Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 536/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 2 grudnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda, , Protokolant Pomocnik sekretarza – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2013 roku sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2007 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2007 roku oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2007 roku; 2. oddala skargę w pozostałej części; 3. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 4. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz skarżącego R. S., kwotę 3617 (trzy tysiące sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz.749), Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. nr [...] z dnia [...] r. określającej R. S. zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2007 r. w łącznej kwocie 154.580,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w następującym stanie faktycznym:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postanowieniem nr [...] z dnia [...]r. wszczął postępowanie kontrolne wobec R. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. w R..

W trakcie prowadzonej kontroli ustalono, że zgodnie z zaświadczeniem z dnia 13 grudnia 2004 r. o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nr [...] wydanym przez Prezydenta Miasta R. przedmiotem działalności firmy R. S. w 2007 r. było min. świadczenie usług transportowych i budowlanych. R. S. w 2007 r. nie był podatnikiem podatku akcyzowego, nie składał również deklaracji AKC.

Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że R. S. zobowiązany był do zapłaty podatku akcyzowego od ilości 131.000 litrów oleju napędowego zużytego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej do napędów pojazdów samochodowych, nabytego z nieznanych źródeł. Dostawcami paliw w 2007 r. były następujące podmioty: Przedsiębiorstwo B. w D. oraz Konsorcjum C. Sp. z o.o. w C..

Po przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu [...] r. wydał decyzję określającą stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2007 r. w kwocie 11.800.00 zł. za luty 2007 r. w kwocie 12.980.00 zł. za marzec 2007 r. w kwocie 12.980,00 zł. za kwiecień 2007 r. w kwocie 12.980,00 zł. za maj 2007 r. w kwocie 12.980.00 zł. za czerwiec 2007 r. w kwocie 12.980.00 zł. za lipiec 2007 r. w kwocie 12.980.00 zł. za sierpień 2007 r. w kwocie 12.980,00 zł. za wrzesień 2007 r. w kwocie 12.980.00 zł. za październik 2007 r. w kwocie 12.980.00 zł. za listopad 2007 r. w kwocie 12.980.00 zł. za grudzień 2007 r. w kwocie 12.980.00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej wskazał, iż faktury z nazwami firm B. i C. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa na rzecz R. S. i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że paliwo pochodziło z nieznanych źródeł, gdyż okazane przez podatnika faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego transakcji.

Od powyższej decyzji R. S. wniósł odwołanie. Decyzji organu I instancji zarzucił naruszenie art.4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W uzasadnieniu odwołania R. S. wskazał, że w roku 2007 prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych i budowlanych. Posiadał samochody własne oraz wynajęte. Ze względu na ilość wykorzystywanych samochodów zorganizował bazę paliwową, która mieściła się w K. 8. Paliwo było przechowywane w 1000 litrowych zbiornikach. Dzięki stworzeniu takiego magazynu stale dysponował zapasem paliwa i miał pełną kontrolę nad tankowaniem pojazdów. Obsługą dostaw paliwa zajmował się często osobiście. Głównym dostawcą paliwa w roku 2007 r. było C., B. oraz D. Sp. j. Współpraca z ww. firmami nie nosiła znamion nieuczciwości i nielegalności. Nie miał jakichkolwiek podstaw do podejrzeń, że firmy działają niezgodnie z prawem. W okresie współpracy nie było żadnego powodu, aby dodatkowo weryfikować kontrahentów, ponieważ dostawy realizowane były rzetelnie, terminowo, paliwo było dobrej jakości, a transakcję zawsze potwierdzano prawidłową fakturą VAT i dowodem zapłaty. W ocenie odwołującego się zaskarżona decyzja opiera się na selektywnie dobranym materiale, który miał uzasadniać tezę, że wykazane transakcje zakupu paliwa faktycznie nie miały miejsca, a R. S. uczestniczył w nielegalnym procederze. Materiał dowodowy nie jest kompletny, organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie przesłuchano jego pracownika M. T. oraz P. D. - pracownika Konsorcjum. Zakupy paliwa pochodziły od istniejącego podmiotu, uprawnionego do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi, faktury dokumentują rzeczywiste transakcje, faktyczne zdarzenia rodzące obowiązek podatkowy u ich wystawców, a sprzedawca potwierdził opłacenie podatku akcyzowego. W tej sytuacji stawianie w zaskarżonej decyzji zarzutu, że na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystał olej napędowy, od którego nie została odprowadzona akcyza jest pozbawione podstaw i w oczywisty sposób narusza prawo materialne.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji powołał art. 154 ust. 4 oraz art. 169 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z dnia 2009 r. Nr 3. poz .11 ze zm.). Wskazał, iż do niniejszej sprawy mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29. poz. 257 ze zm.).

Następnie organ powołał brzmienie art. 2 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż, wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Na podstawie art. 4 ust.2 pkt 10 za sprzedaż uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do tych wyrobów zastosowano zwolnienie lub obniżoną stawkę podatku akcyzowego. Zgodnie zaś z pkt 5 tego artykułu jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej czynności, o których mowa w ust. 1-3 to nie powstaje obowiązek na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Organ wskazał, iż w niniejszej sprawie bezspornie kontrolowany podmiot zużył w poszczególnych miesiącach paliwo - olej napędowy, który zgodnie z przepisami jest wyrobem akcyzowym. Nie ma też wątpliwości co do tego, że strona nie deklarowała, ani nie uiściła podatku akcyzowego. Natomiast firmy od których kontrolowany podmiot dokonywał zakupu paliwa zostały stworzone po to, aby dokumentować obrót paliwem, który pochodził z nieznanych źródeł.

Mając na uwadze jednofazowy charakter podatku akcyzowego, ustalenia w postępowaniu podatkowym wymagała kwestia, czy podatek ten został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu. W tym celu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. podjął czynności sprawdzające wobec dostawców paliw do firmy R. S.. W trakcie prowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej ustalił, że R. S. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A. w 2007r. dokonał zakupu oleju napędowego, nabytego z nieznanych źródeł. Nabycie tego paliwa udokumentowane było: 5 fakturami VAT wystawionymi w lutym 2007 r. przez B. oraz 52 fakturami VAT wystawionymi w styczniu (5 szt.), marcu (3 szt.), kwietniu (3 szt.), maju (6 szt.), czerwcu (6 szt.), lipcu (6 szt.), sierpniu (6 szt.), wrześniu (4 szt.), październiku (6 szt.), listopadzie (4 szt.), grudniu (3 szt.) przez C. Sp. z o.o.

Ustalono, że R. S. zaewidencjonował w dokumentacji księgowej w lutym 2007 r. 5 szt. faktur zakupu oleju napędowego w ilości 11.000.00 litrów na wartość netto 33.088.00 zł., podatek VAT 7.278.68 zł. wystawionych przez B.. B. posiadał koncesję na obrót paliwami ciekłymi udzieloną na okres od 3 maja 2003 r. do 5 maja 2013 r. zgodnie z decyzją nr [...] z dnia [...] r. wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Organ wskazał, iż zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (tekst jednolity z 15 czerwca 2012 r. Dz. U. z 2012 r. poz.1059) zobowiązany był do wnoszenia corocznej opłaty do budżetu państwa. Decyzją Prezesa URE nr [...] z dnia [...] r. wydaną na podstawie art. 41 tiret 3 ustawy Prawo energetyczne, w związku z art. 58 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 155, poz. 1095). koncesja została cofnięta z urzędu. B. naruszył warunki posiadanej koncesji bowiem nie uiszczał opłat koncesyjnych za lata 2007-2008.

Od powyższej decyzji B. wniósł odwołanie, po rozpatrzeniu którego Sąd Okręgowy w Warszawie Sąd Ochrony Konkurencji i Konsumentów wyrokiem z dnia [...] r. oddalił odwołanie.

Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Celnego w K., zawartych w piśmie z dnia 17 czerwca 2010 r. wynika, iż podmiot B. od października 2003 r. był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. W okresie od września 2003 r. do maja 2009 r. składał deklaracje podatkowe AKC 2, AKC 3, AKC 4, w których nie wykazywał zobowiązania podatkowego.

W sprawie B., Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. poinformował, że ww. przedsiębiorstwo było zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2006 r. podatnik składał deklaracje VAT-7. Przeprowadzona w dniach 20 marca 2009 r. – 2 kwietnia 2009 r. kontrola podatkowa wykazała, że B. sprzedawał olej napędowy niewiadomego pochodzenia lub były to transakcje fikcyjne. Za poszczególne miesiące 2007 r. B. składał deklaracje, natomiast nie dokonywał wpłat zadeklarowanego podatku. Na podstawie przesłanych deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2007 r. ustalono, że podatnik zadeklarował następujące kwoty podatku za styczeń 2007r.: podstawa opodatkowania 786.395.00 zł. podatek należny VAT 173.007.00 zł., za luty 2007r.: podstawa opodatkowania 362.834.00 zł. podatek należny VAT 79.824.00 zł., za okres od marca do grudnia 2007r. deklarował kwoty 0.00 podatku należnego.

Na podstawie dowodów z przesłuchań B. w charakterze podejrzanego w dniu 9 czerwca 2010 r. oraz w charakterze świadka w dniu 21 marca 2012r. zgromadzonych przez organy ścigania i organy kontrolne na okoliczność sprzedaży paliw płynnych rożnych firmom na terenie kraju ustalono, że:

B. biorąc udział w obrocie paliwami, podpisywał umowy z niektórymi dostawcami, lecz nie zawierał umów z odbiorcami na dostawę paliw, nie potrafił określić kto przyjmował zamówienia na paliwo od odbiorców, twierdził, że przyjmowane były telefonicznie lub za pomocą faksu;

nie potrafił wskazać miejsca dostarczenia paliw, nie pamiętał od jakich firm wynajmował samochody, twierdził że paliwa dostarczane były przeważnie transportem dostawców, nie zatrudniał kierowców, ponieważ nie posiadał środków transportowych;

zeznał, że płatności za sprzedawane paliwo dokonywane były przelewami, a jeżeli uzgodniona

była płatność za dostarczane paliwo gotówką to odbierał ją osobiście wystawiając jednocześnie

dowód KP;

nie posiada świadectw jakości zakupionych paliw, gdyż tak długo się ich nie przechowuje;

wymienił firmy z którymi handlował w 2007 r. w okresie kiedy prowadził sprzedaż tj. od stycznia do lutego 2007 r. lecz nie było wśród nich firmy A..

Zebrany w przedmiotowej sprawie materiał potwierdził, że B. zaewidencjonował faktury zakupu od Firmy E. w S. oraz Agencji F. w L.

Przesłuchany w charakterze strony w dniu 23 kwietnia 2009 r. W. K. na okoliczność transakcji z B. zeznał, że nie dokonywał transakcji z żadnym podmiotem gospodarczym w zakresie obrotu paliwami. Nie wystawiał ani nie przyjmował żadnych faktur, dowodów wpłat lub wypłat lub innych dokumentów związanych z paliwami. Działalność handlową zakończył w połowie 2004 r. Nie posiadał żadnych środków transportu umożliwiających przewóz paliw. Po obejrzeniu faktur stwierdził jednoznacznie, że zostały one przez kogoś podrobione. Zeznał, że w okresie kiedy prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwem, faktury były generowane komputerowo i z tego co pamięta miały inną szatę graficzną niż okazane mu do wglądu faktury.

Z pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z dnia 15 maja 2009 r. wynika, że Agencja F. s.c. ostatnią deklarację złożyła za miesiąc luty 2005 r. Agencja nie składała deklaracji podatkowych i nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym adresem w L. Przesłuchany w charakterze świadka przez CBS w dniu 18 listopada 2008 r. L. Z. zeznał, że spółka zajmowała się ochroną mienia i osób a także rozwiązywaniem problemów związanych z frachtem towarów przewożonych przez terytorium Polski przez stronę litewską i białoruską. Pod koniec 2001 r. dodatkowo spółka rozpoczęła działalność związaną z obrotem paliwami silnikowymi, a od marca 2002 także obrotem komponentami paliwowymi. Firma F. nie posiadała koncesji na obrót paliwami i nie miała własnych magazynów ani środków transportowych, odbiorcami komponentów były firmy mieszczące się na terenie całego kraju. Część kontrahentów firmy F. miała charakter fikcyjny i służyła jedynie do dokumentacyjnego potwierdzenia fikcyjnych transakcji, przestępny proceder trwał od września 2002 r. do 24 czerwca 2003 r. Z tytułu nielegalnego obrotu paliwami i komponentami paliwowymi został postawiony w stan oskarżenia, a działalność została zawieszona. Od końca 2003 r. L. Z. nie podpisywał żadnych dokumentów dotyczących transakcji firmy F. Nie udzielał w tym czasie żadnych pełnomocnictw.

Podczas czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy w D. dot. transakcji sprzedaży A. N. ustalono, że za transport paliwa do odbiorców odpowiedzialne były firmy dostawców. Odbiorcy paliwa należności za dostawy wpłacali na konto firmy W. s.c., która została utworzona 7 lipca 2005 r. przez A. N. i W. S. wyłącznie do obsługi finansowej B. W sprawie wprowadzenia do obrotu finansowego wartości majątkowych pochodzących z nielegalnych, nieujawnionych przez firmę W. s.c. A.N., W. S. prowadzone było śledztwo o sygn. akt [...] przez Wydział d/w z PG KWP w K. pod nadzorem prokuratury Okręgowej w O.. Zgodnie z umową z dnia 25 kwietnia 2006 r. W. świadczyć miała usługi na rzecz B. polegające na zarządzaniu środkami finansowymi, regulacji zobowiązań firmy B. Trafiały tam środki ze sprzedaży paliwa płynnego przez PHUMP. Środki te były natychmiast wypłacane w gotówce przez obu wspólników tej spółki. W. S. zmarł i prokuratura umorzyła śledztwo, natomiast materiał dowodowy został włączony do nowego postępowania o sygn. akt [...] Akt oskarżenia w sprawie A. N. został skierowany do Sądu Rejonowego w D..

W oparciu o rejestry sprzedaży za styczeń i luty 2007 r. uzyskane z biura usług komputerowych Doradztwo Podatkowe E. i M. P. z/s w D., prowadzącego księgi podatkowe dla B. ustalono, że Firma A. nie widnieje w nich jako nabywca oleju napędowego.

Organ wskazał, iż zgromadzony materiał dowodowy od właściwego miejscowo dla tego podmiotu Urzędu Skarbowego w D. oraz Urzędów Skarbowych w Ż. i L. oraz Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wskazuje, że faktury na których jako sprzedawcę wpisano B. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji pomiędzy stronami wskazanymi na tych fakturach. Zasadnie więc organ pierwszej instancji stwierdził, że R. S. nie dokonywał zakupu paliwa od B. lecz z innych nieustalonych źródeł. W stosunku do paliw nabytych według faktur przez podatnika od firmy B. nie złożono deklaracji do właściwego urzędu celnego, również w stosunku do tego paliwa nie wydano innych decyzji, na podstawie których należało dokonać zapłaty należnej akcyzy.

Dalej organ wskazał, że w miesiącach: styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2007 r. R.S. zaewidencjonował 52 szt. faktur na zakup 120.000.00 litrów oleju napędowego o wartości netto 341.465.00 zł. podatek VAT 75.122.30 zł od firmy C. Sp z o. o.

Spółka posiadała koncesje na obrót paliwami ciekłymi udzieloną na okres od 25 stycznia 2005 r. do 25 stycznia 2015 r. na podstawie decyzji z dnia [...]r. wydanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Na podstawie art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne koncesjonariusz był zobowiązany do wnoszenia corocznej opłaty do budżetu państwa. Decyzją Prezesa URE z dnia [...] r., wydaną na podstawie art. 41 ust. 3 ustawy Prawo energetyczne, w związku z art. 58 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej koncesja została cofnięta z urzędu.

W sprawie dot. Konsorcjum C. Sp. z o.o. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. pismem z dnia 12 marca 2012 r. poinformował, że Spółka w okresie 2007 r. była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny oraz jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka nie była objęta kontrolą podatkową za rok 2007. Urząd nie posiada informacji o kontrolach przeprowadzonych u ww. podatnika. W ewidencji Urzędu brak jest decyzji wydanych w stosunku do Konsorcjum przez urząd skarbowy oraz organ kontroli skarbowej. Spółka nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie AKC i nie składała deklaracji dla tego podatku.

Ponadto organ wskazał, że nie było możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających u tego podmiotu z powodu nieustalenia miejsca przechowywania dokumentacji finansowo księgowej. W stosunku do B. Z.-G. - ówczesnego Prezesa Spółki, prowadzone było pod nadzorem Prokuratury postępowanie karne skarbowe w sprawie udaremniania pracownikom Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. przeprowadzenia czynności służbowych, w związku z prowadzoną przez nich w okresie od listopada 2008 r. do maja 2009 r. kontrolą podatkową. W dniu 5 marca 2010 r. akt oskarżenia w tej sprawie został skierowany do Sądu Rejonowego w B. Przesłuchiwana w dniach 9 listopada 2009 r., 23 marca 2010 r., 15 kwietnia 2010 r. i w dniu 21 września 2010 r. B. Z.-G. zeznała, że od września 2006 r. pełniła funkcję prezesa zarządu, i że spółka zajmowała się obrotem paliwami. W czasie, kiedy zarządzała, spółka dzierżawiła bazy paliw i Ieasingowała samochody, ale nie pamięta żadnych adresów baz paliw, ilości wykorzystywanych samochodów. Nie pamiętała, czy zawierała umowy o współpracy z kontrahentami na dostawy paliwa, nie potrafiła wyjaśnić okoliczności sprzedaży paliwa do kontrahentów oraz czy Spółka ta składała pisemne zamówienia na dostawy paliw i kto ze strony Konsorcjum kontaktował się z odbiorcami. Nie pamiętała czy faktury wysyłane były pocztą, czy przez kierowcę przy dostawie paliwa. Nie pamięta na jakie adresy było dostarczone paliwo i jakimi samochodami. Nie pamiętała również formy płatności za sprzedane paliwo, ani tego, czy Konsorcjum posiada jakiekolwiek udokumentowanie, kto i gdzie dokonywał zapłaty. Zeznała, że Spółka nie składała deklaracji AKC w urzędzie celnym. Odnośnie udokumentowania sprzedaży zeznała, że dokumentacja została przekazana nowemu prezesowi. Nie pamiętała czy faktury sprzedaży wysyłane były pocztą, czy przez kierowcę przy dostawie paliwa. Nie pamiętała również, gdzie na jaki adres było dostarczane paliwo. Również nie pamiętał, w jakiej formie odbywały się płatności za sprzedane paliwo do kontrahentów. We wrześniu 2009 r. sprzedała udziały Z. K. zamieszkałemu w W. i od tego czasu nie ma nic wspólnego ze Spółką. Z. K.zapłacił jej za zakupione udziały kwotę zgodną z umową. U notariusza podpisał protokół przekazania dokumentacji finansowej Spółki. Dokumentacji tej nie odebrał. Po kilku dniach przyjechał do C. i odebrał całą dokumentację. Dodała, że Z. K. informował ją telefonicznie o zbyciu udziałów Spółki.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. poinformował, że postępowanie karne skarbowe prowadzone wobec B. Z.-G., zostało zakończone rozpatrzeniem przez Sąd Rejonowy w B. w dniu 15 listopada 2011 r. i skazaniem jej.

Z. K. przesłuchiwany w dniu 6 stycznia 2010 r. i 15 kwietnia 2010 r. 16 czerwca 2010 r., i 15 marca 2011 r. zeznał, że był prezesem zarządu tej Spółki od września lub października 2009r. Wcześniej nie pełnił żadnych funkcji i nie słyszał o tej spółce. Za namową poznanego w pubie w W. nieznanego mu z nazwiska mężczyzny o imieniu J. podpisał dokumenty powołujące go na prezesa Spółki. W tym celu pojechał do S. do notariusza i w obecności jakiegoś mężczyzny i kobiety o nazwisku G. podpisał jakieś dokumenty powołujące go na prezesa, w tym akt notarialny. Na opłacenie podróży dostał od J. 300 zł w gotówce. Nie otrzymał żadnych dokumentów związanych z powołaniem jego na prezesa i prowadzeniem działalności. Na okazany mu podczas przesłuchania protokół zdawczo-odbiorczy sporządzony w dniu 25 września 2009 r., a dotyczący przekazania dokumentów zeznał, że pod tym dokumentem figuruje jego podpis, po czym sprostował, iż ma pewność, że tego protokołu nie podpisywał. Dokumentów wskazanych w protokole nigdy nie widział i nigdy ich nie przyjął. Nie ma umowy zakupu udziałów. Nabycie tych udziałów nie było faktyczne, ale tylko na ,,papierze". Zgodził się na to żeby wyświadczyć przysługę znajomemu o imieniu J., którego poznał w pubie. Jak wskazał podpisywał dokumenty za przysłowiowego "browarka czy wódeczkę". W związku z funkcją prezesa nie otrzymywał żadnych pieniędzy, nie zapłacił też za udziały Spółki. Z. K. utrzymuje się z renty pomostowej. Od czasu podpisania dokumentów u notariusza w S. nie miał żadnych kontaktów ani ze Spółką, ani z panią G. ani z J.. Nie wiedział czy zmiana siedziby Spółki została zgłoszona do KRS, gdzie jest ta siedziba, czym zajmowała się Spółka, jaki był jej zakres działalności. Nie zna kontrahentów Spółki. Nigdy nie był w poprzedniej siedzibie. Nie otrzymał żadnego wynagrodzenia za podpisanie dokumentów u notariusza, dokumenty podpisał po przyjacielsku dla J.. Przesłuchany w dniu 15 marca 2011 r. przez organ kontroli skarbowej w W. na okoliczność nabycia udziałów w Spółce zeznał, że podpisał w ciemno, jako "słup", nie widział żadnych dokumentów, podpisał tylko akt notarialny, że kupił Spółkę, nic nie wie na temat dokumentacji finansowo księgowej spółki za lata 2006-2008. Nigdy jej nie przyjmował. Nie wiedział kim jest W.S..

W. S. udziałowiec Spółki i Dyrektor ds. Handlowych, przesłuchany w dniu 23 marca 2010 r. zeznał, że siedziba Spółki została przeniesiona do W., adresu nie zna, a dokumentacja została przekazana nowemu prezesowi. Nie widział fizycznie kiedy dokumentacja została przekazana, jednakże w dawnej siedzibie już jej nie ma. Natomiast przesłuchany w dniu 1 czerwca 2010 r. zeznał, że Spółka była pośrednikiem w obrocie paliwami, nie pamięta nazw dostawców paliwa do firmy.

Organ wskazał, iż do akt sprawy załączone są również dokumenty postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., jak i materiały zgromadzone w toku prowadzonego śledztwa prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Apelacyjnej w L., które mogą mieć znaczenie do oceny wiarygodności zeznań składanych przez B. Z. G. oraz wpływ na ocenę wiarygodności Spółki.

W trakcie prowadzonego postępowania przez organ kontroli skarbowej zostali również przesłuchani pracownicy Konsorcjum: P. D. (przedstawiciel handlowy). B. R. (księgowa). K. Z. (pracownik księgowości), żadna z tych osób nie podała nazwy firmy od której Konsorcjum kupowało paliwa, choć miesięczne obroty tej firmy wynosiły nawet 5 milionów złotych.

Na podstawie działań operacyjnych przeprowadzonych przez Wywiad Skarbowy Urzędu Kontroli Skarbowej w L., ustalono że B. Z.-G. w okresie od co najmniej 16 kwietnia 2008r. do 12 października 2008 r. działała w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw związanych z nielegalną produkcja i obrotem paliwami płynnymi, nieodprowadzaniem podatku akcyzowego, wystawianiem fikcyjnych faktur. Przy czym poprzez firmę Konsorcjum wprowadzała do obrotu odbarwiony olej grzewczy, wystawiała fikcyjne faktury. Sprawa prowadzona pod nadzorem prokuratury Apelacyjnej w L. została skierowana do Sądu Okręgowego w L., gdzie obecnie znajduje się na etapie postępowania sądowego.

R. S.przesłuchany w dniu 29 maja 2012 r. na okoliczność zakupu paliwa z ww. firm zeznał, że kontakt z panem N. nawiązał przed 2007r. Chciał sprawdzić jakiej jakości będzie paliwo. Korzystał z tego paliwa sporadycznie, bo było droższe niż w Konsorcjum. W razie zapotrzebowania dzwonił do firmy. Cysterną przyjeżdżał kierowca z firmy i zlewano około 500 - 800 litrów do zbiorników. Firma A. N. przedłożyła mu koncesję, wpis do ewidencji działalności, nie narzekał na jakość paliwa. Płacił każdorazowo po każdej dostawie gotówką kierowcy. Dopiero potem otrzymywał zbiorczą fakturę i do niej KP. A. N. dostarczał mu paliwo od około 2004 r. lub 2005 r. Kontakt z firmą Konsorcjum R.S. nawiązał w 2004 r. lub 2005 r. po propozycji dostaw z tej firmy. Kontaktowała się z nim K. Z.. Otrzymywał telefon z zapytaniem, czy jest zapotrzebowanie na paliwo. Było to albo w dniu dostawy lub w przeddzień dostawy. Płacił gotówką po każdej dostawie kierowcy, następnie otrzymywał zbiorczą fakturę. Fakturę i dokument KP dostarczał mu kierowca przy następnej dostawie. Nazwisk kierowców dostarczających paliwo z firm A. N. i Konsorcjum nie pamięta, nie pamięta marek samochodów. Paliwo to było tańsze niż na stacjach o około 10-20 groszy za litr.

W piśmie z dnia 22 października 2012 r. R. S. wyjaśnił, że olej napędowy kupowany w roku 2007 r. od ww. firm był wykorzystywany do napędu samochodów ciężarowych i dostawczych, używanych przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych i budowlanych. Nie był podatnikiem podatku akcyzowego i nie płacił opłaty paliwowej. Potwierdzenie zapłacenia podatku akcyzowego znajdowało się na fakturach dokumentujących zakupy paliwa. Wszystkie posiadane faktury wystawione przez Konsorcjum zawierają informację "Podatek akcyzowy wliczony w cenę".

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, że zużyte w 2007 r. przez podatnika paliwo niewątpliwie stanowiło wyrób akcyzowy, od którego nie odprowadzono podatku akcyzowego. W związku ze sprzedażą tego paliwa nie zapłacono podatku zadeklarowanego, nie określono również zobowiązania w decyzji. Natomiast jak wskazano powyżej tylko przedstawienie takich dokumentów zwolniłoby podatnika od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, zatem zasadne było określenie zobowiązania w zakażonej decyzji.

W ocenie organu zasadnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że faktury z nazwami ww. firm nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa na rzecz R. S. i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem należy uznać, że paliwo pochodziło z nielegalnych źródeł, gdyż okazane przez podatnika faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego transakcji.

Dodatkowo organ wskazał, iż R. S. przy zachowaniu należytej staranności mógł mieć uzasadnione podejrzenie, że ww. firmy nie były rzeczywistymi dostawcami paliwa. Podatnik nie starał się pozyskać wiedzy o kontrahentach m.in. poprzez sprawdzenie, czy ww. podmioty prowadziły działalność gospodarczą pod wskazanym adresem, czy posiadały jakąkolwiek bazę paliwową i transportową, nie zawierał żadnej umowy na dostawę paliwa, nie ustalał źródła pochodzenia tego paliwa, współpracę z tymi firmami podjął po rozmowie z osobami podającymi się za przedstawicieli tych firm. Skoro używanie paliwa o nieznanym pochodzeniu może łączyć się z możliwością obciążenia podatkiem od towarów i usług, podatnik powinien podjąć takie działania, które zminimalizują ryzyko podatkowe. Samo posiadanie kserokopii dokumentów kontrahenta potwierdzających fakt zarejestrowania działalności gospodarczej nie oznacza, że działania podjęte przez podatnika mające na celu weryfikację dostawcy były wystarczające. Podatnik mógł skorzystać z uprawnień wynikających z instytucji przewidzianej w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT i nie wystąpił do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie dokonania przez sprzedawców rejestracji dla celów podatku od towarów i usług. Podatnik nie ma obowiązku każdorazowo występować do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, lecz ma takie uprawnienie, z którego może skorzystać. Taką możliwość daje również art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, zgodnie z tym przepisem na wniosek zainteresowanego właściwy naczelnik urzędu celnego jest obowiązany do wydania zaświadczenia stwierdzającego, że podatnik jest zarejestrowanym podatnikiem.

Zainteresowanym jest każdy mający interes prawny w uzyskaniu informacji o zarejestrowanym podatniku. Niewątpliwie takim zainteresowanym był R. S. i na podstawie ww. przepisów mógł sprawdzić, czy jego kontrahent był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, tym bardziej, że na przedmiotowych fakturach nie był wskazany podatek akcyzowy.

W dokumentach źródłowych podatnika brak jest jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby faktyczny zakup paliwa od ww. firm, tj. np. zamówień, dowodów magazynowych, umów o realizację dostaw. R. S. w przesłuchaniu zeznał, że paliwo przywoził mu nieznajomy kierowca, któremu płacił gotówką za dostarczone paliwo, a przy następnej dostawie otrzymywał fakturę i dowód KP. Przekazywanie znacznych kwot tj. od 3.000.00 zł do 15.000.00 zł nieznajomej osobie w sposób szczególny możne świadczyć o braku przezorności podatnika. Dyrektor Izby Celnej w Ł. zauważył, że na okazanych przez podatnika fakturach zakupu VAT oraz dołączonych dokumentach zapłaty KP występuje ta sama data sprzedaży, wystawienia faktury i pokwitowania zapłaty. Księgowa spółki Konsorcjum zeznała, że faktury wystawiane były w terminie 7 dni od dostawy towaru. Skoro na dowodach KP widniała ta sama data co na fakturach, świadczyć to może o tym, że wtedy również następowała zapłata. Ponadto, dokumenty KP, na których widnieje pieczątka Konsorcjum nie były ponumerowane.

R.S. nie przedstawił żadnych innych dowodów, które potwierdzałyby faktyczny przebieg transakcji zakupu paliwa udokumentowanego fakturami VAT z widniejącymi nazwami dostawców poza tymi fikcyjnymi fakturami. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. ryzyko doboru kontrahentów ponosi nabywca towarów, który korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podatnik nie dochował należytej staranności przy nabywaniu paliwa. Przy nawiązaniu pierwszych kontaktów z nowym dostawca R. S. wystarczało okazanie kserokopii dokumentów zarejestrowania w ewidencji działalności gospodarczej. Kwestia wyboru strony transakcji mieści się w granicach ryzyka gospodarczego podatnika, który kierując się określonymi kryteriami podejmuje samodzielne decyzje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Opisany powyżej sposób okoliczności świadczy o tym, że R. S. nabywając paliwo z niewiadomego źródła wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczył w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa podatkowego. Dostawy paliwa udokumentowane ww. fakturami nie były jednostkowymi i przypadkowymi zdarzeniami, lecz sytuacją powtarzającą się na przestrzeni 2007 r. Zatem identyfikacja firm była możliwa do przeprowadzenia. Ogółem R. S. wykorzystał w poszczególnych miesiącach 2007 r. do rozliczeń podatkowych 57 sztuk faktur z wpisanymi nazwami ww. firm.

Organ podkreślił ponadto, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie dotyczącej innej firmy transportowej, która również dokonywała zakupu oleju napędowego na podstawie faktur wystawionych przez ww. firmy w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Łd 1001/11 stwierdził, iż ustalenia organów podatkowych pozwalały, w ocenie Sądu na stwierdzenie, że paliwo nabyte przez stronę skarżąca od ww. firm nie zostało opodatkowane podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu. Art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. nie określa kolejności, w jakiej podmioty wymienione w tym przepisie zobowiązane są do zapłacenia akcyzy.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. zebrany w trakcie postępowania podatkowego materiał dowodowy daje podstawę do określenia zobowiązania w przedmiotowej sprawie. Zgodnie bowiem z treścią art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Podstawą prawną nałożenia obowiązku w podatku akcyzowego w przedmiotowej sprawie jest art. 4 ust 1 pkt 3 ust. 2 pkt 9, art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którymi czynnością podlegającą opodatkowaniu akcyzą jest sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju, zaś podatnikami są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające

osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Za sprzedaż zgodnie z art.4 ust 2 pkt 9 ww. ustawy rozumie się również zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W myśl art. 4 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym czynności, o których mowa w ust. 1-3 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Art.6 ust. 2 powyższej ustawy stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają obowiązek potwierdzania fakturą czynności, o których mowa w ust. 1 obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia wykonania czynności.

Z dokumentów kontrolowanego podmiotu i wyjaśnień podatnika wynika, iż ww. miesiącach 2007 r. zużył do celów prowadzonej działalności olej napędowy w okreslonych ilościach.

Stawki podatku akcyzowego od oleju napędowego zgodnie z art. 8 pkt 2 ustawy wyrażane są w

kwocie na jednostkę wyrobu. Podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w

kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych (art. 10 ust. 2 ww. ustawy).

Podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, o czym stanowi art.18 ust. 1 ustawy. Na podstawie zapisu art. 19 ust. 1 ustawy podatnicy obowiązani są do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy na rachunek właściwej izby celnej.

Art. 62 ww. ustawy stanowi, że do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy, pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Zgodnie art. 65 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Ust. 2 art.65 stanowi, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U Nr 87 poz. 825 ze zm.) stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1, art. 69 ust. 4, art. 70 ust. 4, art. 71 ust. 4, art. 72 ust. 4 i art. 75 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym obniża się do wysokości określonej w załączniku nr l do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju.

W pozycji 1 pkt 5 ww. załącznika wskazano, iż oleje napędowe (PKWiU 23.20.15) oraz oleje średnie pozostałe, gdzie indziej nieklasyfikowane (PKWiU 23.20.16) - również z udziałem biokomponentów, podlegają opodatkowaniu stawką 1.180,00 zł/1000 l, w tym oleje o zawartości siarki: a) powyżej 0,001 % do 0,005 % włącznie – 1.099,00 zł/1000 l, b) do 0,001% włącznie- 1.048.00zł/1000 l. Z powyższych przepisów wynika, iż wysokość stawki stosowanej dla oleju napędowego wynosi 1.180,00 zł/1000 l, natomiast w przypadku gdy znana jest zawartość siarki w oleju można zastosować inną stawkę punkt a) lub b) tego przepisu. W trakcie postępowania podatnik nie przedstawił świadectw jakości przedmiotowego paliwa. Tym samym nie jest możliwe ustalenie zawartości siarki w zużytym przez podatnika oleju napędowym. Zastosowano wiec stawkę w wysokości 1.180,00zł/1000 l oleju. Do wyliczenia podatku akcyzowego zastosowano stawkę w wysokości 1.180,00zł/1000 l oleju. Wyliczenie zobowiązania w podatku akcyzowym za 2007r. przedstawia się następująco: 131.000 litrów x stawka 1.180,00 zł/1000 l = 154.580.00 zł.

Zgodnie z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę nalicza podatnik. Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym podatnik był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego (art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej).

Organ powołał art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Według art. 70 § 6 pkt 1 bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Według art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Organ wskazał, iż zgodnie z powyższymi przepisami pięcioletni okres wyznaczony dla zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. upływał w dniu 31 grudnia 2012 r. natomiast za miesiąc grudzień upływa w dniu 31 grudnia 2013 r.

Jednakże okres ten uległ zawieszeniu w dniu 6 listopada 2012 r. w związku z toczącym się wobec R. S. postępowaniem karnym-skarbowym w zakresie zobowiązania za poszczególne miesiące 2007 r. R. S. został zawiadomiony o zawieszeniu postępowania pismem UKS [...] z dnia 4 grudnia 2012 r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 4 ustawy o podatku akcyzowym Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że w przepisie tym ustawodawca nie ustanowił od jakiej czynności w pierwszej kolejności można określić zobowiązanie w podatku akcyzowym. Oznacza to, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. W związku z jednofazowym charakterem podatku akcyzowego, dopiero wykazanie, iż został on już zapłacony zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Organ powołał orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszące się do powyższej kwestii.

W niniejszej sprawie należny podatek akcyzowy nie został zapłacony. Tą tezę oparto na informacji uzyskanej z Urzędu Celnego w K., Urzędu Kontroli Skarbowej w K., z których wynika że wobec firmy Konsorcjum C. i B. nie było i nie jest prowadzone postępowanie mające na celu wyegzekwowanie podatku akcyzowego w związku z wprowadzeniem do obrotu przedmiotowego paliwa, firmy te nie wpłacały należnego podatku akcyzowego, wobec tych podmiotów nie wydano decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za 2007 r.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił ponadto, że okoliczności towarzyszące transakcjom w zakresie kupna paliwa od ww. firm, tj. sposób dostarczenia paliwa, brak dokumentacji potwierdzającej parametry jakościowe dostarczanego paliwa, zapłata gotówką - nasuwały wątpliwości, co do ich legalności. Podkreślono, że to, czy podatnik dokonał właściwej oceny kontrahenta, czy też miał świadomość, że bierze udział w nielegalnym obrocie paliwami nie było podstawą do określenia zobowiązania w niniejszej sprawie. Organ powołał wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1341/07.

Organ wskazał, iż w niniejszej sprawie nie można przyjąć, iż strona skarżąca dołożyła należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw. Podatnik nie sprawdzał firm z którymi prowadził transakcje w 2007 r. Skarżący mógł również zażądać wydania przez właściwy urząd celny zaświadczenia stwierdzającego, czy firma A. N. czy spółka Konsorcjum C. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym), lecz tego nie uczynił. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, przy zakupie paliwa od nieznanej na rynku paliwowym osoby (firmy), było wręcz konieczne sprawdzenie kontrahenta. Powołując się na wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 1 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Go 209/09 organ wskazał, iż zrezygnowanie przez skarżącego z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego było jednoczesnym wyrażeniem przez niego zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Skarżący powinien wiedzieć, ze nabywane przez niego paliwo jest niewiadomego pochodzenia albowiem w obrocie legalnym paliwem, pomiędzy funkcjonującymi w rzeczywistości firmami nie dokonuje się płatności gotówką. Rozliczanie się za dostarczone paliwo przez wręczanie kierowcy gotówki, stanowi przesłankę do uznania, że podmiot bierze udział w nielegalnym obrocie. Taki sposób zapłaty był sprzeczny z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej.

Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że organ l instancji nie kwestionuje faktu nabycia przez stronę paliwa w ramach prowadzonej działalności. Kwestionował jedynie źródło pochodzenia tego paliwa. Fakt, że paliwo zakupione na podstawie wystawionych faktur zostało zużyte dla celów prowadzonej działalności potwierdził w swoich zeznaniach R. S.a paliwo tankowane było na bieżąco. Ponadto, na podstawie ugruntowanego orzecznictwa sądowoadministracyjnego fikcyjne faktury mogą stanowić dowód w zakresie ilości nabytego paliwa, mimo że nie odzwierciedlają przebiegu transakcji pomiędzy ich wystawcą a podatnikiem.

Postawiony zarzut, że zaskarżona decyzja opiera się na niekompletnym i selektywnie dobranym materiale, który miał uzasadniać tezę, że wykazane transakcje zakupu paliwa nie miały miejsca nie zasługuje na uwzględnienie. W trakcie prowadzonego postępowania dowodowego zgromadzono obszerną dokumentację w zakresie kwestionowanych transakcji, z której jednoznacznie wynika, że faktycznymi dostawcami paliwa nie były firmy B. i Konsorcjum C. Sp. z o.o.

Dyrektor Izby Celnej wskazał ponadto, że protokoły przesłuchań świadków: B. Z. – G., K. Z. i P. D., wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, zostały przeprowadzone i znajdują się w aktach sprawy. Zarówno B. Z. – G. jak i P. D. nie potrafili podać żadnych nazw firm dostawców paliw ani też odbiorców paliw. B. Z. – G. i K. Z. oraz B. R. zeznali, ze Konsorcjum nie dokonało zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, nie składała deklaracji AKC, nie dokonywała wpłat podatku akcyzowego. Odnośnie przesłuchania M. T., kierowcy R.S., który według skarżącego posiada wiedzę na temat dostaw paliwa i jego wykorzystania w firmie A. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że organ I instancji nie kwestionował wykorzystania paliwa w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług transportowych. Kwestionował jedynie źródło pochodzenia tego paliwa.

Dyrektor Izby Celnej zauważył, że powołany przez skarżącego wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach Mahageben kft (C-80/11) oraz Peter David (C-142/11) dotyczy podatku VAT, który jest podatkiem wielofazowym. Nadto zasadą jest prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich. Odmowa prawa odliczenia jest tutaj wyjątkiem. W związku z czym, zdaniem Trybunału Sprawiedliwości, przy zastosowaniu tego wyjątku organy podatkowe winny udowodnić przesłanki, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja wiązała się z przestępstwem lub z nieprawidłowościami popełnionymi przez dostawce lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Niniejsza sprawa dotyczy natomiast podatku akcyzowego, który jest podatkiem jednofazowym i nie występuje tu zasada w postaci prawa podatnika do odliczenia podatku akcyzowego tak jak ma to miejsce przy podatku VAT. Nie występuje również wyjątek od tej zasady jak w przypadku podatku VAT. W związku z czym tezy tego wyroku nie można automatycznie przyjmować jako mające zastosowanie do podatku akcyzowego. W wymienionym wyroku Trybunał faktycznie uznał, że nie można odmówić prawa odliczenie podatku VAT gdy podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć, że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT albo z tego powodu, ze podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków mimo, że spełniono warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia. W dalszej części tego wyroku Trybunał zawarł sformułowanie, z którego wynika, iż podatnik traci prawo do odliczenia podatku VAT w sytuacji gdy miał przesłanki podejrzewać, że wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. nie zgodził się także z zarzutem dotyczącym naruszenia art. 122, 180, 181,187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi R. S. zarzucił powyższej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 9 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że strona była zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego od oleju napędowego zużytego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej podczas gdy strona wskazała dostawcę wyrobu akcyzowego, który potwierdza opłacenie akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu gospodarczego a obciążenie tym podatkiem jest jednofazowe. Ponadto zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego – art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego, subiektywną ocenę materiału dowodowego, rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść strony i obciążenie jej negatywnymi konsekwencjami okoliczności niewyjaśnionych, prowadzące do nieuprawnionego w świetle zgromadzonego materiału dowodowego przyjęcia, że akcyza od zużytego paliwa nie została opłacona przez wcześniejszych uczestników obrotu.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie powtarzając stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 1 sierpnia 2013 roku referendarz sądowy w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Łodzi przyznał skarżącemu prawo pomocy w zakresie częściowym poprzez zwolnienie od kosztów sądowych.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego popierał skargę. Oświadczył, że materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie jest identyczny z materiałem dowodowym w postępowaniu dotyczącym podatku VAT, a Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w zakresie podatku VAT podnosząc naruszenie norm prawa procesowego w zakresie postępowania dowodowego. Wyjaśniał, że z uzasadnienia decyzji uchylającej Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że została wydana decyzja w stosunku do Konsorcjum C. Spółki z o. o. w przedmiocie zobowiązania w podatku VAT co oznacza, iż występowały transakcje sprzedaży, co przeczy stanowisku organu o istnieniu pustych faktur.

Pełnomocnik organu wnosił o oddalenie skargi, podtrzymywał argumentację zawarta w zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę. Wyjaśniał, iż nie jest w posiadaniu dokumentacji dotyczącej postępowania egzekucyjnego.

W dniu 24 października 2013 r. do Sądu wpłynęło pismo organu, do którego załączono potwierdzone za zgodność z oryginałem:

1. kopie akt postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec R.S. w tym decyzję NUS w P. z dnia [...] r. oraz pismo z dnia 17 października 2013 r. informujące o etapach postępowania egzekucyjnego;

2. postanowienia o wszczęciu dochodzenia z dnia [...] r., kopię wezwania do osobistego stawiennictwa wraz z kopią zwrotnego potwierdzenia odbioru, kopię postanowienia o przedstawieniu zarzutów R. S.;

3. Pismo informujące o tym, że w aktach sprawy dotyczących podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za 2007 rok znajduje się pismo informujące R. S. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia oraz potwierdzenie odbioru tego pisma;

4. Decyzji Dyrektora UKS w K. z dnia [...] r. oraz decyzji Dyrektora UKS w K. z dnia 12 kwietnia 2013 r. wraz z informacją od DIC w K., iż od powyższych decyzji nie wpłynęły odwołania; Spółka C. nie figuruje w bazie podatników Izby Celnej w K.;

5. Decyzje DIS w Ł. z dnia [...] r. oraz z [...] r. wydanych dla R. S..

Ponadto Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że w powyższej sprawie R.S. został zawiadomiony w dniu 4 grudnia 2012 r. o zawieszeniu terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz opłacie paliwowej. Powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn.. akt P 30/11. Odnośnie postepowania przed Sądem Okręgowym w L. sygn.. akt [...] przeciwko B. Z. – G. organ wyjaśnił, że następna rozprawa wyznaczona jest na dzień 9 grudnia 2013 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 145 § 1 ppsa). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu.

W świetle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd doszedł do przekonania, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, w zakresie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2007 roku, w sprawie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa procesowego - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej Op, tj. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1.

Stosownie do pierwszego ze wskazanych przepisów zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wedle drugiego z nich zaś, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Ten ostatni przepis został zmieniony ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199) i od 1 września 2005 r. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zmiana ta, co podkreśla orzecznictwo sądowe, miała jedynie na celu doprecyzowanie i uzupełnienie treści poprzednio obowiązującego przepisu poprzez wskazanie, że wszczęcie postępowania karnego-skarbowego musi dotyczyć czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Podnieść ponadto należy, iż przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z uwagi na zawarty w nim zwrot "z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe", budził wątpliwości interpretacyjne co do jego zgodności z Konstytucją w zakresie skutków prawnych w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w pierwszym z podanych przepisów.

Wątpliwości te zostały usunięte wyrokiem z dnia 17 lipca 2012r., 81/7/A/2012, w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

W uzasadnieniu tegoż wyroku Trybunał podniósł m.in., że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Wyjątkowość tej instytucji wynika z tego, że organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny dążyć do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia. Na tym etapie dysponują one szeroką gamą różnych instrumentów, takich jak czynności sprawdzające, kontrola podatkowa czy kontrola skarbowa. Organy podatkowe i skarbowe tego rodzaju działania powinny podejmować z odpowiednim wyprzedzeniem, tak by ostateczne wyjaśnienie sprawy wywiązania się podatnika z ciążącego na nim obowiązku podatkowego nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jedynie szczególne okoliczności mogą uzasadniać podejmowanie działań kontrolnych tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ich kontynuowanie po tym terminie. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. za taką szczególną okoliczność uznaje wszczęcie przed upływem okresu przedawnienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi instrument prawny ułatwiający egzekucję należności publicznoprawnych. Instrument ten nie może być jednak przez ustawodawcę kształtowany w dowolny sposób. Ustawodawca musi uwzględniać wszelkie wynikające z niego skutki gospodarcze, w tym także skutki dla podatników, których zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego bezpośrednio dotyka.

Trybunał podniósł też, iż wskutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ulega ono wygaśnięciu z upływem 5-letniego terminu przedawnienia liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, lecz istnieje nadal i może być egzekwowane przez wierzyciela podatkowego. Podatnikowi wprawdzie nie przysługuje konstytucyjne prawo do przedawnienia, to jednak z uwagi na treść przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących instytucji przedawnienia ma on prawo oczekiwać, że upływ terminu przedawnienia spowoduje wygaśnięcie ewentualnych nieuregulowanych zobowiązań podatkowych. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wydłuża ten termin o okres zawieszenia, a tym samym istotnie zmienia sytuację prawną i faktyczną podatnika. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w owym stanie niepewności przez czas bliżej nieokreślony.

Zgodnie z kwestionowanym art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje, jak podkreślił TK, z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. TK zauważył przy tym, że ta sama czynność, tj. wszczęcie postępowania karnego-skarbowego "w sprawie" nie powoduje przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 44 § 5 k.k.s., skutek taki następuje dopiero z momentem wszczęcia postępowania "przeciwko sprawcy". Analogiczne rozwiązania występują w procedurze karnej, gdzie art. 102 k.k. skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa wiąże dopiero z wszczęciem postępowania "przeciwko osobie", która popełniła przestępstwo. W obu wypadkach negatywne skutki dla sprawcy przestępstwa, a także przestępstwa (wykroczenia) skarbowego w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności następują dopiero w momencie wszczęcia postępowania przeciwko niemu. Inaczej jest w prawie podatkowym, gdzie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje już wszczęcie postępowania "w sprawie" o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, niezależnie od tego, czy do wszczęcia postępowania przeciwko podatnikowi w ogóle dojdzie.

Dalej TK wskazał, że zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k. (stosowanym na podstawie art. 113 k.k.s. w postępowaniu karnym skarbowym), postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczynające fazę postępowania in personam jest sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. To postanowienie ogłasza się niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dopiero zatem na tym etapie podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się. Mógł on w tym czasie wyzbyć się ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, gdyż zgodnie z art. 86 § 1 O.p. jest on zobowiązany do ich przechowywania tylko do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w ten sposób pozbawić się dowodów prawidłowego rozliczenia się z podatków.

TK podkreślił nadto, że stan nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być znacznie rozciągnięty w czasie. Zgodnie z art. 153 § 1 k.k.s., postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe powinno być zakończone w terminie 3 miesięcy, przy czym termin ten może być przedłużony na okres do 6 miesięcy, a w szczególnie uzasadnionych wypadkach – na dalszy czas oznaczony. Z kolei art. 153 § 3 k.k.s. stanowi, że w razie niezakończenia dochodzenia w sprawie o wykroczenie skarbowe, prowadzonego przez organ postępowania przygotowawczego w ciągu 2 miesięcy, organ nadrzędny nad tym organem może przedłużyć dochodzenie na czas oznaczony.

Przedstawiony wyżej mechanizm narusza, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Nie znaczy to, że – zdaniem Trybunału Konstytucyjnego – postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Trybunał zwrócił uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną.

Z uzasadnienia tego, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, wynika wprost, iż po pierwsze, sama czynność, jaką jest wszczęcie postępowania karnego-skarbowego "w sprawie" nie powoduje przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa (wykroczenia), skutek taki następuje dopiero z momentem wszczęcia postępowania "przeciwko sprawcy" (art. 44 § 5 kks, analogicznie art. 102 kk); po drugie, przyjęcie w Ordynacji skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zostało zakwestionowane z uwagi na wiązanie tego skutku z momentem wszczęcia postępowania "w sprawie" o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe nie zaś "przeciwko osobie"; po trzecie, dopiero podejmowane na podstawie odpowiednio stosowanego w postępowaniu karnym-skarbowym na podstawie art. 113 kks przepisu art. 313 § 1 kpk postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej i dopiero na tym etapie "podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym- skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności (...), dowiaduje się, iż już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie skarbowe), co oznacza, że zobowiązanie to nie przedawniło się"; po czwarte, z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania, postępowanie to nie toczy się przeciwko określonej osobie, lecz dopiero zmierza do ustalenia podejrzanego, a przejście z fazy postępowania "w sprawie" do kolejnej fazy postępowania "przeciwko osobie" następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów; po piąte, postępowanie karne-skarbowe może zakończyć się na etapie postępowania "w sprawie", jeśli nie będzie uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo (wykroczenie) skarbowe popełniła konkretna osoba i osoba ta nigdy może nie dowiedzieć się, że było prowadzone w sprawie postępowanie karne-skarbowe; po szóste, co podkreślił TK, doktryna wskazuje na praktykę, w której jedynym celem wszczynania postępowań karnych-skarbowych jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Konkludując obszerne rozważania wyroku TK, podnieść należy, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony wskutek wszczęcia postępowania karnego-skarbowego, o ile przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o jego wszczęciu, co następuje z chwilą postawieniu mu zarzutów w postępowaniu karnym-skarbowym (str. 23 uzasadnienia wyroku TK). Z tą chwilą postępowanie karne-skarbowe "w sprawie" przechodzi do fazy postępowania "przeciwko osobie", a podatnik staje się stroną toczącego się postępowania karnego-skarbowego, co oznacza, iż następuje identyfikacja osoby sprawcy i czynu (tak teżm.in., wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 września 2012r., I SA/Łd 845/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 listopada 2012r., I SA/Łd 1152/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia I SA/Łd 1546/12). Taka wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 Op koresponduje ponadto, co podkreślił TK, z odpowiednimi rozwiązaniami procedury karnej-skarbowej i karnej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy w pierwszej kolejności wskazać, że przedmiotem rozstrzygnięcia organów było określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2007r. Decyzja organu pierwszej instancji określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym została doręczona skarżącemu 27 grudnia 2012r., a decyzja organu odwoławczego w dniu 2 kwietnia 2013r.

W tym miejscu podkreślić należy, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym toczy się postępowanie, niezależnie od tego czy jest to organ pierwszej czy drugiej instancji. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania podatkowego musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym. Jak stwierdził organ " pięcioletni okres wyznaczony dla zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. upływał w dniu 31 grudnia 2012 r. natomiast za miesiąc grudzień upływa w dniu 31 grudnia 2013 r. Jednakże okres ten uległ zawieszeniu w dniu 6 listopada 2012 r. w związku z toczącym się wobec R. S. postępowaniem karnym-skarbowym w zakresie zobowiązania za poszczególne miesiące 2007 r. R. S. został zawiadomiony o zawieszeniu postępowania pismem [...] z dnia 4 grudnia 2012 r."

W ocenie Sądu, dokonana powyżej wykładnia art. 70 § 1 pkt 6 Op., oznacza, że w sprawie wprowadzono do obrotu prawnego decyzję określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2007r., po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co nastąpiło w dniu 31 grudnia 2012r. Wprawdzie postanowieniem z dnia [...] (którego nie doręczono, ani nie ogłoszono skarżącemu), zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na "uchylaniu się od opodatkowania przez podmiot R. S. Firma A. z/s w R. poprzez niezłożenie w Urzędzie celnym w P. deklaracji AKC za miesiące od stycznia do grudnia 2007r. oraz informacji o opłacie paliwowej za w. wymienione miesiące, pomimo, że firma A. była zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego od ilości oleju napędowego zużytego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej do napędu pojazdów samochodowych nabytego z nieznanych źródeł oraz wpłaty opłaty paliwowej przez co narażony został na uszczuplenie podatek akcyzowy i opłata paliwowa w kwocie wynoszącej co najmniej 154.580 zł(...)", jednakże postanowienie o przedstawieniu zarzutów R. S. ogłoszono skarżącemu dopiero w dniu 8 kwietnia 2013r. Oznacza to, w świetle powyższych wywodów TK, że postępowanie karne-skarbowe "w sprawie" przeszło do fazy postępowania "przeciwko osobie" dopiero w tym dniu, czego konsekwencją jest przyjęcie, że dopiero w tym dniu mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy oznacza to, że samo wszczęcie dochodzenia w sprawie karnej skarbowej w dniu 6 listopada 2012r., nie rodzi skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Samo wszczęcie postępowania karnego-skarbowego w świetle wyroku TK nie spełniało warunku zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia. Zdaniem składu orzekającego gdyby nawet przyjąć, że dopuszczalna jest inna forma (niż postanowienie o przedstawieniu zarzutów) zawiadomienia strony o toczącym się postępowaniu karnym-skarbowym ze skutkiem zawieszenia postępowania podatkowego to w tym zawiadomieniu organ winien wskazać, że ze względu na podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, które wiąże się z niewykonaniem danego zobowiązania, zostało wszczęte postępowanie w przedmiocie przestępstwa lub wykroczenia. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawiera alternatywę. W treści zawiadomienia organ winien wskazać zatem, czy chodzi o przestępstwo skarbowe, czy też wykroczenie skarbowe, podać kwalifikację prawną danego przestępstwa, czy też wykroczenia oraz wskazać, jakiego konkretnie okresu dotyczy to postępowanie. Tymczasem Urząd Kontroli Skarbowej poinformował stronę postępowania pismem z dnia 4 grudnia 2012r., iż "w dniu 6 listopada 2012r. - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749) uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej za poszczególne miesiące 2007r." W ocenie sądu, informacja w powyższym brzmieniu w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego i treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest więc niewystarczająca i nie mogła wywołać skutku zawieszenie postepowania podatkowego. Organ ograniczył się jedynie do wskazania daty zawieszenia postępowania z powołaniem się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bez ich wykazania. W zaskarżonej decyzji organ nie przedstawił okoliczności faktycznych i prawnych, które są związane z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe, czy też wykroczenie skarbowe, ograniczył się jedynie do lakonicznego stwierdzenia, że z dniem 6 listopada 2012r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia, o czym skarżący został poinformowany.

Z akt sprawy ani też z ich uzupełnienia, co nastąpiło przy piśmie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 23 października 2013r. nie wynika również, aby organy wykazały inne okoliczności tamujące (przerwa, zawieszenie) bieg terminu przedawnienia. W tej sytuacji należy stwierdzić, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe za okres od stycznia do listopada 2007r. uległo przedawnieniu, co powoduje jego wygaśnięcie z mocy prawa. Podkreślić należy bowiem, że zobowiązanie podatkowe wygasa także w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. Stanowisko takie zaprezentował NSA w uchwale z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03 (ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32), stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy toczy się postępowanie podatkowe, czy też nie i czy znajduje się ono w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji. Oznacza to, że decyzja organu odwoławczego w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2007r. wydana została po upływie okresu przedawnienia Z powyższych względów sąd na podstawie art.145 ust. 1 lit. a w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 159 poz. 1270 ze zm.) skargę uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 tej ustawy, o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono zaś na podstawie art. 152 tej ustawy.

Sąd oddalił natomiast skargę w pozostałej części tj. dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2007r., którego termin przedawnienia upływa w dniu 31 grudnia 2013r. Sąd dokonał merytorycznej oceny zasadności zaskarżonej decyzji w tej części i doszedł do przekonania, że zarzuty skarżącego są nieuzasadnione.

Na wstępie tych rozważań wskazać należy, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym. Podkreśla się więc w orzecznictwie, że zapłacenie podatku na którymkolwiek etapie obrotu powoduje zwolnienie innych podatników z obowiązku jego zapłaty. W przedmiotowej sprawie kontrolowany podatnik A.S. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A.nie wykazał zapłaty powyższego podatku na wcześniejszym etapie obrotu paliwem, które zużył do napędu samochodów wykorzystywanych w prowadzonej przez siebie działalności w zakresie usług transportowych i budowlanych. Powoływanie się na fakt, że w posiadanych przez niego fakturach istniał zapis o wliczeniu podatku akcyzowego w cenę paliwa, w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie zwalnia skarżącego z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Ustalono bowiem ponad wszelką wątpliwość, że kontrahenci skarżącego od których nabył on przedmiotowe paliwo tj. B. i Konsorcjum C. Sp. z o.o , nie odprowadzili podatku akcyzowego, a Konsorcjum w ogóle nie było zarejestrowanym podatnikiem tego podatku i nie składało deklaracji AKC. W stosunku do tych podmiotów nie wydano również żadnej decyzji zobowiązującej do uiszczenia podatku akcyzowego za grudzień 2007 r. A zatem do przyjęcia, że na skarżącym ciążył obowiązek podatkowy w odniesieniu do zakupionego i zużytego paliwa, udokumentowanego fakturami, na których jako sprzedawcę wskazano wyżej wymienione firmy wystarczające było stwierdzenie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, tj. niezapłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Należy w tym miejscu podkreślić, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą obowiązany jest do zachowania należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw. Z prowadzeniem działalności gospodarczej łączy się ryzyko, w tym także ryzyko podatkowe. Typowym przykładem takiego ryzyka jest przepis art. 4 ust. 5 cytowanej ustawy, który wyłącza powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od czynności tym podatkiem opodatkowanych, pod warunkiem, że wcześniej kwota podatku została zadeklarowana lub określona w należnej wysokości. Wprawdzie zagadnienie świadomości nabywcy towaru akcyzowego co do tego, czy we wcześniejszej fazie obrotu została uiszczona akcyza nie jest okolicznością warunkującą uznanie nabywcy towaru akcyzowego za podatnika akcyzy. Z tego też względu, to czy podatnik dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego, uchyla się spod kontroli sądowej. Kwestia ta ma natomiast istotne znaczenie dla określenia sytuacji prawnej nabywcy towaru akcyzowego, który mógłby się uwolnić od obowiązku podatkowego wykazując, że akcyza została opłacona wcześniej (por. wyrok NSA z 14 lipca 2010 r. sygn. I GSK 960/09 , oraz wyroki NSA - 961/09, - 954/09, NSA I GSK 1162/09). Tymczasem sposób nabywania i rozliczania transakcji zakupu paliwa przez skarżącego, nie wskazuje, na to, że zadbał on o rzetelny dobór kontrahentów w celu zminimalizowania ryzyka podatkowego. W ocenie Sądu, przy zakupie tak dużej ilości paliwa, było wręcz konieczne sprawdzenie kontrahenta. Skarżący nie zażądał wydania przez właściwy urząd celny zaświadczenia stwierdzającego, czy firma B. i Konsorcjum C. Sp. z o.o jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego (art. 15 ust.1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym). Podkreślenia wymaga też fakt, że we wszystkich przypadkach paliwo zawsze przywoził nieznajomy kierowca, a skarżący nigdy nie był w siedzibie firm od których nabywał paliwo, nie sprawdzał, czy prowadzi ona działalność gospodarczą pod wskazanym adresem, ani czy posiada jakąkolwiek bazę paliwową, bądź transportową. Akceptował dokonywanie zamówień telefonicznie, nie mając pewności z kim rozmawia, nie pytał skąd pochodzi paliwo. Ceną takiego postępowania jest konieczność uregulowania podatku akcyzowego przez skarżącego, wobec ustalenia w toku postępowania kontrolnego, że jego kontrahenci nie uiścili podatku na wcześniejszym etapie obrotu. Artykuł 4 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym nie określa kolejności, w jakiej podmioty wymienione w tym przepisie zobowiązane są do zapłacenia akcyzy. Oznacza to, że każdy z tych podmiotów producent, importer, sprzedawca czy nabywca zobowiązany jest do zapłacenia akcyzy w takim samym stopniu, a to oznacza, że organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie mogły określić zobowiązanie w podatku akcyzowym skarżącemu. Podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu wyrobem akcyzowym jest zwolniony od uiszczenia akcyzy tylko wówczas, gdy podatek ten został już wcześniej uiszczony. W niniejszej sprawie nie budzi żadnych wątpliwości, że podatek nie został wcześniej uiszczony. Z tych też względów nie ma znaczenia zarzut pełnomocnika skarżącego, postawiony na rozprawie w dniu 9 października 2013r., że w stosunku do Konsorcjum zostały wydane decyzje w przedmiocie podatku VAT oraz okoliczność, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku VAT w stosunku do skarżącego organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji z uwagi na wydanie decyzji podatkowej w podatku VAT dla Konsorcjum, co oznacza zdaniem pełnomocnika, że chybiony jest zarzut organów wystawiania pustych faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji. Jeszcze raz należy bowiem podkreślić, że inna jest istota podatku VAT, a inna podatku akcyzowego. O ile w podatku VAT, który jest podatkiem wielofazowym zasadą jest prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, a odmowa prawa odliczenia jest tutaj wyjątkiem o tyle w podatku akcyzowym, który jest podatkiem jednofazowym tylko wykazanie przez podatnika, że podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu zwalnia go od jego zapłaty. W przedmiotowej sprawie ponad wszelką wątpliwość ustalono, że podatek akcyzowy nie został zapłacony przez kontrahentów skarżącego, od których nabył on paliwo, ani nie wydano żadnych decyzji obciążających innych podatników obowiązkiem zapłaty akcyzy za przedmiotowe paliwo, co oznacza, że taki obowiązek ciąży na skarżącym. Sam zapis na fakturze, że podatek akcyzowy został wliczony w cenę paliwa, wobec bezspornych dowodów świadczących o tym, że kontrahenci skarżącego nie zapłacili podatku akcyzowego (nawet nie byli tak jak Konsorcjum zarejestrowanym podatnikiem tego podatku) wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego nie jest nieuprawnionym przyjęciem, że akcyza nie została zapłacona.

W toku postepowania organ dokonał, wbrew zarzutom skargi, swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, a wnioski jakie wyprowadził są przekonujące, należycie uzasadnione, zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego tak, że nie można postawić zarzutu, że ocena ta jest dowolna. Zdaniem sądu, wbrew zarzutom skargi, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego i dokonanie prawidłowej jego oceny (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Wobec powyższego, w odniesieniu do określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2007r., sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd w tej części oddalił skargę.

e.o.