Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 574/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2006-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.233 par. 1 pkt 1 w zw.  z art 21 par. 1 pkt 1 i 2  par. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art 6, art 10 ust. 2 , art.19, ust.1 i 2 , aart.20 ust 2, art 25 ust.1 pkt 3 i 27 ust.5
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba Sędziowie Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2006 r. sprawy ze skargi V. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za październik 2001 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego o d d a l a skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej[...] , decyzją z dnia[...] ., Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i 2 § 3, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (j.t: Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 6, art. 10 ust. 2, art. 19 ,ust. 1 i 2, art. 20 ust. 2, art.25 ust. 1 pkt 3 i 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm./, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...][...] określającą Spółce V. za m - c październik 2001r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł oraz ustalającą za wym. m - c dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

W wyniku kontroli przeprowadzonej w Spółce V.ustalono, iż w październiku 2001r. w ewidencji zakupów Spółka ujęła i następnie rozliczyła podatek naliczony VAT w kwocie [...] wynikający z faktury z dnia [...]. dokumentującej zakup usług transportowych, który nie był związany z przychodami z tytułu wykonanego montażu elektrowni wiatrowych na łączną wartość netto w wysokości[...] . Koszty transportu elementów wiatraków nie były częścią poniesionych kosztów wliczonych w cenę wykonanej usługi w zakresie montażu tych elektrowni, bowiem dotyczyły realizacji tej części kontraktu, która miała być zrealizowana za granicą i wliczona w cenę towaru zakupionego przez polskiego kontrahenta. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...][...] określił Spółce za m - c październik 2001r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, tj. mniejszej o [...] zł niż wykazana w deklaracji VAT-7 oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

Nie akceptując rozstrzygnięcia strona złożyła odwołanie - pismo z dnia[...] ., w którym wniosła o jego uchylenie i wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty poprzez stwierdzenie zasadności dokonania obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony, kwestionowany przez organ kontroli, zarzucając decyzji naruszenie następujących przepisów:

- art. 19 ust. 1 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

- art. 120 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa.

Izba Skarbowa w wyniku przeanalizowania zgromadzonego materiału dowodowego oraz zapoznania się z treścią odwołania uchyliła decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania celem zweryfikowania przedłożonego przez Spółkę dowodu w postaci specyfikacji dotyczącej spornej faktury z dnia [...] dotyczącej kosztów organizacji i zezwoleń w kocie [...] + VAT w wysokości [...] zł nie zawierającej informacji, której części kontraktu dotyczy. Organ odwoławczy uznał, iż organ pierwszej instancji powinien dokonać ustalenia stanu faktycznego w zakresie tej faktury.

W efekcie ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia[...] , w której określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. Uzasadniając nowe rozstrzygnięcie stwierdzono w szczególności, że sporna faktura oraz przedłożona specyfikacja nie spełniają warunków określonych w § 37 i § 47 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) i wobec tego faktura ta nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Nie aprobując decyzji z dnia [...] firma V. złożyła odwołanie (pismo z dnia [...] w którym wniosła o uchylenie rozstrzygnięcia w całości i umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie lub uchylenie w części w jakiej UKS nie uwzględnił części podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktury [...] W dodatkowym wyjaśnieniu do materiału zgromadzonego w sprawie ([...]) w całości podtrzymała swoje stanowisko i argumenty, przedstawione w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, uzasadniające prawidłowość dokonanych przez Spółkę rozliczeń podatku VAT i bezzasadność ustaleń zawartych w zaskarżonych decyzjach.

W wyniku przeanalizowania zgromadzonego materiału w aktach sprawy oraz zapoznania się z treścią odwołania z dnia [...] i wyjaśnienia z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję [...] z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Wymienione rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej było przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia sygn. akt SA/Sz 1827/03 uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na brak wskazania istotnych w sprawie faktów, które uznane zostały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę oraz przyczyn, dla których inne dowody uznano za niewiarygodne.

W wykonaniu powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wydał wskazaną na wstępie decyzję z dnia [...] Nr[...] , w której podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wyrażone w decyzji z dnia[...], iż ujęty w ewidencji zakupów i następnie rozliczony podatek naliczony VAT wynikający z faktury dokumentującej zakup usług transportowych, który nie był związany z przychodami z tytułu montażu elektrowni wiatrowych na łączną wartość netto w wysokości [...] zł. nie może pomniejszać podatku należnego rozliczanego z tytułu dokonanych usług montażu.

Organ odwoławczy podniósł, iż w roku 2001 odwołująca się Spółka realizowała sprzedaż urządzeń, stanowiących części składowe elektrowni wiatrowych /podlegające realizacji w Danii/ oraz dokonywała ich montażu, zawierając z polskimi firmami umowy na wymienione czynności. Każda umowa składała się z dwóch części.

Pierwsza dotyczyła sprzedaży polskim inwestorom urządzeń niezbędnych do montażu elektrowni. Wartość tej części kontraktu zawierała zarówno wartość dostarczonych elementów jak też i koszty transportu poniesione przez firmę V.. W cenie zatem eksportowanych urządzeń wiatrowych uwzględnione były koszty z tytułu transportu. Od wartości urządzeń wiatrowych polski kontrahent jako importer uiścił należności celne, w tym również podatek VAT.

Druga natomiast część umowy dotyczyła montażu elementów elektrowni wiatrowych. W cenie montażu nie były uwzględnione koszty transportu związane z przywozem przedmiotowych urządzeń. W zakresie tej części odwołująca będąc zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT naliczała podatek należny VAT i w związku z wykonywaniem tych czynności mogła rozliczać podatek naliczony VAT.

Dyrektor izby Skarbowej powołując się na obowiązujące w stanie prawnym sprawy przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 2 i art. 25 ust. 1 pkt 3) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 15 ust. 1) wskazał, iż z prawa obniżenia podatku należnego o naliczony można skorzystać w sytuacji gdy nabycie towarów i usług wiąże się ze sprzedażą opodatkowaną, a także gdy wydatki związane z nabyciem mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

W analizowanej sprawie sporne faktury VAT dokumentujące zakup usług transportowych dotyczyły pierwszej części kontraktu, tj. sprzedaży polskim kontrahentom elementów składowych elektrowni wiatrowych, w cenie której były zawarte koszty transportu do odbiorcy.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż zgodnie z kontraktem koszty transportu zostały wliczone w cenę importowanego towaru, co potwierdza treść pisma Urzędu Celnego z dnia [...] wyjaśniająca skrót "D: - cena towaru obejmuje koszty dostawy poniesione przez sprzedającego towar do określonego miejsca przeznaczenia, bez kosztów związanych z opłatami celnymi przywozowymi, co oznacza, że w rozumieniu przepisu art. 19 ust. 2 odbiorca - kontrahent polski (importer) miał prawo do obniżenia podatku należnego o wielkość podatku naliczonego wynikającą z dokumentu celnego. Jeżeli zatem importerowi, który dokonał zapłaty należności celnych wraz z podatkiem VAT przysługiwało prawo do rozliczenia spornego podatku to z pewnością takie prawo nie mogło wystąpić po stronie firmy V. - świadczącej usługi montażu na terenie Polski.

Poniesione przez V.koszty transportu urządzeń wiatrowych były częścią składową ceny eksportu z Danii do Polski, nie były wkalkulowane w cenę montażu, nie miały więc związku z opodatkowanymi w Polsce czynnościami w zakresie montażu. Ponieważ przychody z tytułu eksportu i obrót (w rozumieniu ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów) nie podlegały opodatkowaniu jako wielkości obojętne z punktu widzenia polskich przepisów podatkowych, (są czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu), więc odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług transportowych w ramach usług montażu jest nieuzasadnione.

Organ odwoławczy stwierdził też, że wbrew twierdzeniu strony kryteria zawarte w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwalają by poniesione wydatki na transport można było uznać za koszty uzyskania przychodów. W efekcie, zdaniem organu przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług w rozpatrywanym przypadku znajduje zastosowanie i stanowi podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT związanego z zakupem przedmiotowych usług transportowych.

Ponadto w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika. Tak więc, aby podatnik mógł określony wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, to winien wykazać bezpośredni związek tego wydatku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. Takiego związku firma V. nie udowodniła.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również zdania podatnika, że przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. nie ma zastosowania, ponieważ w przypadku nabycia usługi transportowej celem przewiezienia towaru do nabywcy, nie można mówić o jakiejkolwiek czynności rozporządzającej. Zgodnie z wyżej powołanym przepisem obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu decyzji, iż przyjął w niniejszej sprawie, zgodnie z popieraną linią orzecznictwa, że odliczenie podatku naliczonego jest zależne od zaliczenia zakupu towarów i usług do kosztów uzyskania przychodu.

Odnosząc się do kwestii możliwości odzyskania przez V. kwestionowanego podatku, w sytuacji kiedy Spółka nie byłaby zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce, Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z poglądem organu kontroli, iż przedstawiony przez V. problem jest jedynie teoretycznym rozważaniem, nie związanym z tematem kontroli i wydaną decyzją. Wynika dalej z uzasadnienia decyzji, że uznano również za słuszne stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że sporna faktura [...] oraz specyfikacja nie spełniają warunków określonych w § 37 i § 47 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109, poz. 1245 z późno zmianami). Jak wynika z akt przedmiotowej sprawy firma V,. rozliczyła za miesiąc październik 2001 r. podatek naliczony VAT w kwocie [...] zł wynikający z faktury [...] z dnia [...] w której wyszczególniono w opisie koszty organizacji i zezwoleń na transport ponad gabarytowych elementów wiatraków. Wg wyjaśnień strony sporna faktura dokumentowała zarówno realizacje pierwszej, jak i drugiej części kontraktu, czego dowodem jest przedłożona na etapie odwoławczym specyfikacja.

Faktura [...] z dnia [...] dotyczyła wydatków w ramach realizacji pierwszej części kontraktu, mającej miejsce za granicą i wyszczególniała w opisie koszty organizacji i zezwoleń na transport ponad gabarytowych elementów wiatraków.

Zdaniem organu ponieważ sporna faktura [...] z dnia[...] . nie wyszczególnia pozycji dotyczących usług transportowych w rozbiciu na usługi związane z realizacją poszczególnych części kontraktu, a specyfikacja jako odrębny dokument nie może być uzupełnieniem faktury i nie może być uznana za fakturę w rozumieniu § 37 (co powinna zawierać faktura) i § 47 (określa dowody, które mogą być uznane za fakturę - nie wymienia specyfikacji) w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. to brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego w kwocie [...] zł.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż konsekwencją stwierdzonego zawyżenia podatku naliczonego jest ustalone w kwocie [...] x 30%) dodatkowe zobowiązanie w oparciu o przepis art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Spółki V. wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 19 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym , a także naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w uzasadnieniu skargi wskazano, iż strona jest podmiotem prawa duńskiego nie posiadającym w Polsce zakładu w rozumieniu umowy z 6 kwietnia 1976 r. między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Danii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku.. Całość jej dochodów uzyskiwanych w Polsce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w państwie siedziby, tj. w Danii. Pełnomocnik podkreślił, że wskazane koszty transportu były zawsze związane z uzyskiwanym przez V. przychodem z tytułu zbycia, dostawy i montażu turbin wiatrowych w Polsce; a fakt rozliczania się z podatku dochodowego w Danii podyktowany był wyłącznie dyspozycją postanowień umowy polsko-duńskiej. Tym samym, V. nie dokonała "rozporządzenia" towarami/usługami w sposób nie pozwalający na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. To z przepisów prawa (umowy polsko-duńskiej) wynika wprost, że Strona nie była uprawniona do wykazania przychodów podlegających opodatkowaniu i kosztów podatkowych w Polsce. Zdaniem skarżącej art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT nie powinien mieć w ogóle zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż nie została spełniona jego hipoteza. V. nie rozporządziła nabytymi usługami transportowymi w sposób uniemożliwiający zakwalifikowanie kosztów z nimi związanych do kosztów uzyskania przychodów. Przyjęcie stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej prowadzi do rezultatów, których nie można pogodzić z logiką i systemową wykładnią przepisów o podatku VAT. Stosując argumentację organu można by przyjąć, że podatnicy zagraniczni w całości rozliczający się ze swoich dochodów zgodnie z treścią umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w państwie siedziby nigdy nie mieliby prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w Polsce. Pełnomocnik zarzucił także nierówne traktowanie podmiotów zagranicznych oraz sprzeczność stanowiska organów z tym, iż nie kwestionuje się prawa do odliczenia przy usługach montażu pomimo tego, ze przychód również rozliczany w Danii.

W kwestii naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazano, iż umowa montażu obejmowała transport jako integralną jej część, co potwierdza harmonogram wykonanych prac i gospodarcze uzasadnienie transakcji. Transport stanowiąc czynność opodatkowaną był niezbędny do montażu, a wyodrębnienie części umowy na czynności transportu do Polski i usługi montażu miało charakter formalny i dotyczyło jedynie sposobu fakturowania, nie wpływając na faktyczna realizację kontraktu. Zdaniem skarżącej zakwestionowanie przez organy podatkowe odliczenia przez nią podatku naliczonego wynikającego z faktur za usługi transportowe wykonane przez firmę transportową, która odprowadziła z tego tytułu podatek należny jest sprzeczne z konstrukcją podatku VAT. Rozstrzygnięcie organów doprowadziło do tego, że część podatku (podatek naliczony) związanego z tą transakcją stała się niepotrącalna dla zarejestrowanego podatnika. Importer podzespołów odliczył jedynie podatek z dokumentu celnego, nie odliczył zatem podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych dla V.za usługi transportowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, uznał co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa.

W niniejszej sprawie przedmiot sporu dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia [...] dokumentującej zakup przez firmę V. usług transportowych z Danii do polskich kontrahentów, wykonywanych na jej zlecenie przez firmę I. z siedzibą w B.

Z ustaleń organów podatkowych wynika, że V. jest podmiotem prawa duńskiego, nie posiada zakładu na terytorium RP,

w 2001 r. zawarła z E. umowę przedmiotem której była sprzedaż elektrowni wiatrowych (w elementach), transport od kontrahenta z Danii do miejsca przeznaczenia w Polsce, montaż elektrowni na terenie Polski.

V. zarejestrowała się w Polsce dla potrzeb rozliczania podatku VAT z uwagi na wykonywane na terytorium RP czynności w zakresie montażu elektrowni wiatrowych. Z tego też tytułu jako podatnika podatku od towarów i usług, wykonywane przez niego czynności na terytorium RP, podlegają opodatkowaniu wg zasad określonych ustawą o podatku od towarów i usług. W tym też zakresie uzyskał prawo do odliczania podatku naliczonego. Zasadnie zatem w zaskarżonych decyzjach, organy podatkowe uwzględniły odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupionych usług transportowych do przewozu narzędzi służących do montażu – zgodnie z wykazem przedłożonym przez przewoźnika.

Za nieuzasadnione wobec powyższego uznać należy zarzuty strony naruszenia

art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) tj. niewyjaśnieni stanu faktycznego – spór w istocie między stronami sprowadza się do odmiennej subsumcji tak ustalonego stanu faktycznego pod przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Przede wszystkim sięgnąć trzeba do elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług. Z tego punktu widzenia zauważyć należy, że wystąpienie konkretnego zobowiązania podatkowego (kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego) wynika z uprzedniego istnienia obowiązku podatkowego. W przypadku zatem, gdy dana czynność nie była objęta obowiązkiem podatkowym, tzn. gdy w stosunku do danej czynności nie powstał obowiązek podatkowy z chwilą określoną w art. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), to teoretycznie rzecz ujmując, nie mogło również powstać zobowiązanie podatkowe czy kwota zwrotu różnicy podatku lub kwota zwrotu podatku naliczonego.

Stosownie do art. 2 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada terytorialności).; ust. 2 - opodatkowaniu podlega również eksport i import towarów lub usług; ust. 3 - przepisy ust. 1 i 2 stosuje się również do czynności określonych w pkt 1) - 6) ust. 1-3 i podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Zasada ta oznacza, że wszystkie czynności określone w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz wykonywane przez podatników na terytorium RP podlegają opodatkowaniu. Zasada ta oznacza, że czynności wykonywane poza terytorium RP nawet pomiędzy polskimi podatnikami tego podatku nie podlegają opodatkowaniu poza wyjątkiem dotyczącym eksportu usług. W przypadku importu usług ustawodawca opodatkowuje wprowadzenie na terytorium RP towarów czy usługi.

W rozumieniu zatem tych przepisów, należy ustalić czy mamy do czynienia po pierwsze z podatnikiem tego podatku, osobą do której odnosi się obowiązek podatkowy, czy w konsekwencji wystąpi konkretne zobowiązania podatkowego (kwota zwrotu różnicy podatku lub kwota zwrotu podatku naliczonego). Ewentualnie pozytywny wynik i rejestracja podatnika, dawałaby możliwość rozważenia zastosowania art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie z którym - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Takie też ustalenia poczyniły organy podatkowe w niniejszej sprawie – nie sposób zatem zarzucić organom nie wyjaśnienia stanu faktycznego, który legł u podstaw rozstrzygnięcia.

Jakkolwiek zgodzić się należy ze skarżącym, że ustawa o podatku od towarów i usług nie wymaga dla odliczenie podatku naliczonego istnienia bezpośredniego związku między zakupem i sprzedażą, podatnik zgodnie z art. 19 ustawy o VAT uprawniony jest do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu bieżącym, w związku z otrzymaniem faktury lub dokumentu celnego, bez konieczności oczekiwania na moment dokonania przez niego sprzedaży towarów czy usług, dla której poczynił konieczne zakupy, to istotnym jest, zgodnie z fundamentalną cechą podatku od towarów i usług, konieczność istnienia związku podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowanymi czynnościami podatnika, co istotne – nie można zapominać każdego zasadzie terytorialności i wynikających z tego konsekwencji. Dla każdego podatnika brak takiego związku oznacza zrównanie jego pozycji z pozycją ostatecznego konsumenta towarów i usług, któremu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku. Zasadnie wobec powyższego organy podnoszą, że w realiach niniejszej sprawy, brak jest podstaw do rozważania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu usług transportu elementów elektrowni wiatrowych. Zauważyć bowiem należy, że V. zarejestrowała się jako podatnik dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług w tym odliczenia podatku naliczonego z tytułu wykonywanych czynności – czynności o których mowa w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Takim zakupem nie będzie jak wywiodły organy, usługa transportowa od miejsca podjęcia towaru za granicą do miejsca docelowego w Polsce, związane z konkretną dostawą towaru – elementów elektrowni wiatrowych, o którym mowa w umowie zawartej pomiędzy V. a E. z siedzibą w B., wystawiał faktury na V., adresowane na dostawcę zagranicznego – obejmujące koszt usługi transportowej od miejsca podjęcia towaru za granicą do miejsca docelowego w Polsce, związane z konkretną dostawą towaru. SpółkaE. należności za usługi transportowe – przekazywała za granicę. Wartość tej usługi wkalkulowana była w cenę towaru, wynika to nie tylko z deklaracji SAD, pisma Urzędu Celnego z dnia [...] ale także z wyjaśnień Spółki m.in. z pisma z [...] że rozbicie wartości usług wykazanych na fakturach związanych z przywozem elementów elektrowni wiatrowych z Danii do granicy RP i transportem urządzeń na terenie kraju nie było wymagane, ponieważ podatek VAT związany z przedmiotowymi usługami transportowymi podlegał w całości potrąceniu u nabywcy.

Za nieuzasadniony uznać też należy zarzut skarżącego nie poczynienia stosownych przez organy ustaleń co do zakwestionowanych faktur, które dokumentowały w łącznej kwocie, należności za usługi transportowe, którymi transportowano obok elementów wiatrowi również narzędzia do montażu. Istota podatku od towarów i usług opiera się na prawidłowych fakturach oraz konstrukcji podatku naliczonego i należnego. Podatnik ma prawo, z mocy art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, w myśl art. 19 ust. 2 ustawy stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Stosownie zaś do art. 19 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy obniżenie kwoty podatku należnego następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę (...) i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny (...). Dokumentem stanowiącym zatem dowód dla skorzystania z prawa odliczenia określonej kwoty podatku naliczonego jest prawidłowo wystawiona faktura (art. 32 ust. 1 ustawy), a dokładnie - oryginał faktury, o czym stanowi treść § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245, ze zm.). Zasadnie uznały organy, że wymogu tego nie spełnia przedstawiona przez skarżącego specyfikacja do faktury. Posługiwanie się przez podatnika fakturą, w której wykazana jest łączna kwota należności z tytułu zakupionej usługi transportowej, w sytuacji gdy transportowane są elementy wiatrowi jak i narzędzi do montażu elektrowni, uniemożliwia zgodnie z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług skorzystanie z odliczenia podatku naliczonego.

Wskazać też należy, że wobec tego, że V. nie jest podatnikiem podatku dochodowego w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 54 z 2000 r., poz. 654 ze zm.), zbędne były rozważania organów, co do możliwości odniesienia zakwestionowanego wydatku z tytułu usług transportowych do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym a tym samym art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodzić się też należy ze stanowiskiem skarżącego, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Rozważania zatem w tym zakresie organu w uzasadnieniu rozstrzygnięcia są zbędne co nie ma wpływu na rozstrzygnięcie.

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa, które miało wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z 30.06.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).