Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1653/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania H.S. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z [...] r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2005r. w wysokości [...] zł, podlegające wpłacie do urzędu skarbowego - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W podstawie prawnej powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.); art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. "a", art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a", art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej ustawa o VAT).

W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny oraz argumentację prawną. Podkreślono, że w wyniku kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od maja 2004r. do końca sierpnia 2005r., w tym za sierpień 2005r., przez "A" w M. przy ul. [...] - ujęło w deklaracji m.in. kwotę podatku naliczonego w wysokości łącznej [...] zł wynikającą z [...] faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "B" z B.

Kwestionując powyższe faktury odnośnie firmy "B", na podstawie materiału dowodowego ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę w Z., przesłuchań przeprowadzonych przez organy skarbowe: B.K., J.W., M.S., M.W., M.W., D.J., S.O., A.S., Z.F., D.G. i H.S. - organ ustalił, że została wydana ostateczna decyzja dla ww. firmy przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2005r. do sierpnia 2005r., w której stwierdzono, że jedynym dostawcą paliwa dla firmy "B" była firma "C", tj. firma nieistniejąca i nieuprawniona do wystawiania faktur VAT; firma ta była podmiotem stworzonym jedynie do fakturowania fikcyjnych transakcji sprzedaży na rzecz firmy "B"; B.K. sam wystawiał faktury zakupu paliwa od K. G., które później podpisywał, wystawiał również faktury sprzedaży na podstawie ilości i cen podawanych przez K. G.; odbiorców faktur nie znał, dowiadywał się o nich dopiero po otrzymaniu faktur sprzedaży; po faktury sprzedaży jeździł przeważnie dwa razy w miesiącu, a niekiedy więcej do C. i osobiście odbierał je od K. G.; od niego lub pełnomocnika - M.W. zgodnie z ustną umową otrzymywał 1 grosz od sprzedanego 1 litra paliwa; M.W.(zatrudniony w firmie "B" jako przedstawiciel na terenie Śląska; posiadał także pełnomocnictwo do konta bankowego ww. firmy) pieniądze wypłacane z konta firmy "B" przekazywał D.J.; firma "B" nie posiadała fizycznie paliwa; fakturowała tylko sprzedaż towaru (paliwa), natomiast samo paliwo pochodziło z innego źródła, prawdopodobnie od D.J., który faktycznie kierował tą firmą; D.J. potwierdził w zeznaniach, że nie prowadził działalności gospodarczej, lecz mimo to handlował paliwami, tj. produktami ropopochodnymi typu FL i flonaft, które nabywał w Rafinerii "E", a fakturował na firmę "D" (właściciel - A.S.), a następnie towar ten był sprzedawany m.in. przez firmę "B"; poznał osobiście H.S., do którego pojechał z ofertą sprzedaży towaru, następnie dokonywano zamówień telefonicznych. Organ zauważył, że firma "B" uczestniczyła w sprzedaży komponentów ropopochodnych typu flonaft i FI (których właścicielem był D.J.) jako olej napędowy; jednym z odbiorców była firma należąca do H.S..

Wobec powyższych ustaleń organ skarbowy zakwestionował prawo H. S. do odliczenia podatku naliczonego zawartego w przedmiotowych fakturach jako nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych uznając, że sprzedaż paliwa płynnego w postaci "oleju napędowego" wskazanego w treści tych faktur VAT nie znajduje potwierdzenia w rzeczywistości, co do faktycznych sprzedawców, jak i towaru określonego na tych fakturach. Tym samym podatek naliczony wykazany w tych fakturach nie podlega odliczeniu od kwoty podatku należnego w oparciu o treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a", gdyż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Organ wskazał, że ten przepis dotyczy zarówno czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, jak i czynności, których wprawdzie dokonano, lecz między innymi podmiotami.

W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją nr [...] z [...] r. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za sierpień 2005r.

W odwołaniu H.S. wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Zaskarżył także wszelkie postanowienia wydane przez organ kontroli skarbowej w trakcie prowadzonego postępowania. Zawnioskował o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej w celu obiektywnego rozpoznania i zbadania w trybie procesowym wiarygodności dowodów uznanych przez organ I instancji przy wydawaniu decyzji - w szczególności dowodów zawierających sugestię organu, jakoby Strona wiedziała, iż przy zakupie oleju napędowego, płacąc pełną cenę zgodnie z fakturami VAT i za pośrednictwem banku na konto dostawców, otrzymywała w zamian towar inny niż ujęty w fakturach VAT, oraz zweryfikowania chybionych zarzutów organu dotyczącego rzekomego uczestnictwa Strony w nielegalnym obrocie paliwami i posługiwanie się nielegalnymi fakturami VAT. Decyzji zarzucono bezpodstawny wymiar zobowiązania w podatku od towarów i usług, bezprawne zastosowanie wskazanych w przedmiotowej decyzji przepisów art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i 3a, art. 143, art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej i przepisów prawa materialnego, tj. art. 99 ust. 12, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit "a", art. 87 ust 1 art. 92, art. 109 ust 3 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" ustawy o podatku od towarów i usług; spreparowanie protokołu z kontroli z dnia [...] r. poprzez zamieszczenie w jego treści arbitralnych konstatacji obciążających Stronę wywodzących się z materiałów prokuratorskich dotychczas nie zweryfikowanych procesowo pod kątem dowodowym, przy równoczesnym pominięciu w protokole stanowiska i wyjaśnień strony przeciwnej; rażące naruszenie zasad procesowych przy sporządzaniu, wykorzystaniu i ocenie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności zasady praworządności, zasady prawdy obiektywnej, niezawisłości organu; art. 180, 187, 191 i 192 i in. Ordynacji podatkowej poprzez manewrowanie materiałem dowodowym w sposób sprzeczny z zasadami postępowania administracyjnego; włączenie materiałów prokuratorskich bez uzyskania stanowiska i wyjaśnień w pełnym zakresie od Strony (dot. kwestii związanej ze skierowaniem sprawy karnej na drogę pełnego postępowania sądowego celem oczyszczenia Strony z zarzutów); odrzucenie wszystkich wniesionych do protokołu zarzutów; telefoniczne interwencje inspektora UKS - po zakończeniu kontroli - celem złożenia korekt deklaracji podatkowych, które miały uwzględniać wyliczenia - dokonane przez organ kontrolny - podatku VAT i akcyzy; nie wyłączenie z mocy prawa organu UKS w K. z uwagi na brak jakichkolwiek reakcji na bezkarne poczynania inspektorów kontroli.

W uzasadnieniu odwołania Strona podniosła, iż w materiale zgromadzonym w postępowaniu karnym brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o rzekomym fałszowaniu przez Stronę dokumentacji podatkowej, faktur; organy skarbowe popełniły błędy procesowe i materialne; prawo podatkowe nie zna "słupów" więc sprawę należało badać i prowadzić pod kątem "firmactwa". Zaakcentowała, że "materiały" prokuratorskie - zgodnie z literą prawa - mogły być włączone do akt sprawy podatkowej, lecz z uwagi na brak rzeczy osądzonej, konstatacje organu winny być dokonane wyłącznie w trybie przypuszczającym. Poza tym odmowa udostępnienia żądanych dowodów w zakresie np. : nielegalnego zakupu i sprzedaży paliwa, fałszowania faktur VAT, skutkują nieważnością postępowania z mocy prawa.

Zarzucono, że organy skarbowe nie powiadomiły o fakcie wyrejestrowania z rejestru podatników VAT firmy z B. samorządu zawodowego transpor-towców lub bezpośrednio podatników kooperujących z tym podmiotem na rynku. Zauważyła, że okoliczności sprawy mogą świadczyć o tym, że przedmiotem obrotu były nadwyżki oryginalnego oleju napędowego pochodzące z rafinerii lub dostaw z nielegalnego importu, a Strona nie miała obowiązku badać zakupionego towaru metodą laboratoryjną, czyniła to każdorazowo metodą organoleptyczną.

Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił - na podstawie art. 200a Ordynacji podatkowej - przeprowadzenia rozprawy, a pismem z [...] r. Strona odnosząc się do tego postanowienia stwierdziła, że konfrontacja uczestników postępowania, dowodów lub środków dowodowych nie jest objęta bezwzględnym zakazem dowodowym, a prawo nie zakazuje takiej procedury, materiał z postępowania karnego został wykorzystany z naruszeniem elementarnych zasad procesowych. Podważono zasadność odmowy doręczenia dowodów z akt sprawy przez organ i podkreślono, że stan zdrowia, arytmia serca i inne schorzenia nie pozwalały uczestniczyć Stronie w licznych przesłuchaniach.

Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zawiadomił Stronę o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się i w dniu [...] r. H. S. skorzystał z powyższych uprawnień, na co spisano stosowny protokół wraz z uwagami i zarzutami m.in. braku rzetelnej oceny prawnej materiału włączonego do akt; nie wyjaśnienie rozliczenia akcyzy; rażące wady w konstrukcji dowodowej i konieczność wyłączenia pracowników organu; protokół - do czasu sprostowania - nie może być obiektywnym źródłem dowodowym; przeprowadzenie postępowanie kontrolnego i wymiarowego z pominięciem aktualnego orzecznictwa sądowego; pominięcie analizy materiałów pod kątem ustawy o cenach. Wskazano na brak świadomości Strony we wprowadzeniu do obrotu fikcyjnych faktur oraz bezzasadność wszczęcia i zawieszenia postępowania karnego.

Organ odwoławczy nie zgadzając się z zarzutami odwołania wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia [...] r. W uzasadnieniu wskazał na wstępie, że spór dotyczy oceny prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych i sprowadza się do kwestii - czy Strona powinna przynajmniej przypuszczać, że bierze udział w czynnościach mających na celu wprowadzanie do obrotu gospodarczego paliw niewiadomego pochodzenia, a w konsekwencji nadużycia (oszustwa) podatkowego.

Przedstawiając regulacje art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT i definicje słownikowe zauważył, że treść faktury winna odpowiadać treści operacji gospodarczej, która dokumentuje, w przeciwnym bowiem razie nie istniałby związek miedzy fakturą a zdarzeniami, jakie faktycznie zaszły w obrocie. Zatem suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z innego tytułu niż nabycie towarów i usług w nich wskazanych (albo innego, przewidzianego w ustawie) nie rodzi skutku tego rodzaju, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich wskazanych. Pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uszczegółowiono w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a". Analizując więc ustalone okoliczności stwierdzono, że organ I instancji trafnie przyjął, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn zarówno podmiotowych, jak i przedmiotowych. Strona nie wykazała zaś, że nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć o tym, że bierze udział w czynnościach nielegalnych, mających na celu popełnienie oszustwa w podatku od towarów i usług; powinna była zdawać sobie sprawę z tego, że towary nie były dostarczane przez osobę ujawnioną w treści spornych faktur jako jej sprzedawca (dostawca). Poza okolicznościami towarzyszącymi zawieraniu przedmiotowych transakcji, podkreślono fakt, że Strona nie posiadała wiedzy o tym, czy jej rzekomy kontrahent jest podmiotem posiadającym stosowną koncesję na obrót paliwami (olejem napędowym), a wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami wymaga uzyskania stosownej koncesji, zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1504 ze zm.). Zdaniem organu odwoławczego jest to okoliczność wystarczająca do tego, aby przyjąć, iż Strona nie dołożyła należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, podważających zasadę neutralności VAT (zob. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax, C-255/02).

Przedstawiając istotę zasady neutralności VAT zaakcentowano, że w sytuacji, gdy organ skarbowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistości, to w celu zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, podatnik obowiązany jest wykazać, iż nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach, których celem jest oszustwo bądź też nadużycie w podatku od towarów i usług. Na organach skarbowych spoczywa bowiem obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia. Skoro więc sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości z przyczyn podmiotowych oraz przedmiotowych, a Strona nie sprawdziła, czy jej rzekomi kontrahenci posiadają stosowne koncesje na obrót paliwami (olejem napędowym), to znaczy, że nie wykazała, iż nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć o tym, że bierze udział w nielegalnych transakcjach mających na celu wprowadzenie do obrotu gospodarczego paliwa ropopochodnego. Na potwierdzenie słuszności stanowiska powołał wyroki sądów administracyjnych oraz zauważył, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej prezentuje pogląd, iż w sytuacji, gdy podatnik działa zgodnie z przepisami prawa podatkowego i wywiązuje się z nałożonych na niego obowiązków, to trudno karać go za nierzetelne lub nieuczciwe działania jego kontrahentów, o których to działaniach podatnik nie wiedział i w żaden obiektywny sposób nie mógł się dowiedzieć (zob. wyrok ETS z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03, i C-484/03). Jednak w tej sprawie Strona mogła się w prosty sposób dowiedzieć, że jej rzekomi kontrahenci faktycznie nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami (olejem napędowym). Wystarczyło się bowiem z nimi spotkać i zażądać przedstawienia koncesji na tego rodzaju działalność, czego nie uczyniła.

Za bezzasadne uznano zarzuty naruszenia zasad procesowych. Wskazano na wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy poprzez zeznania osób biorących udział w procederze nielegalnego obrotu paliwem, a także Strony. W oparciu o zeznania tych osób ustalono, że Strona faktycznie nabyła towar, ale od innych podmiotów niż wynikało to z treści zakwestionowanych faktur. Osoby te przedstawiły cały przestępczy proceder; wskazały, że B.K. oraz R.K. osiągali zysk jedynie dokumentując czynności za pomocą wystawiania faktur; przedmiotem obrotu były w istocie wyroby ropopochodne oraz olej opałowy czerwony, a nie olej napędowy.

Zaakcentowano, że Strona ograniczała się jedynie do krytykowania rzekomych naruszeń proceduralnych, ale nie przedstawiła żadnych dowodów, które podważałyby te ustalenia podczas gdy w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Zaznaczono, że nie było kwestią sporną to, że Strona nabyła towar, a zatem że miała miejsce dostawa. Organ nie kwestionuje samego zakupu paliwa przez Stronę, zapłaty za towar oraz jego wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej. Podstawą uznania, że Strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego było stwierdzenie w toku postępowania, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie byli rzeczywistymi sprzedawcami towaru, a sprzedany towar nie był olejem napędowym.

Nadto organ odnosząc się do kolejnych zarzutów Strony uznał je za bezzasadne; zgodził się ze Stroną, że z żadnego przepisu nie wynika obowiązek dokonania badań laboratoryjnych towaru zakupionego przez nabywcę, a nawet przeprowadzenie powyższego badania nie wpłynęłoby na zmianę rozstrzygnięcia. Ustosunkowując się do zarzutu, iż sprawa powinna być badana i prowadzona pod kątem firmactwa - organ odwoławczy wyjaśnił, że odpowiedzialność związana z firmanctwem ma charakter sankcji skierowanej przeciwko osobie, która zezwalając na posługiwanie się jej imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą, współdziałała z podatnikiem w celu uchylania się od opodatkowania, co nie ma miejsca w tym postępowaniu.

Podkreślono informowanie Strony na każdym etapie postępowania o prawie wglądu w akta sprawy oraz sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów; organ skarbowy przesłał Stronie - na Jej prośby — kserokopie żądanych dokumentów; była informowana o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchań świadków.

Odnośnie zaskarżonych przez Stronę postanowień wydanych przez organ pierwszej instancji w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniono, że można je kwestionować jedynie w złożonym odwołaniu, a Strona nie sprecyzowała żadnych konkretnych zarzutów. Odnosząc się do zarzutu, że jako dowód należy dopuścić wszystko co przyczyni się do wyjaśnienia okoliczności zauważono, że konfrontacja osób przesłuchiwanych nie jest czynnością obligatoryjną, a ma na celu ewentualne wyjaśnienie sprzeczności w ich oświadczeniach dla ustalenia wiarygodności poszczególnych osobowych źródeł dowodowych, a zeznania przesłuchiwanych osób nie były ze sobą sprzeczne. Nadto zauważono, że kwestia odmowy doręczenia odpisu decyzji o wyrejestrowaniu firm: "C", "B" była wyjaśniana przez organ kontroli skarbowej, który wskazał iż wnioskowane dokumenty nie stanowią materiału dowodowego w toczącym się postępowaniu i ich dysponentem są właściwe urzędy skarbowe i do nich Strona może złożyć stosowny wniosek.

Podniesiono także, że protokół kontroli nr [...] z [...] r. zawiera wszystkie ustawowe elementy, ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli, stosowne przepisy ustawy o VAT oraz przepisy wykonawcze, a także rozliczenie podatku od towarów i usług za kontrolowany miesiąc z uwzględnieniem stwierdzonych nieprawidłowości. W ustaleniach końcowych protokołu poinformowano również Stronę o prawie przedstawienia na piśmie zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu ( z prawa tego Strona skorzystała) oraz o możliwości skorygowania w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożonej deklaracji podatkowej.

Odnosząc się do kwestii podatku akcyzowego zauważono, że właściwy jest Dyrektor Izby Celnej w K., a nie Dyrektor Izby Skarbowej w K..

Na zakończenie przedstawiając regulacje art. 70 § 1 i 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazano, iż w dniu [...] r. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał postanowienie nr [...] o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 1 kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks, polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące do maja 2004r. do sierpnia 2005r. i uszczupleniu podatku od towarów i usług w kwocie łącznej [...] zł przez "A". Zatem w dniu [...] r. zostało wszczęte śledztwo przeciwko H.S., stanowiące w konsekwencji przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zatem w przedmiotowej sprawie od [...] r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia, który ponownie rozpocznie swój bieg od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Na dzień wydania przedmiotowej decyzji postępowanie to nie zostało zakończone.

Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi H. S., który wniósł o jej uchylenie w całości, jako wydanej z rażącym naruszeniem powołanych w niej przepisów prawa materialnego i procesowego oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ponieważ nie zaistniał w rozstrzygniętej sprawie tytuł faktyczny i tytuł prawny do weryfikacji rozliczeń w podatku od towarów i usług; skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji oraz nakazanie dokonania rzetelnej i pełnej oceny podniesionych przez Stronę zarzutów, w tym obowiązku respektowania dorobku literatury przedmiotu oraz dorobku ukształtowanej praktyki orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych i orzecznictwa ETS dot. przedmiotu sprawy; obciążenie organu kosztami postępowania; wstrzymanie wykonania decyzji przez Sąd - z uwagi na rażące naruszenie przepisów prawa i bezprawne dokonanie wymiaru podatku VAT - do czasu rozpoznania skargi, ponieważ wykonanie bezprawnej decyzji naraziłoby Stronę i jej rodzinę na nieodwracalne szkody oraz pozbawiłoby warunków egzystencji.

W uzasadnieniu Skarżący podtrzymał zarzuty z odwołania. Zarzucił spreparowanie protokołu kontroli z dnia [...] r. poprzez wykreowanie bezpodstawnych zarzutów, które następnie posłużyły do określenia kwestionowanych zobowiązań w podatku od towarów i usług, w szczególności poprzez wpisanie do protokołu kontroli materiałów prokuratorskich bez dokonania rzetelnej ich analizy; niepobranie w toku postępowania kontrolnego pełnych wyjaśnień od podatnika w zakresie odnoszącym się do zgromadzonego materiału kontroli, w konsekwencji czego nie została dokonana rzetelna ocena prawna stanu faktycznego sprawy; pominięcie wyjaśnień i stanowiska Strony wyrażonego w piśmie procesowym z dnia [...] r., skierowanym do Sądu Okręgowego i organu kontroli UKS.

Podkreślono bezprawną odmowę udostępnienia Stronie kluczowych, wskazanych dowodów w sprawie; rażące naruszenie zasad postępowania przy sporządzaniu, wykorzystaniu i ocenie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie – np. poprzez niedbałe przesłuchanie Strony i z pominięcie dowodów w sprawie. Stronie nie przedłożono również istotnego w sprawie dowodu, tj. wymaganego rozliczenia akcyzy co powoduje, iż weryfikacja rozliczenia podatku VAT i akcyzy, nie są miarodajne ani wiarygodne.

Ponownie podniósł zarzut nie wyłączenia pracowników organu. Zaakcentował, że aktualne orzecznictwo sądów nakazuje wykazanie świadomości nabywcy towaru oszustwa dokonanego przez jakiekolwiek ogniwo obrotu. Natomiast w tej sprawie organy nie miały podstaw faktycznych i prawnych w rozumieniu dorobku nauki i tegoż orzecznictwa sądowego do obciążania ofiary skutkami działań oszusta. Nadto wskazując wyroki ETS-u zauważył, iż wynika z nich jednoznacznie, że podmiot, który wykonał usługę bez względu na to czy jest oszustem czy nie, staje się podmiotem z prawem kontrahenta (nabywcy) do rozliczenia podatku VAT. Prawo podatnika do pomniejszenia należnego VAT o zapłacony w cenie nabytych towarów nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw - wcześniejsza lub późniejsza transakcja jest oszustwem. W przedmiotowej sprawie - wbrew twierdzeniu organu odwoławczego - nie ma sporu co do braku świadomości podatnika w zakresie, czy brał on udział w oszustwie podatkowym, czy nie poprzez dokonywane zakupy paliwa. Skarżący nie miał takiej świadomości i organ od początku ma na to dowody. Dostawcy zeznali bowiem, że S. mógł nie wiedzieć o sprawie, a sprawcy zeznają "nie chwaliliśmy się co robimy".

Nadto podkreślono, że Strona dowiodła, że gospodarczo wiązała się wyłącznie z firmami zarejestrowanymi dla celów podatku VAT, posiadającymi nr REGON, firmy te udostępniły nr NIP, potwierdziły, iż działalność jest legalna, zakupów dokonywano na podstawie faktur VAT odpowiadających wymogom prawa podatkowego, a przedmiotem zapłaty była cena porównywalna z cenami w detalu, zaś jakość paliwa nabywanego jako olej napędowy odpowiadała organoleptycznie cechom produktu legalnego. Sposób refakturowania paliwa przechodzącego przez szereg podmiotów został ujawniony dopiero w ramach aresztu śledczego na tle wyjaśnień sprawców - aresztantów. Natomiast obciążenie Strony domniemaną winą przez organy skarbowe lub twierdzenie, że w sposób zawiniony nie zorientowała się co do faktycznych działań sprawców, jest skrajnym nadużyciem. Strona zarzuciła także naruszenie art. 2, art. 7 oraz art. 32 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniach decyzji obu instancji. Dodatkowo zauważył, że prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, sygn. akt III SA/GI 1795/10 z 8 marca 2011 r. stwierdzono, że faktury wystawione przez firmę "B", które dokumentują transakcję sprzedaży, jako nieodpowiadające faktycznemu przebiegowi operacji gospodarczych, nie uprawniają nabywcy towaru do odliczenia podatku VAT w nich wskazanego.

W piśmie z dnia [...] r. - oświadczeniu skarżącego – H. S. podtrzymał zarzuty oraz swoją wcześniejszą argumentację z odwołania i skargi; podkreślił, że w aktach sprawy znajdują się dwa protokoły przesłuchania skarżącego z dnia [...] r., które zawierają odmienną treść. W jednym (pięciostronicowym) skarżący nie przyznaje się do udziału w aferze paliwowej i braku o niej wiedzy a w drugim (trzystronicowym) przyznaje się, ale protokół ten nie jest przez skarżącego podpisany. Nadto w sprawie wydano dwa postanowienia o wszczęciu postępowania karnego dotyczące tych samych zarzutów. Nadto skarżący był przesłuchany tylko na okoliczność popełnienia przestępstwa oszustwa a nie karnoskarbowego, co nie przerwało biegu przedawnienia. Nie wydano mu także dokumentów z postępowania karnoskarbowego, gdyż nie posiadał w nim przymiotu strony. Strona skarżąca zakwestionowała zatem wszystkie dokumenty jako nieważne, a także wydane przy ich uwzględnieniu decyzje i podkreśliła, że skarżący był przesłuchiwany po upływie 5-6 lat od zdarzenia i nie mógł pamiętać pewnych okoliczności, jak również podkreślił, że cena kupowanego paliwa różniła się o 5 groszy od tej sprzedawanej na stacjach paliw.

Na rozprawie w dniu 24 stycznia 2013 r. pełnomocnik skarżącego złożył do akt pismo z dnia [...] r. na okoliczność zarzutu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 – zwany dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.

Przede wszystkim na wstępie koniecznym jest odniesienie się do zagadnienia ewentualnego przedawnienia bowiem determinuje ono możliwość dalszej oceny legalności zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie zobowiązanie za sierpień 2005 r. przedawniało się z dniem [...] r. Zatem określanie jego wysokości po tym terminie byłoby niedopuszczalne. Jednakże ustawodawca przewidział sytuacje, w których bieg tego terminu ulega zawieszeniu bądź przedawnieniu. Art. 70 § 2 do § 6 Ordynacji podatkowej precyzują tę ogólną zasadę. Zgodnie bowiem z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia (art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s.). W dniu [...] r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie oszustw paliwowych, a postanowieniem z dnia [...] r. o sygn. akt [...] Prokurator Rejonowej w Z. przedstawił H.S. zarzut popełnienia przestępstwa z art. 56 § 1 kks, art. 76 § 1 i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1, art. 6 § 2, art. 37 § 1 pkt 5 kks – obejmujący okres od 15 maja 2004 r. do 31 sierpnia 2005 r. i poświadczania nieprawdy w składanych deklaracjach podatkowych w podatku VAT. Treść postanowienia została ogłoszona w dniu [...] r., co potwierdził własnoręcznym podpisem H.S. W konsekwencji powyższego bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okres od maj 2004 r. do sierpnia 2005 r. uległ zawieszeniu z dniem [...] r., kiedy to podatnik dowiedział się o prowadzeniu przeciwko niemu postępowania karnoskarbowego o to zobowiązanie. Twierdzenie powyższe znajduje uzasadnienie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, który prezentuje pogląd, że cyt.: "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (...) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji."

Wyrok ten dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy zmieniającej z 2002 r., obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. czyli okresie powstania zobowiązania będącego przedmiotem kontroli. Organ odwoławczy mógł zatem orzekać w dacie [...] r. Bez znaczenia dla kwestii przedawnienia jest wszczęcie kolejnego śledztwa w dniu [...] r., które obejmowało te same zobowiązania podatkowe.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji zauważyć należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwa "B" z B.. A zatem rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane transakcje stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, jak twierdzi organ podatkowy czy też odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami jak wywodzi Skarżący oraz czy H. S. miał świadomość uczestniczenia w oszukańczym procederze obrotu paliwami.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K.. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są całkowicie chybione.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim podkreślić, że art. 120 Ordynacji podatkowej zawiera zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego, zapisaną w art. 7 Konstytucji. Działanie "na podstawie przepisów prawa" oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa, a mianowicie: Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego (te ostatnie tylko na obszarze działania organów, które je ustanowiły). Art. 120 O.p. otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej - stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Działanie zaś na podstawie przepisów prawa to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Należy zauważyć, że jakkolwiek art. 120 nakłada obowiązki wyłącznie na organ podatkowy, to i podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem.

Przechodząc zatem do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że w 2005 r. obowiązywały następujące krajowe i wspólnotowe przepisy materialne istotne dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Jeśli chodzi o wspólnotowe przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, to w tym czasie obowiązywała jeszcze Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1 z późn. zm., zwana dalej VI Dyrektywą), która z dniem 1 stycznia 2007 r. została uchylona i zastąpiona Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm., zwaną Dyrektywą 2006/112). Zgodnie z motywami 1 i 3 Dyrektywy 2006/112 przekształcenie VI Dyrektywy było konieczne w celu jasnego i racjonalnego przedstawienia przepisów w przebudowanej strukturze i brzmieniu, bez wprowadzania co do zasady zmian jej treści. Tym samym przepisy Dyrektywy 2006/112 są zatem w istocie identyczne z odpowiadającymi im przepisami VI Dyrektywy.

Przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowił, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy_@POCZ@__@KON@_ sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały faktycznie dokonane._@POCZ@__@KON@_stwierdzającymi czynności, które nie zostały faktycznie dokonane

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy) prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 1 tej Dyrektywy), stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 (art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 2 tej Dyrektywy) - w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki:

a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

Zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112 (art. 22 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28h tej Dyrektywy):

1. Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w następujących przypadkach:

1/ dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zatem na tle powołanych krajowych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Natomiast w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W ostatnim z wyroków z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (dostępny jak wyżej) TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Wskazać także należy, że przed odpowiedzią na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że:

- podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49),

- podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46),

- wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48).

W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56). Zdaniem Trybunału organy podatkowe nie mogą jednak wymagać by podatnik badał następujące okoliczności, które podlegają kontroli tych organów (pkt 61):

- czy wystawca faktury jest podatnikiem,

- czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest je w stanie dostarczyć,

- czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług.

W kontekście tych orzeczeń należy przyjąć, że w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. W tym zakresie podatnik nie jest zobowiązany weryfikować tego, czy wystawca faktury jest podatnikiem i składa deklaracje, a także czy płaci podatek oraz czy dysponuje sprzedawanymi towarami i może je dostarczyć.

Przenosząc powyższe uwarunkowania prawne na niwę niniejszej sprawy należy zauważyć, że organy nie kwestionowały faktu, że Skarżący nabywał paliwo niewiadomego pochodzenia. Przyjmowały jedynie, że sporne faktury nie dokumentowały faktycznej transakcji pomiędzy podmiotami w niej wymienionymi i że Strona nabywając paliwa niewiadomego pochodzenia mogła dochować należytej staranności w celu zabezpieczenia się przed nadużyciem (oszustwem), ale tego nie uczyniła. Z tym stanowiskiem należy się zgodzić, co uzasadnia pozbawienie Podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur również w świetle obowiązków ciążących na organach podatkowych wynikających z wyżej opisanych wyroków Trybunału Sprawiedliwości.

Z zebranego materiału dowodowego, między innymi z zeznań świadków wynika, że wystawca faktur B.K. jako Przedsiębiorstwo "B" faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, osiągał zysk jedynie dokumentując czynności za pomocą wystawiania faktur; firmował działalność rzeczywiście prowadzoną przez D.J., który był organizatorem i kierował firmą "B", a także właścicielem sprzedawanego paliwa. Organy w uzasadnieniach swoich decyzji szczegółowo opisały istotne dla sprawy dowody i prawidłowo zauważyły, że brak jest okoliczności wskazujących na to, że sprzedaż nastąpiła w ramach podmiotów widniejącego na fakturach, nadto przedmiotem obrotu były w istocie wyroby ropopochodne i olej opałowy czerwony, a nie olej napędowy.

Poza tym w zeznaniach B.K., M. W., D. J. opisali proceder obrotu paliwem; przekazane informacje potwierdziły także inne osoby, co organy przedstawiły szczegółowo w swoich decyzjach.

Dlatego też zarzuty skargi należało uznać za bezzasadne. Zdaniem składu orzekającego Sądu organy podatkowe miały podstawy faktyczne do określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż to wynikało ze złożonej deklaracji. W okolicznościach faktycznych sprawy faktury zakupu paliwa nie mogły stanowić dowodu dokonania dostawy towarów między danymi podmiotami. Poprzez zebranie stosownych materiałów dowodowych organy podatkowe "obaliły domniemanie" wynikające z tych dokumentów. W tej sytuacji sam fakt przyjęcia paliwa pochodzącego z nieznanego źródła, a także wykazanie należnego podatku VAT z tego tytułu, nie mógł uzasadniać prawa Podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktury wystawionej przez podmiot, który w rzeczywistości nie dokonał dostawy tego towaru.

Dodatkowo należy wskazać, że w akcie oskarżenia skierowanym do Sądu Okręgowego w G., Ośrodek Zamiejscowy w R., o sygn. akt [...] H.S. występuje jako jeden z oskarżonych o czyny ujęte w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów z [...] r. Poza tym w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. akt III SA/G1 1795/10 z dnia 08 marca 2011r. stwierdzono, że faktury wystawione przez firmę "B" B.K., które dokumentują transakcje sprzedaży, jako nieodpowiadające faktycznemu przebiegowi operacji gospodarczych, nie uprawniają nabywcy towaru do odliczenia podatku VAT w nich wykazanego.

Tym samym nie można przyjąć, że w niniejszej sprawie istnieją podstawy do zastosowania tez wynikających z wyroków TSUE z korzyścią dla Strony skarżącej.

W tej sytuacji uzyskanie przez Stronę dowodów dotyczących statusu kontrahentów w postaci zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zarejestrowania jako podatnik VAT, decyzji o nadaniu numeru NIP i REGON, przy braku dokumentów potwierdzających, ze nabywany towar był olejem napędowym (świadectwa jakości, dokumentów przewozowych czy przewoźnika) nie może świadczyć o tym, że Skarżący dochował ze swej strony należytej staranności. Mając bowiem na względzie przedmiot dokonywanego zakupu, fakt prowadzenia działalności gospodarczej od 1991 r., cenę towaru, sposób oferowania jego sprzedaży i dostawy Strona powinna winna była podjąć dodatkowe działania mające na celu upewnienie się co do legalności nabywanego paliwa – najlepiej w siedzibie dostawcy – i zażądać przedstawienia koncesji na obrót paliwami – olejem napędowym, czego nie uczyniła. Samo oświadczenie dostawcy o legalności pochodzenia towaru w takich okolicznościach jego dostawy jest niewystarczające do uznania tego zapewnienia za przekonujące. Zapoznanie się jedynie z dokumentami rejestracyjnymi kontrahenta jako podmiotu gospodarczego nie wypełniło, więc spornej przesłanki należytej staranności, bowiem nie przesądzało, że dana firma miała prawo do prowadzenia działalności koncesjonowanej. Sama zmiana stanowiska skarżącego i cofnięcie w dniu [...] r. zgody na wydanie w stosunku do jego osoby przez Sąd Rejonowy w Z. wyroku skazującego w trybie art. 335 kpk nie dowodzi zmiany ustaleń faktycznych czy wiarygodności zebranego w sprawie karnej materiału dowodowego. Bezspornym jest, że podatnik nabywany towar wykorzystywał do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, tj. do napędu samochodów ciężarowych

Dlatego też wobec powyższych wywodów, nie uwzględniając twierdzeń Strony skarżącej, co do dochowania należytej staranności w przedmiocie dokonywanych transakcji, organy podatkowe nie naruszyły podnoszonych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej ani Konstytucji RP.

Zebrany materiał dowodowy został oceniony prawidłowo, tj. nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów wynikających z art. 191 O.p. Podstawą takiej oceny mogły być również dowody zebrane w postępowaniu karnym jak wynika z art. 181 O.p. Strona miała prawo zaznajomić się z tymi materiałami i składać stosowne wnioski dowodowe. O tych prawach była informowana zarówno w postępowaniu przed organem I instancji jak i w postępowaniu odwoławczym. Powoływanie się na określone części zeznań właściwych świadków w celu wyraźnego wskazania istotnych dla sprawy elementów nie może być uznane za "wybiórcze wyselekcjonowanie sformułowań materiału".

Według Sądu zebrany materiał mógł być uznany za pełny, ponieważ w sposób kompletny, czyli niezbędny do zastosowania określonych norm prawnych, wyjaśnił stan faktyczny sprawy. W związku z tym nie został w sprawie naruszony również art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W aktach znajdują się protokoły z przesłuchań świadków i protokoły przesłuchań Strony skarżącej, tym samym nie zachodziła konieczność ponownego przesłuchania tych osób. Strona miała możliwość i korzystała z prawa do wypowiadania się w sprawie poprzez składanie pism zawierających stosowne wyjaśnienia. Zarzut naruszenia art. 86 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię również nie był zasadny, ponieważ organ odwoławczy badał wystąpienie należytej staranności przy nabywaniu przez Stronę paliwa niewiadomego pochodzenia, czyli uwzględnił wskazówki wynikające z wyroków TSUE wydanych nie tylko w sprawach C-349/03, C-354/03 i C-425/06, ale też w połączonej sprawie C-80/11 i C-142/11 z dnia 21 czerwca 2012 r. Stosowne okoliczności faktyczne wynikają też bezpośrednio z zebranych dowodów.

Sąd nie znalazł także podstaw do twierdzeń, że w sprawie zostały naruszone następujące przepisy postępowania art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 196 § 1 w zw. z art. 190 O.p. Organy w sposób należyty i kompleksowy wyjaśniły przedmiot sprawy. Brak również podstaw do kwestionowania wyliczeń podatku należnego w związku z kwestionowaniem rozliczeń podatku akcyzowego. Podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, który zawsze w ostatecznym rozrachunku płaci konsument i stanowi on element kalkulacyjny ceny nabywanego towaru i jako taki został ujęty w wyliczeniach organu I instancji. Wyliczenia te zostały pozytywnie zweryfikowane przez organ II instancji i uznane za prawidłowe przez Sąd orzekający.

Na koniec należy podkreślić, że ocena dowodów, która prowadzi do wniosków sprzecznych z oczekiwaniem strony skarżącej nie dowodzi jej dowolności czy naruszającej prawo. Również argumenty strony dot. dat postanowień organów ścigania i kontroli wynikają z błędnego odczytania przez pełnomocnika kwestionowanych dokumentów i występujących w nich oczywistych omyłek pisarskich. Pierwsze postanowienie o przedstawieniu zarzutów datowane jest [...] r. i w tej dacie odbyło się pierwsze przesłuchanie (sygn. akt [...]). Drugie postanowienie o uzupełnieniu zarzutów zostało wydane [...] r. a ogłoszone [...] r. i w tej dacie odbyło się drugie przesłuchanie (uzupełniające) skarżącego, co potwierdził odręcznie napisanym oświadczeniem i parafą (sygn. akt [...] prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w Z.). Kolejne postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. w dniu [...] r. dotyczyło w pierwszej kolejności podatku akcyzowego i związanego z nim podatku VAT, sygn. akt [...] i było nadzorowane przez Prokuraturę Rejonową K. Jednakże w tym postępowaniu nie wydano postanowienia o przedstawieniu zarzutów skarżącemu, stąd nie był stroną tego postępowania i odmówiono mu wskazanym postanowieniem z dnia [...] r. wydania żądanych dokumentów. Nadmienić należy, że dokumenty te były przedmiotem oceny jako materiał dowodowy zgromadzony w sprawie a nie jedynym dowodem, na którym oparto zaskarżoną decyzję.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.