Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 368/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 11-12b
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1198/19 w sprawie ze skargi B. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2019 r., nr 0115-KDIT2-1.4011.65.2019.3.MT w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od B. W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 30 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1198/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej też: WSA, Sąd pierwszej instancji, Sąd) po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi B. W. (dalej: strona, skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z 7 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżony akt. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżoną interpretacją indywidualną (dalej: interpretacja) DKIS stwierdził, że stanowisko skarżącego oraz pozostałych osób nie będących stroną postępowania (dalej łącznie: wnioskodawcy) przedstawione we wspólnym wniosku o wydanie interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: p.d.o.f.) w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym jest nieprawidłowe. Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawcy to osoby fizyczne podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, które z E. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) łączy stosunek pracy. Spółka jest częścią międzynarodowej grupy (dalej: Grupa), której główna siedziba zlokalizowana jest w USA. Spółka prawa amerykańskiego E. US (dalej: Spółka dominująca) jest notowana na giełdzie papierów wartościowych w Stanach Zjednoczonych (dalej też: USA) i jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 29 września 1994 r.

o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395, dalej: u.r.) w stosunku do Spółki. Wnioskodawcy są pracownikami wyższego szczebla Spółki, pełnią kluczowe role

w ramach organizacji. Przystąpili oni do programu motywacyjnego (dalej: Program, Plan), organizowanego przez Spółkę dominującą, który został utworzony w 2004 r., a jego kolejne wersje w 2006 r., 2010 r. i 2017 r. Głównym celem Planu jest przede wszystkim związanie z Grupą wyróżniających się i strategicznych z perspektywy działalności Spółki pracowników, wzrost ich motywacji oraz zatrzymanie kluczowych dla działalności pracowników w dłuższej perspektywie. Uprawnionych do przystąpienia do niego pracowników wybiera specjalnie powołany do tego celu Komitet w USA w ramach Spółki Dominującej. Kompetencje w zakresie zarządzania i nadzorowania Planu należą do Spółki dominującej. Zasady udziału w Planie są jednolite dla pracowników spółek należących do Grupy, mających siedziby w różnych jurysdykcjach na całym świecie. Rekomendacje dla Komitetu co do wskazania uczestników uprawnionych do przystąpienia do Programu dokonuje Zarząd Spółki dominującej na region E., który tworzą tzw. liderzy funkcjonalni rejonu E. (dalej: Liderzy funkcjonalni), zatrudnieni przez spółkę z Grupy z siedzibą w Szwajcarii (spółka "siostra" w stosunku do Spółki). Rekomendacje Liderów funkcjonalnych dotyczą wyróżniających się pracowników wszystkich spółek lokalnych z całego rejonu E. Nie istnieją żadne porozumienia lub inne czynności faktyczne bądź prawne zarówno pomiędzy Spółką a Spółką dominującą, czy też pomiędzy Spółką a Liderami funkcjonalnymi w zakresie wyboru pracowników uprawnionych do przystąpienia do Programu. Spółka nie ma żadnego wpływu na rekomendacje przedstawione przez Liderów funkcjonalnych do Komitetu. Liderzy funkcjonalni w oparciu o istniejącą w Grupie strukturę korporacyjną mają niezbędną wiedzę na temat osób, które mogą być rekomendowane jako potencjalni uczestnicy Programu. Spółka nie udostępnia Liderom funkcjonalnym żadnych danych pracowników ani też nie przekazuje im własnych rekomendacji. W swoich rekomendacjach Liderzy funkcjonalni są arbitralni i całkowicie niezależni od spółek lokalnych z rejonu E.,

w tym od Spółki. Wnioskodawcy zostali wytypowani przez Liderów funkcjonalnych,

a następnie wybrani przez Komitet, dzięki czemu byli uprawnieni do przystąpienia do Programu. Przystąpienie do Planu ma charakter dobrowolny. Jako uczestnicy

Programu nie są zatrudnieni przez Spółkę dominującą, ani nie łączy ich żadna inna umowa o podobnym charakterze. Nie wykonują również żadnych prac na rzecz

Spółki dominującej. Program został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki dominującej. Zasady działania Programu zostały określone w planie oraz umowie, którą podpisał każdy z wnioskodawców, przystępując do Planu. Zgodne z zapisami ww. dokumentów otrzymują oni nieodpłatnie restricted stock units (dalej: R., jednostki tymczasowe), w stosunku do których prawo

do ich rozporządzania zostaje odroczone w czasie na z góry określony termin

(w szczególności uczestnicy nie mają możliwości w tym okresie do zbycia R.).

W ramach Programu, jednostki tymczasowe uprawniają do nieodpłatnego otrzymania

w przyszłości akcji Spółki dominującej notowanych na Giełdzie papierów wartościowych w USA. W momencie przystąpienia do Programu brak jest możliwości określenia wartości akcji, które zostaną przyznane w wyniku jego realizacji. Wnioskodawcy w momencie otrzymania informacji o przyznaniu nieodpłatnie R. nie nabywają jednocześnie prawa do swobodnego dysponowania nimi. Prawo to przysługuje dopiero po upływie określonego okresu, w dacie oznaczonej jako V., będącej rocznicą podpisania umowy przystąpienia do Programu. V. przypada zawsze 1 rok po dacie przyznania R.. Po roku od daty otrzymania informacji o przyznaniu R. pierwsza transza, stanowiąca 25% puli, może zostać zamieniona na akcje bądź spieniężona.

W przypadku, gdy wnioskodawcy nie dokonują wyboru metody realizacji jednostek tymczasowych (co jest zasadą w ich przypadku), uwolnione R. w danej transzy są automatycznie i nieodpłatnie zamieniane na akcje Spółki dominującej w stosunku 1:1

w dacie V.- w dniu pierwszej rocznicy podpisania umowy przystąpienia do Planu. Następne transze, liczące po 25% R. z puli początkowej, zamieniane są na akcje co roku w określony dzień (V.) przez kolejne 3 lata, aż do wyczerpania puli. Wnioskodawcy mają możliwość swobodnego dysponowania jedynie określoną ilością przyznanych akcji w danym czasie, które mogą spieniężyć lub pozostawić na swoim rachunku maklerskim. W związku z zamianą R. na akcje Spółki dominującej wnioskodawcy otrzymują wszelkie prawa z nimi związane, włączając prawo do dywidendy - tym samym stają się pełnoprawnymi akcjonariuszami tej Spółki. Skarżący wskazał, że R. stanowią (w tej sprawie) papiery wartościowe zgodnie z rozumieniem art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (dalej: papiery wartościowe). Ponadto, przyznanie wnioskodawcom puli R. w ramach Programu w danym roku nie oznacza, że nie będą oni mogli otrzymać kolejnej puli

w przyszłym roku. Stąd, dany wnioskodawca może nabyć w jednym roku podatkowym prawo do dysponowania R. z różnych puli Programu. Jednak fakt zakwalifikowania danego wnioskodawcy w bieżącym roku nie implikuje, że zostanie on również beneficjentem przyszłorocznego Planu. Przyznanie wnioskodawcom R. nastąpiło

w następujących datach: 1 stycznia 2006 r., 29 maja 2007 r., 21 maja 2008 r., 15 maja

2009 r., 17 maja 2010 r., 16 maja 2011 r., 14 maja 2012 r., 31 maja 2013 r., 12 maja 2014 r., 26 maja 2015 r., 16 maja 2016 r., 09 maja 2017 r., 13 sierpnia 2018 r. Nieznane są daty przyznania R. w przyszłości. W danym roku przyznanie następuje jednego dnia

i jest on taki sam dla wszystkich wnioskodawców. Każdorazowo to, czy jednostki tymczasowe zostaną zamienione na akcje, czy spieniężone, zależy od indywidualnej decyzji każdego wnioskodawcy. Jeżeli wyda on zlecenie spieniężenia R., to zostaną one zamienione na akcje, które to akcje zostają sprzedane. Jeżeli nie wyda żadnego zlecenia, to wtedy R. zostają zamienione na akcje. Spółka nie uczestniczy aktywnie w Programie ani nie jest obciążona żadnymi kosztami związanymi z Planem, nie ma także sposobności ingerencji w jego kształt ani możliwości wyznaczania nowych uczestników Programu. Uprawnienie do uczestnictwa w Planie nie wynika z umów o pracę lub innych o podobnym charakterze zawartych pomiędzy wnioskodawcami a Spółką i nie jest też zapisane w jakichkolwiek dokumentach wewnętrznych obowiązujących w Spółce, m.in. regulaminach pracy czy regulaminach wynagradzania. Zgodnie z zasadami Programu, każda ze spółek lokalnych otrzymuje od Spółki dominującej listę osób, które uczestniczą w Programie wraz z informacją o wartości przysługujących im na określony dzień R.. Także zgodnie z zasadami Programu konieczność ewentualnych rozliczeń podatkowych pracowników uczestniczących w Programie jest odpowiedzialnością spółek lokalnych.

W zależności od reżimu podatkowego, właściwego dla danej lokalnej spółki, albo sami pracownicy, albo spółki lokalne dokonują rozliczenia podatkowego z tytułu uczestnictwa w Programie.

W przypadku Polski i wnioskodawców dane przekazywane przez Spółkę dominującą mają charakter jedynie informacyjny. Spółka nie podejmuje żadnych działań prawno-podatkowych w związku z ich otrzymaniem. Polska zawarła z USA umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania

i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r.). R. jest instrumentem regulowanym przez Kodeks przepisów federalnych, wydany przez Amerykańską Komisję Papierów Wartościowych i Giełd na podstawie ustawy o papierach wartościowych z 1933 r. (The Securities Act of 1933), która jest aktem prawnym wydanym przez Kongres Stanów Zjednoczonych. Jest instrumentem prawnym uregulowanym w powszechnie obowiązujących normach prawa amerykańskiego. Z unormowań tych wynika, że R. ma charakter zbywalny, jednak możliwość zbycia jest ograniczona przez ww. unormowania. Ponadto zasady ich zbywania są także ściśle określone w regulaminie Programu, który wskazuje, że możliwym jest ich przeniesienie jedynie za zgodą Zarządu Spółki dominującej bądź w przypadku śmierci posiadacza R.. Prawo swobodnego dysponowania jednostkami tymczasowymi przez wnioskodawców od momentu V. rozumiane jest jako prawo do dokonania przez nich wyboru, czy w tej dacie ma nastąpić zamiana R. na akcje Spółki dominującej, a następnie sprzedaż tych akcji, czy też ich zamiana na te akcje i pozostawienie tych akcji na rachunku maklerskim wnioskodawców. Po V. wnioskodawcy nie mogą dalej posiadać R. uwolnionych w danej transzy (tj. transzy, co do której wystąpił V.), natomiast oczywiście mogą posiadać jednostki tymczasowe z innych transz (tj. transz, co do których nie wystąpił jeszcze V.). Metodą realizacji R. w dacie V. w przypadku już dokonanych realizacji R. i w przypadku realizacji, które dopiero nastąpią, była, jest i będzie dla wnioskodawców metoda polegająca na: zamianie R. na akcje Spółki dominującej, a następnie sprzedaży tych akcji (zw. w uproszczeniu "spieniężeniem") albo zamianie R. na akcje Spółki dominującej i pozostawienia tych akcji na rachunku maklerskim wnioskodawców. Metoda "spieniężenia" polega na zamianie R. na akcje, a następnie sprzedaży tych akcji. Nie dochodzi zatem w tej metodzie do bezpośredniej sprzedaży R. w zamian za środki pieniężne.

Dalej wnioskodawcy wskazali, że dokonali już zbycia akcji Spółki dominującej uzyskanych w ramach Programu. Podkreślili, że przedmiotem wniosku jest objęcie

i zbycie przez nich akcji Spółki dominującej, które miało miejsce od początku 2018 r. oraz mające mieć miejsce w przyszłości, uzyskanych w wyniku realizacji R. przyznanych im w okresie od początku 2014 r. (tj. w maju 2014 r., maju 2015 r., maju 2016 r., maju 2017 r., sierpniu 2018 r.) oraz akcji uzyskanych w wyniku realizacji R., które zostaną im przyznane w przyszłości. W przypadku metody zw. "spieniężeniem", zbycie to następuje bezpośrednio po zamianie R. na akcje. Natomiast w przypadku, gdy uczestnik Programu zdecyduje się na pozostawienie na rachunku maklerskim akcji po zamianie ich z R., zbycie następuje w terminie wybranym przez uczestnika. Zatem, jedyną różnicą pomiędzy tymi dwoma metodami jest moment zbycia akcji już po zamianie z R. - sprzedaż następuje bezpośrednio po zamianie albo może nastąpić później. Podkreślili, że w przypadku metody zw. "spieniężeniem": ▪ sprzedaż akcji nie jest realizowana

w ramach Programu, a jej zasady nie zostały uregulowane w Programie; ▪ sprzedaż akcji realizowana jest bezpośrednio po nabyciu przez uczestnika Programu tych akcji (tj. do około kilku dni od nabycia akcji przez uczestnika Programu); ▪ cena sprzedaży akcji jest ustalana na giełdzie w oparciu o zlecenia kupna i sprzedaży, które są składane przez inwestorów; ▪ nie ma podmiotów zobligowanych do nabycia akcji od uczestników Programu; ▪ sprzedaż akcji odbywa się na giełdzie; ▪ uczestnicy Programu nie są ograniczeni w wyborze nabywcy akcji (w szczególności nie są zobligowani do zbycia akcji na rzecz Spółki dominującej albo innych podmiotów), ponieważ sprzedaż akcji następuje na giełdzie; ▪ Spółka dominująca ani żaden inny podmiot z grupy nie ma i nie będzie posiadać szczególnych uprawnień do nabywania tych akcji.

Dalej wnioskodawcy zaznaczyli, że przedmiotem wniosku jest określenie czy przychód po ich stronie na gruncie przepisów p.d.o.f. powstaje: ▪ w wyniku przyznania im R.

w okresie od początku 2018 r. oraz przyznania im R. w przyszłości; ▪ w wyniku realizacji (która to realizacja miała miejsce w okresie od początku 2018 r. lub będzie mieć miejsce w przyszłości) R. przyznanych im w okresie od początku 2014 r. oraz R. przyznanych im w przyszłości; ▪ w wyniku odpłatnego zbycia (które to zbycie miało miejsce w okresie od początku 2018 r. lub będzie mieć miejsce w przyszłości) akcji Spółki dominującej, uzyskanych w wyniku realizacji R. przyznanych im w okresie od początku 2014 r. oraz akcji uzyskanych w wyniku realizacji R., które zostaną im przyznane

w przyszłości.

Na tle ww. opisu wnioskodawcy zapytali: 1/ czy Program stanowi program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.)? 2/ czy ich przychód powstaje w wyniku przyznania im R. w okresie od początku 2018 r. oraz przyznania im R. w przyszłości? 3. Czy ich przychód powstaje w wyniku realizacji (mającej miejsce w okresie od początku 2018 r. albo w przyszłości) R. przyznanych im w okresie od początku 2014 r. oraz R. przyznanych im w przyszłości? 4. Czy ich przychód powstaje w momencie odpłatnego zbycia (w okresie od początku 2018 r. lub w przyszłości) przez nich akcji Spółki dominującej, uzyskanych przez nich w wyniku realizacji R. przyznanych im w okresie od początku 2014 r. i w wyniku realizacji R., które zostaną przyznane im w przyszłości? Jeżeli tak, to czy przychód uzyskiwany przez nich w całości stanowi wyłącznie przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., opodatkowany 19% stawką p.d.o.f.?

Zdaniem wnioskodawców: 1. Program stanowi program motywacyjny w rozumieniu

art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f. 2. Po ich stronie nie powstaje przychód w p.d.o.f. w wyniku przyznania im R. w okresie od początku 2018 r. oraz przyznania im R.

w przyszłości. 3. Po ich stronie nie powstaje przychód w p.d.o.f. w wyniku realizacji (mającej miejsce w okresie od początku 2018 r. albo w przyszłości) R. przyznanych im w okresie od początku 2014 r. oraz przyznanych im w przyszłości. 4. Przychód

w p.d.o.f. powstaje po ich stronie w momencie odpłatnego zbycia przez nich (w okresie od początku 2018 r. lub w przyszłości) akcji Spółki dominującej, uzyskanych przez nich

w wyniku realizacji R. przyznanych im w okresie od początku 2014 r. i w wyniku realizacji R., które zostaną przyznane im w przyszłości. Przychód ten w całości stanowi wyłącznie przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o którym mowa

w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., opodatkowany 19% stawką p.d.o.f.

Uzasadniając powyższe tezy wnioskodawcy stwierdzili, że program motywacyjny utworzony przez Spółkę dominującą ma charakter programu motywacyjnego

w rozumieniu art. 24 ust. 11 oraz ust. 11b u.p.d.o.f., gdyż spełnia wszystkie niezbędne warunki. Nadto, nawiązując do treści art. 24 ust. 11, art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17

ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. wskazali, że właściwym momentem, w którym należy rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu p.d.o.f., będzie, stosownie do art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., moment odpłatnego zbycia akcji Spółki dominującej przez każdego z nich. Wskazane regulacje wyznaczają moment uzyskania przychodu z objęcia lub nabycia akcji w wyniku realizacji programu motywacyjnego na moment odpłatnego zbycia

tych akcji. W konsekwencji, z chwilą przystąpienia przez nich do Programu oraz

z chwilą objęcia przez nich akcji przychód nie powstaje. Nie powstaje on też ani

w momencie przyznania im R., ani w momencie realizacji R. (która w ich przypadku zawsze oznacza zamianę R. na akcje Spółki dominującej), a dopiero w momencie sprzedaży otrzymanych w ramach Planu akcji. Ewentualne przysporzenie majątkowe

z tytułu sprzedaży akcji nabytych w ramach Planu stanowić będzie dla nich przychód

z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu w momencie zbycia akcji Spółki dominującej i że nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f., albowiem jest to norma ogólna w stosunku do

art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., który to przepis stanowi lex specialis, wyłączone jest zastosowanie art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. Podkreślili, że za tym poglądem przemawia też fakt, że podmiotem kwalifikującym do udziału w Planie jest specjalnie powołane do tego celu zgromadzenie Spółki dominującej w USA. Kompetencje w zakresie zarządzania

i nadzorowania Planu należą do Spółki dominującej, z którą to nie łączą ich żadne stosunki, w tym również stosunek pracy lub inny o podobnym charakterze, z wyjątkiem umowy o przystąpienie do Planu. Spółka nie ma żadnych kompetencji w zakresie nagradzania swoich pracowników w ramach Planu ani nie posiada żadnego realnego wpływu na całokształt planu, włączając w to również brak możności typowania pracowników do Programu oraz fakt, że na żadnym z etapów nie pośredniczy pomiędzy nimi a Spółką dominującą. Przysporzenie, jakie otrzymają w ramach Planu nie stanowi elementu warunków pracy i płacy. Spółka nie pośredniczy w nieodpłatnym przekazaniu R. w ramach Programu na ich rzecz, nie ponosi kosztów związanych z Programem.

Tym samym, wyłączna okoliczność, że są pracownikami Spółki, nie daje podstaw do twierdzenia, że uzyskanie przysporzenia w postaci nieodpłatnego otrzymania R.,

a następnie akcji Spółki dominującej jest świadczeniem ze stosunku prawnego pracy łączącego Spółkę z nimi - jej pracownikami.

Organ w wydanej interpretacji uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Na potrzeby formułowanych wniosków wskazał na szereg przepisów u.p.d.o.f., istotnych

z punktu widzenia analiz poszczególnych kwestii - art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1

pkt 7, art. 11 ust. 1 [w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r., od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2018 r., od 1 stycznia 2019 r.], art. 11 ust. 2-2b, art. 11 ust. 2c [od 1 stycznia 2019 r.], art. 12 ust. 1, art. 17

ust. 1 pkt 6 lit. a), b) i pkt 10, art. 20 ust. 1, art. 22 ust. 1db, art. 23 ust. 1 pkt 38.

Mając na względzie opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego organ zwrócił uwagę, że skarżący: ▪ w latach 2014-2018 otrzymał R. (papiery wartościowe); ▪ w latach 2015 -2018 po upływie tzw. okresów restrykcyjnych dotyczących R. otrzymanych

w latach 2014-2017 nabył akcje Spółki dominującej; ▪ dokonał sprzedaży uzyskanych już akcji; ▪ dokona sprzedaży uzyskanych już akcji w przyszłości; ▪ w przyszłości, po upływie tzw. okresów restrykcyjnych dotyczących R. otrzymanych w latach 2015-2018 nabędzie akcje Spółki dominującej; ▪ w przyszłości otrzyma kolejne R.; ▪ dokona sprzedaży akcji, które uzyska w przyszłości.

DKIS podkreślił, że z uwagi na okresy, w jakim miały i będą miały miejsce opisane sytuacje faktyczne, dla ich oceny prawnej istotna jest kwestia zastosowania obowiązujących od dnia 1 stycznia 2018 r. art. 24 ust. 11-12a u.p.d.o.f. Przepisy te dotyczą "przesunięcia" momentu opodatkowania przychodów uzyskiwanych w ramach programu motywacyjnego (spełniającego warunki określone w tych przepisach) do chwili odpłatnego zbycia akcji objętych (nabytych) przez podatnika w wyniku realizacji programu. Jednocześnie, przepisy te rozstrzygają, że przychody uzyskane w ramach programu motywacyjnego - niezależnie od ich związku ze stosunkiem zatrudnienia uczestnika programu lub działalnością wykonywaną osobiście przez uczestnika programu - podlegają opodatkowaniu w ramach źródła "kapitały pieniężne". Zostały one wprowadzone do u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2018 r., mocą ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175, dalej: ustawa zmieniająca). Z uwagi na treść art. 4 tej ustawy, przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r. W konsekwencji organ uznał, że przy rozważaniu problemowych zagadnień należy mieć na względzie moment zaistnienia analizowanych zdarzeń w kontekście właściwego stanu prawnego, w oparciu o który należy ocenić ich skutki podatkowe. Istotnym jest również uwzględnienie cyklu zdarzeń: uzyskanie R. → uzyskanie akcji w ramach realizacji R. → zbycie akcji.

Stąd opisane okoliczności faktyczne, z uwagi na momenty ich zaistnienia w kontekście obowiązujących na te momenty stanów prawnych, organ "pogrupował" w cykle zdarzeń: 1. otrzymanie R. w latach 2014-2016 → otrzymanie akcji w latach 2015-2017

(w ramach realizacji R. otrzymanych w latach 2014-2016) → zbycie tych akcji w 2018 r. i w przyszłości; 2. otrzymanie R. w latach 2014-2017 → otrzymanie akcji w 2018 r.

i w przyszłości (w ramach realizacji R. otrzymanych w latach 2014 -2017) → zbycie tych akcji w 2018 r. i w przyszłości; 3. otrzymanie R. w 2018 r. i w przyszłości → uzyskanie akcji w przyszłości (w ramach realizacji R. otrzymanych w 2018 r.

i w przyszłości) → zbycie tych akcji w przyszłości.

Organ podkreślił, że w odniesieniu do pierwszego z ww. cyklu zdarzeń pytanie dotyczy skutków podatkowych odpłatnego zbycia akcji; do drugiego - skutków podatkowych otrzymania akcji w 2018 r. i w przyszłości oraz zbycia tych akcji w 2018 r. i w przyszłości, do trzeciego – skutków podatkowych każdego z tworzących go zdarzeń.

W ramach analizy pierwszego z cykli zdarzeń DKIS m.in. stwierdził, że dochodem wnioskodawców z odpłatnego zbycia w 2018 r. i w przyszłości akcji uzyskanych

w latach 2015-2017 w wyniku realizacji R. otrzymanych w latach 2014-2016 jest (w przypadku transakcji zbycia akcji zrealizowanych w 2018 r.) i będzie (w przypadku transakcji zbycia akcji, które zostaną zrealizowane w przyszłości) różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1db u.p.d.o.f. Zaznaczył też, że odpłatne zbycie akcji uzyskanych w latach 2015- 2017 nie podlega obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. regulacjom art. 24 ust. 11-12a u.p.d.o.f. dotyczącym programów motywacyjnych, albowiem na moment uzyskania akcji przez wnioskodawców nie istniała w u.p.d.o.f. kategoria "programów motywacyjnych".

A zatem akcje uzyskane przed 2018 r. nie mogą być kwalifikowane przez nich jako pochodzące z programu motywacyjnego w rozumieniu u.p.d.o.f. w jej brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r.

W odniesieniu do drugiej z sytuacji organ uznał, że dochodem wnioskodawców

z odpłatnego zbycia akcji uzyskanych w wyniku realizacji w 2018 r. i w przyszłości

R. uzyskanych w latach 2014-2017 jest (w przypadku transakcji zbycia akcji zrealizowanych w 2018) i będzie (w przypadku transakcji zbycia akcji, które zostaną zrealizowane w przyszłości) różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1db u.p.d.o.f. Podkreślił, że uzyskanie akcji jest wynikiem realizacji praw z papierów wartościowych otrzymanych w latach 2014-2017. Na moment otrzymania przez wnioskodawców R. nie istniały (nie obowiązywały) jeszcze przepisy - art. 24 ust. 11-12a u.p.d.o.f. - dotyczące programów motywacyjnych. Tym samym, uzyskanie świadczenia w postaci R. nie mogło być zakwalifikowane jako neutralny podatkowo element programu motywacyjnego. Także realizacja R. – skoro na moment ich otrzymania kategoria "programu motywacyjnego" nie istniała

w ustawie - nie może być kwalifikowana jako realizacja uprawnień w ramach programu motywacyjnego. W konsekwencji, do zbycia akcji nie ma zastosowania art. 24 ust. 11a u.p.d.o.f.

W odniesieniu do trzeciej sytuacji organ stwierdził, że zarówno nieodpłatne przyznanie wnioskodawcom R. jako papierów wartościowych, jak i realizacja praw z tych papierów wartościowych są zdarzeniami generującymi po ich stronie przysporzenia majątkowe mające charakter przychodu (odpowiednio świadczenie w naturze uzyskane z "innych źródeł" i przychód z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b u.p.d.o.f.). Podkreślił, że skutki podatkowe omawianego rodzaju zdarzeń dotyczących R. otrzymanych w 2018 r. oraz

w przyszłości należy określić z uwzględnieniem przepisów o programach motywacyjnych. Zauważył, że obowiązujące od 1 stycznia 2018 r. przepisy art. 24 ust. 11-12a u.p.d.o.f., jako tzw. przepisy szczególne (lex specialis) mogą wyłączać zastosowanie przepisów ogólnych (legi generali) art. 11 ust. 1 i art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f., jeśli omawiane świadczenia (tj. nieodpłatne otrzymanie R., realizacja praw z R.) zostały uzyskane przez wnioskodawców w ramach programu motywacyjnego zdefiniowanego w art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f. Za spełnione uznał przesłanki do zakwalifikowania Programu jako programu motywacyjnego w rozumieniu art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f. Tak więc, stosownie do art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., przychód wnioskodawców z tytułu faktycznego objęcia akcji Spółki dominującej w wyniku realizacji Programu powstanie, w ocenie organu, w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. Jednocześnie, wnioskodawcy odpowiednio nie są i nie będą zobligowani do rozpoznawania przychodów w związku z nieodpłatnym otrzymaniem w 2018 r. i w przyszłości papierów wartościowych (R.) w ramach Programu ani też w związku z realizacją praw z tych papierów wartościowych. Przepisy art. 24 ust. 11-12a u.p.d.o.f. "przesuwają" bowiem moment opodatkowania świadczeń uzyskiwanych z programu motywacyjnego do chwili odpłatnego zbycia akcji uzyskanych w ramach Programu. Organ zaznaczył, że przychody z odpłatnego zbycia akcji uzyskanych w ramach programu motywacyjnego są kwalifikowane jako pochodzące ze źródła kapitały pieniężne (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.). Podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f., według stawki 19%, z uwzględnieniem art. 24 ust. 11a jako przepisu szczególnego względem art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. Wskazując na treść art. 24 ust. 11a, art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. uznał, że dochodem wnioskodawców z odpłatnego zbycia w przyszłości akcji uzyskanych przez nich w wyniku realizacji R. otrzymanych przez nich w 2018 r. i R. otrzymanych przez nich w przyszłości, będzie różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia akcji a wydatkami poniesionymi przez nich "na objęcie lub nabycie akcji". Wnioskodawcy uzyskają akcje w wyniku realizacji praw z papierów wartościowych. Nie będzie się to wiązało z jakąkolwiek formą odpłatności po ich stronie. Nie poniosą tych samym wydatków na objęcie lub nabycie akcji, które mogliby zaliczyć do kosztów uzyskani przychodów z odpłatnego zbycia tych akcji. Po zakończeniu roku podatkowego będą obowiązani wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia akcji (wraz z innymi dochodami podlegającymi opodatkowaniu w trybie art. 30b u.p.d.o.f.) w zeznaniu podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f.).W konsekwencji organ stwierdził, że wnioskodawcy błędnie uznali, że sama okoliczność otrzymania świadczeń w ramach Programu po 1 stycznia 2018 r. jest wystarczająca dla poddania tych świadczeń obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. regulacjom art. 24 ust. 11-12a u.p.d.o.f., co było podstawą dla uznania ich stanowiska za nieprawidłowe.

Organ zastrzegł, że przedmiotem interpretacji jest wyłącznie ocena skutków podatkowych okoliczności faktycznych podanych przez wnioskodawców i że nie oceniał kwestii prawidłowości wskazanego we wniosku charakteru prawnego R..

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawców interpretacji i wyroków wskazał, że dotyczą one indywidualnych spraw odrębnych podmiotów.

W skardze strona zarzuciła naruszenie przepisów: 1. prawa materialnego, tj:

a/ art. 24 ust. 11-12a u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ustawy zmieniającej przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na bezpodstawnym niezastosowaniu do otrzymania w 2018 r. i w przyszłości akcji w wyniku realizacji R. otrzymanych

w ramach programu motywacyjnego w latach 2014-2017, a także do odpłatnego zbycia w 2018 r. i w przyszłości akcji uzyskanych w latach 2015-2018 i w przyszłości w wyniku realizacji jednostek tymczasowych otrzymanych w ramach programu motywacyjnego

w latach 2014-2017; b. art. 24 ust. 11 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 22 ust. 1db oraz

w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów polegającą na bezpodstawnym niezastosowaniu art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia

2017 r.) do uzyskania przez wnioskodawców R. w latach 2014-2017 oraz akcji

w latach 2015 – 2017 uzyskanych w ramach realizacji R. otrzymanych w ramach programu motywacyjnego w latach 2014-2016, a w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że po stronie wnioskodawców w momencie uzyskania R. i w momencie uzyskania akcji w wyniku ich realizacji powstał przychód w p.d.o.f.; 2. mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: O.p.) przez naruszenie zasady legalności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów na skutek wydania interpretacji opartej na błędnie zastosowanych przepisach prawa podatkowego oraz przez wydanie interpretacji pozostającej w sprzeczności ze stanowiskiem prezentowanym przez organ w zbieżnym stanie faktycznym i prawnym w innych interpretacjach indywidualnych, w tym z interpretacją wydaną wobec skarżącego na gruncie stanu prawnego obowiązującego w 2017 r, oraz orzeczeniami sądów administracyjnych wydanych na gruncie tego stanu prawnego.

WSA orzekł o uwzględnieniu skargi. W motywach uzasadnienia wyjaśnił, że spór pomiędzy stronami dotyczy, po pierwsze charakteru regulacji art. 4 ustawy zmieniającej, którego ocena determinuje sposób oceny zdarzeń dotyczących objęcia R. i następnie akcji, jakie miały miejsce przed 1 stycznia 2018 r.

Zdaniem organu wprowadzone ustawą zmieniającą przepisy, w tym art. 24 ust. 11-12b u.p.d.o.f., dotyczą zdarzeń jakie mają miejsce po tej dacie. Z kolei, skarżący uważa, że

z uwagi na doprecyzowujący charakter tych przepisów oraz użycie słowa "przychód"

w art. 4 ustawy zmieniającej oznacza, że przepisy te mają zastosowanie również do ciągu zdarzeń przed datą wejścia tych przepisów.

Sąd zauważył, że w myśl art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej "Przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r., z tym że przepisy: 1) art. 21 ust. 1 pkt 90b, art. 25 ust. 4 oraz art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. c, ust. 7a pkt 8 i 14 oraz ust. 7c i 7e ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, 2) art. 11 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą - stosuje się do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2017 r." Sąd zauważył, że redakcja tego przepisu wyraźnie odnosi się do pojęcia "dochodów (przychodów) uzyskanych po

1 stycznia 2018 r." jako kluczowego z punktu widzenia stosowania przepisów wprowadzanych, za wyjątkiem przepisów w nim wymienionych. Z reguły tej należy zatem wyprowadzić wniosek, że jeżeli dochód (przychód) powstał wcześniej nie mają zastosowania, z pewnymi wyjątkami, przepisy nowe. Wskazał też, że z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej wynika wprost, że zmiana brzmienia art. 24 ust. 11 oraz dodanie ust. 11a - 11b mają na celu uregulowanie zasad opodatkowania dochodów uzyskiwanych ze zbycia akcji nabytych w ramach tzw. programów motywacyjnych. Przyjęto rozwiązanie, zgodnie z którym dochód do opodatkowania powstaje

w momencie zbycia tych akcji. Zdefiniowano także pojęcie programu motywacyjnego oraz spółki dominującej. Powyższe może wskazywać na wprowadzenie do u.p.d.o.f. nowych przepisów. Jednakże WSA zastrzegł, że we wcześniejszej części uzasadnienia wskazano, że prawodawca uznał, że zmiany wprowadzone ustawą zmieniającą

mają w części "Ad C Przepisy ukierunkowane na ułatwienie prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności przez małych i średnich przedsiębiorców, w tym

o charakterze upraszczającym i precyzującym obecnie funkcjonujące regulacje"

i w pkt 5 wymienił "doprecyzowanie zasad określania dochodu uzyskanego w wyniku realizacji programów motywacyjnych (zdefiniowanie programów)". Zdaniem WSA należało zatem rozpoznając spór w sprawie co do znaczenia art. 4 ustawy zmieniającej w zakresie w jakim wprowadzono regulacje art. 24 ust. 11-12b u.p.d.o.f. odnieść do uprzednio obowiązujących przepisów, by zweryfikować, czy mają one charakter doprecyzowujący czy też nie.

W wyniku przeprowadzonej analizy WSA postawił dwa wnioski. Po pierwsze, w polskim systemie prawa podatkowego obowiązuje zasada zakazu wielokrotnego opodatkowania tego samego przychodu. Po drugie, niezależnie od tego czy mamy do czynienia

z uprzednio obowiązującym stanem prawnym (tj. przed 1 stycznia 2018 r.) czy też obecnym (po tej dacie) w przypadku programów takich, jak w opisie stanu faktycznego zaprezentowanym we wniosku, dochód (przychód) powstaje dopiero w dacie sprzedaży akcji, nie zaś wcześniej. Konsekwencją powyższego jest zatem uznanie, że w sprawie doszło do naruszenia art. 24 ust 11-12b u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ustawy zmieniającej, albowiem uznając, że przychód powstaje dopiero w dacie zbycia akcji, to przepisy te mają zastosowanie do stanów w których objęcie R. i ich zamiana na akcje nastąpiła przed 31 grudnia 2017 r., jak i sytuacji, w których jedynie objęto R. przed tą datą,

a zamiana na akcje i ich sprzedaż nastąpiła po 1 stycznia 2018 r. oraz objęcie R., zamiana i sprzedaż po wejściu w życie tych przepisów. Sąd stwierdził, że w świetle powyższego treść art. 24 ust. 11-12b u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ustawy zmieniającej ma zastosowanie w każdym z tych przypadków, bowiem przepisy te mają w istocie charakter doprecyzowujący.

WSA podkreślił także, że choć w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. brak było ustawowej definicji "programów motywacyjnych" to pojęcie to ujmowane jako "plany motywacyjne" lub "plany z opcji", czy też stricte "program motywacyjny" wyprowadzone zostało w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tym samym, WSA za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 24 ust. 11 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 22

ust. 1db oraz w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Przyjęcie zaprezentowanej przez organ wykładni tych przepisów doprowadziłoby bowiem do zaakceptowania kilkukrotnego opodatkowania tego samego przychodu.

Sąd przypomniał również treść art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., oraz odwołał się do stanowiska NSA zawartego w wyroku z 13 grudnia 2018 r. sygn. akt

II FSK 3308/16, z którego m.in. wynikało, że pojęcie "nieodpłatnego świadczenia"

użyte w tych przepisach nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.f. NSA stwierdził, że dla uznania więc, że dane świadczenie jest nieodpłatne bądź częściowo nieodpłatne, konieczne jest stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego czy zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatne (częściowo nieodpłatne), to jest niezwiązane z kosztami (całkowitymi kosztami) lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Ponadto zauważył, że akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia,

bez względu na formę tego nabycia (w niniejszej sprawie - w wyniku nieodpłatnego otrzymania akcji w ramach programu motywacyjnego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, iż generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też- w przypadku ich odpłatnego zbycia – w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie zaś otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. NSA stwierdził, że realizacja przez uczestnika programu motywacyjnego pochodnego instrumentu finansowego poprzez objęcie akcji nie rodzi przychodu podatkowego, albowiem do majątku wnioskodawcy nie weszły żadne prawa (przysporzenia majątkowe mające konkretny wymiar finansowy). Uznanie, że przychód powstaje w momencie nieodpłatnego nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania akcji nie osiągnął. Otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści, ponieważ akcje są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży łub zamiany, ewentualnie innych czynności. Zdaniem NSA, dopiero zbycie akcji pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył akcje w drodze programu motywacyjnego, a następnie zbył te akcje. Nabycie akcji samo przez się nie daje żadnego przychodu.

Organ w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie: I. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 24 ust 11-12b u.p.d.o.f.) w zw. z art. 4 ustawy zmieniającej przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że skoro w polskim systemie prawa podatkowego obowiązuje zasada zakazu wielokrotnego opodatkowania tego samego przychodu, a nadto niezależnie od tego czy mamy do czynienia z uprzednio obowiązującym stanem prawnym (tj. przed 1 stycznia 2018 r.) czy też obecnym (po tej dacie) w przypadku programów takich jak w opisie stanu faktycznego, dochód (przychód) powstaje dopiero w dacie sprzedaży akcji (nie zaś wcześniej), to przepisy art. 24 ust. 11-12b u.p.d.o.f w zw.

z art. 4 ustawy zmieniającej mają zastosowanie do stanów, w których objęcie R. i ich zamiana na akcje nastąpiła przed 31 grudnia 2017 r., jak i sytuacji, w których jedynie objęto R. przed tą datą, a zamiana na akcje i ich sprzedaż nastąpiła po 1 stycznia 2018 r. oraz objęcia R., zamiana i sprzedaż po wejściu w życie tych przepisów (innymi słowy, treść ww. przepisów ma zastosowanie w każdym z tych przypadków, bowiem powyższe regulacje mają w istocie charakter doprecyzowujący), podczas gdy na gruncie przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2018 r. nie ma podstaw do twierdzenia, że przy rozliczaniu skutków podatkowych wskazanego cyklu czynności rozpoznanie przychodu podatkowego na każdym z tych etapów mogłoby naruszać zasadę jednokrotnego opodatkowania tych samych wartości i to w sytuacji gdy nowelizacja przepisów wprowadzona z dniem 1 stycznia 2018 r. usunęła takie ryzyko przez wprowadzenie odpowiednich przepisów dotyczących rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1db, art. 22 ust. 1dc u.p.d.o.f.), tym samym jeśli opisany we wniosku cykl świadczeń nie będzie następował w ramach programu motywacyjnego w rozumieniu

art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.), to będzie wiązał się z rozpoznawaniem skutków podatkowych poszczególnych etapów cyklu;

2) art. 24 ust. 11 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 22 ust. 1db w zw. z art. 11 ust. 1

i art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego /zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że przyjęcie zaprezentowanej przez organ wykładni ww. przepisów doprowadziłoby do zaakceptowania kilkukrotnego opodatkowania tego samego przychodu, podczas gdy wzięcie pod uwagę regulacji

art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b u.p.d.o.f prowadzi do konstatacji, z której jednoznacznie wynika (zarówno na gruncie stanu prawnego przed, jak i po 1 stycznia 2018 r.), że realizacja praw z papierów wartościowych stanowi przychód i to niezależnie od tego, czy realizacja ta wiąże się z uzyskaniem przez uprawnionego środków pieniężnych czy innych składników majątkowych, w tym papierów wartościowych o określonej wartości;

II. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. sprawy, tj.: naruszenie przepisów postępowania mające

istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 146 § 1 w zw. z art. 153 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 24 ust. 11-12b u.p.d.o.f w zw. z art. 4 ustawy zmieniającej przez niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia,

na skutek braku pogłębionej analizy prawnej zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, przejawiającego się w niespójnych logicznie twierdzeniach Sądu, wedle których nie sposób stwierdzić czy Sąd uznaje, że w opisanym cyklu czynności - niezależnie od obowiązującego stanu prawnego (przed czy po 1 stycznia 2018 r.) - przychód miałby powstawać dopiero na moment zbycia akcji: ▪ z uwagi na silnie wyartykułowany w uzasadnieniu wyroku zakaz wielokrotnego opodatkowania - jeśli tak, twierdzenie to neguje zasadę racjonalnego działania ustawodawcy (oznaczałoby, że ustawodawca odsuwa w czasie opodatkowanie wartości, która i tak nie stanowiłaby przychodu) oraz celowość wprowadzenia omawianych przepisów (art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym zarówno przed jak i po 1 stycznia 2018 r.); ▪ z uwagi na zastosowanie do wszystkich opisanych we wniosku cykli czynności art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2018 r. - jeśli tak, oznaczałoby to złamanie zakazu działania prawa wstecz; ▪ z uwagi na zastosowanie do części opisanych we wniosku cykli czynności art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2018 r. ograniczenie stosowania tego przepisu określone w art. 24 ust. 12a u.p.d.o.f. w ww. brzmieniu; 2) art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 24 ust. 11-12b u.p.d.o.f w zw. z art. 4 ustawy zmieniającej oraz w powiązaniu art. 24 ust. 11 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 22 ust. 1db w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że interpretacja została wydana z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego, mimo że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie interpretacji zamiast oddalenia skargi. Strona wniosła

o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA, jak też o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W tej sprawie Sąd nie stwierdza wystąpienia jakiejkolwiek przesłanki nieważności postępowania, a tym samym rozpoznając sprawę Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi. Związanie granicami skargi oznacza związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej oraz jej wnioskami.

Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

Przechodząc do rozważenia zasadności postawionych w niej zarzutów, najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest wskazujący na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Stąd w pierwszej kolejności to ten zarzut został objęty oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego, albowiem jego zasadność wykluczałaby możliwość merytorycznego odniesienia się do pozostałych, objętych zarzutami skargi kasacyjnej nieprawidłowości (por. wyroki NSA: z 4 września 2014 r., sygn. akt II GSK 1293/13; z 16 października 2013 r., sygn. akt II GSK 937/12).

Zgodnie z ww. przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie zarzuca strona skarżąca kasacyjnie Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie zaskarżonego wyroku powinno zawierać przedstawienie zwięźle stanu faktycznego sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia lub jej wyjaśnienia. Sporządzenie uzasadnienia wyroku niezgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. mogłoby usprawiedliwiać uchylenie zaskarżonego wyroku wtedy, gdyby wydane orzeczenie nie poddawało się kontroli instancyjnej z powodu istotnych braków w wywodzie prawnym sądu lub

w przedstawieniu przyjętego do tego celu stanu faktycznego kontrolowanej sprawy podatkowej. Za naruszające art. 141 § 4 p.p.s.a. uznaje się bowiem tak dalece wadliwe uzasadnienie, które nie pozwala poznać i zrozumieć motywów, jakimi kierował się sąd podejmując określonej treści rozstrzygnięcie (zob. wyrok NSA z 6 października 2017 r., sygn. akt II GSK 36/16).

Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że taka właśnie sytuacja wystąpiła w przypadku niniejszego orzeczenia WSA.

Strona we wniosku przedstawiła szczegółowy opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego na tle i w związku z którym zakreśliła cztery odrębne zagadnienia z którymi powiązała wyartykułowane wątpliwości. DKIS rozważając problemowe zagadnienia uwzględnił przedstawiony przez stronę opis sprawy oraz przeanalizował określony cykl zdarzeń (uzyskanie R., uzyskanie akcji w ramach realizacji R., zbycie akcji)

a uczynił to w kontekście obowiązujących na te momenty stanów prawnych.

Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku dowodzi natomiast, że WSA uznał, że ocenę zdarzeń jakie miały miejsce przed 1 stycznia 2018 r. determinuje ocena charakteru regulacji art. 4 ustawy zmieniającej. W tym względzie organ uznał, że wprowadzone ustawą zmieniającą przepisy, w szczególności art. 24 ust. 11-12b u.p.d.o.f. dotyczą zdarzeń jakie mają miejsce po tej dacie. Przeciwny pogląd prezentował skarżący uważając, że z uwagi na doprecyzowujący charakter tych przepisów oraz użycie słowa "przychód" w art. 4 ustawy zmieniającej oznacza, że przepisy te mają zastosowanie również do ciągu zdarzeń przed datą wejścia tych przepisów.

WSA podzielił pogląd, że nowelizacja art. 24 ust. 11 – ust. 12b u.p.d.o.f. miała charakter doprecyzowujący.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd nie przedstawił jednakże w tym zakresie rzetelnej i pogłębionej analizy wykazującej na trafność sformułowanej tezy.

Za taką bowiem nie sposób uznać nawiązanie do uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej, przywołanie jedynie brzmienia ww. przepisów w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. i od 1 stycznia 2018 r. i odwołanie się do poglądów orzecznictwa odnoszących się do wykładni uprzednio obowiązujących przepisów dotyczących nabywania akcji w ramach programów.

Trafnie w skardze kasacyjnej się wskazuje, że przy ocenie charakteru zmian wprowadzonych do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pominięto

ich wymiar systemowy, w szczególności znaczenie dodania nowych przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Skutki prawne nowelizacji dla opisanych we wniosku zdarzeń i powiązanych z nimi zagadnień prawnych winny być więc ocenione również z uwzględnieniem faktu wprowadzenia odpowiednich przepisów dotyczących rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1db, art. 22 ust. 1dc u.p.d.o.f). Sąd negując stanowisko organu w istocie nie wskazał w uzasadnieniu wyroku prawidłowego sposobu rozumienia art. 24 ust. 11-12b u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ustawy zmieniającej w odniesieniu do opisanej we wniosku sytuacji faktycznej, w tym przede wszystkim - argumentów przemawiających za uznaniem, że przychód powstaje dopiero na moment zbycia akcji niezależnie od obowiązującego stanu prawnego. Do rozwagi Sądu będzie więc w ponownym postępowaniu pozostawać ocena, czy w sytuacjach faktycznych będących przedmiotem interpretacji, z uwagi na moment zaistnienia zdarzeń ryzyko wielokrotnego opodatkowania zostanie wyłączone dzięki możliwości zastosowania przepisów o kosztach uzyskania przychodów.

Z uwagi na powołane przez Sąd argumenty uzupełniająco dodać również należy, że co do zasady - treść uzasadnienia projektu ustawy nie ma waloru wykładni autentycznej (por. wyrok NSA z 13 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2433/11), a już tym bardziej

– wykładni oficjalnej (wiążącej). Podkreślił to także Trybunał Konstytucyjny, który wskazał, że "uzasadnienie projektu ustawy wnoszonej do Sejmu nie jest częścią tego aktu normatywnego. Może ono pomocniczo stać się źródłem dyrektyw wykładni funkcjonalnej, ale wyłącznie dyrektyw niesprzecznych z wykładnią językową i wykładnią systemową" (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 15 października 2008 r., sygn. akt

P 32/06, zam. w OTK-A z 2008 r., nr 8, poz. 138).

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa też, że model sporządzonego uzasadnienia, gdy chodzi o analizę przedstawionych w nim argumentów, uniemożliwia przeprowadzenie kontroli prawidłowości tego orzeczenia, w odniesieniu do każdego

z zagadnień prawnych do których odnoszą się sformułowane we wniosku pytania. Brak jest czytelnego i jednoznacznie merytorycznego stanowiska co do problemów prawnych ujętych w każdym z tych pytań i sformułowanych w tym względzie stanowisk strony

i DKIS w zaskarżonej interpretacji. W realiach ukształtowanej sprawy, lektura zaskarżonego wyroku doprowadziła Naczelny Sąd Administracyjny do wniosku, że nawet jeśli Sąd pierwszej instancji przeprowadził kompleksową kontrolę legalności zaskarżonej interpretacji z punktu widzenia przedstawionych przez organ analiz i w konsekwencji poczynionych przez niego finalnych ocen, to nie dał temu takiego wyrazu, aby tego rodzaju założenie uznać za spełnione.

Taki stan rzeczy sprawia, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może poddać analizie wszystkich kwestii poruszonych w ramach skargi kasacyjnej. Nie znając bowiem stanowiska WSA w danej sprawie niepodobna ocenić, czy doszło do zarzucanych

w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów w tym zakresie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 592/08). Rozstrzygnięcie tych problemów przez Naczelny Sąd Administracyjny – w sytuacji, gdy uwzględniono zarzut skargi kasacyjnej dotyczący ich pominięcia w rozważaniach zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – jest niedopuszczalne także z uwagi na dyrektywy wynikające

z konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności. Sąd wyższej instancji nie powinien wszak odnosić się do kwestii, w stosunku do których Sąd instancji pierwszej nie zajął stanowiska, mimo że miał taki obowiązek.

Kwestie te rozważy zatem WSA podczas ponownego rozpoznania sprawy, dając swojemu stanowisku należyty wyraz w uzasadnieniu, o ile będzie ono sporządzone. Stanowisko to musi odnieść się do wszystkich istotnych okoliczności sprawy opisanych we wniosku oraz do racji podnoszonych przez strony sporu, dokonując wyczerpującej

i umotywowanej oceny ich wartości argumentacyjnej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione powyżej powody przesądzają o konieczności uwzględnienia skargi kasacyjnej. Stąd, stosownie do

art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. O kosztach orzekł na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.