Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 443/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Kolanowski Sędzia NSA Ewa Kwarcińska /spr./ Protokolant – Claudia Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi J.T. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia nadpłaty podatku dochodowego za rok 1991 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 181,20 (słownie sto osiemdziesiąt jeden 20/100) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 443/03

U z a s a d n i e n i e

Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia nadpłaty podatku dochodowego za rok 1991, w kwocie [...] zł, na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych skarżącego J.T.

W uzasadnieniu odniesiono się do następującego stanu faktycznego sprawy:

w zeznaniu za rok podatkowy 1991 p. J.T. wykazał obrót na poziomie [...] starych zł i dochód w wysokości [...] starych zł. Wyliczony w zeznaniu podatek obrotowy wyniósł [...] starych zł (po denominacji [...] zł), podatek dochodowy wyniósł [...] starych zł (po denominacji [...] zł).

Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy określił skarżącemu zobowiązanie za 1991 r.:

- w podatku obrotowym w kwocie [...] starych zł (po denominacji [...] zł),

tj. na poziomie wynikającym z zeznania,

- w podatku dochodowym w kwocie [...] starych zł (po denominacji [...] zł).

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego z dnia 27 grudnia 1994 r. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] uchyliła w części decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] i obniżyła dochód z kwoty [...] starych zł do kwoty [...] starych zł oraz podatek dochodowy z kwoty [...] starych zł (po denominacji [...] zł) do kwoty [...] starych zł (po denominacji [...] zł).

W skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze z dnia 15 sierpnia 1995 roku skarżący wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] z uwagi na rażące naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego.

Wyrokiem z dnia [...], sygn. akt [...] Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] w części dotyczącej podatku dochodowego.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] uchyliła w części decyzję Urzędu Skargowego z dnia [...] i obniżyła dochód z kwoty [...] starych zł do kwoty [...] starych zł i podatek dochodowy z kwoty [...] starych zł (po denominacji [...] zł) do kwoty [...] starych zł (po denominacji [...] zł).

Wyrokiem z dnia [...], sygn. akt [...], wydanym po rozpatrzeniu skargi z dnia 29 czerwca 1998 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] stwierdzając, że decyzja ta została wydana po upływie terminu przedawnienia.

Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa, kierując się stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia [...], uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatkach obrotowym i dochodowym za rok 1991 i umorzyła postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe.

Pismem z dnia [...] skarżący wniósł o wypłatę odszkodowania w kwocie [...] zł tytułem rekompensaty rzeczywistych szkód spowodowanych decyzją Izby Skarbowej z dnia [...]

Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa odmówiła przyznania na wniosek p. J.T. odszkodowania z tytułu szkody poniesionej na skutek wydania przez Urząd Skarbowy decyzji z dnia [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatkach obrotowym i dochodowym za rok 1991, która została uchylona w całości decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] Zasadności decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] p. J.T. nie kwestionował.

Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy odmówił z urzędu zwrotu nadpłaty podatku dochodowego za rok 1991 w kwocie [...] zł.

Urząd Skarbowy stwierdził, że nadpłata powstała w dniu 2 stycznia 1995 r., a zatem upłynął okres ponad trzech lat od końca 1995 r. i w związku z tym nadpłata ta – zgodnie z treścią art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 z późn. zm.) – nie podlega zwrotowi.

W odwołaniu z dnia 5 października 2001 r. p. J.T. wniósł o uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] oraz zwrot nadpłaty podatku dochodowego za rok 1991 w kwocie [...] nowych zł wraz z oprocentowaniem za okres od dnia 2 stycznia 1995 r. do dnia zapłaty. Pan J.T. podniósł zarzuty naruszenia:

1) art. 330 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię w związku z art. 72 § 2,

2) art. 75 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie,

3) art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych poprzez

błędne zastosowanie.

Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty podatku dochodowego za rok 1991.

W skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze z dnia 14 stycznia 2002r. p. J.T., podnosząc zarzut wydania decyzji bez podstawy prawnej, wniósł o uchylenie w całości decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] i skierowanie sprawy do ponownego, właściwego rozpatrzenia.

Pismem z dnia 14 stycznia 2002 r. p. J.T. wniósł do Urzędu Skargowego o zaliczenie nadpłaty w podatku dochodowym za rok 1991 w kwocie [...] nowych zł wraz z oprocentowaniem na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej.

Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa, działając na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn.. zm.), uwzględniła w całości skargę p. J.T. na decyzję ostateczną Izby Skarbowej z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty podatku dochodowego za rok 1991, w ten sposób, że uchyliła w całości zarówno zaskarżoną decyzję, jak i decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji wskazując, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowań w sprawach: zaliczenia nadpłaty z urzędu na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe, zaliczenia przedmiotowej nadpłaty na wniosek podatnika na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, a następnie orzeczenia w sprawie jej zwrotu.

Pismem z dnia 7 października 2002 r. skarżący uzupełnił wniosek z dnia 14 stycznia 2002 r. o zaliczenie nadpłaty w podatku dochodowym za rok 1991 wraz z odsetkami na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych; rozszerzył podstawę prawną wniosku o art. 77 ust. 1, w związku z art. 8 Konstytucji RP, wskazał na wynikające z Konstytucji prawo do wynagrodzenia szkody wyrządzonej przez niezgodne z prawem działania organów władzy publicznej, tj. w tym przypadku szkody powstałej w wyniku decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...]

Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy odmówił zaliczenia nadpłaty podatku dochodowego za rok 1991 na poczet przyszłych zobowiązań.

Urząd Skarbowy stwierdził, że nadpłata podatku dochodowego za rok 1991 powstała w dniu 2 stycznia 1995 r. Urząd Skarbowy stanął na stanowisku, że instytucja nadpłaty jest samodzielną konstrukcją prawa podatkowego i podlega terminowi przedawnienia odnoszącemu się tylko do tej instytucji. Natomiast zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań stanowi jedynie formalne ominięcie operacji zwrotu. Zatem - w związku z upływem liczonego od końca roku, w którym powstała nadpłata trzyletniego okresu, w którym możliwy jest zwrot nadpłaty – Urząd Skarbowy odmówił zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań.

Jednocześnie decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy odmówił zwrotu nadpłaty podatku dochodowego za rok 1991 w kwocie [...] zł, bowiem upłynął okres ponad trzech lat od końca 1995 r. i zgodnie z treścią art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych nadpłata ta nie podlega zwrotowi ([...]).

W odwołaniu z dnia 12 listopada 2002 r. skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] podnosząc zarzuty naruszenia:

1) art. 330 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację i w związku z tym

niezastosowanie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej,

2) art. 29 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych

poprzez błędną interpretację.

Zarówno w przepisach ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, jak i Ordynacji podatkowej wprowadzono trzy wyraźnie odmienne czynności prawne:

- zaliczenie nadpłaty na poczet zaległych i bieżących zobowiązań,

- zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań,

- zwrot nadpłaty.

Zdaniem skarżącego każda próba łączenia (utożsamiania) tych czynności prowadzi do błędnego stosowania przepisów. Skarżący uznał za zasadne wyrażone w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] stanowisko Izby Skarbowej odnośnie rozłączności i kolejności postępowań, będące podstawą uwzględnienia skargi do NSA. Ponadto skarżący wskazał, że konieczność odrębnego traktowania trzech możliwości rozliczenia nadpłaty powoduje problemy interpretacyjne już przy stosowaniu przepisu przejściowego – art. 330 Ordynacji podatkowej. Zdaniem podatnika art. 330 Ordynacji podatkowej odnosi się wyłącznie do zwrotu nadpłat. Zatem zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych powinno nastąpić w oparciu o art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozważając natomiast odesłanie przez art. 330 Ordynacji podatkowej do art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych również w zakresie zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, zauważyć należy, że zastrzeżenie zawarte w art. 29 ust. 4 dotyczy wyłącznie zwrotu nadpłaty. Trzy formy rozliczenia nadpłaty mają znaczenie rozłączne również w przepisach Ordynacji podatkowej. Art. 78 Ordynacji podatkowej reguluje przedawnienie rozliczenia nadpłat rozłącznie, tj. w § 1 dla zwrotu nadpłat, a w § 2 dla zaliczenia nadpłat, mimo tego samego terminu przedawnienia.

Skarżący powołując art. 45 ust. 1 Konstytucji RP stwierdził, że prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy bez uzasadnionej zwłoki przez właściwy sąd staje się fikcją państwa prawa, skoro korzystny dla podatnika wyrok tego sądu ulega przedawnieniu wyłącznie z powodu rażącej przewlekłości postępowania obu instancji odwoławczych.

Zdaniem Izby bezspornym jest, że decyzja Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatkach obrotowym i dochodowym za rok 1991 (uchylona decyzją Izby Skarbowej z dnia [...], na podstawie której p. J.T. dokonał w dniu 2 stycznia 1995 r. zapłaty przypisanej kwoty podatku dochodowego, została wydana w okresie obowiązywania ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1994 r., kwoty nadpłaconych i nienależnie uiszczonych podatków (nadpłaty) podlegają z urzędu zaliczeniu na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe, a w razie braku takich zobowiązań podlegają, z zastrzeżeniem ust. 4, zwrotowi z urzędu w ciągu 3 miesięcy od dnia powstania nadpłaty, chyba że podatnik zgłosi wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań.

Z wykładni gramatycznej powyższych przepisów wynika, że nadpłatami są zarówno kwoty nadpłaconych, jak i nienależnie uiszczonych podatków. Z orzecznictwa NSA wynika, że przez kwotę nadpłaconą należy rozumieć różnicę pomiędzy kwotą faktycznie uiszczoną a należną kwotą świadczenia podatkowego. Natomiast świadczenie jest nienależnie uiszczone wówczas, gdy podatnik świadczy określoną kwotę pieniężną, mimo że nie jest do tego zobowiązany lub też, gdy w chwili dokonania świadczenia istniał tytuł prawny w postaci decyzji podatkowej, lecz został on uchylony [wyrok NSA z dnia 17 grudnia 1999 r. Sygn. akt I SA/Lu 1245/98].

Postępowanie z kwotą nadpłaty uzależnione jest od okoliczności określonych w art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zgodnie z treścią tego przepisu organ podatkowy w pierwszej kolejności powstałą nadpłatę zalicza z urzędu na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe bądź też na wniosek podatnika – na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Dopiero w przypadku braku zaległych lub bieżących zobowiązań nadpłata podlega zwrotowi z urzędu, w ciągu 3 miesięcy od dnia powstania nadpłaty – jeżeli nie upłynął termin określony w treści art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Zdaniem Izby Skarbowej zarówno bezpośredni zwrot nadpłaty, jak i zaliczenie nadpłaty z urzędu na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe bądź też (na wniosek podatnika) na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (pośredni zwrot nadpłaty) stanowią formy zwrotu nadpłaty. Obie czynności materialno-techniczne, tj. dyspozycja przelewu bądź zarachowania, są skutkiem wystąpienia nadpłaty. Zatem zastrzeżenie ust. 4 art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych jest skuteczne dla obu czynności – zarówno dla zwrotu jak i zaliczenia nadpłaty. Stosownie do treści art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie 3 lat od końca roku, w którym powstała, lub gdy nie można ustalić osoby uprawnionej do jej odbioru. Zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań stanowi formę zwrotu nadpłaty. W sytuacji, gdy nie zachodzi potrzeba, ani możliwość zaliczenia nadpłaty na zaległe, bieżące ani przyszłe zobowiązania podatkowe, organ podatkowy powinien dokonać zwrotu nadpłaty w terminie trzech miesięcy od daty jej powstania. Jeżeli jednak upłynęły trzy lata od końca roku, w którym powstała nadpłata, nie podlega ona zwrotowi. Oznacza to jednocześnie upływ terminu do zgłoszenia roszczenia o zwrot nadpłaty, a tym samym zgłaszania żądań w zakresie dysponowania tą nadpłatą.

Izba Skarbowa stanęła na stanowisku, że niedopuszczalna jest sytuacja, w której podatnikowi przysługiwałaby nieograniczona w czasie możliwość dysponowania nadpłatą, która nie podlega zwrotowi bezpośredniemu.

Bezpośredni zwrot nadpłaty, zdaniem Izby Skarbowej, nie może być uznany za odrębną i niezależną formę rozliczenia nadpłaty. Rozliczenie nadpłaty poprzez dokonanie jej zwrotu w określonej formie (bezpośrednio lub pośrednio – poprzez jej zarachowanie na bieżące, zaległe, bądź na poczet przyszłych zobowiązań) jest konsekwencją okoliczności określonych w treści art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Bezpośredni zwrot nadpłaty jest dokonywany, gdy nie wystąpiły wskazane w tym przepisie okoliczności (i nie upłynął termin, w którym przedawnia się prawo do dysponowania nadpłatą).

Jeżeli prawo do żądania zwrotu nadpłaty wygasa po upływie trzech lat od końca roku, w którym powstała nadpłata, to – zdaniem Izby Skarbowej – po upływie tego terminu podatnik nie może również skutecznie domagać się zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Przedawnienie obejmuje również możliwość zaliczenia nadpłaty na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe.

Z akt sprawy wynika jednoznacznie, iż przypisana na podstawie decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatkach obrotowym i dochodowym za rok 1991 kwota podatku dochodowego została uiszczona w dniu 2 stycznia 1995 r.

Wobec powyższego, zgodnie z treścią art. 29 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 roku o zobowiązaniach podatkowych nadpłata w podatku dochodowym za rok 1991 powstała w dniu 2 stycznia 1995 r. (w momencie zapłaty).

Jak wynika z treści art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie 3 lat od końca roku, w którym powstała.

Tym samym zdaniem Izby Skarbowej skoro faktyczna zapłata podatku dochodowego nastąpiła w 1995 r. bieg terminu przedawnienia roszczeń wynikających z nadpłaty rozpoczął się w dniu 1 stycznia 1996 r. Zatem nadpłata powstała w 1995 r. podlegała zwrotowi jedynie do końca 1998 r.

W związku z tym, że wniosek o zaliczenie nadpłaty został złożony w dniu 14 stycznia 2002 r. brak jest podstaw do zwrotu nadpłaty poprzez jej zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań. Termin przedawnienia prawa do zwrotu nadpłaty wynika z przepisu prawa materialnego (art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r.). Na fakt przedawnienia nie ma zatem wpływu zarzucana przez stronę skarżącą przewlekłość postępowania. Nadpłata nie może być zwrócona po upływie trzech lat, od końca roku w którym powstała, niezależnie od tego czy nieskuteczność roszczenia o zwrot nadpłaty wynika z winy strony czy organu podatkowego.

Skarżący wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, podnosząc zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 30 ustawy o NSA.

Skarżący wniósł o nakazanie Izbie Skarbowej wykonania wyroku Sądu z dnia [...] sygn. akt [...] w taki sposób, aby zaliczyła na poczet jego przyszłych zobowiązań podatkowych powstałą w wyniku tego wyroku nadpłatę w kwocie [...] zł wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia 5 stycznia 1995 r. do dnia wydania decyzji w tej sprawie.

Zdaniem strony skarżącej Izba Skarbowa dokonała błędnej interpretacji przepisów art. 330 Ordynacji podatkowej i art. 29 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych – w sposób naruszający prawa konstytucyjne wynikające z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 1 w związku z art. 8 Konstytucji RP.

Skarżący wskazał, że w odwołaniu z dnia 27 grudnia 1994 r. od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] wniósł o wstrzymanie wykonania decyzji, co uzasadnił sytuacją losową i okazał zaświadczenie Policji, że w dniu 21 grudnia 1994 r. miała miejsce kradzież z włamaniem, na skutek której utracił kwotę [...] zł (po denominacji). Wobec odmowy wstrzymania wykonania decyzji dokonał wpłaty w kwocie [...] zł (po denominacji) mimo, że oczywistym było, iż domiar podatku jest zawyżony.

Wskazując, że Izba Skarbowa negatywnie rozpatrzyła "wysoce polubowny wniosek (...) z dnia [...] o "remisowe" zakończenie sporu" (wniosek o odszkodowanie), skarżący powołuje wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 lutego 2002 r. Sygn. akt V CKN 1248/00,

z którego wywodzi, że podatnik może domagać się odszkodowania nie tylko za szkody wyrządzone przez decyzje uchylone w wyniku wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności, ale także przez decyzje niezgodne z prawem, uchylone wskutek odwołania podatnika. Zdaniem skarżącego dalsze postępowanie organów podatkowych, po odrzuceniu kompromisowego wniosku o odszkodowanie prowadzi do wzrostu kwoty odszkodowania z tytułu oprocentowania nadpłaty oraz do marnotrawienia społecznych środków. Strona skarżąca podnosi, że wszystkie rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji w przedmiotowej sprawie dotknięte są wadą naruszenia prawa w stopniu powodującym ich nieważność.

Skarżący podnosi, że w wyniku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] "faktem bezspornym stało się, że sprawca (organ podatkowy) wymierzył poszkodowanemu (podatnikowi) nienależny podatek. Po dwóch latach od wyroku sprawca odmawia rozliczenia zobowiązania z tytułu tak powstałej nadpłaty podatku, z uwagi na przedawnienie się prawa do wykonania wyroku!" Wskazując na internetowe strony Ministerstwa Finansów skarżący powołuje zasadę bezpośredniego stosowania przepisów Konstytucji – również w przypadku sprzeczności przepisów prawa podatkowego z określonym przepisem Konstytucji. Zdaniem skarżącego odmowa zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań narusza jego prawa wynikające z Konstytucji.

6,5-letni okres postępowania w sprawie (od odwołania z dnia 27 grudnia 1994 r. do decyzji Izby Skarbowej z dnia [...]) jest dłuższy niż 3-letni okres przedawnienia zwrotu nadpłaty. Zdaniem skarżącego do przedawnienia doszło wyłącznie przez przewlekłość postępowania oraz naruszenia prawa przez organy podatkowe, a szczególnie Izbę Skarbową jako organ odwoławczy. Skoro zwłoka w rozpatrywaniu sprawy jest dłuższa niż termin jej przedawnienia zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 45 ust. 1 w związku z art. 8 Konstytucji.

Skarżący powołał również zarzut naruszenia art. 77 ust. 1 Konstytucji, stwierdzając jednocześnie, że "Izba Skarbowa nie jest uprawniona do stawiania się ponad wyrokami Sądów" i powołując wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 lutego 2002 r. Sygn. akt V CKN 1248/00 podniósł, że nie domaga się dodatkowego odszkodowania, a jedynie rozliczenia nienależnie pobranej kwoty powiększonej o odsetki, tj. wynagrodzenia szkody wyrządzonej przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej.

Skarżący podniósł, że Izba Skarbowa nie zastosowała się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] Sygn. akt [...], ponieważ się z nim nie zgadza.

Pan J.T. wskazuje na zmiany przepisów dotyczących nadpłat począwszy od 1980 r. Do dnia 31 grudnia 1993 r. istniała tylko jedna możliwość przedawnienia prawa do zwrotu nadpłaty – gdy w ciągu 3 lat od jej zaistnienia nie można było ustalić osoby uprawnionej do jej odbioru. Następnie od dnia 1 stycznia 1994 r. prawo do zwrotu nadpłaty ulegało przedawnieniu po upływie 3 lat od końca roku, w którym powstała nadpłata lub, gdy nie można było ustalić osoby uprawnionej do jej odbioru. Pozostałe sposoby rozliczenia nadpłaty, tj. "zaliczka" i "potrącenie" nie podlegały przedawnieniu. Od dnia 1 stycznia 1998 r., na mocy przepisów Ordynacji podatkowej, nie podlegało przedawnieniu jedynie "potrącenie" nadpłaty (zaliczenie na poczet bieżących lub zaległych zobowiązań). Natomiast od dnia 5 czerwca 2001 r. wprowadzono zmianę, na mocy której prawo do żądania zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań oraz prawo zaliczenia nadpłaty na poczet bieżących lub zaległych zobowiązań wygasa w tym samym terminie co prawo do zwrotu nadpłaty. Skarżący wskazał, że z uzasadnienia projektu zmian wprowadzonych do Ordynacji podatkowej wynika, że w dotychczasowym stanie prawnym podatnik mógł uzyskać nadpłatę doprowadzając po okresie przedawnienia do powstania zaległości, na którą organ podatkowy obligatoryjnie zaliczy przedawnioną nadpłatę.

Nadpłaty stanowiącej nienależne świadczenie, wyegzekwowane przez organ podatkowy w wyniku jego błędnej decyzji, nie można traktować jako zobowiązanie prawnopodatkowe, a jako świadczenie o charakterze cywilnoprawnym. Zatem organ podatkowy nie ma podstawy prawnej do wydania decyzji administracyjnej o odmowie zwrotu nienależnego świadczenia spełnionego poza stosunkiem prawnopodatkowym (uchwała SN z dnia 21 marca 1996 r. Sygn. akt III AZP 39/95 i wyrok SN z dnia 22 października 1998 r. Sygn. akt III RN 69/98).

Z uwagi na użyte przez ustawodawcę pojęcia opisowe należy, zdaniem skarżącego, odnieść do pojęć kodeksowych, tj.:

- zaliczenie nadpłaty na poczet zaległych i bieżących zobowiązań – do potrącenia (z nadrzędną

funkcją egzekucyjną),

- zwrot nadpłaty – do zapłaty (z urzędu bez dodatkowego wezwania),

- zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań – do zaliczki (na wniosek wierzyciela

alternatywnie do zapłaty).

Dla prawidłowej interpretacji przepisów wymagane jest zatem ścisłe i rozdzielne traktowanie tych pojęć. Natomiast organy podatkowe utożsamiają pojęcia "zwrot" i "zaliczenie" nadpłaty opierając się na zasadzie "synonimu skutkowego". Faktycznie zaliczka (zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań) nie musi rodzić takich skutków jak zapłata (zwrot nadpłaty).

Skarżący podnosi zarzut błędnej interpretacji art. 330 Ordynacji podatkowej z uwagi na utożsamienie pojęć zwrotu nadpłaty i zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań. Twierdzi, że Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji nie odniosła się do tego zarzutu. Zdaniem skarżącego zakres stosowania przepisów o charakterze intertemporalnym powinien ograniczać się jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których mogłoby dojść do utraty praw nabytych przez podatników w poprzednim stanie prawnym. Każde nowe postępowanie z zasady powinno toczyć się w oparciu o aktualne przepisy. Skoro wszczęcie postępowania w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań nastąpiło na wniosek z dnia 14 stycznia 2001 r. nie było, zdaniem skarżącego, podstaw do prowadzenia go na podstawie przepisów obowiązujących 5 lat wcześniej, zwłaszcza, że taka interpretacja pogarsza interes strony i narusza prawa wynikające z Konstytucji. Postępowanie w sprawie zwrotu nadpłaty nastąpiło po uchyleniu przez Izbę Skarbową w dniu [...] decyzji wymiarowej, była to data ustalenia faktu istnienia nadpłaty. Zdaniem skarżącego rozstrzygnięcia znaczenia pojęcia "zwrot nadpłat powstałych ..." szukać należy w przepisach Ordynacji podatkowej, a nie w przepisach, które mogą być ewentualnym przedmiotem odesłania – tj. art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych.

Zdaniem strony skarżącej Izba Skarbowa dokonała również błędnej interpretacji z art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Zawarte w ust. 1 zastrzeżenie kierujące do ust. 4 dotyczy wyłącznie zwrotu nadpłaty. Również w treści ust. 4 mowa wyłącznie o zwrocie nadpłaty. Zgodnie z celowościową wykładnią zaprezentowaną w rządowym uzasadnieniu kolejnych zmian przepisów Ordynacji podatkowej przedawnienie, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. nie dotyczy zaliczenia nadpłaty na zaległe zobowiązania podatkowe.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu m. in. podkreślono, że wbrew zarzutom skarżącego Izba Skarbowa w decyzji o odmowie zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań nie stwierdziła, że nastąpiło przedawnienie prawa do wykonania wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] Sygn. akt [...].

Izba Skarbowa wykonała przedmiotowy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] – zgodnie z wyrażonym na str. 8 wyroku stanowiskiem Sądu. Izba Skarbowa uchyliła – decyzją z dnia [...] – decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatkach obrotowym i dochodowym za rok 1991 i umorzyła postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe. Zdaniem Izby Skarbowej nie zasługuje tym samym na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 45 ust. 1 w związku z art. 8 Konstytucji RP.

Zdaniem Izby Skarbowej w niniejszej sprawie nie miało również miejsca naruszenie art. 77 ust. 1 Konstytucji RP. Przepis ten dotyczy bowiem odpowiedzialności odszkodowawczej, a zatem nie ma zastosowania w sprawie dotyczącej zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Do zaskarżonej decyzji z dnia [...] w sprawie odmowy zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym za rok 1991 na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych nie odnoszą się podniesione w skardze zarzuty dotyczące odmowy przez tut. Izbę Skarbową decyzją z dnia [...] przyznania na wniosek p. J.T. odszkodowania z tytułu szkody poniesionej na skutek wydania przez Urząd Skarbowy decyzji z dnia [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatkach obrotowym i dochodowym za rok 1991.

Decyzja z dnia [...] dotycząca odszkodowania zawierała stosowne pouczenie o możliwości wniesienia powództwa do sądu powszechnego. Z możliwości tej p. J.T. nie skorzystał.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153/02, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153/02, poz. 1270).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skargi zasługują na ich uwzględnienie.

Przedmiotem sprawy o sygn. akt [...] jest odmowa zwrotu nadpłaty podatku dochodowego za rok 1991 w kwocie [...] zł wraz z odsetkami zaś w sprawie [...] – odmowa zaliczenia nadpłaty podatku dochodowego za rok 1991 w kwocie [...] zł na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych skarżącego J.T.

Wskazując na błędną podstawę faktyczną i prawną zastosowaną przez organ odwoławczy w sprawie o sygn. [...] (odmowa zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań) odnieść należy się wprost do wiodącego w sprawach p. J.T. kwestią, a mianowicie zachowania terminu o jakim mowa w art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. nr 108/1993, poz. 486 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 1994 r.

Poza sporem między stronami jest fakt, iż skarżący dokonał w dniu 2 stycznia 1995 r. zapłaty kwoty podatku dochodowego w wykonaniu decyzji wymiarowej wyeliminowanej następnie z obrotu prawnego.

Dysponując art. 29 ust. 3 (po 1.I..1994 r. – art.29 ust.4) ustawy o zobowiązaniach podatkowych wskazywał, że przedawnieniu podlegają tylko te nadpłaty, co do których nie można było ustalić osób uprawnionych do ich odbioru.

Innymi słowy przedawnienie nie dotyczyło tych sytuacji, w których organowi podatkowemu znana była osoba uprawniona do zwrotu, przed upływem 3 lat od końca roku, w którym powstała nadpłata.

Po dniu 1 stycznia 1994 r. przepis ten jest mniej korzystny dla podatnika, bowiem wskazuje, że trzyletni termin jest terminem przedawnienia roszczenia o zwrot nadpłaty niezależnie od tego, czy osoba podatnika była znana organowi podatkowemu, czy też nie.

Za datę powstania nadpłaty uważa się, w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych, dzień złożenia zeznania rocznego; w przypadku zaś uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji za datę powstania nadpłaty uważa się datę dokonania zapłaty (art. 29 ust. 2 pkt a) i c) ustawy o zobowiązaniach podatkowych).

Jak wskazano wyżej skarżący dokonał zapłaty podatku dochodowego w dniu 2.I.1995 r.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 września 2002 r. w sprawie I SA/Wr 329/02 (opubl. Przegląd Podatkowy 6/2003, str. 62), postawił tezę, że w przypadku, gdy do powstania nadpłaty doszło w wyniku zastosowania się podatnika do obowiązku zapłacenia nienależnego (lub w nienależnej wysokości) zobowiązania podatkowego określonego w wadliwej decyzji podatkowej, wyeliminowanej następnie z obrotu prawnego, termin o jakim mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych jest zachowany, gdy podatnik w okresie 3 lat od zapłacenia podatku wystąpił - w ramach przysługującego mu środka prawnego - (odwołania, skargi) z żądaniem skierowanym do organu podatkowego o uchylenie, zmianę lub stwierdzenie nieważności wadliwej decyzji.

W takim przypadku żądanie wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji wymiarowej, stanowiącej podstawę nienależnego świadczenia podatkowego jednocześnie zawiera w sobie roszczenie o zwrot nadpłaty, które stało się wymagalne w momencie jej stwierdzenia tzn. uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności takiej decyzji.

Sąd podziela, wyrażony w cyt. tezie wyroku NSA, pogląd odnosząc go do rozpoznawanych spraw.

Jak wynika z obszernie przytoczonego stanu faktycznego sprawy (zawartego również w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji jak i w odpowiedziach na skargę), skarżący konsekwentnie składał odwołania od decyzji wymiarowej (od dnia 27.XII.1994 r.) oraz skargi do NSA (od dnia 15.VIII.1995 r.), co jest poza sporem między stronami.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że żądanie skarżącego wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji wymiarowej stanowiącej podstawę przedmiotowego świadczenia nienależnego w kwocie [...] zł (z dnia 15.VIII.1995 r.) zawiera w sobie jednocześnie roszczenie o zwrot nadpłaty, która staje się wymagalna w momencie jej stwierdzenia tzn. uchylenia, zmiany lub stwierdzenia takiej decyzji.

Skoro skarżący złożył w terminie 3 lat od dnia dokonania zapłaty podatku dochodowego środek odwoławczy od decyzji wymiarowej stanowiącej podstawę dokonania zapłaty, koniecznym stało się wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu odwoławczego również w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty podatku dochodowego ([...]).

Wojewódzki Sąd Administracyjny, stwierdzając naruszenia przy wydawaniu zaskarżonych decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153/02, poz. 1270) uchylił je. Zawarto rozstrzygnięcie w trybie art. 152 p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 p.s.a.