Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1678/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22  ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23
journal: Dz.U. 1998 nr 21 poz 94
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi J. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r., nr [...] określającą J. H. (dalej: podatniczka, strona, skarżąca) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 102.732 zł.

Powyższe rozstrzygnięcia wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy:

Jak wynika z akt sprawy J. H. prowadziła w 2012 r. pozarolniczą działalność gospodarczą pn. "A" J. H. z siedzibą w W. w przedmiocie: sprzedaż hurtowa opakowań, artykułów chemii gospodarczej, artykułów higienicznych, biurowych, papierniczych.

W toku postępowania podatkowego dotyczącego rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. organ I instancji stwierdził zawyżenie zdeklarowanych w zeznaniu podatkowym kosztów uzyskania przychodów o kwotę 140.661,64 zł. Na kwotę tę składały się:

- kwota 10.500zł stanowiąca wartość netto faktury VAT Nr [...] z dnia 05.06.2012 r., wystawionej przez "B" P. M. za konstrukcję stalową 6,30 x 3,15 m w układzie "V". Zdaniem organu zakupiona konstrukcja reklamowa stanowiła środek trwały spełniający warunki ustawowe do takiej kwalifikacji zatem wydatek ten nie stanowił kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., u.p.d.o.f.). Z takim stanowiskiem organu zgodziła się również podatniczka, która w złożonych zastrzeżeniach do protokołu kontroli przyznała, że konstrukcja stalowa została przez nią błędnie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ jej wartość przekroczyła 3.500zł,

- kwota 709,50zł stanowiąca wartość netto faktury VAT nr [...] z dnia 08.02.2012 r. wystawionej przez "C" Sp. z o.o. z P. Strona w swoich wyjaśnieniach, wskazała, że faktura nr [...] dokumentująca zakup profilu -V dotyczyła realizacji inwestycji montażu dodatkowego pieca. Organ uznał, że koszt nabycia profilu- V stanowi wydatek na ulepszenie ww. budynku i został poniesiony w ramach realizacji inwestycji montażu dodatkowego pieca. Stąd wydatek ten powiększył wartość początkową środka trwałego (budynku) stanowiącą podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Tym samym nie stanowił on kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f.,

- kwota 78.100,09 zł stanowiąca sumę wartości netto faktur VAT wystawionych przez "D" Spółkę z o.o. z siedzibą we W. przy ul. [...], NIP [...], tytułem wykonania usługi zgodnie z umową z dnia 01.08.2012 r.,

- kwota 51.352,05 zł stanowiąca sumę wartości netto faktur VAT wystawionych przez "E" + "F" + "G" + "H" Spółka z o.o. z/s w O. przy ul. [...], NIP [...].

Jak ustalił organ I instancji w dniu 1.07.2012 r. J. H., jako "A", zawarła z "D" Sp. z o.o. z/s we W. (jako firmą mającą świadczyć usługę tzw. "outsourcingu personalnego") umowę zatytułowaną jako "umowa - porozumienie między zakładami na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy". Umowa ta zawierała trzy paragrafy, z których pierwszy określał strony danej umowy. W myśl § 2 przedmiotem tej umowy miało być przekazanie - zgodnie z art. 23¹ Kodeksu pracy - przez dotychczasowego pracodawcę (czyli Usługobiorcę "usługi outsourcingu personalnego") nowemu pracodawcy (czyli Usługodawcy "usługi outsourcingu personalnego") wszystkich pracowników wg załączonego do umowy wykazu. "Usługodawca" zobowiązał się do przyjęcia wszystkich przekazanych pracowników na warunkach identycznych, jakie pracownicy mieli u dotychczasowego pracodawcy ("Usługobiorcy"), bez szkody dla pracowników. W § 3 tej umowy wskazano termin wejścia umowy w życie, poprzez stwierdzenie, iż z danym dniem (1.08.2012 r.) dotychczasowy pracodawca przekazuje, a nowy pracodawca "przejmuje na mocy art. 23¹ Kodeksu pracy wszystkich pracowników wymienionych imiennie w załączniku" do tej umowy (11 osób).

Następnie 1 sierpnia 2012 r. firma podatniczki zawarła ze spółką "D" umowę o świadczenie usług na mocy której "A" (jako "Usługobiorca") zleciło spółce "D" (jako "Usługodawcy") wykonywanie usług będących przedmiotem działalności firmy "A", przy czym do realizacji usług "Usługodawca" ("D") miał oddelegować osoby zwane ,',Wykonawcami" (którymi były osoby zatrudnione w "A" do dnia 31 lipca 2012 r. i formalnie przejęte przez "D" sp. z o.o. od dnia 1 sierpnia 2012 r.).

Wynagrodzenie spółki "D" płatne było w dwóch ratach: pierwsza w dniu wypłaty wynagrodzeń pracownikom w kwocie netto tych wynagrodzeń, druga w ciągu 14 dni od daty otrzymania faktury od usługodawcy. Usługodawca przyznał podatniczce rabat w wysokości 40% kosztów pracowniczych (ZUS i podatek od wynagrodzeń). Strony rozwiązały umowę na mocy porozumienia stron z dniem 31 października 2012 r.

Następnie w dniu 31 października 2012 r. pomiędzy spółką "D" oraz "E". + "F" + "G" + "H" Spółka z o.o. z/s w O. przy- ul. [...] (dalej: "E") została zawarta umowa - porozumienie, zgodnie z którą na podstawie art. 231 Kodeksu pracy w miejsce spółki "D" jako pracodawcy weszła spółka "E", przejmując od 1 listopada 2012 r. wszystkich pracowników na warunkach identycznych, jakie pracownicy mieli do 31 października 2012 r.

W dniu 1 listopada 2012 r. firma podatniczki zawarła z "E", umowę o świadczenie usług, w ramach której spółka "E" zobowiązała się świadczyć usługi będące przedmiotem działalności firmy podatniczki i do realizacji tych usług oddelegowała przejętych od podatniczki pracowników. Wynagrodzenie dla "E" było płatne na takich samych zasadach jak dla spółki "D". Strony rozwiązały umowę na mocy porozumienia stron z dniem 31 grudnia 2012 r. i zawarte zostały nowe umowy o pracę pomiędzy tymi pracownikami i firmą podatniczki.

Na podstawie powyższych ustaleń organ I instancji nie uwzględnił jako kosztów podatkowych wartości wynikających z 3 faktur wystawionych przez spółkę "D" w dniach 30 sierpnia 2012 r., 27 września 2012 r. oraz 30 października 2012 r. tytułem "usługa zgodnie z umową z dnia 1 sierpnia 2012 r." oraz z 3 faktur wystawionych przez spółkę "E" datowanych na 28 listopada 2012 r., 30 listopada 2012 r. oraz 21 grudnia 2012 r. (korekta w dniu 27 grudnia 2012 r.) tytułem "usługa zgodnie z umową z dnia 1 listopada 2012 r." Uznał bowiem, że nie doszło do skutecznego przejęcia pracowników podatniczki przez spółkę "D", a następnie przez "E" w trybie art. 231 Kodeksu pracy, a podpisanie umowy o świadczenie usług było czynnością zmierzającą do obejścia prawa, a więc nieważne. Co za tym idzie, faktury wystawione przez obie spółki nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stanowią zapłatę za fikcyjną usługę w związku z czym nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów

Zdaniem organu I instancji, za rzeczywistego pracodawcę, a jednocześnie płatnika podatku dochodowego z tytułu wynagrodzeń wypłaconych pracownikom uznać należało osobę, na rzecz której pracownicy świadczyli pracę, czyli podatniczkę.

Organ zwrócił uwagę, że nie zostały spełnione przesłanki skutecznego przejęcia zakładu pracy, ponieważ inne były rodzaje działalności przedsiębiorstwa przekazującego i przejmującego, nie zostały zbyte składniki materialne, nie ustalono wartości składników niematerialnych, obsługa klientów podatniczki nie została przejęta na podstawie umów. Poza tym wartość wynagrodzeń brutto pracowników i faktur netto wystawionych przez obie spółki była niemal równa. Uznał, że wynagrodzenie spółek z tytułu współpracy z podatniczką pochodziło z nieopłaconych składek ZUS i niewpłaconego podatku dochodowego od wynagrodzeń pracowników. Nieopłacanie powyższych należności potwierdził ZUS i Naczelnicy Urzędów Skarbowych. Organ I instancji stwierdził na tej podstawie, że przejęcie pracowników w trybie art. 231 Kodeksu pracy było jedynie pretekstem do realizacji powyższego celu.

Z drugiej strony organ stwierdził zaniżenie przez podatniczkę kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 137.724,59 zł, na którą składały:

-kwota 137.671,38zł stanowiąca wartość brutto wynagrodzeń wypłaconych pracownikom za pośrednictwem Spółek "D" i "E" Polska. Ustalono bowiem na podstawie danych z rachunków bankowych podatniczki, że środki pieniężne na wypłatę wynagrodzeń dla pracowników pochodziły od strony i zostały faktycznie przekazane na opłacenie wynagrodzeń dla pracowników, w związku z tym stanowią one koszt uzyskania przychodów,

- kwota 53,21 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego - budynku użytkowego znajdującego się w W. przy ul. [...]. Do wydatków na ulepszenie środka trwałego Strona nie zaliczyła kwoty 709,50 zł z tytułu wydatku poniesionego na nabycie profilu- V według faktury VAT nr [...] z dnia 08.02.2012 r. wystawionej przez "C" Sp. z o.o. z P. Tym samym podatniczka zaniżyła odpisy amortyzacyjne od tego środka trwałego o kwotę 53,21 zł (709,50 zł x l0%)/ 12 m-cy x 9 m-cy (IV-XII).

Poza tym skorygował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nieprawidłowo zapisane zdarzenia gospodarcze.

Stwierdzone przez organ I instancji nieprawidłowości wpłynęły na konieczność zweryfikowania kosztów uzyskania przychodów z wykazanych przez stronę w zeznaniu podatkowym w wysokości 4.562.123,79 zł do ustalonej przez organ z uwzględnieniem powyższych nieprawidłowości kwoty 4.559.186,74 zł. W związku z powyższym zmianie uległa także wysokość dochodu uzyskanego przez stronę w 2012 r., którą organ I instancji obliczył w wysokości 554.489,43 zł (przychód 5.113.676,17 zł - koszty uzyskania przychodu ustalone przez organ 4.559.186,74 zł) oraz określił wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. na kwotę 102.732,00 zł (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r., nr [...]).

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania J. H., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r., nr [...].

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest przede wszystkim ocena skutków podatkowych zawartej przez J. H. umowy "outsourcingu pracowniczego" z firmą "D" Sp. z o.o. i w konsekwencji ustalenie, czy zapłacone przez stronę faktury wystawione przez "D" Sp. z o.o. a następnie "E" Polska za wykonanie usługi polegającej na przejęciu pracowników w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy stanowią koszty uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Po przeprowadzeniu analizy zawartej przez J. H. z firmą "D" Sp. z o.o. "umowy - porozumienia między zakładami na mocy art. 23¹ Kodeksu pracy" w kontekście ustaleń dokonanych w trakcie postępowania podatkowego organ odwoławczy stwierdził, że wskazana "umowa" nie tylko nie spełnia przesłanek określonych w art. 23¹ Kodeksu pracy, ale też że uprawnioną - wobec treści art. 58 Kodeksu cywilnego - jest ocena, iż "umowa" ta jest nieważna jako zawarta z zamiarem obejścia przepisów prawa. Jakkolwiek bowiem przekształcenie stosunku pracy po stronie podmiotowej (pracodawcy) następuje "automatycznie" w wyniku przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę, to dla zaistnienia skutku z art. 23¹ Kodeksu pracy (czyli wstąpienia nowego pracodawcy w prawa i obowiązki poprzedniego pracodawcy) koniecznym jest uprzednie faktyczne przejście zakładu pracy na nowego pracodawcę. Z treści "umowy - porozumienia" wynika tymczasem, że umowa ta wskazywała jedynie na umówiony pomiędzy stronami skutek kontraktu (wynikające z art. 23¹ Kodeksu pracy wstąpienie nowego pracodawcy w prawa i obowiązki poprzedniego pracodawcy), a w żaden sposób nie dookreślała ani faktu, ani warunków, przyczyny i sposobu (w tym tytułu prawnego) przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę. Z dokonanych ustaleń faktycznych wynika również, że tzw. "Usługobiorca", czyli rzeczywisty beneficjent pracy świadczonej przez "Wykonawców" (tj. przekazanych wcześniej pracowników), wraz z pracownikami nie przekazał jednocześnie kontrahentowi (tzw. "Usługodawcy") żadnych aktywów majątkowych mogących - jako nieosobowa część zakładu pracy - służyć realizacji zadań przez przekazany zakład pracy.

Zauważył, że unormowana w art. 23' Kodeksu pracy instytucja przejścia zakładu lub jego części na innego pracodawcę oznacza sytuację, gdy w wyniku różnego rodzaju zdarzeń prawnych, a nawet faktycznych (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 29 sierpnia 1995 r., sygn. akt I PRN 38/95, OSNP 1996 nr 6, poz. 83) zakład pracy (rozumiany jako zorganizowany zespół środków materialnych i niematerialnych, służących realizacji przez pracodawcę konkretnej działalności i stanowiący dla związanych z nim pracowników placówkę zatrudnienia) bądź jego część przechodzi z posiadania jednego podmiotu (dotychczasowego pracodawcy) w posiadanie kolejnego, który wskutek tego staje się pracodawcą dla przejętych pracowników. Na płaszczyźnie unormowań art. 23¹ Kodeksu pracy tak w doktrynie, jak i judykaturze podkreśla się, że istotą przejścia zakładu w rozumieniu tego przepisu jest przejęcie zakładu pracy lub jego części w znaczeniu przedmiotowym przez nowego pracodawcę w znaczeniu podmiotowym, przy czym o przejęciu w tym trybie można mówić nie tylko wtedy, gdy jego przedmiotem są składniki majątkowe, ale także wówczas, gdy dochodzi do przekazania zadań realizowanych do tej pory przez jeden podmiot na rzecz drugiego i to tak zadań pomocniczych (catering, świadczenie usług w zakresie utrzymania czystości itp.) jak i specjalistycznych zadań należących do głównej działalności przedsiębiorstwa (outsourcing) i chociaż przejęcie może być skutkiem czynności prawnych (sprzedaż, dzierżawa itp.), innych zdarzeń prawnych (dziedziczenie) lub wynikiem działania przepisów prawnych i decyzji administracyjnych, to istotne jest nie tyle sama jego prawna podstawa ile faktyczne objęcie zakładu w posiadanie przez nowego pracodawcę. Wskazał także na orzecznictwo Sądu Najwyższego, bowiem w wyroku z dnia 13.04.2010 r., sygn. akt I PK 210/09 Sąd stwierdził, że powierzenie przez pracodawcę wykonywania zadań pomocniczych podmiotowi zewnętrznemu świadczącemu usługi w tym zakresie (outsourcing) nie może stanowić przejścia części zakładu pracy na innego pracodawcę na podstawie art. 23' § 1 Kodeksu pracy, jeżeli nie przemawia za tym kompleksowa ocena takich okoliczności, jak: rodzaj zakładów, przejęcie składników majątkowych i niematerialnych, przejęcie większości pracowników, przejęcie klientów, a zwłaszcza stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed i po przejęciu zadań.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że w omawianym przypadku nie zostały spełnione przesłanki skutecznego przejęcia zakładu pracy przez nowego pracodawcę, bowiem:

- inny jest rodzaj przedsiębiorstwa przekazującego (J. H. "A") i przyjmującego (spółek "D" i "E"). Podstawową działalnością spółek "D" i "E" jest najem pracowników, a nie świadczenie kompleksowych usług związanych ze sprzedażą hurtową opakowań, artykułów chemii gospodarczej, higienicznych, biurowych i papierniczych,

- nie zostały zbyte składniki materialne takie jak budynki, czy lokale, urządzenia konieczne do prowadzenia działalności w zakresie wynikającym z § 1 ust. 1 umów o świadczenie usług, czyli związane z ww. sprzedażą (podstawową działalnością firmy "A" ),

- wartość składników niematerialnych, które winny być przekazane podmiotowi przejmującemu, w chwili transferu nie została ustalona (oszacowana),

- obsługa klientów "A" J. H. nie została przejęta na podstawie umów - porozumień, lecz wynika z treści umów o świadczenie usług (następuje wskutek i w miarę składanych zamówień przez "A" J. H.),

- nie ma podobieństwa między działalnością prowadzoną przez firmę J. H. i działalnością prowadzoną przez przejmujące spółki, bowiem przedmiotem działalności spółek "D" i "E" nie jest kompleksowa usługa związana ze sprzedażą hurtową opakowań, artykułów chemii gospodarczej, artykułów higienicznych, biurowych i papierniczych i wszelkimi pracami związanymi z obsługą tej sprzedaży i jej miejsca, lecz w istocie quasi najem pracowników,

- zawarte umowy - porozumienia tworzyły pozorne wrażenie, że pracownicy zostali przejęci przez nowego pracodawcę. Świadczą o tym: treść umów-porozumień oraz treść umów o świadczenie usług, a także opisany wyżej stan faktyczny na płaszczyźnie relacji pracownik- pracodawca.

- kwoty przeznaczone przez firmę "A" na wypłaty wynagrodzeń pracowniczych, a wynikające z przedłożonych przez Stronę list płac za okres od sierpnia do grudnia 2012 r. są zgodne z przedłożonymi przez pracowników przelewami ich miesięcznych pensji na rachunkach bankowych.

- mimo formalnego przejęcia pracowników przez Spółki, nadal decyzje personalne w firmie podejmowała J. H. lub jej personel, m. in w przedmiocie dalszego zatrudniania, zwalniania i przyjmowania nowych pracowników (K. M.) kierowania pracą, nadzoru, oceny pracy tychże pracowników, a także udzielania urlopów. Za bezpodstawne uznał twierdzenia strony, że to firma "D" nadzorowała dyscyplinę pracy. Ponadto z wyjaśnień strony wynika także, że nawet gdy pracownik przebywał na zwolnieniu lekarskim strona nie wyrażała zgody na zastępstwo, co potwierdza, że w tej kwestii decyzje należały do podatniczki a nie do firm outsourcingowych.

- Spółki "D" i "E" nie naliczały wynagrodzeń pracownikom i nie sporządzały list płac, gdyż - jak zeznała J. H. - czynności te wykonywała dotychczasowa księgowa A. K., a następnie wysokość wynagrodzeń pracowników była przekazywana na liście do Spółek,

- wynagrodzenia za pracę pracowników, mimo formalnego przejęcia w tym zakresie obowiązków przez Spółki "D" i "E" były im wypłacane, jeżeli za tę pracę uprzednio zapłacił poprzedni pracodawca (Usługobiorca), faktycznie z tej pracy korzystający.

- w przypadku wypłat wynagrodzeń za pracę, Spółki "D" i "E" de facto nie tylko nie funkcjonowały jak pracodawca, ale nawet nie jak pośrednik, który miałby dokonywać tylko technicznych operacji przelewów bankowych w granicach środków udostępnionych przez Stronę (umownego Usługobiorcę). Spółki te bowiem faktycznie nie wypłacały pracownikom wynagrodzeń za pracę, gdyż właścicielem rachunku bankowego, z którego wpływały wynagrodzenia na rachunki pracowników, była firma "E" + "F" + "G" + "J" z B. [...]. Z dowodów dokumentujących operacje na rachunkach bankowych pracowników wynika, że bezpośrednio z konta tej właśnie Spółki niemieckiej zlecane były przelewy środków tytułem zapłaty wynagrodzeń za "D" - w miesiącach od sierpnia do października 2012 r., a w listopadzie i grudniu 2012 r. - za "E" Wskazał, że wynika z tego wniosek, że Spółki "D" i "E" nawet nie pokrywały swoich zobowiązań, jakie formalnie zaciągnęły wobec pracowników,

- numer rachunku bankowego, należący do firmy niemieckiej, Spółki "E" i spółka "D" umieszczały na fakturach obciążających Stronę i na ten też rachunek Strona przelewała zapłaty za te faktury.

Wskazał, że z zeznań większości pracowników (to jest poza synem podatniczki) przesłuchanych w charakterze świadków wynika, że mimo formalnej zmiany podmiotowej po stronie pracodawcy, w istocie wykonywali tożsamą pracę, na tych samych stanowiskach w tym samym miejscu, za takie samo wynagrodzenie. Z zeznań tych wynika również, że w faktycznym nadzorze nad pracownikami (formalnie nazywanymi "wykonawcami") czynnie brała udział podatniczka – wydawała polecenia, organizowała pracę, egzekwowała wykonywanie obowiązków służbowych i oceniała ich jakość.

Podsumowując stwierdził, że na podstawie zawartych umów w rzeczywistości nie doszło do skutecznego przejęcia pracowników J. H. w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy przez Spółkę "D", a w konsekwencji także przez Spółkę "E" więc za rzeczywistego pracodawcę, na rzecz którego pracownicy świadczyli pracę, należy uznać J. H.. Oznacza to, że wymienione Spółki nie zatrudniały tych pracowników, nazwanych w umowach o świadczenie usług Wykonawcami, a co za tym idzie nie pełniły roli Usługodawcy. Wobec tych faktów oraz wobec opisanych przez organ okoliczności faktycznych świadczących o tym, że zawarcie umów o świadczenie usług było czynnością zmierzającą do obejścia prawa w celu niepłacenia należności publicznoprawnych, zatem wystawione faktury przez Spółki "D" i "E" obciążające Stronę za realizację tych umów, nie dokumentują rzeczywistych usług udostępnienia pracowników, a tym samym rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym nie mogły one stanowić podstawy do uznania wynikających z nich wartości netto za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zauważył także, że Zakład Ubezpieczeń Społecznych przeprowadził własne postępowanie dowodowe wobec J. H. i oceniał skutki zawartej umowy outsourcingu pracowniczego na gruncie przepisów ustawy o ubezpieczeniach społecznych w efekcie którego wydał szereg decyzji, w których stwierdził, że opisana wyżej umowa przejęcia zakładu przez Spółkę "D" jest nieważna, a tym samym J. H. prowadząca działalność gospodarczą pn. "A" w okresie od sierpnia do grudnia 2012 r. pełniła funkcję płatnika składek dla wszystkich pracowników formalnie przekazanych do Spółki "D", a następnie przejętych przez "E" Stanowisko prezentowane w decyzjach wydanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych zostało potwierdzone w wyrokach Sądu Okręgowego Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w S. (z dnia 2 lipca 2014 r., sygn. [...], z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. [...] oraz z dnia 11 lipca 2014 r., sygn. [...]) wydanych po rozpatrzeniu odwołań J. H. od decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Sąd jednoznacznie stwierdził, że nie doszło do przejęcia pracowników Pani J. H. przez Spółkę "D" , a następnie przez Spółkę "E", a podpisanie umowy o świadczenie usług było czynnością zmierzającą do obejścia prawa.

Podkreślił, że organy podatkowe również oceniły skutki podatkowe zawartych umów przez podatniczkę i uznały, że podatniczka była w okresie od sierpnia do grudnia 2012 r. pracodawcą dla "przekazanych" pracowników w związku z czym ponosiła odpowiedzialność za niepobrany i niewpłacony podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat dokonanych ze stosunku pracy. W wydanych decyzjach orzekły więc o jej odpowiedzialności podatkowej jako płatnika za niepobrany i niewpłacony podatek od wypłat dokonanych ze stosunku pracy w ww. okresie. Prawidłowość zajętego przez organy podatkowe stanowiska została potwierdzona w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 17.04.2015 r., sygn. akt I SA/Wr 189/15, który zapadł w sprawie podatniczki, na gruncie tego samego stanu faktycznego. Sąd ww. wyroku uznał stanowisko organów podatkowych, iż w okresie od sierpnia do grudnia 2012 r. pracodawcą odpowiedzialnym za pobranie i wpłacenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń była J. H. a nie firmy "D", czy "E", za prawidłowe. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że porozumienie zawarte przez podatniczkę ze spółką "D" o przejęciu pracowników w żadnym stopniu nie miało na celu faktycznego przejęcia, o którym mowa w art. 23 ¹ Kodeksu pracy.

W świetle powyższego za niezasadne uznał zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przez organ I instancji art. 8 O.p. oraz art. 31 u.p.d.o.f., podkreślając, że przedmiotem niniejszego postępowania podatkowego jest określenie wysokości zobowiązania strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. a nie ponowne rozstrzyganie o odpowiedzialności podatkowej płatnika.

Wobec wykazania, że obowiązki pracodawcy nie zostały przejęte faktycznie przez spółkę "D" za bezzasadne uznał zarzuty odwołaniu naruszenia przez organ I instancji art. 23¹ Kodeksu pracy polegające na jego błędnej interpretacji oraz naruszenia przez przepisów art. 353 ¹ w związku z art. 56 i art. 58 Kodeksu cywilnego poprzez uznanie, że intencją strony nie było faktyczne przekazanie pełni praw i obowiązków pracodawcy w ramach stosunku pracy, lecz jedynie szeroko rozumianej obsługi kadrowo-płacowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej we W. zawarte umowy - porozumienia są sprzeczne z zasadami współżycia społecznego, ponieważ tworzą pozorne wrażenie, że pracownicy zmienili pracodawcę, podczas gdy w rzeczywistości tak nie było. Świadczą o tym treść umów-porozumień oraz treść umów o świadczenie usług, a także opisany wyżej stan faktyczny na płaszczyźnie relacji pracownik-pracodawca. Pracodawca ("A" J. H.) wiedział i godził się na nieprawidłowe przejście zakładu pracy, skoro przekazał wszystkich swoich pracowników, lecz nie przekazał koniecznych składników materialnych potrzebnych do realizacji zadań, zachował wpływ na prawa i obowiązki pracownicze.

Za bezzasadny uznał także zarzut uznania za dowód kserokopii umowy o świadczenie usług oraz umowy - porozumienia zawartej pomiędzy J. H. a spółką "E". Nie zgodził z twierdzeniem, że wskazane umowy nie zostały zawarte pomiędzy stronami, gdyż J. H. dotąd nie podpisała dokumentów przedstawionych przez spółkę "E" Podkreślił, że sam brak podpisu Strony na posiadanych przez nią dokumentach umów nie stanowi dostatecznej podstawy dla uznania, że Strona żadnej umowy ze spółką "E" nie zawarła. Jakkolwiek - co wyżej wykazano - za nieważne i niewywołujące skutków prawnych uznać należy przejście zakładu pracy w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy od dotychczasowego pracodawcy (J. H.) do spółki "D", co bezpośrednio implikuje nieważność kolejnego przejścia zakładu pracy ze spółki "D" na spółkę "E" to nie można przeoczyć, że ustalone w sprawie okoliczności faktyczne bezspornie wskazują, że J. H. - mimo wskazywanego nieistnienia stosunku prawnego łączącego ją ze spółką "E", tj. umowy o świadczenie usług przez spółkę "E" - nie tylko przyjęła w miesiącach listopadzie i grudniu 2012 r. cztery wystawione przez tę Spółkę faktury opiewające na łączną wartość netto przewyższającą kwotę 50.000zł, ale i - co ważniejsze - wykonała na rzecz tej Spółki w 2012 r. przelewy bankowe, spłacając w całości należności wynikające z tychże faktur. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W. opisany powyżej sposób zachowania podatniczki (tj. dobrowolna zapłata należności o zgoła niesymbolicznej wartości) wystarczająco miarodajnie świadczy o istnieniu umownej więzi prawnej pomiędzy nią (jako dłużnikiem) a spółką "E" (jako wierzycielem). Zauważył, że trudno za poważne uznać wyjaśnienia, iż o fakcie zawarcia tej umowy nie może świadczyć okoliczność, że J. H. zapłaciła należności z faktur wystawionych przez "E", ponieważ "uczyniła to jedynie z uwagi na fakt bezpośredniego skierowania ich do służb finansowo-księgowych Odwołującej, pomimo iż umowa o świadczenie usług z dnia 1 listopada 2012r. (...) nie została zawarta". Nie sposób bowiem uznać za prawdopodobną ewentualność, iż osoba z dużym (25-letnim) doświadczeniem w prowadzeniu działalności gospodarczej mogłaby być gotowa do zapłaty jakichkolwiek środków finansowych w przypadku nieistnienia rzeczywistego roszczenia po stronie podmiotu domagającego się zapłaty tychże kwot. Podobnie wyjaśnienia strony, że sprawdzała wiarygodność spółki "D" w KRS i KRD nie stanowi okoliczności, która mogłyby wykluczyć odpowiedzialność strony za podjęte decyzje gospodarcze oraz wybór kontrahentów.

Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 199a O.p. poprzez jego niezastosowanie. Wskazał, że z całokształtu dokonanych przez organ I instancji ustaleń i przeprowadzonych rozważań na temat rzeczywistego prawnego charakteru stosunków prawnych łączących Stronę z innymi podmiotami wprost wynika, że - opierając się o regulację art. 199a § 1 O.p. - organ I instancji dokonał samodzielnej do czego jest uprawniony oceny skutków podatkowych zawartych przez Stronę umów. Ze względu na fakt, iż ustalone w sprawie na podstawie zgromadzonych dowodów (dokumentów, zeznań Strony, dokumentacji źródłowej, wyjaśnień pracowników) okoliczności dotyczące zachowania Strony i jej kontrahentów w wystarczający sposób pozwoliły na ustalenie treści zawartych umów (poprzez określenie rzeczywistych zamiarów stron tychże umów) i w konsekwencji skutków prawnych ich zawarcia, organ I instancji zasadnie ocenił, że w sprawie niniejszej nie zachodzą wątpliwości uzasadniające wystąpienie na podstawie art. 199a § 3 O.p. do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy podatniczką a jej kontrahentami.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie znalazł również podstaw do stwierdzenia, że w procesie gromadzenia dowodów i ich oceny Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. dopuścił się zarzucanych w odwołaniu uchybień względem przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p.

Odnosząc się do zaskarżonego w odwołaniu postanowienia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków oraz pisma Z. K. z dnia 15 listopada 2013 r., skierowanego do Prezesa Rady Ministrów – podzielił dokonaną przez organ I instancji ocenę, że w świetle zebranych dowodów (zwłaszcza wobec złożenia obszernych wyjaśnień przez samą skarżącą i otrzymania od niej kompletnej dokumentacji powstałej w trakcie trwania współpracy pomiędzy firmą skarżącej a firmami "outsourcingowymi", uzupełnionej o dodatkowe dowody przedstawione przez świadków-pracowników) przeprowadzenie wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania w charakterze świadków pięciu osób będących pracownikami lub członkami władz spółek "D" i "E" w żaden sposób nie mogło być uznane za niezbędne do ustalenia treści umów i okoliczności ich zawarcia przez skarżąca. Zdaniem organu, strona wykorzystując środki procesowe, usiłowała doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Z kolei pismo Z. K. (jego kopia) stanowi część akt zgromadzonych w sprawie i jako jeden z dowodów zostało przez organ ocenione. Jednocześnie organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że w rzeczywistości nie ma ono znaczenia dla rozstrzygniecia sprawy. Zauważył, że w odwołaniu podatniczka ponowiła wniosek o przeprowadzenie ww. dowodów z przesłuchania świadków oraz z pisma Z. K. z dnia 15.11.2013 r. Postanowieniem z dnia 13.07.2015 r. organ II instancji odmówił przeprowadzenia tych dowodów. Natomiast postanowieniem z dnia 14.07.2015 r. odmówił zawieszenie postępowania na wniosek podatniczki.

Odnosząc się do przedłożonej przez podatniczkę interpelacji posła A. S., organ II instancji wskazał, że z odpowiedzi na tę interpelację wynika, że organy podatkowe i ZUS, po ujawnieniu procederu prowadzonego prze nieuczciwe podmioty oferujące obniżenie kosztów zobowiązań podatkowych i ubezpieczeniowych przez wykorzystane instytucji outsourcingu pracowniczego, wskazują, że poszkodowani przedsiębiorcy będą mogli się ubiegać o ulgi w spłacie ww. zaległości publicznoprawnych.

Poza tym, w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podzielił również stanowisko organu I instancji co do pozostałych ustaleń dotyczących rozliczeń w zakresie kosztów podatkowych. Wskazał, że zarzut odwołania błędnego przyjęcia przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji, iż koszty uzyskania przychodu zostały przez organ zawyżone o 10.500 zł z tytułu wydatku poniesionego na konstrukcje stalową i kwotę 709,50 zł z tytułu wydatku poniesionego na montaż pieca centralnego ogrzewania oraz zaniżone o kwotę 53,21 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych nie został przez stronę w żaden sposób uzasadniony. Organ odwoławczy przeanalizował ustalenia organu I instancji w tym zakresie i uznał, że są one prawidłowe. Wydatek na zakup konstrukcji stalowej w kwocie 10.500 zł nie mógł zostać zaliczony jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów z uwagi jego wysokość przekraczającą 3.500 zł. W myśl bowiem art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie środków trwałych. Do środków trwałych podlegających amortyzacji zalicza się budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu oraz inne przedmioty stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu - art. 22a ust. 1u.p.d.o.f. Zgodnie natomiast z art. 22f ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa środków trwałych przekraczająca, w dniu przyjęcia środka do używania, 3.500 zł. Za wartość początkową środków trwałych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia - art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. W świetle powyższych uregulowań prawnych prawidłowa jest ocena, że konstrukcja stalowa reklamowa, nabyta według ww. faktury VAT nr [...] z dnia 05.06.2012 r., stanowi środek trwały spełniający warunki określone w art. 22a ust. 1 i art. 22f ust. 3u.p.d.o.f., co oznacza, że wydatek ten nie stanowił kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. Z takim stanowiskiem organu zgodziła się także strona w piśmie z dnia 15.04.2014 r. Natomiast kwota 709,50 zł stanowiąca wartość netto faktury VAT nr [...] z dnia 08.02.2012 r. wystawionej przez "C" Sp. z o.o. z P. za Profil-V X2 33 900/1000 została błędnie zakwalifikowana przez stronę do kosztów uzyskania przychodów. Jak prawidłowo uznał organ I instancji kwota ta stanowiła wydatek na ulepszenie środka trwałego zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz art. 22 g ust. 17 u.p.d.o.f. i dotyczyła realizacji montażu pieca dodatkowego pieca w budynku w W. przy ul. [...]. Koszt nabycia profilu -V stanowił więc wydatek na ulepszenie środka trwałego -budynku i został poniesiony w ramach realizacji inwestycji montażu dodatkowego pieca. Zgodnie z brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. W myśl art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f., jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania. W związku z tym koszt nabycia profilu-V stanowił wydatek na ulepszenie ww. budynku poniesiony w ramach realizacji inwestycji montażu dodatkowego pieca. Stąd, w świetle powyższych uregulowań prawnych, przedmiotowy wydatek powinien powiększać wartość początkową środka trwałego (budynku) stanowiącą podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Tym samym wydatek ten nie stanowił kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f. W związku z nie zaliczeniem kwoty 709,50 zł do wydatków na ulepszenie środka trwałego zasadnie ustalano, że strona zaniżyła odpisy amortyzacyjne od tego środka trwałego o kwotę 53,21 zł.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. J. H. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dodatkowo Strona wniosła o:

- zobowiązanie syndyka masy upadłości spółki "E" w upadłości likwidacyjnej z/s w O. "do wskazania, czy na liście wierzytelności spółki znajdują się wierzytelności, zgłoszone przez organ w stosunku do upadłej spółki z tytułu powstania obowiązku podatkowego po stronie upadłej spółki w związku z zatrudnieniem osób. których przejście na rzecz nowego pracodawcy nastąpiło w trybie art. 23' k.p.",

- zawieszenie postępowania w trybie art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z toczącym się w Prokuraturze Okręgowej we W. postępowaniem przygotowawczym w sprawie o sygn. akt [...],

- dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. w których posiadanie strona weszła po wydaniu zaskarżonej decyzji, tj. zażalenia z dnia 21.07.2015 r. wraz z załącznikami w postaci pisma Wiceprezesa NIK z dnia [...] r. oraz odpowiedzi na interpelacje i interpelacji nr [...] posła A.S., apelacji Prokuratora Okręgowego w P. z dnia 30.04.2015 r. od wyroku Sądu Rejonowego Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w P. z dnia 31.03.2015 r. sygn. akt [...], aktualnych wydruków z KRS spółki "D" i spółki "E" w upadłości likwidacyjnej na okoliczność treści, podstaw do zawieszenia postępowania, podmiotu odpowiedzialnego za zobowiązania publicznoprawne, tytułów wykonawczych wystawionych w stosunku do ww. spółek przez Urząd Skarbowy i Zakład Ubezpieczeń Społecznych oraz pisma Komendanta Głównego Policji z [...] r. na okoliczność jego treści w zakresie podstaw do zawieszenia postępowania.

Skarżąca podniosła zarzuty naruszenie przepisów prawa procesowego, mającego istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niewłaściwie ocenione dowody przedstawione w sprawie oraz przy braku zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wnikliwy, prawidłowy i wyczerpujący, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz brak podjęcia przez organy starań, mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie dotyczącym ustalenia przebiegu transakcji z tytułu umów outsourcingu pracowników, a także naruszenie zasady równej mocy środków dowodowych oraz naruszenie przepisów prawa materialnego.

Jako naruszenia o charakterze procesowym skarżąca wskazała:

- włączenie do akt jako dowód w sprawie kserokopii umowy o świadczenie usług z 1 listopada 2012 r., zawartej pomiędzy stroną skarżącą a spółką "E" pomimo, że umowa ta nie została zawarta, na co wskazuje brak podpisu strony skarżącej, a także złożone zeznania przez stronę skarżącą i świadków, a ponadto błędne uznanie, że dokonanie przez stronę skarżącą zapłaty za faktury wystawione przez "E" świadczy o zawarciu ww. umowy pomimo braku podpisu, gdy skarżąca zapłaciła należności z faktur jedynie z uwagi na fakt bezpośredniego skierowania ich do służb finansowo - księgowych skarżącej,

- ustalenie, że strona skarżąca jest płatnikiem w rozumieniu art. 8 O.p. w zw. z art. 31 u.p.d.o.f., podczas gdy w rozumieniu wskazanych przepisów zakładem pracy dla tych osób była spółka "D" i nie zachodzi rozbieżność pomiędzy pojęciem pracodawcy wskazanym w art. 3 Kodeksu pracy a pojęciem zakładu pracy wskazanym w art. 31 u.p.d.o.f., bowiem zarówno pracodawcą, jak i zakładem pracy była ta sama spółka, z której na podstawie umowy o świadczenie usług oddelegowano do skarżącej pracowników, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że kwoty zaliczone przez stronę skarżącą do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowią przychody ze stosunku pracy,

- uznaniem, że zawarta umowa - porozumienie sprzeczna była z zasadami współżycia społecznego, która to sprzeczność zdaniem organów I i II instancji przejawia się w stworzeniu pozornego wrażenia, że pracownicy zmienili pracodawcę, a strona skarżąca wiedziała i godziła się na nieprawidłowe przejście zakładu pracy, podczas gdy wszystkie obowiązki pracodawcy były faktycznie wykonywane przez spółkę "D",

- pozostające bez związku ustalenie, że strona skarżąca w sposób nienależyty dokonała sprawdzenia formalnego strony transakcji, tj. spółki "D", a w szczególności błędne ustalenie, że skarżąca miała lub mogła mieć świadomość, że nowy pracodawca nie wywiązuje się z obowiązku płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i składek ZUS, podczas gdy skarżąca dochowała należytej staranności w sprawdzeniu ww. spółki i przekonana, że spółka "D" z tytułu prowadzonej działalności otrzymuje dotacje z Unii Europejskiej, dlatego też nie dociekała, jakie korzyści otrzymuje z tytułu świadczonych usług i skąd wynika udzielony 40-procentowy rabat,

- przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie, że proces zatrudnienia i wdrożenia do pracy K. M. przeprowadziła skarżąca podczas, gdy z zeznań K. M. wynikało, że jej przydatność do pracy sprawdzała i oceniała M. Z. - w tamtym okresie pracownica spółki "D", ponadto poprzez poddanie w wątpliwość M. H. jako koordynatora w sprawach kadrowo-płacowych,

- uznanie, że zbieżność pomiędzy terminami zapłaty przez skarżącą na rzecz spółki "D" wynagrodzenia za usługi oraz wypłatą przez tę firmę wynagrodzenia swoim wykonawcom świadczy o tym, że spółka ta obowiązek zapłaty wynagrodzenia przejęła jedynie formalnie, termin ten bowiem wynikał z zapisu umowy o świadczenie usług oraz samej faktury wystawionej przez spółkę "D", zaś strony mogły, stosownie do zasady swobody umów, dowolnie ten termin ustalić,

- nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań członków zarządu oraz pracowników spółki "D", które miały wykazać, że spółka wykonywała na rzecz skarżącej usługi objęte umową o świadczenie usług z dnia 1 sierpnia 2012 r. i zostały w związku z tym wystawione faktury,

- nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań J. M., J. D., J. Z., M. K., M. B.; podczas, gdy dowód z przesłuchania tych świadków miał istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż to spółka "D" przejęła od strony skarżącej pracowników na podstawie art. 231 Kodeksu pracy,

- odmowę przyznania mocy dowodowej pismu Z. K. z dnia 15.11.2013 r. skierowanego do Prezesa Rady Ministrów, a w konsekwencji odmowę uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z tego pisma, podczas gdy wynikało z niego , że organy statutowe niemieckiej osoby prawnej posiadają wiedzę o zobowiązaniach spółek "D" i "E" tytułu zobowiązań wobec ZUS i Urzędów Skarbowych,

- przyjęcie, że koszty uzyskania przychodów wykazane przez stronę skarżącą w zeznaniu PIT-36L za 2012 r. w wysokości 4.562.123,79 zł zostały zawyżone o łączną kwotę 140.661,64 zł, na którą składy się wydatki na konstrukcję stalową w układzie "V", na montaż pieca centralnego ogrzewania oraz wydatki za usługi spółek "D" i "E", także, że ww. koszty zostały zaniżone o łączną kwotę 137.724,59 zł, na którą w ocenie organu składa się wartość brutto wynagrodzeń wypłaconych pracownikom za pośrednictwem ww. spółek oraz kwota 53,21 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego (budynku, w którym zainstalowany był piec centralny),

- pominięcie przez organy podatkowe, iż rozstrzygnięcia sądów powszechnych rozpatrujących odwołania strony skarżącej w sprawach dotyczących ustalenia jej odpowiedzialności wobec ZUS i ustalające, że strona skarżąca jest płatnikiem składek na ubezpieczenia społeczne, a także wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 189/15 są wyrokami nieprawomocnymi.

W dalszych zarzutach naruszenia przepisów procesowych strona skarżąca wskazała na art. 127 w związku z art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 201 § 3 w związku z art. 208 § 1 O.p., a także art. 199a § 1 O.p. Zarzuciła rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, mimo, iż wniosła zażalenie na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania w sprawie z odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w związku z prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową we W. postępowaniem przeciwko Z. K. – prezesowi zarządu spółki Przedsiębiorstwo "I", podejrzanemu o przestępstwo z art. 258 § 1 k.k. i inne oraz przeciwko innym osobom, gdyż potwierdzenie, że J. H. była pokrzywdzonym w sprawie, wyklucza pozorność czynności lub działania przez nią oraz przez spółki "D" sp. z o.o. i "E" w celu ominięcia prawa,

Powołując się na art. 199a § 1 O.p., podniosła, iż błędnie przyjęto, że intencją strony skarżącej i spółki "D" nie było faktyczne przejęcie przez spółkę pełni praw i obowiązków pracodawcy w ramach stosunku pracy z przejmowanymi pracownikami, lecz jedynie ich szeroko rozumiana obsługa kadrowo-płacowa, a zawarte umowy nie wywołały skutków prawnych. W ocenie skarżącej dokonano powyższych ustaleń w sposób dowolny z pominięciem stanowiska osób podpisujących z ramienia spółki wskazane umowy, to jest członków zarządu oraz osób odpowiedzialnych za wystawianie faktur VAT, a zatem z pominięciem ustalenia zgodnego zamiaru stron umowy.

W ocenie strony skarżącej, organy podatkowe obowiązane były zwrócić się do sądu powszechnego celem ustalenia stosunku prawnego wynikającego z kwestionowanych umów, w związku z czym podniosła też naruszenie art. 199a § 3 O.p.

Jako naruszenie przepisów prawa materialnego skarżąca wskazała:

- art. 231 Kodeksu pracy przez błędną wykładnię, gdy zdaniem strony skarżącej, skuteczne przejście zakładu pracy na innego pracodawcę ma miejsce nie tylko przy przekazaniu składników majątkowych, ale także przy przejęciu istotnej sfery zadań lub kompetencji zakładu, bez których prowadzone przez nich zakłady pracy w znaczeniu przedmiotowym nie mogą się obyć, przy czym nie jest koniecznym, by przejęcie zakładu pracy nastąpiło pomiędzy przedsiębiorstwami świadczącymi takie same usługi,

- art. 8 w związku z art. 31 u.p.d.o.f., przez przyjęcie, że firma strony skarżącej była zakładem pracy dla osób oddelegowanych przez spółkę "D" i w związku z tym strona skarżąca była obowiązana do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy,

- art. 22 ust. 1 w związku z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., w związku z § 12 ust. 3 pkt 1 w związku z § 11 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U z 2014 r., poz. 1037 ze zm.) oraz 193 § 1-3 O.p., przez przyjęcie, że faktury wystawione przez spółki "D" i "E" nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- art. 3531 w związku z art. 56 i art. 58 Kodeksu cywilnego, poprzez przyjęcie, że nie nastąpiło faktyczne przejęcie przez spółkę "D" pełni praw i obowiązków pracodawcy.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny odmówił zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego. (k:36) oraz na rozprawie w dniu 15 stycznia 2016 r. na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodów z dokumentów zawartych w skardze (k:49).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej p.p.s.a.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści.

W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych naruszeń prawa przez organy podatkowe, dających podstawę do uchylenia w całości lub w części zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem sporu w sprawie jest ocena, czy faktycznie doszło do wykonania na rzecz skarżącej przez Spółki "D" Sp. z o.o. oraz "E" usług outsourcingu pracowniczego na podstawie umów o świadczenie usług odpowiednio z dnia 1 sierpnia 2012 r. oraz z dnia 1 listopada 2012 r., udokumentowanych fakturami wystawionych przez Spółkę "D" w dniach 30 sierpnia 2012 r., 27 września 2012 r. oraz 30 października 2012 r. oraz przez Spółkę "E" w dniach 28 listopada 2012 r., 30 listopada 2012 r. oraz 21 grudnia 2012 r. (korekta w dniu 27 grudnia 2012 r.), a w konsekwencji czy skarżącej przysługiwało prawo do zaliczenia kwot wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodu.

Istota sporu dotyczy więc również ustalenia, czy w związku z zawartymi porozumieniami między skarżącą a Spółkami doszło do przejścia zakładu pracy lub jego części, należącego do skarżącej, na innych pracodawców (Spółki "D" i "E"), o którym mowa w art. 23¹ Kodeksu pracy.

Materialną podstawą podjętych przez organy ustaleń jest art. 22 u.p.d.o.f., który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Pomijając warunki wynikające z powyższej regulacji, które decydują o możliwości zakwalifikowania danego wydatku jako kosztu podatkowego (to jest, że musi być rzeczywiście poniesiony i pozostawać w związku z przyczynowo - skutkowym z osiąganym przychodem z prowadzonej działalności), w niniejszej sprawie przede wszystkim podkreślić należy, że musi dotyczyć zdarzenia gospodarczego, które faktycznie miało miejsce, w zakresie wynikającym z wystawionej faktury lub innego dokumentu księgowego.

W sprawie wykazane zostało natomiast, że usługi outsourcingu pracowniczego, udokumentowane spornymi fakturami, wystawionymi przez obie Spółki nie miały w rzeczywistości miejsca, w związku z czym skarżąca nie jest uprawniona do zaliczenia kwot wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodu. Nie miało bowiem miejsca przejście zakładu pracy lub jego części, należącego do skarżącej, na innych pracodawców (Spółki "D" i "E") o którym mowa w art. 23 ¹ Kodeksu pracy.

Zgodnie z art. 23¹ Kodeksu pracy w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy (...). Przepis ten reguluje sytuację prawną pracowników zatrudnionych w zakładzie pracy, który przechodzi przekształcenia organizacyjno-prawne, polegające na przejściu zakładu lub jego części na innego pracodawcę. Legalną definicję pracodawcy zawiera art. 3 Kodeksu pracy. Z przepisu tego wynika, że pracodawcą jest taki podmiot, który zatrudnia pracowników. Natomiast pojęcie "zakładu pracy" wiąże się z przedmiotem działalności pracodawcy i oznacza pewien zespół środków materialnych i osobowych, składający się na zorganizowaną całość. Nie należy go utożsamiać z pojęciem przedsiębiorstwa uregulowanego przez art. 55¹ k.c., ponieważ zakład pracy rozumiany jest szerzej, niż pojęcie przedsiębiorstwa. Zakład pracy oznacza zorganizowany zespół środków materialnych i niematerialnych, służący realizacji przez pracodawcę konkretnej działalności, lecz równocześnie stanowiący miejsce zatrudnienia dla związanych z nim pracowników.

Przejście zakładu pracy lub jego części może być skutkiem różnorodnych zdarzeń prawnych występujących w związku z przekształceniami organizacyjnymi. Mogą to być np. sprzedaż, zawarcie i rozwiązanie umowy dzierżawy, przekształcenie zakładu w spółkę, rozwiązanie umowy agencyjnej, odziedziczenie zakładu wskutek śmierci pracodawcy będącego osobą fizyczną, przekształcenie zakładu spółdzielni w samodzielną spółdzielnię (M. M. Gersdorf, Komentarz do art. 23¹ K. p., Lex).

O ile nie budzi wątpliwości interpretacja pojęcia całości zakładu pracy, o tyle mogą powstać wątpliwości dotyczące zidentyfikowania części zakładu. Pytanie dotyczy więc tego, jaki zakres z działalności pracodawcy powinien zostać wydzielony, aby można było mówić o transferze części zakładu. Przy precyzyjnym wyjaśnianiu przejęcia części zakładu należy mieć na względzie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, które w konkluzjach podaje definicję "jednostki organizacyjnej". Są to sprawy Hernandez Vidal i inni czy Guney-Górres i Demir. Nawiązał do nich Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 19 października 2010 r. (I PK 91/10), wskazując między innymi, że "(...) W celu stwierdzenia, czy przesłanki przejęcia jednostki gospodarczej zorganizowanej w sposób stały zostały spełnione, należy uwzględniać wszystkie okoliczności faktyczne, charakteryzujące dane przekształcenie, do których zalicza się w szczególności rodzaj przedsiębiorstwa lub zakładu, o który chodzi, przejęcie lub brak przejęcia składników majątkowych, wartość składników niematerialnych w chwili przejęcia, przejęcie lub brak przejęcia większości pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie lub brak przejęcia klientów, a także stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed przejęciem i po nim oraz czas ewentualnego zawieszenia tej działalności" (Wyrok TS z dnia 19 maja 1992 r. w sprawie C- 29/91 Redmond Stichting, Zb. Orz. 1992, s. 1-3189).

Ocena, czy doszło do przejęcia części zakładu pracy na nowego pracodawcę, zależy od ustalenia, że przejął on w faktyczne władanie części zadania lub zadań, stanowiących placówkę zatrudnienia, a więc w zakresie pozwalającym na wykonywanie obowiązków pracowniczych (wyrok SA w Szczecinie z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt III Apa 11/12, Lex 1369370). Podstawową przesłanką zastosowania art. 23¹ Kodeksu pracy. jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, który staje się pracodawcą. Przesłanką zastosowania art. 23¹ Kodeksu pracy jest faktyczna możliwość wykorzystywania przedmiotów (praw) tworzących zakład pracy w ramach działalności związanej z zatrudnianiem pracowników. W świetle poczynionych uwag przyjmuje się, że chodzi tu o taką formę organizacyjną, w skład której wchodzą pracownicy oraz środki majątkowe umożliwiające pracodawcy wykonywanie określonej działalności. W przypadku gdy nastąpiło przejęcie części zakładu pracy przez innego pracodawcę, art. 23¹ § 2 Kodeksu pracy nie ma zastosowania do pracowników, którzy są nadal zatrudnieni w pozostałej, choćby niewielkiej części zakładu pracy (wyrok SN z dnia 22.12.1998 r. I PKN 511/98).

W wyroku z dnia 4 lutego 2010 r., sygn. akt III PK 49/09, LEX nr 578145, dotyczącym sytuacji prawnej pracowników, których pracodawca zakończył świadczenie usług porządkowych na rzecz przedsiębiorcy, a następnie wykonywanie tych samych usług rozpoczął nowy pracodawca, Sąd Najwyższy stwierdził, że przepis art. 23¹ Kodeksu pracy ma zastosowanie w razie zmiany wykonawcy usługi przez przedsiębiorcę, jeżeli nowy wykonawca przejmuje istotne składniki mienia związane z wykonywaniem tej usługi przez jego poprzednika.

Pogląd ten został powtórzony w tezie II wyroku SN z dnia 29 marca 2012 r., sygn. akt: I PK 150/11, LEX nr 1167736 i w wyrokach SN z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. I PK 145/11, LEX nr 1168867 oraz sygn. akt I PK 155/11, OSNP 2013, nr 5-6, poz. 55. Według ostatniego z tych orzeczeń, przepis art. 23¹ Kodeksu pracy stosuje się przy zlecaniu usług wówczas, gdy przejęciu podlega zorganizowana całość, która zachowuje swoją tożsamość jako przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym.

Rozważając kwestię stosowania art. 23¹ Kodeksu pracy wówczas, gdy pracodawca zaprzestał samodzielnego wykonywania pewnych czynności i powierzył je innemu pracodawcy (outsourcing) w wyroku z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I PK 210/09, (OSNP 2011, nr 19-20, poz. 249) Sąd Najwyższy zwrócił natomiast uwagę, że powierzenie przez pracodawcę wykonywania zadań pomocniczych podmiotowi zewnętrznemu świadczącemu usługi w tym zakresie (outsourcing) nie może oznaczać przejścia części zakładu pracy na innego pracodawcę (art. 23¹ § 1), jeżeli nie przemawia za tym kompleksowa ocena takich okoliczności, jak rodzaj zakładów, przejęcie składników majątkowych i niematerialnych, przejęcie większości pracowników, przejęcie klientów, a zwłaszcza stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed przejęciem zadań i po ich przejęciu.

W podobny sposób wypowiedział się SN w wyrokach z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt I PK 179/11, (publ. LEX nr 1219491) oraz z dnia 14 czerwca 2012 r., sygn. akt I PK 235/11, (publ. LEX nr 1250558), stwierdzając, że: "Ocena przez sąd, czy nastąpiło przejście części zakładu pracy (jednostki gospodarczej) na nowego pracodawcę, w sytuacji, w której nowy usługodawca przejął usługi od poprzedniego usługodawcy wykonującego je na rzecz podmiotu zamawiającego usługę, wymaga ustalenia, czy przejmowana część zakładu pracy (jednostka gospodarcza) zachowała tożsamość, a w szczególności, zależnie od tego, czy działanie jednostki gospodarczej opiera się głównie na pracy ludzkiej czy na składnikach majątkowych, konieczne jest ustalenie, czy nowy usługodawca przejął decydującą o jej zachowaniu część pracowników lub majątku (wyposażenia materialnego) przejmowanej jednostki (art. 23¹ § 1)".

W sytuacjach budzących wątpliwości co do oceny, kto jest pracodawcą w stosunku do pracowników, decydujące jest faktyczne przejęcie zakładu pracy powodujące, że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogoś innego niż dotychczas. Istotną okolicznością jest także fakt, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze. Przejęcie zakładu pracy, co zostało wykazane wyżej, musi polegać na formalnym nabyciu przedsiębiorstwa lub jego części oraz nie zależy od rodzaju czynności prawnej, na podstawie której, następuje przejęcie części zakładu pracy w faktyczne władanie (wyrok SN z dnia 15 września 2006 r., sygn. akt I PK 75/06, OSNP 2007, nr 17-18, poz. 250).

Na tle dokonywanej w orzecznictwie Sądu Najwyższego, na gruncie art. 23¹ § 1 Kodeksu pracy, oceny prawnej kwestii przejścia zakładu pracy lub części zakładu pracy na innego pracodawcę, w świetle zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że nie doszło do faktycznego przejęcia pracowników skarżącej, o którym mowa w cytowanym art. 23¹ Kodeksu pracy, przez Spółki "D" i "E"

Pracownicy, otrzymali wprawdzie informację, że od 1 sierpnia 2012 r. ich pracodawcą jest "D" Spółka z o. o., jednakże nigdy nie doszło do spotkania z nowym pracodawcą, nikt z przedstawicieli Spółki nie kontaktował się z nimi i Spółka też nie decydowała o sposobie i warunkach świadczenia pracy przez "przejętych" pracowników. Żaden z pracowników nie miał kontaktu z przejmującymi Spółkami, zarówno w momencie przejęcia, jak i w trakcie wykonywania pracy. Po zawarciu umowy pracownicy "przekazani" Spółce "D", a następnie na mocy porozumienia z dnia 31 października 2012 r. "przekazani" "E" - pracowali w tym samym miejscu i według tych samych zasad, które obowiązywały u dotychczasowego pracodawcy. Zajmowali również te same stanowiska z takim samym zakresem obowiązków. Z pracy tych osób nadal i wyłącznie korzystała skarżąca. Wszelkie bieżące czynności związane z procesem pracy, jak prowadzenie list obecności, sporządzanie planów urlopów, udzielania urlopów wypoczynkowych oraz dni wolnych z tytułu opieki nad dzieckiem, nakładania i uchylania kar dyscyplinarnych gromadzenie danych do sporządzania list płac, podejmowała wobec pracowników skarżąca, czyli dotychczasowy pracodawca i ona też wyłącznie korzystała z efektów ich pracy. Faktyczny nadzór nad tymi osobami nadal pełniła skarżąca poprzez swoich pracowników, tj. M. H., który podejmował wszelkie czynności związane ze świadczeniem pracy przez pracowników, którzy wykonywali polecenia jego i skarżącej.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, przyjęcie przez organy, iż pomimo formalnie zawartej umowy - porozumienia między zakładami na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy z dnia 1 lipca 2012 r., a następnie umowy – porozumienia z dnia 31 października 2012 r., pracodawcą wskazanych w tym dokumencie osób, była nadal skarżąca nie budzi zastrzeżeń. Nie może być bowiem mowy o przejęciu zakładu bądź jego części na podstawie art. 23¹ § 1 Kodeksu pracy, w sytuacji, gdy przy braku podobieństwa między działalnością prowadzoną przez firmę J. H. i działalnością prowadzoną przez spółki "D" i "E", zawarte umowy – porozumienia dotyczą wyłącznie przejęcia pracowników, a nie kontynuacji prowadzonej przez stronę działalności przed dokonanym przejęciem, nie obejmują przejęcia składników majątkowych służących realizacji zadań, a przedmiotem działalności przejmującej Spółki ma być wyłącznie wynajem przejętych na mocy porozumienia pracowników. Co więcej, zachowano struktury i organizację, a nowy pracodawca nie sprawował kierownictwa nad zatrudnionymi. Jedyną zaś zmianą w związku z realizacją umowy miało być wypłacanie im wynagrodzenia przez nowe podmioty. Jednak, co należy podkreślić, z pieniędzy faktycznie przekazywanych na ten cel przez skarżącą na rachunek bankowy Spółki "E" + "F" + "G" + "J", mającej siedzibę w [...]. Również to skarżąca z pomocą swojej księgowej sporządzała listy płac i kalkulacje do faktur.

W takich okolicznościach powoływanie się skarżącej na transfer pracowników jest nieuprawnione. Organy podatkowe miały prawo twierdzić, że nie doszło do przejścia pracowników do nowego pracodawcy (mimo wystąpienia formalnych działań wizualizujących to przejście). O tym czy dochodzi do spełnienia przesłanek zawartych w art. 23¹ § 1 Kodeksu pracy nie decydują umowy i porozumienia zawarte między skarżącą i spółkami "D" i "E", ale okoliczności faktyczne identyfikujące normatywne pojęcie przejścia zakładu pracy. Dokonana wykładnia przepisu art. 23¹ Kodeksu pracy nie pozwala na podzielenie stanowiska skarżącej zaprezentowanego w skardze, że do "przejęcia" wystarczy przejęcie w faktyczne władanie części zadań lub zadań stanowiących placówkę zatrudnienia. Znamiona formalnego wykonania umowy – porozumienia z dnia 1 lipca 2012 r. oraz z dnia 31 października 2012 r.. tj. wyrejestrowanie pracowników z ubezpieczenia społecznego przez starego pracodawcę oraz wypłata wynagrodzenia za pracę przez nowego pracodawcę, choć dopiero w momencie uzyskania płatności za usługę od skarżącej, nie przesądzają jeszcze, że doszło do transferu pracowników. Sporządzenie ww. umów - porozumienia na piśmie i wypłata wynagrodzenia przez nowy podmiot nie mogą przybrać na tyle determinującego ustalenia, które może skutecznie podważyć ocenę dokonaną przez organy podatkowe. Wynika to z faktu, że wola stron w styku z instytucją przejścia zakładu pracy (art. 23 ¹ Kodeksu pracy) nie może korygować (modyfikować) bezwzględnie w tym zakresie obowiązujących przepisów prawa. Zatem dokonanie czynności prawnych w sposób sprzeczny ze standardami ochrony pracownika na tle art. 23 ¹ Kodeksu pracy należy uznać za działanie sprzeczne z prawem, o którym mowa w treści art. 58 § 1 k.c., a tym samym nieważne. Przypisany skutek nieważności oznacza, że nie doszło do zmiany pracodawcy.

Skoro nie miało miejsca przejście zakładu pracy lub jego części, należącego do skarżącej na "D" Sp. z o.o., to nie mogło dojść do transferu pracowników skarżącej do "D" Sp. z o.o. a następnie do "E" Oznacza to, że Spółki "D" i "E" nie zatrudniały pracowników, nazwanych w umowach o świadczenie usług z dnia 1 sierpnia 2012 r. oraz z dnia 1 listopada 2012 r. Wykonawcami, a co za tym idzie nie pełniły roli Usługodawcy. Zatem wystawione faktury przez Spółki "D" i "E", obciążające Stronę za realizację tych umów, nie dokumentują rzeczywistych usług udostępnienia pracowników, a tym samym rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym nie mogły one stanowić podstawy do uznania wynikających z nich wartości netto za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Jeżeli zatem w okolicznościach sprawy, pomimo formalnej umowy - porozumienia z dnia 1 lipca 2012 r. pomiędzy skarżącą a spółką "D" oraz formalnej umowy – porozumienia z dnia z dnia 31 października 2012 r. pomiędzy spółką "D" oraz "E" nie doszło do rzeczywistej zmiany pracodawcy, to wniosek organu, że skarżąca oraz spółki "D" i "E" stworzyły jedynie fikcję prawną w celu osiągnięcia korzyści finansowych, jest zasadny. Podnoszona przez skarżącą okoliczność braku podpisu na umowie - porozumieniu oraz umowie o świadczenie usług, zawartych z "E", nie zmienia faktu, że zrealizowała ona płatności wynikające z wystawionych faktur przez stronę tych umów.

Prawidłowo również organy podatkowe dokonały pozostałych rozliczeń w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b/ stanowi, że kosztem uzyskania przychodów nie są wydatki na nabycie środków trwałych. Z uwagi na treść art. 22f ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., do środków trwałych zaliczyć należało konstrukcję stalową z uwagi na jej wartość przekraczającą kwotę 3.500 zł (wydatek na jej zakup wynosił 10.500 zł). Jednocześnie organy podatkowe dokonały stosownych obliczeń związanych z odpisami amortyzacyjnymi. Słusznie również zakwalifikowano koszt montażu pieca w budynku będącym środkiem trwałym w działalności gospodarczej strony skarżącej, jako wydatek na ulepszenie środka trwałego, jednocześnie podwyższając wartość kosztów podatkowych o odpisy amortyzacyjne, w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do zarzutów skargi naruszenia przepisów procesowych podkreślić należy, że obowiązkiem organów podatkowych w toku postępowania jest czynienie zadość wszystkim zasadom tego postępowania, w konsekwencji prowadzącym do przyporządkowania dokonanych ustaleń do zawartych w regulacjach prawa materialnego zdarzeń.

Zasady procesowe uregulowane w Ordynacji podatkowej, w przepisie art. 122 O.p. nakazują organom podatkowym podejmowanie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przepis ten ustanawia zasadę prawdy obiektywnej, oznaczającą, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego pozwalającym mu na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy organ dokonuje poprzez przepisy o postępowaniu dowodowym, w tym art. 187 § 1 O.p. (obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego), a także art. 191 O.p. (zasada swobodnej oceny dowodów). Oznacza to, że dopiero dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, zebranie materiału dowodowego, jego rozpatrzenie i swobodna ocena, może stanowić podstawę prawidłowego rozstrzygnięcia organu podatkowego, przy zastosowaniu przepisów prawa materialnego.

Takim wymogom czyni zadość zaskarżone orzeczenie oraz poprzedzające je orzeczenie organu I instancji. Wsparto je na materiale dowodowym, który został zebrany w sposób zgodny z wymogami prawa, zaś wyprowadzone z niego wnioski są logiczne, spójne i przekonujące. W ocenie Sądu, organy podatkowe, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, zasadnie wywiodły, że skarżąca w swoim rozliczeniu podatkowym ujmowała faktury wystawione przez "D" Sp. z o.o. oraz "E" które nie dokumentowały faktycznych usług i zakwestionowały prawo do zaliczenia kwot wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodu. Zajęte przez organy podatkowe stanowisko znajduje potwierdzenie w obszernym materiale dowodowym, który wbrew twierdzeniu strony został zgromadzony w sposób, a jego ocena jest spójna i logiczna. Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy niezbędny dla prawidłowego rozstrzygnięcia, oceniły go w sposób wnikliwy w kontekście prawidłowo ustalonego stanu prawnego, a wnioski jakie zostały na jego podstawie sformułowane nie noszą znamion dowolności, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organy podatkowe obu instancji wskazały na podstawie, jakich dowodów zostały ustalone istotne dla sprawy fakty, którym dowodom i wyjaśnieniom dały wiarę, a które zostały odrzucone, z jakich powodów i dlaczego nie podzielono argumentacji skarżącej. Nieuzasadniony jest więc zarzut dotyczący nieprzesłuchania jako świadków wymienionych przez stronę członków zarządu i pracowników Spółek. Również sam fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji.

Prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych pod kątem skutków, jakie wywierają w zakresie obowiązków podatkowych. Mają one obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej, jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych. Organy podatkowe są w pierwszej kolejności zobowiązane do dokonania prawidłowej klasyfikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszystkie okoliczności faktyczne sprawy (wyrok WSA w Krakowie z dnia 16 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1668/13). Bezpodstawny jest więc zarzut naruszenia art. 353¹ Kodeksu cywilnego, gdyż zasada wolności umów nie może być wykorzystywana instrumentalnie, w szczególności do stworzenia zewnętrznych znamion realizowania umowy. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 199a § 1 i § 3 O.p. Skoro w sprawie nie wystąpiły uzasadnione wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego brak było podstaw do kierowania powództwa do sądu powszechnego.

Podkreślenia wymaga to, że ocena skuteczności "przejęcia" pracowników skarżącej przez Spółki była także przedmiotem oceny WSA we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 189/15 oraz w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1572/15 oraz sądów powszechnych, które rozpatrując odwołania w szeregu sprawach skarżącej od decyzji ZUS uznały, że umowy zawierane przez skarżącą miały na celu obejście prawa podatkowego i ubezpieczeniowego, a więc skarżąca była w dalszym ciągu płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne. Sąd w niniejszej sprawie w całości podziela to stanowisko.

Nie trafny jest też zarzut naruszenia art. 127 w związku z art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 201 § 3 w związku z art. 208 § 1 O.p. przez rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, podczas gdy strona wniosła zażalenie na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego. Postępowanie karne prowadzone przez Prokuraturę Okręgową wobec Z. K. (członka zarządu spółki powiązanej kapitałowo ze Spółkami Spółki "D" Sp. z o.o. oraz "E") nie stanowi zagadnienia wstępnego, od którego uzależnione byłoby rozstrzygnięcie niniejszej sprawy podatkowej. Organy podatkowe uprawnione są do ustalania stanu faktycznego sprawy we własnym zakresie z zachowaniem reguł ustanowionych w Ordynacji podatkowej.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 8 w związku z art. 31 u.p.d.o.f., gdyż przepisy te dotyczą kwestii obowiązków strony jako płatnika składek na podatek dochodowy, która pozostawała poza zakresem rozpoznania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, której przedmiotem było określenie wysokości zobowiązania strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. a nie rozstrzyganie o odpowiedzialności podatkowej płatnika

Odnosząc się do wniosków dowodowych strony należy wskazać, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd zasadniczo nie prowadzi postępowania wyjaśniającego i nie jest uprawniony do zobowiązania na żądanie syndyka masy upadłości "E" do wskazania, czy organ podatkowy dochodzi swoich wierzytelności z tytułu zatrudnienia osób, których przejście nastąpiło na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy. Sąd natomiast poddał ocenie dokumenty w aktach administracyjnych sprawy, stanowiące załączniki do zażalenia z dnia 16 czerwca 2015 r. na postanowienie organu podatkowego o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego. Zarówno treść interpelacji poselskiej, jak i odpowiedź Ministra Finansów, poruszające problem outsourcingu pracowniczego, nie wpływają na wynik niniejszej sprawy.

Nie był również zasadny wniosek strony o zawieszenie postępowania sądowego na podstawie art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową we W. postępowaniem przeciwko Z. K. Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli ujawni się czyn, którego ustalenie w drodze karnej lub dyscyplinarnej mogłoby wywrzeć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej. Natomiast ewentualny czyn karalny popełniony przez Z. K. , który nie jest stroną umów zawieranych w niniejszej sprawie, nie mógłby wywrzeć wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy sądowoadministracyjnej.

Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, wydane zostały z naruszeniem podatkowego prawa materialnego, względnie z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.