Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 479/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 31 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 174, art. 183
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędziowie sędzia NSA Artur Mudrecki sędzia del. WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca) Protokolant Krzysztof Zaleski po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej I. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Po 1166/05 w sprawie ze skargi I. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 13 lipca 2005 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od I. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2400 zł (słownie: dwa tysiące czterysta złotych) tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Po 1166/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę I. W., zwanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 13 lipca 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że w dniu 27 sierpnia 2004 r. Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w N. wniosek VAT-24 o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu z innego państwa członkowskiego samochodu osobowego marki Volkswagen Passat 1,9 TDI zakupionego na podstawie umowy kupna-sprzedaży w dniu 17 sierpnia 2004 r. Samochód ten - o przebiegu 10.339 km - został dopuszczony do użytku w dniu 20 kwietnia 2004 r. (data pierwszej rejestracji).

Organ podatkowy w dniu 3 września 2004 r. wydał zaświadczenie (VAT-25) o braku obowiązku uiszczenia podatku VAT z tytułu nabycia przedmiotowego środka transportu. Następnie, w wyniku kontroli dokumentów stwierdzono, że zaświadczenie to jest niezgodne ze stanem faktycznym. W związku tym, pismem z dnia 30 września 2004 r. poinformowano Skarżącego o unieważnieniu wydanego zaświadczenia. Jednocześnie organ podatkowy działając na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej wezwał Skarżącego do złożenia deklaracji VAT-10, zadeklarowania i zapłaty podatku VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia nowego środka transportu.

Pismem z dnia 6 października 2004 r. Skarżący poinformował organ pierwszej instancji, iż z uwagi na brak podstawy prawnej nie zgadza się z unieważnieniem wydanego zaświadczenia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. postanowieniem z dnia 28 stycznia 2005 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia nowego środka transportu, a następnie decyzją z dnia 12 kwietnia 2005 r. określił Skarżącemu podatek VAT z tego tytułu w kwocie 11.245 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy przytoczył i przeanalizował uregulowania prawne dotyczące wewnątrzwspólnotowego nabycia nowego środka transportu, tj. art. 2 pkt 10 lit. a), art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 9, art. 20 ust. 9, art. 99 ust. 10, i art. 103 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT".

W ocenie organu pierwszej instancji, w świetle wskazanych wyżej przepisów na Skarżącym ciążył obowiązek podatkowy w podatku VAT, jako nabywcy nowego środka transportu, a także obowiązek samoobliczenia, zadeklarowania i zapłaty podatku. Opierając się na przepisach art. 29 ust. 1, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 37 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, z późn. zm.), za podstawę opodatkowania organ podatkowy przyjął kwotę brutto wynikającą z faktury zakupu samochodu, przeliczoną na złote według tabeli kursów średnich NBP z dnia 17 sierpnia 2004 r., powiększoną o kwotę podatku akcyzowego. Odnosząc się do kwestii wpływu wydanego zaświadczenia na obowiązek podatkowy Skarżącego wynikający z faktu wewnątrzwspólnotowego nabycia nowego środka transportu, Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że wydane zaświadczenie było niezgodne ze stanem faktycznym wynikającym z wniosku VAT-24 oraz dołączonych do niego dokumentów.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie, powołując się na okoliczność, iż przed zakupem przedmiotowego samochodu, po przedstawieniu wszystkich danych dotyczących pojazdu, tj. daty produkcji, stanu licznika, daty pierwszej rejestracji, uzyskał w urzędzie ustną informację o braku obowiązku uiszczenia podatku VAT z tytułu nabycia środka transportu, co zostało potwierdzone wydanym mu zaświadczeniem. Zdaniem Skarżącego, unieważnienie tego zaświadczenia, bez podania podstawy prawnej, było niezgodne z zasadą zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 13 lipca 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Za prawidłową uznał kwalifikację prawną ustalonego w sprawie stanu faktycznego sprawy stwierdzając, że w świetle przytoczonych przez organ pierwszej instancji przepisów ustawy o VAT, zasadność obowiązku zapłaty przez Skarżącego podatku VAT od nabytego samochodu osobowego w określonej w decyzji wysokości nie budziła wątpliwości. Natomiast fakt wydania błędnego zaświadczenia, nie potwierdzającego stanu prawnego i stanu faktycznego istniejącego w dniu jego wydania, anulowanego następnie pismem z dnia 30 września 2004 r. nie wpływał, zdaniem organu odwoławczego, na istnienie bądź nieistnienie obowiązku podatkowego w przedmiotowej sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Powołując się na fakt wydania zaświadczenia z dnia 3 września 2004 r., które okazało się błędne, podkreślił, że w sprawie doszło do przerzucenia na niego negatywnych konsekwencji błędu urzędu, co narusza zasadę zaufania do organów administracji publicznej wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając ten zarzut Skarżący przytoczył orzecznictwo Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące zagadnienia wpływu skutków zaniedbań, nieprawidłowości i błędów organu na postępowanie podatkowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 16 sierpnia 2006 r. (wpływ do Sądu w dniu 17 sierpnia 2006 r.) ustanowiony przez Skarżącego pełnomocnik przedstawił dodatkową argumentację przemawiającą za uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz sformułował nowy zarzut dotyczący naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Na pierwszej rozprawie przed Sądem pierwszej instancji w dniu 22 sierpnia 2006 r. pełnomocnik Skarżącego nawiązał do swojego pisma procesowego z dnia 16 sierpnia 2006 r. oraz zwrócił uwagę na art. 86 ust. 3 ustawy o VAT.

Sąd odroczył rozprawę oraz zobowiązał pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w P. do zajęcia stanowiska w sprawie pisma procesowego pełnomocnika Skarżącego z dnia 16 sierpnia 2006 r., w tym co do zastosowania art. 86 ust. 3 ustawy o VAT.

Na rozprawie w dniu 6 grudnia 2006 r. pełnomocnik Skarżącego nawiązując do swojego kolejnego pisma procesowego z dnia 5 grudnia 2006 r. podniósł dodatkowo zarzut naruszenia art. 31 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. W ocenie pełnomocnika, od podstawy podatkowania należało odliczyć podatek VAT zapłacony w Niemczech.

Sąd zobowiązał pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w P. do ustosunkowania się w terminie 7 dni do podniesionego na rozprawie zarzutu naruszenia powyższego przepisu, a następnie po zamknięciu rozprawy przez przewodniczącego, odroczył ogłoszenie orzeczenia na dzień 20 grudnia 2006 r.

W piśmie z dnia 13 grudnia 2006 r., które w tym samym dniu złożone zostało w biurze podawczym Sądu, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P. odniósł się do zarzutu naruszenia art. 31 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT stwierdzając, iż zarzut ten jest nietrafny i przedstawiając na poparcie tego stanowiska stosowną argumentację.

Jak wynika z akt sprawy, odpis powyższego pisma doręczony został pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 19 grudnia 2006 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę, za bezsporny uznał fakt, iż Skarżący jako osoba fizyczna nabył w dniu 17 sierpnia 2004 r. na własne potrzeby, na terenie Niemiec samochód osobowy dopuszczony do użytku 20 kwietnia 2004 r. (data pierwszej rejestracji), a więc przed upływem 6 miesięcy od daty pierwszej rejestracji, przez co spełniona została przesłanka do uznania, iż miało miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie nowego środka transportu. Zdaniem Sądu, kwestią sporną nie jest również okoliczność, że nabywcy nowego środka transportu w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego zobowiązani są z tego tytułu do samoobliczenia kwoty należnego podatku VAT i wpłacenia tego podatku, bez wezwania, na rachunek właściwego urzędu skarbowego w terminie 14 dni, licząc od otrzymania towaru lub wystawienia faktury. Zapłata podatku jest warunkiem koniecznym rejestracji w Polsce pojazdu nabytego za granicą, wobec czego ustawodawca zobowiązał w art. 105 ustawy o VAT naczelników urzędów skarbowych do wydawania dla celów związanych z rejestracją środków transportu zaświadczeń potwierdzających uiszczenie podatku lub brak obowiązku jego uiszczenia.

Sąd stwierdził, że Skarżący powyższego obowiązku nie wykonał, gdyż stał na stanowisku, że wydanie w dniu 3 września 2004 r. zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku VAT z tytułu nabytego środka transportu w świetle zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP oraz zasady zaufania obywatela do organów państwa, wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, wyłącza dopuszczalność obciążenia podatnika obowiązkiem zapłaty tego podatku. W ocenie Skarżącego nawet, gdy zaświadczenie to było merytorycznie błędne, podatnik nie powinien ponosić odpowiedzialności za błędy urzędu, do którego ma prawo mieć zaufanie.

Sąd pierwszej instancji uznał powyższe stanowisko za błędne, wskazując przy tym na treść art. 5, art. 21 § 3 oraz art. 165 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej. Podkreślił ponadto, że podatnik w świetle art. 180 § 1 tej ustawy, ma prawo we wszczętym z urzędu postępowaniu podatkowym powoływać się na wszelkie dowody. Z tego też względu przedstawione przez Skarżącego zaświadczenie wydane w celu rejestracji nabytego środka transportu było przejawem jego inicjatywy dowodowej, jako strony i realizacji prawa czynnego udziału w postępowaniu. Z treści art. 105 ust.1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o VAT wynika jedynie, że zaświadczenie o braku obowiązku uiszczenia podatku z tytułu przywozu nabywanych na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, pojazdów, które mają być dopuszczone do ruchu na terytorium kraju, wydaje się na wniosek zainteresowanego dla celów związanych z rejestracją środka transportu. Wskazując na treść art. 306a oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd podkreślił, że zaświadczenie będąc dowodem, nie jest decyzją administracyjną rozstrzygającą o istocie sprawy. Nie jest zatem wyposażone w moc prejudycjalną, a więc nie wywołuje przewidzianego przez prawo skutku związania organu, który je wydał oraz domniemania mocy obowiązującej decyzji (art. 128 Ordynacji podatkowej). Ustawodawca dopuścił natomiast na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Przewidziany w tym przepisie przeciwdowód, który jest w istocie dowodzeniem, nie zawiera ograniczenia co do zakresu jego dopuszczalności, wobec czego uprawnione jest wnioskowanie, że może on zmierzać do obalenia mocy dowodowej dokumentu urzędowego, także w zakresie zgodności z prawdą oświadczenia organu zawartego w zaświadczeniu.

Sąd uznał, że organy podatkowe miały prawo odrzucić powyższe zaświadczenie jako dowód, gdyż zostało wykazane, iż wskazany w nim stan prawny obiektywnie jest odmienny, niż zaświadczono. Wyjaśnił, że zasada zaufania do organów podatkowych, na którą powoływał się Skarżący, nie zmienia reguł dowodowych, nie można jej także rozumieć w taki sposób, iż jej zastosowanie w konkretnym przypadku prowadziłoby do wydania rozstrzygnięcia pozostającego w oczywistej sprzeczności z treścią prawa materialnego. Taki stan rzeczy naruszałby zarówno zasadę legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej), jak i konstytucyjną zasadę państwa prawa oraz powszechności i równości w zakresie opodatkowania.

Sąd za niezasadny uznał także zarzut naruszenia art. 31 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Wyjaśnił, że przepis ten wyraża zasadę, że w skład podstawy opodatkowania wchodzą wszelkie obciążenia publicznoprawne, jakimi obciążona jest dostawa i sprowadzenie towarów, które w kraju stają się przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, z wyjątkiem podatku. Podkreślił, że pozornie wydawać się może, iż przepis ten jest wewnętrznie sprzeczny, gdyż stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje "podatki (...) z wyjątkiem podatku". Zwrócił uwagę, że ilekroć w ustawie o VAT mowa jest o "podatku" oznacza to "polski" podatek od towarów i usług. Taka więc, podstawa opodatkowania dla wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów obejmuje wszelkie obciążenia publiczno-prawne związane z dostawą i sprowadzeniem towaru do kraju, poza polskim podatkiem VAT. Błędne jest zatem stanowisko Skarżącego, iż od podstawy opodatkowania należało odjąć podatek zapłacony w Niemczech.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Skarżącego zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu:

I. na zasadzie art. 183 § 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej jako "P.p.s.a." - nieważność, ponieważ Skarżący został pozbawiony możności obrony swoich praw, co przejawiło się w tym, że Sąd pierwszej instancji po zamknięciu rozprawy głównej potraktował jako dowód pismo Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 grudnia 2006 r., przedstawiające pogląd na temat istoty prawnej art. 31 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w zakresie podstaw opodatkowania nabywanych w obrocie wewnątrzwspólnotowym nowych samochodów

II. osobowych, a nawet niektóre jego fragmenty wykorzystał dosłownie w motywach wydanego wyroku, pozbawiając równocześnie Skarżącego prawa do oceny tych argumentów i przedstawienia własnego zapatrywania;

III. na zasadzie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. niewłaściwą wykładnię art. 31 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, polegającą na błędnej interpretacji tego przepisu w części, stanu prawnego mieszczącego się w pojęciu "podatku", zobowiązującego do umniejszenia podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, przyjmując, że przesłanka ta nie ma charakteru powszechnie obowiązującego w ustawie o VAT, a jedynie odnosi się do wybiórczych, bliżej nieokreślonych stanów faktycznoprawnych;

IV. na zasadzie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, przez bezzasadne odstąpienie od przyporządkowania (subsumpcji) ustaleń faktycznych występujących w sprawie do przepisów ustawy o VAT, w szczególności zaś pominięcie istotnych dla wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych samochodów przepisów: art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 9 ust. 3 pkt 2, art. 17 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 3 pkt 1 i ust. 4 tej ustawy, według których to unormowań, przy nabyciu nowych środków transportu nie wlicza się do ich wartości kwoty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium państwa członkowskiego, z którego towary te są wysyłane lub transportowane;

V. na zasadzie art. 174 pkt 2 i art. 145 pkt 1 lit. c) i § 2 oraz 141 § 4 i 151 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, przez zignorowanie błędów proceduralnych w orzeczeniach organów podatkowych, dotyczących pominięcia znaczenia w swych rozstrzygnięciach podnoszonego przez Skarżącego problemu "jednolitej linii orzeczniczej", a także nienależyte wyjaśnienie (jedynie pobieżne) tego zagadnienia w uzasadnieniu wydanego wyroku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając pierwszy z podniesionych zarzutów pełnomocnik Skarżącego wskazał, że po zamknięciu rozprawy Sąd zobowiązał wyłącznie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej do przedstawienia na piśmie stanowiska co do zasadności zarzutu Skarżącego o naruszeniu podstawy prawnej obliczenia nabycia nowego samochodu osobowego w obrocie wewnątrzwspólnotowym. Dosłowne argumenty przedstawione w tym piśmie Sąd pierwszej instancji przytoczył w uzasadnieniu swego orzeczenia. Pismo wpłynęło do Sądu po zamknięciu przewodu sądowego, zresztą na wyraźne polecenie Sądu. Z żadnym podobnym poleceniem Sąd nie zwrócił się do Skarżącego. Tymczasem Skarżący mając wgląd w treść omawianego pisma Dyrektora Izby Skarbowej, bez wątpienia wykorzystałby go do przedstawienia własnych zapatrywań na wyłonione zagadnienie, co mogłoby zasadniczo zmienić stanowisko sądu w zakresie meritum rozstrzygnięcia.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, podany w uzasadnieniu wyroku przykład dotyczący naliczenia podatku VAT od usługi transportowej nie ma żadnego związku z obliczeniem podstawy opodatkowania według zasad unormowanych w art. 31 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

Pełnomocnik Skarżącego wskazał, iż art. 31 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT określa dodatkowe elementy, jakie składają się na podstawę opodatkowania dla wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Wyraża on zasadę, że w skład podstawy opodatkowania wchodzą wszelkie obciążenia publicznoprawne, jakimi obciążona jest dostawa i sprowadzenie towarów, które w kraju stają się przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego. Oznacza to, że w sytuacji, gdy nabycie wewnątrzwspólnotowe następuje na mocy opodatkowanej w kraju rozpoczętego transportu dostawy, to wówczas podatek od wartości dodanej innego państwa jest składnikiem podstawy opodatkowania dla czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Następnie pełnomocnik Skarżącego omówił treść art. 31 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT sprzed nowelizacji tej ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. oraz po tej nowelizacji, wskazując m.in., że ilekroć mowa jest o "podatku" oznacza to (polski) podatek od towarów i usług (art. 5 ust. 1 ustawy o VAT) oraz stwierdzając w konkluzji tych wywodów, iż podstawa opodatkowania dla wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów obejmuje wszelkie obciążenia publicznoprawne związane z dostawą i sprowadzeniem towaru do kraju, poza polskim podatkiem od towarów i usług należnym od tego nabycia.

Pełnomocnik Skarżącego stwierdził ponadto, że Sąd dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, szereg tych ustaleń, odnoszących się do wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych samochodów, nie skorelował z materialnymi przepisami ustawy o VAT, w wyniku czego podstawa opodatkowania nabytego przez Skarżącego samochodu wzrosła o podatek od wartości dodanej uiszczony przez zbywcę tego samochodu.

Następnie pełnomocnik Skarżącego powołał się na uregulowania zawarte w art. 2 pkt 10 lit. a), art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT oraz wskazał, iż w niektórych sytuacjach wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów wychodzi z kręgu podmiotów wyznaczonych w art. 9 ustawy o VAT, a to za sprawą wyłączeń przewidzianych w art. 10 tej ustawy. W ust. 3 pkt 1 tego ostatniego przepisu przyjęto, że wyłączeń spod zasad regulujących wewnątrzwspólnotowe nabycie nie stosuje się do nowych środków transportu. Natomiast w ust. 4 cytowanego artykułu stanowi się, że do wartości nabywanych nowych środków transportu nie wlicza się podatku od wartości dodanej zapłaconego na terytorium państwa członkowskiego. To unormowanie jak najbardziej odnosi się do faktycznych ustaleń dokonanych przez Sąd, bowiem istotą jego rozważań był rachunek nabycia samochodu, w którym wprost podano, że podatek od wartości dodanej uregulował sprzedawca.

Odnosząc się z kolei do kwestii wydanego zaświadczenia, a następnie jego anulowania, autor skargi kasacyjnej stwierdził, iż błędy urzędu zostały przerzucone na Skarżącego, który ponosi z tego powodu określone konsekwencje prawne, a taka sytuacja godzi w praworządne i racjonalne zasady prawa (art. 121 Ordynacji podatkowej), przez co obciążenia nałożone przez organy podatkowe w tego rodzaju przypadkach nie powinny być stosowane.

Następnie autor skargi kasacyjnej przytoczył liczne tezy z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wywiedzionych z art. 2 Konstytucji RP zasad lojalności państwa wobec obywatela, jawności prawa, zaufania do prawa i pewności prawa w aspekcie zagadnienia przerzucania na podatnika odpowiedzialności za błędy popełnione przez urzędników.

Na zakończenie uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego poddał analizie prawne aspekty zaświadczenia, jako dokumentu w postępowaniu, stwierdzając m.in., iż zaświadczenie ma charakter aktu prawnego i w związku z tym jego postanowienia są wiążące dla podatnika i może on być zmieniony, jeżeli zmieniają się okoliczności, które są treścią zaświadczenia. W niniejszej zaś sprawie nie doszło do zmiany jakichkolwiek okoliczności będących treścią zaświadczenia, a jedynie uległ zmianie ze strony urzędu sposób interpretacji ujętych w zaświadczeniu zagadnień, co bezspornie nie może mieć wpływu na negatywne wnioski podatkowe dla strony.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 27 marca 2007 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniosła o odrzucenie skargi kasacyjnej, ewentualnie o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W piśmie z dnia 30 sierpnia 2007 r. zatytułowanym również jako "odpowiedź na skargę kasacyjną" pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania. Poza brakiem wniosku o odrzucenie skargi kasacyjnej pismo to jest tożsame w treści z pismem z dnia 27 marca 2007 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut nieważności postępowania. W związku tym, a także uwzględniając fakt, iż nieważność postępowania Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu, co wynika z art. 183 § 1 P.p.s.a, zarzut ten należy rozpoznać w pierwszej kolejności.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji zaistniały przesłanki określone w art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a., tj. Skarżący pozbawiony został możliwości obrony swoich praw.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż zarzut pozbawienia strony możliwości obrony jej praw należy badać zawsze w odniesieniu do konkretnych okoliczności sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 403/2005 - LEX nr 187697). Wskazuje się także, iż pozbawienie strony możliwości obrony jej praw należy rozumieć ściśle. Zachodzi ono, gdy zaistniałe uchybienie procesowe sądu godzić będzie bezpośrednio w istotę procesu i stawiać pod znakiem zapytania spełnienie jego celu w konkretnym przypadku. Przyjąć zatem należy, że dopuszczalność stwierdzenia nieważności postępowania, jako najcięższej formy jego wadliwości, wystąpi jedynie w razie zaistnienia kardynalnych uchybień dotyczących udziału strony w postępowaniu sądowym, a nie każdej usterki czy utrudnienia w tym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2006r., sygn. akt II GSK 378/2005).

W rozpatrywanej sprawie niesporne jest, iż na rozprawie przed Sądem pierwszej instancji w dniu 6 grudnia 2006 r. Sąd ten zobowiązał pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej od zajęcia stanowiska odnośnie zgłoszonego na tej rozprawie przez pełnomocnika Skarżącego nowego, niepodnoszonego wcześniej zarzutu dotyczącego naruszenia art. 31 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, a następnie po zamknięciu rozprawy przez przewodniczącego składu orzekającego, odroczył o 14 dni ogłoszenie wyroku. Wprawdzie taki sposób postępowania należy uznać za uchybienie procesowe, gdyż Skarżący, co eksponowane jest w skardze kasacyjnej, nie miał już sposobności, aby odnieść się do przedstawionego na wezwanie Sądu stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, niemniej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie stanowiło to tego rodzaju uchybienia, które uzasadniałoby przyjęcie, iż w sprawie wystąpiła nieważność postępowania.

Standardem postępowania przed sądem administracyjnym, wynikającym z istoty tego postępowania, jest zapewnienie obu stronom sporu możliwości wypowiedzenia się w sprawie. Z jednej więc strony skarżący formułuje w skardze zarzuty wobec skarżonego do sądu aktu administracyjnego oraz ma możliwość ich uzupełniania w trakcie postępowania przed sądem administracyjnym pierwszej instancji. Natomiast organ administracji publicznej ma prawo i zarazem obowiązek ustosunkowania się do tych zarzutów, przede wszystkim w formie odpowiedzi na skargę. W ten sposób zachowana zostaje równowaga stron w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Rzeczą sądu jest natomiast zagwarantowanie obu stronom możliwości realizacji ich praw procesowych. Odrębną natomiast kwestią pozostaje, czy i w jaki sposób strony z możliwości tych korzystają.

W tym kontekście zauważenia wymaga, iż sytuacja, jaka miała miejsce na rozprawie w dniu 6 grudnia 2006 r., tj. podniesienie przez pełnomocnika Skarżącego nowych, niezgłaszanych dotychczas zarzutów - powtórzyła się, ponieważ na poprzedniej rozprawie w tej sprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w dniu 22 sierpnia 2006 r. pełnomocnik Skarżącego niezależnie od przedstawienia na krótko przed terminem rozprawy dodatkowej argumentacji zawartej w piśmie procesowym z dnia 16 sierpnia 2006 r. zgłosił bezpośrednio na rozprawie nowy zarzut dotyczący art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. Wówczas Sąd odroczył rozprawę zobowiązując pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej do zajęcia stanowiska co do podniesionej przez pełnomocnika Skarżącego kwestii związanej z zastosowaniem w sprawie powyższego przepisu ustawy o VAT. Dodać również należy, iż pełnomocnik Skarżącego otrzymał to stanowisko w dniu 11 września 2006 r. a swoją argumentację odnośnie tego stanowiska przedstawił znowu dopiero na rozprawie w dniu 6 grudnia 2006 r. składając pismo procesowe opatrzone datą 5 grudnia 2006 r.

W każdym razie, pełnomocnik Skarżącego uczestniczył w obu rozprawach przed Sądem pierwszej instancji, miał możliwość i czas zgłaszania i uzasadniania wszelkich zarzutów pod adresem zaskarżonej decyzji, które uważał za stosowne i konieczne.

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej pismo Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 grudnia 2006 r. nie było potraktowane przez Sąd pierwszej instancji jako dowód w sprawie, rozumiany jako element służący wyjaśnieniu jej stanu faktycznego, w tym zakresie pełnomocnik Skarżącego nie zgłaszał zastrzeżeń, lecz jedynie jako przedstawienie stanowiska drugiej strony sporu wobec nowego zarzutu naruszenia prawa materialnego sformułowanego bezpośrednio na rozprawie przez pełnomocnika Skarżącego. Nowoprzedstawiona ocena prawna fiskusa, jak określa to w skardze kasacyjne pełnomocnik Skarżącego, była tylko z tej racji nowa, iż odnosiła się do nowego zarzutu strony skarżącej.

W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji dysponując stanowiskami obu stron sporu, a niezależnie od tego mając obowiązek badania w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z art. 134 § 1 P.p.s.a., mógł podjąć suwerenne rozstrzygnięcie co do istoty sprawy. Okoliczność, iż Sąd ten nie podzielił w danym przypadku zasadności zarzutu pełnomocnika Skarżącego, lecz uznał, iż prawidłowe było stanowisko przedstawione przez organ, nie może mieć decydującego znaczenia przy ocenie, czy zaistniały przesłanki nieważności postępowania.

W pkt II skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego formułuje zarzut niewłaściwej wykładni art. 31 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, ta niewłaściwa wykładnia polegała "na błędnej interpretacji tego przepisu w części stanu prawnego mieszczącego się w pojęciu podatku, zobowiązującego do umniejszenia podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, przyjmując, że przesłanka ta nie ma charakteru powszechnie obowiązującego w ustawie o VAT, a jedynie odnosi się do wybiórczych, bliżej nieokreślonych stanów faktycznoprawnych".

Tak sformułowany zarzut jest zupełnie niezrozumiały, a towarzyszące mu uzasadnienie pogłębia tylko wątpliwości co do rozumienia sensu tego zarzutu i co do intencji jego autora. Z uzasadnienia tego można się jedynie domyślać, iż autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z przykładem, niemającym zresztą żadnego znaczenia dla istoty rozpatrywanej sprawy, którym posłużył się Sąd dla wyjaśnienia użytego w art. 31 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., określenia "z wyjątkiem podatku". Natomiast w kwestii zasadniczej, a więc podstawy opodatkowania przy wewnatrzwspólnotowym nabyciu pełnomocnik Skarżącego sam stwierdza, iż w skład tej podstawy "wchodzą wszelkie obciążenia publicznoprawne, jakimi obciążona jest dostawa i sprowadzenie towarów, które w kraju stają się przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego. Oznacza to między innymi, że sytuacji, gdy nabycie wewnątrzwspólnotowe następuje na mocy opodatkowanej w kraju rozpoczętego transportu dostawy, to wówczas podatek od wartości dodanej innego państwa jest składnikiem podstawy opodatkowania dla czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia."

Zestawiając to stwierdzenie z niekwestionowanym przez tegoż pełnomocnika stanem faktycznym sprawy, w którym cena zapłacona przez Skarżącego za nabyty wewnątrzwspólnotowo towar obejmowała także "niemiecki" podatek od wartości dodanej, można wnosić, iż autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje jednak wliczenia tego podatku do podstawy opodatkowania, chociaż z drugiej strony pozostaje to w sprzeczności z wcześniej podnoszonym zarzutem, tj. na rozprawie przed Sądem pierwszej instancji w dniu 6 grudnia 2006 r., jak i argumentacją zawartą w uzasadnieniu do zarzutów podniesionych w pkt III skargi kasacyjnej.

Niezrozumiałe jest także zarzucanie Sądowi pierwszej instancji błędnej interpretacji stanu prawnego mieszczącego się w użytym w art. 31 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT pojęciu "podatku" w kontekście zawartego w uzasadnieniu tego zarzutu stwierdzenia, iż "zdaniem Strony, w tym przypadku z podstawy opodatkowania wyłącza się polski VAT", co dokładnie odpowiada interpretacji podanej przez Sąd a uznanej przez autora skargi kasacyjnej za błędną.

Taki sposób formułowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz sprzeczność tych zarzutów z ich uzasadnieniem nie pozwala Sądowi kasacyjnemu na dokonanie ich rzeczowej oceny. Nie jest bowiem sprawą Naczelnego Sądu Administracyjnego związanego granicami skargi kasacyjnej, a więc także podstawami kasacyjnymi i ich uzasadnieniem, domyślanie się co autor skargi kasacyjnej miał na myśli oraz co i w jakim zakresie jest przez niego w istocie rzeczy kwestionowane.

W pkt III skargi kasacyjnej jej autor zarzuca Sądowi pierwszej instancji pominięcie całego szeregu istotnych dla wewnątrzwspólnotowgo nabycia przepisów, tj. art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 9 ust. 3 pkt 2, art. 17 ust. 1 pkt 3 i art. 10 ust. 3 pkt 1 i ust. 4.

Pełnomocnik Skarżącego przeprowadzając w uzasadnieniu skargi kasacyjnej analizę powyższych przepisów nie wyjaśnia przy tym, na czym konkretnie polegało zarzucane Sądowi pierwszej instancji bezzasadne odstąpienie od przyporządkowania (subsumcji) ustaleń faktycznych do wskazanych przepisów. Nie podaje również w sposób jednoznaczny, jakie konkluzje wynikają dla rozpatrywanej sprawy z przeprowadzonej przez niego analizy tych przepisów.

W każdym razie, użyte w art. 10 ust. 4 ustawy o VAT sformułowanie o niewliczaniu kwoty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium państwa członkowskiego, z którego towary są wysyłane lub transportowane - nie odnosi się do podstawy opodatkowania nabywanych wewnątrzwspólnotowo towarów, co zdaje się wywodzić autor skargi kasacyjnej, ta bowiem kwestia uregulowana jest w art. 31 tej ustawy, lecz zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu - do ustalania wartości, o których mowa ust. 1 pkt 2 i ust. 2 (art. 10), tj. ustalania kwoty stanowiącej równowartość 10.000 euro. Przytaczane przez autora skargi kasacyjnej przepisy nie mogą więc stanowić podstawy prawnej służącej skutecznemu zakwestionowaniu stanowiska Sądu, opartego na wykładni art. 31 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, co do wliczenia do podstawy opodatkowania "niemieckiego" podatku od wartości dodanej zawartego w cenie samochodu uiszczonej przez Skarżącego.

Nieuzasadniony jest także ostatni zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wymienionych w pkt IV tej skargi przepisów P.p.s.a., poprzez zignorowanie błędów proceduralnych w orzeczeniach organów podatkowych w związku z pominięciem przez nie znaczenia podnoszonego przez Skarżącego problemu "jednolitej linii orzeczniczej", a także nienależyte wyjaśnienie tego zagadnienia w uzasadnieniu wydanego wyroku.

Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, wspominana przez pełnomocnika Skarżącego "jednolita linia" dotyczy orzecznictwa sądowego w zakresie - wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej podatkowy organ odwoławczy odniósł się do tego zagadnienia stwierdzając m.in, iż wprawdzie wydanie błędnego zaświadczenia podważa zaufanie do organów podatkowych, niemniej nie wpływa na fakt istnienia bądź nieistnienia obowiązku podatkowego. Również Sąd pierwszej instancji zamieszczając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku obszerne rozważania, co do reguł dowodzenia i istoty prawnej zaświadczenia, wyjaśnił z jakich powodów uważa, iż zasada zaufania do organów podatkowych nie mogła mieć rozstrzygającego znaczenia dla wyniku sprawy.

Z kolei zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej rozważaniom pełnomocnika Skarżącego o prawnych aspektach zaświadczenia, nie towarzyszy sformułowanie jakiegokolwiek zarzutu, co sprawia, iż kwestia ta nie może być przedmiotem oceny przez Sąd kasacyjny. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza bowiem także, iż Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 383/05, niepublik.). Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie pozwala również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać je, ani w inny sposób modyfikować.

Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 P.p.s.a. podlegała oddaleniu. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 tej ustawy.