Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 777/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 3 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 777/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 października 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Inga Gołowska, Protokolant: Piotr Paździor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2010 r., sprawy ze skarg E. R., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 5 marca 2010 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. oraz za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień,, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2003 r.;, skargi oddala.


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 5 marca 2010 r. Znak: [...], . Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 grudnia 2009 r. Nr [...]. Utrzymanymi w mocy decyzjami określona została E.R. kwota podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym odpowiednio za miesiące: grudzień 2002r. w kwocie 4.339 zł, styczeń 2003r. w kwocie 11.893 zł, luty 2003r. w kwocie 13.333 zł, marzec 2003r. w kwocie 16.996 zł, kwiecień 2003r. w kwocie 15.295 zł, maj 2003r. w kwocie 19.997 zł, czerwiec 2003r. w kwocie 23.465 zł, lipiec 2003r. w kwocie 22.148 zł, sierpień 2003r. w kwocie 20.196 zł, wrzesień 2003r. w kwocie 22.732 zł, październik 2003r. w kwocie 25.895 zł, listopad 2003r. w kwocie 26.113 zł, grudzień 2003r. w kwocie 18.154 zł. Ponadto określona została kwota zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2002 r. w kwocie 1.844 zł, styczeń 2003r. w kwocie 8.042 zł, kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2003r. w wysokości 1.330 zł, kwota zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2003r. w kwocie 27.787 zł, kwota zobowiązania podatkowego podlegającego rozliczeniu w deklaracji za kwiecień 2003r. w wysokości 2.987 zł, kwota zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące: maj 2003 r. w kwocie 2.348 zł, czerwiec 2003 r. w kwocie 4.751 zł, lipiec 2003 r. w kwocie 47.906 zł, sierpień 2003r. w kwocie 6.943 zł, wrzesień 2003r. w kwocie 12.943 zł, październik 2003r. w kwocie 19.687 zł, listopad 2003r. w kwocie 4.242 zł, grudzień 2003r. w kwocie 11.039 zł.

W uzasadnieniu swoich decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podatniczka E.R. złożyła deklaracje podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2002 r. do grudnia 2003r. w których to deklaracjach wykazała podatek do zapłaty. Podstawę opodatkowania stanowiła sprzedaż opodatkowana według stawki 22% oraz ulgowej stawki 7 %. Dane dotyczące wielkości i kwoty podatku do zwrotu, Podatniczka zmieniła skorygowanymi deklaracjami za okres od grudnia 2002r. do grudnia 2003r., które złożyła w dniu 12 kwietnia 2007r. W deklaracjach tych wskazała, że większość sprzedaży powinno zostać opodatkowane ulgową stawką 7%. W deklaracjach wykazana została również nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. W związku ze złożoną deklaracją oraz wnioskiem, przeprowadzona została kontrola u Podatniczki, która wykazała, że cała sprzedaż która na skutek złożenia skorygowanej deklaracji przeniesiona została przez Podatniczkę ze sprzedaży opodatkowanej stawką 22% do sprzedaży opodatkowanej stawką 7% udokumentowana została przez Podatniczkę fakturami w których wykazano kwoty podatku wyliczone według stawki 22%. W oparciu o ustalenia kontrolne określone zostały Podatniczce zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące. Uzasadnieniem tych decyzji była okoliczność, że Podatniczka całość sprzedaży udokumentowała fakturami opiewającymi na 22% i następnie nie wystawiła faktur korygujących. Dokonując korekty podatku należnego od omawianej sprzedaży do wysokości podatku wyliczonego według stawki 7% Podatniczka naruszyła art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Decyzje te zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej. W wyniku skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zostały one jednak uchylone wyrokiem z dnia 2 czerwca 2009r. (sygn. akt I SA/Kr 99/08). Sąd stwierdził, że nie był trafny pogląd organu I instancji, iż w przypadku gdy skarżąca wystawiła faktury wskazując w nich stawkę podatku VAT w wysokości 22% i rozliczyła podatek należny w deklaracji podatkowej według tej stawki to nieuprawnione było złożenie przez skarżącą korekt deklaracji VAT. Według Sądu organ I instancji powinien był zbadać jaka jest rzeczywista stawka podatku VAT dla danych transakcji a nie stwierdzać, że skoro na fakturze stawka podatku jest inna niż wykazana w korekcie deklaracji to właściwa będzie stawka taka jak w fakturze. Sąd nie określił jednak, w jaki sposób organ podatkowy powinien był określić zobowiązanie podatkowe powstałe z tego tytułu, że podatek wykazany w fakturach jest wyższy od podatku należnego, tj zobowiązanie określone przepisem art. 33 ust. 2.

Rozpatrując ponowienie sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, że należało omawiane dwa zobowiązania określić według zasad wynikających z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2009r. sygn. akt I FSK 1658/07 tj. oddzielnie zobowiązanie podatkowe podlegające rozliczeniu według zasad określonych art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a oddzielnie zobowiązanie podatkowe powstałe na podstawie art. 33 ust. 2 ww ustawy. W związku z powyższym organ I instancji określił obydwa te zobowiązania podatkowe. Podatek podlegający rozliczeniu według zasad wynikających z art. 26 ustawy od obrotu uzyskanego ze sprzedaży opodatkowanej ulgową stawką 7% obliczony został od podstaw opodatkowania innych od tych jakie Podatniczka przyjęła do wyliczenia podatku VAT w skorygowanej deklaracji. Podatniczka przyjęła bowiem, że podstawą opodatkowania jest wartość netto sprzedanych towarów wykazana w fakturze, a zgodnie z art. 15 ustawy podstawę tą należało wyliczyć przez pomniejszenie obrotu uzyskanego ze sprzedaży o należny podatek tj. w omawianym przypadku podatek wyliczony według stawki 7% . Różnicę pomiędzy podatkiem VAT wykazanym w wystawionych fakturach dokumentujących sprzedaż a kwotą podatku wyliczoną według prawidłowej 7% stawki organ I instancji potraktował jako zobowiązanie podatkowe podlegające rozliczeniu z budżetem w oparciu o art. 33 ust. 2 tj. zobowiązania powstałego z tego tytułu, że Podatniczka wystawiała faktury w których wykazała podatek VAT wyższy od podatku należnego. Do chwili wydawania decyzji przez organ odwoławczy nie zostały wystawione faktury korygujące.

Argumentacja Naczelnika Urzędu Skarbowego została uznana za prawidłową przez Dyrektora Izby Skarbowej, który utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. Podkreślił on w swojej decyzji, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, iż zobowiązanie podatkowe z tego tytułu, że podatnik wykazał w fakturze podatek VAT wyższy od podatku należnego nie może być łączony z podatkiem należnym stanowiącym podstawę wyliczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającemu rozliczeniu w deklaracji o której mowa w art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ I instancji przed wydaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyroku z dnia 2 czerwca 2009 r. (sygn. akt I SA/Kr 99/08) uchylającego zaskarżone decyzje postępował inaczej, gdyż uważał, że w sytuacji gdy podatnik ma obowiązek odprowadzenia do budżetu różnicy podatku pomiędzy podatkiem wynikającym z wystawionych faktur a podatkiem należnym od sprzedaży to nie zachodzi potrzeba rozdzielania wymienionych dwóch podatków. Ponieważ Sąd tego stanowiska nie zaakceptował, organ I instancji wydając decyzję postąpił według zasad wynikających z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2009 r.

Na powyższe decyzje E.R. wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisu art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz szeroko rozumianych zapisów rozdziału 9 i 10 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione podnoszenie okoliczności, że podatniczka nie złożyła faktur korygujących, zaprzeczając możliwości wystąpienia o zwrot nadpłaconego podatku w oparciu o składane deklaracje i pominięcie dyspozycji zawartych w treści art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług,

- prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe stosowanie przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej tj. art. 2 w związku z art. 8 poprzez naruszenie powszechnej zasady sprawiedliwości społecznej oraz zasady zaufania obywateli do państwa, art. 32 poprzez pominięcie i nie zastosowanie zasady równości obywateli wobec prawa.

Ponadto skarżąca zarzuciła, iż zaskarżone decyzje nie uwzględniają wiążących ustaleń wynikających z zapadłego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 czerwca 2009r. sygn. akt I SA/Kr 99/08.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania:

- art. 121, 122, 123 § 1, 124, 125, 129, 180 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wcześniejszych postępowań z zakresu wywiązywania się skarżącej z obowiązków podatkowych w zakresie zapłaty podatku VAT, zakończonych wyrokami sądu oraz uniemożliwienie wglądu w karty kontowe, na których zapisany jest podatek zadeklarowany oraz zapłacony,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie zasady podwójnego opodatkowania.

W uzasadnieniu skargi zostało wskazane, że do powstania nadpłaty doszło w wyniku błędnych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, który w oparciu o błędne ustalenia zobowiązał podatniczkę w formie "swoistego domiaru" do naliczania i odprowadzania podatku poprzez zastosowanie stawki 22% na produkowane wyroby. Początkowo cena wyrobu po wyprodukowaniu i wdrożeniu do sprzedaży w początkowej fazie składała się ceny netto powiększonej o stawkę podatku VAT w wysokości 7%. Po zmuszeniu przez urząd, skarżąca nie podniosła ceny końcowej produktu o 15 %, lecz poprzez zmniejszenie swoich zysków utrzymała cenę na tym samym poziomie. W momencie ustalenia prawidłowych podstaw, co do zasadności naliczania stawek podatkowych 7% i 22% dla poszczególnych rodzajów produkowanych asortymentów, skarżąca wykazała nadpłatę i złożyła na tę okoliczność skorygowaną deklarację.

Dla skarżącej niezrozumiałym jest, że jasno zawarte reguły postępowania, jako wytyczne zapisane w treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 99/08) stanowiły obszar polemiki , a efektem jest wydana kolejna decyzja, która musi zostać poddana ocenie sądu. Zarzuciła również, iż postępowanie było prowadzone zbyt długo. Zdaniem skarżącej niecelowe było tworzenie decyzji wymiarowej zobowiązującej do wpłaty podatku, gdyż skarżąca należności z tytułu podatku wpłaciła w odpowiednich miesiącach i w tym momencie urząd nie miał zastrzeżeń co do prawidłowości wpłaty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu tej odpowiedzi organ podatkowy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów konstytucji wskazanych w skardze stwierdził, iż są one niezasadne. Zaskarżone decyzje wydane zostały zgodnie z powyższymi zasadami. Za bezpodstawny został także uznany zarzut dotyczący naruszenia zasady podwójnego opodatkowania. Nie zostały bowiem opodatkowane dwukrotnie te same czynności. Decyzjami, których dotyczą skargi określono Skarżącej podatek od towarów i usług od obrotów uzyskanych ze sprzedaży określonych towarów oraz zobowiązanie podatkowe z tytułu wykazania w fakturach podatku VAT wyższego od podatku należnego. Oznacza to, że podstawę opodatkowania stanowiły dwie oddzielne czynności.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że organy podatkowe w prawidłowy sposób wyliczyły zobowiązania podatkowe określone poszczególnymi decyzjami. Oznacza to z kolei, że bezzasadnym jest zarzut naruszenia art. 120, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W omawianych sprawach organy podatkowe dysponowały wyjątkowo obszernym materiałem dowodowym, bowiem skarżąca przekazała do akt sprawy wszelkie faktury dokumentujące sprzedaż.

Na rozprawie w dniu 5 października 2010 r. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia skargi na wszystkie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 lutego 2008 r. Znak: [...]. Podstawę prawną połączenia stanowił art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy stwierdzić, że w ocenie Sądu istniały podstawy do połączenia wszystkich spraw do łącznego ich rozpoznania oraz rozstrzygnięcia, gdyż wszystkie zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej pozostają ze sobą w związku w rozumieniu art. 111 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Dotyczą one bowiem tego samego stanu faktycznego oraz opierają się na jednakowym naruszeniu przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

Zaznaczyć również należy, że uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone w szczególności przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. - sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, tj. kontroli prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego, a także zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z treścią art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia.

Kierując się powyższymi przesłankami i badając zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji w granicach określonych przepisami powołanych wyżej ustaw, Sąd uznał, iż skargi nie zasługują na uwzględnienie. Organy podatkowe przeprowadziły bowiem prawidłową wykładnię przepisów prawa i w konsekwencji należycie wyjaśniły okoliczności faktyczne mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była w istocie odpowiedź na pytanie, czy w przypadku wskazania na fakturze niewłaściwej stawki podatku VAT, złożenie korekty deklaracji VAT-7 wystarczy do wykazania nadwyżki podatku. Zdaniem organów podatkowych samo złożenie korekty deklaracji, nie ma znaczenia dla ustalenia wysokości podatku. Znaczenie takie ma dopiero dokonanie korekty wystawionych faktur. Zdaniem zaś podatniczki sama korekta deklaracji jest wystarczająca do zmiany wysokości podatku naliczonego, bez konieczności wystawiania faktur korygujących.

W ocenie Sądu stanowisko przedstawione przez organy podatkowe, jest prawidłowe. Zgodnie bowiem z art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm - zwana dalej u.p.t.u.a.), która to ustawa znajduje zastosowanie w sprawie, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Należy zauważyć, że przepis art. 33 u.p.t.u.a. wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury, którą należy odróżnić od przewidzianej w art. 26 ust. 1 u.p.t.u.a. instytucji obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług za okresy miesięczne, korelującej z instytucją rozliczenia tego podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której stanowi art. 10 u.p.t.u.a. Art. 33 ust. 1 u.p.t.u.a. wskazuje, że jeżeli określony podmiot opodatkuje daną sprzedaż VAT, mimo że nie podlega ona obowiązkowi podatkowemu lub obowiązkowi temu podlega, lecz nie stwarza zobowiązania podatkowego, i udokumentuje to wystawioną fakturą, jest zobowiązany odprowadzić do budżetu państwa tak wykazany podatek niezależnie od tego, czy jest podatnikiem rozliczającym się z tego podatku na zasadach ogólnych, podatnikiem zwolnionym podmiotowo lub przedmiotowo od tego podatku, czy też pozostaje w ogóle poza kręgiem podatników tego podatku. Przepis ten obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego w stanach faktycznych, które - gdyby tego zobowiązania nie wykazał - nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty, gdyż pozostają poza zakresem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, albo będąc nim objęte - korzystają ze zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego.

Art. 33 ust. 1 u.p.t.u.a. wiąże wyraźnie obowiązek zapłaty podatku z faktem wystawienia faktury, a nie ze sprzedażą. (vide wyrok NSA we Łodzi z dnia 23 sierpnia 2002r. sygn. akt: I SA/Łd 1862/00 LEX nr 76518). Obowiązek zapłaty podatku nie zależy od wykonania czynności (sprzedaż opodatkowana), lecz wyłącznie od wykazania kwoty podatku w fakturze VAT.(vide wyrok NSA w Lublinie z dnia 8 września 1999r. sygn. akt: I SA/Lu 358/97 LEX nr 38084). Z kolei art. 33 ust.2 u.p.t.u.a. stanowi, iż ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od podatku należnego. Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością nie pozwalająca na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego.

Oznacza to, że art. 33 u.p.t.u.a. ma zatem charakter sankcyjny. Konsekwencją stosowania tego przepisu, jest pojawienie się obowiązku zapłaty podatku przez wystawcę faktury, wynikającego z wystawionego dokumentu (vide wyrok NSA z dnia 26 września 2007r. sygn. akt: I FSK 1251/06 LEX nr 389392, wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu z dnia 16 listopada 2009r. sygn. akt: I SA/Wr 1071/09 LEX nr 557975). R. Lewandowski, Komentarz do art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50), [w:] R. Lewandowski, M. Stolfa, W. Maruchin (red. nauk.), VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003).

Skoro Skarżąca w rozpoznawanej sprawie wystawiła faktury z podatkiem od towarów i usług według stawki 22% to na podstawie art. 33 ust. 2 u.p.t.u.a. zrodziło to obowiązek zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach, a zatem organy podatkowe uprawnione były do zastosowania konsekwencji przewidzianych w tym przepisie. Zasadne było więc obciążenie Skarżącej kwotą tego podatku. Zasadą jest bowiem, że skoro zostały wystawione faktury na których naliczono podatek należny, to podatek ten musi być odprowadzony do budżetu. Jest to jednocześnie swoista kara na naruszenie ustawowego wymogu rzetelnego i zgodnego z rzeczywistością potwierdzenia zdarzeń gospodarczych.

Stanowisko przedstawione powyżej jest konsekwentnie podtrzymywane w orzecznictwie odnoszącym się do obecnie obowiązującej ustawy o VAT. W chwili obecnej odpowiednikiem art. 33 jest art. 108, który w taki sam sposób reguluje zagadnienie będące przedmiotem niniejszego postępowania. Wskazać w tym miejscu należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2009 r. (I FSK 1658/07 – internetowa baza orzeczeń NSA) w uzasadnieniu którego wprost zostało stwierdzone, że obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze (w niniejszej sprawie będzie to nadwyżka podatku ponad stawkę 7%), nie może być zrealizowany poprzez ujęcie tej faktury w deklaracji VAT – 7 oraz że podatek ten nie może być częścią rozliczenia podatku w normalnym trybie. Należność taka nie może być ujmowana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego. Następnie NSA stwierdza, że charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością nie pozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT – 7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego – odliczenie podatku naliczonego. Również w wyroku z dnia 30 lipca 2009 r. (I FSK 866/08, LEX nr 552188) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wskazany powyżej przepis przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Zdaniem NSA sankcja ta przejawia się w tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca faktury powinien się liczyć z koniecznością wskazanego w niej podatku.

Co znamienne i co warto wyraźnie podkreślić, ustawodawca dopuścił na gruncie §42 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r.w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 27, poz. 268 ze zm.) możliwość korygowania faktury poprzez wystawienie faktury korygującej również wtedy, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Jedyną zatem drogą skorygowania podatku jest skorygowanie faktury przez jej wystawcę czego Skarżąca w przedmiotowej sprawie jednak nie uczyniła i czego nie kwestionowała. Wprost zwraca na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wcześniej wyroku z dnia 26 września 2007r. sygn. akt: I FSK 1251/06.

Nieuzasadniony okazał się przy tym zarzut Skarżącej, iż organy podatkowe nie zastosowały się do wytycznych wskazanych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 czerwca 2009 r. (sygn. akt I SA/Kr 99/08), czym naruszyły art. 153 p.p.s.a. Sąd we wskazanym wyroku nakazał bowiem przeprowadzenie badania, jaka jest rzeczywista stawka podatku VAT dla danych transakcji. Słuszność takiego stanowiska została potwierdzona w cytowanym i omówionym wcześniej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2009 r. (I FSK 1658/07). Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe prawidłowo oddzielnie określiły zobowiązanie podatkowe podlegające rozliczeniu według zasad określonych w art. 26 u.p.t.u.a. i powstałe na podstawie art. 33 ust. 2 tej ustawy. Tym samym organy podatkowe prawidłowo określiły jaka powinna być wysokość podatku wskazanego w deklaracji VAT – 7 przy przyjęciu prawidłowej stawki 7%. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły przy tym podstawę opodatkowania. Zastosowanie znajdował art. 15 u.p.t.u.a. zgodnie z którym podstawę należało wyliczyć przez pomniejszenie obrotu uzyskanego ze sprzedaży o należny podatek. Nie można bowiem zapominać, że podatek VAT jest podatkiem od obrotu. Prawidłowo przy tym organy podatkowe potraktowały różnicę pomiędzy podatkiem wskazanym w wystawionych fakturach dokumentujących sprzedaż a kwotą podatku wyliczoną według prawidłowej stawki, jako zobowiązanie podatkowe podlegające rozliczeniu z budżetem w oparciu o art. 33 ust. 2 u.p.t.u.a. Brak jest bowiem przeciwwskazań do dokonania takich rozliczeń w jednej decyzji. W wyroku uchylającym poprzednie decyzje brak jest wyraźnego stwierdzenia, aby organy podatkowe miały odstąpić od zastosowania wobec Skarżącej dyspozycji art. 33 ust. 2 u.p.t.u.a.

Wbrew zarzutom skarżącej organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Należy w tym miejscu podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie.(vide wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Sąd nie podzielił przy tym formułowanych w skargach zastrzeżeń Skarżącej dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników. Celem każdego postępowania dowodowego jest wykrycie prawdy materialnej. Realizacja tego celu następuje poprzez zebranie całego materiału dowodowego, a następnie jego swobodną ocenę. Skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, wyłącznie poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych, w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła żadnych przeciwdowodów, które podważałyby te ustalenia. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe.

Reasumując tę część rozważań stwierdzić należy, że materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe natomiast jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji RP należy stwierdzić, że zarzuty te są niezasadne. Art. 2 Konstytucji RP statuuje zasadę demokratycznego państwa prawnego, która jest zasadą generalną, konkretyzowaną w innych przepisach Konstytucji RP. Zarzucając jej naruszenie Skarżąca winna połączyć jej naruszenie z innymi przepisami Konstytucji w celu wskazania, które z nich również zostały naruszone. (vide wyrok NSA z dnia 25 lutego 2010r. sygn. akt: II FSK 1629/08 niepubl.). Tak się jednak nie stało co powoduje , iż zarzut ten należy uznać za niezasadny.

Ustosunkowując się do kwestii naruszenia kolejnego przepisu tj. art. 8 Konstytucji RP, to należy zaakcentować, że wprawdzie zgodnie z art. 8 ust. 2, przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, to jednak nie są one i być nie mogą samodzielną podstawą rozstrzygnięcia indywidualnej sprawy w postępowaniu administracyjnym jak i przed sądami administracyjnymi. (vide wyrok NSA z dnia 1 września 2004r. sygn. akt: FSK 46/04 LEX nr 133780).

Co się zaś tyczy naruszenia art.32 Konstytucji RP to wskazać trzeba, że istotą zasady równości wobec prawa nie jest traktowanie wszystkich jednakowo, a tylko - równe traktowanie określonej grupy obywateli, wyróżnionej ze względu na cechę prawnie relewantną. Różnicowanie sytuacji prawnej obywateli jest wtedy sprzeczne z Konstytucją, jeżeli traktuje się w sposób różny podmioty lub sytuacje podobne, a takie różnice traktowania nie znajdują należytego uzasadnienia konstytucyjnego. W sprawie poddanej osądowi, Skarżąca nie wykazała w czym przejawiło się i w jakim zakresie naruszenie powyższej zasady w niniejszej sprawie. Zarzut ten należało zatem uznać za niezasadny.

Dlatego też Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przy tym w treści decyzji organy podatkowe wnikliwe w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210§4 Ordynacji podatkowej przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Dodatkowo należy wskazać, że ustawodawca w przepisie art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, natomiast w § 4 tego artykułu postanowił, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z tego unormowania nie wynika, aby uzasadnienie decyzji podatkowej musiało przedstawiać stanowisko organu podatkowego we wszystkich najdrobniejszych kwestiach proceduralnych, które były podnoszone, czy sygnalizowane w toku postępowania podatkowego przez podatnika, wystarczy bowiem, że uzasadnienie to odpowiada wymogom wyżej wskazanym.

Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z dnia 8 listopada 2000r. sygn. akt: III SA 760/99, niepubl.). Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego (także prowadzonego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej), decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000r.sygn. akt: V SA 2762/99, niepubl.). Jak wskazano wyżej takie działania organy podjęły.

Z powyższych względów Sąd działając na podstawię art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.