Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 548/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2010-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 62 § 1 i § 4, art. 208 § 1, art. 219, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent stażysta Bartłomiej Pastucha, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi M. P. i H. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zaliczenia wpłaty - oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 548/10

UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia 27 stycznia 2010 r. o zaliczeniu części wpłaty z dnia 13 października 2006 r. w kwocie 2.651.514,60 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. i umorzył postępowanie w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił stan sprawy, z którego wynika, że w dniu 27 kwietnia 2001 r. M. i H. P. / podatnicy / złożyli zeznanie PIT-36 za rok podatkowy 2000, w którym wykazali: podatek należny w wysokości 678.882,40 zł i kwotę do zapłaty 35.169,70 zł. W tym samym dniu dokonali wpłaty na poczet podatku wykazanego do zapłaty w tym zeznaniu. Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 5 kwietnia 2006 r. określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 2.193.407 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż kwota 1.514.524,60 zł stanowi zaległość podatkową, którą wraz z odsetkami za zwłokę należy wpłacić na rachunek organu podatkowego. Podatnicy złożyli odwołanie od tej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 2 października 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W dniu 13 października 2006 r. podatnicy wpłacili na rachunek bankowy Trzeciego Urzędu Skarbowego kwotę 3.033.572,02 zł. W treści polecenia przelewu wskazano, że wpłata dotyczy zaległości w podatku dochodowym wynikającej z decyzji. Postanowieniem z dnia 25 października 2006 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego wskazaną wpłatę zaliczył na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. / 1.514.524,60 zł na należność główną, 1.480.790 zł na odsetki za zwłokę /. Kwota 38.257.42 zł stanowiła nadpłatę. Postanowienie stało się ostateczne. Pismem z dnia 15 listopada 2006 r. podatnik wniósł o zaliczenie nadpłaty w kwocie 38.257,42 zł na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za wrzesień 2006 r. Ostatecznym postanowieniem z dnia 23 listopada 2006 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego nadpłatę w kwocie 38.257,42 zł zaliczył na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za sierpień 2006 r. / 32.49 zł /, za wrzesień 2006 r. / 38.257,42 zł /. Z kwoty tej pobrano również koszty upomnienia za lipiec 2006 r. / 8,80 zł /. Podatnicy złożyli skargę na decyzję organu odwoławczego z dnia 2 października 2006 r. Sąd pierwszej instancji wyrokiem z dnia 25 maja 2007 r. sygn. l SA/Lu 782/06 oddalił skargę. Podatnicy złożyli skargę kasacyjną. Sąd kasacyjny wyrokiem z dnia 5 listopada 2008 r. sygn. II FSK 448/08 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd pierwszej instancji wyrokiem z dnia 18 lutego 2009 r. sygn. l SA/Lu 735/08 uchylił zaskarżoną decyzję w całości. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 21 września 2009 r. uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 14 grudnia 2009 r. określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 2.003.424 zł. Podatnicy złożyli odwołanie, które nie zostało dotychczas rozpatrzone. Postanowieniem z dnia 27 stycznia 2010 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego ponownie dokonał rozliczenia wpłaty z dnia 13 października 2006 r. Na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. zaliczył: 1.324.541,60 zł na należność główną, 1.326.973 zł na odsetki za zwłokę. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego uzasadniał, że kwota 343.800 zł / 189.983 zł nadpłacone zobowiązanie podatkowe i 153.817 zł nadpłacone odsetki za zwłokę / z oprocentowaniem w wysokości 136.248 zł / łącznie 480.048 zł / została zwrócona podatnikom na rachunek bankowy w dniu 14 stycznia 2010 r.

W tym stanie sprawy Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że podniesiony w zażaleniu zarzut błędnego określenia momentu początkowego naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, w istocie jest zarzutem dotyczącym podstawy prawnej decyzji z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie określenia podatnikom zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Ta decyzja została wydana na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa / o.p. /. Do ustalenia terminu płatności zobowiązania podatkowego określonego taką decyzją nie ma zastosowania wskazany w zażaleniu art. 47 § 1 o.p. Termin płatności zobowiązania podatkowego określonego decyzją wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p. upływa stosownie do art. 47 § 3 o.p. Z uwagi na przedmiot zaskarżonego postanowienia zarzut dotyczący podstawy prawnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 14 grudnia 2009 r. nie może być przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył 62 § 1, § 4, art. 55 § 2, art. 53 § 1, § 4, art. 54 § 1 pkt 3 o.p. Argumentował, że w dniu 24 lipca 2006 r. upłynął termin do rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej odwołania podatników od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2006 r., które wpłynęło do Izby w dniu 24 maja 2006 r. Natomiast decyzja organu odwoławczego została doręczona w dniu 12 października 2006 r. Zatem wydając postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązania podatkowego określonego tą decyzją, stosownie do art. 54 § 1 pkt 3 o.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien naliczyć odsetki za zwłokę z wyłączeniem okresu od 25 lipca do 12 października 2006 r. Z odwołaniem do § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach / Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm. / argumentował, że w dniu 13 października 2006 r. podatnicy wpłacili na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2006 r. kwotę 3.033.572,02 zł. Postanowieniem z dnia 25 października 2006 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego zaliczył wpłatę na poczet wskazanej zaległości podatkowej za 2000 r., przy uwzględnieniu art. 54 § 1 pkt 3 o.p. W konsekwencji wyłączono z naliczania odsetek za zwłokę okres od 25 lipca do 12 października 2006 r. Postanowieniem z dnia 23 listopada 2006 r. organ podatkowy pozostałą część z wpłaty z dnia 13 października 2006 r. / nadpłatę w kwocie 38.257,42 zł / zaliczył na wniosek na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W rezultacie ponownego określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych różnica między zobowiązaniem podatkowym określonym w decyzji z dnia 5 kwietnia 2006 r. i wpłaconym w dniu 13 października 2006 r., a wynikającym z decyzji z dnia 14 grudnia 2009 r. stała się nadpłatą.

Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył art. 77 § 1 pkt 1 lit. b/, art. 77 § 3, art. 72 § 2, art. 78 § 4, art. 76 § 1 o.p. i argumentował, że w tym stanie prawnym Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego nadpłatę podatku w wysokości 343.800 zł z oprocentowaniem liczonym od dnia wpłaty podatku w wysokości wyższej od należnej / 13 października 2006 r. / do dnia zwrotu nadpłaty / 14 stycznia 2010 r. / w kwocie 136.248 zł zwrócił podatnikom na rachunek bankowy. Rozliczenie wpłaty z dnia 13 października 2006 r. nastąpiło w dniu wydania postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia 25 października 2006 r. Rozliczenie nadpłaty, powstałej w wyniku kasacyjnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i wydania nowej decyzji określającej, nastąpiło w dniu 14 stycznia 2010 r., w którym zwrócono nadpłatę z oprocentowaniem.

Dyrektor Izby Skarbowej argumentował dalej, że w przypadku gdy przestały istnieć zaległości, na poczet których wpłatę czy nadpłatę zaliczono, zaliczenie to wygasa z mocy prawa / III SA/Gl 481/08 /. Zatem, wobec uchylenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. i wydania w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia nowej decyzji określającej podatek w niższej wysokości, postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia 25 października 2006 r. w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 13 października 2006 r. wygasło z mocy prawa w części, w jakiej wpłata ta dokonana została w wysokości wyższej od należnej. W świetle powyższego brak było podstaw faktycznych i prawnych do wydania przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego zaskarżonego postanowienia z dnia 27 stycznia 2010 r. w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 13 października 2006 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Postanowienie w tym przedmiocie zostało już wcześniej wydane. Stało się ostateczne i pozostaje w części w obrocie prawnym. Wiąże strony, organ podatkowy. Organ podatkowy nie może ponownie rozstrzygać o tych elementach, które zostały już wcześniej rozstrzygnięte w innym postępowaniu. Wydanie takiego rozstrzygnięcia stanowiłoby podstawę do stwierdzenia jego nieważności zgodnie z art. 247 § 1 pkt 4 w związku z art. 219 o.p. W tej sytuacji bezprzedmiotowe jest ustosunkowywanie do pozostałych zarzutów podatników. Rozstrzyganie o wysokości zwróconej nadpłaty nie należy do postępowania w sprawie zaliczenia wpłaty.

2. Podatnicy złożyli skargę na ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej. Wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia. Zarzucili naruszenie art. 62 § 4 w związku z art. 216 § 2 o.p. przez uniemożliwienie organowi podatkowemu wydania postanowienia o zaliczeniu wpłaty w sytuacji, w której do wydania takiego postanowienia organ ten jest zobligowany. Ten błąd ma u podstaw przyznanie postanowieniu o zaliczeniu wpłaty charakteru orzeczenia merytorycznego, rozstrzygającego sprawę co do jej istoty.

Skarżący argumentowali, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty ma charakter formalny, wpadkowy i w żadnym razie nie można mu przypisywać charakteru orzeczenia merytorycznego, rozstrzygającego sprawę co do istoty. Postanowienie to ma jedynie charakter informacyjny, potwierdzający dokonanie wpłaty i wskazujący sposób jej zaliczenia na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Już z treści art. 216 § 2 o.p. wynika, że postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Podatnicy dokonując wpłaty na poczet zaległości podatkowej, dokonali jej celem wygaszenia zobowiązania podatkowego w wysokości wynikającej z konkretnej decyzji określającej. Uchylenie tej decyzji w toku instancji, co było efektem sądowej kontroli legalności, wydanie nowej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe wytworzyło sytuację, w której wpłata dokonana przez podatników powinna zostać odniesiona do aktualnie obowiązującej decyzji wymiarowej. W efekcie, uprzednio wydane postanowienie o zaliczeniu wpłaty może podlegać stosownej aktualizacji przez wydanie nowego postanowienia o zaliczeniu. Jedynie wówczas postanowienie o zaliczeniu wpłaty może prawidłowo spełnić rolę gwarancyjną i informacyjną wobec podatnika, w zgodzie z zasadą przekonywania, wynikającą z art. 124 o.p. Twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej, jakoby zaliczenie mogło wygasnąć z mocy prawa, jak również jakoby postanowienie organu podatkowego z dnia 25 października 2006 r. o zaliczeniu wpłaty wygasło z mocy prawa w części, pozbawione są podstaw prawnych. Organ odwoławczy nie wskazał żadnego przepisu prawa u podstaw tego stanowiska. Ustawodawca wprost przewidział sytuacje, w których dochodzi do wygaśnięcia aktu stosowania prawa / art. 258, art. 259 o.p. /. Żadna z nich nie zaistniała w niniejszej sprawie.

Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej kłóci się również z utrwaloną linią orzecznictwa sądowego w kwestii charakteru prawnego postanowienia o zaliczeniu wpłaty / I SA/Lu 1772/98, III SA/Wa 52/07, I SA/Go 1161/07, II FSK 1526/08 /.

Dyrektor Izby Skarbowej naruszył prawo umarzając postępowanie w sprawie. Wpłata dokonana przez podatników w dniu 13 października 2006 r. powinna zostać w związku z wydaniem nowej decyzji wymiarowej ponownie zaliczona, co z kolei powinno znaleźć odzwierciedlenie w treści postanowienia o zaliczeniu wpłaty, wydanego w trybie art. 62 § 4 o.p. Postanowienie to powinno uwzględniać okres przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, przynajmniej ten, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 3 o.p., co przyznał sam organ odwoławczy. Omówione naruszenia prawa wywarły wpływ na wynik sprawy. Przyjęcie przez organ odwoławczy koncepcji, wedle której postanowienie o zaliczeniu wpłaty ma charakter merytoryczny i prawotwórczy, pociągnęło za sobą umorzenie postępowania i zamknęło drogę do uzyskania postanowienia o zaliczeniu dokonanej wpłaty. Podatnicy muszą mieć prawną możliwość kwestionowania kwoty odsetek za zwłokę naliczonych przez organ podatkowy, które nie wynikają z żadnego orzeczenia, oprócz właśnie postanowienia o zaliczeniu wpłaty. W związku z faktem, że w sprawie została wydana decyzja określająca, nie jest możliwe złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, chociaż przy innej argumentacji prawnej. Skarga nie jest zasadna, bo formułowane w niej zarzuty nie podważają legalności samego umorzenia postępowania w sprawie ponownego zaliczenia wpłaty na poczet zmienionej wysokości zaległości podatkowej z odsetkami.

5. Stosownie do art. 62 § 1 o.p. jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty.

Stosownie do art. 62 § 4 o.p. zdanie drugie w sprawie zaliczenia wpłaty wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie.

Stosownie do art. 219 o.p. do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie.

6. W tym stanie prawnym ostateczne postanowienie z dnia 25 października 2006 r. w sprawie zaliczenia wpłaty dokonanej w dniu 13 października 2006 r. na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. z odsetkami, co do zasady wyklucza uprawnienie organu podatkowego do wydania ponownego postanowienia w tej samej sprawie z pominięciem odpowiedniego zastosowania właściwego trybu postępowania nadzwyczajnego, z pominięciem art. 219 o.p.

7. W tym stanie prawnym co do zasady prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wobec pozostawania w obrocie prawnym ostatecznego postanowienia z dnia 25 października 2006 r. w sprawie zaliczenia wpłaty dokonanej w dniu 13 października 2006 r. na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. z odsetkami, należało wyeliminować z obrotu prawnego ponowne postanowienie w tej samej sprawie i umorzyć postępowanie w sprawie ponownego zaliczenia tej samej wpłaty, jako niedopuszczalne, w następstwie bezprzedmiotowe.

Ponowne zaliczenie tej samej wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. z odsetkami nie mogło nastąpić z pominięciem art. 219 o.p., a przez to z pominięciem odpowiedniego zastosowania właściwego trybu nadzwyczajnego postępowania przed organami podatkowymi.

Z art. 219 o.p., stanowiącego obowiązek odpowiedniego stasowania art. 240 do 249 o.p. wynika, że nie jest dopuszczalne wydanie ponownego postanowienia o zaliczeniu tej samej wpłaty z pominięciem odpowiedniego stosowania właściwego trybu postępowania nadzwyczajnego. Ponowne postanowienie w sprawie zaliczenia tej samej wpłaty, wydane z pominięciem odpowiedniego stosowania właściwego trybu postępowania nadzwyczajnego, podlegało wyeliminowaniu z obrotu prawnego przez Dyrektora Izby Skarbowej, rozpatrującego zażalenie, a ponowne postępowanie w sprawie zaliczenia tej samej wpłaty podlegało umorzeniu przy odpowiednim zastosowaniu art. 208 § 1 o.p. przez art. 219 o.p.

Przedstawione rozwiązania przyjęte w art. 62 § 4 w powiązaniu art. 219 o.p. przewidują tryb weryfikacji postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty, czynią zbędnym odwoływanie się do instytucji wygaszania.

Podsumowując, wbrew zarzutom skargi, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo zastosował art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/, art. 208 § 1, art. 219 o.p. u podstaw uchylenia zaskarżonego postanowienia i umorzenia postępowania w sprawie, pomimo przyjęcia nieadekwatnej argumentacji. W tym stanie sprawy sama argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej nie uzasadniała uwzględnienia skargi. Wynik sprawy przed Dyrektorem Izby Skarbowej w postaci uchylenia postanowienia w sprawie ponownego zaliczenia tej samej wpłaty z pominięciem art. 219 o.p. i umorzenia postępowania w sprawie na podstawie art. 208 § 1 o.p. odpowiada prawu, chociaż z argumentacją prawną przyjętą u podstaw sądowej kontroli legalności.

Dyrektor Izby Skarbowej będzie zobowiązany respektować stanowisko prawne przyjęte u podstaw sądowej kontroli legalności.

8. W tym miejscu należy wskazać i podzielić stanowisko prawne w sprawach: II FSK 1526/08, II FSK 1824/07, I FSK 1077/07, II FSK 1823/07, zgodnie z którym według jednolitych / jak dotychczas / poglądów, postanowienie z art. 62 § 4 o.p. jest aktem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia wpłaty. Nie ma znaczenia materialnego, gdyż zaliczenie następuje z mocy prawa, co do zasady - na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności / chyba, że podatnik inaczej zadysponuje / por. wyrok w sprawie I SA/Lu 1772/98, a także B. Dauter /w:/ S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis 2007, teza 5 do art. 62, s. 294 oraz H. Dzwonkowski: Ordynacja podatkowa, Warszawa 2008, C.H. Beck, Nb 6 do art. 62, s. 430 /.

9. Za tym stanowiskiem prawnym późniejsza zmiana wysokości zaległości podatkowej, na poczet której wpłata została dokonana, z mocy prawa powoduje zmianę zaliczenia wpłaty, o czym organ podatkowy ma obowiązek poinformować wpłacającego przez wydanie i doręczenie formalnego aktu przewidzianego w art. 62 § 4 w powiązaniu z art. 219 o.p. Innymi słowy późniejsza zmiana wysokości zaległości podatkowej, na poczet której została dokonana wpłata, nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku weryfikacji uprzedniego postanowienia o zaliczeniu wpłaty z mocy prawa w warunkach przewidzianych w art. 219 o.p., przy odpowiednim zastosowaniu właściwego trybu postępowania nadzwyczajnego. Wzruszenie ostatecznego postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty, wobec późniejszej zmiany wysokości zaległości podatkowej, pozwoli formalnie poinformować wpłacających podatników o sposobie zaliczenia wpłaty z mocy prawa po zmianie wysokości zaległości podatkowej, w sposób otwierający kontrolę instancyjną, dalej stosownie do okoliczności sądową kontrolę legalności tego zaliczenia.

10. W tym prawnym kontekście organ podatkowy ma obowiązek weryfikacji wcześniejszego postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty wobec późniejszej zmiany wysokości zaległości podatkowej / po uchyleniu uprzedniej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i wydaniu nowej /. O tyle należy podzielić stanowisko przedstawione w skardze. Nie można pomijać przy tym, że weryfikacja postanowienia o zaliczeniu wpłaty, wobec późniejszej zmiany wysokości zaległości podatkowej, nie następuje w dowolnym trybie, ale tylko w przewidzianym w art. 219 o.p., odsyłającym do odpowiedniego stosowania art. 240 do art. 249 o.p. Odmienne stanowisko formułowane w skardze pomija art. 219 o.p., a przez to wymóg odpowiedniego stosowania art. 240 – 249 o.p.

11. Umorzenie postępowania w sprawie ponownego zaliczenia wpłaty jest rozstrzygnięciem formalnym. Nie informuje o sposobie zaliczenia wpłaty z mocy prawa wobec zmiany wysokości zaległości podatkowej, w tym o sposobie zaliczenia wpłaty na poczet odsetek od zmienionej wysokości zaległości podatkowej.

12. Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. /.