Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2969/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 2 pkt 22
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi I. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia[...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz I. S.A. z siedzibą w W. kwotę 2.733 zł (słownie: dwa tysiące siedemset trzydzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z 3 sierpnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącej – I. S.A. w Z. (poprzednio Z. S.A.), zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec - wrzesień oraz listopad i grudzień 2008 r.

Ustalono, że Skarżąca wynajmowała krajowym podmiotom gospodarczym (K. sp. z o.o., T. s.j. W.L, S. sp. z o.o., E., Dom Wydawniczo-Handlowy W., M. oraz Pośrednictwo Finansowe M.D.) lokale biurowe oraz hale produkcyjne. Do opodatkowania usług najmu Skarżąca stosowała 22% stawkę podatku od towarów i usług. W fakturach sprzedaży ujmowała również refakturowane koszty eksploatacji nieruchomości, tj. koszty energii cieplnej i elektrycznej, opodatkowane według stawki 22% oraz opłaty za wodę i ścieki opodatkowane stawką 7%.

Z poszczególnych umów najmu zawartych przez Skarżącą wynikało, że najemcy korzystali z dostaw mediów za jej pośrednictwem jak wynajmującego. Oprócz czynszu najemcy obowiązani byli ponosić koszty dostawy mediów na podstawie faktur wystawianych przez wynajmującego, czy to na podstawie liczników, czy to rozliczeń całego budynku bądź też jako opłatę zryczałtowaną.

Dyrektor UKS powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1 (przedmiot opodatkowania), art. 8 ust. 1 (definicja usług), art. 29 ust. 1 (obrót jako podstawa opodatkowania), art. 2 pkt 22 (sprzedaż) i art. 19 ust. 13 pkt 4 (moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu najmu) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Wywiódł, że skoro kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy, obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych ze sprzedażą oraz inne elementy w efekcie kształtujące kwotę żądaną od nabywcy, to koszty poniesione przez sprzedającego w imieniu nabywcy wchodzą w podstawę opodatkowania i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla świadczonej usługi.

W umowach strony określiły, iż przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu. W sytuacji, gdy wynajmujący wyposażył przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media) nie można ze świadczonej usługi wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę, ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, ale nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania dla celów podatkowych poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu. Dyrektor UKS zaznaczył, że strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, ale postanowienia umów nie mogą być sprzeczne z przepisami prawa.

Usługi i dostawy pomocnicze, takie jak zapewnienie dostępu do wody i odprowadzenie ścieków, nie są celem samym w sobie, a środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną, nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej. W opinii Dyrektora UKS, bez usługi podstawowej (usługi najmu) odsprzedaż mediów utraciłaby swój sens. Nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je (poprzez refakturowanie) na korzystnych zasadach. Dyrektor UKS odwołał się przy tym do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego ("NSA") z 8 listopada 2010 r. sygn. akt I FPS 3/10. Jego zdaniem, jeżeli umowy na dostawę usług dodatkowych (mediów) nie są zawierane bezpośrednio przez najemcę, wówczas kwoty należne z tytułu tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej.

Na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - nacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.") Dyrektor UKS stwierdził, że zapisy ksiąg podatkowych Skarżącej w zakresie wyodrębnienia z usługi podstawowej opłat za wodę i ścieki nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i w przy jej wyliczeniu posłużył się danymi wynikającymi z ewidencji sprzedaży, uzupełnionymi dowodami zebranymi w toku postępowania kontrolnego.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty. Zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT polegające na stwierdzeniu, iż koszty eksploatacji nieruchomości w postaci dostawy wody i odprowadzania ścieków stanowią element usługi najmu podlegający opodatkowaniu stawką właściwą dla usługi najmu.

Decyzją z [...] listopada 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Za kwestię sporną w sprawie uznał prawidłowość refakturowania przez Skarżącą usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, towarzyszących usłudze najmu, z zastosowaniem preferencyjnej 7% stawki podatku.

Wyjaśnił, że zawarte przez Skarżącą umowy najmu zawierają postanowienia, zgodnie z którymi w przypadku korzystania przez najemcę z dostawy mediów za pośrednictwem wynajmującego (Skarżącej), będzie on zobowiązany do zapłaty za te media w ciągu 7 dni od daty otrzymania refaktury wystawionej przez Skarżącą. Nieuiszczanie przez najemcę opłat za korzystanie z mediów stanowiło podstawę do rozwiązania umowy ze skutkiem natychmiastowym. Jako przykłady klauzul Dyrektor Izby Skarbowej wskazał § 4 ust. 4 i § 5 ust. 1 pkt a) umowy z 1 października 2007r. zawartej z K. sp. z o.o.; § 4 ust. 3 i § 6 ust. 1 pkt c) umowy z 1 sierpnia 2007 r. zawartej z T. s.j. oraz § 6 ust. 2 i § 10 ust. 3 umowy z 28 września 2005 r. zawartej z S. sp. z o.o. w organizacji.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy organ odwoławczy przypisał kwestii świadczenia złożonego (kompleksowego). Powołał się na wyrok z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, w którym TSUE stwierdził, że usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej, a także na wyrok z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV oraz na wyrok w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd. Z wyroku TSUE w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, który dotyczył odrębności usług pomocniczych (dostawy wody, ogrzewania) od usług najmu, wynikało, że przyznana wynajmującemu możliwość rozwiązania umowy najmu, jeżeli najemca nie uiszcza dodatkowych opłat za najem, stanowi wskazówkę przemawiającą na rzecz występowania jednego świadczenia, choć nie rozstrzyga w sposób bezwzględny w tym zakresie.

Za bezsporne organ odwoławczy uznał, że zasadniczym celem kontrahentów Skarżącej było wynajęcie pomieszczeń użytkowych. Natomiast usługi pomocnicze (doprowadzania wody i odprowadzania ścieków) nie stanowiły dla nich celu samego w sobie, a służyły jedynie lepszemu wykorzystaniu usługi zasadniczej. Trudno bowiem przypuszczać, iż kontrahenci byliby zainteresowani przedmiotowymi usługami pomocniczymi w oderwaniu od usługi najmu oraz, że mogli skorzystać z tych usług nie korzystając z usługi podstawowej. W ocenie organu odwoławczego oddzielenie usług pomocniczych od usługi najmu nosiłoby znamiona sztuczności. W odróżnieniu od usług dostępu do Internetu, które mogą być świadczone na rzecz najemcy przez kilka wybranych przezeń podmiotów, przedmiotowe usługi pomocnicze kontrahenci mogli nabyć jedynie od Skarżącej (wynajmującego).

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z argumentacją Skarżącej opartą na wyroku NSA z 31 maja 2011r. sygn. akt I FSK 740/11, ponieważ z ww. wyroków TSUE wynika, że wskazane przez NSA ustalenia umowne co do sposobu obliczenia i regulowania ceny nie mogą mieć znaczenia decydującego dla oceny, czy dane świadczenie ma charakter złożony.

Zdaniem organu odwoławczego, organ kontroli skarbowej zasadnie uznał, że usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków jako usługi pomocnicze wchodzą w skład świadczenia złożonego obejmującego usługę najmu jako usługę podstawową. Całość świadczenia powinna zostać opodatkowana stawką właściwą dla usługi podstawowej. Nie był więc zasadny zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto w skardze zarzucono naruszenie art. 187 § 1 O.p. polegające na niepełnym rozpatrzeniu materiału dowodowego przez rozstrzygnięcie sprawy wyłącznie na podstawie wybranych postanowień umów najmu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia z 25 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 58/13 oddalił skargę Skarżącej.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w sprawie dotyczył oceny okoliczności stanu faktycznego sprawy – tego, czy przedmiotem badanych umów było świadczenie złożone. Organy podatkowe doszły do wniosku, że ich treść oraz okoliczności ich wykonywania przemawiają za kompleksowym ujęciem świadczonych przez Spółkę usług najmu. Tym samym z usług tych nie można wyodrębnić dla celów podatkowych usług polegających na dostawie mediów. Spółka argumentowała natomiast, że usługi dostawy mediów należy traktować jako odrębne względem usług najmu. W konsekwencji tego brak było podstaw do włączenia refakturowanych kosztów dostawy mediów do podstawy opodatkowania usługi najmu.

Sąd zwrócił uwagę, że zarówno w prawie krajowym jak i prawie wspólnotowym nie zdefiniowano pojęcia świadczenia złożonego (kompleksowego). Niemniej jednak w orzecznictwie TSUE przyjęto (wyrok z 27 września 2012 r., C-392/11, Field Fisher Waterhouse LPP vs Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs), że Dyrektywę Rady z 28 listopada 2006 r. 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1) należy rozumieć w ten sposób, że najem nieruchomości oraz związane z nim świadczenia usług mogą stanowić z punktu widzenia podatku od wartości dodanej jedno świadczenie. Jeżeli zatem umowa najmu przewiduje konieczność uczestniczenia przez najemcę w kosztach ubezpieczenia budynku oraz ponoszenia dodatkowych opłat za najem (takich jak opłaty za dostawę wody, ogrzewania, naprawę struktury budynku) – a w przypadku nieziszczenia któregoś z wymienionych rodzajów czynszu wynajmujący ma prawo rozwiązać umowę – można mówić o świadczeniu przez wynajmującego jednej usługi.

Sąd przywołał ponadto wyrok z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV i OV Bank) oraz wyrok z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 (Eterything Everywhere Ltd.). Wynika z nich, że świadczenia, które nie są niezależne i pomimo formalnego wyodrębnienia nie mogą być wykonywane oddzielnie, należy uznawać za jednolitą czynność. Innymi słowy są one tak ściśle ze sobą powiązane, że ich rozdzielenie byłoby sztuczne. Usługi te nie stanowią bowiem celu samego w sobie, a jedynie służą jak najlepszemu wykonaniu usługi najmu. Ocena tego, czy dane transakcje są do tego stopnia ze sobą powiązane, że należy uznać je za jedno świadczenie w postaci najmu nieruchomości, pozostaje w gestii sądu krajowego.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy, Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że stanowisko organów podatkowych zasługuje w pełni na aprobatę. Przede wszystkim najemcy nie mieliby interesu w nabyciu samej usługi dostawy wody i odbioru ścieków, jeżeli nie korzystaliby z lokali użytkowych Spółki. Stąd też w istocie rzeczy usługa najmu lokalu i usługi dostawy mediów stanowią jedno świadczenie.

Za słusznością powyższego stanowiska przemawia również treść umowy najmu. Spółka zastrzegła w niej, że w przypadku zwłoki w zapłacie czynszu lub opłat za media może rozwiązać umowę najmu bez zachowania terminu wypowiedzenia. W umowie najmu zrównano zatem skutki prawne nie uiszczenia w terminie opłat za najem i media, co wskazuje na pomocniczy charakter usług dostawy mediów względem zasadniczej usługi najmu oraz ich nierozerwalny związek.

W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej w W. zasadnie przyjął, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, że na podstawę opodatkowania usługi kompleksowej składają się wszystkie korzyści wynikające z powiązanych z nią usług. Stawką właściwą dla opodatkowania usług pomocniczych będzie stawka właściwa dla usługi najmu, czyli 22%. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT za chybiony.

Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku po rozpoznaniu której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 2068/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie, było rozstrzygnięcie problemu prawnego polegającego na tym, czy najem i media należy opodatkować łącznie i według stawki 23 % VAT, czy też oddzielnie, z zastosowaniem stawek właściwych dla różnych mediów (woda, wywóz nieczystości – 8 proc., prąd – 23 proc.). NSA powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości U.E. z 16 kwietnia 2015 r., C-42/14, w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie (ECLI:EU:C:2015:229) stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął błędne założenie, że zasadą jest, iż umowa najmu oraz związane z nią usługi dodatkowe stanowią jedno świadczenie, albowiem ich związek jest nierozerwalny. Tymczasem pogląd taki w świetle powołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 16 kwietnia 2015 roku jest nieuzasadniony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta co do zasady sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a więc polega na weryfikacji decyzji organu administracji publicznej z punktu widzenia obowiązującego prawa materialnego i procesowego.

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej p.p.s.a.)ąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w tym przepisie należy rozumieć osąd o pewnej wartości, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do wydania takiej, a nie innej decyzji.

Na obecnym etapie sprawy spór sprowadza się do oceny, czy najem i media należy opodatkować łącznie i według stawki 23% VAT, czy też oddzielnie, z zastosowaniem stawek właściwych dla różnych mediów (woda, wywóz nieczystości – 8%, prąd – 23%).

Sąd wskazuje, że zagadnienie to, po zadaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania w trybie prejudycjalnym, stało się przedmiotem wyroku Trybunału z 16 kwietnia 2015r. C-42/14, w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie (ECLI:EU:C:2015:229). Trybunał w ww. orzeczeniu zajął następujące stanowisko:

"1) Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

2) Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy."

Trybunał w uzasadnieniu ww. wyroku zwrócił uwagę na okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W pierwszej kolejności, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu.

Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu (pkt 39).

Trybunał przypomniał, że nie wyklucza uznania przedmiotowych świadczeń za świadczenia odrębne od najmu, sama okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu (zob. podobnie wyrok BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 47) oraz że dla charakteru tych świadczeń nie jest sama w sobie rozstrzygająca okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze (wyrok Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 26) (pkt 40 i 41).

Trybunał w drugiej kolejności rozważał, kiedy do celów ustalenia właściwej stawki VAT najem stanowi jedno świadczenie ze świadczeniami mu towarzyszącymi. Trybunał stwierdził w tym przedmiocie, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia (pkt 42).

Omawiane świadczenia mogą ponadto być uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Będzie tak w szczególności w sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę.

W tej sytuacji oddzielna ocena świadczenia usług najmu, jeśli chodzi o ich opodatkowanie podatkiem VAT, stanowiłaby sztuczny podział jednej transakcji ekonomicznej (pkt 43 i 44).

Trybunał stwierdził również, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy.

Trybunał jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy (pkt 45).

Trybunał szczególne stanowisko zawarł w odniesieniu do wywozu nieczystości, gdzie jako wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu wskazał okoliczność, że najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie (pkt 45).

Zdaniem Sądu z ww. orzeczenia Trybunału w sprawie C-42/14 wynika, że co do zasady dostawy tzw. mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości, natomiast traktowanie ich jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

W szczególności, najem nieruchomości i związane z nim tzw. media należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, gdy:

1) najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług (tzw. mediów), dostarczanych do najmowanego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty,

2) możliwość wyboru korzystania z danych towarów oznacza, że najemca może decydować o ich zużyciu (np. wody, energii elektrycznej, cieplnej), co może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i rozliczanie się w oparciu o ich odczyty lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię,

3) w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za tzw. media na podstawie indywidualnego zużycia, np. w oparciu o wskazania licznika lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię,

4) wynajmujący będzie w sposób odrębny na fakturze (fakturach) wykazywał należności z tytułu najmu oraz z tytułu tzw. mediów,

5) z zakładem dostarczającym tzw. media do lokalu najemcy rozliczenia dokonuje wynajmujący.

W ocenie Sądu, jeśli natomiast ww. kryteria nie są spełnione, np. w przypadku najmu lokali z dostawą mediów, nierozliczanych w oparciu o faktyczne zużycie przez najemcę (np. na podstawie skalkulowanego ryczałtu niezależny od faktycznego zużycia) – świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia tzw. mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia tzw. mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż organy zakwestionowały praktykę Skarżącej polegającą na refakturowaniu usług dostawy wody oraz odprowadzania ścieków, towarzyszących usłudze najmu, z zastosowaniem preferencyjnej stawki VAT. Organy przyjęły błędne założenie, że zasadą jest, iż umowa najmu oraz związane z nią usługi dodatkowe stanowią jedno świadczenie, albowiem ich związek jest nierozerwalny. Tymczasem pogląd taki w świetle powołanego wyroku jest nieuzasadniony Trybunału Sprawiedliwości z 16 kwietnia 2015 roku.

Należy stwierdzić, że to ustalenia w zakresie faktów istotnych z punktu widzenia takiego rozstrzygnięcia powinno w sposób decydujący rozstrzygnąć, czy mamy do czynienia z usługą kompleksową, czy też możliwe jest wyodrębnienie świadczeń dodatkowych i ich refakturowanie, gdyż tylko wówczas możliwa jest prawidłowa subsumpcja. Zauważyć należy, że w stanie faktycznym zarówno organy obi instancji, jak również sąd I instancji wskazały, że "oprócz czynszu najemcy obowiązani byli ponosić koszty dostawy mediów na podstawie faktur wystawianych przez wynajmującego, czy to na podstawie liczników, czy to rozliczeń całego budynku bądź też jako opłatę zryczałtowaną". Mamy zatem do czynienia ze zróżnicowanymi sytuacjami, które w zależności od okoliczności będą pozwalały (opłaty na podstawie liczników czy opłata zryczałtowana, jeżeli odnosi się do faktycznego zużycia) lub uniemożliwiały rozdzielenie umowy najmu i świadczeń dodatkowy polegających na dostawie mediów. W tym zakresie nie jest możliwe potraktowanie wszystkich opisanych stanów faktycznych w sposób jednakowy i należy je wyraźnie rozdzielić.

Przypomnienia wymaga, że Sąd nie jest trzecią instancją, a zatem ustalenia te winny być jeszcze raz przeprowadzone przez organy powołane do tych czynności, aby dokonać prawidłowego przyporządkowania pod znajdujące zastosowanie przepisy prawa stosownie do wniosków wynikających z zacytowanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości.

Mając na uwadze powyższe rozważania, uchylono zaskarżona decyzję na podstawie art.145 § 1 pkt. 1 lit. a i c p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.