Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 335/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1 pkt 3 Op
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi S. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G z dnia 25 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G z dnia 14 grudnia 2011 r. nr [...]; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G na rzecz skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 14 grudnia 2011 r., nr [...], którym odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 sierpnia 2011 r. w przedmiocie zaliczenia zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 5.902,00 zł na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Decyzją z dnia 30 marca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił podatniczce S.M. podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2006r. w wysokości 119.345,00 zł.

W dniu 14 kwietnia 2011r. do Urzędu Kontroli Skarbowej wpłynęło odwołanie od powyższej decyzji wniesione przez podatniczkę.

W dniu 21 czerwca 2011 r. podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację dla podatku od towarów i usług za maj 2011 r. wykazując w niej kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 5.902,00 zł.

Postanowieniem z dnia 3 sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zaliczenia zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2011 r. (wynikającego z deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za 05/2011r.) w kwocie 5.902,00 zł - na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006r. w kwocie 5.902,00 zł.

W dniu 21 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania podatniczki, wydał decyzję nr [...], którą uchylił w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 marca 2011 r. i umorzył postępowanie.

Pismem z dnia 14 listopada 2011 r. S.M., reprezentowana przez doradcę podatkowego R.J., złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności ostatecznego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 sierpnia 2011 r. W złożonym wniosku wskazano, iż ww. postanowienie zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa - tj. przepisów: art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76b w zw. z art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.).

Postanowieniem z dnia 14 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności ww. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego .

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej strona wniosła zażalenie na ww. postanowienie.

Postanowieniem z dnia 25 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że w jego ocenie w sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, a w szczególności przesłanka wymieniona w pkt 3 powyższego przepisu. Rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy ma miejsce wtedy, gdy treść postanowienia pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owo postanowienie nie może być akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Taka sytuacja nie zaistniała w niniejszej sprawie.

Organ odwoławczy podkreślił, że w dacie powstania zwrotu, tj. w dniu 21 czerwca 2011 r., decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 marca 2011 r. w przedmiocie ustalenia S.M. podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2006r., funkcjonowała w obrocie prawnym. Na ten dzień nie było aktu, który ostatecznie kształtowałby stan prawny lub wiążąco stwierdzał jego istnienie - bowiem akt taki powstał dopiero w momencie rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy w dniu 21 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie zaliczenia zwrotu nie jest dotknięte wadami o charakterze materialno - prawnym, które mogłyby powodować konieczność wycofania go z obrotu prawnego.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też, powołując się na orzecznictwo sądowe, że zaliczenie zwrotu (nadpłaty) na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a Ordynacji podatkowej, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, zgodnie z art. 76 § 1 i 76a § 1 powołanej ustawy nie stanowi naruszenia art. 239a ustawy - Ordynacja podatkowa, co wynika z gramatycznej wykładni tych przepisów. W przypadkach występowania na koncie podatnika zaległości podatkowej bądź bieżącego zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności i jednoczesnym zaistnieniu nadpłaty lub podatku podlegającego zwrotowi - organy podatkowe mają obowiązek zastosowania się do przepisów art. 76 § 1 oraz 76a i art. 76b ww. ustawy i dokonania w tym zakresie stosownego zaliczenia.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższe postanowienie S.M. wniosła o jego uchylenie.

Zaskarżonemu postanowieniu strona zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 219 i art. 248 § 2 pkt 1 w zw. z art. 76 § 1, art. 76 a § 1, art. 76 b w związku z art. 239a Ordynacji podatkowej; art. 217 § 1 punkty 4 i 5 i § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej; art. 123 § 1 w zw. z art. 145 § 1 i § 2 w zw. z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez niewłaściwe zastosowanie. Strona zarzuciła także naruszenie art. 76 § 1, art. 76 a § 1, art. 76 b w związku z art. 239a Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż zarówno zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie je poprzedzające, doręczone zostały z naruszeniem przepisów art. 123 § 1, art. 145 § 1 i § 2 i art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem w aktach sprawy brak jest pełnomocnictwa dla R.J. do reprezentowania strony, a organ odwoławczy nie wezwał podatniczki do przedstawienia stosownego pełnomocnictwa w niniejszym postępowaniu.

Ponadto skarżąca zarzuciła, że wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej, zaliczenie zwrotu VAT na poczet zaległości podatkowej stanowi formę wykonania decyzji podatkowej nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, więc niedopuszczalne jest dokonanie takiego zaliczenia na poczet zaległości podatkowej wynikającej z nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności.

Końcowo skarżąca podniosła, że zaskarżone postanowienie nie zawiera prawidłowego rozstrzygnięcia oraz uzasadnienia faktycznego i prawnego, co pozbawiło podatniczkę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późno zm.) dalej jako "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie stwierdzone zostało naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie to polegało na uchybieniu treści art. 137 § 3, art. 248 § 1 i art. 145 § 1 ww. ustawy. Należy bowiem zauważyć, że organ pierwszej instancji wszczął postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia na podstawie wniosku podpisanego w imieniu strony przez R.J., mimo braku pełnomocnictwa do działania w imieniu strony, i dalszym prowadzeniu tego postępowania z jego udziałem, w tym doręczaniu rzekomemu pełnomocnikowi rozstrzygnięć wydanych w sprawie.

Nie może budzić wątpliwości, że strona w postępowaniu podatkowym może działać osobiście lub przez pełnomocnika. Dla przyjęcia, że strona w postępowaniu działa przez pełnomocnika (art. 136 Ordynacji podatkowej), konieczne jest dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Tylko wówczas można bowiem uznać, że pełnomocnik jest skutecznie umocowany do działania w imieniu mandanta.

Do czasu zaś złożenia do akt pełnomocnictwa - zgodnie z wymogiem określonym w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej - uznać należy, że strona działa w postępowaniu samodzielnie.

Podkreślić przy tym należy, że to nie do organu należy decydowanie, czy w danym postępowaniu strona wyraża wolę bycia zastępowaną przez pełnomocnika. Wyrazem takiej woli jest każdorazowo (tj. w każdym postępowaniu) przedłożenie do akt danej sprawy dokumentu pełnomocnictwa. Zauważyć też trzeba, że skoro art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej mówi o aktach, to niewątpliwie chodzi o akta postępowania podatkowego, które zakłada się od chwili wszczęcia tego postępowania, a nie przed jego wszczęciem. Postępowanie nie może toczyć się przed jego wszczęciem, a zatem nie ma wówczas akt sprawy, do których pełnomocnik mógłby złożyć pełnomocnictwo (czy jego uwierzytelniony odpis).

Aby dopuszczalne było uznanie, że strona jest w konkretnym postępowaniu reprezentowana przez pełnomocnika, dokument pełnomocnictwa powinien trafić do akt rozpatrywanej sprawy jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika i dowód umocowania konkretnej osoby w takim właśnie charakterze. Organ musi mieć na uwadze przede wszystkim zapewnienie stronie możliwości czynnego uczestniczenia w postępowaniu. To w gestii strony leży bowiem określenie tego, do jakich konkretnie prowadzonych spraw zgłasza udział pełnomocnika (nawet stale dla niej umocowanego), a w których sprawach potrzeby takiej nie dostrzega. Stąd też nawet najbardziej uzasadnione przekonanie organu, że określona osoba jest pełnomocnikiem strony musi ustąpić przed obowiązkiem upewnienia się w sposób niepozostawiający wątpliwości, iż tak jest w istocie.

Z treści art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej wynika jednoznaczny obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt. Oznacza to, że osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. Organ podatkowy nie ma natomiast podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z tego przepisu, ponieważ jest to ewidentnie obowiązek pełnomocnika. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w danym postępowaniu. Organ nie może zastępować strony w tym zakresie i doszukiwać się istnienia pełnomocnictwa w aktach wszystkich wiadomych mu spraw toczących się przed tym organem, innymi organami administracyjnymi czy też sądami. Zgłoszenie pełnomocnictwa musi być konkretne i wskazywać, że dotyczy określonego postępowania i że celem jego złożenia jest reprezentowanie podatnika w tym właśnie postępowaniu. W art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej mowa jest o dołączeniu przez pełnomocnika pełnomocnictwa do akt, z czego można wywieść sposób skutecznego doręczenia pełnomocnictwa organom podatkowym. Postawienie przez ustawodawcę wymogu dołączenia pełnomocnictwa do akt sprawy nie może być inaczej rozumiane niż jako warunek skuteczności jego działania. Organ podatkowy jest zobligowany do honorowania pełnomocnictwa, ale pod warunkiem posiadania wiedzy o jego istnieniu, a tę może posiąść z chwilą otrzymania dokumentu. Omówione regulacje należy uznać za jednoznaczne i nie wymagające ich uzupełnienia przez odesłanie do przepisów prawa cywilnego (wyrok NSA z 10.08.2011 r. Sygn. akt II FSK 429/10. LEX nr 863626).

Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że wniosek o stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 sierpnia 2011 r. podpisany został w imieniu strony przez R.J., jednak stosowne pełnomocnictwo nie zostało złożone. W aktach sprawy znajduje się wprawdzie kserokopia pełnomocnictwa udzielonego przez S.M. R.J. w dniu 5 sierpnia 2011 r. o szerokim zakresie umocowania, jednak nie zostało ono złożone przez stronę w tym konkretnym postępowaniu. Na powyższej kserokopii znajduje się prezentata Izby Skarbowej , a z załączonej kserokopii dowodu wniesienia opłaty skarbowej wynika, że pełnomocnictwo to złożone zostało w postępowaniu odwoławczym dotyczącym decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 marca 2011 r. Dodatkowo w aktach znajduje się notatka służbowa (k. 8) stwierdzająca, że w Urzędzie Skarbowym brak jest pełnomocnictwa udzielonego R.J. przez S.M. do reprezentowania przed organami podatkowymi. Z powyższego wynika, że stosowne pełnomocnictwo do reprezentowania podatniczki w niniejszej sprawie dotyczącej stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 sierpnia 2011 r. nie zostało złożone, a do akt dołączono jedynie kserokopię pełnomocnictwa udzielonego przez podatniczkę R.J. w toku innego postępowania. Powyższe stanowiło naruszenie art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W rezultacie bowiem naruszenia art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej doszło także do naruszenia art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania na wniosek podpisany w imieniu strony przez osobę nie będącą jej pełnomocnikiem, a także art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez doręczenie wydanych w sprawie rozstrzygnięć osobie nieumocowanej do reprezentowania strony.

Przyjęcie przez organ podatkowy, że strona nie działa w postępowaniu osobiście, lecz przez ustanowionego pełnomocnika, a następnie procesowanie z udziałem "rzekomego pełnomocnika", naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu. Analogiczne stanowisko jest szeroko reprezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych - por. np. wyroki NSA - z dnia 11 kwietnia 2008 r., II FSK 128/08, a także z dnia 24 października 2007 r., II FSK 1217/06, wyroki WSA w Warszawie - z dnia 27 czerwca 2008 r., III SA/Wa 2189/07, z dnia 15 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 56/08, z dnia 15 stycznia 2008 r., V SA/Wa 2232/07, z dnia 6 listopada 2007 r., III SA/Wa 1604/07, wyrok WSA w Opolu z dnia 30 lipca 2008 r., I SA/Op 135/08. Poglądy prezentowane w powołanych orzeczeniach Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela.

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uchybienie przepisom art. 137 § 2, art. 145 § 1, art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej skutkowało pozbawieniem skarżącej udziału w postępowaniu podatkowym, a tym samym naruszeniem jednej z naczelnych zasad tego postępowania, tj. wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

W literaturze podatkowej przyjmuje się, że wszczęcie postępowania podatkowego jest zdarzeniem prawnym o wielkiej wadze formalnej i praktycznej, gdyż kształtuje pierwsze granice sprawy podatkowej, która ma być przedmiotem postępowania i załatwienia w drodze decyzji podatkowej (J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz - Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, str. 105). Czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie powinny wywoływać żadnych skutków prawnych, gdyż nie można twierdzić, że przed wszczęciem postępowania toczyło się jakiekolwiek postępowanie, albowiem dopiero od momentu skutecznego wszczęcia postępowania, podejmowane przez organ podatkowy czynności procesowe wywołują stosowne skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być dopiero realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z przepisów art. 120-129 Ordynacji (R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2000, str. 168).

O skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego na żądanie strony można zatem mówić dopiero z chwilą skutecznego złożenia takiego żądania. Brak dołączonego do wniosku o stwierdzenie nieważności ostatecznego postanowienia pełnomocnictwa jest brakiem formalnym podlegającym uzupełnieniu ze skutkiem z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Do czasu uzupełnienia tego braku w trybie wskazanego przepisu postępowanie nie może zostać uznane za skutecznie wszczęte.

Postępowanie, które nie zostało wszczęte, nie może zakończyć się wydaniem rozstrzygnięcia. W takiej bowiem sytuacji nie toczy się postępowanie administracyjne w sprawie, lecz jedynie postępowanie faktyczne. Zakończenie tego postępowania decyzją administracyjną, stanowi zaprzeczenie stanu prawnego sprawy, której nie ma. Inaczej mówiąc chodzi o takie załatwienie, które nie odnosi się do rozpoznawanej sprawy której nie ma, lecz do jej kontratypu - sprawy, która za sprawę administracyjną została z naruszeniem prawa uznana. Czynności dokonywane w ramach tej sprawy nie wywołują zatem żadnych skutków prawnych (por. wyrok NSA z 11 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK2113/2004, Lex 179008).

Wobec stwierdzonego naruszenia prawa procesowego rozpatrzenie przez Sąd zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego byłoby przedwczesne. Rozstrzygnięcie co do zasadności tych zarzutów może bowiem odbyć się tylko w ramach postępowania prawidłowo wszczętego i prowadzonego z zachowaniem wszelkich gwarancji procesowych strony.

Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy wezwie stronę w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej do uzupełnienia braków formalnych wniosku pod rygorem pozostawienia go bez rozpoznania. W przypadku uzupełnienia wskazanych przez Sąd braków i zaistnienia przesłanek umożliwiających rozpoznanie sprawy organ podatkowy ponownie rozpozna sprawę w granicach zakreślonych przepisami i żądaniem strony.

Stwierdzone naruszenie prawa procesowego dało Sądowi podstawę do uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 grudnia 2011 r., stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2003 r., Nr 212, poz. 2075).

Rozstrzygnięcie w przedmiocie niewykonania zaskarżonego postanowienia podjęto na podstawie art. 152 p.p.s.a.