Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1268/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1539/18 w sprawie ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2018 r. nr 1401-IEW-2.4123.16.2017.BK w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz R. R. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1539/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi R. R. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor) z 19 kwietnia 2018 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r., w zryczałtowanym podatku dochodowym za wrzesień 2011 r., w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za wrzesień 2011 r., uchylił zaskarżoną decyzję (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dyrektor w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: O.p.) co skutkowało uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonej decyzji poprzez błędne uznanie, że organ podatkowy nie dokonał dostatecznego wyjaśnienia okoliczności zdrowia psychicznego Skarżącego, w sytuacji gdy organ dokonał oceny zebranego materiału dowodowego wskazując, że z materiału tego nie wynika aby ówczesny stan zdrowia Skarżącego uniemożliwiał mu pełnienie obowiązków członka zarządu;

2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 197 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. co skutkowało uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonej decyzji poprzez błędne uznanie, że organ podatkowy powinien wystąpić do Skarżącego o przedłożenie dokumentacji medycznej (w szczególności opinii biegłych psychiatrów) a następnie rozważyć powołanie biegłego psychiatry celem oceny stanu zdrowia psychicznego Skarżącego w okresie od października 2011 r. do czerwca 2012 r., w sytuacji gdy ciężar dowodu leżał po stronie członka zarządu spółki;

3/ art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wewnętrznie sprzecznego w którym Sąd wskazuje, że ciężar dowodu istnienia przesłanek egzoneracyjnych spoczywa wyłącznie na członku zarządu, a następnie Sąd zarzuca organowi brak inicjatywy dowodowej w tym zakresie, co prowadzi do sytuacji w której organ nie jest w stanie wywnioskować jakie dalsze działania ma podjąć a jakie okoliczności Skarżący musi wykazać i jakie dowody musi przedstawić.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Dyrektor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Skarżący wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie Zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, działającego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

Kwestią sporną na etapie rozpatrywania skargi kasacyjnej było, czy zasadnie WSA w Warszawie zarzucił Dyrektorowi naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 O.p., wobec braku podjęcia w postępowaniu podatkowym inicjatywy dowodowej, zmierzającej do ustalenia braku winy Skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Jak przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Skarżący w toku postępowania wskazywał, że cierpi na chorobę psychiczną, na co przedłożył w toku postępowania odwoławczego dokumentację medyczną. Skarżący twierdził, że z dokumentacji medycznej "jednoznacznie wynika, że z powodu choroby, nie potrafił realnie ocenić sytuacji, zebrać stosownych informacji, a przez to nie był zdolny do podjęcia decyzji o złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości". Dyrektor nie negował tego, że Skarżący cierpi na schorzenie o podłożu neurologicznym, jednak nie przedłożył dokumentów przekonujących o tym, że jego ówczesny stan zdrowia uniemożliwiał normalne funkcjonowanie i pełnienie obowiązków. Dyrektor przyjął zatem, że stan zdrowia Skarżącego pozwalał na świadome kierowanie działalnością spółki, a zatem nie złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie było zamierzonym działaniem władz spółki.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, nie było sporne, że Skarżący cierpi na chorobę o podłożu psychicznym. Od wielu lat pozostaje pod kontrolą lekarzy. Na podstawie przeprowadzonego przed WSA w Warszawie dowodu z dokumentów w oparciu o art. 106 § 3 p.p.s.a. ustalił on, że w 2015 i 2016 r. istniały już opinie biegłych psychiatrów o stanie zdrowia Skarżącego sporządzone dla Prokuratury i Sądu Rejonowego w sprawie karnej. Z treści tych opinii wynika, że u Skarżącego jest rozpoznana choroba psychiczna pod postacią zaburzeń afektywnych dwubiegunowych. Opinia z 2016 r. wskazuje, że w dacie popełnienia zarzucanych mu czynów (w okresie 1 marca - 30 maja 2011 r.) Skarżący "miał zniesioną zdolność rozpoznania znaczenia czynu oraz kierowania swoim postępowaniem". Opinia z 2015 r. wskazuje, że Skarżący jest leczony od 2002 r. "z rozpoznaniem zaburzeń afektywnych dwubiegunowych, wizyty regularne, dobrze udokumentowane" (...) "w czasie czynu znajdował się w fazie maniakalnej, co potwierdza dokumentacja chorobowa". Obie opinie biegłych wskazują, że w czasie ich wydawania nastąpiła remisja choroby. Także zaświadczenie lekarskie z 30 października 2018 r. wskazuje na istnienie przewlekłej choroby, występującej w latach 2010-2013 oraz regularne leczenie. W tymże zaświadczeniu wskazano, że "W okresie zaostrzeń choroba znacznie upośledza funkcjonowanie społeczne i zawodowe, a ocena realnej sytuacji życiowej może być upośledzona". Okoliczności te w powiązaniu z przedkładaną w toku postępowania podatkowego dokumentacją lekarską, powinny w ocenie Sądu pierwszej instancji skłonić Dyrektora do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność, czy w czasie, kiedy powinien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, Skarżący miał świadomość konieczności wypełnienia tego obowiązku, czy też choroba psychiczna uniemożliwiała mu dostateczne rozeznanie sytuacji Spółki i tym samym należy uznać brak winy Skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, co stanowi przesłankę egzoneracyjną z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko WSA w Warszawie jest prawidłowe. W art. 116 § 1 i § 2 O.p. określone zostały przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oraz przesłanki negatywne wykluczające tę odpowiedzialność. W orzecznictwie jednolicie podnosi się, że przesłanki pozytywne, których wystąpienie musi udowodnić organ podatkowy to pełnienie obowiązków członka zarządu w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność w całości lub w części egzekucji z majątku spółki. Przesłanki negatywne, których wystąpienie powinien udowodnić członek zarządu to wykazanie, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęto postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Niemniej jednak prawidłowa wykładnia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. prowadzi do wniosku, że organ podatkowy jest uprawniony i zarazem zobowiązany stwierdzić, czy na uwzględnienie nie zasługują podnoszone przez członka zarządu argumenty na okoliczność wykazania spełnienia przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności. W postępowaniu tym zastosowanie mają zasady ogólne postępowania podatkowego, zawarte m.in. w art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Dlatego też, jeżeli organ podatkowy stwierdza, że członek zarządu spółki kapitałowej, nie wykazał zasadności przesłanki uwalniającej go od odpowiedzialności jako osoby trzeciej, nie może uczynić tego zupełnie dowolnie, w oderwaniu od materiału dowodowego i bez jego analizy (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 254/21). Zatem, jeśli członek zarządu (były członek zarządu) utrzymuje, tak jak w niniejszej sprawie, że w związku z choroba psychiczną, nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, to organy podatkowe w celu obalenia tego stanowiska zobowiązane są wskazać, że jego twierdzenia są niezasadne.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu uchwały NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, w którym stwierdzono między innymi, że w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Badanie to musi się odbywać, jak już wyżej wskazano z poszanowaniem wszelkich zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Jeżeli zatem organ podatkowy poweźmie wiedzę, że w sprawie może ziścić się przesłanka zwalniająca osobę trzecią od odpowiedzialności, powinien podjąć niezbędne działania z urzędu, aby ją zweryfikować. Tylko w takim przypadku nie będzie można mu zarzucić, że dopuścił się naruszenia zasady prawdy obiektywnej o której mowa w art. 122 O.p., rozwiniętej w art. 187 § 1 O.p., czy też zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. W przypadku, gdy osoba trzecia wskazuje na okoliczności, które mogą zostać zweryfikowane jedynie przy pomocy dowodu z opinii biegłego, dowód taki powinien być przeprowadzony przez organ podatkowy i to nawet bez stosownego wniosku strony. Tylko w takim przypadku nie będzie można zarzucić organowi podatkowemu, że jego rozstrzygnięcie nie było dowolne.

W realiach rozpatrywanej sprawy, Sąd pierwszej instancji uzupełnił materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. i w istocie na tej podstawie doszedł do przekonania, że organy podatkowe miały obowiązek przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Dyrektor w złożonej skardze kasacyjnej nie podniósł zarzutu naruszenia tego przepisu, czyli nie wykazał, że WSA w Warszawie przekroczył przyznaną wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu możliwość przeprowadzenia postępowania dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma zatem możliwości podważenia w tym zakresie stanowiska wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji, gdyż zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są zatem wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą kasacyjnie naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone i dlaczego. Wobec tego w postępowaniu wywołanym wniesieniem skargi kasacyjnej, mogą zostać uwzględnione tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów.

Słusznie zatem w oparciu o przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia materiał dowodowy, wywiódł WSA w Warszawie, że choroba Skarżącego ma charakter zmienny, falujący. Prawidłowo zaznaczono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "(...) jak wynika z opinii biegłych występują fazy zaostrzenia i remisji. Niesporne jest, że choroba występowała też w latach 2011-2012. Zdaniem Sądu organ zbyt pochopnie i bez należytej rozwagi wnioskuje w zaskarżonej decyzji, że skoro nie ma dowodów, że działanie Spółki w 2011 r. było sparaliżowane w wyniku choroby Skarżącego, co znajduje wyraz chociażby w skutecznym przeprowadzeniu procedury przyjęcia rezygnacji drugiego członka zarządu, to automatycznie nie wykazano braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma znaczenie nie tyle ogólnikowe stwierdzenie choroby psychicznej Skarżącego w latach 2011-2012, ale ustalenie, czy ta choroba przybrała ostre fazy od października 2011 r., gdy organ lokuje właściwy czas na wnioskowanie o ogłoszenie upadłości i czy te ostre fazy ustały w jakimkolwiek okresie przed wygaśnięciem mandatu w zarządzie w dniu 26 czerwca 2012 r. Dokumentacja medyczna przedłożona w toku postępowania odwoławczego ani też dowody przeprowadzone przed tutejszym Sądem jednoznacznej odpowiedzi na to pytanie nie zawierają. To, że Skarżący w okresie marzec-maj 2011 r. znajdował się w fazie zaostrzenia choroby (co potwierdzili biegli) nie oznacza, że to zaostrzenie musiało trwać też jesienią 2011 r. i dalej do czerwca 2012 r. Tę właśnie okoliczność faktyczną należało ustalić w toku postępowania podatkowego. Ustalenia więc wymaga, czy stan zdrowia Skarżącego pozwalał ocenić prawidłowo sytuację zarządzanej przez niego Spółki pod kątem jej wypłacalności w czasie, gdy organ upatruje właściwy czas na wnioskowanie o ogłoszenie upadłości". Zgodzić się również należy z Sądem pierwszej instancji, że ustalenie, jaką fazę przybrała choroba psychiczna Skarżącego w konkretnym przedziale czasowym, organ podatkowy w ramach swojej fachowej wiedzy i doświadczenia, ocenić nie jest w stanie. Dlatego też Dyrektorowi nie udało się podważyć stanowiska zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w sprawie istniała konieczność dopuszczenia dowodu z opinii biegłego.

Z tych wszystkich powodów, zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 197, art. 191 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., uznać należało za bezzasadne.

Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie tego przepisu może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 oraz wyroki NSA: z 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09, z 19 marca 2012 r., sygn. akt. II GSK 85/11; z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17). Oznacza to, że orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyrok NSA z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, pozwalający jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA w Warszawie podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyroki NSA z 25 listopada 2010r., sygn. akt I GSK 1215/09, z 24 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1761/13, z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 816/15). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia oraz stanowiska stron postępowania. Następnie Sąd pierwszej instancji powołał regulacje prawne, pozwalające mu na zrekonstruowanie podstaw do wywiedzenia normy prawnej, stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia oraz przedstawił motywy podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się wewnętrznej sprzeczności w sporządzonym uzasadnieniu, na co zwracał uwagę Dyrektor we wniesionej skardze kasacyjnej. Faktycznie Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności (str. 25 uzasadnienia). Wbrew zatem zarzutowi sformułowanemu w skardze kasacyjnej, nie zostało użyte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sformułowanie "wyłącznie na członku zarządu". Pomija również Dyrektor i to, że WSA w Warszawie przedstawił pogłębioną argumentację, z której wyprowadził wniosek, że to na organach podatkowych ciążył obowiązek przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Wprost wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "Nie jest też tak, że pojawienie się w aktach sprawy dokumentacji medycznej wymaga w każdym przypadku powołania biegłego lekarza z danej dziedziny, aby to on ocenił stan zdrowia strony. Występowanie, złożonej dobrowolnie przez stronę dokumentacji medycznej, jest bardzo częste w aktach spraw związanych z udzielaniem ulg w spłacie zobowiązań podatkowych i organ jest w stanie kierunkowo ocenić, czy sytuacja zdrowotna strony (członków jej rodziny) jest trudna, bez roztrząsania aspektów medycznych. Mieści się to w zasadzie swobodnej oceny dowodów z uwzględnieniem logiki i doświadczenia życiowego. Podobnie jest też np. w postępowaniu w zakresie prawa pomocy udzielanej w ramach postępowania przed sądem administracyjnym, gdzie strony często dowodzą trudnej sytuacji materialnej złym stanem zdrowia. Gdyby w sprawie chodziło jedynie o ogólne ustalenie na podstawie dokumentacji medycznej, że Skarżący jest przewlekle chory można by tę ocenę pozostawić organowi podatkowemu". Podkreślić zatem należy, że Sąd pierwszej instancji w sposób niezwykle skrupulatny i dogłębny przeanalizował istotne aspekty rozpatrywanej sprawy i wyciągnął właściwe wnioski. Ponadto wbrew poglądowi Dyrektora, wytyczne zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zostały prawidłowo przedstawione i nie pozostawiają wątpliwości, jakie działania powinien podjąć Dyrektor w ponownie prowadzonym postępowaniu.

Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Paweł Dąbek Sławomir Presnarowicz Anna Dalkowska