Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1196/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 201 par 1 pkt 2, art. 221, art. 240 par 1 pkt 8, art. 241 par 2 pkt 2, art. 243 par 1 i 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 124 par 1 pkt 6, art. 125 par 1 pkt 1, art. 141 par 4, art. 174, art. 183 par 1 i par 2,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 20 ust 2 i ust 3, art. 30 ust 1 pkt 7,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2, art. 84, art. 190 ust 3 i 4, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Joanna Grzegorczyk - Drozda (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 28 września 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 682/16 w sprawie ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 31 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 1196/17

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 lutego 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wydanym w sprawie o sygnaturze akt I SA/Lu 682/16 oddalił skargę M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 31 maja 2016 r. w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczna.

Od powyższego wyroku podatniczka wywiodła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła w całości powyższe orzeczenie, zarzucając mu naruszenie zarówno przepisów postępowania jaki i prawa materialnego.

Strona zarzuciła niewłaściwe zastosowanie art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") poprzez sporządzenie błędnego i niepełnego uzasadnienia w wyniku czego strona nie jest pewna jakie jest stanowisko sądu I instancji, niewłaściwe zastosowanie art. 124 § 1 pkt 6 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) cytowanej ustawy poprzez nie zawieszenie postępowania pomimo wiedzy o postępowaniu sądowo administracyjnym mającym na celu kontrolę w sprawie stwierdzenia nieważności tego samego aktu administracyjnego, niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) cytowanej ustawy w zw. z art. 243 § 1 i 3 w zw. z art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (t. jed. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 – dalej jako "o.p.") i oddalenie skargi pomimo, że badanie dopuszczalności wznowienia postępowania sprowadza się na etapie wstępnym do badania wystąpienia przesłanek wznowienia postępowania, zaś organ dokonał w tym zakresie badania wykraczającego ponad przedmiot rozpoznania etapu wstępnego przy wznowieniu postępowania, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 243 § 1 i 3 o.p. w zw. z art. 1 oraz 56 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo wydania decyzji o odmowie wznowienia postępowania na podstawie art. 56 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 243 § 1 i 3 o.p. poprzez oddalenie skargi wskutek bezzasadnego uznania, że postępowanie zawisłe przed sądem stanowi bezwzględną i nieusuwalną przeszkodę procesową dla postępowania administracyjnego, podczas gdy postępowanie przed sądem administracyjnym stanowi negatywną przesłankę procesową względną (o charakterze usuwalnym) uzasadniającą zawieszenie wznowionego postępowania do czasu wydania prawomocnego wyroku przez sąd administracyjny, który wiąże organ podatkowy (170 p.p.s.a.) lub formalnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego, które z kolei uzasadniałoby podjęcie zawieszonego postępowania i wydanie merytorycznej decyzji a także błędną wykładnię art. 241 § 2 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 o.p. poprzez przyjęcie, że miesięczny termin do wniesienia żądania o wznowienie postępowania jest liczony od dnia wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego (dalej jako "TK") przez co sąd I instancji błędnie rozumiał moment opublikowania powyższego wyroku względnie w terminie miesiąca od aktualizacji skutku tego orzeczenia (w przypadku wyroku TK z klauzulą odroczenia, miesięczny okres od dnia wynikającego z klauzuli odroczenia) i przyjęcie, że ten miesięczny termin liczy się od dnia wejścia w życie przepisu uchylającego niekonstytucyjny przepis prawa (art. 20 ust. 3 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu po dniu 1 stycznia 2007 r. – dalej jako "p.d.f.") oraz art. 240 § 1 pkt 8 o.p. i przyjęcie, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka do wznowienia postępowania na skutek wydania wyroku przez TK uznający przepis za niezgodny z ustawa zasadniczą, gdyż powodem uchylenia art. 20 ust. 3 p.d.f. była interwencja ustawodawcy derogująca z obrotu prawnego ten przepis z dniem 1 stycznia 2017 r. a nie wyrok TK.

Nadto, jako odrębne naruszenie prawa, strona wskazała naruszenie art. 190 ust. 4 Konstytucji w zw. z art. 8 ust.1 i 2 Konstytucji poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji gdy istnieją podstawy do bezpośredniego zastosowania procedury wznowieniowej wyrażonej w Konstytucji, gdyż stanowi to fundamentalne prawo każdego czyj interes został naruszony stosowaniem przepisu uznanego za niekonstytucyjny.

Mając na uwadze zakres i charakter wskazanych naruszeń, strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania.

Organ odwoławczy nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest on związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zaistniały podstawy prawne wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 29 kwietnia 2015 r. ustalającą M. O. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 rok w wysokości 7.547 zł.

We wniosku z dnia 17 lutego 2016 r. skarżąca zwróciła się o wznowienie postępowania zakończonego wyżej opisaną decyzją ostateczną, wskazując jako podstawę prawną żądania między innymi przepis art. 240 § 1 pkt 8 o.p., zgodnie z którym, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Stosownie do treści art. 241 § 2 pkt 2 cytowanej ustawy, wznowienie postępowania z przyczyny wskazanej wyżej, następuje wyłącznie na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejście w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, przy czym zgodnie z art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia. Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego.

Uzasadniając powyżej opisany wniosek, strona powołała się na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. wydanego w sprawie o sygnaturze akt P 49/13, w którym orzeczono, że art. 20 ust. 3 p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji.

Powołanego powyżej art. 240 § 1 pkt 8 o.p. nie można interpretować w oderwaniu od regulacji zawartej w art. 190 Konstytucji RP. Zgodnie z jego treścią orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (ust. 1) oraz podlegają niezwłocznemu ogłoszeniu w organie urzędowym, w którym akt normatywny był ogłoszony. Jeżeli akt nie był ogłoszony, orzeczenie ogłasza się w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" (ust. 2). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy (ust. 3). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania (ust. 4).

Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność określonego przepisu z Konstytucją RP zaczyna wywierać skutki prawne w zasadzie od chwili ogłoszenia lub też - w razie skorzystania przez Trybunał z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej danego przepisu - od chwili upływu wyznaczonego przez Trybunał terminu, przy czym dokonanie przez Trybunał oceny przepisu prawa jako niezgodnego z normami Konstytucji RP nie powoduje automatycznego wyeliminowania z obrotu prawnego aktów administracyjnych wydanych w indywidualnych sprawach, ale daje dopiero możliwość weryfikacji tych aktów w toku postępowań prowadzonych w trybach szczególnych. Zatem, przepis art. 240 § 1 pkt 8 o.p. stanowi wypełnienie i realizację normy konstytucyjnej, czyli art. 190 ust. 4 Konstytucji RP.

W sytuacji skorzystania przez Trybunał z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu, w kontekście zaistniałego w sprawie sporu, istotne znaczenie ma interpretacja art. 240 § 1 pkt 8 o.p..

W uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że art. 20 ust. 3 p.d.f. stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 p.d.f. (określającym 75-procentową stawkę podatku, uznanym przez Trybunał za zgodny z Konstytucją) oraz art. 68 § 4 o.p. (który w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 został uznany za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji, ale utrata mocy obowiązującej została odroczona do dnia 27 lutego 2015 r.). Natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. akt SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2006 r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. Wyznaczenie powyższego terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis miało na celu pozostawienie prawodawcy odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne było również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 p.d.f.

W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., możliwe było w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym także przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa.

Należy podkreślić, że w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt P 49/13, Trybunał Konstytucyjny podtrzymał stanowisko prezentowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (por. wyroki: z dnia 31 marca 2005 r. sygn. akt SK 26/02, OTK-A 2005/3/29;z dnia 24 października 2007 r. sygn. akt SK 7/06, OTK-A 2007/9/108; z dnia 16 lutego 2010 r. sygn. akt P 16/09, OTK-A 2010/2/12; czy z dnia 14 lutego 2012 r. sygn. Akt P 17/10, OTK-A 2012/2/14).

Zatem, skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niezgodność określonego przepisu z Konstytucją i wpływ takiego wyroku na wydane już decyzje podatkowe (w rozpoznawanej sprawie chodzi o taki właśnie indywidualny akt stosowania prawa) będą różnorakie, w zależności od tego, czy Trybunał skorzysta z możliwości określenia innego niż data ogłoszenia wyroku terminu utraty mocy obowiązującej ocenianego aktu prawnego, a jeżeli z tej możliwości skorzysta - od tego, czy ustawodawca zdoła w wyznaczonym terminie dokonać zmiany zakwestionowanego przez Trybunał aktu.

Odroczenie utraty mocy obowiązującej ocenianego przez Trybunał przepisu oznacza, że przepis ten, mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, bowiem pozostaje on nadal elementem systemu prawnego (tak NSA w wyroku z dnia 26 lipca 2017 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 686/17).

Należy jeszcze raz zaakcentować, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu.

Właściwa wykładnia art. 190 ust. 4 w zw. z ust. 3 Konstytucji RP jest zatem taka, że jeżeli ustawodawca zdoła w wyznaczonym przez Trybunał Konstytucyjny terminie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu zmienić lub uchylić ten przepis, to wznowienie postępowania administracyjnego lub postępowania sądowego nie będzie dopuszczalne. Wykładnia taka jest logiczna. Skoro bowiem w Konstytucji RP przewidziana została możliwość odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, którego zgodność z Konstytucją została przez Trybunał zakwestionowana, to niewątpliwie chodziło o to, aby przepis taki przez ograniczony czas był jednak nadal stosowany. Sprzeczna z tym założeniem byłaby dopuszczalność wznowienia postępowań administracyjnych lub sądowych zakończonych ostatecznymi decyzjami lub prawomocnymi wyrokami, skoro decyzje takie lub wyroki były wydane na podstawie przepisu, który mimo obalenia domniemania konstytucyjności, z woli ustrojodawcy powinien być i był stosowany, a ustawodawca zdołał we właściwym terminie przepis taki zmienić lub uchylić.

Wykładnia art. 240 § 1 pkt 8 o.p. nie może pomijać treści i wniosków wynikających z art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP i konsekwencji odroczenia przez Trybunał utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu, skoro wskazany przepis Ordynacji podatkowej jest realizacją treści art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Wykładnia odmienna, kładąca nacisk jedynie na to, że dana decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny, zupełnie niweczyłaby skutek zastosowania przez Trybunał odroczenia utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu, gdy jednocześnie ustawodawca zdołałby wyeliminować wadliwy przepis z obrotu prawnego w wyznaczonym czasie.

Zatem, z przytoczonej powyżej argumentacji wynika, że dopuszczalne jest wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, jeżeli decyzja ta została wydana na podstawie przepisu, o którego niekonstytucyjności orzekł Trybunał Konstytucyjny i właśnie to orzeczenie Trybunału było bezpośrednią przyczyną eliminacji przepisu stanowiącego podstawę decyzji.

Trybunał Konstytucyjny już wcześniej wyrażał pogląd (np. w wyroku z dnia 14 lutego 2012 r. sygn. akt P 17/10, OTK-A 2012/2/14), że jeżeli ustawodawca zmieni prawo przed upływem terminu odroczenia, to zmiana ta ma swoje źródło w derogacji dokonanej przez ustawodawcę, a nie przez Trybunał, dlatego nie znajduje zastosowania art. 190 ust. 4 Konstytucji RP (zob. również wyrok TK z dnia 16 lutego 2010 r. sygn. akt P 16/09, OTK-A 2010/2/12 oraz powołane tam orzecznictwo).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, za niezasadne należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 240 § 1 pkt 8 o.p., art. 241 § 2 pkt 2 o.p., art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, a art. 243 § 1 i 3 o.p. a także art. 8 ust. 1 i 2 Konstytucji.

Niezrozumiały dla sądu jest zarzut zgłoszony w punkcie 5 skargi kasacyjnej, w którym strona wskazała na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 243 § 1 i 3 o.p. w zw. z art. 1 p.p.s.a. i 56 p.p.s.a. Strona wskazała, iż naruszenia niniejszych regulacji dopatruje się w ich niewłaściwym zastosowaniu i oddaleniu skargi pomimo wydania decyzji o odmowie wznowienia postępowania na podstawie art. 56 p.p.s.a., który zgodnie z zakresem zastosowania niniejszej ustawy, wyrażonym w treści art. 1 p.p.s.a., nie może stanowić podstawy do orzekania przez organy administracji, w tym nie może być podstawą dla konstruowania przesłanek niedopuszczalności wznowienia postępowania administracyjnego.

Zarzuty sformułowane w tym zakresie, są dla sądu niezrozumiałe, gdyż nie znajdują oparcia w stanie rzeczywistym. Bowiem podstawą wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie decyzji z dnia 10 marca 2016 r. o odmowie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzja ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 29 kwietnia 2015 r. był art. 243 § 3 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 i art. 244 § 1 o.p. Regulacje te odnoszą się odpowiednio do formy orzeczenia w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania, inicjatywy przy wznowieniu postępowania oraz właściwości organu dla wznowienia postępowania. Również uzasadniając swoje stanowisko, co do odmowy wznowienia postępowania w rozpatrywanej sprawie, organ I instancji nie odniósł się do regulacji zawartej w art. 56 p.p.s.a. i nie uczynił tego przepisu podstawą swojego rozstrzygnięcia.

Podstawą wydania decyzji z dnia 31 maja 2016 r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, był art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221 o.p. Również w uzasadnieniu niniejszego rozstrzygnięcia organ nie powołał się na treść art. 56 p.p.s.a.

Na uwagę zasługuje fakt, iż wskazany przez stronę przepis art. 56 p.p.s.a. reguluje kwestię zawieszenia postępowania na skutek wniesienia skargi w toku sprawy. Z tego względu nie mógłby być podstawą wydania decyzji o odmowie wznowienia postępowania.

Zarzut w tym zakresie nie został również zgłoszony w skardze skierowanej do wojewódzkiego sądu administracyjnego i nie stanowił przedmiotu rozważań tego sądu.

Również zarzut zgłoszony w punkcie 6 skargi kasacyjnej jest niejasny. Podatniczka wskazała w nim bowiem, iż zaskarżonym wyrokiem naruszony został art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 243 § 1 i 3 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi wskutek bezzasadnego uznania, że postępowanie zawisłe przed sądem administracyjnym ze skargi strony na decyzję objętą następnie wnioskiem o wznowienie postępowania, stanowi bezwzględną oraz nieusuwalną przeszkodę procesową dla postępowania administracyjnego (podatkowego), podczas gdy postępowanie przed sądem administracyjnym stanowi negatywną przesłankę procesową względną (jest przeszkoda procesową do orzekania o charakterze usuwalnym), uzasadniającą zawieszenie wznowionego postępowania w sprawie do czasu wydania prawomocnego wyroku przez sąd administracyjny, który wiąże organ podatkowy (art. 170 p.p.s.a.) lub formalnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego, które z kolei uzasadniałoby podjęcie zawieszonego postępowania i wydanie merytorycznej decyzji.

Chcąc odnieść się do opisanego zarzutu, po uprzedniej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w tym zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny, pomimo przeprowadzenia wnikliwej i szczegółowej analizy argumentacji sądu I instancji zawartej w wyroku, nie dopatrzył się twierdzeń przywoływanych w sformułowanym zarzucie. Wojewódzki sąd administracyjny w swych rozważaniach w najmniejszym stopniu nie odniósł się do kwestii związanych z zawieszeniem postępowania z jakichkolwiek przyczyn.

Mając powyższe na względzie, sąd uznał zarzuty w omawianym zakresie za bezzasadne i nie znajdujące oparcia w kontrolowanym postępowaniu, podobnie jak zarzut naruszenia art. 124 § 1 pkt 6 p.p.s.a. oraz art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., które pozostają z nimi w związku. Rozpoznając zarzuty dotyczące naruszeń dwóch ostatnich, wskazanych regulacji prawnych, należy zwróć uwagę na niezrozumiałą niekonsekwencję podatniczki, gdyż art. 124 § 1 pkt 6 p.p.s.a. reguluje instytucję obligatoryjnego zawieszenia postępowania przez sąd z urzędu natomiast art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. dotyczy fakultatywnego zawieszenia postępowania przez sąd z urzędu.

W skardze kasacyjnej będącej przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie, strona zarzuciła również sądowi I instancji niewłaściwe zastosowanie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie błędnego i niepełnego uzasadnienia w wyniku czego, podatniczka nie jest pewna jakie jest stanowisko sądu.

Z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. mamy do czynienia, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie zapewnia możliwości kontroli instancyjnej orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. wyrok NSA z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17; CBOSA). Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Wbrew sformułowanemu w skardze kasacyjnej zarzutowi zaskarżony wyrok nie narusza regulacji art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu stanowiącym podstawę do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Uzasadnienie tego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji w sposób czytelny wyjaśnił ponadto motywy podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącą skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej.

Zasadnie sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 2 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., nie nastąpiła bezpośrednio na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, ale w wyniku zmiany dokonanej przez ustawodawcę ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., a więc przed upływem terminu osiemnastu miesięcy wyznaczonego przez Trybunał Konstytucyjny. Tym samym zasadna była odmowa wznowienia postępowania z uwagi na brak podstaw do wznowienia postępowania, a w szczególności podstawy z art. 240 § 1 pkt 8 o.p.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.