Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 898/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, , po rozpoznaniu w w dniu 18 października 2016 r. w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi "A" z siedzibą w S. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 23 maja 2016 r. ,nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji podatkowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 30 grudnia 2015 r. "A" z siedzibą w S. wniosła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dotyczącym sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1450 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o SKOK". Wnioskodawca posiada formalno-prawny status spółdzielni osób prawnych. Członkami wnioskodawcy mogą być wyłącznie spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe prowadzące działalność na podstawie przepisów ustawy o SKOK.

Stosownie do postanowień ustawy o SKOK oraz Statutu wnioskodawcy, celem działalności wnioskodawcy jest zapewnienie stabilności finansowej kas, a w szczególności udzielanie kasom wsparcia finansowego ze środków funduszu stabilizacyjnego oraz sprawowanie kontroli nad kasami dla zapewnienia bezpieczeństwa zgromadzonych w nich oszczędności oraz zgodności działalności kas z przepisami prawa (art. 42 ustawy o SKOK). Wnioskodawca może prowadzić działalność wyłącznie na rzecz swoich członków (art. 44 ust. 1 ustawy o SKOK).

Zakres działalności prowadzonej przez wnioskodawcę obejmuje:

1) reprezentowanie interesów kas przed organami administracji państwowej i organami samorządu terytorialnego, a także w organizacjach międzynarodowych;

2) wyrażanie opinii o projektach aktów prawnych dotyczących kas;

3) zapewnianie doradztwa prawnego, organizacyjnego i finansowego;

4) organizowanie szkoleń i prowadzeniu działalności wydawniczej związanej z działalnością kas;

5) opracowywanie standardów świadczenia usług i prowadzenia dokumentacji przez kasy oraz systemów informatycznych dla kas;

6) przyjmowanie lokat;

7) udzielanie pożyczek i kredytów kasom;

8) pośredniczenie w przeprowadzaniu rozliczeń, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz wydawaniu kart płatniczych, jeżeli kasa nie wybierze innego sposobu prowadzenia tej działalności;

9) udzielanie pomocy nowo powstającym kasom;

10) wypełnianie za kasy obowiązków informacyjnych wobec Narodowego Banku Polskiego.

Stosownie do postanowień art. 44 ust. 3 ustawy o SKOK, działalność wnioskodawcy, o której mowa w pkt 3-8 powyżej, regulują umowy zawierane pomiędzy wnioskodawcą a poszczególnymi kasami. Wnioskodawca może również prowadzić na rzecz kasy lub jej członków działalność inną niż określona powyżej, na podstawie umowy zawartej z kasą (obowiązkowo informując o tym właściwy organ nadzoru finansowego).

Na podstawie tak określonego zakresu przedmiotowego działalności wnioskodawca podejmuje szereg działań i aktywności na rzecz zrzeszonych w spółdzielni wnioskodawcy kas, w szczególności reprezentując interesy kas na forum organizacji międzynarodowych i krajowych poprzez podejmowanie aktywności w zakresie udziału w procesie legislacyjnym (jako strona społeczna), zapewniając kasom informacje nt. kwestii istotnych z punktu widzenia prowadzonej przez kasy działalności oraz relacji z nadzorem finansowym i innymi organami administracji państwowej i samorządowej.

W zakresie przedmiotów działalności opisanych w pkt 3-8 wnioskodawca świadczy na rzecz kas odpłatne usługi, obejmujące w szczególności

- przyjmowanie lokat kas, zarówno obowiązkowych wymaganych przez przepisy ustawy o SKOK, jak i przewidzianych w statucie wnioskodawcy oraz lokat dobrowolnych;

- udzielanie kasom odpłatnych pożyczek i kredytów;

- pośredniczenie w przeprowadzaniu rozliczeń pieniężnych członków kas oraz wydawaniu kart płatniczych członkom kas; wnioskodawca we współpracy z operatorami bankowych systemów informatycznych oraz międzynarodowymi organizacjami płatniczymi (jak Visa, Mastercard) zapewnia zrzeszonym kasom kompleksowe usługi związane z obsługą operacji płatniczych przy użyciu kart płatniczych i kredytowych oraz obsługi w bankomatach, pełniąc przy tym rolę wydawcy kart płatniczych;

- świadczenie kasom innych usług np. szkoleniowych, doradczych, reklamowych i promocyjnych, itp.

Z tytułu świadczenia opisanych przykładowo usług wnioskodawca pobiera od kas wynagrodzenie, którego wysokość określona jest każdorazowo w umowach zwieranych w tym celu z kasami. Świadczenie odpłatnych usług na rzecz kas na podstawie zawieranych z kasami umów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W zależności od przedmiotu usługi stosowana jest przez wnioskodawcę podstawowa stawka VAT (23%), stawka obniżona lub też czynność podlega zwolnieniu od VAT (większość usług finansowych i pośrednictwa w rozliczeniach finansowych). Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Wnioskodawca wskazał, że uzyskuje środki na finansowanie swojej działalności z następujących źródeł

- składek członkowskich wpłacanych przez kasy będące członkami wnioskodawcy, zgodnie z postanowieniami statutu wnioskodawcy;

- składek członków na wykonywanie czynności związanych z nadzorem nad działalnością kas, zgodnie z postanowieniami przepisów ustawy o SKOK;

- składek członków na fundusze celowe tworzone przez wnioskodawcę na podstawie statutu oraz uchwał uprawnionych organów wnioskodawcy;

- należności z tytułu odpłatnych usług świadczonych przez wnioskodawcę na rzecz kas, tj. usług wymienionych powyżej (np. usług finansowych, pośredniczenia w rozliczeniach pieniężnych oraz związanych z obsługą kart płatniczych, doradczych, szkoleniowych i innych), świadczonych na podstawie umów zawieranych z Kasami.

W związku z prowadzeniem działalności opisanej powyżej wnioskodawca osiąga ponadto przychody z inwestycji finansowych (lokat środków pieniężnych, dywidend itp.) oraz operacji (transakcji) dokonywanych na rynku finansowym. Wnioskodawca osiąga przychody z inwestowania własnego majątku, np. w postaci dywidend wypłacanych wnioskodawcy przez spółkę (spółki), w których udziały (akcje) posiada wnioskodawca oraz z tytułu zbycia uprzednio nabytych w tym celu papierów wartościowych i innych instrumentów finansowych. Nadto inwestuje on środki powierzone wnioskodawcy przez kasy w formie lokat, do których przyjmowania od kas wnioskodawca jest zobowiązany zgodnie z przepisami ustawy o SKOK oraz statutu. W celu osiągnięcia zysku z powierzonego kapitału umożliwiającego wypłatę odsetek kasom z tytułu utrzymywanych u wnioskodawcy lokat, wnioskodawca inwestuje środki kas w bezpieczne instrumenty finansowe (np. obligacje Skarbu Państwa) oraz poprzez zakładanie lokat w bankach komercyjnych. Osiągnięte z tych źródeł przychody wnioskodawca w istotnej części wydatkuje w formie wypłaty kasom odsetek od lokat założonych u wnioskodawcy. W powyższym zakresie działalność wnioskodawcy ma charakter działalności bankowej, z tym zastrzeżeniem, że usługi swoje (przyjmowanie lokat, udzielanie pożyczek, kredytów) wnioskodawca świadczyć może wyłącznie na rzecz kas będących członkami wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazał, że w toku prowadzonej działalności dokonuje i będzie dokonywał w przyszłości nabycia towarów i usług związanych z całokształtem działalności prowadzonej przez wnioskodawcę, zarówno obejmującej świadczenie odpłatnych usług podlegających opodatkowaniu VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w rozumieniu przepisów VAT), jak i działalności pozostałej. W odniesieniu do takich wydatków wnioskodawca nie może określić ich wyłącznego związku z działalnością gospodarczą oraz z działalnością pozostałą prowadzoną zgodnie ze statutem wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie, w jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić sposób określenia proporcji stosowany do określenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków związanych z działalnością gospodarczą wnioskodawcy (w rozumieniu przepisów VAT) oraz działalnością pozostałą, przy uwzględnieniu szczególnego charakteru prawnego działalności wnioskodawcy?

Zdaniem wnioskodawcy, przywołującego brzmienie art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług właściwym sposobem ustalenia sposobu określenia proporcji jest posłużenie się obliczeniem wg. następującego wzoru:

[pic]

gdzie:

- X oznacza wyrażony w % wskaźnik sposobu określenia proporcji;

- A oznacza sumę obrotów wnioskodawcy z tytułu działalności gospodarczej obejmującą: obrót z tytułu sprzedaży towarów i usług podlegających opodatkowaniu VAT oraz obrót z tytułu sprzedaży towarów i usług podlegających zwolnieniu od podatku VAT, a także obrót z tytułu dostaw towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca oraz obrót z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez wnioskodawcę;

- B oznacza sumę przychodów wnioskodawcy otrzymywanych z tytułu opłacanych przez członków wnioskodawcy składek przewidzianych w statucie wnioskodawcy, ustawie o SKOK oraz składek na fundusze celowe tworzone przez wnioskodawcę na podstawie statutu wnioskodawcy lub uchwał uprawnionych organów statutowych wnioskodawcy.

W ocenie wnioskodawcy, dla potrzeb ustalenia wysokości wskaźnika stanowiącego wynik zastosowanego sposobu obliczenia proporcji nie należy uwzględniać przychodów jakie wnioskodawca osiąga w związku z posiadaniem i sprzedażą majątku finansowego, np. otrzymanych dywidend, przychodów ze sprzedaży papierów wartościowych i innych instrumentów finansowych, albowiem osiąganie tych przychodów nie stanowi dla wnioskodawcy przedmiotu ani celu prowadzonej działalności, a jedynie wynika z konieczności efektywnego i bezpiecznego przechowywania (inwestowania) wolnych środków uzyskanych w przeszłości oraz osiąganych obecnie z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz pozostałej działalności statutowej. Zdaniem wnioskodawcy, dla potrzeb ustalenia wysokości wskaźnika stanowiącego wynik zastosowanego sposobu obliczenia proporcji nie należy także uwzględniać wysokości przychodów osiąganych przez wnioskodawcę z inwestowania i lokowania środków przechowywanych na lokatach przez kasy. Zarządzanie powierzonymi przez kasy środkami odbywa się bowiem w ramach stosunków członkostwa oraz odpłatnych umów na świadczenie usług finansowych zwartych przez wnioskodawcę z kasami, co znajduje odzwierciedlenie w przychodach wnioskodawcy z tych rodzajów prowadzonej działalności. Wartość puli aktywów, którymi zarządza wnioskodawca w związku z zawartymi umowami lokat oraz wysokość uzyskiwanych z tego tytułu przychodów finansowych nie odzwierciedla wartości nabyć towarów i usług na potrzeby działalności prowadzonej przez wnioskodawcę. Zgodnie z treścią uzasadnienia do ustawy wprowadzającej przepis art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o podatku od towarów i usług, cele prowadzonej działalności gospodarczej (do których odwołuje się regulacja art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług) należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika. W konsekwencji uzyskiwanie przez wnioskodawcę przychodów z posiadanego majątku finansowego, jak również przychodów wynikających z inwestowania środków powierzonych przez kasy (poprzez zdeponowanie ich na lokatach u wnioskodawcy), jako czynności niegenerujące opodatkowania VAT po stronie wnioskodawcy, ale związane z działalnością gospodarczą wnioskodawcy w ten sposób, że stanowią jej naturalną konsekwencję, nie powinno być brane pod uwagę przy ustalaniu sposobu określenia proporcji. Czynności takie nie stanowią bowiem samoistnego "celu działalności wnioskodawcy", w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem wnioskodawcy, zaproponowany sposób określenia proporcji, stosownie do dyrektywy wyrażonej w zdaniu drugim art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez wnioskodawcę nabyć.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku zakres żądania wydania interpretacji, postanowieniem z dnia 22 marca 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w [...] odmówił wszczęcia postępowania.

Dokonując analizy regulacji dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego organ stwierdził, że w celu uzyskania interpretacji indywidualnej niezbędne jest spełnienie przez wnioskodawcę łącznie dwóch warunków, tj. posiadanie legitymacji procesowej do występowania w charakterze zainteresowanego oraz sformułowanie zapytania dotyczącego interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego kreujących jego prawa lub obowiązki w konkretnej, indywidualnej sprawie.

Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), doprowadziła organ do wniosku, że okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, tj. interpretacji indywidualnej, zachodzą m. in. Gdy wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna - wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a nie przepisu prawa podatkowego, bądź gdy wniosek dotyczy przepisów nieregulujących wprost sfery odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy.

Zdaniem organu, skonstruowany we wniosku przedmiot interpretacji w postaci przedstawionego zdarzenia przyszłego wraz z przyporządkowanym do niego pytaniem, prowadzi do wniosku, że wnioskodawca oczekuje od organu interpretacyjnego przesądzenia, czy wskazana we wniosku metoda odliczania proporcjonalnego jest prawidłowa. Zagadnienie związane ze wskazaniem przez organ "w jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić sposób określenia proporcji", a następnie potwierdzenie poprawności zaprezentowanej metody nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. A zatem organ nie może w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej odpowiedzieć na postawione we wniosku pytanie, ponieważ tak skonstruowany przedmiot interpretacji wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Minister Finansów, po dokonaniu analizy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie sposobu określenia proporcji, o którym jest mowa w art. 86 ust. 2a tej ustawy wyjaśnił, że wybór sposobu dokonywania proporcjonalnego odliczenia w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe - należy do wnioskodawcy.

Oceny prawidłowości tego wyboru będzie mógł dokonać właściwy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej dopiero w toku kontroli podatkowej. Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia.

W konsekwencji organ uznał, że nie jest upoważniony do wskazania, w jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, jak również ocenić i potwierdzić poprawność przedstawionego przez wnioskodawcę sposobu określenia tejże proporcji. Kwestia ta wykracza poza unormowania art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

W zażaleniu na postanowienie z dnia 22 marca 2016 r. wnioskodawca wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, wszczęcie postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidulanej prawa podatkowego oraz wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego zgodnie z wnioskiem.

Wnioskodawca zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów art. 14b § 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej polegające na niewydaniu interpretacji indywidualnej prawa podatkowego pomimo złożenia przez Kasę Krajową wniosku spełniającego warunki określone w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w szczególności zawierającego wyczerpujące przedstawienie zdarzenia przyszłego jak również własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia przyszłego oraz 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej polegające na odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidulanej prawa podatkowego w indywidulanej spawie podatkowej Kasy Krajowej opisanej we wniosku odnoszącej się do określenia zakresu obowiązków Kasy Krajowej jako podatnika podatku od towarów i usług, wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w sytuacji, w której nie występowała niedopuszczalność wszczęcia i prowadzenia postępowania z jakichkolwiek przyczyn.

Postanowieniem z dnia 23 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działając w imieniu Ministra Finansów, utrzymał w mocy wydane przez ten organ postanowienie z dnia 22 marca 2016 r.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ podtrzymał argumentację wyrażoną w postanowieniu z dnia 22 marca 2016 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc

o uchylenie w całości postanowienia z dnia 23 maja 2016 r., "A" zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów:

1) art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, polegające na odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidulanej prawa podatkowego w indywidulanej spawie podatkowej skarżącej opisanej we wniosku, odnoszącej się do określenia zakresu obowiązków skarżącej jako podatnika podatku od towarów i usług, wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w sytuacji, w której nie występował przewidziany w tym przepisie przypadek niedopuszczalności wszczęcia i prowadzenia postępowania z jakichkolwiek przyczyn;

2) art. 14b § 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej, polegające na niewydaniu interpretacji indywidulanej prawa podatkowego pomimo złożenia przez skarżącą wniosku spełniającego warunki określone w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w szczególności zawierającego wyczerpujące przedstawienie zdarzenia przyszłego jak również własne stanowisko skarżącej w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia przyszłego;

3) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania podatnika do organów podatkowych polegające na odmowie wydania interpretacji (odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji) bez przekonywującego wyjaśnienia motywów i podstaw prawnych takiego postępowania, w szczególności wobec faktu wydawania przez organy uprawnione, w tym Dyrektora Izby Skarbowej w [...], licznych interpretacji indywidualnych na wniosek innych podatników, dotyczących stosowania tych samych przepisów art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o podatku od towarów i usług, jak również z pomięciem okoliczności wskazania w uzasadnieniu projektu ustawy z 9 kwietnia 2015 r., zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2015 r. poz. 605) na dopuszczalność uzyskiwania przez podatników interpretacji indywidualnych dotyczących stosowanych przez nich zasad i metod ustalania sposobu określenia proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi "A" wskazała, że w sprawie nie wystąpił przypadek niedopuszczalności wszczęcia i prowadzenia postępowania, albowiem zagadnienie sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji dotyczyło zastosowania przez skarżącą obowiązków podatkowych wynikających z przepisu art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o podatku od towarów i usług, tj. przepisów materialnego prawa podatkowego, na podstawie których określana jest sytuacja prawna skarżącej jako podatnika podatku od towarów i usług. Z przepisów tych wynikają konkretne obowiązki podatkowe, odnoszące się do określenia związku nabywanych towarów i usług z prowadzoną działalnością, w podziale na poszczególne jej rodzaje, a na tej podstawie ustalana jest wysokość podlegającego odliczeniu naliczonego podatku VAT. Prawidłowa wykładnia oraz wskazanie sposobu prawidłowego zastosowania tych przepisów przez podatnika stanowi sprawę podatkową w rozumieniu art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca podkreśliła, że formułując zawarte we wniosku o wydanie interpretacji pytanie oraz stanowisko własne zaproponowała posłużenie się wzorem matematycznym. Postępując w ten sposób skarżąca nawiązała do sposobów określenia proporcji przewidzianych w wydanym przez Ministra Finansów rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193), w którym to Minister Finansów określił dla niektórych grup podatników sposób określenia proporcji odpowiedni z punktu widzenia prowadzonej przez tych podatników działalności. Wydanie rozporządzenia oraz określone w nim w postaci wzorów matematycznych sposoby określenia proporcji nie zostały oparte na analizie rzeczywistych danych źródłowych zindywidualizowanych podatników, ale wyłącznie na ramowo zdefiniowanym, z reguły wynikającym z przepisów samego prawa, szczególnym przedmiocie oraz rodzaju działalności prowadzonej przez tych podatników. Prawodawca uznał w takim przypadku, że nawet bez analizy dokumentów dotyczących indywidulanego podatnika możliwe jest zdefiniowanie prawidłowego sposobu określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w drodze aktu normatywnego, mając na uwadze tylko prawne ramy prowadzonej przez niego działalności.

Tym samym za niesłuszne uznano przekonanie organu, że niemożliwe było potwierdzenie prawidłowości zdefiniowanego przez skarżącą sposobu określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o podatku od towarów i usług, bez przeprowadzenia przez właściwy organ podatkowy pełnego postępowania podatkowego.

Skarżąca wskazała, że jakkolwiek uzasadnienie projektu ustawy nie stanowi źródła prawa, to jego treść nie jest pozbawiona znaczenia w procesie stosowania prawa. Uzasadnienie ustawy wskazuje bowiem na istotne motywy, jakimi kierował się prawodawca konstruując teść przepisów ustawy podatkowej, stanowić może więc źródło istotnych wskazówek co do kierunku interpretacji przepisów prawa. Uzasadnienie rządowego projektu ustawy nowelizującej ustawę o podatku od towarów i usług wyraźnie wskazuje natomiast, że skonsultowanie wybranego przez podatników sposobu określenia proporcji będzie mogło nastąpić w drodze interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów w trybie i na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej.

Skarżąca przywołała też szereg interpretacji podatkowych wydanych w indywidualnych sprawach o zbliżonym zakresie przedmiotowym.

Skarżąca wskazała, że wszelkie istotne w jej ocenie informacje niezbędne do oceny stanowiska własnego wnioskodawcy zostały zawarte we wniosku o wydanie interpretacji. Jeżeli natomiast według subiektywnej oceny organu przedmiotowy wniosek nie zawierał tych informacji, na co wskazuje treść uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, organowi podatkowemu przysługiwały uprawnienia do żądania podania takich dodatkowych informacji, z czego organ nie skorzystał.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Organ podkreślił, że ustawa o podatku od towarów i sług wskazuje metody odliczenia proporcjonalnego, jednakże wybór metody pozostawi podatnikowi, a ocena prawidłowości tego wyboru nie może być przedmiotem postępowania interpretacyjnego. Organ nie jest bowiem w toku postępowania interpretacyjnego upoważniony do wskazania w jaki sposób skarżąca powinna ustalić sposób określenia proporcji, ani do oceny prawidłowości zastosowanej metody.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016 r. poz. 718 ze zm.) powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na zaskarżalne postanowienia organów administracji.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ interpretacyjny wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej, gdy wniosek o jej wydanie został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowaną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w tej sprawie nie może być wszczęte.

W sprawie bezspornym było, że skarżącej przysługuje status strony postępowania. Odmowa wydania interpretacji nastąpiła w związku z zaistnieniem przesłanki innych przyczyn uniemożliwiających wszczęcie postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji podatkowej.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazano na szereg sytuacji uzasadniających wydanie postanowienia o odmowie wydania indywidualnej interpretacji podatkowej. Orzecznictwo to uznało za zasadną odmowę wydania interpretacji m.in. w sytuacjach, gdy zadane we wniosku pytanie nie dotyczyło interpretacji przepisu prawa podatkowego, gdy wskazany stan faktyczny był wielowariantowy, gdy z uwagi na charakter sprawy wykluczona była możliwość zapewnienia realizacji przez interpretację jej funkcji (por. wyroki NSA z dnia 27 czerwca 2013 r., I FSK 864/12; z dnia 25 lutego 2015 r., II FSK 900/13; z dnia 10 kwietnia 2015 r., II FSK 2356/13; z dnia 4 listopada 2015 r., II FSK 2548/13, z dnia stycznia 2016 r. o sygn. II FSK 2747/13, opubl. w CBOSA dostępnej na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu, stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia jest prawidłowe, zadane we wniosku pytanie nie dotyczyło bowiem interpretacji przepisu obowiązującego prawa podatkowego, a charakter instytucji prawnej, jaką jest wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyłącza możliwość uwzględnienia wniosku o wydanie interpretacji w zakresie postawionego przez skarżącą pytania.

Przedmiotem wniosku było pytanie, w jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić sposób określenia proporcji stosowany do określenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, wydatków związanych z działalnością gospodarczą wnioskodawcy (w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług) oraz pozostałą działalnością, przy uwzględnieniu charakteru prawnego działalności wnioskodawcy. Zdaniem wnioskodawcy, przywołującego brzmienie art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, właściwym sposobem ustalenia sposobu określenia proporcji jest posłużenie się obliczeniem wg. następującego wzoru:

[pic]

gdzie:

- X oznacza wyrażony w % wskaźnik sposobu określenia proporcji;

- A oznacza sumę obrotów wnioskodawcy z tytułu działalności gospodarczej obejmującą: obrót z tytułu sprzedaży towarów i usług podlegających opodatkowaniu VAT oraz obrót z tytułu sprzedaży towarów i usług podlegających zwolnieniu od podatku VAT, a także obrót z tytułu dostaw towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca oraz obrót z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez wnioskodawcę;

- B oznacza sumę przychodów wnioskodawcy otrzymywanych z tytułu opłacanych przez członków wnioskodawcy składek przewidzianych w statucie wnioskodawcy, ustawie o SKOK oraz składek na fundusze celowe tworzone przez wnioskodawcę na podstawie statutu wnioskodawcy lub uchwał uprawnionych organów statutowych wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazał nadto jakie przychody nie zostały przez niego uwzględnione dla potrzeb ustalenia wysokości wskaźnika stanowiącego wynik zastosowanego sposobu obliczenia proporcji, wymieniając przychody osiągane w związku z posiadaniem i sprzedażą majątku finansowego, np. otrzymanych dywidend, przychodów ze sprzedaży papierów wartościowych i innych instrumentów finansowych oraz przychody osiągane przez wnioskodawcę z inwestowania i lokowania środków przechowywanych na lokatach przez kasy.

Instytucja interpretacji indywidualnej uregulowana została m.in. w art. 14b i 14c Ordynacji podatkowej.

Zgodnie art. 14b Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, a składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 1,2 i 3).

Natomiast art. 14 c Ordynacji podatkowej stanowi, że

§ 1 Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

§ 2. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Wydanie interpretacji indywidualnej polega na dokonaniu oceny stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku. Ocena ta powinna zawierać stwierdzenie, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe czy też nieprawidłowe. W razie negatywnej oceny stanowiska strony niezbędnym jest wskazanie w interpretacji stanowiska, które organ uznaje za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

Indywidualne interpretacje podatkowe pełnią dwojakiego rodzaju funkcje - informacyjną oraz gwarancyjną. Funkcja informacyjna interpretacji przewidziana jest w przepisach art. 14b § 1 - § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast funkcję gwarancyjną interpretacji indywidualnych realizują przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji (art. 14k § 1 i § 3, art. 14m oraz art. 14n Ordynacji podatkowej). Wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem prowadzić do sytuacji, w której zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku oraz, że będzie miał on realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Przedstawione w interpretacji stanowisko zawierać winno wskazanie prawidłowego sposobu postępowania wnioskodawcy w danej sprawie. W razie zbieżności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku z występującym w rzeczywistości, wnioskodawca który otrzymał interpretację uzyska korzyść z faktu zastosowania się do stanowiska organu wyrażonego w interpretacji. Stosownie do postanowień art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej – zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Wyrażona w przywołanym przepisie funkcja ochronna interpretacji indywidualnej przejawia się w możliwości powołania się na interpretację podczas ewentualnego sporu z organem podatkowym.

Obowiązkiem organu wydającego interpretację jest zatem nie tylko ocena stanowiska wnioskodawcy, lecz także wskazanie stanowiska, które jest w analizowanej sprawie prawidłowe, a przyjęta przez organ określona teza co do sposobu rozumienia interpretowanego przepisu musi zostać poparta argumentacją prawniczą.

Wskazać przy tym należy, że możliwość zainicjonowania postępowania o wydanie interpretacji nie może być uzależniona od merytorycznej oceny prawidłowości stanowiska podatnika zaprezentowanego we wniosku. Zatem, postępowanie o wydanie interpretacji nie może być wszczęte niezależnie od tego czy ocena stanowiska wnioskodawcy byłaby pozytywna czy negatywna, jeżeli w przypadku zajęcia stanowiska negatywnego organ nie będzie mógł wskazać wnioskodawcy prawidłowego sposobu postępowania w sprawie.

W analizowanej sprawie organ, w sytuacji negatywnej oceny stanowiska zaprezentowanego we wniosku, nie byłby uprawniony do przedstawienia prawidłowego postępowania podatnika w świetle normy art. 86 ust. 2 a ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na konstrukcję tego przepisu. Przepis ten pozostawia bowiem możliwość wyboru przez podatnika wielu niesprecyzowanych w ustawie wariantów zachowań.

Celem wprowadzenia przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług było pełniejsze dostosowanie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług do prawa unijnego wynikającego z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w tym co do metod służących odliczaniu podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). W orzecznictwie tym wskazano, że państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym jednak zobowiązane do ograniczania się do jednego z tych sposobów, w celu zapewnienia, aby ustalanie proporcjonalnej części naliczonego podatku VAT podlegającej odliczeniu było jak najdokładniejsze (zob.: pkt 33-38 wyroku TSUE w sprawie C-437/06, pkt 23 i 24 wyroku TSUE w sprawie C-511/10). W konsekwencji za możliwe uznano zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług, jednakże pod warunkiem, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia.

W celu wzmocnienia zasady dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług dodano ust. 2a, który określa, co będzie stanowiło kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług wskazano, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Nadto w art. 86 ust. 2c ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca określił jakie dane podatnik może w szczególności wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji, wskazując na średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością oraz analogicznie średnioroczną liczbę godzin roboczych, roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza i średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Ustawodawca nie narzucił podatnikom sposobów i kryteriów służących ustaleniu proporcjonalnej części podatku naliczonego do odliczenia we wskazanych wyżej przypadkach, pozostawiając w tym zakresie wybór podatnikowi. Nawet bowiem w odniesieniu do podatników, których dotyczy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 podatku od towarów i usług, rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193), w art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, wskazał on, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji określają przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Ustalenie sposobu określenia proporcji należy zatem każdorazowo do podatnika.

Niewątpliwym jest, że sposób określenia proporcji nie wynika z przepisu prawa. Skoro podatnik dokonując określenia proporcji nie stosuje normy prawnej ustalającej sposób określenia proporcji, nie jest możliwe wydanie przez organ w interpretacji podatkowej, czy zastosowany sposób jest zgodny z przepisem prawa regulującym określenie proporcji.

Sąd rozważał możliwość oceny w interpretacji zgodności sposobu ustalenia proporcji z unormowaniem art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług, w którym wskazano, kiedy sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zdaniem Sądu, wydanie interpretacji w tym zakresie nie jest możliwe, z uwagi na wskazywany wyżej brak możliwości podania przez organ podatnikowi prawidłowego, odpowiadającego normie prawnej sposobu ustalenia proporcji. Sposób ten nie wynika z przepisu prawa, nie może być zatem przedmiotem ocen i wskazań zawartych w interpretacji podatkowej.

Reasumując, w sytuacji, w której organ nie może wskazać podatnikowi stanowiska określającego właściwy sposób określenia proporcji, wydanie interpretacji podatkowej uznać należy za niedopuszczalne. Interpretacja taka nie może ona bowiem spełnić swojego celu informacyjnego ani gwarancyjnego.

W związku z powyższym podniesione w skardze zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. Organ w wydanym postanowieniu nie naruszył normy art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej ani normy art. 14b § 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przewidzianej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania z naruszeniem zasady zaufania podatnika do organów podatkowych.

Wbrew zawartemu w skardze stanowisku, postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji zawiera wyjaśnienie motywów i podstaw prawnych działania organu. Natomiast okoliczność wydawania przez organy uprawnione, w tym Dyrektora Izby Skarbowej w [...], interpretacji indywidualnych na wniosek innych podatników, dotyczących stosowania przepisów art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o podatku od towarów i usług, nie uzasadniała wydania przez organ interpretacji w niniejszej sprawie. Niewątpliwie pożądane jest, stosownie do zasady zaufania do organów, aby rozstrzygnięcia w podobnych sprawach były jednolite. Organ, działając w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, w przypadku stwierdzenia, że zachodzą przeszkody do wydania interpretacji na podstawie wniosku nie może jednak wydać interpretacji podatkowej, z uwagi na działania podejmowane w innych sprawach. Dodatkowo wskazać należy, że z zasady swej, interpretacja indywidualna dokonana w danej sprawie nie posiada formalnej mocy prawnej w innych postępowaniach i nawet porównywalny stan faktyczny nie uzasadnia możliwości jej zastosowania w relacji do innych podmiotów.

Powoływane przez skarżącą stanowisko zawarte w uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług, wskazujące na dopuszczalność uzyskiwania przez podatników interpretacji indywidualnych dotyczących stosowanych przez nich zasad i metod ustalania sposobu określenia proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, nie może stanowić argumentu przemawiającego za wydaniem interpretacji, bowiem nie jest ono spójne z unormowaniem charakteru interpretacji podatkowej w przepisach Ordynacji podatkowej. Uwzględnienie woli ustawodawcy zawartej w uzasadnieniu projektu ustawy nie może prowadzić do rozstrzygnięć sprzecznych z treścią obowiązującej normy prawnej. Proponowana przez skarżącą wykładnia odwołująca się do argumentacji podnoszonej w toku procesu ustawodawczego nie mogła zatem znaleźć w niniejszej sprawie zastosowania.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, jako niezasadną.