Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 79/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2020-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1 i art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2020 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 29 listopada 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A Sp. z o.o. w [...] (dalej: strona skarżąca, Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 29.11.2019 r., którą organ ten działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku (dalej: organ I instancji) z dnia 6.11.2018 r. określającą w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 8 433 zł.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. organ I instancji ustalił, że Spółka w IV kw. 2013r.:

- była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT,

- złożyła deklarację VAT-7 za IV kw. 2013r., w której nie wykazała sprzedaży, prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nawozów rolniczych,

- za badany okres Spółka nie przedłożyła rejestru sprzedaży VAT, nie przedłożyła również wszystkich dokumentów źródłowych, zarówno zakupu, jak i sprzedaży.

W związku z powyższym, w celu ustalenia stanu faktycznego organ włączył postanowieniem z dnia 04.07.2017r. do akt sprawy dokumenty innego postępowania prowadzonego wobec Spółki, tj.:

1. protokół z dnia 12.02.2016r. z przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahenta - B - wraz z załącznikami, tj. oświadczeniem M. J., listą księgowań na kontach analitycznych oraz fakturami sprzedaży nawozów rolniczych na rzecz skarżącej, których Spółka nie tylko nie okazała, ale również nie zaewidencjonowała w rejestrach VAT,

2. oświadczenia P. S.: z dnia 12.05.2016r., z dnia 01.08.2016r., z dnia 18.11.2016r. oraz z dnia 9.12.2016 i 12.12.2016r., dotyczące prowadzonej działalności Spółki w 2013r. i 2014r.,

3. protokół z dnia 28.07.2016r. z przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahenta - C wraz z załącznikami,

4. wydruk zestawienia operacji na rachunku bankowym m.in. z IV kwartału 2013r.

Organ podatkowy I instancji oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy stwierdził, że Spółka:

1.naruszyła art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.), gdyż nie wykazała związku ze sprzedażą opodatkowaną zakupu usług udokumentowanych n/w fakturami VAT, tj.:

- Nr [...] z dnia 25.11.2013 r. na wartość netto 2 500,00 zł. (VAT 575,00 zł), z tytułu wynajmu ciągnika z ładowaczem. W tym zakresie organ wskazał, że jak wynika z wyjaśnień P. S. (Prezesa Spółki) zawartych w piśmie z dnia 12.12.2016r. oraz wyjaśnień M. J. (dostawcy nawozów, tj. właściciela "B") – M. J. bezpośrednio odbierał towar od producenta do wskazanych nabywców nawozów rolniczych i organizował transport korzystając z firm spedycyjnych bez konieczności ich przeładunku - głównie do [...] i [...]. Innych dostaw niż od firmy B w IV kwartale 2013r. Spółka nie wykazała.

- Nr [...] z dnia 30.11.2013 r. na łączną wartość netto 21 200.56 zł (VAT 4 876,13 zł; odliczono VAT w wys. 2 682,72 zł) z tyt. najmu samochodu osobowego wraz z kosztem zużytego do napędu samochodu paliwa. W tym zakresie organ wyjaśnił, że jak wynika z materiału dowodowego Spółka w związku ze sprzedażą nawozów rolniczych nie ponosiła wydatków na zakup usług transportowych udokumentowanych fakturami VAT, nie dokonywała zakupu paliw, a także nie ubezpieczała transportów (towarów w drodze). Ponadto strona nie okazała żadnych dokumentów dotyczących okoliczności przyjęcia i rozchodu towarów handlowych (nawozów rolniczych) oraz rozliczeń ich z nabywcami i dostawcami. P. S. w piśmie z dnia 01.08.2016 r. oświadczył, że samochód Audi [...] wynajmowany był do załatwiania spraw Spółki A, związanych z kontrahentami, m.in. z firmą [...] - jednak nazwy firmy nie pamiętał. Ponadto oświadczył, że nie posiada dokumentów, które by potwierdzały, że dochodziło do takich spotkań oraz kiedy. Nie pamiętał szczegółowych warunków wynajmu ww. samochodu, nie pamiętał również, czy zostały nałożone jakieś ograniczenia w jego używaniu, nie pamiętał, kto i w jakich okolicznościach dokonywał zakupu paliwa do ww. auta, nie pamiętał również, w jakim okresie wynajmowany był ww. samochód. Nadto dostawca nawozów M. J. w trakcie prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w dniu 12.02.2016r. czynności sprawdzających w zakresie transakcji zawartych z nabywcą tj. skarżącą Spółką, wyjaśnił, że w IV kwartale 2013r. firma B wykonała na rzecz Spółki A sprzedaż nawozów wraz z ich dostawą przy udziale firm spedycyjnych. Towar wysyłany był bezpośrednio z fabryki w datach wskazanych fakturami sprzedaży bezpośrednio do klientów Spółki A - głównie do [...].

Wobec powyższego organ podatkowy I instancji stwierdził, że podatek naliczony za IV kwartał 2013r. został zawyżony o kwotę 575,00 zł oraz o kwotę 2 682,72 zł (łącznie 3 257,72 zł).

2. naruszyła art. 109 ust. 3 u.p.t.u., poprzez:

- niezaewidencjonowanie w IV kwartale 2013r., w ewidencji zakupu, faktur wystawionych przez M. J. (B), dokumentujących nabycie nawozów rolniczych, tj. 105,5 tony saletrzaku (nawóz z grupy KAS) o wartości netto 117.064,12 zł oraz 18,5 tony mocznika o wartości netto 25.972,04 zł - łączna wartość niezaewidencjonowanych faktur stanowi kwotę netto 143 036.16 zł, VAT 11 442.91 zł,

- niezaewidencjonowanie w ewidencji sprzedaży obrotów ze sprzedaży nabytych nawozów rolniczych (jak wynika z treści niezaewidencjonowanych faktur na rzecz podmiotów z [...]), 105,5 tony saletrzaku (nawóz z grupy KAS) oraz 18,5 tony mocznika, wynikających z faktur o wartości netto 143 171,95 zł (VAT 11 453,76 zł).

Z materiału dowodowego wynikało również, że Spółka nie sporządziła spisu z natury, zarówno na dzień 01.01.2013r., jak i na dzień 3 i 12.2013r. Strona oświadczyła jedynie, iż stany remanentowe w Spółce A na początek i koniec 2013 roku były zerowe. Prezes Spółki A Sp. z o.o. P. S. w zakresie sprzedaży nawozów rolniczych nie potrafił określić procentowo marży, jaką stosowała Spółka A w IV kwartale 2013r.

Dodatkowo z materiału dowodowego włączonego postanowieniem z dnia 04.07.2017r. wynika, że Spółka:

- ceny sprzedaży ustalała na podstawie cen rynkowych za granicą lub w wyniku indywidualnych negocjacji z kupującym, sprawdzała również ceny za granicą korzystając z Internetu, bądź telefonicznie w lokalnych firmach oraz że stosowane ceny odpowiadały cenom rynkowym obowiązującym w dniu sprzedaży (oświadczenie zawarte w piśmie z dnia 18.11.2016r.),

- marże stosowane dla odbiorców krajowych były niższe od stosowanych dla odbiorców zagranicznych, gdyż "stosowane są obowiązujące krajowe" (oświadczenie zawarte w piśmie z dnia 09.12.2016r.),

- cena po jakiej zostały sprzedane nawozy rolnicze (zakupione w grudniu w firmie B) została wcześniej ustalona z kupującymi, cena zakupu nawozów stanowiła najniższą cenę, po jakiej zamówiony towar udało się zakupić (oświadczenie zawarte w piśmie z dnia 04.12.2017 r.). Na okoliczność wyżej składanych wyjaśnień P. S. jednak nie przedstawił żadnych dowodów, zarówno w zakresie prowadzonych z kontrahentem negocjacji, jak i danych o cenach rynkowych za granicą.

Wobec tego, że strona nie potrafiła wskazać wysokości stosowanej w IV kwartale 2013r. marży do zakupu nawozów rolniczych, organ I instancji:

1. przyporządkował fakturom zakupu nawozów rolniczych faktury sprzedaży z tego kwartału i wyliczył marżę netto od zakupu, która kształtowała się w granicach od -0,08% do 0,63%,

2. dla porównania zaś wyliczył marżę stosowaną przez Spółkę A w 2014r. - marża w obrocie krajowym wyniosła kilkanaście procent (11,09%),

3. dodatkowo porównał ceny sprzedaży wykazane na fakturach wystawianych kontrahentom z [...] w IV kwartale 2013r. i stwierdził, że znacznie odbiegają (są niższe) od cen sprzedaży nawozów wynikających z opracowań Centrum Doradztwa Rolniczego w [...], czy wynikające z opracowań GUS dla tego okresu.

W ocenie organu I instancji, działania Spółki przeczą istocie prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż nawet przy uwzględnieniu swobody jej wykonywania, pozostaje ona jednak, z definicji, działalnością zarobkową a więc zmierzającą do osiągania i maksymalizacji zysków a w konsekwencji do uzyskiwania dochodów. Spółka pomimo wezwań nie wyjaśniła dlaczego dokonywała sprzedaży praktycznie po cenach zakupu. Prezes Spółki odmówił przesłuchania go, a tym samym możliwości wyjaśnienia tej okoliczności. Jednocześnie w składanych wyjaśnieniach oświadczył, że marże stosowane dla odbiorców krajowych były niższe od stosowanych dla odbiorców zagranicznych. Ceny były ustalone z kupującym albo na podstawie zagranicznych cen rynkowych. Brak jednak dowodów w zakresie prowadzonych z kontrahentem negocjacji oraz danych o cenach rynkowych za granicą. Natomiast z dokumentów Spółki za 2014r. wynika, że marża w obrocie krajowym wyniosła kilkanaście procent.

Mając powyższe na uwadze, organ I instancji uznał, iż przedstawione przez Spółkę faktury VAT na sprzedaż nawozów do kontrahentów z [...] nie odzwierciedlają stanu faktycznego, co do wskazanych w nich wartości sprzedaży.

Organ I instancji, z uwagi na brak możliwości określenia wysokości podstawy opodatkowania w oparciu o dokumenty źródłowe, z uwagi na – jego zdaniem -nierzetelnie prowadzone ewidencje VAT, jak i brak pełnej dokumentacji działalności Spółki w IV kwartale 2013r. oraz nie mające pokrycia w dokumentach oświadczenia P. S. - kierując się postanowieniami art. 23 § 1, 3 i 5 O.p., oszacował podstawę opodatkowania za IV kwartał 2013r. Przyjęta przez organ I instancji indywidualna metoda oszacowania podstawy opodatkowania została oparta na danych pochodzących od strony, a w przypadku braku takich danych na opracowaniach z Centrum Doradztwa Rolniczego w [...] oraz GUS.

Organ I instancji w oparciu o ujawnione faktury zakupu pochodzące od firmy B, tj. nr [...] - nr [...], nr [...] - nr [...] oraz nr [...] - nr [...], wyliczył obrót z niezaewidencjonowanej sprzedaży nawozów w IV kwartale 2013r., tj.:

1. dla saletrzaku, którego wartość netto zakupu wskazana na fakturach wyniosła 117.064,12 zł. zastosował średnią marżę, jaką Spółka A stosowała w 2014r. dla nawozu rolniczego - saletrzak, wynikającą z faktur zakupu i sprzedaży w wysokości 11,09% i obliczył podstawę opodatkowania w wysokości 130.046,53 zł (wartość zakupu -117.064,12 zł x 111,09%). Przy czym wartość netto 1 tony saletrzaka wyniosła 1.232.66 zł i jest porównywalna do danych wynikających z opracowań Centrum Doradztwa Rolniczego w [...], wg którego średnia cena sprzedaży tego nawozu wynosi 1.250,00 zł (wyliczona, jako średnia arytmetyczna najniższej i najwyższej sprzedaży w IV kw. 2013r.),

2. w przypadku zakupu 18,5 ton mocznika, dokonując szacunku wysokości obrotu - wobec braku zaewidencjonowanej przez Spółkę A w 2014 r. sprzedaży tego nawozu - dla ustalenia wysokości obrotu odwołał się do opracowań:

- Centrum Doradztwa Rolniczego w [...], wg których średnia cena sprzedaży mocznika stosowana w kraju w 2013r. wyniosła 1 564,81 zł/t (wyliczona, jako średnia arytmetyczna najniższej i najwyższej sprzedaży w IV kw. 2013r.),

- GUS, wg którego średnia cena sprzedaży mocznika w 2013 r. wyniosła 1 649,63 zł/t i przyjął cenę niższą, korzystniejszą dla strony w wysokości 1.564.81 zł/t. obliczając podstawę opodatkowania w wysokości 28.948,98 zł (18.5t x 1.564,81 zł/t).

Łączna wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży nawozów, tj. saletrzaka i mocznika w IV kwartale 2013 r. stanowiła kwotę netto 158 995,51 zł (130 046,53 zł + 28 948,98 zł), wyliczona kwota podatku wg 8% stawki podatku VAT wyniosła 12 720,00 zł.

Wobec powyższego, organ I instancji nie zgodził się z argumentem Spółki, iż stosowane ceny sprzedaży dla kontrahentów z [...] były cenami rynkowymi, bowiem strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających te twierdzenia, m.in. nie przedstawiła wydruków ze stron internetowych świadczących, że stosowane przez nią ceny są cenami rynkowymi, nie wskazała w jakich firmach sprawdzała ceny towarów, nie przedstawiła zarówno potwierdzeń odbioru towarów, jak i potwierdzeń otrzymanych należności od kontrahentów z tytułu nabycia nawozów rolniczych.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Prudniku w decyzji z dnia 06.11.2018r. określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 8.433,00 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty 12.968,00 zł, przyjmując:

- podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży nawozów ze stawką 8% ustaloną w drodze oszacowania w sposób opisany powyżej, tj. w wysokości 158 996,00 zł netto,

- podatek należny w wysokości 12 720,00 zł, określony zgodnie z art. 146 a pkt 2 u.p.t.u., przy zastosowaniu stawki 8% (158 996,00 x 8 %),

- podatek naliczony w wysokości 18 194,00 zł wynikający z zadeklarowanej kwoty 10.009,00 zł powiększonej o kwotę 11.442,91 zł wynikającą z niezaewidencjonowanych faktur VAT na zakup nawozów rolniczych oraz pomniejszonej o kwotę 2 682,72 zł wnikającą z faktury VAT nr [...] z dnia 30.11.2013 r. wstawionej przez firmę C z tytułu najmu samochodu AUDI [...] oraz o kwotę 575,00 zł wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia 25.11.2013 r. wstawionej przez B. S. z tytułu najmu ciągnika z ładowaczem,

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego z przeniesienia z poprzedniego okresu w wysokości zadeklarowanej, tj. 2 959,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej też: organ odwoławczy) wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 29.11.2019 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy zasadniczo podzielił ustalenia dokonane w decyzji I instancji.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie budziło wątpliwości, że Spółka nie prowadziła w sposób właściwy ksiąg podatkowych. Ze zgromadzonego materiału wynika, że ewidencja zakupów nie obejmowała wszystkich zakupów Spółki, tj. nie zaewidencjonowano 13 faktur wystawionych przez B, ujawnionych w toku postępowania dowodowego, natomiast zawierała faktury dokumentujące wydatki niezwiązane z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Z kolei w ewidencji sprzedaży VAT Spółka nie zaewidencjonowała 13 faktur sprzedaży nawozów rolniczych, na których figurowali odbiorcy z [...]. Niezaewidencjonowane faktury nie zostały również wykazane w złożonej deklaracji VAT-7K.

W złożonych wyjaśnieniach Prezes Spółki wskazał, że nie zaewidencjonował ww. faktur w ewidencji zakupu i sprzedaży przez przeoczenie. W toku postępowania jednak przedłożył tylko ewidencje zakupu, natomiast nie przedłożył ewidencji sprzedaży.

Z porównania niezaewidencjonowanych i niewykazanych w deklaracji faktur sprzedaży do przyporządkowanych im przez Spółkę faktur zakupu wynika, że Spółka sprzedawała wykazane w nich nawozy rolnicze praktycznie po cenie zakupu, w której - wg wyjaśnień dostarczającego towar – wliczony był jeszcze koszt transportu towaru do [...]. Transakcje te nie – zdaniem organu odwoławczego – nie miały zatem żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Prowadzona działalność gospodarcza nawet przy uwzględnieniu swobody jej wykonania, pozostaje przy tym z definicji działalnością zarobkową, a więc zmierzającą do osiągania i maksymalizacji zysków, a w konsekwencji do uzyskiwania dochodów.

Strona w odpowiedzi na zapytanie organu I instancji o wysokość stosowanej marży, w składanych wyjaśnieniach wskazała, że:

- ceny sprzedaży ustalała na podstawie cen rynkowych za granicą, sprawdzała również ceny za granicą korzystając z Internetu, bądź telefonicznie w lokalnych firmach, stosowane ceny odpowiadały cenom rynkowym obowiązującym w dniu sprzedaży (w piśmie z dnia 18.11.2016r.).

- w wyniku indywidualnych negocjacji z kupującym (w piśmie z dnia 18.11.2016r. oraz z dnia 04.12.2017r.),

- marże stosowane dla odbiorców krajowych były niższe od stosowanych dla odbiorców zagranicznych, gdyż "stosowane są obowiązujące krajowe" (w piśmie z dnia 09.12.2016r.),

- cena po jakiej zostały sprzedane nawozy rolnicze (zakupione w grudniu w firmie B), została wcześniej ustalona z kupującymi, cena zakupu nawozów stanowiła najniższą cenę po jakiej zamówiony towar udało się zakupić (w piśmie z dnia 04.12.2017 r.).

Strona jednak nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdziłyby jej wyjaśnienia, np. wydruków cen ze stron internetowych, korespondencji z kupującym w zakresie potwierdzeń cen nawozów przez kupującego, nie wskazała też w jakich firmach lokalnych sprawdzała ceny. Nie przedstawiła również dowodów, że za tę cenę dokonała sprzedaży. Brak bowiem dowodów potwierdzających wpłaty na konto strony dokonanych przez kontrahentów z [...]. Prezes Spółki nie wyraził również zgody na przesłuchanie w charakterze strony, aby kwestie te wyjaśnić.

Z wyjaśnień zawartych w w/w pismach wynika m.in., że Spółka stosowała marże - potwierdza to materiał dowodowy zgromadzony przez ten organ włączony do postępowania, a dotyczący działalności strony w 2014r. (w IV kwartale poza ww. fakturami strona nie dokonywała innych dostaw), gdzie stosowane marże wynosiły nawet kilkanaście procent.

Dodatkowo ceny sprzedaży wykazane na fakturach kontrahentom z [...] w IV kwartale 2013r. znacznie odbiegają (są niższe) od cen sprzedaży nawozów wynikających z opracowań Centrum Doradztwa Rolniczego w [...], czy wynikające z opracowań GUS dla tego okresu.

Wobec powyższego organ przyjął, że przedstawione przez Spółkę faktury VAT na sprzedaż nawozów do kontrahentów z [...] nie odzwierciedlają stanu faktycznego co do wskazanych w nich wartości sprzedaży.

Tym samym – zdaniem organu odwoławczego - w sprawie zaistniały podstawy do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w decyzji I instancji wskazano, iż sprzedaż nawozów z marżą kształtowała się na poziomie: -0,08%, -0,05%, 0,00%, 0,14%, 0,18% i 0,63%. Jednakże wartości znajdujące się na fakturach zakupu w walucie euro są tożsame z wartościami euro na fakturach sprzedaży, a różnice w PLN wynikają z różnych kursów podanych w fakturach, przyjętych do przeliczenia wartości euro na PLN, a nie ze stosowanej marży. Niemniej, w ocenie organu odwoławczeg,o nie podważa to ustaleń organu I instancji, co do zasadności szacowania podstawy opodatkowania.

Organ odwoławczy wskazał, iż słusznie w sprawie dokonano na podstawie art. 23 § 1, 3 i 5 O.p. oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o metodę indywidualną na bazie danych pochodzących z działalności spółki w IV kw. 2013r. i 2014r. (tj. kolejnego okresu poddanego weryfikacji. Organ odwoławczy uznał, iż organ I instancji prawidłowo przyjął ilość nawozów wynikającą z 13 faktur zakupów i 13 faktur sprzedaży towarów handlowych pozyskanych w postępowaniu oraz wziął pod uwagę fakt, iż warunki i okoliczności dokonywanych transakcji sprzedaży nawozów przez Spółkę w grudniu 2013 r. i w 2014 r. były tożsame.

W zakresie podatku naliczonego stwierdzono, że Spółka nie wykazała związku ze sprzedażą opodatkowaną wydatków poniesionych z tytułu:

1. wynajmu ciągnika z ładowaczem - udokumentowanego fakturą nr [...] z dnia 25.11.2013r. na kwotę netto 2 500,00 zł, VAT 575,00 zł,

2. najmu samochodu marki AUDI [...] łącznie z paliwem - udokumentowanego fakturą nr [...] z dnia 30.1 l.2013r. na łączną wartość netto 21 200,56 zł, VAT 4 876.13 zł (z której odliczyła 2.682,72 zł), ujętych w ewidencji zakupu i złożonej deklaracji VAT-7K.

Mając na uwadze powyższe, organ odwołując się do treści art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. stwierdził, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Skoro, jak wskazano wyżej, przedmiotowe wydatki nie służyły czynnościom opodatkowanym, to tym samym podatek naliczony wynikający z ww. faktur VAT dokumentujących poniesienie tych wydatków w świetle wyżej przytoczonych przepisów nie podlegał odliczeniu.

We wniesionej skardze Spółka podniosła zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 191 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez całkowite zaniechanie oceny części materiału dowodowego, w szczególności odpisu z KRS Spółki z dnia 02.01.2019 r., z którego wynika, że Spółka od dnia 4 kwietnia 2018 r. nie posiadała powołanych organów do jej reprezentowania, w tym np. członka zarządu lub prokurenta, który mógłby ją reprezentować podczas postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku, co ma kluczowe znaczenie dla stwierdzenia, że w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie wyznaczono dla Spółki, zgodnie z art. 138m § 1 O.p. tymczasowego pełnomocnika;

2) art. 123 § 1 O.p. poprzez pozbawienie Spółki możliwości czynnego udziału w postępowaniu pierwszoinstancyjnym w okresie, w którym Spółka nie posiadała organów powołanych do jej reprezentowania, w tym pozbawienie jej prawa do zgłoszenia na podstawie art. 193 § 8 O.p. zastrzeżeń do ustaleń zawartych w protokołach z badania ksiąg podatkowych przesłanych przy piśmie z dnia 17 lipca 2018 r. nr [...] oraz przy piśmie z dnia 13 września 2018 r. nr [...];

3) art. 191 O.p. poprzez brak ustosunkowania się do istotnych rozbieżności, wynikających z tego, że w materiale dowodowym znajdują się dwa protokoły z badania ksiąg podatkowych, tj. ewidencji sprzedaży i zakupu na potrzeby VAT za IV kwartał 2013 r., które różnią się w swojej treści i przez to w innym zakresie kwestionują rzetelność prowadzenia tych samych ewidencji Spółki za ten sam okres rozliczeniowy, co skutkuje tym, że nie wiadomo, które ustalenia z nich są dla organów podatkowych i Spółki wiążące;

4) art. 191 O.p. poprzez zaniechanie oceny części materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji, w postaci zwrotnych potwierdzeń odbioru korespondencji, której adresatem była Spółka, a na których to dokumentach doręczyciel jako osobę odbierającą w imieniu Spółki korespondencję wskazywał "pełnoletniego domownika", co z kolei stanowi oczywiste naruszenie art. 151 O.p. w zw. z art. 149, z których to przepisów wynika, że jeżeli adresatem korespondencji w postępowaniu podatkowym jest osoba prawna, to art. 149 O.p. nie ma w takim przypadku zastosowania;

5) art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 23 § 1 O.p. w zw. z art. 23 § 2 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia rzeczywistej ceny sprzedaży nawozów sprzedawanych przez Spółkę w IV kwartale 2013 r. na rzecz odbiorców z [...], poprzez skierowanie do [...] administracji podatkowej, w ramach pomocy prawnej, wniosku o przesłuchanie nabywców lub złożenie przez nich wyjaśnień w tym zakresie na piśmie i w konsekwencji błędne zastosowanie art. 23 § 1 O.p., w sytuacji, gdy możliwość szacowania podstawy opodatkowania dopuszczalna jest wyłącznie wówczas, gdy po zgromadzeniu materiału dowodowego w sposób kompletny i wszechstronny, na jego podstawie nadal nie jest możliwe ustalenie podstawy opodatkowania;

6) art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 182 § 1 O.p. w zw. z art. 23 § 1 O.p. w zw. z art. 23 § 2 O.p. poprzez brak podjęcia jakichkolwiek działań w celu pozyskania informacji z banków w zakresie ustalenia obrotów Spółki i stanów rachunków Spółki w kontekście ustalenia rzeczywistej ceny, jaką Spółka uzyskała z tytułu sprzedaży nawozów w IV kwartale 2013 r. na rzecz odbiorców z [...], i w konsekwencji błędne zastosowanie art. 23 § 1 O.p., w sytuacji, gdy możliwość szacowania podstawy opodatkowania dopuszczalna jest wyłącznie wówczas, gdy po zgromadzeniu materiału dowodowego w sposób kompletny i wszechstronny, na jego podstawie nadal nie jest możliwe ustalenie podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym wynagrodzenie adwokata.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 6.03.2020 r. Spółka dodatkowo podniosła, co następuje:

1/ Dyrektor Administracji Skarbowej w Opolu zaprezentował sprzeczne ze sobą stanowiska w zaskarżonej decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za IV kw. 2013 r. i decyzji z dn. 23.08.2019r. zapadłej w postępowaniu egzekucyjnym. Zdaniem strony, w obu sprawach chodziło o taki sam okres, w jakim toczyły się oba postępowania, ale w każdej ze spraw odmiennie dokonano ocen prawnych tych samych okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia, tj. skuteczności doręczenia pism, w sytuacji braku organów mogących reprezentować Spółkę.

2/ Pełnomocnictwo z dnia 2.10.2018r. udzielone przez G. F. P. S. zostało złożone do akt postępowania w dniu 4.02.2019 r., w związku z tym pełnomocnik wskazuje, że dopiero od tego dnia wszelkie pisma organy podatkowe powinny były adresować do pełnomocnika Spółki, który od tego dnia jako prawidłowo umocowany pełnomocnik Spółki mógł odbierać adresowaną do Spółki korespondencję. Pełnomocnik podaje w wątpliwość, czy pełnomocnictwo z dnia 2.10.2018 r. (na druku PPS-1) złożone do organu II instancji upoważniało do odbioru korespondencji organu I instancji, a jeżeli nawet mogłoby stanowić podstawę do odbioru w placówce pocztowej decyzji I instancji, to czy doręczyciel nie powinien zaznaczyć na potwierdzeniu odbioru, że odbiór przesyłki nastąpił przez pełnomocnika Spółki.

3/ Organ II instancji, zdaniem skarżącej, dokonał w odpowiedzi na skargę nowych ustaleń faktycznych, które nie zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji, a dotyczą odbioru pism, powołanych przez skarżącą w piśmie procesowym, wydanych przez organ I instancji i stanowiących akta sprawy, przez E. S. - właścicielkę nieruchomości mieszkalnej w [...]. Adres ten został zgłoszony jako siedziba Spółki.

4/ Organy obu instancji nie obaliły domniemania rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych. Pełnomocnik powołał się na orzecznictwo sądowe, w którym wskazuje się, że przepisy art. 193 O.p. nie przewidują, aby ujawnienie sprzeczności ekonomicznych mogło samo w sobie stanowić podstawę pominięcia ksiąg jako dowodu w postępowaniu podatkowym. Ponadto pełnomocnik zarzuca, że działanie organu II instancji jest nielogiczne, gdyż z jednej strony zarzuca Spółce, że nie przedstawiła dowodów za jaką cenę dokonała sprzedaży, bowiem brak dowodów potwierdzających wpłaty na konto Skarżącej dokonanych przez klientów z [...], a z drugiej strony w innym miejscu decyzji przytacza wyjaśnienia P. S. z dn. 12.12.2016r. z których wynika, że klienci prawdopodobnie dokonali wpłaty za ww. towar bezpośrednio do M. J.

Spółka nie kwestionowała w piśmie faktu niezarejestrowania faktur w ewidencji sprzedaży wystawionych dla klientów z [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2019 r., poz.2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 t.j. - dalej jako P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z kolei w myśl art. 145 § 1 P.p.s.a., zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Kontroli Sądu podlega decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 29.11.2019 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia.

Decyzja ta zapadła w wyniku uznania przez organ, iż w sprawie zaistniały przesłanki do określenia Spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r. w niższej wysokości od zadeklarowanej przez Spółkę w złożonej deklaracji. Zmiana rozliczenia wynika z oszacowania podstawy opodatkowania sprzedanych w IV kwartale 2013r. nawozów rolniczych oraz zakwestionowania niektórych wydatków Spółki.

Takiej korekty rozliczenia strony dokonano w wyniku ustalenia przez organy podatkowe, że Spółka w badanym okresie nie zaewidencjonowała w rejestrze zakupów VAT 13 faktur zakupu dokumentujących nabycie nawozów rolniczych od firmy "B" na łączną wartość netto 143 036,16 zł (VAT 11 442,91 zł).

Jednocześnie Spółka nie ujęła w ewidencji sprzedaży 13 faktur VAT dotyczących sprzedaży nawozów rolniczych na rzecz podmiotów z [...] na łączną wartość netto 143 171,95 zł (VAT 11.453,76 zł).

Organy uznały również, że Spółka bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony wynikający z dwóch faktur VAT, tj. nr [...] z dnia 25.11.2013 r. na wartość netto 2 500 zł, (VAT 575 zł) wystawionej przez B. S. z tytułu wynajmu Spółce ciągnika z ładowaczem oraz faktury nr [...] z dnia 30.11.2013 r. na łączną wartość netto 21 200,56 zł (VAT 4.876,13 zł , z której odliczono VAT w wysokości 2 682,72 zł), wystawionej przez C z tytułu najmu Spółce samochodu osobowego marki Audi [...] wraz z kosztem zużytego do napędu samochodu paliwa. Organy uznały, że Spółka nie wykazała związku ze sprzedażą opodatkowaną zakupu usług udokumentowanych ww. fakturami, co stanowiło podstawę do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.

Zarzuty skargi koncentrują się natomiast wokół kwestii formalnych tj. dotyczą braku należytej reprezentacji Spółki w toku postępowania podatkowego, niewyjaśnienia przez organy okoliczności, że w materiale dowodowym znajdują się dwa protokoły z badania ksiąg podatkowych, wadliwego – zdaniem pełnomocnika strony- doręczania Spółce korespondencji jak i niewłaściwego sposobu szacowania podstawy opodatkowania.

Na wstępie wskazać należy, że Sąd w pełni podziela poczynione przez organy ustalenia faktyczne.

Ze stanu sprawy wynika, że za badany okres Spółka nie przedłożyła rejestru sprzedaży VAT, mimo wielokrotnych wezwań organu podatkowego. Strona nie przedłożyła również wszystkich dokumentów źródłowych zarówno zakupu, jak i sprzedaży za ten okres i do zakończenia prowadzonego postępowania dokumentów tych nie dostarczyła.

Wobec powyższego organ pozyskał protokół z przeprowadzenia czynności sprawdzających z dnia 12.02.2016r. u kontrahenta Spółki p/n B, oświadczenia Prezesa Spółki – P. S., jak i protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce w zakresie sprawdzenia rzetelności zeznanych podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2014 r.

Prezes Spółki w piśmie z dnia 12.12.2016 r. oświadczył, że nie zaewidencjonowano w ewidencjach zakupu i sprzedaży VAT faktury zakupu i sprzedaży nawozów rolniczych przez przeoczenie.

Ze zgromadzonego i prawidłowo ocenionego przez organy materiału dowodowego wynika, że Spółka w związku ze sprzedażą nawozów rolniczych nie ponosiła wydatków na zakup usług transportowych udokumentowanych fakturami VAT, nie dokonywała zakupu paliw, a także nie ubezpieczała transportów (towarów w drodze).

Z wyjaśnień M. J. - będącego wyłącznym dostawcą nawozów rolniczych dla Spółki w IV kwartale 2013r. - złożonych w trakcie prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w dniu 12.02.2016r. czynności sprawdzających w zakresie transakcji zawartych z nabywcą A Sp. z o.o. wynika, że w IV kwartale 2013r. firma B wykonała na rzecz Spółki sprzedaż nawozów wraz z ich dostawą przy udziale firm spedycyjnych. Towar wysyłany był bezpośrednio z fabryki w datach wskazanych fakturami sprzedaży bezpośrednio do klientów Spółki - głównie do [...]. Dodatkowo, jak wyjaśnił M. J., w treści wystawionych dla Spółki A faktur VAT zamieszczał informacje ułatwiające Spółce przyporządkowanie dostaw do konkretnych zamówień, tj.: miejsce dostaw towaru, koszty transportu, imię i nazwisko odbiorcy towaru.

M. J. wyjaśnił również, że w przypadkach, gdy Spółka sama odbierała towar od producenta, w treści faktur wskazywany był numer rejestracyjny pojazdu lub nazwisko kierowcy. Ponadto, jak wyjaśnił M. J., Spółka nie była odrębnie obciążana kosztami organizowanego przez niego transportu nawozów rolniczych. Koszty te bowiem uwzględniane były przy określaniu poziomu ceny, po jakiej nawozy zostały sprzedane tej Spółce.

Jak wynika z treści 13 faktur zakupu nawozów rolniczych, nie zawierają one adnotacji co do wysokości kosztów transportu. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdzałyby, że odbiór towarów kupionych od firmy B w miesiącu grudniu 2013 r. dokonany został na warunkach FCA.

Z uwagi na powyższe informacje, trafnie organy oceniły, że transportu nawozów rolniczych do ostatecznego odbiorcy dokonał ww. kontrahent Spółki, tj. B.

Skarżąca nie okazała żadnych dokumentów dotyczących okoliczności przyjęcia i rozchodu towarów handlowych (nawozów rolniczych) oraz rozliczeń ich z nabywcami i dostawcami.

Spółka nie sporządziła spisu z natury zarówno na dzień 01.01.2013r., jak i na dzień 31.12.2013r. P. S. oświadczył jedynie, iż stany remanentowe w Spółce na początek i koniec 2013 roku były zerowe.

W zakresie sprzedaży nawozów rolniczych prezes Spółki A Sp. z o.o. P. S. nie potrafił określić procentowo marży, jaką stosowała Spółka w IV kwartale 2013r., złożył natomiast wyjaśnienia dotyczące obrotu nawozami, wg których:

- w piśmie z dnia 18-11.2016r. wyjaśnił, że ceny sprzedaży ustalał na podstawie cen rynkowych za granicą lub w wyniku indywidualnych negocjacji z kupującym, sprawdzał również ceny za granicą korzystając z Internetu, bądź telefonicznie w lokalnych firmach, stosowane ceny odpowiadały cenom rynkowym obowiązującym w dniu sprzedaży,

- w piśmie z dnia 09.12.2016 r. wyjaśnił, że marże stosowane dla odbiorców krajowych były niższe od stosowanych dla odbiorców zagranicznych, gdyż "stosowane są obowiązujące krajowe",

- w piśmie z dnia 04.12.2017 r. oświadczył, że cena po jakiej zostały sprzedane nawozy rolnicze (zakupione w grudniu w firmie B) została wcześniej ustalona z kupującymi, cena zakupu nawozów stanowiła najniższa cenę po jakiej zamówiony towar udało się zakupić.

Na okoliczność składanych wyjaśnień nie przedstawił jednak żadnych dowodów, które by je potwierdzały.

Z dokonanego przez organ I instancji przyporządkowania fakturom zakupu faktur sprzedaży (str. 9 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) wynika, że nawozy rolnicze sprzedawane były albo z minimalną marżą albo po cenach zakupu albo nawet poniżej cen zakupu.

Strona, pomimo kierowanych zapytań (wezwanie z dnia 26.03.2018r. i 30.05.2018r.), nie wyjaśniła powodu stosowania marży na tak niskim poziomie, zerowej, a nawet ujemnej.

Ustalone różnice pomiędzy ceną zakupu a ceną sprzedaży przeczą istocie prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż nawet przy uwzględnieniu swobody jej wykonywania, pozostaje ona jednak - z definicji - działalnością zarobkową, a więc zmierzającą do osiągania i maksymalizacji zysków, a w konsekwencji do uzyskiwania dochodów. Spółka zaś, pomimo wezwań, nie wyjaśniła dlaczego dokonywała sprzedaży praktycznie w cenach zakupu. Jednocześnie w składanych wyjaśnieniach Prezes Spółki oświadczył, że marże stosowane dla odbiorców krajowych były niższe od stosowanych dla odbiorców zagranicznych. Ceny były ustalone z kupującym albo na podstawie zagranicznych cen rynkowych. Brak jednak dowodów w zakresie prowadzonych z kontrahentem negocjacji oraz danych o cenach rynkowych za granicą. Natomiast z dokumentów Spółki za 2014r. wynika, że marża w obrocie krajowym wyniosła kilkanaście procent.

Powyższe ustalenia doprowadziły organy podatkowego do prawidłowego wniosku, że faktury VAT dotyczące sprzedaży nawozów do kontrahentów z [...] nie odzwierciedlają stanu faktycznego, co do wskazanych w nich wartości sprzedaży.

Tym samym w sprawie wystąpiły pełne podstawy do stwierdzenia, że Spółka nie zaewidencjonowała w rejestrach zakupu/sprzedaży opisanych wyżej faktur dotyczących nabycia/sprzedaży nawozów rolniczych.

Nadmienić również należy, że strona nie podważa ustaleń związanych z niezaewidencjonowaniem ww. faktur sprzedaży i zakupu nawozów rozlicznych. Również w toku postępowania podatkowego Prezes Spółki sam oświadczył, iż w istocie doszło do niezaewidencjonowania wskazanych faktur przez przeoczenie.

Zgromadzone dowody potwierdzają też stanowisko organu, że Spółka nie wykazała związku ze sprzedażą opodatkowaną zakupu usług wynajmu ciągnika z ładowaczem i samochodu osobowego marki Audi [...].

W tym zakresie zgromadzono materiał dowodowy w postaci m.in. protokółu z przeprowadzenia czynności sprawdzających z dnia 28.07.2016r. u kontrahenta p/n C.

Ze zgromadzonych dowodów wynikało, co następuje:

1. odnośnie faktury wystawionej przez B. S. z tytułu wynajmu Spółce ciągnika z ładowaczem.

Jak wynika z pisma z dnia 04.12.2017r. Spółka wynajęła ciągnik w związku z planowanymi przeładunkami nawozów. Z kolei z wyjaśnień P. S. zawartych w piśmie z dnia 12.12.2016r. oraz wyjaśnień M. J. wynika, iż dostawca nawozów p/n "B" bezpośrednio odbierał towar od producenta i organizował transport do wskazanych nabywców nawozów rolniczych z [...], bez konieczności ich przeładunku. Innych dostaw podatnik nie wykazał, nie posiadał także faktur za wykonaną usługę przy pomocy ciągnika z ładowaczem.

Tym samym w pełni uprawniony jest wniosek organu, że ww. usługa nie mogła mieć związku z działalnością opodatkowaną VAT Spółki w badanym okresie.

2. odnośnie faktury wystawionej przez C z tyt. najmu Spółce samochodu osobowego marki Audi [...] wraz z kosztem zużytego do napędu samochodu paliwa.

Z materiału dowodowego wynika, iż R. J. był leasingobiorcą samochodu (przedmiotu najmu), na podstawie umowy z dnia 14.09.2012r. Umowę najmu ze Spółką zawarł w dniu 02.09.2013r. Z treści umowy wynika, że w okresie najmu, tj. od 02.09.2013r. do 30.11.2013r., faktury za paliwo - zużyte do napędu przedmiotowego samochodu - miały być wystawione na wynajmującego i zawierać nr rejestracyjny pojazdu. Najemca został uprawniony do odbioru faktur za paliwo i zobowiązany do ich przekazania bezpośrednio wynajmującemu. Odbiór pojazdu zwracanego wynajmującemu poprzedzony miał być jego zbadaniem. Jak wynika z materiału dowodowego (protokół z czynności sprawdzających u R. J. z dnia 28.07.2016r.) zbadanie pojazdu ograniczyło się do oglądu przez wynajmującego bez użycia specjalistycznych narzędzi, zaś sam wynajmujący oświadczył, iż nie pamięta, kto w okresie najmu tankował paliwo do wynajmowanego pojazdu, gdzie i w jakich ilościach paliwo było kupowane oraz kto o tych kwestiach decydował. R. J. nie pamiętał również, kto odbierał ze stacji paliw faktury na zakup paliwa oraz kto dokonywał zapłaty za paliwo, nie wiedział również do kogo należały karty bankowe, kredytowe, którymi dokonywano zapłaty za paliwo. Ponadto P. S. w piśmie z dnia 01.08.2016 r. oświadczył, że samochód Audi [...] wynajmowany był do załatwiania spraw Spółki związanych z kontrahentami, np. z firmy [...], jednak nazwy firmy nie pamiętał. Oświadczył również, że nie posiada dokumentów, które by potwierdzały, że dochodziło do takich spotkań oraz kiedy. Nie pamiętał szczegółowych warunków wynajmu ww. samochodu, nie pamiętał również, czy zostały nałożone jakieś ograniczenia w jego używaniu, nie pamiętał, kto i w jakich okolicznościach dokonywał zakupu paliwa do ww. auta, nie pamiętał również w jakim okresie wynajmowany był ww. samochód.

Również powyższe ustalenia dowodzą, że zakup usługi najmu samochodu osobowego nie był związany z działalnością opodatkowaną Spółki. Prezes Spółki nie przedstawił żadnej dokumentacji czy też bardziej szczegółowych wyjaśnień na potwierdzenie tego, że ww. pojazd wynajmowany był do załatwiania spraw Spółki. Żadna ze stron umowy najmu nie była w stanie podać szczegółów wykonania tej usług.

W ocenie Sądu organy prawidłowo poczyniły wyżej opisane ustalenia faktyczne – zgromadziły w tym zakresie niezbędny materiał dowodowy, pozyskały również pisemne wyjaśnienia Prezesa Spółki, które weryfikowały w kontekście całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. Prawidłowo ocena dowodów jednoznacznie dowodzi, iż Spółka nie zaewidencjonowała ww. faktur sprzedaży i zakupu nawozów rolniczych jak i nie wykazała związku pomiędzy zakupem ww. usług najmu ciągnika i samochodu osobowego ze swoją sprzedażą opodatkowaną.

Zdaniem Sądu organy dokonały również właściwej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do obowiązującego w sprawie stanu prawnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Wobec niewykazania związku zakupionych usług najmu ciągnika z ładowaczem oraz najmu samochodu osobowego marki Audi [...] z działalnością opodatkowaną, organy miały podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego za IV kwartał 2013r. w wysokości 575,00 zł a wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia 25.11.2013 r. za wynajem ciągnika z ładowaczem, jak również kwoty 2 682,72 zł, wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia 30.11.2013 r. za najem samochodu osobowego Audi [...].

Zgodnie natomiast z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Słusznie uznały organy, iż Spółka naruszyła ww. przepis, skoro nie ujęła spornych faktur zakupu i sprzedaży nawozów rolniczych w ewidencjach VAT.

Równocześnie wskazane nieprawidłowości dawały organom podstawy do przyjęcia, że prowadzone przez Spółkę ewidencje zakupów i sprzedaży VAT za IV kwartał 2013 r. są nierzetelne i słusznie organy - na podstawie art. 193 § 4 O.p. - nie uznały ich za dowód w postępowaniu podatkowym.

Sąd podziela również stanowisko organów, że ceny sprzedaży nawozów na rzecz [...] podmiotów, wynikające z faktur opisanych na str. 6-7- zaskarżonej decyzji, budziły wątpliwości. Jak wskazano już powyżej, z przyporządkowania fakturom zakupu faktur sprzedaży (str. 9 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) wynika, że nawozy rolnicze sprzedawane były z minimalną marżą, po cenach zakupu, a nawet poniżej cen zakupu. Strona nie wyjaśniła powodu stosowania marży na tak niskim poziomie. Brak było też dowodów odnośnie np. prowadzonych z kontrahentem negocjacji oraz danych o cenach rynkowych za granicą. Natomiast z dokumentów Spółki za 2014r. wynika, że marża w obrocie krajowym wyniosła kilkanaście procent.

Powyższe ustalenia doprowadziły organy podatkowego do prawidłowego wniosku, że faktury VAT z tytułu sprzedaży nawozów do kontrahentów z [...] nie odzwierciedlają stanu faktycznego co do wskazanych w nich wartości sprzedaży.

Tym samym w sprawie wystąpiły przesłanki do szacowania podstawy opodatkowania.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że w myśl przepisu art. 23 §1 O.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

W ocenie Sądu organy prawidłowo dokonały oszacowania podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży nawozów do [...] a zakupionych wg ww. faktur VAT od nr [...] do nr [...], od nr [...] do nr [...] oraz od nr [...] do nr [...] od firmy B, z wykorzystaniem indywidualnej metody, na podstawie której ustalono obrót w wysokości jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, w oparciu o dane wynikające z wystawionych przez Spółkę dokumentów oraz dane zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego.

Organy wzięły pod uwagę tożsame warunki i okoliczności dokonywanych transakcji sprzedaży nawozów Spółki, zarówno w grudniu 2013 r., jak i w 2014 r. Do oszacowania obrotu ze sprzedaży nawozów w grudniu 2013 r. przyjęto średnią marżę wyliczoną na podstawie faktur zakupu i sprzedaży nawozów, otrzymanych i wystawionych przez Spółkę w 2014 r. z podziałem na grupy nawozów. Wyliczając cenę jednostkową zakupu netto nawozów oraz cenę jednostkową sprzedaży netto nawozów rolniczych, pominięto sprzedaż dokonaną na rzecz kontrahentów z [...] oraz na rzecz podmiotów powiązanych rodzinnie: D spółki cywilnej I. i P. S. oraz firmy E, dla których stosowana marża była nieracjonalnie niska.

Z wyliczeń tych wynika, że średnia marża od zakupu dla nawozów z grupy KAS 27% ( saletrzaku) stosowana przez Spółkę w 2014 r. wynosiła 11,09%.

Na podstawie ww. wyliczeń przyjęto zatem, że Spółka nie zaewidencjonowała obrotu z tytułu sprzedaży saletrzaku w kwocie netto 130 046,53 zł (117 064, 12 zł x 111,09%), przy zastosowaniu średniej marży w wysokości 11,09% do wartości zakupu netto wynikającej z faktur zakupu saletrzaku - nawóz z grupy KAS - nabytego od firmy B w miesiącu grudniu 2013 r.

Wartość ta jest porównywalna do danych wynikających z opracowań Centrum Doradztwa Rolniczego w [...].

Natomiast z uwagi na to, iż Spółka w 2014r, nie odnotowała sprzedaży nawozu z grupy Hamstoff 46% (mocznik) - oszacowania podstawy opodatkowania tego nawozu w 2013r. dokonano w oparciu o dane znajdujące się w zestawieniu cen (za IV kw. 2013r.) wg Centrum Doradztwa Rolniczego w [...]. Wyliczono średnią arytmetyczną (1690 zł brutto/1564,81 zł netto za tonę) dla ceny najwyższej i najniżej mocznika w 2013r. (tabela na str. 12 zaskarżonej decyzji).

Dla porównania zastosowano dane wynikające z GUS na terenie kraju w 2013r., zgodnie z którymi cena mocznika wynosiła 44,54 zł za 25 kg, czyli za 1 tonę 1 781,60 zł brutto, netto 1 649,63 zł. Zauważyć tu należy, że z korzyścią dla podatnika przyjęta cena mocznika wyniosła 1690 zł brutto/1564,81 zł netto za tonę – a zatem mniej niż wynika to z danych GUS.

Wobec powyższego, wysokość niezaewidencjonowanych w IV kwartale 2013r. przychodów z tytułu sprzedaży mocznika, którego zakup udokumentowano fakturami: nr [...] z dnia 13.12.2013r., [...] z dnia 13.12.2013r., [...] z dnia 13.12.2013r. ustalono w kwocie netto 28 948,98 zł (18,5 ton mocznika x 1 564,81 zł).

Oszacowana w sposób opisany powyżej, łączna wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży nawozów, tj. saletrzaku i mocznika w IV kwartale 2013 r. stanowiła kwotę netto 158 995,51 zł (130 046,53 zł+ 28 948,98 zł).

W ocenie Sądu opisana powyżej metoda szacowania, przyjęta przez organy, pozwoliła ustalić podstawę opodatkowania w wielkości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. W przypadku ustalenia marży stosowanej przy sprzedaży saletrzaku – organy posłużyły się danymi dotyczącymi sprzedaży Spółki w okresie następującym bezpośrednio po badanym okresie rozliczeniowym – tj. 2014 r. Słuszne było także nieuwzględnienie tych transakcji (w tym na rzecz podmiotów powiązanych), gdzie stosowana przez Spółkę marża była minimalna – istotne jest tu bowiem oszacowanie podstawy opodatkowania maksymalnie zbliżonej do rzeczywistej, a zatem z uwzględnieniem zarobkowego charakteru prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku sprzedaży mocznika zastosowano natomiast dane z Centrum Doradztwa Rolniczego w [...], co było spowodowane tym, że Spółka w 2014 r. nie odnotowała sprzedaży takiego nawozu. W ocenie Sądu organy dokonały wyliczenia marży na podstawie obiektywnych danych, które pozwoliły na przyjęcie racjonalnych gospodarczo wartości. Ostatecznie ceny zbycia nawozów porównywalne były do średnich cen wynikających z danych GUS i Centrum Doradztwa Rolniczego.

Podkreślić tu również należy, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji i to podatnik powinien dołożyć należytej staranności, aby wszelkie operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa. Jeżeli podatnik nie prowadzi dokumentacji w sposób rzetelny, naraża się na to, że podstawa opodatkowania zostanie oszacowania. Oszacowanie zaś z samej istoty daje zawsze wynik zbliżony do rzeczywistości, nie zaś odpowiadający rzeczywistym rozmiarom działalności. Ryzyko oszacowania podstawy opodatkowania obciąża nierzetelnego podatnika, a nie organ, który dysponując z zasady niepełnymi danymi dotyczącymi prowadzonej działalności, próbuje je ustalić, w tym przypadku z niewielkim zaangażowaniem strony.

Tym samym nie budzi wątpliwości Sądu określona w zaskarżonej decyzji kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wysokości 8 433 zł (w miejsce deklarowanej przez stronę – 12 968 zł), która wynikała z następujących, prawidłowych wyliczeń dotyczących:

- podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży nawozów ze stawką 8% ustalonej w drodze oszacowania w sposób opisany powyżej, tj. w wysokości 158 996,00 zł netto,

- podatku należnego w wysokości 12 720,00 zł, określonego zgodnie z art. 146 a pkt 2 u.p.t.u., przy zastosowaniu stawki 8% (158 996,00 zł x 8 %).

- podatku naliczonego w wysokości 18 194,00 zł wynikającego z zadeklarowanej kwoty 10 009,00 zł powiększonej o kwotę 11 442,91 zł, wynikającą z niezaewidencjonowanych faktur VAT na zakup nawozów rolniczych oraz pomniejszonej o kwotę 2 682,72 zł, wnikającą z faktury VAT nr [...] z dnia 3.11.2013 r., wstawionej przez firmę C z tytułu najmu samochodu AUDI [...] oraz o kwotę 575,00 zł wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia 25.11.2013 r. wstawionej przez B. S. z tytułu najmu ciągnika z ładowaczem, kwotę nadwyżki podatku naliczonego z przeniesienia z poprzedniego okresu w wysokości zadeklarowanej, tj. 2 959,00 zł.

Odnosząc się zaś do zarzutów podniesionych w skardze, wskazać należy, że Sąd nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia.

Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 191 O.p., art. 138m § 1 O.p. i art. 187 § 1 O.p. art. 123 O.p. poprzez nieuwzględnienie odpisu KRS Spółki z 2.01.2019 r., z którego wynika, iż Spółka od dnia 4.04.2018 r. nie posiadała organów do jej reprezentowania. Strona podnosi też, że organ nie ocenił należycie zwrotnych potwierdzeń odbioru korespondencji kierowanej w toku postępowania, na których doręczyciel jako osobę odbierającą w imieniu Spółki korespondencję wskazywał "pełnoletniego domownika".

Ustosunkowując się do tych zarzutów wskazać trzeba, że z dowodów zebranych w sprawie wynika, że Spółka użytkuje, na podstawie umowy najmu zawartej w dniu 06.07.2012r. z E. S. (matką P. S.), lokal pod adresem: [...] [...], [...]. Spółce wynajęte zostało pomieszczenie o powierzchni 30 m kw, znajdujące się na parterze budynku mieszkalnego. Umowa ta stała się podstawą do zmiany siedziby Spółki, co zostało zawarte w uchwale nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 06.07.2012r. - akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 06.07.2012. Zmianie uległ również skład osobowy Spółki - uchwałą nr 2 odwołano ówczesnego prezesa zarządu – P. S. - i powołano na to stanowisko P. S. (uchwała nr 3), posiadającego 100 % udziałów.

Od dnia 06.07.2012r. P. S. stanowił jednoosobowy zarząd Spółki.

Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r. z dnia 12.06.2017r. organ podatkowy I instancji skierował na adres siedziby Spółki tj. [...] [...], [...].

W dniu 06.09.2017r. organ I instancji dokonał weryfikacji danych Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS nr [...]) w wyniku czego ustalono, że Spółka ostatnich zmian w KRS dokonała wpisem o treści jw. w dniu 25.07.2012r. W toku postępowania strona nie powiadomiła organu I instancji o zmianach w zarządzie Spółki.

Wpisem w dniu 04.04.2018r. Spółka dokonała zmiany danych w Krajowym Rejestrze Sądowym w dziale drugim, polegającej na wykreśleniu P. S. z pełnienia funkcji prezesa zarządu (w organie reprezentującym). Przy czym P. S. pozostał nadal właścicielem 100% udziałów Spółki.

Poza tym z akt sprawy wynika, że pod adresem: [...] działalność gospodarczą prowadzą równocześnie następujące firmy: - E, - F, - D s.c., - G, które korzystają wspólnie z całości pomieszczenia biurowego.

Zdaniem strony skarżącej istotne w sprawie jest m.in. to, że protokoły z badania ksiąg podatkowych z dnia 17.07.2018r. i 13.09.2018r. przesłane za pośrednictwem Poczty Polskiej na adres siedziby Spółki zostały uznane przez organy podatkowe za doręczone skutecznie, tj.: protokół z dnia 17.07.2018r. został doręczony E. S., która w dniu 18.07.2018r. potwierdziła odbiór przesyłki, a doręczyciel na druku potwierdzenia odbioru zaznaczył, iż przesyłkę odebrał pełnoletni domownik; protokół z dnia 13.09.2018r. został doręczony P. S., który w dniu 17.09.2018r. potwierdził odbiór przesyłki, a doręczyciel na druku potwierdzenia odbioru zaznaczył, iż przesyłkę odebrał adresat, oraz postanowienie z dnia 04.10.2018r. nr [...], które zostało doręczone E. S., która w dniu 05.10.2018r. potwierdziła odbiór przesyłki, a doręczyciel na druku potwierdzenia odbioru zaznaczył, iż przesyłkę odebrał pełnoletni domownik.

Skarżąca jednak wskazuje, że ww. doręczenia byty nieskuteczne, a to z uwagi na zmiany, jakich Spółka dokonała z dniem 04.04.2018r. w Krajowym Rejestrze Sądowym, polegające na pozbawieniu P. S. funkcji prezesa zarządu a tym samym – pozbawiające Spółkę zarządu, wobec czego Spółka nie posiadała organu powołanego do jej reprezentowania. W tych okolicznościach - zdaniem Skarżącej - należało ustanowić tymczasowego pełnomocnika szczególnego w myśl art. 138m § 1 O.p.

W związku z powyższym wyjaśnić należy, że zgodnie z treścią art. 151 § 1 O.p. - osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi.

Sąd podziela stanowisko organu, że w sytuacji, gdy pod adresem Spółki została odebrana skierowana do niej korespondencja, to na spółce ciąży obowiązek wykazania, że powyższy dowód doręczenia nie potwierdza tego faktu oraz że obowiązkiem osoby prawnej jest takie zorganizowanie odbioru korespondencji, by w jej siedzibie dokonywała tego osoba upoważniona (tak również m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 25 kwietnia 2017r., sygn. I FSK 1665/15). W judykaturze podkreśla się przy tym, że listonosz nie ma obowiązku legitymowania osoby, której doręcza pismo przeznaczone dla osoby prawnej, albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Wystarczy, że na uprawnienie danej osoby do odbioru korespondencji wskazują okoliczności towarzyszące doręczeniu.

Istotnym jest również to, że adresem - [...] - posługiwały się korzystający z lokalu (jednego pomieszczenia, na parterze - o pow. 30 m kw.), na zasadach współużytkowania, inne podmioty (powiązane rodzinnie, wskazane na wstępie) prowadzące działalność gospodarczą oraz właścicielka lokalu - E. S.

Korespondencja kierowana była do Spółki na adres widniejący w Krajowym Rejestrze Sądowym, jako siedziba Spółki - [...], co potwierdza znajdujący się w aktach sprawy odpis z Rejestru Przedsiębiorców. Nie ulega więc wątpliwości, że spełniona została jedna z przesłanek, o której mowa w ww. art. 151, mianowicie doręczenie pisma w siedzibie osoby prawnej. Jak już wspomniano, to na spółce ciąży obowiązek wykazania, że dowód doręczenia korespondencji nie potwierdza tego faktu, przy czym obowiązkiem osoby prawnej jest takie zorganizowanie odbioru korespondencji, by w jej siedzibie dokonywała tego osoba upoważniona.

Bezspornym w sprawie pozostaje, że przesyłki kierowane do A Sp. z o.o. odbierała m.in. E. S. (matka P. S. i właścicielka budynku mieszkalnego, w którym znajduje się siedziba Spółki), pod adresem zarejestrowanym, jako jej siedziba.

Bezspornym jest, iż w przypadku nieudzielenia umocowania ww. do odbioru pism Spółki, winna ona odmówić przyjęcia takiej korespondencji, udzielając stosownych wyjaśnień i informacji, co w sprawie nie miało miejsca.

Wbrew wywodom skarżącej, uprawnienie do odbioru korespondencji nie musi być oparte na zasadzie udzielonego w tym zakresie pełnomocnictwa - w orzecznictwie przyjmuje się. że przez osobę upoważnioną do odbioru pism należy rozumieć nie tylko osobę, która ma specjalne upoważnienie w tym zakresie, ale również osobę zwyczajowo uprawnioną do odbioru pism - w niniejszej sprawie osobą tą jest właścicielka budynku E. S.

Nadto, z zebranych w sprawie dowodów wprost wynika, że wysyłana do Spółki w toku prowadzonego postępowania korespondencja była kwitowana m.in. przez E. S., a mianowicie: postanowienie organu podatkowego I instancji z dnia 04.10.2018r. wyznaczające Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a także skierowane do spółki: pismo nr [...], postanowienie z dnia 26.09.2017r. nr [...], wezwanie z dnia 13.11.2017r. nr [...], postanowienie z dnia 25.01.2018r. nr [...].

Powyższe świadczy o tym, że nawet jeżeli E. S. nie dysponowała stosownym pełnomocnictwem, to uprawnione jest twierdzenie, że czyniła to zwyczajowo. Uzupełniająco wskazać należy, że zakres pojęcia osoby uprawnionej (upoważnionej) może wynikać także z przyjętej praktyki. Istotne jest również to, że ani P. S., ani E. S. nie poinformowały doręczyciela o braku umocowania do odbioru przesyłki. Skarżąca nie podjęła w toku postępowania żadnych działań celem prawidłowej organizacji odbioru korespondencji.

Zauważyć należy, że po dokonanej zmianie we wpisie KRS w dniu 04.04.2018r., wg której Spółka nie posiadała organu reprezentującego (zarządu), P. S. złożył do organu podatkowego I instancji pismo z dnia 12.04.2018r., pod którym się podpisał, a w tytule zawarł informację: "P. S. w imieniu A Sp. z o.o.". Powyższe oznacza, że P. S. uważał się za osobę, która reprezentuje nadal interesy Spółki. Przejawem powyższego było również odbieranie korespondencji kierowanej do Spółki, np. protokołu z badania ksiąg, czy złożenie do urzędu skarbowego informacji o niewyrażeniu zgody na przesłuchanie, a także złożenie odwołania. Zatem organ I instancji miał podstawy przyjąć, że Spółkę reprezentuje P. S.

Skarżąca nie wskazała przy tym, jaki wpływ na wynik sprawy miało to, że protokół został doręczony P. S., który w istocie reprezentował Spółkę przez całe postępowanie przed organem I instancji, a także jakiej czynności Spółka nie mogła dokonać z uwagi na brak właściwej reprezentacji. A zatem podniesione ewentualne naruszenie art. 123 § 1 O.p. w zw. z doręczeniem protokołu z badania ksiąg P. S. nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Zwrócić również należy uwagę na podniesioną przez organ okoliczność, że pismem z dnia 30.01.2019r., a więc po złożeniu odwołania od decyzji organu podatkowego I instancji z dnia 06.11.2018r. P. S. ujawnił, iż uchwałą nr [...] z dnia 01.10.2018r. jako jedyny wspólnik Spółki, posiadający 100% udziałów w Spółce, powołał na Prezesa Zarządu G. F., jednak zmian tych nie zgłosił do KRS i nie uczynił tego do dnia wniesienia skargi na decyzję organu odwoławczego.

Z akt rejestrowych Spółki (informacja z notatki służbowej na okoliczność przeglądu akt rejestrowych w siedzibie Sądu Rejonowego w [...] w dniu 26.02.2019r.) wynika również, iż w związku z tym, że od dnia 04.04.2018r. Spółka A nie posiadała Zarządu i nie reagowała na wezwania Rejonowego Sądu Gospodarczego [...] Wydziału Krajowego Rejestru Sądowego w [...], Sąd wszczął z urzędu postępowanie likwidacyjne w trybie art. 25a (sygn. [...]) wobec A Sp. z o.o. zaś organ przekazał do Sądu Uchwałę Nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników A Sp. z o.o. siedzibą w [...] z dnia 01.10.2018r. w sprawie powołania prezesa zarządu.

Tym samym nie było w sprawie podstaw do zastosowania art. 138m § 1 O.p. tj. ustanowienia pełnomocnika dla osoby prawnej, którego wyznacza się do czasu ustanowienia kuratora przez sąd. Zauważyć w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 42 Kodeksu cywilnego kurator jest ustanawiany, jeżeli osoba prawna nie może prowadzić swoich spraw z braku ustanowionych organów. Niemożność prowadzenia przez spółkę swych spraw, spowodowana brakiem zarządu spółki, występuje jednak tylko wtedy, gdy zakłócenie w działaniu spółki nie ma charakteru jednostkowego i wykazuje cechę pewnej trwałości (uchwała SN. 30.04.1993r., III CZP 47/93). W postanowieniu z dnia 7 maja 2004 r., sygn. 111 CK 249/03, Sąd Najwyższy wskazał, iż brak zarządu w spółce okazuje się być niewystarczającym warunkiem ustanowienia kuratora w razie istnienia organu uprawnionego do powołania członków tego organu w zwykłym trybie, bowiem hipoteza art. 42 § 1 jest spełniona dopiero wówczas, gdy nie ma organów ustawowych (statutowych) lub osób zdolnych/uprawnionych do powołania zarządu spółki. Sąd w pełni aprobuje powyższe stanowisko.

Z tego względu nie było w sprawie podstaw do stosowania wyżej omówionych procedur, gdyż 100 % udziałowcem Spółki, władnym jednoosobowo powołać zarząd, był P. S.

W toku postępowania P. S. zajmował się sprawami Spółki, mniej lub bardziej czynnie uczestniczył w prowadzonym postępowaniu podatkowym, składając pisma w imieniu Spółki A i swoim własnym.

Nie są istotne dla sprawy twierdzenia strony skarżącej, iż na potwierdzeniu odbioru decyzji organu podatkowego I instancji z dnia 06.11.2018r. brak jest wzmianki o tym, że P. S. był upoważniony do odbioru korespondencji, ponadto brak pieczęci firmowej Spółki czy informacji o tym, gdzie pismo zostało wydane. Skarżąca pomija fakt, iż z dniem 02.10.2018r. pełnomocnictwem załączonym do przesłanej uchwały, P. S. został upoważniony do prowadzenia spraw w imieniu Spółki A, a ponadto na zwrotnym potwierdzeniu odbioru znajduje się informacja, iż przesyłkę z powodu niepodjęcia w terminie 7 dni awizowano dwukrotnie i z powodu niemożności doręczenia pozostawiono do dyspozycji adresata w placówce pocztowej "[...]". Natomiast jeżeli chodzi o pieczęć, nie jest ona wymagalna, gdyż na zwrotnym potwierdzeniu odbioru powinien znajdować się czytelny podpis odbiorcy.

Podnosząc ww. zarzuty skarżąca pominęła fakt ujawnienia przez nią w dniu 01.02.2019r. uchwały nr [...] z dnia 02.10.2018r., na mocy której P. S. powołał na prezesa zarządu G. F., a G. F. upoważnił P. S. do prowadzenia spraw w imieniu Spółki.

Ustosunkowując się do zarzutu strony związanego z pełnomocnictwem udzielonym P. S. w dniu 02.10.2018r., wyjaśnić trzeba, że w związku z wniesionymi odwołaniami od decyzji wydanych w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych, w treści wezwania z dnia 27.03.2019r. Nr [...] do przedłożenia dokumentu uprawniającego do reprezentacji Spółki w obu postępowaniach, lecz do każdego oddzielnie (strona przesłała jedno pełnomocnictwo na druku PPS-1 do obu spraw), organ wskazał, iż: "analiza ww. przepisów prowadzi do wniosku, iż dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu (...)". Jednak sensem tej informacji było to, że dopóki organ nie otrzyma pełnomocnictw do obu postępowań odwoławczych, uzna że pełnomocnik P. S. działa wyłącznie w jednej ze spraw - prowadzonej w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r. - oraz że z momentem przedłożenia pełnomocnictwa do postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 rok zaktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w tym postępowaniu.

Tym samym strona niezasadnie twierdzi, iż poprzez powyższe stwierdzenie niejasne dla niej jest, na jakiej podstawie DIAS przyjął, że P. S. był upoważniony do odbioru korespondencji.

W świetle opisanych okoliczności podzielić należy stanowisko organu, że w zależności od potrzeby procesowej strona ujawnia kolejno nowe dokumenty, w tym niejednoznacznie określone (jak w pełnomocnictwie PPS-1 - w zakresie podatku VAT oraz CIT) i to tylko przed określonym organem, aby podważyć działania tego organu, utrudniając w ten sposób możliwość weryfikacji prawidłowości prowadzonej działalności gospodarczej.

Nie ma również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 193 § 8 O.p.

Wyjaśnić tu należy, że żaden przepis nie zabrania sporządzenia drugiego protokołu z badania ksiąg, a to chociażby w sytuacji - jak w niniejszej sprawie - gdy po sporządzeniu protokołu z badania ksiąg w dniu 17.07.2018r. okazało się, że pierwotnie sporządzony protokół jest niezupełny. Jeżeli w postępowaniu ustalono, że jest konieczność podważenia faktury nr [...] z dnia 25.11.2013r. za najem ciągnika z ładowaczem, której to faktury nie ujęto w pierwszym protokole z badania z ksiąg - w takiej sytuacji można, a nawet trzeba sporządzić drugi protokół (tu: w dniu 13.09.2018r.). Nie istnieje bowiem możliwość podważenia tego bez wskazania tej okoliczności w protokole z badania ksiąg. Protokół ten został odebrany przez P. S., który był właścicielem Spółki, a także reprezentował ją przed organem I instancji. Nie budzi też wątpliwości, że reprezentując Spółkę P. S., mimo wezwań, nie przedłożył ewidencji sprzedaży, którą miał prowadzić.

Nie zasługują również, w ocenie Sądu, na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 122 O.p., art. 182 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 23 § 1 i 2 O.p.

Przede wszystkim zauważyć należy, iż sama strona skarżąca nie wykazała się inicjatywą w celu wyjaśnienia, jaką marżę stosowała w spornych transakcjach. Jednocześnie strona na organy podatkowe przerzuca obowiązek pozyskania dokumentacji takiej jak: wyjaśnienia od [...] odbiorców nawozów rolniczych, bankowe informacje w zakresie obrotów i stanów rachunków Spółki A za IV kwartał 2013r., na których również znalazłyby się potwierdzenia wpłat od [...] odbiorców. Skarżąca sama takich dokumentów jednak nie przedstawiła, na co słusznie zwrócił uwagę organ. Tymczasem organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, które przemawiałyby na korzyść strony, zwłaszcza w sytuacji gdy to Spółka jako przedsiębiorca handlujący nawozami rolniczymi, winna mieć pełną wiedzę na temat tych transakcji, w tym stosowanej marży. Brak współpracy podatnika przy czynieniu istotnych dla sprawy ustaleń nie może tu powodować obowiązku uzyskania ww. dokumentacji przez organ, zwłaszcza, że takie dane winny pozostawać w dyspozycji Spółki.

Tymczasem z wyjaśnień strony wynika, że nie była ona zorientowana jak przebiegały płatności. Stąd trudno zgodzić się ze stroną, aby organy miały obowiązek poszukiwania danych, co do których wiedzy nie posiada strona.

Ponadto skarżąca najpierw podnosi, że organy podatkowe winny pozyskać informacje z banków o obrotach na rachunkach Spółki, następnie pisze, iż organ jest w ich posiadaniu, gdyż włączył je postanowieniem z dnia 04.07.2017r. Z akt wynika, że włączony do sprawy - postanowieniem z dnia 04.07.2017r. - wyciąg rachunku bankowego A, który jest wymieniony na fakturach VAT dla odbiorców zagranicznych i wskazany, jako rachunek do uiszczenia należności wynikających z faktury został przeanalizowany przez organ. Organ zaś wskazał, iż rachunek ten nie zawiera wpłat należności wynikających z wystawionych faktur.

Stwierdzić zatem należy, że organy dokonały analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły wszystkie dowody we wzajemnej łączności a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Zgodnie z art. 191 O.p. organy podatkowe oceniły na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Nadto, w zaskarżonej decyzji w sposób szczegółowy odniesiono się do zastosowanej metody szacowania obrotu ze sprzedaży nawozów rolniczych. Mając na uwadze treść art. 23 § 5 O.p, podstawę opodatkowania oszacowano w inny sposób, umożliwiający jej określenie w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, zapewniając dokonanie ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego.

Odnosząc się do pisma procesowego z dnia 6.03.2020 r. stwierdzić należy, co następuje.

Odnośnie zarzutu związanego z decyzja zapadłą w postępowaniu egzekucyjnym, gdzie organ miał dokonać odmiennej oceny skuteczności doręczania pism, w sytuacji braku organów reprezentujących Spółkę, wyjaśnić należy, że Spółka nie przedłożyła do akt wskazanej decyzji. Zdaniem Sądu ewentualna odmienna ocena danej kwestii w odrębnym postępowaniu nie musi mieć przełożenia na sprawę niniejszą, tym bardziej, że jak wyjaśniono powyżej, wystąpiły tu pełne podstawy do uznania skuteczności doręczenia pism Spółce w postępowaniu podatkowym.

Nadto, z treści pisma procesowego strony można wnioskować, że w postępowaniu egzekucyjnym nie prowadzono postępowania wyjaśniającego w zakresie reprezentacji Spółki na dzień doręczenia tytułów wykonawczych, co wg strony miało miejsce 28.04.2018 r. i w związku z tym uchylono decyzję do ponownego rozpatrzenia w celu zbadania kwestii reprezentacji Spółki. Zdaniem Sądu już tylko na tej podstawie można stwierdzić, że okoliczności faktyczne obu spraw są odmienne, ponieważ w zakresie podatku od towarów i usług za IV kw. 2013 r. przeprowadzone zostało postępowanie w zakresie reprezentacji Spółki i pełnomocnictw do jej reprezentowania i odbioru korespondencji. Dlatego nie można podzielić argumentów strony skarżącej przedstawionych w piśmie procesowym.

Odnosząc się z kolei do kwestii doręczenia pism Spółce, to wyjaśnić raz jeszcze należy, że decyzja organu I instancji z dnia 6.11.2018 r. nr [...] została skierowana - wbrew temu co sugeruje strona - nie do pełnomocnika, ale do Spółki i na jej adres i została odebrana w dniu 21.11.2018 r. przez P. S. W tym czasie Spółka posiadała zarząd, a P. S. miał upoważnienie do odbioru korespondencji zgodnie z pełnomocnictwem z dnia 2.10.2018 r. udzielonym przez G. F., którego to upoważnienia strona nie podważa. Zakres pełnomocnictwa z dnia 2.10.2018r. na druku PPS-1 wskazuje, że pełnomocnictwo udzielone P. S. dotyczy reprezentowania Spółki przed Izbą Administracji Skarbowej w zakresie prowadzenia kontroli odnośnie rozliczeń w podatku VAT oraz CIT, w tym do wnoszenia odwołania. Jednocześnie wraz z uchwałą spółki nr [...] z dnia 1.10.2018r., którą podjął P. S., jedyny wspólnik Spółki, załączone zostało pełnomocnictwo z dn. 2.10.2018 r., z którego wynika, że G. F. upoważnia P. S. do prowadzenia spraw w imieniu spółki A z/s w [...], a w szczególności do prowadzenia w jej imieniu wszelkich działań i czynności w trakcie trwania postępowań przed organami administracji skarbowej, w tym składania pism, odwołań, wniosków. Nie ma zatem wątpliwości, że decyzja organu I instancji została prawidłowo doręczona.

Wbrew temu co twierdzi pełnomocnik, organ odwoławczy nie dokonywał nowych ustaleń faktycznych w odpowiedzi na skargę. W zaskarżonej decyzji poczyniono istotne ustalenia dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. związane z niezaewidencjonowaniem spornych faktur jak i niezasadnym odliczeniem podatku naliczonego z dwóch faktur. Jako, że pełnomocnik Spółki podniósł nowe zarzuty w skardze (związane z brakiem skutecznego doręczenia korespondencji), organ odniósł się do nich w odpowiedzi na skargę, co w żaden sposób nie oznacza, że organ poczynił tam nowe ustalenia faktyczne.

W zakresie zarzutu związanego z brakiem obalenia rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych wskazać należy, że powołane przez stronę skarżącą orzecznictwo dotyczy odmiennych stanów faktycznych niż zaistniały w niniejszej sprawie. W powołanych sprawach sądowych podatnicy ewidencjonowali transakcje gospodarcze w ewidencji sprzedaży, w przeciwieństwie do Spółki, która mimo wezwań nie przedłożyła ewidencji sprzedaży, stąd organy przyjęły, że nie zaewidencjonowała transakcji z klientami z [...], czego strona - jak sama pisze w piśmie procesowym - nie kwestionuje. Jak ustalił organ I instancji, Spółka dokonywała sprzedaży nawozów rolniczych na rzecz osób fizycznych z [...], niebędących podatkami VAT UE, stosując w tym wypadku krajową stawkę podatku VAT 8 %, mimo to obrotu tego nie wykazała w deklaracji za IV kw. 2013 r. i nie wykazała tej sprzedaży w ewidencji sprzedaży VAT. Ponadto w ewidencji zakupu ujęła faktury, które nie były związane z działalnością gospodarczą oraz nie ujęła faktur zakupu nawozów rolniczych, sprzedanych następnie do [...]. Z uwagi na fakt, że ewidencje nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu, w myśl art. 193 O.p. istniały podstawy do zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych. Tak więc to nie sprzeczność ekonomiczna, na którą wskazuje strona, ale nieodzwierciedlenie rzeczywistego stanu poprzez brak ujęcia w ewidencji wszystkich zdarzeń gospodarczych, bądź też ujęcie zdarzeń niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi, stało się podstawą stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych. Również podnoszona kwestia nielogicznego działania organu II instancji, co do dowodów potwierdzających za jaką kwotę dokonano sprzedaży, nie zasługuje na aprobatę. Czym innym jest bowiem wybór formy rozliczania się z M. J., a czym innym jest posiadanie dowodów potwierdzających kwotę zapłaty za faktury, których strona nie przedłożyła, mimo prawidłowych wezwań skierowanych do niej. Należy także podkreślić, że to P. S. zarządzał cały czas Spółką, a mimo to nie podejmował inicjatywy dowodowej, odmówił przesłuchania go, nie zapoznał się z materiałem przed wydaniem decyzji organu I instancji, nie odpowiadał na wezwania, nie prowadził rzetelnie dokumentacji dotyczącej działalności Spółki, nie zgłaszał zmian do KRS.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie przepisu art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.