Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt SA/Bd 3332/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2004-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Asesor sądowy Urszula Wiśniowska Protokolant Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2004r. na rozprawie przy udziale ---- sprawy ze skargi Renaty S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2003r. Nr [...]. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1999r. oddala skargę Na oryginale właściwe podpisy


UZASADNIENIE

Syg. akt SA/Bd 3332/03

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją z [...] 2003r Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję [...]Urzędu Skarbowego w T. z [...] 2003r orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Renaty S. jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "M." z siedzibą w T. za zaległość tej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1999r w kwocie 78.191,10zł oraz za odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości 10.515,40zł, wynikające z ostatecznej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] 1999r.

Uzasadniając swoje orzeczenie organ powołał się na następujące ustalenia faktyczne: w okresie, gdy powstało zobowiązanie Spółki M. w podatku od towarów i usług za czerwiec 1999r, Renata S. była prezesem jednoosobowego zarządu Spółki, pełniąc tę funkcje od powstania podmiotu w 1998r do 30 września 1999r. Zaległości Spółki wynikały z ostatecznej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z .[...]1999r, w której określono wysokość zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za czerwiec 1999r na kwotę 94.820zł i naliczono odsetki za zwłokę od zaległości do dnia wydania decyzji na kwotę 14.542,50zł oraz ustalono wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 28.446zł; zaległość spowodowana była zawyżeniem podatku naliczonego z faktur z dnia [...] 1999r wystawionych przez Spółkę z o.o. "B." w B. na łączną kwotę 525.820zł za usługi: transportową, reklamową oraz badania rynku i sondażu. Należności określonych w decyzji organu kontroli skarbowej Spółka nie zapłaciła a prowadzone wobec niej postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Aktualny na moment prowadzenia egzekucji prezes Spółki M., Marek Z., oświadczył, że Spółka nie posiada żadnego majątku ani wierzytelności bądź innych praw majątkowych, nie posiadała ich zresztą wcześniej.

W dniu [...] 2000r Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości, jednakże postanowieniem z [...] 2000r Sąd Rejonowy w T. oddalił wniosek stwierdzając, że majątek dłużnika nie wystarczy nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego albowiem w chwili składania wniosku Spółka nie posiadała żadnych środków trwałych ani obrotowych, jak i wierzytelności od innych podmiotów.

W związku ze złożeniem przez Spółkę zeznania wstępnego CIT-8 z wykazaną nadpłatą w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r w wysokości 20.655 zł Urząd zaliczył ją w kwocie 16.627,90zł na należność główną w podatku VAT za czerwiec 1999r oraz w kwocie 4.027,10zł na odsetki, w poczet przedmiotowej zaległości Urząd zaliczył również nadpłatę w podatku od towarów i usług za lipiec 1999r powstałą w dniu 09 września 1999r w wysokości 1zł. Ostatecznie w toku postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Renaty S., organ pierwszej instancji ustalił, że w skład zaległości Spółki M. wchodzi kwota 78.191,10zł zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 1999r oraz kwota 28.446zł dodatkowego zobowiązania podatkowego – a zatem łącznie kwota 106.637,10zł, od której należne są odsetki za zwłokę.

Organ pierwszej instancji stwierdzając brak podstaw do zwolnienia z odpowiedzialności podatkowej przewidzianej w art. 116 ordynacji podatkowej, w decyzji z dnia [...] 2001r orzekł o odpowiedzialności odwołującej się jako członka zarządu Spółki M. na łączną kwotę 106.637,10zł obejmującą zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za czerwiec 1999r i dodatkowe zobowiązanie podatkowe oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości, nie określając ich kwotowo.

W odwołaniu od tej decyzji, działając w imieniu Renaty S., pełnomocnik zarzucił naruszenie art.116 ordynacji podatkowej przez obciążenie byłego członka zarządu Spółki odpowiedzialnością za jej zobowiązania podatkowe mimo zajścia przesłanki wyłączającej tę odpowiedzialność w postaci niemożności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie oraz naruszenie art.122 ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego - ustalenia, czy były członek zarządu miał w ogóle możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie. W odwołaniu podniesiono, że do 30 września 1999r Spółka wywiązywała się ze swoich zobowiązań. Postawiony został zarzut niewskazania daty, do której strona pełniła funkcję prezesa i stwierdził, że ewentualna odpowiedzialność podatkowa za odsetki za zwłokę winna być ograniczona do tej daty.

Rozpatrując to odwołanie Izba Skarbowa w B. stwierdziła, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 28.446zł ustalone jako sankcja w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z[...] 1999r nie jest objęta regulacją z art.116 § 2 ordynacji podatkowej, a zatem nie może być przedmiotem odpowiedzialności Renaty S. Ponadto organ uznał, że wydanie prawidłowej decyzji wymaga orzeczenia na podstawie art.107 § 2 pkt.2 ordynacji podatkowej o wysokości odsetek za zwłokę od w.w. kwoty 78.191,10zł zaległości podatkowej Spółki, za którą strona ponosi odpowiedzialność podatkową.

W związku z tym Izba Skarbowa decyzją z [...] 2001r, kierując się zasadą dwuinstancyjności postępowania, uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i skierowała sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W trakcie ponownego rozpatrywania sprawy zgłoszono wnioski dowodowe o przesłuchanie świadków i strony a ponadto zgłoszono zarzut naruszenia przez Urząd zakazu reformationis in peius w przypadku orzeczenia o wysokości odsetek za zwłokę w decyzji Urzędu, wydanej po ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Postanowieniem z [...] 2001r Urząd odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków Joanny B., byłej głównej księgowej Spółki M. oraz Marka Zy, byłego prezesa zarządu. Kończąc postępowanie [...] Urząd Skarbowy w T. w dniu [...] 2001r wydał decyzję, w której orzekł o odpowiedzialności Renaty S za zaległości Spółki M w podatku od towarów i usług za czerwiec 1999r w kwocie 78.191,10zł oraz za odsetki za zwłokę od powyższej zaległości, których wysokość na dzień wydania decyzji określił na kwotę 77.235,70zł. Względem wniosku o dopuszczenie dowodu z wyjaśnień strony Urząd nie zajął stanowiska, nie wypowiedział się także w kwestii zakazu reformationis in peius.

Wnosząc odwołanie od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie art.234 ordynacji podatkowej przez orzeczenie o wysokości odsetek za zwłokę i tym samym naruszenie zakazu orzekania na niekorzyść strony, naruszenie art.210 ordynacji przez nieustosunkowanie się w decyzji do zarzutu strony, co do naruszenia powyższego zakazu, naruszenie art.122, 187 i 188 ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym stanu świadomości strony co do konieczności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz przez odstąpienie od obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie wniosku dowodowego zmierzającego do ustalenia okoliczności istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia, a także pominięcie nieoddalonego wniosku dowodowego o przesłuchanie strony oraz naruszenie art.121 ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób podstępny, dopiero bowiem w decyzji zapadłej po uchyleniu poprzedniej decyzji organ pierwszej instancji ujawnił, że konieczność zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki miał uzasadniać stan finansów Spółki sprzed daty 30 września 1999r. Do odwołania pełnomocnik odwołującej się dołączył umowę z 03 lipca 1999r zawartą pomiędzy Spółką M. a Spółką B. o konwersji długu na udziały uznając ją za istotny dowód w sprawie; zgodnie z jej postanowieniami zadłużenie Spółki M. wynikające z faktur z [...] 1999r wystawionych przez Spółkę B. na łączną kwotę 525.820zł o ile pozostałoby niespłacone ( m.in. w postaci wina importowanego z Bułgarii) do końca 1999r, miało zostać uregulowane przez objęcie przez Spółkę B. udziałów w Spółce M. o wartości równej kwocie zadłużenia powstałych w wyniku podniesienia kapitału założycielskiego przez właściciela M.

Decyzją z [...] 2002r Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji z [...] 2001r, a uzasadniając swoje stanowisko podzieliła ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał na art.116 ordynacji podatkowej jako podstawę prawną orzeczenia o odpowiedzialności Renaty S., podkreślając, że ani przed organem I instancji, ani przed organem odwoławczym nie wskazano mienia spółki, z którego Urząd mógłby zaspokoić chociaż w części swoje roszczenie w drodze postępowania egzekucyjnego. Złożony wniosek o upadłość okazał się spóźniony. Organ uznał więc, że co do zasady skarżąca ponosi odpowiedzialność podatkową jako były członek zarządu spółki, jedyną przesłanką zwolnienia od tej odpowiedzialności było skuteczne udowodnienie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość w czasie właściwym. Dowód na tę okoliczność obciążał stronę.

Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem skarżącej, że w połowie września 1999r nie zaistniała żadna z przesłanek obligujących ją do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości tj. trwałe zaprzestanie płacenia długów, bądź sytuacja, gdy majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie jej długów albowiem jedyny wierzyciel Spółki był w najgorszym razie zobowiązany zamienić wierzytelność na udziały, zaś brak majątku nie był przeszkodą do kontynuowania działalności. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o upadłość zaistniały co najmniej w dacie 31 sierpnia 1999r – świadczy o tym nie tylko fakt wykazania przez Spółkę za okres od stycznia do sierpnia 1999r w deklaracji CIT-2 straty w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 189.018,40zł, ale przede wszystkim istnienie na ten dzień niuregulowanego zadłużenia w kwocie 525.820zł względem Spółki B. Dług ten istniał co najmniej od [...] 1999r, sytuacja finansowa Spółki obligowała zarząd do złożenia wniosku o upadłość, czego strona zaniechała ze względu na oczekiwane skutki umowy z [...] 1999r. Dodatkowo Spółkę obciążała zaległość w podatku od towarów i usług za czerwiec 1999r w kwocie 94.820zł istniejąca od 27 lipca 1999r – wprawdzie zaległość ta została wykazana w decyzji inspektora z 29 grudnia 1999r, ale decyzja została wydana w trybie art.21 § 3 ordynacji podatkowej. Określone tą decyzją zobowiązanie powstało wskutek nieuprawnionego obniżenia podatku należnego za czerwiec 1999r o podatek naliczony wynikający z faktur, których Spółka M. nie posiadała, które nie były potwierdzone kopią u wystawcy i których nie ujęto w rozliczeniu podatku od towarów i usług za czerwiec 1999r , ponieważ w ogóle nie została złożona deklaracja za ten miesiąc.

W dniu [...] 1999r Renata S. zbyła 100% udziałów w spółce M. Markowi Z, pozostając jej prezesem. Marek Z. był więc jednocześnie jedynym udziałowcem w Spółce M. i Spółce B., w której był także prezesem zarządu. Jeżeli w tej ostatniej Spółce rzeczywiście miała miejsce kradzież przedmiotowych faktur, o czym Marek Z. pismem z [...] 1999 r poinformował w dniu [...] 1999r urząd skarbowy, to z pewnością wiadomość ta dotarła, jako istotna z punktu widzenia rozliczeń podatkowych, do strony zobowiązując ją do korekty deklaracji VAT za czerwiec 1999r.

Organ ocenił, że niemożność zapłaty przez Spółkę zaległości podatkowej za czerwiec 1999r istniała już w dacie jej powstania [...] 1999r, w okresie tym bowiem Spółka nie dysponowała środkami, by je choćby częściowo uregulować. Wynika to także z odmiennej oceny umowy z [...] 1999r o konwersji długu na udziały – fakt zawarcia tej umowy i jej treść świadczą o pełnej świadomości Renaty S. co do niewypłacalności Spółki na ten dzień. Zdaniem organu odwoławczego umowa ta nie zmieniła sytuacji majątkowej Spółki albowiem zobowiązanie to obciążało nie wierzyciela, tj Spółkę B., a właściciela M. i nie we wrześniu 1999r a na początku 2000r. Nie odraczając terminów płatności umowa potwierdzała istnienie długu już przed dniem [...] 1999r, z samego faktu jej zawarcia można zasadnie wnioskować, iż obie strony umowy widziały realne zagrożenie dla zapłaty przedmiotowej kwoty przez Spółkę M., która faktycznie nie dysponowała majątkiem. Również z treści umowy wynika negatywna prognoza co do możliwości spłaty zadłużenia do końca 1999r oraz szans dalszego funkcjonowania Spółki w obrocie gospodarczym po 1999 r bez jej dokapitalizacji. Rzeczywistą poprawę złej kondycji finansowej spółki przynieść miało po zakończeniu roku obrachunkowego 1999r podniesienie jej kapitału założycielskiego o kwotę zadłużenia dokonane przez jej właściciela w okresie od stycznia do lutego 2000r. Z umowy nie wynika – jak twierdzi to strona – że zakończenie roku obrachunkowego bez zadłużenia miało być konsekwencją zamiany zadłużenia na udziały, ale odwrotnie – właśnie zakończenie roku obrachunkowego 1999r z długiem wobec Spółki B., powodować miało po stronie właściciela M. obowiązek podniesienia jej kapitału założycielskiego w okresie od 01.01.2000r do 28.02.2000r o kwotę zadłużenia i przekazania powstałych udziałów Spółce B. Stronami przedmiotowej umowy były dwie spółki, Marek Z. nie występuje w tej umowie jako właściciel udziałów Spółki M. a brak jest dokumentu, mocą którego jako właściciel gwarantowałby wielokrotne podniesienie kapitału założycielskiego, który pozostawał na niezmienionym poziomie 4000zł. Sytuacja majątkowa Marka Z. nie uzasadniała w ogóle takiej możliwości.

Wskazane okoliczności, sytuacja finansowa Spółki, której prezesem zarządu do końca września 1999r pozostawała Renata S. uzasadniały podjęcie działań w postaci złożenia wniosku o upadłość zgodnie z art.1 § 1 i § 2 prawa upadłościowego. W ocenie organu odwoławczego strona nie wykazała przekonywująco żadnej z okoliczności , które zwalniałyby ją z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, wobec czego odpowiada ona za zaległość w kwocie 78.191,10zł oraz za odsetki za zwłokę od tej zaległości.

Ustosunkowując się do zarzutu kwestionowania obciążenia strony odsetkami od zaległości podatkowej jako naruszającej zakaz reformationis in peius, organ odwoławczy podkreślił, że jego wywody na tę okoliczność zawarte w decyzji z 18 kwietnia 2002r pozostają nadal aktualne i wyjaśnił, że z przepisu art.234 ordynacji podatkowej wynika zakaz, który nie ma jednak zastosowania przy ponownym orzekaniu przez organ pierwszej instancji w sytuacji przekazania sprawy do ponownego rozstrzygnięcia.. Tak należy ocenić rozstrzygnięcie Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2002r o uchyleniu zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w B. z [...] 2002r oraz poprzedzającej ją decyzję [...]Urzędu Skarbowego w T. z [...] 2001r i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji wydane w trybie art.38 ust.2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.

W decyzji z [...] 2002r nie przyznano racji zarzutowi skargi odnośnie naruszenia zasady zakazu orzekania na niekorzyść strony odwołującej się. W orzecznictwie przyjmuje się, ze aby organ mógł uznać skargę w ramach autokontroli, musi stwierdzić naruszenie prawa w zaskarżonej decyzji, co wcale nie oznacza, że musi się zgodzić z wszystkimi zarzutami. Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ pierwszej instancji miał pełne prawo orzec o odpowiedzialności Renaty S. także za odsetki za zwłokę należne od zaległości podatkowej.

W skardze do Sądu skarżąca zaskarżyła decyzje obu instancji w całości zarzucając naruszenie art.234 ordynacji podatkowej przez organ I instancji poprzez orzeczenie na niekorzyść strony po wniesieniu przez nią odwołania, naruszenie art.116 ordynacji przez przyjęcie – mimo braku świadomości o istnieniu zaległości podatkowej - że strona ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie ich oceny w sposób dowolny poprzez poczynienie istotnych dla sprawy ustaleń bez oparcia w materiale dowodowym oraz w oparciu o wybrane fragmenty materiału dowodowego, bez rozważenia całości tego materiału; skarżąca zarzuciła także naruszenie art.121 ordynacji podatkowej.

W oparciu o przedstawione zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie obu zaskarżonych decyzji oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi przytoczyła dotychczasowy przebieg postępowania i ustalenia organów. Wskazała, że wszelkie orzeczenia wydane o odsetkach strona uznaje za obejście zakazu orzekania na niekorzyść strony; uchylenie decyzji w trybie art.233 § 2 ordynacji podatkowej ze wskazaniem obowiązku wydania nowej decyzji przez organ I instancji na niekorzyść strony, a nie jej zwrot postanowieniem organowi I instancji w trybie art.230 § 1 ordynacji zmierza wprost do obejścia zakazu reformationis in peius. Źródłem naruszenia w/w zakazu jest pierwotna decyzja organu II instancji jednakże wadą powyższą obarczone są wszystkie następne decyzje organów obu instancji - w części orzekającej o odsetkach.

Skarżąca wskazała, że aktualne pozostają jej argumenty zawarte w odwołaniu co do braku zawinienia w niezłożeniu wniosku upadłościowego w okresie gdy była prezesem zarządu i miała wpływ na bieg spraw spółki nie zaszły okoliczności, które w świetle prawa upadłościowego obligują zarząd do złożenia takiego wniosku. Nie można przyjąć jak uczynił to organ I instancji, że do złożenia wniosku obligowała Stronę "zła kondycja finansowa spółki" oraz "ujemny wynik finansowy za okres styczeń-wrzesień 1999". Strona wykazywała zaś, że w okresie do [...]1999r jedynym wierzycielem był kontrahent, który mocą zawartej ze spółką umowy pisemnej z [...]1999r zobowiązał się zamienić z końcem roku 1999 swoją wierzytelność na udziały w tej spółce. Sprawiać to miało, że z końcem roku 1999r spółka pozbędzie się jedynego dłużnika.

W ocenie skarżącej o ile organ I instancji odmówił wiarygodności przedmiotowej umowy, o tyle organ odwoławczy uchylił się od takiej oceny – niejasne jest dla strony jakie stanowisko zajął organ II instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy formułuje siedem wątpliwości, które tłumaczy na niekorzyść strony – często w oparciu o materiał dowodowy a często wbrew temu materiałowi, wywodząc dowolne wnioski. Tymczasem wątpliwości te mogły być wyjaśnione w trakcie postępowania dowodowego przez zadanie odpowiednich pytań stronie i świadkom podczas uzupełniającego postępowania dowodowego zarządzonego przez organ II instancji – organ tych pytań nie zadał ale z faktu, że strona i świadkowie nie wypowiadali się o nich wyciąga wnioski pod założoną z góry tezę.

Skarżąca wskazała, iż organ stanął na stanowisku, że umowa konwersyjna nie daje gwarancji podwyższenia kapitału albowiem zawarta jest pomiędzy spółkami. Ale przecież podwyższenie kapitału w Spółce M. miało dokonać zgromadzenie wspólników tej Spółki, które to zgromadzenie stanowił nie kto inny, jak zobowiązujący się do dokonania konwersji M. Z., który był jednocześnie właścicielem udziałów (zgromadzeniem wspólników) w spółce B. Zawarcie umowy konwersji leżało w kompetencjach stron, które je zawarły. Skarżąca podkreśliła, że nie ma znaczenia czy Marek Z. dysponował środkami na podniesienie kapitału spółki 131 razy albowiem odbyć się to miało w zamian za dług, który już istniał i nie wymagało żadnych dodatkowych nakładów ze strony osoby, która miała objąć udziały powstałe w wyniku podniesienia kapitału.

W ocenie skarżącej jeśli przyjąć, że organ odwoławczy uznał zawarcie umowy z [...] 1999r, która powodowała, że z końcem roku 1999r jedyny dług spółki M. o jakim wiedziała strona miał zostać zamieniony na udziały e spółce M. – organ II instancji niezasadnie uznał, że najpóźniej w połowie września 1999r zaistniał czas właściwy na dokonanie zgłoszenia w sądzie wniosku upadłościowego. Podkreśliła, że nie kwestionuje iż zobowiązanie za czerwiec 1999r powstało z mocy prawa ale jej stan wiedzy (zaległość została wykazana [...]1999r), do czasu pełnienia funkcji prezesa zarządu nie pozwalał na powzięcie o tym wiadomości. O braku faktur w spółce B. prezes tej spółki powiadomił urząd skarbowy w dniu [...] 1999r, strona nie ma możliwości weryfikacji tej informacji, nie wie więc kiedy zaginęły faktury. Nie może wykluczyć, że w chwili jej odwołania faktury spółki M. znajdowały się jeszcze w spółce B. a to dawałoby spółce M. pełne prawo do rozliczenia podatku VAT z przedmiotowych faktur. W aktach brak jakichkolwiek dowodów, by o fakcie zaginięcia faktur w spółce B. prezes tej spółki zawiadamiał ją. Skarżąca zarzuciła, że organ II instancji wywodzi wnioski, że skoro prezes spółki B. w dniu [...]1999r zawiadomił Urząd Skarbowy o zaginięciu faktur, to " z pewnością wiadomość ta – istotna z punktu widzenia rozliczeń podatkowych – powinna dotrzeć" do skarżącej " zobowiązując ją do korekty deklaracji VAT za czerwiec 1999r". Nie uczynienie ustaleń na tę okoliczność, w kontekście możliwości ustalenia w następstwie zapytania o to świadka Marka Z. , podważa zaufanie do organów podatkowych.

W ocenie skarżącej organ odwoławczy nie dostrzega różnic pomiędzy postępowaniem podatkowym wymiarowym a postępowaniem z art.116 ordynacji podatkowej. Dla postępowania podatkowego kwestia winy jest obojętna, ale dla potrzeb niniejszego postępowania kwestia winy nabiera podstawowego znaczenia. Jeśli nie można przypisać skarżącej wiedzy o utracie prawa do rozliczenia podatku VAT za czerwiec 1999r oraz jeżeli dzięki umowie z [...] 1999r wierzytelność jedynego dłużnika miała z końcem roku 1999r być zamieniona na udziały – to które z przesłanek, wynikających z prawa upadłościowego miałyby obligować zarząd do złożenia wniosku upadłościowego.

Skarżąca w skardze zacytowała orzeczenia sądowe dotyczące orzekania o upadłości i przesłanek, których spełnienie warunkuje stwierdzenie upadłości przez sąd – jej zdaniem do czasu pełnienia przez nią funkcji prezesa jednoosobowego zarządu żadna z tych przesłanek nie zaistniała. Umowa o konwersji długu dawała realne szanse na oddłużenie Spółki – tym bardziej, że wierzyciel był jeden i to on zobowiązywał się zamienić swoją wierzytelność na udziały; zadłużenie trwające nawet 6-7 miesięcy z realną perspektywą oddłużenia nie można uznać za stan trwały.

Skarżąca wskazała, że pomiędzy organem i Stroną istnieje spór co do interpretacji treści umowy – strona uważa umowę za ratunek dla spółki , zaś organ widzi w niej dowód na złą kondycję finansową spółki. Trzeba jednak uwzględniać, że zasadą jest, że uprawnionymi do interpretacji treści i celów umowy są jej strony, które najlepiej wiedzą, jaki przyświecał im cel. W tym przypadku zgodne są nie tylko strony umowy, ale także św. B. – celem umowy było zapewnienie dalszej działalności spółki przez zamianę długu na udziały.

Skarżąca zarzuciła także organowi II instancji, że w sposób dowolny, manipulując materiałem i dopasowując jego wybrane fragmenty do założonej z góry tezy, czego jaskrawym przykładem jest wykorzystanie zeznań św. B., dokonał ustaleń na potrzeby rozstrzygnięcia w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podając w uzasadnieniu argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W istotnych dla rozstrzygnięcia okolicznościach stan faktyczny w sprawie sprowadzał się do ustalenia, że skarżąca w okresie od powstania Spółki z o.o. M. (rejestracja w dniu [...]1998r) do dnia [...] 1999r pełniła funkcję prezesa jednoosobowego zarządu; po tej dacie – na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników Spółki z [...]1999 uchwalono, że nowy jednoosobowy zarząd tworzyć będzie Marek Z., będący od [...] 1999r jedynym udziałowcem Spółki. Skarżąca na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Prezesa Spółki M. z [...].1999r została umocowana do dokonywania czynności związanych z importem towarów i dokonywaniem płatności.

W dniu [...] 1999r inspektor kontroli skarbowej rozpoczął w Spółce M. kontrolę skarbową, którą zakończył decyzją z [...] 1999r określając podatnikowi zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1999r w kwocie 94.820zł wraz z odsetkami od tej zaległości w kwocie 14.542,50zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 28.446zł. Podstawą do takiej treści decyzji było ustalenie, że w czerwcu 1999r Spółka zaewidencjonowała trzy faktury wystawione przez Spółkę z o.o. B. w B. uwzględniając w deklaracji VAT-7 za czerwiec 1999r naliczony z tytułu tych faktur podatek VAT w wysokości 94.820zł. Faktury te nie zostały przez kontrolowaną Spółkę przedstawione w toku kontroli z uwagi na niemożność ich odnalezienia. Nie uzyskano ich także u wystawcy albowiem stał on na stanowisku, że przedmiotowe faktury zostały skradzione w lipcu 1999r o czym prezes Spółki B., Marek Z., pismem z [...] 1999r (doręczonym [...] Urzędowi Skarbowemu w B. w dniu [...]1999r) poinformował organ. W dniu [...]2000r do Sądu Rejonowego w T. zgłoszony został wniosek o upadłość Spółki M., który postanowieniem z [...] 2000r został oddalony z uwagi na brak majątku Spółki wystarczającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna.

Opisane okoliczności faktyczne nie były w sprawie sporne. Jednocześnie okolicznością istotną było zawarcie w dniu [...] 1999r umowy pomiędzy Spółką M. a Spółką B. Wbrew zrzutom skargi organ odwoławczy – w przeciwieństwie do organu pierwszej instancji, który z uwagi na moment złożenia umowy, uznał ją za sporządzoną na potrzeby postępowania – przyjął jako ustalenie stanu faktycznego w sprawie, że przedmiotowa umowa została rzeczywiście zawarta w dacie, na którą wskazywała jej treść. Stąd argumentacja skargi zmierzająca do wykazania, że z [...] 1999r została faktycznie zawarta jest zbędna.

Istotne są natomiast argumenty stron co do tego, czy przedmiotowa umowa stwarzała w Spółce M. taki stan, że nie zachodziła potrzeba uznania, że podmiot utracił płynność finansową oraz zdolność płacenia długów, i – co za tym idzie - zasadne było zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Należy wskazać, że zgodnie z art.116 § 1 ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał (o ile nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części), że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy.

Do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przekształciło się w zaległość podatkową, oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu.

Niewątpliwie "właściwym czasem" w rozumieniu art.116 § 1 pkt.1 a ordynacji podatkowej jest moment, który stwarza dla wierzycieli spółki jeszcze szansę na zaspokojenie ich roszczeń. Musi być on oceniany indywidualnie dla każdego podmiotu w kontekście posiadanego przez niego majątku, zobowiązań. Dopiero taka analiza z kolei pozwala na ocenę – na bazie prawa upadłościowego czy układowego – istnienia przesłanek do składania odpowiednich wniosków.

Bezsporną była okoliczność, że Spółka M. nie miała żadnego majątku trwałego (maszyn, środków transportu, udziałów, akcji, papierów wartościowych) prowadząc działalność w jednym wynajętym pomieszczeniu o pow.23,45 m.kw. Na dzień [...] 1999r Spółka posiadała dług wynikający z trzech faktur z czerwca 1999r wystawionych przez Spółkę B. na łączną kwotę brutto 525.820zł, o czym wiedziała oraz dług wobec Skarbu Państwa z tytułu zaległości podatkowej, o czym - wedle stanowiska strony – skarżąca nie wiedziała mimo, że zobowiązanie podatkowe w tym przypadku powstawało z mocy prawa. Spółka wykazała także na koniec września 1999r rosnącą stratę w wysokości 191.428,13zł (za okres od stycznia do sierpnia 1999r wykazana w deklaracji CIT-2 strata wynosiła 189.018,40zł).

Należy zgodzić się ze skarżącą, że dla oceny braku zawinienia w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości nie może przesądzać automatycznie stwierdzenie, że skoro zobowiązanie podatkowe powstawało w trybie art.21 § 1 pkt.1 ordynacji podatkowej, to istniejąc obiektywnie w czerwcu 1999r oczywiście było znane władzom spółki – skarżącej. Bez dodatkowych ustaleń wniosek taki byłby przedwczesny. Stąd istotne było w sprawie ustalenie, czy (przyjmując co do długu Spółki wynikającego z przedmiotowych faktur, że "zabezpieczała" je umowa z [...] 1999r) w okresie kiedy skarżąca pełniła funkcję członka zarządu jej wiedza wskazywała, lub powinna była wskazywać na potrzebę zgłoszenia wniosku o upadłość.

Co do trzech faktur wystawionych przez Spółkę B., to niekwestionowaną okolicznością było ustalenie, że w 1999r Spółka ta nie złożyła żadnej deklaracji dla podatkuod towarów i usług, w szczególności nie było takiej deklaracji za miesiąc czerwiec 1999r tj.

w miesiącu ich wystawienia. Pismem opatrzonym datą [...] 1999r, które złożone zostało w [...]Urzędzie Skarbowym w B. w dniu [...] 1999r, Marek Z. poinformował, o fakcie zaginięcia przedmiotowych dokumentów, które zostały skradzione w lipcu 1999r.(tak zeznał Marek Z. w dniu [...] 2000r). Faktury te także zaginęły w Spółce M. i podczas kontroli rozpoczętej [...] 1999r nie zostały okazane inspektorowi. Istnienie w kontrolowanej Spółce M. faktur nie potwierdzonych kopią u wystawcy, na podstawie § 54 ust.4 pkt.2 nie mogło zostać uwzględnione w podstawie obniżającej należny podatek.

Wprawdzie – czym broniła się skarżąca – zaległość podatkowa z tytułu opisanych zdarzeń określona została w decyzji z [...] 1999r i nie była jej znana do tego momentu, tym niemniej należało w sprawie ocenić, czy skarżąca powinna mieć świadomość istnienia takiej zaległości do dnia [...] 1999r, kiedy to przestała pełnić funkcję prezesa jednoosobowego zarządu. W ocenie Sądu organy właściwie ustaliły stan faktyczny prezentując stanowisko, że skarżąca w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu powinna mieć wiedzę co do tego, że istniała zaległość podatkowa, dług wynikający z obowiązku zapłaty należności wynikających z przedmiotowych faktur, a stan finansowy Spółki poddawał w wątpliwość zdolność zapłaty długów.

Stanowisko prezesa zarządu spółki nakłada na osobę pełniącą tę funkcję szczególne obowiązki co do staranności i prowadzenia spraw spółki, także przy uwzględnieniu słusznych interesów wierzycieli. Możliwość posiadania właściwej wiedzy co do sytuacji finansowej spółki przez jej prezesa musi być rozpatrywana w kategoriach obiektywnych z uwzględnieniem szczególnych obowiązków wynikających ze sprawowania funkcji prezesa zarządu. Z tego tytułu, mając na uwadze układ osobowy, w ramach którego Marek Z. będąc jedynym udziałowcem w spółce M. oraz B. (znając okoliczność, iż w lipcu 1999r skradzione zostały sporne faktury u wystawcy, jak również, że wystawca nie złożył deklaracji w podatku od towarów i usług, w której wykazałby należny z tego tytułu podatek) nie można dać wiary stanowisku skarżącej, iż nie miała wiedzy co do tych istotnych okoliczności, bo nie ma dowodu że Marek Z. podzielił się z nią swoją wiedzą W świetle zasad doświadczenia życiowego, obiektywnej oceny jak powinna wyglądać wymiana istotnych z punktu widzenia interesów spółki informacja pomiędzy prezesem a zarządem kontaktów pomiędzy Renatą S. a Markiem Z. przy tak spektakularnych zdarzeniach jak kradzież dokumentów, słusznie uznano, że skarżąca powinna co najmniej mieć wiedzę co do istnienia po stronie kierowanej Spółki zaległości podatkowej z tytułu naliczonego podatku. Nie wskazano na żadną okoliczność, która eliminowałaby wymianę informacji pomiędzy skarżącą a Markiem Z., którzy nawet po dniu [...] 1999r nadal współpracowali ze sobą (skarżąca była pełnomocnikiem). Rzeczą skarżącej było wykazanie, w świetle opisanych wyżej okoliczności, że nie było możliwości by powzięła ona wiedzę o powstaniu zaległości podatkowej.

W ocenie Sądu dodatkowym argumentem potwierdzającym zasadność stanowiska organów, że sytuacja w kierowanym przez skarżącą podmiocie uzasadniała złożenie wniosku o upadłość, była ocena umowy z [...] 1999r. W swej wymowie umowa ta niewątpliwie wyrastała na gruncie obawy o realną możliwość zapłaty przez Spółkę należności ze spornych faktur. Zaprezentowane w zaskarżonej decyzji wnioski postawione w następstwie analizowanej umowy oraz sytuacji Spółki są przekonywująco uzasadnione.

Na koniec należy odnieść się do zarzutu skargi, że w postępowaniu administracyjnym naruszona została zasada zakazu orzekania na niekorzyść strony; pierwsza decyzja organu I instancji zawierała co do zasady orzeczenie o odpowiedzialności za odsetki, nie precyzowała jedynie ich wysokości – zakres orzeczenia nie budził wątpliwości, nie uległ zmianie przez określenie kwotowe wysokości odsetek przez organ odwoławczy i nie można było uznać tego za naruszenie wskazanej zasady. Tym niemniej, jak słusznie wyłożył to organ w zaskarżonej decyzji, przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji w celu ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia w sprawie sprawia, że zakaz ten nie wiąże organu pierwszej instancji (takie stanowisko zaprezentował NSA w uchwale FPS 2/98 z 04.05.1998r ONSA 1998 nr 3 poz.79)

Mając na uwadze wyżej opisane przesłanki, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i orzekł na podstawie art.151 ustawy prawo o postępowaniu w przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz.1270) o jej oddaleniu.