Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 264/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 3, art. 13 ust. 1, art. 31 ust. 2 pkt 3, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust, 2 pkt 1 lit. a, art. 15, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17, art. 120 ust. 19, art. 124
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2011 r. sprawy ze skargi A Sp.cywilna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca 2007 r. do listopada 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia (...) czerwca 2010r. nr UKS (...) , wydaną po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, na podstawie:

- art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej: u.k.s.),

- art. 3 pkt 4, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 1 pkt 2, art. 23 § 2, art. 63 § 1, art.193 § 1, § 2, § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.),

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d, art. 29 ust.1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i b i art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o vat), określił podatnikowi - "A" spółka cywilna W. S. i K. S. w T. (dalej: spółka, podatnik) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, zamiast deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za poszczególne miesiące od marca 2007r. do listopada 2007r. w łącznej kwocie (...) zł, w tym za: marzec (...) zł, kwiecień (...) zł, maj (...) zł, czerwiec (...) zł, lipiec (...) zł, sierpień (...) zł, wrzesień (...) zł, październik (...) zł, listopad (...) zł oraz zobowiązanie za miesiące marzec, kwiecień, czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2007r. w kwotach wyższych niż deklarowane.

Z decyzji wynika, że przedmiotem działalności podatnika było przede wszystkim wykonywanie robót budowlano-montażowych, których głównymi odbiorcami były: ""B"" spółka z o.o. z siedzibą w O., ""C"" SA Oddział Zachodni z siedzibą w P.

W zakresie rozliczania podatku należnego spółka niesłusznie ujęła w ewidencji sprzedaży za kwiecień 2007r. fakturę nr (...) z dnia (...) kwietnia 2007r. Obowiązek podatkowy tytułem tej sprzedaży powstał w maju 2007r. Przedwczesne rozliczenie kwot wynikających z przedmiotowej faktury spowodowało zaniżenie podatku należnego w deklaracji VAT-7 za maj 2007r. i zawyżenie podatku o tę samą kwotę w kwietniu 2007r.

Natomiast w zakresie prawidłowości rozliczania podatku naliczonego postępowanie kontrolne wykazało jego zawyżenie bowiem niektóre zapisy zawarte w ewidencjach zakupu nie znajdują pokrycia w fakturach zakupu (brak faktur) a zapisy dokonane w ewidencji zakupu spółki cywilnej ""A"" dotyczące faktur od firm "D", "E" i "F" nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji bowiem usługi udokumentowane tymi fakturami nie zostały wykonane. Brakujące faktury dotyczyły robót wykonywanych przez "E" - K. W.((...) faktury), firmę "D" - Ż. Z. ((...) faktury). Przy jednej transakcji nie wpisano nazwy sprzedawcy.

Porównanie faktur zakupu posiadanych przez podatnika z zapisami zawartymi w ewidencji zakupu wykazało, że przy niektórych zapisach w miejscu, w którym należało wskazać nazwę sprzedawcy była tylko adnotacja "polecenie szefa", "polecenie szefa "D"" lub "polecenie szefa "E"". W tych przypadkach stwierdzono, że w dokumentacji źródłowej brak jest zarówno faktur, które by te transakcje potwierdzały jak również brak jest jakichkolwiek innych dowodów uzasadniających dokonanie zapisów uwidocznionych w ewidencji zakupu. Spółka ograniczyła się do opisania zdarzeń gospodarczych, których te zapisy miały dotyczyć. Według tych wyjaśnień roboty były wykonywane na rzecz firmy ""G"", ""C"", ""H"", ""I"" i ""J"". Firmy ""C"", ""H"", ""B"" i ""K"" potwierdziły, że spółka ""A" wykonywała u nich roboty budowlano-montażowe, ale nie potwierdziły faktu, jakoby spółka zatrudniała podwykonawców.

Ponadto w wyniku porównania dokumentacji źródłowej z zapisami zawartymi w ewidencji zakupu ustalono, że w listopadzie 2007r. dokonany został zapis na podstawie kserokopii faktury z dnia (...) listopada 2007r., nr (...) wystawionej przez ""L"" D. K. w P. . Spółka nie przedstawiła ani oryginału ani duplikatu tej faktury.

Zawyżenie podatku naliczonego nastąpiło także przez to, że spółka w listopadzie 2007r. dwukrotnie ujęła tą samą transakcję: raz na podstawie faktury z dnia (...) listopada 2007r. nr (...) wystawionej przez ""M"" O. K. O. w K. , drugi raz na podstawie dokumentu WZ z dnia (...) listopada 2007r. nr (...).

W oparciu o przepis art. 86 ust. 1 ustawy o vat spółka została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.

W odwołaniu spółka domagała się uchylenia powyższej decyzji w części dotyczącej transakcji dokonanych z firmami "D", "E" i "F". Zarzuciła organowi l instancji naruszenie art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Spółka podniosła, iż nieuprawnione jest stwierdzenie - na podstawie pisemnych wyjaśnień kontrahentów jakoby nie zatrudniała podwykonawców. Spółka zatrudniając podwykonawcę umawiała się na realizację konkretnego zlecenia. Liczba osób zatrudnionych przez podwykonawcę, czy ich nazwiska, były sprawą drugorzędną. Właściciel firmy "E" K. W. nigdy nie twierdził, iż nie wykonywał robót zleconych przez podatnika. Brakujące faktury przekazane zostały do zaksięgowania do Biura Podatkowo-Księgowego ""N"", które na podstawie tych faktur - według twierdzenia jego właściciela Z. C. - dokonało odpowiednich zapisów w prowadzonych rejestrach VAT. Spółka podkreśla, że na tych fakturach widniały zapisy potwierdzające zapłatę. Właścicielka firm "D", i "F" Ż. Z. podpisując faktury potwierdzała tym samym fakt otrzymania gotówki.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. Po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z dnia (...) stycznia 2011 r. nr (...) (...) utrzymał w mocy decyzję organu l instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wskazał, że spór dotyczy tego, czy zasadnie organ l instancji odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług ogólnobudowlanych świadczonych przez firmy "D", "E" i "F", w związku z czym wywodził, co następuje:

Z zakwestionowanych faktur wynika, że dotyczą one bliżej nieokreślonych robót budowlano- montażowych, których w żaden sposób nie można zweryfikować. Nie wiadomo w jaki sposób i na jakiej podstawie wyceniono te roboty. Nie wiadomo z czego wynikają kwoty uwidocznione na tych fakturach. Jednakże w przypadkach kiedy podatnik faktycznie realizował przyjęte zlecenia występuje stosowna dokumentacja potwierdzająca wykonanie robót.

W pozostałych przypadkach wyżej wymieniane podmioty gospodarcze w pismach kierowanych do organu I instancji informowały, że albo nie posiadają informacji na temat, czy ""A"" spółka cywilna wykonywała zlecone prace z udziałem podwykonawców albo, że nie zgłaszała pisemnie udziału podwykonawców. W jednym tylko przypadku –"O" s.c. poinformowały, że podatnik wykonywał powierzone mu prace siłami własnymi i korzystał z podwykonawców, jednak nie sprecyzowano kto był tym podwykonawcą. Przesłuchany w dniu (...) i (...) czerwca 2009r. w charakterze współwłaściciel podatnika K. S. zeznał, że firma "D" jako jego podwykonawca świadczyła roboty ogólnobudowlane, które mogły dotyczyć budowy hali we W. i G., budowy w "I" u i stacji benzynowej w G. Zgodnie z treścią złożonych zeznań finalnym odbiorcą robót wykonywanych przez firmę "D" była spółka ""C"", ""B"" i ""H"". Jednocześnie świadek zeznał, że firma "E" jako ich podwykonawca wykonywała roboty ogólnobudowlane na stacji benzynowej w G. i w fabryce gumy do żucia w "I" . W tym przypadku finalnym odbiorcą usług świadczonych przez firmę "E" była spółka ""B"" i ""H"". Natomiast w zakresie współpracy podatnika z firmą "F", przesłuchany w dniu (...) marca 2009r. w K. S. oświadczył, że ostatecznym odbiorcą usług budowlano-przemysłowych świadczonych przez firmę "F" była spółka ""C"", "P" i ""B"".

Według zeznań złożonych w dniu (...),(...) i (...) czerwca 2009r. przez drugiego współwłaściciela spółki ""A"" W. S. usługi budowlane świadczone przez firmę "D" dotyczyły budowy fabryki gumy do żucia w "I", innych inwestycji nie potrafił sprecyzować. Zgodnie z jego zeznaniem finalnym odbiorcą robót wykonywanych przez firmę "D" była spółka ""B"" i ""C"". Świadek stwierdził, że usługi świadczone przez firmę "F" dotyczyły budów znajdujących się w U. , W. i S., a ostatecznym odbiorcą tych robót była firma ""C"" i ""B"". Odnośnie usług świadczonych przez firmę "E", W. S. zeznał, że wykonywane roboty dotyczyły inwestycji należących do spółki ""B"" i ""H"". Obaj wspólnicy "A"" zgodnie oświadczyli, iż usługi budowlane świadczone przez firmy "D", "E" i "F" zostały wykonane.

Odnośnie kwestii dotyczącej udziału w roli podwykonawcy firmy "D", "E" i "F" informacje uzyskane od kontrahentów podatnika nie potwierdzają uczestnictwa tych firm w robotach budowlanych, wskazują one jedynie na możliwość uczestnictwa podwykonawcy przy realizowanych robotach, ale ich identyfikacja jest niemożliwa.

Powyższe wynika z informacji:

- ""H"" SA Ś., która pismem z dnia (...) czerwca 2009r. poinformowała, że Strona ustnie powiadamiała kierownika działu inwestycji o firmach podwykonawczych, których nie można zidentyfikować,

- ""B" sp. z o.o. Ż., która pismem z dnia (...) czerwca 2009r. wyjaśniła, iż nie posiada informacji na temat czy spółka ""A"" samodzielnie wykonywała zlecone jej roboty, czy z udziałem podwykonawców,

- ""C" SA W., która pismem z dnia (...) czerwca 2009r. poinformowała, że spółka ""A"" nie zgłaszała pisemnie udziału podwykonawców przy realizacji zawartych umów,

- P.W. "P" A. K. R., która pismem z dnia (...) czerwca 2009r. wyjaśniła, iż zgodnie z umową firma ""A"" nie miała obowiązku pisemnego zgłaszania swoich podwykonawców, w związku z czym nie są w stanie określić czy roboty wykonane zostały siłami własnymi, czy przy pomocy innego podwykonawcy.

W świetle powyższego wskazywani przez wspólników spółki ""A"" generalni odbiorcy robót nie potwierdzili faktu wykonania usług przez firmy "D", "E" i "F". Podkreślenia wymaga fakt, że podatnik uczestnicząc jako podwykonawca przy realizacji wielu inwestycji posiadał dobre rozeznanie w zakresie właściwego dokumentowania robót budowlanych. Świadczy o tym sposób potwierdzania wykonania robót budowlanych dla firm "P", ""K"’, MK "R", ""B", "S". Niezrozumiałe jest to , że w przypadku usług budowlanych świadczonych na rzecz podatnika przez firmy "D", "E" i "F" poza fakturami - w których są także braki - takiej dokumentacji (np. umów, protokołów zdawczo-odbiorczych, dowodów zapłaty) brakuje.

Twierdzenie obu wspólników spółki ""A"", że powyższe firmy faktycznie wykonały roboty budowlane, pozostaje w oczywistej sprzeczności z zeznaniem złożonym w dniu (...) lipca 2009r., przez Ż. Z., która jednoznacznie zaprzeczyła jakoby wykonywała jakiekolwiek usługi na rzecz spółki ""A"". Z treści zeznania wynika bowiem, że w 2007r. firma "D" prowadziła głównie działalność polegającą na produkcji stelaży tapicerskich i usług stolarsko-budowlanych. W trakcie przesłuchania Ż. Z. zeznała, że ze spółką ""A"" nie nawiązywała żadnych kontaktów, nie prowadziła z tą firmą żadnej współpracy gospodarczej, nie prowadziła żadnych negocjacji, rozmów handlowych, nie przyjmowała zamówień i nie zawierała umów. Na okoliczność faktur sygnowanych przez firmę "D" Ż. Z. oświadczyła, że je wystawiła na żądanie Z. C. , który przedstawiał jej zestawienie kwot, nazw odbiorców i opis usług, na które należało wystawić faktury. Zeznała, że podpisane przez nią faktury odbierał Z. C. . Jednocześnie stwierdziła, że nie wykonywała robót opisanych na fakturach, nie posiada żadnej dokumentacji budowlanej, nie otrzymywała zapłat i dowodów zapłaty.

Natomiast odnośnie działalności spółki "F" zeznała, że będąc prezesem jej zarządu prowadziła produkcję stelaży tapicerskich i świadczyła usługi w zakresie stolarki budowlanej. Dokumentację księgową firmy prowadził Z. C. . Z ramienia firmy "F" nie nawiązywała żadnych kontaktów ze spółką ""A"", nie prowadziła żadnych rozmów, negocjacji, nie przyjmowała zleceń i nie zawierała umów o wykonanie robót budowlanych. Przyznała, że również w przypadku firmy "F" - na polecenie Z. C. - wystawiała i podpisywała faktury. Nie wyjaśniła natomiast przyczyn, z powodu których na tych fakturach własnoręcznie potwierdzała odbiór gotówki, której - jak zeznała - nie otrzymywała.

Natomiast zeznając w dniu (...) lipca 2009r. świadek Z. C. - prowadzący Biuro Podatkowo-Księgowe ""N"" - nie pamiętając kto sporządzał ewidencje zakupu i sprzedaży podatnika jednocześnie stwierdził, że zapisów w ewidencjach dokonywał na podstawie oryginałów faktur. Nie potrafił jednak wyjaśnić istniejących braków w dokumentacji. Utrzymywał, że niekiedy po zaksięgowaniu dokumenty zabierali wspólnicy spółki ""A"", którzy jednak składając zeznania w charakterze strony w dniu (...) lutego 2010r. kategorycznie zaprzeczyli jakoby kiedykolwiek zabierali dokumenty i zgodnie twierdzili, że faktury wystawiane przez firmy "D", "E" i "F" przedstawiał im w swoim biurze podatkowym Z. C. . Składając zeznania Z. C. - wbrew twierdzeniu osób uczestniczących w spornych transakcjach - nie potwierdził swojego pośrednictwa przy nawiązywaniu kontaktów podatnika z podmiotami gospodarczymi "D", "E" i "F".

Natomiast przesłuchany w dniu (...) lipca 2009r. świadek K. W.- prowadzący "E" - zeznał, że w 2007r. zajmował się produkcją stelaży tapicerskich. Zakład ten prowadził jego ojciec R. W., a po jego śmierci dnia (...) lutego 2007r. firmą faktycznie zajmowała się siostra R. W. Dokumentację kadrowo-księgową prowadził natomiast Z. C. Nie posiada żadnej wiedzy w zakresie dotyczącym współpracy gospodarczej z podatnikiem. Nie wie czy była i na czym polegała ewentualna współpraca ze spółką ""A"". Osobiście nie prowadził żadnych negocjacji i nic nie wie na temat usług budowlanych. Na okoliczność okazanych mu faktur dokumentujących świadczenie usług budowlanych na rzecz firmy ""A"" stwierdził, iż przedmiotowych faktur nie wystawiał, tylko je podpisywał na polecenie ojca lub Z. C. . Nie wie co było podstawą wystawienia faktur i nie wie czy poza tymi fakturami istnieje jakakolwiek inna dokumentacja budowlana dotycząca robót wymienionych na tych fakturach. Nie wie też, czy doszło do jakiejkolwiek transakcji, czy usługi były wykonane i czy były płatności dotyczące tych faktur.

Zatem twierdzenia K. S. i W. S. wspólników spółki ""A"", że wszystkie kwestionowane usługi faktycznie były wykonane nie znajdują nie tylko potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, ale też pozostają w całkowitej sprzeczności z zeznaniami osób, które rzekomo te usługi budowlane wykonywały. Również adnotacja na fakturach o formie płatności gotówką i dokonaniu zapłaty nie stanowi dowodu, iż płatność rzeczywiście miała miejsce, ani nie świadczy o wykonaniu robót budowlanych. Nie jest prawdziwa teza w odwołana, że Ż. Z. w zeznaniu z dnia (...) lipca 2009r. potwierdziła fakt otrzymania gotówki. Należy bowiem podkreślić, iż Ż. Z. w zeznaniu tym zaprzeczyła jakoby wykonywała jakiekolwiek usługi na rzecz spółki ""A"", a także by otrzymywała jakiekolwiek płatności. Potwierdziła jedynie, że wystawiała faktury na rzecz podatnika i jej podpis widnieje jako "osoby upoważnionej do wystawienia faktury".

Fakt wystawienia faktury - wobec braku innych dowodów - nie jest równoznaczny z wykonaniem usługi i otrzymaniem zapłaty. W niniejszej sprawie cały zebrany materiał dowodowy świadczy o tym, że czynności te nie miały miejsca. Na uwzględnienie nie zasługuje też argumentacja pełnomocnika wskazująca, że wystarczającym potwierdzeniem wykonania robót jest zawarty w korespondencji opis dokonanych robót, podanie kwot na jakie wystawiono faktury i zawarte na fakturach adnotacje o zapłacie gotówkowej. Organ odwoławczy nie zgadza się też ze stanowiskiem podatnika, jakoby właściciel "E" K. W. nigdy nie twierdził, iż nie wykonywał robót na rzecz spółki ""A"". Zaprzecza temu złożone - w tym postępowaniu - zeznanie K. W. z dnia (...) lipca 2009r.

Organ l instancji podjął wszelkie niezbędne działania mające na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy. Występując do innych organów, przeprowadzając kontrole sprawdzające u kontrahentów podatnika, przesłuchując wielu świadków zebrał informacje i dokumenty pozwalające na stwierdzenie, że firmy "D", "E" i "F" nie świadczyły na rzecz podatnika usług opisanych na zakwestionowanych fakturach. Dokonywanie płatności gotówkowych z pominięciem rachunku bankowego nie pozwala na stwierdzenie, że taka płatność rzeczywiście miała miejsce, niemożliwa jest także weryfikacja takich płatności, szczególnie w przypadku, gdy nie sporządzano żadnych dowodów płatności. W tym zakresie orzecznictwo sądowe wypracowało pogląd, iż podatnik nie może wywodzić skutków prawnych w sferze prawa podatkowego z bezprawnego działania innego podmiotu gospodarczego, zwłaszcza w kontekście braku dokumentacji potwierdzającej realizację transakcji.

Nie zostały naruszone przepisy art. 120, 122 i art. 187 O.p., tym bardziej, że podatnik nie wskazał powodów naruszenia zasad określonych tymi przepisami. Organ l instancji działał w oparciu o przepisy prawa materialnego i procesowego, które powołał w sentencji i uzasadnieniu decyzji. W uzasadnieniu wskazał fakty i dowody, które wziął pod uwagę przy określaniu zobowiązania podatkowego, wskazał podstawy prawne i je wyjaśnił. Przesłuchał świadków, przeprowadzał kontrole u kontrahentów podatnika, kierował zapytania do licznych kontrahentów podatnika , włączył do akt sprawy dowody z postępowań dotyczących podwykonawców, podjął więc wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie i ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o vat podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Prawo do odliczenia jest zatem nierozerwalnie związane z nabyciem i oznacza, że podatnik nie może dokonać odliczenia z faktury, która nie stwierdza takiego nabycia. Tak więc, gdy wykazane w fakturach czynności nie miały miejsca, to nie można mówić o nabyciu towaru lub usługi i w konsekwencji nie można też odliczyć wykazanego w nich podatku.

W świetle ugruntowanego w tym zakresie orzecznictwa sądowego stwierdzić należy, iż w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi podstawy do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczające jest tylko twierdzenie, że dostawa towaru lub świadczenie usługi miało miejsce, w takim przypadku przyznanie prawa do odliczenia oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który taką fakturę wystawił. Prawo do odliczenia jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie powstaje u niego z tytułu tej czynności obowiązek podatkowy, a to tym samym oznacza, że u nabywcy nie występuje prawo do odliczenia podatku wykazanego w takiej fakturze. W takim przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz - jak to określił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 kwietnia 2009r. sygn. akt I FSK 282 - "podszywającą" się pod ten podatek.

Podmiot zamierzający dokonać odliczenia, poza fakturą musi posiadać stosowne dowody, które bezspornie ten fakt potwierdzają. W przypadku robót budowlanych poza umową cywilnoprawną takimi dowodami mogą być: zlecenie, wstępny kosztorys ofertowy, protokół zdawczo-odbiorczy, kosztorys powykonawczy, dowód zapłaty. W oparciu o takie dowody sporządzana jest dopiero faktura. Tymczasem z zakwestionowanych faktur wynika, że dotyczą one bliżej nieokreślonych robót budowlano - montażowych, których w żaden sposób nie można zweryfikować. Nie wiadomo w jaki sposób i na jakiej podstawie wyceniono te roboty. Nie wiadomo z czego wynikają kwoty uwidocznione na tych fakturach. Regulacje zawarte w art. 86 § 1 O.p. i art. 112 ustawy o vat stanowią odpowiednio, że podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz, że podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienie zobowiązania podatkowego.

W skardze ""A"" s.c domagała się uchylenia powyższej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów ustawy o VAT oraz art. 120, 122 art. i art. 187 § 1 O.p. Uzasadniając skargę podała, co następuje:

Nieuprawnione jest wyciąganie z pism kontrahentów spółki wniosków o tym, że spółka nie zatrudniała podwykonawców. Użycie sformułowania "własnymi siłami" należy zgodnie z zasadami semantyki rozumieć, jako wykonane przez zleceniobiorcę bez rozróżnienia czy to za pomocą pracowników zatrudnionych na umowę o pracę, zlecenie, czy wynajętą firmę podwykonawczą.

Brakujące faktury vat, o których mowa w decyzji zostały przekazane do zaksięgowania do Biura Podatkowo-Księgowego ""N"" i na ich podstawie, jak wynika z protokołu przesłuchania świadka Z. C. , dokonano zapisów księgowych oraz rejestrów vat. Potwierdzenia zapłat widniały na oryginałach faktur. Dnia (...) czerwca 2009 i dnia (...) lipca 2009 r. wspólnicy spółki ""A"" wystąpili do firm "D", "E", "F" o duplikaty brakujących faktur. Do dnia dzisiejszego nie otrzymali żadnych odpowiedzi. Firma ""A"" s.c. zatrudniając podwykonawców umawiała się z firmą podwykonawczą na realizację konkretnego zlecenia. Dlatego nie interesowała się iloma pracownikami zlecenie zostanie wykonane oraz jak nazywają się pracownicy firm wykonujących zlecenia. Właściciel firmy "E" K. W. na żadnym etapie postępowania nigdy nie twierdził, iż nie wykonywał robót na rzecz ""A"" s.c.

Żadne z przytaczanych w decyzji argumentów nie dają podstawy do twierdzenia, że zapisy dokonane w ewidencjach ""A"" s.c. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Powoływanie się przez kontrolujących na argumenty o braku otrzymywania płatności przez Ż. Z. od ""A"" s.c., choć potwierdzała ona otrzymanie gotówki własnoręcznym podpisem wskazuje na dobieranie przez organy podatkowe dowodów potwierdzających słuszność własnych założeń. Ż. Z. będąc przesłuchana w charakterze świadka w dniu (...) września 2009 r. potwierdziła fakt podpisu na fakturach a tym samym otrzymania gotówki.

Zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do twierdzenia, że faktury wystawione na ""A"" s.c. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i opierają się na tendencyjnym i niezgodnym ze stanem rzeczywistym kreowaniem zdarzeń przez kontrolujących. Organ odwoławczy analizując dowody powinien rozpatrywać je z punktu widzenia ich racjonalności i spójności logicznej. Nie można uznać za racjonalne i logiczne oparcie się na stwierdzeniu, że Ż. Z. wystawiała faktury "na polecenia wydane przez osobę prowadzącą księgi kontrahenta". ""A"" s. c. nie zawierała umów z żadnymi swoimi podwykonawcami a umowy powoływane przez organ odwoławczy to umowy które ""A"" s. c. zawierała ze swoimi zleceniodawcami.

Twierdzenie, że podpisana faktura przez zleceniobiorcę z informacją "zapłacono gotówką" nie świadczy o zapłacie to brak zrozumienia zasad panujących w obrocie gospodarczym.

W przypadku brakujących faktur ""A"" s.c. nie ponosi odpowiedzialności, spółka powierzyła je na podstawie pisemnej umowy biuru rachunkowemu. Spółka podała organowi odwoławczemu szczegółowo jakich robót dokonała, kwoty na jakie faktury były wystawione, że tak jak w pozostałych przypadkach miały one adnotacje o zapłacie w formie gotówkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Stwierdził, że stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji jest prawidłowe i znajduje odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Postanowieniem z dnia 26 maja 2011r. Sąd z urzędu zawiesił postępowanie w osądzanej sprawie wskutek wątpliwości co do prawidłowości przeprowadzonego wobec podatnika przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postępowania kontrolnego które mogłyby mieć zasadniczy wpływ na wynik sprawy. Zawieszając postępowanie Sąd miał na uwadze , że w swoim nieprawomocnym wyroku z dnia 2 lutego 2011 r. w sprawie sygn. akt I SA/Po 708/10 stwierdził m. in., że organ kontrolny z naruszeniem prawa prowadził kontrolę podatkową – art. 13 ust. 3 u.k.s., a nie tylko postępowanie kontrolne – art. 13 ust. 1 u.k.s., za czym przemawia m.in. model kontroli oraz charakter decyzji, która została podjęta po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego. Sąd dopatrzył się , że w osądzanej obecnie sprawie zachodzi tożsame naruszenie postępowania kontrolnego i podatkowego. Jednakże w okresie zawieszenia postępowania Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 lipca 2011 r. (sygn. akt I FSK 894/11) uchylił wyrok o sygn. akt I SA/Po 708/10 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny stwierdził, że m.in. organ wszczął postępowanie kontrolne, czyli postępowanie podatkowe z działu IV Ordynacji podatkowej, w myśl art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. wskazując, że postępowanie wszczyna się w zakresie podatku od towarów i usług. Postępowanie to zakończone zostało wydaniem decyzji, w myśl art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s. Organ kontroli skarbowej nie skorzystał z możliwości, jaką daje art. 13 ust. 3 u.k.s., tj. przeprowadzenia kontroli podatkowej, tj. kontroli, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej.

Sąd rozpoznając sprawę po podjęciu postępowania uznał, że w świetle tez zawartych w uzasadnieniu wyroku kasacyjnego należy uznać , że nie ma wątpliwości co do prawidłowości postępowania kontrolnego także w osądzanej obecnie sprawie podatkowej.

W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu (składu orzekającego), organ podatkowy przeprowadził prawidłowo czynności dowodowe, zgromadził bogaty materiał dowodowy a także ustalił wyczerpująco stan faktyczny sprawy. Oceny dowodów dokonał zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego a przeprowadzone czynności i dokonane ustalenia przedstawił w treści uzasadnienia decyzji w sposób, bardzo obszerny, ale logiczny i spójny. Przeprowadził także niewadliwą subsumpcję ustalonego stanu faktycznego pod powołane przez siebie przepisy prawa. Sąd nie stwierdził ani "tendencyjnego ani niezgodnego ze stanem rzeczywistym kreowania zdarzeń przez kontrolujących."

Nie budzi wątpliwości, że organy rozpatrywały cały zebrany materiał dowodowy. Wykazały, iż w ewidencjach zakupów spółki ""A"" za miesiące lipiec, październik i listopad 2007r. ujęto zapisy nie znajdujące odzwierciedlenia w fakturach VAT. Dotyczyło zakupów od firmy "D" Ż. Z. i "E" K. W. oraz jedną transakcję niezidentyfikowaną, natomiast w dokumentach źródłowych brak jest faktur VAT potwierdzających te transakcje, przeczą temu także zeznania świadków.

Sąd akceptuje ustalenie faktyczne, iż w ewidencji zakupów za miesiące od marca do czerwca, sierpień i wrzesień 2007r. ujęto transakcje, które faktycznie nie miały miejsca. Dotyczy to transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę "D" R. W., firmę "E" K. W. oraz spółkę "F". Trafne jest podkreślenie, iż w przypadku faktycznego realizowania robót budowlanych przez podatnika występują jednak odpowiednie dokumenty świadczące o rzeczywiście wykonanych pracach, w umowach sprecyzowane są konkretne zasady wyceny tych robót i w każdym przypadku wskazane jest, że podstawą wystawienia faktury będzie protokół odbioru. Faktem notoryjnie znanym jest, iż w przypadku skomplikowanych zleceń - jakimi są bez wątpienia roboty budowlane - odpowiednie dokumentowanie wykonanych prac, zbieranie danych podwykonawców umożliwia stwierdzenie rzeczywistego wykonania usług, jak również umożliwia weryfikację kwot wykazywanych na fakturach. Wobec części z kontrahentów skarżącej taka dokumentacja jest i spełnia cechę zupełności czego brakuje w przypadku zakwestionowanych prac w związku z firmami "D", "E" i "F".

W ocenie Sądu udział z firm "D", "E" i "F" w roli podwykonawcy podatnika, nie został także potwierdzony przez jego zleceniodawców. Prawidłowa jest ocena zeznania świadka Ż. Z., która podała, że kwestionowane faktury wystawiała na żądanie Z. C. , który przedstawiał jej zestawienie kwot, nazw odbiorców i opis usług, na które należało wystawić faktury, że jej firma nie wykonywała przy tym robót opisanych na fakturach, na których własnoręcznie potwierdzała odbiór gotówki, której jednak faktycznie nie otrzymywała. To samo dotyczy zeznań K. W., który nie potwierdził aby wykonywał roboty na rzecz skarżącej spółki - a co do okazanych faktur stwierdził, iż ich nie wystawiał, tylko je ewentualnie podpisywał na polecenie ojca lub Z. C. .

Organ podatkowy w ocenie Sądu na podstawie dokonanych ustaleń prawidłowo zastosował w sprawie przepisu ustawy o VAT - w tym art. 86 ust. 1 ustawy o vat. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust, 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o vat).

Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o vat, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tej czynności. Wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Faktura może stanowić podstawę odliczenia albo zwrotu podatku, gdy odzwierciedla rzeczywiste nabycie towarów lub usług, gdy dokumentuje faktyczne wykonanie czynności. W tej sytuacji słuszny jest wniosek organów podatkowych , iż w niniejszej sprawie, w sytuacji gdy faktury odnosiły się do czynności fikcyjnych, brak jest po stronie skarżącej możliwości odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Samo posiadanie jest niewystarczające do dokonania odliczenia podatku naliczonego. Podmiot zamierzający dokonać odliczenia, poza fakturą , w przypadku robót budowlanych poza umową cywilnoprawną powinien dysponować np. zleceniem, wstępnym kosztorysem ofertowym, protokółem zdawczo-odbiorczym, kosztorysem powykonawczym, dowodem zapłaty – albowiem to one stanowią podstawę wystawienia faktury. W wyroku z dnia 22 kwietnia 2009r. sygn. akt I FSK 282/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Także w wyroku WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 973/07 Sąd stwierdził, że obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w innych rozmiarach niż wynika to z faktury bądź jeśli zaistniało między innymi, niż to wynika z faktury, podmiotami gospodarczymi (tak również: wyroki WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 22/11 i SA/Po 23/11, I SA/Po 60/10).

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja jest także zgodna z prawem Unii Europejskiej oraz zasadą neutralności vat. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej ETS), który wielokrotnie podkreślał, iż VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie - tak jak niewątpliwie miało to miejsce w niniejszej sprawie (por. wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. akt C-255/02, z dnia 12 maja 1998 r., sygn. akt C-367/96, z dnia 11 października 1997 r., sygn. akt 125/76, z dnia 3 marca 1993 r., sygn. akt C-8/92, a także z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. akt C-439/04).

Dlatego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.