Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1158/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-10-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 11, art. 128, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1, art. 179, art. 200
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant starszy referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2021 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązana podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] marca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. – po rozpatrzeniu odwołania P. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2020 r. odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., postanowieniem z [...] listopada 2013 r. wszczął wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. W jego wyniku, decyzją z [...] listopada 2015 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w wysokości 3.255.355,00 zł. Kwestią sporną w sprawie była zasadność zaliczenia przez Stronę do kosztów uzyskania przychodów 2010 r. wydatków związanych z zakupem zużytych katalizatorów samochodowych od O.D., P.Z. oraz klientów niezidentyfikowanych za łączną kwotę 16.771.287,00 zł.

2. Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z [...] lipca 2016 r. utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] listopada 2015 r.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę Skarżącej.

4. Następnie Skarżąca na podstawie art. 240 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej wniosła o:

1) wznowienie postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2016 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] listopada 2015 r. określającą zobowiązanie podatkowe Strony w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r., w związku z mającym wpływ na treść ww. decyzji orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z dnia 16.10.2019 r. w sprawie C-189/18, Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adóes Vamhivatal Fellebbviteli Igazgatósaga (dalej wyrok C-189/18), w którym TSUE rozstrzygnął o możliwości wykorzystywania dowodów z innych postępowań - zarówno karnych, jak i podatkowych - w postępowaniu dotyczącym danego podatnika,

2) włączenie do akt sprawy wszystkich protokołów z przesłuchania Pana B.M. załączonych do akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę [...] w P. oznaczonych sygn. [...],

3) po wznowieniu postępowania o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości z uwagi na okoliczności świadczące, o tym, ze określona kwota zobowiązania jest nieprawidłowa.

5. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., postanowieniem z [...] marca 2020 r., wznowił na wniosek Strony z 15 stycznia 2020 r. postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2016 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] listopada 2015 r. określającą zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. Postanowienie zostało doręczone Stronie [...] marca 2020 r. Następnie, decyzją z [...] października 2020 r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. W uzasadnieniu wskazał, że przywołane orzeczenie TSUE nie ma wpływu na treść wydanej decyzji z [...] lipca 2016 r., ponieważ z wyroku tego wynika, że prawo podatnika do obrony nie ma charakteru absolutnego, gdyż cele leżące w interesie ogólnym mogą uzasadniać ograniczenie tego dostępu.

6. Wskutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał się na art. 220, art. 240, art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że orzeczenie TSUE, jakim jest wyrok z dnia 16 października 2019 r. w sprawie o sygn. C-189/18, którego przedmiotem było rozpoznanie pytania prejudycjalnego na wniosek złożony przez Fóvarosi Kózigazgatasi es Munkaiigyi Birósag (sąd administracyjny i pracy w Budapeszcie, Węgry), dotyczy wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. z 2006 r,, L 347, s. 1, zwanej dalej "dyrektywą VAT"), zasady poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawkowych Unii Europejskiej. W ww. wyroku z dnia 16.10.2019 r. TSUE przeanalizował przepisy węgierskie, które umożliwiały gromadzenie materiału dowodowego i oparcie ustaleń faktycznych w sposób ograniczający dostęp strony do dokumentów będących podstawą orzekania w sprawie. Powyższy wyrok zapadł na gruncie przepisów prawa węgierskiego, które przewidywały wprost związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika. W przypadku uzasadnienia wyników dochodzenia rezultatami kontroli powiązanej przeprowadzonej u innego podatnika lub za pomocą danych i dowodów uzyskanych przy tej okazji przepisy prawa węgierskiego nakładały na organ podatkowy obowiązek przedstawienia podatnikowi w sposób szczegółowy dotyczącej go części protokołu i decyzji, a także danych i dowodów zebranych w toku kontroli powiązanej. W stanie faktycznym sprawy osądzanej przez TSUE węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w "formie streszczenia ". Uważał bowiem, że z uwagi na związanie ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach administracyjnych jest zwolniony z obowiązku przedstawiania dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko podatnikowi. Polskie prawo podatkowe dopuszcza możliwość posługiwania się w ramach postępowania podatkowego dowodami pochodzącymi z innych postępowań podatkowych, a także postępowań w sprawach karnych, czy karnych skarbowych. Dowody pozyskane z innych postępowań nie są dla organu prowadzącego postępowanie w żadnej mierze wiążące. W zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej, formułuje się własne oceny i wnioski, nie będąc związanym ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. Jest to oczywiste w kontekście różnicy celów postępowania podatkowego i postępowania karnego, w którym te dowody zostały przeprowadzone. W polskim prawie podatkowym brak jest również nakazu zachowania kompatybilności decyzji wydanych wobec kontrahentów. Polska procedura podatkowa różni się zatem znacząco od procedury węgierskiej. Zdaniem organu II instancji zaprezentowana w przedmiotowym wyroku TSUE wykładnia zasady poszanowania prawa do obrony nie wykazuje precedensowego charakteru. W zakresie wykładni tej zasady TSUE jedynie kontynuuje wykładnię przedstawioną w wyroku TSUE z 9 listopada 2017 r. sygn. akt C-298/16, w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji chyba, że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, zatem orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii. Wyrok TSUE w sprawie C-189/18 w swej wykładni przewiduje zatem odstępstwa od zasady poszanowania prawa do obrony ze względu na interes ogólny. Wskazany wyrok przewiduje możliwość ograniczenia podatnikowi dostępu do materiałów zgromadzonych w trakcie prowadzonego postępowania. Wprawdzie podatnik w trakcie postępowania powinien mieć możliwość uzyskania dostępu do wszystkich dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, lecz nie dotyczy to przypadków, gdy "cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że na gruncie polskiej ustawy Ordynacja podatkowa ograniczenie zasady poszanowania prawa do obrony wyraża się m. in. w treści art. 179 Ordynacji podatkowej, który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami w zakresie dokumentów zawierających informacje niejawne oraz wyłączonych z akt przez organ ze względu na interes publiczny. Dokumentacja Spółki została zabezpieczona do sprawy prowadzonej przez Prokuraturę [...] w P. o sygnaturze [...]. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., pismem z 16 stycznia 2014 r., wystąpił do Prokuratury [...] w P. o wyrażenie zgody na udostępnienie zabezpieczonej dokumentacji za okresy objęte wszczętymi postępowaniami za lata: 2009, 2010, 2012 i taką zgodę uzyskał [...] lutego 2014 r. Jednocześnie [...] kwietnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. uzyskał od Prokuratury [...] w P. zgodę, w ramach prowadzonych postępowań kontrolnych za lata 2009, 2010, 2012, na wykonanie kserokopii protokołów przesłuchań świadków i protokołów przesłuchań podejrzanego udostępnionych przez Prokuraturę z zastrzeżeniem trybu art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. Na podstawie postanowienia z [...] maja 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. włączył do akt postępowania kontrolnego dotyczącego 2010 r. materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnych dotyczącym 2011 r. w postaci udostępnionych przez Prokuraturę [...] w P. 64 protokołów przesłuchań, w tym m.in.: protokoły przesłuchań B.M. i C.B. Prokuratura [...] w P. udostępniała Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w P., dla potrzeb prowadzonego przez niego postępowania w zakresie 2010 r., materiał dowodowy zebrany w prowadzonym postępowaniu karnym o sygn. [...], z zastrzeżeniem zastosowania przez organ kontroli skarbowej trybu, o którym mowa art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na ww. zastrzeżenia, postanowieniem z [...] maja 2014 r., część dowodów udostępnionych przez Prokuraturę [...] w P. została przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wyłączona z akt prowadzonych postępowań w zakresie 2009r. i 2010 r. W postanowieniu o wyłączeniu z akt przywołano zastrzeżenie Prokuratury [...] w P. i podano, iż wyłączenie zostało dokonane ze względu na interes publiczny w postaci dobra toczącego się śledztwa. Na podstawie ww. postanowienia z akt postępowania dotyczącego 2010 r. (a także postępowania dotyczącego 2009 r.) wyłączonych zostało 37 protokołów przesłuchania, w tym m.in. 14 protokoły przesłuchania Pan B.M., 3 protokoły przesłuchania Pana T.M. i 3 protokoły przesłuchania Pana C.B. Organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., na podstawie zarządzenia Prokuratora Prokuratury [...] w P. z [...] kwietnia 2015 r. wyrażającego zgodę na udostępnienie akt sprawy, postanowieniem z [...] sierpnia 2015 r. włączył do akt prowadzonego postępowania kolejny materiał dowodowy udostępniony przez Prokuraturę [...] w P. z akt śledztwa o sygn. [...], w tym. m.in. wyciągi z protokołów przesłuchania B.M., T.M. i R.P., które były pierwotnie wyłączone z akt sprawy na podstawie postanowienia z [...] maja 2014 r.

7. W ocenie organu odwoławczego, słusznie stwierdził organ I instancji, że wbrew stanowisku Strony zapadłe w sprawie decyzje nie zostały oparte na wyłączonych z akt sprawy dowodach pochodzących z postępowania karnego o sygn. [...]. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., postanowieniem z dnia [...].05.2014 r., włączył do akt postępowania 64 protokoły przesłuchań (dotyczące 29 osób) udostępnionych przez Prokuraturę [...] w P. W tym samym dniu ze względu na interes publiczny wyłączył z akt postępowania 38 protokołów z przesłuchań (dotyczące 17 osób). Natomiast w dniu 16.04.2015 r. Prokurator Prokuratury [...] w P. wydał zarządzenie w przedmiocie wyrażenia zgody na udostępnienie akt sprawy, w którym wyraził zgodę na udostępnienie części dokumentów ze sprawy [...] oraz wyraził zgodę na włączenie wskazanych w zarządzeniu dokumentów jako materiału dowodowego do akt prowadzonego postępowania kontrolnego dotyczącego 2010 r. Na tej podstawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., postanowieniem z [...] sierpnia 2015 r., włączył do akt przedmiotowej sprawy m.in. kopie: wyciągów z protokołów przesłuchania T.M.: z 8 kwietnia 2013 r. i z dnia 19.04.2013 r.; wyciągów z protokołów przesłuchania B.M.: z 8 lutego 2013 r. i z 15 lutego 2013 r.; protokołu przesłuchania J.S. z 22 stycznia 2014 r., wyciągu z protokołu przesłuchania R.P. z 3 kwietnia 2014 r. informacji Ministerstwa Sprawiedliwości Republiki Serbii w sprawie Z.P., - informacji Narodowego Urzędu Skarbowego i Celnego Węgier w sprawie O.D., uznając, że mają ona istotne znaczenie dla sposobu rozstrzygnięcia sprawy. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, w decyzjach organów podatkowych obu instancji powołane zostały i ocenione dowody, które znajdują się w aktach sprawy i nie zostały z nich wyłączone. Organy podatkowe umożliwiły Stronie zapoznanie się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, na podstawie którego zostały wydane decyzje zarówno w pierwszej jak i drugiej instancji w trybie zwykłym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. kierując do Strony 27 października 2015 r. wezwanie umożliwił Stronie zapoznanie się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału. Strona nie skorzystała z możliwości zapoznania się z aktami sprawy. Ponadto, w postępowaniu przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W. umożliwiono Stronie zapoznanie się oraz wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegającego na wydaniu zaskarżonej decyzji bez uprzedniego podjęcia czynności w celu ustalania na jakim obecnie etapie jest prowadzone postępowanie karne [...] i czy w aktualnym stanie faktycznym nadal występują przesłanki uniemożliwiające udostępnienie Stronie wyłączonych dowodów zauważa, że organ I instancji, pismem z 4 grudnia 2020 r., zwrócił się do Prokuratury [...] w P. o wskazanie, czy nadal trwają przesłanki do odmowy udostępnienia Stronie dowodów wyłączonych z akt sprawy prowadzonej wobec P. sp. z o.o. W. ul. [...], w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r., które zostały udostępnione przez Prokuraturę z zastrzeżeniem trybu art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi Prokuratura [...] w P. Wydział [...] Do Spraw Przestępczości Gospodarczej, pismem z 16 grudnia 2020 r. poinformowała, iż przesłanki do odmowy udostępniania Stronie przedmiotowych dowodów ustały. W związku z powyższym organ odwoławczy, postanowieniem z [...] stycznia 2021 r. włączył do akt przedmiotowej sprawy materiał dowodowy uprzednio wyłączony postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] maja 2014 r. Strona nie zapoznała się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, pomimo iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z [...] stycznia 2021 r. wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

8. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji odmawiającą uchylenia ww. decyzji z dnia [...] lipca 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. z powodu niestwierdzenia zaistnienia orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej mającego wpływ na wydanie decyzji z 8 lipca 2016 r. w sytuacji, gdy w wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, Glencore Agriculture Hungary Kit. przeciwko Nemzeti Adóes Vamhivatal Fellebbviteli Igazgatósaga (dalej: "wyrok C-189/18. Glencore") Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") jednoznacznie orzekł, że podatnik musi mieć prawo do odniesienia się do wszystkich dowodów, które stanowią podstawę orzekania w jego sprawie, czego Strona została pozbawiona przed wydaniem ww. decyzji z [...] lipca 2016 r. na skutek wyłączenia jawności załączonych do akt sprawy dowodów pochodzących z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę [...] w P. oznaczonych sygn. [...].

- naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 poprzez uznanie, że wyrok TSUE w sprawie C-189/18 nie ma charakteru precedensowego, mimo że rozstrzygnięcie to zawiera zarówno dla podatników jak i organów podatkowych wytyczne w zakresie korzystania przez podatników z prawa do obrony, szczególnie gdy jest ono ograniczane w uwagi na toczące się równolegle postępowanie karne, a ponadto ze względu na swój uniwersalizm reguły działania organów podatkowych wywiedzione z tego wyroku powinny obowiązywać w każdym postępowaniu, w którym organ podatkowy wykorzystuje dowody zgromadzone w innych postępowaniach, czego organ w zaskarżonej decyzji zdaje się nie dostrzegać.

- naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na przekroczeniu granicy swobodnej oceny dowodów i naruszeniu zasad logiki poprzez podtrzymanie twierdzenia organu I instancji, że ww. decyzja z dnia 8 lipca 2016 r. nie została oparta na wyłączonych z akt sprawy dowodach pochodzących z postępowania karnego sygn. [...] (s. 11 zaskarżonej decyzji) w sytuacji, gdy w zaskarżonej decyzji sam organ stwierdza, że protokoły z przesłuchania Pana B.M. pochodzące z tego śledztwa znajdowały się wówczas w aktach niniejszej sprawy, ale w części wyłączonej dla Strony (s. 11 i 12 zaskarżonej decyzji),

- naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez pozbawienie Strony możliwości wzięcia czynnego udziału w postępowaniu podatkowy m, w sytuacji, gdy ww. decyzja z [...] lipca 2016 r. została wydana m.in. w oparciu o protokoły z przesłuchania Pana B.M. załączonych do akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę [...] w P. oznaczonych sygn. [...]. do których Strona nie miała dostępu i nie mogła się do nich odnieść, co efektywnie ograniczyło jej uprawnienia w toku postępowania podatkowego.

- naruszenie art. 124 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, szczególnie w zakresie okoliczności przedstawianych przez Stronę w pismach kierowanych do organu w toku postępowania dotyczących braku dostępu do dowodów pochodzących za akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę [...] w P. o sygn. [...].

9. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

10. W ocenie Sądu organ podatkowy w zaskarżonej decyzji zasadnie uznał, że wskazana przez Stronę podstawa wznowienia postępowania podatkowego, nie była uzasadniona. Spółka wniosła o wznowienie postępowania o art. 240 § 1 pkt 11 O.p., zgodnie z którym: "w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji". Jako orzeczenie mające wpływ na treść wydanej decyzji wskazała na wyrok TSUE w sprawie Glencore, opublikowany 16 grudnia 2019 r. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że orzeczenie TSUE ma wpływ na decyzję podatkową (w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 O.p.), gdy oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania.

11. Sąd podzielając przytoczone poglądy, przyjmuje zatem, że podstawę wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 11 O.p. nie stanowi zatem każde orzeczenie TSUE, lecz tylko takie, które jako pierwsze wskazuje na konieczność innej wykładni, a tym samym zastosowania przepisu krajowego stanowiącego podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Inne rozumienie tego przepisu pozostawałoby w sprzeczności z wyjątkowym charakterem instytucji wznowienia postępowania oraz związaną z nim zasadą trwałości decyzji wynikającą w art. 128 O.p. Sąd podzielił stanowisko organu, że wyrok w sprawie Glencore, na który powoływała się Skarżąca, nie miał wpływu na treść ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Orzeczenie TSUE nie mogło zatem doprowadzić do uchylenia tej decyzji. Wyrok w sprawie Glencore, zapadł na gruncie podatku od wartości dodanej (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). TSUE w przedmiotowym wyroku oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe w ramach postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do podatnika podatku od wartości dodanej, związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach skierowanych do kontrahentów tego podatnika. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma obowiązku ponownego przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko podatnikowi. Organ ten zapoznał natomiast podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Mając na uwadze prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika podatku od wartości dodanej, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy. Podobne stanowisko zajął Trybunał w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32, 39, w którym stwierdził, że organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji. Niemniej jednak w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. TSUE oceniał zatem zasadniczo przepisy postępowania służące stosowaniu materialnego prawa podatkowego, z punktu widzenia fundamentalnych praw procesowych wywodzonych z art. 47 Karty Praw Podstawowych.

12. W ocenie Sądu wykładnia sformułowana przez TSUE w sprawie Glencore nie stanowiła jednak normatywnego novum w odniesieniu do przepisów stanowiących podstawę wydania ostatecznej decyzji w rozpoznawanej sprawie. Przede wszystkim podnieść należy, że w polskiej procedurze podatkowej brak jest analogicznego związania, które zakwestionował TSUE w węgierskiej ordynacji podatkowej. Na mocy art. 122 i art. 187 § 1 O.p., na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Szczególnie podkreślić należy, że stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów; orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Aby w ramach owej swobody nie zostały jednak przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

13. Zdaniem Sądu w postępowaniu podatkowym zakończonym ostateczną decyzją brak było ewentualnych naruszeń, jakie wytknął TSUE w sprawie Glencore. Przyznać należy organowi rację, że zaprezentowana w przedmiotowym wyroku TSUE z 16 października 2019 roku w sprawie C- 189/18 wykładnia zasady poszanowania prawa do obrony nie wykazuje precedensowego charakteru. W zakresie wykładni tej zasady TSUE jedynie kontynuuje wykładnię przedstawioną w wyroku TSUE z 9 listopada 2017 roku sygn. akt C-298/16, w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, zatem orzeczenie to, wbrew twierdzeniu Skarżącej zawartemu w skardze z 22 kwietnia 2021 roku, nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii. Wyrok TSUE w sprawie C-189/18 w swej wykładni przewiduje zatem odstępstwa od zasady poszanowania prawa do obrony ze względu na interes ogólny. Wskazany wyrok przewiduje możliwość ograniczenia podatnikowi dostępu do materiałów zgromadzonych w trakcie prowadzonego postępowania. Wprawdzie podatnik w trakcie postępowania powinien mieć możliwość uzyskania dostępu do wszystkich dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, lecz nie dotyczy to przypadków, gdy "cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu". Na gruncie polskiej ustawy Ordynacja podatkowa ograniczenie zasady poszanowania prawa do obrony wyraża się m. in. w treści art. 179 O.p., który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami w zakresie dokumentów zawierających informacje niejawne oraz wyłączonych z akt przez organ ze względu na interes publiczny. Istotnym jest, że wyłączenie może dotyczyć całego dokumentu lub jego części poprzez anonimizację. Wprawdzie pojęcie,"interes publiczny" użyte w art. 179 § 1 O.p. nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę, to jednak w świetle dotychczasowego orzecznictwa (wyroki NSA: z 3 sierpnia 2016 roku sygn. akt II FSK 1835/14, z 30 marca 2012 roku sygn. akt II FSK 1876/10) pojęcie to należy rozumieć jako korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej.

14. Z akt sprawy wynikało, że dokumentacja Skarżącej została zabezpieczona do sprawy prowadzonej przez Prokuraturę [...] w P. o sygnaturze [...]. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., postanowieniem z [...] maja 2014 roku, włączył do akt postępowania 64 protokoły przesłuchań (dotyczące 29 osób) udostępnionych przez Prokuraturę [...] w P. W tym samym dniu ze względu na interes publiczny (zastrzeżenie Prokuratury [...] w P. zawarte w piśmie z 10 kwietnia 2014 roku) wyłączył z akt postępowania 38 protokołów z przesłuchań (dotyczące 17 osób). Natomiast 16 kwietnia 2015 roku Prokurator Prokuratury [...] w P. wydał zarządzenie w przedmiocie wyrażenia zgody na udostępnienie akt sprawy, w którym wyraził zgodę na udostępnienie części dokumentów ze sprawy [...] oraz wyraził zgodę na włączenie wskazanych w zarządzeniu dokumentów jako materiału dowodowego do akt prowadzonego postępowania kontrolnego dotyczącego 2010 roku. Na tej podstawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., postanowieniem z [...] sierpnia 2015 roku nr [...], włączył do akt przedmiotowej sprawy m. in. kopie: 2 wyciągów z protokołów przesłuchania T.M.: z 8 kwietnia 2013 roku i z 19 kwietnia 2013 roku, 2 wyciągów z protokołów przesłuchania B.M.: z 8 lutego 2013 roku i z 15 lutego 2013 roku, protokołu przesłuchania J.S. z 22 stycznia 2014 roku, wyciągu z protokołu przesłuchania R.P. z 3 kwietnia 2014 roku, informacji Ministerstwa Sprawiedliwości Republiki Serbii w sprawie Z.P., informacji Narodowego Urzędu Skarbowego i Celnego Węgier w sprawie O.D., uznając, że mają ona istotne znaczenie dla sposobu rozstrzygnięcia sprawy. Sąd zatem uznał, że w decyzjach organów podatkowych obu instancji powołane zostały i ocenione dowody, które znajdują się w aktach sprawy i nie zostały z nich wyłączone. W konsekwencji za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia art. 191 O.p. polegający na przekroczeniu granicy swobodnej oceny dowodów i naruszeniu zasad logiki poprzez ustalenie, że decyzja z 8 lipca 2016 roku nie została oparta na wyłączonych z akt sprawy dowodach pochodzących z postępowania karnego sygn. [...].

15. Ponadto należy wskazać, że organy podatkowe umożliwiły Skarżącej zapoznanie się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, na podstawie którego zostały wydane decyzje zarówno w pierwszej jak i drugiej instancji w trybie zwykłym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. kierując do Skarżącej 27 października 2015 roku wezwanie umożliwił jej zapoznanie się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału. Skarżąca nie skorzystała z możliwości zapoznania się z aktami sprawy. Ponadto, w postępowaniu przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W. umożliwiono Skarżącej zapoznanie się oraz wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. 4 marca 2016 roku oraz 1 czerwca 2016 roku skierowano do Skarżącej postanowienia w trybie art. 200 O.p. W odpowiedzi nadesłano odpowiednio pisma z 21 marca 2016 roku oraz z 20 czerwca 2016 roku.

16. Na podkreślenie zasługuje także to, że w ramach postępowania prowadzonego wobec Skarżącej dotyczącego 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym wyrokiem z dnia 20 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3524/15 w sprawie ze skargi Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r. w przedmiocie odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami oddalił skargę. Sąd w tym orzeczeniu wskazał m.in., że "(...) nie można mieć zastrzeżeń co do legalności wyłączenia jawności części materiałów, gdyż jak wykazano w decyzji, nastąpiło to zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej." W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził nadto, że organy podatkowe zgodnie z prawem odmówiły Stronie umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt postępowania wskazując na możliwość naruszenia interesu publicznego w postaci dobra śledztwa oraz wywołania nieodwracalnego negatywnego skutku dla ustaleń w zakresie prawdy obiektywnej. Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 179 § 1 O.p. w zw. z art. 178 O.p., gdyż w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, powołując się na interes publiczny, wykazano jego istnienie w sposób wystarczający i na tyle skonkretyzowany, aby uniemożliwić Stronie dostęp do wnioskowanych przez nią dokumentów. W świetle dokonanych ustaleń nie uznano za zasadne zarzutów naruszenie przepisów postępowania, w tym zasady zaufania do organów podatkowych oraz uprawnień Strony do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym. Należy przy tym wskazać, że postanowienie w przedmiocie odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami dotyczyło wyłączenia tych samych dokumentów zarówno z akt postępowania dotyczącego 2009r. jak i akt niniejszego postępowania dotyczącego 2010 r.

17. Mając powyższe na uwadze należy ponownie podkreślić, że z wyroku TSUE sygn. C-189/18 wynika, że prawo podatnika do obrony nie ma charakteru absolutnego, gdyż cele leżące w interesie ogólnym mogą uzasadniać ograniczenie tego dostępu. Jak to wcześniej zostało wskazane, celem takim jest dobro postępowania karnego. Wbrew stanowisku Skarżącej, w świetle ww. orzeczenia, zasady jawności postępowania podatkowego i czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu mogą być ograniczone. W ocenie Sądu przesłanka, że orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji, w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Tym samym wbrew zarzutom skargi organ nie naruszył art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 220 § 2 O.p. Także wbrew zarzutom skargi organy wyjaśniły Skarżącej zasadność przesłanek, jakimi kierowały się przy załatwianiu sprawy, realizując tym samym dyspozycję art. 124 O.p. a uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz ją poprzedzającej zawierały wystarczające uzasadnienie prawne i faktyczne, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

18. Powyższe uwagi bezpośrednio lub pośrednio odpowiadają na wszystkie zarzuty podniesione przez Skarżącą w skardze. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.