Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1319/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6536 Ulgi w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 i 34a  ustaw
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 31zo ust. 10 art, 31 zo ust. 11
journal: Dz.U. 2020 poz 1842
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del. WSA Cezary Kosterna (spr.) po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Zakład Ubezpieczeń Społecznych od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 224/21 w sprawie ze skargi (...) na decyzję Zakład Ubezpieczeń Społecznych z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie odmowy prawa do zwolnienia z obowiązku z opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wniósł skarg e kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 8 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 224/21. Wyrokiem tym została uchylona decyzja Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z (...) r. w przedmiocie odmowy (....) prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek a listopad 2020 r.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Wnioskiem z (...) r. (...) (dalej: Skarżąca lub Strona) zwróciła się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o zwolnienie z obowiązku opłacania należności z tytułu składek za osoby ubezpieczone za listopad 2020 r. We wniosku RDZ-B6 oświadczyła, że prowadzi przeważającą działalność oznaczoną kodem PKD 56.29.Z.

Decyzją z (...) r. ZUS powołując się na art. 31zo ust. 10 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 ze zm., dalej "ustawa COVID- 9"), odmówił Skarżącej prawa do zwolnienia z obowiązku opłacenia należnych składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych - za okres od 1 listopada 2020 r. do 30 listopada 2020 r. W uzasadnieniu decyzji organ podał, że z wniosku wynika, iż przeważający rodzaj działalności Wnioskodawczyni oznaczony jest kodem PKD 56.29.Z - Pozostała usługowa działalność gastronomiczna, a przychód uzyskany w miesiącu kalendarzowym, za który został złożony wniosek jest niższy o co najmniej 40% w stosunku do przychodu uzyskanego z tej działalności w tym samym miesiącu kalendarzowym w 2019 r. Jednak po weryfikacji REGON organ ustalił, że w listopadzie 2019 r. Skarżąca nie wykonywała działalności gospodarczej oznaczonej kodem PKD 56.29.Z i w związku z tym nie może potwierdzić, że przychód uzyskany w listopadzie 2020 r. był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego z tej działalności w listopadzie 2019 r.

We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy Wnioskodawczyni podała, że prowadzi działalność gospodarczą od 7 października 2019 r. Działalność ta została zarejestrowana z kodem PKD 56.10.A, ponieważ taką działalność prowadziła, tj. restauracje i inne placówki gastronomiczne. Wyjaśniła, że od tamtego czasu nie zmieniała ani profilu, jak również zakresu prowadzonej działalności. Zmianie uległ tylko kod PKD na 56.29.Z. Wynikało to z wymogów banku, w którym starała się o kredyt. Zdaniem Strony obydwa kody PKD, tj. 56.10.A i 56.29.Z są objęte zwolnieniem z obowiązku opłacania składek. Wskazała, że jej restauracja jest nieczynna od 18.10.2020r.; od tego czasu pozostaje bez pracy i możliwości zarabiania, a spadek przychodów wynosi nie 40%, ale 100%. Dlatego też uważa, że spełnia wszelkie przesłanki do uzyskania zwolnienia z obowiązku opłacania składek ZUS.

Decyzją z (...) r. ZUS utrzymał w mocy decyzję z (...)r. Zakład podtrzymał dotychczasowe stanowisko, według którego płatnik w miesiącach, w których wskazuje spadek przychodów, musi prowadzić ten rodzaj działalności, w związku z którą ubiega się obecnie o pomoc. Przy czym nie musi to być działalność oznaczona kodem PKD jako przeważająca. Na podstawie danych dostępnych w CEIDG oraz rejestrze REGON Zakład ustalił, że w listopadzie 2020 r. Skarżąca wykonywała działalność gospodarczą oznaczoną kodem PKD 56.29.Z oraz 56.30.Z, a w listopadzie 2019 r. wykonywała działalność oznaczoną kodem PKD 56.10.A i 56.30.Z. Zdaniem organu oznacza to, że w miesiącu, w którym wskazano na spadek przychodów, Strona nie prowadziła tego rodzaju działalności, w związku z którą ubiega się obecnie o pomoc.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca powtórzyła argumentację powołaną we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. Ponownie wskazała, że w roku 2019 posiadała kod PKD 56.10.A, czyli kod dla restauracji i innych placówek gastronomicznych. W kwietniu 2020 r. zmieniła kod PKD na 56.29.Z, który jest również kodem dla placówek gastronomicznych. Podniosła, że dokonała zmiany, ponieważ tego oczekiwał bank, w którym starała się o kredyt. Skarżąca stwierdziła, że w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 19 stycznia 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz. U. poz. 152), kody PKD 56.10.A oraz 56.29.Z są objęte zwolnieniem z opłacania składek oraz przysługuje świadczenie postojowe przy spadku przychodu o 40 % w stosunku do przychodu uzyskanego z działalności gastronomicznej. Strona podkreśliła, że spełnia powyższą przesłankę, bowiem nie zmieniała profilu działalności, a spadek jej przychodów wynosi 100%.

W odpowiedzi na skargę ZUS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasową argumentację prezentowaną w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325), dalej jako: ppsa). Sąd I instancji uzasadniając wyrok na wstępie przywołał treść art. 31zo ust. 10 i art. 31zo ust. 11 ustawy COVID-19. art. 31zo ust. 11 ustawy o COVID-19. Stwierdził, że literalna wykładnia tych przepisów istotnie prowadzi do wniosku, że warunkiem uprawniającym do uzyskania zwolnienia jest prowadzenie na dzień 30 września 2020r. przeważającej działalności oznaczonej według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 jednym z wymienionych w tym przepisie kodów, a oceny spełnienia tego warunku, dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 września 2020 r. Sąd I instancji uznał, że zawarte w art. 31zo ustawy o COVID-19 sformułowanie "działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności", odnosi się do faktycznie (rzeczywiście) prowadzonej działalności gospodarczej przez płatnika przedmiotowych składek. Inne rozumienie tego pojęcia mogłoby spowodować, że przedmiotową pomoc w postaci zwolnienia z obowiązku uiszczenia składek otrzymałby przedsiębiorca, który posiada w CEIDG kod wymieniony w art. 31zo ustawy o COVID - 19 (przy założeniu spełnienia pozostałych przesłanek z art. 31zo ustawy o COVID -19), mimo że faktycznie nie prowadzi takiej działalności gospodarczej, tj. pomoc publiczną otrzymałaby osoba nieuprawniona, lecz spełniająca formalnie przesłanki do jej uzyskania. WSA zauważył, że podanie do rejestru danych niezgodnych z rzeczywistością albo ich niezaktualizowanie nie pociąga za sobą zakazu prowadzenia działalności innej niż objętej kodami PKD wpisanymi w rejestrze podmiotów REGON. Rejestr ma charakter formalny i bazuje na oświadczeniach wiedzy podmiotów obowiązanych do przekazywania danych, które nie podlegają merytorycznej weryfikacji. Nie tworzy on stanu prawnego, także w obszarze działalności gospodarczej. O przeważającej działalności nie może zatem świadczyć sam wpis do rejestru podmiotów REGON, a dokonując wykładni dyspozycji art. 31zo ust. 10 ustawy o COVID-19 nie można pominąć ww. znaczenia pojęcia przeważającej działalności, jeżeli podważona zostanie aktualność wpisu w rejestrze podmiotów REGON. W ocenie Sądu I instancji poprzestanie na formalnej treści wpisu w rejestrze podmiotów REGON mogłoby nie pozwolić na przyznanie pomocy tym, do których została ona skierowana. Rozwiązania prawnego określonego w art. 31zo ust. 11 ustawy o COVID-19 nie można traktować jako wyłącznego środka dowodowego służącego wykazaniu rodzaju prowadzonej działalności, a wnioskujący podmiot gospodarczy może te okoliczności wykazać także innymi środkami dowodowymi i podważyć formalne i statystyczne znaczenie wpisu w rejestrze podmiotów REGON. W ocenie Sądu I instancji w zaistniałym stanie faktycznym, w którym widoczna jest sprzeczność kodu PKD ustalonego na podstawie danych dostępnych w CEIDG oraz rejestrze REGON w listopadzie 2020 r. (kod PKD 56.29.A oraz 56.30.Z) a kodem w listopadzie 2019 r. (kod PKD 56.10.A oraz 56.30.Z), Organ winien przed wydaniem decyzji, zwrócić się do strony o złożenie stosownych wyjaśnień oraz przedłożenie odpowiednich dowodów na poparcie jej twierdzeń, że faktycznie nie doszło do żadnej zmiany profilu działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 79a § 1 k.p.a. w postępowaniu wszczętym na żądanie strony, informując o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, organ administracji publicznej jest obowiązany do wskazania przesłanek zależnych od strony, które nie zostały na dzień wysłania informacji spełnione lub wykazane, co może skutkować wydaniem decyzji niezgodnej z żądaniem strony. WSA stwierdził, że ocena czy działalność gospodarcza określonego rodzaju jest rzeczywiście wykonywana i w jakich rozmiarach, należy do sfery ustaleń faktycznych. Z tych przyczyn Sąd I instancji ocenił kontrolowaną decyzję za wadliwą, wydaną przedwcześnie, z naruszeniem przepisów postępowania wymienionych powyżej, których naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. WSA nakazał Organowi przed wydaniem decyzji zwrócić się do Strony o złożenie stosownych wyjaśnień oraz przedłożenie odpowiednich dowodów na poparcie jej twierdzeń, że faktycznie nie doszło do żadnej zmiany profilu działalności gospodarczej od listopada 2019 r. (kod PKD 56.10.A oraz 56.30.Z). W przypadku wykazania tej okoliczności organ przyjmie jako prowadzoną przez ww. okres działalność gospodarczą oznaczona kodem PKD 56.10.A oraz 56.30.Z. i tym samym, że Skarżącej przysługuje prawo do zwolnienia. Dalej Sąd I instancji wskazał, że w przypadku niewykazania przez Skarżącą tej okoliczności, Organ przyjmie, że doszło do zmiany profilu działalności z kodu PKD 56.10.A oraz 56.30.Z na kod PKD 56.29.A oraz 56.30.Z. Niemniej jednak i w tym przypadku także Organ przyjmie, że Skarżąca ma prawo do zwolnienia z opłacenia składek, skoro zarówno jeden jak i drugi rodzaj działalności gospodarczej jest wymieniony w art. 31zo ust. 10 ustawy o COVID-19. W ocenie Sądu I instancji analizowany przepis nie stawia warunku, aby przychód uzyskany w listopadzie 2019 r. był również przychodem z tej samej kwalifikowanej odpowiednim PKD działalności. Przepis art. 31zo ust. 10 ustawy o COVID-19 stanowi o tym, że przychód uzyskany w listopadzie z tej działalności ma być niższy od przychodu uzyskanego w listopadzie 2019 r. Ustawodawca nie powtórzył bowiem zwrotu "z tej działalności", zatem literalna wykładnia przepisu art. 31zo ust. 10 ustawy o COVID prowadzi do wniosku, że przychód z kwalifikowanej działalności jest przyrównywany do przychodu z działalności w 2019 r. Okoliczność, czy w listopadzie 2019 r. i w listopadzie 2020 r. płatnik składek prowadził kwalifikującą go do zwolnienia tę samą działalność gospodarczą pozostaje bez znaczenia i jest nadmiernym warunkiem stawianym przez Organ niedającym się wyinterpretować z analizowanego przepisu. W konkluzji Sąd I instancji uznał, że organ wydając zaskarżoną decyzję dokonał błędnej wykładni prawa materialnego, tj. przepisu art. 31zo ust. 10 ustawy o COVID, gdyż sformułował dodatkowy warunek przyznania zwolnienia nieznany tej ustawie. Uznał też, że doszło do naruszenia art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 kpa, gdyż Organ w istocie nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy, w tym rodzaju wykonywanej przez Skarżącą działalności.

Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wniósł skargę kasacyjną od omówionego wyroku WSA zaskarżając to orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. naruszenie prawa materialnego:

1. art. 31zo ust. 10 w zw. z art. 31zo ust. 11 ustawy COVID-19 w poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przesłanka prowadzenia przeważającej działalności gospodarczej o kodzie PKD wymieniony w art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19 jest spełniona, jeżeli przedsiębiorca faktycznie wykonuje taką działalność bez względu na treść wpisu dotyczącego kodu PKD prowadzonej przeważającej działalności w rejestrze REGON;

2. art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19 w poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że z przepisu tego nie wynika warunek, aby przychód uzyskany w listopadzie 2019 r. oraz w listopadzie 2020 r. był przychodem z tej samej kwalifikowanej odpowiednim kodem PKD działalności, podczas gdy z przepisu tego jasno wynika, że porównywany może być przychód tylko z tej samek działalności, a wić z działalności kwalifikowanej tym samym kodem PKD wskazanie podstaw do uchylenia decyzji Zakładu w sytuacji niespełnienia przez stronę przesłanki dotyczącej wykazania na dzień 30 września 2020 r. prowadzenia działalności właściwym kodem PKD.

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w związku z art. 31 zo ust. 10 oraz art. 31zo ust. 11 ustawy COVID-19 poprzez bezpodstawne przyjęcie, że Organ naruszył przepisy prawa materialnego, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 kpa poprzez błędne uznanie, że zachodzą przesłanki do uchyleni zaskarżonej decyzji, gdyż Organ z naruszeniem w/w przepisów kpa zaniechał wszechstronnej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i nie wyjaśnił okoliczności faktycznych w zakresie rzeczywiście prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, podczas gdy organ nie naruszył powyższych uregulowań i wyjaśnił wszystkie okoliczności sprawy niezbędne do wydania decyzji;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 75 kpa oraz w zw. z art. 31zo ust. 11 ustawy COVID-19 poprzez błędne uznanie, iż organ za powinien za pomocą wszelkich dowodów ustalić jaki rodzaj przeważającej działalności gospodarczej prowadził przedsiębiorca w dacie 30 września 2020 r., podczas gdy jedynym dopuszczalnym w tym zakresie dowodem jest treść wpisu odpowiedniego kodu PKD w rejestrze REGON, co wynika z art. 31zo ust. 11 ustawy COVID-19, który jest przepisem szczególnym w odniesieniu do ogólnej reguły dowodowej wyrażonej w art. 75 kpa;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 79a kpa oraz w zw. z art. 31zo ust. 11 ustawy COVID-19 poprzez błędne uznanie, iż organ powinien wezwać Skarżącą do przedłożenia dowodów potwierdzających, że faktycznie nie doszło do zmiany profilu działalności gospodarczych, podczas gdy w świetle dopuszczalnych dowodów do zmiany takiej doszło i brak było możliwości przedłożenia innych środków dowodowych.

Skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi w całości ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Oświadczył, że zrzeka się rozprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 182 § 2 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym.

Zgodnie z art. 183 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ppsa, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej podniesiono zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Ponieważ zarzuty naruszenia przepisów postępowania w istocie wynikają z rozbieżną pomiędzy Organem z jednej strony, a Sądem i instancji i Skarżącą z drugiej strony, wykładnią przepisów prawa materialnego. W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Istotą problemu prawnego sprawy jest interpretacja art. 31zo ust. 11 ustawy COVID 19, zgodnie, z którym oceny spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 10 tego artykułu, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 września 2020 r. Według Sądu I instancji organ nie może przyjmować bezkrytycznie danych zawartych w rejestrze REGON, a w sytuacji rozbieżności pomiędzy wpisem w rejestrze REGON, a faktycznie wykonywaną działalnością, pierwszeństwo należy przyznać rzeczywiście wykonywanej działalności. Zdaniem organu natomiast, jak to wynika z treści skargi kasacyjnej, nie ma podstaw do ustalania rzeczywiście wykonywanej działalności, gdyż art. 31zo ust. 11 ustawy COVID należy interpretować ściśle i w związku z tym ustalenie "przeważającej działalności" może nastąpić wyłącznie na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON.

Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje wykładnię art. 31zo ust. 11 ustawy COVID przyjętą przez Sąd I instancji. Zasady prowadzenia Krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej (rejestru REGON) określają przepisy ustawy z dnia 29 czerwca 1995 roku o statystyce publicznej (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 955), z których wynika, że wpisowi do rejestru REGON podlegają m.in. informacje dotyczące wykonywanej działalności, w tym rodzaj przeważającej działalności (art. 42 ust. 3 pkt 4). W ustawie o statystyce publicznej nie ma definicji pojęcia "przeważającej działalności", a sposób wpisywania do rejestru wykonywanej działalności, w tym rodzaju przeważającej działalności, został określony w § 9 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 listopada 2015 r. w sprawie sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej, wzorów wniosków, ankiet i zaświadczeń (Dz. U. poz. 2009 z późn. zm.), zgodnie, z którym, wykonywaną działalność wpisuje się w postaci wykazu rodzajów działalności kodowanych według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) na poziomie działu, grupy, klasy lub podklasy, a rodzaj przeważającej działalności na poziomie podklasy. Katalog kodów Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 został zawarty w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) – (Dz.U. Nr 251, poz. 1885). Dane w rejestrze REGON, w tym te dotyczące kodów PKD prowadzonej działalności gospodarczej i kodu "przeważającej działalności", wynikają z informacji podawanych przez podmiot gospodarczy przy rejestracji w CEIDG (w przypadku osób prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą) lub w KRS (w przypadku spółek kapitałowych, osobowych, spółdzielni, fundacji) bądź też bezpośrednio w GUS w przypadku podmiotów nie podlegających rejestracji. Również zmiany w zakresie prowadzonej działalności wprowadzane są do rejestru REGON na podstawie informacji podawanych przez podmiot prowadzący działalność.

W świetle przedstawionych wyżej zasad prowadzenia rejestru REGON informacja o rodzaju działalności wynikająca z rejestru REGON nie tworzy żadnego stanu prawnego, a jedynie ma potwierdzać stan faktyczny według oświadczenia wiedzy podmiotu prowadzącego taką działalność. Okoliczność, czy zawarta w oświadczeniu informacja jest prawdziwa, jest, zatem kwestią dowodową (por. np. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 7 stycznia 2013 r. sygn. akt II UK 142/12 i z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. akt II UK 402/15). Należy zauważyć, że w przypadku przedsiębiorców wpisanych do CEIDG, dane zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy, objęte są domniemaniem prawdziwości, które jest wzruszalne, jeżeli w drodze postępowania zostanie wykazane, że są niezgodne ze stanem rzeczywistym. Fakt, iż zawarte w rejestrze REGON dane w zakresie kodów PKD, w tym kodu "przeważającej działalności", mogą nie odpowiadać stanowi rzeczywistemu, może wynikać nie tylko z powodu nieprawdziwego oświadczenia podmiotu rejestrującego działalność, ale również z braku aktualizacji wpisu w rejestrze REGON, po zmianie zakresu prowadzonej działalności, co może mieć miejsce z uwagi na zasadę stabilności przyjętą na potrzeby klasyfikacji działalności. Zgodnie z tą zasadą, wyrażoną w pkt 25 i 26 załącznika do powołanego wyżej rozporządzenia Rady Ministrów z 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) aby uniknąć zbyt częstych zmian, nowy rodzaj działalności powinien być działalnością główną, przez co najmniej dwa lata, zanim zostanie zmieniona przypisana do jednostki dana działalność przeważająca. Dlatego też, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozwiązanie przyjęte w art. 31zo ust. 11 ustawy COVID, polegające na odesłaniu do danych zawartych w rejestrze REGON wskazuje jedynie na środek dowodowy, za pomocą, którego organ w pierwszej kolejności winien dokonywać ustalenia przez organ rzeczywistego zakresu prowadzonej działalności. Jeśli w sprawie nie zachodzą wątpliwości, że taka działalność jest prowadzona, to organ nie ma potrzeby weryfikować stanu faktycznego w oparciu o inne dowody. Jeśli jednak stan faktyczny objęty wpisem w rejestrze REGON jest wątpliwy (w szczególności, gdy strona go kwestionuje, a tym, gdy bardziej wykazuje to innymi dowodami), to organ ma obowiązek przeprowadzić ustalenia dotyczące stanu rzeczywistego przy pomocy innych środków dowodowych, które są do takich ustaleń konieczne, stosując przy tym przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, w tym art. 75 § 1 k.p.a. stanowiący, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W realiach tej sprawy należy przy tym zauważyć, że wskazywane przez Skarżącą jako przeważająca działalność działalności wskazywane w listopadzie 2019 r. (56.10.A i 56.30.Z) i listopadzie 2020 r. (56.29.Z i 56.30.Z) były objęte przedmiotowymi ulgami i stanowiły w istocie podobną działalność polegającą na przygotowywaniu i wydawaniu do spożycia żywności i posiłków.

Zastosowanie przepisów kpa w postępowaniu o zwolnienia z obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne wynika z art. 180 kpa oraz art. 123 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Należy zauważyć, że na tle uregulowania postępowania dowodowego w kodeksie postępowania administracyjnego w orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że niedopuszczalne jest stosowanie formalnej (legalnej) teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi bądź też przez tworzenie nowych reguł korzystania ze środków dowodowych (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 1989 r., sygn. akt II SA 961/88). Wprowadzenie sztywnej teorii dowodowej w pewnej sferze w drodze praktyki organów administracji narusza zasady postępowania administracyjnego, poprzez arbitralne ograniczenia zakresu art. 75 kpa, co wypełnia dyspozycję art. 156 § 1 pkt 2 in fine kpaa. Innymi słowy w postępowaniu administracyjnym, organ powinien wykorzystać wszelkie dostępne środki dowodowe, a niedopuszczalna jest sytuacja, w której organ dokonuje rozstrzygnięcia na podstawie tylko jednego, wybranego środka dowodowego. Ponieważ zatem w postępowaniu o zwolnienie z obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne znajdują zastosowanie przepisy regulujące postępowanie dowodowe zawarte w kodeksie postępowania administracyjnego, nie jest dopuszczalne takie rozumienie art. 31zo ust. 11 ustawy COVID, które ogranicza możliwość ustalenie przesłanki "przeważającej działalności" tylko do jednego środka dowodowego, mianowicie rejestru REGON. O ile przepis ten zawiera rozwiązanie proceduralne mające na celu usprawnienie procesu przyznawania przez ZUS wsparcia przedsiębiorcom prowadzącym określony rodzaj działalności, przez wskazanie środka dowodowego mającego pierwszeństwo, to jednak nie narusza on ogólnych zasad postępowania dowodowego obowiązującego w postępowaniu administracyjnym, przez wprowadzenie formalnej (legalnej) teorii dowodów w tych sprawach. W przypadku, bowiem uzasadnionych wątpliwości, co do prawdziwości (aktualności) danych zawartych w rejestrze REGON, nie jest wykluczone ustalenie tej okoliczności, (czyli rzeczywiście prowadzonej "przeważającej działalności") z wykorzystaniem innych środków dowodowych. Szybkość postępowania nie może dominować nad potrzebą wydania prawidłowej decyzji opartej na dokładnie wyjaśnionym stanie faktycznym.

Za przedstawioną wyżej interpretacją art. 31zo ust. 11 ustawy COVID dokonywaną w powiązaniu z przepisami kodeksu postępowania administracyjnego regulującymi postępowanie dowodowe, przemawiają zarówno argumenty pochodzące z wykładni systemowej, jak i wykładni celowościowej.

Z zasady demokratycznego państwa prawnego określonej w art. 2 Konstytucji RP wywodzona jest zasada sprawiedliwości proceduralnej, która określa również sposób stosowania obowiązujących reguł postępowania administracyjnego. Jak bowiem wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia spraw indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Regulacje prawne tych postępowań muszą w związku z tym zapewnić wszechstronne i staranne zbadanie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz gwarantować wszystkim stronom i uczestnikom postępowania prawo do wysłuchania, tj. prawo przedstawiania i obrony swoich racji. Na sprawiedliwość proceduralną składa się m.in. zapewnienie jednostce wysłuchania polegające przynajmniej na możliwości przedstawienia swoich racji oraz zgłaszania wniosków dowodowych (por. np. wyroki TK z 15 grudnia 2008 r., P 57/07; z 14 czerwca 2006 r., K 53/05, z 11 czerwca 2002 r., SK 5/02). W dziedzinie prawa administracyjnego, sprawiedliwość proceduralna oznacza taką organizację procesu uzyskiwania informacji, ich analizy i podejmowania rozstrzygnięcia, która pozwala uznać wynik zastosowania procedury za sprawiedliwy (por. wyrok NSA z 27 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 468/11). Nie może budzić wątpliwości, że jednym z podstawowych środków gwarantujących sprawiedliwy rezultat postępowania są na gruncie procedury administracyjnej reguły prowadzenia postępowania dowodowego (art. 75–81 k.p.a.) oraz obowiązek dochodzenia przez organ administracji do prawdy obiektywnej (art. 7 k.p.a.) w oparciu o wszechstronną analizę materiału dowodowego w sprawie (art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a.). Dokonując, zatem wykładni art. 31zo ust. 11 ustawy COVID z uwzględnieniem zasady sprawiedliwości proceduralnej nie można twierdzić, że wbrew regułom prowadzenia postępowania dowodowego określonym w kodeksie postępowania administracyjnego, przepis ten wyklucza inne środki dowodowe aniżeli rejestr REGON oraz, że pozwala on pomijać twierdzenia strony odnośnie do zgodności danych zawartych w tym rejestrze ze stanem rzeczywistym, co może mieć bezpośredni wpływ na prawidłowość (sprawiedliwość) wyniku postępowania (tak też NSA w wyroku z 20 października 2021 r., sygn. akt I GSK 829/21). Takie rozumienie art. 31zo ust. 11 ustawy o COVID prowadziłoby do arbitralnego rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o jeden tylko środek dowodowy, z pominięciem wysłuchania strony twierdzącej, że środek ten nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, a to oznaczałoby naruszenie zasady sprawiedliwości proceduralnej.

Za możliwością ustalenia rzeczywistego stanu, co do przeważającej działalności podmiotu ubiegającego się o zwolnienie z opłacania składek również na podstawie innych dowodów aniżeli rejestr REGON, przemawiają też dyrektywy wykładni celowościowej. Zwolnienie przewidziane w art. 31zo ust. 10 ustawy COVID stanowi jeden z elementów regulacji stanowiących reakcję na negatywne skutki epidemii COVID-19 związane z wprowadzonymi przez władze publiczne ograniczeniami konstytucyjnego prawa swobody prowadzenia działalności gospodarczej (art. 22 Konstytucji RP) i możliwości zarobkowania. Celem tych regulacji jest udzielenie wsparcia przedsiębiorcom działającym w branżach, które zostały dotknięte wprowadzanymi zasadami bezpieczeństwa oraz ponoszącym koszty związane z obostrzeniami sanitarnymi. W związku z tym udzielenie pomocy w postaci zwolnienia z opłacania składek powinno dotyczyć tych przedsiębiorców, którzy rzeczywiście prowadzą działalność bezpośrednio narażoną na straty w następstwie epidemii. Ustalenie rodzaju prowadzonej działalności wyłącznie w oparciu o treść wpisu w rejestrze podmiotów REGON, mogłoby skutkować odmową przyznania wsparcia przedsiębiorcy, który faktycznie prowadzi działalność dotkniętą ograniczeniami wprowadzonymi w związku z COVID-19 i poniósł w związku z tym szkody, a to pozostawałoby w sprzeczności z założeniami ustawy o COVID-19 i celami, jakie ma ona realizować. Reasumując prawidłowa wykładnia art. 31zo ust. 11 ustawy COVID, uwzględniająca dyrektywy wykładni systemowej i wykładni celowościowej, prowadzi do wniosku, że przepis ten nie wyłącza konieczności ustalenia przez ZUS rzeczywiście wykonywanej przez podmiot wnioskujący o zwolnienie z opłacania składek przeważającej działalności, także w sytuacji, gdy jest ona inna niż wpisana w rejestrze REGON. Organ ma, bowiem obowiązek wysłuchania wnioskującego podmiotu i zweryfikowania jego twierdzeń odnośnie do faktycznie prowadzonej działalności w postępowaniu dowodowym prowadzonym na podstawie regulacji zawartych w kpa. Zatem zarzut postawiony w pkt. I.1. petitum skargi kasacyjnej jest niezasadny. Z podobnych przyczyn nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut postawiony w pkt. I.2. petitum skargi kasacyjnej. Sąd I instancji trafnie przyjął, że wynikający z art. 31zo ust. 10 warunek obniżenia przychodu z działalności należącej do wymienionych w tym przepisie, musi odnosić się do rzeczywiście prowadzonej w porównywanych okresach działalności, a nie do wpisanych w PKD jako przeważających rodzajów działalności w tych okresach, zwłaszcza w przypadku tak zbliżonych działalności jak w przedmiotowej sprawie.

Ponieważ – jak już wyżej wykazano – prawidłowo Sąd I instancji uznał, że konieczne było prowadzenie postępowania dowodowego co do faktycznie prowadzonej przez Skarżącą przeważającej działalności w porównywanych okresach, i to przy uwzględnieniu wynikającego z art. 79a a kpa obowiązku organu wskazanie stronie okoliczności zależnej od niej które nie zostały wykazane będącymi w dyspozycji organu dowodami (informacjami z systemu REGON), tym samym zasadnie Sąd I instancji uznał, że w sposób istotny naruszono przepisy postępowania administracyjnego, w szczególności art. 7, art. 77 § 1, art. 75, art., 79a i art. 80 kpa. Tym samym zarzuty naruszenia tych przepisów należało uznać za niezasadne.

Biorąc to wszystko pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw i dlatego należało ją oddalić na podstawie art. 184 ppsa.