Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 581/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 1, pkt 2, art. 3 ust. 1, art. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 194 par. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 20 ust. 1, ust. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 193 poz 1287
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Protokolant specjalista Marta Lewicka, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2021 r. sprawy ze skargi N. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2019 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta W. z dnia [...] nr [...], 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku – Białej na rzecz strony skarżącej kwotę 395 (słownie: trzysta dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bielsku-Białej (dalej jako "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako "O.p."), art. 2 ust. 1 pkt 1-2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1-2, art. 5, art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej jako "u.p.o.l."), art. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1, ust. 5, art. 6 ust. 1, art. 6a, art. 6c ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 1256 ze zm., dalej jako "u.p.r."), art. 1, art. 2 ust. 1, art. 3, art. 4, art. 5, art. 6 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 888 ze zm., dalej jako "u.p.l.").po rozpatrzeniu odwołania N.S. (dalej jako "podatnik" lub "skarżący") utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta W. (dalej jako "organ podatkowy") z dnia [...] nr: [...] w przedmiocie ustalenia wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2019.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją z dnia [...] organ podatkowy ustalił podatnikowi wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego w wysokości [...] zł.

Na skutek wniesionego przez podatnika odwołania, decyzja organu podatkowego została uchylona decyzją organu odwoławczego z dnia [...] i sprawa została przekazana organowi podatkowemu celem ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia [...] nr [...] organ podatkowy ustalił podatnikowi wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na 2019 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu wskazał, że pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem toczy się spór o kwalifikację budynków położonych w W. przy ul. [...]. Zgromadzony materiał, zdaniem organu podatkowego, potwierdza fakt istnienia budynku niemieszkalnego i tym samym, w jego ocenie, nie ma znaczenia, że zostały zawarte umowy na najem długoterminowy. Organ podatkowy nie kwestionując tego faktu i nie potraktował budynku jako związanego z działalnością gospodarczą. Budynek przy ul. [...] pełni bowiem funkcje budynku niemieszkalnego i do dnia [...] dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków nie uległy zmianie. Przyjęcie przez organ podatkowy innych danych niż te, które wynikają z ewidencji gruntów i budynków, w jego ocenie, naruszałoby art. 21 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne a więc byłoby działaniem sprzecznym z prawem.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym nie zgodził się ze sposobem naliczenia podatku od nieruchomości za budynek przy ul. [...] - jako budynku w kategorii "pozostałych" i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w deklaracji za 2019 r., że budynek jest mieszkalny i nie spełnia definicji budynku jako "pozostałe" dla sposobu naliczenia podatku od nieruchomości. Do 2018 r. budynek położony na działce [...] był deklarowany jako mieszkalny i takie były też decyzje organu podatkowego o wysokości podatku od nieruchomości. Pomieszczenia spełniają bowiem warunki pobytu stałego ludzi zgodnie z prawem budowlanym. Ponadto podniósł, że nie jest zrozumiałym z jakiego powodu organ podatkowy zmienia sposób naliczenia podatku od nieruchomości budynku przy ul. [...] ( w którym nic się nie zmieniło fizycznie od przeprowadzonego przez ten organ postępowania wyjaśniającego w 2000 r.) po oddaniu do użytkowania budynku przy ul. [...] położonego na odrębnej działce [...] posiadającego niezależną księgę wieczystą.

Podkreślił, że organ podatkowy ustalając wymiar podatku od nieruchomości opiera się o zapis z ewidencji gruntów i budynków, a nie o rzeczywisty stan faktyczny, funkcji budynku, sposobu jego stałego wykorzystania na cele mieszkalne, mimo faktu dostarczenia dokumentów, m. in. Umów najmu lokali mieszkalnych, odprowadzania zgodnie z prawem podatkowym od osób zamieszkałych za odpady komunalne, zameldowania osób posiadających umowy najmu w budynku przy ul. [...]. Wskazał, że nie ma wiedzy jaki materiał dowodowy zgromadzony przez organ podatkowy potwierdza fakt istnienia budynku niemieszkalnego. Organ podatkowy nie kwestionuje faktu istnienia umów najmu lokali, ale nie bierze ich pod uwagę przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, co podważa tym samym fakt istnienia stanu prawnego zgodnego z ustawą o najmie, o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organ odwoławczy uznał, że została ona wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Zaznaczył, że zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organ podatkowy w prawidłowy sposób opodatkował należący do strony budynek położony w W. przy ul. [...], a konkretnie jego kwalifikacji do budynków niemieszkalnych, w konsekwencji jego opodatkowani stawką przewidzianą dla budynków pozostałych, która jest wyższa od stawki przewidzianej dla budynków mieszkalnych. Jednocześnie podatnik nie kwestionuje poprawności opodatkowania w pozostałym zakresie.

Na wstępie organ przytoczył treść art. 2, art. 4 ust. 1 art. 5 ust. 1 u.p.o.l. oraz wskazał na uchwałę Nr XI/153/2019 Rady Miasta Wisła z dnia 30 października 2019 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz wprowadzenia zwolnień przedmiotowych z podatku (tj. Dziennik Urzędowy Województwa Śląskiego z 2019 r. poz. 7504 ze zm.). Następnie odwołał się do art. 20 ust. 1 pkt 1 i 2 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tj. Dz. U. z 2019 r. Poz. 725 ze zm., dalej jako "u.p.g.k".). W ocenie organu odwoławczego, z powyższej regulacji w sposób jednoznaczny wynika, iż organy podatkowe dokonując wymiaru podatku od nieruchomości (rolnego, leśnego) mają obowiązek korzystać z danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Organ podatkowy, dokonując ustaleń w sprawie podatku, jest związany zarówno zakresem przedmiotowym jaki i podmiotowym zapisów zawartych w ewidencji gruntów i nie jest uprawniony do dokonywania własnych ustaleń w tym przedmiocie. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają walor dokumentu urzędowego i stanowią dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Na poparcie tego twierdzenia odwołał się do jednolitego, jego zdaniem, orzecznictwa sądów administracyjnych. Jednocześnie w jego ocenie w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły wyjątki wskazane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13. W jego ocenie nawet faktyczne wykorzystywanie budynku, które jest odmienne od tego ujawnionego w ewidencji gruntów i budynków, nie pozwala organowi podatkowemu na jego opodatkowanie inną stawką jak tylko tą odpowiadającą funkcji wynikającej ze wspomnianej ewidencji. Uznał zatem, że dane dotyczące przeznaczenia oraz funkcji użytkowych budynku, które wynikają z ewidencji gruntów i budynków bezwzględnie wiążą organy podatkowe, a więc nie mogą one wyprowadzać przeciwdowodu co do tych okoliczności.

Stwierdził zatem, że znajdujący się w aktach wypis z ewidencji gruntów i budynków jednoznacznie wskazuje, że sporny budynek jest budynkiem niemieszkalnym. Jednocześnie dotychczasowe rozważania, jego zdaniem, wykluczają możliwość zakwalifikowania spornego budynku położonego w W. przy ul. [...], jako mieszkalnego. Tym samym informacja o mieszkalnym charakterze spornego budynku wynika protokołu kontroli przeprowadzonej w dniu [...] na nieruchomości w W. ul. [...] i [...] oraz przedłożonych umów najmu okazjonalnego lokali mieszkalnych, nie może wpłynąć na zmianę kwalifikacji wspomnianego budynku dla potrzeb ustalenia podatku od nieruchomości. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków w zakresie m.in. przeznaczenia i funkcji użytkowych budynku są bezwzględnie wiążące organ podatkowy. Nie można ich więc weryfikować w ramach postępowania podatkowego. Oznacza to, iż dopóki strona nie dokona w przewidzianym prawem trybie zmiany danych w ewidencji gruntów i budynków, organ nie będzie uprawniony do uznania w sensie prawnopodatkowym spornego budynku za mieszkalny.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności sprawy - zdaniem organu odwoławczego - odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ organ administracji rozpatrując niniejszą sprawę nie dopuścił się naruszenia przepisów zarówno postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowo ocenił zaistniały stan faktyczny, jak i przy jego ocenie, nie naruszyły przepisów prawa materialnego, które miały zastosowanie w sprawie.

W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił naruszenie:

- art. 121 § 1 O.p., poprzez brak prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez wydanie decyzji w oderwaniu od stanu faktycznego sprawy, a także zmianę klasyfikacji budynku w postępowaniu podatkowym w stosunku do klasyfikowania go w latach 2000-2018 bez zmiany stanu faktycznego sprawy;

- art. 122 O.p., poprzez odejście od zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu i wydanie decyzji sprzecznej z rzeczywistym stanem faktycznym w zakresie sposobu użytkowania budynku, mimo zgromadzenia szerokiego materiału dowodowego;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiał dowodowy skutkującego przyjęciem wbrew zgromadzonym dowodom, iż sporny budynek pełni funkcję niemieszkalną;

- art.191 ordynacji poprzez brak oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona w zakresie sposobu użytkowania spornego budynku;

- art. 194 § 3 O.p., poprzez wyłączenie możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu w postaci ewidencji gruntów i budynków w zakresie sposobu użytkowania budynku;

- art. 21 ust 1 u.p.g.k., poprzez niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że dane zawarte w

ewidencji gruntów i budynków wiążą organy podatkowe bezwzględnie w

każdej sytuacji bez względu na prawdę obiektywną.

Wniósł zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wskazał, że w przedmiotowej sprawie działania organu podważają zaufanie podatnika do organów władzy państwowej. Organ podatkowy w latach 2000 - 2008 orzekał w przedmiocie podatku od nieruchomości przy ul. [...] przyjmując, iż sporny budynek ma charakter mieszkalny. W 2018 r. nie zaszła żadna zmiana prowadząca do użytkowania budynku w inny sposób niż dotychczas, a budynek przez cały okres użytkowany jest na cele mieszkaniowe, mimo to organ podatkowy bez żadnej podstawy faktycznej zmienił kwalifikację prawną budynku w celu ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości przyjmując, że budynek ten użytkowany jest jako niemieszkalny, a zatem sklasyfikował go na potrzeby podatku jako budynki pozostałe. Zmiana klasyfikacji przedmiotu opodatkowania bez żadnego uzasadnienia w zmianie okoliczności faktycznych lub zmianie obowiązujących przepisów, zdaniem skarżącego, rażąco podważa zaufanie do organów podatkowych. Skarżący od początku niniejszego postepowania podnosi, iż sporny budynek pełni wyłącznie funkcję mieszkalną i jako budynek mieszkalny podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości już od 2000 r. W przedmiotowym budynku już w 2000 r. znajdowało się pięć mieszkań i wykorzystywany był on tylko na cele mieszkaniowe, co zostało prawidłowo ustalone w prowadzonym wtedy postępowaniu podatkowym.

Sporny budynek podlegał inwentaryzacji, która wykazała, iż po rozbudowie części mieszkalnej znajduje się w nim 10 mieszkań. Ponadto organ podatkowy w czasie kontroli z [...] ustalił, że w spornym budynku przebywają osoby na pobyt czasowy nie związany z turystyką, a ponadto że w budynku w roku 2019 na pobyt czasowy zameldowano osoby, do opłaty za odpady komunalne zadeklarowano 7 osób. Obecnie w budynku nadal znajdują się niezależne mieszkania, które są wynajmowane na cele mieszkaniowe w ramach umów najmu długoterminowego.

Skarżący w celu wykazania, iż budynek wykorzystywany jest na cele mieszkalne przedłożył szereg dokumentów, m.in. :

- umowy najmu długoterminowego

- umowa sprzedaży nieruchomości z dnia [...], na mocy której nabył Sporny budynek

- zaświadczenie Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o zakończeniu budowy i przystąpienia od użytkowania budynku po rozbudowie istniejącego budynku mieszkalnego. Nadto, organ podatkowy dokonał również własne ustalenia i zgromadził dowody, z których jednoznacznie wynikało, iz sporny budynek jest wykorzystywany na cele mieszkaniowe. Przeprowadził szeroką analizę umów najmu zawieranych przez skarżącego, podważając ich charakter, jako umów najmu okazjonalnego. Niemniej nie było sporne, iż nawiązywany na podstawie tych umów stosunek najmu na charakter długoterminowy, a umowy zawierane są w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych lokatorów.

Mimo zgromadzenia ww. wskazanego materiału dowodowego organ podatkowy oraz organ odwoławczy utrzymując decyzję w mocy uznały, iż budynek ten ma charakter niemieszkalny i winien zostać zakwalifikowany do celów wymiaru podatku od nieruchomości do kategorii budynki pozostałe. W skarżonej decyzji wskazano, iż dane dotyczące przeznaczenia oraz funkcji użytkowych budynku, które wynikają z ewidencji gruntów i budynków bezwzględnie wiążą organy podatkowe, a więc nie mogą one wyprowadzać przeciwdowodu co do tych okoliczności. Znajdujący się w aktach wypis z ewidencji gruntów i budynków jednoznacznie wskazuje, że sporny budynek jest budynkiem niemieszkalnym.

W przedmiotowej sprawie organ co prawda zgromadził dowody, jednakże ich nie rozpatrzył zgodnie z zasadami obowiązującymi w postępowaniu podatkowym. Tymczasem organ co prawda materiał dowodowy zgromadził, lecz a apriori uznał, ze nie ma on żadnego znaczenia w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest opodatkowanie budynku przy ul. [...] w W. jako budynku "pozostałe niemieszkalne". Skarżący konsekwentnie twierdzi, że jest to budynek mieszkalny i tak był opodatkowywany w latach poprzednich. Organ odwoławczy, w ślad za organem podatkowym wskazuje, że skoro budynek ten figuruje w ewidencji gruntów i budynków jako "pozostały" to informacja ta ma charakter wiążący.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 4 ust. 1 i 2 tej ustawy podstawę opodatkowania stanowi:

1) dla gruntów - powierzchnia;

2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa;

3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Przy czym powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się.

Natomiast na podstawie art. 5 ust. 1 ww. ustawy rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie:

1) od gruntów:

a) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - 0,62 zł 8 od 1 m2 powierzchni,

b) pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych - 4,58 zł 9 od 1 ha powierzchni,

c) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - 0,30 zł 10 od 1 m2 powierzchni,

d) niezabudowanych objętych obszarem rewitalizacji, o którym mowa w ustawie z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (Dz. U. z 2017 r. poz. 1023, 1529 i 1566 oraz z 2018 r. poz. 756), i położonych na terenach, dla których miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową, usługową albo zabudowę o przeznaczeniu mieszanym obejmującym wyłącznie te rodzaje zabudowy, jeżeli od dnia wejścia w życie tego planu w odniesieniu do tych gruntów upłynął okres 4 lat, a w tym czasie nie zakończono budowy zgodnie z przepisami prawa budowlanego - 3 zł 11 od 1 m2 powierzchni;

2) od budynków lub ich części:

a) mieszkalnych - 0,51 zł 12 od 1 m2 powierzchni użytkowej,

b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 17,31 zł 13 od 1 m2 powierzchni użytkowej,

c) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym - 8,06 zł 14 od 1 m2 powierzchni użytkowej,

d) związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń - 4,27 zł 15 od 1 m2 powierzchni użytkowej,

e) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - 5,78 zł 16 od 1 m2 powierzchni użytkowej;

3) od budowli - 2% ich wartości określonej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-7.

Stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. Nr 100, poz. 1086 ze zm.) podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

W orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, że stosownie do przywołanej regulacji organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09, CBOSA). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku) do celów podatkowych w podatku od nieruchomości decyduje nie tyle sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje wskazane w ewidencji gruntów i budynków.

Jednakże jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale II FPS 2/13 "wskazana reguła związania danymi ewidencyjnymi dla ustalenia kwestii istnienia obowiązku w podatku od nieruchomości ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy ewidencją gruntów i budynków mogą zostać sklasyfikowane określone kategorie wymienione w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych.

Oceniając zarysowany w sprawie spór należy w pierwszej kolejności zauważyć, że w zaskarżonej decyzji wydanej w przedmiocie ustalenia wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego pomimo powołania jako podstawy prawnej przepisów u.p.o.l., jak i przepisów u.p.r. oraz u.p.l. organ odwoławczy odniósł się jedynie do kwestii spornej pomiędzy stronami. Nie dostrzeżono także, że decyzja organu podatkowego pomimo ponownego rozstrzygania nie zawiera poza powołaniem podstawy prawnej ani jednego stwierdzenia co do kwestii opodatkowania na podstawie u.p.r. oraz u.p.l. Uzasadnienie również tej decyzji dotyczy jedynie opodatkowania budynków skarżącego (choć w rzeczywistości dotyczy spornego budynku). Przy tym w decyzjach tych poprzestano na stwierdzeniach, jak już to zostało wskazane, o wiążącym charakterze wpisów w ewidencji gruntów i budynków. Brak jest przy tym uzasadnienia co do tego, że zarówno w pierwotnie prowadzonym postępowaniu, jak i w postępowaniu prowadzonym w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy prowadzone było postępowanie na podstawie art. 194 § 3 O.p., tj. postępowanie dowodowe przeciwko dokumentowi urzędowemu, skoro ewidencja gruntów i budynków jest wiążąca. Nie wyjaśniono także, dlaczego pomimo braku zmian w ewidencji gruntów, zmian przepisów prawa, jak również uprzednio prowadzonych postępowań podatkowych w poprzednich latach podatnik został opodatkowany w inny sposób, tj. opodatkowano w niniejszej sprawie sporny budynek jako niemieszkalny, podczas gdy uprzednio przyjmowano stawkę jak dla budynku mieszkalnego. Działanie takie podważa zatem podstawowe zasady postępowania podatkowego, w tym zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 ust. 1 O.p., udzielania informacji (art. 121 ust. 2 O.p.), zasadę przekonywania w postępowaniu podatkowym (art. 124 O.p.).

Przypomnieć również wypada, że zgodnie z art. 7a ust. 2 u.p.o.l. - ewidencja podatkowa nieruchomości zawiera dane o podatnikach i przedmiotach opodatkowania, w szczególności wynikające z informacji i deklaracji składanych przez podatników na podstawie przepisów ustawy oraz przepisów o podatku rolnym i podatku leśnym, danych zawartych w księgach wieczystych, w ewidencji gruntów i budynków oraz innych ewidencjach i rejestrach, w tym prowadzonych przez organy administracji publicznej, a w szczególności:

1) przed dniem wejścia w życie ustawy;

2) aktów notarialnych;

3) ewidencji decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu i wydanych decyzji o pozwoleniu na budowę;

4) planu zagospodarowania przestrzennego;

5) ewidencji prowadzonych przez urzędy skarbowe;

6) Centralnego Rejestru Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników.

Powyższe dokumenty wskazują zatem, że nie tylko przedmiotowy budynek jest budynkiem mieszkalnym co najmniej od 1989 r., a co nie było kwestionowane także w 2005 r. (protokół kontroli) i co więcej organ opodatkowywał przy niezmienionych przepisach jako budynek mieszkalny.

Wymaga także odnotowania, że z § 65 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków wynika, że dzieli się budynki, ze względu na podstawową funkcje użytkową, na następujące rodzaje: budynki mieszkalne, budynki przemysłowe, budynki transportu i łączności, budynki handlowo-usługowe, zbiorniki, silosy i budynki magazynowe, budynki biurowe, budynki szpitali i zakładów opieki medycznej, budynki oświaty, nauki i kultury oraz budynki sportowe, budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa i na inne budynki niemieszkalne. Jednocześnie w ust. 2 tegoż paragrafu stwierdza, że przynależność budynku do odpowiedniego rodzaju ustala się zgodnie z zasadami Klasyfikacji Środków Trwałych, wprowadzonej na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Rozporządzenie Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie polskiej klasyfikacji obiektów budowlanych (PKOB) definiuje budynki mieszkalne jako obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Budynkami mieszkalnymi są zatem: mieszkalne jednorodzinne, o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, zbiorowego zamieszkania. Z kolei budynki niemieszkalne to hotele i budynki zakwaterowania turystycznego, biurowe, handlowo-usługowe, transportu i łączności, przemysłowe i magazynowe, ogólnodostępne obiekty kulturalne, budynki o charakterze edukacyjnym, budynki szpitali i zakładów opieki medycznej oraz budynki kultury fizycznej, pozostałe budynki niemieszkalne.

Z przytoczonych wyżej regulacji wynika co do zasady, że grunty i budynki (oraz budowle) podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jednak z pewnymi wyjątkami. Nadto, z przywołanych regulacji wynika, że organy podatkowe określając wymiar podatku zobowiązane są uwzględniać zapisy ewidencji gruntów i budynków dotyczące także symbolu danego użytku, które stanowią dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Nie mają jednakże kompetencji do weryfikacji danych dotyczących klasyfikacji zawartych w tej ewidencji. Przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa dopuszcza jednak możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Kwestię tę reguluje art. 194 § 3 O.p. stanowiąc, że przepisy § 1 i § 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach.

Skład orzekający akceptuje argumentację dotyczącą procedury i mocy wiążącej zmian wprowadzanych do ewidencji gruntów i budynków przedstawioną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 406/13, w którym Sąd ten stwierdził, że "Ewidencja gruntów i budynków jest jednolitym dla kraju, systematycznie aktualizowanym zbiorem informacji o gruntach, budynkach i lokalach, ich właścicielach oraz o innych osobach fizycznych lub prawnych władających tymi gruntami, budynkami i lokalami, którą reguluje ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm. - art. 2 pkt 8). Zgodnie z art. 20 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 tej ustawy, w ewidencji gruntów zawarte są informacje dotyczące m.in.:

- położenia gruntów, ich granic i powierzchni, rodzaju użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, a także oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości;

- właściciela, a w odniesieniu do gruntów państwowych i samorządowych - innych osób prawnych i fizycznych, w których władaniu znajdują się grunty lub ich części. Ewidencję gruntów i budynków oraz gleboznawczą klasyfikację gruntów prowadzą starostowie (art. 22 ust. 1). Właściciele nieruchomości są obowiązani zgłaszać właściwemu staroście wszelkie zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni licząc od dnia powstania tych zmian (art. 22 ust. 2). Na żądanie starosty właściciele nieruchomości, zgłaszający zmiany są obowiązani dostarczyć dokumenty geodezyjne, kartograficzne i inne niezbędne do wprowadzenia zmian w ewidencji gruntów i budynków (art. 22 ust. 3).

Przywołana ustawa, chociaż określa przedmiot ewidencji i podstawowe wymagania co do jej zawartości, nie określa jednak zasad jej prowadzenia. Zasady dokonywania wpisów w ewidencji, wprowadzania zmian i aktualizacji ewidencji określa, wydane na podstawie art. 26 tej ustawy, rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454). Z przepisów rozporządzenia wynika, że ewidencja gruntów obejmuje dane liczbowe i opisowe dotyczące gruntów i budynków, a także dane dotyczące właścicieli, użytkowników wieczystych i innych osób władających nieruchomościami. Dane ewidencyjne odnoszące się do gruntów dotyczą, między innymi numeru działki, numerycznego opisu granic, pola powierzchni działki ewidencyjnej i informacji określających pola powierzchni konturów użytków gruntowych i klas gleboznawczych w granicach działki ewidencyjnej (§ 10, § 11, § 59 i § 60 rozporządzenia). Zgodnie zaś z § 44 pkt 2 rozporządzenia, do zadań starosty związanych z prowadzeniem ewidencji należy utrzymanie operatu ewidencyjnego w stanie aktualności, tj. zgodności z dostępnymi dla organu dokumentami i materiałami źródłowymi. Aktualizacja operatu ewidencyjnego następuje poprzez wprowadzanie udokumentowanych zmian do bazy danych ewidencyjnych (§ 45 ust. 1 rozporządzenia).

Dane zawarte w ewidencji są podstawą planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych (art. 21 ust. 1 ww. ustawy).

Z istoty ewidencji jako urzędowego zbioru danych na temat gruntów, budynków i lokali wynika, że może ona spełniać swoje funkcje tylko przy założeniu aktualności danych ewidencyjnych.

Dane zawarte w ewidencji podlegają aktualizacji z urzędu lub na wniosek osób, organów i jednostek organizacyjnych, o których mowa w § 10 i § 11, w tym właścicieli nieruchomości (§ 46 ust. 1 rozporządzenia). Rodzaje zmian wprowadzanych z urzędu określa § 46 ust. 2 rozporządzenia. Są to zmiany wynikające, m.in. z prawomocnych orzeczeń sądowych, aktów notarialnych, ostatecznych decyzji administracyjnych, aktów normatywnych oraz opracowań geodezyjnych i kartograficznych, przyjętych do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego, zawierających wykazy zmian danych ewidencyjnych. Wprowadzanie zmian w ewidencji w sytuacji, gdy wymaga to wyjaśnień zainteresowanych lub uzyskania dodatkowych dowodów, następuje w drodze decyzji administracyjnej (§ 47 ust. 3 rozporządzenia).

Starosta, jako przedstawiciel Skarbu Państwa, odpowiada za aktualność danych w ewidencji, o czym stanowi § 44 powołanego rozporządzenia, przy czym - wszelkie zmiany powinny być dokonane w oparciu o dane udokumentowane, na co już wskazano powyżej. Zauważyć także należy, że obowiązek wynikający z art. 22 ust. 2 powołanej ustawy, z jednej strony - zapewnia aktualność tych danych, które powinny odzwierciedlać stan rzeczywisty, z drugiej zaś - eliminuje możliwość dokonywania tych zmian z datą wsteczną.

Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że dane ewidencyjne mają charakter informacyjno-techniczny i odnoszą się do konkretnej działki ewidencyjnej. Ewidencja rejestruje jedynie stany prawne wynikające z określonych dokumentów urzędowych, a zatem stany ustalane w innym trybie lub przez inne organy orzekające. Dla obywateli i organów państwowych moc wiążącą mają tylko dane dotyczące opisu gruntów (ich położenia, konturu granic, rodzaju użytków, itp.).

Uznać zatem należy, że rejestr ewidencji gruntów jest wyłącznie odzwierciedleniem aktualnego stanu prawnego dotyczącego danej nieruchomości i, że ujawniony w ewidencji gruntów stan prawny powinien być oparty na odpowiednich dokumentach (prawomocnych orzeczeniach sądowych, ostatecznych decyzjach administracyjnych, czynnościach prawnych dokonanych w formie aktów notarialnych, spisanych umowach i ugodach w postępowaniu sądowym i administracyjnym lub innych dokumentach posiadających moc dowodową dla ustalenia prawa własności).

Zatem, istotny w sprawie przepis art. 22 pkt 2 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, który stanowi, że osoby, o których mowa w art. 20 ust. 2 pkt 1 i art. 51, są obowiązane zgłaszać właściwemu staroście wszelkie zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni licząc od dnia powstania tych zmian, nie dotyczy zmian danych objętych ewidencją gruntów i budynków, wynikających z decyzji właściwych organów, natomiast starosta, jako przedstawiciel Skarbu Państwa, odpowiada za aktualność danych w ewidencji, o czym stanowi § 44 powołanego rozporządzenia, przy czym wszelkie zmiany powinny być dokonane w oparciu o dane udokumentowane, na co już wskazano powyżej (vide: wyrok NSA z dnia 30 października 2009 r., sygn. akt I OSK 102/09).

W wyroku z dnia 7 maja 2008 r., sygn. akt I OSK 719/07, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż w pojęciu aktualizacji ewidencji gruntów i budynków mieści się także usuwanie (prostowanie) błędnych wpisów bazy danych ewidencyjnych.

W przedmiocie zaś aktualności wpisów w ewidencji gruntów i budynków, w kontekście zmian jakie zachodzą na działkach ujętych w ewidencji, należy wyraźnie podkreślić, że w przypadku ewidencji gruntów i budynków nie ma zastosowania zasada wpisu danych z datą wsteczną (np. jak to ma miejsce w przypadku ksiąg wieczystych, tj. z datą złożenia wniosku). Wniosek, że dokonanie zmian w ewidencji z datą wsteczną nie jest możliwe, pośrednio wypływa z przepisów prawa, które normują tryb wprowadzenia tych zmian. Obowiązek zgłoszenia właściwemu staroście wszelkich zmian danych objętych ewidencją gruntów i budynków w terminie 30 dni od dnia powstania tych zmian zapewnia, z jednej strony - aktualność tych danych, które powinny odzwierciedlać stan rzeczywisty, z drugiej zaś - ustanawiając, obowiązek po stronie właściciela zawiadamiania o tych zmianach w krótkim terminie, eliminuje możliwość dokonywania tych zmian z datą wsteczną, tj. obejmującą okres wcześniejszy, przed datą złożenia wniosku.

Ponadto, należy wskazać, że - zgodnie z § 49 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ww. rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków - o dokonanych zmianach w danych ewidencyjnych starosta zawiadamia organy podatkowe w przypadku zmian danych mających znaczenie dla wymiaru podatków: od nieruchomości, rolnego i leśnego. Zawiadomienie to zawiera w szczególności oznaczenie dokumentu, który stanowił podstawę do zmiany, oraz datę jej wprowadzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 986/11 wywiódł, że z przytoczonej regulacji wynika, iż datą zmiany treści ewidencji jest data określona w skierowanym do organu podatkowego zawiadomieniu starosty. Powinna być ona również odnotowana w dzienniku zmian. Dopiero z tą datą - dokonania zmiany w ewidencji - określone grunty zmieniają swój charakter dla celów podatkowych. Wyłącznie zatem starostowie upoważnieni są do dokonywania zmian w ewidencji gruntów i budynków. Pogląd ten akceptuje także skład orzekający w tej sprawie.

W niniejszej sprawie nie jest kwestionowanym, że w ewidencji gruntów i budynków budynek położony przy ul. [...] w W. figuruje jako budynek niemieszkalny. Jednakże z dokumentacji dołączonej do akt sprawy wynika, że budynek ten co najmniej od 2005 r., jeśli nie wcześniej był budynkiem mieszkalnym. W aktach sprawy znajduje się bowiem oświadczenie podatkowe skarżącego z 2001 r., w którym wskazuje on powierzchnię użytkową mieszkalną tego budynku. Z protokołu kontroli spisanego w dniach [...] i [...] również wynika, że sporny budynek był budynkiem mieszkalnym. Z decyzji organu podatkowego z dnia [...] wynika, że poprzednikowi prawnemu skarżącego udzielono pozwolenia na rozbudowę istniejącego budynku mieszkalnego na mieszkalno-pensjonatowy. Z zaświadczenia Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia [...] wynika, że nie wniósł on sprzeciwu co do zawiadomienia o zakończeniu budowy i przystąpieniu do użytkowania budynku mieszkalno-pensjonatowego otrzymanego po rozbudowie istniejącego budynku mieszkalnego. Dostrzeżenia przy tym wymaga, że wszczynając postępowanie w niniejszej sprawie organ podatkowy powołał się na "zaświadczenie" ww. organu nadzoru budowlanego z dnia [...], którego brak jest w aktach sprawy. Nadto z zaświadczenia organu podatkowego z dnia [...] wynika, że skarżący złożył wniosek dotyczący zmiany sposobu użytkowania funkcji z budynku niemieszkalnego na budynek mieszkalny. Jednocześnie z uzasadnienia tego zaświadczenia wynika, że planowana zmiana sposobu użytkowania nie wymaga żadnych prac remontowych i adaptacyjnych. Jednocześnie z pisma z dnia [...] organu nadzoru budowlanego wynika, że nie posiada on dokumentów wskazujących na powierzchnię części mieszkalnej i pensjonatowej. Z protokołu kontroli z 2019 r. wynika zaś, że w budynku tym nie znajdują się lokale wykorzystywane do celów wynajmu turystom. Z akt sprawy wynika także, że w latach 2013-2018 w budynku tym zameldowane były 3 osoby, zaś od 2018 r. co najmniej 4 osoby w różnych lokalach.

Należy podkreślić, że skarżący już w 2015 r. a następnie w 2017 r. i w 2019 r. podejmował działania zmierzające do zmiany wpisów w ewidencji gruntów i budynków. To że jego wniosek pozostał bez rozpoznania nie zmienia okoliczności, że Starosta jako organ właściwy do prowadzenia ewidencji gruntów i budynków niezależnie od działań skarżącego ma obowiązek również aktualizacji danych ww. ewidencji, w tym do korekty ewentualnie błędnie wprowadzonych wpisów. Zwłaszcza, że z pisma Starosty [...] z dnia [...] wynika, że z posiadanych materiałów, zgodnie z danymi w ewidencji przedmiotowy budynek pełni funkcję mieszkalną. Również z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że od 2017 r. budynek ten, jako budynek nie służący wynajmowi turystom, jest budynkiem mieszkalnym. Dla wymiaru podatków nie ma przy tym znaczenia, czy budynek mieszkalny jest budynkiem jednorodzinnym, czy wielorodzinnym, zatem ewentualny spór w tej kwestii nie może obciążać skarżącego w zakresie podatkowym. Tak samo jak bezczynność Starosty w odniesieniu do wpisów w ewidencji gruntów i budynków rzeczywistej klasyfikacji spornego budynku.

Rozpatrując ponownie sprawę organy uwzględnią zatem wskazane w uzasadnieniu wytyczne, w tym kwestie tego, że ustawa podatkowa nie rozróżnia budynków mieszkalnych jako jednorodzinnych i wielorodzinnych, faktu, że ewidencja gruntów i budynków spełnia swoją funkcję pod warunkiem aktualności danych zawartych w niej, a skarżący podejmował próby zmiany w ewidencji gruntów i budynków. Odniesie się także do kwestii prowadzonego postępowania w ramach art. 194 § 3 O.p.

Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.