Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 118/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2018-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 4, art. 91 ust. 1  3, ust. 7 i ust. 7a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 13
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka sędzia WSA Ryszard Maliszewski Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2018r. sprawy ze skargi Gminy A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, obecnie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 5 marca 2015 r. Gmina zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w drodze korekty podatku naliczonego związanego ze zrealizowaną inwestycją polegającą na budowie sieci wodociągowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadziła inwestycję w zakresie budowy sieci wodociągowej "[...]" zakończoną protokołem odbioru w dniu 24 listopada 2008 r., która została przekazana do bezpłatnego użytkowania Zakładowi Budżetowemu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej Gminy. W związku z faktem, że po wybudowaniu infrastruktura początkowo nie służyła do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, dotychczas Gmina nie dokonała odliczeń podatku z faktur dokumentujących poniesione wydatki. Obecnie rozważa zawarcie z zakładem budżetowym umowy dzierżawy infrastruktury. Zakład, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, świadczy i świadczyłby nadal za pomocą infrastruktury usługi dla ludności, na podstawie zawartej z nimi umowy, w tym usługi dostawy wody, we własnym imieniu i na własny rachunek. Zakład nie byłby jednak dysponentem infrastruktury na podstawie nieodpłatnego przekazania. Odpłatność za dzierżawę byłaby skalkulowana na poziomie kilkuset złotych rocznie ze względu na szczególne więzi ekonomiczne łączące Zakład i Gminę. Na tej podstawie Gmina, jako podatnik podatku od towarów i usług, opodatkowywałaby świadczenie usług na rzecz Zakładu zgodnie z obowiązującymi przepisami. W konsekwencji, w związku z planowaną zmianą przeznaczenia infrastruktury, Gmina rozważa dokonanie odliczeń części podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., nr 177, poz.1054 ze zm.), dalej jako "ustawa o VAT".

W związku z powyższym Gmina zadała następujące pytania:

1) Czy jako inwestor będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury wskutek rozpoczęcia wykorzystywania jej do świadczenia usług opodatkowanych VAT?

2) Jaką część podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z infrastrukturą ma prawo odliczyć w przyszłości w związku z planowaną zmianą przeznaczenia infrastruktury w 2015 r.?

Zdaniem Gminy, na skutek planowanej zmiany w 2015 r. przeznaczenia infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, ma ona prawo do korekty odpowiedniej części VAT naliczonego od poniesionych w 2008 r. wydatków. W związku z faktem, że infrastruktura stanowi nieruchomość, korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym infrastruktura została oddana do użytkowania. Skoro protokół odbioru inwestycji miał miejsce w 2008 r., Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w 3/10 części. Przedmiotowej korekty powinna dokonać w deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Gmina zaznaczyła przy tym, że pomimo faktu, iż obecnie przedmiotowa inwestycja nie jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych i nie była do takich czynności przeznaczona w momencie oddana do użytkowania, to nie utraciła statusu podatnika w trakcie realizacji inwestycji i chwili przeznaczenia jej do czynności nieopodatkowanych. Strona na potwierdzenie swojego stanowiska przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Go 2086/05, oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-288/07.

Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" stwierdził, że stanowisko strony jest nieprawidłowe.

Wyrokiem z dnia 12 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 587/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił powyższą interpretację indywidualną. Sąd w uzasadnieniu wyroku przedstawił stanowisko, w świetle którego zakłady budżetowe są jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi odrębnej od macierzystej jednostki samorządu terytorialnego podmiotowości (zdolności prawnej). Działają zatem jako niesamoistne formy organizacyjnoprawne w ramach osobowości prawnej macierzystej jednostki samorządu terytorialnego. Zakład budżetowy zawiera umowy cywilnoprawne o świadczenie usług komunalnych, z tym że stroną takiej umowy jest określona jednostka samorządu terytorialnego, gdyż kierownik zakładu budżetowego świadczącego określone usługi komunalne na podstawie umów cywilnoprawnych, wyraża jedynie wolę tej jednostki i działa w jej imieniu. Oznacza to, że samorządowe zakłady budżetowe jako nieposiadające odrębnej osobowości prawnej, występują w obrocie prawnym w imieniu i na rzecz macierzystej jednostki samorządu terytorialnego.

Sąd wskazał, że w kwestii oceny, czy samorządowy zakład budżetowy ma odrębną od jednostki samorządu terytorialnego podmiotowość podatkową istotne znaczenie ma najnowsze orzecznictwo TSUE, w tym wyrok z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów) oraz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r. o sygn. akt I FPS 4/15, zgodnie z którą: "W świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług."

WSA w Olsztynie wskazał, że rozpoznając sprawę, był na podstawie art. 269 p.p.s.a. związany stanowiskiem wyrażonym w uchwale NSA z dnia 26 października 2015r., sygn. akt I FPS 4/15. W konsekwencji zobligowany był do uchylenia zaskarżonej interpretacji, opierającej się na zakwestionowanym w tej uchwale poglądzie. Ponadto, zdaniem Sądu, w świetle wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt C-276/14 należało przyjąć, że wszelkie czynności dokonywane przez gminny zakład budżetowy powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, która została następnie przekazana do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej. Tym samym podatek naliczony wynikający z nakładów na budowę infrastruktury będzie mogła rozliczyć Gmina jako właściwy podatnik, wykonujący w tym zakresie czynności opodatkowane na zasadzie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, odmawiając Gminie prawa do odliczenia, organ dokonał błędnej wykładni art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, naruszył prawo materialne poprzez niezastosowanie prounijnej wykładni prawa krajowego przy powoływaniu się na art. 86 ust. 1 i 13 ustawy o VAT.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z opisanym powyżej wyrokiem WSA w Olsztynie, Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 4 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. i po tej dacie) oraz art. 91 ust. 1 – 3, ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT. Wskazał również na brzmienie art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Podniósł, że mając na uwadze powołane przepisy prawa, jak również wnioski płynące z uchwały NSA o sygn. FPS 4/15, podjętej przy uwzględnieniu orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14, uznać należy, że samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów ustawy o VAT. Skoro zatem jedynym podatnikiem podatku od towarów i usług jest Gmina, to nie można zgodzić się z twierdzeniem, że nastąpiła zmiana przeznaczenia sieci wodociągowej, która od momentu oddania do użytkowania jest wykorzystywana przez samorządowy zakład budżetowy. Zatem, w ocenie organu, w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 91 ustawy, tylko art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, gdyż Gminie od początku budowy sieci wodociągowej przysługiwało prawo do odliczenia. Jednocześnie, w ocenie organu, nie można mówić o dzierżawie przez gminy na rzecz samorządowego zakładu budżetowego. Umowa taka - jak ocenił WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 12 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 588/15, nie wywołuje skutków prawnych i podatkowych, gdyż zakład budżetowy nie ma podmiotowości prawnej. W konsekwencji skoro w chwili dokonywania wydatków Gmina działała jako podatnik VAT, a nabycia służyły wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, dokonywanej w ramach działalności gospodarczej, to co do zasady, przysługiwałoby jej uprawnienie do odliczenia w trybie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 10 ustawy. Jednakże w niniejszej sprawie inwestycja została oddana do użytkowania na podstawie protokołu odbioru w dniu 24 listopada 2008 r. W tej sytuacji, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a. Analiza treści wniosku prowadzi do stwierdzenia, że w związku z faktem, że inwestycja została zakończona 24 listopada 2008 r., Gmina nie jest uprawniona do złożenia korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług za ten okres, a tym samym nie może dokonać odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków na opisaną we wniosku inwestycję.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Gmina wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości i zarzuciła jej naruszenie art. 13 i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE oraz adekwatnie art. 86 i art. 91 ustawy o podatku o VAT wynikające z przyjęcia, że w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 91 ustawy, tylko art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, gdyż Gminie od początku budowy przysługiwało prawo do odliczenia.

W uzasadnieniu skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, a następnie powołała art. 13 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 4 ust. 5 VI dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.). Podniosła, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania art. 4(5) VI Dyrektywy (obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej (m.in. wyroki w sprawach C-4/89 i C-288/07). Trybunał szczególny nacisk kładł na element konkurencyjności działań organu władzy publicznej. Podmiot prawa publicznego może być bowiem zobowiązany na podstawie prawa krajowego do wykonywania określonej działalności o charakterze czysto gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, podczas gdy ta sama działalność może być wykonywana równolegle przez podmioty prywatne, tak że nieopodatkowanie podatkiem od wartości dodanej tego podmiotu może skutkować pojawieniem się pewnych zakłóceń konkurencji. Powołując treść art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE, strona podniosła, że generalną zasadą VAT jest powszechność opodatkowania. W ocenie skarżącej, wykonywane przez nią działania (nawet jeżeli są zadaniami o charakterze publicznym) mogą konkurować z operacjami wykonywanymi przez zwykłych uczestników rynku (przedsiębiorców), bowiem ustawodawca przewidział, że przedsiębiorca może prowadzić działalność w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków, w tym przypadku podając kod PKD: 36 Pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody oraz kod PKD: 37 Odprowadzanie i oczyszczanie ścieków.

W ocenie skarżącej, analiza treści § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym prowadzi do następujących wniosków:

wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy;

w celu skorzystania z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

- czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

- ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez podmioty władztwa publicznego.

Strona podniosła, że decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Wskazując na wyrok TSUE z dnia 21 września 1988 r. w sprawie C-50/87, strona podniosła, że nie ma wątpliwości, że jedynym obowiązkiem podatnika, aby nabyć prawo do odliczenia podatku, jest wykazanie związku z działalnością opodatkowaną. Zwróciła uwagę na zasadę natychmiastowego odliczenia podatku. Stwierdziła, że podstawową zasadą w zakresie terminu odliczenia podatku w transakcjach krajowych jest przyjęty w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT moment otrzymania faktury. Gdyby podatnik nie dokonał rozliczenia podatku w odpowiednim, wskazanym powyżej, terminie, wówczas może pomniejszyć o kwotę tego podatku naliczonego podatek należny wykazany w deklaracji za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT). Podatnik ma, co do zasady, dwa okresy rozliczeniowe (miesiące lub kwartały) na odliczenie podatku naliczonego. Jeżeli nie dokona tego odliczenia w tych terminach z różnych powodów, ustawodawca umożliwił mu jego odliczenie poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT). Podatnik może taką korektę złożyć nie później niż w ciągu pięciu lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. W ten sposób ustawodawca zasadniczo ograniczył możliwość skorzystania z prawa do odliczenia, bowiem w bieżącym roku, zgodnie z tym, co wskazała powyżej, można korygować deklaracje składane za ostatni okres rozliczeniowy (miesiąc lub kwartał) 2008 r. i następne, do roku bieżącego. Jednakże, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku zmiany przeznaczenia zakupionych towarów i usług podatnik ma prawo i obowiązek skorygować rozliczenie naliczonego podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w interpretacji indywidualnej.

Postanowieniem z dnia 22 lutego 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zawiesił postępowanie sądowe w sprawie w związku z oczekiwaniem na rozstrzygnięcie TSUE w sprawie pytania prejudycjalnego przedstawionego postanowieniem NSA z dnia 22 grudnia 2016 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 972/15. W dniu 25 lipca 2018 r. TSUE wydał wyrok w sprawie C-140/17, w związku z czym postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2018 r. postępowanie w niniejszej sprawie zostało podjęte.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych aktów z prawem.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej jako: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z powyższych przepisów prawa wynika, że w sprawach ze skarg na interpretacje indywidualne granice orzekania sądu zostały zawężone do zarzutów i wniosków skargi, przy czym skarga może być oparta wyłącznie na zarzutach wskazanych w tym przepisie. Rozpoznając skargę na interpretację indywidualną, sąd nie tylko nie jest zobowiązany, ale też nie może poszukiwać z urzędu niewskazanych w skardze uchybień prawa materialnego i prawa procesowego, nawet gdyby miał świadomość, że mogą one czynić ją zasadną.

Wskazania przy tym wymaga, że Sąd, rozpoznając skargę na rozstrzygnięcie wydane w ramach postępowania uregulowanego w Dziale II Rozdziale 1a Ordynacji podatkowej, ma brać pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zgodnie bowiem z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Stosownie do § 3 ww. przepisu, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Wynikający z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący, wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego polega na opisaniu tych wszystkich faktów, które są prawnie znaczące dla ustalenia, czy przepis, którego stosowania dotyczy wniosek, może mieć lub nie zastosowanie w sprawie.

W art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej wskazano elementy, które powinna zawierać indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, a mianowicie jest to ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego przedstawionego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego przez niego opisanego oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku powinno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Z powyższego wynika, że w postępowaniu interpretacyjnym organ nie dość, że został pozbawiony możliwości weryfikacji stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika i podjęcia wiążącego ustalenia skutków zdarzenia prawnego na gruncie prawa podatkowego, to jeszcze nie jest dysponentem tego postępowania. O granicach i przebiegu tego postępowania decyduje bowiem sam podatnik, który przedstawiając stan faktyczny, jak również formułując pytanie dotyczącego tego stanu faktycznego, w sposób wiążący dla organu zakreśla ramy postępowania interpretacyjnego.

Organ wydający interpretację indywidualną przyjmuje do wiadomości okoliczności wskazane przez wnioskodawcę, a nie bada i nie szuka potwierdzenia ich prawdziwości czy wiarygodności. Organ nie ma też prawa do kwestionowania przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, nawet jeżeli z urzędu wiadome mu jest, że opis ten nie pokrywa się z rzeczywistością.

Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie przepisów rozdziału 1a Ordynacji podatkowej zatytułowanego "Interpretacje przepisów prawa podatkowego" prowadzą zatem do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedstawi we wniosku. W konsekwencji to treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego.

Zatem istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w ścisłym powiązaniu z określonym stanem faktycznym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. Organ podatkowy dokonuje analizy stanu faktycznego przyjmując, że stan faktyczny jest przedstawiony w sposób pełny i rzetelny. Jest to efektem założenia, że interpretacja nie rozstrzyga konkretnej sprawy podatkowej, a jedynie jest przedstawieniem wykładni przepisów prawa podatkowego, mających zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika.

Organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, ale także wyłącznie w przedmiocie wyrażonej przez podatnika oceny prawnej. Bowiem to przez pryzmat budzących u wnioskodawcy wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych na tle materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego trzeba postrzegać zakres niezbędnych informacji, jakie muszą znaleźć się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2018r., sygn. akt I FSK 498/16, CBOSA). Interpretacja indywidualna służy wyjaśnieniu problemu prawnego o charakterze podatkowym, który to problem przedstawia wnioskodawca, podając przepisy prawa podatkowego, które budzą jego wątpliwości. Udzielenie interpretacji indywidualnej polega na wyrażeniu poglądu dotyczącego rozumienia treści poddanych przez wnioskodawcę interpretacji przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2018r., sygn. akt II FSK 40/16, CBOSA).

Organ interpretacyjny jest wobec powyższego związany nie tylko przedstawionym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym, lecz również wskazanymi przez wnioskodawcę przepisami prawnymi, których interpretacji wnioskodawca się domaga. Wykroczenie poza opisany zakres, skutkowałoby tym, że organ interpretacyjny musiałby dokonań interpretacji przepisów innych niż te, które zostały podane przez wnioskodawcę, czy też uzupełniać bądź modyfikować powołaną przez podatnika podstawę prawną, co byłoby działaniem niedopuszczalnym. W takim bowiem przypadku organ interpretacyjny naruszyłby art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że w interpretacji wskazuje się jedynie, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe, bądź nieprawidłowe.

Reasumując, zakres sprawy w postępowaniu interpretacyjnym wyznaczany jest przez stan faktyczny/zdarzenie przyszłe podane przez wnioskodawcę, wskazane przez niego przepisy prawa podatkowego oraz treść zadanego pytania. Zakreślając w treści wniosku granice udzielanej interpretacji wnioskodawca wyznacza też granice, w jakich wydana zostanie następnie interpretacja indywidualna.

Zakresem tym związany jest również wojewódzki sąd administracyjny rozpoznający skargę na interpretację indywidualną. W konsekwencji powyższych założeń kontrola sprawowana w tej kategorii aktów przez sąd administracyjny polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a w następnej kolejności, czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa podatkowego, które budziły wątpliwość wnioskodawcy.

W przedmiotowej sprawie wydaną pierwotnie indywidualną interpretacją z dnia "[...]" stanowisko Gminy uznane zostało za nieprawidłowe. W wyniku sądowej kontroli powyższej interpretacji, została ona usunięta z porządku prawnego, a organ interpretacyjny – będąc związanym oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w powołanym wyżej orzeczeniu WSA w Olsztynie z dnia 12 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 587/15, w wyniku ponownego rozpatrzenia wniosku – uznał stanowisko Gminy za prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia, wskazując na s. 8 – 9 zaskarżonej interpretacji cyt.: "W konsekwencji – uwzględniając model– skoro w chwili dokonywania wydatków związanych z budową sieci wodociągowej, a nabycia służyły wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, dokonywanej w ramach działalności gospodarczej, co do zasady przysługiwałoby uprawnienie do odliczenia w trybie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 10 ustawy, podatku naliczonego związanego z tą inwestycją".

Analiza zaskarżonej interpretacji indywidualnej prowadzi do wniosku, że stanowisko Gminy co do tego, że czynności wykonywane pomiędzy Zakładem a Gminą są wykonywane de facto w ramach jednego podmiotu, a podatnikiem podatku VAT jest tylko Gmina, uznano za prawidłowe. Potwierdzono również prawidłowość stanowiska wnioskodawczyni co do tego, że opisana tożsamość podmiotowa uprawnia ją do wstecznego skorygowania posiadanych faktur VAT oraz odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych następnie do realizacji przez Zakład zadań własnych Gminy.

Należy zauważyć, że w treści wniosku nie zapytano, w jaki sposób należy dokonywać rozliczeń podatku naliczonego oraz czy prawo do odliczenia jest aktualne w aspekcie unormowań z przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Zatem argumenty organu zakreślone w tym zakresie w badanej interpretacji nie mogły stanowić wiążącego Gminę elementu interpretacji.

Z powyższego wynika wniosek, że organ interpretacyjny w pierwszej części uzasadnienia wskazał na stanowisko Gminy, zaś w dalszej części uzasadnienia dokonał niedopuszczalnej modyfikacji przedstawionego wcześniej stanu sprawy, przyjmując go jednocześnie za podstawę rozstrzygnięcia. Na str. 9 interpretacji indywidualnej znalazło się stwierdzenie, że "w związku z faktem, że inwestycja została zakończona 24 listopada 2008 r. (protokół odbioru), a zatem wydatki z nią związane były ponoszone do tej ww. daty, Gmina nie jest uprawniona do złożenia korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług za ten okres" z uwagi na upływ terminu określonego w powołanym wyżej art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Pozostaje to w oczywistej sprzeczności z wcześniejszą częścią uzasadnienia, w której relacjonując przebieg postępowania, organ interpretacyjny wskazał m.in. na następujące przepisy prawa budzące wątpliwości podatnika: art. 15 ust. 6 oraz art. 91 ustawy o VAT. W rozpoznawanej sprawie Gmina wskazując wyraźnie, których przepisów prawa podatkowego dotyczył jej wniosek o interpretację, nie wymieniła art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Przy czym zauważyć należy, że przepisy, w oparciu o które rozstrzygnięto ostatecznie, że stanowisko Gminy jest nieprawidłowe, dotyczyły sposobu deklarowania podatku (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT czy art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej), a nie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Kwestie te, jako niemieszczące się w granicach postępowania interpretacyjnego, nie mogły być zadecydować o rozstrzygnięciu niniejszej sprawy. Nie wyklucza to jednak możliwości ich badania w postępowaniu wymiarowym, w którym organ podatkowy jest zobowiązany do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy w jej całokształcie.

Oparcie aktualnie zaskarżonego rozstrzygnięcia na argumentacji odwołującej się do skutków płynących z przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT stanowi zatem nie tylko o naruszeniu art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, ale również art. 153 p.p.s.a. Zaskarżona interpretacja indywidualna jest obarczona wadą wynikającą z nieuwzględnienia oceny prawnej zawartej w wydanym w sprawie wyroku. Wbrew ustaleniom i wskazaniom Sądu organ interpretacyjny błędnie założył, że w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji.

Jak już wyżej zaznaczono, stwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego przez wnioskodawcę w postępowaniu interpretacyjnym może odnosić się wyłącznie do zakreślonego przez niego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego oraz wyłącznie elementów uwypuklonych w treści wniosku. Pozostałe, wykraczające poza stan faktyczny i ocenę prawną wnioskodawcy, elementy wydanej interpretacji indywidualnej uznać należy za irrelewantne. To wnioskodawca ponosi bowiem ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego, gdyż wydana interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Wykraczające ponad opisany w treści wniosku stan faktyczny czy też zdarzenie przyszłe oraz wyrażone stanowisko elementy interpretacji indywidualnej nie stanowią wiążącego elementu interpretacji. Mogą być postrzegane jedynie jako próba zasygnalizowania podatnikowi pewnych kwestii, których ostateczne rozstrzygnięcie może stanowić np. przedmiot kolejnego zapytania w ramach odrębnego wniosku o wydanie indywidualne interpretacji.

Z powyższych względów nie można zaaprobować oceny organu interpretacyjnego odmawiającego uznania stanowiska gminy za prawidłowe.

Ponadto na gruncie wykładni art. 86 ust. 13 ustawy o VAT wskazania wymaga, że w wyroku z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FSK 856/14 (CBOSA), NSA stwierdził, że przepis ten nie narusza zasad neutralności, równoważności, skuteczności i proporcjonalności, i sam w sobie nie jest w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonania prawa do odliczenia podatnikowi należycie starannemu, stanowiąc jedynie dla niewystarczająco starannego podatnika, swoistą sankcję w postaci utraty prawa do odliczenia po upływie terminu. Analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku z 24 maja 2016 r. sygn. akt I FSK 1625/14 (CBOSA), zaznaczając, że odstąpienie od zastosowania terminu z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT może nastąpić w przypadku, gdy podatnik należycie staranny nie mógł go zachować z przyczyn od siebie niezależnych. Taki też pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 386/17 (CBOSA), uznając, że do przyczyn niezależnych od podatnika, uzasadniających odstąpienie od zastosowania art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, zaliczyć należy sytuację, gdy w konkretnych okolicznościach zastosowanie tego przepisu godziłoby w zagwarantowane konstytucyjnie zasady prawa, jak np. zasady proporcjonalności, czy demokratycznego państwa prawa, w tym zasadę zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa. Taka zaś sytuacja występuje także wtedy, gdy na przeszkodzie skorzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego w terminach i na zasadach ogólnych stała praktyka stosowania prawa krajowego przez organy podatkowe, jak było to w przypadku praktyki organów podatkowych odmawiających gminom prawa do odliczenia podatku naliczonego wygenerowanego w ramach działalności prowadzonej przez ich jednostki organizacyjne, które uznawano za podatników odrębnych od samej gminy.

Ponownie rozpoznając sprawę w związku z wyrokiem Sądu, organ interpretacyjny będzie również zobowiązany do uwzględnienia wniosków płynących z wyroku TSUE z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17. Zgodnie z tezą tego orzeczenia, artykuły 167, 168 i 184 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.

Wyrażając stanowisko w powyższym przedmiocie organ będzie miał w szczególności na uwadze wskazania wyrażone w pkt 47 – 56 powołanego wyżej orzeczenia TSUE, zgodnie z którymi nawet brak jednoznacznej i wyraźnej deklaracji zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany. Znaczenie w tym zakresie ma m.in. to, czy Gmina przed dokonaniem wydatków inwestycyjnych była podatnikiem VAT, jak również okoliczność, czy w momencie nabycia Gmina wykluczyła wykorzystanie dobra inwestycyjnego do czynności opodatkowanych.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, dlatego na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji

O zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Przy czym do kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw należą: uiszczony wpis sądowy i wynagrodzenie adwokata na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).