dnia 25.06.2007 r., nr "[...]" z dnia 25.07.2007 r., nr "[...]’ z dnia 24.08.2007 r., nr "[...]’ z dnia 25.09.2007 r., nr "[...]" z dnia 24.10.2007 r., nr "[...]" z dnia 26.11.2007 r. oraz nr "[...]’ z dnia 24.12.2007 r. Z zeznań strony z dnia 22.04.2010 r., wynikało bowiem, że nie pamiętała ona czego dotyczyły sporne usługi doradztwa podatkowego, jak też kiedy została podpisana umowa na te usługi oraz czy posiada ona umowę. Poza ww. fakturami VAT strona nie przedstawiła żadnych innych dowodów, które stanowiłyby potwierdzenie wykonania usług doradztwa podatkowego. Za dowody potwierdzające faktyczne wykonanie usług organ nie uznał zestawień wybranych zapisów i podsumowań poszczególnych kolumn z ksiąg i ewidencji firmy "[...]" "[...]’, które zostały przedłożone w postępowaniu uzupełniającym prowadzonym na zlecenie Dyrektora Izby Skarbowej. Również stan faktyczny przedmiotowej sprawy nie wskazywał na faktyczne świadczenie usług doradztwa podatkowego. Strona nie dokonała bowiem żadnego rozliczenia z tytułu sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, zarówno w zakresie podatku dochodowego, jak i podatku od towarów i usług, do czego była zobligowana przepisami prawa podatkowego.

Odnosząc się dokumentów przekazanych przez pełnomocnika strony pismem z dnia 19.03.2010r. organ odwoławczy wskazał, iż dotyczą one działek nr "[...]’ i nr "[...]", położonych w S., przekazanych w darowiźnie córkom M. S. i J. S. i związku z tym nie przysługiwało Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur VAT.

Odnosząc się z kolei do wydatków poniesionych z tytułu działalności rolniczej:

l) faktura VAT "[...]" z dnia 26.11.2006 r., wystawiona przez Handel Usługi C., na zakup brony talerzowej,

2) faktura VAT "[...]’ z dnia 25.08.2006 r., wystawiona przez Przedsiębiorstwo D. Sp. z o.o. na zakup stołu do rzepaku wraz ze specyfikacją, organ wskazał, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Wydatki poniesione na prowadzoną działalność rolniczą nie mogły zatem stanowić podstawy ustalenia dochodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Również w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na to, że działalność rolnicza nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie przysługiwało Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur.

Odnosząc się do przekazanych pismem z dnia 19.03. 2010r. dowodów dokumentujących wydatki w zakresie: usług telekomunikacyjnych, zużycia gazu, energii elektrycznej oraz za zużycia wody organ odwoławczy uznał, iż nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów. Wskazał, iż strona przedkładając ww. dokumenty nie złożyła żadnych wyjaśnień odnośnie zasadności zakwalifikowania tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Również w trakcie przesłuchania ani Strona, ani J. S. w sposób przekonywujący nie wyjaśnili wszystkich wątpliwości organu, jak również nie potrafili wskazać stopnia i zakresu powiązania wydatków z osiągniętym przychodem. W związku z powyższym, organ uznał, że wydatki dotyczące usług i mediów dostarczanych pod adres "[...]", gdzie mieszaka strona nie można było uznać za koszty uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem pełnomocnika, iż nie można było prawidłowo obliczyć zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. i 2007 r., nie przeprowadzając kontroli w tym zakresie za 2005 r. Wskazał, iż przepisy prawa podatkowego nie nakładają na organ obowiązku przeprowadzania postępowań kontrolnych za wszystkie kolejno po sobie następujące lata podatkowe. Ponadto, Strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających poniesienie w 2005 r. wydatków uprawniających do odliczenia podatku VAT naliczonego, który miałby wpływ na określenie zobowiązań podatkowych za 2006 r. i 2007 r.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił również zarzutu strony w zakresie naruszenia art. 121 par.1, art.122, art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazał m.in., iż prowadzonym postępowaniu wykorzystano materiały zebrane w postępowaniu kontrolnym, znak "[...]’, włączone do akt postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia "[...]’. Organ I instancji wystąpił również do wielu instytucji, od których uzyskał informacje i dowody wyjaśniające stan faktyczny sprawy. Przedmiotem analizy były też zeznania Strony i świadków oraz wyjaśnienia innych osób. Celem ustalenia wartości poniesionych kosztów organ I instancji pięciokrotnie wzywał Stronę do wskazania i udokumentowania wydatków związanych z przychodem ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości. Podniósł również, iż pełnomocnik pismem z dnia 19.03.2010 r. przedłożył dwa dzienniki budowy oraz trzy teczki dokumentów, oznaczone ,,2005", ,,2006" i ,,2007", nie wyjaśniając charakteru tych dokumentów, czego one dotyczą ani jaki związek z przedmiotową sprawą mają okoliczności i fakty z nich wynikające. Ponadto pełnomocnik, powołując się na tajemnicę zawodową, odmówił złożenia wyjaśnień dotyczących usług doradztwa podatkowego. Uwzględniając powyższe organ uznał, iż organ I instancji podjął szereg czynności służących prawidłowemu wydaniu rozstrzygnięcia.

Odnosząc się z kolei do wniosku dowodowego strony, organ wskazał, iż sporządzenie dowodu w postaci ksiąg rachunkowych na etapie postępowania odwoławczego, było działaniem spóźnionym i sprzecznym z prawem. Księgi oraz ewidencje otwarte i prowadzone na potrzeby określenia należnych zobowiązań podatkowych za 2006 i 2007 rok kilka lat po zakończeniu tego okresu podatkowego i w czasie prowadzonego postępowania przed organem odwoławczym, w ujęciu przepisów podatkowych, nie mogły bowiem stanowić dowodów w postępowaniach podatkowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania wg norm przypisanych.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła:

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie,

- art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 23.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędne uznanie, że Skarżąca sprzedając działki była podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność gospodarczą,

- zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § l Ordynacji podatkowej poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy,

- dyspozycji art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak jakiegokolwiek dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, a tym samym prowadzeniu postępowania w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu podatkowego, a nie prawdy obiektywnej,

- art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez zawarcie w decyzji treści niedopuszczalnych, niemających wpływu na rozstrzygnięcie sprawy,

- art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez złamanie zasady informowania Stron

* przeprowadzonych czynnościach oraz art. 190 § 1 poprzez braki w zawiadomieniach o przesłuchaniu świadków, które miały istotny wpływ na wynik postępowania.

Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu I instancji, który zaklasyfikował sprzedaż przez Skarżącą gruntów budowlanych jako działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Podniosła, że Skarżąca wraz z mężem zakupiła 30 lat temu gospodarstwo rolne o powierzchni 21 ha z zabudowaniami. W następnych latach gospodarstwo to było sukcesywnie powiększane poprzez nabywanie kolejnych gruntów oraz udoskonalanie (uzbrojenie w wodę, gaz itp.). Skarżąca ze względu na wiek oraz choroby przekazała gospodarstwo córkom, co było założeniem w momencie nabywania gruntów. Ze względu na stan zdrowia i sytuację rodzinną (rozwód) Skarżąca zdecydowała się odłączyć z 21 hektarowej działki, która nie przynosiła dochodu, 10 ha i podzieliła je na działki budowlane. Następnie działki budowlane zostały sprzedane, a środki uzyskane z ich zbycia zostały przeznaczone na cele osobiste, m.in. na wybudowanie domów dla Skarżącej i jej córek.

Podniosła, że w ostatnim czasie zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne zajęły stanowisko, zgodnie z którym osoba nie będąca przedsiębiorcą, sprzedająca majątek osobisty, który nie był nabyty do celów działalności gospodarczej nie może być traktowana jako podmiot gospodarczy. Co za tym idzie nie można od takiego podmiotu żądać rozliczenia VAT od takiej sprzedaży. Takie stanowisko jest od lat eksponowane w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Wskazała, że z art. 2 ust. 1 i art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy wynikało, że z zakresu stosowania podatku od towarów i usług wyłączone są transakcje dokonywane przez podmiot niewystępujący w charakterze podatnika tego podatku, a więc nieprowadzący działalności gospodarczej. Z kolei przepis art. 4 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy stwarza możliwość uznania za podatnika osoby przeprowadzającej sporadycznie transakcje związane z działalnością gospodarczą, ale wymaga on zarazem ich zdefiniowania, co organ podatkowy w przedmiotowej sprawie uczynił nieprawidłowo, rażąco naruszając przepisy prawa wspólnotowego i krajowego.

Kierując się orzecznictwem, strona wywiodła iż dla rozstrzygnięcia wątpliwości czy dana osoba, dokonująca sprzedaży gruntów, występuje w charakterze podatnika, istotna jest analiza sytuacji, w której podatnik nieruchomość nabył. Powołuje wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24.06.2009 r., sygn. akt I SA/Wr 98/09, w którym sąd stwierdził, że samo nabycie gruntów musi nastąpić w celach handlowych, nie zaś w innych celach. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celach odsprzedaży (handlowych), lecz spożytkowania w celach osobistych. Decydujące znaczenie ma zamiar nabycia gruntów, które następnie są sprzedawane przez nabywcę. Przy ustaleniu jakim faktycznie, późniejszy sprzedawca gruntów kierował się zamiarem w momencie ich zakupu, należy wziąć pod uwagę okoliczności towarzyszące nabyciu i sprzedaży, czas jaki upłynął od nabycia oraz przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży.

Zgodnie z ww. wyrokiem, nie można uznać, że Skarżąca w przedmiotowej sprawie nabyła grunty w celach handlowych. Posiadane przez nią grunty zostały włączone do majątku osobistego, a ich sprzedaż była spowodowana tylko i wyłącznie względami osobistymi, nie zaś handlowymi.

Strona zarzuciła, że organ I instancji w przedmiotowej sprawie błędnie zinterpretował pojęcie częstotliwości. Podniosła, iż w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.10.2007 r. sygn. akt. I FPS 3/07, ONSAiWSA 2008/1/8, stwierdzono m.in. iż okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie może przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, iż w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT. Powołała się również na stanowisko dotyczące częstotliwości zawarte w interpretacji Izby Skarbowej w G. znak: "[...]".

Zdaniem strony, Dyrektor Izby Skarbowej błędnie zinterpretował okoliczności, które rzekomo przesądzają o realizowaniu przez Skarżącą działalności gospodarczej. Zmiana planu zagospodarowania przestrzennego zakupionej nieruchomości z funkcji rolniczej na budowlaną oraz jej podział na 80 działek, uzbrojenie terenu w gaz, wodę oraz kanalizację nie przesądzają o prowadzeniu działalności gospodarczej, gdyż Skarżąca nabywając nieruchomość, nie zamierzała dokonać tych czynności, a przesądziły o tym względy osobiste. Natomiast działalność gospodarcza wystąpiłaby wówczas, gdy zamierzeniem Skarżącej byłby zakup nieruchomości w celach handlowych. Na potwierdzenie takiego stanowiska strona powołała wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 04.03.2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1403/08.

Strona zarzuciła organowi II instancji, iż stara się pozbawić znaczenia fakt przekazania dochodu ze sprzedaży działek na potrzeby osobiste, wskazując, że każda osoba prowadząca działalność gospodarczą dąży do osiągnięcia dochodów, które przeznacza m.in. na cele osobiste. Zdaniem Pełnomocnika świadczy to o kompletnym ignorowaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej obiektywnych przesłanek świadczących o racji Skarżącej, która jako uzasadnienie swojego stanowiska wskazała wyrok NSA z dnia 07.07.2009 r., sygn. akt. I FSK 558/09, w którym sąd stwierdził między innymi, że rolnik sprzedający działki nie będzie podatnikiem VAT z tytułu ich dostawy pod warunkiem, że przychód z ich sprzedaży zostanie przeznaczony na cele inne niż związane z działalnością gospodarczą. Zatem tyko w przypadku, gdy zostanie on przeznaczony na działalność gospodarczą rolnika, dostawa działek będzie opodatkowana na zasadach ogólnych.

Zarzuciła również, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia norm procesowych m.in. przez niewskazywanie w zawiadomieniach o przeprowadzeniu dowodów ze świadków ich danych personalnych, pomimo tego, że Pełnomocnik domagał się tego od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w pismach z dnia 11 i 30 września 2009 r. Naruszono tym samym podstawową zasadę informowania. Wprawdzie art. 190 Ordynacji podatkowej nie wymienia wskazania osoby świadka jako warunku, który powinien spełnić organ zawiA.iając o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka, to orzecznictwo administracyjne jednogłośnie wskazuje, że z treści zawiadomienia powinno jednoznacznie wynikać jaki świadek będzie przesłuchiwany.

Wskazuje, iż intencją Skarżącej było rozstrzygnięcie sprawy z wykluczeniem możliwości błędnego uznania jej za podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą. W tym celu złożyła wniosek o zawieszenie postępowania odwoławczego uzasadniając zasadność wniosku tym, że NSA skierował do ETS w trybie prejudycjalnym dwa pytania odnośnie tego czy osoba fizyczna, która po zakończeniu prowadzenia gospodarstwa rolnego sprzedaje grunty jest z tego tytułu podatnikiem podatku VAT. W odpowiedzi na ten wniosek organ nie zgodził się na zawieszenie postępowania. Świadczy to, zdaniem Pełnomocnika, o dążeniu do załatwienia sprawy w sposób wygodny organom podatkowym, z pominięciem słusznego interesu strony postępowania.

Podniosła również, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 210 Ordynacji podatkowej, który wyraźnie określa elementy składowe decyzji. Organ nie jest władny do określania działań Pełnomocnika, ani uznania ich za nieracjonalne.

Strona zarzuciła, iż nie można uznać za uzasadnione twierdzenie organu podatkowego odnośnie braku zaangażowania Skarżącej w rzetelne ustalenie stanu faktycznego. O zaangażowaniu Skarżącej, jak i Pełnomocnika, świadczyło dostarczanie na wezwanie organu wszelkich dokumentów oraz udzielanie wyjaśnień, bez względu na to czy w opinii Skarżącej miały one znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Podniosła także, iż Dyrektor Izby Skarbowej bezpodstawnie nie uznał za koszty uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur VAT wystawionych przez "[...]" "[...]’ R. M., pomimo przekazania dowodów w postaci zestawień wybranych zapisów i podsumowań poszczególnych kolumn z ksiąg i ewidencji ww. firmy. Ponadto organ posiadał wiedzę, że ww. firma świadczyła usługi doradztwa podatkowego na rzecz Skarżącej.

Pełnomocnik podatnika pismem z dnia 26 kwietnia 2011 roku, skierowanym do Sądu, uzupełnił argumentację zawartą w skardze.

1.Podnosząc zarzut naruszenia art.86 ust.1, ust.2 i ust.10 pkt 1 ustawy z dnia 1 1marca 2004 roku podatku od towarów i usług, pełnomocnik wskazał, że naruszenie polegało na tym, na uwzględnieniu w rozliczeniu podatku od towarów i usług należnego od J. S., połowy kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz M. S. i przez nią otrzymanych, które organ kontroli skarbowej oraz Dyrektor uznał za związane ze sprzedażą opodatkowaną dokonywaną przez J. S. i M. S.

W rezultacie zaskarżona decyzja utrzymuje w mocy decyzję wydaną przez organ kontroli skarbowej, w której określono błędnie kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2006 i 2007.

W powołanych wyżej przepisach Ustawy o VAT wyrażona została kluczowa zasada podatku od towarów i usług, tj. zasada neutralności podatku. Dodatkowo, zgodnie z art. 86 ust. 10 Ustawy o VAT, realizacja tej zasady w transakcjach krajowych następuje z zastosowaniem metody fakturowej. Inaczej mówiąc, dla odliczenia kwoty podatku naliczonego konieczne jest posiadanie przez podatnika prawidłowo wystawionej faktury VAT, dlatego cała kwota podatku naliczonego z faktur wystawionych dla M. S. powinna być uwzględniona na jej rzecz.

W sprawie, której dotyczyła decyzja odwoławcza , Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, wydając decyzję wymiarową jako organ pierwszej instancji, w rozliczeniach podatku od towarów i usług M. S., uwzględnił częściowo kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów usług przez M. S., zaś pozostałą kwotę podatku naliczonego zaliczył J.S.

Podkreślić jednak należy, iż J. S. w okresie objętym decyzją nie dokonywał nabycia towarów i usług związanych ze zbywanymi działkami, które to towary i usługi mogłyby być uznane przez Dyrektora UKS za związane z opodatkowaną sprzedażą działek budowlanych. Takie towary i usługi były bowiem nabywane wyłącznie przez M. S., byłą małżonkę J.S.

Stąd pełnomocnik stwierdził, że cała wartość podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, a nie tylko jej połowa, powinna zostać uwzględniona w decyzji Dyrektora UKS wydanej wobec M. S., a nie wobec J.S. 2.Pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT, które miało wpływ na wynik sprawy.

Naruszenie przepisów art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT polegało na niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu w stanie faktycznym niniejszej sprawy, poprzez uznanie, że M. S. była podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z dokonaniem dostawy nieruchomości, jako że dostawa ta była dokonywana w ramach wykonywanej przez nią działalności gospodarczej.

Pełnomocnik podniósł, że M.S. - z racji przysługującego jej udziału w prawie własności poszczególnych nieruchomości, dokonywała zmian w planie zagospodarowania przestrzennego zakupionego terenu i dokonywała nakładów na uzbrojenie terenu, to działanie Skarżącej nie miało charakteru działalności gospodarczej. Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług obejmuje bowiem obrót profesjonalny, tak więc przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej występują wówczas, gdy dany podmiot trudni się profesjonalnie takim obrotem i w nim uczestniczy.

3. Ponadto pełnomocnik wniósł o zawieszenie postępowania sadowego, w związku z pytaniem prejudycjalnym skierowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, co miałoby wpływ na merytoryczne rozstrzygniecie rozpatrywanej sprawy.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał rozstrzygnięcie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Olsztynie na rozprawie w dniu 5.05.2011 r. odmówił zawieszenia postępowania ze względu na brak przesłanek.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując skargi, zważył co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 3 i 145 §1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U z 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm./, zwanego dalej ppsa, Sąd dokonując kontroli legalności decyzji może je uchylić, gdy stwierdzi takie naruszenie prawa materialnego lub procesowego, które miało wpływ wynik sprawy. Badając zaskarżoną decyzję co do zgodności z prawem, Sąd nie znalazł podstaw od uwzględnienia zarzutów skargi.

W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do wyjaśnienia kwestii, czy sprzedaż gruntu budowlanego po dniu 1 maja 2004 roku podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług.

Na wstępie należy wskazać, iż od 1 maja 2004 roku tj. od daty wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, nieruchomości lokalowe, jak i budynkowe oraz nieruchomości gruntowe, podlegają podatkowi VAT, jako towary w rozumieniu art.2 pkt 6 ustawy VAT. Przy czym, ustawa VAT zwalnia od podatku od towarów i usług, dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane przeznaczone pod zabudowę, zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, przypadku budynków lub budowli trwale związanych z gruntem .

Natomiast o budowlanym charakterze gruntów decyduje przeznaczenie gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków lub decyzje właściwych władz dokonujących przekwalifikowania gruntów na cele budowlane.

W rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 wyżej cyt. ustawy, podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy VAT to wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. ( art.15 ust. 2 zdanie 1 ustawy VAT).

Należy zauważyć, iż powyższa definicja działalności gospodarczej, ma odrębny, w stosunku do określonej w prawie o działalności gospodarczej charakter. Pozwala bowiem na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w obrocie gospodarczym. Przy czym, ustawa wprowadza wymóg częstotliwości prowadzonej działalności.

Pojęcie "częstotliwy" z uwagi na brak definicji zawartej w ustawie podatkowej, należy rozumieć zgodnie ze znaczeniem zawartym w słowniku języka polskiego. Przymiotnikk "częstotliwy" oznaczający czynność lub stan, które się powtarzają; wielokrotny (Słownik języka polskiego, PWN, W-wa 1988, str.338). Zatem przez zamiar częstotliwości prowadzenia działalności należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzonej działalności. Ponadto, okoliczności wskazujące na zamiar wykonywania usług bądź sprzedaży w sposób częstotliwy ... muszą istnieć w chwili ich wykonywania w rozumieniu tejże ustawy, a nie w okresie późniejszym. ( por. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 1999 r. ,I SA/Lu 233/98, MP 2000/6/42).

Zasadniczo dokonywanie określonych czynności incydentalnie nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika względem tych czynności. Jednakże podatnikiem podatku VAT będzie osoba dokonująca czynności jednorazowej, w "okolicznościach wskazujących na zamiar częstotliwy". Zatem, aby jednorazową dostawę towarów lub jednorazowe świadczenie usług uznać za działalność gospodarczą należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż ustalony stan faktyczny pozwala na przyjęcie prowadzenia przez J. S. i M. S. działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Jak wynika z umów sprzedaży, zawartych okresie od 1 stycznia 2006 roku do końca 2007 roku zawarli 26 aktów notarialnych dotyczących sprzedaży działek budowlanych, przy czym dwie działki z rozpoczętymi budowami, położonych w S., w gminie S.

Nieruchomości te miały charakter budowlany, z przeznaczeniem pod zabudowę domami mieszkalnymi, w stanie faktycznym niespornym. Ponadto z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że skarżący posiadali około 80 działek budowlanych, z których do 1.05.2004 roku zbyli 28 działki, natomiast po tym okresie do 31.12.2005 roku dokonali 11 sprzedaży notarialnych, 15 działek budowlanych.

Powyższe okoliczności wskazują zatem bez żadnych wątpliwości, na zamiar sprzedaży w sposób częstotliwy.

Nie można zgodzić się również z poglądem skarżących, iż transakcje dotyczące działek budowlanych, związane były ze sprzedażą majątku osobistego. Ze stanu faktycznego sprawy jednoznacznie wynika, iż przedmiotowa nieruchomość w S. nie była zakupiona z zamiarem wykorzystania jej w ramach majątku osobistego. Z treści akt sprawy wynika bowiem, że była ona wcześniej nieruchomością rolną, wyłączoną z produkcji rolnej, z przeznaczeniem na działki budowlane, z pełnym uzbrojeniem technicznym.

Nie można zatem tej nieruchomości zakwalifikować jako majątku osobistego.

Powyższe działki nie zostały bowiem wyodrębnione dla własnych potrzeb, ale z zamiarem ich odpłatnej sprzedaży. Natomiast, ze sprzedażą majątku osobistego, nie związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, związana byłaby sprzedaż działek wydzielonych uprzednio na potrzeby osobiste. Ich sprzedaż byłaby konsekwencją zmiany planów życiowych, czyli tylko w takim przypadku dotyczyłaby transakcji o charakterze prywatnym.

W ocenie Sądu, z chwilą dokonania podziału geodezyjnego działki nr "[...]" (projekt podziału zatwierdzony decyzją Wójta Gminy G. z dnia "[...]’., nr 5/2001), skarżący przejawiali zamiar prowadzenia działalności, polegającej na sprzedaży działek uzyskanych w wyniku podziału, w sposób częstotliwy. W przeciwnym razie dzielenie gruntów byłoby co najmniej niecelowe i nieekonomiczne. Oznacza to, iż liczyli się z częstotliwą sprzedażą działek budowlanych.

Należy podkreślić przy tym, iż skarżący podjęli szereg działań oraz ponieśli szereg kosztów, aby wyżej wskazany zamiar zrealizować. Po podziale nieruchomości nr "[...]’ i zmianie przeznaczenia gruntów z niej wyodrębnionych, z terenów rolniczych na teren zabudowy mieszkaniowej (dotyczy 63 działek), dokonali ich uzbrojenia w gaz, wodę, kanalizację, burzówkę, a następnie zbywali je z zyskiem w sposób właściwie profesjonalny (przez reklamę publiczna). Jak wynika z treści ogłoszeń do sprzedaży oferowano działki uzbrojone oraz działki uzbrojone z rozpoczętą budową domów, a ponadto działkę budowlaną o powierzchni 2,5 ha z zatwierdzonym projektem budynku mieszkalnousługowego i dziennikiem budowy. W ulotkach reklamowych oferowany do sprzedaży kompleks działek nazwano osiedlem "[...]".

W związku powyższym, w ocenie Sądu, za nietrafny należy uznać zarzut skargi, iż nie można nazwać działalnością gospodarczą czynności związanych z wyzbywaniem się własnego majątku, a wykonywanych sporadycznie oraz w przypadku wystąpienia wyższej potrzeby lub nieprzewidzianych okoliczności. Wskazane działania wyraźnie bowiem wskazują na to, iż była prowadzona działalność gospodarcza w zakresie sprzedaży nieruchomości. Przedmiotowe działki budowlane nie zostały więc wyodrębnione na własne potrzeby, ale z zamiarem ich sprzedaży; dlatego też nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że dostawa uzyskanych w wyniku podziału działek budowlanych stanowi jedynie wyprzedaż majątku własnego.

Majątkiem osobistym jest bowiem mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. Na przykład w wyroku z 2005.04.21 TS, C-25/03 2005.04.21 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE (orzeczenie wstępne, Prz.Podat. 2005/6/50, wskazał, że VI Dyrektywa VAT powinna być interpretowana następująco: jeżeli osoba nabyła dom lub go wybudowała celem zamieszkania w nim ze swoją rodziną oraz wykorzystuje jeden z pokoi domu jako biuro celem prowadzenia działalności gospodarczej, nawet jeżeli jest to działalność dodatkowa w rozumieniu art. 2 i 4 VI Dyrektywy VAT i zalicza tę część domu do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej, jest ona uprawniona do dokonania odliczeń zgodnie z art. 17 VI Dyrektywy VAT. Art. 4 ust 1 w powiązaniu z ust. 3 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej może prowadzić do wniosku, że działalność gospodarcza powinna być prowadzona stale. Natomiast zgodnie z treścią art. 17 ust. 3 cytowanej Dyrektywy Państwa Członkowskie mogą uznać za podatnika każdą osobę, która przeprowadza sporadycznie transakcje związaną z działalnością gospodarczą. Dotyczy to również sprzedaży gruntów budowlanych.

Natomiast zdefiniowanie pojęcia "gruntu budowlanego" w rozumieniu przepisów artykułu 13(B)(h) i artykułu 4(3)(b) VI Dyrektywy interpretowanych łącznie należy do kompetencji Państw Członkowskich. Określenie stopnia ulepszenia, jakim musi się charakteryzować grunt niezabudowany, w celu zaklasyfikowania go jako grunt budowlany w rozumieniu Dyrektywy, nie należy zatem do Trybunału. (wyrok TS 1996.03.28 J C-468/93,Gemeente Emmen v. Belastingdienst Grote Ondernemingen (orzeczenie wstępne)- LEX nr 83917.

Jeśli natomiast podatnik w rozumieniu artykułu 2(1) VI Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością i którą to część zarezerwował na potrzeby osobiste, w odniesieniu do sprzedaży tej części, nie występuje on jako podatnik. Transakcja taka nie podlega zatem opodatkowaniu VAT. Żaden przepis Dyrektywy nie wyklucza sytuacji, w której podatnik zamierzający wyodrębnić część danej nieruchomości jako majątek osobisty wyłącza tę część z systemu podatku VAT. W takim przypadku rozróżnienie między częścią przeznaczoną na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i częścią używaną do celów prywatnych musi opierać się na proporcji między wykorzystaniem do celów prywatnych i do celów działalności gospodarczej w roku nabycia, nie zaś na kryterium podziału fizycznego. Podatnik musi jednak w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Jeśli podatnik dokonał takiego wyboru w chwili nabywania nieruchomości, do celów zastosowania artykułu 17(2) Dyrektywy dotyczącego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego należy uwzględnić jedynie tę część nieruchomości, jaka związana jest z działalnością gospodarczą, a korekta odliczeń dokonywana na podstawie artykułu 20(2) może dotyczyć tylko tej części. (wyrok TS1995.10.04 J C-291/92, Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht (orzeczenie wstępne), LEX nr 83885.

W świetle tych rozważań, za zgodną z zasA.i określonymi w Dyrektywie jest wykładnia treści art. 15 ust. 2 ustawy VAT dokonana na tle rozpoznawanej sprawy. Należy zwrócić uwagę, że przedmiotowa sprawa dotyczy bezpośrednio podatku VAT. Z ustalonego stanu faktycznego należało bowiem przyjąć, że sprzedaż działek budowlanych, która ma charakter powtarzalny, jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust.2 ustawy VAT, a zatem podlegała podatkowi VAT.

Prawidłowo zatem Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ podatkowy I instancji zasadnie określił podatek VAT z tytułu sprzedaży przez M. S. i J. S., 26 notarialnych sprzedaży działek budowlanych, w okresie od 1.01.2006r. do 31.12.2007 roku. Z przedstawionych powyżej względów nie jest uzasadniony zarzut naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm,). Dokonana przez J.S. i M. S. dostawa gruntów niezabudowanych i zabudowanych, sklasyfikowanych jako działki (tereny) budowlane, podlegała bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślić przy tym należy, iż stan faktyczny opisany w zaskarżonej decyzji, ustalony został w oparciu o obszernie zgromadzony materiał dowodowy.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły wymienione w skardze art.121§1, art.122, art.123, art.190, art.191 i art.210 Ordynacji podatkowej, dot. przepisów postępowania , albowiem organy podatkowe obu instancji prawidłowo i wyczerpująco zebrały materiał dowodowy, a organ odwoławczy dogłębnie przeanalizował materiał dowodowy oraz stan faktyczny i stwierdził, iż czynności zbycia przez skarżących działek pod zabudowę, dokonywane są w warunkach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy, zatem jak już wyżej wskazano wypełniają dyspozycję art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dlatego też zarzut naruszenia art. 9 i 15 ustawy VAT, jest nieuzasadniony, ponieważ w świetle zebranych dowodów, podatnicy w sposób profesjonalny zbywali działki budowlane, stając się podatnikami VAT.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art.86 ust.1, ust.2 ust.10 pkt 1 ustawy VAT, dot. obciążenia J. S. połową wartości z faktur wystawionych na rzecz M. S., a także przyjęcia do rozliczenia ½ podatku naliczonego z tych faktur, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że przy sprzedaży towarów, stanowiących współwłasność łączną byłych małżonków, nakłady należy dzielić według udziałów w połowie, razem z konsekwencjami podatkowymi w zakresie podatku VAT odnośnie podatku należnego i podatku naliczonego.

Organ odwoławczy trafnie wskazał na zapis art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w myśl, którego zobowiązanie podatkowe (...) przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że naczelnik urzędu skarbowego określi je w innej wysokości. Sąd orzekający podziela pogląd, że skutkiem nie złożenia deklaracji jest określenie zobowiązania podatkowego w należnej wysokości podatku VAT, w decyzji wymiarowej.

Przechodząc do zarzutu obciążenia J. S. ½ wartości podatku naliczonego, Sąd stwierdza, że zasadą jest, iż organ podatkowy sam ocenia treść czynności prawnej i jej skutki podatkowe (§ 1 i § 2 art. 199a O.p.) i jedynie w sytuacji, gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe organ podatkowy występuje z takim wnioskiem do sądu powszechnego. Stawianie zatem zarzutu, iż Dyrektor Izby Skarbowej sam dokonał kwalifikacji danego stanu faktycznego do czego nie był upoważniony jest bezpodstawny, ponieważ prawidłowo obciążył J. S. i M. S. - ½ wartości podatku należnego i naliczonego.

Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wyciągnięcie takiego wniosku. Treść zawartych umów i porozumień pomiędzy byłymi małżonkami wskazuje, że pomimo rozwodu nie zakończyli wzajemnej współpracy gospodarczej.

Przyjęcie zatem przez organ podatkowy, w oparciu o przepisy kodeksu cywilnego, że strony w dalszym ciągu łączyła niepisana umowa dot. obrotu nieruchomościami wspólnymi, w świetle posiadanych materiałów dowodowych było jak najbardziej prawidłowe i mieściło się w granicy swobodnej oceny dowodów.

Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził, podnoszonych w skardze naruszeń przepisów prawa. Organ podatkowy właściwie dokonał subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny, jak również nie naruszył przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, w związku z powyższym, na podstawie art.151 ppsa orzeczono jak w sentencji.