Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2703/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, 1a oraz 2a, art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 68 § 1 i 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 370/15 w sprawie ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 14 400 (słownie: czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 16 lutego 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 370/15) oddalił skargę Z.P.– nazywanej dalej "Skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 3 lutego 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r.

2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.") przez oparcie wyroku na niekonstytucyjnym przepisie, co wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, który nie może być podstawą obowiązywania zaskarżonego wyroku i decyzji podatkowych w chwili rozpoznawania skargi kasacyjnej;

- przez przyjęcie, jako właściwej podstawy wydania decyzji wymiarowej i zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wobec nielegalnego przebywania poza granicami Polski i w związku z tym uzyskiwania przychodów z tytułu pracy, które nie mogły być opodatkowane, a także z darowizny otrzymanej od C.K., przy zakazie stosowania tego przepisu, co wynikało z przepisów ustawy z 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym, od osób fizycznych, w szczególności zaś z art. 4 (w brzmieniu obowiązującym do roku 2003 ), a wcześniej art. 2 § 1 i art.3;

- art. 3 ust. 1, 1a oraz 2a u.p.d.o.f. przez przyjęcie do opodatkowania dochodów z tytułu świadczonej pracy, a także z darowizny od C.K., w sytuacji gdy podatniczka nie miała wówczas miejsca zamieszkania - stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i w ten sposób miało miejsce naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy;

- art. 68 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako "O.p.") przez przyjęcie, że doręczenie decyzji ustalającej w niniejszej sprawie po upływie lat 3, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, spowodowało, zgodnie z treścią decyzji wymiarowej, powstanie obowiązku podatkowego, podczas gdy brak obowiązywania art. 68 § 4 O.p., w związku z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 19 lipca 2013r., sygn. akt: SK 19/09, gdzie przepis ten został uznany za niekonstytucyjny od 27 lutego 2015 r., co spowodowało, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 68 § 1 O.p. i nastąpiło przedawnienie prawa do wydania zaskarżonej decyzji, jako że przepis prawa materialnego art. 68 § 4a może być stosowany dopiero od daty jego obowiązywania, czyli dopiero od 1 stycznia 2016r.

W skardze kasacyjnej podniesiono również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.:

- art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a."), ponieważ Sąd pierwszej instancji pominął i nie odniósł się merytorycznie w uzasadnieniu wyroku do zarzutu strony odnośnie tego, co wynika z art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 pkt 7 u.p.d.o.f., ponieważ w pierwszym z przepisów, ustawodawca stanowi o możliwości ustalania wysokości przychodów ustalanych na podstawie wydatków lub zgromadzonego mienia, natomiast drugi z nich, stanowi o opodatkowaniu dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, nie wskazując, w jaki sposób dochód ma być obliczony;

- art. 191 O.p. przez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że przebywanie nielegalnie w innym kraju, poza granicami Polski, jest okolicznością wystarczającą do przyjęcia, że Skarżąca nie mogła być legalnie zatrudniona, zatem otrzymywane środki finansowe z tytułu pracy z pewnością nie były opodatkowane, co w świetle przepisów o ograniczonym i nieograniczonym obowiązku podatkowym jest okolicznością nie mająca znaczenia prawnego,

- art. 187 § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji braku zebrania całego materiału dowodowego przez organ podatkowy w postaci ustalenia możliwości wykreślenia Skarżącej z rejestrów podatników IRS na skutek np. przedawnienia czy braku aktywności podatkowej, zwłaszcza przy posiadaniu przez organ informacji o tym, że tamtejsi pracodawcy mają obowiązek przechowywania dokumentów tylko przez 4 lata;

- art. 191 O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji za organem podatkowym, że fakt przebywania bez wizy pobytowej na terenie K. i U. jest równoznaczny z brakiem możliwości uzyskania legalnej pracy, bez wskazania źródła tej informacji;

- art. 180 § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji odmowy organów podatkowych dopuszczenia dowodu w postaci ponownego zwrócenia się do administracji podatkowej U. celem wyjaśnienia, czy było możliwe usunięcie danych Skarżącej z zasobów IRS, w związku np. z przedawnieniem i brakiem aktywności podatkowej, zwłaszcza w kontekście uzyskanej przy tym informacji o 4 letnim obowiązku przechowywania danych przez pracodawców i znaczenia jaka ta uwaga ma dla odpowiedzi IRS, która to konieczność podobnie jak poprawne tłumaczenie była sygnalizowana w niezrealizowanym wniosku dowodowym strony z 9 maja 2012 r., co dodatkowo stanowi naruszenie art. 188 O.p.;

- art. 180 § 1 O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji za organem podatkowym na str. 13 uzasadnienia, że: "W odniesieniu do dochodów należących do pierwszej grupy (dochodu z tytułu pracy-przypis pełn.) organ zasadnie zwrócił uwagę na zeznania samej Skarżącej, z których wynika, że w K. przebywała nielegalnie" i dalej: "Wbrew zarzutom skargi, nie jest zasadne dalsze weryfikowanie informacji uzyskanych z K., przede wszystkim dlatego, że Skarżąca nie mogła tam pracować legalnie", podczas kiedy stan faktyczny, przedstawione dowody w postaci zaświadczeń i zgłoszone wnioski dowodowe dotyczyły także S., co Sąd pominął, a co dodatkowo stanowi naruszenie art. 187 § 1 O.p.;

- art. 187 § 1 O.p., ponieważ Sąd pierwszej instancji zaakceptował dokonaną przez organ ocenę materiału dowodowego, iż na podstawie wiarygodnych dowodów nie zostało wykazane, że wymienione kwoty dolarów kanadyjskich zostały rzeczywiście przekazane przez C.K., a prawdziwości oświadczenia notarialnego nie potwierdzili świadkowie, co jest wynikiem braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

- art. 191 O.p. ponieważ Sąd zaakceptował dokonaną przez organ ocenę materiału dowodowego prowadząca do wniosku, że nie ma wiarygodnych dowodów przekazania darowizny przez C. Skarżącej na terenie K., wobec istniejących w tym zakresie dowodów w postaci dokumentów i oświadczeń oraz zeznań świadków, co powoduje, że teza organów przyjęta przez Sad, nie została udowodniona;

- wszystkie te zarzuty łącznie, oraz ich waga i znaczenie dla rozstrzygnięcia, spowodowały także, i przede wszystkim, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ podatkowy "Zasad ogólnych" Ordynacji podatkowej, sprecyzowanych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 tej ustawy.

2.2. Pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie wyroku i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu.

3.2. Spośród zarzutów skargi kasacyjnej, opartych na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a., najdalej idącymi są zarzuty dotyczące wydania decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz wydania tejże decyzji na podstawie przepisu, o którego niekonstytucyjności orzekł Trybunał Konstytucyjny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, żaden z tych zarzutów nie zasługuje na aprobatę.

3.3. W przypadku pierwszego z nich pełnomocnik strony odwołuje się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 19 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (błędnie oznaczonej w skardze kasacyjnej jako SK 19/09). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 68 § 4 O.p. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał zastrzegł przy tym, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw.

W tym zakresie argumentacja przedstawiona przez autora skargi kasacyjnej jest wewnętrznie sprzeczna, zdawkowa i nie przystająca do stanu faktycznego sprawy. Pełnomocnik Skarżącej wskazuje bowiem, że zgodnie z przywołanym wyrokiem art. 68 § 4 O.p. utracił moc obowiązującą w lutym 2015 r., natomiast art. 68 § 4a O.p. – również regulujący kwestię upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – obowiązywał dopiero od 1 stycznia 2016 r. Tym samym termin do wydania decyzji upłynął z końcem 2010 r., co z kolei wynika z art. 68 § 1 O.p.

Rzecz w tym, że art. 68 § 4 O.p. utracił moc obowiązującą 28 lutego 2015 r., tymczasem decyzja organu pierwszej instancji z 17 grudnia 2013 r. została doręczona pełnomocnikowi Skarżącej 19 grudnia 2013 r. (k. 313 akt administracyjnych), natomiast decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 3 lutego 2015 r. została odebrana przez pełnomocnika strony 5 lutego 2015 r. Z powyższego wynika zatem, że obie decyzje zostały doręczone przed utratą mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p. – a co za tym idzie nie było podstaw, aby zamiast tego przepisu zastosowanie w sprawie miałby mieć art. 68 § 1 O.p. Podobne stanowisko zajął również Sąd pierwszej instancji (s. 10 uzasadnienia wyroku).

Z motywów skargi kasacyjnej trudno jest jednak wywnioskować na jakiej podstawie pełnomocnik strony doszedł do wniosku, że w czasie gdy obowiązywał jeszcze art. 68 § 4 O.p. termin upływu przedawniania omawianego zobowiązania podatkowego należało liczyć zgodnie z art. 68 § 1 tej ustawy. Stanowisko to jest tym bardziej nie jasne, że jak sam autor skargi kasacyjnej przyznaje, przewidziany termin odroczenia utraty mocy obowiązującej omawianego przepisu upłynął dopiero w lutym 2015 r.

Biorąc pod uwagę daty doręczenia decyzji podatkowych, jako równie niejasne należy ocenić stwierdzenie pełnomocnika strony dotyczące obowiązywania art. 68 § 4a O.p. i rzekomej luki legislacyjnej w okresie od 28 lutego 2015 r. do 1 stycznia 2016 r. W tym zakresie rozważania dotyczą stanu prawnego, który nie mógł mieć zastosowania w sprawie. Ponadto są one chybione, co wynika chociażby z art. 4 ustawy z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. poz. 251). Przepis ten stanowi, że w okresie od 28 lutego 2015 r. do 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.

3.4. Dalej pełnomocnik strony wywodzi, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. (P 49/13) został wydany z naruszeniem art. 190 pkt 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Do takiego wniosku dochodzi zestawiając ten wyrok z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. oraz postanowieniem z 2 kwietnia 2014 r. w sprawie SK 18/09 (błędnie oznaczonego w skardze kasacyjnej jako SK 19/09). Formułując ten zarzut pełnomocnik zignorował art. 190 pkt 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym orzeczenia Trybunału mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zatem uprawniony do pominięcia tej części wyroku z 29 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt P 49/13, w której Trybunał Konstytucyjny orzekł o odroczeniu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

3.5. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 tej ustawy oraz art. 20 ust. 3 i art. 30 pkt 7 u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby nie rozważenie przez Sąd pierwszej instancji kwestii sposobu ustalania wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a wykazanie tej okoliczności jest warunkiem koniecznym żeby uznać zarzut naruszenie przepisów postępowania.

3.6. Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. obejmują dwa zagadnienia: wykonanie na rzecz Skarżącej darowizn przez C.K.oraz uzyskanie przez Skarżącą przychodu z pracy świadczonej w U. i K.

3.7. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że brakowało przekonujących dowodów na okoliczność przekazania przez C.K.143.000 dolarów kanadyjskich. Okoliczności tej nie potwierdzają przytoczone w skardze kasacyjnej fragmenty zeznań świadków. R.G. zeznał jedynie, że C.K. był bogaty i miał zamiar pobrać się ze Skarżącą. W przypadku E.B. pełnomocnik strony wskazał tylko, że świadek "widziała kwotę 6000 dolarów przekazaną w kopercie z okazji urodzin ale zeznała dalej o okolicznościach, które mogą potwierdzić wersję o dokonaniu przez C.K. łącznej darowizny w kwocie 140.000 dolarów kanadyjskich" (s. 10 skargi kasacyjnej). Nie wyjaśnił jednak, jakie konkretnie okoliczności podane przez nią miałyby świadczyć o darowiznach. Równie ogólnikowe są wyjaśnienia strony, gdy odwołuje się do zeznań A.O., który zresztą nigdy nie poznał C.K., a jedynie miał słyszeć o darowiznach od Skarżącej. W świetle powyższego, skoro zeznania wspomnianych świadków były niewystarczające, a przesłuchanie C. K. nie było możliwe, należało zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że samo notarialne oświadczenie darczyńcy o przekazaniu Skarżącej pieniędzy było niewystarczające.

3.8. Nie znaleziono również dowodów na okoliczność uzyskiwania przez Skarżącą dochodów z tytułu pracy w U. i K. W tym zakresie argumentacja strony skarżącej zasadniczo sprowadza się do stwierdzenia, że organy powinny były wystąpić raz jeszcze do I. (błędnie oznaczonego w skardze kasacyjnej jako I.), tym razem z wnioskiem o wyjaśnienie, czy brak informacji na jej temat wynika z obowiązku przechowywania przez pracodawców dokumentacji tylko przez 4 lata.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że w orzecznictwie dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł dość powszechnie się przyjmuje, że do organu podatkowego należy wykazanie, iż poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA: z 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 680/15, LEX nr 2287139; czy z 16 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 59/15, LEX nr 2239159). Na te okoliczności zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniach do wyroków zapadłych sprawach o sygn. akt SK 18/09 i P 49/13 uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu.

Istotne znaczenie ma zatem odpowiedź na pytanie, jak rozumieć określenie "uprawdopodobnić". Wg Słownika Języka Polskiego PWN uprawdopodobnić to "sprawić, że coś staje się prawdopodobne". Z kolei przez prawdopodobną należy rozumieć sytuację, która wydaje się być prawdziwa; jest duża szansa, że się wydarzyła. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza jedynie wskazanie, że podatnik w określonych okolicznościach faktycznych mógł uzyskać przysporzenie we wskazywanej wysokości. Istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygodniających przypuszczenie, że z działalności takiej podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne oraz, że dochody (przysporzenia) te zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ zachowuje nadto uprawnienie, a nawet obowiązek oceny dowodów wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. W ramach wynikającego z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. obowiązku ustalenia stanu faktycznego (prawdy obiektywnej), w sprawach dotyczących opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, organ powinien również badać, czy podmiot przekazujący podatnikowi określone świadczenie (z którego miałyby później zostać pokryte wydatki) dysponował faktycznie takimi możliwościami.

W tym zakresie należy zatem odpowiedzieć na pytanie jak dalece sięgał obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organy i na ile wiarygodne były wyjaśnienia strony, mające uprawdopodobnić źródła uzyskiwanych przez nią przychodów.

Przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z poglądem wyrażonym przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz Sąd pierwszej instancji, zgodnie z którym, skoro Skarżąca przebywała nielegalnie w K. i U., nie mogła tam również legalnie pracować i płacić podatków. Przyjęcie takiej tezy wymagałoby bowiem przeprowadzenia szerszej analizy prawa obcego, czego w sprawie nie uczyniono. Również stwierdzenie, że skoro Skarżąca nie mogła zostać legalnie zatrudniona, musiała osiągać przychody nie podlegające opodatkowaniu, należy ocenić jako pochopne.

Niemniej jednak uchybienie to nie miało istotnego znaczenia dla załatwienia sprawy, ponieważ zgłaszane przez stronę zarzuty opierały się jedynie na wątpliwych przypuszczeniach i ograniczały się do mnożenia mało konkretnych wątpliwości.

W przypadku zaświadczenia wydanego przez M.K. Dyrektor Izby Skarbowej trafnie zauważył, że chociaż miało ono zostać sporządzone w 2011 r., strona dołączyła je dopiero w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Uniemożliwiła w ten sposób wystąpienie przez ten organ z pytaniem w drodze pomocy prawnej do kanadyjskiej administracji podatkowej w celu ich weryfikacji. Co istotne, strona nie wskazywała na wcześniejszych etapach postępowania, aby miała u niej pracować. Dysponowały one takimi danymi na temat pracodawców strony, jakie jej zostały przekazane przez samą Skarżącą. W przypadku E.J. organom kanadyjskim nie udało się odnaleźć tego podatnika, ani żadnych informacji na temat zatrudniania przez niego Skarżącej. Również w tym przypadku Skarżąca złożyła odpowiednie zaświadczenie dopiero wraz z odwołaniem, chociaż miała nim dysponować od 2011 r. Natomiast przedsiębiorstwo M., w którym miała być zatrudniona Skarżąca, zostało w skardze kasacyjnej wymienione jedynie z nazwy, jako jedno z miejsc, gdzie miała ona pracować, bez podania szerszej argumentacji. Pełnomocnik strony nie odniósł się również do wyjaśnień złożonych przez właściciela T., który stwierdził, że Skarżąca nigdy u niego nie pracowała.

Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny, wyznacza wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. Oznacza to, że nie może on zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów.

3.9. Powyższe uwagi w pełni znajdują zastosowanie w odniesieniu do ostatniego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Ich uzasadnienie sprowadza się bowiem do ogólnikowych wywodów na temat zasady zaufania, prawdy materialnej i legalizmu, które mogłyby mieć zastosowanie w każdym przypadku, gdy pojawiają się wątpliwości co do prawidłowości ustaleń stanu faktycznego. Nie są one zatem na tyle konkretne, aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł poddać je merytorycznej ocenie w kontekście rozpoznawanej sprawy.

3.10. Jako chybiony należy również ocenić zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 § 1 i art. 3 ustawy z 16 grudnia 1972 o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4 u.p.d.o.f. Obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach powstaje bowiem w momencie jego wydatkowania, a nie uzyskania. Tym samym obowiązek podatkowy przewidziany w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. aktualizuje się w dacie spożytkowania przychodu, którego nieujawniono, bez względu na to, kiego został on uzyskany. Wobec tego, skoro Skarżąca wydatkowała wspomniany przychód w 2007 r., żaden z wymienionych przepisów nie mógł mieć zastosowania w sprawie. Przede wszystkim zaś strona skarżąca musiałaby wykazać, że faktycznie uzyskała z tytułu darowizny oraz pracy wykonywanej w U. oraz K. Ponieważ zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do takich wniosków, a zgłoszone przez pełnomocnika strony zarzutu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego okazały się niezasadne, zarzut ten nie zasługuje na aprobatę.

Z tych samych względów jako niezasadny należy ocenić zarzut naruszenia art. 3 ust. 1-2a u.p.d.o.f. Kwestia właściwości jurysdykcji podatkowe mogłaby mieć znaczenie w sprawie, gdy udało się wykazać, że wydatki poniesione przez nią w 2008 r. pochodziły z przychodów uzyskanych w K. i U. Tymczasem, jak już Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, dowodów na tę okoliczność organy nie znaleziono.

3.11. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 tej ustawy.