Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1418/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33, art. 34 par. 1, art. 59 par. 1  pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.),, Teresa Randak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi J. J. i Z. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm, dalej K.p.a.) oraz art. 34 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej u.p.e.a.) postanowieniem z dnia [...] 2012 r. (Nr [...]) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. (Nr [...]) w przedmiocie rozpatrzenia zarzutów J.J. i Z.J. (dalej określani jako strona) na czynności egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...]r. (Nr [...]).

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy prezentując stan faktyczny sprawy wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...]r. (Nr [...]) określił J.J. i Z. J. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie [...] zł. Równocześnie na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej postanowieniem (Nr [...]) nadał tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. W wyniku złożonego odwołania oraz przeprowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]r. (Nr [...]), uchylił ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. określającą J. i Z. J. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. i orzekł nową wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 w wysokości [...] zł.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego pełnomocnik strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 16 maja 2011 r. (sygn. akt I SA/Gl 632/10) oddalił skargę.

Ponadto z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., działając jako wierzyciel, sporządził w dniu [...]r. tytuł wykonawczy (Nr [...] na zaległość Państwa Z. i J. J. (zobowiązanie solidarne) w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w wysokości [...] zł. Podstawę wystawienia tytułu stanowiła ww. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Na podstawie tytułu wykonawczego (Nr [...]) organ egzekucyjny w 2009 roku zastosował następujące środki egzekucyjne: wystosowano zawiadomienie o zajęciu rachunków do A.- odbiór w dniu [...] ., B. odbiór w dniu [...]r. oraz C. odbiór w dniu [...]r. Jednocześnie zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego (Nr [...]) oraz kolejnych (Nr [...] i [...]) wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostały wysłane listem poleconym na adres domowy, gdzie adresatem byli Z. J. i J. J. Z. J. potwierdził w dniu 16 listopada 2009r. odbiór zawiadomień w sprawie zajęcia wraz z tytułem wykonawczym. W dniu 9 listopada 2009r. A. przekazał łącznie kwotę [...] zł., którą zaksięgowano na poczet powstałych kosztów egzekucyjnych. Ponadto do Sądu Rejonowego w T. w dniu [...]r. złożono wniosek o wpis do hipoteki przymusowej (wpisano w dniu [...]r.).

Organ wywodził, iż z powyższego wynika, że poprzez skuteczne zastosowanie środków egzekucyjnych oraz wpis do hipoteki nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 4 i 8 Ordynacji podatkowej.

Następnie organ wskazał, że w wyniku zmiany decyzji wymiarowej przez organ odwoławczy wierzyciel, na podstawie § 9 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U Nr 137 poz. 1541 ze zm.) pismem nr [...] z dnia [...]r. zawiadomił organ egzekucyjny o aktualnym zadłużeniu strony podając jego przyczynę. Spowodowało to ponowne przeliczenie naliczonych kosztów egzekucyjnych. Wskazano ponadto, że z powodu zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej do rachunków bankowych (A. oraz D. postanowieniem Sądu Rejonowego w T. sygn. akt I Co 3579/11) wyznaczono Komornika Sądowego [...] do łącznego prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Pismem z dnia [...]r. przekazano tytuł wykonawczy wraz z innymi tytułami oraz akta egzekucyjne Komornikowi Sądowemu.

W dniu 12 lipca 2012r. pełnomocnik strony złożył wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...]r. z uwagi na wygaśnięcie egzekwowanego obowiązku, gdyż decyzja wymiarowa wyeliminowana została z obrotu prawnego. Wniosek ten przekazano Komornikowi Sądowemu wraz ze stanowiskiem w sprawie (o nieuwzględnieniu) zawartym w piśmie z dnia 24 lipca 2012r., gdyż zgodnie z art. 825 Kpc komornik ma uprawnienia do wydania stosownego postanowienia.

Brak właściwej formy powiadomienia organu egzekucyjnego o zmianie stanu należności wynikającej z § 9 ust 1, zamiast przewidzianej w § 9 ust 1b ww. rozporządzenia wykonawczego z 2001 r. spowodował, że wierzyciel dopiero w dniu [...]r. dokonał aktualizacji tytułu wykonawczego w ten sposób, że wypełnił pierwszą stronę druku wykonawczego, a drugą stronę opatrzył pieczęcią urzędową oraz podpisem i pieczątką upoważnionej osoby. Dwa egzemplarze stron oznaczone wyrazem aktualizacja przesłano Komornikowi Sądowemu wraz z pismem z dnia [...]r. wnoszącym o przekazanie jednego egzemplarza dłużnikom.

Organ podkreślał, iż doręczenie w dniu 26 lipca 2012r. zaktualizowanej strony tytułu wykonawczego stronie rodzi prawo do złożenia zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, z którego to uprawnienia pełnomocnik J. i Z. J. skorzystał składając zarzuty, a w konsekwencji czego Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. ww. postanowieniem (Nr [...]) z dnia [...]r. nie uznał zarzutów za uzasadnione.

W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik wywodził, że strona nie zgadza się ze stanowiskiem wierzyciela, stwierdzając przy tym naruszenie art. 33 pkt 6 ustawy egzekucyjnej tj. niedopuszczalność egzekucji, z powodu orzeczenia, które wygasło. W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik podnosił, że wierzyciel nie był uprawniony do aktualizacji treści tytułu wykonawczego. Pełnomocnik akcentował, że ustawa regulująca kwestie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w administracji, nie reguluje kwestii wprowadzania zmian do tytułu wykonawczego. W szczególności nie wprowadza ona podstaw do dokonywania aktualizacji tytułów wykonawczych z uwagi na dokonaną w trakcie postępowania egzekucyjnego zmianę wysokości należności pieniężnej z uwagi na orzeczenie reformatoryjne określające lub ustalające tę należność w wysokości innej niż w decyzji pierwotnej. Zdaniem pełnomocnika taka regulacja - zgodnie z twierdzeniem organu I instancji - co prawda wprowadzona została do § 9 ust. 1b rozporządzenia na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2002r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, niemniej jednak nie ma ona właściwego umocowania ustawowego i wykracza poza zakres wskazanej w ustawie delegacji. W dalszej części zażalenia pełnomocnik podniósł, że skoro żadna z delegacji ustawowych nie uprawniała do wydania rozporządzenia uprawniającego wierzycieli do modyfikacji tytułów wykonawczych, stosowanie art. 9 ust. 1b rozporządzenia uznać należy za niekonstytucyjne. Brak normy upoważniającej oznaczał bowiem, że akt wykonawczy nie może być stosowany. W konsekwencji stwierdzenia braku normy upoważniającej dla regulacji z art. 9 ust. 1b rozporządzenia organ egzekucyjny prowadzący postępowanie egzekucyjne zobowiązany jest - co do zasady - w dalszym ciągu prowadzić postępowanie na podstawie dotychczasowego tytułu wykonawczego. Zdaniem pełnomocnika skoro jednak w niniejszej sprawie poprzedni tytuł wykonawczy błędnie określał egzekwowany obowiązek, postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. należało umorzyć, analogicznie jak ma to miejsce w przypadku wydawania decyzji uchylających decyzje stanowiące podstawę egzekwowanego zobowiązania podatkowego i przekazujących sprawę do ponownego rozpoznania.

Dodatkowo pełnomocnik stwierdził, że wierzyciel - wbrew przepisom rozporządzenia - nie dokonał odpowiedniej aktualizacji niezwłocznie, lecz dopiero po kilku latach. W ocenie pełnomocnika uchybienie to narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, co umacnia dotychczasowe stanowisko zajmowane przez zobowiązanych w zakresie niedopuszczalności egzekucji prowadzonej na podstawie zaskarżonego tytułu wykonawczego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach postanowieniem z dnia [...] r. (Nr [...]) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. (Nr [...]) w przedmiocie rozpatrzenia zarzutów J. J i Z. J. na czynności egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...]r. (Nr [...]).

Organ odwoławczy po przywołaniu postanowień art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wskazał, że zgodnie z art. 34 § 1 tej ustawy zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnych - także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym, że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Wierzyciel, odpowiadając na zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, jest związany zakresem przedmiotowym zarzutów zawartym w art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że przepisy § 9 pkt 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U Nr 137 poz. 1541 ze zm.) zakwalifikowane przez pełnomocnika jako niekonstytucyjne są cały czas w obrocie prawnym a zatem obowiązkiem organów egzekucyjnych było ich stosowanie w prowadzonych sprawach.

W dalszej kolejności organ odnosząc się do stanu faktycznego sprawy wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego decyzję wymiarową z dnia [...]r. stanowiącą podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności uchylono w dniu [...]r. i zastąpiono ją decyzją reformatoryjną określającą zobowiązanie podatkowe w kwocie niższej. Organ przypominał także, iż wierzyciel w dniu 11 mara 2011 r. dokonał aktualizacji tytułu na podstawie § 9 ust 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego podając datę aktualizacji i jej przyczynę oraz wskazał, że aktualizacja na podstawie § 9 ust 1b ww. rozporządzenia została sporządzona w dniu 17 lipca 2012r. tj. ze znacznym opóźnieniem, co zdaniem organu odwoławczego stanowiło uchybienie nie mające wpływu na wynik sprawy.

Jednocześnie organ podniósł, że decyzja ostateczna, która uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok i określiła wysokość zobowiązania podatkowego w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, jednak nieprecyzyjna co do wysokości zobowiązania podatkowego.

Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy przywoływał postanowienia § 9 ust. 1b ww. rozporządzenia wykonawczego oraz podkreślał, że w świetle art. 3 § 1 w związku z art. 27 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, która określa obowiązek podlegający egzekucji administracyjnej o charakterze pieniężnym przy jednoczesnym zastąpieniu go obowiązkiem o innej wysokości skutkuje tym, że nie przestał od tej chwili istnieć obowiązek nadający się do wykonania przez przymus w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym.

Organ odwoławczy w dalszej części uzasadnienia wywodził, że co prawda w niniejszej sprawie aktualizacja tytułu nie nastąpiła niezwłocznie lecz opóźnieniem przekraczającym dwa lata, ale było to spowodowane tym, że w sprawie doszło do zbiegu egzekucji, którą prowadzi obecnie Komornik Sądowy. Organ podniósł, że w okresie od marca 2010 r. tj. od momentu wydania decyzji reformatoryjnej do chwili obecnej zarówno organ egzekucyjny w administracji jak i sądowy nie przekazał na poczet zaległości podatkowej żadnych należności.

Ponadto organ wskazał, że po wydaniu decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. (Nr [...]), która uchyliła decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]. określającą J. i Z. J. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie [...] i ustaliła nową wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. w wysokości [...] - wierzyciel niezwłocznie ograniczył należność objętą tytułem wykonawczym, co spowodowało umorzenie części kosztów egzekucyjnych naliczonych i ich ponowne przeliczenie.

W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie miał zastosowania przepis art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a., który stanowi, że postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa.

Na zakończenie organ wskazał, że w postanowieniu Sądu Rejonowego w T. (sygn. akt I Co 3579/11), stwierdzono, że dalsze postępowanie egzekucyjne, z powodu zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej, ma prowadzić Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w T.i z tych też przyczyn Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. przy piśmie z dnia 24 lipca 2012r. przesłał wniosek strony o umorzenie postępowania egzekucyjnego do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w T. Podkreślono, że to Komornik Sądowy jest właściwy do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego czy też wstrzymania postępowania egzekucyjnego, o które wnosił pełnomocnik w zażaleniu na podstawie art. 35 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz że na obecnym etapie przedmiotowe postępowanie dotyczy rozpatrzenia stanowiska wierzyciela.

W skardze na ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. pełnomocnik J. J. i Z. J. (dalej określani jako skarżący) wnosząc o uchylenia zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania zarzucał: naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 59 § 1 pkt 2 i art 34 § 4 w zw. z art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego pomimo wygaśnięcia obowiązku wymienionego w treści tytułu wykonawczego; naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez jego zastosowanie pomimo, iż rozporządzenie to w zakresie w jakim dopuszcza aktualizację tytułu wykonawczego wydane zostało z przekroczeniem delegacji ustawowej.

Wariantowo tj. na wypadek nieuwzględnienia ww. zarzutu, zaskarżonemu postanowieniu pełnomocnik zarzucał: naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to § 9 ust. 1b ww. rozporządzenia Ministra Finansów poprzez jego zastosowanie, pomimo że powyższy przepis jest niezgodny z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., a w konsekwencji powyższego, przed rozpoznaniem zarzutu z pkt 2 skargi pełnomocnik wniósł o: przedstawienie, na podstawie art. 193 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997r. o Trybunale Konstytucyjnym, Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego: "Czy § 9 ust. 1b) i 1c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2001. 137. 1541 ze zm.) jest zgodny z art. 27 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2012.1015 j. t.)? Pełnomocnik jednocześnie wniósł o zawieszenie postępowania na czas rozstrzygnięcia ww. pytania prawnego, po uprzednim wstrzymaniu czynności egzekucyjnych prowadzonych na podstawie zaktualizowanego tytułu wykonawczego. Pełnomocnik wniósł także o wstrzymanie czynności egzekucyjnych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podkreślał, że zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie organu I instancji jest niesłuszne, albowiem w całości opiera się na przepisie § 9 ust. 1b rozporządzenia wydanego z przekroczenie delegacji ustawowej. Zdaniem strony skarżącej żadne ze wskazanych w rozporządzeniu przepisów ustawowych tj. art. 6 § 2, art. 15 § 5, art. 26 § 2, art. 65, art. 67 § 1, art. 67c § 15, art. 109 § 1, art. 110 § 2 oraz art. 156 § 2 u.p.e.a., nie dawały Ministrowi Finansów umocowania do wprowadzenia przepisów pozwalających na aktualizację tytułu wykonawczego. Pełnomocnik odwołał się przy tym do art. 92 ust. 1 Konstytucji RP i akcentował, że rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania.

Zdaniem pełnomocnika w konsekwencji stwierdzenia braku normy upoważniającej dla regulacji z art. 9 ust. 1b ww. rozporządzenia organ egzekucyjny prowadzący postępowanie egzekucyjne zobowiązany jest - co do zasady - w dalszym ciągu prowadzić postępowanie na podstawie dotychczasowego tytułu wykonawczego, a skoro w niniejszej sprawie poprzedni tytuł wykonawczy wskazywał nieistniejący obowiązek, postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 34 § 4 w zw. z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. należało umorzyć, analogicznie jak ma to miejsce w przypadku wydawania decyzji uchylających decyzje stanowiące podstawę egzekwowanego zobowiązania podatkowego i przekazujących sprawę do ponownego rozpoznania.

Autor skargi wniósł o to, aby Sąd w zgodzie z art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, odmówił zastosowania § 9 ust. 1b rozporządzenia w zakresie, w jakim upoważnia do aktualizacji tytułu wykonawczego, z uwagi na jego niezgodność z ustawą z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i art. 92 Konstytucji, a także z art. 2 i 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Strona skarżąca na wypadek uznania, że ww. rozporządzenie w zakresie w jakim dopuszcza na aktualizację tytułu wykonawczego zostało wydane w ramach delegacji ustawowej, wskazała na niezgodność § 9 ust. 1b rozporządzenia z treścią ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które powinno stanowić przedmiot pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego. Uzasadniając powyższe stanowisko pełnomocnik zauważał, że w wypadku decyzji reformacyjnej wydanej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., w której organ II instancji orzeka co do istoty sprawy, sytuacja w postępowaniu egzekucyjnym znacząco się zmienia. Nie tylko bowiem powstanie przewidziana w § 9 rozporządzenia sytuacja określenia lub ustalenia należności w nowej wysokości, ale - co szczególnie ważne - zmieni się podstawa prawna egzekucji, a także wysokość odsetek oraz termin, za jaki są obliczane. Wydanie decyzji reformacyjnej, a więc zmieniającej decyzję I instancji w całości lub w części spowoduje konieczność istotnej zmiany elementów tytułu wykonawczego, co zgodnie z przepisem § 9 rozporządzenia nie jest przewidziane zakresem aktualizacji. Zdaniem pełnomocnika nie można bowiem pominąć faktu, że w wypadku zastąpienia pierwszej decyzji kolejną zaistnieje sytuacja, w której podstawa egzekucji zostaje wyeliminowana, co oznacza wygaśnięcie obowiązku i ustalenie lub określenie go na nowo i w nowej decyzji. Mechanizm zmiany decyzji podatkowej zarówno w trybie postępowania odwoławczego (ale i nadzoru) wskazuje, że nie ma zasadniczo możliwości zaistnienia sytuacji procesowej, w której ta sama decyzja podatkowa ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego może być zmieniona bez wydania nowej decyzji zastępującej poprzednie orzeczenie. Zmiana wysokości należności pieniężnej będzie, zdaniem pełnomocnika, skutkiem wydania nowego rozstrzygnięcia, co w zasadniczy sposób rzutuje na dopuszczalność kontynuowania egzekucji administracyjnej. Zmienia się bowiem podstawa prowadzenia egzekucji, (zob. M. Szubiakowski, Aktualizacja tytułu wykonawczego, Monitor Podatkowy nr 11 /2008).

Autor skargi argumentował, że podstawą prowadzenia postępowania egzekucyjnego jest tytuł egzekucyjny. Zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w treści tytułu wykonawczego należy wskazać treść podlegającego egzekucji obowiązku oraz podstawę prawną tego obowiązku. Jeżeli obowiązek wynika z decyzji, konieczne jest wskazanie tej decyzji w tytule wykonawczym. Jeżeli zatem nastąpiła zmiana polegająca na wzruszeniu decyzji będącej podstawą czynności egzekucyjnych, zmianie ulega podstawowy element tytułu wykonawczego. Upada bowiem akt będący źródłem obowiązku, determinujący wysokość kwoty poddanej egzekucji, a co za tym idzie z reguły także kwoty odsetek objętych egzekucją. Wraz ze wzruszeniem decyzji będącej źródłem postępowania egzekucyjnego powstaje sytuacja przewidziana w art. 33 u.p.e.a., który wylicza podstawy zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym. Wspominany art. 33 pkt 1 u.p.e.a. jako podstawę zarzutu przewiduje wygaśnięcie obowiązku wynikającego ze wzruszonej decyzji. Powstanie także sytuacja rozbieżności pomiędzy nową decyzją w sprawie a tytułem wykonawczym poddanym egzekucji.

Zdaniem pełnomocnika skarżących w świetle przepisów ustawowych wydanie nowej decyzji powoduje konieczność każdorazowego doręczenia nowego tytułu wykonawczego. Tym samym organ po wzruszeniu decyzji będącej podstawą egzekucji, z powodu wygaśnięcia wskazanego w tytule wykonawczym obowiązku, zgodnie z art. 59 § pkt 2 u.p.e.a, zobowiązany jest umorzyć postępowanie egzekucyjne. Taki skutek wywoła zarówno decyzja kasatoryjna jak i decyzja reformatoryjna wydana w postępowaniu odwoławczym, albowiem w następstwie jej wydania nastąpi odmienne ustalenie lub określenie obowiązku w nowym akcie stanowiącym jego podstawę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej też p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.).

Skarga okazała się bezzasadna, a Sąd podzielił stanowisko organu, albowiem wbrew twierdzeniom zawartym w skardze zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w stopniu, który uzasadniał by jego uchylenie.

Stan faktyczny sprawy jest niemal bezsporny i został zaprezentowany przy okazji opisywania stanowisk strony i organów. W ocenie Sądu brak jest zatem konieczności jego ponownego przedstawiania. Sąd jako prawidłowe uznaje ustalenia jakie w tym zakresie poczyniły organy podatkowe.

Istota sporu sprowadza się do oceny legalności uznania zarzutów na postępowanie egzekucyjne (stanowisko wierzyciela) złożonych w związku z aktualizacją tytułu wykonawczego dokonanej po wydaniu przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej zmieniającej, poprzez obniżenie, wysokość zobowiązania podatkowego. Strona skarżąca nie zgadzając się ze stanowiskiem wierzyciela w ramach zarzutów podnosiła niedopuszczalność egzekucji z uwagi na wygaśnięcie orzeczenia stanowiącego podstawę pierwotnej egzekucji, w tym bezprawność działań organu opartą o przepis § 9 ust. 1b ww. Rozporządzenia Ministra Finansów, w tym brak podstaw do aktualizacji tytułu wykonawczego, brak niezwłoczności w dokonanej aktualizacji oraz niekonstytucyjność § 9 ust. 1b ww. Rozporządzenia. W konsekwencji strona skarżąca domagała się umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Mając na uwadze kluczową kwestię w przedmiotowej sprawie przyjdzie wskazać, że oceniając legalność zaskarżonego postanowienia, którym utrzymano w mocy postanowienie uznające zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne jako nieuzasadnione, należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że w myśl § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.) wierzyciel niezwłocznie zawiadamia organ egzekucyjny o każdej: 1) zmianie wysokości należności objętej tytułem wykonawczym wynikającej z jej wygaśnięcia w całości lub w części oraz podaje datę powstania zmiany i jej przyczynę, 2) zmianie w stanie należności objętej tytułem wykonawczym wynikającej z jej odroczenia lub rozłożenia na raty (§ 9 ust. 1 rozporządzenia). Jeżeli jednak w trakcie postępowania egzekucyjnego zostanie wydane orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym, wierzyciel niezwłocznie aktualizuje tytuł wykonawczy w ten sposób, że wypełnia pierwszą stronę druku tytułu wykonawczego, a drugą stronę opatruje pieczęcią urzędową oraz podpisem i pieczątką upoważnionej osoby. Dwa egzemplarze tych stron, oznaczone wyrazem "aktualizacja", wierzyciel przesyła organowi prowadzącemu egzekucję (§9 ust. 1b rozporządzenia). Z powyższego wynika, że aktualizacja tytułu wykonawczego jest czynnością materialno-techniczną, której celem jest wskazanie w tytule wykonawczyni właściwej (aktualnej) kwoty dochodzonej należności pieniężnej według stanu na dzień jego aktualizacji. Obowiązek aktualizacji tytułu wykonawczego ciąży zatem na wierzycielu w przypadku wystąpienia dwóch przesłanek łącznie, tzn. wydania w trakcie postępowania egzekucyjnego orzeczenia w przedmiocie wysokości dochodzonej należności i dokonania w nim zmiany wysokości takiej należności w stosunku do wykazanej wcześniej w deklaracji, zeznaniu itp. lub w orzeczeniu (decyzji określającej lub ustalającej wysokość należności). Z akt sprawy wynika, że po wydaniu decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r., która uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. określającej skarżącym J. J. i Z.i J. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie [...] i orzeczeniu o nowej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 w wysokości [...] wierzyciel dokonał zgodnie z obowiązującym i wiążącym organ przepisem § 9 rozporządzenia aktualizacji tytułu wykonawczego z dnia [...] r. (Nr [...]). Sąd podziela przy tym stanowisko organu odwoławczego, że pomimo tego, iż aktualizacja tytułu nastąpiła po dwóch latach, to jednak nie doszło do takiego uchybienie w zakresie "niezwłoczności" w aktualizacji tytułu, które winno skutkować z tego tylko powodu uchyleniem zaskarżonego postanowienia, jak i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, bowiem powyższe nie miało wpływu na kontrolowane rozstrzygnięcie. Warto przy tym wyjaśnić, że w sprawie doszło do zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej, którą w oparciu o rozstrzygnięcie Sądu Rejonowego w T. prowadzi obecnie Komornik Sądowy (postanowienie Sądu Rejonowego sygn. akt I Co 3579/11).

Mając na uwadze zarzuty skargi przyjdzie wskazać, że w przedmiotowej sprawie w ramach postępowania określającego zobowiązanie została wydana przez organ odwoławczy decyzja reformatoryjna, a nie kasacyjna, dlatego w ocenie Sądu możliwa i zgodna z prawem była aktualizacja tytułu wykonawczego, a na marginesie już tylko sprawy należy dodać, że w tych okolicznościach nie może być mowy o zaistnieniu przesłanek do umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Z uwagi na zarzuty skargi przyjdzie ponadto wskazać, że zgodnie z art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą być taksatywnie wyliczone poniżej przyczyny:

1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku,

2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej,

3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4,

4) błąd co do osoby zobowiązanego,

5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym,

6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego,

7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1,

8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego,

9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny,

10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27.

Z kolei zgodnie z art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7 , 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym, że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5 , wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Warto także wskazać, że wierzyciel, odpowiadając na zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, jest związany zakresem przedmiotowym zarzutów zawartym w art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie zaś z art. 34 § 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Z kolei na mocy art. 59 § 1 pkt. 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Sąd mając na uwadze powyższe podziela stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu, którym utrzymano w mocy postanowienie organu I instancji, w którym po rozpoznaniu zarzutów pełnomocnika strony na prowadzone postępowanie egzekucyjne uznano zarzuty oparte na niedopuszczalności egzekucji opartej o sporną aktualizację tytułu wykonawczego za nieuzasadnione. Sąd podziela przy tym stanowisko organu odwoławczego o braku podstaw do przyjęcia, że w sprawie doszło do wygaśnięcia obowiązku wymienionego w treści tytułu wykonawczego, a to już tylko z uwagi na fakt wydania decyzji reformatoryjnej w sprawie i dokonaną w oparciu o to aktualizację. Tym samym ze względów wyżej wyrażonych za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 59 § 1 pkt. 2 i art. 34 § 4 w związku z art. 33 pkt. 1 u.p.e.a. oraz § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Jeżeli idzie przy tym o żądania pełnomocnika oparte o zarzut niekonstytucyjności przepisu § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001r., to przyjdzie wskazać, że skład orzekający w niniejszej sprawie nie dopatrzył się wystarczających podstaw do uznania zasadności twierdzeń strony w tym zakresie, jak i wystarczających podstaw do przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego wnioskowanego przez pełnomocnika skarżących. Tym samym działania organów oparte o sporny przepis rozporządzenia należało uznać za zgodne z obowiązującym prawem. Mając zaś na uwadze argumentacje pełnomocnika warto też wskazać, iż prezentowany pogląd nie znalazł uznania w dotychczasowym orzecznictwie Sądów Administracyjnych. Co więcej warto także podkreślić, że organy administracji publicznej są zobowiązane do stosowania obowiązującego prawa, a zatem nie sposób im zarzucić naruszenia prawa materialnego poprzez stosowanie spornego przepisu § 9 ww. rozporządzenia, tylko z tego powodu, że w ocenie strony skarżącej jest ono dotknięte wadą niekonstytucyjności.

Z powodów wyżej wyrażonych Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ II instancji - wskazanych w skardze - przepisów prawnych. Nadto dokonując kontroli we własnym zakresie nie stwierdził, aby przy wydaniu skarżonego postanowienia doszło do naruszenia prawa uzasadniającego jego uchylenie, albowiem w istocie sporne postanowienie odpowiada prawu.

W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.