Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 403/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 127, art. 233 § 2, art. 180 § 1, art. 190 § 2, art. 191, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2505/15 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 14 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2505/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę A. B. (dalej: Strona, Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lipca 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2008 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej Naczelnik US) postanowieniem z dnia 25 października 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Skarżącego w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2008 r.

Podatnik, prowadzący w 2008 r. działalność gospodarczą pod nazwą C, w W. rozliczył w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2008 r. i grudzień 2008 r. podatek wynikający z faktur VAT wystawionych przez P.H.U. J. M. J. (dalej: PHU J.).

W toku prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik US przeprowadził badanie ksiąg podatkowych, w wyniku którego stwierdził, że ewidencja zakupu VAT prowadzona w październiku i grudniu 2008 r. była nierzetelna – w części dotyczącej zaewidencjonowania w niej faktur VAT, na których jako wystawca widniało PHU J., nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 26 sierpnia 2014 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia, uznając materiał dowodowy zebrany w toku kontroli podatkowej, jak również postępowania podatkowego za niewystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie i wskazując na konieczność przeprowadzenia postępowania w szerszym zakresie.

2.3. Naczelnik US, w wprowadzonym postępowaniu uzupełniającym wykorzystał dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., ponadto wezwał go na przesłuchanie.

2.4. Naczelnik US decyzją z dnia 2 kwietnia 2015 r., określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. oraz grudzień 2008 r. W ocenie organu podatkowego całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczał na podjęcie rozstrzygnięcia, które sprowadza się do tego, że Podatnik był w posiadaniu faktur VAT, na których jako wystawca figuruje PHU J., a które nie odzwierciedlały stanu faktycznego odnośnie wykonania usług. Tym samym - zdaniem organu - Strona nie mogła skorzystać z pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z powyższych faktur.

Naczelnik US wskazał, że podjął działania w celu ustalenia czy Strona działała w "dobrej wierze" (dowód z przesłuchania strony). Na podstawie dokonanych ustaleń organ pierwszej instancji stwierdził, że Strona nie dokonała weryfikacji wystawcy faktur, którego rodzaj działalności znacznie odbiegał od typowej dla podatnika branży, Strona powinna była bowiem wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie prawa podatkowego przez PHU J. Świadczyło to zatem o niedochowaniu przez Stronę należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji, a w konsekwencji braku prawa do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur.

2.5. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 6 lipca 2015 r., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 2 kwietnia 2015 r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w rozpatrywanym przypadku nie doszło do przedawnienia kwot objętych skarżoną decyzją z uwagi na to, że w sprawie wystąpiła okoliczność skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Z akt sprawy wynikało, że w dniu 19 listopada 2013 r. wobec Podatnika zostało wszczęte dochodzenie w sprawie karnej skarbowej w sprawie narażenia na uszczuplenie należności publicznoprawnej w podatku od towarów i usług poprzez podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za październik 2008 r. i grudzień 2008 r., tj. zawyżenie podatku należnego o wystawione faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ponadto w ww. postanowieniu z dnia 19 listopada 2013 r. postawione zostały Podatnikowi zarzuty w powyższym zakresie. Treść tego postanowienia ogłoszono Stronie w dniu 24 czerwca 2014 r.

Dodatkowo, Naczelnik US, pismem z dnia 26 listopada 2013 r., zawiadomił Podatnika o skutku wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie uznał, że faktury wystawione przez PHU J. nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług.

O fikcyjności przedmiotowych faktur świadczyły nie tylko ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej wobec PHU J. oraz przesłuchanie M. J., nieścisłości wynikające z dokonanych zeznań, lecz także brak - poza fakturami wystawionymi przez PHU J. i ich opisem oraz dowodami zapłaty za faktury w postaci dokumentów KP - innych dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych prac.

W opinii organu odwoławczego całkowity brak jakichkolwiek śladów (dokumentacji) związanych z realizacją umowy zawartej z PHU J., zarówno po stronie nabywcy, jak i sprzedawcy, świadczy o braku wykonania w rzeczywistości usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

2.6. W skardze złożonej do Sądu pierwszej instancji Skarżący zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 § 3 O.p. oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.);

2) przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 233 § 2 O.p.

2.7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

3.2. W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie jest zupełny. Orzekające w sprawie organy dokonały prawidłowej subsumcji stanu prawnego pod ustalony stan faktyczny, materiał dowodowy został zebrany w sposób kompletny, a sposób prowadzenia postępowania dowodowego nie budzi żadnych wątpliwości Sądu; jest prawidłowy i uwzględniający zasady, obowiązujące w tym postępowaniu.

W ocenie Sądu pełne i wyczerpujące oraz prawidłowe są ustalenia organów, że faktury wystawione przez PHU J. dotyczące usług, świadczonych na rzecz Skarżącego stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie wykonane. Działalność PHU J. nie miała cech podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą zgodnie z obowiązującymi zasadami wynikającymi z prawa cywilnego, podatkowego oraz z zasadami ekonomiki przedsiębiorstwa, w których właściciel ma decydujący wpływ na prowadzoną działalność gospodarczą, zna kontrahentów swojej firmy, a celem funkcjonowania jest maksymalizacja zysku z tytułu świadczonych usług lub sprzedaży towarów.

Żadna ze stron transakcji nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów powstałych w procesie realizacji powyższych usług, pomimo, że zgodnie zawartą umową z PHU J. zamówienia miały być przekazywane faksem lub drogą elektroniczną, przekazanie prac miało być potwierdzane protokołem, a wg zeznań świadków, efekt pracy przekazywany był Stronie na płytach CD. W ocenie Sądu słuszny był więc wniosek organów, że całkowity brak jakichkolwiek śladów (dokumentacji) związanych z realizacją umowy zawartej z PHU J., zarówno po stronie nabywcy, jak i sprzedawcy, świadczy o braku wykonania w rzeczywistości usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Brak jest bowiem okoliczności, które przemawiałyby za tym, że pracownicy czy to współpracownicy firmy PHU J., byli twórcami jakiegokolwiek opracowania.

3.3. Sąd podziela stanowisko organów, że nie stanowi uchybienia oparcie decyzji na dowodach uzyskanych w toku odrębnych postępowań podatkowych i postępowań karnych. Zasada bezpośredniości nie obowiązuje bez wyjątków, a ogrom i precyzyjność zebranego przez inne organy materiału dowodowego zwalniały organy podatkowe od obowiązku powielania i ponownego prowadzenia postępowania dowodowego. Organy obu instancji zebrały i wyczerpująco przeanalizowały cały materiał dowodowy, a wyniki swoich analiz odniosły bezpośrednio do postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącego.

3.4. Zdaniem Sądu, organy nie dopuściły się naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust.1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a u.p.t.u. W ocenie Sądu zebrany materiał jednoznacznie wskazywał na fikcyjny obrót pomiędzy Stroną, a wskazanym kontrahentem i pozwala na stwierdzenie, że Strona uczestniczyła w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia tzw. "pustych faktur". Sąd podzielił stwierdzenie organów, wobec wykazania faktu, że świadczenie usług udokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostały faktycznie wykonane, zbędne było badanie dobrej wiary Strony. Okoliczności towarzyszące transakcjom, brak sprawdzenia kontrahenta, płatności gotówkowe, nie potwierdzają dołożenie należytej staranności w kontaktach Skarżącego z kontrahentem.

Sąd podzielił również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że Skarżący nie dokonał żadnych transakcji z wystawcami widniejącymi na spornych fakturach; transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT nie miały w rzeczywistości miejsca. Strona nie tylko nie podjęła żadnych wymaganych doświadczeniem życiowym środków, aby nie wziąć udziału w procederze związanym z wystawianiem pustych faktur, ale wręcz świadomie w nim uczestniczyła, przyjmując do rozliczenia puste faktury VAT w celu udokumentowania nie mających miejsca nabyć i odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

3.5. Niezasadne są zarzuty odnośnie naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności poprzez pozbawienie Strony jednej instancji. Działanie organu zgodnie z zasadami postępowania podatkowego polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Organ II instancji oceniając materiał dowodowy zgromadzony w sprawie miał więc prawo do oceny, że faktury wystawione przez PHU J. dokumentują usługi, które nie zostały faktycznie wykonane.

4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a. w związku z art. 127 oraz art. 233 § 2 O.p. przez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanej z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania, polegającym na nieuchyleniu decyzji organu pierwszej instancji pomimo braku poczynienia w niej niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 i art. 190 § 2 O.p. przez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanej z naruszeniem tego przepisu, polegającym na dopuszczeniu dowodu z zeznań M. J. i D. J., pomimo tego, że został on przeprowadzony z naruszeniem prawa, polegającym na braku prawidłowego zawiadomienia Strony o jego przeprowadzeniu oraz udziału w nim osoby nieuprawnionej, tj. pełnomocnika świadka;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. przez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanej z naruszeniem tego przepisu, polegającym na wysnuciu niewynikającego ze zgromadzonego materiału dowodowego wniosku, że faktury wystawione na Skarżącego przez firmy PHU J. nie dokumentują faktycznie wykonanych usług;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanej z naruszeniem tych przepisów, polegającym na niewywiązaniu się przez organy podatkowe z obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i obciążenia podatnika negatywnymi skutkami niewywiązania się z tego obowiązku;

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że ma on zastosowanie do otrzymanych przez Spółkę faktur VAT wystawionych przez PHU J.;

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że nie ma on zastosowania do kwot podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych przez Spółkę faktur VAT wystawionych przez PHU J.

4.2. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

4.3. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy zwrócić uwagę na normę prawną wyrażoną w art. 183 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Ze względu na ww. ograniczenie nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować.

Wymaga również przypomnienia, że zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej zostały sformułowane w oparciu o podstawy określone w obu punktach art. 174 P.p.s.a. W takiej sytuacji, tj. gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (zob. wyroki NSA z dnia: 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1761/13; 18 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1438/14; 9 maja 2013 r., sygn. akt I OSK 2355/11; 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 775/10).

5.2. Za bezzasadny uznany został zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, którą określa art. 127 O.p. Podkreślić należy, że rola organu odwoławczego nie sprowadza się jedynie do kontroli zaskarżonej decyzji, lecz polega na ponownej i samodzielnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego i zastosowania przepisu prawa materialnego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej samodzielnie rozpoznał i rozstrzygnął sprawę po raz drugi. Organ odwoławczy, działając w ramach swoich uprawnień zweryfikował oraz ocenił całość zgromadzonego materiału dowodowego, przedstawiając swoje stanowisko w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocena, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego, czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części, zależy od okoliczności konkretnej sprawy. Organ odwoławczy oceniając materiał dowodowy zgromadzony w sprawie miał więc prawo do oceny, że faktury wystawione przez PHU J. dokumentują usługi, które nie zostały faktycznie wykonane.

5.3. Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 i art. 190 § 2 O.p. poprzez dopuszczenie dowodu z zeznań M. J. i D. J., pomimo tego, że został on przeprowadzony z naruszeniem prawa, polegającym na braku prawidłowego zawiadomienia strony o jego przeprowadzeniu oraz udziału w nim osoby nieuprawnionej, tj. pełnomocnika świadka.

Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej, zauważyć należy, że z akt sprawy wynika, iż strona została zawiadomiona o terminie przesłuchania pismem z dnia 20 października 2014 r., skutecznie doręczonym w dniu 27 października 2014 r. Ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu przesłuchania w charakterze świadka M. J. wynika ponadto, że D. J. została zgłoszona w trakcie przedmiotowego przesłuchania jako pełnomocnik świadka z uwagi na jego zły stan zdrowia, jej zeznania - odebrane pod rygorem odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy - stanowiły natomiast jedynie uzupełnienie składanych przez męża zeznań.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że w stanie faktycznym sprawy z braku zawiadomienia o odebraniu zeznań żony M. J. nie można wysnuwać wniosku o naruszeniu art. 190 O.p. i twierdzić, że dowód z przesłuchania J. jako sprzeczny z prawem, nie może stanowić dowodu w rozpatrywanej sprawie. Podnosząc zarzut w powyższym zakresie, Strona nie zauważyła, że ani strona ani jej pełnomocnik nie brali udziału w przesłuchania J., pomimo skutecznego zawiadomienia o terminie i miejscu jego przesłuchania, co świadczy o tym, że dobrowolnie Strona rezygnowała ze swego uprawnienia przewidzianego przepisami Ordynacji podatkowej.

5.4. Wbrew sformułowanym w skardze kasacyjnej zarzutom nie było również podstaw do zakwestionowania wydanej przez Sąd pierwszej instancji oceny postępowania organów w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. nie zasługują na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał materiał dowodowy zebrany w sprawie za zupełny i jednoznacznie podziela ustalenia Sądu pierwszej instancji i organu odwoławczego poczynione w zaskarżonej decyzji oraz wywiedzione z nich skutki prawne. Orzekające w sprawie organy dokonały prawidłowej subsumcji stanu prawnego pod ustalony stan faktyczny, materiał dowodowy został zebrany w sposób kompletny, a sposób prowadzenia postępowania dowodowego nie budzi żadnych wątpliwości. Jest prawidłowy i uwzględniający zasady, obowiązujące w tym postępowaniu.

Z akt sprawy wynika, że M. J. jest osobą niepełnosprawną, od 3 lat poruszającą się na wózku inwalidzkim, a zarazem był alkoholikiem i ponad miarę brał leki o działaniu narkotycznym. Osoba ta nie posiadała żadnego wpływu na funkcjonowanie podmiotu przez siebie założonego. Działalność PHU J. nie miała cech podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą zgodnie z obowiązującymi zasadami wynikającymi z prawa cywilnego, podatkowego oraz z zasadami ekonomiki przedsiębiorstwa, w których właściciel ma decydujący wpływ na prowadzoną działalność gospodarczą, zna kontrahentów swojej firmy, a celem funkcjonowania jest maksymalizacja zysku z tytułu świadczonych usług lub sprzedaży towarów. Podkreślenia wymaga, że zeznania kontrahenta Skarżącego M. J. przedstawiają mechanizm zakładania podmiotów gospodarczych, polegający na wykorzystywaniu sytuacji osób znajdujących się w trudnej sytuacji ekonomicznej i życiowej.

W toku postępowania nie potwierdzono także, aby usługi były wykonywane przez inne osoby wykorzystujące jedynie firmę PHU J. założoną na podstawioną osobę.

Żadna ze stron transakcji nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów powstałych w procesie realizacji usług, pomimo, że zgodnie z zawartą umową z PHU J. zamówienia miały być przekazywane faksem lub drogą elektroniczną, przekazanie prac miało być potwierdzane protokołem, a wg zeznań świadków, efekt pracy przekazywany był Stronie na płytach CD.

Sąd kasacyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, co do słuszności wniosków organów podatkowych, że całkowity brak jakichkolwiek śladów (dokumentacji) związanych z realizacją umowy zawartej z PHU J., zarówno po stronie nabywcy, jak i sprzedawcy, świadczy o braku wykonania w rzeczywistości usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Brak jest bowiem okoliczności, które przemawiałyby za tym, że pracownicy czy to współpracownicy firmy PHU J., byli twórcami jakiegokolwiek opracowania.

W tych warunkach za zasadną należało uznać konstatację jaką wyraził Sąd pierwszej instancji, że organy wyczerpująco zebrały i prawidłowo oceniały materiał dowodowy, dotyczący wyżej wymienionego podmiotu i wystawionych przez niego faktur. Niepodważalne są dowody, dotyczące rzeczywistego funkcjonowania powołanego podmiotu; nie budzi wątpliwości prawdziwość i trafność oceny dokonanej przez organ. Zarzuty skargi kasacyjnej w tym przedmiocie są więc całkowicie bezzasadne.

5.5. W świetle przyjętych i niepodważonych skutecznie ustaleń faktycznych nie były uzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w skardze kasacyjnej, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przez jego niewłaściwe zastosowanie.

Podkreślić należy, że zasada neutralności przejawiająca się w możliwości odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem każdego podatnika, ale nie jest to prawo nieograniczone i samoistne, tzn. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, ale nabycia towaru lub usługi od podmiotu wskazanego jako wystawca faktury. Zatem podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Faktura musi więc potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami w niej wykazanymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Nie jest możliwe odliczenie podatku z faktury nie dokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie.

W wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych S.., C-459/17 i C-460/17 TSUE w pkt 44 stwierdził, że odnośnie do zasady neutralności podatkowej, która stanowi przekład ogólnej zasady równego traktowania, to wymaga ona, aby podmioty gospodarcze dokonujące tych samych transakcji nie były traktowane odmiennie w dziedzinie VAT, chyba że takie rozróżnienie byłoby obiektywnie uzasadnione (zob. podobnie wyrok z 31 stycznia 2013 r., LVK, C-643/11, EU:C:2013:55, pkt 55). Tymczasem podatnik, któremu odmówiono prawa do odliczenia z powodu braku transakcji podlegającej opodatkowaniu, nie znajduje się w sytuacji porównywalnej do sytuacji podatnika, któremu przyznano prawo do odliczenia z powodu istnienia podlegającej opodatkowaniu rzeczywiście zrealizowanej transakcji.

5.6. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że przy ustaleniu, że Skarżący brał świadomy udział w obrocie pustymi fakturami opisującymi czynności, które w rzeczywistości nie zostały wyświadczone, nie można skutecznie powoływać się na dobrą wiarę.

W orzecznictwie funkcjonuje ugruntowany pogląd, że w przypadku fikcyjnych (pustych) faktur, ale w znaczeniu dokumentujących transakcje nieistniejące (tj. którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług), badanie dobrej wiary nie jest wymagane (zob. wyrok NSA z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16). Z kolei w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13, Naczelny Sąd Administracyjny ustalił, że jeżeli sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza to, że mająca swe źródło w orzecznictwie TSUE dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu (zob. także wyrok NSA z dnia: 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15; 23 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 522/15).

Poglądy te znalazły odzwierciedlenie w najnowszym orzecznictwie TSUE (powoływany wyżej wyrok z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych SGI i in., C-459/17 i C-460/17). W rozpatrywanej sprawie Trybunał stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organów podatkowych, że Skarżący nie dokonał żadnych transakcji z wystawcami widniejącymi na spornych fakturach; transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT nie miały w rzeczywistości miejsca. Kontrahentem Strony był podmiot, który nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, nie dysponował żadnym zapleczem, założony przez podstawioną osobę, nie składał deklaracji podatkowych, nie posiadał żadnej dokumentacji, został powołany wyłącznie w celu wystawiania fikcyjnych faktur.

Powyższe zostało wykazane i stwierdzone w ostatecznych decyzjach, wydanych w odniesieniu do podmiotu, będącego kontrahentem Skarżącego.

Strona nie zachowała należytej staranności przy doborze kontrahentów i zawieraniu z nimi transakcji. Okoliczności sprawy i zachowanie Strony zostały ustalone przez organy podatkowe niewątpliwie świadczą, o co najmniej niestarannym zachowaniu i akceptowaniu przez Skarżącego ryzyka uczestniczenia w nierzetelnych transakcjach.

5.7. W odniesieniu do kwestii związanych z tzw. należytą starannością wyjaśnić należy, że wprawdzie instytucja ta nie znalazła bezpośredniego odzwierciedlenia w prawie pozytywnym, jednakże Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI dyrektywy jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki z dnia: 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 H. Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 M., pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie B., pkt 35 i 36).

Na tym tle, zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Przy czym dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, że podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów.

W niniejszej sprawie organy wskazały na świadomy udział Skarżącego w posługiwaniu się pustymi fakturami, co w oczywisty sposób wyklucza jego dobrą wiarę. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierszej instancji i organów podatkowych, że skoro Strona nie sprawdzała, czy jej kontrahent jest podatnikiem podatku od towarów i usług (czy rozlicza podatek), nie zweryfikował miejsca prowadzenia działalności czy siedziby tych kontrahentów, nie zawarł umów pisemnych, nie sprawdzał czy posiada środki i kwalifikacje wykonywania usług, których się podejmował i nie podjął żadnych czynności w celu zweryfikowania danych wystawców faktur w celu wykluczenia ewentualnych nieprawidłowości po ich stronie, brak jest podstaw do uznania, że upewnił się co do jego wiarygodności, a tym samym zachował należytą staranność kupiecką, wykluczającą możliwość stwierdzenia, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach.

Strona nie tylko nie podjęła żadnych wymaganych doświadczeniem życiowym środków, aby nie wziąć udziału w procederze związanym z wystawianiem pustych faktur, ale wręcz świadomie w nim uczestniczyła, przyjmując do rozliczenia puste faktury VAT w celu udokumentowania nie mających miejsca nabyć i odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

5.8. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy.