Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1189/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Asesor WSA Krzysztof Targoński (spr.)., Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 października 2006 r. przy udziale - sprawy ze skargi Zakładu "A" Sp. z o.o. w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonej kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. decyzją z dnia [...] r., nr [...] określił "A" Sp. z o.o. w Ż. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2003 r., w wysokości [...] zł do przeniesienia na następny miesiąc oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł płatne w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji.

W uzasadnieniu tej decyzji podano, że Spółka zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaż tarcicy świerkowej, udokumentowanej fakturami: z dnia [...] r. nr [...] (wartość netto [...] zł – stawka podatku 0%) i [...] r. nr [...] (wartość netto [...] zł – stawka podatku 0%) wystawionymi dla PPUH J. M. w A.. Należności wynikające z tych faktur zostały zapłacone w dniu [...] r.. W deklaracji VAT – 7 za lipiec 2003 r. przedmiotową sprzedaż wykazano jako sprzedaż krajową opodatkowaną stawką 0%. W związku z wyjaśnieniami Spółki, iż sprzedaż tego towaru była dokonywana w ramach umowy komisu zawartej w dniu [...] r., kontrolujący zażądali przedstawienia wszelkich dokumentów związanych z tymi transakcjami. Wynikało z nich, że eksportu dokonał J. M., co potwierdzają faktury wystawione dla kontrahenta zagranicznego oraz zgłoszenia celne, w których wymieniony występuje jako eksporter. W tym stanie rzeczy organ podatkowy pierwszej instancji uznał przedmiotową sprzedaż za sprzedaż krajową opodatkowaną stawką w wysokości 22%. Nadto ustalono, że w rejestrze i deklaracji VAT-7 nie wykazano podatku w wysokości [...] zł wynikającego ze sprzedaży wyrobów drzewnych na podstawie paragonu nr [...] z dnia [...] r..

W odwołaniu pełnomocnik skarżącej Spółki zarzucił naruszenie art. 765 i następnych Kodeksu cywilnego, poprzez błędne przyjęcie, że umowa zawarta między stronami nie miała charakteru umowy komisu, lecz jest umową sprzedaży. Wskazał też na naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej oraz § 46 i 47 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...]r., nr [...], działając na podstawie art. 230 § 1 i § 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego, poprzez zmianę wydanej decyzji, albowiem kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r., została ustalona w kwocie niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy stwierdził, iż z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. wynika, że kwota podatku naliczonego za lipiec 2003 r. została powiększona o kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca, tj. czerwca 2003 r. w wysokości [...]zł, określonej decyzją tegoż samego organu z dnia [...] r. nr [...]. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]r. nr [...] uchylił tę decyzję i określił za czerwiec 2003 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. decyzją z dnia [...] r. nr [...], powołując się na art. 21 § 1 pkt 1 i 2, § 3a, art. 47 § 1, art. 178 § 1, art. 207, art. 230 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 6 ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art.16 § 1, art. 27 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 47 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), zmienił swoją wcześniejszą decyzję z dnia [...]r. nr [...] i określił "A" Sp. z o.o. w Ż. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r., do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, płatne w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Spółki potrzymał zarzuty zaprezentowane w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia [...] r.. Dodatkowo zarzucił, że organ pierwszej instancji, wydając decyzję w dniu [...] r. ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie przepisu art. 27 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tymczasem przepis ten utracił moc obowiązującą z dniem 1 maja 2004r., a to na mocy art. 175 ustawy z dnia 11 marca o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535).

Zaskarżoną tu decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., powołując się na art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 230 § 3, art. 21 § 1 pkt 1 i 2, § 3a, art. 47 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 6 ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art.16 § 1, art. 27 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 47 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.),

1) uchylił decyzje organu pierwszej instancji z dnia [...]r. nr [...] oraz z dnia [...] r. nr [...] w części dotyczącej określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i określił:

- kwotę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r. w wysokości [...]zł, w tym

- do zwrotu na rachunek bankowy ( do przerachowania zgodnie z dyspozycją wskazaną przez podatnika w deklaracji VAT – 7 za ten miesiąc) w wysokości [...]zł,

- do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 0 zł,

2) uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. nr [...] w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, płatnego w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji,

3) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...]r. nr [...] w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, płatnego w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji.

Organ odwoławczy nie uznał zarzutów odwołania i szczegółowo przedstawił uregulowania wynikające z art. 765 Kodeksu cywilnego, jak i § 47 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002 r. regulującego zasady dokumentowania rozliczenia między stronami umowy komisu, jeżeli jej przedmiotem jest eksport lub import towarów. Następnie dokonał analizy umowy zawartej między stronami w dniu [...] r., a zwłaszcza § 4 tej umowy, z którego wynika, że "(...) Komisant wystawia dla komitenta fakturę eksportową za wyeksportowany towar, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. (...) w oparciu o dokument SAD potwierdzający wywóz towaru za granicę. W fakturze eksportowej Komisant będzie rozliczał: fracht, prowizję, marżę, skonto, koszty odprawy celnej." Tak więc powołany zapis umowy zobowiązywał komisanta do wystawienia faktury eksportowej – komis, która winna znajdować się w dokumentacji komitenta. Dalej organ odwoławczy podał, że takich faktur w toku kontroli nie przedłożono, a w dniu [...] r. dokumenty takie zostały przesłane jako załącznik do pisma Spółki z dnia [...] r. wraz z wyjaśnieniami J. M., iż faktur eksportowych VAT Komis nie dostarczył do dostawcy przez przeoczenie. Zwrócił uwagę, że w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych zarówno w Spółce A, jak i w firmie J. M. nie stwierdzono także istnienia dokumentów, na podstawie których J. M. obciążałby Spółkę A z tytułu należnej mu prowizji komisanta. Zaakcentował również, iż zgodnie z art. 766 Kodeksu cywilnego komisant powinien wydać komitentowi wszystko, co przy wykonaniu zlecenia uzyskał, a będąc podatnikiem podatku od towarów i usług powinien obciążyć Spółkę kwotą należnej mu prowizji z tytułu świadczenia usług pośrednictwa. Dodał, że ewidencjonując sporną sprzedaż, w miesiącu wydania towaru, Spółka nie posiadała żadnego dokumentu uprawniającego do zastosowania stawki 0%. Równocześnie, jak wykazała kontrola przeprowadzona w firmie J. M., podatnik ten jako podstawę opodatkowania przy sprzedaży na eksport przyjął całą należność od kontrahenta zagranicznego i zastosował stawkę 0% do całej wartości sprzedaży, a nie tylko w odniesieniu do należnej mu prowizji. Analogicznie dla celów podatku dochodowego jako przychód przyjął całą kwotę przychodu ze sprzedaży eksportowej, a faktury wystawione przez Spółkę zaewidencjonował jako zakup.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej organ drugiej instancji uznał go za bezzasadny stwierdzając, że organ podatkowy zebrał i rozpatrzył całość materiału dowodowego, przy czym podkreślił, że Spółka w momencie kontroli nie dysponowała żadnymi dokumentami potwierdzającymi prawidłowe rozliczenie umowy komisu związanej z eksportem towaru. W toku kontroli, tj. [...]r. Spółka otrzymała (faksem) faktury wystawione przez J. M. dla kontrahenta zagranicznego oraz dołączone do nich specyfikacje wysyłkowe, a faktury VAT Komis zostały dostarczone dopiero po zakończeniu kontroli (przy piśmie Spółki z dnia [...]). Zwrócił także uwagę na sprzeczne wyjaśnienia J. M., tj. w oświadczeniu datowanym [...] r. stwierdził, że faktury VAT Komis nie zostały dostarczone Spółce A omyłkowo, natomiast w toku kontroli przeprowadzonej u niego w dniach [...] i [...] r. (po zakończeniu kontroli w Spółce) oświadczył, że faktury VAT Komis były przekazywane dostawcy, tj. Spółce B. To zaś uzasadnia stwierdzenie, że faktury VAT Komis zostały wystawione dopiero w związku z kontrolą w Spółce B.

Spółka w złożonym rozliczeniu podatkowym za lipiec 2003 r. zażądała zwrotu części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, skoro zasadność tego żądania nie została zakwestionowana przez organ pierwszej instancji, a stwierdzone uchybienia w rozliczeniu podatku nie pozbawiają Spółki prawa do żądania zwrotu bezpośredniego, to należało orzec jak w pkt 1 decyzji.

W kwestii dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego organ odwoławczy wyjaśnił, że zostało ono prawidłowo ustalone w decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia [...] r.. Bezzasadne było zatem jego ustalanie ponowne ustalenie w decyzji z dnia [...] r., a więc decyzję tę w tym zakresie należało uchylić.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił przy tym naruszenie:

- art. 765 i następnych Kodeksu cywilnego, poprzez przyjęcie, że umowa komisu z dnia [...] r. nie miała charakteru umowy komisu, lecz jest umową sprzedaży,

- art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 46 i 47 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.,

- art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że dokumenty przedłożone przez skarżącą w toku postępowania nie są dowodami w sprawie,

- art. 234 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji na niekorzyść strony odwołującej,

- naruszenie art. 27 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez zastosowanie go pomimo utraty mocy obowiązującej z dniem 1 maja 2004 r..

Uzasadniając zarzuty pełnomocnik Spółki podniósł w szczególności, iż organy podatkowe naruszyły art. 765 i następne Kodeksu cywilnego, poprzez przyjęcie, że na gruncie prawa podatkowego umowę, której stroną jest skarżąca należy uznać za umowę sprzedaży. Ewentualne popełnienie drobnych uchybień z punktu widzenia przepisów prawno-finansowych nie skutkuje zmianą charakteru umowy. Nigdy nie było wolą stron umowy przeniesienie własności rzeczy, których umowa dotyczyła. Skoro skarżąca podejmowała czynności tylko i wyłącznie w wykonaniu umowy komisu, to z czynnościami tymi należy wiązać skutki prawno-finasowe przewidziane dla tego typu umowy.

Okoliczność, iż skarżący dopiero w toku postępowania przedkładał wszystkie stosowne dokumenty, w tym faktury VAT Komis, nie może stanowić podstawy do twierdzenia, że przedłożone dokumenty zostały wystawione dopiero w związku z kontrolą, co uzasadnia zarzut naruszania art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej.

Nieprawdą jest, że J. M. nie pobierał prowizji, bowiem strony umowy komisu umówiły się, że prowizja będzie naliczana ponad cenę ustaloną przez komitenta, a to uzasadnia zarzut naruszenia art. 16 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Brak faktury VAT Komis nie oznacza, że umowa między stronami nie może być traktowana jako umowa komisu. Nawet sam Urząd Skarbowy stwierdził, że komitent nie dokumentuje w żaden szczególny sposób umowy komisu.

Spółka wydała towary komisantowi i wykazała je na fakturze, a zatem zobowiązana była ująć ją w ewidencji sprzedaży. Uczyniła to w dacie wywozu towaru za granicę (art. 6 ust. 6 ustawy VAT). Stąd też nie można czynić jej zarzutu, iż takie postępowanie jest błędne i dowodzi, że umowa nie miała charakteru umowy komisu.

Organ odwoławczy uchylając decyzję pierwszoinstancyjną z dnia [...]r. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i utrzymując w mocy w tym zakresie decyzję z dnia [...] r. orzekł de facto na niekorzyść strony, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej.

Podniesiony w odwołaniu zarzut, że organ pierwszej instancji wydając decyzję [...] r. nie miał podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, został pominięty przez Dyrektora Izby Skarbowej, co także, samo w sobie, stanowi naruszenie zasad postępowania.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że organy podatkowe nie kwestionowały istnienia umowy komisu zawartej w dniu [...] r., jak i nie powoływały się na tzw. klauzulę obejścia prawa podatkowego. Wykazały jedynie, iż transakcje udokumentowane fakturami z dnia [...] r. nr [...] i [...] r. nr [...] nie mogły być uznane za transakcje w wykonaniu umowy komisu. Nadto w dokumencie SAD, na podstawie którego dokonano wywozu towaru, w polu 24, w którym określa się rodzaj transakcji, wpisano kod 11 oznaczający transakcję kupno-sprzedaż za zapłatą, podczas gdy transakcjom w ramach umowy komisu odpowiada kod 12. Okoliczność ta dobitnie potwierdza, że sporna transakcja nie była wykonywana w ramach umowy komisu. Zarzut naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej, wiążący się z zarzutem ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie nieobowiązującego przepisu art. 27 ust. i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w ocenie organu odwoławczego, jest całkowicie bezzasadny. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w decyzji z dnia [...] r., czyli w okresie obowiązywania art. 27 ostatnio powołanej ustawy. Bezzasadne było więc ponowne ustalanie tego zobowiązania w decyzji z [...] r., a zatem w tym zakresie należało ją uchylić.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić przyjdzie, że istota sporu sprowadza się do oceny transakcji gospodarczych udokumentowanych fakturami z dnia [...] r. nr [...] (wartość netto [...] zł – stawka podatku 0%) i [...] r. nr [...] (wartość netto [...] zł – stawka podatku 0%) wystawionymi dla PPUH J. M. w A.. Według strony skarżącej transakcje te zostały zrealizowane w ramach umowy komisu związanej z eksportem towarów, zawartej w dniu [...] r., natomiast zdaniem organów podatkowych faktury te dokumentują sprzedaż między podmiotami krajowymi, co uniemożliwia zastosowanie przez Spółkę opodatkowania tej sprzedaży preferencyjną stawką w wysokości 0%.

Istotę umowy komisu regulują przepisy Kodeksu cywilnego, a zgodnie z art. 765 tego Kodeksu przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz we własnym imieniu. Nie ulega przy tym wątpliwości, że wynagrodzeniem komisanta jest określona prowizja, natomiast wartość należności za towar sprzedany w ramach umowy komisu, jest przychodem komitenta, który do momentu sprzedaży tego towaru osobie trzeciej pozostaje jego właścicielem.

Specyfika rozliczeń kontrahentów umowy komisu znalazła swoje uregulowanie w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), jak również w § 47 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 17, poz. 268). Zgodnie z powołanym wyżej art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej podstawę opodatkowania (...) umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi:

- dla komitenta – kwota należna z tytułu sprzedaży lub umowy komisu, zmniejszona o kwotę podatku,

- dla komisanta – kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, zmniejszona o kwotę podatku (...).

Z kolei § 47 rozporządzenia wykonawczego stanowi, iż za fakturę uważa się także dokument handlowy (fakturę), na podstawie którego następuje rozliczenie między stronami umowy komisu lub innej o podobnym charakterze, jeżeli ich przedmiotem jest eksport lub import towarów (ust. 1). Zaś ust. 2 szczegółowo określa jakie dane musi zawierać dokument stanowiący podstawę rozliczenia umowy komisu. Co więcej zgodnie z ust. 3 w przypadku eksportu towaru, faktura o której mowa w ust. 1 stanowi dla komitenta podstawę do uznania sprzedaży za eksport tylko wraz z dokumentem celnym lub jego kopią, potwierdzającym wywóz towaru poza granicę państwową Rzeczypospolitej Polskiej.

Treść przytoczonych unormowań prawnych wskazuje, że ustawodawca szczegółowo określił podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług u każdej ze stron umowy komisu, co miało na celu równomierne stosowanie preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% do obrotów uzyskiwanych przez komitenta i komisanta, a tym samym zapobieżenie nieuprawnionemu stosowaniu stawki 0% do całości obrotu z umowy komisu przez obydwie strony tej umowy.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy przypomnieć trzeba, że sporne transakcje zarówno komitent ( tu skarżąca Spółka), jak i komisant (J. M.) zaewidencjonowali jako eksport towaru, przy czym skarżąca nie dysponowała fakturą o jakiej mowa w § 47 powołanego wyżej rozporządzenia wykonawczego, a J. M. ujął w ewidencji – zarówno dla potrzeb podatku od towarów i usług, jak i dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych – zakup towarów na podstawie faktur: z dnia [...] r. nr [...] i [...] r. nr [...], wystawionych przez Spółkę oraz po stronie sprzedaży całą wartość należności z tytułu eksportu towaru. Co więcej w dokumencie celnym SAD, na podstawie którego nastąpił wywóz towaru, w polu 24, w którym określa się rodzaj transakcji wpisano kod 11 oznaczający transakcję kupno-sprzedaż za zapłatą, podczas gdy transakcjom komisowym odpowiada kod 12.

W tym stanie rzeczy uznać należy, że organy podatkowe zasadnie stwierdziły, iż sporne transakcje nie były dokonane w ramach umowy komisu i zakwestionowały możliwość opodatkowania obrotu udokumentowanego fakturami z dnia [...] r. nr [...] i [...] r. nr [...] stawką 0 %, kwalifikując przedmiotową sprzedaż jako sprzedaż krajową opodatkowaną stawką 22%.

Nie można zatem uznać zasadności skargi, co do naruszenia art. 764 Kodeksu cywilnego, bowiem – jak słusznie wyjaśnił organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę – organy podatkowe nie negowały istnienia, czy tez funkcjonowania umowy komisu z dnia [...] r., jak też nie powoływały się na tzw. klauzulę generalną obejścia prawa podatkowego. Wykazały jedynie, że transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami nie mogły zostać uznane za transakcje w wykonaniu umowy komisu. Podobnie należy ocenić pozostałe zarzuty odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego, które w znacznej mierze opierają się na niezrozumieniu istoty rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w przypadku eksportu towarów realizowanego w ramach umowy komisu. Świadczą o tym zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 6 ust. 6 i art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej oraz § 46 i 47 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., skoro w tym przypadku art. 6 ust. 6 regulujący kwestię powstania obowiązku podatkowego w eksporcie towarów odnosi się do bezpośredniego eksportera, którym w tym przypadku był J. M., a § 46 rozporządzenia nie miał w ogóle zastosowania w sprawie.

Bezzasadne są też zarzuty co do naruszenia przepisów regulujących zasady postępowania podatkowego, tj. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej, bowiem w ocenie Sądu organ podatkowy podjął przedmiotowe rozstrzygnięcie po zebraniu i rozpatrzeniu całości materiału dowodowego, przy czym za udowodniony należy uznać fakt, że Spółka nie dysponowała żadnymi dokumentami potwierdzającymi prawidłowe rozliczenie umowy komisu związanej z eksportem towaru, co zostało potwierdzone również w uzasadnieniu skargi. Natomiast fakt, iż kontrola u J. M. została przeprowadzona po zakończeniu kontroli w Spółce, a także po przesłaniu przez niego faktur VAT Komis do Spółki oraz sprzeczne wyjaśnienia J. M., uzasadniają twierdzenie, że dokumenty te zostały sporządzone dopiero w związku z kontrolą przeprowadzoną w Spółce.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej oraz łączący się z nim zarzut naruszenia art. 27 ust. 4 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, w związku z uchyleniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r., w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i utrzymaniem w mocy decyzji w tym zakresie tegoż organu z dnia [...] r..

Przede wszystkim przypomnieć trzeba, że organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] r., a więc w czasie kiedy obowiązywała ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, na podstawie art. 27 ust. 6 tej ustawy ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, płatne w terminie 14 dni od doręczenia decyzji. Bezzasadne było więc ponowne ((drugi raz) ustalenie tego zobowiązania, w takiej samej kwocie, decyzją z dnia [...] r.. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylając decyzję pierwszoinstancyjną z dnia [...] r., w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, wyeliminował więc z obrotu rozstrzygnięcie w sprawie zakończonej decyzją z [...] r..

Z uwagi na zasygnalizowaną w skardze kwestię utraty mocy obowiązującej przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z dniem 1 maja 2004 r. – art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - wyjaśnić przyjdzie, że w orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, iż w przypadku decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług, z uwagi na powstanie tego zobowiązania z mocy prawa, podstawą do dokonania kontroli jest stan prawny obowiązujący w momencie zaistnienia zdarzenia, które wywołało powstanie obowiązku i zobowiązania podatkowego ( por. m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2005r., sygn. akt I FSK 117/05 - LEX CD nr systemowy 173305).

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że chociaż decyzje organu pierwszej i drugiej instancji, w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r., zostały wydane po 1 maja 2004 r. ( [...] r. i [...] r.), to prawidłowo w nich powołano się na materialno-prawne przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Natomiast jeżeli chodzi o dodatkowe zobowiązanie podatkowe, to zostało ono prawidłowo ustalone przez organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] r., na podstawie wówczas obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...), lecz w decyzji drugoinstancyjnej, z dnia [...] r., powinny być powołane obowiązujące w tej dacie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Takie stanowisko Sądu wynika też z uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05 – ONSA i wsa – zeszyt nr 1 z 2006, poz. 1). W uchwale tej Sąd zauważył m.in., że podatek od towarów i usług, jak również dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku, określone przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r., stanowią kontynuację podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uchwalenie nowej ustawy nie oznaczało wprowadzenia nowej kategorii zobowiązań podatkowych, a w szczególności nowej kategorii w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi element prawa materialnego wynikający z obu wyżej wymienionych ustaw. Ustawodawca uchwalając ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przewidział w tej ustawie identyczną instytucję prawną jak w poprzedniej ustawie. Stan taki prowadzi do wniosku, że nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie, prowadząca w skutkach do stwierdzenia braku podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji opisanej w zadanym pytaniu. Niezależnie od powyższego taki wniosek byłby ewidentnie sprzeczny z wyrażoną w art. 32 Konstytucji zasadą równości wobec prawa, gdyż w sposób nieuzasadniony różnicowałby sytuację podatników.

W tym miejscu wskazać należy, że art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...) o treści "w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1" odpowiada treści art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – ust. 5 - "w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia" i ust. 6 "przepis ust. 5 stosuje się odpowiednio do różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1".

Nie oznacza to jednak, że organ odwoławczy, powołując w zaskarżonej decyzji przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...), w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, wydał rozstrzygnięcie bez podstawy prawnej i uchybienie to powinno skutkować uwzględnieniem skargi. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że czym innym jest powołanie przepisu, który nie obowiązywał w dacie rozstrzygania, lecz istniał przepis prawa do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie, od sytuacji gdy nie ma w ogóle przepisu uprawniającego do wydania rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd może uwzględnić skargę na decyzję administracyjną i uchylić ją tylko w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się po stronie orzekających organów tego typu naruszeń prawa - oddalił skargę Spółki A w trybie art. 151 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.