Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2968/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23, art. 70 § 1, art. 86 § 1, art. 121 § 1, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 233 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, 3 i 7, art. 88 ust. 1 pkt 3, art. 109 ust. 3, art. 112
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 535, art. 551
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (nazywany dalej: "NUS") postanowieniem z 26 września 2014 r. wszczął wobec Skarżącego A. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" A. P., ul. [...], postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do kwietnia 2012 r.

Następnie NUS, decyzją z dnia 30 kwietnia 2015r., nr [...] określił Podatnikowi prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń i luty 2012 r. oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2012 r. zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej – "ustawa o VAT").

NUS w celu weryfikacji kwot podatku należnego wykazanych przez Podatnika w deklaracji VAT - 7 za styczeń - kwiecień 2012 r., w toku prowadzonego postępowania uzyskał od kontrahentów Strony faktury VAT wystawione przez Podatnika w okresie od stycznia do kwietnia 2012r., przesłuchał wybranych kontrahentów, zwrócił się do właściwych miejscowo urzędów skarbowych o zweryfikowanie ww. transakcji oraz przesłuchał pracowników Strony. Mając na uwadze ww. materiał dowodowy organ pierwszej instancji dokonał wyliczenia podatku należnego za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2012r. według zasad określonych w art. 19 ust. 4, ust. 11, ust. 13 pkt 2 lit. a), d) i pkt 4 ustawy o VAT.

2. Skarżący, w odwołaniu z dnia 8 czerwca 2015r., wniósł o uchylenie decyzji NUS i zarzucił jej naruszenie:

1) art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. O.p. (Dz. U. z 2015r., poz. 613, dalej – "O.p", poprzez doręczenie ww. decyzji bezpośrednio Skarżącemu a nieustanowionemu pełnomocnikowi;

2) art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), ust. 3 i ust. 7, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 2, art. 108 ust. 1 oraz art. 112 ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie, iż Skarżący nie był uprawniony do uwzględnienia faktur VAT dokumentujących sprzedaż oraz wykonanie usług na rzecz [...] Sp. z o. o. w deklaracjach VAT-7 (korektach deklaracji VAT), ustalenia na tej podstawie wysokości podatku należnego oraz zapłaty podatku w prawidłowo ustalonej wysokości,

3) art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p., poprzez przyjęcie, iż zobowiązanie podatkowe Strony w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 roku nie uległo przedawnieniu pomimo tego, iż Skarżącemu nie zostały przedstawione zarzuty w związku z wszczętym postępowaniem o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe,

4) art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych,

5) art. 122 O.p., poprzez nie podjęcie wszelkich działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego,

6) art. 125 § 1 O.p., poprzez brak wnikliwego zbadania sprawy,

7) art. 187 § 1 O.p., poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, oraz

8) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz dowolną ocenę zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego.

Zdaniem Skarżącego, NUS doręczył skarżoną decyzję bezpośrednio Podatnikowi, pomimo faktu, iż w przedmiotowej sprawie działał ustanowiony pełnomocnik. W ocenie pełnomocnika Strony jest to zaskakujące, gdyż wszelka dotychczasowa korespondencja w sprawie była doręczana pełnomocnikowi, bezpośrednio przez pracowników Urzędu Skarbowego. W konsekwencji pełnomocnik Strony stwierdza, że doręczenie ww. decyzji jest wadliwe, nie wywołuje żadnych skutków procesowych i ma jedynie charakter informacyjny. Jednocześnie pełnomocnik Strony podnosi, iż taka sama sytuacja dotyczy postanowienia organu pierwszej instancji wyznaczającego siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, które zostało skierowane bezpośrednio do Strony, a nie do ustanowionego w sprawie pełnomocnika. W konsekwencji Podatnik został pozbawiony możliwości czynnego udziału w postępowaniu oraz wypowiedzenia się co do zebranych dowodów oraz zgłoszonych żądań.

Ponadto pełnomocnik Strony podkreślił, że Podatnikowi nie zostały przedstawione zarzuty w związku z wszczętym postępowaniem o przestępstwo lub wykrocznie skarbowe. Na potwierdzenie swojego stanowiska przytacza przepisy art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p., tezy z wyroku NSA z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK. 1206/11 oraz z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Z powyższego pełnomocnik Strony wywodzi konkluzję, iż za nieprawidłowy należy uznać wniosek, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotna jest tylko data wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, a nie ma znaczenia przedstawienie zarzutów określonej osobie.

W dalszej części uzasadnienia odwołania pełnomocnik Strony przytacza tezy z orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz doktryny prawnopodatkowej, z których wynika, iż postępowanie podatkowej oparte jest na zasadzie dwuinstancyjności, co oznacza, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie przeprowadzić postępowanie i rozstrzygnąć w sprawie zakończonej decyzją organu pierwszej instancji.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako "DIS") decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 23 § 1 pkt 1, § 3, § 4 i § 5, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, ust. 4, ust. 11, ust. 13 pkt 2 lit. a) i lit. d) oraz pkt 4, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), ust. 3 i ust. 7, art. 88 ust. 1 pkt 3, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 oraz art. 112 ustawy o VAT postanowił utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie DIS faktura w systemie podatku VAT pełni kluczową rolę, gdyż podstawą do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony są wyłącznie oryginały faktur lub ich duplikaty, zatem brak tych dokumentów stwierdzony w toku postępowania skutkuje niemożnością odliczenia podatku naliczonego. Brak w momencie kontroli stosownych faktur (oryginałów lub ich duplikatów) nie pozwala kontrolującemu organowi na stwierdzenie, czy podatnik prawidłowo - w momencie składania deklaracji - wypełnił dyspozycję art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, a więc czy w tym momencie faktycznie dysponował prawidłowym dokumentem dającym mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tym dokumencie.

Zdaniem DIS, kwestią sporną są ustalenia okoliczności faktycznych podlegających ocenie z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT, tj. trafność kwalifikacji prawnej faktu, że Skarżący nie okazał żadnych dokumentów źródłowych, w szczególności ewidencji sprzedaży i zakupu oraz faktur sprzedaży i zakupu. DIS uznał, że podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony mogą być tylko faktury VAT zgromadzone w toku przedmiotowej kontroli, przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z art. 86 ust. 1, ust. 3 i ust. 7, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Nadto podstawą do wyliczenia podatku należnego określonego przez Skarżącego w korektach deklaracji VAT - 7 za poszczególne miesiące 2007 r. mogą być tylko faktury zgromadzone w toku przedmiotowej kontroli, według zasad określonych w art. 19 ust. 4, ust. 11, ust. 13 pkt 2 lit. a), d) i pkt 4 ustawy o VAT. NUS uznał też, że Skarżący wystawił faktury VAT na rzecz [...] Sp. z o.o., które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy ww. podmiotami, zatem obowiązany jest do zapłaty podatku z nich wynikającego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

DIS powołał się na art. 86 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 112 ustawy o VAT oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U., Nr 95, poz. 798), dalej – rozporządzenie. W szczególności uznał, że podatnikowi co do zasady przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego m.in. w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe uprawnienie, będące wyrazem zasady neutralności podatku od towarów i usług, na mocy szczególnych przepisów prawa zostało jednakże obwarowane pewnymi warunkami.

Po pierwsze brak w momencie kontroli stosownych faktur (oryginałów lub ich duplikatów) nie pozwala kontrolującemu organowi na stwierdzenie, czy podatnik prawidłowo - w momencie składania deklaracji - wypełnił dyspozycję art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, a więc czy w tym momencie faktycznie dysponował prawidłowym dokumentem dającym mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tym dokumencie. Zdaniem DIS, obowiązkiem podatnika, który chce realizować prawo do obniżenia podatku należnego, jest zabezpieczenie tych faktur przed utratą lub zniszczeniem, a w sytuacji, gdy utrata taka nastąpi, to na nim spoczywa ciężar wykazania, że prawo do odliczenia podatku naliczonego mu przysługiwało.

Po drugie jednym z wymogów decydujących o możliwości skutecznego skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Po trzecie powyższe uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego stanowi realizację zasady neutralności wynikającą z regulacji prawa unijnego, wyznaczoną art. 168 i następnymi obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 z dnia 11 grudnia 2006r., dalej – "Dyrektywa 112"). Jednakże ustawodawca zapobiegając nadużyciom wprowadził szereg warunków i ograniczeń przy korzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie DIS, Skarżący, pomimo wielokrotnych wezwań nie przedstawił żadnej dokumentacji podatkowej, w szczególności rejestrów zakupu i sprzedaży oraz faktur VAT zakupu i sprzedaży, jednakże w toku kontroli podatkowej organ pierwszej instancji uzyskał od kontrahentów strony faktury VAT zakupu i sprzedaży.

W ocenie DIS, na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy odtwarza jedynie – w drodze szacowania – wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (§ 5 cyt. przepisu). W ocenie DIS, szacowanie podstawy opodatkowania nie jest więc procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika, lecz jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości.

DIS zauważył, że pomimo skutecznego doręczenia wezwań Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów w wyznaczonych terminach. W piśmie z dnia 13 kwietnia 2012 r. pełnomocnik poinformował, iż Skarżący nie jest w stanie wywiązać się z nałożonego obowiązku, gdyż nie dysponuje wymaganymi dokumentami. Powyższe wynika z faktu, iż Skarżący w dniu 5 kwietnia 2012 r. zawarł z M. A. umowę sprzedaży przedsiębiorstwa, w skład którego wchodziła m. in. pełna dokumentacja księgowa papierowa i elektroniczna. Do pisma załączono przedmiotową umowę z dnia 5 kwietnia 2012 r.

DIS wskazał, ze z odpowiedzi [...] s.c. na wezwanie do złożenia dokumentów źródłowych i ewidencji strony za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2011 r. wynika, iż usługi księgowe na rzecz strony były wykonywane od dnia 15 stycznia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. jednakże biuro rachunkowe nie posiada żadnych ewidencji w formie papierowej, jak i elektronicznej, gdyż na życzenie klienta zostały one wykasowane po rozwiązaniu umowy.

Natomiast w odpowiedzi na wniosek o zabezpieczenie dowodów w postaci wszelkich dokumentów księgowych Strony za okres od dnia 1 lipca 2007 r. do dnia 31 grudnia 2011 r., które zgodnie z umową z dnia 5 kwietnia 2012 r. zostały przekazane M. A. - Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. pismem z dnia 23 lipca 2015 r. poinformował o braku możliwości przeprowadzenia kontroli u M. A.. Ustalono, że ww. nie mieszka pod adresem wskazanym w umowie zbycia przedsiębiorstwa, a członkowie rodziny nie znają miejsca jego pobytu oraz nie mają z nim żadnego kontaktu.

Skarżący, pomimo wezwań Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] do osobistego stawiennictwa w dniu 28 października 2013 r. oraz w dniu 5 listopada 2013 r. w celu przesłuchania w charakterze strony na okoliczność prowadzonej działalności gospodarczej, nie stawił się w wyznaczonym miejscu i czasie oraz nie dostarczył żadnej dokumentacji.

Pismem z dnia 18 grudnia 2012 r., nr [...] [...] S.A. przekazał informację, iż Podatnik posiadał rachunek bieżący działalności gospodarczej o nr [...], prowadzony od dnia 27 lutego2008 r. do dnia 17 sierpnia 2012 r. Do pisma załączono płytę CD z historią ww. rachunku bankowego.

Na podstawie zapisów na ww. rachunku bankowym organ pierwszej instancji ustalił listę potencjalnych kontrahentów Podatnika - łącznie 17 podmiotów gospodarczych - i wystąpił do nich o przedłożenie wszelkich dokumentów związanych z transakcjami przeprowadzonymi ze Stroną w 2012 r. W rezultacie pozyskano 128 faktur VAT dokumentujących zakupy towarów i usług oraz 28 faktur VAT dotyczących sprzedaży, wystawionych przez Podatnika. Kontrahenci przedstawili także prowadzone przez siebie ewidencje, w których zostały ujęte ww. faktury VAT.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności faktyczne i prawne DIS stwierdza, iż wobec nieprzedłożenia przez Podatnika faktur VAT, oraz pełnej i kompletnej dokumentacji księgowej dotyczącej zakupów, niezbędnej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, zasadnym było przyjęcie, że podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony mogą być tylko faktury VAT zgromadzone w toku przedmiotowej kontroli, wyszczególnione w tabeli nr 3 na str. 9-14 skarżonej decyzji, przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz z art. 3 ust. 1 i ust. 6, art. 4 ustawy zmieniającej. Tym samym Podatnikowi przysługuje:

- pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego ujętego na fakturach VAT tytułem zakupu: artykułów biurowych, usług telekomunikacyjnych, akcesoriów komputerowych, laptopów, aparatów telefonicznych, paliwa do samochodów ciężarowych, badań technicznych pojazdów, przeglądów i napraw samochodów, części do samochodów, rat leasingowych dotyczących środków transportu (samochody ciężarowe), samochodów ciężarowych, przyczep, opłat serwisowych do samochodów, usług transportowych, księgowych i dostępu do Internetu,

- prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60 % kwoty podatku określonej na fakturach związanych z kupnem oraz leasingiem samochodów osobowych, jednak nie więcej jak 6.000 zł.

Natomiast Podatnikowi nie przysługuje prawo od odliczenia podatku naliczonego ujętego w fakturach VAT dokumentujących nabycie paliwa do samochodów osobowych

DIS zaznaczył, że w toku kontroli podatkowej organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący dokonywał sprzedaży, m. in. materiałów budowlanych, odzieży ochronnej, umundurowania, materiałów biurowych, materiałów reklamowych, poligraficznych oraz świadczył usługi transportowe, najmu pojazdów, budowlane, pośrednictwa w handlu hurtowym, mobilnej reklamy na pojazdach, kurierskie, remontowe oraz w zakresie doradztwa marketingowego.

DIS wskazał, że w celu zweryfikowania rzetelności faktur VAT otrzymanych od kontrahentów Skarżącego organ pierwszej instancji zwrócił się do właściwych miejscowo urzędów skarbowych o zweryfikowanie transakcji pomiędzy w/w podmiotami oraz przesłuchał wybranych i wyszczególnionych w treści decyzji kontrahentów w charakterze świadków.

Natomiast z treści zeznań wskazanych w treści decyzji świadków wynika, że kontrahenci Skarżącego potwierdzili jednoznacznie fakt wykonania dostawy towarów i usług. Świadkowie opisali sposób nawiązania współpracy, nabyte towary i usługi, wskazali miejsce ich wykonania oraz określili rodzaj płatności. W odniesieniu do usług transportowych i mobilnej reklamy wskazano trasy przejazdu oraz rodzaj wykorzystywanych samochodów. Na potwierdzenie wykonania dostawy towarów i usług kontrahenci przedstawili, m. in. faktury VAT, umowy, zlecenia, protokoły odbioru oraz materiały wykonane przez Podatnika. Również pracownicy Skarżącego, tj. M. S. oraz M. W. potwierdzili wykonywanie usług transportowych.

W ocenie DIS, mając na uwadze dokonane ustalenia, jak również fakt nieprzedstawienia przez Skarżącego ksiąg podatkowych w niniejszej sprawie podstawa opodatkowania winna zostać określona na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 O.p.

W ocenie DIS w niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania metody szacowania wskazane w ww. przepisie art. 23 § 3 O.p., z uwagi na szeroki zakres działalności Skarżącego i zakres przedmiotu oszacowania (obrót) są one w sposób oczywisty nieprzydatne (tj. metoda porównawcza, porównawcza wewnętrzna, remanentowa, produkcyjna, kosztowa, udziału dochodu w obrocie). Biorąc powyższe pod uwagę, DIS działając na podstawie art. 23 § 4 O.p., w celu oszacowania podstawy opodatkowania podatku od towarów i usług z działalności prowadzonej przez Skarżącego, przyjął inną metodę oszacowania wielkości podstawy opodatkowania. Oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dokonano w oparciu o dane wynikające z wyciągów z rachunków bankowych Skarżącego oraz z wystawionych przez Skarżącego faktur VAT sprzedaży, uzyskanych w toku kontroli podatkowej od Jej kontrahentów, przy uwzględnieniu zasad określonych w art. 19 ust. 4, ust. 11, ust. 13 pkt 2 lit. a), d) i pkt 4 ustawy o VAT.

W ocenie DIS, wobec braku ksiąg podatkowych, zaistniała podstawa do oszacowania obrotu. NUS uwzględnił wielkość wpływów na rachunki bankowe Skarżącego oraz zestawienia wystawionych przez Skarżącego faktur VAT sprzedaży, uzyskanych w toku kontroli podatkowej od jej kontrahentów.

Reasumując, w ocenie DIS, w przedmiotowym postępowaniu, wobec braku ksiąg podatkowych, zaistniała podstawa do oszacowania obrotu. Organ pierwszej instancji określił jej wysokość biorąc pod uwagę szereg zgromadzonych w sprawie dowodów, potwierdzających wartości poszczególnych transakcji. Do określenia podstawy opodatkowania doszło na podstawie wpływów na rachunki bankowe Strony oraz zestawienia wystawionych przez Stronę faktur VAT sprzedaży, uzyskanych w toku kontroli podatkowej od jej kontrahentów. Zatem organ podatkowy dokonał w istocie jej szacowania. Organ odwoławczy uznaje, że iż pomimo braku powołania przepisów stanowiących podstawę szacowania, wydana decyzja (co do kwot orzeczonych w sentencji) w sposób prawidłowy i zasadny określa podstawę opodatkowania oraz podatek VAT z tytułu dokonanych transakcji sprzedaży towarów i usług. Stwierdzone przez organ odwoławczy naruszenie prawa nie może mieć w takiej sytuacji wpływu na treść rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji, nie uzasadnia więc jej uchylenia

Odnosząc się do zarzutu Skarżącego, z którego wynika, że NUS doręczył zarówno skarżoną decyzję, jak i postanowienia wydane na podstawie art. 140 O.p., bezpośrednio Skarżącemu, pomimo faktu, iż w przedmiotowej sprawie działał ustanowiony pełnomocnik, DIS wskazał, że pełnomocnictwo złożone do akt kontroli podatkowej nie obejmuje swoim zakresem postępowania podatkowego, które jest odrębnym postępowaniem pomimo faktu, iż dotyczy tych samym zobowiązań podatkowych. Nawet złożenie pełnomocnictwa ogólnego do akt kontroli podatkowej, co w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło (pełnomocnictwo z dnia 12 kwietnia 2012r. zawiera umocowanie jedynie do działania w toku kontroli podatkowej), nie może stanowić wystarczającej podstawy do niewątpliwej oceny, że czynnością tą wyrażona została wola uczestniczenia również w postępowaniu podatkowym, które przecież w czasie kontroli podatkowej jeszcze się nie toczy i nie można co do zasady w sposób pewny antycypować, że zostanie wszczęte.

W ocenie DIS, wydana decyzja nie narusza zasady reformationis in peius, z art. 234 O.p., ponieważ łączna kwota zobowiązania podatkowego określona niniejszą decyzją nie uległa zmianie w stosunku do kwoty określonej w skarżonej decyzji.

4. Skarżący, w skardze do Sądu, zakwestionował w całości decyzję DIS z dnia 27 sierpnia 2015 r i zarzucił jej naruszenie:

1) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo stwierdzenia, iż jej uzasadnienie nie zawiera niezbędnego wskazania podstawy prawnej oraz uzasadnienia prawnego w zakresie dotyczącym podstawy szacowania (art. 23 § 1 - 5 O.p.),

2) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez pominięcie w skarżonej decyzji wskazania podstawy prawnej oraz uzasadnienia prawnego uzasadniającego utrzymanie w mocy decyzji NUS z uwagi na fakt iż - zdaniem DIS - decyzja co do kwot orzeczonych w sentencji w sposób prawidłowy i zasadny określa podstawę opodatkowania oraz podatek od towarów i usług z tytułu dokonanych transakcji sprzedaży,

3) art. 127 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 233 § 2 O. p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego i zastosowanie przepisów prawa (art. 23 § 1 - 4 O.p.), które zostały pominięte przez organ pierwszej instancji oraz uzupełnienie uzasadnienia decyzji o elementy, do których uwzględnienia był zobowiązany NUS (art. 23 § 5 O.p.),

4) art. 55 1 w związku z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014r., poz. 121, z późn. zm.), dalej - k.c., poprzez pominięcie ww. przepisów i obciążenie Skarżącego bezwzględnym obowiązkiem posiadania dokumentów wydanych nabywcy przedsiębiorstwa,

5) art. 121 § 1 w związku z art. 235 O.p., poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych,

6) art. 122 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego,

7) art. 125 § 1 w związku z art. 235 O.p., poprzez brak wnikliwego zbadania sprawy,

8) art. 187 § 1 w związku z art. 235 O.p., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, oraz

9) art. 191 w związku z art. 235 O.p., poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz dowolną ocenę zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji DIS i umorzenie postępowania odwoławczego; uchylenie w całości decyzji NUS w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kontrolowane miesiące 2012 roku i umorzenie postępowania podatkowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podnosi, że w decyzji organu pierwszej instancji nie podano przepisów stanowiących podstawę szacowania, natomiast zgodnie z poglądami doktryny materialna strona uzasadnienia decyzji odgrywa bardzo ważną rolę procesową, warunkuje prawo do obrony, prawo odwołania i realizację zasady dwuinstancyjności postępowania. Powyższe uchybienie spowodowało, iż Skarżący nie miał możliwości, aby ustalić jaka podstawa prawna i proces myślowy doprowadził NUS do takich a nie innych ustaleń. Nie ma przy tym znaczenia czy - zdaniem DIS - decyzja co do kwot orzeczonych w sentencji jest prawidłowa. Co więcej, organ pierwszej instancji nie tylko nie przytoczył podstawy prawnej, ale również nie zastosował tych przepisów, tj. art. 23 § 1 - 4 O.p. Braki w powyższym zakresie zostały usunięte, aczkolwiek dopiero przez DIS. Zdaniem Skarżącego stanowi to jednak ewidentne naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Końcowo Skarżący, uzasadniając wniosek o wstrzymanie wykonania skarżonej decyzji wskazuje, że wynikające z niej zobowiązanie podatkowe zostało zabezpieczone na majątku Skarżącego na podstawie decyzji zabezpieczającej NUS. Interes Skarbu Państwa został zatem zabezpieczony w sposób wystarczający, natomiast uiszczenie należnego podatku w wysokości wynikającej z zaskarżonej decyzji spowoduje trudne do odwrócenia skutki, tj. konieczność sprzedaży domu, w którym Skarżący mieszka wraz z rodziną oraz środków transportu służących m. in. do zaspokajania codziennych potrzeb rodziny i do wykonywania pracy.

5. DIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga jest niezasadna.

4. Kontroli Sądu poddano decyzję DIS z dnia [...] sierpnia 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję NUS z dnia 30 kwietnia 2015 r. w przedmiocie określenia Skarżącemu prawidłowej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń i luty 2012 r. oraz określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2012 r.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że organ odwoławczy poczynił prawidłowe ustalenia co do dopuszczalności procedowania w tej sprawie. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W tej sprawie zobowiązanie skarżącego nie uległo przedawnieniu przed wydaniem zaskarżonej decyzji.

5. W zaskarżonej decyzji prawidłowo powołano i szeroko wyjaśniono jej podstawę prawną. Ustalenia faktyczne zostały poczynione prawidłowo, z zachowaniem zasad wynikających z przepisów dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ust. 2. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: 1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług.

Według art. 109 ust. 3 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Z przepisu art. 112 tej ustawy wynika natomiast obowiązek podatników przechowywania ewidencji prowadzonych dla celów rozliczania podatku oraz wszystkich dokumentów związanych z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Źródłem tego obowiązku jest także art. 86 § 1 O.p., zgodnie z którym podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

6. W rozpoznanej sprawie było niesporne, że Skarżący, mimo wezwań, nie przedstawił żadnej dokumentacji podatkowej, w szczególności rejestrów zakupu i sprzedaży oraz faktur VAT zakupu i sprzedaży. Poinformował on jedynie organ, że nie jest w stanie dokumentów takich przestawić, gdyż nimi nie dysponuje, a to dlatego, że w dniu 5 kwietnia 2012 r. zawarł z M. A. umowę sprzedaży przedsiębiorstwa, w skład którego wchodziła m.in. pełna dokumentacja papierowa i elektroniczna.

W związku z tym organ podjął czynności mające na celu uzyskanie dokumentacji księgowej. Pismem z dnia 15 maja 2012 r. zwrócił się do [...] w W. o przedłożenie dokumentów źródłowych i ewidencji Skarżącego za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2011 r. W piśmie z dnia 7 maja 2012 r. udzielono odpowiedzi, że usługi księgowe na rzecz Skarżącego były wykonywane od dnia 15 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2010 r., ale biuro nie posiada już żadnej ewidencji w formie papierowej ani elektronicznej, bo na życzenie klienta zostały one wykasowane po rozwiązaniu umowy.

Pismem z dnia 15 maja 2012 r. zwrócono się także do NUS w P. o zabezpieczenie dowodów w postaci dokumentów księgowych Skarżącego za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2011 r. przekazanych M. A.. W piśmie z dnia 23 lipca 2012 r. NUS poinformował, że nie ma możliwości przeprowadzenia kontroli u M. A., gdyż ten nie mieszka pod adresem wskazanym w umowie zbycia przedsiębiorstwa, a członkowie rodziny nie znają miejsca jego pobytu i nie mają z nim żadnego kontaktu.

Następnie pismem z dni 21 października 2013 r. i z dnia 28 października 2013 r. NUS [...] wezwał Skarżącego do osobistego stawiennictwa celem przesłuchania w charakterze strony z prośbą o zabranie dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skarżący nie stawiał się na wezwania ani nie przedłożył żadnych dokumentów.

Wobec tego, że Skarżący nie przedłożył żadnej dokumentacji księgowej i czynności podejmowane w tym celu wobec niego i nabywcy przedsiębiorstwa nie przyniosły rezultatu, organ wstąpił do banków ([...] i [...]), w których Skarżący posiadał rachunki, o przekazanie informacji dotyczących ilości rachunków bankowych, stanów i obrotów na tych rachunkach za okres od 1 stycznia 2007 r. do 30 kwietnia 2012 r.

Banki przekazały żądane informacje z podaniem historii operacji. Organ pierwszej instancji ustalił listę potencjalnych kontrahentów Podatnika - łącznie 17 podmiotów gospodarczych - i wystąpił do nich o przedłożenie wszelkich dokumentów związanych z transakcjami przeprowadzonymi ze Stroną w okresie styczeń – kwiecień 2012 r. W rezultacie pozyskano 128 faktur VAT dokumentujących zakupy towarów i usług oraz 28 faktur VAT dotyczących sprzedaży, wystawionych przez Podatnika. Kontrahenci przedstawili także prowadzone przez siebie ewidencje, w których zostały ujęte ww. faktury VAT.

W tych okolicznościach organy słusznie uznały, że wobec nie przedłożenia przez Skarżącego faktur VAT ani dokumentacji księgowej, podstawą do obniżenia podatku naliczonego o podatek naliczony mogą być tylko te faktury, które organ pozyskał w opisany wyżej sposób, oczywiście z ograniczeniami wynikającymi z art. 86 ust. 1, 3 i 7 oraz 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Organ dokonał także weryfikacji transakcji opisanych na fakturach wystawionych przez Skarżącego i przesłuchał wybranych kontrahentów Skarżącego w charakterze świadków oraz pracownika Skarżącego M. S., który wykonywał usługi transportowe u Skarżącego. Zarówno kontrahenci, jak i pracownik Skarżącego potwierdzili fakt dokonania dostaw towarów i usług. Prawidłowość ustaleń organu w tym zakresie nie budzi wątpliwości Sądu (zeznania złożone dnia dniu 4 kwietnia 2014 r.).

7. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Brak ksiąg podatkowych utrudnia, ale nie uniemożliwia ustalenia podstawy opodatkowania, w takiej bowiem sytuacji zachodzi podstawa do oszacowania podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 O.p., gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (§ 2). Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie (§ 3). W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (§ 4). Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (§ 5).

W rozpoznanej sprawie podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania przy użyciu innej metody, niż enumeratywnie wymienione w przepisie, a więc w sposób, o którym mowa w art. 23 § 4 O.p.

Zdaniem Sądu, było to działanie w pełni uprawnione, zarówno co do sposobu ustalenia podstawy opodatkowania (szacowanie), jak i wyboru jego metody.

Należy zaznaczyć, że co do zasady podstawa opodatkowania ustalana jest w oparciu o dokumentację prowadzoną przez podatnika. Dopiero w sytuacji gdy dokumentacji takiej nie ma lub jest ona nierzetelna czyli dane wynikające z prowadzonej księgi podatkowej (także ewidencji) nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy uzyskuje kompetencję do oszacowania podstawy opodatkowania.

Szacowanie oznacza w praktyce określenie obrotu jedynie w przybliżonej wysokości i nigdy nie jest to odtworzenie rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania. Przy szacunkowym ustalaniu podstawy opodatkowania, wobec braku dowodu w postaci ksiąg podatkowych, organ podatkowy sam wybiera metody szacowania. Inaczej mówiąc, wybór metody oszacowania stanowi uprawnienie organu podatkowego, a sądowa kontrola tego typu decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasA.i doświadczenia życiowego (zob. wyrok NSA z dnia 5 maja 2015, I FSK 347/14, CBOSA).

Należy przy tym zauważyć, iż szacowanie powinno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, co w praktyce oznacza określenie obrotu jedynie w przybliżonej wysokości. Nigdy nie będzie zatem możliwe odtworzenie rzeczywistej podstawy opodatkowania (tak: wyrok NSA z 15 września 2010 r., II FSK 666/09, CBOSA). W orzecznictwie sądowym przyjmuje się zgodnie (zob.np. wyroki NSA z dnia: 22 lipca 2010 r., I FSK 1138/09; 24 sierpnia 2010 r., I FSK 1293/09; 15 października 2010 r., I FSK 1750/09; z dnia 31 stycznia 2012 r., I FSK 454/11 CBOSA), że regulacje zawarte w art. 23 O.p. uprawniają organy podatkowe do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w przypadkach gdy podatnik m.in. w celu uchylenia się od opodatkowania zataił przed organami część lub całość osiąganych przez niego obrotów. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 23 § 1 O.p. odtwarza rzeczywistą wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji. Szacowanie podstawy opodatkowania w tym wypadku jest działaniem procesowym organu, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami.

Należy podkreślić, że ryzyko, które wiąże się operacją oszacowania, nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 O.p., obciąża podatnika, który nie prowadzi rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych.

9. W rozpoznanej sprawie organy wyjaśniły przyczyny wyboru metody innej niż enumeratywnie wymienione w art. 23 § 3 O.p. (s. 18-19 zaskarżonej decyzji). Sąd wyjaśnienia te aprobuje i stwierdza, że rzeczywiście organ nie miał innego wyjścia, jak tylko oszacowanie podstawy opodatkowania w oparciu o dane, którymi organ dysponował – dlatego, że sam poczynił ustalenia w tym względzie. Podstawą tych ustaleń był dane wynikające z rachunków bankowych Skarżącego oraz z wystawionych przez niego faktur VAT, uzyskane w toku kontroli od jego kontrahentów. Był to, zdaniem Sądu, prawidłowy sposób odtworzenia wysokości obrotów uzyskanych przez Skarżącego. Uzyskany w ten sposób wynik szacowania nie jest sprzeczny z logiką, czy zasA.i doświadczenia życiowego.

Skarżący nie kwestionował zresztą sposobu określenia podstawy opodatkowania, czy jej metody. Kwestionował natomiast ujęcie tej kwestii w uzasadnieniu decyzji I instancji i dlatego zarzucał organowi odwoławczemu naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo stwierdzenia, iż uzasadnienie nie zawiera niezbędnego wskazania podstawy prawnej oraz uzasadnienia prawnego w zakresie dotyczącym podstawy szacowania (art. 23 § 1 - 5 O.p.); art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez pominięcie w skarżonej decyzji wskazania podstawy prawnej oraz uzasadnienia prawnego dla utrzymania w mocy decyzji NUS z uwagi na fakt, iż - zdaniem DIS - decyzja co do kwot orzeczonych w sentencji w sposób prawidłowy i zasadny określa podstawę opodatkowania oraz podatek VAT z tytułu dokonanych transakcji sprzedaży, art. 127 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 233 § 2 O.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego i zastosowanie przepisów prawa (art. 23 § 1 - 4 O.p.), które zostały pominięte przez organ pierwszej instancji oraz uzupełnienie uzasadnienia decyzji o elementy, do których uwzględnienia był zobowiązany NUS (art. 23 § 5 O.p.), a także art. 551 w związku z art. 535 k.c., poprzez pominięcie ww. przepisów i obciążenie Skarżącego bezwzględnym obowiązkiem posiadania dokumentów wydanych nabywcy przedsiębiorstwa.

10. Zdaniem Sądu, żaden z tych zarzutów nie zasługuje na aprobatę. Ostatni z nich dotyczy przepisu, który nie miał w sprawie zastosowania, więc nie mól być naruszony. Organy podatkowe nie mogły go brać pod uwagę, bo obowiązki przechowywania dokumentów wynikają z przepisów prawa podatkowego i nie ma tu miejsca na cywilistyczne analizy co do przedmiotów, które zbywca przenosi na nabywcę. Skarżący jest podatnikiem w podatku VAT za 2012 r. i wobec tego podlegał reżimowi ustawy o VAT, w tym ujętym w jej dziale XI obowiązkom dotyczącym przechowywania dokumentacji i jej terminów. Podkreślić należy, że Skarżący nie uczynił nic, by przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego w sprawie.

Nie ma wpływu na wynik sprawy stwierdzone przez organ odwoławczy, a następie przez Sąd, uchybienie organu I instancji polegające na niepodaniu w jego decyzji podstawy prawnej szacowania. W decyzji organu odwoławczego uchybienie to wyeliminowano, ujmując w niej podstawę prawną szacowania i szeroko wyjaśniając okoliczności określenia w ten sposób podstawy opodatkowania i powody wyboru przyjętej tego metody. Było to działanie prawidłowe, nie mające nic wspólnego z naruszeniem zasady dwuinstancyjności. Organ odwoławczy od tego właśnie jest, by korygować nie mające wpływu na wynik sprawy błędy organu I instancji i ma w tym względzie stosowne uprawnienia znajdujące oparcie m.in. w treści art. 233 O.p.

11. Za niezasadne uznał też Sąd pozostałe zarzuty naruszenia prawa procesowego.

Zarzut naruszenia zasady zaufania (art. 121§ 1 O.p.) Sąd oceniał w kontekście postawy Skarżącego w postępowaniu. Nie bez znaczenia jest, zdaniem Sądu, okoliczność, że Skarżący nie stawiał się na wezwania, nie odpowiadał na wezwania do przedłożenia dokumentów, w biurze rachunkowym nakazał wykasować prowadzone w formie elektronicznej ewidencje, przedsiębiorstwo zbył osobie, której miejsca pobytu nie można było ustalić. Stąd wniosek, ze starał się ukryć przed organem wysokość obrotu. Na czym zatem miałoby polegać naruszenie zasady zaufania przez organy, które w takich okolicznościach podjęły czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy na podstawie innych, niż księgi podatkowe dowodów? Były to działania zgodne z prawem i Sąd żadnego uchybienia w działaniach organów nie dostrzega.

12. Nie naruszono także przepisów o gromadzeniu dowodów i ich ocenie. Materiał dowody jest kompletny, został on oceniony w sposób zgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wnioski przeprowadzonej przez organ analizy są spójne i wyczerpujące. Stan faktyczny ustalono więc prawidłowo, jak i prawidłowo zastosowano do niego przytoczone wcześniej przepisy prawa.

Reasumując w ocenie Sądu zarzuty naruszenia przepisów procesowych zawarte w skardze nie mogły odnieść skutku. Zdaniem Sądu orzekającego, organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z przepisami prawa i doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, a postępowanie administracyjne nie zostało obarczone żadnymi istotnymi warunkami, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Inna ocena dowodów w sprawie przez stronę skarżącą nie przesądza, że oceny organów są błędne.

13. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).