Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1484/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 2094
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - t.j.
article: art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
journal: Dz.U.UE.C 2016 nr 202 poz 1 art. 15, art. 16, art. 17
law: Karta Praw Podstawowych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosław Trzecki (spr.) Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Zbigniew Czarnik po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Kr 72/18 w sprawie ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Kr 72/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z [...] listopada 2017 r. w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył M.M., wnosząc o jego uchylenie i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zarzucił naruszenie:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej "o.p.") w zw. z art. 89 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 2094; dalej "u.g.h.") w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez uznanie skarżącego za osobę urządzającą gry i prowadząca działalność w zakresie gier losowych, zakładów, zakładów wzajemnych czy gier na automatach i wymierzenie mu kary pieniężnej,

prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 15 - 17 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez uznanie, iż przepisy art. 6 i art. 14 ust. 1 u.g.h. są przepisami, które nie godzą w wolność wyboru zawodu i podejmowania pracy, wolność prowadzenia działalności gospodarczej oraz prawo własności, a nadto przez uznanie, iż spełniają test proporcjonalności stosowany dla ograniczeń tych praw,

prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. art. 14 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku, w zw. z art. 2 Aktu dotyczącego Warunków Przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, w zw. z art. 1 pkt 11 oraz art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego oraz w zw. z art. 4 ust. 3 TUE i art. 288 TFUE, poprzez przyjęcie, iż nawet jeśli art. 14 ust. 1 u.g.h. jest przepisem technicznym w rozumieniu powołanej dyrektywy, brak jest podstaw do odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, na podstawie wydanego na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842) zarządzenia Przewodniczącej Wydziału II Izby Gospodarczej NSA o skierowaniu niniejszej sprawy na posiedzenie niejawne 24 sierpnia 2021 r., o czym poinformowano mailowo pełnomocników stron.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wyjaśnić na wstępie należy również, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. w brzmieniu nadanym na podstawie art. 1 pkt 56 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658; dalej "nowela"), a obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1376/16, z 17 stycznia 2017 r., sygn. akt. I GSK 1294/16, z 8 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1371/16, z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 1869/17; powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, chyba że inaczej podano). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną, wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Z uwagi na powyższą regulację prawną Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w niniejszej sprawie postępowanie sądowoadministracyjne zostało wszczęte po 15 sierpnia 2015 r., a skarga kasacyjna została uznana za niezasadną. Wobec tego do uzasadnienia niniejszego wyroku Sądu kasacyjnego znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a.

W związku z treścią zarzutów skargi i ich uzasadnieniem należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy postawione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone.

Odnosząc powyższe do treści sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów podkreślić trzeba, że nie zawiera ona jakichkolwiek stwierdzeń w zakresie naruszenia przez Sąd I instancji przepisów p.p.s.a. Ponadto treść zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej oraz ich uzasadnienie są powtórzeniem zarzutów zawartych w skardze wniesionej do Sądu I instancji. Nie wykazano natomiast w skardze kasacyjnej, na czym polegał błąd w przeprowadzonej przez Sąd I instancji ocenie zgodności z prawem wydanej decyzji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka konstrukcja skargi kasacyjnej, wadliwej formalnie, powoduje, że sąd kasacyjny może rozpoznać tę skargę tylko w takim zakresie, jaki może być ustalony na podstawie treści jej uzasadnienia ujmowanego w kontekście podstaw kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. Możliwość taka jest konsekwencją uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA nr 1/2010, poz. 1. Uchwała ta przełamuje częściowo formalizm skargi kasacyjnej, jednak nie pozbawia tego środka formalizmu, który musi być spełniony, by skarga kasacyjna mogła być rozpoznana. Według uzasadnienia uchwały w sytuacji, gdy strona przytoczy w petitum skargi kasacyjnej wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie powiązawszy go z zarzutem naruszenia prawa przez sąd I instancji, nie jest uzasadnione bezwarunkowe i automatyczne dyskwalifikowanie takiej skargi z powołaniem się na niedopełnienie wymagań określonych w art. 176 p.p.s.a. ("przytoczenie podstaw kasacyjnych"). W każdym bowiem postępowaniu przed organem władzy publicznej – a w szczególności przed sądem – obowiązuje zasada falsa demonstratio non nocet, zgodnie z którą błędne oznaczenie sprawy nie powinno pociągać za sobą automatycznie odmowy jej rozpoznania (m.in. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 grudnia 1996 r. sygn. akt K 25/95). Źródłem jej jest zasada demokratycznego państwa prawnego oraz zasada sprawiedliwości proceduralnej. Sąd bowiem w demokratycznym państwie prawnym nie może być "sprowadzany do roli robota, mechanicznie odrzucającego pisma procesowe obywateli ze względu na uchybienia nieważące w żaden sposób na możliwości wydania orzeczenia" (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 marca 2002 r. sygn. akt P 9/01). Jeżeli więc zarzut naruszenia prawa przez organ administracji nie został wyraźnie powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, nie ma przeszkód, dla których NSA - przeanalizowawszy uzasadnienie skargi kasacyjnej - nie mógłby samodzielnie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez WSA (np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b lub c bądź też art. 151 p.p.s.a.) i tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie, mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej wprawdzie nie powołano się na któregokolwiek z punktów art. 174 p.p.s.a., jednakże sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej pozwala przyjąć, że skarżąca, wskazując na naruszone przepisy jako należące do prawa materialnego, oparła skargę na podstawie kasacyjnej sformułowanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., co oznacza, że skarżąca nie podważa ustaleń stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji. Wprawdzie pominięcie precyzyjnego wskazania podstawy kasacyjnej poprzez określenie odpowiedniego przepisu nie uniemożliwia rozpoznania skargi, skoro jest jasne, że zarzucono naruszenie prawa materialnego. Jednak posłużenie się formułą naruszenia prawa materialnego ze wskazaniem przepisów stosowanych przez organy celne jest wadą, bowiem wyrok Sądu I instancji nie może być oceniany z takiej perspektywy. Inaczej rzecz ujmując, Sąd I instancji nie mógł naruszyć przepisów zarzucanych w tej skardze, gdyż Sąd I instancji tych przepisów nie stosował w sposób opisany w zarzutach kasacyjnych. Podkreślić trzeba, że przepisy te stosowały organy, a Sąd I instancji kontrolował stosowanie tych przepisów, zatem wadą wyroku mogło być to, że w trakcie kontroli naruszył przepisy p.p.s.a., które regulują tryb i zakres sprawowanej kontroli, a nie wprost przepisy materialnego prawa administracyjnego. Wskazanego elementu skarga kasacyjna nie zawiera. Tym niemniej kierując się treścią omówionej wyżej uchwały, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej.

Odnosząc się do tych zarzutów w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 15–17 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez uznanie, że przepisy art. 6 i art. 14 ust. 1 u.g.h. są przepisami, które nie godzą w wolność wyboru zawodu i podejmowania pracy, wolność prowadzenia działalności gospodarczej oraz prawo własności, a ponadto poprzez uznanie, że spełniają test proporcjonalności stosowany dla ograniczeń tych praw.

Przede wszystkim należy więc wskazać, że art. 15 i art. 17 Karty praw podstawowych składają się kilku jednostek redakcyjnych (ustępów), a autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował, która konkretnie jednostka redakcyjna została naruszona. Z zasady związania granicami skargi kasacyjnej wynika zaś, że NSA nie może wychodzić poza zarzuty, konkretyzować ich czy domyślać się, który konkretnie przepis został – zdaniem skarżącego – naruszony. Z tych powodów zarzut naruszenia ww. przepisów uchylają się spod rozpoznania.

Zgodnie natomiast z art. 16 Karty Praw Podstawowych UE uznaje się wolność prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z prawem Unii oraz ustawodawstwami i praktykami krajowymi. Stwierdzić należy, że Karta Praw Podstawowych UE stanowi zbiór praw mających na celu zagwarantowanie poszanowania godności ludzkiej, wolności, równości i solidarności i wykładnia jej przepisów powinna uwzględniać ten cel. Przy czym prawa i wolności gwarantowane Kartą Praw Podstawowych UE nie mają charakteru absolutnego. Należy przyznać prymat prawom gwarantującym wolności nadrzędne, takie jak: godność, prawo do życia, prawo do poszanowania swej integralności fizycznej i psychicznej, ochrona zdrowia czy prawo do wolności i bezpieczeństwa osobistego, nad prawami ekonomicznymi. Wskazuje na to Preambuła, stanowiąca, że Unia jest zbudowana na niepodzielnych, powszechnych wartościach godności ludzkiej, wolności, równości i solidarności; opiera się na zasadach demokracji i państwa prawnego. Poprzez ustanowienie obywatelstwa Unii oraz stworzenie przestrzeni wolności, bezpieczeństwa i sprawiedliwości stawia jednostkę w centrum swych działań, która kładzie nacisk na prawa osobiste, ale także kolejność, w jakiej dane wolności są uregulowane w Karcie Praw Podstawowych UE. Ponadto podkreślić należy, że sama Karta Praw Podstawowych UE przewiduje możliwość nakładania ograniczeń w odniesieniu do wolności prowadzenia działalności gospodarczej i prawa własności, stwierdzając, że istnieje "wolność prowadzenia działalności gospodarczej", ale "zgodnie z prawem wspólnotowym oraz ustawodawstwami i praktykami krajowymi".

Wskazać więc należy, że sektor hazardowy niesie ryzyko uzależnienia osób grających od hazardu, a jego monitorowanie i ograniczanie dostępności gier hazardowych, a co za tym idzie minimalizacja jego wpływu na społeczeństwo jest celem uznanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE. Tak więc ustawodawstwo krajowe, które nie zakazuje całkowicie organizowania gier hazardowych, a jedynie zawiera regulacje mające na celu zmniejszenie dostępności do hazardu i zwiększenie kontroli nad branżą hazardową, nie może być uznane na naruszające prawa i wolności człowieka przewidziane w art. 16 Karty Praw Podstawowych UE (zob. wyroki NSA: z 29 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 3167/17; z 7 grudnia 2018 r., sygn. akt II GSK 5080/16, z 9 lipca 2019 r., sygn. akt II GSK 1207/17 ). Tym samym nie ma podstaw do uznania, że Sąd I instancji, stosując przepisy u.g.h., naruszył art. 16 Karty Praw Podstawowych.

W zakresie zaś pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy przywołać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. sygn. akt. II GPS 1/16 - nie tylko prawidłowo cytowaną przez Sąd I instancji w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku, ale także przez Sąd prawidłowo odczytaną, tak co do treści uchwały i płynących z niej konsekwencji prawnych, jak też co do jej mocy wiążącej na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że:

1) art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 u.g.h.;

2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Z zacytowanej uchwały wynika więc, że dla stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 u.g.h. Stanowisko to jest jednolicie przyjmowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po podjęciu powyższej uchwały (por. np. wyroki NSA: z 8 marca 2018 r., sygn. akt II GSK 3870/17, z 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt 4001/17, z 24 maja 2019 r., sygn. akt II GSK 3639/17, z 29 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 3167/17, z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 3013/17, z 29 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 3862/17; z 5 lutego 2020 r., sygn. akt II GSK 2730/17; z 1 lipca 2020 r., sygn. akt II GSK 3948/17, z 27 października 2020 r., sygn. akt II GSK 4144/17). Takie też stanowisko zajął w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej w odniesieniu do tego trzeciego zarzutu skargi kasacyjnej sprowadza się w istocie do próby polemiki z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z tym należy przypomnieć, że z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca uchwał powiększonych składów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. A Kabat; [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o Postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lex). W rozpoznanej sprawie zarówno Sąd I instancji jak i Naczelny Sąd Administracyjny związane są ww. uchwałą. Nie można postawić skutecznie zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jeżeli Sąd ten za prawidłowe uznał zastosowanie tego przepisu w sposób zgodny w uchwałą.

Za niezasadny należało w tym stanie prawnym uznać zarzut naruszenia art. 120 o.p. w zw. z art. 89 u.g.h. i art. 7 Konstytucji, za pomocą którego autor skargi kasacyjnej podjął próbę podważenia stanowiska Sądu I instancji i organów, że skarżącemu można przypisać cechę "urządzającego gry".

Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie, że "urządzanie gier hazardowych na automatach" to ogół czynności i działań umożliwiających takie gry, a w szczególności: udostępnienie potencjalnym graczom automatów do gier; zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń; przystosowanie go do danego rodzaju działalności; umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy; utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie; wypłacanie wygranych; obsługa urządzeń; zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze.

W sprawach dotyczących podmiotów, którym nie można wprost przypisać cechy "urządzającego gry na automacie", to jest np.: w odniesieniu do podmiotów, które wynajmują (wydzierżawiają) powierzchnie w celu urządzania na nich gier hazardowych, organy prowadzące postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej powinny dokładnie wyjaśnić ich udział w tego rodzaju przedsięwzięciu. W celu ustalenia odpowiedzialności takiego podmiotu istotne jest udowodnienie, że wykonywał on konkretne czynności pozwalające na przypisanie mu cechy "urządzającego gry na automatach". Istniejące powiązanie określonych podmiotów np. właściciela automatu i wynajmującego lokal samo przez się nie świadczy jeszcze o tym, że drugi z tych podmiotów jest również urządzającym gry na automacie. Granica ocen w tego rodzaju sytuacjach powinna uwzględniać złożoność sytuacji faktycznych i rzeczywiste powiązania istniejące pomiędzy podmiotami (zob.: wyroki NSA: z 9 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 2736/16; z 14 grudnia 2016 r., sygn. akt II GSK 2322/17; z 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 5527/16; z 26 października 2018 r., sygn. akt II GSK 3302/16 wszystkie powołane orzeczenia są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznanej sprawie za uznaniem, że skarżący urządzał gry na automacie przemawiało w ocenie WSA to, że w zamian za wynajmowaną powierzchnię otrzymywał czynsz w wysokości 50% przychodu miesięcznego z prowadzonej działalności. Sąd przyjął ponadto, że skarżący nie miał określonych szczególnych obowiązków podlegających realizacji procesie giry, poza dostarczeniem energii elektrycznej do wynajętej powierzchni, utrzymaniem porządku oraz zapewnieniem bezpieczeństwa, a stanowiska tego skarżący nie podważył w złożonym środku odwoławczym. Zdaniem NSA, powyższe okoliczności były wystarczające do uznania, że skarżący był zaangażowany w proces urządzanie gier na automatach, ponieważ nie tylko wynajmował powierzchnię wykorzystaną na ich wstawienie, lecz również zobowiązany był do troski o nie (zapewnienie bezpieczeństwa i porządku) oraz do zapewnienia energii niezbędnej do ich działania. W zamian za wykonywanie tych obowiązków otrzymywał wysoki czynsz – 50% miesięcznych przychodów z ośmiu automatów. Okoliczności te świadczyły, co słusznie przyjął Sąd w ślad za organami, że skarżącego można uznać za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry.

Z przedstawionych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.). Zasądzona od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kwota 4050 zł stanowi zwrot kosztów za sporządzenie i wniesienie w terminie przewidzianym w art. 179 p.p.s.a. odpowiedzi na skargą kasacyjną przez reprezentującego organ radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem I instancji