Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 514/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Uzasadnienie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 77 par. 1 pkt 2 i 6, art. 78 par. 3 pkt 3 lit. b, art. 207 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 906/06 w sprawie ze skargi K.W. Spółki Akcyjnej w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2. zasądza od K.W. Spółki Akcyjnej w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/GL 906/06 w sprawie K. S.A. w K. w sprawie podatku od towarów i usług.

2. Na wstępie Sąd I instancji przedstawił stan sprawy. Wskazał, że w dniu 25 kwietnia 2005 r. K. S.A. w K., będąca następcą prawnym N. S.A. złożyła skorygowaną deklarację podatkową VAT-7 za miesiąc marzec 2000 r. oraz wystąpiła z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za ten okres od zadeklarowanych i wpłaconych przez N. S.A. zobowiązań podatkowych. Decyzją z dnia 7 grudnia 2005 r. organ pierwszej instancji stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za marzec 2000 r. w kwocie 776 393,46 zł.

3. W dniu 15 grudnia 2005 r. K. S.A. wystąpiła na podstawie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej o uzupełnienie decyzji, co do rozstrzygnięcia w kwestii przysługującego oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty. Organ pierwszej instancji na podstawie art. 216 oraz art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej postanowieniem z dnia 6 stycznia 2006 r. odmówił uzupełnienia decyzji. W uzasadnieniu wskazał, że z mocy art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają oprocentowaniu z mocy samego prawa, dlatego brak jest podstawy prawnej, która umożliwiłaby określenie kwoty przysługującego oprocentowania w drodze decyzji. Zdaniem organu pierwszej instancji, gdyby intencją ustawodawcy było nałożenie na organy podatkowe obowiązku orzekania o przysługującej kwocie oprocentowania, wówczas ustanowiłby stosowne normy prawne, jak w przypadku art. 53a Ordynacji podatkowej, który reguluje kwestię odsetek od zaliczek na podatek. Wskazał, że zgodnie z art. 77 § 1 ust. 2 Ordynacja podatkowa nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty. Z kolei z mocy art. 212 Ordynacji podatkowej decyzja wiąże organ podatkowy od chwili jej doręczenia. W tej sytuacji organ podatkowy w chwili wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę nie mógł przewidzieć, kiedy decyzja zostanie doręczona stronie i nie mógł wyliczyć kwoty przysługującego oprocentowania wynikającego z mocy art. 78 § 3 ust. 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa.

4. W zażaleniu na to postanowienie strona wniosła o jego uchylenie podzielając argumentację organu co do nabycia z mocy prawa oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty, oraz że w momencie wydania decyzji określenie kwoty oprocentowania nie jest możliwe. Następnie wskazała, że art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej nie wiąże nabycia prawa do oprocentowania z datą doręczenia decyzji, lecz z datą jej wydania. Zdaniem Spółki, czym innym jest nabycie na mocy przepisu ustawowego prawa do oprocentowania nadpłaty, czym innym zaś, potwierdzenie tej okoliczności w drodze decyzji administracyjnej.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 31 marca 2006 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Podzielił w nim argumentację Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji ze względu na rażące naruszenie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylając zaskarżone postanowienie wskazał, że rozważenia wymagało czy w rozpoznawanej sprawie zachodziły przesłanki przewidziane w art. 213 § 1 Ordynacja podatkowa (warunkujące uzupełnienie decyzji). Stwierdził, że zgodnie z tym przepisem uzupełnienie decyzji jest możliwe tylko co do jej składników, a mianowicie: rozstrzygnięcia lub pouczeń co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa cywilnego do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego. Sąd uznał, że możliwość uzupełnienia decyzji w sprawie nie była sporna, przy czym zdaniem organu takie uzupełnienie jest zbędne, z uwagi na to, że oprocentowanie nadpłaty wynika z mocy prawa. W dalszej części uzasadnienia Sąd I instancji przedstawił uregulowania dotyczące nadpłat (art. 72 § 1, art. 73 § 1, art. 75 § 3 i art. 78 § 1 oraz § 3 pkt 3b Ordynacji podatkowej). Stwierdził, że w świetle tych przepisów organ stwierdzający nadpłatę ma obowiązek orzec w decyzji o jej oprocentowaniu, wskazując jednocześnie okres za jaki nadpłata przysługuje. Organy podatkowe słusznie stwierdziły, że oprocentowanie przysługuje podatnikowi z mocy prawa, jednakże ich stanowisko, że w takim przypadku orzekanie w decyzji o okresie, za który przysługuje oprocentowanie jest zbędne narusza wskazane przepisy prawa materialnego.

9. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. zarzucił wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że z tego przepisu wynika obowiązek orzekania o oprocentowaniu w decyzji o stwierdzeniu nadpłaty, oraz naruszenie przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez bezpodstawne uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z powodu naruszenia prawa materialnego, mimo że uzasadnienie wyroku nie wskazało żadnego konkretnego przepisu prawa materialnego, który został naruszony. Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach lub uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko, zgodnie z którym uzupełnienie decyzji było zbędne, bo oprocentowanie nadpłaty wynika z mocy prawa. Ponadto wskazuje, że wyrok zawiera przytoczenie treści przepisów, brak natomiast ich wykładni, która wskazywałaby obowiązek zawarcia wysokości lub okresu oprocentowania w decyzji o stwierdzeniu nadpłaty.

10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu swojego stanowiska stwierdził, że podnoszone przez pełnomocnika organu zastrzeżenia odnośnie konieczności orzekania w przedmiocie przysługującego oprocentowania podzielała również K. S.A. Skierowane pismo o uzupełnienie decyzji było podyktowane ochroną interesu prawnego jaki należało mieć na uwadze wobec prezentowanego przez sądy administracyjne stanowiska w omawianej kwestii. Wskazał również na rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, które jego zdaniem świadczą o słuszności zaskarżonego wyroku. Ponadto podkreślił, że organ podatkowy nie jest konsekwentny w swoich działaniach, gdyż w innej sprawie organ wydał decyzję, w którym orzekł o przysługującym od nadpłaty oprocentowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

11. Skarga kasacyjna jest zasadna. Stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej P.p.s.a.) skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis (przepisy) prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, polegającym na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana na podstawie konkretnego, ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Kwestionowanie prawidłowości przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej, wskazanej w art. 174 pkt 2 ww. ustawy, obejmującej zarzuty naruszenia wszelkich mających zastosowanie w postępowaniu sądowym przepisów procedury, jeśli naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że pełnomocnik skarżącej spółki powołał się zarówno na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 1 jak i pkt 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

12. W zakresie przepisów postępowania został sformułowany zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez bezpodstawne uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z powodu naruszenia prawa materialnego, mimo że uzasadnienie wyroku nie wskazało żadnego konkretnego przepisu prawa materialnego, który został naruszony. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 141 § 4 zd. pierwsze P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zarzuty autora skargi kasacyjnej odnoszą się do braku przedstawienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Przedstawienie podstawy prawnej wyroku oraz jej wyjaśnienie polega na wskazaniu nie tylko przepisów regulujących rozpatrywany stan faktyczny, ale także na wyjaśnieniu, dlaczego w konkretnej sytuacji prawnej mają zastosowanie powołane przepisy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lipca 2006 r., sygn. akt II OSK 970/05, publ. LEX nr 275473). W rozpoznawanej sprawie zostały natomiast zacytowane przepisy regulujące problematykę nadpłat i ich oprocentowania. Jak słusznie podniosła strona wnosząca kasację brak natomiast odniesienia tych przepisów do stanu faktycznego sprawy. Brak jakiegokolwiek wyjaśnienia, dlaczego Sąd przyjął końcowy wniosek o konieczności umieszczania w decyzji o stwierdzeniu nadpłaty rozstrzygnięcia w zakresie prawa do odsetek. Z tego powodu zarzut naruszenia art. 141 § 1 P.p.s.a. należy uznać jako zasadny. Trzeba jednak zaznaczyć, że nie każde naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej, a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). W tym przypadku brak wyjaśnienia przyjętego przez Sąd I instancji stanowiska de facto uniemożliwia kontrolę kasacyjną rozstrzygnięcia. Z tego względu naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w rozpoznawanej sprawie mogło mieć wpływ na wynik sprawy i powoduje, że zaskarżony wyrok należało uchylić i sprawę przekazać do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

13. Odnośnie zarzutu naruszenia prawa materialnego – art. 78 § 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. – zwanej Ordynacją podatkową), Sąd podziela wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny pogląd w przywoływanym przez pełnomocnika Spółki wyroku z dnia 24 października 2006 r., sygn. akt I FSK 65/2006. Przypomnieć należy szeroki wywód Sądu zawarty w uzasadnieniu tego wyroku. Sąd wskazał, że "przepis art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej stanowi, iż oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Treść tego przepisu wskazuje na to, iż organ może odmówić oprocentowania nadpłaty w określonych w nim przypadkach. Oprocentowanie nadpłaty nie stanowi zatem tylko czynności materialno-technicznej, polegającej na matematycznym wyliczeniu, ale wymaga uprzedniego zbadania, czy zachodzą przesłanki pozytywne, wyliczone w tym przepisie (upływ czasu) i czy nie zachodzą przesłanki negatywne, pozwalające na odmowę oprocentowania mimo spełnienia przesłanek pozytywnych. Nie można też pominąć, iż w art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej wskazano różne stany faktyczne, w których przysługuje oprocentowanie. Przepis ten nie wskazuje jednocześnie formy, w jakiej strona winna dowiedzieć się o wysokości i podstawie przysługującego jej oprocentowania, a jedynie wskazuje przypadki i okresy, za jakie ono przysługuje. Sąd nie powoływał zresztą tego przepisu na poparcie swojego poglądu o konieczności rozstrzygnięcia tej kwestii w decyzji. Niewątpliwie jednak podzielić należy jego stanowisko, iż w wypadku, gdy wysokość oprocentowania, okres, za jaki przysługuje i w związku z tym podstawa prawna jego przyznania są przedmiotem sporu między organem a podatnikiem, konieczne jest rozstrzygnięcie w formie decyzji o odmowie (w całości lub części) oprocentowania (art. 207 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). (...) W rozpoznawanej sprawie niewątpliwie zaistniał spór między podatnikiem a organem co do wysokości oprocentowania. Organ dokonał bowiem czynności materialno-technicznej w postaci zwrotu nadpłaty z oprocentowaniem i uznał, że wypłacona kwota zaspokaja w całości roszczenia strony z tego tytułu. Strona zaś prezentuje pogląd o zaniżeniu wysokości oprocentowania".

Ten obszerny wywód Sądu wskazuje, że w przypadku sporu co do wysokości przysługujących odsetek od stwierdzonej nadpłaty organ powinien rozstrzygnąć spór w drodze decyzji administracyjnej. Jest to bowiem forma rozstrzygnięcia indywidualnej sprawy podatnika, który nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego. Sytuacja taka nie miała natomiast miejsca w rozpoznawanej sprawie. Organ stwierdził nadpłatę podatku i z uwagi na wystąpienie przesłanek ustawowych powinien wypłacić należne oprocentowanie. Jeżeli jego wysokość okazałaby się sporna, organ powinien spór rozstrzygnąć w formie decyzji określającej wysokość należnego oprocentowania. Z akt sprawy nie wynika, czy w ogóle istnieje jakikolwiek spór w tym zakresie. Stąd prawdopodobnie stanowisko pełnomocnika Spółki, który w odpowiedzi na skargę kasacyjną stwierdził, że podzielano wątpliwości organu co do konieczności uzupełnienia decyzji. Trzeba przypomnieć, że postępowanie pierwotnie toczyło się w zakresie stwierdzenia nadpłaty i nie było sporu co do oprocentowania. Skoro tak to organ nie miał obowiązku orzekać w zakresie należnego oprocentowania. Powinien je wypłacić, bo (co jest bezsporne) przysługuje ono z mocy samego przepisu prawa. Dopiero brak reakcji organu bądź wypłacenie oprocentowania w niewłaściwej, zdaniem podatnika, kwocie powinno skutkować wydaniem decyzji w tym zakresie.

Niniejsze postępowania swoim przedmiotem obejmowało stwierdzenie nadpłaty, stąd orzeczenie, w którym stwierdzono jej wysokość wyczerpywało przedmiot postępowania. Brak zarzutów skargi kasacyjnej nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na czynienie szerszych rozważań dotyczących problematyki uzupełnienia decyzji.

14. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.