Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 133/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 5 art. 17 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 43 art. 48 art. 10 art. 234
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską
article: art. 5
journal: Dz.U. 1995 nr 125 poz 602
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Węgierską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od  dochodu i majątku, sporządzona w Budapeszcie dnia 23 września 1992 r.

SENTENCJA

﻿Sygn. akt III SA/Wa 133/10 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 maja 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca) Sędzia WSA Anna Wesołowska Protokolant Anna Kurdej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2010 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

C. Sp. z o.o. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych oraz konwencji polsko-węgierskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie możliwości rozliczenia straty zagranicznego zakładu w związku z jego likwidacją.

We wniosku wyjaśniła, iż od 1998 r. Spółka posiada oddział na Węgrzech, zajmujący się sprzedażą wyrobów Spółki na Węgrzech i w niektórych innych krajach europejskich. Oddział stanowi zakład Spółki w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Węgierską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 23 września 1992 r. (Dz.U. z 1995 r. Nr 125, poz. 602; dalej polsko-węgierska umowa). W konsekwencji dochody osiągane przez oddział podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na Węgrzech. Jednocześnie, zgodnie z art. 24 ust 1 polsko-węgierskiej umowy, dochody Spółki podlegające opodatkowaniu na Węgrzech zwolnione są z opodatkowania w Polsce, zatem Spółka nie płaciła podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce od dochodów uzyskiwanych przez Spółkę na Węgrzech za pośrednictwem oddziału i nie wykazywała przychodów i kosztów związanych z działalnością węgierskiego oddziału w ewidencji podatkowej prowadzonej dla działalności wykonywanej w Polsce.

Dotychczasowa działalność Spółki prowadzona poprzez węgierski oddział wygenerowała straty na Węgrzech. Obecnie Spółka jest w trakcie restrukturyzacji. W jej wyniku węgierski oddział zostanie zlikwidowany w 2009 r. W związku z tym Spółka nie będzie mogła w pełni rozliczyć na Węgrzech straty związanej z działalnością oddziału.

W związku z powyższym Spółka zadała dwa pytania:

1. Czy Spółka będzie mogła rozliczyć w Polsce część straty obecnie likwidowanego węgierskiego oddziału, która w związku z jego likwidacją nie będzie mogła zostać rozliczona dla celów podatkowych na Węgrzech?

2. Czy strata zlikwidowanego zakładu będzie mogła być rozliczona w Polsce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. poz. 654 ze zm.) dalej u.p.d.o.p. w kolejnych pięciu latach podatkowych począwszy od roku, w którym Spółka zadeklaruje po raz pierwszy tę stratę dla celów rozliczenia z tytułu CIT w Polsce, tj. w roku likwidacji oddziału?

W ocenie Spółki, jest ona uprawniona do rozliczenia w Polsce części straty związanej z działalnością węgierskiego oddziału w wysokości, w której strata ta nie będzie mogła być rozliczona na Węgrzech w chwili likwidacji tego oddziału. Spółka, powołując się na orzeczenie ETS z dnia 15 maja 2008 r. w sprawie C-414/06 Lidl Belgium GmbH &Co. K, podkreśliła, że brak możliwości takiego rozliczenia istotnie ogranicza swobodę przedsiębiorczości i nie jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu publicznego. Ponadto, w przypadku wykonywania przez podatnika części czynności na terytorium innego państwa członkowskiego niż państwo, w którym wykonuje on działalność na własny rachunek, państwo członkowskie może powoływać się na dyrektywę 77/799 (Dyrektywa dotycząca wzajemnej pomocy właściwych władz Państw Członkowskich w obszarze podatków bezpośrednich, niektórych podatków konsumpcyjnych i podatków od premii ubezpieczeniowych) w celu uzyskania od właściwych organów innego państwa członkowskiego wszelkich informacji, które mogą mu pozwolić na prawidłowe określenie podatków dochodowych lub które uznaje za niezbędne w celu określenia dokładnej kwoty podatku dochodowego należnego od podatnika zgodnie ze znajdującymi zastosowanie przepisami (wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-422/01 Skandia i Ramstedt). W związku z powyższym, Polska, jako kraj siedziby Spółki macierzystej, może zwrócić się do węgierskich organów podatkowych w celu weryfikacji kwoty straty nierozliczonej na Węgrzech w chwili likwidacji węgierskiego oddziału.

Spółka podniosła też, iż uniemożliwienie jej rozliczenia w Polsce części strat węgierskiego oddziału, które w chwili jego likwidacji nie mogą zostać rozliczone na Węgrzech, narusza zasadę swobody przedsiębiorczości wyrażoną w art. 43 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 z późn. zm.).

Zdaniem Spółki, ograniczenie zasady przedsiębiorczości w przedmiotowej sprawie nie znajduje uzasadnienia względami nadrzędnego interesu powszechnego. Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzeczeniu ETS w sprawie Lidl Belgium GmbH &Co. K. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, strata węgierskiego oddziału nierozliczona w chwili likwidacji, z uwagi na zbyt niski dochód zakładu, może być uwzględniona w rozliczeniu Spółki dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce, począwszy od roku, w którym nastąpi likwidacja zakładu tj. od 2009 r. Zdaniem Spółki, strata zlikwidowanego oddziału powinna być rozliczona zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., w kolejnych pięciu latach następujących po roku likwidacji zakładu (tj. do 2014 r. włącznie).

W interpretacji indywidualnej z [...] września 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Minister wyjaśnił, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko-węgierskiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. W tym ostatnim przypadku zyski mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Z treści art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. wynika, iż tylko strata ustalona zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p., czyli nie obejmująca przychodów i kosztów ze źródeł przychodów nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolnych od podatku może stanowić podstawę pomniejszenia dochodu do opodatkowania. Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1 - jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną tak stanowi - są wolne od podatku.

Zatem przepisy u.p.d.o.p. nie przewidują możliwości odliczenia w Polsce straty, która powstała na skutek działalności zakładu położonego i opodatkowanego na Węgrzech. Z obowiązujących przepisów polsko-węgierskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz powołanych w uzasadnieniu niniejszej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż zysków oraz strat stałego zakładu zlokalizowanego na Węgrzech nie łączy się z zyskami/stratami podlegającymi opodatkowaniu w Polsce. W konsekwencji, straty zagranicznego zakładu nie mogą pomniejszyć dochodu do opodatkowania wykazanego przez podatnika w zeznaniu składanym w Polsce. Dochody i straty zagranicznego zakładu podlegają bowiem opodatkowaniu/odliczeniu wyłącznie w kraju, w którym znajduje się ten zakład. Zatem, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują możliwości odliczenia w Polsce straty (na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.), która powstała na skutek działalności zakładu położonego i opodatkowanego na Węgrzech.

Ponadto Minister Finansów wskazał, iż zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), organ wydający interpretację indywidualną dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego. Natomiast zgodnie z art. 14c § 1 interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przez przepisy prawa podatkowego, w myśl art. 3 pkt 2 rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Wynika z tego, iż interpretacja przepisów oraz uzasadnienie prawne stanowiska wnioskodawcy sprowadza się w gruncie rzeczy do dokonania wykładni prawa podatkowego, w rozumieniu art. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. Zatem Minister Finansów, w niniejszej interpretacji indywidualnej, będącej interpretacją przepisów prawa podatkowego, nie jest uprawniony do badania zgodności danego aktu z przepisami prawa wspólnotowego. Powyższa kompetencja przysługuje wyłącznie sądom. W rezultacie, w okresie obowiązywania określonych przepisów organ podatkowy nie może uchylić się od ich stosowania, tak długo jak przepisy te będą funkcjonowały w systemie prawa.

Spółka złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, powtarzając argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] listopada 2009 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze, Spółka wniosła o uchylenie interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzec kosztów postępowania według norm przepisanych. Interpretacji Ministra Finansów zarzuciła naruszenie art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 2, art. 14c § 1 i § 2, art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy przepisów rangi wspólnotowej oraz dorobku orzeczniczego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości; naruszenie art. 12 oraz art. 43 TWE w związku z art. 48 TWE poprzez naruszające zasadę niedyskryminacji i zasadę swobody przedsiębiorczości uniemożliwienie Skarżącej rozliczenia części straty zlikwidowanego w 2009 r. węgierskiego oddziału Skarżącej (stanowiącego zakład w rozumieniu umowy polsko-węgierskiej).

W ocenie Skarżącej, Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację bezpodstawnie odmówił zastosowania norm prawa wspólnotowego. Zdaniem Skarżącej, w procesie wydawania interpretacji prawa podatkowego organy mają obowiązek kierować się całym systemem prawa obowiązującym w Polsce, tj. również przepisami prawa wspólnotowego, z uwzględnieniem wykładni tego prawa dokonanej przez ETS. Organ, dając pierwszeństwo przepisom krajowym nad przepisami rangi wspólnotowej, w istocie neguje fakt, iż prawo wspólnotowe stanowi element obowiązujących w Polsce przepisów i w związku z tym winno być brane pod uwagę podczas rozstrzygania sprawy również przez organy administracji publicznej.

Zdaniem Skarżącej, stanowisko organu jest niezgodne z prawem wspólnotowym, które wiąże Rzeczpospolitą Polską na mocy art. 2 Aktu akcesyjnego w związku z art. 1 ust. 1 i ust. 2 Traktatu akcesyjnego, co potwierdza zarówno orzecznictwo ETS, jak również art. 91 ust. 3 Konstytucji RP wskazujące na nadrzędność przepisów wspólnotowych na prawem krajowym. Ponadto organ naruszył art. 14c § 1 oraz art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewystarczające uzasadnienie swojego stanowiska i nie ustosunkowanie się do wszystkich argumentów powołanych przez Skarżącą we wniosku.

Ponadto, w ocenie Skarżącej, zaskarżona interpretacja sprzeczna jest z podstawowymi zasadami wspólnotowego dorobku prawnego tj. zasadą swobody przedsiębiorczości i zasadą niedyskryminacji. Gdyby bowiem organ uwzględnił w toku wydawania interpretacji wskazane powyżej regulacje TWE uznałby, że Skarżąca była uprawniona do rozliczenia strat zlikwidowanego węgierskiego oddziału i tym samym potwierdziłby prawidłowość stanowiska Skarżącej wyrażone we wniosku.

Zdaniem Skarżącej, jest ona uprawniona do rozliczenia w Polsce straty związanej z działalnością węgierskiego oddziału w wysokości, w której strata ta nie będzie mogła być rozliczona na Węgrzech, w chwili likwidacji tego oddziału, w związku z faktem, iż brak możliwości takiego rozliczenia ogranicza swobodę przedsiębiorczości i nie jest uzasadniony nadrzędnymi względami interesu publicznego. Zdaniem Skarżącej strata zlikwidowanego oddziału powinna być rozliczona zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. w kolejnych pięciu latach następujących po roku likwidacji zakładu (tj. do 2014 r.).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

skarga jest zasadna.

Na wstępie należy poczynić kilka uwag dotyczących relacji pomiędzy prawem wspólnotowym i krajowym oraz zasadzie pierwszeństwa prawa wspólnotowego bowiem zagadnienia te są kluczowe w niniejszej sprawie.

Otóż, wraz z wejściem Polski do Unii Europejskiej prawo Wspólnot Europejskich stało się integralną częścią naszego systemu prawnego. Oznacza to, iż został przyjęty do krajowego porządku prawnego cały dorobek prawny UE, tzw. acquis communautaire. W związku z powyższym od momentu akcesji Polski do UE wszystkie instytucje, w tym sądy związane są nie tylko prawem krajowym ale także prawem wspólnotowym. W związku z czym taki stan wymaga określenia istniejących relacji między nimi z uwzględnieniem w szczególności roli ustawy zasadniczej.

W celu ustalenia relacji między prawem wspólnotowym a prawem krajowym należy na samym początku odnieść się do źródeł tego prawa krajowego i wspólnotowego. Jeżeli chodzi o krajowy porządek prawny to sprawa jest jasna, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.(Dz. U. nr 78 poz.483) w art. 87 wyraźnie określa źródła prawa powszechnie obowiązującego. Są to: Konstytucja, jako najwyższe prawo Rzeczypospolitej Polskiej (art.8 Konstytucji),ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z art. 91 ust.1 Konstytucji RP wynika, że ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy.

Jeśli chodzi zaś o prawo wspólnotowe to nie istnieje tu kompleksowy i pełny katalog jego źródeł. W nauce prawa europejskiego (np. Prawo Unii Europejskiej Zagadnienia Systemowe Pod redakcją Jana Barcza wydanie drugie uzupełnione, Warszawa 2003 Wydawnictwo Prawo i Praktyka Gospodarcza str. 182) wyróżnia się:

- prawo pierwotne, w którego skład wchodzą: traktaty założycielskie Wspólnot Europejskich i Unii Europejskiej, Traktat o Unii Europejskiej oraz protokoły i deklaracje do nich dołączone (Traktat o utworzeniu Europejskiej Wspólnoty Węgla i Stali, Traktat o utworzeniu Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej, Traktat o utworzeniu Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej, Traktat o Unii Europejskiej ) a także traktaty akcesyjne nowych państw członkowskich, niektórzy wymieniają również tzw. ogólne zasady prawa;

- prawo pochodne, do którego art. 249 Traktatu z dnia 25 marca 1957 r. ustanawiającego Wspólnotę Europejską (wersja skonsolidowana w Dz. U. UE z dnia 24 grudnia 2002 r. C 325, Dz.U. z 2004 Nr 90 poz.864/2, dalej "TWE") zalicza: rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, jako akty wiążące oraz zalecenia i opinie (akty niewiążące).

Mając na uwadze powyższy multicentryczny system prawa, jaki obowiązuje od 1 maja 2004 r. w Polsce, pojawia się pytanie, który akt prawny w razie kolizji prawa wewnętrznego z prawem wspólnotowym powinien mieć zastosowanie?

W nauce prawa europejskiego mówi się o zasadzie pierwszeństwa (nazywana również zasadą supremacji, nadrzędności lub prymatu) prawa wspólnotowego nad prawem krajowym państwa członkowskiego.

Zasada pierwszeństwa, mimo że należy do fundamentalnych zasad porządku prawnego WE nie została sformułowana expressis verbis w żadnym traktacie. Mimo to dość wyraźne jest stanowisko ETS, który jednoznacznie opowiada się za przyjęciem tej zasady, w celu jednolitego stosowania prawa w każdym państwie członkowskim. W orzeczeniu Costa v. ENEL 6/64. ETS mimo braku podstawy prawnej ale z "brzmienia i ducha Traktatu" wywiódł prymat prawa wspólnotowego. Nie określił jednak jej zakresu. Mając na uwadze bogate orzecznictwo ETS można doprecyzować ową zasadę. Jeśli chodzi o zakres zastosowania tej zasady, to obejmuje ona wszystkie przepisy prawa wspólnotowego. Nadrzędność Traktatów, stanowiących prawo pierwotne, zostało potwierdzone we wspomnianym już orzeczeniu Costa v. ENEL. Ponadto, jak wynika z orzeczeń ETS zasada pierwszeństwa odnosi się do wszystkich przepisów prawa wewnętrznego bez względu na rangę tych norm oraz organ wydający dany akt. Dotyczy to więc także organów administracji państw członkowskich. Wyrazem tego jest stanowisko ETS zawarte w orzeczeniu w sprawie Fratelli Costanzo C-103/88, z którego wynika, że "jeśli norma prawa wspólnotowego wywołuje skutek bezpośredni, wszystkie podmioty wykonujące administrację, łącznie z gminami i innymi władzami regionalnymi lub lokalnymi, są zobowiązane do jej stosowania, pomimo braku krajowego prawa implementacyjnego". Ponadto w sprawie Erich Ciola C – 224/97 Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że decyzja administracyjna niezgodna z przepisami wspólnotowymi nie ma zastosowania wobec jej adresata. Zasada pierwszeństwa odnosi się zatem nie tylko do aktów krajowych o charakterze abstrakcyjnym i generalnym ale także do aktów indywidualnych i konkretnych.

Ponadto, z zasady pierwszeństwa wynika problem stosowania i obowiązywania prawa wspólnotowego. ETS przychyla się do koncepcji pierwszeństwa stosowania prawa wspólnotowego. Oznacza to, że w przypadku kolizji norm stosuje się prawo wspólnotowe, nie uchyla się tym samym sprzecznej normy. Co więcej, owa norma dalej może obowiązywać w stosunku do obywateli państw spoza wspólnoty, nie ma tylko zastosowania do obywateli Wspólnot Europejskich. Mimo tego ETS z zasady lojalności (art. 10 TWE) wywodzi obowiązek uchylenia sprzecznej normy z porządku prawnego państwa członkowskiego. Uzasadnia to tym, że istnienie kolizji powoduje niepewność po stronie adresata. Stąd też zasada pierwszeństwa nakłada różnego rodzaju obowiązki na organy państwowe. Od tej pory, organ ustawodawczy nie może tworzyć norm sprzecznych z prawem wspólnotowym. Te, które zaś już istnieją powinien wyeliminować z systemu prawnego.

Możliwość niezastosowania w pewnych sytuacjach norm prawa wewnętrznego sprzecznych z normami prawa wspólnotowego przewidziane jest również w prawie polskim. Konstytucja RP w art. 178 wyraźnie stwierdza, że sędziowie podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Uzupełnieniem tego jest art. 91 ust.2 Konstytucji RP "umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową" oraz ust.3 art. 91 Konstytucji RP, "jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami". Cytowany ust.3 art. 91 Konstytucji jednoznacznie rozstrzyga kwestię pierwszeństwa w przypadku sprzeczności aktu o randze ustawy z normami wspólnotowymi.

Kolejny problem pojawia się na gruncie niezawisłości sędziowskiej zawartej w art. 174 ust. 1 i art. 195 ust. 1 Konstytucji RP. Związanie sędziów jedynie ustawami i Konstytucją (art. 178 ust, 1 Konstytucji), a sędziów Trybunału Konstytucyjnego (art. 195 ust. 1) tylko Konstytucją, odnosi się do polskich ustaw i polskiej Konstytucji. Sędziowie ci po wstąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Wspólnot Europejskich i Unii Europejskiej, są na mocy Traktatu Akcesyjnego i umów, na które ten traktat się powołuje, związani również prawem wspólnotowym, skoro obowiązani są do jego stosowania. Są także związani innymi niż dotyczące integracji europejskiej umowami międzynarodowymi. Wynika to z postanowień samej Konstytucji RP (artykuły: 9, 87 ust. 1, 91).

Należy zauważyć ponadto, iż Konstytucja RP nie przewiduje innego podmiotu, alternatywnego dla Trybunału Konstytucyjnego badającego zgodności aktów prawa wewnętrznego z prawem wspólnotowym. Podobny problem pojawił się we Włoszech. Tam także Trybunał Konstytucyjny był jedynym uprawnionym organem do rozstrzygania kwestii dotyczących zgodności prawa wspólnotowego z Konstytucją. W przywołanym już wyroku w sprawie Simmenthal 106/77 ETS stwierdził, że sąd krajowy w razie kolizji norm musi zastosować prawa wspólnotowe, nie czekając na decyzję Trybunału Konstytucyjnego. Z ww. wyroku wynika, że orzeczenia ETS kształtują nie tylko prawo WE ale także wpływają na prawo wewnętrzne. Nowe uprawnienia sądów krajowych są podyktowane potrzebą zapewnienia jedności prawa wspólnotowego oraz dążeniem do zapewnienia jego pełnej efektywności (effet utile).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, iż z treści art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. wynika, iż tylko strata ustalona zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p., czyli nie obejmująca przychodów i kosztów ze źródeł przychodów nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolnych od podatku może stanowić podstawę pomniejszenia dochodu do opodatkowania. Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1 - jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną tak stanowi - są wolne od podatku. Zatem przepisy u.p.d.o.p. nie przewidują możliwości odliczenia w Polsce straty, która powstała na skutek działalności zakładu położonego i opodatkowanego na Węgrzech. Z obowiązujących przepisów polsko-węgierskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz powołanych w uzasadnieniu niniejszej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż zysków oraz strat stałego zakładu zlokalizowanego na Węgrzech nie łączy się z zyskami/stratami podlegającymi opodatkowaniu w Polsce. W konsekwencji, straty zagranicznego zakładu nie mogą pomniejszyć dochodu do opodatkowania wykazanego przez podatnika w zeznaniu składanym w Polsce. Dochody i straty zagranicznego zakładu podlegają bowiem opodatkowaniu/odliczeniu wyłącznie w kraju, w którym znajduje się ten zakład. Zatem, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują możliwości odliczenia w Polsce straty (na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.), która powstała na skutek działalności zakładu położonego i opodatkowanego na Węgrzech.

W istocie rzeczy brzmienie powołanych wyżej przepisów jest jasne i nie budzi wątpliwości. Zatem przepisy te nie wymagają tak naprawdę interpretacji zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda- to co jest oczywiste nie wymaga interpretacji. Podążając dalej w celu udzielenia prawidłowej interpretacji należy udzielić odpowiedzi na pytanie czy przedmiot objęty niniejszą sprawą ma charakter wspólnotowy. Należy pamiętać o tym, że w sferze opodatkowania bezpośredniego działalność prawotwórcza instytucji Wspólnot Europejskiej jest stosunkowo nieznaczna. Nie ma dyrektywy czy też rozporządzeń i innych aktów prawnych, które regulowałoby bezpośrednio kwestię rozliczania straty wygenerowanej przez zakład położony poza granicami kraju siedziby Spółki. Nie mniej jednak, jak wynika z orzecznictwa ETS problem rozliczania straty wygenerowanej przez zakład położony poza granicami kraju siedziby rezydenta jak najbardziej należy rozstrzygać na gruncie przepisów ustanawiających podstawowe swobody traktatowe.

Mając powyższe na uwadze, w świetle art. 43 TWE ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego są zakazane. Zakaz ten obejmuje również ograniczenia w tworzeniu agencji, oddziałów lub filii przez obywateli danego państwa członkowskiego, ustanowionych na terytorium innego państwa członkowskiego. Z zastrzeżeniem postanowień rozdziału dotyczącego kapitału, swoboda przedsiębiorczości obejmuje podejmowanie i wykonywanie działalności prowadzonej na własny rachunek, jak również zakładanie i zarządzanie przedsiębiorstwami, a zwłaszcza spółkami w rozumieniu art. 48 akapit drugi, na warunkach określonych przez ustawodawstwo państwa przyjmującego dla własnych obywateli. Zgodnie z art. 56 ust. 1 TWE w ramach postanowień niniejszego rozdziału zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między państwami członkowskimi oraz między państwami członkowskimi a państwami trzecimi. Jak stanowi ust. 2 powołanego artykułu, w ramach postanowień niniejszego rozdziału zakazane są wszelkie ograniczenia w płatnościach między państwami członkowskimi oraz między państwami członkowskimi a państwami trzecimi. W sprawach Lidl Belgium, Marks&Spencer, Amid ETS stwierdził, że utworzenie i posiadanie w całości przez osobę fizyczną lub prawną mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie członkowskim stałego zakładu niemającego odrębnej osobowości prawnej położonego w innym państwie członkowskim podlegają przedmiotowemu zakresowi stosowania art. 43 TWE. ETS wskazał, że swoboda przedsiębiorczości obejmuje przysługujące spółkom utworzonym zgodnie z ustawodawstwem państwa członkowskiego i mającym statutową siedzibę, zarząd lub główny zakład na terytorium Wspólnoty prawo wykonywania działalności w innych państwach członkowskich za pośrednictwem spółki zależnej, oddziału lub agencji. Postanowienia TWE dotyczące swobody przedsiębiorczości gwarantują nie tylko standard traktowania krajowego w przyjmującym państwie członkowskim, lecz również sprzeciwiają się temu, by państwo członkowskie pochodzenia ograniczało podejmowanie działalności w innym państwie członkowskim przez swojego obywatela lub przez spółkę utworzoną zgodnie z jego ustawodawstwem. Uwagi te dotyczą również sytuacji, gdy spółka mająca siedzibę w państwie członkowskim wykonuje działalność w innym państwie członkowskim za pośrednictwem stałego zakładu.

Rozpoznając sprawy Lidl Belgium, Marks&Spencer, Amid, w szczególności w drugiej ze spraw, ETS uznał, że ustawodawstwo krajowe, które wykluczało możliwość odliczenia przez spółkę będącą rezydentem od jej zysku podlegającego opodatkowaniu strat poniesionych przez spółkę od niej zależną mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, przewidując jednocześnie taką możliwość w przypadku strat poniesionych przez spółkę zależną będącą rezydentem, stanowiło ograniczenie swobody działalności gospodarczej sprzeczne z art. 43 i art. 48 TWE. Jednakże Trybunał stwierdził dalej, że tego rodzaju ograniczenie jest uzasadnione ze względu na:

1) cel w postaci zachowania rozdziału kompetencji podatkowych,

2) niebezpieczeństwo dwukrotnego uwzględniania strat,

3) niebezpieczeństwo unikania opodatkowania, o ile oczywiście ograniczenie to nie wykracza poza to, co jest niezbędne dla realizacji wymienionych celów.

A contrario, jeżeli odliczenie przez spółkę straty wygenerowanej przez zakład położony w innym kraju niż siedziba Spółki, nie narusza rozdziału kompetencji podatkowych, nie niesie za sobą niebezpieczeństwa dwukrotnego uwzględniania strat oraz nie powoduje niebezpieczeństwa unikania opodatkowania, to w takiej sytuacji zakaz odliczania straty wprowadzony przez polskiego ustawodawcę stanowi naruszenie zasady swobody prowadzenia działalności gospodarczej.

Przechodząc do analizy ochrony podziału władztwa podatkowego między państwami członkowskimi należy wskazać, iż oznacza to możliwość zastosowania przez państwo w stosunku do jego rezydentów wyłącznie jego przepisów podatkowych, zarówno w zakresie dochodów jak i strat. Przyznanie bowiem spółkom prawa wyboru w zakresie uwzględniania ich strat w państwie członkowskim położenia ich zakładu lub w innym państwie członkowskim naruszyłoby w znacznym stopniu wyważony podział władztwa podatkowego między państwami członkowskimi, jako że podstawa opodatkowania zostałaby zwiększona w pierwszym państwie i zmniejszona w drugim o kwotę przeniesionych strat. Skład orzekający zauważa, że w niniejszej sprawie nie dojdzie do naruszenia władztwa podatkowego ze względu na to, że zakład położony na Węgrzech jest likwidowany. Zatem strata wygenerowana przez ten zakład ze względu na jego likwidację nigdy nie zostanie rozliczona na Węgrzech. Nie dojdzie do sytuacji, w której strata mogłaby być rozliczona na Węgrzech i w Polsce. Z tych samych powodów nie wystąpi ryzyko podwójnego uwzględniania strat.

Ponadto, jak podkreśla się w orzecznictwie ETS, środek, który ogranicza swobodę przedsiębiorczości wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia zamierzonych celów, w sytuacji, gdy spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę w danym roku podatkowym, jak również w poprzednich latach podatkowych i gdy nie ma możliwości uwzględnienia strat rzeczonej spółki zależnej w tym państwie w następnych latach podatkowych. Zatem, skoro ze względu na likwidację zakładu położonego na Węgrzech, polskie uregulowania podatkowe nie przewidują możliwości uwzględnienia w kolejnych latach podatkowych do celów obliczenia podstawy opodatkowania strat poniesionych przez zakład, to taki stan narusza zasadę proporcjonalności zastosowanego środka do osiągnięcia celu, a w konsekwencji stanowił ograniczenie swobody działalności gospodarczej sprzeczne z art. 43 i art. 48 TWE. W ocenie Sądu, ustawodawstwo krajowe, które wyklucza możliwość odliczenia przez spółkę będącą rezydentem od jej zysku podlegającego opodatkowaniu strat poniesionych przez spółkę od niej zależną mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, przewidując jednocześnie taką możliwość w przypadku strat poniesionych przez spółkę zależną będącą rezydentem, stanowi ograniczenie swobody działalności gospodarczej, przy zastrzeżeniu, że tego rodzaju ograniczenie nie jest uzasadnione ze względu na cel w postaci zachowania rozdziału kompetencji podatkowych, niebezpieczeństwo dwukrotnego uwzględniania strat, oraz niebezpieczeństwo unikania opodatkowania, o ile oczywiście ograniczenie to nie wykracza poza to, co jest niezbędne dla realizacji wymienionych celów.

Odnośnie kolejnych zarzutów, w ocenie Sądu, poglądy organu co do znaczenia i możliwości uwzględnienia przy wydaniu interpretacji orzecznictwa ETS, uznać należy za całkowicie chybione. Jak w "klasycznym" postępowaniu podatkowym, tak i w postępowaniu w sprawach interpretacji indywidualnych Minister Finansów nie może pominąć okoliczności wynikających z przyjętego przez Polskę prawa wspólnotowego oraz skutków, jakie rodzi przyjęcie w dorobku prawnym Wspólnoty określonego unormowania. Minister Finansów nie może ograniczyć się wyłącznie do wykładni przepisu krajowego w sprawie, w której ocenie poddane zostało zagadnienie regulowane prawem wspólnotowym.

Tymczasem, tak właśnie stało się w rozpatrywanej sprawie. Pomimo, że przedstawiając własne stanowisko, Skarżący powołał się na orzecznictwo ETS, Minister Finansów negując to stanowisko przedstawił własne, oparte wyłącznie na przepisach polskiej u.p.d.o.p. i umowy polsko-węgierskiej.

Wbrew twierdzeniu Organu znaczenie tego orzecznictwa nie ogranicza się wyłącznie do konkretnej sprawy. Zawarta w wyrokach ETS interpretacja przepisów prawa wspólnotowego, wiąże nie tylko sąd orzekający w sprawie, w której wystosowano pytanie prawne, ale też inne sądy i organy państw członkowskich. Wynika to z celu pytań prejudycjalnych przewidzianych w art. 234 Traktatu Wspólnot Europejskich ("TWE"), jakim jest zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego. Związanie sądów krajowych wykładnią przepisów wspólnotowych określoną przez ETS w orzeczeniach wydanych na podstawie art. 234 TWE znajduje również uzasadnienie w wywodzonej z art. 10 TWE zasadzie efektywności prawa wspólnotowego, której realizacja w braku takiego związania byłaby zagrożona. Dlatego też Minister Finansów nie może uchylić się od brania pod uwagę stanowiska ETS. Tak jak sądy krajowe, organy administracji rządowej (w tym organy podatkowe) obciąża obowiązek prawidłowego stosowania prawa wspólnotowego, uwzględniający konieczność zapewnienia mu pierwszeństwa i pełnej efektywności. Istnienie wynikającego stąd obowiązku dokonywania tzw. wykładni prowspólnotowej przepisów prawa krajowego nie podlega dyskusji.

Minister Finansów ponownie wyda interpretację, w której wyrazi ocenę stanowiska przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o interpretację. Weźmie przy tym pod uwagę niniejsze orzeczenie a także orzecznictwo ETS, w tym wskazane przez Skarżącego.

Z tych też względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy.