Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3396/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-08-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art.  12 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 14 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Podatkowej Grupy Kapitałowej P. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1067/16 w sprawie ze skargi Podatkowej Grupy Kapitałowej P. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2015 r., nr [...], 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Podatkowej Grupy Kapitałowej P. z siedzibą w W. kwotę 1360 (tysiąc trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1067/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Podatkowej Grupy Kapitałowej P. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Podatkowa Grupa Kapitałowa zapytała, czy ustanowienie na rzecz P. (zwana dalej: "P.") nieodpłatnej służebności przesyłu bądź służebności gruntowej (uprawnienie do wybudowania lub eksportowania urządzeń gazociągowych na gruncie, który nie jest własnością P.) powoduje powstanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014r., poz. 851 ze zm.; zwana dalej: "u.p.d.p.").

Skarżąca, opisując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wskazała, że P. S.A. (dalej: "P."), tworzy wraz z podmiotami: P. Sp. z o.o., T. S.A., O.Sp. z o.o., P.Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o. podatkową grupę kapitałową (PGK) w rozumieniu art. 1a u.p.d.p. P.jest spółką dominującą, o której mowa w art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.d.p. w PGK, a pozostałe spółki są podmiotami zależnymi.

PGK działa od 1 kwietnia 2014r. i została utworzona na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego z 20 grudnia 2013r., która zarejestrował Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., zgodnie z decyzją z 24 lutego 2014r. Głównym przedmiotem działalności PGK jest działalność produkcyjna, usługowa i handlowa w zakresie poszukiwania i eksploatacji złóż gazu ziemnego i ropy naftowej oraz importu, magazynowania i obrotu paliw gazowych i płynnych. Zakres działalności Skarżącej obejmuje m.in.: wydobycie gazu ziemnego i ropy naftowej w kraju, zagospodarowanie złóż gazu ziemnego i ropy naftowej w kraju i za granicę, import gazu ziemnego do Polski, magazynowanie gazu ziemnego w podziemnych magazynach gazu, obrót paliwami gazowymi, dystrybucję paliwa gazowego, wytwarzanie energii elektrycznej, wytwarzane i dystrybucja ciepła.

Urządzenia służące przesyłowi gazu stanowią urządzenia w rozumieniu art. 49 § 1 K.c. są własnością P. i jej dotyczy opis stanu faktycznego. Urządzenia te są wbudowywane lub zlokalizowane na gruntach będących własnością podmiotów trzecich. W związku z tym, że infrastruktura jest częścią składową sieci gazociągowej będącej własnością P., ale budowana lub zlokalizowana jest na gruntach innych podmiotów, konieczne jest uregulowanie wzajemnych stosunków obu podmiotów. W tym celu ustanawiana jest na rzecz P.służebność przesyłu lub służebność gruntowa.

P.dotychczas z tytułu ustanowienia na jej rzecz nieodpłatnej służebności przesyłu czy służebności gruntowej ustalała przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń i opodatkowywała podatkiem od osób prawnych, ale w związku z aktualnym stanowiskiem NSA pragnie skorygować rozliczenia (pomniejszyć przychód z tytułu ustanowionych na jej rzecz nieodpłatnych służebności, a także nie ujmować w przychodach takich zdarzeń w przyszłości).

W związku z tym Skarżąca udzieliła twierdzącej odpowiedzi na zadane wyżej pytanie i wskazała, że ustanowienie na rzecz P.nieodpłatnej służebności gruntowej lub przesyłu nie powoduje powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 14 grudnia 2015r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że P.wchodząca w skład PGK zawierając z właścicielem nieruchomości umowy o służebność przesyłu lub służebność gruntową bez wynagrodzenia, czy ustanowienie służebności nastąpiło w drodze przymusowej lub w drodze zasiedzenia, uzyskała przysporzenie majątkowe, które ma, konkretny wymiar finansowy, a jego wartością jest kwota, jaką P. jako przedsiębiorca przesyłowy zapłaciłaby na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej służebnością.

Przez ustanowienie nieodpłatnej służebności przesyłu lub służebności gruntowej właściciel nieruchomości w drodze umowy przymusowo przyznaje Spółce wchodzącej w skład PGK prawo do korzystania z nieruchomości obciążonej, bez jakiejkolwiek zapłaty czy innej formy ekwiwalentu np. w formie bonifikaty w opłatach za energię elektryczną. Służebność przesyłu i służebność gruntowa daje P. jako uprawnionemu, w pewnym ograniczonym zakresie, władztwo nad cudzą nieruchomością i ogranicza prawa własności właściciela nieruchomości przez ustanowienie trwałego obowiązku znoszenia przez niego w sferze, w której może być wykonywana własność, stanu ukształtowanego jego oświadczeniem woli lub orzeczeniem sądowym. Prowadzi to do wniosku, że Spółka wchodząca w skład PGK uzyskała nieodpłatne świadczenia. W wyniku ustanowienia na rzecz Spółki służebności przesyłu lub służebności gruntowej uzyskała konkretną korzyść, wymierną ekonomicznie, polegającą na umożliwieniu jej prowadzenie działalności gospodarczej- uprawnienia do wybudowania lub eksploatowania urządzeń gazociągowych na gruncie niebędącym własnością P., pozostawieniu ich w danym miejscu oraz prawa do uzyskania dostępu do tych urządzeń w celu ich eksploatowania czy naprawy. Korzyść tę Spółka uzyskała bezpłatnie, więc przesłanki uzyskania przychodu na mocy art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p. spełniono.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając błędną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p. przez uznanie, że w przypadku ustanowienia służebności przesyłu, bądź służebności gruntowej bez wynagrodzenia powstaje w P. przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnego świadczenia; b) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego przez przyjęcie, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przez nią przedstawionym, w przypadku ustanowienia służebności przesyłu, bądź służebności gruntowej bez wynagrodzenia, dochodzi do uzyskania przez P. przychodu z nieodpłatnego świadczenia i pominięcie regulacji wynikających z k.c. w zakresie świadczeń, które ze swojej natury mogą być czynnościami nieodpłatnymi; c) naruszenie art. 14c § 2 w zw. z art. 14h, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 4a O.p. przez ich niezastosowanie i nieodniesienie się do argumentacji Skarżącej i orzeczeń sądów administracyjnych powołanych przez nią, a także przez niedokonanie pełnej analizy jej stanowiska i tym samym naruszenie obowiązku działania w sposób budzący zaufanie do organów administracyjnych i zasady legalizmu.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że Minister w zaskarżonej interpretacji szczegółowo wyjaśnił wszystkie przesłanki będące podstawą rozstrzygnięcia, jak również precyzyjnie wskazał, dlaczego uważa stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe dokonując wykładni językowej, celowościowej i systemowej określonych przepisów. Odniósł się także do podnoszonych przez Skarżącą argumentów we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji, które zdaniem Skarżącej, miały potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie Sądów administracyjnych.

Zdaniem Sądu Minister w wydanej w rozpoznawanej sprawie interpretacji indywidualnej odniósł się do stanowiska Skarżącej i podał argumenty, które w jego ocenie wskazują na poprawność wykładni przepisów, o którą wnosiła Skarżąca. W ocenie sądu pierwszej instancji w stanie faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej ustanowienie na rzecz P.służebności przesyłu bądź służebności gruntowej, a więc uprawnienie do wybudowania lub eksportowania urządzeń gazociągowych na gruncie, który nie jest własnością P.) powoduje powstanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p. WSA ponadto stwierdził, że Minister Finansów wskazując w zaskarżonej interpretacji, że u.p.d.p. nie zawiera definicji przychodu, precyzując, przez przykładowe wyliczenie - zawarte w art. 12 ust. 1 - 3 i 3c i ust. 4b u.p.d.p. - rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4, ust. 4d u.p.d.p.). W uzasadnieniu wskazano, że nie można zgodzić się z poglądem Skarżącej, że skoro na podstawie przepisów k.c. służebność nie musi być ustanawiana za odpłatnością oraz nie jest ze swojej natury czynnością odpłatną jej ustanowienie na rzecz P. bez odpłatności nie stanowi nieodpłatnie otrzymanego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p., gdyż przepis k.c. nie przewiduje warunku odpłatności.

Sąd w konsekwencji uznał, że organ interpretacyjny słusznie wskazał, że ustanowienie nieodpłatnej służebności przesyłu lub służebności gruntowej w drodze umowy lub przymusowo powoduje, że P., wchodząc w skład PGK, otrzymuje nieodpłatne świadczenie w postaci nieodpłatnego prawa do korzystania z nieruchomości obciążonej, bez jakiejkolwiek zapłaty czy innej formy ekwiwalentu, co umożliwia P. prowadzenie działalności w zakresie usług przesyłu energii bez konieczności ponoszenia wydatków związanych z korzystaniem z cudzej rzeczy.

Od powyższego wyroku strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez:

a) błędną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. uznanie, że w przypadku ustanowienia służebności przesyłu, bądź służebności gruntowej bez wynagrodzenia po stronie Skarżącej powstaje przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnego świadczenia;

b) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Skarżącą, w przypadku ustanowienia służebności przesyłu, bądź służebności gruntowej bez wynagrodzenia, dochodzi do uzyskania przez PGK przychodu z nieodpłatnego świadczenia i pominięcie regulacji wynikających z ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zmianami; dalej: Kodeks cywilny) w zakresie świadczeń, które ze swojej natury mogą być czynnościami nieodpłatnymi;

- art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483; dalej: Konstytucja RP) poprzez nieznajdujące podstawy prawnej w u.p.d.o.p. rozszerzanie katalogu przychodów podlegających opodatkowaniu.

W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. przez nieprawidłowe dokonanie kontroli działalności administracji publicznej i przyjęcie, że wydana interpretacja indywidualna jest zgodna z prawem. Gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego i ustaleń Organu podatkowego nie mógłby stwierdzić, że w zaistniałym stanie faktycznym/z darzeniu przyszłym ma zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a po stronie Skarżącej powstaje przychód z nieodpłatnego świadczenia;

- art. 151 p.p.s.a. poprzez zastosowanie tego przepisu i oddalenie skargi mimo, że była ona zasadna;

- art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuchyienie wydanej na rzecz PGK interpretacji indywidualnej, a w efekcie akceptację naruszeń prawa materialnego (dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa) oraz proceduralnego przez Organ podatkowy, tj.:

a) błędną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i uznanie, że w przypadku ustanowienia służebności przesyłu, bądź służebności gruntowej bez wynagrodzenia po stronie Skarżącej powstaje przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnego świadczenia;

b) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Skarżącą, w przypadku ustanowienia służebności przesyłu, bądź służebności gruntowej bez wynagrodzenia, dochodzi do uzyskania przez PGK przychodu z nieodpłatnego świadczenia i pominięcie regulacji wynikających z ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zmianami; dalej: K.c.) w zakresie świadczeń, które ze swojej natury mogą być czynnościami nieodpłatnymi;

c) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. i nie zastosowanie ich w wydanej interpretacji, poprzez nie odniesienie się do argumentacji Skarżącej oraz orzeczeń sądów administracyjnych powołanych przez Skarżącą, a także poprzez niedokonanie pełnej analizy stanowiska Skarżącej i tym samym naruszenie obowiązku działania w sposób budzący zaufanie do organów administracyjnych i zasady legalizmu.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego), według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ administracji wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej wnioskodawcy, utrzymanie w mocy zaskarżonego wyroku i orzeczenia co do istoty sprawy oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako oparta na usprawiedliwionych podstawach, zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy ustanowienie w drodze umowy w formie aktu notarialnego na rzecz P. nieodpłatnej służebności przesyłu, bądź służebności gruntowej, stanowi dla niej podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych "nieodpłatne świadczenie" w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Ze wskazanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stanu faktycznego wynika, że stanowiące własność spółki P. urządzenia służące do przesyłu gazu (stanowiące urządzenia w rozumieniu art. 49 § 1 K.c.) są wbudowywane lub lokalizowane na gruntach będących własnością podmiotów trzecich, w związku z czym na gruntach tych ustanawiana jest służebność przesyłu albo służebność gruntowa. Zarówno służebność przesyłu, jak i gruntową ustanawia się odpłatnie lub nieodpłatnie, na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego, a w przypadku braku porozumienia stron, w drodze wystąpienia na drogę sądową o ustanowienie służebności.

Służebność przesyłu oraz służebność gruntowa, stanowiące formy ograniczonych praw rzeczowych, są instytucjami prawa cywilnego, regulowanymi w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 305¹ K.c. Kodeksu cywilnego nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Stosownie natomiast do art. 285 § 1 K.c. nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa). Istotne znaczenie ma to, że służebność gruntowa może mieć jedynie na celu zwiększenie użyteczności nieruchomości władnącej lub jej oznaczonej części (art. 285 § 2 K.c.). Zastrzeżenie to, poprzez odesłanie zawarte w art. 3054 K.c., należy również odnieść do służebności przesyłu. Ustanowienie służebności przesyłu, jak i służebności gruntowej może mieć charakter nieodpłatny, bądź odpłatny. Owa nieodpłatność dotyczy w zasadzie służebności ustanowionych w drodze umowy. Z natury rzeczy, w przypadku braku zgody właściciela nieruchomości na ustanowienie służebności przesyłu, jej ustanowienie przez sąd, determinuje odpłatny charakter takiej służebności (wynika to zresztą wprost z treści art. 3052 § 1 K.c.).

Zauważyć w tym miejscu wypada, że w przypadku przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w zakresie doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej lub podobną, podejmujących przedsięwzięcia polegające (tak jak w analizowanej sprawie) na wbudowaniu lub zlokalizowaniu na gruntach osób trzecich, urządzeń gazowniczych stanowiących własność tychże przedsiębiorców, właściwą formą prawną umożliwiającą realizację tych zadań, jest konstrukcja służebności przesyłu. Jednakże w okresie sprzed wejścia w życie nowelizacji z 30 maja 2008 r., na gruncie kodeksu cywilnego przypadki mieszczące się w przedmiotowym zakresie stosowania instytucji służebności przesyłu były rozwiązywane w praktyce poprzez odpowiednie stosowanie przepisów o służebności gruntowej (w tym służebności drogi koniecznej).

Niezależnie wszakże od rodzaju wykorzystywanej przez przedsiębiorcę formy prawnej służebności, okoliczność ta nie wywołuje odmiennych skutków na gruncie ustawy podatkowej, tj. w kontekście treści art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Jak zatem, w świetle przytoczonych regulacji, winna wyglądać odpowiedź na pytanie czy w realiach faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, nieodpłatne uzyskanie przez spółkę P. służebności przesyłu (służebności gruntowej) stanowi bądź nie nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.?

W pierwszej kolejności przypomnieć wypada, że w kwestiach tych wielokrotnie wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny. Zapatrywania sądu kasacyjnego nie były jednak jednolite. Np. w wyrokach z dnia 12 lutego 2013 r., II FSK 1246/11 oraz II FSK 1248/11, z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 788/10, z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1546/15, z dnia 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1309/17, NSA wyraził pogląd, że prawidłowa wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. prowadzi do uznania, że z tytułu ustanowienia umownie nieodpłatnej służebności przesyłu, podmiot uprawniony z tego tytułu uzyskuje przychód podatkowy z nieodpłatnego świadczenia. Przeciwne stanowisko (zawarcie przez strony nieodpłatnej umowy ustanowienia służebności przesyłu na podstawie art. 305¹ K.c. nie stanowi dla przedsiębiorstwa, na rzecz którego tę służebność ustanowiono nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.), prezentowane jest m.in. w wyrokach NSA z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1717/11, z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 882/16 , z dnia 29 września 2017 r. sygn. II FSK 2541/15, z dnia 20 września 2017 r. sygn. II FSK 2217/15, z dnia 18 maja 2017 r. sygn. II FSK 1133/15, z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3341/13, z dnia 24 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 503/13, z dnia 25 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2642/11.

Sąd pierwszej instancji, zauważając te rozbieżności, zajął stanowisko wpisujące się w poglądy prezentowane w pierwszej grupie orzeczeń. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę zapatrywań tych nie podziela, aprobując zarazem konstatacje poczynione przez składy orzekające NSA w drugiej grupie orzeczeń. Za celowe uznać też należy odwołanie się do argumentacji przytoczonej w tych wyrokach.

Sytuacja opodatkowania przychodu z tytułu otrzymania "nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw", uregulowana jest w art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 1- 4 u.p.d.o.p. Z pierwszego z tych przepisów wynika, że "przychodem [...] są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń, związanych z używaniem środków trwałych, otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie". Z przepisu tego wynikają trzy zdarzenia, wywołujące powstanie przychodu podatkowego na gruncie u.p.d.o.p., a mianowicie: (a) otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy, (b) otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie praw, (c) otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie innych świadczeń. W art. 12 ust. 6 pkt 1-4 u.p.d.o.p. ustawodawca wskazał cztery zdarzenia, powodujące zaistnienie nieodpłatnego świadczenia, wskazując sposób jego obliczenia. Zaliczył do nich następujące przedmioty: (a) usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia, (b) usługi zakupione, (c) udostępnienie lokalu, (d) pozostałe przypadki. Z powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że żaden z przypadków (a-d) nie odnosi się wprost do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw. Zarówno świadczenie usług, jak i udostępnienie lokalu, związane są z zawarciem albo umowy o świadczenie usług (art. 750 k.c.), albo z zawarciem umowy najmu (art. 659 k.c.), czy też bezumownym świadczeniem usług albo bezumownym udostępnieniem lokalu. Ostatni przypadek, tzw. "pozostałe przypadki" jest pojęciem nieostrym i przez to trudno definiowalny, jednakże z uwagi na przedmiotowy zakres art. 12. ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i użycie w nim określenia "otrzymane nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" przyjąć należy, że owe "pozostałe przypadki" obejmują sposób obliczenia wartości tego przedmiotu nieodpłatnego świadczenia rzeczy lub praw (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 503/13).

W powołanym wyżej art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w odniesieniu do "otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw", ustawodawca nie używa wprost określenia "świadczenie". Z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. można wprawdzie odczytać, że "otrzymane nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub prawa" są rodzajem świadczenia, jednak normatywny charakter tego rozwiązania powinien mieć wpływ na sposób rozumienia tego pojęcia. Jest bowiem charakterystyczne to, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. był zmieniony dwukrotnie. Powstaje zatem pytanie, jak rozumieć pojęcie "otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" w przypadku ustanowienia w drodze umowy służebności przesyłu pod tytułem nieodpłatnym.

Jak już zaznaczono nie budzi wątpliwości to, że umowa o ustanowienie służebności przesyłu, zgodnie z art. 305¹ K.c. może być ustanowiona odpłatnie, jak i nieodpłatnie (potwierdza to również uzasadnienie do projektu zmiany ustawy – Kodeks cywilny, druk nr 81 Sejmu RP VI kadencji, pkt 4; M. Olczyk, Komentarz do art. 305 1 k.c., Lex/el. 2008 (pkt 3); K.A. Dadańska, Komentarz do art. 305 1 k.c., Lex/el. 2012 (pkt 12); B. Bieniek, W sprawie podmiotowych praw rzeczowych w nowym kodeksie cywilnym, Rejent 2008 , nr 2 , str. 43; G. Bieniek Urządzenia przesyłowe. Problematyka prawna, Warszawa 2008, str. 58); G. Jędrejek, Roszczenia związane z budową urządzeń przesyłowych na cudzym gruncie, Monitor Prawniczy 2009, nr 1 , str. 26-31). Wynika to z faktu, że powołany przepis kwestii tej nie przesądza, a nawet nie czyni z niej essentialia negotii (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1717/11). Na marginesie zauważyć trzeba, że dopuszczalne jest ustanowienie służebności przesyłu w trybie decyzji administracyjnej na podstawie art. 124 ust. 1 i art. 128 ust. 4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.), oczywiście za odpowiednim odszkodowaniem (zob. G. Bieniek, S. Rudnicki, Nieruchomości, Warszawa 2004 r., str. 569; G. Bieniek, Jeszcze w sprawie statusu prawnego urządzeń przesyłowych, Monitor Prawniczy 2008, nr 20, str. 1071 i nast.). W odniesieniu zaś do nabycia tej służebności przez zasiedzenie- w uzasadnieniu do projektu zmian w ustawie Kodeks cywilny, druk nr 74 Sejmu RP VII kadencji (pkt 11) wskazano, że " w uchwale SN z dnia 7 października 2008 r., III CZP 89/08, wyjaśniono, że przed ustawowym uregulowaniem służebności przesyłu (art. 3051 - 3054 k.c.) dopuszczalne było nabycie w drodze zasiedzenia służebności, odpowiadającej treści służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa, to stanowisko to – jak wskazano- daje podstawę do przyjęcia, że okres posiadania służebności o treści odpowiadającej służebności przesyłu (art. 352 k.c.), jaki upłynął przed dniem 3 sierpnia 2008 r. (data wejścia w życie art. 3051 - 3054 k.c.), zalicza się do okresu prowadzącego do nabycia służebności przesyłu przez zasiedzenie. Ponieważ nabycie służebności w drodze zasiedzenia następuje "nieodpłatnie", możliwości doliczenia do czasu zasiedzenia służebności przesyłu całego okresu posiadania służebności, odpowiadającej treści służebności przesyłu przed dniem 3 sierpnia 2008 r., mogłoby godzić w konstytucyjną ochronę własności, dlatego w projekcie zaproponowano, wzorem art. 10 ustawy z dnia 28 maja 1990 r. o zmianie ustawy – Kodeks cywilny ( Dz. U. Nr 55 poz. 321), aby możliwe było doliczenie okresu posiadania takiej służebności nieprzekraczającego połowy czasu posiadania, potrzebnego do nabycia służebności w drodze zasiedzenia, a to oznacza, że w zależności od dobrej czy złej wiary, byłby to okres 10 lub 15 lat".

W związku z powyższym nie budzi wątpliwości to, że nabycie służebności przesyłu w drodze zasiedzenia (art. 3054 K.c. w związku z art. 292 k.c. i art. 172 § 1 i 2 k.c.) jest nabyciem zawsze nieodpłatnym. Powołane wyżej przepisy w ogóle nie mówią ani o odszkodowaniu, ani o wynagrodzeniu za ten rodzaj nabycia. Jak już zauważono jedynie ustanowienie służebności przesyłu w drodze orzeczenia sądowego (jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 K.c.) powinno nastąpić za odpowiednim wynagrodzeniem (art. 3052 § 1 K.c.).

W piśmiennictwie (zob. S. Grzybowski [w:] System Prawa Cywilnego. Część ogólna (red. S. Grzybowski), Ossolineum 1985, str. 497; Z. Radwański, System Prawa Prywatnego, Tom 2, Prawo cywilne- część ogólna, INP PAN, Warszawa 2002, str. 202-203) przyjmuje się, że podział czynności prawnych na odpłatne i nieodpłatne opiera się na tym, czy – i jakie - essentialia negotii zostały określone w odpowiednich przepisach prawa, czy korzyść majątkową ma uzyskać tylko jedna, czy też obie strony umowy.

Powstaje więc pytanie, czy ustawodawca podatkowy konstruując art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. uwzględniał cywilistyczny podział na czynności prawne odpłatne i nieodpłatne, czy też nie, a jeżeli uwzględniał, to czy objął nim wszystkie czynności prawne nazwane i nienazwane bez względu na to: 1) czy były to czynności odpłatne, a strony nadały im charakter nieodpłatny, 2) czy były to czynności odpłatne i nieodpłatne, a strony wybrały nieodpłatny ich charakter, realizując zasadę swobody umów, 3) czy też tylko czynności z natury rzeczy nieodpłatne. Oczywiście można twierdzić, że ustawodawca nie uwzględnił powyższego podziału, gdyż kierując się zasadą autonomii prawa podatkowego przyjął, że każda czynność prawa cywilnego, każde zdarzenie prawne, czy zdarzenie gospodarcze, o ile jest nieodpłatne, podlega opodatkowaniu i zasada swobody umów nie ma tu zastosowania. W tym jednak przypadku należałoby wskazać podstawę prawną do takiego działania ustawodawcy. Tak można byłoby powiedzieć także w stosunku do nabycia służebności przesyłu na podstawie nieodpłatnej umowy, czy ugody sądowej, ale już nie w odniesieniu do czynności procesowej, jaką jest nabycie jej z mocy prawa (orzeczenie sądu ma tylko charakter deklaratoryjny) w trybie zasiedzenia, które zawsze ma charakter nieodpłatny. W tym ostatnim przypadku można byłoby też twierdzić, że wzorem art. 1 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) ustawodawca podatkowy w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych pod pojęciem "nieodpłatnego świadczenia" w art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. opodatkował też nabycie rzeczy i praw tytułem zasiedzenia. Rzecz jednak w tym, że w ustawie o podatku od spadków i darowizn przedmiot opodatkowania został wskazany wprost i konkretnie, w sposób wyraźny- do czego ustawodawca ma zawsze prawo i obowiązek (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), a w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotowego zakresu opodatkowania "nieodpłatnych świadczeń" należy poszukiwać, dokonując wykładni pojęć nieostrych, np. "pozostałe przypadki" (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1717/11). Uwzględniając zasadę pewności prawa i określoności konstruowania obowiązku podatkowego w drodze ustawy, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. określenie "otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" należy rozumieć, jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna (nabycie następuje w drodze zasiedzenia służebności przesyłu lub gdy podatnik, korzystając z zasady swobody umów i kształtowania swej sytuacji prawnej, dokonuje czynności prawnej nieodpłatnie, w drodze umowy lub ugody sądowej). Przychód zaś powstawałby w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej. W takim przypadku z istoty rzeczy powinien liczyć się na gruncie prawa podatkowego z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi.

Służebność przesyłu czy też służebność gruntowa - ustanowiona w celu zbieżnym z celem służebności przesyłu, w istocie doprowadzić ma do zwiększenia użyteczności nieruchomości władnącej, w związku z realizacją koniecznych zadań mieszczących się w sferze użyteczności publicznej (doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej itp.), niezbędnych dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania infrastruktury mieszkaniowej, gospodarczej i in. Wprowadzenie do gruntu urządzeń zapewniających realizację tychże funkcji służyć wszak może również właścicielowi nieruchomości obciążonej. Stąd też trudno tu mówić o "wzbogaceniu" przedsiębiorcy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., skoro ustanowienie służebności jest konieczne dla zapewnienia właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 K.c. Należy też zauważyć, że ceny dostaw gazu mają w Polsce charakter regulowany. Uzyskane przez przedsiębiorcę uprawnienie nie może być identyfikowane ze zdarzeniami wymienionymi w art. 12 ust. 6 pkt 1 – 4 u.p.d.o.p., w tym z takimi świadczeniami, jak nieodpłatne korzystanie przez spółkę z kapitału w związku z opóźnieniem w wypłacie dywidendy.

Reasumując stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., nie uwzględnił powiem specyfiki nieodpłatnego ustanowienia służebności przesyłu albo służebności gruntowej w celu analogicznym dla przedmiotu służebności przesyłu, a także faktu, że umowa o ustanowienie służebności przesyłu ze swej istoty prawnej może być także czynnością nieodpłatną. Ponieważ spór w sprawie ogniskował się na kwestii dopuszczalności zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 do nieodpłatnego ustanowienia służebności przesyłu (służebności gruntowej), rozstrzygnięcie tej kwestii czyni bezprzedmiotowym rozważanie zarzutów kasacyjnych naruszenia innych przepisów, z uwagi na wtórny charakter tychże zarzutów, tzn. powiązany ściśle z zarysowaną wyżej istotą sprawy. Z uwagi na to, że sprawę należy uznać za wyjaśnioną, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. – uchylił zaskarżoną interpretację. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 209 i art. 205 § 2 p.p.s.a.