Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VI SA/Wa 1617/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6049 Inne o symbolu podstawowym 604
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Energii
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 i 2; art. 21b ust. 1 i 5; art. 2 pkt 8-10, 12, 14-15, 18, 19; art. 5 ust. 6 pkt 1; art. 3 ust. 1;
journal: Dz.U. 2016 poz 1899
law: Ustawa z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach  zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym - tekst jedn.
article: par 6 pkt 1;
journal: Dz.U. 2014 poz 1806
law: Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 8 grudnia 2014 r. w sprawie szczegółowego wykazu surowców oraz produktów naftowych objętych  systemem zapasów interwencyjnych oraz wykazu paliw stanowiących podstawę do wyliczenia opłaty zapasowej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Borowiecki Sędziowie Sędzia WSA Ewa Frąckiewicz Sędzia WSA Agnieszka Łąpieś-Rosińska (spr.) Protokolant referent Julia Murawska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2017 r. sprawy ze skargi [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Energii z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości opłaty zapasowej 1. oddala skargę; 2. umarza postępowanie sądowoadministracyjne w części odnoszącej się do kwot opłaty zapasowej opłaconej przez skarżącą spółkę [...] S.A. z siedzibą w W.; 3. zwraca skarżącej spółce [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 29 540 zł (dwadzieścia dziewięć tysięcy pięćset czterdzieści złotych) uiszczoną tytułem wpisu.


UZASADNIENIE

Przedsiębiorstwo P. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. (dalej "Spółka"), zostało wpisane do rejestru systemu zapasów interwencyjnych prowadzonego przez Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych (dalej "Prezes Agencji") w dniu [...] kwietnia 2007 r. pod numerem [...].

Pismem z dnia 23 listopada 2015 r. Prezes Agencji wezwał Stronę do wyjaśnienia jak przebiega proces konfekcjonowania gazu płynnego (LPG), czy Spółka dokonuje mieszania gazu płynnego (LPG), jaki produkt powstaje w wyniku mieszania i konfekcjonowania gazu z podaniem kodów CN na poszczególnych etapach ww. procesów. W protokole [...] z dnia [...] września 2015 r. w pkt. 2.2, tj. załącznik nr 3 "Informacja" z dnia 17 września 2015 r., Strona oświadczyła bowiem, że pomimo mieszania różnych rodzajów gazów płynnych (LPG) nie posiada dokumentacji potwierdzającej ten proces, ponieważ zgodnie ze stanowiskiem Strony proces ten nie stanowi produkcji, o której mowa w art. 2 pkt. 8 ustawy o zapasach.

W dniu 7 grudnia 2015 r. do Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych wpłynęło pismo Spółki, w którym Spółka poinformowała, że dokonuje sprzedaży krajowej

i zagranicznej gazu płynnego nabywanego w imporcie lub nabyciu wewnątrzwspólnotowym do składu podatkowego. Spółka odprowadza opłatę zapasową od wszystkich wolumenów zaimportowanych lub nabytych wewnątrzwspólnotowo bez względu na kod CN. Następnie Spółka na terenie składu podatkowego konfekcjonuje nabyty gaz w butle i go sprzedaje, a także sprzedaje gaz załadowany do cystern samochodowych bądź kolejowych. Konfekcjonowanie gazu

w butlach następuje przez przeładunek gazu z cystern kolejowych i samochodowych do zbiorników zasilających stację napełniania butli (SNB). Następnie pompami gaz jest dostarczany na stanowiska napełniania butli na SBN i napełniany do butli 11 kg

i 33 kg. Gaz do napełniania butli nie jest mieszany. Butle są napełniane gazem ze zbiorników napełnionych z cystern. Przeładunek gazu nabytego przez Spółkę bez względu na kod CN odbywa się przez te same zbiorniki buforowe zlokalizowane w terminalu. Cysterna kolejowa jest podłączana do instalacji rozładunkowej, a gaz kompresorami kierowany jest do zbiorników buforowych. Następnie gaz płynny ze zbiorników buforowych kompresorami ładowany jest do cystern samochodowych. Spółka nie dokonuje mieszania/komponowania produkcyjnego, w wyniku którego powstaje inny produkt niż ten, który został przelany do cystern. Spółka nabywa gaz

o kodach CN:

- CN 2711129400-gazpłynny propan;

- CN 2711139700-gazpłynny butan;

- CN 2711139700 - skroplony gaz - mieszanina propan butan o zawartości butanu 53,16% (tu są różne wartości np.: 49,08%,51,96%,55,20%);

- CN 2711139700 - skroplony gaz- mieszanina propan - butan o zawartości propanu 53,44% (tu też są różne wartości np.55,64%,56,61%).

W dniu 13 stycznia 2016 r. do Prezesa wpłynęło pismo Spółki dotyczące określenia wysokości opłaty zapasowej w stosunku do P. S. A. za miesiące: styczeń 2015 r., luty 2015 r., marzec 2015 r., kwiecień 2015 r. oraz maj 2015 r.

W piśmie Spółka wyjaśniła, iż dokonuje sprzedaży gazu płynnego zarówno do podmiotów krajowych jak i zagranicznych. Spółka na podstawie umów z podmiotami krajowymi jest zobowiązana do sprzedaży na rzecz ww, podmiotów określonej ilości gazu miesięcznie. Spółka importuje produkt, a następnie według wyboru kontrahenta wysyła go we wskazane miejsca na terenie kraju lub krajów członkowskich WE. W zależności od potrzeb handlowych ww. podmiotów dostawy są realizowane albo na teren kraju (w procedurze zawieszenia akcyzy lub z zapłaconą akcyzą), albo do wskazanych przez kontrahentów składów podatkowych poza terytorium kraju (wówczas przemieszczenie następuje w procedurze zawieszenia akcyzy ze składu podatkowego Spółki do składu podatkowego na terenie kraju członkowskiego WE). Niezależnie od tego, że w obu ww. wypadkach faktura jest wystawiona na rzecz podmiotu krajowego, to w drugim wypadku podmiotem dokonującym wywozu (dostawy wewnątrzwspólnotowej) z terenu RP jest Spółka. Potwierdzeniem wywozu przy dostawie wewnątrzwspólnotowej jest zamknięcie dokumentu e-AD przez podmiot zagraniczny dokonujący odbioru towaru (skład podatkowy na terenie państwa członkowskiego WE). Dlatego też Spółka dokonuje pomniejszenia podstawy naliczenia opłaty zapasowej od ilości gazu płynnego, który w ten sposób wywiozła

z terenu Polski.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. Nr [...], Prezes Agencji wydał decyzję w sprawie określenia wysokości opłaty zapasowej za miesiące: styczeń 2015r., luty 2015 r., marzec 2015 r., kwiecień 2015 r., maj 2015 r.

W ramach uzasadnienia Prezes Agencji wskazał m.in., iż zgodnie z art. 21b ust. 12 ustawy o zapasach producenci i handlowcy są obowiązani wpłacać opłatę zapasową w terminie do ostatniego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła produkcja lub przywóz paliw, na rachunek Funduszu Zapasów Agencyjnych, o którym mowa w art. 28a ustawy o zapasach. Opłatę zapasową dla gazu płynnego LPG, na podstawie art. 21 b ust. 5 ustawy o zapasach oblicza się według wskazanego w tym przepisie wzoru

Prezes Agencji wskazał, iż wszczął w stosunku do Spółki z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości opłaty zapasowej za okres od stycznia do maja 2015 r. w związku z nieterminowymi wpłatami opłaty zapasowej

w tym okresie.

Ponadto Prezes Agencji podał, iż nie uznaje stanowiska Spółki przedstawionego w piśmie, które wpłynęło do organu dnia 13 stycznia 2016 r. wskazując, iż przepisy dotyczące opłaty zapasowej nie budzą wątpliwości interpretacyjnych, co do sposobu obliczania należnej opłaty zapasowej od paliw (w tym gazu płynnego (LPG) wywiezionych poza granice Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Prezesa Agencji przemieszczenie gazu płynnego (LPG) na terytorium kraju nie podlega zakresowi przedmiotowemu ustawy o zapasach, a zatem paliw takich nie można odliczyć od postawy opłaty zapasowej. W przypadku zaś dostaw, na zlecenie kontrahentów, do składów podatkowych poza terytorium kraju (na terytorium innego państwa członkowskiego UE), Spółka działa nie na swoją rzecz, lecz na zlecenie

i rzecz swojego kontrahenta. Oznacza to, że de facto wywozu w rozumieniu przepisów ustawy o zapasach (art. 2 pkt 15) dokonuje kontrahent Spółki a nie sama Spółka. W tym układzie biznesowym Spółka działa na zlecenie i rzecz swojego kontrahenta, a to z kolei oznacza, że potencjalne prawo do skorzystania z art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy o zapasach (przy spełnieniu innych warunków z ustawy o zapasach), tj. pomniejszenia podstawy do obliczenia opłaty zapasowej posiada ów kontrahent Spółki.

W związku z powyższym, Prezes Agencji uznał za nieuprawnione pomniejszenie podstawy do obliczenia opłaty zapasowej, o którym mowa w protokole kontroli, dotyczące sprzedaży gazu płynnego (LPG) o kodach CN 27111294, 27111297, na rynku krajowym z miejscem dostawy poza terytorium RP w ilościach: 1 011 260,00 kg (styczeń 2015 r.); 750 040,00 kg (luty 2015 r.); 2 398 000,00 kg (marzec 2015 r.); 1 698 879,00 kg (kwiecień 2015 r.); 1 395 780,00 kg (maj 2015 r.). Natomiast do obliczenia opłaty zapasowej za okres objęty postępowaniem przyjął ilości gazu płynnego (LPG) wskazane w protokole kontroli Nr [...] z dnia [...] września 2015 r.

Mając powyższe na uwadze w zaskarżonej decyzji Prezes Agencji określił zatem wysokość zobowiązania z tytułu opłaty zapasowej, do wnoszenia której zobowiązana była Spółka w okresie od stycznia do maja 2015 r.

Prezes Agencji uznał natomiast za wiarygodne i wystarczające wyjaśnienia Spółki w przedmiocie działalności polegającej na "konfekcjonowaniu gazu płynnego LPG", a która "nie polega na dokonywaniu mieszania/komponowania produkcyjnego, w wyniku którego powstaje inny produkt niż ten, który został przelany do cystern".

Pismem z dnia 12 lutego 2016 r. Spółka złożyła odwołanie od tej decyzji.

W odwołaniu Spółka zarzuciła przedmiotowej decyzji naruszenie art. 2 pkt 10 i 15 oraz art. 21b ust. 5 w zw. z art. 5 ust. 6 ustawy o zapasach poprzez niepomniejszenie wielkości przywozu o gaz wywieziony z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i wniosła

o uchylenie decyzji w całości.

Dnia 16 maja 2016 r. do Ministerstwa Energii wpłynęło pismo Spółki z dnia 16 maja 2016 r. pt. "Dodatkowa Argumentacja", w którym Spółka wywodzi dodatkowo, iż opłata zapasowa jest "opłatą wnoszoną przez podmioty wprowadzające na polski rynek paliwa w celu utworzenia rezerw paliwowych przez Agencję Rezerw Materiałowych odpowiadającą ilości paliwa jakie jest na polski rynek wprowadzane". Według Spółki, "nie jest celem ustawy tworzenie rezerw od paliwa, które jest z tego rynku wywożone poza terytorium Polski, a zatem na tym rynku nie funkcjonuje. Jeżeli zatem w związku z danym sposobem prowadzenia działalności nie zwiększa się ilość tworzonych i utrzymywanych przez Agencję Rezerw Materiałowych zapasów agencyjnych, opłata zapasowa nie powinna być pobierana. Dokonanie opłaty zapasowej od paliwa, które zostało wywiezione poza terytorium Polski, a tym samym nie powstaje w stosunku do niego obowiązek tworzenia rezerwy przez Agencję, powoduje powstanie bezpodstawnego przysporzenia po stronie Agencji. Skoro bowiem opłata ta ma służyć tworzeniu rezerwy, a rezerwy od ilości paliwa podlegającego wywozowi z terytorium kraju się nie tworzy, wówczas środki z opłaty zapasowej są wpłacone bezpodstawnie, gdyż nie zostaną przeznaczone na utworzenie rezerwy".

Do przedmiotowego pisma Spółka załączyła kopie oświadczeń jakie kontrahenci Spółki ([...]) złożyli jej w zakresie rozliczenia przez nich opłaty zapasowej od wywozów dokonywanych w ich imieniu przez Spółkę. Z oświadczeń tych wynika, iż kontrahenci uznają, iż nie przysługuje im prawo do uwzględnienia ilości wywiezionego przez Spółkę w ich imieniu paliwa przy ustalaniu wysokości opłaty zapasowej, gdyż to nie oni dokonują wywozu paliwa, zgodnie z przepisami ustawy o zapasach przy uwzględnieniu odpowiednich przepisów o podatku akcyzowym.

Decyzją z dnia [...] czerwca Minister Energii działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 26), dalej: "k.p.a." oraz art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 w związku z art. 21 § 4 oraz art. 47 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 613, ze zm.), dalej "o.p." oraz art. 21b ust. 1, art. 21b ust. 5, art. 21b ust. 12, art. 21b ust. 13 oraz art. 21b ust. 14 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 1695, ze zm.), dalej "ustawa o zapasach", po rozpatrzeniu odwołania P. S.A. z siedzibą w W., orzekł o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych z dnia [...] stycznia 2016 r., Nr [...], w sprawie określenia wysokości opłaty zapasowej za miesiące: styczeń 2015 r., luty 2015 r., marzec 2015 r., kwiecień 2015 r., maj 2015 r.

Organ wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do zakwalifikowania tych ilości gazu płynnego (LPG), które Spółka sprzedała na rynku krajowym (podmiotom krajowym), jako gazu wywiezionego przez nią z terytorium RP a zatem - do możliwości zastosowania w przypadku handlowca, który dokonał sprzedaży paliwa na rynku krajowym z miejscem dostawy poza terytorium RP przepisu art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy o zapasach tj. przepisu umożliwiającego pomniejszenie podstawy obliczenia opłaty zapasowej o ilości ropy naftowej lub paliw wywiezionych z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spór zatem dotyczy zatem nie okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, lecz wykładni prawa materialnego.

Zdaniem organu Spółka nie miała podstawy prawnej by dokonywać wskazanych pomniejszeń w takim zakresie, w jakim ich dokonała, a tym samym potwierdza prawidłowość stanowiska Prezesa Agencji. Organ uznał, że Spółka nie dokonała w styczniu 2015 r. wywozu gazu płynnego (LPG) w ilości 1 285,920 ton lecz w ilości 283,740 ton, w lutym 2015 r. nie dokonała wywozu gazu płynnego (LPG) w ilości 2 817,007 ton lecz w ilości 1 074,129 ton, w marcu 2015 r. nie dokonała wywozu gazu płynnego (LPG) w ilości 3 610,883 ton lecz w ilości 1 212,883 ton,

w kwietniu 2015 r. nie dokonała wywozu gazu płynnego (LPG) w ilości 2 771,373 ton lecz w ilości 1 072,494 ton zaś w maju 2015 r. nie dokonała wywozu gazu płynnego LPG w ilości 3 040,759 ton lecz w ilości 1 644,979 ton.

Minister wskazał, że w przedmiotowej sprawie bezspornie ustalono,

iż w momencie wywozu spornej części gazu płynnego (LPG) (w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej) Spółka nie była jego właścicielem bowiem sprzedała je swoim krajowym kontrahentom. Ponadto bezspornym jest, iż to nie Spółka, lecz jej krajowi kontrahenci decydowali o miejscu dostawy przemieszczanego gazu płynnego (LPG) - w kraju lub za granicą - a Spółka wykonała jedynie ich dyspozycje w ramach łączącego ich stosunku zobowiązaniowego. Spółki nie można zatem uznać za podmiot zlecając przemieszczenie spornej części gazu płynnego we wskazanym

w doktrynie rozumieniu. Dodatkowo wskazać należy, iż przemieszczenie spornej części gazu płynnego (LPG) odbywa się w związku z prowadzoną przez krajowych kontrahentów Spółki działalnością polegającą na obrocie paliwami ciekłymi z zagranicą. Nie tylko bowiem Spółka, ale również jej kontrahenci posiadają koncesję na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą w zakresie gazu płynnego (tzw. koncesję OPZ-LPG). Zdaniem Ministra to działalność krajowych kontrahentów Spółki ogranicza wielkość zobowiązania państwa w zakresie zapasów interwencyjnych i to kontrahenci Spółki mogliby dokonać odliczenia, o którym mowa w art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy o zapasach. Wskazane przez Spółkę przyczyny, dla których to nie Spółka lecz jej kontrahenci w odniesieniu do części gazu ziemnego (LPG) dokonują obrotu z zagranicą, mające związek z regulacjami podatku VAT, są natomiast bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Minister Energii uznał, iż wysokość opłaty zapasowej należnej od Spółki została przez Prezesa Agencji obliczona prawidłowo. Sposób obliczenia opłaty zapasowej przez Prezesa Agencji jest zgodny ze znajdującymi w tym zakresie zastosowanie przepisami ustawy o zapasach. Zarzut naruszenia przez Prezesa Agencji art. 2 pkt 10 i 15 oraz art. 21b ust. 5 w zw. z art. 5 ust. 6 ustawy o zapasach uznać zatem należy za bezzasadny. Przekonanie Spółki o nieprawidłowości wykładni wskazanych przepisów, dokonanej przez Prezesa Agencji w zaskarżonej decyzji, wynika z jej błędnych wniosków co do zakresu zastosowanego przez ustawodawcę

w ustawie o zapasach odesłania do ustawy o podatku akcyzowym. Gdyby celem ustawodawcy było tak szerokie - jak wskazuje Spółka powiązanie opłaty zapasowej

z podatkiem akcyzowym, zobowiązanie do jej zapłaty powstawałoby na takich samych lub podobnych zasadach jak zobowiązania do zapłaty podatku akcyzowego. Wskazał, że ustawa o zapasach odsyła do przepisów o podatku akcyzowym tylko

w zakresie definicji "dostawy wewnątrzwspólnotowej", "nabycia wewnątrzwspólnotowego" "importu" i "eksportu", które to przepisy niewiele w istocie zawierają wskazówek co do tego, kogo należy uznać za dokonującego tych czynności. Sama bowiem ustawa o podatku akcyzowym reguluje zobowiązania podatkowe niejednokrotnie w oderwaniu od tych akurat czynności.

Odnosząc się do zarzutów Spółki co do naruszenia prawa europejskiego organ stwierdził, że z przepisów dyrektywy 2009/119/WE wywodzić skutecznie uprawnienia do pomniejszenia podstawy obliczania opłaty zapasowej - dyrektywa nie reguluje bowiem nie tylko opłaty zapasowej ale nawet obowiązków przedsiębiorców w zakresie zapasów. Nie może również uprawnienia takiego wywodzić w drodze wykładni systemowej, z określonego w art. 3 ustawy o zapasach wzoru na zapasy interwencyjne państwa bowiem wielkość zapasów obowiązkowych przedsiębiorców jest z woli ustawodawcy obliczana w sposób odmienny niż obowiązek państwa. Co więcej, sama opłat zapasowa została uregulowana w sposób odrębny i autonomiczny w stosunku do obowiązku tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych (m.in. uregulowanie wzorów na obliczenie wymaganej wielkości zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw oraz wymaganej opłaty zapasowej: art. 5 - obowiązek tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych; art. 2lb - obowiązek uiszczania opłaty zapasowej).

Pismem z dnia 15 lipca 2016 r. P. SA z siedzibą w W. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 2 pkt 10 i 15 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacji zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym

w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 8 i 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym - poprzez ich błędną interpretację i uznanie, że wywozu paliwa w myśl ustawy o zapasach dokonuje właściciel gazu płynnego (LPG) a nie podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych w rozumieniu przepisów o akcyzie;

2. art. 21b ust. 5 w zw. z art. 5 ust. 6 ustawy o zapasach - poprzez niepomniejszenie wielkości przywozu o gaz wywieziony do miejsca wskazanego przez kontrahenta w innym państwie członkowskim UE.

Mając powyższe na uwadze, Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji Ministra Energii oraz poprzedzającej ją decyzji Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz

z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu Spółka podniosła, że zgodnie z art. 5 ust. 6 pkt. 1 ustawy

o zapasach wielkość produkcji paliw lub przywozu ropy naftowej lub paliw stanowiące podstawę obliczenia wymaganej na dany rok kalendarzowy ilości zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw oraz obliczenia opłaty zapasowej pomniejsza się odpowiednio ilości ropy naftowej lub paliw wywiezionych z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W opinii Spółki z powyższych przepisów wyraźnie wynika, że dla ustalenia wartości opłaty zapasowej konieczne jest ustalenie ilości gazu przywiezionego na terytorium kraju jak i wywiezionego z terytorium kraju. Zdaniem Spółki w przedstawionym stanie faktycznym Spółka dokonywała wywozu w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu wyżej cytowanych przepisów. Jak wynika bowiem z cytowanych definicji wywozu oraz dostawy wewnątrzwspólnotowej dla prawidłowego określenia sytuacji prawnej Spółki w zakresie opłaty zapasowej konieczne jest odniesienie się do pojęcia dostawy wewnątrzwspólnotowej określonej w ustawie o podatku akcyzowym, gdyż do tej ustawy jednoznacznie odwołuje się ustawa o zapasach. Stanowisko Spółki opiera się przede wszystkim na tym, ze przepisy akcyzowe, w tym zwłaszcza regulacje dotyczące przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, określają przewidziane

w ustawie konstrukcje prawne oraz obowiązki podatników akcyzy w oderwaniu od kwestii własności wyrobów ale w oparciu o fizyczne władztwo nad wyrobami akcyzowymi. W szczególności ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym definiuje tzw. podmiot wysyłający, którym zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 31 ustawy

o podatku akcyzowym jest prowadzący skład podatkowy lub zarejestrowany wysyłający, którzy wysyłają wyroby akcyzowe z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. To ten podmiot na gruncie ustawy o podatku akcyzowym dokonuje przemieszczania wyrobów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, a więc - zgodnie z definicji z art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym - dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Kwestia formalnoprawnej własności wyrobów akcyzowych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy transgranicznie między składami podatkowymi na gruncie ustawy o podatku akcyzowym nie ma więc znaczenia. To, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym kwestie dotyczące własności wyrobów oraz kwestie handlowe nie mają znaczenia przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych potwierdza szereg indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Mimo więc, że Spółka dokonuje handlowo sprzedaży krajowej na rzecz polskich podmiotów,

a dopiero te podmioty dokonują handlowo sprzedaży na rzecz podmiotów zagranicznych, to na gruncie akcyzy te transakcje handlowe nie mają znaczenia przy ocenie, który podmiot dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej. Fizyczne władztwo nad wyrobami przechodzi bowiem wskutek przemieszczenia tych wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy między Spółką a odbiorcą wyrobów z innego kraju członkowskiego, a dodatkowo (jak Spółka wyjaśniała w postępowaniu) to Spółka otwiera procedurę zawieszania poboru akcyzy w systemie EMCS, wystawia e-AD, a kontrahent zagraniczny bezpośrednio ją zamyka w systemie EMCS. Nie ma w tym żadnego udziału polski kontrahent Spółki. Spółka podkreśla, że kontrahent Spółki w niniejszej sprawie nie jest ani podatnikiem akcyzy z tytułu tej dostawy, ani podmiotem dokonującym dostawy wewnątrzwspólnotowej w myśl ustawy o podatku akcyzowym. Kontrahent Spółki jest zatem podmiotem niezauważalnym z punktu widzenia ustawy o podatku akcyzowym, a skoro tak to również w myśl ustawy

o zapasach, gdyż ustawa ta odnosi się do dostaw wewnątrzwspólnotowych

w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Tak więc zdaniem Spółki fakt, że

w rozumieniu przepisów o podatku ustawy o podatku akcyzowym Spółka w stanie faktycznym, którego dotyczy decyzja, dokonywała dostaw wewnątrzwspólnotowych jest więc jasny i nie wymaga żadnych szczególnych zabiegów interpretacyjnych.

Tak jak przy przywozie Spółka kupiła gaz, który został zaimportowany lub nabyty wewnątrzwspólnotowo do jej składu podatkowego, na swoją rzecz, tak samo przy wywozie Spółka dokonała własnej transakcji handlowej tj. sprzedaży gazu we własnym imieniu i "na własną rzecz", a dostarczenie tego gazu za granicę jest bezpośrednio i nierozerwalnie związane ze sprzedażą Spółki. W związku

z powyższym to Spółce jako podmiotowi, który dokonał wywozu, a nie jej kontrahentowi, przysługuje prawo do obniżenia podstawy obliczenia opłaty zapasowej o ilość gazu wywiezionego z kraju.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym ta kontrola stosownie do § 2 powołanego artykułu sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Sąd w ramach swojej właściwości dokonuje zatem kontroli aktów z zakresu administracji publicznej z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnymi jak i prawem procesowym. Sąd rozstrzyga przy tym w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zw. dalej p.p.s.a. -- Dz. U. z 2016 poz.718 ze zm.).

Oceniając zaskarżoną decyzję wg powyższych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W przedmiotowej sprawie decyzją Ministra Energii utrzymana została w mocy decyzja Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych określając wysokości opłaty zapasowej za miesiące: styczeń 2015 r., luty 2015 r., marzec 2015 r., kwiecień 2015r., maj 2015 r.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania

w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (Dz. U. z 2016 poz.1899 ze zm.), o zapasach, w celu zapewnienia zaopatrzenia Rzeczypospolitej Polskiej w ropę naftową i produkty naftowe w sytuacji wystąpienia zakłóceń w ich dostawach na rynek krajowy oraz wypełniania zobowiązań międzynarodowych, tworzy się zapasy ropy naftowej i produktów naftowych, zwane "zapasami interwencyjnymi". Zapasy interwencyjne obejmują zapasy:

1) obowiązkowe ropy naftowej lub paliw tworzone i utrzymywane przez producentów

i handlowców;

2) agencyjne ropy naftowej i paliw tworzone i utrzymywane przez Agencję Rezerw Materiałowych.

Zgodnie z art. 21b ust. 1 ustawy o zapasach, koszty tworzenia i finansowania zapasów agencyjnych ponoszą producenci i handlowcy, uiszczając opłatę zapasową.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 18 ustawy o zapasach producentem jest przedsiębiorca wykonujący działalność gospodarczą w zakresie produkcji paliw, w tym także zlecający taką produkcję innym podmiotom, z wyłączeniem usługowej produkcji paliw na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 8 ustawy

o zapasach produkcja paliw polega na wytwarzaniu paliw w procesie przerobu ropy naftowej, kondensatu gazu ziemnego (NGL), półproduktów rafineryjnych i innych węglowodorów lub przetwarzaniu paliw poprzez procesy mieszania komponentów,

w tym paliw, w wyniku których powstaje co najmniej jedno z paliw albo wzrasta całkowita ilość jednego z nich.

Handlowcem jest natomiast przedsiębiorca wykonujący działalność gospodarczą w zakresie przywozu ropy naftowej lub paliw (art. 2 pkt 19 ustawy

o zapasach). Przywozem jest sprowadzenie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego w ramach:

- nabycia wewnątrzwspólnotowego czyli przemieszczenia ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego z terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym lub

- importu rozumianego jako import ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym (art. 2 pkt 14 ustawy

o zapasach - w związku z treścią art. 2 pkt. 9 i 12 tej ustawy).

Ponadto, zgodnie z dyspozycją § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 8 grudnia 2014 r. w sprawie szczegółowego wykazu surowców oraz produktów naftowych objętych systemem zapasów interwencyjnych oraz wykazu paliw stanowiących podstawę do wyliczenia opłaty zapasowej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1806), dalej "rozporządzenie w sprawie wykazu", podstawę do wyliczenia opłaty zapasowej stanowi gaz płynny (LPG) oznaczony kodami CN: 2711 12,2711 13,2711 14,2711 19 00. Opłatę zapasową dla gazu płynnego (LPG) oblicza się według wzoru określonego w art. 21b ust. 5 ustawy o zapasach.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii dopuszczalności zastosowania w stosunku do skarżącej spółki przepisu art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy

o zapasach, który przewiduje możliwość pomniejszenia podstawy obliczenia opłaty zapasowej o ilości ropy naftowej lub paliw wywiezionych z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Pomniejszenia tego może dokonać jedynie producent lub handlowiec, który paliwa lub ropę naftową wywiózł z terytorium RP. Podobnie pomniejszenia, o którym mowa w pkt 2 tego przepisu dokonać może jedynie producent lub handlowiec, który przeznaczył paliwa na międzynarodowy bunkier morski zaś pomniejszeń, o których mowa w pkt 6 producent, który paliwa wyprodukował z ropy naftowej, kondensatu gazu ziemnego (NGL) i innych węglowodorów wydobytych w kraju lub z obszaru morskiego należącego do krajowej strefy ekonomicznej.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 15 ustawy o zapasach wywóz oznacza wywóz ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu, przy czym dostawa wewnątrzwspólnotowa to przemieszczenie ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym (art. 2 pkt 10) zaś import to import ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym (art. 2 pkt 12).

W ocenie Sądu należy podzielić stanowisko orzekających w sprawie organów, że ustawa o zapasach jest autonomiczną regulacją w stosunku do ustawy

o podatku akcyzowym czy ustawy o podatku od towarów i usług i uznać ją należy za część szeroko rozumianego prawa energetycznego nie zaś prawa podatkowego. Cel tej regulacji - określony w jej art. 3 ust. 1 - w przeciwieństwie do ustawy o podatku akcyzowym, nie ma charakteru fiskalnego. Jest nim zapewnienie zaopatrzenia Rzeczypospolitej Polskiej w ropę naftową i produkty naftowe w sytuacji wystąpienia zakłóceń w ich dostawach na rynek krajowy oraz wypełniania zobowiązań międzynarodowych.

Dla powstania obowiązku zapłaty opłaty zapasowej najistotniejsze jest to, który przedsiębiorca wykonuje działalność gospodarczą w zakresie sprowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ropy naftowej lub paliw w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego - czyli sprowadza paliwo na terytorium RP w ramach ich przemieszczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym (lub w ramach importu). Czynnością podlegającą opłacie zapasowej jest produkcja paliw przez producenta lub ich przywóz przez handlowca rozumiany jako sprowadzenie paliw na terytorium RP w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu, nie zaś ich przywóz rozumiany jako nabycie wewnątrzwspólnotowe lub import. Zakres definicji "handlowca" na gruncie ustawy o zapasach nie jest tożsamy ze zbiorem podmiotów dokonujących nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym.

Wobec powyższego należy zgodzić się z Ministrem Energii że zawarte w art. 2 pkt 9 i 10, ustawy o zapasach odesłanie do przepisów o podatku akcyzowym ma ograniczony zakres i ogranicza się do pojęcia przemieszczenia nie zaś do wszystkich przepisów o podatku akcyzowym odnoszących się do nabycia czy dostawy wewnątrzwspólnotowej. A zatem dla wskazania podmiotu, który dokonał wywozu

w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu ustawy o zapasach nie ma znaczenia, który podmiot otwiera czy zamyka procedurę zawieszenia poboru akcyzy. Podmiotem dokonującym dostawy jest zawsze podmiot dokonujący przemieszczenia bez względu na to, czy zastosowano procedurę zawieszenia poboru akcyzy lub czy wyrób został wysłany ze składu podatkowego albo przez zarejestrowanego odbiorcę. Nie ma także znaczenia, który podmiot jest podatnikiem w rozumieniu ustawy

o podatku akcyzowym, bowiem obowiązki określone w ustawie o zapasach powstają w odniesieniu do podmiotów w niej określonych oraz w sposób w niej określony nie zaś w sposób określony w ustawie o podatku akcyzowym czy w odniesieniu do podatników podatku akcyzowego.

Dlatego zdaniem Sądu brak było podstaw w niniejszej sprawie przez skarżącą spółkę art. 5 ust. 6 ustawy o zapasach, a tym samym uznać należy, że wysokość opłaty zapasowej należnej od Spółki została przez Prezesa Agencji obliczona prawidłowo.

Sąd w pełni podziela stanowisko organu, że gdyby celem ustawodawcy było tak szerokie - jak wskazuje Spółka powiązanie opłaty zapasowej z podatkiem akcyzowym, zobowiązanie do jej zapłaty powstawałoby na takich samych lub podobnych zasadach jak zobowiązania do zapłaty podatku akcyzowego. Tymczasem ustawa o zapasach odsyła do przepisów o podatku akcyzowym tylko w zakresie definicji "dostawy wewnątrzwspólnotowej", "nabycia wewnątrzwspólnotowego" "importu" i "eksportu", które to przepisy niewiele w istocie zawierają wskazówek co do tego, kogo należy uznać za dokonującego tych czynności. Sama bowiem ustawa o podatku akcyzowym reguluje zobowiązania podatkowe niejednokrotnie

w oderwaniu od tych akurat czynności.

Dlatego też Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił. Natomiast w zakresie w jakim strona cofnęła skargę Sąd na podstawie art. 161 § 1 pkt 1 p.p.s.a. umorzył postępowanie sądowadministracyjne, zwracając w tym zakresie uiszczony przez stronę wpis sądowy na podstawie art. 232 § 1pkt 1 p.p.s.a.