Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2054/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 15
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 2054/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 lutego 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2011 r., sprawy ze skargi "P." Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 września 2010 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 3186 zł (trzy tysiące sto osiemdziesiąt sześć złotych).


UZASADNIENIE

Organ I instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją 25 czerwca 2010r. nr [...], określił podatnikowi Towarzystwu Finansowemu ,,P" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Krakowie, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2008 w kwocie 25.706, 00 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, iż w stosunku do Skarżącej została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania podatku dochodowego od osób prawnych (jak również podatku od towarów i usług) za okres od stycznia 2006r. do grudnia 2008r. Kontrola została zakończona doręczeniem Skarżącej protokołu kontroli co do którego zostały wniesione zastrzeżenia.

Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z 14 września 2009r. nr [...] zostało wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych z okres od 1 stycznia 2006r. do 31 grudnia 2008r.

Organ podatkowy ustalił następujący stan faktyczny i prawny sprawy:

Skarżąca złożyła zeznanie CIT-8 za 2008r. w którym wykazała zaniżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w 2008r. wydatek wynikający z faktury wystawionej przez "M" Sp z o.o. w K. za transport medyczny. Usługa dotyczyła pacjenta Z. K. Wydatek ten nie miał związku z osiągnięciem przez Skarżącą przychodu. Nadto w dniu 2 maja 2008r. Skarżąca zawarła umowę z K. U. (obywatelem T.) dotyczącą wzajemnej współpracy w zakresie konsultingu w sprawach toczących się na terenie polski a dotyczących Spółek K. U. Z §3 umowy wynikało, że każda ze stron ponosi koszty związane z realizacja umowy we własnym zakresie bądź też może je ponieść dana strona za zwrotem na rzecz strony , która je poniosła. Skarżąca zaliczyła 145.337,08 zł a na odwrocie faktur naniesiono adnotację, że umowa jest niezakończona. Skarżąca oświadczyła, że przed Sądem Okręgowym w K. Wydziałem IX Gospodarczym, Sądem Rejonowym w K. Wydziałem XI Gospodarczym (Rejestrowym) oraz Prokuraturze Okręgowej w K. toczą się sprawy z powództwa i zawiadomienia K. U. dotyczące spółek wymienionych w przedmiotowej umowie. Skarżącą ma otrzymać stosowne wynagrodzenie za wykonane czynności dla kontrahenta tureckiego. Organ wskazała, że zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. nr 54, poz. 654, ze zm. dalej-u.p.d.o.p.), koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c u.p.d.o.p. Wskazane koszty poniesione przez Skarżącą w 2008r. w celu realizacji umowy (w związku z wykonywaniem usługi na rzecz innego podmiotu)nie są kosztami uzyskania przychodów w 2008r. gdyż nie mogą być uznane za tzw. koszty pośrednio dotyczące działalności Skarżącej a winny być kwalifikowane jako koszty bezpośrednio związane z nieosiągniętymi jeszcze przez Skarżącą przychodem (wynagrodzeniem za wykonanie tych czynności).

W ocenie organu podatkowego, Skarżąca zaliczyła również do kosztów uzyskania przychodów wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez takie podmioty jak: tłumacz przysięgły j. tureckiego, tłumacz j. angielskiego, j. niemieckiego, Kancelaria Notarialna A.D. i D. J.-K, Kancelaria Notarialna J. C., Kancelaria K., K., P., W. Adwokaci Spółka Partnerska w K, Kancelarię Radców Prawnych ,,B. i W.", Biuro Doradztwa Gospodarczego M.S., Kancelarię Radców Prawnych ,,O. i R". Organ zaznaczył, że do kosztów zaliczono także wydatki poniesione na ochronę pracowników Skarżącej jednakże koszty te winny być kwalifikowane jako koszty bezpośrednio związane z nieosiągniętym jeszcze przez Skarżącą przychodem wynikającym realizacji umowy z K. U..

Wskazano także, iż kwota podatku stanowiąca koszt uzyskania przychodu w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 46 a tiret drugie ( realizacja umów leasingu operacyjnego samochodów) wynosi łącznie 5.130,79 zł.

Odwołanie od powyższej decyzji złożyła Skarżąca spółka zarzucając naruszenie art. 15 u.p.d.o.p., art. 187§1, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej- O.p.).

Uzasadniając odwołanie podniesiono, że organ na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. wykluczył z kosztów uzyskania przychodów poniesione wydatki na realizację umowy z K. U. gdy tymczasem winny on być uznane za koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z nieosiągniętym przez Skarżącą przychodem. Podobnie błędnie, organ podatkowy zakwalifikował wydatki na ochronę Prezesa Zarządu Spółki Skarżącej. Rozliczenie zawartej umowy leasingowej również było prawidłowe. Odwołująca się Spółka wniosła o wstrzymanie wykonania decyzji.

Postanowieniem z 26 sierpnia 2010r. nr [...] odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania przedmiotowej decyzji.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 30 września 2010r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił wysokość dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. w wysokości 25.615,00 zł. Organ wskazał, że wydatki udokumentowane zakwestionowanymi fakturami należało zakwalifikować jako koszty bezpośrednio związane z konkretnymi przychodami –przychodami z realizacji umowy współpracy to najpierw winien nastąpić przychód dla którego koszty te zostały poniesione. Odnosząc się do zawartej przez Skarżącą umowy leasingu , to w ocenie organu odwoławczego Skarżąca mogła odliczyć jedynie kwotę 6.000 zł co wynika z art. 86.ust. 7 u.p.t.u. Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznano za niezasadne.

Skargę do Sądu na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora Izby Skarbowej złożyła Spółka ,,P" zarzucając naruszenie art. 123, art. 187§1, art. 191, art. 200§1 O.p. oraz art.15 u.p.d.o.p. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, że organy nie zastosowały art. 200 O.p.a tym samym nie zostało zagwarantowane prawo strony do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zaznaczył również, że organy błędnie zidentyfikowały zakres zastosowania ustawowego pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu a w konsekwencji źle zakwalifikowały wydatki poniesione przez Skarżącą. Poniesionych kosztów Skarżącą kosztów nie można zakwalifikować jako takich, których poniesienie bezpośrednio wpłynęło na uzyskanie przychodu. Celem ich poniesienia było stworzenie warunków pozwalających na osiągnięcie przychodu.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Podstawowa zasada polskiego sądownictwa administracyjnego została określona w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz.1269), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Zasada, iż sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze. zm. dalej-p.p.s.a.). Z istoty kontroli wynika, że zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania tego rozstrzygnięcia, przy czym -zgodnie z art. 133§1 p.p.s.a. - sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54§2 p.p.s.a. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Pod pojęciem "akt sprawy" należy rozumieć materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami, tj. w postępowaniu w obu instancjach, zakończonym zaskarżonym aktem lub czynnością (zob.: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym. Komentarz, Warszawa 2005, s. 425). Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że Sąd oceniając legalność zaskarżonego aktu bierze pod uwagę okoliczności, które z tych akt wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Przepis ten nie służy zatem do zwalczania wniosków jakie zostały wyprowadzone z materiału dowodowego, lecz nakazuje sądowi konkretne zachowanie przy podejmowaniu orzeczenia. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt: II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Podkreślić należy, że w świetle art. 134§1p.p.s.a. sąd nie ma obowiązku, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005r., sygn. akt: FSK 2326/04).

W sprawie niniejszej warto na wstępie wskazać, że na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Tok rozumowania organu przedstawiający proces konkretyzacji stosunku administracyjnoprawnego w danej sprawie zawierać winno uzasadnienie decyzji. (vide wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 października 2007r. sygn. akt: II SA/Bk 372/07 LEX nr 341059).

Skarga zasługuje zatem na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2008r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., potwierdza konieczność określenia charakteru danego wydatku, przede wszystkim zaś możliwości połączenia go z drugim elementem stosunku podatkowego tj. przychodem. Nie ma przy tym znaczenia - co zasługuje na podkreślenie - charakter tego połączenia (bezpośredni czy pośredni). Ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednakże za koszty te uważa się również koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika. Ustawodawca nie stawia wprost wymogu, by poniesiony koszt przyniósł określony przychód, lecz był poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Warto przy tym zaznaczyć, że wymaganie "poniesienia w celu osiągnięcia przychodów", jako przesłanki uznania za koszt uzyskania tego przychodu w rozumieniu art. 15 ust.1 u. p.d.o.p. nie może być utożsamione z późniejszym osiągnięciem tego przychodu. (vide wyrok NSA z 26 sierpnia 1997r. sygn. akt: I SA/Łd 598/96 POP 1999/4/126 LEX nr 37541).

Związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a uzyskaniem przychodu z jednej strony ma charakter hipotetyczny, co oznacza, iż nieosiągnięcie spodziewanego przychodu nie wyklucza uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, z drugiej jednak strony związek ów musi mieć charakter widoczny, co należy rozumieć w ten sposób, iż ponoszenie kosztów winno omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać osiągnięcie przychodu jako realne. Ocena możności uzyskania przychodu poprzez ponoszenie określonych wydatków winna być przy tym przeprowadzona z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego i praktyki obrotu gospodarczego.

Jak wskazał NSA w wyroku z 4 marca 2009r. sygn. akt: II FSK 1672/07 (LEX nr 530443), aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów musi istnieć związek pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie niestanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami, i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Nie od rzeczy będzie przypomnienie, że zasady zaliczenia poniesionych kosztów do kosztów uzyskania przychodu ustawodawca oznaczył w art. 15 ust. 4 do ust. 4d u.p.d.p. Zgodnie z obowiązującym stanem prawnym koszty uzyskania przychodu koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c art. 15 u.p.d.p. (art. 15 ust. 4 u.p.d.p.).Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b u.p.d.p.).

Z mocy art. 15 ust. 4c u.p.d.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d u.p.d.p.). Zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ustawodawca nie zdefiniował w art. 15 ust. 4-4e u.p.d.o.p., ani w innych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcia koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz pojęcia koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Pomimo tego nie można stosować i to przed przeprowadzeniem wykładni językowej - wykładni systemowej zewnętrznej i utożsamiać te pojęcia z pojęciami koszty bezpośrednie oraz koszty pośrednie o jakich mowa w ustawie z 29 września 1994r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) również i z tej przyczyny, że ustawa o rachunkowości nie należy do ustaw podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 1 i 2 O.p. poza tym koszty bezpośrednio związane z przychodem w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości nie mogą dotyczyć okresu przekraczającego rok obrotowy i nie można rozliczać ich w czasie proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Mając na względzie możliwość przeprowadzenia wykładni językowej znaczenia pojęć koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami użytych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych uzasadnionym staje się stwierdzenie, że przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, bowiem bezpośrednie powiązanie kosztu z przychodem może wystąpić tylko wtedy, gdy zostanie osiągnięty przychód, o czym świadczy dyspozycja art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., nakazująca rozpoznać koszt bezpośrednio związany z przychodami w tym roku podatkowym, w którym osiągnięty został odpowiadający jemu przychód. Natomiast kosztami innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem (por. H. Litwińczuk, Zmiany w podatku dochodowym od osób prawnych na 2007r. (1), Przegląd Podatkowy 2007, nr 1, s. 7).

Podział kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, jest podziałem dychotomicznym i wystarczającym dla określenia jednego z dwóch rodzajów kosztów uzyskania przychodów i określenia pozostałego rodzaju kosztów uzyskania przychodów (tak jak to uczyniono powyżej w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami). Mariusz Chudzik w komentarzu do art. 15 u.p.d.p. (baza LEX) stwierdza, że podstawowa zasada rozpoznawania w rachunku podatkowym kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami jest zawarta w art. 15 ust. 4d u.p.d.p. który to przepis jest niezgrabną próbą przeniesienia bilansowej zasady współmierności kosztów z przychodami do prawa podatkowego (por. E. Walińska, A. Mariański, Rozliczanie kosztów w czasie w podatkach dochodowych po 1 stycznia 2007r., Przegląd Podatkowy 2007, nr 3, s. 9); przedstawiony w art. 15 ust. 4d u.p.d.p. sposób podatkowego ujęcia kosztów o charakterze pośrednim funkcjonował również w oparciu o art. 15 ust. 4 u.p.d.p. w jego brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2007r. (por. J. Marciniuk red., Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2007. Komentarz, teza 78 do art. 15, s. 374). Zgodnie z tą zasadą, koszty takie są rozpoznawane w dacie ich poniesienia. W przypadku jednak, gdy koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy oraz nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, są one rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Niewątpliwie redakcja przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowym okresie nasuwa duże wątpliwości interpretacyjne co do zaliczania kosztów do właściwego okresu podatkowego (dotyczy to również identycznie sformułowanych przepisów art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Jest to przede wszystkim wywołane nieudolną i zawiłą redakcją obu przepisów (por. S. Gruszczyński "Podatek dochodowy od osób prawnych" - praca zbiorowa Wyd. "Unimex" Wrocław 2004, s. 334 i n. a także S. Brzeszczyńska "Rok, którego dotyczą koszty" Monitor Podatkowy nr 4/2002 s. 9 i n.) wymagających dla odczytania ich treści niełatwych zabiegów interpretacyjnych. Przepis ten wprawdzie nie rozstrzyga wprost w jaki sposób powinny być rozliczane (potrącane) koszty, które pozostają jedynie w pośrednim związku z przychodami, jednakże w stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniej relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Podatnik winien zatem zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia rozumianym jako moment uregulowania zobowiązania. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę w pełni podziela takie właśnie poglądy wyrażone w utrwalonym i przeważającym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy tu wskazać w szczególności wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 kwietnia 2004r., sygn. akt: FSK 113/04, "Przegląd Podatkowy" 2004/9/45; z dnia 22 października 2004r., sygn. akt: FSK 624/04, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2005/1/8, z dnia 4 sierpnia 2005r., sygn. akt: FSK 2044/04, Lex 172952; z dnia 8 czerwca 2006r. sygn. akt: II FSK 861/05, LEX nr 183581, M.Podat. 2006/7/4; z dnia 26 maja 2006r. sygn. akt: I FSK 776/05, LEX nr 282667), z dnia 25 czerwca 2008r. sygn. akt :II FSK 651/08.

Przenosząc powyższe, ogólne w swojej treści rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy zaznaczyć, iż punktem wyjścia prowadzonych rozważań winna być ocena treści umowy zawartej w 2 maja 2008r. pomiędzy K.U. a Skarżącą Spółką (k.059 akt podatkowych). Organy podatkowe zakwestionowały wydatki poniesione przez Skarżącą na realizację powyższej umowy, zaznaczając, iż wydatki te dotyczą kosztów bezpośrednio związanych z nieosiągniętym jeszcze przychodem bowiem umowa z K. U. jest w trakcie realizacji.

Teza organów jest wadliwa albowiem nie uwzględnia ona treści §3 przedmiotowej umowy której strony omówiły wzajemne uprawnienia i obowiązki. Sformułowanie zawarte w owym §3 nie pozwala w ocenie Sądu na przyjęcie, iż realizacja powyższej umowy jednoznacznie doprowadzi do powstania przychodu po stronie Skarżącej. Z akt sprawy nie wynika by organy przeprowadzały analizę przedmiotowej umowy pod kątem możliwości generowania przychodu po stronie Skarżącej Spółki. Oznacza to zatem, iż organy podatkowe w sposób błędny i arbitralny przyjęły, iż Skarżąca poniosła koszty bezpośrednie związane z przyszłym przychodem wynikającym właśnie z realizacji owej umowy.

Skutkiem tego jako niezasadny i nie poparty żądnymi dowodowymi należy uznać pogląd, iż wydatki Spółki winny być kwalifikowane jako koszty bezpośrednie.

Ponownie rozpoznając sprawę, rzeczą organów będzie przeanalizowanie treści umowy z 2 maja 2008r. jak również zbadanie poniesionych kosztów w aspekcie ewentualnej możliwości ich zakwalifikowania do tzw. kosztów ,,pośrednich" i określenia w sposób prawidłowy momentu w którym podatnik może je ,,zaliczyć".

Sąd orzekający w niniejszej sprawie korzystając z uprawnienia jakie daje art. 135 p.p.s.a. uznał, że w świetle podstawowego celu sądowej kontroli wykonywania administracji publicznej sprawowanej przez sądy administracyjne, określonego w art. 1§2 p.p.s.a. ma obowiązek wydania orzeczenia usuwającego z obrotu prawnego akt niezgodny z prawem a za taki należy uznać również decyzję z dnia 25 czerwca 2010r. wydaną przez organ I instancji gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga. Art. 135 uszczegóławia zasadę niezwiązania wojewódzkich sądów administracyjnych granicami skargi, upoważniając ten Sąd do orzekania także o aktach lub czynnościach niezaskarżonych rozpoznawaną skargą ale wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, sprawy administracyjnej.

Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art.152 p.p.s.a. uchylona decyzja nie podlega wykonaniu oznacza, że decyzja ta nie wywołuje skutków prawnych, które wynikają z jej rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający tę decyzję nie jest jeszcze prawomocny.

Mając na uwadze powyższe Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.