Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 937/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 40 ust. 1 pkt 1, art. 36 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 121 par. 1, art. 272, art. 258 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Jan Rudowski, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 745/07 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 745/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 lipca 2007 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją, utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia 13 kwietnia 2007 r. stwierdzająca wygaśnięcie decyzji z dnia 8 stycznia 2003 r. w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na 2003 r. za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2003 r. W uzasadnieniu wskazał, że w dniu 17 grudnia 2002 r. podatnik złożył deklarację w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej (PIT-16) podając, że będzie wykonywał działalność gospodarczą od dnia 1 stycznia 2003 r. w zakresie wolnego zawodu - ochrona zdrowia ludzkiego i określił następująco dokładny zakres wykonywania czynności: udzielanie porad, badania kierowców, badania profilaktyczne, diagnostyka, wizyty domowe. Podał również rozmiar czasowy prowadzenia tej działalności (22 godziny w miesiącu w dniach od poniedziałku do piątku od 17:00 do 18:00) oraz informację, że jego małżonka nie prowadzi działalności gospodarczej w tym samym zakresie, on zaś nie prowadzi innej pozarolniczej działalności gospodarczej, nie będzie wytwarzał wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, nie prowadzi gospodarstwa rolnego, jest zatrudniony za podstawie umowy o pracę w ZLIP "N." oraz nie ma orzeczenia o stopniu niepełnosprawności.

Na podstawie powyższej deklaracji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. wydał podatnikowi decyzję w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na 2003 r. i lata następne, tj. 2004 i 2005 r.

Kontrola podatkowa, przeprowadzona w dniach od 13 do 15 grudnia 2006 r. w zakresie ustalenia warunków uzasadniających opodatkowanie w formie karty podatkowej wykazała, że skarżący w trakcie całego roku podatkowego 2003 w ramach prowadzonej działalności wystawiał faktury i świadczył usługi również na rzecz podmiotów gospodarczych, w oparciu o umowy na świadczenie takich usług jak: wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych, badań dla celów sanitarno-epidemiologicznych oraz profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami. Ustalenia kontroli stały się podstawą wszczęcia postępowania podatkowego, w następstwie którego organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję o stwierdzeniu wygaśnięcia decyzji z dnia 8 stycznia 2003 r. w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na 2003 r.

W skardze na decyzję organu odwoławczego podatnik zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie:

- art. 30 ust. 1 w zw. z art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym, przez błędne przyjęcie dla okresu objętego zaskarżoną decyzją (2003 r.) definicji "wolnego zawodu", która zaczęła obowiązywać dopiero od dnia 1 stycznia 2004 r.,

- art. 36 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym przez błędne uznanie, że w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej zaszły zmiany, które powodują utratę warunków do takiego opodatkowania,

2) naruszenie przepisów postępowania poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 258 § 1 pkt 4 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t. jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej ord. pod.), polegające na błędnym uznaniu, że podatnik nie dopełnił określonych w przepisach prawa podatkowego warunków do skorzystania z ryczałtowych form opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że stan prawny w zakresie zdefiniowania "wolnego zawodu" dla potrzeb opodatkowania na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym zmieniał się na przestrzeni lat i wolą ustawodawcy było stopniowe ograniczenie zakresu wykonywania wolnego zawodu, a to początkowo przez zawężenie kręgu osób, na rzecz których działalność może być prowadzona, do osób fizycznych (od 1 stycznia 2003 r.), a następnie - do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (od 1 stycznia 2004 r.). Stwierdził że skarżący, składając w dniu 17 grudnia 2002 r. wniosek o opodatkowanie w formie karty podatkowej (deklaracja PIT-16) jego działalności jako "wolnego zawodu w zakresie ochrony zdrowia" (rubryka 98 deklaracji), prowadzonej od dnia 1 stycznia 2003 r. (rubryka 21), poddany był reżimowi prawnemu, obowiązującemu w 2003 r. Winien był zatem uwzględnić, że z dniem 1 stycznia 2003 r. wykonywanie wolnego zawodu możliwe będzie wyłącznie na rzecz osób fizycznych. Nie sposób skutecznie zarzucić organowi podatkowemu, który wydał decyzję ustalającą stawkę karty podatkowej na 2003 r., że bezpodstawnie wydał taką decyzję. Skoro bowiem wnioskodawca zadeklarował, że będzie wykonywał wolny zawód, to oczywistym było, iż ma świadomość ograniczenia swej działalności tylko do osób fizycznych. Nie zmienia tego wniosku treść rubryki 35 deklaracji, w której podatnik określił dokładnie zakres działalności jako: udzielanie porad, badania kierowców, badania profilaktyczne, diagnostyka, wizyty domowe. Żadne z tych czynności nie wskazują, aby nie mogły być wykonywane wyłącznie na rzecz osób fizycznych. Pracodawcą może być także przedsiębiorca - osoba fizyczna, zaś regulacja obowiązująca w 2003 r. nie wyłączała jeszcze z zakresu wolnego zawodu tej kategorii podmiotów, jako usługobiorców. Wyłączenie to zaczęło obowiązywać dopiero w 2004 r. Tak więc organ podatkowy nie musiał mieć wątpliwości, czy lekarz, zgłaszający zamiar wykonywania wolnego zawodu (w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.), w tym także w zakresie prowadzenia badań profilaktycznych, nie spełnia kryterium ustawowego, określonego w powołanym przepisie.

Odnosząc się do twierdzenia strony skarżącej, że do nabrania wątpliwości winno skłonić organ podatkowy niewypełnienie przez podatnika części D.5 deklaracji – "informacja dotycząca odbiorców świadczeń" w rozbiciu na "świadczenia na rzecz ludności" (rubryka 117) i "inni odbiorcy świadczeń" (rubryka 118) oraz "udział przychodu ze świadczeń na rzecz ludności w przychodzie ogółem" (rubryka 119) Sąd stwierdził, że skarżący nie uczynił żadnych adnotacji w tej części deklaracji Jednakże, wobec faktu, że wykonywanie wolnego zawodu z dniem 1 stycznia 2003 r. możliwe było tylko na rzecz osób fizycznych (czyli na rzecz ludności), wypełnienie części D.5 stało się bezprzedmiotowe. Z braku zapisów w tejże części nie sposób zatem wyprowadzać wniosku o niekompletności deklaracji i wadliwości postępowania, zakończonego wydaniem decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej.

Sąd uznał, że jeśli przyjąć za prawdziwe oświadczenie skarżącego, że od początku 2003 r. miał zamiar prowadzić badania profilaktyczne na zlecenie innych podmiotów niż osoby fizyczne, to należy uznać, że podał we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej dane niezgodne ze stanem faktycznym. Podał mianowicie, że będzie wykonywał wolny zawód, podczas, gdy działalność jaką zamierzał wykonywać nie odpowiadała definicji z art. 4 ust. 1 pkt 11. Tak też postępowanie podatnika ocenił organ pierwszej instancji, wskazując jako podstawę orzeczenia o wygaśnięciu decyzji ustalającej stawkę karty podatkowej za 2003 r. – art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Sąd wskazał, ze organ odwoławczy powołując się na art. 40 ust. 1 pkt 3 uznał, że podatnik miał pierwotnie prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej, ale utracił warunki do opodatkowania w tej formie z chwilą wykonania pierwszego świadczenia na rzecz innego, niż osoba fizyczna, podmiotu, o czym nie powiadomił właściwego organu podatkowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie można jednakże znaleźć wyraźnego wskazania, z jakiego powodu nastąpiła powyższa zmiana stanowiska organu odwoławczego w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji, gdyż jednocześnie - utrzymano tę decyzję w mocy, nie zmieniając jej podstawy prawnej. Powyższy brak spójności i konsekwencji w uzasadnienie decyzji, jakkolwiek zauważony przez Sąd, nie stanowi jednak tego rodzaju naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które należałoby uznać za mające istotny wpływ na wynik sprawy (w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a.). Bez względu bowiem na to czy skarżący od początku 2003 r. nie spełniał kryterium z art. 4 ust. 1 pkt 11, czy też utracił te warunki w trakcie 2003 r. - musiało zapaść orzeczenie o wygaśnięciu decyzji ustalającej stawkę karty podatkowej, czego skutkiem jest obowiązek opodatkowania dochodów za cały rok na zasadach ogólnych.

W ocenie WSA, podobnie trzeba ocenić naruszenie, polegające na wadliwym przytoczeniu treści przepisu art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy (w jego brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r., a nie - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., a więc takim jakie miało zastosowanie do opodatkowania przychodów 2003 r. Błąd powyższy, przyznany zresztą przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, wobec powołania prawidłowej jednostki redakcyjnej przepisu i faktu, że przepis ten w późniejszym kształcie zawiera uściślenia i zawężenia, ale nie zmienia w niczym prawnej sytuacji skarżącego w niniejszej sprawie, uznać trzeba za naruszenie prawa materialnego, ale niemające wpływu na wynik sprawy (w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.). Formułując zarzut naruszenia prawa materialnego przez powołanie się przez organ na definicję wolnego zawodu, obowiązującą od dnia 1 stycznia 2004 r., strona skarżąca jednocześnie sama powołała się na brzmienie tego przepisu już nieobowiązujące w 2003 r. i pominęła fakt, że z dniem 1 stycznia 2003 r. definicja wolnego zawodu nie dopuszczała wykonywania go w odniesieniu do innych - niż osoby fizyczne - podmiotów.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, gdyż o prawidłowości wydania decyzji na podstawie art. 258 § 1 pkt 4 ord. pod. przesądza wypełnienie dyspozycji art. 40 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Z kolei zarzucenie naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. jest o tyle niezrozumiałe, że w niniejszej sprawie nie prowadzono postępowania o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji podatkowej.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie:

- art. 30 ust. 1 w zw. z art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym przez błędne uznanie, że pomimo podania przez skarżącego w deklaracji w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej z dnia 17 grudnia 2002 r. faktu wykonywania badań profilaktycznych jako jednego z przedmiotów prowadzonej działalności oraz przyznania mu przez organ podatkowy w drodze decyzji prawa do rozliczania się w formie karty podatkowej, w konsekwencji stwierdzono wygaśnięcie decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej w związku z wykonywaniem badań na rzecz podmiotów gospodarczych,

- art. 36 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, poprzez błędne uznanie, że w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej zaszły zmiany, które powodują utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej,

- art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, poprzez błędne uznanie, że w momencie składania wniosku przez skarżącego o objęcie go podatkiem w formie zryczałtowanej, tj. w dacie 17 grudnia 2002 r. przepis ten jednoznacznie wskazywał, że stosuje się go również do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą,

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. oraz w zw. z art. 258 § 1 pkt 4 ord. pod., poprzez błędne uznanie, że skarżący nie dopełnił określonych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ryczałtowych form opodatkowania i uznanie, że okoliczności faktyczne pierwotnie uzasadniające przyznanie prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej uległy zmianie lub podatnik wskazał we wniosku dane niezgodne ze stanem faktycznym, mimo że dane te podatnik wskazał zgodnie ze stanem faktycznym i nie uległy one zmianie w trakcie obowiązywania decyzji o przyznaniu karty podatkowej, co ewentualnie skutkować mogłoby uznaniem, że decyzja w sprawie karty podatkowej została wydana z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod.) i w konsekwencji twierdzeniem nieważności tej decyzji, a nie orzeczeniem o wygaśnięciu tej decyzji w trybie art. 258 § 1 pkt 4 ord. pod.

- art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 272 ord. pod., poprzez obciążenie skarżącego konsekwencjami (skutkami) i ujemnymi następstwami uchybień organu administracji, tj. niezawiadomienie podatnika o fakcie braku prawa do rozliczania się w formie karty podatkowej, a tym samym podważenie zasady zaufania obywatela do organów administracji.

Autor skargi kasacyjnej powołał się na treść art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym na dzień składania przez skarżącego deklaracji w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej (17 grudnia 2002 r.) i stwierdził, że ustawą o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym z dnia 27 lipca 2002 r. zmieniono pojęcie "wolnego zawodu" (ustawę tę opublikowano w dniu 5 września 2002 r.), jednak w samej ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym zmiana przedmiotowego rozumienia pojęcia "wolny zawód" (i dodanie zwrotu "wykonywana osobiście wyłącznie na rzecz osób fizycznych") nastąpiła dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. Dopiero więc od dnia 1 stycznia 2003 r. (już po złożeniu przez podatnika deklaracji) doszło do wiążącej podatników zmiany pojęcia wolny zawód.

Powołując się na art. 121 § 2 ord. pod. podatnik wskazał, że gdyby założyć, iż skarżący powinien śledzić (i śledził) zmiany prawa podatkowego (w zakresie najbardziej powszechnym, tj. stawek, terminów, itp.), o tyle trudno wymagać aby weryfikował (sprawdzał decyzję wydaną przez organ podatkowy na jego korzyść ), a także trudno od podatnika wymagać, aby miał świadomość tego, że zmiana znaczenia słowa "wolny zawód" będzie oznaczała dla niego utratę prawa do rozliczania się w formie ryczałtowej. Jeżeli więc organ podatkowy - pomimo świadomości zmiany pojęcia wolny zawód oraz pomimo faktu znaczących konsekwencji dla podatników w zmianie znaczenia tego pojęcia - podczas składania przez podatnika deklaracji nie poinformował go o zmianie tego pojęcia i konsekwencjach tego faktu, to trudno uznać, aby działanie organu pozostawało w zgodzie z art. 121 § 2 ord. pod.

W ocenie skarżącego, organ podatkowy na podstawie art. 272 ord. pod. miał

obowiązek wyjaśnić, czy podatnik składając deklarację w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej dopełnił wszystkich obowiązków aby uzyskać zamierzony cel tzn. rozliczać się w formie karty podatkowej - także poprzez analizę rubryki D.5 deklaracji. Organ jednak uznał, że tak, albowiem było to zgodne z wtedy obowiązującymi przepisami. W momencie składania deklaracji w grudniu 2002 r. podatnik nie mógł sobie natomiast zdawać sprawy z faktu, że treść zwrotu "wolny zawód" ulegnie zmianie, a co więcej, że wiązać się to będzie z tak znaczącymi konsekwencjami, gdy tymczasem w 2003 r. ( i kolejnych latach ) organ podatkowy od niego nie żądał nowej deklaracji. Wskazał, że Sąd niezasadnie pominął w orzeczeniu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 maja 2003 r., sygn. akt SA/Sz 1954/2001 stwierdzając lakonicznie, iż wyrok ten w kontekście niniejszej sprawy nie znajduje żadnego uzasadnienia.

Skarżący nigdy nie kwestionował i nie ukrywał faktu, że już w 2002 r. wykonywał czynności na rzecz podmiotów gospodarczych w postaci badań profilaktycznych pracowników. Co więcej, bezpośrednio po uzyskaniu informacji od przeprowadzających kontrolę pracowników Urzędu Skarbowego, że w związku ze zmianą znaczenia zwrotu "wolny zawód" nie może rozliczać się w tej formie, podatnik w 7-dniowym terminie zawiadomił organ skarbowy o fakcie utraty warunków do opodatkowania w :tej formie.

W ocenie strony, to organ podatkowy - na podstawie złożonego przez wnioskodawcę wniosku - stwierdza czy istnieją przesłanki do objęcia wnioskodawcy przywilejem opłacania podatku w formie karty podatkowej, czy też nie. W niniejszej sprawie organ podatkowy - na podstawie prawdziwych informacji podatnika o rodzaju wykonywanej działalności - stwierdził, że istnieją podstawy do objęcia skarżącego taką formą opodatkowania, albowiem w rzeczywistości tak było. Skarżący dopełnił w sprawie obowiązki wynikające z art. 36 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania poprzez błędne zastosowanie art. 258 § 1 pkt 4 ord. pod. podatnik stwierdził, że organ skarbowy, a następnie Sąd nietrafnie uznały, iż skarżący nie dopełnił określonych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ryczałtowych form opodatkowania. Powołując się na art. 40 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym skarżący uznał, że nie było podstaw do wydania decyzji o wygaśnięciu decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na rok 2003, a jeżeli organ zamierzał to uczynić, to powinien skorzystać z regulacji art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod.

W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, w sprawie występuje istotne zagadnienie prawne sprowadzające się do ustalenia czy podatnik ponosi odpowiedzialność za zaniedbania organu polegające na wydaniu decyzji i przyznaniu podatnikowi uprawnienia do określonej formy opodatkowania na podstawie wniosku zawierającego istotne dla decyzji braki (niepełne dane) i bez wzywania podatnika do usunięcia tych braków (uzupełnienia wniosku), i czy można pozbawić podatnika praw nabytych na podstawnie prawomocnej decyzji wydanej zgodnie z wnioskiem podatnika i na podstawie podanych przez niego danych, błędnie zinterpretowanych przez organ. W sprawie zachodzi potrzeba wykładni przepisów prawnych budzących wątpliwości i wywołujących rozbieżności w orzecznictwie, a mianowicie art. 30 ust. 1 w zw. z art. 40 ust. 1 pkt 1, a także art. 36 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod., poprzez wyjaśnienie czy w przypadku gdy stan faktyczny podany przez podatnika we wniosku o objęcie go określoną formą opodatkowania w drodze decyzji (kartą podatkową) i, który stanowi dla organu podatkowego wystarczającą podstawę do przyznania podatnikowi prawa do określonej formy opodatkowania i nadto gdy stan ten nie ulega zmianie w trakcie roku podatkowego - uzasadniony jest - w przypadku późniejszego ustalenia przez organ, iż mimo wszystko stan ten nie uprawnia podatnika do skorzystania przez niego z wybranej formy opodatkowania (karty podatkowej) - stwierdzenie nieważności decyzji organu podatkowego przyznającej prawo do opodatkowani w formie karty podatkowej, czy też stwierdzenie wygaśnięcia tej decyzji.

Skarżący stwierdził, że wyrok narusza prawo poprzez sprzeczność wykładni art. 30 ust. 1 w zw. z art. 40 ust. 1 pkt 1, a także art. 36 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym z wykładnią logiczną i leksykalną tych przepisów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, przeto podlega oddaleniu.

Podkreślić trzeba – czego nie podważa strona skarżąca - że podatnik we wniosku o opodatkowanie w formie karty podatkowej swojej działalności - wolnego zawodu w zakresie ochrony zdrowia – wskazał jako datę rozpoczęcia działalności 1 stycznia 2003 r. W związku z tym, jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (s. 6 wyroku) "skarżący (...) poddany był reżimowi prawnemu, obowiązującemu w roku podatkowym 2003".

Podatnik, tak jak organy podatkowe, obowiązany jest działać zgodnie z obowiązującym porządkiem prawnym. Konsekwencją zmian w przepisach prawa jest obowiązek stosowania się do zmienionej regulacji. Ponieważ, jak stwierdzono w postępowaniu kontrolnym i czego nie kwestionował skarżący, podatnik w 2004 r. świadczył usługi także na rzecz osób prawnych, to obowiązkiem organu podatkowego było zastosowanie art. 258 §1 pkt 4 Ord.pod ze względu na brzmienie art. 40 ust. 1 pkt 1 u.z.p. Ustawodawca w wyżej wskazanym przepisie u.z.p. wskazał w sposób rygorystyczny przesłanki powodujące utratę prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej – spełnienie już jednej z nich skutkuje wygaśnięciem decyzji. Jednocześnie obowiązkiem podatnika - w związku ze zmianami jakie zaszły w stosunku do odbiorców świadczonych usług – było zgłoszenie tego faktu organowi podatkowemu – zgodnie z art. 36 ust. 1 pkt 1 u.z.p.

Nie można zgodzić się z poglądem prezentowanym przez pełnomocnika skarżącego, że: "w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym w dniu 17 grudnia 2002 r. wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej nie zaszły żadne zmiany (...)" (s. 10 skargi kasacyjnej), ponieważ zmiany te nastąpiły w 2004 r. poprzez wykonywanie przez skarżącego już pierwszego świadczenia na rzecz innych osób niż osoby fizyczne. Zwrócił na to uwagę pełnomocnik skarżącego w piśmie z dnia 5 grudnia 2006 r. wskazując, że "pismo Podatnika z dnia 30 października 2006 r. jest zawiadomieniem złożonym w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 1 pkt 1 a cytowanej wyżej ustawy, na okoliczność zmian jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej (wniosek z dnia 17 grudnia 2002 r.), a które powodują utratę warunków do opodatkowania w tej formie (...)". Jak podkreślił Sąd "Organy podatkowe uznały zatem, że podatnik miał pierwotnie prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej, ale utracił warunki do opodatkowania w tej formie z chwilą wykonania pierwszego świadczenia na rzecz innego, niż osoba fizyczna, podmiotu o czym nie powiadomił właściwego organu podatkowego" (s. 7 - 8 wyroku). Skarżący wykonując zgłoszoną w formie karty podatkowej działalność - "wolny zawód w zakresie ochrony zdrowia" – związany był zawartą w ustawie definicją pojęcia "wolny zawód", która ulegała modyfikacjom i jak w uzasadnieniu wyroku przedstawił sąd pierwszej instancji:"(...) wolą ustawodawcy było stopniowe ograniczenie zakresu wykonywania wolnego zawodu, a to początkowo przez zawężenie kręgu osób, na rzecz których działalność może być prowadzona, do osób fizycznych (od 1 stycznia 2003 r.), a następnie – do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (od 1 stycznia 2004 r.)" (s.6 wyroku). W skardze kasacyjnej wskazano, że podatnik - skarżący powinien śledzić (i śledził) zmiany prawa podatkowego (w zakresie najbardziej powszechnym tj. stawek, terminów, itp.). Jeśli tak, to nie znajdują uzasadnienia zamieszczone w niej wywody w kwestii braku świadomości podatnika, że zmiana znaczenia słowa "wolny zawód" będzie oznaczała dla niego utratę prawa do rozliczania się w formie ryczałtowej. Jeśli bowiem – jak podniesiono - skarżący śledził zmiany prawa podatkowego, to powinien być także świadomy skutków zmian dokonanych w samej definicji pojęcia wolnego zawodu, kluczowej dla rozstrzygnięcia rysującego się sporu . Dodać trzeba, że ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 141, poz.1186 ) wprowadzono zmiany w art. 4 ust. 1 pkt 11 u.z.p., który definiował wolny zawód jako "pozarolniczą działalność gospodarczą wykonywaną osobiście wyłącznie na rzecz osób fizycznych przez lekarzy, lekarzy stomatologów, lekarzy weterynarii, techników dentystycznych, felczerów, położne, pielęgniarki, tłumaczy oraz nauczycieli w zakresie świadczenia usług edukacyjnych polegających na udzielaniu lekcji na godziny" – zmiany te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. a więc w zadeklarowanej przez skarżącego dacie rozpoczęcia działalności. Autor skargi kasacyjnej przyznał, że faktem jest, iż ustawą o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym z dnia 27 lipca 2002 r. zmieniono pojęcie wolnego zawodu. Ustawę tę opublikowano w dniu 5 września 2002r. Nie można więc skutecznie twierdzić, jak - wywodzi autor skargi kasacyjnej - że skarżący nie był świadomy dokonanych zmian mających wejść w dniu 1 stycznia 2003 r. Wręcz przeciwnie, tak długie vacatio legis pozwalało na zapoznanie się podatników z dokonaną nowelizacją i dostosowanie się do wprowadzonych zmian. W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez art. 4 ust. 1 pkt 11 u.z.p. i innych przepisów tej ustawy.

Nie można także podzielić zarzutu pełnomocnika skarżącego naruszenia art. 121 § 1 Ord.pod. i art. 272 Ord.pod. Obowiązku informowania podatników przez organy podatkowe w brzmieniu zakładanym w skardze kasacyjnej nie można wywieść z żadnego z przepisów prawa, w związku z czym zarzut ten jest bezzasadny. Nadto, nałożenie na organy podatkowe obowiązku każdorazowego informowania podatników o zmianie przepisów stanowiłoby nadmierne obciążenie administracji podatkowej, której zadaniem jest kontrola prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa. Także zarzut naruszenia art. 272 Ord.pod. nie może zostać uwzględniony. Wskazanie przez skarżącego, w deklaracji o objęciu opodatkowaniem w formie karty podatkowej z dnia 17 grudnia 2002 r. formy wykonywana działalności jako wolnego zawodu, było równoznaczne z wykonywaniem go zgodnie z definicją legalną tego pojęcia obowiązującą w dacie, na który została wydana konkretna decyzja podatkowa.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 § 1 tej ustawy.