Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 649/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3, art. 67b
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Asesor sądowy WSA Agnieszka Kosowska, Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej - oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 649/20

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze, dalej: "Samorządowe Kolegium Odwoławcze", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu sprawy z odwołania M. R. i P. R. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą R. , dalej: "podatnicy", "wnioskodawcy", "skarżący", od decyzji Burmistrza Miasta [...], dalej: "Burmistrz", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] r. w sprawie odmowy umorzenia zaległości z tytułu II raty podatku od nieruchomości za 2020 r., utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że podatnicy składając w dniu 29 czerwca 2020 r. wniosek o umorzenie zaległości podatkowej podnieśli, iż stan budynku znajdującego się na działce zakupionej od Miasta [...] okazał się gorszy niż się to wydawało podczas pierwotnych oględzin, ponadto napotkali szereg trudności związanych z podłączeniem prądu i infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, zaś sytuacja pandemiczna spowodowała niemożność rozpoczęcia działalności gospodarczej obejmującej zakwaterowanie, przygotowywanie i sprzedaż posiłków oraz napojów, a także organizowanie atrakcji rozrywkowych i rekreacyjnych.

Odmawiając umorzenia zaległości organ pierwszej instancji, odwołując się do treści art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b Ordynacji podatkowej zauważył, że na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznych organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną, które stanowią pomoc de minimis. Uznał jednak, że nie zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości. Zdaniem bowiem organu konieczność poniesienia kosztów remontu obiektu nie jest okolicznością nadzwyczajną, losową i wyjątkową, a wiąże się ze świadomie podjętym przez podatników ryzykiem związanym z działalnością gospodarczą. Zwrócił też organ pierwszej instancji uwagę - informując, iż umorzona została podatnikom zaległość z tytułu I raty podatku - że instytucja umorzenia nie może stać się zwyczajnym sposobem wygasania zobowiązań w stosunku do określonych podatników, ponieważ stawia to tych podatników w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych.

W odwołaniu od tej decyzji podatnicy zarzucili naruszenie zasad postępowania przez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i dokonania swobodnej oceny dowodów oraz naruszenie prawa materialnego przez błędne przyjęcie, że w sprawie nie zachodzą przesłanki umorzenia zaległości podatkowych. Argumentowali, że ze względu na stan epidemii zmalały obroty z prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, nie mogą podjąć działalności rozrywkowej i rekreacyjnej na zakupionej od Miasta działce, muszą natomiast ponosić koszty podłączenia prądu i instalacji wodno-kanalizacyjnej, spłacają kredyt (po [...] zł miesięcznie), a także mają na utrzymaniu pięcioro dzieci, w tym troje małoletnich.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w pierwszej kolejności, odwołując się do orzecznictwa sądowego (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 532/12), wskazało, iż w świetle art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy rozpoznając wniosek o udzielenie pomocy de minimis winien w pierwszej kolejności badać, czy spełnione zostały przesłanki określone art. 67a § 1 tejże ustawy, a więc czy wystąpił ważny interes podatnika lub interes publiczny. Dopiero wystąpienie tych przesłanek lub jednej z nich obliguje organ do badania dopuszczalności udzielenia pomocy de minimis na gruncie art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Następnie, również odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 60/11 oraz wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1489/10), organ odwoławczy przyjął, iż przez ważny interes podatnika jako przesłankę umorzenia zaległości podatkowych należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji. Nie można go natomiast utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 145/14). Pojęcie to należy rozumieć szeroko, lecz jego wystąpienia nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązań podatkowych. Z kolei analizując przesłankę interesu publicznego trzeba mieć na względzie, że istnienie przesłanki interesu publicznego wiąże się z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, w tym płacenia podatków. Względy społeczne wymagają i przemawiają za tym, żeby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik bez należytej rozwagi nie był z nich zwalniany. Wierzyciel podatkowy - w przeciwieństwie do wierzyciela w stosunkach cywilnoprawnych - z punktu widzenia zasady równości i powszechności opodatkowania nie ma swobody w dysponowaniu wierzytelnością publicznoprawną (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 781/10). Następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze zauważyło, że gdy organ ustali, że w sprawie występuje albo interes podatnika albo interes publiczny, albo obie te przesłanki łącznie, wówczas dopiero będzie mógł podjąć decyzję w ramach tzw. uznania administracyjnego, co skutkuje możliwością wyboru jednego spośród kilku kierunków rozstrzygnięć. Musi on jednak wynikać z wszechstronnego i dogłębnego rozważenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy.

Analizując okoliczności faktyczne organ odwoławczy stwierdził, że P. R. od 1998 r. prowadzi działalność gospodarczą w przeważającym zakresie obróbki mechanicznej elementów metalowych. W odniesieniu do okresu trzech ostatnich lat poprzedzających dzień złożenia wniosku podatnik nie odnotowywał rosnących strat, malały jednak obroty, uległy zwiększeniu zapasy oraz zwiększyła się suma zadłużenia. Z wydruków z rozliczenia wynika, że podatnicy za rok 2019 uzyskali dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwotach po [...] zł. Z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2018 r. wynika zaś, że P. R. uzyskał dochód w wysokości [...] zł natomiast w 2017 r. wynosił on [...] zł. Z zestawień przychodów i wydatków z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wynika, iż w roku obrotowym 2018 dochód wynosił [...] zł, zaś w roku 2017 - [...] zł. Małżonkowie prowadzą wspólne gospodarstwo domowe i na terenie Miasta posiadają zabudowaną nieruchomość o pow. 1.445 m2 zabudowaną budynkiem mieszkalnym oraz nieruchomość o pow. 9.594m2 ("Z. " przy ul. [...]), tę drugą związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Posiadają cztery samochody: [...] z 2008 r. (o wartości szacunkowej [...] zł), [...] z 2014 r. (o wartości szacunkowej [...] zł), [...] z 2006 r. (o wartości szacunkowej [...] zł) oraz [...] z 2012 r. (o wartości szacunkowej [...] zł). Posiadają nadto środki na rachunkach bankowych w wysokości [...] zł, a ponadto [...] zł (rachunek biznesowy) oraz [...] euro (rachunek walutowy). Podatnicy spłacają kredyt inwestycyjny w ratach miesięcznych w wysokości [...] zł - na dzień [...] r. całkowite zadłużenie z tego tytułu wynosiło [...] zł. Nie posiadają zaległości podatkowych w Urzędzie Skarbowym oraz ZUS. Uzyskali natomiast zwolnienie z opłacania składek za miesiące: marzec, kwiecień i maj 2020 r. P. R. zatrudnia jednego pracownika na podstawie umowy zlecenia. Organ odwoławczy zauważył także, iż Miasto udzieliło już wsparcia podatnikom, dokonując umorzenia zaległości podatkowej w I racie podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę.

Biorąc powyższe pod uwagę Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że w realiach rozpatrywanej sprawy nie zaistniała sytuacja mająca wpływa na zdolność płatniczą podatników, która mogłaby być kwalifikowana jako szczególna, wyjątkowa, nagła, w konsekwencji uzasadniająca umorzenie zaległości podatkowej.

W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego podatnicy zarzucili naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191, a także art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając skargę podnieśli, że - ich zdaniem - nie sposób uznać, by organ podatkowy wszechstronnie i wnikliwie zbadał stan faktyczny sprawy, ustalił istotnie dla niej okoliczności i je bardzo dokładnie ocenił. Skarżący podkreślili, że z materiału dowodowego wynika, iż zmalały obroty z prowadzonej przez P. R. działalności gospodarczej, co wiąże się również z wystąpieniem epidemii COVOD-19. Obecnie nie ma on w zasadzie możliwości prowadzenia działalności rozrywkowej i rekreacyjnej na zakupionej od Miasta nieruchomości. Nadto wnioskodawcy ponoszą dodatkowe, nieprzewidziane wcześniej koszty remontu z powodu znacznie gorszego niż opisywany i okazywany przy zakupie, mogącego doprowadzić nawet do katastrofy budowlanej. Taki zaś stan ujawnił się dopiero po rozpoczęciu robót. Nadto skarżący akcentowali, że ponosić muszą dodatkowe koszty z powodu podejmowanych przez Miasto licznych czynności utrudniających podłączenie nieruchomości do energii elektrycznej oraz wykonania przyłącza wodno-kanalizacyjnego. Przy zakupie nieruchomości skarżący mieli być bowiem zapewniani o możliwości użyczenia im przyłącza energetycznego w zamian za ponoszenie kosztów zużycia energii elektrycznej. Jednak po ponad tygodniu M. odłączyło przyłącze skarżących. [...] określiła, że przyłącze będzie mogło być zrealizowane dopiero 24 października 2020 r. Ostatecznie dostęp do energii elektrycznej skarżący uzyskali na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] r. wydanego w przedmiocie udzielenia zabezpieczenia. Z kolei z warunków przyłączenia do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej wynika konieczność budowy nowej infrastruktury na odcinku ponad 140 m, przez co niemal dziesięciokrotnie wzrosną koszty jej wykonania. Nadto małżonkowie spłacają kredyt, a wysokość miesięcznej raty wynosi [...] zł. W związku ze spadkiem obrotów stanowi to wszystko okoliczność nadzwyczajną. W skardze wskazano także, iż na utrzymaniu skarżących pozostaje czwórka dzieci (w tym trójka małoletnich). Istnieje zatem potrzeba uwzględnienia także sytuacji rodzinnej i majątkowej podatników. Ważna jest również kwestia możliwości zarobkowania i sytuacja zdrowotna.

Zdaniem skarżących naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej polega na jego niewłaściwym zastosowaniu i błędnej wykładni, poprzez uznanie, że nie zaistniała sytuacja mająca wpływ na zdolność płatniczą podatników, gdy tymczasem sytuacja podatników uległa pogorszeniu, w związku z czym występuje ważny interes podatnika i interes publiczny. Z kolei naruszenie 67b § 1 pkt 2 powołanej ustawy nastąpiło, zdaniem skarżących, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, nie zawarcie w uzasadnieniu decyzji rozważań w zakresie zastosowania tego przepisu i zaistnienia po stronie wnioskodawcy przesłanek do przyznania pomocy de minimis.

Formułując powyższe zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Burmistrza, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania do organu pierwszej instancji, a także zasądzenie na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Wniosek skarżących o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji rozstrzygnięty został postanowieniem tut. Sądu z dnia 21 stycznia 2021 r.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniosło o oddalenie skargi.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, skarga jest niezasadna.

W pierwszej kolejności zaznaczyć trzeba, że zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2021 r. poz. 137, przy czym powołany przepis zachował brzmienie nadane mu w 2002 r.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne zasadniczo wykonywana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie z kolei do art. art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 powołanej ustawy, sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stwierdza – jak to wynika z pkt 2 - nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; wreszcie, zgodnie z pkt 3 - stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W razie zaś nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 powołanej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Z przepisów tych wynika, że uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji byłoby zasadne jedynie w sytuacji stwierdzenia naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj. treść zawartego w decyzji rozstrzygnięcia, lub przepisów postępowania, jeśli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo naruszenie prawa stanowiące podstawę wznowienia postępowania. Jeżeli zaś takiego naruszenia nie stwierdza, jak w sprawie niniejszej, sąd obowiązany jest skargę oddalić.

W sprawie niniejszej nie ma wątpliwości, że P. R. - jeden z podatników podatku od nieruchomości wnioskujących o zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych prowadzi działalność gospodarczą. Składając wniosek o umorzenie w całości zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości, określonej decyzją Burmistrza z dnia [...] r. na kwotę [...]zł, której termin płatności upłynął 15 maja 2020 r., podatnicy do wniosku tego dołączyli zaś formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis.

Analiza treści tego wniosku o umorzenie zaległości pozwala na przyjęcie, że dotyczy on II raty podatku od nieruchomości za 2020 r., na co wskazują kwota zaległości oraz termin płatności. Jako uzasadnienie umorzenia zaległości wnioskodawcy wskazują okoliczności związane z koniecznością ponoszenia większych niż planowali wydatków związanych z remontem budynku znajdującego się na nabytej nieruchomości, gdyż dopiero w trakcie remontu okazało się, iż stan budynku jest gorszy niż wynikało to z pierwotnych oględzin. Zdaniem wnioskodawców zdiagnozowany w trakcie remontu stan budynku groził katastrofą budowlaną. Koszty remontu przewyższyły prognozowane przez skarżących wydatki. Ponadto we wniosku skarżący podnieśli, że ze względu na pandemię COVID-19 nie mają możliwości prowadzenia działalności rozrywkowej i rekreacyjnej na zakupionej od Miasta nieruchomości. Z treści wniosku wynika też, że skarżący pozbawieni byli dostępu do energii elektrycznej, gdyż mimo wcześniejszych zapewnień o możliwości korzystania z przyłącza na sąsiedniej działce należącej do Miasta, po ponad tygodniu Miasto dokonało odłączenia przyłącza ze stacji transformatorowej. Większe niż zakładane koszty wynikają również z warunków przyłączenia do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej ze względu na konieczność wybudowania przeszło 140 m nowej infrastruktury. Nadto wokół nabytej nieruchomości w związku z pracami modernizacyjnymi mającymi na celu ulepszeniem infrastruktury rekreacyjnej wokół zalewu [...] prowadzone są prace ziemne, co powoduje, że potencjalni klienci nie mają możliwości wejścia na nieruchomość skarżącego. Wskazali także wnioskodawcy, że ze względu na prowadzone przez Miasto roboty nie mogą w normalny sposób korzystać z posiadanej koncesji na sprzedaż alkoholu na terenie nabytej nieruchomości. Nie osiągają zatem skarżący z zakupionej od miasta nieruchomości dochodu, który – według nich – pozwalałby na zachowanie, jak to określili: "płynności finansowej związku z rodzajem docelowej działalności, która ma być prowadzona na przedmiotowej nieruchomości". Z tych powodów ważny interes podatnika oraz interes publiczny przemawiają, zdaniem wnioskodawców, za umorzeniem zaległości podatkowej. Wskutek nadzwyczajnych przyczyn nie osiągają zakładanych dochodów i nie są w stanie uregulować zaległości podatkowych.

Do wniosku dołączone zostały oświadczenia majątkowe podatników, z których wynika, że oni właścicielami domu o pow. 230 m2, a także działki zabudowanej [...]", 4 samochodów ([...] o wartości szacunkowej [...] zł, [...] o wartości szacunkowej [...] zł, [...] o wartości szacunkowej [...] zł i [...] o wartości szacunkowej [...] zł), telewizora i dwóch laptopów, a także środków na rachunkach bankowych ([...] zł na rachunku osobistym, [...] zł na rachunku "biznesowym" i [...] euro na rachunku walutowym). Wykazali również podatnicy, że odnotowali znaczący spadek dochodów z działalności gospodarczej (przy czym, poza dochodem ze sprzedaży nieruchomości w wysokości po [...] zł, osiągają jedynie dochody z działalności gospodarczej prowadzonej przez P. R.), a z powodu pandemii nie rozwinął się – jak wskazali – "drugi znaczący punkt z PKD, którym jest rekreacja – hotelarstwo – gastronomia". Skarżący mają także na utrzymaniu pięcioro dzieci. Do wniosku dołączone zostało zeznanie PIT-36L za 2019 r. oraz informacja o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z ich treści wynika, że w 2019 r. P. R. uzyskał przychód w wysokości [...] zł (dochód [...] zł). Z kolei z umowy kredytu inwestycyjnego zawartej w dniu 18 września 2018 r. (do wniosku dołączona została 1. strona umowy) wynika, że skarżący zaciągnęli kredyt w wysokości [...] zł, a z informacji banku dotyczącej harmonogramu spłat wynika, że podlega on spłacie w ratach malejących (w czerwcu 2020 r., kiedy złożony został wniosek o umorzenie zaległości rata wyniosła [...] zł; w grudniu 2020 r., kiedy wydawał decyzję organ odwoławczy - [...] zł). Z formularza informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis wynika z kolei, że P. R. jako mikroprzedsiębiorca w okresie 3. ostatnich lat nie odnotowuje rosnących strat, maleją jednak jego obroty, zmniejsza się przypływ środków finansowych, zwiększa się suma zadłużenia, a trudności w zakresie płynności finansowej wynikają z braku możliwości rozwoju w miejscu nowo nabytej inwestycji (brak wszystkich przyłączy, mniej zleceń na usługi, konieczność poniesienia zwiększonych kosztów na remont. Wnioskowana pomoc nie zostanie jednak przeznaczona na pokrycie dających się zidentyfikować kosztów.

Na wezwanie organu pierwszej instancji skarżący przedstawili również zeznania PIT-36L oraz informacje o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej za lata 2017 i 2018. Wynika z nich, że w 2017 r. P. R. uzyskał przychód w wysokości [...] zł (dochód [...] zł), zaś w 2018 r. przychód w wysokości [...] zł (dochód [...] zł). Przedstawili także całość umowy kredytu oraz zestawienie przychodów i wydatków ponoszonych przez P. R. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej F. w latach 2017 i 2018 oraz za okres od stycznia do czerwca 2020 r. (tj. do złożenia wniosku o umorzenie zaległości). We wskazanych miesiącach 2020 r. dochód z działalności gospodarczej P. R. wyniósł [...] zł. Organ pierwszej instancji uzyskał także informację, iż P. R. korzystał z pomocy de minimis w 2014 r. i w 2016 r., łącznie o wartości [...] zł.

Organ odwoławczy, tak jak i organ pierwszej instancji, odnotowały, iż P. R. prowadzi działalność gospodarczą po firmą R. , jak wskazuje na to sam wnioskodawca we wniosku o zastosowanie ulgi i jak to wynika z treści CEIDG – według wydruku wygenerowanego w dniu 22 kwietnia 2020 r. w zakresie przeważającej działalności gospodarczej - obróbka mechaniczna elementów metalowych od 1998 r. Z tego powodu organy obu instancji analizowały treść zarówno art. 67a, jak i art. 67b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; powołane przepisy w obu tekstach tożsame), dalej: "o.p.". W tym miejscu zauważyć zatem należy, że zarzut skargi, iż organ odwoławczy pominął analizę art. 67b o.p., jest niezasadny. Zauważyć należy, że skarżący prowadzi także działalność gospodarczą posługując się firmą F. , jak to wynika przedłożonych przez skarżących zestawień przychodów i wydatków za lata 2017 i 2018 oraz umowy o kredyt inwestycyjny (z przedłożonej w całości umowy kredytu wynika, że P. R. podpisując ją posłużył się pieczęcią F. ). Dostrzegając ten aspekt podmiotowy wniosku Samorządowe Kolegium Odwoławcze, odwołując się do poglądów prezentowanych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaznaczyło, że w świetle art. 67b o.p., organ podatkowy rozpatrując wniosek o udzielenie pomocy de minimis winien w pierwszej kolejności badać, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 67a o.p., a więc czy wystąpił ważny interes podatnika lub interes publiczny. Dopiero bowiem wystąpienie przynajmniej jednej z tych przesłanek nakazuje rozważenie, czy w ogóle, a jeśli tak, to w jakiej części, zaległość może być umorzona.

Odnosząc się do tej kwestii należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowym daje się odnotować brak jednolitości poglądów o właściwej kolejności badania przez organ podatkowy przesłanek wynikających z przepisów art. 67a i 67b o.p. Jedna z linii orzeczniczych opiera się na założeniu, zgodnie z którym art. 67b jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 67a, w tym sensie, że rodzaj ulgi, o której przyznanie wnosi przedsiębiorca, wpływa na dalszy sposób postępowania organów. Oznacza to, że organ podatkowy w pierwszej kolejności musi ocenić jakiego charakteru ulgi dotyczy wniosek, w dalszej kolejności zaś, czy ewentualna pomoc jest dopuszczalna w świetle wspólnotowych i krajowych przepisów regulujących dopuszczalność udzielania pomocy publicznej, na koniec dopiero czy konkretny wnioskodawca spełnia warunki określonej ulgi (por. wyroki NSA: z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2396/13 oraz z dnia 5 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1108/15). Zgodnie natomiast z drugą linia orzeczniczą, w pierwszej kolejności organ zobligowany jest do oceny możliwości zastosowania ulgi poprzez kryteria uzasadnionego ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Jeżeli zaistnieje któraś z tych przesłanek oraz organ zdecyduje o udzieleniu danej ulgi, to dopiero wówczas może przejść do dalszego etapu, tj. oceny spełnienia przesłanek określonych w przepisie art. 67b o.p. (por. wyroki NSA: z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 532/12, z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 76/14 oraz z dnia 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1505/18). Z kolei z wyroku z dnia 10 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 247/18, wynika, że jeżeli wniosek dotyczy pomocy publicznej, to ustalenie, że spełnione są wymogi udzielenia pomocy publicznej określone w przepisach unijnych nie wystarcza do rozstrzygnięcia, że spełnione są przesłanki przyznania ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Konieczne jest bowiem - w razie pomyślnego dla podatnika testu dopuszczalności pomocy publicznej - także zbadanie, czy za przyznaniem pomocy przemawia interes publiczny lub ważny interes podatnika. Należy bowiem podkreślić, że użyte w art. 67a § 1 o.p. sformułowanie "z zastrzeżeniem art. 67b" nie oznacza wyłączenia w stosunku do osób prowadzących działalność gospodarczą wymogu spełnienia przesłanek udzielenia ulg podatkowych określonych w art. 67a, lecz tworzy swoistą koniunkcję przesłanek udzielenia ulg podatkowych. Wskazane przepisy są ze sobą powiązane w ten sposób, że przepis art. 67b powinien być stosowany łącznie z art. 67a, a więc przy uwzględnieniu zarówno rodzajów udzielanych ulg podatkowych określonych w trzech punktach § 1, jak i przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Organ podatkowy nie może zatem udzielić ulgi podatkowej osobie prowadzącej działalność gospodarczą, o ile nie zachodzą łącznie przesłanki udzielenia takiej ulgi określone w art. 67a i art. 67b. Brak zaś przesłanek z któregokolwiek z tych przepisów uniemożliwia udzielenie wnioskowanej ulgi. (pogląd taki prezentowany jest także w wyrokach: z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 518/08; z dnia 4 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1690/08; z dnia 20 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 610/09; z dnia 20 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 799/09; z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 243/10; z dnia 11 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2257/10; z dnia 29 czerwca 2011 r., II sygn. akt FSK 299/10; z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 532/12; z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 76/14; z dnia 5 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1108/15; z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1592/17; z dnia 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2405/16 oraz z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1027/17).

Sąd rozpoznający sprawę niniejszą podziela prezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny pogląd, iż aby możliwe było udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych – w rozpoznawanej sprawie ulgi polegającej na umorzeniu zaległości podatkowej – w stosunku do osoby prowadzącej działalność gospodarczą konieczne jest także spełnienie przynajmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 67a o.p., tj. przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Oznacza to, że jeśli żadna ze wskazanych przesłanek nie zachodzi, także w stosunku do osoby prowadzącej działalność gospodarczą nie może zostać zastosowana ulga w spłacie zobowiązań podatkowych. Biorąc powyższe pod uwagę, jako niezasadny ocenić trzeba zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni art. 67b § 1 pkt 2 oraz art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Drugi stanowi zaś, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Samorządowe Kolegium Odwoławcze mając na uwadze treść obu wskazanych przepisów, uwzględniając status P. R., jako osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą (i dlatego analizując informacje przedstawiane przy ubieganiu się o pomoc de minimis oraz informacje o zakresie korzystania przez podatnika z tego rodzaju pomocy w przeszłości), zgodnie z wnioskiem skarżących analizowało także ich sytuację finansową i majątkową z punktu widzenia przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, a stwierdziwszy, że nie zachodzi ani przesłanka ważnego interesu podatnika, ani interesu publicznego, uznało, iż ulga w spłacie zobowiązania podatkowego w postaci umorzenia zaległości podatkowej w II racie podatku od nieruchomości za 2020 r. nie może zostać udzielona. Przy założeniu, że ustalenia dotyczące nieistnienia wskazanych przesłanek są trafne (a ustalenia te Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela, o czym będzie jeszcze mowa szerzej), nietrafny jest zarzut niewłaściwego zastosowania art. 67b § 1 pkt 2 o.p.

Zdaniem Sądu, nietrafne są również zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. Pierwszy z powołanych przepisów wymaga od organów prowadzących postępowanie podatkowe, aby w toku tego postępowania podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Kolejny przepis nakłada na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozparzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zgodnie zaś z ostatnim z wymienionych przepisów, statuującym zasadę swobodnej oceny dowodów, organ może formułować oceny dotyczące udowodnienia poszczególnych okoliczności na podstawie całego zebranego materiału dowodowego.

Organy podatkowe rozpoznając sprawę zainicjowaną wnioskiem skarżących o umorzenie zaległości podatkowej miały w polu widzenia (co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji) także i te okoliczności, które jako pominięte w rozważaniach wskazuje pełnomocnik skarżących w skardze. Dotyczy to zarówno zaciągnięcia kredytu (jego wysokości i wysokości miesięcznych rat), zmniejszenia się obrotów P. R., możliwości prowadzenia działalności rozrywkowej i rekreacyjnej na zakupionej od Miasta nieruchomości, fakt, że na utrzymaniu wnioskodawców pozostają dzieci, że wnioskodawcy ponoszą koszty remontu zakupionej od miasta nieruchomości oraz koszty związane z wykonaniem przyłączy – elektrycznego oraz wodno-kanalizacyjnego. Analizując sytuację finansową i majątkową skarżących organy dokonały jednak odmiennych ocen okoliczności wpływających na tę sytuację z punktu widzenia przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego jako przesłanek zastosowania ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, niż chcieliby tego wnioskodawcy.

Zwrócić w tym miejscu należy uwagę, że kwestia dostępu skarżących na zakupionej nieruchomości do energii elektrycznej rozwiązana została na długo (ponad 9 miesięcy) przed złożeniem wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, inicjującego postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją. W dniu 16 września 2019 r. Sąd Rejonowy [...] zatwierdził bowiem ugodę między skarżącymi a Miastem, zawartą w dniu 13 września 2019 r. w przedmiocie ustanowienia służebności przesyłu. Z kolei konieczność poniesienia kosztów wykonania przyłączy do instalacji wodociągowej i kanalizacyjnej wynikała z przebiegu tych instalacji. Organy odniosły się do tych kwestii, a także podnoszonej przez skarżących i we wniosku, i w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji kwestii kosztów remontu, jakie muszą oni ponosić ze względu na gorszy niż pierwotnie im się wydawało stan budynku na zakupionej nieruchomości i brak możliwości osiągania dochodów, które osiągnąć się spodziewali. W tym zakresie podzielić należy stanowisko organu, że działalność gospodarcza jest działalnością profesjonalną, podejmowaną przez przedsiębiorcę na własny rachunek. Ryzyko związane z tą działalnością, czego prowadzący działalność gospodarczą powinien być świadomy, także ponosi przedsiębiorca, który z tego powodu powinien podejmować decyzje w sposób rozsądny i przemyślany. Nie są to jednak same w sobie okoliczności, które uzasadniałyby przyjęcie, że za umorzeniem zaległości podatkowej przemawia ważny interes podatnika lub interes publiczny. Dodać można, że działając we własnym imieniu (por. art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców) przedsiębiorca prowadzi działalność na własny rachunek, co oznacza z jednej strony, że wynikające z tej działalności korzyści, po uiszczeniu stosownych danin publicznych, pozostają korzyściami przedsiębiorcy. Z drugiej zaś strony to przedsiębiorca podejmując działalność gospodarczą (i poszczególne w jej ramach czynności) w sposób wolny (por. art. 2 powołanej wyżej ustawy), ponosi konsekwencje samodzielnie i w sposób wolny podejmowanych decyzji. Samo w sobie ryzyko nieosiągnięcia zamierzonych przychodów albo poniesienia większych od zakładanych kosztów z pewnością nie stanowi o zaistnieniu ważnego interesu podatnika, czy interesu publicznego jako przesłanki zastosowania umorzenia zaległości.

Burmistrz, jako organ podatkowy Miasta, którego dochody budżetowe służące realizacji zadań publicznych stanowią wpływy m.in. z podatku od nieruchomości, udzielił uprzednio skarżącym ulgi w spłacie polegającej na umorzeniu zaległości w pierwszej racie podatku od nieruchomości za 2020 r. (decyzją z dnia [...] r.), biorąc pod uwagę m.in. okoliczność wystąpienia epidemii COVID-19. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że decyzja ta nie podlega ocenie Sądu w ramach niniejszego postępowania. Nie ulega jednak wątpliwości, że zastosowanie określonej ulgi w przeszłości nie stanowi argumentu determinującego konieczność zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych za kolejne okresy.

Zdaniem Sądu, trafnie – oceniając w pełni zgromadzony materiał dowodowy logicznie oraz zgodnie z doświadczeniem życiowym - organy podatkowe przyjęły, że sytuacja finansowa i majątkowa skarżących nie uzasadnia zastosowania ulgi polegającej na umorzeniu zaległości w drugiej racie podatku od nieruchomości w wysokości [...] zł. wraz z odsetkami za zwłokę. Wynika to z zestawienia kwoty zaległości oraz wysokości dochodów uzyskiwanych przez skarżących oraz posiadanych przez nich zasobów majątkowych. W 2019 r. każdy ze skarżących uzyskał dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości [...] zł. Z zeznania podatkowego za 2019 r. wynika wprawdzie dochód w wysokości [...] zł. Jednakże w latach poprzednich wykazywane dochody były znacznie większe: za 2018 r. – [...] zł, zaś za 2017 r. – [...] zł. Dodać trzeba, że z rozliczenia za okres za 2020 r. w ramach działalność R., złożonego w czerwcu 2020 r., wynika, że P. R. w marcu nie osiągnął żadnego przychodu, jednakże za okres od stycznia do maja wskazanego roku uzyskał dochód w wysokości [...] zł. W ocenie Sądu, sama wysokość tych dochodów z lat 2017 i 2018 oraz miesiące 2020 r. poprzedzające złożenie wniosku o umorzenie zaległości, pomijając nawet wskazane w oświadczeniach skarżących składniki ich majątku, pozwala na przyjęcie, że zapłata drugiej raty podatku od nieruchomości nie zachwieje podstawami egzystencji podatników i dzieci pozostających na ich utrzymaniu. Na marginesie wskazać można, że z oświadczeń podatników wynika, iż na ich utrzymaniu pozostaje pięcioro, a nie jak twierdzi w skardze ich pełnomocnik, czworo dzieci. Nie zmienia to jednak oceny co do posiadania przez podatników możliwości zapłaty drugiej raty podatku od nieruchomości za 2020 r. Zauważyć także należy, iż nie jest okolicznością przemawiającą za zastosowaniem umorzenia zaległości podatkowej konieczność spłaty zaciągniętego kredytu bankowego. Niezależnie bowiem od oceny, iż spłata zobowiązań cywilnoprawnych nie uzasadnia – sama w sobie - zwolnienia z obowiązku zapłaty podatków, uwzględniając uzyskiwane przez skarżących dochody zauważyć można, że nawet spłata rat kredytu nie pozbawia skarżących możliwości zapłaty drugiej raty podatku od nieruchomości za 2020 r.

Konkludując ten wątek analizy zauważyć trzeba, że sposób rozumienia przez organy pojęć: "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" mieści się w ramach przyjętych w orzecznictwie sądów administracyjnych. W orzecznictwie tym pierwsze ze wskazanych pojęć wiąże się ze stanem spowodowanym przypadkami – często o losowym, nadzwyczajnym charakterze – który powoduje, że podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowej. Inaczej tę kwestię ujmując przyjąć można (jak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15), że przesłanka ważnego interesu podatnika wiąże się z zaistnieniem po stronie podatnika okoliczności związanych z sytuacją finansową i majątkową, powodujących, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i osób zależnych od niego. Przy czym nie chodzi wyłącznie o sytuację klęski żywiołowej albo choroby, ale i inne sytuacje niezależne od podatnika. Z kolei przesłanka interesu publicznego, zakładająca respektowanie wspólnych dla całego społeczeństwa wartości (jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej i sprawność ich działania), z jednej strony nawiązuje do zasady powszechności opodatkowania, z drugiej zaś, zakłada unikanie niepożądanych skutków przymusowej realizacji należności podatkowych wiążących się np. z koniecznością późniejszego udzielania pomocy podatnikom, których zdolność do samodzielnego finansowania swoich koniecznych potrzeb została zachwiana wskutek przymusowego dochodzenia należności. Z punktu widzenia interesu publicznego należy zatem rozważyć, dokonując "ważenia" wartości, czy korzystniejsze jest dochodzenie należności, czy też zastosowanie ulgi w spłacie.

W sytuacji, w której nie zachodzi żadna z przesłanek zastosowania ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, organ podatkowy nie działa w ramach uznania administracyjnego pozostawiającego organowi możliwość wyboru jednego z dwóch rozwiązań: udzielenia ulgi albo odmowy jej udzielenia. Przeciwnie, obowiązany jest do odmowy udzielenia ulgi. Takie zaś właśnie rozstrzygnięcie zawarte zostało w decyzji organu pierwszej instancji i zostało ono, po rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy, utrzymane w mocy zaskarżoną decyzją. Rozstrzygnięcia te, w ocenie Sądu, odpowiadają prawu, ponieważ w stosunku do skarżących za wnioskowanym umorzeniem zaległości podatkowej nie przemawia ani ważny interes podatnika, ani interes publiczny w rozumieniu art. 67a o.p.

Biorąc powyższe pod uwagę i nie dostrzegając innych powodów uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.