Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 74/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz postanowienie organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 3, art. 239, art. 239b
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 934/14 w sprawie ze skargi R. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 kwietnia 2014 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz R. L. kwotę 1.037 (słownie: tysiąc trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 3 listopada 2015 r., III SA/Gl 934/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę R. L. (dalej: "strona", "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 kwietnia 2014 r. umarzające postępowanie zażaleniowe na postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznych.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzjami z 15 lipca 2013 r. i 6 listopada 2013 r. określił skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne, wymienione w tych decyzjach, okresy 2007 i 2008 roku. Skarżący złożył od nich odwołania, które z mocy prawa spowodowały wstrzymanie ich wykonania.

Następnie dwoma postanowieniami z 20 stycznia 2014 r. organ pierwszej instancji nadał powyższym decyzjom rygor natychmiastowej wykonalności.

Strona złożyła zażalenie na wskazane postanowienia.

Zaskarżonym postanowieniem z 22 kwietnia 2014 r., wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej w skrócie "o.p.") Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach umorzył postępowanie wywołane zażaleniem strony na postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 20 stycznia 2014 r. Jak wskazano w uzasadnieniu tego postanowienia, w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy, jeszcze przed zakończeniem postępowania zażaleniowego wydał decyzje ostateczne z 4 lutego 2014 r. i z 14 lutego 2014 r. dotyczące zobowiązań w podatku od towarów i usług za sporne okresy 2007 i 2008 roku. Tym samym postanowienia w przedmiocie nadania decyzjom nieostatecznym rygor natychmiastowej wykonalności utraciły moc prawną. Zgodnie z art. 239b § 1 pkt 1-4 o.p. decyzji nieostatecznej, może być bowiem nadany rygor natychmiastowej wykonalności, w przypadkach enumeratywnie wymienionych w tym przepisie, a postanowienie nadające decyzji taki rygor jest skuteczne do momentu uzyskania przez taką decyzję przymiotu ostateczności, skutkującym jej wykonalnością z mocy prawa, ewentualnie do momentu jej uchylenia w postępowaniu odwoławczym. Zgodnie z art. 208 o.p., gdy postępowanie stało się z jakiejkolwiek przyczyny bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o jego umorzeniu. W świetle art. 233 § 1 pkt 3 o.p. postępowanie odwoławcze może zostać umorzone, gdy stało się bezprzedmiotowe. Wskazana regulacja ma także zastosowane do postępowania zażaleniowego. Przesłanka bezprzedmiotowości występuje wówczas, gdy brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, to brak przedmiotu postępowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie z chwilą wydania w postępowaniu odwoławczym decyzji ostatecznych rozstrzygających kwestię zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2007 i 2008 r.

3. Na powyższe postanowienie skarżący wniósł do WSA w Gliwicach skargę żądając jego uchylenia.

4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji wskazał, że spór o to, czy dopuszczalne jest – po wydaniu przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego - rozstrzyganie w postępowaniu zażaleniowym o prawidłowości postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 28 kwietnia 2014 r. I FPS 8/13, w której przyjął, że: "Uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.)". Wobec tego należy przyjąć, że po wydaniu decyzji odwoławczej przez Dyrektora Izby Skarbowej, organ ten winien rozpatrzyć wniesione zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W efekcie stwierdzenia wadliwości tego postanowienia może bowiem nastąpić unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. Sąd pierwszej instancji podzielił argumentację przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w przywołanej wyżej uchwale, jak i w wyroku z 22 kwietnia 2014 r., I FSK 674/13, w którym stwierdzono, że wydanie decyzji ostatecznej w sprawie, w której decyzji organu pierwszej instancji w drodze postanowienia nadano rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b o.p. nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego i jego umorzenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 i art. 239 powołanej ustawy, jeżeli prowadzona była egzekucja administracyjna zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji organu pierwszej instancji.

W dalszej części uzasadnienia sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżącemu prawidłowo na adres domowy przesłano zawiadomienie o przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.), a jego odbiór potwierdził dorosły domownik – żona - w dniu 19 grudnia 2012 r. i dopiero w tej dacie, a nie w dacie wszczęcia postępowania karno-skarbowego w dniu 12 listopada 2012 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia spornych zobowiązań. Do dnia wydania zaskarżonego postanowienia pozostawało ono w fazie postępowania przygotowawczego, w którym wprawdzie wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ale go nie ogłoszono skarżącemu. Skoro zatem termin przedawnienia zobowiązań za 2007 rok (z wyjątkiem grudnia 2007 r.) przedawniał się z końcem 2012 roku, a termin zobowiązań z 2008 r. z końcem 2013 r. to na skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 19 grudnia 2012 r. organ pierwszej instancji mógł orzekać w przedmiocie nadania decyzjom nieostatecznym rygoru natychmiastowej wykonalności.

Sąd pierwszej instancji odwołał się także do uchwały NSA z 24 października 2011 r., I FPS 1/11, w której uznano, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 o.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy.

Zasadnie zatem – zdaniem sądu pierwszej instancji - w niniejszej sprawie, z uwzględnieniem powołanych wyżej uchwał, organ odwoławczy zastosował regulację art. 208 § 1 o.p. (w związku z art. 219 o.p.), obligującą organ podatkowy do umorzenia postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. Skoro organy nie podjęły czynności zmierzających do przerwania biegu terminu przedawnienia, to rozpatrywanie zażalenia stało się bezprzedmiotowe. Dokonując umorzenia postępowania w sprawie organ podatkowy nie ocenia prawidłowości i wartości merytorycznej aktu, którego postępowanie dotyczy.

W związku z powyższym sąd pierwszej instancji uznał, że nie może się odnieść do kwestii procedowania przez organ pierwszej instancji i zasadności wydanych przez niego postanowień nakładających na nieostateczne decyzje wymiarowe rygor ich natychmiastowej wykonalności.

5. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez:

1) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wybiórcze i lakoniczne przedstawienie stanu sprawy, nieodniesienie się do wszystkich zarzutów zawartych w złożonej skardze, brak wyczerpującego podania tak podstawy prawnej wydanego orzeczenia, jak i jego wyjaśnienia, co ogranicza możliwość kontroli wydanego w sprawie orzeczenia oraz podjęcie merytorycznej polemiki, jest sprzeczne z ww. przepisem oraz miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach i nie wzięcia pod uwagę jej całokształtu, wszystkich podnoszonych w niej twierdzeń i konstatacji, w tym jasno wyrażonego stanowiska skarżącego podnoszonego w sprawie, a także prowadzonego wcześniej postępowania, co miało wpływ na wydane w sprawie rozstrzygnięcie;

3) naruszenie art. 3 § 1 w związku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z cyt. niżej przepisami poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli legalności działania organu administracji prowadzące do oddalenia skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającego m.in. na:

a) naruszeniu art. 208, art. 219 oraz art. 233 § 1 pkt. 3 o.p. poprzez umorzenie postępowania zainicjowanego zażaleniem wniesionym przez skarżącego, które nie zostało merytorycznie rozpatrzone mimo wskazania przez skarżącego szeregu naruszeń związanych z wydanymi w sprawie postanowieniami, co doprowadziło do pozbawienia skarżącego możliwości weryfikacji wydanych w sprawie postanowień;

b) naruszeniu art. 121 o.p. poprzez wydanie postanowienia z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

c) naruszeniu zasady wyrażonej w art. 122 cyt. wyżej ustawy, stosownie do której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności poprzez niepodjęcie takich działań;

d) naruszeniu zasady wyrażonej w art. 124 o.p. poprzez uchybienie dążeniu do szybkości prowadzenia postępowania oraz dochodzenia do wyniku najprostszymi możliwymi środkami;

e) naruszeniu zasady wyrażonej w art. 127 o.p. poprzez uniemożliwienie skarżącemu przeprowadzenia drugoinstancyjnej kontroli wydanych postanowień;

f) uchybienie art. 70 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego postępowaniem.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono.

Natomiast skarga kasacyjna zbadana według reguły wynikającej z ww. przepisu okazała się zasadna, co skutkowało jej uwzględnieniem z powodu trafności wszystkich zarzutów, z wyjątkiem zarzutu naruszenia art. 70 § 1 o.p. (por. pkt 6.8. niniejszego uzasadnienia).

6.2. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się więc do znalezienia odpowiedzi na pytanie: czy wydanie decyzji ostatecznej utrzymującej w mocy decyzję, wobec której wydano postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, powoduje bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego od tego postanowienia i konieczność jego umorzenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 i art. 239 o.p.?

Problematyka oceny istnienia przedmiotu postępowania zażaleniowego prowadzonego w związku z postanowieniem nadającym rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe, znalazła swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z 15 września 2016 r., II FSK 2206/14; z 2 grudnia 2014 r., I FSK 794/13; z 22 kwietnia 2014 r., I FSK 674/13; z 24 października 2013 r., I FSK 1531/12; z 4 czerwca 2013 r., II FSK 2157/11; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). W wyrokach tych uznano, że wydanie decyzji ostatecznej w sprawie, w której decyzji organu pierwszej instancji w drodze postanowienia nadano rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b o.p. nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego i jego umorzenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 i art. 239 powołanej ustawy, jeżeli prowadzona była egzekucja administracyjna zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji organu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją przedstawioną w tych wyrokach.

6.3. Instytucja rygoru natychmiastowej wykonalności nadawanego decyzji nieostatecznej stanowi odstępstwo do generalnej zasady uregulowanej w art. 239a o.p, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu. Regułą jest zatem brak możliwości wykonania takiej decyzji do momentu uzyskania przez nią przymiotu ostateczności.

Ustawodawca przewidział jednakże odstępstwo od tej zasady, wyraźnie określając w art. 239 b o.p. ściśle przewidziane prawem sytuacje, w których może dojść do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Niewątpliwie, z czym należy się zgodzić, nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności ma umożliwić organom podjęcie czynności zmierzających do wykonania obowiązku podatkowego, wynikającego z nieostatecznej jeszcze decyzji, na drodze egzekucji administracyjnej. Konsekwencją wszczęcia postępowania egzekucyjnego są dalsze skutki prawne, w tym przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 4 o.p.). Ustawodawca w pełni akceptuje takie następstwa prawne nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Co więcej, sam w art. 239b o.p. jako jedną z przesłanek uprawniających do nadania takiego rygoru uczynił zbliżający się upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stawiając jedynie wymóg, że termin upływu przedawnienia musi być krótszy niż 3 miesiące. Podatnik, w stosunku do którego wydano decyzję nieostateczną musi się zatem liczyć z tym, że może dojść, pod pewnymi warunkami, do wcześniejszego wykonania wynikającego z takiej decyzji zobowiązania podatkowego.

Równocześnie ustawodawca, dopuszczając możliwość pod określonymi warunkami, wykonania decyzji nieostatecznej, przewidział też w art. 239b o.p. prawo do zaskarżenia postanowienia organu pierwszej instancji, o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności takiej decyzji. Z uwagi na skutki wynikające z faktu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a w szczególności wpływu wszczęcia postępowania egzekucyjnego na okres przedawnienia zobowiązania podatkowego, prawo podatnika do poddania kontroli instancyjnej rozstrzygnięcia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności musi być realne. Skoro nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jest uregulowaniem wyjątkowym, poddanym ustawowym, precyzyjnie określonym warunkom i co ważne będącym odstępstwem od zasady wykonywania jedynie decyzji ostatecznych, to kontrola takich postanowień nie może być iluzoryczna. Do tego prowadziłoby zaś podzielenie stanowiska organu, że zaistnienie na etapie postępowania zażaleniowego w obrocie prawnym decyzji ostatecznej niweczy celowość instancyjnej merytorycznej kontroli oceny rozstrzygnięcia o samym rygorze natychmiastowej wykonalności. Organ drugiej instancji umarzając postępowanie zażaleniowe w trybie art. 233 § 1 pkt 3 o.p., nie ma żadnej gwarancji, że zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji jest zgodne z prawem. Co więcej, samo wydanie decyzji ostatecznej nie powoduje "bezwzględnego" wyeliminowania z obrotu prawnego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż decyzja ta może, w wyniku poddania jej kontroli sądowo - administracyjnej, zostać uchylona, a wynikająca z niej wykonalność wstrzymana (art. 152 p.p.s.a.).

6.4. Dokonując oceny zasadności podniesionych zarzutów kasacyjnych niezbędnym jest poczynienie dalszej pogłębionej analizy samego stanu faktycznego zaistniałego w sprawie oraz prawidłowości podjętych działań organu odwoławczego w trakcie równolegle prowadzonych postępowań: odwoławczego w stosunku do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 15 lipca 2013 r. i 6 listopada 2013 r. określających wysokość zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2007 r. i niektóre miesiące 2008 r. oraz zażaleniowego, dotyczącego nadania tym decyzjom ( postanowieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 20 stycznia 2014 r. ( rygoru natychmiastowej wykonalności.

Oba te odrębne postępowania odwoławcze, aczkolwiek niezależne formalnie od siebie, w rzeczywistości pozostają w bardzo ścisłym związku materialnym. Z akt sprawy wynika, że decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 lutego 2014 r. i 14 lutego 2014 r. utrzymano w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 15 lipca 2013 r. i 6 listopada 2013 r., a następnie 22 kwietnia 2014 r. ten sam organ odwoławczy, powołując się na fakt wydania już decyzji ostatecznych, umorzył drugie z równolegle toczących się przed nim postępowań odwoławczych w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, powołując się na zaistniałą już w tej dacie jego bezprzedmiotowość. Nie można nie zauważyć, iż w rzeczywistości to kolejność rozpoznania przez organ odwoławczy obu środków zaskarżenia zdecydowała o wskazywanej przez Dyrektora Izby Skarbowej bezprzedmiotowości dalszego rozpoznawania zażalenia. Odwrócenie kolejności rozpoznania obu tych środków zaskarżenia nie tylko zmusiłoby organ odwoławczy do merytorycznej oceny prawidłowości samego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, ale co istotniejsze, uwzględnienia treści tego rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym dotyczącym samej decyzji zobowiązaniowej.

Termin zakończenia postępowania odwoławczego i zażaleniowego ma zatem istotne konsekwencje dla gwarancji procesowych strony. W rzeczywistości odpowiednia kolejność rozpoznania obu złożonych środków zaskarżenia, zupełnie odmiennie wpływa na realizację gwarancji procesowych strony. Uznanie za prawidłowe stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w zakresie możliwości umorzenia postępowania zażaleniowego z powodu wydania decyzji ostatecznych podważa skuteczność zagwarantowanego przez ustawodawcę w ramach art. 239 b § 4 o.p. prawa do zaskarżenia, w drodze zażalenia, postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, tym bardziej, że samo wniesienie takiego zażalenia nie wstrzymuje wykonania decyzji. Skoro prosta czynność techniczna, jaką jest kolejność rozpoznania odwołania od decyzji i zażalenia od postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności, przesądzałaby o zakresie (a de facto o braku) kontroli merytorycznej postanowienia o nadaniu rygoru, to w praktyce może dojść do sytuacji, że rozstrzygnięcia o nadaniu rygoru, mimo ich wyjątkowego charakteru z uwagi na odstępstwo od zasady wykonywania decyzji ostatecznej, staną się regułą. Realny brak możliwości poddania ich merytorycznej kontroli instancyjnej, mimo formalnego prawa podatnika, musi budzić uzasadnione zastrzeżenia, co do zgodności z prawem takich działań organów podatkowych.

Umarzając bowiem w trybie art. 233 § 1 pkt 3 o.p. postępowanie odwoławcze, organ drugiej instancji nie ocenia samej prawidłowości i zasadności zaskarżonego rozstrzygnięcia. Również, co istotne, kontrola sądowa takiego rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, musiałaby się sprowadzać wyłącznie do przedmiotu zaskarżenia, a zatem oceny zasadności umorzenia postępowania odwoławczego, a nie prawidłowości nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Z formalnego punktu widzenia, do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania nie dochodzi w sytuacji, gdy organ odwoławczy stosuje przewidzianą prawem formę rozstrzygnięcia, jakim jest umorzenie postępowania odwoławczego, na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 o.p. Zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego wyraża się bowiem w prawie do złożenia środka odwoławczego do organu wyższej instancji. Takie prawo formalnie podatnik ma zagwarantowane, rozstrzygnięcie o umorzeniu postępowania odwoławczego (zażaleniowego) znajduje swoje oparcie w samej ustawie Ordynacja podatkowa. Jednakże, jeżeli organy stosują tę instytucję instrumentalnie, tworząc swoimi działaniami podstawy do umorzenia postępowania odwoławczego, mimo że nie tylko możliwym było, ale jak najbardziej uzasadnionym, merytoryczne rozpoznanie zażalenia przed rozpoznaniem odwołania od decyzji objętej rygorem natychmiastowej wykonalności i uwzględnienie w nim ewentualnych skutków tego rozstrzygnięcia dla kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia, to takie postępowanie organu narusza art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) jak również wynikający z art. 122 o.p. obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zapewniający obywatelowi należną mu ochronę prawną.

W przypadku przyjęcia odmiennej oceny prawnej zaistniałego sporu, organy podatkowe mogłyby w praktyce stosować instytucję nadania rygoru natychmiastowej wykonalności (pomimo jej wyjątkowego charakteru) bez konieczności spełnienia ustawowych przesłanek, a w konsekwencji doprowadzać do niekontrolowanego wydłużania ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

6.5. Powyższe stanowisko zbieżne jest także z uchwałą w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2014 r., I FPS 8/13. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął w niej, że: "Uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.)". Jak wskazał tam NSA: "przyjęcie, że zastosowanie środka egzekucyjnego na podstawie nielegalnie nadanego decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności nie ma żadnego wpływu na skuteczność zastosowania takiego środka, czyniłoby całkiem iluzoryczną kontrolę trybu nadawania tegoż rygoru, gdyż oznaczałoby, że nawet w przypadku bezpodstawnego (sprzecznego z prawem) jego nadania, skutki jego zastosowania pozostawałyby w mocy, nawet po jego wyeliminowaniu z obrotu prawnego, co nie może być zaakceptowane w aspekcie obowiązującej zasady praworządności (legalności) działania organów administracji, sformułowanej w art. 7 Konstytucji, której normatywny wyraz w zakresie eliminacji takich skutków, został ujęty w art. 60 § 1 u.p.e.a. (...) Ponadto, jeżeli z zasady demokratycznego państwa prawnego należy jednocześnie wywieść obowiązek respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, co oznacza, że zasada ta obejmuje zakaz tworzenia prawa, które wprowadzałoby pozorne instytucje prawne, a brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji (por. wyrok TK z 19 grudnia 2002 r., K 33/02, OTK ZU-A 2002, nr 7, poz. 97, pkt 1II.1), to przyjęcie, że kontrola legalności przez organ nadrzędny i sąd administracyjny postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności nie ma, w przypadku stwierdzenia jego nielegalności, żadnego wpływu na skutki wywołane tym aktem administracyjnym, czyniłoby tę kontrolę pozorną, a tym samym i z tego względu sprzeczną z ww. zasadą konstytucyjną."

Konsekwencją tej uchwały, jest utrata aktualności poglądu, zgodnie z którym, stwierdzenie uchybień w postępowaniu dotyczącym nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji i uchylenie czynności egzekucyjnych, nie uchyla jednocześnie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. Wobec tego należy przyjąć, że po wydaniu decyzji odwoławczej przez Dyrektora Izby Skarbowej, organ ten winien rozpatrzyć wniesione zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W efekcie stwierdzenia wadliwości tego postanowienia może bowiem nastąpić unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p.

6.6. Podsumowując, rację ma autor skargi kasacyjnej twierdząc, że w rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej zamiast umorzyć postępowanie zażaleniowe w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznych z 15 lipca 2013 r. i 6 listopada 2013 r., winien był odnieść się do argumentów przedstawionych w zażaleniu i rozpatrzyć sprawę. Z tych względów zasadne są zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej w tym zakresie: naruszenia art. 134 p.p.s.a., art. 3 § 1 w związku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 208, art. 219, art. 233 § 1 pkt 3 o.p.

Uwzględniając ocenę prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien przyjąć, że nie było podstaw do umorzenia, na mocy art. 208 § 1 o.p. w związku z art. 233 § 1 pkt 3 o.p., postępowania zażaleniowego od wydanych przez organ pierwszej instancji postanowień nadających rygor natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu, jako że zachodzi konieczności merytorycznego zbadania sprawy przez organ odwoławczy i wzięcia pod rozwagę przesłanek wskazywanych przez skarżącego w zażaleniu.

6.7. Zasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych tym przepisem. Powodem przyjęcia takiej oceny jest wystąpienie licznych nieścisłości w treści uzasadnienia, którą nakazują stwierdzić, że sąd pierwszej instancji nie wywiązał się należycie z obowiązku zwięzłego, konsekwentnego i logicznego przedstawiania stanu sprawy. W uzasadnieniu wyroku najpierw powołano uchwałę z 28 kwietnia 2014 r. i wyrok NSA z 22 kwietnia 2014 r. (str. 6 uzasadnienia), a następnie zawarto rozważania wprost z nimi sprzeczne (str. 8-9 uzasadnienia). Nie wyjaśniono również, dlaczego sąd pierwszej instancji ( mimo charakteru zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej ( dokonał w zasadzie kontroli postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 20 stycznia 2014 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności stwierdzając na str. 8 uzasadnienia, że "na skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 19 grudnia 2012 r. organ I instancji mógł orzekać w przedmiocie nadania decyzjom nieostatecznym rygoru natychmiastowej wykonalności".

6.8. Nieskuteczny natomiast jest zarzut naruszenia art. 70 o.p., bowiem na obecnym etapie postępowania zaskarżone jest postanowienie o umorzeniu postępowania zażaleniowego, a zatem rozstrzygnięcie procesowe wydane na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 o.p. Nie było zatem podstaw, by ( przy takim rodzaju postanowienia ( rozważać na tym etapie postępowania przesłanki przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego.

6.9. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z 10 maja 2005 r., FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z 24 września 2008 r., I OSK 1494/07, publik. CBOSA).

W związku z naruszeniem przez organ odwoławczy w toku postępowania przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. brakiem rozpatrzenia zażalenia strony na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, skarga kasacyjna podlegała uwzględnieniu. Uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżone orzeczenie oraz postanowienie organu podatkowego drugiej instancji. Dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia wskazanych wyżej przepisów prawa stanowi wiążącą ocenę prawną w rozumieniu art. 153 p.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego, na które składały się wpisy od skargi i skargi kasacyjnej, opłata za pełnomocnictwo, opłata kancelaryjna od wniosku o sporządzenie uzasadnienia oraz wynagrodzenie pełnomocnika za postępowanie przed sądem pierwszej instancji i sporządzenie skargi kasacyjnej, orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015r. poz. 1800 z późn. zm.).