Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 476/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt. 1, art. 12 ust. 1, art. 31, art. 41, art.45 ust.4 pkt. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 26a § 1, art. 14 m § 1, art. 72 § 1, art. 14k
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA - del. Alina Rzepecka, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. C. i J. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 października 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 495/18 w sprawie ze skargi B. C. i J. C. na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 7 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z 24 października 2018 r. w sprawie I SA/Lu 495/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę B. C. i J. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 7 czerwca 2018 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Tekst wyroku z uzasadnieniem oraz inne przywołane poniżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.1. Skargę kasacyjną od tego wyroku wnieśli małżonkowie B. i J. C. Wyrok zaskarżyli w całości i zarzucili mu:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 12 ust. 1 i art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej jako: "u.p.d.o.f." w zw. z art. 26a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej jako: "o.p.", art. 14m, art. 59 § 2 pkt 6, art. 30 § 1 i § 5 o.p. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że płatnik korzystając z ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej nie jest podmiotem zobowiązanym do poboru zaliczki na podatek dochodowy, a w konsekwencji uznanie, że to podatnik jest w takiej sytuacji podmiotem, na którym ciąży odpowiedzialność z tytułu podatku dochodowego, pomimo wyraźnego wyłączenia wskazanego w art. 26a o.p.;

- art. 2a o.p. poprzez jego niezastosowanie, tj. nieuwzględnienie, że w treści i wzajemnej relacji przepisów art. 26a i 14k, 14m w zw. z 14p o.p. występują niedające się usunąć wątpliwości, które powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika poprzez przyznanie mu ochrony wynikającej z art. 26a o.p. ;

- art. 12 i 31 u.p.d.o.f. w zw. z art. 26a § 1 o.p. i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w sytuacji, w której podatnik, którego zakład pracy (będący w stosunku do niego płatnikiem) posiadał interpretację indywidualną w zakresie braku obowiązku pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych od kwoty wypłaconej pracownikowi w ramach Programu Dobrowolnych Odejść (PDO) nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 26a o.p., tj. że jest traktowany nierówno w stosunku do podatnika, którego zakład pracy nie obliczył, nie pobrał i nie wpłacił zaliczki na podatek od odszkodowania wypłaconego w ramach PDO, nie posiadając interpretacji indywidualnej w tym zakresie;

II na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 12 i 31 u.p.d.o.f. w zw. z art. 26a o.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo iż w tej decyzji Dyrektor lzby Administracji Skarbowej błędnie przyjął, że zakład pracy nie był zobowiązany w rozumieniu ww. przepisów do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od odszkodowania wypłaconego stronie skarżącej z tytułu przystąpienia do PDO, a zatem strona skarżąca ponosi odpowiedzialność za podatek z tego tytułu;

-art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że postępowanie było prowadzone przez organy podatkowe z naruszeniem zasady zaufania.

Z tych powodów strona skarżąca wniosła o:

- uchylenie w całości wyroku WSA i rozpoznanie skargi strony skarżącej, na podstawie art. 188 p.p.s.a.;

- ewentualnie o uchylenie w całości wyroku WSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.;

- orzeczenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych na podstawie art. 203 p.p.s.a.

-rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

2.3. Na rozprawie pełnomocnik skarżących podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Z ostrożności procesowej wniósł o odstąpienie od obciążania skarżących kosztami postępowania kasacyjnego w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej.

Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie niniejszego wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zd. 2 p.p.s.a.

3.1. Spór w niniejszej sprawie dotyczy obowiązku uwzględnienia przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych dochodu z odszkodowania, wypłaconego przez pracodawcę na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść w sytuacji, gdy płatnik (pracodawca) nie pobrał zaliczki na podatek z uwagi na wydaną na wniosek płatnika indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, zgodnie z którą odszkodowanie to podlegało zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Interpretacja ta, już po wypłacie odszkodowania przez płatnika, ale przed zakończeniem roku podatkowego wypłaty odszkodowania, została wygaszona. Podatnik uwzględnił w deklaracji podatkowej dochód z odszkodowania i zapłacił podatek również od tego dochodu, uwzględniając przy obliczaniu podatku wyłącznie zaliczki faktycznie pobrane przez płatnika. Następnie wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, uzasadniając go nieistnieniem po jego stronie obowiązku zapłaty podatku od tego dochodu.

3.2. Kwestia ta (odnosząca się do byłych pracowników tego samego zakładu pracy) była już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny. W sprawie o sygn. II FSK 210/19 skład rozpoznający skargę kasacyjną, której stan faktyczny oraz zarzuty skargi kasacyjnej były tożsame z postawionymi w rozpoznawanej obecnie skardze kasacyjnej, skład orzekający, na podstawie art.187 § 1 p.p.s.a. zwrócił się do składu poszerzonego o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego, budzącego poważne wątpliwości, przedstawiając następujące pytania: "Czy przepis art. 26a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z poźn. zm.), znajdzie zastosowanie do sytuacji, w której płatnik wypłacając podatnikowi wynagrodzenie ze stosunku pracy - będące przychodem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - nie obliczył, nie pobrał i nie odprowadził zaliczki na podatek dochodowy, z uwagi na posiadaną interpretację indywidualną, do której się zastosował, a która to interpretacja została następnie zmieniona bądź wygasła? ,a w przypadku odpowiedzi twierdzącej na powyższe pytanie: Czy przepis art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej znajdzie również zastosowanie w przypadku, gdy podatnik - realizując obowiązek samoobliczenia podatku - wpłacił należny podatek obejmujący także kwotę odpowiadającą wysokości niepobranej przez płatnika zaliczki?" .

Skład poszerzony (siedmioosobowy) Naczelnego Sądu Administracyjnego ostatecznie przejął sprawę do rozpoznania i wyrokiem z 14 lutego 2022 r. w sprawie II FSK 210/19 oddalił skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko i argumentację, zawartą w powołanym wyroku.

3.3. Rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wymaga kwestia, czy ograniczenie odpowiedzialności z art. 26a § 1 o.p. znajdować może zastosowanie do sytuacji, w których płatnik wypłacając podatnikowi wynagrodzenie ze stosunku pracy - będące przychodem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. - nie obliczył, nie pobrał i nie odprowadził zaliczki na podatek dochodowy, z uwagi na posiadaną interpretację indywidualną, do której się zastosował, a która to interpretacja następnie wygasła. W prawie podatkowym, zgodnie z utrwalonymi już poglądami orzecznictwa (por. np. uchwały NSA: z 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, oraz z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11), pierwszeństwo przy wykładni spornego przepisu należy dać wykładni językowej. Możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne powstaje dopiero wówczas, gdy taka interpretacja zawodzi. Prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu może powodować niepożądane konsekwencje praktyczne. Wykładnia przepisów tej gałęzi prawa powinna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego ich odczytania. Wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej czy zawężającej mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym, przy czym organy podatkowe obowiązane są do stosowania przepisów prawa, zaś sądy do badania poprawności realizowania tego procesu (por. np. wyroki NSA: z 25 lutego 2014r., sygn. akt II FSK 94/12; z 15 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 344/12; z 29 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2996/11; z 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2201/12). W dotychczasowym orzecznictwie NSA dotyczącym wskazanej problematyki jednolicie przyjmowano, że sformułowania zawarte w art. 26a § 1 o.p. mówiące o "zaniżeniu" lub "nieujawnieniu" przez płatnika podstawy opodatkowania dotyczą także sytuacji, w której płatnik pomimo ciążącego na nim ustawowego obowiązku obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu nie czyni tego, z uwagi na zastosowanie się do interpretacji indywidualnej posiadanej w chwili dokonywania wypłaty pracownikowi należności. Tym samym regulacja prawna art. 26a § 1 o.p. wyklucza odpowiedzialność podatnika zarówno za zaliczkę, jak również za tę część zobowiązania rocznego, która odpowiada kwocie zaliczki niepobranej przez płatnika. Stanowisko to zostało zaprezentowane w wyrokach NSA z 13 sierpnia 2019 r. o sygn. akt: II FSK 2997/17, II FSK 3127/17, II FSK 3292/17, II FSK 3485/17 i II FSK 3623/17, z 3 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3349/17, z 19 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3381/17).

Sformułowanie zawarte w art. 26a § 1 in fine o.p. mówiące o wysokości zaliczki, do której pobrania "zobowiązany jest płatnik" nie dotyczy sytuacji, w której miałby on zostać zwolniony z tego obowiązku na skutek zastosowania się w dacie wypłaty należności, o której mowa w art. 12, 13 oraz 18 u.p.d.o.f., do posiadanej interpretacji indywidualnej. Jak trafnie wskazano w przywołanych już powyżej orzeczeniach pobór zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od podatnika, będącego pracownikiem lub usługodawcą rozliczany powinien być zgodnie z prawem przez zatrudniającego go płatnika. Obowiązek obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go w odpowiednim terminie właściwemu organowi podatkowemu wynika z art. 8 o.p. i doznaje konkretyzacji na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w art. 31 u.p.d.o.f. dotyczącym zakładu pracy jako płatnika. Unormowanie wymienionego obowiązku potwierdzone zostało co do zasady w art. 26a § 1 o.p., w którym ustawodawca stanowi o zaliczce na podatek, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. Problem dotyczący wykładni tego przepisu w realiach niniejszej sprawy wynika z tego, że w stosunku do płatnika wydana została – na jego wniosek – indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, w której organ interpretacyjny ocenił odszkodowanie z tytułu PDO (czyli z zatrudnienia) otrzymane przez podatnika, jako objęte zwolnieniem podatkowym. Płatnik zastosował się do tej interpretacji, w związku z czym nie obliczył, nie pobrał i nie odprowadził od tej części przychodu ze stosunku pracy podatnika zgodnego z prawem świadczenia podatkowego, a mianowicie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Następnie stwierdzono ostatecznym postanowieniem z dnia 4 listopada 2016 r. wygaśnięcie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej na wniosek płatnika, w którym przyjęto, że odprawa skarżącego jako podatnika wypłacona w ramach PDO nie jest objęta zwolnieniem podatkowym. Z tego wynika, że pierwotną interpretacją indywidualną płatnik został wprowadzony w błąd przez podatkowy organ interpretacyjny w zakresie oceny możliwości zastosowania i wykładni materialnego prawa podatkowego. Nie można jednak zasadnie twierdzić, że płatnik legitymujący się interpretacją indywidualną nie jest "zobowiązany" do pobrania zaliczki z uwagi na brzmienie art. 14m § 1 o.p. Przepis ten stanowi bowiem o "zwolnieniu z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji". Z kolei art. 26a § 1 in fine o.p. mówi o "wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik". Na gruncie reguł znaczeniowych języka polskiego niemożliwe do akceptacji jest stanowisko, w której zwrot mówiący w art. 26a § 1 o.p. o obowiązku pobrania zaliczki (verba legis: "do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik"), obejmowałby wyłącznie sytuację, w której zaliczka taka nie jest pobierana na skutek świadomego i celowego działania płatnika niezwiązanego w ogóle z uzyskaną przez niego wcześniej korzystną interpretacją zwalniającą go z tego obowiązku. Taka redakcja analizowanego przepisu odnosi się bowiem do normatywnych obowiązków płatnika jako pracodawcy (zakładu pracy) lub usługodawcy wynikających z art. 31 i art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., a nie do tego czy płatnik zastosował się czy nie do poglądu organu interpretacyjnego wyrażonego w otrzymanej przez niego interpretacji indywidualnej. Tym samym art. 26a § 1 in fine o.p. mówiący o obowiązku pobrania zaliczki przez płatnika nie odnosi się do sytuacji faktycznej związanej z brakiem obliczenia, pobrania i wpłaty podatku organowi podatkowemu na skutek zastosowania się do interpretacji indywidualnej. Do sytuacji faktycznej w art. 26a § 1 o.p. nawiązuje wyłącznie jego hipoteza stanowiąca o "zaniżeniu lub nieujawnieniu przez płatnika podstawy opodatkowania". Sytuacje objęte hipotezą normy prawnej wynikającej z art. 26a § 1 o.p. w tej części nie odwołują się do obowiązku pobrania podatku, ale nawiązują wyłącznie do okoliczności faktycznych związanych z zaniżeniem lub nieujawnieniem podstawy opodatkowania bez odwołania w tej części przepisu do jakichkolwiek obowiązków instrumentalnych wykonywanych przez płatnika będącego pracodawcą lub usługodawcą. Jak wskazano w wyroku NSA z 13 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 3623/17, indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie stanowi prawa, nie zmienia, nie uzupełnia i nie uchyla obowiązującego prawa. Indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego scharakteryzować można jako postać czy też formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, to jest czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie posiada mocy formalnie wiążącej, tak w stosunku do jej adresata jak i w stosunku do organów podatkowych. Adresat indywidualnej interpretacji prawa podatkowego może, ale nie musi się do niej zastosować; prawodawca uwzględnia również przypadki, w których interpretacja nie zostanie uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (por. np. art. 14k O.p., art. 14m § 1 O.p.). Zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Interpretacja wydana w stosunku do płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych nie mogła uchylić, zmienić, skorygować, zmodyfikować czy też wygasić obowiązku płatnika w przedmiocie obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku od wynagrodzenia podatnika w spornym zakresie, tym bardziej, że interpretacja ta była nieprawidłowa, co potwierdzono stwierdzając jej wygaśnięcie. Na płatniku ciążył wobec tego ustawowy obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku w zgodnej z prawem wysokości, do którego odwołuje się art. 26a § 1 in fine o.p. Obowiązek ten nie wynikał z jakiejkolwiek interpretacji wydanej przez podatkowe organy interpretacyjne, ale wynikał wprost z przywołanych powyżej regulacji prawnych Ordynacji podatkowej. Osoby, które otrzymały interpretację nie mają obowiązku prawnego zachowania się zgodnego z jej treścią, możgą swobodnie i autonomicznie zdecydować, czy postąpią zgodnie z otrzymaną informacją, czy też w sposób z nią sprzeczny. Wobec tego interpretacja daje jedynie ochronę w przypadku zastosowania się do niej, a nie zwalnia z normatywnego obowiązku czy to zapłaty podatku przez podatnika, czy do jego obliczenia, poboru i wpłaty przez płatnika. Interpretacja indywidualna nie może zatem unicestwić wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatkowego. Wydanie interpretacji indywidualnej nie ingeruje w treść stosunku prawnego pomiędzy wierzycielem podatkowym a zobowiązanym do zapłaty podatku wynikającym z obowiązku podatkowego i jak wskazano, nikogo nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku bądź poboru zaliczki na podatek, w tym także płatnika. Wobec tego legitymowanie się przez płatnika interpretacją indywidualną i zastosowanie się do niej polegające na niepobraniu zaliczki na podatek dochodowy od podatnika nie jest zwolnieniem go z obowiązku poboru podatku, o którym stanowi art. 26a § 1 in fine o.p. Skutkami wydania interpretacji indywidualnej, do której płatnik się zastosował jest jedynie to, że nie można wobec niego wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika z art. 30 § 4 o.p., a także wszcząć wobec niego postępowania o przestępstwo skarbowe. Nie można wobec tego przyjmować, że skoro art. 14m § 1 pkt 1 o.p. stanowi o zwolnieniu z obowiązku zapłaty, to jest to jednoznaczne ze zwolnieniem z obowiązku pobrania zaliczki przez płatnika, o którym stanowi art. 26a § 1 in fine o.p. Pamiętać należy, że zwolnienie, o którym mówi art. 14m § 1 pkt 1 o.p. wynika z funkcji ochronnej interpretacji indywidualnej, a nie ze zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego modyfikującego obowiązek podatkowy wynikający z prawa materialnego.

Takiego rozumienia normy wynikającej z art. 26a § 1 O.p. nie może zmienić także odwołanie do reguł wykładni celowościowej. Jak wskazano w orzecznictwie odstąpienie w procesie interpretacji przepisów od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody. Pierwotnym założeniem ustawodawcy było to, że dyspozycja art. 26a o.p. obejmowała będzie zjawisko zwalczania tzw. szarej strefy, a zapłata należnej zaliczki i w rezultacie także części zobowiązania podatkowego podatnika nastąpi ostatecznie na skutek wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika z art. 30 § 4 o.p. Wskazuje na to także zapis art. 26a § 2 o.p., który wyłącza stosowanie w takim przypadku art. 30 § 5 o.p., czyli sytuację, w której do pobrania podatku nie dochodzi z winy podatnika, który pobierając należności, najczęściej ze stosunku pracy lub umów cywilnoprawnych, co najmniej godzi się na ich nieujawnianie przed organem podatkowym i wykazywaniem ich dla celów ubezpieczenia społecznego. Założeniem zatem było aby na podstawie art. 26a o.p. przenosić wyłącznie na płatnika odpowiedzialność za niepobranie podatku przez płatnika lub pobranie go w zaniżonej wysokości, co miało przyczynić się do ograniczenia tzw. szarej strefy w zatrudnieniu. Nie można jednak abstrahować od literalnego, językowego brzmienia art. 26a o.p. i przełamywać jego treści domagając się zapłaty podatku od podatnika w przypadku, gdy do niepobrania podatku przez płatnika przyczynił się podatkowy organ interpretacyjny wydając nieprawidłową i sprzeczną z prawem interpretację na wniosek płatnika. Ponadto jak wskazano w literaturze zakres zastosowania art. 26a o.p. jest zbyt szeroki i najprawdopodobniej w sposób niezamierzony lub przynajmniej nieprzemyślany została uchylona odpowiedzialność podatnika także w tych sytuacjach, kiedy podatnik ponosi wyłączną winę za niepobranie zaliczki przez płatnika (por. A. Olesińska, Uchylenie odpowiedzialności podatnika za zaliczki niepobrane przez płatnika, Prawo i Podatki 2007/6, s. 24). Wynika stąd także, że zakresu zastosowania normy wynikającej z tego przepisu nie można ograniczać tylko do zakładanego przez projektodawcę celu danej regulacji prawnej. Wykładnia językowa prowadzi bowiem do jednoznacznych rezultatów, choć niezakładanych przy uchwalaniu tego przepisu przez projektodawcę w przypadku legitymowania się przez płatnika interpretacją indywidualną, której skutkiem jest brak zapłaty podatku. Pamiętać należy, że wprowadzenie do porządku prawnego art. 26a o.p. z dniem 1 stycznia 2007 r. miało charakter normatywny i wprowadziło nowy stan prawny, nieznajdujący zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Treść uzasadnienia do projektu wskazanej zmiany nie może wobec tego przesądzać o wykładni tego przepisu i może mieć jedynie pomocnicze znaczenie dla poparcia wyniku wykładni przeprowadzonej zgodnie ze stosowanymi regułami wykładni, w tym przede wszystkim z wykładnią językową (por. podobnie co do zasad wykładni wyrok NSA z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 2893/21). Tym samym nie można tego przepisu wykładać poprzez pryzmat wykładni art. 26 o.p., który dotyczy zakresu odpowiedzialności podatnika, gdyż art. 26a o.p. przewiduje właśnie wyjątek od przyjętej w pierwszym ze wskazanych przepisów zasady. Jego zaś prawidłowa wykładnia nie może zostać uznana za ekstensywną (rozszerzającą) wyłącznie z tego powodu, że realizuje także niezakładane pierwotnie przez prawodawcę cele. Tym samym należy stwierdzić, że unormowanie z art. 26a § 1 o.p. znajdzie zastosowanie do sytuacji, w której płatnik wypłacając podatnikowi wynagrodzenie ze stosunku pracy - będące przychodem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. - nie obliczył, nie pobrał i nie odprowadził zaliczki na podatek dochodowy, z uwagi na posiadaną interpretację indywidualną, do której się zastosował, a która to interpretacja została następnie zmieniona bądź wygasła.

3.4. Pomimo takiego rozumienia art. 26a § 1 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 12 ust. 1 i art. 31 u.p.d.o.f. w zw. z art. 26a § 1 o.p. Prawidłowe bowiem było stanowisko sądu meriti pierwszej instancji, że art. 26a o.p. nie modyfikuje wysokości zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku, a norma wynikająca z tego przepisu powoduje jedynie, iż organ podatkowy nie będzie mógł domagać się jego wykonania w zakresie wynikającym z tego przepisu. Za trafne w tym względzie należy uznać także stanowisko sądu a quo, że dobrowolna zapłata zadeklarowanego w prawidłowej wysokości podatku przez podatnika nie powoduje, że powstaje w takiej sytuacji nadpłata, za którą w myśl art. 72 § 1 pkt 1 o.p. uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jak wywiedziono powyżej indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w stosunku do płatnika, nie mogła uchylić, zmienić, skorygować, zmodyfikować czy też wygasić obowiązku płatnika w przedmiocie obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku od wynagrodzenia podatnika w spornym zakresie, tym bardziej, że interpretacja ta była nieprawidłowa. Podkreślić należy, że ani w toku postępowania podatkowego, ani w skardze do WSA w Lublinie, ani w skardze kasacyjnej w ogóle nie został podniesiony przez strony zarzut naruszenia jakichkolwiek przepisów prawa materialnego dotyczących instytucji nadpłaty, w tym art. 72 § 1 pkt 1 o.p., który stanowi co uznawane jest za nadpłatę. Zgodnie z nim jest to nadpłacony lub nienależnie zapłacony podatek. Strona wnosząca skargę kasacyjną upatruje zatem "zwolnienia z opodatkowania" odszkodowania wypłacanego w ramach PDO wyłącznie poprzez pryzmat ograniczenia swojej odpowiedzialności jako podatnika za wynikający ze zobowiązania podatkowego podatek. Jednym ze sposobów efektywnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a przy tym podstawowym i pierwszorzędnym, jest jego zapłata, o czym stanowi art. 59 § 1 pkt 1 o.p. i tym samym zwolnienie z obowiązku, o którym stanowi art. 26 o.p. drugiego. Deklarując i wpłacając należny podatek podatnik reguluje własne zobowiązanie podatkowe, gdyż art. 26a § 1 o.p. nie statuuje żadnego zwolnienia z opodatkowania, o którym stanowi art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., a jedynie ogranicza odpowiedzialność za podatek do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany był płatnik. Zapłata wobec tego podatku należnego wynikającego z własnego zobowiązania podatkowego nie może zostać uznana w takiej sytuacji za podatek nadpłacony lub nienależnie zapłacony w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p. Zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku, który płatnik zobowiązany byłby pobrać i wpłacić na podstawie art. 30 § 1 o.p. w zw. z art. 30 § 4 o.p., nie jest tożsame z – nieprzewidzianym przez prawo – zwolnieniem ze zobowiązania podatkowego podatnika, chociaż kwota objęta ochroną prawną dla płatnika z art. 14m § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 14p O.p. równałaby się wartości podatku, który mógłby obciążyć płatnika.

Przypomnieć należy, że obowiązek podatkowy jest wynikającą z ustaw podatkowych nieskonkretyzowaną powinnością przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 o.p.). Zaistnieje on wówczas, gdy zostaną zrealizowane podmiotowe i przedmiotowe elementy podatkowoprawnego stanu faktycznego, określone w sposób abstrakcyjny i generalny. Zobowiązanie podatkowe to zgodnie z art. 5 O.p. wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia m.in. na rzecz Skarbu Państwa, podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego. Zobowiązanie podatkowe jest zatem normatywnym następstwem obowiązku podatkowego. Jak wskazano w wyroku NSA z 11 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2236/11, w podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek podatkowy, co do zasady przekształca się w zobowiązanie podatkowe w obrębie każdego roku podatkowego i co do zasady dotyczy otwartego stanu faktycznego związanego z uzyskiwaniem określonych i znanych przychodów w ciągu roku podatkowego. Podatek jest świadczeniem wynikającym ze zobowiązania podatkowego. Jest on świadczeniem jednostronnym, ustalanym przez państwo, co oznacza, że źródłem powstania zobowiązania podatkowego jest zaistnienie określonego zdarzenia, z którym ustawodawca wiąże powstanie tego nieodpłatnego, przymusowego oraz bezzwrotnego świadczenia pieniężnego (art. 6 o.p.). Bezzwrotny charakter podatku powoduje, że jest on świadczeniem o charakterze definitywnym, a więc raz pobrany z danego źródła poboru nie wraca do niego. Zobowiązanie podatkowe i będący przedmiotem zobowiązaniowego stosunku prawnopodatkowego podatek łączy w istocie dwa podmioty: wierzyciela podatkowego i dłużnika podatkowego, a nie płatnika. Niezależnie przy tym od sposobu powstawania zobowiązań podatkowych podmioty tego stosunku prawnego nie mają swobodnej woli w przekształceniu obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Skutkiem zawiązania zobowiązaniowego stosunku podatkowego, w którym dokonano indywidualizacji dłużnika podatkowego oraz ściśle oznaczono świadczenie podatkowe, jest powstanie wierzytelności podatkowej. Ma to szczególne znaczenie przy zobowiązaniach podatkowych powstających z mocy prawa (ex lege), czyli zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 o.p. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Wierzytelność ta stanowi źródło roszczenia o zapłatę podatku. W zakresie relacji pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem podatkowym, jako podmiotami materialnego stosunku prawnego w postaci zobowiązania podatkowego, nie występuje problem nadrzędności albo podrzędności prawnej, a zobowiązania podatkowe powstają w sposób odmienny niż zobowiązania na gruncie prawa cywilnego. W takim przypadku ustawa podatkowa i przewidziane w niej zdarzenia prowadzą do powstania obowiązku podatkowego, a następnie do wykreowania zobowiązania podatkowego, którego przedmiotem świadczenia jest podatek do zapłaty przez podatnika. Zupełnie inną instytucją prawa podatkowego jest odpowiedzialność podatnika za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Oznacza ona prawną możliwość domagania się przez Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego zapłaty podatku od podatnika, który odpowiedzialny jest za zapłatę podatku całym swoim majątkiem. Odpowiedzialność podatkowa oznacza zatem możliwość domagania się wykonania zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę podatku, w tym w drodze przymusu egzekucyjnego. Oznacza także możliwość określenia wysokość zobowiązania podatkowego w przypadku stwierdzenia, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku (art. 21 § 3 o.p.). Ustawodawca w art. 26a o.p. zdecydował się jedynie na ograniczenie tej odpowiedzialności, nie ingerując w zasady powstawania obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego i podatku. Przyjąć zatem należy, że odniesienie braku odpowiedzialności podatnika wynikające z treści art. 26a § 1 o.p. wyłącznie do nieuiszczonych zaliczek, a nie do zobowiązania podatkowego za rok podatkowy, nawiązuje do rozliczenia rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym stanowi art. 45 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2019 r., w terminie określonym w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników. Wobec tego podatnicy dokonując rozliczenia podatku za dany rok podatkowy zobowiązani są do wpłaty różnicy pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z własnego zeznania rocznego, a sumą należnych (a od 2022 r. zapłaconych) za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników. W tym też momencie, w zgodzie z art. 26a § 1 o.p., ich odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe może zostać ograniczona do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany był płatnik. Należy w tym miejscu podkreślić znaczenie dla ograniczenia odpowiedzialności podatnika unormowania wynikającego z art. 45 ust. 1, ust. 4 pkt 1 i ust. 6 u.p.d.o.f. Przepis art. 45 został zamieszczony w rozdziale 8 u.p.d.o.f dotyczącym zeznania podatkowego. Dotyczy on obowiązku podatnika o charakterze instrumentalnym, związanym z samoobliczeniem zobowiązania podatkowego i wynikającego zeń podatku. Nawiązuje on także do metody powstawania zobowiązań podatkowych z mocy prawa. To w chwili dokonywania obliczenia podatku za miniony rok podatkowy podatnik będący osobą fizyczną określa swój dług wobec wierzyciela podatkowego z tytułu podatku i równocześnie określa i ponosi swoją odpowiedzialność za wynikający ze zobowiązania podatkowego podatek. Na uwagę zasługuje, że dług podatkowy podatnika wynika ze zobowiązania podatkowego, które powstaje z mocy prawa w związku z otrzymaniem określonego przysporzenia majątkowego. Zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.) podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8 (które to zastrzeżenia nie mają znaczenia dla rozstrzyganej sprawy). Z kolei stosownie do art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, właściwy organ podatkowy wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym. Ten ostatni przepis koresponduje z art. 21 § 5 o.p., który stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym. Wskazane przepisy konstruują tzw. domniemanie prawidłowości w zakresie danych zawartych w zeznaniu podatkowym. Z kolei w art. 45 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. wskazano jak należy rozliczyć wpłatę z tytułu rozliczenia zadeklarowanego podatku rocznego. Stanowił on w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., że przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników. Przepis ten stanowił o sumie należnych zaliczek. Uznać zatem należy, że dotyczył on również tych zaliczek, do pobrania których zobowiązany był płatnik, ale nie uczynił tego z jakiejkolwiek przyczyny. W kategorii bowiem należnych zaliczek mieszczą się zarówno zaliczki pobrane przez płatników, jak też i takie, które nie zostały przez nich pobrane. Dokonując zatem wpłaty podatku należnego z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., który wynika z zeznania, o którym stanowi art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik może "potrącić" zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. należne a niepobrane przez płatnika zaliczki na podatek. Jest to moment, w którym może on skorzystać z ograniczenia swojej odpowiedzialności za podatek wynikający ze zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy, o którym stanowi art. 26a § 1 o.p. Jeżeli jednak deklaruje w podstawie opodatkowania w pełni należności otrzymane od pracodawcy i dokonuje samodzielnie wpłaty podatku należnego za dany rok podatkowy w pełnej wysokości to oznacza to jedynie tyle, że deklaruje i wpłaca własny podatek w pełnej wysokości, a nie należną i niepobraną w trakcie trwania roku podatkowego przez płatnika zaliczką. Nie dokonuje bowiem w tej części wpłaty różnicy pomiędzy podatkiem należnym za rok podatkowy a sumą należnych zaliczek, które nie zostały pobrane przez płatnika. Tym samym nie korzysta z ograniczenia odpowiedzialności z art. 26a § 1 o.p., gdyż deklaruje prawidłową podstawę opodatkowania i nie potrąca należnej, lecz niepobranej przez płatnika zaliczki na podatek, o których to dwóch parametrach dotyczących rozliczenia podatku stanowi ten ostatni przepis. Nie oznacza to jednak, że podatnik dokonując zapłaty zobowiązania podatkowego z tytułu rocznego rozliczenia podatku, w celu zresztą jego wygaszenia stosownie do art. 59 § 1 pkt 1 o.p., dokonuje nadpłaty podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p. w tej części, w której nie pobrał go i nie rozliczył płatnik w chwili, gdy wypłacał w trakcie trwania roku podatkowego na rzecz podatnika określone świadczenie. Okoliczność, iż podatnik nie ponosi odpowiedzialności w związku z zaniżeniem lub nieujawnieniem przez płatnika podstawy opodatkowania, oznacza tyle, że organ podatkowy nie może dochodzić od tego podatnika należności, do których obliczenia, pobrania i wpłaty na rzecz organu podatkowego zobowiązany był płatnik. Natomiast dobrowolna zapłata podatku przez podatnika nie powoduje, że powstaje w takiej sytuacji nadpłata. Wszak podatnik płaci w opisanym przypadku "swój" podatek. Zapłata całego podatku przez podatnika, w sytuacji gdy do jego poboru zobowiązany był płatnik, powoduje skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (por. L. Etel, pkt 3 komentarz do art. 26a Ordynacji podatkowej, publ. SIP LEX/el 2021).

3.5. Skoro w rozliczeniu rocznym oraz w poczynionej na jego podstawie wpłacie podatku podatnicy ujawnili całą podstawę opodatkowania, w tym także "nieujawnioną" przez płatnika oraz uiścili cały podatek, którego nie pomniejszyli o wysokość zaliczki, do której pobrania zobowiązany był i której nie pobrał płatnik, to oznacza to, że zadeklarowali i wpłacili należny podatek, którym stanowi art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f. Zaznaczenia wymaga, że art. 45 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2022 r. mówił o zaliczkach należnych za dany rok, w tym również pobranych przez płatnika. Wypełniając wobec tego zeznanie roczne podatnik sam deklaruje zarówno podstawę opodatkowania jak i należny podatek do zapłaty, który mógł zostać pomniejszony o należne zaliczki. Tym samym w stanie faktycznym sprawy, w chwili rozliczania podatku za rok podatkowy skarżący nie skorzystali z możliwości ograniczenia własnej odpowiedzialności z art. 26a § 1 o.p. za podatek wynikający ze zobowiązania podatkowego. Dokonana w tym trybie wpłata własna podatników z tytułu podatku za 2016 r. nie stała się wobec tego w jakiejkolwiek części nadpłaconym lub nienależnie zapłaconym podatkiem w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p. Jest ona bowiem stosownie do art. 21 § 2 o.p. i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. podatkiem do zapłaty wykazanym w deklaracji i nie można jej uznać w części za nadpłatę, gdyż nie jest kwestionowana zasadność opodatkowania wszystkich wykazanych w deklaracji dochodów, składających się następnie na zadeklarowaną podstawę opodatkowania. Podatnicy deklarując w sprawie podatek za 2016 r. uznali, że ponoszą odpowiedzialność podatkową za własne zobowiązanie podatkowe, w tym skarżącego ze stosunku pracy. Podstawa opodatkowania wynikająca z obowiązku podatkowego obejmowała bowiem także należność wypłaconą przez pracodawcę z PDO. Skoro zaliczka na podatek w ogóle nie została pobrana przez płatnika, to nie oznacza to, iż podatnik nie mógł samodzielnie zadeklarować pełnej i prawidłowej podstawy opodatkowania oraz zapłacić od niej podatku. Jeśli to uczynił, wniosek o stwierdzenie nadpłaty, o której stanowi art. 72 § 1 pkt 1 O.p. dotyczyć może wyłącznie podatku przez nich zapłaconego, gdyż to oni samodzielnie jako podatnicy nie zaniżyli podstawy opodatkowania i dokonali jej ujawnienia w pełnej wysokości. Samo zatem ograniczenie odpowiedzialności z art. 26a § 1 o.p. nie może zniweczyć skutku własnego samoobliczenia podatku dokonanego przez podatników i jego pełnego rozliczenia w zeznaniu rocznym. Unormowanie z art. 26a § 1 O.p. mogłoby wejść w rachubę i ograniczyć odpowiedzialności podatnika jako dłużnika podatkowego tylko wówczas, gdyby podatnik zgodnie ze stanowiskiem pracodawcy i posiadaną przez niego na chwilę wypłaty interpretacją, nie zadeklarował osobiście w podstawie opodatkowania otrzymanego świadczenia z tytułu rozwiązania umowy o pracę i nie uiścił z tego tytułu podatku lub pomniejszył go o należną, lecz niepobraną przez płatnika w trakcie roku podatkowego zaliczkę. Jest ono bowiem związane z wysokością zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik, a nie z podatkiem należnym zapłaconym przez samego podatnika.

3.6. Za bezzasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 2a o.p. w zw. z art. 26a, art. 14k, art. 14m i w zw. z art. 14p o.p. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że ustawodawca nie uregulował dość precyzyjnie ochrony podatnika wynikającej z art. 26a o.p., co powinno spowodować rozstrzyganie wątpliwości na jego korzyść. Ochrona ta, jak wykazano wyżej, nie jest ograniczona z tego powodu, że zaniżenie lub nieujawnienie przez płatnika podstawy opodatkowania wynikało z zastosowania się do interpretacji indywidualnej. Jak wskazano powyżej rozbieżności interpretacyjne wskazane w skardze kasacyjnej dotyczyły wyłącznie tego, czy zaniżenie lub nieujawnienie przez płatnika podstawy opodatkowania z art. 26a § 1 o.p. obejmuje także sytuacje, kiedy płatnik nie pobiera zaliczki na podatek, gdyż legitymuje się interpretacją indywidualną, która z mocy art. 14m § 1 pkt 1 w zw. z art. 14p o.p. zwalniała go z obowiązku poboru zaliczki na podatek. Jak jednak rozstrzygnięto powyżej ograniczenie odpowiedzialności nie może dotyczyć tylko zadeklarowanego i zapłaconego samodzielnie przez podatników podatku, co do którego nie ma sporu aby był podatkiem nadpłaconym lub nienależnie zapłaconym w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. W istocie argumentacja zaprezentowana w skardze kasacyjnej, poprzez nawiązanie do zasady in dubio pro tributario, zmierza do bezterminowego rozszerzenia funkcji ochronnej interpretacji indywidualnej uzyskanej przez płatnika na inny podmiot, tj. podatnika zatrudnionego przez tegoż płatnika. Jak już jednak wskazano powyżej inne podmioty, które nie były wnioskodawcą i adresatem interpretacji indywidualnej nie korzystają z ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do jej treści, nawet jeżeli pośrednio zaprezentowany stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe mogłyby mieć znaczenie dla ich rozliczeń podatkowych. Ponadto należy wskazać, że w stanie faktycznym sprawy interpretacja indywidualna została wydana na rzecz pracodawcy skarżącego jako płatnika w 2016 r. i przed końcem tego roku podatkowego stwierdzono jej wygaśnięcie. Zauważyć zatem należy, że zgodnie z art. 14m § 2 pkt 2 o.p. zwolnienie, o którym mowa w § 1 (czyli zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji), obejmuje w przypadku rocznego rozliczenia podatków - okres do końca roku podatkowego, w którym m.in. stwierdzono wygaśnięcie interpretacji indywidualnej. Rozliczenie zaś podatku należnego oraz obowiązek złożenia urzędowi skarbowemu zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, następuje w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.). Tym samym nawet w przypadku, gdyby podatnik legitymował się własną interpretacja indywidualną, w której stwierdzono, że przychód z tytułu odszkodowania z PDO podlegał zwolnieniu z opodatkowania, to w przypadku stwierdzenia jej wygaśnięcia przed końcem roku podatkowego poprzedzającego rozliczenie podatku, nie mógłby skorzystać z funkcji ochronnej przewidzianej w art. 14m § 1 pkt 1 o.p.

3.6. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 12 i art. 31 u.p.d.o.f. w zw. z art. 26a § 1 o.p. i art. 32 Konstytucji RP. Wskazana powyżej prawidłowa wykładnia art. 26a § 1 o.p. pozwala bowiem na przyjęcie, że z jednakowej ochrony przewidzianej w tym przepisie mogą korzystać zarówno pracownicy, których pracodawcy posiadali interpretację w zakresie braku obowiązku pobrania zaliczki na podatek od kwoty wypłaconej pracownikowi w ramach PDO, jak i tacy, których pracodawcy nie posiadali takiej interpretacji i nie pobrali zaliczki ze wskazanego tytułu. Jak wywiedziono bowiem powyżej w jednym i drugim przypadku dochodzi do zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania z tego tytułu. Istotne jest zaś to czy sam podatnik w ramach własnego samoobliczenia podatku korzysta z ograniczenia własnej odpowiedzialności za należny podatek. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazuje się konsekwentnie, że zasada równości w prawie polega na tym, iż "wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Równość wobec prawa to także zasadność wybrania tego, a nie innego kryterium zróżnicowania podmiotów (adresatów) prawa" (por. np. wyroki TK: z 6 maja 1998 r., sygn. akt K 37/97, publ. OTK ZU 1998, nr 3, poz. 33; z 18 grudnia 2000 r., K 10/00, publ. OTK ZU 2000, nr 8, poz. 298; z 21 maja 2002 r., K 30/01, publ. OTK ZU-A 2002, nr 3, poz. 32; z 9 maja 2005 r., sygn. akt SK 14/04, publ. OTK ZU-A 2005, nr 5, poz. 47). Przeprowadzona powyżej wykładnia unormowania wynikającego z art. 26a § 1 o.p. wskazuje, że równy poziom ochrony przyznawany jest wszystkim podatnikom, od których pracodawcy nie pobrali i nie odprowadzili zaliczek na podatek dochodowy, niezależnie od tego czy legitymowali się co do danego podatkowoprawnego stanu faktycznego interpretacją indywidualną. Z uwagi zaś na charakter instytucji dotyczącej ograniczenia odpowiedzialności podatnika nie można zasadnie twierdzić, że w tej samej relewantnej sytuacji prawnej i faktycznej są ci podatnicy, którzy niezależnie od działań płatników zadeklarowali lub niezadeklarowali kwoty podatku, który może zostać objęty ograniczeniem ich własnej odpowiedzialności. Cechą różnicującą nie jest w tym przypadku dla podatników-pracowników to czy ich płatnik-pracodawca posiadał bądź nie posiadał interpretacji indywidualnej o określonej treści. Różnica zatem w konsekwencjach prawnych wynika wyłącznie z oceny prawnej ich własnych działań, których konsekwencją może być jedynie ograniczenie odpowiedzialności podatkowej, a nie przyznanie nieistniejącego w porządku prawnym zwolnienia z opodatkowania.

3.7. Niezasadny jest także zarzut naruszenia przepisów postępowania tj.: art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 12 i art. 31 u.p.d.o.f. w zw. z art. 26a o.p., gdyż został on w skardze kasacyjnej sformułowany jako konsekwencja naruszenia w sprawie przepisów prawa materialnego.

3.8. Nie ma usprawiedliwionych podstaw także zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. Naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych skarżący upatrywali w tym, że skutek wydania błędnej interpretacji indywidualnej dla pracodawcy skarżącego został przeniesiony na skarżących, którzy nie mogli z tej przyczyny zastosować art. 26a o.p. Ponownie wobec tego należy powtórzyć, że sam fakt zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania, w tym wynikający także z tego, że posiadał on interpretację indywidualną nie pozbawił skarżących możliwości skorzystania z ograniczenia odpowiedzialności za podatek należny za 2016 r. Zapłata podatku przez skarżących nie może być wobec tego postrzegana jako prosta konsekwencja błędnej wykładni przepisów prawa materialnego w interpretacji indywidualnej i skorzystania w efekcie przez płatnika z funkcji ochronnej wynikającej z art. 14k i następnych o.p.

3.9. Z tych powodów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

3.10. Naczelny Sąd Administracyjny na wniosek skarżących odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na rzecz organu podstawie art.207 § 2 p.p.s.a. Uznał, że wyjątkowe okoliczności tej sprawy, w szczególności lojalne zachowanie się podatnika wobec Państwa i zapłata podatku, w odniesieniu do którego zaliczka nie została pobrana przez płatnika z uwagi na błędną interpretację, wydaną wcześniej przez organy tego Państwa, uzasadnia nieobciążanie strony składającej skargę kasacyjną zwrotem kosztów postępowania na rzecz organu podatkowego.

Alina Rzepecka Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Jan Grzęda