Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1010/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 19 ust. 1 i 3a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Spółka z o. o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 96/10 w sprawie ze skargi A. Spółka z o. o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 25 listopada 2009 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2004 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. Spółka z o. o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 14 kwietnia

2010 r., sygn. akt I SA/Sz 96/10, oddalił skargę "A." spółka z o.o. z siedzibą

w S. wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 25 listopada 2009 r. wydaną w przedmiocie określenia w podatku od towarów

i usług za luty i marzec 2004 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że w ramach postępowania mającego na celu sprawdzenie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług ustalono, że Spółka "A." (zwana dalej "Spółką" lub "Skarżącą") obniżyła podatek należny za luty 2004 r. o kwotę podatku naliczonego w wysokości 905,85 zł, wynikającego z faktury VAT z dnia 3 lutego 2004 r. nr [...] oraz za marzec 2004 r. o kwotę podatku naliczonego w wysokości 533,68 zł, wynikającego z faktury VAT z dnia 19 marca 2004 r. nr [...].

Przedmiotowe faktury VAT zostały wystawione przez "S." W. M. w S., za sprzedaż szyn wsadowych oraz złomu niewsadowego. Organ podatkowy na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego uznał, że W. M. brał udział w procederze wystawiania tzw. "pustych faktur", które nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych, wobec czego stwierdził, iż czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach jako kontrahenci.

Na tej podstawie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 26 sierpnia 2009 r. określił Spółce w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy: za luty 2004 r. w wysokości 608.586 zł oraz za marzec 2004 r. w wysokości 845.998 zł.

Rozpoznając sprawę na skutek odwołania wniesionego przez Spółkę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 25 listopada 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 19 ust. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm. – dalej jako "ustawa o VAT"), podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Ponadto organ wskazał na § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, ze zm. - zwane dalej "rozporządzeniem wykonawczym"), z którego wynika, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Stwierdzając, że dokonane przez Spółkę obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dwóch przedmiotowych faktur VAT wystawionych przez "S." W. M. było niezasadne, organ odwoławczy powołał się na ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., które opisano w ostatecznych decyzjach z 25 marca 2008 r., określających W. M. zobowiązania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003 r. oraz od stycznia do kwietnia2004 r. Wyciągi tych decyzji organ I instancji włączył w poczet dowodów zebranych w trakcie postępowania kontrolnego. Wskazano też, że W. M. nie zakwestionował ustaleń dotyczących wystawiania pustych faktur, gdyż nie skorzystał z przysługującego mu prawa do złożenia odwołania od wskazanych decyzji.

W ocenie organu odwoławczego ustalenia te potwierdzają, że W. M. wystawiał tzw. "puste faktury", które nie odzwierciadlały rzeczywistych transakcji handlowych - sprzedaży złomu. Wskazano m. in., że W. M. nie posiadał odpowiedniej infrastruktury do prowadzenia działalności w tym zakresie, nie zatrudniał pracowników, a nadto nie przedłożył dowodów potwierdzających źródło pochodzenia złomu. Złożone przez W. M. wyjaśnienia w kwestii źródeł pozyskania złomu nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, ponadto podmiot ten nie dysponował złomem w ilości wynikającej z wystawionych przez niego faktur VAT. Stwierdzone w trakcie kontroli podatkowej zakupy złomu od podmiotów nieistniejących, również dały podstawę do uznania, że W. M. w ramach prowadzonej działalności wystawiał "puste faktury" VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami na nich wymienionymi.

Powołano się również na wyrok Sądu Rejonowego w S. z dnia 25 stycznia 2007 r., w którym uznano W. M. za winnego poświadczenia nieprawdy w wystawianych przez niego fakturach VAT, uwzględniając przy tym, że dotyczył on faktur wystawionych na rzecz innych kontrahentów.

Organ II instancji wskazał też, że zgodnie z wnioskiem Spółki przesłuchano w charakterze świadków jej pracowników: W. K., K. Z., J. W. oraz T. C., z zeznań których wywiedziono m.in., że sposób wystawiania przedmiotowych faktur naruszał postanowienia § 34 w/w rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., gdyż powinny być one wystawione przez W. M., a nie przez spółkę "A.", będącą nabywcą towaru.

Organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom W. M. co do rzetelności transakcji udokumentowanymi przedmiotowymi fakturami VAT, jak również zeznaniom złożonym w odniesieniu do pozyskania złomu z cegielni w G.

Rozstrzygnięcie organu odwoławczego pełnomocnik spółki "A." zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie

w całości decyzji obu instancji, zarzucając naruszenie art. 121, art. 122, art. 172, art. 187, art. 190 § 1, art. 191 i art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. – dalej zwana "Ordynacja podatkowa"), poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia nieznajdującego oparcia w zebranym materiale dowodowym, a także dowolną ocenę dowodów. Zarzucono także naruszenie art. 19 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT i § 35 rozporządzenia wykonawczego oraz art. 21 ustawy o rachunkowości w związku z art. 24 tej ustawy.

W uzasadnieniu skargi zarzucono, że twierdzenia podniesione przez organy podatkowe obu instancji nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym

w sprawie i są sprzeczne z rzeczywistym stanem faktycznym, ponadto organy

te, dokonując ustalenia stanu faktycznego, postępowały w sposób rażąco sprzeczny

z przepisami Ordynacji podatkowej.

Jako szczególnie ważne dla rozstrzygnięcia podkreślono, że organy podatkowe nie kwestionują okoliczności nabycia złomu przez skarżącą, a jedynie fakt nabycia tego złomu od W. M. Powołano się na sposób dokumentowania każdego przyjęcie towaru, co potwierdzone jest aż czterema dokumentami i znalazło zastosowanie również w stosunku do transakcji dokonywanych z W. M.

Podniesiono, że wbrew twierdzeniom organu elementy konieczne dla sporządzenia faktury określone są nie w § 34, a § 35 w/w rozporządzenia wykonawczego, a analiza zakwestionowanych faktur wskazuje, że zawierają one wszystkie wymagane prawem elementy. Ponadto fakt dokonania zakupu złomu został potwierdzony również w formie zeznań pracowników skarżącej oraz kontrahenta, a zaistniałe rozbieżności pomiędzy zeznaniami kontrahenta, a zeznaniami pracowników skarżącej, biorą się głównie z tego, że przedmiotowe transakcje dokonywane były jeszcze w 2004 r., a W. M. nie prowadzi szczegółowej dokumentacji przeprowadzanych transakcji, jednocześnie myląc dokument zwany "raportem kasowym" z dokumentem "kasa wydała" (KW).

Zarzucono, że poza ustaleniami dotyczącymi W. M., organy podatkowe w żaden sposób nie przedstawiły dowodów świadczących o fikcyjności zafakturowanych czynności. Skarżąca podważyła argumentację organu w przedmiocie możliwości pozyskania złomu przez W. M. ze spalonej cegielni, podnosząc, iż rzeczywista ilość znajdującego się tam złomu mogłaby być stwierdzona jedynie w formie oględzin dokonanych po spaleniu cegielni. Dokumenty przywołane przez organ nie zawierają istotnych informacji w tym zakresie, a informacja uzyskana w drodze rozmowy telefonicznej z pracownikiem Referatu Budownictwa Urzędu Gminy w W. nie może być uznana za skuteczny środek dowodowy.

Spółka zarzuciła również naruszenie przepisów art. 565 k.c. w zw. z art. 169 k.c., poprzez uznanie, że pomiędzy skarżącą a jej kontrahentem nie została zawarta umowa sprzedaży, w związku z czym nie nastąpiło nabycie własności złomu. Przeciwnie, powołując się na przepisy art. 155 i art. 169 k.c. wskazano, że określone zostały wszystkie istotne elementy w/w umowy, tj. cena i przedmiot umowy, a nadto sprzedający wydał rzecz nabywcy, a nabywca rzecz przyjął, w zamian za co uiścił określoną przez umowę cenę.

W odpowiedzcie na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 96/10 oddalił skargę uznając, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Sąd I instancji podkreślił, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sam fakt wystawienia faktury nie może być powodem do uznania, że opisana w niej transakcja miała miejsce. Organy podatkowe są uprawnione (a zarazem zobowiązane) do kontroli nie tylko samego sposobu sporządzenia faktury, lecz także do kontroli zgodności zawartych w takim dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym. Oznacza to zatem, że organy te mają też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, iż wskazany w fakturze podmiot zdarzenia gospodarczego, którego dowód dotyczy, nie jest podmiotem faktycznie dokonującym sprzedaży, a ustalenia tego organy podatkowe mogą dokonać w oparciu o całokształt okoliczności ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę.

W ocenie Sądu w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego należało uznać, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, gdyż nie dokumentują transakcji przeprowadzonych pomiędzy wystawcą a nabywcą tychże faktur. Sąd podkreślił, że stanowisko organów znalazło oparcie w obszernym materiale dowodowym i nie nosi cech dowolności. Wbrew twierdzeniom strony skutecznie bowiem wykazano – zarówno w oparciu o analizę materiału dowodowego zebranego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., jak i materiału zebranego w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., że towar nie pochodził ze źródeł wskazanych przez W. M.

Za zasadne uznano także stanowisko organu co do niemożności pozyskania przez W. M. złomu ze spalonej cegielni, czy składowania tam złomu na przestrzeni wielu lat, mając na względzie fakty dotyczące rodzaju złomu zakwestionowanego jako przedmiot sprzedaży na rzecz Spółki, a także jego ilość. Jak wskazano W. M. nie był właścicielem spalonych maszyn, nie wskazał ilości uzyskanego w ten sposób złomu, nie mógł w cegielni uzyskać określonego rodzaju i ilości złomu, a ponadto uwzględniono fakt, iż od 1999 r. prowadził działalność w zakresie skupu i sprzedaży złomu, przez co za nieprawdopodobne uznano, iż przez kolejne pięć lat przechowywał (nie wskazując miejsca) pozyskany ze spalonych maszyn złom, przy czym złom ten miałby być źródłem sprzedawanego dla skarżącej Spółki złomu zarówno w 2003, jak i w 2004 r., a także dla innych podmiotów wskazywanych przez W. M. w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.

Podobnie, za całkowicie chybioną Sąd uznał sugestię Spółki, że źródłem pochodzenia dostarczanego przez złomu mogłyby być "prace porządkowe", zlecone mu przez E. S., prowadzącego działalność w zakresie skupu złomu.

Konsekwencją wykazania, że towar wymieniony na zakwestionowanych fakturach VAT nie należał do W. M. jest uznanie, iż nie mógł on być faktycznym wystawcą tych faktur. Jak wykazał Sąd, powyższego nie zmienia powoływanie przez Spółkę na art. 535 w zw. z art. 169 Kodeksu cywilnego. Zdaniem Sądu, skoro przez umowę sprzedaży sprzedający zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy" i wydać mu rzecz, to W. M. nie mógł przenieść własności rzeczy, której nie był właścicielem, a tym bardziej wydać takiej rzeczy nabywcy.

Sąd nie podzielił również zarzutu dotyczącego naruszenia art. 21 i art. 24 ustawy o rachunkowości. Z przepisów tych wynika bowiem, że dowody księgowe stanowiące podstawę zapisów w księgach rachunkowych powinny być poprawne nie tylko formalnie, ale również materialnie, tj. muszą dokumentować rzeczywiste operacje gospodarcze. Nie zgodził się z zarzutem Spółki, że posiadając precyzyjnie określoną procedurę zakupu złomu, wykonała dyspozycje wynikające z tej procedury i przedstawiła żądane faktury VAT wraz z załączonymi dokumentami magazynowymi PZ, raportami kasowymi oraz zapisami na koncie magazynowym nr 301 oznaczonym jako "rozliczenie zakupu materiałów", nadto każda z faktur wypełnia też postanowienia art. 21 ustawy o rachunkowości, zatem wątpliwym stają się ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji.

Odpowiadając na zarzut skargi dotyczący niezasadnego powołania się

na okoliczność skazania W. M. wyrokiem Sądu Rejonowego

w S. za poświadczenie nieprawdy poprzez wprowadzenie do obrotu faktur dokumentujących sprzedaż złomu, gdy w rzeczywistości do takich transakcji nie doszło, wskazano, że okoliczności te nie były wbrew twierdzeniom strony podstawą podejmowanych rozstrzygnięć.

Odnosząc się do argumentu Skarżącej, że jako podmiot stosunków cywilnoprawnych nie miała obowiązku ani możliwości kontroli pochodzenia złomu nabywanego od kontrahentów Sąd I instancji przywołał stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 6/08, które co prawda odnosi się do kwestii związanych z handlem paliwem – jednak zdaniem Sądu - można je przenieść na grunt handlu złomem, gdyż również i ten rynek należy zaliczyć do objętego tzw. podwyższonym ryzykiem handlowym, ze względu na powszechnie znane nieprawidłowości, często występujące w tym zakresie. Dodatkowo, podniesiono, że złom szynowy winien wzmagać czujność podmiotu profesjonalnie zajmującego się nabywaniem takiego towaru i skłaniać go, także we własnym interesie, do podejmowania działań eliminujących, a przynajmniej ograniczających ryzyko zawierania transakcji z podmiotami oferującymi złom, co do którego pojawiają się (a przynajmniej powinny się pojawić) uzasadnione wątpliwości, co do legalnego sposobu jego pozyskania.

W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku Sądu I instancji, spółka "A." wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi. Pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm. - dalej "P.p.s.a."), polegające na przedstawieniu przez Sąd stanu faktycznego niezgodnie

ze stanem rzeczywistym, poprzez całkowite pominięcie zeznań świadków

- pracowników skarżącej, potwierdzających faktyczne dostawy i sprzedaż złomu przez pana M. na rzecz skarżącej, jak również

na niedokonaniu ustalenia z jakiego powodu organy podatkowe były uprawnione zdaniem Sądu do odmowy uznania poniesionych kosztów

za koszty uzyskania przychodów,

b) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Ponadto zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 8 i art. 6 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż do uznania czynności za sprzedaż w rozumieniu tych przepisów niezbędne jest ustalenie, iż zbywca rzeczy ruchomej oznaczonej co do gatunku może przenieść własność tej rzeczy na nabywcę,

b) art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż skarżąca nie była uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów od pana M.,

c) naruszenie art. 535 kodeksu cywilnego w związku z art. 169 kodeksu cywilnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu,

że pomiędzy skarżącą a panem M. nie zostały zawarte umowy sprzedaży, a w konsekwencji, że skarżąca nie nabyła towaru w postaci złomu, na który wydatek zaliczyła w koszty uzyskania przychodów w roku 2003.

Podobnie jak na wcześniejszych etapach postępowania skupiono się na opisie procedury zakupu i sposobie jej dokumentacji. Podkreślono, że fakt dokonania zakupu złomu przez skarżącą od W. M. został potwierdzony licznymi dokumentami oraz zeznaniami pracowników Skarżącej oraz W. M. Dodatkowo fakt dokonywanych transakcji potwierdzony jest również zeznaniami E. S.

Odpowiadając na skargę kasacyjną strony Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W ocenie organu Sąd I instancji nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów, wobec czego skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W zarzutach skargi kasacyjnej wskazano zarówno na naruszenie przepisów postępowania, jak i na naruszenie przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji regułą jest odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów proceduralnych. Dopiero w przypadku stwierdzenia, że postępowanie zostało przeprowadzone prawidłowo, a przyjęty za podstawę orzekania stan faktyczny nie budzi wątpliwości możliwe jest dokonanie oceny, czy doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość odliczenia przez spółkę "A." podatku naliczonego wynikającego z dwóch faktur VAT: z dnia 3 lutego 2004 r. oraz z dnia 19 marca 2004 r. wystawionych przez "S." W. M. w S., za sprzedaż szyn wsadowych oraz złomu niewsadowego. Sąd I instancji zaakceptował przyjęty przez organy obu instancji stan faktyczny, z którego wynika, że W. M. nie udowodnił faktu, iż był w posiadaniu i zbył na rzecz spółki "A." złom wykazany w przedmiotowych fakturach.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znajduje uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną winien wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Przyjmuje się, iż art. 141 § 4 P.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy np. uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia.

W skardze kasacyjnej będącej przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie jej autor zarzucił Sądowi I instancji, iż naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż przedstawił stan faktyczny niezgodny ze stanem rzeczywistym, poprzez całkowite pominięcie zeznań świadków będących pracownikami skarżącej Spółki, którzy potwierdzili dostawy i sprzedaż złomu przez W. M. na rzecz skarżącej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji w pełni zastosował się do dyspozycji art. 141 § 4 P.p.s.a., a uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymienione w tym przepisie. Z obszernego uzasadnienia skarżonego wyroku wynika bowiem, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał opisu poszczególnych elementów stanu faktycznego oraz wskazał, w jakim zakresie i dlaczego elementy te zostały przez ten Sąd przyjęte. Sąd I instancji odniósł się także do zeznań złożonych przez świadków będących pracownikami spółki "A." , w tym T. C. i W. K. Jednak w ocenie Sądu wskazywane przez nich okoliczności dotyczące pozyskania złomu przez W. M. nie zostały potwierdzone przez wymienione przez tych świadków spółki kolejowe (C. SA, E. SA, P., A.).

Zatem wbrew twierdzeniom zawartym w rozpoznawanej skardze kasacyjnej Sąd I instancji odniósł się do zeznań pracowników skarżącej Spółki i jedynie nie dał im wiary, gdyż nie zostały potwierdzone i pozostawały w sprzeczności z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym. W tym zakresie Sąd I instancji wskazał także na istotne rozbieżności w zeznaniach W. M. oraz pracowników Spółki, co poważało w ocenie Sądu ich wiarygodność.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarta została argumentacja przemawiającą za przyjętym przez Sąd I instancji stanowiskiem. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Zatem uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala zarówno stronom jak i Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu poznać motywy, jakimi kierował się Sąd I instancji wydając zaskarżone rozstrzygnięcie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego słusznie Sąd I instancji uznał, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, gdyż nie dokumentują transakcji przeprowadzonych pomiędzy podmiotami na tych fakturach wymienionych. W tym zakresie prawidłowo też Sąd I instancji odwołał się do utrwalonego orzecznictwa sądowego dotyczącego kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Przykładowo można wskazać na pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2083/08 (publ. LEX nr 593809), iż faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, nie dokumentując legalnego (zgodnego z prawem) obrotu, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Przepis art. 19 ust. 1 i 3a u.p.t.u. z 1993 r. uzależnia prawo odliczenia podatku naliczonego nie tylko od otrzymania przez podatnika faktury dokumentującej konkretną sprzedaż, lecz również od otrzymania przez nabywcę towaru wykazanego w tej fakturze, jako następstwa jego wydania przez sprzedawcę, będącego wystawcą tej faktury, rodzącego u niego obowiązek podatkowy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą sprawę zaakceptowane przez Sąd I instancji stanowisko organów podatkowych znalazło oparcie w obszernym materiale dowodowym i nie nosi cech dowolności. Organy podatkowe były uprawnione do stwierdzenia, że W. M., widniejący na zakwestionowanych fakturach jako ich wystawca, nie mógł posiadać towaru (złomu) będącego przedmiotem sprzedaży. Okoliczność ta została w sposób dostateczny wykazana na podstawie materiału dowodowego zebranego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wobec W. M., jak i materiału zebranego w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w stosunku do spółki "A.". Stwierdzenia organu, że złom widniejący na zakwestionowanych fakturach nie pochodził ze źródeł wskazanych przez W. M. nie podważają zeznania świadka E. S., który potwierdził jedynie fakt współpracy ze spółką "A.", nie potwierdził jednak w sposób nie budzący wątpliwości, aby sprzedawał złom W. M. Również zeznania pracowników spółki "A." co do źródeł pochodzenia złomu nie znalazły potwierdzenia w toku postępowania podatkowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło także do naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez uznanie, iż organy podatkowe nie naruszyły norm wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wskazane przepisy Ordynacji podatkowej nakazują organom podatkowym podejmować w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122), a także zobowiązuje je, aby zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1). W myśl art. 191 Ordynacji podatkowej na podstawie całego zebranego materiału dowodowego organy powinny ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona.

W rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji zasadnie uznał, iż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób nie naruszający tych norm, gdyż działały na podstawie przepisów prawa i przeprowadził wyczerpujące postępowanie mające na celu ustalenie wszystkich, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Dokonana ocena materiału dowodowego nie była dowolna i nie przekroczyła granic zakreślonych normą art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niesłuszny jest także zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię. W sytuacji, gdy skutecznie nie zakwestionowano przyjętych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, to dokonana przez organy podatkowe wykładnia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT jest prawidłowa. Przepis ten daje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Skoro jednak wykazano, iż towar wymieniony w spornych fakturach nie należał do kontrahenta Spółki – ‘’S.’’ W. M., to nie mógł być on również faktycznym wystawcą tych faktur, jako sprzedawca przedmiotowego towaru. W konsekwencji Skarżąca nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w fakturach, o których mowa w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego.

Nie ma przy tym racji Spółka twierdząc, iż skoro został potwierdzony fakt zakupu złomu przez spółkę cywilną S., to tym samym W. M. jako jej wspólnik nabył ten złom i mógł go zbyć na rzecz Skarżącej. Podkreślić należy, iż wystawcą spornych faktur było ‘’S.’’ W. M., a nie spółka cywilna S. Podmioty te były odrębnymi podatnikami, prowadzącymi niezależną od siebie działalność gospodarczą.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 8 i art. 6 ust. 1 ustawy o VAT oraz powiązanego z tym zarzutu naruszenia art. 535 k.c. w związku z art. 169 k.c., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie jest on uzasadniony.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega m.in. sprzedaż towarów, przez którą rozumie się również dostawę, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych w art. 2. W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust. 2-10 oraz art. 6b i art. 35 ust. 2a-6.

Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, iż do oceny skutków danej transakcji dla celów podatkowych zastosowanie znajdują przepisy prawa podatkowego. Należy bowiem odróżnić kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury, która nie dokumentuje faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym.

W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę pragnie wskazać na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1279/09 (publ. LEX nr 744140), zgodnie z którym na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c. Kwestia wiary, w jakiej pozostawał podatnik pozostaje poza przedmiotem regulacji u.p.t.u. z 1993 r.

W kontekście powyżej cytowanego wyroku należy uznać, iż Sąd i instancji nie naruszył art. 535 k.c. i art. 169 k.c. stwierdzając, iż przepisy te nie mają w niniejszej sprawie zastosowania.

Wobec uznania skargi kasacyjnej za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.