Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1689/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi K. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K.R. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2020 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wniosek K. R. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej Updof).

We wniosku strona podała, że [...] maja 2017 r. sprzedała lokal mieszkalny, który nabyła do majątku osobistego od matki w drodze umowy darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego [...] czerwca 2016 r. Sprzedaż lokalu mieszkalnego miała na celu wykonanie polecenia darczyńcy spłaty kredytu hipotecznego, którego zabezpieczeniem była hipoteka ustanowiona na przedmiotowym lokalu. Matka wnioskodawczyni była właścicielką wskazanego lokalu mieszkalnego, który nabyła na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w dniu [...] sierpnia 2008 r. w formie aktu notarialnego.

W związku z zawarciem umowy darowizny wnioskodawczyni poniosła koszty opłaty sądowej i taksy notarialnej w łącznej wysokości 815 zł. Lokal mieszkalny będący przedmiotem darowizny był obciążony na rzecz banku hipoteką zwykłą w kwocie [...] zł celem zabezpieczenia spłaty pożyczki oraz hipoteką kaucyjną w kwocie [...] zł celem zabezpieczenia spłaty odsetek, innych opłat oraz należności ubocznych od pożyczki.

W momencie sprzedaży lokalu mieszkalnego w wykonaniu polecenia darczyńcy (matki) wnioskodawczyni dokonała spłaty przedmiotowej pożyczki. Było to warunkiem zawarcia transakcji, gdyż kupujący nie wyraził zgody na zakup mieszkania obciążonego hipoteką. Z tytułu sprzedaży mieszkania wnioskodawczyni uzyskała zapłatę ceny w wysokości [...] zł z czego [...] zł zostało przez kupującego wpłacone na rachunek banku w celu spłaty zadłużenia zabezpieczonego hipoteką umowną i hipoteką umowną kaucyjną.

Wnioskodawczyni wykazała w zeznaniu PIT-39 przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. W zeznaniu tym zadeklarowała, że zamierza wydatkować ten przychód na własne cele mieszkaniowe w terminie 2 lat licząc od końca roku podatkowego w którym doszło do sprzedaży (do 31 grudnia 2019 r.).

W dniu [...] lutego 2019 r. wnioskodawczyni zawarła w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży praw wraz z przejęciem zobowiązań z umowy deweloperskiej, na mocy której jako cesjonariusz nabyła, wspólnie ze swoją babką, od osoby fizycznej prawo do zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży w wykonaniu umowy deweloperskiej z [...] marca 2017 r. Prawo to wnioskodawczyni pozostająca w związku małżeńskim nabyła do majątku osobistego w zamian za składniki pieniężne pochodzące z majątku osobistego (środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania otrzymanego w darowiźnie od matki), w udziale 8/10 za cenę [...] zł. Babka Wnioskodawczyni nabyła przedmiotowe prawo w udziale 2/10 za cenę [...] zł. Cała cena (łącznie [...] zł) została zapłacona na rachunek bankowy cedenta w dniu [...] lutego 2019 r.

Do zawarcia przedmiotowej umowy cesji doszło za wiedzą i pisemną zgodą dewelopera udzieloną 16 stycznia 2019 r.

Z chwilą podpisania umowy cesji wnioskodawczyni wraz z babką wstąpiła w miejsce cedenta we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy deweloperskiej. Kwoty wpłacone przez cedenta na rzecz dewelopera do dnia zawarcia umowy cesji tytułem zapłaty cen w terminach i wysokości określonych w umowie deweloperskiej (cała cena wynikająca z umowy deweloperskiej w kwocie [...] zł) zostały zaliczone przez dewelopera tytułem zapłaty ceny przez wnioskodawczynię i jej babkę.

Cedent dokonał odbioru przedmiotowego lokalu mieszkalnego w dniu 16 stycznia 2019 r. i przekazał wnioskodawczyni protokół z odbioru, z którego wynikało że lokal nie posiada wad fizycznych. Zawarcie umowy ustanowienia odrębnej własności i przeniesienia własności lokalu zgodnie z treścią umowy deweloperskiej miało nastąpić do dnia 31 marca 2019 r. Deweloper nie dotrzymał tego terminu. Mimo licznych monitów ze strony wnioskodawczyni i podejmowanych od maja 2019 r. prób ustalenia terminu zawarcia ww. umowy (w tym wezwania z dnia 13 grudnia 2019 r. do stawiennictwa przed notariuszem w dniu [...] grudnia 2019 r. celem podpisania umowy wyodrębnienia lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży w wykonaniu umowy deweloperskiej) do końca 2019 r. nie doszło do ustanowienia odrębnej własności i przeniesienia własności lokalu na wnioskodawczynię i jej babkę.

Wnioskodawczyni w 2019 r. poniosła także nakłady na wykończenie przedmiotowego lokalu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wnioskodawczyni z racji sprzedaży otrzymanego w darowiźnie od matki mieszkania uzyskała przychód w wysokości [...] zł ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 Updof, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i miała w związku z tym obowiązek złożenia deklaracji PIT-39 i wykazania tego przychodu?

2. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 brzmi tak, to czy kwota spłaty zadłużenia hipotecznego stanowi koszt odpłatnego zbycia uwzględniany przy ustalaniu wysokości przychodu ze sprzedaży ww. mieszkania?

3. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 brzmi tak, to czy wnioskodawczyni, wstępując w lutym 2019 r. w drodze cesji w prawa i obowiązki strony umowy deweloperskiej, a także ponosząc nakłady na wykończenie wybudowanego przez dewelopera lokalu mieszkalnego zrealizowała własny cel mieszkaniowy i w związku z tym dochód uzyskany ze sprzedaży mieszkania otrzymanego w darowiźnie od matki podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych określonemu art. 21 ust. 1 pkt 131 Updof?

Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawczyni podała, że z tytułu sprzedaży otrzymanego w darowiźnie od matki lokalu mieszkalnego nie powstał u niej przychód ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 Updof podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w związku z czym wnioskodawczyni nie miała obowiązku złożenia zeznania PIT-39 i wykazania w nim tego przychodu. W razie zajęcia odmiennego stanowiska przez organ interpretujący, należy uznać że spłata kredytu hipotecznego stanowi koszt odpłatnego zbycia uwzględniany przy ustalaniu przychodu ze zbycia otrzymanego w darowiźnie od matki mieszkania. Wstępując natomiast w lutym 2019 r. w drodze cesji w prawa i obowiązki strony umowy deweloperskiej, a także ponosząc nakłady na wykończenie wybudowanego przez dewelopera lokalu mieszkalnego, wnioskodawczym zrealizowała własny cel mieszkaniowy i w związku z tym dochód uzyskany przez nią ze sprzedaży mieszkania otrzymanego w darowiźnie od matki jest objęty zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust 1 pkt 131 Updof.

W interpretacji indywidualnej z 17 lipca 2020 r., wydanej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej Op), DKIS uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu DKIS wskazał, że przychód ze sprzedaży w 2017 r. lokalu mieszkalnego, nabytego przez wnioskodawczynię w 2016 r. w drodze darowizny, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a Updof i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

DKIS wskazał następnie, że pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, opłatę skarbową, opłatę sądową. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy. Natomiast kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości, nabytej w drodze spadku mogą być wyłącznie udokumentowane nakłady na nieruchomość zwiększające jej wartość, kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na tę nieruchomość.

Zdaniem DKIS, zobowiązanie wnioskodawczyni wobec banku, które zostało spłacone zgodnie z poleceniem darczyńcy nie mieści się w katalogu wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu wymienionym w art. 22 ust. 6d Updof, w związku z czym wydatki te nie stanowią kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Nie są to bowiem wydatki w żaden sposób związane z nabyciem mieszkania ani też z nakładami zwiększającymi jego wartość.

DKIS podkreślił, że spłata zobowiązań finansowych ani długów nie jest kosztem odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 19 Updof. Wydatek ten nie stanowi obiektywnie w rozumieniu ustawy kosztu niezbędnego w celu sprzedaży nieruchomości. Nie jest to bowiem koszt odpłatnego zbycia nieruchomości, ale spłata zobowiązań wobec banku, które musiałyby zostać spłacone nawet gdyby nie doszło do sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Tym samym fakt, że wnioskodawczyni uregulowała ciążące na nieruchomości obciążenia wobec banku nie może pomniejszać przychodu poprzez zaliczenie tej spłaty do kosztów odpłatnego zbycia.

DKIS wskazał następnie, że z istoty rozwiązania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 Updof wynika, iż podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych w terminie nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia ma charakter enumeratywny (wyczerpujący). Poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne" świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

DKIS podkreślił, że instytucja przenoszenia wierzytelności polega na przeniesieniu uprawnień wierzycielskich służących danemu podmiotowi (zbywcy wierzytelności) na inny podmiot (nabywcę wierzytelności), który to podmiot w efekcie tych działań staje się nowym wierzycielem dotychczasowego dłużnika. Konsekwencją cesji jest to, że w wyniku jej dokonania (przelewu) danej wierzytelności u dotychczasowego wierzyciela (cedenta) wygasa stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem. W ich miejsce powstają natomiast nowe stosunki zobowiązaniowe w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy nabywcą wierzytelności (cesjonariuszem) a dłużnikiem oraz pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności, jeżeli przeniesienie wierzytelności jest odpłatne. Do nabycia nieruchomości konieczne jest natomiast zawarcie w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy przeniesienia własności nieruchomości. Natomiast zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, czy też wejście w prawa i obowiązki strony umowy w drodze cesji jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości, ale nie są z nim równoważne. Treść umowy deweloperskiej stanowi jedynie zobowiązanie się stron do ustanowienia na rzecz nabywcy po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, lecz tej własności sama umowa deweloperska nie przenosi. W sytuacji przedstawionej we wniosku samo wydatkowanie środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na nabycie i wykończenie innego lokalu mieszkalnego - bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w ustawowym terminie - nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 Updof. Istotne jest bowiem zarówno wydatkowanie środków, jak i zawarcie aktu notarialnego przenoszącego własność, sporządzonego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

DKIS dodał, że dla zastosowania ulgi wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 131 Updof, istotnym jest, czy w momencie wydatkowania na własne cele mieszkaniowe podatnik posiada środki finansowe ze sprzedaży konkretnej nieruchomości lub prawa majątkowego, które może gromadzić ze środkami pochodzącymi z innych źródeł (kumulacja środków finansowych), gdyż brak jest obowiązku ścisłego przyporządkowania indywidualnie oznaczonych środków pieniężnych na linii przychodów i wydatków, tj. operowania tylko tymi samymi pieniędzmi (banknotami i monetami), czy też dokonywania przelewów wyłącznie pomiędzy celowo wyodrębnionymi kontami rachunkowymi. Zgodnie z omawianym zwolnieniem na własne cele mieszkaniowe wydatkowane mają zostać środki pochodzące z odpłatnego zbycia nieruchomości a nie jakiekolwiek środki pieniężne. Wydatkowanie ma dotyczyć środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości a nie jakichkolwiek innych środków pozyskanych przez wnioskodawczynię z jakichkolwiek źródeł. Tymczasem w rozpatrywanym przypadku wnioskodawczyni nie dysponuje wszystkimi środkami pieniężnymi ze sprzedaży, które mogłaby wydatkować. W momencie dokonania wydatków na własne cele mieszkaniowe wnioskodawczyni nie wydatkuje zatem środków ze sprzedaży zgodnie z celem określonym w art. 21 ust. 25 pkt 1 Updof. Innymi słowy wnioskodawczyni nie sfinansuje zakupu nowego lokalu mieszkalnego środkami pieniężnymi pochodzącymi ze sprzedaży nieruchomości. Część środków ze sprzedaży ewidentnie została przez wnioskodawczynię przekazana na spłatę kredytu obciążającego zbywaną nieruchomość i tym samym w chwili kiedy dojdzie do poniesienia wydatków na własne cele mieszkaniowe wnioskodawczyni w żadnym wypadku nie będzie spełniała do całej kwoty ze sprzedaży darowanego lokalu mieszkalnego kryteriów przewidzianych w art. 21 ust. 25 pkt 1 Updof. Liczy się bowiem faktyczne wydatkowanie środków ze sprzedaży, a tego wydatkowania częściowo wnioskodawczyni dokonała już na inny cel, tj. na spłatę kredytu obciążającego hipotekę tej nieruchomości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie K. R., reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – doradcę podatkowego wniosła o uchylenie wydanej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła DKIS naruszenie:

1. art. 10 ust. 1 pkt 8 Updof, w zw. z art. 32 ust 1, art. 21 ust. 1 i art. 64 Konstytucji RP poprzez uznanie, że sprzedaż mieszkania nabytego w darowiźnie od rodzica, w wykonaniu polecenia darczyńcy, powoduje powstanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

2. art. 19 ust. 1 Updof, w zakresie nieuznania spłaty kredytu hipotecznego zaciągniętego przez darczyńcę, na jego polecenie, za koszt odpłatnego zbycia mieszkania uwzględniany przy ustalaniu przychodu z odpłatnego zbycia,

3. art. 21 ust. 1 pkt 131 Updof poprzez wyprowadzenie z tego przepisu obowiązku wydatkowania na własne cele mieszkaniowe tych samych środków pieniężnych, które skarżąca uzyskała od nabywcy ze sprzedaży darowanego jej mieszkania, obciążonego hipoteką przez darczyńcę,

4. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 Updof w zakresie nieuznania wydatku na zakup (cesję) praw do umowy deweloperskiej i wydatków na wykończenie lokalu wybudowanego przez dewelopera poniesionych przed przeniesieniem jego własności na skarżącą za wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego, uprawniające do korzystania z ulgi mieszkaniowej,

5. art. 2a Op, poprzez jego niezastosowanie i rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika.

DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej Ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a Ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.

Kontrolując zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna, choć nie wszystkie zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a Updof, do źródeł przychodów zalicza się odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W rozpoznawanej sprawie, skarżąca nabyła w drodze darowizny, a następnie, przed upływem pięciu lat zbyła odpłatnie lokal mieszkalny. Przesłanki do zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a Updof zostały zatem niewątpliwie spełnione.

Skarżąca kwestionuje fakt powstania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości otrzymanej w drodze spadkobrania. Podkreśla, że nabycie nieruchomości w wyniku spadku, a następnie jej sprzedaż, winny być neutralne podatkowo.

Sąd stwierdza jednak, że art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a Updof obowiązuje w krajowym porządku prawnym i korzysta z domniemania zgodności z Konstytucją. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że do Trybunału Konstytucyjnego skierowane zostało pytanie Sądu Rejonowego L. [...] Wydział Karny, czy art. 10 ust. 8 litery od a do d i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 4 a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn są zgodne z art. 21 ust. 1, art. 32 ust. 1 i 2 i 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Sprawa ta (sygn. P 1/19) czeka nadal na rozstrzygnięcie. W sytuacji zatem, w której do chwili obecnej Trybunał Konstytucyjny nie wypowiedział się w przedmiocie ewentualnej niezgodności tego przepisu z Konstytucją RP, nie było podstaw do odmowy zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a Updof w rozpoznawanej sprawie.

Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 Updof, w zw. z art. 32 ust 1, art. 21 ust. 1 i art. 64 Konstytucji RP poprzez uznanie, że sprzedaż mieszkania nabytego w darowiźnie od rodzica, w wykonaniu polecenia darczyńcy, powoduje powstanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie zasługiwał na uwzględnienie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że lokal mieszkalny będący przedmiotem darowizny był obciążony na rzecz banku hipoteką zwykłą w kwocie [...] zł celem zabezpieczenia spłaty pożyczki oraz kaucyjną w kwocie [...] zł celem zabezpieczenia spłaty odsetek, innych opłat oraz należności ubocznych od pożyczki. W momencie sprzedaży lokalu mieszkalnego w wykonaniu polecenia darczyńcy (matki) wnioskodawczyni dokonała spłaty przedmiotowej pożyczki. Było to warunkiem zawarcia transakcji, gdyż kupujący nie wyraził zgody na zakup mieszkania obciążonego hipoteką. Z tytułu sprzedaży mieszkania wnioskodawczyni uzyskała zapłatę ceny w wysokości [...] zł, z czego [...] zł zostało przez kupującego wpłacone na rachunek banku w celu spłaty zadłużenia zabezpieczonego hipoteką umowną i hipoteką umowną kaucyjną.

Stosownie do treści art. 19 ust. 1 Updof, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 6d tej ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

W orzecznictwie przyjmuje się, że spłata kredytu hipotecznego obciążającego zbywaną nieruchomość nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów z jej sprzedaży, nie może też być zaliczona do kosztów odpłatnego zbycia. Kosztami odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 Updof, są bowiem wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, niezbędne do tego, aby transakcja doszła do skutku (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2019 r., II FSK 1992/17).

Sąd podziela powyższe stanowisko w zakresie w jakim spłaty kredytu hipotecznego nie uznaje się za koszt uzyskania przychodu. Przepis art. 22 ust. 6d Updof w sposób jednoznaczny wskazuje bowiem, co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku lub darowizny. Podkreślić trzeba, że ustawodawca nie odsyła w tym zakresie do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 Updof, w myśl której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów - przez co należy rozumieć wszelkie koszty poniesione w tych celach. Przepis art. 22 ust. 6d Updof jest regulacją szczególną i powinien być wykładany ściśle, z uwzględnieniem jego celu oraz związku z innymi uregulowaniami Updof (por. wyrok WSA w Olsztynie z 7 lutego 2018 r., I SA/Ol 7/18). Tym samym, wydatki inne aniżeli poniesione nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz inne niż zapłacony podatek od spadków i darowizn, nie stanowią kosztu uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych.

Sąd nie zgadza się natomiast ze stanowiskiem, że spłata kredytu hipotecznego obciążającego sprzedawaną nieruchomość bezwzględnie nie stanowi kosztu odpłatnego zbycia nieruchomości. W orzeczeniach aprobujących pogląd o niemożności zmniejszenia przychodu ze zbycia nieruchomości o wartość dokonanej spłaty kredytu hipotecznego wskazuje się, że dla uznania wydatku za "koszt odpłatnego zbycia" w rozumieniu art. 19 ust. 1 Updof wymagany jest ciąg przyczynowo-skutkowy, w którym to sprzedaż nieruchomości jest przyczyną powstania określonego wydatku, np. taksy notarialnej czy prowizji pośrednika, lub bez którego sprzedaż nie byłaby w praktyce możliwa, np. ogłoszenie w prasie czy koszt wyceny nieruchomości, (por. wyrok NSA z 13 czerwca 2017 r., II FSK 1401/15). Wskazuje się również, że aby określony wydatek w kwocie przeznaczonej na spłatę kredytu stanowił koszt odpłatnego zbycia, należałoby uznać spłatę obciążającej nieruchomość hipoteki za warunek jej zbycia. Tymczasem w świetle obowiązujących przepisów prawa, w tym art. 244 § 1 Kc i art. 65 ust. 1 ustawy z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2018 r. poz. 1916) twierdzenie takie nie znajduje uzasadnienia. Zbycie nieruchomości przez dłużnika nie narusza praw wierzyciela hipotecznego, który może dochodzić zaspokojenia swoich roszczeń od tego, kto stanie się właścicielem. W związku z tym, sprzedaż nieruchomości obciążonej hipoteką nie wymaga obowiązkowej spłaty długów w postaci wierzytelności zabezpieczonych hipoteką (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2015 r., II FSK 3273/14).

Sąd w składzie niniejszym nie zgadza się z tak radykalnym ujęciem powyższego zagadnienia, albowiem wydatki umożliwiające zawarcie umowy sprzedaży nieruchomości nie mogą ograniczać się wyłącznie do koniecznych wydatków o charakterze obiektywnym, czyli takich, które z mocy prawa winny być poniesione w związku z każdą transakcją zbycia nieruchomości (podatek od czynności cywilnoprawnych, taksa notarialna itp.). Zdaniem Sądu, konieczne i niezbędne koszty odpłatnego zbycia nieruchomości mogą mieć charakter subiektywny, czyli taki, który z perspektywy stron danej transakcji warunkują zawarcie umowy. Przy czym należy stwierdzić, że wspomniane koszty winny być uzasadnione. Innymi słowy, trzeba ocenić, czy dany wydatek warunkujący zawarcie umowy nie budzi wątpliwości, tj. czy stanowi wyraz racjonalnego zachowania strony transakcji, która taki warunek stawia. Zdaniem Sądu, przeznaczenie części lub całości umówionej ceny na dokonanie spłaty zadłużenia zabezpieczonego hipoteką ustanowioną na zbywanej nieruchomości jest warunkiem dość oczywistym i w pełni zrozumiałym. Co więcej, warunkiem powszechnie spotykanym w obrocie, gdyż każdy nabywca należycie dbający o własne interesy upewnia się, czy nieruchomość jest wolna od praw osób trzecich, a jeśli nie, to uzależnia zawarcie umowy nabycia takiej nieruchomości od spłaty zabezpieczonego w ten sposób zadłużenia. Jeśli nawet więc nie jest to warunek znajdujący oparcie w przepisach obowiązującego prawa, to zdaniem Sądu nie można pomijać, że praktyka stosowana w obrocie nieruchomościami taki warunek ukształtowała.

Należy bowiem pamiętać, że zmiana właściciela nie powoduje wygaśnięcia hipoteki. Kupujący obciążoną nieruchomość, musiałby w przeciwnym razie akceptować fakt, że wierzycielowi hipotecznemu w dalszym ciągu będzie przysługiwało prawo zaspokojenia się z nieruchomości, gdyby nie mógł wyegzekwować spłaty długu od dłużnika osobistego. Innymi słowy, zmiana właściciela nieruchomości (np. na skutek jej sprzedaży) nie ma wpływu na istnienie hipoteki, zaś nowy właściciel z mocy prawa staje się tzw. dłużnikiem hipotecznym. Tak więc zbycie nieruchomości obciążonej hipoteką nie narusza prawa wierzyciela hipotecznego, który dalej może dochodzić roszczeń od kogokolwiek, kto stanie się właścicielem nieruchomości.

Zdaniem Sądu, w przypadku nabycia nieruchomości obciążonej hipoteką kupujący wręcz winien żądać, aby kwota uzyskana ze sprzedaży była wypłacona nie sprzedającemu, lecz wierzycielom według pierwszeństwa służących im hipotek. Wymagają tego zasady logiki oraz doświadczenia życiowego, które kształtują określone standardy obowiązujące w stosunkach gospodarczych. Przykładowo, nie jest niczym nadzwyczajnym, że podmiot udzielający kredytu hipotecznego nakłada na kredytobiorcę ciężar poniesienia wydatków związanych z jej wyceną. Przepisy prawa nie nakładają na kredytobiorcę takiego obowiązku, jednakże jest to przyjęta i ogólnie akceptowana praktyka działania banków. Zdaniem Sądu, jest to dla kredytobiorcy realny koszt zawarcia umowy pożyczki. Analogicznie należałoby traktować zatem przedmiotowe doprowadzenie zbywanej nieruchomości do stanu wolnego od obciążeń hipotecznych, tzn. uznać je jako realny koszt zawarcia umowy sprzedaży.

Podkreślić trzeba, że powszechność takich działań w obrocie wynika z faktu, że, wierzyciel hipoteczny będzie mógł dochodzić roszczeń z nieruchomości, gdy jego dłużnik osobisty nie spełni świadczenia w określonym terminie, mimo że zmieni się właściciel nieruchomości. Istnieje więc ryzyko utraty nieruchomości, gdyż wierzyciel hipoteczny będzie mógł przeprowadzić z niej egzekucję. Aby bezpiecznie kupić obciążoną nieruchomość, należy zatem dążyć do tego, aby dług został spłacony w całości. Dlatego też potrącenie z ustalonej ceny kwoty od powiadającej zadłużeniu hipotecznemu jest wpisywane do treści umowy notarialnej.

W rozpoznawanej sprawie nabywca nieruchomości postąpił właśnie w ten sposób zastrzegając, że kwota [...] zł zostanie wpłacona na konto zaciągniętego uprzednio kredytu hipotecznego. Trudno zatem twierdzić, że w świetle takiego zastrzeżenia, odzwierciedlającego w tym zakresie racjonalne i zrozumiałe żądania kupującego, nie był to warunek wyrażenia przez niego zgody na nabycie nieruchomości.

Zdaniem Sądu, nie można zgodzić się z tezą, jakoby akceptowalnym w orzecznictwie kosztem zbycia nieruchomości były ogłoszenia w prasie, koszt pośrednika czy koszty wyceny nieruchomości, przy jednoczesnym pominięciu postanowień umownych, które generują dla zbywającego znaczne koszty całej transakcji, wpływając w istotny sposób na faktycznie otrzymane wynagrodzenie. Wszakże w realiach obrotu nieruchomościami przez osoby prywatne można prędzej wyobrazić sobie sprzedaż nieruchomości "z wolnej ręki", bez pośrednika, zaś w dobie Internetu w oparciu o samodzielną wycenę opartą np. o analizę rynku oraz wartość nieruchomości podobnych, aniżeli zbycie nieruchomości obciążonej hipoteką, bez jednoczesnej spłaty zabezpieczonego nią zadłużenia.

Sąd stwierdza, że DKIS dokonał błędnej wykładni art. 19 ust. 1 Updof przyjmując jako przychód cenę zbycia lokalu mieszkalnego. Zdaniem Sądu, kosztem zbycia lokalu były niezbędne i konieczne wydatki w kwocie [...] zł, kształtujące kwotę realnego przysporzenia otrzymanego przez skarżącą.

W ocenie Sądu, pominięcie wspomnianych wydatków nakazywałoby definiowanie pojęcia "wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie" z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, która sprzeciwia się temu, aby podatek dochodowy, obliczony według właściwej stawki, przewyższał wartość realnego przysporzenia zbywcy nieruchomości. Wszakże nie można pomijać, że cena podana w umowie odpowiada w takich wypadkach czystej wartości nieruchomości, wolnej od ciężarów, jakim jest niewątpliwie zabezpieczenie hipoteczne. Dopiero sposób rozliczenia transakcji określa rzeczywistą wartość przedmiotu zbycia, a konkretnie cenę jaką zbywca otrzymuje od kupującego.

Stanu faktyczny niniejszej sprawy nie pozwala zatem na stwierdzenie, że kwota przelana przez kupującego na spłatę zadłużenia hipotecznego, w ujęciu ekonomicznym, może mieścić się w kwocie odpowiadającej realnej cenie zbycia nieruchomości. Nie jest bowiem wykluczona (a wręcz wydaje się dość oczywista) konieczność przyjęcia, że kupujący na mocy umowy przejął de facto dług hipoteczny od sprzedającego. Z tego też względu czynność wpłaty środków na poczet tego długu nie może być w praktyce wyrazem wypłaty wynagrodzenia należnego zbywcy nieruchomości, które stanowiłoby jego przychód. Wszakże ostatecznie kupujący pozostawia środki nie do dyspozycji sprzedawcy lecz do dyspozycji banku. W przypadku zatem ceny należnej sprzedawcy nie można twierdzić, w oderwaniu od całokształtu postanowień umownych, które w istotny sposób kształtują stronę przychodową danej transakcji, że ową cenę, w ujęciu ekonomicznym, stanowi każdorazowo i bezwzględnie kwota określona w akcie notarialnym. Chodzi ostatecznie przecież o cenę, którą sprzedawca płaci kupującemu a nie innym podmiotom, a więc z pominięciem kwoty, którą kupujący rozporządził w ten sposób, że trafiła bezpośrednio do wierzyciela hipotecznego.

Sąd dostrzega w tym zakresie pewną analogię do np. instytucji rabatu, który również stanowi istotny element kształtujący sposób rozliczeń, funkcjonujący niejako obok obiektywnie ustalonej ceny wyjściowej (wskazanej w fakturze lub w umowie), lecz determinujący ostateczny przychód zbywcy. Trudno byłoby bowiem przyjąć, że przychód dewelopera stanowiłaby wartość nieruchomości określona w akcie notarialnym przy jednoczesnym zastosowaniu rabatu. Zdaniem Sądu, kwota wskazana w akcie notarialnym jest zatem co do zasady przychodem, lecz pod warunkiem, że inne zapisy umowy nie modyfikują wspomnianej wartości w kontekście kwoty, która ostatecznie przypada sprzedawcy. Określając wartość przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości nie sposób bowiem pominąć także elementu podmiotowego czynności zapłaty należności, tj. czy to sprzedawca otrzymuje konkretne środki i w związku z tym winien uiścić z tego tytułu należny podatek.

Niezależnie od powyższego zasadne okazały się także kolejne zarzut skargi, powiązane z art. art. 21 ust. 1 pkt 131 Updof.

Sąd podziela stanowisko skarżącej, że wydatkowała ona we właściwym terminie uzyskany przychód na własne cele mieszkaniowe, tj. poniosła koszt wybudowania i wykończenia lokalu mieszkalnego w następstwie cesji umowy deweloperskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 Updof, wolne od podatku dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Stosownie zaś do treści art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i d Updof, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m. in. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, a także wydatki na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

Mając na uwadze powyższe przepisy niezrozumiały wydaje się argument DKIS, który wskazuje, odmawiając uznania wydatkowania na wspomniane wcześniej cele kwoty uzyskanego przychodu (nawet przy błędnym założeniu, że wyniósł on [...] zł), że nie były to w całości środki pochodzące z uprzednio dokonanego zbycia lokalu mieszkalnego, gdyż z tego tytułu skarżąca mogła dysponować wyłącznie kwotą która nie podlegała wpłacie przez nabywcę lokalu na poczet spłaty kredytu hipotecznego. Tymczasem z analizowanych przepisów wynika jedynie konieczność wydatkowania określonej kwoty na własne cele mieszkaniowe we wskazanym terminie. Jak słusznie bowiem zauważył NSA w wyroku z 4 września 2017 r., II FSK 3110/17, warunkiem skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 Updof, nie jest wydatkowanie na wymienione w tym przepisie cele konkretnych pieniędzy, lecz wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego.

Sąd stwierdza zatem, że niezależnie czy skarżąca uzyskała przychód, tak jak mylnie twierdzi DKIS, odpowiadający [...] zł, czy też, tak jak twierdzi tut. Sąd, odpowiadający wspomnianej wartości pomniejszonej o wysokość spłaty zadłużenia hipotecznego, mogła wydatkować cały przychód na realizację własnego celu mieszkaniowego.

Za zasadny Sąd uznaje również drugi z zarzutów powiązanych z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 131 Updof, odnoszący się do nieuznania wydatku na zakup (cesję) praw do umowy deweloperskiej i wydatków na wykończenie lokalu wybudowanego przez dewelopera poniesionych przed przeniesieniem jego własności na skarżącą, za wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego, uprawniające do korzystania z ulgi mieszkaniowej.

W ocenie Sądu, za wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d Updof, należy rozumieć wydatki ponoszone przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej. Wobec takiego stanowiska skłania analiza przepisu podatkowego na tle innych niżej przedstawionych ustaw.

Odrębna własność lokalu mieszkalnego, stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.), może być ustanowiona wyłącznie w odniesieniu do samodzielnych lokali mieszkalnych albo lokali o innym przeznaczeniu. Zgodnie z art. 2 ust. 2 tej ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym w rozumieniu powołanej ustawy jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Do powstania odrębnej własności lokalu może dojść w drodze umowy, jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości bądź na podstawie orzeczenia sądu o zniesieniu współwłasności, a także wskutek wykonania umowy zobowiązującej właściciela gruntu do wybudowania na tym gruncie domu oraz do ustanowienia - po zakończeniu budowy - odrębnej własności lokali i przeniesienia tego prawa na drugą stronę umowy lub inną wskazaną w umowie osobę. Konieczne przy tym jest, aby osoba podejmująca się budowy była właścicielem gruntu, na którym dom ma być wzniesiony oraz aby uzyskała pozwolenie na budowę, a roszczenie o ustanowienie odrębnej własności lokalu i o przeniesienie tego prawa zostało ujawnione w księdze wieczystej, co wynika z art. 9 ust. 1 i 2 ww. ustawy.

Należy także wziąć pod uwagę, że zgodnie z art. 1 ustawy z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232, poz. 1377 z późn. zm.) deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę. Za umowę deweloperską uważa ustawodawca (art. 3 pkt 5 ww. ustawy) umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa. Na podstawie art. 3 pkt 6 ww. ustawy za przedsięwzięcie deweloperskie uznaje się proces, w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy ustanowione lub przeniesione zostaje prawo, o którym mowa w art. 1, obejmujący budowę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane oraz czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której realizowana ma być budowa, przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego, nabycie materiałów budowlanych i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami; częścią przedsięwzięcia deweloperskiego może być zadanie inwestycyjne dotyczące jednego lub większej liczby budynków, jeżeli budynki te, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, mają zostać oddane do użytku w tym samym czasie i tworzą całość architektoniczno-budowlaną.

Z powyższego wynika, że obowiązkiem dewelopera jest wybudowanie budynku, w którym znajdować się będzie lokal, w odniesieniu do którego ma być ustanowiona na rzecz nabywcy odrębna własność, a następnie ustanowienie odrębnego prawa własności lokalu. Wpłaty nabywcy na poczet ceny lokalu są przechowywane na mieszkaniowym rachunku powierniczym należącym do dewelopera, przy czym wypłata tych środków następuje, w zależności od rodzaju rachunku, albo zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, albo jednorazowo, po przeniesieniu prawa własności lokalu (art. 3 pkt 8 ww. ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego).

W aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w wyroku II FSK 3510/17 z 2 lutego 2018 r. przyjmuje się, że umowa deweloperska, zdefiniowana w ustawie, zawiera także elementy umowy o roboty budowlane, bowiem dewelopera obciąża obowiązek wykonania przedsięwzięcia deweloperskiego. Tak więc, w ramach umowy deweloperskiej deweloper zobowiązuje się wobec nabywcy do wybudowania dla niego konkretnego lokalu mieszkalnego w konkretnym budynku, na własnym gruncie, a po uzyskaniu wymaganych prawem zezwoleń na użytkowanie tego budynku, zobowiązuje się ustanowić na rzecz nabywcy odrębne prawo własności tego lokalu. Zatem na moment zawarcia umowy i w czasie dokonywania wpłat przez nabywcę, nie powstało jeszcze prawo odrębnej własności lokalu.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z zm.), za budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także prace polegające na odbudowie, rozbudowie, nadbudowie obiektu budowlanego. Lokal obiektem budowlanym nie jest, zatem na gruncie tej ustawy nie można mówić o budowie lokalu (art. 3 pkt 1- 5 ustawy Prawo budowlane).

W ww. wyroku II FSK 3510/17 NSA stwierdził, że w ustawach podatkowych można, w ramach autonomii prawa podatkowego, stanowić przepisy, które nadadzą pojęciom użytym w ustawach z innych gałęzi prawa, specyficzne znaczenie dla potrzeb podatkowych. W art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d Updof wymieniając cel wydatków, wymieniono czynności dające prawo do ulgi, a następnie, w odniesieniu do wszystkich tych czynności, wymieniono obiekty, których czynności te mają dotyczyć. Wśród obiektów, które mogą być budowane, został wymieniony lokal. Tak więc ustawodawca przewidział w ustawie zwolnienie podatkowe związane z wydatkami na budowę lokalu, przy czym jednocześnie nie jest możliwe zbudowanie (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) pojedynczego samodzielnego lokalu mieszkalnego. Według NSA to wskazuje, że na gruncie przepisów podatkowych przyjęto swoiste, odmienne znaczenie pojęcia "budowa lokalu", niż wynikałoby to z prawa budowlanego.

Dlatego Sąd, rozpatrując niniejszą sprawę, przyjął, podobnie jak uczynił to NSA w ww. wyroku, że "ustawodawca stanowiąc o wydatkach na budowę lokalu, stanowił o wydatkach ponoszonych przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej. Skoro nabywca przyszłego lokalu lub domu jednorodzinnego w dacie zawarcia umowy deweloperskiej, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, musi już znać projekt lokalu, jego umiejscowienie, terminy rozpoczęcia i zakończenia robót, to aczkolwiek zasadniczym świadczeniem dewelopera jest przeniesienie własności lokalu lub domu na nabywcę, to jednak aby doszło do tego przeniesienia, niezbędne jest wybudowanie budynku, w którym lokal ma się znajdować. W istocie zatem od budowy domu przez podatnika proces budowy lokalu różni się tym, że deweloper buduje budynek (dom) na gruncie stanowiącym jego własność, we własnym imieniu załatwia wszelkie formalności związane z rozpoczęciem, trwaniem i zakończeniem budowy, finansuje ją, na szczególnych warunkach korzystania, ze środków pochodzących z wpłat od przyszłych nabywców, a cena nabycia jest kalkulowana w oparciu o cenę budowy. W dacie ustanowienia i przeniesienia własności lokalu na nabywcę cena za lokal jest uprzednio w całości zapłacona. Te cechy umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d Updof. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy".

Stanowisko to wynika nie tylko z zastosowania wykładni systemowej zewnętrznej, polegającej na skierowaniu się do innych przepisów, za pomocą których ustawodawca realizuje ten sam cel. Bowiem w orzecznictwie sądowym, np. w wyroku NSA z dnia 31 lipca 2018 r., II FSK 44/18 podkreśla się, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy Updof ma charakter normy celu społecznego, gdyż ma ułatwić podatnikom możliwość zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych, co także miał Sąd na względzie, orzekając w niniejszej sprawie.

Zatem błędna jest dokonana w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 Updof, odmawiająca prawa do zwolnienia podatkowego w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji.

Powyższy pogląd prawny wpisuje się w tok argumentacji i w następstwie w wykładnię analizowanego zwolnienia podatkowego - co do zasady w przypadku finansowania przez podatnika przychodem ze sprzedaży nieruchomości budowy lokalu mieszkalnego prowadzonej przez dewelopera - przyjęte w sprawach II FSK 3510/17, II FSK 1246/16, II FSK 413/16, II FSK 1735/16 czy II FSK 44/18. Odmienna wykładnia powołanych przepisów, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 lutego 2018 r., II FSK 3510/17, skutkowałaby niezrealizowaniem celu przepisu, ponadto różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez Państwo (które nawet poprzez ustawę chroni osoby nabywające lokale i domy od deweloperów) i kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów.

Powyższe rozważania znajdują zastosowanie w tej sprawie nie tylko w odniesieniu do wydatków na wykończenie lokalu mieszkalnego ale także do wydatków poniesionych w związku z budową wspomnianego lokalu, które skarżąca zwraca cedentowi. Zdaniem Sądu skarżąca wchodząc w ogół praw i obowiązków cedenta jest traktowana tak, jakby to ona dokonywała wpłat w trakcie trwania budowy. Wydatki cedenta na wybudowanie własnego lokalu mieszkalnego stają się zatem w wyniku cesji wydatkami skarżącej na jej cel mieszkaniowy.

W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną uznając, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 Ppsa. Na koszty w wysokości 697 zł składały się wpis od skargi 200 zł opłata od pełnomocnictwa 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł obliczone na podstawie 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687 ze zm.).