Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1148/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 91 ust. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Joanna Tarno (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1012/12 w sprawie ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 lipca 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1148/13

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1012/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Ta.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 lipca 2012 r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 27 kwietnia 2012 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym:

Pismem z dnia 2 lutego 2012 r. T.S. złożył wniosek o zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług w wysokości 102.714 zł, uiszczonego w związku z korektą deklaracji VAT-7 za styczeń 2007 r. wraz z odsetkami.

W dniu 14 lutego 2012 r. podatnik złożył korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2007 r., uzasadniając, że powodem było błędne wykazanie w poprzedniej deklaracji "korekty podatku naliczonego od nabycia środków trwałych". Według podatnika, nie miał on obowiązku korygowania podatku naliczonego VAT, odliczonego z tytułu nabycia nieruchomości, wniesionej aportem do spółki.

Zgodnie z wyjaśnieniami podatnika zawartymi w piśmie z dnia 22 lutego 2012 r., aktem notarialnym z dnia 1 grudnia 2005 r. zawiązał z L. D. przedsiębiorstwo H. Spółka z o.o. w K. Na pokrycie części udziałów, w styczniu 2007 r. T. S. wniósł aportem nieruchomość położoną w K. z rozpoczętą budową hotelu. W związku z powyższym sporządził korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2007 r. (wniesioną do organu I instancji w dniu 26 września 2007 r.), na podstawie której dokonał niesłusznego (zdaniem podatnika) zwrotu odliczonego podatku VAT w łącznej wysokości 102.714 zł wraz ze stosownymi odsetkami.

Decyzją z dnia 27 kwietnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu organ wskazał m. in., że strona potraktowała wniesienie aportu do spółki z o.o. jako sprzedaż zwolnioną od podatku od towarów i usług. W deklaracji VAT-7 za styczeń 2007 r. strona również nie wykazała i nie opodatkowała takiej sprzedaży. W kolejnej deklaracji korygującej za styczeń 2007 r. (złożonej w dniu 14 lutego 2012 r.) strona niesłusznie zaniechała pomniejszenia podatku naliczonego, podlegającego korekcie na podstawie art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm. dalej: "ustawa o VAT"), w związku z dokonaniem czynności zwolnionej od podatku, jaką jest wniesienie do spółki z o.o. wkładów niepieniężnych - inwestycji niewykorzystywanej do czynności opodatkowanych w działalności podatnika.

Organ podkreślił, że również w tej deklaracji nie wykazano sprzedaży jako opodatkowanej podatkiem VAT. Skoro zatem podatnik dokonał prawidłowego samoobliczenia za styczeń 2007 r. w deklaracji złożonej 26 września 2007 r., stosując się prawidłowo do postanowień art. 91 ustawy o VAT, a kolejna korekta deklaracji VAT-7 pomija obowiązek skorygowania odliczonego podatku naliczonego na podstawie tego przepisu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. stwierdził, że u strony nadpłata nie powstała.

Od powyższej decyzji T. S. odwołał się do Dyrektora Izby Skarbowej w G., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nadpłaty wraz z odsetkami oraz jej zwrot na rzecz skarżącego.

Decyzją z dnia 20 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawie bezspornym jest, że w styczniu 2007 r. podatnik wniósł do Przedsiębiorstwa H. Spółka z o.o. wkład niepieniężny (aport) na łączną kwotę 650.000 zł w postaci środków trwałych, przy nabyciu których dokonał odliczenia podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Wniesioną nieruchomość strona nabyła na podstawie aktu notarialnego z dnia 19 maja 2005 r., co udokumentowano fakturą nr 59/2005 z dnia 19 maja 2005 r. wystawioną przez PUH "Z." s.c. D.I., Z. I. Podatek naliczony w kwocie 99.000 zł wynikający z faktury wykazano do odliczenia w deklaracji podatkowej VAT-7 za maj 2005 r. Powyższa nieruchomość została wpisana do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych za 2005 r. z datą przekazania jej do użytkowania, tj. w dniu nabycia (19 maja 2005 r.).

W dniu 26 września 2007 r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego w K. deklaracja korygująca, w której podatnik skorygował podatek naliczony od nabycia środków trwałych na kwotę 102.714 zł, wykazując zobowiązanie podatkowe w kwocie 105.104 zł.

Uzasadniając złożoną korektę, podatnik poinformował, że złożenie przedmiotowej deklaracji korygującej VAT-7 było wynikiem dokonania czynności wniesienia aportem nieruchomości hotelowo - gastronomicznej do Przedsiębiorstwa H. spółka z o.o. Podatnik wskazał, że w odniesieniu do innych towarów (w tym środków trwałych) wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, a następnie przekazanych w ramach dostawy zwolnionej od podatku (aport rzeczowy) istnieje obowiązek skorygowania odliczonego podatku.

Strona dokonała korekty podatku naliczonego od nabycia środków trwałych na podstawie faktur VAT wystawionych na łączną kwotę podatku VAT 102.713,60 zł:

- nr 59/2005 z dnia 19 maja 2005 r. wystawionej przez PUH "Z." s.c. D. I., Z. I. na kwotę netto 450.000,00 zł, podatek VAT 99.000 zł, na której jako przedmiot sprzedaży podano: "inwestycja niezakończona na gruncie wieczystego użytkowania działki 278/27";

- nr 719/06/05 z dnia 8 czerwca 2005 r. wystawionej przez K. S.A. na kwotę netto 12.000 zł, podatek VAT 2.640 zł z tytułu "usunięcia kolizji istniejącej sieci 0,4kV z proj. budynkiem".

- nr 714/06/05 z dnia 8 czerwca 2005 r. wystawionej przez K. S.A. na kwotę netto 4.880 zł, podatek VAT 1.073,60 zł z tytułu "opłata za przyłączenie do sieci elektroenergetycznej".

Ze stanu faktycznego sprawy wynika również, że decyzją z dnia 20 maja 2009 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w K. udzielił Przedsiębiorstwu "H." spółka z o.o. w K. pozwolenia na użytkowanie budynku hotelu, położonego w K. przy ul. [...].

Organ wskazał, że składając dnia 14 lutego 2012 r. deklarację korygującą VAT-7, strona wycofała się z dokonanego uprzednio samoobliczenia, powołując się na niezgodność przepisu § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm. – dalej: "rozporządzenie wykonawcze") z przepisami wspólnotowymi, co w konsekwencji według strony oznacza brak obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego VAT od nabycia środka trwałego w związku z jego przekazaniem w postaci aportu do nowoutworzonej spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. stwierdził, że podatnikowi, który prognozuje wykorzystanie towaru do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu. Jednakże zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania, podatnik zobowiązany jest do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5-7 ustawy o VAT. Przy czym, ustawodawca użył pojęcia "użytkowanie" w znaczeniu "faktyczne wykorzystywanie przez podatnika środka trwałego do prowadzonej działalności".

Organ stwierdził, że zbycie inwestycji lub zmiana jej przeznaczenia polegająca na przekazaniu inwestycji w ramach dostawy zwolnionej od podatku VAT (jaką jest aport rzeczowy), powoduje zmianę prawa do odliczeń i obowiązek dokonania korekty (stosownie do art. 91 ust. 6 w zw. z ust 7 i ust. 8 ustawy o VAT) kwoty podatku naliczonego, o którą obniżono kwotę podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym nastąpiło zbycie inwestycji lub zmiana jej przeznaczenia.

W przedmiotowej sprawie strona skorzystała z prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu inwestycji, a następnie przed upływem 5 lat od oddania środka trwałego do użytkowania dokonała jego zbycia, tj. wniosła nieruchomość w postaci aportu do innego przedsiębiorstwa, korzystając ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego. Strona nie opodatkowała czynności wniesienia aportem nieruchomości w deklaracji korygującej VAT-7 za styczeń 2007 r., a składając wyjaśnienia co do przyczyn dokonanej korekty wskazała, że aport rzeczowy przekazany został w ramach dostawy zwolnionej od podatku VAT.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w G. nie można zaaprobować stanowiska, że pomimo zastosowania się do zwolnienia z opodatkowania czynności wniesienia majątku aportem na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego, nieznajdującego uzasadnienia w przepisach wspólnotowych, stronie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku od nabytej nieruchomości, będącej przedmiotem aportu, a obowiązek dokonania następczej korekty na podstawie art. 91 ustawy o VAT strony nie dotyczy.

Zdaniem organu odwoławczego wadliwa implementacja przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006.347.1 ze zm.) nie skutkuje automatyczną "nieważnością" przepisów prawa krajowego, skutkuje zaś przyznaniem jednostce prawa do pominięcia przepisów prawa krajowego i powołania się na zasadę bezpośredniego stosowania przepisów wspólnotowych.

Gdyby strona pominęła przepis krajowy w zakresie zwolnienia z podatku aportu i zastosowała uregulowania wspólnotowe, wówczas przepisy art. 91 ustawy o VAT dotyczące korygowania podatku naliczonego, nie miałyby zastosowania. Powyższe wiązałoby się w konsekwencji z opodatkowaniem czynności wniesienia aportu w postaci nieruchomości oraz brakiem obowiązku skorygowania podatku odliczonego przy jej nabyciu. W niniejszej sprawie strona z powyższego prawa jednak nie skorzystała, nie dokonała bowiem opodatkowania czynności wniesienia aportu do spółki prawa handlowego, tak jak wynikałoby to z przepisów prawa wspólnotowego.

Zdaniem organu odwoławczego nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której jednostka z jednej strony stosuje niezgodny z prawem wspólnotowym przepis krajowy, nie wykazując podatku należnego, a z drugiej strony odmawia jego zastosowania, żądając prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jedna i ta sama czynność, jaką jest wniesienie aportu, nie może być z jednej strony traktowana jako czynność zwolniona z opodatkowania (w zakresie podatku należnego), a z drugiej strony (w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego) traktowana jako czynność opodatkowana. Taka sytuacja prowadzi do wystąpienia nieopodatkowanej konsumpcji.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. wskazał, że pogląd ten znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie ETS oraz krajowych sądów administracyjnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku T.S. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. i zasadzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez zastosowanie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego, który został uznany za niezgodny z regulacją Dyrektywy 2006/112/WE;

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa z uwagi na pominięcie i niezastosowanie w sprawie przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności art. 19 Dyrektywy 2006/112 WE;

- art. 7 i art. 91 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP wskutek odmowy uznania, że przepis § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego jest niezgodny z art. 19 Dyrektywy 2006/112 WE w zakresie, w jakim uznaje wniesienie wkładów niepieniężnych (aportów) za czynność zwolnioną od opodatkowania podatkiem VAT;

- art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112 WE wyrażającej zasadę neutralności podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że skarżący na skutek wniesienia aportem nieruchomości do Spółki był zobligowany do dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że

Dyrektor Izby Skarbowej w G. prawidłowo ustalił, iż stosując się do § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego, skarżący zobowiązany był do dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy o VAT w związku z wniesieniem aportu do spółki z o.o.

Zdaniem Sądu I instancji uzasadnione jest stanowisko organu, że podatnikowi, który prognozuje wykorzystanie towarów do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu. Jednakże, jak stanowi art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania, podatnik zobowiązany jest do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5-7 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie, skarżący skorzystał z prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu inwestycji, a następnie przed upływem 5 lat od oddania środka trwałego do użytkowania, dokonał jego zbycia (wniósł nieruchomość w postaci aportu do innego przedsiębiorstwa), korzystając ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego.

Zdaniem Sądu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, że zastosowanie się do zwolnienia z opodatkowania czynności wniesienia majątku aportem na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego, skutkuje obowiązkiem dokonania następczej korekty na podstawie art. 91 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu I instancji stanowisko skarżącego jest niezasadne, gdyż prowadzi do sytuacji, że od transakcji wniesienia aportu - która zgodnie w przepisami wspólnotowymi powinna być opodatkowana - nie zostaje odprowadzony podatek należny, a podatek naliczony pierwotnie odliczony, nie zostaje skorygowany, co stanowi o naruszeniu zasady neutralności.

Sąd I instancji stwierdził, że zasada neutralności zostaje zachowana jedynie w sytuacji, gdy zakup, z którego wynika odliczenie podatku, wiąże się ze sprzedażą opodatkowaną w sensie faktycznym, a nie teoretycznym. Jeżeli czynność wniesienia aportem uznaje się za czynność podlegającą opodatkowaniu w myśl przepisów wspólnotowych, podatek należny z tego tytułu powinien być naliczony i odprowadzony.

W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, skarżący nie opodatkował czynności wniesienia aportu, zastosował się natomiast do przepisu krajowego § 8 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, pomijając w deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 14 lutego 2012 r. wiążące, ale niekorzystne dla strony w aspekcie ekonomicznym przepisy dotyczące zasad korygowania podatku naliczonego.

Sąd I instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, że wadliwa implementacja przepisów Dyrektywy, nie skutkuje automatyczną "nieważnością" przepisów prawa krajowego, skutkuje zaś przyznaniem jednostce prawa do pominięcia przepisów prawa krajowego i powołania się na zasadę bezpośredniego stosowania przepisów unijnych. Powyższe wynika m.in. z art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 2 Konstytucji RP oraz z orzecznictwa ETS.

Skarżący, uznając czynność wniesienia aportu do spółki jako opodatkowaną, mógłby skutecznie złożyć korektę przedmiotowej deklaracji, jedynie w takiej sytuacji, gdyby jednocześnie wystawił fakturę korygującą dla spółki, do której wniósł aport. Jedynie bowiem w takim wypadku zachowana byłaby neutralność tego podatku dla skarżącego i jednocześnie Skarb Państwa otrzymałby podatek należny wynikający z tej czynności opodatkowanej.

W ocenie Sądu I instancji nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której jednostka z jednej strony stosuje niezgodny z prawem wspólnotowym przepis krajowy, nie wykazując podatku należnego, a z drugiej strony odmawia jego zastosowania, żądając prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jedna i ta sama czynność, jaką jest wniesienie aportu, nie może być z jednej strony traktowana jako czynność zwolniona z opodatkowania w zakresie podatku należnego, a z drugiej strony - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie może być traktowana jako czynność opodatkowana. Taka sytuacja w ocenie Sądu, prowadzi do wystąpienia nieopodatkowanej konsumpcji. Na poparcie tego stanowiska Sąd I instancji odwołał się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 687/10.

Zdaniem Sądu I instancji konsekwencją potraktowania przez skarżącego czynności wniesienia aportu do spółki jako czynności zwolnionej od podatku i niewykazania z tego tytułu podatku należnego, jest m.in. konieczność dokonania korekty podatku naliczonego wynikająca z art. 91 ustawy o VAT. W świetle powyższego, zarzut naruszenia art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 120 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do zarzutu skarżącego dotyczącego naruszenia zasady neutralności, Sąd I instancji wskazał, że przekazanie nieruchomości w formie aportu, zrywa definitywnie związek z wykonywaniem przez zbywcę czynności opodatkowanych w oparciu o ten majątek. Zerwanie tego związku powoduje zrównanie pozycji skarżącego z pozycją ostatecznego konsumenta towarów i usług.

W świetle powyższego, Sąd uznał, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie powstała nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, a wobec tego nie było podstaw do żądania jej zwrotu.

Oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe, Sąd I instancji stwierdził, że znajdują one podstawę w materiale dowodowym zgromadzonym zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ordynacji podatkowej.

Od powyższego wyroku T. S. wniósł skargę kasacyjną, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.",

I. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie:

art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w stanie faktycznym sprawy może znaleźć zastosowanie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego, który wprowadza zwolnienie aportu od opodatkowania podatkiem VAT, podczas gdy art. 19 tej Dyrektywy wskazuje, iż państwa członkowskie mogą w ramach prawa krajowego wyłączyć aport z zakresu pojęcia "dostawy towarów" w rozumieniu art. 14 Dyrektywy, natomiast nie mogą tej czynności zwolnić z opodatkowania podatkiem VAT;

art. 168 i art. 188 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich niezastosowanie, wyrażające się w przyjęciu, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości będącej następnie przedmiotem aportu, podczas gdy w świetle tej Dyrektywy wniesienie aportu jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT, a w związku z tym na mocy art. 168 i art. 188 Dyrektywy skarżący zachował prawo do odliczenia podatku VAT uprzednio naliczonego;

pkt 35 Preambuły oraz art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich błędną wykładnię i niezastosowanie, polegające na przyjęciu, iż § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego znajduje zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, pomimo tego, że dopuszcza zwolnienie od podatku VAT czynności wniesienia aportu, podczas gdy wskazane przepisy Dyrektywy zakazują państwom członkowskim wprowadzenia zwolnień nie przewidzianych w Dyrektywie;

art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/ wyrażającego zasadę neutralności podatku od towarów i usług, poprzez jego niezastosowanie wyrażające się w uznaniu, iż skarżący na skutek wniesienia aportem nieruchomości do spółki był zobligowany do dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku od towarów i usług, a jego pozycję należy traktować jak pozycję ostatecznego konsumenta, podczas gdy czynność wniesienia aportu do spółki w świetle Dyrektywy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT;

art. 15 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że T.S. powinien był wystawić fakturę korygującą dla spółki, do której wniósł aport, podczas gdy w dacie złożenia ostatecznej korekty deklaracji , tj. w lutym 2012 r. skarżący nie był już podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, gdyż w tamtym czasie nie prowadził już działalności gospodarczej, a zatem nie miał możliwości wystawienia faktury korygującej spółce z tytułu wniesionego aportu;

art. 7, art. 9 i art. 91 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie wyrażające się w zastosowaniu przepisu § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego, pomimo jego niezgodności z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE;

II . naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik prawy, a mianowicie:

1. art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że T.S. świadomie nie wystawił faktury korygującej dla spółki, z tytułu wniesienia aportu, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w spawie wynika, że skarżący w dacie wniesienia aportu nie miał świadomości, że przepisy zwalniające aport z podatku VAT są niezgodne z prawem wspólnotowym, a następnie, kiedy taką wiedzę uzyskał, tj. w 2012 r. i niezwłocznie po tym złożył wniosek o zwrot nadpłaty podatku VAT, nie prowadził już działalności gospodarczej, która umożliwiałaby skarżącemu wystawienie wobec spółki faktury z tytułu wniesionego aportu.

art. 134 § 1 P.p.s.a poprzez rozpatrzenie sprawy jedynie w granicach skargi, bez uwzględnienia nie powołanych w zarzutach skargi norm prawa materialnego, które w sprawie zostały naruszone, tj.:

art. 168 i art. 188 Dyrektywy 2006/112/WE, z których wynika prawo skarżącego o odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości będącej następnie przedmiotem aportu do spółki z o.o.;

pkt 35 Preambuły oraz art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE, z których wynika zakaz dla państw członkowskich wprowadzenia zwolnień od podatku VAT czynności nie wymienionych w Dyrektywie;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji, podczas gdy decyzje te zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

art. 141 § 4 ustawy P.p.s.a. poprzez zaniechanie wskazania oraz wyjaśnienia podstawy prawnej wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach zakreślonych skargą kasacyjną, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W tej sprawie nieważność postępowania nie występuje.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy zagadnienia, czy w sytuacji gdy podatnik skorzystał z wyboru niezgodnego z normami unijnymi zwolnienia z podatku od towarów i usług, związanego z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki (aportu), będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz czy będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego.

Kwestia ta była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zawartych w wyroku z 28 listopada 2013 r., sygn. akt C-319/12, w sprawie Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu sp. komandytowa (www.eur-lex.europa.eu nr 1393887), wydanego w wyniku pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego, skierowanego do Trybunału przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 27 kwietnia 2012 r. w sprawie I FSK 2163/13.

W orzeczeniu tym Trybunał uznał, że na podstawie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE lub transponującego go przepisu krajowego, podatnik nie może powoływać się na prawo do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, jeżeli ze względu na zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe z naruszeniem tej Dyrektywy, świadczone przez niego usługi (tu dostawa) nie są objęte (tu zwolnione) podatkiem od wartości dodanej. Trybunał, mając na względzie dotychczasowe orzecznictwo (zob. w szczególności wyroki: z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94 BLP Group, Rec. s. I-983, pkt 28; z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-302/93 Debouche, Rec. s. I-4495, pkt 16) przyjął, że "nawet jeżeli zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe jest niezgodne z dyrektywą VAT, art. 168 tej Dyrektywy nie zezwala podatnikowi na skorzystanie z tego zwolnienia przy jednoczesnym powoływaniu się na prawo do odliczenia" (pkt 44 i 45).

Tym samym Trybunał nie zgodził się ze stanowiskiem polskiego podatnika i stwierdził, że nawet jeżeli zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe jest niezgodne z Dyrektywą UE, to podatnik nie może jednocześnie korzystać z tego zwolnienia i odliczenia podatku naliczonego.

Uzasadniając swoje stanowisko TSUE wskazał, że główną zasadą systemu podatku VAT jest to, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowią element składowy ceny transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia (teza 41). Tylko transakcje objęte podatkiem naliczonym mogą więc przyznać prawo do odliczenia podatku VAT poniesionego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych przy wykonywaniu tych transakcji. Z wyjątkiem wypadków wyraźnie przewidzianych przez dyrektywy w tej dziedzinie, gdy jeden podatnik świadczy usługi na rzecz innego podatnika, które ten wykorzystuje do celów transakcji zwolnionej od podatku, to temu drugiemu podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. w szczególności wyroki: z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94 BLP Group, Rec. s. I-983, pkt 28; z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-302/93 Debouche, Rec. s. I-4495, pkt 16).

Nawet jeżeli zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe jest niezgodne z Dyrektywą VAT, art. 168 tej Dyrektywy nie zezwala podatnikowi na skorzystanie z tego zwolnienia przy jednoczesnym powoływaniu się na prawo do odliczenia (teza 45). Jeżeli państwo członkowskie przekroczyło zakres swobodnego uznania, zwalniając usługi lub podatników, którym takie zwolnienie nie mogło być obiektywnie przyznane, na mocy przepisu Dyrektywy VAT, zainteresowany może powołać się na przepis Dyrektywy bezpośrednio, aby zwolnienie takie nie zostało wobec niego zastosowane. Do sądu krajowego należy zaś analiza, czy zwolnienie usług przekracza granice swobodnego uznania pozostawione ustawodawcy polskiemu.

Dokonana przez TSUE wykładnia przepisów prawa unijnego ma zastosowanie do przedmiotu niniejszej sprawy. Poza sporem jest, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki (aportu), który nie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nie korzystało ze zwolnienia przewidzianego przepisach tytułu IX Dyrektywy 2006/112/WE, ani też na podstawie art. 19 tej Dyrektywy. Jednak polskie prawo - § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. - przewidywało zwolnienie z podatku od towaru i usług w przypadku wniesienia aportu, z którego skarżący skorzystał. Na podstawie zatem art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, czy też na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik nie może powoływać się na prawo do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, jeżeli ze względu na zwolnienie, które wybrał, przewidziane przez prawo krajowe z naruszeniem przepisów tytułu IX Dyrektywy 2006/112/WE i art. 19 tej Dyrektywy, aport wniesiony do spółki nie był objęty podatkiem VAT.

Podobnie w niniejszej sprawie wypowiedział się Sąd I instancji, który słusznie wskazał, że skarżący powinien na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT dokonać korekty podatku naliczonego. W przypadku, gdy podatnik dokonał odliczenia przy nabyciu towaru wnoszonego aportem do innej spółki i skorzystał z przepisu krajowego niezgodnego z regulacjami unijnymi, zwalniającymi tę czynność od podatku VAT, to sytuacja ta skutkuje obowiązkiem dokonania korekty wobec zmiany przeznaczenia wnoszonego towaru. Dla oceny tej nie ma znaczenia, że nabywca towar ten wykorzystywać będzie do czynności opodatkowanej, gdyż istotne jest w tym przypadku to, czy skarżący opodatkował czynność wniesienia aportu, czy też nie. Pod tym więc kątem oceniać należy, czy obowiązek korekty narusza zasadę neutralności. W sytuacji gdy skarżący odliczył podatek naliczony przy nabyciu składnika majątkowego, ale nie opodatkował wnosząc go w formie aportu, gdyż skorzystał z krajowej regulacji przewidującej zwolnienie od VAT takiej dostawy, to trudno podzielić zarzut skargi kasacyjnej, by poprzez obowiązek korekty naruszona została w tym przypadku zasada neutralności podatku VAT.

Zasadnie zatem stwierdził Sąd I instancji, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie powstała nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, a wobec tego nie było podstaw do żądania jej zwrotu. Zgodnie z tym przepisem kwotą nadpłaconą podatku jest kwota nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą z ustawy (decyzji) kwotą podatku. Podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna.

Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W niniejszej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, gdyż podatnik zdecydował się skorzystać ze zwolnienia podatkowego.

W konsekwencji należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji i organów podatkowych, że skorzystanie ze zwolnienia z podatku od towarów i usług przy wnoszeniu aportu do spółki prawa handlowego (czy spółki cywilnej), rodzi konsekwencję dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Dopiero gdyby podatnik zrezygnował ze stosowania przepisu niezgodnego z przepisami Dyrektywy i opodatkował aport wnoszony do spółki, mógłby zaniechać dokonania korekty na podstawie ww. przepisu (tak m.in. wyroki NSA: z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1679/08, z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 58/13, z dnia 12 marca 2014 r., I FSK 2118/13, z dnia 27 maja 2014 r., I FSK 2137/13, dostępne pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z przyczyn wskazanych wyżej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się zatem naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (pkt 35 Preambuły, art. 131, 168 i 188). Wykładnia przepisów mających zastosowanie w omawianej sprawie, dokonana przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jest zgodna z wykładnią dokonaną w przywołanym wyżej wyroku TSUE. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma znaczenia przy tym, że w dacie wniesienia aportu, skarżący nie miał świadomości, że przepisy zwalniające aport z podatku VAT są niezgodne z prawem wspólnotowym, skoro faktycznie ze zwolnienia tego skorzystał.

Sąd I instancji nie naruszył także art. 15 ustawy o VAT (formułującego definicję podatnika VAT) poprzez jego błędną wykładnię, wskazując, że skarżący powinien był wystawić fakturę korygującą dla spółki, do której wniósł aport. Na rozprawie w dniu 4 lipca 2014 r. skarżący stwierdził, że w ogóle nie wystawił żadnej faktury, a poza tym przestał być podatnikiem VAT, zatem nawet gdyby taką fakturę wystawił, nie mógłby jej skorygować. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd ten jest błędny, nie wymaga jednak szerszego uzasadnienia, gdyż z całokształtu materiału dowodowego sprawy oraz z wypowiedzi skarżącego sformułowanych na rozprawie, nie wynika, aby skarżący w ogóle miał zamiar lub chęć, aby uiścić podatek z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji nie naruszył również art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów "Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi." W skardze kasacyjnej skarżący nie wyjaśnił na czym miałoby polegać naruszenie 133 § 1 P.p.s.a., zaś Naczelny Sąd Administracyjny nie ma prawa, aby rozwijać, czy też doprecyzowywać stawianych zarzutów kasacyjnych. Przedmiotem oceny mogą być jedynie te zarzuty kasacyjne, które strona sformułowała i uzasadniła zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Jeśli zatem strona nie sformułowała zarzutów zgodnie z powołanymi przepisami, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może dokonać ich merytorycznej oceny (por. analogicznie wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., w sprawie I FSK 1370/10, publ. LEX nr 907211).

Natomiast w myśl 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Elementy te znalazły się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd I instancji wskazał zarówno na przepisy polskiej ustawy o VAT, jak i normy unijne (s. 18 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Wobec trafności zaskarżonego wyroku, niepowołanie w nim wszystkich przepisów unijnych, które mogą mieć tu zastosowanie – nie narusza prawa, w szczególności art. 134 § 1 P.p.s.a poprzez rozpatrzenie sprawy jedynie w granicach skargi.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 P.p.s.a. i z tych względów na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 tej ustawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.