Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 978/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2009-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie
Powołane przepisy: article: art.145 par.1 pkt 1 lit c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14 b par.5 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Asesor WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Asystent sędziego Aleksandra Kosiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2009 r. sprawy ze skargi RP Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., na skutek przekazania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku wyroku z 13 listopada 2008r. ( sygn.

akt II FSK 475/08), ponownie rozpoznał sprawę ze skargi R Spółka z o.o. ( zw. dalej: Strona, Skarżąca, Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: DIS) z [...] marca 2007r. nr [...], w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Sąd I instancji rozpoznając poprzednio sprawę wyrokiem z 15 listopada 2007r.

I SA/Go613/07 oddalił skargę Spółki po stwierdzeniu, iż prawidłowe było postępowanie organów podatkowych, które w wyniku analizy przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego i obowiązujących w tym względzie przepisów prawa nie podzieliły jej stanowiska zawartego we wniosku złożonym w dniu [...] września 2006r.

Z przedstawionego przez Stronę opisu stanu sprawy wynikało, iż Spółki - R i RI należały do międzynarodowej grupy kapitałowej R.

RI wdrożyła program skierowany do menedżerów spółek z grupy, w ramach którego zapewniała tym osobom możliwość nabywania akcji RI według historycznie określonej ceny rynkowej na dany dzień. W przypadku nabycia akcji w ramach programu, jeżeli ustalana na bieżąco aktualna cena rynkowa byłaby wyższa od ceny historycznej, istniała potencjalna możliwość odniesienia przez wybranych do programu menedżerów korzyści majątkowej. Rozliczenie transakcji nabycia i sprzedaży akcji przez menedżerów skarżącej miało nastąpić tego samego dnia, przy pomocy wyznaczonego w tym celu, niemającego siedziby w Polsce banku i pośrednika, poprzez przekazanie przez tegoż pośrednika na rachunek osobisty każdej z uprawnionych osób w DB ewentualnej różnicy między kwotą uzyskaną ze sprzedaży akcji, a ceną historyczną i prowizją od sprzedaży. Ciężar ewentualnych dodatnich różnic między aktualną ceną rynkową, a ceną historyczną miał być poniesiony początkowo przez RI. Następnie, na podstawie uchwały rady nadzorczej Spółki koszty te miały być refakturowane przez RI na Skarżącą.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka występując o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego zadała pytanie, czy wydatki przez nią poniesione

w związku z obciążeniem jej przez RI kosztami sfinansowania różnicy pomiędzy ceną historyczną, a ich aktualną ceną rynkową z dnia nabycia akcji można zaliczyć do jej kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie będąc zobowiązaną do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie wyraziła pogląd, iż wydatki te pozostają w związku ze zwiększeniem, utrzymaniem

i zabezpieczeniem jej źródeł przychodów. Przystąpienie do Programu miało podnieść jej atrakcyjność jako pracodawcy, a argumentem przemawiającym za wdrożeniem Programu było również trwalsze związanie kadry zarządzającej ze Spółką. Według niej Program w swojej istocie przyczynia się do zwiększenia jej przychodów, toteż koszty poniesione przez nią z uwagi na Program pozostawały w związku z jej przychodami

i powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Naczelnik Urzędu Skarbowego (zw. dalej: Naczelnik US), postanowieniem z [...] grudnia 2006r. nie podzielił stanowiska Spółki w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, ze względu na jego niezgodność z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, w szczególności art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.). Organ stwierdził, iż wydatek poniesiony przez wnioskodawcę nie wykazuje związku z jego z działalnością gospodarczą określoną w Krajowym Rejestrze Sądowym (m. in. produkcja włókien szklanych, sprzedaż hurtowa materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego). Uznał, że w świetle tego wydatki Spółki polegają na sfinansowaniu nabycia przez jej pracowników akcji innego podmiotu, jakim jest RI.

W zażaleniu na powyższe rozstrzygnięcie Spółka, zarzucając naruszenie art.15 ust.1 u.p.d.o.p. podkreśliła, iż kosztami o charakterze pośrednim są koszty ogólnego zarządu, których typowym przykładem są świadczenia na rzecz pracowników administracyjnych

i pionu zarządzającego. Mimo, że do świadczeń takich zalicza się przede wszystkim świadczenia wypłacane w ramach stosunku pracy, to jednak, nie ma powodów, aby do kosztów o charakterze pośrednim nie zaliczyć również innych wydatków Spółki

o charakterze motywacyjnym, nie zaliczających się do wynagrodzenia pracowników.

Dyrektor IS uznając argumentację Strony za bezzasadną decyzją z [...] marca 2007r. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia.

W skardze wniesionej na przedmiotowe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnej w Gorzowie Wielkopolskim Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania - art.14b §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: ordynacja podatkowa) poprzez odmowę zmiany postanowienia organu pierwszej instancji pomimo, że zostało ono wydane po upływie ustawowego terminu oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art.15 ust.1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że koszty ponoszone przez Spółkę w związku z funkcjonowaniem "Programu motywacyjnego dla kadry zarządczej grupy R" nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W motywach uzasadnienia Skarżąca podniosła między innymi, że postanowienie w zakresie interpretacji nie zostało wydane w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku przez organ podatkowy. W konsekwencji, stosownie do brzmienia art.14b §3 ordynacji podatkowej, stanowisko Spółki przedstawione we wniosku stało się wiążące, a Dyrektor IS zobowiązany był uwzględnić zażalenie Spółki

i zmienić postanowienie organu pierwszej instancji.

Z kolei w zakresie naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podkreśliła, iż oceniając koszty poniesione przez podatnika należy jedynie badać, czy poniesienie ich było związane z dążeniem do uzyskania przychodu. Obecność wykwalifikowanej i odpowiednio zmotywowanej kadry zarządczej ma na

celu zapewnienie należytej kondycji finansowej danego podmiotu. Strona stwierdziła, że

ponosi koszty związane jedynie z tymi osobami, których praca przekłada się na osiąganie przychodów. Wydatki związane z Programem oparte zostały na kryterium efektywności. W osobistym interesie każdego menedżera objętego Programem było podejmowanie działań i wysiłków w celu poprawy sytuacji finansowej Spółki. Wypłacane świadczenia charakteryzują się podobnymi cechami oraz spełniają podobną funkcję jak wynagrodzenia za pracę oraz dodatkowe świadczenia pracownicze, chociaż wydatki te nie stanowią wydatków pracowniczych. W jej ocenie, zważywszy na tożsamy związek takich kosztów z osiąganiem przychodów z działalności gospodarczej, nie sposób różnicować ich na gruncie art.15 ust.1 u.p.d.o.p.

Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Jednocześnie podniósł, że akt administracyjny rozpoczął swój byt prawny z chwilą jego sporządzenia. Stwierdził, że rozstrzygnięcie nastąpiło w chwili złożenia na decyzji/postanowieniu podpisu osoby uprawnionej.

Sąd I instancji nie podzieliwszy zarzutu naruszenia przepisów postępowania - art.14b §3 ordynacji podatkowej, przychylił się do stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 września 2007r., sygn. akt II FSK 700/07, zgodnie

z którym związanie organu udzielającego interpretacji stanowiskiem podatnika, może nastąpić tylko wówczas gdy postanowienie nie zostanie wydane, a nie gdy nie zostanie doręczone w terminie 3 miesięcy. Zatem o zachowaniu 3 miesięcznego terminu decyduje data wydania postanowienia, a nie data jego doręczenia.

Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art.15 ust.1 u.p.d.o.p. W tej mierze, dokonując wykładni zwrotu "koszty poniesione

w celu osiągnięcia przychodów" podkreślił, iż dążenie do uzyskania przychodu powinno być podstawowym kryterium oceny, a zatem wydatek musi być temu celowi bezpośrednio podporządkowany i musi być poniesiony, aby uzyskać przychód, nawet jeżeli przychód ten nie wystąpi. Wydatek musi mieć na celu uzyskanie przychodu i cel ten winien być wyraźnie widoczny. Nadto podatnik obowiązany jest wykazać bezpośredni związek tego wydatku z prowadzoną przez siebie działalnością. Wydatek poniesiony przez Spółkę na pokrycie ewentualnych różnic między ceną rynkową akcji,

a ich ceną historyczną powstałych w związku z nabyciem akcji spółki RI przez pracowników Skarżącej, nie wykazywał związku z przychodem, ponieważ środki finansowe Strony wydatkowane są na sfinansowanie nabycia przez jej pracowników akcji innego podmiotu. Stwierdził, iż świadczenia związane z Programem można "postrzegać jako uzupełnienie aktualnie obowiązującego systemu premiowego". Jeżeli zatem potraktować je jako rodzaj premii to winien realizować tę premię pracodawca. Zdaniem Sądu Skarżąca nie wykazała na czym ma polegać świadczenie RI na jej rzecz i dlaczego to ona ma ponosić koszty świadczeń dokonywanych przez RI na rzecz poszczególnych jej menedżerów.

W skardze kasacyjnej na powyższe orzeczenie Skarżąca wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a/ art.145 §1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) w zw.

z art.14b §5 pkt1 i art.14b §3 ord. pod.- poprzez nieuchylenie przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji naruszającej przepisy postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. pomimo, że na podstawie zaskarżonej decyzji Dyrektor IS odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji, który wydał ww. postanowienie po upływie ustawowego terminu i był związany stanowiskiem Skarżącej wyrażonym we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i zastosowania prawa podatkowego; b/ art.141 §4 p.p.s.a. - poprzez nieuprawnione przyjęcie przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że koszty skarżącej związane z funkcjonowaniem w Spółce "Programu motywacyjnego dla kadry zarządczej grupy R" nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, a tym samym nie wykazują związku, o którym mowa w art.15 ust.1 u.p.d.o.p.

W zakresie przepisów prawa materialnego zarzuciła naruszenie: - art.15 ust.1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. jego niezastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie, że wydatki poniesione przez Skarżącą w związku z funkcjonowaniem w Spółce Programu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W motywach uzasadnienia Strona wskazała, że świadczenia wynikające z Programu przysługują jedynie osobom, które są postrzegane jako wpływające pozytywnie na kondycje finansową Spółki w perspektywie długookresowej. Koszty związane

z uczestnictwem w Programie mają na celu zapewnienie efektywnego prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. Wykazują więc związek z osiąganymi przez Spółkę przychodami i na gruncie art.15 ust.1 u.p.d.o.p. powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wskazała, że Sąd nie dostrzegł, iż wydatki

o charakterze motywacyjnym, wpływające na efektywność pracy służą prowadzonej działalności gospodarczej i wykazują związek z osiąganymi przychodami. Pominął

też, że Program mógł zostać wdrożony w Spółce wyłącznie przy założeniu, że ciężar związany z jego funkcjonowaniem zostanie w całości poniesiony przez Skarżącą. Podkreśliła, że zgodnie z powszechnie przyjętym poglądem w doktrynie, orzecznictwie oraz praktyce organów podatkowych, wydatki o charakterze motywacyjnym stanowią koszt uzyskania przychodów, ponieważ przyczyniają się do lepszej wydajności osób działających na rzecz danego podatnika i w ten sposób wykazują związek

z uzyskiwanymi przez nich przychodami.

Odnośnie drugiej podstawy kasacyjnej Skarżąca wskazała, że skutki procesowe każdej decyzji należy wiązać z jej doręczeniem, a nie wydaniem. Zarzuciła, że Sąd nie dostrzegł, że art.14b §3 Ordynacji podatkowej pełni funkcję gwarancyjną, która realizuje się w ten sposób, że w terminie 3 miesięcy od złożenia wniosku o interpretację podatnik uzyska wyjaśnienie zagadnienia podatkowego i ochronę wynikającą z zasady nieszkodzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny uznając zasadność skargi kasacyjnej uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu Gorzowie Wlkp. do ponownego rozpoznania

Sąd II instancji w pierwszym rzędzie stwierdził, iż wbrew argumentacji i oczekiwaniom Spółki w sytuacji, gdy NSA stwierdzi, że obowiązkiem organu podatkowego odwoławczego było uchylenie zaskarżonego postanowienia w związku z wydaniem go po upływie terminu 3 miesięcy określonego w art.14b §3 ordynacji podatkowej przez Naczelnika US, to nie może równocześnie wypowiadać się merytorycznie co do zasadności przedstawionego w pytaniu stanowiska podatnika co do zakresu i sposobu interpretacji prawa podatkowego. Sąd zwrócił uwagę na trzy zasadnicze kwestie. Po pierwsze, w takim przypadku następuje skutek związania organu podatkowego stanowiskiem podatnika przedstawionym we wniosku. Po drugie, jest to związanie

z mocy prawa, co oznacza, że sprawą podatkową, która wówczas mogła być przedmiotem weryfikacji w trybie zażalenia jest tylko zagadnienie zachowania przez organ podatkowy terminu. Po trzecie, także organ podatkowy odwoławczy rozpoznając zażalenie nie może uczynić przedmiotem swoich rozważań zasadności stanowiska podatnika, a w konsekwencji nie może być ta kwestia przedmiotem sprawy sądowoadministracyjnej, skoro nie była przedmiotem rozpoznania przez organy podatkowe w tym i zaskarżonej decyzji. Zaznaczył, iż nie ma przy tym znaczenia to, że w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy stwierdzając bezzasadnie, że Naczelnik US nie naruszył terminu do wydania interpretacji z art.14b §3 ordynacji podatkowej, wypowiedział się merytorycznie o zasadności stanowiska podatnika. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż stanowisko podatnika mogło być podważone przez organ odwoławczy z urzędu w trybie art.14b §5 pkt2 ordynacji podatkowej, ale wywrze ono skutek dopiero od następnego okresu rozliczeniowego.

W kwestii zachowania przez Naczelnika US terminu wynikającego z art.14b §3 ordynacji podatkowej Sąd II instancji podzielił poglądy wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008r., sygn. akt I FPS 2/08 zgodnie z którymi,

w obowiązującym stanie prawnym w 2005r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art.14 b §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi §1 powołanego przepisu.

U podstaw takiej konkluzji legły wnioski płynące z wykładni językowej, celowościowej oraz systemowej.

Nadto, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż w uchwale odniesiono się również, do kwestii różnic między wydaniem i doręczeniem decyzji. Zagadnienie to omówiono

w zakresie wykładni systemowej. W tej materii stwierdzono, że nie można ustaleń dotyczących różnic między wydaniem i doręczeniem decyzji, odnosić w sposób automatyczny do instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego chociażby z tego powodu, że mające wobec nich zastosowanie unormowania proceduralne - tak w stanie prawnym obowiązującym w 2005r., jak i obecnie - trzeba traktować jako regulacje autonomiczne (odrębne). Oceny tej nie podważa, a wręcz przeciwnie - wzmacnia ją, wykorzystana przez ustawodawcę technika odesłań do przepisów działu IV ordynacji podatkowej.

Sąd II instancji zwrócił również uwagę, iż powołana uchwała jest uchwałą tzw. konkretną – tj. podjętą w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art.187 §1 p.p.s.a. Niemniej jednak, jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Zgodnie bowiem z art.269 p.p.s.a. ma ona w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, która powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas. Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego. C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i n./. Pogląd wyrażony

w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA.

W piśmie procesowym z [...] lutego 2009r. pełnomocnik Skarżącej przedstawiając stanowisko Strony w związku z wydaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku uchylającego z 13 listopada 2008r. wskazał na treść art.190 p.p.s.a. i wynikające z niej związanie Sądu I instancji wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Sąd II instancji. Nawiązując do uchwały NSA z 4 listopada 2008r. stwierdził, iż Naczelnik US po upływie 3 miesięcy od złożenia wniosku przez Spółkę nie był uprawniony do wydania jakiegokolwiek rozstrzygnięcia. W tym zakresie był on związany stanowiskiem Strony – tzw. milcząca interpretacja. Tym samym uznał, że zarówno zaskarżona decyzja jak i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika US naruszają prawo i podlegają uchyleniu. Ponownie wniósł o uchylenie rozstrzygnięć wydanych w sprawie przez organy obu instancji.

Na rozprawie w dniu 10 lutego 2009r. pełnomocnik Dyrektora IS składając pismo procesowe omówił jednocześnie przedstawioną w nim argumentację. Zaprezentowane motywy zmierzały w gruncie rzeczy do wykazania zgodności z prawem podjętych przez organy rozstrzygnięć.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje:

Na wstępie należy zwrócić uwagę, że orzekanie w sprawie, przekazanej przez Naczelny Sąd Administracyjny sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, doznaje istotnych ograniczeń i nie może oznaczać prowadzenia sprawy od początku,

z wykorzystaniem pełnego zakresu kognicji tego sądu w sprawach skarg na decyzje administracyjne .

Stosownie bowiem do brzmienia art.190 p.p.s.a sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe.

Nadto, kwestią nabierającą szczególnego znaczenia dla podjętego obecnie rozstrzygnięcia jest również fakt, iż w zakresie podstawowego w niniejszej sprawie zarzutu, to jest zachowania przez Naczelnika US terminu z art.14b §3 ordynacji podatkowej do wydania interpretacji, Naczelny Sąd Administracyjny podjął 4 listopada 2008r. uchwałę, sygn. akt I FPS 2/08 w której wyraził stanowisko, że w obowiązującym stanie prawnym w 2005r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art.14b §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi §1 powołanego przepisu.

Z rozważań przedstawionych w powyższej uchwale wynika, iż Naczelny Sąd Administracyjny oparł zaprezentowane stanowisko o wnioski płynące z wykładni językowej, celowościowej oraz systemowej.

W aspekcie tej pierwszej podkreślił, że skoro zgodnie z art.14a §1 ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji, to przy wykładni

art.14b §3 tej ustawy należy przyjąć, iż w ustawowym pojęciu "udzielić" kryje się

z pewnością zarówno sporządzenie informacji w przedmiocie interpretacji i nadanie jej formy postanowienia, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Z leksykalnej definicji słowa udzielić wynika bowiem, że jego synonimami są słowa "dać", "dostarczyć", "użyczyć czegoś". Wywiązanie się przez organ z obowiązku udzielenia interpretacji następuje zatem dopiero wtedy, gdy wnioskodawcy zostanie przekazana w jednej

z przewidzianych prawem form doręczeń, odpowiedź na jego wniosek.

W ramach wykładni celowościowej zaznaczył natomiast, że pierwszeństwo należy przyznać stanowisku, iż wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej informacji (w stanie prawnym obowiązującym w 2005r. - także nadanie jej formy postanowienia), jak

i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Podkreślił, iż tak pojmowana realizacja wymienionego obowiązku zapewnia realną ochronę wnioskodawcy przez co służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej. Przypomniał, że jej gwarancyjną funkcję wyeksponowano m.in. w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006r., P 36/05, OTKZU 2006, nr 9/A, poz.129.

W zakresie wykładni systemowej NSA stwierdził natomiast, że nie można ustaleń dotyczących różnic między wydaniem i doręczeniem decyzji, odnosić w sposób automatyczny do instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego chociażby z tego powodu, że mające wobec nich zastosowanie unormowania proceduralne - tak w stanie prawnym obowiązującym w 2005r., jak i obecnie - trzeba traktować jako regulacje autonomiczne (odrębne). Podkreślił, iż oceny tej nie podważa, a wręcz przeciwnie - wzmacnia ją, wykorzystana przez ustawodawcę technika odesłań do przepisów działu IV ordynacji podatkowej.

Wypada też wyjaśnić, iż powyższa uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, została bowiem podjęta w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art.187 §1 p.p.s.a. Niemniej jednak, niezależnie od tego, że jest wiążąca w danej sprawie, ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art.269 §1 p.p.s.a.. Ostatni z wymienionych przepisów nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w/w uchwale.

Tym samym należy zaznaczyć, iż Sąd orzekając obecnie związany zarówno treścią orzeczenia Sądu II instancji, co wynika bezpośrednio z art.190 p.p.s.a., jak też stanowiskiem wyrażonym w/w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego

z 4 listopada 2008r. co z kolei jest zgodne z brzmieniem art.269 §1 p.p.s.a. Na kwestię tę zwrócił również uwagę Sąd II instancji w swoim orzeczeniu z 13 listopada 2008r.

Uwzględniając zatem powyższe okoliczności, Sąd orzekający w niniejszej sprawie za zasadny uznaje podniesiony w skardze zarzut naruszenia art.14b §5 i art.14 §3 ordynacji podatkowej rozważany w aspekcie niedochowania przez Naczelnika US terminu 3 miesięcy do wydania interpretacji, liczonego od dnia otrzymania wniosku strony.

Jednocześnie należy dodać, że w sytuacji gdy Sąd stwierdzi, że obowiązkiem organu podatkowego odwoławczego było uchylenie zaskarżonego postanowienia w związku

z wydaniem go po upływie terminu 3 miesięcy określonego w art.14b §3 ordynacji podatkowej przez Naczelnika US, nie może równocześnie wypowiadać się merytorycznie co do zasadności przedstawionego w pytaniu stanowiska podatnika co do zakresu i sposobu interpretacji prawa podatkowego. W takim bowiem przypadku następuje skutek związania organu podatkowego stanowiskiem podatnika przedstawionym we wniosku. Jest to związanie z mocy prawa. Należy więc podkreślić, iż skutkiem przekroczenia przez organ podatkowy 3-miesięcznego terminu wiążące jest dla tego organu stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji (tzw. milcząca interpretacja). Owo związanie stanowiskiem podatnika oznacza, iż w istocie sprawa, której załatwienia domagał się podatnik została załatwiona tak, jak przedstawił to on we wniosku. Za niedopuszczalne należy uznać wydanie postanowienia w sprawie interpretacji, która z mocy przepisu prawa ukonstytuowała się jako wiążący organ pogląd podatnika (wnioskodawcy). W takim stanie rzeczy wniosek podatnika w ocenie sądu stał się interpretacją ze wszystkimi przysługującymi jej konsekwencjami prawnymi. Dlatego też skoro postanowienie

w przedmiocie interpretacji zostało wydane (doręczone) z uchybieniem terminu, to Dyrektor IS miał obowiązek takie postanowienie uchylić w oparciu o art.14b §5 pkt1 o.p. Nie mógł zatem orzekać merytorycznie, oceniając poprawność wydanego uprzednio postanowienia.

Wskazane powyżej uchybienia pozwalają stwierdzić, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszone zostały przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art.145 §1 pkt1 lit.c) p.p.s.a., zatem na tej podstawie Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, jak również w związku z art.135 p.p.s.a. poprzedzające ją postanowienie organu I instancji, co jest uzasadnione nieprawidłowym rozstrzygnięciem wydanym przez ten organ.

O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art.200 p.p.s.a.

(-) A. Rzepecka (-) J. Grzęda (-) S. Kowalczyk