Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 222/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 7 i ust. 11
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Dnia 11 lipca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Teresa Rutkowska, Sędzia NSA Janusz Nowacki, , Protokolant Pomocnik sekretarza – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2013 roku sprawy ze skargi A R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął wobec A. R., prowadzącego w Z. działalność gospodarczą pod nazwą "A", postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Volkswagen Touareg, rok produkcji 2007, pojemność silnika 2461 cm3 o numerze nadwozia [...].

Podstawą wydania ww. postanowienia była wątpliwość dotycząca kwalifikacji ww. pojazdu jako pojazdu ciężarowego.

Organ stwierdził bowiem, że w dniu 22 listopada 2010 r. w Wydziale Komunikacji Urzędu Miejskiego w R. złożono wniosek o rejestrację ww. pojazdu. Wniosek złożył D.S. prowadzący działalność pod firmą "B". Do wniosku załączył m. in. Fakturę VAT [...] z dnia 22 listopada 2010 r., wystawioną przez A. R., zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 20 listopada 2010 r., wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu, dowód opłaty za recycling pojazdu oraz zaświadczenie o dopuszczeniu pojazdu do ruchu, wystawione w Niemczech. Pojazd został zgłoszony do rejestracji jako pojazd ciężarowy.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. ustalił, że przedmiotowy pojazd spełnia definicję samochodu osobowego określoną w art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w związku z czym decyzją z dnia [...] r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu w wysokości 10.699,00 PLN. W uzasadnieniu organ wskazał, że nabyty samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób i należy go klasyfikować według Nomenklatury Scalonej do pozycji CN 8703 obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W decyzji wyjaśniono powody zaklasyfikowania przedmiotowego samochodu do pozycji CN 8703. Powołano się przy tym na Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej. Zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych do pozycji CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów.

Organ I instancji powołał się także na informację od B. sp. z o.o. z siedzibą w P., uzyskaną w toku postępowania, iż samochód marki Volkswagen Touareg o wskazanym numerze VIN został wyprodukowany jako samochód osobowy z pięcioma miejscami siedzącymi.

W odwołaniu od powyższej decyzji A.R. zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym i art. 2 Konstytucji RP. Podkreślił, że samochód już w trakcie rejestracji w Niemczech i nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem ciężarowym, co wynika z niemieckich dokumentów pojazdu - Fahrzeugbrief oraz Zulassungsbescheinigung Teil, w których (w pozycji 5) wskazano, iż sporny pojazd jest samochodem dostawczym (ciężarowym). Również z zaświadczenia o przeprowadzonym w kraju badaniu technicznym pojazdu wynika, że jest to samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącym. Zdaniem strony decydujące znaczenie w sprawie ma stan samochodu w momencie sprowadzenia, natomiast organ celny nie wykazał, iż pojazd w chwili przywozu nie był samochodem ciężarowym. Te okoliczności mogłyby potwierdzić jedynie dokumenty z okresu sprowadzenia pojazdu oraz osoba, która fizycznie widziała samochód. W związku z tym w odwołaniu wniósł dopuszczenie dowodu z zeznań świadka D. .S., zam. w R. ul. S. [...], na okoliczność stanu samochodu, jego wyposażenia w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz o wystąpienie do Landratsam Gorlitz, KFZ Zulassungsebehorde Zittau w celu uzyskania informacji, jakim samochodem osobowym, czy ciężarowym był samochód Volkswagen Touareg w Niemczech oraz nadesłanie kopii dokumentów, na jakiej podstawie stał się samochodem ciężarowym.

Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z informacjami uzyskanymi od Spółki B. Sp. z o.o. z siedzibą w P. - importera samochodów Volkswagen, samochód Volkswagen Touareg o numerze VIN: [...] został wyprodukowany jako osobowy.

Ponadto organ wskazał, iż w dniu [...] r. przeprowadzone zostały oględziny pojazdu. W protokole oględzin wymieniono następujące elementy ww. samochodu:

- pojedyncza zamknięta przestrzeń dla kierowcy i pasażerów;

- inna przestrzeń dla pasażerów niż dla kierowcy, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób jak i towarów;

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa);

- tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli;

- przesuwne, wahadłowe lub podnoszone drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

- stały panel /przegroda typu kratka pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów;

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczona dla pasażerów: dywaniki, wentylacja, oświetlenie popielniczki, wykładzina podłogowa i boczna, uchwyty boczne górne dla pasażerów, głośniki;

- dwa miejsca siedzące.

W tym samym dniu przesłuchano również aktualnego użytkownika pojazdu – J. C., który zeznał, że po zakupie samochodu nie dokonywał w nim zmian konstrukcyjnych.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. negatywnie rozpatrzył zawarty w odwołaniu od decyzji organu I instancji wniosek dowodowy, uznając, że okoliczności, o których udowodnienie wnosiła strona, tj. stan towaru i jego wyposażenie w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia nie są sporne i zostały już wystarczająco udowodnione przedłożonymi przez skarżącego dowodami.

Z uwagi na fakt, że w postępowaniu pierwszoinstancyjnym przeprowadzenie dowodów odbyło się bez odpowiedniego powiadomienia strony w trybie art. 190 Ordynacji podatkowej, w ramach postępowania odwoławczego przeprowadzono dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów, poprzez ponowne przeprowadzenie dowodu z oględzin ww. samochodu oraz dowodu z przesłuchania świadka, które miało miejsce w dniu [...] r. W wyniku ponownie przeprowadzonych oględzin stwierdzono, że samochód został uzupełniony o drugi rząd siedzeń z pasami bezpieczeństwa oraz zdemontowana została kratka pomiędzy przestrzenią kierowcy i przedniego siedzenia pasażera, a przestrzenią tylną. Podczas przesłuchania aktualny użytkownik J.C. potwierdził, że dokonał zmian w samochodzie w grudniu 2011r. i przerejestrował go na samochód osobowy. Oświadczył, że nie posiada faktur ani rachunków za montaż i zakup tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa ponieważ dostał je wraz z zakupionym autem w pakiecie.

Powołując się na treść art. 100 ust. 1 pkt 1 i 2 ust. 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 7, ust. 11 oraz art. 105 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym organ odwoławczy wskazał, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, a o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego przeznaczenie zasadnicze do przewozu osób.

W myśl art. 3 ust. 1 w/w ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji danego towaru należy posłużyć się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej określonej przepisami w/w rozporządzenia Rady (EWG), nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy Celnej, zawartych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86 poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" [np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup].

Organ celny stwierdził, że samochód Volkswagen Touareg o nr nadwozia [...] był w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodem osobowym w rozumieniu ww. przepisów. Okoliczność, iż aktualny użytkownik pojazdu w grudniu 2011 roku zdemontował kratkę oraz zamontował drugi rząd siedzeń z pasami bezpieczeństwa i przerejestrował samochód na osobowy dowodzi, że montaż i demontaż kratki pomiędzy przestrzenia kierowcy i przedniego siedzenia pasażera a przestrzenią tylną oraz montaż i demontaż drugiego rzędu siedzeń to zabiegi odwracalne i tymczasowe. Zamontowanie lub zdemontowanie niektórych elementów wyposażenia według indywidualnych potrzeb użytkownika w celu przystosowania samochodu osobowego do przewożenia towarów, w tym zamontowanie kratki i zdemontowanie siedzeń nie zmienia zasadniczego przeznaczenia samochodu do przewozu osób nadanego przez producenta i nie czyni z niego samochodu ciężarowego. Organ dodał, że demontaż fabrycznych elementów wyposażenia samochodu czyni z niego jedynie pojazd niekompletny, a pojazdy niekompletne czy niewykończone klasyfikowane są tak, jak odpowiadające im pojazdy kompletne albo wykończone pod warunkiem, że mają ich cechy (reguła interpretacyjna 2(a) ORINS. Organ zauważył ponadto, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, tworząc konstrukcje pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa oraz przepisami o ruchu drogowym.

Organ zaznaczył, że dowody z oględzin pojazdu i przesłuchania aktualnego użytkownika pojazdu oraz informacja Importera Volkswagen w Polsce na okoliczność ustalenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu były wystarczające, aby dokonać obiektywnej i wszechstronnej oceny stanu faktycznego. Treść tych dowodów była zbieżna i jednoznaczna. Przeprowadzenie dowodów wskazanych w odwołaniu nie wniosłoby nic nowego do sprawy. Organ dodał, że opis pojazdu jako samochodu ciężarowego w zaświadczeniu badania technicznego pojazdu powtórzony za wpisem w niemieckim dowodzie rejestracyjnym nie jest wiążący dla organu podatkowego orzekającego na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

W związku z powyższym organ uznał, że ww. samochód w dniu nabycia był samochodem osobowym i podlegał opodatkowaniu akcyzą.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ podatkowy I instancji prawidłowo obliczył kwotę podatku biorąc za podstawę opodatkowania średnią wartość rynkową samochodu osobowego na rynku krajowym (wyliczoną na podstawie danych wartości rynkowych samochodów Eurotax2 uwzględniającą korekty z tytułu: daty pierwszej rejestracji w Niemczech, liczby właścicieli, okoliczności indywidualnego zakupu, stanu technicznego samochodu i jego wyposażenia) pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Również zasadnie organ pierwszej instancji przyjął dzień 20 listopada 2010r. jako datę powstania obowiązku podatkowego. W sytuacji bowiem braku odpowiedzi strony dotyczącej daty przemieszczenia samochodu z terytorium UE na terytorium kraju była to pierwsza data figurująca na dokumentach dotyczących tego pojazdu, wystawionych na terenie kraju.

W skardze na powyższą decyzję z dnia 7 lutego 2013 r. A. R. wniósł o jej uchylenie zarzucając naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 o.p. oraz art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym i art. 2 Konstytucji RP. Skarżący ponownie podkreślił, że dokumentów niemieckich pojazdu wynika, że przedmiotowy pojazd był samochodem dostawczym (ciężarowym), m. in. z badania technicznego, dowodu rejestracyjnego. Skarżący podniósł, że to co się działo z samochodem po sprowadzeniu i zarejestrowaniu w Polsce nie ma żadnego znaczenia dla określenia obowiązku w podatku akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę z dnia 21 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Postanowieniem z dnia 28 marca 2013 r. referendarz sądowy przyznał skarżącemu prawo pomocy poprzez zwolnienie od kosztów sądowych.

Na rozprawie, która odbyła się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w dniu 11 lipca 2013 r. pełnomocnik organu wnosił o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. nr 270 t.j.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi:

a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez skarżącego samochodu marki Volkswagen Touareg nr VIN: [...] do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

W ocenie skarżącego, wskazanego pojazdu nie można zaklasyfikować jako pojazdu osobowego, gdyż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był on pojazdem ciężarowym, a więc nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tego tytułu.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a.

W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował natomiast definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe, pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L z dnia 31 października 2009 r. str. 1). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo się odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Tym samym za prawidłowe uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej.

W tym stanie rzeczy, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącego nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle niemieckich przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. – Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.).

W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść niemieckich dokumentów pojazdu tj. Fahrzeugbrief oraz Zulassungbescheinigung Teil z dnia [...] r. czy też zaświadczenie o przeprowadzonym w Polsce badaniu technicznym nr [...] z dnia 20 listopada 2010 r. Poza tym, jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1360/10, nawet nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Stanowisko to podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 258/11.

Należy podkreślić, iż nie jest przedmiotem sporu, że samochód marki Volkswagen Tuareg został wyprodukowany jako samochód osobowy. W pismach z dnia [...] r. r. firma B. Sp. z o.o. z siedzibą w P. - importer samochodów Volkswagen, wyjaśniła, iż samochód Volkswagen Touareg o numerze VIN: [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy 5-miejscowy (k. 18 i 20 akt admin.).

W załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym - przed pierwszą rejestracją w kraju - badaniu technicznym z dnia 20 listopada 2010 r., odnoszącym się do przedmiotowego samochodu, określono pojazd jako ciężarowy podrodzaj van z dwoma miejscami siedzącymi (k. 9 akt admin.).

Ponadto, z dokonanych w dniu [...] r. oględzin ww. samochodu oraz załączonej dokumentacji fotograficznej wynika, że pojazd posiadał pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażerów, posiadał ponadto inną przestrzeń dla pasażerów niż dla kierowcy, którą można wykorzystać zarówno do transportu osób jak i towarów. Posiadał stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby, stałe punkty kotwiące i wyposażenia do zainstalowania siedzeń oraz wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, posiadał tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, przesuwne, wahadłowe lub podnoszone drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, stały panel/przegrodę typu kratka pomiędzy przestrzenia kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów. Wyposażenie całego wnętrza pojazdu kojarzyło się z częścią przeznaczoną dla pasażerów: dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki, wykładzina podłogowa i boczna, uchwyty boczne górne dla pasażerów, głośniki. Pojazd posiadał 2 miejsca siedzące. Przesłuchany w tym samym dniu obecny użytkownik pojazdu poinformował do protokołu, iż od momentu zakupu ww. pojazdu nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych – samochód posiadał jeden rząd siedzeń oraz przegrodę typu kratka (k. 48 – 50 akt admin.).

Jednak przy ponownych oględzinach pojazdu, które odbyły się w dniu [...] r. w ramach dodatkowego postępowania dowodowego przeprowadzonego w postępowaniu odwoławczym stwierdzono, że samochód został uzupełniony o drugi rząd siedzeń z pasami bezpieczeństwa i zdemontowana została w nim przegroda - kratka pomiędzy przestrzenią kierowcy i przedniego siedzenia pasażera a przestrzenią tylną. J.C. – obecny użytkownik pojazdu potwierdził, iż w grudniu 2011 roku dokonał zmian w samochodzie i przerejestrował go na samochód osobowy, a tylne siedzenia i pasy bezpieczeństwa otrzymał w pakiecie wraz z zakupionym autem (k. 137 – 139 akt adm.).

W ocenie Sądu, w tym przypadku nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że samochód ten posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób.

Jednocześnie dokonane na terenie Niemiec zmiany konstrukcyjne pozbawiły go pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych – jak: brak tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa, a także prowizoryczne zastosowanie przegrody za przednimi siedzeniami. Dokonane zmiany miały jednak charakter nietrwały o czym świadczy fakt, że obecny użytkownik pojazdu uzupełnił go o drugi rząd siedzeń z pasami bezpieczeństwa i wymontował przegrodę typu kratka.

W tej sytuacji za trafną uznać trzeba dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Powyższe zmiany konstrukcyjne o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień nabycia spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji. Skarżący, pomimo zapewnienia mu przez organy podatkowe czynnego udziału w postępowaniu nie przedstawił dowodów pozwalających wyciągnąć odmienne wnioski.

Sąd stwierdził przy tym, iż organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego w toku postępowania, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej).

Należy przy tym podkreślić, że organ nie kwestionował zapisów dotyczących rodzaju pojazdu (ciężarowego) widniejących w przedłożonych przez skarżącego niemieckich dokumentach rejestracyjnych oraz badaniu technicznym pojazdu z dnia 20 listopada 2010 r. Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem – jak domagał się tego skarżący – że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w tych dokumentach ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28.04.2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24.03.2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak już wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych. W niniejszej sprawie te dokumenty zostały także wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące.

Podsumowując, skoro organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą.

Za prawidłowe należy uznać wyliczenie ciążącego na stronie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego z zastosowaniem art. 104 ust. 7 w związku z art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym. Podkreślić trzeba, iż strona skarżąca nie kwestionowała ustalonej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania jak również daty powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym ani w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] r. ani w skardze do Sądu.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał, iż nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika strony skarżącej, iż Dyrektor Izby Celnej w Ł. odmówił przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu auta w momencie sprowadzenia go do kraju, co uniemożliwiło skarżącemu obronę swoich interesów, wskazać należy że jest on bezpodstawny. Stan przedmiotowego pojazdu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego nie był bowiem przez organy kwestionowany. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. wzięto pod uwagę, że przedmiotowy samochód został nabyty z dwoma miejscami siedzącymi. Skoro, organy podatkowe nie negowały faktu, iż pojazd nabyty został przez stronę w Niemczech z określeniem w dokumentach jego rodzaju jako ciężarowy i w takim stanie sprowadzony do kraju, to przeprowadzanie dodatkowego postępowania wyjaśniającego na tę okoliczność uznać należy za zbędne i sprzeczne z zasadami szybkości postępowania oraz ekonomiki procesowej.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ art. 2 Konstytucji RP. Zarzut ten nie został przez pełnomocnika skarżącego w żaden sposób umotywowany, natomiast, skład orzekający nie stwierdził, aby organy postępowały w niniejszej sprawie w sposób niezgodny z zasadą ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa - wynikającą z art. 2 Konstytucji.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawa o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił.

D.T.