Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 80/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 119 pkt 3,art. 106 § 3 ,art. 145 § 1 pkt 1 lit. c,art. 200 i art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2015 poz 1800
law: Rozporządzenie z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie.
article: art. 155 § 1 w zw. z art. 121 § 1 , art. 228,art. 155 § 1,art. 121 § 1-4,art. 138e § 1,art. 138c § 1 ,art. 138j § 1 pkt 2 ,art. 138d § 1, 3 i 4 ,art. 138a § 2 ,art. 228 § 1 pkt 2,art. 152a § 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 maja 2022 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do złożenia odwołania I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] grudnia 2021 r. A. P. wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] grudnia 2021 r. nr [...], stwierdzające wniesienie odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] sierpnia 2021 r. nr [...] z uchybieniem terminu.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której Naczelnik US decyzją z [...] stycznia 2020 r. ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł. Dyrektor IAS decyzją z [...] listopada 2020 r. uchylił w całości ww. decyzję i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu, Naczelnik decyzją z [...] sierpnia 2021 r. ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w tej samej wysokości. Pismem z [...] października 2021 r. skarżąca złożyła od powyższego rozstrzygnięcia odwołanie, załączając do niego wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia tego odwołania. Uzasadniając wniosek wskazała, że wiedzę o wydanej decyzji uzyskała [...] października 2021 r. w chwili doręczenia jej upomnienia z [...] października 2021 r. i zawiadomienia o zagrożeniu ujawnienia w rejestrze należności publicznoprawnych, ponieważ decyzja organu pierwszej instancji nie została jej doręczona, a uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez jej winy. Podniosła, że nie łączy ją żaden stosunek pełnomocnictwa z mecenasem Ł. M., gdyż wygasł on z mocy ustawy z momentem złożenia przez pełnomocnika odwołania od decyzji z [...] stycznia 2020 r. Po uchyleniu tej decyzji nie była już reprezentowana przez pełnomocnika Ł. M.. Jednocześnie zarzuciła, że z nieznanych przyczyn, Naczelnik zaniechał informowania jej o podejmowanych czynnościach, o możliwości zapoznania się z aktami sprawy oraz doręczania pism w sprawie, w tym decyzji wymiarowej, co spowodowało niemożność jej zaskarżenia.

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor IAS stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Rozstrzygając na wstępie kwestię prawidłowego doręczenia decyzji z [...] sierpnia 2021 r., organ wskazał, że do akt sprawy przedłożone zostało w dniu [...] października 2019 r. pismo pełnomocnika Ł. M. o włączeniu się do sprawy. Załącznikami do tego pisma były dwa dokumenty pełnomocnictwa: pełnomocnictwo w sprawie administracyjnej oraz pełnomocnictwo na formularzu PPS-1 ze wskazaniem adresu elektronicznego. Zgodnie z treścią pierwszego pełnomocnictwa skarżąca ustanowiła adwokata Ł. M. pełnomocnikiem w sprawie przed Naczelnikiem w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn w postępowaniu przed sądami wszystkich instancji oraz wszystkimi organami. Dodatkowo w pełnomocnictwie zamieszczono zapis "pełnomocnictwo niniejsze upoważnia adw. Ł. M. do występowania i reprezentowania moich interesów w postępowaniach administracyjnych i podatkowych przez wszystkimi organami administracji publicznej, a także przed sądami administracyjnymi oraz Naczelnym Sądem Administracyjnym, w których sprawa jest lub może być rozpoznawana. Potwierdzam także uprawnienie mojego pełnomocnika do ustanawiania pełnomocników substytucyjnych". Do akt złożone zostało również pełnomocnictwo szczególne na formularzu PPS-1, udzielone przez skarżącą dla adw. Ł. M.. W zakresie pełnomocnictwa szczególnego wpisano postępowanie przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w W..

W ocenie organu ze wskazanych dokumentów wynika jednoznacznie, że Ł. M. został ustanowiony pełnomocnikiem w toku postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia skarżącej podatku od spadków i darowizn. Z zakresu pełnomocnictwa wynika, że upoważnienie to obejmowało również procedowanie we wszystkich organach administracji publicznej, tj. również przed Dyrektorem IAS. Z akt sprawy wynika, że w sprawie został zatem ustanowiony pełnomocnik profesjonalny, a pełnomocnictwo na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie zostało odwołane. Żadne zawiadomienie w tym zakresie nie zostało przedłożone do akt sprawy. Od momentu ustanowienia pełnomocnika, organy podatkowe obu instancji doręczały pisma w sprawie na adres elektroniczny pełnomocnika, wskazany w formularzu PPS-1, tj[...]. Również decyzja z [...] stycznia 2020 r. została doręczona na wskazany adres elektroniczny Ł. M.. Na powyższą decyzję w terminie pełnomocnik wniósł odwołanie. Reprezentował on również podatniczkę na etapie prowadzonego przez organ postępowania odwoławczego. Korespondencja zgodnie z jego dyspozycją była przesyłana na adres elektroniczny [...]. Ponadto pełnomocnik w toku postępowania złożył pismo z [...] lipca 2020 r. w którym wskazał, że działa jako pełnomocnik, legitymowany udzielonym pełnomocnictwem znajdującym się w aktach sprawy. Decyzja z [...] listopada 2020 r. również została doręczona na adres elektroniczny pełnomocnika. W trakcie dalszego procedowania pisma w sprawie kierowane były także do Ł. M., zgodnie z zakresem pełnomocnictwa. Pismem z [...] kwietnia 2021 r. na adres pełnomocnika zostało doręczone wezwanie dla strony dotyczące wyjaśnienia okoliczności faktycznych istotnych w sprawie jak też przedstawienia dowodów. Wezwanie uznane zostało za doręczone na podstawie art. 152a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") z dniem [...] maja 2021 r. Na powyższe wezwanie skarżąca udzieliła odpowiedzi pismem z [...] maja 2021 r. Po zakończeniu postępowania Naczelnik wydał [...] sierpnia 2021 r. decyzję, która przesłana została na adres elektroniczny pełnomocnika Ł. M. i uznana za doręczoną w dniu [...] września 2021 r. na podstawie 152a § 3 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, Dyrektor stwierdził, że skarżąca ustanowiła pełnomocnika profesjonalnego w osobie Ł. M.. Pełnomocnictwo obejmujące działanie pełnomocnika przed wszystkimi organami zostało przedłożone do akt tej sprawy i nie zostało odwołane przez mocodawcę, ani wypowiedziane przez pełnomocnika. Nie zaistniały również inne przyczyny powodujące wygaśnięcie pełnomocnictwa. Decyzja z [...] sierpnia 2021 r. zawierała prawidłowe pouczenie o możliwości wniesienia odwołania i termin do jego wniesienia upłynął [...] września 2021 r. Odwołanie od ww. decyzji zostało nadane w placówce pocztowej [...] października 2021 r., zatem z miesięcznym uchybieniem terminu przewidzianym do jego wniesienia.

W skardze na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 152a § 3 w zw. z art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 138e § 1 w zw. z art. 138j § 1 pkt 2 w zw. z art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię i nieuprawnione przyjęcie, że w sprawie [...] Naczelnik w sposób prawidłowy doręczył decyzję w drodze fikcji doręczenia, w sytuacji, w której adw. Ł. M. nie został umocowany do zastępowania skarżącej, gdyż jego umocowanie wygasło z mocy prawa z chwilą wydania przez Dyrektora IAS decyzji z [...] listopada 2020 r., gdyż z żadnego z pełnomocnictw w aktach sprawy nie wynika, aby mógł zastępować skarżącą po uchyleniu ww. decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia;

2. art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych i ochrony uzasadnionych oczekiwań podatnika przez odstąpienie od dotychczasowej praktyki polegającej na wzywaniu skarżącej na każdym etapie sprawy do składania nowych pełnomocnictw lub do potwierdzania stosunku zastępstwa procesowego, zamiast tego w sposób bezprawny rozszerzając zakres udzielonego pełnomocnictwa;

3. art. 155 § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że Naczelnik miał prawo w sposób dowolny interpretować zakres pełnomocnictwa w aktach sprawy i przyjąć, że skarżąca w sprawie [...] była zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika;

4. w przypadku przyjęcia, że umocowanie adw. Ł. M. obejmowało również postępowanie podatkowe po uchyleniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, z ostrożności procesowej, zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 138j § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, iż pełnomocnictwo z [...] października 2019 r. czyniło zadość wymogom formalnym oraz pozwalało na adresowanie korespondencji do adw. Ł. M., podczas gdy ww. dokument obarczony był brakami formalnymi, tj. nie został sporządzony na formularzu PPS-1, nie zawierał adresu elektronicznego pełnomocnika w portalu podatkowym, ani nawet adresu mailingowego, co nie uprawniało Naczelnika do kierowania korespondencji na adres adw. Ł. M. w sprawie znak [...]

Jednocześnie skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci: zgłoszenia do sprawy adw. Ł. M. w sprawie skarżącej dotyczącej podatku od towarów i usług wraz z formularzem PPS-1 oraz pełnomocnictwem do sprawy administracyjnej prowadzonej przez NUS w W. znak: [...]; pisma DIAS w P. z [...] marca 2021 r. skierowanego do skarżącej w sprawie podatku od towarów i usług, znak: [...]; pisma NUS w W. z [...] listopada 2021 r. skierowanego do skarżącej w sprawie podatku od towarów i usług, znak: [...], na okoliczność braku umocowania adw. Ł. M. do odbierania korespondencji w imieniu skarżącej na etapie sprawy prowadzonej przez NUS w W. pod znakiem: [...], dowolnej interpretacji przez organ zakresu pełnomocnictwa w aktach sprawy, nieskuteczności doręczenia decyzji z [...] sierpnia 2021 r. oraz niekonsekwencji organów obu instancji w zakresie wykładni treści pełnomocnictwa skarżącej w aktach sprawy, względem wykładni jej oświadczenia woli w zakresie tożsamych pełnomocnictw złożonych w innej sprawie podatkowej - prowadzonej przez Naczelnika pod znakiem: [...]

Uzasadniając skargę, strona wskazała, że Naczelnik nie był uprawniony do kierowania korespondencji na adres ePUAP adw. Ł. M., gdyż jego umocowanie do jej zastępowania wygasło z mocy prawa z chwilą wydania decyzji z [...] listopada 2020 r. Ponadto organy dokonały wykładni rozszerzającej treści stosunku zastępstwa procesowego łączącego skarżącą z adw. Ł. M.. Tymczasem w sprawie z zakresu podatku od towarów i usług, do której strona umocowała również Ł. M., organy zachowały się inaczej. Dyrektor wezwał skarżącą, w związku z wniesieniem odwołania, do wskazania czy będzie reprezentowana przez pełnomocnika. Natomiast Naczelnik, po przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpatrzenia, wystosował do skarżącej pytanie, czy w prowadzonej od nowa sprawie podtrzymuje dotychczas udzielone pełnomocnictwo. W ocenie skarżącej wezwanie do złożenia nowego pełnomocnictwa usprawiedliwiało jej przekonanie, że do odbierania korespondencji oraz ustanowienia zastępstwa procesowego wymagane będzie złożenie nowego pełnomocnictwa, zatem brak jej wezwania do złożenia nowego pełnomocnictwa w niniejszej sprawie nie upoważniał Naczelnika do doręczenia decyzji bezpośrednio na adres elektroniczny adw. Ł.. M.. Postępowanie organów cechował brak konsekwencji, bowiem na gruncie dwóch różnych postępowań podatkowych zastosowały odmienną praktykę w zakresie ustaleń co do stosunku pełnomocnictwa. W konsekwencji, termin na złożenie odwołania nie rozpoczął biegu aż do [...] października 2021 r., a odwołanie zostało złożone z jego zachowaniem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.").

Istotą sporu w kontrolowanej sprawie jest ocena, czy organ odwoławczy prawidłowo stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z [...] sierpnia 2021 r. Jednakże dla rozstrzygnięcia sprawy, kluczowe znaczenie ma ocena umocowania adwokata Ł. M., któremu organ pierwszej instancji wysłał elektronicznie decyzję z dnia [...] sierpnia 2021 r., zaś organ odwoławczy uznał ją za doręczoną w dniu [...] września 2021 r. na podstawie art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej. Tymczasem skarżąca w załączonym do odwołania wniosku o przywrócenie terminu (będącym przedmiotem odrębnego rozpatrzenia przez Dyrektora IAS) podkreślała, że adw. Ł.. M. nie był przez nią umocowany do reprezentowania jej w prowadzonej przez organ pierwszej instancji sprawie przekazanej mu do ponownego rozpatrzenia. Odmiennego zdania jest natomiast organ odwoławczy.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Treść powyższego przepisu została sformułowana w sposób kategoryczny i bezwarunkowy. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Koniecznym jest zatem ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji i w rezultacie, czy doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania. W razie stwierdzenia uchybienia terminu organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania (zażalenia), lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 14 marca 2013 r., I FSK 590/12 i 29 sierpnia 2013 r., I FSK 1060/12 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto poza jakąkolwiek oceną organu podatkowego pozostają okoliczności, z powodu których doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, a jedynym uprawnieniem a zarazem obowiązkiem organu odwoławczego we wstępnej fazie kontroli odwołania jest ustalenie, czy środek zaskarżenia został wniesiony w terminie 14-dni od daty doręczenia decyzji pierwszej instancji. Tym samym, w pierwszej kolejności niezbędne jest ustalenie kiedy i czy skutecznie doręczono stronie tę decyzję.

W związku z powyższym wskazać należy, że pełnomocnictw, na które powołuje się Dyrektor IAS, skarżąca udzieliła adw. Ł. M. w październiku 2019 r. Zatem zgodnie z treścią obowiązujących wówczas przepisów, regulujących kwestie pełnomocnictw, pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń (art. 138a § 2 Ordynacji podatkowej). Pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta - numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, a w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego - także jego adres elektroniczny (art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej). Pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych, przy czym zasadniczo może być zgłoszone tylko w formie dokumentu elektronicznego a informacja o jego udzieleniu jest umieszczana w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictwo Ogólnych (art. 138d § 1, 3 i 4 Ordynacji podatkowej). Pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu. Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. Pełnomocnik może okazać oryginał lub notarialnie poświadczony odpis pełnomocnictwa szczególnego oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu w celu sporządzenia przez organ podatkowy jego urzędowego odpisu i dołączenia do akt sprawy (art. 138e § 1-4 Ordynacji podatkowej).

Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy Ordynacji podatkowej, Sąd podkreśla, że w toczącym się wobec skarżącej przed organem pierwszej instancji postępowaniu w przedmiocie podatku od spadków i darowizn za 2017 r. zgłosił się jako jej pełnomocnik adw. Ł. M., zaznaczając w piśmie nadanym drogą pocztową [...] października 2019 r., że zgłasza się "do postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. – znak sprawy [...], [...], w przedmiocie ustalenia podatku od spadku i darowizn". Do ww. zgłoszenia załączył dwa pełnomocnictwa. Pierwsze, to "Pełnomocnictwo w sprawie administracyjnej" z [...] października 2019 r., ustanawiające go przez skarżącą pełnomocnikiem w sprawie przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w W. znak sprawy [...] [...] w przedmiocie ustalenia podatku od spadku i darowizn w postępowaniu przed sądami wszystkich instancji i wszystkimi organami. Drugie to "Pełnomocnictwo szczególne", sporządzone na druku PPS-1, w którym jako zakres pełnomocnictwa wskazano "postępowanie przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w W. znak sprawy [...], [...]". Organ odwoławczy przyjął, że z zakresu obu pełnomocnictw wynika, iż upoważnienie obejmowało procedowanie we wszystkich organach administracji publicznej, tj. również przed Dyrektorem IAS w P.. Poglądu tego Sąd nie podziela.

W orzecznictwie przyjmuje się, że w sytuacji, w której strona udzieliła wprawdzie pełnomocnictwa obejmującego swym zakresem daną sprawę, ale nie dochowała przewidzianej prawem formy, tj. nie złożyła pełnomocnictwa na druku PPS-1, to jeżeli w pozostałym zakresie pełnomocnictwo jest sporządzone w poszanowaniu wymogów prawnych i pozwala na poczynienie ustaleń co do osoby mandanta, osoby umocowanego oraz zakresu jego działania, brak zachowania formy nie niweczy skuteczności udzielonego pełnomocnictwa, bowiem nie dotyczy istoty stosunku prawnego, jakim jest pełnomocnictwo (zob. wyrok NSA z 10 marca 2021 r., III FSK 2551/21). W kontrolowanej sprawie zgłaszający się do udziału w niej pełnomocnik przedłożył dwa pełnomocnictwa, ale tylko pełnomocnictwo udzielone w dacie późniejszej znajdowało się na formularzu PPS-1, spełniającym wymogi art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej. Oczywiście z obu tych pełnomocnictw wynika kto jest umocowany i przez kogo, ale nie pokrywa się zakres umocowania. Należy zauważyć, że pełnomocnictwo późniejsze, sporządzone na formularzu PPS-1, jest pełnomocnictwem szczególnym w rozumieniu art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej i obejmuje umocowanie do reprezentowania skarżącej w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w W. znak sprawy [...], [...] W tej sytuacji należy przyjąć, że ww. pełnomocnictwo obejmowało zastępowanie strony przed organem podatkowym pierwszej instancji wraz z zaskarżeniem wydanej przez ten organ w dniu [...] stycznia 2020 r. decyzji do Dyrektora IAS, co pełnomocnik uczynił. Udzielone na formularzu PPS-1 umocowanie kończyło się na tej właśnie czynności złożenia środka zaskarżenia, zaś dalsze reprezentowanie skarżącej przez ww. pełnomocnika w postępowaniu odwoławczym wymagało dodatkowego pełnomocnictwa upoważniającego adw. Ł.. M. do reprezentowania skarżącej w postępowaniu drugoinstancyjnym.

Zdaniem Sądu wcześniejsze pełnomocnictwo, w którym również skarżąca wyraźnie wskazała, że ustanawia adw. Ł.. M. pełnomocnikiem w sprawie przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w W. znak sprawy [...] [...] w przedmiocie ustalenia podatku od spadku i darowizn, w druku którego zaznaczono "w postępowaniu przed (...) wszystkimi organami" nie uprawniało organu podatkowego do przyjęcia, że udzielone adwokatowi pełnomocnictwo dotyczy również postępowania odwoławczego, skoro w dacie późniejszej skarżąca udzieliła temu adwokatowi pełnomocnictwa wyraźnie zawężającego jego umocowanie tylko do postępowania prowadzonego przed organem pierwszej instancji o ściśle określonym znaku sprawy. Skoro zatem dwa przedłożone w sprawie pełnomocnictwa różniły się zakresem udzielonego adwokatowi umocowania, to organ odwoławczy w trakcie prowadzonego postępowania drugoinstancyjnego wskutek odwołania złożonego od decyzji Naczelnika z [...] stycznia 2020 r., przed wydaniem decyzji z [...] listopada 2020 r., powinien skorzystać z regulacji art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej i wezwać skarżącą do złożenia wyjaśnień co do zakresu udzielonego przez nią adw. Ł.. M. umocowania do reprezentowania jej w sprawie dotyczącej ustalenia podatku od spadku i darowizn. Takiego procedowania wymaga od organów podatkowych zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący do nich zaufanie, określona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Należy ponownie odwołać się do powołanego wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt III FSK 2551/21, w którym, określając podstawy zaufania wynikające z ww. zasady ogólnej postępowania podatkowego, Sąd ten zaznaczył, iż organy zobowiązane są do zachowania niegenerującego ujemnych skutków po stronie podatnika działającego w dobrej wierze i w zaufaniu do aktów stanowionych przez dany organ, jednocześnie nie mogąc przerzucać na stronę negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań, jak również błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę, polegających na niejasności przepisów bądź stanowiących konsekwencję błędów lub uchybień organów podatkowych w zakresie niewłaściwej interpretacji przepisów prawa. Nie można zatem pominąć podniesionej przez skarżącą okoliczności, że przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w W. toczyły się w tym samym czasie wobec skarżącej również inne postępowania podatkowe, w których skarżąca została wezwana w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej do wyjaśnienia, czy będzie reprezentowana w postępowaniu odwoławczym przez pełnomocnika (z dołączonych do skargi dokumentów w tym zakresie Sąd przeprowadził dowód w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a.). Usprawiedliwione w tej sytuacji było oczekiwanie skarżącej, że również w postępowaniu dotyczącym podatku od spadków i darowizn takie wezwanie zostanie do niej skierowane.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że w kontrolowanej sprawie organ odwoławczy naruszył przepisy art. 155 § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wyjaśnienia zakresu udzielonego adw. Ł.. M. pełnomocnictwa już w pierwotnie prowadzonym postępowaniu odwoławczym, czego konsekwencją musi być stwierdzenie, że decyzji organu pierwszej instancji z [...] sierpnia 2021 r. nie można uznać za skutecznie doręczoną. W tej sytuacji zaskarżone postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania zostało wydane z uchybieniem art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro postanowienie organu pierwszej instancji nie zostało stronie skutecznie doręczone.

Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy będzie zobowiązany uwzględnić wskazane wyżej okoliczności dotyczące obowiązku wyjaśnienia zakresu udzielonego przez skąrżacą w październiku 2019 r. pełnomocnictwa adw. Ł.. M. i stosownie do uzyskanych wyjaśnień podjąć odpowiednie kroki proceduralne.

Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).