Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 133/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 187, art. 194 par. 1, art. 122
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędziowie: WSA Urszula Zięba WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 24 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2015r. skargę oddala


UZASADNIENIE

T. Sp. z o. o. z siedzibą w K. (powoływana dalej jako Spółka bądź Skarżąca) w dniu 11.09.2014r. wpisana została do KRS pod nr [...]. Prezesem Zarządu Spółki jest K. K. (poprzednie nazwisko: O. ), Wiceprezesami - W. P. i D. C..

Zgodnie z wpisem do KRS przeważającą działalnością Spółki jest działalność sklasyfikowana pod nr 5610A: Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne, a faktycznym przedmiotem działalności - świadczenie usług gastronomicznych i cateringowych w T. przy ul. [...] w restauracji włoskiej "L. ". Poza prowadzoną działalnością gastronomiczną w kontrolowanym okresie Spółka wystawiła także faktury VAT z tytułu świadczenia usług budowlanych, w tym prac remontowych i montażu drzwi oraz zafakturowała sprzedaż materiałów budowlanych (zaworu spustowego, trzpienia z grzybem do zaworu spustowego i zawieszenia sprężynowego).

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1.06.2015r. do 31.12.2015r. W toku kontroli ustalono, że Spółka odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez F. Sp. z o. o., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami nań widniejącymi. Ze względu na fakt, iż Spółka nie skorzystała z przysługującego jej prawa do złożenia korekt deklaracji po zakończeniu kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął w dniu 8.07.2019r. postępowanie podatkowe za miesiące od sierpnia do grudnia 2015 roku.

W ocenie organu pierwszej instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że w rejestrach zakupu Spółka ujęła 3 faktury VAT wystawione przez F. Sp. z o. o., które - zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług - nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj.

-fakturę VAT nr [...] z dnia 27.08.2015r., wartość netto 46.000,00 zł, VAT 10.580,00 zł, dotyczącą izolacji konstrukcji stalowej -zakłady S. O.,

-fakturę VAT nr [...] z dnia 30.09.2015r., wartość netto 42.000,00 zł, VAT 9.660,00 zł, dotyczącą izolacji konstrukcji stalowej - zakłady S. O.,

-fakturę VAT nr [...] z dnia 31.10.2015r., wartość netto 31.679,00 zł, VAT 7.286,17 zł, dotyczącą zakupu zaworu spustowego, trzpienia z grzybem do zaworu spustowego, zawieszenia sprężynowego,

W związku z czym Spółce nie przysługiwało prawo pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Stwierdzone nieprawidłowości skutkowały zmianą kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kolejnych okresach rozliczeniowych.

Postępowanie podatkowe zostało zakończone wydaniem w dniu 17.07.2020r. decyzji nr [...], w której określono Spółce za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2015 roku kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, działając przez pełnomocnika, Spółka złożyła w dniu 6.08.2020r. odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

- art. 122 Ordynacji podatkowej przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść Spółki, co miało wpływ na wynik postępowania,

- art. 181 Ordynacji podatkowej przez posługiwanie się dowodami niezgodnymi z prawem,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całości materiału dowodowego,

- art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej przez stwierdzenie, że księgi podatkowe Spółki są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie,

- art. 86 ust. l w zw. z art. 86 ust. 2 pkt l lit. a ustawy o podatku od towarów i usług przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie,

- art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie,

- art. 2 ust. l oraz art. 17 ust. l i 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17.05.1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, a obecnie art. l, art. 2 ust. l li. a oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego.

Zaskarżając decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania, ewentualnie - o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie oraz ocenie stawianych zarzutów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z 24 listopada 2020r. nr [...] [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniósł , że istotą sporu w niniejszej sprawie są kwestie dotyczące odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu, wystawionych przez F. Sp. z o. o., w T. M., co do których organ pierwszej instancji uznał, iż nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem Organu analiza przedmiotowej sprawy wskazuje, że wystąpiły okoliczności uniemożliwiające przyznanie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur VAT.

W aktach sprawy znajdują się dwie umowy zawarte pomiędzy odwołującą się Spółką F. Sp. z o. o.:

1. umowa o roboty budowlane z dnia 13.06.2015r., w której Spółka występuje jako wykonawca, a F. Sp. z o. o. jako podwykonawca (k. 101-107 akt kontroli) do realizacji przyjęto wykonanie robót budowlanych na terenie zakładów S. w O., gdzie generalnym wykonawcą była J. C. Sp. z o. o., termin rozpoczęcia i zakończenia robót ustalono odpowiednio na dzień 13.06.2015r. i 16.07.2015r.

2. umowa współpracy (ramowa) z dnia 7.10.2015r., w której Spółka występuje jako kupujący, a F. Sp. z o. o. jako sprzedający (k. 94-100 akt kontroli) strony umowy będą zawierać ze sobą umowy sprzedaży rzeczy ruchomych, w szczególności zaworów technicznych oraz sprzętu budowlanego, umowę zawarto na czas nieokreślony, strony oświadczyły, że sprzedający posiada stosowną wiedzę oraz doświadczenie konieczne dla należytego wykonania umowy, w szczególności selekcji i doboru najlepszego towaru, a kupujący posiada odpowiednie środki pieniężne pozwalające na terminową zapłatę za zakupiony towar.

Prezes Zarządu Spółki - K. O., do protokołu przesłuchania z dnia 11.09.2017r. (k. 108-110 akt kontroli), sporządzonego w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., złożył zeznania odnośnie współpracy z F. Sp. z o. o. z których wynika , że:

- kontakt do spółki F. otrzymał z rekomendacji znajomego w trakcie analizy rynku zabezpieczeń pożarowych w 2015 roku, szukając firmy, która przyjęłaby realizowane przez Spółkę zlecenia dotyczące izolacji konstrukcji stalowych w zakładach S. w O.,

- kontakt z przedstawicielem spółki F. - R. K. utrzymywał osobiście,

- pierwszy kontakt był telefoniczny, później R. K. przyjeżdżał do Spółki do T. na ul. [...],

- nie zna innych osób ze spółki F.,

- nikt ze Spółki nie był w siedzibie spółki F., zlecenia wykonywane były w rejonie Spółki więc to pan K. przyjeżdżał do T.,

- kontrahentów szukali przez rekomendację, aby wykluczyć niewiarygodne firmy , sprawdzali w internecie, szukali informacji na forach,

- pomimo że w chwili rozpoczęcia współpracy była to nowa firma, o spółce F. słyszeli dobre opinie, nie pamięta jednak od kogo,

- nie potrafi wskazać ilu pracowników spółka F. zatrudniała,

- przy podpisywaniu umów zabezpieczyli się trzyletnią rękojmią na wykonywane prace,

- spółkę F. wybrano do współpracy, gdyż pan K. przekonał ich na pierwszym spotkaniu swoją wiedzą techniczną oraz gwarantował wysoką jakość świadczonych usług.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. M. przeprowadził w spółce F. kontrolę podatkową za okres od czerwca 2015 roku do grudnia 2016 roku w zakresie podatku VAT. Z ustaleń znajdujących się w protokole z tej kontroli wynika, że R. K. - Prezes Zarządu spółki F., dwa dni po odebraniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, tj. w dniu 10.02.2017r., sprzedał 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki obywatelowi Białorusi - Y. N., przekazując mu jednocześnie całą dokumentację firmy. Z tego względu w toku kontroli nie przedłożono żadnej dokumentacji podatkowej za kontrolowany okres.

Zgodnie z KRS, siedziba spółki F. znajdować się miała w T. M. w wynajmowanym lokalu przy ul. [...]. Kontrolujący nie stwierdzili śladów działalności spółki pod tym adresem, znajduje się tam mocno zdewastowany budynek, brak było szyldu spółki. Firma, która miała wynajmować spółce F. lokal oświadczyła, że nigdy nie wynajmowała temu podmiotowi lokalu, ani nie zawierała z nim żadnych umów.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. M. na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej stwierdził, że wykazane przez spółkę F. w deklaracjach VAT za okres od czerwca 2015 roku do grudnia 2016 roku transakcje sprzedaży i zakupu były fikcyjne i nie dokumentowały prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Po zakończonej kontroli wszczęto wobec spółki F. postępowanie podatkowe, które jednak zostało umorzone jako bezprzedmiotowe z uwagi na fakt, iż Sąd Rejonowy Łódź Śródmieście postanowieniem z dnia 25.01.2019r. rozwiązał spółkę F. (k 78-111 akt pierwszej instancji).

W aktach sprawy znajdują się dwa protokoły przesłuchania pana R. K. z dnia 20.02.2017r. (k. 222-225 akt pierwszej instancji) i 2.06.2017r. (k. 226-237 akt pierwszej instancji), sporządzone w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. M. w spółce F.. Przesłuchiwany zeznał, że w lokalu pod adresem siedziby znajdowało się wyposażenie (regał, biurko, krzesło,drukarka, kserokopiarka) będące własnością spółki, spółka nie posiadała maszyn budowlanych ani pojazdów, wszystkie drobne narzędzia budowlane zostały przekazane nowemu właścicielowi, spółka zatrudniała od 1 do 18 pracowników, ale nie pamięta ich personaliów, spółka świadczyła usługi budowlane, wykończeniowe, transportowe, pośrednictwa w sprzedaży i inne, których nie pamięta, zakupy spółki dotyczyły materiałów i usług budowlanych; część zakupów dokonywał w dużych sieciowych marketach budowlanych; nie pamięta danych firm, od których kupował materiały, sprzedaż spółki dotyczyła usług budowlanych (podwykonawstwo), dokumentację spółki prowadził osobiście.

R. K. zeznał, że nie ma doświadczenia w branży budowlanej, potrafi wykonywać jedynie drobne prace budowlane, przed rozpoczęciem działalności spółki pracował jako kierowca, obecnie pracuje jako monter myjni samochodowych.

Wśród wymienionych przez R. K. kontrahentów nie było Spółki T., natomiast zapytany wprost o Spółkę stwierdził, że ją pamięta, wykonywał dla niej różne prace budowlane.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej analiza zgromadzonego materiału dowodowego pozwalała na stwierdzenie, że ww. faktury otrzymane od F. Sp. z o. o. nie dokumentują realnych transakcji między podmiotami na nich wskazanymi. Na wstępie zaznaczono, że spółka T. - pomimo kilkukrotnych wezwań organu - poza fakturami i umowami nie przedłożyła żadnych dowodów mogących wskazywać na wykonanie usług i dostawy udokumentowanych tymi fakturami. Oświadczyła jedynie, że wszystkie dokumenty związane z transakcjami zostały przedłożone w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, które prowadził wobec Spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. za 2016 roku. Takie twierdzenia Spółki wskazują na brak chęci współpracy z jej strony. Spółka nie złożyła wyjaśnień nawet w sprawie pracowników, których miała zatrudniać, żądając od organu poczynienia takich ustaleń we własnym zakresie. Z kolei wezwany do złożenia wyjaśnień Prezes Zarządu Spółki nie odebrał kierowanej do niego korespondencji.

Nie można również dać wiary zeznaniom K. O. i R. K. dotyczącym współpracy pomiędzy spółkami. Przede wszystkim wskazano, że podmioty te miały podpisać umowę 10 dni po rejestracji spółki F. w KRS. Niewiarygodne są więc zeznania Prezesa Spółki, iż posiadał o tej firmie rekomendacje od innych osób, tym bardziej, że nie wskazał nikogo, kto potwierdziłby mu wiarygodność firmy. Spółka F. nie posiadała także strony internetowej, ani nie reklamowała się w mediach internetowych. K. O. wyjaśnił, że wybrał firmę F. z uwagi na dużą wiedzę techniczną pana Krajewskiego. Z kolei R. K. zeznał, że nie ma odpowiedniego wykształcenia i doświadczenia w branży budowlanej.

R. K. w odpowiedzi na większość pytań dotyczących działalności swojej spółki zeznał, że nie pamięta. Z jednej strony twierdził, że samodzielnie miał prowadzić dokumentację firmy, z drugiej nie był w stanie odpowiedzieć na pytania dotyczące konkretnych kontrahentów. Nie wskazał również żadnej z osób, które miał zatrudniać, pomimo że niejednokrotnie - jak sam zeznał - zostawiał budowę pod nadzorem najbardziej kompetentnego pracownika. Niewiarygodne jest, żeby przedsiębiorca pozostawiał nadzór nad pracami osobie, której personaliów nie jest w stanie podać w niecałe dwa lata po zdarzeniu. Podkreślenia wymaga, że R. K. sprzedał swoje udziały w spółce F. cudzoziemcowi zaraz po uzyskaniu informacji o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej w tym podmiocie.

Faktury, które Spółka otrzymała od spółki F. dotyczą wykonania usług - izolacji konstrukcji stalowej oraz dostawy towarów - zaworu spustowego, trzpienia z grzybem do zaworu spustowego, zawieszenia sprężynowego.

Z treści umowy zawartej ze spółką F. na wykonanie robót budowlanych wynika, że generalnym wykonawcą była firma J. C.. Tymczasem na podstawie udostępnionej przez Spółkę dokumentacji źródłowej za okres czerwiec - grudzień 2015 roku organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka nie wystawiła faktury VAT na rzecz spółki J. C., która miała być odbiorcą usługi podzleconej spółce F.. Spółka nie złożyła również wyjaśnień w tym zakresie.

Organ pierwszej instancji podjął czynności mające na celu pozyskanie wyjaśnień od generalnego wykonawcy wskazanego w ww. umowie, jednak pismo pozostało bez odpowiedzi. Ustalono natomiast, że J. C. Sp. z o. o., nie posiada zarządu, gdyż prezes i jedyny członek zarządu zmarł w 2017 roku. Spółka J. C. została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 3.10.2018r. na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (niezłożenie deklaracji).

Spółka nie zafakturowała również na rzecz innego podmiotu usług budowlanych, których podwykonawcą miała być spółka F..

Prezes Zarządu spółki F. w swoich zeznaniach nie wymienił odwołującej się Spółki jako swojego kontrahenta, który miał zlecać jej podwykonawstwo usług budowlanych. Z jego zeznań nie wynika również, aby spółka posiadała sprzęt niezbędny do wykonania usługi. Tymczasem - według umowy - to podwykonawca dostarczyć miał urządzenia niezbędne do wykonania przedmiotu umowy. Sam pan K. nie miał doświadczenia w branży budowlanej, stwierdził, że potrafi wykonywać jedynie drobne prace budowlane. Nie wskazał natomiast żadnych pracowników, którzy mieliby wykonywać zlecone spółce prace. Ponadto, żadna ze spółek nie okazała jakichkolwiek innych dokumentów (poza umową i fakturami), które dokumentowałyby wykonanie usługi, pomimo że - zgodnie z umową - odbiór prac miał zostać potwierdzony protokołem podpisanym przez każdą ze stron. Brak jest także potwierdzenia zapłaty przez Spółkę za otrzymane faktury.

Odnośnie zakupu towarów od spółki F. K. O. złożył zeznania do protokołu z dnia 11.09.2017r. Według przesłuchiwanego Spółce udało się wejść w posiadanie zaworów w okazyjnej cenie i rozpoczęto poszukiwanie zbytu na tego typu towar. Po analizie rynku handlowego znaleziono firmę V. , która wyraziła chęć odkupu tego typu produktów. Wówczas poprzez znajomych i ogłoszenia w internecie Spółka rozpoczęła poszukiwania dostawcy zaworów. Zapytany o taki towar R. K. - na kolejnym spotkaniu - poinformował, że jest w stanie dostarczyć taki towar. Zapewniał o legalnym pochodzeniu towaru. Jako potwierdzenie pan O. przedłożył umowę z dnia 7.10.2015r. Pan K. zapewnił, że Spółka może zwrócić towar bez konsekwencji finansowych. Przy sprzedaży towar był dokładnie sprawdzany przez odbiorcę, który nie miał zastrzeżeń. Odnośnie producenta i szczegółów technicznych towaru pan Odrzywołek zeznał " tym aspektem bardziej interesował się nasz klient".

Towar do Spółki przywoził pan K. , prawdopodobnie samochodem dostawczym marki Volkswagen. Towar sprawdzali głównie z fakturą. K. O. nie zawsze był przy jego odbiorze. Za towar Spółka płaciła bezpośrednio po otrzymaniu towaru, gotówkę przekazywał R. K. głównie on sam. Jeśli przesłuchiwanego nie było, to pieniądze zostawiał w lokalu.

Organ pierwszej instancji ustalił, że towary wykazane na fakturze nr [...] z dnia 31.10.2015r. (trzpienie z grzybem, zawieszenie sprężynowe, zawory spustowe) otrzymanej od F. Sp. z o. o., Spółka sprzedała następnie do V. [...] Sp. z o. o., na podstawie faktur VAT: nr [...] z dnia 12.11.2015r. na kwotę netto 13.725,00 zł, VAT 3.156,75 zł oraz nr [...]/15 z dnia 16.11.2015r. na kwotę netto 21.280,00 zł, VAT 4.894,00 zł. Spółka nie złożyła wyjaśnień odnośnie tych transakcji.

Odbiorca towarów od Spółki następnie przefakturował je na rzecz Przedsiębiorstwa Handlu i Usług P. . M. Ł. nabył towar pod konkretne zamówienie otrzymane od Zakładów Remontowych Energetyki K. S.A. (k. 113-131 akt kontroli). Spółka Ż. K. potwierdziła, że materiały zakupione w firmie M. Ł. wykorzystała do wykonania remontu w Ł. G. (k. 135-143 akt kontroli).

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że odwołująca się Spółka sprzedała spółce [...] ww. towary. Jednakże towarów tych Spółka nie nabyła od F. Sp. z o. o., skoro podmiot ten w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej. Fikcyjność transakcji zakupu potwierdzają też zeznania K. O., które nie znajdują odzwierciedlenia w dokumentacji Spółki. Z zeznań tych wynika, że za towar płacono gotówką przekazywaną bezpośrednio przy odbiorze towaru R. K.. Tymczasem zapłata za ww. fakturę nastąpiła przelewem w dniu 24.11.2015r., tj. dzień po otrzymaniu zapłaty za towary sprzedane do spółki V. a 24 dni po wystawieniu przez spółkę F. faktury. Zauważyć też należy, że umowa współpracy, która według Prezesa Zarządu Spółki ma potwierdzać zakup ww. towarów, jest ogólna, przedmiot umowy został określony bardzo szeroko - "umowy sprzedaży rzeczy ruchomych w szczególności zaworów technicznych oraz sprzętu budowlanego". Na jej podstawie nie można więc stwierdzić, że Spółka rzeczywiście nabyła towary od F. Sp. z o. o.

Wszystkie ww. okoliczności wskazują jednoznacznie, że faktury dotyczące wykonania usługi i dostawy towarów dokumentowały fikcyjne transakcje pomiędzy podmiotami na nich widniejącymi.

Według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wynika z tego, że w przypadku gdy faktura nie potwierdza faktycznej transakcji, to odbiorcy takiej faktury nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany. Faktura musi odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a organy podatkowe są obowiązane tym samym do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, ale także walorów formalnych faktury i okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów, czy też usług.

W związku z powyższym dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

W niniejszej sprawie stan faktyczny ustalony na podstawie zebranego materiału dowodowego nie pozwala na przyjęcie, że pomiędzy odwołującą się Spółką a jej kontrahentem wskazanym w zakwestionowanych fakturach doszło do jakiejkolwiek transakcji. Analiza materiałów dowodowych zgromadzonych w niniejszej sprawie wskazuje wyraźnie, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych, a faktury VAT wystawione przez spółkę F. nie dokumentują rzeczywistej dostawy towarów i usług, gdyż w istocie rzeczywista działalność spółki F. ograniczała się jedynie do wystawiania faktur VAT w tym zakresie.

W kontekście zasady neutralności podatku VAT, zakwestionowanie prawa do odliczenia może wystąpić w tych przypadkach, gdy pojawia się oszustwo lub nadużycie prawa do odliczenia. To, w jakich przypadkach możliwe jest pozbawienie podatnika prawa do odliczenia, stanowiło niejednokrotnie przedmiot rozstrzygnięć w wyrokach wydawanych przez TSUE. W związku z tym zgodnie ze stanowiskiem zajętym przez TSUE organy podatkowe mają obowiązek zbadania, czy nabywca towaru, czy usługi, który otrzymał fakturę nieodzwierciedlającą rzeczywistej transakcji gospodarczej, działał w dobrej wierze, tzn. czy dochował należytej staranności w transakcjach z nierzetelnym kontrahentem. Zatem organy muszą ustalić, czy odbiorca faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej (m. in. wyroki w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, w sprawie C-285/11 Bonik, w sprawie C-642/11 Strój trans EOOD, w sprawie C-643/11 ŁWK - 56 EOOD oraz postanowienie w sprawie Jagiełło, C-33/13). Organ podkreślił , że kierując się ochroną zasady neutralności podatku od wartości dodanej i uwzględniając potrzebę przeciwdziałania oszustwom podatkowym TSUE wskazał, że odebranie prawa do odliczenia nie może dotyczyć podatnika, który nieświadomie oraz zachowując należytą staranność, uczestniczy w transakcji stanowiącej nadużycie prawa podatkowego.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Spółka miała świadomość, że uczestniczy w fikcyjnych transakcjach. Przede wszystkim zauważono, że Spółka nie wyjaśniła kto miał być odbiorcą usługi, którą miała podzlecić do wykonania spółce F.. Z dokumentacji podatkowej udostępnionej przez Spółkę organowi pierwszej instancji nie wynika, aby Spółka wystawiła fakturę sprzedaży takiej usługi podmiotowi wskazanemu w umowie jako główny wykonawca (J. C. Sp. z o. o.), ani innemu podmiotowi. Spółka musiała więc wiedzieć, że transakcja ta nie wiąże się z wykonaniem żadnej usługi.

Ponadto wskazano na poniższe fakty, które potwierdzają brak dobrej wiary po stronie Spółki.

- Spółka nie podjęła żadnych starań, by potwierdzić rzetelność spółki F.. Jak wyżej wykazano, był to nowy podmiot na rynku, zarejestrowany na 10 dni przed datą zawarcia znajdującej się w aktach umowy. Organy obu instancji nie dały wiary zeznaniom K. O. jakoby uzyskał rekomendacje co do tego kontrahenta. Po pierwsze - Prezes odwołującej się Spółki nie wskazał osób, które miały mu spółkę F. polecić. Po drugie -według zeznań R. K. spółka nie posiadała strony internetowej ani dostępu do internetu. Przede wszystkim zaś niewiarygodne jest, aby podmiot, który rozpoczął działalność 10 dni wcześniej mógł zgromadzić pozytywne opinie od innych kontrahentów. Spółka nie zweryfikowała też siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej kontrahenta. Pan K. O. - poza R. K. - nie znał nikogo innego z tej spółki, nie był nigdy w jej siedzibie. Jak ustalił organ podatkowy prowadzący kontrolę w F. Sp. z o. o. - pod adresem wskazanym jako siedziba podmiot ten nie wynajmował nigdy pomieszczeń. Pan O. nie sprawdzał też kontrahenta pod względem rzetelności dokonywanych dostaw, możliwości dostarczenia towarów, źródła ich pochodzenia, producenta ani szczegółów technicznych.

- Spółka miała podzlecić wykonanie usług budowlanych podmiotowi, który nie posiadał odpowiedniej infrastruktury technicznej do jej wykonania.

- Umowy podpisane ze spółką F. były ogólne, nie zawierały szczegółów współpracy, płatności miały być realizowane w formie gotówkowej, przy czym Spółka nie przedłożyła potwierdzeń zapłaty do faktur nr [...] z dnia 27.08.2015r. oraz nr [...] z dnia 30.09.2015r.

Z uwagi na powyższe, Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. fikcyjnych faktur VAT wystawionych przez F. Sp. z o. o.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutami odwołania uznając, że są one bezzasadnie nie zasługują na uwzględnienie.

W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji wyczerpująco zebrał materiał dowodowy niezbędny do wydania zaskarżonej decyzji oraz dokonał wszechstronnej jego analizy.

Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 ww. ustawy.

Bezzasadne są zarzuty Spółki dotyczące oparcia rozstrzygnięcia na dowodach zgromadzonych poza przedmiotowym postępowaniem. W toku postępowania organ pierwszej instancji wielokrotnie występował do Spółki o złożenie wyjaśnień i przedłożenie dokumentacji dotyczącej kwestionowanych transakcji (wezwania z dnia 27.08.2019r., 15.10.2019r., 10.01.2020r., 6.02.2020r., 4.03.2020r.). Jedynie w dniu 3.09.2019r. pełnomocnik Spółki wyjaśnił, że:

-lista osób zatrudnionych w Spółce możliwa jest do ustalenia w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych,

- dokumenty potwierdzające współpracę ze spółką F. oraz wyjaśnienia zostały przedłożone do postępowania prowadzonego wobec Spółki przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., przy czym zaznaczył, że podatnik oczekuje, iż to organ zwróci się do ww. instytucji celem pozyskania informacji i dokumentów. Na pozostałe wezwania Spółka nie odpowiedziała.

Ponadto organ pierwszej instancji dwukrotnie wyznaczył termin do przeprowadzenia dowodu z zeznań strony, jednak pisma nie zostały odebrane przez Prezesa Zarządu Spółki (wezwania z dnia 31.10.2019r. i 6.12.2019r.). W piśmie z dnia 3.02.2019r. Prezes Zarządu Spółki poinformował natomiast, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. prowadząc postępowanie otrzymał konkretne dokumenty, w których można znaleźć odpowiedzi na zadane w wezwaniach pytania. Jednocześnie K. K. (wcześniej: O. wniósł o włączenie do akt sprawy protokołu z kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., dokumentów zgromadzonych w toku kontroli oraz przeprowadzonego postępowania podatkowego. Dokumenty, o których włączenie do sprawy wniosła Strona zgromadzone zostały w toku kontroli i postępowania prowadzonego za 2016 rok, a więc w większości nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie dotyczącej okresów rozliczeniowych od sierpnia do grudnia 2015 roku.

Organ pierwszej instancji - wobec braku współpracy ze strony Spółki - uznał za istotne dla prowadzonego postępowania włączenie do akt następujących szeregu dowodów zgromadzonych w sprawie.

Dokumenty włączone do akt sprawy nie stanowiły jedynych dowodów, na jakich organ pierwszej instancji oparł się wydając rozstrzygnięcie. W ramach postępowania dowodowego podjęto czynności w celu zweryfikowania innych transakcji przeprowadzonych przez Spółkę, m in. dotyczących sprzedaży towarów do spółki V.

W przedmiotowej sprawie Spółka nie udzieliła w toku postępowania podatkowego żadnych wyjaśnień odnośnie kwestionowanych transakcji. Do ustalenia stanu faktycznego sprawy niezbędne więc było podjęcie przez organ pierwszej instancji innych czynności dowodowych.

Organ pierwszej instancji nie naruszył także przepisu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Według Spółki domniemanie wiarygodności przewidziane w tym przepisie obejmuje jedynie sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe. Organy podatkowe w niniejszej sprawie nie były związane ustaleniami faktycznymi zawartymi w uzasadnieniu decyzji wydanych dla kontrahenta. Nie znajduje jednak uzasadnienia zarzut Spółki, iż organ przeniósł do własnej decyzji wnioski sformułowane w innych rozstrzygnięciach. Każdy dowód włączony do akt sprawy został bowiem przez organ pierwszej instancji skonfrontowany z pozostałym materiałem dowodowym i oceniony i na tej podstawie wyciągnięte zostały wnioski przedstawione w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

Również zarzut dotyczący odmowy uznania rzetelności ksiąg rachunkowych podatnika, jest niezasadny. Z przepisu art. 193 § l ustawy Ordynacja podatkowa wynika bowiem, że dla oceny, czy księga jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc, czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi, a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zaskarżono do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając jej naruszenie;

- art. 122 Ordynacji podatkowej przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść Skarżącej, co miało wpływ na wynik postępowania,

- art. 181 Ordynacji podatkowej przez posługiwanie się dowodami niezgodnymi z prawem,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całości materiału dowodowego,

- art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej przez stwierdzenie, że księgi podatkowe Skarżącej są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie,

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług przez jego nieprawidłowe zastosowanie,

- art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17.05.1977r. W sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, a obecnie art. 1,

- art. 2 ust. 1 lit. A oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/1 i2/WE z dnia 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego.

W uzasadnieniu skargi przywołano na ogólne zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikające z orzecznictwa sądów administracyjnych jak i Trybunału Sprawiedliwości .

Podkreślono , że wspólny system podatku VAT opiera się m.in. na zasadach powszechności oraz neutralności opodatkowania. Unijny system podatku od wartości dodanej przewiduje przysługujące podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego na poprzednich fazach obrotu. Trybunał wielokrotnie podkreślał, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi podstawową zasadę unijnego systemu podatku VAT i może podlegać ograniczeniu jedynie w wyjątkowych przypadkach.

W ocenie Skarżącej organy podatkowe w niniejszej sprawie nie prowadziły postępowania dowodowego, lecz implementowały ustalenia i ocenę dowodów zawarte w rozstrzygnięciach dokonanych w toku innych postępowań w stosunku do innych podmiotów, naruszając przy okazji art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy skarżona decyzja posługuje się wynikami swobodnej oceny dowodów dokonanej w innych postępowaniach - a to w zakresie postępowań kontrolnych oraz podatkowych prowadzonych w stosunku do kontrahenta Skarżącego.

Organ pierwszej instancji a w ślad za nim organ odwoławczy formułuje wnioski i ocenę dowodów w toku niemniejszego postępowania z wniosków formułowanych w odrębnych postępowaniach, a nie dokonuje oceny informacji źródłowych (faktów, na podstawie których inne organy dane wnioski sformułowały na potrzeby prowadzonych przez siebie postępowań). Właściwie rzecz biorąc organy przenoszą do decyzji wnioski sformułowane w postępowaniach w stosunku do innych podmiotów przez inne organy. Innymi słowy istotne elementy skarżonego rozstrzygnięcia ustalone zostały de facto przez inne organy, z pominięciem udziału Skarżącejo. Tymczasem uzasadnienia decyzji podatkowej nie można konstruować w taki sposób, że jej elementy miały być poszukiwane przez adresata w rozstrzygnięciu wydanym w odrębnym postępowaniu, w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy (ewentualnie innej sprawy), czy ustalane w oparciu o "wskazówki" nakreślone przez organ podatkowy.

Ponadto podkreślono, że zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, treść tego przepisu jednakże nie oznacza, że organy podatkowe w niniejszej sprawie były związane ustaleniami faktycznymi zawartymi w uzasadnieniu decyzji wydanych w stosunku do kontrahenta czy kontrahentów Skarżącego. Domniemanie wiarygodności przewidziane w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe przyjętą jako podstawa orzeczenia (vide m.in. wyrok WSA w Warszawie z 18 czerwca 2014 roku, III SA/Wa 3170/13).

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację .

W myśl art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm.), przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Z uwagi na intensyfikację rozwoju epidemii oraz brak możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, o czym strony zostały powiadomione. Ponadto, dopuszczalność rozpoznania przedmiotowej sprawy na posiedzeniu niejawnym na podstawie powołanego wyżej przepisu potwierdza stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uchwale składu 7 sędziów z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19 (dostępna na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Również jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18 w sytuacji objęcia strefą czerwoną, skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Podobnie orzekł NSA w postanowieniu z 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2207/18.

Sąd w obecnym składzie ww. poglądy podziela. W konsekwencji skierowanie niniejszej sprawy na posiedzenie niejawne nie ma charakteru dowolnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z treścią art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Skarga nie jest zasadna i dlatego została oddalona.

Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą.

Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).

Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16).

Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.

W rozważanej sprawie kwestia sporna sprowadzała się w istocie do rozstrzygnięcia czy sporne faktury wystawione przez firmę F. dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach.

Dodatkowo czy podatnik, będący odbiorcą faktur, wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonane transakcje wiążą się z oszustwem lub nadużyciem prawa w dziedzinie podatku od towarów i usług oraz czy przedsięwziął wszystkie działania jakich można od niego racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w nadużyciu prawa.

Odpowiadając na te pytania Sąd zwraca uwagę, że organ odwoławczy bardzo dokładnie ustalił stan faktyczny sprawy. Wynika to z analizy treści zaskarżonej decyzji, w której skrupulatnie opisano wszystkie okoliczności , które w ocenie Sądu w sposób jednoznaczny wskazują na fikcyjne działania spółki F..

Nie widząc potrzeby powielania tych wszystkich ustaleń faktycznych Sąd wskazuje jedynie, że z poczynionych ustaleń wynika, 3 faktury wystawione dla Spółki przez F. , na podstawie których Spółka odliczyła wykazany na tych fakturach VAT, nie dokumentują rzeczywistych transakcji, wobec czego w związku z tymi dokumentami brak jest materialnego i formalnego elementu pozwalającego dokonać odliczenia podatku naliczonego.

Przeciwnego zdania jest Skarżąca, która jednak poza ogólnymi zarzutami nie przedstawiła żadnej konkretnej argumentacji, która podważyłaby wnioski Organów.

Sąd rozpoznający sprawę w zaistniałym sporze w przyznał rację organom.

Skarżąca nie podważyła bowiem skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skargach, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji.

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, przywołanych w skardze.

Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. zanegowanie przez organy rzetelności przedmiotowych faktur. Przy czym zaznaczyć należy, że zarzuty Skarżącej są bardzo ogólne i w zasadzie nie wnoszą do sprawy żadnych istotnych treści. Dotyczy również skargi. Pomimo bardzo szczegółowego uzasadnienia i dokonania obszernych ustaleń faktycznych przez organy, Skarżąca w sposób ogólnikowy odniosła się do zaskarżonej decyzji skupiając się na przywołaniu ogólnych tez orzeczeń sądów administracyjnych i Trybunału sprawiedliwości, formułując właściwie jeden konkretny zarzut , że stan faktyczny został ustalony w oparciu o materiał dowodowy zebrany w innych postepowaniac . Sformułowano jednocześnie zarzut naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, w postaci oparcia się na decyzji wydanych " w stosunku do kontrahenta czy kontrahentów Skarżącego".

Odnosząc się do tego rodzaju argumentów stwierdzić należy, że są one niezasadne, gdyż po pierwsze dopuszczanie w postępowaniu podatkowym dowodów (w szczególności dowodów z dokumentów, w tym także decyzji wydanych w stosunku do innych podmiotów) pozyskanych w ramach innych postępowań jest dopuszczalne i zgodne z prawem, gdyż na jego gruncie (postępowania podatkowego) nie obowiązuje zasada bezpośredniości, funkcjonująca w ramach postępowania karnego i czynionych w jego ramach ustaleń. Poza tym jest to uzasadnione również z punktu widzenia ekonomiki procesowej, zgodnie z zasadami której niecelowym jest powtarzanie w każdym postępowaniu tych samych czynności, zwłaszcza jeżeli ich prawidłowość nie została zakwestionowana w ramach tamtych postępowań, a wynikające z nich wnioski korespondują z tymi, które wynikają z innych dowodów, przeprowadzonych już w danym postępowaniu.

Dopuszczenie dowodów z innych postepowań, jak to wyżej zauważono dopuszczalne i zgodne z prawem, obwarowane jest obowiązkiem zagwarantowania pełnego do nich dostępu podatnikowi, w stosunku do którego prowadzone jest dane postępowanie, co zastrzegł Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z 16 października 2019 r. C-189/18, wydanym w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága (dalej zwanej sprawą Glencore). Ma to zapewnić stronie postępowania realizację jej praw procesowych, zwłaszcza prawa do aktywnego udziału w postępowaniu oraz obrony jej stanowiska w sprawie.

W okolicznościach niniejszej sprawy, wskazane wyżej prawa procesowe Skarżącej nie zostały w jakikolwiek sposób ograniczone czy też wyłączone. Skarżąca miała możliwość zgłaszania wniosków dowodowych na poparcie podnoszonych przez siebie twierdzeń i prezentowanego stanowiska procesowego i z prawa tego nie skorzystała.

Natomiast zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten ustanawia więc dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. To zaś domniemanie oznacza, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia tych dwóch domniemań: prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (vide wyrok NSA z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1781/11). Charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w innej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania tej decyzji. Organy podatkowe są jednak uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny. Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, że samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (vide wyrok NSA z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2987/14).

Stanowisko traktujące dowód w postaci decyzji dotyczącej kontrahenta jako potwierdzenie jedynie faktu wydania tej decyzji jest więc błędne i w żaden sposób nie obala wymienionych wyżej domniemań związanych z dokumentem urzędowym w postępowaniu podatkowym. Słusznie organy podatkowe włączyły tego rodzaju dowody jak decyzje podatkowe w poczet materiału dowodowego tej sprawy i poddały je ocenie na tle całokształtu innych zgromadzonych dowodów. Trudno byłoby się zresztą spodziewać, że w przypadku łańcucha transakcji ocena konkretnego ogniwa ograniczałaby się tylko do dowodów zebranych w ramach postępowania jego dotyczącego, w oderwaniu od ustaleń dokonanych w postępowaniach co do pozostałych ogniw tego łańcucha.

W niniejszej sprawie nie ma podstaw by sądzić, że organy orzekające przyjęły automatycznie stanowisko wyrażone w aktach wydanych wobec kontrahenta Skarżącej, bez uprzedniej samodzielnej oceny dowodów, na podstawie których uznały, że Skarżąca nie nabyła towaru wynikającego z fikcyjnych faktur albowiem wyciągnięte wnioski zostały poprzedzone obszernymi analizami dokonanymi w oparciu o szeroki materiał dowodowy.

Sąd zwraca uwagę, że organ odwoławczy bardzo dokładnie ustalił stan faktyczny sprawy. Wynika to z analizy treści zaskarżonej decyzji, w której skrupulatnie opisano fikcyjny charakter spółki F.. Spółka ta posiadała fikcyjne biuro , Firma, która miała wynajmować spółce F. lokal oświadczyła, że nigdy nie wynajmowała temu podmiotowi lokalu, ani nie zawierała z nim żadnych umów. Spółka F. nie posiadała maszyn budowlanych ani pojazdów. Nie wykazano również aby zatrudniała pracowników, brak na tę okoliczność jakichkolwiek dowodów pomimo , że prezes Spółki twierdził , że spółka zatrudniała od 1 do 18 pracowników. Słusznie uznano zeznania te za niewiarygodne albowiem, prezes nie był w stanie przedstawić personaliów, tych osób. Symtomatyczne jest również to , że prezes spółki F. dwa dni po otrzymania wezwania do Urzędu Skarbowego sprzedał spółkę przekazując nowemu zagranicznemu właścicielowi całość dokumentacji. W świetle dokonanych przez organy ustaleń takie zachowanie w sposób jednoznaczny wskazuje na ukrywanie potencjalnego materiału dowodowego w celu utrudnienia kontroli skarbowej. Okolicznością, która całkowicie obciążą Skarżącą jest fakt , że zakupując usługi od F. jako podwykonawca nie odsprzedała ich inwestorowi. Świadczy to w sposób jednoznaczny o oszukańczym charakterze transakcji mającym na celu uzyskanie korzyści finansowej polegającej na odliczeniu podatku naliczonego. Okoliczność ta w żaden sposób nie została przez Skarżącą wyjaśniona.

Kolejnymi okolicznościami wskazującymi na fikcyjny charakter transakcji były chociażby okoliczności zawarcia współpracy. Spółka F. powstała 10 dni przed zawarciem współpracy, nie miała strony internetowej, prezes spółki nie miał doświadczenia ani stosownej wiedzy na temat robót budowlanych, natomiast prezes Skarżącej słuchany w charakterze świadka wyjaśnił, że aby wykluczyć niewiarygodne firmy, sprawdzali w internecie, szukali informacji na forach a kontrahent był rekomendowany przez znajomego, o spółce słyszał dobre opinie, natomiast R. K. przekonał go na pierwszym spotkaniu swoją wiedzą techniczną oraz gwarantował wysoką jakość świadczonych usług. Z kolei R. K. zeznał, że nie ma odpowiedniego wykształcenia i doświadczenia w branży budowlanej a przed założeniem spółki pracował jako kierowca.

W pełni należy poprzeć stanowisko organu, że wyjaśnienia te są całkowicie niewiarygodne wzajemnie sprzeczne i nie znajdują potwierdzenia w zasadach wiedzy logiki i doświadczenia życiowego a przede wszystkim w aktach sprawy . Niewiarygodne jest bowiem to aby spółka, dopiero co wchodząca na rynek usług budowlanych, nie posiadająca żadnego doświadczenia, zaplecza technicznego, wiedzy, nie reklamująca się w internecie, nie posiadająca wzbudzającej zaufanie siedziby ( rzeczywistej siedziby w ogóle nie posiadała ), strony internetowej mogła tak błyskawicznie zbudować swoją markę .

Z uwagi na powyższe, Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. fikcyjnych faktur VAT wystawionych przez F. Sp. z o. o. albowiem nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami nań widniejącymi.

Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest bowiem posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy). Oznacza to, że tylko w związku z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący u wystawy faktury naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego.

Każda czynność, dla wywarcia w systemie podatku VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z 14.06.2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116 oraz np. wyroki NSA: z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11, z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi słowy, art. 86 ust. 1 ustawy VAT kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli faktura w którymś z w/w aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to bowiem być faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami co do konkretnie oznaczonego towaru. Jednym z przypadków nierzetelności faktury jest sytuacja, w której podatnik otrzymuje fakturę za którą w ogóle nie podąża towar (towar nie istnieje, a przedmiotem obrotu jest sama faktura; tak samo należy traktować sytuacje, gdy "jakiś" towar "krąży" pomiędzy niektórymi kontrahentami jednak nigdy nie trafia ostatecznie do żadnego odbiorcy), albo też towar wskazany na fakturze nie pochodzi od jej wystawcy, lecz istnieje, a jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie.

W aspekcie podatku od towarów i usług nie budzi wątpliwości, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisane w tej fakturze. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z tytułu jej wystawienia powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury u jej odbiorcy. Innymi słowy, prawo do odliczenia zagwarantowane podatnikowi w art. 86 ust. 1 ustawy VAT związane jest jedynie z rzeczywistymi czynnościami, a nie transakcjami, które są sztucznie wykreowane w oparciu o dokumenty, które nie dokumentują takich czynności. Tego rodzaju transakcje nie mogą być uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Ma natomiast do nich zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, gdyż w istocie stanowią czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturze (zob. wyrok NSA z 15 maja 2019 r. sygn. I FSK 1238/17, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Takie stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. np. wyrok z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11). Z Kolei w wyroku z 13 grudnia 1989 r. (sprawa C-342/87 Genius Holding) Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach z 6 listopada 2003 r. (sprawy C-78/02, C-79/02 i C-80/02), czy 15 marca 2007 r. (sprawa C-35/05). Powyższe zachowuje swoją aktualność także na tle dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W swoich orzeczeniach TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, obecnie dyrektywę 2006/112/WE (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11). Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych, należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów/ usług (zob. wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11).

Organy podatkowe mają obowiązek zbadania, czy nabywca towaru, czy usługi, który otrzymał fakturę nieodzwierciedlającą rzeczywistej transakcji gospodarczej, działał w dobrej wierze, tzn. czy dochował należytej staranności w transakcjach z nierzetelnym kontrahentem. Zatem organy muszą ustalić, czy odbiorca faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej (m. in. wyroki w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, w sprawie C-285/11 Bonik, w sprawie C-642/11 Strój trans EOOD, w sprawie C-643/11 ŁWK - 56 EOOD oraz postanowienie w sprawie Jagiełło, C-33/13).

W opinii Sądu organy podatkowe wykazały, że Skarżąca spółka świadomie uczestniczyła w transakcjach z firmą F. , albo przynajmniej nie dochowała należytej staranności przy przeprowadzaniu spornych transakcji. Przemawiają za tym bezsporne okoliczności faktyczne dotyczące osoby kontrahenta, czy okoliczności zawarcia umowy . Fakt braku wystawienia faktury sprzedaży zakupionych usług świadczy w sposób jednoznaczny, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, co z kolei świadczy o świadomym udziale Skarżącej w tym procederze.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę