Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1750/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 53, art. 51 par. 2, art. 76 par. 1, art. 76a par. 1, art. 62 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 44 ust. 1 pkt 1, art. 44 ust. 3 pkt 1,2,3, art. 44 ust. 6, art. 45 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja – Klimczyk, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Katarzyna Stuła – Marcela (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi M. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018r. na poczet zaległości w tym podatku za wybrane miesiące 2018 r. oraz w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. M. J. (dalej skarżący) wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej organ drugiej instancji) z [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. na poczet zaległości w tym podatku za wybrane miesiące 2018 r. oraz w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi.

2. Stan sprawy.

2.1. W dniu 26 lutego 2019 r. do Urzędu Skarbowego w T. wpłynęło zeznanie PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018 r. przez skarżącego.

Z zeznania tego wynikała nadpłata. Jednocześnie w złożonym zeznaniu skarżący wykazał należne zaliczki:

- za miesiąc styczeń - [...] zł,

- za miesiąc luty - [...] zł,

- za miesiąc marzec - [...] zł,

- za miesiąc kwiecień - [...] zł

- za miesiąc listopad - [...] zł.

Równocześnie z zeznania wynika, że suma zapłaconych zaliczek wynosi [...] zł. Następnie do Urzędu Skarbowego w T. w dniu 28 lutego 2019 r. wpłynęło pismo skarżącego z 26 lutego 2019 r., w którym wniósł on o zarachowanie kwoty [...] zł na poczet podatku VAT za miesiąc listopad 2018 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. (dalej organ pierwszej instancji) mając na uwadze pismo podatnika oraz fakt, że w zeznaniu wykazał on należne zaliczki, które nie zostały uiszczone, postanowieniem z [...] r. zaliczył nadpłatę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych - z zeznania PIT-36L za 2018 r. powstałą dnia 26 lutego 2019 r. w kwocie [...] zł na poczet zaległości podatkowej z tytułu:

1) odsetek od niezapłaconych zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych wg stawki 19% za m-ce:

- 02, 03/2018 r. odsetki w kwocie [...] zł,

- 04/2018 r. odsetki w kwocie [...] zł.

2) podatku od towarów i usług za m-c 11/2018 r.

- na należność główną [...] zł,

- odsetki za zwłokę [...] zł,

- koszty upomnienia [...] zł.

2.2. Skarżący wniósł zażalenie na ww. postanowienie. W zażaleniu wskazano, że suma należnego zobowiązania podatkowego wynosi [...] zł to i odsetki za zwłokę powinny wynosić [...] zł. Skarżący nie zgadza się z naliczeniem odsetek za zwłokę od zaliczek, jeżeli po dokonaniu rozrachunku nie wystąpił podatek.

2.3. Po rozpatrzeniu zażalenia, organ drugiej instancji utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Wskazał, że stosownie do postanowień art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm. - o.p.) nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Z treści art. 76a § 1 o.p. wynika, że w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, przepisy art. 55 § 1 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z treścią wyżej przywołanego art. 62 § 1 o.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę, z zastrzeżeniem § 2, zalicza się na poczet podatku o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Z zasady zaliczenie nadpłaty winno się odbywać w dniu, w którym podatnik składa deklarację wykazującą nadpłatę podatku. Jeżeli kwota nadpłaty nie pokrywa całej zaległości podatkowej wraz z odsetkami, nadpłata ta jest zaliczana proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę.

Przypomniano w tym miejscu że skarżący, pismem z 26 lutego 2019 r. (data wpływu do organu 28 luty 2019 r.) skierowanym do Urzędu Skarbowego w T. wniósł "o przerachowanie kwoty [...] zł na poczet podatku VAT za miesiąc listopad 2018 r.". Zaznaczono, że wniosek skarżącego wpłynął do organu podatkowego 2 dni po złożeniu zeznania, z którego wynikała nadpłata. Zatem zgodnie z ww. art. 62 o.p. organ podatkowy mógł w pierwszej kolejności zarachować nadpłatę na odsetki za zwłokę, co też uczynił. Wskazano, że pozostałą część nadpłaty zarachowano zgodnie z wnioskiem skarżącego.

Odnosząc się do kwestii zarachowania odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy wskazano, że zgodnie z art. 76 § 1 o.p., nadpłaty podlegają z urzędu zaliczeniu m.in. na poczet odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek.

Zgodnie z art. 53 § 1 o.p. od zaległości podatkowych są naliczane odsetki za zwłokę, zaś zgodnie z art. 53 § 2 o.p., przepis § 1 stosuje się również do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego.

Zgodnie z przepisami art. 44 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, ze zm.- p.d.o.f.) podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 są obowiązani, bez wezwania, wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3 (...). Stosownie zaś do treści art. 44 ust. 6 p.d.o.f zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45.

W realiach niniejszej sprawy nie można, postawić znaku równości pomiędzy utratą bytu prawnego zaliczek, a wygaśnięciem obowiązku zapłaty zaliczek. Zgodnie z art. 51 § 1 o.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Stosownie zaś do art. 51 § 2 o.p. za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek. Stopniowa płatność podatku w systemie zaliczkowym dokonuje się w ciągu całego okresu podatkowego, przez dokonywanie wpłat zaliczek na poczet zobowiązania, które zostanie dopiero ustalone w przyszłości. Wówczas bowiem następuje ostateczne rozliczenie się podatnika z budżetem przez dopłatę lub zwrot nadpłaconych zaliczkowo kwot. Podkreślono, że obowiązek uiszczenia przez podatnika zaliczek, z uwzględnieniem określonych terminów płatności oraz ich wysokości, nie musi rodzić obowiązku zapłaty podatku po zakończeniu okresu podatkowego. Powstanie tego rodzaju zobowiązania podatkowego nie oznacza, że po zakończeniu okresu podatkowego wystąpi zawsze konieczność zapłaty podatku, może przecież on zostać nadpłacony. Zaliczka jest zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku.

Natomiast odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek nie mają charakteru samoistnego z powodu swojej akcesoryjności. Odsetki od niezapłaconych w terminie oraz uiszczonych w zaniżonej wysokości zaliczek na podatek, podobnie jak odsetki od zadeklarowanych w zaniżonej wysokości zaliczek nie są powiązane ze zobowiązaniem podatkowym przypadającym za dany rok podatkowy, ale wyłącznie z zaliczkami na poczet tego zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z treścią art. 44 ust 15 p.d.o.f. podatnicy mogą nie wpłacać zaliczki, jeżeli podatek należny od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego nie przekracza 1000 zł. Jeżeli podatek przekracza kwotę 1000 zł wpłacie podlega różnica pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, a sumą zaliczek wpłaconych od początku roku.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że skarżący w dniu 1 lipca 2018 r. dokonał wpłaty w kwocie [...] zł zadysponowanej na zaliczkę PIT-5 za styczeń 2018 r., organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w pierwszej kolejności podatnik winien wpłacić należne zaliczki za miesiące luty, marzec i kwiecień 2018 r., gdyż już za miesiące luty/marzec kwota podatku przekroczyła 1000,00 zł ([...] + [...] =[...]). Zaznaczono, że zaliczka za styczeń 2018 r. - jak wskazano wyżej - została uiszczona.

Następnie ustalono, że od niezapłaconych zaliczek są należne odsetki za zwłokę liczone od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (tj. powyżej kwoty 1000,00 zł) do dnia złożenia zeznania podatkowego, tj. za miesiące 2 i 3/2018 liczone są od dnia 21 kwietnia 2018 r. do dnia 26 lutego 2019 r. od kwoty [...] zł, a za miesiąc 4/2018 liczone od dnia 22 maja 2018 r. do dnia 26 lutego 2019 r. od kwoty [...] zł.

Wskazano też, że w przypadku jeżeli podatnik uzna, że płacone przez niego zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, to może na podstawie art. 22 § 2a o.p. złożyć wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek. Z akt sprawy nie wynika aby podatnik złożył taki wniosek. Podatnik natomiast nie ma samodzielnego uprawnienia do zaniechania wpłat zaliczek nawet jeżeli uzna, że na koniec roku nie wystąpi podatek do zapłaty.

3.1. Powyższe orzeczenie organu drugiej instancji zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wniesiono o uchylenie postanowienia oraz skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o zmianę postanowienia poprzez przerachowanie całej kwoty na rzecz podatku VAT za listopad 2018 r.

Podkreślono, że przedmiotem zaskarżenia jest jedynie ta część postanowienia, w której organ zarachował należność na odsetki z tytułu podatku dochodowego. Nie jest objęte zaskarżeniem i wywodami skargi, przerachowanie należności według tych samych zasad na VAT.

Dalej podano, że aby żądać odsetek od jakiegokolwiek zobowiązania - to zobowiązanie musi istnieć. Zaliczki na poczet przyszłego podatku dochodowego obowiązuje ta sama reguła. Skoro więc nie istnieje należność główna (podatek), na którego rzecz strona miała wpłacać zaliczki, to nie można się domagać odsetek od tych zaliczek nieuiszczonych w terminie. Kwoty te są bowiem jedynie zaliczkami i aby istniało to zobowiązanie (do zaliczek) musi istnieć należność główna tytułem, której zaliczki mają być odprowadzone.

Pogląd odmienny prowadziłby do absurdu. Podano, że gdyby organ wydał decyzję wymiarową z określonym w niej terminem zapłaty ( jak dla decyzji z klauzulą natychmiastowej wykonalności), a następnie decyzja ta zostałaby uchylona

(zobowiązanie wiec nie istnieje) to czy organ mógłby domagać się odsetek od dnia kiedy wymagalna była wpłata do dnia w którym stwierdzono, że roszczenie nie istnieje. Oczywistym jest, że nie. Z tych samych przyczyn nie można domagać się odsetek od zaliczek na poczet roszczenia, które nie zaistniało.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, a zatem skarga podlega oddaleniu.

5. Spór sprowadza się do oceny, czy organ zasadnie zaliczył nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. na poczet zaległości podatkowej z tyłu odsetek od niezapłaconych zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie strony skarżącej chybione jest naliczanie odsetek od zobowiązania, które nie istnieje, albowiem jak wynika z deklaracji podatkowej PIT-36L za 2018 r. suma należnego podatku wyniosła [...] zł. Z kolei w ocenie organów podatkowych, od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę, a zasadę tą stosuje się również do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek.

Bezsporny z kolei pozostaje w sprawie fakt istnienia zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r.

Bezspornym jest również fakt wykazania zaliczek na podatek dochodowy w złożonym w dniu 26 lutego 2019 r. zeznaniu PIT- 36L za 2018 r.

Ponadto poza sporem jest fakt zarachowania nadpłaty na zaległość w podatku od towarów i usług.

5.1. Podzielając zatem w całości rozważania organu drugiej instancji należy wskazać, że kwestia naliczania odsetek od zaległych zaliczek na podatek została uregulowana w Ordynacji podatkowej, jednakże przepisy te należy interpretować w powiązaniu z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które nakładają na podatników obowiązek regulowania zaliczek na podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem 3f - 3h.

Zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1, 2 i 3 p.d.o.f. podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób: obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu wg zasad określonych w art. 26, 27 i 27b; zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.

W myśl art. 44 ust. 6 p.d.o.f., zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złożył zeznanie i dokonał zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45.

W myśl przepisów art. 53 o.p od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Zgodnie z art. 51 § 2 za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku. Zgodnie zaś z art. 53 § 4 o.p. odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.

Norma ta jest logicznie spójna z innym przepisami tej ustawy, tj. art. 3 pkt 3 lit. a o.p, ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach, rozumie się przez to również zaliczki na podatki. Skoro zatem przez podatek rozumie się również zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, odnośnie do których termin płatności ustalony został na określony dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, to po tym dniu niezapłacona część zaliczki staje się zaległością podatkową i od tej chwili, aż do dnia rozliczenia rocznego, są naliczane odsetki za zwłokę od tak ustalonej zaległości podatkowej.

Stopniowa płatność podatku w systemie zaliczkowym dokonuje się w ciągu całego okresu podatkowego, przez dokonywanie wpłat zaliczek na poczet zobowiązania, które zostanie dopiero ustalone w przyszłości. Wówczas bowiem następuje ostateczne rozliczenie się podatnika z budżetem przez dopłatę lub zwrot nadpłaconych zaliczkowo kwot. Dlatego po zakończeniu okresu rozliczeniowego nie dokonuje się wymiaru zaliczek, gdyż zobowiązanie podatkowe w tym kształcie uległo skonkretyzowaniu w zobowiązaniu podatkowym za cały okres, na poczet którego zaliczki były pobierane.

Podkreślić należy, że obowiązek uiszczenia przez podatnika zaliczek, z uwzględnieniem określonych terminów płatności oraz ich wysokości, nie musi rodzić obowiązku zapłaty podatku po zakończeniu okresu podatkowego. Powstanie tego rodzaju zobowiązania podatkowego nie oznacza, że po zakończeniu okresu podatkowego wystąpi zawsze konieczność zapłaty podatku, może przecież on zostać nadpłacony. Zaliczka jest zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku. Po zakończeniu roku podatkowego zobowiązanie z tytułu zaliczek przestaje istnieć, ponieważ zaliczka jest pobierana na poczet podatku. Wynika to z tymczasowego charakteru zaliczek.

Odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek nie mają charakteru samoistnego z powodu swojej akcesoryjności. Odsetki od niezapłaconych w terminie oraz uiszczonych w zaniżonej wysokości zaliczek na podatek, podobnie jak odsetki od zadeklarowanych w zaniżonej wysokości zaliczek nie są powiązane ze zobowiązaniem podatkowym przypadającym za dany rok podatkowy, ale wyłącznie z zaliczkami na poczet tego zobowiązania podatkowego. Zobowiązaniem głównym w przypadku odsetek od niezapłaconych w terminie oraz uiszczonych w zaniżonej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest bowiem zaliczka na podatek, a nie zaległość podatkowa w podatku dochodowym za dany rok (vide: I SA/Ol 774/16 - Wyrok WSA w Olsztynie z dnia 26 stycznia 2017 r.- wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wyodrębnienie w art. 51 § 2 o.p. zaległości z tytułu niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek, akcentuje samoistny charakter prawny instytucji zaliczki na podatek, niezależny od zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy.

Każda uszczuplona zaliczka staje się odrębną zaległością podatkową. Zaległości te istnieją do czasu rozliczenia ich w zeznaniu rocznym, składanym zgodnie z treścią art. 45 ust. 1 p.d.o.f. w terminie do 30 kwietnia następnego roku.

W tym terminie podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającym z zeznania, a sumą należnych za dany rok zaliczek. W tym też momencie miesięczne zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek dochodowy ulega przekształceniu, transformacji w roczne zobowiązanie w podatku dochodowym.

Stanowisko o odrębności zobowiązania z tytułu zaliczek i zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego za dany rok podatkowy zostało utrwalone w orzecznictwie sądowym (np. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2009r. sygn. akt II FPS 5/09; ONSAiWSA 2010/12/20). Nieuiszczona w terminie zaliczka z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny. Tym niemniej, zanim to nastąpi, stanowi ona zaległość podatkową, od której obliczane są odsetki za zwłokę. Zaliczka jest więc "należnością główną", która gdy nie zostanie uiszczona w terminie lub zostanie uiszczona w zaniżonej wysokości, spowoduje naliczenie odsetek. Odsetki od zaliczek nie są powiązane z zobowiązaniem podatkowym za dany rok podatkowy. Pomimo, że ustał byt prawny zaliczek, a zatem przestała istnieć zaległość z tego tytułu, nie zmienił się charakter odsetek naliczonych od zaliczek. Wciąż są to odsetki należne z tytułu zaległości podatkowej, jako że zgodnie z art. 51 § 2 o.p. za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek (vide: III SA/Wa 948/12 - Wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 listopada 2012 r.).

W niniejszej sprawie bezspornym jest, że podatnik winien wpłacać należne zaliczki za miesiące luty, marzec i kwiecień 2018 r., gdyż za miesiące luty i marzec kwota podatku przekroczyła 1.000 zł. ([...] +[...] zł). Bezspornym jest także, że podatnik nie uiścił wymaganych zaliczek. Dlatego za prawidłowe należy uznać naliczenie przez organ odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek. Podkreślić jeszcze raz należy, że obowiązek uiszczenia przez podatnika zaliczek, nie musi rodzić obowiązku zapłaty podatku po zakończeniu okresu podatkowego.

5.2. Przechodząc dalej wskazać należy, że z chwilą powstania nadpłaty podatnik (płatnik, inkasent) staje się wierzycielem organu podatkowego. Nie ma on jednak swobody dysponowania nadpłatą, gdyż art. 76 o.p. wprowadza określone zasady, których strony stosunku zobowiązaniowego nie mogą modyfikować.

Stosownie do postanowień art. 76 § 1 o.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Przepis art. 76 o.p. został w istotny sposób przebudowany w noweli z 2015 r. Zmiany te obowiązują od 1 stycznia 2016 r. Po pierwsze, w art. 76 § 1 o.p. wprowadzono zmianę upraszczającą procedurę zaliczania nadpłaty na poczet odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek nieuiszczanych w trakcie roku podatkowego, polegającą na wprowadzeniu możliwości zaliczenia nadpłaty na poczet tych odsetek także, gdy nie wydano decyzji na podstawie art. 53a o.p. Przed tą zmianą przepisy art. 76 § 1 i 2 o.p. wymagały wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę wymienionych w art. 53a przed dokonaniem zarachowania nadpłaty na ich poczet. Wydanie takiej decyzji ma miejsce tylko wtedy, gdy występuje konieczność merytorycznej weryfikacji wysokości deklarowanych zaliczek. Natomiast w przypadku zadeklarowania w zeznaniu podatkowym zaliczek w prawidłowej wysokości podstawę obliczenia kwoty odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek, stanowi ich wysokość wskazana w tym zeznaniu.

Z treści art. 76a § 1 o.p. wynika, że w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z treścią art. 62 § 1 o.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę, z zastrzeżeniem § 2, zalicza się na poczet podatku o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty.

W sytuacji gdy zobowiązany dokonuje wpłaty na rzecz organu podatkowego, ma prawo do wiążącego wskazania, na poczet którego z podatków dokonywana jest wpłata i to niezależnie od tego, czy ciążą na nim zobowiązania z tytułu kilku podatków, czy też w tym samym podatku. Dopiero brak wskazania podatnika powoduje, że organ podatkowy działa z urzędu, zgodnie z regułami określonymi w art. 62 § 1 o.p. (por. wyrok NSA z 25 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1625/08; wyrok NSA z 16 września 2008 r., sygn. akt II FSK 841/07).

Skarżący pismem z dnia 26 lutego 2019 r. (data wpływu do organu 28 luty 2019 r.) skierowanym do Urzędu Skarbowego w T. wniósł "o przerachowanie kwoty [...] zł na poczet podatku VAT za miesiąc listopad 2018 r.". Jednakże wniosek skarżącego wpłynął do organu podatkowego 2 dni po złożeniu zeznania, z którego wynikała nadpłata (26 lutego 2019 r.). Nadpłata z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie [...] zł powstała dnia 26 lutego 2019 r.

Tymczasem wskazanie takie może nastąpić równocześnie z wpłatą albo wcześniej. Wskazanie późniejsze jest bezskuteczne, ponieważ wobec nieistnienia wypowiedzi podatnika w tej kwestii, zaliczenie z mocy prawa odpowiadać powinno zasadzie opisanej w pierwszym fragmencie art. 62 § 1 o.p., a więc wpłata zaliczana jest na zobowiązania według kolejności terminów płatności (vide: II SA/Bd 1191/05 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 kwietnia 2006 r.)

Wobec tego, zgodnie z ww. art. 62 o.p. organ podatkowy mógł w pierwszej kolejności zarachować nadpłatę na odsetki za zwłokę, co też uczynił, pozostałą część nadpłaty zarachowano zgodnie z wnioskiem skarżącego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie doszukał się wad w zaskarżonym postanowieniu i uznał go za zgodne z prawem.

6. Z tych też względów oraz na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), należało orzec jak w sentencji.