Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1081/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz decyzję tego organu
Powołane przepisy: article: art. 247 par 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit c, art.135, art.152
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1081/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 stycznia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Nina Półtorak, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2013 r., sprawy ze skargi GRUPY "W" Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 4 czerwca 2012 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 marca 2012 r. Nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 20 stycznia 2012r. Grupa "W" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 9 marca 2011r. nr [...] z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa (art. 247§1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 199r. Ordynacja podatkowa tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej-O.p.) poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji gdy w oparciu o art. 208§1 O.p. organ miał obowiązek uchylić zaskarżoną decyzję i umorzyć postępowanie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Uzasadniając wniosek jego autor przypomniał, że decyzja będąca przedmiotem postępowania o stwierdzenie nieważności została wydana w wyniku wszczęcia z urzędu w dniu 7 października 2010r. postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego spółki w dniu 31 grudnia 2004r. Powodem wszczęcia postępowania było złożenie przez podatnika Grupy "W" Sp. z o.o. w dniu 17 września 2010r. korekty deklaracji PCC-1. Organ I instancji decyzją z 8 grudnia 2012r. nr [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 608.197,50 zł. Na skutek rozpoznania wniesionego odwołania, organ II instancji decyzją z 9 marca 2011r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Podatnik nie złożył skargi do sądu administracyjnego na powyższą decyzję i stała się ona ostateczna.

Rozpoznając wniosek o stwierdzenie nieważności, Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził rażącego naruszenia prawa powołując się na rozbieżne orzecznictwo w tym zakresie i w dniu 15 marca 2012r. nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji.

Od niniejszej decyzji Spółka złożyła odwołanie kwestionując rozbieżności orzecznicze na które powołał się organ i dodatkowo podniosła, że organ wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie identycznej do tej wskazanej w pierwotnej deklaracji.

W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z 4 czerwca 2012r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję z 9 marca 2011r. Uzasadniając rozstrzygnięcie przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania i zaznaczono, iż z rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów wykładni prawa ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Wybór jednej z możliwych opcji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia w sytuacji gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja , której treść pozostaje w wyraźnej sprzeczności z całością lub częścią obowiązujących przepisów.

Wskazano również, że Dyrektor Izby Skarbowej, rozstrzygając sprawę w I instancji nie kwestionował faktu, że decyzja ta została wydana po upływie terminu wynikającego z art. 70§1 O.p. Wskazał jednak na okoliczność wcześniejszego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w związku z jego zapłatą a także różnorodne orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawie przedawnienia zobowiązania podatkowego, Spółka natomiast powołując się na wyrok 7 sędziów NSA z 28 czerwca 2010r. sygn. akt: I FPS 5/09 uznała, że wszelkie rozbieżności zostały w tej kwestii usunięte.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił tego stanowiska bowiem sam fakt zajęcia się niniejszym zagadnieniem prawnym przez skład powiększony NSA wskazuje na to, że budzi ono rozbieżności. Organ zaznaczył też, że zgodnie z art. 187§2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2012r. poz. 270 dalej-p.p.s.a.) uchwała 7 sędziów wiąże w danej sprawie. W zaistniałym stanie faktycznym prowadzono postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w związku ze złożonym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty zaś sprawa rozpoznawana przez NSA dotyczyła czego innego. Kluczowym problemem, który nie został rozstrzygnięty ta uchwałą jest kwestia wydania decyzji określającej a także jej utrzymanie w mocy po upływie terminu przedawnienia w sytuacji gdy korekta zeznania zostaje złożona przez podatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem organu, wątpliwości w tym zakresie wyraził NSA w uchwale 7 sędziów z 14 września 2010r. sygn. akt: I FSK 187/09 a kontynuacją tej linii był wyrok WSA w Olsztynie z 6 kwietnia 2011r. sygn. akt: I SA/Ol 142/11. Oznacza to zatem, że nadal występują rozbieżności w zakresie możliwości wydania decyzji określającej po upływie terminu przedawnienia szczególnie gdy wiąże się ona z wnioskiem podatnika w sprawie nadpłaty.

Uzasadniając decyzję organ podniósł, że korekta jako integralna część wniosku nie została złożona w trakcie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej ani w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola (art. 79§1 O.p.). Zatem korekta złożona w toku postępowania nadpłatowego jest korektą skuteczną a wykazana w niej wysokość podlega kontroli organów podatkowych. Dodatkowo przywołano wyrok WSA w Krakowie z 22 września 2009r.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie złożyła Spółka domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów postępowania. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania określonych w art. 191 i art. 210§4 O.p. i przepisów prawa materialnego określonych w art. 70§1, art. 21§3 oraz art.247 pkt 3 O.p.

Uzasadniając skargę wskazano, że spór dotyczy zarówno ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe jak i interpretacji obowiązujących przepisów.

Fakt, iż do wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku nie została dołączona skorygowana deklaracja, jednoznacznie nakazuje traktować deklarację jako złożoną w trybie art. 75§3 O.p. W okresie od 12 sierpnia 2010r. a 8 grudnia 2010r. toczyło się postępowanie dotyczące zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, którego to zobowiązania dotyczyła złożona w dniu 17 września 2010r. deklaracja podatkowa. W tej sytuacji nieprawdziwe jest stwierdzenie, że deklaracja ,, nie została złożona w trakcie postępowania podatkowego."

Wskazano również, że wątpliwości interpretacyjne istniały do wydania w dniu 28 czerwca 2010r. wyroku 7 sędziów NSA sygn. akt: I FPS 5/09. Po upływie wielu miesięcy od wydania wyroku rozstrzygającego tę kwestię nie ma już wątpliwości jak interpretować przepisy o przedawnieniu.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko, że problematyka instytucji przedawnienia jest jednak przedmiotem wielu kontrowersji o czym świadczy różnorodne orzecznictwo polskich sądów administracyjnych. Wybór jednej z linii orzeczniczych (interpretacyjnych) dotyczących danego zagadnienia nie może być wystarczającą ku temu przesłanką.

Skarżąca Spółka w pismach procesowych z 16 sierpnia 2012r., 19 września 2012r., 9 listopada 2012r. i 14 grudnia 2012r. odniosła się do stanowiska Dyrektora izby Skarbowej zawartego w odpowiedzi na skargę, wskazując również, iż przepisy określające prawa i obowiązki Wojskowej Agencji Mienia wielokrotnie się zmieniały ale jednoznacznie z nich wynika, że Agencja działała w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa. Prezes Agencji wykonując prawa i obowiązki wspólnika wnosząc wkład niepieniężny do spółki działa w imieniu Skarbu Państwa.

Dyrektor Izby Skarbowej w pismach z 4 września 2012r., 9 października 2012r., 28 listopada 2012r. i 10 stycznia 2013r. ustosunkował się do powyższych pism procesowych Spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej-p.p.s.a.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133§1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.). Ponadto, zgodnie z treścią art. 135 p.p.s.a., Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji w oparciu o wyżej wskazane zasady Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podnieść, że przedmiotem oceny przez Sąd nie jest decyzja organów podatkowych wydana w trybie zwykłym, lecz decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności wydana w trybie postępowania nadzwyczajnego. Organ ma obowiązek traktować jako samodzielne postępowanie administracyjne, którego istotą jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja jest dotknięta jedną z wad stanowiących przesłankę stwierdzenia nieważności wyrażoną w art. 247§1 O.p. Tryb stwierdzania nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, odstępstwem od zasady trwałości, określonej w art. 128 O.p. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych. Zasada ta uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji. Wyznaczone przepisami odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, jako stanowiące wyjątek od zasady, podlegają więc ścisłej wykładni.

Postępowanie w sprawie o stwierdzenie nieważności jest postępowaniem nadzwyczajnym. Jego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy co do istoty, ale sprawdzenie czy decyzja wydana w sprawie będącej przedmiotem postępowania nie jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247§1 O.p. W postępowaniu tym nie można badać na nowo wszystkich zarzutów strony. Wobec tak zakreślonych granic tego nadzwyczajnego postępowania, organ nie ma ustawowych kompetencji do gromadzenia nowych dowodów w sprawie, bowiem działanie organu w takim postępowaniu polega na ocenie legalności decyzji ostatecznej na podstawie tylko i wyłącznie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu zwykłym. Postępowanie to nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem, o tyle w postępowaniu o stwierdzenie nieważności organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja stwierdzenia nieważności nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości.

Skarżąca Spółka twierdzenie o nieważności decyzji organu podatkowego oparła na przesłance rażącego naruszenia prawa określonej w art. 247§1 pkt 3 O.p. wywodząc, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 9 marca 2011r. nr [...] została wydana po upływie terminu przedawnienia zatem organ II instancji winien zastosować art. 208 O.p. czego nie uczynił w sprawie.

Organ podatkowy rozpoznając wniosek o stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji przyjął, że w sprawie istnieje rozbieżność orzecznictwa, która wyklucza przyjęcie nieważności decyzji.

O rażącym naruszeniu prawa można mówić w wypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie. Jeżeli decyzja, o której stwierdzenie nieważności wnosi strona, oparta jest na wykładni, która była możliwa do wyprowadzenia z treści analizowanego przepisu, co znalazło wyraz w orzecznictwie, to decyzji nie można skutecznie zarzucić naruszenia prawa w sposób rażący. Jeżeli dany przepis może prowadzić do różnych koncepcji, które da się uzasadnić, nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa podatkowego.(wyrok NSA z 14 września 2010r. sygn. akt: II FSK 640/09, wyrok NSA z 18 lutego 2011r. sygn. akt: II FSK 1822/09 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Brak jest zatem podstaw do uznania, iż zachodzi rażące naruszenie prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt analizowanej sprawy, wskazać należy, że organ w sposób wadliwy wykazywał istnienie rozbieżności orzecznictwa w niniejszej sprawie. W decyzji z 15 marca 2012r. (s.5 decyzji) zaznaczył, że odmiennie jest interpretowana w orzecznictwie kwestia wygaśnięcia zobowiązania w całości lub części na skutek zapłaty, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Natomiast w decyzji z 4 czerwca 2012r. (s.4 i 6 decyzji) Dyrektor Izby Skarbowej, rozbieżność orzecznictwa wiąże z kwestią złożenia korekty zeznania z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podnosząc, że nadal występują znaczne rozbieżności w zakresie możliwości wydania decyzji określającej po upływie terminu przedawnienia, szczególnie gdy wiąże się ona z wnioskiem Strony w sprawie nadpłaty.

Analiza treści powyższych decyzji, pokazuje, że organ upatruje rozbieżność orzecznictwa w różnych kwestiach. W każdej decyzji wydanej w sprawie jest on inny. Zachodzi zatem wątpliwość, jaki rzeczywiście problem prawny (istotny w sprawie) stanowił źródło wątpliwości interpretacyjnych sądów administracyjnych. Istnienie rozbieżności orzecznictwa przejawiające się w dualizmie lub nawet pluralizmie poglądów prawnych w danej kwestii może stanowić okoliczność wyłączającą nieważność decyzji administracyjnej, nie mniej jednak nie zwalnia to organu od wyraźnego i jednoznacznego wskazania, który z poglądów funkcjonujących w ramach tego rozbieżnego orzecznictwa, przyjął organ wydając decyzję, która następnie jest podważania w nadzwyczajnym trybie tj. stwierdzenia nieważności. Jeżeli organ w sposób ogólny odwołuje się do zjawiska rozbieżności i odmawia na tej podstawie stwierdzenia nieważności decyzji ale jednocześnie nie podaje, który z poglądów został przez organ zaakceptowany i stanowił podstawę do wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia, to powoduje to, że w gruncie rzeczy nie wiadomo dlaczego nastąpiła odmowa stwierdzenia nieważności decyzji.

W decyzji z 15 marca 2012r. (s.8) zawarto stwierdzenie: ,,abstrahując od tego, czyje stanowisko jest prawidłowe". W świetle naprowadzonych uwag, użycie takiego sformułowania oraz analiza decyzji z 15 marca 2012r. i 4 czerwca 2012r. wskazują, że organ nie przedstawił własnego stanowisko co do kwestii stanowiących przedmiot rozbieżności, co stanowi o wadliwości tych decyzji.

Ponownie rozpoznając sprawę organ powinien jednoznacznie wskazać jaki problem prawny (lub grupa zagadnień) stanowi przedmiot kontrowersji w judykaturze, wykazać związek ze sprawą, która jest przedmiotem postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji a także zaprezentować własne stanowisko w tym zakresie wskazując, że oparcie decyzji na jednym z możliwych poglądów funkcjonujących w ramach orzecznictwa wykluczało możliwość stwierdzenia nieważności decyzji.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Działając zaś na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji z 15 marca 2012r. gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie Sąd zasądził zwrot wpisu od skarg, opłat od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika.