Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 221/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych I. oddala skargę; II. przyznaje adwokat E. M.-C. kwotę [...]zł ([...]) z tytułu nieopłaconego wynagrodzenia za pomoc prawną udzieloną z urzędu, w tym należny VAT .


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] ([...]) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] grudnia 2020 r., odmawiającą M. K. (wnioskodawcy, skarżącemu, podatnikowi) umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikających z zeznania podatkowego PIT-36L za 2018 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł oraz z zeznania podatkowego PIT-36L za 2019 r. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł.

Jak wynika z akt sprawy i treści zaskarżonej decyzji, podatnik uzasadniał wniosek o udzielenie ulgi trudną sytuacją prawną, brakiem pracy, zasiłku i ubezpieczenia zdrowotnego. Wskazywał też, że jest w trakcie przygotowywania wniosku o upadłość konsumencką. Na dzień złożenia wniosku o ulgę podatnika obciążały zaległości w opisanej wyżej wysokości.

Rozpoznając wniosek, organ I instancji nie stwierdził wystąpienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec czego wydał decyzję odmowną.

Podatnik wniósł w terminie odwołanie, domagając się uchylenia decyzji i przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości wraz z odsetkami, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Zarzucił naruszenie art. 67a § 1 O.p. przez odmowę przyznania wnioskowanej ulgi w sytuacji, w której zostały spełnione przesłanki przemawiające za umorzeniem zaległości podatkowych. Podkreślił, że jego sytuacja osobista niewątpliwie uzasadnia istnienie ważnego interesu podatnika oraz istnienie interesu publicznego. Zarzucił też naruszenie art. 191 w zw. z art. 124 O.p. przez dowolność w zakresie oceny poszczególnych okoliczności sprawy, a w konsekwencji dowolność w ocenie całokształtu okoliczności faktycznych, w szczególności poprzez uznanie, iż niezłożenie oświadczenia o stanie majątkowym zdeterminowało treść rozstrzygnięcia w sytuacji, w której treść oświadczenia nie byłaby różna od wcześniejszych twierdzeń podatnika. Jego zdaniem, przedstawione informacje wystarczająco obrazowały jego sytuację majątkową i życiową, którą dodatkowo organ powinien znać, skoro skierował sprawę do przymusowej egzekucji. Podatnik podnosił też, że przesłanki z art. 67a O.p. winny być odnoszone do całokształtu, a nie do pojedynczych okoliczności. Organ nie powinien badać, czy w czasie powstania zobowiązania podatkowego istniały możliwości zabezpieczenia odpowiednich kwot na jego zapłatę, ale aktualną sytuację zobowiązanego do zapłaty. Skarżący argumentował też, że decyzja odmawiająca ulgi nie powinna prowadzić do sytuacji, w której podatnik będzie musiał sięgać po pomoc ze środków publicznych.

Organ odwoławczy, odwołując się do art. 67a § 1 pkt 3 O.p., wyjaśnił pojęcia (klauzule generalne) ważnego interesu podatnika i interesu publicznego i wskazał, że "ważny interes podatnika" winien być odczytywany jako nadzwyczajne względy, mogące zachwiać podstawami egzystencji wnioskodawcy. Wykazanie tego interesu w znacznej mierze spoczywa na wnioskodawcy. "Interes publiczny" to z kolei dyrektywa, nakazująca brać pod uwagę respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. Ulgi podatkowe stanowią zaś wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania.

Analizując sytuację skarżącego organ wskazał, że utrzymuje się on z pomocy otrzymywanej od bliskich osób oraz z pracy okazjonalnej. Posiada troje dzieci, przy czym wobec dwojga z nich ciąży na podatniku obowiązek alimentacyjny. Zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej od dnia 30 maja 2019 r., natomiast w roku 2020 został wobec niego orzeczony zakaz prowadzenia tej działalności. Zgodnie z zeznaniami podatkowymi, skarżący z pozarolniczej działalności gospodarczej osiągnął dochód: w roku 2017 - [...] zł, w roku 2018 – [...] zł, zaś w roku 2019 – [...] zł. Otrzymał nadto spadek w postaci 1/8 udziału w lokalu mieszkalnym przy ul. [...] w [...], w stosunku do którego zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne.

Organ ustalił na podstawie oświadczenia skarżącego, że aktualne jego dochody wynoszą poniżej [...] zł. W ramach comiesięcznych obciążeń uwzględniono natomiast alimenty w wysokości [...] zł, opłatę za telefon i internet w kwocie [...] zł, opłaty za mieszkanie i prąd w wysokości [...] zł, a nadto raty grzywny karnej ([...] zł). Ustalono, że skarżący posiada zobowiązania wobec dwóch banków, ZUS-u, zaległości podatkowe oraz obciążenia komornicze z tytułu prowadzonych wobec niego egzekucji sądowych. Kwota zobowiązań wynosi w sumie [...] zł, do czego doliczyć należy odsetki i koszty egzekucji. Skarżący w oświadczeniach nie wskazywał na wydatki związane z ochroną zdrowia, ani na poważne problemy zdrowotne, wymagające nakładów finansowych na leczenie.

Organ odwoławczy uznał sytuację podatnika za trudną zaznaczając jednak, że ma on zabezpieczone podstawowe potrzeby egzystencjalne i mieszkaniowe. Stwierdził, że skarżący miał wpływ na powstanie spornej zaległości, nie uiścił bowiem w ustawowym terminie podatku, mimo iż mógł zabezpieczyć na ten cel środki. Przez dwa kolejne lata nie istniały przeszkody dla uiszczenia należności, zatem brak aktualnych możliwości finansowych do uregulowania zaległości podatkowych nie stanowi samoistnej przesłanki udzielenia ulgi.

Zdaniem organu, skarżący nie udowodnił braku możliwości podjęcia stałej pracy zarobkowej - nie wykazał, by uniemożliwiał ją jego stan zdrowia. Można zatem uznać, że aktualna sytuacja podatnika jest przejściowa. Ma on doświadczenie w rentownej branży budowlanej, zatem w przyszłości jego sytuacja może znacznie się poprawić. W takich okolicznościach przyznanie ulgi byłoby nieuzasadnionym uprzywilejowaniem skarżącego w stosunku do innych podatników, godziłoby w równość opodatkowania.

W ocenie organu, w obecnej chwili (przy założeniu istnienia tych samych co wykazywane okoliczności) nawet zwolnienie z obowiązku zapłaty wskazanych zaległości podatkowych w podatku dochodowym (relatywnie niewysokich wobec całości zadłużenia) nie spowoduje znacznej poprawy sytuacji wnioskodawcy. Ewentualna konieczność korzystania z pomocy społecznej nie została spowodowana działaniami organu podatkowego, ale autonomicznymi decyzjami skarżącego. W tych realiach Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie rozpoznał w sprawie istnienia przesłanki "interesu publicznego", który stanowi dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. W jego ocenie, odmowa udzielenia ulgi nie zagrozi też egzystencji podatnika, gdyż zasady zachowania minimum w tym zakresie są uregulowane w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Organ wskazał, że stwierdzenie przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. otwiera dopiero możliwość udzielenia ulgi w ramach uznania administracyjnego. Przyjął, że w toku postępowania wyjaśniono wszystkie istotne okoliczności faktyczne, dowody oceniono wnikliwie, według wiedzy, doświadczenia życiowego i przekonania, wypływającego z logiki. Zaznaczył, że przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowej ocena sytuacji majątkowej wnioskodawcy ma istotne znaczenie, a przedkładane oświadczenie majątkowe daje rzeczywisty obraz sytuacji wnioskodawcy. W wezwaniu organu o przedłożenie m.in. oświadczenia majątkowego informowano podatnika, że w przypadku niezastosowania się do wezwania, podanie zostanie rozpatrzone w oparciu o materiał dowodowy będący w posiadaniu organu.

Na powyższą decyzję M. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, żądając jej uchylenia oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania.

Zdaniem skarżącego w sprawie doszło do naruszenia art. 67a § 1 O.p. przez nieprawidłową wykładnię pojęcia "interesu publicznego", bowiem zawężono rozumienie tego pojęcia wyłącznie do konieczności przymusu ściągania od podatnika należności podatkowych. Nadto – zdaniem skarżącego - organ dokonał wadliwej wykładni pojęcia "ważnego interesu podatnika", co skutkowało nieuznaniem wystąpienia w niniejszej sprawie wskazanej przesłanki, umożliwiającej umorzenie zaległości podatkowych. Skarżący zarzucił również naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i niedostateczne przeanalizowanie materiału dowodowego oraz art. 191 O.p. przez dowolną ocenę jego sytuacji rodzinnej i majątkowej. Dodatkowo, w ocenie podatnika, w sprawie doszło do naruszenia art. 2 Konstytucji RP tj. zasady sprawiedliwości i zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, które stanowią implikację klauzuli demokratycznego państwa prawnego, poprzez przyznanie prymatu konstytucyjnej zasadzie powszechności opodatkowania, statuowanej w art. 84 Konstytucji.

W uzasadnieniu skargi podatnik przedstawił swoją sytuację życiową, wskazał na ciążące na nim zobowiązania oraz ryzyko ich zwiększenia poprzez naliczanie odsetek. Podkreślił, że jest bezrobotnym, bez prawa do zasiłku oraz ubezpieczenia zdrowotnego. Wobec niego orzeczono zakaz prowadzenia działalności gospodarczej. Jest rozwiedziony, zobowiązany alimentacyjnie wobec dwójki dzieci (córek w wieku 20 i 10 lat). Wskazał, że nie ma możliwości uregulowania zaległości podatkowych, bo obecnie wysokość jego długu wynosi [...] W czasie pandemii jego możliwości zarobkowe uległy dalszemu pogorszeniu. Branża, w której pracował, objęta jest kryzysem. Proces poszukiwania pracy jest natomiast długotrwały.

Odwołując się do orzecznictwa, skarżący argumentował, że "pojęcia ważnego interesu podatnika" nie można ograniczać do sytuacji nadzwyczajnych. Przesłanka ta może zachodzić także przy normalnej sytuacji ekonomicznej podatnika. Zaznaczył, że organ nie przeanalizował w sposób właściwy jego sytuacji rodzinnej, szczególnie w zakresie zobowiązań alimentacyjnych oraz konieczności zapewnienia odpowiednich warunków dzieciom. Skoro ocenie powinna podlegać przede wszystkim aktualna sytuacja wnioskodawcy, to organ nie powinien określać jego potencjalnych możliwości zarobkowych w sytuacji braku pracy i zakazu prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem podatnika, organ zaprzestał poszukiwana materiału dowodowego, po przedstawieniu podstawowych okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Nie ustalił zatem i nie ocenił wszechstronnie stanu faktycznego. Tymczasem skarżący żyje poniżej minimum socjalnego i nie wyklucza, że w przyszłości będzie musiał korzystać z pomocy społecznej.

Zdaniem skarżącego, organ przyznał prymat zasadzie powszechności opodatkowania, pomijając zasadę sprawiedliwości i zaufania obywatela do państwa. Nie zważając na ekonomiczne aspekty postępowania, stale zwiększa wysokość kosztów związanych z egzekucją. Przedkłada interes fiskalny państwa ponad interes publiczny.

Rozwijając zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. podatnik podniósł, że organ nie przeanalizował wpływu pandemii na jego możliwości płatnicze. Powołując się na posiadanie przez skarżącego środków na zapłatę zobowiązania pominął, że środki te były zajmowane przez komornika, wobec czego podatnik nie mógł nimi dysponować. Zapewnił, że stara się negocjować z wierzycielami cywilnoprawnymi, by umorzyć część zobowiązań. Ulga w zakresie należności podatkowej ograniczyłaby tym samym przyrastanie zobowiązań publicznoprawnych.

Skarżący argumentował, że pozostaje zależny od innych osób, które pomagają mu w zapewnieniu podstawowych środków do życia. Dalsze utrzymywanie się takiej sytuacji i brak umorzenia zaległości podatkowych może doprowadzić do ostatecznego popadnięcia w biedę i konieczność życia znacznie poniżej progu socjalnego. W interesie społecznym jest, by działania w postaci przymusowej egzekucji należności podatkowych nie zmusiły podatnika do korzystania z pomocy społecznej.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił, że nałożenie na organy obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego nie zwalnia strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Tymczasem, pomimo wezwania zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji, skarżący nie złożył oświadczenia o sytuacji majątkowej. Nie udzielił w szczególności informacji, jaki ma majątek, czy posiada oszczędności lub wierzytelności. Nie może zatem podnosić skutecznie zarzutu niepełności materiału dowodowego. Organ podkreślił również, że skarżący nie tworzy wspólnego gospodarstwa domowego ze swoimi dziećmi, obciąża go jedynie obowiązek alimentacyjny. Wygenerowane zaległości podatkowe nie dotyczą okresu pandemii, zaś branża budowlana nie została doświadczona w sposób wyjątkowy locdownem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, bowiem kontrolowana decyzja pozostaje zgodna z prawem, w tym nie narusza instytucji tzw. uznania administracyjnego. Zarzuty skargi są bezpodstawne, zaś Sąd nie znalazł innych przyczyn, które nakazywałyby wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego.

Jak słusznie zauważył skarżący, w toku postępowania organy podatkowe zobligowane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wszechstronnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej, dalej O.p.), zebrania wyczerpującego materiału dowodowego (art. 187 § 1O.p.), dokonania na podstawie zebranego materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została faktycznie udowodniona (art. 191 O.p.) oraz ujawnienia w uzasadnieniu decyzji przesłanek, jakimi kierował się organ wydając rozstrzygnięcie, a w szczególności wskazania faktów uznanych za udowodnione, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz przepisów prawa zastosowanych w sprawie (art. 210 § 4 O.p.). Zasada prawdy obiektywnej nie zmienia jednak faktu, że w sprawach, w których jedynym dysponentem istotnych dla rozstrzygnięcia informacji jest podatnik, niezbędnym i koniecznym jest jego współdziałanie z organem w zakresie pozyskania odpowiedniego materiału dowodowego. Jakkolwiek więc w postępowaniu podatkowym to na organie spoczywa ciężar udowodnienia określonych faktów, to jednak w sprawach, w których podatnik dąży do uzyskania określonej korzyści (w tym wypadku umorzenia jego zaległości podatkowych), jest on zobowiązany do udowodnienia podstaw faktycznych takiego wniosku.

W niniejszej sprawie organy bez wątpliwości dążyły do należytego jej wyjaśnienia. Pomimo lakoniczności wniosku skarżącego (w którym powołał się jedynie na status bezrobotnego, bez prawa do zasiłku i ubezpieczenia zdrowotnego), organ ustalił, że w 2019 r. został on wykreślony z CEiDG. W dniu 9 października 2020 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] wezwał podatnika do udzielenia wyjaśnień i złożenia dodatkowych dowodów (dokumentów), w postaci oświadczenia o sytuacji majątkowej wraz z dokumentami potwierdzającymi wysokość ponoszonych wydatków związanych z utrzymaniem rodziny i mieszkania, a także potwierdzających zaistnienie okoliczności podniesionych we wniosku. Pouczył, że niezastosowanie się do wezwania spowoduje, że podanie zostanie rozpatrzone w oparciu o materiał dowodowy będący w posiadaniu organu (k. 21 akt administracyjnych). Wezwanie doręczono skarżącemu w dniu 19 października 2020r. W piśmie z dnia 26 października 2020 r. podatnik zwrócił się o przedłużenie terminu do wykonania obowiązku, jednak pozostał bierny, pomimo powiadomienia go o przewidywanym terminie zakończenia sprawy i umożliwieniu zapoznania się z jej materiałem (postanowienia z 20 listopada 2020 r. - k. 49 i 50 akt administracyjnych). W dniu 25 listopada 2020 r. przedstawił wykaz zobowiązań (jednorazowych i cyklicznych), nie złożył natomiast oświadczenia o stanie rodzinnym, majątku, dochodach, źródłach utrzymania. W odwołaniu wprawdzie obszerniej opisał stan swojego majątku oraz sytuacji rodzinnej, jednak nie dołączył żadnych dokumentów, które okoliczności te by potwierdzały. Dlatego organ odwoławczy ponownie, postanowieniem z dnia [...] lutego 2021 r. (k. 77 akt administracyjnych), wezwał M. K. o podanie aktualnych informacji dotyczących sytuacji finansowej, stanu majątkowego oraz sytuacji zdrowotnej. W odpowiedzi na powyższe podatnik potwierdził aktualność danych zawartych w treści odwołania, m.in. to, że pozostaje bezrobotnym i posiada orzeczony zakaz prowadzenia działalności gospodarczej (pismo z dnia 10 marca 2021 r. - k. 79 akt administracyjnych). Wskazał też, że nie posiada oszczędności i majątku ruchomego, a w drodze spadku odziedziczył udział w 1/8 części w lokalu mieszkalnym w [...]. Pismu nie towarzyszyła żadna inicjatywa dowodowa.

Stąd też, na podstawie oświadczeń skarżącego (tym samym organ w całości uwzględnił dane, jakie ujawnione zostały przez podatnika) organ ustalił, że skarżący do 2019 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług w branży budowlanej (wznoszenie budynków mieszkalnych i niemieszkalnych). W 2019 r. jego działalność została wykreślona, w związku z orzeczonym zakazem jej prowadzenia. Obecnie posiada status bezrobotnego, bez prawa do zasiłku. Wskazał, że posiada miesięczne dochody w wysokości około [...] zł, nie wiadomo jednak z jakiego tytułu je uzyskuje. Korzysta z pomocy rodziny, ale nie podano w jakim zakresie i kto konkretnie pomoc tę świadczy. Jest rozwiedziony, obciążają go alimenty w kwocie [...] zł miesięcznie, które opłaca, deklarując równocześnie, że nie posiada żadnych oszczędności, ani majątku, który można spieniężyć. Ponosi też koszty związane z utrzymaniem, m.in. opłaty za telefon i internet, czynsz i prąd – łącznie około [...] zł miesięcznie. Nadto spłaca raty grzywny orzeczonej w postępowaniu karnym – [...] zł miesięcznie.

Zestawienie powyższych danych świadczy o niepełności i nierzetelności oświadczeń skarżącego co do jego sytuacji materialnej. Wynika z nich bowiem, że ponosi znacznie wyższe wydatki niż środki, jakimi faktycznie dysponuje, równocześnie nie posiadając realnego zaplecza finansowego i majątkowego (oszczędności, nieruchomości, cenne ruchomości, wierzytelności, etc.). W uzupełnieniu twierdzeń podatnik wskazał co prawda, że jest współwłaścicielem nieruchomości w postaci lokalu mieszkalnego, ale równocześnie nie ujawnił, czy czerpie z tego tytułu jakieś przychody (zajęcie egzekucyjne co do zasady nie uniemożliwia np. najmu).

Zadłużenie skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 i 2019 r. (przedmiot wniosku) wynoszą około [...] zł. Poza tym jednak podatnik posiada inne zobowiązania, w tym wobec Skarbu Państwa (ZUS) i instytucji bankowych. Łączna kwota długu wynosi ponad [...] zł, a powiększają ją odsetki i koszty prowadzonych egzekucji.

Analiza akt administracyjnych wskazuje, że skarżący jest 50-letni zdrowym mężczyzną, posiadającym praktykę w branży budowlanej, która – wbrew jego twierdzeniu – nie została aż tak znacząco poszkodowana przez pandemię, jak inne gałęzie gospodarki, chociaż oczywiście i tutaj zaobserwowano spadek koniunktury ([...]). Nie wykorzystuje swojego potencjału zarobkowego twierdząc, że znalezienie stosownej pracy wymaga zaangażowania i długiego czasu.

W opisywanej sytuacji, zdaniem Sądu, to nie tyle pandemia, ale wadliwe gospodarowanie spowodowało, że podatnik popadł w długi, a w konsekwencji już w 2019 r. (a więc jeszcze przed pandemią) został pozbawiony prawa do prowadzenia działalności gospodarczej. Jak słusznie podkreślił organ, nie oznacza to jednak niemożności podjęcia pracy i zarobkowania. Skarżący nie wykazał, iżby podjęcie pracy uniemożliwiał mu stan zdrowia, nie uprawdopodobnił też, iżby podejmował jakiekolwiek starania w kierunku znalezienia pracy. Zamiast tego powołuje się na możliwość ubiegania się o pomoc społeczną i groźbę popadnięcia w ubóstwo.

W ocenie Sądu, organ zasadnie wskazał na realne możliwości zapłaty zobowiązania podatkowego w każdym z lat podatkowych wskazanych we wniosku (2018 i 2019 r.). Podatnik osiągnął wówczas dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwotach [...] zł i [...] zł. Jako racjonalny przedsiębiorca obowiązany był zabezpieczyć w pierwszym rzędzie te należności, które winien jest Skarbowi Państwa. Nie bez przyczyny wskazano też na realną możliwość podjęcia pracy i zarobkowania, co bez wątpliwości daje podstawę do sformułowania wniosku, że opisywana sytuacja majątkowa i impas w regulowaniu zobowiązań są zawinione, zmierzają de facto do nieefektywności prowadzonej egzekucji, a przez to nie mogą być premiowane udzieleniem ulgi.

Wskazać też należy, że art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej skonstruowany jest na zasadzie uznania administracyjnego co oznacza, że samo ustalenie istnienia wskazanych w nim przesłanek nie przesądza rozstrzygnięcia, albowiem jego wybór pozostawiony jest organowi rozpoznającemu wniosek podatnika. Stwierdzenie przez organ, że którakolwiek z przesłanek (przesłanka ważnego interesu podatnika lub przesłanka interesu publicznego) występuje w sprawie, otwiera organowi jedynie drogę do rozważenia, czy zaległość podatkowa może być umorzona. Organ podatkowy jest skrępowany w zakresie oceny zaistnienia przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia, nawet przy ich ustaleniu (p. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 378 i n.).

Organy podatkowe dysponują też pewnym marginesem swobody w odniesieniu do wykładni pojęć "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Wymienione zwroty normatywne tworzą zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Zwroty te są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych (wyrok NSA z dnia z 26 sierpnia 2010r. w sprawie o sygn. akt II FSK 689/09). Sformułowana w sposób ogólny treść art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca używa pojęć nieostrych, nie pozwala na stwierdzenie, że istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów, którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu.

Postępowanie w kwestii udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych, zainicjowane wnioskiem podatnika, obliguje organ podatkowy do analizy zaistniałego stanu faktycznego z punktu widzenia wystąpienia przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Oceniając okoliczności faktyczne sprawy, organy powinny kierować się zasadami przewidzianymi w przepisach Ordynacji podatkowej, ze szczególnym uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Decyzje z zakresu uznania administracyjnego podlegają kontroli sądowej, która odnosi się, po pierwsze do oceny, czy organ podatkowy dokładnie wyjaśnił stan sprawy, a więc uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz po drugie, czy nie naruszył w ramach uznania zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd nie jest natomiast władny wkraczać w sferę samego uznania organów podatkowych. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że rola sądu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do zbadania poprawności przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, jak również oceny racjonalności wypływających z tego postępowania konkluzji.

Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki "ważny interes podatnika", względnie przesłanki "interes publiczny", czy też nie. Można wprawdzie powoływać się w tej mierze na przykłady mogące stanowić wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego, czy też wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego, niemniej w każdym wypadku ich analiza musi być dokonana przez organ podatkowy w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie.

W literaturze przedmiotu, jak też w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że "interes podatnika" to pewien stan spowodowany najczęściej nadzwyczajnymi, losowymi przypadkami dotyczącymi podatnika, który w konsekwencji powoduje, że nie może on uregulować zaległości podatkowej, przy czym nie jest to katalog zamknięty. W wyroku z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15 wskazano, że najogólniej rzecz biorąc, spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów powodujących, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Trudną sytuację materialną podatnik winien wykazać oraz przekonać organ o jej nadzwyczajności. Nie chodzi przy tym wyłącznie o nadzwyczajność sytuacji w rozumieniu klęski, działania żywiołu, choroby itp. Chodzi bowiem o takie sytuacje, które nie mieszczą się w granicach planowania przez rozsądnego człowieka, czy należycie dbałego o swoje interesy przedsiębiorcę, nie są od niego zależne, tj. nie są skutkiem podjętych przez niego wadliwych decyzji gospodarczych, etc. Nadzwyczajność to odbieganie od normy, którą określają również realia rynku lokalnego, elementy makro i mikroekonomiczne oraz utrwalona sytuacja ekonomiczna podatnika i jego rodziny.

Z kolei nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. W konsekwencji, ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia racji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada (konstytucyjna), jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi. Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej. Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia jednak także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11).

Jak już wskazano powyżej, sytuacja podatnika, na którą składa się wysokie zadłużenie oraz brak dochodów pozwalających na jego zapłatę, bez wątpliwości może być uznana za trudną, jednak "ważny interes podatnika" nie może być oceniany w oderwaniu od pozostałych okoliczności sprawy. Wnioskodawca wskazał, że obciążają go liczne wydatki związane z utrzymaniem siebie i dzieci, chociaż nie prowadzi z nimi wspólnego gospodarstwa domowego (jest natomiast zobowiązany do alimentów na dwie córki w kwocie [...] zł). Deklarowane wydatki w sposób zdecydowany przekraczają jednak wysokość uzyskiwanych dochodów, przy jednoczesnym stwierdzeniu o braku oszczędności, z których wydatki te miałyby być finansowane. Podatnik nie wyjaśnił tych okoliczności (także w skardze), a przecież brak rzetelności w przedstawionych danych sam w sobie dyskredytuje wniosek o umorzenie zaległości i prowadzi do przekonania, że przesłanka ważnego interesu podatnika nie została wykazana.

Organ zasadnie również stwierdził, że udzielenie ulgi w zapłacie relatywnie niewielkiej kwoty wobec całości długu skarżącego, nie przyczyni się do poprawy jego sytuacji, gdy równocześnie nie podejmuje on żadnych starań, by zobowiązania te spłacać – nie ujawnia majątku, nie podejmuje się podjęcia zatrudnienia. Działań takich nie podejmował również wtedy, gdy posiadał regularne dochody, na co – wbrew stanowisku skarżącego – zasadnie zwrócono uwagę w decyzji. Dla oceny przesłanki ważnego interesu podatnika nie bez znaczenia pozostaje bowiem to, w jakich okolicznościach stał się on niewypłacalny. Szczególność premiowanych ulgą sytuacji nie odnosi się wprawdzie wyłącznie do wyjątkowych zdarzeń losowych, ale musi wskazywać na takie okoliczności, które pomimo racjonalności działań podatnika, powodują niemożność (czasowego lub całkowitego) wywiązania się ze zobowiązania. Zdaniem Sądu, przedstawione w sprawie fakty nie świadczą o tym. Jest oczywistym, że doprowadzenie do sądowego orzeczenia o zakazie prowadzenia działalności gospodarczej musi być poprzedzone szeregiem takich działań przedsiębiorcy, które wprost oceniane są jako naganne i szkodliwe społecznie.

Dlatego też postawa skarżącego i ustalone powyżej realia w żadnej mierze nie uzasadniają również spełnienia przesłanki interesu publicznego, która z zasady – co już wskazano wyżej – zobowiązuje każdego z podatników do regulowania swoich zobowiązań publicznoprawnych. Analiza dokonana przez organ w tym względzie jest w pełni zasadna i uprawniona. Nie sposób bowiem premiować tych podatników, którzy poprzez własne decyzje i uporczywe unikanie płacenia zobowiązań popadają w niewypłacalność. Ulgi podatkowe służą wsparciu rzetelnych podatników, którzy w szczególnych okolicznościach utracili płynność finansową i dążą do odzyskania stabilności lub też np. z przyczyn zdrowotnych popadli w impas, nie do przezwyciężenia bez konkretnego wsparcia. Takich okoliczności nie odnotowano w sprawie.

Podatnik, którego obecna sytuacja finansowa bez wątpliwości jest trudna, nie jest bowiem pozbawiony dochodu i realnej możliwości jego zwiększenia (nawet, jeśli sam nie może obecnie prowadzić działalności gospodarczej, posiada możliwości alternatywnego zarobkowania), zaś kwota zaległości podatkowej nie jest obiektywnie znaczna, także wobec całości jego zadłużenia. Nie sposób w tych okolicznościach pominąć również interesu fiskalnego państwa i sprawiedliwego traktowania wszystkich podatników. Nie chodzi przy tym, jak twierdzi podatnik, o prymat zasady powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP) ponad zasadę sprawiedliwości i zaufania obywatela do państwa (art. 2 Konstytucji RP). Sprawiedliwość społeczna musi być oceniana w kontekście sytuacji innych podatników i z uwzględnieniem postawy skarżącego wobec zobowiązań, zarówno publiczno, jak i cywilnoprawnych. Tymczasem jego zachowania nie sposób uznać za prospołeczne, skoro demonstruje on wyłącznie niezgodę na egzekwowanie od niego należności (twierdzi np., że koszty egzekucyjne pogłębiają jedynie jego niewypłacalność), nie podejmując w długim czasie żadnej próby współdziałania z organami w celu dobrowolnej zapłaty, ani też z wierzycielami – w celu ewentualnej restrukturyzacji długu. Podatnik we wniosku wspomniał jedynie o planach ogłoszenia upadłości konsumenckiej, nie zaś o podjętych lub planowanych działaniach w kierunku choćby częściowego wywiązania się ze zobowiązania. W skardze podniósł natomiast, że negocjuje z wierzycielami umorzenie części długu, w ten jedynie sposób dążąc do zmniejszenia obciążeń.

Nade wszystko jednak, podatnik nie wyjaśnił rzetelnie sytuacji majątkowej i finansowej, co pozwoliłoby na pełną ocenę podstaw jego wniosku. Brak należytego współdziałania z organem uniemożliwił wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności.

Nie stwierdzając zatem istnienia przesłanek przyznania wnioskowanej ulgi, określonych w art. 67a Ordynacji podatkowej, organy prawidłowo odmówiły jej przyznania skarżącemu.

Z powyższych względów, Sąd nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.