Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1727/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 2a, art. 6 ust. 1 pkt 10a i ust. 3, art. 22a, art. 21 ust. 1art. ust. 2,
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 165 par. 1, art. 133 par. 1art. 75 par. 2, art. 7 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2020 r. sprawy ze skargi K. (dawniej: K.) reprezentowany przez D. GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych i umorzenie postępowania 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2018 r. [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz K. (dawniej: K.) reprezentowany przez D. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskami z 21 grudnia 2017 r. oraz z 15 stycznia 2018 r. K.-E. M.-L.-I. (dalej Fundusz), reprezentowany przez: D. V. GmbH z/s w B. (dalej Spółka), wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej NUS) o stwierdzenie nadpłat zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego od dywidend wypłaconych w 2012 r. przez płatnika Bank H. w W. S.A. (dalej BH) od akcji T. S.A. oraz od akcji K. P. M. S.A. i ich zwrot na wskazany we wnioskach rachunek bankowy.

W ocenie Funduszu, uzyskał on dochód z tytułu dywidend wypłaconych przez płatnika, od którego nienależnie pobrano podatek dochodowy od osób prawnych w łącznej wysokości 557.677 zł. Według Funduszu, w odniesieniu do dochodu uzyskanego z dywidend wypłaconych przez płatnika, przysługuje mu prawo do zwolnienia z zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, 397 ze zm., dalej Updop).

W odpowiedzi na wezwanie NUS z 16 maja 2018 r. BH poinformował, że nie identyfikuje, aby wypłacał dywidendy od wymienionych akcji na rzecz Funduszu bądź Spółki, niemniej BH sporządził ZPP-1 na rzecz podmiotu L. B. A. z/s w B. (dalej L. A.). Płatnik wskazał, że posiadacz rachunku zbiorczego w rozumieniu przepisów ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r., Nr 211, poz. 1364 ze zm., dalej Uoif), prowadzonego przez BH, działając na podstawie art. 8c ust. 2 Uoif, dokonał ujawnienia podmiotu uprawnionego z wymienionych akcji zapisanych na jego rachunku zbiorczym. Zgodnie z tą informacją uprawnionym do przychodu z tytułu dywidend od akcji był L. A. i to na jego rzecz, zgodnie z dyspozycją złożoną przez posiadacza rachunku zbiorczego, BH sporządził zaświadczenia o wysokości dochodu (przychodu) przekazanego przez podmiot prowadzący rachunek zbiorczy oraz o wysokości pobranego podatku ZPP-1.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego pomimo wezwania wystosowanego przez NUS, Fundusz nie złożył zaświadczeń ZPP-1, w których występowałby jako osoba uprawniona z papierów wartościowych zapisanych na rachunku zbiorczym, którego posiadaczem w 2012 r. był C. B. SA (dalej C.). Fundusz wyjaśnił natomiast, że posiadacz rachunku C. mógł wskazać jedynie jako podmiot uprawniony do papierów wartościowych L. A. , który występował w roli depozytariusza dla wszystkich funduszy zarządzanych przez spółkę zarządzającą L. B. I. GmbH (dalej L. GmbH), dla których prowadzono jeden rachunek zbiorczy. Ponadto, Fundusz wskazał, że formularze ZPP-1 obejmują wszystkie operacje na rachunku zbiorczym, dotyczącym danego papieru wartościowego, co do których L. A. , jako depozytariusz, został wskazany jako podmiot uprawniony. W konsekwencji dane wskazane na formularzach ZPP-1 uwzględniają łączne kwoty operacji dotyczące danego papieru wartościowego, które były dokonywane na rzecz wszystkich funduszy zarządzanych przez L. GmbH i dla których L. A. był depozytariuszem. Stąd jedynie część wartości wskazanych na formularzach ZPP- 1 stanowi kwoty wypłat (oraz pobranego podatku) dotyczących Funduszu.

Decyzją z [...] listopada 2018 r. NUS odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 557.677 zł, pobranego w 2012 r. przez BH od dywidend od akcji.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że wnioskodawca nie jest podmiotem wskazanym jako podmiot uprawniony z papierów wartościowych zapisanych na rachunku zbiorczym, zgodnie z art. 8c ust. 1 Uoif, a tym samym nie posiada prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od dochodu osiągniętego z tytułu papierów wartościowych zapisanych na rachunku zbiorczym. W ocenie NUS, nie ma znaczenia fakt, że L. A. , wskazany przez C. jako podmiot uprawniony z papierów wartościowych, występował w roli depozytariusza wnioskodawcy i że środki z tytułu przedmiotowych akcji zostały przez niego przekazane na rzecz wnioskodawcy. Zgodnie bowiem z obowiązującymi przepisami prawa, wniosek o stwierdzenie nadpłaty może złożyć jedynie podmiot, który został wskazany jako uprawniony do papierów wartościowych prowadzonych na danym rachunku zbiorczym i dla którego wystawione zostało zaświadczenie ZPP-1. W przedmiotowej sprawie tym podmiotem jest L. A. , a nie wnioskodawca, i to L. A. uznawany jest w świetle art. 26 ust. 2a Updop, za podatnika tego podatku. W przepisie tym jest bowiem mowa o podatniku będącym osobą uprawnioną z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych. Chodzi tu przy tym o osobę uprawnioną w rozumieniu Uoif, co wynika z faktu odwołania się w tym przepisie do tej ustawy i braku definicji osoby uprawnionej w Updop.

NUS podkreślił, że w związku z brakiem podstaw do złożenia przez Fundusz (podmiot niebędący osobą wskazaną przez C. jako uprawniony do akcji zapisanych na rachunku zbiorczym należącym do C.) wniosku o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych nie można mówić o powstaniu z tego tytułu nadpłaty podatku, której zwrot przysługiwałby wnioskodawcy. Z tych też względów niniejsza decyzja nie zawierała analizy pod kątem spełnienia przez wnioskodawcę warunków określonych w art. 6 ust. 1 pkt 10a i ust. 3 Updop, decydujących o zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych.

Decyzją z [...] maja 2019 r., wydaną na podstawie art. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 220 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej Op), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie.

DIAS wskazał, że z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych może wystąpić podatnik tego podatku, przy czym w przypadku, gdy podatek został pobrany od papierów wartościowych zapisanych na rachunku zbiorczym, muszą być ponadto spełnione łącznie dwa warunki, mianowicie:

- składający wniosek musi być osobą wskazaną podmiotowi prowadzącemu rachunek zbiorczy jako osoba uprawniona z papierów wartościowych zapisanych na tym rachunku zbiorczym,

- składający musi wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty złożyć certyfikat rezydencji podatkowej, co wnioskodawca w tej sprawie uczynił.

DIAS wskazał, że BH, działając na podstawie art. 8c ust. 2 Uoif, dokonał ujawnienia podmiotu uprawnionego z wymienionych akcji zapisanych na jego rachunku zbiorczym. Zgodnie z tą informacją uprawnionym do przychodu z tytułu dywidend od akcji był L. A. Zgodnie z dyspozycją złożoną przez posiadacza rachunku zbiorczego, BH działając na podstawie art. 8c ust. 1 i 2 Uoif, sporządził zaświadczenia o wysokości dochodu (przychodu) przekazanego przez podmiot prowadzący rachunek zbiorczy oraz o wysokości pobranego podatku na rzecz L. A. BH nie pobrał wynagrodzenia płatnika z tytułu terminowego wpłacenia podatku zgodnie z art. 28 Op. Natomiast kwoty podatku wymienione w tabeli zostały uwzględnione w zbiorczych płatnościach dokonanych przez BH na rachunek [...] Urzędu Skarbowego w W. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby łub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

DIAS podkreślił, że z dołączonego do wniosku o stwierdzenie nadpłaty oświadczenia L. A. wynikało, że L. A. został wyznaczony do działania w charakterze depozytariusza funduszy, w tym m. in. Funduszu i jego obowiązkiem, jako banku depozytariusza, było umieszczanie papierów wartościowych należących do funduszu na zablokowanych rachunkach powierniczych papierów wartościowych. Funkcje powiernicze w zakresie papierów wartościowych zostały częściowo przekazane spółce C. , która wyznaczyła BH na depozytariusza lokalnego celem obsługi C. w zakresie procesu rozliczeń i dokonywanie powiązanych czynności na rynku polskim. Wszystkie polskie papiery wartościowe zostały zdeponowane na rachunku zbiorczym w BH w posiadanym przez C. w imieniu L. A. . W oświadczeniu podkreślono również, że zaświadczenia ZPP-1 dla poszczególnych operacji na rachunku zbiorczym prowadzonym przez C. w imieniu L. zostały wystawione przez BH oraz że L. A. , ze względu na prowadzenie odrębnych rachunków powierniczych dla funduszy, jest w stanie przypisać kwoty do funduszy, na potwierdzenie czego wystawił potwierdzenia, z których wynika, że Fundusz jest uprawnionym odbiorcą końcowym dochodu z tytułu dywidend od przedmiotowych akcji. Z kolei zgodnie z wystawionymi przez L. A. dokumentami, potwierdzającymi wypłaty dywidend od akcji na rzecz Funduszu, Fundusz był uprawniony do dywidendy od akcji.

W oparciu o powyższe ustalenia DIAS uznał, że w sposób zasadny wyprowadzono wniosek, iż Funduszu nie jest podmiotem wskazanym jako podmiot uprawniony z papierów wartościowych zapisanych na rachunku zbiorczym, zgodnie z art. 8c ust. 1 Uoif i nie posiada prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, pobranego w 2012 r. przez BH od dywidend od akcji. Zaświadczenia o wysokości dochodu (przychodu) przekazanego przez podmiot prowadzący rachunek zbiorczy oraz o wysokości pobranego podatku ZPP-1, wystawione przez płatnika BH na podstawie art. 8c Uoif, nie wymieniają Funduszu w rozumieniu art. 3 ust. 2 w związku z art. 22 ust. 1 jako uprawnionego - przeciwnie wskazują, że uprawnionym jest L. A. , czyli depozytariusz Funduszu. Zdaniem DIAS, to L. A. osiągnął przychód z powyższego tytułu, który podlega opodatkowaniu na zasadach opisanych powyżej, w związku z przepisami zawartymi w przedstawionych regulacjach. Podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu przychodów otrzymanych od dywidend od akcji jest zaś osoba, która ten przychód otrzymała od wypłacającego je podmiotu. W tym konkretnym przypadku przychód taki osiągnął L. A. Późniejsze rozporządzenie tymi pieniędzmi w określony sposób nie ma już znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy ciąży bowiem na osobie, która osiągnęła przychód, a ten osiągnął L. A.

W ocenie DIAS, bez znaczenia są argumenty podnoszone przez wnioskodawcę w odwołaniu, odnośnie wzajemnych relacji pomiędzy Funduszem a L. A. Relacje te w świetle przedstawionych powyżej regulacji prawnych nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy w sytuacji, gdy opodatkowaniu podlega przychód z tytułu dywidend, a przychód ten niewątpliwie uzyskał L. A.

DIAS uznał, że NUS zasadnie stwierdził, że wnioskodawca nie występuje w niniejszej sprawie jako podatnik uprawniony do złożenia skutecznego żądania stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 75 § 1 Op. W tych okolicznościach sprawy organ winien umorzyć postępowania wszczęte wnioskami Funduszu w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 Op, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego skutkującego tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego, to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Fundusz, działający poprzez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op, poprzez rażące naruszenie dyrektyw postępowania dowodowego, tj. wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego mającego znaczenie w sprawie poprzez pominięcie istotnych dowodów oraz dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji błędne uznanie, że Fundusz nie posiada legitymacji do złożenia wniosku w sytuacji, gdy liczne dowody zawarte we wniosku oraz w pismach procesowych składanych w toku postępowania potwierdzają, że Fundusz jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na gruncie niniejszej sprawy, a w konsekwencji był uprawniony do złożenia wniosku;

- art. 75 § 1 w zw. z art. 7 § 1 Op, w zw. z art. 26 ust. 2a Updop, poprzez błędną wykładnię ww. przepisów skutkującą uznaniem, że do skutecznego wystąpienia z wnioskiem uprawniony był depozytariusz Funduszu, tj. L. A. w sytuacji, gdy w analizowanej sprawie to Fundusz jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ to Fundusz jako podmiot uprawniony do dywidend od akcji poniósł związany z tym ciężar podatku dochodowego od osób prawnych;

- art. 8c ust. 1 w zw. z art. 8a ust. 4 Uoif w zw. z art. 75 § 1 w zw. z art. 7 § 1 Op, poprzez nieprawidłowe uznanie, że podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dywidend od akcji uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem jest podmiot wskazany w formularzu ZPP-1, tj. poprzez dokonanie oceny legitymacji procesowej na podstawie przepisu o charakterze technicznym, przy jednoczesnym pominięciu właściwych norm dotyczących postępowania w przedmiocie nadpłaty zawartych w przepisach Op;

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 124 Op, poprzez istotne braki w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, tj. brak wyjaśnienia przyczyn, dla których organ nie dał wiary licznym i istotnym w sprawie dowodom potwierdzającym uprawnienie Funduszu do złożenia wniosku oraz rozstrzygnął powyższą kwestię z pominięciem zastosowania właściwych przepisów Op;

- art. 75 § 1 Op w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10a Updop, poprzez umorzenie postępowania w niniejszej sprawie wskutek nieprawidłowej oceny legitymacji Funduszu do złożenia wniosku, a w rezultacie zaniechanie merytorycznej oceny spełnienia przez Fundusz przesłanek zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do wypłat dywidend od akcji.

Pismem z 11 lipca 2019 r. skarżący przedstawił dodatkowe wyjaśnienia uzupełniające skargę.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia, czy organy podatkowe obu instancji słusznie odmówiły Funduszowi statusu uprawnionego do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z tytułu pobranego przez płatnika - BH zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu przekazanych przez ten bank dywidend.

Organy twierdzą, że ów status przysługiwał L. A., albowiem posiadacz rachunku zbiorczego w BH, podmiot C. , we wniosku o wydanie zaświadczenia, o którym mowa w art. 8a ust. 4 Uoif, wskazał na L. A. jako uprawnionego z papierów wartościowych zapisanych na tym rachunku. Z kolei Skarżący uważa, że uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty winno opierać się na wykazanym w toku postępowania statusie podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, za którego uznać należało ostatecznego beneficjenta dywidend, czyli Fundusz.

Zdaniem Sądu, rację w tym sporze należało przyznać stronie skarżącej.

W pierwszej kolejności godzi się zauważyć, że organ pierwszej instancji, nawet przy założeniu, iż Fundusz nie był uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wydał wadliwe procesowo rozstrzygnięcie. Otóż w niniejszej sprawie, brak legitymacji do wniesienia takiego wniosku nie mógł zostać potraktowany inaczej, aniżeli brak statusu strony postępowania z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Brak legitymacji procesowej po stronie podmiotu inicjującego postępowanie nadpłatowe nie może natomiast zostać załatwiony poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty (jak to uczynił NUS). Postępowanie wówczas w ogóle nie może być wszczęte, a zatem NUS, jeśli uznał brak legitymacji do wniesienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, winien wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Zgodnie bowiem z art. 165 § 1 Op, postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Na podstawie art. 133 § 1 Op, stroną w postępowaniu podatkowym, co do zasady, jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Przy czym stosownie do art. 75 § 2 Op, uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika. Z kolei na podstawie art. 165a § 1 Op, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Reasumując, skoro NUS stwierdził, że przychód z tytułu wypłaty dywidendy uzyskał L. , a nie Fundusz, i w konsekwencji uznał, iż ten ostatni podmiot nie mógł skutecznie zainicjować postępowania o stwierdzenie nadpłaty, to winien odmówić wszczęcia tego postępowania na podstawie art. 165a § 1 Op.

Powyższa konstatacja nie oznacza jednak, że Sąd przyznaje rację organom w kwestii uznania, iż Fundusz nie był żadnym z podmiotów wymienionych w art. 75 § 2 Op, a konkretnie, że nie był podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłaconych przez BH dywidend. W ocenie Sądu, z tym bowiem de facto wiąże się stanowisko organów, że kto inny uzyskał przychód z tego tytułu. Organy nie przeprowadziły jednak należytej oceny ewentualnego statusu Funduszu jako podatnika. Ograniczyły się niemal wyłącznie do treści zaświadczenia ZPP1, wystawionego przez BH na rzecz L. A. na podstawie wskazania przez C. , że podmiotem uprawnionym ze zdematerializowanych papierów wartościowych zapisanych na tym rachunku jest L. A.

W art. 7 § 1 Op unormowano ogólną definicję podatnika, zgodnie z którą podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Updop, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl art. 22 ust. 1 Updop podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Stosownie do art. 22a Updop przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie z art. 26 ust. 1 Updop, w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b. w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Stosownie zaś do art. 26 ust. 2a Updop, w przypadku gdy wypłata należności z tytułu określonego w art. 21 ust. 1 lub w art. 22 ust. 1 dokonywana jest na rzecz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15 Uoif, podatek, o którym mowa w ust. 1, płatnik pobiera w wysokości wynikającej z art. 21 ust. 1 albo art. 22 ust. 1 od łącznej wartości dochodów (przychodów) przekazanych przez niego na rzecz wszystkich takich podatników za pośrednictwem posiadacza rachunku zbiorczego. W tym przypadku przepisów ust. 1a, 1c, 1d, 1f, 1g oraz 3b-3d nie stosuje się w zakresie dotyczącym podatników, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona. Jak stanowi art. 26 ust. 2b Updop, w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a, a także w przypadku przychodów z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach zbiorczych, wypłaconych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, do poboru podatku są obowiązane podmioty prowadzące rachunki zbiorcze, za pośrednictwem których należność jest wypłacana. Podatek pobiera się w dniu przekazania należności z danego tytułu do dyspozycji posiadacza rachunku zbiorczego.

Z powyższych przepisów wynika, że podmiot uprawniony z papierów wartościowych zapisanych na rachunku zbiorczym otrzymuje dywidendę pomniejszoną o podatek pobrany i wpłacony przez płatnika prowadzącego ten rachunek. Przy czym może dojść do sytuacji, w której ów podatek okaże się podatkiem nienależnym ze względu chociażby na przysługujące uprawnionemu z papierów wartościowych zwolnienie z opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 pkt 10a Updop, zwalnia się od podatku instytucje wspólnego inwestowania, z zastrzeżeniem ust. 4, posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają warunki wymienione w lit. a-f tego przepisu. Wówczas zwrot następuje w drodze wniosku o stwierdzenie nadpłaty składany przez podmiot uprawniony z papierów wartościowych zapisanych na rachunku zbiorczym.

Zgodnie z art. 8a ust. 3 Uoif, podmiot, dla którego prowadzony jest rachunek zbiorczy (posiadacz rachunku zbiorczego), nie jest uważany za uprawnionego z zapisanych na tym rachunku zdematerializowanych papierów wartościowych. Z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, do ustalania osób uprawnionych z takich papierów wartościowych nie stosuje się przepisów prawa polskiego. Stosownie do art. 8a ust. 4 Uoif, osoba wskazana podmiotowi prowadzącemu rachunek zbiorczy przez posiadacza tego rachunku jako osoba uprawniona z papierów wartościowych zapisanych na takim rachunku jest uważana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za osobę uprawnioną ze zdematerializowanych papierów wartościowych zapisanych na tym rachunku w liczbie wynikającej z tego wskazania.

Z powyższych przepisów wynikają zatem trzy zasady ogólne dotyczące ustalania podmiotu uprawnionego z zapisanych na rachunku zbiorczym papierów wartościowych (podmiotu uprawnionego do dywidendy).

Po pierwsze, uprawnionym nie jest posiadacz rachunku zbiorczego, gdyż rolą tego podmiotu jest wyłącznie umożliwienie zagranicznym inwestorom uczestnictwa w zorganizowanym obrocie papierami wartościowymi na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Dzięki rachunkom zbiorczym otwieranym przez takie podmioty inwestorzy zagraniczni mogą nabywać papiery wartościowe notowane na polskim rynku kapitałowym bez konieczności otwierania rachunku papierów wartościowych w firmie inwestycyjnej prowadzącej działalność na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Posiadaczem rachunku zbiorczego jest zatem zagraniczna firma inwestycyjna, dla której na terenie Polski otwierany jest rachunek zbiorczy prowadzony przez uprawniony podmiot (podmiot prowadzący rachunek zbiorczy).

Po drugie, rachunek zbiorczy nie pozwala na identyfikację podmiotu praw wynikających z zapisanych na nim zdematerializowanych papierów wartościowych. Funkcję identyfikacji podmiotów praw wynikających z papierów wartościowych zapisanych na rachunku zbiorczym pełni czynność identyfikacji (wskazania) uprawnionych z papierów wartościowych dokonana przez posiadacza rachunku zbiorczego. Należy przyjąć, że wskazanie uprawnionego z papierów wartościowych zapisanych na rachunku zbiorczym stanowi oświadczenie wiedzy posiadacza rachunku zbiorczego skierowane do podmiotu prowadzącego rachunek papierów wartościowych. Pełni więc ono funkcję legitymacyjną, jeśli chodzi o podmiot praw zapisanych na rachunku zbiorczym.

Po trzecie, stan wiedzy posiadacza rachunku zbiorczego odnośnie uprawnionego z papierów wartościowych zapisanych na rachunku zbiorczym może nie pokrywać się z ustalonym ostatecznie kręgiem faktycznych podmiotów uprawnionych do dywidendy. Wszystko zależy bowiem od tego czy rzeczywistego inwestora (podmiotu praw ze zdematerializowanych papierów wartościowych) łączy z posiadaczem rachunku zbiorczego bezpośredni stosunek prawny, czy też nie łączy, gdyż podmiot, z którym posiadacz rachunku taki stosunek prawny posiada pośredniczy jedynie w wypłacie inwestorom środków z tytułu posiadanych praw majątkowych. Decydujące znaczenie mają zatem stosunki prawne pomiędzy inwestorem, ewentualnym pośrednikiem oraz posiadaczem rachunku zbiorczego, które co do zasady podlegają prawu obcemu właściwemu dla umowy łączącej wymienione podmioty.

Przyjęte na gruncie unormowań dotyczących rachunków zbiorczych rozwiązanie dotyczące identyfikacji uprawnionych z papierów wartościowych rodzi problem, gdy posiadacz rachunku zbiorczego (np. zagraniczna firma inwestycyjna) wskaże prowadzącemu rachunek (np. polskiej firmie inwestycyjnej) osoby nieuprawnione. Może to w istotny sposób utrudnić realizację praw inwestorów dochodzenia niesłusznie pobranego podatku z tytułu otrzymanej dywidendy. W szczególności, że owe "wskazanie" determinuje podmiot, na rzecz którego wydawane jest specjalne zaświadczenie w celu ubiegania się o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 8c ust. 1 Uoif, podmiot prowadzący rachunek zbiorczy, na żądanie osób uprawnionych z papierów wartościowych zapisanych na rachunku zbiorczym, w celu umożliwienia złożenia przez nie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym, wydaje zaświadczenie, w którym podaje: wysokość dochodu (przychodu) przekazanego posiadaczowi rachunku zbiorczego; wysokość pobranego podatku; datę osiągnięcia i przekazania dochodu oraz pobrania podatku. Stosownie do art. 8c ust. 2 Uiof, zaświadczenie, o którym mowa w ust. 1, może zostać wystawione wyłącznie na rzecz osoby, która została wskazana podmiotowi prowadzącemu rachunek zbiorczy przez posiadacza tego rachunku pośredniczącego w dokonaniu świadczenia, jako osoba, na rzecz której świadczenie to zostało zrealizowane. Zgodnie zaś z art. 8c ust. 3 Uiof, osoby, o których mowa w ust. 1, dochodzące zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym, muszą udokumentować miejsce zamieszkania lub siedziby certyfikatem rezydencji.

W ocenie Sądu, powyższe przepisy wskazują, że zaświadczenie potwierdza, któremu podmiotowi posiadacz rachunku zbiorczego przekazał środki wpłacone na ów rachunek zbiorczy, po potrąceniu podatku przez podmiot prowadzący ten rachunek. Ponadto zakres informacji zawartych w zaświadczeniu ma na celu uproszczenie w rozpatrywaniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Nie mniej jednak pamiętać należy, że uprawnionym do złożenia wspomnianego wniosku jest podatnik, który może, choć nie musi okazać się podmiotem, któremu posiadacz rachunku zbiorczego bezpośrednio przekazał środki. Formalne potwierdzenie statusu uprawnionego z papierów wartościowych zapisanych na rachunku zbiorczym w formie zaświadczenia ma potwierdzać określony fakt lub stan i zgodnie z analizowanymi przepisami istnieje domniemanie, że określony fakt lub stan potwierdza. Stan faktyczny wynikający z zaświadczenia może jednak odbiegać od stanu rzeczywistego, a zatem dopuszczać należy możliwość obalenia tegoż domniemania a w konsekwencji także szczególnej mocy dowodowej zaświadczenia.

Jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 Op. Rozwinięcie tej zasady stanowi art. 187 § 1 Op, stanowiący, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie do art. 191 Op, organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W rozpoznawanej sprawie organy swoje stanowisko oparły niemal wyłącznie na zaświadczeniu BH, które jako podmiot uprawniony z papierów wartościowych zapisanych na rachunku zbiorczym wskazywało L. A. W konsekwencji uznały, że to L. A. był upoważniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Nie budzi wątpliwości, że wspomniane zaświadczenie korzysta ze szczególnej mocy dowodowej na podstawie art. 194 § 1 i 2 Op. Przepisy te wskazują, że dokumenty urzędowe sporządzane w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (§ 1). Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania (§ 2). W ocenie Sądu, zaświadczenie BH jest bezspornie dokumentem, o którym mowa w art. 194 § 2 Op.

Nie mniej jednak, szczególna moc dowodowa dokumentów urzędowych nie może prowadzić do sytuacji, w której formalnie potwierdzony stan faktyczny nie będzie korespondował ze stanem rzeczywistym. Innymi słowy, osoba wskazana w zaświadczeniu wystawianym w trybie art. 8c Uoif jako osoba uprawniona z papierów wartościowych zapisanych na rachunku zbiorczym, jeśli wspomnianego uprawnienia rzeczywiście nie posiada, nie może zostać uznana za legitymowaną do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty kosztem osoby będącej podatnikiem, na którą takiego zaświadczenia nie wystawiono.

Proceduralna możliwość kwestionowania mocy dowodowej dokumentów urzędowych wynika wprost z art. 194 § 3 Op, zgodnie z którym przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. Jeśli zatem podmiot występuje z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z tytułu pobranego podatku z przychodów z dywidend i nie został wymieniony w zaświadczeniu jako uprawniony z papierów wartościowych zapisanych na rachunku zbiorczym, to ma prawo dowodzić, że wbrew temu dokumentowi, to on, będąc podatnikiem, posiada legitymację do złożenia tego wniosku. Organ podatkowy, uwzględniając treść art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op, winien zatem przyjąć i rozpatrzeć przedstawiane przez stronę dowody w celu ustalenia, czy wnioskodawcy przysługuje w tym postępowaniu status podatnika.

Z akt sprawy wynika, że Fundusz swój status podatnika opierał na tym, iż był ostatecznym beneficjentem należności, a tym samym uprawnionym do dywidend. Z kolei L. A. pełnił rolę depozytariusza funduszu inwestycyjnego. Na tę okoliczność skarżący przedstawił szereg dokumentów, które, wbrew wskazanym wcześniej przepisom dotyczącym postępowania dowodowego, nie zostały poddane rzetelnej analizie przez organy podatkowe. Organy pominęły jaką funkcję pełnił L. A., a w szczególności nie dostrzegły, że była to funkcja powiernicza.

W ocenie Sądu, brak zaświadczenia wystawionego na Fundusz w pewnym sensie komplikuje temu podmiotowi ubieganie się o nadpłatę, lecz, mając na względzie analizowane przepisy Uoif, nie czyni tego niemożliwym. Fundusz dołożył bowiem starań w celu zgromadzenia dokumentów potwierdzających jego wyłączne i autentyczne uprawnienie do przedmiotowych dywidend od akcji. W ocenie Sądu, przedstawił zatem dowody potwierdzające, że jest w tym wypadku podatnikiem, któremu służy legitymacja do wniesienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Za stanowiskiem strony skarżącej przemawiają wyjaśnienia L. A. w zakresie przyporządkowania dokonanych wypłat z tytułu danego papieru wartościowego do konkretnych funduszy, potwierdzenia tych wypłat wystawione przez depozytariusza oraz pismo wyjaśniające relacje między C. a L. A. Dowody te wskazują niezbicie na funkcję pośrednika, którą pełnił L. A. , alokujący otrzymywane środki na rzecz Funduszu. Wskazują również na rzeczywistego inwestora, beneficjenta dywidend oraz podmiot, którego kosztem dokonano poboru podatku, czyli na Fundusz.

Organ podatkowy, ponownie rozpatrując wniosek strony, uzna, że Fundusz posiada legitymację do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i rozpozna ów wniosek merytorycznie, ze szczególnym uwzględnieniem tego, czy podatek w stawce 19% był pobrany przez płatnika niezasadnie, a to w kontekście warunków zwolnienia z opodatkowania, przewidzianych w art. 6 ust. 1 pkt 10a Updop.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 Ppsa orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku, a o kosztach postępowania orzekł jak w pkt 2 sentencji wyroku na zasadzie art. 200 Ppsa w zw. z art. 205 § 2 Ppsa.

Na koszty sądowe w wysokości 697 zł składał się należny wpis 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika 480 zł obliczone na podstawie w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).