Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 708/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2008-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 4 pkt 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 39 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 września 2008 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 1.126 (jeden tysiąc sto dwadzieścia sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzili u B.K. kontrolę w zakresie badania prawidłowości rozliczeń z budżetem za lata 2001–2002.

W wyniku analizy materiału dowodowego zebranego w trakcie tej kontroli oraz postępowania wyjaśniającego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że skarżący w okresie objętym kontrolą dokonywał zakupów telefonów komórkowych od kontrahentów krajowych w celu ich dalszej odsprzedaży kontrahentom krajowym i zagranicznym (głównie z Rosji, Litwy i Ukrainy), w tym m.in. na rzecz O.K. i T.I.B. (kontrahentów ukraińskich). Podatnik posiadał dokumenty celne SAD 1A, dotyczące wywozu towaru poza granicę RP, a w konsekwencji sprzedaż wskazanego towaru dla kontrahentów zagranicznych traktował jako eksport towarów z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku VAT 0%.

Organ I instancji, mając na uwadze treść art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT – zweryfikował, czy zostały spełnione wymienione w tym przepisie warunki, aby przedmiotową sprzedaż uznać za eksport, tj. czy: 1) wywóz towarów nastąpił w wyniku wykonania czynności określonych w przepisach art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT – tu sprzedaży towaru, 2) wywóz towarów jest potwierdzony przez graniczny urząd celny.

Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że nie została spełniona przesłanka wywozu towarów w następstwie wykonania czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 (tu sprzedaży) ustawy o VAT, ponieważ dla jej zrealizowania musi istnieć skonkretyzowany podmiot kupujący, natomiast jako nabywcy części towarów figurują osoby nieistniejące (T.I.B.) lub takie, które nie przyznają się do zakupów u skarżącego (O.K.). Ponadto w stosunku do sprzedaży dla O.K. organ podatkowy stwierdził, że towar będący przedmiotem eksportu nie znalazł się w obrocie zagranicznym – właściwe służby celne kraju przeznaczenia stwierdziły bowiem jednoznacznie, że w ich ewidencji celnej brak jest zapisów potwierdzających wwóz towarów. W konsekwencji organ pierwszej instancji stwierdził, że w ww. przypadkach nie wystąpił eksport towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy o VAT, gdyż nie wystąpiła przesłanka wywozu towarów w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. Uwzględniając powyższe, jak również następujące okoliczności faktyczne: 1) dokumenty celne oraz rewizje dokonane przez wewnętrzne urzędy celne jednoznacznie potwierdzające istnienie zakupionego towaru, 2) transakcje zakupu potwierdzone zostały w wyniku przeprowadzonych przez [...] Urząd Skarbowy kontroli sprawdzających, 3) zapisy w księdze przychodów i rozchodów oraz zerowe stany remanentowe na koniec 2001 i 2002 r. dokumentują rozchód towaru (ewidencja księgowa), 4) kwalifikację rozchodu towaru jako sprzedaż potwierdzają bankowe dowody wpłat gotówkowych na konto kontrolowanego – organ I instancji naliczył od wartości przedmiotowej sprzedaży, nie spełniającej warunków do uznania jej za eksport towarów, podatek od towarów i usług wg stawki 22%, tj. właściwej dla opodatkowania tych transakcji w kraju, wskazując na przepisy art. 18 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 39 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Dokonując rozliczenia w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r., dyrektor urzędu kontroli skarbowej zwiększył wartość podatku naliczonego do odliczenia o kwotę 32.518 zł (w porównaniu z kwotą wykazaną przez skarżącego w deklaracji), gdyż uwzględnił rozliczenie podatku za sierpień 2001 r. zawarte w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 17 lipca 2006 r., w której określono kwotę różnicy do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 34.467 zł (wykazana przez skarżącego w deklaracji VAT-7 za wrzesień kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji wynosiła 1.949 zł).

W konsekwencji decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2001 r. w wysokości 57.127 zł (w deklaracji VAT-7 było 94.648 zł), w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 3.326 zł (wg skarżącego było to 88.300 zł) oraz do rozliczenia w następnym okresie 53.801 zł (wg skarżącego było to 6.348 zł).

Po rozpoznaniu wniesionego przez skarżącego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie, organ odwoławczy wskazał, że skarżący, dysponując dokumentami celnymi SAD 1 A dotyczącymi wywozu towaru poza granicę RP, traktował sprzedaż towarów dokonaną na rzecz kontrahentów ukraińskich, tj. A.K. i T.I.B., jako eksport towarów z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku VAT 0%, podczas gdy nie można tych transakcji uznać za eksport w rozumieniu ustawy o VAT. W ocenie organu odwoławczego posiadanie dokumentu SAD nie stanowi wystarczającej przesłanki do stwierdzenia zaistnienia eksportu towarów w rozumieniu ustawy o VAT, ponieważ aby uznać daną czynność za eksport towarów, muszą – zgodnie z art. 4 pkt 4 tej ustawy – zostać spełnione łącznie dwa warunki. Po pierwsze, podatnik winien posiadać dokument potwierdzony przez graniczny urząd celny wywozu towarów z polskiego obszaru celnego, a po drugie, dokonanie wywozu towarów musi nastąpić w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. określonych w art. 2 ust. 1 i 3, czyli sprzedaży (ust. 1) lub innych czynności zrównanych ze sprzedażą, wymienionych w ust. 3. W tym miejscu organ odwoławczy zwrócił uwagę, że skarżący dołożył szczególnych starań, aby dysponować wymaganymi przez przepisy prawa dokumentami (SAD karta 1 A), które winny być zgodnie z formułą transakcji "ex works" w posiadaniu kupującego, a nie dołożył żadnej staranności w zebraniu informacji na temat swoich zagranicznych kontrahentów. W ocenie organu odwoławczego, dla zastosowania 0% stawki podatku VAT dobra wiara strony nie ma żadnego znaczenia. Wybierając kontrahenta, podatnik ponosi ryzyko wyboru i winien mieć świadomość, że nieuczciwość partnera transakcji może rodzić dla niego określone następstwa podatkowe, dlatego we własnym interesie winien znać jak najwięcej danych o prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Tymczasem na podstawie zeznań skarżącego ustalono następujące okoliczności faktyczne: przekazanie towaru (telefonów komórkowych) następowało osobiście na terytorium RP, w niektórych przypadkach odbierającym towar nie był kupujący wymieniony na fakturze, a pośrednik; skarżący nie zbierał informacji na temat związków pomiędzy pośrednikiem a kupującym; skarżący nigdy osobiście nie przewoził towaru za granicę; zapłata za towar była dokonywana w momencie jego przekazywania osobiście gotówką w PLN, zaś pieniądze były następnie przez skarżącego wpłacane do banku; zdarzało się, że płatność za fakturę była dokonywana w postaci przelewu z zagranicy, jednak w większości przypadków kupujący nie chcieli płacić inaczej niż gotówką; faktura VAT oraz dokumenty były przekazywane zawsze wraz z towarem, kartę 1A SAD skarżący odbierał osobiście w urzędzie celnym. W świetle tych zeznań organ odwoławczy uznał, że skarżący świadomie wydawał towar i przyjmował zapłatę od innych osób niż te, na które wystawiał faktury VAT, co świadczy o tym, że traktował on swoich kontrahentów jako ostatecznych odbiorców nie prowadzących działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wskazał, że z włączonych do sprawy materiałów uzyskanych z prokuratury ukraińskiej wynika, iż wymieniony na fakturach oraz dokumentach celnych SAD O.K. zeznał, że ani on sam, ani spółka, w której pełni funkcję dyrektora, nie importowali towarów z Polski, nie przesyłał na rachunek skarżącego ani nie przewoził na terytorium RP środków pieniężnych, a samochód marki Peugeot 605 o numerze rejestracyjnym [...], zarejestrowany na jego żonę S.K., został sprzedany w lipcu 2002 r., natomiast w okresie od 1999 r. do dnia sprzedaży nie był nikomu przekazywany i nikt nie przewoził nim towarów od skarżącego. Wymienionej T.I.B. nie można było przesłuchać, gdyż osoba taka nie figuruje w ewidencji miasta Kijowa i okręgu kijowskiego. Nadto z informacji przekazanych przez organy celne wynika, że służby celne kraju przeznaczenia (Ukrainy) nie zarejestrowały wwozu przez O.K. towarów opisanych w dokumentach SAD i zakwestionowanych fakturach, a zatem towar ten, będący rzekomo przedmiotem eksportu, nie znalazł się w obrocie zagranicznym.

Jak wskazał organ odwoławczy, aby mówić o sprzedaży, zgodnej z definicją zawartą w art. 535 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, muszą wystąpić dwie strony umowy, gdzie zbywca ma obowiązek wydać rzecz, a kupujący ją odebrać. Stwierdzenie, że w ramach danej transakcji kupujący jest podmiotem nieistniejącym lub nieprzyznającym się do odbioru towaru, stanowi więc podstawę do wnioskowania, że danej transakcji nie było.

W świetle dokonanych ustaleń, zdaniem organu odwoławczego, wbrew temu, co wynikałoby z przedłożonych faktur sprzedaży i dokumentów SAD, nie doszło do zawarcia pomiędzy ww. kontrahentami a skarżącym umowy sprzedaży towarów, bowiem kontrahenci ci nie dokonali zakupu towarów udokumentowanych spornymi fakturami, nie dostali też tych towarów od skarżącego w ramach innych czynności wymienionych w art. 2 ust. 3 ustawy. Zdaniem organu odwoławczego podatnik nie spełnił tym samym drugiego z warunków uprawniających go do zastosowania do przedmiotowych transakcji 0% stawki podatku VAT, gdyż nie doszło do wywozu w ramach czynności objętej zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług – sprzedaży towarów na rzecz kontrahentów zagranicznych, a zatem dokonanej przez podatnika czynności nie można uznać za eksport w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy o VAT.

W ocenie organu odwoławczego zachowanie skarżącego (brak zainteresowania danymi odbiorców towarów i zakresem ich działalności, przyjmowanie od kontrahentów zagranicznych zapłaty w PLN w formie gotówkowej w porównaniu z daleko idącą dbałością o posiadanie stosownych dokumentów SAD) uzasadniają wniosek, że skarżący szczególnie zadbał o posiadanie potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów, natomiast zupełnie poza jego zainteresowaniem był aspekt legalności obrotu i dbałość o przestrzeganie szeregu przepisów obowiązujących przedsiębiorcę dokonującego obrotu z kontrahentami zagranicznymi (unormowanych w art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. – Prawo o działalności gospodarczej oraz art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 18 grudnia 1998 r. – Prawo dewizowe). Jak wskazał organ odwoławczy, ze względu na wartość obrotów w poszczególnych miesiącach 2001 r. z kontrahentami ukraińskimi sporne transakcje winny być bowiem rozliczane za pośrednictwem banków, a nie, jak to miało miejsce w niniejszym przypadku, osobiście gotówką w PLN w momencie przekazywania towaru.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał na takie okoliczności sprawy jak: niekwestionowany zakup towaru oraz skorzystanie przez skarżącego z prawa do odliczenia podatku naliczonego, przekazywanie towaru (telefonów komórkowych) osobiście przez skarżącego na terytorium RP, osobiste odbieranie zapłaty za towar gotówką w PLN w momencie przekazywania towaru, zapisy w ewidencji księgowej oraz zerowe stany remanentowe na koniec 2001 i 2002 r. dokumentujące rozchód towaru, bankowe dowody wpłat na konto skarżącego kwalifikujące rozchód przedmiotowego towaru jako sprzedaż, niedokonywanie przez skarżącego faktycznego wywozu towaru za granicę ani niezlecanie tego wywozu przewoźnikom, nieposiadanie przez skarżącego żadnych dowodów potwierdzających otrzymanie zapłaty za towar od kontrahentów zagranicznych – i na ich podstawie uznał, że w sprawie miało miejsce odpłatne wydanie na terytorium RP przez skarżącego zakupionego w tym celu towaru nieustalonym kontrahentom, równoznaczne ze sprzedażą na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Jak podał organ odwoławczy, wskazana czynność (odpłatne wydanie towaru na terytorium RP) wyczerpuje przedmiot opodatkowania wymieniony w art. 2 ust. 1 ustawy o VAT. Przywołując stosowne przepisy tej ustawy, organ odwoławczy stwierdził też, że z chwilą wydania towaru i otrzymania zapłaty, co każdorazowo miało miejsce w jednym dniu, powstał obowiązek podatkowy, skutkujący opodatkowaniem sprzedaży przyjętej przez skarżącego jako eksport wg 22% stawki podatku VAT właściwej dla sprzedaży towaru w kraju (art. 18 ust. 1 ustawy o VAT).

Organ odwoławczy wskazał też, że z załączonych do sprawy dokumentów SAD wynika, ze dokumentują one eksport towarów na warunkach EXW (pole 20) – ex works ( ... named place), z zakładu ( ... określone miejsce); w niniejszej sprawie: "EXW z ZAKŁADU [...]" lub "EXW [...]", co oznacza, że postawienie do dyspozycji (wydanie) przedmiotowego towaru miało miejsce na terytorium kraju w zakładzie sprzedającego (skarżącego). Powyższe potwierdza, zdaniem organu odwoławczego, stanowisko organów podatkowych, że transakcje faktycznie miały miejsce na terytorium RP, zatem winny zostać opodatkowane na terytorium kraju – w przypadku spełnienia wymienionych wcześniej dwóch warunków stawką 0%, w przeciwnym razie stawką podstawową 22%.

W skardze na decyzję dyrektora izby skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów art. 2, art. 5, art. 7 i art. 83 Konstytucji RP, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 190, art. 191, art. 125 § 1, art. 139 § 1 i art. 194 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 1, 2, 3 i 4 pkt 4, art. 18 ust. 3 i 4 ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że głównym punktem sporu pomiędzy nim a organami jest zastosowanie przez niego stawki 0% w podatku VAT w eksporcie towarów. Skarżący nie godzi się ze stanowiskiem organów, że sprzedaż eksportowa w ogóle nie wystąpiła. Wskazał, że aby uznać daną czynność za eksport, muszą być spełnione łącznie trzy warunki, tj. towar musi zostać fizycznie wywieziony z terytorium RP, wywóz z polskiego obszaru celnego musi być potwierdzony przez graniczny urząd celny, wywóz towaru musi następować w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Podkreślił, iż jest w sprawie bezsporne, że dwa pierwsze warunki zostały spełnione, a rozbieżność stanowisk dotyczy trzeciego z wymogów. Zdaniem skarżącego, organy w oparciu o dowody zdobyte sprzecznie z prawem (nie został zawiadomiony i nie uczestniczył w przesłuchaniach świadków) rozstrzygnęły, że sprzedaż nie nastąpiła, skoro nie można zidentyfikować nabywców. Skarżący podkreślił, że nie można z faktu nieumiejętności zidentyfikowania przez organy podatkowe zagranicznych nabywców wyciągać wniosku, że nie było transakcji. Wskazał też, że organy jednocześnie uznały sporną sprzedaż za krajową i opodatkowały ją stawką 22%, a tym samym przyjęły, iż aby istniała sprzedaż krajowa, nie musi istnieć skonkretyzowany podmiot, ale aby istniała sprzedaż eksportowa – istnieć on musi. Skarżący pyta, jaki towar opuścił obszar RP (co potwierdziły rewizje celne i dokumenty SAD), skoro dokonywał sprzedaży krajowej. Skarżący podkreślił, że organy podatkowe nigdy nie kwestionowały rzetelności odpraw celnych i nie odmówiły wiarygodności dokumentom SAD, które są dokumentami urzędowymi, a mimo to nie wzięły ich pod uwagę, bezkrytycznie wierząc za to dokumentom obcych państw sporządzonym w nieznanym trybie. W dalszej części skargi skarżący wskazał, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę faktu, iż jego zagraniczni kontrahenci mieli powody, by ukrywać przed instytucjami fiskalnymi swoich krajów zakupy dokonane w Polsce, a on nie może odpowiadać, co działo się z zakupionym towarem poza polskim obszarem celnym, tj. czy został on przemycony na terytorium innego kraju. Wskazał też, iż organy podatkowe próbują mu udowodnić, że przez kilka lat prowadził działalność, która przynosiła mu straty, podczas gdy on osiągał dochód. Skarżący pyta, jaki sens i szanse na powodzenie ekonomiczne ma wykupywanie towarów z dużych sieci handlu detalicznego i następnie sprzedawanie go odbiorcom krajowym. Skarżący uważa, że spełnił wszystkie trzy warunki pozwalające na zastosowanie dla sprzedaży eksportowej stawki 0%, jednakże na zasadzie ostrożności procesowej zauważył, że skoro dyrektor urzędu kontroli skarbowej, a za nim dyrektor izby skarbowej podważyli prawidłowość stosowania przez niego stawki eksportowej 0%, to winni wykazać, że nie dokonał żadnej z czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, a nie tylko czynności sprzedaży. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe najpierw powinny wyjaśnić, co było przedmiotem wywozu poza obszar RP, skoro, jak uznały, cały zakupiony towar sprzedał w kraju. W ocenie skarżącego praktyka organów podatkowych jest sprzeczna z zasadą sprawiedliwości społecznej i orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, gdyż dołożył on wszelkich starań, by właściwie udokumentować swe prawo do zastosowania stawki VAT 0% w sprzedaży eksportowej – posiada całą wymaganą przepisami prawa dokumentację, a wszystkie dokumenty są zgodne z prawem. W tych okolicznościach, zdaniem skarżącego, nie może on odpowiadać za to, że kupujący podał mu dane niezgodne z prawdą lub kierując się swym interesem, nie potwierdza dokonanego u niego zakupu, i nie powinien jako oszukany przez drugą stronę transakcji ponosić negatywnych konsekwencji podatkowych. W końcowej części skargi skarżący wskazał, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty, które poddają w wątpliwość prawdziwość oświadczeń składanych przez jego kontrahentów – na wystawionych przez niego fakturach widnieją ich podpisy, na dokumentach celnych znajdują się rejestracje ich samochodów, kradzieży paszportów kontrahenci nie zgłaszali odpowiednim organom, bo "nie przedstawiały dla nich wartości" – których to dowodów organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, podobnie jak tego, że ewidencje celne zaprzeczają zeznaniom jego kontrahentów. Skarżący podał też, że dyrektor izby skarbowej stwierdził, iż o braku prawa do stosowania stawki 0% świadczy m.in. naruszenie przez niego zasad prawa dewizowego, obrotu bezgotówkowego oraz osobiste odbieranie dokumentów SAD z wewnętrznego urzędu celnego, które to zarzuty skarżący uważa za absurdalne, podnosząc, iż wykonanie ww. czynności świadczy jedynie o tym, że dbał o to, by nie ponieść straty. Miał bowiem do wyboru odebrać od zagranicznych odbiorców gotówkę lub liczyć, że dokonają przelewów (teraz można z pewnością stwierdzić, że nie otrzymałby pieniędzy, podobnie jak nie miałby dokumentów SAD, gdyby ich osobiście nie odebrał). Skarżący pyta, co złego jest w tym, że przedsiębiorca dba o swoje interesy. Skarżący uważa, że uzasadnianie naruszenia pozostałych, wymienionych przez niego przepisów, jest niekonieczne, gdyż wynika to wprost z akt i było już podnoszone w toku postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

W dniu 4 sierpnia 2008 r. skarżący wniósł trzy pisma procesowe, wskazując w nich na nieprawidłowości prowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego. Skarżący wskazał, że organ odwoławczy nie wziął pod uwagę odnotowania w urzędowej ewidencji E19 wielokrotnego osobistego zgłaszania się O.K. do odprawy celnej wraz z zakupionymi u skarżącego towarami i przygotowanymi przez niego dokumentami SAD. Z ostrożności procesowej skarżący zaznaczył ponadto, że zaskarżona decyzja oparła swoje wyliczenia na innej decyzji organu odwoławczego, dotyczącej podatku VAT za poprzedni miesiąc (sierpień 2001 r.), która została uchylona wyrokiem Sądu z dnia 20 grudnia 2007 r., I SA/Gd 270/07. Skarżący podkreślił, że w niniejszej sprawie nie zarzucono mu fikcyjnych zakupów telefonów i nie stwierdzono, że nabywcy to osoby nieistniejące. Wskazał na szereg argumentów podważających wiarygodność zeznań O.K. i I.P., na których oparły się organy podatkowe, a które to były składane w uzasadnionej obawie przed grożącymi im sankcjami karnymi i finansowymi na Ukrainie. Skarżący podniósł sprzeczność ich zeznań z pozostałym materiałem dowodowym, w obszernym wywodzie dowodząc ich nieprawdziwości, jak również możliwość wykazania tej sprzeczności za pomocą innych dowodów, których organy podatkowe mimo wniosków skarżącego nie przeprowadziły (m.in. polegających na sprawdzeniu, czy sporne telefony nie działały później w polskich sieciach komórkowych), co stanowiło naruszenie art. 180, 187, 188 i 190 Ordynacji podatkowej. Zaniechania organów w tym zakresie dotyczyły także przesłuchania innych polskich eksporterów, którzy sprzedawali tym samym osobom telefony komórkowe, zeznań osób, które były świadkami spornych transakcji (złożonych w sprawie prowadzonej przeciwko skarżącemu przez CBŚ), zapisów w ewidencji celnej E19 dotyczących innych klientów skarżącego, niesprawdzenia u ukraińskich operatorów sieci telefonii komórkowej, czy sporne telefony były tam używane (co jest możliwe do stwierdzenia za pomocą indywidualnych numerów IMEI).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b), c) p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładania powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek, dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że decyzja ta została wydana z naruszeniem prawa – zarówno procesowego, jak i w konsekwencji materialnego.

W ocenie Sądu wyrażona w tej decyzji argumentacja jest niespójna, zaś dokonana przez organ podatkowy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego dowolna. Nie można bowiem na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego wyciągać wniosków, które są wzajemnie sprzeczne; równie niedopuszczalne jest pomijanie w sprawie dowodów "niewygodnych" z punktu widzenia uzasadniania przyjętej tezy. Nie budzi wątpliwości, że wymieniony w zakwestionowanych przez organ podatkowy fakturach oraz załączonych do nich dokumentach celnych SAD ukraiński kontrahent skarżącego O.K. nie przyznaje się do transakcji z nim, natomiast T.I.B. okazała się osobą niefigurującą w ewidencji miasta Kijowa i okręgu kijowskiego. Dla organów podatkowych powyższe ustalenia były podstawą dla stwierdzenia, że w związku z tym transakcje sprzedaży, którą obrazują ww. dokumenty i do których skarżący zastosował preferencyjną 0% stawkę podatku VAT (stosowaną przy eksporcie), nie miały miejsca. Dalsze wnioskowanie organu doprowadziło go do stwierdzenia, że skoro w zakwestionowanych przypadkach nie doszło do sprzedaży na rzecz kontrahentów zagranicznych, to nie może być mowy o eksporcie towarów. Przeprowadzając to rozumowanie, organ podatkowy odmówił więc mocy dowodowej zakwestionowanym fakturom, jednakże, jak wynika z dalszej treści uzasadnienia, ich nie odrzucił. Co więcej, te same faktury dały mu podstawę do stwierdzenia, że w sprawie miało miejsce odpłatne wydanie na terytorium RP nieustalonym kontrahentom zakupionego w tym celu przez skarżącego towaru (telefonów komórkowych), co jest równoznaczne ze sprzedażą na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, do której należało zastosować 22% stawkę podatku VAT właściwą dla sprzedaży towaru w kraju.

Wcześniejsze odrzucenie ww. faktur jako fikcyjnych nie przeszkodziło więc organowi podatkowemu w dokonaniu na ich podstawie dalszych ustaleń dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego oraz wartości sprzedaży (określanych przez daty wystawienia faktury lub wydania towaru oraz wysokość zapłaty), do której zastosował podstawową 22% stawkę podatku VAT. Jak zatem organ podatkowy dokonał ustalenia daty wydania towaru i otrzymania zapłaty oraz jej wysokości, skoro, jak przyjął, powyższe faktury obrazują sprzedaż, której nie było z uwagi na fikcyjność odbiorców, a innymi dowodami na tę okoliczność nie dysponował, co więcej, nie podejmował nawet prób, by te dowody uzyskać. Opisana niekonsekwencja organu w ocenie posiadanych przez niego dokumentów stanowi istotne naruszenie podstawowych zasad postępowania, podobnie jak pominięcie w sprawie tak istotnych dowodów, jak dokumenty SAD, które są dokumentami urzędowymi (zostały sporządzone w określonej przepisami formie przez powołane do tego organy władzy publicznej) i jako takie stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokumentom tym ustawodawca przyznał zwiększoną moc dowodową, gdyż korzystają one z dwojakiego rodzaju domniemań: prawdziwości (przyjmuje się, że dokument pochodzi od organu, który go wystawił) i zgodności z prawdą (oświadczenia organu, który go wystawił). Tym samym organ podatkowy nie może dowolnie odrzucić, jak to uczynił w niniejszej sprawie, dokumentu urzędowego bez przeprowadzenia przeciwdowodu. Przedłożone przez skarżącego dokumenty SAD stanowią potwierdzony przez graniczny urząd celny dokument wywozu towarów z polskiego obszaru celnego. Istnienia tego dokumentu pomijać nie można, a zatem skoro organy podatkowe stwierdziły w istocie sprzedaż danego towaru, objętego dokumentem SAD, to nie mogą gołosłownie i wbrew temu dokumentowi stwierdzać, iż towar ten nie został wyeksportowany. W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z art. 4 pkt 4 ustawy o VAT, eksportem towarów jest potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 tej ustawy, tj. sprzedaży lub innych czynności z nią zrównanych, wymienionych w ust. 3. Za zupełnie niezrozumiałe należy uznać w tym kontekście, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji twierdzenie organu odwoławczego, że treść dokumentów SAD w zakresie, w jakim wskazuje na warunki dostawy, potwierdza, że sporne transakcje faktycznie miały miejsce na terytorium RP (tu doszło do wydania towaru), a zatem winny zostać opodatkowane na terytorium kraju bądź stawką 0% (w przypadku spełnienia stosownych warunków), bądź stawką 22% (w razie ich niespełnienia).

W ocenie Sądu na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego można dokonać prawidłowo niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych. I tak, dysponując urzędowymi dokumentami potwierdzającymi wywóz określonych (konkretnych) towarów poza polski obszar celny i wyjaśnieniami skarżącego w tym zakresie, można przyjąć, iż pomimo wątpliwości dotyczących osób jego kontrahentów, wskazanych w wystawionych przez niego fakturach, dokonał on w rzeczywistości sprzedaży ww. towarów odbiorcom zagranicznym w ilościach i kwotach wynikających z tych faktur. Należy się bowiem zgodzić ze skarżącym, iż nie był on w stanie samodzielnie sprawdzić, że kontaktujące się z nim osoby fizyczne, które odbierały towar i dokonywały za niego zapłaty, podawały mu nieprawdziwe informacje co do tożsamości podmiotów, w imieniu których występowały i dla których skarżący wystawiał dokumenty sprzedaży. Za prawdopodobne należy także przyjąć w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, zwłaszcza informacji uzyskanych od ukraińskich służb celnych, o nieodnotowaniu w ich ewidencjach wwozu towarów przez O.K., że wyparł on się dokonanych ze skarżącym transakcji, aby uniknąć grożących mu negatywnych konsekwencji prawnych.

Przyjmując, że pomimo wymienionych wątpliwości sporne faktury obrazują rzeczywiste transakcje sprzedaży dokonane przez skarżącego – co do ilości towaru, jego wartości i daty transakcji – przyjąć należy również, że zgodnie z wystawionymi dokumentami SAD towar ten opuścił polski obszar celny, a w konsekwencji że nastąpił potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności sprzedaży (eksport towarów), o którym mowa w art. 4 pkt 4 ustawy o VAT. Niezastosowanie cyt. przepisu, a w konsekwencji opodatkowanie dokonanej przez skarżącego sprzedaży podstawową 22% stawką VAT, stanowi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy, zaś na podstawie jej art. 152 określono, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana.