Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 324/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2015-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 68 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2015 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu za 2011 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżąca A.K. reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2015r.,nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].02.2015 r. nr [...] ustalającej na kwotę 148.968,00 zł zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w formie ryczałtu od dochodów w wysokości 198.624,00 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Zaskarżona decyzja została wydana na tle następującego prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy.

Skarżąca w dniu [...].05.2011 r. nabyła nieruchomość o pow. 0,095 ha zabudowaną budynkiem mieszkalnym w [...] za kwotę 205.623,95 zł (cena za nieruchomość 200.000,00 zł plus koszty notarialne 5.623,95 zł). Wydatek ten znacznie przekraczał zeznane przez nią dochody zarówno za 2011 r., jak i lata poprzednie (2006-2010), dlatego też Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...].10.2012r. wszczął postępowanie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2011 r. Skarżąca została wezwana do złożenia wyjaśnień w zakresie poniesionego wydatku, jak i źródeł jego pokrycia. W odpowiedzi wniosła o wyznaczenie nowego terminu do złożenia wyjaśnień i dokumentów oraz załączyła pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu S.C.. Wniosek przez organ I instancji został pozytywnie rozpatrzony, mimo tego ani wyjaśnienia, ani jakiekolwiek dowody we wskazanym terminie nie zostały złożone. W związku z powyższym organ w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w tym zeznania podatkowe skarżącej przystąpił do ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Oprócz zakupu przedmiotowej nieruchomości nie stwierdził, aby poniosła inne znaczne wydatki. Natomiast mając na uwadze jej relatywnie młody wiek (ur. w 1983r.) i wspólne zamieszkiwanie z rodzicami (Państwem W. i D.K.) organ przyjął, że to oni ponosili całość koszów utrzymania skarżącej. Przy takim założeniu oraz biorąc pod uwagę zeznane dochody skarżącej od 2002r. (za lata 2003-2006r. brak takich), zwroty nadpłat podatku dochodowego, organ I instancji ustalił, że na dzień [...].12.2010r. mogła skarżąca zgromadzić oszczędności w kwocie 25.098,70 zł. Natomiast za 2011 rok na podstawie formularza PITMO organ ustalił, że uzyskała dochód netto ze stosunku pracy w wys. 18.929,74 zł, dzieląc go przez 12 miesięcy, w każdym z nich otrzymała 1.577,48 zł. Ponieważ art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że źródłem pokrycia poniesionego wydatku lub zgromadzonego mienia mogą być środki pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, uzyskane przed poniesieniem wydatku lub zgromadzenia mienia, organ I instancji przyjął, że skarżąca w 2011 r. do dnia poniesienia wydatku związanego z nabyciem nieruchomości ([...].05.2011 r.) mogła uzyskać dochody w wys. 6.400,92 zł, na które składały się wynagrodzenie netto za pierwsze 4 miesiące (4 x 1.577,48 zł) oraz zwrot nadpłaty podatku dochodowego za 2010r. w kwocie 91,00 zł.

Biorąc zatem pod uwagę:

- oszczędności z lat poprzednich w wysokości 25.098,70 zł,

- dochody za okres [...].01.2011 r. - [...].05.2011r., 6400,92 zł

oraz wydatek poniesiony w dniu [...].05.2011lr. w wys.205.623,95 zł,

organ I instancji ustalił, iż nadwyżka wydatków nad źródłami ich pokrycia wynosiła 174.124,33 zł. ponadto przy założeniu, że skarżąca nie ponosiła wydatków związanych z własnym utrzymaniem organ ustalił, przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 174.124,00 zł stanowił stawę opodatkowania. Przychód ten zgodnie z art. 30 ust.1 pkt 7 ww. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu wg 75% stawki, został decyzją z dnia [...] grudnia 2012r ustalony w wysokości 130.593,00 zł.

W dacie doręczenia pełnomocnikowi Strony ww. decyzji, tj. 31.12.2012r. do organu I instancji wpłynęło pismo z dnia [...].12.2012 r., w którym pełnomocnik podał, że jego mocodawczyni zawarła umowę zlecenia (powierniczą) na zakup przedmiotowej nieruchomości, a ponadto, że w styczniu 2013 r. przedstawi umowę oraz wyjaśni wszelkie jej szczegóły. Jednocześnie złożył wniosek o przesłuchanie skarżącej oraz jej ojca na okoliczność zawarcia umowy.

Pełnomocnik skarżącej pismem z dnia [...] grudnia 2012r. (nadanym w dniu 8 stycznia 2013 r.), wniósł odwołanie, w wyniku którego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego.

Wykonując wskazania organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego, pismami z dnia [...].03.2013 r. wezwał rodziców skarżącej D. i W.K. do złożenia zeznań w charakterze świadków.

Mając na względzie okoliczności sprawy, w tym te nowe, przywołane w odwołaniu organ wezwaniem z dnia [...].03.2013r. zobowiązał skarżącą do złożenia "wyjaśnień (oświadczenia) oraz dowodów w zakresie posiadania w 2011 roku środków finansowych uzyskanych w roku podatkowym lub w latach poprzednich a pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. W związku z brakiem reakcji na powyższe wezwanie, organ pismem z dnia [...].04.2013r. wezwał skarżącą do przedłożenia wszelkich dokumentów będących w jej posiadaniu, mających wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Następnie pismem z dnia [...].05.2013r. wezwał Stronę do przedłożenia wyjaśnień oraz dowodów w zakresie poniesionych w 2011 roku wydatków, wysokości i źródeł osiągniętych w tym roku przychodów oraz stanie majątkowym na początek i koniec tego roku. Mając na względzie brak reakcji Strony organ wezwał stronę (wezwanie z dnia [...].05.2013r.) do złożenia zeznań. Czynność tą powtórzono wezwaniem z dnia [...].07.2013r. oraz kolejnym z dnia [...].07.2013r.. Pomimo kilkukrotnego wezwania skarżącej na przesłuchanie, do przeprowadzenia tej czynności dowodowej nie doszło. Równolegle, organ realizując wskazania zawarte w decyzji organu II instancji, uzyskał dokumenty od pracodawcy skarżącej - Zakładu [...], Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz z Banku prowadzącego rachunek bankowy. W celu wyjaśnienia okoliczności związanych z nabyciem przez skarżącą w 2011 roku nieruchomości organ podatkowy przesłuchał W.K. oraz odebrał oświadczenie od D.K.. Nie doszło natomiast do przesłuchania sprzedawcy nieruchomości J.B., okazało się bowiem, iż świadek nie zamieszkuje pod adresem rejestracyjnym, a faktyczny adres jego zamieszkania nie jest znany organowi podatkowemu, ale także i stronie.

W konsekwencji decyzją z dnia [...] lutego 2015r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił skarżącej na kwotę 148.968,00 zł zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od przychodów w wysokości 198.624,00 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Organ nie dał wiary, iż skarżąca sfinansowała zakup nieruchomości w łącznej kwocie 205.623,95 zł środkami w wysokości 177.000 zł przekazanymi jej przez ojca w ramach przedłożonej umowy powierniczej. Natomiast w wyniku przeprowadzonej przez organ I instancji analizy możliwości finansowych skarżącej w roku podatkowym ustalono, iż mogła ona sfinansować przedmiotowy wydatek kwotą 7.000,00 zł wypłaconą w dniu [...] kwietnia 2011 r. z rachunku bankowego prowadzonego przez [...] pochodzącą z przychodu uzyskanego przed poniesieniem wydatku z tytułu wynagrodzenia za pracę (informacja z Zakładu [...] sp. z o.o. potwierdzona wydrukiem z historii rachunku bankowego prowadzonego przez [...]). Wynagrodzenie wypłacone w okresie od [...] stycznia 2011 r. do [...] kwietnia 2011 r. wyniosło łącznie 5.759,12 zł, a saldo rachunku na dzień [...] stycznia 2011 r. - 10.027,18 zł, na dzień [...].04.2011 r. - 12.234,79 zł, na dzień [...].04.2011 r.-5.234,79 zł. Organ uznał, iż pozostałe wydatki wynikające z rachunku bankowego miały charakter konsumpcyjny np. płatności za transakcje dokonywane za pośrednictwem Internetu tj. opłaty za telefon czy zakupy dokonywane w sklepach [...]. Natomiast wypłaty dokonane po zakupie nieruchomości nie miały znaczenia dla sprawy w związku z brakiem informacji o innych wydatkach mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego.

Odnośnie kosztów utrzymania, organ przyjął, iż wszelkie wypłaty środków z bankomatów służyły sfinansowaniu wydatków indywidualnych, które zgodnie z publikacją GUS "Budżety Gospodarstw Domowych w 2011 r." wynoszą łącznie w ujęciu miesięcznym 468,23 zł.

Analiza możliwości zgromadzenia oszczędności przez skarżącą w latach poprzedzających rok podatkowy (w okresie od 2002 r. do 2010 r.) wykazała, że uzyskiwała ona dochody ze stosunku pracy, z pozarolniczej działalności gospodarczej, z działalności wykonywanej osobiście oraz zwrot nadpłaty podatku, stypendia oraz darowizny od ojca, co odzwierciedlają właśnie zapisy na rachunku bankowym, skarżąca w toku postępowania nie wskazała natomiast, pomimo wielokrotnych wezwań organu, na inne źródła dochodów. Jednocześnie organ I instancji ustalił, iż na rachunku owym nie odnotowano takich transakcji, z których wynikałoby, iż przed dniem 1 stycznia 2011 r. Strona wypłaciła i przechowywała poza systemem bankowym środki finansowe w wysokości mogącej mieć znaczenie dla wydatku poniesionego w dniu [...].05.2011r. Wydatki wynikające z rachunku miały charakter konsumpcyjny, dotyczyły m. in. zakupu kosmetyków, biżuterii, farmaceutyków bądź środków higieny osobistej, komputera. W konsekwencji organ przyjął, iż ze środków zgromadzonych przed rokiem podatkowym, które współtworzyły wysokość salda na rachunku bankowym na dzień [...] kwietnia 2011 r., skarżąca mogła wykorzystać w celu sfinansowania zakupu nieruchomości w dniu [...] maja 2011 r. jedynie 7.000,00 pozostałe środki wykorzystywane były w różnym stopniu dopiero po tej dacie.

Od tej decyzji strona reprezentowana przez doradcę podatkowego złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Zarzuciła jej naruszenie:

- art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, iż stan faktyczny wyczerpuje hipotezę tego przepisu oraz "zastosowanie w sprawie przepisu prawa który został uznany przez Sąd Konstytucyjny wyrokiem o sygn. akt P 49/13 za niekonstytucyjny",

- art. 20 ust. 3 ww. ustawy poprzez uznanie wszelkich wątpliwości i niejasności w sprawie na niekorzyść strony wbrew uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 18/09 oraz orzecznictwu sądów administracyjnych,

- art. 121, art. 122 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji pomimo, że nie przeprowadzono wszystkich czynności dowodowych dla ustalenia obiektywnego stanu faktycznego.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono w szczególności, iż poprzez negację faktu zawarcia umowy powierniczej organ podatkowy zakwestionował prawo podatnika do swobodnego kształtowania własnych stosunków prawnych. Wątpliwości co do potrzeby zawarcia takiej umowy czy też możliwości wybrania innej sprowadzają się bowiem do ingerencji w ekonomiczne prawa podatnika do dowolnej formy przekazania pieniędzy tym bardziej, iż świadek przedstawił swoje racje oraz powody zawarcia umowy.

W dniu 17 marca 2015 r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo strony, w którym w szczególności wzywała do uchylenia decyzji organu I instancji w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 18/09. Twierdził w nim, iż z uzasadnienia ww. wyroku wprost wynika, że po 18 miesiącach od opublikowania wyroku (czyli od 28 lutego 2015 r.) przestał obowiązywać art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, który jest niezbędny do odtworzenia normy kompetencyjnej pozwalającej organom na prowadzenie tych postępowań.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na decyzję organu odwoławczego strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim.

W skardze wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji I i II instancji w całości jako naruszające prawo i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organy podatkowe,

2) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła naruszenie norm podatkowych tj.:

- naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez przytoczenie w podstawie prawnej decyzji przepisu prawa art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zawiera normę prawną niezgodną z przepisami art. 2 w związku z art. 64 ust. 1, art. 217 Konstytucji RP zgodnie z wyrokiem TK z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt P 49/13 w związku z wyrokiem TK o sygn. akt SK 18/09.,

- naruszenie art. 210 § 1 pkt. 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wyposażenie zaskarżonej decyzji w podstawę prawną niekonstytucyjnego przepisu art. 20 ust. 3 ww. ustawy podatkowej oraz braki w uzasadnieniu prawnym i faktycznym decyzji poprzez brak odniesienia się do kwestii pozbawienia konstytucyjności art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej zastosowanego w sprawie.

Strona podkreśliła, iż w przypadku gdyby powyższe zarzuty nie zostały uznane przez Sąd zarzuca zaskarżonemu rozstrzygnięciu i decyzji organu I instancji:

- naruszenie art. 20 ust. 1 i ust. 3 i art. 30 ust 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne uznanie, że stan faktyczny w sprawie wypełnia hipotezę tych norm prawnych,

- naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania - art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy przed organem II instancji a jedynie odniesienie w decyzji do zarzutów zawartych w odwołaniu,

- naruszenie art. 210 § 1 pkt. 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyposażenie zaskarżonej decyzji w pełną podstawę prawną oraz uzasadnienie prawne o naruszeniu przez organ I instancji - norm konstytucyjnych,

- naruszenie art. 180, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą - dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2011 r., poprzez błędną ocenę źródeł pochodzenia majątku niezbędnego do sfinansowania wydatków w 2011 r.

Ponadto, zarzucono naruszenie przepisów materialnych:

- art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego zastosowanie w sprawie pomimo, że stan faktyczny wyklucza jego zastosowania oraz że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP co orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyrokach P 49/13 i SK 18/09,

- art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez brak ustalenia wartości mienia posiadanego na dzień dokonania wydatku a zamiast tego przyjęcie wartości 7.000,00 zł,

- art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ustalenie podatku wyłącznie do dnia [...].05.2011 r. zamiast za cały rok podatkowy 2011 r.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji wydał decyzje i ustalił podatek z tytułu zryczałtowanego podatku chodowego za 2011 r. Po złożeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji, gdyż uznał, że sprawa wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w znacznej części. Po ponownym postępowaniu organ I instancji oraz organ odwoławczy wydały decyzję ustalającą podatek dochodowy nie uwzględniając zarzutów zawartych odwołaniu skarżącej. Podkreśliła, że zasadniczą kwestią w decyzjach jest odrzucenie źródła przychodu, jakim jest wartość zawierzonych środków dla skarżącej przez jej ojca W.K.. Organy kwestionują to źródło przychodu, uznają, że skarżąca nie zawarła tej umowy. Wbrew temu co organy twierdzą w decyzjach środki, którymi dysponowała skarżąca były środkami własnymi, pomimo, że pieniądze były środkami, które powierzono i którymi skarżąca miała prawo dysponować do zapłaty za przedmiotową nieruchomość. Z momentem powierzenia kwoty 177.000,00 zł środki te zostały przeznaczone na zakup nieruchomości, świadczenie powyższe jest więc w kontekście umowy przedstawionej w trakcie postępowania prawdziwe. Określenie "środki własne" w akcie notarialnym określają możliwość dysponowania nimi przez stronę transakcji. Podobnie (uwzględniając różnice pomiędzy umowami) jak w przypadku pożyczki lub kredytu hipotecznego. W tych przypadkach pożyczkodawca czy też bank może ograniczyć możliwość wydatkowania "środków pożyczonych " na konkretne cele (w szczególności umowa kredytu hipotecznego) a pomimo to pieniądze te w dyspozycji stron transakcji są "środkami własnymi". Twierdzi, iż organy podatkowe w tym zakresie pomyliły pojęcia źródło pochodzenia środków i możliwości jego dysponowaniem. Skarżąca miała prawo do dysponowania nimi w celu zakupu i należy uznać bezsprzecznie, że były to jej środki własne wykorzystane do dokonania zakupu. Natomiast w decyzjach uzasadnienie tej kwestii pozostawia wiele do życzenia w kontekście art. 210 Ordynacji podatkowej. Decyzja organu I instancji w kilku słowach uznaje, że powierzone środki nie są środkami własnymi bez przytoczenia szczegółowego uzasadnienia swoich tez. Podkreśla również, że organy podatkowe uznają zapis w akcie notarialnym co do określenia źródła pochodzenia środków jednocześnie kwestionują zapis w tym samym dowodzie, że całość tych środków pochodzi z tego źródła. Akt urzędowy jakim jest bezsprzecznie akt notarialny posiada szczególny status. Wskazuje, iż nie odniesiono się, pomimo, że przytoczono je w decyzji do wyjaśnienia świadka, który podczas przesłuchania zauważył, że w momencie powierzenia pieniędzy dla skarżącej stanowiły one jej środki własne, gdyż taki był zamiar stron przy zawieraniu umowy z dnia poprzedzającego zakup nieruchomości. Zgodnie z normami prawnymi Ordynacji podatkowej organy podatkowe są zobowiązane do rozstrzygnięcia sprawy biorąc pod uwagę wszystkie dowody w sprawie i tym bardziej całość zeznań świadka a są to wyjaśnienia, które są korzystne dla skarżącej. Natomiast decyzja organu II instancji nie uzasadnia tego faktu a jedynie stwierdza, że środków pochodzących z przedmiotowej umowy nie można uznać za środki własne strony tym bardziej, że istota zastosowania tej formy prawnej zakłada powierzenie środków powiernikowi, który zobowiązuje się do nabycia nieruchomości we własnym imieniu ale na rzecz powierzającego. Twierdzi ponadto, iż sprzeczne wewnętrznie jest stwierdzenie, że Strona skarżąca miała prawo do nabycia nieruchomości we własnym imieniu, więc środki były środkami własnymi. Powyższe nie jest uzasadnieniem a jedynie wnioskiem, co powoduje, że nie wypełnia normy z art. 124 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organom podatkowym wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. Wskazuje, iż art. 127 Ordynacji podatkowej nakazuje organowi II instancji ponowne rozpatrzenie sprawy, a nie wyłącznie oparcie się na decyzji organu I instancji. W decyzji organu I organu instancji wskazano, iż za odrzuceniem umowy przemawia niespotykana, żadka forma. Następnie sugeruje się, bez większego wyjaśnienia, że lepszym rozwiązaniem jest np. pełnomocnictwo. W trakcie przesłuchania organ żądał informacji, w jaki sposób dowiedział się świadek o możliwości zawarcia takiej umowy. Odrzucił wyjaśnienia, bez jakiejkolwiek podstawy prawnej i faktycznej, że ojciec skarżącej pozyskał wiedzę na ten temat z internetu i telewizji. Organ nie wyjaśnił, dlaczego te źródła (powszechnie dostępne) są niewłaściwe. Szczególnie internet jako media jest doskonałym źródłem informacji. Ponadto decyzja organu II instancji, pomimo że zauważa prawo strony do swobodnego kształtowania własnych stosunków prawnych, to przyznaje jednak, że przysługuje ten wybór stronom w sytuacji, kiedy jest on logiczny i ma ekonomiczne uzasadnienie. Powyższe stoi w opozycji do zasadniczej i podstawowej zasady prawa cywilnego tzn. swobody umów. Art. 353 ustawy kodeks cywilny pozwala podmiotom kształtować stosunki cywilnoprawne mocą własnych decyzji, fundamentalne znaczenie dla stosunków cywilnoprawnych ma swoboda umów. Przyznaje on podmiotom ogólną kompetencję do swobodnego kształtowania umów obligacyjnych w zakresie ich zawarcia, treści i celu umów, czasu trwania, doboru kontrahenta itp. Każdy obywatel ma prawo do swobodnego rozporządzania własnym majątkiem - mieniem w sposób dowolny, a organy nie mogą narzucać czy też oceniając te relacje wskazywać rzekomo lepsze rozwiązania. Wskazuje ponadto, iż organ odwoławczy w decyzji stwierdza, że umowa jest dokumentem prywatnym. W tej kwestii skarżąca zgadza się z decyzją. Jednak nie do przyjęcia jest założenie, iż dokument prywatny nie stanowi bowiem dowodu tego, co zostało w nim stwierdzone i podlega swobodnej ocenie organów podatkowych w świetle całokształtu materiału dowodowego. Twierdzi, że organ odwoławczy nie miał prawa do takich stwierdzeń. W prawie podatkowym nie istnieje domniemanie przedstawione w decyzji. Zdaniem pełnomocnika skarżącej dokumenty prywatne korzystają z domniemania autentyczności, dopóki strona przeciwna nie przedstawi dowodu przeciwnego. Tym bardziej, że na organie podatkowym ciąży obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego, a w prawie podatkowym nie istnieje pojęcie ciężaru dowodu. Jest to oczywiste, że przedstawiona umowa i jej konsekwencje działają na korzyść podatnika i powinny być brane pod uwagę. Sugestie te zawiera również uzasadnienie wyroku TK SK 18/09. Konieczność stosowania przez organy podatkowe zasady in dubio pro tributario wyraził wprost TK w wyroku z dnia 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09, stwierdzając, że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników a w konsekwencji, jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Tym bardziej za niedopuszczalne uznać trzeba analogiczne stosowanie nieprecyzyjnych przepisów podatkowych czy też rozszerzające stosowanie jednoznacznych przepisów podatkowych, gdyby miało to na celu zwiększenie obowiązków podatkowych. Podkreśla, iż najistotniejszym zarzutem w stosunku do skarżonego rozstrzygnięcia jest rozstrzyganie sprawy jedynie w oparciu o materiał dowodowy przedstawiony wybiórczo, w szczególności poprzez pomijanie w uzasadnieniu dowodów korzystnych dla skarżącej. Dotyczy to części pomijanego zeznania świadka K., elementów umowy tj. uczestniczenie przy zawieraniu umowy osoby trzeciej czy faktów tj. zabezpieczenie zobowiązania, podpis osoby trzeciej, wskazane źródła pochodzenia środków ojca - są korzystne dla skarżącej, ale mimo tego organy nie wzięły ich pod uwagę a mają istotne znaczenie dla sprawy. Pan K. potwierdził podczas przesłuchania przekazanie dla skarżącej kwoty 177.000,00 zł. Przedstawił swoje źródła dochodu, którymi pokrył tę kwotę. Potwierdził również, że przy podpisaniu umowy i przekazaniu środków finansowych obecna była jeszcze jego żona. Świadek dokładnie opisał przekazanie środków oraz inne szczegóły transakcji oraz szczegóły umowy zawartej ze skarżącą. Ponadto decyzja pomija również istotny fakt zabezpieczenia umowy. Wskazuje również, iż decyzja nie wskazuje i nie ocenia istotnego faktu, że przy przekazaniu środków i zawarciu umowy był obecny świadek - żona W.K.. W tym kontekście skarżąca ma prawo wiedzieć, dlaczego te istotne zdarzenie zostało pominięte w uzasadnieniu decyzji wymiarowej. Podnosi, że nie tylko strony transakcji, ale również osoba trzecia potwierdza zawarcie umowy. Jest to ważny fakt, który może determinować w sposób korzystny dla skarżącej ustalenia podatkowe. Ponadto istnieje faktyczne zabezpieczenie przekazanych pieniędzy dla skarżącej, zabezpieczenie tego zobowiązania z całą pewnością może wpłynąć na przyjęcie prawdopodobnej tezy, że nastąpiło przekazanie środków na zakup nieruchomości w 2011r. To uprawdopodabnia zawarcie umowy i z całą pewnością potwierdza źródło pochodzenia środków finansowych w wysokości 177.000,00 zł. Bezsprzecznie i niewątpliwie w sposób nie pozostawiający jakichkolwiek wątpliwości zostało udowodnione, że środki w wysokości 177.000,00 zł zostały przekazane dla skarżącej. Decyzja tej kwestii nie neguje. Ponadto zauważa, że ojciec skarżącej posiadał gotówkę o dużej wartości z uwagi na uzyskane dochody w latach poprzednich, co zeznał [...] kwietnia 2013r., a nie zostało to zakwestionowane przez organy podatkowe. Tym samym mógł nią swobodnie rozporządzać. W żadnym stopniu nie zostało to skutecznie zakwestionowane przez decyzje podatkowe. Natomiast oddzielną sprawą jest interpretacja umowy i jej zapisów. Twierdzi, iż organ odwoławczy uznał, że skarżąca nie przedstawiła jakiegokolwiek dowodu na przekazanie środków pieniężnych. Pominął jednak w swoich wywodach - oświadczenie na umowie stron, zeznanie świadka, oświadczenie świadka uczestniczącego przy przekazywaniu środków, kwestie zabezpieczenia tych środków oraz sam fakt zapłaty gotówki przy umowie sprzedaży, co może potwierdzić otrzymanie tych środków w tej właśnie formie. Organ II instancji uznaje, że strona skarżąca nie przedstawiła przelewów czy też przekazów pocztowych, a te mogłyby udowodnić fakt przekazania środków. Jest to niewłaściwe, gdyż ogranicza możliwości dowodowe strony skarżącej i jest sprzeczne z art. 180 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją zasady swobodnej ceny dowodów jest także brak jakiegokolwiek prymatu dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym. Żaden z dowodów nie zajmuje więc uprzywilejowanej pozycji z punktu widzenia oceny ich wiarygodności. Jednocześnie uznając prawo organów podatkowych do swobodnej oceny, nie oznacza to, że organ jest uprawniony do oceny dowodów wg "swego widzi misie", swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Organ podatkowy musi się odnieść także do dowodów, którym nie daje wiary, a co więcej, musi należycie uzasadnić właśnie taką ocenę tych dowodów. Ponadto musi ocenić łącznie wszystkie dowody, a nie tylko wybrane celem uzasadnienia rozstrzygnięcia organu podatkowego. Ponadto, bez prawidłowego uzasadnienia decyzji, nie jest możliwa jakakolwiek kontrola przesłanek takiego rozstrzygnięcia. Tym samym naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 121, 122 oraz 124 ww. ustawy zawsze skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Dopiero uzasadnienie spełniające wszelkie wymagania wynikające z obowiązujących przepisów pozwoli na dokonanie kontroli instancyjnej, także w zakresie stosowania omawianej zasady. Powołując art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podkreśla ponadto, że w decyzjach rozliczono pobieżnie jedynie okres do [...].05.2011 r., uznając, iż jedynym wydatkiem w 2011 r. jest zakup nieruchomości, a jedynym mieniem zgromadzonym do dnia [...].05.2011r. jest kwota 7.000,00 zł. Po pierwsze decyzje nie rozliczają całości okresu 2011 r. Z przepisów prawa materialnego wynika obowiązek rozliczenia w rozstrzygnięciu podatkowym za cały okres podatkowy. Po drugie nie zgadza się z ujęciem po stronie mienia przed poniesieniem wydatku kwoty 7.000,00 zł wybranych z konta bankowego. Twierdzi, że problemy definicji poszczególnych elementów art. 20 ust. 3 ww. ustawy podatkowej były przedmiotem skargi konstytucyjnej. Przepis art. 20 ust. 3 ww. ustawy wskazuje, że wydatki mogą być pokryte w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem wydatku. Trudno w tym przypadku uznać, że 7.000,00 zł jest wyłącznym mieniem zgromadzonym przed poniesieniem wydatku. Strona skarżąca przed poniesieniem wydatku posiadała środki na rachunku bankowym w większej wartości niż 7.000,00zł. Ponadto twierdzi, iż skarżąca zdaje sobie sprawę z niejednolitej linii orzeczniczej w kwestii stosowania niżej wymienionych orzeczeń TK, pomimo tego składa również zarzuty wobec decyzji w kontekście konstytucyjności przepisów materialnych i proceduralnych w sprawie. Podkreśla, że w wyniku wydania wyroków TK SK 18/09 oraz P 49/13 zmienił się stan prawny i faktyczny w sprawie. Trybunał Konstytucyjny w ww. wyrokach uznał przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (obowiązujący od 1998r.) za niekonstytucyjny, gdyż jest niezgodny z art. 2 i art. 64 Konstytucji RP. Wyroki zostały ogłoszone w dzienniku ustaw. Wskazuje, iż jest to zasadnicza przeszkoda w rozstrzygnięciu sprawy. W przedmiotowej sprawie to wyrok P 49/13 ma zastosowanie, ponieważ to w tym wyroku TK określił niekonstytucyjność zastosowanego w sprawie przepisu prawa. W powyższym wyroku posiłkowano się wyrokiem SK 18/09. Twierdzi, że przepis zawiera wiele elementów, które stoją w oczywistej sprzeczności z konstytucyjnym porządkiem RP w szczególności przepisów art. 2, art. 64 i art. 217 Konstytucji. W kwestii niekonstytucyjności norm prawa podatkowego art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje argumentacje, którą posłużyły się składy orzekające przy formułowaniu pytań prawnych do TK. (I SA/Go 336/13 oraz II FSK 1835/13). Podkreśla, iż obecnie obowiązujący przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo zmian redakcyjnych, również posługuje się wyrażeniem "gromadzenia mienia" mogącym być rozumianym dwojako, co czyni jego pojęcie równie niejednoznacznym, jak opisane w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W obecnie obowiązującej wersji przepisu także mowa jest o "czynieniu wydatków" w znaczeniu dopuszczającym przyjęcie, że dotyczy ono wydatków, w wyniku których nie następuje gromadzenie mienia lub czynności, w wyniku których gromadzenie mienia następuje albo - alternatywnie - wyłącznie jako czynność, w wyniku której gromadzenie mienia nie następuje. Podobnie, jak w przepisie w brzmieniu zakwestionowanym przez Trybunał mowa jest też obecnie o "gromadzeniu mienia" o możliwym wieloznacznym rozumieniu: rozumianym jako "czynność pierwotna" czyli gromadzenie mienia służącego gromadzeniu innego mienia, bądź też jako "czynność wtórna" czyli poczynienie wydatków finansowych z uprzednio gromadzonego mienia. Każda z tych czynności (pierwotna i wtórna), jako prawnie istotny element prawnopodatkowego stanu faktycznego, z którego potencjalnie wynika obowiązek podatkowy, może następować w różnych latach podatkowych, co powoduje, że nie można kategorycznie ustalić, którego roku podatkowego wydatek ma dotyczyć. Powyższa niejasność, wobec trybu powstawania zobowiązania podatkowego, może uniemożliwiać niezawodne ustalenie daty rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji f ustalającej zobowiązanie podatkowe. Twierdzi, iż w kontekście ustalenia daty początkowej biegu okresu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe należy wskazać również na inne mankamenty art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreśla również, że skoro obowiązek podatkowy powstaje tylko raz, a zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych (wynikające z tego samego obowiązku podatkowego) "na zasadach ogólnych" powstaje z mocy prawa, to czy decyzja wydawana na podstawie art. 20 ust. 3 ww. ustawy faktycznie ustala zobowiązanie podatkowe. Podkreśla również, że wada zakwestionowanej regulacji dotyczy wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. Te niedociągnięcia konstrukcyjne rodzą nieusuwalne w drodze wykładni trudności w ustalaniu terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych. Twierdzi, iż powyższe pokazuje, jaki jest rozmiar wątpliwości co do podstawy prawnej zawartej w przedmiotowej decyzji. Wskazuje, że organy podatko we mają prawo i obowiązek do oceny przepisu czy też jego rozumienia pod kątem zgodności z Konstytucją RP. Taką możliwość daje art. 8 Konstytucji. Dodatkowo zauważa, iż wyrok TK SK 18/09 uznał, że norma prawna z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej jest niekonstytucyjna i traci swą moc obowiązującą z dniem 27 lutego 2015r. W związku z powyższym decyzja organu I instancji wydana została przed ww. terminem. Natomiast decyzja organu II instancji została wydana już po utracie mocy obowiązującej ww. przepisu. Organ odwoławczy pominął powyższe zagadnienie uznając, że konstytucyjność tego przepisu obowiązywała w trakcie wydawania decyzji organu I instancji. Twierdzi, że można wyprowadzić wniosek, że skoro konstytucja RP wyjątkowo zezwala na obowiązywanie niekonstytucyjnego aktu prawnego, to regułą jest jego nieobowiązywanie, a więc niestosowanie, zaś skoro zgodnie z art. 190 ust. 4 instytucji RP, po wyroku TK o niekonstytucyjności przepisu powstaje podstawa do wznowienia postępowania, to takiego przepisu nie powinno się stosować, choćby dla zakończenia toczącej się przed sądem sprawy. Wskazuje, iż w przedmiotowej sprawie należy uwzględnić wyżej przedstawiony wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. SK 18/09, obalający domniemanie konstytucyjności przepisu prawa materialnego i formalnego, który stanowił podstawę rozstrzygnięcia przez organy podatkowe. Twierdzi także, że zasadność opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach musi podlegać ocenie z uwzględnieniem treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r.

Organ odwoławczy w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie dnia 7 października 2015r., pełnomocnik skarżącej podtrzymał argumentację zawartą we wniesionej skardze, jednocześnie wskazał na wystąpienie przesłanki do wznowienia postępowania przywołując w tym zakresie wyrok WSA w Poznaniu wydany w sprawie I SA/Po 1188/14.

W złożonym ponadto piśmie procesowym z dnia [...] października 2015r., zakwestionował przyjęcie jedynie przez organy podatkowe kwoty 7000zł wypłaconej [...] kwietnia 2011r., którą jedynie mogła skarżąca dysponować przed wydatkiem, z pominięciem innych wypłat w tym kwoty ok. 3000zł. W piśmie tym zacytowane także znaczne fragmenty uzasadnienia sporządzonego do sprawy I SA/Po 1188/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie zaś z regulacją art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd obowiązany jest wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego czy też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit a)-c) P.p.s.a.) lub też w razie stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2015r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].02.2015 r. nr [...] ustalającej na kwotę 148.968,00 zł zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w formie ryczałtu od dochodów w wysokości 198.624,00 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Zaznaczenia wymaga że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2011r. źródłami przychodów są inne źródła niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8. Za przychody z innych źródeł uznaje się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). W przepisie tym ustawodawca wskazuje zatem na konieczność porównywania przez organy podatkowe wartości poniesionych wydatków z wartością mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, zgromadzonego przed poniesieniem konkretnego wydatku. Do przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie znajduje zastosowania definicja przychodu sformułowana w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż jest on ustalany na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, tj. poczynionych w danym roku podatkowym wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia.

W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało, czy skarżąca w 2011r. uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez nią wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie, czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku.

Sąd podkreśla także, że dokonując oceny zaskarżonej decyzji miał na uwadze, że w dniu 29 lipca 2014r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok o sygn. akt P 49/13, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W odniesieniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o 18 miesięcy TK wskazał, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją.

Mając na uwadze powyższe wskazania Trybunału Konstytucyjnego należy w związku z tym odwołać się do uzasadnienia wyroku z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09, w którym Trybunał Konstytucyjny zauważył, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, że podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Uwzględniając treść ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej, trudno jednak stwierdzić, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, a to znaczy, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową. W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem Trybunału, jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie - odpowiednio – Kodeksu postępowania administracyjnego lub Ordynacji podatkowej. Z tego względu za niezasadny Trybunał uznał pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej – że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Dodatkowe problemy mogą wiązać się z zakresem dowodów, jakich miałby dostarczyć podatnik. Podkreślenia wymaga okoliczność, że zgodnie z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chociaż postępowanie w sprawie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych może zostać wszczęte po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, gdy na podatnikach nie ciąży już powinność posiadania takiej dokumentacji. Trybunał powołując stanowisko Ministra Finansów zauważył, że w przypadku przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo dochodów zwolnionych z tego podatku, przepisy podatkowe w ogóle nie nakładają obowiązku ich dokumentowania. Okazuje się zatem, że pomimo przerzucenia na podatnika w istotnym zakresie ciężaru dowodu, nie wie on, przez jaki czas - dla własnego dobra - powinien przechowywać dowody świadczące o sumiennym wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych lub niepowstaniu takich obowiązków, chociaż formalnie powinność posiadania omawianych dowodów albo na nim nie ciąży, albo ustaje po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie sposób nie zauważyć, że regulacja ustawowa nie gwarantuje zatem, że podatek od dochodów nieujawnionych nie zostanie ustalony w przypadku podatnika, który uregulował zobowiązanie podatkowe, lub podatnika, w przypadku którego takie zobowiązanie w ogóle nie powstało.

Podsumowując stwierdzić należy, że zdaniem Trybunału Konstytucyjnego w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów znajdują zastosowanie ogólne reguły postępowania dowodowego typowe np. dla postępowań w sprawie wymiaru podatków, a nie funkcjonujące w praktyce przerzucanie ciężaru dowodu wyłącznie na podatnika (zaczerpnięte z art.6 k.c.).

Oceniając w przedmiotowej sprawie zgodność zaskarżonej decyzji z prawem procesowym i materialnym, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w ww. wyrokach Trybunału Konstytucyjnego, Sąd uznał, że odpowiada ona prawu a skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przenosząc rozważania Trybunału Konstytucyjnego na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzono, że organy wykazały w przekonujący sposób, iż skarżąca w 2011r. poniosła wydatki nie mające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowania lub zwolnionych z opodatkowania.

Pamiętać należy, że uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym (surogatem) dowodu w ścisłym znaczeniu i nie daje pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo (wiarygodność) twierdzenia o pewnym fakcie. Stwierdzenie to zakreśla pierwszy poziom rozważań, który jest związany ze stopniem poznawalności rzeczywistości lub przekonaniem o występowaniu pewnych faktów. Ta swobodna forma "dowodzenia" jakkolwiek nie musi dawać pewności o do zaistnienia określonych faktów, to jednak organy czy też sąd powinny zdecydować nie tylko czy doszło do uprawdopodobnienia, co do zasady ale w jakim stopniu ono nastąpiło (por. K. Markiewicz [w:] Ł. Błaszczak, K. Markiewicz, E. Rudkowska-Ząbczyk, Dowody w postępowaniu cywilnym, wyd. Beck, Warszawa 2010, s.115 i s. 119).

W przedmiotowej sprawie podstawą prawną zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji są w szczególności przepisy art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Strona skarżąca nie udowodniła, ani nie uprawdopodobniła posiadania zasobów pieniężnych pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania mogących stanowić wystarczające pokrycie dla ustalonego przez organy podatkowe wydatku.

Zasadniczą kwestią podniesioną w skardze, stanowiącą istotą sporu jest ocena dowodu w postaci umowy powierniczej zawartej pomiędzy skarżącą a jej ojcem W.K., w ramach której miał on przekazać córce środki w wysokości 177.000,00 zł na zakup za kwotę 205.623,95 zł wraz z kosztami aktu notarialnego nieruchomości zabudowanej położonej w [...], oraz okoliczności związanych z jej przedstawieniem.

W sprawie jest niekwestionowany poniesiony przez skarżącą wydatek w postaci zakupu dokonanej aktem notarialnym z dnia [...] maja 2011r nieruchomości zabudowanej za kwotę 205.623,95 zł (wraz z kosztami aktu notarialnego) położonej w [...]. Z treści tego aktu notarialnego (§ 4) wynika, że cena sprzedaży w wysokości 200.000,00 zł została zapłacona ze środków własnych strony skarżącej. Fakt zapłaty ceny sprzedaży potwierdził sprzedający .

Oświadczenia składane w akcie notarialnym korzystają z domniemania nie tylko autentyczności, ale także domniemania zgodności z prawdą tego, co zostało w nim stwierdzone. Pozbawione podstaw prawnych jest wywodzenie z aktu notarialnego innych treści, niż te, które jasno wynikają jego treści. W ocenie sądu, skarżąca nie zakwestionowała skutecznie prawdziwości oświadczeń złożonych w akcie notarialnym oraz nie przedstawiła dowodów, które usunęłyby domniemanie prawdziwości złożonego oświadczenia " że cena sprzedaży w wysokości 200.000,00 zł została zapłacona ze środków własnych strony skarżącej" oraz " że środki na zakup przedmiotu umowy pochodzą z legalnych i ujawnionych źródeł".

Podkreślić należy, że strona skarżąca nie wskazała aby podjęła kroki prawne zmierzające do sprostowania w tych fragmentach treści aktu notarialnego.

W ocenie sądu przedłożona umowa powiernicza z dnia [...] maja 2011 r. nie może stanowi dowodu pozwalającego na obalenie domniema prawdziwości złożonego przez skarżąca oświadczenia o własności środków stanowiących zapłatę za kupioną nieruchomość, pochodzących przy tym ze środków legalnych i ujawnionych źródeł.

Istotną okolicznością jest brak obiektywnego dowodu na ich przekazanie, oraz dowodu, że środki z tej umowy sfinansowały nabytą [...] maja 2011r nieruchomość.

Z samej istoty zawarcia umowy, nie wynika jeszcze jej wykonanie. Ponadto w tej sprawie jest także bardzo istotne to, w jakim momencie strona skarżąca powołała się na istnienie umowy powierniczej oraz kwota w niej wskazana.

W opinii składu rozpoznającego niniejszą sprawę, zarzut dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe podniesiony w skardze odnosi się w istocie do oceny dowodu osobowego, którym była dokonana przez organy podatkowe negatywna ocena zeznań złożonych przez W.K..

Wskazać należy, że Ordynacja podatkowa nie określa żadnych metod ani też reguł oceny przez organ podatkowy wyników przeprowadzonego postępowania dowodowego. Zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w piśmiennictwie, przyjmuje się jednolicie, że dokonywana przez organ ocena dowodów odbywa się w ramach swobodnej ich oceny. Zasada swobodnej oceny dowodów określona została w art. 191 Ordynacji podatkowej i stanowi ukoronowanie całego procesu dowodowego. Przyjąć należy, że wiedza i doświadczenie życiowe, połączone z zasadami logiki, to te kryteria, które winny być stosowane przez organ przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego. Konieczność dokonania tej oceny nadaje przeprowadzanej czynności charakter zobiektywizowany, pozwalający na wyodrębnienie kryteriów podlegających kontroli. Zasada swobodnej oceny dowodów jest jednym z koniecznych środków zapewniających podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy (prawdą obiektywną).

Z zasady tej wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów.

Podkreślić należy, że na ocenę znaczenia danego dowodu z perspektywy sformułowania podstawy faktycznej decyzji podatkowej wpływa wiele różnorodnych czynników nie tylko ze sfery prawa, lecz także logiki, czy psychologii. Wewnętrzne przekonanie, wiedza i doświadczenie życiowe wpływa na to, czy określony środek dowodowy ze względu na indywidualne cechy i towarzyszące mu obiektywne okoliczności, zasługuje na to, by uznać go za wiarygodny. Intensywność oddziaływania danych dowodów na przekonanie organu podatkowego wzmacnia zachowanie zasady bezpośredniości. Rolą sądu, który przecież nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych, jest zbadanie prawidłowości ustaleń dokonanych przez organy, w szczególności przestrzegania przepisów regulujących postępowanie dowodowe. W rozpoznawanej sprawie organy wyjaśniły powody dla, których nie dały wiary twierdzeniom strony skarżącej, że środki na zakup nieruchomości pochodziły

z umowy powierniczej. Dokonana przez organy ocena zebranego materiału dowodowego spełniała wymogi z art.191 Ordynacji podatkowej.

Podkreślić w tym miejscu należy, że w trakcie postępowania prowadzonego w 2012r, przez organ I instancji zakończonego wydaniem decyzji z dnia [...] grudnia 2012r., skarżąca pomimo otrzymania wezwania z dnia [...] października 2012r., w którym wyraźnie zobowiązano ją do przedłożenia dowodów w zakresie posiadania w 2011r.,środków finansowych pozwalających na sfinansowanie poniesionego w 2011r., wydatku, nie przedłożyła wówczas umowy powierniczej. Także w tym zakresie nie złożyła żadnych oświadczeń, natomiast w pismach z dnia [...] listopada 2012r. i [...] grudnia 2012 r. kierowanych do organu informowała jedynie organ o zbieraniu odpowiedniej dokumentacji dotyczącej źródła przychodu za 2011r., których do dnia wydania pierwszej decyzji nie przedłożyła. Znamienne jest także to, że we wniesionym odwołaniu z dnia [...] grudnia 2012r., nadanym 8 stycznia 2013r., wnosząc o przeprowadzenie dowodu z zeznań skarżącej oraz jej ojca na" okoliczność zawarcia umowy na podstawie której zostały przekazane środki finansowe na zakup nieruchomości" nie powołano się na zawarcie umowy powierniczej , nie załączono również jej kopii, a przecież nie było żadnych przeszkód w jej ujawnieniu, już na etapie postępowania prowadzonego przed organem pierwszej instancji czy nawet j na etapie odwołania, tym bardziej, że W.K. w piśmie z dnia [...] grudnia 2012r., złożył oświadczenie wyrażające zgodę na ujawnienie faktu zawarcia umowy wobec organów skarbowych ( k.170 akt adm).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych została uchwalona w 1991 roku, od tego czasu też istnieją regulacje dotyczące tzw. źródeł nieujawnionych, oznacza to, że każdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych dokonujący zakupu znacznego składnika majątkowego, musi się spodziewać konieczności wskazania źródła pokrycia wydatku. Sama swoboda w zawieraniu umów nie oznacza jeszcze, że dana konkretna umowa musi zostać wykonana oraz pozytywnie zaliczona w poczet dowodów wskazanych na pokrycie wydatku.

Podzielić należy stanowisko organów, że doświadczenie życiowe wskazuje, że skarżąca w przypadku faktycznego dysponowania w roku podatkowym dodatkowo kwotą 177.000,00 zł otrzymaną od ojca na podstawie przedłożonej umowy, na tę okoliczność już by się powołała na etapie pierwszego postępowania.

Ponadto kwota wskazana w umowie powierniczej, której treść ujawniono dopiero [...] lipca 2013r., jest zbliżona do ustalonej przez organ I instancji decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] nadwyżki wydatków oraz zgromadzonego przez skarżącą mienia w okresie [...].01.2011 r. - [...].05.2011 r. nad przychodami tego okresu oraz mieniem posiadanym na dzień [...].01.2011 r. pochodzącymi ze źródeł podatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, tj. 174.124,33 zł. To niewątpliwie negatywnie wpływa na ocenę wskazanego przez skarżącą źródła pokrycia wydatku.

Podkreślić należy, że w sprawie z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu liczy się przede wszystkim faktyczny przepływ środków służących finansowaniu poniesionych wydatków, które winny pochodzić ze źródeł zalegalizowanych poprzez ich opodatkowanie bądź też zwolnienie z opodatkowania. Biorąc pod uwagę przede wszystkim brak obiektywnego dowodu przekazania środków finansowych, etap powołania się na okoliczność zawarcia umowy powierniczej, za uzasadnione należy uznać przyjęcie, że powyższa okoliczność pokrycia wydatku ze źródła jakim miała być umowa powiernicza nie została uprawdopodobniona.

Zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy wskazuje ponadto, iż skarżąca nie posiadała w roku podatkowym również innych (poza wypłaconym uzyskanym wynagrodzeniem) środków finansowych z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł, w wysokości pozwalającej na pokrycie wszystkich poniesionych przez nią w tym okresie wydatków.

W ocenie sądu prawidłowe są ustalenia dotyczące sposobu sfinansowania pozostałych wydatków skarżącej. Ponoszone w roku podatkowym wydatki mogły zostać sfinansowane ze środków znajdujących się na rachunku bankowym skarżącej. Na przedmiotowy rachunek wpływały bowiem środki z jej wynagrodzenia, a gotówkowe wypłaty z tego rachunki dotyczyły niskich kwot. Dopiero wypłata dokonana w dniu [...] kwietnia 2011 r. w wysokości 7.000,00 zł mogła dotyczyć transakcji zakupu nieruchomości.

Strona skarżąca w piśmie z dnia [...] października 2015r. podniosła, że w okresie od [...] stycznia do [...] maja 2012r., oprócz kwoty 7000 zł, wypłaciła jeszcze w sumie kwotę 3000zł, która mogła brać udział w zapłacie za nieruchomość.

Z takim twierdzeniem nie można się zgodzić, albowiem w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji, odwołaniu jak również skardze na wskazaną kwotę jako źródło pokrycia wydatku nie powołano się. Ponadto zachowanie skarżącej dokonującej wielu niewielkich wypłat oraz jednej znacznej wskazuje, że nie gromadziła ona poza systemem bankowych środków na pokrycie znacznego wydatku tylko dokonała jednej znaczącej wypłaty, gdyby środki w wysokości wskazanej przez stronę w piśmie z dnia [...] października 2015r. miały stanowić pokrycie wydatku to skarżąca dokonałaby wypłaty 10.000 zł a nie 7.000 zł.

Zasadnie organy uznały , iż pozostałe przypadki wypłaty większych ilości gotówki, np. w dniu [...] września 2011 r. (2.000,00 zł) , w dniu [...] października 2011 r. (4.000,00 zł) nie mają znaczenia dla przedmiotowego postępowania , albowiem to postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją dotyczyło wydatku poniesionego [...] maja 2011 r., co oznacza, że istotnych jest posiadanie środków przed wydatkiem z których nastąpiła zapłata, a nie ich posiadanie wiele miesięcy później.

Nie można także zgodzić się, aby w zaskarżonej decyzji organ miał obowiązek ustalać jakimi środkami finansowymi skarżąca dysponowała na koniec 2011roku skoro przedmiotem postępowania był wydatek poniesiony [...] maja 2011r.

Organy dokonały prawidłowych ustaleń dotyczących oszczędności zgromadzonych na koniec 2010 r., przeprowadzając analizę możliwości zgromadzenia oszczędności przez skarżącą w latach poprzedzających rok podatkowy (w okresie od 2002 r. do 2010 r.)

Ponadto, należy wskazać, że skarżąca w toku postępowania nie stawiła się w celu złożenia wyjaśnień, nie nadesłała także żadnych pisemnych wyjaśnień.

Kolejny zarzut dotyczył zakwestionowania przez Trybunał konstytucyjny regulacji art.68 § 4 Ordynacji podatkowej, skutkujący zdaniem skarżącego zastosowaniem art.145 § 1 pkt1 lit .b P.p.s.a.

Przypomnieć, należy, że w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność przepisu art. 68 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, określającego przedawnienie zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł, zgodnie z którym zobowiązanie w tym przedmiocie nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia ww. wyroku w Dzienniku Ustaw, co miało miejsce w dniu 27 sierpnia 2013 r., a więc ww. przepis przestał obowiązywać z upływem 27 lutego 2015 r. Decyzja wymiarowa organu

I instancji w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów, która ma charakter konstytutywny, ustala wysokość zobowiązania, które powstaje, jeżeli została doręczona w terminie wynikającym z art. 68 § 4 tej ustawy. Decyzję organu I instancji dotyczącą roku 2011, pełnomocnik strony skarżącej otrzymał w dniu 13 lutego 2015r. Zgodnie z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, warunkiem powstania zobowiązania skarżącej w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2011 r. jest to, aby decyzja ustalająca zobowiązanie skarżącej, czyli decyzja organu pierwszej instancji, została doręczona stronie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja, nie później jednak niż przed dniem 28 lutego 2015 r. (tj. datą utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p. wynikającą z wyroku TK o sygn. SK 18/09).W przedmiotowej sprawie powyższy warunek został niewątpliwie spełniony, bowiem doręczenie stronie skarżącej decyzji organu pierwszej instancji, ustalającej ww. zobowiązanie, nastąpiło niewątpliwie przed momentem utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p. Jednocześnie, zarówno w chwili orzekania przez organy administracji podatkowej, jak i rozstrzygania przez Sąd, w obowiązującym systemie prawa pozostawał przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiący materialno-prawną podstawę spornej decyzji.

Wskazać należy, że w chwili wydawania orzeczenia w niniejszej sprawie przez Sąd, tj. w dniu 15 października 2015 r., art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej już nie obowiązywał, bowiem utracił moc obowiązującą z dniem 28 lutego 2015 r. W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 24 lutego 2015 r., poz. 251), tj. przepisem przejściowym – w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. W myśl art. 5 tej samej ustawy – ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., z wyjątkiem art. 4, który wchodzi w życie z dniem 28 lutego 2015 r. W powołanym art. 4 ustawy zmieniającej ustawodawca określił szczególne zasady co do możliwości wydania decyzji ustalającej przez organy podatkowe. Te zasady mają jednak ograniczenie czasowe - od 28 lutego do 31 grudnia 2015 r. Oznacza to, że art. 4 ustawy nowelizującej będzie miał zastosowanie tylko we wskazanym przez ustawodawcę odcinku czasu. W niniejszej zaś sprawie, organ pierwszej instancji wydał decyzję ustalającą [...] lutego 2015r., czyli przed wejściem w życie przejściowego przepisu. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że sąd administracyjny nie wykonuje administracji publicznej, lecz jedynie kontroluje działalność organów administracji publicznej pod kątem legalności. Kluczowe więc dla orzekania przez sąd administracyjny są akta sprawy administracyjne (zob. art. 133 § 1 P.p.s.a.). Na podstawie ich sąd przyjmuje, jaki stan faktyczny ustalił organ podatkowy, jakie zastosował przepisy oraz jakie podjął czynności w sprawie. W konsekwencji, przy wydaniu wyroku sąd bierze pod uwagę stan faktyczny i prawny sprawy istniejący w dacie podjęcia zaskarżonego aktu. Kontrola dokonywana przez sąd administracyjny ma więc charakter następczy (ex post) i dotyczy stanu już ukształtowanego. Postępowanie sądowe nie jest więc kolejną instancją postępowania podatkowego. Sąd nie stosuje bowiem prawa materialnego podatkowego, tak jak organ podatkowy. W rezultacie, zmiana przepisów prawa nie ma wpływu na orzekanie przez sąd administracyjny w stosunku do stanów faktycznych nie objętych nowelizacją (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 lipca 2015 r., I SA/Wr 1015/15; podobnie: wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 29 czerwca 2015 r., I SA/Rz 311/15; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 23 czerwca 2015 r., I SA/Bd 475/15; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 2 czerwca 2015 r., I SA/Go 202/15; dostępne na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

W konkluzji tej części rozważań Sąd stwierdza, że utrata mocy obowiązującej art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej jako jednej z podstaw prawnych współkształtujących treść rozstrzygnięcia organów podatkowych, nie uzasadnia zastosowania w sprawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. b) P.p.s.a., podkreślić także należy, że podstawa do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną wystąpi wówczas kiedy decyzja ostateczna została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny. W rozpoznawanej sprawie natomiast orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego zostało wydane przed zaskarżoną decyzją, a następnie doszło do zmiany przepisów.

Skarżący powołał się na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 maja 2015r., sygn. akt I SA/Po 1188/14, jednak należy zauważyć, sąd ten wyraził także odmienny pogląd w później rozpoznawanej sprawie w wyroku z dnia 17 września 2015r. sygn. akt I SA/Po 1500/15.

W skardze zarzucono organowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania - art. 127 ordynacji podatkowej, poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy przed organem II instancji a jedynie odniesienie w decyzji do zarzutów zawartych w odwołaniu. Z tym zarzutem także, nie można się zgodzić albowiem ponowne rozpoznanie sprawy nie oznacza powtórzenia wszystkich czynności dokonanych przez organ I instancji a jedynie wyjaśnienie wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego i prawnego, co zostało przez organ drugiej instancji spełnione.

Stwierdzić także należy, że organy w przeprowadzonym postępowaniu nie naruszyły regulacji art. 120,127, 180, 187,191, 210 § 1 pkt. 4 i 6 Ordynacji dodatkowej.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.