Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 95/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 pkt 2, art. 10 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2016 poz 223
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2018 r. sprawy ze skargi Ł. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia wysokości należności z tytułu niepobranego podatku od czynności cywilnoprawnych za czerwiec 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz z art. 30 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej jako "O.p.") oraz art. 10 ust. 2, ust. 3a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 223, dalej jako "u.p.c.c."), po rozpatrzeniu odwołania L. N. (dalej jako "skarżący" lub "płatnik"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako "organ podatkowy") z dnia [...] r. nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych oraz określającą wysokość należności z tytułu niepobranego podatku za czerwiec 2016 r. w kwocie [...] zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 28 czerwca 2016 r. przed skarżącym, będącym notariuszem prowadzącym Kancelarię Notarialną w S. przy ul. [...], została zawarta aktem notarialnym Rep. A nr [...] umowa przeniesienia własności nieruchomości. Przeniesienie własności nieruchomości nastąpiło w wykonaniu warunkowej umowy sprzedaży z dnia 28 kwietnia 2016 r. sporządzonej przed skarżącym za numerem Rep. A nr [...], na mocy której M. G., S. R., K. J., D. Z. i J. G. sprzedali spółce pod firmą A sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej jako "kupujący") wszystkie przysługujące im udziały w prawie własności nieruchomości położonych w W. za cenę łączną [...] zł. Z § 8 ust. 7 ww. aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości wynika, że skarżący jako płatnik nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych, powołując się na art. 9 pkt 2, pkt 4 u.p.c.c.

Pismem z dnia 10 listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. przesłał do Urzędu Skarbowego w S. uwierzytelnioną kserokopię ww. aktu notarialnego z dnia 28 czerwca 2016 r. celem przeprowadzenia postępowania dotyczącego odpowiedzialności podatkowej płatnika w związku z niepobraniem należnego podatku od czynności cywilnoprawnych od kwoty ponad przysługujący limit pomocy de minimis w okresie 3 lat podatkowych, tj. ponad [...] Euro obliczonej na dzień sporządzenia aktu notarialnego wg tabeli kursów NBP nr 123/A/NBP/2016 z 28 czerwca 2016 r. (tj. [...] Euro x 4,4244 zł = [...] zł). Jednocześnie załączył zaświadczenie o pomocy de minimis w rolnictwie z dnia 10 października 2016 r. wydane przez ten organ dla kupującego.

Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] [...], organ podatkowy, z uwagi na treść § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. z 2005r., Nr 165, poz. 1371 ze zm.), wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego z tytułu niepobrania podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy przeniesienia własności nieruchomości z dnia 28 czerwca 2016 r.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] organ podatkowy orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych oraz określił wysokości należności z tytułu niepobranego podatku za czerwiec 2016 r. w kwocie [...] zł. Odnosząc się do zarzutów podnoszonych w toku postępowania przez pełnomocnika płatnika dot. materiału zgromadzonego w przedmiotowym postępowaniu, organ podatkowy wskazał na treść art. 10 ust. 2 u.p.c.c., art. 7 ustawy z dnia 14 lutego 1991r. - Prawo o notariacie (t. j. Dz. U. z 2014r., poz. 164 z późn. zm., dalej jako "u.p.n.") oraz art. 8, art. 30 § 1 i art. 59 § 1 O.p. i stwierdził, że notariusz jako płatnik jest swego rodzaju pośrednikiem między organem podatkowym a podatnikiem, jako podmiotami stosunku zobowiązanego, a jego rola sprowadza się głównie do ustalenia i odprowadzenia na rzecz wierzyciela podatkowego należności obciążających podatnika, a więc bez uszczuplenia własnego majątku. Uszczuplenie bowiem własnego majątku w przypadku notariusza może mieć miejsce w przypadku, gdy jako płatnik w sposób niewłaściwy wykona ciążące na nim obowiązki. W oparciu o treść art. 89 § 2 u.p.n. organ stwierdził, że obowiązkiem notariusza jest określenie w treści sporządzonych aktów, bądź poświadczeń, jak i na odpisach wydawanych stronom, podstawy i sposobu obliczenia podatku, kwoty pobranego podatku bądź podstawy prawnej niepobrania podatku. Jednocześnie z uwagi na treść § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie sposobu pobierania i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015r., Nr 1999 z pózn. zm., dalej jako "rozporządzenie"), notariusz sporządzający akt jest zobowiązany pouczyć stronę o:

- skutkach przewidzianych w ustawie z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks kamy skarbowy w razie podania nieprawdy lub zatajenia prawdy, przez co podatek narażony jest na uszczuplenie;

- przysługującym organowi podatkowemu prawie do określenia, podwyższenia lub obniżenia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej

- o ciążącym na podatniku obowiązku zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, w przypadku określenia lub podwyższenia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej przez organ podatkowy.

Organ podatkowy stwierdził również, że mimo odniesienia się w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z 28 czerwca 2004 r. w sprawie maksymalnych stawek taksy notarialnej (t.j. Dz. U. z 2013r,. Nr 237 ze zm.), do zasad dotyczących podatków majątkowych, w zakresie wartości przedmiotu czynności do celów taksy notarialnej, notariuszowi nie przysługuje uprawnienie do kwestionowania wartości przedmiotu, bowiem notariusz, nie jest organem podatkowym, a jako płatnik wykonuje tylko czynności techniczno – rachunkowe związane z poborem podatku. Zobowiązany jest on natomiast, w świetle ww. przepisów, wykonując ustawowe obowiązki, wyliczyć wysokość należnego podatku od wartości podanej przez strony umowy, pobrać ten podatek i wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Analizując materiał dowodowy zgromadzony w sprawie organ podatkowy ustalił, że strony umowy przeniesienia własności po pouczeniu przez skarżącego o prawie podwyższenia lub obniżenia wartości przedmiotu przez organ podatkowy oświadczyły, iż łączna cena sprzedaży przedmiotu umowy odpowiada jej wartości rynkowej (str. 32 umowy). Jednocześnie strony czynności określiły wartość rynkową przedmiotu umowy na kwotę [...] zł, która – jak zaznaczył na marginesie organ podatkowy – była i tak niższa niż wartość rynkowa nieruchomości, wynikająca z przedłożonego do przedmiotowego aktu notarialnego operatu szacunkowego z dnia 27 czerwca 2016 r. sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego. Zgodnie z tym operatem wartość rynkowa nieruchomości wynosiła bowiem łącznie [...] zł (str. 27 umowy).

W ocenie organu podatkowego, w świetle wskazanych na wstępie przepisów, niezrozumiałe było kwestionowanie przez skarżącego w toku postępowania wartości rynkowej nieruchomości oraz zastosowanie zwolnienia. Skarżący zobowiązany był bowiem pobrać podatek od ww. czynności cywilnoprawnych, przyjmując za podstawę opodatkowania wartość podaną przez strony w formie oświadczenia do aktu notarialnego, w tym przypadku od kwoty [...] zł, z uwagi na fakt, iż nabywca nie spełniał łącznie wszystkich przesłanek zwolnienia podatkowego wynikających z art. 9 pkt 2 ww. u.p.c.c. Organ podatkowy podkreślił przy tym, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, zaś wobec treści art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy o powstaniu obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnej decyduje moment dokonania czynności cywilnoprawnej. Jednocześnie na podstawie art. 4 pkt 1 u.p.c.c. obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym. Zdaniem organu podatkowego z przepisów tych wynika, iż sprzedaż nieruchomości podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. i obowiązek uiszczenia tegoż podatku ciąży na kupującym. Wskazując na zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wynikające z u.p.c.c. organ podatkowy zacytował treść art. 9 pkt 2 tej ustawy. Stanowi on, że zwalnia się od podatku czynności cywilnoprawne sprzedaży własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem, że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo rolne będzie prowadzone przez nabywców przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia i stanowi ono pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L352 z 24.12.2013, str.9, dalej jako "rozporządzenie Komisji (UE)"). Podkreślił przy tym, że zwolnienie to ma charakter warunkowy, co oznacza, że umowa sprzedaży będzie zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych, tylko wtedy, gdy w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności nabywca posiada już grunty rolne (użytki rolne), nabywany grunt będzie stanowił gospodarstwo rolne, a w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, którego powierzchnia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Organ podatkowy wskazał również, że ostatnią przesłanką determinującą skorzystanie z omawianego zwolnienia od podatku jest spełnienie warunków do przyznania pomocy de minimis, a więc zawarcia się kwoty zwolnienia (ulgi podatkowej) w przysługującym podatnikowi limicie pomocy de minimis w rolnictwie.

Dalej, wskazując na treść § 2 przedmiotowej umowy przeniesienia własności organ podatkowy zauważył, że przedstawiciel kupującego zapewnił, iż nabyte przez kupującego nieruchomości są niezabudowane oraz stanowią czynne gospodarstwo rolne, którego łączna powierzchnia nie przekracza 300 ha, jak również że kupujący prowadzić będzie to gospodarstwo rolne przez co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Jednocześnie organ podatkowy wskazał, że w przedmiotowym akcie notarialnym brak jest oświadczenia Spółki o wykorzystanej pomocy de minimis, a pomimo to skarżący, na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c., zastosował przedmiotowe zwolnienie. Tymczasem, w ocenie organu podatkowego, skarżący w toku czynności notarialnych był zobowiązany na mocy prawa o notariacie, odebrać od strony umowy stosowne oświadczenia o okolicznościach faktycznych istotnych dla ustalenia czy zaistniały przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych.

Następnie, odnosząc się do twierdzenia pełnomocnika płatnika, iż literalne brzmienie przepisu art. 9 pkt 2 u.p.c.c. nie wskazuje na jakiekolwiek ograniczenia w zakresie wysokości zwolnienia, a określenie "stanowi pomoc de minimis" ma charakter wyłącznie informacyjny, organ podatkowy zwrócił uwagę, iż preferencje w postaci zwolnienia w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. stanowią pomoc publiczną w rolnictwie. W tym wypadku kwotą przyznanej pomocy jest więc kwota ulgi podatkowej, przy udzielaniu której powinno się stosować przepisy ww. rozporządzenia Komisji (UE). Stosownie zaś do art. 3 ust. 2 ww. rozporządzenia Komisji nr 1408/2013, całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwa członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 15.000 Euro w okresie trzech lat podatkowych. W myśl art. 3 ust. 3 ww. rozporządzenia Komisji (UE), łączna kwota pomocy de minimis przyznanej w okresie trzech lat podatkowych przez państwo członkowskie przedsiębiorstwom prowadzącym działalność w zakresie podstawowej produkcji produktów rolnych nie może przekroczyć górnego limitu krajowego określonego w załączniku, tj. 225.700.000 Euro. Pomoc de minimis uznaje się za przyznaną w dniu, w którym przedsiębiorstwo uzyskuje prawo otrzymania takiej pomocy zgodnie z obowiązującym krajowym systemem prawnym, niezależnie od terminu wypłacenia pomocy de minimis temu przedsiębiorstwu (art. 3 ust. 4 cyt. rozporządzenia). Zgodnie z treścią pkt 8 preambuły do rozporządzenia Komisji (UE), okres trzech lat brany pod uwagę do celów rozporządzenia należy oceniać w sposób ciągły. Zatem dla każdego przypadku nowej pomocy de minimis należy uwzględnić całkowitą kwotę pomocy de minimis przyznaną w ciągu danego roku podatkowego oraz dwóch poprzedzających lat podatkowych. Artykuł 3 ust. 7 ww. rozporządzenia Komisji (UE) stanowi zaś, że jeżeli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis pułap określony w ust. 2 lub górny limit krajowy, o którym mowa w ust. 3, zostałby przekroczony, nowa pomoc nie może być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia.

Organ podatkowy stwierdził zatem, iż z przepisów tych wynika, że jeżeli w okresie dwóch poprzednich lat podatkowych oraz bieżącego roku podatkowego z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis danemu przedsiębiorstwu zostałby przekroczony pułap 15.000 Euro lub łączna kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie przedsiębiorstwom przekroczyłaby górny limit krajowy określony w załączniku, pomocy nie udziela się. Skoro zatem zwolnienie określone w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., stanowi pomoc de minimis, co wynika jasno z tego przepisu, to, w ocenie organu podatkowego, do skorzystania ze zwolnienia, koniecznym jest zmieszczenie się beneficjenta w limitach określonych rozporządzeniem Komisji (UE). Zapis ten nie ma więc charakteru informacyjnego. Stanowi on warunek, którego spełnienie jest niezbędne dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

Dalej organ podatkowy zauważył, że w toku postępowania ustalono, iż kupujący nie wykorzystał pomocy de minimis w latach poprzednich, jednakże kwota podatku naliczona od przedmiotowej transakcji przekracza kwotę limitu pomocy określonej dla jednego beneficjenta. Tym samym w sprawie nie doszło do spełnienia jednego z warunków determinujących skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Kwotą przyznanej pomocy de minimis w rolnictwie jest kwota ulgi podatkowej. W przypadku przekroczenia limitu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 lub art. 3 ust.3 ww. rozporządzenia Komisji UE pomocy nie udziela się, a wyliczony podatek podlega zapłacie w całości. Wskazał przy tym, że wyrażona w art. 2a O.p. zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa i nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, albowiem organ podatkowy nie miał wątpliwości co do zakresu stosowania zwolnienia z art. 9 pkt 2 u.p.c.c., również w zakresie, w jakim stanowi ono pomoc de minimis w rolnictwie.

Odnosząc się do stanowiska pełnomocnika płatnika, iż w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie przepis art. 10 ust. 3c u.p.c.c. organ podatkowy stwierdził, iż na wniosek pełnomocnika płatnika przeprowadzono dowód z zeznań świadków: w osobie wskazanego przez tego pełnomocnika doktora nauk prawnych specjalizującego się w wykładni prawa, zwłaszcza prawa podatkowego oraz doradcy podatkowego, z którymi, jak ustalono w postępowaniu, płatnik konsultował się przed zawarciem przedmiotowej umowy w sprawie interpretacji treści przepisu art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Zdaniem ww. świadków warunek pomocy de minimis powołany jest tylko w celach informacyjnych, a części przepisu po średniku dotyczącej pomocy de minimis nie można odczytywać jako warunku uzyskania zwolnienia, w szczególności nie można mu nadawać rozszerzającej treści, której przepis nie zawiera. Jednak, jak wynika z zeznań jednego ze świadków udzielającego konsultacji ww. przepisu, płatnik nie przedstawiał stanu faktycznego sprawy. Jednocześnie z protokołów przesłuchań tych świadków wynika, że przy udzielaniu konsultacji nie został również poruszony temat możliwości wystąpienia do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w trybie przepisów Rozdziału 1a O.p. z wnioskiem o interpretację przepisu art. 9 pkt 2 u.p.c.c. W toku postępowania pełnomocnik skarżącego podniósł, iż skarżący nie miał możliwości uzyskania interpretacji indywidualnej dotyczącej art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w przed zawarciem umowy, gdyż strony dążyły do jej zawarcia jak najszybciej, a termin na wydanie interpretacji to trzy miesiące od dnia złożenia wniosku. Organ podatkowy zauważył jednak, że pełnomocnik nie wskazał, by skarżący podjął jakiekolwiek inne działania celem uzyskania informacji w zakresie przedmiotowego zwolnienia, tj. np. kontaktując się telefonicznie lub drogą elektroniczną z Krajową Informacją Podatkową. Organ podatkowy zaznaczył również, że w dniu 28 kwietnia 2016 r. została zawarta przed skarżącym warunkowa umowa sprzedaży, zaś umowę przeniesienia własności nieruchomości zawarto po upływie 2 miesięcy, tj. w dniu 28 czerwca 2016 r. Płatnik, mając wątpliwości co do treści art. 9 pkt 2 u.p.c.c., miał zatem czas, by wystąpić o wydanie stosownej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ podatkowy podkreślił raz jeszcze, że notariusz jest płatnikiem podatku, a zatem (w świetle art. 92 § 1 pkt 5 u.p.n.) winien on odebrać od podatnika oświadczenie o spełnieniu poszczególnych warunków określonych w przepisach prawa podatkowego, w tym warunku dotyczącego pomocy de minimis. Tymczasem uzyskał on wyłącznie oświadczenie dotyczące powierzchni nabywanej nieruchomości oraz okresu prowadzenia gospodarstwa rolnego. Organ podatkowy zaakcentował również, że wymagania stawiane płatnikowi - notariuszowi są znacznie wyższe niż stawiane innym płatnikom, z uwagi na jego znajomość prawa, w tym również prawa podatkowego i powołał się w tym zakresie na orzecznictwo sądów administracyjnych.

Wobec powyższego organ podatkowy stwierdził, że skarżący nie dochował należytej staranności przy dokonywaniu czynności notarialnych, a fakt konsultowania treści przepisu z wybranymi przez skarżącego specjalistami z zakresu prawa podatkowego, jak również podnoszony "pośpiech" stron umowy, nie stanowi przesłanek stwierdzenia braku winy płatnika w niepobraniu należnego podatku.

Jednocześnie organ podatkowy nadmienił, że właściwy dla miejsca położenia nieruchomości organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zainicjowanej wnioskiem skarżącego w przedmiocie określenia wobec płatnika wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej, gdyż uznał, iż płatnik nie jest stroną przedmiotowej umowy sprzedaży.

Dalej organ podatkowy zauważył, że przy sporządzeniu umowy przeniesienia własności nieruchomości strony podały w oświadczeniu (§ 8 pkt 2 umowy), iż cena sprzedaży odpowiada wartości rynkowej. Od tej, wskazanej przez strony, wartości rynkowej płatnik był zatem zobowiązany pobrać podatek od czynności cywilnoprawnych, czego jednak nie uczynił. Organ podatkowy orzekł zatem o jego odpowiedzialności i określił wysokość należności z tytułu niepobranego podatku za czerwiec 2016 r. Odpowiedzialność ta ma charakter odpowiedzialności podatkowej, ponieważ zgodnie z art. 8 O.p., jest odpowiedzialnością za obliczenie i pobranie od podatnika podatku i wpłacenie go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Płatnik pobiera wprawdzie podatek od podatnika, jednakże ponosi własną odpowiedzialność podatkową, ponieważ wynika ona z jego własnych obowiązków w zakresie obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku w zgodnej z prawem wysokości i w określonym terminie. Nie jest to natomiast, powstająca na skutek wydania decyzji konstytutywnej, odpowiedzialność osoby trzeciej w rozumieniu O.p., ponieważ nie została wymieniona i unormowana w rozdziale 15 Działu II ww. ustawy. W przypadku bowiem odpowiedzialności wynikającej z obowiązku samoobliczenia podatku, decyzja ma charakter deklaratoryjny, określający wysokość powstałego z mocy prawa zobowiązania. Obliczenie, pobranie, zarejestrowanie i uiszczenie stanowią obciążające płatnika czynności samoobliczenia podatku, których naruszenie powoduje odpowiedzialność płatnika na podstawie art. 30 § 1 i 4 O.p. Orzeczenie o wysokości należności z tytułu niepobranego zgodnie z prawem lub pobranego, a nie wpłaconego podatku, ma charakter decyzji deklaratoryjnej, a złożone do akt sprawy dokumenty, tj. wniosek skarżącego o wszczęcie postępowania w sprawie określenia wartości rynkowej, jak i operat szacunkowy, nie mają znaczenia przy orzekaniu o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określeniu wysokości należności z tytułu niepobranego podatku od czynności cywilnoprawnych.

Od powyższej decyzji skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, wniósł odwołanie zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: art. 9, art. 10 ust. 3c u.p.c.c., art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 2 u.p.c.c. w związku z art. 30 § 1 i art. 30 § 4 O.p., art. 2a, art. 30 § 4, art. 187 § 1, art. 122, art. 188, art. 121 § 1 i art. 191 art. 200 § 1 i art. 207 § 1 O.p. W uzasadnieniu odwołania, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, pełnomocnik skarżącego przede wszystkim zakwestionował dokonaną przez organ interpretację art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Podniósł przy tym, że nawet, gdyby przyjąć, że stanowisko organu podatkowego jest prawidłowe, to ustalenie wartości podstawy opodatkowania według ceny transakcyjnej jest wadliwe. Wskazał, że obowiązkiem organu podatkowego jest prawidłowe, zgodne z przepisami prawa, określenie wartości zobowiązania podatkowego, za które odpowiedzialność ponosi płatnik. Tymczasem wysokość tego zobowiązania nie wynika wprost z żadnej innej decyzji administracyjnej, jak również z z aktu notarialnego. Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy zobowiązany był ustalić zarówno wartość podstawy opodatkowania, jak i właściwą dla danej czynności cywilnoprawnej stawkę podatku. Stwierdził przy tym, że o ile można uznać, że pobranie przez notariusza podatku jest czynnością techniczną, to określenie przez organ podatkowy podstawy opodatkowania taką czynnością nie jest. Musi ono odbywać się w oparciu o przepisy u.p.c.c. dotyczące wysokości podstawy opodatkowania z wykorzystaniem wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Obowiązek ten ciąży na organie zarówno w przypadku postępowania prowadzonego wobec podatnika, jak i wobec płatnika, o ile wcześniej nie określono zobowiązania podatkowego w decyzji wymiarowej. Dalej, wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych pełnomocnik podniósł, że nie ma wątpliwości, iż zebranie dowodów dotyczących faktycznej wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej jest podstawowym i zasadniczym obowiązkiem organu podatkowego prowadzącego postępowanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, którego przedmiotem jest umowa sprzedaży. Nie ma przy tym znaczenia to, czy organ podatkowy kwestionuje, że zastosowana w danej umowie cena sprzedaży odpowiada wartości rynkowej przedmiotu transakcji, czy też nie. Nie jest również istotne, czy postępowanie dotyczy określenia zobowiązania podatkowego podatnika czy płatnika podatku. Z żadnego przepisu prawa nie wynika bowiem, aby organ podatkowy orzekając o odpowiedzialności płatnika będącego notariuszem, przy ustalaniu podstawy opodatkowania miał kierować się wartościami wynikającymi z aktu notarialnego, z pominięciem zasad określania podstawy opodatkowania wynikających z przepisów prawa. W ocenie pełnomocnika stwierdzenie, że na organie podatkowym nie ciąży obowiązek ustalenia wartości rynkowej sprzedaży i tym samym możliwe jest przyjęcie ceny sprzedaży zawartej w umowie stoi w sprzeczności z treścią art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. i prowadzi do sytuacji, w której płatnik nie ma możliwości obrony i wykazania, że działał prawidłowo przy pobieraniu (bądź nie pobierając) podatku. Nadto autor odwołania zwrócił uwagę, że organ podatkowy nie posiadał żadnego dowodu, iż cena sprzedaży wskazana w akcie notarialnym z dnia 28 czerwca 2016 r. odpowiada wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży, albowiem oświadczenie stron umowy dowodu takiego nie stanowiło. Zarzucił przy tym, że organ podatkowy nie dysponował wskazanym w decyzji operatem szacunkowym wymienionym w treści przedmiotowego aktu notarialnego, co oznacza, że brak jest dowodów podważających twierdzenia skarżącego, iż cena sprzedaży wykazana w akcie notarialnym w sposób istotny odbiega od wartości rynkowej przedmiotu umowy cywilnoprawnej. Pominięcie to, jak również nieuwzględnienie zgłaszanych przez skarżącego w toku postępowania podatkowego wniosków dowodowych, stanowi, w ocenie pełnomocnika, naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 121 § 1 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, którego organ dopuścił się celowo, zmierzając do nałożenia na skarżącego obowiązku z tytułu niepobranego podatku.

W kolejnych punktach odwołania pełnomocnik skarżącego przedstawił własną interpretację art. 9 ust 2 u.p.c.c. i wyjaśnił dlaczego skarżący nie zgadza się z przeprowadzoną w decyzji analizą przepisów. Podkreślił przy tym, iż organ dokonał subiektywnej wykładni art. 9 pkt 2 u.p.c.c. i stwierdził, że postulowana przez stronę wykładnia jest odmienna, ale z pewnością logiczna i możliwa do zastosowania tego przepisu.

Końcowo pełnomocnik przedstawił stanowisko w sprawie naruszenia przez organ zasad określonych w art. 200 O.p. mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Uzasadnił także zarzut naruszenia art. 30 § 4 O.p., wskazując, iż orzeczono o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych oraz określono wysokość należności z tytułu niepobranego podatku za czerwiec 2016 r. bez przeprowadzenia w tym zakresie postępowania podatkowego, ograniczając jego zakres do czynności określonej przedmiotową umową.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor wskazał, że analiza materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie prowadzi do wniosku, iż okoliczności faktyczne nie są sporne, rozbieżna jest natomiast ich ocena. Skarżący stoi na stanowisku, że jako notariusz będący płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych, prawidłowo zastosował zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 9 pkt 2, pkt 4 u.p.c.c. do ww. czynności. Dodatkowo podnosi, że podstawa opodatkowania i wysokość podatku została obliczona z naruszeniem art. 6 ust. 1 i ust. 2 u.p.c.c.

Dokonując oceny zaistnienia przesłanek warunkujących zastosowanie w sprawie omawianego zwolnienia podatkowego Dyrektor zacytował na wstępie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 4 pkt 1 i art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.c.c. Dalej stwierdził, że stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., podstawę opodatkowania - przy umowie sprzedaży — stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 tej ustawy, zaś stawka podatku od umowy sprzedaży m.in. nieruchomości wynosi 2% (art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c.). Jednocześnie zauważono, że na mocy art. 10 ust. 2 i 3 cyt. ustawy, płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego są notariusze, którzy obowiązani są uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku.

Następnie, przywołano art. 9 ust. 2 u.p.c.c., który określa warunki jednego ze zwolnień z opodatkowania p.c.c. Na mocy tego przepisu zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem, że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE).

Dalej, odwołując się do art. 1 art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381, ze zm., dalej jako "u.p.r.") oraz klasyfikacji gruntów rolnych wynikającej z § 68 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. (Dz. U. z 2015, poz. 542, ze zm.), stwierdził, że w świetle definicji z art. 1 tej ustawy, gospodarstwo rolne stanowią wyłącznie grunty sklasyfikowane jako użytki rolne.

Analizując załączony do akt sprawy operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego według wartości na dzień 26 maja 2017 r. Dyrektor wskazał, że wynika z niego, iż dla zakupionych działek o łącznej powierzchni [...]ha nie jest opracowany miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a działki te obecnie są gruntami rolnymi nieużytkowanymi rolniczo. Ponadto w § 8 pkt 3 umowy z dnia 28 czerwca 2016 r. zawarto zapewnienie kupującego, że nabyte przez reprezentowaną przez niego spółkę, nieruchomości są niezabudowane oraz stanowią czynne gospodarstwo rolne, którego łączna powierzchnia nie przekracza 300 ha, a nadto, że reprezentowana Spółka prowadzić będzie gospodarstwo rolne przez co najmniej 5 lat od dnia nabycia, zaś w § 3 lit. e tej umowy odwołano się do oświadczenia Dyrektora Agencji Nieruchomości Rolnych we W., iż nie skorzysta on z prawa pierwokupu nieruchomości rolnych będących przedmiotem warunkowej umowy sprzedaży z dnia 28 kwietnia 2016 r. Ponadto w § 2 pkt 4 tej umowy zawarto zapewnienie stron umowy, że wszystkie opisane powyżej nieruchomości są nieruchomościami rolnymi (użytkami rolnymi) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego i stanowią gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów u.p.r., na którym prowadzona jest przez sprzedających działalność rolnicza.

W myśl art. 9 ust. 2 u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 u.p.r. – jak dalej podkreślono - nabywca, aby skorzystać ze zwolnienia musi być na dzień nabycia właścicielem (współwłaścicielem) użytków rolnych lub gospodarstwa rolnego, albo muszą być one w jego posiadaniu, żeby mógł zostać spełniony warunek utworzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego. Utworzenie lub powiększenie gospodarstwa rolnego w rozumieniu ww. przepisów nie jest uzależnione od posiadania określonego tytułu prawnego do gruntów, do których są przyłączane grunty nabywane. Na mocy art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 380) posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Z uregulowań zawartych w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. wynika także, że dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia, jak również dla zachowania prawa do ulgi, gospodarstwo musi być prowadzone przez nabywcę, przez okres pięciu lat od dnia nabycia, a w przypadku niedotrzymania tego warunku następuje utrata zwolnienia od podatku.

W związku z powyższym Dyrektor wskazał, że zgodnie z § 4 umowy nabycie nastąpiło w dniu 28 czerwca 2016 r. Jednocześnie z § 6 ust. 1 umowy wynika, że wydanie przedmiotu niniejszej umowy kupującemu w posiadanie samoistne nastąpiło przed zawarciem przedmiotowej umowy. Ponadto przedstawiciel kupującego zapewnił, że nabyte przez kupującego, nieruchomości są niezabudowane oraz stanowią czynne gospodarstwo rolne, którego łączna powierzchnia nie przekracza 300 ha, a nadto, że kupujący prowadzić będzie gospodarstwo rolne przez co najmniej 5 lat od dnia nabycia (§ 8 pkt.3 umowy). Z umowy tej wynika także, że zakupione nieruchomości są nieruchomościami rolnymi (użytkami rolnymi) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego, stanowią gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów u.p.r., na którym prowadzona jest przez sprzedających działalność rolnicza (§ 2 pkt 4 umowy). To zaś oznacza, że wskazane powyżej warunki zwolnienia zostały spełnione.

Dyrektor zauważył jednakże, iż preferencje w postaci zwolnienia w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. stanowią pomoc publiczną w rolnictwie, a przy jej udzielaniu powinno się stosować przepisy rozporządzenia Komisji (UE). Wskazując na pkt 8 preambuły do ww. rozporządzenia i art. 3 ust. 2-4 tego rozporządzenia wskazał zatem, że jeżeli w okresie trzech lat podatkowych z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis danemu przedsiębiorcy zostałby przekroczony pułap 15 000 Euro lub łączna kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie przedsiębiorstwom przekroczyłaby górny limit krajowy określony w załączniku, pomocy nie udziela się. Tym samym, w ocenie Dyrektora, skoro zwolnienie określone w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. stanowi pomoc de minimis, co jasno wynika z tego przepisu, to do skorzystania ze zwolnienia, konieczne jest, by kwota pomocy przyznana beneficjentowi mieściła się w limitach określonych rozporządzeniem Komisji (UE). Zapis ten stanowi warunek, którego spełnienie jest niezbędne dla skorzystania z ww. zwolnienia podatkowego.

Analizując akta sprawy Dyrektor wskazał, że kupujący nie wykorzystał pomocy de minimis w latach poprzednich, zaś kwota podatku naliczona od przedmiotowej transakcji wynosi [...]zł i przekracza kwotę limitu pomocy określonej dla jednego beneficjenta, tj. 15.000 Euro (w przeliczeniu na dzień 28 czerwca 2016 r. - kwotę [...]zł) zatem, w jego ocenie, nie doszło do spełnienia jednego z warunków determinujących skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Kwotą przyznanej pomocy de minimis w rolnictwie jest bowiem kwota ulgi podatkowej, a w przypadku przekroczenia limitu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 lub art. 3 ust.3 ww. rozporządzenia Komisji (UE) pomocy nie udziela się.

Wobec powyższego Dyrektor stanął na stanowisku, że przypadku gdy wyliczona kwota podatku - tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie - przekracza niewykorzystany limit pomocy de minimis, to zwolnienie nie przysługuje, a wyliczony podatek podlega zapłacie w całości.

Wskazał przy tym, że zajmując, odmienne od oczekiwanego przez stronę stanowisko w sprawie, kierował się zarówno stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w trybie art. 14b § 1 i § 6 O.p. (por. m.in. interpretacje z dnia: 29 kwietnia 2016 r. nr [...]; z dnia 27 czerwca 2016 r. nr [...]; z dnia 17 listopada 2016r. nr [...] oraz z dnia 24 kwietnia 2017 r. nr [...]), jak i linią orzeczniczą wojewódzkich sądów administracyjnych i przywołał jednocześnie sygnatury zapadłych orzeczeń oraz ich fragmenty.

Wobec powyższego za bezzasadny uznano zarzut odwołania dotyczący naruszenia przez organ podatkowy art. 9 pkt 2 u.p.c.c.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów, dotyczących naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 2 u.p.c.c. w związku z art. 30 § 1 i § 4 O.p. oraz art. 10 ust. 3c u.p.c.c., organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 8 O.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Na podstawie zaś art. 10 ust. 2 u.p.c.c. notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego, a tym samym na mocy art. 10 ust. 3 i ust. 3a pkt 2 u.p.c.c. obowiązani są uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku oraz m.in. wpłacić pobrany podatek na rachunek organu podatkowego właściwego ze względu na siedzibę płatnika, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek. Zaznaczył przy tym, że w myśl art. 10 ust. 3c ww. ustawy, płatnicy nie odpowiadają za podatek niepobrany, jeżeli wykażą brak swojej winy w niepobraniu podatku. Z kolei zasady odpowiedzialności płatników regulują przepisy art. 30 O.p., zaś w myśl art. 30 § 1 i § 3 tejże ustawy płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada całym swoim majątkiem za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a nie wpłacony. Z art. 30 § 4 O.p. wynika natomiast, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność nie wykonania przez płatnika obowiązków określonych w art. 8 O.p., to wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że art. 6 ust. 1 u.p.c.c. określa, iż podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Pojęcie "wartość rynkowa" precyzuje przepis art. 6 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym wartość rynkową przedmiotu czynności prawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia długów i ciężarów. Ponadto w myśl art. 6 ust. 3 u.p.c.c. określenie wartości rynkowej powinno być dokonane przez podatnika. Zatem przy umowie sprzedaży odpowiednikiem tej wartości powinna być ustalona przez strony cena sprzedaży. W praktyce zaś cena ta niejednokrotnie różni się od wartości rynkowej przedmiotu transakcji, dlatego też ta pierwsza nie może stanowić podstawy obliczenia podatku. Dotyczy to również ceny nieruchomości oznaczonej w treści aktu notarialnego. Przy czym – jak podkreślono - notariusz nie jest uprawniony do wiążącego ustalania wysokości ceny i musi zastosować się do kwoty podanej przez strony. Ma on jednak obowiązek pouczenia kupującego (podatnika) o prawie organu podatkowego do określenia, podwyższenia lub obniżenia wartości przedmiotu transakcji wynikający z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie sposobu pobierania i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że płatnik ma obowiązek pobrać podatek od ceny określonej przez strony i nie może jej kwestionować, albowiem nie jest organem podatkowym. Jeżeli natomiast organ podatkowy kwestionuje określoną przez strony w umowie cenę sprzedaży nieruchomości jako podstawę opodatkowania to uruchamia tryb przewidziany w art. 6 ust. 3 i ust. 4 u.p.c.c. i wydaje w stosunku do podatnika decyzję określającą prawidłową wysokość zobowiązania.

Wobec powyższego Dyrektor stanął na stanowisku, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji prawidłowo określił należność z tytułu niepobranego podatku, który notariusz był zobowiązany pobrać od podatnika, przyjmując za podstawę opodatkowania wartość podaną przez strony w formie oświadczenia do aktu notarialnego, (t.j. od kwoty [...] zł). Nabywca nie spełniał bowiem łącznie wszystkich przesłanek zwolnienia wynikających z art. 9 pkt 2 u.p.c.c..

Odnosząc się do dalszej argumentacji odwołania Dyrektor wskazał, że decyzja wydana w trybie art. 30 § 4 O.p. jest decyzją o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której organ określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Z treści tego artykułu, w ocenie organu odwoławczego, jednoznacznie wynika zakres odpowiedzialności płatnika - jakim jest w przedmiotowej sprawie - wysokość należności z tytułu niepobranego podatku od czynności cywilnoprawnych od czynności objętej aktem notarialnym z dnia 28 czerwca 2016 r. W świetle powyższych przepisów notariusz zobowiązany był pobrać od podatnika podatek i wpłacić go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Dyrektor podkreślił, że obciążony podatkiem jest podatnik, a rola płatnika polega na dopełnieniu czynności wskazanych w art. 8 O.p. i jeżeli obowiązek zapłaty podatku nie został zrealizowany przez płatnika - notariusza - to organ podatkowy zobowiązany był orzec o jego odpowiedzialności i określić wysokość niepobranego podatku. Zatem gdyby podatek ten został pobrany przez notariusza, to jego podstawą byłaby cena transakcyjna podana w oświadczeniu stron aktu notarialnego. Tym samym już tylko z tej przyczyny, organ podatkowy w ramach postępowania określonego w art. 30 O.p. nie może określić innej podstawy opodatkowania i wysokości podatku niż tą, którą miał obowiązek obliczyć, pobrać i we właściwym terminie wpłacić organowi podatkowemu - płatnik będący notariuszem.

Wobec powyższego Dyrektor nie uznał argumentacji skarżącego, iż w postępowaniu zakończonym decyzją wydaną w trybie art. 30 § 4 O.p. organ ma zastosować procedurę określoną w art. 6 ust. 1 u.p.c.c. z całkowitym pominięciem art. 6 ust. 3 tej ustawy. Ponadto wskazał, że ustawodawca jednoznacznie uzależnia wydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika od stwierdzenia niewykonania obowiązków przez płatnika i zakresu niewykonania tych obowiązków, zatem tylko te okoliczności muszą być zbadane w postępowaniu podatkowym. Płatnik, zgodnie z art. 30 § 5 O.p., jest zwolniony z odpowiedzialności za nienależyte wykonanie swoich obowiązków wyłącznie w zakresie, w jakim za niewłaściwe obliczenie podatku winę ponosi podatnik. Dlatego też notariusz nie jest uprawniony do wiążącego ustalania wysokości ceny - musi zastosować się do kwoty podanej przez strony. Ma on jednak obowiązek pouczenia kupującego (podatnika) o prawie organu podatkowego do określenia, podwyższenia lub obniżenia przedmiotu transakcji wynikający z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie sposobu pobierania i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ orzekając o odpowiedzialności płatnika - notariusza - orzeka o wysokości niepobranego podatku od wartości podanej w oświadczeniu strony umowy (podatnika) złożonym w akcie notarialnym, gdyż oświadczenie to wiąże płatnika. Płatnik odpowiada bowiem za własne działanie (bądź zaniechanie działania) związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków płatnika określonych w art. 8 O.p., co wprost wynika z art. 30 § 4 O.p. i nie odpowiada za treść oświadczeń złożonych przez strony umowy (np.: oświadczenia o cenie transakcji). Odpowiedzialność majątkowa płatnika nie wynika z zachowania (działania, zaniechania działania) innego podmiotu (podatnika), ale jest związana z zachowaniem płatnika, który ponosi ciężar tej odpowiedzialności. Przedstawione wnioski upoważniają organ podatkowy do stwierdzenia, że notariusz jako płatnik powinien prawidłowo ustalić przesłanki zastosowanego zwolnienia bądź wyłączenia od podatku od czynności cywilnoprawnych. Notariusz w przedmiotowej sprawie nie dopełnił tego obowiązku, gdyż nie odebrał od strony oświadczenia o skorzystaniu z pomocy de minimis. Zatem nie dochował należytej staranności przy dokonywaniu czynności notarialnych, a fakt konsultowania treści przepisu art. 9 ust. 2 u.p.c.c. z wybranymi przez siebie specjalistami z zakresu prawa podatkowego, ani też "pośpiech" stron umowy nie stanowią przesłanek stwierdzenia braku winy w niepobraniu należnego podatku przez płatnika.

Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 i art. 6 ust. 3 oraz art. 10 ust. 3c u.p.c.c. uznano za bezzasadny, wskazując, że przepis ten znajdzie zastosowanie w odrębnym postępowaniu prowadzonym wobec podatnika, uwzględniającym całokształt okoliczności, które mogły mieć wpływ na określenie ceny transakcji odbiegającej od wartości rynkowej przedmiotu umowy.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 30 § 4 i art. 207 O.p. Dyrektor stwierdził, że z treści decyzji (uzasadnienia) jednoznacznie wynika, od której czynności płatnik nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych, co również nie budzi wątpliwości strony skarżącej. Równocześnie wskazał, że ewentualna wadliwość decyzji w tym zakresie nie stanowi ustawowej przesłanki do jej uchylenia, przede wszystkim z uwagi na treść decyzji, na którą składa się oprócz sentencji również uzasadnienie faktyczne i prawne. Dopiero łączne zestawienie m.in. tych elementów skutkuje tym, iż pismo przybiera formę decyzji. Zatem treść samej sentencji nie przesądza o wykroczeniu organu poza granice, w jakich wszczęto postępowanie.

W ocenie organu odwoławczego treść sentencji spornej decyzji zdeterminowana została obowiązkiem comiesięcznego rozliczenia pobranego przez płatnika-notariusza podatku w deklaracji podatkowej PCC-2 i przekazania go w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek. Określony w spornej decyzji podatek musi być odniesiony do właściwego miesiąca z uwagi na terminy, o których mowa w Rozdziale 5 i 6 O.p. (np.: naliczenie odsetek od nieterminowej wpłaty podatku) oraz zasadę periodyzacji, o której mowa w ustawie o rachunkowości, a która nakłada obowiązek prowadzenia ewidencji z podziałem na okresy sprawozdawcze (miesiące), których one dotyczą.

Zajmując stanowisko w zakresie pozostałych zarzutów odwołania, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 2a O.p., albowiem w przedmiotowej sprawie nie zachodzą wątpliwości co do zakresu stosowania zwolnienia z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. również w zakresie, w jakim stanowi on o pomoc de minimis w rolnictwie, co potwierdza dotychczasowa linia orzecznicza, jak również stanowisko Ministra Finansów prezentowane we wskazanych indywidualnych interpretacjach podatkowych.

W odniesieniu do argumentacji dotyczącej naruszenia art. 187 § 1, art. 122, art. 188, art. 121 § 1 i art. 191 oraz art. 200 § 1 O.p., Dyrektor stwierdził, że pełnomocnikowi w toku postępowania zapewniono możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, na co wskazują postanowienia z dnia [...] r., z dnia [...] r., protokół zapoznania się z aktami z dnia 12 stycznia 2017 r. oraz składane przez pełnomocnika pisma z dnia 31 marca 2017 r., z dnia 16 czerwca 2017 r. oraz z dnia 19 czerwca 2017 r. Oceniając prowadzone przez organ I instancji postępowanie, organ odwoławczy w wyniku analizy akt sprawy oraz treści zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się naruszenia wskazanych wyżej przepisów.

Odnosząc się natomiast do przedłożonej opinii doradcy podatkowego Dyrektor wskazał, że zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 marca 2007 r. w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis i pomocy de minimis w rolnictwie i rybołówstwie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1983 z późn. zm.) zaświadczenie o pomocy de minimis i zaświadczenie o pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie wydaje się z urzędu w dniu udzielenia pomocy publicznej będącej pomocą de minimis albo pomocą de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, a w przypadku pomocy w formie ulgi podatkowej udzielanej na podstawie aktu normatywnego bez wymogu wydania decyzji - w terminie 2 miesięcy od dnia udzielenia pomocy publicznej (§ 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia), zaś zgodnie z ust. 2 § 4 beneficjent pomocy może wystąpić o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis albo zaświadczenia o pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie przed upływem terminu. Jednocześnie zdaniem Dyrektora, warunkiem koniecznym do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest, aby obliczony podatek mieścił się w ramach przysługującego podatnikowi limitu pomocy de minimis. Jeżeli więc z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis zostałby przekroczony w okresie 3 lat podatkowych limit, o którym mowa w art. 3 ust. 2 lub art. 3 ust. 3 rozporządzenia Komisji (UE), pomocy nie udziela się. Dlatego, zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. jest możliwe jedynie wówczas, gdy cała kwota obliczonego podatku od czynności cywilnoprawnych, należnego z tytułu danej czynności, mieści się w pozostałym do wykorzystania limicie pomocy de minimis. Natomiast, gdy - tak jak w niniejszym przypadku - wyliczona kwota podatku przekroczyła niewykorzystany przez podatnika limit pomocy de minimis, omawiane zwolnienie nie przysługuje, tj. wyliczony podatek podlega zapłacie w całości.

Dyrektor stanął na stanowisku, że na notariuszu jako płatniku podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży obowiązek badania kwestii pomocy de minimis w zakresie informacji przedstawionych przez podatników w złożonym oświadczeniu. Oznacza to, że zakres obowiązków notariusza jako płatnika podatku w omawianej sprawie jest uzależniony od okoliczności przedstawionych mu przez podatników. Natomiast organem podatkowym właściwym rzeczowo w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych jest naczelnik urzędu skarbowego i to on jest właściwy do zweryfikowania podstaw do udzielenia ulgi i wystawienia stosownego zaświadczenia dotyczącego pomocy de minimis. W niniejszej sprawie miało to miejsce w dniu 10 października 2016 r. poprzez wydanie zaświadczenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. oraz wystąpienie do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o załatwienie sprawy zgodnie z właściwością miejscową organów, ze wskazaniem na naruszenie art. 9 ust. 2 ww. ustawy. Wydanie zaświadczenia zostało poprzedzone wezwaniem podatnika z dnia 31 sierpnia 2016 r., w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wskazał, że na organy podatkowe od 1 stycznia 2016 r. został nałożony obowiązek wydania stronie z urzędu zaświadczenia o pomocy de minimis w rolnictwie i rybołówstwie zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 marca 2007 r. w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis i pomocy de minimis w rolnictwie i rybołówstwie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1983 ze zm.) i art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2007 r.. Nr 59, poz.404 ze zm.). Tymczasem z treści aktu notarialnego z dnia 28 czerwca 2016 r. wynika, że płatnik nie odebrał od strony (podatnika) oświadczenia o pomocy de minimis, mimo iż pouczył strony o treści art. 9 ust. 2 u.p.c.c. Powtórzył, że zwolnienie określone w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., stanowi pomoc de minimis, co wynika jasno z tego przepisu, a zatem do skorzystania ze zwolnienia, konieczne jest zmieszczenie się beneficjenta w limitach określonych rozporządzeniem Komisji (UE). Zapis ten nie ma więc charakteru informacyjnego; stanowi natomiast warunek, którego spełnienie jest niezbędne dla skorzystania z ww. zwolnienia.

Organ odwoławczy stwierdził zatem, że skarżący (nawet bez oświadczenia podatnika o korzystaniu z pomocy de minimis) był zobowiązany w ramach badania przesłanek warunkujących zastosowanie preferencji podatkowej do prostego zestawienia wysokości należnego podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu tej czynności ([...]zł) z równowartością 15 000 Euro ([...] zł), tj. wysokością limitu, bowiem w przypadku przekroczenia nawet jednego z limitów, o którym mowa w art. 3 ust. 2 lub art. 3 ust. 3 ww. rozporządzenia Komisji (UE) pomocy nie udziela się.

Dyrektor nie zgodził się z twierdzeniem, że notariusz nie jest winny niepobrania podatku. Notariusz jako płatnik odpowiada bowiem za własne działanie (zaniechanie działania) związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków płatnika określonych w art. 8 O.p., co wprost wynika z art. 30 § 4 O.p. Odpowiedzialność majątkowa płatnika nie wynika w związku z tym z zachowania (działania, zaniechania działania) innego podmiotu (podatnika lub organu), ale jest związana z zachowaniem płatnika, który ponosi ciężar tej odpowiedzialności. Przedstawione ustalenia i wnioski upoważniają organ podatkowy do stwierdzenia, że skarżący jako płatnik powinien prawidłowo ustalić przesłanki zwolnienia bądź wyłączenia od podatku od czynności cywilnoprawnych, czego w przedmiotowej sprawie nie dopełnił, a mimo to zastosował zwolnienie podatkowe tak znacznych rozmiarów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 9 pkt 2 u.p.c.c. poprzez wadliwą wykładnię prowadzącą do uznania, iż ww. przepis prawa ogranicza zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnej do wysokości pomocy de minimis określonej w odrębnych przepisach prawa,

- art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 2 u.p.c.c. w związku z art. 30 § 1 i art. 30 § 4 O.p. poprzez wadliwe uznanie, iż w przypadku orzekania o odpowiedzialności płatnika organ podatkowy nie jest zobowiązany do określenia faktycznej wartości rynkowej przedmiotu umowy cywilnoprawnej,

- art. 10 ust. 3c u.p.c.c. poprzez wadliwe uznanie, iż skarżący ponosi winę w braku pobrania w warunkach niniejszej sprawy podatku od czynności cywilnoprawnych,

- art. 2a O.p. poprzez brak zastosowania tego przepisu prawa w warunkach, w których przepis ten winien zostać zastosowany,

- art. 187 § 1, art. 122, art. 188, art. 121 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak zebrania i analizy pełnego materiału dowodowego,

- art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 200 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, w której w toku postępowania pierwszoinstancyjnego skarżącemu nie zapewniono czynnego udziału w postępowaniu,

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 30 § 4 i art. 207 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, w której została ona wydana w zakresie odmiennym od zakresu wszczętego postępowania podatkowego.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podtrzymał zawartą w odwołaniu argumentację dotyczącą wadliwej analizy mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego i procesowego, braku analizy i uwzględnienia przy wydawaniu decyzji szeregu istotnych dla sprawy dowodów oraz braku przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a także podniósł, że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pomimo, że skarżącemu w toku postępowania pierwszoinstancyjnego nie zapewniono czynnego udziału w postępowaniu.

Podtrzymał zatem stanowisko, że organ podatkowy orzekając o odpowiedzialności płatnika winien określić ewentualną należność z tytułu niepobranego podatku od czynności cywilnoprawnych z zastosowaniem przepisów prawa w zakresie podstawy opodatkowania tym podatkiem, w tym z uwzględnieniem wszystkich dowodów zebranych w sprawie. Ponadto w ocenie pełnomocnika skarżącego dowód w postaci aktu notarialnego z dnia 28 czerwca 2016 r. winien być traktowany tak jak każdy inny dowód zebrany w sprawie, a więc do dowodu tego winien znajdować zastosowanie art. 191 O.p. Skoro zatem z innych dowodów zebranych w sprawie wynika, iż oświadczenie o wartości rynkowej zawarte w ww. akcie notarialnym jest niezgodne ze stanem faktycznym, organ podatkowy winien zmierzać do ustalenia stanu faktycznego zgodnie z art. 122 O.p. Za wadliwe uznał zatem nieuwzględnienie przez organy podatkowe przy orzekaniu w niniejszej sprawie dowodu w postaci operatu szacunkowego określającego wartość rynkową przedmiotu sprzedaży; zarzucił także, iż organy nie odniosły się w ogóle do tego dowodu.

Jednocześnie, zdaniem pełnomocnika, organy dokonały określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w sensie faktycznym, a nie formalnym. Wysokość tego zobowiązania, co podkreślił pełnomocnik, nie wynika wprost z żadnej innej decyzji administracyjnej, jak również z ww. aktu notarialnego. Tymczasem organy podatkowe w toku postępowania miały obowiązek ustalić zarówno wartość podstawy opodatkowania, jak i właściwą dla danej czynności cywilnoprawnej stawkę podatku. Wskazał przy tym, że organ podatkowy uczynił to w tabeli zawartej na str. 2 decyzji, a organ odwoławczy działanie to zaakceptował. Podtrzymując stanowisko dotyczące każdorazowego ustalenia wartości rynkowych w sposób określony w art. 6 ust. 2 u.p.c.c., podkreślił, że nawet jeżeli organ podatkowy co do zasady nie kwestionuje ceny sprzedaży (jako wartości rynkowej) wskazanej w danej umowie sprzedaży rzeczy lub prawa majątkowego, to okoliczność ta nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku zebrania materiału dowodowego w zakresie wskazanym w tym przepisie celem wskazania podstaw dowodowych braku zakwestionowania ceny określonej w umowie sprzedaży. Zauważył ponadto, że art. 6 ust. 2 u.p.c.c. nie odnosi się wyłącznie do sytuacji, w których organ podatkowy kwestionuje "rynkowość" ceny zastosowanej w danej umowie sprzedaży, a obejmuje każdą czynność cywilnoprawną dotyczącą sprzedaży. Powołał się przy tym na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1261/13 oraz wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 507/05 i wskazał, że w świetle tych wyroków nie ma wątpliwości, iż zebranie dowodów dotyczących faktycznej wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej jest podstawowym i zasadniczym obowiązkiem organu podatkowego prowadzącego postępowanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, którego przedmiotem jest umowa sprzedaży. Jego zdaniem, nie ma znaczenia to, czy organ podatkowy kwestionuje czy nie kwestionuje, iż zastosowana w danej umowie cena sprzedaży odpowiada wartości rynkowej przedmiotu transakcji, jak i to czy postępowanie dotyczy określenia zobowiązania podatkowego podatnika czy płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych. Z żadnego przepisu prawa nie wynika bowiem, aby organ podatkowy orzekając o odpowiedzialności płatnika będącego notariuszem, przy ustalaniu podstawy opodatkowania miał kierować się wartościami wynikającymi z aktu notarialnego, z pominięciem zasad określania podstawy opodatkowania określonych w przepisach prawa.

Tymczasem w niniejszej sprawie z materiału dowodowego wynikało, że cena sprzedaży zawarta w umowie z dnia 28 czerwca 2016 r. odbiega w sposób znaczny od wartości rynkowej. W przedstawionym przez niego operacie szacunkowym dotyczącym przedmiotowej nieruchomości jej wartość rynkową określono bowiem na kwotę [...]zł. Wprawdzie operat ten, jak każdy dowód, podlega ocenie organu podatkowego, jednakże w niniejszej sprawie organy w ogóle nie odniosły się do tego dowodu, bezpodstawnie uznając, że w przypadku orzekania o odpowiedzialności płatnika nie dokonuje się takich ustaleń.

Nadto autor skargi wskazał, że średnia cena gruntów rolnych w II kwartale 2016 r. w województwie [...] wynosiła [...] zł za hektar. Dane te nie spełniają przesłanek wskazanych w art. 6 ust. 2 u.p.c.c., niemniej jednak trudno założyć, że ceny gruntów rolnych w tej lokalizacji mogłyby być kilkanaście razy wyższe od średnich. Dane te powinny zatem stanowić dla organu podatkowego przesłankę podważającą możliwość twierdzenia, iż cena zastosowana w przedmiotowej umowie sprzedaży odpowiada wartości rynkowej nieruchomości. Tymczasem również do tej okoliczności nie odniosły się organy podatkowe w swoich decyzjach.

Dodatkowo pełnomocnik skarżącego wskazał na znajdującą się na stronie internetowej ofertę sprzedaży nieruchomości rolnej położonej w powiecie w. o powierzchni [...] ha za cenę [...] zł, a więc 6 zł za jeden m2, która również rażąco odbiega od ceny nieruchomości zbytej analizowaną umową, a obie nieruchomości rolne są położone w tym samym rejonie.

Nadto podniósł, że pewną orientacyjną wskazówkę dotyczącą wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży winna stanowić cena nabycia nieruchomości przez sprzedających.

W tym miejscu pełnomocnik skarżącego podniósł, że wnioskował, aby organ wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. oraz Kancelarii skarżącego o przekazanie kopii wszystkich posiadanych przez te podmioty umów sprzedaży nieruchomości bądź części nieruchomości objętej umową przeniesienia własności nieruchomości z dnia 28 czerwca 2016 r., jednakże organ I instancji w postanowieniu z dnia [...] r. uznał, że kwestia ta mogłaby być jedynie przedmiotem odrębnego postępowania prowadzonego na mocy art. 6 ust. 3 u.p.c.c. Stanowisko to zaaprobował organ odwoławczy, czym naruszył art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., a także pozbawił skarżącego możliwości obrony.

Wobec powyższego zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 121 § 1 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy są, zdaniem autora skargi, w pełni uzasadnione.

W dalszej części skargi podniesiono, że gdyby ustawodawca dążył do ograniczenia kwoty zwolnienia, to w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. wskazałby na przykład, iż: "kwota zwolnienia ograniczona jest do wysokości pomocy de minimis wskazanej (...)" lub "zwolnienie stanowi pomoc de minimis udzielaną na zasadach wynikających z (...)". Podkreślono jednocześnie, że w innych przepisach prawa dotyczących udzielania pomocy de minimis zawarte są sformułowania odnoszące się wprost do zasad wynikających z przepisów o pomocy de minimis, co nie może być uznane za działanie przypadkowe. Nadto kwota dopuszczalnej wysokości pomocy de minimis wynikająca z art. 3 ust. 2 rozporządzenia Komisji (UE), w ocenie pełnomocnika, skierowana jest wprost do państwa członkowskiego, a nie do podatników (czy też płatników), którym dana pomoc jest udzielana. Skoro zatem art. 9 pkt 2 u.p.c.c. nie zawiera wyraźnego i jednoznacznego ograniczenia wysokości zwolnienia, a więc nie zawiera ograniczenia wysokości udzielanej pomocy, to okoliczność ta obciąża wyłącznie państwo, które ograniczenia takiego nie wprowadziło, ale nie może obciążać podatników czy płatników. Art. 3 ust. 2 rozporządzenia Komisji (UE) nie może bowiem stanowić "uzupełnienia" normy prawnej wynikającej z art. 9 pkt 2 u.p.c.c.

W ocenie pełnomocnika strony nie można wymagać od podatników czy płatników, aby domyślali się, iż pod użytym stwierdzeniem "stanowi pomoc de minimis" kryje się ograniczenie wysokości zwolnienia. Nawet jeżeli intencją ustawodawcy było wprowadzenie takiego ograniczenia, to intencja ta nie znalazła swojego odzwierciedlenia w treści art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Te zaś okoliczności powodują, że zaistniała sytuacja spełnia przesłanki wskazane w art. 2a O.p., który to przepis winien być zastosowany, zwłaszcza w świetle zeznań przesłuchanych w sprawie świadków.

Autor skargi wskazał także, że zakładając, iż art. 9 pkt 2 u.p.c.c. wprowadza ograniczenie kwoty zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych, uznać należy, że jeżeli kwota podatku od czynności cywilnoprawnych przekroczy kwotę dopuszczalnej pomocy de minimis to płatnik winien pobrać podatek od nadwyżki ponad kwotę dopuszczalnej pomocy de minimis, nie zaś twierdzić, że pomocy tej nie udziela się. Zebrany materiał dowodowy wskazuje tym samym na wadliwość tezy organu odwoławczego, albowiem z zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. wynika, iż nabywca tej nieruchomości uzyskał pomoc de minimis, która udzielona została w dniu 28 czerwca 2016 r. na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w wysokości [...] zł, co stanowi równowartość 15.000 Euro. W tym stanie rzeczy płatnik winien pobrać podatek od czynności cywilnoprawnych jedynie od kwoty nadwyżki ponad tę wartość. Odmienna interpretacja art. 9 pkt 2 u.p.c.c. prowadziłaby do naruszenia równości podatników nabywających nieruchomości rolne oraz do sztucznego dzielenia dokonywanych transakcji niezależnie od treści art. 3 ust. 7 rozporządzenia Komisji (UE). Taka interpretacja skutkuje także dyskryminacją i nierównym traktowaniem przedsiębiorców, której skutkiem jest pozbawienie danego podmiotu możliwości skorzystania z pomocy de minimis przysługującej do określonego pułapu, a nadto preferuje tych podatników, którzy kupili (nawet jednego dnia od tego samego zbywcy) kilka nieruchomości na podstawie odrębnych aktów notarialnych.

W dalszych wywodach skargi podniesiono, że odmawiając przeprowadzenia i analizy dowodów istotnych dla ustalenia wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości uniemożliwiono skarżącemu, z naruszeniem art. 121 § 1 O.p., udowodnienie, iż nie pobierając podatku działał prawidłowo. Skarżący mógł opierać się na danych statystycznych dotyczących przeciętnych cen nieruchomości stosowanych w województwie dolnośląskim oraz posiadał wiedzę dotyczącą cen sprzedaży tej samej nieruchomości sprzed kilku lat. W świetle logiki i zasad doświadczenia życiowego, cena ta nie mogła tak znacznie wzrosnąć, zwłaszcza, że z chwilą wprowadzenia w maju 2016 r. prawnych ograniczeń dotyczących zbywania nieruchomości rolnych, wartość rynkowa tego rodzaju nieruchomości istotnie się obniżyła.

W odniesieniu do art. 10 ust. 3 u.p.c.c. pełnomocnik wskazał, że analiza orzecznictwa sądowoadministraycjnego prowadzi do wniosku, iż zachowanie należytej staranności przy dokonywaniu danej czynności jest równoznaczne z brakiem winy osoby dokonującej tej czynności. Staranności takiej skarżący dochował, gdyż skonsultował się z przesłuchanymi w sprawie odpowiednimi specjalistami i uzyskał od nich zapewnienie, że w opisanym stanie faktycznym nie ma obowiązku pobrania podatku w związku z zaistnieniem okoliczności wskazanych w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Świadkowie ci potwierdzili, iż przekazali skarżącemu informację, że ww. przepis prawa nie wprowadza ograniczeń co do wysokości zwolnienia.

Nadto podkreślono, że skarżący nie miał możliwości uzyskania interpretacji indywidualnej z uwagi na dążenie stron do zawarcia transakcji w krótkim terminie. Wskazano również, że zakres braku winy płatnika obejmuje także kwestię subsumpcji prawa w stosunku do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Zastosowana przez skarżącego interpretacja jest wprawdzie odmienna od przyjętej przez organy, ale "możliwa pod względem prawnym".

W dalszych wywodach skargi podniesiono, że po doręczeniu postanowienia organu I instancji z dnia [...]r., organ ten zebrał w sprawie nowy materiał dowodowy (chociażby przesłany przez skarżącego przy pismach z dnia 16 czerwca 2017 r. i z dnia 19 czerwca 2017 r.), który w opinii skarżącego miał istotne znaczenie dla sprawy. Zasadne było zatem ponowne wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranych materiałów dowodowych, czego zaniechano, naruszając art. 200 § 1 O.p. Organ odwoławczy zaakceptował ten stan rzeczy. Tymczasem skarżący zamierzał wskazać na istotny wpływ nowych dowodów na rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności opisać wpływ operatu szacunkowego, którego kopię przekazał organowi na określenie wartości rynkowej nieruchomości. Jednocześnie zarzut ten, mimo że podniesiony w odwołaniu nie został uznany, a organ odwoławczy w pełni zaakceptował działania organu I instancji w opisanym wyżej zakresie.

W końcowych fragmentach skargi wskazano na rozbieżność pomiędzy sentencją decyzji organu I instancji, a postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] [...], którym wszczęto postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego z tytułu niepobrania podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy przeniesienia własności nieruchomości z dnia 28 czerwca 2016 r. Dopuszczając się tego uchybienia orzeczono o odpowiedzialności skarżącego w innym (szerszym) zakresie, aniżeli wynikało to z zakresu prowadzonego postępowania. Naruszono tym samym art. 30 § 4 oraz art. 207 § 1 O.p., gdyż postępowanie za czerwiec 2016 r. nie było wobec skarżącego prowadzone. Organ odwoławczy nie uwzględnił tego zarzutu, tymczasem, w świetle art. 233 § 1 i § 2 O.p., organ II instancji może ponownie rozpoznać sprawę jedynie wówczas, gdy organ I instancji przeprowadził postępowanie w danej sprawie, a postępowanie wyjaśniające w zakresie niepobranego przez skarżącego podatku od czynności cywilnoprawnych za czerwiec 2016 r. nie było prowadzone. Ograniczyło się ono jedynie do kwestii niepobrania podatku z tytułu umowy z dnia 28 czerwca 2016 r. Ponadto z treści art. 127 i art. 233 § 2 O.p. wynika, że przedmiot postępowania odwoławczego determinowany jest przedmiotem postępowania pierwszoinstancyjnego, a zatem organ odwoławczy nie może orzec o odpowiedzialności płatnika z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy z dnia 28 czerwca 2016 r., jeżeli organ I instancji wydał decyzję dotyczącą orzeczenia o odpowiedzialności z tytułu niepobrania podatku za czerwiec 2016 r.,

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia [...] r., którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych oraz określającą wysokość należności z tytułu niepobranego podatku za czerwiec 2016 r. w kwocie [...]zł.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się zasadniczo wokół dopuszczalności orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za niepobrany podatek od czynności cywilnoprawnej. W dalszej kolejności kwestionowana jest przyjęta przez organy podatkowe podstawa opodatkowania. Sporna jest także kwestia dotycząca ulgi w tym podatku, która miałaby wynikać z faktu, że kupujący w 2016 r. ani też w latach 2014 i 2015 nie uzyskał pomocy de minimis.

Rozstrzygając ten spór należy w pierwszej kolejności wskazać, iż zasadą jest, że umowy sprzedaży podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c.). Zgodnie zaś z art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c. nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W myśl art. 10 ust. 2 u.p.c.c. płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego są notariusze. Obowiązki płatnika określone zostały w art. 8 O.p. stanowiącym, iż płatnikiem jest m.in. osoba fizyczna obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Z kolei zgodnie z art. 30 § 1 O.p. płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a nie wpłacony. Powyższego przepisu nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika (art. 30 § 5 o.p.). Jednocześnie w myśl art. 10 ust. 3c u.p.c.c. płatnicy nie odpowiadają za podatek niepobrany, jeżeli wykażą brak swojej winy w niepobraniu tego podatku.

Z powyższego wynika zatem, że po pierwsze obowiązkiem notariusza jako płatnika, jest obliczenie i pobranie należności podatkowych, w tym podatku od czynności cywilnoprawnych, a następnie jego wpłacenie na rzecz właściwego organu podatkowego. Po drugie zaś w razie stwierdzenia, że podatek od czynności cywilnoprawnych nie został pobrany, płatnik (w tym wypadku notariusz) nie odpowiada, jeżeli wykaże brak swojej winy w niepobraniu tego podatku.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że kwestia odpowiedzialności notariusza jako płatnika unormowana w art. 30 § 1 O.p. uznana została za zgodną z art. 64 ust. 1-3 w zw. z art. 21 oraz w zw. z art. 31 ust. 1 Konstytucji wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 2010 r., SK 10/08. Wyrok ten jest o tyle istotny, że Trybunał wyraźnie wskazał w nim na charakter wykonywania zawodu notariusza, jak również zakres odpowiedzialności notariusza za niepobranie podatku od czynności cywilnoprawnych. TK, odwołując się do swoich wcześniejszych orzeczeń, przypomniał, że: "Pozycja notariusza różni się niewątpliwie od podmiotów świadczących typowe usługi prawnicze - adwokatów, radców prawnych czy doradców podatkowych. Notariusz jest nie tylko osobą zaufania publicznego, ale pełni jednocześnie funkcje pomocnicze w stosunku do wymiaru sprawiedliwości. Z punktu widzenia przepisów prawnokarnych jest traktowany jako funkcjonariusz publiczny (art. 115 § 13 pkt 3 k.k.) i korzysta z ochrony przysługującej funkcjonariuszom publicznym (art. 2 § 1 ustawy o notariacie). Notariusz wykonuje także z istoty rzeczy szereg czynności o charakterze urzędowym, m.in. jako płatnik na podstawie odrębnych przepisów pobiera podatki i opłaty skarbowe (art. 7 ustawy o notariacie). Obligatoryjny charakter wielu czynności dokonywanych z udziałem notariusza, szczególny walor dowodowy czynności notarialnych (mających charakter dokumentu urzędowego) i doniosłość związanych z tymi czynnościami skutków prawnych sprawiają, że ustawodawca słusznie zdecydował się na ograniczenie swobody kształtowania wysokości wynagrodzenia notariusza w umowie ze stronami czynności poprzez wprowadzenie tzw. maksymalnych stawek taksy notarialnej właściwych dla danej czynności". Jednocześnie wskazując na odpowiedzialność majątkową notariusza TK stwierdził, że: "Notariusz odpowiada bowiem za własne działanie (bądź zaniechania działania) związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków płatnika, a nie za zobowiązanie osoby trzeciej (podatnika). Ma to istotne znaczenie dla oceny konstytucyjności zakwestionowanej normy, gdyż odpowiedzialność majątkowa notariusza jako płatnika nie wynika z zachowania (działania, zaniechania działania) innego podmiotu (tj. podatnika), ale jest związana z zachowaniem notariusza, który ciężar tej odpowiedzialności ponosi", by następnie wskazać, że: "Posługiwanie się instytucją płatnika w doktrynie ocenia się jako służące realizacji zasady taniości, dogodności i pewności opodatkowania (zob. J. Rusek, Instytucja..., s. 49; C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, s. 58). Nałożenie na notariusza funkcji płatnika powoduje bowiem, że pobór podatku ma miejsce "u źródła", a to służy realizacji wskazanych zasad opodatkowania. Samo nałożenie na notariuszy funkcji płatnika nie jest jednak przedmiotem merytorycznej kontroli w tej sprawie, jest nim związana z pełnieniem tej funkcji odpowiedzialność majątkowa notariuszy. W tym kontekście należy stwierdzić, że przyjęty w ordynacji podatkowej model odpowiedzialności notariusza jako płatnika za obowiązki wynikające z art. 8 tej ustawy służy ochronie interesów fiskalnych państwa, w szczególności zapewnieniu rzetelności rozliczania się podatników z należności podatkowych. Gwarancją tej rzetelności jest z jednej strony powierzenie funkcji płatnika notariuszom - czyli profesjonalnym uczestnikom obrotu prawnego, posiadającym wysokie kwalifikacje prawnicze, których zawód ma w dodatku status zawodu zaufania publicznego. Z drugiej strony gwarancją tą jest ukształtowanie odpowiedzialności płatników w sposób zapewniający należytą staranność i dbałość o prawidłowe wykonanie obowiązków płatnika. Skuteczna ściągalność nałożonego ustawowo podatku jest istotna ze względu na zapewnienie w budżecie państwa środków na realizację konstytucyjnych obowiązków nałożonych na władze, a związanych z realizacją konstytucyjnych praw i wolności przysługujących jednostkom. Mieści się zatem w szeroko pojętym interesie publicznym. Przyjęty model odpowiedzialności majątkowej notariuszy nie narusza, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, konstytucyjnej zasady proporcjonalności. Wiąże się z tym kilka czynników łagodzących ciężar związany z ponoszeniem przez notariuszy jako płatników odpowiedzialności majątkowej. Po pierwsze, odpowiedzialność ta, co już było wskazane, w istocie zależy od zachowania samego płatnika. W zakresie, w jakim za niewłaściwe obliczenie podatku winę ponosi podatnik, płatnik nie ponosi odpowiedzialności za nienależyte wykonanie swoich obowiązków. Kolejnym czynnikiem jest profesjonalizm podmiotu podlegającego tej odpowiedzialności. Słuszność ma zatem Marszałek Sejmu, który w zajętym w piśmie stanowisku stwierdził, że wymogi, jakie trzeba spełnić, by móc wykonywać zawód notariusza, są pewnym elementem ochronnym przed rzeczywistą odpowiedzialnością notariusza. Notariusz nie może się zasłaniać nieznajomością przepisów prawa. Jako profesjonalny uczestnik obrotu prawnego powinien wykazać się wszechstronną znajomością przepisów prawa i opierać się nie tylko na samych przepisach, lecz także na poglądach wypracowanych przez orzecznictwo (zob. wyrok NSA z 29 września 1998 r., sygn. akt I SA/Po 399/98). Zarzuty skarżącej dotyczące braku odpowiedniego przygotowania do rozwiązywania kwestii prawnopodatkowych w przypadku notariusza są zatem, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, chybione. Pomimo iż ordynacja podatkowa nie zawiera już regulacji, która dotyczyła roszczeń regresowych płatnika wobec podatnika po wpłaceniu przez płatnika należnego podatku (art. 30 § 3 ordynacji w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.), to w dalszym ciągu istnieje możliwość dochodzenia wpłaconego przez płatnika a niepobranego od podatnika podatku na gruncie przepisów kodeksu cywilnego o bezpodstawnym wzbogaceniu. Jeżeli płatnik nie wywiązał się ze swych ustawowych obowiązków i nie pobrał należnego od podatnika podatku, to podatnik uzyskał wymierną korzyść finansową w postaci braku uszczuplenia majątku. Kolejnym czynnikiem, który minimalizuje ryzyko odpowiedzialności majątkowej notariusza jako płatnika, jest możliwość wystąpienia do właściwego organu podatkowego z wnioskiem o dokonanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, mających zastosowanie w indywidualnej sprawie rozstrzyganej przez płatnika (art. 14a ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 14b § 1 w związku z art. 14c ordynacji podatkowej zastosowanie się płatnika do takiej interpretacji nie może mu szkodzić. Decyzja w sprawie odpowiedzialności płatnika zapada ponadto w toku postępowania będącego szczególnym rodzajem postępowania administracyjnego. Postępowanie to jest dwuinstancyjne i kończy je - w każdej instancji - decyzja podatkowa. Od ostatecznej decyzji podatkowej przysługuje odwołanie do sądu administracyjnego. Powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, że odpowiedzialności nałożonej na notariusza jako płatnika nie można uznać za nieproporcjonalną".

Przywołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wskazuje zatem istotne aspekty odpowiedzialności notariusza jako płatnika, który jako funkcjonariusz publiczny o szczególnych kwalifikacjach w zakresie znajomości prawa, wykonuje profesjonalnie swój zawód i odpowiada za własne działanie bądź zaniechanie, nie zaś za działania osób trzecich (podatników).

W niniejszej sprawy poza sporem jest to, że przed skarżącym została zawarta umowa sprzedaży nieruchomości z dnia 28 czerwca 2016 r. rep. A nr [...]r. Cena sprzedaży została określona w § 5 tego aktu w odniesieniu do każdego z pięciu współwłaścicieli, stanowiąc łącznie kwotę [...] zł. Cena ta, jak wynika oświadczenia stron zawartego w § 8 ust. 2 ww. aktu, odpowiadała jej wartości rynkowej. Bezsporne jest także, iż od powyższej umowy sprzedaży nie został pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych. § 7 ust. 7 omawianego aktu notarialnego stanowi bowiem, że "podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy przeniesienia własności nieruchomości (umowy sprzedaży) nie pobrano na podstawie art. 9 pkt 1 pkt 4 ustawy z dnia 09 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych".

Z powyższego wynika, że nie pobierając podatku skarżący powołał się na art. 9 pkt 2 i 4 u.p.c.c.

Wspomniany art. 9 pkt 4 u.p.c.c. stanowi, że zwolnieniu od podatku podlegają czynności cywilnoprawne dotyczące sprzedaży budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym, jeżeli następuje ona: a) w wykonaniu lub w związku z wielostronną umową o zamianie budynku lub praw do lokalu, b) w celu uzyskania w zamian spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części, zajmowanego przez nabywcę na podstawie umowy najmu, określonej w przepisach o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych.

Tymczasem przedmiotem omawianej sprzedaży była nieruchomość niezabudowana, co wynika z treści § 2 ust. 1 lit. a) czy § 8 ust. 3 ww. aktu notarialnego, co jednoznacznie wskazuje, że zawarcie tej umowy nie podlegało zwolnieniu od opodatkowania w oparciu o treść art. 9 pkt 4 u.p.c.c.

Z kolei art. 9 pkt 2 u.p.c.c. stanowi, że zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem, że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9).

Wykładnia zacytowanego przepisu stanowi istotę sporu w niniejszej sprawie. Zdaniem organów zastosowanie zwolnienia przewidzianego w tym przepisie warunkowane jest nie tylko zaistnieniem przesłanek dotyczących utworzenia bądź powiększenia gospodarstwa rolnego o określonej wielkości oraz okresu prowadzenia tak utworzonego lub powiększonego gospodarstwa, które w analizowanym stanie faktycznym uznano za spełnione. Organy stoją także na stanowisku, że konieczne jest, aby cała kwota podatku od czynności cywilnoprawnych mieściła się w limitach określonych w rozporządzeniu Komisji (UE).

Strona skarżąca twierdzi natomiast, że literalne brzmienie ww. przepisu nie wprowadza ograniczeń w zakresie wysokości zwolnienia, a zapis wskazujący, że omawiane zwolnienie stanowi pomoc de minimis w rozumieniu rozporządzenia Komisji (UE) ma wyłącznie charakter informacyjny. Jednocześnie domaga się interpretowania tej regulacji na korzyść płatnika z uwzględnieniem reguły z art. 2a O.p., wskazując, że nie można wymagać od podatników czy płatników, aby domyślali się, iż stwierdzenie "stanowi pomoc de minimis" oznacza de facto kwotowe granice, których przekroczenie nakazuje pobranie podatku w całości.

W ocenie składu orzekającego w zarysowanym powyżej sporze należy podzielić stanowisko organów podatkowych i stwierdzić, że końcowy fragment art. 9 pkt 2 u.p.c.c. nie ma charakteru jedynie informacyjnego. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego jednolicie prezentowana jest zasada per non est, która uznaje za niedopuszczalną interpretację przepisu w sposób, który pozbawiałby jego część prawnego znaczenia. W uchwale Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 1995 r., sygn. akt W 19/94, Trybunał uznał za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa taką wykładnię, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu należałoby uznać za całkowicie zbędny. Z kolei Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. akt I KZP 19/99 stwierdził, że fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie – rzecz jasna idealizujące – o racjonalnym prawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań. Jednocześnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość, a tym samym nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por. uchwały NSA: z dnia 22 czerwca 1998 r., sygn. akt FPS 9 /97, z dnia 14 grudnia 1998 r., sygn. akt FPS 19/98 oraz z dnia 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/19,wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy zatem zauważyć, że brzmienie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. zostało wprowadzone z dniem 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 23 pkt 5 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1045), która to ustawa, jak wynika z uzasadnienia jej projektu (Druk sejmowy nr 2656, sejm VII kadencji) regulowała w trybie pilnym fakt wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. nowych rozporządzeń Komisji UE w zakresie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis i pomocy de minimis w sektorze rolnym, w tym rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym.

Jednocześnie jak wynika z biuletynu nr 4575/VII stanowiącego stenogram z posiedzenia wspólnego Komisji Finansów Publicznych /nr 462/ oraz Komisji Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa /nr 179/ oraz Komisji Samorządu Terytorialnego i Polityki Regionalnej /nr 343/ w dniu 14 maja 2015 r. brzmienie przepisu art. 9 pkt 2 u.p.c.c. uregulowano w sposób analogiczny do regulacji art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Porównanie treści obu tych przepisów wskazuje, że zastosowano w nich tożsame rozwiązania legislacyjne w zakresie odesłania do rozporządzenia Komisji (UE). Jednocześnie odesłanie to wyraźnie wskazuje, że ustawodawca uznał gospodarstwo rolne za przedsiębiorstwo, któremu przysługuje pomoc de minimis.

W tym miejscu należy stanowczo podkreślić, że zasadą w zakresie pomocy de minimis jest sumowanie udzielonej pomocy w okresach rozrachunkowych. Należy ona bowiem do niektórych kategorii horyzontalnej pomocy państwa podlegającej kontroli Komisji na mocy art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. To zaś oznacza, że zwolnienie z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. podlega limitom wynikającym z § 14 ust. 2 rozporządzenia Komisji (UE). Jednocześnie przekroczenie powyższego progu powoduje, że pomocy nie udziela się. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wysokość pomocy de minimis jest tożsama z wysokością zwolnienia z podatku na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c., a to oznacza, że przepisy rozporządzenia Komisji (UE) odnoszą się wprost do całej kwoty pomocy, a nie do jej części.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyrokach WSA w Białymstoku z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 653/17, WSA w Opolu z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Op 467/17 oraz WSA w Gdańsku z dnia 10 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1134/17.

Posługując się argumentacją przedstawioną w tych orzeczeniach, którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i uznaje za własną, wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 2 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 (Dz.U.UE.L.2013.352.9) całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 15 000 EUR w okresie trzech lat podatkowych. Przepis art. 3 ust. 7 rozporządzenia stanowi, że jeżeli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis pułap określony w ust. 2 lub górny limit krajowy, o którym mowa w ust. 3, zostałby przekroczony, nowa pomoc nie może być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia. Podobnie stanowi art. 6 ust. 3 rozporządzenia, zgodnie z którym państwo członkowskie przyznaje nową pomoc de minimis zgodnie z niniejszym rozporządzeniem dopiero po upewnieniu się, że nie podniesie ona całkowitej pomocy de minimis przyznanej danemu przedsiębiorstwu do poziomu przekraczającego pułap określony w art. 3 ust. 2 i górny limit krajowy, o którym mowa w art. 3 ust. 3 oraz że wszystkie warunki określone w niniejszym rozporządzeniu są przestrzegane.

Skoro wysokość pomocy de minimis jest tożsama z wysokością zwolnienia z podatku na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c., to przepisy rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 odnoszą się wprost do całej kwoty pomocy, a nie do jej części.

Treść tych przepisów jasno wskazuje, że jeżeli udzielenie pomocy de minimis spowodowałoby przekroczenie limitów określonych w rozporządzeniu Komisji, wówczas zakaz udzielenia pomocy de minimis dotyczy całej kwoty pomocy, a nie tylko nadwyżki ponad limit określony w rozporządzeniu. Zauważenia wymaga, że również z treści przepisu art. 9 pkt 2 u.p.c.c. nie wynika możliwość udzielenia "częściowego" zwolnienia z podatku.

Podkreślić w tym miejscu wypada, że każde zwolnienie podatkowe ma charakter szczególny i jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania. Przepisy regulujące zwolnienia podatkowe należy interpretować ściśle, przyznając prymat wykładni językowej.

W niniejszej sprawie (uznając za podstawę opodatkowania cenę ustaloną w umowie, o czym jeszcze będzie mowa) wartość ewentualnego zwolnienia podatkowego niewątpliwie znacznie przekracza równowartość 15 000 euro wyliczoną w oparciu o kurs średni walut obcych ogłaszany przez Narodowy Bank Polski w dniu zawarcia umowy. To z kolei oznacza, że w niniejszej sprawie nie został spełniony warunek do przyznania pomocy de minimis, określony w art. 3 ust. 2 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013, zgodnie z którym całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 15.000 EUR w okresie trzech lat podatkowych.

Sformułowane przez ustawodawcę po średniku wyrażenie, iż zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, oprócz swojej funkcji informacyjnej, ma również na celu odesłanie do przepisów normujących udzielanie pomocy de minimis w rolnictwie, a zatem tych przywołanych powyżej. Nie można bowiem uznać, w oderwaniu do całości systemu prawnego, iż zamieszczenie tej formuły w przepisie nie niesie ze sobą żadnych konsekwencji prawnych.

Przechodząc do kwestii wartości przyjętej podstawy opodatkowania wskazać należy, iż w ocenie składu orzekającego, organy podatkowe zasadnie uznały, że stanowi ją cena określona w umowie sprzedaży. Strony mogą w umowie ustalić cenę (art. 535 k.c.), o ile przepis prawa nie przewiduje ceny sztywnej (art. 537 k.c.), ceny maksymalnej (art. 538 k.c.), czy wynikowej (art. 540 k.c.).

Art. 6 ust. 1 u.p.c.c. określa, że podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Na mocy art. 6 ust. 2 u.p.c.c. wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Jeżeli podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny (art. 6 ust. 3 u.p.c.c.). Jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy (art. 6 ust. 4 u.p.c.c.).

Przywołana regulacja uprawnia zatem organy podatkowe (a nie płatnika) do weryfikowania czy cena określona w umowie stanowi wartość rynkową przedmiotu sprzedaży. Nie ulega też wątpliwości, że stroną postępowania prowadzonego w oparciu o art. 6 ust. 3 i 4 u.p.c.c. może być wyłącznie wobec kupujący, a więc podatnik podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 4 ust. 1 u.p.c.c.). Kontrolowana przez Sąd w niniejszej sprawie decyzja jest decyzją deklaratoryjną (por. m.in. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3403/13). Na podstawie art. 8 O.p. oraz art. 10 u.p.c.c. płatnik samodzielnie - bez ingerencji organu podatkowego, na własną odpowiedzialność (art. 30 O.p.) zobowiązany jest obliczyć, pobrać i wpłacić podatek w zgodnej z prawem wysokości. W obciążającym płatnika obowiązku samoobliczenia podatku niewątpliwie nie mieści się badanie czy cena nabycia nieruchomości odpowiada jej wartości rynkowej. Skarżący winien był zatem obliczyć, pobrać i wpłacić podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości wynikającej z zawartej umowy i tylko w tym zakresie ponosi on odpowiedzialność.

Na marginesie, odnosząc się do tych wywodów skargi, które zmierzają do wykazania, że cena nieruchomości została rażąco zawyżona, zauważyć należy, że notariusz ma prawo odmówić dokonania czynności prawnej sprzecznej z prawem (art. 81 u.p.n.). "Obowiązek odmowy dokonania czynności notarialnej sprzecznej z prawem (art. 81) jest ustanowiony ze względu na ochronę interesów ogólnych, które łączą się z nadaniem roli zawodowej notariusza funkcji publicznego zaufania" (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w K. z dnia [...] r., sygn. akt [...], [...], nr 3, s. 131). Zgodnie z treścią art. 58 k.c. nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego, co – jak przyjmuje się w orzecznictwie – ma miejsce m.in. w razie rażącego zawyżenia bądź zaniżenia ceny (por. m.in. wyrok Sądu Okręgowego w K. z dnia [...] r., sygn. akt [...], niepubl.).

W kontekście powyższego odnotować jednak należy, że strony umowy przedłożyły do aktu notarialnego operat szacunkowy dotyczący nieruchomości objętych umową, w którym uprawniony rzeczoznawca majątkowy określił ich wartość na kwotę [...] zł.

Przechodząc do kwestii ewentualnego uwolnienia się skarżącego od odpowiedzialności wskazać należy, że na mocy dodanego z dniem 1 stycznia 2016 r. art. 10 ust. 3 c u.p.c.c. płatnicy nie odpowiadają za podatek niepobrany, jeżeli wykażą brak swojej winy w niepobraniu tego podatku.

Zdaniem składu orzekającego wskazywane przez stronę okoliczności nie stanowią w niniejszej sprawie przesłanek egzoneracyjnych.

Przypomnieć w tym miejscu warto, przywoływane już wyżej, tezy zawarte w wyroku TK z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt SK 10/08. Wskazano w nim, że notariusz nie może się zasłaniać nieznajomością przepisów prawa, ale jako profesjonalny uczestnik obrotu prawnego powinien wykazać się wszechstronną znajomością przepisów prawa i opierać się nie tylko na samych przepisach, lecz także na poglądach wypracowanych przez orzecznictwo. Podkreślono także, iż możliwość zwrócenia się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego minimalizuje ryzyko odpowiedzialności majątkowej notariusza jako płatnika.

W niniejszej sprawie poza sporem jest fakt, że skarżący nie wystąpił o wydanie interpretacji w zakresie możliwości zastosowania art. 9 pkt 2 u.p.c.c., pomimo, iż mógł to uczynić już pod koniec kwietnia 2016 r., kiedy zawarto przed nim umowę warunkową. Wola stron, które zmierzały do szybkiego zawarcia transakcji przenoszącej własność nieruchomości nie usprawiedliwia odstąpienia płatnika od tego sposobu uzyskania stanowiska organu interpretacyjnego, nawet gdyby odsunęło to nieco termin sprzedaży nieruchomości. Postulaty stron co do daty zawarcia czynności cywilnoprawnej nie zwalniają notariusza z obowiązków wynikających z art. 80 § 2 u.p.n., zważywszy, że – na mocy art. 10 ust. 3 u.p.c.c. - płatnicy obowiązani są uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku.

Skarżący stosując się do otrzymanej interpretacji zyskałby pełną ochronę, a opóźnienia w zawarciu umowy być może nawet udałoby się uniknąć, zważywszy, że na mocy art. 14 d § 1 O.p. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, a zatem jest to termin maksymalny.

Odnotować na marginesie warto, że domagając się zastosowania reguły ustanowionej w art. 2 a O.p. autor skargi potwierdza, że w jego ocenie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. zawiera wątpliwości, których wręcz nie da się usunąć. W tym stanie rzeczy trudno uznać, żeby należyta staranność notariusza (który zaniechał także kontaktowania się telefonicznie lub elektronicznie z Krajową Informacją Podatkową) mogła ograniczyć się do ustnej konsultacji ze specjalistami z zakresu prawa podatkowego. Nie sposób także przyjąć, że skoro notariusz dokonał wykładni art. 9 pkt 2 u.p.c.c., pozbawiając fragment tego przepisu treści normatywnej, to przyjął – jak to ujęto w skardze – interpretację "możliwą pod względem prawnym", a więc nie ponosi winy.

W niniejszej sprawie brak jest także podstaw do uznania, że zaniechanie pobrania podatku nastąpiło na skutek działania podatnika. Z aktu przeniesienia własności nieruchomości nie wynika bowiem, by podatnik powołał się na okoliczność podlegania zwolnieniu podatkowemu albo przedłożył jakikolwiek dokument lub oświadczenie w tym zakresie. Nie jest także udokumentowane ani uprawdopodobnione, aby skarżący zobowiązywał podatnika do takich działań.

Jak więc wykazano powyżej stan sprawy wypełniał przesłanki wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego jako płatnika z tytułu niepobranego podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie wynikającej z ceny nieruchomości określonej w akcie notarialnym. Nabywca nie spełniał bowiem łącznie wszystkich przesłanek zwolnienia podatkowego określonego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., gdyż kwota zwolnienia przekraczała limit wynikający z art. 14 § 2 rozporządzenia Komisji (UE).

W tym stanie rzeczy za niezasadne uznać należało zarzuty naruszenia prawa procesowego tj. art. 187 § 1, art. 122, art. 188, art. 121 § 1 i art. 191 O.p. W ocenie Sądu organy zabrały i wnikliwie przeanalizowały wystarczający materiał dowodowy, dokonując właściwej jego oceny.

Odnosząc się do zarzutu, że po nadesłaniu przez stronę nowego materiału dowodowego, załączonego do pism z dnia 16 czerwca 2017 r. i 19 czerwca 2017 r., organ I instancji nie wyznaczył ponownie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (i poprzestał na postanowieniu z dnia [...] r.) zauważyć w pierwszej kolejności warto, że art. 200 § 1 O.p., stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu i daje prawo do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym oraz zapewnia możliwość obrony swych racji w ostatniej fazie postępowania podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie strona miała możliwość skorzystania z tego prawa w terminie wyznaczonym po raz pierwszy postanowieniem z dnia [...] r., w ramach czego zawnioskowała o przesłuchanie dwóch świadków. Po raz kolejny termin ten wyznaczono postanowieniem z dnia [...] r. W reakcji na to postanowienie pełnomocnik skarżącego (w piśmie z dnia 31 marca 2017 r.) zapewnił, że brał czynny udział w postępowaniu i zebrany w sprawie materiał dowodowy jest mu znany. W piśmie tym odniósł się także do szeregu aspektów niniejszej sprawy, w szczególności wskazując na istotne braki dowodowe przeprowadzonego dotychczas postępowania, domagając się ustalenia wartości rynkowej zbytej nieruchomości, a także zawieszenia postępowania do czasu rozpatrzenia wniosku strony skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (odmowę zawieszenia postępowania zawarto w postanowieniu z dnia [...]r.). Następnie pismami z dnia 16 czerwca 2017 r. oraz z dnia 19 czerwca 2017 r. wnioskowano o włączenie do akt postępowania: operatu szacunkowego, w którym rzeczoznawca majątkowy określił wartość nieruchomości (na kwotę znacznie niższą niż cena określona w treści aktu notarialnego) oraz kopii pisma z dnia 19 czerwca 2017 r. skierowanego przez stronę do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W..

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że naruszenie art. 200 § 1 O.p. stanowi przesłankę uchylenia tylko wówczas, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji byłaby w szczególności sytuacja, w której strona skarżąca uprawdopodobniłaby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. W każdej sprawie indywidualnie należy oceniać, czy nastąpiło naruszenie art. 200 § 1 O.p., które mogło mieć wpływ na jej wynik. Jeżeli przed sądem skarżący nie przedstawi istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, to znaczy że naruszenie tego przepisu nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt I GSK 446/16). Zdaniem Sądu, argumentacji takiej nie stanowi zawarte w skardze twierdzenie, że skarżący miał zamiar opisać wpływ załączonego do akt operatu szacunkowego, na określenie wartości rynkowej nieruchomości. Wskazany opis, niewątpliwie jedynie uzupełniający wobec treści wskazanych wprost w operacie, mógł bowiem zostać złożony wraz z nim, niezależnie od dalszych poczynań dowodowych organów obu instancji. Nadto, należy mieć na uwadze, że zdaniem Sądu, zasadnie podstawę opodatkowania przyjęto według ceny określonej w akcie notarialnym, w związku z czym omawiany operat nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia. Podobnie rzecz ma się z kwestią ewentualnego prowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. postępowania, w ramach którego ustalana byłaby wartość rynkowa przedmiotowej nieruchomości. Wskazane w skardze uzyskanie przed skarżącego przed zakończeniem postępowania przed organem I instancji wiedzy o tym, czy organ I instancji wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z zapytaniem, czy wspomniane wyżej postępowanie zostało wszczęte nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia.

Na marginesie przytoczyć warto pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 487/16, w którym wskazano, że jeżeli po wezwaniu w trybie art. 200 § 1 O.p. strona złożyła pismo zawierające wnioski dowodowe, to wydanie postanowienia o odmowie ich przeprowadzenia nie powoduje automatycznie po stronie organów podatkowych konieczności wyznaczenia stronie kolejnego terminu, o którym mowa w art. 200 O.p

Wobec powyższego za bezpodstawny uznać należało zarzut naruszenia regulacji gwarantującej stronie czynny udział w postępowaniu i możliwość wypowiedzenia się w sprawie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 30 § 4 i art. 207 § 1 O.p. Postępowanie w niniejszej sprawie wszczęto wprawdzie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego z tytułu niepobrania podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy przeniesienia własności nieruchomości z dnia 28 czerwca 2016 r. (postanowieniem z dnia [...]r.), a w sentencji decyzji organu I instancji z dnia [...]r. orzeczono o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych za czerwiec 2016 r. Niemniej jednak odpowiedzialność ta dotyczy wyłącznie niepobrania podatku od umowy przeniesienia własności nieruchomości z dnia 28 czerwca 2016 r., co bezspornie wynika z uzasadnienia rozstrzygnięć organów obu instancji, a także z akt sprawy, w których nie ma żadnego potwierdzenia, iżby prowadzono jakiekolwiek choćby czynności procesowe związane z innymi transakcjami zawartymi przed skarżącym w czerwcu 2016 r.

Treść sentencji decyzji zdeterminowana została niewątpliwie obowiązkiem comiesięcznego rozliczenia pobranego przez płatnika – notariusza podatku w deklaracji podatkowej PCC-2 i przekazania go w terminie do dnia 7 miesiąca następującego po miesiącu, z czym wiążą się określone czynności techniczno-księgowe organu podatkowego. Określając wysokości należności z tytułu niepobranego podatku za cały miesiąc kalendarzowy, w którym zawarto omawianą czynność cywilnoprawną organ miał zapewne na uwadze terminy, o których mowa w Rozdziale 5 i 6 O.p. (w tym naliczenie odsetek od nieterminowej wpłaty podatku) oraz wynikającą z ustawy o rachunkowości zasadę periodyzacji odnoszącą się także do sposobu prowadzenia ewidencji przez organy podatkowe.

Jak więc wykazano powyżej, zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.