Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 831/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 106 § 6
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1-2 lit. a, art 88 3a pkt 4 lit. a, art. 129 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lutego 2017 r. sprawy ze skargi O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej dalej: "organ odwoławczy", "Dyrektor Izby Skarbowej", po rozpatrzeniu odwołania firma A dalej: "skarżąca", "spółka", "podatnik", od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] dalej: "Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] lutego 2016r., określającej: w podatku od towarów i usług za styczeń 2013r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł; za luty 2013r. zobowiązanie w wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł; za kwiecień 2013r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł; za czerwiec 2013r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł; za lipiec 2013r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł; za sierpień 2013r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł oraz wrzesień 2013r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w każdym przypadku do zwrotu na rachunek podatnika, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej lipca i sierpnia 2013r. i w tym zakresie określił za lipiec 2013r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]oraz za sierpień 2013r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. W pozostałej zaś części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2013r. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Określił również zobowiązanie podatkowe za luty 2013r. w wysokości [...] zł.

W wydanym rozstrzygnięciu organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że postawą wydanego rozstrzygnięcia były nieprawidłowości stwierdzone w trakcie postępowania kontrolnego w zakresie podatku należnego i naliczonego za wskazane okresy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o łączną kwotę podatku naliczonego [...] zł. wynikającą z faktur, na których jako wystawca figuruje: firma B i firma D, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) dalej "ustawa o VAT". Powyższe dotyczy faktur zarejestrowanych pod pozycjami rejestru dla "firma B": 1, 3, 5, 7, 9, 11, 13, 16, 18, 20, 22, 24, 26, 28, 29 (styczeń 2013r.); 2, 4, 6, 8, 10, 12, 13, 15, 18, 19, 20, 21, 24, 25 (luty 2013r.); 34, 36, 1, 4, 5, 7, 9, 11, 13 ,16, 18, 20, 22, 24, 25, 28, 29, 31, 33, 35, 38 (kwiecień 2013r.) i dla "firma D": 22, 24, 26, 2, 4, 6, 8, 10, 12, 14, 16, 18, 20, 22, 24, 26 ,27 (czerwiec 2013r. ); 35, 37, 39, 41 (lipiec 2013r.); 43, 1, 3, 5, 7, 9, 11, 13, 15, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 25, 29, 33, 37, 40 ( sierpień 2013r.); 2, 6, 10, 14, 17, 21, 25, 29, 33, 37, 40, 46, 52, 58, 64 (wrzesień 2013r.).

W ocenie organu pierwszej instancji, wyżej wymienione faktury, które zgodnie z ich treścią, miały potwierdzać nabycie przez spółkę magnesów neodymowych, nie dokumentują rzeczywistych czynności. Zapisy w rejestrze zakupów nie odzwierciedlają zaś stanu faktycznego w części dotyczącej ujęcia do rozliczenia wartości wynikających z faktur, na których jako wystawca wskazany jest podmiot firma B i firma D. W wydanej decyzji organ pierwszej instancji dokonał zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane miesiące zawartego w deklaracjach [...] składanych przez stronę za te okresy poprzez zmniejszenie zadeklarowanej kwoty podatku naliczonego o wartość VAT wynikającą z zakwestionowanych faktur, na których jako wystawca figuruje firma B i firma D, a także określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące we wskazanych wyżej wysokościach.

Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że stronie nie przysługuje prawo do zastosowania stawki 0% z tytułu dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, na podstawie dokumentu TAX FREE (nr [...] z dnia [...] stycznia 2013r.) o wartości brutto [...] zł ([...] netto, podatek VAT [...] zł) z uwagi na brak potwierdzenia przez urząd celny wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że działanie w dobrej wierze i dochowanie należytej staranności umożliwia odliczenie podatku naliczonego wyłącznie w przypadku, gdy transakcja dokumentowana fakturą rzeczywiście miała miejsce, to jest z naruszeniem wspólnotowej zasady neutralności i proporcjonalności oraz poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania oraz poprzez błędną wykładnię i błędną interpretację powołanego w zakresie stosowania tego przepisu orzecznictwa sądowoadministracyjnego, polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które w zakresie swojej treści miały charakter poprawny i faktycznie były technicznym, finansowym odzwierciedleniem umowy sprzedaży magnesów, w sytuacji gdy faktycznie doszło do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarem na rzecz spółki i uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze, jest zgodne z zasadą neutralności podatku;

- art. 99 ust. 12, ustawy o VAT;

- art. 21 §1 pkt 1 i §3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), dalej: "Ordynacja podatkowa", poprzez jego zastosowanie w sytuacji niekompletnego zrekonstruowania stanu faktycznego sprawy;

- art. 120, art. 121 §1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez organ pierwszej instancji, że podatnik ma pozaustawowy obowiązek sprawdzania kontrahentów w sposób szerszy niż informacje z właściwego rejestru, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z przypisaniem mu działania w złej wierze, nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka P. S., co miało wpływ na wynik postępowania, a także niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy, wydając decyzję;

- art. 190, art. 194a w związku z art. 194, art. 123 §1, art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie protokołów przesłuchań świadków złożonych w toku innych postępowań, z jednoczesnym zaniechaniem przeprowadzenia tych dowodów bezpośrednio z udziałem strony oraz przez dopuszczenie jako dowodu w sprawie zamiast całych decyzji i protokołów przesłuchań, jedynie ich wyciągów;

- art. 180 §1, art. 187 §1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy materiał ten wykazuje istotne braki, a ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, poprzez brak podania motywów odmowy dopuszczenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P. S., jak również prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, w szczególności na skutek cenzurowania decyzji administracyjnych i udostępniania stronie tylko fragmentów korzystnych dla organów podatkowych, a także zgromadzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy;

- art. 199a §3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organ podatkowy może samodzielnie ustalać "fikcyjność" transakcji między podatnikami, w ocenie odwołującej, celem ustalenia stanu faktycznego organ podatkowy winien skorzystać z postanowień art. 199a §3 ustawy Ordynacja podatkowa. Odwołująca wskazała, że organ podatkowy powinien był wystąpić do sądu powszechnego, jeżeli jedna ze stron umowy oświadcza, że umowy nie zawarto, a druga strona oświadcza, że umowa miała charakter rzeczywisty;

- przepisów unijnych - VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych dalej VI Dyrektywa, zmienionej dyrektywą Rady nr 2002/38/WE z dnia 7 maja 2002r. przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości strona podniosła, że prawo do odliczenia podatku nie powinno być kwestionowane w sytuacji kiedy podatnik nieświadomie i nie ze swojej winy bierze udział w łańcuchu transakcji mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego.

Po rozpatrzeniu całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutami odwołania. Przypomniał, że z akt sprawy wynika, iż spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu materiałami budowlanymi i wyposażeniem sanitarnym.

Następnie wskazał, że w jeden z dokumentów TAX FREE (z dnia [...] stycznia 2013r. nr [...]) nie został poświadczony przez urząd celny potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 129 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT należało opodatkować dostawę towarów objęta tym dokumentem stawką podatku VAT 23%.

W rejestrze zakupów za styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r. oraz w deklaracji [...] za te miesiące złożonej w Urzędzie Skarbowym spółka zaewidencjonowała kwoty podatku naliczonego za:

- styczeń 2013r. w wysokości [...] zł;

- luty 2013r. w wysokości [...] zł;

- kwiecień 2013r. w wysokości [...] zł;

- czerwiec 2013r. w wysokości [...] zł;

- lipiec 2013r. w wysokości [...] zł;

- sierpień 2013r. w wysokości [...] zł;

- wrzesień 2013r. w wysokości [...] zł;

wynikające z faktur, na których jako wystawca figuruje firma firma B i firma D, które miały dokumentować nabycie magnesów neodymowych.

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w firma B, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] stwierdził, że N. A.-M. w dniu [...] kwietnia 2012r. zarejestrował działalność gospodarczą pod nazwą firma B. W 2013r. nie był jednak czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie okazał ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług ani dokumentów źródłowych dotyczących dostawy i nabycia towarów i usług, a będących podstawą zapisów w prowadzonych ewidencjach. N. A.-M. złożył pisemne oświadczenie, że nie zna firmy firma A Z firmą tą współpracował jego kolega, którego danych nie zna, a który przynosił mu faktury na zawarte z tą spółką transakcje. Podpisywał tylko faktury i stawiał na nich pieczątkę firmową, ale był wtedy pod wpływem narkotyków i nie wiedział jakich kwot dotyczą faktury, żadnych magnesów nie posiadał, nie otrzymał nigdy pieniędzy widniejących na kwestionowanych fakturach (jedynie maksymalnie do tysiąca złotych za jakąś partię faktur), nic nie wie na temat transakcji z tych faktur. Ponadto wyjaśnił, że nie wie, czy podpisywał jeszcze inne faktury poza wymienionymi w okresie objętym kontrolą i nie pamięta czy podpisywał faktury VAT dla innych firm niż firma A Wyjaśnił także, że płacił mu kolega, który dawał faktury do podpisania, spotykali się w samochodzie, a sporadycznie na parkingach, na które przyjeżdżał. Zawsze to kolega się z nim kontaktował To on pomógł założyć mu firmę, działalność gospodarczą zarejestrował zaś wyłącznie po to, żeby podpisywać faktury VAT, żadnych usług nie świadczył i nie sprzedawał żadnego towaru. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w decyzji z dnia [...] września 2014r. określił N. A.-M. kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty z uwagi na wystawienie przez niego faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji handlowych.

Organ pierwszej instancji wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we [...]. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie firma D w zakresie weryfikacji transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz podatnika. Nadesłane materiały z przeprowadzonej kontroli podatkowej wykazały, że firma D zobowiązany jest do zapłaty, podatku wynikającego z faktur wystawionych w 2013r. m.in. na rzecz podatnika. Ustalono, że faktury wystawione przez firma D w okresie objętym kontrolą nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji handlowych, a kontrolowany nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej, nie dokonywał zakupu i sprzedaży magnesów oraz innych towarów i usług, a jedynie wystawiał i wprowadzał do obrotu fikcyjne faktury VAT.

Przesłuchany w charakterze świadka M. K. (właściciel biura rachunkowego prowadzącego obsługę firmy firma D) zeznał m.in. że wiedzę o współpracy firma D z podatnikiem posiada z listu, który do niego skierował firma D. Świadek nie widział zawartych umów lub zamówień na zakup i sprzedaż magnesów, a wiedzę na temat ich zakupu i sprzedaży posiada z dokumentów księgowych, które zostały mu dostarczone drogą listową. firma D nie zatrudniał w kontrolowanym okresie żadnych pracowników.

Z dokonanych ustaleń wynika, że jedynymi dostawcami towarów w analizowanym okresie dla firma D mieli być firma E i firma F. Na podstawie danych Urzędu Skarbowego w [...] ustalono, że podmioty te nie figurują w ewidencji podatników prowadzących działalność gospodarczą. firma E pomimo dokonania rejestracji dla celów podatku od towarów i usług, od kwietnia 2012r. nie składał deklaracji podatkowych [...] Z ustaleń Urzędu Skarbowego w [...] wynika, że wyżej wymieniony nie prowadził działalności gospodarczej, nie zgłaszał się na wezwania urzędu skarbowego i nie było możliwości skontaktowania się z nim. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wykreślił z urzędu firma E z rejestru jako podatnika VAT w dniu [...] stycznia 2013r.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] ustalił, że firma F nie składał deklaracji podatkowych [...] od lipca 2012r., natomiast w Urzędzie Miasta [...] złożył wniosek o wykreślenie z dniem [...] listopada 2012r. z ewidencji działalności gospodarczej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wykreślił z urzędu firma F z dniem [...] czerwca 2013r. z rejestru jako podatnika VAT.

Z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wynika również, że firma D nie stawia się na wezwania urzędu skarbowego, a pod wskazanym adresem prowadzenia działalności pracownicy urzędu nigdy go nie zastali. W przesłanym piśmie Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wskazał też, że według informacji uzyskanej z Policji, firma D jest poszukiwany listem gończym od dnia [...] sierpnia 2013r.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił firma D kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie za 2013r., na podstawie faktur wystawionych na rzecz podatnika. W wydanej decyzji organ podatkowy wskazał, że firma D nie dokonał nabycia magnesów od osób widniejących na fakturach (firma E, firma F), a wystawione na rzecz podatnika faktury, nie dokumentują faktycznej sprzedaży towarów.

Przesłuchano też pracowników spółki. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] E. S. Prezes Zarządu firma A zeznała, że o wyborze jako dostawcy firma B zadecydowało kryterium finansowe. Nie brała ona udziału w negocjacjach dotyczących zakupów magnesów i nie posiada żadnych umów w związku z zawieranymi transakcjami. Wiarygodność dostawcy towaru sprawdzana była na stronie GUS. Towar odbierał P. S., który szukał magnesów, negocjował cenę ze sprzedawcą, płacił gotówką (otrzymywaną od spółki w formie zaliczki), przywoził towar i faktury od dostawcy własnym samochodem. Towar był nabywany wyłącznie na jego zlecenie. Dokumenty TAX FREE wystawiane były na P. S. lub na osoby przez niego wskazane. W transakcjach z firma B uczestniczył tylko P. S. i to on miał decydujące zdanie.

Z kolei A. S. Wiceprezes Zarządu firma A zeznała, że o wyborze firma B jako dostawcy zadecydował P. S. i cena. Nie posiada ona żadnych umów ani korespondencji w związku z zawieranymi transakcjami i nikt ze strony spółki nie uczestniczył w negocjacjach. Wiarygodność firmy była sprawdzana na stronie internetowej "firma.gov.pl". Towar przywoził P. S. własnym samochodem wraz z fakturą, którą świadek wprowadzała do systemu komputerowego. Magnesy najczęściej zostawały na magazynie i w ciągu kilku dni lub tego samego dnia przyjeżdżali klienci. Spółka nie wystawiała P. S. delegacji, nie płaciła za transport magnesów, a okoliczność przyjęcia towaru do magazynu potwierdzana była dokumentem PZ. Magazynierzy sprawdzali i liczyli paczki.

Z zeznań złożonych w dniu [...] czerwca 2014r. przez K. Ł. wynika, że spółka zajmuje się handlem magnesami od 2012r. i zaopatrywała się w dwóch firmach - jedną z nich był firma B. Kontakt z tymi firmami nawiązał klient, który chciał kupować magnesy od spółki-P. S.. Zajmował się on ich transportem i dokonywał płatności. Na zakupione magnesy wystawiane były faktury i dowody KP, na których sprzedawca kwitował odbiór gotówki, W każdej sprzedaży magnesów podróżnym uczestniczył P. S.. W 2013r. dokumenty TAX FREE na podstawie paszportów wystawiał również Ł. C. i A. S.. W celu przyśpieszenia procesu sprzedaży czasami dane podróżnego z paszportu na dokumencie TAX FREE wypisywał P. S.. Podróżni odbierali magnesy własnym transportem, a zwrot podatku VAT podróżnym odbywał się na podstawie dokumentu TAX FREE.

Z zeznań złożonych w dniu [...] czerwca 2014r. przez Ł. C. wynika, że zatrudniony jest w spółce od listopada 2012r. do chwili obecnej na stanowisku sprzedawcy. Przez cały ten okres spółka handlowała magnesami. Transportem magnesów zajmował się P. S., na swój koszt. Zakupione magnesy trafiały na magazyn spółki. Świadek widział jedynie magnesy w opakowaniach zbiorczych na paletach. Towar był kupowany na zamówienie P. S. i jemu były sprzedawany. Dokumenty TAX FREE wystawiane były na osoby, które z nim przyjeżdżały, ale za magnesy płacił P. S.. W 2013r. dokumenty TAX FREE wystawiali sprzedawcy tj. świadek, K. Ł. i A. S.. Zdarzały się przypadki, że podróżni sami wpisywali swoje dane osobowe do dokumentu TAX FREE, by przyspieszyć sprzedaż.

Przesłuchani w dniu [...] grudnia 2014r. pracownicy zatrudnieni w spółce na stanowisku kierowcy - magazyniera tj. M. B., M. S. i M. B. zgodnie zeznali, że towar na magazyn przyjmowali na podstawie faktury, dokumentu WZ, listu przewozowego (w zależności od tego, co było dostarczane), następnie dokumenty przekazywali do działu sprzedaży, gdzie towar był przyjmowany na stan magazynowy. Nie posiadali wiedzy na temat wystawcy faktur. Magnesy były przywożone w opakowaniach zbiorczych tj. szarych pudełkach, na których znajdował się opis rodzaju magnesów oraz ich ilości w opakowaniu. Towar przywoził P. S..

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że zakwestionowane faktury, na których jako wystawcy figurują: firma B oraz firma D nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Należy przy tym podkreślić, że poza fakturami spółka nie posiada żadnych innych dowodów, które potwierdzałyby faktyczne nabycie magnesów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w zaskarżonej decyzji wskazał, że zgromadzone w trakcie kontroli podatkowych przeprowadzonych u firma B i u firma D materiały dowodowe wyraźnie wskazują, że podmioty te nie dysponowały magnesami, a więc nie mogły dokonać ich dalszej odsprzedaży na rzecz podatnika. Zdaniem organu pierwszej instancji wystawione przez te podmioty faktury VAT nie stwierdzają czynności, które zostały dokonane, lecz są tzw. pustymi fakturami, które w założeniu miały uwiarygodnić źródło pochodzenia towarów.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Następnie wskazał, że stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Powyższa regulacja jest konsekwencją definicji podatku naliczonego zawartej w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którą kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jeśli zatem nie miało miejsce nabycie towarów lub usług - nie powstaje kwota podatku naliczonego, a ta, która jest wykazana na tzw. pustej fakturze, nie jest kwotą podatku naliczonego i nie obniża podatku należnego.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, nie ma żadnych wątpliwości, iż sam fakt posiadania przez podatnika faktury nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego. Uprawnienie, o którym mowa będzie przysługiwało wówczas, gdy otrzymana faktura będzie dokumentować faktyczne transakcje, które miały miejsce pomiędzy wystawcą faktury i jej odbiorcą. Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy przytoczył orzeczenia sądów administracyjnych potwierdzające zajęte w sprawie stanowisko (Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 24 marca 2009r., sygn. akt I FSK 487/08, z dnia 26 lutego 2008r., sygn. akt I FSK 780/07, z dnia 24 marca.2009r., sygn. akt I FSK 286/08, z dnia 19 czerwca 2009r., sygn. akt I FSK 388/08, z dnia 14 lipca 2009r., sygn. akt I FSK 746/08, z dnia 24 marca 2011r., sygn. akt I FSK 589/10, z dnia 9 czerwca 2015r., sygn. akt I FSK 573/14, z dnia 20 maja 2009r., sygn. akt I FSK 380/08). Organ wskazał również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w którym wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów VI dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien).

Organ odwoławczy podkreślił, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma znaczenia, że spółka otrzymała faktury, bowiem skutek dla podmiotu wykorzystującego faktury nie odzwierciedlające zdarzeń mających miejsce w rzeczywistości jest sam, jak w sytuacji w której faktur nie otrzymałaby. Zgromadzony materiał dowodowy oraz okoliczności sprawy wskazują niezbicie, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a strona nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów i wiedziała lub powinna była wiedzieć o tym, że otrzymane faktury wystawiane są dla celów oszustwa podatkowego. Z ustaleń dokonanych w toku postępowania wynika, iż spółka nie była zainteresowana źródłem pochodzenia nabywanych towarów i nie znała ich dostawców. Ponadto nie posiada potwierdzeń zapłaty należności wynikających z faktur. Wątpliwość realności transakcji nabycia towaru zdaniem organu odwoławczego potwierdza gotówkowa forma płatności opiewająca na znaczne kwoty.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia VAT naliczonego ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyroki z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD i z dnia 2 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David).

Organ podatkowy podkreślił, że okoliczności sprawy takie jak brak dokumentów dotyczących współpracy spółki z firma B i firma D, brak dokumentów potwierdzających pochodzenie magnesów, czy płatności dużych kwot wynikających z faktur z zapłatą w formie gotówki, wskazują, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż zawierane transakcje wiązały się z oszustem podatkowym w zakresie VAT. Należy przy tym podkreślić, że spółka nie dokonała sprawdzenia wiarygodności i rzetelności podmiotów, które miały dostarczać magnesy, nie zażądała stosownych dokumentów, nie sprawdziła kontrahentów w organie podatkowym w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Na poparcie swojego stanowiska w tym zakresie organ odwoławczy powołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 stycznia 2014r., sygn. akt I FSK 132/13 i z dnia 27 listopada 2015r., sygn. akt I FSK 1310/14.

Organ podkreślił także, iż w przedmiotowej sprawie nie jest kwestionowana okoliczność nabycia magnesów przez spółkę. Przesłuchani świadkowie zgodnie bowiem zeznali, że magnesy były dostarczone do magazynu spółki, a następnie sprzedane na rzecz osób fizycznych w systemie TAX FREE. Brak jest dowodów, które przeczyłyby tym ustaleniom. Jednakże zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że to nie firma B i firma D dokonali sprzedaży magnesów na rzecz spółki. Kluczowymi okolicznościami potwierdzającymi ustalenia organu podatkowego były wyjaśnienia firma B, że nie prowadził działalności gospodarczej oraz ustalenia dotyczące dostawców firma D, którzy w rzeczywistości nie prowadzili w okresie objętym postępowaniem działalności gospodarczej. Organ odwoławczy ustalił zatem, że zaewidencjonowane w rejestrze zakupów transakcje za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień oraz wrzesień 2013r. i ujęte w deklaracji [...] za te miesiące faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Stwierdził w związku z tym, że organ pierwszej instancji prawidłowo (za wyjątkiem nieprawidłowego zaokrąglenia kwot za miesiąc lipiec i sierpień) zmienił rozliczenie podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2013r. poprzez wyeliminowanie kwoty podatku naliczonego zadeklarowanego z tytułu nabycia, które nie miało miejsca i określenie za wymieniony okres nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że naruszony został przepis art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Organ odwoławczy stwierdził jednocześnie naruszenie przez organ pierwszej instancji treści art. 63 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na błędnym ustaleniu kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu poprzez niewłaściwe ich zaokrąglenie do pełnych złotych. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, a zebrany materiał dowodowy ocenił zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

Po pierwsze, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów i usług przez podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

- poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje (zdaniem organu) faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku;

- poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że działanie w dobrej wierze i dochowanie należytej staranności umożliwia odliczenie podatku naliczonego wyłącznie w przypadku, gdy transakcja dokumentowana fakturą rzeczywiście miała miejsce, to jest z naruszeniem wspólnotowej zasady neutralności i proporcjonalności.

Po drugie, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania i poprzez błędną wykładnię i błędną interpretację powołanego w zakresie stosowania tego przepisu orzecznictwa sądowo-administracyjnego, a polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które w zakresie swojej treści miały charakter poprawny i faktycznie były technicznym i finansowym odzwierciedleniem umowy sprzedaży magnesów spornych, w sytuacji gdy faktycznie doszło do przeniesienia władztwa ekonomicznego towaru na rzecz podatnika i uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze, jest zgodne z zasadą neutralności podatku;

Po trzecie, art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ zaskarżona decyzja nie realizuje w prawidłowy sposób norm wynikających z tych przepisów, co w okolicznościach sprawy ma istotny wpływ na jej wynik, decyzja nie zawiera prawidłowo sporządzonego uzasadnienia, zgodnego z wymogami określonymi w art. 210 §1 pkt 6 oraz §4 Ordynacji podatkowej.

Po czwarte, art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że podatnik ma pozaustawowy obowiązek:

- sprawdzania każdego kontrahenta w sposób nie przewidziany przepisami prawa,

- sprawdzania każdego kontrahenta pod kątem weryfikacji jego wiarygodności i uczciwości,

- poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi między innymi na brak zachowania takiej staranności i ostrożności, które zapobiegają możliwości udziału w procederze nadużycia prawa czy w oszustwie podatkowym oraz brak nie budzących żadnych wątpliwości dowodów współpracy z kontrahentem.

Po piąte, art. 121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w świetle zebranego materiału dowodowego istniały przesłanki przypisania podatnikowi działania w złej wierze, co nastąpiło bez oparcia w zebranych dowodach i z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów,

- poprzez prezentowanie przez organ stanowiska stricte "pro-fiskalnego" i obciążenie nabywcy skutkami działania i zaniechania sprzedającego, przyjęcie nieistnienia transakcji mimo spełnienia wszelkich formalnych warunków do jej uznania za skuteczną,

- poprzez brak oceny intencji podatnika.

Po szóste, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie jedynie tych okoliczności leżących po stronie sprzedającego i zinterpretowanie ich na niekorzyść podatnika, co miało wpływ na wynik postępowania,

- poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka P. S., co miało wpływ na wynik postępowania.

Po siódme, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy wydając decyzję, poprzez pominięcie milczeniem niektórych twierdzeń podatnika np. poprzez nie odniesienie się do faktów istotnych dla sprawy, poprzez nie przedstawienie w sposób wyczerpujący wykładni stosowanych przepisów prawa.

Po ósme, art. 180 §1 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy materiał ten wykazuje istotne braki, a ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów,

- poprzez brak dokładnego ustosunkowania się do ustalonego stanu faktycznego, zebranego materiału dowodowego i sposobu jego rozpatrzenia, zwłaszcza w odniesieniu do konkretnych sformułowań zawartych w zeznaniach poszczególnych świadków, z których organ i podatnik wyciągają inne wnioski,

- poprzez brak podania motywów odmowy dopuszczenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P. S., o którego przeprowadzenie wnosiła spółka w trakcie prowadzonej kontroli,

Po dziewiąte, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek błędnych ustaleń, polegających między innymi na:

- uznaniu braku transakcji sprzedaży, to jest faktycznego wydania towaru i zapłaty ceny;

- błędnym ustaleniu, że sprzedający nie dysponował sprzedawanym towarem, co pozostaje wobec oczywistej sprzeczności z faktem ich odsprzedaży za granicę dokonanym przez podatnika oraz przyjęciem zapłaty przez sprzedającego,

- uwypukleniu okoliczności potwierdzających oczywiście błędne i profiskalne założenie, że transakcja sprzedaży nie miała miejsca.

Skarżąca zarzuciła także naruszenie, jednakże bez bliższego sprecyzowania, przepisów Dyrektywy Rady w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej przez naruszenie zasady neutralności podatku i naruszenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Wniesiono również o przeprowadzenie uzupełniającego postepowania dowodowego z dokumentów zgromadzonych w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez prokuraturę z zawiadomienia spółki o popełnieniu przestępstwa oraz załączenie do akt sprawy zawiadomienia skarżącej o możliwości popełnienia przestępstwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna, ponieważ zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie ma ustalenie, czy w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, spółce przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z faktur, na których jako wystawca figuruje firma B i firma D. Z akt sprawy wynika, że w kontrolowanym okresie spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu materiałami budowlanymi i hydraulicznymi. W rejestrze zakupów za: styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień oraz wrzesień 2013r. i w deklaracjach [...] za te miesiące złożonych w Urzędzie Skarbowym spółka ujęła wartości podatku VAT za:

- styczeń w wysokości [...] zł;

- luty w wysokości [...] zł;

- kwiecień w wysokości [...] zł;

- czerwiec w wysokości [...] zł;

- lipiec w wysokości [...] zł;

- sierpień w wysokości [...] zł;

- wrzesień w wysokości [...] zł;

wynikające z faktur, na których jako wystawca figuruje firma B i firma D, które miały dokumentować nabycie magnesów.

Zauważyć należy, iż organ podatkowy ustalił również, że skarżącej spółce nie przysługuje prawo do zastosowania stawki 0% z tytułu dostawy towarów, od której dokonano zwrotu podatku podróżnemu, na podstawie dokumentu z dnia 11 stycznia 2013r. w związku z brakiem potwierdzenia przez urząd celny wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, tj. niespełnieniem warunku określonego w treści art. 129 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W tym zakresie skarżąca nie podnosi zarzutów, a rozstrzygnięcie organów podatkowych w ocenie Sądu odpowiada prawu.

Odnosząc się zaś do zawartego w treści skargi wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z dokumentów zgromadzonych w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez prokuraturę trzeba zauważyć, iż zgodnie z art. 106 §3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej – P.p.s.a.), sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Najpierw przy tym sąd dokonuje oceny wstępnej zasadności przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu, która ma charakter formalny i sprowadza się do badania przesłanek procesowych dopuszczalności dowodu z dokumentu, takich jak dokumentowy charakter dowodu, celowość jego przeprowadzenia, niezbędność dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości sprawy czy długość postępowania sądowego. Dopiero jeśli po wstępnej ocenie sąd stwierdzi spełnienie wszystkich przesłanek procesowych, o których mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a., powinno dojść do przekształcenia fazy oceny wstępnej w prezentację dowodu (A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Państwo i Prawo 2009, z. 2, s. 45), która polega na przejrzeniu, okazaniu stronom oraz odnotowaniu dokumentu. W sprawie niniejszej nie mogło jednak dojść nawet do wstępnej oceny zasadności przeprowadzenia objętego wnioskiem skarżącej dowodu, ponieważ odpowiednie dokumenty nie zostały przedstawione przed rozpoczęciem rozprawy, zaś na rozprawie pełnomocnik oświadczyła, iż na dzień rozprawy nie jest w stanie przedstawić dowodów objętych wnioskiem dowodowym. Z tego względu wniosek dowodowy spółki został oddalony.

Do skargi pełnomocnik skarżącej dołączyła natomiast dwa złożone przez spółkę zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa przez firma B oraz przez firma D, w których wnioskodawca wniósł o ściganie i wszczęcie postępowań w sprawach przywłaszczenia VAT otrzymanego od pokrzywdzonej spółki, fałszowania dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, co naraziło na straty Skarb Państwa i pokrzywdzoną spółkę. Zawiadomienia, o których mowa, datowane na [...] sierpnia 2016r., wniesione zostały tego dnia do Prokuratury Rejonowej w [...]. Do skargi dołączone zostały ponadto dwa pisma Prokuratury Rejonowej w [...] z dnia [...] sierpnia 2016r., w których przekazuje ona materiały w sprawie wystawiania w sposób nierzetelny faktur VAT, zgodnie z właściwością, Prokuraturze Rejonowej w [...].

W treści wskazanych wyżej zawiadomień skarżąca spółka podnosi, iż organy podatkowe, wydając decyzje dotyczące VAT za grudzień 2012r. oraz okresu od stycznia do maja 2013r., niesłusznie przyjęły za prawdę nieuczestniczenie przez firma B i firma D w obrocie magnesami, a przyjęcie takiego stanowiska skutkowało pozbawieniem spółki prawa do odliczenia VAT i naraziło ją na straty. Wskazuje spółka także, iż zarówno firma B, jak i firma D świadomie, w sposób zaplanowany i prawdopodobnie z udziałem innych osób dokonali oszustwa podatkowego, co ma wynikać z ustaleń postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do tych osób. Dla spółki niezrozumiałe jest dlaczego organy podatkowe uwolniły wskazane osoby od obowiązków wynikających z ustawy o VAT, stosując wobec nich art. 108 tej ustawy. Informuje spółka Prokuraturę również o tym, że okoliczności zakupu i odbioru przez spółkę towaru od wskazanych osób w momencie dokonywania transakcji w pełni odpowiadały standardom prawidłowo funkcjonującej wymiany gospodarczej, a spółka w pełni wykazywała dbałość o prawidłowe przeprowadzanie transakcji i po jej stronie istniała w pełni uzasadniona dobra wiara. Padła natomiast ofiarą przestępców i w konsekwencji organu podatkowego.

W ocenie Sądu dołączone do skargi dokumenty nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i nie przyczyniają się do wyjaśnienia okoliczności sprawy. Zawierają twierdzenia spółki podnoszone przez nią również w toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej, kontrolowaną w niniejszym postępowaniu. Formułowane przez spółkę w treści zawiadomień o możliwości popełnienia przestępstwa oceny zachowań spółki w relacjach z osobami wskazanymi jako sprawcy, będącymi kontrahentami spółki, nie są poparte jakimikolwiek dowodami (do zawiadomień spółka załączyła: odpis KRS spółki, kserokopie decyzji podatkowych, kserokopie faktur VAT oraz wypisy z CEIDG dotyczące wskazanych wyżej kontrahentów spółki). W odniesieniu do tych dokumentów pełnomocnik spółki nie wnosiła o przeprowadzenie przez sąd dowodu uzupełniającego.

Odnosząc się do twierdzeń spółki zawartych w opisanych wyżej zawiadomieniach należy zauważyć, iż pozostają one w sprzeczności z ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe w toku postępowania zakończonego zaskarżona decyzją. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę twierdzeń tych nie podziela. Za prawidłowe uznaje natomiast ustalenia faktyczne oraz wynikające z nich oceny dokonane przez organy podatkowe, o czy będzie mowa niżej.

Odnosząc się natomiast do zarzutów podniesionych w skardze, dotyczących naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, Sąd uznaje je za niezasadne. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że wbrew temu co twierdzi pełnomocnik w treści skargi, organy podatkowe nie kwestionowały faktu dysponowania przez skarżącą magnesami neodymowymi. Organ odwoławczy wyraźnie to podkreślił w wydanej przez siebie decyzji. Za wiarygodne i spójne ze sobą uznał zeznania pracowników (kierowców-magazynierów) spółki, którzy przyjmowali ten towar do magazynu skarżącej, a później go wydawali. Organy podatkowe słusznie natomiast zakwestionowały ich pochodzenie, czyli zakup od firma B i firma D. Nie twierdziły one ponadto, że spółka działała w złej wierze a tylko, że nie dołożyła należytej staranności podczas przeprowadzania transakcji na wielką skalę, związanych z zakupem i sprzedażą magnesów. Nie zarzuciły spółce oszustwa.

Dla uznania transakcji dotyczących zakupu przez spółkę magnesów od firma B oraz firma D za fikcyjne nie trzeba było jednak wykazać, że opisany w fakturach VAT towar nie istniał. Niedokonanie czynności wskazanych w tych fakturach organy wiązały nie z tym, że nie było opisanego w nich towaru, ale z tym, że figurujący na nich jako sprzedawca firma B bądź firma D, w rzeczywistości nie dokonywali sprzedaży magnesów na rzecz spółki.

Sprzedaż jest czynnością, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tj. dostawą towarów, bowiem dochodzi w niej do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, zaś zgodnie z treścią art. 2 pkt 22 ustawy o VAT pod pojęciem sprzedaży rozumieć należy m.in. odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju. W przepisach prawa cywilnego, sprzedaż jest umową, na mocy której sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 K.c.). Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że umowa sprzedaży jest umową konsensualną i wzajemną. Z umowy wzajemnej powstają dwa zobowiązania, które są od siebie zależne. Ten stosunek zależności jest istotną cechą zobowiązania wzajemnego i przejawia się przede wszystkim przy jego powstaniu. W przypadku zatem ustalenia, że wskazana jako strona umowy sprzedaży osoba nie istnieje bądź nie zawarła takiej umowy, to nie ma też miejsca dostawa towarów, jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż nie zaistniała czynność wymieniona w art. 7 ust. 1 tej ustawy. Ustalenia organów podatkowych zasadnie wskazują również, iż tak firma B, jak i firma D nie dysponowali magnesami neodymowymi w okresie objętym postępowaniem. Pierwszy w ogóle nie prowadził bowiem w rzeczywistości jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a wystawiał jedynie faktury za częściową odpłatnością, drugi natomiast wykazał nabycie magnesów wyłącznie od dostawców, który nie mogli wykonać dostawy na jego rzecz (jeden z dostawców firma D w ogóle nie prowadził działalności gospodarczej, drugi działalność zawiesił w 2012r.). Nie mogli zatem przenieść na skarżącą spółkę ekonomicznego władztwa nad magnesami również w sposób niewiążący się z przeniesieniem prawa własności w rozumieniu prawa cywilnego.

W ocenie Sądu nie można się zatem zgodzić z twierdzeniami spółki, wyrażonymi na s. 4 skargi, iż firma B oraz firma D byli stronami przenoszącymi władztwo ekonomiczne nad towarem, a wobec tego miała miejsce dostawa rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, jednak bez przenoszenia prawa własności w cywilistycznym rozumieniu prawa własności, z tego zaś względu podmioty te stały się stronami transakcji ze spółką. Twierdzenie spółki o dokonaniu dostawy towarów na rzecz spółki przez wskazane osoby ze względu na istnienie prawidłowych formalnie faktur oraz zaewidencjonowanie w dokumentacji księgowej spółki, czego chciałby pełnomocnik skarżącej, nie ma zaś uzasadnienia prawnego. Sąd stoi na stanowisku, iż wniosek taki nie wypływa z powołanych przez spółkę orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 8 lutego 1990r., sygn. C-320/88, oraz z dnia 6 lutego 2003r., sygn. C-185/01.

W rozpoznawanej sprawie organy ustaliły stan faktyczny na podstawie zeznań świadków – członków zarządu i pracowników skarżącej spółki, zeznań firma B oraz dokumentów przesłanych przez organ podatkowy w [...]. Z dowodów tych wynika, że:

- nikt z członków zarządu czy przedstawicieli skarżącej spółki nie kontaktował się ani nawet nie podjął próby skontaktowania się z firma B i firma D;

- nikt z członków zarządu czy przedstawicieli spółki nie prowadził żadnych negocjacji, nie była też prowadzona żadna korespondencja z firma B i firma D;

- nie została zawarta żadna umowa w sprawie nabycia magnesów neodymowych między spółką a wskazanymi wyżej osobami, występującymi jako dostawcy do spółki;

- kontakt z firma B oraz firma D miał zostać nawiązany za pośrednictwem P. S., kontrahenta spółki z [...], który zainteresowany był nabyciem magnesów i który miał organizować od początku do końca całe transakcje dotyczące magnesów neodymowych kończące się ich sprzedażą na [...] w systemie TAX-FREE;

- istnienie firm firma B i firma D spółka ustaliła za pomocą CEDIG,

- członkowie zarządu spółki posiadają jedynie ogólnikowe informacje, co do nabycia magnesów, tj. wiedzą, że dostarczane były do magazynu spółki samochodami P. S., który miał płacić dostawcom gotówką, otrzymaną od spółki bez wystawiania pokwitowania;

- członkowie zarządu spółki nie mają wiedzy odnośnie miejsca odbioru towaru, ani osoby dokonującej załadunku,

- zapłata za magnesy dokonywana była wyłącznie gotówką.

Ocena zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dowodów dokonana przez organy podatkowe jest prawidłowa. Nie można zwłaszcza zarzucić organowi odwoławczemu dowolnej oceny dowodów kiedy stwierdza, że w przypadku transakcji przeprowadzanych pomiędzy przedsiębiorcami, zwłaszcza z udziałem osób prawnych, powszechną praktyką jest zapłata należności za towary lub usługi przelewem na rachunek bankowy sprzedawcy. Taki sposób dokonywania płatności pozwala w łatwy sposób potwierdzić dokonanie transakcji. Faktem jest, że przedsiębiorcy mają prawo prowadzić działalność wedle własnej wizji, co ma także odniesienie do dokumentowania przeprowadzanych transakcji, jednak doświadczenie życiowe wskazuje, że zazwyczaj dochowują oni należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw w sposób, który zapewni im pewne "bezpieczeństwo" finansowe i uchroni przed ewentualnymi problemami związanymi z brakiem dowodów pozwalających na ustalenie przebiegu podejmowanych działań. Jest to szczególnie ważne w przypadku kwestii związanych z prowadzeniem dokumentacji na potrzeby rozliczenia podatkowych, które to kwestie są regulowane przepisami prawa podatkowego, a ich nieprzestrzeganie rodzi negatywne skutki dla podatnika.

Sąd z urzędu ma wiedzę, że skarżąca spółka podobnych transakcji za pośrednictwem P. S. dokonywała i z innymi podmiotami. Wszystkie te transakcje łącznie opiewają na setki tysięcy złotych. Tym bardziej dziwią rozliczenia gotówkowe skarżącej z nieznanymi jej podmiotami. Organ odwoławczy ma w tym zakresie rację. Rację ma także mówiąc, że w przypadku tak dużych transakcji nietypowe dla podmiotów gospodarczych jest to, że nie zawierają umów, nie negocjują i nie sprawdzają dokładnie kontrahentów. Przy tak wielkich kwotach, koszty dojazdu do sprzedawcy w celu nawiązania kontaktu są nikłe. Zaufanie, jako spółka darzyła P. S., które prowadziło do braku zainteresowania okolicznościami transakcji przy setkach tysięcy obrotu, jest co najmniej zastanawiające. Jeśli chodzi o sprawdzenie kontrahenta przy wykorzystaniu danych urzędowych, organ odwoławczy słusznie zauważył, że spółka oprócz sprawdzenia prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby wskazywane jako dostawcy w CEIDG, mogła skorzystać z możliwości wskazanej w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którym, na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku.

Organ odwoławczy słusznie stwierdził, że powyższe zeznania korespondują z zeznaniem firma B, w którym wyraźnie on stwierdził, że nie dokonywał żadnej sprzedaży, podpisywał jedynie faktury przywożone mu przez kolegę, którego danych nie zna i który pomógł mu założyć działalność (w zasadzie zrobił to za niego). Taki stan faktyczny wynika również z decyzji, wydanych w stosunku do firma B w zakresie podatku od towarów i usług, w których zakwestionowano podatnikowi faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej spółki i stwierdzono, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji handlowych.

Prawidłowa jest także ocena Dyrektora Izby Skarbowej, iż zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że zakwestionowane faktury, na których jako wystawca figuruje firma D, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że firma D, poszukiwany listem gończym od [...] sierpnia 2013r., nie dokonał sprzedaży magnesów na rzecz skarżącej spółki, którą to miały dokumentować wystawione przez niego faktury. Właściwy organ podatkowy ustalił, że osoby, które miały był dostawcami magnesów na rzecz firma D (firma E i firma F) nie prowadziły w okresie objętym niniejszym postępowaniem działalności gospodarczej i zostały uznane za podmioty nieistniejące. Poza fakturami spółka nie posiada zaś żadnych innych dowodów, które potwierdzałyby faktyczne nabycie magnesów od firma D.

Wszystkie dowody znajdujące się w aktach podatkowych, zebrane podczas postępowania podatkowego, mogły być włączone w skład materiału dowodowego gromadzonego przez organy podatkowe. Stanowią o tym przepisy art. 180 i art. 181 O.p., zgodnie z którymi, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Sąd zgadza się z organami podatkowymi, że zebrany materiał dowodowy w pełni pozwalał na wydanie rozstrzygnięcia. Nie było niezbędne do wydania końcowego rozstrzygnięcia przesłuchanie P. S., obywatela [...]. Z tego względu, Sąd uznał za chybiony zarzut braku przesłuchania P. S.. Nie było też konieczności przesłuchania firma B, skoro złożył zeznanie, a organy podatkowe wydały w stosunku do niego decyzje, w których potwierdzono, to co zeznał.

Sąd stoi na stanowisku, iż prawidłowa jest ocena organu odwoławczego, że spółka nie zachowała standardów starannego przedsiębiorcy i dopuściła się zaniechań wskazujących na brak z jej strony należytej staranności przy przeprowadzaniu zakwestionowanych transakcji. Świadczy o tym sposób nawiązania współpracy z osobami wskazywanymi jako dostawcy magnesów, sposób przeprowadzania transakcji, gotówkowy sposób zapłaty należności wynikających z faktur, polegający na wręczaniu gotówki bez pokwitowania pośrednikowi, wreszcie decydująca do tego stopnia rola pośrednika - P. S. - w organizowaniu dostaw magnesów, że spółka w ogóle nie kontaktowała się z podmiotami wskazywanymi w treści faktur jako dostawcy.

Zwrócić bowiem należy uwagę, iż nikt z członków zarządu czy przedstawicieli skarżącej spółki nie kontaktował się ani nawet nie podjął próby skontaktowania się z osobami wskazywanymi jako dostawcy. Kontakt miał zostać nawiązany za pośrednictwem P. S., kontrahenta spółki z [...], który z kolei organizował również sprzedaż magnesów przez spółkę wskazując nabywców, asystując przy dokonywaniu sprzedaży magnesów podróżnym i dokonując zapłat. Nikt z członków zarządu czy przedstawicieli spółki nie prowadził żadnych negocjacji, nie zachowała się

żadna korespondencja z osobami wskazywanymi w fakturach jako dostawcy, ani żadna umowa w sprawie nabycia magnesów.

Prezes zarządu spółki posiada jedynie ogólnikowe informacje co do nabycia magnesów. Kontrahenci, ani P. S. nie przedstawili żadnych dokumentów wskazujących na źródło pochodzenia magnesów. Spółka zaś takich dokumentów od wystawcy faktur oraz występującego jako pośrednik P. S. nie żądała.

W rozpatrywanej sprawie brak jest zatem, jak słusznie przyjęły organy podatkowe, podstaw do stwierdzenia, że strona w kontaktach z firmami firma B oraz firma D dochowała należytej staranności. Biorąc zaś pod uwagę wskazane wyżej okoliczności (zupełny brak kontaktu z podmiotami wskazywanymi jako dostawcy magnesów, organizowanie nabywania przez spółkę magnesów i zbywania przez pośrednika, który wprowadzając skarżącą spółkę do łańcucha transakcji magnesami tracił, pozbawiając się możliwości nabywania towaru bezpośrednio do dostawców na rzecz spółki), jak też cały zebrany materiał dowodowy w sprawie, brak jest podstaw do uznania, że skarżąca spółka co najmniej nie mogła wiedzieć, że dokonuje transakcji z naruszeniem elementarnych zasad dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej i naraża się na uczestnictwo w transakcjach mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego. Należy podkreślić, że spółka nie dokonała sprawdzenia wiarygodności i rzetelności podmiotów, które miały dostarczać magnesy, nie zażądała od nich żadnych dokumentów, nie prowadziła z nimi negocjacji, nie przedstawiła zawartych z nimi umów, nie sprawdziła kontrahentów w organie podatkowym w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. O ich istnieniu wiedziała z CEIDG, a o dokonywaniu przez nich dostaw magnesów na rzecz spółki na podstawie faktur przedstawianych przez P. S., płatności za otrzymywane magnesy dokonując gotówką wręczaną temu ostatniemu bez pokwitowania. Wobec takich ustaleń nie jest naruszeniem zasady neutralności podatkowej, odebranie stronie prawa do odliczenia VAT zawartego w spornych fakturach.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż brak jest podstaw do uznania za zasadny zarzutu strony dotyczącego naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz przepisów VI Dyrektywy Rady, bowiem stan faktyczny ustalony w sprawie potwierdza, że zakwestionowane faktury nie dokumentują zdarzeń mających miejsce w rzeczywistości, a zatem stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Strona zaś nie przedstawiła żadnych przekonywujących dowodów, które pozwalałyby na uznanie, iż zakwestionowane faktury dotyczyły rzeczywistych działań. Ponadto, biorąc pod uwagę ustalone okoliczności przeprowadzanych transakcji, spółka co najmniej mogła i powinna była wiedzieć, iż uczestniczy w transakcjach, których rzeczywisty przebieg odbiega od treści przedmiotowych faktur VAT i mogą być one związane z oszustwem podatkowym.

W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że w sytuacji, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia, brak jest podstaw do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura musi bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Odliczenie przysługuje zaś tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W sprawie o sygn. C-342/87 wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Gdy treść faktury w zakresie dotyczącym tak ważnego elementu transakcji jak jej strony (sprzedawca, nabywca) nie odpowiada rzeczywistości, to faktura taka dokumentuje czynność, która nie została dokonana pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Transakcje, które naruszają obowiązujący porządek prawny nie mogą stanowić podstawy do korzystania z jakichkolwiek praw wynikających z przepisów podatkowych. W takich okolicznościach pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi naruszenia neutralności podatku od wartości dodanej. Odliczenie, o jakim mowa, będące sposobem zapewnienia neutralności VAT, polegać może bowiem na pomniejszeniu podatku należnego o podatek naliczony, który na wcześniejszym etapie obrotu, tj. u kontrahenta podatnika, wykazany został w rozliczeniu podatkowym jako podatek należny. Z ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego wynika natomiast, iż podmioty wskazywane w fakturach jako dostawcy magnesów do spółki podatku wykazywanego w tych fakturach nie rozliczali, a okoliczności nabywania przez spółkę magnesów powinny wzbudzić u niej uzasadnione podejrzenie, iż wykazywani w treści faktur sprzedawcy nie są rzeczywistymi dostawcami ujętych w tych fakturach towarów. Z tego względy niezasadny jest ogólnie sformułowany zarzut skargi naruszenia Dyrektywy Rady 2006/112/EWE z dnia 28 listopada 2006r. poprzez naruszenia zasady neutralności podatku i naruszenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

Należy bowiem pokreślić, że nie stanowi naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, wymaganie by podatnik przedsięwziął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Nie ma jednego, uniwersalnego wzorca zachowań w tym zakresie, który organ podatkowy może od podatnika egzekwować. Dochowanie należytej staranności przez podatnika musi być oceniane z uwzględnieniem specyfiki konkretnego przypadku. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej akcentuje się w związku z tym, że przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (orzeczenie C-33/13). W przedmiotowej sprawie spółka, jak była o tym mowa, nie podjęła żadnych istotnych czynności mających na celu weryfikację kontrahentów. W ustalonych w sprawie okolicznościach organ odwoławczy prawidłowo zmienił zatem rozliczenie podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2013r. poprzez wyeliminowanie kwoty podatku naliczonego zadeklarowanego z tytułu nabycia, które nie miało miejsca oraz zakwestionował jedną transakcję sprzedaży w systemie TAX-FREE w styczniu 2013r. w związku z brakiem wymaganego poświadczenia urzędu celnego o wywozie towarów przez podróżnego poza terytorium Unii Europejskiej.

Nie stwierdzając zatem naruszeń tak prawa materialnego, jak i procesowego Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.