Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1461/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par 1 i  2a ust. 1, art. 14h, art. 165 a par 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 listopada 2020 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

S. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako wnioskodawca, spółka lub skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ lub Dyrektor KIS) z [...] czerwca 2020 r. utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora KIS z [...] marca 2020 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynikało, że skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie potwierdzenia i zakończenia procedury wywozu przez właściwy organ celny na podstawie kwitu bunkrowego oraz rozpoznania eksportu towarów opodatkowanego według stawki VAT w wysokości 0%.

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, świadczy usługi bunkrowania statków w paliwo żeglugowe. Paliwo dostarczane jest zarówno na statki polskie, jak i statki zarejestrowane w innych krajach zawijające do portów morskich na terytorium Polski w żegludze międzynarodowej. Dostawy paliw realizowane są przy pomocy bunkierek - małych tankowców (statków morskich) będących w posiadaniu wnioskodawcy.

Głównymi odbiorcami paliwa są jednostki pełnomorskie - statki morskie posiadające numery IMG (International Maritime Organization), uprawiające żeglugę międzynarodową. Ten obrót paliw, czyli dostawy na międzynarodowy bunkier morski, stanowi ponad 90% przychodów wnioskodawcy. W ramach tych dostaw paliw żeglugowych wnioskodawca nie dostarcza paliwa do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych, bowiem odbiorcami są wyłącznie armatorzy statków pełnomorskich, zaś paliwo służy do napędu statków komercyjnych, wykorzystywanych gospodarczo przez tychże armatorów. Dostarczane paliwo żeglugowe jest bunkrowane bezpośrednio do zbiorników paliwowych jednostek pełnomorskich, zamontowanych na stałe na tych jednostkach. Potwierdzeniem takiej dostawy jest podpisany przez dwie strony kwit bunkrowy (handlowy dokument dostawy uregulowany także przepisami konwencji MARPOL ratyfikowanej przez Polskę) zawierający stosowne oświadczenia nabywcy - podmiotu zużywającego, w tym informację o wypływaniu do zagranicznego portu.

W ramach prowadzonej przez siebie działalności 17 listopada 2019 r. w Porcie Morskim w [...], wnioskodawca dokonał dostawy oleju napędowego przeznaczonego na cele żeglugowe na statek morski należący do zagranicznego armatora. Dostawa została udokumentowana poprzez kwit bunkrowy podpisany z jednej strony przez 1 Mechanika zaopatrzonego statku w imieniu nabywającego paliwo armatora oraz z drugiej strony przez Kapitana bunkierki wnioskodawcy.

We wniosku wskazano dalej, że na podstawie art. 269 ust. 2 i 3 Unijnego Kodeksu Celnego (dalej UKC) oraz związanego z tym przepisem jednoznacznego stanowiska Komisji Europejskiej - zawartego w piśmie o nr ref Ares(2016)2010194 z 27 kwietnia 2016 r. o tytule "ANNEX B SHIP SUPPLIES Articles 269 and 270 UCC" oraz posiadając ww. kwit bunkrowy, wnioskodawca dokonał zgłoszenia wywozowego dostarczonego paliwa żeglugowego w systemie celnym. Właściwy dla miejsca dostawy Oddział Celny "Terminal Kontenerowy" w [...] potwierdził wywóz towaru poprzez wystawienie w systemie celnym noty IE 599.

Wnioskodawca wystawił w związku z powyższym fakturę VAT za sprzedaż towaru - paliwa żeglugowego dostarczonego w Porcie Morskim w [...] na statki w żegludze międzynarodowej, traktując tę dostawę jako dostawę w eksporcie.

Podsumowując stan faktyczny, jaki legł u podstaw zapytania, wnioskodawca wskazał, że:

a) dostawa dotyczyła paliwa przeznaczonego na cele żeglugowe;

b) dostaw a została wykonana na obszarze polskich portów morskich;

c) zabunkrowany statek morski uprawniony był do żeglugi morskiej - międzynarodowej:

d) dostawa paliwa wykonywana była bezpośrednio na statek morski do jego zbiornika paliwowego zamontowanego na stałe i służącego do napędu tej jednostki;

e) dostawa paliwa żeglugowego potwierdzona została kwitem bunkrowym obustronnie podpisanym z jednej strony przez przedstawiciela statku w imieniu nabywającego paliwo armatora oraz z drugiej strony przez przedstawiciela wnioskodawcy;

f) dostawa paliwa żeglugowego nie była wykonywana na rzecz jednostki rekreacyjnej lub niekomercyjnej - dostawa paliwa żeglugowego nie służyła do celów wyposażenia tub zaopatrzenia statku rekreacyjnego lub innego środka transportu służącego do celów prywatnych.

W opisie wniosku wskazano też, że dla właściwego określenia podstawy dla zastosowania stawki VAT 0% oraz dla odpowiedniego udokumentowania sprzedaży, wnioskodawca zobligowany był do jednoznacznego zakwalifikowania sprzedaży jako eksport lub jako dostawa towaru na terytorium kraju.

Do tej pory tego rodzaju dostawy paliwa żeglugowego na tzw. międzynarodowy bunkier morski, z punktu widzenia przepisów VAT i podatku akcyzowego były przez wnioskodawcę traktowane jako dostawy krajowe. Jednak, mając na uwadze stanowisko UE, zawarte w powołanym powyżej piśmie, na podstawie dokonanego przez wnioskodawcę w systemie celnym zgłoszenia wywozowego, które w sposób definitywny zostało potwierdzone i zarazem zakończone poprzez wystawienie komunikatu IE 599 przez właściwy dla tego zgłoszenia organ celny, wnioskodawca zgodnie z art. 2 pkt. 8 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. Dz.U.2020.106, dalej ustawa o VAT), uznał, że ma prawo potraktować opisaną dostawę jako eksport i stosownie do tego, w oparciu o zapisy zawarte w art. 41 ust. 4 ustawy o VAT wystawił odpowiednio fakturę VAT ze stawką 0%.

Wnioskodawca wskazał, że zamierza w przyszłości:

a) w prowadzonej przez siebie działalności dokonywać w polskich portach morskich dostaw paliw przeznaczonych na cele żeglugowe na statki morskie uprawnione do żeglugi morskiej - międzynarodowej;

b) dostawy paliw wykonywane będą bezpośrednio na statki morskie do ich zbiorników paliwowych zamontowanych na stałe i służących do napędu tych jednostek;

c) dostawy paliw żeglugowych potwierdzone będą każdorazowo kwitem bunkrowym (handlowym i akcyzowym dokumentem dostawy) obustronnie podpisanym z jednej strony przez przedstawiciela zaopatrywanego statku w imieniu nabywającego paliwo armatora oraz z drugiej strony przez wnioskodawcę;

d) dostawy paliw żeglugowych nie będą wykonywane na rzecz jednostek rekreacyjnych lub niekomercyjnych - dostawy paliw żeglugowych nie będą służyły do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych lub innego środka transportu służącego do celów prywatnych;

Każdą z takich dostaw, po dokonaniu w systemie celnym zgłoszenia wywozowego, zakończonego poprzez wystawienie komunikatu IE 599 przez właściwy dla tego zgłoszenia organ celny, wnioskodawca zgodnie z art. 2 pkt. 8 lit. a) ustawy o VAT zamierza traktować jako eksport i stosownie do tego, w oparciu o zapisy zawarte w art. 41 ust. 4 ustawy o VAT będzie wystawiał odpowiednio faktury VAT ze stawką 0%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) czy w każdym przypadku, w którym wnioskodawca dokonując w jednym z polskich portów dostawy paliw przeznaczonych do celów żeglugowych dostarczając je bezpośrednio do zbiorników maszynowych statku w żegludze międzynarodowej (czyli jako zaopatrzenie statków w międzynarodowy bunkier morski), a następnie dokonując zgłoszenia wywozowego tego towaru w systemie celnym, właściwy urząd celno-skarbowy dla miejsca dokonania dostawy w polskim porcie będzie miał obowiązek definitywnie potwierdzić i zakończyć procedurę wywozową komunikatem elektronicznym IE 599 już na podstawie otrzymanego kwitu bunkrowego, bez dalszych weryfikacji czy zaopatrzony statek wypłynął z portu krajowego do portu poza UE, czy do portu UE;

2) zakładając, że odpowiedź na pytanie nr 1 brzmi jest twierdząca, to czy w każdym przypadku, w którym wnioskodawca w jednym z polskich portów dokonywał będzie dostawy paliw przeznaczonych do celów żeglugowych dostarczając je bezpośrednio do zbiorników maszynowych statku (czyli jako zaopatrzenie statków - paliwa są spalane przez daną jednostkę w trakcie jej eksploatacji) na jakikolwiek statek morski w żegludze międzynarodowej dowolnej bandery i o dowolnym rejonie pływania, udokumentowanej kwitem bunkrowym oraz potwierdzonej w systemie celnym zgłoszeniem wywozu, zakończonym komunikatem IE 599, będzie mógł potraktować taką dostawę jako eksport towarów i zarazem uznać ją jako eksport towarów zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2) ustawy o VAT, a następnie, stosownie do tego, wystawić fakturę VAT ze stawką 0% w oparciu o art. 41 ust. 4 tej ustawy.

Zdaniem wnioskodawcy, może on dostarczać na pokład statków paliwo żeglugowe w ramach eksportu. W tej sytuacji znajduje zastosowanie art. 269 ust. 2 i 3 UKC.

W zakresie pytania numer jeden, wnioskodawca odpowiedział twierdząco, wskazując, że urząd celno-skarbowy (lub inny właściwy organ celny) będzie musiał potwierdzić wywóz paliwa żeglugowego wysyłając dostawcy w systemie celnym komunikat IE 599, jeśli otrzyma on, poza zgłoszeniem wywozowym, kwit bunkrowy dowodzący, że dostawa paliwa żeglugowego rzeczywiście odbyła się na statek w żegludze międzynarodowej, niezależnie od tego czy statek wypłynął do kolejnego portu poza UE, czy w UE.

Odnośnie do pytanie numer dwa, wnioskodawca także odpowiedział twierdząco, przyjmując, że każda dostawa paliw przeznaczonych do celów żeglugowych (czyli jako zaopatrzenie – paliwa spalane przez statek w trakcie jego eksploatacji) w polskich portach na jakikolwiek statek morski w żegludze międzynarodowej, dowolnej bandery i o dowolnym rejonie pływania, potwierdzona wystawionym kwitem bunkrowym może być uważana za eksport towarów w świetle przepisów UKC i zarazem jest uznawana jako eksport towarów zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt. 2) ustawy o VAT, a na tej podstawie wnioskodawca, w oparciu o art. 41 ust. 4 tej ustawy, może wystawić fakturę ze stawką 0%.

Dyrektor KIS postanowieniem z [...] marca 2020 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie potwierdzenia i zakończenia procedury wywozu przez właściwy organ celny na podstawie kwitu bunkrowego oraz rozpoznania eksportu towarów opodatkowanego według stawki VAT w wysokości 0%.

W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 2a pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900. z późn. zm., dalej jako Ordynacja podatkowa), poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej skutkującej błędnym ustaleniem organu, że wniosek o interpretację indywidualną dotyczy przepisów prawa podatkowego regulujących uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej (tj. potwierdzenia prawidłowości stanowiska opierającego się na założeniu, że w przypadku gdy wnioskodawca zrealizuje dostawę paliwa w sposób opisany we wniosku i dokona zgłoszenia wywozowego tego towaru w systemie celnym, że na podstawie przedłożonego przez wnioskodawcę kwitu bunkrowego, bez dokonywania dalszych weryfikacji czy zaopatrzony statek wypłynął z portu krajowego do portu zlokalizowanego na terytorium UE lub poza UE - właściwy urząd celno-skarbowy zobowiązany będzie potwierdzić i zakończyć procedurę wywozową komunikatem elektronicznym IE 599);

2) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 2a pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę rozstrzygnięcia kwestii przedstawionej w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 2, tj. uznania realizowanych w polskich portach dostaw paliw przeznaczonych do celów żeglugowych na statek morski w żegludze międzynarodowej, potwierdzonych kwitem bunkrowym - za eksport towarów opodatkowany z zastosowaniem stawki podatku VAT w wysokości 0%;

3) 165a § w zw. art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a tym samym naruszenie funkcji gwarancyjnej indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego poprzez uniemożliwienie "skonsultowania" z organem podatkowym kwestii prawidłowości stosowanej przez wnioskodawcę wykładni przepisów prawa podatkowego.

Po rozpatrzeniu zażalenia, w uzasadnieniu wymienionego na wstępie postanowienia z [...] czerwca 2020 r., Dyrektor KIS powołując przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie, stwierdził, że treść przedmiotu interpretacji oraz stanowiska wnioskodawcy wskazują jednoznacznie, że intencją skarżącej jest uzyskanie interpretacji indywidualnej odnoszącej się do kompetencji organu podatkowego, tj. urzędu celno-skarbowego. Z treści wniosku nie wynika natomiast, aby przedmiotem interpretacji, w zakresie objętym pytaniem nr 1 miało być rozstrzygnięcie w zakresie praw lub obowiązków podatkowych wnioskodawcy. Przedmiot interpretacji (pytanie nr 1) sprowadzający się do oceny, czy "(...) właściwy urząd celno-skarbowy (...) będzie miał obowiązek definitywnie potwierdzić i zakończyć procedurę wywozową komunikatem elektronicznym IE 599 już na podstawie otrzymanego kwitu bunkrowego, bez dalszych weryfikacji czy zaopatrzony statek wypłynął z portu krajowego do portu poza UE, czy do portu UE" nie może być odczytane inaczej niż pytanie o obowiązki organu podatkowego, bo to wyłącznie właściwy organ celny jest kompetentny w kwestiach związanych z dokonywaniem zgłoszeń celnych i potwierdzaniem procedury wywozowej komunikatem elektronicznym IE 599.

Dyrektor KIS wskazał, że organ wydający interpretację indywidualną nie może rozstrzygać w kwestii uprawnień i obowiązków organu podatkowego. Organ nie jest władny ocenić stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 oraz stwierdzić czy na podstawie otrzymanego kwitu bunkrowego, nie dokonując innych czynności zmierzających do ustalenia czy statek zaopatrzony w paliwo dostarczone przez skarżącą wypłynął z portu krajowego do innego portu w UE lub poza UE - właściwy urząd celno-skarbowy będzie miał obowiązek "definitywnie potwierdzić i zakończyć procedurę wywozową komunikatem elektronicznym IE 599".

Dyrektor KIS powołał się, m. in., na art. 165a § 1 oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Argumentował, że wydając interpretację indywidualną, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, organ ma ocenić skutki podatkowe jakie może wywołać dla wnioskodawcy wystąpienie zdarzenia opisanego we wniosku. W analizowanej sprawie interpretacja wydana w zakresie pytania nr 1 nie rozstrzygałaby sytuacji prawnopodatkowej wnioskodawcy, lecz wskazywałaby sposób zachowania się (kompetencje) organu podatkowego. Interpretacja indywidualna, w zakresie pytania nr 1 nie dotyczyłaby konsekwencji podatkowych dla wnioskodawcy lecz kwestii proceduralnych, regulujących działania właściwych organów celnych określonych w przepisach celnych. Oznacza to, że wydana interpretacja rozstrzygałaby o kompetencjach organu podatkowego, a nie prawach i obowiązkach wnioskodawcy na gruncie ustawy o VAT.

Zdaniem Dyrektora KIS, analizując zagadnienie przedstawione w pytaniu nr 1 organ musiałby przesądzić, w jaki sposób ma działać organ podatkowy (urząd celno-skarbowy). Problem przedstawiony w pytaniu nr 1 nie może być rozstrzygnięty w interpretacji indywidualnej wydanej na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się natomiast do pytania nr 2, organ przytoczył art. 2 pkt 8 ustawy o VAT i przedstawił rozumienie pojęcia eksport towarów, którego dotyczyło to pytanie. Argumentował, że aby uznać daną transakcję za eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy konieczne jest, m.in., aby właściwy organ celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Skarżąca natomiast nie wskazała w opisie sprawy, czy planowana dostawa paliwa przeznaczonego do celów żeglugowych dostarczonego bezpośrednio do zbiornika maszynowego statku w żegludze międzynarodowej będzie potwierdzona przez właściwy organ celny. Kwestię tę wnioskodawca pozostawił do rozstrzygnięcia organowi wydającemu interpretację indywidualną formułując we wniosku pytanie czy na podstawie kwitu bunkrowego właściwy organ celny będzie musiał potwierdzić wywóz paliwa żeglugowego wysyłając dostawcy w systemie celnym komunikat IE 599 (pytanie nr 1). Tym samym, ocena stanowiska wnioskodawcy, odnoszącego się do zagadnienia oznaczonego nr 2, wymagała najpierw rozstrzygnięcia w zakresie pytania oznaczonego nr 1. Wobec tego. aby ocenić stanowisko wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 2, tj. uznać czy opisana we wniosku transakcja będzie stanowiła eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy, organ musiałby w pierwszej kolejności przesądzić, w jaki sposób ma działać (zachować się) urząd celno-skarbowy, co stanowiłoby naruszenie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Zagadnienie wyznaczone treścią pytania oznaczonego nr 1 nie mieści się bowiem w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej. Tym samym skoro organ nie mógł zaakceptować stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 przyjmując, że na podstawie kwitu bunkrowego właściwy organ celny będzie miał obowiązek potwierdzić wywóz paliwa żeglugowego komunikatem IE 599, w konsekwencji nie mógł również stwierdzić czy planowana transakcja będzie stanowiła eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Przy czym sposób sformułowania pytania nr 2 wskazuje, że skarżąca miała świadomość, że w przypadku gdy organ negatywnie oceni przedstawione przez nią stanowisko w zakresie pytania nr 1 nie będzie mógł również ocenić stanowiska w zakresie pytania nr 2. Wnioskodawca sam bowiem wskazał we wniosku, że oczekuje odpowiedzi na pytanie nr 2 tylko przy założeniu, że odpowiedź na pytanie nr 1 będzie pozytywna.

W odniesieniu do zarzutu skarżącej, że organ nie wezwał jej do usunięcia braków formalnych wniosku na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor KIS stwierdził, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania tego trybu. Mianowicie, kluczowa informacja, niezbędna do wydania interpretacji indywidualnej w zakresie pytania nr 2, tj. fakt czy dokonana przez wnioskodawcę dostawa paliwa na statek do żeglugi międzynarodowej będzie potwierdzona przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych, była przedmiotem pytania nr 1. Zatem informacja ta nie stanowiła elementu opisu zdarzenia przyszłego, lecz miała być przedmiotem wydanej interpretacji indywidualnej. Wnioskodawca oczekiwał interpretacji, w której to organ wskaże, czy w przedstawionych we wniosku okolicznościach urząd celno-skarbowy zakończy procedurę wywozową komunikatem elektronicznym IE 599. W związku z powyższym, wzywanie wnioskodawcy do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego było bezzasadne.

Dyrektor KIS stwierdził, że przedmiotem wniosku w analizowanej sprawie są przepisy prawa podatkowego regulujące uprawnienia i obowiązki organów podatkowych (urzędu celno-skarbowego) w zakresie dotyczącym procedury wywozowej, które zgodnie z art. 14b § 2a ust. 1 Ordynacji podatkowej, nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie od postanowienia Dyrektora KIS z [...] czerwca 2020 r. zaskarżając je w całości i zarzucając mu:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 165a § 1 w zw. z art 14h w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 2a pkt 1 Ordynacji podatkowej, mających istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, pomimo że wszystkie wymagania formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostały spełnione, przy jednoczesnym braku przesłanek do odmowy wszczęcia postępowania i wydania interpretacji indywidualnej;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 i 121 §1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, mających istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady działania organów podatkowych w granicach prawa i w sposób budzący zaufanie, ze względu na brak jednoznacznego uzasadnienia odmowy wszczęcia postępowania, poprzestając na cytowaniu oderwanych od treści wniosku, ugruntowanych w orzecznictwie poglądów oraz ze względu na naruszenie funkcji gwarancyjnej interpretacji podatkowej.

Powołując się na powyższe naruszenia, skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia w całości poprzez:

1) wszczęcie postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie potwierdzenia i zakończenia procedury wywozu przez właściwy organ celny na podstawie kwitu bunkrowego oraz rozpoznania eksportu towarów opodatkowanego według stawki VAT w wysokości 0%;

2) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

W ocenie skarżącej organ bezpodstawnie przyjął, że jej intencją jest uzyskanie interpretacji indywidualnej odnoszącej się do kompetencji organu podatkowego, tj. urzędu celno-skarbowego. Zaznaczyła, że przedmiotem pytania nr 1 jest rozstrzygnięcie w zakresie praw lub obowiązków podatkowych. Skarżąca de facto chciałaby dowiedzieć się, czy może rozpoznawać eksport towarów opodatkowanych stawka VAT 0% na podstawie art. 2 pkt 8 lit, a) w zw. z art. 41 ust.4 ustawy o VAT. Powyższe rozstrzygnięcie jest kluczowe dla skarżącej, a nie dla praw i obowiązków organu podatkowego.

Skarżąca argumentowała, że wyrażenie w sprawie stanowiska, iż urząd celno-skarbowy będzie musiał potwierdzić wywóz paliwa żeglugowego wysyłając dostawcy w systemie celnym komunikat IE 599, jest pewnym nawiązaniem, które w konsekwencji sprowadza się do pytania o możliwość rozpoznawania eksportu towarów opodatkowanych stawką VAT 0% w przedstawionej we wniosku sytuacji. Tym samym zapytania skarżącej miałyby rozstrzygać sytuację prawnopodatkową spółki w zakresie stosowania stawki 0% VAT.

W ocenie skarżącej, udzielenie odpowiedzi przez organ podatkowy w powyższym zakresie nie musi odnosić się do kompetencji organu podatkowego wskazujące na obowiązek potwierdzenia i zakończenia procedury wywozu komunikatem elektronicznym IE 599.

Spółka podniosła, że stanowisko organu podatkowego w zakresie potwierdzenia i zakończenia procedury wywozu ma w istocie wpływ na jej prawa i obowiązki. Niniejsze oznacza, że ewentualne konsekwencje podatkowe będzie ponosiła de facto spółka.

Zdaniem skarżącej, odmowa wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie, jak również ocena organu podatkowego, że pytanie dotyczy kwestii proceduralnych, regulujących działania właściwych organów celnych określonych w przepisach celnych, była niezasadna. Celem bowiem spółki było dowiedzenie się, czy prawidłowo interpretuje przepisy prawa podatkowego wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się do pytania nr 2 zawartego we wniosku, skarżąca zaznaczyła, że dla właściwego określenia podstawy dla zastosowania stawki VAT 0% oraz dla odpowiedniego udokumentowania sprzedaży, jest ona zobligowana do jednoznacznego zakwalifikowania sprzedaży jako eksport lub jako dostawa towaru na terytorium kraju.

Spółka zwróciła uwagę na sprzeczność w stanowisku organu, który z jednej strony wskazał na definicję eksportu towarów i prawidłowości rozumowania powyższego pojęcia, a jednoczenie odmówił wszczęcia postępowania. Tym samym organ częściowo udzielił odpowiedzi skarżącej dotyczącej eksportu, przy jednoczesnej odmowie wszczęcia postępowania w ww. zakresie. Nie zgodziła się też ze stanowiskiem przyjętym w zaskarżonym postanowieniu, że w sprawie nie była możliwa ocena jej stanowiska odnoszącego się do zagadnienia nr 2.

Skarżąca podniosła także, że organ nie zwrócił się o skorygowanie bądź wyjaśnienie kwestii w zakresie ww. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie wezwał skarżącej do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej poprzez skierowanie do niej dodatkowego pytania celem rozstrzygnięcia wątpliwości w zakresie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co mogłoby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. W rezultacie spółka została pozbawiona instrumentu do precyzyjnego określenia swoich praw i obowiązków, a co za tym idzie nie uzyskała informacji, czy może rozpoznawać eksport towarów ze stawką 0% VAT.

W ocenie skarżącej, niesłuszny jest również wywód organu dotyczący ochrony prawnej, mianowicie iż wydana interpretacja w zakresie w jakim wniosła skarżąca, nie implikowałaby w rzeczywistości ochrony prawnej. Organ bowiem nie powinien uzależniać wydania interpretacji od pozytywnego wyniku badania czy wnioskodawca potencjalnie skorzysta z ochrony prawnej. Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące ochrony prawnej pełnią funkcję gwarancyjną dla skarżącej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga jest niezasadna. Zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości odmowy wszczęcia przez organ postępowania w zakresie potwierdzenia i zakończenia procedury wywozu przez właściwy organ celny na podstawie kwitu bunkrowego oraz rozpoznania eksportu towarów opodatkowanego wg stawki VAT w wysokości 0%.

Skarżąca zarzuciła organowi, m.in., naruszenie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 2a pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zdaniem spółki, wniosek ten w zakresie dotyczącym potwierdzenia stanowiska, zgodnie z którym na podstawie przedłożonego przez spółkę kwitu bunkrowego, bez dokonywania dalszych weryfikacji czy zaopatrzony statek wypłynął z portu krajowego do portu zlokalizowanego na terytorium UE lub poza UE, właściwy urząd celno-skarbowy zobowiązany będzie potwierdzić i zakończyć procedurę wywozową komunikatem elektronicznym IE 599, nie dotyczył przepisów regulujących uprawnienia i obowiązki organów podatkowych, a w konsekwencji nie wykraczał poza zakres przedmiotowy interpretacji prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie skarżącej, organ odmawiając merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie objętym pytaniem nr 1 oraz w kwestii uznania realizowanej transakcji za eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, pozbawił ją ochrony jaką zapewnia interpretacja indywidulana prawa podatkowego i możliwości "skonsultowania" z organem podatkowym prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa podatkowego.

Skarżąca podniosła, że jej intencją nie było uzyskanie interpretacji indywidualnej odnoszącej się do kompetencji organu podatkowego. Przedmiotem pytania nr 1 było rozstrzygnięcie w zakresie praw lub obowiązków podatkowych związanych z możliwością rozpoznania eksportu towarów opodatkowanego stawką VAT 0%, na podstawie art. 2 pkt 8 lit a) w zw. z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT.

Powyższe zarzuty skarżącej były chybione. Sąd w niniejszej sprawie w całości podzielił stanowisko przyjęte przez organ w zaskarżonym postanowieniu. Stanowisko to odpowiada prawu, zostało także w sposób wyczerpujący uzasadnione.

Zdaniem sądu, organ prawidłowo przyjął, że wniosek dotyczy przepisów prawa podatkowego regulujących uprawnienia i obowiązki organów podatkowych, które wprost zostały wskazane w art. 14b § 2a ust. 1 Ordynacji podatkowej, jako wykluczające możliwość wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Zagadnienie przedstawione we wniosku wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Zakreślając ramy rozważań prawnych należy wskazać, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej).

Przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być zatem przepisy prawa podatkowego, które odnoszą się do sfery opodatkowania zainteresowanego (wnioskodawcy), a zatem takie, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej u zainteresowanego (wnioskodawcy). Powołany art. 14b § 1 Ordynacji i podatkowej wymaga bowiem aby pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie interpretacji, a zainteresowanym (wnioskodawcą) istniał związek wyrażający się w tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania samego zainteresowanego (wnioskodawcy), tj. konsekwencji podatkowych dla zainteresowanego (wnioskodawcy) na terytorium Polski.

Podstawą prawną odmowy wszczęcia postępowania w tej sprawie przez Dyrektora KIS był przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, który znajduje zastosowanie do wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14h tej ustawy. Stosownie do art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, organ interpretacyjny wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej, gdy wniosek o jej wydanie został wniesiony przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w tej sprawie nie może być wszczęte.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 marca 2015 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 909/13 podkreślił, że użyty w przepisie art. 165a Ordynacji podatkowej zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (tak Komentarz do art. 165a Ordynacji podatkowej, (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2007, wyd. II; A. Znamiec, Sposoby zakończenia postępowania podatkowego, CASUS 2008/2/39, cz. I. Teza nr 6). Z kolei w wyroku z 20 sierpnia 2019 r., NSA w sprawie o sygn.. akt II FSK 303/18 przypomniał, że z istoty pisemnej interpretacji wynika, iż ich przedmiotem mogą być tylko takie przepisy, których potencjalnym adresatem jest podatnik, a nie organ podatkowy (powyżej wskazane orzeczenia dostępne, tak jak pozostałe orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyżej wyrażone poglądy sąd orzekający w sprawie przyjmuje za własne.

Z obowiązujących przepisów prawa oraz powołanego orzecznictwa wynika, że zainteresowany podmiot ma prawo do uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w sytuacji gdy wniosek spełnia określone przepisami prawa warunki formalne, tj. wyczerpujący opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przedmiot interpretacji (pytanie/pytania) oraz własne stanowisko w sprawie wnioskodawcy i jednocześnie - co istotne - spełnione są kryteria materialnoprawne związane z przedmiotem interpretacji (pytaniem), który może dotyczyć wyłącznie tych przepisów prawa, które są adresowane do wnioskodawcy.

Tym samym za chybiony należy uznać zarzut skarżącej, że skoro wniosek spełniał warunki formalne, tj. zawierał opis zdarzenia przyszłego, pytania i własne stanowisko wnioskodawcy, to nie było podstaw do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

Trafnie organ wskazał na kluczowy w tej kwestii art. 14b § 2a pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego bowiem wynika wprost, że przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych.

Skarżąca tymczasem, na tle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, zwróciła się z pytaniem, czy w przypadku, w którym podatnik dokonując w jednym z polskich portów dostawy paliw przeznaczonych do celów żeglugowych dostarczając je bezpośrednio do zbiorników maszynowych statku w żegludze międzynarodowej (czyli jako zaopatrzenie statków w międzynarodowy bunkier morski), a następnie dokonując zgłoszenia wywozowego tego towaru w systemie celnym, właściwy urząd celno-skarbowy dla miejsca dokonania dostawy w polskim porcie będzie miał obowiązek definitywnie potwierdzić i zakończyć procedurę wywozową komunikatem elektronicznym IE 599 już na podstawie otrzymanego kwitu bunkrowego, bez dalszych weryfikacji, czy zaopatrzony statek wypłynął z portu krajowego do portu poza UE, czy do portu UE (pytanie nr 1). W odniesieniu do pytania nr 1 skarżąca wyraziła własne stanowisko, z którego wynikało, że urząd celno-skarbowy (lub inny właściwy organ celny) będzie musiał potwierdzić wywóz paliwa żeglugowego wysyłając dostawcy w systemie celnym komunikat IE 599, jeśli otrzyma (poza zgłoszeniem wywozowym) kwit bunkrowy dowodzący, iż dostawa paliwa żeglugowego rzeczywiście odbyła się na statek w żegludze międzynarodowej, niezależnie od tego czy statek wypłynął do kolejnego portu poza UE, czy w UE.

Przy tak skonstruowanym pytaniu nie sposób przyznać racji skarżącej, że zadając pytanie nr 1 chciała uzyskać informację, czy realizowane przez nią transakcje stanowią eksport towarów opodatkowany według stawki VAT 0% i nie dążyła do uzyskania od organu potwierdzenia w jaki sposób ma działać (zachować się) organ podatkowy.

Prawidłowo przyjęto w zaskarżonym postanowieniu, że przedmiot interpretacji (pytanie nr 1) oraz własne stanowisko skarżącej w sprawie wskazują jednoznacznie, że intencją skarżącej jest uzyskanie interpretacji indywidualnej odnoszącej się do kompetencji organu podatkowego, tj. urzędu celno-skarbowego. Z treści wniosku nie wynika natomiast, aby przedmiotem interpretacji, w zakresie objętym pytaniem nr 1 miało być rozstrzygnięcie odnoszące się do praw lub obowiązków podatkowych spółki.

Zdaniem sądu, nie ulega wątpliwości, że pytanie nr 1 sprowadzające się do oceny, czy właściwy urząd celno-skarbowy będzie miał obowiązek definitywnie potwierdzić i zakończyć procedurę wywozową komunikatem elektronicznym IE 599 już na podstawie otrzymanego kwitu bunkrowego, bez dalszych weryfikacji czy zaopatrzony statek wypłynął z portu krajowego do portu poza UE czy do portu UE, nie może być odczytane inaczej niż pytanie o obowiązki organu i to organu celnego. To wyłącznie bowiem właściwy organ celny jest kompetentny w kwestiach związanych z dokonywaniem zgłoszeń celnych i potwierdzaniem procedury wywozowej komunikatem elektronicznym IE 599. Natomiast organ wydający interpretację indywidualną nie może rozstrzygać w kwestii uprawnień i obowiązków organu podatkowego.

W rezultacie Dyrektor KIS nie jest władny ocenić stanowiska skarżącej w zakresie pytania nr 1 oraz stwierdzić, czy na podstawie otrzymanego kwitu bunkrowego, nie dokonując innych czynności zmierzających do ustalenia czy statek zaopatrzony w paliwo dostarczone przez spółkę wypłynął z portu krajowego do innego portu w UE lub poza UE - właściwy urząd celno-skarbowy będzie miał obowiązek "definitywnie potwierdzić i zakończyć procedurę wywozową komunikatem elektronicznym IE 599.

Wydając interpretację indywidualną, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, organ ma ocenić skutki podatkowe jakie może wywołać dla wnioskodawcy wystąpienie zdarzenia opisanego we wniosku. Tymczasem w analizowanej sprawie interpretacja wydana w zakresie pytania nr 1 wskazywałaby sposób zachowania się (kompetencje) organu natomiast nie rozstrzygałaby sytuacji prawnopodatkowej skarżącej. Tym samym, interpretacja indywidualna, w zakresie pytania nr 1 dotyczyłaby kwestii proceduralnych, regulujących działania właściwych organów celnych określonych w przepisach celnych, tj. rozstrzygała o kompetencjach organu, a nie prawach i obowiązkach spółki (konsekwencji podatkowych dla skarżącej) na gruncie ustawy o VAT. Odpowiadając na pytanie nr 1 organ musiałby bowiem przesądzić, w jaki sposób ma działać organ (urząd celno- skarbowy).

Z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika uprawnienie Dyrektora KIS do wydawania interpretacji indywidualnych - wyłącznie w zakresie przepisów prawa podatkowego, i to z tym zastrzeżeniem, że przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być - stosownie do art. 14b § 2a pkt 1 Ordynacji podatkowej - przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Należy zatem dodać, że zasady i tryb przywozu na dany obszar celny i wywozu towarów z obszaru celnego oraz związane z tym prawa i obowiązki osób oraz uprawnienia i obowiązki organów celnych regulują odrębne przepisy, tj. prawo celne. Tym samym, warunki jakie muszą zostać zachowane przez podmiot dokonujący dostawy paliwa na statek do żeglugi międzynarodowej, w tym w jaki sposób dostawy te powinny być udokumentowane aby organ celny mógł potwierdzić wywóz towarów poza terytorium kraju komunikatem elektronicznym IE 599 regulują przepisy celne. Ocena ich spełnienia leży w kompetencji właściwych organów celnych, a nie organu wydającego interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację indywidualną nie może zastępować w decyzjach właściwego organu celnego. Prowadziłoby to do naruszenia kompetencji organów podatkowych w zakresie prowadzonych postępowań oraz odpowiedniego stosowania przepisów regulujących ich prawa i obowiązki.

Zasadnie zatem Dyrektor KIS przyjął, że zagadnienie objęte pytaniem nr 1 nie może być rozstrzygnięte w interpretacji indywidualnej wydanej na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

W sprawie kluczowa informacja, niezbędna do wydania interpretacji indywidualnej w zakresie pytania nr 2, tj. fakt czy dokonana przez spółkę dostawa paliwa na statek do żeglugi międzynarodowej będzie potwierdzona przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych, była przedmiotem pytania nr 1.

Zasadnie zatem organ powołał art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, definiujący eksport towarów i wyjaśnił przesłanki, jakie muszą być spełnione aby dana transakcja wpisywała się w dyspozycję ww. przepisu. Organ podkreślił, że dla uznania danej dostawy za eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 tej ustawy musi nastąpić wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej i wywóz ten musi zostać potwierdzony przez właściwy organ celny. Intencją Dyrektora KIS było więc wyjaśnienie skarżącej warunków, jakie musi spełniać transakcja aby uznać ją za eksport towarów.

Skarżąca nie wskazała w opisie sprawy, czy planowana dostawa paliwa przeznaczonego do celów żeglugowych dostarczonego bezpośrednio do zbiornika maszynowego statku w żegludze międzynarodowej będzie potwierdzona przez właściwy organ celny. Kwestię tę skarżąca pozostawiła do rozstrzygnięcia organowi wydającemu interpretację indywidualną, formułując we wniosku pytanie - czy na podstawie kwitu bunkrowego właściwy organ celny będzie musiał potwierdzić wywóz paliwa żeglugowego wysyłając dostawcy w systemie celnym komunikat IE 599 (pytanie nr 1). Tym samym, ocena stanowiska skarżącej, odnoszącego się do zagadnienia oznaczonego nr 2, wymagała w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia w zakresie pytania oznaczonego nr 1, tj. ustalenia czy wywóz towarów z terytorium Unii Europejskiej będzie potwierdzony przez właściwy organ celny. Oznacza to, że aby ocenić stanowisko spółki w zakresie objętym pytaniem nr 2, tj. uznać czy opisana we wniosku transakcja będzie stanowiła eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, organ musiałby w pierwszej kolejności przesądzić, czy na podstawie kwitu bunkrowego właściwy organ celny potwierdzi wywóz paliwa żeglugowego poza terytorium Unii Europejskiej i wyśle dostawcy komunikat IE 599. Zatem aby uznać czy w związku z dostawą paliwa żeglugowego dokonaną na warunkach opisanych we wniosku, spółka powinna rozpoznać eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy, organ musiałby rozstrzygnąć w jaki sposób ma działać (zachować się) urząd celno-skarbowy.

Takie działanie organu niewątpliwie stanowiłoby natomiast naruszenie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Zagadnienie wyznaczone treścią pytania oznaczonego nr 1 nie mieści się bowiem w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej. Zatem skoro organ nie mógł odpowiedzieć w zakresie pytania nr 1, nie mógł również stwierdzić czy planowana transakcja będzie stanowiła eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT.

Dlatego w sprawie nie było możliwe wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym przez skarżącą zakresie. Organ wskazał przesłanki wynikające z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, jakie muszą być spełnione dla uznania transakcji za eksport towarów, podkreślając przy tym konieczność potwierdzenia wywozu przez właściwy organ celny. Powtórzyć należy, że skarżąca nie wskazała tej kluczowej informacji w złożonym wniosku, od organu oczekując ustalenia czy właściwy organ celny, na podstawie przedłożonych przez nią dokumentów potwierdzi wywóz paliwa poza terytorium Unii Europejskiej. Natomiast organ nie był kompetentny do dokonania rozstrzygnięcia w powyższym zakresie. W rezultacie zarzut skarżącej, że powołanie definicji eksportu a następnie odmowa wszczęcia postępowania są działaniem sprzecznym, był niezasadny.

Skarżąca argumentowała, że udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 1, nie musi wskazywać na kompetencje organu podatkowego wskazujące na obowiązek potwierdzenia i zakończenia procedury wywozu komunikatem elektronicznym IE 599. Trafnie w tym zakresie Dyrektor KIS zaznaczył, że w sprzeczności z powyższym twierdzeniem pozostaje treść skargi, w której skarżąca wskazuje, m.in., że kompetencje organu podatkowego wyznaczają przepisy prawa podatkowego, bez których te kompetencje nie mogłyby zostać zrealizowane. Co za tym idzie, pomimo że to organ podatkowy potwierdza i kończy procedurę wywozu komunikatem elektronicznym IE 599, to jednak "działanie organu podatkowego nie może wiązać się z pewną dowolnością (...)". Skarżąca zwraca jednocześnie uwagę na fakt, że dokonała już wywozu paliwa żeglugowego w oparciu o art. 269 ust. 2 i 3 UKC, a wywóz ten na podstawie przedstawionego zgłoszenia wywozowego z załączonym dokumentem dostawy (kwitem bunkrowym) został potwierdzony przez właściwy terytorialnie organ celny. Spółka wskazała, że zgodnie z tym, dostarczone paliwo żeglugowe znajdując się na pokładzie statku, poprzez potwierdzenie przez organ celny komunikatem IE 599 uznane zostało jako takie, które opuściło obszar celny UE, a więc opuściło również terytorium Polski. Skarżąca chce natomiast uzyskać pewność, że w analogicznych sytuacjach w przyszłości, właściwe organy celno-skarbowe również będą takie potwierdzenia wywozu (komunikaty IE 599) wydawać, a nie będą miały w tym względzie zupełną dowolność.

Zdaniem sądu, powyższa treść skargi dodatkowo jednoznacznie potwierdza stanowisko organu, że złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do uprawnień i obowiązków organu celno-skarbowego, a skarżąca oczekuje od organu potwierdzenia, że w przypadku gdy będzie realizowała dostawy paliwa na warunkach opisanych we wniosku, właściwe organy celno-skarbowe będą zobowiązane wydawać potwierdzenia wywozu (komunikaty IE 599) i nie będą miały w tym względzie "zupełnej dowolności".

Zatem, wbrew twierdzeniu skarżącej, jej intencją jest uzyskanie interpretacji indywidualnej odnoszącej się do kompetencji organu. Natomiast jej stanowisko, z którego wynika, że urząd celno-skarbowy będzie musiał potwierdzić wywóz paliwa żeglugowego wysyłając dostawcy w systemie celnym komunikat IE 599 nie może być, jak twierdzi spółka, traktowane jako "pewne nawiązanie" do pytania dotyczącego uznania realizowanych transakcji za eksport towarów opodatkowany wg stawki 0%.

Z powyższego wynika zatem, że spółka składając wniosek o wydanie interpretacji indywidulanej dążyła do potwierdzenia, czy skoro w przeszłości dokonała wywozu paliwa żeglugowego, i wywóz ten został potwierdzony przez właściwy organ celny na podstawie przedstawionego zgłoszenia wywozowego z załączonym dokumentem dostawy (kwitem bunkrowym), a w konsekwencji dostarczone paliwo żeglugowe znajdując się na pokładzie statku zostało uznane zostało jako takie, które opuściło obszar celny UE, to czy w analogicznych sytuacjach właściwe organy celno-skarbowe będą takie potwierdzenia wywozu (komunikaty IE 599) wydawać czy też nie.

Powyżej już wskazano, że kluczowa informacja, niezbędna do wydania interpretacji indywidualnej w zakresie pytania nr 2, tj. fakt czy dokonana przez spółkę dostawa paliwa na statek do żeglugi międzynarodowej będzie potwierdzona przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych, była przedmiotem pytania nr 1. Oznacza to, że z założenia informacja ta nie miała stanowić elementu opisu zdarzenia przyszłego, lecz miała być przedmiotem wydanej interpretacji indywidualnej. Składając wniosek o wydanie interpretacji skarżąca zmierzała do uzyskania potwierdzenia prawidłowości stanowiska, że w sytuacji gdy przedłoży właściwemu urzędowi celnoskarbowemu kwit bunkrowy, wówczas urząd celno-skarbowy będzie miał obowiązek potwierdzić i zakończyć procedurę wywozową komunikatem elektronicznym IE 599 (bez weryfikacji, czy zaopatrzony statek wypłynął z portu krajowego do portu poza UE, czy do portu UE). Skarżąca oczekiwała interpretacji, w której to organ wskaże, czy w przedstawionych we wniosku okolicznościach urząd celno-skarbowy zakończy procedurę wywozową komunikatem elektronicznym IE 599.

W związku z powyższym, wzywanie skarżącej do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego w powyższym zakresie było bezcelowe. Zgodnie bowiem z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Na podstawie powołanego przepisu, organ może wezwać wnioskodawcę do usunięcia braków formalnych. Niewątpliwie jednak sytuacja taka może mieć miejsce wówczas, gdy nie zachodzi żadna z przesłanek odmowy wszczęcia postępowania podatkowego, wówczas bowiem wzywanie do usunięcia braków formalnych jest bezprzedmiotowe. Powyższe znajduje potwierdzenie w systematyce Ordynacji podatkowej, która wskazuje, że pierwszeństwo w tym zakresie ma odmowa wszczęcia postępowania, która jest fazą poprzedzającą badanie braków wniosku o wydanie interpretacji. Pierwszym etapem postępowania organu podatkowego jest zbadanie, czy podanie pochodzi od podmiotu, posiadającego legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania. W sytuacji gdy określony stan sprawy nie daje podstaw do wydania interpretacji indywidualnej, obliguje to organ do odmowy wszczęcia postępowania.

Reasumując, zdaniem sądu organ prawidłowo ocenił, że przedmiotem wniosku w analizowanej sprawie są przepisy prawa regulujące uprawnienia i obowiązki organów (organu celno-skarbowego) w zakresie dotyczącym potwierdzania wywozu paliwa żeglugowego poprzez wysłanie dostawcy w systemie celnym komunikatu IE 599. Przepisy te, zgodnie z art. 14b § 2a ust. 1 Ordynacji podatkowej, nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Zakres wniosku nie dotyczy kwestii odnoszących się do sfery opodatkowania spółki, tzn. jej praw i obowiązków. Wydając interpretację indywidualną w zakresie jakiego domaga się skarżąca, organ musiałby zająć stanowisko w kwestii zastrzeżonej do kompetencji i obowiązków organów i to nie organów podatkowych ale celno-skarbowych, tj. przesądzić czy kwit bunkrowy jest wystarczającym dokumentem potwierdzającym uznanie danej dostawy paliwa żeglugowego jako zaopatrzenia danego statku morskiego, czy po okazaniu organom celnym kwitu bunkrowego nastąpi zakończenie wywozu (zgłoszenia wywozowego) oraz czy urząd celno-skarbowy (lub inny właściwy organ celny) będzie musiał potwierdzić wywóz paliwa żeglugowego wysyłając dostawcy w systemie celnym komunikat IE 599, w przypadku gdy poza zgłoszeniem wywozowym, otrzyma kwit bunkrowy dowodzący, iż dostawa paliwa żeglugowego rzeczywiście odbyła się na statek w żegludze międzynarodowej niezależnie od tego czy statek wypłynął do kolejnego portu poza UE, czy w UE.

NSA w orzeczeniu z 14 października 2010 r., sygn. akt II FSK 923/09 wskazał, że znaczenie prawne indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej.

Powyższe stanowisko potwierdza również powołany przez skarżącą wyrok NSA z 19 czerwca 2019 r, sygn. I FSK 817/17, w którym podkreślono, że ochrona prawna wynikająca z Ordynacji podatkowej pełni wyłącznie funkcję gwarancyjną dla wnioskodawcy. Wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać nie tylko, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, ale również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi.

Zatem zarzuty spółki, że organ poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie, naruszył przepisy dotyczące funkcji gwarancyjnej interpretacji indywidualnej i pozbawił spółkę instrumentu do precyzyjnego określenia praw i obowiązków, były chybione.

Z tych względów zarzuty naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14h, art. 14b § 1 i art. 14b § 2a pkt 1 Ordynacji podatkowej uznać należało za niezasadne.

Nie zasługiwały na uwzględnienie także zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Stosownie do art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wedle zaś art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów.

Organ wydając zaskarżone postanowienie powołał przepisy prawa, stanowiące podstawę orzeczenia i przedstawił uzasadnienie prawne, które stanowi dla spółki rzetelną informację, dlaczego art. 14b § 2a ust. 1 Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie w sprawie, a w konsekwencji dlaczego nie mogła zostać wydana interpretacja indywidualna prawa podatkowego.

Sąd nie doszukał się w zaskarżonym postanowieniu "oderwanych od treści wniosku, ugruntowanych w orzecznictwie poglądów", które – zdaniem spółki nie konfrontowały jej argumentów. Uzasadnienie prawne stanowiska organu jest czytelne, jasne, spójne i wystarczające, przedstawia podstawy prawne, z których wynika przyjęte rozstrzygnięcie.

Zaskarżone postanowienie nie narusza art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem realizując zasadę wyrażoną w powyższym przepisie, Dyrektor KIS wydał rozstrzygnięcie zgodne z obowiązującymi przepisami prawa.

Natomiast w kwestii merytorycznej powołane w skardze wyroki nie mają wpływu na ocenę prawną przedmiotowej sprawy, bowiem zostały wydane w odmiennych stanach faktycznych. I tak, wyrok Sądu Apelacyjnego w P. z [...] maja 2019 r. w spawie o sygn. akt [...] dotyczył ustalenia, czy wartość udostępnionego pracownikom bezpłatnego zakwaterowania w związku z pracą wykonywaną poza siedzibą pracodawcy nie stanowi przychodu ze stosunku pracy i w konsekwencji nie stanowi podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne. Wyrok WSA w Łodzi z 31 stycznia 2018 r., sygn.. akt I SA/Łd 1116/17 dotyczył rozpoznania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową (koszty kwalifikowane) dotyczących wynagrodzeń pracowników i odpisów od amortyzowanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Natomiast wyrok WSA w Warszawie z 3 marca 2016 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1049/15, odnosił się do skutków podatkowych związanych z uczestnictwem pracowników skarżącej w planie motywacyjnym organizowanym przez spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych. Z kolei wyrok WSA w Bydgoszczy z 6 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 517/19 dotyczył możliwości zaliczenia do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartości początkowej opisanego we wniosku budynku odnowy biologicznej oraz budynków, hal i biura zaangażowanych do realizacji zleceń dla kontrahenta. Zaś wyrok WSA w Olsztynie z 25 października 2018 r., wydany w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 487/18 dotyczył stricte praw i obowiązków podatnika, jako że skarzaca wystąpila z pytaniem czy sprzedaż nieruchomości w ramach licytacji komorniczej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, czy też jest ona zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT.

Powyższe wyroki zatem w żaden sposób nie odnoszą się do niniejszej sprawy i dlatego nie znajdą w niej zastosowania.

Tym samym zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów okazały się chybione.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w wyroku na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.).

Sprawa w przedmiocie rozpoznania niniejszej skargi została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3p.p.s.a.