Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 705/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2020-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 104 ust. 8,9 i 11
journal: Dz.U. 2019 poz 864
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca),, asesor WSA Katarzyna Górska, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2020r. sprawy ze skargi O. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

O. R. (dalej jako strona, podatnik, skarżący) 8 stycznia 2018r. dokonał zakupu samochodu marki "[...]", VIN nr "[...]", (dalej jako samochód), rok prod. 2011, pojemność silnika 2986 cm3, za kwotę 1100 $ + 500 $ (koszt wysyłki) razem 1600 $. Strona zgłosiła samochód do procedury celnej w Urzędzie Celnym na Odrą (Niemcy), wg dokumentu odprawy celnej z "[...]" strona dokonała przywozu samochodu do RP w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu. Następnie "[...]" strona złożyła deklarację uproszczoną dla podatku akcyzowego AKC-U, od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, wskazując datę powstania obowiązku podatkowego – 15 maj 2018r., przedmiot opodatkowania- samochód osobowy, pojemność silnika 2986 cm3, stan techniczny – uszkodzony bez opinii biegłego (z dopiskiem: uszkodzony przód pojazdu), podstawę opodatkowania - 5749 zł, stawkę podatku - 18,6%, kwotę podatku – 1.069 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej jako organ I instancji, Naczelnik) w związku ze stwierdzeniem, że deklarowana podstawa opodatkowania (5.749zł), znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej (33.453 zł) samochodu osobowego tej samej marki, roku produkcji i podobnym wyposażeniu, ustalonej w oparciu o katalog pojazdów (wycena nr "[...]" z 15 maja 2018r.) pomniejszonej o kwotę podatku VAT oraz kwotę akcyzy, nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego w dniu 24 maja 2018r. na podstawie art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2019r., poz. 864 ze zm., dalej jako u.p.a.), wezwał podatnika do zmiany podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyny znacznej różnicy pomiędzy deklarowaną podstawą opodatkowania, a średnią wartością rynkową pojazdu. Strona dostarczyła organowi I instancji wyjaśnienia.

Naczelnik wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i decyzją z "[...]" określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na kwotę 2.690 zł.

Decyzją z "[...]", Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy przytoczył treść art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 8 i ust. 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2. Następnie wskazał, że dla ostatecznego rozstrzygnięcia, czy przedmiotowy pojazd podlega akcyzie, należało ustalić rodzaj tego pojazdu z punktu widzenia przepisów regulujących zasady opodatkowania akcyzą, w szczególności przepisów klasyfikacyjnych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zaznaczono, że dla zakwalifikowania danego wyrobu jako akcyzowego podstawowe znaczenie mają reguły i postanowienia zawarte w Zintegrowanej Taryfie Wspólnot Europejskich, gdyż tam została zamieszczona obowiązująca od dnia przystąpienia Polski do WE nomenklatura scalona.

Zdaniem Dyrektora Naczelnik prawidłowo ustalił stan faktyczny w sprawie i zakwalifikował pojazd do kodu 8703. Zgodził się również ze stanowiskiem organu I instancji, że wartość transakcyjna zakupionego pojazdu (1600 $ - łącznie z kosztami wysyłki) znacznie odbiega od wartości pojazdów tej marki zakupionych i sprowadzonych ze Stanów Zjednoczonych. U podstaw prowadzonego postępowania leżało przede wszystkim ustalenie przyczyn, dla których podana przez stronę wartość podstawy opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej tego zakupionego samochodu. Podkreślono bowiem, że w sprawie decydujące znaczenie ma kryterium wartości pojazdu a nie jego cena. Przyjęcie podstawy opodatkowania na poziomie

średniej wartości rynkowej stanowi kryterium obiektywne w sytuacji niewykazania uzasadnionych przyczyn, dla których samochód osobowy ma wartość znacznie niższą. Tym, samym słusznie Naczelnik wskazał, że wykładnia przepisów art. 104 ust. 8 i 9 oraz 11 u.p.a. prowadzi do wniosku, iż w przypadku, gdy organ stwierdzi znaczne odstępstwo między wartością deklarowaną a wartością rynkową, określa wysokość podstawy opodatkowania, a więc wartość konkretnego samochodu osobowego. Jest przy tym oczywiste, że wartość ta, jako określana na zasadzie wyjątku od reguły wynikającej z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., nie będzie nawiązywała do kwoty, jaką podatnik zobowiązany był zapłacić. Ma być ona bowiem wartością obiektywną, a taka siłą rzeczy, nie może ograniczać się jedynie do uwzględniania jedynie wyjątkowo korzystnych okoliczności dokonania zakupu, wynikających np. ze skutecznie przeprowadzonych negocjacji cenowych czy posiadanych upustów.

Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że w przypadku, gdy cena nabycia samochodu w wysokości wskazanej przez podatnika (nabywcę) budzi wątpliwości organu, ponieważ znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej danego samochodu i jednocześnie różnica ta nie znajduje uzasadnienia w dokumentach lub wyjaśnieniach przedstawionych przez podatnika (nabywcę) do deklaracji, zasadna jest weryfikacja ceny nabycia (podstawy opodatkowania).

W niniejszym przypadku przy ustaleniu wartości rynkowej pojazdu wzięto pod uwagę wszystkie dowody zgromadzone w sprawie, m.in. dowody załączone przez stronę do deklaracji AKC-U. Także fakt, że pojazd został zarejestrowany 29 maja 2018r., zatem pozytywnie przeszedł badania techniczne i został dopuszczony do ruchu jako niezagrażający zdrowiu i życiu innych uczestników ruchu. Organ podatkowy bada stan pojazdu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego. Na kopii tłumaczenia dokumentu odprawy celnej - wynik oględzin do zgłoszenia - stwierdzono, że pojazd jest powypadkowy, wymieniono uszkodzenia pojazdu: uszkodzony przód (grill chłodnicy, reflektory, błotnik, maska silnika zdeformowana, w komorze silnika chłodnica przesunięta i elementy silnika uszkodzone). Jednakże zaistniałe niesprawności pojazdu nie wyłączyły go z dalszego użytkowania. Aktualne badania techniczne z wynikiem pozytywnym są jednym z warunków rejestracji samochodu. Strona nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających naprawę pojazdu przed dokonaniem rejestracji.

Wskazano, że strona została wezwana do przedłożenia dokumentów uzasadniających zadeklarowanie podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej porównywalnego samochodu osobowego, w szczególności opinii rzeczoznawcy, faktur lub innych dokumentów potwierdzających naprawę pojazdu i poniesione w związku z tym koszty. W odpowiedzi wskazała, iż faktura za zakup pojazdu winna być podstawą obliczenia należności podatkowej.

Dyrektor podkreślił, że zgodnie z ustaleniami organu I instancji opartymi na stronie internetowej: autobidhistory.com, wartość pojazdu na rynku amerykańskim także znacznie odbiega od tej wskazanej przez podatnika w deklaracji. Jak wynika z powyższych ustaleń przedmiotowy pojazd marki "[...]" był przedmiotem aukcji na rynku amerykańskim, która zakończyła się 21 lutego 2018r., a ostateczna cena wynosiła 3800 $, tj. ponad dwukrotność ceny wynikającej z faktury nr "[...]" z "[...]".

Tym, samym organ odwoławczy uznał, że złożone wyjaśnienia nie uzasadniają wskazania podstawy opodatkowania w zadeklarowanej wysokości, znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej pojazdu.

Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie strona nie wyczerpała inicjatywy dowodowej dla wykazania słuszności swojego stanowiska, ograniczyła się wyłącznie do negowania ustaleń organu. Tymczasem obowiązkiem strony, zgodnie z art. 104 ust. 8 u.p.a. jest udowodnić dlaczego zaniżył wartość rynkową pojazdu. To podatnik, dysponuje wiedzą co do konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić. W sytuacji, gdy podatnik nie przedstawi przekonujących wyjaśnień co do uzasadnionej przyczyny istnienia różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a średnią

wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 wymienionej ustawy, ani nie dokonał zmiany pierwotnie deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, wskazane powyżej wątpliwości co do jej prawidłowości będą uprawniały organ podatkowy do określenia podstawy opodatkowania.

Skarżący nie wykazał przyczyn uzasadniających znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej nabytego samochodu osobowego. Bezzasadny jest więc zarzut dotyczący naruszenia art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 191 w związku z art. 197 § 1,2 i 3 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika, pomimo ustalenia przez organ I instancji wartości przedmiotowego pojazdu bez dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w tym zakresie, w sytuacji, gdy wiedza ta wymaga wiadomości specjalnych i jest niedopuszczalnym ustalenie wartości pojazdu wyłącznie w oparciu o dane zebrane w sieci Internet oraz oferty sprzedaży pojazdów uszkodzonych w kraju.

Dyrektor podkreślił, że organ podatkowy nie ustalał wartości pojazdu tylko wyłącznie na podstawie informacji zawartych w "[...]", lecz na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie. Dokonując ustaleń wartości pojazdu oprócz ww. dowodu organ wziął pod uwagę przedstawione przez stronę wyjaśnienia i zdjęcia pojazdu, jak również załączone do deklaracji uproszczonej AKC-U dokumenty, tj. kopia faktury nr "[...]" z dnia "[...]", tytuł własności w kraju poprzedniej rejestracji (USA), dowód odprawy celnej z dnia 12.04.2018r.. Ponadto pojazd w dniu 21.02.2018r. był przedmiotem aukcji na rynku amerykańskim (informacje ze strony internetowej "[...]"), której cena wynosiła 3800 $ (ponad dwukrotnie wyższa od ceny zakupu).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący - reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. Przepisów postępowania, tj:

a) art. 2a w zw. z art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez oddalenie odwołania i utrzymanie w

mocy decyzji, która została wydana w wyniku przeprowadzenia postępowania w

sposób naruszający zaufanie podatnika i obywateli do organów podatkowych, w

sposób jednostronny - ukierunkowany z góry na założony przez organ cel,

albowiem wszelkie niejasności i sprzeczności były rozstrzygnięte na niekorzyść

podatnika, jak również poprzez ograniczenie dowodów, zaniechanie

dochodzenia prawdy materialnej, dokonywanie dowolnej oceny zebranego w

sprawie materiału dowodowego;

b) art. 272 pkt 3 w zw. z art. 191 i 198 O.p. polegające na utrzymaniu w mocy

zaskarżonej decyzji organu I instancji pomimo zaniechania przeprowadzenia

czynności sprawdzających zmierzających do ustalenia stanu technicznego

spornego pojazdu;

c) art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 w zw. z art. 197 § 1,2 i 3 O.p.

poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego,

pomimo ustalenia przez organ I instancji wartości przedmiotowego pojazdu bez

dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w tym zakresie, w

sytuacji, gdy wiedza ta wymaga wiadomości specjalnych i jest niedopuszczalnym

ustalenie wartości pojazdu wyłącznie w oparciu o dane zebrane w sieci Internet

oraz oferty sprzedaży pojazdów uszkodzonych w kraju,

d) art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji, pomimo że

decyzja ta została oparta ma błędnych ustaleniach organu, w tym ustaleniu

odbiegania ceny pojazdu od średnich na rynku, w oparciu o cenę widniejącą na

aukcji pojazdu w sieci Internet z pominięciem okoliczności, że podatki nabył

pojazd bezpośrednio od sprzedawcy, a nie za pośrednictwem aukcji

internetowej; bezzasadne przyjęcie za cenę rynkową wartości wskazywanej na

aukcji internetowej z pominięciem ceny rzeczywiście uiszczonej, co

warunkowało uznaniem, że podatnik zakupił pojazd za cenę znacznie

odbiegającą od cen rynkowych podobnych samochodów na rynku

amerykańskim, co ostatecznie doprowadziło do wdrożenia procedury ustalenia

nowej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym,

2. przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 104 ust. 8, 9, u.p.a., poprzez powielenie uznania, że cena za samochód wynikająca z rachunku wystawionego przez sprzedawcę w USA, nie mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku amerykańskiego i tym samym zachodzi "uzasadniona przyczyna" warunkująca wszczęcie postępowania w celu ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym, podczas gdy w rzeczywistości taka przyczyna nie miała miejsca, gdyż zadeklarowana kwota nie odbiega od cen rynkowych amerykańskich biorąc pod uwagę stan techniczny pojazdu;

b) art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, dodatkowo że organy obu instancji dokonały błędnej oceny materiału dowodowego. Z dokumentów bezsprzecznie wynikała podstawa opodatkowania oraz okoliczności związane z nabyciem pojazdu. Podatnik

przedstawił okoliczności warunkujące odbieganie podstawy opodatkowania od średniej wartości pojazdu na rynku. Niemniej jednak organ II instancji poprzez wybiórczą analizę dowodów, nieprzeprowadzenia postępowania w całości i ostatecznie dowolną ocenę niepełnego materiału dowodowego, doprowadził do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy co doprowadziło do naruszenia norm prawa materialnego. Uszkodzenia jakie posiadał pojazd spowodowały zaś, że jego wartość odbiega od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdu. Znaczącym w okolicznościach danej sprawy jest nie średnia wartość rynkowa pojazdu, a wartość pojazdu na rynku zbycia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r., poz. 2167, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje, w zakresie swej właściwości, kontrolę pod względem zgodności z prawem działalności administracji publicznej. Przedmiotem dokonywanej przez niego kontroli jest zbadanie, czy organy administracji w toku rozpoznania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Czyni to wedle stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Uchylenie decyzji lub postanowienia przez sąd administracyjny następuje tylko w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2019r. poz. 2325, ze zm., dalej jako p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) i naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Dokonując kontroli legalności podjętych przez organ administracji rozstrzygnięć Sąd, w myśl zapisu art. 134 p.p.s.a., nie jest związany granicami skargi. Przepis ten umożliwia Sądowi wszechstronne i obiektywne zbadanie sprawy niezależnie od podniesionych zarzutów.

Mając na uwadze powyższe ogóle rozważania, w ocenie Sądu, skarga w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawę opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego stanowi kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym, że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

W myśl art. 104 ust. 8 u.p.a. jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 ustawy, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Jednocześnie z art. 104 ust. 9 cyt. ustawy wynika, że w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, wysokość podstawy opodatkowania określi organ podatkowy.

W razie nieudzielenia przez stronę odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość podstawy opodatkowania z urzędu (art. 104 ust. 9 u.p.a.).

Stosownie do art. 104 ust. 11 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia, z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Istota sporu w niniejszym przypadku dotyczy możliwości wszczęcia postępowania określonego w art. 104 ust. 8 u.p.a. oraz określenia wysokości podstawy opodatkowania pojazdu. Skarżący nie kwestionuje ustaleń organów dotyczących rodzaju nabytego pojazdu i jego zaklasyfikowania do kodu CN 8703 - samochody osobowe.

W tym stanie rzeczy, przyjąć należy, że w sytuacji, gdy podstawa opodatkowania wynika z regulacji zawartej w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., organ ma możliwości wezwania podatnika - na podstawie art. 104 ust. 8 u.p.a - do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, jeżeli uzna, że wysokość podstawy opodatkowania samochodu osobowego, nabytego wewnątrzwspólnotowo, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, w rozumieniu art. 104 ust. 11 u.p.a. Z art. 104 ust. 9 u.p.a. wynika, iż organ uprawniony jest do samodzielnego określenia wysokości podstawy opodatkowania w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn - mimo wezwania - które uzasadniają podanie jej w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Tym, samym w razie powzięcia przez organy podatkowe wątpliwości, podatnik zobowiązany jest do wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny - podstawy opodatkowania - znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Powinien on przedstawić okoliczności uzasadniające podaną cenę. Obowiązkiem organu podatkowego jest natomiast dokonanie ich oceny pod względem wiarygodności i zasadności. Wynikiem tych działań jest wstępna ocena, czy istniała uzasadniona przyczyna, aby podstawa opodatkowania (cena podana przez podatnika) znacznie odbiegała od wartości rynkowej pojazdu. Uprawdopodobnienie istnienia uzasadnionej przyczyny należy do podatnika. Wskazać również należy na rozumienie kwestii uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych wykształcił się pogląd, że z takiej treści uregulowań ustawowych wynika, że nie chodzi o samą różnicę między podstawą opodatkowania a średnią ceną takiego samego samochodu na rynku krajowym, tylko o brak uzasadnionej przyczyny do wystąpienia znacznej różnicy między tymi wartościami. Zwraca się przy tym uwagę i podkreśla, że mogące istnieć uzasadnione przyczyny omawianej różnicy nie wynikają z samego tylko stanu technicznego pojazdu. Bowiem te przyczyny, które wynikają ze stanu technicznego, mieszczą się w pojęciu "średniej wartości rynkowej" z art. 104 ust. 11 u.p.a., w którym to przepisie ustawodawca uwzględnił już obniżenie ceny z uwagi na uszkodzenia. Gdyby zatem chodziło wyłącznie o różnice wynikające ze stanu technicznego pojazdu, to zwrot "bez uzasadnionej przyczyny" użyty w art. 104 ust. 8 u.p.a. byłby całkowicie zbędny, bowiem przedmiotem porównania mają być zawsze samochody podobne, także z uwzględnieniem uszkodzeń. Uregulowania art. 104 u.p.a. mają przeciwdziałać oszustwom podatkowym i nieuczciwemu zaniżaniu podstawy opodatkowania, nie mają jednak za zadanie przeciwdziałanie podstawowym prawom ekonomii polegającym na kupnie towaru taniej po to, aby sprzedać go drożej (z zyskiem). Zatem nabycie pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie jest naganne i nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, kiedy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i nie ma uzasadnionej przyczyny (zob. np. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2014r., sygn. akt I GSK 582/12 - dostępne w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Uzasadniona przyczyna niższej ceny pojazdu może wiązać się np. z zakupem pojazdu na rynku, gdzie używane pojazdy są znacznie tańsze niż na rynku polskim. Niezależnie jednak od jej charakteru to podatnik powinien wskazać konkretne okoliczności, z których przyczyna ta wynika.

Przy czym wskazać należy, że do stwierdzenia, że deklarowana cena zakupu bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej wystarczy dokonanie z należytą starannością określenia przeciętnych cen rynkowych. Określenie przeciętnych cen rynkowych (średniej wartości rynkowej) jest możliwe na podstawie informacji o ofertach sprzedaży, w tym informacji zawartych na stronach internetowych (informacyjnych czy aukcyjnych).

Deklarowana w niniejszym przypadku przez skarżącego cena transakcyjna wynosiła 5749 zł, stawka podatku - 18,6 %, kwotę podatku – 1.069 zł. Tymczasem zgromadzone przez organ I instancji informacje o ofertach sprzedaży podobnych uszkodzonych samochodów, ustalonej wstępnie w oparciu o katalog pojazdów (wycena nr "[...]" z dnia 15 maja 2018r.) pomniejszonej o kwotę podatku VAT oraz kwotę akcyzy, nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, wykazały, że średnia wartość rynkowa wynosi 33.453 zł. Zgodzić należy się więc z organem, że deklarowana cena znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej.

Z akt sprawy bezspornie wynika, że organ I instancji wezwał skarżącego do zmiany wysokość podstawy opodatkowania lub wskazania złożenia przyczyn rozbieżności pomiędzy ceną zakupu pojazdu, a średnią wartością rynkową pojazdu. W odpowiedzi na powyższe wezwanie skarżący wskazał, że przedmiotowy samochód już w momencie nabycia był samochodem uszkodzonym. Dlatego podawana przez niego wartość pojazdu na rynku zbycia w pełni uzasadnia podane ceny uszkodzonego pojazdu w wysokości wskazanej w złożonej deklaracji. Na dowód czego podatnik przedłożył zdjęcia pojazdu.

W ocenie Sądu organ podatkowy, wobec braku wykazania przez podatnika przekonywujących przyczyn tak znacznego obniżenie wartości pojazdu, miał podstawę do ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Powyższe okoliczności zasadnie spowodowały zatem wszczęcie postępowania w trybie art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. z uwagi na brak uzasadnionej przyczyny dla znacznego odbiegania zadeklarowanej przez skarżącego ceny spornego auta od jego średniej wartości rynkowej.

Dodatkowo podkreślić należy, że organ podatkowy nie ustalał wartości pojazdu tylko wyłącznie na podstawie informacji zawartych w "[...]", lecz na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie. Dokonując ustaleń wartości pojazdu oprócz ww. dowodu organ wziął pod uwagę przedstawione przez stronę wyjaśnienia i zdjęcia pojazdu, jak również załączone do deklaracji uproszczonej AKC-U dokumenty, tj. kopia faktury z "[...]", tytuł własności w kraju poprzedniej rejestracji (USA), dowód odprawy celnej z dnia 12.04.2018r. Ponadto jak prawidłowo wskazał organ odwoławczy pojazd 21.02.2018r. był przedmiotem aukcji na rynku amerykańskim (informacje ze strony internetowej "[...]"), której cena wynosiła 3800 $. Tym samym cena ta była ponad dwukrotnie wyższa od ceny zakupu. Samochód przeszedł również - w dniu 29 maja 2018r. - pozytywnie badania techniczne będące warunkiem rejestracji pojazdu.

Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wskazać należy, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasadzie tej towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest z kolei na zasadzie legalności i jawności. Dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem. Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów oraz całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 192 O.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. Ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych. Zgodnie z art. 191 O.p., stanowiącym zasadę swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy uprawniony jest do dokonania oceny na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Powyższa zasada uprawnia więc do ustalenia prawdy obiektywnej według wiedzy organu, doświadczenia oraz przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza nieograniczonej dowolności w wartościowaniu dowodów i ich selekcji. Jednakże organ uprawniony jest do wyboru faktów, które uznał za udowodnione, dokonując jednocześnie oceny znaczenia i wartości całego materiału dowodowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów, przepisem art. 191 O.p. wyrażono funkcjonowanie w ramach postępowania podatkowego zasady swobodnej oceny dowodów. Polega ona na tym, że organ prowadzący takie postępowanie nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy doświadczenia i logiki.

Podkreślenia wymaga też, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie, nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w Ordynacji podatkowej.

Z akt kontrolowanej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny, był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Nie doszło więc do naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego spójną całość. Przy czym jak już wskazywano ciężar dowodu spoczywa na podatniku, który zobowiązany jest do wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej.

Wbrew zarzutom skargi brak było także podstaw prawnych do uwzględnienia żądania skarżącego dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości przedmiotowego pojazdu. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Podkreśla się jednak, że opinia biegłego jest tylko dla organu materiałem, który powinien mu pomóc w rozstrzygnięciu kwestii faktycznej, ale musi on rozstrzygnąć tę kwestię sam, we własnym imieniu (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu

Administracyjnego w Gdańsku z 28 września 2011r., sygn.. akt SA/Gd 787/11).

Mając na uwadze powyższe rozważania, w ocenie Sądu, organ prawidłowo, wobec braku wykazania przez podatnika przekonywujących przyczyn tak znacznego obniżenia wartości pojazdu (oprócz wskazania, że jest to samochód uszkodzony), ustalił prawidłową podstawę opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.