Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 304/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 169 § 1 i 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] r. sprawy ze skargi G. D. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej G. D. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Szczecinie, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2018 r.,

nr [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku G. (dalej: "Gmina" lub "skarżąca") o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

Z przesłanych przez organ akt, wynika następujący stan faktyczny sprawy.

Gmina złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania, że równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do zakładu budżetowego przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego stanowią/będą stanowić przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015, poz. 2193 ze zm.) - dalej: "rozporządzenie w sprawie pre-współczynnika".

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W ramach struktury organizacyjnej Gminy funkcjonuje samorządowy zakład budżetowy - Zakład Gospodarki Komunalnej w D. (dalej: "Zakład"). Zakład działa

w szczególności na podstawie ustaw oraz statutu, określającego m. in. szczegółowy zakres działania, organizację oraz gospodarkę finansową Zakładu. Zakład, jako samorządowy zakład budżetowy, nie posiada odrębnej od Gminy osobowości prawnej.

Obecnie Gmina, za pośrednictwem Zakładu, świadczy/będzie świadczyć usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy oraz jednostek budżetowych Gminy, a także na potrzeby własne Urzędu Gminy. Ponadto do zadań Zakładu należy również zarządzanie komunalnym zasobem mieszkaniowym Gminy oraz gospodarowanie lokalami użytkowymi przekazanymi do Zakładu. Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę, a zarządzana przez Zakład infrastruktura wodno-kanalizacyjna oraz nieruchomości lokalowe będące własnością Gminy.

Gmina ponosi/będzie ponosić wydatki inwestycyjne związane z budową/ modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej znajdującej się na terenie Gminy. Inwestycje te są/będą finansowane zarówno ze środków własnych Gminy,

jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych. Gmina samodzielnie

lub za pośrednictwem Zakładu, ponosi/będzie ponosić również bieżące wydatki związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną oraz z lokalami gminnymi, którymi administruje.

W przypadku realizacji przez Gminę zadania związanego z ww. infrastrukturą po jej zakończeniu inwestycje te są/będą nieodpłatnie przekazywane

do wykorzystywania przez Zakład. W takich sytuacjach na koncie "pozostałe przychody operacyjne" wykazywana jest/będzie przez Zakład równowartość odpisów amortyzacyjnych środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę. Jednocześnie wartość tych odpisów ujmowana/ prezentowana jest/będzie także w kosztach zakładu budżetowego. Ponadto, w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego Zakładu wykazywany jest/będzie również stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, który kalkulowany jest na podstawie danych za poprzedni rok finansowy i stanowi różnicę między sumą stanu środków obrotowych na początek roku i przychodów należnych związanych z prowadzoną działalnością a sumą opłaconych kosztów, zobowiązań i nieponiesionych wydatków na inwestycje finansowane ze środków własnych. Przy czym, wykazywana przez Zakład równowartość odpisów amortyzacyjnych oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego nie stanowi/ nie będzie stanowić przychodów uzyskiwanych przez Zakład z tytułu wykonywanej działalności.

W związku z powyższym Gmina ma wątpliwości odnośnie tego, jak w przypadku Zakładu dokonać kalkulacji proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika. Kluczowym jest tu ustalenie czy równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do Zakładu przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego stanowią przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a tym samym w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do Zakładu przez Gminę stanowi/będzie stanowić przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika?

2. Czy stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego stanowi/będzie stanowić przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, odnośnie pytania nr 1 Gmina wskazała, że równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do Zakładu przez Gminę

nie stanowi/nie będzie stanowić przychodów wykonanych zakładu budżetowego

w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika. Odnośnie natomiast pytania nr 2, wskazała, że stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego nie stanowi/nie będzie stanowić przychodów wykonanych zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika.

Pismem z dnia [...] września 2018 r. r., organ wezwał Gminę do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia, poprzez doprecyzowanie przedstawionych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych poprzez ich uzupełnienie o informację,

czy równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do Zakładu przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego stanowią przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, wynikające

ze sprawozdania z wykonania planu finansowego z których Zakład pokrywa koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego.

Pismem z dnia [...] września 2018 r. Gmina odpowiedziała na ww. wezwanie wskazując, że równowartość odpisów amortyzacyjnych oraz stan środków obrotowych na początek okresu wynika ze sprawozdania z wykonania planu finansowego. Natomiast w zakresie określenia czy równowartość odpisów amortyzacyjnych oraz stan środków obrotowych na początek okresu stanowi przychody wykonane Zakładu, Gmina nie może wskazać odpowiedzi na pytanie postawione w wezwaniu poprzez uzupełnienie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż odpowiedź na to pytanie stanowi ocenę prawną i zostało zawarte we wniosku w uzasadnieniu stanowiska Gminy.

W konsekwencji, wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] listopada 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił wniosek Gminy bez rozpatrzenia, wskazując, że Gmina nie uzupełniła w pełni stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w zakresie żądanym w wezwaniu, a zatem stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawione we wniosku nie jest wystarczające do wydania rozstrzygnięcia w sprawie w zakresie wyznaczonym przez pytania Gminy.

Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, Gmina złożyła zażalenie w którym wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie sprawy co do jej istoty.

Postanowieniu organu I instancji zarzuciła naruszenie art. 169 § 1 i 4 w związku z art. 14b § 1 oraz art. 14g § 1 w związku z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej: "O.p.", a także art. 169 § 1 i § 4 w związku z art. 14h w zw. z 14b § 1 o.p. i art. 86 ust. 2a i 22 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u." oraz § 2 pkt 11 oraz § 3 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika, wskazując, że Gmina wyczerpująco przedstawiła zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe i przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej, spełniając tym samym dyspozycję art. 14b § 3 O.p.

Gmina podniosła, że istotą sporu w sprawie jest t ustalenie, czy odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego uwzględnia się przy ustalaniu proporcji na podstawie art. 86 ust. 2-2h u.p.t.u. (czy stanowią one przychody wykonane w rozumieniu ustawy o finansach publicznych), zatem powyższa kwestia nie mogła stanowić elementu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, podzielił dotychczasowe stanowisko tego organu, że wobec nieuzupełnienia przez Gminę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku

w zakresie żądanym w wezwaniu, stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku Gminy nie jest wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w sprawie

w zakresie wyznaczonym przez pytania Gminy.

Organ interpretacyjny, wskazał, że faktem jest, że Gmina udzieliła odpowiedzi na zadane w wezwaniu z dnia [...] września 2018 r. pytanie w części dotyczącej tego, czy równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych przez Gminę do Zakładu Gospodarki Komunalnej (Zakładu) oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego wynikają ze sprawozdania z wykonania planu finansowego,

z których Zakład pokrywa koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego. Po przywołaniu jednak dokładnego stanowiska Gminy, przedstawionego w odpowiedzi na wezwanie organ uznał, że skoro - jak wynika z jego treści - Gmina zaznaczyła, że treść części odpowiedzi

na postawione pytanie nie stanowi elementu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, to organ nie mógł przyjąć jej jako elementu opisu sprawy. Ponadto nie mógł uznać, że Gmina uzupełniła wniosek w zakresie odpowiedzi na pozostałą część postawionego pytania. W konsekwencji, skoro opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - pomimo wezwania do jego doprecyzowania - nie został uzupełniony, to tym samym nie jest wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie w zakresie wyznaczonym przez pytania skarżącej.

Następnie, organ interpretacyjny powołał się podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego, sformułowane w art. 86 ust. 1, 2, 2a, 2b, 2c, 2e, 2f, 2h, a także 90 ust. 5, 6, 9a, 10 u.p.t.u., a także § 3 ust. 1, § 2 pkt 8 rozporządzenia

w sprawie pre-współczynnik, z których wynika, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednak, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej ("sposób określenia proporcji"). Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Jednocześnie, wskazane wyżej rozporządzenie w sprawie pre-współczynnika określa w jaki sposób jednostka samorządu terytorialnego powinna ustalić proporcję dla poszczególnych swoich jednostek organizacyjnych (w tym zakładu budżetowego) - podaje konkretny wzór, precyzuje co oznaczają poszczególne jego symbole, definiuje pojęcia użyte do opisu symboli wzoru, takie jak m.in. przychody wykonane zakładu budżetowego. Przy czym przepis § 2 pkt 11 ww. rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika jednoznacznie wskazuje, że przez przychody wykonane zakładu budżetowego należy rozumieć przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Organ interpretacyjny, zauważył przy tym że nie jest uprawniony

do zakwalifikowania za Gminę poszczególnych czynności oraz kwot do przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, ponieważ leży

to poza obszarem kompetencyjnym organu podatkowego wydającego interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego. Organ wskazał, że ustawa z dnia

27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077, ze zm.)

jest aktem prawnym dedykowanym wprost m.in. takim podmiotom jak gminy.

Na podstawie przepisów tej ustawy, gminy określają źródła swojego (i podlegających im jednostkom) finansowania, kwestie związane z wydatkowaniem środków publicznych oraz stosują określone w tym akcie zasady rachunkowości, planowania

i sprawozdawczości w sektorze finansów publicznych. W tym kontekście - zdaniem organu - to Gmina, jako podmiot stosujący przepisy ustawy o finansach publicznych, jest podmiotem, który powinien jednoznacznie określić, czy wartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do Zakładu oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego stanowią/stanowić będą przychody zakładu budżetowego

w rozumieniu ww. ustawy o finansach publicznych.

W konsekwencji powyższego, organ wezwał Gminę o informacje

w przedmiotowym zakresie, które miały stanowić niezbędny element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego konieczny do wydania rozstrzygnięcia

w analizowanej sprawie. Skoro Gmina nie uzupełniła braków formalnych wniosku

o żądane przez organ informacje (mające stanowić element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego analizowanej sprawy), niezbędne do wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, organ zasadnie wydał postanowienie

o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

Organ podkreślił przy tym, że - wbrew twierdzeniom zawartym w złożonym zażaleniu - z postanowienia organu I instancji nie wynika, że w ocenie organu Gmina nie uzupełniła przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, lecz własne stanowisko w sprawie - w postanowieniu brak jest takiego stwierdzenia.

Ponadto, wbrew twierdzeniom Gminy - działanie organu w żaden sposób

nie naruszało art. 121 O.p., lecz było ono prowadzone w sposób budzący zaufanie

do organów podatkowych.

Końcowo w kontekście przywołanych przez Gminę wyroków sądów administracyjnych, organ wskazał, że każdą sprawę należy analizować indywidualnie, a wyroki sądów administracyjnych mają wiążący charakter jedynie w doniesieniu do konkretnych spraw, analizowanych w określonych ściśle stanach faktycznych. Nadto, nie stanowi naruszenia prawa sam fakt dokonania odmiennej wykładni niż przyjęta przez inny organ czy sąd, choćby nawet w prawomocnym wyroku, lecz dokonanie wykładni błędnej. Organ nie jest zobowiązany do analizowania stanów faktycznych spraw wskazanych przez stronę i polemiki z zapadłymi w nich rozstrzygnięciami. Nie odniesienie się przez organ do orzecznictwa wskazanego w piśmie strony, samo w sobie nie stanowi naruszenia prawa.

Reasumując, organ interpretacyjny, stwierdził, ze w sprawie brak jest podstaw do uchylenia postanowienia, gdyż Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zasadnie pozostawił wniosek Gminy bez rozpatrzenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca Gmina – reprezentowana przez doradcę podatkowego – wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1. art. 169 § 1 i 4 w związku z art. 14b § 1, art. 14g § 1 w związku z z art. 14b § 3, art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 2 O.p. oraz art. 86 ust. 2a i 22 u.p.t.u. i § 2 pkt 11 oraz § 3 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika poprzez błędną wykładnię

i niewłaściwe zastosowanie polegające na pozostawieniu bez rozpatrzenia

i niewydaniu interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w wyniku uznania, iż organ nie jest uprawiony do zakwalifikowania czynności bądź kwot do przychodów zakładu budżetowego gdyż kwestia ta leży poza obszarem kompetencyjnym organu wydającego interpretacje indywidualne prawa podatkowego, podczas gdy przedmiotem zapytania Gminy była wyłącznie interpretacja postanowień § 2 pkt 11 ww. rozporządzenia, tj. interpretacja przepisów prawa podatkowego;

2. art. 169 § 1 i 4 w związku art. 14h w związku z art. 14b § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na pozostawieniu wniosku Gminy bez rozpatrzenia i niewydaniu interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w sytuacji w której Gmina wyczerpująco przedstawiła zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe i przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej, spełniając tym samym dyspozycję art. 14b § 3 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Przedmiotem kontroli sądu w niniejszej sprawie, jest postanowienie pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącego podatku od towarów i usług.

W punkcie wyjścia przypomnieć wypada, że z art. 14g § 1 O.p., stanowiącego jedną z podstaw wydania skarżonego rozstrzygnięcia, wynika, że organ podatkowy zobowiązany jest pozostawić bez rozpatrzenia wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy nie spełnia on wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. lub innych wymogów określonych przepisami prawa.

Przepis art. 14b § 3 O.p., do którego nawiązuje art. 14g § 1 O.p., formułuje niezbędne wymogi wniosku o interpretację podatkową, czyniąc adresatem tej powinności podmiot występujący z wnioskiem o udzielenie interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. Zgodnie z jego treścią, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zakres żądania wnioskodawcy wyznacza zatem stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku, stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez stronę oraz zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które zawarte jest w pytaniu (pytaniach) strony.

Nie ulega wątpliwości, że ocena spełnienia przez wnioskodawcę wymogu wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego zależeć będzie w konkretnej sprawie od tego, co jest przedmiotem zapytania zawartego we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej. Niezbędnym jest przy tym zastrzeżenie, że spełnienie przesłanki wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie należy zawężać jedynie do samego opisu i sposobu zredagowania pytania przez wnioskodawcę. W równym bowiem stopniu, spełnienie omawianego wymogu należy odnosić także do oceny własnej pytającego, która w myśl art. 14b § 3 O.p. stanowi integralną część wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej. W tym sensie, pytanie wnioskodawcy i odnosząca się do niego własna ocena pytającego, powinny być traktowane w sposób kompleksowy (całościowy).

Organ w niniejszej sprawie pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Gminy na podstawie m.in. art. 169 § 1 i 4 w zw. z 14 h O.p., uznając, że nie doszło w sprawie do uzupełnienia stanu faktycznego o wskazane elementy stanu faktycznego dotyczące przychodu a rozpoznając zażalenie wskazał, że nie jest uprawniony za Gminę do zakwalifikowania poszczególnych czynności i kwot przychodu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, ponieważ leżą te zagadnienia poza obszarem kompetencyjnym organu podatkowego wydającego interpretacje. Z tym rozstrzygnięciem Gmina nie zgodziła się, zarzucając nieuzasadnione zastosowanie przez organ m.in. art. 169 O.p.

Z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że ocena organu o braku podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy została oparta na stanowisku, że zagadnienie budzące wątpliwości wnioskodawczyni wykraczało poza ramy postępowania interpretacyjnego, jako że były elementem stanu faktycznego. Jak bowiem wywodził organ, istota wniosku skarżącej sprowadza się do oceny prawidłowości przedstawionych danych - przychodów, które to dane mają oparcia w przepisach ustawy o finansach publicznych, które stosuje Gmina.

Jednakże w ocenie Sądu, w realiach rozpatrywanej sprawy prezentowane przez organ stanowisko nie może zasługiwać na akceptację. Jak bowiem słusznie podnosi skarżąca, organ wadliwie uznał, że wątpliwości dotyczące wykładni wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji norm prawnych na gruncie opisanego stanu faktycznego pozostawały poza zakresem interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego, albowiem sformułowane we wniosku Gminy pytanie dotyczy kwestii technicznych związanych z ustaleniem kwot, które powinny znaleźć się we wzorze, odnosząc się przy tym m.in. do danych wykazanych w sprawozdaniach z wykonania planu dochodów budżetowych.

Niewątpliwie mając na uwadze argumentację strony skarżącej przedstawioną zarówno w zażaleniu jak i w skardze na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej istotną kwestię wymagającą rozważenia przez Sąd, stało się zagadnienie przedmiotu interpretacji indywidualnej, który to stanowią "przepisy prawa podatkowego", a które to pojęcie zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 2 O.p. jako m.in. przepisy ustaw podatkowych.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej - jest możliwa bowiem wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p. przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast ustawami podatkowymi są ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 O.p.).

Z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że ocena organu o braku podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy została oparta na stanowisku, że zagadnienie budzące wątpliwości wnioskodawczyni wykraczało poza ramy postępowania interpretacyjnego, jako że nie dotyczyło przepisów prawa podatkowego i było elementem stanu faktycznego. Jak bowiem wywodził organ, istota wniosku skarżącej sprowadza się do oceny prawidłowości przedstawionych danych pod określoną definicję, które to dane nie mają oparcia w przepisach ustaw podatkowych, a w ustawie o finansach publicznych, która nie jest ustawą podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 O.p.

Jednakże w ocenie Sądu, w realiach rozpatrywanej sprawy prezentowane przez organ stanowisko nie może zasługiwać na akceptację. Jak bowiem słusznie podnosi skarżąca, organ wadliwie uznał, że wątpliwości dotyczące wykładni wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji norm prawnych na gruncie opisanego stanu faktycznego pozostawały poza zakresem interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego, zaś sformułowane we wniosku Gminy pytanie dotyczy kwestii technicznych związanych z ustaleniem kwot, które powinny znaleźć się we wzorze, odnosząc się przy tym m.in. do danych wykazanych w sprawozdaniach z wykonania planu dochodów budżetowych.

Wskazać należy, że Gmina we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej domagała się udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do Zakładu przez Gminę stanowi/będzie stanowić przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika; czy stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego stanowi/będzie stanowić przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika ale też z wniosku o interpretację wynika, że skarżącą domagała się od organu interpretacyjnego wyjaśnienia tego dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika .

Nie ulega wątpliwości, że wskazany we wniosku skarżącej § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika określa proponowany przez ustawodawcę wzór, pozwalający na obliczenie prewspółczynnika wykorzystania nabywanych towarów i usług przez zakłady budżetowe jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z tym przepisem, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X- proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P - przychody wykonane zakładu budżetowego.

Z kolei w § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika zawarto ustawową definicję terminu "przychody wykonane zakładu budżetowego", wskazując, że należy przez to rozumieć przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u..

Jak natomiast stanowi § 3 ust. 5 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika, przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu: 1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności; 2) transakcji dotyczących: a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych, b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zdaniem Sądu, treść wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej wyraźnie wskazuje, że przedmiotem żądania było wskazanie, czy jest ona zobowiązana - na potrzeby prawidłowego obliczenia wskazanej w mianowniku wartości, zdefiniowanej jako "przychody wykonane zakładu budżetowego" - do uwzględnienia wskazanych we wniosku odpisów amortyzacyjnych i stanu środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, które to wartości dla celów rachunkowych wykazywane były po stronie przychodów, jednak nie stanowiły przychodów sensu stricte z działalności zakładu budżetowego. Bezsprzecznie więc intencją skarżącej było uzyskanie odpowiedzi na temat właściwego, proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z przepisami art. 86 ust. 2a i 22 u.p.t.u, co w sposób oczywisty mieści się w zakresie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zgodzić się zatem należy ze skarżącą, że przywołane przez nią przepisy mają charakter podatkowy, a sięgnięcie w ramach ich interpretacji do przepisów innych aktów prawnych - w tym przypadku ustawy o finansach publicznych, ma charakter jedynie pomocniczy, ponieważ służy w istocie dokonaniu interpretacji przepisu prawa podatkowego. Omawiane rozporządzenie zostało wydane jako akt wykonawczy na podstawie upoważnienia zawartego w art. 86 ust. 22 u.p.t.u., czyli na podstawie ustawy podatkowej, a co za tym idzie przedmiotowe rozporządzenie spełnia definicję wskazaną w art. 3 pkt 2 O.p.

W kontekście zadanego przez skarżącą we wniosku pytania, szczególnego podkreślenia wymaga, iż pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 O.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyrok NSA z 7 kwietnia 2016 r., I GSK 789/14). Zgodnie zatem z utrwalonymi już w orzecznictwie poglądami, które tut. Sąd w pełni podziela, organy podatkowe, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, zobowiązane są do posiłkowania się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa (zob. np. wyroki: NSA z dnia 4 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 1019/09, z dnia 14 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2524/12, i z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2108/12). Wynika to stąd, że przepisy prawa podatkowego jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Poszczególne ustawy podatkowe zawierają obszerną liczbę przepisów odwołujących się do pojęć i instytucji właściwych dla innych dziedzin prawa. Zgodnie natomiast z wolą ustawodawcy, organ zobligowany jest, w świetle art. 14b § 1 O.p., na wniosek zainteresowanego, wydać w jego indywidualnej sprawie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w sytuacji, gdy dotyczy ona przepisów mogących mieć znaczenie dla sytuacji prawnopodatkowej zainteresowanego. Innych ograniczeń przedmiotu interpretacji w ramach wykładni przepisów prawa podatkowego ustawa nie zna. W efekcie wnioskodawca ma uzyskać rzetelną informację, jak w określonym stanie faktycznym organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie, co może mieć wpływ na prawidłowość dokonania przez niego rozliczenia danego podatku.

Odnosząc się do zatem do charakteru norm zawartych w rozporządzeniu w sprawie pre-współczynnika wskazać należy, że określają one zakres wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, takich jak m.in. zakład budżetowy, którego dotyczy wniosek o wydanie interpretacji złożony przez Gminę. Nie budzi wątpliwości, że przepis § 3 ust. 4 i powiązane z nim przepisy § 3 ust. 5 i § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika dotyczą praw i obowiązków podatnika bowiem prawidłowe obliczenie wartości prewspółczynnika przekłada się na wyliczenie kwoty VAT naliczonego podlegającego odliczeniu. Powyższe przepisy składają się łącznie na definicję przychodów wykonanych zakładu budżetowego w rozumieniu rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika, a zatem jest to definicja samodzielna, która jedynie w części odwołuje się do przepisów innej ustawy (o finansach publicznych). Mianowicie, przepis § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika wprowadza wzór na określenie proporcji w przypadku zakładu budżetowego, w którego mianowniku posługuje się pojęciem "przychody wykonane zakładu budżetowego". Przepis § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika definiuje powyższe pojęcie, odsyłając do pojęcia przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych i wskazując, jakie kategorie w szczególności wchodzą w skład tychże przychodów. Z kolei przepis § 3 ust. 5 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika wyłącza niektóre opisane w nim kategorie m.in. z pojęcia przychodów wykonanych zakładu budżetowego. W ten sposób stworzona została definicja o charakterze swoistym, która podlega stosowaniu na gruncie i dla potrzeb rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, stwierdzenie organu, że pytanie zadane przez skarżącą miałoby dotyczyć oceny prawidłowości przedstawionych danych pod określoną definicję, które to dane mają oparcie w ustawie o finansach publicznych nie będącej ustawą podatkową i w tych okolicznościach nie podlegają interpretacji, nie wyczerpuje istoty sprawy. Organ nie uwzględnił bowiem w swoim stanowisku faktu, iż definicja przychodów wykonanych zakładu budżetowego zawarta w rozporządzeniu w sprawie pre-współczynnika, jest definicją prawa podatkowego, określoną w sposób samodzielny w treści przepisów tego prawa. Zasadnie wskazuje również skarżąca, iż treść zadanego przez nią pytania nie zmierzała do uzyskania odpowiedzi, czy określone realizowane przez nią przychody mogą być uznane za przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a jedynie, czy są one przychodami wykonanymi w rozumieniu rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika. W sposób czytelny wskazała zatem skarżąca na treść przepisów o charakterze podatkowym, podlegających interpretacji z mocy art. 14 b § 1 O.p.

W konsekwencji powyższych rozważań Sąd stwierdza, że wzywając do uzupełnienia stanu faktycznego o wskazanie czy równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do Zakładu przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego stanowią przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego z których Zakład pokrywa koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego i uznanie, że w tym zakresie organ podatkowy nie dokonuje interpretacji podatkowej definicji zawartej w rozporządzeniu w sprawie pre-wspólczynnika i w konsekwencji pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, organ naruszył art. 169 § 1 i 4 O.p. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, a w konsekwencji tego doszło do naruszenia art. 14b § 1 O.p. Ponieważ naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie organu I instancji działając w oparciu o treści art. 146 i 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.".

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy uwzględni powyższe stanowisko Sądu.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 p.p.s.a. i na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów sądowych w wysokości 100 zł (uiszczony wpis od skargi) jak również kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w wysokości 480 zł, w oparciu o § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687).