Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 10/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2008-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 16 maja 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński Asesor WSA Ewa Cisowska - Sakrajda (spr.) Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2008 roku sprawy ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w podatku akcyzowym oraz odmowa umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...], uzupełnioną decyzją tego Naczelnika z dnia [...] r. nr [...] w części dotyczącej odmowy umorzenia E. B. zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące marzec - sierpień 1998r. oraz listopad - grudzień 1998r. w łącznej kwocie 1.170.274,80 zł, a w zakresie podatku akcyzowego przekazującą sprawę, zgodnie z właściwością, do rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Celnego II w Ł., jako organowi właściwemu w sprawie.

W uzasadnieniu tej decyzji, poza szczegółowym przestawieniem przebiegu postępowania, zwrócił uwagę na niesporną okoliczność przekazania wniosku z dnia 25 kwietnia 1998r., zaktualizowanego pismem z dnia 15 maja 2006r., o zastosowanie odciążenia podatkowego w postaci umorzenia zaległości w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług z tytułu wydatków finansowych poniesionych na zakup urządzeń banderolujących, modernizację linii rozlewczych (w tym ciągu technologicznego oraz urządzeń z tym związanych) oraz pomieszczeń związanych z zastosowaniem urządzeń banderolujących w przedsiębiorstwie E. B. PHPU A w K. ul. A , w części dotyczącej odmowy umorzenia pozostałej kwoty 3.183.620,75 zł (4.330.678,25 zł - 1.147.057.50 zł) zaległości w podatku akcyzowym, do rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Celnego II w Ł., jako organowi właściwemu w sprawie. Podniósł nadto, iż w zakresie umorzenia zobowiązania w podatku od towarów i usług właściwy do rozpoznania tego wniosku jest, zgodnie z art. 18b Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. Rozpoznając merytorycznie sprawę w tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł, iż organ pierwszej instancji, wbrew zarzutom odwołania, nie pominął kluczowego dla sprawy dowodu w postaci sporządzonej w dniu 27 czerwca 2006r. opinii dotyczącej inwestycji w przedsiębiorstwie PHPU "A" E. B., wykonanych w 1998r., organ pierwszej instancji wydając swoją decyzję uwzględnił, co wynika z jej uzasadnienia, m.in. treść pisma z dnia 22 września 1995r. nr PP6/4137/95, podpisanego przez Wiceministra Finansów Prof. dr hab. Witolda Modzelewskiego, zatytułowanego "Wytyczne dla Izb i Urzędów Skarbowych w sprawie odciążeń podatkowych krajowego przemysłu winiarskiego w związku z wprowadzeniem znaków akcyzy (banderol) na wyroby winiarskie", ze zmianami w pismach z dnia 28 września 1995r. nr PP6/4290/95 oraz z dnia 27 listopada 1996r. nr PP6/3714/96; ekspertyzę "Ocena przydatności do dalszej eksploatacji w zwiększonej zdolności produkcyjnej maszyn i urządzeń ciągu technologicznego winiarni "A", wykonanej w dniu 12 lutego1998r. przez biegłego Sądu Wojewódzkiego w Ł.; opinie zawarte w pismach Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. nr ewid. [...], z dnia [...] r. nr ewid. [...] , oraz z dnia [...] r. nr ewid. [...], skierowanych do Urzędu Skarbowego w Z.; "Oszacowanie środka trwałego - budynku rozlewni wina położonego w K., ul. A", sporządzonego przez Ośrodek Rzeczoznawstwa i Postępu Technicznego B w Ł. w dniu 03 grudnia 1998r., symbol [...]; opinię nt "Określenia kosztów linii rozlewniczej do wina oraz technologicznych urządzeń pomocniczych" w K., ul. A", sporządzonego przez Ośrodek Rzeczoznawstwa i Postępu Technicznego B w Łodzi w dniu 04 grudniu 1998r., symbol [...]; opinię biegłych skarbowych z dnia 10 grudnia 2003r. w sprawie ustalenia zasadności poniesionych przez podatnika wydatków związanych z zakupem, montażem urządzeń banderolujących i pomocniczych oraz modernizacją linii rozlewniczej do wina w PHPU "A" z/s w K, ul. A, gm. B., uzupełnionej w dniu 20 sierpnia 2004r.; "Opinię dotyczącą inwestycji w PHPU A E. B. w K., ul. A, wykonanych w 1998r.", sporządzoną przez Ośrodek Rzeczoznawstwa i Konsultingu B w Łodzi w dniu 27 czerwca 2006r., symbol [...] oraz treść wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi z dnia 19 grudnia 2002r., sygn. akt l SA/Łd 562/01 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 grudnia 2005r., sygn. akt l SA/Łd 335/05.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie podzielił także stanowiska skarżącego, że zalecenia przekazane w piśmie z dnia 22 września 1995r. nr PP6/4137/95 Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów, stanowiły wyjaśnienie treści obowiązującego prawa podatkowego, kierowane - zgodnie z art. 14 § 2 Ordynacji podatkowej - do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej. W myśl bowiem treści art. 344, ustawa z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (w tym jej art. 14) weszła w życie z dniem 1 stycznia 1998r. Zauważył, że stosownie do art. 4 obowiązującej w 1995r. ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych (tj. Dz.U. z 1993r., Nr 108, poz. 486 z późn. zm.) "Minister Finansów sprawuje ogólny nadzór w sprawach zobowiązań podatkowych i w ramach tego nadzoru zapewnia jednolitość stosowania przepisów podatkowych przez organy podatkowe". Natomiast "Wytyczne dla Izb i Urzędów Skarbowych w sprawie odciążeń podatkowych krajowego przemysłu winiarskiego w związku z wprowadzeniem znaków akcyzy (banderol) na wyroby winiarskie", zawarte w piśmie nr PP6/ 4137/95 z dnia 22 września 1995r., nie są zaleceniami Ministra Finansów - jak twierdzi strona skarżąca - lecz Ministerstwa Finansów i w myśl powołanego wyżej przepisu prawa nie mogły stanowić wyjaśnienia treści obowiązującego wówczas prawa podatkowego.

Odnosząc się z kolei do zarzutu pominięcia podczas rozstrzygania przez organ podatkowy pierwszej instancji w niniejszej sprawie zaleceń Ministerstwa Finansów określonych w pkt 1 ust. 2 i ust. 3 tych "Wytycznych..", organ odwoławczy zauważył, iż zgodnie z treścią ust. 1 tych "Wytycznych...", Izby i Urzędy Skarbowe mogą stosować odciążenia podatkowe (umorzenia, zaniechania) wobec krajowego przemysłu winiarskiego (producentów, rozlewających) z tytułu wydatków finansowych ponoszonych lub poniesionych przez przemysł na:

1) zakup urządzeń banderolujących opakowania jednostkowe wyrobów winiarskich znakami akcyzy aplikowanymi w kształcie odwróconej litery "U" - do wysokości 100% kosztu zakupu jednego urządzenia nie przekraczającego 80.000 zł, z tym że w razie zakupu urządzenia, którego koszt zakupu przekracza kwotę 80.000 zł odciążenie podatkowe powinno być stosowane także do wysokości 50% kwoty przekraczającej 80.000 zł,

2) modernizację (przebudowę, rozbudowę) istniejących urządzeń banderolujących lub etykietujących w celu aplikowania znaków akcyzy na opakowania w kształcie odwróconej litery "U" - do wysokości 100% poniesionych wydatków,

3) modernizację linii rozlewczych lub pomieszczeń związanych z zastosowaniem urządzeń banderolujących - do wysokości 100% poniesionych wydatków,

4) zakup kas pancernych lub na modernizację (zabezpieczenie) pomieszczeń dla przechowywania znaków akcyzy (banderol) - do wysokości 100% poniesionych wydatków.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., powyższe może być stosowane w warunkach określonych m.in. treścią ust. 7 i ust. 8 "Wytycznych..." stanowiących, że "odciążenie podatkowe (umorzenie, zaniechanie) może być dokonane tylko po uzyskaniu w tym zakresie pozytywnej opinii urzędu kontroli skarbowej i może wyłącznie dotyczyć urządzeń banderolujących, części do innych urządzeń służącej banderolowaniu opakowań lub modernizacji urządzeń, linii rozlewczych oraz pomieszczeń - ściśle związanych z odpowiednim aplikowaniem znaków akcyzy lub ich przechowywaniem. W wyjątkowych i szczególnie uzasadnionych wypadkach wynikających z konieczności zakupu przez podatnika droższego niż za 80.000 zł urządzenia banderolującego (9 tys. i więcej op./h) w kraju lub z importu w związku z rodzajem posiadanych przez niego linii rozlewczych, ich wysoką wydajnością (9-18 tys. i więcej op/h) oraz znaczną wielkością prowadzonego rozlewu wyrobów winiarskich w opakowania jednostkowe w układzie dziennym, miesięcznym oraz rocznym, wykluczającym ręczne, półautomatyczne lub automatyczne banderolowanie opakowań przy pomocy tańszych niżej wydajnych krajowych lub innych urządzeń banderolujących - izby i urzędy skarbowe po uzyskaniu pozytywnej opinii urzędu kontroli skarbowej mogą zastosować odciążenie podatkowe w wysokości do 80% ceny urządzenia (bez ceł i podatków) powiększonej o prowizję za pośrednictwo w imporcie, nieprzekraczającą 5% ceny urządzenia".

Powołane wyżej wytyczne dotyczyły, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., takiej modernizacji, która została określona przez Ministerstwo Finansów jako przebudowa lub rozbudowa aktualnie użytkowanych urządzeń banderolujących lub etykietujących - w związku z wprowadzeniem znaków akcyzy na wyroby winiarskie - w celu aplikowania znaków akcyzy na opakowania w kształcie odwróconej litery "U", a także taką modernizację linii rozlewczych lub pomieszczeń, która jest związana z zastosowaniem nowych urządzeń banderolujących, zastępujących dotychczasowe. Wskazuje na to treść warunków odnoszących się do stanu dotychczasowego - istniejącego w zakładzie produkującego wyroby winiarskie, określonego w ust. 3 pkt 2, 3, 4, 5, 7, 8, 10, 11, 12 "Wytycznych...". W punkcie 3 ekspertyzy z dnia 12 lutego 1998r. pt. "Ocena przydatności do dalszej eksploatacji w zwiększonej zdolności produkcyjnej maszyn i urządzeń ciągu technologicznego winiarni A", wykonanej na zlecenie E. B., PPHU "A" w K., rzeczoznawca (na podstawie wizji lokalnej przeprowadzonej na miejscu) stwierdził, że istniejąca linia rozlewcza i technologiczna nie nadaje się do dalszej eksploatacji po 30 latach jej użytkowania, zarówno z przyczyn ekonomicznych (koszty remontu przewyższyłyby wartość nowego urządzenia), jak i z punktu widzenia nie spełniania przez istniejącą linię wymogów przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy. Linia ta wraz z urządzeniami winna być wyzłomowana. W skład istniejącego ciągu technologicznego wchodziły m.in. etykieciarka firmy KRONES oraz banderolownica produkcji węgierskiej.

Według opinii Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., przekazanych do Urzędu Skarbowego w Z. pismami z dnia 22 października 1998r. nr [...], z dnia 13 listopada 1998r. nr [...] oraz z dnia 21 grudnia 1998r. nr [...] w "starej" hali produkcyjnej zakład posiadał jedną czynną linię rozlewczą o praktycznej wydajności 4000-4200 butelek na godzinę (max. 5.000 but./h), o czasie pracy w ciągu doby nie przekraczającym 12 godz.; decyzja o ustawieniu nowej linii produkcyjnej niezależnej od dotychczas pracującej jest słuszna, ze względu na konieczność utrzymania ciągłości produkcji zakładu; skuteczna modernizacja polega na wymianie wszystkich starych elementów na nowe urządzenia, przy czym tego typu modernizacja nie zmieniłaby pierwotnie zaplanowanej wydajności to jest 5.000 but./h.; nominalna i praktyczna wydajność nowej wysokowydajnej linii rozlewniczej wynosi 12.000 but./h i jest trzykrotnie wyższa od wydajności linii rozlewniczej likwidowanej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł nadto, iż Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. w opiniach z dnia 21 grudnia 1998r. nr [...] oraz z dnia 27 stycznia 1999r. nr [...]potwierdził jedynie celowość zakupu urządzenia banderolującego do modernizowanej linii rozlewczej w PPHU "A" w K. w cenie wyższej niż 80.000 zł, jak również stwierdził, że urządzenia banderolujące, tj. monoblok banderolujący o wartości 897.647,93 zł, nakładarka rękawów o wartości 386.917,62 zł oraz agregat sprężarkowy o wartości 48.975,99 zł, spełniające wymagania wysoko wydajnych linii rozlewniczych do jakich zaliczamy linię w PPHU "A" (12 tys. but./h), są w cenach znacznie przekraczających ustalony limit cenowy. Ponadto we wskazanych wyżej czterech opiniach (z dnia 22 października 1998r., dnia 13 listopada 1998r., dnia 21 grudnia 1998r., dnia 27 stycznia 1999r.) Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. nie wydał pozytywnej opinii - stosownie do wymogu określonego w ust. 7 "Wytycznych..." - co do konieczności modernizacji pomieszczeń ściśle związanych z odpowiednim aplikowaniem znaków akcyzy, w związku z zastosowaniem nowych urządzeń banderolujących w PPHU "A" w K., na przełomie listopada i grudnia 1998r. (ust. 1 pkt 3 "Wytycznych..."), a o odciążenie podatkowe z tytułu modernizacji (zabezpieczenia) pomieszczeń dla przechowywania znaków akcyzy (ust. 1 pkt 4) E. B. nie występował.

Podniósł nadto, iż celem wykonanego przez Ośrodek Rzeczoznawstwa i Postępu Technicznego "B" w Łodzi, na zlecenie E. B., opracowania z dnia 04 grudnia1998r. nt. "Określenie kosztów linii rozlewniczej do wina oraz technologicznych urządzeń pomocniczych" w K., ul. A", było ustalenie (w punktach 6 i 7), że koszt linii do rozlewania wina wraz z urządzeniami pomocniczymi w PPHU "A", na podstawie zaewidencjonowanych faktur, rachunków i innych dokumentów, wynosi 4.783.481,86 zł, oraz że powyższa wycena nie może być wykorzystana do celów innych niż amortyzacyjne. W opracowaniu z dnia 03 grudnia 1998r. Ośrodka Rzeczoznawstwa i Postępu Technicznego "B" na temat: "Oszacowanie środka trwałego - budynku rozlewni wina położonego w K. przy ul. A" stwierdzono, że w nowo wybudowanym w 1998r. budynku rozlewni wina (pkt 1.8, str. 5), parterowym, o powierzchni użytkowej 826,00m2 i kubaturze 5.162,50 m3 (str. 5), wytworzonym we własnym zakresie (str. 4), mieści się hala z zainstalowaną linią technologiczną do rozlewania wina oraz wydzielone pomieszczenie kotłowni z wytwornicą pary i wymiennikiem ciepła wody technologicznej (pkt 3). Koszt wybudowania ww. środka trwałego (sumując koszty na przedstawionych fakturach i rachunkach za materiały i prace budowlano-montażowe, str. 4) wyniósł 717.471,19 zł. Powyższe dowodziło, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., że oba wymienione operaty były sporządzone wyłącznie do celów amortyzacyjnych, tj. wyceny nowych środków trwałych w firmie "A".

Na zlecenie pełnomocnika strony autorzy opracowań z dnia 3 i 4 grudnia 1998r. sporządzili w dniu 27 czerwca 2006r. dodatkową "Opinię dotyczącą inwestycji w P.P.H.U. A E. B. w K., ul. A, wykonanych w 1998r.", w której (pkt 3 na str. 5) stwierdzono, że "zarówno modernizacja linii rozlewniczej, jak i dobudowanego budynku, związanego z zastosowaniem urządzeń banderolujących w PPHU A E. B., spełniają wymogi, o których mowa w pkt. 1.2 i 1.3 Wytycznych Ministerstwa dla Izb i Urzędów Skarbowych, zawartych w piśmie z 22 września 1995r.". W konkluzji tej opinii w części 2 stwierdzili oni, że przeprowadzona modernizacja linii rozlewniczej opisana i wyceniona w operacie z 1998r., symbol [...], była podjęta w związku z wprowadzeniem znaków akcyzy na wyroby winiarskie; koszt bloku urządzeń, ściśle związanych z etykieciarką i banderolownicą, tworzących spójny technologicznie fragment linii, w skład którego wchodzą nakładarka rękawów z termokurczarką i pakowarka butelek, był dominujący w stosunku do kosztów modernizowanej linii rozlewczej; modernizowana linia, z uwagi na konieczność jej urządzenia w jednym pomieszczeniu - zgodnie z wymogiem prawidłowej technologii rozlewania wyrobów winiarskich, spełnia jedno z kryteriów - wyszczególnione w ust. 3 pkt 11 "Wytycznych..." - zakwalifikowania kosztów modernizacji do zastosowania ulgi podatkowej. Zaszła więc konieczność dobudowania, do istniejących zabudowań, budynku rozlewni wina o powierzchni użytkowej ok. 800m2, zgodnie z operatem z 1998r., symbol [...]. Wymienionych wniosków, co podniósł organ odwoławczy, autorzy nie uzasadnili.

Odnosząc się do powyższych tez i konkluzji oraz uzupełniając treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji z dnia [...] r. nr [...] w tym zakresie, organ odwoławczy wskazał, iż nie można podzielić poglądu autorów opinii z dnia 27 czerwca 2006r., że wykonana w 1998r. w PPHU "A" w K. modernizacja całej linii rozlewczej do wina oraz technologicznych urządzeń pomocniczych - opisana i wyceniona w operacie z 1998r. na łączną wartość 4.783.481,86 zł (zgodnie z uaktualnionym wnioskiem strony z 15 maja 2006r.), była podjęta jedynie w związku z wprowadzeniem znaków akcyzy na wyroby winiarskie. Powołując § 1 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 lutego 1994r. w sprawie oznaczania wyrobów znakami akcyzy (Dz.U. Nr 26, poz. 93 z późn. zm.), wywiódł, że z dniem 1 stycznia 1996r. został wprowadzony obowiązek oznaczania znakami akcyzy w stosunku do importowanych i krajowych wyrobów winiarskich (SWW 2471, 2472-1,-2, 2473, 2474-1). Powyższy obowiązek E. B. - jako producent wyrobów winiarskich w P.P.H.U. "A" w K - wykonał, co znajduje potwierdzenie zarówno w treści ekspertyzy z dnia 12 lutego 1998r. sporządzonej przez biegłego d/s wyceny maszyn i technologii rolno-spożywczych Sądu Wojewódzkiego w Łodzi, wskazującej, że w skład istniejącej linii rozlewczej (30-letniej, nadającej się do wyzłomowania) wchodziła m.in. banderolownica produkcji węgierskiej, jak i w piśmie Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 22 października 1998r. nr [...] m.in. oceniającym praktyczną wydajność ok. 4000-4200 but./h dotychczasowej linii technologicznej, w skład której wchodziła banderolownica "EUROTEC" produkcji węgierskiej.

Zamiarem E. B. był, jak podnosił Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., w istocie wzrost w PPHU "A" produkcji wyrobów winiarskich o ok. 300% (w warunkach porównywalnych do produkcji 1997r.), w związku z zamierzonym rozwojem firmy w postaci wykonania nowej inwestycji - co potwierdziła strona w piśmie do Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 18 lutego 1998r. W dalszym ciągu pisma wskazała też, że PPHU "A" zamierza w najbliższym czasie rozpocząć proces inwestycyjny zmierzający do zwiększenia produkcji wyrobów winiarskich i osiągnięcia wydajności ok. 12000 but./h. W związku z tym inwestor podjął decyzję o konieczności zakupu m.in.: urządzenia banderolującego o wartości ok. 300 tys. DM, linii technologicznej o wartości ok. 1.200 tys. DM dostosowanej do ww urządzenia banderolującego, urządzeń towarzyszących w linii technologicznej o wartości ok. 700 tys. zł oraz modernizacji pomieszczeń w celu zastosowania tych urządzeń.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył nadto, iż decyzją z dnia [...]r. nr [...]Urząd Skarbowy w Z. umorzył stronie łączną kwotę 1.147.057,50 zł zaległości w podatku akcyzowym z tytułu zakupionych monobloku banderolującego (80% x 425.650,00 DM x 2,03386 zł/DM = 865.712,80 zł), nakładarki rękawów (100% x 203.750,00 DM x 2,03386 zł/DM = 414399,12 zł), agregatu sprężarkowego (40.088,14 zł), a przyznanie stronie wymienionego wyżej odciążenia podatkowego z tytułu zakupu części urządzeń linii technologicznej rozlewu wina, związanych tylko z procesem banderolowania opakowań o wydajności dużo wyższej niż w linii dotychczasowej, nie może, zdaniem organu odwoławczego, stanowić uzasadnienia do finansowania przez Skarb Państwa, czyli przez innych podatników, pozostałej części nowej inwestycji (w miejsce starej linii technologicznej - nadającej się do złomowania), o parametrach trzykrotnie wyższych od możliwości wytwórczych urządzeń dotychczasowych, umiejscowionej w nowo wybudowanej hali produkcyjnej (usytuowanej obok hali starej, w której prowadzono co najmniej do listopada 1998r. produkcję wyrobów winiarskich na starej linii technologicznej).

W przedstawionym wyżej stanie faktycznym, mimo że zachodziła konieczność niezbędności usytuowania nowych urządzeń banderolujących w ciągu linii rozlewczej - zgodnie z treścią ust. 3 pkt 11 "Wytycznych...", nie można abstrahować od konieczności spełnienia przez stronę również pozostałych kryteriów "Wytycznych...", określonych w ust. 3 pkt 10 (liczba, rodzaj, wydajność i cena nowych urządzeń banderolujących w stosunku do dotychczas zamontowanych) oraz w ust. 7 "Wytycznych...". Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł nadto, że opinie Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 22 października 1998r., dnia 13 listopada 1998r., nia 21 grudnia 1998r., dnia 27 stycznia 1999r., nie zawierają pozytywnej opinii w stosunku do wydatków finansowych poniesionych przez E. B. na nową inwestycję, w części przekraczającej koszt bloku urządzenia banderolującego (monoblok, nakładarka oraz agregat). W świetle powyższego nie został, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, spełniony warunek konieczny, określony w ust. 7 "Wytycznych..." do udzielenia stronie odciążenia podatkowego-umorzenia łącznej kwoty 1.170.274,80 zł zaległości w podatku od towarów i usług za m-ce marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 1998r., w związku z nakładami finansowymi poniesionymi na zakup i uruchomienie nowej linii rozlewczej lub pomieszczeń związanych z zastosowaniem urządzeń banderolujących - w zakresie określonym w ust. 1 pkt 3 "Wytycznych..." oraz w opinii Ośrodka Rzeczoznawstwa i Konsultingu "B" z dnia 27 czerwca 2006r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił również stanowisko zajęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w zaskarżonej decyzji uzupełniającej z dnia [...] r. nr [...] co do odmowy udzielenia E. B. odciążenia podatkowego-umorzenia do łącznej kwoty 1.170.274,80 zł zaległości w podatku od towarów i usług, z tytułu modernizacji istniejących urządzeń banderolujących lub etykietujących w celu aplikowania znaków akcyzy na opakowania w kształcie odwróconej litery "U". Modernizacja winna, jak podniósł organ odwoławczy, dotyczyć przebudowy lub rozbudowy aktualnie użytkowanych urządzeń banderolujących lub etykietujących - w związku z wprowadzeniem znaków akcyzy na wyroby winiarskie - w celu aplikowania znaków akcyzy na opakowania w kształcie odwróconej litery "U". Wynikający z przepisów prawa obowiązek banderolowania wyrobów winiarskich został przez stronę wykonany poprzez zamontowanie w dotychczas istniejącej linii technologicznej banderolownicy produkcji węgierskiej o wydajności ok. 4200 but./h., czynnej co najmniej do listopada 1998r. W wyniku zrealizowania nowej inwestycji w grudniu 1998r. - co potwierdzono w dwóch operatach Ośrodka "B" z 1998r. oraz w piśmie Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 21 grudnia 1998r. nr [...] - rozpoczęto eksploatację w PPHU "A" w K. zakupionej nowej linii technologicznej, a zmontowanej w nowej hali produkcyjnej, w skład której wchodził m.in. monoblok banderolujący, nakładarka rękawów oraz agregat sprężarkowy - stanowiące "nowy blok" urządzeń realizujących proces banderolowania gotowych wyrobów winiarskich o wydajności 12000 but./h. Instalacji wskazanych urządzeń "nowego bloku" nie można traktować jako przebudowy aktualnie użytkowanych urządzeń banderolujących lub etykietujących. Stosownie do zapisów ust. 8 "Wytycznych..." w wyjątkowych i szczególnie uzasadnionych wypadkach, wynikających z konieczności zakupu przez podatnika droższego niż za 80.000 zł urządzenia banderolującego (9 tys. i więcej op./h) w kraju lub z importu, w związku z rodzajem posiadanych przez niego linii rozlewczych, ich wysoką wydajnością (9-18 tys. i więcej op./h) oraz znaczną wielkością prowadzonego rozlewu wyrobów winiarskich w opakowania jednostkowe, w układzie dziennym, miesięcznym oraz rocznym, wykluczającym ręczne, półautomatyczne lub automatyczne banderolowanie opakowań przy pomocy tańszych niżej wydajnych krajowych lub innych urządzeń banderolujących - izby i urzędy skarbowe, po uzyskaniu pozytywnej opinii Urzędu Kontroli Skarbowej, mogą zastosować odciążenie podatkowe w wysokości do 80% ceny urządzenia. Z treści opinii Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 22 pażdziernika 1998r. nr [...] oraz z 27 stycznia 1999r. nr [...]wynika, że w PPHU "A" w K. wielkość rozlewu wyrobów winiarskich w 1997r. wynosiła 5.488.233 butelek 0,75 litr., a za 9 miesięcy 1998r. wyniosła 5.769.787 butelek 0,75 litr., przy czym rozlew ten był realizowany przy użyciu m.in. banderolownicy o wydajności 4200 but./h. W dniu złożenia przez E. B. do Urzędu Skarbowego w Z. wniosku z dnia 25 kwietnia 1998r. o zastosowanie odciążenia podatkowego, zarówno wydajność istniejących w PPHU "A" w K. urządzeń banderolujących (4200 but./h), jak i podana wyżej wielkość prowadzonego rozlewu wyrobów winiarskich w opakowania jednostkowe, nie wskazywały na konieczność zakupu urządzeń banderolujących o wydajności 12000 but./h.

Odnosząc się do zarzutu skarżącego, iż nie została udowodniona w przedmiotowej sprawie okoliczność istnienia związku przyczynowego pomiędzy obowiązkiem banderolowania a koniecznością modernizacji istniejącej w 1998r. "starej" linii rozlewniczej, organ odwoławczy, uwzględniając treść powołanych "Wytycznych..." z dnia 22 września 1995r., opinii rzeczoznawców "B" z 1998r. i z 2006r., opinii rzeczoznawcy skarbowego z 1998r. i z 2003r., wydanych przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. opinii dotyczących zakresu przedmiotowej modernizacji oraz decyzji Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...] o umorzeniu stronie łącznej kwoty 1.147.057,50 zł zaległości w podatku akcyzowym za sierpień i listopada, marzec, kwiecień i maj 1997r. oraz za marzec, kwiecień i maj 1998r., stwierdził, że związek taki istnieje w ograniczonym zakresie, tj. tylko w odniesieniu do bloku tych urządzeń linii technologicznej, które wykonują lub są ściśle związane z wykonywaniem czynności banderolowania gotowego wyrobu winiarskiego. Równocześnie jednak, na podstawie art. 234 Ordynacji podatkowej oraz w związku z wyczerpaniem w powołanej wyżej decyzji z dnia 23 marca 1999r. limitu przyznanego stronie skarżącej odciążenia podatkowego z tytułu zaległości w podatku akcyzowym, w związku z poniesionymi wydatkami na zakup urządzeń banderolujących lub etykietujących (umorzenie 80% łącznej wartości monobloku banderolującego, nakładarki rękawów oraz agregatu sprężarkowego - wg. ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 8 "Wytycznych..."), nie było możliwe, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., ponowne przyznanie E. B., zgodnie z ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 8 "Wytycznych...", odciążenia podatkowego w kwocie 1.170.274,80 zł z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za m-ce marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 1998r.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik strony skarżącej wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług w kwocie 1.170.274,80 zł i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzji tej zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 180 i następnych oraz art. 122 polegające na nie przeprowadzeniu przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego, a także obrazę art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie przez organ orzekający dowodu z opinii biegłych, których celem mogłaby być weryfikacja opinii biegłych złożonych przez stronę oraz dokonanie wykładni tych przepisów, na które powołał się organ odmawiając wiarygodności i zasadności dowodom przedstawionym przez stronę.

W uzasadnieniu skargi podniósł w szczególności, że istota opinii dotyczącej oceny inwestycji PPHU "A" E. B. sprowadzała się do dokonania z punktu widzenia technicznego wykładni i interpretacji przepisów zawartych w "Wytycznych Ministra Finansów dla Izby i Urzędów Skarbowych zawartych w piśmie z 22 września 1995r.". Zdaniem skarżącego, organy odmawiając wiarygodności tej opinii miały obowiązek dokonania weryfikacji tej opinii poprzez taki sam środek dowodowy, tzn. w drodze opinii biegłych. Wszelkie kwestie związane z wielkością, wydajnością i stanem technicznym poszczególnych urządzeń winny być ustalone w drodze ekspertyzy biegłych, podobnie jak i wykładnia zawartych w Wytycznych pojęć modernizacja (przebudowa, rozbudowa) istniejących urządzeń oraz modernizacja linii rozlewniczych lub pomieszczeń, ponieważ są to okoliczności wymagające wiedzy specjalistycznej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie przez sąd pierwszej instancji istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, a więc nie tylko samą wykładnię w ścisłym tego słowa znaczeniu. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za wadliwe. Ocena ta może odnosić się do przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego i dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2006r., VII SA/Wa 1803/06, LEX nr 304131, wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2004r., IV SA 3103/02, LEX nr 158937, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2006r., VII SA/Wa 1803/06, LEX nr 304131, wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2004r., IV SA 3103/02, LEX nr 158937 czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 lutego 2007r., I SA/Wa 2027/06, LEX nr 307165). Z kolei wskazania stanowią konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania mają wytyczać kierunek działania organu przy ponownym przyszłym rozpoznaniu sprawy, określają one sposób ich postępowania w przyszłości. Mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości. Między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi więc ścisły związek (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2006r., I OSK 1377/05, LEX nr 281309 czy wyrok NSA z dnia 13 września 2006r., II FSK 1099/05, LEX nr 262073). Podnieść nadto należy, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie to zostało wydane; postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne; przyszłe postępowanie administracyjne, w tym także w sprawie stwierdzenia nieważności aktu i wznowienia postępowania administracyjnego, oraz ewentualne przyszłe postępowanie sądowoadministracyjne, w tym także przed NSA w przypadku ewentualnego rozpoznawania skargi kasacyjnej od ponownego wyroku sądu pierwszej instancji. Skutkiem wyroku sądu administracyjnego w toku każdego z tych postępowań jest zakaz formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd administracyjny poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi zatem prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego. Moc wiążąca rozstrzygnięcia jest jednak związana z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy. Rozstrzygnięcie należy zatem uznać za niezgodne z prawem jedynie wówczas, gdy nie uwzględnia wytycznych i oceny sądu przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym. Zmiana choćby jednego z elementów stosunku prawnego stwarza bowiem inną sprawę (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 sierpnia 2007r., II SA/Gd 422/07, LEX nr 29941, wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 lipca 2006r., VII SA/Wa 764/06, LEX nr 243709, wyrok NSA z dnia 20 lipca 2005r., II GSK 104/05, LEX nr 183637 oraz wyrok NSA z dnia 12 października 2006r., II GSK 147/06, LEX nr 276691, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 sierpnia 2007r., II SA/Gd 422/07, LEX nr 29941, wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 lipca 2006r., VII SA/Wa 764/06, LEX nr 243709, wyrok NSA z dnia 20 lipca 2005r., II GSK 104/05, LEX nr 183637 oraz wyrok NSA z dnia 12 października 2006r., II GSK 147/06, LEX nr 276691. Por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006r., I FSK 506/05, LEX nr 187499, Wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 marca 2006r., VI SA/Wa 2320/05, LEX nr 197247).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd w niniejszym składzie nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w poprzednio podjętych w tej sprawie wyrokach z dnia 18 grudnia 2000r. i z dnia 13 grudnia 2005r. Oznacza to że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko tego Sądu wyrażone w poprzednio podjętych w tej sprawie, a powołanych wyżej wyrokach.

W pierwszej kolejności podnieść jednak należy, że w myśl art. 3 § 1 ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez E. B. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...], Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z innych przyczyn niż w niej wskazano, tj. z powodu naruszenia art. 67 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op. Stosownie do tego przepisu, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości i części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Uregulowana w tym przepisie instytucja rozłożenia podatku na raty oparta jest na uznaniu administracyjnym, na co wskazuje zwrot "organ podatkowy (...) może". Istotą uznania jest zaś rozgraniczenie sprzecznych interesów, a mianowicie interesu podatnika ubiegającego się o ulgę oraz interesu budżetu państwa, i danie priorytetu jednemu z nich na tle okoliczności faktycznych danej sprawy. Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych lub szczególnego splotu okoliczności nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowej, interes publiczny zaś to dążenie do sytuacji, w której podatnicy regulują swoje zobowiązania podatkowe w całości i terminowo, to dbałość o interes Skarbu Państwa, rozumiany jako konieczność zapewnienia stałych dochodów państwa, a więc i możliwości realizacji zadań ogólnospołecznych. W interesie publicznym leży też by podatnicy przestrzegali przepisy podatkowe, by była przestrzegana zasada równości i sprawiedliwości opodatkowania. Interes podatnika nie może pozostawać w kolizji z interesem publicznym, rozłożenie zaległości podatkowej na raty jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania może bowiem być stosowane w szczególnie uzasadnionych wypadkach. Oceniając sytuację podatnika organy podatkowe winny mieć na uwadze interes budżetu państwa, w sprzeczności z tym interesem zaś byłoby przerzucanie ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej na ogół podatników. Nadmienić należy nadto, że ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu swobodę w stosowaniu analizowanej instytucji nawet wówczas, gdy zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Uznaniowość decyzji polega na tym, że to do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy, a sądowa kontrola legalności aktów administracji opartych na uznaniu ma charakter ułomny. Z woli ustawodawcy obejmuje ona jedynie przestrzegania przez organy podatkowe procedury normowanej przez Ordynację podatkową, w tym w szczególności kompletność materiału dowodowego oraz prawidłowość jego oceny w myśl wskazań zasady swobodnej oceny dowodów obowiązującej w postępowaniu podatkowym. Innymi słowy sąd administracyjny jest uprawniony jedynie do kontrolowania trybu postępowania prowadzącego organ podatkowy do wydania decyzji w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej. Sąd ten nie może natomiast kwestionować rozstrzygnięcia merytorycznego zawartego w zaskarżonej decyzji, będącego wynikiem dokonanego przez organ wyboru, jego celowości i słuszności. Poza polem rozważań sądu pozostaje więc rzecz najistotniejsza dla podatnika, tj. ocena niedookreślonych przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, których znaczenie jest każdorazowo ustalane przez organ podatkowy. Jeśli zatem Sąd nie dopatrzy się uchybień organów w sposobie procesowania i oparcia rozstrzygnięcia o kompletne dowody (w dacie wydania zaskarżonej decyzji) to nie ma podstaw prawnych do eliminowania decyzji z obrotu prawnego.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd uznał, że organ odwoławczy, rozpoznając niniejszą sprawę, ograniczył się jedynie, na co wskazuje przytoczona na wstępie treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, do analizy i oceny przesłanki interesu publicznego, pominął natomiast wynikającą z powołanego przepisu ocenę przesłanki słusznego interesu podatnika. W uzasadnieniu tym, organ odwoławczy, odwołując się w sposób obszerny do zebranych w sprawie dowodów oraz przytaczając treść Wytycznych zawartych w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 22 września 1995r. nr PP6/4137/95, podniósł wszak, iż Wytyczne te dotyczą takiej modernizacji, która została określona jako przebudowa lub rozbudowa aktualnie użytkowanych urządzeń banderolujących lub etykietujących w związku z wprowadzeniem znaków akcyzy na wyroby winiarskie w celu aplikowania znaków akcyzy na opakowania w kształcie litery U, a także taką modernizację linii rozlewniczych lub pomieszczeń, która jest związana z zastosowaniem nowych urządzeń banderolujących, zastępujących dotychczasowe. Natomiast w niniejszej sprawie istniejąca linia rozlewnicza i technologiczna, na co wskazuje, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.i, chociażby pkt 3 ekspertyzy z dnia 12 lutego 1998r. nt. "Ocena przydatności do dalszej eksploatacji w zwiększonej zdolności produkcyjnej maszyn i urządzeń ciągu technologicznego winiarni A", nie nadawała się do dalszej ekspaatacji po 30 latach jej użytkowania, zarówno z przyczyn ekonomicznych (koszty remontu przewyższałyby wartość nowego urządzenia), jak i z punktu widzenia nie spełnienia przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy. Linia ta wraz z urządzeniami winna być wyzłomowana, a decyzja o ustanowieniu nowej linii produkcyjnej niezależnej od dotychczas pracującej była, co wynika z opinii Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 22 października 1998r. nr [...], z dnia 13 listopada 1998r. nr [...] oraz z dnia 21 grudnia 1998r. nr [...], słuszna ze względu na konieczność utrzymania ciągłości produkcji zakładu; skuteczna modernizacja polegałaby na wymianie wszystkich starych elementów na nowe urządzenia, przy czym tego typu modernizacja nie zmieniłaby pierwotnie zaplanowanej wydajności, tj. 5.000 but/h; nominalna i praktyczna wydajność nowej wysokowydajnej linii rozlewniczej wynosi 12.000 but/h i jest trzykrotnie wyższa od wydajności linii rozlewniczej likwidowanej. Z tych względów słusznie organ odwoławczy uznał, iż wykonana przez skarżącego w 1998r. modernizacja całej linii rozlewniczej do wina oraz technologicznych urządzeń pomocniczych, opisana i wyceniona w operacie z 1998r. w łącznej kwocie 4.783.481,86 zł, nie była podjęta jedynie w związku z wprowadzeniem znaków akcyzy na wyroby winiarskie, wynikającym z § 1 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 lutego 1994r. w sprawie oznaczania wyrobów znakami akcyzy (Dz. U. Nr 26, poz. 93 ze zm.), a skarżący, jako producent wyrobów winiarskich, wykonał, na co wskazuje zarówno treść ekspertyzy z dnia 12 lutego 1998r., jak i pismo UKS w Łodzi z dnia 22 października 1998r. nr VIII-722-3/424/98, ten obowiązek, w dotychczasowej linii technologicznej zamontował wszak banderolownicę produkcji węgierskiej o wydajności ok. 4200 but/h. Zgodzić się także trzeba z organem, wedle którego zamiarem skarżącego był w istocie wzrost w firmie skarżącego produkcji wyrobów winiarskich o ok. 30% w stosunku do występującej w 1997r., w związku z zamierzanym rozwojem firmy w postaci wykonania nowej inwestycji. Zresztą przyznał to także, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, sam podatnik w piśmie z dnia 18 lutego 1998r., w którym stwierdził m.in., że zamierza w najbliższym czasie rozpocząć proces inwestycyjny zmierzający do zwiększenia produkcji wyrobów winiarskich i osiągnięcia wydajności ok. 12000 but/h. W tych okolicznościach zasadnie zatem organ odwoławczy nie dał wiary przedłożonej przez stronę opinii z dnia 27 czerwca 2006r., której celem było uszczegółowienie interpretacyjne dwóch operatów szacunkowych z wycen z dnia 20 listopada 1998r. i z dnia 3 grudnia 1998r. Negatywna ocena wskazanej opinii nie jest jednakże tożsama, jak zdaje się sugerować skarżący, z pominięciem tego dowodu w sprawie czy z nie przeprowadzeniem przez organy podatkowe dowodu z tej opinii, której celem mogłaby być weryfikacja poprzednich opinii złożonych przez skarżącego w toku postępowania przed organami podatkowymi. Zakwestionowanie mocy dowodowej należy bowiem do zakresu działania organu podatkowego prowadzonego przez niego postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2000r., I SA/Po 2948/98, LEX nr 40674).

Odmawiając umorzenia wnioskowanej przez skarżącego zaległości we wskazanej we wniosku wysokości, organ odwoławczy zwrócił nadto uwagę na okoliczność umorzenia decyzją US w Z. z dnia [...] r. nr [...] łączną kwotę 1.147.057,50 zł zaległości w podatku akcyzowym z tytułu zakupionych monobloku banderolującego, nakładki rękawów i agregatu sprężonego i wskazał, iż związek przyczynowy pomiędzy obowiązkiem banderolowania a koniecznością modernizacji istniejącej w 1998r. starej linii rozlewniczej istnieje w ograniczonym zakresie, tj. tylko w odniesieniu do bloku tych urządzeń linii technologicznej, które wykonują lub są ściśle związane z wykonywaniem czynności banderolowania gotowego wyrobu winiarskiego. Podniósł dodatkowo, iż w związku z przekroczenie limitu przyznanej już skarżącemu ulgi nie było możliwe ponowne odciążenie z tytułu podatku od towarów i usług. Zgodzić się więc wypada z poglądem uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w myśl którego przyznanie stronie wymienionego odciążenia podatkowego z tytułu wskazanych zakupów, związanych tylko z procesem banderolowania opakowań o wydajności dużo wyższej niż w linii dotychczasowej nie może stanowić przesłanki finansowania przez Skarb Państwa pozostałej części nowej inwestycji w miejsce "starej" nadającej się do złomowania, umiejscowionej w nowo wybudowanej hali produkcyjnej, usytuowanej obok hali "starej", w której prowadzono co najmniej do listopada 1998r. produkcję wyrobów winiarskich. Istotne znaczenie dla zaprezentowanej wyżej oceny przesłanki interesu publicznego ma też, podniesiona przez organ odwoławczy, okoliczność umorzenia skarżącemu ostateczną decyzją Naczelnika US w Z. o zakończeniu restrukturyzacji z dnia [...] r. nr [...] zaległości podatkowych w VAT za miesiące października, listopad i grudzień 1999r. oraz luty, marzec, kwiecień i października 2000r., jak również w podatku akcyzowym za miesiące grudzień 1999r. oraz luty, marzec, kwiecień, maj czerwiec i października 2000r. wraz z odsetkami. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji dowodzi, w ocenie Sądu, iż dokonana przez organ odwoławczy ocena przesłanki interesu publicznego jest logiczna, prawidłowa, zgodna z wiedzą i zasadami doświadczenia życiowego, a przy jej dokonywaniu nie doszło do przekroczenia granic swobodnej oceny, zaś celowości odmowy zastosowania tej ulgi z uwagi na interes publiczny Sąd, co wskazano na wstępie, nie mógł oceniać.

Pomimo powyższych okoliczności skargę należało uwzględnić, bowiem organ nie dokonał analizy i oceny drugiej z określonych w przepisie art. 67 § 1 pkt 1 Op przesłanek przyznania wnioskowanej ulgi, tj. przesłanki słusznego interesu podatnika. A przecież nie można wykluczyć sytuacji, w której pomimo nie zaistnienia opisanego wyżej interesu publicznego sytuacja majątkowa i rodzinna podatnika uzasadniałaby jednak zastosowanie wnioskowanej ulgi w większym zakresie niż przyznano. Jest to o tyle istotne, iż z załączonych akt administracyjnych wynika, iż organ odwoławczy przeprowadził uzupełniające postępowanie wyjaśniające co do przesłanki słusznego interesu podatnika. W aktach sprawy znajduje się chociażby oświadczenie skarżącego z dnia 17 maja 2007r., zawierające dane dotyczące sytuacji majątkowej i rodzinnej. W toku ponownego rozpoznawania sprawy organ odwoławczy obowiązany jest zatem dokonać analizy i oceny przesłanki słusznego interesu podatnika, a ocena ta powinna znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, spełniającym wymogi określone w art. 210 § 4 Op.

Odnosząc się z kolei do zarzutów skargi podnieść należy w pierwszej kolejności, iż organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania celem wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, w tym w drodze zalecanej przez NSA Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi w wyroku z dnia 19 grudnia 2002r., sygn. akt I SA/Łd 562/01 oraz żądanej przez skarżącego, opinii biegłego na okoliczność ustalenia, które z zakupionych urządzeń związane były z procesem banderolowania opakowań. W tym miejscu zwrócić uwagę należy chociażby na treść załączonej do akt administracyjnych opinii biegłego z dnia 10 grudnia 2003r. oraz dokonane na żądanie skarżącego jej uzupełnienia z dnia 20 sierpnia 2004r. Z opinii tych wynika, że "sam proces nakładania banderol jest oddzielną operacją wynikającą z wprowadzenia obowiązku banderolowania wyrobów winiarskich nie mająca wpływu na technologię procesu rozlewania wina, a maszyny takie jak myjka, rozlewaczka, zakrętarka, etykieciarka, pakowaczka, tworzą w pewnej konfiguracji linię rozlewniczą i są ze sobą związane układem transporterów w celu otrzymania gotowego wyrobu jakim jest napełniana, zakręcana i /opisana/oklejana odpowiednią etykietą butelka. Urządzeniem dodatkowo związanym i potrzebnym w procesie banderolowania jest nakładarka rękawów którą zastosowano w celu zabezpieczenia przed odklejaniem się i odpadaniem banderoli. Tym samym ww urządzenia jak: myjka, rozlewaczka, zakręcarka, pakowaczka wchodzące w skład linii rozlewniczej nie są bezpośrednio i koniecznie związane w samym procesie banderolowania/naklejania banderoli na wierzch butelki/. Zastąpienie dwóch urządzeń: etykieciarki i banderolownicy jednym urządzeniem wielofunkcyjnym pozwala na zmniejszenie powierzchni produkcyjnej a co za tym idzie nie ma potrzeby wykonywania remontu już istniejącej hali produkcyjnej". Tym samym zostało wyjaśnione, iż tylko część poniesionych wydatków na poczynioną przez skarżącego inwestycję może zostać objętych sporną ulgą, zasadnie więc w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uznał, iż nie ma możliwości przyznania skarżącemu dalszego odciążenia, w tym także z uwagi na przekroczenie limitu tej ulgi. Z kolei podnoszona przez skarżącego wielkość i wydajność poszczególnych urządzeń nie stanowiła okoliczności mającej istotne znaczenie dla merytorycznego rozpoznania wniosku o zastosowanie ulgi podatkowej, dlatego też sugerowane w skardze nie przeprowadzenie opinii biegłego w tych kwestiach pozostaje bez wpływu na wynik tej sprawy. Wpływu takiego nie miało też podnoszone w skardze nie wyjaśnienie w drodze opinii biegłych stanu technicznego spornych urządzeń, okoliczność ta została wszak udowodniona w sposób nie budzący wątpliwości innymi dowodami, w szczególności zaś przytoczoną wyżej a przedłożoną przez samego skarżącego ekspertyzą nt. "Ocena przydatności do dalszej ekspaatacji w zwiększonej zdatności produkcyjnej maszyn i urządzeń ciągu technicznego winiarni "A" z dnia 12 lutego 1998r., jak i wyjaśnieniami samego zawartymi w piśmie z dnia 18 lutego 1998r. Nie zachodziła zatem potrzeba przeprowadzania kolejnego dowodu na potwierdzenie tej okoliczności. Jak bowiem wynika z art. 188 Op, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W analizowanej sprawie Sąd nie podzielił także zarzutu skargi, w myśl którego wykładnia zawartych w powołanych już wielokrotnie Wytycznych pojęć modernizacja (przebudowa, rozbudowa) istniejących urządzeń oraz modernizacja linii rozlewniczych lub pomieszczeń winna być dokonana w drodze opinii biegłego. Uprawnienie do wykładni przepisów prawnych, w tym także przesłanek przyznania ulgi podatkowej wskazanych w tych Wytycznych jest bowiem zastrzeżone dla prowadzących postępowanie organów administracji publicznej, to organ dokonuje ich interpretacji, a następnie subsumcji w okolicznościach faktycznych danej konkretnej sprawy. Opinia biegłego ma zaś na celu jedynie, w myśl przepisu art. 197 Op, dostarczyć wiadomości specjalistycznych w tej sprawie co do samego procesu produkcji i rozlewu wina, jak również niezbędności poszczególnych urządzeń w tym procesie i ich roli. Te okoliczności zaś, co wskazano wyżej, zostały wyjaśnione nie tylko w drodze opinii biegłego.

Na zakończenie podnieść należy, iż w niniejszej sprawie organy wykonały niekwestionowane w skardze zresztą, a zawarte w wyroku WSA w Łodzi z dnia 13 grudnia 2005r., sygn. akt I SA/Łd 335/05 wytyczne, jak bowiem wynika z sentencji i uzasadnienia zaskarżonej decyzji organy podatkowe wyjaśniły zarówno treść sformułowanego przez skarżącego w piśmie z dnia 7 kwietnia 1999r., zatytułowanym odwołanie, żądania i zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego zawartymi w piśmie z dnia 14 marca 2004r. uzupełniły sentencję decyzji z dnia [...]r., jak również zbadały właściwość co do rozpoznania tego żądania, rozpoznając sprawę w zakresie podatku VAT i przekazując wniosek w zakresie dotyczącym podatku akcyzowego Naczelnikowi Urzędu Celnego II w Ł. jako organowi właściwemu w sprawach tego podatku.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 ust. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję.

M.Ko.