Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 705/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2007-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 2, 122
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant sekr.sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi E.P. i W.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...], 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 3.324,00 zł (trzy tysiące trzysta dwadzieścia cztery) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA / Go 705 / 06

U Z A S A D N I E N I E

Skarżący E. i W.P. złożyli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skargowej Oddział zamiejscowy nr [...] z dnia [...].04.2006 roku.

Z akt sprawy wynika że :

W dniu [...].08.2005 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w wysokości 39.668,70 złotych.

Decyzją z dnia [...].11.2005 roku Dyrektor Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy uchylił powyższą decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ podatkowy wskazał że organ podatkowy naruszył art. 122 ordynacji podatkowej i nie ustalił rzeczywistej wysokości kosztów uzyskania przychodów które zostały poniesione przez stronę.

Zdaniem organu podatkowego w toku kontroli kontrolujący dokonali analizy sposobu księgowania który miał wpływ na rosnącą wartość zapasu w księgach rachunkowych strony. Organ podatkowy I instancji nie zbadał natomiast rzeczywistej wysokości zakupu który po spełnieniu warunków wskazanych w art. 22 ust. 5 ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych w oparciu faktury zakupu strona mogła uznać za koszt uzyskania przychodu w roku 2002.

Organ podatkowy wskazał więc by zbadać czy strona prawidłowo ustaliła podstawę opodatkowania za rok 2002 poprzez zbadanie dowodów księgowych / faktur VAT / i zapisów w księgach rachunkowych strony. W tym celu należy organ winien ustalić rzeczywistą wartość zakupu za rok 2002, oraz porównać tę wartość z wartością zapasu wykazaną przez stronę w inwentaryzacji w grudniu 2002.

Na podstawie tych badań okaże się zdaniem organu podatkowego, czy księgi rachunkowe skarżącej były prowadzone rzetelnie zgodnie z art. 193 § 6 ordynacji podatkowej. W przypadku zakwestionowania ksiąg podatkowych strony, organ winien wskazać za jaki okres i w jakiej części nie uznano ksiąg za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów.

Decyzją z dnia [...].01.2006 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w wyniku rozpoznania sprawy po jej uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w wysokości 39.668,70 złotych.

W uzasadnieniu wskazano iż w związku z kontrolami przeprowadzonymi na podstawie upoważnień wszczęto postępowania podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok. W wyniku wszczęcia tego postępowania wydano decyzję z dnia [...].08.2005 roku określającą wysokość zobowiązania podatkowego na 39.668,70 złotych. Następnie powyższa decyzja została uchylona i przekazana do ponownego rozpoznania.

Organ podatkowy wskazał iż w decyzji uchylające decyzję organu I instancji wskazano iż organ podatkowy prowadząc kontrolę podatkową nie ustalił rzeczywistej wysokości kosztów uzyskania przychodów które zostały poniesione przez stronę. Nie zbadano rzeczywistej wysokości zakupu który po spełnieniu warunków określonych a art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w oparciu o faktury zakupu strona mogła uznać za koszty uzyskania przychodu w roku 2002, czym został naruszony art. 122 ordynacji podatkowej.

Organ wskazał iż zarzut ten jest bezpodstawny bowiem kontrolujący dokonali analizy zakupu towarów handlowych w cenach zakupu co zostało odzwierciedlone na stronie 12 protokołu.

Organ podatkowy wskazał iż strona nie przyjmowała wartości zakupu towarów handlowych lecz koszt związany ze sprzedażą zakupionego towaru w cenach ewidencyjnych, czyli w cenach zakupu.

Dokonano również sprawdzenia kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów, a nadto stwierdzono iż strona złożyła w dniu 10.03.2003 roku zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu / poniesionej straty / PIT – 36 za 2002 r / a następnie zeznanie to kilkakrotnie korygowała.

W toku prowadzonego postępowania stwierdzono różnicę pomiędzy stanem faktycznym środków obrotowych / towarów handlowych / a stanem wynikającym z ksiąg handlowych. Strona w toku postępowania wyjaśniła iż różnica ta wynikła z błędnego wycenienia zapasów w punktach detalicznych zaznaczając iż różnica powstała na skutek szacunkowego wyliczenia marż miesięcznych i nie jest niedoborem ale kosztem uzyskania przychodów.

Zgodnie z przepisami jak wskazał organ kosztem zwykłej działalności operacyjnej w jednostce prowadzącej działalność handlową jest wartość sprzedanych towarów w cenie zakupu, niedobór występuje gdy stan rzeczywisty danego składnika majątku ustalony podczas spisu z natury jest mniejszy od stanu tego składnika wynikającego z ewidencji księgowej.

W toku prowadzonej działalności na podstawie poleceń księgowania wystawianych na koniec każdego miesiąca były rozliczane niedobory i nadwyżki i dokonywano kompensat niedoborów z nadwyżkami.

Stan towarów handlowych został ujęty w remanencie sporządzony n na dzień [...].12.2002 roku.

W toku prowadzonej kontroli organ stwierdził różnicę miedzy stanem faktycznym środków obrotowych / towarów handlowych / a stanem wynikającym z ksiąg handlowych. Strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów dokumentujących zasadność podwyższenia kosztów uzyskania przychodów. Brak jest dowodów uzasadniających zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty 97.733,46 złotych.

W toku prowadzonego postępowania stwierdzono nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów poprzez zaniżenie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 4.206,97 złotych która dotyczyła kosztów uzyskania przychodów kwot dotyczących spłat odsetek oraz kwot spłaty kredytu inwestycyjnego, oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 2,61 złotych w związku z nieprawidłowo wyliczonym odchyleniami z tytułu marży detalicznej.

Biorąc pod uwagę powyższe organ ustalił dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej na kwotę 178.054,66 złotych podatek należny w wysokości 39.668,70 złotych.

Od powyższej decyzji odwołanie wniosła skarżąca zarzucając naruszenie art. 233 § 2 ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie ponownego postępowania dowodowego w znacznej części pomimo iż w decyzji kasacyjnej z dnia [...].11.2005 roku organ odwoławczy wskazał okoliczności faktyczne jakie organ I instancji winien zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy, a także art. 124 ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie przesłanek jakimi kierował się organ podatkowych przy wydawaniu decyzji, a także naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nie uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżących działalności gospodarczej kwoty 97.733,46 złotych.

Dyrektor Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy decyzją z dnia [...].04.2006 roku utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał iż organ I instancji zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości przyjął iż kosztem zwykłej działalności operacyjnej w jednostce prowadzącej działalność handlową jest wartość sprzedanych towarów w cenie zakupu, niedobór występuje natomiast gdy stan rzeczywisty danego składnika majątku ustalony podczas spisu z natury jest mniejszy od stanu tego składnika wynikającego z ewidencji księgowej, stanowi więc obraz różnic inwentaryzacyjnych.

Organ I instancji ustalił iż niedobory były rozliczane na podstawie poleceń księgowania które były wystawiane na koniec każdego miesiąca, i na koniec każdego miesiąca niedobory były kompensowane nadwyżkami, oraz był ustalane niedobory w granicach norm, oraz niedobory zawinione. Powstałe niedobory były rozliczane na bieżąco zgodnie zasadami rachunkowości, Nie można więc przyjąć iż strona dopiero w dniu bilansowym i zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego na początku 2004 roku mogła ustalić że powstały różnice pomiędzy stanem księgowym a stanem rzeczywistym które były wynikiem przeszacowania wskaźnika marży, wynikając z przeszacowania marży.

W przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych przepisy o rachunkowości nakazywały przeprowadzenie na ostatni dzień roku obrotowego inwentaryzacji rzeczowych składników aktywów obrotowych drogą spisu z natury ich ilości, wyceny tych ilości,, porównania tych wartości z danym z ksiąg rachunkowych oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic. W celu sprawdzenia poprawności dokonywanych w danym roku obrotowym operacji księgowych zapisy te na koniec roku obrotowego korygowane są ze stanem faktycznym w drodze inwentaryzacji która w przypadku towarów ma postać spisu z natury, Nadto po inwentaryzacji należy wyjaśnić i rozliczyć powstałe różnice które mogłyby wykazać przyczyn powstałych różnic. Strona nie podjęła natomiast działań w celu należytego wyjaśnienia powstałych różnic, dokonała jedynie korekt które nie wyjaśniły powodów powstałych różnic.

Na podstawie ksiąg rachunkowych można stwierdzić iż nie zachodziła konieczność korekty kosztów uzyskania przychodów. Strona księgowała na kontach zarówno zapas towarów handlowych na magazynie jak i w punktach detalicznych, księgowała również odchylenia z tytułu marży o które pomniejszała wartość zapasu, towarów handlowych sklepach i rożnie. Wobec powyższego nie można przyjąć na podstawie wskazanych zasad rozliczania przez stronę różnic że księgi rachunkowe nie odzwierciedlały stanu faktycznego.

Gdyby miało to miejsce to strona w momencie sporządzenia inwentaryzacji w grudniu 2002 roku powinna powstałe różnice inwentaryzacyjne wyjaśnić i odnieść na właściwe konta księgowe. Brak jest podstaw do tego aby po upływie roku od daty zamknięcia ksiąg rachunkowych tylko na postawie powstałych różnić uznać że powstały one w wyniku błędu i stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Strona w przypadku gdyby potrafiłaby wskazać że na początku 2004 roku na podstawie uzyskanych informacji zachodziła konieczność korekt to powinna odnieść skutki tych zdarzeń w roku obrotowym w którym informacji te otrzymała czego nie dokonała.

W świetle powyższego zdaniem organu nie zachodziło naruszenia art. 233 § 2 ordynacji podatkowej.

Od powyższej decyzji skargę złożyli skarżący stawiając decyzji organu II instancji następujące zarzuty :

- obrazę przepisu art. 233 § 2 ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie sytuacji w której organ podatkowy I instancji nie realizując zaleceń przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego w znacznej części, a także bez zbadania okoliczności faktycznych sprawy, wskazanych w decyzji kasacyjnej z dnia [...].11.2005 roku przez organ odwoławczy ponownie wydaje decyzje wymiarową,

- naruszenie przepisu art. 124 ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie przesłanek jakimi kierował się organ podatkowy przy wydawania decyzji,

- naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26.07.1991 roku poprzez nie uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej przez obojga małżonków działalności gospodarczej kwoty 97.733,46 złotych stanowiącej różnicę inwentaryzacyjną.

W konsekwencji skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I i II instancji i przekazanie sprawy organom podatkowych w celu ponownego rozpatrzenia a także o zasądzenie kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącego.

Zdaniem skarżących w przypadku gdy organ odwoławczy stwierdzi konieczność przeprowadzenia postępowania zmierzającego do uzupełnienia materiału dowodowego organu I instancji któremu zlecono ponowne postępowanie uzupełniające jest tą decyzją związany. Wobec powyższego nie może podejmować polemiki co do słuszności orzeczenia kasacyjnego organu II instancji a tym samym niejako wchodzić w spór z Dyrektorem Izby Skarbowej lecz winien przeprowadzić zlecone czynności tak a by zgodnie z zaleceniem organu odwoławczego uzupełnić materiał który ma być podstawą orzekania w sprawie.

W zaskarżonej decyzji organ podatkowy I instancji skupił się na wywiedzeniu że organ II instancji był w błędzie wydając decyzje kasacyjną a treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji zmierza do wykazania błędnego stanowiska organu odwoławczego, tym samym doprowadzając do naruszenia art. 124 ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżących organ podatkowy nie uwzględnił możliwości stosowani obniżek cen detalicznych w sklepach. Sposób prowadzenia ksiąg przez skarżących był jednym z najprostszych sposobów jaki był możliwy do zastosowania dla obliczenia prawidłowej podstawy opodatkowania wynikającej z ksiąg.

Zdaniem skarżących organ podatkowy winien skupić się na zbadaniu prawidłowości wykazanych kwot sprzedaży, faktycznych wartości poczynionych w badanym okresie zakupów, a także w powiązaniu z tymi wartościami na ocenie prawidłowości sporządzonego spisu z natury na początek i koniec badanego okresu. Nadto organ zdaniem skarżących winien przeprowadzić ilościową analizę obrotu towarowego w firmie skarżących, bowiem posługiwanie się analizą wartościową prowadzi do błędnych wniosków.

Organ I instancji nie zrealizował zakreślonych czynności tak aby zgodnie z zaleceniem organu odwoławczego uzupełnić materiał który według organu II instancji dopiero po uzupełnieniu o brakujący materiał dowodowy mógł być podstawą orzekania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi.

Organ podatkowy wskazał iż zaskarżona decyzja została wydana po wyjaśnieniu przez organ I instancji rzeczywistej wielkości zakupu która w zestawieniu z wartościami wykazanymi w inwentaryzacji sporządzonej przez stronę w grudniu 2002 roku miała wskazać na rzeczywistą wartość kosztów uzyskania przychodów.

Organy podatkowe ustaliły iż strona nie przyjmowała dla ustalenia kosztów, wartości zakupów towarów handlowych lecz koszt związany z sprzedażą zakupionego towaru w cenach ewidencyjnych które stanowiły ceny zakupu.

Zdaniem organu twierdzenia strony co do powodów powstania różnicy między stanem faktycznym środków obrotowych a stanem wynikającym z ksiąg handlowych okazały się nie uzasadnione.

Organy podatkowe ustaliły że powstałe niedobory rozliczane były na bieżąco zgodnie z zasadami rachunkowości. Nie można przyjąć iż strona dopiero po dniu bilansowym i zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego na początku 2004 roku mogła ustalić że powstały różnice pomiędzy stanem księgowym a stanem rzeczywistym., które były wynikiem przeszacowania wskaźnika marży.

Ponadto organ podatkowy w odpowiedzi na skargę powtórzył argumentację zawartą w uzasadnieniu swojej decyzji jako organu podatkowego II instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Zgodnie z art. 233 § 2 ordynacji podatkowej organ odwoławczy wydaje decyzję, w której może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Jak wynika z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...].11.2005 roku uchylenie decyzji organu I instancji nastąpiło w celu zbadania czy strona prawidłowo ustaliła podstawę opodatkowania za rok 2002. Zaleceniem organu II instancji było aby organ podatkowy I instancji w oparciu o dowody księgowe a więc faktury VAT i zapisy w księgach rachunkowych strony ustalił rzeczywistą wartość zakupu w roku 2002 oraz porównał tę wartość z wartością zapasu wykazaną przez stronę w inwentaryzacji w grudniu 2002 roku.

Powyższe ustalenia pozwoliłyby zdaniem organu II instancji na ustalenie czy skarżący prowadzili księgi rachunkowe rzetelnie zgodnie z art. 193 § 6 ordynacji podatkowej, a w przypadku nie rzetelnego prowadzenia tych ksiąg ustalenie okresu i części w jakiej te księgi nie mogłyby być uznane za dowód tego co wynika z ich zapisów.

Zdaniem Sąd organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu poprzestały na ustaleniu że kwota 97.733,46 złotych / niedobory / nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, nie badając przyczyny powstania tych niedoborów, co skutkowało określeniem w decyzji zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z 2002 roku w wysokości 39.668,70 złotych.

Zdaniem Sądu stanowi to naruszenie art. 122 ordynacji podatkowej, bowiem w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W toku postępowania natomiast skarżąca wskazywała na konieczność ustalenia przyczyny powstania różnić, natomiast trudno żądać od strony wskazania ich przyczyn. Dlatego też organ podatkowy winien podjąć działania celem ich ustalenia, a nie poprzestać na stwierdzeniu iż twierdzenia zmierzające do ich wyjaśnienia nie są wiarygodne.

Tak więc organy podatkowe winny podjąć działania które w ramach obowiązków organu podatkowego mogłyby doprowadzić do wyjaśnienia przyczyny powstania takiego stanu rzeczy, a w szczególności zgodnie z zaleceniami organu podatkowego II instancji zawartymi w decyzji z dnia 18.11.2005 roku zbadać prawidłowość i rzetelność prowadzenia ksiąg rachunkowych poprzez zbadanie i porównanie faktur VAT i zapisów w księgach rachunkowych – art. 193 § 6 ordynacji podatkowej

Nie może ulegać wątpliwości iż pozytywny wynik takiego badania ma w konsekwencji wpływ na określenie rzeczywistych kosztów uzyskania przychodów.

Organ I instancji na skutek uchylenia jego decyzji przez organ podatkowy II instancji nie wykonał tych zaleceń, a organ II instancji zaakceptował to postępowanie utrzymując wydaną decyzję w mocy co stanowi również naruszenie art. 233 § 2 i art. 122 ordynacji podatkowej i to w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy – art.145 § 1 pkt.1lit. c.

Wskazać należy że strona wskazywała że powstałe różnice były wynikiem przeszacowania marży.

W działalności handlowej marża handlowa jest istotnym składnikiem działalności, bowiem decyduje o wysokości przychodu.

Z tego też względu, celem wyjaśnienia rzeczywistego powodu powstałych różnic organ podatkowy winien np. wynikającą z księgi podatkowej i zrealizowaną według organu podatkowego marżę, porównać z wysokością marż poszczególnych grup towarów, stosowanych przy sprzedaży udokumentowanej, co ewentualnie dałoby odpowiedź co do zasadności twierdzeń skarżącej, a tym samym uzasadniałoby wniosek co do tego, że księga podatkowa nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy w tym zakresie.

Zgodzić się należy również z skarżącym iż naruszony został przepis art. 124 ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób należyty i dostateczny z jakich powodów i dlaczego nie zostały wykonane zalecenia organu podatkowego zawarte w decyzji z dnia [...].11.2005 roku.

Brak dokładnego uzasadnienia co do nie wykonania zaleceń organu podatkowego II instancji, w sytuacji gdy strona uważa kwestię za istotną dla rozstrzygnięcia sprawy narusza przepis art. 121 i art. 210 § 1 pkt.6 ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy / Monitor Podatkowy 2006 / 11 / 45 /

W związku z naruszeniem przepisów postępowania przedwczesna byłaby ocena czy został naruszony art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26.07.1991 roku, bowiem dopiero po przeprowadzeniu postępowania w zakresie wskazanym można będzie ocenić czy został naruszony w / w przepis prawa.

W tym stanie rzeczy Sąd uznając iż nastąpiło naruszenie prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy / art. 145 § 1 pkt. c / orzekł jak w sentencji.

Sędzia WSA S. Kowalczyk Sędzia WSA J. Niedzielski Asesor WSA B. Rennert