Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 704/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2012-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt.1 lit.c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 59 § 1 pkt 7.
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant p.o. Specjalisty Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2012r. sprawy ze skargi G. H. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" uzupełnionego postanowieniem z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. określa, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 100 zł (sto) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia "[...]" uzupełnionym postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art.138 § 1 pkt.1 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art.18 ustawy z dnia 17. 06. 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( j.t. Dz.U z 2005r.nr.229 poz.1954 ze zm.) zwanej dalej w skrócie u.p.e.a. utrzymał w mocy Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" nr "[...]" o częściowej odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanego G.H.

Z motywów rozstrzygnięcia i akt sprawy wynika ,że:

Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził egzekucję administracyjną wobec majątku G. H. na podstawie własnych 24 tytułów wykonawczych o podanych numerach, wystawionych na należności pieniężne z tytułu nieopłaconego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2004-2005 oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zawiadomieniem z dnia 28.02.2011r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności Banku A. na poczet należności wynikających z tytułów wykonawczych. Przedmiotowe zawiadomienie dłużnik zajętej wierzytelności otrzymał w dniu 4.03.2011r. Natomiast zobowiązany odebrał zawiadomienie o zajęciu w dniu 14.03.2011r. wraz z odpisem tytułu wykonawczego nr. "[...]" z dnia 21.12.2010r. co wynika z treści dowodu doręczenia.

Pismem z dnia 21.03.2011r. zobowiązany wniósł zarzuty na postępowanie egzekucyjne w zakresie tytułu wykonawczego nr. "[...]", podnosząc miedzy innymi przedawnienie i nieistnienie obowiązku wskazanego w tym tytule wykonawczym. W treści pisma wskazał również pozostałe tytuły wykonawcze, podnosząc niedopuszczalność egzekucji z uwagi na przedawnienie należności.

Postanowieniem z dnia 22.04.2011r. organ egzekucyjny uznał wniesione zarzuty za niezasadne w zakresie tytułu wykonawczego nr. "[...]". Postanowienie to zostało doręczone zobowiązanemu w trybie art. 44 K.p.a. Dotyczyło ono wyłącznie wymienionego tytułu wykonawczego, gdyż tylko w stosunku do tego tytułu zarzuty zostały wniesione z zachowaniem 7 dniowego terminu na ich wniesienie.

Pozostałe tytuły wykonawcze zostały doręczone zobowiązanemu znacznie wcześniej, zatem organ egzekucyjny podniesioną w piśmie argumentację zakwalifikował jako żądanie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na ich podstawie, rozpoznając je w trybie art.59§ 1 pkt.2 u.p.e.a.

Postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne w odniesieniu do 14-tu tytułów wykonawczych o podanych numerach, jak również umorzył powstałe na ich podstawie koszty egzekucyjne. W treści tego postanowienia organ egzekucyjny odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o nr. "[...]","[...]","[...]","[...]","[...]","[...]","[...]","[...]". Wskazał, że w stosunku do należności objętych wymienionymi tytułami nie nastąpiło przedawnienie. Zastosowano bowiem skuteczny środek egzekucyjny o którym zobowiązany został zawiadomiony) w postaci zajęcia prawa majątkowego-wierzytelności z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności banku A.

W zażaleniu na to postanowienie G. H. zakwestionował odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz kosztów w tej części. Jego zdaniem organ egzekucyjny niedostatecznie wyjaśnił przesłanki, jakimi się kierował, wydając takie rozstrzygnięcie. Nie rozpatrzył całości sprawy, gdyż pominął tytuł wykonawczy "[...]", jak również błędnie ocenił materiał dowodowy i źle ustalił stan faktyczny sprawy. Ponadto zastosował w sprawie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.11.2001r.w sprawie wykonania niektórych przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które nie mogły być zastosowane. Organ przedstawił wewnętrznie sprzeczną argumentację w zakresie tytułu wykonawczego "[...]". Nie może być dwóch tytułów o tych samych numerach określających inną wysokość należności. Organ nie dostarczył zobowiązanemu tytułu wykonawczego określającego inną kwotę należności niż pierwotna. Należność wymieniona w tytule wykonawczym "[...]" w pierwotnej wysokości jak też bezprawnie modyfikowana powinna być umorzona, gdyż uległa przedawnieniu już z końcem 2009r.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zażalenia. Podał, że organ egzekucyjny prawidłowo ocenił, w oparciu o treść art. 70 Ordynacji podatkowej w związku z art. 59 § 1 pkt.2 u.p.e.a kwestię przedawnienia należności określonych w poszczególnych tytułach wykonawczych. Wyjaśnił, iż w odniesieniu do tytułu wykonawczego "[...]" organ wydał odrębne postanowienie, doręczone zobowiązanemu w trybie art.44 K.p.a.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w kwestii przeprowadzonej analizy i oceny prawnej przesłanki przedawnienia dochodzonych należności, objętych tytułami wykonawczymi o nr. : "[...]","[...]","[...]","[...]","[...]","[...]","[...]","[...]". Stwierdził, że przedawnienie względem tych należności nie nastąpiło, ze względu na zastosowanie skutecznego środka egzekucyjnego, o którym zobowiązany został powiadomiony.

Dalej organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem zobowiązanego o niezasadnym zastosowaniu § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.11.2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W jego ocenie zastosowanie tego przepisu było prawidłowe z uwagi na konieczność dokonania aktualizacji tytułu wykonawczego nr. "[...]". Zgodnie z § 9 pkt.1 rozporządzenia wierzyciel niezwłocznie zawiadamia organ egzekucyjny o każdej zmianie wysokości egzekwowanej należności objętej tytułem wykonawczym, wynikającej z jej wygaśnięcia w całości lub w części, podaje datę powstania zmiany oraz jej przyczynę. W niniejszej sprawie wierzyciel poinformował o zmianie wysokości należności po dokonaniu przekształcenia tytułów wykonawczych w tytuły na odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy. Tytuł wykonawczy "[...]" dotyczy podatku dochodowego za 2004r. Pierwotnie tytuł ten dotyczył nieuiszczonej w terminie zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc 12/ 2004r. w kwocie 2.255,70 zł. należności głównej. W związku z zakończeniem roku zaliczki na podatek dochodowy utraciły byt prawny, stąd koniecznym stało się dokonanie przez wierzyciela aktualizacji przedmiotowego tytułu, przez wskazanie na nim kwoty należnego podatku za cały 2004 rok w wysokości 23.141,80 zł. należności głównej. Powyższe przekształcenie nastąpiło z uwagi na fakt, że zaliczki na poczet liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok straciły byt prawny z dniem 31.12.2004r., nie było więc możliwe przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych, wystawionych wyłącznie na zaliczki na podatek dochodowy. Po złożeniu przez zobowiązanego zeznania rocznego za 2004r. tytuł wykonawczy został zaktualizowany do wysokości należnego zobowiązania rocznego.

Odnośnie kosztów postępowania organ odwoławczy wskazał, że w postępowaniu egzekucyjnym w administracji obowiązuje, określona w art.64c § 1u.p.e.a. zasada odpowiedzialności zobowiązanego za koszty powstałe w wyniku prowadzenia egzekucji, które podlegają przymusowemu ściągnięciu. Przy wątpliwościach dotyczących wysokości kwot naliczonych kosztów egzekucyjnych istnieje możliwość zwrócenia się do Naczelnika urzędu Skarbowego, po zakończeniu egzekucji, z odrębnym żądaniem określenia wysokości tych kosztów. Wydane w tej kwestii postanowienie będzie zaskarżalne w drodze zażalenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego G.H. wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

-art. 70§1 Ordynacji podatkowej przez nieuprawnione przyjęcie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego- zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz odsetek od zaliczek a także zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług;

-art. 59§1pkt.2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez nieuprawnioną odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego do wszystkich tytułów wykonawczych wymienionych w zawiadomieniu z dnia 28 lutego 2011r.;

-art.59§ 1 pkt.7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez niewykonanie ciążącego na organie obowiązku i braku doręczenia skarżącemu upomnienia do tytułu wykonawczego "[...]" "aktualizacja";

-§ 9 pkt.1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez zaktualizowanie tytułu wykonawczego nr. "[...]" po przedawnieniu roszczenia;

-art.7, art.8, art.10§1,art.77§1, art.107§3 K.p.a. poprzez brak należytego wyjaśnienia podstaw i przesłanek, którymi kierował się organ II instancji ,utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji.

Na wstępie uzasadnienia skargi skarżący podał numery 14 tytułów wykonawczych oraz rodzaje należności objętych tymi tytułami, które były wymienione w otrzymanym przez niego w dniu 14 marca 2011r. "Zawiadomieniu o zajęciu prawa majątkowego" w stosunku do których organ egzekucyjny postanowieniem z dnia "[...]" umorzył postępowanie.

Dalej wskazał, że tytuły wykonawcze, w odniesieniu do których organ egzekucyjny odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego to: nr. "[...]" obejmujący zaliczkę za 12/2004r. na podatek dochodowy od osób fizycznych. Tytuł ten został zaktualizowany do kwoty całego zadłużenia z tytułu zaliczek za 2004rok. Zaktualizowany tytuł wykonawczy został doręczony skarżącemu dopiero w dniu 5lipca 2011 roku, czyli w czasie, gdy zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 rok uległo przedawnieniu; tytuły: "[...]","[...]","[...]","[...]","[...]", obejmowały należności z tytułu podatku od towarów i usług, odpowiednio za grudzień 2004 styczeń, luty, kwiecień i maj 2005r.; natomiast "[...]" i "[...]" dotyczyły odsetek od zaliczek na podatek dochodowy za styczeń i luty 2005r.

Skarżący podniósł, że wraz z zawiadomieniem organ I instancji doręczył tytuł wykonawczy "[...]" tytułem całego zobowiązania z tytułu zaliczek na 2005rok w podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego skarżący wniósł zarzuty. Organ I instancji pominął milczeniem wskazanie w zarzutach, iż nie doręczono skarżącemu orzeczenia z dnia 6 grudnia 2010r. Nadto organ I instancji nigdy nie doręczył mu przekształconych czyli zaktualizowanych tytułów wykonawczych określających wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2005r. ani też żadnej decyzji. Nie wskazał terminu, od którego liczył odsetki a także nie wskazał, w jaki sposób dokonał wyliczenia odsetek.

Zdaniem skarżącego, organ I instancji, uznając, że nie doszło do przedawnienia należności objętych tytułami wykonawczymi : "[...]","[...]","[...]","[...]","[...]","[...]","[...]","[...]" niezasadnie powołał się na art. 70§6 Ordynacji podatkowej w aktualnym brzmieniu. Powinien zastosować przepisy obowiązujące w dacie, kiedy zobowiązanie powstało tj. w 2004 i 2005 roku.

Skarżący, po przytoczeniu treści art.70 § 1, § 6 pkt.1 i §7 pkt.1 Ordynacji podatkowej podkreślił, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na postępowanie karne-skarbowe toczące się między 23 stycznia a 29 kwietnia 2006r. spowodowało, że roszczenia wymienione w tytułach wykonawczych "[...]" oraz "[...]", uległy przedawnieniu w dniu 8 kwietnia 2010r. Wskazał, że przedawnienie zaczęło biec z dniem 1 stycznia 2005r.(1 pełny rok ), w okresie od 23 stycznia do 29 kwietnia 2006roku bieg terminu uległ zawieszeniu na 3 miesiące i 6 dni, a po zawieszeniu zaczął biec dalej. Następnie przedawnienie biegło przez cały 2007 rok, 2008rok,2009rok,a z dniem 8 kwietnia 2010roku zobowiązanie wymienione w powyższych tytułach uległo przedawnieniu.

Zdaniem skarżącego zobowiązanie z tytułu zaliczki na podatek dochodowy za 12/2004r. określone w tytule wykonawczym "[...]" uległo przedawnieniu 8 kwietnia 2010r. Bez znaczenia pozostaje okoliczność zaktualizowania wymienionego tytułu wykonawczego i jego doręczenia skarżącemu w dniu 5 lipca 2011r. tj. po przedawnieniu roszczenia. W tym wypadku organ I instancji naruszył § 9 pkt.1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podobnie należność z tytułu podatku od towarów i usług za 12/2004 określona w tytule wykonawczym "[...]" uległa przedawnieniu we wskazanym dniu. Organ I instancji powinien więc z urzędu uwzględnić te okoliczności.

Organ odwoławczy naruszył art. 138 K.p.a, ponieważ nie rozpoznał od początku sprawy a powtórzył argumentację organu I instancji. Błędnie zinterpretował treść zażalenia w zakresie kosztów postępowania, skarżący zaskarżył bowiem okoliczność umorzenia częściowego, żądając umorzenia kosztów w całości. Przytaczając fragment postanowienia organu odwoławczego, w którym podano że po złożeniu zeznania rocznego za 2004r. tytuł wykonawczy "[...]" został zaktualizowany do wysokości zobowiązania rocznego skarżący ponownie podkreślił, że tytuł ten został mu doręczony w dniu 5 lipca 2011r., czyli w dacie wygaśnięcia zobowiązania. Po przytoczeniu stanowiska z orzeczenia WSA w Olsztynie w sprawie o sygn. akt I SA/OL 646/07 dotyczącego terminu przedawnienia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy skarżący wywiódł, że organ I instancji powinien stwierdzić wygaśnięcie roszczenia w powyższym tytule wykonawczym, a nie dokonywać jego aktualizacji.

W ocenie skarżącego również należności wymienione w pozostałych tytułach wykonawczych powinny zostać umorzone.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu. Przyznał, że stronie nie doręczono aktualizacji tytułów wykonawczych na odsetki od zaliczek ("[...]" oraz "[...]"), jednak okoliczność ta nie ma wpływu na zasadność rozstrzygnięcia. Wierzyciel postąpił prawidłowo aktualizując tytuły wystawione początkowo na zaliczki, do wysokości odsetek od zaliczek, prawidłowo też wskazał moment końcowego naliczania odsetek tj. dzień złożenia zeznania za rok podatkowy.

W piśmie procesowym z dnia 24.04.2011r. skarżący podtrzymał zarzuty skargi i wniósł o zasądzenie na jego rzecz zwrot kosztów procesu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 133 §1 i 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi( j.t. Dz.U .2012r. poz. 270) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. sąd dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na uwadze powyższe reguły orzekania Sąd stwierdza, że poza zakresem oceny w niniejszym postępowaniu pozostaje prawidłowość działania organu egzekucyjnego,( będącego jednocześnie wierzycielem) odnośnie obowiązku określonego tytułem wykonawczym "[...]" z dnia 21.12.2010r. Do zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tego tytułu organ egzekucyjny odniósł się w postanowieniu z dnia 22.04.2011r.

Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie organu egzekucyjnego I instancji z dnia "[...]". Jak wynika z przedstawionego wyżej stanu sprawy jest ono kwestionowane w części, w której organy obu instancji nie uwzględniły żądania umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na przedawnienie obowiązków określonych w tytułach wykonawczych dotyczących odsetek od zaliczek na podatek dochodowy należnych w 2005r., podatku dochodowego za 2004r. i podatku od towarów i usług należnego w 2005r.

Błędne jest twierdzenie skarżącego, że zobowiązania w podatku od towarów i usług egzekwowane na podstawie tytułów wykonawczych: "[...]" – za grudzień 2004r , "[...]" – za styczeń 2005r., "[...]" - za luty 2005r., "[...]" - za kwiecień 2005r.i "[...]" – za maj 2005r. uległy przedawnieniu z dniem 8 kwietnia 2010r. Do zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług powstających i rozliczanych w okresach miesięcznych ma zastosowanie zasada przewidziana w art. 70 §1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W odniesieniu do zobowiązań, których termin płatności upływał w 2005roku, bieg przedawnienia rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2006r. W związku z tym, gdyby nie zaistniały zdarzenia, przewidziane w treści dalszych paragrafów art.70 powodujących zawieszenia bądź przerwy biegu terminu przedawnienia, wyżej wymienione zobowiązania przedawniłyby się z dniem 31 grudnia 2010r. To samo dotyczy odsetek od zaliczek na podatek dochodowy, należnych za styczeń i luty 2005r., egzekwowanych na mocy tytułów wykonawczych "[...]" i "[...]". Sam skarżący przyznał ( a wynika to bezsprzecznie z akt sprawy) iż bieg terminu był zawieszony od dnia 23 stycznia do 29 kwietnia 2006r. tj. do czasu uprawomocnienia się wyroku Sądu Rejonowego z dnia 10.04.2006r. "[...]" skazującego go na karę grzywny za wykroczenie z art. 57§1kks (k-178 akt). Zatem termin przedawnienia uległ, na skutek zawieszania, przesunięciu o trzy miesiące i 6 dni, czyli upływał z dniem 8 kwietnia 2011roku a nie 2010roku. W dniu 4 marca 2011r.( data odebrania zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego przez dłużnika zajętej wierzytelności) doszło do skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego, co spowodowało przerwę biegu terminu przedawnienia. O zajęciu zobowiązany został powiadomiony w dniu.14 marca 2012r. W powyższym zakresie nie wystąpiła przesłanka do umorzenia postępowania, określona w art. 59§1 pkt.2 u.p.e.a. Prawidłowe więc jest też stanowisko organów odnośnie kosztów egzekucyjnych powstałych na skutek egzekucji należności określonych w wymienionych tytułach wykonawczych.

Nie budzi wątpliwości Sądu zasadność dokonania, na podstawie § 9 ust.1 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji aktualizacji tytułów wykonawczych w sytuacji, w której wszczęto w ciągu roku egzekucję należności z tytułu zaliczek na podatek dochodowy. W takim wypadku, w związku z wygaśnięciem obowiązku zapłaty zaliczek ze względu na zakończenie roku podatkowego, pozostają do wyegzekwowania jedynie odsetki od zaległości liczone od terminu płatności zaliczki do czasu złożenia zeznania za cały rok podatkowy. Nie ma podstaw w takim wypadku do ponownego wystawiania tytułu wykonawczego wyłącznie na odsetki, gdyż już wcześniej egzekwowano należność główną ( zaliczkę) oraz odsetki.

.Zauważyć należy, że wyżej powołany § 9 rozporządzenia wykonawczego dopuszcza aktualizację tytułu wykonawczego, co do zasady tylko w przypadku, gdy następuje ograniczenie egzekucji co do wysokości kwoty czy zakresu świadczenia. Jedynie w przypadku określonym w ust.1b, wydaje się, że możliwa jest też aktualizacja zwiększająca wysokość dochodzonej danym tytułem należności, gdy będzie ona wynikała z orzeczenia.

W ocenie Sądu niedopuszczalne jest natomiast zaktualizowanie tytułu wykonawczego obejmującego należność wynikającą z deklaracji podatkowej na zaliczkę, na tytuł dotyczący należności wynikającej z zeznania rocznego na podatek dochodowy, z uwagi na to, że są to odrębne zobowiązania o różnych terminach płatności. Roczne zobowiązanie w podatku dochodowym nie jest sumą kwot zaliczek, niezależnie od tego, że do zapłaty w terminie płatności tj.30.04.roku następnego -o ile zaliczki zostaną zapłacone, bądź ściągnięte w drodze egzekucji-, pozostanie kwota pomniejszona o zapłacone w ciągu roku zaliczki na podatek.

Z podstawowych zasad wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej, określonych w ustawie i rozporządzeniu wynika, że egzekucja administracyjna należności pieniężnych wszczynana jest na podstawie wystawionego przez wierzyciela tytułu wykonawczego wskazującego m. in. treść obowiązku oraz podstawę prawną , po upływie terminu płatności. Gdy należność wynika z deklaracji, zeznania podatkowego, warunkiem wszczęcia egzekucji jest uprzednie doręczenie zobowiązanemu upomnienia, co wynika z art.3a u.p.e.a i § 13 pkt.2 rozporządzenia. W rozpoznawanej sprawie tytuł wykonawczy dotyczący zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r., niezasadnie sporządzony jako aktualizacja zobowiązania z tytułu zaliczki za grudzień 2004r., o nr. "[...]", został wystawiony w dniu 27.12.2010r. i stanowił jeden z tytułów, na mocy których zastosowano środek egzekucyjny – zajęcie rachunku bankowego w dniu 4.04.2011r. Stąd doszło do wszczęcia egzekucji zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r.-wide art. 26 § 5 pkt.2 u.p.e.a. w czasie, w którym nie było ono przedawnione. Jak już wcześniej Sąd stwierdził, zobowiązania, których termin płatności upływał w 2005r., w związku z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w 2006r., przedawniłyby się z dniem 8 kwietnia 2011r. Jednak organ podatkowy I instancji uchybił obowiązkowi doręczenia zobowiązanemu upomnienia. W wyroku z dnia 8 lipca 2009r. sygn. akt. II FSK 315/08 (lex 512827) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, które należy w pełni podzielić, że wykonany raz obowiązek przesłania upomnienia, zwalnia organ od ponownego przesyłania upomnienia w przypadku, gdy prowadzona w stosunku do danego podmiotu i przedmiotu egzekucja administracyjna wszczynana jest ponownie, po uprzednim umorzeniu postępowania. Warunkiem zwolnienia jest jednak tożsamość podmiotowo- przedmiotowa sprawy egzekucyjnej, czyli nie tylko prowadzenie egzekucji w stosunku do tego samego zobowiązanego ale również do tego samego obowiązku określonego w tytule wykonawczym. Jak już wyżej Sąd stwierdził, nie ma takiej tożsamości między zobowiązaniem z tytułu zaliczki na podatek i zobowiązaniem za cały rok. Należy tu chociażby wskazać na informację zawartą w powyższym tytule wykonawczym, że upomnienie doręczono w dniu 10.01.2005r.(tytuł wykonawczy k-64,151), gdy termin płatności zobowiązania upływał 30 kwietnia 2005r. Przewidywanie, że podatnik, który notorycznie uchyla się od płacenia zobowiązań, o czym świadczy skazanie go za wykroczenie skarbowe z art.57§1 kks, nie zastosuje się do upomnienia, nie zwalnia organu od jego przesłania zobowiązanemu, przed wszczęciem egzekucji danego zobowiązania. Nie doręczenie zobowiązanemu upomnienia stanowi przesłankę umorzenia postępowania egzekucyjnego określoną w art. 59 § 1 pkt.7 u.p.e.a. Stąd uzasadniony okazał się zarzut naruszenia wymienionego przepisu oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w odniesieniu do tytułu wykonawczego nr. "[...]" "aktualizacja" obejmującego zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004rok.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit.c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 1, a o niewykonywaniu zaskarżonego postanowienia- na podstawie art.152 tej ustawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ egzekucyjny (będący jednocześnie wierzycielem) rozważy, czy po uprzednim umorzeniu postępowania odnośnie tytułu wykonawczego "[...]", z uwagi na przesłankę z art. 59 § 1 pkt.7 u.p.e.a., możliwe będzie, po uprzednim doręczeniu upomnienia, prowadzenie egzekucji w tym zakresie.