Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 509/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Marek Krawczak (spr.), Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Sędzia WSA - Bożena Zwolenik, Protokolant - st. spec. Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej przez "S." Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "Strona", "Skarżąca" lub "Podatnik") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy" lub "organ II instancji") z [...] stycznia 2018 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] października 2017 r. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy wrzesień 2014 r.

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w S. przeprowadzili kontrolę wobec Podatnika, w zakresie prawidłowości i terminowości wpłat z tytułu podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe od 1 kwietnia 2014 r. do 31 sierpnia 2015 r., zakończoną protokołem kontroli z [...] kwietnia 2016 r.

Ze zgromadzonego w toku kontroli materiału dowodowego wynikało, iż Skarżąca prowadząc skład podatkowy o numerze akcyzowym [...], w kontrolowanym okresie, wyprowadziła ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy łącznie 48.745.439 dm3 w temp. 15°C uniwersalnego preparatu smarowego UPS-10, który winien być zaklasyfikowany do kodu CN 2710 20 11, 2710 20 15, 2710 20 17 (oleje napędowe) oraz do kodu CN 2710 20 31 (oleje opałowe).

W odniesieniu do wyprodukowanego w składzie podatkowym i wyprowadzonego z tego składu uniwersalnego preparatu smarowego UPS-10 Podatnik nie wywiązał się z ciążącego na nim obowiązku zadeklarowania i zapłaty podatku akcyzowego należnego w związku z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego w S. postanowieniem z [...] czerwca 2016 r. wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w zakresie rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego w składzie podatkowym zlokalizowanym w S., przy ul. [...], za okres rozliczeniowy wrzesień 2014 r.

Na mocy przepisu art. 208 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawą o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z ze zm.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stał się z dniem 1 marca 2017 r. właściwym do wydania rozstrzygnięcia w powyższej sprawie. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu postępowania podatkowe wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy prowadzone przez naczelnika urzędu celnego jako organ podatkowy pierwszej instancji - prowadzi właściwy według miejsca zamieszkania lub siedziby podatnika naczelnik urzędu skarbowego na podstawie dotychczasowych przepisów.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik US decyzją z [...] października 2017 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy wrzesień 2014 r. w wysokości 5.623.411 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wyjaśnił, że Podatnik w powyższym okresie dokonywał nabycia do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z zastosowaniem systemu EMCS za dokumentami e-AD oleju napędowego o kodach CN: 2710 19 43, oleju bazowego o kodzie CN 2710 19 99 oraz estry metylowe o kodzie CN 3826 00 10. Zarówno olej napędowy, olej bazowy i estry metylowe były przeznaczone do produkcji uniwersalnego preparatu smarowego UPS-10 klasyfikowanego przez Spółkę do kodu CN 3403 19 10 (produkcja miała miejsce 38 razy). Na podstawie dokumentów W (wydanie do produkcji) i P (przyjęcie z produkcji) ustalono, iż w dniu wydania komponentów do produkcji miało miejsce również wydanie wyrobu gotowego, tj. uniwersalnego preparatu smarowego z produkcji.

W celu potwierdzenia tożsamości wyprodukowanego w składzie podatkowym wyrobu: uniwersalny preparat smarowy UPS-10 (kod CN producenta: 3403 19 10) funkcjonariusze celni sprawujący kontrolę w składzie podatkowym kontrolowanego podmiotu pobierali z każdej produkcji próbki wyrobu, które zostały poddane badaniom w Wydziale Laboratorium Celne Izby Celnej w B., Terminal Samochodowy w K., zwanym dalej "Laboratorium Celnym w K.". Próbki wyrobu były również pobierane przez Spółkę na podstawie Protokołów z komisyjnego pobrania próbki produktu i dokumentowane dokumentami Rw - rozchód wewnętrzny.

Wyprodukowany uniwersalny preparat smarowy UPS-10 klasyfikowany przez Podatnika do kodu CN: 3403 19 10 został wydany ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy do odbiorcy: S.Sp. z o.o., [...] S., ul. [...], do miejsca: Magazyn Główny, co potwierdzono wystawieniem dokumentu o nazwie "Dokument Sprawdzenia i Wydania" (DSiW) wyrobów ze składu podatkowego. W oparciu o dokumenty DSiW dokonano szczegółowego zestawienia wydań ze składu podatkowego oraz rozliczenia obrotu uniwersalnym preparatem smarowym UPS-10. W okresie od 1 września do 30 września 2014 r. do Magazynu Głównego wydano 3.080.315 dm3 w temp. 15°C.

Organ przedstawił szczegółowe wyniki badań próbki oleju uniwersalnego preparatu smarowego UPS-10 pobranej 11 września 2014 r. (tabela nr 18 – dec. I przyp. Sądu) oraz wyjaśnił, że z podsumowania zawartego w pkt IV we wszystkich sprawozdaniach z badań uniwersalnego preparatu z próbek pobranych we wrześniu 2014 r. wynika, że "(...) wykonano badania celem ustalenia tożsamości towaru w odniesieniu do wymagań Wspólnej Taryfy Celnej. Analiza chromatograficzna wykazała, iż badaną próbkę stanowi frakcja węglowodorowa o zakresie wrzenia charakterystycznym dla oleju napędowego z dodatkiem oleju ciężkiego. Stwierdzono obecność estrów metylowych kwasów tłuszczowych FAME oraz dodatku o nazwie handlowej L. S.. Nie stwierdzono obecności dodatku P. O.. Na podstawie przeprowadzonych analiz można stwierdzić, iż przedmiotowa próbka spełnia wymagania uwagi dodatkowej 2(d), 2(f) i 2(g) do pozycji 2710, co umożliwia jej klasyfikację w grupie "olejów opałowych " w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej. Z uwagi na zawartość siarki należy rozpatrzyć klasyfikację próbki do kodu CN 2710 20 11. Próbka w zakresie temperatury, do której destyluje 95%(V/V) nie spełnia wymagań jakościowych zawartych w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (tekst jednolity Dz. U. 2013 r. poz. 1058). W próbce nie stwierdzono obecności znacznika Solvent Yellow 124 oraz barwników: Solvent Red 19, Solvent Red 164 i Solvent Blue 35."

Naczelnik US wyjaśnił, że we wcześniejszym postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Podatnika, przywołując numery sporządzonych przez laboratorium sprawozdań, 15 września 2014 r. wystąpił do Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w B., Terminal Samochodowy w K. o wskazanie, które wyniki pomiarów badanej próbki wyrobu o nazwie uniwersalny preparat smarowy UPS-10, zawarte w sporządzonych przez Laboratorium sprawozdaniach wskazują na to, że masa składników niearomatycznych przewyższa masę składników aromatycznych. Wystąpienie z powyższym zapytaniem podyktowane było tym, iż z opisu uwagi dodatkowej 2 do pozycji 2710 wynika, iż do pozycji tej należy klasyfikować mieszaniny węglowodorów nienasyconych otrzymanych w dowolnym procesie pod warunkiem, że masa składników niearomatycznych przewyższa masę składników aromatycznych.

W odpowiedzi na powyższe zapytanie 9 października 2014 r. Wydział Laboratorium Celne w K. przesłał pismo, w którym poinformował, że badania chromatograficzne próbek preparatu smarowego UPS-10 wskazują, iż profil próbek jest porównywalny z profilem frakcji węglowodorowej wchodzącej w skład oleju napędowego. Laboratorium podkreśliło, iż olej napędowy do silników samochodowych jest mieszaniną ciekłych węglowodorów parafinowych, naftenowych i aromatycznych, w której proporcje węglowodorów są różne w zależności od charakteru przerabianej ropy oraz od procesów technologicznych zastosowanych przy ich produkcji. Z dostępnych danych wynika, iż zawartość węglowodorów aromatycznych w oleju napędowym oscyluje na poziomie 5-25% m/m. Odnosząc się do wyników analiz chromatograficznych (identyfikacja jakościowa), w których wskazano, że obraz chromatogramu badanych próbek, jest porównywalny z obrazem chromatogramów handlowych olejów napędowych Laboratorium wskazało, że w próbkach preparatu smarowego UPS-10 masa składników niearomatycznych przewyższa masę składników aromatycznych. W przypadkach potwierdzenia istotnych różnic w składzie węglowodorowym próbek preparatu smarowego UPS 10, gdzie istniałoby prawdopodobieństwo klasyfikacji produktów w pozycji 2707 WTC, zgodnie z przyjętą procedurą Laboratorium rozszerza zakres badawczy celem ustalenia zawartości węglowodorów aromatycznych.

Naczelnik US pismem z 22 czerwca 2017 r. wystąpił do Działu Wiążących Informacji Izby Administracji Skarbowej w W. o przekazanie wiążącej informacji taryfowej WIT dotyczącej produkowanego przez S. Sp. z o.o. produktu Uniwersalny Preparat Smarowy UPS-10, który był klasyfikowany przez producenta do kodu CN 3403 19 10. Wg posiadanych przez Urząd informacji, "S." Sp. z o.o. wystąpiła z wnioskiem do Izby Celnej w W. o udzielenie wiążącej informacji taryfowej. Wniosek ten dotyczył towaru o nazwie handlowej "uniwersalny preparat smarowy UPS-10". W dniu 3 lipca 2017 r. do Urzędu Skarbowego w S. wpłynęło pismo [...] z [...] czerwca 2017 r. wraz z wiążącą informacją taryfową WIT: [...] z [...] grudnia 2015 r. Izba Administracji Skarbowej w W. poinformowała, iż ww. decyzją WIT przedmiotowy produkt został zaklasyfikowany do kodu CN 2710 20 15. Wg. przekazanych informacji Strona złożyła odwołanie od decyzji [...]. W dniu [...] marca 2016 r. Szef Służby Celnej wydał decyzję nr [...] utrzymującą zaskarżoną decyzję w mocy. Jednocześnie zawarto informację, iż Spółka zaskarżyła ww. decyzję Szefa Służby Celnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. WSA w Warszawie oddalił skargę (orzeczenie nieprawomocne).

Organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił ponadto, że na podstawie dokumentów wydania do produkcji W (Magazyn wyda) i przyjęcia z produkcji P (Magazyn przyjmie) ustalono, że produkcja uniwersalnego preparatu smarowego UPS-10 w miesiącu wrześniu 2014 r. polegała na wymieszaniu w zbiornikach znajdujących się w składzie podatkowym, dodanych do zbiornika w odpowiedniej ilości (tabela nr 4), następujących wyrobów:

- olej napędowy - CN 2710 19 43; udział [% m/m] do 95%; wyliczony udział % oleju napędowego wydanego do produkcji we wrześniu 2014 r. wyniósł: 94,08% (2748764/2921602 x 100),

olej bazowy 200 - CN 2710 19 99; udział [% m/m] do 15%; wyliczony udział % oleju bazowego wydanego do produkcji we wrześniu 2014 r. wyniósł: 3,27 % (95729/2921602 x 100),

estry metylowe (Biodiesel, B-100) - CN 3826 00 10; udział [% m/m] do 5%; wyliczony udział % estrów metylowych wydanych do produkcji we wrześniu 2014 r. wyniósł: 1,94% (56968/2921602 x 100).

dodatek Inhibitor P.; wyliczony udział % dodatku P. wydanych do produkcji we wrześniu 2014 r. wyniósł: 0,00% (93/2921602 x 100)

dodatki uszlachetniające – L. S.; wyliczony udział % dodatku L. S. wydanych do produkcji we wrześniu 2014 r. wyniósł: 0,74% (21630/2921602 x 100).

Naczelnik US zauważył, że w niniejszej sprawie bezsprzecznym jest fakt, iż uniwersalny preparat smarowy UPS-10 był wyrobem zawierającym więcej niż 70% masy olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych. Fakt ten potwierdzają zarówno zapisy Normy zakładowej, Instrukcji technologicznej, dokumenty dotyczące produkcji wyrobu jak i wyniki badań laboratoryjnych próbek wyrobu przeprowadzonych przez Wydział Laboratorium Celne w K. Odnosząc się do wyników analiz chromatograficznych (identyfikacja jakościowa), w których wskazano, że obraz chromatogramu badanych próbek, jest porównywalny z obrazem chromatogramów handlowych olejów napędowych Wydział Laboratorium Celne w K. w piśmie nr 30000-ILCW-07-43/14 poinformował, że w próbkach preparatu smarowego UPS-10 masa składników niearomatycznych przewyższa masę składników aromatycznych.

Odnosząc wyniki badań laboratoryjnych powyższego Wydziału dotyczącego wyrobu uniwersalny preparat smarowy UPS-10 do zasad klasyfikacji taryfowej, Naczelnik US w S. stwierdził, iż uniwersalny preparat smarowy UPS-10 w zakresie badania składu frakcyjnego przy ciśnieniu atmosferycznym do 250°C destyluje w granicach od 20,0 do 35,0 [%V/V] (wg metody PN-EN ISO 3405:2012 [A]) - co wskazuje, iż spełniona jest uwaga dodatkowa 2(d) do pozycji CN 2710. Z kolei w zakresie badania składu frakcyjnego przy ciśnieniu atmosferycznym do 350°C destyluje w granicach od 85,3 do 89,6 [%V/V] (wg metody PN-EN ISO 3405:2012 [A]) - co wskazuje, iż spełniona jest uwaga dodatkowa 2(e) do pozycji CN 2710. Ponadto spełniona jest uwaga dodatkowa 2(g) - z uwagi na obecność w badanej próbce estrów metylowych kwasów tłuszczowych (FAME), których procentowa zawartość obliczona objętościowo [V/V] wynosiła od około 1,5% do około 4,7%. We wszystkich próbkach stwierdzono również dodatek o nazwie: L. S..

Z uwagi na otrzymane wyniki laboratoryjnych pomiarów i badań próbek uniwersalnego preparatu smarowego UPS-10 (przedstawione w tabeli nr 16) w niniejszej sprawie bezspornym jest, iż produkt o nazwie: uniwersalny preparat smarowy UPS-10 (klasyfikowany przez producenta "S." Sp. z o.o. do kodu CN: 3403 19 10) posiada parametry destylacji olejów ciężkich oraz parametry destylacji olejów napędowych klasyfikowanych do pozycji CN 2710, natomiast z uwagi na zawartość monoaikilowych estrów kwasów tłuszczowych (FAME) winien być grupowany do podpozycji CN 2710 20. Taka klasyfikacja wynika wprost ze spełnienia przepisu uwagi dodatkowej 2(d), 2(e) oraz 2 (g) do Działu 27 Wspólnej Taryfy Celnej i jest zgodna z regułą 1 ORINS.

Naczelnik US mając na uwadze wyniki badań (parametry fizykochemiczne) próbek wyrobu o nazwie: uniwersalny preparat smarowy UPS-10 przedstawione w sprawozdaniach z badań laboratorium w K. oraz stosując odpowiednio do niniejszej sprawy normy prawne (klasyfikację i uzasadnienie tej klasyfikacji) zawarte w Rozporządzeniu Komisji (WE) nr 231/2004 z 10 lutego 2004 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej ze zmianami stwierdził, iż spełnienie wymagań uwag dodatkowych: 2(d), 2(e) i 2(g) do pozycji CN 2710, nakazuje klasyfikację tego produktu w grupie "olejów napędowych" w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej, a z uwagi na zawartość biodiesla (FAME) oraz siarki nieprzekraczającej 0,001 % masy - klasyfikację do kodu CN 2710 20 31.

Organ stwierdził, że wyrób o nazwie: uniwersalny preparat smarowy UPS-10 nie może być klasyfikowany do pozycji CN 3403 19 10, bowiem żadna z posiadanych cech przedstawionych powyżej, charakteryzujących ten wyrób w sposób najbardziej szczegółowy nie została wymieniona ani w uwagach do działu 34, ani w opisie pozycji CN 3403, ani w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) do działu 34 i pozycji 3403. W szczególności tak charakterystyczna cecha jak zawartość biodiesla (FAME) w produkcie w ilości powyżej 0,5% (V/V) objętości, który nie został wymieniony w żadnej innej pozycji CN oprócz 2710 20, wskazuje na prawidłowość klasyfikacji uniwersalnego preparatu smarowego UPS-10 dokonaną przez organ podatkowy zgodnie z regułą 1 ORINS.

Zdaniem organu, prawidłowość klasyfikacji organu podatkowego do kodu CN 2710 20 11 oraz do kodu CN 2710 30 31 potwierdza również fakt, iż produkt nie może zostać zaklasyfikowany jako preparat smarowy CN 3403 19 10, ponieważ spełnia on przepisy dodatkowych uwag 2(d), 2(e), 2(g) do działu 27 Wspólnej Taryfy Celnej (zgodnie z uzasadnieniem zawartym w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 231/2004 z dnia 10 lutego 2004 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej). Dlatego też, w ocenie Naczelnika US w S., w niniejszej sprawie uniwersalny preparat smarowy UPS-10 ze względu na posiadane cechy może być klasyfikowany tylko i wyłącznie do pozycji CN 2710 20, tj. do olejów ropy naftowej i olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych (innych niż surowe) oraz preparatów gdzie indziej niewymienionych ani niewłączonych, zawierających 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, zawierające biodiesel, inne niż oleje odpadowe; a w ramach tej pozycji do podpozycji CN 2710 20 11 - oleje napędowe o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,001% masy (w odniesieniu do wyprodukowanego i wydanego we wrześniu 2014 r. ze składu podatkowego w łącznej ilości 3.018.336 dm3 produktu UPS-10) oraz do podpozycji CN 2710 20 31 – oleje opałowe o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,1% masy (w odniesieniu do wyprodukowanego i wydanego ze składu podatkowego w ilości 61.979 dm3 produktu UPS-10).

Mając na względzie uwagi do działu 27 Nomenklatury Scalonej oraz Noty wyjaśniające organ zauważył, że producent uniwersalnego preparatu smarowego UPS-10, chcąc w sposób prawidłowy i zgodny z cytowanymi przepisami zaklasyfikować produkowany przez siebie wyrób do właściwego grupowania winien zlecić wykonanie badań laboratoryjnych, które pozwolą ustalić tożsamość wyrobu w odniesieniu do parametrów fizykochemicznych wymaganych przepisami Wspólnej Taryfy Celnej a nie tylko w odniesieniu do wymagań opracowanej przez siebie Normy zakładowej [...], Instrukcji technologicznej oraz Karty charakterystyki dla uniwersalnego preparatu smarowego UPS-10, które to wymagania Spółka ustala sama w oderwaniu od wymagań Wspólnej Taryfy Celnej. Podmiot dokonując klasyfikacji do kodu CN uniwersalnego preparatu smarowego UPS-10, nie może sugerować się nazwami produktów wymienionych w opisie do pozycji CN 3403 (CN 3403 19 10 - preparaty smarowe, pozostałe, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych, ale niestanowiących zasadniczego składnika), lecz zawsze winien uzyskać laboratoryjny wynik badania parametrów destylacji produktu pod kątem wymogów Wspólnej Taryfy Celnej, a nie tylko pod kątem opracowanych przez siebie norm zakładowych, oraz kierować się brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, zgodnie z regułą 1, a dopiero wówczas gdy jest to niemożliwe, zachowując kolejność, korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Bowiem zaklasyfikowanie towaru do określonej kategorii produktów musi odbywać się według ogólnych obiektywnych reguł, a nie ze względu tylko na przeznaczenie towaru.

Wyniki analizy chemicznej preparatu smarowego UPS-10 zawarte w dokumentach "Raport z kontroli" wskazują, iż przedmiotem badań przeprowadzonych przez Laboratorium na zlecenie Spółki były takie parametry jak: liczba zmydlenia, lepkość kinematyczna w 20°C, liczba kwasowa, korozja na Cu, temperatura zapłonu, smarność HFRR. Z powyższego raportu z kontroli wynika, że badana próbka spełnia wymagania normy zakładowej [...] dla produktu UPS-10 w ww. zakresie przebadanych parametrów.

W zakresie parametrów destylacji - potwierdzających lub wykluczających klasyfikację CN do olejów napędowych - co w niniejszej sprawie ma bardzo istotne znaczenie, Spółka takich badań nie przeprowadzała.

Naczelnik US zwrócił również uwagę na proces technologiczny otrzymywania wyrobu: uniwersalny preparat smarowy UPS-10, który nie jest procesem skomplikowanym ani zbyt złożonym, nie odbywa się również poprzez przemysłową obróbkę surowców, bowiem zgodnie z Instrukcją technologiczną zatwierdzoną 29 maja 2013 r. jest to proces fizyczny, polegający na wymieszaniu w odpowiednich proporcjach surowców będących produktami przeróbki ropy naftowej, tj. destylatów naftowych o kodzie CN 2710 19 11 - 49 (udział do 95% m/m), olejów bazowych o kodzie CN 2710 19 71 - 99 (udział do 15% m/m), estrów metylowych o kodzie CN 3826 00 10 (do 3% m/m) oraz dodatków uszlachetniających (do 3% m/m) - celem osiągnięcia parametrów zgodnych z Normą zakładową [...] z [...] maja 2013 r. Skład surowców preparatu smarowego UPS-10 to głównie oleje bazowe oraz destylaty naftowe klasyfikowane do pozycji CN 2710 - oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych (inne niż surowe) oraz preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, inne niż oleje odpadowe; podpozycji CN 2710 19 - pozostałe. Natomiast jak wynika z dokumentów produkcyjnych, we wrześniu 2014 r. dodawanym do ww. mieszaniny destylatu naftowego i oleju bazowego (CN 2710 19) był dodatek o nazwie L. S. oraz P. O.. L. S. opisany został w karcie charakterystyki tego produktu z 30 sierpnia 2011 r. jako dodatek smarnościowo-przeciwzużyciowy do olejów smarowych. W karcie charakterystyki produktu L. S. podano, że zawiera w swoim składzie: solwent naftę (ropa naftowa), węglowodory lekkie aromatyczne; w punkcie 3.2 - wskazana jest charakterystyka chemiczna produktu: substancje smarnościowe w rozpuszczalniku aromatycznym solwent nafta, węglowodory lekkie aromatyczne; prawidłowa nazwa przewozowa: destylaty z ropy naftowej l.N.O.

Analizując ilość poszczególnych surowców wydanych we wrześniu 2014 r. do wyprodukowania 2.921.602 dm3 wyrobu organ zauważył, że udział oleju napędowego (CN 2710 19 43) wyniósł 94,08%, oleju bazowego (CN 2710 19 99) wyniósł 3,27%, L. S. wyniósł 0,74%, estrów metylowych wyższych kwasów tłuszczowych (FAME) wyniósł 1,94%; udział P. O. wyniósł 0,00%; udział mieszaniny oleju napędowego i oleju bazowego (CN 2710 19) wyniósł 97,35%. Biorąc pod uwagę, iż L. S. zawiera w swoim składzie również oleje ropy naftowej organ stwierdził, iż w procesie technologicznym polegającym na fizycznym wymieszaniu ww. surowców - oleje ropy naftowej (powyżej 70% masy tych olejów) zawarte w destylatach naftowych, oleju bazowym dodatku o nazwie L. S. oraz dodatku P. O. - stanowią komponenty będące "składnikiem zasadniczym" gotowego produktu o nazwie uniwersalny preparat smarowy UPS-10, co pozwala przyjąć klasyfikację taryfową do kodu CN 2710. Z kolei udział estrów metylowych wyższych kwasów tłuszczowych (FAME) powyżej 0,5% [V/V] objętości wskazuje na przyporządkowanie preparatu smarowego UPS-10 do kodu CN 2710 20. Dodatek P. O. do produkowanego preparatu smarowego UPS-10 w ogólnej ilości 93 dm3 w przedmiotowym miesiącu, nie został stwierdzony w trakcie badań laboratoryjnych przeprowadzonych przez Laboratorium Celne w K. W znajdujących się w aktach sprawy Sprawozdaniach z badań prób pobieranych każdorazowo z produkcji preparatu smarowego UPS-10 zawarta jest informacja "Nie stwierdzono obecności Perlastanu". Identyfikacja jakościowa metodą GCMS (PB), metoda PB-10v2:2013.

W ocenie Naczelnika US, mając na względzie wykładnię językową pojęcia "składnik zasadniczy" należy wskazać, iż "składnik" - to część składowa jakiejś całości; "zasadniczy" - to "będący punktem wyjścia czegoś, taki, na którym coś się opiera, od którego coś zależy; podstawowy, główny" (Mały Słownik Języka Polskiego pod redakcją Stanisława Skorupki, PWN, Warszawa 1969, wyd. VIII 1990). Zatem podstawowym, głównym składnikiem produktu o nazwie uniwersalny preparat smarowy UPS-10 będą oleje ropy naftowej stanowiące powyżej 70% masy zawarte w destylacie naftowym, oleju bazowym i dodatku Lubriksol SP - jako komponentach/składnikach zasadniczych gotowego produktu UPS-10.

Z uwagi na wyniki laboratoryjnych pomiarów i badań próbek uniwersalnego preparatu smarowego UPS-10 pobranych we wrześniu 2014 r. oraz decyzji WIT nr [...] z [...] grudnia 2015 r. wydanej na wniosek "S." Sp. z o.o. bezspornym jest, iż produkt o nazwie: uniwersalny preparat smarowy UPS-10 winien być przyporządkowany do podpozycji CN 2710 20. W ocenie Naczelnika US podstawą klasyfikacji uniwersalnego preparatu smarowego UPS-10 do kodu CN 2710 20 11 zgodnie z 1 regułą ORINS są parametry destylacji jakie spełnia ten wyrób opisane w uwagach dodatkowych: 2 (d) i 2 (e) umożliwiające klasyfikację preparatu UPS-10 w grupie "olejów napędowych"; zawartość biodiesla tj. estrów metylowych kwasów tłuszczowych (FAME) powyżej 0,5% (V/V) potwierdzająca spełnienie uwagi dodatkowej 2 (g) do pozycji CN 2710 oraz zawartość siarki nieprzekraczająca 0,001% masy spełniająca wymóg ośmiocyfrowej podpozycji CN 2710 20 11 (zgodnie z 6 regułą ORINS). Natomiast w oparciu o wyniki badań laboratoryjnych próbki pobranej w dniu 8 września 2014 r. uniwersalnego preparatu smarowego UPS-10, bezspornym jest, iż wyrób wyprodukowany w tym dniu winien być przyporządkowany do kodu CN 2710 20 31 jako olej opałowy.

Nieprawidłowo przyjęta przez Podatnika klasyfikacja do kodu CN 3403 19 10 wywarła wpływ na niedopełnienie obowiązku zadeklarowania przez podmiot należnego podatku akcyzowego z tytułu produkcji wyrobów akcyzowych, wyprowadzonych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy do Magazynu Głównego "S." Sp. z o.o.

Jak wynika z akt sprawy we wrześniu 2014 r. Podatnik wyprowadził ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy 61.979 dm3 w temp. 15°C - oleju opałowego zawierającego biodiesel klasyfikowanego do kodu CN 2710 20 31 oraz 3.018.336 dm3 w temp. 15°C – wyrobu o właściwościach oleju napędowego zawierającego biodiesel klasyfikowanego do kodu CN 2710 20 11, niespełniającego wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach.

Organ wyjaśnił, że Spółka jako zarejestrowany podatnik podatku akcyzowego, w związku z działalnością składu podatkowego składała w Urzędzie Celnym w S. deklaracje dla podatku akcyzowego AKC-4 wraz z załącznikami za miesięczne okresy rozliczeniowe. W dniu 22 października 2014 r. Podatnik przesłał do Urzędu Celnego w S. elektroniczną deklarację dla podatku akcyzowego AKC-4 wraz z załącznikiem AKC-4/D za okres rozliczeniowy wrzesień 2014 r., w której zadeklarował kwotę podatku akcyzowego w wysokości 10.750 zł z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego estrów metylowych w ilości 8,988 tys. dm3. W wyniku analizy dokumentów zgromadzonych w toku kontroli, terminowości i prawidłowości wpłat podatku akcyzowego kontrolujący stwierdzili, że zadeklarowany przez Podatnika podatek akcyzowy wg załącznika AKC-4/D - od ilości 8,988 tys. dm3 estrów metylowych, kod CN: 3826 00 10 przy zastosowaniu stawki podatku 1.196 zł/1000 litrów wynosi 10.750 zł. Według danych zadeklarowanych w poz. 28 dokumentu INF-D ilość wyrobów akcyzowych wydana ze składu poza procedurą zawieszenia wyniosła 8,988 w tys. dm3.

Mając powyższe na uwadze organ podatkowy dokonał określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy wrzesień 2014 r. w wysokości 5.623.411 zł., zaś zaległości podatkowej w kwocie 5,612,661 zł.

Spółka wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika US określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy wrzesień 2014 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi podatkowemu I instancji do ponownego rozpoznania.

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor IAS decyzją z [...] stycznia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, uznając w całości jej prawidłowość pod względem faktycznym i prawnym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła naruszenie:

art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu jedynie o część materiału dowodowego zebranego w sprawie, pominięcie części materiału dowodowego, selektywne potraktowanie materiału dowodowego;

art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i 197 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p., a także art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w sposób pełny, nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, selektywne potraktowanie zebranego materiału dowodowego, nie odniesienie się w zaskarżonej decyzji do całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez: (i) pominięcie twierdzeń i wniosków opinii biegłego W. M., (ii) nieprzeprowadzenie dodatkowych badań na okoliczności klasyfikacji preparatu smarowego UPS-10, nie powołanie opinii biegłego pomimo nie posiadania przez organ wiedzy specjalnej oraz co najbardziej kluczowe w sprawie (iii) nie wyjaśnienie w jakikolwiek sposób, czy składniki preparatu smarowego UPS-10 niebędące olejami ropy naftowej są zasadniczym składnikiem tegoż preparatu;

art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez rozpatrzenie nagromadzonych w sprawie niejasności i wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść strony, nie zastosowanie zasady in dubio pro tributario i obciążenie Strony ujemnymi konsekwencjami zaniedbań organu,

Rozporządzenia Rady (EWG) NR 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE L z dnia 7 września 1987 r.), Dział 27 poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż preparat smarowy UPS-10 produkowany przez Skarżącą należało zaklasyfikować do grupy olejów napędowych z powodu spełniania przez tenże preparat wymagań uwagi dodatkowej 2(d), 2(e), 2(g) oraz z powodu obecności w tymże preparacie zawartości siarki oraz FAME;

Rozporządzenia Rady (EWG) NR 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE L z dnia 7 września 1987 r.) poprzez nieuznanie, iż brzmienie Działu 34 (kod CN 34031910) dowodzi, że produkty smarowe oznaczone kodem CN 34031910 mogą pod względem parametrów fizykochemicznych być zaklasyfikowane także pod kodem CN 2710 20 11, lecz od produktów klasyfikowanych pod tymże ostatnim kodem różnicuje je posiadanie w swym składzie "zasadniczego składnika" decydującego o przeznaczeniu produktu;

Rozporządzenia Rady (EWG) NR 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE L z dnia 7 września 1987 r. - dalej zwane Rozporządzeniem nr 2658/87 albo WTC ), Dział 34 poprzez ich nie zastosowanie i nie uznanie, iż preparat smarowy UPS-10 produkowany przez Skarżącą należało zaklasyfikować do preparatów smarowych (Dział 34, kod CN 34031910), albowiem oleje ropy naftowej zawarte w preparacie UPS - 10 produkowanym przez Skarżącą nie stanowiły zasadniczego składnika tegoż preparatu, co wynikało wprost z materiału dowodowego zebranego w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie jest zasadna.

Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie zakwalifikowały wyrób: uniwersalny preparat smarowy UPS-10, produkowany przez Spółkę do kodu CN 2710 20 11 i CN 27 20 31, zamiast jak chciałaby Skarżąca do kodu CN 34 03 19 10.

W ocenie Sądu, stan faktyczny w sprawie został dokładnie wyjaśniony. Organy obu instancji, prowadząc postępowanie wyjaśniające w sprawie, zebrały materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne.

W pierwszym rzędzie należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), w treści obowiązującej w 2014 r., dalej: "u.p.a.", do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn.zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie

Rozporządzenie to ustanowiło nomenklaturę, znaną jako "Nomenklatura Scalona" lub w skrócie "CN", opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów znanego jako "System Zharmonizowany" lub w skrócie "HS". W zakresie klasyfikacji (przyporządkowania) towaru do danego kodu CN należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Zgodnie z ogólnymi regułami klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom wskazanym w pkt od 1 do 6. Najważniejszą regułą jest Reguła 1, która informuje, że "Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag zgodnie z następującymi regułami", a dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy przy zachowaniu kolejności korzystać z następnych reguł, od 2 do 6.

Zatem kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zaklasyfikowanie zatem towaru do określonej kategorii musi odbywać się według ogólnych obiektywnych reguł, a nie ze względu tylko na przeznaczenie towaru, którego nie da się przewidzieć, w zależności od uznania ostatecznego nabywcy. Publikacja Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej UE została wykonana zgodnie art. 9 ust. 1 rozporządzenia nr 2658/87.

Przedsiębiorca produkujący w składzie podatkowym wyroby energetyczne nie może zatem dokonywać klasyfikacji wyprodukowanych wyrobów niezgodnie z wymogami określonymi w art. 3 u.p.a.

Jak wskazuje art. 12 rozporządzenia 2658/87, Komisja przyjmuje każdego roku w formie rozporządzenia pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz z odpowiadającymi autonomicznymi i umownymi stawkami celnymi Wspólnej Taryfy Celnej, wynikającą ze środków przyjętych przez Radę lub przez Komisję. Takie rozporządzenie podlega opublikowaniu nie później niż do dnia 31 października w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich i obowiązuje od dnia 1 stycznia następnego roku.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 1001/2013 z 4 października 2013 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L290, wydanie polskie z 31.10.2013 r., tom 56), które ma zastosowanie w sprawie obok przepisów krajowych, w tym ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r.

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wyroby akcyzowe - to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Skład podatkowy - to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego (art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy).

Z kolei procedura zawieszenia poboru akcyzy (art. 2 ust. 1 pkt 12 u.p.a.) - to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 i pkt 5 u.p.a. do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715 i objęte pozycją CN 3403.

W załączniku nr 1 do u.p.a. zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych, pod poz. 27 wymienione zostały klasyfikowane do grupy CN 2710: Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

Natomiast pod poz. 37 tegoż załącznika wymienione zostały wyroby akcyzowe klasyfikowane do grupy CN 3403: Preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco- smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i anty-korozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych łub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych.

Zatem produkowany w składzie podatkowym kontrolowanej Spółki uniwersalny preparat smarowy UPS-10 jest wyrobem akcyzowym (energetycznym) w świetle ww. przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Należy również wskazać, iż załącznik nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym zawiera wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, w tym w poz. 20 załącznika - oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów - klasyfikowane dla danego wyrobu z danej pozycji lub kodu CN od ex 27 10 11 do ex 27 10 19 69.

Jak wskazuje treść art. 87 ust. 1 ustawy, produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych.

Wyroby akcyzowe objęte pozycją CN 3403 należą do grupy wyrobów akcyzowych, które nie zostały wymienione w załączniku nr 2 do ww. ustawy, co oznacza, iż do wyrobów tych nie mają zastosowania przepisy wspólnotowe określone w obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2010 r. dyrektywie Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, dotyczące m.in. stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy. Wynika to z faktu, iż zgodnie z art. 20 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, w związku z art. 47 ust. 2 dyrektywy 2008/118/WE postanowienia tejże dyrektywy 2008/118/WE w zakresie dotyczącym kontroli i przemieszczania wyrobów akcyzowych (dotyczące m.in. procedury zawieszenia poboru akcyzy) stosuje się na poziomie wspólnotowym wyłącznie do wyrobów energetycznych wymienionych w tym artykule.

W katalogu wyrobów energetycznych wymienionych w art. 20 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE, nie zostały zaś ujęte wyroby akcyzowe oznaczone kodem CN 3403. Należy również zauważyć, iż do wyrobów akcyzowych objętych kodem CN 3403 nie będzie miał zastosowania przepis art. 40 ust. 6 u.p.a., zgodnie z którym procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa - bowiem stawka akcyzy na wyroby energetyczne objęte kodem CN 3403 wynosi 0 zł (zgodnie z art. 89 ust. 2 u.p.a.).

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy, w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W takim przypadku, jak wskazuje ust. 2 tegoż artykułu, do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Stosownie do przepisu art. 21 ust. 2 u.p.a., w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe, według ustalonego wzoru, oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej - za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego.

W odniesieniu do wyrobu produkowanego w składzie podatkowym Skarżącej oraz wydawanego ze składu podatkowego we wrześniu 2014 r. preparatu smarowego UPS-10 istotne znaczenie dla ustalenia prawidłowości wpłat podatku akcyzowego ma zarówno rodzaj przyjmowanych, produkowanych i wysłanych wyrobów akcyzowych, jak i ich prawidłowa klasyfikacja do Nomenklatury Scalonej.

Przyporządkowanie wyrobu do właściwej pozycji CN, a następnie do właściwego kodu CN w ramach tej pozycji decyduje o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, ze względu na to, że:

- wyroby objęte pozycją 2710 kodem CN 2710 19 41 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami są wyrobami akcyzowymi energetycznymi ze stawką podatku akcyzowego w wysokości 1. 196,00 zł/1 000 l - na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a.,

- wyroby objęte pozycją CN 3403 stanowią wyrób akcyzowy energetyczny opodatkowany zerową stawką podatku akcyzowego - na podstawie art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Badania tożsamości wyprodukowanego towaru, na podstawie pobranych przez organ celny próbek, dokonało posiadające Certyfikat Akredytacji Laboratorium Badawczego nr [...], wydane przez Polskie Centrum Akredytacji w W., Laboratorium Celne w K. W wyniku przeprowadzonych badań, ww. Laboratorium Celne stwierdziło, że badane próby wyrobu produkowanego w składzie podatkowym przez Spółkę w postaci preparatu smarowego UPS-10 i klasyfikowanego przez prowadzącego skład podatkowy do kodu CN 3403 19 10, nie spełniają wymogów klasyfikacyjnych umożliwiających zaklasyfikowanie tego produktu zgodnie z klasyfikacją prowadzącego skład podatkowy do kodu CN 3403 19 10.

Skoro nie stwierdzono tożsamości produktu - nie jest to wyrób na produkcję, którego w Składzie Podatkowym Spółka posiadała wymagane zezwolenie, zgodnie z treścią Sprawozdań z badań laboratoryjnych, produkowany przez Spółkę w składzie podatkowym wyrób winien być klasyfikowany do kodu CN 2710 20 11 oraz CN 2710 20 31 (w odniesieniu do wyprodukowanego i wydanego ze składu podatkowego w ilości 61.979 dm3 produktu UPS-10). Oznacza to, że prowadzący skład podatkowy działał niezgodnie z udzielonym zezwoleniem organu podatkowego.

Ponadto, w dniu [...] grudnia 2015 r., po rozpatrzeniu wniosku Spółki, Dyrektor Izby Celnej w W. wydał wiążącą informację taryfową, dla ww. produktu, określając klasyfikację tego wyrobu do kodu CN 2710 20 15.

Należy wskazać, że zgodnie z treścią rozporządzenia nr 1001/2013 z 4 października 2013 r. stanowiącym zał. nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, które obowiązywało w 2014 r. Dział 27 obejmuje paliwa mineralne, oleje mineralne i produkty ich destylacji, substancje bitumiczne i woski mineralne. W ramach działu 27 pozycja 2710 obejmuje, m.in. oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe, preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, o ile masa składników niearomatycznych jest większa niż składników aromatycznych.

Natomiast pozycja 3403 obejmuje preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy, 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych. Skarżąca produkowany przez siebie wyrób UPS-10 klasyfikował w ramach tej pozycji do kodu 3403 19 10 – zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych ale niestanowiących zasadniczego składnika.

Uzasadniając prawidłowość swojego stanowiska w zakresie przyjętej klasyfikacji Skarżąca twierdziła, że jeżeli brzmienie pozycji tak 2710 jak też 3403 posługuje się pojęciem "składnika zasadniczego" jako wyznacznika możliwości zaklasyfikowania do danego kodu CN, to należy dokonać oceny, czy w produkcie UPS-10 występuje składnik, który pełni taką zasadniczą rolę a następnie rozważyć, czy ma on charakter zasadniczy, co umożliwi klasyfikację danego produktu do podpozycji 3403 19 10. Wskazywała, że w jej ocenie możliwym bowiem jest, iż produkt UPS-10 będzie spełniał wymagania uwag do działu 27, lecz ze względu na zasadniczy charakter dodawanych do niego dodatków, które zapewniają mu spełnienie parametrów użytkowych zakładanych przez producenta, będzie mógł być klasyfikowany do działu 34 pozycji 3403, podpozycji 3403 19 10, podkreślając, że składnikiem zasadniczym spornego wyrobu będącego preparatem smarowym, są dodatki w postaci Lubriksol SP, Perlastan OCV, estry metylowe wyższych kwasów tłuszczowych (Fame), które nadają produktowi swoiste właściwości użytkowe, poprawiające jego właściwości smarnościowe, przeciwzużyciowe, przeciwkorozyjne, decydując o zastosowaniu preparatu jako smarowego.

Skarżąca wskazywała na prawidłowość dokonywanej przez siebie klasyfikacji odwołując się ponadto do uwagi 4 do Działu 34 Nomenklatury Scalonej. Skarżąca stwierdziła w związku z tym, że w pozycji 3403 wyrażenie "oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych" dotyczy produktów określonych w uwadze 2 do Działu 27, tj. dotyczy nie tylko olejów ropy naftowej i otrzymywanych z materiałów bitumicznych, lecz również olejów podobnych także składających się głównie z mieszanin węglowodorów nienasyconych, otrzymywanych w dowolnym procesie, pod warunkiem, że masa składników niearomatycznych, przewyższa masę składników aromatycznych". Podkreśliła, że skoro zatem ustawodawca w opisie kodu CN 3403 19 10 wskazał, iż obejmuje on oleje zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych, ale niestanowiących zasadniczego składnika to w istocie przyjął, iż dany produkt może zawierać w sobie np. oleje napędowe nadające produktowi parametry destylacji opisane w uwagach do działu 27, ale jeżeli nie będą one stanowić składnika zasadniczego (będą jedynie nośnikiem) danego produktu, to możliwym będzie klasyfikowanie go do kodu CN 3403 19 10.

W związku z tymi zarzutami Skarżąca wskazywała, że organ nie poczynił prawidłowych ustaleń co do roli przedmiotowych dodatków w spornym wyrobie, a co za tym idzie, nie dokonał prawidłowej klasyfikacji wyrobu.

Stanowiska Strony nie można podzielić. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały stosowaną przez Skarżącą klasyfikację uniwersalnego preparatu smarowego UPS-10 do kodu CN 3403 19 10 i uznały, że produkowany w składzie podatkowym wyrób winien być klasyfikowany do kodu CN 2710 20 11 lub do kodu CN 2710 20 31 (w odniesieniu do wyprodukowanego i wydanego ze składu podatkowego w ilości 61.979 dm3 produktu UPS-10).

Trzeba wskazać, że wbrew postawionym zarzutom organy w sposób prawidłowy i pełny wyjaśniły zajęte przez siebie stanowisko z odwołaniem się do ustalonego stanu faktycznego, w tym wyników badań próbek wyrobu pobieranego we wrześniu 2014 r. dokonanych przez Laboratorium w K. jak również z wyraźnym wskazaniem na obowiązujące przepisy prawa, które miały w sprawie zastosowanie.

Przypomnieć należy, że ze sprawozdań Laboratorium Celnego w K. wynika, że w próbkach pobranych we wrześniu 2014 r. średni procentowy udział w preparacie UPS-10 wynosił: oleju napędowego 94,08%, oleju bazowego 3,27%, estrów metylowych wyższych kwasów tłuszczowych (Fame) 1,94%, L. S. 0,74%, P. 0,00%, zatem średni procentowy udział mieszaniny oleju napędowego i oleju bazowego w preparacie wynosił 97,35%.

W produkowanym przez Skarżącą wyrobie zasadniczy charakter stanowiła baza olejowa (mieszanina olejów bazowych ze średnimi, lekkimi destylatami naftowymi), a nie dodatki poprawiające jakość produktu w zakresie jego smarności. Potwierdzeniem tego, że w produkcie UPS-10 zasadniczy charakter stanowi baza olejowa (mieszanina olejów bazowych z średnimi, lekkimi destylatami naftowymi) a nie dodatki, są wyniki badań laboratoryjnych produktu oraz analiza chromatograficzna, która wykazała, iż badaną próbkę stanowi frakcja węglowodorowa o zakresie wrzenia charakterystycznym dla oleju napędowego z dodatkiem oleju ciężkiego, estrów metylowych kwasów tłuszczowych (FAME) oraz dodatku o nazwie handlowej L. S.. Profil chromatogramu próbki, jest porównywalny z profilem frakcji węglowodorowej wchodzącej w skład oleju napędowego do silników samochodowych z dodatkiem oleju ciężkiego.

Sąd zgadza się ze stanowiskiem organów, że wyniki badań dowiodły, że wyrób ten posiadając określone parametry fizykochemiczne w sposób niewątpliwy spełniał wymagania pozycji 2710, podpozycji 2710 20 i ostatecznie kodu 2710 20 11 (lub 2710 20 31 w odniesieniu do partii wyrobu wyprodukowanego w dniu 8 września 2014 r. w ilości 61.979 dm3) i wskazuje, że przyjęta klasyfikacja została dokonana zgodnie z treścią Reguły 1,6, uwagami do działu 27 tj. uwagami 2d, 2e, 2g mając na względzie uwagę 5 (do Działu 27, podpozycje) oraz z odpowiednim zastosowaniem norm prawnych (klasyfikacji i uzasadnienia tej klasyfikacji) zawartych w Rozporządzeniu Komisji (WE) nr 231/2004 z dnia 10 lutego 2004 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej ze zmianami. Należy podkreślić, że spełnienie wymagań uwag dodatkowych: 2(d), 2(e) i 2(g) do pozycji CN 2710, nakazuje klasyfikację tego produktu w grupie "olejów napędowych" w rozumieniu WTC, a z uwagi na zawartość biodiesla (FAME) oraz siarki nieprzekraczającej 0,001 % masy - klasyfikację do kodu CN 2710 20 11 lub do kodu CN 2710 20 31 w ww. wskazanym zakresie z uwagi na posiadanie parametrów fizykochemicznych olejów opałowych zawierających biodiesel o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,1% masy.

Zgodnie z uwagą 2d) termin "oleje ciężkie" (podpozycje od 2710 19 31 do 2710 19 99 i od 2710 20 11 do 2710 20 90) oznacza oleje i preparaty, z których mniej niż 65 % objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 250 °C według metody ISO 3405 (równoważnej metodzie ASTM D 86) lub dla których procent destylacji w 250 °C nie może być oznaczony tą metodą. Oleje ciężkie dzielą się dalej na oleje napędowe, oleje opałowe i oleje smarowe oraz pozostałe oleje.

Dyrektor wskazał, że zgodnie z wynikami badań przedmiotowy preparat smarowy spełnia wymagania uwagi dodatkowej 2d) do działu 27, ponieważ do 250 °C destyluje w granicach od 20,0 do 35,0 % (V/V), czyli mniej niż 65% objętościowo. Oznacza to, że jest on olejem ciężkim w rozumieniu Taryfy celnej (poza próbką pobraną w dniu 8 września 2014 r., przy których spełniona jest uwaga dodatkowa 2(f) do poz. CN 2710 – o czym szerzej poniżej).

W grupie olejów ciężkich spełnia on wymogi uwagi dodatkowej 2e) definiującej "oleje napędowe", zgodnie z którą "oleje napędowe" (podpozycje od 2710 19 31 do 2710 19 48 i od 2710 20 11 do 2710 20 19) oznaczają oleje ciężkie, jak zdefiniowano powyżej w lit. d), z których 85% lub więcej objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 350 °C według metody ISO 3405 (równoważnej metodzie ASTM D 86). Zgodnie z wynikami badań przedmiotowy preparat smarowy spełnia wymagania uwagi dodatkowej 2e) do działu 27, ponieważ do 350 °C destyluje w granicach od 85,3 do 89,6% (V/V), czyli więcej niż 85% objętościowo (poza próbką pobraną w dniu 8 września 2014 r.). Oznacza to, że jest on olejem napędowym w rozumieniu Taryfy celnej. Uwaga dodatkowa 2g wskazuje, że "zawierajacy biodiesel" oznacza, że produkty objęte podpozycją 2710 20 mają minimalną zawartość biodiesla, tj. monoalkilowych estrów kwasów tłuszczowych (Fame) w rodzaju stosowanych jako paliwo 0,5% obliczoną objętościowo (oznaczoną metodą EN 14078). W badanym produkcie zawartość biodiesla wynosiła od 1,5 do ok. 4,7% czyli więcej niż 0,5%. Zawartość siarki całkowitej nie przekracza 0,001% masy.

Dyrektor trafnie też wskazał, że w odniesieniu do partii wyrobu wyprodukowanego w dniu 8 września 2014 r. w ilości 61.979 dm3 wynik z badań laboratoryjnych próby pobranej z tej produkcji w temperaturze 350oC destyluje 83,2±1,9 [%V/V] co wyklucza klasyfikację tej partii produktu do grupy olejów napędowych. Natomiast wyniki badań tej partii wyrobu wskazują, że spełniona jest uwaga 2(f) do pozycji CN 2710, która charakteryzuje oleje opałowe. Zatem wyprodukowany w dniu 8 września 2014 r. wyrób o nazwie handlowej uniwersalny preparat smarowy UPS-10 posiada parametry fizykochemiczne olejów opałowych zawierających biodiesel o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,1% masy (CN 2710 20 31).

Na podstawie wszystkich przytoczonych powyżej uwag do działu 27 WTC i parametrów przedmiotowego preparatu, Dyrektor uznał zgadzając się z ustaleniami i stanowiskiem Organu I instancji, że sporny preparat powinien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 2710 20 11, obejmującego oleje napędowe zawierające biodiesel, o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,001 % masy oraz do kodu CN 2710 20 31 w odniesieniu do partii wyrobu wyprodukowanego w dniu 8 września 2014 r. w ilości 61.979 dm3 obejmującego oleje opałowe o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,1%.

Sąd w pełni podziela przedmiotowe stanowisko uznając je za trafne i uznaje, że preparat smarowy UPS-10 nie może być klasyfikowany do pozycji CN 3403 19 10, bowiem żadna z posiadanych przez niego cech przedstawionych powyżej w uzasadnieniu, charakteryzujących ten wyrób w sposób najbardziej szczegółowy, nie została wymieniona ani w uwagach do działu 34, ani w opisie pozycji CN 3403, ani w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) do działu 34 i pozycji 3403. W szczególności tak charakterystyczna cecha jak zawartość biodiesla (FAME) w produkcie w ilości powyżej 0,5% (V/V) objętości, który nie został wymieniony w żadnej innej pozycji CN oprócz 2710 20 - wskazuje na prawidłowość klasyfikacji dokonanej przez organ podatkowy zgodnie z regułą 1 ORINS. Prawidłowość klasyfikacji organu podatkowego do kodu CN 2710 20 11 potwierdza również fakt, iż produkt nie może zostać zaklasyfikowany jako preparat smarowy CN 3403 19 10 ponieważ spełnia on przepisy dodatkowych uwag 2 d) i 2 e) do działu 27 Wspólnej Taryfy Celnej.

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo zatem zakwestionowały stosowaną przez Skarżącą klasyfikację uniwersalnego preparatu smarowego UPS-10 do kodu CN 3403 19 10 i uznały, że produkowany w składzie podatkowym wyrób winien być klasyfikowany do kodu CN 2710 20 11 lub do kodu 2710 20 31.

Odnosząc się do twierdzeń Spółki i jej zdaniem "zasadniczego charakteru" dodatków zauważyć należy, że zmiana parametru smarnościowego preparatu poprzez dodanie L., czy też estrów metylowych wyższych kwasów tłuszczowych przy zachowaniu wymogów destylacji określonych w uwagach dodatkowych 2(d) i 2(e) do działu 27 WTC, nie zmienia klasyfikacji taryfowej ze względu na to, że smarność nie jest parametrem, od którego zależy klasyfikacja towarowa, przy czym stwierdzić trzeba, że bazowy olej napędowy sam w sobie posiada właściwości smarnościowe, a dodatek L. jedynie je polepsza poprawiając jego jakość w tym zakresie.

Wskazać także dodatkowo trzeba, że zgodnie z rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1058) zawartość estru metylowego kwasów tłuszczowych (FAME) wyrażona w % (V/V) dla oleju napędowego stosowanego w pojazdach, ciągnikach rolniczych, a także maszynach nieporuszających się po drogach, wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym może wynosić maksymalnie 7%.

Tymczasem w całym wrześniu stwierdzona zawartość FAME (estrów) na podstawie wyników badań laboratoryjnych wahała się w uniwersalnym preparacie smarowym UPS-10 między około 1,5% do około 4,7% (V/V), co odpowiada ilościom normatywnym dla oleju napędowego.

Tym samym z przyczyn przedstawionych powyżej, Sąd uznaje za nietrafne zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia treści rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r.

Odnosząc się do zarzutów strony dotyczących naruszenia treści przepisów proceduralnych wskazanych w pkt a-c skargi Sąd również uznał je za bezzasadne.

Należy bowiem przypomnieć, że Spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności w formie składu podatkowego w zakresie produkcji uniwersalnego preparatu smarowego o kodzie CN 3403 19 10.

W trakcie prowadzonej przez Skarżącą działalności Naczelnik Urzędu Celnego w S. dokonywał zatwierdzenia akt weryfikacyjnych. Stosownie do art. 64 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2015 r. poz. 990 ze zm.) w podmiotach prowadzących działalność gospodarczą podlegającą kontroli, właściwy organ Służby Celnej przeprowadza urzędowe sprawdzenie, które polega na wykonaniu czynności w celu ustalenia, czy są zapewnione warunki i środki, o których mowa w art. 33 ust. 1 i art. 34 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej.

Zatwierdzenie akt weryfikacyjnych oznacza, że w trakcie urzędowego sprawdzenia stwierdzono, że kontrolowany podmiot zapewnia warunki i środki do sprawnego przeprowadzenia kontroli. Jednakże urzędowe sprawdzenie i zatwierdzenie zmiany akt weryfikacyjnych, nie odnosi się do kwestii prawidłowości dokonanej przez Skarżącą klasyfikacji wyrobu akcyzowego, gdyż nie stanowi to przedmiotu urzędowego sprawdzenia a za prawidłowość zastosowanego dla niego kodu CN i za produkcję zgodną z udzielonym zezwoleniem odpowiada Podatnik.

Sąd nie podziela również argumentów Strony dotyczących braku uwzględnienia przez organ stanowiska zajętego w zakresie klasyfikacji spornego wyrobu przez biegłego W. M. w sporządzonej przez niego na zlecenie Strony opinii, co w jej ocenie przełożyło się na przyjęcie błędnej klasyfikacji preparatu. Organy odniosły się zarówno do opinii jak i innych przedstawionych przez Stronę dowodów omawiając je i wskazując dlaczego nie mogą one mieć decydującego wpływu na przyjętą w sprawie klasyfikację preparatu smarowego. Podkreślenia w tej kwestii wymaga to, że opinie sporządzone na zlecenie Strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienie na poparcie jego stanowiska. Opinie takie stanowią dokument prywatny, co odróżnia je od dowodu z opinii biegłego powołanego przez organ. Ocena wartości dowodowej opinii prywatnej, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu podatkowego, to bowiem organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę, ponieważ uprawnienie do dokonywania klasyfikacji, mają jedynie uprawnione organy nie zaś biegli, którzy mogą wypowiadać się np. co do składu i właściwości produktu.

W uzupełnieniu należy dodać, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a zatem z mocy prawa, a jego wysokość jest określona w drodze samoobliczenia. Jednakże gdy podatnik uchyla się od tego obowiązku i nie składa deklaracji, bądź wykazana przez niego wysokość zobowiązania jest nieprawidłowa, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego zobowiązania. Taka decyzja organu ma co prawda charakter deklaratoryjny, lecz z braku prawidłowej deklaracji złożonej przez podatnika to ona konkretyzuje wysokość zobowiązania podatkowego, które powstało z mocy prawa.

Na koniec Sąd zauważa, że Organ II instancji, zapewne przez przeoczenie, nie odniósł się w swojej decyzji do złożonej przez Stronę wraz z odwołaniem opinii sporządzonej przez A. J. pod tytułem "Opinia na temat zasad klasyfikacji produktów naftowych do pozycji CN 2710 lub CN 3403" , w której biegły wskazał zasady klasyfikacji. Sąd podkreśla w związku z tym, że opinia ta jest opinią prywatną, zatem zastosowanie do niej mają uwagi dotyczące opinii wydawanych na zlecenie Strony wyrażonych powyżej. Tak więc mimo, że brak jest wypowiedzi ze strony Organu II instancji, co do wagi złożonego dowodu i potrzeby dopuszczenia go jako dowodu w sprawie, okoliczność ta pozostaje bez znaczenia dla rozpatrzenia sprawy. Uznać bowiem należy, że stan sprawy został właściwie i prawidłowo wyjaśniony w stopniu pozwalającym na podjęcie właściwego rozstrzygnięcia. Tym samym Sąd stwierdza, że w sprawie nie doszło do naruszenia treści przepisów materialnych jak i proceduralnych wskazywanych w skardze, przy czym uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji zawiera szczegółowe ustalenie faktów, na których oparł się organ, a uzasadnienie prawne odnosi się do prawidłowo zastosowanych przepisów prawa.

Mając powyższe na względzie, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.