Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 243/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2005-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (spr), Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant asyst. Anna Strzelec, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2005 r. sprawy ze skargi T. i J. małż. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2004 roku, Nr [...]; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz T. i J. małż. Ł. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania J. i T. małż. Ł. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2004 roku, Nr [...], w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 roku, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił małż. Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie zł. 16307,40.

Jak podano w uzasadnieniu powyższej decyzji, w zeznaniu podatkowym PIT-33 za 1999 rok J. Ł. wykazał dochód z udziału /33 %/ w Fabryce Mebli "[...]" s.c. we F., stratę z udziału /50 %/ w PPUH "S. Ł. i s-ka" s.c. w B. oraz dochód ze stosunku pracy, z umów zlecenia i z innych źródeł, zaś jego żona T. – dochód ze stosunku pracy i z umowy zlecenia.

Od wykazanego dochodu odliczono stratę J. Ł. z lat ubiegłych, jego składkę na konto Izby Radców Prawnych i składki obojga małżonków na ubezpieczenie emerytalne i rentowe.

Nadto oboje małżonkowie odliczyli wydatki poniesione na podstawie umów nazwanych rentami – J. Ł. zł.2000,00 /1 umowa/, zaś T. Ł. zł.6000,00 /3 umowy/.

Po uwzględnieniu odliczeń wykazano podatek należny w kwocie zł.8873,36 i nadpłatę w kwocie zł.4113,00, która została zwrócona przez Urząd Skarbowy.

Kontrola przeprowadzona w Fabryce Mebli "[...]" s. c. ujawniła jednak, iż w księgach rachunkowych Spółki nie zaksięgowano odsetek od środków na rachunku bankowym utrzymywanym w związku z prowadzoną działalnością /zł.561,98/, co jest niezgodne z art.14 ust.2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nadto nieprawidłowo zaksięgowano amortyzację środków trwałych za II kwartał 1999 roku, przez co zawyżono koszty uzyskania przychodów o zł.2171,00, nieprawidłowo zarachowano w koszty amortyzację wynikającą z tabeli amortyzacji środków trwałych, co spowodowało zawyżenie kosztów o zł.905,39, zaliczono do kosztów uzyskania przychodów opłatę z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, które nie zostały wniesione do Spółki /zł.514,56/ oraz kwotę zł.114,00 wydatkowaną na przegląd techniczny ciągników niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych Spółki i niestanowiących jej własności, zaksięgowano łącznie składki ZUS w kwocie zł.50488,43, gdy z rocznego rozliczenia składek wynika, że wynosiły one zł.47164,09, naliczono i zarachowano w koszty odpis na fundusz socjalny w kwocie zł.17265,78, która nie została przekazana na rachunek bankowy, zaliczono do kosztów uzyskania przychodów składki KRUS S. S. /zł.714,00/, nieprawidłowo zarachowano kwotę zł.6250,00 z tytułu spłaty kredytu inwestycyjnego oraz zarachowano w koszty uzyskania przychodów sprzedaż środka trwałego w kwocie zł.22790,80, gdy koszty z tego tytułu winny wynosić zł.21245,30.

Po powyższych korektach dochód przypadający na J. B. wynosi zł.42540,55.

Również w toku kontroli przeprowadzonej w Przedsiębiorstwie Produkcyjno-Usługowo-Handlowym "S. B. i s-ka" s.c. stwierdzono nieprawidłowości.

Jeśli chodzi o wielkość przychodu, to kontrolujący ustalili, iż w dniu 20 stycznia 1997 roku zawarta została pomiędzy J. Ł. – użyczającym a Spółką umowa użyczenia, zgodnie z którą Spółka uzyskała na czas nieokreślony prawo nieodpłatnego użytkowania samochodu osobowego POLONEZ Atu numer rejestracyjny [...]. Wartość tego nieodpłatnego świadczenia, nieuwzględniona przez Spółkę, została ustalona na kwotę zł.3648,57, co wywiedziono z przebiegu pojazdu w 1999 roku /6010 km/ pomnożonego przez stawkę za 1 km.

Ponadto ustalono, iż Spółka nie uwzględniła także przychodu z nieodpłatnego świadczenia polegającego na nieodpłatnym korzystaniu w okresie od stycznia do września 1999 roku z lokalu położonego przy ul. K., w którym prowadziła działalność gospodarczą. Wartość tego świadczenia kontrolujący ustalili na kwotę zł.7084,00.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów Spółka nie wpisała do podatkowej księgi przychodów i rozchodów remanentu sporządzonego na koniec 1998 roku, nie sporządziła spisu z natury towarów handlowych na dzień 31 grudnia 1999 roku, zawyżyła koszty uzyskania przychodów przez zaliczenie do nich składek KRUS w łącznej kwocie zł.735,60 i kwoty zł.1528,00 na nabycie owoców, na co brak dowodu zakupu, nie dokonała nadto rocznego rozliczenia w celu ustalenia dochodu osiągniętego w roku podatkowym.

Uwzględniając dokonane ustalenia kontrolujący wyliczyli przychód spółki "S. B. i s-ka" na kwotę zł.511284,36, koszty uzyskania przychodu na kwotę zł.507303,93, a dochód przypadający na J. B. na kwotę zł.1990,22.

Niezależnie od powyższego organ I instancji zakwestionował odliczenie od dochodu wydatków z tytułu zawartych przez małż. Ł. umów stwierdzając, że nie były to renty, ale darowizny.

Przedstawione ustalenia legły u podstaw wydania przez organ I instancji wymienionej wyżej decyzji z dnia 9 stycznia 2004 roku.

We wniesionym odwołaniu podatnicy zarzucili brak podstaw do przyjęcia, iż wykonane przez nich świadczenia nie są rentami, lecz darowiznami, jak też nieuzasadnione przyjęcie, że "S. B. i s-ka" s.c. uzyskała nieodpłatne świadczenie z tytułu używania lokalu o wartości zł.7084,00.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania i co do świadczeń traktowanych przez stronę jako renty wskazał, iż art.26 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawniał do odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, a także alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Ponieważ przy tym przepisy podatkowe nie określają pojęcia renta, posłużyć się należy definicją zawartą w art.903 kc, stosownie do którego przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach określonych co do gatunku. Tak więc umowa renty musi opiewać na oznaczone świadczenia okresowe.

Dokonując analizy umów przedstawionych przez małż. Ł. organ odwoławczy, tak jak organ I instancji, stwierdził, że umowy te nie przewidują świadczeń okresowych, lecz świadczenia jednorazowe. Nie są to zatem umowy renty, lecz umowy darowizny, świadczenia z tytułu darowizn nie podlegają zaś odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem, w szczególności na podstawie art.26 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeśli natomiast chodzi o przychody z tytułu nieodpłatnego używania lokalu organ II instancji podniósł, iż w trakcie kontroli przeprowadzonej w Przedsiębiorstwie Produkcyjno-Usługowo-Handlowym "S. B. i s-ka" stwierdzono, iż w okresie od 1 stycznia do 30 września 1999 roku Spółka prowadziła działalność gospodarczą w lokalu o powierzchni 80 m2 położonym , ul. K., co potwierdzili obaj wspólnicy przesłuchani jako strony – S. B. dnia 8 lutego 2002 roku i J. Ł. w dniu 28 lipca 2003 roku.

Właścicielem wymienionego lokalu był T. W.– akt notarialny z dnia [...] lipca 1994 roku, rep. A nr [...] i z dnia 31 października 1997, rep. A nr [...].

1 października 1999 roku zawarta została umowa najmu tego lokalu pomiędzy "[F]" spółką z o.o. a PPUH "S. B. i s-ka" na czas nieokreślony od dnia 1 października 1999 roku, w której ustalono czynsz miesięczny na kwotę odpowiadającą wartości 200,00 USD przy uwzględnieniu średniego miesięcznego kursu NBP z dnia wystawienia faktury. Zgodnie z tą umową wystawiono faktury i zapłacono czynsz za październik i listopad 1999 roku, natomiast za okres od stycznia do września 1999 roku z tytułu najmu lokalu Spółka nie opłacała żadnego czynszu.

Zgodnie z art.14 ust.2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej jest wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń obliczona zgodnie z art.12 ust.3 pkt 4 ustawy, czyli według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymanie świadczenia. W związku z tym w toku postępowania ustalono na podstawie informacji uzyskanych od podmiotów wynajmujących lokale w tej części miasta, iż cena najmu 1 m2 lokalu na działalność handlową kształtowała się w granicach zł.7,00 – zł.15,00, co przyjmując średnio zł.11,00 i lokal o powierzchni 80 m2 daje wartość nieodpłatnego świadczenia zł.880,00 miesięcznie /zł.7920,00 za 9 miesięcy/. Wobec tego przyjęto jako wartość nieodpłatnego świadczenia kwotę wskazaną w umowie najmu lokalu z dnia 1 października 1999 roku w kwocie łącznie zł.7084,00 /w uzasadnieniu wskazano kwoty przypadające na każdy z 9 miesięcy/, przyjmując, że taka metoda wyceny wartości nieodpłatnego świadczenia jest w pełni uzasadniona i optymalna dla Spółki.

Organ nie podzielił twierdzenia odwołania, iż do wyliczenia wartości, o której mowa, winna być przyjęta przedstawiona przy odwołaniu umowa najmu lokalu zawarta w dniu 25 stycznia 1997 roku pomiędzy "[S]" spółką z o.o. /wynajmujący/, a PPUH "S. B. i s-ka" /najemca/, na okres od 1 lutego 1997 roku do 31 grudnia 1999 roku z czynszem 2 zł./m2, gdyż J. Ł. sam wskazał do protokołu przesłuchania strony z dnia 28 lipca 2003 roku, iż lokal, w którym Spółka prowadziła działalność, aktem notarialnym z dnia 31 października 1997 roku, rep. A nr [...], został sprzedany T. W. wraz z całym zakładem i z chwilą sprzedaży zakładu umowa ze spółką "[S]" została rozwiązana przez syndyka, a nadto art.14 ust.2 pkt 8 i art.12 ust.3 pkt 4 ustawy podatkowej jednoznacznie stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej jest wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń obliczona według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia.

Skoro sam J. Ł. przyznał, że umowa ze spółką "[S]" została rozwiązana przez syndyka po zmianie właściciela nieruchomości, to nie można było przyjąć, że na podstawie art.678 kc nabywca nieruchomości - "[F]" spółka z o.o. wstąpiła w miejsce wynajmującego, tj. spółki "[S]".

Nie uwzględniono również zarzutu, iż wartość świadczenia została zawyżona z tego powodu, iż pomijała fakt, że wynajmowany przez Spółkę lokal nie posiadał światła, ogrzewania, wody, gdyż ze znajdujących się w aktach sprawy aktów notarialnych wynika, iż nieruchomość, w której prowadzona była działalność między innymi przez "S. B. i s-ka" s.c. posiadała przyłącza do sieci energetycznej, kanalizacyjnej i wodociągowej, z których Spółka miała możliwość korzystać, a opłaty poniesione z tego tytułu, jak też ewentualne straty spowodowane zamarznięciem i zniszczeniem towarów stanowiły w Spółce koszty prowadzonej działalności.

W zakresie pozostałych wykazanych w decyzji organu I instancji nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych małż. Ł. za 1999 rok strona nie kwestionowała dokonanych ustaleń. Również w tej części organ odwoławczy uznał stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za prawidłowe, za wyjątkiem rozliczenia składek KRUS, które uznał za podlegające odliczeniu na podstawie art.26 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Korekta ta obejmuje kwotę zł.899,50 składek S. S. w spółce "[...]" i zł.735,60 składek J. Ł. w PPUH "S. B. i s-ka".

W końcowej części uzasadnienia decyzji przedstawiono wyliczenie kwoty zobowiązania podatkowego, pouczono stronę, iż kwota nienależnie zwróconej nadpłaty traktowana jest na równi z zaległością podatkową oraz poinformowano ją, iż zaległość podatkową należy wpłacić wraz z odsetkami za zwłokę.

W skardze na powyższą decyzję J. i T. małż. Ł. wnieśli o jej uchylenie.

Podnieśli, iż wypłacone przez nich na podstawie umów świadczenia były rentami, bowiem zgodnie z art.903 kc renta może być wypłacana raz w roku, taka też była interpretacja akceptowana przez organy podatkowe w 2000 roku. Zdaniem stron, zakwestionowanie ich prawa do zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty przedmiotowych świadczeń narusza art.2 i art.32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art.8 kpa.

Odnosząc się natomiast do rozstrzygnięcia w części obejmującej ustalenie wartości nieodpłatnego używania lokalu skarżący wskazali, że lokal dzierżawiony przez PPUH "S. B. i s-ka" s.c. wchodził w skład nieruchomości będącej we władaniu spółki "[S]", z chwilą więc zbycia tej nieruchomości T. W. umowa dzierżawy pomiędzy "[S]" i PPUH "S. B. i s-ka" s.c. na podstawie art.678 § 2 kc zaczęła wiązać ten ostatni podmiot z T. W. Z firmą "[S]" przestała obowiązywać umowa zawarta między syndykiem ZPP "[F]" a firmą "[S]Ponadto, zdaniem stron, sposób wyliczenia wartości świadczenia narusza art.10 kpa, gdyż nie wiedziały one, jak wartość ta była ustalana i nie były obecne przy ustalaniu cen rynkowych. Skarżący zauważyli też, że pominięte zostały ich wyjaśnienia co do braku w lokalu światła, ogrzewania, wody, w sytuacji, gdy z przyczyn ekonomicznych nie mogli ogrzewać i oświetlać lokalu – miał on 80 m2, a znajdował się w budynku o powierzchni ok.2500 m2, który cały trzeba byłoby oświetlać i ogrzewać. Wreszcie skarżący podnieśli, że wartość nieodpłatnego świadczenia uwzględniono po stronie przychodów, gdy w normalnym księgowaniu czynsz najmu ujęty byłby po stronie kosztów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, przy czym, zwracając uwagę, że w sprawie nie miały zastosowania przepisy kpa, odniósł się do odpowiednich uregulowań Ordynacji podatkowej.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz.1269 i art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ stwierdzić należy, że zachodzą ustawowe podstawy do uwzględnienia skargi, chociaż nie wszystkie jej zarzuty są trafne.

Jak wskazano wyżej, w sprawie nie jest sporne, iż w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok w zeznaniu PIT-33 skarżący T. i J. małż. Ł. obniżyli dochód do opodatkowania na podstawie art.26 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. Nr 90 z 1993r., poz.416 z późn. zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku, zwanej dalej "ustawą", zgodnie z którym podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art.24 ust.3 i art.28-30 /nie mających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy/, stanowi dochód ustalony zgodnie z art.9, art.24 ust.1 i 2 oraz ust.4-7 lub art.25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym.

Nie budzi też sporu, iż wobec faktu, że przepisy tej ustawy, tak zresztą, jak i inne przepisy prawa podatkowego, nie definiują pojęcia renty, dla jego interpretacji odwołać się należy do przepisów prawa cywilnego, regulującego stosunki cywilnoprawne, w tym wynikające z umowy renty.

Elementy istotne, a więc definiujące umowę renty, określa art.903 kc, który stanowi, że przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Oznacza to, jak trafnie przyjęły organy obu instancji, że za umowę renty może być uznana wyłącznie taka umowa, która opiewa na oznaczonej wysokości świadczenia w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku mające charakter świadczeń okresowych.

Świadczeniami okresowymi są świadczenia, które następują w określonych odstępach czasu, przy czym każde z tych świadczeń jest świadczeniem odrębnym, samoistnym, stanowiącym całość i niesumującym się z innymi świadczeniami.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 3 lutego 2000 roku, sygn. akt III RN 192/99 /publ.: OSNAP Nr 8 z 2000r., poz.296/, akceptowany zresztą powszechnie w orzecznictwie, iż od podstawy obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych odlicza się kwoty wypłacone przez podatnika z tytułu umowy renty ustanowionej bez wynagrodzenia /art.26 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art.903 i art.906 § 2 kc/, bowiem zarówno odpłatność czy nieodpłatność umowy, jak i terminowy lub bezterminowy jej charakter, nie są elementami istotnymi umowy renty.

Zauważyć jednak należy, że odliczeniu na podstawie wymienionego przepisu mogą podlegać jedynie oparte na tytule prawnym renty lub inne trwałe ciężary.

Analiza umów zawartych przez J. B. z H. W. dnia 20 grudnia 1999 roku, jak też przez T. Ł. z D. W. dnia 10 grudnia 1999 roku oraz z M. W. i z E. S. dnia 15 grudnia 1999 roku, nie daje podstaw do przyjęcia, że są to umowy renty, co prawidłowo i bez naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art.122, art.187 § 1, art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm./, ustaliły organy podatkowe.

Wymienione umowy zawarte przez T. Ł. w jednobrzmiących sformułowaniach stwierdzają, że osoba udzielająca świadczenia przeznacza na rzecz uprawnionego /nazywanego "rentobiorcą"/ "jednorazową rentę" w oznaczonej wysokości, tj. – w kolejności umów przyjętej wyżej – zł.2000,00, zł.1922,00, zł.2078,00, zaś w umowie zawartej przez J. B. stwierdzono, że świadczący przeznacza na rzecz rentobiorcy tytułem ustanowionej renty umownej zł.2000,00 oraz że świadczenie płatne jest jednorazowo. Spisaną treść umów, jako przewidujących świadczenia jednorazowe, potwierdza ich sposób wykonania – wszystkie zostały wykonane w drodze jednorazowego świadczenia w dacie zawarcia umowy. Nie może zatem budzić jakichkolwiek wątpliwości, że umowy opiewały na świadczenie jednorazowe, a nie na świadczenia okresowe.

Skoro umowy nie opiewały na świadczenia okresowe, to nie mogą one być uznane za umowy renty, niezależnie od tego, jaką nazwę nadały strony umowie i przewidzianemu w niej świadczeniu.

Twierdzenie stron, iż zgodnie z art.903 kc możliwe jest zawarcie umowy renty przewidującej jedno świadczenie w ciągu roku, odpowiada treści powołanego przepisu, lecz nie ma żadnego odniesienia do stanu sprawy. Renta, o której wspominają skarżący, musiałaby być zawarta na okres co najmniej dwóch lat i w każdym z tych lat przewidywać oznaczonej wysokości świadczenie pieniężne lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, natomiast wymienione wyżej umowy renty zawarte przez skarżących wyraźnie opiewają na jedno tylko świadczenie.

Jedno świadczenie nie może być uznane za świadczenie okresowe, skoro nie występuje w oznaczonym odstępie czasu po poprzednim świadczeniu i w oznaczonym odstępie czasu przed kolejnym świadczeniem. Z istoty swej świadczenia okresowe muszą występować w liczbie co najmniej dwóch.

Ustalenie, że umówione świadczenie ma charakter jednorazowy wyklucza również przyjęcie, że podatnik ponosił "inne trwałe ciężary".

W świetle powyższego stwierdzić należy, że znajduje w treści art.26 ust.1 pkt 1 ustawy oraz prawidłowo dokonanych ustaleniach stanowisko organów obu instancji, że nie zachodzą podstawy do odliczenia na podstawie powołanego przepisu kwoty zł.2000,00 świadczonej przez J. B. i kwoty łącznie zł.6000,00 świadczonej przez T. Ł.

Za nieuzasadniony uznać należy także zarzut, iż rozstrzygnięcie organów w omawianym zakresie narusza art.2 i art.32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jest ono – jak wykazano wyżej - zgodne z prawem i nie można byłoby go uznać za przejaw nierównego traktowania przez władze podatkowe, nawet gdyby skarżący wykazali, że nie w stosunku do wszystkich podatników odliczenia na podstawie analogicznych umów są przez organy podatkowe kwestionowane.

Nie można natomiast całkowicie odmówić zasadności zarzutom skargi, gdy idzie o ustalenie, że "S. B. i s-ka" s.c. uzyskała w okresie od stycznia do września 1999 roku przychód z tytułu nieodpłatnego korzystania z lokalu użytkowego oraz określenie wartości tego świadczenia.

Stosownie do art.14 ust.2 pkt 8 i art.12 ust.3 pkt 4 ustawy, które stanowią podstawę prawną rozstrzygnięcia organów w zakresie przychodów uzyskanych przez J. B. z tytułu nieodpłatnych świadczeń, przychodami z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art.12 ust.3 i 3a /art.14 ust.2 pkt 8 ustawy/, tj. – pomijając regulacje dotyczące sytuacji niemających miejsca w stanie sprawy - według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia /art.12 ust.3 pkt 4 ustawy/.

Aby zatem można był przyjąć, że podatnik uzyskał przychód, o którym mowa, konieczne jest ustalenie, że otrzymał on określone świadczenie i że świadczenie to miało charakter nieodpłatny oraz ustalenie wartości rynkowej tego świadczenia. Zwrócić przy tym należy uwagę, że nie każde świadczenie, za które podatnik nie zapłacił, jest świadczeniem nieodpłatnym, charakter taki ma bowiem tylko takie świadczenie, z którym, stosownie do treści stosunku prawego, będącego podstawą otrzymania świadczenia, nie wiąże się dla otrzymującego je obowiązek świadczenia ekwiwalentnego.

Powyższe ustalenia, co oczywiste, muszą być dokonane z zachowaniem zasad postępowania, w tym art.122, art.180 § 1, art.187 § 1, art.191 Ordynacji podatkowej, nakładających na organy obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy z wykorzystaniem wszelkich dostępnych, a zgodnych z prawem, dowodów, które podlegają następnie ocenie całościowo i przy uwzględnieniu wymogów logicznego myślenia, ocena ta zaś i ustalenia winny znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji odpowiadającym regulacji art.210 § 4 Ordynacji podatkowej, w szczególności więc wskazującym fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Jak wskazano wyżej, organy rozstrzygające sprawę ustaliły, że w okresie styczeń – wrzesień 1999 roku PPUH "S. B. i s-ka" s.c. zajmowała lokal użytkowy o powierzchni 80 m2 położony przy ul. K., za co nie ponosiła odpłatności, w związku z czym przyjęły, że otrzymała ona nieodpłatne świadczenie polegające na możliwości korzystania z tego lokalu, którego wartość określiły na 200,00 USD miesięcznie /łącznie zł.7084,00/.

Wyjaśniając w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanki dowodowe takiego stanowiska, analogicznie jak organ I instancji w wydanej przez siebie decyzji, organ odwoławczy podał, iż w trakcie kontroli przeprowadzonej w wymienionej Spółce stwierdzono "że w okresie od 1.01.99r. do 30.09.1999r. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w lokalu o powierzchni 80 m2 położonym ul. K., co potwierdzili obaj wspólnicy – Pan S. B. w protokole przesłuchania strony z dnia 08.02.2002r. i Pan J. Ł. w protokole przesłuchania strony z dnia 28.07.2003r. Właścicielem wymienionego lokalu był Pan T. W. /.../ - akt notarialny z dnia 29.07.1994r., rep. A nr [...] i z dnia 31.10.1997r., rep. A nr [...]. Dnia 01.10.1999r. zawarta została umowa najmu tego lokalu pomiędzy "[F]" spółką z o.o. a PPUH "S. B. i s-ka" na czas nieokreślony od dnia 01.10.1999r. Wysokość czynszu ustalono w wysokości 200 USD ze średnim miesięcznym kursem NBP z dania wystawienia faktury." Nie uwzględniły jednocześnie organy twierdzenia J. Ł., że Spółka zajmowała lokal na podstawie umowy najmu i że lokal ten faktycznie pozbawiony był możliwości oświetlenia, ogrzania, nie posiadał wody. Jako powód takiego stanowiska wskazano w zaskarżonej decyzji, iż jak podatnik sam "wskazuje w protokole przesłuchania strony z dnia 28.07.2003r. lokal, w którym Spółka prowadziła działalność, aktem notarialnym z dnia 31.10.1997r., rep. A nr [...] został sprzedany T. R. W. /.../ wraz z całym zakładem. Z chwilą sprzedaży zakładu umowa ze "[S]" została rozwiązana przez syndyka. Zatem cytowana wyżej umowa najmu nie obowiązywała w okresie od 1.01 do 30.09.1999r. /.../. /.../ Nietrafnie twierdzi Pan, iż na podstawie art.678 kc "[F] spółka z o.o. wstąpiła w miejsce wynajmującego, tj. spółki z o.o. "[S]", bowiem jak sam Pan przyznał, co wyżej przytoczono, umowa ze spółką "[S]" została rozwiązana przez syndyka po zmianie właściciela nieruchomości." Nadto zaś "... ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, tj. aktów notarialnych z dnia 20.07.1994r. rep. A nr [...] i z dnia 31.10.1997r., rep. A [...], wynika, że nieruchomości, w których prowadzona była działalność m. in. przez spółkę cywilną "S. B. i s-ka" posiadała przyłącza do sieci energetycznej, kanalizacyjnej i wodociągowej, z których Spółka miała możliwość korzystać /vide – str.4 aktu notarialnego z 31.10.1997r., rep. A nr [...]

Przytoczone argumenty organów rozstrzygających sprawę wymagają – dla oceny ich prawidłowości – bliższego odniesienia się do powołanych w nich dowodów. I tak:

Przesłuchany w dniu 8 lutego 2002 roku jako strona S. B. zeznał, że PPUH "S. B. i s-ka" s.c. działalność prowadziła w lokalu , ul. K. od stycznia 1997 roku do października lub listopada 1998 roku. Lokal ten należał do firmy "[S]". Od stycznia do września 1999 roku umowy z "[F]" spółką z o.o., która była właścicielem tego lokalu, Spółka nie zawierała. Dopiero od 1 października 1999 roku zawarto z "[F]" spółką z o.o. umowę najmu na czas nieokreślony. Natomiast J. Ł. przesłuchany w tym samym trybie dnia 28 lipca 2003 roku /w obecności S. B./ złożył zeznania, z których wynika, iż od stycznia 1997 roku do października 1998 roku Spółka dzierżawiła lokal za czynszem 2 zł./m2 od firmy "[S]", która dzierżawiła cały zakład od upadłego ZPP "[F]" , z tym że dnia 31 października 1997 roku zakład ten, w tym przedmiotowy lokal, sprzedany został T. W. Z chwilą sprzedaży umowa ze "[S]" została rozwiązana przez syndyka, a nowy właściciel wiosną 1998 roku przeniósł siedzibę Spółki do innego lokalu w obrębie tego samego zakładu, zachowując dotychczasowe warunki umowy. Przy kolejnych zmianach lokalu w obrębie tego samego zakładu z dniem 1 października 1999 roku nastąpiła zmiana warunków umowy. Zaproponowano gorszy lokal za wyższą cenę czynszu.

Przytoczona treść zeznań wykazuje, że znacznie się one różnią – S. Ł. nie wspomina nic o różnych lokalach zajmowanych przez Spółkę, zaś według J. Ł. lokal zajmowany w okresie styczeń – wrzesień 1999 roku nie był ani lokalem, o którym mowa w umowie najmu z dnia 25 stycznia 1997 roku, ani też lokalem, na który opiewała umowa z dnia 1 października 1999 roku, różnie też są przedstawiane zasady, na jakich Spółka korzystała z lokalu /-i/. W związku z tym zeznania te, bez ich uściślenia i krytycznej weryfikacji ich wiarygodności w oparciu o inne dowody, nie mogą być dowodem na okoliczność, iż co najmniej w okresie całego 1999 roku Spółka zajmowała jeden lokal, co do którego nie uzgodniono zasad najmu, a rynkowa wartość czynszu tego lokalu odpowiadała 200,00 USD.

Ocena zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego należy do organów rozstrzygających sprawę, nie zaś do Sądu, który – jak wynika z powołanych wyżej art.1 § 1 prawa o ustroju sądów administracyjnych i art.3 § 1 prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – kontroluje jedynie, czy działania administracji publicznej nie naruszają prawa, w tym procesowego. Okoliczność, że twierdzenia strony co do faktu podlegającego wyjaśnieniu w postępowaniu podatkowym są niejasne lub niekonsekwentne, nie zwalnia organów z oceny wiarygodności tych twierdzeń i wyjaśnienia rzeczywistego stanu faktycznego w zakresie spornych kwestii.

Ponadto, na podstawie umowy sprzedaży – aktu notarialnego z dnia 29 lipca 1994 roku, rep. A nr [...] syndyk masy upadłości ZPP "[F]" /J. Ł./ sprzedał "[F]" spółce z o.o. prawo użytkowania wieczystego działek nr 1/1 i 1/2 opisanych w księdze wieczystej Kw nr [...] oraz własność budynków posadowionych na tym gruncie /stanowiących zakład nr 1 upadłego/, natomiast stosownie do postanowień umowy sprzedaży – aktu notarialnego z dnia 31 października 1997 roku ten sam syndyk sprzedał T. W. prawo użytkowania wieczystego działki 3/27 opisanej w księdze wieczystej Kw nr [...] oraz własność budynków posadowionych na tym gruncie, przy czym nabywca ustanowił na rzecz każdoczesnego użytkownika działki sąsiedniej /nr 3/28/ bezpłatną służebność korzystania z istniejących podłączeń do sieci energetycznej, kanalizacyjnej i wodociągowej usytuowanych na działce nr 3/27.

Skoro przedmiotem sprzedaży w wymienionych umowach były prawa do różnych nieruchomości, a nabywcami były różne podmioty – oba powołane akt prawne nie mogły być jednocześnie dowodem na okoliczność, że lokal zajmowany przez spółkę "S. B. i s-ka" stał się własnością T. W.. Nadto zaś sam fakt, że nieruchomość zaopatrzona była w urządzenia techniczne do dostawy energii elektrycznej, ciepła lub wody, nie oznacza jeszcze, iż w konkretnym lokalu ze wszystkich tych dóbr można było korzystać.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że ustalenia w zakresie przychodu z tytułu otrzymanego przez podatnika nieodpłatnego świadczenia polegającego na możliwości korzystania z lokalu użytkowego zostały w niniejszej sprawie dokonane z naruszeniem przytoczonych wyżej zasad postępowania.

Niezależnie od powyższego, nie będąc – stosownie do art.134 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – związanym zarzutami skargi, Sąd obowiązany jest stwierdzić, że również ustalenie w sprawie przychodu z nieodpłatnego świadczenia polegającego na bezpłatnym korzystaniu z samochodu POLONEZ Atu, nie zostało dokonane zgodnie z prawem, bowiem narusza powołane wyżej art.14 ust.1 pkt 8 i art.12 ust.3 pkt 4 ustawy.

Jak wskazano w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, w zakresie tym ustalone zostało, iż w 1999 roku "S. B. i s-ka" s.c. nieodpłatnie używała samochód osobowy POLONEZ Atu o numerze rejestracyjny [,,,], użyczony jej przez J. B. na podstawie umowy z dnia 20 stycznia 1997 roku. Umowy tej, wbrew stwierdzeniu zawartemu w protokole kontroli z dnia 27 października 2003 roku /str. 4/ brak jest w aktach sprawy, jednak wskazane okoliczności nie są sporne. Nie jest nadto kwestionowane, iż uprawnienia Spółki sprowadzały się do prawa bezpłatnego używania przedmiotowego samochodu, ponosiła ona jednak koszty związane z korzystaniem z pojazdu /eksploatacją/, co znalazło odzwierciedlenie w szczególności w prowadzonej przez Spółką ewidencji przebiegu tego pojazdu.

Z dokonanych przez organy niekwestionowanych ustaleń wynika zatem, że użyczający zrezygnował jedynie z wynagrodzenia za udostępnienie pojazdu Spółce, nie zobowiązał się zaś do ponoszenia kosztów wynikających z korzystania z niego, które to koszty zobowiązana była ponosić i ponosiła Spółka. Nieodpłatnym świadczeniem otrzymanym przez Spółkę było więc wyłącznie prawo do używania samochodu bez wynagrodzenia, a nie – prawo do eksploatacji pojazdu bez ponoszenia z tego tytułu kosztów.

Wobec tego przyjęta przez organy wartość omawianego świadczenia, będąca równowartością poniesionych przez Spółkę kosztów eksploatacji przedmiotowego pojazdu, które mogła ona zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, nie jest adekwatna do przedmiotu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa.

Wartość tego świadczenia winna być ustalona na podstawie stosowanych w danym czasie i miejscu cen najmu odpowiednich samochodów. Skoro bowiem nieodpłatne świadczenie ograniczało się do bezpłatnego udostępnienia pojazdu, to odpowiadające mu zakresowo świadczenie odpłatne polegałoby na wynajęciu takiego samego lub porównywalnego pojazdu.

Na zakończenie omawianej kwestii przychodów z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń wyjaśnić należy, że stosownie do art.9 § 1 i 2, art.11 § 1, art.14 § 2 wartość takich świadczeń powiększa podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Nadto, niezależnie od powyższego oraz od zarzutów skargi podnieść należy, iż – jak wynika z wydanej w sprawie decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2002 roku, Nr [...], na ówczesnym etapie postępowania w aktach sprawy pozostawała kserokopia zeznania PIT-33, w odniesieniu do której organ odwoławczy wskazał, iż nie wynika z niej, aby J. Ł. podpisał wniosek o wspólne opodatkowanie małżonków. Dokumentu tego brak jest w aktach przedstawionych obecnie Sądowi, znajduje się w nich jedynie komputerowy wydruk z raportu danych szczegółowych ze złożonych dokumentów dotyczący PIT-33 J. Ł. i T. Ł.. Fakt ten, wraz ze wspomnianym wyżej brakiem umowy użyczenia samochodu, nasuwa wątpliwości co do kompletności akt sprawy przekazanych Sądowi, gdyby zaś okazało się, że zastrzeżenia organu odwoławczego, o których mowa wyżej, znajdują potwierdzenie w rzeczywistości, to decyzje wydane w sprawie mogłyby być dotknięte wadą uzasadniającą stwierdzenie ich nieważności.

Wobec powyższego, skoro zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z istotnym dla wyniku sprawy naruszeniem prawa materialnego oraz naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na ten wynik, należało je uchylić na zasadzie art.145 § 1 pkt 1 lit.a/ i c/ w związku z art.135 powołanego wyżej prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekając na podstawie art.152 tej ustawy, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana.

Rozstrzygnięcie o zwrocie kosztów postępowania uzasadnia art.200 w związku z art.205 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.