Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1238/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) sędzia NSA Maria Myślińska sędzia del. WSA Ewa Cisowska – Sakrajda po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 lipca 2016 r. sygn. akt III SA/Po 964/15 w sprawie ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lipca 2015 r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Po 964/15 oddalił skargę R. B. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu (dalej: organ I instancji) decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. określił R. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW X 5 z 2009 r. w kwocie 24 232 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że sporny pojazd winien być zaklasyfikowany do pozycji Taryfy Celnej 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. W ocenie organu I instancji z pisma importera pojazdu wynika, że pojazd wyprodukowano jako samochód osobowy – terenowy 5 osobowy. Z danych z katalogu EurotaxGlass’s wynika, że jest to pojazd z wyposażeniem typowym dla pojazdów osobowych. Główną funkcją użytkową samochodu jest zatem, w ocenie organu I instancji, przewóz osób, który należy klasyfikować do pozycji 8703 a nie z pozycji 8704.

Organ I instancji wskazał nadto, że ponieważ kwota zakupu pojazdu odbiegała od średniej rynkowej wartości - zastosował art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. Twierdzenia skarżącego, że różnica w cenie wynikała z faktu, że pojazd zakupiono jako uszkodzony organ I instancji uznał za niewiarygodne. Skarżący nie przedłożył dokumentów dotyczących kosztów naprawy pojazdu, pomimo wezwania przez organ w tym zakresie.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu (dalej: Organ lub DIC) zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2015 r., po rozpatrzeniu odwołania, uchylił decyzję organu I instancji w zakresie określenia wysokości zobowiązania i określił to zobowiązanie w wysokości 12.796 zł, w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu decyzji DIC stwierdził, że sporny pojazd winien być zaklasyfikowany do kodu 8703 jako pojazd osobowy, którego główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób, co wynika z pisma importera pojazdu oraz z danych z katalogu EurotaxGlass’s. Jest to pojazd 5 drzwiowy, 5 osobowy typu kombi z wyposażeniem typowym dla pojazdów osobowych. W kwestii wartości pojazdu organ II instancji przyjął na korzyść strony wartość z rachunku zakupu pojazdu z dnia 9 czerwca 2010 r. uwzględniając kurs franka szwajcarskiego.

Rozpoznając skargę na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: Sąd I instancji) skargę oddalił. W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt. 3 lit. b ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. opodatkowana akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na tym terytorium, od którego nie została uiszczona akcyza. Zgodnie z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym wyrobami podlegającymi akcyzie są samochody osobowe o kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. O uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W tym zakresie, ustawa o podatku akcyzowym nakazuje stosowanie klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu I instancji zasadnie organy podatkowe dokonały klasyfikacji zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji WE nr 1549/06 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl zaś reguły I ORINS klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Należy przy tym zauważyć, że w procesie klasyfikacji towaru w pierwszej kolejności, stosownie do reguły 1 ORINS należy ustalić, czy dany towar (tutaj pojazd) zgodny jest z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów określonego kodu, a dopiero wówczas, gdy procedura przewidziana tą regułą nie doprowadzi do ustalenia właściwego kodu, organ celny powinien stosować reguły kolejne. Kolejne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej mogą być zatem stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja danego produktu nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zdaniem Sądu organy dokonały wyczerpującej i prawidłowej klasyfikacji spornego pojazdu w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów Taryfy celnej, wobec czego nie było podstaw, wbrew twierdzeniom skarżącego, do zastosowania reguły 3(c) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej.

Zdaniem Sadu I instancji należy przy tym zauważyć, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu, pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Co wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej – Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których tym samym organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu. Według tych Wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane, jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup).

Sąd I instancji wyjaśnił następnie, że organy obu instancji zasadnie uznały, że sporny pojazd winien być zaklasyfikowany do pozycji Taryfy Celnej 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Z pisma importera pojazdu wynika, że pojazd wyprodukowano jako samochód osobowy 5 osobowy. Z danych z katalogu EurotaxGlass’s wynika, że jest to pojazd kombi, 5 drzwiowy, 5 miejscowy z wyposażeniem typowym dla pojazdów osobowych. Główną funkcją użytkową samochodu jest zatem przewóz osób. Jest to więc pojazd z pozycji 8703 a nie z pozycji 8704. Ponadto, zmiany dokonywane w samochodzie nie miały stałego charakteru. W dniu 14.08.2010r. samochód został zakupiony a już 18.08.2010r. dokonano w nim zmian za kwotę 180 zł polegających na zdemontowaniu przegrody oddzielającej przestrzeń towarową od pasażerskiej i zamontowaniu homologowanej tylnej kanapy wraz z zagłówkami i homologowanymi pasami bezpieczeństwa.

Ponadto, w ocenie Sądu I instancji organy podatkowe uwzględniły przy dokonywaniu klasyfikacji spornego pojazdu całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski, dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu, odmienne, aniżeli domagała się strona, co przy prawidłowości tychże wniosków, (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu, czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów. Zasadnie również organy przyjęły, w granicach swobodnej oceny dowodów, że dokumenty zebrane w niniejszym postępowaniu, są wystarczające do dokonania prawidłowej klasyfikacji przedmiotowego samochodu.

W ocenie Sądu I instancji nie doszło w rozpoznawanej sprawie do naruszenia przepisów postępowania ( m. in. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191, art. 194 § 1, art. 198 § 1 i art. 210 § 4 O. p. ) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji wskazał nadto, że organy obu instancji dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych i oceny dowodów, a swoje stanowisko przedstawiły wyczerpująco w uzasadnieniach decyzji.

Od powyższego wyroku skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

a. art. 104 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akzcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.) poprzez jego błędąną wykładnię i przyjecie w ślad za organem I jak i II instancji, iż ww. pojazd powinien być ujety w Nomenklaturze Scalonej zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. W sprawie Nomenklatury taryfowej i staystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfu Crlnej (Dz. U. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1 ze zm. Dz. Urz. UE Polskie Wydanie Specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.) pod pozycją 8703, gdy w rzeczywostości pojazd ten winien być klasyfikowany pod pozycją 8704, co w konsekwencji powinno prowadzić do zwolnienia go z obowiazku podatkowego.

2. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.

a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy o ppsa w związku z art. 121 § art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2015 r. Poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.) polegające na nieuchyleniu decyzji organu I oraz II instancji pomimo istnienia przesłanek przemawiających za tym, że decyzje wydano z rażącym naruszeniem przpisów dotyczących obowiązku zebrania w sposób wyczerpujacy całego materiału dowodowego, o czym stanowi nieustalenie istotnych okoliczności w sprawie, a mianowicie czy sporny pojazd był klasyfkowany w dacie powstania obowiązku akcyzowego jako pojazd osobowy, czy ciężarowy, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, iż przedmiotowy pojazd posiada przeznaczenie osobowe, a nie ciężarowe.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd I instancji związany jest podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. NSA nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 6 września 2012 r., I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Przy powołaniu w skardze kasacyjnej podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zakres oceny NSA jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast powołanie podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. powoduje, że Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. NSA nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślać bądź w inny sposób korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., co w rozpatrywanej sprawie nie ma miejsca.

Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1) i 2) p.p.s.a., tj. na naruszeniu przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów wskazanych w petitum skargi kasacyjnej oraz na naruszeniu przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy wskazanych w skardze kasacyjnej. Zasadą jest, że w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez sąd I instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego.

W tym jednak przypadku w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlega zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 100 ust. 4 u.p.a., przez jego błędną wykładnię. Prawidłowe rozumienie tego przepisu pozwala ocenić, czy zaaprobowane przez Sąd I instancji ustalenia organów celnych są wystarczające dla przyjęcia, że sprowadzony wewnątrzwspólnotowo samochód marki BMW X5 jest samochodem osobowym i określenia w związku z tym skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w art. 100 ust. 4 u.p.a., została sformułowana definicja samochodu osobowego. Jest to definicja, która wiążąco na użytek tej ustawy określa jaki samochód jest samochodem osobowym, a więc jest to definicja legalna. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje nadto, że przepis art. 100 ust. 4 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, stanowił że "Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.". W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z mocy art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 pozycja CN 8703 obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowym".

Z powyższych regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu czynności określonych w ustawie o podatku akcyzowym podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

NSA podkreśla, że w ustawowej definicji samochodu osobowego nie posłużono się określeniem "samochody przeznaczone do przewozu osób", ani "samochody przeznaczone wyłącznie do przewozu osób", ale "samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu osób". Tak więc nawet samochody o podwójnym przeznaczeniu, to jest osobowo-towarowe, jeżeli są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób w świetle ustawowej definicji należy klasyfikować jako samochody osobowe.

Klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej, a do tej klasyfikacji odsyła art. 100 ust. 4 u.p.a., dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad - Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORiNS). Zgodnie z regułą 1 ORiNS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag.

Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

Nomenklatura Scalona (CN) jest oparta na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), w wyniku czego Nomenklatura CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw uprzemysłowionych. System HS powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62). Posługując się zatem Nomenklaturą Scaloną zasadnym jest uwzględnianie wyjaśnień i wskazówek dotyczących klasyfikacji taryfowej Światowej Organizacji Ceł do nomenklatury HS, choć nie mają one mocy wiążącej.

W świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704). Jak wynika z noty, cechy szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdu do poz. 8703 to: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane, zdejmowane z punktów kotwiących lub składające się; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwóch bocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednimi pasażerami a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) obecność cech komfortowych oraz wykończenia wnętrza i wyposażenia w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pojazdu dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki). Przy czym ww. katalog przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu nie jest wyczerpujący, na co wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), wskazując że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy zaznaczyć, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru.

Nieuzasadnione jest więc stanowisko skarżącego, iż kryterium rozstrzygającym o klasyfikacji samochodu jako osobowego lub ciężarowego decyduje "jego faktyczne wykorzystywanie, przy uwzględnieniu przeznaczenia pojazdu będącego wynikiem założeń konstrukcyjnych pojazdu po uwzględnieniu modyfikacji dokonanych po wprowadzeniu pojazdu do obrotu". Decydujące jest bowiem zasadnicze przeznaczenie pojazdu, o którym świadczą jego cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie Sąd I instancji wyjaśnił powołując się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r., że zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewożenia osób bądź towarów ustalanie jest na podstawie ogólnego wyglądu i zespołu cech danego pojazdu, przy czym istotne jest przeznaczenie, jakie poprzez odpowiednią konstrukcję, nadał określonemu pojazdowi producent. Sąd I instancji prawidłowo wskazał także na treści zawarte w notach wyjaśniających do systemu kodowania opublikowane w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), zgodnie z którymi klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Jeżeli zatem zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych pojazdów zasadniczo do przewozu osób, o czym decydują cechy tych pojazdów, to klasyfikacja sprowadzanego pojazdu do kategorii samochodów osobowych objętych pozycją CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że wiodącą, nadrzędną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Następuje to w oparciu o cechy konstrukcyjne pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd.

Z wyżej wyłożonych przyczyn podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego należało uznać za nieuzasadnione.

Przechodząc w tym miejscu do zarzutów naruszenia prawa procesowego, a to art. 121 § art. 122, art. 187 § 1 o.p. i zaaprobowania przez Sąd I instancji wadliwych ustaleń faktycznych wskutek nieprzeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów m.in. oględzin pojazdu, stwierdzić należy, że zarzuty te nie są uzasadnione.

Okoliczności, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, nie zostały wzięte pod uwagę, nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy, o którym zadecydowały zasadnicze cechy nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu. Niezaprzeczalne jest, że sprowadzony pojazd został wyprodukowany, jako samochód osobowy. Wynika to z informacji uzyskanej od dealera marki BMW z pisma z dnia 9 kwietnia 2014 r., dokumentacji fotograficznej pojazdu, rozkodowania samochodu w systemie EurotaxGlass’s.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza w świetle powyższego, że organy celne prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe a zebrany w sprawie materiał dowodowy i jego ocena, pozwalały przyjąć, że zgromadzony materiał dowodowy przemawia za osobowym charakterem samochodu marki BMW X5. Podkreślenia wymaga również i to, że skoro dopuszczenie nowego dowodu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem Sądu, to nawet w sytuacji, gdyby dowód taki był oferowany przez stronę w postępowaniu sądowoadministracyjnym, to jego nieprzeprowadzenie przez Sąd, nie mogłoby być jednoznacznie oceniane jako naruszenie prawa procesowego i to naruszenie istotne, mające wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.