Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2111/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art.3 §1, art.145 §1 pkt 1 lit.c, art.152, art.200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121, art.122, art.180, art.181, art.187, art.191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Krajewska, Sędzia WSA Izabella Janson, Sędzia WSA Dorota Mydłowska (spr.), , Protokolant Krzysztof Muszakowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2007 r. sprawy ze skargi X. P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, stawki celnej, kwoty cła oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz X.P. Sp. z o.o. w W. kwotę 3.406 (trzy tysiące czterysta sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z [...] czerwca 2002r. zgłoszono do procedury dopuszczenia do obrotu m.in. towar określony jako drukarka sieciowa [...] (pole 31, poz. 2 SAD) deklarując kod PCN 8471 60 40 0 (pole 33 poz. 2 SAD) z zerową stawką celną.

Po weryfikacji, zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym zostało przyjęte, a towar nim objęty został dopuszczony do obrotu na polskim obszarze celnym według kodu PCN zadeklarowanego przez zgłaszającego.

W trakcie kontroli przeprowadzonej w siedzibie skarżącej Spółki przez inspektorów Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalono, że w wielu przypadkach importer urządzeń Dokument Centre, Dokument Color i DocuPrint deklarował w zgłoszeniach celnych nieprawidłowy kod PCN, co miało wpływ na określenie kwoty wynikającej z długu celnego i ustalenie prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług od importowanych towarów. Według kontrolujących urządzenia Dokument Centre i Dokument Color winny być klasyfikowane do kodu PCN 9008 12 00 0, a urządzenia DocuPrint do kodu PCN 8443 59 70 0. Ustalenia i wnioski z kontroli dotyczącej obrotu towarowego z zagranicą za okres od 01.01.2001 r. do 31.12.2002 r. Urząd Kontroli Skarbowej przekazał do Urzędu Celnego w P.

Przeprowadzona przez ten organ celny kontrola zgłoszeń celnych dokonanych przez Skarżącą wykazała, że w zgłoszeniu celnym nr jw. ujęty został towar, którego klasyfikację taryfową zakwestionował Urząd Kontroli Skarbowej.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z [...] czerwca 2005 r. nr [...] uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, zastosowanej stawki celnej i kwoty wynikającej z długu celnego oraz podatku od towarów i usług towaru ujętego w pozycji 2 ww. dokumentu SAD. Organ celny stwierdził, że przedmiotem importu jest towar oznaczony symbolem handlowym [...], który należy do urządzeń rodziny systemów DocuPrint [...] przyłączanych do sieci komputerowych dla środowisk klient- server. System ten jest urządzeniem drukującym na papierze ciętym z prędkością maksymalną 180 stron na minutę, co daje 6 mln stron na miesiąc. W przedmiotowej decyzji sporny towar został zaklasyfikowany do kodu PCN 8443 59 70 0, a kwota długu określona została z zastosowaniem stawki celnej w wysokości 9% wartości celnej. Przy ustalaniu klasyfikacji taryfowej organ kierował się regułą 1 i 6 ORINS oraz uwagą 5/E/ do działu 84, stanowiącą, iż maszyny spełniające specyficzne funkcje inne niż przetwarzanie danych i zawierające lub współpracujące z maszyną do automatycznego przetwarzania danych należy klasyfikować w pozycjach odpowiednich do ich indywidualnych funkcji lub jeśli nie ma takiej możliwości w pozycjach pozostałych, a zatem sporny towar winien być klasyfikowany wg kodu PCN 8443 59 70 0 obejmującego pozostałe, inne niż wcześniej wymienione w tej pozycji, maszyny drukarskie.

Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie zgłoszenia celnego za prawidłowe. Wskazała na naruszenie przepisów prawa materialnego jak i proceduralnego. Wniosła też o powołanie biegłego dla ustalenia procesów zachodzących w spornym urządzeniu, gdyż biegły sądowy W. K. w wydanej w dniu [...] lutym 2005r. opinii nie ustosunkował się do systemów drukujących z serii DocuPrint [...].

Po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącej Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją nr [...] z [...] maja 2007 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i w tym zakresie umorzył postępowanie, uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. w części dotyczącej odsetek wyrównawczych i w tym zakresie umorzył postępowanie; w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, uznając rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie dotyczącym klasyfikacji taryfowej spornych urządzeń za prawidłowe.

Po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż z załączonej do zgłoszenia celnego faktury nr [...] z dnia [...] 06.2002 r. wynika, że przedmiotem importu był system drukujący składający się z maszyny drukującej [...] (poz. 2 SAD) oraz komputera sterującego do systemu drukującego (poz. 1 SAD). Jednakże spór nie dotyczy klasyfikacji taryfowej systemu drukującego, a wyłącznie maszyny drukującej. Bowiem wchodzący w skład systemu drukującego komputer sterujący wraz z oprogramowaniem systemowym, dyskiem twardym, układem scalonym, napędem taśmy i kablami zasilającymi został odrębnie zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu (poz. 1 SAD) i jego klasyfikacja taryfowa nie jest sporna.

Zgodnie z ww. fakturą maszyna drukująca typu [...] składa się z m.in.: modułu głównego drukarki sieciowej [...], procesora elektronicznego [...], modułu podajnika z sortem, modułu podającego papier, monitora do systemu druku, kabli komunikacyjnych, zestawu instalacyjnego, oprogramowania systemowego oraz modemu telefonicznego z oprogramowaniem [...]. Zdaniem organu celnego ze zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych wynika, że maszyna drukująca [...]:

1. stanowi urządzenie wykonawcze systemu drukującego,

2. funkcją główną urządzenia jest drukowanie metodą kserograficzną plików przekazywanych z serwera,

3. dane (materiał źródłowy) z serwera ściągane są do komputera sterującego przez łącze internetowe,

4. nie jest możliwy bezpośredni wydruk danych z komputera osobistego,

5. uruchomienie procesu drukowania następuje po zakończeniu transmisji danych, za pomocą komend zapuszczonych na terminalu drukarki,

6. obraz, który ma być drukowany jest tworzony i wywoływany na taśmie fotoreceptora, a następnie przenoszony na materiał, który ma być zadrukowany (papier, etykiety i inne materiały specjalne),

7. służy do druku dużej ilości dokumentów personalizowanych (dla konkretnych odbiorców) np. faktur, wyciągów, przekazów, druku nisko i średnio-nakładowych publikacji takich jak np. instrukcje obsługi, książki.

Maszyna umożliwia drukowanie do 180 stron A4 na minutę, z wydajnością miesięczną do 6 mln stron. Urządzenie może pracować w dwóch trybach: trójpoziomowym, w którym do wywoływania obrazu utajonego wykorzystywany jest toner kolorowy i czarny oraz w trybie czarno-białym wykorzystując do wywołania czarny toner. Urządzenie posiada 6 przełączalnych podajników papieru, pozwalających stosować jednocześnie różnego rodzaju i formatu papier, rozdzielczość 300 lub 600 dpi, cztery tace odbiorcze papieru. Umożliwia druk na wstępnie poukładanych kartkach, tabulogramach lub na papierze samokopiującym. Obraz, który ma być drukowany jest tworzony, wywoływany na taśmie fotoreceprora, a następnie przenoszony na materiał, który ma być zadrukowany (papier, etykiety i inne materiały specjalne). Zespołem bezpośrednio odpowiedzialnym za tworzenie na papierze teksów lub obrazów jest zespół kserografii. Na działanie zespołu kserografii, zgodnie z dokumentem pt. "4890/DP92C Laser Printing System, Principles of operation, printer", składa się szereg procesów, w tym tworzenie obrazu utajonego na powierzchni fotoreceptora, wywołanie obrazu, transfer wywołanego obrazu na papier, czyszczenie powierzchni fotoreceptora i przygotowanie do utworzenia nowego obrazu utajonego. Składający się z 16 podzespołów zespół kserografii obiera dane obrazowania przenoszone przez wiązkę lasera z modułu skanera rastrowego, który naświetla fotoreceptor (klasy GALAXY- taśma światłoczuła zawierająca wodorotlenek galu) w celu utworzenia utajonego obrazu, wykonuje wszystkie procesy kserograficzne, tworzy za pomocą toneru nieutrwalony obraz na papierze dostarczanym do punktu transferu za pomocą zespołu podawania papieru, który następnie jest podawany do zespołu transportu oraz utrwalania wydruków.

W celu utworzenia obrazu utajonego wykorzystywany jest m. in. podzespół elektryzowania zapewniający równomierne rozmieszczenie ładunków elektrycznych na fotoreceptorze oraz podzespół wymazywania obszaru bez obrazu, który naświetla przesujawiący się fotoreceptor i rozładowuje go selektywnie, tworząc obraz utajony. Do naświetlania wykorzystywana jest wiązka laserowa. W procesie wywoływania obrazu wykorzystywane są podzespoły dozowania i transportu toneru, umieszczania toneru na fotoreceptorze w celu wywołania obrazu utajonego. W procesie przenoszenia wywołanego obrazu wykorzystywany jest podzespół transferu i odrywania, który przenosi wywołany obraz z fotoreceptora na papier i powoduje odrywanie nieutrwalonych wydruków od fotreceptora. Nieutrwalone wydruki są następnie przenoszone do zespołu transportu i utrwalania.

Zasady klasyfikacji taryfowej maszyn do automatycznego przetwarzania danych jak również urządzeń z nimi współpracujących (w zależności od sposobu zgłaszania ich do procedury dopuszczenia do obrotu) określają uwagi 5(B), 5(C), 5(D) i 5(E) do działu 84 Taryfy celnej. Stosownie do treści uwagi 5(A)(a) do działu 84 cyfrową maszyną do automatycznego przetwarzania danych jest maszyna: przystosowana do zapamiętywania programu lub programów przetwarzania danych, które są na bieżąco potrzebne do wykonania danego programu; dająca się swobodnie przeprogramowywać zgodnie z wymaganiami użytkownika; mogąca wykonywać obliczenia arytmetyczne określone przez użytkownika oraz mogąca wykonywać bez udziału człowieka program przetwarzania danych, który wymaga zmiany działania tego programu w trakcie przetwarzania na podstawie odpowiednich decyzji logicznych. Mogą one być niezależnymi maszynami, w których wszystkie niezbędne do przetwarzania danych elementy są zgromadzone we wspólnej obudowie, albo też stanowić systemy, składające się ze zmiennej liczby odrębnych jednostek. Zgodnie z komentarzem do uwagi 5(A) zawartym w "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej" z pozycji 8471 wyłączone są te maszyny cyfrowe, które działają wyłącznie w oparciu o stałe programy, tj. programy, które nie mogą być zmieniane przez użytkownika, nawet wówczas jeśli użytkownik ma możliwość wyboru spośród kilku stałych programów. Ponadto pozycja ta nie obejmuje także urządzeń zawierających lub współpracujących z maszyną automatycznego przetwarzania danych i wykonujących specyficzną funkcję.

Będące przedmiotem sporu urządzenia [...], co wynika z danych technicznych zawartych w kartach katalogowych oraz załączonej faktury, zdaniem organu, nie zawierają maszyn do automatycznego przetwarzania danych, natomiast oprogramowanie maszyn instalowane jest na komputerze sterującym 097S02946 SBLADE1000 DUAL (poz. 1 SAD). Okoliczność ta przesądza o tym, iż urządzenia te, w rozumieniu Taryfy celnej [uwagi 5 (C)] nie są cyfrowymi maszynami do automatycznego przetwarzania danych z podpozycji 8471 41.

W świetle powyższych wyjaśnień – zdaniem Dyrektora Izby Celnej – nie znajduje uzasadnienia twierdzenie zawarte w pkt 2) opinii Krajowej Izby Gospodarczej Elektroniki i Komunikacji (KIGEiT) z dnia [...] lipca 2005r. pt. "Klasyfikacja nomenklaturowa urządzeń i wysokowydajnych laserowych drukarek sieciowych" wykonanej na zlecenie Strony, iż sporne urządzenia są w rozumieniu pozycji 8471 maszynami do automatycznego przetwarzania danych. Tym bardziej, że jako właściwy dla przedmiotowych urządzeń wskazany został kod PCN 8471 60 40 0 obejmujący urządzenia wejścia/wyjścia dla maszyn do automatycznego przetwarzania danych ( pkt 4 ww. opinii).

Również twierdzenie (pkt 3 ww. opinii) jakoby uwaga 5(B) do działu 84 Taryfy celnej odnosiła się do urządzeń pełniących funkcje specyficzne, inne niż przetwarzanie danych, nie znajduje – w ocenie Dyrektora Izby Celnej – uzasadnienia. Należy bowiem zauważyć, że uwaga ta określa przesłanki jakie winny spełniać urządzenia, aby można było je uznać za część kompletnego "systemu" maszyn do automatycznego przetwarzania danych, zdefiniowanego uwagą dodatkową nr 1 do podpozycji 8471 49. Oczywiście, zgodnie z postanowieniami uwagi 5(B), jedną z przesłanek uznania urządzenia za część systemu maszyn do automatycznego przetwarzania danych jest brak możliwości wykonywania przez te urządzenia funkcji specyficznych.

Jednocześnie podniesiono, że organ celny nie jest związany ustaleniami dokonanymi przez ekspertów z KIGEiT w zakresie klasyfikacji taryfowej, gdyż zgodnie z przepisami prawa celnego, biegły nie jest właściwy do interpretacji przepisów dotyczących klasyfikacji taryfowej importowanych towarów. Zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonym w wyroku z dnia 5 października 1999 r., sygn. akt V SA 1115/99 ekspertyzy biegłych powinny się ograniczać do oceny będącej przedmiotem zlecenia (cech towaru i jego przeznaczenia), natomiast nie powinny wkraczać w zakres kompetencji organu dokonującego klasyfikacji, a w szczególności kreować własne reguły interpretacyjne na wypadek "nie mieszczenia" się towaru w pewnej klasyfikacji.

Dlatego też skoro sporne urządzenia nie mogą być klasyfikowane zgodnie z uwagami 5 (B) i 5 (C), ich klasyfikacja winna być przeprowadzona zgodnie z uwagami 5 (D) lub 5 (E). Aby tego dokonać niezbędne jest ustalenie, czy sporne urządzenia są drukarkami komputerowymi, tj. mogą być przyłączane do jednostki centralnej bezpośrednio lub za pośrednictwem jednego lub więcej innych urządzeń oraz czy są zdolne do przyjmowania sygnałów w takiej postaci (kodów lub sygnałów), które mogą być wykorzystane przez system do automatycznego przetwarzania danych.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zauważono, że sporne maszyny drukujące [...] samodzielnie, tj. bez komputera sterującego nie są zdolne do przyjmowania sygnałów w postaci wykorzystywanej przez system maszyn do automatycznego przetwarzania danych. Bowiem moduł konfigurujący z siecią i sterujący modułem druku cyfrowego zawierający m. in. : komputer sterujący SBLADE 1000 DUAL z oprogramowaniem systemowym, procesor, pamięć, dysk, czytnik CD ROM, stację dyskietek, monitor, klawiaturę, interfejs do podłączenia części drukującej, modem do zdalnej konfiguracji serwisowania i uaktualniania oprogramowania oraz interfejsy połączeń sieciowych Ethernet/Token: Novell, TCP/IP, Ether Talk realizuje wszystkie zadania związane z przetwarzaniem obrazów otrzymywanych z serwera oraz zarządza pracą maszyny drukującej. Maszyna drukująca, w tym przypadku, stanowi jednostkę, która wykonuje czynność drukowania.

Zatem, w rozumieniu uwagi 5 (D) do działu 84 Taryfy celnej, maszyny drukujące [...] nie są urządzeniami wyjściowymi (drukarkami) maszyn do automatycznego przetwarzania danych.

Sporne maszyny drukujące [...] nie przetwarzają danych, a jedynie współpracując z maszynami do automatycznego przetwarzania danych wykonują czynność drukowania, tzn. tworzą na nośniku (m. in. papierze) teksty lub obrazy. W związku z tym, ich klasyfikację należy przeprowadzić, zgodnie z uwagą 5 (E), która stanowi, iż "Maszyny spełniające specyficzne funkcje inne niż przetwarzanie danych i zawierające lub współpracujące z maszyną do automatycznego przetwarzania danych należy klasyfikować w pozycjach odpowiednich do ich indywidualnych funkcji lub, jeśli nie ma takiej możliwości, w pozycjach pozostałych."

Zgodnie z komentarzem do uwagi 5(E), zawartym w "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej," dokonując klasyfikacji specjalizowanych maszyn, w skład których wchodzi, lub które działają łącznie z maszyną do automatycznego przetwarzania danych należy zachować następujące zasady:

1. Maszynę wykonującą określoną funkcję inną niż przetwarzanie danych, zawierającą maszynę do automatycznego przetwarzania danych, należy zaliczać do pozycji odpowiedniej dla wypełnianej funkcji, a w razie braku określonej pozycji do innej, a nie do pozycji 8471.

2. Maszyny przedstawione do odprawy celnej razem z maszyną do automatycznego przetwarzania danych przeznaczone do pracy łącznie z taką maszyną w celu wykonania funkcji innych niż przetwarzanie danych, należy klasyfikować w sposób następujący:

- maszynę do automatycznego przetwarzania danych należy klasyfikować oddzielnie do pozycji 8471,

- natomiast inne maszyny do pozycji odpowiadających funkcjom przez nie spełnianym.

Funkcją główną maszyn drukujących [...] jest nanoszenie barwnika (toneru) na nośnik (papier, etykiety samoprzylepne itp.). Zatem, zgodnie z powołaną wyżej regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej dla spornych maszyn drukujących właściwą jest pozycja 8443 Taryfy celnej. Pozycja ta zgodnie z brzmieniem obejmuje "Maszyny drukarskie, włączając maszyny drukarskie atramentowe, inne niż te objęte pozycją 8471; maszyny do prac pomocniczych przy drukowaniu". Dla towarów klasyfikowanych wg kodu PCN 8443 59 70 0 w Taryfie celnej, obowiązującej w dacie zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu, przewidziana została stawka celna konwencyjna w wysokości 9% wartości celnej towaru.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zastosowana w zaskarżonej decyzji klasyfikacja taryfowa spornych maszyn drukujących jest prawidłowa, a stawka celna zgodna ze stawką celną określoną w Taryfie celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639). W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia reguł 1 i 6 ORINS – zdaniem Dyrektora Izby Celnej – jest bezzasadny.

Odnosząc się do zarzutu braku zastosowania do spornego towaru klasyfikacji taryfowej wskazanej w decyzji WIT nr [...] z [...] maja 2000 r. wyjaśniono, że ta wiążąca informacja taryfowa odnosiła się do urządzeń z serii Work Centre typu 385, 470cx, 480cx, 450cp i XK35c, czyli innych niż będących przedmiotem sporu maszyny drukujące.

Za nieuzasadnione organ uznał również pozostałe zarzuty zawarte w odwołaniu.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej, X. Spółka z o.o. w W. wniosła o jej uchylenie w części, w której utrzymała ona w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. oraz o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w zakresie, w jakim została ona utrzymana w mocy.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 13 i art. 85 § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639) - zwanego dalej "Taryfą celną" poprzez nieprawidłowe zastosowanie i wykładnię lub też brak zastosowania w sprawie, reguł 1, 2 (a) i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (ORI) podanych we wskazanej Taryfie celnej poprzez nieprawidłowe lub brak zastosowania w sprawie oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830) - zwanych dalej "Wyjaśnieniami do Taryfy celnej", w szczególności poprzez nieprawidłowe zastosowanie lub brak zastosowania w sprawie wyjaśnień do działu 84 Taryfy celnej oraz do pozycji 8471 i 8443 Taryfy celnej,

2. naruszenie przepisów proceduralnych mających wpływ na wynik postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania w sprawie lub nieprawidłowe zastosowanie w sprawie,

3. naruszenie art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej "ustawą o VAT z 2004 r." poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie,

4. naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) - zwanej dalej "ustawą o VAT z 1993 r." , poprzez nieprawidłowe określenie przez organy celne podstawy opodatkowania w imporcie towarów, pomimo prawidłowego określenia podstawy opodatkowania w zgłoszeniu celnym,

5. naruszenie art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 37 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r." przez uznanie, że kwota podatku od towarów i usług określona przez organ celny pierwszej instancji stanowi zaległość podatkową.

Rozwijając w motywach skargi podniesione zarzuty Skarżąca podkreśliła, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] w zakresie, w którym utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P., jak również utrzymana w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego, naruszają przepisy proceduralne. W szczególności, naruszenia te dotyczą wadliwego ustalenia stanu faktycznego w trakcie postępowania wyjaśniająco-dowodowego. Równocześnie, zarówno Dyrektor Izby Celnej jak i Naczelnik Urzędu Celnego dopuścili się naruszenia prawa materialnego w zakresie klasyfikacji taryfowej, wydając decyzje uznające za zasadne zaliczenie spornych urządzeń w ramach pozycji 8443 Taryfy celnej, choć opis towarów zaliczanych do tej pozycji nie odpowiada opisowi spornych urządzeń. W konsekwencji, na Skarżącą niezasadnie został nałożony obowiązek uiszczenia dodatkowego cła oraz obowiązek uiszczenia niedoboru podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę. Skarżąca podniosła, iż w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Celnej nieprawidłowo ustalił występujący w sprawie stan faktyczny, naruszając tym samym dyspozycję art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Bowiem Skarżąca sprowadza z zagranicy kompletne urządzenie [...]. Na fakturze załączonej do zakwestionowanego zgłoszenia celnego zostały wyszczególnione poszczególne elementy sprowadzonego urządzenia. Urządzenie to zostało sprowadzone z zagranicy w stanie niezmontowanym, co powinno skutkować zastosowaniem wobec tych urządzeń reguły 2 (a) Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (ORI), tj. uznając, że uwagi zawarte w opisach do poszczególnych pozycji taryfowych odnoszą się zarówno do gotowego urządzenia, jak również do wyrobów znajdujących się w stanie niezmontowanym (jak to miało miejsce w niniejszej sprawie). Dyrektor Izby Celnej, pomimo tego, iż stwierdził w uzasadnieniu decyzji (str. 5), że przedmiotem przywozu był system drukujący (a więc przyznał, że jest to kompletny system, urządzenie [...]), jedynie z uwagi na zadeklarowanie go w dwóch pozycjach zgłoszenia celnego przyjął, że kwestią sporną jest wyłącznie klasyfikacja pewnej części urządzenia, którą określił jako maszynę drukującą, czy moduł drukujący. W związku z tym Skarżąca stwierdza, iż sprowadzenie sporu na poziom klasyfikacji jedynie pewnego komponentu spornego urządzenia, a nie tego urządzenia jako całości, nie znajduje podstaw prawnych. Skarżąca wskazała, że kompletne urządzenie DP [...] (które było przedmiotem przywozu w stanie rozmontowanym) spełniające wymogi wynikające z uwag 5 (A), 5 (B) i 5 (D) do działu 84 Taryfy, winno być klasyfikowane do pozycji 8471 Taryfy celnej. W ramach tej pozycji, właściwym dla niego byłby kod PCN 8471 60 40 0 obejmujący drukarki. Nieuzasadnione sprowadzenie sporu jedynie do pewnego komponentu urządzenia [...] i pominięcie faktu, że przedmiotem przywozu było kompletne urządzenie, choć w stanie niezmontowanym, w sposób bezpośredni wpłynęło na wydanie nieprawidłowego rozstrzygnięcia klasyfikacyjnego. Zaś w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji błędnie przyjęto, iż urządzenie [...] nie powinno być klasyfikowane w pozycji 8471 Taryfy celnej, kod PCN 8471 60 40 0 właściwy dla drukarek, lecz w pozycji 8443 taryfy celnej, kod PCN 8443 59 70 0 właściwy dla pozostałych maszyn drukarskich. Skarżąca podniosła również jako dodatkową okoliczność potwierdzającą jej stanowisko klasyfikacyjne fakt, że Dyrektor Izby Celnej w [...] w dniu [...].12.2006r. wydał decyzję, w której uznał, iż sieciowa drukarka laserowa N 4525 (a więc podobne urządzenie do spornych drukarek [...]), dokonująca wydruku w procesie pośrednim, w którym następuje naładowanie bębna polem elektrostatycznym, a następnie przyciągnięcie tonera i jego wtopienie w papier powinna być klasyfikowana do kodu PCN 8471 60 40 0.

Skarżąca wskazała ponadto, iż nawet gdyby przyjąć stanowisko organów celnych, że przedmiotem sporu jest jedynie pewien komponent spornego urządzenia, należy zauważyć, że skoro kompletne urządzenie wypełnia wymogi do zaliczenia go do pozycji 8471 Taryfy celnej, to jego części należałoby klasyfikować w pozycji 8473 Taryfy celnej, podpozycja 8473 30, która jest właściwa dla części i akcesoriów urządzeń zaliczanych do pozycji 8471. Organ celny nie dokonał jednak żadnych ustaleń w zakresie możliwości uznania rozpatrywanych przez siebie części urządzenia [...] jako kwalifikujących się do zaklasyfikowania w ramach podpozycji 8473 Taryfy celnej, zgodnie z uwagą 2 do sekcji XVI Taryfy celnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że sądy administracyjne w tym sąd wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej – patrz art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w którym wskazano, iż sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

W tym zakresie mieści się ocena, czy treść zaskarżonej decyzji jest zgodna z prawem i czy postępowanie prowadzące do jej wydania było niewadliwe i rzetelne. Z tego punktu widzenia Sąd dopatrzył się podstaw do uwzględnienia skargi.

Oceniając prawidłowość klasyfikacji taryfowej maszyny drukującej [...] dokonanej przez organy celne należy na wstępie stwierdzić, że do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni jeden kod taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzony towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Klasyfikacja towarów podlega ogólnym regułom interpretacji polskiej nomenklatury scalonej (ORIPNS), które to reguły wraz z uwagami wyjaśniającymi i uwagami dodatkowymi zawartymi w Taryfie celnej uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy celnej. Uwagi te nie mają charakteru wskazówek interpretacyjnych, lecz są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawa, pochodzących od organu ustawowo powołanego do określania stawek celnych i ich zmiany. Zgodnie z regułą 1 ORIPNS "tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów, o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych uwag".

Należy zauważyć, iż w niniejszej sprawie przedmiotem przywozu był system drukujący składający się z maszyny drukującej oraz komputera sterującego z urządzeniami wejścia/wyjścia. Zatem, zdaniem Sądu, były to maszyny do automatycznego przetwarzania danych oraz maszyny współpracujące z takimi maszynami, ujęte w dziale 84 sekcji XVI Taryfy celnej. W tej sytuacji, klasyfikację towarów ujętych w pozycji 1 i 2 ww. zgłoszenia celnego należało przeprowadzić, zgodnie z uwagami do działu 84 i sekcji XVI Taryfy celnej. Zasady klasyfikacji taryfowej maszyn do automatycznego przetwarzania danych jak również urządzeń z nimi współpracujących (w zależności od sposobu zgłaszania ich do procedury dopuszczenia do obrotu) określają uwagi 5(B), 5(C), 5(D) i 5(E) do działu 84 Taryfy celnej. Uwaga 5(C) dotyczy oddzielnie zgłaszanych urządzeń maszyn do automatycznego przetwarzania danych (pozycja 8471). Uwaga 5(B), z zastrzeżeniem punktu 5(E), dotyczy maszyn do automatycznego przetwarzania danych występujących w postaci systemów, zdefiniowanych uwagą do podpozycji 8471 49 stanowiącą, że wyrażenie "system" oznacza maszyny do automatycznego przetwarzania danych, których jednostki spełniają warunki przedstawione w uwadze 5(B) do działu 84 i które składają się co najmniej z jednostki centralnej, jednego urządzenia wejścia (np. klawiatury lub skanera) i jednego urządzenia wyjścia (np. monitora ekranowego lub drukarki).

Z kolei uwaga 5(D) odnosi się do drukarek, klawiatur, urządzeń wejściowych i wyjściowych, które mogą być przyłączane do jednostki centralnej bezpośrednio lub za pośrednictwem jednego lub więcej innych urządzeń oraz są zdolne do przyjmowania lub dostarczania danych w takiej postaci (kodów lub sygnałów), które mogą być wykorzystane przez ten system, urządzenia takie należy w każdym przypadku klasyfikować jako urządzenia objęte pozycją 8471.

Natomiast uwaga 5(E) dotyczy maszyn wykonujących specyficzne funkcje, inne niż przetwarzanie danych i zawierających lub współpracujących z maszyną do automatycznego przetwarzania danych. Maszyny takie należy klasyfikować w pozycjach odpowiednich do ich indywidualnych funkcji lub jeśli nie ma takiej możliwości, w pozycjach pozostałych. Stosownie do treści uwagi 5(A)(a) do działu 84 cyfrową maszyną do automatycznego przetwarzania danych jest maszyna: przystosowana do zapamiętywania programu lub programów przetwarzania danych, które są na bieżąco potrzebne do wykonania danego programu; dająca się swobodnie przeprogramowywać zgodnie z wymaganiami użytkownika; mogąca wykonywać obliczenia arytmetyczne określone przez użytkownika oraz mogąca wykonywać bez udziału człowieka program przetwarzania danych, który wymaga zmiany działania tego programu w trakcie przetwarzania na podstawie odpowiednich decyzji logicznych. Mogą one być niezależnymi maszynami, w których wszystkie niezbędne do przetwarzania danych elementy są zgromadzone we wspólnej obudowie, albo też stanowić systemy, składające się ze zmiennej liczby odrębnych jednostek. Zgodnie z komentarzem do uwagi 5(A) zawartym w "Wyjaśnienieniach do Taryfy celnej" z pozycji 8471 wyłączone są te maszyny cyfrowe, które działają wyłącznie w oparciu o stałe programy, tj. programy, które nie mogą być zmieniane przez użytkownika, nawet wówczas jeśli użytkownik ma możliwość wyboru spośród kilku stałych programów. Ponadto pozycja ta nie obejmuje także urządzeń zawierających lub współpracujących z maszyną automatycznego przetwarzania danych i wykonujących specyficzną funkcję.

Jednakże drukarki, klawiatury, współrzędnościowe urządzenia wejścia X – Y oraz urządzenia pamięci dyskowych, które spełniają warunki punktów B(b) i B(c) powinny być we wszystkich przypadkach klasyfikowane jako urządzenia składowe systemów przetwarzania danych.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd zauważa, iż z załączonej do zgłoszenia celnego faktury oraz zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych wynika, iż maszyna drukująca [...] jest najszybszym z serii systemów drukujących przyłączanych do sieci komputerowych dla środowisk klient-server. System ten pozwala na drukowanie z szybkością do 180 stron A4 na minutę oraz zapewnia najwyższą prędkość przetwarzania strumienia danych PCL/Postscript/ASCll. [...] może być przyłączany do większości popularnych systemów sieciowych, drukując z rozdzielczością 300 lub 600 dpi oraz korzystając z wielu podajników i tac odbiorczych papieru. System 6 podajników papieru umożliwia wykonywanie zróżnicowanych prac, np.: drukowanie dokumentów wymagających do 6 różnych typów papieru lub dokumenty wykorzystujące tylko 2 typy papieru w kilku podajnikach co zapewnia nieprzerwaną pracę systemu. Drukarka kontroluje wykorzystanie papieru i w przypadkach zacięcia system zapewnia pełną kompletność i integralność pracy oraz najwyższą prędkość przetwarzania strumienia danych.

W toku postępowania Skarżąca konsekwentnie wskazywała na potrzebę ustalenia procesów zachodzących w urządzeniu będącym przedmiotem postępowania oraz ustalenie charakteru spornego urządzenia. Twierdziła, iż podstawową kwestią dla dokonania prawidłowej klasyfikacji jest ustalenie procesów zachodzących w spornym urządzeniu, a w szczególności rozstrzygnięcie czy ma tam miejsce automatyczne przetwarzanie danych stanowiące przesłankę do uznania ich za maszyny do automatycznego przetwarzania danych w rozumieniu wyjaśnień do działu 84 Taryfy celnej i pozycji taryfowej 8471. Równocześnie niezbędnym jest stwierdzenie, czy sporny towar jest urządzeniem wejścia-wyjścia w rozumieniu wspomnianych wyżej wyjaśnień . Wnioskowała o powołanie biegłego z dziedziny nowoczesnych technik informatyczno-komputerowych celem merytorycznego wypowiedzenia się czy w urządzeniu objętym przedmiotową sprawą zachodzi proces automatycznego przetwarzania danych oraz czy sporne urządzenie jest urządzeniem wejścia-wyjścia, a także - po zapoznaniu się z opinią sporządzoną na zlecenie organu celnego - przedłożyła opinię sporządzoną, na jej zlecenie, przez Krajową Izbę Gospodarczą Elektroniki i Komunikacji. Twierdziła, że wydruk w maszynie drukującej powstaje poprzez przetworzenie zbioru cyfrowego przesłanego przez maszynę do automatycznego przetwarzania danych. Następnie układ elektroniczny tych urządzeń sterując pracą lasera powoduje naładowanie elektryczne bębna, który przyciąga toner. Wskazała, iż stanowisko jej potwierdza opinia KIGEiT (str. 3-4 części zatytułowanej "Opinia techniczna").

Natomiast opinia W.K. z dnia [...] lutego 2005r. sporządzona za zlecenie organów celnych dotyczyła tylko urządzeń wielofunkcyjnych, gdyż jak biegły stwierdził klasyfikacja celna systemów drukujących z serii DocuPrint [...] nie powinna budzić wątpliwości.

W związku z powyższym skoro klasyfikacja systemów drukujących DocuPrint nie powinna budzić wątpliwości, to zastanawiający jest dla Sądu fakt, iż Dyrektor Izby Celnej odmiennie zaklasyfikował drukarkę z serii DocuPrint [...] do kodu PCN 8471 60 40 0 (decyzja Dyrektora Izby Celnej nr [...] z dnia [...].12.2006r. załączona do skargi – karta 24-27 akt sądowych) natomiast drukarkę serii DocuPrint [...] do kodu PCN 8443 59 70 0. Wprawdzie organ celny wskazał, iż towar o symbolu [...] to sieciowa drukarka laserowa, standardowo wyposażona w pamięć RAM 32/63Mb, procesor, oprogramowanie sterowania drukarką oraz interfejsy komunikacyjne, a zarządzanie drukarką odbywa się poprzez wbudowany serwer sieciowy. Tak więc zdaniem Dyrektora Izby Celnej urządzenie [...] jest zdolne do przyjmowania sygnałów w postaci wykorzystywanej przez system maszyn do automatycznego przetwarzania danych, co powoduje w rozumieniu uwagi 5 (D) do działu 84 Taryfy celnej, iż urządzenie to jest urządzeniem wyjściowym (drukarką) maszyn do automatycznego przetwarzania danych. Tymczasem zdaniem organu celnego, będąca przedmiotem sporu w niniejszej sprawie maszyna drukująca [...] nie jest zdolna do przyjmowania sygnałów w postaci wykorzystywanej przez system maszyn do automatycznego przetwarzania danych.

Sąd stwierdza jednak, iż z faktury załączonej do zgłoszenia celnego wynika iż maszyna drukująca typu [...] składa się m.in. z: modułu głównego drukarki sieciowej [...], procesora elektronicznego [...], modułu podajnika z sortem, modułu podającego papier, monitora do systemu druku, kabli komunikacyjnych, zestawu instalacyjnego, oprogramowania systemowego oraz modemu telefonicznego z oprogramowaniem SIXTH SENSE.

W związku z powyższym jest oczywiste, że ocena czy w urządzeniu objętym przedmiotową sprawą zachodzi proces automatycznego przetwarzania danych oraz czy sporne urządzenie jest urządzeniem wejścia-wyjścia w rozumieniu wyjaśnień do pozycji taryfowej 8471, wymaga wiadomości specjalnych i powinno to znaleźć oparcie w dowodzie z opinii biegłego.

Wprawdzie w postępowaniu celnym nie obowiązuje formalna teoria dowodowa, według której daną okoliczność można udowodnić wyłącznie przy pomocy takiego, a nie innego środka dowodowego, nie mniej jednak rządząca postępowaniem celnym zasada oficjalności (art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1 i 181 Ordynacji podatkowej) wymaga, by w toku postępowania organy celne podejmowały wszelkie kroki niezbędne do wyjaśnienia i załatwienia sprawy. W tym dopuszczały dowód służący ustaleniu stanu faktycznego sprawy, a więc służący ustaleniu prawdy obiektywnej. Takim dowodem koniecznym w przedmiotowej sprawie powinna być opinia biegłego. Opinia powinna być sporządzona w sposób jasny, czytelny, wolny od niepewności związanej z niejasnym stanem faktycznym, do którego ma się ona odnosić.

Należy zauważyć, iż w niniejszej sprawie opinia biegłego sądowego W. K. z dnia [...]lutego 2005r. nie odnosi się w ogóle do systemów drukujących DocuPrint [...], natomiast opinia Krajowej Izby Gospodarczej Elektroniki i Telekomunikacji z dnia [...] lipca 2005r. stwierdza, iż omawiane urządzenia są maszynami do automatycznego przetwarzania danych oraz urządzeniami wyjścia dla komputera.

W związku z powyższym, ustalenie organu celnego, że maszyna drukująca [...] nie jest zdolna do przyjmowania sygnałów w postaci wykorzystywanej przez system maszyn do automatycznego przetwarzania danych opiera się na jego własnych ustaleniach. Organ celny w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdza, że prywatna opinia KIGEiT z dnia [...] lipca 2005 r. dotycząca spornych urządzeń jest niezasadna, jednak, zdaniem Sądu, ustaleń takich nie można dokonać bez wiadomości specjalnych. Opinia biegłego ma na celu ułatwienie organowi należytej oceny zebranego materiału wtedy, gdy potrzebne są do tego wiadomości specjalne. Tak więc zasadnym jest uzupełnienie opinii W. K. o wyjaśnienie kwestii spornych dotyczących systemów drukujących z serii DocuPrint [...], tj. czy w urządzeniu drukującym [...] zachodzi proces automatycznego przetwarzania danych oraz czy urządzenie to jest urządzeniem wejścia-wyjścia w rozumieniu wyjaśnień do pozycji taryfowej 8471.

Wszystko to stanowi, że skargę należało uwzględnić, uznając, że sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona, zatem trafne są zarzuty dotyczące naruszenia w sprawie przepisów art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej.

Reasumując w sprawie konieczne jest ustalenie stanu faktycznego w sposób pełny, dowodowo dający podstawę do uznania, że odzwierciedla on prawdę obiektywną.

Konieczność ustalenia prawidłowego stanu faktycznego wpływa na treść całej decyzji. Zatem rozstrzyganie pozostałych zarzutów skarżącej, w tym braku zastosowania przez organ celny reguły 2(a) ORIPNS, co do przedmiotowej decyzji nie znajduje uzasadnienia.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając w oparciu o art. 145 §1 pkt 1 lit c , art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.