Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 157/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 §6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska Protokolant referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2022 r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 16 grudnia 2020 r., Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: "NWMUCS", "Organ I instancji", "Organ podatkowy"), w oparciu o ustalenia kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego badających przestrzeganie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług (dalej jako: "podatek VAT") za okres od maja do grudnia 2013 r., określił H. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w E. (dalej jako: "Strona", "Skarżąca", "Spółka E.", "Spółka", "Podatnik") w podatku VAT zobowiązanie podatkowe za miesiące lipiec, sierpień i październik 2013 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2013 r.

Po rozpatrzeniu odwołania od wymienionego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "DIAS", "Organ odwoławczy", "Organ II instancji") decyzją z 23 grudnia 2021 r. na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 221a §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm. - dalej jako: "O.p.") uchylił decyzję Organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za październik 2013 r. i umorzył postępowanie podatkowe w tym zakresie, natomiast w części pozostałej utrzymał to orzeczenie w mocy.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Organ odwoławczy odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych decyzją I instancyjną, podnosząc że postanowieniem NWMUCS z 11 września 2018 r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w E. (dalej jako: "NUS w E.") deklaracjach VAT-7 dla podatku VAT za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2013 r., na podstawie nierzetelnie prowadzonych rejestrów Spółki, poprzez odliczenie podatku naliczonego za wymienione miesiące w łącznej wysokości 625.605,00 zł z tytułu posłużenia się wystawionymi w sposób nierzetelny fakturami VAT, przez co uszczuplono podatek VAT za maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 §1 i inne Kodeksu karnego skarbowego (dalej jako: "K.k.s.").

Pismem z 28 września 2018 r. (doręczonym 3 października 2018 r.) Organ I instancji zawiadomił Stronę, w trybie art. 70c O.p., że z dniem 11 września 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2013 r., wskutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 §6 pkt 1 O.p.

Po rozważeniu zagadnienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, Organ odwoławczy skonstatował, że wszczęcie w sprawie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru, o jakim mowa w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (dalej również jako: "uchwała NSA z 2021 r." - uchwała oraz orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl). W sprawie zachodziła bowiem uzasadniona obawa popełnienia przestępstwa skarbowego, a wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku od VAT za poszczególne miesiące od maja 2013 r. do września 2013 r. było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez Spółkę. Nie doszło zatem do wszczęcia postępowania w sytuacji oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 §1 Kodeksu postepowania karnego.

W dalszej części uzasadnienia (strony od 8-10 decyzji), Organ II instancji dokonał wyliczenia czynności zrealizowanych w ramach postępowania karnego skarbowego stwierdzając, że były to rzeczywiste czynności procesowe mające na celu ustalenie, czy doszło do popełnienia czynu zabronionego, zmierzające do wyjaśnienia sprawy. Organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie karnej skarbowej doszło nie tylko do wszczęcia postępowania in rem (w sprawie), ale także przedstawiono zarzuty B. W. (Prezesowi Zarządu Spółki) jako podejrzanemu i następnie wniesiono przeciwko niemu akt oskarżenia do Sądu Rejonowego w E..

Organ ten zaakcentował, że postępowanie karne skarbowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte 11 września 2018 r., pierwszą czynność w sprawie podjęto 24 września 2018 r., zaś pierwszy dowód z przesłuchania świadka przeprowadzono już 1 października 2018 r., a zatem jeszcze przed upływem miesiąca od chwili wszczęcia tego postępowania. Szereg rzeczywistych czynności zostało w postępowaniu przygotowawczym przeprowadzonych jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, tj. przed 31 grudnia 2018 r.

W ocenie DIAS, doszło natomiast do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za październik 2013 r. Termin płatności tego zobowiązania przypadał na dzień 25 listopada 2013 r., zaś termin jego przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2018 r. i nie doszło do przerwania lub zawieszenia biegu tego terminu, bowiem dochodzenie wszczęte postanowieniem z 11 września 2018 r. objęło swoim zakresem jedynie miesiące od maja do września 2013 r. Dlatego koniecznym było uchylenie decyzji Organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za październik 2013 r. i umorzenie postępowania w tym zakresie.

Następnie Organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie tego, czy faktury wymienione na stronie 12 i 13 decyzji (o nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] wystawione przez Zakład Usługowo-Handlowy I. (dalej jako: "Przedsiębiorstwo A."), są zgodne z rzeczywistością i czy mogą stanowić dla Spółki podstawę do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 625.604,60 zł.

Czynione w tym zakresie spostrzeżenia Organu II instancji opisane zostały w obszernym uzasadnieniu decyzji, z którego wynika, że Organy podatkowe obu instancji gromadziły materiał dowodowy celem wyjaśnienia okoliczności dokonania transakcji zakupu/sprzedaży towaru objętych spornymi fakturami, oceniając rzetelność tych dokumentów.

DIAS ustalił, że towary, jakie miały być przedmiotem dostawy dokonanej na rzecz Strony przez przedsiębiorstwo A. (m. in. rozdzielnia 20 kV Areva - 1 szt., węzeł rozdzielczy SN w obudowie betonowej - 1 szt., węzeł rozdzielczy SN - 1 szt., kontenerowa stacja transformatorowa - 3 komplety, słupowa stacja transformatorowa - 12 kompletów, stanowisko słupowe odłącznikowe SN - 12 kompletów, ustoje betonowe, konstrukcje - 1231 szt., kabel YKY 1x300-2779000 mb) zostały pozyskane z następujących źródeł:

- zakup od przedsiębiorstwa Usługi Remontowo-Budowlane M. M. (dalej jako: "przedsiębiorstwo M."),

- pozostałości po inwestycjach, w realizacji których brała udział firma W. W.,

- wyroby własne, w tym z wykorzystaniem materiałów pozostałych po inwestycjach, w realizacji których udział brała firma W. W..

Organ II instancji dokonał weryfikacji rzetelności transakcji opisanych na spornych fakturach, źródeł pochodzenia towarów będących przedmiotem tych transakcji, przeprowadził z urzędu szereg czynności mających na celu sprawdzenie wiarygodności twierdzeń zawartych w szczególności w wyjaśnieniach z 23 czerwca 2017 r. oraz z 27 września 2019 r. oraz zeznaniach W. W. (protokół przesłuchania z 15 września 2020 r.), w których opisywał on źródło pochodzenia towarów.

Jeżeli chodzi o towary nabyte przez przedsiębiorstwo A. od przedsiębiorstwo M. M., DIAS ustalił, że podmiot ten zakupił je od L. (dalej również jako: "spółka P."), która nie działała w realnym obrocie gospodarczym, a faktury przez nią wystawione nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czego dowodem są zeznania Prezesa Zarządu K. L.. Wynikało z nich, że nie miał on wiedzy dotyczącej podstawowych kwestii związanych z funkcjonowaniem spółki P., która była ogniwem w łańcuchu firm wystawiających faktury tworząc pozory wykonywania działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo M. M. (kolejny podmiot w opisywanym łańcuchu dostaw) nie mogło zatem nabyć od fikcyjnego podmiotu L. Sp. z o.o. towarów wymienionych na fakturach, które nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro więc M. M. nie dysponowała wskazanymi na nich towarami, to towary te nie mogły być przedmiotem dostawy na rzecz przedsiębiorstwa A., zaś faktury sprzedaży, gdzie jako przedmiot dostawy wskazano kable i węzeł rozdzielczy, wystawione przez przedsiębiorstwo M. M. na rzecz firmy W. W. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Organ odwoławczy uznał więc konsekwentnie, że towary te nie mogły stanowić przedmiotu transakcji pomiędzy przedsiębiorstwem W. W. i Spółką E. i również wystawione przez to przedsiębiorstwo na rzecz ww. Spółki faktury nr [...],[...],[...],[...]i [...] nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Opierając się na dokonanych ustaleniach Organ odwoławczy odmówił również uznania za wiarygodne wyjaśnień W. W. z 23 czerwca 2017 r. i z 27 września 2019 r. w zakresie źródeł pochodzenia komponentów, które to miały zostać wykorzystane do wytworzenia towarów uwidocznionych w treści spornych faktur sprzedaży nr [...] i [...]. W przedmiotowym zakresie DIAS wskazał na dowód z dokumentacji powykonawczej inwestycji przekazanej przez przedsiębiorstwo "E." H. B. zlecające wykonanie robót budowlanych przedsiębiorstwu A., i z której to Inwestycji, według ww. wyjaśnień, pochodzić miały zdemontowane komponenty. Z powyższych dowodów wynikało, że odpady i materiały z demontażu po Inwestycji przekazane zostały wymienionym w nich podmiotom, pośród których nie znalazło się przedsiębiorstwo A., czego konsekwencją jest to, że nie mogło ono posiadać towarów wytworzonych z przedmiotowych słupów/komponentów i towary takie nie mogły być przedmiotem dostawy na rzecz Strony.

W dalszej kolejności DIAS podniósł, że niezgodne z rzeczywistością są także pozostałe sporne faktury. Badając fakturę VAT o numerze [...] Organ II instancji dokonał weryfikacji wyjaśnień W. W., do których załączono między innymi "kartę katalogową" płyt ustojowych wymienionych na fakturze, stanowiących wyrób własny, którą porównano z kartą katalogową produktu spółki W. sp. z o. o. w konsekwencji czego DIAS doszedł do przekonania, że karta katalogowa przedłożona z ww. wyjaśnieniami - w rzeczywistości jest, poddaną pewnym modyfikacjom, kartą katalogową towarów: płyt ustojowych, produkowanych przez spółkę W.. Przedłożenie wskazanego zmodyfikowanego dowodu wywołało więc skutki odwrotne do zamierzonych, pozbawiając twierdzeń W. W. waloru wiarygodności i ustaleniem że transakcja objęła fakturą nr [...] w rzeczywistości nie miała miejsca. W rezultacie towary wymienione w treści tej faktury nie mogły być przedmiotem dostawy dokonanej na rzecz Spółki.

Rozpatrując kwestię rzetelności faktur pozostałych, tj. o numerach [...],[...],[...], DIAS w pierwszej kolejności dokonał oceny dowodów na okoliczność zawartych przez Stronę transakcji sprzedaży towarów wyszczególnionych w tych dokumentach. Jeżeli chodzi o kontrahentów Spółki, którzy nabyć mieli te towary, Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że ustalenia we wskazanym zakresie obejmują również towary wymienione w treści faktury nr [...], która była już przedmiotem analizy przeprowadzonej w zaskarżonej decyzji. Na podstawie wyjaśnień Strony z dnia 21 kwietnia 2017 r. i z 12 maja 2017 r. (data wpływu do siedziby Organu l instancji), ustalono, że przedmiotowe towary miały zostać sprzedane w 2017 r. spółce P1. Sp. z o.o., (dalej również jako: "P.1"). W szczególności:

- rozdzielnia 20 kV Areva, ilość: 1 szt. (faktura zakupu nr [...]),

- węzeł rozdzielczy SN w obudowie betonowej, ilość: 1 szt. (faktura zakupu nr [...]),

- węzeł rozdzielczy SN, ilość: 1 szt. (faktura zakupu nr [...]),

- kontenerowe stacje transformatorowe, ilość: 3 komplety (faktura zakupu nr [...]).

Z powyższymi ustaleniami korespondują zeznania M. K. (dyrektora handlowego w Spółce) złożone 7 lutego 2019 r., ww. wyjaśnienia Strony oraz zeznania B. W. przesłuchanego w charakterze świadka. Wynika z nich bezspornie, że towary jakie Skarżąca sprzedała firmie P.1 to te same towary, które wcześniej nabyła od przedsiębiorstwa W. W.. Powyższe potwierdzone zostało w wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w Spółce P.1. Z okazanych w trakcie czynności dokumentów oraz wyjaśnień J. K. (Prezesa P.1) wynika, że towar zakupiony na podstawie ww. faktur został sprzedany przez spółkę P.1 w związku z realizacją projektów na rzecz zakładu produkcyjnego T. i Zakładu [...] P. w L. (dalej również jako: "P.2"). Inwestycji realizowanej na rzecz T. dotyczyła wystawiona przez firmę P.1 na rzecz Zakładu Usługowo Handlowego I. Sp. z o. o. faktura sprzedaży. W przedmiotowej usłudze/inwestycji wykorzystana miała zostać kontenerowa stacja transformatorowa, którą spółka P.1 zakupić miała od Strony, a którą Strona miała wcześniej nabyć od przedsiębiorstwa W. W. na podstawie spornej faktury nr [...]. DIAS ustalił, że stację wyprodukowano w 2017 r. przez [...] W., w dalszych ustaleniach doszedł do przekonania że nie jest możliwe, aby spółka P.1 nabyła od Strony stację pochodzącą z okresu jesień 2005-listopad 2007 r. i następnie tę sama stację przekazała do wykorzystania w inwestycji realizowanej w T..

Z wyjaśnień złożonych przez J. K., zdaniem DIAS wynika, że były to towary nowe albo "na 99% nowe". Podobnie stwierdziła Strona w swoich wyjaśnieniach. Natomiast według wyjaśnień W. W. z 23 czerwca 2017 r. towar wyszczególniony w treści faktur nr [...] pochodzić miał z inwestycji realizowanej na terenie fabryki M. w O. w okresie przed 2011 r., natomiast z faktur [...] i [...] z inwestycji na farmie wiatrowej, czy też jak w przypadku faktury [...] został zakupiony od firmy M. M.. W ocenie Organu odwoławczego, wyjaśnienia J. K. (Prezesa P.1) podważają treść wyjaśnień z 23 czerwca 2017 r. w zakresie źródeł pochodzenia towarów mających być przedmiotem dostawy dokonanej przez przedsiębiorstwo W. W. na rzecz Strony. Jeżeli bowiem towary dostarczone przez Skarżącą na rzecz spółki P.1 to te same towary, które ujęte zostały w treści spornych faktur, a J. K. (Prezes spółki P.1) twierdzi, że były to towary nowe, a elementy składające się na przedmiotowe węzły rozdzielcze i kontenerowe stacje transformatorowe były produkowane od 2015 r., zaś według Strony był to towar prawie nowy – to nie mogły (jak jest to podnoszone w wyjaśnieniach z 23 czerwca 2017 r. i z 27 września 2019 r.) - pochodzić z inwestycji realizowanych na terenie Spółki M. przez przedsiębiorstwo W. W. w okresie przed 2011 r., czy też farmy wiatrowej, albo zakupione od firmy M. M. w 2011 r. Tym samym towary wskazywane na spornych fakturach - nie mogły być przedmiotem dostawy objętej fakturami wystawionymi przez Skarżącą na rzecz spółki P.1.

Na podstawie czynności oraz weryfikacji transakcji opisanych szczegółowo w uzasadnieniu decyzji, Organ odwoławczy stwierdził, że przedsiębiorstwo W. W. nie mogło dysponować towarami wymienionymi na spornych fakturach nr [...],[...],[...] i [...]/[...], skutkiem tego towarów tych Spółka nie mogła nabyć, dlatego też nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Podsumowując, DIAS wyraził przekonanie, że z dokonanych ustaleń bezspornie wynika, że objęte postępowaniem podatkowym faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącej przez przedsiębiorstwo A. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W sprawie bezspornie wykazano, że przedsiębiorstwo W. W. nie dysponowało towarami wyszczególnionymi w rzeczonych fakturach i nie dokonało rzeczywistych dostaw towarów na rzecz Spółki. Były więc one bezskuteczne, a Skarżąca bezprawnie odliczyła wykazany w nich podatek naliczony, co w rezultacie skutkowało zmniejszeniem zobowiązań podatkowych.

W dalszej części uzasadnienia, odnosząc się do kwestii dobrej wiary i należytej staranności, Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie wskazywane jest, że w każdej sprawie podlegają one indywidualnej ocenie w kontekście stanu faktycznego. Ustalenie natomiast, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur sensu stricto, czyli faktur, którym nie towarzyszy w rzeczywistości obrót żadnym towarem - oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że Podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, w sytuacji gdy wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze).

DIAS stwierdził też, że analiza zebranych dowodów, w tym zeznań B. W. (przedstawiciela Spółki) i M. K. (dyrektora handlowego w Spółce), jednoznacznie wskazuje, że Skarżąca wiedziała i była w pełni świadoma, iż dokonując kwestionowanych przez Organy podatkowe transakcji, uczestniczy w nielegalnym procederze.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzję w części, w której Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji oraz o uchylenie decyzji NWMUCS w części, w której określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące lipiec i sierpień 2013 r. oraz w części, którą określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2013 r. i umorzenie postępowania w tej części, z uwagi na przedawnienie przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Strona wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 70 §1, art. 70 §1 pkt 6, art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 123 §1, art. 124, art. 187 §1, art. 191, art. 210 §1 pkt 6 w zw. z §4, art. 233 §1 pkt 2 lit. a, względnie art. 233 §2 O.p., a także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z 11 marca 2001 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 2427 ze zm., dalej jako: "ustawa o VAT").

W uzasadnieniu skargi, Strona przedstawiła własną, szczegółową analizę kwestii przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, akcentując, że jednym ze sposobów weryfikacji, ewentualnej możliwości instrumentalnego zastosowania art. 70 §6 pkt 1 O.p. jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Nie stanowi on bowiem, w ocenie Skarżącej, podstawy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnego skarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

Zdaniem Podatnika, struktura normatywna art. 70 §1 pkt 6 O.p. wydaje się być jasna: w pierwszej kolejności należy stwierdzić w postępowaniu wymiarowym istnienie zobowiązania podatkowego, następnie ustalić, że nie zostało ono wykonane, dalej - ustalić, że niewykonanie wiąże się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, a na tej podstawie wszcząć postępowanie karne skarbowe. Zaistnienie powyższych okoliczności i to tylko w opisanej kolejności prowadzić może, w ocenie Skarżącej, do rezultatu opisanego w dyspozycji normy art. 70 §6 pkt 1 O.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze opisaną w skardze sekwencję zdarzeń, Strona zauważyła, że Organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie, prowadząc najpierw kontrolę celno-skarbową, a następnie kolejne etapy postępowań podatkowych przez okres ponad 3 lat, nie były w stanie zakończyć sprawy wydaniem decyzji ostatecznej. Co więcej, w ocenie Spółki, wszczęcie przez Organ podatkowy kontroli celno-skarbowej w dniu 13 lipca 2018 r., czyli pięć i pół miesiąca przez upływem terminu przedawniania, o którym mowa w art. 70 §1 pkt 6 O.p. musiało nastąpić ze z góry przyjętym założeniem, iż w sprawie konieczne będzie zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W takim czasie nie jest bowiem możliwe przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego oraz przeprowadzenie kontroli celno-skarbowej oraz I instancyjnego postępowania podatkowego, o postępowaniu odwoławczym nie wspominając. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło niedługo przed upływem terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych.

Pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego okazał się dla Organów podatkowych niewystarczającym do wydania w sprawie, nie tylko decyzji ostatecznej, lecz nawet do wydania decyzji określającej przez Organ I instancji. Nastąpiło to dopiero 16 grudnia 2020 r., czyli rok i trzy miesiące po wszczęciu postępowania przygotowawczego.

Zdaniem Skarżącej postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej, to jest w momencie, w którym Organy podatkowe nie dość, że nie dysponowały żadną decyzją wymiarową w zakresie objętym tym postępowaniem, choćby nieostateczną, to nie dysponowały nawet wynikiem kontroli celno-skarbowej, czy też protokołem z badania ksiąg. Ponadto, analiza zebranego materiału dowodowego dokonana przez NWMUCS na dzień wszczęcia postępowania przygotowawczego, wskazuje zdaniem Strony jednoznacznie, iż Organ ten nie dysponował materiałem dowodowym, który dawałby jakiekolwiek podstawy do jego wszczęcia. W ocenie Strony okoliczności te świadczą o tym, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte przedwcześnie i w sposób instrumentalny, a jego zasadniczym celem nie było wykrycie i ściganie przestępstw skarbowych, pozostających w związku z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, ale wydłużenie czasu na określenie wysokości tego zobowiązania i stanowiło przejaw obejścia przez Organy podatkowe 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także pozostawało bez związku z niewykonaniem tego zobowiązania.

Odnosząc się następnie do merytorycznej oceny wydanych przez Organy obu instancji rozstrzygnięć, Skarżąca podniosła, że nie przeprowadziły one żadnego postępowania, którego celem byłoby dokładne i zgodne ze stanem faktycznym sprawy wyjaśnienie wszystkich okoliczności związanych z zawarciem przez Spółkę kwestionowanych transakcji. Przedstawione w tym zakresie twierdzenia Organów podatkowych są błędne, bowiem faktury otrzymane przez Skarżącą od W. W. dokumentują czynności faktycznie dokonane.

Odpowiadając na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Stosownie do art. 1 §2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 §1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wyjaśnienia na wstępie wymaga to, że zgodnie z art. 15zzs4 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095, ze zm.) w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich, w sprawach w których Strony nie wyraziły zgody na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, wojewódzki sąd administracyjny przeprowadza rozprawę wyłącznie zdalnie, przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (jeśli wszystkie Strony wyrażą na to zgodę), z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie tego, czy faktury wystawione przez Zakład Usługowo-Handlowy I. są zgodne z rzeczywistością i czy mogą stanowić dla Skarżącej podstawę do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 625.604,60 zł. Chodzi o 11 faktur wystawionych od maja do września 2013 r.: nr [...] - rozdzielnia 20 kV Areva, ilość: 1 szt. (k. 81 akt podatkowych, T. I), nr [...] - węzeł rozdzielczy SN w obudowie betonowej, ilość: 1 szt. (k. 82 akt podatkowych, T. I), nr [...] - węzeł rozdzielczy SN, ilość: 1 szt. (k. 83 akt podatkowych, T. I), nr [...] - kabel i wył.róż.pr 3f 40a, ilość: 1 szt., nr [...] - słupowa stacja transformatorowa, ilość: 12 szt. (k. 87 akt podatkowych, T. I), nr [...] - stanowisko słupowe odłącznikowe SN, ilość 12 szt. (k. 89 akt podatkowych, T. I), nr [...] - kontenerowa stacja transformatorowa, ilość: 3 szt. (k. 91 akt podatkowych, T. I), nr [...] - ustój betonowy 130, ustój betonowy 85, konstrukcja pod transformator, konstrukcja mocna, konstrukcja pod izolatory, konstrukcja pod przekładniki SN, ilość: 1231 szt., nr [...] - kabel 180 000.000 m. (k. 11 akt podatkowych, T. I), nr [...] - kabel 180 000.000 m. (k. 10 akt podatkowych, T. I), nr [...] kabel 158 000.000 m. (k. 9 akt podatkowych, T. I).

Według art. 15 §1 pkt 2 P.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny podejmuje uchwały mające na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W myśl art. 269 §1 P.p.s.a. - jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

Przepisy art. 70 §6 pkt 1 oraz art. 70c. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) stanowi, iż - bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zgodnie z kluczową dla podatku VAT zasadą neutralności, ujętą w art. 86 ustawy o VAT podatnik powinien mieć możliwość odzyskania podatku naliczonego zapłaconego w cenie kupowanych towarów i usług. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego mogą stanowić tylko dokumenty wymienione w ustawie o podatku od towarów i usług, które winny spełniać wymogi ustawowe i zawarte w przepisach wykonawczych.

Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. - t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, ze zm.) stwierdza, że - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy).

Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT mówi, iż - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Odnośnie głównego zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na instrumentalne działanie Organów podatkowych to w pierwszej kolejności należy zauważyć, że NSA podjął 24 maja 2021 r. uchwałę wyjaśniającą o sygn. akt I FSP 1/21, w składzie siedmiu sędziów: "Czy w świetle art. 1 §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), ocena wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia wywołania wyłącznie skutku w postaci wydłużenia postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji podatkowej i w celu nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 §6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji?" Wynikało to z faktu, że w orzecznictwie sądów administracyjnych reprezentowane były dwie odmienne linie postępowania w przedmiocie tego, czy sądy kontrolując zastosowanie unormowania wynikające z art. 70 §6 O.p. w zw. z art. 70c O.p. mają, czy też nie prawo do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Niewątpliwie, w dacie wydawania zaskarżonej decyzji Organowi podatkowemu była już znana cytowana uchwała. To jednak nie zwalnia Sądu z podjęcia kontroli ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Tym bardziej, iż jest to główny zarzut skargi. Z uchwały wynika bowiem, że: "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 §1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.".

W tym miejscu należy zauważyć, że uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej. Niemniej jednak uchwały te posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 §1 P.p.s.a., (por. wyroki NSA z 20 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1537/09 i sygn. akt I FSK 1538/09). Jak zauważył ponadto NSA w wyroku z 20 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 329/21: "Przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu.", (też wyrok NSA z 27 listopada 2020 r., sygn. akt II GSK 3773/17). Z przepisu tego wynika zatem moc ogólnie wiążąca uchwał, podejmowanych przez powiększone składy NSA. Istota owej mocy sprowadza się zaś do tego, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych i dotyczy to wszystkich spraw, w których zastosowanie ma przepis interpretowany w uchwale. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne muszą je respektować, (por. wyrok NSA 24 listopada 2020 r., sygn. akt II GSK 1419/18, czy też wyrok NSA z 15 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1579/18).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd w pierwszej kolejności zbadał, czy treść przedłożonych akt podatkowych wskazuje, że proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie tak nie było. Dotyczy ona podatku VAT za poszczególne miesiące 2013 r. Upływ terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 70 §1 O.p. przypadał zatem na dzień 31 grudnia 2018 r. Kluczowa jest tutaj chronologia zdarzeń, która pokazuje, że 17 lipca 2018 r. NWMUCS złożył wniosek ws. Spółki o wszczęcie postępowania przygotowawczego (k. 535-538 akt postępowania odwoławczego, T. II). Postępowanie karne skarbowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte 11 września 2018 r., czyli prawie cztery miesiące przed upływem ww. terminu przedawnienia (k. 534 akt postępowania odwoławczego, T. II). Pierwszą czynność w sprawie podjęto, jak wskazuje Organ odwoławczy 24 września 2018 r. (sporządzono analizę/zestawienie deklaracji rocznych za lata 2013-2015 na podstawie pozyskanych wydruków z RemDat). Następnie, 28 września 2018 r. zawiadomiono Spółkę, że z dniem 11 września 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań za maj-wrzesień 2013 r. (k. 207, T. I akt podatkowych). Pierwszy dowód z przesłuchania świadka miał miejsce 1 października 2018 r., czyli jeszcze przed upływem miesiąca od chwili wszczęcia tego postępowania (k. 223-224 akt postępowania odwoławczego, T. II). Kolejne przesłuchanie świadka odbyło się 15 listopada 2018 r. (k. 219-221 akt postępowania odwoławczego, T. II). W dniu 4 grudnia 2018 r. wydano postanowienie o wszczęciu śledztwa oraz postanowienie o przedstawieniu B. W. (przedstawicielowi Strony) zarzutów (k. 530-533 akt postępowania odwoławczego, T. II). Następna z czynności miała miejsce 19 grudnia 2018 r., kiedy to przesłuchano ww. w charakterze podejrzanego (k. 215-216 akt postępowania odwoławczego, T. II). W piśmie z 13 lipca 2021 r. NWMUCS podniósł jednocześnie o przeprowadzeniu, m.in. następujących czynności w tym postępowaniu (k. 491-492 akt podatkowych, T. II):

- 27 września 2018 r. uzyskano kserokopie dokumentów założycielskich z Wydziału gospodarczego Sądu Rejonowego w O.,

- 17 października 2018 r. przeprowadzono dowód z oględzin płyty DVD przekazanej 11 października 2018 r. przez spółkę P.1 (k. 497 i wcześniejsze akt podatkowych, T. II),

- 26 listopada 2018 r. otrzymano wykaz pracowników Spółki na wniosek z 16 listopada 2018r.,

- 28 listopada 2018 r. otrzymano informacje dot. nieprawidłowości w odpowiedzi na wniosek z 26 listopada 2018 r.,

W dniach od 14 do 16 i 23 maja 2019 r. przesłuchano w prowadzonym śledztwie kolejnych czterech świadków (k. 197-212 akt podatkowych, T. II). Zawieszenie śledztwa nastąpiło dopiero na mocy postanowienia z 18 czerwca 2019 r. (k. 529 akt postępowania odwoławczego, T. II). Nie miało więc ono miejsca tuż po zawiadomieniu Spółki o zawieszenie biegu terminu przedawnienia niniejszych zobowiązań, ale dopiero po dokonaniu wcześniej wskazanych czynności procesowych. Co istotne też postanowienie to zostało zatwierdzone przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w E.. Kolejnym etapem było połączenie postępowań na mocy postanowienia ww. Prokuratora z 11 luty 2020 r., z którego wynika, że do śledztwa prowadzonego przez Prokuratora dołączono akta śledztwa prowadzonego przez NWMUCS. Tego samego dnia wydane zostało postanowienie o zawieszeniu przedmiotowego śledztwa (k. 526-528 akt podatkowych, T. II). W dniu 2 sierpnia 2021 r. podjęto zawieszone śledztwo (k. 525 akt postępowania odwoławczego, T. II), a następnie 27 września 2021 r. wydane zostało postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów B. W. - (k. 521-523 akt postępowania odwoławczego, T. II). Ostatnim etapem było wniesienie w dniu 26 października 2021 r. aktu oskarżenia, obejmującego, m.in. zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury VAT (k. 687-694 akt podatkowych, T. III).

Z przedstawionego wyliczenia czynności, zrealizowanych w ramach postępowania karnego skarbowego oraz sekwencji innych zdarzeń wynika jednoznacznie, że były to rzeczywiste czynności procesowe, mające na celu ustalenie, czy doszło do popełnienia czynu zabronionego. Co istotne też, podjęte zostały bez zbędnej zwłoki, a wiele z nich miało miejsce jeszcze przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, tj. przed 31 grudnia 2018 r. Ponadto, nie zakwestionował ich też Prokurator, który akta śledztwa prowadzonego przez NWMUCS włączył do akt śledztwa prokuratorskiego. Przemawia również za tym to, iż postępowanie in rem (w sprawie) przekształcone zostało w postępowanie ad personam (przeciwko osobie) w stosunku do B. W. (w dniu 4 grudnia 2018 r.), a końcowo wniesiony został do właściwego Sądu przeciwko wyżej wskazanemu akt oskarżenia.

Nie ulega więc wątpliwości, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z 2013 r., którego celem miałoby być zapewnienie Organowi I instancji dodatkowego (już po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych) czasu na przeprowadzenie kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania podatkowego i wydanie decyzji. Z przedstawionych okoliczności, popartych materiałem dowodowym, ewidentnie wynika, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego związane było z podejrzeniem popełnienia przestępstwa karnego skarbowego i zamiarem wykrycia oraz ukarania sprawcy. Stosownie zatem do obowiązku wynikającego z uchwały NSA (sygn. akt I FPS 1/21), Sąd zobowiązany był do dokonania w przedmiotowej sprawie oceny, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Ocena ta obejmowała również analizę ewentualnego wystąpienia okoliczności wskazanych w treści niniejszej uchwały, mogących, w ocenie NSA świadczyć o instrumentalnym wszczęciu postępowania. W ocenie Sądu taka sytuacja nie miała w tej sprawie miejsca, a wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2013 r. Spełnione zostały zatem wszystkie przesłanki, o których jest mowa w art. 70 §6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. oraz z przywołanej już uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za lipiec i sierpień 2013 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2013 r.

Działania zatem Organu podatkowego, prowadzącego przedmiotowe postępowanie zmierzały do wyjaśnienia sprawy i nie były działaniami jedynie pozorującymi podejmowanie czynności. Tym samym zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP, art. 70 §1, art. 70 §1 pkt 6, art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 123 §1, art. 124, art. 187 §1, art. 191, art. 210 §1 pkt 6 w zw. z §4, art. 233 §1 pkt 2 lit. a, względnie art. 233 §2 O.p. należy uznać za bezzasadny.

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, zdaniem Sądu również i on nie zasługuje na uwzględnienie.

Z przedłożonych do kontroli akt sprawy wynika, iż towary jakie miały być przedmiotem dostawy dokonanej na rzecz Strony przez Zakład Usługowo-Handlowy I., przedsiębiorstwo to pozyskać miało z następujących źródeł:

- zakup od przedsiębiorstwa M. M.,

- pozostałości po inwestycjach, w realizacji których brała udział firma W. W.

- wyroby własne, w tym z wykorzystaniem materiałów pozostałych po inwestycjach, w realizacji których udział brało przedsiębiorstwo W. W..

W zakresie towarów jakie przedsiębiorstwo to nabyć miało od przedsiębiorstwa M. M. ustalono, że podmiot ten miał je z kolei zakupić od spółki P.1 (węzeł rozdzielczy SN, kabel i wyłącznik różnicowy).

Z akt sprawy wynika, iż Organy podatkowe dokonały ustaleń całego łańcucha transakcyjnego, sprawdzając poszczególne jego etapy oraz podmioty w nich uczestniczące.

Odnośnie spółki P.1 ustalono, iż podmiot ten nie działał w realnym obrocie gospodarczym, pozorując jedynie prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej. Wystawione zaś faktury VAT, w tym również wystawione na rzecz przedsiębiorstwa M. M. - nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadczą o tym następujące okoliczności:

- przesłuchany w charakterze świadka K. L. (prezes Spółki) nie miał żadnej wiedzy odnośnie jej funkcjonowania. Dotyczyło to zarówno: sytuacji finansowej Spółki, jej kontrahentów, majątku, posiadanego przez nią sprzętu, towarów, czy też materiałów. Nie wiedział też, kiedy kupił udziały w Spółce. Nie posiadał podstawowych dokumentów, dotyczących wskazanej materii. Świadek nie potrafił wskazać miejsca położenia (adresów) składów i magazynów spółki P.1. Stwierdził też, że jak ją kupował nic o niej nie widział. Nie miał też wiedzy o żadnym jej majątku. Nie sprawdził również, przed zakupem udziałów, czy Spółka posiada: sprzęt, towary, materiały, z jakimi kontrahentami współpracuje, jaka jest jej płynność finansowa, czy posiada nieuregulowane zobowiązania. Na pytanie zaś: "Czy wiedział Pan kto prowadził księgowość spółki w okresie przed jej nabyciem.", odpowiedział: "Nic nie wiedziałem. Absolutnie nic." W kwestii źródła pochodzenia towarów zeznania świadka cechują się wewnętrzną sprzecznością. Świadek wskazał z jednej strony, iż: "Nie były dokonywane zakupy towarów (...)", z drugiej zaś podniósł, że Spółka była właścicielem artykułów budowalnych oraz: "(...) Spółka była właścicielem tych rzeczy, trochę zakupiła, ale nie za dużo." (k. 0687-0690 akt podatkowych, T. III). Jeśli chodzi o okoliczności sporządzania faktur sprzedaży przez spółkę P.1 na rzecz przedsiębiorstwa M. M. zeznał on, iż nie sporządzał tych faktur, a jedynie je podpisywał, wówczas kiedy zostały mu dostarczone. Wyjaśnił również, że faktury wystawione dla ww. kontrahenta wypisywane były przez osobę zatrudnioną w firmie mieszczącej się w G., która: "(...) nie zajmowała się obsługą księgową tylko prowadziła sprzedaż złomu i różnych innych rzeczy" (k. 0691 i 0693, pyt. 26 w zw. z pyt. 4 akt podatkowych, T. III). Świadek nie pamiętał także imienia i nazwiska tej osoby ani też nazwy firmy. W zakresie zaś kabli jakie spółka P.1 sprzedać miała przedsiębiorstwu M. M. zeznał, że znajdowały się one w L.1 na terenie wcześniej należącym do Spółki. Wskazał też M. M.: "(...) jaki jest adres, gdzie są te kable i oni sami sobie te kable transportowali." (k. 0693, pyt. 26 akt podatkowych, T. III). Zeznał również, iż: "Dostawałem pieniądze od Pani M. i wiedziałem komu, ile mam dać. Reszta zostawała dla mnie (...). Komu ile mam przekazać to mówiła mi Pani M..";

- w stosunku do spółki P.1 Naczelnik Urzędu Skarbowego w L.2 wydał decyzję z 3 listopada 2016 r., w przedmiocie podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2011 r. do drugiego kwartału 2014 r. DIAS wskazał w przyjętym rozstrzygnięciu, że spółka ta: nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie posiadała żadnych towarów, nie dokonywała sprzedaży usług budowlanych, materiałów budowlanych oraz drewna, nie posiadała żadnej bazy sprzętowej, nie zatrudniała pracowników mogących wykonać usługi, które dokumentują wystawione przez spółkę fikcyjne faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Do tej grupy faktur zaliczają się również faktury: nr [...],[...],[...],[...],[...]- dotyczące sprzedaży kabli i węzła rozdzielczego SN na rzecz przedsiębiorstwa M. M.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L.2 stwierdził, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych). Spółka P.1 nie dokonała dostawy towarów do firmy M. M., a transakcje, które jakoby miały dokumentować wystawione faktury to transakcje pozorne, nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zaznaczyć też trzeba, iż spółka P.1 nie złożyła odwołania od przedmiotowej decyzji. Słusznie więc wskazały Organy podatkowe, że Spółka ta była podmiotem fikcyjnym, nie uczestniczącym w realnym obrocie gospodarczym. Trudno bowiem uznać (jak konstatował Organ odwoławczy), iż przedsiębiorca prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą zaniechałby złożenia odwołania od decyzji, w której zostałoby stwierdzone, że nie prowadził on faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie pozorował jej prowadzenie i wprowadzał do obiegu nierzetelne faktury VAT - jeśli uważałby, że jest to niezgodnie ze stanem faktycznym (k. 0649-0686 akt podatkowych, T. III). Przedstawione zatem ustalenia Organów podatkowych pozwalały, w ocenie Sądu na stwierdzenie, że spółka L. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze okoliczności dotyczące spółka P.1, to kolejny podmiot w opisywanym łańcuchu dostaw, czyli przedsiębiorstwo M. M. nie mogło nabyć od fikcyjnego podmiotu towarów (węzła rozdzielczego SN, kabla i wyłącznika różnicowego) wymienionych w dokumentujących je fakturach VAT. Faktury te nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro więc M. M. nie dysponowała wskazanymi towarami, to towary te nie mogły być przedmiotem dostawy na rzecz kolejnej w łańcuchu transakcyjny firmy W. W. (gdzie jako przedmiot dostawy wskazano również: kabel, węzeł rozdzielczy SN i wyłącznik różnicowy). Wystawione przez przedsiębiorstwo M. M. na rzecz firmy W. W. stwierdzają zatem czynności, które nie zostały dokonane. Konsekwentnie więc, ww. towary nie mogły stanowić przedmiotu transakcji pomiędzy przedsiębiorstwem W. W. i ich odbiorcom końcowym, którym była Strona. Wystawione przez to przedsiębiorstwo na rzecz Skarżącej w związku z tym faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Przyjęte ustalenia potwierdzają też zeznania M. M., M. M. oraz zeznania i wyjaśnienia W. W., które w konfrontacji z zeznaniami Prezesa spółki P.1 (pierwszego ogniwa transakcji, odnoszącej się do kabla i węzła rozdzielczego SN), jak i materiałem dowodowym zebranym w sprawie - wskazują na wzajemne sprzeczności.

Z zeznań M. M. wynika, iż kable, które miały być przedmiotem transakcji pomiędzy spółką P.1 a firmą M. M. zostały przywiezione przez K. L., który zapewniał też transport. Ten ostatni zeznał zaś, o czym już wspomniano wcześniej, iż on jedynie wskazał miejsce przechowywania przedmiotowych kabli i to firma M. M., we własnym zakresie dokonała ich transportu (k. 0585, T. III akt podatkowych). Ponadto, świadek zeznał, że kabel ten widział w L.2, zaś K. L., że znajdowały się one w L.1 (k. 0585 i k. 0793/pyt. 26 akt podatkowych, T. III). Jeśli zaś chodzi o węzeł rozdzielczy SN to z zeznań W. W. wynika, że został on wykorzystany na jednej z prowadzonych przez niego inwestycji (k. 0597 verte akt podatkowych, T. III). Tymczasem M. M. stwierdził, że węzeł ten został wykorzystany przy realizacji zlecenia w O.1 przy fabryce hamburgerów, albo w O. przy galerii. Wskazując również na rok 2013 (k. 0585 akt podatkowych, T. III). Mając na względzie przedmiotowe sprzeczności zgodzić się należy z Organami podatkowymi, że węzeł ten nie mógł być przedmiotem sprzedaży na rzecz Skarżącej, jakiej przedsiębiorstwo W. W. dokonać miało w 2013 r. Ponadto, przedmiotowy węzeł został wykazany przez W. W. na wystawionej na rzecz Strony fakturze sprzedaży z 11 lipca 2013 r., nr [...] za kwotę brutto 567.471,80 zł. Na fakt zaś sprzedaży Spółce ww. węzła (zakupionego od firmy M. M. W. W. wskazywał w wyjaśnieniach z 23 czerwca 2017 r. (k. 77, pkt. 4 akt podatkowych, T. I). Przedmiotem transakcji objętej fakturą nr [...] miał też być wyłącznik różnicowy ("wył.róż.pr 3f 40a"), który, według wyjaśnień z 23 czerwca 2017 r, miał zostać zakupiony przed 2010 r. W niniejszych wyjaśnieniach nie wskazano jednak sprzedawcy oraz źródeł jego pochodzenia. Informacji w tym zakresie nie zawierają też pozostałe zgromadzone w aktach sprawy dowody. Słusznie więc konstatowały Organy podatkowe, że niewykazanie w sprawie źródeł pochodzenia przedmiotowego towaru prowadzi do wniosku, iż przedsiębiorstwo W. W. nie mogło dysponować tym towarem i w konsekwencji nie mógł on być przedmiotem transakcji objętej przedmiotową fakturą VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że również w stosunku do M. M. NWMUCS wydał decyzję z 31 grudnia 2018 r. w sprawie podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. (k. 0600-0648 akt podatkowych, T. III). Wskazał w niej, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż spółka P.1 nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie, w jakim zafakturowała dostawy towarów i usług na rzecz M. M.. Działalność prowadzona przez ten podmiot polegała jedynie na wypisywaniu oraz wprowadzaniu do obrotu prawnego faktur sprzedaży, które nie dokumentują w rzeczywistości transakcji gospodarczych i zostały wystawione w celu obniżenia podatku przez kolejne podmioty przyjmujące faktury. Zaewidencjonowane w związku z tym przez M. M. faktury VAT wystawione przez spółkę P.1 są nierzetelne, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. W zakresie podatku należnego Organ ten stwierdził, że M. M. nie świadczyła usług i nie dostarczała towarów na rzecz m.in. firmy W. W., a jedynie świadomie wystawiła faktury sprzedaży, by wymieniony podmiot mógł rozliczyć wygenerowany podatek naliczony z nich wynikający. Ustalenia te dotyczą, jak wskazał DIAS m.in. kabla i węzła rozdzielczego SN. Co istotne, niniejsza decyzja została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, a rozstrzygnięcie to nie zostało przez M. M. zaskarżone do właściwego sądu administracyjnego.

Odnośnie W. W., to również i w tym wypadku NWMUCS wydał decyzję z 5 marca 2018 r. w sprawie podatku VAT od maja do grudnia 2013 r. Organ ten stwierdził m.in., iż faktury wystawione przez firmę M. M., a zaewidencjonowane przez W. W. nie potwierdzają wystąpienia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podważył również zakup kabla i węzła rozdzielczego SN od spółki P.1, z uwagi na to, że postępowanie podatkowe wobec tego podmiotu przeprowadzone przez NUS w L.2 dowiodło, iż spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej a jedynie ją pozorowała. Wystawiana zaś faktury VAT miały jedynie potwierdzić nieistniejące, fikcyjne transakcje handlowe (k. 213-236 akt podatkowych, T. I). DIAS w Warszawie, decyzją z 20 września 2018 r. utrzymał przedmiotowe rozstrzygnięcie w mocy (k. 237-259 akt podatkowych, T. I). Podnieść w tym miejscu należy, że wskazane rozstrzygnięcie zostało zaskarżone do WSA w Warszawie, który wyrokiem z 14 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2729/18 uchylił przedmiotową decyzję, celem uzupełnienia materiału dowodowego.

Mając na względzie dotychczasowe rozważania bezspornie wykazano, iż firma W. W. nie dysponowała towarami wyszczególnionymi na spornych fakturach VAT i nie dokonało rzeczywistych dostaw na rzecz Strony. Słusznie więc uznały Organy podatkowe, że wystawione faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami, są prawnie bezskuteczne, a w konsekwencji nie mogą wywoływać skutków podatkowych u ich odbiorcy, tj. u Skarżącej.

W ocenie Sądu, analiza materiału dowodowego prowadzi też, do niebudzących wątpliwości wniosków, iż niezgodne z rzeczywistością są także pozostałe sporne faktury, tj. faktury o numerach: [...] (rozdzielnia 20 kV Areva, ilość: 1 szt.), [...] (węzeł rozdzielczy SN w obudowie betonowej, ilość: 1 szt.), [...] (węzeł rozdzielczy SN, ilość: 1 szt.), [...] (słupowa stacja transformatorowa, ilość: 12 szt.), [...] (stanowisko słupowe odłącznikowe SN, ilość: 12 szt.), [...] (kontenerowa stacja transformatorowa, ilość: 3 szt.) i [...] (ustój betonowy 130, ustój betonowy 85, konstrukcja pod transformator, konstrukcja mocna, konstrukcja pod izolatory, konstrukcja pod przekładniki SN, ilość: 1231 szt.).

Z zebranego przez Organy podatkowe materiału dowodowego wynika bowiem, że w inwestycji zrealizowanej w 2017 r. w T. użyta została kontenerowa stacja transformatorowa wyprodukowana w 2017 r. przez spółkę [...] W.. Przedmiotowa stacja została wykonana przez ww. podmiot na zamówienie Skarżącej i jej sprzedana. Stacja ta została 7 kwietnia 2017 r. odebrana przez W. W. i dostarczona do miejsca realizacji inwestycji. W inwestycji/usłudze "Wykonanie projektu budowlanego i wykonawczego stacji transformatorowej 15/0,4 kV wraz z dostawą stacji transformatorowej T.", realizująca inwestycję spółka P.1 nie mogła zatem wykorzystać kontenerowej stacji transformatorowej, którą zakupić miała od Skarżącej. Potwierdza to również opis techniczny do ww. projektu budowalnego, który w pkt. 5 wyraźnie stwierdza, iż: "Projektuje się stację transformatorową wnętrzową MRw-b 20/1000-3 produkcji [...] S.A. W. z transformatorem 1250kVA." (k. 863 akt podatkowych, T. IV). Również w innych dokumentach odnoszących się do niniejszego projektu znajduje się wskazanie, iż ww. stacja był wyprodukowana przez [...] S.A. W. (k. 583-588 i k. 661-664 akt podatkowych odwoławczych). Jak wynika zaś z twierdzeń Strony i W. W., towar (tj. 1 sztuka/komplet kontenerowej stacji transformatorowej) objęty ww. fakturą miał być wcześniej przedmiotem transakcji pomiędzy przedsiębiorstwem W. W. a Spółką dokumentowanej sporną fakturą nr [...] (faktura ta opiewa na 3 sztuki towaru: kontenerowych stacji transformatorowych) i towar ten miał zostać pozyskany przez W. W. z inwestycji prowadzonej w okresie jesień 2005 r. - listopad 2007 r. (k. 844 verte, k. 885 akt podatkowych, T. IV). Jak wyjaśnił też W. W., towar z ww. faktury to: "Materiały pozostały po inwestycji na farmie wiatrowej. Otrzymaliśmy węzeł w rozliczeniu za zdemontowanie, zawiezienie i uporządkowanie terenu." (k. 77 akt podatkowych, T. I).

Odnośnie słupowych stacji transformatorowych oraz stanowisk słupowych odłącznikowych SN - dalej jako "słupy" (sporne faktury: [...] i [...]), to według wyjaśnień Strony, pochodziły one z demontażu i Strona nie była zobowiązana przez inwestora do ich utylizacji (k. 505 verte akt podatkowych, T. II). Wynika to również z wyjaśnień W. W., który stwierdził, że: "słupy mieliśmy z demontażu na linii O.-S. oraz demontażu przy usuwaniu kolizji przy trasie E-7" (k. 77 akt podatkowych, T. I). Jednocześnie ten sam W. W. zeznał, że: "podwykonawca demontował i utylizował stare słupy" oraz, że: "Ja musiałem okazać się dokumentem świadczącym o utylizacji tych słupów." (k. 0593 verte akt podatkowych, T. III). Czy też: "demontaż i utylizację zleciłem M. M.. Nie pamiętam czy w tym przypadku też trzeba było okazać się świadectwem utylizacji." (k. 146 akt podatkowych, T. III). Widoczne są tutaj zatem wyraźnie rozbieżności. Powyższe jednakże wskazuje, że skoro słupy zdemontowane w trakcie inwestycji zostały zutylizowane, to nie mogły one być przejęte przez przedsiębiorstwo W. W. i w konsekwencji nie mogły zostać użyte do wytworzenia towarów uwidocznionych w treści spornych faktur. Potwierdza to również dokumentacja powykonawcza inwestycji przekazana przez przedsiębiorstwo "E." H. B., zlecające wykonanie robót budowlanych przedsiębiorstwu A., gdzie jak ustaliły Organy podatkowe pozyskane miały zostać słupy, z której wynika, że odpady i materiały z demontażu przekazane zostały wymienionym w tych dowodach podmiotom, pośród których nie znalazło się przedsiębiorstwo W. W.. Jeśli zatem przedsiębiorstwo to nie pozyskało z demontażu po inwestycji komponentów mających posłużyć do wytworzenia towarów wymienionych na fakturach sprzedaży nr [...] i nr [...], to nie mogło też dysponować, jak słusznie podniósł Organ odwoławczy, towarami z nich wytworzonymi i towary takie nie mogły być również przedmiotem dostawy na rzecz Spółki, na podstawie spornych faktur.

W przypadku ustojów betonowych - płyt ustojowych (faktura [...]) na uwagę zasługuje to, iż dołączona do wyjaśnień W. W. z 23 czerwca 2017 r. (k. 77 akt podatkowych, T. I) "karta katalogowa", mająca potwierdzać ich wytwarzanie przez jego przedsiębiorstwo, było w rzeczywistości kartą katalogową wyrobów (płyt ustojowych) produkowanych przez spółkę W.. Wynika to bezpośrednio z jej treści (k. 93 akt podatkowych, T. I). Słusznie więc wskazały Organy podatkowe, że kartą tą posłużono się dla uwiarygodnienia twierdzeń o wytwarzaniu i posiadaniu przez W. W. towarów uwidocznionych na jednej ze spornych faktur, choć była to karta innego producenta. To pokazuje, że również i ta faktura nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przedmiotowe okoliczności wskazują, co słusznie podnoszą Organy podatkowe, że przedłożenie przedmiotowej karty katalogowej wraz z wyjaśnieniami z 23 czerwca 2017 r. podważa wiarygodność twierdzeń w nich zawartych, odnośnie tych materiałów (pkt 8 twierdzeń). Wobec przedstawionych ustaleń, nie ma więc wątpliwości, że wskazana faktura nr [...] nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego.

Jeśli zaś chodzi o rozdzielnię 20 kV Areva, węzeł rozdzielczy SN w obudowie betonowej, węzeł rozdzielczy SN oraz kontenerowe stacje transformatorowe (faktury: [...],[...],[...] i [...]), to z akt sprawy wynika (na podstawie wyjaśnień Strony oraz zeznań M. K. - dyrektora handlowego Skarżącej), że towary jakie Spółka miała sprzedać w 2017 r. spółce P.1, w tym ww. rozdzielnię, węzeł rozdzielczy SN w obudowie betonowej, węzeł rozdzielczy SN oraz kontenerowe stacje transformatorowe - to te same towary, które miała wcześniej nabyć od przedsiębiorstwa W. W. na podstawie ww. faktur. Jak wynika z okazanych w trakcie czynności w firmie P.1 dokumentów oraz wyjaśnień J. K. (jej prezesa) towary zakupione na podstawie ww. faktur zostały sprzedane przez spółkę P.1 w związku z wykonaniem projektów realizowanych przez ten podmiot w T. oraz firmie P.2. Z wyjaśnień złożonych przez J. K. do protokołu z 25 maja 2017 r. wynika, że: były to towary nowe (np. rozdzielnice stanowiące część składową stacji transformatorowej), albo: "na 99% nowe" (np. transformator), dodając też: "Jestem pewien, że wszystkie elementy stanowiące części węzła rozdzielczego są nowe, r. prod. to na pewno 2016 albo 2015 r. Jestem tego pewien ponieważ elementy, które zaprojektowałem są produkowane od 2015 r. dopiero. Wszystkie elementy stanowiące części stacji transformatorowej oraz węzłów rozdzielczych wyfaktórowanych przez P.1 (,,,) nie mogą być starsze niż 2014 r." (k. 102-103 akt podatkowych, T. I). Również Strona w swoich wyjaśnieniach z 27 września 2019 r. stwierdziła, że, np.: "Rozdzielnia 20kV była rozdzielnią prawie nową." (k. 504 akt podatkowych, T. II). Natomiast według wyjaśnień W. W. z 23 czerwca 2017 r. towar wyszczególniony w treści faktur nr [...] pochodzić miał z inwestycji realizowanej na terenie fabryki M. w O. w okresie przed 2011 r., natomiast z faktur [...] i [...] z inwestycji na farmie wiatrowej, czy też jak w przypadku faktury [...] został zakupiony od firmy M. M. (k. 77 akt podatkowych, T. I). Zgodzić się należy zatem z Organem odwoławczym, że wyjaśnienia J. K. (prezesa P.1) podważają treść wyjaśnień z 23 czerwca 2017 r., w zakresie źródeł pochodzenia towarów mających być przedmiotem dostawy dokonanej przez przedsiębiorstwo W. W. na rzecz Strony, których to dostaw dotyczą sporne faktury nr: [...],[...],[...] i [...]. Jeżeli bowiem towary dostarczone przez Skarżącą na rzecz spółki P.1 to te same towary, które ujęte zostały w treści tych faktur, a J. K. (Prezes spółki P.1) twierdzi, że były to towary nowe, a elementy składające się na przedmiotowe węzły rozdzielcze i kontenerowe stacje transformatorowe były produkowane od 2015 r., zaś według Strony był to towar prawie nowy - to nie mogły (jak jest to podnoszone w wyjaśnieniach z 23 czerwca 2017 r. i z 27 września 2019 r.) - pochodzić z inwestycji realizowanych na terenie spółki M. przez przedsiębiorstwo W. W. w okresie przed 2011 r., czy też farmy wiatrowej, albo zakupione od firmy M. M. w 2011 r. Tym samym towary te - nie mogły być przedmiotem dostawy objętej fakturami, wystawionymi przez Skarżącą na rzecz spółki P.1.

Odnosząc się w końcu do zarzutu dotyczącego dobrej wiary i należytej staranności, to punktem wyjścia jego oceny w niniejszej sprawie będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej

Negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego

Istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa. Przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Podatnik powinien wtedy wykazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami. Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju i skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw.

Mając na uwadze powyższe, nie sposób jest w pierwszej kolejności przyjąć, co słusznie zauważył DIAS, że podatnik odliczający podatek z zakwestionowanych faktur VAT nie jest świadomy swojego problematycznego działania, w sytuacji gdy wystawieniu tego rodzaju faktur VAT nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Jak stwierdził bowiem NSA w wyroku z 18 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 396/18: "W utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że czynienie ustaleń w zakresie wykazania dobrej wiary lub należytej staranności Strony, w sytuacji gdy zakwestionowane transakcje (faktury) okazały się fikcyjne od strony przedmiotowej jest bezcelowe.".

Niemniej jednak, w ocenie Sądu, Spółka dobrze wiedziała, że bierze udział w fikcyjnych transakcjach. Jak wynika bowiem z zeznań świadka M. K. (piastującej w spółce funkcję dyrektora handlowego), sporne transakcje z W. W. przebiegały w sposób odbiegający od standardów obowiązujących w profesjonalnym obrocie. Wobec czego prawidłowy jest wniosek Organów podatkowych, że nie można przyjąć, iż Strona nie miała świadomości, że ww. transakcje są fikcyjne. Świadek nie była też w stanie udzielić racjonalnej gospodarczo odpowiedzi odnośnie zakupionych towarów, wskazując jednocześnie, że wiedzę w tym zakresie ma B. W. (k. 401 verte akt podatkowych, T. II). Odnośnie np. węzłów rozdzielczych stwierdziła, iż: "To był towar, który odkupiliśmy od Pana W. w 2013 r. Generalnie to były dwa węzły do stacji. (...) Pan B. W. odkupił to od Pana W.. Poinformował mnie o tym. (...) Była to forma pomocy, o której wcześniej wspominałam. (...)." (k. 402 akt podatkowych, T. II). Na pytanie zaś, czy Spółka miała klienta w tamtym czasie na zakup takiej rozdzielni, odpowiedziała: "Nie, była to jedna z takich wymienionych przysług." (k. 402 akt podatkowych, T. II). Podobna sytuacja miała miejsce w przypadku innych towarów, np. węzłów rozdzielczych SN, w tym jednego w obudowie betonowej, słupowych stacji transformatorowych, stanowisk słupowych odłącznikowych SN, kontenerowej stacji transformatorowej, ustojów betonowych i konstrukcji (k. 402, 403, 404 akt podatkowych, T. II). Z zeznań wynika także, że Strona, co do części towarów, nie uzyskała gwarancji od ich sprzedawcy. W przypadku ustojów, Spółka mogła udzielać gwarancji nabywcom (k. 404 akt podatkowych, T. II), zaś w przypadku kabli "przejęła" gwarancję (k. 405 akt podatkowych, T. II). To pokazuje, że Strona, pomimo tego, iż była doświadczonym przedsiębiorcą, to nie zadbała nawet o zabezpieczenie swoich podstawowych interesów, związanych z ewentualnymi roszczeniami w sytuacji, gdyby dostarczony towar okazał się złej jakości. Z powyższych zeznań wynika, iż zakup przedmiotowych towarów podyktowany był chęcią udzielenia pomocy W. W., z którego firmą Strona współpracowała od wielu lat. Nadto, podobnie jak miało to miejsce w przypadku kabli, świadek co do innego z towarów (słupowych stanowisk odłącznikowych) również w istocie nie miała pewności jakie były przyczyny jego zakupu. Stwierdziła bowiem najpierw, że chodziło tu o udzielenie pomocy W. W., by następnie wskazać, iż: "musiało to z czegoś wynikać" (k. 403 verte akt podatkowych, T. II). Również B. W. nie potrafił tego racjonalnie wyjaśnić.

Zauważyć zatem należy, że sytuacja, w której przedsiębiorca nabywa towar tylko po to, by udzielić pomocy w jego zbyciu innemu przedsiębiorcy odbiega od istoty i sensu działalności gospodarczej. Racjonalny przedsiębiorca z pewnością nie zawarłby też transakcji bez zabezpieczenia swoich interesów na wypadek gdyby towar jaki zamierza nabyć okazał się wadliwy. W kontrze do tych transakcji, i jako wzór dla nich wskazać można dokumenty zgromadzone przez Organy podatkowe, odnoszące się do urządzeń zainstalowanych w Zakładzie [...] w L., jakie spółka P. otrzymała od producenta tych urządzeń spółki [...] S.A. Dokumentacja ta obejmuje m.in. karty gwarancyjne, świadectwa wzorcowania, sprawozdania z końcowego badania wyrobów, certyfikaty zgodności i dokumentację techniczno-ruchową. To pokazuje, że transakcje, które w ocenie Strony stanowią podstawę do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT naliczonego - takimi w rzeczywistości nie są.

Tym samym, za bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a Organy podatkowe, uwzględniając ustalony stan faktyczny, poparty zebranym w sprawie materiałem dowodowym prawidłowo zakwestionowały prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Stosownie zaś do art. 122 O.p. obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została rozwinięta w art. 187 §1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. wyrok WSA w Warszawie z 30 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1954/20, czy też B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja poddaje się merytorycznej kontroli sądowej. Rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd miał więc pełną możliwość zbadania, czy ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada rzeczywistości, a więc czy Organy obu instancji zgromadziły materiał dowodowy w sposób kompletny i wszechstronny (art. 122 O.p. i art. 187 §1 O.p.), a także czy poddały go swobodnej ocenie (art. 191 O.p.). Należy przy tym pamiętać, że obowiązek gromadzenia przez organ dowodów nie ma nieograniczonego charakteru, organ ma zgromadzić materiał jedynie w zakresie niezbędnym do prawidłowego podjęcia rozstrzygnięcia. Co również istotne, uprawnieniem strony jest czynne uczestniczenie w postępowaniu podatkowym, co jednak nie może się przejawiać wyłącznie w kwestionowaniu ustaleń organu. Trudno więc uznać za zasadne zarzuty naruszeni niniejszych przepisów. Realizując treść art. 187 §1 O.p. w zw. z art. 191 O.p., Organ I i II instancji zebrały i wbrew twierdzeniom Skarżącego, rozpatrzyły w sposób wyczerpujący i bezstronny cały materiał dowodowy, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu podjętych decyzji. W kontekście powyższego, za całkowicie chybiony należy uznać zarzut naruszenia także i tych przepisów.

Odnośnie do stawianego zarzutu naruszenia art. 210 §4 pkt 1 O.p. w zw. z art. 210 §1 pkt 6 O.p. warto nadmienić, że proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności (por. wyrok WSA w Gliwicach z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 314/10, wyrok WSA w Warszawie z 10 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1275/20). W ocenie Sądu zaskarżona decyzja spełnia powyższe warunki. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie również zarzut naruszenia tych przepisów. W tym kontekście na aprobatę nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 124 O.p.

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania trudno też uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 120 O.p. i 121 §1 O.p. Dotyczy to również art. 233 §2 O.p.

Reasumując należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie. W związku z tym, Sąd na mocy art. 151 P.p.s.a. - skargę oddalił.