Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2885/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 21 par 3, art. 120, art. 121 par 1, art. 122, art. 187 par 1, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Radosław Teresiak, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Z.D. (dalej: "Strona", "Podatnik" lub "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Organ odwoławczy") z [...] listopada 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2014 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") przeprowadził u Skarżącego kontrolę podatkową w dniach 9 maja 2016 r. – 28 września 2017 r. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oraz podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2014 r. do grudnia 2014 r.

W toku kontroli Skarżący wzywany do przedstawienia dokumentów źródłowych i ksiąg podatkowych za kontrolowane okresy (wezwanie z 9 maja 2016 r. i 8 czerwca 2016 r.) nie przedłożył w wyznaczonym terminie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2014 r., rejestrów sprzedaży i zakupów VAT za okres od 1 czerwca 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. oraz dowodów źródłowych dokumentujących przychody i wydatki w okresie od 1 czerwca 2014 r. do 31 grudnia 2014 r.

Pismem z 29 września 2016 r. poinformowano Podatnika, że w sytuacji nie okazania do kontroli ewidencji podatkowych i faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w okresie objętym kontrolą, tj. od 1 czerwca 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. będzie pozbawiony prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."), tj. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Pismem z 13 września 2017 r. wezwano Skarżącego do osobistego stawienia się w siedzibie organu podatkowego celem przesłuchania w charakterze Strony na okoliczność przekazania informacji o szczegółach prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący skorzystał z przysługującego mu prawa odmowy zeznań i w wyznaczonym dniu nie stawił się w siedzibie NUS.

NUS postanowieniem z [...] marca 2018 r., doręczonym w dniu 15 lutego 2018 r. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do grudnia 2014 r.

1.2. W wyniku przeprowadzonego postępowania Organ pierwszej instancji wydał decyzję z [...] lipca 2019 r., w której określił zobowiązanie podatkowe za okresy od czerwca do grudnia 2014 r.

W uzasadnieniu decyzji NUS wskazał, że Skarżący mimo wezwań nie przedłożył żadnej dokumentacji podatkowej ani dowodów źródłowych za kontrolowany okres. W odpowiedzi na wezwanie w piśmie z 20 marca 2018 r. Strona poinformowała, że nie jest on w posiadaniu żądanych przez organ dokumentów. Cała dokumentacja księgowa jest w posiadaniu spółki T. Sp. z o.o. Sp. k.a. i to do tej spółki organ powinien kierować wezwania do przedłożenia dokumentów.

W związku z tym Organ pierwszej instancji wezwał ww. spółkę (wezwanie z 30 kwietnia 2018 r., 12 czerwca 2018 r. i 14 sierpnia 2018 r. do przedłożenia dokumentów dotyczących prowadzonej przez Skarżącego w 2014 r. działalności gospodarczej. Wysłana korespondencja została zwrócona do organu z adnotacją nie podjęto w terminie.

Postanowieniem [...] czerwca 2019 r. wyznaczono Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Strona w piśmie z 17 czerwca 2019 r. wskazała, że zgodnie z art. 93a § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") w dacie obowiązującej w chwili wniesienia przedsiębiorstwa Skarżącego aportem do spółki, spółka komandytowo-akcyjna wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą: T. Skarżący wskazał, że nie jest Stroną postępowania w niniejszej sprawie. Powołując się na nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie z 11 lipca 2018 r., sygn. III SA/Wa 3495/17 Skarżący wskazał, że postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2014 r. winno być umorzone wobec Skarżącego.

NUS nie zgodził się ze stanowiskiem Strony i stwierdził, że w wyniku wniesienia przez osobę fizyczną jej przedsiębiorstwa do spółki nie mającej osobowości prawnej osoba fizyczna nie traci podmiotowości podatkowej. W związku z powyższym Skarżący jest Stroną postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2014 r. Organ pierwszej instancji wskazał, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjne w Warszawie z 14 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 305/16, którym oddalono skargę Strony na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia 2013 r. do maja 2014 r.

Organ pierwszej instancji wobec nieprzedłożenia przez Stronę ewidencji i dokumentów źródłowych, z których wynikają kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego wykazane w deklaracjach VAT-7 za okresy od czerwca do grudnia 2014 r., zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., uznał, że nie przysługiwało Stronie prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu.

W zakresie podatku należnego przyjęto kwoty deklarowane przez Stronę w złożonych deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy od czerwca do grudnia 2014 r. Organ pierwszej instancji stwierdził, że żadna z metod szacowania wyszczególnionych w art. 23 § 3 O.p. nie może zostać zastosowana. Z tego powodu podstawę opodatkowania w wysokości jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistości (art. 23 § 5 O.p.) Organ pierwszej instancji wyliczył w oparciu o deklarację podatkową. Stosownie do treści art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a O.p. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. NUS określił prawidłowe kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za okresy od czerwca do grudnia 2014 r.

1.3. Nie zgadzając się z zapadłym w sprawie rozstrzygnięciem Skarżący wniósł odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie skarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Organ pierwszej instancji. Skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 7 O.p.; art. 17 w zw. z art. 17 b O.p.; art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p.; art. 122 i art. 187 § 1 O.p.; art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

1.4. Decyzją z [...] listopada 2019 r. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia DIAS zaznaczył w pierwszej kolejności, że Skarżący był Stroną postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do grudnia 2014 r. Prowadzona bowiem w tym okresie osobiście przez Skarżącego działalność gospodarcza w zakresie świadczenia usług transportowych, skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego w tym podatku. Niewątpliwie zatem postępowanie, jak i wydana za powyższy okres skarżona decyzja dotyczy jego interesu prawnego.

Z akt sprawy wynika, że w 5 lutego 2015 r. Skarżący wniósł w całości prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo celem pokrycia wkładu w A. Sp. z o.o. Sp. k.a. z siedzibą w W. Obecnie spółka prowadzi działalność gospodarczą pod zmienioną firmą T. Sp. k. a. z siedzibą w W.

Wobec powyższego Skarżący nabył ogół praw i obowiązków komplementariusza w A. Sp. z o.o. Sp. k.a., do której wniósł wkład, a następnie w trakcie nadzwyczajnego walnego zgromadzenia nastąpiła zmiana firmy spółki na T. Sp. k.a. DIAS zaznaczył, że osoba fizyczna, która wniosła aport w postaci przedsiębiorstwa do spółki osobowej nie traci przecież bytu prawnego. W związku z tym nie można mówić o przekształceniu polegającym na przejęciu ogółu praw i obowiązków, a więc pełnej sukcesji. W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z utworzeniem spółki ani z przekształceniem, tylko nabyciem przez Stronę ogółu praw i obowiązków komplementariusza w istniejącej spółce.

Wobec powyższego, zdaniem DIAS, nie ulega wątpliwości, że Stroną niniejszego postępowania jest Skarżący. Zatem zgodnie z art. 17 § 1 O.p. właściwym do prowadzenia kontroli i postępowania podatkowego oraz do wydania zaskarżonej decyzji, ze względu na miejsce zamieszkania Strony, był Organ pierwszej instancji. Co więcej nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania art. 93a § 2 pkt 2 O.p., który odnosi się do nowo utworzonych spółek. W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z utworzeniem spółki ani z przekształceniem, tylko nabyciem przez Skarżącego ogółu praw i obowiązków komplementariusza w istniejącej Spółce.

Organ odwoławczy zaznaczył, że to Strona ma obowiązek wykazania za pomocą odpowiednich dowodów, iż miała prawo od odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7 złożonych za okresy od czerwca do grudnia 2014 r. Tymczasem Strona mimo prawidłowego wezwania przez Organ pierwszej instancji do przedłożenia stosownych dokumentów potwierdzających jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w kontrolowanym okresie, takich dokumentów nie przedstawiła.

W związku z tym, iż Strona nie udowodniła, że dokonała zakupów wykazanych w deklaracjach VAT-7 złożonych za okresy od czerwca do grudnia 2014 r., DIAS stwierdził, że Organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że Strona nie miała prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

W przypadku Skarżącego nie było możliwości określenia podstawy opodatkowania na podstawie prowadzonej dokumentacji podatkowej, ponieważ Skarżący jej nie przedłożył. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego podjęto czynności, mające na celu zgromadzenie odpowiednich danych pozwalających na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Jednakże dowody zgromadzone w sprawie nie dają podstaw do jednoznacznego ustalenia rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, co jest warunkiem koniecznym do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 2 O.p. Również ustalenia poczynione przez organ podatkowy nie dają możliwości zastosowania metod określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p.

Biorąc pod uwagę, iż w toku postępowania Strona nie okazała dokumentacji źródłowej jedynym sposobem oszacowania obrotu Strony za okresy objęte niniejszym postępowaniem było zastosowanie metody polegającej na przyjęciu obrotu w kwotach wynikających z deklaracji złożonych przez Skarżącego, wynikającej z art. 23 § 5 O.p. Wskazana metoda szacowania umożliwiła określenie podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, stosownie do art. 23 § 5 O.p. Co więcej, wbrew twierdzeniom Strony, Organ pierwszej instancji nie mógł stwierdzić nierzetelności ksiąg podatkowych Skarżącego za kontrolowany okres, z uwagi na ich nieprzedłożenie zarówno w toku kontroli, jak i postępowania podatkowego. Podstawą do oszacowania podstawy opodatkowania, nie było zatem stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych, a ich brak. Wybór metody szacowania organ podatkowy szczegółowo wykazał w uzasadnieniu skarżonej i niniejszej decyzji. Jak wykazano powyżej przyjęta metoda szacowania polegała na przyjęciu obrotu w kwotach wynikających z deklaracji VAT-7 złożonych przez Skarżącego, a więc w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości. Natomiast w wydanym rozstrzygnięciu wykazane kwoty podatku naliczonego pominięte zostały, nie w związku ze stwierdzeniem fikcyjności transakcji, lecz wobec nie okazania przez Stronę dokumentów źródłowych uprawniających do odliczenia podatku naliczonego. Podstawy do odliczenia podatku naliczonego nie dają bowiem inne dowody (jak deklaracja podatkowa) ani też nie istnieje prawo do odliczenia podatku określonego w drodze oszacowania.

Odnośnie zarzutu Strony, iż Organ pierwszej instancji winien określić podstawę opodatkowania z wykorzystaniem metody porównawczej zewnętrznej, DIAS podkreślił, że Strona nie wskazała podmiotu, który prowadziłby działalność gospodarczą w podobnych warunkach i o podobnym zakresie.

Ponadto wbrew twierdzeniu Strony w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego nie został zgromadzony materiał dowodowy, z którego wynikałoby, że zafakturowane po stronie sprzedaży usługi nie zostały wykonane przez Stronę. Z uwagi na brak podstaw do zakwestionowania rzetelności faktur wystawionych przez Skarżącego w okresie od 1 czerwca 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. NUS w skarżonej decyzji nie określił podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Stąd zarzut naruszenia ww. przepisu jest chybiony, gdyż przepis ten nie stanowił podstawy prawnej wydania skarżonej decyzji.

Zdaniem Organu odwoławczego za niezasadne należało również uznać zarzuty Strony dotyczące naruszenia zasad wyrażonych w art. 121, 122, 187 § 1 i 191 O.p.

2.1. Na powyższą decyzję Organu odwoławczego Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o stwierdzenie nieważności skarżonej decyzji Organu odwoławczego, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji Organu odwoławczego w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji w całości, a także zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 247 § 1 pkt 5 O.p. poprzez skierowanie zarówno przez organy obu instancji decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie, w sytuacji gdy adresatem decyzji powinna być spółka osobowa T. Sp. k. a. z siedzibą w W.;

2. art. 17 O.p. oraz 247 § 1 pkt 1 O.p. poprzez wydanie przez organy oby instancji decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości;

3. art. 93a § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w związku z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015, poz. 1649) poprzez jego nieprawidłową wykładnię i niezastosowanie, w sytuacji w której Skarżący wniósł przedsiębiorstwo na pokrycie wkładu w spółce osobowej w dacie obowiązywania ww. przepisu wywołującego skutki w sferze prawa materialnego z mocy prawa z chwilą wniesienia przedsiębiorstwa celem pokrycia wkładu w spółce osobowej, zaś zgodnie z przepisem intertemporalnym, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy, tj. przed dniem 1 stycznia 2016 r.;

4. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten bezwzględnie uzależnia prawo do odliczenia podatku naliczonego od obowiązku posiadania i przechowywania faktur, skutkującą niewłaściwym zastosowaniem tego przepisu do sytuacji następczej i w konsekwencji pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku VAT;

5. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieuzasadnione uznanie, że tylko dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi formalny warunek skorzystania przez podatnika z uprawnienia do odliczenia podatku, że niespełnienie tego wymogu stanowi o braku uprawnienia do odliczenia podatku nawet w sytuacji, w której nastąpiło rzeczywiste wykonanie czynności rodzącej u wystawcy obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy, poprzez uznanie, że prawo podatnika do odliczenia podatku może zostać udowodnione tylko poprzez przedłożenie oryginałów faktur lub ich duplikatów;

6. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Organu pierwszej instancji, pomimo, iż została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy i ponadto zawiera wady skutkujące jej nieważnością;

7. art. 7 § 1 O.p. poprzez uznanie Skarżącego za Stronę postępowania i doręczenie mu decyzji administracyjnej, podczas gdy Stroną postępowania powinna być spółka osobowa, do której Skarżący wniósł swoje przedsiębiorstwo celem pokrycia wkładu w dniu 5 lutego 2015 r. – T. Sp. k.a.;

8. art. 133 § 1 O.p. poprzez stwierdzenie, że to Skarżący jest Stroną niniejszego postępowania, podczas gdy stroną postępowania powinna być spółka działająca pod firmą T. Sp. k.a.;

9. art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p., które to przepisy zostały naruszone poprzez wybiórczą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, przez co dokonana przez organ podatkowy ocena stanu faktycznego sprawy zamiast swobodnego ma charakter dowolny, co powoduje przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, a tym samym oparcie rozstrzygnięcia sprawy o dowolną ocenę materiału dowodowego;

10. art. 122 i 187 § 1 O.p. poprzez:

- brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, a co w konsekwencji spowodowało wydanie wadliwej decyzji w sprawie,

- niedokładne wyjaśnienie sprawy, niewykazanie przez organ, iż usługi transportowe na podstawie, których Skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie zostały faktycznie dokonane, ustalenie stanu faktycznego sprawy na własnej ocenie dowodów, dobrowolnej i dowolnej,

- nie podjęcie wszelkich dopuszczalnych przez prawo kroków zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- rozstrzygnięcie wszelkich zaistniałych wątpliwości w sprawie na niekorzyść Skarżącego;

11. art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 21 § 3 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług, pomimo, iż Skarżący miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktycznie dokonanych transakcji gospodarczych;

12. art. 23 O.p. poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania.

2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Istotą sporu jest kwestia tego, czy organ prawidłowo przyjął, że Skarżący jest stroną postępowania, a nie spółka, do której wniósł swoje przedsiębiorstwo drogą aportu. Sporne jest też, czy dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest posiadanie faktur w dacie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy.

5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Organ prawidłowo przypisał status strony postępowania Skarżącemu. Wobec nie przedłożenia dokumentacji podatkowej, oryginałów lub duplikatów otrzymanych faktur organ zasadnie zanegował prawo do odliczenia podatku naliczonego.

6. 1. Najdalej idą zarzuty podważające skierowanie skarżonej decyzji do Skarżącego (osoby fizycznej). Skarżący uważa, że z uwagi na wniesienie prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa aportem do Spółki osobowej - spółki komandytowo-akcyjnej w dniu 5 lutego 2015 r., spółka ta jako sukcesor praw i obowiązków podatkowych związanych z tym przedsiębiorstwem powinna być uznana za stronę postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług za określone miesiące 2014r.

Prezentowane wnioski Strona wyprowadza z treści unormowania zawartego w art. 93a § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. W ocenie Skarżącego, dopiero nowelizacja dokonana z dniem 1 stycznia 2016 r. przesądziła, że spółka osobowa, na rzecz której osoba fizyczna wniosła wkład w postaci przedsiębiorstwa, odpowiada solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia wniesienia przedsiębiorstwa zaległości podatkowe związane z tym przedsiębiorstwem, na podstawie art. 112c O.p.

6.2. Sąd, w składzie orzekającym, nie podziela prezentowanego przez Skarżącego stanowiska, przychylając się tym samym do poglądu wyrażonego w zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności Sąd podkreśla, że w sprawie dotyczącej orzeczenia zabezpieczenia w zakresie zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2014 r. orzekał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 18 grudnia 2018 r., III SA/Wa 713/18 oddalając skargę; skarga kasacyjna na ten wyrok została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 października 2019 r., I FSK 1423/19. Jakkolwiek poglądy wyrażone w tych wyrokach nie są formalnie wiążące (art. 170 P.p.s.a.) w niniejszej sprawie, bo przedmiotem spraw, w których wydano wskazane wyroki było ustanowienie zabezpieczenia, a przedmiotem niniejszej sprawy jest kontrola legalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, to jednak nie można nie dostrzec, że wskazane wyroki dotyczą tego samego problemu prawnego i faktycznego, który okazał się sporny także w niniejszej sprawie.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie, identyfikuje się z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z 23 października 2019 r., I FSK 1423/19 i uważa, go za własny, co uzasadnia szerokie oparcie się w poniższym wywodzie na ocenie prawnej wyrażonej w uzasadnieniu tego wyroku NSA.

6.3. Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje, że konsekwencje prawnopodatkowe dokonanej przez skarżącego czynności (wniesienia przedsiębiorstwa aportem do spółki osobowej) powinny być oceniane przy uwzględnieniu stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2016 r., tj. w stanie prawnym sprzed nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2015 poz. 1649; zwaną dalej: "ustawą nowelizującą"). Obowiązujący wówczas art. 93a § 1 stanowił, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej (pkt 1) bądź przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej (pkt 2) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. W myśl § 2 powołanego artykułu, przepis § 1 stosowano odpowiednio do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swego przedsiębiorstwa (art. 93a § 2 pkt 2 O.p.). Jednocześnie artykuł 112 § 1 O.p. przewidywał, że nabywca przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałe do dnia nabycia (chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł o tych zaległościach wiedzieć).

Biorąc pod uwagę tak ukształtowany stan prawny, kluczowe znaczenie przypisać należy decyzji ustawodawcy o jedynie odpowiednim stosowaniu przepisu przewidującego sukcesję praw i obowiązków podatkowych (art. 93a § 1 O.p.) do przypadku zaistniałego na gruncie rozstrzyganej sprawy, to jest przypadku wniesienia przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa. Odpowiednie stosowanie wiąże się bowiem z koniecznością uwzględnienia odrębności sytuacji, do której określony przepis ma znaleźć (odpowiednie) zastosowanie, a w konsekwencji z potrzebą dokonania oceny, czy i w jaki sposób odmienności te wpływają na stosowanie danej regulacji.

W tym kontekście podkreślenia wymaga, że wniesienie przedsiębiorstwa aportem do spółki osobowej przez osobę fizyczną – co trafnie dostrzegł organ – nie powoduje utraty przez tę osobę fizyczną podmiotowości podatkowej. "Wejście" w pełnię praw i obowiązków przewidziane w § 1 art. 93a O.p. determinowane jest faktem kontynuacji dotychczasowej działalności (w innej formie prawnej) z jednoczesną utratą bytu prawnego przez poprzedniego podatnika (tj. przez przekształcaną osobę prawną bądź przekształcaną spółkę nieposiadającą osobowości prawnej). Sytuacja taka nie ma jednak miejsca w razie wniesienia przez osobę fizyczną prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa aportem do spółki osobowej. Różnica występująca między opisanymi sytuacjami wyklucza stosowanie pełnej sukcesji podatkowej wprost (bez jakichkolwiek zastrzeżeń) do przypadku, w którym wspólnik będący osobą fizyczną po wniesieniu do spółki osobowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa zachowuje status podatnika. Odesłanie do odpowiedniego stosowania nie będzie tu zatem oznaczało, że unormowanie zawarte w art. 93a § 1 O.p. w ogóle nie znajdzie zastosowania, ale że znajdzie je w ograniczonym (zmodyfikowanym) zakresie. Samo wniesienie przedsiębiorstwa aportem do spółki nie może zwalniać podmiotu (osoby fizycznej) z odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w okresie prowadzenia przez ten podmiot działalności (przedsiębiorstwa). Nie bez wpływu na ocenę, czy osoba fizyczna, która swoim działaniem doprowadziła do powstania zaległości podatkowej, zachowuje podmiotowość podatkową, pozostaje też fakt, że chodzi tu o zobowiązanie o charakterze publicznoprawnym, którego realizacja leży w interesie publicznym.

Wniosek, zgodnie z którym, konsekwencje pełnej sukcesji podatkowej (znajdującej tu wyłącznie odpowiednie zastosowanie) miałyby decydować o zasadach odpowiedzialności poprzednika jest więc zbyt daleko idący, tym bardziej, że O.p. przewidywała w tym zakresie rozwiązanie przesądzające o dalszej odpowiedzialności zbywcy przedsiębiorstwa za zaległości podatkowe. W doktrynie trafnie zwracano uwagę, że celem art. 93a § 2 pkt 2 O.p. nie było stworzenie podstawy prawnej odpowiedzialności spółki za ewentualne nieuiszczone przez osobę fizyczną należności podatkowe, gdyż taka podstawa istnieje w art. 112 tej ustawy. Podnoszono, że "ustawodawcy podatkowemu chodziło (...) najpewniej o wyeliminowanie wszelkich perturbacji podatkowych mogących być konsekwencją zmiany stosunków polegającej na tym, że inny podmiot (spółka) kontynuuje działalność w oparciu o przedsiębiorstwo (w znaczeniu przedmiotowym) prowadzone dotąd przez osobę fizyczną" (zob. Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny, pod red. B. Brzezińskiego, M. Kalinowskiego, A. Olesińskiej, Gdańsk 2015 r., s. 478-479).

Prawidłowo tym samym organy podatkowe przyjęły, że ustalenie następstw prawnopodatkowych analizowanej czynności powinno uwzględniać treść obowiązującego przed 1 stycznia 2016 r. art. 112 § 1 O.p., kształtującego zasady odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe przed dniem zbycia przedsiębiorstwa przez osobę fizyczną. Zasadnie sięgnięto do tej regulacji w stanie faktycznym niniejszej sprawy, kierując decyzję do Skarżącego jako strony postępowania odpowiedzialnej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług powstałe przed dniem wniesienia przedsiębiorstwa aportem do spółki komandytowo-akcyjnej.

6.4. Sąd uznaje za nieprzekonującą argumentację autora skargi, że rozwiązanie, zastosowane przez organy podatkowe, stało się dopuszczalne dopiero na gruncie znowelizowanych z dniem 1 stycznia 2016 r. przepisów O.p. Faktem jest, że na mocy ustawy nowelizującej dokonano zmian w zakresie analizowanych unormowań. Ustawodawca, wykreślając art. 93a § 2 pkt 2 O.p., zawarł w tym przepisie jednoznaczną regulację stanowiącą, że spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa wniesionego przedsiębiorstwa, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej. Jednocześnie w ustawie zamieszczono art. 112c o solidarnej odpowiedzialności osoby fizycznej i spółki nieposiadającej osobowości prawnej za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wniesienia przedsiębiorstwa aportem do spółki.

Sąd podziela zapatrywanie o zasadniczo prawotwórczym charakterze zmian legislacyjnych (szerzej por. T. Grzybowski, Wpływ zmian prawa na jego wykładnię, Warszawa 2013, rozdz. IV), niemniej jest to wzruszalne domniemanie interpretacyjne. Argument ten nie jest możliwy do utrzymania na gruncie zmiany w treści art. 93a § 2 pkt 2 O.p. Po pierwsze, wbrew temu co sugeruje strona, przypisując ustawodawcy intencję wprowadzenia całkowicie nowych rozwiązań prawnych, uzasadnienie ustawy nowelizującej wskazuje na doprecyzowujący charakter zmiany (zob. uzasadnienie do ustawy nowelizującej – sejm VII kadencji druk sejmowy nr 3462). Po wtóre, sama zmiana treści przepisu nie może per se usprawiedliwiać konieczności odstąpienia od wykładni dotychczasowej, która dała się uzasadnić w świetle brzmienia regulacji uprzednio obowiązujących i była prezentowana w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. przykładowo wyrok NSA z 19.12.2012 r., I FSK 1183/12, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2014, nr 4, poz. 59).

6.5. Jako nietrafne Sąd ocenia także wywody skarżącego opierające się z jednej strony na twierdzeniu, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. art. 93a § 2 pkt 2 O.p. stanowił lex specialis w stosunku do art. 112 § 1 tej ustawy, z drugiej zaś wskazujące na to, że art. 112 w ogóle nie powinien znaleźć zastosowania, gdyż reguluje odpowiedzialność osób trzecich, a nie następców prawnych.

Pomijając fakt, że prezentowana argumentacja jest niekonsekwentna (pierwszy z argumentów zakłada, że zakresy zastosowania obu przepisów krzyżują się, drugi zaś taką korelację wyklucza), przywołane racje nie znajdują usprawiedliwienia w świetle przyjętego wyżej rozumienia odesłania do odpowiedniego stosowania. U podstaw przekonania, że art. 93a § 2 pkt 2 O.p. jest przepisem szczególnym legło bowiem założenie o możliwości stosowania zasad pełnej sukcesji podatkowej wprost (bez jakichkolwiek ograniczeń), co ze wskazanych wyżej względów zostało zakwestionowane przez skład orzekający w niniejszej sprawie.

Nawiasem mówiąc posługiwanie się regułą kolizyjną lex specialis derogat legi generali może też budzić zastrzeżenia wynikające z porównania zakresów zastosowania obu przepisów. O ile bowiem z punktu widzenia podmiotowego (osoba fizyczna i spółka nieposiadająca osobowości prawnej jako mieszczące się kategorii zbywcy i nabywcy) i w pewnym zakresie przedmiotowego (wniesienie przedsiębiorstwa aportem do spółki jako jedna z form zbycia przedsiębiorstwa) art. 93a § 2 pkt 2 O.p. zawiera unormowanie bardziej szczegółowe, o tyle na względzie mieć należy, że art. 112 § 1 O.p. odnosi się do zaległości podatkowych powstałych przed dniem zbycia przedsiębiorstwa, a więc pojęcia węższego niż ogół praw i obowiązków, o jakim mowa w art. 93a § 2 pkt 2 odczytywanym w związku z art. 93a § 1 O.p.

Z kolei twierdzeniu, że przepisy o odpowiedzialności osób trzecich, w których zamieszczony jest art. 112 nie mogą mieć zastosowania względem następców prawnych przeczy fakt, że regulacje zawarte w Dziale III Ordynacji podatkowej w Rozdziale 14 (Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych) i w Rozdziale 15 (Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich) zarówno przed nowelizacją (przykładowo: expressis verbis w odniesieniu do sytuacji wniesienia przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej), jak i po nowelizacji (zob. art. 112c O.p. po zmianie dokonanej ustawą nowelizującą) miały charakter komplementarny (uzupełniający), a nie wykluczający.

6.6. Końcowo podkreślenia wymaga, że Sąd orzekający w niniejszej sprawie dostrzega, iż analizowane przepisy prawa stanowiły źródło wątpliwości interpretacyjnych, czego świadectwem są powołane w treści skargi przykłady judykatów prezentujących stanowisko odmienne od wyżej przedstawionego (zob. np. wyroki NSA: z 23 listopada 2016 r., I GSK 811/15; z 6 marca 2013 r., II FSK 1371/11 – treść orzeczeń dostępna w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query), a przede wszystkim wyrok wydany wobec Skarżącego przez WSA a Warszawie z 11 lipca 2018 r., III SA/Wa 3495/17 w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za inne okresy rozliczeniowe.

Jednak aprobowana przez skład orzekający w rozpoznawanej sprawie teza o braku podstaw do zwolnienia osoby fizycznej z odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wniesienia prowadzonego przez tę osobę przedsiębiorstwa aportem do spółki nieposiadającej osobowości prawnej znajduje obecnie szeroką akceptację w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA: z 19.12.2012 r., I FSK 1183/12; z 05.03.2015 r., I FSK 216/14; z 26.01.2017 r., I FSK 1247/15; z 16.07.2019 r., I FSK 952/17 – treść orzeczeń dostępna w CBOSA). Została również potwierdzona na gruncie spraw dotyczących skarżącego i jego odpowiedzialności w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. (zob. wyrok NSA z 04.10.2017 r., II FSK 1242/17; a także wyrok NSA z 26.11.2018 r., II FSK 2255/18 dotyczący wniesionych przez skarżącego zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oraz w nieprawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 14 lutego 2017 r., III SA/Wa 305/16 dotyczącym okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług (sierpień 2013 r. – maj 2014 r.).

6.7. Ze wskazanych wyżej względów Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia zarzucanych przez Skarżącego naruszeń w zakresie wykładni i stosowania art. 93a § 2 pkt 2 O.p., co przekłada się na niezasadność zarzutów naruszenia art. 7 § 1, art. 133 § 1 O.p. Wbrew wywodom Strony, skarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzającą nie są dotknięte wadą nieważnościową, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Nie naruszono też przepisu art. 17 § 1 O.p. o właściwości miejscowej organów podatkowych.

7.1. Skarżący uważa, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest posiadanie faktur w dacie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. Stąd Skarżący nie zgadza się z organem, że nie przedłożenie (co jest okolicznością bezsporną) – mimo wezwań organu - w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego żadnej dokumentacji podatkowej i dokumentów źródłowych uzasadnia odmowę uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych.

Podkreślić tu należy, że organ nie zarzuca fikcyjności transakcji zakupowych Strony. Zanegowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego bierze się jedynie z tego, że Strona nie okazała żadnej dokumentacji, z której to prawo miałoby wynikać.

7.2. Stosownie do treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w sprawie).

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przepis ten stanowi m.in. o podatku wynikającym z faktur otrzymanych przez podatnika. Tym samym otrzymanie faktury jest warunkiem realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W myśl art. 112 u.p.t.u. podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z wymogiem otrzymania faktury wiąże się obowiązek jej posiadania. Podatnik musi dysponować fakturą jako dowodem tego, że po jego stronie powstało prawo do odliczenia. Skoro bowiem musiał otrzymać i posiadać fakturę na dzień realizacji prawa do odliczenia, to powinien również dysponować tym dokumentem w okresie późniejszym dla potwierdzenia swych praw w zakresie odliczenia. Żaden przepis nie zniósł obowiązku przechowywania faktur. Ten obowiązek nie wygasł też z chwilą wniesienia przedsiębiorstwa do spółki osobowej w drodze aportu. Zaznaczyć tu należy, że organ podatkowy trzykrotnie, w odstępach około dwumiesięcznych wzywał Spółkę do przedłożenia dokumentów. Spółka nie odbierała jednak wezwań (akta postępowania podatkowego, karty nr 33-39). Strona, ani w trybie zapoznania się z zebranymi dowodami (art. 200 § 1 O.p.), ani w odwołaniu nie wyjaśniła problemu z udostępnieniem organowi dokumentacji podatkowej Strony.

Stronie umyka, że to art. 112 u.p.t.u. oraz art. 86 § 1 O.p., a nie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. wymaga posiadania faktur do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie wymaga posiadania ich "w każdym czasie" – jak błędnie uważa Strona, ale do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie ma więc racji Strona twierdząc, że obowiązek posiadania faktur wygasa wraz z chwilą złożenia deklaracji podatkowej (momencie dokonywania odliczeń).

7.3. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest jednolity pogląd, że to na podatniku, a nie na organie podatkowym ciąży obowiązek wykazania za pomocą faktur lub ich duplikatów prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jakkolwiek w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym to od reguły tej przewidziano szereg istotnych wyjątków. Istnieją bowiem sytuacje, gdy we własnym interesie inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. Dotyczy to w szczególności okoliczności, kiedy strona korzysta z uprawnień, ulg czy zwolnień. Dla prawa do odliczenia podatku naliczonego istotnym jest, czy w momencie korzystania z tego prawa, w ramach składanej deklaracji podatkowej, podatnik dysponował stosownymi oryginałami faktur dokumentujących podatek naliczony, co powinno wynikać z dokumentacji źródłowej podatnika. Skutki nieprowadzenia lub utraty przez podatnika jego dokumentacji księgowej w sytuacji braku niezwłocznych działań podatnika zmierzających do jej odtworzenia, nie mogą obciążać organów podatkowych, poprzez obligowanie ich do działań zmierzających do odtworzenia tej dokumentacji, której posiadanie przez podatnika jest niezbędne dla udokumentowania jego uprawnienia podatkowego. Obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku, a w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, w ramach toczącego się postępowania, zwłoki w tym zakresie, skutkującej trudnościami w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów, nie przeradza się w obowiązek ciążący na tym organie.

7.4. Strona miała obowiązek wykazania za pomocą odpowiednich dowodów, że służy jej prawo od odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7 złożonych za okresy od czerwca do grudnia 2014 r. Organ pierwszej instancji dążąc do ustalenia prawdy obiektywnej kierował, do Strony i podmiotu wskazanego jako przechowujący dokumentację księgową, wezwania celem przedłożenia stosownych dokumentów potwierdzających jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w kontrolowanym okresie. Strona takich dokumentów nie przedstawiła ani nie wyjaśniła, gdzie i w jaki sposób można je pozyskać. Organ wyczerpał możliwości swoje możliwości wyjaśnienia tej kwestii.

Mając to na względzie organ miał wszelkie podstawy, aby przyjąć, że Strona nie udowodniła, że dokonała jakichkolwiek zakupów wykazanych w deklaracjach VAT-7 złożonych za okresy od czerwca do grudnia 2014 r. Tym samym organ zasadnie uznał, że Strona nie miała prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, bowiem ten podatek naliczony nie wynika z żadnych dokumentów, poza samą deklaracją. Deklaracja wykazująca podatek naliczony jest tu oświadczeniem wiedzy Strony, o istnieniu podstaw do skorzystania z tego prawa. Okazuje się jednak, że to oświadczenie nie jest poparte żadną dokumentacją źródłową. Strona nie dała więc podstaw, aby jej uwierzyć, że dokonała zakupów uprawniających ją do odliczenia podatku naliczonego.

Zaskarżone rozstrzygnięcie nie nakłada na Stronę żadnej sankcji, ale odmawia jej skorzystania z uprawnienia, którego podstaw Strona nie jest w stanie udowodnić.

7.5. Strona powołała się na wyrok NSA z 7 grudnia 2012 r., I FSK 148/12, błędnie przyjmując, że jest od adekwatny w stanie faktycznym niniejszej sprawy. W sprawie rozstrzyganej wskazanym wyrokiem doszło do zanegowania prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. Przyjęto, że nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury opisujące czynności, które w rzeczywistości nie wystąpiły pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. To w tym kontekście NSA stwierdza, że "prawo (od odliczenia podatku naliczonego – dopisek Sądu) jest związane z rzeczywistym nabyciem towarów i usług, a nie z posiadaniem w dokumentacji faktur z wykazanym podatkiem".

7.6. Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 86 ust.1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. jest chybiony. Postępowanie dowodowe prowadzone w sprawie spełniało wymogi art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Prawidłowo zastosowano też art. 21 § 3 O.p.

8. Wobec braku ksiąg podatkowych i innych danych niezbędnych do określania podstawy opodatkowania, po stronie podatku należnego, należało określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 1 pkt 1 O.p.).

Organ odwoławczy prawidłowo i wyczerpująco wyjaśnił, że z katalogu metod szacowania wyszczególnionych w art. 23 § 3 O.p. żadna z nazwanych w tym przepisie metod nie może zostać zastosowana. Organ przekonująco wskazuje, że wobec nieokazania dokumentacji źródłowej jedynym sposobem oszacowania obrotu Strony za okresy objęte niniejszym postępowaniem było zastosowanie metody polegającej na przyjęciu obrotu w kwotach wynikających z deklaracji złożonych przez Podatnika, wynikającej z art. 23 § 5 O.p. Zgodzić się należy z organem, że w realiach niniejszej sprawy, ta metoda szacowania umożliwiła określenie podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej.

Zaznaczyć należy, że w wyniku zastosowania tej metody organ nie zakwestionował Stronie podatku należnego, w tym nie zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do faktur sprzedażowych wystawianych przez Stronę.

Zarzut naruszenia art. 23 O.p. Sąd uznaje za chybiony.

9. Wobec zgodności z prawem i prawidłowości decyzji NUS, organ odwoławczy zasadnie wydał decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

10. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

10.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.

11. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).