Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 170/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 290 § 2, art. 137 § 2 i § 4, 284 a § 1a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: 24 ust. 1 pkt 1a, art. 26 § 2, art. 13 ust. 6 pkt 6
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2010 r. spraw ze skarg V. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr: [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec 2004 r. oddala skargi


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. trzema decyzjami z dnia [...] listopada 2009 r. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.- dalej zwanej "O.p."), art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, z późn. zm. dalej zwanej "ustawą o VAT"), utrzymał w mocy trzy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (zwany dalej "Dyrektor UKS") z dnia [...] kwietnia 2009 r. określające V. Sp. z o.o. (poprzednia nazwa A. Sp. z o.o.), zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec

2004 r. oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Dyrektora UKS, V. Sp. z o.o. w badanym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. z 1999 r. Nr 101, poz. 1178, z późn. zm., dalej jako pgd) oraz ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity Dz. U. z 2007r. Nr 155, poz. 1095, z późn. zm., dalej jako usg), lecz wystawiała faktury VAT nie potwierdzające wykonania opisanych na nich zdarzeń gospodarczych. Organ podatkowy wskazał na to, iż Spółka posługiwała się adresami, które nie były aktualne lub nie wskazywały na miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Nadto, J. S., Prezes Zarządu V. Sp. z o.o., nie przedłożył dokumentacji księgowej oraz materiałów źródłowych za lata 2004 – 2006 zeznając, iż w dniu 14 kwietnia 2006 r. funkcjonariusze Policji z Komendy Policji [...] K. zabrali część akt i dokumentów firmy, natomiast pozostała część dokumentacji została skradziona. Prezes Zarządu zasłonił się tajemnicą handlową przed dalszym szczegółowym opisem prowadzonej działalności gospodarczej. J. S. potwierdził autentyczność okazanych faktur VAT dotyczących sprzedaży dokonywanej przez V. Sp. z o.o..

Zdaniem organu podatkowego I instancji, Spółka nie posiadała środków trwałych, jak i nie dokonywała zakupów towarów niezbędnych do realizacji dostaw towarów i świadczenia usług w zakresie opisanym na wystawianych fakturach. W ocenie Dyrektora UKS, brak zaplecza do realizacji przedsięwzięć, jak i brak dowodów w postaci faktur VAT świadczących o podzlecaniu wykonania usług, świadczy o tym, iż V. Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej. W zebranym materiale dowodowym brak jest potwierdzenia, iż zatrudnieni pracownicy posiadali odpowiednie kwalifikacje oraz brak jest dowodów wskazujących na zlecanie wykonania usług podmiotom trzecim. W ocenie organu I instancji, zasięg terytorialny działania kontrolowanego podmiotu obejmował teren województwa Małopolskiego, Śląskiego, Mazowieckiego i Dolnośląskiego, zaś prowadzenie działalności w miejscach oddalonych od jej siedziby wymaga chociażby posiadania lub dysponowania środkami transportu oraz zatrudniania kadry pracowniczej. Z zebranych materiałów wynika, iż Spółka nie była właścicielem środków transportu, nie podnajmowała, nie dzierżawiła, nie korzystała nieodpłatnie, jak i nie leasingowała środków transportu i nie dokonywała zakupów usług transportowych. Dyrektor UKS wskazał, że z zapisów na rachunkach bankowych Spółki wynika, iż ponad 99 % środków pieniężnych, które wpływały na rachunek, było następnie wypłacanych w formie gotówkowej. Spółka nie regulowała kosztów związanych z funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego oraz kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jedynie dokonano zapłaty składek ZUS na łączną kwotę ok. 1 096,47 zł. Organ I instancji zaznaczył, że J. S. odmówił odtworzenia dokumentacji księgowej i wskazał na rodzaj faktur wystawianych przez spółkę: remonty wózków widłowych, usługi transportowe, prowizja za pośrednictwo handlowe, wydruk i kolportaż ulotek, wykonanie barierek energochłonnych, modernizacja kanalizacji kablowej, przygotowanie grafiki na samochody, roboty wykończeniowe.

Strona, w odwołaniach od trzech decyzji, zarzuciła:

- rażące naruszenie prawa tj. art. 137 § 2 i § 4 O.p. poprzez niedopuszczenie pełnomocnika do czynności kontrolnych i kontroli, co spowodowało nieważność decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 7 O.p.;

- naruszenie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, z późn. zm.), polegające na określeniu kontroli, podczas gdy kontrolowanemu doręczono wynik kontroli dotyczący postępowania kontrolnego, o którym mowa w art. 24 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy z pominięciem pełnomocnika;

- naruszenie art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. sdg, podczas gdy w niniejszej sprawie zastosowanie mają art. 151 - 300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm. - dalej zwana "ksh.");

- naruszenie art. 99 i art. 108 ustawy o VAT polegające na pominięciu art. 20 i 20a ustawy o VAT, określających obowiązek podatkowy;

- naruszenie art. 290 § 1 i § 2 O.p. poprzez zaniechanie sporządzenia protokołu kontroli;

- naruszenie art. 216 i art. 217 O.p. poprzez niewydanie postanowienia o wyłączeniu pełnomocnika;

- naruszenie art. 88 ust. 3a ustawy o VAT poprzez jego pominięcie przy wydawaniu rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze ww. naruszenia przepisów prawa Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji oraz wstrzymanie ich wykonania do czasu wydania prawomocnego orzeczenia w przedmiotowej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej, rozpoznając odwołania utrzymał w mocy decyzje Dyrektora UKS. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy niejednokrotnie zwracał się – bezskutecznie - do prezesa V. Sp. z o.o. o przedłożenie dokumentacji lub jej odtworzenie, jak też o przedstawienie szczegółów prowadzonej działalności gospodarczej. Pomimo tego, nie udało się ustalić z jakimi osobami podejmowano współpracę, z jakimi podwykonawcami zostały podpisane umowy, nie okazano żadnej z umów, na które wskazuje się w treści wystawionych faktur, jak też nie przedstawiono żadnych szczegółów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dyrektor zwrócił uwagę na brak adresu siedziby, pod którym Spółka faktycznie prowadziłaby swoje sprawy, zatrudnianie jedynie dwóch nisko opłacanych pracowników (Pan T. P., Pan A. F.) i to przez dwa - trzy miesiące, w sytuacji, kiedy zakres wykonywanych czynności wymagał zatrudnienia pracowników legitymujących się wysokimi kwalifikacjami zawodowymi, których ww. osoby nie posiadały. Zaakcentował brak rozliczeń za pomocą rachunku bankowego, brak wystawiania faktur VAT, brak posiadania własnych środków transportu lub dowodów świadczących o ich wynajmowaniu, czy też leasingowanie, brak własnych środków trwałych niezbędnych do realizacji świadczonych usług, prowadzenie ewidencji w sposób dowolny, w szczególności pozostawianie pustych pozycji, przy wypełnionych polach podsumowań wszystkich pozycji, przy numerze i dacie wystawianych faktur VAT, brak numeru NIP oraz nazwy nabywcy. Ponadto, w toku kontroli stwierdzono przypadki, iż osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej, na rzecz których wystawiane zostały faktury, nie potwierdziły wykonania świadczonych usług, czy też dostawy towarów. Organ odwoławczy wskazał, że w zakresie przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej Prezes Zarządu zasłaniał się tajemnicą handlową, nie potrafił powiedzieć w jaki sposób pozyskiwał kontrahentów, jakie biuro rachunkowe prowadziło księgi podatkowe, nie przedstawił umów (w opisie faktury jako przedmiot świadczenia wskazywano "zgodnie z umową"), nie pamięta także komu podzlecał świadczenie usług.

Z tych powodów, w opinii organu odwoławczego, wykazana w wystawionych fakturach kwota należna nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podstawy opodatkowania tym podatkiem. Obrotem, jak i podstawą opodatkowania, są kwoty należne z tytułu faktycznie wykonanych czynności podlegających opodatkowaniu.

Dyrektor zaznaczył, że powołany przez spółkę art. 20a ustawy o VAT, nie obowiązywał za okres, którego dotyczą decyzje objęte odwołaniami. W ocenie Dyrektora, wystawione przez A. Sp. z o.o. (obecna nazwa V. Sp. z o.o.) faktury VAT, były dokumentami "pustymi", stworzonymi jedynie dla celów nadużyć podatkowych, ponieważ spółka nie świadczyła żadnych usług ani nie sprzedawała towarów wymienionych w wystawionych fakturach. Skoro, jak wskazano powyżej i jak wynika z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., A. Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie miała również prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego z otrzymanych faktur, co wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor wskazał, że art. 88 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług nie obowiązywał, w okresach których dotyczą skarżone decyzje, tj. maj, czerwiec, lipiec 2004 r. Zdaniem Dyrektora, A. Sp. z o.o. wystawiała faktury VAT dokumentujące czynności, które nie były w istocie wykonane, co powoduje konieczność zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Dyrektora, na firmie A. Sp. z o.o., która wystawiała faktury wymienione w decyzjach organu pierwszej instancji, ciąży obowiązek zapłaty kwot podatku od towarów i usług we wskazanej wysokości. Dyrektor wskazał, że pełnomocnik strony myli pojęcie postępowania kontrolnego z kontrolą podatkową. W spornej sprawie stronie, w dniu 20 kwietnia 2009 r., wraz z wynikiem kontroli z dnia 17 kwietnia 2009 r. znak: [...], doręczono także decyzje z dnia [...] kwietnia 2009 r., która to zakończyła postępowanie kontrolne. Stąd nietrafiony był zarzut o naruszeniu art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o kontroli skarbowej.

Zdaniem Dyrektora, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut strony w zakresie naruszenia art. 290 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nie sporządzenia protokołu z kontroli, ponieważ protokół z czynności kontrolnych został sporządzony w dniu 18 lutego 2009 r. i doręczony Stronie w dniu 20 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z treści przedłożonego pełnomocnictwa wynika, iż mocodawca, tj. J. S. (prezes zarządu V. Sp. z o.o.) udzielił pełnomocnictwa A. C. "do reprezentowania mocodawcy w kontroli podatkowej przed organami kontroli skarbowej sygn. akt 62/b/W-4/BG/07 oraz organami podatkowymi". Na etapie, w którym pełnomocnictwo zostało przedstawione organowi podatkowemu I instancji (po doręczeniu protokołu z kontroli) prowadzone było postępowanie kontrolne, które nie zostało objęte zakresem tego upoważnienia. Nie jest więc zgodne ze stanem faktycznym, iż organ nie dopuścił pełnomocnika do czynności kontrolnych. Czynności te zostały już zakończone. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, organ kontroli skarbowej może w ramach postępowania kontrolnego prowadzić kontrolę podatkową. Pełnomocnictwo, na które powołuje się Spółka było pełnomocnictwem szczególnym i nie miało ono zastosowania do kontynuowanego postępowania kontrolnego. O tym fakcie organ kontroli skarbowej poinformował Spółkę, jak również pełnomocnika A. C. pismami z dnia 4 marca 2009 r., 26 marca 2009 r. i z dnia 17 kwietnia 2009 r. Skoro A. C. nie był ani stroną, ani osobą biorącą udział w postępowaniu (np. pełnomocnikiem), to nie było podstaw do doręczenia jemu wydanych przez organ pierwszej instancji decyzji z dnia [...] kwietnia 2009 r., czy też wyniku kontroli z dnia [...] kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaznaczył, iż argumentacja strony przedstawiana w toku prowadzonego postępowania odwoławczego nie jest spójna. W szczególności, w odwołaniach zarzucono organowi podatkowemu naruszenie art. 290 § 1 i § 2 O.p poprzez niesporządzenie protokołu z kontroli podatkowej, natomiast w piśmie z dnia 7 sierpnia 2009 r. pełnomocnik strony uważa, iż protokół kontroli, określany jako czynności kontrolne istnieje, natomiast nie został on podpisany przez wszystkie osoby upoważnione. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że podpis na protokole kontroli złożyła osoba do tego upoważniona i nie stanowi uchybienia brak podpisu drugiej osoby upoważnionej do przeprowadzenia czynności.

Odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika strony wskazujących na toczące się odrębne postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie oraz Dyrektorem Izby Skarbowej w K., Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż nie jest możliwe uwzględnienie argumentacji zawartej w rozstrzygnięciach tych organów, bowiem dotyczą one odrębnych postępowań podatkowych, a podmioty których dotyczą te postępowania nie były kontrahentami Spółki w miesiącach których dotyczą zaskarżone decyzje. Zdaniem organu drugiej instancji, wymóg zawarcia oceny prawnej w protokole kontroli został spełniony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., chociażby w protokole z kontroli.

Z kolei odnośnie braku doręczenia przez organ I instancji pisma z dnia 13 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż pismo dotyczy informacji o przesłaniu odwołania V. Sp. z o.o. reprezentowanej przez pełnomocnika A. C., wraz z sporządzonym arkuszem odwoławczym oraz aktami sprawy. Organ podatkowy, przekazując sprawę, nie ma obowiązku przekazania Stronie lub jej pełnomocnikowi uzasadnienia zarzutów, a jedynie wymóg przekazania akt sprawy do organu drugiej instancji w oznaczonym terminie. Dyrektor wskazał, że organ pierwszej instancji nie miał obowiązku zapoznać A. C. z zebranym materiałem dowodowym, ponieważ nie był on umocowany do reprezentowania firmy V. Sp. z o.o. na etapie postępowania kontrolnego, a jedynie kontroli podatkowej.

Spółka, w trzech skargach do WSA w Warszawie, wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji, stwierdzenie ich nieważności, wstrzymanie wykonania i zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając powyższe Spółka wskazała w uzasadnieniu, że Dyrektor UKS w Krakowie w kwietniu 2006 r. w asyście Policji o 6 rano zabrał z prywatnego mieszkania mniejszościowego udziałowca dokumentację firmy A. Sp. z o.o.. Zdaniem Spółki, "nielegalny zabór dokonany przez pracownika UKS w K. L. L. nie został szczegółowo spisany". Nadto 2-krotnie zniszczono samochody udziałowca A. Sp. z o.o i ukradziono dokumentację flnansowo-księgową. Wobec braku zagrabionych dokumentów spółka przyjęła nową nazwę V. Sp. z o.o. i przeniosła działalność do Warszawy. Spółka wskazała, że w wyniku kontroli UKS w K. za lata 2004-2006 r. został dokonany wymiar podatku. Domiar powstał na bazie protokołu na którym brak podpisów a część czynności nieprawidłowo prowadzono z osobą, która nie reprezentowała spółki. Skarżąca zarzuciła, że wadliwie wszczęto kontrolę na podstawie wadliwego dokumentu, ponieważ postanowienie o wszczęciu kontroli wystawione jest na V. za lata 2004-2006 podczas gdy powinno być na A. Sp. z o.o. i V. jednocześnie. Zdaniem Spółki, nie istnieją żadne dokumenty odzwierciedlające działalność V. w latach 2004-2005 i do połowy 2006. Skarżąca wskazała, iż kontrolę wszczęto "na legitymację służbową", a UKS był zobowiązany w terminie do 3 dni przedstawić prawidłowy dokument w miejsce dotkniętego wadą prawną. Niedokonanie tego powoduje naruszenie art. 284a § 3 O.p. w związku z art. 13 ust.10 ustawy o kontroli skarbowej, powodując iż dokumenty z kontroli nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Nadto, zdaniem Spółki, nieprawidłowo został ustalony stan faktyczny wskutek błędnych ustaleń. W szczególności, w protokole błędnie określono władze Spółki i błędnie dane wspólników, a kontrolę prowadzono z osobą nie mającą nic wspólnego ze spółką, poprawne dane wynikają z ogólnodostępnych zapisów KRS (w załączeniu). W ocenie autora skargi, naruszono art. 290 § 2 O.p., poprzez błędne wskazanie kontrolowanego. Skarżąca wskazała na brak podpisów na protokole z czynności i brak wymaganego prawem pouczenia, tj. art.290 § 2 O.p. Skarżąca poinformowała ponadto, że komisarz M. K. nie podpisał protokołu. Natomiast inspektor J. L., nie mając żadnych pełnomocnictw od firmy, złożyła podpis za kontrolowanego. Skarżąca, jako dowód prowadzonej działalności gospodarczej wskazała na rejestrację w KRS pod nr [...]. Zaznaczyła, że wpisywane były na bieżąco bilanse i inne dokumenty obrachunkowe. Skarżąca wskazała, że była zawierana umowa najmu powierzchni użytkowej w W. (jedna z wielu umów najmu), przedstawiła zaświadczenie US o niezaleganiu z podatkami, protokół kontroli ZUS z 10 października 2005 r. Skarżąca zarzuciła nadto ograniczanie prawa do obrony, szykanowanie i niedopuszczanie pełnomocnika do czynności kontrolnych i kontroli. Nadto, podana podstawa prawna w domiarach UKS jest fikcyjna, brak jej też logiki, a "powołanie się na Dyrektywę VI Rady EWG z 1977 r. jest bez sensu", bo spółka nie istniała w 1977 r., a Polska była nie w EWG, a RWPG.

Ponadto, Skarżąca, pismem z 16 sierpnia 2010 r., wniosła o przeprowadzenie dowodu z wpisu do KRS z 13 sierpnia 2010 r. na okoliczność zmiany Zarządu Spółki z dniem 15 stycznia 2009 r. Skarżąca wskazała, ze kontrola skarbowa zakończyła się nieskutecznym – ze względu na zmianę zarządu z dniem 15 stycznia 2009 r., doręczeniem protokołu kontroli J. S.. Stąd postępowanie kontrolne i odwoławcze organów podatkowych I i II instancji, prowadzone po 15 stycznia 2009 r., jest obarczone wadą nieważności.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., odpowiadając na zarzuty zawarte w skargach, wniósł o ich oddalenie, powtarzając argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach.

Postanowieniem z dnia 2 września 2010 r. wydanym na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") Sąd połączył sprawy o sygn. III SA/Wa 170/10, III SA/Wa 171/10, III SA/Wa 172/10 w celu ich łącznego rozstrzygnięcia oraz dalszego prowadzenia pod wspólną sygnaturą III SA/Wa 170/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skargi są niezasadne. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a."),

sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W związku z powyższym, zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, jak również naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności decyzji.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów natury procesowej, jako że ich uwzględnienie mogłoby czynić zbędnym rozważanie zarzutów o charakterze materialnoprawnym.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wadliwego wszczęcia postępowania kontrolnego, stwierdzić należy, że wszczęcie tego postępowania na podstawie postanowienia nr [...], wystawionego na V., za lata 2004-2006, jest skuteczne, ponieważ zmiana nazwy spółki, w dniu 8 maja 2006 r., na podstawie uchwały Nr 2 Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników A. sp. z o.o., dotyczyła jedynie oznaczenia spółki. Przywołana zmiana nazwy spółki, na mocy aktu notarialnego Rep A Nr [...] nie zmienia jej statusu prawnego. Zmienione zostało jedynie oznaczenie podmiotu, które nie powoduje jakichkolwiek zmian materialnoprawnych w stosunkach z kontrahentami, partnerami handlowymi itd. Zmiana ta nie wpływa też w żaden sposób na jakiekolwiek zobowiązania Spółki. W szczególności tożsame pozostały numer KRS, numer NIP. Oznacza to, ze Spółka po zmianie nazwy jest podmiotem dotychczasowych praw i obowiązków - istnieje ciągłość bytu i zachowana zostaje tożsamość tego podmiotu. W ocenie Sądu, zmiana oznaczenia spółki, przy wykazanej przez organy podatkowe tożsamości podmiotu, nie ma wpływu tak na skuteczność wszczęcia postępowania, jak na ustalenia kontroli i treść kwestionowanych decyzji.

Należy tez zauważyć, iż oznaczenie kontrolowanego, o którym mowa w art. 13 ust. 6 pkt 6 uks, powinno zawierać dane umożliwiające jego bezsprzeczną identyfikację, jak – np. - informacje wskazane powyżej. Nazwą, pod którą spółka prowadzi przedsiębiorstwo, jest oznaczeniem samej spółki i służy identyfikacji osoby prawnej, odróżnieniu jej od innych osób. Co istotne, dla oceny zarzutu, zmiana firmy nie powoduje zmiany samego podmiotu prawa, który zachowuje swój dotychczasowy byt, tożsamość. Mamy w takim przypadku do czynienia z identycznością podmiotu, jego ciągłością, a zmienia się tylko samo jego oznaczenie, które nie powoduje zmian materialnoprawnych w stosunkach z osobami trzecimi. Spółka, zgodnie z treścią art. 26 § 2 k.h. może pozywać i być pozwaną pod firmą, jednakże stroną postępowania w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego (art. 64 i nast.) jest sama spółka handlowa, a nie jej firma stanowiąca tylko nazwę spółki. (Wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 14 listopada 2002 r., sygn. I ACa 480/02). Stąd, jeśli oznaczenie spółki numerem NIP i KRS pozostało bez zmian, ciągłość podmiotowa skarżącej po zmianie nazwy nie ulega wątpliwości, skarżąca w dacie wydania postanowienia o wszczęciu nie prowadziła działalności pod nazwą A. sp. z o.o.. W takiej sytuacji, ocena zasadności zarzutów strony w oznaczonym zakresie musiała być niezadawalająca dla skarżącej.

Według Sądu, z powyżej wskazanego powodu nietrafny jest zarzut naruszenia art. 284a § 1 – 1a Ordynacji w zw. z art. 13 ust. 9 uks. Zgodnie z art. art. 284a § 1 O.p. w przypadku gdy okoliczności faktyczne uzasadniają niezwłoczne podjęcie kontroli, a w szczególności istnieje ryzyko utraty materiału dowodowego lub istnieje uzasadnione prawdopodobieństwo popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, kontrola podatkowa może być wszczęta po okazaniu legitymacji służbowej kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a, albo osobie wymienionej w art. 284 § 2.

W świetle art. 284a § 1a O.p. w razie nieobecności kontrolowanego lub osoby, o której mowa w art. 281a, albo osoby wymienionej w art. 284 § 2, kontrola podatkowa może być wszczęta po okazaniu legitymacji służbowej pracownikowi kontrolowanego lub innej osobie wykonującej czynności na rzecz kontrolowanego w miejscu wszczęcia kontroli.

Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 9 u.k.s. jeżeli okoliczności faktyczne uzasadniają niezwłoczne podjęcie kontroli, kontrola podatkowa może być wszczęta, po okazaniu kontrolowanemu lub osobom wymienionym w art. 284 § 2 O.p. albo osobie wskazanej w trybie art. 281a O.p. legitymacji służbowych i znaków identyfikacyjnych. Kontrolowanemu należy niezwłocznie, jednak nie później niż w terminie 3 dni od dnia wszczęcia kontroli, doręczyć postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej.

W niniejszej sprawie jak wynika z protokołu kontroli, kontrolujący w asyście funkcjonariuszy policji okazali prezesowi zarządu Skarżącej J. S. upoważnienie do przeprowadzenia kontroli oraz wręczyli postanowienie o wszczęciu kontroli, na których został złożony podpis J. S..

Tym bardziej nieuprawnione jest twierdzenie, że dokumenty z kontroli nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, a kontrola nie została wszczęta.

Należy zwrócić uwagę, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2006 r. I FSK 1077/05 uznał, że przepisy Ordynacji podatkowej tylko w sytuacji określonej w art. 284a § 2, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 i § 3 przewidują, iż dokumenty, materiały i informacje nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że w pozostałych przypadkach dowodów zebranych z uchybieniem procedury nie uważa się za nie byłe, lecz waga tych uchybień oraz ich wpływ na prawidłowość postępowania winny być rozważone przez Sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji.

Bezsporna, pomimo zarzutów Skarżącej, pozostaje dla Sądu tożsamość podmiotu, u którego prowadzono kontrole z podmiotem wnoszącym skargę do Sądu - jak też - tożsamość podmiotu, który deklarował nieistniejące transakcje gospodarcze, co zostało już zasygnalizowane powyżej. Sugerowana niezgodność treści protokołu ze stanem faktycznym, pozostaje bez wpływu na podjęte ustalenia.

Skarżąca, zarzucając błędne ustalenia faktyczne, w rezultacie których protokół z czynności kontrolnych z dnia 18 lutego 2009 r. zawiera nieprawdziwy stan faktyczny wskazuje na błędne dane dotyczące władz spółki i wspólników spółki, a także prowadzenie czynności kontrolnych w obecności osoby, która nie miała nic wspólnego ze spółką. Jednakże Skarżąca powołując dane wynikające z KRS z dnia 17 grudnia 2009r. pomija fakt, że protokół kontroli doręczono 20 kwietnia 2009 r., (tom XV, karta 3542). Należało mieć na uwadze, że w protokole powołano się na dane wynikające z tekstu jednolitego umowy spółki, zgodnie z którymi jednoosobowym zarządem był J. S., a wspólnikami J. S. i E. K.. Zatem późniejsza zmiana w KRS dokonana po czynnościach kontrolnych pozostaje bez wpływu na te czynności.

Sąd zauważa zarazem, że ze zwrotnego potwierdzenia odbioru (karta 3542) wynika, że wynik kontroli został doręczony spółce V., stąd zarzuty Skarżącej w trakcie postępowania, o wadliwym doręczeniu wyniku kontroli, są bezzasadne.

Sąd podziela także pogląd organów podatkowych, że z treści art. 290 § 2 O.p. nie wynika konieczność złożenia podpisu przez osoby kontrolujące, biorące udział w kontroli. Stąd, brak podpisu drugiej osoby biorącej udział w czynnościach kontrolnych, jako nie wymieniony w punktach 1-8 § 2 art. 290 O.p., nie jest okolicznością, z której można wnioskować o naruszeniu art. 290 § 2 O.p.

Natomiast w świetle art. 290 § 2 pkt 8 O.p należy uznać za nieprawidłowe brak w protokole kontroli pouczenia o obowiązku kontrolowanego zawiadomienia organu o zmianie adresu. Jednakże w ocenie Sądu naruszenie powołanego przepisu w przedstawionym zakresie nie stanowi naruszenia przepisu postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takiego rodzaju naruszenie przepisu postępowania stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji.

Sąd podziela pogląd Skarżącej, że jednym z dowodów na istnienie spółki jest zarówno rejestracja w KRS i istnienie firmy, jak też zawarcie umowy najmu powierzchni użytkowej, uzyskanie zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami, czy opłacanie, przynajmniej w części, składek. Niemniej jednak, wspomniane dowody na istnienie spółki nie przesądzają o prowadzeniu przez spółkę działalności gospodarczej. Spółka nie przedstawiła zarazem w treści skargi żadnych argumentów, które mogłyby świadczyć o tym, że organy podatkowe dokonały błędnej oceny stanu faktycznego, ograniczając się do odmiennej oceny analizowanych faktów.

W ocenie Sądu, fakt nieposiadania dokumentacji księgowej, poza szczątkową ewidencją za listopad 2004 r. z uwzględnieniem części ewidencji wypełnionej in blanco nie potwierdza prowadzenia rzetelnej dokumentacji zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Tym bardziej nie jest to fakt potwierdzający dokonywanie rzeczywistych transakcji.

Skarżąca jako dowód prowadzenia działalności gospodarczej powołuje się na zaświadczenie organu podatkowego o niezaleganiu w podatkach na dzień 31 grudnia 2004 oraz protokół kontroli ZUS z dnia 10 października 2005.

Jednakże należy zaznaczyć, że kontrolerzy ZUS, badając – m.in. - umowę najmu i świadczenia usług biurowych z P. Sp. z o.o., ograniczyli się do wycinka działalności spółki i nie analizowali – co uczyniły organy podatkowe – całego zakresu działalności Spółki. Sam zaś fakt niezalegania ze składkami na ubezpieczenie społeczne nie jest sprzeczny z wnioskiem o niedokonywaniu transakcji gospodarczych, ponieważ czym innym jest opłacanie składek w zadeklarowanej wysokości, a czym innym realizacja zadeklarowanych zobowiązań z tytułu umów zawieranych w ramach działalności gospodarczej. Okoliczność opłacania przez podatnika zadeklarowanych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne sama przez się nie wyklucza możliwości wystawiania przez podatnika pustych faktur.

Również wydane przez organ podatkowy zaświadczenie o braku zaległości podatkowych nie może w świetle zgromadzonego materiału dowodowego stanowić dowodu potwierdzającego rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej.

Sąd wskazuje w szczególności, że spółka podawała jako adres siedziby ul. P. w K., tymczasem lokal ten Spółka A. przekazała wynajmującemu już w 1996 r. co potwierdza protokół zdawczo odbiorczy z dnia 2 sierpnia 1996 r.

Również pod wskazanym adresem w S., Spółka nie prowadziła działalności. Kolejne wskazane adresy w W. były tylko adresem skrytki pocztowej.

Z deklaracji Spółki wynika, że miała tylko dwóch pracowników, brak jest większości list płac, a te za grudzień 2004 styczeń i luty 2005 r. opiewają na stosunkowo niskie kwoty wynagrodzenia. Wykonywane przez Spółkę prace wymagały często doświadczonych pracowników, o wysokich kwalifikacjach, których to pracowników Spółka nie posiadała. Zasady doświadczenia życiowego wskazują, że niemożliwym jest wykonywanie specjalistycznych usług w zakresie przeglądów samochodów, robót budowlanych, konserwacji i naprawy urządzeń elektrycznych o znacznej wartości bez wykorzystywania osób posiadających kwalifikacje w tym zakresie. Tego rodzaju osoby w spółce nie występowały bądź jako osoby wchodzące w skład organów spółki bądź jako pracownicy.

Sąd zwraca uwagę na fakt, że mimo twierdzenia Skarżącej o możliwości podwykonawstwa usług, spółka nie wykazała, za pomocą kogo wykonywała te usługi. Skarżąca nie dysponowała własnymi środkami transportu jak i nie wynajmowała środków transportu, stąd nie mogła wykonywać usług transportowych. Nie można było dać wiary okoliczności, że spółka pomimo zlecania innym podmiotom wykonawstwa zafakturowanych przez nią usług, nie jest w stanie wskazać żadnych informacji na temat tych podwykonawców. Gdyby tego rodzaju współpraca występowała w rzeczywistości, to spółka byłaby w stanie wskazać jakiekolwiek informacje na temat tych podmiotów. Ponadto jak wykazały organy podatkowe wpłaty na rachunek Spółki były natychmiast wypłacane w gotówce albo w bankomacie, a spółka nie regulowała przez rachunki bankowe typowych opłat związanych z funkcjonowaniem spółki .

W związku z powyższym wykazane przez organy podatkowe okoliczności tj. brak adresu siedziby, pod którym Spółka faktycznie prowadziłaby swoje sprawy, zatrudnianie jedynie dwóch nisko opłacanych pracowników, brak kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, jaki i kosztów związanych z funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego, nieregulowanie zobowiązań za pośrednictwem rachunków bankowych, brak własnych środków transportu lub dowodów świadczących o ich wynajmowaniu, czy też leasingowaniu przy jednoczesnym twierdzeniu, iż działalność gospodarcza była wykonywana na terenie kilku województw, brak własnych środków trwałych niezbędnych do realizacji świadczonych usług potwierdzają, że Skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jej działania sprowadzały się jedynie do wystawiania faktur dokumentujących czynności, które faktycznie nie były wykonane.

Odnośnie do zarzutu "ograniczania prawa do obrony, szykanowania i niedopuszczania pełnomocnika do czynności kontrolnych i kontroli" przez co organy naruszyły art. 137 § 2 i § 4 O.p oraz 24 ust. 1 pkt 1a u.k.s., zauważenia wymaga, że Skarżąca nie sprecyzowała w skargach na czym to ograniczenie polegało.

Jednakże należy podkreślić, że w niniejszej sprawie udzielone zostało pełnomocnictwo szczególne zgodnie z treścią którego pełnomocnik był uprawniony "do reprezentowania mocodawcy w kontroli podatkowej przed organami kontroli skarbowej sygn. akt 62/b/W-4/BG/07 oraz organami podatkowymi’’. Skoro pełnomocnictwo to zostało przedstawione po zakończeniu kontroli podatkowej, tj. doręczeniu protokołu kontroli, to nieuprawnione było żądanie dopuszczenia pełnomocnika do dalszych czynności prowadzonego postępowania, nieobjętych zakresem umocowania.

Organ prawidłowo poinformował V. Sp. z o.o. (karta 3145), że kontrola podatkowa została zakończona i prowadzone jest postępowanie kontrolne, którego to pełnomocnictwo nie obejmuje.

Należy też zwrócić uwagę na fakt, że na etapie postępowania podatkowego został ustanowiony pełnomocnik radca prawny A. C., który złożył pełnomocnictwo z dnia 28 kwietnia 2009 r. Na etapie postępowania sądowego pełnomocnik oświadczył, że pełnomocnictwo zostało podpisane przez Prezesa Zarządu K. D.. Z akt sprawy wynika, że pełnomocnik ten uczestniczył w czynnościach organu, a jego uprawnienia do reprezentacji strony były przez organ respektowane.

Sąd nie dopatrzył się nadto naruszenia prawa do obrony Skarżącej w sytuacji, kiedy każde pismo doręczane jej, zawierało stosowne pouczenia o przysługujących jej prawach, a Spółka nie powiązała wykazania naruszenia tych praw z niekorzystnym dla niej rozstrzygnięciem.

W ocenie Sądu, powoływanie się – posiłkowe - przez organ podatkowy na VI Dyrektywę było uzasadnione choćby nakazem uwzględniania przez organy podatkowe dorobku wspólnotowego po dniu akcesji do Unii Europejskiej, niezależnie od tego, że przepisy ustawy o VAT powinny wypełniać postanowienia VI Dyrektywy.

Odnosząc się natomiast do nieskutecznego doręczenia protokołu kontroli "Nr [...]" dla J. S., który przestał być członkiem zarządu w dniu 15 stycznia 2009 r., Sąd wskazuje, że na Skarżącej spoczywał obowiązek aktualizacji danych w tym zakresie. Stąd, w braku dokonania obowiązku informacyjnego, względnie zastrzeżeń w zakresie osób uprawnionych do odbioru korespondencji kierowanej do Skarżącej, Sąd musiał uznać bezskuteczność zarzutu – niezależnie od tego, że ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, iż – na podstawie pełnomocnictwa nr 178/2008, protokół został doręczony P. sp. z o.o. ( tom XIII s. 2857). Przy doręczaniu pisma za pośrednictwem poczty warunkiem skutecznego doręczenia zgodnie treścią art. 151 O.p. jest doręczenie pisma osobie uprawnionej do odbioru korespondencji. Zmiana w składzie organów osoby prawnej będącej adresatem pisma nie ma bezpośredniego związku z zakresem umocowania osób uprawnionych do odbioru korespondencji kierowanej do tej osoby prawnej. Zmiana osób uprawnionych do działania w imieniu osoby prawnej nie oznacza automatycznego odwołania upoważnień do odbioru korespondencji kierowanej do tej osoby prawnej, które zostały udzielone pracownikom tej osoby prawnej lub innym podmiotom przed dokonaniem tej zmiany.

Reasumując, Sąd nie stwierdził zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że z treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynika obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania tym podatkiem, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowej tego obrotu.

W ocenie Sądu w świetle dokonanych ustaleń faktycznych organy podatkowe prawidłowo zastosowały powołany art. 108 ust. 1 ustawy VAT i określiły kwotę podatku od towarów i usług podlegającej wpłacie.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. postanowił jak w sentencji.