Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1083/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 7
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój ( spr. ), Sędziowie NSA Juliusz Antosik, Stanisław Bogucki, Protokolant Ewa Tokarczyk, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." Sp. z o.o. w W. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2003 r. sygn. akt III SA 605/02 w sprawie ze skargi "P." Sp. z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 30 stycznia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 zł /jeden tysiąc osiemset/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 grudnia 2003 r. III SA 605/02 oddalił skargę "P." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 30 stycznia 2002 r. (...) określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r. w kwocie 9.906.981 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie w tym podatku za ten okres w kwocie 17.741 zł.

Sąd administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz procedury podatkowej i tym samym nie znalazł przesłanek do uwzględnienia skargi. Za podstawę prawną wyroku powołał przepis art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA.

Sąd administracyjny przyjął w szczególności, iż stan faktyczny w sprawie nie budzi wątpliwości i został ustalony przez organy w sposób zgodny z art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej.

W motywach swego orzeczenia tenże sąd zwrócił uwagę, iż spółka w deklaracji VAT-7 nie ujmowała wszystkich otrzymywanych od kontrahentów dokumentów.

Spółka bowiem z uwagi na ogromną ilość tych dokumentów, poddawała je wcześniejszej kontroli wewnętrznej co wymagało dokonywania szereg korekt /nawet wielokrotnych/ deklaracji i stosownie do ich treści powodowało bądź powstanie zaległości podatkowych bądź zmniejszenia zobowiązania.

Z uwagi na wszczęcie kontroli skarbowej, spółka nie złożyła dalszych korekt mimo ujawnienia faktur, które należało uwzględnić w rozliczeniach za kontrolowany miesiąc.

Sąd administracyjny nie podzielił poglądu skargi spółki, iż inspektor kontroli skarbowej przy wydaniu decyzji podatkowej winien był uwzględnić wniosek tejże spółki z dnia 17 kwietnia 2001 r., w którym wskazała zestawienia faktur jakie należało rozliczyć w trybie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT.

Sąd administracyjny wyjaśnił, iż ustawa o VAT wprowadziła zasadę samoobliczenia podatku /art. 26/ i określiła w jaki sposób podatnik powinien się rozliczać z tego podatku i jak wyrażać wolę skorzystania z prawa, o którym mowa w art. 19 ust. 1 VAT.

Tym sposobem jest /art. 10 ust. 1/ złożenie deklaracji podatkowej VAT w ściśle określonym terminie.

Sąd podkreślił, że na podatnika został nałożony obowiązek prowadzenia ewidencji, dokumentowania obrotu za pomogą faktur, deklarowania zobowiązania.

Sąd stwierdził, że w przypadku gdy podatnik nie złożył deklaracji lub nie uwzględnił w niej faktur na podstawie których przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, tego nie może uczynić za niego organ podatkowy, na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, albowiem nie jest jego rolą zastępowanie służb finansowych podatnika.

Sąd następnie podkreślił, iż nie budzi wątpliwości okoliczność, że spółka nie dokonywała samoobliczenia podatku w takim zakresie jaki wynikał z posiadanej przez nią dokumentacji i nie złożyła korekty deklaracji.

Sąd ponowił argumentację, iż podatnik domaga się zastosowania trybu obliczenia podatku w sposób nieprzewidziany ustawą.

Sąd administracyjny stwierdził, iż po wszczęciu kontroli podatnik nie ma możliwości zmiany deklaracji i w konsekwencji traci uprawnienie do skorygowania obniżenia kwoty podatku należnego.

Wynika to z treści art. 27 ust. 7 ustawy o VAT w powiązaniu z unormowaniami dotyczącymi zasad i celów kontroli podatkowej czy kontroli skarbowej. Kierując się powyższymi względami sąd administracyjnymi stwierdził, iż próba realizacji uprawnień z art. 19 ustawy o VAT jest prawnie bezskuteczne.

"P." Sp. z o.o. z siedzibą w W. złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku na podstawie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania względnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 - zwanej dalej p.p.s.a./ przez uchylenie decyzji Izby Skarbowej.

Spółka wniosła o orzeczenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Spółka zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego wynikającego z art. 19 ust. 1 oraz art. 10 ust. 2 poprzez błędną wykładnię art. 27 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ polegającą na przyjęciu, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego może być realizowane przez podatnika wyłącznie w postaci korekty deklaracji podatkowej, prowadzące w konsekwencji do stanowiska, iż wyrażenie przez podatnika woli odliczenia podatku naliczonego w innej postaci powoduje utratę prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

2. naruszenie przepisów postępowania - art. 51 oraz art. 52 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./; poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy polegające na nie ustaleniu, iż w toku postępowania kontrolnego organy podatkowe wyraziły wobec spółki stanowisko, iż po wszczęciu kontroli podatnik nie ma prawa wniesienia korekty deklaracji i korekty wysokości odliczonego podatku naliczonego do którego to stanowiska skarżąca, działając w zaufaniu do organów podatkowych, się zastosowała.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka podniosła, iż zarzuca wyrokowi sądu przede wszystkim naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

Przepis ten w przekonaniu skarżącej ustanawia uniwersalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego. Prawo to nie jest przywilejem podatkowym, lecz tworzy ono fundament całego systemu podatku od towarów i usług /gdyby ten przepis nie istniał, to podatek VAT byłby jedynie podatkiem obrotowym/.

Z kolei nie istnieje przepis, który skutkowałby brakiem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług /dokumentach celnych/.

Spółka podkreśliła następnie, iż w orzecznictwie sądowym wykształcił się pogląd, że podatnik musi wykazać wolę odliczenia podatku naliczonego, choćby w rozliczeniu za niewłaściwy miesiąc, by organ podatkowy wydał decyzję uwzględniającą ten podatek.

Orzecznictwo NSA wskazuje, iż organ podatkowy wydający decyzję powinien kierować się całością dokumentacji zebranej w trakcie kontroli, a więc m.in. ewidencją podatkową, dokumentami źródłowymi oraz deklaracjami. Spółka przedstawiła swoją ewidencję podatkową, złożyła wniosek o uwzględnienie podatku naliczonego wynikającego "ze spornej faktury" dla potrzeb określenia podatku naliczonego, i w takiej sytuacji organ podatkowy miał obowiązek uwzględnić podatek naliczony wynikający z przedstawionej dokumentacji.

Realizacja prawa do odliczenia podatku następuje w miesiącach wskazanych w art. 19 ust. 3 ustawy o VAT z uwzględnieniem ust. 3a i ust. 4. Technicznie rzecz biorąc realizacja tego prawa następuje przez odniesienie się do rozliczeń wskazujących w ust. 3. Skoro definicja podatku naliczonego określa go jako podatek naliczony na fakturach i dokumentach SAD, nie zaś jako podatek naliczony wykazany w deklaracji podatkowej, deklaracja podatkowa jest jedynie formą zakomunikowania realizacji prawa organom podatkowym, samo jej złożenie lub niezłożenie nie powoduje powstania lub tracenia tego prawa, gdyż powstaje ono niezależnie od faktu złożenia deklaracji.

Skarżąca podtrzymała stwierdzenie, iż deklaracja podatkowa nie jest jedyną i wyłączną formą komunikowania skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, np. art. 79 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca zaznaczyła, że spółka złożyła w dniu 17 kwietnia 2001 r. wniosek a nie korektę deklaracji VAT, kierując się przy tym zaufaniem do organów podatkowych, które twierdziły, iż po rozpoczęciu kontroli korekt deklaracji podatnik nie może składać. Jeżeli organy podatkowe uważały, iż taka forma wyrażenia woli odliczenia podatku była w sprawie nieodpowiednia to winny były podatnika wezwać do przedstawienia jego woli w stosowny sposób. Spółka nie może zatem ponosić negatywnych konsekwencji braku złożenia korekt deklaracji. W reasumpcji rozważań w tym względzie, skarżącą skonstatowała, iż jej wniosek z dnia 17 kwietnia 2001 r. /z załączonymi kopiami faktur/ należy traktować na równi z korektą deklaracji.

Odnosząc się do stwierdzeń sądu administracyjnego w kwestii wykładni art. 19 ust. 3 i art. 10 ust. 2 ustawy o VAT autor skargi kasacyjnej wywodził, iż w skardze spółka nie domagała się, aby organ podatkowy zastępował służby finansowe podatnika przy wydawaniu decyzji z art. 10 ust. 2 ustawy o VAT.

Podstawowym zaś zagadnieniem jest czy organ wydając decyzję w oparciu o tenże przepis miał lub też nie obowiązek uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z dokumentacji podatnika. Zdaniem spółki cytowany przepis nakłada taki obowiązek również w przypadku gdy ewentualne różnice w stosunku do deklaracji są zmianami na korzyść podatnika. Tymczasem decyzja Izby Skarbowej objęła wszystkie korekty na niekorzyść "P.", zaś kwot z wniosku z 17 kwietnia 2001 r. nie uwzględniono. Autor skargi kasacyjnej w tej materii dodatkowo argumentował, iż orzecznictwo sądowe dotyczące tzw. "przedwczesnego" lub "zbyt późnego" odliczenia podatku potwierdza wyrażony wyżej pogląd skargi kasacyjnej.

W przekonaniu autora skargi kasacyjnej sąd rozpatrujący sprawę dokonał błędnej wykładni art. 27 ust. 27 VAT. Sąd administracyjny podzielił bowiem stanowisko organów orzekających, że po wszczęciu kontroli podatnik nie ma możliwości zmiany deklaracji i w konsekwencji traci uprawnienia do skorygowania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wykładnia art. 27 ust. 7 VAT stała się dla sprawy kluczowa w przekonaniu skarżącej.

Art. 27 ust. 7 mówi jedynie o tym, że jeśli podatnik dokonał korekty deklaracji przed wszczęciem postępowania kontrolnego, to nie znajdują zastosowania przepisy ustępu 5 i 6 tegoż artykułu, zezwalające na nałożenie przez organ podatkowy 3"0" % sankcji. A contrario należy uznać, że jeśli podatnik nie dokona korekty deklaracji przed dniem wszczęcia kontroli to znajdują zastosowanie ustęp 5 i 6. W żaden sposób jednak przepis ten nie zawiesza prawa do dokonania korekty deklaracji w trakcie trwania kontroli ani nabycia lub realizacji przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej sąd administracyjny nie tylko nie podzielił argumentacji spółki dotyczącej brzmienia art. 81 par. 4 Ordynacji podatkowej, ale powołując się na zasadę równości wobec prawa, rozszerzył zakres tego przepisu ponad normę w nim zapisaną, albowiem wskazał na możliwość stosowania kar przewidzianych w ustawie karno skarbowej mimo wyraźnej treści art. 81 par. 1 i 2 O.p.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w przedmiocie zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazano, iż sąd administracyjny nie wyjaśnił dostatecznie wnikliwie stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy, nie wykroczył poza zakres złożonej skargi, gdy spółka wskazywała na dużą ilość dokumentów jakie otrzymuje w związku z prowadzoną działalnością, a sposób prowadzenia postępowań kontrolnych a następnie podatkowych wskazywał na rażące naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej.

W dniu 27 stycznia 2005 r. wpłynęło do sądu pismo procesowe doradcy podatkowego /nowego pełnomocnika/ spółki dotyczące uzupełnienia skargi kasacyjnej w sprawie niniejszej, w którym przedstawiono dalsze argumenty przemawiające za uchyleniem zaskarżonego wyroku.

W tymże piśmie podkreślono, iż w sporze o wykładnię art. 19 ust. 1 ustawy o VAT należy uwzględnić brak jakiegokolwiek przepisu ustawy, który wymaga od podatnika aby zamiar rozliczenia podatku był wyrażony tylko i wyłącznie w formie deklaracji. Należy przy tym uwzględnić także wykładnię funkcjonalną art. 19 ust. 1 ustawy o VAT zwłaszcza przy uwzględnieniu ewolucji przepisów wykładni ustawy o VAT z daleko idącego formalizmu i rygoryzmu w początkowym okresie stosowania tej ustawy na rzecz sukcesywnego łagodzenia wymagań ustawy zwłaszcza w kwestii dotyczącej uprawnień podatników do rozliczenia podatku naliczonego i innej zasady ochrony słusznych oczekiwań przy odliczeniu podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2003 r. został wydany pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ zwanej dalej ustawą o NSA,. Oddalenie skargi nastąpiło na podstawie art. 27 ust. 1 tejże ustawy.

Ustawodawca do postępowania sądowoadministracyjnego przewidzianego tą ustawą w zakresie stosowania procedury zawarł odesłanie zapisane w art. 59 tej ustawy a polegające na odpowiednim uwzględnieniu przepisów procedury podatkowej w sprawach podatkowych przewidzianej w art. 121-124, 126, 133, 136, 144-154, 162-164, 178, 179, 188-200, 201, 205, 206, 245 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", skargę kasacyjną można oprzeć na:

- naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Z kolei art. 176 tej ustawy wymaga, aby skarga kasacyjna zawierała przytoczenie podstaw kasacyjnych, a więc wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania /albo wskazanie łącznie oby podstaw kasacyjnych/, które zostały naruszone przez sąd przy wydaniu zaskarżonego wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie.

Zgodnie zaś z przepisami art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, iż sąd jest związany podstawami i wnioskami skargi kasacyjnej.

Związanie podstawami skargi polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone /por. postanowienia SN z dnia 26 września 2000 r., IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39/, albowiem nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych /por. postanowienie SN z dnia 16 października 1997 r., II CKN 404/97 - OSNC 1998 nr 4 poz. 59/.

Podkreślić ponadto należy, iż w postępowaniu sądowoadministracyjnym skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym o wysokim stopniu sformalizowania /por. wyrok SN z dnia 20 czerwca 2002 r., I CKN 704/00 - Lex nr 56885/, gdy chodzi o wymagania tej skargi mające charakter materialny, a odnosząc się do określenia zakresu zaskarżenia, wskazania podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Także w doktrynie wyrażony jest pogląd, iż z uwagi na pozycję ustrojową Naczelnego Sądu Administracyjnego, dopuszczalność i możliwe podstawy skargi kasacyjnej powinny być ocenione w sposób ścisły /A. Skoczylas, glosa do postanowienia NSA z dnia 16 marca 2004 r. FSK 209/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 13/.

Jeśli nawet wyrok sądu administracyjnego jest wadliwy z punktu widzenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny nie może takiej wadliwości usunąć, jeżeli nie zostały postawione zarzuty naruszenia norm proceduralnych, chyba że zachodzi nieważność postępowania, o której mowa w art. 183 par. 2 p.p.s.a.

Trzeba przy tym uwzględnić, iż przedmiotem skargi kasacyjnej może być tylko wyrok sądu administracyjnego, a nie decyzja organu podatkowego.

Podkreślenia wymaga, iż skarga kasacyjna może być sporządzona przez osoby o odpowiednich kwalifikacjach /art. 175 p.p.s.a./ i to z profesjonalnym doświadczeniem.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż w niniejszej sprawie dla skutecznego podważenia zaskarżonego wyroku w części dotyczącej podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należało postawić zarzut naruszenia art. 59 ustawy o NSA z przytoczeniem konkretnych przepisów Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd I instancji stwierdził, iż stan faktyczny w sprawie ustalony został przez organy podatkowe w sposób zgodny z art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Brak wskazania tychże przepisów /zarówno ustawy o NSA jak i Ordynacji podatkowej/ uniemożliwia pełną kontrolę kasacyjną powyższego wyroku w zaskarżonej części.

W sprawie niniejszej w petitum skargi kasacyjnej postawiony został zarzut naruszenia art. 51 ustawy o NSA. Przepis ten w dacie obowiązywania tej ustawy stanowił, że:

- sąd nie jest związany granicami skargi,

- sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego chyba, że...

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest jakichkolwiek rozważań związanych z zagadnieniami poruszanymi w tym przepisie. Nie wiadomo zatem o jaki fragment, /normę/ powyższego przepisu chodzi i na czym polegało jego naruszenie. Stwierdzić zatem należało, iż ten zarzut kasacyjny nie spełnia wymagań zawartych w art. 176 p.p.s.a.

Także w petitum skargi kasacyjnej postawiono zarzut naruszenia art. 52 ustawy o NSA.

Przepis ten składa się z dwóch ustępów regulujących różne materie procesowe.

Jeżeli dany przepis ustawy składa się z szeregu norm oddzielnie ponumerowanych to zadaniem sporządzającego skargę kasacyjną jest wskazanie tej konkretnej normy /art. 176 p.p.s.a./, której naruszenie zarzuca skarżący.

Wprawdzie z uzasadnienia skargi kasacyjnej można się domyślać, iż autorowi tej skargi chodzi o ust. 1 art. 52 ustawy o NSA, gdyż jego zdaniem, "sąd nie wyjaśnił dostatecznie wnikliwie stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy".

Stwierdzić jednak należy, iż tego rodzaju ogólnikowe stwierdzenie, bez wskazania konkretnych zarzutów o jaką zawartość materiału aktowego chodzi, wymyka się spod kontroli instancyjnej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw gdy chodzi o zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Przechodząc do kwestii instancyjnej oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 19 ust. 1, art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w chwili wydawania rozstrzygnięć administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skład orzekający sądu administracyjnego zasadnie stwierdził, iż kluczową rolę w realizacji uprawnień podatnika dotyczących obniżenia podatku należnego odgrywa deklaracja podatkowa wystawiona przez podatnika.

Deklaracja podatkowa jest zaliczana do istotnych instytucji podatku od towarów i usług. Jest ona dokumentem prywatnym podatnika zawierającym oświadczenie jego wiedzy o zdarzeniach faktycznych podlegających opodatkowaniu i rozmiarach tego opodatkowania. Podatnik podatku VAT ma obowiązek comiesięcznego składania deklaracji VAT-7 nawet w wypadku gdy nie powstaje obowiązek podatkowy, albowiem w takiej sytuacji stanowi ona informację dla organu podatkowego, iż w danym miesiącu nie powstał w ogóle obrót, albo też mimo zaistnienia obrotu nie powstał obowiązek podatkowy.

Ustawa wprowadzająca zasadę samoobliczenia podatku VAT przez podatnika na niego nałożyła obowiązek zadeklarowania podatku przyjmując, zgodnie zresztą z zasadami Ordynacji podatkowej, założenie domniemania istnienia zobowiązania podatkowego w wysokości określonej w deklaracji podatkowej podatnika realizującego swoje obowiązki i uprawnienia podatkowe na podstawie przepisów prawa materialnego.

Podkreślenia wymaga, iż w niektórych wypadkach deklaracja podatkowa stanowi żądanie określonego zachowania się organu podatkowego /np. dotyczącego zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika - art. 21 ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2000 r./.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zna pojęcia tzw. dużego podatnika, a więc w pojęciu skargi, tego który nie jest w stanie faktycznie zorganizować prawidłowy obieg dokumentacji finansowej związanej z ewidencjonowaniem faktur VAT, ich weryfikacją podatkową i deklarowaniem podatku.

Także ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./ nie zwalnia "dużych" spółek prawa handlowego z obowiązku rzetelnego, bezbłędnego i na bieżąco prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę, iż ustawa o podatku od towarów i usług zezwala na zmianę deklaracji podatkowej w razie dostrzeżenia przez podatnika potrzeby korekty dotychczasowej deklaracji np. wskutek formalnej wadliwości w dotychczasowej deklaracji, w razie pominięcia przez niego zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, czy też w razie dokonania przez kontrahenta korekty faktury VAT.

Korekta deklaracji podatkowej służy nie tylko ochronie podatnika przed odpowiedzialnością karno-skarbową za naruszenie obowiązków podatkowych, ale służy także możliwości uzyskania zwrotu podatku zgodnie z brzmieniem przepisów prawa materialnego.

W obowiązującym systemie nie da się obronić teza skargi kasacyjnej, iż chaos dokumentacyjny podatnika podatku VAT naprawia organ podatkowy w toku kontroli podatkowej bez negatywnych konsekwencji dla tego podatnika z uwagi na obowiązek organu w przedmiocie skonfrontowania dokumentów podatkowych dotyczących danego okresu rozliczeniowego /miesiąca/ i to niezależnie od treści złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej, jeżeli z całokształtu okoliczności sprawy wynika, iż istnieje wola podatnika do obniżenia podatku należnego - w myśl zasady, że podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego.

Słusznie sąd orzekający zauważył, iż z treści art. 10 ust. 2 ustawy o VAT nie wynika obowiązek zastępowania służb finansowych podatnika podatku od towarów i usług.

Należy przy tym podzielić pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 3 czerwca 2003 r. - I SA/Wr 410/01 /ONSA 2004 Nr 2 poz. 75/, iż przy dokonywaniu na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług /określenia wielkości zwrotu/ organ podatkowy nie jest uprawniony do uwzględnienia podatku naliczonego niezadeklarowanego przez podatnika w fazie samoobliczenia podatku.

Dlatego też nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie nieuwzględnienia z urzędu przez organ podatkowy treści faktur, których podatnik nie ujął w deklaracji podatkowej z uwagi na trudności podatnika w opanowaniu wielkiej ilości zdarzeń gospodarczych wyrażonych w fakturach VAT.

Prawo wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy oznacza możliwość a nie obowiązek skorzystania z odliczeń zakreślonych przepisami prawa, a formą skorzystania z tegoż prawa jest deklaracja podatkowa.

Ustawa istotnie gwarantuje prawo do obliczenia podatku, ale pod warunkiem jego samoobliczenia wyrażonego w deklaracji podatkowej przy czym to samoobliczenie może być zmienione poprzez korektę deklaracji podatkowej dokonaną przed wszczęciem postępowania podatkowego /kontroli podatkowej/.

Późniejsza próba skorzystania z tego prawa w postaci wniosku skierowanego pod adresem organu w czasie trwania postępowania musi być uznana za prawnie bezskuteczną, gdyż organ podatkowy dokonuje prawidłowego określenia wielkości zobowiązania /zwrotu podatku/ mając przy tym na uwadze wielkość zadeklarowanego podatku w stosownym czasie.

W orzecznictwie sądowym /por. uchwały NSA; z dnia 29 października 2001 r. FPS 10/01 - ONSA 2002 Nr 2 poz. 54, z dnia 29 listopada 2002 r. - FPS 12/01 - ONSA 2002 Nr 3 poz. 98/ wskazano na wyjątkowe wypadki, w których organ podatkowy był obowiązany uwzględnić z urzędu w danym okresie rozliczeniowym podatek ujęty przez podatnika ale wadliwie rozliczony za okres wcześniejszy.

Tego rodzaju przyzwolenie stanowi jednak wyjątek od zasady samoobliczenia podatku we właściwym czasie i nie może rozciągać się na obowiązek uwzględnienia podatku naliczonego w ogóle niezadeklarowanego przez podatnika w fazie samoobliczenia podatku lub zadeklarowanego w kwocie niezgodnej z przepisami prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił w związku z tym także zarzutu dotyczącego wadliwej wykładni art. 27 ust. 7 ustawy o VAT, Sąd nie badał także zakresu obowiązywania art. 81 Ordynacji podatkowej, albowiem ten przepis w zarzutach skargi kasacyjnej nie został przytoczony.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną jako nieusprawiedliwioną oddalił na mocy art. 184 p.p.s.a.