Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 966/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b), art. 188.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 240 par. 1 pkt 5, art. 122, art, 187 par. 1, art. 181, art. 123 par. 1, art. 121 par. 1, art. 194 par. 1.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 10 par. 1.
journal: Dz.U. 1960 nr 30 poz 168
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego
article: art. 31 ust. 2.
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 113.
journal: Dz.U. 2007 nr 111 poz 765
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity
article: art. 315 par. 2, art. 316 par. 1, art. 317, art. 318, art. 148 par. 1.
journal: Dz.U. 1997 nr 89 poz 555
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędziowie NSA Urszula Raczkiewicz Jerzy Sulimierski Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 368/08 w sprawie ze skargi Z. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w L.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. P. na rzecz Z. Ż. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 368/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. oddalił skargę Z. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] kwietnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, z następującym uzasadnieniem.

Wskazaną powyżej decyzją Dyrektor Izby Celnej w B. P. po rozpatrzeniu odwołania Z. Ż. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] grudnia 2007 r., określającej firmie P. H.-P. "E." Z. Ż. w L. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń 2003r. w kwocie 64.733 zł, luty 2003r. w kwocie 163.471 zł, marzec 2003r. w kwocie 255.853 zł, kwiecień 2003r. w kwocie 156.011 zł, maj 2003r. w kwocie 263.949 zł, czerwiec 2003r. w kwocie 44.108 zł , lipiec 2003r. w kwocie 173.725 zł, sierpień 2003r. w kwocie 41.609 zł, październik 2003r. w kwocie 54.766 zł, listopad 2003r. w kwocie 75.081 zł, grudzień 2003r. w kwocie 120.609 zł , utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Celnej w B. P. wskazał w uzasadnieniu decyzji, iż na podstawie postanowienia z dnia 18 maja 2007 r. w P. H. – P. "E." Z. Ż. w L. przeprowadzone zostało postępowanie w zakresie prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2003 r.

W wyniku tejże kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r. określił firmie P. H.-P. "E." zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r., w łącznej kwocie 1.413.915 zł .

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej wywiódł, iż z ustaleń prowadzonych w trakcie postępowania kontrolnego wynikało, że za okres objęty decyzją z dnia 10 grudnia 2007 r., strona nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego. Ponadto zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy w postaci: ksiąg podatkowych, zeznań świadków, opinii biegłego, dokumentów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających oraz włączony materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu karnym uzasadniał stwierdzenie, że podatnik nie wykazując w prowadzonej ewidencji, dokonywał sprzedaży olejów bazowych, które po zmieszaniu wprowadzał do obrotu jako olej napędowy. Organ odwoławczy podkreślił, iż materiał dowodowy uzyskany w postępowaniu kontrolnym wskazywał, że w okresie od stycznia do sierpnia 2003r. oraz od października do grudnia 2003r. podatnik wprowadzał do obrotu olej napędowy, nie deklarując oraz nie uiszczając należnego podatku akcyzowego.

Organ wskazał ponadto, iż olej napędowy, m. in. otrzymywano w wyniku blendowania paliw z olejów bazowych zakupionych na inne podmioty. W okresie objętym kontrolą, na podstawione przez siebie firmy m.in. P.-V. w P., Z. Ż. kupował oleje bazowe dla A. R. R. spółka z o.o. z siedzibą w L. i PHU K. S.c. B. M., P. K. z siedzibą w P.. E. i Z. Ż. zawarli w 2003 r. pięć transakcji udokumentowanych fakturami. W wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, iż Z. Ż. przesłał dokumenty rejestrowe tych firm, a następnie, podatnik lub sporadycznie jego żona E. Ż., prowadzili telefonicznie negocjacje, załatwiając wszelkie formalności z pracownikami firmy P. W.. W ten sposób, doprowadzono do wystawienia na wyżej wskazane firmy faktur dokumentujących faktyczny zakup olejów bazowych przez Przedsiębiorstwo H.-P. "E." Z. Ż.. Przesłuchani w charakterze świadków właściciele dwóch wskazanych powyżej firm zaprzeczyli, żeby dokonywali transakcji z firmą P.-V.. S. R. oświadczył, że do 2002 roku prowadził działalność gospodarczą pod firmą A. R. R. Sp. z o.o., jednak w okresie od sierpnia 2002 r. do maja 2004 r. odbywał karę pozbawienia wolności. Natomiast B. M. zeznał, że z P. K. założył firmę K.. Jednak poza zarejestrowaniem firmy nie doszło do rozpoczęcia działalności gospodarczej. Nie miał żadnej wiedzy na okoliczności transakcji z firmą P.-V.. Na dowód tego, iż powyższy proceder miał miejsce, sporządzono m. in. Ekspertyzę Kryminalistyczną z zakresu badań dokumentów, tj. dowodów wpłat nadesłanych z banku oraz zakwestionowanych faktur. Z opinii jednoznacznie wynikało, m. in. iż dowody wpłaty z dnia 25.07.2003r. na kwotę 25.012,06 zł. (nadesłany z N. B.) oraz z dnia 12.09.2003r. na kwotę 25.110,00 zł. (nadesłany z N. B.)- zostały nakreślone w imieniu firmy "R." sp. z o.o., przez E. Ż.. Z opinii sporządzonej przez biegłego sądowego wynikało, iż E. Ż. wypełniała także bankowe dowody wpłat w imieniu firm: A. R. R. Sp. z o.o. w L.; PW " E. – B. – H." Ł. R. z siedzibą w H.. W ocenie organu odwoławczego był to kolejny dowód, iż P. H. – P. "E.", Z. Ż. wprowadzało do obrotu paliwa z pominięciem obowiązku zapłaty podatku akcyzowego.

Odnosząc się do zarzutu Strony, iż w postępowaniu podatkowym nie przeprowadzono bezpośrednio żadnych dowodów organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Wskazał także, iż materiał zgromadzony w postępowaniu karnym jedynie dodatkowo potwierdzał wyliczoną w decyzji łączną ilość olejów bazowych sprzedanych przez skarżącego jako pełnowartościowy olej napędowy.

Postępowanie dowodowe oparte o materiał dowodowy zebrany w toku kontroli oraz w wyniku śledztwa w sprawie karnej wskazywał w ocenie organu odwoławczego, że kontrolowany dokonywał mieszania półproduktów, a powstałą ciecz sprzedawał jako olej napędowy. W tym zakresie organ odwoławczy za nieprawdziwe uznał twierdzenie, że organ podatkowy bezpodstawnie uznał zeznania świadków A. S. oraz B. P. za niewiarygodne, albowiem przesłuchani w dniu 24 sierpnia 2007 r. w charakterze świadków A. S. i B. P. zeznali, że zakupywali od Z. Ż. olej napędowy, na który w każdym przypadku otrzymywali paragon fiskalny. Natomiast w toku postępowania stwierdzono, że w 2003 r. kontrolowany nie dokumentował sprzedaży paliw paragonami z kasy fiskalnej, natomiast w 2002r. nie dokonywał sprzedaży oleju napędowego na paragony. W związku z powyższym stwierdzenie, że świadkowie mogli opisywać zakup paliw dokonywany w 2002r. nie znajdywało odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Organ odwoławczy wskazał, iż przesłuchana w dniu 30 czerwca 2002 r. przez funkcjonariusza CBŚ w charakterze świadka B. B. zeznała, że od ponad 35 lat zamieszkuje w N., zna dobrze Z. Ż., od którego posesji dzieli ją tylko jedno gospodarstwo i wie, że Z. Ż. zaopatrywał w olej napędowy praktycznie całą okolicę, a sprzedaż następowała bezpośrednio ze zbiorników na terenie posesji Z. Ż.. Wie również, że rozwoził ON własną autocysterną, a sprzedaż odbywała się bez żadnych dokumentów. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 28 czerwca 2006 r. przez funkcjonariusza CBŚ J. W. zeznał zaś, że z jego domu widać posesję Z. Ż. i wie, że Z. Ż. sprzedawał okolicznym rolnikom ON bezpośrednio ze wspomnianego dystrybutora, jak również, że rozwoził ON własną autocysterną po okolicy. Organ odwoławczy argumentował w tym kontekście, że relacje świadków znajdują swoje odzwierciedlenie w zeznaniach zatrudnionych przez podatnika kierowców, jako osób mających szerszą wiedzę z zakresu prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej.

Ustosunkowując się do podnoszonych w Decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustaleń dotyczących transakcji z firmami S.- W. z S. oraz S. P. G., a także z firmą D. z K. w 2003 r., organ odwoławczy wskazał, że materiał dowodowy zebrany w toku kontroli jednoznacznie wskazywał, iż Z. Ż. kupował kondensat gazu naturalnego nieudokumentowany fakturami, poza ewidencją księgową. Obrotu ze sprzedaży kondensatu gazowego nie wykazywał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w rejestrach sprzedaży VAT. Z faktur wynika, że sprzedawcą kondensatu gazu naturalnego była S. P. G., a nabywcą S.-W. Sp. z o.o. Podmiot ten jednak nie odbierał ani nie dysponował towarem wykazanym w tych fakturach. K. D. w złożonych zeznaniach potwierdził fakt odbioru kondensatu gazowego na prośbę Z. Ż.. Zeznał, że w dokumentach tj. listach przewozowych miejscem dostawy była zawsze G., lecz towar nigdy nie był dostarczany w to miejsce. Ponadto stwierdził, że autocysternę z gazoliną każdorazowo przekazywał Z. Ż..

Odnosząc się do ustaleń dotyczących transakcji z firmą D. Sp. z o.o. K., organ odwoławczy wskazał, iż stwierdzono na podstawie zebranego materiału dowodowego, że zakupiony na tę firmę olej bazowy Slavol Ob 300 odbierał osobiście Z. Ż. samochodem nr rej. [...] na podstawie dowodów wydania z B. P. w Z.. Współwłaściciel firmy A. s.c. L. Z. przesłuchany w dniu 2.06.2005 r. wyjaśnił, że część odbiorców komponentów z jego firmy nabywała towar bez fizycznego fakturowania tych transakcji. W ten sposób były sprzedawane komponenty m.in. Z. Ż.. W oparciu o powyższe ustalenia organ odwoławczy stwierdził, iż transakcje pomiędzy firmami A. i D. były fikcją - odbywały się tylko "na papierze".

W zakresie zarzutu wydania decyzji bez uwzględnienia opinii biegłego powołanego postanowieniem z dnia 14 września 2007 r. przez Prokuraturę Apelacyjną w L., organ odwoławczy zaznaczył, że postanowienie w sprawie powołania biegłego wydano po doręczeniu protokołu kontroli pełnomocnikowi strony w dniu 19 lipca 2007 r., a fakt powołania biegłego w chwili wydania decyzji nie był organowi pierwszej instancji znany. Opinia została sporządzona w dniu 13 grudnia 2007r., tj. 3 dni po wydaniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L.. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w B. P. zebrany do chwili wydania decyzji pierwszoinstancyjnej materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że faktury dokumentujące zakup paliw nie potwierdzały rzeczywistych odbiorców towaru. Natomiast Ekspertyza Kryminalistyczna dodatkowo potwierdziła fakt uczestnictwa strony w nielegalnym procederze wprowadzania do obrotu paliw.

Dyrektor Izby Celnej uznał, iż organ pierwszej instancji stwierdzając sprzedaż przez podatnika 1.252.360 litrów olejów bazowych jako pełnowartościowego oleju napędowego, opodatkował ją zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przyjmując właściwą dla sprzedaży na terenie kraju oleju napędowego stawkę podatku akcyzowego 1.129,00zł/1000l zgodnie z pozycją 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27, poz. 269 ze zm.). organ odwoławczy podkreślił przy tym, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym firmie P. H. – P. "E.", Z. Ż., tylko w tych przypadkach, w których zakupione komponenty paliwowe na faktury wystawione na inne podmioty gospodarcze, po zmieszaniu, sprzedawano jako olej napędowy Obrotu ze sprzedaży zmieszanych komponentów nie wykazywano w rejestrach sprzedaży za poszczególne miesiące 2003 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę na powyższą decyzję uznał, iż kwestią sporną w sprawie był zakres wykorzystania w postępowaniu materiałów dowodowych zgromadzonych w równolegle toczącym się postępowaniu karnym, a w konsekwencji zakres, w jakim stanowiły one faktyczną podstawę wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji wskazał na treści przepisów art. 180 § 1, art. 181, art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 ordynacji podatkowej i wskazał, że w jego ocenie nie ma żadnego racjonalnego powodu, aby z normatywnej treści tych przepisów wywodzić istnienie jakiegokolwiek rodzaju ograniczeń krępujących organy podatkowe w zakresie odnoszącym się do możliwości wykorzystywania, jako dowodów w sprawie, materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym. W tym względzie szczególnego podkreślenia wymagało zdaniem Sądu, że dowody przeprowadzone w postępowaniu karnym mają walor tzw. dowodów ścisłych, tj. dowodów z określonych i konkretnych źródeł dowodowych, przeprowadzonych na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami obowiązującego prawa (w przypadku dowodu z zeznań świadka, po uprzedzeniu osoby przesłuchiwanej w tych charakterze o odpowiedzialności karnej za mówienie nieprawdy albo zatajanie prawdy oraz po pouczeniu o prawie do odmowy zeznań oraz odmowy udzielania odpowiedzi na pytania, a więc z zachowaniem warunków, o których stanowi również art. 196 ordynacji podatkowej), przez uprawnione do tego organy państwa, z zachowaniem wynikających z przepisów prawa gwarancji stron toczącego się postępowania. W związku z powyższym, nie ma żadnego powodu, aby wbrew woli ustawodawcy, jasno i wyraźnie wyrażonej w art. 180 i 181 ordynacji podatkowej, materiały (dowody) z postępowania karnego generalnie traktować, jako dowody "niepełnowartościowe", czy też nakazywać organowi podatkowemu ponowne ich przeprowadzenie z urzędu, co w szczególności miałoby się odnosić do dowodów z osobowych źródeł dowodowych, tj. dowodów z zeznań świadków i dowodów z wyjaśnień podejrzanego (oskarżonego).

Konfrontując powyższe argumenty oraz wnioski formułowane na ich podstawie z zarzutem naruszenia wskazanych przepisów postępowania oraz ze stanem faktyczny sprawy brak było w ocenie Sądu pierwszej instancji podstaw, aby uznać, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzającą ją decyzja organu pierwszej instancji były niezgodne z prawem, albowiem rozstrzygnięcia organów podatkowych, podstawę których w określonym zakresie stanowiły materiały (dowody) z postępowania karnego podjęte zostały z zachowaniem warunku uznania dowodów tych za istotne, warunku prawidłowego włączenia ich do akt postępowania podatkowego oraz warunku zapoznania się strony i wypowiedzenia się przez nią odnośnie tych dowodów. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż podstawę ustaleń faktycznych w sprawie stanowiły dowody i materiały zebrane w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za 2002 i 2003 r., którego wynik zawarty w protokole kontroli uwzględniał również rezultaty czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność dokumentów kontrahentów kontrolowanego oraz dowody z dokumentów dotyczące działalności gospodarczej Z. Ż., w szczególności zaś faktury zakupu i sprzedaży towarów oraz dokumenty źródłowe za lata 2002 - 2003. Podstawę ustaleń faktycznych w sprawie stanowiły również materiały (dowody) z postępowania karnego (śledztwa) prowadzonego w sprawie sygn. akt RDS - 19/06 i w sprawie sygn. akt Ap II Ds. 22/06/s sukcesywnie włączane do akt postępowania podatkowego. Dowodami pozyskanymi w tym trybie były między innymi dowody z dokumentów (faktur, oświadczeń, dowodów wydania towarów, upoważnień, dyspozycji, pism uprawnionych organów), opinii biegłego Sądu Okręgowego w K. z zakresu paliw płynnych, ekspertyzy kryminalistycznej z zakresu badań dokumentów, a także dowody z protokołów przesłuchania świadków oraz podejrzanych. Ponad wszelką wątpliwość, zważywszy okoliczności, na które dowody te były przeprowadzane w postępowaniu karnym (przestępstwa przeciwko mieniu, przestępstwa przeciwko prawom konsumentów, przestępstwa przeciwko wiarygodności dokumentów, przestępstwa karnoskarbowe) uznać je należało, zdaniem Sądu pierwszej instancji, również za dowody istotne z punktu widzenia przedmiotu sprawy podatkowej, którym było określenie P.H.U. "E." Z. Ż. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r. W postępowaniu tym istotne bowiem było ustalenie okoliczności w postaci zaistnienia zdarzeń, z którymi ustawa podatkowa wiązała powstanie zobowiązania podatkowego i w konsekwencji okoliczności stanowiących podstawę określenia wysokości tego zobowiązania. Z tego punktu widzenia, w ocenie Sądu pierwszej instancji, dowody zebrane w postępowaniu karnym były nie dość, że dowodami istotnymi, to w szczególności dowodami przydatnymi dla ustalenia wskazanych okoliczności. O zasadności tego stanowiska przekonywał zdaniem Sądu fakt, iż z całokształtu przeprowadzonych dowodów, w tym również dowodów zebranych w postępowaniu karnym wynikało, że: skarżący; dokonywał zakupu paliw (oleje bazowe) na inne podmioty, które to paliwa odbierał osobiście lub za pośrednictwem wskazywanych i upoważnianych przez niego osób, zlewając następnie do zbiorników paliwowych w N.. Celem podejmowania powyższych działań było blendowanie nabywanych komponentów paliwowych, a następnie sprzedaż, jako pełnowartościowego oleju napędowego. Ilość sprzedaży nie była wykazywana w prowadzonej dokumentacji księgowej oraz nie była deklarowana do opodatkowania podatkiem akcyzowym. Według Sądu pierwszej instancji, w analizowanym kontekście nie sposób było kwestionować tych ustaleń, które w sposób bardzo szczegółowy, z uwzględnieniem poszczególnych "operacji" dokonywanych w 2003 r. i z odwołaniem się do konkretnych dowodów przeprowadzonych w sprawie (w tym dowodów z postępowania karnego włączonych do akt sprawy podatkowej), zostały opisane w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji i zaakceptowane przez organ odwoławczy. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, iż stopień szczegółowości tego opisu uwzględniający konkretne dowody, które organ uznawał za wiarygodne na poszczególne okoliczności istotne dla sprawy - tj. zdarzeń, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego; okoliczności istotnych dla ustalenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz wysokości podatku - jak również logika i spójność argumentacji nie dawały podstaw, aby ustalenia te można byłoby kwestionować i podważać tym samym faktyczną podstawę wydanego w sprawie rozstrzygnięcia.

Poza sporem było zdaniem Sądu pierwszej instancji, iż Stronie zagwarantowane zostało prawo zapoznania się i wypowiedzenia odnośnie zgromadzonych dowodów, jak również prawo czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, bowiem jak wynikało z akt sprawy, w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe podejmowały działania umożliwiające stronie wypowiedzenia się w sprawie. Z. Ż. w dniu 30 maja 2007 r. nie wyraził zgody na przesłuchanie go w charakterze strony. Nie podejmował również w okresie kontroli żadnej inicjatywy dowodowej. W tych okolicznościach brak było podstaw, aby przy wyraźnym braku woli skarżącego do współdziałania z organem podatkowym w ustaleniu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, zarzucać organom podatkowym naruszenia zasady prawdy obiektywnej i zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Wobec braku woli współdziałania skarżącego w wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy, organy podatkowe z urzędu podejmowały, przewidziane przepisami obowiązującego prawa działania zmierzające do realizacji zasady prawdy obiektywnej.

Sądu pierwszej instancji za niezasadny uznał również zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej nie uzasadniała stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Sąd wskazał, iż przytoczone zostały wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz przeprowadzona została, z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, ocena zebranych dowodów ze wskazaniem na te, które stanowiły podstawę ustaleń faktycznych, a także przyczyn i argumentów, dla których innym dowodom odmówiono przymiotu wiarygodności. Ponadto, analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, zwłaszcza zaś prezentowanej przez organy podatkowe argumentacji, nie dawała zdaniem Sądu pierwszej instancji, żadnych podstaw do twierdzenia, że rozstrzygając sprawę naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów wartościując przeprowadzane dowody w oparciu o kryterium źródła ich pochodzenia. Tak dowody zebrane i bezpośrednio przeprowadzone przez organy podatkowe, jak i dowody z postępowania karnego włączone do akt sprawy podatkowej stanowiły w takim samym stopniu przedmiot wnikliwej i suwerennej oceny organów podatkowych. Brak jest wiec podstaw, aby wywodzić, że organy podatkowe a priori założyły istnienie innego (silniejszego) waloru dowodowego dowodów zebranych w postępowaniu karnym. Nie stanowiły one bowiem wyłącznej podstawy dokonywanych w sprawie ustaleń faktycznych i były konfrontowane z innymi dowodami zebranymi w sprawie. We wskazanym kontekście, argument skargi, że wyjaśnienia skarżącego oraz zeznania B. P. oraz A. S. stanowią przeciwdowód na okoliczności uznane za udowodnione przez organy podatkowe, nie był zdaniem Sądu zasadny, bowiem organy podatkowe słusznie przyjęły, że brak było podstaw, aby uznać, że między dowodami przeprowadzonymi na wniosek skarżącego, a dowodami z czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność dokumentów kontrahentów kontrolowanego oraz dowodami z dokumentów dotyczących działalności gospodarczej Z. Ż., w szczególności zaś faktur, oświadczeń, dowodów wydania towarów, upoważnień, dyspozycji, pism uprawnionych organów oraz ekspertyzy grafologicznej zachodził jakikolwiek stosunek korespondencji uzasadniający przyjęcia stanowiska skarżącego za prawidłowe. W ocenie Sądu pierwszej instancji, to właśnie dowody z protokołów przesłuchania świadków oraz podejrzanych korespondują ze wskazanymi dowodami z dokumentów i opinii biegłego obrazując rzeczywisty stan rzeczy. Okoliczności, na które osoby te były przesłuchiwane w postępowaniu karnym, a także treść ich zeznań i wyjaśnień odzwierciedlona w protokołach przesłuchania świadków i podejrzanych włączonych do akt sprawy koresponduje z przywołanymi dowodami z dokumentów, stanowiąc dopełnienie wynikającej z nich wiedzy. W związku z tym, gdy skonfrontować zeznania B. P. i A. S. (sąsiadów skarżącego), nie tylko z przywoływanymi dowodami z dokumentów, ale i dowodami z protokołów przesłuchania na przykład: R. Ł., L. Z., Z. R., D. Rz., W. C., D. Z., K. D., to okazuje się, że w zakresie odnoszącym się do okoliczności dotyczących działalności prowadzonej przez Z. Ż. (w tym jej charakteru, skali, poszczególnych transakcji i ich przedmiotu, miejsca jej prowadzenia, zatrudnianych osób, urządzeń i taboru samochodowego) świadkowie ci nie posiadali żadnej istotnej wiedzy. W związku z powyższym okoliczności w postaci utrzymywania ze skarżącym dobrych stosunków sąsiedzkich, nie oddziaływania jego nieruchomości na nieruchomości świadków, braku zastrzeżeń, co do jakości paliwa nabywanego od skarżącego nie mogły być uznane, zdaniem Sądu, za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Wojewódzki Sądu Administracyjny za niezasadny uznał zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku o akcyzowym poprzez określenie podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, w sytuacji, gdy podatnik nie dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem oraz art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. poprzez uznanie, iż na podatniku ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju napędowego. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że ze stanu faktycznego sprawy, ponad wszelką wątpliwość wynikało, iż skarżący blendował nabywane komponenty paliwa, które następnie sprzedawał, jako pełnowartościowy olej napędowy. Na podstawie dołączonej do akt sprawy opinii biegłego z zakresu paliw płynnych wynikało, iż otrzymywane w tym procesie paliwo z uwagi na jego właściwości fizykochemiczne mogło być wykorzystywane do zasilania pojazdów wyposażonych w silniki starszego typu. Przedmiotowa opinia stanowiła również podstawę rozliczenia ilości komponentów z jednostek wagi na jednostki objętości, w oparciu o które ustalono, że w miesiącach od stycznia do sierpnia 2003 r. i od października do grudnia 2003 r. skarżący wprowadził do obrotu olej napędowy niewiadomego pochodzenia, którego sprzedaży w prowadzonych księgach nie wykazał, nie składał deklaracji w zakresie podatku akcyzowego i należnego podatku nie odprowadzał. W związku z tym za zasadne uznać należało zdaniem Sądu stanowisko organów podatkowych odwołujące się do art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Organy podatkowe dokonały w związku z powyższym wyliczenia należnych z tego tytułu kwot podatku akcyzowego za okresy miesięczne przy zastosowaniu stawki właściwej dla oleju napędowego wynoszącej 1.129,00 zł/1.000l, określonej w pozycji 11 pkt 5 zał. nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz.U. Nr 27, poz. 269 z późn. zm.) uwzględniając w tym zakresie § 2 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia i przyjmując, zgodnie z art. 36 ust. 3 ustawy, za podstawę opodatkowania ilość wyrobów akcyzowych.

Odnosząc się do przedstawionej w toku postępowania sądowego kserokopii protokołu przesłuchania świadka K. D. w uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że rolą Sądu jest tylko ocena, czy przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego. Natomiast powyższy dowód nie był znany organom podatkowych w chwili wydawania decyzji, stąd też nie mógł mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Z tych względów dowód ten nie może wpłynąć na ocenę legalności zaskarżonej decyzji.

Od powyższego wyroku Z. Ż. złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.); dalej p.p.s.a., wyrokowi zarzucono naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt l lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej

- art. 106 § 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 151 p.p.s.a - poprzez brak przeprowadzenia dowodu z dokumentu mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, poprzez nieuwzględnienie przesłanek wznowienia postępowania administracyjnego, oraz oddalenie skargi - tj. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej - poprzez oddalenie przez sąd administracyjny skargi na decyzję administracyjną wydaną w oparciu o nieprawidłowo ustalony stan faktyczny;

- art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej,

- art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez naruszenie prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu powołanego przepisu do sytuacji, w której z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż na Skarżącym nie ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej wynika z oparcia kontrolowanej decyzji na wybranych zeznaniach złożonych przez świadków i podejrzanych w postępowaniu karnym, podczas gdy organ podatkowy powinien ponowić dowód ze świadków przesłuchanych w ramach innego postępowania, co może uczynić także z urzędu. Wymaga tego bowiem konieczność zapewnienia podatnikowi prawa do czynnego udziału w postępowaniu, uczestniczenia w przesłuchaniu i zadawania pytań. Organ nie może biernie oczekiwać na wniosek dowodowy strony, gdyż zasada prawdy obiektywnej zobowiązuje go do zgromadzenia wyczerpującego materiału dowodowego, a ponadto musi on działać w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Ograniczenie na gruncie Ordynacji podatkowej zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego nie może dotyczyć dowodu z przesłuchania świadka, który zawsze musi być przeprowadzany zgodnie z zasadami określonymi w art. 190 powyższej ustawy. Powołano się przy tym na wyroki NSA wydane w sprawie I FSK 533/06 w sprawie sygn. akt I SA/Lu 825/99 , a także WSA w K. I SA/Ke 313/0. Ponadto odmowa wiarygodności zeznań świadków zgłoszonych przez podatnika i przesłuchanych w toku postępowania podatkowego (m.in. zeznań świadków A. S. oraz B. P.) w oparciu tylko o materiały zgromadzone w postępowaniu karnym narusza także przepis art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej. Świadkom tym arbitralnie odmówiono wiary, chociaż jako najbliżsi sąsiedzi musieliby wiedzieć o mieszaniu paliw.

Za naruszenie powyższych zasad postępowania podatkowego uznano również oparcie rozstrzygnięcia na dowodzie z zeznań świadka – K. D., mimo że wycofał się on z nich w zeznaniach złożonych w dniu 3 lipca 2007 r. Okoliczność ta miała istotny wpływ na wynik sprawy, chociaż nie była znana organom podatkowym. Dowód ten istniał jednak w dacie wydania zaskarżonej decyzji, a w związku z tym jego ujawnienie stanowiło przesłankę wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W związku z tym Sąd powinien zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadzić dowód uzupełniający z protokołu zeznań tego świadka.

Nie zgodzono się przy tym (powołując się na wyroki NSA z dnia 18 września 2007 r. sygn. I GSK 2316/06 oraz z dnia 21 grudnia 2007 r. sygn. l OSK 358/07) z poglądem, że skoro powyższy dowód nie był znany organom podatkowym w chwili wydania decyzji, to nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Skoro nie prowadzi się dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych, to powyższy artykuł dotyczy tylko takich dokumentów których organ do swoich akt nie dołączył, bo o nich nie wiedział lub uznał to za zbędne. Ponadto rezultat prowadzonego przez sąd postępowania dowodowego może prowadzić do ustalenia stanu faktycznego odmiennie od przyjętego w zaskarżonym akcie, bowiem wskutek dowodu przeprowadzonego przed sądem, materiał dowodowy poszerzy się o dokumenty nieznane organowi, w odniesieniu do których organ nie mógł się wypowiedzieć.

W związku z tym pominięcie wniosku dowodowego przez Sąd stanowi naruszenie powyższego przepisu postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem, zdaniem autora skargi kasacyjnej, w przypadku dopuszczenia załączonego do pisma procesowego z dnia 7 listopada 2008 r. dowodu z zeznań K. D. z dnia 3 lipca 2007 r., Sąd pierwszej instancji mógł ustalić, iż podatnik nie dokonywał nielegalnego obrotu paliwem w 2003 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, wobec tego zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy nadmienić, że w stosunku do tej samej strony, w wyniku tego samego postępowania podatkowego dotyczącego tego samego okresu działalności gospodarczej (tj. roku 2003), ale w odniesieniu do podatku od towarów i usług, Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 28 kwietnia 2010 r. wydał wyrok w sprawie I FSK 709/09. Wyrokiem tym, wydanym na skutek skargi kasacyjnej opartej na niemal identycznym stanie faktycznym i identycznych podstawach, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L..

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą co do zasady podziela stanowisko zajęte w sprawie I FSK 709/09.

Zasadny zatem okazał się przede wszystkim zarzut naruszenia art. 106 § 3 oraz art. 145 § 1 pkt l lit.b) p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia dowodu z dokumentu mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, poprzez nieuwzględnienie przesłanek wznowienia postępowania administracyjnego.

Wśród przesłanek uchylenia decyzji w całości lub w części art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. wymienia takie naruszenie prawa, które daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

W rozpoznawanej sprawie przesłanki wznowienia określa art. 240 Ordynacji podatkowej, który w § 1 pkt 5 przewiduje jako podstawę tego nadzwyczajnego środka zaskarżania wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który wydał decyzję.

Oceniając, czy ta przesłanka wznowienia jest również objęta wyżej wskazaną podstawą uchylenia decyzji, należy zwrócić uwagę, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. wymaga, aby okoliczność uzasadniająca wznowienie postępowania stanowiła równocześnie naruszenie prawa. W przypadku wyjścia na jaw nowych dowodów zdarzenie to nie może być oceniane przez sąd administracyjny w sposób abstrakcyjny w oderwaniu od stanu faktycznego konkretnej sprawy. Wiąże się ono bowiem z oceną prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy. Należy w tym miejscu podkreślić, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej organ obowiązany jest podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża tak zwaną zasadę prawdy obiektywnej, będącą jedną z naczelnych zasad postępowania administracyjnego. W doktrynie podkreśla się, że wynikają z niej dla organu podatkowego dwa obowiązki. Po pierwsze, określenia z urzędu jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu w oparciu o normę prawa materialnego ocenia się jakie fakty mają istotne znacznie dla sprawy, czy wymagają one udowodnienia i jakie dowody w tym celu są potrzebne. A po drugie, organ z urzędu przeprowadza te dowody, a następnie je rozpatruje do czego zobowiązuje go treść art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. (por. ww. wyrok I FSK 709/09 i powołany autor B. Adamiak, Ordynacja Podatkowa Komentarz 2009 r. str. 542, Oficyna Wydawnicza UNIMEX Wrocław 2009r.).

Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do możliwie dokładnego zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, a zatem powinno ono obejmować wszystkie dostępne organowi dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Poprawne ustalenie stanu faktycznego jest bowiem koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego.

W związku z tym ujawnienie w toku postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym nowego dowodu, który istniał w dniu wydania decyzji, ale nie był znany organowi, który wydał decyzję musi być zawsze oceniane w świetle naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nieujawnienie takiego dowodu w toku postępowania administracyjnego może bowiem w konkretnym przypadku wiązać się z uchybieniem przez organ podatkowy wyżej przedstawionym obowiązkom jakie wynikają z tych przepisów.

Prawdopodobieństwo naruszenia powyższych norm postępowania jest szczególnie wysokie w tych przypadkach, w których (tak jak w omawianej sprawie) organy podatkowe ustalając stan faktyczny oparły się w znacznej mierze na materiałach zgromadzonych w postępowaniach prowadzonych w sprawach karnych.

Postępowanie takie jest co prawda w pełni usprawiedliwione, gdyż możliwość taką dopuszcza art. 181 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jednakże, jak słusznie zauważył NSA w powołanym wyżej wyroku sygn. akt I FSK 709/09, skorzystanie z takiej możliwości powinno obligować organ do aktualizowania tego materiału, a nie sztywnego opierania się na zeznaniach pochodzących tylko z jednego etapu postępowania. Postępowania te mają bowiem charakter dynamiczny, a z upływem czasu zeznania poszczególnych stron lub świadków mogą ulegać zmianie, co powinno być uwzględniane przez organy podatkowe na etapie zarówno dokonywania ustaleń faktycznych, jak i oceny zebranego materiału dowodowego.

Aby umożliwić natomiast sądowi dokonanie prawidłowej kontroli legalności decyzji administracyjnej art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuszcza także możliwość przeprowadzenia zarówno z urzędu, jak i na wniosek stron dowodu uzupełniającego z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Sens powyższego przepisu musi być oceniany przez pryzmat kognicji sądu administracyjnego, który nie przejmuje sprawy do rozpoznania, ale sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje jednak także prawidłowość poczynionych przez organy podatkowe ustaleń co do stanu faktycznego sprawy. Realizacji tej kontroli służy właśnie między innymi możliwość prowadzenia ograniczonego postępowania dowodowego. W tym aspekcie należy też rozumieć wskazane w art. 106 § 3 p.p.s.a. istotne wątpliwości, do wyjaśnienia których niezbędne jest przeprowadzenie dowodu uzupełniającego.

Należy również podkreślić, że co prawda powołany wyżej przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. mówi, że sąd może, a więc nie musi prowadzić postępowania dowodowego, jednakże nie oznacza to pozostawienia Sądowi dowolności w skorzystaniu z tej możliwości. Sformułowanie to należy bowiem rozpatrywać w świetle zasady legalizmu określonej w art. 7 Konstytucji. Jej rozumienie zostało przedstawione w uzasadnieniu uchwały pełnego składu Naczelnego Sadu Administracyjnego w Warszawie podjętej w dniu 26 października 2009 r. w sprawie sygn. akt I OPS 10/09 , w której podkreślono, że w państwie praworządnym wolność (czy uprawnienie), rozumiana jako swoboda powzięcia decyzji o skorzystaniu bądź nieskorzystaniu z dozwolonej prawem przedmiotowym możności zachowania się, jest przymiotem tylko i wyłącznie jednostek, określającym ich relację w odniesieniu do państwa (por. art. 31 ust. 2 Konstytucji). Siłą rzeczy, w państwie demokratycznym nie można mówić, że organom władzy publicznej przysługuje "prawo" do jakiegoś działania, czy też - że przyznana im kompetencja jest powiązana z "prawem" ("możliwością") skorzystania z niej (por. np. postanowienie TK z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 70/05). W szczególności, działalność każdego organu władzy publicznej - w ramach przyznanych mu prawnie kompetencji - powinna mieć na celu realizację funkcji (zadań), jaką prawodawca przypisał temu organowi (zob. wyrok TK z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. akt K 52/07). W konsekwencji, jeżeli prawo przyznaje określonemu organowi władzy publicznej kompetencję, aktualizującą się w przypadku zajścia pewnych okoliczności, to kompetencję tę należy implicite - w świetle zasady praworządności - wiązać z obowiązkiem skorzystania z niej w sytuacji, gdy wymaga tego realizacja jednej z funkcji, dla pełnienia których prawodawca powołał do życia tenże organ. W konsekwencji, użycie sformułowania "może", nie oznacza, że po stronie sądu istnieje dowolność skorzystania z przyznanej mu kompetencji.

Jak zauważył NSA w ww. wyroku w sprawie I FSK 709/09, pogląd ten został co prawda wyrażony na gruncie art. 188 p.p.s.a., jednakże w treści tego przepisu ustawodawca posłużył się podobnym zwrotem, jak w art. 106 § 3 p.p.s.a.. Należy go zatem odnieść także do wykładni zasad prowadzenia przez sąd administracyjny postępowania dowodowego.

W związku z tym uzasadnione jest twierdzenie, że skoro wymaga tego prawidłowe dokonanie kontroli decyzji administracyjnej dokonywane w świetle podstaw określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit b) p.p.s.a., to Sąd ma co do zasady obowiązek merytorycznego odniesienia się do przedstawionego mu dowodu.

W omawianej sprawie Sąd I instancji naruszył powyższy przepis. Nie przeprowadził bowiem dowodu z przedłożonej przez stronę w toku postępowania sądowego kserokopii protokołu przesłuchania świadka K. D., uznał bowiem, że skoro nie był on znany organom podatkowym w chwili wydania decyzji, to nie mógł mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, a w związku z tym nie może wpływać na ocenę legalności zaskarżonej decyzji.

W świetle wyżej przedstawionej interpretacji art. 106 § 3 p.p.s.a. pogląd ten nie jest prawidłowy. Co prawda, dowód, którego organ nie znał, nie miał wpływu na ustalenie przez niego stanu faktycznego sprawy, ale może mieć istotny wpływ na prowadzoną przez sąd administracyjny ocenę prawidłowości działania organu, świadcząc też o potrzebie wyjaśnienia "istotnych wątpliwości", o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a.. W szczególności gdy się zważy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przyznał, że "Za zasadne należy uznać twierdzenie zawarte w skardze, iż w dniu 30 czerwca 2002 r. przesłuchana B. B. nie mogła posiadać wiedzy o zakresie i rodzaju działalności prowadzonej przez skarżącego w 2003 r."

Oczywistość tak dalece idącej nieprawidłowości w działaniu organu (tj. posłużenie się dowodem z 2002 r. na okoliczności dotyczące roku 2003) powinno zatem spowodować zwiększenie staranności Sądu przy badaniu prawidłowości pozostałych działań organu. Tymczasem Sąd zdaje się opierać na domniemaniu prawidłowości działania organu i przyjmuje, że decyzja została oparta na innych jeszcze dowodach, zakładając iż prawidłowo i w pełni potwierdzają one stanowisko organu. W takiej jednak sytuacji Sąd winien był szczególnie wnikliwie przyjrzeć się tym pozostałym dowodom, tym bardziej że strona skarżąca dostarczyła dowód przeciwny.

Przedłożony przez stronę skarżącą dowód powinien być on zatem przez sąd przeprowadzony. Nie jest to przy tym dowód z zeznań świadka, a tylko dowód z dokumentu o charakterze uzupełniającym, który Sąd mógł przeprowadzić w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. Ponieważ dokument ten został przedłożony przez stronę jako załącznik do pisma procesowego z dnia 7 listopada 2008 r. przeprowadzenie tego dowodu nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd I instancji był zatem zobowiązany do przeprowadzenia dowodu z protokołu zeznań świadka K. D., tym bardziej, że wniosek dowodowy strony dotyczył oceny materiału dowodowego zebranego w innym postępowaniu.

Czynność ta powinna być zatem dokonana przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Ocena powyższego dowodu winna zmierzać do stwierdzenia, czy jego pominięcie w toku postępowania administracyjnego wiązało się z naruszeniem prawa określonym w art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, a w związku z tym czy jego ujawnienie po wydaniu zaskarżonej decyzji powinno stanowić podstawę do wznowienia postępowania.

Nie ulega wątpliwości, że sądowoadministracyjna ocena prawidłowości decyzji może dotyczyć tylko tego stanu faktycznego i prawnego, jaki miał miejsce w chwili wydania zaskarżonej decyzji. Wynika więc z tego, że organ przez cały czas prowadzenia postępowania podatkowego, aż do jego zakończenia poprzez wydanie decyzji, powinien realizować obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego – art. 122 Ordynacji podatkowej. Tak samo aż do chwili wydania decyzji organ ma obowiązek zbierać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy – art. 187 §1 Ordynacji podatkowej.

W sytuacji gdy przed wydaniem decyzji organ opiera się na dowodach zebranych bezpośrednio przez niego, jak to ma miejsce w większości postępowań administracyjnych, umożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu i wykonanie obowiązku umożliwienia przed wydaniem decyzji wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 §1 Ordynacji podatkowej i, odpowiednio, art. 10 §1 k.p.a.) realizuje obowiązek dochowania przez organ staranności, aby decyzja w chwili jej wydania odpowiadała istniejącemu w tej dacie stanowi faktycznemu oraz możliwym do uzyskania i przeprowadzenia dowodom. Dopuszczona do udziału w postępowaniu strona, która ma możliwość zaznajomić się z jego wynikami, może bowiem zgłosić nowe dowody, które są dla niej tak samo dostępne, jak i dla organu. Tak więc nie można dopatrywać się winy organu, gdy mająca obowiązek współdziałania w postępowaniu w zakresie zbierania i przedstawiania korzystnego dla siebie materiału dowodowego strona postępowania podatkowego nie zgłasza możliwych do uzyskania lub posiadanych przez nią, a korzystnych dla niej dowodów.

W sprawie niniejszej mamy jednak do czynienia z sytuacją, gdy organ podatkowy, zgodnie z art. 181 in fine Ordynacji podatkowej, skorzystał z dowodów zgromadzonych nie w postępowaniu podatkowym lecz karnym. W karnym postępowaniu przygotowawczym (jak również karnym skarbowym – art. 113 Kodeksu karnego skarbowego) przyjęta została zasada i praktyka, że czynności śledcze (i dochodźcze) prowadzone są bez udziału strony, z wyjątkami określonymi w art. 315 §2, 316 §1, 317 i 318 Kodeksu postępowania karnego. Tak więc strona postępowania podatkowego z reguły nie zna i nie ma możliwości poznania zawartości akt postępowania karnego lub karnego skarbowego, w szczególności gdy jest ono w fazie postępowania przygotowawczego. Nie ma zatem ona również możliwości zbadania czy oprócz wcześniej uzyskanych przez organ dowodów w aktach tych znalazły się jeszcze przed wydaniem decyzji inne jeszcze (choćby np. nowe) korzystne dla strony dowody.

W tym stanie rzeczy, jeżeli – stosownie do postanowień art. 121 §1 Ordynacji podatkowej – postępowanie podatkowe ma być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to organy podatkowe w sposób szczególnie rygorystyczny powinny przestrzegać i stosować art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej. Tym samym, w sytuacji gdy dowodami w postępowaniu podatkowym są materiały pochodzące z innego, w szczególności jeszcze nie zakończonego prawomocnie postępowania karnego lub karnego skarbowego, organ, wykonując obowiązek dokładnego wyjaśnienia sprawy i zebrania oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, ma również obowiązek zbadania, czy przed wydaniem decyzji w postępowaniach tych nie pojawiły się dowody przeciwne do już zgromadzonych lub pozwalające na dokonanie innych ustaleń.

Przedstawienie przez stronę skarżącą w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w L. protokołu przesłuchania św. K. D. z dnia 3 lipca 2007r., odwołującego swoje wcześniejsze zeznania (na których oparły się organy podatkowe obu instancji), dobitnie świadczy o tym, że zarówno przy wydawaniu decyzji z 10 grudnia 2007r., jak i przy wydawaniu decyzji z 28 kwietnia 2008r. – każdy z organów podatkowych naruszył art. 121 §1 w zw. z art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej.

Przedstawienie ww. protokołu doprowadziło do ujawnienia sytuacji, o której mowa w art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, czyli zachodzenie przesłanek do wznowienia postępowania. Zwrócić jednak należy uwagę, że sytuacja ta jest wynikiem naruszenia przez organ podatkowy art. 121 §1, art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązku oparcia decyzji na aktualnym w chwili jej wydania stanie faktycznym i materiale dowodowym.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela również zawarte w wyroku w sprawie I FSK 709/09 z dnia 28 kwietnia 2010r. stanowisko co do niezasadności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 121, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej. Skarżący łączy bowiem naruszenie tych norm postępowania z oparciem się organów administracyjnych przy dokonywaniu ustaleń faktycznych w znacznej mierze na materiałach zebranych w postępowaniach karnych, które jego zdaniem nie mogą zastępować dowodu z zeznań świadków, którego przeprowadzenia wymaga zagwarantowanie stronie prawa do czynnego udziału w przesłuchaniu.

Pogląd taki jest nieuzasadniony, jak wskazano bowiem wyżej, art. 181 Ordynacji podatkowej dopuszcza wprost możliwość przeprowadzenia takiego dowodu, a zatem Ordynacja podatkowa nie przewiduje zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Dlatego organ nie ma obowiązku ponawiania z urzędu dowodów z zeznań świadków lub stron uprzednio już przesłuchanych w innym postępowaniu. Nie ogranicza to jednak zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, choć nie mogła ona korzystać z takiego prawa w odniesieniu do postępowania karnego. W postępowaniu podatkowym strona może bowiem zapoznać się z dowodami pochodzącymi z postępowania karnego (karnoskarbowego) i może ona złożyć wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań poszczególnych osób, które przesłuchano już w sprawie karnej, na okoliczności, które zdaniem strony, mogą mieć znaczenie. W omawianej sprawie taki konkretny wniosek (poza dwoma wskazanymi świadkami, którzy zostali przesłuchani) nie został jednak zgłoszony. Materiały zgromadzone w toku postępowania karnego zostały prawidłowo włączone do postępowania kontrolnego, a dowód ten został oceniony łącznie z innymi stwierdzonymi w sprawie okolicznościami.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela poglądu wyrażonego w sprawie I FSK 709/09 co do tego, że zeznania świadków złożone w postępowaniu karnym (karnym skarbowym) i włączone do postępowania podatkowego zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej nie są dowodami ze świadków, ale z dokumentu i to o charakterze urzędowym.

Zgodnie z art. 194 §1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W przypadku protokołu przesłuchania świadka w postępowaniu karnym (karnym skarbowym) urzędowe poświadczenie dotyczy oznaczenia czynności, jej czasu i miejsca oraz osób w niej uczestniczących, przebieg czynności oraz oświadczenia i wnioski jej uczestników, wydane w toku czynności postanowienia i zarządzenia, a jeżeli postanowienie lub zarządzenie sporządzono osobno, wzmiankę o jego wydaniu, w miarę potrzeby stwierdzenie innych okoliczności dotyczących przebiegu czynności – art. 148 §1 Kodeksu postępowania karnego. Tak więc protokół nie jest urzędowym poświadczeniem okoliczności, na których temat zeznaje dany świadek, ale jedynie tego, że dana osoba złożyła określonej treści zeznanie. Sama natomiast treść tego zeznania nie uzyskuje przymiotu "urzędowości" i, jak w przypadku każdego zeznania świadka, podlega ocenie organu i nie może być traktowana jako urzędowe poświadczenie zachodzenia takich czy innych okoliczności faktycznych.

Na marginesie, gwoli wyjaśnienia ewentualnych niejasności, należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w tym samym składzie i w tym samym dniu rozpoznał również inną sprawę tej samej strony o sygn. akt I GSK 1132/09, w której skargę kasacyjną oddalił. Stało się tak, gdyż obie sprawy nie były tożsame lecz jedynie podobne (w szczególności dotyczyły innych okresów działalności gospodarczej skarżącego, tj. roku 2003 – w sprawie niniejszej i roku 2002 – w sprawie I GSK 1132/09), a przede wszystkim wniesione skargi kasacyjne odmiennie wyznaczały granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Mając zatem na względzie zasadność przedstawionego na wstępie zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust 2 pkt 2 lit b) i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).