Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 715/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 w zw. z art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz Sędzia del. WSA Sylwester Golec Protokolant Ewa Morawska po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 588/18 w sprawie ze skargi D. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od D. F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 1350 (tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 588/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę D. F. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 29 czerwca 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Skarżąca, reprezentowana przez adwokata, zaskarżyla powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a", naruszenie:

I) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które:

a) ma charakter ogólnikowy, nie odnosi się do konkretnych zarzutów Skarżącej, pomija je i ignoruje, skupiając się na irrelewantnych okolicznościach i zdarzeniach;

b) zawiera urwane fragmenty wypowiedzi, które uniemożliwiają weryfikację przyjętej argumentacji i sprawowanie kontroli nad nią, a tym samym nie zawiera stosownych wyjaśnień w zakresie podstaw rozstrzygnięcia;

c) zawiera wyjaśnienia sprzeczne z aktami sprawy i wskazujące na brak rozpoznania istoty sprawy, myli bowiem dwie równolegle toczące się sprawy i organ prowadzący postępowanie w zakresie opodatkowania pozarolniczej działalności gospodarczej z organem pierwszej instancji, i sprawę dotyczącą pozarolniczej działalności gospodarczej ze sprawą dotyczącą zbycia rzeczy, co uniemożliwia weryfikację argumentacji przedstawionej w wyroku i jej ocenę z punktu widzenia prawa podatkowego;

d) nie zawiera kompletnego i spójnego wyjaśnienia i odniesienia się do zarzutów i problematyki zawisłości sprawy podatkowej jako przeszkody do prowadzenia postępowania podatkowego w skarżonej sprawie;

II) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, wskutek naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z:

1) art. 208 § 1 w zw. z art. 125 oraz art. 121 § 1 i art. 4 oraz art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), poprzez zaakceptowanie prowadzenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, mimo że postępowanie było bezprzedmiotowe i powinno zostać umorzone z uwagi na to, że:

a) postępowanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. dotyczące tego samego obowiązku i zobowiązania podatkowego, tego samego podatnika, tego samego okresu i tego samego stanu faktycznego już się toczyło;

b) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. uległo przedawnieniu;

2) art. 233 § 2 w zw. z art. 127 i art. 229 oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie ograniczenia kontroli instancyjnej decyzji wyłącznie do polemiki z zarzutami Skarżącej, a także zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji, że organ drugiej instancji nie przekazał sprawy do prowadzenia organowi pierwszej instancji i samodzielnie prowadził znaczną część postępowania dowodowego przed organem drugiej instancji, co doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, w szczególności w zakresie zaniechania dwukrotnej pełnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, a także dwukrotnego dokonania pełnej oceny prawnej stanu faktycznego, a w konsekwencji rzeczywiste ograniczenie postępowania w istotnej części jedynie do ram postępowania przed organem drugiej instancji, co miało szczególne znaczenie, gdy jedyny dowód zgromadzony w postępowaniu przed organem pierwszej instancji (decyzja podatkowa) została usunięta z obrotu prawnego i nie mogła być w momencie orzekania przez organ drugiej instancji traktowana jako dowód w sprawie;

3) art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez akceptację oddalania wniosków dowodowych Skarżącej przez organ pierwszej instancji bez podstaw wynikających z tego przepisu, a w oparciu jedynie o konieczność zakończenia postępowania przed upływem terminu przedawnienia;

4) art. 122 w zw. z art. 125 i art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie przez Sąd oparcia się wyłącznie na dowodach w postaci dokumentów - akt spraw i kontroli podatkowych prowadzonych wobec Skarżącej, bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego polegającego na przesłuchaniu świadków, przesłuchaniu strony (pod rygorem odpowiedzialności karnej);

5) art. 191 Ordynacji podatkowej, przez akceptację dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przyjęcie, że:

a) udział w licytacjach komorniczych stanowi przejaw działalności profesjonalnej w zakresie obrotu nieruchomościami;

b) wiedza w zakresie obrotu nieruchomościami w zasadzie przekreśla możliwość nabywania nieruchomości do majątku prywatnego;

c) uzyskiwanie zysku w ramach realizowanych transakcji odbiega od powszechnie uznawanych standardów zarządzania własnym majątkiem i lokowania środków;

6) art. 210 § 1 pkt 5, 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie braku rzetelnego rozstrzygnięcia i uzasadnienia decyzji, które miało charakter odtwórczy i sprawozdawczy, skupiony na polemice ze stanowiskiem Skarżącej, w szczególności:

a) nie wskazuje podstaw faktycznych do przyjęcia stanowiska przedstawionego przez organ, w szczególności w zakresie uzyskiwanej rentowności transakcji i wynikającego z tego biznesowego charakteru transakcji;

b) nie odnosi się do okoliczności faktycznych przedstawianych przez Skarżącą w toku postępowania, a jedynie skupia się na polemice z przytaczanymi przez Skarżącą wyrokami sądowymi;

c) brak uzasadnienia prawnego dotyczącego możliwości uznania, że przychód, jaki rzekomo uzyskała Skarżąca należy kwalifikować podatkowo w ramach opodatkowania pozarolniczej działalności gospodarczej, nie zaś w ramach źródła przychodu, jakim jest odpłatne zbycie rzeczy lub praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", co do którego można stosować zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.;

d) brak wskazania w sentencji decyzji podstawy prawnej decyzji wynikającej z przepisów u.p.d.o.f. i wskazanie wyłącznie przepisów Ordynacji podatkowej jako podstawy przyjętego rozstrzygnięcia;

7) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie próby obejścia przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych na skutek prowadzenia postępowania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., pomimo jego przedawnienia z uwagi na brak wystąpienia okoliczności skutkujących przerwaniem lub zawieszeniem biegu przedawnienia, a także próbę obejścia przepisów dotyczących przedawnienia przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w zasadzie w całości przed organem drugiej instancji;

III) prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z:

1) art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że w sprawie nie zachodzą warunki do zastosowania wskazanego zwolnienia, w szczególności, że Skarżąca nie wydatkowała środków na własne cele mieszkaniowe zgodnie ze złożonym przez siebie zeznaniem podatkowym;

2) art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że sprzedaż nieruchomości przy ul. K., W., R. nastąpiła w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, nie zaś w ramach obrotu majątkiem osobistym;

3) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie obejścia przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych na skutek prowadzenia postępowania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., pomimo jego przedawnienia z uwagi na brak wystąpienia okoliczności skutkujących przerwaniem lub zawieszeniem biegu przedawnienia.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie należy zauważyć, że poza zarzutem dotyczącym naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., w skardze kasacyjnej, zasadniczo rzecz biorąc, powielone jedynie zostały zarzuty sformułowane w skardze do Sądu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności ocenie należy poddać zasadność tych zarzutów skargi kasacyjnej, które Skarżąca opiera na twierdzeniu o prawnej niedopuszczalności wszczęcia i prowadzenia postępowania w przedmiocie opodatkowania dochodów uzyskanych przez nią w 2011 r. ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w sytuacji gdy uprzednio wszczęte już zostało postępowanie podatkowe w przedmiocie określenie wysokości zobowiązania podatkowego (straty podatkowej) w podatku dochodowym od osób od osób fizycznych za 2011 r. (głównie z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej - art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Choć Skarżąca tego nie wyartykułowała w sposób jednoznaczny, to sądząc z jej argumentacji, w jej ocenie, możliwie i prawnie dopuszczalne jest wszczęcie i przeprowadzenie wyłącznie jednego - jednolitego postępowania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za dany rok podatkowy, niezależnie od tego, z jakiego źródła przychodów pochodzi podlegający opodatkowaniu dochód.

Do kwestii tej odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji, a jego wywody i wnioski w tym zakresie zasługują na aprobatę. Sąd ten wskazał na te przepisy u.p.d.o.f. i wynikające z nich rozwiązania prawne, które normują zasadnicze elementy konstrukcyjne podatku dochodowego od osób fizycznych, takie jak - przychód (art. 19), koszty uzyskania przychodów (art. 22 ust. 6c - 6f), czy stawkę podatkową (30e ust. 1) i które jako unormowania szczególne odnoszą się wyłącznie do przychodów ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jak również te przepisy tej ustawy, które w powiązaniu z powyższymi unormowaniami statuują odrębność i samodzielność postępowania mającego za przedmiot opodatkowanie dochodów z tego źródła, tj. przede wszystkim - art.30e ust. 5, który to przepis stanowi o tym, że dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł, a także - art. 30e ust. 4 w związku z art. 45 ust. 1a pkt 3, z którego wynika obowiązek składania odrębnego zeznania podatkowego (na druku PIT - 39) w przypadku uzyskania w danym roku podatkowym dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c).

Osiągnięcie dochodów ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., zwykle wiąże się z jednostkowymi zdarzeniami (transakcjami) polegającymi na odpłatnym zbyciu nieruchomości bądź praw majątkowych (i innych rzeczy) w warunkach określonych w tym przepisie, tj. przed upływem wskazanych tam terminów, a postępowanie w przedmiocie opodatkowanie dochodu uzyskanego z tego źródła ma na celu ustalenie istotnych z punktu widzenia ww. przepisów elementów stanu faktycznego, a także zbadanie ewentualnych przesłanek warunkujących zwolnienie tego dochodu od podatku - art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W praktyce działania organów podatkowych nie była kwestionowana - bo nie było ku temu podstaw prawnych - możliwość przeprowadzenia odrębnego i samodzielnego postępowania podatkowego, mającego za przedmiot tylko określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu uzyskania dochodów ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., bez konieczności wszczynania i prowadzenia postępowania podatkowego obejmującego opodatkowanie dochodów uzyskanych przez podatnika za dany rok podatkowy ze wszystkich źródeł przychodów wymienionych w tej ustawie, w tym także dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Natomiast zupełnie odrębną kwestią, nie wpływającą wszak na istotę spornego zagadnienia prawnego jest to, że - tak jak w niniejszej sprawie - pomiędzy postępowaniem mającym za przedmiot opodatkowanie dochodów uzyskanych ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a postępowaniem dotyczącym, np. dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych, według skali podatkowej, mogą zachodzić rozmaite powiązania. Dotyczy to zwłaszcza dochodów uzyskiwanych z prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jeżeli podatnik uzyskuje w danym roku podatkowym dochody z tych dwóch źródeł, mogą istnieć pewne punkty styczne i niezbędne jest rozgraniczenie tych dochodów, co może niekiedy w konkretnym przypadku być sporne.

Jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., przychody ze źródła przychodów określonego w tym przepisie, nie dotyczą przypadków, w których odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zawarta w u.p.d.o.f. definicja pozarolniczej działalności gospodarczej ma charakter ogólny i w każdym konkretnym przypadku należy indywidualnie oceniać, jaki był zakres tej działalności i jakie działania (transakcje) ze strony podatnika ją statuowały. Na tym tle, jak już wspomniano, może dochodzić do sporów. Sporne może być nie tylko to, czy odpłatne zbycie nieruchomości bądź innych praw majątkowych nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej, ale także to - tak jak w rozpoznawanej sprawie - w kontekście spełnienia przesłanek warunkujących zwolnienie z opodatkowania, a więc czy przychód uzyskany z tego odpłatnego zbycia został przeznaczony, tak jak wymaga tego art. 21 ust. 1 pkt 31 u.p.d.o.f., na własne cele mieszkaniowe, czy też jednak nabycie przez podatnika (tu - Skarżącą) w okresie uprawniającym do uzyskania tego zwolnienia, np. lokalu mieszkalnego, nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (tu - w zakresie obrotu nieruchomościami) i jako takie nie stanowiło wydatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia na własne cele mieszkaniowe, w rozumieniu ww. przepisu.

Są to jednak tylko problemy natury praktycznej, które nie determinują braku prawnej dopuszczalności prowadzenia odrębnego postępowania mającego za przedmiot opodatkowanie dochodów ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Możliwe jest więc również prowadzenie, nawet całkowicie równolegle, bądź z pewnym przesunięciem czasowym, jak w niniejszej sprawie, odrębnych postępowań, tj. w ww. przedmiocie oraz np. postępowania dotyczącego opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej - obejmujących dochody za ten sam rok podatkowy.

W takim zaś przypadku, a więc równoległego toku tych postępowań, mając na uwadze powyższe uwarunkowania natury faktycznej dotyczące możliwego "zazębiania" się tych postępowań, muszą one być prowadzone rozważnie i w sposób zapewniający ich spójność, tak aby nie dopuścić do powstania sprzeczności w ustaleniach faktycznych co do przynależności danego zdarzenia (transakcji) do sfery objętej danym postępowaniem. O tym, że w praktyce może okazać się to niekiedy trudne, świadczy również niniejsza sprawa, gdzie doszło do przejściowej (na etapie decyzji pierwszoinstancyjnych) kolizji w ustaleniach faktycznych poczynionych w obydwu postępowaniach, dotyczących tego samego lokalu mieszkalnego, położonego przy ul. H. Ostatecznie jednak, z innych powodów (umorzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości straty podatkowej w podatku dochodowym z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej), do żadnych sprzeczności nie doszło, a w niniejszym postępowaniu lokal ten został uznany za służący do zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych Skarżącej.

Ponadto należy też wskazać, że Skarżąca w skardze kasacyjnej nie przeciwstawiła stanowisku Sądu w tym zakresie, który podał konkretne przepisy przemawiające za możliwością prowadzenia przez organ podatkowy odrębnego i samodzielnego postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od dochodów uzyskanych ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., konkretnych i rzeczowych argumentów, choćby poprzez wskazanie przepisów, które możliwość taką by wykluczały. Trudno bowiem za przepisy podważające dopuszczalność prowadzenia takiego postepowania uznać art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - ustanawiający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, czy też art. 125 tej ustawy, dotyczący zasady szybkości. Nie można też uznać za rzeczowy argument w tym zakresie odwołania się w skardze kasacyjnej do bliżej nieokreślonych reguł konstytucyjnych.

Mając na uwadze powyższe, jako niezasadny ocenić należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z art. 208 § 1 w związku z art. 125 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Uznanie za prawnie dopuszczalną możliwość prowadzenia odrębnego postępowania w przedmiocie opodatkowania dochodów uzyskanych ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., sprawia, że jako niezasadny ocenić również należy zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Przy przyjęciu bowiem powyższego założenia, bezprzedmiotowe są twierdzenia skargi kasacyjnej o "obejściu przepisów dotyczących przedawnienia". Nie jest kwestionowane, że decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, wydanej w ramach powyższego postępowania, nadany został rygor natychmiastowej wykonalności, a następnie wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne, w trakcie którego przed upływem terminu przedawnienia zastosowano środek egzekucyjny, o którym Skarżąca jako zobowiązana została powiadomiona, co spowodowało skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, powstałego w wyniku odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Nie może być przy tym skutecznie kwestionowana prawidłowość wszczęcia postępowania egzekucyjnego i tym samym zaistnienie skutku prawnego z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, na tej tylko podstawie, że Skarżąca uważa, że postępowanie egzekucyjne uruchomione zostało z naruszeniem zasad ogólnych (...), a decyzja była wadliwa.

W kolejnym zarzucie skargi kasacyjnej Skarżąca wskazując na naruszenie 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. art. 233 § 2, w zw. z art. 127 i art. 229 oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, który zaakceptował, że podatkowy organ odwoławczy zamiast przekazać sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, samodzielnie prowadził znaczną część postępowania dowodowego, co doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, zważywszy m.in. na okoliczność, że organ podatkowy pierwszej instancji (Naczelnik Urzędu Skarbowego L. - dalej także jako "Naczelnik Urzędu Skarbowego") przed wydaniem decyzji ograniczył się jedynie do przeprowadzenie dowodu ze swojej decyzji z dnia 18 września 2017 r., wydanej wobec Skarżącej w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., która to decyzja została następnie uchylona, a postępowanie w tej sprawie umorzone.

Zarzut ten, co do jego istoty, uznać należy za niezasadny, aczkolwiek w zakresie nim objętym Sąd pierwszej instancji, podobnie jak organy podatkowe, nie ustrzegł się od pewnych błędów.

Przede wszystkim błędne było przyjęcie w ślad za organami podatkowymi, że ww. decyzja z dnia 18 września 2017 r. stanowiła dowód z dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, o zwiększonej mocy dowodowej, tym bardziej jeszcze, że decyzja ta była nieostateczna i jako taka została następnie uchylona przez organ odwoławczy (stanowisko takie bezzasadnie podtrzymuje nadal Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną). O ile decyzja taka, w bardzo szerokiej formule, jaką stwarza art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, mogła być uznana w ogólnym rozumieniu za dowód, tak nie można jej uznać za dowód z dokumentu urzędowego, w znaczeniu nadanym mu przez ww. przepis, tj. art. 194 § 1 i nast. Ordynacji podatkowej.

Nie każdy bowiem dokument sporządzony przez organ władzy publicznej stanowi dokument urzędowy w rozumieniu tego przepisu Ordynacji podatkowej.

W decyzji administracyjnej (tu - podatkowej) zawarte są określone ustalenia i wnioski poczynione przez organ podatkowy na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz w ramach swobodnej oceny dowodów. Stanowią one wyraz stanowiska (przekonania) organu podatkowego co do określonych kwestii faktycznych i prawnych, ale w żadnym razie ustalenie i wnioski zawarte w takiej decyzji, ani też sama decyzja je zawierająca, nie może na gruncie postępowania dowodowego być traktowana jako dowód z dokumentu urzędowego o zwiększonej mocy dowodowej. Tym bardziej nie ma ku temu powodów w niniejszej sprawie, kiedy to ten sam organ podatkowy (Naczelnik Urzędu Skarbowego) przydaje takiej, zwiększonej mocy dowodowej swojej własnej (nieostatecznej) decyzji wydanej w innym postępowaniu. Jest to tak, jak gdyby organ podatkowy nie opierał się na swoich własnych ustaleniach, które powinien był przeprowadzić w ramach tego postępowania, lecz na posiadających, jego zdaniem, zwiększoną moc dowodową ustaleniach co do tych samych okoliczności, dokonanych w innym postępowaniu. Takie postawienie sprawy jest oczywiście nieprawidłowe.

W tym sensie za uzasadnioną uznać należy tę część analizowanego zarzutu skargi kasacyjnej, która odnosi się do naruszenia art. 194 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, błędna jest również zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku teza, że rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej podejmowane jest w ramach uznania administracyjnego. Okoliczność, że przepis ten posługuje się sformułowaniami o charakterze ogólnym i nie nakreśla w sposób precyzyjny i ostry granic jego zastosowania, nie świadczy o tym, iż rozstrzygnięcia podejmowane na jego podstawie mają charakter uznania administracyjnego. Podobnie jak nie jest przesądzające w tym zakresie, posłużenie się w tym przepisie zwrotem "może".

Powyższe uchybienia nie stanowiły jednakże takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Powracając zaś do wydanych w niniejszej sprawie decyzji, przypomnieć należy, że formalnie rzecz biorąc Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając decyzję w niniejszej sprawie odwołał się do swojej decyzji z dnia 18 września 2017 r. wydanej w postępowaniu dotyczącym określenia Skarżącej wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. W istocie jednak rzeczy obie te decyzje opierały się na ustaleniach poczynionych w ramach kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Skarżącej i obejmującej lata 2011 - 2013, zakończonej protokołem z kontroli, do którego Skarżąca w stosownym trybie wniosła zastrzeżenia. To właśnie w ramach tej kontroli ustalone zostało, jakich transakcji w zakresie obrotu nieruchomościami Skarżąca dokonywała w kolejnych latach podatkowych, jakie okoliczności temu towarzyszyły i w związku z tym, co obejmowała prowadzona w tym zakresie działalność gospodarcza. Ustalenia te były przydatne i wręcz niezbędne również w niniejszym postępowaniu mającym za przedmiot opodatkowanie dochodów uzyskanych przez Skarżącą w 2011 r. ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Błędem proceduralnym ze strony Naczelnika Urzędu Skarbowego w niniejszej sprawie było to, że zamiast włączyć do akt sprawy wskazaną wyżej swoją nieostateczną decyzję z dnia 18 września 2017 r., powinien był włączyć do akt sprawy dokumenty źródłowe, na których decyzja ta się opierała, tj. materiały ze wskazanej wyżej kontroli podatkowej. Błąd ten naprawił organ odwoławczy, który postanowieniami z dnia 23 marca 2018 r. oraz 9 kwietnia 2018 r. to uczynił, tj. włączył do akt sprawy materiały z przeprowadzonej wobec Skarżącej kontroli podatkowej. Organ odwoławczy w rzeczywistości nie prowadził więc ramach postępowania odwoławczego postępowania dowodowego w znacznym zakresie, co mogłoby zostać ocenione jako naruszenie art. 229, bądź też art. 233 § 2 Ordynacji, lecz jedynie odwołał się do materiału dowodowego już uprzednio zgromadzonego w ramach kontroli podatkowej, korygując tylko błąd proceduralny Naczelnika Urzędu Skarbowego. Skoro jednak w istocie rzeczy zarówno decyzja z dnia 14 grudnia 2017 r. wydana w niniejszej sprawie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jako organ pierwszej instancji opierała się na ustaleniach poczynionych w ramach kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Skarżącej i na tych samych ustaleniach opierała się decyzja organu odwoławczego, to nie doznała uszczerbku zasada dwuinstancyjności postępowania w jej istocie i materialnym wymiarze. W tej sytuacji nie było też celowe uchylenie decyzji organu pierwszej instancji tylko po to, aby to on formalnie włączył do akt postępowania podatkowego materiały z kontroli podatkowej, a ponadto jak już wspomniano wyżej, nie miało miejsca przeprowadzenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w ramach postepowania odwoławczego postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, co uzasadniałoby zastosowanie w sprawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, uznać należy, że wskazywane w analizowanym zarzucie uchybienia proceduralne nie stanowiły naruszenia przepisów procesowych mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W kolejnych zarzutach skargi kasacyjnej Skarżąca wskazała na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z wymienionymi w nich przepisami Ordynacji podatkowej normującymi, bądź niektóre zasady ogólne postępowania podatkowego, tj. art. 122 i art. 125 Ordynacji podatkowej, bądź dotyczące postępowania dowodowego, tj. art. 180, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Jak można więc wnosić z tych zarzutów, Skarżąca kwestionuje prawidłowość ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego jako prawidłowy stanu faktycznego sprawy i przyjęcie w ramach tych ustaleń, że zakup przez Skarżącą lokali mieszkalnych położonych przy ul. K., W. i R. nie stanowił przejawu zaspakajania własnych potrzeb mieszkaniowych Skarżącej w ramach czynności podejmowanych przez nią w sferze zarządzania majątkiem prywatnym, lecz wchodził w zakres prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej.

W argumentacji zawartej w uzasadnieniu tych zarzutów Skarżąca podkreślała i zwracała uwagę, że przy ocenie charakteru danej transakcji, a więc jako należącej do sfery "prywatnej", czyli wchodzącej w zakres zarządu majątkiem prywatnym, bądź do sfery "biznesowej", tj. związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, niewystarczające jest oparcie się jedynie na analizie tych elementów stanu faktycznego, które znajdują odzwierciedlenie w aktach i dokumentach, ale niezbędne jest również dokonanie analizy sfery psychologicznej, a więc "ustalenia zamiaru Skarżącej oraz jej kontrahentów, ustalenie celu sprzedaży i woli, która legła u podstaw danej decyzji handlowej, ustalenia przebiegu myśli i podejmowanych decyzji (...). W tym właśnie, zgodnie z tym uzasadnieniem, Skarżąca upatrywała naruszenia przepisów proceduralnych, wskazując, że należało przeprowadzić postępowanie dowodowe w daleko szerszym zakresie, "obejmujące w szczególności osoby inne niż strona a mogące wskazywać na przebieg transakcji, ich kontekst sytuacyjny, składane w międzyczasie obietnice, zapewnienia - w szczególności z przesłuchania świadków, tj. sąsiadów, współwłaścicieli, osób z administracji wspólnoty lub administracji spółdzielni, ale też księgowości Skarżącej, członków jej rodziny."

Odnosząc się do powyższych argumentów, stwierdzić należy, że postulowany i oczekiwany przez Skarżącą zakres postępowania dowodowego - co stanowiło dla niej asumpt do krytycznej oceny postępowania organów podatkowych i sformułowania na tym tle zarzutów procesowych, jest nadto wygórowany, nie znajduje uzasadnienia prawnego i faktycznego oraz pomija ustalenia i ocenę dokonane już, także w tej sferze, przez organy podatkowe, a ponadto w niektórych aspektach, biorąc pod uwagę dotychczasowy stan wiedzy - jest także niewykonalny.

Ustalanie przebiegu myśli u człowieka, do czego nawiązuje i co postuluje, m.in. Skarżąca jest niemożliwe i należy wyrazić nadzieję, że tak już pozostanie. Nie można więc z tego powodu czynić uzasadnionych zarzutów organom podatkowym oraz Sądowi pierwszej instancji.

Odnosząc się do tej kwestii należy generalnie wskazać, że wewnętrzne procesy wolicjonalne podatników są niedostępne dla organów podatkowych, dlatego też o charakterze dokonywanych przez nich czynności należy wnioskować raczej jednak z uzewnętrznionych znamion podejmowanych przez nich działań oraz z całokształtu towarzyszących temu okoliczności faktycznych. Na ile było to jednak możliwe organy podatkowe poddały analizie także wskazywany przez Skarżącą aspekt sprawy, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji wskazując, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji (s. 11 - 13) analizował treść wyjaśnień składanych przez Skarżącą, w których przedstawiała one motywację i uwarunkowania jej towarzyszące przy dokonywaniu poszczególnych transakcji w zakresie obrotu lokalami mieszkalnymi, a więc jak ujął to Sąd pierwszej instancji, sfery "psychologicznej" transakcji.

Pozarolnicza działalność gospodarcza, jak słusznie wskazywały organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji, to zjawisko obiektywne. Zamiar prowadzenia takiej działalności uzewnętrznia się poprzez dokonywanie czynności faktycznych i prawnych o określonym charakterze. Rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika, decyduje o tym, czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią działalność gospodarczą. O tym, czy w danym przypadku mamy do czynienia z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje ocena całokształtu działań podejmowanych przez danego podatnika w danym czasie, w tym także wszystkich realizowanych przez niego w tym czasie transakcji, nie zaś przekonanie i ocena samego podatnika, ale również drugich stron poszczególnych transakcji, sąsiadów, rodziny, etc.

Nie mogły też stanowić zasadnych argumentów podważających ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe i uznaną za prawidłową przez Sąd pierwszej instancji, poszczególne twierdzenia Skarżącej wskazane przez nią w skardze jako przejawy naruszenia przez organy podatkowe art. 191 Ordynacji podatkowej. Dotyczyły one wyjętych z kontekstu całej wypowiedzi i analizy dokonanych przez organy podatkowe poszczególnych ich aspektów. Oczywiste jest bowiem, że żaden z tych wskazywanych przez Skarżącą elementów, takich jak: udział Skarżącej w licytacjach komorniczych, wiedza w zakresie obrotu nieruchomościami, uzyskiwanie zysku, nie mogły same w sobie jednostkowo przesądzać o tym, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, ale wszystkie one, jak również wiele innych okoliczności stanu faktycznego niewskazanych w tych zarzutach, oceniane łącznie i w ich całokształcie uzasadniały wyciągnięcie takich wniosków przez organy podatkowe.

W niniejszej sprawie organy podatkowe przedstawiły w sposób szczegółowy poszczególne transakcje na rynku mieszkaniowym dokonywane przez Skarżącą na przestrzeni kilku lat oraz opis wykazywanej w tym zakresie przez Skarżącą aktywności. Na tym tle, wystąpienie wszystkich istotnych cech składających się na pojęcie działalności gospodarczej było przedmiotem analizy ze strony organów podatkowych, a następnie rozważań Sądu pierwszej instancji.

Słusznie uznał ten Sąd, że organy podatkowe dokonały prawidłowego rozgraniczenia, które wydatki Skarżącej realizowały jej własne cele mieszkaniowe, a które spełniały przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej. Z tego punktu widzenia, Sąd pierwszej instancji, w ślad za organami podatkowymi, zasadnie uznał, że obrót lokalami mieszkalnymi położonymi przy ul. K., W. i R., których nabycie nastąpiło akurat w okresie, w którym Skarżąca mogła jeszcze wydatkować środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania przy ul. T. na warunkujące uzyskanie zwolnienia od podatku własne cele mieszkaniowe, w niczym nie odbiegał od pozostałych transakcji, które Skarżąca sama rozpoznawała, jako mieszczące się w pozarolniczej działalności gospodarczej, w ramach której owe lokale były traktowane jako towar handlowy (lokale te zostały następnie zbyte przez Skarżącą w nieodległym czasie od ich nabycia).

Skarga kasacyjna nie dostarczyła więc przekonujących argumentów, że organy podatkowe ustalając stan faktyczny sprawy uchybiły przepisom obowiązującej je procedury, w tym także, aby wyciągnięte przez te organy wnioski co do charakteru prowadzonej przez Skarżącej działalności były dowolne, nielogiczne, czy też sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się w działaniu tych organów takich uchybień procesowych w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, które dawałyby powód do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Bezzasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten stanowi w zdaniu pierwszym, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Ugruntowany w orzecznictwie jest pogląd, że art. 141 § 4 P.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. W niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w powyższym przepisie i pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie.

Skarżąca zarzucając bezzasadnie i gołosłownie wyrokowi Sądu pierwszej instancji ogólnikowość sama w taki sposób formułuje w tym zakresie zarzut skargi kasacyjnej.

Sąd pierwszej instancji, wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, wyjaśnił wskazując także stosowne przepisy, o czym była już mowa, z jakich powodów uważa, że w okolicznościach towarzyszących tej sprawie prawnie dopuszczalne było prowadzenie postępowania w przedmiocie opodatkowania przychodów uzyskanych przez Skarżącą ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca podnosi także uzasadniając ten zarzut, że uzasadnienie wyroku zawiera urwane fragmenty wypowiedzi, które uniemożliwiają weryfikację przyjętej argumentacji i sprawowanie kontroli nad nią oraz zarzuca Sądowi pierwszej instancji mylenie dwóch równolegle toczących się spraw, co uniemożliwia weryfikację argumentacji przedstawionej w wyroku i jej ocenę z punktu widzenia prawa podatkowego. Jeżeli chodzi zaś o konkrety, w uzasadnieniu tego zarzutu powołuje się na fragment wyroku ze str. 13, w którym Sąd używając zwrotu "w niniejszej sprawie" odniósł go do decyzji z dnia 5 marca 2018 r., która dotyczyła innej równolegle prowadzonej sprawy w przedmiocie podatku dochodowego za 2011 r. z tytułu prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej.

Budowanie tak szeroko zakreślonych i stanowczo sformułowanych zastrzeżeń wobec Sądu pierwszej instancji, iż ten myli sprawy, pobieżnie zapoznał się z aktami sprawy i nie rozpoznał sprawy co do istoty, na podstawie jednej językowej nieścisłości, jest oczywiście nieuprawnione i bezcelowe. Mając na uwadze całokształt, a także szczegóły wypowiedzi Sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku, nie sposób przyjąć, że Sąd pierwszej instancji mylił dwa różne postępowania, bądź je ze sobą utożsamiał, skoro istotą stanowiska - skądinąd bardzo krytykowanego w skardze kasacyjnej, była właśnie teza o dopuszczalności rozdzielnego prowadzenia obu tych postępowań. Analogiczne uwagi należy odnieść do dalej wskazywanej przez Skarżącą okoliczności traktowania Naczelnika Urzędu Skarbowego L. w sprawie dotyczącej straty w podatku dochodowym za 2011 r. jako organu pierwszej instancji, zważywszy że Naczelnik ten występował jako organ pierwszej instancji w obu tych postępowaniach.

Niezasadny jest także powielony ze skargi zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 210 § 1 pkt 5, 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji podatkowego organu odwoławczego jest bardzo obszerne i szczegółowe i spełnia wszystkie niezbędne wymogi określone w powyższych przepisach. Natomiast twierdzenia, na których zarzut ten został oparty są gołosłowne i jako takie bezpodstawne.

Uznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny braku zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów sformułowanych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., w tym także tych dotyczących prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawia, uwzględniając związanie Sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej, co wynika z art. 183 § 1 P.p.s.a., że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie został skutecznie podważony i w związku z tym jest także wiążący w rozpatrywanej sprawie dla Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ocenie zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy, skoro Sąd pierwszej instancji zaakceptował w zaskarżonym wyroku prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, a istotnym elementem ustalonego przez nie stanu faktycznego sprawy było również i to, że nabycie przez Skarżącą lokali mieszkalnych położonych w L. przy ul. K., W. i R. nastąpiło w ramach prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, nie mogą zostać uznane za zasadne odnoszące się do tej okoliczności zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 10 ust. 1 pkt 3 a także art. 14 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu tej skargi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).