Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 7/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 91 ust. 1-7a,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2011 r. sprawy ze skargi G.S.L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę /-/ K. Pawlicki /-/ K. Wolna - Kubicka /-/ W. Zygmont


UZASADNIENIE

Gmina S. we wniosku o udzielenie interpretacji przedstawiwszy zdarzenie przyszłe zadała pytania, z których pytanie piąte jest przedmiotem niniejszej sprawy, a dotyczy korekty podatku naliczonego.

Gmina zrealizowała i oddała do użytkowania inwestycję w postaci obiektu sportowo-rekreacyjnego składającego się z basenu kąpielowego wraz z zapleczem, kręgielni, pomieszczenia na restaurację oraz sali konferencyjnej. Odliczyła cały podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących wydatki na budowę basenu. Kręgielnię, pomieszczenie restauracyjne oraz salę konferencyjną wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Natomiast w odniesieniu do basenu zamierza wprowadzić nowe zasady jego wykorzystywania jednocześnie na dwa sposoby. Pierwszy sposób to wykorzystanie do czynności odpłatnych. Na takiej zasadzie miałaby być świadczona usługa wstępu na basen pojedynczym osobom fizycznym, a także usługa udostępniana pływalni osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym (np. prywatnym przedszkolom, spółkom prawa handlowego). Usługi odpłatne miałyby być świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych. Drugi sposób polegałby na wykorzystaniu basenu do świadczenia czynności nieodpłatnych. Na tej zasadzie basen miałby być udostępniany zwłaszcza: szkołom i przedszkolom publicznym (najczęściej funkcjonujących w formie jednostek budżetowych), podopiecznym (dzieciom) miejskiego ośrodka pomocy społecznej, pracownikom jednostek gminnych (np. jednostek budżetowych, zakładów budżetowych), stowarzyszeniom i klubom powiązanym z Gminą (np. funkcjonującym przy gminie klubom pływackim).

Planowane wykorzystanie basenu do czynności nieodpłatnych stanowić będzie formę realizacji zadań własnych gminy zwłaszcza w oparciu o przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2001r., Nr 142, poz. 1591 ze zm.) oraz ustawy z dnia 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. Nr 32, poz. 191 ze zm.). Jednocześnie ta forma realizacji tych zadań powiązana będzie ściśle z aktywami trwałymi służącymi działalności gospodarczej gminy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (obejmującymi odpłatne i opodatkowane świadczenie usług wstępu na basen). Uwzględniać będzie również możliwy charakter wykorzystania tych aktywów (cel prowadzenia basenu). Gmina nie zamierza świadczyć przy wykorzystaniu basenu - usług zwolnionych z VAT.

W związku z powyższym Gmina zadała pytanie czy prawo całkowitego odliczenia podatku w stosunku do zrealizowanych uprzednio wydatków inwestycyjnych dotyczących basenu, wskutek przyszłego jednoczesnego wykorzystania basenu do czynności odpłatnych i nieodpłatnych podlegać będzie korekcie odliczenia określonej w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: ustawa o VAT) umniejszającej odliczony podatek?

Przedstawiając swoje stanowisko Gmina stwierdziła, że prawo całkowitego odliczenia podatku w stosunku do zrealizowanych uprzednio wydatków inwestycyjnych, nie będzie podlegać korekcie odliczenia określonej w art. 91 ustawy o VAT. Na poparcie tego stanowiska przytoczyła następujące argumenty: zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo odliczenia, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9 tej ustawy, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 ustawy o VAT a proporcją obliczoną na podstawie faktycznej wartości obrotu z zakończonego roku nie przekracza 2 punktów procentowych.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty odliczenia, (o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT), podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w takim przypadku, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Jak wynika z powyższego zastosowanie korekty odliczenia uzależnione jest od zmiany wartości procentowej proporcji obrotu uprzednio stosowanej (przy rozliczeniu odliczenia) w stosunku do obliczonej wskutek uwzględnienia faktycznej wartości obrotu zakończonego roku. Skoro jednak w opisanym zdarzeniu przyszłym rozpoczęcie wykorzystywania basenu do wykonania jednoczesnego czynności odpłatnych i czynności nieodpłatnych pozostanie bez wpływu na wartość obliczonej proporcji obrotu, nie zaistnieją przesłanki zobowiązujące wnioskodawcę do realizacji obowiązku korekty odliczenia (w tym umniejszającej odliczenie). Różnica procentowa określonych w oparciu o zapisy art. 90 oraz art. 91 ustawy o VAT proporcji obrotu nie ulegnie zmianie wynoszącej co najmniej dwa punkty procentowe.

Minister Finansów działający przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji z dnia (...) września 2010 r. nr (...) wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.), obejmującej wyłącznie kwestię korekty podatku naliczonego stwierdził, że stanowisko Gminy S., przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

W kwestii dotyczącej opisanego zdarzenia przyszłego, w zakresie obowiązku uwzględnienia czynności nieodpłatnych (niepodlegających opodatkowaniu) przy ustalaniu proporcji, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących basenu oraz w zakresie obowiązku zastosowania proporcji określonej w art. 90 ustawy o VAT w przypadku braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, opodatkowania podatkiem VAT czynności nieodpłatnego świadczenia usług zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia – także z dnia (...) września 2010r.

Uzasadniając zaskarżoną interpretację organ podatkowy wywodził, jak następuje. Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego.

Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 ustawy a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu, w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Z kolei art. 91 ust. 4 ustawy stanowi, że w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku , o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy. Natomiast w myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku, gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

- opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi,

- zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty

przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty - art. 91 ust. 7a ustawy.

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c - art. 91 ust. 7b ustawy. W myśl art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku, do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy. Zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

W interpretacji indywidualnej z dnia (...) września 2010 r. nr (...) organ podatkowy stwierdził, iż w przypadku dokonywania przez Gminę zakupów służących zarówno działalności niepodlegającej przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, jak i czynnościom podlegającym tej ustawie, w odniesieniu do części zakupów służących czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT, wystąpi prawo do odliczenia podatku VAT, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy. Gmina nie ma jednak prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie ponoszonych wydatków w części związanej z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponadto wskazano, iż w sytuacji, gdy Gmina będzie wykonywała jednocześnie czynności odpłatne (podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT) oraz czynności nieodpłatne (niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT), dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia nie ma zastosowania art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, bowiem czynności niepodlegające opodatkowaniu nie wchodzą do wyliczenia proporcji, o której mowa w ww. artykule, w sprawie nie będą miały zastosowania uregulowania wynikające z art. 91 ustawy, który dotyczy obowiązku dokonania korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ustawy o VAT.

Wobec tego organ podatkowy stwierdził, że o ile na moment ponoszenia wydatków inwestycyjnych Gmina zamierzała wykorzystywać basen wyłącznie do czynności opodatkowanych i tym samym odliczała podatek naliczony, a zamierza również wykorzystywać go do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, to dojdzie do zmiany przeznaczenia tych nakładów, a zatem zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 7a ustaw o VAT.

Jednocześnie organ stwierdził, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii, bowiem tezy rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Gmina skierowała do organu podatkowego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, które okazało się bezskuteczne.

W skardze Gmina domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia na swoją na rzecz zwrotu kosztów postępowania. Interpretacji zarzuciła naruszenie art. 91 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię, skutkującą nieprawidłowym uznaniem, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wskutek rozpoczęcia wykonywania przez Gminę (obok już realizowanych czynności opodatkowanych) czynności nieodpłatnych, dojdzie do zmiany przeznaczenia poniesionych przez nią nakładów, skutkującą obowiązkiem rzeczywistej korekty odliczenia - umniejszającej odliczony podatek. Uzasadniając skargę Gmina stwierdziła, że organ podatkowy przedstawiając uzasadnienie prawne kwestionowanej interpretacji przywołał jedynie treść art. 91 ustawy o VAT oraz wskazał w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, że "o ile na moment ponoszenia wydatków inwestycyjnych Gmina zamierzała wykorzystywać basen wyłącznie do czynności opodatkowanych i tym samym odliczał podatek naliczony, a obecnie nastąpi zmiana wykorzystania obiektu i będzie on również wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, to dojdzie do zmiany przeznaczenia tych nakładów, a zatem zastosowanie znajdzie w przedmiotowej sprawie przepis art. 91 ust. 7 a ustawy". Organ konstruując jak wyżej ocenę stanowiska wskazał na zastosowanie w sprawie art. 91 ust. 7a ustawy o VAT nie wyjaśniając, czy jego zastosowanie spowoduje po stronie Gminy obowiązek umniejszenia odliczonego uprzednio podatku. Organ nie udzielił tym samym w sposób jasny i zrozumiały odpowiedzi na pytanie Gminy, które w swej treści obejmowało przede wszystkim kwestię obowiązku rzeczywistego umniejszenia uprzednio dokonanego odliczenia VAT poprzez jego korektę w częściach dziesiątych (przy braku zmiany wartości procentowej proporcji obliczonej w oparciu o art. 91 ustawy o VAT, w związku z art. 90 tej ustawy), nie natomiast zastosowanie art. 91 ust. 7a ustawy o VAT w ogóle. Stwierdzenie organu o zastosowaniu art. 91 ust. 7a ustawy o VAT w sprawie, samo w sobie nie eliminuje prawidłowości stanowiska Skarżącej, skoro obliczona proporcja - według reguły określonej w art. 91 w związku z art. 90 ustawy o VAT - wskutek pominięcia czynności nieopodatkowanych - nie ulegnie zmniejszeniu, jak również w ogóle zmianie.

Organ opierając swoje rozstrzygnięcie jedynie na wskazaniu zastosowania art. 91 ust. 7a ustawy o VAT nie udzielił odpowiedzi na pytanie Gminy odnośnie obowiązku korekty podatku przy braku zmiany wartości proporcji uprzedniego odliczenia, wskutek powiązania wydatków inwestycyjnych z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi (lecz niewymiernymi kwotowo). Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Stosownie do powyższego przepisu, w razie, gdy jakikolwiek towar lub usługa nabyte zostały z przeznaczeniem do wykorzystania przy wykonywaniu wyłącznie czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się przeznaczenie tego towaru, w taki sposób, że nastąpiło powiązanie jego wykorzystania z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi przedmiotowo, wskutek czego uległa zmianie proporcja wykorzystania dobra inwestycyjnego, podatnik zobowiązany jest do dokonania korekty odliczenia wg rzeczywistej proporcji obrotu za upływający rok podatkowy.

Powyższe oznacza, że nie każda zmiana sposobu wykorzystywania zrealizowanej inwestycji (w niniejszej sprawie basenu) powoduje obowiązek rzeczywistej korekty odliczenia. Zmiana przeznaczenia skutkująca faktycznym obowiązkiem korekty uprzedniego odliczenia, nastąpi wyłącznie w sytuacjach, gdy zmieni się zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego po stronie podatnika. A zatem nastąpi ona tylko w przypadku zmiany sposobu wykorzystywania inwestycji:

- z wyłącznie do czynności opodatkowanych na wykorzystywanie wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT,

- z wyłącznie do czynności opodatkowanych na jednoczesne wykorzystywanie do czynności zwolnionych z VAT oraz opodatkowanych VAT,

- z wyłącznie do czynności zwolnionych na wykorzystywanie wyłącznie do czynności opodatkowanych,

- z wyłącznie do czynności zwolnionych na jednoczesne wykorzystywanie do czynności zwolnionych i opodatkowanych.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie zaistnieje żadna z wymienionych powyżej sytuacji, która prowadziłaby do zmiany wartości procentowej proporcji obrotów. Ponadto organ sam w wydanej na wniosek Gminy w interpretacji indywidualnej z dnia (...) września 2010 r. o nr (...) wskazał, że czynności nieodpłatnych nie ujmuje się dla potrzeb obliczenia proporcji, a zatem nie może ona ulec zmianie wskutek przyszłego opisanego we wniosku wykorzystania basenu (czynności nieodpłatne związane z basenem będą neutralne na gruncie VAT, co w konsekwencji oznacza, że nie wpłyną w żaden sposób na rozliczania przez Gminę podatku naliczonego związanego z basenem). Przesądza to jednoznacznie o braku obowiązku faktycznej korekty odliczenia przy zastosowaniu art. 91 (ust. 7) ustawy o VAT - powodującej umniejszenie odliczonego podatku.

Rozpoczęcie jednoczesnego wykorzystywania basenu do wykonania czynności odpłatnych i czynności nieodpłatnych pozostanie bowiem bez wpływu na wartość obliczonej proporcji obrotu. Tym samym, nie zaistnieją przesłanki zobowiązujące do rzeczywistej realizacji obowiązku korekty odliczenia, umniejszającej dokonane uprzednio odliczenie. (Różnica procentowa określonych w oparciu o postanowienia art. 90 oraz art. 91 ustawy o VAT proporcji obrotu nie ulegnie zmianie wynoszącej co najmniej dwa punkty procentowe).

Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi stwierdzając, że dokonana w interpretacji analiza przepisów oraz analiza zarzutów podniesionych w skardze, uzasadnia ocenę, iż skarga jest bezzasadna, ponieważ skarżona interpretacja zawiera prawidłową wykładnię przepisów prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

W niniejszej sprawie wnioskodawca w momencie ponoszenia wydatków na inwestycję zamierzał przeznaczyć przedmiotowy basen wyłącznie do czynności opodatkowanych. W związku z tym faktem odliczał w całości podatek naliczony od należnego. W chwili obecnej planuje zmianę wykorzystania basenu - także do wykonywania czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT. W ocenie Sądu, w opisanym stanie faktycznym niewątpliwie dojdzie do zmiany przeznaczenia tych pierwotnych nakładów - a zatem rodzi to konieczność dokonania stosownej korekty.

Zgodnie ze znajdującym zastosowanie w takich sytuacjach art. 91 ust. 7 ustawy o VAT przepisy ust. 1-6 tego artykułu stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W niniejszej sprawie tak właśnie było - podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia.

W związku z tym znajdzie zastosowanie także art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, według którego w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Powołany powyżej art. 91 ust. 2 zdanie 1-2 stanowi, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Ustęp 3 cytowanego art. 91 ustawy stanowi, iż korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W niniejszej sprawie Gmina będzie musiała zatem dokonać stosownej korekty zgodnie z cytowanymi przepisami.

Bezzasadny jest zarzut skargi, iż organ podatkowy nie udzielił prawidłowej odpowiedzi na pytanie zadane we wniosku albowiem nie wyjaśnił czy zastosowania art. 91 ust. 7a ustawy spowoduje po stronie Gminy obowiązek umniejszenia odliczonego uprzednio podatku albowiem w treści interpretacji znajdujemy odpowiedz na to pytanie. Organ podatkowy wskazał, iż skutkiem zmiany przeznaczenia poniesionych przez Gminę nakładów, będzie obowiązek rzeczywistej korekty odliczenia - umniejszającej odliczony podatek.

Rację ma skarżąca, iż organ podatkowy szczegółowo zacytował treść artykułu 91 ustawy o VAT a przedstawione uzasadnienie prawne jest lapidarne. Mimo to, w ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja spełnia wymagania stawiane przez ustawę - odpowiada jednoznacznie na zadane przez wnioskodawcę pytanie a uzasadnienie zawiera zastosowane przepisy z ich zwięzłą wykładnią, pozwala prześledzić tok rozumowania organu, ocenić jego prawidłowość - nie narusza zatem prawa.

Dlatego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.

/-/ K. Pawlicki /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ W. Zygmont