Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1671/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1a pkt 2, art. 4a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 4 ust. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 12 poz 90
law: Umowa z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant specjalista Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi T.C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 lutego 2015 r. nr IPPB4/415-936/14-4/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżący – T. C. , 10 listopada 2014 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Opisując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wyjaśnił, iż jest obywatelem Niemiec. Dla celów podatkowych posiadał, posiada i będzie posiadał stałe miejsce zamieszkania w Niemczech. Większość czasu przebywa w Polsce (więcej niż 183 dni w roku). Od stycznia 1994 r. jest stroną umowy o pracę zawartej w Niemczech z L. (od sierpnia 1995 r. jest to umowa na czas nieokreślony). Jednocześnie Skarżący pracuje w W. jako nauczyciel języka niemieckiego (zawiera umowy o pracę na czas określony w jednym z gimnazjów dwujęzycznych w W.). Przebywając w W. Skarżący zatrzymuje się w mieszkaniu najmowanym przez żonę (jest ona stroną umowy najmu). Żona Skarżącego jest Polką i na stałe mieszka w P. . Będąc w Polsce Skarżący mieszka z żoną w jej mieszkaniu. Zameldowany jest na pobyt czasowy w P. . Zgodnie z "Potwierdzeniem zameldowania cudzoziemca na pobyt czasowy" wydanym przez Urząd Miasta P. [...] marca 2011 r., zamierzony czas trwania pobytu obejmuje okres od 28 lutego 2011 r. do 23 listopada 2016 r. Wcześniejsze okresy zameldowania Skarżącego na pobyt czasowy w Polsce były krótsze (od 6 września 2010 r. do 25 listopada 2011 r. oraz od 29 listopada do 26 lutego 2011 r.).

W Niemczech mieszkają dzieci Skarżącego z pierwszego małżeństwa, z którymi ma on stały kontakt i którym co miesiąc wysyła pieniądze. Przebywając na terytorium Niemiec zatrzymuje się u swoich dzieci. W Niemczech mieszka także brat Skarżącego, z którym utrzymuje stały kontakt. Skarżący nie jest właścicielem żadnych nieruchomości. W maju 2013 r. zadeklarował podleganie niemieckim ubezpieczeniom społecznym.

Skarżący wyjaśnił, iż jest traktowany jako osoba posiadająca w Niemczech nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu przepisów niemieckiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód osiągany w Niemczech jest tam opodatkowany na podstawie deklaracji podatkowych, z uwzględnieniem ulg i odliczeń. Skarżący przedstawia niemieckim organom podatkowym zaświadczenie o dochodach osiąganych w Polsce. Dane te uwzględniane są w jego niemieckich rozliczeniach podatkowych i mogą wpływać na zastosowanie wyższej stawki podatkowej, jako że obowiązuje metoda wyłączenia z progresją. W rozliczeniach podatku dochodowego w Polsce Skarżący wykazuje wyłącznie dochody uzyskane na terytorium Polski. Taki sposób rozliczeń zamierza kontynuować w przyszłości.

Skarżący zaznaczył, że jego pytanie dotyczy okresu od 28 lutego 2011 r. do 23 listopada 2016 r. i wyjaśnił, że w okresie tym będzie zwykle przebywał w Polsce.

Zadał pytanie, czy przedstawiony sposób rozliczeń podatkowych (przyjęcie nieograniczonego obowiązku podatkowego w Niemczech i ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce) jest prawidłowy?

Zdaniem Skarżącego na pytanie powyższe należy odpowiedzieć twierdząco.

Odwołując się do art. 3 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.). – dalej "u.p.d.o.f.", Skarżący stwierdził, że ilość dni w roku kalendarzowym, w których przebywa w Polsce, uzasadnia przyjęcie, iż ma on w Polsce miejsce zamieszkania. Jednocześnie jest on uważany za osobę mającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Niemczech. Tym samym Skarżący spełnia kryteria podlegania nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zarówno w Polsce, jak i w Niemczech. Skoro zaś oba te państwa mogłyby uznać go za swojego rezydenta podatkowego, zastosowanie znajduje art. 4 ust. 2 umowy między Rzecząpospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie w dniu 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) – dalej "umowa polsko-niemiecka", który to przepis wyznacza kryteria pomocnicze.

Odnosząc się do kryterium stałego miejsca zamieszkania ("stałego ogniska domowego") Skarżący stwierdził, że utrzymuje stałe miejsce zamieszkania w Niemczech, ponieważ korzysta z lokalu użyczonego przez dzieci, które stale wspiera finansowo. Skarżący i jego dzieci uważają, iż ma on stałe prawo do dysponowania częścią lokalu. Miejsca zamieszkania w Polsce nie mają charakteru stałego – utrzymywane są ze względu na czasowy pobyt w Polsce. Skoro na terytorium Polski Skarżący nie jest związany żadną długoterminową umową najmu i nie jest właścicielem nieruchomości mieszkaniowych, a w W. przebywa czasowo w związku z pracą na podstawie umów trwających stosunkowo krótko, trudno uznać, że jest to jego stałe miejsce zamieszkania – z pewnością nie jest to "stałe ognisko domowe". Zdaniem Skarżącego, istotne jest też jego subiektywne przekonanie, iż nie chce, aby jego stałym miejscem zamieszkania była Polska, gdzie przebywa w związku z pracą na czas określony.

Skarżący uważał, iż na rezydencję podatkową w Niemczech wskazuje także kolejna przesłanka z art. 4 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, zgodnie z którą stałe miejsce zamieszkania znajduje się w państwie, z którym dana osoba ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych). W opinii Skarżącego ma on ściślejsze powiązania gospodarcze z Niemcami niż w Polską, jako że w Niemczech uzyskuje zdecydowaną większość swoich dochodów i jest tam zatrudniony nieprzerwanie od stycznia 1994 r. Natomiast w Polsce posiada jedynie umowę o pracę na czas określony. Na okoliczność, że Skarżący nie traktuje Polski jako miejsca zamieszkana na dłuższy czas wskazuje złożenie deklaracji o chęci podlegania pod niemieckie ubezpieczenia społeczne.

W interpretacji indywidualnej wydanej 27 lutego 2015 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe.

Wyjaśnił, że uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., nie przesądza, iż osoba ta podlega tu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b u.p.d.o.f. stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska (art. 4a u.p.d.o.f.). Tym samym oceny, czy podatnik podlega w Polce ograniczonemu, czy też nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w każdym przypadku należy dokonać indywidualnie, uwzględniając umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Do Skarżącego zastosowanie znajduje umowa polsko-niemiecka, która w art. 4 ust. 1 definiuje pojęcie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie", a w art. 4 ust 2 określa normy kolizyjne ustalania państwa rezydencji w przypadku, gdy na podstawie kryteriów krajowych ta sama osoba uznawana jest jednocześnie za rezydenta obu państw.

W ocenie Ministra Finansów, Skarżący spełnia przesłanki pozwalające uznać go za osobę mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych zarówno w Polsce, jak i w Niemczech. Skarżący pracuje w obu tych państwach. W Niemczech mieszkają jego dzieci z poprzedniego małżeństwa i brat. W Polsce zaś mieszka obecna żona Skarżącego, z którą mieszka w czasie pobytu w Polsce. W konsekwencji miejsce zamieszkania Skarżącego dla celów podatkowych należy ustalić zgodnie z regułami kolizyjnymi z art. 4 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej.

Minister Finansów wskazał, że zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku uważa się, że miejsce zamieszkania osoby fizycznej znajduje się tam, gdzie osoba ta posiada stałe ognisko domowe. Ognisko to musi być trwałe, co oznacza, że osoba ta urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania. Jeżeli zaś osoba fizyczna posiada stałe ognisko domowe w obu umawiających się państwach, art. 4 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej przyznaje pierwszeństwo państwu, z którym osobiste i gospodarcze powiązania tej osoby (ośrodek jej interesów życiowych) są ściślejsze.

Zdaniem Ministra Finansów, analiza stopnia powiązań osobistych i gospodarczych Skarżącego nie pozwala określić państwa, w którym w okresie od 28 lutego 2011 r. do 23 listopada 2016 r. znajduje się/będzie się znajdował ośrodek interesów życiowych Skarżącego. W Niemczech Skarżący pracuje, uzyskuje dochody i posiada dzieci z pierwszego małżeństwa, a jednocześnie w Polsce również pracuje, uzyskuje dochody i tu mieszka jego żona.

Ponieważ Skarżący wskazał, że większość czasu przebywa w Polsce (więcej niż 183 dni w roku), zastosowanie ma art. 4 ust. 2 lit. b) umowy polsko-niemieckiej. Przepis ten pierwszeństwo opodatkowania przyznaje państwu, w którym osoba fizyczna zazwyczaj przebywa. Skarżący stwierdził, że w okresie od 28 lutego 2011 r. do 23 listopada 2016 r. będzie zwykle przebywał w Polsce. W konsekwencji, w okresie tym Skarżący podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, tj. podlega tu opodatkowaniu od wszystkich uzyskanych dochodów z uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 3 ust. 1 w związku z art. 4a u.p.d.o.f. w związku z art. 4 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej.

Zdaniem Skarżącego, art. 4 ust. 2 lit. b) umowy polsko-niemieckiej, na którym Minister Finansów oparł rozstrzygnięcie, nie znajduje w sprawie zastosowania.

Za bezsporną Skarżący uznał kwestię, że spełnia przesłanki przypisania mu nieograniczonego obowiązku podatkowego zarówno w Polsce, jak i w Niemczech. Wyjaśnił, iż co do zasady, regulacje niemieckie definiujące nieograniczony obowiązek podatkowy mają charakter szerszy. Dlatego, zdaniem niektórych przedstawicieli doktryny, w razie kolizji jurysdykcji podatkowych, osoba fizyczna posiadająca miejsce zamieszkania (w rozumieniu umowy polsko-niemieckiej) na terytorium Niemiec, nie podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pomimo posiadania w Polsce miejsca zamieszkania. Stosownie zaś do art. 4a u.p.d.o.f., status Skarżącego należy określić z uwzględnieniem art. 4 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej.

Idea norm kolizyjnych polega na tym, że mają one ściśle określoną kolejność. Oznacza to, że jeżeli dany podmiot spełnia przesłanki pierwszej normy kolizyjnej, normy następne nie są brane pod uwagę. W opinii Skarżącego Minister Finansów takiego wnioskowania nie uwzględnił, ponieważ ustalając rezydencję podatkową niesłusznie odwołał się do drugiej normy kolizyjnej, rozstrzygającej kwestię rezydencji podatkowej w sytuacji, gdy nie można ustalić ośrodka interesów życiowych danej osoby.

Skarżący podkreślił, iż opisując stan faktyczny wyraźnie wskazał, że jego stałe miejsce zamieszkania znajduje się w Niemczech. W orzecznictwie wskazuje się, że o zamieszkiwaniu w jakiejś miejscowości można mówić dopiero, gdy występujące okoliczności pozwalają przeciętnemu obserwatorowi wyciągnąć wniosek, iż miejscowość ta jest głównym ośrodkiem działalności danej dorosłej osoby fizycznej i stanowi jej centrum życiowe, ośrodek swoich osobistych i majątkowych interesów. Podatnik wykazuje zamiar stałego pobytu w danej miejscowości, jeżeli miejscowość ta stanowi dla niego centrum jego życiowej działalności, ocenianej w aspekcie jego powiązań osobistych i gospodarczych.

Uzasadniając twierdzenie, że jego stałe miejsce zamieszkania znajduje się w Niemczech, Skarżący powtórzył argumenty przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji. Podkreślił, że zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji za stałe miejsce zamieszkania należy uznać miejsce, które dana osoba posiada i utrzymuje w okolicznościach wskazujących, iż nie jest to miejsce czasowe. Nie jest konieczne bycie właścicielem domu (lokalu) – wystarczy korzystać z lokalu wynajętego lub użyczonego. Charakter krótkotrwały ma pobyt Skarżącego w Polsce, ponieważ jego miejsce zamieszkania nie ma charakteru stałego i utrzymywane jest wyłącznie ze względu na czasowy pobyt wynikający z pracy oraz ze względu na żonę.

Zdaniem Skarżącego, gdyby nawet przyjąć, że posiada on dwa stałe miejsca zamieszkania, to ściślejsze powiązania gospodarcze (długotrwałe zatrudnienie na czas nieokreślony) ma z Niemcami niż z Polską, a zatem także na gruncie art. 4 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej miejsce jego zamieszkania powinno być ustalone w Niemczech.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Nie zgodził się ze Skarżącym, że samo wskazanie, iż posiada stałe miejsce zamieszkania w Niemczech powoduje, że w Polsce obciąża go ograniczony obowiązek podatkowy. Ustawodawstwa umawiających się państw nakładają nieograniczony obowiązek podatkowy nie tylko na osoby "mające miejsce stałego zamieszkania lub siedzibę" w danym państwie, ale także na osoby, które przebywają nieprzerwanie lub czasowo na terytorium danego państwa i posiadają w tym państwie stałe ognisko domowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie ustalenia nieograniczonego obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na gruncie umowy polsko-niemieckiej.

Skarżący uważa, że nieograniczony obowiązek podatkowy obciąża go w Niemczech, jako że w tym kraju znajduje się jego stałe miejsce zamieszkania. Z tym też krajem ma silniejsze powiązania gospodarcze – znajduje się tam ośrodek jego interesów życiowych.

Zdaniem Ministra Finansów, Skarżący może być uznany za osobę posiadającą stałe miejsce zamieszkania zarówno w Polsce, jak i w Niemczech. Powiązania osobiste i gospodarcze nie pozwalają jednak określić państwa, w którym znajduje się ośrodek interesów życiowych Skarżącego. Ponieważ zwykle przebywa on w Polsce (więcej niż 183 dni w roku), to tutaj podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

II. W rozpoznanej sprawie bezspornym jest, że z uwagi na przepisy krajowe Skarżącemu może być przypisany nieograniczony obowiązek zarówno w Polsce, jak i w Niemczech.

Na gruncie prawa polskiego, wystarczająca jest w tym względzie wskazana przez Skarżącego okoliczność, że jego pobyt w Polsce trwa dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f., osobę przebywającą na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym uważa się za osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce.

Skarżący opisując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wskazał, że w Niemczech obciąża go nieograniczony obowiązek podatkowy. Wskazanie to było dla Ministra Finansów wiążące, jako że w postępowaniu w sprawie interpretacji indywidualnej nie może on samodzielnie ani poszukiwać tej informacji, ani też ustalać zakresu obowiązku podatkowego obciążającego Skarżącego na terytorium Niemiec. Wymagałoby to bowiem interpretacji przepisów prawa niemickiego.

III. Jeżeli w świetle ustawodawstw wewnętrznych państw, które zawarły umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, powstanie możliwość przypisania danej osobie nieograniczonego obowiązku podatkowego w każdym z tych państw, kolizję ustawodawstw wewnętrznych tych państw rozstrzyga łącząca je umowa.

Potwierdza to art. 4a u.p.d.o.f. stanowiący, że przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosowne normy kolizyjne zawiera art. 4 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, przy czym w rozpoznanej sprawie istotne są reguły zamieszczone pod lit. a) i b). Zgodnie z tymi przepisami, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 art. 4, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych),

b) jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa.

Rację ma Skarżący twierdząc, że kolejność kryteriów zawartych w powyższym przepisie wskazuje, które z nich powinno być stosowane najpierw, a dopiero gdy zastosowanie wcześniejszego kryterium nie dało rezultatu, stosuje się kryterium następne. Wbrew zarzutom Skarżącego Minister Finansów tak właśnie postąpił.

Przede wszystkim bowiem rozważył, gdzie Skarżący stałe miejsce zamieszkania, co jest pierwszym z kryteriów branych pod uwagę w przypadku kolizji ustawodawstwa polskiego i niemieckiego.

Prawidłowo, odwołując się do okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, Minister Finansów wywiódł, że Skarżącemu można przypisać stałe miejsce zamieszkania w obu państwach.

Swoje twierdzenie, iż jego stałe miejsce zamieszkania znajduje się w Niemczech Skarżący uzasadniał wskazując, że w tym państwie zatrudniony jest na umowę o pracę zawartą na czas nieokreślony, mieszkają tam jego dzieci z pierwszego małżeństwa, z którymi ma stały kontakt, co miesiąc wysyła im pieniądze i u których się zatrzymuje przebywając w Niemczech. W Niemczech mieszka brat Skarżącego. Ponadto w maju 2013 r. Skarżący zadeklarował podleganie niemieckim ubezpieczeniom społecznym.

W ocenie Sądu powyższym okolicznościom równoważne są podane przez Skarżącego informacje związane z przebywaniem w Polsce. Skarżący pracuje w Polsce jako nauczyciel języka niemieckiego, aczkolwiek podstawę zatrudnienia stanowią umowy zawierane na czas określony. W P. mieszka jego obecna żona i to w jej mieszaniu przebywa. Pracując w W. Skarżący korzysta z mieszkania, którego najemcą – zgodnie z umową najmu – jest jego żona.

Z powyższego wynika, że Skarżący ma bliską rodzinę zarówno w Niemczech, jak i Polsce. To właśnie u rodziny zatrzymuje się w każdym z tych krajów. W żadnym z nich nie posiada natomiast własnych nieruchomości. W obu państwach Skarżący pracuje na umowę o pracę.

Okoliczność, że Skarżący pomaga dzieciom finansowo ma tylko to znaczenie, że potwierdza istnienie bezspornych więzi rodzinnych łączących go z Niemcami.

Dzieci, jak wskazał Skarżący, uznają jego stałe prawo do dysponowania częścią lokalu, co zważywszy że Skarżący nie jest właścicielem tego lokalu, sprowadza się do możliwości korzystania z jego części. Skoro zaś Skarżący wyjaśnił również, że w Polsce mieszka u żony, to przysługuje mu analogiczne prawo do korzystania z jej mieszkania w P. i mieszkania wynajmowanego w W. (gdzie wykonuje pracę).

Skarżący podkreśla znaczenie swojej chęci stałego zamieszkania w Niemczech. Jednakże zamiar uczynienia danego kraju swoim stałym miejscem zamieszkania może być brany pod uwagę, gdy zostaje uzewnętrzniony – obiektywnie dostrzegalny dla innych.

Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1658/11 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), sama deklaracja osoby fizycznej, co do jej zamiaru nie ma doniosłości prawnej, jeśli nie znajduje wyrazu w jej faktycznych zachowaniach. O powzięciu zamiaru stałego pobytu świadczą okoliczności, na podstawie których uzasadnione jest ustalenie, że w danej miejscowości koncentruje się w danym czasie centrum życiowe osoby fizycznej, przejawiającej tam aktywność rodzinną i zawodową.

Wprawdzie pogląd powyższy wyrażony został na tle art. 25 Kodeksu cywilnego, ale jest też adekwatny do zagadnienia spornego w rozpoznanej sprawie. W Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD dotyczącym art. 4 ust. 2 także wskazuje się, że ustalając miejsce, w którym znajduje się stałe ognisko domowe danej osoby należy wziąć pod uwagę okoliczności widoczne niejako "na zewnątrz", np. stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną i kulturalną, szczególnie zaś indywidualne postępowanie danej osoby (K. Bany, Komentarz do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2006)

Wskazane wyżej okoliczności faktyczne, opisane przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji, oceniane obiektywnie, nie potwierdzają, że Skarżący "nie chce", aby miejscem jego stałego zamieszkania była Polska. Sytuacja Skarżącego w obu państwach jest analogiczna – w każdym z nich pracuje i w każdym ma rodzinę, z którą łączą go więzi na tyle silne, aby z nią przebywać – mieszkać razem. Te właśnie okoliczności są dostrzegalne dla osób postronnych – mieszkanie z rodziną i wykonywanie pracy zarobkowej.

Zrozumiałe są związki Skarżącego z krajem, którego obywatelstwo posiada, gdzie pracuje i gdzie mieszkają bliskie mu osoby. Minister Finansów nie kwestionował istnienia tych powiązań i ich znaczenia. Jednakże takie same powiązania łączą Skarżącego z Polską, w której także pracuje i gdzie mieszka jego żona. Nie sposób przyjąć, że Skarżący tworzy stałe ognisko domowe z dziećmi z pierwszego małżeństwa, u których przebywa, kiedy jest Niemczech, a nie tworzy stałego ogniska domowego z żoną, z którą mieszka będąc w Polsce.

Brak jest podstaw, aby istnienie w Polsce stałego ogniska domowego Skarżącego oceniać tylko przez pryzmat okoliczności, że w W. przebywa czasowo w związku z pracą na podstawie umów zawartych na czas określony. Z treści wniosku o wydanie interpretacji wynika, że Skarżący przebywa w Polsce nie tylko w W., gdzie pracuje, ale też mieszka z żoną w P. i tam też jest zameldowany, aczkolwiek na pobyt czasowy. Za oczywiste należy więc uznać, że pobyt Skarżącego w Polsce wynika nie tylko z faktu, że znalazł tu zatrudnienie, ale z również z okoliczności, że mieszka tu jego żona.

Zasadnie Minister Finansów oceniając, gdzie znajduje się stałe miejsce zamieszkania (ognisko domowe) Skarżącego uwzględnił przedstawione wyżej jego powiązania z każdym z państw.

W ocenie Sądu, w okolicznościach opisanych w wniosku o wydanie interpretacji, uprawniony jest również wniosek Ministra Finansów, że stopień powiązań osobistych i gospodarczych Skarżącego nie pozwala określić państwa, w którym znajduje się ośrodek jego interesów życiowych.

Skarżący twierdzi, że ma ściślejsze powiązania gospodarcze z Niemcami niż w Polską, ponieważ to w Niemczech uzyskuje zdecydowaną większość swoich dochodów i jest tam zatrudniony nieprzerwanie od stycznia 1994 r. (od 1995 r. na czas nieokreślony), podczas gdy w Polsce posiada jedynie umowę o pracę na czas określony.

Zdaniem Sądu, bez znaczenia jest czas, na jaki została zawarta umowa o pracę oraz wysokość przychodu, jaki Skarżący uzyskuje z tego tytułu. Praca, świadczona czy to w oparciu o umowę na czas określony, czy też w oparciu o umowę na czas nieokreślony, zapewnia to samo źródło przychodów. Zatrudnienie Skarżącego w Polsce nie wynika z oddelegowania przez niemieckiego pracodawcę, lecz jest odrębnym, równoważnym zatrudnieniem.

Analogicznie należy ocenić znaczenie okoliczności, że w 2013 r. Skarżący zadeklarował podleganie niemieckim ubezpieczeniom społecznym. Wybór ten nie może decydować ani o przypisaniu stałego miejsca zamieszkania, ani też o miejscu, gdzie znajduje się ośrodek interesów życiowych Skarżącego. Korzystanie ze świadczeń ubezpieczenia społecznego (emerytura, renta) nie wymaga zamieszkiwania w państwie wypłacającym te świadczenia.

Istotne jest, że analogiczne powiązania rodzinne oraz gospodarcze (zatrudnienie) łączą Skarżącego z Polską oraz z Niemcami. W żadnym z tych krajów Skarżący nie ma majątku nieruchomego, a przebywając w nich mieszka z rodziną.

W tej sytuacji zasadnie Minister Finansów określił miejsce zamieszkania Skarżącego dla celów podatkowych na podstawie art. 4 ust. 2 lit. b) umowy polsko-niemieckiej, a mianowicie zgodnie z miejscem, w którym Skarżący zwykle przebywa.

We wniosku o wydanie interpretacji Skarżący jednoznacznie stwierdził, że w okresie, którego dotyczy przedstawione przez niego zagadnienie (ujęte w pytaniu) "będzie zwykle przebywał w Polsce". Wskazał też, że "większość czasu przebywa w Polsce (więcej niż 183 dni w roku)".

Tym samym, to właśnie Polska jest państwem, które należy uznać za miejsce, w którym Skarżący "zwykle przebywa" w rozumieniu art. 4 ust. 2 lit. b) umowy polsko-niemieckiej. Tak też prawidłowo przyjął Minister Finansów.

Sąd za niezasadny uznał podniesiony przez Skarżącego zarzut błędnej wykładni art. 3 ust. 1 w związku z art. 4a u.p.d.o.f. w związku z art. 4 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej.

Podkreślić należy, że zgodnie z zastrzeżeniem Skarżącego poczynionym we wniosku o wydanie interpretacji, jego stanowisko, a w rezultacie również stanowisko Ministra Finansów, dotyczy okresu od 28 lutego 2011 r. do 23 listopada 2016 r.

IV. Skarżący podniósł również, iż we wniosku o wydanie interpretacji jednoznacznie wskazał, że jego stałe miejsce zamieszkania znajduje się w Niemczech.

Opisując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe Skarżący istotnie stwierdził, że "posiadał, posiada i będzie posiadał stałe miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Niemczech".

Jednakże Skarżący nie poprzestał na tym stwierdzeniu, a przedstawił okoliczności, jakie – jego zdaniem – uzasadniają to stwierdzenie (miejsca pracy i formy zatrudnienia oraz związki rodzinne), aby w rezultacie wywieść, że obciąża go nieograniczony obowiązek podatkowy w Niemczech. Stwierdzenie to było więc w istocie elementem stanowiska Skarżącego.

Prawidłowo zatem Minister ocenił zasadność powyższego stwierdzenia Skarżącego w świetle opisanych we wniosku okoliczności faktycznych.

V. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd miał na względzie okoliczność, że rozpoznana sprawa jest sprawą z zakresu wydawania przez Ministra Finansów indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Indywidualna interpretacja prawa podatkowego wydawana jest na tle stanu faktycznego (zdarzenie przyszłego) przedstawianego przez zainteresowanego (wnioskodawcę), nie zaś w stanie faktycznym ustalonym i zweryfikowanym w postępowaniu podatkowym.

To zaś oznacza, że oceniając stanowisko Skarżącego Organ interpretacyjny mógł wziąć pod uwagę tylko te okoliczności faktyczne, które Skarżący podał we wniosku o wydanie interpretacji. Te zaś okoliczności nie dawały podstaw, do uznania jego stanowiska za prawidłowe.

Jeżeli wobec Skarżącego wszczęte zostanie postępowanie podatkowe, w którym ustalony zostanie inny stan faktyczny, nie można wykluczyć, że stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji okaże się nieadekwatne do tego stanu faktycznego.

VI. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego. Zaskarżona interpretacja indywidualna zawierała prawidłowe stanowisko Ministra Finansów co do zakresu obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, obciążającego Skarżącego na terytorium Polski we wskazanym przez niego okresie.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).