Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 547/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 20
journal: Dz.U. 2015 poz 469
law: Ustawa z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski, sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 23 listopada 2017r. sprawy ze skargi Województwa "[...]" na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W wniosło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej z dnia "[...]" r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 18 kwietnia 2017 r. , uzupełnionym 17 i 26 maja 2017 r. W (dalej również jako strona, wnioskodawca, skarżąca) zwróciło się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad opodatkowania i dokumentowania czynności oddania w użytkowanie gruntów pokrytych wodami.

Przedstawiono we wniosku stan faktyczny, z którego wynikało, że Zarząd Melioracji i Urządzeń Wodnych (zwany dalej ZMiUW) z upoważnienia Marszałka, sprawuje prawa właścicielskie w stosunku do wód publicznych stanowiących własność Skarbu Państwa. Z jednostkami korzystającymi z gruntu pokrytego wodami ZMiUW podpisuje umowy użytkowania gruntów zajętych pod obiekty znajdujące się na administrowanych ciekach. Umowy te regulują prawo do użytkowania gruntów pokrytych wodami. Tytułem oddania do użytkowania niniejszych gruntów ZMiUW pobiera roczne opłaty, których wysokość zależna jest od powierzchni zajętego gruntu i wynikającej z rozporządzenia z dnia 18 stycznia 2006r. w sprawie opłat za oddanie do użytkowania gruntów pokrytych wodami (Dz.U. z 2006 r. Nr 13 poz. 90) stawki za metr kwadratowy. Powyższe działania wynikają z narzuconych ZMiUW przepisów prawa. ZMiUW nie ma żadnej dowolności w kształtowaniu stosunków zobowiązaniowych z użytkownikiem. ZMiUW stanowi samorządową jednostkę budżetową podległą Marszałkowi.

Na mocy art. 20 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2015 r., poz. 469 ze zm.) ZMiUW oddaje w użytkowanie - w oparciu o umowę i za roczną opłatą - grunty pokryte wodami. Otrzymywane przez ZMiUW opłaty z tytułu użytkowania stanowią dochód budżetu Państwa (jak stanowi art. 20 ust. 9 powołanej ustawy), są i w całości powinny być odprowadzane do budżetu Państwa za pośrednictwem Marszałka. Wynika to z przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. finansach publicznych.

Z kwot wpłaconych przez użytkownika odprowadzanych do budżetu Państwa za pośrednictwem Marszałka ZMiUW otrzymuje wynagrodzenie w wysokości 0% kwoty wpłaconej. Wspomniane umowy użytkowania gruntów pod wodami zawierane są przez ZMiUW również z innymi jednostkami budżetowymi lub samorządowymi.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że ZMiUW stanowi samorządową jednostkę budżetową podległą Marszałkowi zgodnie z § 3 pkt 1 Statutu, stanowiącym Złącznik do Uchwały Nr "[...]"Sejmiku Województwa z dnia "[...]"Zarząd nie jest odrębnym od W podatnikiem VAT, podlega scentralizowanym zasadom rozliczeń podatku od towarów i usług przez W, zgodnie z Uchwałą Nr "[...]"Zarządu Województwa z dnia "[...]". w sprawie zasad rozliczania podatku od towarów i usług jednostek budżetowych W. Umowy o użytkowanie gruntów pod wodami zawierane są z osobami fizycznymi, prawnymi, gminami województwa. Brak jest zawartych umów z jednostkami organizacyjnymi W. Natomiast zawarta jest umowa z samym W.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy oddawanie w użytkowanie gruntów na podstawie art. 20 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2015, poz. 469 ze zm.) przez ZMiUW podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

2. Czy działalność ZMiUW w zakresie użytkowania gruntów pod wodami płynącymi na podstawie art. 20 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2015, poz. 469 ze zm.) wypełnia dyspozycję przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami tj. ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2015, poz. 469 ze zm.)?

3. Czy oddanie w użytkowanie gruntów pod wodami na rzecz innych jednostek budżetowych podlega opodatkowaniu, czy jest z opodatkowania zwolnione oraz czy w związku z tym ZMiUW powinien wystawić w takiej sytuacji fakturę VAT ze stawką zwolnioną, tzn. kwota brutto opłaty jest jednocześnie kwotą netto?

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710) – ustawa o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Stosownie do treści art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (Dz. U. Nr 115, poz. 1229 ze zm.), grunty pokryte wodami stanowiące własność Skarbu Państwa, niezbędne do realizacji przedsięwzięć związanych z:

energetyką wodną,

transportem wodnym,

wydobywaniem kamienia, żwiru, piasku oraz innych materiałów lub wycinaniem roślin z

wody,

wykonaniem infrastruktury transportowej,

wykonaniem infrastruktury przemysłowej, komunalnej lub rolnej,

działalnością usługową służącą do innych celów niż określone w pkt 6 - oddaje się w użytkowanie za opłatą roczną, z zastrzeżeniem ust. 3.

Wnioskodawca wskazał, że umowa użytkowania wymaga formy pisemnej, może zostać rozwiązana przez każdą ze stron w przypadku cofnięcia lub wygaśnięcia albo ograniczenia pozwolenia wodnoprawnego. Ponadto wart. 20 ust. 7 ustawy Prawo wodne, postanowiono, że w sprawach nieuregulowanych dotyczących użytkowania stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego.

Z powyższych przepisów wynika, że w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie powołany art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. ZMiUW sprawując prawa właścicielskie w imieniu Marszałka zawiera umowy z użytkownikami gruntów pokrytych wodami i zgodnie z tymi umowami pobiera opłaty z tytułu użytkowania tych gruntów.

Zatem będąc podmiotem działającym z upoważnienia Marszałka, który wykonuje czynności z zakresu oddania w użytkowanie gruntów pokrytych wodami ZMiUW działa jako strona umowy ale niebędącej umową cywilnoprawną.

Wnioskodawca podkreślił, że Marszałek sprawuje prawa właścicielskie w stosunku do wód publicznych stanowiących własność Skarbu Państwa.

Według art. 34 k.c., Skarb Państwa jest w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nie należącego do innych państwowych osób prawnych. Każda zatem czynność cywilnoprawna takiej państwowej jednostki organizacyjnej jest de iure civili czynnością Skarbu Państwa, bowiem jednostki te działają na rachunek Skarbu Państwa.

Skarb Państwa, będąc substratem Państwa, jest jednolitą i scaloną instytucją, stanowiącą jeden podmiot, nie mający odrębnych organów. Ponadto konstrukcję podmiotowości Państwa należy rozpatrywać na dwóch płaszczyznach działania - odnoszących się do sfery imperium i dominium.

W pierwszym wypadku Państwo, dbając o dobro publiczne, działa jako "władca", mając uprawnienia i zobowiązania wypływające z prawa publicznego, a w drugim jako "właściciel" wyposażony w uprawnienia i zobowiązania przypisane mocą prawa prywatnego. W sferze dominium Skarb Państwa jest podmiotem stosunków o charakterze cywilnoprawnym zgodnie z art. 34 k.c. O Skarbie Państwa jako osobie prawnej można mówić wówczas, gdy Państwo jako fiskus wykonuje za pomocą swoich jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej (stationes fisci) swoje zadania społeczne i gospodarcze (dominium), pozbawione charakteru publicznoprawnego (władczego), a więc gdy występuje w stosunkach cywilnoprawnych o charakterze majątkowym i niemajątkowym z innymi podmiotami prawnymi na zasadzie równorzędności (partnerstwa). W tych przypadkach każda czynność cywilnoprawna takiej jednostki jest de iure civili czynnością Skarbu Państwa, bowiem jednostki te działają na rachunek Skarbu Państwa.

Natomiast Państwo, gdy podejmuje czynności władcze z zakresu prawa publicznego (imperium), które nie należą do sfery prawa cywilnego (dominium), nie występuje jako Skarb Państwa będący osobą prawną w rozumieniu art. 34 k.c. (komentarz do art. 67 Kodeksu postępowania cywilnego. Komentarz. Tom I, wyd. LEX z 2011).

W przepisach art. 20 ust. 2 powołanej ustawy Prawo wodne została uregulowana umowa użytkowania gruntów Skarbu Państwa pokrytych wodami. Jest to umowa nazwana, gdyż jej istotne cechy zostały opisane przepisami ustawy Prawo wodne. Jest to też umowa w zasadzie odpłatna, a kwestii odpłatności prawodawca poświęcił w komentowanym przepisie sporo uwagi. Jest to umowa konsensualna, ponieważ do jej zawarcia dochodzi już poprzez złożenie stosownych oświadczeń woli przez strony. Jest to też umowa jednostronnie kwalifikowana, gdyż jedną z jej stron może być tylko Skarb Państwa.

Odesłanie w art. 20 ust. 7 do odpowiedniego stosowania przepisów kodeksu cywilnego ma enigmatyczny charakter. Nie wiadomo bowiem, do jakich przepisów kodeksu cywilnego ustawodawca odsyła, czy do przepisów o użytkowaniu, czy do przepisów o umowach. Niefortunna jest nazwa tej umowy - użytkowania, gdyż w ten sposób prawodawca używa pojęcia zastrzeżonego dla nazwania ograniczonego prawa rzeczowego, o którym mowa w art. 252 in. K.c.

Wskazano, że ZMiUW zawierając umowę użytkowania nie ma prawnej możliwości stosowania innych stawek opłat niż te, które wynikają z rozporządzenia z dnia 18 stycznia 2006 r. w sprawie opłat za oddanie do użytkowania gruntów pokrytych wodami (Dz.U. z 2006 r. Nr 13 poz. 90). Brak jest podstawy prawnej do obciążenia użytkownika kwotą podatku od towarów i usług. Ponadto, należy wskazać, iż w przypadku obciążenia jednak użytkownika kwotą podatku od towarów i usług (kwota należnego podatku wyliczona tzw. metodą "od stu") opłata z tytułu użytkowania stanowiąca dochód Budżetu Państwa nie zostanie w całości odprowadzana do budżetu Państwa za pośrednictwem Marszałka co stanowić będzie naruszenie przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. finansach publicznych i stanowić delikt z ustawy z dnia z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług co najwyżej podlegać powinna kwota zatrzymanego przez ZMiUW wynagrodzenia w wysokości 0% od kwot wpłaconych przez użytkownika a odprowadzanych do Budżetu Państwa za pośrednictwem Marszałka ZMiUW. Zdaniem wnioskodawcy w zakresie oddania w użytkowanie gruntów pod wodami płynącymi ZMiUW nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż wykonanie zadania nałożone jest odrębnymi przepisami. Opodatkowaniem podlega w opisanym przypadku "prowizja" otrzymana przez ZMiUW z tytułu pobranych opłat za użytkowanie gruntów pod wodami płynącymi.

W uzupełnieniu wniosku, jako stanowisko na pytanie oznaczone nr 3 wskazano, że oddanie w użytkowanie gruntów pod wodami na rzecz innych jednostek budżetowych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, jest zwolnione od podatku VAT. Zgodnie z § 2 aktualnie obowiązującego Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień - zwalnia się od podatku od towarów i usług usługi świadczone pomiędzy państwowymi jednostkami budżetowymi, z wyjątkiem usług komunikacji miejskiej oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. W ocenie Wnioskodawcy, usługa polegająca na oddaniu gruntu w użytkowanie gruntów pokrytych wodami przez Wnioskodawcę będącego jednostką budżetową, na rzecz innych jednostek sektora finansów publicznych będzie korzystała ze zwolnienia.

Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]"r., uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny powołał treść art. 5 ust.1 pkt 1, art. 7 ust.1, art. 15 ust.1 i 2 ustawy o VAT oraz wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Unormowanie to pozostaje w zgodzie z art. 13 ust. l Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347/1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), który stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Organ stwierdził, że w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1. wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo- przedmiotowy,

2. w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

czynności, co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT, muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

Podkreślono, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 cyt. ustawy.

Wskazano, że organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach - gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania - określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym, organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Zwrócono uwagę, że z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późno zm.). W związku z powyższym od dnia dokonania centralizacji rozliczeń to jednostka samorządu terytorialnego jest podatnikiem podatku VAT (wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi), wszelkie czynności dokonywane przez jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny. Zatem, przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami organizacyjnymi tej samej jednostki samorządu terytorialnego a W staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym podatkowi VAT.

Organ interpretujący stwierdził, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe natomiast tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji.

Wskazano, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie, które jest realizowane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności, na rzecz konkretnego podmiotu, na podstawie zawartych umów o oddanie gruntów w użytkowanie, który to podmiot za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości.

Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też realizując odpłatne czynności - przy pomocy jednostki organizacyjnej, tj. samorządowej jednostki budżetowej ZMiUW - dotyczące oddania w użytkowanie gruntów pod wodami na podstawie umów zawieranych z osobami fizycznymi, prawnymi, a także gminami województwa, Wnioskodawca działa jako podatnik VAT. Zdaniem organu w analizowanym przypadku, wbrew opinii zawartej we wniosku, nie znajdzie zastosowanie wyłączenie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Wskazano, że z wyżej wskazanych względów realizowane świadczenia podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ww. ustawy. Jednocześnie uwzględniając fakt centralizacji rozliczeń dla celów podatku VAT podano, że jak wykazano powyżej przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami organizacyjnymi tej samej jednostki samorządu terytorialnego a Wnioskodawcą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym podatkowi VAT. Zatem czynności realizowane przez Zarząd Melioracji i Urządzeń Wodnych w oparciu o zawartą z Wnioskodawcą umowę, stanowią świadczenie wewnętrzne niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stwierdzono również, że świadczone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem samorządowej jednostki budżetowej, tj. Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych w Olsztynie usługi oddania w użytkowanie gruntów pokrytych wodami, nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2017 r. § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r., zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. poz. 2302) ponieważ przepis ten dotyczy wyłącznie usług świadczonych pomiędzy państwowymi jednostkami budżetowymi. W konsekwencji świadczone usługi oddania za odpłatnością w użytkowanie gruntów pod wodami na rzecz innych jednostek budżetowych nie będących - jak wynika z wniosku - jednostkami organizacyjnymi Wnioskodawcy, są opodatkowane, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, stawką podatku 23%. Tym samym, uwzględniając, powołany przepis art. 106b ust. 1 ustawy o VAT Wnioskodawca jest zobowiązany do wystawienia na rzecz ww. podmiotów faktur dokumentujących te czynności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższą interpretację indywidualną W wniosło o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zarzucono organowi interpretacyjnemu naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 15 ust 6 ustawy o VAT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie i w konsekwencji uznanie, że skarżący świadcząc usługi oddania w użytkowanie gruntów pokrytych wodami działała w charakterze podatnika VAT i usługi te podlegają przepisom ustawy o VAT, co miało wpływ na wynik sprawy.

- art 15 ust 1 w zw. z art 15 ust 2 ustawy o VAT oraz w związku z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2016 roku poz. 1829 z późno zm.), poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że skarżący świadcząc usługi oddania w użytkowanie gruntów pokrytych wodami prowadzi działalność gospodarczą, podczas gdy w rzeczywistości Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej samodzielnie, lecz będąc częścią struktury administracji publicznej, nie działa na własny rachunek i odpowiedzialność i wykonuje zlecone mu, na mocy przepisów ustawy Prawo wodne, prawa właścicielskie w stosunku do mienia stanowiącego własność Skarbu Państwa,

2) przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 roku poz. 201 ze zm.) dalej również O.p., poprzez uzasadnienie rozstrzygnięcia w sposób niepełny i podważający zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi strona powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podniosła m.in., że rozstrzygnięcie, czy dana czynność stanowi realizację zadania nałożonego przepisami prawa, dla wypełniania których organ, czy też urząd zostały powołane, będzie następować przede wszystkim w oparciu o prawo ustrojowe tj. przepisy powołujące dany organ (urząd) i określające zakres jego działania. Podkreśliła, że według art. 10 ust. 2 ustawy Prawo wodne wody publiczne stanowią własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Przepis art. 11 ww. ustawy reguluje wykonywanie praw właścicielskich w stosunku do wód publicznych stanowiących własność Skarbu Państwa. Prawa właścicielskie odnośnie do wód publicznych stanowiących własność Skarbu Państwa wykonują: minister właściwy do spraw gospodarki morskiej, Prezes KZGW, dyrektor parku narodowego, marszałek województwa. Marszałek województwa na podstawie ustawy o samorządzie województwa jest członkiem zarządu województwa i zgodnie z art. 43 ust 1 tej ustawy reprezentuje jednoosobowo województwo na zewnątrz. Zgodnie z art. 11 ust 1 pkt 4 ustawy Prawo wodne Marszałek województwa wykonuje prawa właścicielskie w stosunku do wód publicznych stanowiących własność Skarbu Państwa (...), jako zadanie z zakresu administracji rządowej wykonywane przez samorząd województwa - w stosunku do wód (...) Mieści się pod pojęciem organów władzy publicznej, w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Ponadto, samorząd województwa - zalicza się w zakresie wykonania praw właścicielskich w stosunku do wód publicznych, do urzędów obsługujących organy władzy publicznej w rozumieniu powołanego przepisu ustawy o VAT.

Stwierdzono, że Marszałek województwa jak i samorząd województwa, w ramach szczególnego reżimu prawnego, wykonują zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Opłaty, o których mowa w art. 20 ust 1 w związku z art. 20 ust 9 ustawy Prawo wodne stanowią dochód Budżetu państwa. W związku z tym, zdaniem strony , pobierając opłaty z tytułu opłaty rocznej za oddanie w użytkowanie gruntów, Marszałek województwa oraz samorząd województwa, nie są nastawione na osiągnięcie zysku, nie czerpią korzyści z tego tytułu, bowiem opłaty te stanowią dochód Budżetu państwa. Przy czym, zgodnie z art. 6 ust 1 pkt 5 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U z 2016 r. poz. 189 ze zm.) źródłami dochodów własnych województwa jest 5% dochodów uzyskiwanych na rzecz Budżetu państwa w związku z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych ustawami, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Niemniej jednak dochody jednostek sektora finansów publicznych służą realizacji celów publicznych.

Wskazano, że jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 grudnia 2002 r. P/02, OTK-A-2002/7/91, dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne kluczowe znaczenie ma także ich przeznaczenie na cele publiczne. A zatem, w ocenie strony, w przedmiotowej sprawie, przeznaczenie opłat opłaty rocznej za oddanie w użytkowanie gruntów, jako dochodu Budżetu państwa, potwierdza, iż ww. podmioty nie działają w charakterze podatnika podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę organ interpretujący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontroli takiej podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej p.p.s.a. Ponadto stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie natomiast do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowie wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wniesiona w rozpoznawanej sprawie skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, ale z innych przyczyn niż zarzuty w niej podniesione.

Przedmiotowa sprawa dotyczy wydania indywidualnej interpretacji podatkowej, zatem zastosowanie znajduje art. 14b § 3 O.p., stosownie do którego składający wniosek o wydanie interpretacji podatkowej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia prawnego. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionej we wniosku sprawy. W konsekwencji bowiem stan faktyczny przedstawiony we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i wyznacza granice w jakich interpretacja będzie mogła wywoływać określone w ustawie skutki. Stan faktyczny zatem strona powinna sformułować w sposób jasny, zaś za wystarczające sformułowanie można uznać, gdy pytający w jasny sposób przedstawi swe wątpliwości. Owo jasne przedstawienie stanu faktycznego ma bardzo istotne znaczenie, gdyż organ interpretacyjny jest związany stanem fatycznym wskazanym przez wnioskodawcę i udziela odpowiedzi z uwzględnieniem granic przedstawionego stanu fatycznego, którego nie może w żaden sposób zmieniać. Związanie organu stanem fatycznym przedstawionym przez wnioskodawcę oznacza, że nie może on dokonywać w nim żadnych zmian, nie może dodawać żadnych elementów ani też pomijać tych, które mają znaczenie dla zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Przedmiotem sporu w analizowanej sprawie jest odmienna ocena przez skarżącego i organ interpretacyjny kwestii opodatkowania odpłatnego oddania w użytkowanie gruntów pokrytych wodami na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zakreślając ramy prawne rozpoznawanej sprawy w pierwszej kolejności należy odwołać się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stosownie do którego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Definicję świadczenia usług zawiera natomiast art. 8 ust.1 u.p.t.u. zgodnie z którym: przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Tym samym jeżeli konkretna czynność jest świadczeniem usług, podlega wówczas opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Definicję działalności gospodarczej na gruncie podatku od towarów i usług zawiera art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami, dla realizacji których zostały one powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zwartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi realizację art. 13 Dyrektywy 2006//112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami, jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Bowiem w przypadku, gdy organy o jakich mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT będą dokonywały czynności na podstawie umów cywilnoprawnych i nie będą uznawane za podatników, ich sytuacja prawnopodatkowa byłaby w sposób znaczący uprzywilejowana, co w konsekwencji prowadziłoby do zakłóceń w konkurencji. Realizując ideę art. 13 przytoczonej powyżej dyrektywy, ustawodawca krajowy wprowadził regulację, stosownie do której w przypadku czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych organy władzy publicznej pomimo tego, że co do zasady nie są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, to w zakresie tych czynności podatnikami takimi są.

W konsekwencji zatem uznanie, że w danym stanie faktycznym organ wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych prowadzi do wniosku, że w tym zakresie organ ten jest uznawany za podatnika podatku od towarów i usług.

Wbrew zarzutom skargi organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT uznając wnioskodawcę za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie czynności cywilnoprawnych.

Warto wskazać, że podobnym problemem zajmował się TSUE w sprawie C-276/14. W orzeczeniu tym co prawda chodziło o Gminę i zakład budżetowy jako podatnika jednak problematyka była podobna. W niniejszej sprawie wnioskodawca analogicznie znajduje odniesienie do Gminy w cytowanym orzeczeniu. I tak zarówno na gruncie ustawy o VAT, jak i w świetle przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, gmina ma status szczególny, gdyż niewątpliwie pełni funkcje władzy publicznej, a jednocześnie wykonuje działania o charakterze gospodarczym – podobnie jak wnioskodawca. O tym, że jednostki organizacyjne gminy mające status jednostek budżetowych (zgodnie z przepisami ustawy o finansach publicznych), nie mają "wystarczającej samodzielności", by uznać je za podatników VAT, przesądziła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2013r., sygn. akt I FPS 1/13. W uchwale tej NSA stwierdził, że ocena, czy działalność gospodarcza, którą ubocznie mogą prowadzić gminne jednostki budżetowe ma charakter samodzielny nie wymaga dokonania wykładni prawa wspólnotowego, a prawa krajowego. Jednoznacznie stwierdził, że gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. "Dlatego też w przypadku gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług podatnikiem będzie gmina". Zatem już co najmniej od połowy 2013r. Gmina miała możliwość "uporządkowania" swojego statusu podatnika VAT i nie powinna była traktować żadnej swojej jednostki organizacyjnej - budżetowej jako odrębnego podatnika podatku VAT.

W powoływanym wyroku z dnia 25 września 2015r., w sprawie C-276/14, TSUE, orzekł, że " Artykuł 9 ust.1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie". W powyższym wyroku TSUE podzielił stanowisko NSA zajęte w powołanej wyżej uchwale. Powyższy wyrok dotyczył jednak włącznie jednostek budżetowych gminy.

W uzasadnieniu uchwały NSA, odwołując się m.in. do stanowiska TSUE przedstawionego w ww. wyroku dokonał analizy statusu zakładu budżetowego ustalonego przepisami ustawy o finansach publicznych. Analiza ta miała na celu ocenę "samodzielności" zakładu budżetowego, jako jednostki organizacyjnej gminy na podstawie przesłanek: wykonywania działalności we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność, możliwości dysponowania własnym majątkiem, osiągania własnych dochodów z działalności oraz ponoszenia kosztów tej działalności. W konkluzji NSA doszedł do wniosku, że nie można uznać, w świetle kryteriów samodzielności podatnika, wskazanych w wyroku TSUE, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz, że ponosi związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. NSA za nieaktualny uznał, wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie pogląd, o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego. Stwierdził, że w każdej sytuacji, tj. zarówno w stosunkach między zakładem budżetowym, a gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje gmina. Dalej wskazał, że: "przyjęcie na gruncie VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej zakładu budżetowego oznacza jednocześnie, że gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu".

Powyższe orzeczenia w łącznym ujęciu doprowadziły do ujednolicenia stanowiska w orzecznictwie sądowym co do podmiotowości podatkowej wyłącznie gminy, a nie odrębnie również jednostek organizacyjnych (takich jak zakłady budżetowe i jednostki budżetowe) i spowodowały zmianę stanowiska Ministra Finansów oraz działania zmierzające do uregulowania kwestii skonsolidowania rozliczeń VAT, w tym w drodze korekty deklaracji. Okoliczności te wskazane zostały w zaskarżonej interpretacji.

Zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja zawiera wyczerpujące przedstawienie stanowiska wnioskodawcy oraz analizę przepisów znajdujących zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego. Organ interpretacyjny nie ma obowiązku odnoszenia się do wszystkich kwestii poruszonych w stanowisku wnioskodawcy, a zobowiązany jest do analizy stanu faktycznego pod kątem zadanego pytania i obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe względy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną