Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 465/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Daria Gawlak – Nowakowska (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 13 listopada 2020 r. sprawy ze skargi A. w L. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie uznania za bezprzedmiotowy wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2002 r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. w L. kwotę 597,00 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A Spółka Akcyjna z siedzibą w L. (dalej: Strona, Wnioskodawca, Skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 lipca 2020 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.50.2020.3.MP, który działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w związku z 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej: O.p.) utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 kwietnia 2020 r., znak: 0111-KDIB3-1.4012.50.2020.1.IK, w którym za bezprzedmiotowy uznano wniosek Strony o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług budowlanych i budowlano-montażowych oraz uznania Wnioskodawcy za podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku należnego z tytułu nabycia od podwykonawców usług budowlanych lub budowlano-montażowych na zasadzie odwrotnego obciążenia, zastosowanie znajduje interpretacja ogólna Ministra Finansów z 1 kwietnia 2016 r., znak: PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141 w sprawie przepisów ustawy z dnia 11 marca2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych (Dz. Urz. Min. Fin. z dnia 5 kwietnia 2016 r., poz. 31).

W ww. wniosku z dnia 17 stycznia 2020 r. (data wpływu 23 stycznia 2020 r.) Strona przedstawiła następujący stan faktyczny:

Stan faktyczny 1 i 2 (zdarzenie o charakterze ciągłym):

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie realizacji inwestycji budowlanych na całym świecie, specjalizując się w projektach górniczych, wiertniczych, tunelowych, a także infrastrukturalnych. Spółka zrealizowała kilkadziesiąt szybów polskich kopalni miedzi oraz tysiące kilometrów podziemnych chodników i przekopów, tuneli - metra, kolejowych, drogowych i hydrotechnicznych. W ramach świadczonych usług Spółka realizuje inwestycje budowlane jako generalny wykonawca, wykonując prace we własnym zakresie, jak również korzystając z usług podwykonawców. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

W ramach świadczonych usług budowlanych i budowlano-montażowych zawierane są umowy, które określają szczegółowo zakres rzeczowy świadczonych usług. Jednocześnie każda tego rodzaju umowa zawiera załącznik w postaci harmonogramu rzeczowo-finansowego realizowanych prac budowlanych lub budowlano-montażowych (dalej jako Harmonogram). W tym zakresie umowy przewidują odbiory częściowe i końcowe robót budowlanych lub budowlano-montażowych, obejmujące rzeczywiście skończone etapy prac zgodnie z Harmonogramem. Umowy przewidują, że z czynności każdorazowego częściowego/końcowego odbioru robót budowlanych lub budowlano-montażowych sporządzane będą protokoły z częściowego/końcowego odbioru, które w przypadku braku uwag będą stanowiły potwierdzenie wykonania przedmiotu umowy oraz podstawę zakończenia danego etapu prac (tzw. protokół częściowego/końcowego odbioru bez uwag zatwierdzony przez Zamawiającego).

Protokół częściowy (Protokół Stanu Zaawansowania Robót) dotyczy każdorazowo kolejnego etapu prac, natomiast protokół końcowy (Protokół Odbioru Końcowego) odnosi się do ostatniego etapu prac, kończącego cały zakres przewidzianej w danej umowie inwestycji. Umowy zawierane przez Spółkę co do zasady określają ryczałtową wartość wynagrodzenia przedmiotu umowy odnoszącą się do całości realizowanej inwestycji. Natomiast Harmonogram przewiduje wartość poszczególnych etapów w ramach realizowanej inwestycji. Umowy zawierane przez Spółkę przewidują, iż rozliczenie robót dokonywane jest po zakończeniu i odebraniu każdego ze skończonych elementów (etapów) robót nie częściej jednak, niż raz w miesiącu - zgodnie z zatwierdzonym przez Zamawiającego Harmonogramem przedmiotu umowy.

Umowy przewidują w sposób szczegółowy i sformalizowany procedurę odbiorową realizowanych prac budowlanych i/lub budowlano-montażowych. Odbiór robót budowlanych lub budowlano-montażowych obejmuje skończone elementy robót zgodnie z Harmonogramem. Podstawę do wystawienia faktur VAT dotyczących zakończonych etapów (części) prac budowlanych i/lub budowlano montażowych stanowią obustronnie podpisane protokoły częściowe zgodnie ze wzorem obowiązującym w Spółce oraz dokumenty wyszczególnione w umowie (których katalog zależy od rodzaju realizowanej inwestycji np. oświadczenie kierownika robót o zakończeniu robót podlegających odbiorowi, komplet protokołów z pomiarów oraz prób i badań powykonawczych zgodnie z określonymi normami oraz pozostałe niezbędne protokoły, certyfikaty, atesty, deklaracje zgodności na wszelkie materiały zabudowane w trakcie realizacji zadania /w języku polskim/).

Co do zasady Umowy przewidują, iż wynagrodzenie rozliczane fakturami częściowymi nie może przekroczyć 90% wynagrodzenia ryczałtowego określonego w Umowie. Pozostała część wynagrodzenia (10% wartości wynagrodzenia ryczałtowego) rozliczana jest po przeprowadzonym odbiorze końcowym oraz złożeniu oświadczeń przez Kierownika Robót o zakończeniu prac, zgodnie z art. 57 ust. 1 pkt 2 ustawy - Prawo budowlane wraz z dokumentami wymaganymi Prawem budowlanym. Podstawę do wystawienia faktury końcowej stanowi podpisany przez strony umowy Protokół Odbioru Końcowego (zgodnie z obowiązującym wzorem w Spółce) oraz dokumenty wskazane w umowie (oświadczenie kierownika o zakończeniu robót, projektową dokumentację powykonawczą, zawierającą rysunki wykonawcze z naniesionymi ewentualnymi zmianami, które zaistniały w toku realizacji zadania, komplet protokołów z pomiarów oraz prób i badań powykonawczych zgodnie z odpowiednimi normami oraz pozostałe niezbędne protokoły wykonane certyfikowanymi przyrządami/miernikami o odpowiedniej klasie dokładności przez pracowników posiadających odpowiednie uprawnienia do pomiarów, certyfikaty, atesty, deklaracje zgodności krajowe lub europejskie aprobaty techniczne na wszelkie materiały i komponenty wbudowane w trakcie realizacji zadania /w języku polskim/, protokołu zdawczo- odbiorcze z przekazania materiałów po demontażu /złom/ na magazyn zamawiającego.

W związku z powyższym, tj. za częściową realizacją prac budowlanych lub budowlano- montażowych wystawiane są faktury dokumentujące wykonanie określonego etapu prac budowlanych lub budowlano-montażowych.

Spółka wskazała, iż powyższa formalność odbioru w formie ww. zatwierdzonego protokołu odbioru (częściowego lub końcowego) jest każdorazowo uzgadniana przez strony w umowie dotyczącej realizacji danej inwestycji. Takie postanowienia umowne odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana - akceptacja danych etapów prac w formie protokołu odbioru bez uwag zatwierdzony przez Zamawiającego jest powszechną i stałą praktyką gospodarczą.

Akceptacja wykonania robót budowlanych lub budowlano-montażowych stanowi dla stron materialne zakończenie usługi (bądź jej części) przewidzianej w umowie i ostatecznie określa wysokość należnego wynagrodzenia w ramach ustalonego wynagrodzenia ryczałtowego. Dotychczas, w oparciu o interpretację ogólną nr PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141 Ministra Finansów z dnia 5 kwietnia 2016 r. (Dz. Urz. MF z 2016 r., poz. 6) Spółka za moment wykonania usługi budowlanej przyjmowała datę faktycznego wykonania części prac budowlanych lub budowlano-montażowych. Obowiązek podatkowy w tym przypadku Spółka rozpoznawała w dacie wystawienia faktury dokumentującej częściowe wykonanie robót budowlanych lub budowlano-montażowych, nie później niż 30 dnia od daty faktycznego wykonania usługi.

Natomiast w odniesieniu do prac budowlanych kończących daną inwestycję budowlaną lub budowlano-montażową, które zgodnie z umową były przedmiotem odbioru w oparciu o protokół końcowy, Spółka rozpoznawała moment wykonania usługi w dacie podpisania protokołu odbioru końcowego tj. po spełnieniu wszystkich przewidzianych w umowie wymogów formalnych związanych z procedurą odbiorową.

Stan faktyczny 3:

Analogiczne postanowienia umowne dotyczą umów o świadczenie usług budowlanych lub budowlano-montażowych zawieranych przez Spółkę z jej podwykonawcami w ramach realizowanej inwestycji na rzecz Inwestora. Przed dniem 1 listopada 2019 r. Spółka jako nabywca usług budowlanych lub budowlano- montażowych od podwykonawców była zobowiązana do rozliczania podatku od towarów i usług (na zasadzie odwrotnego obciążenia).

W odniesieniu do etapów prac budowlanych lub budowlano-montażowych odbieranych częściowo, jako moment powstania obowiązku podatkowego, Spółka przyjmowała dzień wystawienia faktury przez podwykonawcę, nie później jednak niż 30 dnia licząc od dnia faktycznego wykonania usługi przez podwykonawcę.

Po dniu 31 października 2019 r. Spółka otrzymywała faktury dokumentujące częściowo wykonane usługi budowlane lub budowlano-montażowe, które były faktycznie wykonane przed dniem 1 listopada 2019 r. natomiast Protokoły Odbioru Częściowego były podpisany po dniu 31 października 2019 r. Podwykonawcy wystawiali takie faktury bez uwzględniania odwrotnego obciążenia i wykazywali w nich podatek VAT należny. Nabyte częściowo usługi były/są wykorzystywane do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Przyjmując za moment wykonania usługi dzień faktycznego wykonania części usługi (co miało miejsce przed 1 listopada 2019 r.) Spółka występowała do podwykonawców o dokonanie korekt faktur VAT z uwagi na konieczność rozliczenia ich przez Spółkę na zasadzie odwrotnego obciążenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Spółka w prawidłowy sposób rozpoznawała/rozpoznaje obowiązek podatkowy w odniesieniu do częściowo wykonanych prac budowlano-montażowych tj. w dacie wystawienia faktury VAT nie później jednak, niż 30. dnia licząc od daty wykonania usługi tj. daty faktycznie częściowo wykonanej usługi budowlanej lub budowlano- montażowej?

2. Czy Spółka w prawidłowy sposób rozpoznawała/rozpoznaje obowiązek podatkowy w odniesieniu do końcowego etapu wykonanych prac budowlanych lub budowlano- montażowych kończącego daną inwestycję tj. w dacie wystawienia faktury VAT nie później jednak, niż 30. dnia licząc od daty podpisania przez strony umowy bez uwag Protokołu Odbioru końcowego?

3. Czy w sytuacji otrzymania przez Spółkę faktur VAT dokumentujących częściowe wykonanie usług budowlanych lub budowlano-montażowych od podwykonawców, które faktycznie zostały zrealizowane przed dniem 1 listopada 2019 r. z wykazanym podatkiem VAT należnym Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowej faktury, czy jednak prawidłowym postępowaniem Spółki było żądanie skorygowania tych faktur przez podwykonawcę i wystawienia faktur bez podatku VAT ze wskazaniem Spółki jako podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku należnego na zasadzie odwrotnego obciążenia?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.Spółka w prawidłowy sposób rozpoznawała/rozpoznaje obowiązek podatkowy w odniesieniu do częściowo wykonanych prac budowlano-montażowych tj. w dacie wystawienia faktury VAT nie później jednak, niż 30. dnia licząc od daty wykonania usługi tj. daty faktycznie częściowo wykonanej usługi budowlanej lub budowlano- montażowej.

2. Spółka w prawidłowy sposób rozpoznawała/rozpoznaje obowiązek podatkowy w odniesieniu do końcowego etapu wykonanych prac budowlanych lub budowlano- montażowych kończącego daną inwestycję tj. w dacie wystawienia faktury VAT nie później jednak, niż 30. dnia licząc od daty podpisania przez strony umowy bez uwag Protokołu Odbioru końcowego.

3. W sytuacji otrzymania przez Spółkę faktur VAT dokumentujących częściowe wykonanie usług budowlanych lub budowlano-montażowych od podwykonawców, które faktycznie zostały zrealizowane przed dniem 1 listopada 2019 r. z wykazanym podatkiem VAT należnym, prawidłowym postępowaniem Spółki było żądanie skorygowania tych faktur przez podwykonawcę i wystawienia faktur bez podatku VAT ze wskazaniem Spółki jako podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku należnego na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Uzasadnienie Ad. 1.

Przywołując treść art. 19a ust. 1, art. 19a ust. 2, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a), art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy VAT Wnioskodawca zauważył, że w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą wystawienia faktury - jednak nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług. Kluczowym pozostaje zatem rozstrzygnięcie kwestii - w którym momencie daną usługę uważa się za wykonaną. Istotne są tu dwa zagadnienia: 1) z jednej strony możliwość uznania za wykonany dany etap prac budowlanych lub budowlano montażowych - tj. przyjęcie, iż w takim przypadku mamy do czynienia z częściowo wykonaną usługą, 2) ustalenie kiedy można uznać, że dana usługa została wykonana (w tym wykonana częściowo).

W pierwszej kolejności Spółka wskazała, iż w związku z realizacją prac wystawiane są faktury dokumentujące wykonanie części prac budowlanych lub budowlano-montażowych określonych w Harmonogramie (których wynagrodzenie nie może przekroczyć 90% wartości wynagrodzenia ryczałtowego). Natomiast po zakończeniu całości prac wystawiana jest faktura końcowa obejmująca pozostałą część uzgodnionego wynagrodzenia ryczałtowego (10%). Innymi słowy jeżeli łączna suma wartości poszczególnych częściowych etapów prac wynosi 90% umówionego wynagrodzenia ryczałtowego to Spółka wystawia faktury VAT dotyczące poszczególnych częściowych etapów prac budowlanych lub budowlano-montażowych do wysokości 90% umówionego wynagrodzenia ryczałtowego (wartość poszczególnych etapów określa Harmonogram). Tym samym, spełniony jest warunek przewidziany w art. 19a ust. 2 ustawy VAT, aby w stosunku do wykonanej w części usługę ustalić odpowiednią zapłatę. Co więcej, w doktrynie przyjmuje się, że obowiązek podatkowy w związku z częściowym wykonaniem usługi może powstać w zasadzie wówczas, gdy umowa między stronami przewiduje możliwość częściowego "oddawania" wykonywanej usługi (Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Komentarz, s. 137). W opisanym stanie faktycznym nie budzi wątpliwości, iż strony przewidują i regulują umownie możliwość częściowego wykonania usługi oraz odpowiedniego rozliczenia w tym zakresie. Dodatkowo wskazała, iż o ile przepis nie wyraża tego wprost, to należy przyjąć, iż obowiązek podatkowy - w przypadku wykonania usługi częściowej - powstaje w tej właśnie części. Taka wykładania prezentowana jest również w doktrynie - z natury usługi częściowej (w jej zdefiniowanej w ust. 2 postaci) wynika, że wówczas zapłatą (podstawą opodatkowania) jest tylko część należności, do której otrzymania jest uprawniony usługobiorca. Skoro bowiem częściowe wykonanie usług stwarza tytuł do otrzymania płatności za tę właśnie część, to właśnie płatność dotycząca tej części jest zapłatą, o której mowa w art. 29a ustawy o VAT. Obowiązek podatkowy powstaje zatem w odniesieniu tylko do tej kwoty, która została albo ma być otrzymana w związku z wykonaniem tej części usługi (Bartosiewicz Adam, VAT. Komentarz, wyd. XIII, 2019).

W przypadku zatem, w którym Spółka: ustala umownie harmonogram prac, z podziałem na wykonanie poszczególnych etapów ze wskazaniem momentu uznania ich za wykonane oraz ustalając odpowiednie wynagrodzenie w tej części (za dany etap) - to w takim przypadku mamy do czynienia z częściowo wykonaną usługą. Idąc dalej, wiele wątpliwości w praktyce związanych jest z określeniem momentu wykonania usług budowlanych - w tym przypadku częściowo wykonanych usług budowlanych i budowlano-montażowych wykonanych przez Spółkę na rzecz Inwestora (zgodnie z etapami prac wynikającymi z Harmonogramu).

W dniu 1.04.2016 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych. W interpretacji tej uznano, że "za datę wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej należy przyjąć datę faktycznego wykonania usługi, tj. dzień, w którym - w związku z wykonaniem określonej umową usługi lub jej części jeżeli usługa jest przyjmowana częściowo) doszło do faktycznego zakończenia prac lub ich części - wykonawca zgłasza je do odbioru (w opinii wykonawcy usługi lub ich część są gotowe do ich przyjęcia przez nabywcę usługi). W przypadku zatem gdy usługa jest oddawana w całości, za moment wykonania tej usługi należy uznać moment faktycznego jej wykonania, tj. dzień, w którym wykonawca w związku z wykonaniem całości określonej umową usługi zgłosił ją nabywcy do odbioru. Gdy usługa będzie natomiast przyjmowana częściowo - tj. umowa będzie przewidywała cykliczne zapłaty po wykonaniu części usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, za moment wykonania części usługi należy wskazać moment, w którym wykonawca faktycznie wykonał część określonej umową usługi (doszło do faktycznego zakończenia części prac) i zgłosił ją nabywcy do odbioru (art. 19a ust. 2 ustawy VAT)". Uwzględniając fakt zastosowania przez Spółkę wykładni wynikającej z ww. interpretacji ogólnej MF w odniesieniu do częściowo odbieranych prac budowlanych lub budowlanych, Spółka mogła rozpoznać obowiązek podatkowy w dacie wystawienia faktury VAT dokumentującej dany etap prac budowlanych lub budowlano-montażowych nie później jednak niż 30. dnia od dnia faktycznego wykonania części usługi budowlanej lub budowlano- montażowej.

Ad. 2.

Spółka wskazała, że pomimo obowiązywania ogólnej interpretacji MF dotyczącej kwestii momentu wykonania usługi nadal jednak istniały wątpliwości w przedmiocie momentu faktycznego zakończenia prac budowlanych lub budowlano-montażowych. W świetle istniejących wątpliwości jeden NSA postanowieniem z 28 listopada 2017 r., sygn. I FSK 65/16 wystąpił z pytaniem prejudycjalnym do TSUE w sprawie rozumienia pojęcia wykonania robót budowlanych. Pytanie dotyczy tego, "czy w sytuacji, w której strony transakcji uzgodniły, że dla wypłaty wynagrodzenia za roboty budowlane lub budowlano-montażowe niezbędne jest wyrażenie akceptacji ich wykonania przez zamawiającego w protokole odbioru tych robót, wykonanie usługi, o którym mowa w art. 63 dyrektywy Rady 2006/112/WE; z tytułu takiej transakcji następuje w: - momencie faktycznego wykonania robót budowlanych lub budowlano- montażowych, czy też - momencie akceptacji wykonania tych robót przez zamawiającego, wyrażonej w protokole odbioru'". W dniu 2 maja 2019 r. TSUE wydał wyrok w sprawie C-224/18 mającej za przedmiot ww. wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym w sprawie Budimex S.A. przeciwko Ministrowi Finansów. W wyroku tym TSUE stwierdził: "artykuł 66 akapit pierwszy lit. c dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, by w wypadku braku wystawienia faktury dotyczącej świadczonych usług lub wystawienia jej z opóźnieniem formalny odbiór tej usługi był uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana, gdy - tak jak w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym - państwo członkowskie przewiduje, że podatek staje się wymagalny z upływem terminu rozpoczynającego bieg w dniu, w którym została wykonana usługa, jeżeli, po pierwsze, formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana i, po drugie, formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający". W orzeczeniu tym TSUE wskazywał również: "W konsekwencji w zakresie, w jakim nie jest możliwe określenie wynagrodzenia należnego od usługobiorcy przed dokonaniem przez niego odbioru usług budowlanych lub budowlano-montażowych, podatek od tych usług nie może stać się wymagalny przed owym odbiorem. W tych okolicznościach i w zakresie, w jakim odbiór robót został uzgodniony w umowie o świadczenie usług - w sytuacji gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający - należy uznać, że formalność ta jest jako taka objęta usługą i że w związku z tym jest ona decydująca dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście wykonana".

Powyższe znalazło odzwierciedlenie w orzeczeniu NSA z dnia 18 lipca 2019 r. wydanym w związku z ww. orzeczeniem TSUE, w którym sąd stwierdził: "uzgodniony w umowie o świadczenie usług budowlanych i budowlano-montażowych odbiór robót, w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której taka usługa jest wykonywana, jest decydujący dla uznania, że usługa została wykonana dla potrzeb określenia chwili powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 19a ust. 1 i 2 oraz art. 106 i ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r" poz. 2174, z póżn. zm.).

Przenosząc powyższe na grunt opisanego stanu faktycznego w części dotyczącej końcowego odbioru prac budowlanych lub budowlano-montażowych Wnioskodawca wskazał, iż zawiera umowy o roboty budowlane lub budowlano-montażowe, które przewidują precyzyjną procedurę odbioru końcowego (jak i częściowych odbiorów). W przypadku odbioru końcowego przewiduje się, sporządzenie Protokołu Odbioru Końcowego stanowiącego potwierdzenie wykonania przedmiotu umowy oraz podstawę zakończenia danej inwestycji. Protokół końcowy odnosi się do ostatniego etapu prac, kończącego cały zakres prac budowlanych lub budowlano-montażowych przewidziany dla realizowanej inwestycji.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki skoro (w ślad za argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu NSA w ww. orzeczeniu): formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi. Postanowienia sformułowane w umowach zawartych przez Spółkę przewidują prawo Zamawiającego do zweryfikowania zgodności wykonanych prac budowlanych lub budowlano-montażowych, zanim zostaną one zaakceptowane (w formie protokołu) i obowiązek usługodawcy polegający na dokonaniu koniecznych zmian, by rezultat rzeczywiście odpowiadał temu, co zostało uzgodnione; powyższe postanowienia umowne odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana - akceptacja realizacji prac budowlanych lub budowlano-montażowych w formie Protokołu Odbioru Końcowego bez uwag podpisanego przez strony jest powszechną praktyką gospodarczą; formalność w postaci akceptacji wykonania robót budowlanych lub budowlano- montażowych w formie Protokołu Odbioru Końcowego stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego - to moment wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej powinien być rozpoznany z chwilą formalnego zakończenia wykonania usługi tj. w chwili podpisania Protokołu Odbioru Końcowego bez uwag przez strony umowy.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki moment wykonania usługi budowlanej lub budowlano- montażowej powinien być przyjmowany w dacie formalnego końcowego zakończenia prac budowlanych lub budowlano-montażowych tj. w dacie podpisania przez strony bez uwag Protokołu Odbioru Końcowego. Zatem uwzględniając powyższe (tj. wyrok TSUE) Spółka w sposób prawidłowy rozpoznawała/rozpoznaje moment powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług budowlanych oraz budowlano-montażowych w odniesieniu do etapu kończącego usługę budowlaną lub budowlano-montażową w dacie wystawienia faktury VAT, nie później jednak niż 30. dnia licząc od dnia końcowego wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, tj. licząc od dnia podpisania Protokołu Odbioru Końcowego.

Ad. 3.

Przepisy Nowelizacji VAT wprowadziły od dnia 1 listopada 2019 r. zmiany do Ustawy VAT polegające m.in. na zniesieniu w transakcjach krajowych tzw. odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług budowlanych świadczonych przez podwykonawców. Powyższa zmiana, wpływa na sytuację podatkową Spółki w zakresie rozliczeń usług budowlanych lub budowlano-montażowych faktycznie zrealizowanych przez podwykonawców przed 1 listopada 2019 r. jednakże, które zostały formalnie zakończone po dniu 31 października 2019 r. tzn. protokoły odbiorów częściowych zostały podpisane przez strony po dniu 31 października 2019r. i jednocześnie podwykonawcy po dniu 31 października 2019 r. wystawili faktury dokumentujące odebrane usługi.

Stosownie do art. 10 Nowelizacji VAT stanowiącego przepis przejściowy rozgraniczający stosowanie dotychczasowych przepisów oraz nowych przepisów do ustawy VAT wynika, iż "w przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług, wymienionych w załączniku nr 11 lub załączniku nr 14 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, dokonanych: 1. przed dniem 1 listopada 2019 r., dla których obowiązek podatkowy powstał lub faktura została wystawiona po dniu 31 października 2019 r., 2. po dniu 31 października 2019 r., dla których faktura została wystawiona przed dniem 1 listopada 2019 r. - stosuje się przepisy art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, ust. 1c-1h i 2-2b, art. 18c ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a i b, art. 99 ust. 9, art. 101a, art. 102 ust. 3, art. 106e ust. 1 pkt 18 i ust. 4 pkt 1 oraz art. 108 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

Jeżeli zatem, w świetle ww. przepisu przejściowego, usługi budowlane lub budowlano- montażowe były częściowo "dokonane" przed dniem 1 listopada 2019 r., zaś faktura została wystawiona przez podwykonawcę po dniu 31 października 2019r., faktura taka nie powinna być wystawiona z wykazanym podatkiem należnym, gdyż należało stosować dotychczasowe zasady opodatkowania tych usług, tj. podatnikiem z tytułu dokonanych przez podwykonawców usług budowlanych lub budowlano-montażowych był nabywca (Spółka). Tym samym Spółka prawidłowo żądała od podwykonawców skorygowania faktur w zakresie nienależnie wykazanego podatku należnego i wskazania Spółki jako podatnika właściwego do rozliczenia podatku należnego w oparciu o zasadę odwrotnego obciążenia. Wnioskodawca wskazał, że jest świadomy, że przedstawione powyżej interpretacje indywidualne oraz wyroki sądów nie posiadają waloru ochronnego w stosunku do Spółki, jednak ze względu na tożsamość stosowanych regulacji prawa podatkowego oraz braku ich zmiany w stosunku między datą wydania tychże interpretacji, a datą złożenia niniejszego wniosku, stanowią potwierdzenie ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych oraz linii orzeczniczej sądów administracyjnych i mogą zostać potraktowane, jako wskazówka interpretacyjna w opisanym stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku.

Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał ww. wniosek w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług budowlanych i budowlano-montażowych oraz uznania Wnioskodawcy za podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku należnego z tytułu nabycia od podwykonawców usług budowlanych lub budowlano-montażowych na zasadzie odwrotnego obciążenia, za bezprzedmiotowy gdyż w jego ocenie, do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług budowlanych i budowlano-montażowych oraz uznania Wnioskodawcy za podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku należnego z tytułu nabycia od podwykonawców usług budowlanych lub budowlano-montażowych na zasadzie odwrotnego obciążenia, zastosowanie znajduje interpretacja ogólna Ministra Finansów z 1 kwietnia 2016 r., znak: PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141 w sprawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych (Dz. Urz. Min. Fin. z dnia 5 kwietnia 2016 r., poz. 31).

W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie oraz o rozpoznanie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiotowej sprawie i wydanie Spółce indywidualnej interpretacji.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 2 lipca 2020 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.50.2020.2.MP, po rozpatrzeniu zażalenia Spółki, utrzymał w mocy postanowienie z 23 kwietnia 2020 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.50.2020.l.IK.

W uzasadnieniu przytoczył treść art. 14a § 1, art. 14a § 1a, art. 14b § 1 oraz art. 14b § 5a O.p. oraz podał, że w dniu 1 kwietnia 2016 r. Minister Finansów, działający na podstawie art. 14a § 1 O.p., w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej w kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych, wydał interpretację ogólną znak: PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141 (Dz. Urz. Min. Fin. z dnia 5 kwietnia 2016 r., poz. 31). W interpretacji tej Minister Finansów wskazał, że przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych decydujące znaczenie dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego ma data wykonania usługi lub data/termin wystawienia faktury, które są jednak determinowane przez datę wykonania usługi. Ponadto uwzględniając regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Minister wskazał, że za datę wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej należy przyjąć datę faktycznego wykonania usługi, tj. dzień, w którym - w związku z wykonaniem określonej umową usługi lub jej części (jeżeli usługa jest przyjmowana częściowo) doszło do faktycznego zakończenia prac lub ich części - wykonawca zgłasza je do odbioru (w opinii wykonawcy usługi lub ich części są gotowe do ich przyjęcia przez nabywcę usługi). W przypadku zatem, gdy usługa jest oddawana w całości za moment wykonania tej usługi należy uznać moment faktycznego jej wykonania, tj. dzień, w którym wykonawca w związku z wykonaniem całości określonej umową usługi zgłosił ją nabywcy do odbioru. Gdy usługa będzie natomiast przyjmowana częściowo - tj. umowa będzie przewidywała cykliczne zapłaty po wykonaniu części usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, za moment wykonania części usługi należy wskazać moment, w którym wykonawca faktycznie wykonał część określonej umową usługi (doszło do faktycznego zakończenia części prac) i zgłosił ją nabywcy do odbioru (art. 19a ust. 2 ustawy o VAT). Odnosząc się do zastosowanego w art. 19a ust. 2 ustawy o VAT sformułowania, iż "określono zapłatę" wskazano, że nie oznacza ono, że kwota zapłaty musi być znana (określona) z góry, przed wykonaniem usługi. Należy dodatkowo wskazać, iż w przypadku otrzymania całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi budowlanej lub budowlano-montażowej lub ich części (w przypadku usług przyjmowanych częściowo), obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).

A zatem ww. interpretacja ogólna ma zastosowanie w sprawach gdzie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług budowlanych i budowlano-montażowych. W sytuacji gdy złożony wniosek spełnia powyższe warunki organ właściwy do jego rozpatrzenia zobowiązany jest do wydania w sprawie postanowienia o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości .wniosku, stosownie do przywołanego wcześniej przepisu art. I4b § 5a O.p.

W niniejszej sprawie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył kwestii czy Spółka w prawidłowy sposób rozpoznawała/rozpoznaje obowiązek podatkowy w odniesieniu do częściowo wykonanych prac budowlano-montażowych, tj. w dacie wystawienia faktury VAT nie później jednak, niż 30. dnia licząc od daty wykonania usługi, tj. daty faktycznie częściowo wykonanej usługi budowlanej lub budowlano- montażowej, czy Spółka w prawidłowy sposób rozpoznawała/rozpoznaje obowiązek podatkowy w odniesieniu do końcowego etapu wykonanych prac budowlanych lub budowlano- montażowych kończącego daną inwestycję, tj. w dacie wystawienia faktury VAT nie później jednak, niż 30. dnia licząc od daty podpisania przez strony umowy bez uwag Protokołu Odbioru końcowego oraz czy w sytuacji otrzymania przez Spółkę faktur VAT dokumentujących częściowe wykonanie usług budowlanych lub budowlano-montażowych od podwykonawców, które faktycznie zostały zrealizowane przed dniem 1 listopada 2019 r. z wykazanym podatkiem VAT należnym Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowej faktury, czy jednak prawidłowym postępowaniem Spółki było żądanie skorygowania tych faktur przez podwykonawcę i wystawienia faktur bez podatku VAT ze wskazaniem Spółki jako podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku należnego na zasadzie odwrotnego obciążenia.

W ocenie organu, treść dwóch pierwszych pytań Wnioskodawcy wskazuje, że niewątpliwie dotyczą one kwestii obowiązku podatkowego w odniesieniu do wykonanych prac budowlano-montażowych. Zatem dotyczą problemu, który był przedmiotem wspomnianej interpretacji ogólnej. Skoro tak, to w tym zakresie należało zastosować regulacje prawne przepisu art. 14b § 5a O.p. i w efekcie wydać postanowienie o bezprzedmiotowości wniosku.

Następnie zauważył organ II instancji, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b O.p., zakres oczekiwanej interpretacji zakreśla sam wnioskodawca przez sformułowanie pytania lub pytań. W dalszej kolejności wskazał, że w odniesieniu natomiast do trzeciego z pytań Wnioskodawcy, to organ I instancji w swoim postanowieniu wskazał, że udzielenie odpowiedzi w powyższym zakresie wymaga uprzednio potwierdzenia prawidłowości ustalenia przez Wnioskodawcę momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych usług, przy czym co również tam wskazano, zagadnienie to, zostało objęte wskazaną interpretacją ogólną. Podkreślił organ II instancji, że Organ I instancji w swoim postanowieniu nie stwierdził, że kwestia której dotyczyło to pytanie Wnioskodawcy było przedmiotem rozstrzygnięcia wspomnianej interpretacji ogólnej. W uzasadnieniu swojego postanowienia organ ten wyjaśnił, że udzielenie odpowiedzi w zakresie tego pytania wymaga uprzednio potwierdzenia prawidłowości ustalenia przez Wnioskodawcę momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych usług a z kolei ta kwestia była przedmiotem ww. interpretacji ogólnej. W świetle powyższych wyjaśnień podniesione w zażaleniu zarzuty organ III instancji uznał za niezasadne.

Na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z w dnia 2 lipca 2020 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożyła Spółka zaskarżając je w całości, tj. w zakresie uznania, że do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Skarżącej z dnia 17 stycznia 2020 r. ma zastosowanie interpretacja ogólna nr PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141 Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2016 r. w sprawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano- montażowych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 14b § 5a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej: O.p.) poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia i uznanie złożonego przez Skarżącą wniosku z dnia 17 stycznia 2020 r. za bezprzedmiotowy:

- w sytuacji w której przedmiot wniosku obejmował zarówno kwestie dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług budowlanych i budowlano- montażowych, które to były przedmiotem zarówno interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2016 r., znak PIT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141 jak i późniejszego wyroku TSUE z dnia 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18 (sprawa Budimex)

- w sytuacji w której wniosek dotyczył uznania Skarżącej za podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku należnego z tytułu nabycia od podwykonawców usług budowlanych lub budowlano-montażowych na zasadzie odwrotnego obciążenia w oparciu o przepisy art. 10 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 2200 z późn. zm.) w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 2, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT a więc wniosek Skarżącej był oparty na innym stanie prawnym, aniżeli ww. interpretacja ogólna Ministra Finansów.

Wobec powyższego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych prawem.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W przedmiotowej sprawie istotą sporu jest kwestia ustalenia czy do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktyczengo ma zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów z 1 kwietnia 2016 r., znak: PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141, a co za tym idzie ww. wniosek stał się bezprzedmiotowy.

Mając na uwadze przedstawiony przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego opis stanu faktycznego oraz zarzuty podniesione w skardze, Sąd stwierdza, iż stanowisko organu, że przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego odpowiada kwestii będącej przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, jest nieprawidłowe.

Należy wskazać, iż zapytanie interpretacyjne Strony obejmowało kwestie uregulowane następującymi przepisami prawa podatkowego:

-art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a, art 19a ust. 2, art 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT oraz

-art. 10 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 2200 z późn. zm.) w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 2, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym odpowiednio przed 1 listopada 2019 r. i po 31 października 2019 r. - dalej również jako Nowelizacja VAT).

Ponadto przedmiotem wniosku była również relacja interpretacji przepisów ustawy o VAT w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług budowlanych i budowlano-montażowych, które to były przedmiotem interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2016 r., znak: PIT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141, jak również późniejszego wyroku TSUE z dnia 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18 Budimex S.A.

W przywołanym wyroku TSUE określił moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług budowlanych, a konkretniej sprecyzował datę wykonania usługi. TSUE w sprawie Budimex SA orzekł, że nie można uznać usługi za wykonaną w sytuacji, gdy ostatnim jej etapem jest odbiór prac, w czasie którego można zgłaszać uwagi. TSUE orzekł, że możliwe jest ustalenie, że usługa budowlana jest wykonana dopiero w momencie jej formalnego odbioru, jeżeli odbiór ten jest przewidziany w umowie, jest zgodny ze standardami stosowanymi w budownictwie i przesądza ostatecznie o wysokości należności. Zatem TSUE skorygował wypracowany przez Ministerstwo Finansów (interpretacja ogólna z 1 kwietnia 2016 r.) kierunek orzeczniczy, gdzie jako datę wykonania robót wskazano datę ich faktycznego zakończenia. Zgodnie bowiem z interpretacją ogólną, za datę wykonania usługi budowlanej lub budowlano - montażowej należy przyjąć datę faktycznego wykonania usługi, tj. dzień, w którym – w związku z wykonaniem określonej umową usługi lub jej części (jeżeli usługa jest przyjmowana częściowo) doszło do faktycznego zakończenia prac lub ich części – wykonawca zgłasza je do odbioru (w opinii wykonawcy usługi lub ich części są gotowe do ich przyjęcia przez nabywcę usługi).

Zauważyć należy, że choć orzecznictwo sądowe, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14a O.p. minister właściwy do sprawa finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów (podkreśl. Sądu) oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 O.p. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów (podkreśl. Sądu), Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji.

Zatem rola orzecznictwa TSUE nie pozostaje również bez wpływu na zakres uprawnień i obowiązków organów podatkowych, jak również podatników, gdyż orzecznictwo TSUE stanowi: podstawę do zmiany interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14a O.p.), podstawę do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej (art. 14e § 1 pkt 1 O..p), czy też przesłankę wznowienia postępowania podatkowego (art. 240 § 1 pkt 11 O.p.).

W literaturze przyjmuje się, jak też wskazała Strona, iż wyrok prejudycjalny TSUE ma charakter deklaratoryjny, działa więc co do zasady mocą przepisów, które interpretuje (w niniejszej sprawie art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a, art 19a ust. 2 ustawy o VAT). Podkreślić należy, że sądy państw członkowskich Unii Europejskiej, jak i organy nie powinny przyjmować innej interpretacji przepisów prawa unijnego niż zawarta w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości UE wydanych w trybie prejudycjalnym, które to orzeczenia wydawane są w celu zapewnienia jednolitego stosowania tego prawa we wszystkich państwach członkowskich na podstawie art. 267 (uprzednio 234 TWE) Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w brzmieniu i numeracji ustalonej przez art. 2 pkt 235 i art. 5 ust. 1 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz.U.UE.C07.306.1, Wersje skonsolidowane Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U.UE 2010/C 83/01) z dniem 1 grudnia 2009r.). Wyroki Trybunału Sprawiedliwości stanowią pomoc dla sądu krajowego w zakresie rozumienia treści normy unijnej, a w konsekwencji w zakresie oceny przepisu krajowego, zwłaszcza stanowiącego transpozycję regulacji unijnej takiego aktu jak dyrektywa Rady UE. Wyroki te nie stanowią samodzielnego źródła prawa, ale wykładnia prawa unijnego dokonana przez TSUE winna być uwzględniania przez sądy krajowe i organy publiczne. Państwa członkowskie UE są zobowiązane do zapewnienia skuteczności prawa unijnego zgodnie ze swoimi kompetencjami. Przepisy prawa wspólnotowego stanowić mogą samoistną (lub komplementarnie z przepisami prawa krajowego) podstawę ustalania konsekwencji prawnych faktów wobec adresatów decyzji. W procesie stosowania prawa podlegają więc interpretacji, której przedmiotem jest zarówno kwestia ich obowiązywania, jak i treści. W przypadku, gdy Trybunał Sprawiedliwości stwierdzi sprzeczność określonego aktu unijnego z Traktatami, lub gdy dokona wykładni prawa unijnego, orzeczenie to ma moc wiążącą i jest stosowane przez wszystkie organy i sądy Państw Członkowskich. Tym samym, w sytuacji, gdy Trybunał wyjaśni w orzeczeniu zasady stosowania prawa unijnego, organ administracyjny jest zobowiązany stosować te zasady również do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem orzeczenia, a więc ze skutkiem ex tunc. Zasada pewności prawa doznaje w takim przypadku ograniczenia na rzecz jednolitego i spójnego stosowania prawa wspólnotowego oraz skuteczności tego prawa (por. wyrok WSA w Olsztynie z 19 września 2013 r., I SA/Ol 486/13). Zgodnie z zasadą lojalności (art. 4 ust. 3 TUE) wszystkie organy państwa są zobowiązane do stosowania wykładni przyjętej w wyroku prejudycjalnym, który ma skutek ex tunc.

Treść dwóch pierwszych pytań Wnioskodawcy wskazuje, że niewątpliwie dotyczą one kwestii obowiązku podatkowego w odniesieniu do wykonanych prac budowlano-montażowych. Zatem dotyczą problemu, który był objęty ww. wyrokiem TSUE z dnia 2 maja 2019 r. Skoro tak, to w tym zakresie wykładnia tych przepisów dokonana przez TSUE winna zostać uwzględniony przez organ interpretacyjny przy wydawaniu rozstrzygnięcia. W przedmiotowym orzeczeniu TSUE wskazał m.in. "W konsekwencji w zakresie, w jakim nie jest możliwe określenie wynagrodzenia należnego od usługobiorcy przed dokonaniem przez niego odbioru usług budowlanych lub budowlano-montażowych, podatek od tych usług nie może stać się wymagalny przed owym odbiorem. W tych okolicznościach i w zakresie, w jakim odbiór robót został uzgodniony w umowie o świadczenie usług - w sytuacji gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający - należy uznać, że formalność ta jest jako taka objęta usługą i że w związku z tym jest ona decydująca dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście wykonana". We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w części dotyczącej końcowego odbioru prac budowlanych lub budowlano-montażowych Skarżąca wskazała, że zawiera umowy o roboty budowlane lub budowlano-montażowe, które przewidują precyzyjną procedurę odbioru końcowego {jak i częściowych odbiorów). W przypadku odbioru końcowego przewiduje się sporządzenie Protokołu Odbioru Końcowego stanowiącego potwierdzenie wykonania przedmiotu umowy oraz podstawę zakończenia danej inwestycji. Protokół końcowy odnosi się do ostatniego etapu prac, kończącego cały zakres prac budowlanych lub budowlano-montażowych przewidziany dla realizowanej inwestycji. Wskazując, że formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi, stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego - to w ocenie Skarżącej moment wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej powinien być przyjmowany w dacie formalnego końcowego zakończenia prac budowlanych lub budowlano-montażowych tj. w dacie podpisania przez strony bez uwag Protokołu Odbioru Końcowego. Stanowisko swoje oparła na ww. wyroku TSUE, które to orzeczenie winno zostać uwzględnione przez organ interpretacyjny przy wydawaniu rozstrzygnięcia.

Należy ponadto wskazać, iż przedmiotem zapytania interpretacyjnego była również kwestia przepisów przejściowych związaną ze zmianą sposobu opodatkowania usług budowlanych świadczonych na rzecz Skarżącej przez podwykonawców. Zauważyć należy, że kwestia wskazana przez Skarżącą nie dotyczyła jedynie odwrotnego obciążenia, jak uznał organ w zaskarżonym postanowieniu, ale kwestii zastosowania właściwych przepisów w kontekście wskazanej nowelizacji ustawy o VAT i to ten element był kluczowy dla Skarżącej. Kwestia ta nie mogła być zawarta we wskazanej przez organ interpretacji ogólnej MF z 2016 r., gdyż wskazane przez Skarżącą przepisy została uchwalone w późniejszym czasie. Ponadto w zakresie wskazania podatnika do rozliczenia podatku należnego, to istotnym elementem było rozstrzygnięcie kwestii na kim ciąży obowiązek podatkowy rozliczenia podatku VAT z tytułu usług budowlanych lub budowlano- montażowych realizowanych na przełomie października/listopada 2019 r. Kwestia ustalenia na kim ciąży obowiązek podatkowy z ww. tytułu nie była przedmiotem interpretacji ogólnej MF z 1 kwietnia 2016 r., zatem również w tym zakresie uznanie wniosku Skarżącej za bezprzedmiotowy stanowi naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. art. 14b § 5a O.p., gdyż zagadnienie wskazane w interpretacji ogólnej Ministra Finansów nie odpowiadało zagadnieniu przedstawionemu przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji ogólnej.

Ponownie rozpoznając wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej organ podatkowy obowiązany będzie uwzględnić w swoim stanowisku wykładnię przepisów dokonaną przez Sąd w uzasadnieniu wyroku.

Z tych też względów działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: p.p.s.a.) Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na zasądzone koszty składa się uiszczony wpis sądowy w kwocie 100,00 zł, opłata od pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł