Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3552/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 211/15 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 30 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 211/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę B. K. (zwanej dalej "Skarżącą", "Stroną", "Podatniczką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 30 stycznia 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 9 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. ustalił Stronie zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2010 r. w wysokości 119.270 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie decyzją z dnia 30 stycznia 2015 r. utrzymał w mocy opisane powyżej rozstrzygnięcie organu I instancji.

W skardze Podatniczka, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania, zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, art. 20 ust. 3, art. 20 ust. 1 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."),

2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1 i § 2, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "O.p.").

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - powołał się na wyrok TK z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13 i omówił zawarte w nim wskazania odnośnie do stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w postępowaniu administracyjnym i sądowym.

Wskazał, że orzeczenie Trybunału odraczające utratę mocy obowiązującej przepisu nie powoduje automatycznego skutku w postaci czy to obowiązku dalszego stosowania tego przepisu przez sądy, czy też odmowy jego stosowania. Należy zawsze rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla systemu prawa. Trzeba mieć na względzie to, czy odmowa stosowania przepisu nie będzie prowadziła do wtórnej niekonstytucyjności, poprzez naruszenie innej zasady konstytucyjnej, którą przepis uznany za niezgodny z Konstytucją chronił czy realizował. Sąd stosujący przepis, którego zgodność z Konstytucją została obalona winien ocenić skutki wyroku Trybunału i wybrać odpowiednie instrumenty i strategie działania, mając na uwadze istnienie i efektywną ochronę założonego przez Trybunał celu.

Stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jako normatywną podstawę zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że przepis ten określa wysokość dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródeł przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.), jako nadwyżkę wydatków lub zgromadzonego mienia nad opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania przychodem podatnika. Z pojęć właściwych ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych takich jak przychód, którym są otrzymanie lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust.1), i zasady, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wskazanych w konkretnych przepisach (art. 21, 52a i 52c) oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.) wynika, że również różne nieodpłatne świadczenia, w tym w postaci kwot pieniędzy, otrzymywane przez podatnika z jakiegokolwiek źródła, w tym od innych osób fizycznych, podlegają obowiązkowi podatkowemu na podstawie tej ustawy, chyba, że są to kwoty, do których mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W ocenie WSA, w rozpoznawanej sprawie w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe na podstawie art.20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie doszło do naruszenia art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP przez nałożenie na Skarżącą obowiązku nieograniczonego w czasie poszukiwania dowodów oraz rozstrzygnięcia wszelkich wątpliwości na jej niekorzyść. W uzasadnieniu wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się w kwestii rozkładu ciężaru dowodu w tym postępowaniu.

Z akt sprawy wynika, że powodem wszczęcia postępowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wobec Skarżącej, była okoliczność przekazania przez nią córce w dniu 20.09.2010r., za pośrednictwem rachunku bankowego kwoty 171.000 zł tytułem darowizny na zakup mieszkania. Wątpliwości co do źródła pochodzenia ww. środków finansowych, przy uwzględnieniu danych wykazanych przez Podatniczkę w zeznaniu podatkowym za 2010r. nie zostały usunięte w toku czynności sprawdzających.

Po przeprowadzeniu postępowania organy podatkowe stwierdziły, że Podatniczka nie uprawdopodobniła, że kwota dokonanej darowizny pochodziła z oszczędności zgromadzonych z tytułu alimentacji od rodziców -70.000 zł w latach 1992-2002r. oraz kwoty100.000 zł otrzymanej od przyjaciela w latach 1997-2001.

Sąd stwierdził, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, organy podatkowe nie powinny wymagać od podatnika dokumentów na okoliczność prawidłowego wywiązywania się z obowiązków podatkowych, w szczególności w latach wcześniejszych niż okres przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednak ze stanowiska tego nie można wywodzić braku uprawnienia organów do weryfikacji oświadczeń i wyjaśnień podatnika co do źródła pochodzenia środków finansowych służących pokryciu wydatków, braku możliwości dokonywania oceny twierdzeń podatnika i oceny zeznań świadków.

Jak wynika z akt sprawy, Podatniczka w postępowaniu sprawdzającym powoływała się na źródła pochodzenia kwoty 171.000 zł (protokół z dnia 17.05.2012r.). Podała, że gromadzone sukcesywnie oszczędności przechowywała na rachunku bankowym i zobowiązała się do przedstawienia wyciągu bankowego, czego nie uczyniła. W postępowaniu podatkowym złożyła oświadczenie o przychodach roku 2010, wskazując jedynie na wynagrodzenie netto w wys. 5.754 zł, nie pamiętała wysokości wydatków. Poinformowała o posiadanym rachunku bankowym w P. Nie stawiła się na wezwanie organu z dnia 19 czerwca 2013 r., co było równoznaczne z niewyrażeniem zgody na przeprowadzenie dowodu z jej zeznań na podstawie art. 199 O.p. W toku postępowania nie przedstawiła jakichkolwiek bliższych informacji zarówno co do konkretnych kwot alimentów otrzymywanych od rodziców w każdym z lat podatkowych, poczynając od narodzin córki w 1992 r., jak i konkretnych kwot, które miała otrzymywać od przyjaciela w latach 1997- 2001r. Na sformułowane przez organ podatkowy w piśmie z dnia 27.12.2013 r. 53 szczegółowe pytania odmówiła odpowiedzi, traktując żądanie odpowiedzi jako nękanie podatnika. Bez reakcji z jej strony pozostało też zawiadomienie wystosowane przez organ w trybie art. 200 O.p.

Organ podatkowy pierwszej instancji zasadniczo z urzędu zgromadził materiał dowodowy, na którym oparł rozstrzygnięcie. Zdaniem Sądu, dokonanej analizie tego materiału, w tym ocenie twierdzeń i wyjaśnień Strony i ocenie zeznań świadka, potwierdzonej przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, nie można zarzucić dowolności.

W sprawie nie było potrzeby badania możliwości gromadzenia oszczędności poprzez analizę dochodów i wydatków Skarżącej począwszy od 1992 r., a zasadnie podjęto działania celem zweryfikowania twierdzeń Podatniczki co do źródła kwoty 171.000 zł przekazanej córce w świetle innych dowodów w sprawie, w szczególności zeznań przyjaciela Skarżącej i analizy rachunków bankowych. Istotne było bowiem twierdzenie Skarżącej w toku postępowania sprawdzającego, że kwota przekazana córce znajdowała się na jej rachunku bankowym. Skarżąca nie twierdziła, by została ona zaoszczędzona z innych źródeł, niż wskazane. Sąd odniósł wrażenie, że jej zapewnienia, iż kwoty otrzymywane od rodziców, jak i od przyjaciela nie były darowiznami, stanowiły próbę uchronienia się przed zapłatą podatku od darowizny i przekonania, że alimenty nie podlegają opodatkowaniu. Ponadto, że, jako otrzymane w latach 1997-2001 nie mogą być opodatkowane ze względu na przedawnienie.

Sąd zauważył, że organy nie zakwestionowały "legalności" środków zgromadzonych na dzień 1.01.2010 r. na rachunku bankowym w [...] P. w wys. 14 198,77 zł, mimo że w przedstawionej analizie dochodów i wydatków Skarżącej za okres od 2006 r. wykazano, że na koniec 2009 r. wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w wysokości ponad 8 tys. zł. Podatniczka korzystała ze wsparcia udzielanego przez MOPS oraz z funduszu alimentacyjnego w 2010 r.,(co zostało uwzględnione w zestawieniu przychodów), jak i w okresie wcześniejszym.

Bezsporne są natomiast (wynikają z dokumentów bankowych) takie fakty jak dokonane w 2010 na inny (założony w 2010 r.) rachunek w tym samym banku wpłaty gotówkowe: odpowiednio w dniu 17.02. 2010 r. w kwocie 28 tys. zł i w dniu 20.09.2010 r. w kwocie 161.466,38 zł. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, zeznania świadka J. A., co do okoliczności, powodów i okresu przekazywania środków finansowych na rzecz Skarżącej były podobnie ogólnikowe jak twierdzenia Skarżącej, wystąpiły w nich niespójności, na które wskazano w zaskarżonej decyzji. Logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym jest konkluzja, że nie można dać wiary zeznaniom świadka i twierdzeniom Podatniczki o zgromadzeniu przez nią w okresie od 1992 r. do 2002 r. kwoty 170. 000 zł i przetrzymywania jej poza systemem bankowym w sytuacji posiadania rachunku bankowego z niewielkimi oszczędnościami. W szczególności zaś w sytuacji, gdy w toku postępowania wskazanie miejsca przechowywania tych oszczędności uległo zmianie (najpierw było wskazanie rachunku bankowego, a później mieszkania).

W ocenie WSA, zasadnie organy podatkowe uznały, że u Skarżącej w 2010 r. wystąpił dochód, którego pochodzenia ze źródła opodatkowanego lub wolnego od opodatkowania Podatniczka nie uprawdopodobniła.

Sąd nie stwierdził nieprawidłowości w kwestii konkretnych wyliczeń dochodów i wydatków gospodarstwa domowego Skarżącej w roku 2010 r., jak też wyliczeń stanów na rachunkach bankowych z uwzględnieniem wpłat i wypłat. Zasadnie organy uznały, że ogólnikowe twierdzenie J. A., iż "pomieszkiwał" w 2010 r. u Skarżącej i dawał jej jakieś pieniądze, nie oznacza prowadzenia wspólnego gospodarstwa domowego, stąd ewentualnie dawane, a nie wskazane konkretnie kwoty nie mogły wpływać na ustalenie dochodów. Sąd zauważył, że z "pomieszkiwaniem" wiążą się też wydatki. Przyjął, że nie wystąpiły okoliczności, które miałyby wpływ na ewentualne wyliczenie innej nadwyżki wydatków nad przychodami roku 2010 r., tj. innego dochodu z nieujawnionego źródła, niż został ustalony w zaskarżonej decyzji, w szczególności zaś pozwalające na konkluzję, że taki dochód nie wystąpił.

Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną Podatniczki, która wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Autor skargi kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj. art. 145 § pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p., uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie i przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

2) prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., poprzez jego błędną subsumcję.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Podatniczki na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Spór w sprawie ogniskuje się wokół dwóch podstawowych kwestii. Po pierwsze, Podatniczka kwestionuje prawidłowość kontroli przeprowadzonej przez WSA w Olsztynie w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe, co wyraża się w naruszeniu art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Po drugie, Skarżąca zarzuca niezgodność z Konstytucją RP przepisów materialnoprawnych, stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji. W ocenie autora skargi kasacyjnej, "w sposób niedostateczny zastosowano się do zaleceń TK co do wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia uznania go za niekonstytucyjny" (s. 5 skargi kasacyjnej).

Odnosząc się do tak przedstawionej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza, że zagadnienie możliwości stosowania spornych przepisów w okresie odroczenia utraty ich obowiązywania przez TK nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2298/15, NSA stwierdził, że: "Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych powodowałoby, iż przepis ten - mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa - praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy, a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Trzeba bowiem uwzględnić, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3 Konstytucji, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone.

Stosowanie przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją w okresie odroczenia wymaga jednakże, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględnienia powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności. Trybunał uznał, że doszło do naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady przyzwoitej legislacji. Użyte w tym przepisie pojęcia uznano za nieprecyzyjne i wieloznaczne, mogące powodować wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania. Trybunał, zarówno w orzeczeniu z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, jak i we wcześniejszym wyroku dotyczącym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09) wskazał na wątpliwości, jakie mogą się rodzić na tle jego treści, a jednocześnie zasugerował (formułując wytyczne dla prawodawcy w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r.), jaką treść powinna mieć regulacja nowa.".

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie pogląd powyższy w pełni podziela. Aprobuje również przyjętą w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (s. 7 - 9), która uwzględnia uwagi TK. Z tych względów zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, dotyczące naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez błędną jego subsumcję uznać należało za chybione.

Nietrafne są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, poprzez pominięcie, że Skarżąca w trakcie postępowania podatkowego mała jedynie uprawdopodobnić, a nie udowodnić pochodzenie nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zarzuty te koncentrują się wokół kwestii ustaleń faktycznych dotyczących przekazywania środków finansowych począwszy od roku 1992, co w konsekwencji stanowi bezpodstawną, pozbawioną logiki odmowę uwzględnienia "możliwości przechowywania pieniędzy w domu".

Sąd administracyjny pierwszej instancji mając na uwadze okoliczności, że:

- wbrew twierdzeniom Strony środki w kwocie 161.466,38 zł, stanowiące źródło darowizny na rzecz córki, nie były wcześniej zgromadzone na rachunku bankowym, lecz zostały na ten rachunek wpłacone w dniu dokonania darowizny.

- pozostała część darowizny pochodziła zaś z kwoty 8.193,96 zł przelanej w dniu 20 września 2010 r. z innego rachunku bankowego założonego w dniu 17 lutego 2010 r.,

- środki te nie zostały też, jak twierdziła Strona, przelane na rachunek osób, od których córka Strony nabyła lokal mieszkalny, lecz na rachunek bankowy córki,

- rachunek bankowy nie został zamknięty po dokonaniu darowizny, lecz pozostawał otwarty do co najmniej dnia 31 grudnia 2010 r.,

- sprzeczności w wyjaśnieniach strony z dnia 17 maja 2012 r. i z dnia 9 czerwca 2014 r. dotyczące miejsca przechowywania oszczędności. Wcześniej twierdziła, że znajdowały się one na rachunku bankowym, a później, że przechowywała je w miejscu zamieszkania,

- korzystania przez Stronę w 2010 r. i latach wcześniejszych z pomocy społecznej celem uzyskania świadczeń na pokrycie kosztów utrzymania (decyzje Prezydenta Miasta O. z dnia 19 marca 2008 r., dnia 22 września 2009 r., dnia 11 marca 2010 r., dnia 14 września 2010 r. w przedmiocie dodatku mieszkaniowego, decyzje Dyrektora Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w O. z dnia 8 września 2009 r. w przedmiocie świadczeń z funduszu alimentacyjnego, z dnia 13 stycznia 2010 r. w przedmiocie zasiłku celowego na zakup obuwia w wysokości 100 zł)

słusznie przyjął, że z całokształtu zebranego materiału dowodowego bezsprzecznie wynikało, że orany podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego.

Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że z wyroku TK w sprawie SK 18/09 wynika obowiązek uprawdopodobnienia, a nie udowodnienia, przez podatnika źródeł pokrycia wydatków. TK wskazał, że: "dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania".

Rzecz jednak w tym, że w toku postępowania dokonano ww. ustaleń dotyczących posiadanych przez Stronę środków finansowych.

Dodatkowo należy wskazać, że Skarżąca nie stawiła się na wezwanie organu z dnia 19 czerwca 2013 r., co było równoznaczne z niewyrażeniem zgody na przeprowadzenie dowodu z jej zeznań na podstawie art. 199 O.p. Na sformułowane przez organ podatkowy w piśmie z dnia 27.12.2013 r. 53 szczegółowe pytania odmówiła odpowiedzi, traktując żądanie odpowiedzi jako nękanie podatnika. Bez reakcji z jej strony pozostało też zawiadomienie wystosowane przez organ w trybie art. 200 O.p.

W konsekwencji NSA w pełni zgadza się z konkluzją przedstawioną w pisemnych motywach zaskarżonego rozstrzygnięcia przez WSA w Olsztynie, że w sprawie "zasadnie organy podatkowe uznały, że u Skarżącej w 2010 r. wystąpił dochód, którego pochodzenia ze źródła opodatkowanego lub wolnego od opodatkowania Podatniczka nie uprawdopodobniła".

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sad Administracyjny orzekł jak w sentencji.[pic]