Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 998/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 par 3; art. 72 par 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 21 ust. 5
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 6 ust. 1
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
article: art. 6 ust. 5; art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Piotr Piszczek (spr.), Sędzia NSA - Ewa Wrzesińska- Jóźków, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Protokolant referent - Maryla Wiśniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2013 r. sprawy ze skargi V. S.A. (obecnie P. S.A.) w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. V. S.A. (dalej: "Spółka") wniosła [...] kwietnia 2009r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym od stycznia 2006r. do lutego 2009r. w związku z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 12 lutego 2009r. w sprawie C-475/07 (Komisja Europejska przeciwko Polsce). Do wniosku Spółka załączyła korektę deklaracji za grudzień 2007r.

2. Z akt sprawy wynika, iż Spółka prowadzi działalność w zakresie m.in. wytwarzania i sprzedaży energii elektrycznej. Jako producent energii, stosując się do art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm., dalej: "u.p.a.") Spółka uiszczała podatek akcyzowy od każdej transakcji sprzedaży wytworzonej przez siebie energii (poza energią wytworzoną ze źródeł odnawialnych). Akcyzy zapłacona (uwzględniająca akcyzę uiszczoną od energii zużytej na potrzeby własne Spółki) wyniosła w okresie od stycznia 2006r. do lutego 2009r. - 233.993.644zł. Większości wyprodukowanej przez Spółkę energii wydano na rzecz podmiotów prowadzących działalność w zakresie obrotu energią, które nie były ostatecznymi konsumentami energii. Akcyza uiszczona w związku z ww. wydaniami wyniosła w ww. okresie 231.956.453zł.

Spółka zwróciła uwagę, iż w toku negocjacji przedakcesyjnych Polska wynegocjowała okres przejściowy na dostosowanie krajowych regulacji dotyczących opodatkowania energii elektrycznej do zasad obowiązujących w Unii Europejskiej, ale mimo upływu okresu przejściowego - do 1 marca 2009r. nie wprowadziła zmian. Komisja Europejska w związku z rozbieżnością między przepisami krajowymi i unijnymi wszczęła przeciwko Polsce postępowanie w sprawie uchybienia zobowiązaniom wynikającym z dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. WE L 283 z 31.10.1992, dalej: "Dyrektywa energetyczna"). TSUE w ww. wyroku z 12 lutego 2009r. wskazał, że na 1 stycznia 2006r. Rzeczpospolita Polska nie dostosowała systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 ww. Dyrektywy w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny przez co uchybiła zobowiązaniom ciążącym na mocy ww. Dyrektywy.

Zdaniem Spółki, w świetle orzecznictwa TSUE, państwo członkowskie nie może czerpać korzyści ze stanowienia przepisów krajowych sprzecznych z unijnym porządkiem prawnym, dlatego przepisy krajowe niezgodne z prawem UE nie mogą być podstawą do pobierania podatków, a podatki pobrane w oparciu o te przepisy - podlegają zwrotowi. W świetle wskazanych okoliczności i ww. orzeczenia TSUE, bezspornym jest, że: 1) polskie przepisy w okresie od stycznia 2006 r. do marca 2009r., nakazujące producentom energii zapłatę akcyzy już na etapie jej sprzedaży (a nie dopiero przy dostawie przez dystrybutora/redystrybutora) były sprzeczne z prawem unijnym; 2) zgodnie z zasadami wynikającymi z prawa unijnego, w świetle ww. wyroku TSUE podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży przez Spółkę energii podmiotom nie będącym jej ostatecznymi konsumentami - jako uiszczony nienależnie (wbrew prawu unijnemu) - stanowi nadpłatę podlegającą zwrotowi.

3. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: "NUC") postanowieniem z [...] czerwca 2009r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w prawidłowej wysokości, z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego - energii elektrycznej za grudzień 2007r. oraz decyzją z [...] stycznia 2010r. określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za ww. okres w wysokości 10.307.419zł i odrębną decyzją z [...] stycznia 2010r. odmówił Spółce stwierdzenia i zwrotu nadpłat za ww. okres w wysokości 10.235.158zł.

W uzasadnieniu decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2007r. NUC stwierdził, iż ww. wyrok TSUE w sprawie C-475/07 mówiący, iż Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy Dyrektywy energetycznej, nie jest równoznaczny ze stwierdzeniem, że Spółce przysługuje prawo do zwrotu uiszczonej akcyzy. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą TSUE, państwo członkowskie może odmówić zwrotu podatku w przypadku, gdy ekonomiczny ciężar podatku został poniesiony przez inny podmiot niż podatnik ubiegający się o zwrot, a zwrot podatku na rzecz podatnika prowadziłby do jego bezpodstawnego wzbogacenia (C-192/95, C-218/95, C-441/98, C-442/98). Zwrot akcyzy przysługiwałby bowiem nie konsumentom, którzy ostatecznie nabyli wyprodukowaną energię elektryczną i ponieśli ekonomiczny ciężar podatku akcyzowego, lecz podmiotowi zajmującemu się profesjonalnie produkcją energii elektrycznej, który przerzucił ekonomiczny ciężar podatku w cenie sprzedaży. Powyższe z kolei oznaczałoby, że w przypadku regresywnego charakteru żądań zwrotu nadpłaconej akcyzy od producentów przez podmioty, które zakupiły tę energię wraz z zawartym w jej cenie podatkiem, podmioty te byłyby uprzywilejowane na rynku europejskim w stosunku do swoich konkurentów z innych krajów członkowskich, którzy akcyzę opłacili w cenie nabycia energii. Ewentualny zaś zwrot pobranej akcyzy skutkowałby tym, że od 1 stycznia 2006r. energia elektryczna wyprodukowana przez podmioty, którym zwrócono podatek nie byłaby opodatkowana podatkiem akcyzowym od energii elektrycznej. W ocenie NUC, takie rozwiązanie byłoby niezgodne z założeniami wspólnego rynku i postanowieniami Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L. 92.76.1 ze zm.; dalej: "Dyrektywa horyzontalna") i Dyrektywy energetycznej, które nakazują opodatkowanie energii elektrycznej akcyzą o stawce nie niższej niż 0,5 euro/MWh.

Zdaniem NUC dokonanie zwrotu podatku prowadziłoby do bezpodstawnego wzbogacenia producenta energii elektrycznej, ponieważ to nie on poniósł ciężar ekonomiczny zapłaty akcyzy. Zdejmując zaś z producenta energii elektrycznej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym należałoby obciążyć nim dystrybutora lub redystrybutora. Polskie przepisy akcyzowe do 28 lutego 2009r. nie przewidywały takiej możliwości. Nie było również możliwe nałożenie takiego podatku na tego sprzedawcę na podstawie przepisów dyrektywy.

W ocenie NUC, z orzecznictwa TSUE wynika, iż państwo członkowskie nie jest zobligowane do zwrotu podatku, jeśli w danej, indywidualnej sprawie zostanie ustalone, że ciężar tego podatku został poniesiony przez konsumenta, który zapłacił go w cenie towaru (C-309/06). Przy tym istotnym jest, że ciężar dowodzenia nie może być przerzucony na podatnika. Należy więc przyjąć, że jeśli organ podatkowy udowodni w postępowaniu podatkowym, że podatnik przerzucił ciężar podatku na konsumenta, wówczas zwrot podatku mu się nie należy (np. orzeczenia w sprawach C-331/85, 376/85, 378/85, C-441/98, C-442/98). NUC odwołał się też do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002r. sygn. akt P 7/2000, z którego wynika, że zwrot nienależnego podatku na rzecz podatnika prowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego jak i z moralnego punktu widzenia. W istocie oznaczałoby to niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zwrot podatku na rzecz osoby, która go formalnie, a nie faktycznie zapłaciła prowadziłby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby.

NUC zaznaczył też, iż Spółka w umowach o świadczeniu usług przesyłowych zawieranych z kontrahentami umieszczała zapisy dotyczące zmiany ceny energii elektrycznej, w przypadku zmiany u.p.a., polegającej na zmianie podmiotu zobowiązanego do obliczenia i zapłacenia podatku akcyzowego od energii elektrycznej, co wskazuje, że ustalając zasady rozliczeń finansowych z kontrahentami przerzuciła ciężar podatkowy w podatku akcyzowym na nabywcę energii elektrycznej, przez uwzględnienie akcyzy w cenie sprzedaży towaru. W odniesieniu do kosztów zakupu energii NUC wskazał, że prognozowane ceny zawierały w sobie wszelkie naliczone zgodnie z obowiązującym prawem podatki oraz opłaty, w tym podatek akcyzowy, który do 28 lutego 2009r. obciążał podmioty produkujące energię elektryczną ze źródeł innych niż odnawialne. Co więcej zwarty w cenie sprzedaży podatek akcyzowy nie wpłynął na spadek ilości sprzedanej energii elektrycznej wyprodukowanej przez Spółkę. 4. Spółka w odwołaniu z 11 lutego 2010r. wniosła o uchylenie w całości ww. decyzji NUC określającej wysokość podatku akcyzowego i orzeczenie co do istoty sprawy - w szczególności zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem zgodnie z wnioskiem. Spółka zarzuciła NUC naruszenie:

- art. 21 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 21 ust. 5 Dyrektywny energetycznej oraz w związku z art. 5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej w związku z wyrokiem TSUE z 12 lutego 2009r. C-475/07 oraz w związku z art. 74 § 1 i art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

- art. 21 § 1 i § 3 O.p. w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5, art. 11 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej oraz w związku z art. 5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej w związku z wyrokiem TSUE.

W uzasadnieniu Spółka stwierdziła, iż teza organu w przedmiocie "zubożenia" wpłacającego, jako warunku żądania nadpłaty podatku, nie ma oparcia w przepisach prawa podatkowego. W omawianej sytuacji występują dwa stosunki zobowiązaniowe: 1) stosunek podatkowoprawny na linii państwo - producent energii (zapłata podatku akcyzowego od produkcji energii elektrycznej), 2) stosunek cywilnoprawny na linii producent energii - jej dystrybutor (przerzucenie na dystrybutora ciężaru zapłaconego przez producenta podatku akcyzowego). Producent energii, występując z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty kwestionuje podstawę prawną stosunku (1). Ten i tylko ten stosunek może być badany pod uwagę w ramach normy art. 72 § 1 pkt 1 O.p., gdyż wyłącznie na tej linii powstał stosunek materialnoprawny angażujący Skarb Państwa jako jego stronę.

Spółka stwierdziła, iż uznając stanowisko NUC za prawidłowe nie sposób ustalić, który podmiot może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Polskie regulacje prawne nie uzależniają zwrotu nadpłaty podatku od przerzucenia ciężaru podatku akcyzowego przez wnioskodawcę na inny podmiot. Przepisy art. 72 § 1 pkt 1, art. 77 i art. 77b O.p. nakazują zaś taki zwrot zawsze, gdy dana należność podatkowa jest nienależna. Brak regulacji podatkowych ograniczających zwrot podatku w związku z "bezpodstawnym wzbogaceniem" rodzi po stronie polskich organów podatkowych bezwzględny obowiązek zwrotu nadpłaconego podatku (nie można odmówić takiego zwrotu powołując się na przesłankę, której nie ma w systemie prawa podatkowego).

W ocenie Spółki, uzasadnienie uchwały NSA z 13 lipca 2009r. podjętej w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt I FSK 1722/08) nie pozostawia wątpliwości, że nienależnie zapłacony podatek w każdym przypadku musi zostać zwrócony, jeżeli w akcie regulującym powstanie i zwrot nadpłaty nie istnieje przepis warunkujący zwrot nadpłaty od poniesienia ciężaru ekonomicznego przez podmiot wnioskujący o jej zwrot. Także w wyroku TSUE stwierdzono, że nie zachodzą przesłanki do ograniczenia skutków tego orzeczenia w czasie.

5. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie (dalej: "DIC"), po rozpatrzeniu wniosku Spółki z [...] czerwca 2010r. o przeprowadzenie rozprawy, na zasadach art. 200a § 1 pkt 2 O.p., z udziałem NUS – postanowieniem z [...] czerwca 2010r. odmówił przeprowadzenia rozprawy.

6. DIC po rozpatrzeniu odwołania Spółki decyzją z [...] listopada 2010 r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUC.

W uzasadnieniu wyjaśnił, iż zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów energetycznych na terytorium kraju, natomiast art. 6 ust. 5 u.p.a. stanowi, że obowiązek podatkowy w akcyzie w odniesieniu do energii elektrycznej powstaje w momencie jej wydania. Oznacza to, że obowiązek zapłaty akcyzy od energii elektrycznej powstaje z chwilą jej wydania, a tym samym obciąża producenta, który wprowadza energię do sieci.

Spółka - jak wynika z załączonej deklaracji na podatek akcyzowy z [...] stycznia 2008r. – w grudniu 2007r. wyprodukowała 600.981.090 kWh energii elektrycznej. Ilość zużytej energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu oraz energii elektrycznej wykorzystanej do podtrzymywania tych procesów wynosiła 85.610.120 kWh.

NUC, dokonując określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2007r., nie zakwestionował danych zawartych w ww. deklaracji i dokonał określenia zobowiązania podatkowego w wysokości 10.307.419zł od 515.370.970 kWh wydanej energii, stosując wynikającą z art. 75 ust. 2 u.p.a. stawkę podatkową w wysokości 0,02 zł/kWh.

DIC, przechodząc do ustalenia wzorca prawa unijnego, który ma zastosowanie w sprawie, wyjaśnił, że w zakresie podatku akcyzowego podstawowym aktem prawnym jest Dyrektywa horyzontalna. Natomiast Dyrektywa energetyczna jest jednym z aktów szczegółowych regulujących zagadnienia związane z określonymi produktami energetycznymi i właśnie z energią elektryczną. Zgodnie zaś z ogólną zasadą wynikającą z art. 6 ust. 1 zd. pierwsze Dyrektywy horyzontalnej podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3. W zakresie warunków ściągalności i stawki proponowanego podatku akcyzowego przepisy szczegółowe Dyrektywy energetycznej wprowadziły dodatkowe regulacje, a mianowicie art. 21 ust. 5 akapit pierwszy wskazuje, iż dla celów stosowania art. 5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Podatek jest nakładany i pobierany zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde państwo członkowskie.

Zdaniem DIC, interpretacja tego rodzaju przepisów musi zmierzać w pierwszej kolejności do odtworzenia ratio legis, którym kierował się prawodawca wspólnotowy. Celem zaś wydania Dyrektywy energetycznej było objęcie w ogóle podatkiem akcyzowym energii elektrycznej oraz ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania. Powiązanie tych celów z art. 21 ust. 5 zdanie pierwsze Dyrektywy energetycznej oznacza, że minimalne poziomy opodatkowania energii elektrycznej muszą stać się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Norma zatem wyrażona w tym przepisie nie wyznacza wyłącznego kręgu podmiotowego podatników podatku akcyzowego od energii elektrycznej, lecz wskazuje, że obowiązek podatkowy w określonym momencie musi uzyskać określony minimalny poziom. Odnosi się ona do momentu dostawy, a nie do zakresu podmiotowego podatku akcyzowego od energii elektrycznej. Z tego względu, iż w sytuacji zużycia energii elektrycznej na własne potrzeby nie występuje dostawa w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego prawodawca unijny zdecydował się na określenie podmiotu produkującego energię elektryczną na własne potrzeby jako "dystrybutora" (art. 21 ust. 5 akapit 3 zdanie 1 Dyrektywy energetycznej). Dopiero zatem w tym przepisie – zdaniem DIC - doszło do wskazania momentu wymagalności podatku akcyzowego na minimalnym poziomie wyłącznie poprzez zrównanie producenta z dystrybutorem, a zatem poprzez podmiot podlegający opodatkowaniu.

W opinii DIC należy przyjąć, iż analizowany art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej nie może stanowić podstawy do wyłączenia od 1 stycznia 2006r. z opodatkowania sprzedaży (wydania) energii elektrycznej przez jej producentów dla podmiotów nie będących jej końcowymi nabywcami. Tymczasem interpretacja proponowana przez Spółkę sprowadzałaby się do tego, że w okresie, w którym Polska nie implementowała zapisu art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej - energia elektryczna nie byłaby opodatkowana w ogóle.

Oceny tej nie może zmienić wyrok TSUE z 12 lutego 2009r. C- 475/07, stwierdzający, iż przez zaniechanie dostosowania do 1 stycznia 2006r. swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienionej dyrektywą Rady 2004/74/WE z 29 kwietnia 2004r., w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy tej dyrektywy. Jest to bowiem jedyny instrument prawny określony w art. 226 TWE, który może spowodować implementację przez Polskę art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. Jednak okoliczność ta w stanie prawnym obowiązującym w grudniu 2007r. nie stanowi podstawy do stwierdzenia nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Nie można bowiem przyjąć, aby art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej samodzielnie określał w podatku akcyzowym zarówno jego podmiot, moment powstania obowiązku podatkowego jak i podstawę opodatkowania w przypadku energii elektrycznej. Skoro zatem z Dyrektywy energetycznej nie wynika podmiot zobowiązany do zapłaty akcyzy od energii elektrycznej, a przedmiotem rozpatrywania przez TSUE nie była kwestia określenia osoby zobowiązanej do zapłaty akcyzy to wyrok ten również z tych powodów nie daje podstaw do ubiegania się o zwrot akcyzy.

DIC nie podzielił stanowiska Spółki, że producenci energii elektrycznej od 1 stycznia 2006r. wolni są od obowiązku naliczania i zapłaty podatku akcyzowego od energii dostarczanej dystrybutorom oraz redystrybutorom z uwagi na brak możliwości przyjęcia bezpośredniego obowiązywania i wynikającego stąd bezpośredniego skutku normy zawartej w art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. Przepisy u.p.a. po 31 grudnia 2005r. nie były bowiem sprzeczne z celami Dyrektywy energetycznej. Według prawa krajowego dotyczącego funkcjonowania regulowanego rynku energetycznego (uwzględniającego dyrektywę nr 2003/54), pojęcie dystrybucji a zatem i dystrybutora nie odnosi się do podmiotu sprzedającego energię.

W ocenie DIC nie można uznać za oczywiste, że określając w art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej moment wymagalności podatku na chwilę dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora ustawodawca unijny jednoznacznie określił też osobę zobowiązaną do zapłaty podatku. TSUE w wyroku C- 475/07, w pkt 57 wyraźnie stwierdził, że określenie osoby zobowiązanej do zapłaty podatku jest kwestią leżącą poza zakresem przedmiotu skargi.

DIC wskazał ponadto, iż z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2009r. sygn. akt I FSK 4/09 wynika, że przepis art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru. Ustawodawca nie uzależnił istnienia nadpłaty, czy prawa do jej zwrotu od tego, kto poniósł ekonomiczny ciężar podatku. Zasadnie zatem NUC przyjął, że wskutek złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wszczął z urzędu postępowanie podatkowe i określił zobowiązanie podatkowe na podstawie przepisów u.p.a., obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego. Tym samym należy uznać, iż złożona przez podatnika korekta deklaracji podatkowej za grudzień 2007r. określała nieprawidłową wysokość zobowiązania podatkowego.

7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 grudnia 2010r. Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji DIC oraz poprzedzającej ją decyzji NUC, ze względu na naruszenie:

- art. 21 § 1 i § 3 O.p. w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5, art. 11 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej oraz w związku z art. 5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej w związku z wyrokiem TSUE z 12 lutego 2009r. C-475/07 oraz w związku z art. 74 § 1 i art. 72 § 1 pkt 1 O.p.;

- art. 21 § 1 i § 3 O.p. w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5, art. 11 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej oraz w związku z art. 5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej w związku z ww. wyrokiem TSUE.

8. DIC w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

9. Spółka w piśmie z 26 sierpnia 2011r. nawiązała do aspektów sprawy, które wiążą się z prawidłową wykładnią art. 72 O.p. w kontekście zapadłej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego Izby Gospodarczej z 22 czerwca 2011r. dotyczącej kwestii: czy kwota podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., w sytuacji, w której ten kto ja uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Spółka nie zgodziła się z poglądami wyrażonymi w tej uchwale.

10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 30.09.2011r. oddalił skargę.

11. Sąd wskazał, co następuje:

A). Sąd, zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest przy tym według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z treści art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego aktu może nastąpić wówczas, gdy zostanie spełniona przynajmniej jedna z przesłanek wskazanych w art. 145 P.p.s.a.

B). Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji, a w szczególności NUC przez określenie Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za ww. miesiąc oraz DIC przez utrzymanie w mocy ww. decyzji, naruszyły zasadę pierwszeństwa stosowania prawa unijnego przed prawem krajowym.

Sąd wskazuje, że w rozpoznawanej sprawie na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ podatkowy stosujący prawo, powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie przez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić istnienie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego.

Rolą sądu administracyjnego pierwszej instancji jest kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 P.p.s.a.

C). Sąd, z uwagi na zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, stwierdza, że organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy, na potrzeby wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Nie naruszyły więc przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdza także, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczą w istocie tych elementów stanu faktycznego bądź też rzekomych braków w uzasadnieniach decyzji, które zostały przez autora skargi powiązane z wnioskiem Spółki o stwierdzenie nadpłaty. Zarzuty te należało zatem także uznać za chybione. Sprawa dotyczy bowiem określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

D). Sąd za oczywiście bezzasadne uznaje ponadto zarzuty skargi dotyczące naruszenia tych przepisów prawa materialnego, które normują instytucję nadpłaty. Zaskarżona decyzja jest bowiem decyzją wymiarową, wydaną na podstawie art. 21 § 3 O.p. Podstawy prawnej jej wydania nie stanowiły (nie mogły stanowić) przepisy dotyczące instytucji nadpłaty. W związku z tym przepisy te nie mogły zostać naruszone przez organy podatkowe. Tym samym podnoszenie w skardze zarzutu naruszenia art. 74 § 1 i art. 72 § 1 pkt 1 O.p. było niecelowe.

E). W tej sytuacji, kontroli Sądu może zostać poddana wykładnia przepisów prawa materialnego dokonana przez organy, a także ich zastosowanie. Podstawowym aktem prawnym mającym zastosowanie w sprawie jest Dyrektywa horyzontalna, na co trafnie zwróciły uwagę organy. Dyrektywa energetyczna jest zaś jednym z aktów szczególnych regulujących zagadnienia związane z określonymi produktami energetycznymi, w tym opodatkowanie akcyzą energii elektrycznej.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, do celów stosowania art. 5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Przepis art. 5 Dyrektywy horyzontalnej dotyczy przedmiotu opodatkowania, zaś art. 6 ust. 1 określa moment powstania obowiązku podatkowego. Z ostatnio powołanego przepisu wynika bowiem, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków. Odesłanie wynikające z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej prowadzi do wniosku, że ten akt zawiera szczególne regulacje w stosunku do zasad przewidzianych w Dyrektywie horyzontalnej.

Analiza przepisu ogólnego - art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej - w związku z przepisem szczególnym, jakim jest art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, prowadzi do wniosku, że w przypadku wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna, za moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dostawę energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi. W chwili dostawy energii elektrycznej przez producenta na rzecz dystrybutora (redystrybutora) energia elektryczna nie jest przedmiotem opodatkowania. Przepisy prawa krajowego powinny zaś zostać dostosowane do przepisów prawa unijnego przed 1 stycznia 2006r.

Zgodnie z powołanymi w podstawie prawnej decyzji NUC i DIC wydanych w sprawie przepisami, a w szczególności na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju. Z art. 6 ust. 5 u.p.a. wynika natomiast, że w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania. W świetle zaś art. 11 ust. 1 u.p.a., podatnikami akcyzy są osoby (...), które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Wykładnia tych przepisów dokonana przez organy prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu może podlegać już produkcja energii elektrycznej, a najpóźniej opodatkowaniu podlega sprzedaż, która występuje już na pierwszym etapie obrotu, czyli na etapie sprzedaży energii dystrybutorowi przez producenta.

Jeżeli zobowiązanie w podatku akcyzowym zostało zadeklarowane w należnej wysokości przez producenta, to z uwagi na zasadę jednokrotności opodatkowania, sprzedaż energii elektrycznej nie podlega opodatkowaniu akcyzą na dalszym etapie dystrybucji. Natomiast w sytuacji, gdy producent nie zadeklaruje należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi, obowiązek podatkowy może powstać na późniejszym etapie obrotu, czyli na etapie sprzedaży energii redystrybutorowi lub konsumentowi.

F). Przepisy prawa krajowego - przepisy u.p.a., zgodnie ze stanowiskiem Spółki, nie zostały dostosowane przed 1 stycznia 2006r. do przepisów prawa unijnego (wspólnotowego). Oznacza to, że Rzeczypospolita Polska nie wywiązała się z obowiązku wyrażonego w art. 18a ust. 9 Dyrektywy energetycznej, dotyczącego implementowania przed 1 stycznia 2006r. obu omawianych dyrektyw do krajowego porządku prawnego.

Wbrew stanowisku prezentowanemu przez organy, wpływ na wynik sprawy wymiarowej wywiera wyrok ETS z 12 lutego 2009r. (C-475/07) w którym ETS stwierdził, że Polska nie dostosowała do 1 stycznia 2006r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy energetycznej, w zakresie określenia momentu, w którym podatek akcyzowy od energii elektrycznej jest wymagalny (pkt 5.2. wyroku). To zaś oznacza, że opodatkowanie akcyzą sprzedaży energii elektrycznej nie może nastąpić na etapie transakcji pomiędzy producentem energii i jej dystrybutorem.

Przepis art. 6 ust. 5 u.p.a., który nie został dostosowany do treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy energetycznej, określa moment powstania obowiązku podatkowego inaczej, niż powołany przepis prawa wspólnotowego. Dokonując jednak prowspólnotowej wykładni ww. przepisu prawa krajowego, należy przyjąć, że pod pojęciem sprzedaży energii elektrycznej mieści się pojęcie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora), a moment wydania energii elektrycznej obejmuje moment jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) finalnemu odbiorcy.

Pogląd ww. jest akceptowany przez Sąd, a ponadto należy uznać za już utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA: z 29 czerwca 2010r. sygn. akt I GSK 938/09; z 30 czerwca 2010r., sygn. akt I GSK 1010/09; z 21 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 859/09 (dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, zwanej dalej w skrócie: "CBOSA").

G). W sytuacji zatem, gdy z wykładni art. 6 ust. 1 u.p.a. dokonywanej w zgodzie z treścią art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy energetycznej wynika, że na skarżącej Spółce nie ciążył obowiązek w podatku akcyzowym nie można było, tak jak uczyniły to organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, wydawać w stosunku do Spółki decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego. Wobec braku obowiązku podatkowego po stronie Skarżącej z tytułu sprzedaży energii elektrycznej zaskarżoną decyzję należało uznać za naruszającą art. 21 § 1 i 3 O.p.

Zdaniem Sądu za uznaniem zaskarżonej decyzji za prawidłową nie mogły przemawiać argumentacja wyrażona w uchwale NSA z 22 czerwca 2011r. sygn. akt I GPS 1/11. W uchwale tej NSA nie zawarł argumentacji pozwalającej na uznanie Spółki za podatnika podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. Co więcej z treści tej uchwały oraz zawartych w niej odwołań do ww. wyroku ETS wynika, że na skarżącej Spółce obowiązek ten nie ciążył. Jednakże głównym celem tej uchwały było udzielenie odpowiedzi czy zwrot podatku akcyzowego zapłaconego przez producenta energii pomimo, że nie ciążył na nim obowiązek podatkowy, jest dopuszczalny w sytuacji, gdy podmiot ten nie poniósł ciężaru ekonomicznego tego podatku. Celem tej uchwały było udzielenie odpowiedzi na pytanie czy przesłanką do odmowy zwrotu podatku mogą być inne okoliczności niż brak po stronie sprzedawcy energii elektrycznej obowiązku podatkowego w akcyzie. Zatem uchwała ta nie odnosiła się wprost do zagadnienia prawnego występującego w sprawie.

Zdaniem Sądu NUC obowiązany był więc uznać, że wobec skarżącej Spółki nie należy dokonywać wymiaru podatku akcyzowego, którego dotyczyła zaskarżona decyzja, pomimo, że skarżącej Spółce w świetle treści powołanej uchwały nie przysługiwało prawo uzyskania zwrotu zapłaconej przez nią akcyzy od sprzedawanej energii.

12. Wyrokiem z dnia 21.12.2012r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił orzeczenie WSA w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W motywach zwrócono uwagę na sprzeczność sentencji wyroku z uzasadnieniem. WSA w Warszawie – jak wynika to z wcześniejszej relacji poczynionej wyżej – oddalił skargę, a w uzasadnieniu wskazał na naruszenie przepisów prawa materialnego, co miało stanowić podstawę do uwzględnienia wniesionego środka zaskarżenia.

13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zagadnienie obciążenia podatkiem akcyzowym energii elektrycznej na podstawie przepisów upa było przedmiotem orzecznictwa NSA. Sąd ten w składzie siedmiu sędziów w uchwale z dnia 13 lipca 2009r. sygn. akt I FPS 4/09 udzielając odpowiedzi na pytanie "Czy w świetle art. 72 § pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) powstaje nadpłata w podatku akcyzowym, podlegająca zwrotowi w sytuacji, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru?" podjął następującą uchwałę: "Przepis art. 72 § pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru." Pogląd wyrażony w tej uchwale nie znalazł aprobaty u składu NSA orzekającego w sprawie o sygn. akt III SA/Gi 1223/09, toczącej się ze skargi podatnika wytwarzającego energię elektryczną na decyzję Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie zwrócił się do całej Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z następującym pytaniem prawnym: "Czy w rozumieniu art. 72 § pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ja uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego". Izba Gospodarcza Naczelnego Sądy Administracyjnego udzielając odpowiedzi na to pytanie prawne podjęla uchwałę z 22 czerwca 2011r. , sygn. akt I GPS 1/11, w której stwierdziła: "W rozumieniu art. 72 § pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego".

W uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził, że norma prawna wyprowadzona z art. 72 § pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacji podatkowej przy użyciu wyłącznie wykładni językowej jest niezgodna z regulacjami konstytucyjnymi (art. 1, art. 64 i art. 77 ust. 1 Konstytucji RP), gdyż norma wyinterpretowana z powołanego przepisu przy zastosowaniu wykładni językowej mogłaby Stanowic podstawę do zwrotu świadczenia podatkowego podmiotowi, który nie poniósł ciężaru ekonomicznego opodatkowania. Prowadziłoby to do powstania sytuacji, w której zwrócony podatnikowi podatek stanowiłby dla niego dodatkowe źródło wzbogacenia się co należy ocenić za sprzeczne z powołanymi przepisami Konstytucji.

Dalej NSA wskazał, że orzecznictwo ETS dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje w szczególności sądom krajowym, aby uwzględniły okoliczność, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (wyrok ETS z dnia 27 lutego 1980r. w sprawie C 68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministra for Fiscal Affairs, pkt. 26; wyrok ETS z dnia 27 marca 1980r. w sprawie C 61/79 Administrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit Italiana Srl., pkt 26; wyrok ETS z dnia 9 listopada 1983r. w sprawie C 199/82 Administrazione delle Finanse dello Stato przeciwko SpA San Georgio, pkt 13; wyrok ETS z dnia 14 stycznia 1997r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des Douanes et droits indirects, pkt 21ł wzrok ETS y dnia 9 lutego 1999r. w sprawie C+343-96 Dilexport Srl przeciwko Administrayione delle Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok ETS w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31).

NSA wskazał, że w orzecznictwie ETS wskazano, że może wówczas wystapić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 22).

W uchwale wskazano, na wynikające z orzecznictwa ETS ukształtowane reguły postępowania, które powinny być stosowane przez krajowe organy władzy publicznej w sytuacji, gdy zwrot świadczenia jest uwarunkowany powstaniem zubożenia po stronie osoby występującej z roszczeniem o taki zwrot.

NSA wskazał, że po pierwsze, w orzecznictwie ETS wskazuje się, że niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałyby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (por. wyrok ETS w sprawie San Georgio, pkt 14). Zdaniem ETS niezgodne z prawem unijnym byłoby w szczególności przyjmowanie domniemania przerzucenia ciężaru opodatkowania i obarczanie w ten sposób podatnika obowiązkiem wykazania, że podatek ni e został przerzucony na podmioty trzecie (por. wyrok ETS z dnia 25 lutego 1988r. w sprawach C-331/85, 376/85 i 378/85 SA Les Fils de Jules Bianco and J. Girard Fils SA przeciwko Directeur général des douanes te droits indirects, pkt 12-13; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Zgodnie z orzecznictwem ETS niedopuszczalne są także ograniczenia dotyczące form dowodów, takie jak wyłączenie możliwości posłużenia się innymi środkami niż dowody z dokumentów (por. wyrok ETS w sprawie San Georgio, pkt 14; wyrok ETS z dnia 24 marca 1988r. w sprawie C 104/86Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 11; wyrok ETS w sprawie Dilexport, pkt 48; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 36). Jeżeli więc okaże się że konkretny podatek był niezgodny z prawem Unii Europejskiej, to po stronie organu orzekającego powinna istnieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony (w całości bądź w części) na inne podmioty (por. wyrok ETS w sprawie San Georgio, pkt 14; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 23). Prawo UE nie wyklucza przy tym, że w takiej sytuacji może zajść potrzeba pewnej aktywności ze strony samego podatnika, obejmująca np. konieczność przedstawienia przez niego odpowiedniej dokumentacji, której obowiązek prowadzenia wynika z prawa krajowego (por. wyrok ETS z dnia 2 października 2003r. w sprawie C-147/01 Weber’s Wine Word Handel-GmbH i inni przeciwko Abgabenberufungskommission Wien, pkt 115; wyrok ETS z dnia 9 grudnia 2003r. w sprawie C-129/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 36 i nast.).

Po drugie, w swoim orzecznictwie ETS wskazuje, że konieczność zapewnienia sądowi swobody w zakresie oceny powstania zubożenia wiąże się z tym, że w warunkach wolnej konkurencji udzielenie odpowiedzi na pytanie o to, czy i w jakim stopniu doszło w rzeczywistości do przerzucenia ciężaru opodatkowania jest obarczone pewnym marginesem niepewności, co nie powinno działać na niekorzyść podatnika (por. wyrok ETS w sprawie San Georgio, pkt 15). Nawet bowiem mając na uwadze to, że konstrukcja podatków pośrednich zakłada, iż są one przerzucane na konsumenta, nie można zdaniem ETS generalnie domniemywać, że w każdym przypadku rzeczywiście doszło do takiego przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Odnosi się to również do sytuacji, gdy zgodnie z prawem krajowym istniał obowiązek wliczenia podatku w cenę towaru (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 26; wyrok ETS w sprawie Weber’s Wine, pkt 110). Należy również mieć na uwadze, że w konkretnych okolicznościach może dojść do przerzucenia wyłącznie części ciężaru opodatkowania (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 27-28; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 33). Po trzecie, zgodnie z orzecznictwem ETS, nawet wówczas gdy podatnik dokonał przerzucenia ciężaru opodatkowania na konsumenta, nie musi to w każdym przypadku oznaczą, że zwrot zapłaconego podatku będzie prowadził do nieuprawnionego wzbogacenia takiego podatnika (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 29; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 34; wyrok ETS w sprawie Weber’s Wine, pkt 98). W szczególności sytuacja taka może mieć miejsce wtedy, gdy podwyższenie ceny, spowodowane koniecznością uwzględnienia w niej podatku, doprowadził do spadku sprzedaży. Wówczas podatnik niewątpliwie ponosi uszczerbek, niezależnie od tego, że dokonał przerzucenia(por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 31). Ogólnie ujmując, przerzucenie ciężaru opodatkowania nie musioznaczać, że wyłącznie z tej przyczyny doszło do zneutralizowania przez podatnika wszelkich następstw ekonomicznych nałożenia podatku (por. wyrok ETS w sprawie Weber’s Wine, pkt 95). Ocena uszczerbku może być dokonana wyłącznie na podstawie analizy ekonomicznej uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy (por. wyrok ETS w sprawie Weber’s Wine, pkt 100; wyrok ETS z dnia 10 kwietnia 2008r. w sprawie C-309/06 Marks & Spencer plc przeciwko Commissioners of Customs & Excise, pkt 43).

Mając na względzie te stwierdzenia zawarte w powołanej uchwale, z którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekający w niniejszej sprawie w pełni się zgadza, należało podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie organy przeprowadziły postepowanie, które spełniało wskazane powyżej wymogi wynikające z orzecznictwa ETS. Z akt sprawy oraz z treści decyzji wynika, że organ pierwszej instancji zbadał umowy lączące Skarżącą Spółkę z odbiorcami energii w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa. Z treści tych umów wynika, że podatek akcyzowy należny od sprzedawanej przez Skarżącą Spółkę energii elektrycznej stanowił element ceny składowej energii, którą płacić mieli odbiorcy energii. Świadczą o tym zapisy umów z których wynika, że ceny energii elektrycznej dostarczanej odbiorcom ulegną zmniejszeniu w przypadku zmian w przepisach regulujących podatek akcyzowy skutkujących uznaniem za podatnika podatku akcyzowego z tytuły sprzedaży energii elektrycznej inny podmiot niż Skarżącą Spółka. W ocenie Sądu, organ na podstawie tych zapisów umów o dostawę energii elektrycznej zasadnie uznał, że skoro umowy te stanowiły, iż wyłączenie Skarżącej przez ustawodawcę z kręgu podatników podatku akcyzowego skutkować będzie zmniejszeniem ceny energii elektrycznej, to okoliczność zaświadczy, o tym, że akcyza od sprzedaży energii stanowiła element stosowanej przez Skarżącą ceny energii.

W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji pismem z dnia [...] lipca 2009r. (karta 002034 akt administracyjnych) wezwał Skarżącą Spółkę do wskazania czy dokonywała ona zwrotu podatku akcyzowego pobranego od swych kontrahentów w cenie płaconej przez nich za energię elektryczną. W odpowiedzi na to wezwanie Spółka w pismie z dnia 31 lipca 2009r. stwierdziła, że okoliczność, której dotyczyło wezwanie nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W ocenie Sądu, organ zasadnie uznał, że uchylenie się poprzez Skarżącą od udzielenia wyjaśnień co do ewentualnych zwrotów akcyzy pobranej od kontrahentów świadczy o tym, że Skarżącą zwrotów tych nie dokonywał. Należy podkreślić, że Skarżącą udzielając odpowiedzi na wezwanie organu nie stwierdziła, że akcyzy nie wliczała do ceny sprzedawanej energii, lecz uchyliła się od udzielenia odpowiedzi w ogóle. Zdaniem Sądu świadczy to o tym, że Skarżącą złożyła do organu wniosek o zwrot akcyzy, jednakże nie była zainteresowana badaniem okoliczności faktycznych związanych z tym wnioskiem, w szczególności okoliczności zaliczenia akcyzy do ceny energii zapłaconej przez nabywców energii. Faktyczne zaliczenie akcyzy do ceny energii płaconej przez jej nabywców, uzasadnia także treść art. 29 ust. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) który stanowi, że "w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku." Zgodnie z treścią art. 106 ust. Tej 1 ustawy art. 106 1."Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową be podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16." Przytoczone przepisy ustanawiają obowiązek zaliczenia akcyzy do podstawy opodatkowania towarów będących przedmiotem dostawy, jeżeli towary te podlegały akcyzie oraz wykazania tak obliczonej podstawy w fakturze dokumentującej te dostawę.

Faktyczne zaliczenie akcyzy do ceny energii płaconej przez jej nabywców, uzasadnia także treść art.. 29 ust. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) który stanowi, że "w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku." Zgodnie z treścią art. 106 ust. Tej 1 ustawy Art. 106. 1. "Podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2,4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16." Przytoczone przepisy ustanawiają obowiązek zaliczenia akcyzy do podstawy opodatkowania towarów będących przedmiotem dostawy, jeżeli towary te podlegały akcyzie oraz wykazania tak obliczonej podstawy w fakturze dokumentującej tę dostawę.

W korelacji z tymi przepisami pozostają przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. Nr z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) W przepisach tej ustawy zawartych w art. 16 określających wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów brak jest normy wyłączającej podatek akcyzowy z kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że ustawodawca uznaje podatek akcyzowy zawarty w cenie towaru za wydatek ekonomicznie obciążający nabywcę. Gdyby założenie ustawodawcy było przeciwne w art. 16 tej ustawy znalazł by się przepis analogiczny do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. A) który wyłącza z kosztów uzyskania przychodów naliczony podatek od towarów i usług podlegający odliczeniu od podatku należnego. Odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego skutkuje tym, że jest on neutralny ekonomicznie dla podatnika. Ta neutralność ekonomiczna podatku VAT obciążającego zakupy dokonywane przez podatnika sprawia, że podatek ten nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów, gdyż generalnie koszty uzyskania przychodów ze swej istoty stanowią wartość, która pomniejsza majątek podatnika. Ta cecha kosztów sprawia, że pomniejszają one przychodów przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Kosztowy charakter podatku akcyzowego u podatników nabywających towary i usługi opodatkowane tym podatkiem potwierdza także art. 12 ust. 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym, który stanowi, że "Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: (...) 4f) w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego (podkreślenie Sądu) zgodnie z odrębnymi przepisami – naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podarek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów".

Przepis ten określa skutki zrekompensowania podatnikowi podatku akcyzowego zapłaconego przy nabyciu towaru obciążonego tym podatkiem. Przepis ten nakazuje podatnikowi zwrócić korzyść podatkową, jaką odniósł on zaliczając do kosztów uzyskania przychodów podatek akcyzowy przy nabyciu towaru stanowiącym koszt podatkowy. Zwrot tej korzyści następuje przez zaliczenie zwróconego podatku do przychodów podlegających opodatkowaniu.

Konsekwencją obowiązku zaliczenia podatku akcyzowego do ceny towaru opodatkowanego tym podatkiem i uznawania tego podatku za koszt u nabywcy jest obowiązek zaliczenia tego podatku u sprzedawcy do przychodów podlegających opodatkowaniu. Obowiązek ten wynika z tego, że w art. 12 ust. 4 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca nie wyłączył podatku akcyzowego w przychodów. W powołanej ustawie w odniesieniu do podatku akcyzowego brak jest przepisu stanowiącego odpowiednik przepisu art. 12 ust. 4 pkt 10, który stanowi, że do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Zgodnie z wytycznymi wynikającymi z przytoczonych orzeczeń ETS organ zbadał także, czy wprowadzenie w Polsce podatku akcyzowego na energię elektryczną nie spowodowało obniżenia ilości energii sprzedawanej przez Skarżącą Spółkę w latach 2006-2009. W decyzji na podstawie danych liczbowych obrazujących sprzedaż energii przez Skarżącą wskazano, że wprowadzenie opodatkowania akcyzą energii elektrycznej nie wpłynęło na ilości energii sprzedawanej przez Skarżącą w taki sposób, że można byłoby twierdzić, że Skarżąca poniosła koszt wprowadzenia podatku akcyzowego na energie w ten sposób, że opodatkowanie to zmniejszyło ilość sprzedawanej przez nią energii i tym samym zmniejszyło przychody Skarżącej z tej sprzedaży w stosunku do przychodów z okresu, w którym opodatkowanie akcyza nie występowało. Ponadto jako okoliczność notoryczną należy wskazać, że wprowadzona przez polskiego ustawodawcę stawka akcyzy, jako relatywnie niska 2 gr za 1 KWh nie mogła spowodować znaczącego ograniczenia ilości zakupywanej energii.

Wskazana w piśmie okoliczność możliwości wystąpienia strat przesyłowych energii elektrycznej nie mogła mieć wpływu na wynik niniejszej sprawy. Z treści art. 6 ust. 5 upa wynika, że obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży energii przez Skarżącą powstawał w momencie jej wydania odbiorcy. Zatem opodatkowaniu podlegała energia, która była sprzedawana odbiorcy. Żądanie zwrotu akcyzy od energii utraconej podczas przesyłu byłoby zasadne w sytuacji, gdyby przepisy nakazywały zapłatę akcyzy od tego rodzaju strat, jednakże przepisy prawa takiego obowiązku nie nakładały. Pogląd ten znajduje także pełna akceptację w piśmiennictwie (por. Szymon Pakulski, Podatek akcyzowy komentarz, Kraków 2005, dostępny w bazie informacji prawniczej LEX).

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 upa akcyzie podlegały ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Zgodnie z treścią art. 2 pkt 2 upa energia elektryczna nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, a zatem nie obejmuje jej swym zakresem art. 5 ust. 1 upa.

W ocenie Sądu w sytuacji, gdy obowiązkowi podatkowemu podlegało wydanie energii odbiorcy i brak było prawnego obowiązku zapłaty akcyzy od energii utraconej wskutek naturalnych procesów fizycznych występujących przy jej przesyle od odbiorców, podnoszenie przez Skarżącą na etapie postępowania sądowego okoliczności braku zbadania przez organy możliwości zapłaty przez Skarżącą akcyzy od energii utraconej, należy uznać za działanie, które nie mogło doprowadzić do uznania skargi za zasadną. Jak już wskazano, w świetle obowiązujących w roku 2007 regulacji prawnych obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie obejmował strat przesyłowych energii zatem organ nie miał, żadnych podstaw sądzić, że Skarżąca mogła zapłacić akcyzę od tych strat. Z tego względu zdaniem Sądu brak zbadania tej okoliczności na etapie postępowania podatkowego nie może być uznany za naruszenie przez organ określonego w art. 122 O.p. obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Obowiązek określony tym przepisem nie obejmuje wszystkich hipotetycznych sytuacji, nawet tych najmniej prawdopodobnych, które mogą wystąpić w sprawie podatkowej. Zakres ciążącego na organach podatkowych obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wynika z zakresu norm prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie podatkowej. Skoro w niniejszej sprawie z norm prawa materialnego w ogóle nie wynikał obowiązek opodatkowania akcyza strat przesyłowych, to należało uznać, że nie było obowiązkiem organu badanie tej okoliczności. Przyjęcie za zasadne stanowiska odmiennego oznaczałoby, że organ w toku postępowania podatkowego w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy ma obowiązek zbadać wszystkie możliwe hipotezy, w tym także stany faktyczne, które obiektywnie należałoby uznawać za mało prawdopodobne, a podatnik może zajmować przy tym postawę zupełnie bierną. Zdaniem Sądu, stanowisko takie jest nie do przyjęcia, gdyż prowadziłoby do obciążenia organu obowiązkiem, którego wykonanie byłoby nadmiernie uciążliwe w licznych wypadkach nawet niewykonalne. W skrajnych przypadkach strona zawsze mogłaby twierdzić, że organ nie wyjaśnił jakichś okoliczności, które być może w sprawie wystąpiły.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie Skarżącą, jeżeli rzeczywiście mino braku obowiązku podatkowego zapłaciła akcyzę od strat energii, to powinna była okoliczność tę wykazać za pomocą dowodów w toku postępowania. Zdaniem Sądu, jeżeli przedmiotowa sytuacja faktyczna miała miejsce w rzeczywistości to strona Skarżąca, jako profesjonalny podmiot zajmujący się produkcją i sprzedażą energii na poziomie międzynarodowym, bez trudu mogłaby w oparciu o posiadaną dokumentacje handlową i księgową udowodnić te okoliczność. Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę uważa, że z uwagi na wskazane wyżej argumenty świadczące o tym, że stan ten należy uznać za mało prawdopodobny i zupełnie niezwiązany z obowiązującymi przepisami prawa, nałożenie tego obowiązku nie może być zakwalifikowane jako, wskazywane przez NSA w powołanej uchwale przerzucanie obowiązku podatkowego na stronę w zakresie, który stanowiłby dla niej nadmierne obciążenie trudne do spełnienia.

Tak samo należało ocenić możliwość wykazania przez Skarżącą, w przeprowadzonym w niniejszej sprawie postępowaniu podatkowym, na podstawie posiadanych przez nią dokumentów, że wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 29 ust. 20 ustawy o VAT zaniżała podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług o akcyzę od energii elektrycznej, wskutek czego ponosiła ciężar ekonomiczny opodatkowania akcyzą sprzedawanej przez nią energii elektrycznej.

Z tych wszystkich względów, Sąd uznał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe zbadały okoliczność ponoszenia przez Skarżącą ciężaru ekonomicznego opodatkowania akcyzą energii elektrycznej i w sposób prawidłowy zgodny z wytycznymi zawartymi w powoływanej uchwale Izby Gospodarczej NSA stwierdziły, że brak jest podstaw do uznania, że Skarżąca ciężar ekonomiczny opodatkowania akcyzą ponosiła.

Skoro według powoływanej uchwały okoliczność obciążenia Skarżącej akcyzą od energii elektrycznej stanowiła warunek uzależniający rozważanie wystąpienia nadpłaty w niniejszej sprawie i organy w sposób prawidłowy wykazały, że to ekonomiczne obciążenie akcyza należną od energii elektrycznej po stronie Skarżącej nie występuje to bezcelowe było rozważanie, czy w sprawie doszło do naruszenia wskazywanego przez Skarżącą przepisu art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

14. In fine warto nadmienić, że w identycznej sprawie – dot. korekty do deklaracji podatku akcyzowego za listopad 2007r. WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 30.09.2011r. (sygn. III SA/wa 332/11) skargę także oddalił. Skargę kasacyjną NSA wyrokiem z dnia 9.10.2012r. (sygn. I GSK 1735/11) oddalił.

15. W swym stanowisku na rozprawie w dniu 6.11.2013r. pełnomocnik popierał jedynie skargę nie wskazując na potrzebę zwrócenia się z wnioskiem do TK, jak też z wnioskiem do NSA o podjęcie uchwały zgodnie z art. 269 p.p.s.a.

16. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że bezzasadne były wszystkie zarzuty podnoszone w skardze przeciwko zaskarżonej decyzji i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.