Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1213/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 57a, art. 146 § 1, art. 200, art. 205 § 2, art. 209
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 14b § 1, art. 14a-14e, art. 14b § 3, art. 14c § 1 i 2, art. 121, art. 14c, art. 14k, art. 120, art. 121 § 1,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 17 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim - Tuchorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 listopada 2022 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 marca 2022 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.860.2021.1.RR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca", "Spółka") jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ interpretacyjny") z dnia 16 marca 2022 r. dotycząca ustalenia kursu waluty obcej według którego należy dokonać korekty podstawy opodatkowania podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski, jest polskim rezydentem podatkowym oraz jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług w zakresie obsługi logistycznej podmiotów prowadzących sprzedaż w tzw. kanale e-commerce. Działalność ta stanowi czynności opodatkowane, niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT. W związku z prowadzoną działalnością Spółka wystawia i otrzymuje faktury, w których kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej:

1) faktury otrzymywane przez Spółkę dokumentują m.in. zakupy towarów i usług od podmiotów zagranicznych, w odniesieniu do których Spółka rozpoznaje w Polsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, import usług lub dostawy, dla których podatnikiem jest nabywca,

2) faktury wystawiane przez Spółkę dotyczą głównie dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz klientów zagranicznych; w odniesieniu do takich faktur Spółka rozpoznaje w Polsce, odpowiednio, wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, eksport towarów lub świadczenie usług poza terytorium kraju.

Może się zdarzyć, że tak wystawione faktury oraz wskazane w nich podstawy opodatkowania wymagać będą korekty. Konieczność korekty może wynikać:

– z błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki, która istniała już na fakturze pierwotnej (dalej: "Przyczyna pierwotna"), przykładowo z pomyłki w ilości lub cenie towarów lub usług,

– z nowej okoliczności, która nie była znana w chwili wystawienia faktury pierwotnej przez jej wystawcę (dalej: "Nowa okoliczność"), przykładowo z udzielenia rabatu, zmiany ceny w wyniku późniejszych ustaleń lub negocjacji, uwzględnienia reklamacji czy zwrotu towaru.

W obydwu przypadkach dokonywane korekty mogą zarówno zmniejszać kwotę podstawy opodatkowania (tzw. korekty in minus) jak i zwiększać kwotę podstawy opodatkowania (tzw. korekty in plus). Wątpliwości Spółki dotyczą tego jaki kurs danej waluty obcej należy stosować dla celów prawidłowego przeliczenia kwoty korekty na złote - w stanie prawnym obowiązującym od 1 października 2021 r., w związku z wejściem w życie przepisów ustawy z 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo bankowe (Dz. U. z 2021 r. poz. 1626). Spółka nie stosuje zasad, o których mowa w art. 31a ust. 2b-2d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), a przepisy te nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Wnioskodawca prawidłowo uznaje, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 października 2021 r.:

1) w odniesieniu do korekty podstawy opodatkowania w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów, imporcie usług oraz dostawie towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT podatnikiem jest nabywca - dla potrzeb przeliczenia kwoty korekty na złote należy stosować średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski (lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień, w którym zaistniała przyczyna Korekty, tj.:

– w przypadku gdy korekta podstawy opodatkowania dokonywana jest z Przyczyny pierwotnej - dla potrzeb przeliczenia kwoty korekty na złote należy stosować średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski (lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, co ma miejsce zarówno w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega podwyższeniu (korekta in plus) jak i w przypadku gdy ulega ona obniżeniu (korekta in minus)?

– w przypadku gdy korekta podstawy opodatkowania dokonywana jest w związku z zaistnieniem Nowej okoliczności - dla potrzeb przeliczenia kwoty korekty na złote należy stosować średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski (lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień, w którym zaistniała ta Nowa okoliczność, co ma miejsce zarówno w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega podwyższeniu (korekta in plus) jak i w przypadku gdy ulega ona obniżeniu (korekta in minus)?

2) w odniesieniu do korekty podstawy opodatkowania w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, eksporcie towarów oraz świadczeniu usług poza terytorium kraju, w przypadku, gdy podstawa ta ulega podwyższeniu - dla potrzeb przeliczenia kwoty korekty na złote należy stosować średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski (lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień, w którym zaistniała przyczyna korekty, tj.:

– w przypadku gdy korekta podstawy opodatkowania dokonywana jest z Przyczyny pierwotnej - dla potrzeb przeliczenia kwoty korekty na złote należy stosować średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski (lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny) właściwy dla potrzeb przeliczenia faktury pierwotnej (korygowanej), tj. kurs ogłoszony/opublikowany na ostatni dzień roboczy, w którym w odniesieniu do danej dostawy powstał obowiązek podatkowy, a w przypadku gdy przed dniem powstania tego obowiązku wystawiono fakturę - na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury?

– w przypadku gdy korekta podstawy opodatkowania dokonywana jest w związku z zaistnieniem Nowej okoliczności - dla potrzeb przeliczenia kwoty korekty na złote należy stosować średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski (lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień, w którym zaistniała ta Nowa okoliczność?

3) w odniesieniu do korekty podstawy opodatkowania w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, eksporcie towarów oraz świadczeniu usług poza terytorium kraju, w przypadku gdy podstawa ta ulega obniżeniu - dla potrzeb przeliczenia kwoty korekty na złote należy stosować średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski (lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej?

W ocenie Wnioskodawcy w stanie prawnym obowiązującym od 1 października 2021 r.:

1) w odniesieniu do korekty podstawy opodatkowania w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów, imporcie usług oraz dostawie towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT podatnikiem jest nabywca - dla potrzeb przeliczenia kwoty korekty na złote należy stosować średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski (lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień, w którym zaistniała przyczyna korekty tj.:

– w przypadku gdy korekta podstawy opodatkowania dokonywana jest z Przyczyny pierwotnej, która istniała już w chwili powstania obowiązku podatkowego - dla potrzeb przeliczenia kwoty korekty na złote należy stosować średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski (lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, co ma miejsce zarówno w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega podwyższeniu (korekta in plus) jak i w przypadku gdy ulega ona obniżeniu (korekta in minus),

– w przypadku gdy korekta podstawy opodatkowania dokonywana jest w związku z zaistnieniem Nowej okoliczności, która nie była znana w chwili powstania obowiązku podatkowego i wystawienia faktury pierwotnej - dla potrzeb przeliczenia kwoty korekty na złote należy stosować średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski (lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień, w którym zaistniała ta Nowa okoliczność, co ma miejsce zarówno w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega podwyższeniu (korekta in plus) jak i w przypadku gdy ulega ona obniżeniu (korekta in minus),

2) w odniesieniu do korekty podstawy opodatkowania w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, eksporcie towarów oraz świadczeniu usług poza terytorium kraju, w przypadku, gdy podstawa ta ulega podwyższeniu - dla potrzeb przeliczenia kwoty korekty na złote należy stosować średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski (lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień, w którym zaistniała przyczyna korekty, tj.:

– w przypadku gdy korekta podstawy opodatkowania dokonywana jest z Przyczyny pierwotnej, która istniała już w chwili powstania obowiązku podatkowego - dla potrzeb przeliczenia kwoty korekty na złote należy stosować średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski (lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny) właściwy dla potrzeb przeliczenia faktury pierwotnej/korygowanej (tj. kurs ogłoszony/opublikowany na ostatni dzień roboczy, w którym w odniesieniu do danej dostawy powstał obowiązek podatkowy, a w przypadku gdy przed dniem powstania tego obowiązku wystawiono fakturę - na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury),

– w przypadku gdy korekta podstawy opodatkowania dokonywana jest w związku z zaistnieniem Nowej okoliczności, która nie była znana w chwili powstania obowiązku podatkowego i wystawienia faktury pierwotnej - dla potrzeb przeliczenia kwoty korekty na złote należy stosować średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski (lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy w którym zaistniała ta Nowa okoliczność,

3) w odniesieniu do korekty podstawy opodatkowania w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, eksporcie towarów oraz świadczeniu usług poza terytorium kraju, w przypadku, gdy podstawa ta ulega obniżeniu - dla potrzeb przeliczenia kwoty korekty na złote należy stosować średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski (lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 16 marca 2022 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy : w części dotyczącej przeliczenia kwot wykazanych w walucie obcej w odniesieniu do korekty podstawy opodatkowania w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów, imporcie usług oraz dostawie towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT podatnikiem jest nabywca oraz wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, eksporcie towarów oraz świadczeniu usług poza terytorium kraju w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega obniżeniu w związku z zaistnieniem Nowych okoliczności – nieprawidłowe, w części dotyczącej przeliczenia kwot wykazanych w walucie obcej w odniesieniu do korekty podstawy opodatkowania w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów, imporcie usług oraz dostawie towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT podatnikiem jest nabywca oraz wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, eksporcie towarów oraz świadczeniu usług poza terytorium kraju w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega podwyższeniu i obniżeniu w związku z Przyczyną pierwotną oraz gdy podstawa opodatkowania ulega podwyższeniu w związku z zaistnieniem Nowych okoliczności - prawidłowe.

W ocenie organu interpretacyjnego w okolicznościach niniejszej sprawy przeliczenia kwot wykazanych w walucie obcej w odniesieniu do:

1) korekty podstawy opodatkowania w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów, imporcie usług oraz dostawie towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT podatnikiem jest nabywca należy dokonać w następujący sposób:

– przypadku gdy korekta podstawy opodatkowania dokonywana jest z Przyczyny pierwotnej, która istniała już w chwili powstania obowiązku podatkowego - dla potrzeb przeliczenia kwoty korekty na złote należy stosować średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski (lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, co ma miejsce zarówno w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega podwyższeniu (korekta in plus) jak i w przypadku gdy ulega ona obniżeniu (korekta in minus),

– w przypadku gdy korekta podstawy opodatkowania dokonywana jest w związku z zaistnieniem Nowej okoliczności, która nie była znana w chwili powstania obowiązku podatkowego i wystawienia faktury pierwotnej - dla potrzeb przeliczenia kwoty korekty na złote należy stosować średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski (lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień, w którym zaistniała ta Nowa okoliczność, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega podwyższeniu (korekta in plus), natomiast w przypadku gdy ulega ona obniżeniu (korekta in minus) - wówczas dla potrzeb przeliczenia kwoty korekty na złote należy stosować średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski (lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

2) w odniesieniu do korekty podstawy opodatkowania w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, eksporcie towarów oraz świadczeniu usług poza terytorium kraju, w przypadku, gdy podstawa ta ulega podwyższeniu

– w przypadku gdy korekta podstawy opodatkowania dokonywana jest z Przyczyny pierwotnej, która istniała już w chwili powstania obowiązku podatkowego - dla potrzeb przeliczenia kwoty korekty na złote należy stosować średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski (lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny) właściwy dla potrzeb przeliczenia faktury pierwotnej/korygowanej (tj. kurs ogłoszony/opublikowany na ostatni dzień roboczy, w którym w odniesieniu do danej dostawy powstał obowiązek podatkowy, a w przypadku gdy przed dniem powstania tego obowiązku wystawiono fakturę - na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury),

– w przypadku gdy korekta podstawy opodatkowania dokonywana jest w związku z zaistnieniem Nowej okoliczności, która nie była znana w chwili powstania obowiązku podatkowego i wystawienia faktury pierwotnej - dla potrzeb przeliczenia kwoty korekty na złote należy stosować średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski (lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy w którym zaistniała ta Nowa okoliczność,

3) w odniesieniu do korekty podstawy opodatkowania w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, eksporcie towarów oraz świadczeniu usług poza terytorium kraju, w przypadku, gdy podstawa ta ulega obniżeniu:

– przypadku gdy korekta podstawy opodatkowania dokonywana jest z Przyczyny pierwotnej, która istniała już w chwili powstania obowiązku podatkowego jaki i w przypadku gdy korekta podstawy opodatkowania dokonywana jest w związku z zaistnieniem Nowej okoliczności, która nie była znana w chwili powstania obowiązku podatkowego i wystawienia faktury pierwotnej - dla potrzeb przeliczenia kwoty korekty na złote należy stosować średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski (lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 14c § 1 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") przez zawarcie w interpretacji uzasadnienia prawnego dokonanej przez DKIS oceny stanowiska Wnioskodawcy wprost sprzecznego z tą oceną (sentencją interpretacji), a w konsekwencji nieudzielenie Skarżącej jednoznacznej odpowiedzi na pytanie zadane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w efekcie pozbawienie jej możliwości skorzystania z ochrony prawnej, o której mowa art. 14k § 1 i art. 14m § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, gdyż nie może zmienić interpretacji w wyniku uwzględnienia skargi i przekazać skargi do Sądu wnosząc o umorzenie postępowania. Wynika to z faktu, że zaprezentowane przez Wnioskodawcę stawisko w zakresie dotyczącym przeliczenia kwot wykazanych w walucie obcej w odniesieniu do korekty podstawy opodatkowania w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów, imporcie usług oraz dostawie towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT podatnikiem jest nabywca oraz wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, eksporcie towarów oraz świadczeniu usług poza terytorium kraju w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega podwyższeniu i obniżeniu w związku z Przyczyną pierwotną oraz gdy podstawa opodatkowania ulega podwyższeniu w związku z zaistnieniem Nowych okoliczności uznano przez DKIS w sentencji wydanej interpretacji za prawidłowe. Natomiast w treści wydanej interpretacji (uzasadnieniu prawnym) stwierdził, że w odniesieniu do korekty podstawy opodatkowania w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, eksporcie towarów oraz świadczeniu usług poza terytorium kraju, w przypadku, gdy podstawa ta ulega obniżeniu w związku z tzw. Przyczyną pierwotną, właściwym kursem jest średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank polski (lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

W takich okolicznościach organ interpretacyjny wskazał, że dokonał błędnej sentencji w wydanej interpretacji w ww. zakresie, dlatego też wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Sąd zauważa, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), skarga, na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny w przypadku tego rodzaju skargi jest związany jej zarzutami oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez sąd sprawy zainicjowanej skargą na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wyznaczają zarzuty skargi.

Dokonując kontroli legalności interpretacji indywidualnej, w zakresie wyznaczonym skargą, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w stopniu, który uzasadniałby jego eliminację z obrotu prawnego.

Stosownie do treści art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z istoty interpretacji wynika, że odpowiedź organu, działającego w trybie art. 14a-14e O.p., powinna być tak sformułowana, aby podatnik uzyskał jednoznaczną informację co do trafności jego stanowiska, a ewentualna interpretacja organów ma wyjaśnić, jaki przepis (przepisy) znajdzie zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. W przypadku zatem nie podzielenia stanowiska strony, organy powinny w sposób jasny wyjaśnić dlaczego go nie aprobują.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na specyfikę postępowania w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnych, która polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może wydać ją wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Zatem opisany we wniosku przez zainteresowanego stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza zakres wypowiedzi organu interpretującego oraz granice, w jakich możliwe będzie zrealizowanie funkcji ochronnej interpretacji. W konsekwencji ani organ podatkowy, który wydaje interpretację, ani sąd administracyjny dokonujący jej kontroli, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 2013 r., I FSK 660/12, LEX nr 1336016), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA: z 15 listopada 2012 r., I GSK 36/12, LEX nr 1291291; z 17 lipca 2012 r., II FSK 333/11, LEX nr 1244307; dostępne również, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 O.p. mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych.

Skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (por. wyroki NSA: z 6 stycznia 2010 r., I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z 17 maja 2011 r., II FSK 74/10, LEX nr 1081410; z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1580/13, LEX nr 1774200).

Zgodnie zaś z art. 14c O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części.

Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym przypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 O.p., zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Interpretacja bowiem ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczenia podatku lub ewentualnie w postępowaniu podatkowym i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być tak konkretny, aby możliwe było porównanie interpretacji ze stanem, który wystąpił w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2868/12).

Zastosowanie się do wydanej interpretacji wpływa na prawa i obowiązki, w tym podatkowe, wnioskodawcy oraz postępowanie organów podatkowych. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie jest czynnością skierowaną do oznaczonego podmiotu, dotyczy uprawnień lub obowiązków tego podmiotu, przy czym uprawnienie lub obowiązek, którego czynność dotyczy, jest określona w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Wydając interpretację organ nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatkowych wnioskodawcy wynikających z danego stanu faktycznego czy przyszłego stosunku, a jedynie stwierdza czy dany podmiot, w danych warunkach, w istniejącym stanie prawnym, postąpił lub postąpi prawidłowo, a więc zgodnie z prawem podatkowym.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że powyższych kryteriów zaskarżona interpretacja nie spełnia. Skarżąca twierdzi, że uzasadnienie prawne dokonane przez Organ podatkowy oceny stanowiska wnioskodawcy jest wprost sprzeczne z tą oceną (sentencją interpretacji) a w konsekwencji nie udzielono jej jednoznacznej odpowiedzi na pytanie zadane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Powyższe zarzuty Strony Skarżącej wynikają z faktu, że w odniesieniu do przeliczenia kwot wykazanych w walucie obcej w odniesieniu do korekty podstawy opodatkowania w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów, imporcie usług oraz dostawie towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT podatnikiem jest nabywca oraz wewnątrz wspólnotowej dostawie towarów, eksporcie towarów oraz świadczeniu usług poza terytorium kraju w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega podwyższeniu i obniżeniu w związku z Przyczyną pierwotną oraz gdy podstawa opodatkowania ulega podwyższeniu w związku z zaistnieniem Nowych okoliczności DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe. Jednocześnie DKIS w treści wydanej interpretacji stwierdził, że w odniesieniu do korekty podstawy opodatkowania w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, eksporcie towarów oraz świadczeniu usług poza terytorium kraju, w przypadku, gdy podstawa ta ulega obniżeniu w związku z tzw. Przyczyną pierwotną, właściwym kursem jest średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank polski (lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

Natomiast Strona Skarżąca we własnym stanowisku w sprawie zaprezentowanym w złożonym wniosku w odniesieniu do korekty podstawy opodatkowania w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, eksporcie towarów oraz świadczeniu usług poza terytorium kraju, w przypadku, gdy podstawa ta ulega obniżeniu wskazała, że dla potrzeb przeliczenia kwoty korekty na złote należy stosować średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski (lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej.

Stwierdzić zatem należy, że ta część sentencji interpretacji, która dotyczy przeliczenia kwot wykazanych w walucie obcej w odniesieniu do korekty podstawy opodatkowania w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, eksporcie towarów oraz świadczeniu usług poza terytorium kraju, w przypadku, gdy podstawa ta ulega obniżeniu w związku z tzw. Przyczyną pierwotną - powinna zostać uznana za nieprawidłową.

W takich okolicznościach stwierdzić należy, że DKIS dokonał błędnej sentencji w wydanej interpretacji w ww. zakresie, na co słusznie zwrócił uwagę w odpowiedzi na skargę, wnosząc jednocześnie o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że interpretacja ("sentencja") jest sprzeczna z jej uzasadnieniem, nie korelują one ze sobą. Stwierdzając bowiem w sentencji, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe, w uzasadnieniu interpretacji organ uznał w istocie to stanowisko za nieprawidłowe.

W ocenie Sądu, sentencja i uzasadnienie interpretacji powinny stanowić logiczną i spójną całość. Powyższe jest także uzasadnione ze względu na skutki ochronne, o których stanowi art. 14k O.p.

Zdaniem Sądu, taka treść i forma zaskarżonego aktu nie spełnia wymogów interpretacji zawartych w dyspozycji art. 14c O.p., jest bowiem ona niezrozumiała dla podatnika, co potwierdza wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, jak również skarga. Nie przesądzając prawidłowości merytorycznej stanowiska organu podatkowego, Sąd zauważa, że z uwagi na brzmienie poszczególnych elementów interpretacji ("sentencji" sprzecznej z uzasadnieniem) jako całość jest ona nie do zaakceptowania w świetle zasad praworządności i działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.).

W tym stanie rzeczy należało uznać, że zaskarżona interpretacja narusza art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 O.p., bowiem zaskarżone orzeczenie wydane w niniejszej sprawie jest wewnętrznie niespójne. Ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ podatkowy będzie zobowiązany do uwzględnienia przedstawionych powyżej uwag i jednoznacznego podania, czy ocenia stanowisko podatnika jako nieprawidłowe czy jako prawidłowe. Rzeczą organu jest przedstawić zarówno swoje stanowisko, jak i jego uzasadnienie w taki sposób, aby wzajemnie ze sobą korelowały. Interpretacja musi tworzyć logiczną i spójną całość oraz być w całości zrozumiała dla podatnika, co nie oznacza rzecz jasna, że podatnik musi się z nią zgadzać.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).