Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2370/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 415/18 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia we wznowionym postępowaniu decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 415/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 marca 2018 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia we wznowionym postępowaniu decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.

Zdaniem Sądu I instancji prawidłowy jest pogląd organu, że powoływany przez podatnika wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 nie miał wpływu na treść decyzji ostatecznej z dnia 3 czerwca 2013 r. wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług, bowiem przedmiotowa decyzja nie została wydana w oparciu o art. 89 ust. 14-16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (DZ. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 z późn. zm.), który to przepis był przedmiotem oceny Trybunału w ww. wyroku, ale na podstawie art. 29 ust. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

WSA podkreślił, że organ podatkowy rozstrzygając w przedmiocie podatku od towarów i usług nie dokonuje samodzielnie ustaleń w zakresie podatku akcyzowego, ale związany jest decyzją wydaną w tym przedmiocie w odrębnym postępowaniu. Dyrektor Izby Celnej w G., po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego, decyzją z dnia 29 listopada 2016 r. nr [...] odmówił tymczasem uchylenia decyzji ostatecznej tego organu z dnia 19 marca 2013 r. nr [...] w zakresie podatku akcyzowego, a decyzja ta została utrzymana w mocy w wyniku decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 5 maja 2017 r. oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 938/17. Biorąc pod uwagę powyższy związek pomiędzy podatkiem akcyzowym oraz podatkiem od towarów i usług, organ podatkowy zasadnie, zdaniem Sądu I instancji, odmówił uchylenia ostatecznej decyzji na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.).

Końcowo Sąd I instancji uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 3 lit. b oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. wskazując, iż przepis ten nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżącego zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r., mimo że nie wystąpiły żadne okoliczności, które przerwałyby lub zawiesiły bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi,

2. naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 marca 2018 r., gdy skarżący wykazał, że brak było podstaw do utrzymania w mocy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 października 2017 r. odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 czerwca 2013 r.,

3. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku bezzasadnie odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 czerwca 2013 r. ze względu na niezaistnienie przesłanki wznowienia postępowania,

4. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 191, art. 187 § 1, art. 192 i art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że wznowione postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone nieprawidłowo (z przekroczeniem granic wynikających z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej),

5. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 - 6, art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że decyzje wydane w niniejszej sprawie są nieprawidłowe pod względem formalnym (podano w nich błędną podstawę prawną, zawierają nieprawidłowe rozstrzygnięcia i uzasadnienia),

6. art. 141 § 4 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu błędnego uzasadnienia wyroku, w którym Sąd I instancji sformułował błędną ocenę prawną, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku trafnie uznał, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 3 czerwca 2013 r. nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania, mimo że wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r., sygn. akt C-418/14 miał wpływ na powyższą decyzję ostateczną,

7. art. 141 § 4 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 i w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu niezupełnego i błędnego uzasadnienia, w którym Sąd I instancji zaniechał oceny, czy zobowiązania podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. są przedawnione, podczas gdy było to obowiązkiem Sądu, ponieważ zaistniała przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia doradcy podatkowego).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie stosownych kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszym rzędzie stwierdzić należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 z późn. zm.), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Przy czym odnotować należy, że strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie.

Ponadto, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

Wskazać w tym kontekście należy, że przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzja wydana po wznowieniu postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 czerwca 2013 r. Zakres rozpoznania takiej sprawy przed organami podatkowymi, a co za tym idzie również przed Sądem I instancji, wyznaczała treść art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, bowiem to na ten przepis powołał się skarżący wnosząc o wznowienie postępowania podatkowego.

Przypomnieć zatem trzeba, że w świetle wskazanego przepisu (zresztą błędnie umiejscowionego przez pełnomocnika skarżącego w podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową - w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. W wyroku z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 513/17 podkreślono, że w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez Trybunał wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia.

Przy czym wznowienie postępowania w oparciu o wskazaną wyżej przesłankę dotyczy nie tylko sprawy, w której sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, ale także przypadków, gdy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości zapadło w innej sprawie, ale ma wpływ na treść konkretnej decyzji, a zatem dotyczy tożsamej podstawy prawa wspólnotowego, która była podstawą rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1655/07, CBOSA).

W tym kontekście podkreślenia wymaga, że – jak zasadnie zauważył organ oraz Sąd I instancji - przepis art. 89 ust. 14–16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, o którego zgodności z prawem unijnym orzekał TSUE w wyroku C-418/14, na który powołuje się skarżący, nie stanowił podstawy prawnej decyzji ostatecznej wymienionej w sentencji decyzji, co do której zostało wznowione postępowanie. Podstawę materialnoprawną wydania tej decyzji stanowił bowiem art. 29 ust. 20 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika, iż w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku. Brzmienie tej normy prowadzi do wniosku, że dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku dostawy wyrobu akcyzowego, konieczne jest ustalenie wysokości podatku akcyzowego. Podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług powiększa się bowiem o określony dla danej dostawy podatek akcyzowy. W sprawach dotyczących VAT, w sytuacji opisanej w art. 29 ust. 20 ustawy o podatku od towarów i usług, wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie zobowiązania podatkowego w tym podatku uzależnione jest zatem od uprzedniego rozstrzygnięcia w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W tym kontekście prawidłowo Sąd I instancji odnotował, że wyrok TSUE w sprawie C-418/14, na który powołuje się skarżący, o tyle zatem ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług, o ile w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w wyniku wznowienia postępowania ustalony zostanie jego wpływ na treść decyzji w tej sprawie wydanej. Tymczasem wyrokiem z dnia 2 czerwca 2021 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 44/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną R. K. od wyroku WSA w Gdańsku z dnia 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 938/17, którym to orzeczeniem Sąd I instancji oddalił z kolei skargę strony wniesioną od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 5 maja 2017 r. w sprawie odmowy uchylenia we wznowionym postępowaniu decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej z dnia 19 marca 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.

W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd kasacyjny w sposób kategoryczny wyraził podgląd o braku wpływu wyroku TSUE w sprawie C-418/14 na treść decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego za wskazany okres. Sąd ów zauważył bowiem, że w wyroku tym TSUE orzekł, iż Polska może wymagać od sprzedawców składania zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju dla celów opałowych. Zestawienie oświadczeń nabywców jest bowiem instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Dyrektywa Rady 2003/96/WE nie pozwala jednak na stosowanie takich przepisów, jaki wprowadziła Polska, to jest art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym. Trybunał wskazując w sprawie C-418/14, że dyrektywa energetyczna oraz zasada proporcjonalności nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, sprzeciwiają się natomiast przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości, a zasadą jest opodatkowanie produktów energetycznych zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem.

Podkreślił jednakże, że postępowanie podatkowe będące przedmiotem postępowania wznowieniowego nie dotyczyło kwestii złożenia po terminie zestawienia oświadczeń, czego dotyczył omawiany wyrok TSUE, lecz przedmiotem sporu w tych sprawach było opodatkowanie sprzedaży oleju opałowego w związku z niedopełnieniem obowiązku uzyskania przez sprzedawcę kompletnego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe.

Jak ustalono w prowadzonym postępowaniu podatkowym przeprowadzona weryfikacja złożonych oświadczeń celem potwierdzenia, że zakupiony olej został przeznaczony na cele opałowe zakończyła się negatywnie dla podatnika. W wyniku przeprowadzonych czynności ustalono, że podatnik nie dochował warunków przewidzianych prawem i utracił możliwość korzystania z preferencyjnej stawki, bowiem uzyskane przez niego oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe posiadały istotne wady. W toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży pomiędzy stronami wskazanymi w tych fakturach, bowiem zeznania osób podpisujących oświadczenia wskazują, że nie zostało potwierdzone przyjęcie towaru ani jego dalsza odsprzedaż lub wręcz zaprzeczają ich podpisaniu. Z materiału dowodowego wynika, że działały one na zlecenie innych nieznanych osób. Mając powyższe na względzie nie ma faktycznej możliwości weryfikacji przeznaczenia zakupionego oleju opałowego. Skoro nie można u nabywcy potwierdzić rzeczywistego przeznaczenia oleju trzeba uznać, że dane zawarte w złożonych oświadczeniach były nierzetelne.

Powyższe - zdaniem NSA - w sposób jednoznaczny świadczy o wadliwości przedłożonych oświadczeń w świetle obowiązujących przepisów, a tym samym wyklucza możliwość zastosowania preferencyjnej stawki w podatku akcyzowym właściwej z uwagi na wykorzystanie oleju do celów opałowych.

Końcowo Sąd ów podsumował, że orzeczenie TSUE, na jakie powoływał się skarżący wnosząc o wznowienie postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, dotyczy zgoła odmiennej sprawy i zapadło w całkowicie odmiennym stanie faktycznym. Przywołany jako podstawa wznowieniowa wyrok TSUE dotyczył sytuacji, w której oświadczenia nabywców były prawidłowe w świetle obowiązującego prawa, a uchybienie podatnika polega wyłącznie na niezachowaniu terminu do złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju. Zatem przedmiot rozstrzygnięcia był odmienny od tego z jakim mamy do czynienia w postępowaniu o wznowienie postępowania.

W tym stanie rzeczy, wobec tak jednoznacznie wyrażonego stanowiska NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 2 czerwca 2021 r., sygn. akt I GSK 44/18, odnoszącego się do braku wpływu orzeczenia TSUE na decyzję w zakresie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., której ustalenia miały bezpośrednie przełożenie na treść decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za wskazane okresy, a której uchylenia we wznowionym postępowaniu domagał się skarżący, nie mogły zostać uwzględnione zarzuty zawarte w pkt 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej.

Całkowicie niezasadny jest nadto podniesiony przez kasatora zarzut dotyczący naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie w sprawie upływu przedawnienia. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w postępowaniu prowadzonym w trybie wznowienia organ może oceniać sprawę ponownie, ale tylko w takim zakresie, jaki wynika z branej pod uwagę przesłanki wznowienia. Nie może natomiast dokonywać ponownych ustaleń i oceny materiału dowodowego raz już ocenionego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w tej części, która wykracza poza ramy wyznaczone przesłanką wznowienia, gdyż z założenia postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji. W rozpoznawanej sprawie, czego nie akceptuje skarżący, kwestia przedawnienia miałaby znaczenie, gdyby stwierdzono zaistnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a tylko z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie można by było wydać nowej decyzji, z czym jednak nie mamy do czynienia, gdyż decyzja nie została uchylona. Co więcej, zarzut ten pozbawiony jest logiki. Kwestionując wyrok oddalający skargę na decyzję odmawiającą uchylenia decyzji, skarżący powołuje się na przesłankę uzasadniająca odmowę uchylenia decyzji.

Chybiony jest również zarzut wyartykułowany w pkt 4 skargi kasacyjnej, którego skarżący upatruje w nieprawidłowym przeprowadzeniu wznowionego postępowania, w szczególności poprzez przekroczenie granic wynikających z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem postanowienie o wznowieniu postępowania stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Zatem o ile podstawą wznowienia postępowania z uwagi na przesłankę przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej jest samo stwierdzenie, że zostało wydane orzeczenie TSUE, to warunkiem uchylenia decyzji ostatecznej jest ustalenie, że orzeczenie to ma wpływ na treść decyzji objętej wznowionym postępowaniem. W realiach niniejszej sprawy zatem organy, wobec wskazanych przez skarżącego podstaw wznowienia, zbadały i oceniły, czy wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 miał wpływ na treść decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług. Ocenę tę skontrolował Sąd I instancji i zasadnie uznał, że przedmiotowy wyrok – wbrew oczekiwaniom podatnika - nie może stanowić podstawy uchylenia decyzji ostatecznej. Nie doszło zatem do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. art. 122, art. 187 § 1, art. 192 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które to przepisy statuują zasadę prawdy obiektywnej, nakazują organowi zebranie wszelkich dostępnych dowodów oraz wszechstronną ich analizę w ramach swobodnej oceny dowodów, gdyż organy podatkowe dopełniły ciążącego na nich obowiązku wynikającego ze wskazanych przepisów w zakresie, w jakim były zobowiązane do tego w postępowaniu wszczętym wnioskiem o wznowienie postępowania. Należy ponownie podkreślić, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym.

Jeśli natomiast chodzi o kwestię przekroczenia granic postępowania, wynikających z przytoczonego wyżej art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, to autor skargi kasacyjnej uważa, że w jego toku organ zgromadził materiały, które nie były istotne dla rozstrzygnięcia, wykraczały swą treścią i znaczeniem ponad przesłankę wznowieniową, albowiem w sprawie wystarczyła wyłącznie analiza treści decyzji ostatecznej w kontekście wyroku TSUE. Kasator nie wyjaśnia jednakże w czym upatruje istotnego i negatywnego wpływu na rozstrzygnięcie okoliczności zgromadzenia w aktach sprawy dokumentów w postaci innych decyzji objętych wnioskami o wznowienie, protokołów przesłuchań pochodzących z postępowań karnych, czy korespondencji pomiędzy organami mającej na celu wyjaśnienie problematyki związanej z ewentualnym przedawnieniem zobowiązań podatkowych, do czego był zobowiązany treścią art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niezależnie od tego wskazać trzeba, że samo, postulowane przez pełnomocnika skarżącego, zestawienie treści ostatecznej decyzji, której uchylenia we wznowionym postępowaniu domagał się podatnik, z tezami wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 wskazuje jednoznacznie, co wykazano wyżej, iż przedmiotowy wyrok nie miał żadnego wpływu na decyzję ostateczną z dnia 3 czerwca 2013 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Wbrew wywodom skarżącego w sprawie nie doszło także do naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 - 6, art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, albowiem jak słusznie ocenił Sąd I instancji, zaskarżona decyzja opiera się na wynikającej z jej uzasadnienia podstawie prawnej, a konstrukcja i zasady sporządzonego uzasadnienia są poprawne.

Za uchyleniem zaskarżonego wyroku nie mógł przemawiać nadto zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sformułowany w pkt 6 i 7 petitum skargi kasacyjnej i powiązany z innymi przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Analiza zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że jego uzasadnienie zawiera wszystkie wymienione w nim elementy. Co istotne jednak, w drodze tego zarzutu kasator próbuje zakwestionować prawidłowość wyrażonej przez Sąd I instancji oceny prawnej odnośnie do braku podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej we wznowionym postępowaniu z uwagi na brak wpływu orzeczenia TSUE na treść tej decyzji, co zgodnie z ugruntowanym już orzecznictwem, jest niedopuszczalne. Na podstawie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez Sąd tego przepisu (tak przykładowo wyroki NSA: z dnia 26 maja 2020 r., sygn. akt II OSK 3218/19, z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt I GSK 175/18, z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1789/17). Dodatkowo zauważyć należy, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, WSA w Gdańsku odniósł się precyzyjnie do zarzutu przedawnienia w kontekście brzmienia art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej uznając go zasadnie za chybiony. Fakt, iż pełnomocnik skarżącego nie zgadza się z taką oceną nie stanowi o wadliwości uzasadnienia wyroku Sądu I instancji.

Końcowo należy jedynie odnotować, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje przywołany i załączony do skargi kasacyjnej wyrok NSA z dnia 22 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1432/15, którym uchylono wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 536/13 w sprawie określenia R. K. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2010 r. Wyrok ten zapadł bowiem w całkowicie odmiennym stanie faktycznym, w którym organy pozbawiły podatnika możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej przy sprzedaży oleju opałowego z uwagi na to, iż miesięczne zestawienie oświadczeń nabywców o wykorzystaniu oleju wyłącznie do celów opałowych zostało złożone przez podatnika po terminie ustawowym wynikającym z art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym. W takiej więc sytuacji słusznie NSA odwołał się do wyroku TSUE z dnia z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 i wypływających z niego wniosków, które – jak podniesiono wyżej - sprowadzają się do tego, iż w przypadku niedochowania ustawowego wymogu sporządzenia i złożenia w ustawowym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego, zastosowanie podwyższonej stawki akcyzy jak dla oleju napędowego jest możliwe dopiero po ustaleniu, że sprzedany olej nie został zużyty zgodnie z przeznaczeniem. W związku z tym uchylając zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej Sąd kasacyjny zobowiązał organ, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego na okoliczność czy sprzedany olej opałowy został zużyty przez jego nabywcę zgodnie z przeznaczeniem, albowiem okoliczność ta nie była do tej pory przedmiotem badania przez organ podatkowy. W realiach niniejszej sprawy natomiast organy nie powoływały się przy odmowie skarżącemu zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego na złożenie oświadczeń nabywców oleju opałowego po terminie. Wskazywały za to na niedopełnienie obowiązku uzyskania przez sprzedawcę kompletnego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, przy faktycznej niemożliwości weryfikacji przeznaczenia zakupionego oleju opałowego.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z poźn. zm.).