Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2700/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 17  ust. 1 pkt 9, art. 24 ust. 8a, 8b, 8c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 146 par 1 pkt 1, art. 145 par 1 pkt 1 lit. a) i c
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2017 r. sprawy ze skargi T. Z. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2016 r. nr DD9.8220.2.138.2016.KZU w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz T. Z. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Pan T. Z. [dalej: "Skarżący" lub "Wnioskodawca"] złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie 24 ust. 8a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.], dalej u.p.d.o.f.].

2. We wniosku Skarżący podał stan faktyczny, z którego wynika, że jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych a w przyszłości ma zostać wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością [dalej: Spółka], stając się mniejszościowym udziałowcem Spółki posiadającym poniżej 50% praw głosu w Spółce. Wnioskodawca, będąc w przyszłości wspólnikiem Spółki mógłby dokonać wraz z innymi jej wspólnikami wniesienia posiadanych przez siebie udziałów Spółki do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością [dalej: Spółka Przejmująca] tytułem wkładu niepieniężnego na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego w Spółce Przejmującej, która istnieje już w chwili obecnej i jest wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Wniesienie udziałów w Spółce do Spółki Przejmującej przez Wnioskodawcę oraz innych wspólników Spółki nastąpiłoby jednocześnie [w tym samym dniu] a w wyniku przeprowadzenia opisanej operacji Spółka Przejmująca stałaby się większościowym wspólnikiem Spółki i uzyskałaby tym samym bezwzględną większość praw głosu w Spółce. Jednocześnie Wnioskodawca oraz inni wspólnicy Spółki otrzymaliby udziały Spółki Przejmującej w podwyższonym kapitale zakładowym.

Opisując planowane czynności stwierdzono, że zgromadzenie wspólników Spółki Przejmującej podjęłoby uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego tej spółki, z której wynikałoby, że:

- nastąpi podwyższenie kapitału Spółki Przejmującej o określoną kwotę;

- zostaną wyemitowane nowe udziały w tym podwyższonym kapitale zakładowym;

- nowe udziały zostaną pokryte wkładem niepieniężnym [aportem] w postaci udziałów w Spółce;

- nowe udziały zostaną przyznane dotychczasowym wspólnikom Spółki, w tym Wnioskodawcy w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce.

Następnie, celem pokrycia otrzymanych udziałów w Spółce Przejmującej, wspólnicy Spółki złożyliby swoje oświadczenia woli o przeniesieniu na Spółkę Przejmującą własności posiadanych przez siebie udziałów, a Spółka Przejmująca złożyłaby oświadczenie woli o nabyciu tych udziałów. Oświadczenia woli wspólników Spółki a także oświadczenia woli Spółki Przejmującej mogłyby zostać złożone w jednej, wielostronnej umowie przeniesienia własności wkładów pieniężnych lub w odrębnych umowach zawartych pomiędzy dotychczasowymi wspólnikami Spółki a Spółką, zawartych tego samego dnia.

W ten sposób, w tym samym momencie [w jednym dniu], na podstawie jednej uchwały zgromadzenia wspólników Spółki, wspólnicy Spółki dokonaliby zbycia wszystkich posiadanych przez siebie udziałów, a Spółka Przejmująca nabyłaby udziały uzyskując tym samym bezwzględną większość praw głosów w Spółce. Jednocześnie ze zbyciem udziałów, w tym samym momencie [w tym samym dniu], wspólnicy złożyliby również oświadczenia o objęciu nowych udziałów przyznanych im przez Spółkę Przejmującą.

Gdy udziały w spółce należące do wszystkich zobowiązanych do pokrycia udziałów wspólników zostaną przeniesione na Spółkę Przejmującą, do właściwego sądu rejestrowego zostanie zgłoszony wniosek o rejestrację podwyższonego kapitału zakładowego.

Wnioskodawca podkreślił, że nie przewiduje dokonywania jakichkolwiek wypłat przez Spółkę Przejmującą na rzecz wspólników Spółki w związku z wnoszeniem przez nich wkładów niepieniężnych. Wspólnikom zostałyby przyznane jedynie udziały w Spółce Przejmującej.

W zamian za wniesione przez Wnioskodawcę i pozostałych wspólników Spółki udziały w Spółce Spółka Przejmująca przyznałaby Wnioskodawcy i pozostałym wspólnikom Spółki swoje udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej wnoszonych udziałów w Spółce.

3. W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) Czy opisane wyżej jednoczesne wniesienie przez Wnioskodawcę wraz z pozostałymi wspólnikami Spółki udziałów Spółki w formie aportu do nabywającej te udziały Spółki Przejmującej i objęcie przez Wnioskodawcę wraz z pozostałymi wspólnikami w zamian za ten aport udziałów w Spółce Przejmującej stanowić będzie wymianę udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a, 8b i 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

2) Czy wniesienie przez Wnioskodawcę w warunkach opisanych w niniejszym wniosku posiadanych przez niego udziałów w Spółce w zamian za udziały Spółki Przejmującej spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu [lub dochodu], w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem, w szczególności w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

4. Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na pytanie pierwsze jest twierdząca: jednoczesne przeniesienie przez Wnioskodawcę wraz z pozostałymi wspólnikami własności udziałów w Spółce na Spółkę Przejmującą spełniać będzie ustawowe przesłanki uznania takiej operacji za wymianę udziałów.

Zgodnie z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. – jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały [akcje] tej innej spółki oraz w zamian za udziały [akcje] tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały [akcje] albo w zamian za udziały [akcje] tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały [akcje] wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów [akcji], a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów [akcji], oraz jeżeli w wyniku nabycia:

spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały [akcje] są nabywane, albo

spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały [akcje] są nabywane, zwiększa ilość udziałów [akcji] w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów [akcji] przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów [akcji] nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia [wymiana udziałów]. Natomiast zgodnie z ust. 8b art. 24 ustawy – przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

spółka nabywająca oraz spółka, której udziały [akcje] są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz

wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały [akcje] stanowią, wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Transakcja wniesienia udziałów Spółki do Spółki Przejmującej opisana w niniejszym wniosku, w przypadku jednoczesnego wnoszenia udziałów przez wszystkich wspólników spełniać będzie przesłanki opisane w przytoczonych wyżej przepisach.

W szczególności, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego oraz przepisem art. 24 ust. 8a ustawy – spółka [Spółka Przejmująca] nabędzie od wspólnika innej spółki [Spółka] udziały [akcje] tej innej spółki oraz w zamian za udziały [akcje] tej innej spółki przekaże jej wspólnikowi własne udziały [akcje].

W wyniku transakcji spełniona zostanie przesłanka opisana w punkcie 1 tego przepisu – Spółka Przejmująca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce, poprzez nabycie udziałów w Spółce od dotychczasowego wspólnika większościowego jak i wspólników mniejszościowych.

Skarżący podkreślił we wniosku, że na spełnienie powyższej przesłanki nie wpływa nieznaczna zmiana brzmienia art. 24 ust. 8a ustawy, obowiązująca od 1 stycznia 2015 r., wprowadzona ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw [Dz. U. poz. 1328 ze zm.], wskazując, że zarówno na tle poprzedniego, jak i obowiązującego obecnie stanu prawnego, równoczesne wniesienie przez Wnioskodawcę oraz innych wspólników Spółki jej udziałów do Spółki Przejmującej będzie spełniało przesłankę opisaną w art. 24 ust. 8a pkt 1 ww. ustawy.

Skarżący podał, że przesłanka ta, zawarta w u.p.d.o.f. stanowi bowiem implementację przepisów Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego [Dz. U. UE L 310/34 ze zm., dalej: Dyrektywa].

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 Dyrektywy – przy okazji łączenia, podziału lub wymiany udziałów przydział papierów wartościowych reprezentujących kapitał spółki przejmującej lub nabywającej, na rzecz akcjonariusza spółki przekazującej lub nabywanej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza. Natomiast zgodnie z art. 2 lit. e) Dyrektywy – "wymiana udziałów" oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych.

Zgodnie natomiast z przepisami art. 1 lit. a) oraz art. 3 Dyrektywy – za spółki objęte ww. regulacjami uważa się m.in. polskie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjne. W ocenie Wnioskodawcy, zarówno cel Dyrektywy wyrażony w jej preambule jak i wyżej przytoczone przepisy wskazują, że za "wymianę udziałów" należy uważać transakcje, w których spółka nabywająca udziały w kapitale innej spółki od wspólników tej spółki i w zamian emitująca udziały [papiery wartościowej] reprezentujące jej własny kapitał, otrzyma bezwzględną większość praw głosu w nabywanej spółce, lub zwiększy już posiadaną bezwzględną większość praw głosu. Skutek ten może nastąpić w wyniku działania więcej niż jednego z udziałowców spółki wnoszonej do spółki nabywającej – sugeruje to użycie liczby mnogiej [akcjonariuszy] w przepisie art. 2 lit. e) Dyrektywy.

Zdaniem Wnioskodawcy, pogląd taki zaprezentował również polski ustawodawca, wprowadzając z 1 stycznia 2015 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis art. 24 ust. 8c. Zgodnie z ww. regulacją – przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów [akcji], przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Ustawodawca doprecyzował zatem istniejące przepisy stwierdzając, że wymiana udziałów ma miejsce również wtedy, gdy większa liczba udziałowców spółki, której udziały są nabywane, wnosi do spółki nabywającej udziały sukcesywnie, w wyniku zawarcia szeregu transakcji w ramach określonego przedziału czasowego. Transakcje te, odnoszące się każdorazowo do ilości udziałów niereprezentujących bezwzględnej większości praw głosu w spółce, mogą być zawierane ze spółką nabywającą zarówno przez jednego jak i większą ilość wspólników. O ile rezultatem takiego szeregu transakcji jest osiągnięcie przez spółkę nabywającą określonej większości praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, poszczególne transakcje otrzymują status transakcji "wymiany udziałów" w rozumieniu przepisów ustawy.

Tym bardziej w ocenie Wnioskodawcy status taki będzie mieć transakcja opisana we wniosku – Spółka Przejmująca w jej wyniku nabędzie bowiem w jednym momencie bezwzględną większość praw głosu w Spółce, przy czym jeden ze wspólników Spółki, w momencie tym wniesie do Spółki Przejmującej "pakiet większościowy". W ocenie Wnioskodawcy planowany sposób postępowania w świetle obowiązujących przepisów jest prawidłowym i najprostszym sposobem na przeprowadzenie transakcji kwalifikowanej jako wymiana udziałów. W szczególności, skoro jeden ze wspólników Spółki dokona wniesienia większościowego pakietu udziałów w Spółce, nie będzie wymagane "podzielenie transakcji na etapy" i "sukcesywne" wnoszenie kolejnych pakietów udziałów na podstawie odrębnych uchwał o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Przejmującej [a także wnoszenie kolejnych pakietów udziałów dopiero po zarejestrowaniu podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego udziałami w Spółce wniesionymi na etapie wcześniejszym].

Wracając do pozostałych przesłanek z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., zdaniem Wnioskodawcy, wspomnieć należy także, że zarówno Spółka, jej wspólnicy, jak i Spółka Przejmująca będą podlegali na terenie Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Ponadto, zarówno Spółka jak i Spółka Przejmująca będą spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest natomiast wymieniona wśród typów podmiotów wyliczonych w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Poza tym, zarówno Wnioskodawca jak i pozostali wspólnicy Spółki będą podatnikami podatku dochodowego, a wnoszone przez nich udziały będą w całości przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Przejmującej. Zatem opisana transakcja spełni również przesłanki opisane w punktach 1 i 2 art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f. Zdaniem Wnioskodawcy, jednoczesne wniesienie przez Wnioskodawcę oraz pozostałych wspólników Spółki udziałów w jej kapitale zakładowym do Spółki Przejmującej należy uznać za wymianę udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a, 8b i 8c u.p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie posiadanych przez niego udziałów w Spółce jednocześnie z pozostałymi wspólnikami w zamian za udziały Spółki Przejmującej nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu [lub dochodu], w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem, w szczególności w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Zgodnie z treścią wspomnianego przepisu – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów [akcji] w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy – przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1) zarejestrowania spółki, spółdzielni albo

2) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo

3) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo

4) podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo

5) w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów [akcji] w spółce kapitałowej zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów [akcji] albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia Jednocześnie zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy – wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego [aportu] wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Co do zasady zatem wniesienie przez osobę fizyczną wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej powodować będzie powstanie dla tego wspólnika przychodu równego nominalnej wartości udziałów [akcji] w spółce objętych w zamian za wkład.

Wyjątek od tej zasady stanowi przepis art. 24 ust. 8a ustawy, zgodnie z którym jeśli wniesienie wkładu niepieniężnego można zakwalifikować jako "wymianę udziałów", to do przychodów nie zalicza się wartości udziałów [akcji] przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów [akcji] nabytych przez spółkę. W takiej sytuacji transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego jest neutralna podatkowo zarówno dla wnoszącego aport wspólnika, jak i spółki nabywającej udziały.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro opisaną transakcję wniesienia posiadanych przez niego udziałów w Spółce jednocześnie z pozostałymi wspólnikami należy uznać za wymianę udziałów w rozumieniu przepisów ustawy, nie spowoduje ona dla niego [ani również dla pozostałych wspólników Spółki], powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

5. Wydając z upoważnienia Ministra Finansów, interpretację indywidualną z 18 września 2015 r. Nr IBPB-2-2/4511-291/15/NG, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, wyjaśniając, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c), zaś katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Organ podkreślił, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów [akcji] w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

6. Minister Finansów w dniu [...] czerwca 2016r. dokonał zmiany ww. interpretacji indywidualnej uznając stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, wskazując, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów, wśród których wymienia w pkt 7 kapitały pieniężne a za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m. in. nominalną wartość udziałów [akcji] w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny [art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy]. Organ podkreślił, że do przychodów dla celów podatkowych nie zalicza się jednak wymiany udziałów po spełnieniu przesłanek przewidzianych w art. 24 ust. 8a-8c ustawy. Organ wskazał, że zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały [akcje] tej innej spółki oraz w zamian za udziały [akcje] tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały [akcje] albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały [akcje] wraz z zapłatą w gotówce w wysokości me wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów [akcji], a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów [akcji], oraz jeżeli w wyniku nabycia:

spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały [akcje] są nabywane, albo

spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały [akcje] są nabywane, zwiększa ilość udziałów [akcji] w tej spółce

do przychodów nie zalicza się wartości udziałów [akcji] przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów [akcji] nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia [wymiana udziałów].

Następnie organ zauważył, że stosownie do art. 24 ust. 8b ustawy, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

spółka nabywająca oraz spółka, której udziały [akcje] są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz

wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały [akcje] stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Ponadto, przepis art. 24 ust. 8a ustawy, stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów [akcji], przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie [art. 24 ust. 8c ustawy].

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego organ podkreślił następujące elementy:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych,

Wnioskodawca może w przyszłości zostać wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością [Spółka]. W takiej sytuacji Wnioskodawca stałby się mniejszościowym udziałowcem Spółki, posiadającym poniżej 50% praw głosu w Spółce,

Wnioskodawca, będąc w przyszłości wspólnikiem Spółki mógłby dokonać wraz z innymi jej wspólnikami wniesienia posiadanych przez siebie udziałów Spółki do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością [Spółka Przejmująca] tytułem wkładu niepieniężnego na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego w Spółce Przejmującej [Spółka Przejmująca istnieje już w chwili obecnej, jest wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego],

Wniesienie udziałów w Spółce do Spółki Przejmującej przez Wnioskodawcę oraz innych wspólników Spółki nastąpiłoby jednocześnie (w tym samym dniu),

Spółka Przejmująca stałaby się większościowym wspólnikiem Spółki i uzyskałaby tym samym bezwzględną większość praw głosu w Spółce. Jednocześnie Wnioskodawca oraz inni wspólnicy Spółki otrzymaliby udziały Spółki Przejmującej w podwyższonym kapitale zakładowym,

W zamian za wniesione przez Wnioskodawcę i pozostałych wspólników Spółki udziały w Spółce, Spółka Przejmująca przyznałaby Wnioskodawcy i pozostałym wspólnikom Spółki swoje udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej wnoszonych udziałów w Spółce,

podmioty biorące udział w transakcji podlegają na terenie Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania wyłączenie z przychodów uregulowane w art. 24 ust. 8a ustawy, z uwagi na brak spełnienia przesłanek określonych w tym przepisie.

Organ wskazał, że źródłem prawa są akty normatywne a ustawą z 29 sierpnia 2014r o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw [Dz. U. z 2014 r. poz. 1328], znowelizowany został art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. Przy określeniu warunków, na jakich wniesienie aportem udziałów [akcji] innej spółki uznaje się za wymianę udziałów, w ustawie wprowadzono określenie "wspólnika" w liczbie pojedynczej, zastępując dotychczasowe wyrażenie "wspólników" w liczbie mnogiej. Przepis ten precyzyjnie – zdaniem organu – wskazuje, że neutralna podatkowo wymiana udziałów ma miejsce w przypadku nabycia od pojedynczego wspólnika innej spółki udziałów [akcji] tej spółki, jeżeli w wyniku nabycia od tego wspólnika spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały [akcje] są nabywane, albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w innej spółce, zwiększa ilość udziałów [akcji] w tej spółce. Mając powyższe na uwadze, w świetle uregulowań dotyczących wymiany udziałów, sytuacja każdego ze wspólników jest oceniana osobno, nawet gdy wniesienie udziałów [akcji] jako wkładu niepieniężnego następuje jednocześnie w ramach jednej transakcji. W celu oceny skutków podatkowych wymiany udziałów w odniesieniu do danego wspólnika, nie uwzględnia się transakcji dotyczących wniesienia udziałów [akcji], jako wkładu niepieniężnego do spółki nabywającej dokonane przez innych wspólników.

Jeżeli w wyniku wniesienia przez wspólnika aportu, spółka nabywająca me uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały były przedmiotem aportu, albo spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, nie posiadała bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, do przychodów takich nie stosuje się przepisów art. 24 ust. 8a ustawy.

Organ zauważył, że z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że samodzielne wniesienie przez Wnioskodawcę udziałów nie zapewni Spółce Przejmującej bezwzględnej większości głosów w Spółce, gdyż żaden z udziałowców, w tym Wnioskodawca, nie posiada samodzielnie większości udziałów Spółki. Dopiero w wyniku nabycia udziałów od Wnioskodawcy oraz Innych Wspólników Spółka Przejmująca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce. Zatem przedmiotowa transakcja nie spełnia warunków wymiany udziałów [akcji] neutralnej podatkowo, uregulowanej w art. 24 ust. 8a - 8b ustawy.

Organ podniósł, że na podstawie art. 24 ust. 8c ustawy, który wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2015 r przepisy o wymianie udziałów mają zastosowanie również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów [akcji], przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w art 24 ust 8a i 8b ustawy. Zdaniem organu, cel w postaci uzyskania bezwzględnej większości głosów w spółce, której udziały [akcje] są wnoszone może być osiągnięty także w wyniku więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów [akcji] w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, przy zachowaniu pozostałych warunków określonych w art 24 ust. 8a i 8b ustawy. Zatem przepis art 24 ust. 8c ustawy ma również zastosowanie do wspólnika określonego w art. 24 ust 8a i ust. 8b pkt 2 ustawy, biorącego udział w więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów [akcji], jeżeli w wyniku tych transakcji spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały [akcje] są nabywane, albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w innej spółce, zwiększa ilość udziałów [akcji] w tej spółce.

Tym samym, w ocenie organu, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, na moment dokonania przedstawionej w zdarzeniu przyszłym transakcji u Wnioskodawcy powstanie przychód z kapitałów pieniężnych. Dochód do opodatkowania określa się na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy. Od dochodu z tytułu objęcia udziałów [akcji] za wkład niepieniężny podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu (art. 30b ust. 1 ustawy).

W związku z powyższym, organ doszedł do stwierdzenia, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe a w konsekwencji z urzędu, dokonał zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej.

7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. zmiany interpretacji indywidualnej i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

- art 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [tj.: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."], poprzez dokonanie zmiany interpretacji indywidualnej bez uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych, w kierunku sprzecznym z tymże orzecznictwem,

- art. 14c § 2 O.p., poprzez niewystarczające uzasadnienie prawne wydanej interpretacji,

- art. 14h w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, będące konsekwencją zmiany interpretacji w kierunku sprzecznym z ukształtowanym orzecznictwem sądów administracyjnych oraz braku przekonującego uzasadnienia prawnego dla tej zmiany,

- prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 8a - 8c u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do nieprawidłowego uznania, że opisana przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji transakcja nie będzie stanowić "wymiany udziałów" w rozumieniu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.

8. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje:

1. Badając rozpoznawaną sprawę według kryteriów wynikających z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz.U. z 2014 r., poz. 1647] oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c oraz art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.], w uwzględnieniem ograniczenia wynikającego z art. 57a tej ustawy, Sąd dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów. Zatem, skarga na zmianę indywidualnej interpretacji podatkowej zasługuje na uwzględnienie.

2. Istota sprawy sprowadza się do oceny konsekwencji podatkowych wynikające z art. 24 ust. 8a, 8b i 8c u.p.d.o.f. w odniesieniu do tzw. wymiany udziałów lub akcji w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku, a zatem po 1 stycznia 2015 r.

Skarżący wskazał, że między nim oraz pozostałymi wspólnikami spółki, w której jest udziałowcem może w przyszłości dojść do "wymiany udziałów", w wyniku której Skarżący oraz pozostali wspólnicy nabyliby udziały spółki w Spółce Przejmującej w zamian za posiadane przez nich udziały w Spółce, której są wspólnikami. W związku ze wskazanym szczegółowo we wniosku stanem faktycznym, Wnioskodawca zadał następujące pytanie, czy jednoczesne wniesienie przez niego wraz z pozostałymi wspólnikami Spółki udziałów Spółki w formie aportu do nabywającej te udziały Spółki Przejmującej i objęcie przez Wnioskodawcę wraz z pozostałymi wspólnikami w zamian za ten aport udziałów w Spółce Przejmującej stanowić będzie wymianę udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a, 8b i 8c u.p.d.o.f. a także, czy wniesienie posiadanych przez niego udziałów w Spółce w zamian za udziały Spółki Przejmującej spowoduje powstanie po jego stronie przychodu [lub dochodu], w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem, w szczególności w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego taka "wymiana udziałów" nie powoduje powstania przychodu na gruncie u.p.d.o.f. [będzie neutralna podatkowo], zaś zdaniem Ministra Finansów – ze względu na zmiany legislacyjne obowiązujące od 1 stycznia 2015 r. – wymiana taka nie spełnia już warunków wymiany udziałów neutralnej podatkowo i w konsekwencji powoduje postanie przychodów z kapitałów pieniężnych stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

3. W pierwszej kolejności należy wskazać na obowiązujące w zakresie "wymiany udziałów" przepisy prawne – zarówno polskie jak i unijne.

Zgodnie z kluczowym w tym zakresie przepisem – art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały [akcje] tej innej spółki oraz w zamian za udziały [akcje] tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały [akcje] albo w zamian za udziały [akcje] tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały [akcje] wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej, niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów [akcji], a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów [akcji], oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały [akcje] są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały [akcje] są nabywane, zwiększa ilość udziałów [akcji] w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów [akcji] przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów [akcji] nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia [wymiana udziałów].

Uzupełnienie tej regulacji stanowią przepisy art. 24 ust. 8b i ust. 8c u.p.d.o.f., zgodnie z którymi przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

1) spółka nabywająca oraz spółka, której udziały [akcje] są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz

2) wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały [akcje] stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej [...].

Przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów [akcji], przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Analiza tych przepisów wymaga przypomnienia, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Źródłami przychodów są między innymi, kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c [art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.]. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów [akcji] w spółce [w tym mającej osobowość prawną] albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny – aport [art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.]. Tworząc spółkę kapitałową lub powiększając jej kapitał zakładowy, wspólnicy obejmują udziały [akcje] w zamian za wkład gotówkowy lub niepieniężny [aport]. Przedmiotem aportu mogą być między innymi udziały [akcje] objęte lub nabyte w innej spółce kapitałowej. Wyjątek od tej zasady ustawodawca przewidział w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., który stanowi, że przychód podatkowy nie powstaje w przypadku wymiany udziałów. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lutego 2015 r. [sygn. akt II FSK 3145/12, orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl], art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ma na celu zapewnienie neutralności podatkowej w przypadku restrukturyzacji spółek i umożliwienie uzyskania przez jedną z nich [nabywającą] pozycji dominującej. Istotna jest zatem realizacja celu, zakładanego przez ustawodawcę, to jest albo uzyskanie przez spółkę nabywającą większości głosów w spółce, której akcje lub udziały są przenoszone przez jej udziałowców [akcjonariuszy] albo wzmocnienie jej pozycji dominującej poprzez zwiększenie ilości posiadanych udziałów [akcji], a tym samym zwiększenie jej konkurencyjności, czy możliwości pozyskania nowych środków na rozwój działalności. Cel ten realizowany jest poprzez wniesienie kapitału przez udziałowców [akcjonariuszy] do spółki nabywającej wkład niepieniężny w postaci udziałów [akcji] spółki mającej być spółką zależną.

4. W orzecznictwie sądów administracyjnych [wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1777/13 oraz z 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1488/13; orzeczenia dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl] zauważa się, że ustawodawca dopuszcza również taki model operacji, w której większość głosów w spółce nabywanej jest uzyskiwana przez spółkę nabywającą w wyniku nabycia udziałów [akcji] w tej spółce od kilku udziałowców [akcjonariuszy] tej spółki. Wiąże się to nie tylko z tym, że ze sformułowania zawartego w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. wynika, że w przepisie tym ustawodawca konsekwentnie odnosi się do udziałowców [akcjonariuszy] spółki nabywanej w liczbie mnogiej, ale wskazuje się również, że ograniczenie stosowania tego przepisu tylko do przypadku gdy wymiany udziałów [akcji] dokonuje odrębnie każdy z udziałowców stanowiłoby warunek nadmiernie restrykcyjny, niweczący w istotnym stopniu cele leżące u podstaw dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego [dalej dyrektywa 2009/133/WE]. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 dyrektywy 2009/133, przy okazji łączenia, podziału lub wymiany udziałów przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki przejmującej lub nabywającej, na rzecz akcjonariusza spółki przekazującej lub nabywanej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady 2009/133/WE, państwo członkowskie może odmówić w całości lub częściowo stosowania lub cofnąć korzyści wynikające z art. 4–14 dyrektywy, jeżeli stwierdza, że jedna z czynności określonych w art. 1 dyrektywy ma za zasadniczy cel lub za jeden z zasadniczych celów dokonanie oszustwa podatkowego lub unikanie opodatkowania; fakt, iż czynności tej nie dokonuje się w uzasadnionych celach gospodarczych, takich jak restrukturyzacja lub racjonalizacja działalności spółek uczestniczących w czynności, może stanowić domniemanie, że zasadniczym celem lub jednym z zasadniczych celów tej czynności jest oszustwo podatkowe lub unikanie opodatkowania. Dyrektywa dopuszcza zatem możliwość, aby państwo członkowskie wprowadziło regulacje pozwalające na wyłączenie lub ograniczenie korzyści w niej ustanowionych do wszystkich transakcji, w tym również do wymiany udziałów. Takiego ograniczenia dokonał polski ustawodawca z dniem 1 stycznia 2017 r. – dodając w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 24 ust. 19 i 20 stanowiące klauzule zapobiegające nadużyciom.

5. W rezultacie fakt, że obecnie w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ustawodawca używa określenia "wspólnik" w liczbie pojedynczej, w świetle postanowień dyrektywy 2009/133/WE nie może zmienić tego podejścia, tym bardziej, że i z gramatycznego brzmienia przepisów nie wynika, by ustawodawca łączył skutek nabycia prawa głosu jedynie z nabyciem udziału odrębnie dla każdego ze wspólników. Stanowisko takie jest sprzeczne z interpretowanym przepisem, wprowadzonym do naszego systemu prawnego w wyniku implementacji wskazanej dyrektywy. Celem tego przepisu jest zagwarantowanie neutralności podatkowej operacji wymiany udziałów [akcji].

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2016 r. [sygn. akt II FSK 117/14, orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl] stwierdził, że zmiana art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., jaka została dokonana od dnia 1 stycznia 2015 r., również wskazuje na to, że użycie w tym przepisie liczby mnogiej w odniesieniu do udziałowców [akcjonariusz] było świadomym zabiegiem ustawodawcy, stwarzającym korzystne warunki dla podatników, którzy będą realizowali cel przez niego założony. Obecnie w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ustawodawca używa wprawdzie określenia "wspólnik" w liczbie pojedynczej, jednakże z art. 24 ust. 8c wynika, że cel w postaci uzyskania większości głosów w spółce, której udziały [akcje] są wnoszone, może być osiągnięty także w wyniku kilku transakcji, oddzielonych od siebie czasowo – w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy. O ile zatem przed nowelizacją czynność kilku wspólników musiała być jednoczesna [ustawodawca nie dopuszczał odstępu czasowego, a zatem musiała być wynikiem jednej umowy czy uchwały], o tyle obecnie każdy z nich może dokonywać jej pojedynczo, jednakże dla uzyskania preferencji podatkowej, cel w postaci osiągnięcia lub utrwalenia pozycji dominującej przez spółkę nabywającą, musi być zrealizowany w określonym przedziale czasowym. Ustawodawca rozszerzył w związku z tym zakres zastosowania powołanego przepisu. Zmiana wymagała także użycia w przepisie słowa "wspólnik" w liczbie pojedynczej, skoro teraz dla skorzystania z instytucji uregulowanej w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. nie jest konieczna jednoczesność czynności wspólników nieposiadających samodzielnie udziałów [akcji], pozwalających na uzyskanie większości głosów przez spółkę nabywającą w spółce zbywanej.

6. Zdaniem Sądu, dodatkowo należy zauważyć, że w Druku Sejmowym 2330 uzasadniano, że ustawa zmieniająca przewiduje wprowadzenie zmian przepisów dotyczących "wymiany udziałów" [art. 12 ust. 4d, ust. 11 i 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 24 ust. 8a-8d u.p.d.o.f.], takimi, iż poza zmianami o charakterze redakcyjnym oraz dostosowawczym wprowadza się regulację mającą na celu dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały [akcje] są nabywane. Przy niezmienionym celu dyrektywy 2009/133/WE, zmiana ta mieści się w pojęciu dookreślenia zakresu podmiotowego zwolnienia, które dotyczy przecież przychodu podatnika [nie grupy podatników]. Jednocześnie dodanie art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. mieści się we wskazaniu, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały [akcje] są nabywane.

7. W związku z powyższym, Minister Finansów dokonał błędnej wykładni art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. i powiązanych z nim art. 24 ust. 8b i ust. 8c u.p.d.o.f., co uzasadnia stwierdzenie naruszenia tych przepisów. W konsekwencji, zasadny okazał się stawiany w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 8a - 8c u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do nieprawidłowego uznania, że opisana przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji transakcja nie będzie stanowić "wymiany udziałów" w rozumieniu tych przepisów.

8. Tożsame stanowisko wyrażone zostało w tym zakresie w orzecznictwie sądów administracyjnych [por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 117/14 i z dnia 26 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1014/13 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Po 871/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1794/15, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1828/15, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 739/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 15 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1573/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1633/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2017 r. w spr. III SA/Wa 2698/16, z dnia 26 lipca 2017 r. w spr. III SA/Wa 1589/16, z dnia 11 lipca 2017 r. w spr. III SA/Wa 1871/16, z dnia 5 lipva 2017 r. w spr. III SA/Wa 1780/16, z dnia 28 czerwca 2017 r. w spr. III SA/Wa 1696/16, z dnia 20 czerwca 2017 r. w sprawach III SA/Wa 1869/16 oraz III SA/Wa 1870/16, z dnia 14 czerwca 2017 r. w sprawach III SA/Wa 2060/16 i III SA/Wa 2061/16 oraz III SA/Wa 2039/16. Konkludując, judykatura w zakresie interpretacji art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. wykazuje przejawy jednomyślności, zarówno na gruncie brzmienia tego przepisu w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., jak i od dnia 1 stycznia 2015 r. Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko zaprezentowane we wskazanych powyżej orzeczeniach.

Zasadne okazały się także zarzuty naruszenia art 14e § 1 pkt 1 O.p., poprzez dokonanie zmiany interpretacji indywidualnej bez uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych, w kierunku sprzecznym z tymże orzecznictwem, oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, będące konsekwencją zmiany interpretacji w kierunku sprzecznym z ukształtowanym orzecznictwem sądów administracyjnych oraz braku przekonującego uzasadnienia prawnego dla tej zmiany.

9. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną zmianę interpretacji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów.

10. Na wniosek Skarżącego, zgodnie z art. 200 i art. 209 p.p.s.a. Sąd zasądził na Jego rzecz koszty postępowania sądowego od organu administracji Koszty te obejmują wpis uiszczony przez Skarżącego w kwocie 200 zł a także wynikające z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych [Dz.U. z 2015 r. poz. 1804] wynagrodzenie pełnomocnika [radcy prawnego] w wysokości 480 zł wraz z opłatą skarbową w kwocie 17 zł.