Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2917/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 243 § 1, art. 240 § 1 pkt 2 i § 2, art. 245 § 1 pkt 1, art. 245 § 1 pkt 3 lit. b, art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Brata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Anna Dumas, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2712/11 w sprawie ze skargi Zakładu [...] "F." S.A. z siedzibą w S. na decyzję Ministra Finansów z dnia 29 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Zakładu [...] "F." S.A. z siedzibą w S. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 25 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2712/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi Zakładu "F." S.A. z siedzibą w S., uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia 29 lipca 2011 r. oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia 22 marca 2011 r. uchylającą w wyniku wznowienia postępowania decyzję Ministra Finansów z dnia 29 maja 2000 r. i odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w P. z dnia 20 marca 2000 r.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że "F." Spółka z o.o. z siedzibą w P. (dalej jako "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca") w złożonym zeznaniu rocznym za 1995 r. wykazało dochód w wysokości 4 303 055,14 zł - w całości zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka uznała, iż korzysta ze zwolnienia w tym podatku na podstawie art. 28 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych (Dz. U. Nr 41, poz. 325, ze zm.) w związku z art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. Nr 60, poz. 253, ze zm.) w oparciu o zezwolenie Prezesa Agencji ds. Inwestycji Zagranicznych z dnia 15 maja 1991 r., Nr ....

Inspektor Kontroli Skarbowej w P., w wyniku kontroli przeprowadzonej w Spółce m.in. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r., decyzją z dnia 30 grudnia 1997 r. określił Spółce podatek dochodowy za 1995 r. w kwocie 2 310 316 zł. W uzasadnieniu wskazał, że Spółka osiągnęła dochód z praw majątkowych w obrocie wierzytelnościami, który nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie powołanych powyżej przepisów, z uwagi na fakt, iż działalność Spółki w tym zakresie wykracza poza zakres określony w ww. zezwoleniu Prezesa Agencji d/s Inwestycji Zagranicznych. Kontrola ta wykazała bowiem, że w 1995 r. Spółka dokonywała operacji gospodarczych polegających na:

- przejęciu długów Zakładu "F." w S. (Z.) względem Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, Oddziały w P. i w W. (AWRSP); przejęciem tych długów Spółka dokonywała zapłaty swoich należności za zakup w Z. w S. towarów handlowych, stając się jednocześnie dłużnikiem AWRSP,

- zakupie od banków wierzytelności AWRSP za wartość niższą, niż nominalna wartość długu,

- kompensacie wzajemnych należności i zobowiązań z AWRSP.

Od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki pismem z dnia 14 marca 1998 r. złożył odwołanie zarzucając między innymi, że organ podatkowy błędnie zaliczył do dochodów wykraczających poza zezwolenie dochód powstały z tytułu regulacji zobowiązań uprzednio zakupionymi wierzytelnościami. Zobowiązania regulowane przez Spółkę zakupionymi wierzytelnościami dotyczyły, w ocenie pełnomocnika Spółki, zadłużenia wobec dostawców towarów handlowych, które Spółka sprzedawała w ramach działalności handlowej wymienionej w zezwoleniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia 19 marca 1998 r., uchylił decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia 18 czerwca 1998 r. Inspektor Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego, określił Spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 1995 r. w kwocie 2 227 384,40 zł, za zaległość podatkową za 1995 r. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 2 227 384,40 zł oraz odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowej od dnia 1 kwietnia 1996 r. do dnia wydania decyzji w kwocie 2 549 104,10 zł. Organ podtrzymał swoje stanowisko odnośnie zasadności opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu obrotu wierzytelnościami.

Decyzją z dnia 25 września 1998 r. organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 18 czerwca 1998 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji winien ustalić, czy zakup i sprzedaż wierzytelności był wyodrębnioną działalnością, czy też było to jedynie regulowanie zobowiązań Spółki.

Decyzją z dnia 22 kwietnia 1999 r. Inspektor Kontroli Skarbowej określił Spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 1995 r. w wysokości 2 032 485 zł i zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r. w wysokości 2 032 485 zł. W uzasadnieniu wskazał m.in., że operacje przeprowadzone przez Spółkę dotyczące realizacji wierzytelności były oddzielną działalnością niezwiązaną z działalnością wymienioną w pkt 8 zezwolenia, tj. "prowadzeniem działalności handlowej na terenie kraju".

Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia 20 marca 2000 r., uchylił w części zaskarżoną decyzję i określił wobec Spółki podatek dochodowy od osób prawnych za 1995 r. w kwocie 1 909 855,60 zł oraz zaległość w tym podatku w wysokości 1 909 855,60 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że odstąpienie od opodatkowania dochodu uzyskiwanego z działalności wykraczającej poza ramy zezwolenia stanowiłoby naruszenie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482, ze zm., dalej "u.p.d.o.p."), w brzmieniu obowiązującym w 1995 r., stanowiącego m.in., że przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj przychodów z jakich został on osiągnięty. Zatem dochód, jaki uzyskała Spółka z działalności w zakresie obrotu wierzytelnościami, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Za opodatkowaniem dochodu osiągniętego z obrotu wierzytelnościami, zdaniem organu, przemawiały następujące okoliczności:

1) działalność Spółki była oparta na rzetelnie gromadzonych i wykorzystywanych informacjach co do popytu i podaży na skupowane wierzytelności, a tym samym co do wysokości zysków możliwych do osiągnięcia z ich realizacji według wartości nominalnej,

2) obrót wierzytelnościami dokonywany przez Spółkę nie miał charakteru incydentalnego; Spółka nabywała wierzytelności, a następnie potrącała je z wierzytelnościami Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, co było procesem trwałym, ukierunkowanym na uzyskanie wysokich zysków,

3) Spółka nabywała wierzytelności od Banku Gospodarki Żywnościowej, działając poza przedmiotem swojej działalności. Jednocześnie stawała się wierzycielem nie z tytułu dostawy towarów, ale z tytułu zakupionych praw majątkowych od instytucji finansowych,

4) nabywane od banków wierzytelności Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa nie służyły jako środek płatniczy za nabywane towary i usługi, ponieważ Agencja nie była dostawcą dla Spółki. Towary i usługi były nabywane przez Spółkę od Zakładu, a potrącanie nabytych wierzytelności następowało względem wierzytelności AWR SP,

5) Spółka potrącała nabyte wierzytelności z wierzytelnościami innych podmiotów, mając na celu osiągnięcie zysku,

6) Spółka zajmowała się również przejmowaniem cudzych długów, tj. Zakładu względem AWR SP.

Biorąc powyższe ustalenia pod uwagę organ podatkowy stwierdził, iż różnica pomiędzy wartością nabycia wierzytelności względem AWR SP, a wartością, do której nastąpiło potrącenie, stanowi dochód Spółki podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ podatkowy uznał, że przychodem jest wartość wierzytelności, co do której nastąpiło umorzenie, zaś kosztem uzyskania przychodu, w chwili potrącenia, jest cena nabycia zapłacona bankowi - stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Pismem z dnia 21 marca 2000 r. Spółka wystąpiła do Ministra Finansów o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa materialnego i proceduralnego, w szczególności art. 37 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym, art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 1995 r. Zdaniem pełnomocnika Strony regulowanie przez Spółkę swoich zobowiązań zakupionymi wierzytelnościami nie stanowi odrębnej działalności gospodarczej. Poprzez przejęcie długu Spółka dokonała zapłaty swoich zobowiązań za zakup w "F." towarów handlowych, stając się jednocześnie dłużnikiem AWR SP. Następnie zakupionymi wierzytelnościami AWR SP Spółka kompensowała wzajemne należności i zobowiązania. Pełnomocnik podniósł jednocześnie, że przepisy prawa podatkowego nie ograniczają możliwości dokonywania zapłaty za zakupione towary wyłącznie do zapłaty gotówkowej. Zatem zakup wierzytelności i regulowanie nimi jako środkiem płatniczym własnych zobowiązań nie stanowi samodzielnej działalności gospodarczej. Dochód, jaki powstał przy okazji regulowania zobowiązań wierzytelnościami, pozostaje w związku z działalnością gospodarczą jaką Spółka prowadzi na podstawie uzyskanego zezwolenia. Pełnomocnik powołał się na stanowisko Ministerstwa Finansów z dnia 8 czerwca 1998 r. oraz z dnia 4 października 1999 r.

Minister Finansów, działając na podstawie art. 248 § 1 i art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 251 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 137, poz. 926, ze zm., dalej w skrócie "O.p."), decyzją z dnia 29 maja 2000 r. stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 marca 2000 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że "zarówno Inspektor Kontroli Skarbowej, w toku przeprowadzonej kontroli, jak i Izba Skarbowa, w toku podatkowego postępowania odwoławczego nie zebrały dowodów wskazujących na to, że skupowane przez Spółkę wierzytelności były przedmiotem ich dalszej odsprzedaży z zyskiem, a zatem, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres zezwolenia. Skoro zatem Spółka regulowała zakupionymi wierzytelnościami - jako środkiem płatniczym - swoje zobowiązania, powstałe w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, na którą otrzymała zezwolenie Prezesa Agencji d/s Inwestycji Zagranicznych, brak było podstaw do uznania, że dochód powstały przy tej okazji jest dochodem nie podlegającym zwolnieniu od podatku dochodowego. "

Od powyższej decyzji Strona nie wniosła odwołania.

W dniu 4 czerwca 2008 r. Prokuratura Okręgowa w W. zawiadomiła, jako pokrzywdzonego w sprawie, Skarb Państwa, reprezentowany przez Dyrektora Generalnego Ministerstwa Finansów, o skierowaniu do sądu aktu oskarżenia w sprawie przeciwko H. S. (sygn. akt ...) oskarżonemu o popełnienie m.in. przestępstw z art. 229 § 1 oraz art. 229 § 3 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553, ze zm., dalej: "K.k."). Przepisy te penalizują zachowanie polegające na udzieleniu albo złożeniu obietnicy udzielenia korzyści majątkowej lub osobistej osobie pełniącej funkcję publiczną w związku z pełnieniem tej funkcji (§ 1). W § 3 art. 229 Kk określono typ kwalifikowany tego przestępstwa, którego dodatkowym znamieniem jest działanie w celu skłonienia osoby pełniącej funkcję publiczną do naruszenia przepisów prawa lub udzielenie albo złożenie obietnicy udzielenia takiej osobie korzyści majątkowej lub osobistej za naruszenie przepisów prawa. H. S. zarzucono m.in. to, że w okresie od 21 marca 2000 r. do czerwca 2000 r. w W., aby skłonić S. M., pełniącego wówczas funkcję publiczną Dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich w Ministerstwie Finansów, do naruszenia przepisów prawa w związku z rozpoznaniem sprawy podatkowej, obiecał mu na jego żądanie, a następnie udzielił wymienionemu określonej wartości korzyść majątkową (w formie pieniężnej). Jak wynika z aktu oskarżenia, przekazanie powyższej kwoty H. S. polecił M. J., będącemu w owym czasie pełnomocnikiem podatnika. Określona kwota została wręczona S. M. jako gratyfikacja w związku z rozpoznaniem sprawy podatkowej i wydaniem, z upoważnienia Ministra Finansów, z naruszeniem tego upoważnienia, w dniu 29 maja 2000 r., decyzji Nr ... z wniosku Spółki z dnia 21 marca 2000 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w P. z dnia 20 marca 2000 r. W ocenie Prokuratury tak określony czyn H. S. wyczerpał znamiona przestępstwa określonego w art. 229 § 3 K.k. W konsekwencji powyższych ustaleń Prokuratury zarzut przyjęcia, za pośrednictwem M. J. korzyści majątkowej od H. S., za wydanie decyzji z dnia 29 maja 2000 r. został postawiony S. M. (art. 228 § 3 i 4 K.k.). Czyn ten objęty jest aktem oskarżenia o sygn. akt .... Prokuratura Okręgowa w W. prowadziła również postępowanie przygotowawcze o sygn. akt ... wobec M. J., który był podejrzany o czyny z art. 18 § 3 K.k. w zw. z art. 229 § 1 i 3 K.k. w zw. z art. 12 K.k. Zgodnie z dyspozycją pierwszego z wymienionych przepisów odpowiada za pomocnictwo, kto w zamiarze, aby inna osoba dokonała czynu zabronionego, swoim zachowaniem ułatwia jego popełnienie, w szczególności dostarczając narzędzie, środek przewozu, udzielając rady lub informacji; odpowiada za pomocnictwo także ten, kto wbrew prawnemu, szczególnemu obowiązkowi niedopuszczenia do popełnienia czynu zabronionego swoim zaniechaniem ułatwia innej osobie jego popełnienie. Zarzucany M. J. czyn kwalifikowany jest przez kodeks karny jako pomocnictwo w udzieleniu korzyści majątkowej lub osobistej. W dniu 11 marca 2009 r. prokurator prowadzący ww. sprawę wydał postanowienie o sygn. akt ... umarzające w części śledztwo w sprawie przeciwko M. J. na podstawie art. 17 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555, ze zm.; dalej: "Kpk"), w zw. z art. 229 § 6 K.k. Stosownie do tych przepisów nie podlega karze sprawca przestępstwa, jeżeli korzyść majątkowa lub osobista albo ich obietnica zostały przyjęte przez osobę pełniącą funkcję publiczną, a sprawca zawiadomił o tym fakcie organ powołany do ścigania przestępstw i ujawnił wszystkie istotne okoliczności przestępstwa, zanim organ ten o nim się dowiedział. Zdaniem Prokuratury, gromadzony materiał dowodowy pozwolił bezsprzecznie ocenić, iż M. J. winien być uznany pomocnikiem w popełnieniu przestępstwa łapownictwa czynnego. Znamiona czynu zabronionego zostały zrealizowane przez udzielenie pomocy H. S. w przekazywaniu korzyści majątkowej S. M. Pomimo tego, wobec spełnienia ustawowych przesłanek wyłączających karalność, postępowanie wobec M. J. zostało umorzone wobec stwierdzenia, że sprawca nie podlega karze z mocy prawa, bowiem zawiadomił o fakcie popełnienia przestępstwa organ powołany do ścigania przestępstw i ujawnił wszystkie jego istotne okoliczności, zanim organ ten o nim się dowiedział.

Postanowieniem z dnia 9 grudnia 2010 r. Minister Finansów, wskazując art. 243 § 1 i § 2 O.p., wznowił z urzędu postępowanie zakończone decyzją ostateczną Ministra Finansów z dnia 29 maja 2000 r.

Minister Finansów – stwierdzając, że zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 § 1 pkt 2 w zw. z § 2 O.p. – decyzją z dnia 22 marca 2011 r. uchylił w całości decyzję Ministra Finansów z dnia 29 maja 2000 r. i po ponownym rozpatrzeniu wniosku z dnia 21 marca 2000 r. Spółki, odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w P. z dnia 20 marca 2000 r. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że decyzja z dnia 29 maja 2000 r. wydana została w wyniku przestępstwa i z uwagi na ochronę interesu publicznego zasadne jest dokonanie analizy tego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji uchylenie powyższej decyzji Ministra Finansów. Jednocześnie rozpatrując ponownie wniosek Spółki z dnia 21 marca 2000 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. uznając, że decyzja ta nie jest obarczona żadną z wad określonych w art. 247 § 1 O.p., a w szczególności nie można uznać, że została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Po przeanalizowaniu zarzutów odwołania i dokumentów zgromadzonych w aktach przedmiotowej sprawy Minister Finansów decyzją z dnia 29 lipca 2011 r. podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji z dnia 22 marca 2011 r. W uzasadnieniu Minister Finansów wskazał, iż postępowanie prowadzone przez organ pierwszej instancji odpowiadało podziałowi na dwie fazy, tj. fazę pierwszą (tzw. postępowanie rozpoznawcze) - której celem jest ustalenie dopuszczalności wznowienia postępowania poprzez badanie czy nie zachodzą wskazane w art. 241 § 2 O.p. okoliczności stanowiące przeszkodę wznowienia postępowania oraz czy przesłanka, która ma być przedmiotem dalszego badania mieści się w katalogu przesłanek określonym w art. 240 § 1 O.p. - oraz fazę drugą - zmierzającą do ustalenia, czy przesłanki wznowienia rzeczywiście występują oraz, jeśli powyższe ustalenia przyniosły wynik pozytywny, ponownie rozstrzygającą istotę sprawy (z wyjątkiem sytuacji wskazanej w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b). Organ powołał się na treść art. 243 § 2 O.p.

Minister Finansów wskazał, iż przejawem przeprowadzenia pierwszej fazy postępowania wznowieniowego jest właśnie wydanie przez niego kwestionowanego postanowienia z dnia 9 grudnia 2010 r. Jego wydanie oznacza, że Minister Finansów uznał, iż prowadzenie postępowania "właściwego" (o którym mowa w art. 243 § 2 O.p.) jest dopuszczalne. Powyższego nie zmienia okoliczność niewskazania w treści postanowienia z 9 grudnia 2010 r., która z wymienionych w art. 240 § 1 O.p. przesłanek zaistniała w sprawie. Przepisy Ordynacji podatkowej wprost nie przewidują takiego wymogu.

W ocenie organu w sprawie zaistniały przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 pkt 2 w zw. z § 2 O.p. Minister Finansów wskazał, iż zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, nie ma zatem przeszkód do wykorzystania w prowadzonym przez Ministra Finansów postępowaniu wymienionych aktów oskarżenia i postanowienia. Zdaniem Ministra Finansów dowody te są wystarczające do stwierdzenia okoliczności "oczywistości popełnienia przestępstwa". W ocenie Ministra Finansów dowody zebrane w toku prowadzonego postępowania jednoznacznie wskazują, iż decyzja Ministra Finansów z dnia 29 maja 2000 r. została wydana w wyniku przestępstwa łapownictwa (art. 228 i 229 kk). W ocenie Ministra Finansów za przyjęciem "oczywistości popełnienia przestępstwa" w niniejszej sprawie przemawia fakt, iż do popełnienia czynu zabronionego przyznała się osoba, która osobiście wręczała korzyść majątkową, a więc osoba, która posiadała bezpośrednią wiedzę o czynie. Była to jednocześnie osoba, która w owym czasie prowadziła sprawy podatkowe Pana H. S. oraz Spółki i występowała jako ich Pełnomocnik również w sprawie wskazanej decyzji. Minister Finansów mając powyższe na uwadze, a także biorąc pod uwagę zeznania M. J. stwierdził, że w sprawie spełniony został wymóg udowodnienia przesłanki "oczywistości popełnienia przestępstwa".

W zakresie natomiast przesłanki "ochrony interesu publicznego" w decyzji z dnia 29 lipca 2011 r. wskazano, że przesłanki tej nie można zawężać do kwestii możliwości "odzyskania" podatku niezapłaconego w związku wydaniem wadliwych decyzji podatkowych. Takie rozumienie tej przesłanki sprowadza okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego do przeszkody procesowej w prowadzeniu postępowania wznowieniowego, czego Ordynacja podatkowa nie przewiduje - wznowienie postępowanie może nastąpić w każdym czasie.

Dodatkowo organ podatkowy zwrócił uwagę na fakt, iż jedną z zasadniczych kwestii związanych z zarzutem dotyczącym decyzji wydanych przez Ministra Finansów, w tym decyzji z dnia 29 maja 2000 r., jest kwestia ustalenia wysokości uszczerbku Skarbu Państwa jaki został poniesiony w wyniku wydania decyzji wskazanych w akcie oskarżenia o sygn. akt .... Kwestia ta jest rozpatrywana jako pochodna ustaleń, co do prawidłowości tychże decyzji.

W celu zabezpieczenia prognozowanego roszczenia Skarbu Państwa o przepadek korzyści majątkowych uzyskanych w związku z popełnieniem przestępstwa Prokuratura prowadząca sprawę wydała postanowienie o zastosowaniu środka zabezpieczającego w postaci zabezpieczenia majątkowego o wartości ponad 12 mln zł. W dniu 20 września 2010 r. Sąd Okręgowy w P., uwzględniając częściowo wnioski obrony i oskarżonego, zmienił ww. postanowienie w ten sposób, iż pozostawił zabezpieczenie majątkowe w postaci hipotek przymusowych w łącznej wysokości 761 180 zł zwalniając z tego obciążenia pozostałe nieruchomości. W uzasadnieniu tego postanowienia Sąd wskazał, że "nadzwyczajne postępowania administracyjne nie zostały wszczęte i kwestionowane przez prokuratora decyzje (...) nie zostały wycofane z obrotu prawnego". Sąd uznał, że dopóki w obrocie prawnym pozostają ostateczne decyzje określające zobowiązania podatkowe oskarżonego, twierdzenie o uszczupleniach podatkowych w świetle zasady domniemania legalności i trwałości decyzji administracyjnych nie ma racji bytu.

Zdaniem organu podatkowego z powyższego jednoznacznie wynika, iż Sąd kwestię wysokości ewentualnego uszczuplenia należności podatkowych wiąże z rozstrzygnięciem w przedmiocie poprawności bądź wadliwości decyzji Ministra Finansów objętych zarzutem aktu oskarżenia oraz późniejszych decyzji wymiarowych. Niepodjęcie działań zmierzających do weryfikacji tychże decyzji w trybie przez prawo przewidzianym Sąd poczytuje za wystarczający argument do przyjęcia, iż uszczerbek taki nie wystąpił. W konsekwencji prowadzi to do tego, że stosowanie środków przewidzianych w Kodeksie postępowania karnego, w tym środków zabezpieczających może odbiegać od rzeczywistego uszczerbku jaki ewentualnie został poniesiony w związku z wydaniem ww. decyzji, co w ocenie Ministra Finansów zagraża interesowi publicznemu. W interesie publicznym leży bowiem, aby stosowane środki zabezpieczające były adekwatne do okoliczności danej sprawy.

Zdaniem Ministra Finansów wobec powyższego, z uwagi na zaistnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 2 w zw. z § 2 Ordynacji podatkowej, zasadne jest dokonanie ponownej analizy rozstrzygnięcia dokonanego przez Ministra Finansów z dnia 29 maja 2000 r.

W ocenie Ministra Finansów niezasadny jest zarzut Spółki naruszenia art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., bowiem decyzja Ministra Finansów z dnia 29 maja 2000 r., uchylona decyzją z dnia 22 marca 2011 r. została wydana w wyniku zastosowania trybu nadzwyczajnego, a mianowicie trybie stwierdzenia nieważności decyzji. Jej uchylenie skutkowało koniecznością ponownego rozpoznania wniosku Spółki z dnia 21 marca 2000 r. o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w P. z dnia 20 marca 2000 r., a nie rozstrzygnięciem o wysokości podatku dochodowego i zaległości w tym podatku. Uchylona decyzja Ministra Finansów nie była decyzją wymiarową, a tylko w stosunku do takich znajduje zastosowanie przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b. O.p. Zdaniem Ministra Finansów w niniejszej sprawie terminy przedawnienia nie stanowiły przeszkody do orzeczenia o istocie sprawy tj. w przedmiocie istnienia przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w P. z dnia 20 marca 2000 r. W tym zakresie zachowany został bowiem termin określony w art. 249 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.

Uchylając decyzję Ministra Finansów z dnia 29 maja 2000 r. i odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w P. z dnia 20 marca 2000 r. (na skutek ponownego rozpatrzenia wniosku Spółki z dnia 21 marca 2000 r.) organ podkreślił, że przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest ponowne rozpatrzenie sprawy co do istoty, lecz wyłącznie ustalenie istnienia lub nieistnienia jednej z wad wskazanych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. Organ podkreślił, że przedmiotem decyzji wydawanej w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji jest więc sama decyzja, nie zaś rozstrzygniecie sprawy podatkowej. Postępowanie to nie może być traktowane jako trzecia instancja. Dalej organ wskazał, że przesłanką stwierdzenia nieważności, na którą powoływano się we wniosku z 20 marca 2000 r., oraz na którą wskazuje także Strona w złożonym odwołaniu z dnia 6 kwietnia 2011 r. jest przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 3 tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Na taką też przesłankę powołał się Minister Finansów wydając uchyloną decyzję z 29 maja 2000 r. Jak podkreślono w decyzji z dnia 29 lipca 2011 r. cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Minister Finansów stwierdził, że Strona nie przedstawiła żadnych argumentów, które pozwalałyby na uznanie, że charakter ewentualnych naruszeń miał charakter rażący. Potwierdza to prawidłowość kwestionowanego przez Spółkę rozstrzygnięcia Ministra Finansów w omawianym zakresie, a zarazem wadliwość decyzji z dnia 29 maja 2000 r.

Rozstrzygając sprawę w przedmiocie stwierdzenia nieważności Minister Finansów mógł zakwestionować dane rozstrzygnięcie Izby Skarbowej wyłącznie w przypadku stwierdzenia, iż Izba dopuściła się rażącego naruszenia prawa. Jako, że Minister Finansów nie dopatrzył się takiej wady kwalifikowanej decyzji, nie mógł stwierdzić nieważności tejże decyzji. Minister Finansów nie dopatrzył się naruszenia przez Izbę przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania.

3. Pismem z dnia 26 sierpnia 2011 r. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie:

- art. 217 § 1 pkt 4 w zw. z art. 243 § 1 w zw. z art. 240 § 1 O.p. poprzez błędną interpretację, a w konsekwencji niezastosowanie wskutek wydania postanowienia o wznowieniu postępowania nie wskazującego przyczyny i podstawy prawnej takiego wznowienia;

- art. 120, art. 121 § 1. art. 122, art. 123 § 1 O.p. oraz art. 124 i 129 O.p. przez niewłaściwą interpretację, a w konsekwencji niezastosowanie poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, że nie gwarantowało ono Stronie podstawowych praw w postępowaniu, tj. prawa do uzyskania wyjaśnienia przesłanek wszczęcia postępowania w przedmiocie wznowienia, stosowania zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zapewnienie Stronie czynnego udziału w postępowaniu, a w konsekwencji możliwość uwzględnienia zasadnych wniosków dowodowych Strony;

- art. 243 § 1 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 2 O.p.i art. 240 § 2 O.p. przez błędną interpretację, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do naruszenia art. 208 § 1 O.p., przez niezastosowanie, ponieważ wznowiono postępowanie mimo braku dopuszczalności wznowienia, co oznacza, że powinno ulec umorzeniu;

- art. 128 O.p. przez niewłaściwą interpretację, a w rezultacie niezastosowanie poprzez uznaniowe wzruszenie decyzji ostatecznej w okolicznościach, w których nie zaistniały przesłanki takiego wzruszenia;

- art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. poprzez dopuszczenie się przez Ministra Finansów nadużycia i obejścia prawa w wyniku instrumentalnego wykorzystywania instytucji wznowienia postępowania dla innych celów niż wskazane w Ordynacji podatkowej., tj. w celu uzyskania wyższego zabezpieczenia korzyści majątkowych w postępowaniu karnym prowadzonym przez Sąd Okręgowy w P.;

- art. 245 § 1 pkt 1 O.p. przez błędne zastosowanie, art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie (będące skutkiem bezpodstawnego wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia) poprzez uchylenie decyzji z dnia 29 maja 2000 r., podczas gdy - w przypadku uznania, że wznowienie postępowania było zasadne - nie powinna ona podlegać uchyleniu, gdyż wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminu przedawnienia.

4. Uwzględniając skargę Sąd pierwszej instancji podkreślił na wstępie, analizując postanowienie o wznowieniu postępowania z dnia 9 grudnia 2010 r., że wbrew twierdzeniom Skarżącej, fakt niepowołania się przez organ w podstawie prawnej postanowienia wznawiającego na przesłankę określoną w art. 240 § 1 O.p., nie miał, ani nawet nie mógł mieć, wpływu na wynik postępowania.

Sąd pierwszej instancji zgodził się ponadto z Ministrem Finansów, że w rozpatrywanej sprawie spełniona została przesłanka "oczywistości" popełnienia przestępstwa, o której mowa w art. 240 § 2 O.p. W ocenie Sądu pierwszej instancji postanowienie Prokuratury Okręgowej W. z dnia 11 marca 2009 r. jest wystarczającym powodem do uznania, że w sprawie spełniona została przesłanka "oczywistości" popełnienia przestępstwa. Organ w niniejszej sprawie nie prowadził własnych ustaleń co do faktu popełnienia przestępstwa, wykazując przesłankę "oczywistości" popełnienia przestępstwa, odwołał się do ww. postanowienia Prokuratury, które ma charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a także w poprzedzającej ją decyzji z dnia 22 marca 2011 r., brak jest natomiast pogłębionych rozważań odnoszących się bezpośrednio do wykazania, że w sprawie występuje przesłanka ochrony interesu publicznego. W ocenie Sądu art. 240 § 2 O.p., należy interpretować w ten sposób, że popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienia postępowania przed stwierdzeniem tego faktu w prawomocnym wyroku sądu wymaga ochrona interesu publicznego. O ile podnoszone w tym zakresie w uzasadnieniu wydanych w sprawie decyzji wartości, takie jak równość wobec prawa i powszechność opodatkowania, jako wspólne dla całego społeczeństwa niewątpliwie wchodzą w zakres pojęcia "interes publiczny", to nie można - według Sądu pierwszej instancji - uznać, że tak rozumiany interes publiczny stanowi dostateczne uzasadnienie odejścia od ustawowego podziału kompetencji organów państwowych i wyłączenia kompetencji organów właściwych w sprawie orzekania o przestępstwie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, słusznie podnosi Skarżąca, że przesłanka istnienia interesu publicznego nie jest spełniona, gdy organ podatkowy powołuje się jedynie ogólnie na zasady praworządności, które obowiązują w każdym postępowaniu podatkowym, bez względu na jego przedmiot. Ochronie interesu publicznego rozumianego jako działanie w celu wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji w trybie wznowienia postępowania, służą instrumenty określone w art. 240 § 1 O.p. Przepis art. 240 § 2

O.p. jest wyjątkiem od poprzedzenia decyzji wznowieniowej orzeczeniem sądu, wydanie decyzji pozostawiono uznaniu organu z tym, że organ musi wykazać, że zachodzą przesłanki w tym postępowaniu. Stąd przesłanka interesu publicznego musi być zindywidualizowana do okoliczności (charakteru) konkretnej sprawy. Zdaniem sądu pierwszej instancji, W kontekście analizowanej przesłanki niewystarczające są także wywody wspierające tę zasadniczą argumentację, a mianowicie odnoszące się do postępowania karnego prowadzonego przeciwko Panu H. S. i koncentrujące się wokół kwestii środków zabezpieczających w tym postępowaniu zastosowanych.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji przeanalizował ponadto kwestię przedawnienia podkreślając, że organy podatkowe, na skutek upływu terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika.

Jak wynika ze skargi, po stwierdzeniu nieważności decyzji z dnia 20 marca 2000 r., w dniu 14 czerwca 2000 r. wydana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, w której określono skarżącej spółce zobowiązanie i zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r. Spółka zaległość podatkową wpłaciła, co oznacza, że zobowiązanie w tej części wygasło przez zapłatę. Po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. nie ma już jednak żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. Nawet gdyby zapłacony podatek był w niższej wysokości, niż wynikający z mocy prawa i nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), to w pozostałej - nadal istniejącej części - wygasł na skutek przedawnienia. Po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. nie ma już żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. Nie ma zatem konieczności weryfikowania, w tym wypadku niejako odtworzenia, treści zobowiązania podatkowego. Po wznowieniu postępowania na straży przestrzegania praw podatnika związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego stoi właśnie przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p.

Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, rozpoznając ponownie sprawę organ powinien rozważyć, czy wydanie decyzji wznowieniowej, przed stwierdzeniem przez Sąd przestępstwa, było niezbędne dla ochrony interesu publicznego. O ile, w ponownym postępowaniu organ podatkowy wykaże istnienie w sprawie interesu publicznego w rozumieniu art. 240 § 2 O.p., wykaże tym samym przesłankę wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 2 O.p. W dalszym jednak postępowaniu, z uwagi na przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. Organ nie będzie mógł uchylić dotychczasowej decyzji z uwagi na to, że wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie jest dopuszczalne w świetle art. 70 O.p. i wynikającego z tego przepisu terminu.

5. Od powyższego orzeczenia Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "P.p.s.a.") w zw. z art. 240 § 2 O.p. poprzez zastosowanie normy tego przepisu i wykazywanie przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie organ nie uzasadnił zaistnienia przesłanki ochrony interesu publicznego, podczas gdy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał dwie okoliczności uzasadniające zaistnienie tej przesłanki, i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej decyzji pomimo, że w postępowaniu przed organem nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy;

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez pominięcie w rozważaniach prawnych uzasadnienia wyroku jednej ze wskazanych przez organ okoliczności uzasadniających zaistnienie przesłanki ochrony interesu publicznego, tj. wpływu oceny legalności decyzji w postępowaniu administracyjnym na toczące się postępowanie karne, a w konsekwencji bezzasadne zarzucenie organowi braku pogłębionych rozważań odnoszących się do wykazania, że w sprawie występuje ta przesłanka i uchylenie z tej przyczyny zaskarżonej decyzji;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. przez jego niezastosowanie i przyjęcie, że organ we wznowionym postępowaniu nie może uchylić dotychczasowej decyzji, z uwagi na to że wydanie nowej decyzji orzekającej, co do istoty sprawy nie jest dopuszczalne w świetle art. 70 O.p. podczas gdy w niniejszej sprawie we wznowionym postępowaniu po uchyleniu decyzji dotychczasowej rozstrzygnięcie sprawy, co do istoty było równoznaczne z oceną zaistnienia, bądź nie przesłanek nieważności decyzji Izby Skarbowej w P., nie zaś z rozstrzygnięciem o wysokości podatku dochodowego;

II. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i przyjęcie, że organ we wznowionym postępowaniu nie może uchylić dotychczasowej decyzji, z uwagi na to że wydanie nowej decyzji orzekającej, co do istoty sprawy nie jest dopuszczalne w świetle art. 70 O.p. (jak wskazał autor skargi kasacyjnej powyższy zarzut zbudowany został z uwagi na wskazaną w uzasadnieniu skarżonego wyroku podstawę prawną uchylenia decyzji Ministra Finansów, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a.).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna Ministra Finansów podlega uwzględnieniu.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 2 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została w wyniku przestępstwa. Stosownie natomiast do art. 240 § 2 O.p. jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. Wskazany przepis uzależnia zatem możliwość wznowienia postępowania przed wydaniem przez sąd powszechny wyroku od zaistnienia dwóch przesłanek:

- stwierdzenia oczywistości popełnienia przestępstwa, a także

- uznania, że wznowienie jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w stanie faktycznym niniejszej sprawy obie wskazane przesłanki zostały spełnione. Podkreślić należy, że skarga kasacyjna ogranicza się do zarzutu w zakresie drugiej ze wskazanych przesłanek, bowiem Sąd pierwszej instancji orzekł, że w sprawie Minister Finansów zasadnie uznał "oczywistość popełnienia przestępstwa". Jak wskazano powyżej, art. 240 § 2 O.p. umożliwia wznowienia postępowania przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego popełnienie przestępstwa tylko jeżeli jest to niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. Zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że pojęcie "interesu publicznego" to klauzula generalna, która w kontekście indywidualnej sprawy winna być poddana stosownej wykładni. Wymagania interesu publicznego muszą być ustalone w konkretnej sprawie i muszą uzyskać zindywidualizowaną treść wynikającą ze stanu faktycznego i prawnego sprawy (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 25 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 561/07, CBOSA). Przy wykładni interesu publicznego należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, np. bezpieczeństwa i sprawiedliwości. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sytuacji kiedy organ podatkowy posiadając przekonywające dowody stwierdza, iż decyzja administracyjna została wydana w wyniku "oczywistego" popełnienia przestępstwa, w szczególności przestępstwa łapownictwa, to zawsze w interesie publicznym jest wznowienie postępowania i ponowna ocena prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia. Takie działanie wynika wprost z zasady praworządności i zasady zaufania obywateli do organów państwa. Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, Minister Finansów w wystarczającym zakresie przeanalizował (i wykazał) tę przesłankę zarówno w decyzji z dnia 22 marca 2011 r. jak i z dnia 29 lipca 2011 r. Zdaniem organu podatkowego utrzymywanie w obrocie prawnym decyzji mającej bezpośredni wpływ na zobowiązania podatkowe, co do której prawidłowości istnieją istotne wątpliwości, powodowałoby, iż naruszona zostałaby konstytucyjna zasada równości wobec prawa i powszechności opodatkowania. I dalej wskazuje się, że dbałość o prawidłowe naliczanie zobowiązań podatkowych bezwzględnie stanowi jedną z form ochrony interesu publicznego. Z kolei w decyzji Ministra Finansów z dnia 29 lipca 2011 r. - w odpowiedzi na zarzuty odwołania pełnomocnika Skarżącej – uznano, że w sprawie należycie wykazano, że w niniejszej sprawie ta przesłanka występuje, a ponadto wskazano, że przesłanka "ochrony interesu publicznego" może być również rozpatrywana przez pryzmat relacji pomiędzy prowadzonym wznowionym postępowaniem a sprawą karną Pana H. S. w Sądzie Okręgowym w P. III Wydział Karny.

Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z Sądem pierwszej instancji, że argumentacji tej nie może wspierać argument odnoszący się do postępowania karnego prowadzonego przeciwko H. S. i kwestii środków zabezpieczających zastosowanych w tym postępowaniu. Jak wynika z postanowienia Sądu Okręgowego w P. z dnia 20 września 2010 r. w przedmiocie zabezpieczenia majątkowego od oceny w postępowaniu administracyjnym legalności decyzji z dnia 29 maja 2000 r. zależy ustalenie:

a) prawidłowej wysokości zabezpieczenia grożącego przepadku korzyści osiągniętej z przestępstwa oraz

b) prawidłowej wysokości szkody jaka Skarbowi Państwa (pokrzywdzonemu) wyrządzona została na skutek przestępstwa.

Zgodzić należy się z autorem skargi kasacyjnej, że ustalenie wymienionych okoliczności leży w interesie publicznym. Prawidłowo zabezpieczony (a następnie również wyrównany poprzez naprawienie szkody w odpowiedniej wysokości) interes majątkowy Skarbu Państwa to prawidłowo zabezpieczony i dochodzony interes majątkowy całego społeczeństwa, a więc interes wspólny – publiczny (str. 10 skargi kasacyjnej). Zasadnie wskazał Minister Finansów, że "interes publiczny" w niniejszej sprawie powinien być utożsamiany z koniecznością eliminacji z obrotu prawnego decyzji administracyjnej wydanej w wyniku przestępstwa (ochrona wspólnej wartości – "sprawiedliwości") oraz z koniecznością zabezpieczenia interesów majątkowych Skarbu Państwa, który w postępowaniu karnym, gdzie interes ten może być zabezpieczony i dochodzony, uzyskał status oskarżyciela posiłkowego. Z tych względów skuteczny jest zarzut skargi kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 2 O.p.

W kontekście powyższych rozważań za bezzasadny uznać należy zarzut art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez pominięcie w rozważaniach prawnych uzasadnienia wyroku jednej ze wskazanych przez organ okoliczności uzasadniających zaistnienie przesłanki ochrony interesu publicznego. Art. 141 § 4 P.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji odniósł się w wyroku z dnia 25 lipca 2012 r. do okoliczności prowadzonego postępowania karnego i zabezpieczającego, chociaż odmiennie ją ocenił, co Naczelny Sąd Administracyjny skontrolował w zakresie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 2 O.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne są również zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że organ we wznowionym postępowaniu nie może uchylić dotychczasowej decyzji, z uwagi na to że wydanie nowej decyzji orzekającej, co do istoty sprawy nie jest dopuszczalne w świetle art. 70 O.p. Zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie. Jak stanowi natomiast art. 245 § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz:

a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo

b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70.

Jak słusznie wskazał zarówno Minister Finansów art. 70 O.p. dotyczy terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a decyzja wymiarowa określająca wysokość zobowiązania podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r. nie była przedmiotem postępowania wznowionego w dniu 9 grudnia 2010 r. przez Ministra Finansów. Należy podkreślić, iż Minister Finansów wznowił z urzędu postępowanie zakończone decyzją ostateczną Ministra Finansów z dnia 29 maja 2000 r., wydaną po rozpatrzeniu wniosku Spółki z dnia 21 marca 2000 r. i odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w P. z dnia 20 marca 2000 r. Decyzja z dnia 29 maja 2000 r. nie była zatem decyzją wymiarową, a tylko takie korzystają z ochrony wskazanej w art. 245 § 3 lit. b O.p.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany jest uwzględnić powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stwierdzone w sprawie naruszenie przepisów prawa procesowego uniemożliwiło bowiem rozpoznanie skargi Spółki na podstawie art.188 P.p.s.a.

Mając na względzie zasadność zarzutów skargi kasacyjnej, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).