Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 731/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.10 ust.1 pkt 8 lit.a, art.22 ust.6 c i 6e, art.21 ust.1 pkt 131.
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski,, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 listopada 2020 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 15 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

M.K. w dniu 18 marca 2013 r. dokonał odpłatnego zbycia stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego nr 3 (obejmującego również pomieszczenie przynależne - piwnicę nr 3) o łącznej powierzchni użytkowej 53,36 m2 położonego w G. przy ul. G. wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej za cenę 269.000,00 zł (akt notarialny Rep. A nr [...]).

Prawo własności tej nieruchomości M.K. nabył na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 25 kwietnia 2013 r. za cenę 120.000,00 zł (akt notarialny Rep. A nr [...]).

W ocenie organów podatkowych, dokonana w dniu 18 września 2013 r. sprzedaż stanowiła źródło przychodów w rozumieniu 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), nastąpiła bowiem przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie prawa do lokalu.

W złożonym w dniu 23 kwietnia 2014 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 (PIT-39) M.K. wykazał:

• przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 296.000,00 zł,

• koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 190.000,00 zł,

• dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 79.000,00 zł,

• kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy w wysokości 79.000,00 zł,

• podstawę obliczenia podatku w wysokości 0,00 zł,

• należny podatek dochodowy w wysokości 0,00 zł.

Następnie w dniu 31 sierpnia 2015 r. podatnik złożył korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w/roku podatkowym 2013 (PIT-39), w której wykazał:

• przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 296.000,00 zł,

• koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 269.000,00 zł,

• dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 0,00 zł,

• kwotę dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy w wysokości 0,00 zł,

• podstawę obliczenia podatku w wysokości 0,00 zł,

• należny podatek dochodowy w wysokości 0,00 zł.

W uzasadnieniu przyczyn korekty M.K. wskazał, że została ona złożona w związku z całkowitym rozliczeniem dochodu ze sprzedaży nieruchomości.

Organy podatkowe ustaliły, że w kolejnych latach M.K. dokonał również innych transakcji nabycia i sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych.

Mając na uwadze fakt uczestnictwa M.K. w transakcjach, których przedmiotem były nieruchomości i prawa majątkowe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w pierwszej kolejności przeprowadził wobec podatnika czynności sprawdzające. W tym celu pismem z dnia 18 lipca 2018 r., wezwał do złożenia wyjaśnień m. in. na okoliczność sprzedaży nieruchomości dokonanych w latach 2013-2015 oraz do przedłożenia umów sprzedaży oraz umów zakupu zbytych nieruchomości.

Przy piśmie datowanym na dzień 7 sierpnia 2018 r., złożonym w kancelarii Urzędu Skarbowego w dniu 6 sierpnia 2018 r. M.K. przedłożył m. in.:

• zestawienie dotyczące rozliczenia transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości w latach 2013-2015;

• kserokopie dokumentów dotyczących sprzedanej w 2013 r. nieruchomości, tj.:

- umowę sprzedaży i oświadczenie o ustanowieniu hipoteki zawartą w dniu 18 września 2013 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]), na mocy której dokonał sprzedaży stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. G., obejmującego również pomieszczenie przynależne - piwnicę nr 3 wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej,

- umowę sprzedaż zawartą w dniu 25.04.2013r. (akt notarialny Rep. A nr [...]), na mocy której nabył prawo własności stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. G., o powierzchni użytkowej 49,96 m2, do którego przynależy piwnica nr 3 o powierzchni 3,40 m2,

- fakturę VAT z dnia 12 sierpnia 2013 r., nr [...] wystawioną przez "A" G.L., ul. Z., [...] G., NIP: [...], tytułem: Końcowe rozliczenie robót budowlanych w G. przy ul. G., na kwotę netto 64.814,81 zł + VAT 5.185,19 zł, wartość brutto 70.000,00 zł,

• umowę sprzedaży zawartą w dniu 11 lutego 2015 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]), na podstawie której M.K. dokonał nabycia stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego nr 15 położonego w G. przy ul. P. wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej za cenę 190.000,00 zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że przedłożone przez podatnika rozliczenie w części dotyczącej sprzedanej w 2013 r. nieruchomości położonej w G. przy ul. G. jest niezgodne z rozliczeniem dokonanym w korekcie zeznania PIT-39 za 2013 r. złożonej w dniu 31 sierpnia 2015 r., w której M.K. zadeklarował przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i koszty uzyskania tego przychodu w wysokości 269.000,00 zł.

Ponadto - jak stwierdził organ pierwszej instancji - z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) wynika, że M.K. od dnia 3 czerwca 2013 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą "B" M.K. G., ul. M.

Jako zakres przeważającej działalności gospodarczej zadeklarował zgodnie z PKD-43.99.Z, pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane. Natomiast jako dodatkowe:

• 41.20.Z roboty budowlane związane z wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych,

• 43.11 .Z rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych,

• 43.31.Z tynkowanie,

• 4 43.33.Z posadzkarstwo; tapetowanie i oblicowywanie ścian,

• 43.39.Z wykonywanie pozostałych robót wykończeniowych,

• 43.91 .Z wykonywanie konstrukcji i pokryć dachowych,

• 64.19.Z pozostałe pośrednictwo pieniężne,

• 64.92.Z pozostałe formy udzielania kredytu,

• 66.19.Z pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych.

Z dniem 31 października 2014 r. podatnik zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej. Wpis o indywidualnej działalności gospodarczej M.K. został wykreślony z Centralnej Ewidencji w dniu 7 listopada 2016 r. na podstawie art. 34 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584 ze zm.) - nie złożono bowiem wniosku o wpis informacji o wznowieniu wykonywania działalności gospodarczej przed upływem okresu 24 miesięcy od dnia zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej.

Postanowieniem z dnia 13 marca 2019 r., doręczonym w dniu 20 marca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu wobec M.K. postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ uzyskał odpowiedzi podatnika na pytania organu, które M.K. zawarł w pismach z dnia 1 lipca 2019 r. i 6 września 2019 r..

W celu ustalenia stanu faktycznego organ pierwszej instancji:

• przeprowadził w dniu 9 lipca 2019 r. dowód z przesłuchania w charakterze świadka S.B., tj. osoby, której M.K. sprzedał w 2013 r. stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny w G. przy ul. G.,

• postanowieniem z dnia 27 września 2019 r. dopuścił jako dowody w sprawie uwierzytelnione kserokopie sporządzonych w toku postępowania w sprawie nr [...],[...] protokołów z przesłuchania charakterze świadków:

- w dniu 17 lipca 2019 r. K.G.,

- w dniu 2 sierpnia 2019 r. K.T.,

tj. osób, na rzecz których M.K. zbył stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny położony w G. przy ul. P..

Organ pierwszej instancji podjął ponadto czynności mające na celu przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka R.K., tj. osoby, od której M.K. nabył w 2013 r., stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny nieruchomość położony w G. przy ul. G.. Wezwania z dnia 12 czerwca 2019 r. i z dnia 19 lipca 2019 r. do osobistego stawienia się w Urzędzie Skarbowym w celu złożenia zeznań w charakterze świadka nie zostały podjęte przez adresata i zostały zwrócone do Urzędu Skarbowego z adnotacja operatora pocztowego ZWROT nie podjęto w terminie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął również czynności mające na celu przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze strony M.K.. W tym celu pismem z dnia 12 lipca 2019 r. wezwał podatnika do osobistego stawienia się w dniu 7 sierpnia 2019 r.. Odpowiadając na to wezwanie podatnik w piśmie z dnia 6 sierpnia 2019 r. oświadczył jednak za pośrednictwem pełnomocnika, że skorzysta z uprawnienia z art. 199 zd. pierwsze O.p., tj. na obecnym etapie postępowań podatkowych nie wyraża zgody na przesłuchanie, a wyjaśnienia będzie składał, tak jak dotychczas, tj. na piśmie.

Mając na uwadze fakt, że w celu udokumentowania wydatków związanych z remontem lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. G. M.K. przedłożył wystawioną przez "A" G.L. fakturę VAT z dnia 12 sierpnia 2013 r., nr [...] za: Końcowe rozliczenie robót budowlanych w G. przy ul. G. na kwotę brutto 70.000,00 zł, Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się pismami z dnia 13 marca 2019 r. i z dnia 2 kwietnia 2019 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z zapytaniem, czy prowadził wobec w/w czynności sprawdzające, kontrolę podatkową bądź postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych lub podatku od towarów i usług, a jeśli tak, to zwrócił się o przekazanie uwierzytelnionych kserokopii protokołów z czynności sprawdzających, protokołu kontroli lub decyzji.

Odpowiedź udzieloną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. pismem z dnia 9 kwietnia 2019 r. z uwagi na konieczność zachowania tajemnicy skarbowej w całości wyłączono z jawności postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 września 2019 r..

Z ustaleń dokonanych przez, organ pierwszej instancji na podstawie dowodów przekazanych organowi przez Sąd Rejonowy w G. IX Wydział Karny przy piśmie z dnia 18 kwietnia 2019 r. - dopuszczonych jako dowód w postępowaniu, a następnie wyłączonych w całości z jawności postanowieniami z dnia 20 września 2019 r. - wynika, że G.L. był w 2013 r. czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W deklaracji VAT za sierpień 2013r. zadeklarował kwotę podatku należnego przewyższającą wartość podatku VAT wynikającą z faktury VAT z dnia 12 sierpnia 2013 r., nr [...]. G.L. w dniu 17 maja 2012 r., na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej rozpoczął działalność gospodarczą w zakresie obejmującym wg PKD 43.99.Z, pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane. W 2015 r.. G.L. nie podejmował kierowanej do niego korespondencji. G.L. nie złożył jakichkolwiek dokumentów sprzedaży i zakupu.

Decyzją z dnia 20 listopada 2019 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił M.K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 20.628,00 zł.

Określając wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 20.628,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. G. wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej organ pierwszej instancji nie uwzględnił po stronie kosztów uzyskania przychodów kwoty 35.000,00 zł stanowiącej 50% wartości faktury VAT z dnia 12 sierpnia 2013 r., nr [...] na kwotę 70.000,00 zł za Końcowe rozliczenie robót budowlanych w G. przy ul. G.. W treści faktury nie wskazano bowiem zakresu prac, natomiast Podatnik wyjaśnił, że remont obejmował m. in. całkowitą zabudowę kuchni wraz ze sprzętem AGD, wyposażenie w meble (łóżko sypialne, skórzana kanapa). Tymczasem zakupu sprzętu AGD i mebli nie można uznać za nakłady zwiększające wartość sprzedanego lokalu.

Organ pierwszej instancji stwierdził ponadto, że podatkowi nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem:

• historia operacji na rachunkach bankowych wskazuje, że nie przeznaczył środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości położonej w G. przy ul. G. na cele mieszkaniowe - tj. na zakup nieruchomości położonej w G. przy ul. P.,

• nabyta nieruchomość położona w G. przy ul. P. nie służyła zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 listopada 2019 r., M.K. - reprezentowany przez adwokata odwołał się pismem z dnia 19 grudnia 2019 r.

Podniósł zarzuty naruszenia:

• art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną, zamiast swobodnej, ocenę materiału dowodowego w postaci pisemnych wyjaśnień Podatnika oraz zeznań świadków co do stanu i wyposażenia lokali w G. przy ul. G. i przy ul. P.,

• art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez arbitralne, z pominięciem zasięgnięcia opinii biegłego, przyjęcie jako kosztów uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości jedynie 50% wartości faktury VAT nr [...] dokumentującej wartość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poniesionych na lokal w G. przy ul. G.,

• art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuwzględnienie mebli kuchennych w zabudowie i sprzętu AGD w zabudowie, czyli rzeczy na stałe przyłączonych do lokalu, jako nakładów, które zwiększyły jego wartość poczynionych w czasie jego posiadania,

• art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez arbitralne uwzględnienie jako kosztu nakładów zwiększających wartość lokalu jedynie 50% wartości faktury VAT nr [...],

• art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez arbitralną i nieuzasadnioną odmowę uwzględnienia jako wydatku na własne cele mieszkaniowe kwoty przeznaczonej na zapłatę ceny za lokal mieszkalny w G. przy ul. P.,

Podatnik wniósł o:

• wydanie przez organ pierwszej instancji na podstawie art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej nowej decyzji uchylającej w całości zaskarżoną decyzję, a w przypadku uznania, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie, przekazanie sprawy do organu odwoławczego,

• uchylenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w całości decyzji organu pierwszej instancji,

• przeprowadzenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie, w szczególności poprzez przyjęcie dowodów przedłożonych przez podatnika.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 15 czerwca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskanego w 2013 r. dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości opodatkowanego na zasadach określonych w art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - zgodnie z przepisami art. 45 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 45 ust. 1 i ust. 1a pkt 3 - upłynął w dniu 30 kwietnia 2014 r..

Oznacza to, że bieg pięcioletniego terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2015 r. (pierwszego dnia następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku) i - co do zasady - upływał z dniem 31 grudnia 2019 r..

W sprawie ustalono, że zobowiązanie M.K. w podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanego w 2013 r. dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, nie uległo dotychczas przedawnieniu.

Uznano też, że niezasadny jest zarzut, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie karne skarbowe tylko po to, aby doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie poza sporem pozostaje fakt osiągnięcia przez M.K. przychodu ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości oraz wysokość tego przychodu odpowiadająca cenie określonej w umowie sprzedaży z dnia 18 września 2013 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) w kwocie 269.000,00 zł.

Przedmiotem sporu jest natomiast wysokość kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. G., a także nabycie prawa do skorzystania z ulgi podatkowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazano, że M.K. celem udokumentowania innych - poza wydatkami w kwocie 125.430,00 zł (cena zakupu 120.000,00 zł + koszty sporządzenia aktu notarialnego 5.430,00 zł) na nabycie stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. G. - wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tego lokalu przedłożył fakturę VAT z dnia 12 sierpnia 2013 r., nr [...] na kwotę netto 64.814,81 zł + VAT 5.185,19 zł zawartość brutto 70.00000 zł, wystawioną przez "A" G.L. tytułem: Końcowe rozliczenie robót budowlanych w G. przy ul. G..

Mając na uwadze, że ze złożonych przez podatnika wyjaśnień jednoznacznie wynikało, że poza usługami o charakterze remontowym, w zakres tych usług określonych w fakturze jako roboty budowlane wchodziło dostarczenie towarów i to nie tylko służących do przeprowadzenia prac remontowych - takich jak kafle, zaprawy, kleje, farby, panele podłogowe, materiały oświetleniowe, czy wanna, ale również stanowiących wyposażenie lokalu - takich jak meble do zabudowy, sprzęt AGD, lustra, pralka, łóżko sypialniane, skórzana kanapa, dywan/wykładzina.

Ponadto faktura VAT z dnia 12 sierpnia 2013 r., nr [...] wystawiona przez "A" G.L. tytułem: Końcowe rozliczenie robót budowlanych w G. przy ul. G. nie zawiera, określenia nazw (rodzaju) towarów i usług, miary i ilości (liczby) dostarczonych towarów oraz zakresu wykonanych usług, cen jednostkowych towarów oraz usług bez kwoty podatku (cen jednostkowych netto), wartości dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartości sprzedaży netto) oraz sumy wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku.

Tym samym na podstawie treści wystawionej faktury nie jest możliwe ustalenie zakresu przeprowadzonych prac oraz dostarczonych towarów takich jak meble do zabudowy, sprzęt AGD, lustra, pralka, łóżko sypialniane, skórzana kanapa, dywan/wykładzina.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia stanowiącego odrębną własność lokalu mieszkalnego nie stanowią wydatki na zakup wyposażenia zbytego lokalu mieszkalnego, tj.: mebli do zabudowy kuchni, sprzętu AGD, luster, pralki, łóżka sypialnianego, skórzanej kanapy i dywanu/wykładziny.

Organ odwoławczy zauważył ponadto, że rzetelność faktury wystawionej przez "A" G.L. budzi uzasadnione wątpliwości na nie tylko ze względu na wskazaną wyżej treść faktury oraz brak możliwości kontaktu z jej wystawcą, ale również z uwagi na brak udokumentowania zapłaty.

Niezależnie od powyższych uzasadnionych wątpliwości co do rzetelności wystawionej przez "A" G.L. faktury VAT z dnia 12 sierpnia 2013 r., nr [...], organ odwoławczy stwierdził, że już sam brak możliwości ustalenia w oparciu o jej treść zakresu i wartości robót, które mogłyby zostać uznane za poczynione w czasie posiadania nieruchomości nakłady, które zwiększyły jej wartość, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. powoduje, że cała udokumentowana tą fakturą kwota 70.000,00 zł nie powinna zostać uwzględniona w rachunku podatkowym po stronie kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, znajdujące zastosowanie w sprawie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozwalają na uwzględnienie - jak w decyzji Organu I instancji - po stronie kosztów uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej 50% wartości brutto robót, na którą opiewa przedmiotowa faktura.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył jednak, że stosownie do treści art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo łub interes publiczny.

Z dniem 1 stycznia 2013 r. uchylony został art. 230 Ordynacji podatkowej, który stanowił, że w przypadku gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy zauważył, że w obowiązującym stanie prawnym nie ma możliwości skorygowania na niekorzyść podatnika dokonanego przez organ pierwszej instancji rozliczenia podatkowego poprzez pomniejszenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 35.000,00 zł, co skutkowałoby zwiększeniem dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości o kwotę 35.000,00 zł i zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości o kwotę 6.650,00 zł.

Przechodząc do kwestii prawa do skorzystania przez M.K. ze zwolnienia podatkowego, organ odwoławczy zauważył, że stosownie do treści art. 30e ust. 4 ustawy p.d.f., w złożonym w dniu 23 kwietnia 2014 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 (PIT-39) M.K. wykazał kwotę dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy w wysokości 79.000,00 zł.

Następnie w dniu 31 sierpnia 2015 r. podatnik złożył korektę tego zeznania podatkowego, w której wykazał kwotę dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy w wysokości 0,00 zł.

Niezależnie od faktu, że w korekcie zeznania PIT-39 M.K. nie zadeklarował dochodu zwolnionego od podatku, to organ odwoławczy - mając na uwadze fakt, że podatnik osiągnął dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i w pierwotnie złożonym zeznaniu wykazał kwotę dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, a w toku przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji czynności sprawdzających w piśmie datowanym na dzień 7 sierpnia 2018 r. wyjaśnił, że dochód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. G. wydatkował na zakup lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. P. - zauważył, że stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny położony w G. przy ul. P. M.K. posiadał jedynie przez okres 4 miesięcy. Bezpośrednio po jego zakupie wystawił w Internecie ogłoszenie o sprzedaży - już 7 kwietnia 2015 r., tj. niecałe 2 miesiące po zakupie dokonanym w dniu 11 lutego 2015 r. prowadził korespondencję mailową z przyszłymi nabywcami, którzy odpowiedzieli na ogłoszenie i już obejrzeli oferowane do sprzedaży mieszkanie. W maju strony podpisały przedwstępną umowę sprzedaży mieszkania. Lokal nie był wyposażony w niezbędne sprzęty umożliwiające realizowanie w nim celów mieszkaniowych, takie jak podstawowe meble i sprzęt kuchenny, łóżko lub choćby materac.

M.K. nie zawarł umów z dostawcami mediów - umowa na dostawy energii elektrycznej do lokalu zawarta była przez poprzedniego właściciela D.Z.

Podatnik nie zgłosił również we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym adresu G., ul. P. jako miejsce zamieszkania, mimo że zgodnie z przepisami art. 9 ust. 1 w związku z art. 5 ust 2 i 4 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012 r. poz. 1314 ze zm.) jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, niezależnie od faktu jej zawieszenia, był zobowiązany do dokonania zgłoszenia aktualizacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wszystkie wskazane wyżej okoliczności rozważane łącznie świadczą, że podatnik nie realizował własnych celów mieszkaniowych w stanowiącym odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnym położonym w G. przy ul. G..

Na okoliczność, że podatnik nie realizował własnych celów mieszkaniowych pod ww. adresem, wskazuje również ustalony na podstawie historii operacji na rachunkach bankowych w okresie od stycznia 2013 r. do grudnia 2015 r. fakt, że M.K. dokonywał na rzecz "C" w G. opłat z tytułu czynszu za mieszkanie przy ul. G. w G..

Istotne znaczenie ma również fakt, że w dokumencie urzędowym, jakim jest zawarta w formie aktu notarialnego umowa sprzedaży stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego nr 15 położonego w G. przy ul. P. z dnia 19 czerwca 2015 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) wskazany został - zgodnie z oświadczeniem podatnika - adres zamieszkania: G., ul. G. Również obecnie M.K. wskazuje ten adres jako adres zamieszkania.

W ocenie organu odwoławczego, mając na uwadze całokształt opisanych powyżej okoliczności faktycznych, stwierdzono, że M.K. nie przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. G. nie został bowiem wydatkowany przez podatnika na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w tym przepisie.

Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego, M.K. - reprezentowany przez adwokata wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 15 czerwca 2020 r..

Podniósł zarzuty naruszenia:

• art. 7 w związku z art. 75 § 1 i art. 77 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich czynności zmierzających do dokładnego stanu faktycznego sprawy co do nabycia lokalu na własne cele mieszkaniowe,

• art. 7 w związku z art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów, skutkującej błędem w ustaleniach faktycznych polegającym na przyjęciu, że niezgłoszenie zmiany adresu zamieszkania przez przedsiębiorcę, którego jednoosobowa działalność była zawieszona, opłacanie czynszu za lokal mieszkalny byłej partnerki, brak mebli niezbędnych w ocenie organu do zamieszkiwania w lokalu oraz nierozwiązanie umowy na dostawę mediów, której stroną był poprzedni właściciel lokalu przy ul. P. niezwłocznie po jego nabyciu nie mogą świadczyć o nabyciu lokalu na własne cele mieszkaniowe, podczas gdy z prawidłowej oceny materiału dowodowego wynika, że skarżący zamieszkiwał w przedmiotowym lokalu przez okres co najmniej dwóch miesięcy, czego organy nie kwestionowały, a co kwalifikuje skarżącego do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,

• art. 138 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania administracyjnego polegającego na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji, nieprzeprowadzeniu przez organ odwoławczy postępowania we własnym zakresie i oparciu się o treść ustaleń organu pierwszej instancji, co doprowadziło do pozbawienia skarżącego możliwości rozpoznania sprawy w postępowaniu dwuinstancyjnym,

• art. 120, art. 121 § 1 i z art. 122 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, a co za tym idzie błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy,

• art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i ustaleń sprzecznych z materiałem dowodowym,

• art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię pojęcia własnych celów mieszkaniowych, polegającą na przyjęciu, że przesłanka określona w tym przepisie wymaga dysponowania oraz zamieszkiwania w lokalu nabytym na własne cele mieszkaniowe przez określony czas, podczas gdy prawidłowa wykładnia normy prawnej prowadzi do uznania, że kwestia czasu, przez który podatnik dysponuje lokalem nabytym na własne cele mieszkaniowe, jest indyferentna dla uprawnienia do skorzystania z ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych,

• art. 21 ust 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że nabycie przez skarżącego lokalu mieszkalnego nie stanowiło wydatku na własne cele mieszkaniowe, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że nabycie nie kwalifikowało się do skorzystania z ulgi przewidzianej w przedmiotowych przepisach, podczas gdy prawidłowa subsumcja winna prowadzić do uznania, że nabycie przez skarżącego lokalu przy ul. P. stanowiło wydatek na własne cele mieszkaniowe,

• art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię, tj. wykładnię pojęcia remont własnego budynku mieszkalnego, polegającą na przyjęciu, że wydatki na meble kuchenne i urządzenia kuchenne w formie zabudowy dedykowanej do określonego lokalu nie stanowią wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, podczas gdy prawidłowa wykładnia normy prawnej zawartej w niniejszym przepisie prowadzi do uznania, że wydatki poniesione przez skarżącego na remont mieszkania spełniają przesłankę z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Odnosząc się do podniesionych zarzutów, Sąd w pierwszej kolejności zauważa, że w postępowaniu podatkowym nie znajdowały zastosowania przepisy art. 7, art. 75 § 1, art. 77 § 1 art.80, art. 107 § 3 i art. 138 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm.), na naruszenie których wskazała strona skarżąca.

Postępowanie podatkowe normują natomiast przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), co wynika wprost z treści art. 1 pkt 3 tej ustawy.

W ocenie Sądu, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia 15 czerwca 2020 r. wydanej w wyniku rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo i wyczerpująco opisał istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności stanu faktycznego i przepisy prawa, z których wynika, że dokonana w dniu 18 września 2013 r. sprzedaż stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. G. wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej nabytego przez skarżącego na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 25 kwietnia 2013 r. stanowiła źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nastąpiła bowiem przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie tego lokalu. Powyższe okoliczności są w sprawie bezsporne.

Poza sporem pozostaje również wysokość przychodu w kwocie 269.000,00 zł osiągniętego przez podatnika z tytułu odpłatnego zbycia tego lokalu. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wysokość kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. G., a także nabycie prawa do skorzystania z ulgi podatkowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do zarzutów skarżącego, który uznał za niezasadne stanowisko organu odwoławczego co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na remont zbytego lokalu mieszkalnego, z uwagi na stwierdzenie, że zakup sprzętu AGD i mebli nie może zostać uznany za nakłady zwiększające wartość lokalu, Sąd wskazuje, że stosownie do treści art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zgodnie z przepisami § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. faktura powinna zawierać elementy i informacje opisane w tym przepisie.

Tymczasem jak wynika z akt sprawy, skarżący celem udokumentowania innych - poza niekwestionowanymi wydatkami w kwocie 125.430,00 zł (cena zakupu 120.000,00 zł + koszty sporządzenia aktu notarialnego 5.430,00 zł) na nabycie stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. G. - wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tego lokalu, przedłożył fakturę VAT z dnia 12 sierpnia 2013 r., nr [...] na kwotę netto 64.814,81 zł + VAT 5.185,19 zł, wartość brutto 70.000,00 zł, wystawioną przez "A" G.L. tytułem: Końcowe rozliczenie robót budowlanych w G. przy ul. G..

Sąd podziela ocenę organu odwoławczego, że ze złożonych wyjaśnień przez podatnika jednoznacznie wynika, że poza usługami o charakterze remontowym, w zakres usług określonych w fakturze jako roboty budowlane wchodziło dostarczenie towarów i to nie tylko służących do przeprowadzenia prac remontowych - takich jak kafle, zaprawy, kleje, farby, panele podłogowe, materiały oświetleniowe, czy wanna, ale również stanowiących wyposażenie lokalu - takich jak meble do zabudowy, sprzęt AGD, lustra, pralka, łóżko sypialniane, skórzana kanapa, dywan/wykładzina.

Ponadto faktura VAT z dnia 12 sierpnia 2013 r., nr [...] wystawiona przez "A" G.L. tytułem: Końcowe rozliczenie robót budowlanych w G. przy ul. G. nie zawiera określenia nazw (rodzaju) towarów i usług, miary i ilości (liczby) dostarczonych towarów oraz zakresu wykonanych usług, cen jednostkowych towarów oraz usług bez kwoty podatku (cen jednostkowych netto), wartości dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartości sprzedaży netto) oraz sumy wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku.

Mając na uwadze powyższe, zasadnie zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skargowej w zaskarżonej decyzji z dnia 15 czerwca 2020 r. stwierdził, że na podstawie treści wystawionej faktury nie jest możliwe ustalenie zakresu przeprowadzonych prac oraz dostarczonych towarów takich jak meble do zabudowy, sprzęt AGD, lustra, pralka, łóżko, sypialniane, skórzana kanapa, dywan/wykładzina.

Z akt sprawy wynika, że ustalenie zakresu przeprowadzonych prac i dostarczonych towarów z udziałem wystawcy faktury VAT z dnia 12 sierpnia 2013 r., nr [...] nie było możliwe. Jak wynika z pisma właściwego dla rozliczeń "A" G.L. Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 9 kwietnia 2019 r. i dowodów przekazanych przez Sąd Rejonowy w G. IX Wydział Karny przy piśmie z dnia 18 kwietnia 2019 r. G.L. nie podejmował kierowanej do niego korespondencji i nie złożył jakichkolwiek dokumentów sprzedaży i zakupu. Nie zachodziła zatem możliwość weryfikacji zakresu u wystawcy spornej faktury.

Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym przez nakłady na nieruchomość należy rozumieć sumę wydatków poniesionych na substancję danej nieruchomości. Są to nie tylko nakłady ulepszające lub modernizujące nieruchomość, ale również nakłady o charakterze budowlanym i remontowym.

W związku z tym kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia stanowiącego odrębną własność lokalu mieszkalnego nie stanowią wydatki na zakup wyposażenia zbytego lokalu mieszkalnego, tj.: mebli do zabudowy kuchni, sprzętu AGD, luster, pralki, łóżka sypialnianego, skórzanej kanapy i dywanu/wykładziny.

Wydatki poniesione na wyposażenie lokalu nie są bowiem wydatkami związanymi z remontem lokalu mieszkalnego, stanowiącymi nakłady zwiększające wartość lokalu. Odliczeniu po stronie kosztów uzyskania przychodów podlegają wydatki na elementy na stałe połączone z budynkiem lub lokalem mieszkalnym, tj. trwale związane elementy konstrukcyjne, wykończeniowe i instalacyjne. Wydatki na wykonanie mebli kuchennych (nawet w stałej zabudowie) oraz zakup sprzętu AGD (w tym również przeznaczonego do zabudowy), nie stanowią nakładów w rozumieniu art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., bowiem zarówno sprzęt AGD, jak i meble (nawet stanowiące zabudowę stałą) są elementem wyposażenia mieszkania.

Zabudowa kuchni będąca ze swej istoty zabudową meblową nie może być uznana za instalację lub urządzenie techniczne budynku. Może być ona w każdym czasie zdemontowana lub wymieniona. Tym samym wydatki te nie mają charakteru prac budowlanych czy remontowych, są związane z umeblowaniem i wyposażeniem budynku lub lokalu mieszkalnego, nie zaś elementem jego konstrukcji. Nie stanowią nakładów zwiększających wartość nieruchomości. Podobnie za koszty uzyskania przychodów nie można uznać sprzętu AGD do kuchni pod stałą zabudowę, pralki, mebli w postaci łóżka sypialnianego i skórzanej kanapy, a także luster oraz dywany/wykładziny. Tego rodzaju wydatki nie mogą pomniejszać podstawy opodatkowania jako koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego, gdyż nie są nakładem na lokal, lecz kosztem jego umeblowania i wyposażenia.

W ocenie Sądu, należy podzielić pogląd organu odwoławczego co do rzetelności faktury wystawionej przez "A" G.L.. Budzi ona uzasadnione wątpliwości na nie tylko ze względu na wskazaną treść faktury oraz brak możliwości kontaktu z jej wystawcą, ale również z uwagi na brak udokumentowania zapłaty.

W tej sytuacji Sąd uznał, że w sprawie poza istnieniem uzasadnionych wątpliwości co do rzetelności wystawionej przez "A" G.L. faktury VAT z dnia 12 sierpnia 2013 r., istotny jest brak możliwości ustalenia w oparciu o jej treść zakresu i wartości robót, które mogłyby zostać uznane za poczynione w czasie posiadania nieruchomości nakłady, które zwiększyły jej wartość, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.. Powoduje to, że cała udokumentowana tą fakturą kwota 70.000,00 zł, nie powinna zostać uwzględniona w rachunku podatkowym po stronie kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Zdaniem Sądu, skarżący akceptując fakturę o wskazanej treści, uniemożliwił zweryfikowanie przedmiotowych kosztów.

W tej sytuacji Sąd podzielił ocenę dokonaną w tym zakresie przez organ odwoławczy z uwzględnieniem skutków art. 234 O. p..

Przechodząc do kwestii prawa do skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia podatkowego zauważono, że stosownie do treści art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W złożonym w dniu 23 kwietnia 2014 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 (PIT-39) M.K. wykazał kwotę dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy w wysokości 79.000,00 zł.

Następnie w dniu 31 sierpnia 2015 r. podatnik złożył korektę tego zeznania podatkowego, w której wykazał kwotę dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy w wysokości 0,00 zł.

Jak wynika z akt sprawy niezależnie od faktu, że w korekcie zeznania PIT-39 M.K. nie zadeklarował dochodu zwolnionego od podatku, stanowiący odrębną nieruchomość lokal .mieszkalny położony w G. przy ul. P. podatnik posiadał jedynie przez okres 4 miesięcy. Bezpośrednio po jego zakupie wystawił w Internecie ogłoszenie o sprzedaży - już 7 kwietnia 2015 r., tj. niecałe 2 miesiące po zakupie dokonanym w dniu 11 lutego 2015 r. prowadził korespondencję mailową z przyszłymi nabywcami, którzy odpowiedzieli na ogłoszenie i już obejrzeli oferowane do sprzedaży mieszkanie. W maju strony podpisały przedwstępną umowę sprzedaży mieszkania.

Lokal nie był wyposażony w niezbędne sprzęty umożliwiające realizowanie w nim celów mieszkaniowych, takie jak podstawowe meble i sprzęt kuchenny, łóżko lub choćby materac.

W ocenie Sądu, niezasadny jest podniesiony w skardze zarzut, w którym skarżący wskazuje na możliwość wybiórczego operowania treścią zeznań. Organ odwoławczy nie kwestionował ani nie pominął zeznań świadków, którzy wskazali, że w lokalu znajdowała się wyposażona łazienka, w tym toaleta i kabina prysznicowa. Stwierdził jedynie, że lokal nie był wyposażony w niezbędne sprzęty umożliwiające realizowanie w nim celów mieszkaniowych, takie jak podstawowe meble i sprzęt kuchenny łóżko lub choćby materac. Przesłuchany w charakterze świadka nabywca lokalu K.T. zeznał, że mieszkanie nie było umeblowane i gdyby ktoś chciał w nim nocować, musiałby przynosić materac.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał również na fakt, że M.K. nie zawarł umów z dostawcami mediów - umowa na dostawy energii elektrycznej do lokalu zawarta była przez poprzedniego właściciela D.Z.

Podatnik nie zgłosił również we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym adresu G., ul. P. jako miejsca zamieszkania, mimo że zgodnie z przepisami art. 9 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 2 i 4 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012 r. poz. 1314 ze zm.) jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, niezależnie od faktu jej zawieszenia, był zobowiązany do dokonania zgłoszenia aktualizacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych.

Na okoliczność, że podatnik nie realizował własnych celów mieszkaniowych pod ww. adresem wskazuje również ustalony na podstawie historii operacji na rachunkach bankowych w okresie od stycznia 2013 r. do grudnia 2015 r. fakt, że M.K. dokonywał na rzecz "C" w G. opłat z tytułu czynszu za mieszkanie przy ul. G. w G..

Istotne znaczenie ma również fakt- na co zwrócono uwagę w decyzji- że w dokumencie urzędowym, jakim jest zawarta formie aktu notarialnego umowa sprzedaży stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego nr 15 położonego w G. przy ul. P. z dnia 19 czerwca 2015 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) wskazany został - zgodnie z oświadczeniem podatnika - adres zamieszkania: G., ul. G.

W ocenie Sądu całokształt okoliczności faktycznych wskazuje na prawidłowość stwierdzenia, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. G. nie został bowiem wydatkowany przez podatnika na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w tym przepisie.

W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych - przez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, a co za tym idzie błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a także niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i ustaleń sprzecznych z materiałem dowodowym.

Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia przez organ odwoławczy postępowania we własnym zakresie i oparcia się o treść ustaleń organu pierwszej instancji, Sąd zauważa, że organ pierwszej instancji przeprowadził szerokie postępowanie zmierzające do zgromadzenia materiału dowodowego, w tym m. in. wystosował do podatnika szereg wezwań do przedłożenia dowodów i złożenia wyjaśnień, przeprowadził czynności sprawdzające, dokonał przesłuchania świadków i dopuścił dowody z innych postępowań. Na każdym etapie postępowania strona miała możliwość korzystania z prawa czynnego udziału w tym postępowaniu.

Wbrew zarzutom strony skarżącej oparcie się przez organ odwoławczy na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ pierwszej instancji, który został uznany za wystarczający do rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 listopada 2019 r. nie doprowadziło do pozbawienia skarżącego możliwości rozpoznania sprawy w postępowaniu dwuinstancyjnym.

Zdaniem Sądu, dołożono należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący, jak i rzetelny materiału dowodowego, zapewniając stronie czynny udział w postępowaniu, a przed wydaniem decyzji (zarówno w pierwszej jak i w drugiej instancji), umożliwiając jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Dokonano oceny zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Wbrew zarzutom strony skarżącej ze zgromadzonych dowodów wywiedziono prawidłowe wnioski, nie przekraczając zasady swobodnej oceny dowodów. Organy obu instancji wyjaśniły przy tym zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania stron. Dokonana przez organy podatkowe odmienna od oczekiwanej przez stronę ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa.

Fakt, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie wskazuje na naruszenie zasady prawdy obiektywnej czy też zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów. Sam zaś fakt, że wynikające z zebranego materiału dowodowego wnioski organu orzekającego są odmienne od oczekiwań strony, nie świadczy o naruszeniu przepisów wskazanych w skardze.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.