Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1790/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 44 ust. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Ewa Michna, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. Spółka. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 932/06 w sprawie ze skargi I. Spółka z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 20 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. Spółka z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

1. Wyrokiem tym (z dnia 5 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 932/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę I. Spółki z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 20 października 2006 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia.

2. Stan sprawy przedstawiony w zaskarżonym wyroku:

2.1. Skarżąca Spółka w lipcu 2006 r. zwróciła się o wydanie zaświadczenia o nienaruszeniu w sposób istotny przepisów podatkowych w okresie ostatnich trzech lat, w celu uzyskania przed organami celnymi zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego.

2.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z 2 sierpnia 2006 r. odmówił na podstawie art. 306a Ordynacji podatkowej wydania zaświadczenia o treści żądanej przez Spółkę. Organ stwierdził, że Spółka w okresie ostatnich trzech lat naruszyła przepisy podatkowe (art. 25 ust. 1 i 2 oraz art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, art. 38 ust. 1 i art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 10 ust. 1 i art. 26 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), gdyż regulowała swoje zobowiązania podatkowe po terminie, w związku z czym uznał, że niewywiązywanie się Spółki z obowiązków określonych tymi przepisami stanowi o istotnym naruszeniu przepisów prawa podatkowego.

2.3. W zażaleniu Spółka podniosła, że wywiązywała się ze swoich obowiązków podatkowych, nie popełniła przestępstwa ani wykroczenia skarbowego. Nie zostało również wszczęte wobec Spółki postępowanie w sprawie przestępstwa skarbowego ani wykroczenia skarbowego. Zdaniem Spółki, nieterminowe regulowanie zobowiązań podatkowych i niezłożenie deklaracji VAT-7 za wrzesień 2003 r. w ustawowo określonym terminie, nie stanowi o istotnym naruszeniu przepisów prawa podatkowego.

2.4. Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Wskazał, że pomimo braku definicji "istotnego naruszenia przepisów prawa podatkowego" zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie, za istotne naruszenie przepisów prawa najczęściej uznaje się naruszenie prawa, mające wpływ na wynik sprawy. W ocenie organu odwoławczego, chodzi o taki rodzaj naruszenia prawa, które skutkuje niewywiązywaniem się przez podatnika z obowiązków podatkowych i stwarza duże prawdopodobieństwo niewywiązywania się z tych obowiązków w przyszłości. Przy ocenie prawdopodobieństwa znaczącym argumentem była również częstotliwość niewywiązywania się Spółki z obowiązku podatkowego, jakim jest terminowe regulowanie zobowiązań podatkowych. Przykładowo w podatku dochodowym od osób fizycznych opóźnienia w zapłacie podatku za 2003 r. występowały od lutego do października. Podobnie w regulowaniu zobowiązań w podatku od towarów i usług za 2003 i 2004 r. Organ odwoławczy ponadto podniósł, że prowadzono postępowanie karne skarbowe w 2004 r. przeciwko M. G., prezesowi skarżącej Spółki, o czyn z art. 77 § 2 kks, zakończone postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2004 r. zezwalającym na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności. W 2005 r. umorzono postępowanie karne skarbowe w stosunku do Spółki o przestępstwo skarbowe z art. 61 § i kks, a w dniu 11 kwietnia 2006 r. zawieszono postępowanie karne skarbowe o wykroczenia skarbowe z art. 54 § 3 kks. Zatem za nieprawdziwe organ uznał twierdzenie, że Spółka w okresie ostatnich trzech lat wywiązywała się ze swoich obowiązków podatkowych, nie popełniła przestępstwa ani wykroczenia skarbowego przeciwko obowiązkom podatkowym, że nie zostało wszczęte przeciwko Spółce postępowanie w sprawie przestępstwa czy wykroczenia skarbowego.

2.4. W skardze Spółka zarzuciła naruszenie art. 306a Ordynacji podatkowej, podnosząc argumenty wskazane w odwołaniu. Nie kwestionując ustaleń organów podatkowych w przedmiocie nieterminowego realizowania zobowiązań podatkowych, podniosła, że ustawodawca, używając terminu "istotne" zróżnicował naruszenie przepisów prawa podatkowego. W ocenie Spółki, za istotne naruszenie prawa podatkowego należy uznać takie, które zmierza do uchylenia się od opodatkowania albo to, którego skutkiem jest niepowstanie obowiązku podatkowego. Za takowe należy uznać czyny, które wypełniają znamiona przestępstwa lub wykroczenie skarbowego. Odnośnie do ustaleń organu odwoławczego, dotyczących prowadzonych postępowań karnych skarbowych, Spółka podniosła, że żadne nie zakończyło się wyrokiem skazującym, a zatem nie ustalono, jakoby Spółka popełniła zarzucany czyn, co oznacza, że w okresie ostatnich trzech lat żadnego wykroczenia czy przestępstwa skarbowego nie popełniła.

3. Rozważania Sądu I instancji:

Mając na uwadze ustalenia organów podatkowych co do częstotliwości, zakresu i sposobu naruszenia przez Spółkę w okresie ostatnich trzech lat prawa podatkowego, Sąd uznał za trafne stanowisko przyjęte w zaskarżonym postanowieniu. Podkreślił, że Spółka realizowała zobowiązania podatkowe przy zastosowaniu przymusu. Również prowadzone postępowanie karne skarbowe, wbrew ocenom autora skargi, potwierdzają fakt naruszenia prawa podatkowego (dobrowolne poddanie się odpowiedzialności). Zdaniem Sądu, częstotliwość granicząca z permanentnym realizowaniem zobowiązań podatkowych z opóźnieniem oraz konieczność ich egzekwowania w drodze egzekucji pozwalała uznać postępowanie Spółki za w istotny sposób naruszające przepisy prawa podatkowego. Za nietrafne Sąd uznał stanowisko skarżącej, że tylko działanie o znamionach przestępstwa skarbowego stanowi o istotnym naruszeniu prawa podatkowego. Egzekucja zobowiązań podatkowych to nic innego, jak wyegzekwowanie podatków od podatnika, który dobrowolnie zobowiązania nie wykonał.

Skarga kasacyjna

4. Skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 44 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że istotne naruszenie przepisów prawa podatkowego ma miejsce nawet przy kilkudniowym opóźnieniu z zapłatą podatku (zaliczki na podatek), szczególnie jeśli podatnik nie reguluje zobowiązania dobrowolnie, ale w trakcie postępowania egzekucyjnego, w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji całkowicie pominął fakt, że postępowanie egzekucyjne przy zobowiązaniach podatkowych jest wszczynane bez uprzedniego upomnienia podatnika, niezwłocznie po upływie terminu płatności. Faktem jest, że skarżącej zdarzyło się w okresie ostatnich 3 lat regulować zobowiązania podatkowe w trakcie postępowania egzekucyjnego, jednakże nie można pominąć istotnego w sprawie faktu, że egzekucja była wszczynana niezwłocznie po upływie terminu płatności podatku, a skarżąca Spółka regulowała należności podatkowe zaraz po otrzymaniu tytułu wykonawczego. Zatem opóźnienie z zapłatą podatku wynosiło zaledwie kilka dni. Zdaniem strony kilkudniowe opóźnienie z zapłatą podatku, które miało miejsce zaledwie kilka razy w ciągu ostatnich trzech łat, nie może stanowić o istotnym naruszeniu przez Skarżącą przepisów prawa podatkowego skutkującego odmową wydania zaświadczenia,

- art. 306a Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione oddalenie przez Sąd I instancji skargi Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. w sprawie utrzymania w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 sierpnia 2006 r. w przedmiocie odmowy wydania skarżącej zaświadczenia potwierdzającego, że nie naruszyła ona istotnie przepisów prawa podatkowego w okresie ostatnich trzech lat, w sytuacji gdy skarżąca w okresie ostatnich trzech lat wywiązała się ze swoich obowiązków podatkowych, nie popełniła przestępstwa ani wykroczenia skarbowego przeciwko obowiązkom podatkowym. Faktem jest, że skarżąca dokonała zapłaty podatku oraz złożyła deklarację podatku VAT po terminie zakreślonym ustawą, jednakże opóźnienie z zapłatą podatku czy złożenia deklaracji podatkowej, nie stanowi "istotnego" naruszenia przepisów prawa podatkowego.

W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w S. ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

5. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

7. Skarżąca Spółka nie podniosła żadnych zarzutów zmierzających do zakwestionowania przyjętego w rozpatrywanej sprawie stanu faktycznego. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty oraz zaprezentowana na ich tle argumentacja sprowadzają się do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych oraz Sądu I instancji co do kwestii, czy skarżąca Spółka spełniała warunki określone w art. 44 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, niezbędne do uzyskania zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego przewidzianego w ust. 1 tego artykułu.

8. Spółka zarzuciła także naruszenia art. 306a Ordynacji podatkowej. Wobec takiej konstrukcji zarzutu należy wyjaśnić, że przepis ten składa się z wielu jednostek redakcyjnych (sześciu paragrafów). Niesprecyzowanie zaś, który to konkretnie przepis powołanego artykułu został przez Sąd I instancji naruszony powoduje, że zarzut ten wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wymaga przypomnienia, że działania sądu kasacyjnego są ograniczone przez ramy nakreślone w skardze kasacyjnej, które to przekroczyć można wyłącznie w przypadku stwierdzenia uchybień powodujących nieważność postępowania, określonych w § 2 art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten obliguje jednocześnie stronę wnoszącą skargę kasacyjną do pieczołowitego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie ma bowiem jakichkolwiek uprawnień do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej. Stanowisko takie wprost zresztą wyrażone zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004 r., sygn. akt GSK 10/04 (Monitor Prawniczy 2004, nr 9, s . 392). Niezależnie od tego, należy zauważyć, że zarzut ten został postawiony jedynie jako konsekwencja zarzutu naruszenia art. 44 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ w gruncie rzeczy został tak samo uzasadniony.

9. Zatem, przechodząc do analizy zarzutu naruszenia tego właśnie przepisu (art. 44 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym), należy przypomnieć, że jednym z warunków uprawniających dany podmiot do uzyskania zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego jest nienaruszenie w sposób istotny przepisów prawa celnego lub przepisów podatkowych w okresie ostatnich 3 lat. Zatem o wydanie zaświadczenia, potwierdzającego ten fakt, mogą ubiegać się jedynie ci podatnicy, którzy w sposób sumienny wywiązywali się z nałożonych na nich obowiązków podatkowych w okresie trzech lat poprzedzającym złożenie wniosku. Przepis ten posługuje się w swej treści pojęciem nieostrym. Ustawodawca nie precyzuje bowiem, co należy rozumieć przez "istotne naruszenie przepisów prawa podatkowego". Tym samym, organy stosujące ten przepis mają swobodę w sferze oceny tego pojęcia.

10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno organy podatkowe jak i Sąd I instancji zasadnie uznały, że Spółka w rozpatrywanym okresie naruszyła przepisy prawa podatkowego w sposób istotny. Przed wszystkim należy wskazać, że uchybienia Spółki w zakresie terminowego płacenia podatków nie były sporadyczne, czy – jak twierdzi autor skargi kasacyjnej – miały miejsce "kilka razy w ciągu ostatnich trzech lat". Wręcz przeciwnie, ich ilość na przestrzeni trzech lat wskazywała raczej na niesumienność w zakresie prowadzenia rozliczeń z fiskusem. Jak bowiem wynika z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych, Spółka nieterminowo regulowała swoje zobowiązania w trzyletnim okresie liczonym przed złożeniem wniosku:

- w podatku dochodowego od osób prawnych: za grudzień 2003 r., styczeń, lipiec i grudzień 2004 r. oraz grudzień 2005 r.,

- w podatku od czynności cywilnoprawnych: za wrzesień 2004 r. i czerwiec 2006 r.,

- w podatku dochodowym od osób fizycznych: za sierpień - październik 2003 r., luty, kwiecień, lipiec - grudzień 2004 r. oraz styczeń - czerwiec 2005 r.,

- w podatku od towarów i usług: za lipiec - listopad 2003 r., luty, marzec, maj - lipiec 2004 r. oraz lipiec - listopad 2005 r.

Co prawda wymienione należności były przez stronę skarżącą ostatecznie regulowane, jednakże często pod przymusem organu egzekucyjnego. Należy zatem zgodzić się z Sądem I instancji, że wielokrotne naruszenia przepisów prawa podatkowego graniczące z permanentnym realizowaniem zobowiązań podatkowych z opóźnieniem oraz konieczność wszczynania egzekucji pozwalała na określenia działań Spółki jako naruszających prawo podatkowe w sposób istotny. Tym samym za niezasadny należało uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 44 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym.

11. Z powyższych względów skarga kasacyjna, jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.