Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1925/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b), art. 16 ust. 1 pkt 20,art. 16 ust. 1 pkt 26,  art. 16 ust.1 pkt 43, art. 16 ust. 2, art. 16 ust. 3f
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

P. S.A. z siedzibą w W., (dalej jako: "Skarżąca" lub "Bank") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Bank jest osobą prawną uprawnioną na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2002 r., Nr 72. poz. 665 ze zm.) do udzielania kredytów (pożyczek). Prowadzenie działalności operacyjnej obarczone jest ryzykiem, iż wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek) udzielonych przez Bank po 1 stycznia 1997r. (dalej łącznie: wierzytelności) nie będą spłacone regularnie przez dłużników (ryzyko kredytowe). Bank sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) i Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (MSR).

We wniosku wskazano, iż dla większej przejrzystości sprawy, mówiąc o odpisach aktualizujących tworzonych na podstawie Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (MSR), Skarżąca posługiwać się będzie pojęciem rezerw celowych, gdyż wzajemne relacje pojęć: odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek), o których mowa w art. 38b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej "u.p.d.o.p" i tworzone na pokrycie nieściągalnych wierzytelności rezerwy celowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p nie stanowią przedmiotu wniosku.

Bank na wyżej wymieniane wierzytelności tworzy rezerwy celowe, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 16 grudnie 2008r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 235 poz. 1589. z późn. zm.). Ekspozycje kredytowe stanowiące należności umarzane, o których mowa w art. 16 ust. 43 u.p.d.o.p lub nieściągalne, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt. 25 u.p.d.o.p. Bank odpisuje w ciężar utworzonych na nie rezerw celowych. Niezależnie od procesu odzyskiwania wierzytelności może dojść do upływu terminu przedawnienia przewidzianego przepisami prawa cywilnego roszczenia, którego podstawą jest wierzytelność.

Zgodnie z instytucją przedawnienia, zdefiniowaną w art. 117 do 125 kodeksu cywilnego, po upływie terminu przedawnienia ten przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia, chyba że zrzeka się z korzystania z zarzutu przedawnienia. Bank powziął wątpliwości czy fakt upływu terminu przedawnienia jest wystarczającym dla uznania wierzytelności za przedawnioną, a tym samym dla przekwalifikowania uprzednio utworzonej rezerwy celowej zaliczonej w ciężar kosztów uzyskania przychodów, do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania:

a) Czy Bank ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartość wierzytelności kredytowej odpisywanej jako nieściągalna, w odniesieniu do której, zgodnie z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p spełniona została przesłanka udokumentowania nieściągalności lub umorzonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.p jeżeli dłużnik nie podniósł prawnie skutecznego zarzutu przedawnienia roszczenia lub zrzekł się z prawa złożenia tego zarzutu, pomimo faktu, iż przed datą odpisania upłynął termin przedawnienia przewidziany przepisami prawa cywilnego dla tego rodzaju wierzytelności ?

b) Czy pomimo upływu terminu przedawnienia niszczenia, jeżeli dłużnik nie podniósł prawnie skutecznie zarzutu przedawnienia roszczenia lub zrzekł się z prawa złożenia tego zarzutu, rezerwa celowa, dla której została spełniona jedna z przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności oraz rezerwa celowa utworzona uprzednio na podstawie art. 16 ust. 3f u.p.d.o.p. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p może w dalszym ciągu obciążać koszt uzyskania przychodów?

Zdaniem Skarżącej, w myśl art. 38b u.p.d.o.p. banki, które sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) odpowiadające wartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, art. 16 ust. 2a pkt 2, art. 16 ust. 2b-2d. art. 16 ust. 3, 3e. 3e i 3f u.p.d.o.p. Bank podniósł, iż do odpisów aktualizujących, o których mowa powyżej, przepisy art. 12 ust. 1 pkt 4. pkt 6 lit. b). ust. 10. ust. 4 pkt 15 lit. a) e), art. 15 ust. 1h pkt 2, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i c), ust. 2 u.p.d.o.p. stosuje się odpowiednio.

W uzasadnieniu Bank powołał się na treść art. 16 ust. 2, art. 16 ust. 3f, art. 16 ust. 1 pkt 43 oraz art. 16 ust. 20 u.p.d.o.p. Skarżąca podkreśliła, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji "przedawnionej wierzytelności". W związku z powyższym, zdaniem Skarżącej, w tym zakresie należy odwołać się do formułowanych w literaturze poglądów co do cywilistycznego znaczenia instytucji przedawnienia.

W ocenie Banku, prawo wynikające z wierzytelności nie wygasa wskutek samego upływu terminu przedawnienia danej wierzytelności, a dopiero w momencie podniesienia skutecznego prawnie zarzutu przedawnienia przez dłużnika. Natomiast u.p.d.o.p ani też w innych ustawach podatkowych nie ma przepisu, który wskazywałby, iż wskutek samego tylko upływu terminu przedawnienia, przesłanka uprawdopodobnienia lub udokumentowania nieściągalności wierzytelności ustaje lub nie może już powstać. U.p.d.o.p nie nakazuje podatnikowi przekwalifikowanie kosztów tworzonych rezerw dla wierzytelności po upływie terminu przedawnienia, nie ogranicza też prawa ich tworzenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów, zakreślając w tym przypadku kryteria nieściągalności i wymagalności lub też wyłącznie kryterium określające grupy ryzyka (wątpliwe, stracone).

Równocześnie sam upływ terminu przedawnienia roszczenia nie powoduje konieczności odpisania wierzytelności jako przedawnionej, bowiem nie jest ona przedawniona. W takiej sytuacji wyłącznie upływ terminu przedawnienia roszenia nie powinien wywoływać jakiekolwiek skutków podatkowych, jeżeli równocześnie dłużnik nie złożył zarzutu przedawnienia. Skarżąca zaznaczyła, iż stanowisko to zostało potwierdzone

wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2012 r., sygn. akt Ill SA/Wa 1048/11.

Skarżąca podkreśliła, iż norma przewidziana w ant. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. ma zastosowania wyłącznie dla sytuacji, w której dłużnik skorzystał z uprawnienia do uchylenia się od zaspokojenia roszczenia z powołaniem się na upływ czasu, czyli z możliwości podniesienia tzw. zarzutu przedawnienia.

Zdaniem Banku, sam upływ terminu przedawnienia roszczenia w sytuacji gdy dłużnik nie podnosi skutecznego prawnie zarzutu przedawnienia roszczenia, nie powinien wpływać na obowiązek Banku do zmiany kwalifikacji utworzonych uprzednio rezerw celowych do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów bowiem w dalszym ciągu zastosowanie mają art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p oraz art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p i art. 16 ust. 3f u.p.d.o.p lub na ograniczenie prawa do zaliczenia odpisywanej wierzytelności w koszty uzyskania przychodów, w sytuacji gdy pozostają łącznie spełnione warunki wymagalności wierzytelności oraz jej nieściągalności, określone w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i art. 16 ust 2 u.p.d.o.p lub warunki umorzenia w trybie art. 16 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.p.

Ponadto, Bank podniósł, że jako jednostka sporządzająca sprawozdanie finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, z mocy §17 MSR 39 dokonuje wyłączenia składnika aktywów finansowych czyli wierzytelności z bilansu wyłącznie tylko wtedy gdy wygasają umowne prawa do uzyskania korzyści ekonomicznych z danego składnika, co nie następuje w przypadku upływu terminu przedawnienia, bez niepodniesienia przez dłużnika prawnie skutecznego zarzutu przedawnienia roszczenia lub gdy dłużnik zrzekł się z prawa złożenia tego zarzutu.

Bank podkreślił, iż instytucja przedawnienia na gruncie kodeksu cywilnego jest odmienna od terminu przedawnienia zawartego w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z póz. zm.) dalej: O.p. gdzie ustawodawca precyzyjnie określił, w art. 59 1 pkt 9 O.p., iż "zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia". Z treści art. 59 O.p. jednoznacznie wynika, iż pomimo niezaspokojenia wierzyciela podatkowego, na skutek przedawnienia stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy prawa. W tym przypadku Ordynacja podatkowa nie wymaga zgłoszenia zarzutu przedawnienia. Natomiast na gruncie art. 117 do 125 k.c. upływ terminu przedawnienia nie oznacza wygaśnięcia wierzytelności jako takiej. Skutek upływu terminu przedawnienia nie likwiduje od strony wierzyciela wymagalności wierzytelności, tkwi więc jedynie w tym, że dłużnik uzyskuje prawo zgłoszenia zarzutu wyłączającego możliwość dochodzenia roszczenia, jakkolwiek z prawa tego nie jest zobowiązany korzystać.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2013 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż przedawnienie roszczenia następuje po spełnieniu przesłanek, o których mowa w przepisach kodeksu cywilnego.

Zdaniem organu interpretacyjnego, kwalifikacji wierzytelności jako przedawnionej nie zmienia, wynikająca z art. 11 7 § 2 i 411 pkt 3 Kodeksu cywilnego, możliwość dochodzenia przedawnionego roszczenia. Na gruncie prawa cywilnego nie można bowiem utożsamiać przedawnienia roszczenia z jego wygaśnięciem. Organ zaznaczył, iż przedawnienie roszczenia majątkowego następuje w terminach określonych przez prawo cywilne, natomiast możliwości w zakresie dochodzenia przedawnionego roszczenia na drodze sądowej istnieją nadal pod warunkiem braku podniesienia przez dłużnika zarzutu przedawnienia. Jeżeli dłużnik zrzeknie się korzystania z zarzutu przedawnienia roszczenie nadal podlega dochodzeniu.

Organ podkreślił, że art. 16 ust. 1 pkt u.p.d.o.p. mówi o wierzytelnościach przedawnionych, a nie wierzytelnościach, co do których ustala możliwość ich dochodzenia. Zaznaczył, iż co do zasady, o możliwości odpisania nieściągalnej wierzytelności w koszty podatkowe decyduje łączne spełnienie przesłanek wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., a w przypadku rezerwy utworzonej na wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona niezbędne jest spełnienie warunków wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) i lit. b) w związku z art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy, natomiast w odniesieniu do umorzonych kredytów zaistnienie sytuacji ściśle określonej w art. 16 ust.1 pkt 43 lit. a-c).

Według organu interpretacyjnego, z zasad tych nie można wywodzić wniosku, iż w przedmiotowej sprawie spełnienie tych przesłanek jest warunkiem wystarczającym do uznania wierzytelności/rezerwy - umorzenia za koszt uzyskania przychodów. Na przeszkodzie temu stoi bowiem zapis art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy, który wyraźnie wskazuje, że kosztem uzyskania przychodu nie mogą być wierzytelności, które się przedawniły.

Zdaniem Ministra Finansów, treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy wyłącza z kosztów podatkowych wierzytelności, które stały się przedawnione na gruncie Kodeksu cywilnego. Organ zgodził się, że przedawnienie roszczenia, które następuje po spełnieniu przesłanek, o których mowa w przepisach Kodeksu cywilnego, nie oznacza wygaśnięcia tego zobowiązania.

Minister Finansów zwrócił uwagę, że przesłanki uznające wierzytelności za przedawnione są niezależne od dalszej możliwości ich dochodzenia. Fakt, że wierzyciel nadal może dochodzić swoich praw (pod warunkiem, że dłużnik zrzeknie się korzystania z/nie podniesie zarzutu przedawnienia), nie oznacza, że wierzytelność ta nie jest przedawniona.

W ocenie Ministra Finansów, art. 16 ust.1 pkt 20 ustawy, mówi jednoznacznie o wierzytelnościach przedawnionych, a nie wierzytelnościach, co do których ustala możliwość ich dochodzenia, co stanowi kluczowe znaczenie w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy i jednocześnie podważa argumenty Banku w zakresie, jak należy rozumieć pojęcie "przedawnienia" zawarte w art. 16 ust. pkt 20 ustawy, w tym także argument oparty na treści przepisu art. 59 § 1 pkt 9 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Zaznaczył, iż przepis art. 16 ust.1 pkt 20 nie wymaga wygaśnięcia roszczeń w stosunku do dłużnika z tytułu wierzytelności przedawnionych.

Reasumując organ interpretacyjny stwierdził, iż:

- Bank nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wierzytelności kredytowej odpisywanej jako nieściągalna, w odniesieniu do której, zgodnie z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. spełniona została przesłanka udokumentowania nieściągalności lub umorzonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.p. jeżeli dłużnik nie podniósł prawnie skutecznego zarzutu przedawnienia roszczenia lub zrzekł się z prawa złożenia tego zarzutu, jeżeli przed datą odpisania upłynął termin przedawnienia przewidziany przepisami prawa cywilnego dla tego rodzaju wierzytelności (pyt. nr 1),

- Bank nie ma prawa do dalszego obciążania kosztów uzyskania przychodów rezerwą celową, dla której została spełniona jedna z przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności oraz rezerwą celową utworzoną uprzednio na podstawie art. 16 ust. 3f u.p.d.o.p. w związku z, art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p. w sytuacji upływu terminu przedawnienia roszczenia, bez względu na to, że dłużnik nie podniósł prawnie skutecznie zarzutu przedawnienia roszczenia lub zrzekł się z prawa złożenia tego zarzutu (pyt. nr 2). W sytuacji, w której Bank zaliczył rezerwę do kosztów podatkowych jeszcze przed upływem terminu przedawnienia wierzytelności, należy wziąć pod uwagę, że rezerwa ta ma charakter przejściowy i nie obciąża definitywnie kosztów podatnika. Jeżeli wierzytelność, będąca podstawą utworzonej rezerwy uległa przedawnieniu i nie może zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 stanowić kosztów uzyskania przychodów, to tym bardziej "przejściowa" rezerwa utworzona w oparciu o przedawnioną wierzytelność nie może być kosztem podatkowym. Według Organu skoro przepisy podatkowe nie przewidują w takim przypadku korekty kosztów podatkowych, to równowartość rezerwy uprzednio zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli wierzytelność na którą utworzono rezerwę przedawniła się, zgodnie z art. i 2 ust. 1 pkt 6 lit. b) ustawy powinna zostać zaliczona do przychodów podatkowych. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ interpretacyjny powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 2630/11 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 1433/12.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie

- art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i art. 16 ust. 2 pkt 1-3 u.p.d.o.p. poprzez zakwestionowanie możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych w związku z udokumentowaniem ich nieściągalności w sposób przewidziany tymi przepisami, w sytuacji, gdy nastąpi sam upływ terminu przedawnienia roszczenia, co nie jest, zgodnie z tymi przepisami, okolicznością uniemożliwiającą zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisów z powodu nieściągalności,

- art. 38b ust. 1-2 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26. ust. 2a pkt 2. ust. 2b-2d. ust. 3 i ust 3f u.p.d.o.p. poprzez zakwestionowanie możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących pomimo spełnienia wszystkich wymogów określonych tymi przepisami w sytuacji, gdy nastąpi upływ terminu przedawnienia roszczenia, co nie jest zgodnie z przepisami, okolicznością uniemożliwiającą zaliczenie odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów,

- art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b) w zw. z art. 38b ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż przepis ten może mieć zastosowanie nie tylko do sytuacji, w której są rozwiązywane lub zmniejszane odpisy aktualizujące, lecz także w sytuacji, w której odpisy te nie są rozwiązywane lub zmniejszone a jedynie następuje upływ terminu przedawnienia roszczenia, co nie jest, zgodnie z przepisem, okolicznością powodującą powstanie przychodu w kwocie stanowiącego równowartość rozwiązanych lub zmniejszonych odpisów.

W uzasadnieniu Skarżąca podtrzymała stanowisko zawarte we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sąd w przedmiotowej sprawie co do oceny stanu prawnego i faktycznego w całości podzielił stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w zaskarżonej indywidualnej interpretacji.

Podkreślić należy, że kluczową w sprawie okolicznością, wskazaną przez spółkę we wniosku o wydanie ww. interpretacji, było sporządzanie sprawozdań finansowych zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) i Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości. Okoliczność ta, zdaniem strony skarżącej, miała istotne znaczenie dla oceny przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z powyższymi regulacjami dotyczącymi rachunkowości, sam upływ przedawnienia nie powoduje, że konieczne staje się dokonanie odpisania wierzytelności (wyłączenie składnika aktywów finansowych z bilansu może nastąpić wtedy, gdy wygasają umowne prawa do uzyskania korzyści ekonomicznych z danego składnika aktywów finansowych - MSR 39, paragraf 17).

Organ udzielający interpretacji odpowiadając na powyższe wątpliwości zajął stanowisko, zgodnie z którym spółka nie ma prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odpisywanej i udokumentowanej (co do nieściągalności) wierzytelności, w sytuacji, gdy uprzednio upłynął termin przedawnienia przewidziany przepisami kodeksu cywilnego (o czym stanowi przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p.). Nie ma też znaczenia, w ocenie organu, iż dłużnik nie podniósł prawnie skutecznego zarzutu przedawnienia roszczenia, gdyż przedawnienie następuje z upływem określonego w ustawie terminu (niezależnie od działań podjętych przez dłużnika).

Minister Finansów wskazał, że Bank nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wierzytelności kredytowej odpisywanej jako nieściągalna, w odniesieniu do której, zgodnie z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. spełniona została przesłanka udokumentowania nieściągalności lub umorzonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.p. jeżeli dłużnik nie podniósł prawnie skutecznego zarzutu przedawnienia roszczenia lub zrzekł się z prawa złożenia tego zarzutu, jeżeli przed datą odpisania upłynął termin przedawnienia przewidziany przepisami prawa cywilnego dla tego rodzaju wierzytelności (pyt. nr 1).

Organ interpretacyjny uznał również, że Bank nie ma prawa do dalszego obciążania kosztów uzyskania przychodów rezerwą celową, dla której została spełniona jedna z przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności oraz rezerwą celową utworzona, uprzednio na podstawie art. 16 ust. 3f u.p.d.o.p. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p. w sytuacji upływu terminu przedawnienia roszczenia, bez względu na to, że dłużnik nie podniósł prawnie skutecznie zarzutu przedawnienia roszczenia lub zrzekł się z prawa złożenia tego zarzutu (pyt. nr 2). W sytuacji, w której Bank zaliczył rezerwę do kosztów podatkowych jeszcze przed upływem terminu przedawnienia wierzytelności, należy wziąć pod uwagę, że rezerwa ta ma charakter przejściowy i nie obciąża definitywnie kosztów podatnika. Jeżeli wierzytelność, będąca podstawą utworzonej rezerwy uległa przedawnieniu i nie może zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 stanowić kosztów uzyskania przychodów, to tym bardziej "przejściowa" rezerwa utworzona w oparciu o przedawnioną wierzytelność nie może być kosztem podatkowym. Ponieważ przepisy podatkowe nie przewidują w takim przypadku korekty kosztów podatkowych, to równowartość rezerwy uprzednio zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli wierzytelność na którą utworzono rezerwę przedawniła się, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b) u.p.d.o.p. powinna zostać zaliczona do przychodów podatkowych.

Z poglądem Ministra Finansów należy się zgodzić.

Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Słusznie więc twierdzi Minister Finansów, że przyjęcie stanowiska spółki o konieczności sięgnięcia do regulacji rachunkowych przy rozstrzyganiu problemu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wierzytelności przedawnionych, spowodowałoby nieuprawnioną modyfikację zobowiązania podatkowego poprzez zaliczenie do kosztów wydatków enumeratywnie z nich wyłączonych mocą art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1433/12, iż regulacje dotyczące przedawnienia zobowiązań przewidziane zostały przez kodeks cywilny. Tym samym upływ terminu przedawnienia będzie rodził określone skutki prawne. Zasadnie wskazuje Minister Finansów, iż po upływie terminu przedawnienia, po stronie tego przeciw komu przysługuje roszczenie, powstaje uprawnienie do uchylenia się od jego zaspokojenia. Dłużnik ma możliwość podniesienia zarzutu z powołaniem się na upływ czasu. Wykonanie tego uprawnienia powoduje, że roszczenie już nie może być skutecznie wyegzekwowane wbrew woli zobowiązanego dłużnika.

Zasadnie Minister Finansów zauważył również, że art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., mówi jednoznacznie o wierzytelnościach przedawnionych, a nie wierzytelnościach, co do których ustała możliwość ich dochodzenia, co stanowi kluczowe znaczenie w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy i jednocześnie podważa argumenty Skarżącej w zakresie, jak należy rozumieć pojęcie "przedawnienia" zawarte w art. 16 ust. pkt 20 ustawy, w tym także argument oparty na treści przepisu art.59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. nie wymaga wygaśnięcia roszczeń w stosunku do dłużnika z tytułu wierzytelności przedawnionych.

Jeżeli nastąpiło przedawnienie wierzytelności, wierzyciel nie może jej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (poprzez odpisy, czy rezerwy). Pogląd taki dominuje zresztą w doktrynie (D. Strzelec, Komentarz do art. 16 ust. 1 pkt 20), oraz został już zaprezentowany w orzecznictwie (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2639/11).

W konsekwencji przyjąć należy za prawidłowe stanowisko Ministra Finansów, że choć wierzytelność przedawniona jest nadal wierzytelnością i może być egzekwowana, to przepisy podatkowe dotyczące kosztów uzyskania przychodów w przypadku wierzytelności przedawnionych (art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p.) nie odsyłają do zasad rachunkowości, pozwalających modyfikować zobowiązania podatkowe.

Należy zauważyć, iż ustawodawca nie przywołał Międzynarodowych Standardów Rachunkowości jako regulacji odnoszącej się do podatkowych konsekwencji przedawnienia wierzytelności.

Odnosząc się do powołanego w skardze orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1048/11, wskazać należy, że zostało ono uchylone cytowanym powyżej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1433/12.

Mając na względzie powyższe Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) skargę oddalił.