Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1311/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, 134 par. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 199a par. 3, art. 188, art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bożena Dziełak, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. F.-K. sp. z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 3/15 w sprawie ze skargi R. F.-K. sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 4 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. F.-K. sp. z o. o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 3/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718), dalej p.p.s.a., oddalił skargę R. F.-K. Sp. z o.o. (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej lub organ odwoławczy) z dnia 4 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2013 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

W toku przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: Dyrektor UKS lub organ pierwszej instancji) postępowania kontrolnego ustalono, że spółka dokonywała sprzedaży sprzętu elektronicznego (telefony komórkowe, aparaty fotograficzne) na rzecz osób fizycznych - obywateli Białorusi, rozliczając tę sprzedaż w systemie zwrotu podatku podróżnym (TAX FREE) i w konsekwencji opodatkowując stawką 0%. W wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono jednakże, że spółka uczestniczyła w procederze ukierunkowanym na wyłudzenie z budżetu państwa zwrotu podatku od towarów i usług. Była ona bowiem ostatnim ogniwem łańcucha podmiotów wystawiających faktury mające dokumentować dostawę ww. towarów. Wskutek powyższego organ pierwszej instancji odmówił spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych przez Z. [...] (dalej: Z.), A. [...] (dalej: A.) oraz PHU N. [...] (dalej: PHU N.) i decyzją z dnia 5 sierpnia 2014 r. dokonał odmiennego, niż zadeklarowane przez spółkę, rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2013 r. Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, w którym zakwestionowała ustalenia faktyczne poczynione przez organ pierwszej instancji. Wskazała, iż była jedynie ofiarą nieprawidłowości popełnionych na poprzednich etapach obrotu sprzedawanymi przez nią towarami. Działała przy tym z zachowaniem zasad należytej staranności oraz ograniczonego zaufania do swoich kontrahentów. Po rozpatrzeniu zasadności odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 4 listopada 2014 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy dowodzi, że spółka nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, gdyż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka w rzeczywistości nie nabyła towarów wyszczególnionych w tych fakturach, bowiem jej kontrahenci towarem tym nie dysponowali. Ustalenia organu pierwszej instancji dowodzą, że spółka uczestniczyła w łańcuchu transakcji, w którym na wcześniejszych etapach obrotu występowały podmioty określane mianem "znikających podatników" oraz takie, których przedstawiciele jedynie podpisywali faktury. Podmioty te nie dokonały rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług od rzekomo dokonywanych przez siebie dostaw, podczas gdy na dalszych etapach obrotu podatek wynikający z wystawionych przez nie faktur podlegał odliczeniom. Ostatecznie podatek ten stanowił podstawę żądania spółki dotyczącego zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2013 r. Zeznania świadków - osób fizycznych zaangażowanych w cały proceder (m. in. M. B., J. L.) wskazują na z góry zaplanowane przedsięwzięcie, mające na celu wyłudzenie zwrotu podatku od towarów i usług. Okoliczność, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych dostaw towaru na rzecz spółki przez ich wystawców potwierdzają, zdaniem organu odwoławczego, także inne dowody, m. in. zeznania i wyjaśnienia przedstawicieli kontrahentów spółki (P. B., E. A. P.), przedstawicieli samej spółki (M. K.) lub innych podmiotów występujących w fakturowym łańcuchu dostaw (D. W.), korespondencja tego ostatniego z przedstawicielem spółki - M. N., dokumenty transportowe, przepływy finansowe pomiędzy rachunkami bankowymi poszczególnych osób fizycznych i podmiotów gospodarczych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, ustalenia poczynione w sprawie nie potwierdzają także stanowiska spółki, jakoby nieświadomie uczestniczyła w procederze wyłudzania podatku od towarów i usług. Transakcje na poszczególnych etapach łańcuszka dostaw cechowały się bowiem tymi samymi elementami, aż do podmiotu znajdującego się na górze łańcucha (spółka), który zajmował się detaliczną formą sprzedaży dla obcokrajowców w systemie TAX FREE. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na udział przedstawicieli spółki (M. N.) w kreowaniu fikcyjnych transakcji pomiędzy nią a Z., czy też pomiędzy spółką a PHU N. Jednakże, w ocenie organu odwoławczego, nawet przyjęcie tezy o braku świadomości spółki co do oszukańczego charakteru tych transakcji nie chroni jej przed pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podatnik musi bowiem wykazać należytą staranność w doborze kontrahentów, aby mógł skorzystać z tego prawa. Tymczasem z akt sprawy wynika, że działalność spółki opierała się na zaufaniu do kontrahentów jako poleconych przez osoby znajome, kontaktach telefonicznych z tymi kontrahentami, przy braku jakiejkolwiek ich weryfikacji. Zdaniem organu odwoławczego, zachowań takich nie można oceniać w kategoriach należytej staranności i dbałości o własne interesy w obrocie gospodarczym. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił też uwagę, że w niektórych przypadkach spółka, nie podpisując z kontrahentem umowy, przed "dostawą" dokonywała na jego rzecz płatności. Zdarzały się też sytuacje, że towar odbierany był w przypadkowych miejscach (np. na trasie do B.). Okoliczności takiej współpracy winny wzbudzać niepokój o ich legalność.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, z uwagi na naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: O.p. oraz art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4, art. 123 § 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej: ustawa o VAT,

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wskazał, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie uchybiły zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy obu instancji nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W oparciu o zebrane dowody, zrekonstruowano ciąg zdarzeń mających miejsce w sprawie. Powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie w treści decyzji, w szczególności przedstawiono tam argumenty, jakimi kierowały się organy przy podejmowaniu rozstrzygnięć. Sposób prowadzenia postępowania w kontrolowanej sprawie w pełni odpowiada też wymowom stawianym przez zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych. W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd w sposób szczegółowy odniósł się do ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych, jak też podniesionych w skardze zarzutów, wskazując na powody ich bezzasadności. Sąd podzielił też w całości dokonaną przez organy ocenę stanu faktycznego sprawy, w tym okoliczności dotyczących zachowania przez skarżącą należytej staranności w realizacji spornych transakcji. W efekcie powyższego, zdaniem Sądu, w sprawie nie doszło również do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, a skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Zdaniem skarżącej, Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenia:

a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p., poprzez błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, a polegające na niewyczerpującym zebraniu materiału dowodowego wskutek permanentnej odmowy uwzględnienia kontrdowodów wnioskowanych przez skarżącą na tezę odmienną, niż przyjęta przez organ skarbowy, co w rezultacie uniemożliwiło dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego,

– art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p., poprzez m. in. nienależytą i dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

– art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., poprzez sformułowanie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji zawierającego ewidentne luki, sprzeczności i błędy, a także niezawierającego pełnego wskazania dowodów, którym organ dał wiarę i przyczyn, dla których innym dowodom jej nie dał, jak również wskazanie okoliczności faktycznych, których w związku z brzmieniem art. 192 O.p. nie można uznać za udowodnione,

– art. 199a § 3 O.p., poprzez naruszenie zasady rozdziału kompetencji pomiędzy sądy cywilne i organy administracyjne w związku z dokonaniem przez organy podatkowe i sąd administracyjny rozstrzygnięcia o rzekomym nieistnieniu stosunku prawnego pomiędzy skarżącą a jej dostawcami;

b) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez:

– przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym ze względu na fakt przyjęcia przez Sąd stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą procedurą i niezgodnie ze stanem rzeczywistym,

– sporządzenie uzasadnienia wyroku z naruszeniem przepisów prawa, a w szczególności poprzez sporządzenie go w sposób niespójny i nielogiczny, a w efekcie w sposób utrudniający (a nawet wręcz uniemożliwiający) prawidłowe sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej,

– brak ustosunkowania się do kwestii, czy spółka na podstawie obiektywnych okoliczności mogła być świadoma oszustw (nieodprowadzania VAT należnego) dokonywanych we wcześniejszej fazie obrotu,

– ogólnikowe potraktowanie w uzasadnieniu poszczególnych zarzutów, które szczegółowo zostały przedstawione przez skarżącą.

Opierając skargę kasacyjną na podstawach materialnoprawnych spółka wskazała zaś na naruszenie następujących przepisów:

a) niezastosowanie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w sytuacji, gdy miała miejsce dostawa towarów pomiędzy więcej niż dwoma podmiotami, w ten sposób, że skarżąca nabywała towary od bezpośrednich dostawców i jako ostatniemu w kolejności nabywcy towary te były jej wydawane bezpośrednio przez dostawcę tejże firmy, co stanowi warunek sine qua non do przyjęcia, że doszło do transakcji łańcuchowej,

b) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o VAT w związku z zasadą neutralności podatkowej, wynikającą w szczególności z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1, ze zm.), poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących faktycznie dokonaną dostawę towarów oraz poprzez jego błędną wykładnię nieuwzględniającą orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), wskazującego, iż zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT nie można pozbawiać podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego, wskutek oszukańczego działania podmiotów działających na wcześniejszym etapie obrotu, jeżeli podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tych okolicznościach,

c) niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, polegające na nieprawidłowym przyjęciu przez Sąd, że wystawione na rzecz skarżącej sporne faktury rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, czego skutkiem było również niewłaściwe dokonanie przez Sąd subsumpcji błędnie ustalonego przez organy podatkowe obu instancji stanu faktycznego pod przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W kontekście tak sformułowanych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

5.Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. 1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są uzasadnione, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej, nie jest władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. in fine strona, która wniosła skargę kasacyjną może przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Natomiast niedopuszczalne jest, po upływie terminu do wniesienia tego środka odwoławczego, wskazywanie nowych zarzutów.

6.3. Uwzględniając powyższe uwagi należy stwierdzić, że pełnomocnik skarżącej spółki w piśmie z dnia 8 lutego 2017 r. przytoczył nowe podstawy kasacyjne naruszenia szeregu przepisów postępowania. W skardze kasacyjnej zarzucono bowiem naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez uchybienie szeregu przepisom postępowania wskazanym przez jej autora. W wyżej wskazanym piśmie procesowym podniesiono zaś, że strona wskazuje nowe uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W ramach tego przytoczono szereg innych przepisów postępowania, które nie zostały wskazane w skardze kasacyjnej. Zatem należy uznać, że jest to niedopuszczalne podniesienie nowych podstaw kasacyjnych. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny kontrolą instancyjną nie może objąć przytoczonych w tym piśmie naruszeń przepisów postępowania.

6.4. Zważywszy, że zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej dotyczą zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, co do zasady najpierw rozważyć należałoby kwestie związane z ostatnim z tych zakresów. Podzielić trzeba bowiem pogląd w zasadzie powszechnie wyrażany zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie, w myśl którego dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. w szczególności J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 433 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).

6.5. Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku przepisów postępowania sprowadza się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, sporządzenie uzasadnienia wyroku z naruszeniem przepisów prawa, brak ustosunkowania się do pewnych kwestii, ogólnikowe potraktowanie w uzasadnieniu poszczególnych zarzutów.

Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji tego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. W szczególności sąd pierwszej instancji odniósł się do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy i w tym kontekście dokonał oceny przepisów postępowania, które stanowiły formalnoprawną podstawę jego kształtowania.

6.6. Nie może także odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. Odnosząc się do powyższego zarzutu należy podkreślić, że w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie podniesiono zarzutu naruszenia tego przepisu. Skoro więc w skardze nie sformułowano takiego zarzutu to nie można w skardze kasacyjnej zarzucać sądowi pierwszej instancji naruszenie tych przepisów. Wprawdzie zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany granicami i wnioskami skargi. Zobowiązany jest dokonać kontroli legalności zaskarżonego aktu nawet w aspekcie nie wskazanym w skardze. Jednakże w sytuacji braku określonego zarzutu skargi prawidłowo sformułowany zarzut skargi kasacyjnej powinien wskazywać na wadliwość sądowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia polegający na naruszeniu art. 134 § 1 p.p.s.a. i nie skontrolowaniu tego aktu poza granice zakreślone w skardze, a więc w aspekcie naruszenia art. 199a § 3 O.p.

Skoro więc w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z 199a § 3 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. nie mógł dokonać kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku w tym aspekcie.

6.7. Analogicznie należy się odnieść do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. oraz art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, które to zarzuty zostały po raz pierwszy podniesione w skardze kasacyjnej.

6.8. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, wywiedzione w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. sprowadzają się do uchybień w zakresie postępowania dowodowego. Kastor bowiem zarzuca sądowi pierwszej instancji wadliwą kontrolę decyzji poprzez nie stwierdzenie naruszenia art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p., a także art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie uznał, że organy podatkowe w toku postępowania zgromadziły obszerny i wystarczający materiał dowodowy, który został oceniony w ramach swobodnej oceny w granicach przyznanych przez ustawodawcę.

6.9. Przede wszystkim nie można podzielić tezy skarżącej spółki w zakresie naruszenia art. 188 O.p. poprzez nieprzesłuchanie w charakterze świadka prokurenta spółki M. L. Trafnie sąd pierwszej instancji przyjął, że czynności, które wykonywała w spółce ta osoba nie były kwestionowane przez organ podatkowy. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji w swym uzasadnieniu, rzekomo na s. 15, nie wskazał, że M. L. jest ważnym świadkiem. Takiego stwierdzenia nie zawarto. Wręcz przeciwnie. Zatem trafnie uznano, że złożone pisemne oświadczenie tej osoby jest wystarczające.

6.10. Nie można się także zgodzić z kastorem w zakresie naruszenia art. 122 O.p. polegającego na zaniechaniu starań o przesłuchanie świadka A. G. Wprawdzie z zasady prawdy materialnej wynika obowiązek organu podatkowego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Jednakże w niniejszej sprawie nie sposób było ustalić miejsca pobytu tej osoby. Sama strona skarżąca w toku postępowania podatkowego nie była w stanie podać informacji w tym zakresie pomimo tego, że osoba ta była bezpośrednim dostawcą spółki.

6.11. Należy także zgodzić się z sądem pierwszej instancji w zakresie braku celowości przeprowadzenia dowodu z numerów IMEI. Skoro bowiem numery te nie były przypisane do poszczególnych dokumentów sprzedaży, dowód ten byłyby nieprzydatny.

6.12. W kontekście zgromadzonego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego, sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że ocena zebranych w sprawie dowodów, dokonana przez organy podatkowe jest trafna. Zasadnie ustalono, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a strona skarżąca miała świadomość udziału w tym procederze. Tym samym nie został naruszony przepis art. 191 O.p. Takie wnioski wyciągnięto zasadnie z takich okoliczności jak przepływy pieniężne, korzystanie z osobistych rachunków bankowych, sposoby nawiązywania kontaktów handlowych, ustalanie warunków transakcji przez spółkę bezpośrednio z dostawcami firmy A. G., obrót magazynowy towaru, brak pisemnych umów przy dużych wartościach transakcji, brak weryfikacji kontrahentów.

6.13. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne. Z uwagi na powyższe należy uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o VAT w związku z zasadą neutralności podatkowej, wynikającą w szczególności z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1, ze zm.) oraz niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT za chybiony.

6.14. Przepis art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT zawiera podstawową normę prawną regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

W związku z powyższym dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

6.15. Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37).

We wspomnianym wcześniej wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. Trybunał podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT.

Warto w tym miejscu podkreślić, że skarżąca skutecznie nie wzruszyła ustaleń faktycznych organów podatkowych dotyczących braku dochowania należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów, a tym samym braku dobrej wiary przy zawieraniu transakcji.

6.16. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

6.17. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).