Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1752/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Góra- Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi "B." Sp. j. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił spółce "B." Sp.j. [...]z siedzibą w L. (nazywana dalej: "Spółka", "skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za m-ce od maja do grudnia 2004 r.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w C. nadał przedmiotowej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności.

3. W związku z nieuregulowaniem w/w zaległości podatkowych Dyrektor Izby Celnej w W., (nazywany dalej również: "DIC") w dniu 19 grudnia 2014 r. wystawił tytuły wykonawcze o numerach od [...] do [...], którymi objął należności z tytułu podatku akcyzowego za okres maj-grudzień 2004 r. w łącznej kwocie 109.108 zł należności głównej.

Celem wyegzekwowania przedmiotowych należności organ egzekucyjny dokonał na podstawie zawiadomień z dnia 19 grudnia 2014 r. Nr 5596/14/JP zajęć wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych w 19 bankach.

Przedmiotowe zawiadomienia doręczono Spółce wraz z odpisami w/w tytułów wykonawczych w dniu 16 stycznia 2015 r., natomiast dłużnikom zajętych wierzytelności w dniach 2 stycznia 2015 r., 5 stycznia 2015 r., 7 stycznia 2015 r., 8 stycznia 2015 r.

Następnie na podstawie zawiadomień z dnia 10 września 2015 r. Nr 4466/15/JP podjął próbę zajęcia praw z instrumentów finansowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych lub innym rachunku oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego.

4. Pismem z dnia 22 stycznia 2015 r. Spółka zgłosiła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne, na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm., nazywanej dalej: "u.p.e.a.").

Spółka podała, że wierzyciel w tytułach wykonawczych nr [...] wskazał kwotę odsetek za zwłokę nie uwzględniając przy ich obliczaniu wszystkich okresów przerw, tj. za czas trwania postępowania odwoławczego. Podniosła, że w kwestionowanych tytułach wykonawczych została uwzględniona jedynie przerwa za czas trwania postępowania kontrolnego bez uwzględnienia przerwy za czas trwania postępowania odwoławczego. W związku z powyższym, wierzyciel wystawił w/w tytuły wykonawcze z naruszeniem przepisu art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.

W ocenie strony pominięcie przy wystawianiu kwestionowanych tytułów wykonawczych w/w przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę świadczy również o naruszeniu przepisów dotyczących obowiązku określenia w tytule wykonawczym dokładnej i prawidłowej kwoty dochodzonej należności pieniężnej. To zaś oznacza, ze podstawą wniesienia niniejszego zarzutu jest także przepis art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., który przewiduje prawo do złożenia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej również w przypadku (częściowego) nieistnienia dochodzonego obowiązku.

Spółka podkreśliła również, że tytuł wykonawczy nie spełniający któregokolwiek z wymagań formalnych wynikających z art. 27 u.p.e.a. nie może być podstawą prowadzenia egzekucji administracyjnej.

5. Dyrektor Izby Celnej w W. postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. Nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne w części dotyczącej nienależnie naliczonych odsetek w kwocie 3.469zł w tytułach wykonawczych o nr od [...] z dnia 19 grudnia 2014 r., w pozostałym zakresie oddalił zarzuty.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (nazywany dalej również: "DIS") postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonemu postanowieniu organ odwoławczy zarzucił brak stanowiska organu do wniesionych zarzutów i tym samym brak uzasadnienia co do zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia w zakresie częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego. DIS podał, że Dyrektor Izby Celnej w W., rozpatrując ponownie sprawę winien rozpatrzyć zarzut w trybie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. - nieistnienia obowiązku oraz zarzut w trybie ar. 33 § 1 pkt 10 cyt. ustawy, w kontekście podniesionych przez Stronę okoliczności a dopiero w przypadku uznania któregoś z nich za uzasadniony winien umorzyć postępowanie egzekucyjne.

6. DIC postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. nr [...] uznał zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. nieistnienia obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwłokę naliczonych w tytułach wykonawczych z dnia 19 grudnia 2014 r. nr [...] w kwocie 3.469 zł i umorzył postępowania egzekucyjnego w tej części oraz oddalił zarzut niespełnienia przez w/w tytuły wykonawcze wymogów formalnych, zgłoszony na podstawie art. 33 pkt 10 u.p.e.a.

W uzasadnieniu postanowienia DIC odnośnie zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., powołując orzeczenia sądów administracyjnych (WSA w Gliwicach, sygn. akt SA/G1 1044/14 z dnia 3 lutego 2015 r., WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/OL 189/13 z dnia 29 maja 2013 r.) wskazał, że okoliczność nienaliczenia w tytule wykonawczym odsetek za zwłokę za okres, w którym z mocy samego prawa odsetek takich nie nalicza się, zgodnie z poglądem prezentowanym przez sądy administracyjne oznacza żądanie wykonania nieistniejącego obowiązku, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. To z kolei może stanowić usprawiedliwioną podstawę zarzutu w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej.

Dyrektor Izby Celnej w W. podkreślił, że kwota odsetek zawarta w przedmiotowych tytułach wykonawczych nie uwzględnia okresu nienaliczania odsetek, który winien być w niej uwzględniony i dlatego uznaje za zasadny zarzut nieistnienia obowiązku w tym zakresie i umarza w tej części postępowania tj. co do kwoty nienależnie wskazanych odsetek.

Odnośnie częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny wskazał na wyrok NSA z dnia 11 października 2011 r., sygn. akt III FSK 585/10, w którym Sąd wyraził pogląd według, którego postępowanie egzekucyjne może być umorzone zarówno w całości jak i w części. Do umorzenia postępowania w części dochodzi wówczas, gdy egzekucja jest niedopuszczalna w odniesieniu do niektórych osób wskazanych jako zobowiązani lub gdy niedopuszczalne jest egzekwowanie niektórych obowiązków wskazanych w tytule wykonawczym.

DIC powołując wyroki WSA w Gliwicach z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt I SA/G1 174/12 oraz z dnia 9 stycznia 2012 r., sygn. akt SA/G1 304/11 wskazał ponadto, że częściowe uwzględnienie wykonania nałożonego obowiązku czy też częściowe nieistnienie obowiązku stanowi podstawę częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego. Podniósł, iż przepis art. 34 § 4 u.p.e.a. - w sytuacji, gdy tylko część obowiązku nie istnieje, a została objęta tytułem wykonawczym, stanowiącym przedmiot zarzutu - uzasadnia umorzenie postępowania egzekucyjnego w części, w jakiej zarzut jest zasadny, a nie całego prowadzonego postępowania.

W ocenie DIC, zasadne było umorzenie postępowania egzekucyjnego jedynie w części dotyczącej nienależnie naliczonej kwoty odsetek za zwłokę za okres od 19 października 2014 r. do 12 marca 2015 r. (przerwa w naliczaniu odsetek, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) wyliczonych na dzień wystawienia tytułów wykonawczych.

Odnosząc się do zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., tj. niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 DIC wskazał, że zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 (który zawiera jak cały art. 27 obligatoryjne elementy, które winien zawierać tytuł wykonawczy) tytuł wykonawczy zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Jak wynika z treści zacytowanego przepisu elementem obligatoryjnym tytułu wykonawczego nie jest kwota odsetek za zwłokę, która nie uwzględnia przerwy w naliczaniu odsetek.

DIC przyznał rację skarżącej, że kwota odsetek zawarta w tytułach wykonawczych o nr [...] z dnia 19 grudnia 2014 r. nie uwzględnia okresu nienaliczania odsetek, który winien być w niej uwzględniony i dlatego za zasadne uznał umorzenie w tej części postępowania, tj. co do kwoty nienależnie wskazanych odsetek. Przy czym podkreślił, iż w/w tytuły wykonawcze zawierają wszystkie elementy wskazane w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., tj. określono w nich treść i podstawę prawną obowiązku podlegającego egzekucji wskazując, że jest to podatek akcyzowy określony decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] , wskazano wysokość obowiązku podlegającego egzekucji poprzez wskazanie w części El w polach nr 1 kwotę dochodzonych zaległości. Zawarto w nich również termin, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz informację o rodzaju i stawce tych odsetek, odpowiednio część El pole nr 2, część E pole nr 6 i 7. W cytowanym przepisie ustawodawca nie wskazał jako elementu obligatoryjnego tytułu wykonawczego naliczonych na dzień wystawienia tytułu wykonawczego kwoty odsetek oraz okresów nienaliczania tych odsetek. Zatem nie można wnioskować, iż tytuły wykonawcze o nr od [...] z dnia 19 grudnia 2014 r. nie spełniają wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a., a tym bardziej § 1 pkt 3 cytowanego przepisu ustawy egzekucyjnej.

Dodatkowo DIC zwrócił uwagę na fakt, że w objaśnieniach dotyczących sporządzania tytułu wykonawczego zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 650) w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej wskazano, że w części El tytułu wykonawczego pole nr 3 wypełnia się w szczególności, gdy przed wystawieniem tytułu wykonawczego wystąpiły przerwy w naliczaniu odsetek. Z przytoczonych objaśnień bezsprzecznie wynika, iż pole nr 3 nie w każdym przypadku zostanie wypełnione i jeśli ustawodawca przewidział sytuację, w której w tytule wykonawczym nie wpisuje się odsetek za zwłokę obliczonych na dzień wystawienia tytułu wykonawczego to element ten nie może zawierać się w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.

Ponadto DIC wskazał na pogląd zawarty w wyroku WSA w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 647/12, w którym Sąd stwierdził, że nie można uznać za zniekształcenie przedmiotu postępowania egzekucyjnego w sytuacji, w której obowiązek wynikający z tytułu wykonawczego jest adekwatny do obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa. Zniekształcenie w sferze przedmiotu opodatkowania może odnosić się do rodzaju egzekwowanego obowiązku i jego parametrów np. wysokości egzekwowanej należności. Ma zatem dotyczyć egzekwowanego obowiązku. Przy czym w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że pojęcie "obowiązku" podlegającego egzekucji nie mieszczą się odsetki za zwłokę od należności podatkowych.

Reasumując DIC stwierdził, że tytuły wykonawcze o nr od [...] z dnia 19 grudnia 2014 r. spełniały wymogi określone w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. i zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. podlegał oddaleniu. Natomiast zarzut nieistnienia obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwłokę w kwocie 3.469.00 zł należało uznać za zasadny i w tej części umorzyć postępowanie egzekucyjne.

DIC podkreślił, że w toku prowadzonych na podstawie w/w tytułów wykonawczych postępowań egzekucyjnych nie wyegzekwowano żadnych kwot. Także Spółka nie dokonała jakichkolwiek wpłat na poczet zaległości objętych w/w tytułami wykonawczymi, zatem fakt zawyżenia w w/w tytułach kwoty odsetek nie wywarł dla Strony negatywnych konsekwencji w postaci wyegzekwowania od Zobowiązanej kwoty wyższej od należnej.

7. Pismem z dnia 26 października 2015 r. Spółka złożyła zażalenie na ww. postanowienie DIC, zarzucając naruszenie przepisów art. 34 § 4 u.p.e.a., poprzez niedopuszczalne umorzenie tylko części zamiast całości postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie kwestionowanych tytułów wykonawczych, a także poprzez błędne uznanie, że kwestionowane tytuły wykonawcze zostały wystawione zgodnie z wymogami formalnymi dotyczącymi ich treści. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy poprzez umorzenie postępowania egzekucyjnego w całości.

W uzasadnieniu, opisując przebieg postępowania w przedmiotowej sprawie Spółka podała, że zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego postanowienie DIS z dnia [...] sierpnia 2015 r. Nr [...], którym uchylił wcześniejsze postanowienie organu pierwszej instancji. Do chwili obecnej powyższa skarga nie została jeszcze rozpatrzona przez Sąd. Pomimo to DIC w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy wydał zaskarżone postanowienie z dnia [...] września 2015 r. Nr [...].

Spółka podniosła, że organ egzekucyjny uzasadniając swoje rozstrzygnięcie podtrzymał stanowisko, iż w razie uwzględnienia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej możliwe jest umorzenie postępowania egzekucyjnego zarówno w całości, jak i w części. Dlatego też uznał za stosowne umorzenie postępowania egzekucyjnego wyłącznie w części dotyczącej nienależnie naliczonych odsetek za zwłokę, które zostały ujęte w kwestionowanych tytułach wykonawczych. Równocześnie organ egzekucyjny podkreślił, iż brak było podstaw do uwzględnienia zarzutu Spółki dotyczącego niespełnienia prze kwestionowane tytuły wykonawcze wymogu formalnego polegającego na wskazaniu w nich prawidłowej wysokości dochodzonej należności pieniężnej.

Zdaniem organu odsetki za zwlokę naliczone od głównej należności podatkowej nie stanowią bowiem obowiązku podlegającego egzekucji w rozumieniu art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.

Z powyższym stanowiskiem organu egzekucyjnego Spółka nie mogła się zgodzić. Zdaniem Spółki w zaskarżonym postanowieniu organ egzekucyjny wyprowadził niewłaściwe skutki prawne z faktu uwzględnienia zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Analiza uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie pozostawia żadnych wątpliwości, iż organ egzekucyjny w pełni zgodził się ze stanowiskiem Spółki w zakresie niedopuszczalności naliczenia w kwestionowanych tytułach wykonawczych odsetek za zwłokę związanych z przewlekłym postępowaniem odwoławczym. Zatem jedynym rozstrzygnięciem, jakie organ egzekucyjny mógł podjąć w związku z uznaniem zgłoszonych zarzutów Spółki za uzasadnione, mogło być wyłącznie umorzenie całości postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie kwestionowanych tytułów wykonawczych. Spółka stanowisko to opiera na jednoznacznej treści przepisu art. 34 § 4 u.p.e.a., mówiącego że organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego.

8. DIS postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] po rozpatrzeniu zarzutów zażalenia Spółki utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] września 2015 r.

Na wstępie DIS wyjaśnił, że przedmiotem sporu w sprawie były zarzuty z art. 33 § 1 pkt 1 oraz pkt 10 u.p.e.a., tj. nieistnienie obowiązku oraz niespełnienie wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. W obu podnoszonych zarzutach jako uzasadnienie pełnomocnik wskazał brak uwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu opartego na przepisie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. DIS wyjaśnił, że poprzez nieistnienie obowiązku należy rozumieć sytuację, kiedy wskazano w tytule wykonawczym obowiązek, który nie ciąży na zobowiązanym podmiocie.

Natomiast, zgodnie z orzecznictwem sądowym odsetki jako świadczenie akcesoryjne, bezpośrednio związane z należnością główną, składają się wraz z tą należnością na treść obowiązku podlegającego egzekucji. Świadczy o tym wykładania językowa wspomnianego unormowania, która prowadzi do wniosku, że określenie terminu, od którego nalicza się odsetki, ich rodzaju i stawki, składa się - tak jak określenie wysokości należności pieniężnej - na treść tego obowiązku. Zauważyć należy, że w powołanym przepisie, wśród obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej wymienia się nie tylko należności pieniężne, lecz również odsetki. Z kolei obowiązki, o których mowa w art. 3 § 1 u.p.e.a. to nie tylko obowiązki określone we wskazanej tam decyzji, lecz również obowiązki z decyzji tej wynikające, a więc takie, które mogą być dochodzone w wyniku wydania danej decyzji, lub związane z należnościami określonymi w takiej decyzji, w tym odsetki za zwłokę.

W ocenie DIS organ egzekucyjny wydał prawidłowe rozstrzygnięcie.

Bezsporną okolicznością w sprawie było to, że wykazane w tytułach wykonawczych należności główne, wynikające z w/w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej były prawidłowe. DIC potwierdził zasadność zarzutu z uwagi, że dłużnik wskazał na nieistnienie obowiązku w zakresie części odsetek nie kwestionując zobowiązania głównego, wynikającego z w/w decyzji, stanowiącego podstawę wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych.

DIS zauważył, że częściowe wykonanie obowiązku w czasie prowadzenia egzekucji powoduje częściowe wygaśnięcie obowiązku, a w konsekwencji powoduje konieczność częściowego umorzenia egzekucji. Częściowe wykonanie obowiązku stanowi zarówno podstawę zarzutu (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), jak i podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a.). Podstawę częściowego umorzenia egzekucji stanowić może zarówno częściowe wykonanie obowiązku przed wszczęciem postępowania, jak i w jego toku. Tym samym, częściowe wykonanie obowiązku w czasie prowadzonej egzekucji powoduje częściowe wygaśnięcie obowiązku, a w konsekwencji powoduje konieczność częściowego umorzenia egzekucji.

DIS podkreślił, że częściowe uwzględnienie wykonania nałożonego obowiązku czy też częściowe nieistnienie obowiązku stanowi podstawę częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a.). Przepis art. 34 § 4 u.p.e.a. - w sytuacji, gdy tylko część obowiązku nie istnieje, a została objęta tytułem wykonawczym, stanowiącym przedmiot zarzutu - uzasadnia umorzenie postępowania egzekucyjnego w części, w jakiej zarzut jest zasadny, a nie całego prowadzonego postępowania.

W ocenie DIS, organ egzekucyjny prawidłowo uznał zarzut zgłoszony w trybie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. za nieuzasadniony.

Podstawy wniesienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne, określone w art. 33 u.p.e.a. są w stosunku do siebie niekonkurencyjne, tzn. nie mogą być stosowane zamiennie, ponieważ każdy z nich ma na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości toczącego się postępowania egzekucyjnego. W związku z tym nie można kwestionować wysokości naliczonych od zaległości odsetek w drodze zarzutu nieistnienia obowiązku oraz niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 cyt. ustawy.

Na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. Art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. stanowi, że tytuł wykonawczy zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek.

W świetle powyższego DIS stwierdził, że przedmiotowe tytuły wykonawcze zawierały wszystkie elementy wskazane przez ustawodawcę w w/w artykule, a sformułowany przez Spółkę zarzut w istocie dotyczył oceny merytorycznej istnienia obowiązku, co zostało już ocenione wyżej.

Odnośnie kwestii dot. wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia pomimo zaskarżenia przez Spółkę do sądu administracyjnego wcześniejszego postanowienia kasatoryjnego organu odwoławczego, DIS wyjaśnił, że zaskarżone postanowienie z dnia [...] sierpnia 2015 r. Nr [...] było ostateczne w administracyjnym toku instancji. Postanowienia ostateczne, to te postanowienia, na które nie służy zażalenie, a zatem te, które nie mogą być weryfikowane w administracyjnym toku instancji. Do postanowień ostatecznych zaliczyć należy między innymi postanowienia wydane przez organ drugiej instancji w wyniku rozpatrzenia zażalenia oraz postanowienia organu pierwszej instancji, w stosunku do których upłynął termin do wniesienia zażalenia i termin ten nie został przywrócony.

9. Pismem z dnia 2 maja 2016 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie DIS z dnia [...] marca 2016 r., wnosząc o jego uchylenie w całości.

Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 34 § 4 oraz art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez bezpodstawne umorzenie postępowania egzekucyjnego jedynie w części w związku z uwzględnieniem zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, a także poprzez błędne uznanie, że kwestionowane tytuły wykonawcze zostały wystawione zgodnie z wymogami formalnymi dotyczącymi ich treści.

W uzasadnieniu skargi Spółka podała, że w sprawie organ egzekucyjny w wydanym postanowieniu z dnia [...] września 2015 r., nr [...] , wyprowadził niewłaściwe skutki prawne z faktu uwzględnienia zgłoszonych przez skarżącą zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Analiza uzasadnienia tego postanowienia nie pozostawiała żadnych wątpliwości, że organ egzekucyjny w pełni zgodził się ze stanowiskiem skarżącej w zakresie niedopuszczalności naliczenia w kwestionowanych tytułach wykonawczych odsetek za zwłokę związanych z przewlekłym wymiarowym postępowaniem odwoławczym, co zostało następnie zaakceptowane również w zaskarżonym postanowieniu przez organ odwoławczy.

Skarżąca nie zakwestionowała tej części rozstrzygnięcia organów obu instancji, gdyż w tym zakresie jest ono prawidłowe i zgodne z prawem.

Jednak, według skarżącej, jedynym rozstrzygnięciem, jakie organ egzekucyjny mógł podjąć w związku uznaniem zgłoszonego zarzutu Skarżącej za uzasadniony, mogło być wyłącznie umorzenie całości postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie kwestionowanych tytułów wykonawczych. Skarżąca stanowisko to oparła na jednoznacznej treści art. 34 § 4 u.p.e.a., mówiącego, że organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego.

Z przepisu tego wynika wyraźny i bezwarunkowy nakaz umorzenia postępowania egzekucyjnego w przypadku, gdy zgłoszone przez zobowiązanego zarzuty są uzasadnione (i równocześnie brak jest możliwości wydania rozstrzygnięcia o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego). Jednocześnie Spółka podkreśliła, że z omawianego przepisu nie wynika, aby organ egzekucyjny w opisywanej sytuacji mógł umorzyć postępowanie tylko w części. W szczególności należy zauważyć, iż ustawodawca nie posłużył się w treści tego przepisu zwrotem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w całości lub w części.

Zamiast tego zostało użyte sformułowanie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W ocenie Spółki, takie skonstruowanie analizowanego przepisu nie pozostawiało organowi egzekucyjnemu żadnej swobody w wyborze zakresu umorzenia postępowania egzekucyjnego. Skoro ustawodawca wskazał, że organ egzekucyjny jest zobowiązany umorzyć postępowanie egzekucyjne (w razie zasadności zarzutów), to nie sposób rozumieć tego inaczej niż jako nakaz umorzenia całego postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie wadliwego tytułu wykonawczego. Gdyby bowiem racjonalny ustawodawca chciał dopuścić w takiej sytuacji możliwość częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego, wówczas wprost wyraziłby dopuszczalność takiego rozstrzygnięcia poprzez zawarcie w analizowanym przepisie sformułowania o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w całości lub w części. Skoro tego nie zrobił, to koniecznym jest uznanie, że jego intencją nie było dopuszczenie możliwości umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. jedynie w części.

Organ egzekucyjny powinien umorzyć wszczęte postępowanie w całości, gdyż jest to okoliczność obciążająca wierzyciela, który nie potrafił w sposób prawidłowy wystawić dokumentu stanowiącego podstawę prowadzenia egzekucji, posiadał zaś wszystkie informacje niezbędne do określenia obowiązku w sposób prawidłowy. W takim przypadku, gdyby dopuścić możliwość umorzenia postępowania egzekucyjnego w części, wierzyciel, wadliwie wystawiając tytuł wykonawczy, mógłby na każdym etapie modyfikować wniesione przez siebie żądanie i nie ponosiłby z tego tytułu negatywnych konsekwencji swojego wadliwego działania.

Zatem organ egzekucyjny, aprobując wyrażone w zarzutach stanowisko skarżącej, że odsetki za zwłokę naliczone w kwestionowanych tytułach wykonawczych zostały zawyżone, a tym samym kwestionowane tytuły wykonawcze zawierały nieprawidłową globalną kwotę dochodzonych należności, zobowiązany był umorzyć całe postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie kwestionowanych tytułów wykonawczych, a nie tylko część tego postępowania dotyczącą nienależnych odsetek za zwłokę. W efekcie zawarty w zaskarżonym postanowieniu pogląd DIS, że w sytuacji, gdy tylko część obowiązku nie istnieje, a została objęta tytułem wykonawczym, stanowiącym przedmiot zarzutu - uzasadnia umorzenie postępowania egzekucyjnego w części, w jakiej zarzut jest zasadny, a nie całego prowadzonego postępowania należało uznać za ewidentnie naruszający przepis art. 34 § 4 u.p.e.a.

Spółka podkreśliła, że zaskarżone postanowienie naruszyło również art. 34 § 4 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wskutek uznania za działanie prawidłowe oddalenia przez organ egzekucyjny zarzutu niespełnienia przez kwestionowane tytuły wykonawcze wymogu formalnego polegającego na wskazaniu w nich prawidłowej wysokości dochodzonej należności pieniężnej. Zdaniem organu egzekucyjnego, odsetki za zwłokę naliczone od głównej należności podatkowej nie stanowią obowiązku podlegającego egzekucji w rozumieniu art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., zatem ujęcie w tytułach wykonawczych zawyżonych odsetek za zwłokę nie jest równoznaczne z naruszeniem wymogów formalnych stawianych tytułom wykonawczym (str. 5 postanowienia z dnia [...] września 2015 r., nr [...] ). Z kolei organ odwoławczy stwierdził, że brak uwzględnienia w treści tytułu wykonawczego przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę nie stanowi jego zdaniem podstawy do kwestionowania takiego tytułu wykonawczego na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., gdyż w oparciu o ten przepis mogą być kwestionowane wyłącznie naruszenia dotyczące wymogów formalnych stawianych tytułom wykonawczym, a przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę nie są objęte tymi wymogami (str. 11 zaskarżonego postanowienia z dnia [...] marca 2016 r., nr [...]).

Spółka nie zgodziła się z powyższym z kilku względów. Po pierwsze, tytuł wykonawczy stanowi podstawę do egzekwowania nie tylko należności głównej, ale również naliczonych od niej odsetek za zwłokę. A zatem przez wysokość egzekwowanej należności pieniężnej - w rozumieniu art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. - należy rozumieć zarówno wysokość należności głównej, jak i wysokość odsetek za zwłokę naliczonych od tej należności głównej na dzień wystawienia tytułu wykonawczego.

Po drugie zaś, twierdzenie organu egzekucyjnego, że odsetki za zwłokę nie mieszczą się w pojęciu obowiązku podlegającego egzekucji, którym to pojęciem posługuje się art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., dotknięte jest sprzecznością w stosunku do rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu organu egzekucyjnego. Skoro bowiem organ ten uznał w swoim postanowieniu zarzut Spółki dotyczący częściowego nieistnienia egzekwowanego obowiązku (w części dotyczącej zawyżonych odsetek za zwłokę), to jest to równoznaczne z przyznaniem, że wspomniane odsetki są elementem obowiązku podlegającego egzekucji. W przeciwnym wypadku, tj. gdyby ujęte w kwestionowanych tytułach wykonawczych nienależne odsetki za zwłokę nie stanowiły części obowiązku podlegającego egzekucji, organ egzekucyjny zapewne oddaliłby również ten zarzut Skarżącej. A zatem, jeśli odsetki za zwłokę są uznawane za obowiązek podlegający egzekucji na gruncie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., to w identyczny sposób muszą być traktowane również na gruncie art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.

W związku z tym stanowisko organu egzekucyjnego było nieprawidłowe i wewnętrzne sprzeczne. Natomiast pogląd organu odwoławczego, jakoby nieuwzględnienie w treści tytułu wykonawczego przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę nie stanowiło naruszenia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., nie mógł być zaakceptowany z tego względu, że art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wyraźnie nakazuje, aby tytuł wykonawczy dotyczący należności pieniężnej zawierał określenie wysokości tej należności. Przez "należność pieniężną" należy rozumieć zarówno należność główną, jak i odsetki za zwłokę od tej należności. To powoduje, że tytuł wykonawczy musi wskazywać zarówno prawidłową wysokość należności głównej, jak prawidłową wysokość odsetek za zwłokę naliczonych na dzień wystawienia tego tytułu. Jakikolwiek błąd w tym zakresie skutkuje zatem sprzecznością tytułu wykonawczego z wymogami płynącymi z art. 27 u.p.e.a., a tym samym dopuszczalność formułowania przez zobowiązanego zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Spółka podniosła, że obowiązkiem wierzyciela jest uwzględnienie w tytule wykonawczym każdej przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, zaś naruszenie tego obowiązku może być skutecznie kwestionowane przez zobowiązanego na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.

W związku z tym organ odwoławczy, zajmując odmienne stanowisko w zaskarżonym postanowieniu, dopuścił się zarzucanego przez skarżącą naruszenia przepisów art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż uwzględnienie zarzutu Skarżącej z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. powinno skutkować umorzeniem całego postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie wadliwych tytułów wykonawczych.

10. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia, zaś stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a. - w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. - sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga okazała się nieuzasadniona.

4. Przedmiotem niniejszego postępowania jest ocena prawidłowości i zasadności postanowienia DIS w W. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] po rozpatrzeniu zarzutów zażalenia Spółki utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] września 2015 r DIC w W., który uznał zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. nieistnienia obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwłokę naliczonych w tytułach wykonawczych z dnia 19 grudnia 2014 r. nr [...] w kwocie 3.469 zł i umorzył postępowania egzekucyjnego w tej części oraz oddalił zarzut niespełnienia przez w/w tytuły wykonawcze wymogów formalnych, zgłoszony na podstawie art. 33 pkt 10 u.p.e.

5. W ocenie Sądu, skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być:

1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku;

2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej;

3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4;

4) błąd co do osoby zobowiązanego;

5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym;

6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego;

7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1;

8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego;

9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny;

10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27.

W rozpatrywanej sprawie Pełnomocnik Spółki podniósł, iż zaskarżonym postanowieniem DIS naruszył przepisy art. 34 § 4 oraz art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez bezzasadne umorzenie postępowania egzekucyjnego jedynie w części w związku z uwzględnieniem zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, a także poprzez błędne uznanie, że kwestionowane tytuły wykonawcze zostały wystawione zgodnie z wymogami formalnymi dotyczącymi ich treści.

6. Odnośnie kwestii częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na częściowe uznanie przez organ egzekucyjny zgłoszonych zarzutów, Sąd wskazuje, iż bezsporną okolicznością w sprawie jest to, że wykazane w tytułach wykonawczych należności główne, wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] są prawidłowe. DIC potwierdził zasadność zarzutu z uwagi, iż dłużnik wskazał na nieistnienie obowiązku w zakresie części odsetek nie kwestionując zobowiązania głównego, wynikającego z w/w decyzji, stanowiącego podstawę wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych.

Należy zauważyć, że częściowe wykonanie obowiązku w czasie prowadzenia egzekucji powoduje częściowe wygaśnięcie obowiązku, a w konsekwencji powoduje konieczność częściowego umorzenia egzekucji. Częściowe wykonanie obowiązku stanowi zarówno podstawę zarzutu (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), jak i podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a.). Podstawę częściowego umorzenia egzekucji stanowić może zarówno częściowe wykonanie obowiązku przed wszczęciem postępowania, jak i w jego toku. Tym samym, częściowe wykonanie obowiązku w czasie prowadzonej egzekucji powoduje częściowe wygaśnięcie obowiązku, a w konsekwencji powoduje konieczność częściowego umorzenia egzekucji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 września 2015 r., sygn. akt VIII SA/Wa 230/15 wskazał: W ocenie Sądu, wbrew stanowisku skarżącego, częściowe uwzględnienie wykonania nałożonego obowiązku czy też częściowe nieistnienie obowiązku stanowi podstawę częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a.).

Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (patrz - wyroki WSA w Gliwicach: z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt I SA/G1 174/12, z dnia 9 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/G1 307/11, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 30 kwietnia 2008 r., sygn. akt II SA/Gd 750/07, wyroki WSA w Lublinie z dnia 24 czerwca 2008 r. sygn. akt II SA/Lu 164/08 oraz z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt II Sa/Lu 509/08). Składy orzekające w ww. sprawach wskazywały bowiem na dopuszczalność częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Podobny pogląd został też wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wyżej wyroku z dnia 11 października 2011 r., sygn. akt II FSK 585/10. Z wyroku tego wynika bowiem, że przepis art. 34 § 4 u.p.e.a. - w sytuacji, gdy tylko część obowiązku nie istnieje, a została objęta tytułem wykonawczym, stanowiącym przedmiot zarzutu - uzasadnia umorzenie postępowania egzekucyjnego w części, w jakiej zarzut jest zasadny, a nie całego prowadzonego postępowania.

7. Jak już wyżej zaznaczono, nie wszystkie zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym mogą być formułowane w ramach skargi na czynności egzekucyjne, która – jak wiadomo – pozwala tylko na zakwestionowanie sposobu dokonania czynności egzekucyjnej (techniczne zastosowanie środka egzekucyjnego). Zarzuty takie jak podniesiony w skardze zarzut dotyczący błędnego wyliczenia odsetek, został podniesiony w ramach zarzutów i zarzut ten został przez DIS i organ nadzoru za zasadny. W konsekwencji DIC w tym zakresie postępowanie egzekucyjne częściowo umorzył.

Odpowiedź na pytanie, jaki to ma wpływ na prawidłowość dokonanego zajęcia rachunku bankowego jest następująca – sam fakt, że zmieniła się wskazana w zawiadomieniu o zajęciu wysokość dochodzonej należności w tej części, która obejmuje odsetki za zwłokę, nie oznacza, że czynność zajęcia jest wadliwa. Zmianę taką w toku postępowania egzekucyjnego ustawodawca bierze pod uwagę i przewiduje, że w takiej sytuacji należy po prostu dokonać zawiadomienia o zmianie wysokości zajęcia (zob. § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, opubl. Dz.U. Nr 137, poz. 1541 ze zm. oraz § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 maja 2014 r. w sprawie trybu postępowania wierzycieli należności pieniężnych przy podejmowaniu czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, publ. Dz.U. poz. 656).

W razie natomiast gdyby okazało się, że kwota ta została wyegzekwowana, zobowiązany ma zawsze prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty – jego świadczenie jest bowiem nienależne w tej części (art. 72 O.p.).

W obowiązującym prawie istnieje system środków obrony przed egzekucją, przy czym każdy z tych środków jest przewidziany na inną okoliczność. Skarga na czynności egzekucyjne nie jest uniwersalnym środkiem zaskarżenia, nie wolno więc w jej ramach podnosić i badać zarzutów, które mogą być przez Skarżącą zgłoszone na podstawie art. 33 u.p.e.a.

Tym samym nie mógł być uwzględniony podniesiony w skardze na czynność egzekucyjną, a następnie w skardze do sądu, zarzut błędnego określenia w zawiadomieniu o zajęciu kwoty odsetek przez nieuwzględnienie okresów, w których odsetki nie są naliczane. Tego rodzaju zarzut dotyczy bowiem podstawy z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w postaci niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 ustawy – a konkretnie w art. 27 pkt 3, który wymaga wskazania w tytule terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek.

Podobnie nie mógł być poddany analizie w ramach skargi na czynność egzekucyjną zarzut dotyczący wyliczenia zbyt wysokich kosztów egzekucyjnych. Należy zauważyć, że kwestia ta była podnoszona przez Skarżącą w zarzutach, które złożyła ona do organu. W istocie rzeczy natomiast prawidłowość obliczenia kosztów egzekucyjnych i obciążenia nimi określonego uczestnika postępowania egzekucyjnego podlega załatwieniu w odrębnym trybie, przewidzianym w art. 64c § 7 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem, organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na żądanie zobowiązanego albo z urzędu, jeżeli koszty te obciążają wierzyciela. Na postanowienie to przysługuje zażalenie.

Jak z tego wynika, skoro wysokość kosztów może być skarżona w osobnym trybie, zobowiązany nie może formułować w tym zakresie zarzutów w ramach skargi na czynności egzekucyjne. Podobnie więc jak zarzut dotyczący wadliwego wyliczenia odsetek, także i ten zarzut nie mógł być przedmiotem oceny Sądu, tak jak nie mogły się nim zająć organy orzekające w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne.

Z tego powodu Sąd uznał za niezasadny sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., bo zdaniem Sądu – Minister Finansów prawidłowo uznał, że zaskarżone postanowienie o oddaleniu skargi na czynność egzekucyjną należało utrzymać w mocy. W postanowieniach organów obu instancji trafnie wywiedziono, że nieprawidłowe naliczenie odsetek nie jest podstawą uchylenia zajęcia, lecz stanowi asumpt do zmiany wysokości zajęcia, co też organ egzekucyjny uczynił. Trafnie też wskazano, że w sprawie kosztów egzekucyjnych Skarżąca ma prawo po zakończeniu egzekucji domagać się wydania postanowienia na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a. i dopiero na tej drodze może kwestionować wysokość tych kosztów. Nie jest to natomiast dopuszczalne w toku postępowania, a tym bardziej w ramach skargi na czynność egzekucyjną.

Z wymienionych powodów nie są też zasadne pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia art. 54 § 1, § 5 i § 6 w zw. z art. 80 § 1 - § 3 u.p.e.a. oraz art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w związku z art. 54 § 5 i art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na nieprawidłowym ustosunkowaniu się przez organy obydwu instancji do treści skargi i wadliwym uzasadnieniu faktycznym i prawnym. Skarżąca zarzucała mianowicie, że naruszenie art. 80 § 1 - 3 u.p.e.a. polegało na dokonaniu wadliwego zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego z powodu niesprecyzowania obowiązku wynikającego z tytułu wykonawczego i wskazywania zawyżonych odsetek i kosztów egzekucyjnych.

Skarga nie zawierała natomiast zarzutów, które mogły być kierowane pod adresem zaskarżonej czynności egzekucyjnej. Dokonując w tym względzie ustaleń z urzędu Sąd nie dopatrzył się przy ich dokonaniu żadnych naruszeń prawa.

7. Odnośnie kwestii naruszenia zaskarżonym postanowieniem przepisu art. 34 § 4 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wskazać należy, że podstawy wniesienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne, określone w art. 33 ustawy egzekucyjnej, są w stosunku do siebie niekonkurencyjne, tzn. nie mogą być stosowane zamiennie, ponieważ każdy z nich ma na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości toczącego się postępowania egzekucyjnego.

W związku z tym nie można kwestionować wysokości naliczonych od zaległości odsetek w drodze zarzutu nieistnienia obowiązku oraz niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 ustawy egzekucyjnej. Na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 ustawy egzekucyjnej mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. Przepis art. 27 § 1 pkt 3 ustawy egzekucyjnej stanowi, że tytuł wykonawczy zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Wszystkie te wymogi są spełnione przez sporne tytuły egzekucyjne co wynika z akt sprawy.

8. Mając powyższe na uwadze WSA w Warszawie, na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji przedmiotowego wyroku.