Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 441/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie Asesor sądowy Maciej Jaśniewicz(spr.) Asesor sądowy Roman Wiatrowski Protokolant sekr. sąd Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 listopada 2006r. sprawy ze skargi J.M.K. i W.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ja decyzję nr [...] Prezydenta Miasta z dnia [...]r.; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę 2800,00 zł (dwa tysiące osiemset złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionych w punkcie pierwszym do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ R.Wiatrowski /-/ S.Zapalska /-/ M.Jaśniewicz


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. o nr [...] Prezydent Miasta ustalił W. i J. K. - właścicielom nieruchomości zabudowanej położonej w P. przy ul. [...] - podatek od nieruchomości za 2005 rok w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji podano, iż opodatkowaniem objęto budynek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni [...]m2, budowle związane z działalnością gospodarczą o wartości [...],- zł oraz grunty zabudowane związane z działalnością gospodarczą o łącznej powierzchni [...]m2 - według właściwych w tym zakresie stawek podatkowych obowiązujących w gminie. Grunty i budynek jako wpisane do rejestru zabytków były ustawowo zwolnione z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jednakże w związku z zakończeniem robót budowlanych w [...]2005 r. i rozpoczęciem działalności gospodarczej na nieruchomości przez podatnika J. K., polegającej na prowadzeniu tam pensjonatu - nastąpiło wyłączenie z przedmiotowego zwolnienia podatkowego i z początkiem [...]2005 r. powstał obowiązek podatkowy w stawkach podatkowych jak za budynki, budowle i grunty związane z działalnością gospodarczą. Zdaniem organu podatkowego, późniejsze określenie wyłączenia z opodatkowania - na podstawie art.7 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - przez podatników części gruntu o powierzchni [...]m2, zawarte w formularzach informacji o nieruchomościach, jest nieuzasadnione. Ta część gruntu bowiem faktycznie zajęta jest na parkingi i drogi dla gości pensjonatu i restauracji, t.j. klientów prowadzonej tam działalności gospodarczej w ramach Pensjonatu "A" i w związku z tym grunty te pozostają w związku z prowadzoną przez podatników działalnością gospodarczą. Ponadto, zdaniem organu podatkowego, przedmiotowy budynek i grunty nie podlegają również zwolnieniu na podstawie uchwały nr [...] Rady Miejskiej z dnia [...]2002 r. w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości, gdyż zwolnienie podatników, określone w tej uchwale, dotyczy tych którzy zrealizowali nowe inwestycje i utworzyli nowe miejsca pracy na terenie gminy. Zgodnie ze znajdującym się w aktach sprawy wypisem z rejestru gruntów łączna powierzchnia połączonych działek wynosi [...]m2 i objęta jest numerem [...] oraz księgą wieczystą nr KW [...]. Grunt nie jest w jakikolwiek sposób powierzchniowo, funkcjonalnie i klasyfikacyjnie podzielony, w całości oznaczony jest klasyfikacyjnie jako "Bi" - "inne tereny zabudowane". Powyższe stanowi o tym, że obie działki zostały i są ze sobą funkcjonalnie i rzeczowo, rejestrowo i prawnie związane, stanowią całość. Przedmiotowa nieruchomość jako wpisana do rejestru zabytków i nie będąca w posiadaniu przedsiębiorcy oraz nie używana w działalności gospodarczej, była na podstawie art.7 ust.1 pkt.6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - zwolniona z opodatkowania do czasu zajęcia jej na działalność gospodarczą. Zgodnie z zaświadczeniem o wpisie do działalności gospodarczej J. K. w [...]2004 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia hotelu i restauracji - z miejscem jej wykonywania w P. przy ul. [...]. J.K. rozpoczął remont generalny budynku położonego na nieruchomości, przystosowując go do prowadzonej działalności gospodarczej - jako pensjonat, restaurację i winiarnię. Prace budowlane zostały zakończone i odebrane w [...]2005 r. i w tym czasie rozpoczęto gospodarcze użytkowanie budynku i gruntu, na którym jest on posadowiony, a stanowiącego działkę numer [...] o powierzchni [...]m2 (jak w rejestrze gruntów). W związku z uzyskaniem zaświadczenia właściwego organu nadzoru budowlanego o ukończeniu robót remontowych, organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie i w jego toku wezwano podatników do złożenia informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Skarżący złożyli informacje [...]2005 r., następnie korygując je [...]2005 r. W związku z tym, iż podatnicy w złożonej informacji wykazali część zajmowanego przez siebie gruntu, t.j. [...]m2 jako zwolnioną z podatku na podstawie art.7 ust.1 pkt.6 ustawy organ podatkowy wezwał podatników do wyjaśnienia z czego wynika, że część działki została wyłączona z działalności gospodarczej i podlega zwolnieniu, a część - nie. W piśmie z dnia [...]2005 r. skarżący odpowiedział, iż "podział ten oddaje stan rzeczywisty". Wezwano również podatników do przedłożenia dowodów zrealizowania nowych inwestycji i utworzenia nowych miejsc pracy. Podatnicy przedstawili dokumenty i informacje dotyczące realizacji inwestycji i utworzenia nowych miejsc pracy. Natomiast co do wyłączenia części gruntów z działalności gospodarczej nie przedstawili zdaniem organu podatkowego żadnych odnoszących się do przedmiotu opodatkowania wyjaśnień oraz z czego wynika podział. Przedstawili jedynie przepisaną dosłownie z publikacji autorstwa L. Etela i S. Presnarowicza - treść komentarza do art.7 ustawy. Treść ta nie opisuje jednak faktycznego stanu i podstaw ewentualnego podziału gruntów dokonanego umownie przez skarżących, zawiera bowiem rozważania natury ogólnej, stanowisko komentatorów wobec interpretacji przepisu, a nie co do konkretnego gruntu będącego własnością Państwa K. Wobec tego organ I instancji przyjął, iż brak jest uzasadnionych podstaw do wyłączenia części gruntów o podanej jednostronnie i dowolnie (bez właściwego uzasadnienia i wskazania podstaw) przez podatników powierzchni [...]m2 z działalności gospodarczej i objęcia jej zwolnieniem z podatku. Z dostępnego rejestru gruntów nie wynika jakikolwiek podział gruntu władanego przez podatników. Ewentualne zwolnienie następuje dopiero po roku podatkowym, w którym zaistniały zdarzenia uzasadniające to zwolnienie.

Pismem z dnia [...]2005 r. podatnicy działając przez pełnomocnika złożyli odwołanie od powyższej decyzji do Samorządowego Kolegium Odwoławczego wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu odwołujący podnieśli, że zaskarżona decyzja została wydana przed upływem 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się skarżących w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Ponadto zarzucili, że opodatkowano niesłusznie część nieruchomości wpisanej do rejestru zabytków "pomimo wyłączenia jej przez odwołujących z prowadzenia działalności gospodarczej". Pełnomocnik podniósł również zarzut, iż niesłusznie przyjęto, że budynek i grunt nie podlega zwolnieniu w oparciu o powołaną uchwałę Rady Miejskiej, gdyż organ w decyzji przyjął, że zwolnieniu podlegają tylko nowo wybudowane budynki lub budowle przeznaczone na prowadzenie działalności. Zdaniem pełnomocnika nie wyjaśniono wszystkich okoliczności mających znaczenie w sprawie bowiem nie ustalono jaka część nieruchomości została przez podatników wyłączona z działalności gospodarczej. Autor odwołania podniósł także, iż jego zdaniem "w piśmiennictwie prawniczym od dawna panuje zdecydowany pogląd", że ze zwolnienia podatkowego określonego w art.7 ust.1 pkt.6 ustawy wyłączona jest tylko ta część gruntu, która służy wyłącznie prowadzeniu działalności gospodarczej, a korzystanie przez gości pensjonatu z gruntów nie jest przejawem ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, bo nie są one wydzielone do prowadzenia działalności, a podatnicy nie pobierają za korzystanie z nich opłat. Uzasadniając zarzut co do wyłączenia spod zwolnienia na podstawie uchwały Rady Miejskiej - w pierwszym roku, w którym zakończono ponosić nakłady na inwestycję, zarzucono temu aktowi "wady legislacyjne i językowe" i "zupełną niezgodność z ideą jaka przyświecała ustawodawcy" oraz "sprzeczność z oczekiwaniami mieszkańców i władz". Wyłączenie spod tego zwolnienia w przedmiotowej sprawie, zdaniem skarżącego, wynika z błędów tej uchwały, która stanowi "lapsus wynikający z niestaranności urzędników" i braku wiedzy o skutkach zapisów "nieświadomych radnych". Zgodnie z "zasadami i zdrowym rozsądkiem" - według skarżącego nieruchomość powinna być objęta zwolnieniem, gdyż remont generalny obiektu na nim położonego dokonany przez podatników, należy traktować jako de facto powstanie obiektu na nowo.

Decyzją z dnia [...]2005 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze na podstawie na podstawie art. 233 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) oraz art.2-7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.; dalej ustawa o podatkach lokalnych) utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał, że rozstrzygnięcie jest słuszne co do istoty sprawy i nie uchybia przepisom Ordynacji podatkowej oraz innym właściwym dla niniejszej sprawy przepisom. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji podjął czynności zmierzające do wyjaśnienia sprawy powstania obowiązku podatkowego i opodatkowania za 2005r. całości budynku i gruntów stanowiących własność podatników, które są związane z prowadzoną przez jednego z nich działalnością gospodarczą i właściwie ustalił wysokość podatku od nieruchomości za 2005 rok. Dnia [...]2001 r. Podatnicy nabyli na własność zabudowaną nieruchomość o powierzchni [...]m2 stanowiącą działkę o nr [...]położoną w P. przy ul. [...]. Posadowiony nań budynek jest wpisany do rejestru zabytków pod numerem [...]. Natomiast w dniu [...]2004 r. skarżący nabyli od gminy P. sąsiednią działkę o nr [...], również wpisaną do rejestru zabytków lecz pod numerem - [...]. Działka ta, zgodnie z treścią aktu notarialnego, przeznaczona została na poprawę warunków zagospodarowania i funkcjonowania nieruchomości przyległej, t.j. działki nr [...], wcześniej zakupionej przez skarżących i została doń przyłączona (łączna powierzchnia połączonych działek [...]m2) i objęta numerem [...] oraz księgą wieczystą nr KW [...]. Zgodnie z art.1a ust.1 pkt. 3 ustawy o podatkach lokalnych gruntami, budynkami i budowlami związanymi z działalnością gospodarczą są wszystkie grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Zauważono, iż zgodnie z powszechnie przyjętym i dalej reprezentowanym poglądem zawartym w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 2.04.2001 r. (sygn. akt FPK 3/00) "w stanie prawnym obowiązującym od 1.01.1997 r. grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, podlegające podatkowi od nieruchomości, są z mocy prawa związane z działalnością gospodarczą" i podlegają opodatkowaniu stawkami podatkowymi właściwymi dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, nawet bez względu na ich faktyczne użytkowanie. Przedmiotowy grunt w całości (o powierzchni [...]m2) jest w posiadaniu J.K. i z tego też powodu podlega opodatkowaniu podatkiem według stawki podatkowej jak za związany z działalnością gospodarczą. Grunt w całości jest też faktycznie użytkowany do działalności gospodarczej bowiem nawet część gruntu o podanej przez niego powierzchni [...]m2 jest również użytkowana w związku z tą działalnością, gdyż użytkują ją klienci pensjonatu - jako parking, drogi dojazdowe i alejki. Okoliczność, iż od tych klientów nie jest pobierana osobna opłata z tytułu użytkowania przez nich tej części gruntu nie stanowi o możliwości jej wyłączenia z działalności gospodarczej i tym samym z opodatkowania bowiem podatek od nieruchomości nie nawiązuje do efektów ekonomicznych uzyskiwanych przez jego wykorzystywanie. Decydujące znaczenie ma to, że podstawę opodatkowania gruntów stanowi ich powierzchnia, a nie jest ważne jak intensywne jest wykorzystywanie tych nieruchomości i jakie przynosi to efekty gospodarcze. (R. Mastalski w glosie do wyroku SN z 18 grudnia 1992 r. III AZP 25/92 OSP 1994/1 poz. 14). Podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy i jest niezależny od uzyskiwanych dochodów z przedmiotu opodatkowania. Ponadto podkreślono, że przedmiotowy budynek i grunty nie podlegają również zwolnieniu na podstawie uchwały nr [...] Rady Miejskiej z dnia [...]2002 r. w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Wojew. Wielkopolskiego Nr 27, poz. [...] ze zm. dalej Uchwała nr [...] RM). Pomijając nawet rozważania czy dokonane przez skarżących roboty remontowe w istniejącym budynku były nową inwestycją, o której mowa w Uchwale nr [...] RM, to zgodnie z wyraźną treścią przepisu § 2 ust. 3 tej uchwały zwolnienie podatników, którzy zrealizowali nowe inwestycje i utworzyli nowe miejsca pracy na terenie gminy - następuje dopiero po roku podatkowym, w którym zaistniały zdarzenia uzasadniające to zwolnienie. Tym samym zwolnienie podatkowe w przedmiotowej sprawie nie może objąć roku 2005, którego opodatkowania dotyczy zaskarżona decyzja bowiem w tym właśnie roku zakończono inwestycję i utworzono nowe miejsca pracy. Zarzuty dotyczące treści powyższej uchwały, jej prawidłowości i zgodności z ideą ustawodawcy i oczekiwaniami mieszkańców i władz oraz okoliczności jej podjęcia i innych zarzutów co do kompetencji urzędników i radnych nie mogą być przedmiotem postępowania odwoławczego i oceny Kolegium jako organu rozpatrującego prawidłowość postępowania i decyzji organu podatkowego jako organu I instancji. Inny jest bowiem tryb zaskarżenia uchwały rady gminy, postępowania w tym zakresie i inny właściwy do rozpatrzenia zarzutów organ.

Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego skargę z dnia [...]2006 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożyli J.M.K. i W.K. działający przez pełnomocnika i wnieśli o jej uchylenie a także poprzedzającej ją decyzji nr [...] Prezydenta Miasta z dnia [...]2005 roku. Decyzji zarzucono naruszenie :

- art.200 § 1 w związku z art.123 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaakceptowanie wydania przez organ I instancji decyzji w dniu [...]2005 roku a więc jeszcze przed upływem 7 dniowego terminu wyznaczonego odwołującym do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego;

- art.7 ust.1 pkt.6 ustawy o podatkach lokalnych przez uznanie, że organ I instancji słusznie przyjął do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości części powierzchni nieruchomości odwołujących wpisanej do rejestru zabytków, pomimo wyłączenia ich (tych części powierzchni nieruchomości) przez odwołujących z prowadzenia działalności gospodarczej;

- § 2 Uchwały nr [...] przez uznanie za słuszne stanowiska organu I instancji, że zwolnienie wynikające z w/w przepisów winno zostać udzielone nie w roku zrealizowania inwestycji, a więc w roku poniesienia przez podatnika największych nakładów, lecz w kolejnych latach, kiedy to podatnik potencjalnie może już korzystać z poniesionych wcześniej nakładów;

- niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy oraz dla interesu strony skarżącej, przez zaniechanie chociażby zlecenia wizji lokalnej z udziałem stron mającej na celu ustalenie jaka część nieruchomości odwołujących wpisanej do rejestru zabytków została przez nich wyłączona z prowadzonej działalności gospodarczej.

Uzasadniając podniesiono, że organ II instancji zupełnie pominął i zignorował zarzuty skarżących wskazujące na to, że organ I instancji w toku postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości skarżących za 2005 roku dopuścił się do istotnego naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Z naruszonych przepisów wynika, że organ podatkowy przed wydaniem decyzji (a nie doręczeniem decyzji) winien umożliwić stronom postępowania podatkowego możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W niniejszej natomiast sprawie zaskarżona decyzja została wydana przez organ I instancji już w dniu [...]2005 roku a więc jeszcze przed zapoznaniem się przez ten organ podatkowy z wyjaśnieniami podatników zawartymi w piśmie odwołujących z dnia [...]2005 roku będącym odpowiedzią na wezwanie organu podatkowego z dnia [...]2005 roku. Ponadto wskazano, że organ podatkowy w dniu [...]2005 roku a więc w 12 dni po wydaniu decyzji wyznaczył odwołującym wynikający z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Wynika z tego w sposób oczywisty, że organowi I instancji nie zależało na wyjaśnieniu stanu faktycznego i prawnego lecz na realizacji swojej własnej, niekorzystnej dla podatnika "wizji" przepisów prawa podatkowego. Organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję nie był zainteresowany wyjaśnieniami podatników, gdyż zaskarżoną decyzję wydał następnego dnia po wezwaniu ich do złożenia wyjaśnień a termin do wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego został im wyznaczony po upływie 12 dni od daty wydania decyzji. Orzecznictwo sądów administracyjnych w sposób jednoznaczny wskazuje, że naruszenie przez organy prowadzące postępowanie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest istotnym uchybieniem proceduralnym i pociąga za sobą konieczność uchylenia decyzji wydanej w toku postępowania obarczonego taką wadą. Wskazano, że organ II instancji, nie pofatygował się do przeprowadzenia sugerowanej przez skarżących wizji lokalnej z udziałem stron, która w sposób ewidentny wykazałaby słuszność twierdzeń podatników o wyłączeniu z działalności gospodarczej gruntów o powierzchni [...]m², skutkujących zwolnieniem tych gruntów od podatku od nieruchomości, na podstawie art.7 ust.1 pkt. 6 ustawy o podatkach lokalnych. Z tej części nieruchomości korzystają bowiem bezpłatnie i powszechnie zarówno goście Pensjonatu "A" jak i inne osoby wypoczywające, spacerujące i przebywające w przyległym bezpośrednio do nieruchomości skarżących parku miejskim. Za zupełnie niezrozumiałe uznano zignorowanie stanowiska komentatorów, opisujących identyczny stan faktyczny. Sam fakt korzystanie przez gości pensjonatu z parkingów, dróg i alejek nie jest przejawem ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie są one bowiem wydzielone do prowadzenia działalności, a przy tym podatnicy nie pobierają za korzystanie z nich opłat. Grunty te służą także różnym celom, korzystają z nich nie tylko goście pensjonatu. Ażeby się o tym przekonać (jeśli nie wystarczają oświadczenia i deklaracje podatników) należałoby to na miejscu sprawdzić a nie uznawać "w ciemno" za słuszne niczym nieuzasadnione przekonanie i stanowisko organu I instancji. Podniesiono także, że wszystkie istotne zarzuty skarżących wobec organu podatkowego I instancji z uwagi na, postanowienia Uchwały RM zostały w sposób wygodny dla organu II instancji zbyte stwierdzeniem, że organ odwoławczy nie jest właściwy do ich rozpatrywania. Natomiast podstawą dla SKO dla zaakceptowania stanowiska organu I instancji był przepis § 2 ust. 3 w/w uchwały, pomimo tego, że podatnicy w swym odwołaniu podnieśli wady legislacyjne powyższej uchwały, która w powołanym wyżej przepisie wskazuje, że zwolnienia udziela się nie poczynając od roku zrealizowania inwestycji, a więc roku poniesienia przez podatnika największych nakładów, lecz w kolejnych latach, kiedy to podatnik potencjalnie może już korzystać z poniesionych wcześniej nakładów. Taki zapis w ocenie skarżących jest niezgodny z ideą jak przyświecała ustawodawcy, który w art.7 ust.3 ustawy o podatkach lokalnych zawarł stosowne upoważnienie w tym zakresie dla Rady Gminy. Organ II instancji pominął zupełnie fakt, iż w wyniku zrealizowania przedmiotowej inwestycji powstało 12 nowych miejsc pracy w wymiarze pełnych etatów co zgodnie z w/w uchwałą Rady Miejskiej stanowi przecież podstawowy warunek uzyskania zwolnienia podatkowego. Wynika to także wprost z uzasadnienia do w/w uchwały, w którym wyraźnie wskazano, że w założeniu zwolnienie podatkowe ma na celu wspieranie nowych inwestycji oraz tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją na terenie P.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi i podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo – administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius ).

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie w odniesieniu do wszystkich z podniesionych w niej zarzutów.

Na wstępie należy zauważyć, że błędny jest pogląd wyrażony przez Samorządowe Kolegium Odwoławczego jakoby z uchwały 5 sędziów NSA z 2.04.2001 r. w sprawie FPK 3/00 (publ. ONSA 2001/4/150) wynikało, że w każdej sytuacji i zawsze jakiekolwiek grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy są z mocy prawa związane z działalnością gospodarczą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Definicja zawarta w art.1a ust.1 pkt. ustawy o podatkach lokalnych określa przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W żadnym zaś razie nie stanowi o niemożliwości stosowania do podatku obciążającego przedsiębiorcę zwolnień przedmiotowych, czy podmiotowych przewidzianych tym aktem prawnym, w tym także zwolnienia z art.7 ust.1 pkt.6 ustawy o podatkach lokalnych. Brak jest bowiem wykluczenia możliwości w zakresie stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do przedsiębiorcy, a wręcz redakcja tego przepisu stanowi jednoznacznie, że zwolnienie to dotyczy gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, lecz tylko i wyłącznie tych części (niekoniecznie stanowiących jedną nieruchomość, czy jednostkę ewidencyjną powierzchni), które nie są fizycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Gdyby grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumiane jako będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą nie mogły nigdy korzystać z jakiegokolwiek zwolnienia od podatku od nieruchomości, to również nie znajdowałoby nigdy do nich zastosowania zwolnienie zawarte w art.7 ust.3 ustawy o podatkach lokalnych, czego jednak co do zasady organ podatkowy drugiej instancji nie wyklucza.

Zwolnienie natomiast z podatku od nieruchomości gruntów i budynków wpisanych indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej przewidziane zostało w art.7 ust.1 pkt.6) ustawy o podatkach lokalnych, który bez wyjątku dotyczy wszystkich podmiotów. Skarżący zaś konsekwentnie od samego początku podnosili, że część działki o powierzchni [...]m2 nie była użytkowana tylko i wyłącznie w związku z tą działalnością, gdyż jest ona ogólnie dostępna i służy także innym celom jako przyległa do miejskich terenów parkowych. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej zgodnie z poglądami piśmiennictwa nie jest tak, że w każdym przypadku, gdy budynek wpisany do rejestru zabytków i okalany jest przez tereny parkowe, to te ostatnie zawsze mogły korzystać ze zwolnienia jako nie służące wyłącznie prowadzeniu działalności gospodarczej, w rozpatrywanej sprawie pensjonatu. Wyłączenie to bowiem zależy zawsze od okoliczności indywidualnej sprawy i zależne jest de facto od ustaleń faktycznych danej sprawy podatkowej (por.t.7 do art.7 w L. Etel Podatek od nieruchomości, rolny, leśny. Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2005, str.292-3). Bez prawidłowych ustaleń o charakterze faktycznym nie można zatem tej kwestii jednoznacznie przesądzić. Wobec rozbieżnych stanowisk stron w tym względzie niezbędne byłoby w ocenie sądu przeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości, nazywanej przez stronę skarżącą "wizją lokalną". Nie uznając w tym względzie wyjaśnień skarżących składanych w toku postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji powinien wszelkimi dostępnymi środkami ustalić konkretną powierzchnię gruntów wykorzystywaną tylko i wyłącznie na działalność gospodarczą. Winien ustalić, czy parkingi służą wyłącznie klientom pensjonatu, czy też są ogólnie dostępne dla mieszkańców P. i osób korzystających z terenów parkowych, czy teren przyległy do pensjonatu jest ogrodzony i dostępny tylko dla klienteli pensjonatu, czy drogi dojazdowe są ogólnie dostępne dla mieszkańców P. i osób korzystających z terenów parkowych. Prócz tego dostępnym dowodem były także zeznania świadków – pracowników lub byłych pracowników zatrudnionych w pensjonacie, na okoliczność zasad dotyczących korzystania z terenów parkowych przez osoby nie korzystające z usług noclegowych lub gastronomicznych prowadzonych przez J.M.K.

W postępowaniu podatkowym z uwagi na wyrażoną w art.122 Ordynacji podatkowej zasadę prawdy obiektywnej, nakładającą na organ podatkowy obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy szczególne wymagania związane są z postępowaniem dowodowym. Powinno ono cechować się wyrażoną w art.187 § 1 Ordynacji podatkowej zasadą kompletności. Zgodnie z nią organy podatkowe zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Niezależnie zatem od obowiązku współdziałania podatnika zebranie i rozpatrzenia materiału dowodowego spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie. Obowiązek ten jest niezależny od tego, czy niezbędny materiał dowodowy potwierdza stanowisko podatnika, czy też je podważa. Obciąża on zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy, niejako ponownie rozstrzygający sprawę (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 31.08.2005 r., w sprawie III SA/Wa 648/05, publ. LEX nr 179020). Wiąże się z tym bezpośrednio zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art.191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów, by nie przerodzić się w ocenę dowolną, nie może być dokonywane z pominięciem reguł oceny materiału dowodowego sformułowanych na podstawie zasad ogólnych oraz przepisów prawnych postępowania podatkowego. Należy wskazać następujące reguły, które winny być respektowane przy ocenie dowodów: 1) ocena powinna być oparta na całokształcie materiału dowodowego, tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, bez pomijania któregokolwiek z nich; 2) wyciągane wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki, praw naukowych oraz doświadczeniem życiowym; 3) wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami. Należy zdaniem Sądu podzielić pogląd, że ocena dowodów uwzględniająca tylko cześć zgromadzonego materiału dowodowego, bądź oparta na wadliwie i w sposób niepełny zgromadzonym i rozpatrzonym materiale dowodowym narusza art.191 Ordynacji podatkowej wyrażający zasadę swobodnej oceny dowodów. Za dowolne należy uznać ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (por. wyrok SN z 23.11.1994 r. w sprawie III ARN 55/94, publ. OSNAPiUS 1995/7/83). W niniejszej sprawie bezzasadnie pominięto dowód z oględzin nieruchomości, a w razie istnienia dalszych wątpliwości dowód z zeznań świadków w celu ustalenia, czy podawana przez podatnika część gruntu o powierzchni [...]m² jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej.

W trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji doszło co prawda do naruszenia art.200 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz w innym stopniu aniżeli wskazano to w skardze. Nie ulega wątpliwości, że decyzja nr [...] Prezydenta Miasta została podjęta w dniu [...]2005 r., a podanie daty [...]2005 r. było jedynie oczywista omyłką pisarską. Wymaga bowiem podkreślenia, że w uzasadnieniu tej decyzji wskazano m.in. na decyzję Starosty [...]2004 r. i pozwolenie nr [...] wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków Delegatura. Dokumenty te zaś zostały przedłożone przez podatników jako załączniki do ich pisma z dnia [...]2005 r. Skoro wobec tego dokumenty te znalazły się w posiadaniu organu podatkowego dopiero w tym dniu, to tym samym nie mogłyby zostać ujęte w decyzji pochodzącej sprzed tej daty. Należy jednak zauważyć, że postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego wydane na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, zostało doręczone podatnikom dnia [...]2005 r., a zatem termin ten płynął do [...]2005 r. Organ podatkowy powinien był wydać zatem decyzję najprędzej w dniu [...]2005 r. Jednakże uchybienie to nie miało zdaniem Sądu istotnego wpływu na treść wydanej decyzji, albowiem w dalszym postępowaniu podatnicy nie formułowali już nowych wniosków czy zarzutów.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia § 2 ust.3 Uchwały nr [...] RM. Ustawodawca bowiem w art.7 ust.3 ustawy o podatkach lokalnych nie wprowadził żadnych ograniczeń, czy dyrektyw kierunkowych co do zwolnień przedmiotowych wprowadzanych mocą uchwał jednostek samorządu terytorialnego. Skoro zatem Rada Miejska zdecydowała, iż zwolnienie będzie następowało po roku podatkowym, w którym zaistniały zdarzenia określone w § 2 ust.1 i 2 (realizacja na terenie gminy nowych inwestycji pod warunkiem utworzenia nowych miejsc pracy), to według niekwestionowanych ustaleń, że obiekt przy ul. [...] został oddany do użytku od [...]2005 r. zwolnienie nie mogłoby obowiązywać już od tego roku. Przekracza także ramy niniejszego postępowania, które dotyczy 2005 r. interpretacja pojęcia "nowej inwestycji" z § 2 ust.1 Uchwały nr [...] RM.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności wyjaśnić stan faktyczny sprawy poprzez ustalenie przy wykorzystaniu wszystkich dostępnych środków dowodowych, czy sporna części działki o powierzchni [...]m² jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej przez J.M.K.

Z tych zatem powodów, wobec naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i przepisów postępowania podatkowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt.1 i 2 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit.a) i c) p.p.s.a.

O kosztach orzeczono zgodnie z art.200 p.p.s.a. w zw. z art.205 § 1 i § 2 p.p.s.a., które obejmują wpis od skargi w wysokości 400,- zł oraz wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 2.400,- zł.

O wstrzymaniu wykonania zaskarżonych decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 p.p.s.a.

/-/ R. Wiatrowski /-/ S. Zapalska /-/ M. Jaśniewicz