Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 119/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 141 § 4, art. 151, art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 października 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1009/13 w sprawie ze skargi B. S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od B. S.A. w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 7236 (słownie: siedem tysięcy dwieście trzydzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 października 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1009/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu skargi B. S.A. w B. (dalej: spółka lub skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od organu odwoławczego na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 10 889 zł.

2.1. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: organ pierwszej instancji) decyzją z dnia 18 września 2012 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2007 r. oraz za listopad i grudzień 2007 r., a także wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za październik 2007 r.

W uzasadnieniu organ podał, że skarżąca bezzasadnie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za powyższe miesiące w łącznej kwocie 367.140 zł, w oparciu o z faktury wystawione przez firmy: "D." J. G. z L. i "D." G. G. z L.

Zgromadzony materiał dowodowy (pochodzący m.in. z akt innych postępowań, w tym postępowania dotyczącego lat 2005-2006) wskazywał, że obaj wystawcy zakwestionowanych faktur w rzeczywistości nie prowadzili działalności gospodarczej, a jedynie firmowali dostawy złomu dokonywane przez inne osoby.

Jako podstawę prawną odmowy odliczenia podatku naliczonego związanego z dostawami złomu organ wskazał przede wszystkim art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm. dalej: u.p.t.u).

Z szczegółowych ustaleń faktycznych wynikało m.in., że J. G. zarejestrował działalność pod nazwą "D." G. J. z siedzibą w J. ul. K. [...] w dniu 5 lipca 2005 r. w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu. Działalność ta została wykreślona z ewidencji w dniu 24 grudnia 2008 r. na skutek prawomocnego orzeczenia Sądu Rejonowego z dnia 11 grudnia 2008 r., w związku z zakazem prowadzenia działalności gospodarczej na okres siedmiu lat z uwagi na nieuiszczanie należności publicznoprawnych.

Z przeprowadzonej kontroli ksiąg i dokumentów dotyczących firmy J. G. wynikało, że miał on dostarczać złom do Zakładu Produkcyjnego należącego do skarżącej w W. samochodem marki Mercedes Benz. Firma J. G. miała nabywać złom od firmy "J." J. J. z L., która dostarczała go własnym transportem. Powyższe zapisy w księgach nie znalazły jednakże potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Przesłuchiwany kilkakrotnie (w różnym charakterze, w zależności od rodzaju postępowania, w toku którego był przesłuchiwany) J. G. potwierdził, że w ogóle nie prowadził działalności gospodarczej. W zeznaniach złożonych już w toku postępowania kontrolnego dotyczącego skarżącej w dniu 16.04.2009 r. (w trakcie postępowania za lata 2005-2006) J. G. przyznał, że nie pamięta nazwiska i imienia osoby, która zleciła mu założenie firmy. Zeznał również, że za założenie firmy na swoje nazwisko otrzymywał miesięczne wynagrodzenie, a jedynym jego obowiązkiem było opłacanie "skarbówki, księgowego i ZUS-u". Powyższe okoliczności potwierdziła siostra – W. G., która w toku prowadzonego postępowania karnego zeznała, że w mieszkaniu przy ul. K. [...] nigdy nie była prowadzona działalność w zakresie sprzedaży złomu.

Organ kontroli skarbowej ustalił w oparciu o dokumenty pochodzące z akt postępowania przygotowawczego (ekspertyza grafologiczna z dnia 7.01.2008 r.), że podpisy pod fakturami wystawionymi dla skarżącej oraz dokumenty PZ (ekspertyza grafologiczna z dnia 23.5.2009 r.), a także podpisy pod innymi dokumentami dotyczącymi działalności gospodarczej J. G. zostały sfałszowane, z wyjątkiem dokumentów dotyczących rejestracji działalności gospodarczej, na których faktycznie podpisy zostały nakreślone przez H. F. (ekspertyza grafologiczna z dnia 23.5.2009 r.). Organ ustalił również, że dostawca złomu dla J. G. także nie prowadził działalności gospodarczej. Powyższe potwierdzone zostało zebranymi materiałami dotyczącymi J. J. wystawiającego faktury jako "J." z siedzibą w mieszkaniu prywatnym przy ul. K. [...], L. Organ stwierdził, że w rzeczywistości "brak śladów" by kiedykolwiek w tym miejscu prowadzona była działalność gospodarcza. Sam J. G. zeznał, że nie pamięta firmy "J." J. J. z L., nie zna go i nigdy nie był w siedzibie jego firmy.

Na nierzetelność transakcji zakupu złomu przez J. G., zdaniem organu, wskazywały również ustalenia wyroku Sądu Rejonowego w L. z dnia 20 listopada 2009 r. [...], w którym uznano go winnym posługiwania się nierzetelnym fakturami zakupu złomu od firmy "J." J. J. w L. oraz w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2005 r. do stycznia 2007 r. podawania nieprawdy co do wysokości odliczeń z tytułu podatku VAT poprzez bezzasadne obniżenie należnego podatku VAT o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT – wystawionych przez nieistniejący podmiot - "J." J. J. w L.

Opisując z kolei swoje ustalenia co do G. G., organ wskazał, że zarejestrował on działalność gospodarczą pod nazwą "D." G. G., przy czym z dniem 24 stycznia 2007 r. poszerzył przedmiot działalności przedsiębiorstwa (dotychczas działającej w branży informatycznej) o sprzedaż hurtową odpadów i złomu. Wyrokiem Sądu Rejonowego w L. z dnia 8 lipca 2011 r. [...] G. G. został skazany m.in. za wystawienie w 2007 r. 58 faktur sprzedaży złomu dokumentujących "rzekomą" sprzedaż złomu dla skarżącej (wyrok dotyczył również innych faktur wystawianych dla innych podmiotów).

Ustalenia organu potwierdzały również informacje właściwego urzędu skarbowego o wykreśleniu G G. z rejestru podatników VAT w trybie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ dodawał, że G. G. był wielokrotnie wzywany do dostarczenia dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, czego jednak nie uczynił.

O braku prowadzenia rzeczywistej działalności przez G. G. miały świadczyć również zeznania matki I. G. oraz A. K. – pracownika firmy W. sp. z o.o., która była właścicielem nieruchomości w której od listopada 2007 r. miała się mieścić nowa siedziba firmy G. G.

Organ kontroli skarbowej powołał się również na ustalenia co do braku rzeczywistych transakcji zawarte w decyzji Dyrektora Kontroli Skarbowej we W. z dnia 13 listopada 2009 r. wydanej dla G. G. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r.

W oparciu o zeznania przesłuchanych (ponownie w toku postępowania dotyczącego poszczególnych miesięcy 2007 r.) świadków M. S. (w 2007 r. dyrektora Zakładu Produkcyjnego w W. należącego do B. S.A.), R. K. (w 2007 r. kierownika ds. utrzymania ruchu w Zakładzie Produkcyjnym w W.), A. J. (od stycznia 2007 r. referenta ds. administracyjno-kadrowych), T. S. (w 2007 r. pracownika zatrudnionego kierownika w Zakładzie Produkcyjnym w W.), T. S. (w 2007 r. dyrektora ds. handlu marketingu w B. S.A. w siedzibie Spółki w B.) organ ustalił procedurę nabycia złomu w firmie skarżącej oraz obieg dokumentów związanych z dostawą surowca.

Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynikało, że nikt z pracowników skarżącej nie legitymował osób, które przywoziły złom. Jedynie M. S. potwierdzał, że sprawdzał obie powyższe firmy (pozostali pracownicy albo zaprzeczali, że sprawdzali obu dostawców, albo wskazywali na M. S.), ale w ocenie organu brak było dowodu aby tak faktycznie było. Skarżąca nie dysponowała bowiem żadnymi dokumentami dotyczącymi działalności obu firm takimi jak: wpis do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenia z urzędu skarbowego o byciu czynnym podatnikiem VAT, zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania oraz transportu odpadów wymaganego zgodnie z art. 28 ust.1 i 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r. Nr 185 poz. 1243 ze zm.). W ewidencji komputerowej dostawców znajdowały się jedynie podstawowe dane (adres, numery NIP i Regon, przy czym nie odnotowano numeru Regon J. G.), nie było jednak informacji czy dostawca został zweryfikowany jako czynny podatnik VAT.

Organ kontroli skarbowej wskazywał, że z zeznań pracowników D. S. i W. S. (zatrudnionych na stanowisku handlowca odpowiedzialnych za prowadzenie i organizację handlu) wynikało, że pomimo obowiązującej oficjalnie od 2007 r. procedury ISO 9001 (określającej m.in. dokumenty jakie należało sprawdzić przy weryfikacji wiarygodności kontrahentów), faktycznie żądano dodatkowo od dostawców złomu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania oraz transportu odpadów albo przed pierwszą dostawą, albo w trakcie kolejnych transakcji. Ponadto, jak zaznaczał organ, M. S. zeznał, że rozpytywał u innych konkurujących firm (m.in. S.) sprawdzając czy znani są im nowi dostawcy.

Zdaniem organu zgromadzony materiał dowodowy pozwolił uznać, że skarżąca miała i powinna mieć świadomość, że transakcje mające stanowić podstawę odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwami popełnionymi przez J. G. oraz G. G. i w tym zakresie nie zachowała należytej staranności wymaganej w stosunkach kupieckich. Skarżąca nie próbowała bowiem potwierdzić wiarygodności podmiotów, wystawców faktur VAT. Gdyby skarżąca rzeczywiście potwierdzała rzetelność dostawców, to dowiedziałaby się, że nie dysponują oni stosownymi zezwoleniami na działalność w zakresie obrotu odpadami; w przypadku G. G. inne firmy (S.) otrzymały bowiem informacje o braku rejestracji jako czynnego podatnika VAT, a J. G. w ogóle nie mógł być znany innym firmom ponieważ "wystawiał" wyłącznie faktury dla skarżącej.

Organ uzasadniał, że obaj dostawcy powinni wzbudzić wątpliwości co do swojej rzetelności, ponieważ zarejestrowali siedziby firm pod adresami prywatnych mieszkań. Wspólnicy B. S.A. posiadali duże doświadczenie w branży obrotu złomem, powinni więc zdawać sobie sprawę z występującego w tej branży zjawiska firmowania dostaw złomu z niewiadomego źródła (organ podkreślał, że sam M. S. był w 2007 r. przesłuchiwany w związku z wątpliwościami co do rzetelności swoich dostawców).

Zdaniem organu, informacje o numerach rejestracyjnych samochodów obu powyższych dostawców znajdujące się na dokumentach dotyczących przyjęcia dostaw przez skarżącą budziły wątpliwości, co do rzetelności dokumentów. Organ opisał szczegółowo ustalenia dotyczące samochodu Mercedes Benz 709, którym to samochodem miał być dostarczany złom początkowo przez J. G., a potem przez G. G. Samochód ten został nabyty jako używany przez L. Sp. z o.o. – której następcą była skarżąca i odsprzedany po kilku miesiącach J. G. (kierownik oddziału w W. – M. S. zeznał, że negocjował z J. G. sprzedaż samochodu), przy czym J. G. zeznawał, że nie wiedział kto faktycznie kupił na jego nazwisko samochód. Podobnie z zeznań G. G. wynikało, że ktoś przerejestrował samochód z J. G. na niego. Obaj wystawcy faktur zeznali, że faktycznie nie płacili za samochód, a nawet nie posiadali prawa jazdy. Organ ustalił również, że inne samochody formalnie nabyte przez G. G., nigdy nie były przez niego wykorzystywane.

2.2. Skarżąca odwołała się od powyższej decyzji podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) mający istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności poprzez dowolną i wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego, niewyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych oraz prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębienia zaufania do organów podatkowych. Zarzuciła również dokonanie odmiennego rozstrzygnięcia na podstawie okoliczności ujawnionych post factum przez organy powołane do ścigania przestępstw w sytuacji, gdy inny organ podatkowy (tj. naczelnik urzędu skarbowego) kontrolujący ten sam okres w ramach kontroli podatkowej nie stwierdził nieprawidłowości. W konsekwencji nastąpiło bezzasadne zastosowanie ww. art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

2.3. Organ odwoławczy zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W części uzasadnienia odnoszącego się do podniesionych przez skarżącą zarzutów organ podał m.in., że kwestią sporną w sprawie nie było ustalenie czy skarżąca była w posiadaniu złomu w ilościach i wartościach wynikających ze spornych faktur, ale czy złom ten nabyła od kontrahentów wskazanych w tych fakturach jako dostawcy. Z poczynionych ustaleń wynikało bowiem, że podmioty te w rzeczywistości nie dysponowały złomem i nie mogły go dostarczać skarżącej. Odnośnie zarzutu sprzeczności rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji z ustaleniami protokołu kontroli Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., organ podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeprowadzonej kontroli nie wszczął postępowania podatkowego i nie wydał decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia – grudnia 2007 r., zatem organ pierwszej instancji nie był związany żadną decyzją. Organ odwoławczy podał również, że możliwość korzystania z materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego dopuszcza wprost art. 181 o.p.

3.1. W skardze skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu drugiej instancji, jak i poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji.

Skarżąca ponownie zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej tj.: art. 191 (poprzez dowolną i wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego oraz sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym materiałem dowodowym oraz z zasadami logiki i doświadczenia życiowego), art. 121 (poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębienia zaufania do organów podatkowych poprzez dokonanie odmiennego rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy inny organ podatkowy kontrolujący ten sam okres w ramach kontroli podatkowej nie stwierdzi nieprawidłowości w rozliczeniach dokonywanych przez stronę i przyjęcie przez organ pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia okoliczności ujawnionych post factum przez organy powołane do ścigani przestępstw), art. 194 § 1 (poprzez pominięcie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego), art. 201 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 (poprzez zaniechanie rzetelnego uzasadnienia pominięcia dowodu z dokumentu urzędowego – zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 20 stycznia 2012 r.), art. 180 § 1 (poprzez oparcie decyzji na dowodach sprzecznych z prawem – informacjach stanowiących naruszenie tajemnicy skarbowej). Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy – art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego bezzasadne zastosowanie oraz art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/We Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1 ze zm.) – poprzez niewłaściwe zastosowanie.

3.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

4.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie jej argumenty i zarzuty uznał za uzasadnione.

4.2. Na wstępie podkreślił, że przedmiotem sporu, na etapie rozpoznawania go przez sąd, była przede wszystkim ocena "dobrej wiary" skarżącej w transakcjach z J. G. i G. G. Sąd pierwszej instancji przyjął bowiem, że organy w sposób prawidłowy i nie budzący wątpliwości wykazały, że obaj wystawcy faktur, w rzeczywistości nie prowadzili w ogóle działalności gospodarczej polegającej na obrocie złomem, a wystawione przez nich faktury stanowiły podstawę do odliczeń w związku z dostawami złomu dokonywanymi na rzecz skarżącej przez nieustalone osoby trzecie. Organy nie kwestionowały przy tym zgodności ilości i wartości dostarczanego złomu z ilościami i wartością wykazaną w zakwestionowanych fakturach.

4.3. W konsekwencji sąd pierwszej instancji uznał, co wydaje się być również zgodne ze stanowiskiem stron na etapie postępowania przed sądem, że przy tak ustalonym stanie faktycznym podstawą zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez osoby, które w rzeczywistości dostaw takich nie dokonały, mógł być art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Zgodnie z powołanym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Jest to wyjątek od zasady, na którą powoływała się skarżąca i której nie kwestionowały organy, że podstawowym prawem podatnika jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z nabyciem towarów i usług dotyczących działalności opodatkowanej (art. 86 ust.1 i 2 u.p.t.u.). Neutralność opodatkowania podatkiem od towarów i usług polega bowiem na faktycznym opodatkowaniu jedynie wartości dodanej powstającej na każdym z etapów obrotu, dlatego też podatnicy mają prawo odliczać (z zastrzeżeniem wyjątków określonych w przepisach) całość podatku naliczonego na poprzednich etapach.

4.4. W stanie faktycznym będącym podstawą rozstrzygania zakwestionowane faktury, zdaniem organów, stwierdzały "czynności, które nie zostały dokonane" ponieważ, w rzeczywistości, to nie wystawcy faktur byli dostawcami złomu. Jednakże ta okoliczność zdaniem sądu pierwszej instancji, nie jest wystarczająca do odmówienia prawa do odliczenia podatku związanego z nabyciem towarów i usług. Dodatkowym warunkiem jest wykazanie przez organ podatkowy, że nabywca odliczający podatek na podstawie takich faktur, wiedział lub powinien wiedzieć w okolicznościach towarzyszących transakcji, że wystawca faktur jedynie firmował dostawy lub świadczenie usług wykonywane przez inne osoby. Dopóki organ nie zakwestionuje skutecznie "dobrej wiary" nabywcy, dopóty podatnik zachowuje przysługujące mu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych

4.5. Powyższy sposób wykładni polskich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika z aktualnych poglądów Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał Sprawiedliwości lub TS).

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 stycznia 2006 r., w sprawach połączonych C-354/03 Optigen Ltd, C-355/03 Fulcrum Electronics Ltd, C-484/03 Bond House Systems Ltd (Zb. Orz. 1A s. I-483) zapadły w sprawie brytyjskich przedsiębiorców, którzy nabywali i odsprzedawali towary, przy czym otrzymane przez nich faktury dokumentujące dostawy były częścią oszustw podatkowych, o których nabywcy nie wiedzieli. W rozpatrywanych sprawach TSUE uznał, że: Transakcje, (...) które same nie są oszustwem w zakresie podatku od wartości dodanej, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą (...) ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie podatku od wartości dodanej. Przytoczony wyrok nie pozwala traktować zawieranych w dobrej wierze transakcji jako umów dotkniętych nieważnością i tylko z tego powodu kwestionować prawo do odliczania podatku naliczonego.

Pogląd o braku możliwości zakwestionowania ważności umowy i tym samym prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą umową podtrzymał Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 Axel Kittel i C-440/04 Recolta Recycling SPRL (Zb. Orz. 2006, s I-06161) wydanym w sprawach o dość zróżnicowanych stanach faktycznych. W pierwszej ze spraw (C-439/04 Axel Kittel) podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym i korzystał z prawa do odliczenia na podstawie faktur dokumentujących fikcyjne dostawy. W drugiej ze spraw (C-440/04 Recolta Recycling SPRL) organy nie zakwestionowały skutecznie, że podatnik w sposób świadomy uczestniczył w oszustwie. TSUE stwierdził, że zapewnione dyrektywą prawo do odliczenia podatku naliczonego "...należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym nieważność umowy sprzedaży wynikła z przepisu krajowego prawa cywilnego, na mocy którego umowa jest bezwzględnie nieważna jako sprzeczna z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę przez tego podatnika prawa do odliczenia zapłaconego przez niego podatku VAT. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy omawiana nieważność wynika z popełnienia oszustwa w podatku VAT, czy też powstała ona na skutek innych oszustw" (pkt 52). Jednocześnie TSUE przypomniał, że "...nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (...) Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą" (pkt 53 i 56 i 57).

W kolejnych wyrokach TS próbował wskazać jakie okoliczności mogą świadczyć o dobrej wierze nabywcy. Na pierwszy z tych wyroków (wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 Mahagében Kft oraz C-142/11 Peter Dávid) zapadły w bardzo podobnym stanie faktycznym tj. przy ustaleniu firmowania dostaw dokonywanych przez inne osoby (C-80/11 Mahagében Kft) oraz usług budowlanych (C-142/11 Peter Dávid) powołał się zresztą Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 26 czerwca 2012 r. I FSK 1200/11 oraz I FSK 1201/11 (orzekający w sprawie strony skarżącej za lata 2005-2006), akcentując, że nie jest wystarczające udowodnienie przez organy, że wystawca faktury w rzeczywistości nie był dostawcą towarów. Zdaniem TS "...jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (...) nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym" (pkt 53 i 54). Dalej TSUE stwierdził, że "...określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty" (pkt 59-61).

Tezy TS o braku możliwości generalnego zobowiązywania odbiorców faktur, pod rygorem utraty prawa do odliczenia, do sprawdzania rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych wystawców tychże faktur zostały powtórzone w kolejnych wyrokach tj. z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Gábor Tóth, z dnia 6 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 Stroy trans EOOD, z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK-56 EOOD oraz z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 Evita-K.

4.6. Wykładnia przepisów unijnych zawarta w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości stanowi element systemu prawa polskiego - powinna więc być uwzględniana w wykładni prawa dokonywanej zarówno przez sądy administracyjne jak i organy podatkowe. Obowiązek stosowania prawa unijnego przez wszystkie organy państw członkowskich (a więc zarówno sądy jak i organy administracyjne) w zgodzie z jego wykładnią przyjętą przez Trybunał wynika z uregulowanej w art. 4 ust 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana - Dz. Urz. UE z 2010 r., Nr C 83, s. 13) zasady współpracy (zob. D. Antonow "Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe" ). Zasada ta jest powszechnie akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych i to w takim stopniu, że uprawnia sądy administracyjne do podążania za wykładnią TS tym samym uchylenia się od mocy wiążącej uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2013 r., I FSK 147/13) podejmowanych w trybie art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.)

W konsekwencji, zdaniem sądu pierwszej instancji należało przyjąć, że pomimo iż polskie przepisy w sposób wyraźny nie zawierają zastrzeżenia zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywców działających w dobrej wierze w transakcjach zawartych z firmami, które dokonują oszustw podatkowych – ze względu na wykładnię dyrektyw unijnych, polskie reguły odliczania podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług powinny być uzupełnione o zastrzeżenie zachowania prawa do odliczenia jeżeli podatek ten dotyczyłby transakcji z osobami, które unikają deklarowania lub zapłaty podatku od wartości dodanej związanego z daną transakcją, ale nabywca nie wiedział lub też nie mógł wiedzieć o tym fakcie.

Orzekający w sprawie sąd pierwszej instancji uznał przy tym, że zasady odliczania podatku w transakcjach z tzw. firmantami zostały dostatecznie wyjaśnione przez TS, tym bardziej, że do tych zasad odwołał się Naczelny Sąd Administracyjny, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekający w sprawie strony skarżącej za lata 2005-2006 w ww. wyrokach.

Z powyższych przyczyn sąd pierwszej instancji nie oczekiwał na ewentualny wyrok w sprawie "polskiej" tj. w sprawie C-33/13 Jagiełło pomimo, że stan faktyczny był niezwykle podobny do rozstrzyganej sprawy ("Organy podatkowe nie kwestionowały faktycznych zakupów i używania przez podatnika dostarczonego produktu do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wykonywania usług transportowych. Organy te nie analizowały [nie ustalały], czy wielkość faktycznych dostaw i cena towaru była zgodna z danymi wymienionymi na zakwestionowanych fakturach uznając, że wystarczającym jest wykazanie, że wystawca faktur nie był rzeczywistym dostawcą paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła - pkt 6 i 7 cz. III postanowienia WSA w Łodzi z dnia 12 grudnia 2012 r., I SA/Łd 1140/12).

Zdaniem sądu pierwszej instancji powzięcie wątpliwości i oczekiwanie na rozstrzygnięcie TS w sprawie C-33/13 Jagiełło na obecnym etapie postępowania stanowiłoby poza tym zaprzeczenie oceny prawnej wyrażonej w prawomocnych wyrokach zapadłych w sprawie skarżącej za lata 2005-2006. Nie mają one co prawda charakteru wiążącego (nie zapadły w tej samej sprawie) w trybie art. 153 p.p.s.a., niemniej jednak jego zdaniem, dobro wymiaru sprawiedliwości wymaga aby sąd administracyjny orzekający w sprawie tej samej strony, ale za następne okresy rozliczeniowe kierował się przede wszystkim wykładnią dokonaną przez poprzednio orzekające składy sędziowskie, chyba że zaistnieją w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub sąd weźmie pod uwagę jako istotne w sprawie, nowe argumenty prawne dotychczas nie rozważane.

Zgodnie z orzecznictwem TS do sądu krajowego należy zbadanie czy organy podatkowe wykazały występowanie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. wyrok w sprawie z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD – pkt 43 i 44). Trybunał wskazuje przy tym pomocniczo na obowiązek dochowania wszelkiej staranności przezornego podmiotu, który przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy czyli wykazując wszelką staranność sumiennego kupca (zob. wyrok z dnia 6 września 2012 r. C-324/11 w sprawie Gábor Tóth odwołujący się pkt 52 do wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 Netto Supermarkt, Zb. Orz. s. I-771, pkt 27 i 29).

W literaturze podkreśla się, że: "...kryteria dochowania należytej staranności są trudne do precyzyjnego określenia i zależą od bardzo wielu czynników. Nie jest możliwe sformułowanie uniwersalnego zestawu przesłanek, wskazujących, że należyta staranność została dochowana. Inną miarę trzeba przyłożyć do transakcji dokonywanych w sektorach zasadniczo wolnych od nadużyć podatkowych, pomiędzy stałymi i znającymi się od dawna kontrahentami, a inną w branżach wrażliwych, pomiędzy podmiotami handlującymi ze sobą pierwszy raz, zwłaszcza w przypadku oferowania przez sprzedawcę towarów w cenach rażąco odbiegających od cen rynkowych" (zob. W. Varga "Glosa do wyroku TS z dnia 6 grudnia 2012 r., C-285/11", LEX/el 2013 nr 163875).

Zdaniem sądu pierwszej instancji należy więc, badając w każdej ze spraw czy organy wykazały, że podatnik ponosi winę za niedołożenie należytej staranności, mieć na uwadze pewien obiektywny wzorzec (standard) sposobu zachowania się kontrahentów w danym czasie i w danej branży. Nie można przy tym generalnie wymagać od przedsiębiorców aby działali w interesie fiskusa sprawdzając przede wszystkim rzetelność wywiązywania się z obowiązków podatkowych swoich kontrahentów. Rolą przedsiębiorców jest działanie w celu osiągnięcia zysku, a obowiązkiem jest płacenie należnych podatków związanych z ich własną działalnością zgodnie z obowiązującymi przepisami. Działanie, w granicach rozsądku, w zaufaniu do kontrahentów jest więc działaniem sprzyjającym prowadzeniu interesów. Powyższe nie wyklucza jednak wymagania przez organy podatkowe powstrzymania się przez przedsiębiorcę (podatnika) od zawarcia transakcji, jeżeli z okoliczności wynikałoby, że powstające z tego tytułu prawo do odliczenia podatku naliczonego miałoby związek z przestępstwem podatkowym, a podatnik zdawał sobie lub powinien sobie z tego zdawać sprawę. Rozliczenia podatkowe w podatku od towarów i usług opierają się bowiem na odliczaniu podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu. Podatek naliczony jest więc elementem konstrukcyjnym rozliczenia podatkowego nabywcy, co oznacza, że nie może on korzystać z tego prawa jeżeli ma świadomość (lub w okolicznościach sprawy powinien taką świadomość posiadać), że korzysta z tego prawa na podstawie oszukańczych transakcji. TS w takiej sytuacji traktuje uczestnika transakcji jako wspólnika w przestępstwie (pkt 46 wyroku w sprawach C-80/11 Mahagében Kft i C-142/11 Peter Dávid odwołujący się do pkt 56 wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 Kittel i Recolta Recycling).

Innymi słowy nieuczciwy nabywca towarów lub usług, który w danych okolicznościach jest świadomy lub powinien być świadomy, że wystawiana dla niego faktura VAT, stanowiąca podstawę zmniejszenia należnego fiskusowi podatku jest owocem przestępstwa - jest podobny do posługującego się fałszywym dokumentem, pomimo że sam nie dokonał jego sfałszowania. Takie działanie jest sprzeczne z interesami Unii Europejskiej, która poprzez dyrektywę 2006/112/WE wspiera zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylanie się od opodatkowania oraz ewentualne nadużycia (pkt 41 ww. wyroku w sprawach C-80/11 Mahagében Kft i C-142/11 Peter Dávid).

Organy zarzucając podatnikom brak weryfikacji uczciwości i legalności działań ich kontrahentów w zakresie rozliczeń podatkowych muszą więc wykazać, że w kontrolowanym okresie podatnicy powinni byli sobie zdawać sprawę z ryzyka oszustw podatkowych w danej branży i ich skutków w podatku od towarów i usług (np. poprzez osobiste wcześniejsze doświadczenia w problemach podatkowych wynikających z transakcji zawieranych z oszustami, doświadczenie zawodowe lub powszechną wiedzę o występowaniu oszustw podatkowych w danej branży w konkretnym czasie). O braku staranności nabywców towarów i usług może również świadczyć brak nadzoru nad poprawnością wykonywania przez pracowników podatnika wprowadzonych (dobrowolnie) procedur weryfikujących uczciwość transakcji. Tak pojmowany wzorzec staranności kupieckiej jest przy tym modelem dynamicznym, zmiennym w czasie w zależności od występujących w danym okresie transakcji oszukańczych w danej branży, a także poziomu wiedzy o tego typu zjawiskach u uczestników obrotu.

4.7. Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozstrzyganej sprawy podkreślił, że tok postępowania organów, argumentacja skarżącej, a także zapadłe w sprawie wyroki sądów administracyjnych (w postępowaniu dotyczącym lat 2005-2006) obrazują ewolucję podejścia do zjawiska oszustw w branży handlu złomem w podatku od towarów i usług (początkowo sądy akceptowały sprawdzanie rzetelności dostawcy jako warunek prawa do odliczenia). Zmieniające się poglądy w sprawie odliczeń podatku naliczonego związanego z transakcjami dotyczącymi oszustw w handlu złomem mają znaczenie dlatego, że rozpoznawana sprawa (dotycząca rozliczeń w 2007 r.) ma związek z postępowaniem dowodowym za lata 2005-2006; część materiałów dowodowych (zwłaszcza dotyczących J. G.) została bowiem zebrana w trakcie postępowania za ten okres i włączona do akt sprawy za 2007 r.

Sąd pierwszej instancji nie mógł więc pominąć oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego za okres 2005-2006 dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach I FSK 1200/11 i I FSK 1201/11 z dnia 26 czerwca 2012 r. oraz następującego po nich wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 listopada 2012 r., I SA/Kr 1360/12. Z tych też powodów orzekający sąd pierwszej instancji przyjął, że zgromadzony w postępowaniu dowodowym za latach 2005-2006 materiał dowodowy nie był wystarczający aby wykazać, że skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcja z J. G. jest elementem oszustwa podatkowego. Stanowisko sądu pierwszej instancji ("...organy nie wykazały, w sposób nie budzący wątpliwości, że transakcje skarżącej w zakwestionowanym zakresie, nie były dokonywane w dobrej wierze co do ich rzetelności, tzn. że skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, iż zakwestionowane faktury VAT wystawione zostały przez firmanta") zawarte w uzasadnieniu powyższego wyroku nie budzi wątpliwości co do wyrażonej oceny prawnej.

W konsekwencji orzekający sąd pierwszej instancji badał w jakim zakresie przeprowadzone postępowanie za 2007 r. wykazało brak dobrej wiary w transakcjach z J. G. Uznał przy tym, że organy miały prawo wykazać, że już w 2005 i 2006 r. (a w konsekwencji również w 2007 r.) skarżąca miała lub powinna mieć świadomość o firmowaniu przez J. G. dostaw osób trzecich. Zapadłe dotychczas w tej sprawie wyroki nie uniemożliwiały organom takiego postępowania tj. uzupełnienia materiału dowodowego i jego ponownej oceny.

Z treści uzasadnienia wyroku I SA/Kr 1360/12 wynikało, że organy mogą ponownie prowadzić postępowanie dowodowe na okoliczność ustaleń faktycznych w zakresie "dobrej wiary". Sąd redagując zalecenia dla organów wskazał bowiem wyraźnie, że: "Ponownie rozpoznając sprawę organ winien - przyjmując wskazaną w wyroku interpretację art. 86 i art. 88 u.p.t.u. - przede wszystkim ustalić, czy skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o przestępczym charakterze transakcji, uwzględniając cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz wskazania co do interpretacji prawa i zasad postępowania dowodowego wynikające z niniejszego wyroku". Powyższe oznacza, że ocena sądów administracyjnych orzekających w sprawie decyzji za okres 2005-2006 w zakresie prawidłowości wniosków organów co do "dobrej wiary" strony skarżącej odnosiła się wyłącznie do tej części uzasadnień decyzji, które były przedmiotem rozpoznania. Nie należało jej traktować, jak próbuje to wykazać strona skarżąca, jako wiążącej na przyszłość i zamykającej organom drogę do ponownego badania okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. "Ocena prawna", o której mowa w powołanym przepisie dotyczy również oceny sądu co do prawidłowości ustaleń faktycznych organu. Nie oznacza to jednak, że organ administracyjny w powtórnie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, nie może ustalić nowych, dodatkowych okoliczności, istotnych dla sprawy, które w konsekwencji doprowadzą do odmiennej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W takiej sytuacji w aktach powtórnie prowadzonego postępowania administracyjnego (podatkowego) znajdą się materiały pochodzące z poprzednich postępowań oraz nowe dowody w sprawie. Zdaniem sądu pierwszej instancji, nie są więc zasadne argumenty skarżącej o nieprawidłowym oparciu swoich ustaleń na materiale dowodowym pochodzącym z akt postępowania, w którym wydano decyzje uchylone przez sądy administracyjne.

Przechodząc do oceny czy organy wykazały, że w latach 2005 - 2007 skarżąca powinna mieć wiedzę o zjawiskach oszustw w handlu złomem wskazał, że w literaturze przedmiotu dostrzega się, że tego typu przestępstwa bardzo często występują w tej branży (przy czym różne są ich przyczyny i formy). Polegają one m.in. na dokonaniu kilku dostaw i niezapłaceniu należnego podatku z tego tytułu (który to podatek został odliczony przez nabywcę złomu na następnym etapie obrotu) przez małe przedsiębiorstwo i "zniknięciu" z systemu podatkowego poprzez likwidację, tak aby uniemożliwić skuteczną egzekucję zaległości. Następnym typem oszustw jest wystawienie całkowicie fikcyjnych faktur za dostawy, które w rzeczywistości nie miały miejsca bądź też posługiwanie się fakturami legalnie działających lub też tylko w tym celu zarejestrowanych firm, aby dać podstawę do odliczenia podatku z tytułu nabycia złomu, w sytuacji gdy prawdziwi dostawcy nie mogli wystawiać faktur VAT zawierających podatek. Ten ostatni typ oszustwa występował kiedy złom pochodzący od drobnych dostawców, nie mających statusu podatników VAT, był odsprzedawany dużym podmiotom gospodarczym. Wtedy podatek należny z tytułu obrotu złomem byłby równy kwocie do zapłaty. Oszustwo polegało więc na obniżeniu podatku w oparciu o faktury od osób, które nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, w szczególności nie zbywały złomu.

Organy podkreślały w uzasadnieniu decyzji powszechność wiedzy o oszustwach w branży handlu złomem (informacje w środkach masowego przekazu), zwłaszcza u osób, które posiadały doświadczenie zawodowe w tego typu działalności – a takie doświadczenie mieli M. S. – prezes Zarządu L. Sp. z o.o. (a po przejęciu przez stronę skarżącą – dyrektor Zakładu Produkcyjnego w W.) oraz P. Z. i P. S. – członkowie zarządu strony skarżącej (str. 34 i 35 decyzji organu pierwszej instancji). Organy wskazały również, że 21 września 2007 r. M. S. był przesłuchiwany przez Policję na okoliczność transakcji z firmami podejrzewanymi o oszustwa podatkowe w handlu złomem (str. 34 decyzji organu pierwszej instancji).

Sąd pierwszej instancji uznał więc, że w 2007 r. skarżąca powinna mieć świadomość o występującym zjawisku oszustw podatkowych w branży handlu złomem z racji doświadczenia zawodowego osób odpowiedzialnych za jej zarządzanie, styczności jej pracowników (kluczowych dla zawierania transakcji handlowych – takich jak M. S.) z problemami związanymi z transakcjami oszukańczymi. Świadczą o tym również procedury ostrożnościowe (procedura weryfikacji kontrahentów polegająca m.in. na sprawdzaniu rejestracji w systemie VAT) wprowadzone zarówno u strony skarżącej (obowiązywały od początku 2007 r.) jak i u jej konkurentów. Z akt wynika, że S. również weryfikował dostawców w urzędach skarbowych, a sam M. S. powoływał się w zeznaniu na posiłkowanie się informacjami od innych firm działających na rynku handlu złomem w celu sprawdzenia rzetelności dostawców złomu. Powyższe okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji, wskazują, że w 2007 r. skarżąca powinna sobie zdawać sprawę, że faktury wystawiane przez niezweryfikowanych dostawców mogą dotyczyć oszukańczych transakcji.

Niemniej jednak, zdaniem sądu pierwszej instancji, organy nie wykazały aby już w latach 2005 -2006 taka wiedza, nawet w branży obrotu złomem, była powszechna, co ma znaczenie dla oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie transakcji z J. G. Sąd pierwszej instancji przyjął (jak już powyżej zaznaczał - związany w trybie ww. art. 153 p.p.s.a.), że materiał zgromadzony w postępowaniu za lata 2005-2006 nie uzasadniał twierdzeń o braku dobrej wiary. W konsekwencji Sąd uznał również, że skoro w poprzednim okresie skarżąca nie miała podstaw aby podejrzewać J. G. o uczestnictwo w oszustwach podatkowych (taką ocenę zaprezentowały orzekające w sprawie sądy administracyjne) to tym samym, nie było uzasadnienia aby dotychczasowy dostawca musiał zostać sprawdzony zgodnie z nowymi procedurami weryfikacyjnymi (ISO 9001) obowiązującymi od dnia 2 stycznia 2007 r. Organy nie wykazały bowiem, aby w 2007 r. nastąpiło jakieś wydarzenie, które powinno było wzbudzić podejrzenia skarżącej.

Organy powoływały się wprawdzie na dodatkowo zgromadzone materiały (przesłuchania świadków i członków zarządu) w toku postępowania za rok 2007, ale w istocie nie wynika z nich, czy w 2007 r. wprowadzenie nowych procedur ISO spowodowało weryfikację wszystkich dotychczasowych dostawców. W protokole z przesłuchania świadka M. S. z dnia 16 lutego 2012 r. (k. 001358) zawarta została wypowiedź: "Wiarygodność dostawców (D., D.) sprawdzaliśmy. Przy pierwszej dostawie firma przywozi dokumenty rejestracyjne wpisy do ewidencji działalności gospodarczej, następnie dzwonimy do większych firm skupujących złom w Polsce S. ze S., T. T., D. z W., Z. gdzieś na Śląsku, dokładnie nie pamiętam. Firmy te nie były sprawdzane w Urzędach Skarbowych. Jeżeli dostawca przywiózł oryginały dokumentów rejestracyjnych to nie było powodu do sprawdzania w Urzędach". W ocenie Sądu powyższa wypowiedź dowodzi, że wbrew obowiązkowej od początku 2007 r. procedurze, żeby sprawdzać rejestrację w urzędzie skarbowym, za co odpowiedzialni byli handlowcy (pkt 4 i pkt 6.2. lit. c procedury nr [...] zakupów – k. 84 i 85 akt odwoławczych) - pracownicy skarżącej nie przestrzegali nałożonych na nich obowiązków. Jednakże z tej samej procedury wynika (pkt 6.3.1), że na początek (tzn. od dnia 2 stycznia 2007 r.) wszystkich dostawców kwalifikowano na podstawie dotychczasowej współpracy, co zdaniem sądu pierwszej instancji oznaczało, że procedura weryfikacyjna nie musiała zostać przeprowadzona w stosunku do J. G., skoro był on dostawcą L. Sp. z o.o. od 2005 r.

Dodał również, że nie jest wystarczające wykazanie, że nie zostały dochowane dobrowolnie wprowadzone przez podatnika procedury weryfikujące dostawców złomu – istotne jest, aby organ dodatkowo wykazał, że gdyby podatnik zachowywał staranność kupiecką (czyli np. przestrzegał takich procedur) to z dużym prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością zorientowałby się, że jego dostawca popełnia oszustwo podatkowe związane z dostawą. Trudno bowiem zarzucać podatnikowi brak staranności i obciążać go skutkami podatkowymi w sytuacji gdy nawet dopełnienie takich obowiązków nie pozwoliłoby na ujawnienie oszustwa. W sprawie dostaw J. G. organy nie wykazały, że ewentualne sprawdzenie J. G. doprowadziłoby do uznania go za nierzetelnego dostawcę.

W związku z powyższym sąd pierwszej instancji uznał, że w przypadku oceny zgromadzonego materiału dowodowego na okoliczność braku "dobrej wiary" w transakcjach z J. G. organy dokonały dowolnej oceny z naruszeniem art. 191 o.p. zebranego w sprawie materiału dowodowego, który został uzupełniony w sposób niepozwalający na prezentowanie tezy, że skarżąca powinna już w latach 2005-2006 zdawać sobie sprawę z powszechności zjawiska oszustw w branży handlu złomem, co w konsekwencji powinno doprowadzić do ponownej weryfikacji rzetelności J. G. w roku 2007.

4.8. Zdaniem sądu pierwszej instancji organy wykazały natomiast, że skarżąca nie zachowała należytej staranności wobec drugiego z kontrahentów – G. G. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdził bowiem, że pomimo obowiązujących procedur nie zostały sprawdzone dokumenty potwierdzające rejestrację w urzędzie skarbowym. Powyższe wynikało z cytowanych powyżej zeznań M. S., który dopuszczał odstąpienie od sprawdzenia kontrahenta w urzędzie skarbowym, jeżeli pozostałe dokumenty zostały okazane w oryginale. Co jednak najistotniejsze w sprawie, organy wykazały, że gdyby procedury zostały zachowane (nawet te, które nieformalnie obowiązywały tzn. sprawdzanie w innych dużych firmach handlujących złomem, żądanie zezwoleń na obrót złomem), to skarżąca nie powinna w ogóle rozpocząć współpracy z G. G. W aktach sprawy znajdują się bowiem dokumenty z których ponad wszelką wątpliwość wynika, że do czerwca 2007 r. G. G. nie zarejestrował się we właściwym urzędzie skarbowym (pismo US w L. z czerwca 2007 r. do S. niepotwierdzające rejestracji, decyzja wymiarowa dotycząca G. G.).

Sąd pierwszej instancji uznał więc za niezasadne zarzuty skargi oparte na treści zaświadczenia Urzędu Skarbowego wydanego na wniosek skarżącej dopiero 20 stycznia 2012 r. (potwierdzającego rejestrację w okresie 13 marca 2007 – 16 października 2007 r.) czyli w toku postępowania podatkowego, gdyż treść zaświadczenia jest sprzeczna z pozostałymi dokumentami w sprawie. Ponadto zaświadczenie z 2012 r. nie stanowi dowodu na okoliczność, że skarżąca już w 2007 r. faktycznie zweryfikowała (a takie miała procedury) rzetelność nowego dostawcy, z którym rozpoczęła współpracę w lutym 2007 r. Zgodnie z art. 194 § 3 o.p. możliwe jest przeprowadzenie dowodu przeciwko dokumentom urzędowym – tak więc przyjęcie innych ustaleń faktycznych niż wynikające z tegoż zaświadczenia nie stanowi o naruszeniu przepisów postępowania. Dodał też, że treść zaświadczenia jest zrozumiała jeżeli zestawi się ją z danymi, z których wynika, że w dniu 19 lipca 2007 r. wpłynęło do urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne VAT G. G. z datą wsteczną od 13 marca 2007 r., co tylko potwierdza, że gdyby skarżąca rzeczywiście weryfikowała przy pierwszej transakcji (pierwsza faktura [...] została wystawiona 21 lutego 2007 r.) tego dostawcę, to powzięłaby wiadomość o braku jego rejestracji w systemie VAT (tak jak to się stało w przypadku S. występującego o informację do urzędu skarbowego).

Sąd pierwszej instancji podzielił przy tym pogląd organów, że brak rzetelnej weryfikacji kontrahentów, w szczególności G. G. pomimo wprowadzenia tego typu wewnętrznych procedur, zwłaszcza w sytuacji gdy firmy te wskazywały jako swoje siedziby mieszkania prywatne (o czym mogły świadczyć adresy obu dostawców z podawanymi numerami mieszkań) świadczyło o niedołożeniu należytej kupieckiej staranności przez skarżącą. Podnoszone przy tym zastrzeżenia, że wiele firm rejestruje swoją działalność w mieszkaniach prywatnych, pomijają okoliczność, że w sprawie chodzi o firmy handlujące złomem – nie są to więc drobni handlowcy, usługodawcy, których firmy powszechnie rejestrowane są w mieszkaniach prywatnych.

Ponadto w aktach sprawy znajduje się prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w L. z dnia 8 lipca 2011r. [...] skazujący G. G. m.in. za wystawienie 58 faktur sprzedaży na wartość netto 1.484.597,50 plus podatek VAT na kwotę 326.611,45 zł na rzecz skarżącej, przez co "działaniem powyższym ułatwił odbiorcom nierzetelnych faktur podanie nieprawdy w zakresie kwot podatku naliczonego VAT w składanych przez nich do urzędów skarbowych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2007 r., a przez to udzielił pomocnictwa do narażenia przez te firmy na uszczuplenie podatku od towarów i usług..." (k.1691- 1797). Sąd pierwszej instancji przyjął, że wyrok ten ma charakter wiążący na zasadzie art. 11 p.p.s.a. ale tylko w zakresie takim jakim dotyczył skazania G. G. tzn. wystawienia faktur, które nie potwierdzały rzeczywistych dostaw wykonywanych przez niego. Wyrok sądu karnego nie dotyczył charakteru działania skarżącej, czy też osób występujących w jej imieniu. Nie mógł więc rozstrzygać o ocenie "dobrej wiary" w transakcjach z G. G.

4.9. Zdaniem sądu pierwszej instancji organy prawidłowo odnosząc aktualne poglądy Trybunału Sprawiedliwości do rozstrzyganej sprawy badały okoliczności faktyczne zakwestionowanych transakcji. Nie są więc zasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego – organy uwzględniły bowiem konieczność badania "dobrej wiary", przy czym ich ocena zebranych w sprawie dowodów była inna niż skarżącej, co samo w sobie nie stanowi o naruszeniu art. 86 ust.1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE

Skarżąca cytując pkt 42 wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C- 78/12 "Ewita-K" EOOD ("...organ podatkowy nie może w sposób generalnie wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, po pierwsze, badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, z tytułu których ubiega się on o odliczenie, ma status podatnika, czy dysponuje odpowiednimi towarami i czy jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstw podatkowych, a po drugie, posiadał odpowiednie dokumenty [zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 61; w sprawie LVK – 56, pkt 61])" pominęła tę okoliczność, że w istocie Trybunał wskazał na brak generalnego prawa organów do wymagania od podatników weryfikacji swoich kontrahentów. Niemniej jednak w tym samym wyroku Trybunał Sprawiedliwości odnosząc się do wcześniejszych swoich tez (czyli ww. pkt 42) wskazał, że: "Zadaniem sądu odsyłającego jest przeprowadzenie zgodnie z krajowym zasadami dowodowymi całościowej oceny okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy, w celu ustalenia, czy sporna w postępowaniu głównym dostawa towarów rzeczywiście miała miejsce oraz ewentualnie czy z jej tytułu przysługuje prawo do odliczenia" (pkt 43 zdanie ostatnie).

W ocenie sądu pierwszej instancji, "obiektywne" okoliczności mogą polegać – tak jak to było w rozstrzyganej sprawie - na wykazaniu przez organy, że w warunkach danej transakcji podatnik powinien w jakimś zakresie weryfikować rzetelność swojego dostawcy (np. ze względu na notoryjne oszustwa w danej branży, o których podatnik z racji doświadczenia wykształcenia itp. powinien wiedzieć), wykazaniu, że pomimo zapewnień o wprowadzeniu procedur ostrożnościowych faktycznie takie działania nie były wykonywane, w szczególności za przyzwoleniem lub wiedzą podatnika; że okoliczności dotyczące samego dostawcy powinny wzbudzić wątpliwości co do jego rzetelności, nawet jeżeli podatnik nie wprowadził procedur weryfikacyjnych lub ich nie realizował.

4.10. Nie były zasadne również zarzuty oparte na treści protokołu z kontroli za okres październik – grudzień 2007 r. sporządzonym przez pracowników Urzędu Skarbowego. Protokół z kontroli nie ma waloru decyzji kończącej postępowanie podatkowe – zawarte w nim ustalenia mogą zostać zmienione (uzupełnione) w toku innych postępowań. Słusznie organy wskazywały, że zarówno organ kontroli skarbowej jak i organ odwoławczy nie byli związani treścią zawartych w protokole ustaleń. Zasada pogłębienia zaufania do organów podatkowych mogłaby teoretycznie być naruszona ale w sytuacji gdy takie same dowody w sprawie zostałyby różnie ocenione – co jednak nie wystąpiło. Organy kontrolowały jedynie ten sam (w części) okres ale nie oceniały takiego samego materiału dowodowego.

4.11. Nie były również zasadne zarzuty, że ustalenia dotyczące G. G. zostały dokonane na podstawie dowodów przeprowadzonych sprzecznie z prawem, bo naruszających tajemnicę skarbową.

W ocenie sądu pierwszej instancji dokumenty (decyzja i protokoły przesłuchań) służyć miały wykazaniu, że G. G. w ogóle nie prowadził działalności gospodarczej. Co do zasady uzasadnione było więc przekazanie tego typu dokumentów organowi kontroli skarbowej (a w konsekwencji organowi podatkowemu odwoławczemu), które to organy uprawnione były do otrzymania tego typu informacji na zasadzie art. 298 pkt 2 i 3 o.p.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ uprawniony będzie – o ile nie zostanie uzupełniony materiał dowodowy – do zakwestionowania jedynie transakcji z G. G. Sąd pierwszej instancji jednak zauważył, że postępowanie dowodowe trwa do momentu wydania decyzji. Skarżąca może więc wnioskować o przeprowadzenie nowych dowodów w sprawie na okoliczność, że jednak działała w dobrej wierze nabywając złom od tegoż dostawcy. Organ rozważy wtedy czy nowe dowody w sprawie uzasadniają zmianę oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

4.12. Dostrzeżone w sprawie naruszania prawa procesowego (art. 191 o.p.) spowodowało uchylenie zaskarżonej decyzji w trybie w art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.,), dalej: p.p.s.a. - miało bowiem istotny wpływ na wynik sprawy – ustalenia w zakresie braku dobrej wary w transakcjach z J. G. zadecydowały o zastosowaniu przez organy art. 88 ust.3a pkt 4 lit. u.p.t.u.

5.1. Organ odwoławczy, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył skargą kasacyjną powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, bądź o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, oraz o zasądzenie na rzecz organu odwoławczego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię:

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.t.u., a to przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że przepis ten daje podatnikowi prawo do odliczania podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług dopóki organ nie zakwestionuje skutecznie "dobrej wiary" nabywcy, podczas gdy na podstawie tego przepisu podatnik może skorzystać z prawa do odliczania podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie i zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem,

- naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, a to przyjęcie, że wprawdzie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. stanowi podstawę zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez osoby, które w rzeczywistości dostaw takich nie dokonały, ale w pkt 13 i 15 i nast. uzasadnienia wyroku sąd pierwszej instancji uznał, że zasady odliczania podatku w transakcjach z tzw. firmantami zostały dostatecznie wyjaśnione przez TSUE w kolejnych wyrokach z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Gabor. Toth, z dnia 6 grudnia 2012 r., z dnia 31 stycznia 2013 r. tym bardziej, że do tych zasad odwołał się Naczelny Sąd Administracyjny, w wyrokach I FSK 1200/11 i I FSK 1201/11 oraz następujący po nich wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie I SA/Kr 1360/12 orzekający w sprawie strony za lata 2005-2006 i zdaniem sądu, dobro wymiaru sprawiedliwości wymaga aby sąd administracyjny orzekający w tej samej sprawie, ale za następne okresy rozliczeniowe kierował się przede wszystkim wykładnią dokonaną przez poprzednio orzekające składy sędziowskie chyba, że zaistnieją w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub sąd weźmie pod uwagę jako istotne w sprawie nowe argumenty prawne dotychczas nie rozważane. Organ odwoławczy uważa, że sąd pierwszej instancji pominął i nie wziął pod uwagę to, że organ podatkowy przeprowadzi! w stosunku do wcześniej zgromadzonego materiału, dowodowego postępowanie uzupełniające, a poczynione ustalenia organu odwoławczego ustaliły okoliczności i fakty, potrzebne do rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z wyrokiem TSUE. Jednocześnie organ odwoławczy podnosi, że ani z treści tego przepisu, ani też z żadnego innego przepisu, a także z orzecznictwa ETS, nie wynika by na organach podatkowych ciążył obowiązek ustalania, czy podatnik w kontaktach ze swoimi kontrahentami wykazał należytą staranność w ustalaniu ich statusu.

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.:

- w związku z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. poprzez zawarte w uzasadnieniu orzeczenia sądu twierdzenia odnoszące się do nieprawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego na okoliczność braku "dobrej wiary" w dokonywanych transakcjach podczas gdy organ podatkowy przeprowadził w stosunku do wcześniej zgromadzonego materiału dowodowego postępowanie uzupełniające, a które to ustalenia w ocenie organu odwoławczego są istotne dla oceny dochowania należytej staranności przez spółkę (stronę przeciwną),

- w związku z art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonej decyzji przez sąd pierwszej instancji, która została wydana jak wyżej wskazano bez naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i gdyby sąd ten prawidłowo ocenił decyzję organu odwoławczego oddaliłby skargę, a nie uchyliłby zaskarżonej decyzji, jak to uczynił.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu odwoławczego, skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o jej oddalenie z uwagi na wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie oraz bezzasadność zawartych w niej zarzutów zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna organu odwoławczego zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty są zasadne.

7. Na wstępie należy zauważyć, że sąd pierwszej instancji zaskarżonym wyrokiem uchylił decyzję organu odwoławczego utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji dotyczącą dwunastu okresów rozliczeniowych tj. od stycznia do grudnia 2007 r. Przy czym trzeba podkreślić, że organy podatkowe zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: "D." G. J. z L. w miesiącu styczniu 2007 r. w łącznej kwocie 40.528 zł i "D. G. G. z L. w miesiącach od lutego do grudnia 2007 r. w łącznej kwocie 326.612 zł. Jak wykazało prowadzone postępowanie osoby te nie prowadziły rzeczywiście działalności gospodarczej i nie były prawdziwymi dostawcami towaru do skarżącej.

Natomiast sąd pierwszej instancji dokonując oceny prawidłowości pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia z faktur na których wskazano dane powyższych firm uznał, iż ustalenia organu w zakresie nie prowadzenia przez te osoby działalności gospodarczej są potwierdzone zebranym materiałem powodowym.

Co więcej w stosunku do firmy "D." G. G., od której faktury skarżąca odliczała w miesiącach od lutego do grudnia 2007 r. sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, co do braku należytej staranności skarżącej w transakcjach z tym podmiotem, a pomimo tego decyzje za te miesiące również zostały uchylone. Natomiast wątpliwości sądu dotyczyły jedynie faktur od firmy "D." J. G., które skarżąca rozliczyła tylko i wyłącznie w miesiącu styczniu 2007 r.

Trzeba podzielić stanowisko organu odwoławczego, że wprawdzie rozstrzygnięcia dotyczące okresów rozliczeniowych od stycznia do grudnia 2007 r. zawarto w jednej decyzji niemniej stanowiły one odrębne sprawy podatkowe. Zgodnie bowiem z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług podatek VAT jest rozliczany co do zasady miesięcznie. Oznacza to, że każdy miesiąc stanowi zamkniętą całość - odrębny okres rozliczeniowy. Każdego z tych okresów dotyczy odrębna deklaracja podatkowa, zaś organ podatkowy może za każdy z tych okresów wydać decyzję, w której określi zobowiązanie podatkowe, jeśli istnieją ku temu przesłanki (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Dlatego też możliwe jest w sprawach VAT wydawanie dla tego samego podatnika odrębnych decyzji wymiarowych dotyczących poszczególnych miesięcy, jednakże dopuszczalne jest wydawanie jednej decyzji za kilka, czy też kilkanaście miesięcy. W takiej decyzji rozstrzygającej o wymiarze podatku za więcej niż jeden miesiąc zawartych jest tyle odrębnych procesowo decyzji, o ilu okresach rozliczeniowych ona rozstrzyga (tak też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2007 r. I FSK 940/06). Tym samym za zasadny należy uznać już w tym zakresie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art.141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonej decyzji przez sąd pierwszej instancji, która została wydana, jak wyżej wskazano, bez naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, to jest wskazanego przez sąd pierwszej instancji naruszenia prawa procesowego (art.191 o.p.) i gdyby sąd prawidłowo ocenił decyzję organu odwoławczego, oddaliłby skargę co najmniej w tej części, a nie uchyliłby zaskarżonej decyzji w całości, jak to uczynił.

Tym samym, należy przyjąć, że uchylenie zaskarżonej decyzji przez sąd pierwszej instancji także za okres od lutego do grudnia 2007 r. było zupełnie bezpodstawne.

8. Jeżeli zaś chodzi o zarzuty skargi kasacyjnej organu odwoławczego dotyczące naruszenia prawa materialnego i to w dwojaki sposób nie zasługują one na uwzględnienie. Zarówno bowiem zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię to jest art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.t.u., a to przyjęcie, że przepis ten daje podatnikowi prawo do odliczania podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług dopóki organ nie zakwestionuje skutecznie "dobrej wiary" nabywcy, jak również naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, a to przyjęcie, że wprawdzie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. stanowi podstawę zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez osoby, które w rzeczywistości dostaw takich nie dokonały, ale jednocześnie organ odwoławczy podnosił, że ani z treści tego przepisu, ani też z żadnego innego przepisu, a także z orzecznictwa ETS, nie wynika by na organach podatkowych ciążył obowiązek ustalania, czy podatnik w kontaktach ze swoimi kontrahentami wykazał należytą staranność w ustalaniu ich statusu są nietrafne.

Słusznie bowiem sąd pierwszej instancji uznał, że w stanie faktycznym będącym podstawą rozstrzygania zakwestionowane faktury, zdaniem organów, stwierdzały "czynności, które nie zostały dokonane" ponieważ, w rzeczywistości, to nie wystawcy faktur byli dostawcami złomu. Jednakże ta okoliczność trafnie zdaniem tegoż sądu, nie jest wystarczająca do odmówienia prawa do odliczenia podatku związanego z nabyciem towarów i usług. Dodatkowym warunkiem jest wykazanie przez organ podatkowy, że nabywca odliczający podatek na podstawie takich faktur, wiedział lub powinien wiedzieć w okolicznościach towarzyszących transakcji, że wystawca faktur jedynie firmował dostawy lub świadczenie usług wykonywane przez inne osoby. Dopóki organ nie zakwestionuje skutecznie "dobrej wiary" nabywcy, dopóty podatnik zachowuje przysługujące mu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 86 ust.1 i 2 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (pkt 5 uzasadnienia wyroku).

Słusznie też przyjął, że pomimo iż polskie przepisy w sposób wyraźny nie zawierają zastrzeżenia zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywców działających w dobrej wierze w transakcjach zawartych z firmami, które dokonują oszustw podatkowych – ze względu na wykładnię dyrektyw unijnych, polskie reguły odliczania podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług powinny być uzupełnione o zastrzeżenie zachowania prawa do odliczenia jeżeli podatek ten dotyczyłby transakcji z osobami, które unikają deklarowania lub zapłaty podatku od wartości dodanej związanego z daną transakcją, ale nabywca nie wiedział lub też nie mógł wiedzieć o tym fakcie.

Powyższy sposób wykładni polskich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług sąd pierwszej instancji trafnie i szeroko uzasadnił, powołując się na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości.

Nie ma też racji organ odwoławczy, że dobro wymiaru sprawiedliwości nie wymaga aby sąd administracyjny orzekający w tej samej sprawie, ale za następne okresy rozliczeniowe kierował się wykładnią dokonaną przez poprzednio orzekające składy sędziowskie. Wręcz przeciwnie, taka sytuacja wymaga pogłębionej analizy i wyjaśnienia przyczyn innego podejścia do rozstrzygnięcia sprawy.

W konsekwencji sąd pierwszej instancji słusznie badał w jakim zakresie przeprowadzone postępowanie za 2007 r. (a właściwie za styczeń tegoż roku) wykazało brak dobrej wiary w transakcjach z J. G.

9. Jednakże zasadny okazał się zarzut skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji pominął i nie wziął pod uwagę to, że organ podatkowy przeprowadził w stosunku do wcześniej zgromadzonego materiału, dowodowego postępowanie uzupełniające, a poczynione ustalenia organu odwoławczego ustaliły okoliczności i fakty, potrzebne do rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z wyrokami Trybunału Sprawiedliwości, a które to ustalenia są istotne dla oceny dochowania należytej staranności przez skarżącą.

W tym zakresie organ odwoławczy wskazał, że sąd pierwszej instancji nie wziął jednak pod uwagę, iż organ podatkowy przeprowadził w stosunku do wcześniej zgromadzonego materiału dowodowego postępowanie uzupełniające, które wykazało, że podmiot "D." G. J. z L. nie posiadał zezwolenia w zakresie gospodarki odpadami na terenie miasta L. - pismo Urzędu Miasta w L. Ustalenia te są niewątpliwie istotne do oceny dochowania należytej staranności przez skarżącą.

Stosownie bowiem do art. 28 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz. U. z 2010 r. Nr 185 poz.1243 z póżn. zm.) obowiązującej w spornym okresie prowadzenie zbierania odpadów oraz transport odpadów wymagał uzyskania zezwolenia, z zastrzeżeniem art. 31 ust. 1, art. 32 ust. 1 oraz art. 33 ust. 1a i 4. Zezwolenie na zbieranie lub transport odpadów wydawał w drodze decyzji właściwy organ, którym był :

- regionalny dyrektor ochrony środowiska - dla przedsięwzięć i zdarzeń na terenach zamkniętych;

- starosta - dla pozostałych przedsięwzięć.

Na konieczność sprawdzenia w firmie tych dokumentów wskazali świadkowie – D. S. i W. S. (przesłuchania z dnia 29.01.2013 r.) -potwierdzając w swoich zeznaniach, że spółka wymagała takiego zezwolenia, niekoniecznie przed pierwszą transakcją, ale w trakcie realizacji kontraktu. Natomiast świadkowie ci zeznali, że oni nie dokonywali weryfikacji firm "D." i "D.", a winien dokonać jej M. S. - Dyrektor Zakładu w W. Ponadto z żadnej informacji lub zeznań świadków odnośnie weryfikacji powyższych firm nie wynika aby żądano od tych firm przedłożenia takiego zezwolenia, które jest decyzją administracyjną.

Wynika zatem, że skarżąca nie dokonała sprawdzenia czy wystawcy spornych VAT posiadają takie zezwolenia - mimo jak twierdzą świadkowie posiadała procedurę. Stanowi to niewątpliwie o braku zachowania należytej staranności przez skarżącą przy dokonywaniu zakupów od tych kontrahentów, gdyż zarówno "D." J. G., jak również "D." G. G. nie posiadali takiego zezwolenia.

Sąd pierwszej instancji tej nowej okoliczności w żaden sposób nie ocenił, a jedynie stwierdził, że organy powoływały się wprawdzie na dodatkowo zgromadzone materiały (przesłuchania świadków i członków zarządu) w toku postępowania za rok 2007, ale w istocie nie wynika z nich, czy w 2007 r. wprowadzenie nowych procedur ISO spowodowało weryfikację wszystkich dotychczasowych dostawców (pkt 30 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

W tym miejscu należy wskazać na postanowienie Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13 Jagiełło, na którą to sprawę w pkt 15 powoływał się także sąd pierwszej instancji. Mianowicie w podobnej jak niniejsza sprawa skarżącej Trybunał stwierdził, że:

Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający.

W orzeczeniu tym Trybunał podtrzymał zatem swoje stanowisko wyrażone w poprzednich orzeczeniach, w szczególności wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD.

Trybunał, akcentując bardzo dobitnie konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu, podniósł jednocześnie, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień.

W związku z tym, krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem.

Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku.

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

W związku z tym sąd krajowy rozstrzygający kwestię, czy w danej sytuacji brak było czynności podlegającej opodatkowaniu, przed którym to sądem organ podatkowy powołuje się w szczególności na nieprawidłowości popełnione przez wystawcę faktury, powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie podważała sensu orzecznictwa i nie zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzania swojego kontrahenta, co zasadniczo nie należy do jego obowiązków.

Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy.

Powyższe orzeczenie Trybunału potwierdza zatem dotychczasową linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazującą na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa, lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż – jak stwierdził Trybunał – jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc tę transakcję przejrzystą (transparentną).

Już po tym orzeczeniu Trybunału, Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 27 maja 2014 r. I FSK 708/13, I FSK 709/13 i I FSK 710/13 wyraźnie podkreślał, że są podstawy do stawiania podatnikowi zarzutu w zakresie jego nienależytej staranności kupieckiej w kontekście braku żądania koncesji od dostawcy paliwa z uwagi na art. 28 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych. Dochowujący zatem należytej staranności kupieckiej podatnik-nabywca paliwa ciekłego winien po tej dacie uzyskać od sprzedawcy koncesję na handel tym paliwem lub – przy jej braku – potwierdzenie złożenia wniosku o udzielenie takiej koncesji w terminie do 19 czerwca 2004 r. Brak dysponowania jednym z tych dokumentów czynił bowiem sprzedawcę nieuprawnionym do handlowania paliwem. Weryfikowanie uprawnień (koncesji) dostawcy na handel paliwem w pełni przy tym mieści się w określonym przez Trybunał w powyższym postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. wymogu spoczywającym na przezornym przedsiębiorcy, który powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Na tle rozpoznawanej sprawy powyższe oznacza, że dla jej rozstrzygnięcia zasadnicze znaczenie ma ocena zasadności zarzutów skargi kasacyjnej podnoszących nie naruszenie przepisów postępowania przez organy podatkowe. Ich analiza prowadzi do wniosku, że są one trafne.

Oczywiście w okolicznościach takich, jak w niniejszej sprawie, w której ustalono, że spornym transakcjom towarzyszył faktyczny obrót towarowy, jednakże w aspekcie podmiotowym odmienny od wykazanego na zakwestionowanych fakturach, należy – w sprawie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku z takich faktur – badać należytą staranność podatnika wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), w celu ustalenia, czy w świetle okoliczności tych transakcji (obiektywnych przesłanek wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego), miał lub powinien mieć świadomość tego oszustwa.

Powyższe jednakże okoliczności, a zwłaszcza brak żądania od wystawcy spornych faktur wyżej opisanego zezwolenia wskazują, że skarżący w żadnym zakresie nie wykazał, że w ramach spornych transakcji dochował należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby twierdzić, że nie miał lub nie mógł mieć świadomości tego, że zakwestionowane faktury jest nierzetelna pod względem podmiotowym.

10. W świetle powyższych rozważań, skoro przy wydawaniu zaskarżonej decyzji wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji nie naruszono przepisów postępowania, a zastosowane w niniejszej sprawie przepisy prawa materialnego nie były przez strony postępowania sądowoadministracyjnego skutecznie zakwestionowane, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone orzeczenie (art. 188 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę, oddalając ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.

11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. W skład kosztów wchodzi wpis stosunkowy od skargi kasacyjnej w wysokości 1.836 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu odwoławczego, które określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).