Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 994/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1,  art. 14 ust. 1i,  art. 44 ust. 1,  art. 44 ust. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2013 r. sprawy ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] uznał, że stanowisko A. K. (dalej: "Skarżący") przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2012 r. o udzielenie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu określenia podstawy opodatkowania przychodów (dochodów) przypadających na akcjonariusza będącego jednocześnie komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, za nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja została wydana w przedstawionym stanie faktycznym:

Skarżący, wnioskiem z dnia 4 października 2012 r., zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając stan faktyczny wskazał, że jest jednym z akcjonariuszy spółki pod firmą "K. spółka komandytowo – akcyjna" z siedzibą w W. (dalej jako: "SKA"). Drugim akcjonariuszem SKA jest [...] z siedzibą w W. (dalej jako: "Fundusz").

Skarżący wskazał, iż posiada 90 akcji imiennych zwykłych serii A o wartości 1 zł każda. Natomiast Fundusz posiada 10 akcji imiennych zwykłych serii A, o wartości 1 zł każda oraz 49900 akcji imiennych niemych uprzywilejowanych serii B o wartości 1 zł każda, które to akcje są uprzywilejowane w zakresie dywidendy i wyłączone jest wobec nich prawo głosu. Podniósł, że jest również komplementariuszem SKA, odpowiadającym za zobowiązania SKA bez ograniczeń i jednocześnie, na mocy statutu uprawnionym i zobowiązanym do reprezentowania SKA i prowadzenia jej spraw. Kieruje bieżącymi sprawami SKA, reprezentując ją na zewnątrz wobec osób trzecich oraz podejmuje decyzje we wszystkich sprawach niezastrzeżonych do kompetencji Walnego Zgromadzenia.

Wskazując na powyższe Skarżący wniósł o potwierdzenie swojego stanowiska, zgodnie z którym podstawą opodatkowania przysługującej jemu, jako akcjonariuszowi w SKA, dywidendy będzie tzw. czysty zysk spółki, wykazany w sprawozdaniu finansowym zatwierdzonym przez Walne Zgromadzenie po upływie każdego roku obrotowego, w części przypadającej na posiadane przez niego akcje, po odliczeniu wszelkich kosztów ponoszonych przez spółkę, w tym także kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z. 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.").

Zdaniem Skarżącego, podstawą opodatkowania przysługującej, jako akcjonariuszowi w SKA, dywidendy będzie tzw. czysty zysk spółki, wykazany w sprawozdaniu finansowym zatwierdzonym przez Walne Zgromadzenie po upływie każdego roku obrotowego, w części przypadającej na posiadane przez niego akcje, po odliczeniu wszelkich kosztów ponoszonych przez SKA, w tym także kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.f., o których mowa w art. 23 u.p.d.o.f.

Skarżący stwierdził, iż aby ustalić a następnie włączyć do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochód wspólnika ze spółki osobowej (do której zaliczana jest SKA), trzeba najpierw określić dochód tejże spółki i następnie dopiero opodatkować go u każdego wspólnika odpowiednio do przysługującego mu udziału w spółce. Natomiast dla celów obliczenia podstawy opodatkowania dywidendy, przychodu akcjonariusza nie pomniejsza się o koszty jego uzyskania, z uwagi na to, że wszystkie koszty związane z działalnością gospodarczą SKA zostały już uwzględnione przy obliczaniu dzielonego zysku SKA.

W ocenie Skarżącego bez znaczenia są wszelkie ograniczenia dotyczące kosztów uzyskania przychodów wynikające z u.p.d.o.f. Wskazując na zasadę ustalania podstawy opodatkowania zgodnie z ustawa o rachunkowości, która ma swoje odniesienie w stanowisku Ministra Finansów wyrażonego w interpretacji ogólnej z dnia 11 maja 2012 r. (wydanej na skutek uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. II FPS 1/11), w której Minister stwierdził, że kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA nie będącego komplementariuszem akcjonariuszowi (osobie fizycznej, osobie prawnej) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej.

2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2012 r. uznał, że stanowisko Skarżącego dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu określania podstawy opodatkowania przychodów, jest nieprawidłowe.

Na wstępie uzasadnienia organ przytoczył treść art. 4 § 1 pkt 1, art. 125 i art. 147 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej K.s.h.), art. 5a pkt 26, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, ust. 1c i ust. 1e, art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152 poz. 1223 ze zm., dalej: "u.o.r.").

Następnie wskazał, że co do zasady, przychody uzyskane przez Skarżącego z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo - akcyjnej, będą stanowiły przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej chyba, że przepisy u.p.d.o.f. kwalifikują konkretny przychód uzyskany ze zdarzenia prawnego, bądź czynności prawnej, której stroną będzie spółka, do innego źródła przychodów.

Zdaniem Ministra Finansów osoba fizyczna, będąca wspólnikiem osobowej spółki prawa handlowego, zobowiązanej na podstawie przepisów u.o.r. do prowadzenia ksiąg rachunkowych, ustala dochód na podstawie tych ksiąg, z uwzględnieniem treści cyt. art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Moment uzyskania tego przychodu podatnicy określają zatem zgodnie z treścią cyt. art. 14 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem charakteru zdarzeń gospodarczych, których stroną będzie spółka.

Tym samym Skarżący będący jednocześnie komplementariuszem oraz akcjonariuszem w spółce komandytowo - akcyjnej, powinien ustalać przychód na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg, stosownie do jego udziału w zysku spółki, tj. zarówno w części przypadającej na niego, jako na komplementariusza, jak i jako akcjonariusza.

W konsekwencji, od dochodu uzyskanego z tego tytułu (zarówno z tytułu posiadania statusu komplementariusza, jak i akcjonariusza) Skarżący zobowiązany będzie odprowadzać w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Zgodnie bowiem z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3. z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

W ocenie Ministra Finansów, mając na uwadze powyższe przepisy, przychody (dochody) uzyskane przez Skarżącego, który jest akcjonariuszem a także komplementariuszem SKA, należy rozliczać jednolicie na zasadach obowiązujących komplementariuszy tych spółek, tj. moment uzyskania przychodu, należy ustalać według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem charakteru zdarzeń gospodarczych powstałych w trakcie prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej. Przy czym, przypadający na wspólnika przychód należy ustalić proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki (wynikającego zarówno ze statusu komplementariusza, jak i akcjonariusza w SKA), tj. zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

Z kolei dochodem Skarżącego będzie, co do zasady, wynikająca z ksiąg rachunkowych przypadająca mu część przychodów spółki pomniejszonych o przypadającą mu w tej samej proporcji część kosztów uzyskania przychodu. W ciągu roku podatkowego, zobowiązany zaś będzie wpłacać zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w u.p.d.o.f. od całości przypadającego na niego, jako komplementariusza i akcjonariusza dochodu.

3. Skarżący niezgadzając się z ww. interpretacją wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

4. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2012 r. oraz o zwrot kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi stwierdził, że skierowane do organu pytanie dotyczyło wyłącznie ustalenia podstawy opodatkowania go podatkiem dochodowym jako akcjonariusza, a nie jako komplementariusza. Ponadto, wniosek nie dotyczył obowiązku odprowadzania przez akcjonariusza SKA zaliczek na podatek dochodowy, co czyniło rozważania zawarte w zaskarżonej interpretacji dotyczące tych za bezprzedmiotowe i niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie.

Skarżący nie zgodził się z organem, że jego dochód w części przysługującej mu jako akcjonariuszowi SKA należy ustalać tak samo, jak dochód przysługujący mu jako komplementariuszowi. Zdaniem Skarżącego stanowisko organu prowadzi do dwukrotnego opodatkowania dochodu z tytułu udziału w SKA (z tytułu posiadania określonych akcji tej spółki), pierwszy raz u akcjonariusza będącego zarazem komplementariuszem spółki, w chwili uzyskania tego dochodu przez spółkę (w trakcie roku podatkowego) oraz drugi raz u osoby, która nabędzie akcje od ww. wspólnika - w chwili przyznania mu dywidendy (faktycznej dystrybucji zysku) za rok podatkowy, w którym nie był jeszcze akcjonariuszem SKA.

Skutek taki jest jednak niemożliwy do zaakceptowania na gruncie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochód z tytułu udziału w spółce niemającej osobowości prawnej może być opodatkowany tylko jednokrotnie.

Skarżący powtórzył stanowisko zawarte we wniosku, zgodnie z którym podstawą opodatkowania przysługującej jemu, jako akcjonariuszowi w SKA, dywidendy będzie tzw. czysty zysk spółki, wykazany w sprawozdaniu finansowym zatwierdzonym przez Walne Zgromadzenie po upływie każdego roku obrotowego, w części przypadającej na posiadane przez niego akcje, po odliczeniu wszelkich kosztów ponoszonych przez spółkę, w tym także kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów - w rozumieniu u.p.d.o.f.

Podsumowując stwierdził, iż okoliczność bycia zarazem komplementariuszem SKA nie ma żadnego wpływu na ustalenie przychodu osiąganego przez niego z tytułu posiadania akcji SKA. W tym zakresie powinien być traktowany identycznie jak pozostali akcjonariusze tej spółki.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

7.1. Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ) – określanej dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W myśl art. 146 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na uwadze powołane kryteria należy stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

7.2. W rozpatrywanej sprawie istota sporu dotyczy kwestii obowiązku podatkowego akcjonariusza z tytułu przysługującej mu dywidendy w przypadku łączenia w spółce komandytowo-akcyjnej funkcji akcjonariusza i komplementariusza.

Zdaniem Skarżącego, podstawą opodatkowania przysługującej, jako akcjonariuszowi w SKA, dywidendy będzie tzw. czysty zysk spółki, wykazany w sprawozdaniu finansowym zatwierdzonym przez Walne Zgromadzenie po upływie każdego roku obrotowego, w części przypadającej na posiadane przez niego akcje, po odliczeniu wszelkich kosztów ponoszonych przez SKA, w tym także kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.f., o których mowa w art. 23 u.p.d.o.f.

Natomiast zdaniem Ministra Finansów, przychody (dochody) uzyskane przez Skarżącego, który jest akcjonariuszem a także komplementariuszem SKA, należy rozliczać jednolicie na zasadach obowiązujących komplementariuszy tych spółek, tj. moment uzyskania przychodu, należy ustalać według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem charakteru zdarzeń gospodarczych powstałych w trakcie prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej. Przy czym, przypadający na wspólnika przychód należy ustalić proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki (wynikającego zarówno z statusu komplementariusza, jak i akcjonariusza w SKA), tj. zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

Z kolei dochodem Skarżącego będzie, co do zasady, wynikająca z ksiąg rachunkowych przypadająca mu część przychodów spółki pomniejszonych o przypadającą mu w tej samej proporcji część kosztów uzyskania przychodu. W ciągu roku podatkowego, zobowiązany zaś będzie wpłacać zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w u.p.d.o.f. od całości przypadającego na niego, jako komplementariusza i akcjonariusza dochodu.

Należy zaznaczyć, że w przedmiocie zasad opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej ugruntowana jest obecnie linia orzecznicza sądów administracyjnych, a ramy interpretacji wyznaczają dwie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 oraz z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12. Pierwsza z nich dotyczy akcjonariusza będącego osobą prawną, druga akcjonariusza będącego osobą fizyczną.

W ostatniej z wymienionych uchwał Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że:

1. Przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej;

2. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.

Z uwagi na fakt, że sporną w badanej sprawie była data uzyskania przez akcjonariusza SKA przychodu, Sąd odwoła się tylko do tej części uchwały, który dotyczy tej właśnie kwestii. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny odwołanie się do przepisów Kodeksu spółek handlowych regulujących prawa wspólnika nie powoduje modyfikacji przepisów dotyczących obowiązku podatkowego, uregulowanych w ustawie podatkowej, a jedynie umożliwia prawidłową wykładnię użytych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jednocześnie w niej niezdefiniowanych pojęć.

Powyższy pogląd czyni zasadnym rozważanie analizowanego zagadnienia prawnego w kontekście przepisów Kodeksu spółek handlowych. W myśl art. 126 § 1 punkt 2 K.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 punkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników w drodze uchwały, do wypłaty akcjonariuszom. Prawo do dywidendy na mocy przepisów Kodeksu spółek handlowych powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie – zgodnie z art. 146 § 2 punkt 2 K.s.h. – uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Z kolei przepis art. 348 § 2 K.s.h. stanowi, że podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

Dalej, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, jednakże prawo to należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku akcjonariusz nabywa bowiem po zaistnieniu określonych wyżej przesłanek, określonych przez ww. przepisy Kodeksu spółek handlowych. Dopiero wówczas wierzytelność ta może być skonkretyzowana pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania. Akcjonariusz będzie miał jedynie podstawy ku temu by oczekiwać wypłaty z zysku.

Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do regulacji art. 14 u.p.d.o.f. przyjmując, że w odniesieniu do dywidendy zastosowanie będzie miał ust. 1i tego przepisu. Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi bowiem do wniosku, że należy utożsamić z sobą "zapłatę", o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i, z "wypłatą" dywidendy w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Dywidenda jest niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako "zapłata", która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. Tym samym powyższa wykładnia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. mieści się w granicach językowych wyrażenia "zapłata", jednocześnie spełnia wymóg dyrektywy wykładni systemowej takiego interpretowania przepisów prawa, aby nie prowadzić do luk prawnych. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem możliwy do wyznaczenia w oparciu o normę zawartą w art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda ( przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania.

Wskazując na obowiązek osoby fizycznej uzyskującej dochód z działalności gospodarczej odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wynikający z art. 44 ust. 1 punkt 1 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że podatnik/akcjonariusz SKA zaliczkę na ten podatek ma obowiązek odprowadzić dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.

Zaakcentował przy tym, że zgodnie z art. 44 ust. 3 punkt 1 u.p.d.o.f., obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Wskazał, że w sytuacji gdy akcjonariusz, będący osobą fizyczną, nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

Podkreślenia wymaga konkluzja tej uchwały, wyrażająca pogląd, że "Uchwały zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej (jak w rozpatrywanym przypadku oraz w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11) wiążą wprawdzie tylko w swoim zakresie, wyznaczonym postanowieniem składu orzekającego w przedmiocie przedstawienia zagadnienia prawnego składowi siedmiu sędziów NSA oraz stanowiskiem zawartym w ich sentencji, jednakże w zakresie swego przedmiotu stanowią precedensy de iure, których przełamanie jest dopuszczalne tylko przy zastosowaniu trybu określonego w art. 269 § 1 P.p.s.a. Adresowany do interpretatora nakaz uwzględniania rozstrzygnięć NSA zapadłych w formie uchwał jest tym bardziej aktualny w danej sprawie ze względu na tożsamy charakter problemów prawnych rozstrzyganych niniejszą uchwałą i uchwałą siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11".

Mając powyższe na uwadze w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, stanowisko organu interpretacyjnego, że łączenie funkcji komplementariusza z funkcją akcjonariusza w SKA przesądza o tym, że akcjonariusz ma się rozliczać z osiągniętego w spółce dochodu na tych samych zasadach co komplementariusz spółki nie znajduje uzasadnienia ani w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też w przepisach Kodeksu spółek handlowych.

Pogląd taki stoi ponadto w wyraźnej sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skoro bowiem – jak przesądziła uchwała siedmiu sędziów z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 – nie można różnicować pozycji akcjonariusza będącego osobą prawną z akcjonariuszem będącym osobą fizyczną, to tym bardziej nie ma podstawy do różnicowania obowiązków podatkowych akcjonariusza będącego jednocześnie komplementariuszem.

Jako komplementariusz osoba taka z uzyskanego dochodu rozliczać się będzie według takich samych zasad jak pozostali komplementariusze, a z uzyskanego dochodu z tytułu dywidendy jak pozostali akcjonariusze. Akcjonariusz bowiem będący jednocześnie komplementariuszem nie uzyska innego świadczenia z tytułu akcjonariatu jak dywidendę, a to oznacza, że zastosowanie do niego będzie miał przepis art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. a więc, że obowiązek podatkowy powstanie u niego z tego tytułu z datą wypłaty dywidendy.

Inny pogląd przeczyłby nie tylko wskazanym powyżej regulacjom prawnym dotyczącym akcjonariusza w SKA, ale także logice i wskazanej już konstytucyjnej zasadzie równości wobec prawa, a to z tej przyczyny, że otrzymując tożsame świadczenie akcjonariusz będący jednocześnie komplementariuszem obciążony byłby innymi obowiązkami podatkowymi, niż inni akcjonariusze. Taka praktyka pozostawałaby z kolei w sprzeczności z zasadą państwa prawa.

W konkluzji za zasadny należy uznać pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1238/12, że łączenie w SKA funkcji akcjonariusza i komplementariusza nie modyfikuje obowiązku podatkowego akcjonariusza, który z tytułu otrzymanej dywidendy rozlicza się na zasadach określonych w art. 14 ust. 1i oraz art. 44 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) a więc, że jako podatnik ma obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, za którą na podstawie art. 14 ust. 1i ustawy należy uznać datę wypłaty dywidendy.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego , iż przychody ( dochody) uzyskane przez Skarżącego, który jest akcjonariuszem, a także komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, należy rozliczać jednolicie na zasadach obowiązujących komplementariuszy tych spółek, zakładające konieczność uiszczenia comiesięcznej zaliczki na podatek dochodowy z tytułu dywidendy i wobec przyjęcia, że opodatkowaniu w praktyce podlega dochód SKA rozdzielony na każdego ze wspólników oraz przy twierdzeniu, że przypadający na wspólnika SKA dochód z dywidendy powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, bez uwzględnienia treści art. 14 ust. 1i ustawy podatkowej, nie zasługuje na aprobatę.

Sąd uznając za uzasadnione podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego stwierdza, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, to jest z naruszeniem art. 14 ust. 1 i ust. 1i oraz art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., co miało wpływ na wydaną przez niego indywidualną interpretację prawa podatkowego.

7.3. Rozpatrując ponownie wniosek o interpretację organ podatkowy winien dokonać oceny stanowiska Skarżącego zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12.

7.4. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.