Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 195/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 marca 2007 r. sprawy ze skargi A S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej określił dla podatnika A SA zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie [...] zł.

Postanowieniem z dnia 23 grudnia 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wznowił z urzędu postępowania w sprawie zakończonej powyższą decyzją.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił wobec A SA zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie [...]. Od powyższej decyzji podatnik A SA z złożył odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania, uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uchylił decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającą A SA zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie [...] zł i określił to zobowiązanie na kwotę [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że do kosztów uzyskania przychodów A SA zaliczył fakturę nr VAT nr [...] z dnia 30 listopada 1999 r. na kwotę [...] zł wystawioną przez B Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz fakturę nr [...] z 9 czerwca 1999 r. na kwotę [...] zł wystawioną przez M. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą C mimo iż w ocenie organu faktury te dokumentują zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Z tego też względu organ uznał, że księgi rachunkowe podatnika są nierzetelne w części dotyczącej kosztów zaewidencjonowanych ze wskazanych wyżej faktur.

Od powyższej decyzji A Spółka Akcyjna złożyła odwołanie.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zebrane w toku postępowania dowody wskazują, iż roboty udokumentowane fakturą nr [...] nie zostały wykonane przez B spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, jak również przez podwykonawcę – M. K. Zgodnie z umową z dnia 30 września 1999 r. spółka B zobowiązała się wykonać drogę dojazdową łączącą ul. [...] z wjazdem do garażu i kompleksu budynków, chodnik wzdłuż tej drogi oraz mur oporowy w okolicy wjazdu do garażu. Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy, w szczególności wnioski o wydanie zezwoleń na zajęcie pasa drogowego i zezwolenia wydane przez Zarząd Dróg i Zieleni Zakład Komunalny w S. w dniach 3 grudnia 1999 r., 7 lutego 2000 r., 9 lutego 2000 r. dla D spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, protokół z dnia 11 lutego 2000 r., na podstawie którego dokonano odbioru pasa drogowego ul. [...] przekazanego D dla wykonania robót kablowych (którym to odbiorem było objęte odtworzenie chodnika z płyt betonowych), zeznania świadków – przedstawicieli firm zaangażowanych w realizację inwestycji – H. R., M. S., K. W., wskazują, że na koniec 1999 r. wzdłuż ulicy [...] istniał chodnik z betonowych płyt chodnikowych. Mając na uwadze dowody w postaci protokołu odbioru ostatecznego robót z dnia 8 maja 2000 r. oraz zeznania K. W. organ odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszej instancji i uznał, że chodnik z polbruku przy ul. [...] po raz pierwszy wykonała firma E w 2000 r. Nadto organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia organu pierwszoinstancyjnego, że w grudniu 1999 r. nie istniała droga dojazdowa łącząca ul. [...] z wjazdem do garażu kompleksu budynków, o czym świadczą zeznania M.S., K. W., A. K. i W. N. Nadto z zapisów w dzienniku budowy nr 76/99/H oraz zeznań A. K., W.N. i Z.N. wynika, że mur oporowy w okolicy wjazdu do garaży został wykonany przez F Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Ostatecznie organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji zasadnie, w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r., nr 106, poz. 482), uznał, że wynikające z faktury nr [...] wydatki nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu.

Organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszoinstancyjny, uznał, że nie zostały w rzeczywistości wykonane roboty budowlane objęte fakturą nr [...] z dnia 9 czerwca 1999 r. na kwotę [...] wystawioną przez M. K. (C). Zdaniem organu odwoławczego świadczy o tym chociażby fakt, że M. K. prowadzącego firmę C w dacie wystawienia faktury był podmiotem nieistniejącym w sferze stosunków gospodarczych, ponieważ w dniu 14 października 1997 r. złożył oświadczenie o zaprzestaniu działalności gospodarczej. Nadto organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzone w sprawie dowody, w szczególności zeznania świadków W. N. , W. U. , H. R. i A. K. wskazują, że M. K. nie wykonywał robót objętych wskazaną wyżej fakturą. Z dokumentów wynika natomiast, że prace objęte ww. fakturą zrealizowały w znacznej części inne podmioty, w szczególności firma E, F spółka z ograniczona odpowiedzialnością, D spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i A. K. Nadto organ odwoławczy wskazał, że z dokumentów załączonych do pisma Wydziału Dróg i Komunikacji Urzędu Miasta G. z dnia 9 kwietnia 2004 r. wynika, że wszystkie firmy wykonujące roboty budowlane w ramach przedmiotowej inwestycji zobowiązane były do odtworzenia poprzedniego stanu dróg, chodników i zatok parkingowych i że wywiązały się z tego zobowiązania. Z powyższego wynika więc, że nie było potrzeby wykonywania robót, które zgodnie z oświadczeniem A SA miał wykonać M. K., udokumentowanych fakturą nr [...]. Organ odwoławczy uznał zatem, że w decyzji pierwszinstancyjnej słusznie nie uznano za koszt uzyskania przychodów wydatku w kwocie [...] zł objętego wskazaną fakturą. Organ odwoławczy uznał za zasadne ustalenie organu pierwszej instancji, co do zawyżenia przez A SA kosztów uzyskania przychodu o kwotę 20.539,- zł poprzez dokonanie i zaewidencjonowanie kosztów odpisów amortyzacyjnych od części wartości lokali przeznaczonych na wynajem, którą w 1998 r. odliczono od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się w działaniu organu pierwszej instancji naruszenia zasad dotyczących postępowania dowodowego. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji oparł się na całym zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i dokonał jego swobodnej oceny, a poczynione ustalenia i wnioski nie przeczą zasadom logiki.

Powyższą decyzję A SA zaskarżył skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. Skarżący zarzucił, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości oraz rażącym naruszeniem prawa – art. 247 § 1 ust. 1 i 3 ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego naruszono przepisy proceduralne w zakresie mającym wpływ na wynik postępowania, bowiem postępowanie prowadził pracownik bez wymaganego prawem upoważnienia. Skarżący zarzucił naruszenie art. 121, 122, 180, 187 § 1, 188 ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez podatnika, a mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy w postaci opinii biegłego do spraw budownictwa, zeznań świadków: M. K. i M. Z., dokumentacji dotyczącej robót budowlanych będącej w posiadaniu M. K, a dotyczącej inwestycji objętych kontrolą. Zdaniem skarżącego naruszono art. 191 ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez stwierdzenie, że nie można uznać za koszt uzyskania przychodów wydatków z faktur nr [...] i [...]. Skarżący wskazał na naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 1-3 ustawy z dnia 29 września 1994 r o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., nr 76, poz. 694), art. 193 § 1, 2, 4, 6 ordynacji podatkowej poprzez uznanie ksiąg rachunkowych za rok 1999 w części dotyczącej zaewidencjonowania ww. faktur za nierzetelne. Ostatecznie skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej, ewentualnie o ich uchylenie.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że nieważność decyzji wynika z prowadzenia całości postępowania na podstawie upoważnienia obejmującego swym zakresem rok 2000, a nie 1999. Zdaniem skarżącego jest to błąd istotny i nie może on się zgodzić ze stanowiskiem organów, że jest to wynik jedynie oczywistej omyłki pisarskiej. Uzasadniając zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego skarżący wskazał na błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Zdaniem skarżącego organy obu instancji niezasadnie uznały, że roboty budowlane, których dotyczy faktura [...] nie zostały wykonane przez M. K.. Skarżący wskazał, że brak jest podstaw do uznania, iż roboty te wykonali inni kontrahenci firmy, o czym świadczą zeznania świadków W. U. i H. R. Zdaniem skarżącego okoliczność zaprzestania działalności gospodarczej przez M. K. nie wpływa na ważność umów z nim zawartych i jest on nadal pełnoprawnym uczestnikiem stosunków gospodarczych. Skarżący wskazał, że ocena materiału dowodowego jest jedynie manipulacją ze strony organów podatkowych. W ocenie skarżącego zeznania świadków, którzy nie pamiętają jednego z podwykonawców, nie mogą stanowić podstawy do uznania, że kontrahent ten nie wykonał robót budowlanych. Skarżący zarzucił także, że organy podatkowe bezpodstawnie nie uwzględniły wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego. Nie znajduje oparcia w przepisach prawnych stanowisko organu odwoławczego, który uznał, że dokumenty dotyczące wykonania kwestionowanych robót budowlanych pozostające w rękach M. K. nie mogłyby stanowić dowodu w niniejszym postępowaniu ze względu na nie wywiązanie się przez niego z zobowiązań podatkowych. W ocenie skarżącego, wbrew stanowisku organu odwoławczego, nie ciążył na nim obowiązek udowodnienia wykonania robót, których dotyczyły przedmiotowe faktury. Powyższe zarzuty, zdaniem skarżącego odnoszą się również do kwestionowanej faktury nr [...] wystawionej przez spółkę B.

Na rozprawie w dniu 4 stycznia 2007 r. pełnomocnik skarżącego wskazał, że zaskarżona decyzję otrzymał w dniu 3 stycznia 2006 r., a potwierdzenie odbioru znajdujące się na karcie 753/1 akt administracyjnych opatrzone jest pieczątką jego kancelarii z datą 20 grudnia 2005 r. i podpisane jest przez W. P., który wykonywał pracę w kancelarii na zasadzie umowy zlecenia, czy też umowy o dzieło. Następnie w piśmie procesowym z dnia 11 stycznia 2007 r. pełnomocnik skarżącego zarzucił, że aplikant prokuratorski W. P. nie był uprawniony do odbioru korespondencji.

Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia 22 stycznia 2007 r. ustosunkowując się do ww. zarzutu doręczenia decyzji osobie nieuprawnionej do odbioru korespondencji wskazał, że w dniu 20 grudnia 2005 r. dwie pracownice organu zastały w siedzibie [...] Izby Prawniczej W. P. który na pytania pracownic organu: czy jest pracownikiem kancelarii i czy jest upoważniony do odbioru korespondencji, udzielił na oba odpowiedzi twierdzącej i potwierdził odebranie w tym dniu m.in. zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na to pismo pełnomocnik skarżącego zarzucił, że zaskarżana decyzję do kancelarii dostarczył mężczyzna o nazwisku Z. i na tą okoliczność przedłożył oświadczenie W. P.

Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się do pisma pełnomocnika skarżącego przedstawił, że zaskarżaną decyzję doręczyły pracownice organu A. N. oraz M. W. i na tę okoliczność przedstawił dwie kserokopie dokumentów: - kserokopię "Ewidencji wyjść w godzinach służbowych PB 2005 ROK", gdzie zaznaczono w dniu 20 grudnia 2005 r. w godzinach 13.20 -14.30 wyjście dwóch pracownic celem doręczenia decyzji oraz - kserokopię karty drogowej z dnia 20 grudnia 2005 r., gdzie zapisano wyjazd pracownika A. N. do siedziby [...] Izby Prawniczej. Ponadto złożono notatkę służbową sporządzoną przez ww. pracownice na okoliczność doręczenia przedmiotowej decyzji, w której zapisano, że przedmiotowa decyzje doręczono w siedzibie adresata osobie upoważnionej do odbioru korespondencji.

Uzupełniając skargę skarżący ponadto wskazał na nieprawidłowość w zakresie poczynionych ustaleń faktycznych, co do zaliczenia przez skarżącego w koszty uzyskania przychodów roku 1999 faktury nr [...] w kwocie [...] zł. Skarżący wskazał, że w 1999 r. powyższa faktura była ujęta na koncie 500 jako bieżący koszt realizowanego projektu i nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów według prawa podatkowego.

Pismem z dnia 22 stycznia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie decyzji w części dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 98.000,- zł obejmującej wydatki na "wykonanie robót ziemnych i drogowych na budowie kompleksu budynków przy ul. [...] w S. udokumentowane fakturą nr [...] wystawioną przez B.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Sąd rozpoznając zarzuty zgłoszone przez skarżącego zgodził się z jego stanowiskiem zawartym w piśmie z dnia 3 stycznia 2007 r. oraz aprobującym je pismem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 stycznia 2007 r. i uznał, że wydatki w kwocie 98.000,- zł poczynione na "wykonanie robót ziemnych i drogowych na budowie kompleksu budynków przy ul. [...] w S. " udokumentowane fakturą nr [...] wystawioną przez B nie powodują zawyżenia kosztów uzyskania przychodów roku 1999. Organy podatkowe poczyniły w tej mierze błędne ustalenia faktyczne, ponieważ faktura dotycząca ww. robót budowlanych nie była w ogóle ujęta w pozycji koszty uzyskania przychodów 1999 r. Sąd uznał, że powyższe potwierdzają zgromadzone w sprawie dowody – z dekretacji na fakturze (tom I k 176) wynika, że fakturę tę księgowano na koncie 500 – 6 jako produkcję w toku, z drugiej zaś strony jako rozliczenie kosztów. Wynika to również z przedłożonych przez skarżącego wydruków, według których rzeczywiście w 1999 r nie było przeksięgowania z konta 500 – 6 na wynik, tj. na konto 860. Zatem organy podatkowe błędnie przyjęły, że powyższa faktura wykazana została przez skarżącego jako koszt uzyskania przychodów 1999 r. Zdaniem Sądu zatem w tym zakresie skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pozostałym zaś zakresie zarzuty skargi Sąd uznał za nietrafne.

Przede wszystkim wskazać należy, że chybiony jest zarzut nieważności postępowania z powodu uchybienia art. 143 i 283 ordynacji podatkowej. Z okoliczności sprawy w sposób niewątpliwy wynika, że w upoważnieniu do kontroli popełniono oczywistą omyłkę wpisując zamiast 1999 roku – 2000. Ponieważ upoważnienie dotyczyło postępowania wznowionego i zakres wznowienia wskazany był w sentencji postanowienia, a nadto sprawę rozpoznawano po raz kolejny w związku z uchyleniem decyzji ostatecznej, skarżący nie powinien mieć wątpliwości jakiego okresu kontrola dotyczyła. Na powyższe wskazuje też fakt, że skarżący nie zakwestionował ważności upoważnienia w momencie przystępowania do czynności kontrolnych. Również z czynności podjętych przez skarżącego w toku postępowania, treści zgłaszanych wniosków dowodowych, wynika, że skarżący nie miał wątpliwości, co do zakresu prowadzonego postępowania kontrolnego. Z tych też względów Sąd uznał, że uchybienie to nie było istotne i nie miało wpływu na przebieg postępowania w niniejszej sprawie.

Nie jest zasadny również zarzut podniesiony dopiero na rozprawie w dniu 4 stycznia 2007 r., że zaskarżoną decyzję doręczono pełnomocnikowi nie 20 grudnia 2005 r. lecz 3 stycznia 2006 r. Z dowodu doręczenia zaskarżonej decyzji (k-753/1) wprost wynika, że została ona odebrana w dniu 20 grudnia 2005 r. przez W. P., a dowód doręczenia opatrzono pieczęcią [...] Izby Prawniczej. Pełnomocnik skarżącego na rozprawie w dniu 4 stycznia 2007 r. potwierdził, że W. P. w tamtym czasie wykonywał prace w kancelarii i jeśli on odebrał zaskarżona decyzję i opatrzył dowód doręczenia swoim podpisem i pieczęcią [...] Izby Prawniczej, uznać należy w ocenie Sądu, że doszło do skutecznego doręczenia zaskarżonej decyzji pełnomocnikowi w dnu 20 grudnia 2005 r. Uznać bowiem należy, że nawet jeśli osoba odbierająca korespondencję dla adresata, nie jest upoważniona do odbioru korespondencji, to jeżeli dysponuje pieczęciami zakładu pracy i potwierdza odbiór korespondencji, to można przyjąć domniemanie faktyczne, iż jest ona upoważniona do odbioru pism. (Tak NSA w wyroku z dnia 31 stycznia 1997 r. w sprawie sygn.akt I SA /Lu 514/96, LEX nr 29014). Zatem w ocenie Sądu organ podatkowy drugiej instancji miał uzasadnione podstawy do uznania prawidłowości doręczenia zaskarżonej decyzji pełnomocnikowi skarżącego.

Zdaniem Sądu nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty skarżącego dotyczące prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego.

W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że roboty budowlane objęte fakturą nr [...] z dnia 9 czerwca 1999 r. na kwotę [...] zł wystawioną przez M. K. C nie zostały w rzeczywistości wykonane. Zgodnie z oświadczeniem skarżącego z dnia 3 marca 2004 r. (t. 1 k 111- 112 akt administracyjnych) roboty te miały obejmować odtworzenie chodnika i naprawę jezdni przy ul. [...] na odcinku wzdłuż wznoszonego budynku biurowego, wykonanie drogi tymczasowej stanowiącej dojazd do zaplecza placu budowy i miały zostać wykonane w okresie drugiej połowy 1998 r. i pierwszej połowy 1999 r. Jednocześnie skarżący oświadczył, że nie jest w stanie przedłożyć żadnej dokumentacji dotyczącej wykonania powyższych robót z uwagi na upływ czasu (dokumenty przechowywano jedynie w okresie rękojmi i gwarancji) oraz ograniczone możliwości składowania tak rozbudowanej dokumentacji.

W tym miejscu godzi się przytoczyć treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie, z którym, aby wydatki zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, musiałyby być poniesione w celu jego osiągnięcia i nie stanowić wydatków enumeratywnie określonych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Wskazany przepis jest jasny i precyzyjnie wskazuje konieczne przesłanki, których spełnienie powoduje powstanie prawa zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu, tj. faktyczne poniesienie wydatku, związek wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem, przedstawienie dowodu umożliwiającego obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce. Dla dokonania prawidłowej oceny, czy spełnione zostały warunki do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, należy zbadać wszystkie towarzyszące tym wydatkom okoliczności. Na gruncie tego przepisu zachodzi odstępstwo od generalnej zasady postępowania dowodowego, że to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym. W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów danych wydatków ciężar udowodnienia zasadności tej operacji spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi dla siebie określone skutki prawne (por. wyrok NSA z 16 lutego 1999 r. III S.A. 2322/98, Lex 38142, wyrok NSA z 26 sierpnia 1998 r., I SA/Gd 1675/96 Lex 34761). Ponieważ organ podatkowy nie jest zwolniony w tym przypadku z obowiązku realizowania zasady prawdy obiektywnej przeprowadzono postępowanie dowodowe, które doprowadziło do uznania, że czynności udokumentowane fakturą nr [...] z dnia 9 czerwca 1999 r. nie zostały w rzeczywistości wykonane.

Sąd uznał, że prawidłowa jest konstatacja organów obu instancji, że powyższe wynika nie tylko z faktu zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej przez M. K. , ale z całokształtu okoliczności sprawy. Zeznania świadków W. N. , W. U., H. R. i A. K. wskazują, że M. K. nie wykonywał robót objętych wskazaną wyżej fakturą. Z dokumentów wynika natomiast, że roboty budowlane w zakresie inwestycji przy ul. [...] prowadziły D Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, G, F Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, H.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że zgromadzone w sprawie dowody prowadzą do wniosku, iż roboty objęte przedmiotową fakturą w znacznej części wykonały inne podmioty, w szczególności firma E, H, F spółka z ograniczona odpowiedzialnością, D spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, A. K.

W ocenie Sądu organ odwoławczy słusznie stwierdził, że z dokumentów załączonych do pisma Wydziału Dróg i Komunikacji Urzędu Miasta G. z dnia 9 kwietnia 2004 r. wynika, że wszystkie firmy wykonujące roboty budowlane w ramach przedmiotowej inwestycji zobowiązane były do odtworzenia poprzedniego stanu dróg, chodników i zatok parkingowych i że wywiązały się z tego zobowiązania. Okoliczności te potwierdzili także przesłuchani w sprawie W. U. i, H. R. i M. S. Prawidłowo zatem organy obu instancji uznały, że z powyższego wynika oczywisty wniosek, iż nie było potrzeby wykonywania robót, które zgodnie z oświadczeniem A SA miał wykonać M. K., udokumentowanych fakturą nr [...].

Zdaniem Sądu nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, w tym art. 122, 180, 187 § 1, 188 ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie przeprowadzono przed organami szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadzono pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie prawidłowych ustaleń faktycznych. Zgromadzone zaś dowody wszechstronnie zostały ocenione zgodnie z art. 187 ordynacji podatkowej, czego potwierdzeniem jest drobiazgowe i analityczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Godzi się w tym miejscu wyjaśnić, że wprawdzie organ podatkowy ma obowiązek gromadzić i uzupełniać materiał dowodowy, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek organów podatkowych w zakresie przeprowadzania dowodów nie jest nieograniczony i bezwzględny. Stąd też nie można czynić zarzutu uchybienia przepisom postępowania z tego względu, że organ oddalił wnioski dowodowe strony, w sytuacji, gdy istotne dla sprawy okoliczności zostały już stwierdzone dostatecznie w oparciu o uzyskane dotychczas dowody, bądź, gdy wniosek dowodowy dotyczy okoliczności nie mających dla sprawy istotnego znaczenia. Należy też podkreślić, że w odniesieniu do okoliczności wykonania usług dokumentowanych fakturą nr [...] nie było prawnej i faktycznej możliwości przeprowadzenia zgłoszonych przez skarżącego wniosków dotyczących przesłuchania w charakterze świadka M. K. i pozyskania posiadanej przez niego dokumentacji technicznej dotyczącej przedmiotowego zlecenia. Organ odwoławczy słusznie wywiódł, że konsekwencją przyznania M. K. statusu strony w postępowaniu (orzeczenie NSA) było wyłączenie możliwości przesłuchania go w charakterze świadka. M. K., jako strona postępowania, miał prawo nie wyrazić zgody na składanie zeznań i skorzystał z tego prawa. M. K. w toku prowadzonej kontroli podatkowej nie przedłożył żadnych dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej pod nazwą C (protokół kontroli UKS k-370v), co tym samym czyni bezprzedmiotowy zarzut zaniedbania organów podatkowych w gromadzeniu tych dowodów.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy zebrał i rozpatrzył niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy. Wnikliwie zanalizował zeznania przesłuchanych w sprawie osób i ocenił je w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym sprawy. Przy ocenie dowodów kierował się prawidłami logiki oraz zasadami nauki i doświadczenia życiowego, a wyciągnięte wnioski organ odwoławczy wyczerpująco umotywował. Sąd uznał, że ocena materiału dowodowego, jakiej dokonały organy skarbowe, jest prawidłowa i nie nosi cech dowolności.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 ordynacji podatkowej). Wskazać bowiem trzeba, że skarżący oprócz lapidarnego przywołania w skardze tego przepisu nie wskazał, dlaczego jego zdaniem postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ustalenia Sądu prowadzą natomiast do przeciwnych wniosków. W toku postępowania organy podatkowe zapewniły skarżącemu czynny w nim udział, wszelkie rozstrzygnięcia znajdowały oparcie w przepisach prawnych, były wyczerpująco uzasadnione, tak by przybliżyć skarżącemu ich motywy. Wprawdzie oczywistym jest dla Sądu, że organy podatkowe oraz skarżący są w niniejszej sprawie adwersarzami, jednakże wyłącznie ta okoliczność nie może być podstawą formułowania przez skarżącego pod ich adresem zarzutu braku zaufania, bez wskazania konkretnych okoliczności, które tę nieufność wywołały. W ocenie Sądu zgłoszony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 121 ordynacji podatkowej nie został poparty rzeczową argumentacją.

Zdaniem Sądu chybiony jest też zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 i 24 ust. 1-3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. nr 121, poz. 591 ze zm.) oraz art. 193 § 1, § 2, § 4 i 6 ordynacji podatkowej. W myśl art. 193 § 2 ordynacji podatkowej księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli prowadzone w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości wymaga, by dowody księgowe były rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne tj. zawierały co najmniej dane określone w art. 21, oraz były wolne od błędów rachunkowych. Art. 24 ust. 1 ww. ustawy obliguje przedsiębiorców do prowadzenia ksiąg rachunkowych rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 24 ust. 2 ustawy o rachunkowości).

Konsekwencją ustaleń poczynionych w sprawie, a mianowicie uznania, że czynności dokumentowane fakturą nr [...] nie zostały w istocie wykonane, było uznanie ksiąg za nierzetelne oraz pozbawienie w tym zakresie ksiąg skarżącego szczególnej mocy dowodowej wynikającej z domniemania prawdziwości. Sąd stwierdził, że organ podatkowy dochował w tym przypadku szczególnych wymogów obalania domniemania zgodności z prawdą ksiąg podatkowych przewidzianych w art. 193 § 6 – 8 ordynacji podatkowej (tom I str. 405 akt administracyjnych). Organ podatkowy wskazał w jakiej części uznał księgi skarżącego za nierzetelne i jakie są konsekwencje prawne tego ustalenia. Odpis protokołu doręczono skarżącemu w dniu 29 kwietnia 2004 r. umożliwiając zgłoszenie zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń oraz nowych dowodów. Tym samym, w ocenie Sądu, postępowanie organu wolne jest od uchybień wskazanym przez skarżącego przepisom.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.