Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1730/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11, art. 12
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 258/10 w sprawie ze skargi M. [...] sp. z o.o. w W. na interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

U Z A S A D N I E N I E 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 258/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi M. Sp. z o.o., uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. wydaną z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania i sprzedaży maszyn dla potrzeb górnictwa. Siedziba Spółki, będąca miejscem pracy większości pracowników, znajduje się na terenie dawnych zakładów górniczych, oddalonych znacznie od miejsc zamieszkania większości pracowników i od jakichkolwiek zabudowań gospodarczych. To z kolei sprawia, iż transport publiczny nie jest dostosowany do potrzeb pracowników, a korzystanie z niego w celu dotarcia do miejsca pracy, jest dla pracowników uciążliwe (najbliższy przystanek PKS znajduje się w znacznej odległości od siedziby spółki). Ponadto praca w Spółce odbywa się w formie zmianowej. Taki rozkład czasu pracy przy niedostosowaniu transportu publicznego do godzin pracy zatrudnionych osób dodatkowo sprawia, iż jej pracownicy mają znaczne trudności z dotarciem do pracy. Mając na uwadze powyższe, Spółka zapewnia swoim pracownikom częściowo odpłatne dowozy do pracy prywatnym środkiem transportu. W tym celu Spółka zawarła z zewnętrzną firmą transportową umowę o świadczenie usług przewozu jej pracowników w określonych godzinach, z oznaczonych miejsc ulokowanych w pobliżu miejsc zamieszkania pracowników. Pracownicy ci nie mogą być przewożeni do jakichkolwiek innych miejsc niż miejsce pracy lub oznaczone miejsce w pobliżu ich miejsca zamieszkania. Ponadto z powyższych usług transportowych nie mogą korzystać osoby niebędące pracownikami spółki. Należność firmy transportowej ma charakter ryczałtowy i jest ustalana miesięcznie na podstawie rynkowych cen biletów PKS na trasie z miejscowości będących miejscem zamieszkania pracowników do miejsca ich pracy. Należność ta pozostaje w tej samej wysokości niezależnie od tego, czy i w jakim zakresie pracownicy faktycznie skorzystali z przejazdu. Z uwagi na dużą liczbę i rotację pracowników objętych przewozami spółka nie prowadzi ewidencji, z której wynikałoby, którzy pracownicy faktycznie skorzystali z przewozów w poszczególnych dniach. Ponadto powszechnie występują sytuacje, w których pracownik przyjeżdża do pracy własnym środkiem transportu lub wspólnie z innymi pracownikami ich samochodami. Spółka nie ma więc możliwości ustalenia w sposób jednoznaczny i obiektywny wysokości świadczenia polegającego na skorzystaniu z przewozu pracowniczego przypadającej na konkretnego pracownika. Oznacza to, iż nie jest możliwe przypisanie danej osobie konkretnego, rzeczywistego przychodu.

W związku z powyższym zadane zostało następujące pytanie: czy udostępnianie przez spółkę świadczeń przewozów pracowniczych powoduje powstanie przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie pracowników?

Zdaniem skarżącej, w przedstawionym stanie faktycznym udostępnianie przez spółkę świadczeń przewozów pracowniczych nie powoduje powstania przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie pracowników, ponieważ nie jest możliwe ustalenie, którzy pracownicy i w jakim zakresie faktycznie skorzystali z przewozów pracowniczych (otrzymali świadczenie) i tym samym nie ma możliwości ustalenia wartości otrzymanego świadczenia przypadającej na poszczególnych pracowników.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. (działający z upoważnienia Ministra Finansów) w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2009 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) – zwanej dalej u.p.d.o.f. - zauważono, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego nie ma trudności z ustaleniem wartości świadczenia przypadającego na poszczególnych pracowników. Gdy pracodawca wykupuje usługę u przewoźnika, kontraktuje określoną liczbę miejsc w środkach transportu firmy przewozowej, wyłącznie dla określonej grupy pracowników, czyli znanych z imienia i nazwiska. Pracodawca wie zatem komu udziela świadczenia w postaci dowozu do oraz z pracy. W konsekwencji znana jest pracodawcy opłata, jaką ponosi za konkretnego pracownika. Ponadto zaznaczono, iż o powstaniu obowiązku podatkowego po stronie pracownika nie decyduje ile razy pracownik faktycznie skorzystał z przewozu zorganizowanego przez zakład pracy (w ramach umowy z przewoźnikiem), ale sam fakt otrzymania od pracodawcy świadczenia w postaci możliwości korzystania z wykupionej u przewoźnika usługi. Zagwarantowanie przez Spółkę możliwości skorzystania z bezpłatnego transportu stanowi dla pracowników przychód podlegający opodatkowaniu w myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednocześnie odnosząc się do powołanych przez stronę skarżącą pism urzędowych oraz orzeczeń sądów administracyjnych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, organ poinformował, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu od powyższej interpretacji strona zarzuciła:

- naruszenie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przez uznanie, że w ramach nabycia przez stronę skarżącą usługi transportowej następuje otrzymanie nieodpłatnego świadczenia przez pracowników, którego wartość stanowi dochód pracownika ze stosunku pracy; przepisu art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 12 ust. 3 tej ustawy przez uznanie, że w przedmiotowym stanie faktycznym można ustalić rzeczywistą wartość usług świadczonych na rzecz indywidualnych pracowników;

- naruszenie w szczególności art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez działanie powodujące naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

1.3 Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał skargę za zasadną. Przywołując treść art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej przypomniał, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej musi zawierać wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz stanowiska wnioskodawcy w sprawie ich oceny prawnej. W interpretacji indywidualnej organ ma obowiązek dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy oraz wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W tej sytuacji, w ocenie Sądu, nieporozumieniem wydaje się próba interpretowania przez organ stanu faktycznego w sposób go modyfikujący. Skoro skarżąca przedstawia, że nie ma możliwości zindywidualizowania świadczenia wobec konkretnego pracownika to organ zobowiązany jest przyjąć taki stan faktyczny. Sugerowanie przez organ podatkowy w jaki sposób podatnik ma zindywidualizować dane świadczenie jest nieuprawnione i wychodzi poza ramy kompetencji w zakresie udzielania interpretacji indywidualnych i stanowi naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że przedmiotem sporu jest okoliczność, czy udostępnianie przez spółkę świadczeń przewozów pracowniczych powoduje powstanie po stronie pracowników przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści art. 12 ust 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku pracy uważa się szczegółowo w nim wymienione wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych, których wartość pieniężną ustala się według zasad określonych w art. 11 ust 2 – 2b. Zgodnie zaś z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zatem w przypadku świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń warunkiem uznania ich za przychód jest ich otrzymanie. Przychodem pracownika są wszelkie otrzymane przez niego świadczenia niezależnie od podstawy na jakiej zostały wypłacone. Jednakże w przypadku, gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do uzyskiwanych przez konkretnego pracownika brak jest podstaw do ustalenia dla niego kwoty przychodu z tytułu finansowania przez pracodawcę dojazdów do pracy. Nie sposób bowiem określić, czy pracownik faktycznie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. W ocenie Sądu trafnie strona skarżąca uznała, że dokonywane przez nią nieodpłatne świadczenie transportu na rzecz pracowników, opłacane ryczałtowo, w sytuacji kiedy nie można ustalić, którzy pracownicy i w jakim zakresie korzystali ze świadczenia nie powoduje powstania obowiązku podatkowego po stronie pracownika. W przypadku świadczeń w naturze opodatkowaniu podlega tylko przychód rzeczywiście otrzymany a nie możliwy do otrzymania. W tej sytuacji o przychodzie można by mówić, gdyby korzystał z postawionego do jego dyspozycji świadczenia a ponadto możliwe byłoby ustalenie jego wartości według metod ustalonych w ustawie podatkowej. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający z upoważnienia Ministra Finansów wskazując jako podstawę prawną zarzutu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) – dalej: p.p.s.a. – zarzucił naruszenia prawa materialnego tj. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 i art. 12 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Przy tak sformułowanym zarzucie wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu podniósł, że zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątku mające swoje źródło w łączącym go z pracodawcą stosunku pracy lub pokrewnym. Zgodnie z art. 12 ust 3 wartość nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2 -2b u.p.d.o.f. W przypadku zakupionych na rzecz pracowników usług transportowych wartość tych świadczeń ustala się na podstawie ceny zakupu (art. 11 ust. 2a pkt 2). Organ przyznał, że przychodem pracownika są wyłącznie te świadczenia, co do których możliwe jest ustalenie wartości przypadającej na poszczególnych pracowników, ale w jego ocenie w rozpatrywanym stanie zachodzi możliwość takiego zindywidualizowania wartości świadczeń. Pracodawca zakontraktował bowiem świadczenia dla określonej grupy znanych imiennie pracowników i znana będzie wysokość opłaty ponoszonej za każdego z nich. O powstaniu obowiązku podatkowego po stronie pracownika nie decyduje to ile razy faktycznie skorzystał z przewozu opłaconego przez pracodawcę ale sam fakt otrzymania świadczenia w postaci możliwości korzystania z wykupionej u przewoźnika usługi. W ten sposób uzyskuje, bowiem konkretną korzyść finansową w postaci możliwości skorzystania z oferowanego przez pracodawcę transportu a tym samym uzyskuje przysporzenie majątkowe w postaci możliwości korzystania z usług, za które nie zapłaci. 2.2 Skarżąca spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna organu nie zasługiwała na uwzględnienie. Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej organu zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 i art. 12 u.p.d.o.f. Zauważyć przy tym należy, że Minister Finansów nie wskazał, którego punktu art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy naruszenie prawa i na czym konkretnie ono polega (mając na uwadze zakres tych przepisów prawnych regulujących ogólne zasady opodatkowania i źródła przychodów). Autor skargi kasacyjnej doprecyzował natomiast w uzasadnieniu skargi rodzaj naruszenia prawa w oparciu o treść art. 11 i 12 u.p.d.o.f., co w efekcie pozwoliło na odczytanie intencji strony.

W skardze kasacyjnej zarzucono więc, że wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, zgodnie ze wskazanymi przepisami istniały podstawy do objęcia opodatkowaniem podatkiem dochodowym przychodów uzyskanych przez pracowników spółki ze stosunku pracy (świadczenia nieodpłatne) z tytułu ponoszonych przez pracodawcę kosztów zorganizowanego dowozu pracowników z okolic miejsca ich zamieszkania do miejsca pracy.

Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie był przedmiotem sporu i został przyjęty zgodnie z przedstawionym przez Spółkę opisem zdarzenia przyszłego w złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dojazdów organizowanych przez Spółkę dla pracowników. Przedstawiając własne stanowisko Spółka wyjaśniła, że sposób zorganizowania transportu powoduje, iż nie ma możliwości ustalenia, w jakim zakresie poszczególni pracownicy Spółki faktycznie korzystali z przewozów pracowniczych i przypisania przychodu konkretnemu pracownikowi jako przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Spółka utrzymywała, że w sytuacji gdy nie ma możliwości przypisania konkretnemu pracownikowi przychodu podlegającego opodatkowaniu (który może, ale nie musi skorzystać z usług adresowanych do grupy), to nie ma możliwości ustalenia przychodu z nieodpłatnych świadczeń.

Z tym stanowiskiem zgodził się Sąd pierwszej instancji, nie podzielając jednocześnie odmiennej oceny prezentowanej przez Organ dokonujący na wniosek podatnika interpretacji indywidualnej.

Zatem, jak trafnie to zdefiniował Sąd pierwszej instancji, spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy wartość świadczeń w postaci zorganizowanych dla pracowników Spółki dojazdów na trasie do pracy z miejsca zamieszkania i z powrotem, stanowi ich przychód ze stosunku pracy, o jakim mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy nie istnieje możliwość ustalenia, które osoby korzystały z transportu i których koszty (koszty wynajmu autobusów) spółka pokryła z własnych środków, zaliczając wydatki z tym związane do kosztów uzyskania przychodów.

W rozpoznawanej sprawie nie jest przedmiotem sporu, że uzyskanie przez pracownika przysporzenia majątkowego wskutek opłacenia za niego przez pracodawcę kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy i z powrotem może stanowić dla tego pracownika przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.). Zgadzając się z dotychczasową linią orzecznictwa sądowego dotyczącego nieodpłatnych świadczeń należało jedynie przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 (ONSA 2003, nr 2, poz. 47), wyrażono pogląd, iż pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Zapatrywanie to zostało podtrzymane po reformie sądownictwa administracyjnego w uchwale z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06 (ONSAiWSA 2006, nr 12, poz. 153). Poglądy te w całości należało zaakceptować na gruncie mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. (por. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10; publik. ONSAiWSA z 2010 r., nr 4, poz. 58; oraz z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10; publik. ONSAiWSA z 2012 r., nr 1, poz. 1). Spójność i jednolitość stosowania prawa podatkowego przemawia bowiem za tym, aby takim samym zwrotom nie nadawać różnych znaczeń, jeśli brak jest na to dostatecznie mocnych argumentów. W omawianej sprawie takich argumentów nie ma, gdyż zróżnicowania nie uzasadniają różne źródła przychodu uzyskiwanego przez przedsiębiorców i pracowników. W rezultacie wykupiona przez pracodawcę dla pracowników możliwość bezpłatnych przejazdów z miejsca zamieszkania do miejsca pracy i z powrotem mieści się w zakresie pojęcia "nieodpłatne świadczenie". Skoro analizowane świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika polega na zagwarantowaniu mu możliwości bezpłatnego skorzystania z określonych usług transportowych, to pracownik otrzymuje je w momencie, w którym po stronie firmy transportowej powstaje obowiązek pozostawania w gotowości do świadczenia mu tych usług. W tym zakresie skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w uchwale z dnia 14 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 i nie widzi w związku z tym potrzeby ponownego przedstawienia zagadnienia prawnego składowi całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Na tle jednak stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy (przedstawionego zdarzenia przyszłego), jak trafnie to przyjął Sąd pierwszej instancji, w przypadku, gdy wartości świadczeń nieodpłatnych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika - brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę dojazdów do miejsca zatrudnienia z miejsca z zamieszkania i z powrotem. W takiej bowiem sytuacji nie można stwierdzić, czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. Przychód nie może bowiem zostać hipotetycznie przypisany podatnikowi, lecz ustalony zgodnie ze wskazaniami w treści art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 1 - 4 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

Z bezspornego stanu faktycznego przyjętego za podstawę wyroku wynikało natomiast, że Spółka organizuje swoim pracownikom dojazdy do miejsca zatrudnienia z miejsca zamieszkania i z powrotem, jednak nie jest w stanie wskazać, w jakim rozmiarze poszczególni pracownicy korzystają z tych dojazdów. Zatem w istocie, oferowany dowóz do pracy przez pracodawcę jest postawiony pracownikom do dyspozycji przy jednoczesnym wskazaniu, iż wnioskodawca nie posiada informacji, czy poszczególni pracownicy z tego świadczenia skorzystali i w jakim zakresie. W tej sytuacji nieprawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, iż opodatkowaniu podlega już sama możliwość skorzystania ze świadczeń w postaci oferowanego pracownikom przez pracodawcę transportu, bez względu na to, czy pracownik z tego świadczenia faktycznie skorzystał.

Skoro zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., warunkiem uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia jest otrzymanie tego świadczenia, to w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Zatem, o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby korzystał z postawionych do dyspozycji świadczeń, a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w powołanych przepisach.

Zgadzając się z tą oceną stwierdzić należało, że wartość nieodpłatnych świadczeń, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. Na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu. Podnieść i skonstatować należy, że przytoczony przepis prawa nie stanowi, że wartością nieodpłatnego świadczenia jest (wyłącznie) cena jego zakupu. Cena zakupu usługi stanowi w regulacji prawnej art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. punkt odniesienia do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia; w tym obszarze wartością nieodpłatnego świadczenia może być wartość ustalona jako przyjęcie danej ceny zakupu, jak również inne wartości ustalane w pozytywnym odniesieniu do cen zakupu (por. uzasadnienie uchwały z dnia 14 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10). W przeciwieństwie jednak do stanu faktycznego analizowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale, w rozpoznawanej sprawie nie istniała możliwość ustalania tej wartości w relacji do jednostkowego uprawnionego zgodnie z art. 12 ust. 3 i art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. W rozpoznawanej sprawie nie istniała cena (ogólny koszt zakupu usługi przewozu pracowników) jako punkt odniesienia – wyjścia dla określenia wartości świadczenia w relacji do poszczególnego uprawnionego, która mogła zostać podzielona na równe części odpowiadające indywidualnym jednostkom z całości zbioru uprawnionych pracowników mających miejsce zamieszkania na wyznaczonej w uzgodnieniu z przewoźnikiem trasie przejazdu autobusu.

W tym wypadku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, określenie w sposób czysto hipotetyczny, zakładający w równym zakresie korzystanie z darmowego transportu przez wszystkich uprawnionych pracowników Spółki, stało w sprzeczności z wynikającą z art. 217 Konstytucji zasadą określania wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku w ustawie. Znaczenie zasady wyłączności ustawy w prawie podatkowym podkreślał wielokrotnie Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00 (publik. w OTK-A z 2002 r., nr 2, poz. 13), wskazał, że "Celem przyjętej w art. 217 Konstytucji zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego jest nie tylko stworzenie gwarancji praw podatnika wobec organów władzy publicznej (por. wyroki TK z: 1 września 1998 r., sygn. akt U 1/98, OTK ZU Nr 5/1998, poz. 65, 16 czerwca 1998 r., sygn. akt U 9/97, OTK ZU Nr 4/1998, poz. 51), lecz przede wszystkim wzmocnienie pozycji demokratycznych struktur przedstawicielskich i ich odpowiedzialności politycznej". Nie jest zatem rzeczą ani sądów, ani organów podatkowych zastępowanie ustawodawcy w tworzeniu przepisów prawa. Skoro ustawodawca nakazuje określenie wartości nieodpłatnego świadczenia dla celu ustalenia przychodu według ceny jego zakupu (czyli zgodnie z tą ceną), to niedopuszczalne jest ustalanie tej wartości w inny sposób. Jeżeli ceny takiej nie da się ustalić w odniesieniu do pracowników korzystających z tego rodzaju transportu (otrzymujących nieodpłatne świadczenie), to brak jest podstawy do uwzględnienia w podstawie opodatkowania przychodu ze stosunku pracy w odniesieniu do tych pracowników. Za niedopuszczalne należało uznać ustalenie "teoretycznego" przychodu z tego tytułu w odniesieniu do pracowników, którzy z tego rodzaju transportu autobusowego nie korzystali dojeżdżając do pracy np. własnym samochodem.

Nawiązując w tym zakresie ponownie do powoływanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10, konieczne jest wskazanie na występujące istotne różnice pomiędzy stanem faktycznym rozpoznawanej sprawy, a stanem faktycznym analizowanym w uchwale. Dojazd pracowników, jak wyjaśniono w opisie przedstawionego stanu faktycznego, miał charakter otwarty, był dostępny dla wszystkich pracowników, korzystających z niego w celu załatwienia spraw służbowych. Tymczasem ze stanu faktycznego analizowanego w uchwale wynika, że istniała lista uprawnionych pracowników, a korzystanie z usług nie miało związku z obowiązkami służbowymi.

Zgadzając się z oceną wrażoną w zaskarżonym wyroku stwierdzić należało, że w przypadku, gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, brak jest podstaw do ustalenia dla niego kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów dojazdów do i z pracy. Nie sposób stwierdzić bowiem, czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. Wobec powyższego w sytuacji, gdy pracodawca ponosi opłaty związane z dowozem pracowników do pracy, z którego pracownicy korzystają nieodpłatnie, to brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie pracownika.

Należało zatem uznać, że Sąd pierwszej instancji właściwie ocenił prawidłowość zastosowania przepisów art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 2-2b oraz art. 12 ust. 1. u.p.d.o.f. do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy (przedstawionego zdarzenia przyszłego). Słusznie uznał, że nieodpłatne świadczenie transportu dokonywane przez zakład pracy na rzecz pracowników, w sytuacji kiedy nie można ustalić, którzy pracownicy i w jakim zakresie korzystali z tego świadczenia, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego po stronie pracownika. Zarzut niewłaściwego zastosowania art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie jest zrozumiały, gdyż Sąd pierwszej instancji nie dokonywał wcale subsumcji tych przypisów pod stan faktyczny wskazany we wniosku.

Z podanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podzielił poglądy wyrażone w odniesieniu do tożsamych stanów faktycznych w wyrokach tego Sądu z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1356/10, z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt II FSK 536/08; z dnia 16 października 2011 r., sygn. akt II FSK 693/10 oraz II FSK 697/10; z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 2735/11. Nie podzielono natomiast odmiennej oceny wyrażonej w wyroku z dnia 25 sierpnia 2006 r., sygn. akt II FSK 836/05 (wszystkie powołane wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej w skrócie CBOSA).

Skoro w stanie faktycznym ujętym we wniosku nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych w art. 12 ust 1 i 3 w zw. z art. 11 ust. 1-2a u.p.d.o.f., to wobec tego nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu. Ponadto podkreślić należy, że otrzymanie nieodpłatnego świadczenia musi dotyczyć konkretnego pracownika, gdyż zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest osoba fizyczna, a nie grupa osób. W ocenie Sądu, zastosowanie znajdzie zatem zasada impossibilium nulla obligatio est. Brak bowiem możliwości ustalenia jednego z elementów stosunku prawnopodatkowego czyni niemożliwym powstanie obowiązku podatkowego, a w konsekwencji ustalenie zobowiązania podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1989/08; z 2 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1531/09; publik. CBOSA ).

3.2 Mając powyższe na względzie, wobec wykazania bezzasadności skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej a na podstawie art. 210 § 1 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia kosztów wobec braku wniosku uprawnionej strony w tym zakresie