Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 850/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 174
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Go 850/12 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 30 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określenia należności w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu najmu środków transportowych za 2007 rok oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Go 850/12, mocą którego oddalono skargę F. sp. z o.o. w S. (dalej także: skarżąca, Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 30 lipca 2012 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określenia należności w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu najmu środków transportowych za 2007 r.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce w zakresie prawidłowości naliczania i poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za lata 2005 - 2007, stwierdzono, że w 2007 r. Spółka, na podstawie umów zawartych w 2004 i 2005 r., wynajmowała środki transportowe (ciągniki siodłowe i naczepy) od firmy N. B.V. z siedzibą w Holandii, a także na podstawie umów zawartych w 2007 r. wynajmowała ciągniki siodłowe od firmy T. B.V. z siedzibą w Holandii.

W oparciu o art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. stwierdził, że skarżąca dokonując wypłat należności z tytułu ww. umów, o których mowa w art. 21 ust. 1 tej ustawy, była obowiązana jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy.

Decyzją z dnia 31 stycznia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określił wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych należności dla holenderskiej spółki z tytułu najmu środków transportu za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. w kwocie 316.064 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., Spółka dokonująca wypłat należności z tytułu wymienionego w art. 21 ust. 1 tej ustawy, była obowiązana jako płatnik pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od wypłat z tytułu najmu środków transportu. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych potwierdzone certyfikatem rezydencji. Organ podatkowy uznał, że skarżąca, dokonując wypłat należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego - najmu ciągników siodłowych i naczep, zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., jako płatnik była obowiązana pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat w wysokości nie przekraczającej 5 % kwot wypłacanych dla podmiotu holenderskiego T., T. B.V.

W wyniku rozpoznania odwołania złożonego przez skarżącą, Dyrektor Izby Skarbowej w Z. uchylił w dniu 29 czerwca 2011 r. zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor uznał, że postępowanie przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. nie doprowadziło do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, do czego zobowiązuje art. 187 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia 26 kwietnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ponownie orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określił wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych należności dla holenderskiej Spółki z tytułu najmu środków transportu za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. w kwocie 312.689 zł.

Od powyższej decyzji skarżąca złożyła w ustawowym terminie odwołanie.

Decyzją z 30 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z., powołując art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi, ponieważ uznał, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wskazał, że postępowanie prowadzone przez organ pierwszej instancji nie doprowadziło do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a to z kolei uniemożliwia dokonanie właściwej oceny stanu faktycznego.

Podkreślił, że podstawową kwestią w niniejszej sprawie jest ustalenie "osoby uprawnionej" do należności licencyjnych, określonej w art. 12 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120; dalej: Konwencja z 13 lutego 2002 r., Konwencja polsko-holenderska), gdyż prawo do skorzystania na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z obniżonej stawki podatku u źródła przysługuje wyłącznie podmiotowi, który można uznać właśnie za "osobę uprawnioną". Wtedy dopiero będzie możliwe wyjaśnienie, czy wypłata należności licencyjnych została dokonana bezpośrednio na rzecz tej "osoby uprawnionej". Jak bowiem ustalono, w 2007 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłat należności licencyjnych były holenderska spółka N. (z tytułu zapłaty za faktury wystawione do dnia 30 czerwca 2006 r.) i holenderska spółka T. (z tytułu zapłaty za faktury wystawione od dnia 1 lipca 2006 r.), gdyż uzyskiwały one od polskiej firmy przychód w postaci należnego jej m.in. czynszu z oddania środków transportu do korzystania. Jednak wypłata należności z tytułu należności licencyjnych tylko częściowo (zwrot podatku od wartości dodanej) została dokonana na rzecz N. lub T., w pozostałej zaś części zapłaty dokonano przez kompensatę wzajemnych wierzytelności. Firma holenderska zapłatę otrzymała bowiem od firmy L. GmbH, która kupiła od niej wierzytelności w stosunku do polskiej Spółki, a następnie - zamiast zapłacić firmie polskiej za wykonane na jej rzecz usługi transportowe - skompensowała należności przysługujące polskiej firmie z jej długami, które miała w firmie holenderskiej.

Wskazał także, że należy zbadać, na rzecz jakich podmiotów dokonywano zapłaty (w formie: przelewu, kompensaty, zwrotu podatku) i w jakiej wysokości oraz dokonać, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., wyboru odpowiedniej stawki podatkowej. Ponadto, z uwagi na to, że w 2007 r. zostały uregulowane przez skarżącą należności wynikające w przeważającej części z faktur wystawionych w 2006 r., w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wyjaśnienia wymaga, które z nich dotyczyły należności licencyjnych z tytułu najmu pojazdów, a które zostały wystawione z innych tytułów. Wyjaśnienia wymaga również kwestia zwrotu podatku od wartości dodanej przez holenderski urząd skarbowy, w szczególności na jakiej podstawie i na rzecz jakiego podmiotu dokonany został ten zwrot w 2007 r. Z decyzji oraz z wniosków o zwrot podatku wystawionych w 2007 r. wynika bowiem, że kwoty zwrotów zostały przekazane firmie T. Tymczasem w aktach sprawy znajduje się "Porozumienie o cesji Akte van CESSIE" z dnia 1 grudnia 2004 r., zgodnie z którym "aż do odwołania wszystkie odzyskane sumy powinny być przelane na rzecz N. B.V.".

Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. winien w decyzji podatkowej w wyczerpujący sposób przedstawić ustalenia w ww. zakresie i wyjaśnić, którym dowodom czy wyjaśnieniom strony dał wiarę, a którym i z jakiego powodu takiej wiarygodności odmówił, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dodał także, że w decyzji tej organ pierwszej instancji winien przeanalizować i ustosunkować się do argumentacji zawartej w piśmie z dnia 13 lipca 2012 r., stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie.

W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 210 § 1 pkt 4 oraz § 4 Ordynacji podatkowej przez jego nieprawidłowe zastosowanie i sporządzenie uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, z którego wynika, że w ustalonym stanie faktycznym podatnikiem podatku dochodowego od należności licencyjnych jest L. GmbH i że z tego tytułu nie przysługuje mu prawo do skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania, wskazanej w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2. art. 12 Konwencji z 13 lutego 2002 r. przez przyjęcie, że T. B.V. nie jest podmiotem, któremu zostały wypłacone należności licencyjne w rozumieniu tego przepisu, względnie naruszenie art. 12 Umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90; dalej: umowa) przez przyjęcie, że L. nie jest podmiotem uprawnionym do tych należności.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd uznał, że skarga jest niezasadna. Sąd przywoławszy treść art. 233 § 2, art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uznał, że merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy nie było możliwe. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a stan faktyczny nie został w pełni ustalony. Jak bowiem zasadnie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, w przeprowadzonym postępowaniu pierwszoinstancyjnym brakuje istotnych, wręcz kluczowych ustaleń organu podatkowego, które winny stanowić podstawę merytorycznego rozstrzygnięcia. Dotyczy to przede wszystkim zagadnienia, czy wypłata należności licencyjnych została dokonana bezpośrednio na rzecz "osoby uprawnionej do należności licencyjnych". Trafnie zatem uznał organ odwoławczy, że oznacza to nie tylko ustalenie podmiotów, którym przysługuje przymiot "osoby uprawnionej", ale także wyjaśnienie, czy wypłata należności licencyjnych została dokonana bezpośrednio na rzecz tej "osoby uprawnionej", sprawdzenie i przeanalizowanie na rzecz jakich podmiotów dokonywano wypłat, w jakiej formie (przelew, kompensata, zwrot podatku), w jakiej wysokości i z jakiego tytułu (tzn. które z nich dotyczyły należności licencyjnych z tytułu najmu, a które innych).

Na podstawie przedłożonych w toku postępowania przez stronę dokumentów uprawnione jest stanowisko organu, że spółka niemiecka nie posiada statusu "uprawnionej do należności licencyjnej". Skarżąca wynajmowała od N. B.V. i T. B.V. – środki transportu. Skarżąca świadczyła usługi na rzecz L. GmbH. Firma L. za świadczone przez skarżącą usługi przewozowe "rozliczyła się" przez spłatę wierzytelności wobec N. B.V. Z przedłożonych przez skarżącą w toku postępowania dokumentów wynika, że L. zakupiła wierzytelność m.in. od firmy N., w wysokości 328.893,24 euro (karta - 516 akt administracyjnych). Oznacza to, że na L. przeszło prawo do żądania od dłużnika (czyli skarżącej) zapłaty określonej kwoty pieniędzy. Z żadnych dokumentów nie wynika, że na L. przeszły wszystkie elementy stosunku prawnego, prawa i obowiązki związane z umowami najmu środków transportowych. Z dokumentu wskazanego powyżej wynika, że na L. przeszły prawa związane z wierzytelnością, a nie z całym stosunkiem prawnym, z którego wierzytelność ta powstała. W wyniku zakupu wierzytelności na L. przeszło tylko prawo do żądania zapłaty ściśle określonej kwoty pieniędzy. L. skompensowała należności przysługujące skarżącej (z tytułu wykonanych usług transportowych) z jej długami, które skarżąca miała w firmie holenderskiej.

W ocenie Sądu słuszne jest stanowisko organów, że na skutek nabycia samej wierzytelności nabywca nie stał się uprawnionym do należności z tytułu najmu środków transportowych, a więc "uprawnionym do należności licencyjnych". Na skutek cesji wierzytelności nie doszło do zmiany stron umowy najmu pojazdów, zmienił się tylko podmiot uprawniony do żądania ściśle określonej kwoty pieniędzy. W ustalonym stanie faktycznym L. był odbiorcą należności wynikającej z nabytej wierzytelności, jednak przez nabycie wierzytelności nie stał się "uprawnionym do należności licencyjnych". Zasadnie więc organy uznały, że w części dotyczącej wypłaty należności poprzez kompensatę, nie będzie miał zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy, wskazując na rozbieżności w zgromadzonym materiale dowodowym, zasadnie polecił również zbadać kwestię zwrotu podatku od wartości dodanej przez holenderski urząd skarbowy, a w szczególności ustalić, na jakiej podstawie i na rzecz jakiego podmiotu zwrot ten został dokonany w 2007 r. Za istotne dla ponownego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy uznał także ustosunkowanie się Naczelnika Urzędu Skarbowego do argumentacji skarżącej zawartej w piśmie z dnia 13 lipca 2012 r., z treścią którego organ pierwszej instancji nie miał możliwości się wcześniej zapoznać.

W ocenie Sądu organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, oprócz przedstawienia braków i wad dotychczasowego postępowania podatkowego, w sposób jasny i precyzyjny wskazał w jakim zakresie, rozpatrując ponownie sprawę, organ pierwszej instancji winien przeprowadzić postępowanie dowodowe. Nie przesądzając wagi i znaczenia ustaleń uzyskanych w wyniku ponownego postępowania, organ zobowiązał do ich szczegółowej analizy i oceny na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, podkreślając przy tym, aby wypływająca z tej oceny konkluzja znalazła oparcie w prawidłowo zastosowanej regulacji prawnej i była przekonująco wyeksponowana w uzasadnieniu decyzji, stosownie do wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 o.p. Sąd uznał wytyczne organu odwoławczego za prawidłowe.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła naruszenie art. 153 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieprawidłowe zastosowanie i sporządzenie uzasadnienia "zaskarżonej decyzji", z którego wynika, że podatnikiem podatku dochodowego od należności licencyjnych jest L. GmbH i że z tego tytułu nie przysługuje jej prawo do skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania, wskazanej w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie art. 12 Konwencji przez nieprawidłową interpretację i przyjęcie, że N. nie jest podmiotem, któremu zostały wypłacone należności licencyjne w rozumieniu tego przepisu, względnie naruszenie art. 12 umowy przez nieprawidłową interpretację i przyjęcie, że L. nie jest podmiotem uprawnionym do tych należności.

Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie go i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Określona w art. 183 § 1 P.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza związanie wskazanymi w niej podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny może podjąć, działając na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 – opubl. CBOSA). Jednak, aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł uczynić zadość temu obowiązkowi, wnoszący skargę kasacyjną musi poprawnie określić, jakie przepisy - jego zdaniem - naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało (por. wyroki NSA: z dnia 7 stycznia 2010 r., II FSK 1289/08; z dnia 22 września 2010 r., II FSK 764/09; z dnia 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11 – opubl. CBOSA). Sąd kasacyjny może zatem uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie może natomiast zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, nawet jeżeli tezy uzasadnienia skargi kasacyjnej mogłyby wskazywać na naruszenie innych, niewymienionych w skardze kasacyjnej, przepisów.

Złożona w tej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, określonych w art. 174 P.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), a także naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Jednak żaden z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie mógł odnieść spodziewanego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku.

Za niezasadny i bezskuteczny należy uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 153 i art. 141 § 4 P.p.s.a. Artykuł 153 P.p.s.a. stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Z kolei art. 141 § 4 P.p.s.a. wskazuje, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

W tej sprawie art. 153 P.p.s.a. nie mógł być naruszony przez Sąd I instancji, bowiem sprawa ta nie była przedmiotem wcześniejszej wypowiedzi i ocen prawnych zawartych w innym orzeczeniu sądu administracyjnego. Natomiast wyrażenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku określonej oceny prawnej (nawet błędnej), samo w sobie nie może naruszyć tej regulacji prawnej.

Z kolei zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skuteczny jedynie w sytuacji, gdy niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, tj. gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wszystkich elementów o jakich mowa w tym przepisie. Taka sytuacja również w tej sprawie nie występuje. Niewątpliwie uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. To, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z oceną Sądu I instancji w zakresie oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w tym z oceną postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe obu instancji, nie oznacza, że przepis ten został naruszony. Sąd I instancji ocenił prawidłowość zaskarżonej decyzji przez pryzmat zastosowanego przez organ odwoławczy art. 233 § 2 o.p. Stwierdził, że organ odwoławczy w sposób jasny i precyzyjny wskazał w jakim zakresie, rozpoznając ponownie sprawę organ I instancji winien przeprowadzić postępowanie dowodowe. Nie zgodził się równocześnie ze Spółką, że wytyczne organu odwoławczego miały charakter merytoryczny, przesądzający sposób załatwienia sprawy. Powyższe stwierdzenia Sądu I instancji w żadnym zakresie nie mogą świadczyć o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. Jeżeli autor skargi kasacyjnej kwestionuje ustalenia i ocenę stanu faktycznego dokonaną przez organ odwoławczy i zaakceptowaną przez Sąd I instancji, to powinien w skardze kasacyjnej postawić właściwe zarzuty, ze wskazaniem konkretnych przepisów o.p. w zakresie postępowania dowodowego. Tego jednak autor skargi kasacyjnej nie uczynił, a Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami zakreślonymi w zarzutach skargi kasacyjnej, nie mógł w powyższym zakresie dokonać oceny zgodności z prawem wydanego wyroku.

Niezasadny i bezskuteczny okazał się też drugi zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący rzekomego naruszenia przez Sąd I instancji art. 12 Konwencji z 13 lutego 2002 r.

Podkreślić należy, że podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej musi wykazać, że sąd mylnie zrozumiał zastosowany przepis prawa lub stosując przepis popełnił błąd w subsumcji, uznając, że stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. Skarżący musi ponadto wykazać, jak w jego ocenie powinien być rozumiany zastosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, bądź jak powinien on zostać zastosowany ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu, dlaczego powinien być ten właśnie przepis przy danym stanie faktycznym zastosowany. Obydwie formy naruszenia prawa materialnego, o których mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., mogą się odnosić jedynie do sytuacji, gdy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób niebudzący wątpliwości. Nadto, co wymaga podkreślenia, zarzutem naruszenia prawa materialnego skarżący nie może zwalczać ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 13 lutego 2009 r., I OSK 414/08 – opubl. CBOSA).

W realiach tej sprawy Sąd I instancji nie stosował wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego, jako wzorca sądowej kontroli zaskarżonej decyzji. Przedmiotem kontroli Sądu była bowiem decyzja kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Z. Oceniając tę decyzję Sąd I instancji zgodził się z organem odwoławczym, że stan faktyczny w sprawie nie został należycie ustalony, a zatem koniecznym było uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Oddalając skargę, Sąd I instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza zastosowanego przez organ odwoławczy art. 233 § 2 o.p. Sąd wyraźnie przy tym zaznaczył, że trudno uznać wytyczne organu odwoławczego za merytoryczne, czy przesądzające sposób załatwienia sprawy, w szczególności w zakresie uznania L. GmbH za podatnika podatku dochodowego od należności licencyjnych i pozbawienia go z tego tytułu prawa do preferencyjnej stawki opodatkowania. Z tego względu chybiony jest zarzut naruszenia art. 12 Konwencji z 13 lutego 2002 r.

W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że prawidłowość ustaleń faktycznych oraz ocenę tych ustaleń można zwalczać za pomocą zarzutu naruszenia przepisów postępowania, wykazując przy tym, że określone uchybienia proceduralne mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Nie można natomiast tego skutecznie czynić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), w tym przez kwestionowanie błędnej wykładni tego prawa (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2011 r., I OSK 166/11, LEX nr 1082668, wyrok NSA z dnia 17 lipca 2008 r., II FSK 662/07, LEX nr 418209 oraz wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2008 r., I FSK 920/07, LEX nr 468874).

Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, o czym orzekł na podstawie art. 184 P.p.s.a.