Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2363/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116  par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Tomasz Świetlikowski, Sędziowie: Sędzia WSA – Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz - sprawozdawca, Protokolant: starszy sekretarz sądowy – Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2015 r. sprawy ze skargi: A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: orzeczenia odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, maj, czerwiec i październik 2009 roku wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt 1 nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej A. G. kwotę 757,00 (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. G. (dalej: skarżąca, strona) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej także: organ odwoławczy, organ podatkowy drugiej instancji) z dnia [...] nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego, organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] nr [...] w części orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako osoby trzeciej - członka zarządu A sp. z o.o. z siedzibą we W. za zaległość tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, maj, czerwiec i październik 2009 r. w łącznej kwocie 14.646,00 zł. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Wskazaną wyżej decyzją z dnia [..] organ podatkowy pierwszej instancji w oparciu o art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: OP) orzekł o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki handlowej uzasadniając, że spółka nie uregulowała zobowiązań podatkowych, których termin płatności przypadał w trakcie sprawowania przez skarżącą funkcji członka zarządu tego przedsiębiorstwa, egzekucja skierowana do majątku spółki okazała się bezskuteczna, zaś skarżąca nie wykazała, że jako członek zarządu nie ponosi winy za niezłożenie wniosku o upadłość spółki - nie wystąpiły więc żadne przesłanki ekskulpacyjne.

Organ pierwszej instancji przyjął, że skarżąca została powołana do zarządu 24 października 2005 r. (na 3-letnią kadencję), w badanym okresie jej mandat nie wygasł, skarżąca sama nie złożyła rezygnacji, ani też nie została odwołana. W odpowiedzi na wezwanie organu do przedłożenia dokumentów potwierdzających odwołanie strony z zarządu spółki bądź wykazanie rezygnacji z funkcji członka zarządu, strona nie przedłożyła dokumentów świadczących o wygaśnięciu jej mandatu. Ponadto, wbrew twierdzeniom skarżącej, ze zgromadzonych przez organ dokumentów wynika, że nie przestała ona faktycznie reprezentować spółki ani pełnić funkcji członka jej zarządu. przed datą płatności zaległych zobowiązań. Także z postanowienia Sądu Rejonowego dla W. VI Wydział Gospodarczy z dnia [...]. wynika, że mandat skarżącej wygasł dopiero 30 czerwca 2010 r., czyli w dniu zatwierdzenia sprawozdania finansowego spółki za 2009 r. Ponadto, ze zgromadzonych przez organ dokumentów wynikało, że skarżąca nie przestała faktycznie reprezentować spółki ani pełnić funkcji członka jej zarządu. Organ wykazał też, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Nie wystąpiła też żadna z przesłanek egzoneracyjnych.

W odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 121, 122, 180, 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezbadanie, czy po zakończeniu roku obrotowego 2007 odbyło się zgromadzenie wspólników spółki i czy na tym zgromadzeniu zatwierdzono roczne sprawozdanie finansowe spółki i sprawozdanie z działalności zarządu spółki i tym samym ustalenie, w jakim terminie wygasł mandat zobowiązanej jako członka zarządu spółki; brak dokonania wszechstronnych ustaleń co do określenia daty, w której wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki, a tym samym bezpodstawne ustalenie, że czasem właściwym do zgłoszenia przez członków zarządu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości był kwiecień 2008 r.

2) art. 202 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst, jedn.: Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej: k.s.h.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że mandat zobowiązanej jako członka zarządu spółki nie upłynął wraz z odbyciem zwyczajnego zgromadzenia wspólników w dniu 26 czerwca 2008 r., na którym przyjęto sprawozdanie finansowe spółki i sprawozdania z funkcjonowania zarządu za 2007 r. - zdaniem skarżącej ostatniego pełnego roku obrotowego w czasie którego zobowiązana pełniła obowiązki członka zarządu spółki;

3) art. 116 § 2 OP poprzez przyjęcie, że w okresie gdy powstały zobowiązania podatkowe spółki, które następnie przekształciły się w zaległości podatkowe, zobowiązana pełniła obowiązki członka zarządu spółki oraz jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zwrot wyrażony w art. 116 § 2 OP "pełnienia obowiązków członka zarządu" obejmuje także faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu bez posiadania ku temu formalnych uprawnień.

Kwestionując rozstrzygnięcie, skarżąca podniosła, że została powołana na członka zarządu spółki z dniem 24 października 2005 r. a ostatnim rokiem obrotowym, w czasie którego pełniła obowiązki członka zarządu był 2007 r. a zatem jej mandat wygasł wraz z zatwierdzeniem sprawozdania finansowego spółki za 2007 rok, tj. w dniu 26 czerwca 2008 r.

Skarżąca nie zgodziła się również z wykładnią organu, że pojęcie "pełnienia obowiązków członka zarządu" może obejmować także faktyczne wykonywanie obowiązków bez formalnych uprawnień. Zakwestionowała także termin, jaki organ przyjął za właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. Zarzuciła, że samo zaprzestanie uiszczania podatku nie świadczy o zaprzestaniu regulowania zobowiązań spółki w ogóle. Zdaniem skarżącej, bez kompleksowej analizy kondycji finansowej spółki, nie jest możliwe wskazanie, że w danym momencie aktualizują się przesłanki do ogłoszenia przez spółkę upadłości. W szczególności należy zbadać, czy spółka zaprzestała regulowania należności wobec wszystkich wierzycieli, czy fakt, że nie reguluje czasowo zobowiązań wobec wybiórczych wierzycieli nie jest spowodowane przejściowym brakiem płynności finansowej.

W złożonych w trakcie postępowania pismach (z dnia 23 czerwca i 6 sierpnia 201 4 r.) strona wnioskowała o dokonanie oględzin z akt rejestrowych spółki w celu ustalenia, czy znajduje się w nich sprawozdanie finansowe za 2008 r. czy sprawozdanie to zostało zatwierdzone przez wspólników na zwyczajnym zgromadzeniu wspólników, wnioskowała też o zweryfikowanie czy w aktach rejestrowych znajduje się dokument z dnia 26 czerwca 2008 r., potwierdzający jej rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu spółki.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej – skarżoną obecnie decyzją z dnia [...] (nr [...]) uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności strony za zaległość w podatku VAT za grudzień 2009 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, zaś w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Odnosząc się do meritum sprawy, organ uznał, że w sprawie zaszły określone w art. 116 OP przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki. Termin płatności deklarowanych przez spółkę zobowiązań w podatku VAT za styczeń, luty, maj, czerwiec i październik 2009 r. nastąpił bowiem w czasie, kiedy skarżąca sprawowała mandat członka zarządu spółki, postępowanie egzekucyjne wobec tej spółki okazało się bezskuteczne, a skarżąca nie wykazała, że bez swojej winy nie zgłosiła wniosku o upadłość, po tym, kiedy zaistniały przesłanki do uznania spółki za niewypłacalną, opisane w art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60 poz. 535 ze zm.: dalej: p.u.n.).

Zgodnie ze znajdującą się w aktach sprawy umową spółki z 14 października 2004 r., kadencja członków zarządu tego przedsiębiorstwa trwa trzy lata. Zgodnie natomiast z protokołem nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z 18 października 2005 r. skarżąca w tym dniu została powołana na członka zarządu i jak wynika z akt sprawy, w spornym okresie sprawowała tę funkcję wraz z G. C.

Powołując się na wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS) spółki oraz postanowienie sądu rejestrowego z dnia [...] o umorzeniu postępowania w przedmiocie zmiany wpisu, organ wskazał, że na podstawie art. 202 k.s.h. mandat skarżącej powołanej w skład zarządu w dniu 18 października 2005 r. powinien wygasnąć z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za ostatni pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu czyli za 2008 rok. W aktach rejestrowych brak jest sprawozdania finansowego za 2008 r., jednakże spółka złożyła sprawozdanie finansowe za rok 2009. W związku z powyższym organ przyjął, że nawet jeśli nie doszło do zatwierdzenia sprawozdania finansowego za rok 2008, to mandat członka zarządu skarżącej został przedłużony maksymalnie do dnia 30 czerwca 2010 r., w tym dniu zatwierdzono bowiem sprawozdanie finansowe za 2009 r. Zatem mandat skarżącej wygasł z dniem 30 czerwca 2010 r.

Odnosząc się do zarzutów odwołania i wniosków składanych w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego – organ II instancji stwierdził (s.9 decyzji, in fine), że weryfikacja akt rejestrowych spółki potwierdziła, że dopiero (po wydaniu przez organ I instancji decyzji z dnia [...] w sprawie odpowiedzialności strony za zobowiązania spółki) w dniu 11 czerwca 2014 r. złożony został wniosek do KRS o ujawnienie w aktach rejestrowych sprawozdania finansowego spółki za rok obrotowy 2008. Do wniosku dołączony został protokół zwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z dnia 16 marca 2009 r. na którym zatwierdzono bilans i rachunek zysków i strat za 2008 r. Postanowieniem z dnia [...] Sąd Rejonowy dokonał w KRS wzmianki o złożeniu rocznego sprawozdania finansowego za 2008 r. Uwzględniając powyższe okoliczności, organ odwoławczy (powołując się na art. 202 § 2 Kodeksu spółek handlowych) uznał, że można przyjąć, że mandat A. G. do pełnienia funkcji członka zarządu spółki wygasł z dniem zatwierdzenia sprawozdania finansowego spółki za ostatni rok obrotowy pełnienia przez nią funkcji członka zarządu, czyli za 2008 r. tj. z dniem 16 marca 2009 r. Organ odwoławczy podkreślił, że na dzień podejmowania rozstrzygnięcia przez organ I instancji (tj. 20 maja 2014 r.) w aktach rejestrowych spółki w KRS brak było uchwały zatwierdzającej sprawozdanie finansowe za 2008 r. Sprawozdanie takie nie zostało również złożone do organu podatkowego. W aktach znajdowało się jedynie sprawozdanie za 2009 r. i w związku z tym organ przyjął, analogicznie jak w treści uzasadnienia postanowienia Sądu rejestrowego z dnia [...], że mandat strony wygasł najpóźniej z dniem 30 czerwca 2010 r. Organ odwołał się przy tym do art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, wskazując na związanie stron, sądów oraz organów – treścią prawomocnego orzeczenia sądu.

Niezależnie od powyższego, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że skarżąca działała w imieniu spółki także po dacie, w której rzekomo wygasnąć miał, zgodnie z twierdzeniami skarżącej, jej mandat członka zarządu. Świadczyć o tym mają m.in. podpisane przez skarżącą – jako członka zarządu deklaracje dla podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r., za maj 2009 r. (nadana w placówce pocztowej w dniu 26 czerwca 2009 r.), korekta deklaracji za maj i za czerwiec 2009 (nadane 21 grudnia 2009 r.) oraz zeznanie CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 r. (nadane w placówce pocztowej 31 marca 2009 r.). Organ odwoławczy podzielił opinię organu pierwszej instancji, że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce prawa handlowego, nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce powoduje odpowiedzialność podatkową przewidzianą w art. 116 § 2 OP.

Uzasadniając przesłankę bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki, warunkującą odpowiedzialność skarżącej, organ podatkowy drugiej instancji wskazał na szereg działań podjętych w ramach postępowania egzekucyjnego, które nie przyniosły oczekiwanego rezultatu i podkreślił, że także skarżąca nie wskazała majątku spółki, do którego możliwe byłoby skierowanie skutecznej egzekucji.

Wyjaśniając, że w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu miała ona obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość spółki, organ odwoławczy wskazał, że spółka zaprzestała regulowania zobowiązań podatkowych wobec Urzędu Skarbowego od marca 2008 r., a wobec ZUS już od kwietnia 2007 r. Egzekucję zobowiązań spółki prowadziły też bezskutecznie sądowe organy egzekucyjne.

Zdaniem organu, nieregulowanie tych wymagalnych zobowiązań Skarbu Państwa stanowiło przesłankę obligującą skarżącą jako członka zarządu do zgłoszenia wniosku o upadłość przedsiębiorstwa.

Ponadto spółka nie złożyła sprawozdania finansowego za lata 2006, 2008, 2010 i 2011, zatem oceny sytuacji spółki organy podatkowe dokonały na podstawie sprawozdań za rok 2007 i 2009. Z rachunku zysków i strat za 2007 rok wynika, że spółka zarówno na koniec 2006 jak i 2007 r. poniosła stratę a wartość jej zobowiązań w tym okresie znacznie przewyższała wartość jej aktywów, co doprowadziło do powstania ujemnego kapitału własnego spółki. Podobnie niekorzystny był bilans za 2009 rok. Złą sytuację finansową spółki potwierdza – złożony dopiero na etapie postępowania odwoławczego - bilans spółki sporządzony na dzień 31 grudnia 2008 r. Spółka na koniec 2008 r. osiągnęła wprawdzie zysk, jednak nie pokrywał on wysokich strat z lat ubiegłych, co potwierdziło tylko, że majątek spółki nie tylko na koniec 2008 r. ale już w 2007 r. nie wystarczał na pokrycie jej zobowiązań. Zatem w ocenie organu odwoławczego, niewątpliwie zaistniały ustawowe przesłanki obligujące członków zarządu do ogłoszenia upadłości spółki, przy czym "czasem właściwym" do zgłoszenia takiego wniosku była druga połowa 2007 r. Strona nie wykazała też, że "nie ponosi winy" w niezgłoszeniu tego wniosku, przy czym organ podkreślił, że do zakończenia postępowania odwoławczego (wrzesień 2014 r.) wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został w ogóle zgłoszony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik strony - wnosząc o uchylenie decyzji drugiej instancji i zasądzenie kosztów zarzucił:

Naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez ograniczenie się organu odwoławczego do kontroli decyzji organu I instancji w kontekście przedstawionych w odwołaniu argumentów strony i naruszenie wyrażonej w art. 127 OP zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez brak ponownego rozpoznania sprawy i uwzględnienia materiału dowodowego przedłożonego przez stronę w toku postępowania przed organem II instancji.

2) art. 121, 122,180, 187 i 191 OP – przez ich niezastosowanie, polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wydanie rozstrzygnięcia jedynie w oparciu o część materiału dowodowego, naruszając tym zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W zakresie zarzutów procesowych skarżąca podkreśliła, że w realiach niniejszej sprawy, materiał dowodowy istotny dla rozstrzygnięcia został ujawniony w trakcie postępowania odwoławczego. Podniosła, że organ odwoławczy nie uwzględnił dokumentu (oświadczenia) z dnia 26 czerwca 2008 r. potwierdzającego rezygnację skarżącej z pełnionej funkcji, złożonego w dniu 9 lipca 2014 r. przez osoby aktualnie reprezentujących spółkę, oraz nie poczynił własnych ustaleń w tej sprawie. Zarzuciła też organowi odwoławczemu niekonsekwencję, polegającą na braku uwzględnienia tego oświadczenia o rezygnacji skarżącej z pełnionej funkcji członka zarządu z dnia 26 czerwca 2008 r. ze względu na złożenie go do akt rejestrowych po dacie wydania decyzji przez organ I instancji, podczas, gdy ustalając moment wygaśnięcia mandatu skarżącej jako członka zarządu – organ wziął pod uwagę sprawozdanie finansowe spółki za 2008 r. złożone do akt rejestrowych spółki 11 czerwca 2014 r. tj. również po dacie wydania decyzji przez organ I instancji. Zarzucono też brak dokonania ustaleń, co do określenia daty, w której wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki, a tym samym bezpodstawne ustalenie, że "czasem właściwym" do zgłoszenia wniosku o upadłość był koniec 2007 r.

W zakresie naruszenia prawa materialnego skarżąca zarzuciła:

3) naruszenie art. 116 § 2 OP poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wobec skarżącej zachodzą przesłanki do pociągnięcia jej do odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki; przyjęcie, że w okresie gdy nadszedł termin płatności zobowiązania podatkowego spółki, które następnie przekształciły się w zaległości podatkowe, skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu spółki; jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zwrot wyrażony w art. 116 § 2 OP "pełnienia obowiązków członka zarządu" należy rozumieć także jako faktyczne wykonywanie obowiązków takiego członka bez posiadania ku temu formalnych uprawnień. Podobnie jak w odwołaniu, skarżąca nie zgodziła się z wykładnią prawną organów, że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce prawa handlowego, nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 OP (powołując na poparcie swojego stanowiska orzecznictwo sądów administracyjnych).

W uzasadnieniu skargi strona zarzuciła, że organ bezpodstawnie przyjął jej odpowiedzialność za zobowiązania spółki z racji faktycznego wykonywania czynności na rzecz spółki po wygaśnięciu jej mandatu członka zarządu. Podkreśliła, że organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji przyjął, że biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, skarżąca po dacie 16 marca 2009 r. (wygaśnięcia jej mandatu członka zarządu w świetle art. 202 § 2 k.s.h.) nie przestała reprezentować spółki ani pełnić funkcji członka zarządu spółki. Organ podkreślił, że skarżąca nadal aktywnie działała w imieniu spółki, między innymi podpisując deklaracje VAT-7 za kwiecień i maj 2009 r., korekty deklaracji za maj i czerwiec 2009r. deklarację CIT-8 za 2008 r. Skarżąca zakwestionowała przyjęte w zaskarżonej decyzji stanowisko organu, że okoliczności te świadczą o faktycznym pełnieniu obowiązków członka zarządu spółki, a to uzasadnia pociągnięcie skarżącej do odpowiedzialności za zobowiązania spółki na podstawie art. 116 § 2 OP.

W argumentacji skargi zarzuciła, że zawarte w art. 116 § 2 OP pojęcie "pełnienie obowiązków członka zarządu" nie zawiera w swoim zakresie faktycznego wykonywania obowiązków członka zarządu bez posiadania ku temu formalnych uprawnień. Uzasadniała, że "pełnić obowiązki" oznacza legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją, jest to kompetencja do realizowania funkcji członka zarządu przez określony czas.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko wraz z jego argumentacją.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia odpowiedzialności skarżącej, jako członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości podatkowe tej spółki.

Na wstępie wyjaśnić należy, że w prawie podatkowym obowiązek zapłaty podatku, a co za tym idzie towarzysząca mu odpowiedzialność, ciąży co do zasady na podatniku. Zasada ta jednak doznaje istotnego wyjątku, ponieważ przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej przyznają organom podatkowym prawo do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe ma miejsce w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika (płatnika) lub jego następcę prawnego. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna (posiłkowa), ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Osoby trzecie odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ukształtowana została jako solidarna z podatnikiem (por. R. Dowgier w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, Sł. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, wydanie I, str. 443). Ten sam reżim odpowiedzialności obowiązuje także członków zarządu osób prawnych.

Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uzależniona jest od spełnienia wymogów ogólnych wskazanych w przepisach art. 107 - 109 OP, natomiast krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych został określony w art. 110 - 117 OP. Zgodnie z art. 116 § 1 OP za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy (pkt 1 lit. a i b), bądź też nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (pkt 2). Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 OP). Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (art. 116 § 4 OP).

Stosownie do brzmienia art. 116 § 1 i 2 OP organ podatkowy zobowiązany jest więc wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego osoby prawnej oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko tej osobie. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku

zarządu. Takie rozłożenie ciężaru dowodu nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - art. 122 OP oraz wyczerpującego rozpatrzenia i oceny okoliczności na podstawie całego materiału dowodowego sprawy - art. 187 § 1 i art. 191 OP.

Przenosząc te ogólne rozważania na grunt spornej sprawy - w ocenie Sądu, organ podatkowy nie wykazał, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki, w czasie upływu terminu płatności objętych decyzją zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r.

W przedmiotowej sprawie, czas trwania mandatu skarżącej należało ustalić w oparciu o regulacje art. 202 § 2 k.s.h. Sąd nie podziela natomiast stanowiska organu, iż także faktyczne uczestniczenie w prowadzeniu spraw spółki kapitałowej jest równoznaczne ze sprawowaniem mandatu członka zarządu takiej spółki w rozumieniu art. 116 OP regulującym reżim odpowiedzialności takiej osoby za zobowiązania spółki.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę przychyla się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) wyrażonego w wyroku z dnia 7 maja 2014 , sygn. akt I FSK 649/13 (opubl. w CBOSA oraz LEX nr 1307595), iż za członka zarządu nie można uznawać osoby, której mandat wygasł, a która nadal faktycznie wykonuje obowiązki przynależne członkowi zarządu. W świetle bowiem regulacji art. 201-211 k.s.h. za członka zarządu można uznawać tylko osobę, która w przewidzianym prawem trybie została powołana na tę funkcję i której mandat nie wygasł. Również w wyroku z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 979/12 NSA wskazywał, że zawarte w art. 116 § 2 OP pojęcie "pełnienie obowiązków członka zarządu" nie zawiera w swoim zakresie faktycznego wykonywania obowiązków takiego członka bez posiadania ku temu formalnych uprawnień. Powtórzyć więc należy za wskazanym orzeczeniem, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w zdecydowanej większości przyjmuje się pogląd, że użycie w przepisie art. 116 § 2 OP sformułowania "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie" oznacza, że chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub niewykonywaniem tych obowiązków nie mają znaczenia dla tej oceny. Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 2082/09 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazując na cel przepisu, który konstruuje odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, podkreśla się, że podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Na takie też rozumienie przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 335/09 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) w którym stwierdził, że "pełnić obowiązki" z art. 116 § 2 OP oznacza otrzymać legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją, czyli jest to kompetencja do realizowania funkcji członka zarządu przez określony czas.

Rozważanie podstaw zastosowania art. 116 § 1 OP musi i może więc odnosić się jedynie do tego okresu, podczas którego członek zarządu swoim działaniem mógł wpłynąć na okoliczności stanowiące. Tylko mając uprawnienia członka zarządu do reprezentowania spółki mógł on przecież np. we właściwym momencie zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości spółki (por. wyrok NSA z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06 LEX nr 449973).

W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 2 czerwca 2010 r. sygn. akt I UK 47/10 (Lex nr 653661) słusznie stwierdzono, że członek zarządu, nieodwołany z tego organu spółki, po skwitowaniu i wygaśnięciu mandatu nie pełni żadnej funkcji, gdyż utracił upoważnienie do podejmowania czynności, do których w czasie sprawowania mandatu uprawniała go ustawa i statut lub umowa spółki. Stąd wniosek, że tylko osoba, której przysługuje mandat, może być uważana za członka zarządu, także w świetle przepisów podatkowych (...).

Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzeczeniach Sądu Najwyższego z dnia 9 października 2006 r., sygn. akt II UK 47/06 (OSNP 2007 nr 19-20, poz. 296) i z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. akt I UK 123/08, (niepublikowany), w których stwierdzono, że o odpowiedzialności na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej nie rozstrzyga faktyczne pełnienie funkcji; posłużenie się w § 2 tego przepisu zwrotem "pełnienie obowiązków" oznacza, że chodzi o rzeczywiste (czynne, faktyczne) ich wykonywanie. Nie jest istotne członkostwo w zarządzie, lecz członkostwo powiązane z mandatem, czyli z upoważnieniem do pełnienia obowiązków i wykonywania praw członka zarządu, a więc z kompetencją do realizowania funkcji członka zarządu, z umocowaniem i uprawnieniem do pełnienia funkcji w zarządzie, "urzędowaniem" i pełnieniem wszelkich funkcji piastuna organu osoby prawnej.

Przeniesienie na zarządców odpowiedzialności majątkowej ex lege miało na celu ochronę wierzycieli przed skutkami zarządzania spółką w sposób prowadzący do bezskuteczności egzekucji przeciwko niej (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 czerwca 1997 r" sygn. akt III CKN 65/97, OSNC 1997 Nr 11, poz. 181). Przesłanką odpowiedzialności jest więc wina polegająca na nieprawidłowym prowadzeniu spraw spółki i doprowadzeniu do utraty jej "zdolności majątkowej", powodującej bezskuteczność egzekucji przeciwko niej (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 listopada 2003 r., sygn. akt IV CK 219/02, niepublikowany, oraz z dnia 13 lipca 2005r. sygn. akt l UK 292/04, OSNP 2006 nr 5-6, poz. 100). Członek zarządu niewypłacalnej spółki może więc uwolnić się od odpowiedzialności, chociaż dług nie zostanie spłacony, jeżeli - mimo niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie - wykaże należyte pełnienie swych obowiązków. Konieczna jest do tego pełnia uprawnień do reprezentowania spółki w sądzie i poza sądem (art. 198 § 1 k.h.), która stanowi fundamentalną przesłankę odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania spółki, w ramach której zarządzający mają wynagrodzić szkodę w postaci utraty potencjału majątkowego spółki powstałą w związku z nieprawidłowym prowadzeniem jej spraw. Jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, członkowie zarządu gwarantują całym swoim majątkiem wykonanie zobowiązania publicznego zarządzanej przez nich spółki, z tym zastrzeżeniem, że ich odpowiedzialność wyłączają przesłanki egzoneracyjne przewidziane w art. 116 § 1 (in fine) Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członka zarządu powstaje w razie niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, a czynności te może podejmować wyłącznie członek zarządu niepozbawiony mandatu.

Reasumując, dla możliwości orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki nie miał znaczenia czas i zakres faktycznie wykonywanych przez nią funkcji w tej Spółce, ale konieczne było ustalenie w pierwszej kolejności, czy w momencie upływu terminu płatności zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji miesiące 2009 r. nie wygasł jej mandat członka zarządu Spółki.

Jak wcześniej wskazano, w przedmiotowej sprawie, czas trwania mandatu skarżącej należało ustalić w oparciu o regulacje art. 202 k.s.h. Skarżąca na członka zarządu została powołana 18 października 2005 r. na trzyletnią kadencję. Pomimo, iż kadencja skarżącej zakończyła się w dniu 18 października 2008 r. - nie została ona w tym dniu na mocy k.s.h. pozbawiona mandatu członka zarządu. Zgodnie bowiem z art. 202 § 2 k.s.h. w przypadku powołania członka zarządu na okres dłuższy niż rok, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników, zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za ostatni pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Innymi słowy, mandat członka zarządu wygasa dopiero z chwilą odbycia walnego zgromadzenia, zatwierdzającego sprawozdanie finansowe.

Zauważyć należy, że także w przypadku, jak w zaistniałym w stanie faktycznym niniejszej sprawy, tj. jeżeli kadencja dłuższa niż rok nie pokrywa się dokładnie z rokiem obrotowym, czas pełnienia funkcji członka zarządu zostanie również przedłużony. Jeżeli skarżąca została powołana do zarządu 18 października 2005 r. na trzy lata, to jej kadencja zakończy się 18 października 2008 r., jednakże okres pełnienia funkcji będzie trwał do czasu odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego ostatni pełny rok obrotowy pełnienia funkcji, którym będzie rok 2008, a nie jak podnosiła skarżąca w odwołaniu i skardze - rok 2007. Jak to już zostało stwierdzone, wygaśnięcie mandatu będzie zależało od odbycia zwyczajnego zgromadzenia wspólników, zatwierdzającego sprawozdanie za rok 2008 (por. Kidyba A. komentarz LEX/el. 2014, stan prawny: 30 czerwca 2014, Komentarz aktualizowany do art. 202 Kodeksu spółek handlowych).

W rozstrzyganej sprawie zasadniczo takie zgromadzenie powinno odbyć się w 2009 r. tj. w terminie do 6 miesięcy od zakończenia roku obrotowego (art. 231 k.s.h.). Na ustaleniu tego faktu powinny się koncentrować czynności dowodowe organu. Tymczasem, zdaniem Sądu, organy podatkowe prowadząc postępowanie dowodowe nie podjęły wszystkich możliwych czynności zmierzających do wykazania, czy w 2009 r. takie zgromadzenie zatwierdzające sprawozdanie finansowe spółki za 2008 r. i powodujące wygaśniecie mandatu skarżącej miało miejsce.

Prowadząc postępowanie wyjaśniające organ pierwszej instancji ograniczył się do wezwania strony pismem z dnia 25 czerwca 2013 r. do przedłożenia dokumentów potwierdzających odwołanie strony z zarządu spółki bądź złożoną przez stronę rezygnację z funkcji członka zarządu. Tymczasem, jak wynika z przytoczonego art. 202 § 2 k.s.h., mandat członka zarządu spółki wybranego na określoną liczbę lat wygasa z mocy prawa z chwilą określoną w tym przepisie. Tym samym organ winien był wezwać ją nadto (w przypadku braku tych dokumentów w Krajowym Rejestrze Sądowym) do przedłożenia dokumentów świadczących o odbyciu w 2009 r. zgromadzenia wspólników spółki zatwierdzających sprawozdanie finansowe za 2008 r. (ostatni - w rozumieniu art. 202 k.s.h. pełny - rok obrotowy, w którym skarżąca sprawowała mandat członka zarządu). Trzeba także odnotować, że organ podatkowy I instancji błędnie przyjął, iż ostatnim pełnym rokiem obrotowym, w którym skarżąca posiadała mandat członka zarządu spółki w rozumieniu art. 202 k.s.h. był rok 2007, a w konsekwencji organ ten błędnie skoncentrował uzasadnienie swojej decyzji na kwestii braku dowodów na odbycie zgromadzenia wspólników w roku 2008, zatwierdzającym sprawozdanie finansowe spółki za rok 2007.

W konsekwencji strona także w odwołaniu podważając prawidłowość decyzji pierwszej instancji błędnie skoncentrowała się na kwestii odbycia w 2008 r. zgromadzenia wspólników, zatwierdzającego sprawozdanie za 2007 r.

Organ odwoławczy prawidłowo przyjął, iż ostatnim pełnym rokiem obrotowym spółki, w którym skarżąca sprawowała mandat członka zarządu spółki - był rok 2008. Organ ten nie dostrzegł jednak, iż w sprawie nie przeprowadzono postępowania dowodowego w celu ustalenia czy, a jeśli tak, to kiedy, miało miejsce walne zgromadzenie wspólników spółki zatwierdzające sprawozdanie finansowe spółki za 2008 r., a w konsekwencji, czy z dniem tego zgromadzenia w oparciu o art. 202 § 2 k.s.h. wygasł mandat skarżącej. Organ odwoławczy ograniczył się jedynie do przytoczenia uzasadnienia postanowienia sądu rejestrowego, w którym wskazano, że do akt Krajowego Rejestru Sądowego spółki nie złożono dokumentów świadczących o takim zgromadzeniu. Ustalenia co do tego, czy złożono sprawozdania finansowe spółki w KRS nie wystarczają jednak do wydania decyzji w postępowaniu podatkowym. W postępowaniu podatkowym ma bowiem znaczenie fakt rzeczywistego odbycia zgromadzenia, a nie dopełnienie lub nie obowiązku złożenia dokumentów do KRS. Domniemanie wynikające z ujawnienia określonych dokumentów w aktach rejestrowych spółki, pozwala przyjąć, że takie dokumenty istotnie złożono (lub w przypadku ich nieujawnienia tamże - że dokumentów nie złożono do KRS), tym niemniej niewywiązanie się spółki z obowiązku złożenia do KRS odpowiednich dokumentów, nie świadczy, iż zgromadzenie, o jakim mowa w art. 202 ks.h. się nie odbyło. Organ odwoławczy winien dostrzec, iż postępowanie dowodowe w tym kierunku nie było prowadzone i podjąć stosowne działania w tym zakresie, tj. w trybie art. 229 OP braki w zakresie postępowania dowodowego samodzielnie uzupełnić lub w oparciu o art. 233 § 2 OP uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli uznałby, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Podkreślić należy, że na etapie postępowania odwoławczego skarżąca dołączyła do akt podatkowych sprawy dodatkowe dowody, potwierdzające złożenie przez osoby aktualnie sprawujące zarząd w spółce – dokumentu w postaci sprawozdania finansowego spółki za 2008 r. (złożone do akt rejestrowych spółki w KRS dnia 11 czerwca 2014 r.) podnosząc, że zgromadzenie wspólników, zatwierdzające sprawozdanie finansowe za 2008 r. odbyło się w dniu 16 marca 2009r., co potwierdza uchwała z tego dnia zatwierdzającą sprawozdanie finansowe spółki za 2008 r. Dołączyła też do akt sprawy oświadczenie z dnia 26 czerwca 2008 r. o swojej rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki.

Organ odwoławczy, dysponując tymi dokumentami nie zweryfikował ich wiarygodności, nie wyjaśnił przy tym, dlaczego dokumenty te nie zostały przedłożone wcześniej a przede wszystkim – co zasadnie zarzuca strona stawiając w skardze zarzut naruszenia zasad postępowania (art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 OP), że organ odwoławczy potraktował te dowody wybiórczo, naruszając przy tym zasadę swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy przy wydawaniu decyzji nie uwzględnił bowiem faktu złożenia do akt rejestrowych spółki w dniu 9 lipca 2014 r. (przez osoby reprezentujące ją aktualnie) oświadczenia o rezygnacji skarżącej z funkcji członka zarządu z dnia 26 czerwca 2008 r. z uwagi na (jak stwierdził) złożenie tego dokumentu po wydaniu decyzji przez organ I instancji. Jednocześnie organ ten, ustalając na dzień 16 marca 2009 r. moment wygaśnięcia mandatu skarżącej jako członka zarządu, wziął pod uwagę dokument w postaci sprawozdania finansowego spółki za 2008 r. mimo, że dokument ten został złożony do akt rejestrowych KRS dnia 11 czerwca 2014 r., tj. również po dacie wydania decyzji przez organ I instancji.

Zasadność zarzutów skargi potwierdza dodatkowo niekonsekwencja organu odwoławczego, który w wydanej decyzji (na s. 9 in fine) stwierdza w oparciu o dokumenty przedłożone do KRS w dniu 11 czerwca 2014 r. (tj. sprawozdanie finansowe spółki za 2008 r. wraz z protokołem zwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia 16 marca 2009 r., na którym zatwierdzono bilans oraz rachunek zysków i strat za rok obrotowy 2008) i postanowienie Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...] (sygnalizujące złożenie sprawozdania za 2008 rok), że (zgodnie z art. 202 § 2 k.s.h.) mandat A. G. do pełnienia funkcji członka zarządu Spółki wygasł z dniem 16 marca 2009 r. (podkreślenie Sądu) jednocześnie – stosownie do tej konstatacji - nie weryfikuje okresu, za jaki orzeka odpowiedzialność skarżącej za zobowiązania spółki. W kontekście tego stwierdzenia wątpliwe wydaje się orzeczenie odpowiedzialności skarżącej co najmniej za zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług (VAT) począwszy od lutego 2009r. Rozważań w tym zakresie nie zawiera jednak zaskarżona decyzja.

W zaskarżonej decyzji występuje też kolejna sprzeczność, w dalszych rozważaniach (na s. 10) organ odwoławczy stwierdza, że z uwagi na wiążące zarówno organy jak i sądy prawomocne postanowienie Sądu Rejestrowego z dnia 31 stycznia 2014 r. stwierdzające, że mandat skarżącej wygasł najpóźniej z dniem 30 czerwca 2010 r. oraz z uwagi na brak na etapie postępowania pierwszo instancyjnego potwierdzenia złożenia do KRS jak i do akt podatkowych – sprawozdania finansowego spółki za 2008 r. – organ odwoławczy przyjmuje (wbrew wcześniejszej konstatacji), że mandat skarżącej wygasł najpóźniej z dniem 30 czerwca 2010 r. Za znaczący uznaje przy tym Dyrektor Izby Skarbowej fakt, że po wyżej wskazanej dacie A. G. nie przestała reprezentować Spółki ani pełnić funkcji członka jej zarządu, na dowód czego organ powołuje się na firmowane przez nią nadal deklaracje VAT i CIT oraz ich korekty. Podkreślić przy tym należy, że ta ostatnia okoliczność (faktycznego sprawowania zarządu), stanowiła istotny element, ważący na przyjętym w sprawie rozstrzygnięciu organu odwoławczego, które (co zostało wykazane we wcześniejszej części uzasadnienia) oparte zostało na błędnych założeniach.

Przyjęta w decyzji rozbieżność dat (16 marca 2009 r. czy 30 czerwca 2010 r.) jakie organ uznaje za datę utraty przez skarżącą mandatu do sprawowania funkcji członka zarządu, uniemożliwia na tym etapie (już tylko z tego względu) ocenę poprawności przyjętego rozstrzygnięcia, bowiem okoliczność ta jest w sprawie istotna a Sąd nie jest uprawniony do czynienia w tym względzie własnych ustaleń. Ustalenie momentu wygaśnięcia mandatu skarżącej miało zatem kluczowe znaczenie dla możliwości przypisania jej odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Z uwagi na powyższe, w ocenie Sądu, organ podatkowy nie wywiązał się z obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czy naruszył art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

W następnej kolejności podnieść należy, że przepis art. 116 § 1 OP nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej wobec wszystkich osób mogących ponosić na tej podstawie odpowiedzialność. Choć kwestia, czy powinno toczyć się jedno postępowanie podatkowe z art. 116 § 1 OP wobec wszystkich członków zarządu, czy też wobec każdego z nich będzie toczyło się postępowanie odrębne, ma charakter techniczny, to jednak organ podatkowy każdorazowo powinien wyjaśnić, czy jeszcze inne osoby są odpowiedzialne solidarnie i czy zostały wszczęte wobec nich postępowania podatkowe. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (m. in. kserokopia protokołu zgromadzenia wspólników spółki z dnia 14 października 2007 r. ; podpisów osób reprezentujących spółkę złożonych na deklaracjach i ich korektach) wynika, że skarżąca w badanym okresie mogła nie być jedynym członkiem zarządu spółki. Także organ na stronie 9 zaskarżonej decyzji wskazuje, że w okresie, w którym powstała zaległość, skarżąca nie była jedynym członkiem zarządu, ale, że funkcję taką pełnił także G. C. - co potwierdzają też dokumenty złożone przez stronę do odwołania. Organ nie wyjaśnia jednak, czy wobec niego wszczęte zostało postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności. W ocenie Sądu - niewyjaśnienie w zaskarżonej decyzji wskazanej kwestii stanowi naruszenie art. 116 § 1 OP.

Zważywszy, że organ nie przeprowadził prawidłowego postępowania dowodowego co do istnienia podstawowej przesłanki warunkującej odpowiedzialność skarżącej tj. tego, czy w dacie upływu terminu płatności zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją pełniła ona funkcję członka zarządu, przedwczesna jest ocena co do tego, czy w sprawie zaistniały podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. W tym miejscu jednocześnie można zauważyć, że organ wskazuje co prawda, że takie podstawy pojawiły się już w kwietniu 2007 r., bowiem od tego miesiąca spółka zaprzestała regulowania składek na ubezpieczenie społeczne, a także powołuje się na ustalenia z późniejszych okresów rozliczeniowych dotyczące regulacji zobowiązań oraz informacji wynikających z bilansu za 2009 r., to zdaniem Sądu nie można jednak wykluczyć, że ustalenia co do sporządzenia sprawozdania finansowego za 2008 r. mogą wpłynąć na obraz i ocenę sytuacji spółki. Jeżeli bowiem organ ustali, że zostało - na co powołuje się skarżąca - sporządzone sprawozdanie finansowe z działalności spółki za 2008 r., to niewątpliwie dokument ten należy wziąć pod uwagę przy ocenie przesłanek do złożenia wniosku o upadłość, jako że może on mieć istotne znaczenie dla oceny kondycji finansowej spółki oraz tego, czy istotnie nieuregulowanie wskazanych zobowiązań miało charakter trwały, czy jak twierdzi skarżąca, było sytuacją przejściową i uzasadnioną.

Natomiast zaistnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki nie było między stronami sporne.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające co do momentu, w którym skarżąca przestała pełnić obowiązki członka zarządu, w tym wnikliwie ocenić zarówno złożone na etapie postępowania odwoławczego - datowane na 26 czerwca 2008 r. oświadczenie skarżącej o rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki jak i ustalić, czy w 2009 r. zgromadzenie wspólników spółki zatwierdziło sprawozdanie za 2008 r. Po ustaleniu daty wygaśnięcia mandatu skarżącej, tym razem z uwzględnieniem wskazanych wyżej dokumentów, organ musi ustalić, czy wygaśnięcie mandatu nastąpiło przed, czy po upływie terminu płatności zobowiązań podatkowych, których dotyczy sprawa. Należy mieć bowiem na względzie, że przyjęcie utraty mandatu z chwilą oświadczenia o rezygnacji z funkcji (26 czerwca 2008 r.) eliminuje w całości możliwość orzeczenia odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania w podatku VAT powstałe w kolejnych miesiącach 2009 r., zaś przyjęcie, że uchwała zatwierdzająca sprawozdanie finansowe za 2008 r. została podjęta w dniu 16 marca 2009 r. – w istotny sposób eliminuje zakres tej odpowiedzialności z uwagi na termin powstania zaległości, których dotyczy postępowanie.

Ustalenia w tym zakresie mogą też wpłynąć, w sposób wyżej wskazany, na ocenę czy w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu spółki zaistniały przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości - czyniąc zasadnym dokonanie tej oceny z uwzględnieniem analizy sprawozdania finansowego spółki za 2008 r. Konieczne nadto będzie ustalenie, czy w dacie upływu terminu płatności przedmiotowych zobowiązań skarżąca była jedynym członkiem zarządu, a jeśli nie, to czy wobec pozostałych członków zarządu wszczęto i prowadzono postępowania na podstawie art. 116 OP.

Mając na uwadze wskazane okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2004r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2012 r. poz. 270 ze zm. – P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 P.p.s.a. zaś o kosztach postępowania sądowo administracyjnego - na podstawie art. 200 ww. ustawy procesowej.