Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 773/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Starszy referent Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2017 r. sprawy ze skargi Muzeum Miejskiego w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna z dnia [...]r. nr [...] Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w K. w zakresie ustalenia, czy w związku obowiązku stosowania proporcji z art. 86 ust. 2a -2h ustawy o podatku VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Muzeum Miejskie w Z. (dalej także: Muzeum, Wnioskodawca) jest samorządową instytucją kultury powstałą w roku 2001 wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury, której organizatorem jest Gmina Miejska Ż. . Działa zgodnie z ustawą za dnia 21 listopada 1996 roku o muzeach, ustawą z 25 października 1991 roku o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz statutem — uchwala [...] mz dnia 28 marca 2013 roku.

Do zakresu działania Muzeum należy upowszechnianie wiedzy o historii miasta Żory oraz historii i kulturze regionu, jak również kultur pozaeuropejskich (szczególnie afrykańskich). Muzeum prowadzi działalność przez:

1) gromadzenie zabytków i materiałów dokumentacyjnych w statutowo określonym zakresie, 2) inwentaryzowanie, katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych muzealiów:3) przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych;4)zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków archeologicznych, nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody; 5) urządzanie wystaw stałych, czasowych i objazdowych; 6) zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji; 7) organizowanie badań oraz ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych; 8) publikowanie katalogów, przewodników wystaw, wyników badań naukowych, a także wydawnictw popularnonaukowych z zakresu swojej działalności; 9) prowadzenie działalności edukacyjnej; 10) popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę;11) udostępnianie zbiorów dla celów naukowych, edukacyjnych i wydawniczych;12) użyczanie zbiorów i przyjmowanie na przechowanie muzealiów w zakresie i trybie określonymi w obowiązujących przepisach;13) opracowywanie ekspertyz, opinii i ocen oraz udzielanie informacji z zakresu swojej działalności;14) prowadzenie biblioteki i archiwum; 15) współpracę z krajowymi i zagranicznymi muzeami, administracją rządową samorządową, organizacjami pozarządowymi, instytucjami oświaty i kultury, a także innymi osobami prawnymi, jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej oraz osobami fizycznymi.

Muzeum gromadzi w szczególności:1) obiekty archeologiczne; 2) numizmaty;3) malarstwo;4) rzeźbę, w tym rzeźby i maski kultur pozaeuropejskich;5) ceramikę;6) stroje i przedmioty codziennego użytku;7) tkaniny artystyczne;8) militaria; 9) dokumenty i materiały archiwalne oraz fotografie i pocztówki.

Statut określa także zasady prowadzenia gospodarki finansowej.

Muzeum prowadzi gospodarkę finansową na zasadach określonych w ustawie o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej i innych obowiązujących w tym zakresie przepisach prawa. Podstawą gospodarki finansowej Muzeum jest plan finansowy ustalony przez Dyrektora Muzeum i zatwierdzony przez radę Muzeum, z zachowaniem wysokości dotacji otrzymanej od organizatora, zaś majątek Muzeum wykorzystuje się do celów wynikających z zakresu działania Muzeum. Źródła finansowania działalności Muzeum: przychody z prowadzonej działalności; dotacje podmiotowe i celowe otrzymane od jednostki samorządu terytorialnego; środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł.

Muzeum jest czynnym podatnikiem VAT jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Całość podejmowanych w obrocie czynności pozostaje w sferze opodatkowania podatkiem od towarów usług. Od 1 stycznia 2016r. do chwili obecnej Muzeum stosuje prewspólczynnik, ponieważ w poprzednich latach występował bezpłatny wynajem pomieszczeń, organizowano bezpłatne lekcje, imprezy niebiletowane oraz bezpłatne rozdawnictwo wydawnictw.

Od początku 2017 roku Muzeum nie wykonuje działalności pozostającej poza sferą opodatkowania podatkiem VAT. Jedyną bezpłatną usługą jest bezpłatny bilet wstępu do Muzeum. Wydawanie biletów bezpłatnych jest narzucone odgórnie przepisami więc muzeum nie ma "wpływu na opodatkowanie tej usługi". Fiskus uznał, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. Muzeum nie będzie miało obowiązku określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Fiskus wskazał, że usługi nieodpłatnego wstępu do muzeum związane są z prowadzeniem przedsiębiorstwa, są zatem wykonywane w ramach działalności gospodarczej. A skoro Muzeum nie wykonuje czynności niepodlegających ustawie o VAT, a wszystkie zakupy służą wyłącznie prowadzonej działalności gospodarczej, to nie będzie miał zastosowania art. 86 ust. 2a tej ustawy.

W 2017 roku wyeliminowano całkowicie bezpłatny najem. Zgodnie jednak z przyjętym zwyczajem, niebiletowaną imprezą pozostanie "Noc muzeów'’, związane z corocznym świętem obchodzonym 18 maja, ustanowionym w Moskwie 28 maja 1977 roku, przez Międzynarodową Radę Muzeów (ICOM, International Council of Museums), działającą przy UNESCO oraz muzealna akcja społeczna "Dzień Wolnej Sztuki", w którą włączają się muzea propagując ideę. że wchodząc do muzeum, warto postawić na jakość zwiedzania, nie na ilość oraz że lepiej jest obejrzeć mniej obiektów, ale za to móc się nad nimi zastanowić. Obie imprezy wspierane są przez Narodowy Instytut Muzealnictwa i Ochrony Zabytków.

Co do Nocy Muzeów podano, iż jest to działanie zgodne z przyjętym zwyczajem. Dzień wolnego wstępu do muzeum (obowiązuje bezpłatny bilet wstępu) w ramach ogólnopolskich akcji. Jeżeli dzień wolnego wstępu został wyznaczony na inny dzień tygodnia. Dyrektor rozporządzeniem wyjątkowo przesuwa go na dni wyznaczone przez organizatorów.

W zakresie stanu planowanego podano następujące imprezy : NOC Muzeów , bezpłatny bilet wstępu, Dzień Wolnej Sztuki, Europejski Dni Dziedzictwa , nagrody w konkursach edukacyjnych, rozdawnictwo wydawnictw w ramach działań promocyjnych, rozdawnictwo egzemplarzy autorskich,

Wskazano, iż Wnioskodawca zamierza w ograniczonej ilości prowadzić bezpłatne rozdawnictwo, które jako działalność nieodpłatna powinna być traktowana jak działalność towarzysząca działalności statutowej. Uważa, że działania takie mają na celu promocję i marketing, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnych usług Muzeum.

Jednym z zadań realizowanych w ramach statutowej działalności edukacyjnej jest organizacja konkursów o charakterze historycznym i etnograficznym związanych z prowadzonymi projektami kulturoznawczo-edukacyjnymi. W tym przypadku, Muzeum planuje uwzględnić darmowe rozdawnictwo w zakresie nagród przyznawanych zwycięzcom. Takie rozwiązanie ma z jednej strony charakter promocyjny, przyczyniający się do wzrostu popularności działalności edukacyjnej Muzeum, z drugiej wynika z samej idei konkursu, która zakłada nagrodzenie zwycięzców rywalizacji.

Muzeum zakłada również szczególne, okolicznościowe przypadki darmowego rozdawnictwa wydawnictw własnych. Planuje się, że takim przypadkiem będą jedynie wielkie imprezy związane z momentami przełomowymi w historii Muzeum, takie jak otwarcia wystaw stałych i obchody rocznicowe. W tych przypadkach, rozdawnictwo będzie miało niewątpliwie aspekt promujący i wzmacniający wizerunek Muzeum na forum miasta i świata muzealniczego. Jest to zwyczajowe działanie stosowane przez wszystkie instytucje muzealne, ma zakres ograniczony i ściśle kontrolowany, obejmuje jedynie osoby bardzo zasłużone dla Muzeum. Szczególnym przypadkiem darmowego rozdawnictwa będzie "[...]" - wydawnictwo periodyczne, corocznie wydawane jako przegląd najważniejszych wydarzeń z życia miasta.

W proces redakcyjno-wydawniczy zaangażowane są osoby prywatne, które w ramach wolontariatu przygotowują materiały i piszą artykuły. Z uwagi na społeczny, aktywizujący lokalną społeczność aspekt. Muzeum uwzględnia konieczność darmowego rozdawnictwa "Kalendarza". Rozdawnictwo w tym przypadku traktowane jest jako element wspierający lokalny patriotyzm i zaangażowanie społeczne oraz budowę bazy przyjaciół Muzeum.

Przy bezpłatnym rozdawnictwie będzie prowadzona ścisła ewidencja zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy o VAT.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 12 czerwca 2017 r. Zainteresowany wskazał, że w roku 2017 wykonuje/będzie wykonywał następujące wskazane we wniosku czynności (tabela załącznika: Stan 2017): bezpłatny bilet wstępu w jednym dniu w tygodniu oraz bezpłatny wstęp na imprezę "Noc Muzeów".

Jednocześnie Muzeum wskazało, iż planuje zrezygnować z prewspólczynnika w naliczaniu VAT-u w roku 2018, w roku 2017 wszelkie inne formy działania, związane z bezpłatnością zostały zawieszone i nie są wykonywane.

Pytanie Wnioskodawcy dotyczyło zagadnienia czy Wnioskodawca w roku 2018 będzie mógł zrezygnować ze stosowania prewspólczynnika i odliczać VAT w 100% w sytuacji, gdyby w 2017 r. podjął wykonywanie nieodpłatnie działań wskazanych w załączniku (tabela załącznika: Stan planowany).

W ocenie Wnioskodawcy, brak będzie konieczności stosowania od 2018 r. prewspólczynnika zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, bowiem planowane nieodpłatne czynności wskazane w tabeli, mają szczególny charakter - podstawowa działalność statutowa Wnioskodawcy - oraz wymiar promocyjno-upowszechniający.

Muzeum podało, iż wszystkie działania Muzeum związane z bezpłatnym rozdawnictwem wynikają z przemyślanej polityki promocyjnej, są jednostkowe i ograniczone do niezbędnego minimum. Wynikają z dążenia do zwiększenia ilości osób współpracujących i odwiedzających Muzeum, a przez to przyczyniają się do upowszechniania dziedzictwa kulturowego do czego Muzeum zostało powołane.

Organ w wydanej interpretacji z [...] r. uznał w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

Organ przywołał treść art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r.. poz. 1221), zwanej dalej ustawą, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 86 ust. 2a, ust. 2b. ust.2c, ust.2d,,ust.2e,ust.2f, ust.2g, normujące zasady odliczania kwoty podatku naliczonego w tym z uwzględnieniem sposobu określenia proporcji który to powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Wskazał też na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193), gdzie wskazano, iż w przypadku samorządowych instytucji kultury sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez instytucje działalności i dokonywanych przez nią nabyć (tzw. sposób określenia proporcji), jak również wskazano dane, na podstawcie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Wskazał iż powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Podkreślił organ, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią "cele inne niż związane z działalnością gospodarczą" znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Stwierdził, iż cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. "Towarzyszą’" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to takt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Organ przywołał treść art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 5 ust. 1pkt 1, art. 7ust. 1, art. 8 ustawy. Wskazał, iż w przypadku wykonywania przez instytucję kultury prowadzącą działalność gospodarczą, również czynności nieodpłatnych, punktem wyjścia powinna być ocena, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia (decyduje o tym specyfika działalności danej instytucji kultury), że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danej instytucji kultury wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej, podatnik będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, przy czym może skorzystać z metody zaproponowanej dla samorządowej instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Organ przywołał ustawę z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2017 r., poz. 972, z późn. zm.) oraz ustawę z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2017 r., poz. 862) normujące zasady prowadzenia działalności przez muzea . Wskazał iż w myśl art. 9 ustawy o muzeach, muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą w celu finansowania działalności określonej w art. 2. Przywołał art. 10 ust. 1 ustawy o muzeach zgodnie z którym, wstęp do muzeów jest odpłatny, chyba że właściwy podmiot, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy, postanowi o nieodpłatnym wstępie do muzeów i art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, zgodnie z którym w jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stale muzeów jest nieodpłatny. Podał iż w myśl art. 10 ust. 3 ustawy o muzeach. Dyrektor muzeum ustala i podaje do publicznej wiadomości sposób zwyczajowo przyjęty, wysokość opłat za wstęp do muzeum oraz dzień, o którym mowa w ust. 2. Dyrektor muzeum może zwolnić z opłat za wstęp.

Stwierdził, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. Państwo zaś sprawuje mecenat nad działalnością kulturalną polegający na wspieraniu i promocji twórczości, edukacji i oświaty kulturalnej, działań i inicjatyw kulturalnych oraz opieki nad zabytkami. (art. 1 ust. 2). Mecenat, o którym mowa w ust. 2 i 3, sprawują także organy jednostek samorządu terytorialnego w zakresie ich właściwości. Formami zaś organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery’, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina , muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury.

Wskazał, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, podmioty prowadzące działalność kulturalną na zasadach określonych w art. 3 mogą otrzymywać dotacje celowe na realizację zadań państwowych.

Stosownie do art. 5 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, organizacje pozarządowe prowadzące działalność kulturalną mogą otrzymywać dotacje celowe z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

W świetle zaś art. 9 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

Na mocy art. 9 ust. 3 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, instytucje kultury, dla których organizatorami są jednostki samorządu terytorialnego, mogą otrzymywać dotacje celowe na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt badanej sprawy Organ stwierdził ,iż do celów związanych z działalnością gospodarczą Muzeum należy zaliczyć realizację obowiązków wynikających z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, polegającą na wyznaczaniu jednego dnia w tygodniu z bezpłatnym wstępem do muzeum. Taki obowiązek na Muzeum został nałożony ustawą o muzeach i nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne wstępy odbywają się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne wstępy podyktowane uregulowaniami ustawy o muzeach, wpisują się bowiem w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Muzeum. W przypadku zatem nieodpłatnych wstępów na wystawy stale w jednym dniu tygodnia w związku z obowiązkiem wynikającym z przepisów prawa, Wnioskodawca nie wykonuje działalności pozostającej poza sferą działalności gospodarczej.

Natomiast, czynności wykonywane przez Muzeum w ramach ogólnopolskich akcji typu "Nocy Muzeów", muzealnej akcji społecznej "Dnia Wolnej Sztuki", Europejskich Dni Dziedzictwa, a także nagród w konkursach edukacyjnych, nieodpłatne wydawanie wydawnictw w ramach działań promocyjnych oraz nieodpłatne wydawanie egzemplarzy autorskich stanowią czynności statutowe, które nie mogą być uznane za czynności wykonywane w ramach prowadzonej przez Muzeum działalności gospodarczej.

Zdaniem organu Muzeum w treści wniosku nie przedstawiło wystarczającej argumentacji na poparcie swojego stanowiska. Wskazało jedynie na dość ogólne znaczenie promocyjne ww. działań, nie wykazując jaki mają wpływ na zwiększenie (bezpośrednio/pośrednio) sprzedaży opodatkowanej.

Organ podkreślił, iż podstawowym celem działań Muzeum w tym zakresie jest realizacja celów statutowych, tj. upowszechnianie kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli realizacja celów, do których instytucje kultury (w tym Muzeum) zostają powołane. Cele te wyraźnie należy odróżnić od czynności stricte komercyjnych. Muzeum realizuje misję publiczną - kształtuje odpowiednie wzorce osobowe i postawy społeczne rzeszy odbiorców, jest kreatorem kultury. W tym znaczeniu może być traktowane jako swego rodzaju dobro publiczne finansowane m.in. z publicznych dotacji. Celem Muzeum jako instytucji kultury jest bowiem przede wszystkim tworzenie, upowszechnienie i ochrona kultury, a więc realizowanie zadań nałożonych ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Realizowane bezpłatne projekty w ramach akcji typu "Nocy Muzeów"’, muzealnej akcji społecznej "Dnia Wolnej Sztuki", Europejskich Dni Dziedzictwa, a także nagród w konkursach edukacyjnych, nieodpłatnego wydawania wydawnictw w ramach działań promocyjnych oraz nieodpłatnego wydawania egzemplarzy autorskich stanowią okazję do współtworzenia warunków do kultywowania i rozwijania wartości kulturowych, zachęcają mieszkańców do korzystania z dóbr kultury, edukują i wychowują. Działania te w swojej istocie nie są działaniami stricte komercyjnymi, lecz działaniami ukierunkowanymi na realizację misji publicznej.

A zatem, w odniesieniu do pozostałych nieodpłatnych czynności realizowanych przez Muzeum, w postaci organizacji "Nocy Muzeów", muzealnej akcji społecznej "Dnia Wolnej Sztuki", Europejskich Dni Dziedzictwa, nagród w konkursach edukacyjnych, nieodpłatnego wydawania wydawnictw w ramach działań promocyjnych oraz nieodpłatnego wydawania egzemplarzy autorskich należy wskazać że będą one przede wszystkim wyrazem realizacji celów statutowych Muzeum.

Organ zaznaczył, że zwolnienie z opłat wynikające z art. 10 ust. 3 ustawy o muzeach - w przeciwieństwie do zwolnienia wynikającego z art. 10 ust. 2 tej ustawy - ma charakter fakultatywny. Dyrektor Muzeum wprowadzając nieodpłatne wstępy promujące zasoby dziedzictwa kulturowego podczas powyższych wydarzeń realizuje m.in. działania kulturalne i edukacyjne związane z działalnością Muzeum. Dodatkowo, jak wynika z wniosku, nieodpłatne wydawanie wydawnictw ma na celu promocję i marketing, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnych usług Muzeum. Jednocześnie, organizowane konkursy o charakterze historycznym i etnograficznym związane są z prowadzonymi projektami kulturoznawczo -edukacyjnymi i realizowane - jak wskazał Wnioskodawca - w ramach statutowej działalności edukacyjnej.

Organ podkreślił, iż cel promocyjny podejmowanych przez Muzeum nieodpłatnych działań będzie służył zarówno realizacji celów statutowych nieodpłatnych, jak również działalności gospodarczej.

Podsumowując organ stwierdził, iż nie można uznać, że wszystkie czynności, jakie wykonuje/będzie wykonywać Muzeum w ramach powyższych nieodpłatnych działań, wpisują/będą wpisywać się w ramy działalności gospodarczej, a stąd wszystkie nabywane towary i usługi służą/będą służyły wyłącznie działalności gospodarczej. Wnioskodawca wykonuje/będzie wykonywał działalność statutową, która ze swej istoty nie jest/nie będzie komercyjna - nie jest/nie będzie ukierunkowana na bezpośredni efekt komercjalizacyjny, do zakresu działania Muzeum należy bowiem upowszechnianie wiedzy o historii Miasta Żory oraz historii i kulturze regionu, jak również kultur pozaeuropejskich. Zatem, w przypadku nieodpłatnych działań mających charakter wydarzeń kulturalnych, tj. "Noc Muzeów", "Dzień Wolnej Sztuki" czy "Europejskie Dni Dziedzictwa", organizowanych w celu promowania zasobów dziedzictwa kulturowego będącego w posiadaniu Muzeum, a także organizacja konkursów, nieodpłatne wydawanie wydawnictw w ramach działań promocyjnych, czy nieodpłatne wydawanie egzemplarzy autorskich, Zainteresowany przede wszystkim realizuje/będzie realizował zadania statutowe.

W konsekwencji powyższych uwag organ stwierdził, że w przypadku zakupów, które Wnioskodawca jest/będzie w stanie przyporządkować wyłącznie do działalności gospodarczej, Zainteresowany nie jest/nie będzie zobowiązany do obliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Natomiast w sytuacji, gdy dokonywane zakupy towarów i usług mają/będą miały związek zarówno z działalnością gospodarczą, jak i z czynnościami wykonywanymi w ramach czynności innych niż działalność gospodarcza co ma miejsce w przedmiotowej sytuacji, to do tego typu zakupów znajdą zastosowanie przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. W konsekwencji, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 list. 2 ustawy, należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Tym samym w ocenie organu Muzeum w 2018 r., niezależnie od tego czy w 2017 r. podejmie również czynności określone w załączniku jako Stan planowany (tj. "Dzień Wolnej Sztuki", "Europejskie Dni Dziedzictwa", organizacja konkursów edukacyjnych, nieodpłatne wydawanie wydawnictw w ramach działań promocyjnych oraz nieodpłatne wydawanie egzemplarzy autorskich), nie będzie mogło zrezygnować ze stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku obecnie prowadzonych działań Wnioskodawca, wykonuje czynności w ramach działalności gospodarczej (bezpłatny bilet wstępu w jednym dniu w tygodniu), a także czynności pozostające poza działalnością gospodarczą (tj. działalność statutowa "Noc Muzeów") i w konsekwencji w stosunku do obecnej i planowanej działalności Wnioskodawca nie będzie mógł odliczać podatku naliczonego w 100%, niezależnie od tego, czy rozpocznie wykonywanie innych czynności nieodpłatnych.

Nie zgadzając się z wydaną interpretacją indywidualną Muzeum wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając organowi niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, to jest art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług skutkujące nieuzasadnionym zastosowaniem tych przepisów przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, pomimo że wszystkie czynności nieodpłatne, jakie Skarżący wykonuje lub planuje wykonywać w przyszłości są związane z prowadzeniem jego przedsiębiorstwa, a zatem są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Muzeum w treści skargi podzieliło pogląd organu, iż usługi bezpłatnego wstępu do muzeum w jednym dniu tygodnia, do zapewnienia których Skarżący zobligowany jest na mocy art. 10 ustawy o muzeach, są związane z prowadzeniem przez Skarżącego przedsiębiorstwa, a zatem są wykonywane w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej.

W odniesieniu natomiast do imprezy "Noc Muzeów" zdaniem Muzeum Organ błędnie zinterpretował stan faktycznym opisany przez Skarżącego, co doprowadziło do nieprawidłowych wniosków w zakresie uznania istnienia obowiązku stosowania przez Skarżącego w roku 2018 prewspółczynnika wynikającego z art. 86 ust. 2a i nast. Ustawy. Wskazano iż niezależnie od faktu, iż realizacja przez Skarżącego akcji "Noc Muzeów" jest stricte związana z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą to Organ nie uwzględnił podkreślanego przez Skarżącego w opisie stanu faktycznego faktu, iż akcja "Noc Muzeów" przeprowadzona została w 2017 r. (podobnie jak w innych latach) w dniu bezpłatnego wstępu do muzeum, realizowanego przez Skarżącego na mocy art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach. Organ pominął zatem informację przedstawioną przez Skarżącego w uzasadnieniu, że "Noc Muzeów" traktowana jest jak ustawowy dzień bezpłatnego wejścia do muzeum na podstawie Zarządzenia Dyrektora Skarżącego, dotyczącego obowiązku określonego w art. 10 ust. 2 i 3 ustawy o muzeach. Zaznaczono, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy o muzeach dzień tygodnia, w którym obowiązuje nieodpłatny wstęp do muzeum, nie został sztywno narzucony przez ustawodawcę. Art. 10 ust. 2 wskazanej ustawy mówi jedynie o jednym dniu tygodnia, kiedy wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny. Skoro w stanie faktycznym zaistniałym w 2017 r. "Noc Muzeów" odbyła się u Skarżącego w ramach ustawowego dnia nieodpłatnego wstępu do muzeum, Organ błędnie uznał, iż niezależnie od tego, czy w 2017 r. Skarżący podejmie również inne czynności, określone w załączniku do wniosku jako stan planowany ("Dzień Wolnej Sztuki", "Europejskie Dni Dziedzictwa", organizacja konkursów, nieodpłatne rozdawnictwo), to Skarżący nie będzie mógł zrezygnować w 2018 r. ze stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a - 2h Ustawy. Skoro bowiem poza zapewnieniem w jednym dniu w tygodniu nieodpłatnego wstępu do muzeum i poza "Nocą Muzeów" organizowaną w ramach wskazanego dnia nieodpłatnego wstępy, Skarżący w roku 2017 nie podejmie żadnych nieodpłatnych działań, należy uznać, że interpretacja Organu jest błędna i w sposób bezpodstawny pozbawia Wnioskodawcę, który wyeliminował w 2017 r. wszelkie inne formy bezpłatnych działań i bardzo rygorystycznie tego przestrzegał, możliwości skorzystania z 100% odzyskania VAT-u w roku 2018.

Nadto skarżący podkreślił, iż wskazywał we wniosku, iż przedmiotowa nieodpłatna działalność ma na celu promocję i marketing, a jej efektem ma być poszerzenie grona osób, które skorzystają ostatecznie z odpłatnych usług muzeum. Tym samym wskazane czynności muszą być uznane za wykonywane w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami, a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Natomiast art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "ppsa") stanowi, że kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach a od 15 sierpnia 2015 r. art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Jest to odstępstwo od generalnej zasady, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną uregulowanej w art. 134 § 1 ppsa, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast zgodnie z obecnym brzmieniem art. 146 § 1 ppsa sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Przedmiotem sporu jest kwalifikacja prawna rodzaju aktywności Muzeum jakie prowadzi ono w 2017 r. i w następnym roku opisane we wniosku co do uznania czy prowadzi ono je w; ramach działalności gospodarczej , czy w ramach działalności statutowej, to bowiem determinuje dalsza ocenę czy Muzeum ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w 100%, związanego z wydatkami związanymi wyłącznie z prowadzoną działalnością, czy też ma obowiązek rozliczania podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Organ najpierw wskazał, iż w przypadku zakupów, które Wnioskodawca jest/będzie w stanie przyporządkować wyłącznie do działalności gospodarczej, do celów działalności gospodarczej nie jest/nie będzie zobowiązany do obliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy , a następnie mając na uwadze przepis art. 86 ust. 2d ustawy, stwierdził, iż Muzeum w 2018 r., niezależnie od tego czy w 2017 r. podejmie również czynności określone w załączniku jako Stan planowany (tj. "Dzień Wolnej Sztuki", "Europejskie Dni Dziedzictwa", organizacja konkursów edukacyjnych, nieodpłatne wydawanie wydawnictw w ramach działań promocyjnych oraz nieodpłatne wydawanie egzemplarzy autorskich), nie będzie mogło zrezygnować ze stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku obecnie prowadzonych działań Wnioskodawca, wykonuje bowiem czynności w ramach działalności gospodarczej (bezpłatny bilet wstępu w jednym dniu w tygodniu), a także czynności pozostające poza działalnością gospodarczą (tj. działalność statutowa "Noc Muzeów"). W konsekwencji tak ukształtowanej i prowadzonej aktywności Muzeum w stosunku do obecnej i planowanej działalności zdaniem organu Wnioskodawca nie będzie mógł odliczać podatku naliczonego w 100%, niezależnie od tego, czy rozpocznie wykonywanie innych czynności nieodpłatnych.

Stanowisko organu Sąd podziela w całości co do konieczności stosowania sposobu określenia proporcji z art. 86 ust. 2a ustawy .

Zgodnie z art. 86 ust.1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi: suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 1 pkt 1 lit. a ).

W myśl zaś 86 ust.2a ustawy w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. ( ust. 2b.)

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością; 2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością; 3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza; 4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. ( ust. 2c.)

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy. ( ust. 2d.).

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. ( ust. 22.).

Ministra Finansów rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów' i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193). W przypadku samorządowych instytucji kultury dokonał sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez instytucje działalności i dokonywanych przez nią nabyć (tzw. sposób określenia proporcji), i wskazał dane, na podstawcie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W tak istniejącym stanie prawnopodatkowym konieczną jest ocena prawna poszczególnych rodzajów czynności dokonywanych przez Muzeum, gdzie niespornym jest między stronami to, iż w przypadku nieodpłatnych wstępów na wystawy stale w jednym dniu tygodnia w związku z realizacją obowiązku ustawowego wynikającego z przepisów prawa, Wnioskodawca dokonuje tego w ramach działalności gospodarczej. Sporną jest ocena czy czynności wykonywane przez Muzeum w ramach ogólnopolskich akcji typu "Nocy Muzeów", muzealnej akcji społecznej "Dnia Wolnej Sztuki", Europejskich Dni Dziedzictwa, a także nagrody w konkursach edukacyjnych, nieodpłatne wydawanie wydawnictw w ramach działań promocyjnych oraz nieodpłatne wydawanie egzemplarzy autorskich są dokonywane w ramach działalności czy poza nią.

Wskazania wymaga iż zasady prowadzenia działalności przez muzea określa ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2017 r., poz. 972, z późn. zm.) oraz ustawa z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2017 r., poz. 862).

Zgodnie z art. 1 ustawy o muzeach, muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. Muzeum realizuje cele określone w art. 1, w szczególności przez: 1) gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie;2) katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów:3) przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych;4) zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz. w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultur)' materialnej i przyrody;5) urządzanie wystaw stałych i czasowych;6) organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych;7) prowadzenie działalności edukacyjnej;7a) popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę;8) udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych; 9) zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji; 10) prowadzenie działalności wydawniczej ( art. 2). Jak stanowi art. 6. Muzeum działa na podstawie statutu nadanego przez podmiot, o którym mowa w art. 5 ust. 1, w uzgodnieniu z ministrem właściwym do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, z zastrzeżeniem ust. 5. Statut określa w szczególności:1) nazwę, teren działania i siedzibę muzeum;2) zakres działania;3) rodzaj i zakres gromadzonych zbiorów;4) organ zarządzający i nadzorujący oraz organy doradcze i sposób ich powoływania;5) źródła finansowania działalności muzeum;6) zasady dokonywania zmian w statucie;7) zasady prowadzenia działalności, o której mowa w art. 9, jeżeli muzeum zamierza taką działalność prowadzić. W myśl art. 9 ustawy o muzeach, muzeum może prowadzić, jako dodatkowa, działalność gospodarczą w celu finansowania działalności określonej w art. 2. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o muzeach, wstęp do muzeów jest odpłatny, chyba że właściwy podmiot, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy, postanowi o nieodpłatnym wstępie do muzeów. Na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, w jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stale muzeów jest nieodpłatny.

W myśl art. 10 ust. 3 ustawy o muzeach. Dyrektor muzeum ustala i podaje do publicznej wiadomości, w sposób zwyczajowo przyjęty, wysokość opłat za wstęp do muzeum oraz dzień, o którym mowa w ust. 2. Dyrektor muzeum może zwolnić z opłat za wstęp.

Zgodnie zaś z art. 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. Państwo sprawuje mecenat nad działalnością kulturalną polegający na wspieraniu i promocji twórczości, edukacji i oświaty kulturalnej, działań i inicjatyw kulturalnych oraz opieki nad zabytkami. (art. 1 ust. 2 )

Minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego może wspierać finansowo, w ramach mecenatu państwa, realizację planowanych na dany rok zadań związanych z polityką kulturalną państwa, prowadzonych przez instytucje kultury i inne podmioty nienależące do sektora finansów publicznych. Mecenat, o którym mowa w ust. 2 i 3, sprawują także organy jednostek samorządu terytorialnego w zakresie ich właściwości. (art. 1 ust. 3 i 4). Formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, (art. 2). Działalność kulturalną mogą prowadzić osoby prawne, osoby fizyczne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.(art. 3). Podmioty prowadzące działalność kulturalną na zasadach określonych w art. 3 mogą otrzymywać dotacje celowe na realizację zadań państwowych. (art. 5). Jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym. Prowadzenie działalności kulturalnej jest zadaniem własnym jednostek samorządu terytorialnego o charakterze obowiązkowym. Instytucje kultury, dla których organizatorami są jednostki samorządu terytorialnego, mogą otrzymywać dotacje celowe na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego. (art. 9 ) .

Przenosząc powołane regulacje na stan sprawy zauważyć należy, iż Wnioskodawca prowadzi zarówno działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT jak i działalność statutową w formie muzeum - formie organizacyjnej działalności kulturalnej polegającą na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. Muzeum utrzymuje się ze źródeł własnych pochodzących ze środków uzyskiwanych z prowadzonej działalności, dotacji otrzymywanych z jednostki samorządu terytorialnego czy z innych źródeł .

W ocenie Sądu opisane w zdarzeniu przyszłym czynności wykonywane przez Muzeum w ramach ogólnopolskich akcji: "Nocy Muzeów", muzealnej akcji społecznej "Dnia Wolnej Sztuki", Europejskich Dni Dziedzictwa, a także nagród w konkursach edukacyjnych, nieodpłatnego wydawania wydawnictw w ramach działań promocyjnych oraz nieodpłatnego wydawanie egzemplarzy autorskich będą stanowić realizację zadań statutowych w zakresie , które nie mogą być uznane za czynności wykonywane w ramach prowadzonej przez Muzeum działalności gospodarczej. Działania te mają skutkować osiągnieciem celu z art. 1 ustawy o muzeach gdzie ustawodawca jednoznacznie wskazał, iż muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. Ten zatem cel realizowany poprzez wskazany zakres czynności Muzeum nie jest zatem celem komercyjnym ściśle związanym i przyświecającym przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą. Inna także jest również sytuacja finansowa przedsiębiorcy który prowadząc działalność gospodarcza nie ma zagwarantowanej ustawowo pomocy finansowej ze strony jednostki samorządu terytorialnego w postaci dotacji, co istnieje po stronie Muzeum.

Podkreślenia wymaga i to, iż jak wynika z treści uzupełnienia wniosku przez Muzeum wskazało ono, że "wszystkie czynności świadczone przez Wnioskodawcę nieodpłatnie, opodatkowane podatkiem VAT wynikają z podstawowej działalności statutowej, związanej z celem, dla którego Muzeum zostało powołane" . Wskazało także, że "planowane nieodpłatne czynności wskazane w tabeli, mają szczególny charakter - podstawowa działalność statutowa Wnioskodawcy - oraz wymiar promocyjno-upowszechniający". Natomiast "wszystkie działania Muzeum związane z bezpłatnym rozdawnictwem wynikają z przemyślanej polityki promocyjnej, są jednostkowe i ograniczone do niezbędnego minimum. Wynikają z dążenia do zwiększenia ilości osób współpracujących i odwiedzających Muzeum, a przez to przyczyniają się do upowszechniania dziedzictwa kulturowego do czego Muzeum zostało powołane".

W tej sytuacji, gdy wydatki na nabycie towarów i usług ponoszone przez Muzeum w celu realizacji opisanych we wniosku nieodpłatnych przedsięwzięć wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych, statutowych, ustawowych i gdy przypisanie części nabywanych towarów i usług, związanych z tymi wydarzeniami w całości do działalności gospodarczej nie jest/nie będzie możliwe, pogląd Wnioskodawcy o braku konieczności stosowania od 2018 r. prewspółczynnika zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do zarzutu strony, iż Organ w zakresie aktywności organizowania imprezy "Noc Muzeów" błędnie zinterpretował stan faktyczny opisany przez Skarżącego, i pominął informację iż akcja "Noc Muzeów przeprowadzona została w 2017r. w dniu bezpłatnego wejścia do muzeum zrealizowanego na podstawie art. 10 ust. 2 , a skoro tak to impreza ta winna być traktowana jako związana z prowadzeniem przedsiębiorstwa przez stronę, a zatem w ramach jej działalności gospodarczej i stąd błędnie przyjęto brak prawa do rezygnacji przez stronę z proporcji z art. 86 ust. 2a 2h. ustawy o podatku VAT to zauważyć należy iż nie jest zasadny i przypomnieć należy iż impreza "Noc Muzeów" została zakwalifikowana przez organ, co skład orzekający podzielił w całości, do aktywności Muzeum leżących w jej celach statutowych, niezwiązanych z prowadzoną działalnością, co oznacza iż skoro Muzeum w tym zakresie nie wykonuje czynności podlegających ustawie o VAT, to nie będzie możliwości skorzystania z odliczenia w roku 2018 w wysokości 100% VAT .

Z uwagi na fakt, że podniesione przez stronę zarzuty okazały się nieuzasadnione, a Sąd z urzędu nie dopatrzył się uchybień zaskarżonego rozstrzygnięcia, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.