Postanowienie NSA, sygn. akt II FSK 286/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i umorzono postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 56, art. 54 par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Agnieszka Sułkowska, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 września 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 149/14 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 31 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) umarza postępowanie.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 149/14, wydany w sprawie ze skargi A. K. (dalej: skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 lipca 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2005 r. W wyroku tym stwierdzono nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 października 2013 r. oraz uchylono decyzję tego organu z dnia 31 lipca 2012 r.

W motywach orzeczenia sąd podał, że zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: o.p.), Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej – DUKS) z dnia 28 kwietnia 2011 r. w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2005 r. w kwocie 351.030 zł, uchylił zaskarżoną decyzję i ustalił podatnikowi zobowiązanie w tym podatku w kwocie 295.442 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dał podstawę do ustalenia, że podatnik z żoną uzyskał w 2005 r., na zasadzie ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej, dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 787.845,03 zł. Wobec tego podstawę opodatkowania podatnika stanowi ½ część wymienionej kwoty. W podstawie prawnej ustalenia podatnikowi rozpatrywanego zobowiązania podatkowego organ powołał art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm., w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego; dalej: u.p.d.o.f.).

Na powyższą decyzję organu podatnik złożył skargę. Domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji. Zarzucił organowi istotne błędy w ocenie zgromadzonych dowodów i w dokonywaniu na ich podstawie ustaleń faktycznych. Wykazywał, że wszystkie wydatki zostały pokryte środkami pochodzącymi ze źródeł ujawnionych w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji, w ocenie podatnika, kwestionowana przez niego decyzja rażąco narusza art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 28 grudnia 2012 r. sygn. I SA/Lu 816/12 skarga została oddalona.

Podatnik złożył skargę kasacyjną i w wyniku jej rozpatrzenia Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2029/13, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania.

Sąd kasacyjny w motywach swego orzeczenia podał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej od niego skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji - także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.

Sąd drugiej instancji jednocześnie zwrócił uwagę, że organ w piśmie z dnia 31 października 2013 r. poinformował, że w związku z wyżej opisanym wyrokiem TK, po wznowieniu postępowania w rozpatrywanej sprawie, decyzją z dnia 10 października 2013 r. uchylono w całości decyzję z dnia 31 lipca 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2005 rok. Niewiadomym jednak pozostawało, na dzień orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, czy decyzja organu, wydana w trybie nadzwyczajnego postępowania podatkowego, stała się decyzją ostateczną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, ponownie rozpoznając sprawę uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności stwierdził, że decyzja organu z dnia 10 października 2013 r., wydana po wznowieniu postępowania podatkowego w sprawie ustalenia podatnikowi zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów bez pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r., stała się decyzją ostateczną. Została doręczona podatnikowi 15 października 2013 r., a z przedłożonych akt podatkowych wynika, że nie było od niej składane odwołanie. Decyzja ta została wydana na wniosek podatnika z dnia 11 września 2013 r. o wznowienie postępowania podatkowego w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 18/09. Wówczas już toczyło się postępowanie sądowoadministracyjne wywołane skargą podatnika na ostateczną decyzję organu z dnia 31 lipca 2012 r.

W zaistniałym stanie sprawy stało się tak, że organ już podczas sądowej kontroli legalności decyzji w przedmiocie ustalenia podatnikowi zobowiązania podatkowego uchylił tę decyzję w trybie wznowienia postępowania, nim doszło do prawomocnego zakończenia postępowania sądowego.

W myśl art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Uwzględniając skargę organ stwierdza jednocześnie, czy działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa. Stosownie zaś do art. 56 p.p.s.a. w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Na gruncie przytoczonych wyżej unormowań prawnych należy rozstrzygnąć zagadnienie, czy organ jest uprawniony wydać decyzję w trybie wznowienia postępowania podatkowego w sytuacji, w której ostateczna decyzja, wydana w trybie zwykłego postępowania podatkowego i objęta wznowionym postępowaniem, jest równocześnie przedmiotem toczącej się sądowej kontroli legalności. Nieprawomocny wyrok sądu pierwszej instancji, od którego została złożona skarga kasacyjna, a objęty nią wyrok został uchylony z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania, co do zasady, nie kończą przecież postępowania przed sądem administracyjnym, mającego za przedmiot kontrolę legalności zaskarżonej decyzji. Sąd zwrócił uwagę na stanowisko prawne w sprawie o sygn. I FSK 530/13. Naczelny Sąd Administracyjny rozważał w niej zagadnienie natury procesowej, dotyczące możliwości bądź niemożliwości wszczęcia postępowania nadzwyczajnego, w sytuacji gdy została w tej sprawie złożona już skarga do sądu administracyjnego. Wyjaśnił, że mamy wówczas do czynienia z inną sytuacją, niż określoną w art. 56 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że z unormowania zawartego w art. 54 § 3 p.p.s.a. wynika, że każda ingerencja organu administracji w sprawę zawisłą przed sądem administracyjnym wykraczająca poza dyspozycję tego przepisu, jest niedopuszczalna jako godząca w określoną w art. 45 ust. 1 oraz w art. 77 ust. 2 Konstytucji zasadę prawa do sądu. Mimo zatem niesformułowania expressis verbis w ustawach: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Kodeks postępowania administracyjnego i Ordynacja podatkowa zakazu wszczynania nadzwyczajnych postępowań administracyjnych w sprawach, w których wniesiono skargę do sądu administracyjnego, należy przyjąć, że po wniesieniu prawnie skutecznej skargi do sądu prowadzenie takich postępowań jest dopuszczalne jedynie w granicach określonych w art. 54 § 3 p.p.s.a. Wniesienie skargi do sądu administracyjnego przez uprawniony podmiot powoduje wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego. Z tą chwilą między skarżącym a organem, którego działanie lub bezczynność zostały zaskarżone, rozpoczyna się spór o legalność, stanowiący przedmiot rozstrzygnięcia sądu administracyjnego. Od tego momentu gospodarzem sporu wywołanego wniesieniem skargi jest sąd administracyjny, co oznacza, że - co do zasady - uprawnionym do orzeczenia w przedmiocie tego sporu jest sąd, przed którym zawisła sprawa. Jedyny wyjątek od tej zasady przewidziany został w art. 54 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Efektywność funkcji kontrolnej sądownictwa administracyjnego (art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a.) oznacza, że wyłączona jest konkurencyjność (poza wymienionym w art. 54 § 3 p.p.s.a. przypadkiem) kompetencji sądu i organu. Innymi słowy, spór kompetencyjny powinien zostać rozstrzygnięty na rzecz sądu administracyjnego, ponieważ przemawia za tym prawo do sądu i nie może być tutaj mowy o żadnej dwutorowości w rozstrzyganiu zagadnień prawnych, które są przedmiotem sprawy zawisłej przed sądem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczność, że najpierw została złożona skarga do sądu administracyjnego, powoduje niemożność skutecznego złożenia wniosku w trybie nadzwyczajnym. W takiej sytuacji sąd, nie będąc związany granicami skargi, ma obowiązek zbadać legalność decyzji również w kontekście przesłanek stanowiących podstawę stwierdzenia nieważności decyzji czy wznowienia postępowania podatkowego.

Sąd pierwszej instancji podzielił przedstawione wyżej zapatrywanie prawne. Wynika z niego jednoznacznie, że w okolicznościach sprawy organ nie był uprawniony wyeliminować zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego w trybie wznowienia postępowania podatkowego w czasie trwania sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W ocenie sądu decyzja organu z dnia 10 października 2013 r., wydana po wznowieniu postępowania podatkowego, uchylająca zaskarżoną decyzję w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego wydanym już w toku sądowej kontroli legalności, realizuje przesłankę stwierdzenia nieważności z art. 247 § 1 pkt 1 o.p. Wniosek o wznowienie postępowania podatkowego, zakończonego zaskarżoną decyzją, złożony już w trakcie sądowej kontroli legalności tej decyzji, nie mógł zostać rozstrzygnięty przez organ do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowego. Można powiedzieć, że do tego czasu (prawomocnego zakończenia sądowej kontroli legalności) kompetencja organu do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia takiego wniosku w trybie nadzwyczajnym uległa zawieszeniu. Organ nie był do tego właściwy, a jedynie sąd administracyjny był władny do oceny znaczenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego dla legalności kontrolowanej decyzji.

Sąd dodał, że decyzja organu wydana po wznowieniu postępowania podatkowego była decyzją wydaną w tej samej sprawie, co decyzja objęta skargą podatnika w nin. sprawie w rozumieniu art. 135 p.p.s.a., chociaż w innym postępowaniu podatkowym. Sąd jest zdania, że granice sprawy na gruncie powołanego wyżej unormowania p.p.s.a. wyznaczają kryteria materialne, a więc tożsamość strony podmiotowej i przedmiotowej opodatkowania.

Z art. 134 § 1 i § 2 w powiązaniu z art. 135 p.p.s.a. wynika, że sąd ma obowiązek stwierdzić nieważność decyzji wydanej w każdym postępowaniu prowadzonym w granicach sprawy, której dotyczy skarga i to bez względu na to, czy decyzja podlegająca stwierdzeniu nieważności jest dla skarżącego korzystna, czy też nie.

Odnosząc się do zaskarżonej decyzji - ustalającej podatnikowi wysokość zobowiązania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za 2005 r. - sąd stwierdził, że ocena prawna przyjęta w sprawie o sygn. II FSK 2029/13 wiąże sąd pierwszej instancji, który ponownie rozpatruje sprawę. Stanowi o tym art. 190 P.p.s.a. W świetle uzasadnienia orzeczenia w sprawie sygn. II FSK 2029/13 w ocenie sądu nie może budzić wątpliwości, że, pomijając wszelkie inne względy, już tylko w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego (SK 18/09) zaskarżona decyzja utraciła przymiot zgodności z prawem, co powoduje konieczność jej uchylenia. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

Z tych względów sąd stwierdził nieważność decyzji organu z dnia 10 października 2013 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 135 i przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. oraz uchylił zaskarżoną decyzję na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w L. zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 o.p. przez stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z dnia 10 października 2013 r. w wyniku błędnego przyjęcia, że zaistniała przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 1 o.p., podczas gdy decyzja ta została wydana przez organ właściwy miejscowo, rzeczowo i instancyjnie. Organ zarzucił też naruszenie art. 134 § 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. przez wydanie orzeczenia na niekorzyść strony w wyniku stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 10 października 2013 r.

Następnie organ zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji z dnia 31 lipca 2012 r., podczas gdy postępowanie w tej sprawie było bezprzedmiotowe z uwagi na uchylenie tej decyzji w decyzji z dnia 10 października 2013 r.

Ponadto Dyrektor zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 8 o.p. i w zw. z art. 190 ust. 4 Konstytucji przez stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 10 października 2013 r. w wyniku błędnego przyjęcia przez sąd, że wniosek podatnika o wznowienie postępowania nie może zostać rozpatrzony gdy została wcześniej złożona skarga na decyzję wymiarową, w sytuacji, gdy w przepisach normujących postępowanie sądowoadministracyjne oraz w o.p. nie ma zakazu prowadzenia postępowania wznowieniowego po złożeniu skargi na decyzję.

Organ zarzucił także naruszenie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. przez zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w postaci wynagrodzenia pełnomocnika skarżącego, gdy przy ponownym rozpoznaniu sprawy żaden z ewentualnych pełnomocników nie brał udziału w sprawie.

Na tej podstawie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy w sytuacji, gdy toczy się postępowanie sądowoadministracyjne dotyczące legalności ostatecznej decyzji wymiarowej, dopuszczalne jest wszczęcie i zakończenie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego wznowionego na wniosek podatnika, z powodu wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku stwierdzającego niekonstytucyjność przepisów będących materialnoprawną podstawą decyzji wymiarowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego sprawę w niniejszym składzie odpowiedź na tak postawione pytanie musi być twierdząca.

Jak wskazał w skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w L., zagadnienie to było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w wyroku z dnia 9 października 2013 r. (sygn. akt II FSK 2497/13). Tutejszy sąd podziela stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu tego orzeczenia.

Wskazać należy, że w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 28 grudnia 2012 r. oddalił skargę skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 lipca 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2005 r. Następnie, w dniu 27 sierpnia 2013 r., w Dzienniku Ustaw ogłoszono sentencję wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., (SK 18/09), w którym Trybunał uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. (stanowiący materialnoprawną podstawę decyzji z dnia 31 lipca 2012 r. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji) jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. We wniosku z dnia 11 września 2013 r. podatnik złożył do organu drugiej instancji wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z dnia 31 lipca 2012 r.

W tym miejscu należy przywołać art. 241 § 2 pkt 2 o.p., zgodnie z którym wznowienie postępowania w sytuacji, gdy decyzja ostateczna została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał (art. 240 § 1 pkt 8 o.p.), następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Przepisy ordynacji podatkowej wiążą więc termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania wyłącznie z datą wejścia w życie wyroku Trybunału. Podatnik nie mógł więc czekać na ostateczny wyrok sądów administracyjnych w sprawie wymiarowej; ryzykowałby bowiem, że w wypadku niekorzystnego orzeczenia sądowego zostanie pozbawiony nadzwyczajnego trybu umożliwiającego mu wyeliminowanie z obrotu decyzji, która została wydana na podstawie przepisu niezgodnego z Konstytucją. Organ podatkowy natomiast w przypadku stwierdzenia, że wniosek o wznowienie jest poprawny formalnie, nie może nie wznowić postępowania.

Wracając do sekwencji zdarzeń: 10 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. wydał po wznowieniu postępowania decyzję, w której uchylił w całości swoją decyzję z dnia 31 lipca 2012 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 listopada 2013 r. uchylił wyrok sądu pierwszej instancji z dnia 28 grudnia 2012 r. Sąd ten, w dniu 17 września 2014 r., wydał zaskarżony wyrok.

Postępowanie zostało więc przez organ drugiej instancji wznowione na wniosek podatnika w chwili, gdy w obrocie funkcjonował nieprawomocny wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę strony.

Z przepisów zawartych w rozdziale 17 działu IV o.p. ("Wznowienie postępowania") można wyinterpretować szereg pozytywnych przesłanek, których spełnienie warunkuje prawną dopuszczalność wznowienia postępowania. Należą do nich m.in.: zachowanie terminu do wniesienia żądania wznowienia postępowania (tak w przypadku określonym w art. 241 § 2 pkt 2), przymiot ostateczności decyzji kończącej postępowanie, którego dotyczy żądanie wznowienia (art. 240 § 1), przymiot strony postępowania u podmiotu składającego takie żądanie (art. 241 § 1).

W ordynacji podatkowej brak jest natomiast jakichkolwiek prawnych przeciwwskazań do wznowienia postępowania w przypadku zawisłości sprawy - rozstrzygniętej decyzją wymiarową - w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Dlatego też sąd pierwszej instancji nie uzasadnił swojego stanowiska jakimikolwiek względami wynikającymi z regulacji zawartych w o.p., lecz odwołał się jedynie do art. 56 i art. 54 § 3 p.p.s.a.

Jeżeli chodzi o pierwszy z tych przepisów - stanowiący, że w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu - sąd pierwszej instancji przyznał, że nie dotyczy on niniejszej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela to stanowisko. Nie może budzić wątpliwości, że przepis ten nie reguluje sytuacji, w której to wniosek o wszczęcie trybu nadzwyczajnego został przez podatnika złożony po wszczęciu postępowania sądowoadministracyjnego. Z całą pewnością przepis ten nie uzasadnia tezy, że wszczęcie postępowania nadzwyczajnego po wniesieniu do skargi do sądu jest niedopuszczalne. Wynika z niego jednak ważny dla tej sprawy wniosek: ustawodawca uwidocznił w nim zasadę, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy jest następcza (wtórna) wobec uprawnień administracji do weryfikacji swoich własnych rozstrzygnięć. Wszak to na organach administracji ciąży obowiązek podejmowania rozstrzygnięć w indywidualnych administracyjnych sprawach obywateli; sądy administracyjne mają ingerować w proces szeroko rozumianego administrowania (i to wyłącznie w granicach przyznanych im kompetencji) tylko wtedy, gdy obywatel (ewentualnie inny podmiot prawa mogący być adresatem działań administracji) zarzuca, że organy naruszyły prawo. Wniosek taki wynika zresztą wprost z art. 184 Konstytucji, zgodnie z którym "Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej".

Drugim wskazanym przez sąd pierwszej instancji przepisem jest art. 54 § 3 p.p.s.a. Nie można jednak podzielić wyrażonego w kwestionowanym wyroku poglądu, że po wniesieniu skargi do sądu prowadzenie postępowania przez organ dopuszczalne jest tylko w granicach określonych w tym przepisie.

Zgodnie ze wskazanym przepisem "Organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Uwzględniając skargę, organ stwierdza jednocześnie, czy działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa".

Przyznanie organowi tej szczególnej kompetencji w postaci możności autokontroli zaskarżonego do sądu aktu miało na celu szybsze załatwienie sprawy, zgodnie z żądaniem skarżącego, bez konieczności angażowania sądu w ocenę zgodności działania lub bezczynności organu z prawem (por. A. Kabat, Instytucja samokontroli w ujęciu ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym [w:] Instytucja współczesnego prawa administracyjnego; Księga Jubileuszowa Profesora J. Filipka, Kraków 2001, s. 311). Istnienie tej instytucji w zakresie określonym w powyższym przepisie nie przesądza jednak o prawnej niedopuszczalności podejmowania przez organy działań w ramach administracyjnych postępowań nadzwyczajnych, np. w przypadku zaistnienia nowych okoliczności w sprawie, czy też wchodzącego w rachubę w niniejszej sprawie obalenia przez Trybunał Konstytucyjny domniemania zgodności z Konstytucją przepisów, które legły u podstaw wydanych w sprawie rozstrzygnięć. Przepis ten wprowadza dodatkową możliwość załatwienia sprawy przez organ, nie odnosi się jednak do będących przedmiotem sporu w tej sprawie trybów nadzwyczajnych, uregulowanych w o.p.

W niniejszej sprawie mamy więc do czynienia z sytuacją, w której istnieje jednoznaczny przepis - art. 240 § 1 pkt 8 o.p. - przewidujący wznowienie postępowania na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Z drugiej strony, w obowiązującym stanie prawnym, jak wywiedziono wyżej, nie ma przepisu, który ustanawiałby negatywną przesłankę wznowienia postępowania (czy też szerzej rzecz ujmując uruchomiania innego nadzwyczajnego trybu administracyjnego) - w postaci uprzedniego wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego.

Postępowanie nadzwyczajne - o wznowienie postępowania, a także stwierdzenie nieważności decyzji i postępowanie w przedmiocie uchylenia lub zmiany decyzji, służą weryfikacji decyzji ostatecznych. Temu samemu celowi służy również postępowanie sądowoadministracyjne. Postępowania te mają zatem charakter konkurencyjny i od strony zależy, czy i którą z dróg postępowania wybierze.

Skarżący wnosząc żądanie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p. pomimo trwającego postępowania sądowoadministracyjnego, w sposób jednoznaczny wskazał, że po wydaniu wspomnianego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego właśnie w mającym pierwszeństwo nadzwyczajnym trybie postępowania administracyjnego dostrzegał najszybszy i tym samym najbardziej efektywny i skuteczny sposób dochodzenia swoich praw.

Skoro w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z żądaniem uruchomienia nadzwyczajnego trybu postępowania administracyjnego wniesionym przez stronę, nieaktualne stają się te wszystkie argumenty i obawy, które mogłyby nawiązywać do pozbawienia strony praw do sądu, co mogłoby ewentualnie mieć miejsce, gdyby to organ z własnej inicjatywy poprzez uruchomienie trybu nadzwyczajnego wyeliminował z obrotu prawnego ostateczną decyzję zaskarżoną przez stronę do sądu administracyjnego. Decyzja wydana na podstawie przepisu niezgodnego z Konstytucją obarczona jest poważną wadą i godzi w prawa podatnika. W interesie praworządności leży zatem jak najszybsze zlikwidowanie konsekwencji prawnych, które powstały w związku z zastosowaniem niekonstytucyjnego przepisu, co zwykle realizowane jest poprzez wyeliminowanie z obrotu prawnego obarczonych taką wadą decyzji. Wada ta jest na tyle istotna, iż stanowi samoistną i wystarczającą podstawę do podjęcia takiego rozstrzygnięcia, a w takiej sytuacji wszelkie inne możliwe i zarzucane naruszenia prawa materialnego czy procesowego siłą rzeczy stają się drugorzędne (wtórne) i nie zawsze zachodzić będzie potrzeba ich oceniania na danym etapie sprawy. Niezależnie więc od tego czy mielibyśmy do czynienia z weryfikacją decyzji ostatecznej w ramach postępowania sądowoadministracyjnego, czy też w drodze wznowienia postępowania administracyjnego, zagadnieniem pierwszorzędnym pozostawałaby kwestia niekonstytucyjnej podstawy wydania takiej decyzji. Jeżeli ten sam skutek prawny, a więc wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji wydanej na podstawie przepisu niezgodnego z Konstytucją, da się osiągnąć w dwojaki sposób, to przy braku jednoznacznych wskazań ze strony ustawodawcy co do pierwszeństwa jednego z tych dwóch rodzajów postępowań, tj. administracyjnego i sądowoadministracyjnego, należałoby jako kierunkową dyrektywę interpretacyjną zastosować wybór tej drogi, która zapewnia jak najszybsze, skuteczne, a przez to efektywne przywrócenie stanu zgodnego z prawem. Mając na uwadze czas trwania dwuinstancyjnego postępowania sądowoadministracyjnego, tą bardziej efektywną drogą jest niewątpliwie wznowienie postępowania administracyjnego (podatkowego).

Ochrona sądowa powinna być realizowana dopiero w tych przypadkach, w których podatnik w ramach posiadanych uprawnień nie osiągnie oczekiwanego przez niego rezultatu w postępowaniu administracyjnym. Kontrola działalności administracji publicznej, do której powołane są sądy administracyjne (art. 184 Konstytucji), jak zostało wyjaśnione wyżej, nie jest wprowadzona w celu załatwiania spraw administracyjnych, lecz w celu zapewnienia, by decyzje podjęte przez organy administracji były zgodne z prawem. Nie ma więc racji sąd pierwszej instancji twierdząc, że z chwilą wniesienia skargi do sądu to sąd staje się "gospodarzem sporu" miedzy organem i podatnikiem, a także że efektywność funkcji kontrolnej sądownictwa administracyjnego wymaga, by wyłączona była konkurencyjność kompetencji sądu i organu. Takie twierdzenia pomijają bowiem wtórną do procesu administrowania rolę sądów administracyjnych.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasadne są zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 247 § 1 pkt 1, a także art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Sąd ten nieprawidłowo uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie był właściwy do wydania decyzji z dnia 10 października 2013 r., w której uchylił w całości swoją decyzję z dnia 31 lipca 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2005 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie.

Sąd pierwszej instancji w zaistniałej sytuacji procesowej obowiązany był, na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a., umorzyć postępowanie w tej sprawie jako bezprzedmiotowe. Zakwestionowana w skardze decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 lipca 2012 r. w dniu wyrokowania przez sąd nie funkcjonowała już w obrocie prawnym.

Z wyżej wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 189 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Wniosek Dyrektora Izby Skarbowej w L. o zasądzenie kosztów postępowania nie może zostać uwzględniony. Stosownie do art. 209 p.p.s.a. wniosek strony o zwrot kosztów postępowania sąd rozstrzyga w każdym orzeczeniu uwzględniającym skargę oraz w orzeczeniu, o którym mowa w art. 201, 203 i 204 cytowanej ustawy. W niniejszej sprawie żadne z wymienionych w tych przepisach orzeczeń nie zostało wydane.