Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 229/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 uat. 1, art. 23
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 par. 1, art. 23 par. 1 pkt 2, art. 23 par. 2, art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 145 par. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 września 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 206/14 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie) z dnia 20 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 206/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 20 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że ww. decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie, po rozpatrzeniu odwołania M. S., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 441.796 zł.

Sąd I instancji obszernie przedstawił dokonane przez organy ustalenia, z których wynikało, że w 2008 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą D. [...]. Przedmiotem działalności gospodarczej były usługi serwisu automatów do gier. Przeprowadzone czynności kontrolne oraz analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazywały, że w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów ujęto fikcyjne faktury, dotyczące zakupu usług od firm: S1. [...] G. O., S2. {...] R.S., D. [...] M. P., przez co zawyżono koszty uzyskania przychodów. Organ nie uznał za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów podatnika za 2008 r. w zakresie zapisów dokonanych na podstawie faktur, wystawionych przez ww. podmioty. Organ nie zakwestionował natomiast ksiąg podatnika w tej części, w której ocenił, że są one zgodne z przedłożonymi, rzetelnymi dokumentami źródłowymi. Uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy w postaci dokumentów pozwolił mu na określenie podstawy opodatkowania - dochodu z działalności gospodarczej podatnika za rozpatrywany rok podatkowy - bez konieczności dokonywania szacunku. W powyższym zakresie organ powołał się na regulacje zawarte w art. 193 § 4 i art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej "O.p.").

W skardze do WSA w Lublinie podatnik zarzucił ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 193 § 4 O.p. poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w rezultacie błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że kontrahenci skarżącego, tj. R. S. i G. O. wystawiali na jego rzecz fikcyjne faktury, nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a nawiązanie współpracy między tymi podmiotami miało na celu uzyskanie korzyści podatkowych przez skarżącego;

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że koszty poniesione przez podatnika nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdy z materiału dowodowego wynika, że sporne faktury dokumentują usługi, które zostały rzeczywiście wykonane przez ich wystawców - kontrahentów podatnika;

- art. 23 § 1 pkt 2 w zw. z art. 23 § 2 O.p. poprzez bezzasadne odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania i stwierdzenie, że dowody uzyskane w toku postępowania pozwalają na jej określenie.

Oddalając skargę WSA w Lublinie stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Sąd I instancji uznał, że stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z przepisami O.p., a organy nie naruszyły wymienionych w skardze przepisów, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 4 O.p. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo wywiodły, iż skarżący w 2008 r. zaliczył do kosztów podatkowych kwoty jedynie opisane w fakturach, wystawionych przez firmy: R. S., G. O., M. P., dokumentujących usługi serwisowania automatów do gier, które faktycznie nie zostały wykonane. W rezultacie podatnik faktycznie nie poniósł wydatków ujętych w zakwestionowanych fakturach. Sąd I instancji podał, że z zebranych dowodów, w tym m.in.: decyzji zezwalających spółce G. [...] (spółka) na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, umowy o pracę zawartej pomiędzy skarżącym a spółką i aneksów do niej, umów o świadczenie usług zawartych pomiędzy spółką a skarżącym oraz między skarżącym a osobami, które usługi te miały świadczyć; zeznań tych osób; wyciągów bankowych, deklaracji podatkowych, dokumentów finansowych skarżącego; dokumentów urzędowych, zawierających dane zawarte w ich rejestrach, a także zeznań właścicieli i pracowników lokali, w których w 2008 r. znajdowały się automaty serwisowane przez osoby, które świadczyły takie usługi na podstawie umowy zawartej z podatnikiem, wynika, że skarżący będąc pracownikiem spółki z o.o. G. [...] zawarł z nią w dniu 14 września 2006 r. umowę o świadczenie na jej rzecz usług w zakresie dotyczącym zapewnienia warunków lokalowych na działalność prowadzoną przez spółkę oraz serwisu technicznego automatów o niskich wygranych. Wcześniej za serwis techniczny automatów skarżący był odpowiedzialny w ramach umowy o pracę. Następnie skarżący wykonanie serwisu automatów do gier zlecił innym profesjonalnym podmiotom - niezależnie od jakichkolwiek czynności R. S., G. O., M. P. Sąd podał, że jeśli chodzi o firmy R. S. i G. O., to w 2008 r. wystawiały one jedynie faktury dla skarżącego i to skarżący sporządzał faktury wystawiane przez obie te firmy. Miał on pełnomocnictwa do kont firmowych żony i szwagra, co umożliwiało mu pobieranie z nich pieniędzy, przelanych wcześniej jako zapłata za zafakturowane usługi. Sąd zaznaczył, że kwoty na fakturach są zupełnie dowolne - odbiegają znacznie (są wielokrotnie wyższe) od cen rynkowych porównywalnych usług. G. O. i R. S. za jeden wyjazd do punktu otrzymywali bowiem wyższe wynagrodzenie niż firmy zewnętrzne za świadczenie usług z zakresu serwisu automatów za cały miesiąc w przeliczeniu na sztukę automatu. O tym, że R. S. i G. O. nie wykonywali usług, wskazanych w zakwestionowanych fakturach, świadczą również ich zeznania zestawione z zeznaniami serwisantów oraz pracowników spółki G. [...] w zakresie dotyczącym czynności związanych z serwisowaniem automatów do gier, stopnia ich częstotliwości i skomplikowania oraz uzupełniania kasetek tych urządzeń. Wskazują na to także zeznania B. B., który jako serwisantów firmy D. wymienił jedynie T. Z. i P. D. Ponadto R. S. i G. O. nie posiadali żadnej wiedzy o tym jakie konkretnie czynności, gdzie i kiedy wykonali oraz nie potrafili powiązać rzekomo wykonanych usług z poszczególnymi fakturami ani też opisać technicznych parametrów serwisowanych urządzeń. Nie mieli również żadnej wiedzy o tym jakie operacje były dokonywane na ich firmowych rachunkach bankowych. Nie znali właścicieli lokali, w których znajdowały się automaty rzekomo przez nich serwisowane. Nie nabywali żadnych części zamiennych, a przecież miały być wykonywane czynności serwisowania. W istocie między rachunkami bankowymi podatnika a rachunkami rzekomych kontrahentów jedynie przekazywane były środki pieniężne. Sąd stwierdził, że racjonalnie oceniając okoliczności analizowanej sprawy, trudno zaakceptować stanowisko skarżącego podatnika, który zmierza do wykazania, że do serwisowania automatów wystarczą jedynie manualne umiejętności bez jakiejkolwiek wiedzy technicznej o tych urządzeniach. Sąd zauważył, że podobnie w przypadku M. P. nie ma wiarygodnych dowodów na okoliczność gdzie i kiedy miały być wykonywane usługi serwisowania automatów, jak konkretnie było kalkulowane wynagrodzenie z tego tytułu, znacznie wyższe od stosowanego przeciętnie na rynku dla rzeczywistych usług serwisowania porównywalnych urządzeń. Twierdzenia podatnika o gospodarczej współpracy z firmą M. P. nie zostały także potwierdzone przez rzekomych pracowników D [...]. Firma ta nie dysponowała żadną dokumentacją, stwierdzającą kto, kiedy i gdzie serwisował automaty, jakie konkretnie wykonał czynności, o jakiej wartości. Logicznie rzecz oceniając, taka dokumentacja byłaby niezbędna dla wykazania wykonania umów ze skarżącym i dla dokonania wzajemnych rozliczeń, zważywszy na wysoką wartość należności, wynikających ze spornych faktur. Taka dokumentacja byłaby też niezbędna dla dochodzenia ewentualnych roszczeń przez podatnika z tytułu wykonania na jego rzecz określonych usług. Odnośnie zeznań świadków - właścicieli, współwłaścicieli i pracowników lokali, w których znajdowały się automaty do gier rzekomo serwisowane według spornych faktur – Sąd stwierdził, że prowadzenie tych dowodów nie miało istotnego znaczenia dla wyniku analizowanej sprawy.

Sąd I instancji podkreślił, że zaliczenie wydatku do kosztu podatkowego jest prawem podatnika. Dlatego podatnik, który chce z tego prawa skorzystać ma obowiązek rzetelnie i systematycznie, na bieżąco dokumentować ponoszone wydatki, które następnie zalicza do kosztów podatkowych. Same faktury nie są wystarczające i należy pamiętać, że nie korzystają one z domniemania zgodności z rzeczywistością. Jeśli podatnik chce wykazać prawidłowość (w rozumieniu zgodności z rzeczywistością i z prawem) zaliczenia wydatku do kosztu podatkowego, to jego obowiązkiem jest przede wszystkim przedstawić organowi konkretną i wyczerpującą wiedzę odnośnie okoliczności komu i za co płacił. Natomiast ze stanowiska, argumentów podatnika wynika w istocie, że nie wie on za co konkretnie zapłacił kwotę ponad 2.200.000 zł. Sąd zauważył, że trudno też zasadnie przyjąć - w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego - że to osoby trzecie, a więc właściciele, współwłaściciele czy pracownicy lokali, w których usytuowane były automaty, wiedzą więcej o tym co, kto wykonywał na rzecz podatnika niż wie sam podatnik. Sąd podkreślił, że podatnik ani w postępowaniu podatkowym, ani następnie w skardze nie przedstawiał i nie przedstawia konkretnych okoliczności dotyczących wykonywania konkretnych czynności, za które miał płacić rzekomym kontrahentom wynagrodzenie stosownie do poszczególnych faktur. W fakturach zaś posłużono się wyłącznie bardzo ogólnymi sformułowaniami, z których nie wynika co konkretnie, gdzie wykonano, jak kalkulowano wynagrodzenie. Sąd zauważył, że jeśli świadkowie nie pamiętają szczegółów, konkretów dotyczących osób serwisantów i zakresu wykonywanych przez nich czynności, to w konsekwencji ich zeznania nie mogą być wiarygodnym dowodem na okoliczność rzetelności spornych faktur. Skoro podatnik z jakichkolwiek względów kontaktował się ze świadkami, przypominając im pewne szczegóły, to w świetle całokształtu okoliczności rozpatrywanej sprawy zakwestionowanie wiarygodności zeznań takich świadków odpowiada logice i zasadom doświadczenia życiowego. Podobnie, w przypadku osób w jakikolwiek sposób powiązanych z podatnikiem - rodzinnie czy towarzysko - zakwestionowanie wiarygodności złożonych przez nich zeznań pozostaje w granicach ustawowej swobody w ocenie materiału dowodowego jaka została przyznana organowi podatkowemu. Sąd zaznaczył, że poza fakturami w sprawie nie ma innych wiarygodnych dowodów, potwierdzających czas, miejsce i zakres czynności wykonanych przez rzekomych kontrahentów podatnika, wystawców spornych faktur. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że nie narusza prawa zakwestionowanie przez organ wiarygodności zeznań świadków z tego powodu, że są one ogólnikowe i świadkowie powołują się na luki w pamięci, jak również z powodu rodzinnych czy towarzyskich powiązań z podatnikiem, czy wreszcie dlatego, że podatnik nim doszło do przesłuchań świadków miał im przypominać pewne okoliczności czy nazwiska. Sąd zauważył, że za taką właśnie oceną organu przemawia też brak jakichkolwiek dokumentów opisujących współpracę podatnika z wystawcami spornych faktur. Zawarte w omawianych fakturach ogólnikowe zapisy nie znalazły potwierdzenia, a przede wszystkim koniecznego uściślenia w wiarygodnym i konkretnym materiale dowodowym o charakterze źródłowym jaki powinien i w świetle zasad doświadczenia życiowego towarzyszy rzeczywistym transakcjom, zwłaszcza o łącznej wartości rzędu 2.200.000 zł. Sąd zaznaczył, że kiedy dodać do powyższego materiału dowodowego przepływ środków finansowych między skarżącym a opisywanymi przez niego kontrahentami (którzy w rzeczywistości nie byli kontrahentami w czynnościach dokonywanych w obrocie gospodarczym), stopień zaangażowania skarżącego w wystawianie faktur z powołaniem się na pełnomocnictwo, to w całokształcie tych okoliczności nie sposób zarzucić organowi dowolną ocenę materiału dowodowego, który wyprowadził z niego jak najbardziej uzasadniony wniosek, że faktury nie dokumentują rzeczywistych czynności, a jedynie wystawiane były w celu osiągnięcia skutków podatkowych. Sąd zauważył, że trudno też zasadnie przyjąć, oceniając racjonalnie okoliczności sprawy, że osoby bez przygotowania do obsługi technicznej i serwisowania automatów, miały wykonywać tego rodzaju usługi na rzecz skarżącego o wartości sięgającej milionów złotych. Przy rzeczywistym świadczeniu usług na taką skalę, ich wykonawcy dysponowaliby pełną dokumentacją na okoliczność ich wykonania choćby dla potrzeb rozliczeń ze skarżącym i dochodzenia ewentualnych roszczeń w razie sporu. Sąd zauważył, że nie można też zasadnie przyjąć, jeśli mówić o profesjonalnym świadczeniu usług, że serwisanci nie dostrzegaliby różnicy między usługami serwisowania automatów a uzupełnianiem banknotów czy monet. W konsekwencji Sąd I instancji stwierdził, że z całokształtu powyższego materiału dowodowego, jaki został zebrany w sprawie, jasno wynikał określony stan faktyczny. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący w zakresie okoliczności istotnych dla wyniku sprawy. Sąd stwierdził, że dla oceny prawnej ustaleń organu bez znaczenia jest jakie rozwiązania techniczne stosowane były w automatach do gier. W świetle zebranego materiału dowodowego organ bowiem zasadnie stwierdził, że automaty nie były serwisowane przez firmy żony, szwagra skarżącego czy M. P. To właśnie ustalenie ma zasadnicze znaczenie dla wyniku analizowanej sprawy. W tym kontekście Sąd I instancji zauważył, że ww. osoby same nie potrafiły dokładnie wymienić kiedy, gdzie i jakie konkretnie czynności wykonywały ich firmy przy automatach, za co otrzymywały wynagrodzenie, jak było ono kalkulowane. W związku z tym Sąd I instancji stwierdził, że do prawidłowo zrekonstruowanego stanu faktycznego organy podatkowe jak najbardziej zasadnie odniosły unormowania materialnego prawa podatkowego i doszły do wniosku, że nie zostały zrealizowane przesłanki dla rozpoznania kosztu podatkowego w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., skoro podatnik nie wykazał wiarygodnymi dowodami, że poniósł rzeczywiście wydatki opisane w zakwestionowanych fakturach tytułem zapłaty za wykonanie konkretnych czynności w ramach obrotu gospodarczego. Sąd I instancji zauważył, że wbrew argumentacji skarżącego podatnika, w zaistniałym stanie sprawy organ nie miał obowiązku oszacowania podstawy opodatkowania. Zakwestionowanie konkretnej kwoty jako kosztu podatkowego miało ten skutek, że uległa odpowiedniemu zwiększeniu podstawa opodatkowania. Podatnik w skardze też nie uściśla co konkretnie miałoby być przedmiotem oszacowania, skoro organ wykazał, że usługi opisane jedynie w spornych fakturach w rzeczywistości nie zostały wykonane. Podatnik przecież sam nie wymienia (a miały to być jego wydatki) kto, kiedy, gdzie i jakie konkretnie czynności miał wykonywać w ramach ogólnie opisywanego serwisowania automatów do gier. W związku z tym Sąd I instancji zauważył - posługując się pewnym uproszczeniem – że nie było wydatku, którego wysokość mogłaby zasadnie być szacowana. Faktury pozostawały oderwane od stanu rzeczywistego. Sąd wskazał, że organ wyjaśnił, że w rzeczywistości skarżący podatnik wypłacił w rozpatrywanym roku wynagrodzenie osobom rzekomo zatrudnionym w firmie M. P. rzędu 20.000 zł za wykonywane czynności, co zostało uwzględnione po stronie kosztów podatkowych właśnie skarżącego. Natomiast organ zakwestionował zwiększenie tej kwoty do poziomu 2.200.000 zł jedynie w wyniku obrotu fakturami między firmami M. P. a skarżącego podatnika. Sąd I instancji uznał także, że nie sposób zasadnie przyjąć - jak tego oczekuje skarżący - że uwzględnienie przez organ kwoty rzędu 20.400 zł po stronie kosztów uzyskania przychodów miałoby powodować zakwestionowanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i w konsekwencji prowadzić do jej uchylenia. Po pierwsze dlatego, że jest to stanowisko korzystne dla podatnika, skoro zmniejsza podstawę opodatkowania. Po drugie, w żadnym razie nie oznacza ono, że sporne faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia w obrocie gospodarczym. Przeciwnie, był to jeden z argumentów przedstawionych przez organ, który w całokształcie okoliczności sprawy przemawiał za nierzetelnością spornych faktur. Podatnik wypłacał wynagrodzenie w istocie swoim pracownikom i w tych okolicznościach nie miało żadnego uzasadnienia wypłacanie wielokrotnie wyższych kwot - również za serwisowanie automatów - rzekomym kontrahentom, a więc żonie, szwagrowi czy M. P. Sąd I instancji zauważył, że trudno szacować - w sposób zasadny - kwoty wydatków rzekomo poniesionych na bliżej nieokreślone prace, których wykonanie, co do zasady, nie znajduje potwierdzenia wprost w treści pozyskanych dowodów. Sam skarżący też ich aktualnie nie precyzuje, a wcześniej nie dokumentował. Ogólne sformułowania zawarte w fakturach zakwestionowanych przez organ nie pozwalają na skonkretyzowanie o jakich czynnościach, gdzie i kiedy wykonanych jest w nich mowa.

W skierowanej do NSA skardze kasacyjnej, skarżący zarzucił rozstrzygnięciu Sądu I instancji naruszenie:

I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145§1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), poprzez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 122, art. 187§1 i art. 191 O.p., gdyż Sąd I instancji badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że organy podatkowe przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów i dokonały wadliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w rezultacie błędnie ustaliły stan faktyczny przyjmując, że kontrahenci skarżącego wystawiali na jego rzecz "fikcyjne" faktury, nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a nawiązanie współpracy miedzy tymi podmiotami miało na celu uzyskanie korzyści podatkowych przez skarżącego, podczas gdy wszyscy kontrahenci skarżącego prowadzili legalną, zarejestrowaną i opodatkowaną działalność gospodarczą, natomiast współpraca pomiędzy tymi firmami, a w szczególności pomiędzy firmą D. [...] M. P. a skarżącym, miała charakter zwykłych relacji biznesowych, takich jak pomiędzy niezależnymi podmiotami, a faktury wystawione przez ww. kontrahentów na rzecz skarżącego stanowiły dowód faktycznie wykonanych usług,

2. art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 23§1 pkt 2, §2 i §5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że organy podatkowe uprawnione są do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych w drodze oszacowania:

- uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, przy jednoczesnym nie zakwestionowaniu dowodów potwierdzających poniesienie przez podatnika wydatków na zakup przedmiotowych usług, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji, gdy sam fakt poniesienia wydatków na zakup spornych usług nie był na żadnym etapie postępowania kwestionowany przez organy podatkowe,

- uznając, że na skutek zakwestionowania rzetelności części ksiąg podatkowych po stronie kosztów, przy jednoczesnym nie kwestionowaniu faktu poniesienia wydatków na zakup określonych usług, możliwe jest, na podstawie pozostałych wpisów w księgach podatkowych, określenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości zbliżonej do rzeczywistej;

II. przepisów materialnego prawa podatkowego, zarzut naruszenia art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., tj.:

1. błędna wykładnię art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ("u.p.d.o.f."), poprzez wyłączenie skarżącemu prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rzeczywiście poniesionych wydatków na zakupione usługi, mimo nienegowania faktu, że skarżący prowadził legalną działalność usługową i nie był w stanie samodzielnie (bez podwykonawców) przedmiotowych usług w opisanym zakresie wykonać;

2. błędną wykładnię art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że znaczna część przychodów skarżącego została osiągnięta bez ponoszenia żadnych kosztów, a w konsekwencji przyjęcie, że podstawą opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych może być przychód, bez uwzględnienia wydatków koniecznych do jego uzyskania;

3. błędną wykładnię art. 22 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że dopuszczalne jest jednoczesne odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania z jednoczesnym uznaniem za koszt uzyskania przychodów wydatków przez skarżącego nigdy nieponiesionych, lecz poniesionych przez kontrahenta podatnika i to w kwocie wynikającej z dokumentów księgowych kontrahenta skarżącego – firmy D. [...] M. P., tj. z listy płac zatrudnionych przez tę firmę pracowników.

Wskazując na powyższe naruszenia skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Lublinie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Na wstępie Sąd kasacyjny zaznacza, że wyrokiem z dnia 18 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 671/15 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 września 2014 r. oddalającego skargę M. S. na decyzję organu odwoławczego w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie w zakresie analogicznego stanu faktycznego co w sprawie o sygn. akt I FSK 671/15 podzielił zapatrywania wyrażone w ww. wyroku z dnia 18 listopada 2016 r.

W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza, że zasadnicza część skargi kasacyjnej została poświęcona dokonanym w sprawie ustaleniom faktycznym, które doprowadziły organy do wniosku, że R. S., G. O. i M. P. nie wykonywali na rzecz skarżącego usług serwisu automatów do gier. Sąd pierwszej instancji uznał te ustalenia za prawidłowe, czym, zdaniem skarżącego, naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że materiał dowodowy w sprawie został przez organy zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Przeprowadzono wszelkie niezbędne dowody dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego była logiczna, a wywiedzione wnioski prawidłowe. Słusznie zatem działania podjęte przez organy podatkowe zostały zaakceptowane przez Sąd I instancji. Dokonując kontroli legalności działalności administracji publicznej Sąd miał bowiem wszelkie podstawy ku temu, by podzielić stanowisko organów w zasadniczej kwestii, a mianowicie w zakresie ustalenia, że wymienione osoby wystawiały faktury na rzecz skarżącego, za którymi nie szły rzeczywiste świadczenia, polegające na serwisowaniu automatów do gier. Tytułem przypomnienia należy wskazać, że organy zgromadziły wszechstronny materiał dowodowy świadczący o tym, że firma M. P. pozorowała jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, a jej rzeczywistym celem było wystawianie tzw. "pustych faktur". Wymieniony kontrahent nie miał żadnego doświadczenia zawodowego w zakresie serwisowania automatów do gier. Nie otrzymywał de facto wynagrodzenia za rzekome usługi, gdyż dokonywane wpłaty wracały z powrotem na konto M. S. Działalność polegająca na serwisowaniu automatów do gier miała zatem charakter fikcyjny. Potwierdziły to w szczególności zeznania osób, które M. P. formalnie zatrudniał. W zeznaniach tych stwierdzono szereg nieścisłości i sprzeczności, w szczególności odnośnie ilości punktów objętych serwisem oraz zakresu prac w ramach czynności serwisowych. Organy zwróciły ponadto uwagę na fakt, że wymieniony kontrahent nie ponosił kosztów zakupu części do serwisowanych automatów, czy też innych wydatków związanych z prowadzeniem tego typu działalności. W przypadku natomiast R. S. i G. O. organy zwróciły uwagę na powiązania rodzinne z osobą skarżącego. Szwagier i żona M. S. nie mieli żadnego doświadczenia w zakresie serwisowania automatów, a mimo to otrzymywali wynagrodzenie znacznie odbiegające od obowiązującego w realiach rynkowych. W przeliczeniu na sztukę automatu za jeden wyjazd otrzymywali wyższe wynagrodzenie, niż firmy zewnętrzne za serwisowanie automatów przez cały miesiąc w przeliczeniu na sztukę automatu. Musiało to wzbudzić wątpliwości organów, zwłaszcza że G. O. nic nie wiedział na temat budowy – rzekomo serwisowanych – automatów do gier. R. S. również nie dysponowała wiedzą na temat budowy automatów. Nie miała żadnego doświadczenia, przygotowania w zakresie serwisowania czy naprawiania automatów, nie nabywała żadnych części zamiennych. Wskazała, że serwisowanie automatów opierało się na jej manualnych zdolnościach. Jak ustaliły organy, skarżący miał dostęp do kont obu tych osób i mógł swobodnie wypłacać z nich środki. G. O. nie był w stanie wskazać nawet przybliżonej kwoty otrzymywanego wynagrodzenia. Istotne było również to, że oboje potwierdzili, iż skarżący uczestniczył w wystawianiu zakwestionowanych faktur. W przypadku faktur wystawionych przez firmę G. O., skarżący wystawiał je osobiście i sam wpisywał do nich dane. W przypadku faktur wystawionych przez firmę R. S., skarżący wypisywał je wraz z żoną. Z zeznań żony skarżącego wynika, że wspólnie ustalali jakie kwoty mają być wpisane na fakturze.

Zestawiając powyższe ustalenia z argumentacją wniesionej skargi kasacyjnej nie sposób uznać, że Sąd pierwszej instancji miał jakiekolwiek podstawy do zakwestionowania ustaleń faktycznych, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji. Za zupełnie nieistotne uznać należało bowiem stwierdzenie, że R. S. i G. O. usługi serwisowania automatów do gier świadczyli również na rzecz firmy C. Nie zmienia to bowiem faktu, że słusznie Sąd uznał za prawidłowe ustalenie organów, iż relacje łączące skarżącego oraz wymienione osoby, nie miały nic wspólnego z rzeczywistym obrotem. Zgromadzone w sprawie dowody potwierdzały, że kwoty na fakturach nie były związane z jakimikolwiek usługami, lecz wynikały z wyliczenia jakich kosztów uzyskania przychodu potrzebowała w danym miesiącu firma skarżącego. Trzeba również zaznaczyć, że wynagrodzenie nie trafiało ostatecznie do wystawców faktur, gdyż skarżący albo otrzymywał przelewy zwrotne, albo, tak jak w przypadku żony i szwagra, miał dostęp do ich rachunków firmowych i sam podejmował wpłacane uprzednio środki. Trzeba również zaznaczyć, że brak posiadania przez kontrahentów jakiejkolwiek dokumentacji, która potwierdziłaby fakt wykonywanych usług serwisowania automatów do gier, stanowił jeden z istotnych elementów stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Okoliczność ta, w powiązaniu z innymi ustaleniami wskazywała bowiem, że skarżący nie korzystał z usług podwykonawców na taką skalę, jak wynikałoby to z treści zakwestionowanych faktur. Prawidłowość dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych skarżący kwestionował również odnosząc się do zeznań właścicieli lokali, w których stały serwisowane automaty. Słusznie Sąd I instancji wskazał, że prowadzenie tych dowodów nie miało istotnego znaczenia dla wyniku analizowanej sprawy, gdyż trudno zasadnie przyjąć – w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego – że to osoby trzecie, a więc właściciele, współwłaściciele czy pracownicy lokali, w których usytuowane były automaty, wiedzą więcej o tym co, kto wykonywał na rzecz podatnika niż wie sam podatnik. Nie jest bowiem kwestionowane, że w tych lokalach znajdowały się automaty do gier, które wymagały napraw oraz okresowych czynności serwisowych. Nie budzi również wątpliwości, że w związku z tym pojawiali się tam serwisanci. Nic nie wskazuje jednak na to, że byli to wystawcy zakwestionowanych faktur lub osoby przez nich zatrudnione.

W świetle powyższych uwag należało uznać, że Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw by stwierdzić, iż stan faktyczny został ustalony z naruszeniem zasady ogólnej postępowania podatkowego (zasady prawdy obiektywnej), o której mowa w art. 122 O.p. Skarżący nie wykazał bowiem, że materiał dowodowy, wbrew dyspozycji art. 187 § 1 O.p., nie został zgromadzony w sposób wszechstronny i wyczerpujący, a także, iż nie został właściwie oceniony, tj. z naruszeniem art. 191 O.p.

Wobec dokonanych w sprawie ustaleń, których skarżący skutecznie nie podważył, niezasadne okazały się również zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Skoro w powołanym przepisie mowa jest o kosztach poniesionych, chodzi tu zatem o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. To podatnik ma więc obowiązek wykazać, że koszt został poniesiony, jak również, że został on poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje w jej ramach określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem, a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że dla uznania wydatków za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie określonej usługi czy towaru u konkretnego kontrahenta i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł od kogokolwiek nabyć usługę, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. (por. np. wyroki NSA : z dnia 18 sierpnia 2004 r., o sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r., o sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r., o sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r., o sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r., o sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r., o sygn. akt II FSK 462/11, dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy również podkreślić, że nie ma znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony, czy też niezawiniony, nie dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie rzetelnych faktur, czy innych dokumentów księgowych. Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania bez znaczenia są przyczyny tego stanu rzeczy (zob. ww. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2015 r.). W kwestii szacowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zatem organ podatkowy nie był zobowiązany do szacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy skarżący zaniedbał obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych oraz nie wskazał dowodów pozwalających na ustalenie na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Za bezzasadne należy zatem w sprawie uznać zarzuty skargi kasacyjnej co do konieczności oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż nie mógł mieć zastosowania wobec podatnika art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Równocześnie było możliwe dokonanie na podstawie posiadanej dokumentacji rachunkowej obliczenia podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Jak podniósł NSA w wyroku z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11, "nierzetelności nie można oszacować w trybie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ale należy ją ocenić w trybie art. 191 tej ustawy" (www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1179/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). To stronę skarżącą obciążał obowiązek przedłożenia wiarygodnych dowodów dokonywanych transakcji. Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 4 lutego 2014 r., o sygn. akt II FSK 567/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stwierdzić więc należy, iż ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów, a prezentowane przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną stanowisko w tym zakresie uznać należy za nieprawidłowe.

Mając na uwadze ww. okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.