Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 325/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 2a, art. 22 ust. 1 d
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2018 r. sprawy ze skargi R.Ż. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 14 października 2014 r. skierowanym do Ministra Finansów przez R.Z. o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną zatrudnioną na podstawie umowy o pracę w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: "Spółka") i polskim rezydentem podatkowym.

Spółka jest powiązana - jako podmiot zależny - ze spółką z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki notowaną na giełdzie papierów wartościowych w USA (dalej: "Spółka Amerykańska"). W ramach programu organizowanego przez grupę kapitałową, do której należą Spółka i Spółka Amerykańska (dalej: "Grupa"), pracownicy Spółki (w tym Wnioskodawca) otrzymują nieodpłatnie od Spółki Amerykańskiej - na podstawie listu jednostronnie zobowiązującego - tzw. RSU - Restricted Stock Units, co w wolnym tłumaczeniu na język polski oznacza warunkowe jednostki udziałowe zastrzeżone lub akcje warunkowe (dalej odpowiednio: "RSU" oraz "Program").

Warunkowość/zastrzeżenie w odniesieniu do przedmiotowych nieodpłatnie otrzymanych RSU oznacza, że pracownik nie otrzymuje żadnych konkretnych/realnych akcji w Spółce Amerykańskiej w dniu otrzymania RSU, lecz dopiero w przyszłości, w partiach, po spełnieniu określonych warunków. W przypadku Grupy warunkiem tym jest pozostawanie w stosunku pracy ze Spółką przez ściśle zdefiniowane okresy.

Przykładowy schemat przyznawania RSU a następnie na ich podstawie nieodpłatnego przekazywania pracownikom akcji Spółki Amerykańskiej może przedstawiać się następująco:

I)1 stycznia 2013 r. pracownik otrzymuje nieodpłatnie 300 RSU;

II) po przepracowaniu przez niego w Spółce jednego roku, tj. 1 stycznia 2014 r. 100 RSU konwertuje się na 100 zwykłych akcji Spółki Amerykańskiej;

III) po kolejnym pełnym przepracowanym roku w Spółce, tj. 1 stycznia 2015 r. dalsze 100 RSU konwertuje się na następne 100 zwykłych akcji Spółki Amerykańskiej;

IV) natomiast po 3. kolejnym, pełnym przepracowanym roku w Spółce, tj. 1 stycznia 2016 r. ostatnie 100 RSU konwertuje się na finalną część akcji Spółki Amerykańskiej (100 akcji) spośród przyznanych pracownikowi warunkowo 300 RSU, które otrzymał 1 stycznia 2013 r.

Podstawowym warunkiem nieodpłatnego otrzymania akcji Spółki Amerykańskiej na każdy kolejny 1 stycznia jest posiadanie statusu pracownika Spółki na ten dzień/dni. W przypadku gdyby np. pracownik przestał pracować w Spółce 31 grudnia 2013 r., tj. w przededniu pierwszego nieodpłatnego otrzymania 100 akcji Spółki Amerykańskiej, to w ogóle nie otrzymałby tych akcji. Gdyby natomiast przestał być pracownikiem Spółki np. 1 września 2015 r., to otrzymałby nieodpłatnie 200 akcji Spółki Amerykańskiej, z czego 100 dnia 1 stycznia 2014 r. oraz 100 dnia 1 stycznia 2015 r.

Tak więc prawo do realizacji RSU (tj. późniejszego nieodpłatnego otrzymania akcji Spółki Amerykańskiej) następuje zgodnie z zasadami Programu za rok (w stosunku do 1/3 ilości RSU), 2 lata (w stosunku do 1/3 ilości RSU) oraz 3 lata (w stosunku do 1/3 ilości RSU), licząc odpowiednio od dnia przyznania RSU, tj. 1 stycznia 2013 r. w przedstawionym przykładzie.

Przedmiotowe RSU, jak również akcje Spółki Amerykańskiej są przyznawane bezpośrednio przez Spółkę Amerykańską. Przyznanie najpierw RSU, a następnie akcji Spółki Amerykańskiej nie stanowi darowizny, gdyż jest to dokonane w ramach Programu, przy czym, w interesie Spółki Amerykańskiej jako podmiotu dominującego wobec Spółki leży zatrudnianie przez Spółkę doświadczonych i lojalnych pracowników w dłuższej perspektywie czasowej, co wpływa pośrednio na wartość Spółki Amerykańskiej. Organizatorem Programu jest Spółka Amerykańska.

Jest to również podmiot podejmujący wszelkie decyzje dotyczące Programu - posiada wyłączne prawo decydowania o kształcie i zasadach jego funkcjonowania. Ponadto, Spółka Amerykańska pokrywa wszelkie koszty związane z obsługą Programu. Kosztami tymi w żaden sposób nie jest obciążana Spółka.

Prawo do nieodpłatnego objęcia akcji przez pracowników Spółki i ewentualne przysporzenie majątkowe z tego tytułu nie stanowi elementu pracy i płacy tych pracowników. Możliwość objęcia takich akcji nie wynika z zapisów umów o pracę, regulaminów pracy i nie jest od tego uzależniony poziom płac pracowników. Nie występuje również taka sytuacja, w której Spółka zawiera umowę ze Spółką Amerykańską mającą na celu uzyskanie jej akcji z zastrzeżeniem świadczenia na rzecz osób trzecich (tj. pracowników Spółki, w tym Wnioskodawcy), gdzie istotą (ewentualnej) umowy byłby stosunek pracy łączący uprawnionych beneficjentów z zatrudniającą ich Spółką.

RSU nie inkorporują praw do partycypacji w zysku podmiotów z Grupy ani praw, jakie wynikają z posiadania zwykłych, rzeczywistych akcji, w szczególności nie dają prawa głosu na walnym zgromadzeniu wspólników ani prawa do otrzymania dywidendy. To sprawia, że RSU oprócz tego, że są warunkowym przyrzeczeniem do nieodpłatnej konwersji na akcje Spółki Amerykańskiej w przyszłości, nie wiążą się z konkretną korzyścią finansową dla pracowników. Wnioskodawca w momencie otrzymania RSU nie ma jeszcze gwarancji, że akcje te uzyska w przyszłości.

Ostateczna liczba rzeczywistych akcji Spółki Amerykańskiej, którą pracownicy ostatecznie nabędą nieodpłatnie w związku z uczestnictwem w Programie jest znana w momencie upływu poszczególnych okresów ograniczenia, czyli po roku, po dwóch i po trzech latach od daty przyznania RSU. RSU są niezbywalne, nie można ich sprzedać. Dopiero po realizacji RSU i konwersji na akcje Spółki Amerykańskiej "wnioskodawca jest uprawniony do zbycia akcji Spółki Amerykańskiej.

Wnioskodawca otrzymał pierwszy raz przyznanie prawa do RSU (tzw. granting) w 2012 r., a drugi raz w 2013 r. Po upływie wskazanego w warunkach planu akcyjnego okresu czasu część przyznanych Wnioskodawcy RSU została zamieniona na akcje - w zakresie części RSU przyznanego w 2012 r., doszło już do "materializacji" tego prawa i Wnioskodawcy przyznano określoną ilość akcji Spółki Amerykańskiej.

Wnioskodawca zbył pierwszą transzę akcji Spółki Amerykańskiej w tym samym dniu, w którym je nabył. Odbywa się to w ten sposób, że otrzymując informację ze Spółki Amerykańskiej o realizacji 1/3 przyznanych w ramach RSU praw Wnioskodawca od razu zaznaczył opcję tzw. "sell all", która oznaczała, że z chwilą przyznania akcji Spółki Amerykańskiej zostały one od razu sprzedane.

RSU nie stanowią papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 z późn. zm.). RSU stanowią natomiast pochodne instrumenty finansowe, tj. instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 wyżej wymienionej ustawy.

Wnioskodawca nie ma wiedzy, czy RSU są dostępne/oferowane również innym osobom niż uczestnicy Programu. Wnioskodawca podkreśla jednak, że RSU nie są oferowane na jakimkolwiek rynku instrumentów finansowych, w szczególności:

I) nie jest możliwe ustalenie wartości rynkowej RSU przy ich udostępnianiu (na dzień ich przyznania otrzymujący nie wchodzi, jak wyżej zaznaczono, w posiadanie żadnych konkretnych praw właściwych dla akcji, a jedynie warunkowe przyrzeczenie do nieodpłatnego otrzymania akcji Spółki Amerykańskiej w przyszłości - dopiero bowiem po spełnieniu pewnych warunków w przyszłości otrzymujący dostaje akcje Spółki Amerykańskiej);

II) nie jest możliwe ustalenie wartości rynkowej RSU przy ich obrocie, gdyż RSU stanowią prawa niezbywalne, co oznacza, iż w szczególności nie można ich sprzedać;

III) jak wyżej zaznaczono, RSU mogą przynieść Wnioskodawcy korzyść (przysporzenie majątkowe) dopiero w dniu ich zamiany na akcje Spółki Amerykańskiej - wartość tej korzyści jest mierzona aktualnym, na dzień otrzymania akcji Spółki Amerykańskiej, kursem rynkowym (notowaniem giełdowym) akcji Spółki Amerykańskiej. Dopiero bowiem wówczas Wnioskodawca otrzyma prawo zbywalne na rynku, tj. akcje Spółki Amerykańskiej, dla których możliwe jest określenie wartości rynkowej w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem czasu i miejsca ich obrotu/zbycia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w związku z realizacją RSU powstanie dla Wnioskodawcy tzw. "przychód z kapitałów pieniężnych" w podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy przychód ten powinien zostać określony zgodnie z art. 11 ust. 2 Ustawy o PIT, tj. przychód ten powstanie w wysokości wartości rynkowej akcji Spółki Amerykańskiej z dnia realizacji RSU?

3. Czy w związku z odpłatnym zbyciem akcji Spółki Amerykańskiej (otrzymanych w wyniku realizacji RSU) przez Wnioskodawcę Wnioskodawca uzyskał przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczany do źródła przychodów "kapitały pieniężne".

4. Czy kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji Spółki Amerykańskiej będzie wartość rynkowa akcji Spółki Amerykańskiej z dnia realizacji RSU przez Wnioskodawcę, która została uprzednio przez Niego rozpoznana jako przychód do opodatkowania i opodatkowana?

Zdaniem Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1, w związku z realizacją RSU i ich nieodpłatną konwersją na akcje Spółki Amerykańskiej powstanie dla Wnioskodawcy przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych z tzw. "kapitałów pieniężnych".

Odnośnie pytania nr 2 przychód ten należy określić w oparciu o brzmienie art. 11 ust. 2a Ustawy o PIT, zgodnie z którym wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. W takim przypadku powstały po stronie Wnioskodawcy z tytułu realizacji RSU przychód należy określić w wysokości wartości rynkowej akcji Spółki Amerykańskiej z dnia realizacji RSU.

Odnośnie pytania nr 3, zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku sprzedaży akcji Spółki Amerykańskiej przez Wnioskodawcę, uzyska on przychód ze źródła przychodów, którym są kapitały pieniężne i prawa majątkowe w wysokości wartości wyrażonej w cenie określonej każdorazowo w umowie sprzedaży akcji Spółki Amerykańskiej.

Odnośnie pytania nr 4, zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji Spółki Amerykańskiej będzie wartość rynkowa akcji Spółki Amerykańskiej z dnia realizacji RSU przez Wnioskodawcę, która została przez niego wcześniej rozpoznana jako przychód do opodatkowania i opodatkowana.

W dniu 31 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał interpretację indywidualną stwierdzając, iż stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2014 r. w zakresie uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych jest prawidłowe, a w pozostałym zakresie jest nieprawidłowe.

Z chwilą realizacji praw wynikających z niezbywalnych RSU stanowiących pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, w szczególności z chwilą nabycia (objęcia) akcji powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy ustalaniu którego stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ww. ustawy. Przychód dla celów podatkowych stanowi wartość rynkowa akcji otrzymanych w wyniku realizacji praw wynikających z ww. pochodnych instrumentów finansowych. Natomiast w momencie odpłatnego zbycia ww. akcji Wnioskodawca uzyskuje przychód stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia (umowie sprzedaży). Jednocześnie jednak, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, jako związany z nabyciem akcji przychód z tytułu realizacji pochodnych instrumentów finansowych (RSU) - przy ustalaniu którego stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ww. ustawy.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, w dniu 19 stycznia 2015 r. złożono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej , działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartej w piśmie z dnia 20 lutego 2015 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na to orzeczenie skarżący wniósł o uchylenie interpretacji w części, w jakiej odnosi się do:

a) odpowiedzi na pytanie 2 zawarte we wniosku z dnia 14 października 2014 r. dotyczące kwestii, czy przychód powstały w związku z realizacją RSU powinien zostać określony zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wartości rynkowej akcji spółki amerykańskiej;

b) odpowiedzi na pytanie 4 zawarte we wniosku z dnia 14 października 2014 r. dotyczące kwestii, czy kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji spółki amerykańskiej będzie wartość rynkowa akcji spółki amerykańskiej z dnia realizacji RSU, która została uprzednio rozpoznana jako przychód do opodatkowania i opodatkowana.

W razie uwzględnienia skargi wniósł o orzeczenie przez Sąd, na podstawie art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, że interpretacja nie może być wykonywana w części, tj. w zakresie, w jakim stanowisko skarżącego zostało uznane przez organ za nieprawidłowe, czyli w zakresie odpowiedzi na pytania nr 2 i 4 zadane przez skarżącego, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowo-administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej skarżący zarzucił:

a) naruszenie przepisu art. 19 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez jego błędną wykładnię i błędne zastosowanie, w wyniku uznania, że odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ww. do określenia wartości przychodu z realizacji pochodnych instrumentów finansowych (tzw. RSU) oznacza konieczność jego bezpośredniego zastosowania do określenia wartości przychodu z realizacji RSU, podczas gdy odpowiednie stosowanie tego przepisu w celu określenia przychodu z realizacji RSU powinno oznaczać jego niestosowanie;

b) naruszenie przepisu art. 11 ust. 2 ww. ustawy, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez jego niezastosowanie w wyniku uznania przez organ, że do ustalenia wartości przychodu skarżącego z tytułu realizacji RSU ma odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy o PIT, co w rezultacie doprowadziło organ do konkluzji, że do ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji spółki amerykańskiej nie ma zastosowania art. 22 ust. 1d ustawy o PIT;

c) naruszenie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 30b ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez jego błędną wykładnię i niezasadne zastosowanie w niniejszej sprawie oraz uznanie, że żaden inny przepis, w tym w szczególności art. 22 ust. 1d ustawy o PIT, nie ma zastosowania do określenia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji spółki amerykańskiej należących do skarżącego i w konsekwencji przyjęcie błędnego stanowiska, że skarżący nie może rozpoznać żadnych kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji posiadanych w spółce amerykańskiej, ponieważ nie poniósł żadnego wydatku związanego z nabyciem akcji w spółce amerykańskiej;

d) naruszenie przepisu art. 22 ust. 1d ustawy o PIT poprzez jego niezastosowanie, w wyniku błędnego uznania, że art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT stanowić powinien wyłączną podstawę ustalenia kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji spółki amerykańskiej nabytych uprzednio nieodpłatnie przez skarżącego oraz w wyniku błędnego uznania, że art. 11 ust. 2 ustawy o PIT, do którego odsyła art. 22 ust. 1d ustawy o PIT, nie ma zastosowania do ustalenia wartości przychodu skarżącego na moment realizacji RSU;

e) naruszenie przepisu art. 84 i 217 w zw. z art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z dnia 16 lipca 1997 r. z późn. zm., dalej "Konstytucja"), które miało wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, że ten sam przyrost majątku skarżącego może zostać opodatkowany dwa razy - po raz pierwszy na moment realizacji RSU i po raz drugi na moment odpłatnego zbycia akcji spółki amerykańskiej.

Według skarżącego oś sporu pomiędzy skarżącym a organem w niniejszej sprawie stanowią dwa powiązane ze sobą zagadnienia. Po pierwsze, organ kwestionuje stanowisko skarżącego, co do zasad określania wartości przychodu z realizacji RSU. Spór w tym zakresie pomiędzy skarżącym a organem sprowadza się do kwestii, czy przy ustalaniu wartości przychodu skarżącego z tytułu realizacji RSU należy zastosować odpowiednio art. 19 ust. 1 ustawy o PIT, czy też wprost art. 11 ust. 2 ustawy o PIT (zarzut z punktu a i b petitum skargi).

Po drugie, organ kwestionuje stanowisko skarżącego, co do zasad określenia wartości koszu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji. Spór w tym zakresie sprowadza się do kwestii, czy podstawą ustalenia przedmiotowego kosztu jest wyłącznie art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT, czy też zastosowanie w tej sytuacji znajdzie art. 22 ust. 1d ustawy o PIT (zarzut z punktu c i d petitum skargi).

Odnosząc się do powyższych problemów Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 6 października 2015 r. w sprawie I SA/Gd 719/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę w części dotyczącej uznania stanowiska skarżącego za nieprawidłowe i zasądził na rzecz skarżącego od organu kwotę 457 zł tytułem kosztów postępowania.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że przychód powstaje w przypadku nieodpłatnego nabycia akcji po spełnieniu warunków wynikających z planu motywacyjnego, gdy koszt i realizacja tego planu obciążają spółkę amerykańską. W ocenie Sądu I instancji operacja taka wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przez osobę utrzymującą te akcję przysporzenia majątkowego podlegającego opodatkowaniu z tytułu nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 i 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ponadto w ocenie Sądu w przypadku zbycia akcji spółki amerykańskiej otrzymanych w ramach planu w wyniku realizacji opcji na akcje, zbywalnych opcji na akcje lub ograniczonych jednostek akcyjnych lub dokona sprzedaży zbywalnych opcji na akcje, powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 i pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu. W tej sytuacji, zgodnie z art. 22 ust. 1d ustawy, do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji będzie podlegało zaliczenie m.in. wartości nieodpłatnego świadczenia, które zostało opodatkowane przez skarżącego, jako przychód z innych źródeł.

Od powyższego wyroku Minister Finansów wywiódł skargę kasacyjną, po rozpoznaniu której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 lutego 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 142/16 uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ponownie rozpatrując sprawę zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 tej ustawy sąd uwzględniając skargę uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności (...).

Ponadto należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez stronę skarżącą skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 2 lutego 2018 r. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

W związku z powyższym, w rozpatrywanej sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718), zwanej dalej P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych, w szczególności jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T.Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 2 lutego 2018 r. przesądził, że nieodpłatne nabycie akcji spółki prawa amerykańskiego, w związku z udziałem w programie motywacyjnym nie stanowi przychodu do opodatkowania, a zatem jest obojętne podatkowo. Przychód powstaje dopiero w momencie zbycia akcji, bowiem wtedy dopiero podatnik uzyskuje realne przysporzenie, które wcześniej miało charakter jedynie potencjalny. Taka teza ma zatem decydujące znaczenie dla odpowiedzi na pytanie 2 skarżącego, a w konsekwencji również na pytanie 4 wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że dopiero zbycie akcji pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył akcje w drodze programu motywacyjnego, a następnie zbył te akcje. Nabycie akcji samo przez się nie daje żadnego przychodu. NSA swoją tezę uzasadnił analizując treść art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodami - z zastrzeżeniem art. 14-16 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 - są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Nie ulega zatem wątpliwości, że aby powstał przychód (opodatkowanie) muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

1) świadczenie musi mieć wymierną korzyść dla podatnika oraz

2) podatnik musi tę korzyść (świadczenie) "otrzymać".

W dalszej kolejności NSA odniósł się do pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" użyte w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., jak również w art. 11 ust. 1, nie zostało zdefiniowane w tej ustawie. Analiza judykatury, jak i piśmiennictwa na kanwie tych przepisów, raczej nie nasuwa wątpliwości, że pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Dla uznania więc, że dane świadczenie jest nieodpłatne bądź częściowo nieodpłatne, konieczne jest stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego czy zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatne (częściowo nieodpłatne), to jest niezwiązane z kosztami (całkowitymi kosztami) lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, CBOSA).

NSA zwrócił uwagę, że akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku nieodpłatnego przekazania akcji w ramach programu motywacyjnego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, iż generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie zaś otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne.

NSA wskazał, że aprobata wykładni dokonanej przez Ministra Finansów skutkowałaby tym, że przychód z tytułu nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego opodatkowany byłby dwukrotnie: po raz pierwszy w momencie ich nieodpłatnego nabycia, po raz drugi z momentem odpłatnego zbycia tychże akcji. Sytuacja taka stałaby w sprzeczności z zakazem podwójnego opodatkowania tożsamych wartości tym samym podatkiem. Zasada ta, wypływająca również z norm konstytucyjnych, w powiązaniu z szerszym kontekstem systemowym (wymagającym oceny przepisów regulujących opodatkowanie przychodów z tytułu zbycia papierów wartościowych oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów) winna być uwzględniona przy dokonywaniu wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego.

NSA skonkludował, iż uznanie, że przychód powstaje w momencie nieodpłatnego nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego oraz że dochodem z tej czynności jest wartość rynkowa akcji, prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania akcji nie osiągnął.

Uznając, że przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży przez Skarżącego omawianych akcji, należy go zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych. Stosownie bowiem do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne - choćby nie zostały faktycznie otrzymane - przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Skład rozpoznający niniejszą sprawę w II instancji podzielił pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany w wyroku z 25 lutego 2015 r., II FSK 96/13 (CBOSA), że obowiązujące przepisy nie pozwalały w takim przypadku ustalić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Z kolei w art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. (stanowiącym lex specialis) zdefiniowano dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (a takim są akcje, stosownie do art. 5a pkt 1 u.p.d.o.f.) jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 u.p.d.o.f. Art. 22 ust. 1f lub 1g u.p.d.o.f. dotyczące nabycia akcji w zamian za wkład niepieniężny, nie miałyby zatem zastosowania we wskazanym we wniosku stanie faktycznym. Z kolei, przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. pozwala na odliczenie jedynie wydatków poniesionych na nabycie akcji. Skoro ustawodawca używa w tym przypadku określenia "wydatki", a nie koszty, to znaczy, że pozwala na uznanie za koszt uzyskania przychodów jedynie rozchód środków pieniężnych, stanowiący faktyczne zmniejszenie aktywów podatnika.

Uznając zatem, że nieodpłatne nabycie RSU nie stanowi przychodu, nie jest możliwe uwzględnienie jako kosztu uzyskania przychodów wartości przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f.,

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni wykładnię prawa dokonaną w niniejszej sprawie zarówno przez WSA w Gdańsku jak i przez NSA w wyroku z dnia 2 lutego 2018 r. w sprawie II FSK 142/16.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa i na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o uwzględnieniu skargi w części dotyczącej uznania stanowiska skarżącego za nieprawidłowe.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., nr 31, poz. 153), zasądzając od organu administracji na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł, na którą składały się: 200 zł tytułem wpisu sądowego uiszczonego przez stronę, a także 240 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika będącego doradcą podatkowym oraz 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.