Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1661/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6301 Wiążąca informacja taryfowa (VIT)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jadwiga Smołucha, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak (spr.), Asesor WSA - Michał Podsiadło, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 września 2021 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w W. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej (WIT) oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w sprawie jest decyzja Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS", "organ odwoławczy" lub "organ II instancji") z [...] grudnia 2020 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor Izby" lub "organ I instancji") z [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej (dalej: "WIT").

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

[...] Sp. z o.o. w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") pismem z 6 września 2019 r. wystąpiła z wnioskiem o wydanie wiążącej informacji taryfowej dla towaru o nazwie "Mączka paszowa z krwi mieszanej", wnioskując o zaklasyfikowanie towaru do kodu CN 2301 10 00.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, po rozpoznaniu zebranego materiału dowodowego, decyzją zawartą w wiążącej informacji taryfowej (WIT) nr [...] z [...] lipca 2020 r. wskazany we wniosku towar zaklasyfikował do kodu CN 3504 00 90. W polu 7 decyzji towar został opisany następująco: "Produkt w postaci proszku koloru brązowego, otrzymany zgodnie z certyfikatem producenta m.in. w procesie koagulacji, odwirowania i suszenia krwi zwierzęcej (wieprzowej, wołowej, drobiowej), pochodzącej z uboju zwierząt hodowlanych; Produkt o zawartości białka w suchej masie min. 90%, niedający się do spożycia przez ludzi, wykorzystywany w przemyśle paszowym; transportowany w opakowaniach typu jumbo bag/big bag o masie 1000 kg.". Jak wskazano w treści WIT (pole 9) klasyfikacji towaru dokonano w oparciu o postanowienia reguł 1. i 6. ORINS, brzmienie pozycji 3504 Wspólnej Taryfy Celnej, treść komentarza do pozycji 3504, zawartego w Notach Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS).

Od opisanej decyzji WIT Strona złożyła odwołanie do Szefa KAS.

Zaskarżoną obecnie decyzją z [...] grudnia 2020 r. nr [...] Szef Krajowej Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I, akceptując ją w całości pod względem faktycznym i prawnym.

W uzasadnieniu szef KAS wskazał m.in., że: sporny towar nie został wytworzony w wyniku przetwarzania ani całych zwierząt (włączając drób, ssaki morskie, ryby lub skorupiaki, mięczaki lub pozostałe bezkręgowce wodne), ani produktów zwierzęcych (takich jak mięso lub podroby), inne niż kości, rogi, muszle itp., tylko został uzyskany wyniku przetworzenia krwi zwierzęcej. Zgodnie z wyjaśnieniami Strony sporny towar wytwarzany jest w wyniku następujących procesów: eliminacji zanieczyszczeń za pomocą filtrów, obróbki termicznej (koagulacja) w temperaturze 100 °C, odwirowywania, suszenia i przesiewania. Koagulacja krwi najczęściej poprzedza jej przerób na mączkę paszową. Koagulacja to proces zmniejszania się stopnia dyspersji układu koloidalnego polegający na łączeniu się pojedynczych cząstek substancji rozproszonej w większe skupienia (agregaty) i następnie wypadaniu ich z układu w postaci osadu.

Odnosząc się do zarzutu Strony, że organ I instancji naruszył przepisy w zakresie reguł 1, 3a), 3b) i 6 ORINS Szef KAS wyjaśnił, że zgodnie z regułą 1. ORINS podstawowe znaczenie dla klasyfikacji towaru ma brzmienie pozycji i uwag. Z tego względu dokładne i jednoznaczne ustalenie brzmienia pozycji i uwag oraz prawidłowa interpretacja zawartych w nich pojęć oraz elementów definiujących te pojęcia stanowi warunek prawidłowej klasyfikacji towaru na gruncie Wspólnej Taryfy Celnej. W niniejszej sprawie dokonując klasyfikacji spornego produktu do kodu CN 3504 00 90 kierowano się w pierwszej kolejności brzmieniem pozycji 3504 oraz komentarzem do pozycji 3504 zawartym w Notach wyjaśniających do HS. Odnosząc się natomiast do zarzutu Strony dotyczącego niezastosowania w zaskarżonej decyzji reguły 3 a) i 3b) ORINS Szef KAS wyjaśnił, że kolejne reguły 3. ORINS stosuje się wówczas, gdy nie można dokonać klasyfikacji wyłącznie o regułę 1. Przy dokonywaniu klasyfikacji taryfowej spornego produktu nie było konieczności odwoływania się do reguł 3a), 3b) ORINS, gdyż klasyfikacji dokonano na podstawie wspomnianej reguły 1. ORINS, tj. zgodnie z brzmieniem pozycji 3504 ("Peptony i ich pochodne; pozostałe substancje białkowe oraz ich pochodne, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; proszek skórzany, nawet chromowany"), gdzie jednoznacznie zostały opisane produkty białkowe, a takim jest sporny produkt. W sprawie nie można było zastosować reguły 3a) ORINS, gdyż produkt nie został opisany w dwóch różnych pozycjach, ani reguły 3 b), gdyż nie jest to produkt będący mieszaniną różnych produktów.

Strona zaskarżyła decyzję Szefa KAS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Kontrolowanemu rozstrzygnięciu zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

1. rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2019/1776 z dnia 22 października 2019 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L nr 280 z 31.10.2019 r.) w zakresie:

a) reguł 1. i 6. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS);

b) reguł 3a), 3b) ORINS

c) brzmienia pozycji 3504 oraz 2301 oraz

d) brzmienia kodu CN 3504 00 90 i 2301 10 00 Wspólnej Taryfy Celnej, a także

e) treści komentarza do pozycji 3504 i 2301 zawartego w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS)

- poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że towar powinien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 3504 00 90, podczas gdy towar powinien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 2301 10 00, co wynika wprost z powołanych powyżej reguł interpretacyjnych oraz brzmienia wyjaśnień do pozycji 2301, kodu CN 2301 10 00 oraz treści Not wyjaśniających.

II. naruszenie przepisów postępowania, to jest:

1. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez brak właściwego uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji - Szef KAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ograniczył się bowiem jedynie do (i) przytoczenia stanu faktycznego (ii) przywołania przepisów prawnych oraz (iii) pobieżnie odniósł się do argumentów Spółki wskazanych w odwołaniu od zaskarżonej decyzji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

2. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzję organu I instancji dotkniętego wadą prawną i uznanie, że organ I instancji prawidłowo określił, że towar w postaci "Mączki paszowej z krwi mieszanej" został prawidłowo zaklasyfikowany do kodu CN 3504 00 90, podczas gdy prawidłową klasyfikacją towaru jest kod CN 2301 10 00, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, na podstawie art, 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ppsa.

W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) - dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd nie stwierdził naruszeń prawa stanowiących przesłankę do jej wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374, z późn. zm.) – dalej: "ustawa o COVID-19". Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Zgodnie z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 141-143, art. 168, art. 170 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9, 10, 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a do odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169 § 1 i 1a, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220-223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a tej ustawy.

Przystępując do rozpoznania skargi, na wstępie należy wskazać, rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie w istocie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy będące przedmiotem postępowania towar o nazwie "Mączka paszowa z krwi mieszanej", powinien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 3504 00 90 jak uczynił to Organ, czy do kodu CN 2301 10 00, czego oczekuje Skarżąca.

W ocenie Sądu w tym sporze rację należy przyznać Szefowi KAS, który dokonał prawidłowej klasyfikacji spornego towaru.

Analizując sprawę Sąd stwierdza, że klasyfikacji spornego towaru zasadnie dokonano w oparciu o:

1. Wspólną Taryfę Celną - rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 2019/1776 z dnia 9 października 2019 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L nr 280 z 31 października 2019 r.), która została oparta na nazewnictwie i zasadach interpretacji Nomenklatury scalonej (CN), będącej rozszerzeniem 6-znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Wyżej wymieniony System został opracowany przez Radę Współpracy Celnej (obecnie Światowa Organizacja Celna) i przyjęty w ramach Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62), do której Polska przystąpiła od 1 stycznia 1996 r. (oświadczenie Rządowe z dnia 30 grudnia 1996 r. w sprawie przystąpienia przez Rzeczpospolitą Polską do Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów - Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 63).

Należy podkreślić, że klasyfikacji taryfowej towarów (poprzez wskazanie właściwej pozycji lub podpozycji Wspólnej Taryfy Celnej) organy celno-skarbowe dokonują na podstawie:

• Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) - zamieszczonych we Wspólnej Taryfie Celnej.

W celu ustalenia prawidłowego kodu dla określonego towaru należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Najważniejszą z nich jest reguła 1, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działu i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności - o ile jest to możliwe, korzystać z następnych reguł, od 2. do 6.

Zgodnie z regułą 3. jeżeli, stosując regułę 2 b) lub z innego powodu, towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowalne do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać w następujący sposób:

a) pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Jednak, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym lub tylko do części artykułów w zestawie pakowanym do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za jednakowo właściwe w odniesieniu do tych towarów, nawet gdy jedna z nich daje bardziej pełne lub bardziej dokładne określenie tego towaru;

b) mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania;

c) jeżeli towary nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 a) lub b), należy je klasyfikować do pozycji, pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie.

Stosownie do reguły 6. klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

• uwag do sekcji i działów, które decydują jak klasyfikować poszczególne towary;

• Not wyjaśniających do HS i CN.

2. Noty wyjaśniające do HS, które są wydawane w językach angielskim i francuskim i uaktualniane przez Radę Współpracy Celnej (CCC), znaną od 1994 r. jako Światowa Organizacja Celna (WCO). Pozostałe wersje językowe Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego są rezultatem tłumaczenia przez administracje w większości krajów członkowskich. Zmiany Not wyjaśniających do HS i Opinie klasyfikacyjne są redagowane i przyjmowane przez Komitet HS Światowej Organizacji Celnej zgodnie z art. 8 Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów.

3. Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9, ust, 1 lit. (a) oraz artykułu 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87. Noty wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich i uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

Jednocześnie należy zauważyć, że Noty wyjaśniające do HS przyjmowane są również przez Komisję Europejską w drodze Komunikatu Komisji na podstawie sprawozdania z sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC). Komunikat, zawierający wykaz decyzji przyjętych przez HSC na danej sesji, który przygotowuje Komisja, przyjmowany jest w drodze głosowania przez Komitet Kodeksu Celnego i publikowany w Dzienniku Urzędowym serii C. Wykaz decyzji zawarty w Komunikacie zawiera zmiany do Not wyjaśniających do Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego i zmiany Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych WCO, które zostały zatwierdzone podczas danej sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego WCO. Zgodnie z tym Komunikatem wiążące informacje taryfowe na mocy art. 34 ust, 7 lit. a) pkt (iii) rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny są cofane przez organy celne od daty jego opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C, gdy przestają być one zgodne z przyjętą interpretacją nomenklatury celnej, tj. z powodu zmiany Not Wyjaśniających do Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego, Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych lub decyzji klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Radę Współpracy Celnej (WCO).

4. Rozporządzenia Komisji (UE) w sprawie klasyfikacji taryfowej,

5. Decyzje i opinie klasyfikacyjne Komitetu HS/WCO.

Zdaniem Skarżącej organy I i II instancji niewłaściwie zastosowały w sprawie reguły 1. i 6. a także 3 a) i 3 b) ORINS. Zarzut ten jest niezasadny.

W decyzji z [...] grudnia 2019 r. Szef KAS odniósł się do podniesionej przez Stronę w odwołaniu kwestii stosowania Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej, w tym reguły 3a) i 3b) ORINS (karty nr 50-51 oraz 54 akt administracyjnych). Sąd wskazuje, że najważniejszą regułą jest reguła 1. ORI, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działu. Dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności - o ile jest to możliwe, korzystać z następnych reguł, od 2. do 6. ORI. Pkt (III) Uwagi wyjaśniającej zawartej w Notach wyjaśniających do HS do reguły 1. określa, że druga część 1. Ogólnej reguły interpretacji Nomenklatury scalonej, dotyczy sposobu dokonywania klasyfikacji:

(a) zgodnie z brzmieniem pozycji i odpowiednimi uwagami do sekcji lub działów i

(b) stosując w razie potrzeby reguły 2, 3, 4 i 5, jeżeli nie jest to sprzeczne z treścią tych pozycji lub uwag.

W przypadku spornego towaru zasadnie klasyfikacji dokonano w oparciu o regułę 1. ORI, tj. zgodnie z brzmieniem pozycji 3504 ("Peptony i ich pochodne; pozostałe substancje białkowe oraz ich pochodne, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; proszek skórzany, nawet chromowany") oraz o regułę 6. ORI, bez konieczności odwoływania się do reguły 3 a) i 3b) ORI. W sprawie nie można było zastosować reguły 3a) ORI, gdyż sporny produkt nie został opisany w dwóch różnych pozycjach, ani też reguły 3 b) ORI, gdyż nie jest to produkt będący mieszaniną różnych produktów.

Strona utrzymuje, że zgodnie z regułą 1. ORI sporny towar należy klasyfikować do kodu CN 2301 10 00 w związku z tym, że w istocie stanowi on mączkę wytwarzaną z krwi mieszanej (wieprzowej, wołowej i drobiowej) pochodzącej z uboju zwierząt hodowlanych. Odnosząc się do takiej argumentacji Sąd stwierdza, że rację ma Szef KAS wyjaśniając, ze nie można zaklasyfikować spornego towaru do pozycji 2301, gdyż do pozycji tej klasyfikuje się mąki, mączki i granulki, z mięsa lub podrobów, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, nienadające się do spożycia przez ludzi oraz skwarki. Z kolei Noty wyjaśniające do HS do pozycji 2301 precyzują zakres tej pozycji i stwierdzają, że obejmuje ona:

(1) Mąki i mączki, nienadające się do spożycia przez ludzi, uzyskane w wyniku przetwarzania całych zwierząt (włączając drób, ssaki morskie, ryby lub skorupiaki, mięczaki lub pozostałe bezkręgowce wodne) lub produktów zwierzęcych (takich jak mięso lub podroby), inne niż kości, rogi, muszle itp. Produkty te (pochodzące głównie z rzeźni, statków-przetwórni, które przerabiają produkty rybne, wytwórni konserw lub pakowalni itp.) zazwyczaj są ogrzewane parą wodną i wytłaczane lub poddawane działaniu rozpuszczalników organicznych w celu usunięcia oleju i tłuszczu. Produkty takie następnie są suszone i sterylizowane w procesie wydłużonego ogrzewania, i na końcu mielone.

Niniejsza pozycja obejmuje również wyżej wymienione produkty w postaci granulek (patrz Uwagi ogólne Not wyjaśniających do niniejszego działu).

Mąki, mączki i granulki objęte niniejszą pozycją wykorzystywane są głównie w żywieniu zwierząt, ale mogą też być używane do innych celów (np. jako nawozy).

(2) Skwarki, błonki tkankowe pozostające po wytopieniu tłuszczu wieprzowego lub tłuszczu pozostałych zwierząt. Wykorzystywane są głównie do wytwarzania karmy dla zwierząt (np. suchary dla psów), ale kwalifikuje się do tej pozycji, nawet jeśli są odpowiednie do spożycia przez ludzi.

Tymczasem sporny towar nie został wytworzony w wyniku przetwarzania ani całych zwierząt (włączając drób, ssaki morskie, ryby lub skorupiaki, mięczaki lub pozostałe bezkręgowce wodne), ani produktów zwierzęcych (takich jak mięso lub podroby), inne niż kości, rogi, muszle itp., tylko został uzyskany wyniku przetworzenia krwi zwierzęcej. Dodać również należy, że krew zwierzęca nie mieści się w pojęciu mięsa lub podrobów, o których mowa w ww. Notach wyjaśniających do HS. Zatem cytowane przez Stronę Noty wyjaśniające do HS do pozycji 2301 nie mają zastosowania w przypadku spornego towaru.

Strona twierdzi, że sporny towar stanowi mączkę, biorąc pod uwagę definicję "mączki“ zawartą w internetowym słowniku języka polskiego PWN, którą jest jakakolwiek substancja w postaci drobnego proszku. Zdaniem Strony spełniona została cecha towarów, która jest podana w brzmieniu pozycji 2301. Należy jednak stwierdzić, że postać w jakiej występuje sporny produkt (mączka, drobny proszek) nie przemawia za klasyfikacją do pozycji 2301. Do tej pozycji klasyfikuje się, jak podano powyżej mąki, mączki i granulki, z mięsa lub podrobów, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, nienadające się do spożycia przez ludzi, a nie mączkę z krwi zwierzęcej.

Strona wskazuje ponadto, że produktem z którego wytwarzany jest sporny towar jest krew mieszana (wieprzowa, wołowa i drobiowa), będąca płynem ustrojowym, nie jest więc wyłączona z katalogu dopuszczalnych surowców służących do produkcji towarów klasyfikowanych do pozycji 2301. Zdaniem Strony krew pozyskiwana jest z ubojni zwierząt przeznaczonych do spożycia przez ludzi, poddawana jest procesom produkcyjnym w znacznym stopniu pokrywającym się z procesami opisanymi w notach wyjaśniających do pozycji 2301 W ocenie strony przeznaczenie towaru – do wytwarzania karm i pasz dla zwierząt, jak i fakt, że klasyfikowany jest on do kategorii 3 zgodnie z art. 10 rozporządzenia (WE) nr 1069/2009, przemawiają również za klasyfikacją spornego produktu do pozycji 2301.

Jest to stanowisko błędne. Dzieje się tak, ponieważ sporny towar nie został wytworzony w wyniku przetwarzania ani całych zwierząt, ani produktów zwierzęcych (takich jak mięso lub podroby), inne niż kości, rogi, muszle itp., tylko został uzyskany wyniku przetworzenia krwi zwierzęcej. Krew zwierzęca (która nie jest podrobem) wbrew twierdzeniu Strony, wyłączona jest z katalogu dopuszczalnych surowców służących do produkcji towarów klasyfikowanych do pozycji 2301. Postać w jakiej występuje sporny towar (mączka, proszek), jego przeznaczenie (do karmienia zwierząt, towar nie nadaje się do spożycia przez ludzi), sposób produkcji oraz zaliczenie towaru do kategorii 3 zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1069/2009, nie przemawiają za klasyfikacją towaru do pozycji 2301. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach o sygn. akt III SA 1233/91 oraz V SA 3437/01 "...dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury także wówczas, gdyby towary traktowane były odmiennie w innych przepisach, publikacjach i opiniach rzeczoznawców.".

Odnośnie przedstawionych w odwołaniu decyzji WIT dla produktów zaklasyfikowanych do kodu CN 2301 10 00 na poparcie klasyfikacji wnioskowanej przez stronę (karta nr 34 akt administracyjnych) należy wyjaśnić, że decyzje te dotyczą produktów uzyskanych w wyniku przetwarzania produktów innych, niż krew zwierzęca, tj. np. martwych zwierząt, tusz zwierzęcych lub ich części lub skwarek.

W wyniku etapów produkcji spornego towaru powstaje produkt o zawartości białka w suchej masie min. 90% (karta nr 25), co potwierdza, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z produktem wysokobiałkowym.

Pozycja 3504 "Peptony i ich pochodne; pozostałe substancje białkowe oraz ich pochodne, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; proszek skórzany, nawet chromowany", zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS do tej pozycji, obejmuje:

(A) Peptony i ich pochodne.

(1) Peptony są to substancje rozpuszczalne otrzymywane metodą hydrolizy białek lub przez poddanie ich działaniu niektórych enzymów (pepsyny, papainy, pankreatyny itp.). Zwykle występują jako białe lub żółtawe proszki, a ponieważ są bardzo higroskopijne pakuje się je zwykle do hermetycznie zamykanych pojemników. Znane są także roztwory peptonów. Głównymi odmianami są peptony mięsa, peptony drożdży, peptony krwi i peptony kazeinowe.

Wykorzystywane są w farmacji, do produkcji środków spożywczych, pożywek bakteryjnych

itp.

(2) Peptoniany są pochodnymi peptonów. Wykorzystywane są głównie w farmacji; najważniejszymi z nich są peptoniany żelaza i peptoniany manganu.

(B) Inne substancje białkowe i ich pochodne, nie objęte bardziej specyficznymi pozycjami w nomenklaturze, do których zalicza się zwłaszcza:

(1) Gluteliny i prolaminy (np. gliadyny ekstrahowane z pszenicy lub żyta i zeina ekstrahowana z kukurydzy), będące białkami zbóż.

(2) Globuliny, np. laktoglobuliny i owoglobuliny (patrz jednak wyłączenie (d) na końcu Not wyjaśniających).

(3) Glicyninę, główne białko soi.

(4) Keratyny uzyskiwane z włosów, paznokci, rogów, kopyt, piór itp,

(5) Nukleoproteidy, będące białkami połączonymi z kwasami nukleinowymi, i ich pochodnymi. Nukleoproteidy wyodrębnione na przykład z drożdży piwnych i ich soli (żelaza, miedzi itp.) stosowane są głównie w farmacji.

Nukleoproteidy rtęci odpowiadające opisowi pozycji 2852 są jednak wyłączone.

(6) Izolaty białkowe otrzymywane metodą ekstrakcji z substancji roślinnych (np. z odtłuszczonej mąki sojowej) i składające się z mieszaniny białek zawartych w tych substancjach. Zawartość białka w tych izolatach stanowi generalnie nie mniej niż 90 %.

(C) Proszek skórzany, nawet chromowany.

Jak wskazują ww. Noty wyjaśniające do pozycją 3504 objęte są między innymi izolaty białkowe, w których zawartość białka stanowi generalnie nie mniej niż 90%, Zgodnie natomiast z uwagą dodatkową 1 do działu 35 podpozycja 3504 00 10 obejmuje koncentraty białka mleka zawierające, w przeliczeniu na suchą substancję, więcej niż 85 % masy białek. Wyjaśnienia do pozycji 3504, zawarte w Notach wyjaśniających do HS do tej pozycji, litera (B) wskazują, że pozycja ta obejmuje inne substancje białkowe i ich pochodne, nie objęte bardziej specyficznymi pozycjami w nomenklaturze. Zauważyć również należy, iż grupa substancji wymienionych w punktach od 1) do 6) nie jest katalogiem zamkniętym.

Do kodu CN 3504 00 90 zgodnie z rozporządzeniami klasyfikacyjnymi Komisji Europejskiej zostały zaklasyfikowane następujące produkty:

- produkt w formie proszku o następującym składzie (procentowo wg wagi): białko 92%,

zawartość kolagenu - 65%, wilgoć - 4%, popiół (550°C) - 4%. Produkt, rozpuszczalny w wodzie, jest wytwarzany z kości poprzez hydrolizę. Używany jest do wiązania wody w np. produktach mięsnych. Klasyfikacja została ustalona na mocy postanowień reguły 1. i 6. ORI oraz na podstawie definicji kodów 3504 i 3504 00 00. W związku z dużą zawartością białka, produkt nosi cechy izolatu białkowego oznaczonego kodem 3504 (rozporządzenie Komisji (WE) nr 55/2003 z dnia 13 stycznia 2003 r. zmienione rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1179/2009 z dnia 26 listopada 2009 r.).

- produkt składający się z 20 pg do 5 mg rekombinowanej ludzkiej glikoproteiny (lamininy) w wodnym roztworze buforowym do przechowywania został zaklasyfikowany do podpozycji 3504 90 00 jako pozostałe substancje białkowe objęte pozycją 3504. Produkt jest przeznaczony do stosowania do pokrycia naczyń do hodowli komórek. Służy on jako matryca do wzrostu komórek macierzystych, poprzez polepszanie powierzchni takich naczyń, do których komórki mogą przywierać. Produkt nie dostarcza pożywienia dla komórek macierzystych i ma być stosowany w połączeniu z pożywką dla komórek w celu utrzymania lub wzrostu komórek macierzystych. Klasyfikacja została wyznaczona przez reguły 1. i 6. ORI oraz brzmienie kodów CN3504 0013504 00 90 (rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 386/2013 z dnia 22 kwietnia 2013 r.).

Należy zauważyć, że Komitet Systemu Zharmonizowanego (HSC), w decyzjach oraz opiniach

klasyfikacyjnych, zaklasyfikował następujące towary o wysokiej zawartości białka, do pozycji 3504:

- preparat skoncentrowanych białek mleka zawierający 92 % masy białek mleka (77 % masy kazeiny i 15 % masy białek serwatkowych), w przeliczeniu na suchą, tłuszcz (mniej niż 1,5 %), popiół (mniej niż 4,5 %) i wodę (mniej niż 6 %). Produkt jest stosowany do wzbogacania różnych preparatów spożywczych w białko.

- koncentrat białka mleka, uzyskany bezpośrednio poprzez oddzielenie membranowe z białek mleka, składający się z 86 % masy białek mleka (80 % masy kazeiny i 20 % masy białek serwatkowych), obliczonej w przeliczeniu na suchą masę, popiołu (7,4%), wody (5,1%), pozostałości laktozy (1 %) i tłuszczu (0,5 %). Produkt ten stosuje się do produkcji produktów mlecznych.

Oznacza to, że sporny produkt nie mógł zostać zaklasyfikowany do pozycji 2301, na podstawie reguły 1. ORI, gdyż nie mieści się w zakresie tej pozycji. Tym samym nieuprawniony jest zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczących Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy działały z poszanowaniem i na podstawie przepisów prawa. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne – organ wskazał zaistniały w sprawie stan faktyczny, przedstawił dowody, które stanowiły podstawę podjętego rozstrzygnięcia. Prawidłowo dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego do normy powszechnie obowiązującego prawa oraz wyjaśnił przesłanki zastosowania przepisów prawa, wraz przytoczeniem ich treści, będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji.

Strona zarzuciła w szczególności naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia przyjętego rozstrzygnięcia, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Są stwierdza, że w zaskarżonej decyzji przedstawiono i szczegółowo omówiono zasady klasyfikacji taryfowej obowiązujące w nomenklaturze Wspólnej Taryfy Celnej, w tym Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury scalonej oraz przytoczono treść Not wyjaśniających, rozporządzenia klasyfikacyjne Komisji (UE), decyzje oraz opinie klasyfikacyjne Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC), potwierdzające prawidłowość przyjętego rozstrzygnięcia (karty nr 50-55 akt administracyjnych). W uzasadnieniu decyzji odniesiono się szeroko do argumentów Strony przedstawionych w odwołaniu, w tym dotyczących Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej oraz uzasadniono powody, dla których nie zostały zastosowane w niniejszej sprawie reguły 3a) i 3b) ORI.

Organ nie naruszył także art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji. Szef KAS rozpatrując odwołanie nie ograniczył się jedynie do kontroli decyzji organu I instancji, ale ponownie rozpatrzył sprawę. Istotą postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy, która była przedmiotem rozpoznania i rozstrzygnięcia organu I instancji. Kompetencje organu odwoławczego nie sprowadzają się jedynie do weryfikacji zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do rozstrzygnięcia organu I instancji. Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że złożone odwołanie od decyzji organu I instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje sprawę ponownie, a nie odwołanie. Zasada ta została spełniona w niniejszej sprawie. Tym samym nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności.

Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę oddalił, o czym orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a.