Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 675/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.121, 122, 187, 210, 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Jerzy Rypina, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 października 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 245/08 w sprawie ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 października 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 245/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 lutego 2008 r., nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 15 lutego 2008 roku skierowaną do E. M., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej: Ordynacja podatkowa) i art. 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej:u.p.d.o.f.), Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia 15 grudnia 2006 r. ustalającą wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 38.526 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie informacji o wydatkach poniesionych przez E. i K. M., związanych z zakupem w 2002 r. nieruchomości za kwotę 100.000 zł oraz wykazanymi stratami z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, w trybie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., za 2000, 2001 i 2002 rok. Postępowaniem objęto darowizny, pożyczki, obrót papierami wartościowymi, prowadzoną przez stronę działalność gospodarczą, prezenty z tytułu zawarcia w 1995 r. związku małżeńskiego ustalając, że małżonkowie mogli otrzymać od gości weselnych łącznie kwotę 24.900 zł i nie przedstawili dowodów na osiągnięcie dochodów z tytułu obrotu papierami wartościowymi. Organ pierwszej instancji uznał, że małżonkowie, na dzień 31 grudnia 1999 r., nie mieli możliwości zgromadzić zeznanej kwoty oszczędności w wysokości 445.000 zł i do rozliczenia za 2000 r. przyjął wysokość poniesionych przez małżonków wydatków w kwocie 162.869,95 zł oraz uzyskanych przychodów w kwocie 60.133,07 zł. Wyniki postępowania doprowadziły do wydania decyzji ustalającej stronie wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach za 2000 r.

W trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego organ drugiej instancji otrzymał pisma z G. S.A oraz B. S.A. informujące o niemożności udzielenia informacji o obrocie papierami wartościowymi strony z uwagi na brak dokumentacji, oraz dodatkowe dokumenty złożone przez stronę w tym kserokopię pierwszej strony wyroku Sądu z dnia 3 marca 1993 r. zasądzającego na rzecz K. M. od P. S.A. II Inspektorat w C. kwotę 53.000.000 starych złotych, umowę sprzedaży samochodu osobowego marki Mazda za kwotę 100.000.000 starych złotych z dnia 2 września 1992 r. oraz dokumenty bankowe potwierdzające fakt posiadania przez małżonków M. - wspólnie lub oddzielnie - na rachunkach bankowych lokat o znacznej wartości zarówno w walucie polskiej jak i amerykańskiej. Z dokumentów bankowych wynikało, że małżonkowie pierwszą lokatę założyli w dniu 30 października 1998 r. zaś pozostałe, w latach 1999-2001, odrębnie na E. M. i K. M. Dodatkowo strona przekazała organowi odwoławczemu oświadczenie, z którego wynika, że w 1999 r. podpisująca je osoba zakupiła od K. M. meble, zegary, obrazy i srebra, które znajdują się w jej domu w Niemczech, za kwotę 26.000 marek niemieckich oraz 49.000 dolarów amerykańskich. Ponadto osoba ta nabyła od podatnika dwa obrazy: pierwszy za kwotę 15.000, a drugi za kwotę 9.000 dolarów amerykańskich. Podatnik złożył do akt zdjęcia pięciu sztuk sprzedanych rzeczy oraz oświadczenie ze wskazaniem źródła ich pochodzenia, a także cenę za jaką zostały zakupione. Ponadto strona przedłożyła kolejne oświadczenie innej osoby dotyczące transakcji zakupu od K.M. w roku 1999 futra z całych norek o wartości 9.800 dolarów amerykańskich oraz kompletu biżuterii złotej o wartości 9.500 dolarów amerykańskich.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji stwierdził, że nie narusza ona prawa. Sąd w pierwszej kolejności podniósł, że zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności "przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach". W myśl art. 20 ust. 3 tej ustawy wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sąd argumentował następnie powołując się na akta administracyjne sprawy, że organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w 2000 roku małżonkowie M. wydatkowali kwotę 162.869,85 zł uzyskując przychody w łącznej kwocie 60.133,07 zł. Organ ten ustalił ponadto, że na dzień 31 grudnia 1999 r. podatnicy nie posiadali żadnych oszczędności pochodzących z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego w tym zeznań świadków i wyjaśnień strony oraz zgromadzonych dokumentów wykazał, że osiągnięte przez małżonków w latach wcześniejszych dochody czy zgromadzenie mienia oraz poniesione w tych latach wydatki świadczyły o niemożności zaoszczędzenia przez nich przed 2000 r. kwoty 445.000 zł. Dokonując oceny zebranych dowodów organ podatkowy stwierdził, że w okresie od 1996 r. do 1999 r. małżonkowie mogli otrzymać darowizny od gości weselnych łącznie w kwocie 24.900 zł, darowizny od rodziców w kwocie 15.000 zł, darowizny materialne o wartości 65.000 zł oraz dochód z działalności opodatkowanej w formie ryczałtu w kwocie 255.943,70 zł łącznie więc dochody małżonków za ten czas wynosiły 295.843,70 zł zaś wydatki nie były niższe niż 340.952 zł i składały się na nie wydatki na dokończenie budowy domu (100.000 zł) oraz związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (240.952,10 zł kapitał - 188.852,10 zł + remanent - 52.100 zł na dzień 31 grudnia 1999 r.).

Sąd podniósł także, że organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że przed rokiem 1996 E. M. osiągała dochody z wynagrodzenia w wysokości uniemożliwiającej poczynienie znaczących oszczędności, a deklarowany przez pana K.M. z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej dochód za 7 lat wynosił 2.836 zł (28.369.250 starych złotych) tj. 405 zł rocznie. Analiza tych danych w porównaniu z danymi statystycznie za ten czas podawanymi przez GUS co do średnich zarobków i kosztów utrzymania prowadził do logicznego wniosku, że ujawnione w tym czasie dochody małżonków przeczyły ich twierdzeniom o dysponowaniu przez K. M. zasobami pieniężnymi pochodzącymi z legalnego źródła na nabycie papierów wartościowych na kwotę 10.000 zł czy nowego samochodu, którego wartość w stanie uszkodzonym (po dwóch latach) wynosiła także 10.000 zł (100.000.000 starych złotych). W okresie nabycia tego pojazdu K. M. deklarował dochód roczny (1991 r.) 27.887.200 starych złotych. W uzasadnieniu wyroku podniesiono także, że K. M. nie wskazał kiedy i za jaką kwotę nabył przedmiotowy samochód, a tym samym nie wykazał źródeł pochodzenia środków pieniężnych, za które kupił pojazd. Nie wyjaśnił również na jaki cel przeznaczył otrzymane odszkodowanie i uzyskaną cenę nabycia sprzedanego samochodu w sytuacji, gdy w latach 1992-1995 nie wykazał dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej. K.M. w toku postępowania pierwszoinstancyjnego nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających uzyskanie w 1997 r. przychodów ze sprzedaży akcji w kwocie 100.000 zł. Dlatego organ podatkowy słusznie miał uznać, że strona nie udowodniła tej okoliczności. Nie uczyniła tego również na etapie postępowania odwoławczego skoro wymienione przez nią podmioty nie dysponowały dowodami na potwierdzenie tego faktu. Samo zaś wskazanie instytucji zajmujących się obrotem papierami wartościowymi bez uprawdopodobnienia, że prowadziły one taki obrót akcjami strony nie prowadzi do wniosku, że dochód z tego tytułu został osiągnięty. Twierdzenie K.M., że dużą część oszczędności zainwestował w akcje określonej firmy, na przełomie 1992 i 1993 roku, nie oznaczało dla Sądu, że tak zainwestowane środki pochodziły z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania skoro dochód podatnika deklarowany za lata 1989 do 1992 r. wynosił 28.369.250 starych złotych, a w tym samym czasie zakupił on samochód o wartości przekraczającej 150.000.000 starych złotych. Wedle opinii Sądu okoliczności, fakty i zdarzenia poddane ocenie organu ustalającego przedmiotowe zobowiązanie przemawiały jednoznacznie za tym, że małżonkowie M. na koniec 1999 r. nie posiadali "legalnych" zasobów finansowych, które mogliby spożytkować na poczynione w 2000 r. wydatki. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły dochody małżonków osiągnięte w 2000 r. z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W szczególności zasadnie wyliczyły dochód K.M. osiągnięty za pierwsze półrocze tego roku bazując na oświadczeniu podatnika o dochodach uzyskanych za okres 1996 - do 30 lipca 2000 r. Sąd podniósł, że skoro w tym czasie dochód ten stanowił wartość 295.000 zł to za 7 miesięcy 2000 r. dochód wyniósł 39.056,30 zł. Twierdzenie podatnika, że w tym czasie uzyskał dochód rzędu 85.000 zł nie znajdowało uzasadnienia ani potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, skoro w pozostałych miesiącach tego roku deklarował dochód w wysokości 20.343,44 zł. Organ prawidłowo miał również ustalić kwotę wydatków poniesionych przez małżonków w przedmiotowym roku podatkowym zaliczając do nich: koszty prowadzonej działalności gospodarczej, wydatki związane z utrzymaniem rodziny, koszty utrzymania samochodów, wydatki i koszty związane z prowadzoną działalnością oraz składki ubezpieczeniowe. Wysokość tych wydatków wynikała bądź z oświadczenia strony bądź z zeznania podatkowego. Tym samym zarzut błędnego wyliczenia wydatków w związku ze zwiększeniem zapasów towarów handlowych był bezzasadny, gdyż wyliczona kwota była zgodna z oświadczeniem podatnika. Sąd wskazał też, że organ podatkowy prawidłowo ustalił kwoty otrzymanych przez małżonków pożyczek i uznał, że pożyczki te zostały udzielone i zwrócone w latach 1996-1998. Wynikało to z zeznań stron i świadków oraz oświadczenia pożyczkodawców. Organ podatkowy zasadnie też w ocenie Sądu przyjął, że małżonkowie nie udowodnili faktu otrzymania od rodziców podatnika darowizny w kwocie 50.000 zł bowiem nie została ona potwierdzona przez żadną ze stron i zgłoszona do opodatkowania. Twierdzenie, że w chwili jej udzielenia (1996-2000) darowanie takiej kwoty pomiędzy rodzicami i dziećmi nie podlegała opodatkowaniu jest sprzeczne z obowiązującymi w tym czasie przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn to jest art. 9 powołanej ustawy. Podobnie, w przypadku przedstawionych wyciągów bankowych dotyczących roku 2000 i lat wcześniejszych, organ ten prawidłowo stwierdził, że dowody te uniemożliwiały zakwalifikowanie oraz określenie źródła poszczególnych wypłat ani celu przeznaczenia wypłat. W uzasadnieniu wyroku argumentowano następnie, że dokonanie lokaty bankowej oznacza wydatek, a fakt posiadania pieniędzy na rachunku bankowym nie przesądza o legalności źródeł przychodów (zasobów majątkowych). Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów pozwalających na ustalenie źródła pochodzenia przedmiotowych pieniędzy. Skoro podatnik źródeł tych nie ujawnił pieniądze tak zgromadzone nie mogły być uznane "za mienie zgromadzone" przed poniesieniem wydatków 2000 r. Sąd następnie dodał, że dopiero na etapie postępowania odwoławczego toczącego się już w 2007 r., a więc po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej przedmiotowe zobowiązanie, strona skarżąca przedstawiła dowody na to, że w roku tym poniosła znacznie większe wydatki niż te, o których wiedział organ podatkowy pierwszej instancji wydając zaskarżoną odwołaniem decyzję. Strona ujawniła, że wspólnie w 2000 r. - małżonkowie M. zdołali dokonać wpłat na lokaty terminowe w łącznej kwocie 650.000 zł, posiadali terminowe książeczki oszczędnościowe o nieustalonej wysokości kwot tam zdeponowanych, a E.M. wpłacała na konto a następnie wypłaciła 20.000 dolarów amerykańskich. Organ odwoławczy słusznie uznał, że przedstawione przez stronę dokumenty bankowe stanowiły jedynie informacje o dokonanych operacjach bankowych i wpłacanych kwotach natomiast nie stanowią dowodu na potwierdzenie posiadania legalnych zasobów finansowych na pokrycie poniesionych wydatków. W toku prowadzonego postępowania odwoławczego strona złożyła dowody w postaci oświadczeń osób trzecich z których wynikało, że osoby te nabyły przed 2000 r., od strony lub jego małżonka, rzeczy ruchome w tym obrazy, wazę, świecznik i inne dzieła sztuki oraz futro z norek i komplet biżuterii złotej płacąc dolarami amerykańskimi lub markami niemieckimi. Badając okoliczności wynikające z tych dowodów oraz informacji podatnika dotyczące nabycia sprzedanych rzeczy organ odwoławczy prawidłowo miał uznać, że transakcje te są mało realne a ceny zakupu dzieł sztuki mogą odbiegać od rzeczywistości. Wyjaśnił, że K.M. nie przedstawił wiarygodnych informacji dotyczących rzekomo sprzedanych dzieł sztuki, a zdjęcie tych przedmiotów nie są wystarczającym dowodem na to, że były one własnością strony. Organ odwoławczy zauważył, że wymienione dowody pojawiły się po zakończeniu postępowania pierwszoinstancyjnego i wyraził pogląd, że oświadczenie o nabyciu dzieł sztuki złożone zostało na użytek prowadzonego postępowania w celu uprawdopodobnienia, że podatnik posiadał zasoby majątkowe. Uznał, że podatnik nie uprawdopodobnił informacji o sprzedaży dzieł sztuki za kwotę około 320.000 zł. Wskazał także, iż strona nie podała kiedy i za jaką cenę zakupiła futro lub biżuterię. Podkreślił, że przyjmując za przeciętną cenę futra podaną w oświadczeniu zostałoby ono sprzedane za kwotę 40.653,34 zł, a więc prawie dwukrotnego przeciętnego wynagrodzenia rocznego, które w 1999 r. (data sprzedaży) wynosiło 20.480,88 zł i uznał to za nieprawdopodobne.

Sąd wskazał wreszcie oceniając wartość dowodową powyższych oświadczeń organ odwoławczy dokonał ich analizy w świetle innych zebranych w sprawie dowodów, w tym informacji o cenach obrazów twórcy dwóch ze sprzedanych dzieł, ustalając, że najwyższa cena za obraz tego artysty uzyskana w grudniu 2000 r. wynosiła 9.318 dolarów amerykańskich zaś w latach 1994-1999 ceny jego obrazów kształtowały się w granicach 740 - 3..217 dolarów amerykańskich. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego E. M. zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając na podstawie art.174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niesłuszne zastosowanie i przyjęcie, że w 2000 roku u strony wystąpiły dochody z nieujawnionych źródeł. W dalszej kolejności wskazano także na naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz błędne uzasadnienie w odniesieniu do zarzutu strony skarżącej, iż przedmiotowe decyzji zostały wydane z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 187 art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i przyjęcie, że przedmiotowa decyzja została wydana wskutek przeprowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przedmiotowa decyzja została poprzedzona wypełnieniem obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz że przedmiotowa decyzja została wydana bez naruszenia obowiązku uzasadnienia faktycznego decyzji, które powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej). Ostatni zarzut dotyczył naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w środkach finansowych uzyskanych na początku 2000 roku kwoty z tytułu sprzedaży dzieł sztuki, nieuznanie przychodu osiągniętego przez stronę w 2000 roku w wysokości 85.000,00 zł opodatkowanego kartą podatkową.

Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 1 lipca 2010 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić.

Zarzuty skargi kasacyjnej, wyznaczające stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. granice, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w postępowaniu kasacyjnym, oparte zostały na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Zmierzają one do wykazania, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku naruszył przepisy postępowania ujęte w art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż po pierwsze niesłusznie uznał, że organy podatkowe ustaliły stan faktyczny rozpoznawanej sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej zawartą w art. 122 Ordynacji podatkowej oraz przepisami art. 121, art. 187 art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w zakresie w jakim nie uwzględniły w środkach finansowych strony uzyskanych na początku 2000 roku kwoty z tytułu sprzedaży dzieł sztuki oraz nieuznania przychodu osiągniętego przez stronę w 2000 roku w wysokości 85.000,00 zł opodatkowanego kartą podatkową. Po drugie z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów wynikało też, że Sąd miał niesłusznie ocenić za prawidłowe zastosowanie w objętej skargą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 lutego 2008 roku przez organy podatkowe norm prawa materialnego, to jest art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W rezultacie Sąd miał naruszyć też art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i niesłusznie oddalić skargę.

Nie zgadzając się z postawionymi w skardze kasacyjnej zarzutami oraz ich uzasadnieniem w pierwszej kolejności należy podnieść, iż na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 187 art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze, naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może polegać na tym, że uzasadnienie Sądu nie zawiera wszystkich elementów, które wymienione są w tym przepisie. Zgodnie z jego treścią uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać jakich konkretnie elementów brak oraz wykazać jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Tymczasem stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zawiera też podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyczerpujące, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyjaśnienie przyczyn oddalenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K.

Po drugie, nie można przyznać racji autorowi skargi kasacyjnej gdy zarzuca on Sądowi, że ten w toku sądowej kontroli objętej skargą decyzji niesłusznie przyjął, że decyzja została wydana wskutek przeprowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, organy wypełniły obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, jak również że przedmiotowa decyzja została wydana bez naruszenia obowiązku uzasadnienia faktycznego decyzji. Tak sformułowane zarzuty są zbyt ogólne, by w świetle regulacji zawartej w art. 183 § 1 p.p.s.a., mogły stać się przedmiotem merytorycznych rozważań w postępowaniu kasacyjnym. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał bowiem dlaczego w jego ocenie postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem zasad wymienionych w Rozdziale 1 Działu IV Ordynacji podatkowej, jak również norm zawartych w Rozdziale 11 Działu IV tej ustawy regulującym zasady przeprowadzania postępowania dowodowego w toku jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Po trzecie, odnosząc się z kolei do treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zawartej na stronie 5 i 9, należy wskazać, iż autor skargi kasacyjnej niesłusznie zarzuca Sądowi dokonanie w wyroku objętym skargą kasacyjną błędnych ustaleń faktycznych. Sąd administracyjny w toku sądowej kontroli objętej skargą decyzji nie ustala elementów stanu faktycznego, a jedynie dokonuje kontroli ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, co wynika z wielu przepisów regulujących postępowanie sądowadnministracyjne, w tym także z art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten wskazuje bowiem, że sąd między innymi w uzasadnieniu wyroku zwięźle przedstawia stan sprawy, a nie dokonuje samodzielnie ustaleń poszczególnych jej okoliczności. Z tej przyczyny zarzuty skierowane pod adresem zaskarżonego wyroku ujęte na stronie 5 i 9 uzasadnienia skargi kasacyjnej również nie podlegały merytorycznej kontroli sądu kasacyjnego, a zatem należało je oddalić. Zakres badania zaskarżonego wyroku wyznaczają zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. granice wskazane w zarzutach skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnieniu, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nie przytoczonymi w skardze kasacyjnej, nie może też korygować ani uściślać zarzutów skargi kasacyjnej. Jako nieskuteczny należało ocenić także wskazany na str. 11 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., gdyż nie został on w żaden sposób uzasadniony.

Nie są uzasadnione także te twierdzenia autora skargi kasacyjnej, które wskazują na uchybienia Sądu w zakresie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w środkach finansowych strony uzyskanych na początku 2000 roku kwoty z tytułu sprzedaży dzieł sztuki, oraz nieuznanie przychodu osiągniętego przez stronę w 2000 roku w wysokości 85.000,00 zł opodatkowanego kartą podatkową. Sąd we właściwy i wyczerpujący sposób, w uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, dlaczego w jego ocenie, nie było możliwe uwzględnienie podnoszonych przez skarżącego okoliczności dotyczących zbycia obrazów i innych dzień sztuki, jako okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy i zastosowania norm stanowiących materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia. Tym samym, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie było możliwe uwzględnienie skargi w tym zakresie. Sąd słusznie uznał, że organy dokonały wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia dokładnego stanu sprawy, weryfikując treść oświadczeń złożonych przez pełnomocnika strony w piśmie z dnia 8 sierpnia 2007 roku. Pismo to złożone zostało w toku podatkowego postępowania odwoławczego, a z jego treści wynikało, że skarżący zbył na rzecz J. S. między innymi obrazy i inne rzeczy ruchome. Organy podatkowe weryfikując prawdziwość tego oświadczenia wyjaśniły w uzasadnieniu decyzji z dnia 15 lutego 2008 roku dlaczego nie dały wiary, że między innymi obraz F.M.W. nie mógł zostać przez skarżącego sprzedany za cenę, którą wskazano w oświadczeniu zawartym w piśmie z dnia 8 sierpnia 2007 roku. Tym samym nie uchybiły zarzucanym w skardze kasacyjnej normom art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, gdyż objęta skargą decyzja zawierała zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Powoływanie się w toku prowadzenia jurysdykcyjnego postępowania podatkowego, w trakcie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu sprawy, na treść publikacji zamieszczonych w Internecie nie stanowi o uchybieniu ani zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej, ani tym bardziej nie narusza 187 § 1 i art. 191 tej ustawy. Dodatkowo organy podatkowe słusznie wskazały na ogólnikowość twierdzeń skarżącego w zakresie tytułów poszczególnych obrazów, które miały być przedmiotem transakcji w 1999 roku. Organy nie zanegowały jednak okoliczności sprzedaży, lecz wskazały jedynie, że okoliczności te nie mogły okazać się istotne z punktu widzenia ustalenia wielkości zgromadzonego przez skarżącego w 2000 roku oraz latach wcześniejszych mienia. Postępowały w toku tych działań zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 122 Ordynacji podatkowej oraz regułami postępowania dowodowego zawartymi w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Istotą podatkowego postępowania jurysdykcyjnego jest wyjaśnienie przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem postępowania zgodnie z zasadami tego postępowania, także poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego o którym mowa w Rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej, a następnie porównywanie go z podatkowoprawnym stanem faktycznym, a więc ogółem znamion stanu faktycznego zawartych w normach regulujących dany obowiązek podatkowy wynikający z materialnego prawa podatkowego i wreszcie wydanie rozstrzygnięcia jakim jest decyzja administracyjna. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dokonały powyższych czynności w sposób prawidłowy, co słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

Na uwzględnienie nie zasługują też te twierdzenia autora skargi kasacyjnej, gdy zarzuca on Sądowi, że błędnie w wyroku uznał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły dochody małżonków osiągnięte w 2000 r. z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organy zasadnie wyliczyły dochód K.M. osiągnięty za pierwsze półrocze tego roku bazując na oświadczeniu podatnika o dochodach uzyskanych za okres 1996 - do 30 lipca 2000 r. Sąd prawidłowo podniósł, że skoro w tym czasie dochód ten stanowił wartość 295.000 zł to za 7 miesięcy 2000 r. dochód wyniósł 39.056,30 zł. Twierdzenie podatnika, że w tym czasie uzyskał dochód rzędu 85.000 zł nie znajdowało uzasadnienia ani potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, skoro w pozostałych miesiącach tego roku deklarował dochód w wysokości 20.343,44 zł. Wreszcie oceniając w świetle powyższych rozważań podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd prawa materialnego, to jest art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, należy powiedzieć, że i ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd prawidłowo bowiem oceniając stanowisko organów podatkowych w objętej skargą decyzji uznał, że w ustalonym w prawidłowy sposób stanie faktycznym, zaistniała podstawa do dokonania wymiaru podatku na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej. Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.