Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3377/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi Banku [...] S.A. z siedzibą w W. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 5 sierpnia 2016 r. nr DD5.8221.21.216.RDX w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Banku [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 897 zł (słownie: osiemset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Bank P. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. (dalej "Spółka", "Skarżąca" lub "Wnioskodawca"), w dniu 2 września 2015 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w Spółce celowej w wartości wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do spółki osobowej odpowiadającej wartości nominalnej wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek/kredytów.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że Spółka jest bankiem mającym swoją siedzibę w Polsce i podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Bank prowadzi działalność gospodarczą polegającą, w szczególności, na udzielaniu kredytów/pożyczek osobom fizycznym oraz osobom prawnym. W związku z prowadzoną działalnością Bank posiada w swoim majątku niewymagalne oraz wymagalne wierzytelności m.in. z tytułu niespłaconych kredytów/pożyczek udzielonych przez Bank (dalej: "Wierzytelności"). Bank bowiem udzielając pożyczki/kredytu nabywa wierzytelności wobec pożyczkobiorcy/kredytobiorcy. Wierzytelności te głównie obejmują:

– niespłaconą kwotę główną:

– naliczone i niespłacone odsetki (zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, ze zm, dalej: ustawa CIT), nie stanowią one przychodów podatkowych).

Wnioskodawca rozważał wniesienie wkładu niepieniężnego do nowo utworzonej lub istniejącej spółki komandytowej/jawnej (dalej: "Spółka celowa"). Wkład niepieniężny, który podlegałby wniesieniu przez Wnioskodawcę do Spółki celowej, obejmowałby wyżej wskazane Wierzytelności. Wnioskodawca nie wyklucza, iż po przystąpieniu do Spółki celowej dokonałby zbycia całości praw i obowiązków wynikających z jego udziału w Spółce celowej na rzecz podmiotu trzeciego (dalej: "Transakcja").

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w Spółce celowej będzie wartość wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki celowej odpowiadająca wartości nominalnej Wierzytelności (bez naliczonych i niespłaconych odsetek)?

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w Spółce celowej będzie wartość wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki celowej odpowiadająca wartości nominalnej Wierzytelności (z wyłączeniem naliczonych i niespłaconych odsetek).

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa CIT nie zawiera przepisu szczególnego, który wskazywałby jak określić wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez wspólnika bądź komandytariusza praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce osobowej. W szczególności, takiej podstawy prawnej nie może stanowić art. 10 ustawy CIT, gdyż dotyczy on udziału w zyskach osób prawnych, a nie udziału w spółkach osobowych.

Wskazanej wyżej podstawy prawnej w ocenie Skarżącej nie może stanowić również art. 5 ustawy CIT, ponieważ dotyczy on kwestii rozliczania przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej w trakcie jej trwania, a nie przychodów i kosztów z tytułu zbycia wkładu w spółce osobowej. Zdaniem Wnioskodawcy, ustalając wartość kosztu uzyskania przychodów przy zbyciu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej/jawnej należy odwołać się do ogólnej zasady sformułowanej w art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

W świetle powyższego przepisu, aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą by spełnione łącznie następujące warunki:

– koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),

– celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,

– wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ust. 1 ustawy CIT, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Oznacza to, zdaniem Wnioskodawcy, że do kosztów podatkowych można zaliczyć tylko taki wydatek, który w ostatecznym rozrachunku zostanie pokryty z zasobów majątkowych podatnika, tj. w związku z jego poniesieniem musi dojść do uszczerbku na majątku podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, sytuacja taka będzie miała miejsce w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym. Wydatki Banku na przedmiot wykładu wniesionego do Spółki celowej, tj. Wierzytelności w części kwoty głównej, zostały definitywnie poniesione i pokryte z majątku Banku. Wydatki na Wierzytelności zostały poniesione przez Wnioskodawcę w celu osiągnięcia przychodów. Zdaniem Banku, wydatkami takimi nie będą natomiast naliczone i niespłacone odsetki oraz innego rodzaju opłaty, w przypadku których, w związku z ich powstaniem, nie doszło po stronie Banku do wydatkowania z jego majątku. Należy również podkreślić, iż wydatki w postaci Wierzytelności w części kwot głównych nie zostaną zaliczone przez Bank do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. Zatem również na moment wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Wierzytelności do spółki komandytowej/jawnej. Bank nie rozpozna żadnego kosztu uzyskania przychodów.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, Bank powinien być uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w momencie zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce celowej. Kosztem uzyskania przychodów powinna być w takiej sytuacji wartość wkładu wniesionego przez Bank, w części która uprzednio nie została potraktowana jako koszt uzyskania przychodu. Innymi słowy - w ocenie Wnioskodawcy - za wartość kosztu uzyskania przychodu należy uznać nominalną wartość Wierzytelności wniesionych przez Bank tytułem wkładu do Spółki celowej, stanowiącą wartość wydatku poniesionego na nabycie tych Wierzytelności (kwota odpowiadająca wartości nominalnej Wierzytelności była bowiem faktycznym wydatkiem jaki poniósł Bank na objęcie udziałów w Spółce celowej).

Na potwierdzenie swojego stanowiska, Spóła wskazała przykładowe interpretacje indywidulane wydawane przez organy podatkowe.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce celowej, Bank będzie mógł rozpoznać koszt uzyskania przychodów w wysokości nominalnej wartości Wierzytelności (z wyłączeniem naliczonych i niespłaconych odsetek) wniesionych przez Bank tytułem wkładu do Spółki celowej, w części niezaliczonej uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 16 listopada 2015 r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko za prawidłowe.

W dniu 5 sierpnia 2016 r. Minister Finansów dokonał zmiany z urzędu interpretacji indywidualnej z 16 listopada 2015 r. jako nieprawidłowej, uznając stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 września 2015 r. za nieprawidłowe.

Minister Finansów wskazał, że w świetle przepisów ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U z 2000 r. nr 94, poz. 10,7 z późn. zm. dalej: Kodeks spółek handlowych, Ksh) spółki osobowe prawa handlowego (m.in. spółka jawna, spółka komandytowa) są jednostkami organizacyjnymi nie posiadającymi osobowości prawnej o substracie osobowo-majątkowym. W zamian za wniesiony wkład wspólnicy otrzymują ogół praw i obowiązków wspólnika, na który składają się wszystkie prawa (np. prawo do wykonywania prawa głosu na zgromadzeniu wspólników, żądanie wypłaty zysku) oraz obowiązki wynikające z uczestnictwa w spółce (np. udział w stracie, obowiązek prowadzenia spraw spółki, odpowiedzialność majątkowa za sprawy spółki).

Zgodnie z art. 10 Ksh ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. W rezultacie zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej ustają jakiekolwiek prawa i obowiązki wspólnika w tej spółce. Poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej prawa handlowego następuje wystąpienie ze spółki wspólnika zbywającego i wstąpienie w jego prawa związane z uczestnictwem w spółce przez wspólnika nabywającego. Dodatkowo należy wskazać, iż przepis art 10 § 3 Ksh regulując kwestie odpowiedzialności za zobowiązania spółki, w przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę wprost wskazuje, że stronami takiego przeniesienia jest "wspólnik występujący ze spółki" i "wspólnik przystępujący do spółki".

Zdaniem Ministra Finansów, nie ulega zatem wątpliwości, że wystąpienie ze spółki osobowej prawa handlowego dokonuje zarówno w wyniku zbycia ogółu praw i obowiązków w tej spółce jak i w drodze wypowiedzenia przez wspólnika umowy spółki. Jakkolwiek więc obowiązków w spółce nie należy utożsamiać z wypowiedzeniem umowy spółki przez wspólnika, to skutki prawne obu tych czynności są identyczne zarówno dla zbywającego, jak i występującego wspólnika - następuje bowiem przerwanie powiązań pomiędzy wspólnikiem, a spółką osobową prawa handlowego. Różnica dotyczy wyłącznie źródła pochodzenia korzyści majątkowej uzyskanej przez wspólnika zbywającego ogół praw i obowiązków od korzyści i wspólnika występującego ze spółki. W przypadku zbycia ogółu praw, korzyść majątkowa otrzymywana od osoby trzeciej staje się odpowiednikiem wkładu podatnika do spółki osobowej.

Minister Finansów wskazał, że spółki komandytowe nie są podmiotami podatkowymi w podatku dochodowym, a przychody i koszty generowane przypisywane do przychodów i kosztów wspólników tych spółek. Dochód z działalności spółek opodatkowany jest na jednym poziomie, tj. u wspólnika uczestniczącego w takiej spółce. Inne przepisy ustawy CIT, odnoszące się do dochodów z uczestnictwa w spółkach osobowych stanowią konsekwencje wskazanego systemu opodatkowania, opierającego się na transparentności podatkowej spółek osobowych prawa handlowego. Neutralność podatkową uczestnictwa w takich spółkach wyrażają, oprócz wyżej wskazanych, normy odwołujące się do wstąpienia do spółki i wystąpienia z takiej spółki, tj. regulacje zapewniające kontynuację w spółce wyceny podatkowej wartości przedmiotu wkładu wspólnika wstępującego do tej spółki (art. 16g ust. 1 pkt 4a i 1 a, art. 15 ust. 11); wyłączenie z opodatkowania czynności objęcia ogółu praw i obowiązków w spółce (art. 12 ust. 4 pkt 3c); przesunięcie momentu opodatkowania dochodu z wystąpienia ze spółki lub z jej likwidacji do czasu faktycznej jego realizacji — w przypadku otrzymania innych niż środki pieniężne wartości (art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b); regulacje zapewniające uniknięcie podwójnego opodatkowania dochodów pochodzących z dochodów opodatkowanych już u wspólnika — w przypadku wypłaty środków pieniężnych z likwidacji spółki bądź z wystąpienia z takiej spółki (art. 12 ust. 4 pkt 3a).

Przyjęte ustawowo rozwiązanie dla dochodów z uczestnictwa w spółkach niebędących osobami prawnymi przewiduje zatem pełną neutralność podatkową dla dochodów wspólnika wynikających z ogółu praw i obowiązków w spółce (tj. z przystąpienia do spółki, z wypłat z zysku takich spółek), a w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki przepisy szczególne zapewniają eliminację podwójnego opodatkowania dochodów już opodatkowanych w czasie uczestnictwa wspólnika w spółce.

Regulacje odnoszące się do spółki niebędącej osobą prawną są zatem odmienne od regulacji odnoszących się do uczestnictwa w spółkach kapitałowych. Odrębność ta przejawia się przede wszystkim w odrębności podmiotowo-podatkowej spółki kapitałowej i jej wspólników, co znajduje wyraz m.in. w normach regulujących kwestie opodatkowania dochodów wynikających z praw udziałowych (np. objęcie praw udziałowych, dochody z dywidend) jak i ustania tych praw udziałowych w spółce kapitałowej (dochody z likwidacji spółki, umorzenia udziałów). Dostrzeganie zatem analogii w sposobie opodatkowania dochodów z praw udziałowych w tych dwóch odrębnie opodatkowanych podatkiem dochodowym podmiotach prawnych (spółce kapitałowej i spółce osobowej prawa handlowego, z wyłączeniem spółki komandytowo- akcyjnej), w tym w zasadach ustalania dochodów z obrotu udziałami (akcjami) tych spółek jest więc nieuprawnione, na gruncie ustawy CIT.

Odnosząc przytoczony stan prawny do stanu faktycznego sprawy, biorąc pod uwagę tożsamość skutków prawnych i ekonomicznych możliwych sposobów wystąpienia ze spółki zastosowanie w sprawie znajdą wyłącznie przepisy w zakresie wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Minister Finansów podkreślił, że ustawa CIT określa w sposób szczególny konsekwencje podatkowe związane z wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, przy czym czynność wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną obejmuje każdą dopuszczalną prawnie formę wystąpienia, czyli również poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika w takiej spółce.

W związku z powyższym w przypadku wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, w tym poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków w niej, zastosowanie znajduje przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) ustawy CIT, jako przepis regulujący w sposób szczególny skutki w podatku dochodowym od osób prawnych opodatkowania przysporzeń majątkowych powstałych przy wystąpieniu ze spółki niebędącej osobą prawną. W myśl tego przepisu w przypadku otrzymania środków pieniężnych, w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej, przychodem jest nadwyżka otrzymanych środków pieniężnych ponad wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskaną przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5 ustawy CIT, pomniejszoną o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów

W niniejszej sprawie przedmiotem aportu do spółki niebędącej osobą prawną są wierzytelności. W przypadku wniesienia ich do spółki komandytowej na dzień objęcia w zamian za ten wkład ogółu praw i obowiązków w spółce zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy CIT. Zgodnie z jego brzmieniem do przychodów podlegających opodatkowaniu nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki. W konsekwencji na dzień wniesienia takiego wkładu nie dojdzie do rozpoznania nie tylko przychodu do opodatkowania ale również jakichkolwiek kosztów: podatkowych, związanych z nabyciem lub wytworzeniem przedmiotu wkładu u wspólnika. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w ustawie.

Wnosząc wkład niepieniężny w postaci wierzytelności jej własność i prawa z niej wynikające przechodzą na spółkę niebędącą osobą prawną. Niemniej jednak prawa i obowiązki podatkowe z tej wierzytelności, w tym uznanie lub nie za przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym kwot z ewentualnego jej zbycia, spłaty czy prawo do odpisywania jej wartości w koszty podatkowe pozostają przy podatniku, jako wspólniku spółki niebędącej osobą prawną (transparentność podatkowa spółek osobowych prawa handlowego wyrażona ww. art. 5 ustawy CIT). Rozliczenie podatkowe tej wierzytelności odbywa się zatem bezpośrednio u wspólnika (pomimo zbycia jej własności na rzecz spółki komandytowej), po spełnieniu ustawowych warunków do odpisywania jej w dochody do opodatkowania. Innymi słowy podatkowe rozliczenie wniesionej przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej wierzytelności odbywa się wprawdzie w ramach rozliczenia dochodów tej spółki ale znajduje wyraz nie w rozliczeniach spółki komandytowej, która nie jest podmiotem podatkowym, ale bezpośrednio w rozliczeniu podatkowym podatnika, będącego jej wspólnikiem.

Zatem ewentualne odpisanie w kosztach podatkowych wierzytelności wniesionej do spółki komandytowej aportem Wnioskodawca może dokonać w ramach rozliczenia kosztów uzyskania przychodów generowanych ze spółki komandytowej, a nie w rozliczeniu dochodów z wystąpienia w drodze zbycia ogółu praw i obowiązków w takiej spółce. Dopuszczenie stanowiska Spółki za prawidłowe prowadziłoby jednoznacznie do dopuszczenia wielokrotnego rozliczenia w kosztach podatkowych wartości wierzytelności, tj. z dochodami z działalności spółki komandytowej i przy zbyciu ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej. Przy czym w tym drugim przypadku, opierającym się na możliwości odpisania w koszty podatkowe nominalnej wartości wierzytelności, mogłoby dochodzić do naruszenia przepisów np. art, 16 ust. 1 pkt 20, 25, 26, 39 i innych, ograniczających sytuacje odpisywania w koszty podatkowe wierzytelności.

Dodatkowo należy wskazać, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy CIT dopuszcza możliwość obniżenia przychodu do opodatkowania z wystąpienia wspólnika ze spółki o "wydatki na objęcie prawa do udziałów". Uwzględniając zakres zapytania Spółki należy stwierdzić, że wniesiona aportem wierzytelność nie może być uznana za "wydatki na objęcie prawa do udziałów". Wierzytelność jako wkład niepieniężny, jakkolwiek ma określoną wartość nominalną i rynkową (wartości te nie muszą być tożsame) i stanowi element aktywu przedsiębiorstwa to "wydatkiem poniesionym na objęcie udziałów" nie jest.

Podsumowując, Minister Finansów wskazał, że wartość wkładu wniesionego do spółki osobowej prawa handlowego, odpowiadająca wartości nominalnej wniesionych aportem wierzytelności nie będzie kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce osobowej.

Skarżąca wniosła skargę, w której zarzuciła:

1. niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego:

• art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) i art. 14 ustawy o CIT poprzez błędne zastosowanie ww. przepisów i uznanie, że w przypadku zbycia przez Bank ogółu praw i obowiązków w Spółce celowej (będącej spółką jawną lub spółką komandytową, dalej: "Spółka celowa") transakcja ta (dalej: "Transakcja") dla celów podatkowych powinna zostać rozliczona jak wystąpienie ze Spółki celowej, a do otrzymanego przez Bank przychodu zastosowanie znajdą szczególne regulacje ustawy CIT (art. 12 ust 4 pkt 3a lit. b) ustawy CIT) wskazujące na brak obowiązku rozpoznania przychodu w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w Spółce celowej i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Natomiast w sytuacji Skarżącej w odniesieniu do transakcji ww. przepisy nie powinny znaleźć zastosowania z uwagi na fakt, że zbycie przez Bank ogółu praw i obowiązków w Spółce celowej stanowi odpłatne zbycie praw majątkowych, o którym mowa w art. 14 ustawy CIT, a w konsekwencji i nie stanowi "wystąpienia" ze Spółki celowej, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) ustawy CIT;

• art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3c i art. 16 ust. 1 ustawy CIT

• poprzez uznanie, że w przypadku rozliczenia transakcji zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce celowej, poniesione przez Bank koszty nabycia lub objęcia ww. ogółu praw i obowiązków należy uznać za pozostające w związku z przychodem, który na mocy art. 12 ust, 4 pkt 3c CIT został wyłączony z przychodów i tym samym. Bank nie ma prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na analizowanej Transakcji,

• poprzez odmowę zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy CIT dla rozliczenia Transakcji i uznanie, że w przypadku zbycia przez Bank ogółu praw i obowiązków w Spółce celowej Bank nie ma prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu na mocy ogólnych zasad, a jedynie rozpoznając przychód podatkowy powinien wyłączyć od opodatkowania tę wartość przychodu, która odpowiada wydatkom na nabycie i objęcie zbywanych praw i obowiązków w Spółce celowej;

• art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 20, 25, 26 i 39 ustawy CIT oraz art. 38b ust. 2 w zw. 1 art. 12 ust. 1 pkt 6 lit b ustawy CIT

– poprzez błędne uznanie, że w przypadku rozliczenia czynności zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce celowej Bank nie jest uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z uwagi na ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 20, 25, 26 i 39 ustawy CIT, podczas gdy przedmiotem zapytania Banku było wskazanie zasad ustalania kwoty kosztów możliwych do rozpoznania przez Bank w związku z rozliczeniem transakcji zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce celowej, a nie analiza możliwości rozpoznania przez Bank w wyniku podatkowym wartości wierzytelności, o których mowa w powołanych przepisach,

– poprzez błędne uznanie, iż dopuszczenie stanowiska Spółki za prawidłowe prowadziłoby do wielokrotnego rozliczenia w kosztach podatkowych wartości wierzytelności, tj. z dochodami z działalności Spółki celowej w razie odpisania wierzytelności i przy zbyciu ogółu praw i obowiązków w Spółce celowej, podczas gdy powyższe twierdzenia Organu nie znajdują pokrycia w obowiązujących przepisach prawa z uwagi na pominiecie przez organ dyspozycji art. 38b ust. 2 ustawy CIT w związku z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit b ustawy CIT.

2. naruszenia przepisów postępowania, tj.

• naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późń. zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez przeprowadzenie postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z pominięciem podstawowych zasad tego postępowania, nieuwzględnieniem dorobku orzecznictwa sądowego oraz doktryny, a także przy dokonaniu rekonstrukcji norm prawnych z pominięciem zasad wykładni i logicznego rozumowania.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej zmiany interpretacji w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej zmianie interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

Sporna w sprawie jest kwestia prawidłowości zastosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.p. do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. do czynności zbycia ogółu praw i obowiązków przez wspólnika spółki komandytowej osobie trzeciej.

Zgodnie z treścią tego przepisu, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej Minister Finansów stwierdził, że dla celów podatkowych na gruncie u.p.d.o.p. sytuację przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej należy traktować analogicznie do sytuacji wystąpienia wspólnika z takiej spółki, co uzasadnia przyjęcie, że wynagrodzenie otrzymane z tytułu odpłatnego przeniesienia praw w spółce osobowej nie będzie stanowić przychodu po myśli art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.o.p.

Wyrażoną ocenę organ podatkowy wywiódł z analizy przepisów Ksh oraz u.p.d.o.p. stwierdzając, że skoro w rezultacie zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej ustają jakiekolwiek prawa i obowiązki wspólnika w tej spółce, zbycie to powoduje też wystąpienie ze spółki wspólnika zbywającego i wstąpienie w jego prawa wspólnika nabywającego. W konsekwencji do przytoczonego stanu faktycznego sprawy w zakresie zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną – zdaniem Ministra – należy stosować przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.o.p.

Powołany przepis stanowi, że do przychodu nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zastosowanie tego przepisu wymaga zatem ustalenia jak należy rozumieć na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie "wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej". Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa tego pojęcia. Ponieważ we wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że zdarzenie przyszłe dotyczy spółki komandytowej należy zatem sięgnąć do przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych, który reguluje powstanie, funkcjonowanie i likwidację takich spółek oraz prawa i obowiązki wspólników takich spółek.

Spółka komandytowa jest spółką osobową prawa handlowego, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Zgodnie z art. 8 § 1 Ksh spółka może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Przepis ten przyznaje spółkom osobowym prawa handlowego, w tym spółce komandytowej zdolność prawną i zdolność sądową. Zakres tej zdolności jest więc taki sam jak w przypadku spółek kapitałowych i nie budzi już wątpliwości, że pod rządami Ksh spółka komandytowa posiada zdolność prawną do nabywania praw i obowiązków we własnym imieniu. Konsekwencją przyznania zdolności prawnej jest prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą (art. 8 § 2 Ksh), a także posiadanie przez nią własnego majątku (art. 28 Ksh). Posiadanie przez spółkę komandytową własnego majątku powoduje, że majątek tej spółki ma charakter odrębny od majątku jej wspólników. Udział w spółce komandytowej należy zakwalifikować do praw majątkowych, z którymi związany jest stosunek członkostwa w tej spółce. (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.03.2009 r., sygn. akt II FPS 5/08, publ,; CBOSA).

Z przepisu art. 10 Ksh wynika, że ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi (§ 1) oraz po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (§ 2). W przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę, za zobowiązania występującego wspólnika związane z uczestnictwem w spółce osobowej i zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki (§ 3). Powołane przepisy Ksh dopuszczają zatem możliwość przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika takiej spółki na inną osobę. Kodeks spółek handlowych reguluje też kwestie związane z rozwiązaniem spółki osobowej i wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Kwestie te reguluje tytuł II. "Spółki osobowe", dział I. "Spółka jawna", rozdział 4. "Rozwiązanie spółki i wystąpienie wspólnika", który w myśl art. 103 Ksh ma odpowiednie zastosowanie do spółki komandytowej. Zgodnie z uregulowaniami wynikającymi z ww. rozdziału Kodeksu spółek handlowych wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej (komandytowej) następuje w przypadku wypowiedzenia umowy spółki, śmierci wspólnika lub ogłoszenia upadłości, wyłączenia wspólnika z mocy prawomocnego orzeczenia sądu (art. 61, art. 64 i art. 63 Ksh). Przepis art. 65 Ksh reguluje zagadnienie wypłaty udziałów po wystąpieniu wspólnika. Wystąpienie wspólnika spółki jawnej (komandytowej) z tej spółki nie jest zatem na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych tym samym co zbycie przez wspólnika takiej spółki ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w takiej spółce na rzecz osoby trzeciej. Na skutek przeniesienia ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w takiej spółce na osobę trzecią osoba ta wchodzi w prawa dotychczasowego wspólnika. Zbycie ogółu praw i obowiązków przez wspólnika spółki osobowej prawa handlowego może nieć charakter odpłatny lub nieodpłatny. Jeśli ma charakter odpłatny to rozliczenie następuje między zbywającym a nabywcą, a nie między wspólnikiem występującym a spółką, jak ma to miejsce w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej (komandytowej).

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, że ustawa ta nie zawiera definicji legalnej przychodu, ale określa pewien zakres przychodów objętych opodatkowaniem, wymienia rodzaje przychodów, moment ich powstanie oraz wyłączenia przedmiotowe z katalogu przychodów. W ustawie tej nie ma także katalogu źródeł przychodów, przy czym wyróżniono w art. 14 przychód z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, regulując jednocześnie zasady powstawania takiego przychodu i wskazując, że przepisy art. 12 ust. 4, 9 i 10 stosuje się odpowiednio (art. 14 ust. 4 u.p.d.p.). W ocenie Sądu, przychód uzyskany przez wspólnika spółki osobowej prawa handlowego z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w takiej spółce jest przychodem ze zbycia praw majątkowych, a nie przychodem z działalności gospodarczej. Przychód ten winien zatem być oceniany na gruncie art. 14 u.p.d.p., a nie na gruncie przepisu art. 12 tej ustawy ( z zastrzeżeniem art. 12 ust. 4, 9 i 10 u.p.d.p.) .

W przedstawionym przez Spółkę we wniosku zdarzeniu przyszłym Spółka (osoba prawna), zamierza zbyć ogół praw i obowiązków wynikający z udziału w spółce komandytowej, przy czym do spółki komandytowej tytułem wkładu wniosła własne wymagalne wierzytelności, wynikające z udzielonych pożyczek. Spółka zainteresowana była uzyskaniem stanowiska Ministra Finansów odnośnie tego czy nominalna wartość wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek, wniesionych jako wkład do spółki komandytowej (wartość nominalna bez odsetek), będzie kosztem uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków wynikającego z udziału w spółce komandytowej na rzecz osoby trzeciej.

W zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej nieprawidłowo przyjęto, że Spółka do przychodu uzyskanego z tytułu zbycia osobie trzeciej ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej winna zastosować przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit.b) u.p.d.p., a zatem, że czynność zbycia ogółu praw i obowiązków z tytułu udziału w spółce komandytowej jest wystąpieniem ze spółki. Czynność ta także na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych winna być traktowana jak odpłatne zbycie praw majątkowych przysługujących wspólnikowi spółki komandytowej (art. 14 u.p.d.p.). Powołany w zaskarżonej interpretacji przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.p. odnosi się bowiem do przychodu uzyskanego przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki (tj. z tytułu wypowiedzenia umowy spółki przez wspólnika, śmierci wspólnika lub jego upadłości albo wyłączenia wspólnika ze spółki na podstawie prawomocnego wyroku sądu). Zastosowanie zatem do ustalenia przychodu ma przepis art. 14 u.p.d.p. a nie powołany w interpretacji przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.p.

Powoływanie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisu art. 10 Ksh jako uzasadniającego przyjęcie, że na gruncie Kodeksu spółek handlowych zbycie ogółu praw i obowiązków z tytułu udziału w spółce osobowej jest wystąpieniem wspólnika ze spółki osobowej, gdyż w przepisie tym (§ 3) użyto określeń "wspólnik występujący" i "wspólnik wstępujący" nie jest uzasadnione. Przepis art. 10 Ksh reguluje prawo od zbycia udziału rozumianego jako ogół praw i obowiązków wspólnika w spółkach osobowych na rzecz osoby trzeciej, a powołany w interpretacji art. 10 § 3 Ksh reguluje odpowiedzialność stron umowy przy przenoszeniu ogółu praw i obowiązków z tytułu udziału w spółce osobowej prawa handlowego. Przepis ten nie określa zatem co należy rozumieć przez wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej, kwestie te reguluje rozdział 4. Działu I. Tytułu II. Ksh. W art. 10 Ksh pojęcia "występujący wspólnik" użyto jedynie w opozycji do pojęcia "wspólnik wstępujący" a sam przepis art. 10 Ksh nie odnosi się do wystąpienia ze spółki ale do zbycia praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce osobowej prawa handlowego.

Ponieważ Spółka zainteresowana była uzyskaniem stanowiska odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej, organ ponownie rozpoznając sprawę, zobowiązany jest, uwzględniając przedstawioną w uzasadnieniu wyroku wykładnię przepisów prawa, ponownie przeanalizować przedstawione zdarzenie przyszłe i wskazać czy stanowisko Spółki w zakresie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia osobie trzeciej praw majakowych, jakimi są prawa i obowiązki wynikające z udziału w spółce komandytowej jest prawidłowe i w jaki sposób Spółka winna rozpoznać koszty uzyskania przychodów takiej transakcji.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na postawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy.