Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1613/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 2a pkt 1 lit.c, art. 16 ust. 2a pkt 2 lit.b, art. 16 ust. 1 pkt 26 i 27, art. 16 ust. 3, art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. b-d, art.12 ust. 1 pkt 6, ust. 2a i ust. 3, art. 15 ust. 1 i 1a
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 199a par. 3, art. 187 par. 1, art. 191, art. 93
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 133 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 151, art. 135, art. 183, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 55( 1) , art. 55 (2)
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Hanna Kamińska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych B. [...] S.A. z siedzibą w K. i Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 80/06 w sprawie ze skargi B. [...] S.A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia stronom zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 8 kwietnia 2008 r. sygn. I SA/Kr 80/06 wydanego w sprawie ze skargi Banku B. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 15 listopada 2005r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r. Wyrokiem tym Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

2. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł także B. S.A. z siedzibą w K.

3. Zakwestionowany wyrok zapadł na tle następującego stanu faktycznego, przyjętego przez Sąd I instancji:

4. W wyniku przeprowadzonej kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., decyzją z dnia 18 marca 2005 r. nr [...], określił Bankowi B. S.A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. Dyrektor wskazał, że przyczyną podwyższenia wysokości zobowiązania podatkowego było zwiększenie podstawy opodatkowania na skutek korekty przychodów oraz korekty kosztów uzyskania przychodów. Strona skarżąca zakwestionowała korekty dotyczące: a/ podwyższenia przychodów o kwotę stanowiącą równowartość rozwiązanej rezerwy celowej utworzonej uprzednio na kredyt zaliczony do kategorii "wątpliwe", a następnie rozwiązanej, po przekwalifikowaniu kredytu do kategorii "stracone" i dokonaniu aktualizacji wartości zabezpieczeń spłaty kredytu, które przewyższały kapitał kredytu pozostały do spłaty; b/ obniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę utworzonej rezerwy z tytułu usług o charakterze doradczym, związanych z opracowaniem projektów dotyczących reorganizacji i restrukturyzacji Banku; c/ obniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę zapłaconą na rzecz NBP na mocy umowy z dnia 12 października 1998 r. zawartej pomiędzy NBP, A. S.A. oraz P. S.A.; d/ obniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę utworzonej rezerwy niespełniającej wymogów podatkowych e/ obniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę rezerwy celowej utworzonej na wierzytelności, których nieściągalność nie została uprawdopodobniona w 2002 roku; f/ obniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę rezerwy celowej z tytułu niezrealizowanych różnic kursowych od kredytu dewizowego udzielonego D.

5. Ad. a) Bank w 2001r. utworzył rezerwę celową, z której część w kwocie 246.611,22zł zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Utworzenie rezerwy miało związek z udzielonym kredytem, którego spłata została zakwalifikowana do kategorii "wątpliwe", a następie do kategorii "stracone". Dokonując aktualizacji wartości zabezpieczeń spłaty kredytu stwierdzono, że wysokość przyjętego zabezpieczenia przekracza kapitał kredytu pozostały do spłaty. W zawiązku z tym rozwiązano rezerwę celową, zaliczając ją do kosztów bilansowych, natomiast nie ujęto jej w przychodach podatkowych. Dyrektor UKS na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 pdp podwyższył przychody podatkowe o tę część rezerwy celowej, która wcześniej została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Ad. b) Strona skarżąca w 2002r. zawarła ze spółką T. umowę świadczenia usług doradztwa gospodarczego. Usługi były świadczone w 2002r. Bank wystawił dowód księgowy na kwotę 3.300.000zł stanowiącą rezerwę na koszt ww. usług. Rezerwa została rozwiązana 2003r., po otrzymaniu faktur VAT wystawionych 31 grudnia 2002r., a doręczonych Bankowi w styczniu 2003r. i wtedy też uregulowanych. Dyrektor UKS, powołując się na art. 15 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt 27 pdp wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę rezerwy, gdyż bank w 2002r. nie poniósł kosztów z tytułu usług, a tylko utworzył rezerwę na te koszty.

Ad. c ) W dniu 12 października 1998r.zawarto umowę pomiędzy NBP, A. S.A.[...] oraz P. S.A. w L. ([...]), na mocy której NBP odkupił od A. wierzytelności Skarbu Państwa za cenę 44.471.769,65zł, odpowiadającą cenie po jakiej A. kupił wierzytelności od P. Następnie 13 pazdziernika 1998r. P. i NBP zawarty umowę – Akt poddania się rygorowi egzekucji – w której wskazano, że P. zobowiązuje się do zapłaty na rzecz NBP kwoty 13.900.000zł odpowiadającej kwocie odsetek naliczonych przez P. na dzień sprzedaży przedmiotowych wierzytelności A. w 1996r., jeżeli NBP w ciągu 4 lat od podpisania tej umowy nie wyegzekwuje od Skarbu Państwa pełnej kwoty zapłaconej A. na podstawie umowy z 12 pazdziernika 1998r. Ponieważ NBP nie wyegzekwował tych odsetek, to zgodnie z postanowieniami ww. umowy, zażądał ich spłaty, nie od P., bo bank ten przestał istnieć, tylko od jego nabywcy. Z załączonej do akt sprawy umowy sprzedaży przedsiębiorstwa wynika, że w dniu 1 lipca 1999r. Bank C. kupił przedsiębiorstwo P. obejmujące ( z zastrzeżeniem ust. 2 umowy) wszystkie składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa, według stanu wykazanego w bilansie sporządzonym na 31 grudnia 1998r. i skorygowanym o skutki zdarzeń mających miejsce w okresie 31 grudnia 1998r. – 1 lipca 1999r. Ze względu na ujemną wartość księgową przedsiębiorstwa cena sprzedaży została ustalona w kwocie 1 zł. Następnie Bank C. został przejęty przez Bank B., stając się sukcesorem prawnym C. i obciążony zapłatą odsetek przysługujących NBP wobec P. w kwocie 13.900.000zł. W dniu 4 grudnia 2002r. Bank B. uiścił na rzecz NBP przedmiotowe odsetki i zaliczył ten wydatek w dacie poniesienia do kosztów uzyskania przychodu. Organ I instancji wyłączył ten wydatek z kosztów uzyskania przychodu, uzasadniając swoje stanowiskowym tym, że sprzedaż przedsiębiorstwa stosownie do art. 93-95 Ordynacji podatkowej nie powoduje następstwa prawnego na gruncie prawa podatkowego oraz że zobowiązanie do zapłaty ww. kwoty nie weszło w skład nabytego przedsiębiorstwa, a jako działanie zwalniające z długu rzeczywistego dłużnika, nie ma związku z osiąganym przychodem. Zatem na mocy art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 10 pdp nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

Ad. d) Dyrektor UKS nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów

rezerwy w kwocie 234.390zł ( związanej z niedoborem kasowym i przestępczym zrealizowaniem wypłat z rachunków klientów banku ) uznając, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 27 pdp rezerwy te nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.

Ad. e ) Bank zaliczył do kosztów uzyskania przychodów 2002r. utworzone rezerwy celowe w kwocie 2.107.777.90 zł na nieściągalne wierzytelności. Organ I instancji uznał, że Bank nie uprawdopodobnił nieściągalności wierzytelności w sposób wymagany ustawą.

Ad. f) Dyrektor UKS stwierdził, że Bank zawyżył koszty podatkowe o kwotę 22.381.500zł z tytułu rezerwy celowej od niezrealizowanych różnic kursowych kredytu udzielonego Spółce D. w 1998r. w kwocie 30.000.000 USD, przewalutowanego w 2001r. na kredyt złotówkowy. Zdaniem organu i instancji podstawą do utworzenia rezerwy celowej powinna być historyczna wartość udzielonego kredytu, pomniejszona o wartość zabezpieczeń i spłatę należności. Natomiast różnica powstała w wyniku przewalutowania kredytu dewizowego nie może obciążać kosztów podatkowych, stosownie do przepisów art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. b, pkt 27 oraz art. 16 ust. 3 pdp.

6. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego: a/ art. 12 ust. 1 i ust. 4, art. 15 ust. 1 i ust. 4, art. 16 ust. 1 pkt 5, 6 i 26 oraz ust. 2, ust. 2a i ust. 2b ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm., wym. jako pdp); b/ art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (Dz. . z 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm., wym. jako Ordynacja) w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm., wym. jako uks). Strona wskazała także na naruszenia przepisów Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w których uregulowano definicję przedsiębiorstwa i określono skutki jego zbycia.

7. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 15 listopada 2005r. uchylił decyzję organu I instancji oraz określił w niższej kwocie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r.

Ad. a) Dyrektor zgodził się ze stroną skarżącą, że zakres zastosowania art. 12 ust. 1 pdp, w stanie prawnym obowiązującym w 2002 roku, nie obejmuje rozwiązanych rezerw celowych, tylko kwoty stanowiące równowartość rezerwy na ryzyko ogólne, utworzonej zgodnie z ustawą Prawo Bankowe. Jednakże zdaniem organu, wprawdzie rozwiązana rezerwa celowa nie zwiększa przychodów podlegających opodatkowaniu, ale z drugiej strony nie może obciążać kosztów podatkowych, gdyż rezerwa ta już nie istnieje, co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 26 oraz art. 16 ust. 2a, 2b i ust. 3 pdp. Kryteria wynikające z tych przepisów muszą być spełnione nie tylko w momencie kwalifikacji rezerw, ale także w całym okresie ich istnienia. Stąd w ocenie Dyrektora, jeżeli wystąpią w późniejszym okresie zdarzenia, które powodują, że rezerwy celowe nie spełniają wymogów przewidzianych w prawie lub zostają rozwiązane, to rezerwy te nie mogą stanowić już kosztów uzyskania przychodów i tym samym zwiększają podstawę opodatkowania. W niniejszej sprawie Bank w 2002 r. rozwiązał rezerwę celową, zaliczoną uprzednio do kosztów podatkowych. Zatem w świetle przepisów prawa bankowego brak było podstaw do objęcia wierzytelności rezerwą celową. Oznacza to również, że nie występują przesłanki do uznawania jej za koszt podatkowy. Dyrektor Izby Skarbowej ostatecznie stwierdził, że równowartość rozwiązanej w 2002r. rezerwy celowej, zaliczonej wcześniej do kosztów uzyskania przychodów, nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu, ale zimniejsza koszty uzyskania przychodu.

Ad. b) Faktury, na które utworzono rezerwę wpłynęły do Banku w styczniu 2003 r. i wtedy rozwiązano rezerwę regulując jednocześnie należności za wykonane usługi. Zatem, Bank włączając do kosztów uzyskania przychodów kwotę 3.300.000zł, zaliczył do kosztów rezerwę. Rezerwa ta, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 27 pdp, nie jest uważana za koszt uzyskania przychodów.

W ocenie Dyrektora, nie można spornej kwoty stanowiącej rezerwę na koszty usług doradczych uznać za koszt uzyskania przychodów 2002r.,ponieważ koszty z tytułu tych usług nie zostały przez Bank zarachowane, co do rodzaju i kwoty w księgach 2002 r., ani też poniesione w tym okresie. Z tych względów organ II instancji przyjął, że pomimo, iż usługi były świadczone w 2002r., to jednak z uwagi na treść art. 15 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt 27 pdp staną się kosztem podatkowym w dacie ich poniesienia.

Ad. c) Dyrektor Izby Skarbowej, badając zakres umowy sprzedaży przedsiębiorstwa P. oraz konsekwencje jakie umowa ta wywiera w prawie podatkowym oraz biorąc pod uwagę, że o następstwie prawnym można mówić, gdy na podstawie zdarzenia prawnego jeden podmiot wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki innego podmiotu, stwierdził że postanowienia umów zawartych między przedsiębiorcami nie mogą skutecznie przenosić, modyfikować praw i obowiązków w zakresie następstwa prawnego na gruncie prawa podatkowego. Przepisy Kodeksu cywilnego określają prawa i obowiązki nabywcy przedsiębiorstwa o charakterze cywilnoprawnym, natomiast przepisy Ordynacji i ustaw prawa podatkowego regulują przejście praw i obowiązków podatkowych. Sukcesja podatkowa, przewidziana w art. 93-95 Ordynacji, nie obejmuje nabycia przedsiębiorstwa w drodze kupna, a w taki sposób Bank C. objął przedsiębiorstwo P., zaś sprawą wtórną jest przejecie C. przez stronę skarżącą. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że sporne odsetki, na dzień sprzedaży przedsiębiorstwa nie były jeszcze wymagalne i nie zostały ujęte w bilansie jako zobowiązanie P., a jedynie zostały wykazane w ewidencji pozabilansowej. Nie zostały też wyszczególnione w umowie sprzedaży. Dlatego organ podatkowy nie zgodził się z wywodami strony skarżącej, że zobowiązania przeniesione na mocy umowy sprzedaży zawartej między Bankami należy uwzględnić w rachunku podatkowym Banku - nabywcy. W świetle art. 526 K.c. na nabywcę przechodzą jedynie te prawa i obowiązki, które zostały enumeratywnie wymienione w umowie sprzedaży. Wydatek na zapłatę odsetek, wbrew twierdzeniom strony, nie pozostaje w związku z przychodami osiąganymi przez Bank z racji nabytego przedsiębiorstwa P. Zdaniem organu podatkowego odsetki zapłacone przez Bank w 2002 r. są konsekwencją umowy sprzedaży wierzytelności zawartej przez P. w 1998 r. i nie są w żaden sposób związane z funkcjonowaniem czy bieżącą działalnością nabytego przedsiębiorstwa, a tym bardziej z generowanymi przez niego przychodami. Zapłatę spornych odsetek należy traktować jako spłatę innych zobowiązań, nie objętych sukcesją podatkową, a te na mocy art. 16 ust. 1 pkt 10 pdp zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodu.

Ad. d) W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, utworzona rezerwa na należności i niedobory nie jest równoznaczna ze stratą w środkach obrotowych, ponieważ uznanie określonej kwoty za stratę w środkach obrotowych oznacza ostateczne spisanie i wyksięgowanie jej z ewidencji rachunkowej, podczas gdy rezerwa nie ma charakteru ostatecznego, tworzy się ją na przewidywane straty. Samo zaksięgowanie rezerwy nie przesądza o tym, że kwota nią objęta nie zostanie otrzymana: rezerwa wskazuje tylko, że wątpliwe jest odzyskanie należności. Z tych powodów ustawodawca odrębnie uregulował rozliczenie skutków podatkowych z tytułu poniesionych strat i tworzonych rezerw. W art. 16 ust. 1 pkt 27 pdp wyraźnie zastrzeżono, że nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów rezerw innych niż wymienione w pkt 26 (rezerwy celowe), jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw; dotyczy to również rezerw utworzonych zgodnie z ustawą o rachunkowości. Zdaniem Dyrektora, o kwalifikacji podatkowej poszczególnych pozycji kosztów przesądza ich rzeczywisty charakter, który znajduje odzwierciedlenie m.in. w sposobie ujęcia w księgach rachunkowych. Rezerw na przewidywane straty nie można utożsamiać z faktycznie poniesioną stratą.

Ad. e) Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zasadnicze znaczenie w tej kwestii, ma ustalenie charakteru postępowania o nadanie klauzuli wykonalności i określenie stosunku do właściwego postępowania egzekucyjnego. O istocie i charakterze postępowania o nadanie klauzuli wykonalności nie może przesądzić umiejscowienie przepisów regulujących postępowanie klauzulowe w ramach Działu II zatytułowanego "Postępowanie egzekucyjne". Nadanie klauzuli wykonalności nie wszczyna postępowania egzekucyjnego i nie jest uprawdopodobnieniem nieściągalności, ponieważ w postępowaniu w sprawie o nadanie klauzuli sąd bada jedynie, czy przedstawione orzeczenie nadaje się do wykonania w drodze egzekucji. Żeby uprawdopodobnić nieściągalność należy złożyć wniosek o wszczęcie egzekucji, którego celem jest wymuszenie świadczenia dłużnika za pomocą zespołu czynności egzekucyjnych. W konsekwencji, za prawidłowe należy uznać stanowisko organu I instancji, że uzyskanie klauzuli wykonalności stanowi czynność poprzedzającą skierowanie sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, a zatem niespełniającą ustawowych wymogów uprawdopodobnienia nieściągalności.

Ad. f) Organ odwoławczy reprezentuje stanowisko, że sporna kwota 22.381.500zł jest konsekwencją zmiany kursów waluty, w której został udzielony kredyt. W rozpatrywanej sprawie nie doszło do spłaty kredytu w walucie obcej, dlatego nie można obciążać kosztów podatkowych wyliczoną przez Bank kwotą z tytułu przewalutowania kredytu. Podatkowe zasady rozliczania różnic kursowych normują odrębne przepisy, które przesadzają o tym, że naliczone różnice kursowe, do momentu ich realizacji nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania. Operacja przewalutowania kredytu nie ma wpływu na zwiększenie ryzyka, ani też nie zmienia kwoty udzielonego kredytu, jedynie powoduje statystyczną korektę wartości przekazanych środków poprzez przeliczenie ich według kursu obowiązującego na dzień przewalutowania, różniącego się od kursu z dnia udzielenia kredytu. Korekta ta w świetle przepisów podatkowych nie skutkuje podwyższeniem wartości rezerwy uznawanej za koszt uzyskania przychodów.

8.W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Bank B. S.A. zarzucił powyższej decyzji naruszenie: a/ art. 15 ust. 1 i ust. 4, art. 16 ust. 1 pkt 26 i pkt 27, art. 16 ust. 2a, ust. 2b oraz art. 16 ust. 3 pdp poprzez niewłaściwe zastosowanie; b/ art. 16 ust. 1 pkt 10 i pkt 11, art. 16 ust. 2a pdp poprzez błędną wykładnię; c/ art. 120, art. 187 § 1, art. 199a § 1 i § 3, art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

9. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że nie jest prawdą, iż Bank rozwiązał rezerwę celową w 2002 r. Podniosła, że organ drugiej instancji przyjął odmiennie ustalenia niż organ pierwszej instancji, pomimo iż nie przeprowadzono na tę okoliczność nowych dowodów, a strona skarżąca nie kwestionowała ustaleń faktycznych w tym zakresie. W ocenie skarżącej, ponieważ fakt taki nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym, tym samym oparcie na nim rozstrzygnięcia narusza art. 187 § 1 i 191 Ordynacji. Z tego powodu sprzeczne z prawem było obniżenie kosztów uzyskania przychodów w 2002 r. o kwotę wynikającą z tej rezerwy, czym naruszono również art. 120 Ordynacji.

Skarżąca zwróciła uwagę na to, że usługi wykonane przez T. w 2002 r. zostały udokumentowane trzema fakturami wystawionymi w dniu 31 grudnia 2002 r., a otrzymanymi i zapłaconymi przez Bank w styczniu 2003 r. W ocenie strony skarżącej organy podatkowe naruszyły art. 15 ust. 4 pdp, błędnie przyjmując, iż Bank nie spełnił przesłanek określonych w tym przepisie, umożliwiających przypisanie kosztów usług wykonanych przez BCG w 2002 r. do roku podatkowego 2002. Tym samym organ podatkowy wadliwie zastosował art. 16 ust. 1 pkt 27 pdp, gdyż kwota kosztów usług BCG nie może zostać uznana za rezerwę w świetle przepisów ustawy o rachunkowości.

W odniesieniu do odsetek zapłaconych NBP strona argumentowała, powołując się na art. 55’ 1 i 55’ 2 Kc, że brak jest podstaw, aby wysnuwać wniosek, iż na nabywcę przechodzą jedynie określone enumeratywnie zobowiązania lub zobowiązania bilansowe, a zobowiązania pozabilansowe nie wchodzą do zakresu umowy zbycia przedsiębiorstwa. W konsekwencji, aby twierdzić, że zobowiązanie P. do zapłaty odsetek na rzecz NBP (ujawnione w zobowiązaniach pozabilansowych) nie przeszło na nabywcę przedsiębiorstwa (C.) na podstawie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa, należałoby wskazać w tej umowie postanowienia, z których jednoznacznie wynika, że zobowiązanie to zostało wyłączone ze zbycia. Ponieważ w umowie wyłączono jedynie zobowiązania wynikające ze stosunków z akcjonariuszami (art. 1.1 i art. 1.2 umowy), to stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, jakoby zobowiązanie do zapłaty odsetek na rzecz NBP nie było objęte zakresem sprzedaży, pozostaje w oczywistej sprzeczności z postanowieniami umowy sprzedaży przedsiębiorstwa P. i art. 55’1 oraz art. 55’2 Kc. Zdaniem strony skarżącej, skoro organy podatkowe podważają treść umowy sprzedaży przedsiębiorstwa, to powinny wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Banku, błędne jest również stanowisko organów podatkowych, iż zapłata odsetek na rzecz NBP nie ma związku z przedmiotem działalności nabytego przedsiębiorstwa. W skład nabytego przedsiębiorstwa nadal wchodziły należności z tytułu kredytów, pożyczek i depozytów, które przynosiły także po nabyciu podlegające opodatkowaniu przychody z tytułu odsetek, prowizji i innych należności bankowych, od których najpierw C., a później Bank odprowadzał podatek dochodowy. Skarżąca zwróciła też uwagę na to, że Bank ujął jako koszty uzyskania przychodów kwotę utraconą przez Bank w wyniku napadu rabunkowego oraz kwoty przelane przez Bank na rachunki klientów w związku z wypłatami z kont tych klientów zrealizowanymi w wyniku przestępczych działań. Zdaniem strony skarżącej organy podatkowe nietrafnie uznały, iż kwoty te zostały ujęte jako rezerwy, które w świetle art. 16 ust. 1 pkt 27 pdp nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Poza sporem jest, że Bank poniósł stratę we wspomnianej wysokości w wyniku działań przestępczych w 2002 r., a spór sprowadza się jedynie do oceny czy sposób zaksięgowania powyższych kwot w księgach rachunkowych Banku przesądza o ich podatkowej kwalifikacji. Zdaniem strony skarżącej, ze względu na to, że przepisy nie określają sposobu, w jaki podatnik powinien dokumentować fakt poniesienia straty w środkach obrotowych, to przy ocenie kwalifikacji wskazanych kwot należy kierować się ich rzeczywistym charakterem a nie zapisami w księgach rachunkowych. Odnosząc się do zakwestionowania rezerw celowych utworzonych na wierzytelności, których nieściągalność nie została uprawdopodobniona w 2002 r., zdaniem strony skarżącej, przepisy art. 16 ust. 2a pdp należy interpretować ze szczególnym uwzględnieniem wykładni językowej. Zwrot "skierowanie na drogę postępowania egzekucyjnego" językowo i funkcjonalnie należy rozumieć jako odnoszący się do całego postępowania egzekucyjnego, a nie jedynie do czynności wszczęcia egzekucji. Samo wystąpienie wierzyciela o stwierdzenie wykonalności tytułu egzekucyjnego należy uznać za skierowanie sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Co do sporu o zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów rezerw celowych utworzonych w roku 2002 r. na kredyt udzielony D. Sp. z o. o., to, zdaniem Banku, wspomniane rezerwy zostały utworzone zgodnie z przepisami o rachunkowości Bankowej, a zatem Bank był uprawniony do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

10.W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

11. W toku postępowania sądowego, strony w składanych pismach wskazały na dodatkowe argumenty przemawiające za zgłoszonymi wnioskami. Strona skarżąca dodatkowo umotywowała swoje stanowisko w pismach z dnia 25 października 2007 r. (k. 75), 18 grudnia 2007 r. (k. 87), 13 lutego 2008 r. (k. 137) oraz w załączonych opiniach z dnia 17 grudnia 2007 r. (k. 94), 10 grudnia 2007 r. (k.97), 18 grudnia 2007 r. (k. 116, k. 123), natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w K. odpowiadając na powyższe argumenty złożył pisma z dnia 26 listopada 2007 r. (k. 84), 7 stycznia 2008 r. (k. 104), 22 stycznia 2008 r. (k. 133) i 17 marca 2008 r. (k. 152).

12.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę i uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji, jednak nie wszystkie zarzuty uznał za zasadne.

Sąd uznał za trafny zarzut dotyczący pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę stanowiącą równowartość rezerwy celowej utworzonej uprzednio na kredyt zaliczony do kategorii "wątpliwe", a następnie rozwiązanej, po przekwalifikowaniu kredytu do kategorii "stracone". Rezerwa ta została utworzona w 2001 r. i wówczas spełniała przesłanki uznania jej za koszt uzyskania przychodów. Ustawodawca dopiero od 1 stycznia 2003 r. zdecydował o wprowadzeniu regulacji określającej skutki podatkowe rozwiązania rezerwy celowej, poprzez nadanie nowego brzmienia art.12 ust.1 pkt 6 pdp., zgodnie z którym rozwiązana rezerwa stanowi przychód. W obowiązujących w 2002 r. przepisach nie było również podstawy do pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę rozwiązanej rezerwy celowej, która uprzednio została wykazana jako koszty uzyskania przychodów. Z tych powodów zarówno organ I instancji, który powiększył przychody o kwotę rozwiązanej rezerwy, jak i organ drugiej instancji, który zmniejszył koszty uzyskania przychodów o kwotę rozwiązanej rezerwy, działały bez podstawy prawnej, naruszając przepisy prawa materialnego tj. art. 15 i art. 16 pdp. Sąd wskazał nadto, że organ I instancji opiera swoje stanowisko na ustaleniach, że rezerwa faktycznie nie została rozwiązana, choć Bank tak zadeklarował, natomiast organ II instancji przyjmuje, że rezerwa została rozwiązana, co oznacza konieczność wyjaśnienia tej kwestii przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Sąd I instancji uznał za zasadny zarzut dotyczący wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów w 2002 r. wydatków udokumentowanych trzema fakturami VAT nr [...], [...], [...] wystawionymi przez T. za wykonane w 2002 r. usługi doradcze. Usługi doradcze zostały wykonane w 2002 r., zatem koszty tych usług można przypisać do przychodów osiąganych przez stronę skarżącą w 2002 r. Możliwe było również zarachowanie tych kosztów w 2002 r. ,gdyż faktury otrzymano przed upływem terminu do rozliczenia podatku za 2002 r. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej niewłaściwie zastosował przepisy art. 15 ust. 4 pdp i art. 16 ust. 1 pkt 27 pdp przyjmując, że kwota kosztów usług doradczych, ujęta jako rezerwa, stanowiła rezerwę w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości, czego konsekwencją jest brak możliwości uznania jej za rezerwę stanowiącą koszt uzyskania przychodu. Błędna kwalifikacja zobowiązania jako rezerwy w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości nie może przesądzać o wyłączeniu wydatku z kosztów uzyskania przychodów, skoro w rozumieniu przepisów prawa podatkowego o tym, czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów decydują przepisy prawa podatkowego (art. 15 ust. 4 pdp), a nie przepisy ustawy o rachunkowości.

Ustosunkowując się do zarzutu nieuznania przez organy podatkowe za koszt uzyskania przychodu kwoty zapłaconych odsetek na rzecz NBP, Sąd stwierdził, że skoro organy podatkowe miały wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego między stroną skarżąca a NBP, będącego podstawą prawną zapłaty odsetek obowiązane były, stosownie do art.199 a § 3 Ordynacji podatkowej, wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia bądź nie istnienia stosunku prawnego w zakresie objęcia przedmiotem umowy zbycia przedsiębiorstwa zobowiązań pozabilansowych P. Obowiązek ten wynikał z art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Decyzja organu II instancji została wydana w dniu 15 listopada 2005 r., zatem organ mógł zastosować art. 199 a § 3 Ordynacji. W ocenie Sądu I instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy – i przebieg sprawy - wskazuje na wątpliwości, co do przedmiotu umowy sprzedaży przedsiębiorstwa P. S.A., a mianowicie czy przedmiotem umowy sprzedaży było zobowiązanie do zapłaty odsetek na rzecz NBP. Strona skarżąca w toku postępowania konsekwentnie prezentowała stanowisko o przejęciu pozycji pozabilansowych ( w tym odsetek ). Wystąpił zatem spór co do istnienia stosunku prawnego. W zaistniałej sytuacji organ zobowiązany był wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie czy zobowiązania pozabilansowe P. S.A. na podstawie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa przeszły na nabywcę C. i następnie na skarżący Bank, a w konsekwencji czy strona skarżąca była zobowiązana do zapłaty odsetek na rzecz BBP.

Sąd uznał również za usprawiedliwiony zarzut dotyczący wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów rezerwy związanej z niedoborem kasowym oraz z przestępczym zrealizowaniem wypłat z rachunków klientów Banku. W tej kwestii należy rozstrzygnąć, czy straty w środkach obrotowych mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, bez względu na sposób ich zakwalifikowania w dokumentacji Banku. Przy czym, sam fakt istnienia straty w podanej wysokości w środkach obrotowych jest bezsporny. Możliwość zakwalifikowania straty w środkach obrotowych jako kosztu podatkowego również nie kwestionuj organy podatkowe. W ocenie Sądu I instancji, niewłaściwe zaksięgowanie straty w środkach obrotowych, w sytuacji gdy spełnione są przesłanki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, nie dyskwalifikuje możliwości zaliczenia jej do tych kosztów. Odpowiednie udokumentowanie straty w środkach obrotowych jest wystarczające dla stwierdzenia jej zaistnienia jako zdarzenia gospodarczego, co pozwala na potraktowanie straty jako kosztu podatkowego, bez względu na jej faktyczne ujęcie w dokumentacji podatnika.

Co do zarzutu nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw celowych utworzonych w 2002r. na należności z tytułu kredytu udzielonego D., Sąd stwierdził, że rezerwy te jako utworzone zgodnie z przepisami prawa bankowego i przepisami o rachunkowości na mocy art. 16 ust. 3 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit.b-d stanowią koszt podatkowy.

Stanowisko powyższe Sąd uzasadnił następująco: w wyniku operacji przewalutowania kwoty kredytu uległa ona zwiększeniu, zasadnym było zatem zwiększenie kwoty rezerw, poprzez ich utworzenie. Rozważanie operacji przewalutowania w kontekście różnic kursowych, nie znajduje uzasadnienia, gdyż kwota kredytu wyrażona była początkowo w walucie USD i nie był to kredyt denominowany, ale kredyt dewizowy. Następnie strony dokonały zmiany waluty kredytu z USD na PLN. W czasie tworzenia rezerw w 2002 r. należność strony skarżącej była wyrażona w złotych. Na mocy przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2001 r. w sprawie tworzenia rezerwa ryzyko związane z działalnością banków (DZ. U. Nr 149, poz. 1672), w szczególności § 1 pkt 2 lit a oraz § 2 ust. 1, banki tworzą rezerwy na ryzyko związane z ich działalnością (rezerwy celowe) w odniesieniu do ekspozycji kredytowych odpowiednio zaklasyfikowanych. Podstawą tworzenia rezerw są należności kredytowe, a nie pierwotna kwota kredytu. Podstawę tworzenia rezerw celowych stosownie do § 5 ust. 1 pkt 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów, stanowi kwota niespłaconej części ekspozycji kredytowej w rozumieniu § 1 pkt 2 lit a rozporządzenia, czyli kwota niespłaconej należności Banku z wyłączeniem odsetek.

Sąd jako pozbawiony podstaw prawnych ocenił zarzut obniżenia przez organy podatkowe kosztów uzyskania przychodów o kwotę rezerwy celowej utworzonej na wierzytelności, których nieściągalność nie została uprawdopodobniona w 2002 r. Zauważył, że skarżąca nie wykazała w sprawie okoliczności porównywalnych z ustawowymi, jak również nie zaistniała przesłanka potwierdzenia wierzytelności prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana jej na drogę postępowania egzekucyjnego. Nadanie klauzuli wykonalności nie oznacza skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, ponieważ nadanie klauzuli oznacza stwierdzenie przez sąd, że orzeczenie jest wykonalne i może być dopiero skierowane na tę drogę, celem wyegzekwowania: stąd niewypełniona pozostała dyspozycja art. 16 ust. 2a pkt 1 lit c pdp. Skoro wniosek o nadanie klauzuli wykonalności oraz postanowienie sądu o nadaniu takiej klauzuli nie są wystarczające do uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, to tym bardziej nie będą nim nakazy zapłaty w postępowaniu nakazowym oraz wystawienie bankowych tytułów egzekucyjnych, ponieważ okoliczności te jeszcze bardziej wyprzedzają w czasie prowadzenie egzekucji, niż nadanie klauzuli wykonalności.

13. W skardze kasacyjnej pełnomocnik B. S.A. z siedzibą w K. zaskarżył wyrok w części uchylającej decyzje organów podatkowych, tj. w pkt I wyroku, zarzucając:

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a. w związku z art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c pdp poprzez jego niewłaściwe zastosowanie;

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a. w związku z art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. b tiret drugi pdp, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie;

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a. w związku z art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. b tiret drugi pdp, poprzez jego błędną wykładnię.

Powołując się na powyższe uchybienia wniósł o:

1. zmianę zaskarżonego wyroku w zakresie oceny prawnej Sądu I instancji opisanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na stronach 27-29 oraz w niniejszej skardze kasacyjnej, według której to oceny prawnej złożenie wniosku o nadanie klauzuli wykonalności nie stanowi skierowania wierzytelności na drogę postępowania egzekucyjnego uzasadniającego uznanie nieściągalności wierzytelności za uprawdopodobnioną i uznanie rezerwy celowej za koszt uzyskania przychodów, poprzez stwierdzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż :

- art. 16 ust. 2 a pkt 1 lit. c pdp nie może mieć w sprawie zastosowania;

- zastosowanie w sprawie powinien mieć art. 16 ust. 2 a pkt 2 lit. b tiret drugi;

- złożenie przez podatnika wniosku o nadanie bankowemu tytułowi egzekucyjnemu klauzuli wykonalności jest skierowaniem wierzytelności na drogę postępowania egzekucyjnego w rozumieniu art. 16 ust. 2 a pkt 2 lit. b tiret drugi ustawy pdp, uzasadniającym uznanie nieściągalności wierzytelności za uprawdopodobnioną i uznanie rezerwy celowej za koszt uzyskania przychodów;

2. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, iż do uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności strony skarżącej ma zastosowanie art. 16 ust. 2a pkt 2 pdp, w tym sporny warunek określony w art. 16 ust. 2 a pkt 2 lit.b tiret drugi. Powołanie przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku art. 16 ust. 2 a pkt 1 lit.c pdp uzasadnia zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Sąd I instancji ponadto dokonał błędnej wykładni art. 16 ust.2 a pkt 2 lit. b tiret drugi pdp. Termin "postępowanie egzekucyjne", występujący w tym przepisie nie zawiera w ustawie podatkowej swojej autonomicznej definicji, która nadawałaby mu inne znaczenie niż to, które wynika z przepisów Kodeksu postępowania cywilnego. Ustawodawca w księdze II części II kpc postępowanie w sprawie nadania tytułowi egzekucyjnemu klauzuli wykonalności ulokował w ramach postępowania egzekucyjnego. Stąd należy wysnuć wniosek , że wszczęcie postępowania w sprawie nadania klauzuli wykonalności, do którego mają zastosowanie przepisy kpc o postępowaniu egzekucyjnym, skutkuje wszczęciem procedury mieszczącej się w zakresie szerszego pojęcia – "postępowania egzekucyjnego". Ustawodawca w art. 16 ust. 2 a pkt 2 lit. b tiret drugi pdp uzależnia możliwość uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności od określonego zachowania się podatnika – od "skierowania wierzytelności na drogę postępowania egzekucyjnego", co należy rozumieć jako podjecie przez podatnika kroków świadczących o tym, że wierzytelność przysługującą mu na podstawie tytułu wykonawczego zamierza wyegzekwować w ramach postępowania egzekucyjnego uregulowanego przepisami kpc. Nadanie tytułowi egzekucyjnemu klauzuli wykonalności nie służy innym celom, jak tylko egzekucji wierzytelności wynikającej z tytułu egzekucyjnego. Zainicjowanie postępowania klauzulowego niewątpliwie świadczy o tym, iż podatnik rozpoczął działania, mające na celu egzekucję wierzytelności, a tym samym wierzytelność "skierował na drogę posterowania egzekucyjnego".

14. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżył wyrok w całości, zarzucając:

I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art.174 pkt 2 u.p.p.s.a.:

1/ art. 133 § 1 u.p.p.s.a., polegające na uchyleniu, uchylonej już decyzją ostateczną organu drugiej instancji, decyzji organu pierwszej instancji:

2/ art. 141 § 4 u.p.p.s.a., polegające na tym, że Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał jako podstawę prawną rozstrzygnięcia tylko lit. a) pkt 1 § 1 art. 145 u.p.p.s.a., natomiast nie wskazał jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia lit. c) pkt 1 § 1 art. 145 u.p.p.s.a., pomimo uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z powodu stwierdzenia naruszenia przez organ podatkowy (odwoławczy) przepisu prawa procesowego, a to art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej;

3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. poprzez brak wskazania przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku tego przepisu jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia i w konsekwencji jego niezastosowanie, pomimo uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z powodu stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ podatkowy (odwoławczy) przepisu prawa procesowego, a to art. 199a § 3 Ordynacji, pomimo jego nienaruszenia przez organ;

4/ art. 141 § 4 u.p.p.s.a. polegające na sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku z podaniem niepełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a., co oznacza naruszenie tylko prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, sprzeczne z ustaleniami Sądu, iż Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany był wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie, czy zobowiązania pozabilansowe P. SA na podstawie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa przeszły na nabywcę C. i następnie na stronę skarżącą a w konsekwencji czy strona skarżąca była zobowiązana do zapłaty odsetek na rzecz NBP, a zaniechanie w tym zakresie stanowi naruszenie art. 199a § 3 Ordynacji, czyli przepisu prawa procesowego, którego organ nie naruszył, wykluczył tym samym naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy;

5/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. w związku z art.199a § 3 Ordynacji polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w oparciu o ten przepis, pomimo nienaruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd nie naruszył wskazanego przepisu postępowania, rozstrzygnięcie Sądu byłoby inne , gdyż na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. oddaliłby skargę strony;

6/ art. 141 § 4, art. 133 § 1 i art.151 u.p.p.s.a., polegające na błędnym przyjęciu przez Sąd, że naruszono przepis prawa procesowego, a to art. 199a § 3 Ordynacji, poprzez zaniechanie organu podatkowego (odwoławczego) wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie czy zobowiązania pozabilansowe P. na podstawie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa przeszły na nabywcę C. i następnie na stronę skarżącą, a w konsekwencji, czy strona skarżąca była zobowiązana do zapłaty odsetek na rzecz NBP, pomimo jego nienaruszenia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy i zebranego materiału dowodowego musiałby stwierdzić brak przesłanek do zastosowania przepisu art.199a § 3 Ordynacji, bo gdyby nawet przyjąć, iż odsetki zapłacone przez B. na rzecz NBP zostały objęte przedmiotem umowy sprzedaży przedsiębiorstwa, to aby mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów musiałyby być objęte następstwem prawnym na gruncie prawa podatkowego, natomiast przepisy art. 93 - 95 Ordynacji podatkowej, w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. nie obejmują nabycia przedsiębiorstwa w drodze kupna, a w taki sposób Bank C. objął przedsiębiorstwo P., zaś. sprawą wtórną jest przejęcie C. przez B., a tym samym skargę należało oddalić na zasadzie art.151 u.p.p.s.a., uznając, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu;

7/ art. 141 § 4, art. 133 § 1 i art. 151 u.p.p.s.a. polegające na błędnym przyjęciu przez Sąd, że organ podatkowy (organ odwoławczy), naruszając art.199a § 3 Ordynacji, nie dopełnił tym samym obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także obowiązku nakazującego wszechstronnie i wyczerpująco te dowody ocenić, naruszył również art. 187 § 1 i 191 Ordynacji, pomimo ich nienaruszenia. Błąd Sądu I instancji polegał także na wadliwej ocenie przez Sąd zgromadzonego materiału dowodowego i w konsekwencji poczynienie sprzecznych z treścią zebranego materiału ustaleń, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ ustalony prawidłowo stan faktyczny nie pozostawiał wątpliwości, że gdyby nawet przyjąć, iż odsetki zapłacone przez B. na rzecz NBP zostały objęte przedmiotem umowy sprzedaży przedsiębiorstwa, to aby mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów musiałyby być objęte następstwem prawnym na gruncie prawa podatkowego, natomiast przepisy art. 93-95 Ordynacji w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. nie obejmują nabycia przedsiębiorstwa w drodze kupna, a w taki sposób Bank C. objął przedsiębiorstwo P., zaś sprawą wtórną jest przejęcie C. przez B., i gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, to nie mógłby żądać wystąpienia przez organ podatkowy (odwoławczy) do sądu powszechnego w trybie art.199a § 3 Ordynacji i powinien skargę oddalić na zasadzie art. 151 u.p.p.s.a.;

8/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. poprzez uchylenie z powołaniem się na ten przepis zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, mimo nienaruszenia przez organy podatkowe przepisów, a to art.15 art.16, art.15ust.4, art. 16 ust. 1 pkt 27, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 2a pkt Mit. c), art. 16 ust.3 w związku z art. 16 ust.l pkt 26 lit. b) - d) pdp oraz § 5 ust.1 pkt 2, § 1 pkt 2 lit. a, § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2001r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz.U. Nr 149, poz. 1672 z późn. zm.), które Sąd ten uznał za naruszone w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy - co mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie Sądu z uwagi na fakt, że gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny decyzji pod względem jej zgodności z tymi przepisami, musiałby uznać, że decyzja ich nie narusza, a zatem rozstrzygnięcie Sądu w niniejszej sprawie byłoby inne, tj. oddalające skargę w całości, na podstawie art.151 u.p.p.s.a.

II. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art.174 pkt 1 u.p.p.s.a.:

1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. w związku z: a/ art. 15 i 16 pdp, co do pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów o równowartość rezerwy celowej utworzonej uprzednio na kredyt zaliczony do kategorii "wątpliwe", a następnie rozwiązanej, po przekwalifikowaniu kredytu do kategorii "stracone" przy uwzględnieniu wartości zabezpieczeń; b/ art. 16 ust.1 pkt 27 oraz art. 15 ust.4 pdp, co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów w 2002 r. wydatków za wykonane w 2002 r. usługi doradcze, a zapłacone w styczniu 2003 r.; c/ art. 15 ust. 1 pdp przy kwalifikacji jako koszty uzyskania przychodów rezerw na przewidywane straty w środkach obrotowych niewłaściwie zaksięgowanych; d/ art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c) pdp przy obniżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę rezerwy celowej utworzonej na wierzytelności, których nieściągalność nie została uprawdopodobniona w 2002 r.; e/ art. 16 ust.3 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. b) - d) pdp, co do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw celowych utworzonych w 2002r. na należności z tytułu kredytu udzielonego D. oraz § 5 ust.l pkt 2, § 1 pkt 2 lit. a), § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2001 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków;

- ponieważ pomimo nienaruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, Sąd przyjął w zaskarżonym wyroku, iż doszło do naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, na skutek niewłaściwego zastosowania przez organy prawa materialnego, w sytuacji gdy organy podatkowe na podstawie prawidłowo dokonanych ustaleń właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego.

Z uwagi na powyżej wymienione uchybienia Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie w całości wyroku i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Uzasadniając naruszenie przepisów prawa procesowego pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. podniósł, że WSA wydając wyrok na podstawie akt sprawy, a także wychodząc ponad wniosek skargi, uchylił decyzję organu I instancji, uchyloną już decyzją ostateczną organu II instancji, co stanowi naruszenie art.133 § 1 u.p.p.s.a. Sąd zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie przepisu art. 199a §3 Ordynacji, który to przepis należy do przepisów prawa procesowego, powinien wskazać również jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c .u.p.p.s.a. Brak precyzyjnego wskazania w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej uchylenia decyzji stanowi naruszenie art. 141 § 4 ww. ustawy.

W odniesieniu do podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego, jej autor wywodził, że z analizy stanu faktycznego w dokonanej kontekście obowiązujących norm prawa podatkowego wynika, iż korekta kosztów podatkowych znajduje oparcie w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

WSA zarzucił, iż organ podatkowy wyłączając z kosztów podatkowych rozwiązaną przez Bank rezerwę celową działał bez podstawy prawnej. Wprawdzie przepisy podatkowe, w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r., nie nakładały na podatników obowiązku zaliczania równowartości rozwiązanych rezerw do przychodów podatkowych, to jednak poprzez określenie, jakie warunki muszą być spełnione, aby rezerwa stanowiła koszt uzyskania przychodów, wyraźnie ograniczały zakres rezerw uznawanych za koszt uzyskania przychodów. W treści art. 16 ust.1 pkt 26, art. 16 ust.2a, 2b oraz art.16 ust.3 pdp ustawodawca określił warunki, jakie muszą spełniać rezerwy zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Skoro, co miało miejsce w konkretnej sytuacji, w stosunku do rezerwy celowej rozwiązanej przez Bank w związku ze zmianą okoliczności faktycznych, przesłanki takie już nie istnieją, to przyjęcie argumentacji Sądu oznaczałoby, iż organy podatkowe, a wcześniej sam podatnik, nie są zobligowane do poddania się kryteriom ustawowym w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy założeniu, że interpretacja taka jest prawidłowa, należałoby przyjąć, iż spełnienie określonych warunków na dzień utworzenia rezerwy powoduje niewzruszalność kosztów podatkowych w latach następnych, a zaistniałe później okoliczności zmieniające stan faktyczny nie mają żadnego wpływu na wysokość kosztów uzyskania przychodów. W ocenie pełnomocnika organu Sąd, powołując się na brak podstawy prawnej dającej prawną możliwość zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę stanowiącą równowartość rozwiązanej rezerwy celowej nie spełniającej już wymogów, dla których została wcześniej utworzona, pominął kwestię ustawowych przesłanek zaliczenia danej rezerwy do kosztów uzyskania przychodów, naruszając tym samym powołane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego.

Autor skargi kasacyjnej nie zgodził, się z tezą przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że rezerwa utworzona na usługi doradcze, pomimo iż nie obciąża kosztów i wyniku finansowego Banku, powinna być traktowana dla celów podatkowych jako koszt uzyskania przychodów. Podkreślił, że kosztem uzyskania przychodów mogą być wyłącznie tylko te rezerwy, na które ustawa wyraźnie wskazuje. Utworzona przez Bank rezerwa nie może być uznana za koszt podatkowy, ponieważ : rezerwa utworzona w 2002r., w księgach rachunkowych opiewała na inną kwotę niż zafakturowane usługi; rezerwy nie można utożsamiać z pojęciem poniesionych kasztów, gdyż obejmuje kwoty, których zarachowanie i pokrycie nastąpi w przyszłości oraz na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 27 pdp nie jest uważana za koszt uzyskania przychodów; faktury za usługi Bank otrzymał w 2003r., należność uregulował w 2003r., w więc koszty z tego tytułu poniesiono w 2003r.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie podzielił stanowiska, że na stronie skarżącej ciążyło zobowiązanie do zapłaty odsetek na rzecz NBP i opierając się na wykładni gramatycznej i celowościowej przepisów art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 10 pdp, stwierdził, iż za błędne należy uznać założenie, jakoby sam fakt zawarcia umowy o przejęciu obowiązku zapłaty przedmiotowych odsetek, w sytuacji gdy wydatek ten nie pozostaje w ścisłym związku z prowadzonym przez Bank przedsiębiorstwem, stanowił wystarczającą przesłankę uznania go za koszt uzyskania przychodów. Zapłatę tych odsetek, bez względu na postanowienia umowy sprzedaży przedsiębiorstwa P. - w świetle przepisów podatkowych - należy traktować jako spłatę innych zobowiązań, nie objętych sukcesją podatkową, które nie spełniają warunków określonych w art. 15 ust. 1 pdp i na mocy art. 16 ust. 1 pkt 10 pdp ustawy zostały wyłączone z kosztów podatkowych. W ocenie Dyrektora, stan faktyczny ustalony w oparciu o dowody źródłowe jest jednoznaczny, a organ podatkowy II instancji nie był zobligowany, na podstawie art 199 a § 1 i 3 Ordynacji, do wystąpienia do sądu powszechnego o interpretację stosunku prawnego pomiędzy kontrahentami umowy sprzedaży przedsiębiorstwa P. Obowiązek taki ma miejsce wyłącznie w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawego.

Dyrektor wskazał, że organy podatkowe nie kwestionują możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych w sytuacji zaistnienia okoliczności potwierdzających fakt ich poniesienia. Strona, w księgach roku 2002, nie uznając oznaczonej w aktach kwoty za stratę w środkach obrotowych, utworzyła na nią rezerwę, przekwalifikowując ją do strat dopiero na etapie postępowania podatkowego. WSA, uznając za koszt uzyskania przychodów rezerwy utworzone przez Bank, pominął podstawowe kryteria kwalifikacji kosztów podatkowych, czym naruszył powołane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego. Sąd nie wziął pod uwagę następujących okoliczności: rezerwa utworzona na straty w środkach obrotowych nie jest równoznaczna z poniesioną stratą, bowiem nie ma ostatecznego charakteru – zaksięgowanie jej nie przesadza o tym, że kwota nią objęta nie zostanie otrzymana; dopiero w momencie rozliczenia rezerw można stwierdzić, czy została faktycznie poniesiona strata w środkach obrotowych; Bank nie rozwiązał rezerwy w księgach w 2002r., tylko w trakcie postępowania podatkowego zmienił jej kwalifikację; ustawodawca odrębnie uregulował rozliczenie skutków podatkowych z tytułu poniesionych strat i tworzonych rezerw, wyłączając z kosztów podatkowych rezerwy inne niż celowe ( art16 ust. 1 pkt 26 i 27 pdp).

Pełnomocnik organu odwoławczego zakwestionował prawidłowość stanowiska Sądu, że rezerwa utworzona przez Bank w związku z przewalutowaniem kredytu, spełnia przesłanki art. 16 ust. 3 w zw. z art.16 ust. 1 pkt 26 lit. b-d pdp stanowiąc koszt uzyskania przychodów. W tej kwestii argumentował, że zgodnie z art. 16 ust. 3 pdp do kosztów uzyskania przychodów zalicza się rezerwy utworzone zgodnie z przepisami prawa bankowego i przepisami o rachunkowości. Z przepisów § 2 ust. 1 i § 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 grudnia 2001 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków wynika, że banki tworzą rezerwy na ryzyko związane z ich działalnością, a podstawę tworzenia rezerw celowych stanowi kwota niespłaconej części ekspozycji kredytowej. Użyte w przepisie pojęcie "ekspozycji kredytowej" - zdefiniowane w § 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia - jako należności, z wyłączeniem odsetek, także skapitalizowanych, nie przesądza o tym, że podstawą tworzenia rezerwy jest kwota przewalutowanego kredytu. Pojęcia tego nie można interpretować w oderwaniu od pozostałych regulacji prawnych i utożsamiać kwoty niespłaconego kredytu ze statystycznie przeliczoną kwotą, będącą wyłącznie skutkiem innego kursu na dzień zmiany waluty kredytu. Kwota ta jakkolwiek może być dochodzona przez Bank, to jednak nie odpowiada wartości kredytu z dnia przekazania środków kredytobiorcy, a więc nie ma wpływu na ryzyko i rzeczywiście poniesioną stratę Banku. Z tego powodu nie można zgodzić się z poglądem, że rezerwa celowa w części obejmującej kwotę będącą skutkiem zmiany waluty kredytu, została utworzona zgodnie z przepisami prawa i może stanowić koszt uzyskania przychodów.

15. W odpowiedzi z 11 sierpnia 2008 r. na skargę kasacyjną Banku, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Banku.

16. W piśmie procesowym z 29 października 2008 r. B. uznał zarzuty Dyrektora Izby za niezasadne.

17. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

18. Obydwie skargi kasacyjne okazały się pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

19. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za chybiony pogląd Banku co do wagi prawnej nadania klauzuli wykonalności. W tej kwestii podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K., zgodnie z którym samo nadanie klauzuli wykonalności nie może być uznane za skierowanie sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Czynność ta stanowi tylko stwierdzenie przez sąd, że orzeczenie jest wykonalne i może być dopiero skierowane na tę drogę, celem wyegzekwowania. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 20 maja 1998 r. sygn. SA/Sz 1434/97, czy postanowienie Sądu Najwyższego z 10 maja 2000 r. sygn. III CZ 48/00). Sąd odwoławczy rozróżnia przy tym "warunek egzekucji", którym jest nadanie klauzuli, od "postępowania egzekucyjnego" – ze wskazanych powyżej powodów. Należy wskazać przy tym skarżącemu Bankowi, że w obydwu powołanych przez niego przepisach – tj. w art. 16 ust. 2a pkt 1 lit c i art. 16 ust. 2a pkt 2 lit b pdp - ustawodawca posługuje się przesłanką "skierowania na drogę postępowania egzekucyjnego" i występowanie tej właśnie przesłanki było badane zarówno przez Sąd I instancji, jak też organy podatkowe. Stąd też zarzut, co do nieprawidłowo powołanej przez Sąd I instancji podstawy prawnej orzeczenia, nie ma znaczenia dla wyniku sprawy.

20. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieusprawiedliwione zarzuty naruszenia prawa procesowego podniesione przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.

21. Nietrafny jest zarzut naruszenia art.133 § 1 u.p.p.s.a. Przepis ten formułuje zasadę, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Sąd I instancji dokonał kontroli zgodności z prawem rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej przez organy podatkowe. Wyeliminowanie z obrotu prawnego jedynie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego spowodowałoby "odżycie" wadliwej decyzji organu I instancji i pozostawienie w obrocie prawnym decyzji niezgodnej z prawem. Należy wskazać, iż na mocy art. 135 u.p.p.s.a. sąd administracyjny jest niezwiązany granicami skargi w zakresie merytorycznego elementu wniosku skarżącego ( zakresu zaskarżania).W świetle podstawowego celu kontroli pod względem zgodności z prawem, obowiązkiem sądu administracyjnego jest – poprzez wydanie orzeczenia – stworzenie takiego stanu, że w obrocie prawnym nie będzie istniał i funkcjonował żaden akt organu administracji publicznej niezgodny z prawem. Sąd ten ma zatem uprawnienia do objęcia zakresem orzekania, przy uwzględnieniu skargi na decyzję ostateczną, decyzji wydanej przez organ I instancji, jeżeli jest ona obarczona wadami przewidzianymi w art. 145 § 1 u.p.p.s.a.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a polegający na pominięciu jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia lit.c pkt 1 § 1 art. 145, pomimo uchylenia decyzji z powodu stwierdzenia naruszenia przez organ odwoławczy przepisu prawa procesowego, tj. art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, okazał się bezskuteczny, ponieważ Sąd wskazał motywy rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku, a sposób wyjaśnienia tych elementów wypełnia standardy rzetelności, których organowi nie udało się zakwestionować. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał istotnego wpływu uchybienia na wynik sprawy. Sąd orzekający wykazał w uzasadnieniu, że pomiędzy Bankiem a organami podatkowymi, istniał spór , co do tego, czy zobowiązanie do zapłaty odsetek na rzecz NBP, było przedmiotem sprzedaży przedsiębiorstwa P. W takiej sytuacji prawidłowo przyjął, że wątpliwości co do treści stosunku prawnego powinny być rozstrzygnięte stosownie do postanowień art. 199a § 3 Ordynacji. Wystąpienie sporu co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest kategorią obiektywną, niezależną od oceny stanu faktycznego przez organy podatkowe. Gdy ustalenie treści stosunku prawnego jest okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia sprawy, to oczywistym jest naruszenie przez organy podatkowe art. 187§ 1 w zw. z art.191Ordynacji. Tym samym zarzut naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1pkt 1 lit. a i c, art. 133 § 1, art. 151 u.p.p.s.a nie miał miejsca.

22. Podniesione w skardze kasacyjnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. zarzuty prawa materialnego nie miały usprawiedliwionych podstaw.

Zarzutu dotyczącego korekty kosztów uzyskania przychodów o kwotę rozwiązanej rezerwy celowej, utworzonej uprzednio na kredyt zaliczony do kategorii "wątpliwe", a następnie rozwiązanej, po przekwalifikowaniu kredytu do kategorii "stracone" został sformułowany nieprecyzyjnie. Dyrektor zarzucił zaskarżonemu wyrokowi w tej materii naruszenie art. 15 i 16 pdp, bez wskazania jednostek redakcyjnych tych przepisów. Sąd odwoławczy zauważa, iż w 2002 r. nie było podstawy prawnej uzasadniającej obowiązek zwiększenia przez Bank podstawy opodatkowania o wartość rozwiązanej rezerwy, tak jak wadliwie orzekł organ I instancji. Przepis stanowiący, iż rozwiązana rezerwa stanowi przychód, został wprowadzony od 1 stycznia 2003 r. (nadanie nowego brzmienia pkt 6, art. 12 ust. 1 pdp), a więc w kontrolowanym okresie nie istniała podstawa prawna, nakazująca korektę podstawy opodatkowania w danym roku podatkowym poprzez uwzględnienie w przychodach kwoty rozwiązanej rezerwy. W spornym okresie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulowały jedynie przesłanki umożliwiające zaliczenie rezerwy do kosztów uzyskania przychodów – które zostały spełnione - nie określały natomiast skutków podatkowych jej rozwiązania. Zagadnienie to zostało wyjaśnione w orzeczeniu Sadu I instancji. W rozpoznawanej sprawie rezerwa ta została utworzona w 2001 r. i spełniała przesłanki uznania jej za koszt uzyskania przychodów. W obowiązujących w 2002 r. przepisach nie było również podstawy do pomniejszenia kosztów przychodów o kwotę rozwiązanej rezerwy celowej, która uprzednio została wykazana jako koszty uzyskania przychodów, tak jak orzekł organ drugiej instancji. Przepisy, które powołuje jako podstawę prawną Dyrektor Izby Skarbowej – art. 16 ust.1 pkt 26, art. 16 ust.2a,2b oraz 16 ust.3 pdp , wskazują jedynie wymogi, jakie musi spełniać rezerwa celowa aby zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów, w dacie utworzenia rezerwy. Przepisy te nie mogą natomiast stanowić uzasadnienia korekty podstawy opodatkowania, poprzez obniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę rozwiązanej rezerwy celowej. Poza granicami badania Sądu odwoławczego, ze względu na zakres skargi kasacyjnej, jest odpowiedź na pytanie, czy kwota będąca równowartością rozwiązanych rezerw, spełnia kryteria przychodu i podlega regule opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych.

NSA ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 27 oraz 15 ust.1 pdp w odniesieniu do usług doradczych wskazuje, że usługi doradcze zostały wykonane w 2002 r., wykazano to fakturami otrzymanymi w grudniu 2002 r., a koszty tych usług można przypisać do przychodów osiąganych przez stronę skarżącą w 2002 r. Stąd możliwe było również zarachowanie tych kosztów w 2002 r. W ocenie Sądu odwoławczego, błędna kwalifikacja zobowiązania jako rezerwy w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości nie może przesądzać o wyłączeniu wydatku z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ o tym, czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów nie decydują wyłącznie przepisy ustawy o rachunkowości, które regulują sposób dokumentowania poniesionych wydatków. Zasady zaliczania poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikają z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uchybienie przepisom o rachunkowości nie pozbawia podatnika możliwości wykazania, że sporne wydatki są kosztem uzyskania przychodów, a uchybienia formalne nie zwalniają organu podatkowego od wyjaśnienia, czy wydatek miał miejsce. Należy odróżnić niedopuszczalność kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodu rezerwy celowej od niedopuszczalności kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodu rzeczywiście poniesionych wydatków w celu osiągnięcia przychodu.

Sąd odwoławczy odmówił przymiotu trafności zarzutowi z pkt III skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, dotyczącemu nieuznania przez organy podatkowe, jako kosztu uzyskania przychodu, kwoty zapłaconej tytułem odsetek na rzecz NBP w związku z przejęciem przez stronę skarżącą z dniem 1 stycznia 2002 r. C., który z kolei przejął zobowiązanie do zapłaty odsetek na rzecz NBP w wyniku nabycia przedsiębiorstwa P. SA. Wzmiankowany zarzut jest nietrafny, ponieważ w istocie sporny jest zakres umowy sprzedaży przedsiębiorstwa, na co Dyrektor Izby Skarbowej sam wskazuje na stronie 8 i 9 skargi kasacyjnej, niezależnie od wskazań ustawodawcy zawartych w art. 55¹i art. 55² kodeksu cywilnego. Potrzebę zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji należy miarkować stanem analizowanej przed Sądem sprawy. Instytucja następstwa prawnego uregulowana w art. 93 i nast. w Dziale III Rozdział 14 Ordynacji ma wtórne znaczenie dla sprawy - wobec sygnalizowanej konieczności rozstrzygnięcia zakresu umowy zbycia przedsiębiorstwa i skutków zapłaty ceny przedsiębiorstwa, ze skutkiem dla sposobu oceny zarzutów ze skargi kasacyjnej w tym względzie.

Zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 pdp przy kwalifikacji podatkowej rezerwy na straty w środkach obrotowych również okazał się chybiony. Sąd odwoławczy podziela pogląd Sądu I instancji o niezasadnym wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów rezerwy we wskazanej kwocie - związanej z niedoborem kasowym w oraz związanej z przestępczym zrealizowaniem wypłat z rachunków klientów Banku. W ocenie Sądu odwoławczego, niewłaściwe zaksięgowanie straty w środkach obrotowych, w sytuacji, gdy spełnione są przesłanki do zaliczenie jej do kosztów uzyskania przychodów, nie może decydować o możliwości zaliczenia jej do kosztów. Dlatego straty w środkach obrotowych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jeśli powstały poza wolą podatnika, w sposób od niego niezależny, mimo zachowania należytej staranności w prowadzeniu przedsiębiorstwa i gdy okoliczności powstania owych strat wykazane zostały przez podatnika w sposób należyty (wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 października 2004 r. sygn. akt III SA 2327/03, LEX nr 162494). Zdaniem Sądu odwoławczego, wobec braku skutecznego zakwestionowania podstaw poglądu Sądu I instancji, argumenty Dyrektora Izby Skarbowej o "ostateczności" rezerwy i momencie zmiany kwalifikacji rezerwy, to jedynie polemika z orzeczeniem Sądu: tak należy ocenić brak wykazania, na czym polegał błąd Sądu I instancji w sytuacji, kiedy Sąd orzekł o zaliczeniu do kosztu uzyskania przychodu nie na podstawie zaliczenia do rezerw, ale na podstawie rzeczywiście poniesionych wydatków na pokrycie istniejących niedoborów kasowych. Z treści skargi kasacyjnej nie wynika nawet, żeby sporne środki nie były przeznaczone na stratę w środkach obrotowych. Zgodnie z ogólną normą art. 9 powoływanej ustawy o rachunkowości, podatnik zobowiązany jest prowadzić ewidencję rachunkową, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Posiadanie odpowiedniej dokumentacji zdarzeń gospodarczych jest warunkiem uznania ich podatkowych skutków, bez względu na faktyczne ujęcie straty w dokumentacji podatnika. Należy ponadto podkreślić, iż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej został wskazany, jako podstawa naruszenia prawa materialnego, inny przepis niż art. 15 ust. 1, a mianowicie art. 16 ust. 1 pkt 26 i 27 pdp, co uniemożliwia ocenę zaskarżonego wyroku w tym kierunku, z uwagi na związanie Sądu kasacyjnego zarzutami skargi ( art. 183 u.p.p.s.a.).

Badając zarzut skargi kasacyjnej dotyczący skutków prawnych przewalutowania na złote kredytu udzielonego D., na który została utworzona rezerwa - jak też prawidłowości zastosowanego mechanizmu - Sąd odwoławczy zauważa, że kredyt udzielony w 1998 r. został przewalutowany zgodnie z treścią umowy i kwota kredytu/zobowiązania została wyrażona w złotych. Przy czym wszelkie opiewające na walutę obcą aktywa, pasywa, przychody oraz koszty, w myśl ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. nr 121, poz. 591 z późn. zm.) muszą być ujęte w księgach rachunkowych oraz w sprawozdaniu finansowym, w złotych. Sąd odwoławczy zwraca uwagę na to, że różnice kursowe, czyli różnice wynikające ze zmiany kursu walut obcych pomiędzy określonymi w przepisach momentami ustalenia kursów, liczone są – chociaż w odmienny sposób - zarówno dla potrzeb prawa podatkowego, jak i bilansowego. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje precyzyjnie, co należy rozumieć przez różnice kursowe, lecz posługuje się tym pojęciem w konkretnych sytuacjach, przy definiowaniu przychodów i kosztu uzyskania przychodu (np. art. 15 ust. 1, ust. 1a, art. 12 ust. 2a, ust. 3 pdp). Trafnie zauważył Sąd I instancji, że rozważanie operacji przewalutowania w kontekście różnic kursowych nie znajduje uzasadnienia, ponieważ kwota kredytu wyrażona była początkowo w walucie USD, nie był to więc kredyt denominowany, ale kredyt dewizowy. Następnie strony dokonały zmiany waluty kredytu z USD na PLN. Nie można mówić o różnicach kursowych także dlatego, że w przypadku przewalutowania kredytu, zmiana waluty kredytu nie spełnia przesłanek uznania za różnicę kursową w świetle art. 12 i art. 15 oraz in. pdp. O tym, kiedy różnice kursowe stanowią przychód lub koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych decydują przepisy ustawy podatkowej – w sprawie w szczególności art.12 ust.2a i ust.3 oraz art.15 ust.1 i ust.1a pdp (por. podobnie wyrok NSA z z 6 października 2004 r. sygn. FSK 283/04), w których rozważana sytuacja, tj. tworzenie rezerwy na niespłacony kredyt, nie została przewidziana. W czasie tworzenia spornych rezerw, w 2002 r., które potem zaliczano do kosztów, kredyt był wyrażony w złotych, a koszty wyrażone były w złotówkach. Sąd zauważa przy tym, że ustawowy obowiązek obniżania lub podwyższania kosztów o różnice kursowe występuje wówczas, gdy spełnione są łącznie wymienione w przepisach przesłanki. Przykładowo, po pierwsze - podatnik otrzymał pożyczkę (kredyt) w walucie obcej i spłata ich jak również odsetek następuje w walucie obcej; Po drugie - między dniem zarachowania kredytu (odsetek) i dniem zapłaty zmieni się kurs waluty obcej, w której następuje spłata kredytu (odsetek). Po trzecie - różnice kursowe muszą być zrealizowane tj. nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów różnice kursowe naliczone ale faktycznie nie poniesione. Po czwarte - kredyt został zaciągnięty w celu uzyskania przychodu. Nie spełnione zatem zostały przesłanki istnienia "różnic kursowych", wzmiankowane w art. 15 ust. 1 pdp, co uniemożliwia zastosowanie mechanizmu instytucji różnic kursowych do instytucji przewalutowania. Poza zakresem skargi kasacyjnej jest badanie okoliczności, czy brak poniesienia wydatku "walutowego" przez podatnika wyklucza możliwość powstania jakichkolwiek (dodatnich czy ujemnych) różnic kursowych, o których mowa w przepisach pdp.

Zarzuty Dyrektora Izby Skarbowej, co do sposobu utworzenia rezerwy celowej w części obejmującej kwotę będącą skutkiem zmiany waluty kredytu, ograniczają się do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, bez wykazania błędu Sądu I instancji. Stąd, Sąd odwoławczy wskazuje, że zgodnie z § 1 pkt 2 lit a oraz § 2 ust. 1 i § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2001 r. w sprawie tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, pod pojęciem ekspozycje kredytowe należy rozumieć należności, z wyłączeniem odsetek także skapitalizowanych. Banki tworzą rezerwy na ryzyko związane z ich działalnością (rezerwy celowe) w odniesieniu do ekspozycji kredytowych odpowiednio zaklasyfikowanych. Podstawą tworzenia rezerw są zatem należności kredytowe, a nie pierwotna kwota kredytu. Podstawę tworzenia rezerw celowych na mocy §. 5 ust. 1 pkt 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów stanowi kwota niespłaconej części ekspozycji kredytowej w rozumieniu § 1 pkt 2 lit a rozporządzenia, czyli kwota niespłaconej należności Banku z wyłączeniem odsetek. Z tych powodów rezerwy celowe utworzone w 2002 r. na należności z tytułu kredytu udzielonego D., jako utworzone zgodnie z przepisami prawa Bankowego i przepisami o rachunkowości, stanowią na mocy art. 16 ust. 3 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. b-d pdp koszt uzyskania przychodów. Sąd odwoławczy wskazuje, że ryzyko niezapłacenia należności Bank ponosi także w przypadku kredytu przewalutowanego, natomiast rozmiar straty Banku (w przypadku niespłacenia) zależy od waluty, w której został nominowany kredyt, co jest bezpośrednim wyznacznikiem wysokości rezerwy.

23.Mając powyższe rozważania na uwadze, skargi kasacyjne zostały oddalone jako pozbawione usprawiedliwionych podstaw stosownie do treści art. 184 u.p.p.s.a.

24.O kosztach postępowania kasacyjnego prowadzonego zarówno ze skargi kasacyjnej Banku, jak też Dyrektora Izby Skarbowej w K., Sąd orzekł na podstawie art. 207 § 2 u.p.p.s.a., uznając, że koszty zastępstwa procesowego poniesione przez obie strony "zniosły się’" wzajemnie.