Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 293/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ł. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 743/15 w sprawie ze skargi Ł. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 października 2015r., sygn. akt I SA/Gd 743/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 6 marca 2015r. w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń, luty i maj 2014r. oraz stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za grudzień 2013r., luty, marzec, kwiecień i czerwiec 2014r.

Przedstawiając przyjęty za podstawę wyroku stan sprawy – Sąd I instancji stwierdził, że w okresie od 30 kwietnia 2014r. do 26 sierpnia 2014r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w S. przeprowadzili u skarżącego kontrolę rozliczania podatku akcyzowym w zakresie produkcji i obrotu wyrobami tytoniowymi za okres od dnia 22 października 2013r. do dnia 10 lipca 2014r.

W konsekwencji tej kontroli decyzją z dnia 18 listopada 2014r. Naczelnik Urzędu Celnego w Słupsku określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, luty i maj 2014r. oraz stwierdził powstanie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące grudzień 2013r., luty, marzec, kwiecień, czerwiec 2014r.

Utrzymując w mocy tę decyzję Dyrektor Izby Celnej w G. uznał, że skarżący kupował liście tytoniu, tytoń nieprzetworzony strips, tytoń odżyłowany V., liście tytoniu strip i w prowadzonym przez siebie składzie podatkowym produkował zgodnie z wystawionymi fakturami sprzedaży cygara [...], cygara [...]. Mając na względzie definicję cygara zawartą w art. 98 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2014r. poz. 752 z późn. zm.), zwanej u.p.a. stwierdził, że wyroby te nie spełniają przesłanek określonych w tym przepisie. Próbki wyrobów, które zostały poddane badaniom, nie mieszczą się w przedziale wagowym od 2,3 g do 10 g wskazanym w art. 98 ust. 4 pkt 2 u.p.a. Skarżący nie kwestionował, że wyroby te nie spełniają warunków określonych w art. 98 ust. 4 pkt 2 u.p.a., podniósł jednak, że wyroby te powinny być klasyfikowane jako cygara na podstawie art. 98 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Organ odwoławczy nie kwestionował, że wyroby produkowane przez skarżącego były wytwarzane z liści tytoniu, jednak, w trakcie odżyłowywania liście kruszą się i uzyskiwane są blaszki liści tytoniu różnych kształtów i rozmiarów. Z definicji zawartej w art. 98 ust. 4 pkt 1 u.p.a. wynika, że za cygara uznaje się tytoń zrolowany o zewnętrznym owinięciu z naturalnego tytoniu, jeżeli są oraz mogą być przeznaczone wyłącznie do palenia w stanie niezmienionym. I o ile kryterium masy, obwodu, długości powinno być stosowane wyłącznie w stosunku do cygar, o których mowa w art. 98 ust. 4 pkt 2 u.p.a., to kwestie właściwości i oczekiwań konsumentów oraz przeznaczenia tych wyrobów dotyczą także cygar zdefiniowanych w pkt 1 tego przepisu.

Organ wskazał, że ze sprawozdania z badań z dnia 9 kwietnia 2014r. przeprowadzonych przez akredytowane Laboratorium Celne w B. wynika, że badany produkt ze względu na swoje właściwości nie nadaje się do palenia w postaci w jakiej występuje. Przeprowadzone próby palenia tego wyrobu dały wynik negatywny. Z powodu zbyt dużych rozmiarów tego wyrobu (masy, długości, średnicy) niemożliwe jest jego palenie w nadesłanej do badania postaci, tj. w stanie niezmienionym. Ze sprawozdań z badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne w Gdyni wynika z kolei, że podjęto próby oszacowania, czy przepływ powietrza wymuszony różnicą ciśnień na jednym końcu cygara jest w stanie spowodować przepływ powietrza/różnicę ciśnień na drugim końcu cygara. Eksperymenty w przypadku dwóch badań wykazały przypływ powietrza między końcami cygara, co zdaniem Laboratorium nie wyklucza możliwości palenia tego produktu. W ocenie organu takie stwierdzenia zawarte w sprawozdaniach, prowadzą do wniosku, że wyroby te mogą być użyte również w inny sposób. Mogą one służyć do palenia, ale można również na przykład je rozerwać i uzyskany w ten sposób tytoń użyć do produkcji papierosów. Natomiast w przypadku trzeciego badania eksperyment wykazał różnicę ciśnień poniżej 10­³Atm i w ocenie Laboratorium niemożliwe jest palenie tego produktu w nadesłanej do badań postaci.

Wobec tego organ odwoławczy stwierdził, że wyroby produkowane przez skarżącego nie spełniają wszystkich wymogów określonych w art. 98 ust. 4 pkt 2 u.p.a., tj. nie są i nie mogą być przeznaczone wyłącznie do palenia w stanie niezmienionym. Zdaniem organu słowo "wyłącznie", świadomie użyte przez ustawodawcę w tym przepisie, winno wykluczać takie praktyki, do jakich może dochodzić w przypadku produkowania wyrobów przypominających wyglądem cygara, lecz w znacznie większych niż powszechnie występujących rozmiarach. Zdaniem organu wyroby cygaropodobne można łatwo rozkruszyć i używać tytoniu do nabijania gliz papierosowych, a z jednego wyrobu cygaropodobnego można zrobić 15 papierosów typu slim lub 8-10 normalnych. Wielkość produkowanych przez skarżącego wyrobów prowadzi do wniosku, że nie tylko nie mogą one służyć do palenia w stanie niezmienionym (co potwierdza badanie przeprowadzone przez Laboratorium Celne w B. oraz jedno badanie przeprowadzone przez Laboratorium Celne w G.), ale mogą być także używane do produkcji papierosów.

Za istotny aspekt sprawy Dyrektor uznał element ekonomiczny wynikający z porównania stawek podatku akcyzowego w 2014r. dla suszu tytoniowego - [...] zł za każdy kilogram i dla cygar - [...] za każde [...] sztuk. Po przeliczeniu kwota podatku akcyzowego na 1 kg wyrobu wynosi dla suszu tytoniowego nadal [...] zł za kilogram, natomiast dla cygar [...] zł za kilogram. Wyroby produkowane przez skarżącego winny być klasyfikowane jako susz tytoniowy.

Dyrektor wyjaśnił, że w przypadku sprawozdania z dnia 13 marca 2014r. nr [...] nie określono nazwy i oznaczenia badanego towaru, jednak mając na względzie, że w dokumencie tym wskazano numer sprawy prowadzonej przez Urząd Celny w Słupsku możliwa jest identyfikacja tego towaru. Również źródło pochodzenia towaru jest możliwe do ustalenia, gdyż jak wynika z informacji zawartych w sprawozdaniach próbki zostały pobrane w dniu 16 kwietnia 2014r. przez funkcjonariuszy Referatu Dozoru Urzędu Celnego w Słupsku do sprawy nr [...] (sprawozdanie nr [...]) oraz w dniu 24 lutego 2014r. przez funkcjonariuszy Referatu Dozoru Urzędu Celnego w Słupsku do sprawy nr [...] (sprawozdanie nr [...]).

W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy włączony do akt sprawy przez organ I instancji zawiera informacje przydatne w tym postępowaniu. Mimo że próbki były pobierane w ramach czynności prowadzonych przez Referaty Dozoru, to jednak dotyczą one okresu objętego kontrolą podatkową i przedstawiają opisy towaru, który był produkowany w składzie podatkowym skarżącego. W tym postępowaniu kwestionowana jest klasyfikacja towaru będącego końcowym efektem produkcji. Tak więc badanie próbek z różnych okresów produkcji byłoby w ocenie organu bezzasadne. Dyrektor podniósł nadto, że organy podatkowe nie kwestionują zapisów na fakturach zakupu oraz faktu, że skarżący nabywał liście tytoniu, które używał do prowadzonej przez siebie produkcji. Podkreślił jednak, że nazwy towarów na fakturach (liście tytoniu, tytoń nieprzetworzony strips, tytoń odżyłowany Virginia, liście tytoniu strip) nie przesądzają o zaliczeniu tych wyrobów, czy to do wyrobów tytoniowych, czy też suszu tytoniowego w rozumieniu u.p.a. Niewątpliwie towary nabywane przez skarżącego nie mogą być uznane za wyroby tytoniowe w rozumieniu art. 98 u.p.a., natomiast mieszczą się w definicji suszu tytoniowego z art. 99a ust. 1 u.p.a. Organ wyjaśnił, że nazwy towarów na fakturach nie przesądzają o ich klasyfikacji w rozumieniu u.p.a.

Dyrektor wziął również pod uwagę fakt, że skarżący za okres od grudnia 2013r. do czerwca 2014r. dokonał rozliczenia deklaracji podatkowych w podatku akcyzowym, co po porównaniu kwot określonych zobowiązań podatkowych i wpłat dokonanych na poczet deklaracji podatkowych, dało podstawę do stwierdzenia, że w miesiącach grudzień 2013r., luty 2014r., marzec 2014r., kwiecień 2014r., czerwiec 2014r. powstała nadpłata w podatku akcyzowym.

Oddalając skargę [...] na tę decyzję – Sąd I instancji przytoczył treść art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 99a ust. 1 i art. 98 ust. 1 i ust. 4 u.p.a., po czym stwierdził, że w sprawie badaniu laboratoryjnemu poddano wyroby produkowane w składzie podatkowym skarżącego, przypominające wyglądem cygaro o wymiarach odpowiednio: długość 18 cm, średnica 3,14 cm i masa około 45,0 g, długość 17 cm, średnica 3,14 cm i masa około 50,0 g, długość 22 cm, średnica 2,79 cm, długość 32 cm, średnica 3,6 cm, masa 86,1 g, 23,5 cm, średnica 3,1 cm, masa 49,5 g. Zestawienie podanych wymiarów, wskazuje, że badany obwód "cygara" wynosił nie mniej niż 34 mm, został również spełniony warunek wskazujący, że powinien on być równy 1/3 długości wyrobu. Natomiast waga kontrolowanych wyrobów przekraczała pięciokrotnie maksymalną masę produktu wskazaną w powołanym przepisie art. 98 ust. 4 u.p.a., a w jednym przypadku aż ośmiokrotnie. Prawidłowo zatem organy przyjęły, że wskazane wyroby nie spełniają warunków określonych w art. 89 ust. 4 pkt 2 u.p.a., bowiem nie mieszczą się w przedziale wagowym od 2,3 g do 10 g. Za cygara biorąc pod uwagę ich właściwości i zwykłe oczekiwania konsumentów, uznaje się – stosownie do art. 98 ust. 4 pkt 1 u.p.a. - tytoń zrolowany o zewnętrznym owinięciu z naturalnego tytoniu, jeżeli są oraz mogą być przeznaczone wyłącznie do palenia w stanie niezmienionym. I o ile kryterium masy, obwodu, długości powinno być stosowane wyłącznie w stosunku do cygar, o których mowa w art. 98 ust. 4 pkt 2 u.p.a., to kwestie właściwości i oczekiwań konsumentów oraz kwestia przeznaczenia tych wyrobów dotyczy także cygar zdefiniowanych w pkt 1 tego przepisu. Tymczasem ze sprawozdania z badań przeprowadzonych przez akredytowane Laboratorium Celne w B. wynika, że badany produkt ze względu na swoje właściwości nie nadaje się do palenia w postaci w jakiej występuje. Przeprowadzone próby palenia tego wyrobu dały wynik negatywny. Z powodu zbyt dużych rozmiarów tego wyrobu (masy, długości, średnicy) niemożliwe było palenia tego produktu w nadesłanej do badania postaci, tj. w stanie niezmienionym. Ze sprawozdań z badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne w G. z dnia 9 kwietnia 2014r. i z dnia 13 marca 2014r. wynika, że eksperymenty w przypadku dwóch badań wykazały przypływ powietrza między końcami cygara, co zdaniem Laboratorium nie wyklucza możliwości palenia tego produktu. W przypadku trzeciego badania eksperyment wykazał różnicę ciśnień, która w ocenie Laboratorium czyni niemożliwym palenie tego produktu w nadesłanej do badań postaci. Z dokonanych ekspertyz wynika zatem, że w większości badane produkty nie nadawały się do palenia w postaci w jakiej była przedmiotem sprzedaży przez skarżącego, a więc w stanie niezmienionym.

Sąd I instancji zauważył, że stawki akcyzy w 2014r. na wyroby tytoniowe wynosiły: na papierosy, z zastrzeżeniem ust. 10 - [...] zł za każde [...] sztuk i 31,41% maksymalnej ceny detalicznej; na tytoń do palenia, z zastrzeżeniem ust. 10 - [...] zł za każdy kilogram i 31,41% maksymalnej ceny detalicznej; na cygara i cygaretki - [...] zł za każde 1.000 sztuk (art. 99 ust. 2 u.p.a.). Zgodnie art. 99a ust. 1 u.p.a. stawka akcyzy za susz tytoniowy wynosiła 229,32 zł za każdy kilogram i była kilka razy większa w porównaniu do stawki podatku dla cygar. Cygaro - co do zasady - jest opodatkowane akcyzą w wysokości [...] zł za każde [...] sztuk, jednakże z art. 98 ust. 4 u.p.a. wprost wynika, że gdy cygaro zostało opodatkowane stawką akcyzy właściwą dla cygar i jest przedmiotem sprzedaży detalicznej - powinno zostać przeznaczone do palenia w stanie niezmienionym.

Zdaniem Sądu I instancji nie budzi wątpliwości, że skarżący dokonywał zakupu do produkcji suszu tytoniowego, który nie był przetwarzany w sposób pozwalający na przyjęcie, że skarżący dokonywał produkcji cygar. Wyroby produkowane przez skarżącego nie spełniają wszystkich wymogów określonych w art. 98 ust. 4 u.p.a., tj. nie są i nie mogą być przeznaczone wyłącznie do palenia w stanie niezmienionym. Sąd I instancji zwrócił też uwagę, że słowo "wyłącznie", które świadomie użyte przez ustawodawcę winno wykluczać takie praktyki do jakich może dochodzić w przypadku produkowania wyrobów przypominających wyglądem cygara, lecz w znacznie większych niż powszechnie występujących rozmiarach. Mając na względzie wielkość produkowanych przez skarżącego wyrobów, w szczególności ich masę, Sąd uznał, że nie tylko nie mogą one służyć do palenia w stanie niezmienionym (co potwierdza badanie przeprowadzone przez Laboratorium Celne w Białymstoku oraz jedno badanie przeprowadzone przez Laboratorium Celne w Gdyni), ale mogą być także używane w inny sposób np. do produkcji papierosów. W ocenie Sądu zasadnie Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że wyroby produkowane przez skarżącego winny być klasyfikowane jako susz tytoniowy.

Sąd I instancji wyjaśnił, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego jak dla suszu tytoniowego zamiast stawki przewidzianej dla cygar jest tylko prostą konsekwencją klasyfikacji wyrobu dokonanej przez organ podatkowy i dopóki nie ulegnie ona zmianie, zarzut błędnego zastosowania art. 99a ust. 1 u.p.a. uznać należy za niezasadny. W toku postępowania organy stwierdziły sprzedaż suszu tytoniowego do podmiotów innych, niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy i prawidłowo zastosowały stawkę akcyzy określoną w art. 99a ust. 4 pkt.2 u.p.a. w wysokości 458,64 zł za każdy kilogram suszu.

Zdaniem Sądu I instancji Laboratoria Celne Izby Celnej w B. i w Gdyni – wbrew twierdzeniom skargi – są powołane do badania oraz analizy towarów i posiadają akredytację Polskiego Centrum Akredytacji - krajowej jednostki akredytującej, upoważnionej do akredytacji jednostek certyfikujących, kontrolujących, laboratoriów badawczych i wzorcujących oraz innych podmiotów prowadzących oceny zgodności i weryfikacje na podstawie ustawy z 30 sierpnia 2002r. o systemie oceny zgodności (tekst jedn.: Dz.U. z 2004r. nr 204, poz. 2087 ze zm.), nadzorowanej przez Ministerstwo Gospodarki. Laboratorium w B. posiada certyfikat akredytacyjny Polskiego Centrum Akredytacji nr [...] z dnia 8 maja 2012r. potwierdzający spełnianie wymogów norm międzynarodowych dotyczących ogólnych wymagań i kompetencji laboratoriów badawczych, który obejmuje badanie wyrobów tytoniowych. Natomiast Laboratorium Celne Izby Celnej w G. posiada akredytację laboratorium badawczego wydane przez Polskie Centrum Akredytacji nr [...] z dnia 24 października 2013r., jednakże akredytacja ta swoim zakresem nie obejmuje badania wyrobów tytoniowych.

Sąd I instancji podkreślił, że o.p. zawiera otwarty katalog środków dowodowych (art. 180 § 1 o.p.). W związku z tym, że organy posiadały opinię Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. posiadającego akredytację m.in. do badań właściwości wyrobów tytoniowych, to dokonanie oceny produkowanych przez skarżącego wyrobów również w oparciu o wyniki badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne w G. w ocenie Sądu nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania. Zadaniem Laboratorium Celnego było zbadanie cech fizyko-chemicznych sprzedawanego przez stronę towaru i w efekcie ustalenie, czy spełnia on definicję ustawową cygara w rozumieniu u.p.a. i taką ocenę opinie te zawierały. Następnie organy podatkowe poddały ocenie sprawozdania z badań przeprowadzonych przez wskazane Laboratoria Celne wraz z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w sprawie. W ocenie Sądu samo powiązanie organizacyjne jednostki badawczej i organu podatkowego nie uzasadnia zarzutu naruszenia przepisów postępowania, zaś wykonane w trakcie oględzin w dniu 30 kwietnia 2014r. zdjęcia stanowią załącznik do protokołu z oględzin. Na podstawie tego protokołu i tych zdjęć organ odwoławczy dokonał opisu pomieszczeń składu podatkowego oraz znajdujących się w nim wyrobów. Ponadto całość akt z kontroli podatkowej została włączona do materiału dowodowego tej sprawy postanowieniem z dnia 3 listopada 2014r.

Zdaniem Sądu podnoszona przez skarżącego zarówno w trakcie prowadzonego postępowania, jak i w skardze konieczność przeprowadzenia większej liczby badań próbek towaru z różnych okresów produkcji nie zasługuje na uwzględnienie. Organy zakwestionowały bowiem jedynie część sprzedaży suszu tytoniowego dokonywanej przez skarżącego do podmiotów innych, niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący i w ocenie Sądu dokonane badania próbek pobranego materiału, jak i pozostały materiał dowodowy uprawniał do stwierdzenia, że skarżący dokonywał sprzedaży suszu tytoniowego, a nie sprzedaży cygar. Dyrektor Izby Celnej nie kwestionował też zapisów na fakturach zakupu oraz faktu, że skarżący nabywał liście tytoniu, które używał do prowadzonej przez siebie produkcji. Organ stwierdził natomiast, że nazwy towarów na fakturach (liście tytoniu, tytoń nieprzetworzony strips, tytoń odżyłowany Virginia, liście tytoniu strip) nie przesądzają o zaliczeniu tych wyrobów czy to do wyrobów tytoniowych czy też suszu tytoniowego w rozumieniu u.p.a.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiódł [...], zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, ewentualnie o:

2. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi;

3. zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych;

4. dopuszczenie dowodu z dokumentów przewozowych - 11 kart, na okoliczność rodzaju i jakości tytoniu nabywanego przez podatnika i wykorzystywanego do produkcji cygar;

5. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 98 ust. 4 pkt 1 i 2 u.p.a., poprzez bezpodstawne oddalenie skargi oraz nieuwzględnienie zarzutu naruszenia prawa materialnego oraz błędne jego zastosowanie, w szczególności poprzez usankcjonowanie niewłaściwej subsumpcji prawnej dokonanej przez organ podatkowy i zakwalifikowanie przez niego wyrobów tytoniowych według pkt 2 tego przepisu bez merytorycznego uzasadnienia i wyjaśnienia przyczyn pominięcia analizy właściwości wyrobu tytoniowego przez pryzmat pkt 1 tego przepisu;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 99a ust. 1 u.p.a. poprzez bezpodstawne oddalenie skargi oraz nieuwzględnienie zarzutu naruszenia prawa materialnego oraz błędne jego zastosowanie, w szczególności poprzez uznanie, iż organ podatkowy zasadnie zakwalifikował wyroby tytoniowe podatnika jako susz tytoniowy;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p., poprzez bezpodstawne oddalenie skargi oraz nieuwzględnienie zarzutu naruszenia przepisów procedury, zgodnie z którymi postępowanie podatkowe powinno być prowadzone na podstawie przepisów prawa oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez uznanie, iż organ podatkowy nie naruszył prawa przez powierzenie wykonania specjalistycznych badań laboratoryjnych podmiotowi związanemu organizacyjnie i funkcjonalnie z organem podatkowym, który wydał zaskarżoną decyzję oraz przyjęcie wadliwej metodologii badań;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 191 o.p., przez bezpodstawne oddalenie skargi oraz nieuwzględnienie zarzutu naruszenia przepisów procedury obligujących organy podatkowe do przeprowadzenia wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wydania rozstrzygnięcia w oparciu o niebudzący wątpliwości stan faktyczny sprawy, poprzez uznanie, iż organ podatkowy nie naruszył prawa przez wydanie decyzji w sytuacji, gdy nie w pełni wyjaśniona pozostała kluczowa dla sprawy kwestia prawidłowości badań laboratoryjnych dotyczących właściwości wyrobu tytoniowego, pomimo zgłaszanych przez podatnika wątpliwości co do braku akredytacji laboratoriów celnych oraz nieprawidłowości przyjętej metodologii i sposobu prowadzenia badań;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 o.p., przez bezpodstawne oddalenie skargi oraz nieuwzględnienie zarzutu naruszenia przepisu procedury, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu, poprzez uznanie za zgodne z prawem działanie organu podatkowego polegające na nieuwzględnieniu wniosków podatnika o ponowne i rzetelne zbadanie próbek wyrobu tytoniowego, a przez to dokonanie niejednoznacznych i wątpliwych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy;

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p., przez bezpodstawne oddalenie skargi oraz nieuwzględnienie zarzutu naruszenia przepisu procedury, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, poprzez nieuwzględnienie zarzutu podatnika, iż organ podatkowy dokonał błędnej, wybiórczej i mającej cechy dowolności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez pominięcie istotnych dokumentów uzasadniających stanowisko podatnika oraz wniosków o zbadanie reprezentatywnej ilości próbek wyrobu tytoniowego;

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1 o.p., przez bezpodstawne oddalenie skargi oraz nieuwzględnienie zarzutu naruszenia przepisu procedury, zgodnie z którym księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, poprzez uznanie za prawidłowe i zgodne z prawem działanie organu podatkowego polegającego na wadliwej ocenie ksiąg podatkowych podatnika i bezpodstawnym uznaniu, iż na ich podstawie można stwierdzić prowadzenie produkcji przez podatnika z użyciem suszu tytoniowego, choć z treści ksiąg podatkowych jednoznacznie wynika, iż do produkcji wyrobów tytoniowych podatnik używał liści tytoniu;

8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 197 § 1 o.p. oraz art. 32 ust. 1 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, przez bezpodstawne oddalenie skargi oraz nieuwzględnienie zarzutu naruszenia przepisów procedury, zgodnie z którymi w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii, poprzez uznanie za zgodne z prawem działanie organu podatkowego polegające na przeprowadzeniu dowodu z badań laboratoryjnych pobranych próbek wyrobu tytoniowego przez podmiot nieuprawniony i nieposiadający wiedzy fachowej w zakresie wyrobów tytoniowych, co doprowadziło do wydania opinii wadliwych, niejednoznacznych i odmiennych w zakresie metod badawczych i uzyskanych wniosków;

9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 o.p., przez bezpodstawne oddalenie skargi oraz nieuwzględnienie zarzutu naruszenia przepisu procedury, poprzez pominięcie zarzutów w przedmiocie niewydania stosownych postanowień dowodowych w zakresie sporządzenia sprawozdania z badań laboratoryjnych;

10. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej i faktycznej wyroku, pominięcie istotnych zarzutów skargi, w szczególności w zakresie wad sprawozdań z badań laboratoryjnych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w G, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Rozpoznając skargę kasacyjną [...] w granicach sformułowanych w niej zarzutów - Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniosek skargi o uchylenie zaskarżonego wyroku nie zasługuje na uwzględnienie. Skarga kasacyjna nie ma bowiem usprawiedliwionych podstaw prawnych.

Najdalej idącym zarzutem kasacyjnym jest zarzut naruszenia art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a., tj. zarzut pkt 10 petitum skargi kasacyjnej, co uzasadnia jego rozpoznanie w pierwszej kolejności.

Naruszenia tych przepisów skarżący kasacyjnie upatruje, jak wynika ze sposobu sformułowania zarzutu, jak i lakonicznego uzasadnienia skargi kasacyjnej w tym zakresie, w braku wyjaśnienia podstawy prawnej i faktycznej wyroku oraz pominięciu analizy istotnych zarzutów skargi a dotyczących wad sprawozdań z badań laboratoryjnych.

Wobec tak sformułowanego zarzutu kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Przede wszystkim jednak podnieść należy, że zarzut kasacyjny zawiera wadę konstrukcyjną. Zasadniczo skarżący kasacyjnie nie wskazuje wpływu naruszenia tych przepisów na wynik sprawy, który to wpływu stanowi obligatoryjny element skargi kasacyjnej w przypadku zarzucenia naruszenia przepisu prawa procesowego, a takim są wskazane w zarzucie przepisy prawa. Sąd kasacyjny - zważywszy na zakres jego kompetencji, ograniczony do analizy zarzutów kasacyjnych - nie może poszukiwać za skarżącego kasacyjnie okoliczności mogących ewentualnie w jego intencji wskazywać na związek przyczynowy między zarzucanym naruszeniem prawa w wynikiem sprawy. W tym zakresie skarga kasacyjna nie zawiera żadnego uzasadnienia. Co istotne nie zawiera ona również odniesienia do naruszenia art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zarzucanym kontekście. Nie sposób więc zrozumieć, w jaki sposób te przepisy mogłyby zostać naruszone przez Sąd I instancji przy konstruowaniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku i jaki wpływ ich naruszenie mogło mieć na wynik rozstrzygnięcia tej sprawy. Oczywistym jest przecież, że przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. normują wyłącznie kompetencje orzecznicze wojewódzkich sądów administracyjnych, zaś przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. reguluje granice rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Skarżący kasacyjnie nie zarzuca przy tym naruszenia tożsamości sprawy rozpoznanej przez organy celne i Sąd I instancji. Już tych przyczyn skarga kasacyjna w tym zakresie nie jest zasadna.

Niemniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skargi kasacyjnej, że uzasadnienie poddanego kontroli instancyjnej wyroku nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zważywszy na wskazywany przez skarżącego kasacyjnie sposób naruszenia tego przepisu przede wszystkim wyjaśnić trzeba, że w uzasadnieniu wyroku sąd administracyjny nie jest obligowany do szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Jak bowiem przyjmuje judykatura, z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd I instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd administracyjny I instancji nie jest zobowiązany odnosić się w uzasadnieniu wydawanego orzeczenia do zarzutów i argumentacji niemających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Pominięcie zatem w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących zarzutów niezasadnych nie stanowi naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego o istotnym wpływie na wynik sprawy. Jeżeli wyczerpujące przedstawienie i wyjaśnienie podstawy prawnej zamyka zagadnienie stanu prawnego sprawy to tym bardziej zbędne jest ustosunkowanie się do tych argumentów skargi, które pozostają bez związku z istotą normy prawnej, której prawidłowość interpretacji i zastosowania przez organ stanowi przedmiot kontroli sądu administracyjnego (tak wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2017r., II GSK 5181/16, LEX nr 2305501). Uzasadnienie wyroku, spełniające wymogi art. 141 § 4 p.p.s.a., powinno w przyszłości umożliwić stronie oraz sądowi odwoławczemu prześledzenie dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także – zapoznanie się z procesem myślowym, który doprowadził sąd I instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Powinno być zatem sporządzone w taki sposób, aby możliwe było odczytanie intencji sądu niższej instancji i zrozumienie toku rozumowania sądu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie poddanego kontroli instancyjnej wyroku nie uniemożliwia – jak zdaje się sugerować skarżący kasacyjnie – oceny merytorycznej jego prawidłowości. Wbrew skarżącemu kasacyjnie Sąd I instancji wyjaśnił podstawę prawną i faktyczną rozstrzygnięcia tego wyroku. Odniósł się - w zarzucanym skargą kasacyjną przykładowo zakresie - do prawidłowości sprawozdań sporządzonych przez Laboratoria Celne w B, i G, oraz wyjaśnił, że laboratoria te posiadają stosowną akredytację potwierdzającą spełnienie wymogów norm międzynarodowych dotyczących ogólnych wymagań i kompetencji laboratoriów badawczych, oraz że Laboratorium w Białymstoku dodatkowo posiada akredytację do badania wyrobów tytoniowych. Ponadto wyjaśnił, że zadaniem tych laboratoriów było zbadanie cech fizyko-chemicznych sprzedawanego przez skarżącego towaru cygaropodobnego a także ocenił prawidłowość wyników przeprowadzonych przez te laboratoria badań spornego wyrobu tytoniowego. Tych ustaleń i ocen Sądu skarżący kasacyjnie żadnym zarzutem kasacyjnym nie podważył, a co istotne nie kwestionował ustaleń organów celnych co do wielkości, średnicy i masy wyroku tytoniowego, lecz ocenę okoliczności zdatności do palenia w świetle przepisów u.p.a. Wyjaśnienia Sądu I instancji są – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - wystarczające aby uznać, że rozstrzygnięcie wyroku zostało umotywowanie należycie. Pozwalają one Sądowi kasacyjnemu na ocenę prawidłowości ustaleń faktycznych i prawnych sprawy, a skarżącemu kasacyjnie – wbrew sugestii skargi kasacyjnej – na polemikę ze stanowiskiem zaskarżonego wyroku. Świadczy o tym w sposób oczywisty fakt sformułowania w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego, jak i ich obszerne uzasadnienie, w którym skarżący kwestionuje dokonaną przez Sąd I instancji ocenę sprawy. Szczególnie zaś podkreślić trzeba, że w zarzutach procesowych skarżący kasacyjnie stara się wykazać bezużyteczność czy bezprawność dowodu ze sprawozdań z badań wskazanych jednostek badawczych. Skarżący kasacyjnie zarzucając wady sprawozdań jednostek badających, nie podaje jakiego rodzaju wady samych sprawozdań zarzuca i w jakim zakresie Sąd I instancji do nich się nie odniósł – przy ocenie sprawozdań - co z kolei mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wady te dyskwalifikowały sprawozdania jako wiarygodny materiał dowodowy sprawy. A przecież to one stanowiły zasadniczy dowód sprawy. Wobec tego także z tych względów – pomijając wskazane wcześniej wady konstrukcyjne zarzutu kasacyjnego - nie sposób zakwestionować prawidłowości zaskarżonego wyroku.

Zarzuty kasacyjne naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 191 o.p.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p.; oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 197 § 1 o.p. oraz art. 32 ust. 1 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, tj. zarzuty kasacyjne pkt 3, 4, 6 i 8 petitum skargi kasacyjnej, nie zasługują na uwzględnienie.

Naruszenia tych przepisów skarżący kasacyjnie upatruje w czterech okolicznościach, a mianowicie po pierwsze, w powierzeniu wykonania specjalistycznych badań laboratoryjnych podmiotowi związanemu organizacyjnie i funkcjonalnie z organem podatkowym wydającym decyzje w sprawie; po drugie, w przyjęciu przez jednostki badające wadliwej metodologii i sposobu przeprowadzania badań; po trzecie, w powierzeniu przeprowadzenia badań jednostce badającej nie mającej odpowiedniej akredytacji; oraz po czwarte, w oparciu rozstrzygnięcia na wynikach sprawozdań nie włączonych w poczet materiału dowodowego tej sprawy. Zasadniczo jednak naruszenia tych przepisów skarżący kasacyjnie upatruje – jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej – w okoliczności pobrania zbyt małej ilości próbek tytoniu do badań, tj. 10 szt. cygar przy produkcji rzędu 40.000 szt. cygar w objętym kontrolą okresie. Zdaniem skarżącego ilość pobranego do badania materiału nie stanowi ilości reprezentatywnej. Jego zdaniem próbki te powinny zostać pobrane z różnych okresów produkcji, gdyż w toku produkcji zdarzają się wadliwe cygara. W konsekwencji uważa, że wykonane badania laboratoryjne nie mogą stanowić podstawy wydania decyzji w sprawie. Budzą one bowiem wątpliwości co do jakości i rzetelności. Ponadto podnosi, że badania laboratoryjne zostały przeprowadzone przez podmiot nieuprawniony i nie posiadający wiedzy fachowej w zakresie wyrobów tytoniowych a rodzaj metody badania wyrobów tytoniowych (wynikający z akredytacji laboratorium celnego) jest znacznie węższy niż zakres dokonanego badania.

Powyższy sposób sformułowania uzasadnienia zarzutów kasacyjnych stanowi zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłącznie polemikę ze stanowiskiem zaskarżonego wyroku w zakresie prawidłowości przeprowadzenia badań próbek wyrobu i sporządzenia sprawozdania z tych badań. Przede wszystkim jednak zauważyć należy, że skarżący kasacyjnie – w różnych częściach uzasadnienia skargi kasacyjnej - kwestionuje etap poprzedzający przekazanie próbek do badań, tj. pobranie zbyt małej ilości próbek, jak i sam proces badania próbek. Nie przedstawia przy tym żadnej konkretnej argumentacji, która potwierdzałby jego przekonanie co do wadliwości tylko pobranych do badania próbek wyrobu, nie przedstawia też żadnych dowodów na to, że inne niż pobrane do badań sztuki wyrobu spełniały przesłanki uznania wyrobu za cygara, nie zaś – jak przyjął organ i Sąd I instancji – za susz tytoniowy. Niemniej jednak – pomijając wadliwość konstrukcji skargi kasacyjnej w tym zakresie – Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skarżący kasacyjnie nie dostrzega tego, że sporne próbki zostały pobrane w toku postępowania kontrolnego, będącego postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Postępowanie kontrolne zakończyło się – czego nie kwestionuje skarżący kasacyjne – wynikiem kontroli, tj. sporządzeniem protokołu kontroli, który to protokół skarżący podpisał bez zastrzeżeń. Wnioski tego protokołu skarżący zakwestionował dopiero w toku postępowania podatkowego, a więc kilka miesięcy później, co należy uznać za spóźnione. Akta kontroli podatkowej zostały włączone – czemu nie zaprzecza skarżący kasacyjnie - w poczet materiału dowodowego w tej sprawie postanowieniem z dnia 3 listopada 2014r. Oczekiwanie przez skarżącego kasacyjnie – po zakończeniu kontroli i to znaczny czas po tej kontroli - przeprowadzenia w toku postępowania podatkowego badania większej liczby próbek produktu z różnych okresów produkcji nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Słuszne też jest stanowisko zaskarżonego wyroku, że "organy zakwestionowały jedynie część sprzedaży suszu tytoniowego dokonanej przez Skarżącego do podmiotów innych, niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący". Dla rozstrzygnięcia tej sprawy nie ma więc znaczenia – a na takie nie wskazuje też skarżący kasacyjnie – jakie właściwości posiadały wyroby z innych partii produkcji. Niezależnie od powyższego skarżący kasacyjnie nie wskazuje – wymaganego przez ustawodawcę - wpływu zarzucanego naruszenia prawa procesowego na wynik sprawy. Poza jednym lakonicznym zdaniem, że w procesie produkcji zdarzają się wadliwe wyroby skarżący nie stara się nawet stosowną – opartą o konkretne fakty – argumentacją przekonać, że gdyby do badań zostały pobrane inne sztuki wyrobu tytoniowego z tej samej (a nie innych) partii produkcji, to z pewnością wyniki badań byłyby odmienne. Ustaleń faktycznych i oceny prawidłowości zastosowania prawa procesowego nie można przecież opierać na przypuszczeniach czy przekonaniu podatnika co do spełnieniu przez wyrób warunków zakwalifikowania go za cygara.

Z kolei zarzucając wadliwość zastosowanych przez laboratoria metod badawczych wskazuje na odmienne metody badawcze zastosowane przez te laboratoria i brak wyjaśnienia tego stanu rzeczy oraz brak przeprowadzenia badań w sposób jednolity i konsekwentny. Skarżący kasacyjnie nie jest jednakże konsekwentny w swoich wywodach. Nie godząc się z marginalizacją sprawozdania sporządzonego przez Laboratorium Celne w G,, które jak się wydaje uważa za korzystne dla siebie, jednocześnie kwestionuje dopuszczalność przeprowadzenia przez to laboratorium, jak i Laboratorium w B, eksperymentu, który jak podkreśla nie jest metodą badawczą. Pomija też w swojej argumentacji, że - pomimo zastosowania różnych metod badawczych przez oba laboratoria – właściwości fizyczno-chemiczne wszystkich próbek były tożsame. Były to próbki wyrobu tytoniowego składającego się z dwu lub trzech części, tj. zewnętrznej (owijacza, pokrywy stanowiącej spiralne skręcone ciemne liście tytoniu trzymającego wkładkę w całości nie pozwalający się jej rozwinąć) i wewnętrznej (wkładki tzw. wałka tytoniowego stanowiącego różnej wielkości blaszki liściowe tytoniu jasnego lub z domieszką liści barwy pomarańczowo żółtej), a niekiedy i środkowej (zwijacza stanowiącego liść tytoniu barwy ciemnej trzymającego wkładkę w całości niepozwalającej jej się rozwinąć). Okoliczność ta tylko potwierdza prawidłowość przeprowadzonych badań. Wobec bowiem zastosowania różnych metod badawczych wynik badania jest zbieżny, jeśli nie tożsamy. Bez znaczenia jest natomiast to, że w dwu sprawozdaniach Laboratorium Celnego w Gdyni przeprowadzony eksperyment nie wykluczył możliwości palenia poddanego badaniu produktu. Oznacza to zatem inne wykorzystanie tego wyrobu, tj. np. do produkcji papierosów, co dowodzi, iż nie jest spełniona zasadnicza przesłanka zakwalifikowania wyrobu jako cygara a wyrażona zawartym w art. 98 ust. 4 u.p.a. zwrotem "przeznaczone wyłącznie do palenia w stanie niezmienionym". Skoro zaś laboratorium nie stwierdziło kategorycznie, że wynik eksperymentu udowodnił przeznaczenie wyłączne do palenia w stanie niezmienionym, to tym samym jest możliwe dalsze przetwarzanie wyrobu np. na papierosy. Ta już okoliczność wyklucza zakwalifikowanie spornego wyrobu tytoniowego do cygar. Poza tym sam skarżący kasacyjnie do protokołu kontroli przyznał - co zaakcentował wyraźnie organ I instancji a czego nie kwestionuje skarżący kasacyjnie - że stosował on pokruszone odżyłowane liście tytoniu do wypełniania "cygar". Nie jest zatem zrozumiałe w jaki sposób zastosowane przez laboratoria różne metody badawcze mogły mieć wpływ na wadliwość rozstrzygnięcia tej sprawy, co stanowi istotny element uznania zarzutu naruszenia prawa procesowego za usprawiedliwiony. Powyższą uwagę należy również odnieść do argumentu opartego na braku wskazania w sprawozdaniu danych personalnych osoby przeprowadzającej eksperyment (i palącej "cygara"). Bez znaczenia jest też metoda przeprowadzania eksperymentu, skoro wyniki – poza dwoma niewykluczającymi zastosowania wyrobu do różnych celów – kategorycznie potwierdzają, iż wyrób nie nadaje się do palenia w nadesłanej postaci.

Za niezrozumiałe z kolei należy uznać oparte na przypuszczeniach podatnika twierdzenie, że opaska identyfikująca podatnika mogła zostać usunięta z próbki produktu, co jak sugeruje może być przyczyną wadliwego ustalenia, że sporny wyrób nie posiada właściwości cygara. Nie ma żadnego dowodu, ani nawet najmniejszej poszlaki na to wskazującej. Nie zasługują również na uwzględnienie argumenty skargi kasacyjnej sprowadzające się do podważenia prawidłowości wyników sprawozdań z badan próbek poprzez zarzucenie braku wskazania źródła pochodzenia próbek. Skoro bowiem sporne sprawozdania i próbki zostały pozyskane w toku kontroli podatkowej, a jedynie włączone w poczet materiału dowodowego tej sprawy, to oczywistym jest niedopuszczalność kierowania pod adresem organu prowadzącego niniejsze postępowanie jakichkolwiek zarzutów w tym zakresie. Zarzuty takie skarżący kasacyjnie mógł wnieść, składając zastrzeżenia do protokołu kontroli, z czego nie skorzystał.

Nie można natomiast przyjąć, że skarga kasacyjna w zakresie zarzutu braku kompetencji Laboratoriów Celnych w B, i G, do przeprowadzenia spornych badań została w sposób prawidłowy skonstruowana. Na podstawie treści zarzutów kasacyjnych można jedynie stwierdzić, że skarżący kasacyjnie kwestionuje fachowość i bezstronność laboratoriów celnych. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnienia, nie podnosi żadnych konkretnych argumentów pozwalających poddać w wątpliwość rzetelność działania tych laboratoriów. Jej uzasadnienie – sprowadzające się do powtórzenia treści zarzutu kasacyjnego - nie stanowi zatem umotywowania tych zarzutów w tym zakresie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno bowiem przedstawiać argumenty mające na celu wykazanie słuszności podstaw kasacyjnych, a więc zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, w tym jasno i precyzyjne odnosić się do realiów konkretnej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2014r., I GSK 1047/12, Lex nr 1487688, wyrok NSA z dnia 12 marca 2013r., II GSK 2468/11, Lex nr 1340155). Wobec braku spełniającego te warunki uzasadnienia skargi kasacyjnej nie sposób stwierdzić, w czym konkretnie skarżący kasacyjnie upatruje braku fachowości i rzetelności laboratoriów celnych, a w konsekwencji jaki wpływ ta okoliczność miałaby na wynik tej sprawy, co czyni skargę kasacyjną nieskuteczną w tym zakresie. Samo twierdzenie czy też przekonanie skarżącego kasacyjnie, że jednostki sporządzające sprawozdania z badań próbek nie posiadają przymiotu fachowości czy bezstronności – wywodzone z ich organizacyjnego usytuowania w strukturze organizacyjnej organów celnych – nie jest wystarczające do skutecznego zakwestionowania prawidłowości zaskarżonego wyroku i zaskarżonej decyzji podatkowej. Co istotne skarżący kasacyjnie nie twierdzi, że w sprawie zachodzi tego rodzaju zależność między laboratorium, a właściwie jego pracownikiem i organem, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że badanie próbek i sprawozdania z tego badania zostały przeprowadzone w sposób stronniczy. Pomija też tę okoliczność, że Laboratorium Celne Izby Celnej w B, posiada akredytację w zakresie badania wyrobów tytoniowych, co tym bardziej czyni niezrozumiałym zarzut kasacyjny kwestionujący – dość ogólnikowo - akredytację tego laboratorium. Natomiast Laboratorium Izby Celnej w G, nie posiada co prawda akredytacji w tym zakresie, niemniej jednak wyniki badań Laboratorium Celnego z B, potwierdziły właściwości poddanych badaniu próbek spornego wyrobu, pozwalające zakwestionować ich klasyfikacje jako cygara. W świetle tych już tylko wyników – zbieżnych z wynikami badania Laboratorium Celnego Izby Celnej w G, - nie było uprawnione kwalifikowanie przez skarżącego kasacyjnie wyrobu jako cygara. Ponadto laboratorium to – co stara się zdeprecjonować skarżący kasacyjnie - posiada akredytację potwierdzającą spełnienie norm międzynarodowych dotyczących ogólnych wymagań i kompetencji laboratoriów badawczych. Akredytacja jest formalnym uznaniem przez upoważnioną jednostkę akredytującą kompetencji organizacji działających w obszarze oceny zgodności, czyli jednostek certyfikujących, inspekcyjnych lub laboratoriów do wykonywania określonych działań np. prowadzenia badań. Aby natomiast móc mówić o konieczności posiadania akredytacji w danej dziedzinie życia, muszą co do zasady istnieć konkretne normy zharmonizowane regulujące tę dziedzinę, określające np. sposób oceny zgodności (mówiąc w uproszczeniu - sposób wytwarzania i badania produktów) lub szczególne cechy/walory jakie powinny posiadać akredytowane jednostki. Norma mająca zastosowanie do laboratoriów badawczych, a w takiej właśnie formie działają upoważnione przez Ministra Finansów jednostki badawcze, określa wymagania względem systemu zarządzania laboratorium badawczym, jego wdrożenia, ale także warunki, jakie muszą zostać spełnione, aby kompetencje konkretnego podmiotu do wykonywania badań laboratoryjnych zostały uznane i potwierdzone właściwym certyfikatem akredytacji. Otrzymanie certyfikatu akredytacji laboratorium badawczego, niezależnie od jego zakresu przedmiotowego, który może być różny i powiązany z istnieniem szczegółowych norm regulujących np. proces kontroli produktu czy metodę badawczą, oznaczać będzie zatem spełnienie przez każde laboratorium badawcze ogólnych reguł kompetencyjnych, gwarantujących niezależność, wiarygodność i prawidłowość badań. Skarżący kasacyjnie – konstruując zarzut kasacyjny - nie wskazuje żadnej normy prawnej, która w odniesieniu do badania wyrobów tytoniowych – odmiennie niż w odniesieniu do tego, jaki podmiot, z uwagi na posiadane kompetencje, może zostać uznany za laboratorium badawcza – nakazywałaby posiadanie akredytacji zakresowo odpowiadającej przedmiotowi badań. Nie jest zatem oczywiste na jakiej podstawie prawnej skarżący kasacyjnie opiera sugerowaną w zarzucie kasacyjnym tezę o braku przez laboratoria odpowiedniej akredytacji.

Zarzuty kasacyjne naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 o.p.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1 o.p.; oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 o.p., tj. zarzuty kasacyjne pkt 5, 7 i 9 petitum skargi kasacyjnej, jako dotyczące zakresu postępowania dowodowego i wyjaśniającego oraz oceny materiału dowodowego, pozostają w funkcjonalnym związku, co uzasadnia łączne ich rozpoznanie.

Naruszenia tych przepisów skarżący kasacyjnie upatruje w pominięciu sporządzonych w toku kontroli zdjęć; wybiórczej i mającej cechy dowolności ocenie materiału dowodowego, w tym ksiąg podatkowych potwierdzających prowadzenie produkcji wyrobów tytoniowych z liści tytoniu, i faktur potwierdzających nabycie liści tytoniu; oraz w uznaniu za dowód w sprawie sprawozdań laboratoriów celnych nie włączonych formalnie w poczet materiału dowodowego tej sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska uzasadnienia skargi kasacyjnej, że zgromadzony w tej sprawie materiał dowodowy – jako zawierający istotne braki - nie może stanowić podstawy prawidłowej subsumpcji normy materialnoprawnej a każde ze sprawozdań z badań, jak również protokół kontroli podatkowej zawierają tendencyjne twierdzenia i wnioski, zmierzające do wykazania zasadności postawionej na wstępie przez organ tezy, że wyrób nie spełnia przesłanek uznania go za cygara w rozumieniu art. 98 ust. 4 u.p.a. Przede wszystkim podnieść należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i wystraczający do rozstrzygnięcia tej sprawy a wszystkie istotne z punktu widzenia normy materialnoprawnej okoliczności faktyczne zostały w sposób niewątpliwy dowiedzione przez organy celne. Nie ma racji skarżący kasacyjnie, że sprawozdania laboratoriów celnych nie mogły stanowić podstawy ustaleń faktycznych, gdyż w sposób formalny nie zostały one uznane za dowód w tej sprawie. W tym zakresie zauważyć trzeba, że sprawozdanie Laboratorium Celnego w B, – tak jak i pozostałe – zostały zgromadzone w toku kontroli podatkowej, zakończonej protokołem z kontroli z dnia 26 sierpnia 2014r. a sporne sprawozdanie oraz pozostałe sprawozdania zostały – co podkreśla organ I instancji – włączone do materiałów tej kontroli. Akta kontroli podatkowej zostały zaś w całości włączone do materiału dowodowego tej sprawy postanowieniem z dnia 3 listopada 2014r., stając się formalnie również elementem materiału dowodowego tej sprawy. Nie można natomiast czynić organowi zarzutu z tego powodu, że w stosunku do sprawozdań Laboratorium w G, podjął dodatkowo rozstrzygnięcie w przedmiocie włączenia ich w poczet materiału dowodowego tej sprawy a do sprawozdania Laboratorium w B, zaniechał takiego rozstrzygnięcia. Co istotne skarżący kasacyjnie nie kwestionuje faktu włączenia materiałów kontroli podatkowej do materiału dowodowego tej sprawy. Sprawozdania te na mocy art. 181 o.p. mogą stanowić dowód w tej sprawie. W przepisie tym (nie objętym żadnym zarzutem kasacyjnym) wprost wymienione zostały materiały pochodzące z kontroli podatkowej. Podnieść nadto należy, że oparcie rozstrzygnięcia sprawy na sprawozdaniu nie włączonym formalnie do akt sprawy skarżący kasacyjnie kwestionuje zarzutem naruszenia art. 197 § 1 o.p. Rzecz jednak w tym, że przepis ten nie mógł zostać naruszony we wskazywany wyżej sposób, gdyż nie normuje on obowiązku podjęcia rozstrzygnięcia w spornym zakresie, jak i w przedmiocie dopuszczenia dowodu w sprawie. Przepis ten dotyczy bowiem uprawnienia organu podatkowego do powołania w sprawie wymagającej wiadomości specjalistycznych biegłego. Z tego też względu zarzut kasacyjny w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie.

Poczynionym w tej sprawie przez organy celne, a zaaprobowanym przez Sąd I instancji, ustaleniom faktycznym nie zaprzecza treść prowadzonych przez skarżącego kasacyjnie ksiąg podatkowych. W tym zakresie podatnik podnosi w lakonicznym uzasadnieniu zarzutu kasacyjnego, że organy celne nie przeprowadziły żadnego dowodu, który zaprzeczałby prawdziwości i rzetelności ksiąg podatkowych, jak i nie zakwestionowały transakcji z [...], potwierdzających tożsamość i właściwości wyrobu tytoniowego produkowanego przez podatnika. Prawdą jest, że na mocy art. 193 § 1 o.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Nie oznacza to jednak, że zapisy prowadzonych przez skarżącego kasacyjnie ksiąg podatkowych, w tym w zakresie transakcji z [...], nie pozwalały organom celnym na odmienną ocenę treści tych ksiąg (i faktur, stanowiących podstawę zapisów w księgach), skoro zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że pomimo formalnie prawidłowego prowadzenia ksiąg podatkowych ocena zapisów tych ksiąg może być inna niż wynika to z treści zapisów. Podnieść należy, że organy nie kwestionowały zapisów na fakturach zakupu towaru, użytego następnie do produkcji spornego wyrobu, oraz że skarżący kupował liście tytoniu. Nazwa zakupionego towaru nie ma jednakże – jak słusznie zauważyły organy - przesądzającego znaczenia dla klasyfikacji wyprodukowanego z niego wyrobu tytoniowego. W świetle definicji cygara zawartej w art. 98 ust. 4 pkt 2 u.p.a. z zakupionego produktu mógł produkować cygara – posiadające w części wewnętrznej poszarpany wkład – pod tym jednak warunkiem, że wyprodukowany wyrób byłby przeznaczony wyłącznie do palenia w stanie niezmienionym. Ten ostatni warunek w tej sprawie nie został spełniony. W konsekwencji podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że nazwy zakupionego wyrobu nie przesądzają o zaliczeniu wyprodukowanych przy ich użyciu wyrobów do wyrobów tytoniowych czy suszu tytoniowego w rozumieniu u.p.a. Skoro zatem przeprowadzone postępowanie dowodowe dowiodło, że skarżący kasacyjnie nie produkował cygar w rozumieniu u.p.a., a ustawodawca nie przewiduje innych definicji towarów związanych z tytoniem, to sporny w sprawie wyrób (tytoń nie połączony z żywą rośliną ale nie będący jeszcze wyrobem tytoniowym w rozumieniu u.p.a., tj. papierosami, tytoniem do palenia, cygarem i cygaretką) – z uwagi że nie nadaje się on do palenia w stanie niezmienionym - można było zakwalifikować wyłącznie jako susz tytoniowy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – z uwagi na wyniki badań próbek wyrobu, ujawnionych w sprawozdaniach jednostek badających, oświadczenie podatnika oraz ustalenia faktyczne w trakcie kontroli, udokumentowane zdjęciami – nie zachodziła też konieczność przeprowadzania postępowania na okoliczność kwalifikowania wyrobu przez pryzmat art. 98 ust. 4 pkt 1 u.p.a., który nie określa ograniczeń co do wagi, średnicy i długości cygara. W niniejszej sprawie w sposób niewątpliwy organy celne wykazały, że sporny wyrób składał się z części wewnętrznej wypełnionej różnymi fragmentami (poszarpanymi) liści tytoniu, co z kolei wyklucza uznanie tego wyrobu za cygara, o których mowa w tym przepisie, a stanowiące zrolowany tytoń o zewnętrznym owinięciu z naturalnego tytoniu. Skarżący kasacyjnie pomija w swojej argumentacji fakt, że w toku kontroli w jego przedsiębiorstwie kotrolujący stwierdzili – obok kartonów z liśćmi tytoniu nieodżyłowanymi - również worki foliowe z fragmentami liści tytoniu, które według oświadczenia skarżącego były liśćmi tytoniu odżyłowanego, worki foliowe zawierające żyły z liści tytoniu, będące według oświadczenia podatnika odpadami produkcyjnymi, oraz karton z kawałkami liści tytoniu odżyłowanymi (również zgodnie z oświadczeniem podatnika), a także karton z kawałkami liści tytoniu odżyłowanego i sprasowanego tzw. strips. Podnieść nadto trzeba, że skutecznej skargi kasacyjnej nie sposób oprzeć na jednym zdawkowym zdaniu uzasadnienia tej skargi, sprowadzającym się do stwierdzenia, że sporządzone w trakcie kontroli zdjęcia nie zostały poddane żadnej ocenie merytorycznej bez rozwinięcia tego argumentu.

Zarzuty kasacyjne naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 98 ust. 4 pkt 1 i 2 u.p.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 99a ust. 1 u.p.a., tj. zarzuty pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej, nie zasługują na uwzględnienie.

Zarzucając naruszenie tych przepisów skarżący kasacyjnie – jak wynika z uzasadnienia do tych zarzutów – ogranicza się wyłącznie do polemiki ze stanowiskiem Sądu I instancji i organami celnymi. Kwestionuje on bowiem zakwalifikowanie spornego wyrobu jako cygar w rozumieniu art. 98 ust. 4 pkt 1 i 2 u.p.a. i domaga się uznania go za susz tytoniowy w rozumieniu art. 99a ust. 1 u.p.a.

Nie podzielając tego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w tej sprawie skarżący kasacyjnie nie podważył poczynionych przez organy celne, a zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych, nie sformułował też zarzutu błędnej wykładni czy to pojęcia cygara, czy to susz tytoniowy. Konsekwencją powyższego jest to, że wiążą one w procesie subsumpcji normy materialnoprawnej. Wobec tego przyjąć należy, że na gruncie art. 98 ust. 4 u.p.a. kluczowym kryterium decydującym o zakwalifikowaniu produktu jako wyrobu akcyzowego - tytoniu do palenia jest jego zdatność do takiego użycia, a więc do palenia (bez dalszego przetwarzania przemysłowego). Inaczej mówiąc, decydujące jest to, czy wyrób obiektywnie nadaje się do palenia, niezależnie od tego, czy w takim właśnie (do palenia) bądź innym celu będzie rzeczywiście wykorzystywany przez nabywców (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2016r., I GSK 1795/14, LEX nr 2116936). Skoro w niniejszej sprawie organy dowiodły w sposób niewątpliwy, że sporny w sprawie wyrób przypominający zewnętrznym wyglądem cygara nie posiada właściwości i cech pozwalających uznać go za cygara w rozumieniu art. 98 ust. 4 u.p.a., to w konsekwencji za prawidłowe uznać należy stanowisko, że w sprawie nie ma zastosowania ten przepis. W tej sprawie nie ma sporu między skarżącym kasacyjnie a organami celnymi co do tego, że sporny wyrób nie spełnia wymogów co do wagi (nie wyższej niż 10g), gdyż przekraczała ona pięciokrotnie - a w jednym przypadku nawet ośmiokrotnie - maksymalną masę produktu wskazaną w tym przepisie. Z tego to już powodu niemożliwym było zakwalifikowanie wyrobu do kategorii cygar w rozumieniu art. 98 ust. 4 pkt 2 u.p.a. Ponadto – co pomija milczeniem skarżący kasacyjnie – poddany badaniu wyrób nie nadawał się, co należy podkreślić, wyłącznie do palenia w stanie niezmienionym. W żadnym ze sporządzonych w sprawie sprawozdań biegli nie stwierdzili, iż nadaje się on wyłącznie do palenia w tym stanie. Wręcz przeciwnie – poza dwoma przypadkami – kategorycznie stwierdzili, że nie nadaje się on do tego celu bez zmiany jego stanu. W tych dwóch przypadkach zaś stwierdzili jako możliwą alternatywę palenie wyrobu, co z kolei nie spełnia kryterium wyłączności przeznaczenia do palenia. Nie budzi też wątpliwości, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, że sporny w sprawie wyrób z uwagi na jego budowę nie może być uznany za cygaro w rozumieniu art. 98 ust. 4 pkt 1 u.p.a., gdyż nie jest tytoniem zrolowanym, lecz zawiera wkład z kawałków liści tytoniu. Nie sposób też przyjąć, że wyrób ten posiada takie właściwości, które pozwalają uznać, że spełnia on zwykłe oczekiwania konsumentów i jednocześnie nadaje się do palenia w stanie niezmienionym. W tym zakresie skarżący kasacyjnie ogranicza się wyłącznie do stwierdzenia, że choć cygara odbiegają wielkością od standardów, to nie stanowią precedensu, gdyż duże cygara znajdują się w obrocie i mają swoich zwolenników. Podając przykładowo długość cygara 23 cm (podawaną również w decyzji organu I instancji), pomija fakt, że produkowane przez niego "cygara" miały nawet 32,1 cm. Sam skarżący nie twierdzi też, że duże cygara mogą mieć nawet 32 cm (i jest możliwe ich palenie). Najgrubsze dostępne na rynku cygara – według niekwestionowanych przez skarżącego danych podawanych w decyzji pierwszoinsatncyjnej - miały nie więcej niż 2,38 cm, podczas gdy "cygara" produkowane przez skarżącego miały 2,79 cm a nawet 3,14 cm i 3,6 cm. Produkowane przez skarżącego cygara miały też bardzo dużą masę, wynosząc niekiedy 100g, taka masa jest niewspółmierna do masy tradycyjnych cygar, ważących nie więcej niż 10 g. Nawet waga spornych cygar wynosząca 50 g wydaje się duża w porównaniu ze zwykle oferowanymi w sprzedaży cygarami. Za słuszny uznać zatem należy wniosek organu I instancji, że "cygara" o tak dużej masie nie koniecznie służyły do palenia w stanie niezmienionym. Dane co do parametrów poszczególnych "cygar", zawarte w protokole kontroli, nie zostały zakwestionowane zastrzeżeniami do protokołu kontroli. Produkowany przez skarżącego wyrób o takich parametrach można – jak wykazał organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji a czego nie podważa skarżący kasacyjnie – łatwo rozkruszyć i użyć tytoniu do nabijania giz papierowych, przy czym z jednego takiego "cygara" można zrobić w zależności od typu papierosa od 8-10 do 15 papierosów.

Wniosek skargi kasacyjnej o przeprowadzenie dowodu z dokumentów przewozowych nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie prezentuje bowiem pogląd, że w postępowaniu kasacyjny, co do zasady wyłączone jest stosowanie art. 106 § 3 p.p.s.a. i nie przeprowadza się postępowania dowodowego (tak też wyrok NSA z dnia 17 lutego 2017r., II FSK 40/15, LEX nr 2304054 czy wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2016r., II GSK 25/14, LEX nr 2033721). Odpowiednie stosowanie w postępowaniu przez Naczelnym Sądem Administracyjnym przepisów o postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym nie oznacza, że do tego postępowania stosuje się art. 106 § 3 p.p.s.a. "Odpowiednie" stosowanie przepisów może polegać również na odmowie ich zastosowania (tak wyrok NSA z dnia 21 marca 2014r., I GSK 1030/12, LEX nr 1487686). W postępowaniu kasacyjnym zakres badania legalności orzeczenia sądu I instancji, poza braną z urzędu pod rozwagę nieważnością postępowania, wyznacza, wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a., zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Powołany przepis wyłącza zarazem zastosowanie w postępowaniu kasacyjnym art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. Mając na uwadze, że wojewódzki sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną do sądu decyzją administracyjną (jeżeli zachodzi potrzeba dokonania takich ustaleń, sąd powinien uchylić decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, powinien uzupełnić), wykluczyć należy, by Naczelny Sąd Administracyjny w ramach kontroli instancyjnej mógł podjąć się ustalenia stanu faktycznego sprawy. Pogląd, że sąd kasacyjny nie prowadzi w żadnym zakresie postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego w sprawie potwierdza także treść art. 188 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2012r., II GSK 1133/11, LEX nr 1291693).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego, obejmujących wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika organu, orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 września 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r. poz. 1804).