Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 40/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5  ust. 1 pkt 1, art. 6 pkt 1,  art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: par. 8 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: par. 38
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1336
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od  towarów i usług.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 19, art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2013r. sprawy ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ( [...] 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...] Gmina X. zwróciła się do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia tego podatku.

Opisując stan faktyczny gmina wskazała, że zgodnie ze swoim statutem wykonuje wszystkie zadania publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, wykonuje zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej. Jednocześnie skarżąca wykonuje czynności wpisujące się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawczyni podkreśliła, że ponosiła ze środków własnych wydatki na budowę oczyszczalni ścieków. W ramach tej inwestycji poniosła wydatki na budowę i zakup m.in. dyspozytorni, przepompowni, komór osadów czynnych, czy też przyłączy wodociągowo - kanalizacyjnych. Następnie w latach 2005-2009, wybudowane składniki majątku (zarówno budowle, jak również zakupione towary) zostały przyjęte do ewidencji środków trwałych gminy. Wnioskodawczyni zaznaczyła, że nie odliczyła podatku naliczonego od inwestycji związanej z budową oczyszczalni ścieków.

W dniu [...] 2009 r. gmina podpisała akt notarialny, na podstawie którego z jednej strony podniosła kapitał zakładowy spółki pokrywając go wkładem pieniężnym i aportem, który stanowiły środki trwałe, z drugiej zaś otrzymała udziały w spółce. Zgodnie z brzmieniem § 38 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wnioskodawczyni potraktowała wniesienie aportu do spółki, jako czynność zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny wnioskodawczyni zadała organowi podatkowemu następujące pytanie: czy wniesienie w formie aportu środków trwałych do spółki jest czynnością w związku, z którą gminie przysługuje prawo odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu zakupów związanych z przedmiotem aportu?

W ocenie skarżącej, wniesienie w formie aportu środków trwałych do spółki jest czynnością w związku, z którą gminie przysługuje prawo odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu zakupów związanych z przedmiotem aportu.

Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawczyni podniosła, że krajowe przepisy dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług aportów są niezgodne z regulacjami dyrektyw unijnych – Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) oraz VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych. Opierając się na treści art. 19 Dyrektywy 112 oraz licznie przytoczonym we wniosku orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), jak i polskich sądów administracyjnych, gmina wyraziła przekonanie, iż wprowadzenie przez państwo członkowskie kategorii zwolnień z opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie przewidzianych w przepisach Dyrektywy 112 (a uprzednio VI Dyrektywy) stanowi naruszenie zasady powszechności opodatkowania. Podkreśliła przy tym, że nieprawidłowa implementacja dyrektyw do prawa krajowego stanowi naruszenie obowiązku państwa członkowskiego zapewnienia pełnej efektywności prawu wspólnotowemu. Mając na względzie powyższe, wnioskodawczyni stwierdziła, że wprowadzając przepisami § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: Rozporządzenie z 2004 r.) oraz § 38 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: Rozporządzenie 2008 r.), zwolnienia od podatku od towarów i usług dla aportów, Polska naruszyła przepisy wspólnotowych Dyrektyw VAT, w świetle których transakcja aportu podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych (za wyjątkiem sytuacji, w której Państwo Członkowskie skorzystało z opcji przewidzianej w art. 19 Dyrektywy 112, czego jednak Polska nie uczyniła w stosunku do aportów). Wnioskodawczyni podkreśliła także, iż niezgodność polskich przepisów o podatku od towarów i usług, statuujących zwolnienie z tego podatku dla czynności wniesienia aportu do spółki prawa handlowego i cywilnego z prawem wspólnotowym została niejako potwierdzona również przez samego ustawodawcę. W uzasadnieniu projektu Rozporządzenia z 2008 r. stwierdzono, iż: "Uchylenie tego zwolnienia jest niezbędne w celu dostosowania polskich przepisów do przepisów Unii Europejskiej. Komisja Europejska zwróciła Polsce uwagę na tę niezgodność" (uzasadnienie projektu z dnia 14 listopada 2008 r., str. 33).

W świetle powołanych wyżej okoliczności, w ocenie gminy, należy przyjąć, iż w okresie do dnia [...] 2009 r. polski ustawodawca, niezgodnie z prawem wspólnotowym i wbrew zasadzie powszechności opodatkowania, wprowadził do polskiego systemu podatku od towarów i usług zwolnienie dla czynności wniesienia aportu do spółki prawa handlowego cywilnego.

Ponadto, przywołując liczne orzecznictwo TSUE, gmina stwierdziła, iż adresat normy prawa krajowego nie może ponosić negatywnych konsekwencji niedostosowania prawa krajowego do przepisów wspólnotowych. Wskazała bowiem, że zgodnie z zasadą pierwszeństwa i bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, w celu ustalenia konsekwencji na gruncie prawa krajowego związanych z wniesieniem aportu do spółki prawa handlowego, należy odwołać się do bezpośrednio skutecznych przepisów Dyrektywy 112. W tym zakresie wnioskodawczyni podkreśliła, iż w świetle postanowień Dyrektywy 112 (a wcześniej również VI Dyrektywy) wniesienie aportu do spółki prawa handlowego stanowi zasadniczo czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Z powyższego gmina wywiodła, że skoro czynność wniesienia aportu jest w przepisach wspólnotowych uznawana za czynność opodatkowaną VAT, to należy uznać, iż w odniesieniu do wskazanej czynności gminie, na podstawie art. 17 VI Dyrektywy oraz art. 86 ust. 1 ustawy o PTU przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z mieniem wniesionym do spółki w formie aportu, pomimo brzmienia przepisów Rozporządzenia z 2004 r. oraz Rozporządzenia z 2008 r.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko Gminy X. w sprawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego za nieprawidłowe.

Argumentując swoje stanowisko organ powołał się na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PTU oraz § 38 Rozporządzenia z 2008 r.

W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy stwierdził, że przepisy art. 86 ustawy o PTU wykluczają możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto organ wskazał, że w okresie do dnia [...] 2009 r., w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego, można było stosować zwolnienie od podatku na podstawie § 38 Rozporządzenia z 2008 r., a zatem, podatnik mógł sam zdecydować, czy chce opodatkować aport podatkiem od towarów i usług i w związku z tym skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, czy też wybiera zwolnienie tej czynności z opodatkowania, lecz nie może korzystać w związku z tym z prawa do odliczenia. Natomiast od dnia [...] 2009 r. czynność wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co oznacza, że podatnik nie ma już możliwości wyboru zwolnienia lub też opodatkowania danej czynności podatkiem VAT.

W konkluzji Minister Finansów stanął na stanowisku, że skoro gmina wnosząc wkład niepieniężny w postaci aportu środków trwałych do spółki korzystała ze zwolnienia od podatku, to nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych z przedmiotem aportu, ponieważ nie był spełniony podstawowy warunek zawarty w art. 86 ust. 1 ustawy o PTU - brak było związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną. Powyższe oznacza, że gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z budową oczyszczalni ścieków, która następnie była przedmiotem aportu.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów krajowych organ stwierdził, że nie mają one mocy powszechnie obowiązującego prawa. Natomiast wskazane przez gminę orzeczenia TSUE, zdaniem organu, obejmują swym zakresem regulacje związane ze zwolnieniem z podatku, ale w sposób jednoznaczny nie przesadzają o niezgodności polskich przepisów prawa podatkowego (ustawy o PTU) z uregulowaniami zawartymi w prawie wspólnotowym.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Gmina X., reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której domagała się uchylenia powyższej interpretacji oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono art. 86 ust. 1 ustawy o PTU poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż wniesienie aportu środków trwałych do spółki z o.o., w której gmina posiada udziały jest czynnością, w związku z którą skarżącej nie przysługuje prawo odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu zakupów związanych z przedmiotem aportu oraz naruszenie art. 168 Dyrektywy 112 poprzez uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu zakupów związanych z przedmiotem aportu.

W motywach skargi powtórzono twierdzenia i argumentację zawarte we wniosku i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie kwestią sporną jest to, czy z uwagi na brak wprowadzenia zwolnienia od podatku dla aportów w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE, skarżącej przysługuje prawo do odliczenia od towarów i usług naliczonego związanego z zakupami składników majątkowych, uprzednio wykorzystywanych w bieżącej działalności, będących przedmiotem aportu, na podstawie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1; dalej: Dyrektywa 2006/112/WE), dla towarów zakupionych w roku dokonania aportu lub art. 188 Dyrektywy 2006/112/WE dla dóbr inwestycyjnych. Problematyka ta była już przedmiotem analizy sądów administracyjnych, a na szczególną uwagę zasługuje w tym zakresie – zdaniem Sądu – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09 lutego 2012 r., I FSK 539/11.

Wyjaśnić należy, że w zakresie wnoszenia aportów w postaci składników nie stanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008r. zastosowanie miał przepis § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm. - w stanie prawnym do 30 listopada 2008 r. – dalej: "rozporządzenie Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r."). Zgodnie z tym przepisem zwolnione z podatku od towarów i usług były wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Na gruncie tego przepisu w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, że iż zwolnienie z podatku od towarów i usług czynności wniesienia aportu, przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r., jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami aktualnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE. (por. m.in. wyrok NSA z dnia 1 października 2010 r., sygn., akt I FSK 1591/09, czy też wyroki NSA z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1298/08 i I FSK 2038/08, z dnia 26 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 150/09, z dnia 8 lutego 2011r., sygn. akt I FSK 96/10; oraz z dnia 25 listopada 2011r., sygn. akt I FSK 298/11 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej powołana jako CBOSA).

W orzeczeniach tych podkreśla się, że Dyrektywa 2006/112/WE zawiera zamknięty katalog czynności zwolnionych z VAT zawarty w jej tytule IX. Analiza brzmienia poszczególnych przepisów tego tytułu prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż nie przewidziano w nim zwolnienia dla czynności aportu.

W orzecznictwie podkreśla się również, że podstawy do wprowadzenia takiego zwolnienia nie stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów tego artykułu. Przepis art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE zezwala więc na wyłączenie poza system podatku od towarów i usług takiej transakcji (uczynienie jej neutralnej z punktu widzenia opodatkowania VAT), a nie na jej zwolnienie z podatku. Zwolnienie z podatku ze swej istoty oznacza bowiem, że wystąpiła czynność objęta zakresem działania ustawy podatkowej (tu dostawa towarów) lecz właśnie z uwagi na zwolnienie nie podlega ona opodatkowaniu. Takiej możliwości przepis ten natomiast nie przewiduje.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. - Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o PTU) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W art. 6 pkt 1 ustawy o PTU, w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., wyłączono z opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Ustawodawca polski w przepisie tym implementował art.19 Dyrektywy 2006/112/WE (art. 5 ust. 8 poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy). Co do zasady wniesienie aportu w postaci składników majątkowych nie stanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa winno być traktowane w stanie prawnym do 1 grudnia 2008 r. jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust.1 ustawy o PTU. Na podstawie jednak upoważnienia zawartego w art. 82 ust. 3 ustawy o PTU Minister Finansów w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004r. zwolnił od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Przepisy krajowe do 1 grudnia 2008r. czynność wniesienia aportu do spółki towarów innych niż wymienione w art. 6 ust.1 ustawy o PTU traktowały jako zwolnioną od podatku od towarów i usług. Regulacja w tym zakresie pozostawała jednak w sprzeczności z unormowaniami zawartymi w tytule IX Dyrektywy 2006/112/WE. Polski ustawodawca wprowadził zwolnienie, którego obecnie obowiązująca, jak i poprzednio obowiązująca Dyrektywa, nie przewidywała. Polski prawodawca dokonał wadliwej implementacji przepisów VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE), na grunt polskiego sytemu prawnego i wadliwość ta w efekcie prowadzić musi do bezskuteczności regulacji zawartej w § 8 ust.1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie budzi wątpliwości stanowisko, że zwolnienia określone w przepisach wspólnotowych obejmujących podatki zharmonizowane należy interpretować ściśle. W wyroku ETS z 14 grudnia 2006 r. w sprawie C-401/05 VDP Dental Laboratory NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën stwierdzono, że: "Pojęcia używane do określenia zwolnień, o których mowa w art. 13 Szóstej dyrektywy Rady, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia przewidziane w art. 13 VI Dyrektywy stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a zatem powinny być zdefiniowane z punktu widzenia prawa wspólnotowego. Podobnie jest również w przypadku szczególnych warunków wymaganych dla skorzystania z takich zwolnień, a zwłaszcza tych zwolnień, które dotyczą statusu lub tożsamości podmiotu gospodarczego świadczącego usługi objęte takim zwolnieniem. O ile bowiem zgodnie ze zdaniem wprowadzającym art. 13 część A ust. 1 VI Dyrektywy Państwa Członkowskie określają warunki zwolnienia z podatku w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień, jak również, aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania oraz nadużyciom, o tyle jednak warunki te nie mogą dotyczyć definicji przedmiotu przewidzianych zwolnień".

W tym zakresie odwoływano się również do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-150/99 Stockholm Lindöpark AB (publ. LEX nr 83104, ECR 2001/1/I-00493), w którym stwierdzono, że “Wprowadzenie ogólnego zwolnienia od podatku od wartości dodanej (...), w przypadku gdy żadne takie zwolnienie nie jest wymienione w art. 13 szóstej dyrektywy stanowi poważne naruszenie prawa wspólnotowego, które daje podstawy do odpowiedzialności odszkodowawczej Państwa Członkowskiego. Uwzględniając jasne sformułowania dyrektywy, Państwo Członkowskie nie było uprawnione do podejmowania decyzji prawodawczych i dysponowało znacznie ograniczoną bądź nie dysponowało żadną swobodą uznania (pkt 40, 42 ). Postanowienia art. 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy ustanawiające warunki będące podstawą oraz zakres prawa do odliczeń, w związku z postanowieniami art. 2, 6 ust. 1 i 13 (B) lit. b, są dostatecznie jasne, dokładne i bezwarunkowe, by jednostka mogła się na nie powołać w sporze przeciwko Państwu Członkowskiemu przed sądem krajowym ( pkt 33)".

W glosie aprobującej do tego wyroku stwierdzono, że "sytuacja, w której dane państwo członkowskie odebrało podatnikowi prawo do odliczenia w sposób sprzeczny z dyrektywą, uprawnia go do powołania się na przepisy dyrektywy i odliczenia VAT na tej podstawie (względnie do otrzymania odszkodowania od państwa w związku z nieodliczeniem VAT). W świetle glosowanego wyroku dotyczy to nie tylko bezpośredniego ograniczenia lub wyeliminowania prawa do odliczenia, ale także niesłusznego zwolnienia z VAT, które poprzez ogólną klauzulę odliczalności podatku związanego z czynnościami opodatkowanymi działa w ten sam sposób, tzn. eliminuje prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia VAT naliczonego na zakupach, przyznane przez Trybunał w takich sytuacjach na podstawie dyrektywy, nie oznacza obowiązku wykazania podatku należnego z (niesłusznie zwolnionej) sprzedaży. Obowiązek prawidłowej implementacji przepisów dyrektywy ciąży bowiem na państwach członkowskich i o ile podatnik może powoływać się wprost na dyrektywę, o tyle nie ma takiego uprawnienia już aparat administracyjny państwa. Opodatkowania nie można bowiem domniemywać i żaden kraj członkowski nie może nakładać opodatkowania z ominięciem regulacji krajowych, bazując wprost na dyrektywie. Zaniedbanie państwa nie może obracać się przeciw podatnikowi. Z tej jednostronności wynika paradoksalna z punktu widzenia konstrukcyjnych zasad VAT - ale zaistniała i możliwa - sytuacja, w której podatnik wykonuje czynności zwolnione z VAT (bo przepis krajowy nakazuje zastosowanie zwolnienia), jednocześnie mając prawo do odliczenia (na podstawie dyrektywy). Paradoks ten wynika z hierarchii norm - uprawnienie do powoływania się podatników na dyrektywę dla uzasadnienia ich praw jest istotniejsze niż ogólny warunek odliczenia w postaci istnienia związku podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną" ( W. Varga, Glosa do wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2001 r., C-150/99, publ. LEX/el 2009).

Zapatrywania te należy podzielić i uznać je za adekwatne także do sporu prawnego występującego w niniejszej sprawie.

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r. zastosowanie miał przepis § 38 rozporządzenia z 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1336 ze zm.), zgodnie z którym w okresie do dnia 31 marca 2009r. w przypadku wnoszenia wkładów pieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego może być stosowane zwolnienie od podatku. Zauważyć zatem należy, że do dnia 30 listopada 2008r. czynność wniesienia aportu objęta była zwolnieniem przewidzianym przez § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r., natomiast po wejściu w życie z dniem 1 grudnia 2008r. kwestię tę regulował § 38 rozporządzenia z 28 listopada 2008r., zgodnie z którym w okresie do dnia 31 marca 2009r. podatnik mógł sam zdecydować, czy opodatkowuje tę czynność, czy nie.

W tym miejscu należy rozważyć, czy danie podatnikowi takiego wyboru, choćby w pewnym okresie czasu, jest zgodne z prawem wspólnotowym, czy też nie. Ta kwestia również była przedmiotem orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzeczeniu z dnia 9 sierpnia 2011r, o sygn. akt I FSK 984/10. stwierdzono, że wprowadzenie choćby osobnej możliwości wyboru zastosowania zwolnienia przewidzianego przez prawo krajowe, a nieprzewidzianego przez dyrektywę, należy uznać za tak samo niezgodne z tą dyrektywą, jak wprowadzenie wprost zwolnienia dla danej czynności. W konsekwencji "w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r. wniesienie wkładu niepieniężnego co do zasady (...) podlega opodatkowaniu, ale wprowadzenie możliwości zastosowania zwolnienia w pewnym okresie stanowi wyłom w zasadzie stosowania tylko zwolnień przewidzianych w dyrektywie, ponieważ fakt istnienia takiej możliwości czasowo, czy pozostawienie decyzji uznaniu podatnika, nie ma wpływu na ocenę, że prawo krajowe wyszło poza katalog zwolnień obowiązującej w stanie prawnym niniejszej sprawy Dyrektywy 112".

Pogląd ten podziela również skład orzekający w rozpatrywanej sprawie. Zatem w sprawie występuje niezgodność przepisu krajowego, podstawowego, z prawem wspólnotowym, co pozwala na powołanie się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy, jak też uzasadniony jest wniosek, że skoro zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE czynność wniesienia aportu jest opodatkowana podatkiem VAT, to zastosowanie zwolnienia przewidzianego w § 38 rozporządzenia z 28 listopada 2008r. nie może stanowić podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wniesienia aportu.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wadliwej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o PTU i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, uznając, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego Gmina nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych z przedmiotem aportu. W konsekwencji organ podatkowy winien ponownie rozpoznać złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem przedstawionej powyżej argumentacji.

W związku z powyższym na podstawie art. 146§1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku.