Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 37/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14 b § 1, § 2, § 2a, § 3; art. 165 a § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska Sędziowie: Sędzia WSA Marek Kraus (spr.) Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 marca 2022 r. sprawy ze skargi A na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 października 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 września 2021 r., nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ" lub "Dyrektor KIS"), działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu zażalenia A z siedzibą w G. (dalej jako "Skarżąca", "Wnioskodawczyni" lub "SKOK") na postanowienie Dyrektora KIS z dnia [...] 2021 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. W dniu [...] 2021 r. do Dyrektora KIS wpłynął wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej Ordynacji podatkowej, w zakresie powstania obowiązku przekazania informacji o schemacie podatkowym, w związku ze sprzedażą wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego i związanych z tym rozliczeń przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku Skarżąca wskazała, że jest spółdzielczą kasą oszczędnościowo-kredytową prowadzącą działalność na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1643 ze zm., dalej jako "u.s.k.o.k."), mającą na celu gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczeniowych. W związku z udzielaniem swoim członkom pożyczek Skarżąca otrzymuje wynagrodzenie w postaci odsetek oraz pobiera różnego rodzaju opłaty i prowizje. Wnioskodawczyni wskazała, że pomimo dokonywanej oceny zdolności kredytowej członków zdarza się, że udzielony przez nią kredyt lub pożyczka nie są zwracane w terminie, w związku z czym nie otrzymuje kwoty głównej oraz odsetek, naliczonych od kwoty kredytu lub pożyczki pieniężnej, ani innych opłat i należności wynikających z cenników. Te wierzytelności pieniężne wobec członków (a także byłych członków) Wnioskodawczyni dochodzone są przed sądami powszechnymi, które zasądzają na jej rzecz także zwrot kosztów postępowania sądowego. Takie wierzytelności, w przypadku, gdy występują trudności w ich egzekwowaniu, Skarżąca zamierza sprzedawać do krajowego funduszu sekurytyzacyjnego. Wnioskodawczyni wskazała, że sprzedając wierzytelności do ww. funduszu nie zaliczy do przychodów podatkowych przychodów ze zbycia funduszowi wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) do wysokości niespłaconej części udzielonych kredytów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c w zw. z art. 12 ust. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, dalej jako "u.p.d.o.p."). Koszty uzyskania przychodu związane z transakcją zbycia wierzytelności zostaną rozpoznane zgodnie z art. 15 ust. 1ha pkt 1 u.p.d.o.p.

Tymi kosztami będą także strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), do wysokości uprzednio utworzonego na tę część wierzytelności odpisu aktualizującego zaliczonego do kosztów podatkowych. Podjęcie decyzji o zbyciu wierzytelności jak i realizacja procesu sprzedaży odbędą się bez udziału podmiotów trzecich. Wnioskodawczyni opisała, jakie czynności zostaną w ramach tej procedury wykonane.

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy sprzedaż wierzytelności posiadanych przez Wnioskodawcę do funduszu sekurytyzacyjnego oraz związane z tym rozliczenie przychodów zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c w zw. z art. 12 ust. 9a u.p.d.o.p. oraz rozliczenie kosztów uzyskania przychodów w związku z tą sprzedażą zgodnie z art. 15 ust. 1ha pkt 1 u.p.d.o.p., stanowią schemat podatkowy podlegający zgłoszeniu zgodnie z przepisami rozdziału 11a O.p.?

Zdaniem Skarżącej sprzedaż posiadanych wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego oraz związane z tym rozliczenie przychodów zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c w zw. z art. 12 ust. 9a u.p.d.o.p. oraz kosztów uzyskania przychodów w związku z tą sprzedażą zgodnie z art. 15 ust. 1ha pkt 1 u.p.d.o.p. nie stanowią schematu podatkowego podlegającego zgłoszeniu zgodnie z przepisami rozdziału 11a Ordynacji podatkowej .

2.2. Postanowieniem z dnia [...] 2021 r. organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżącej.

W uzasadnieniu ww. postanowienia organ wskazał, że zaistniały kumulatywnie negatywne przesłanki, uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania, tj.: 1) istnienie szczególnej procedury nadania NSP/NZSPT oraz wymiana informacji podatkowych z innymi państwami, 2) przepisy poddane ocenie w ramach interpretacji indywidualnej nie dotyczą bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego Wnioskodawczyni, jak i nie mają wpływu na wysokość jej zobowiązania podatkowego, w związku z czym pytanie zadane przez Wnioskodawczynię wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych, 3) przepisy dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych nie dotyczą podmiotów będących promotorami, korzystającymi lub wspomagającymi, na których ciąży obowiązek przekazania informacji o schematach podatkowych, 4) interpretacja indywidualna wydana w zakresie problemu, którego dotyczy zapytanie nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego stanu faktycznego dla Wnioskodawczyni, bowiem organ interpretacyjny musiałby zbadać / potwierdzić elementy wnikające z przedstawionego stanu faktycznego, do czego nie jest uprawniony, 5) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie może dotyczyć przepisów prawa podatkowego regulujących właściwość oraz prawa i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej, 6) wydana interpretacja indywidualna w zakresie, o jaki wnosi Wnioskodawczyni, nie implikowałaby w rzeczywistości ochrony prawnej w zakresie unormowanym w przepisach art. 14k-14n O.p., 7) interpretacja indywidualna w zakresie, o jaki wnosi Wnioskodawczyni musiałaby mieć charakter warunkowy, na co nie pozwala procedura wydawania interpretacji w trybie art. 14b § 1 O.p., 8) ogólnikowe przedstawienie stanu faktycznego, uniemożliwiające wydanie interpretacji nawet w sytuacji, gdyby pytanie nie dotyczyło kwestii raportowania schematów podatkowych MDR. Organ wskazał m.in., że przedstawiona w pytaniu kwestia nie jest zagadnieniem, które może być przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, której podstawowym celem jest przede wszystkim wyjaśnienie sytuacji prawnopodatkowej Wnioskodawczyni, dlatego też interpretacja wydana w zakresie problemu, którego dotyczy zapytanie, nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego stanu faktycznego dla Wnioskodawczyni, lecz byłaby oceną materiału dowodowego, do czego organ interpretacyjny nie jest uprawniony.

2.3. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 14b § 1 i 3 O.p., polegające na niewydaniu interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w sytuacji złożenia przez SKOK prawidłowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, spełniającego warunki określone w art. 14b § 3 O.p., w szczególności zawierającego wyczerpujące przedstawienie zdarzenia przyszłego oraz własne stanowisko SKOK w sprawie oceny prawnej skutków ziszczenia się zdarzenia przyszłego;

2) art. 14b § 2a pkt 1 O.p., poprzez błędne uznanie, że przywołany przepis wyłączający możliwość wydania interpretacji indywidualnej wobec przepisów prawa podatkowego regulujących właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych, znajdzie zastosowanie w przedmiotowej sytuacji;

3) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., polegające na nieuzasadnionej odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego zgodnie z wnioskiem złożonym przez SKOK dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie powstania obowiązku przekazania informacji o schemacie podatkowym, w związku ze sprzedażą wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego i związanych z tym rozliczeń przychodów i kosztów uzyskania przychodów;

4) art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., polegające na braku wezwania SKOK wnoszącej o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego do usunięcia braków przedmiotowego wniosku poprzez uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego oraz nieuprawnionym wydaniu postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

2.4. Postanowieniem z dnia [...] 2021 r. Dyrektor KIS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia [...] 2021 r.

W uzasadnieniu ww. postanowienia organ powołał treść wybranych przepisów Ordynacji podatkowej i podzielił wnioski organu pierwszej instancji. Dyrektor KIS wskazał, że pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie dawało możliwości rozpatrzenia ww. wniosku poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o zastosowanie przepisów Działu II Rozdział 1a O.p. – Interpretacje przepisów prawa podatkowego. Pytanie zadane przez Wnioskodawczynię wykraczało w jego ocenie poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych. Wnioskodawczyni wystąpiła bowiem o interpretację przepisów regulujących obowiązek informowania o schematach podatkowych określonych w Rozdziale 11a O.p., które to przepisy nie dotyczą bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego Wnioskodawczyni, jak i nie mają wpływu na wysokość jej zobowiązania podatkowego. Mają one zdaniem organu charakter stricte sprawozdawczy i proceduralny. Fakt umieszczenia przepisów dotyczących schematów podatkowych w Ordynacji podatkowej, a zatem w ustawie podatkowej, nie powoduje ich materialnoprawnego charakteru. Informacje o schematach podatkowych stanowią źródło danych, które umożliwia organom administracji skarbowej skuteczną realizację zadań nałożonych przez przepisy prawa podatkowego.

Organ zwrócił uwagę na przepis art. 14b § 2a O.p., zgodnie z którym przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej, a także stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo przywołał treść objaśnień podatkowych z dnia 31 stycznia 2019 r. wydanych przez Ministerstwo Finansów ("Informacje o schematach podatkowych MDR"), z których wynika m.in., że to konkretny podmiot, znając wszelkie okoliczności podejmowanych działań, jest w stanie stwierdzić, czy zostały spełnione wszystkie przesłanki ustawowe w zakresie raportowania informacji o schematach podatkowych. Organ drugiej instancji wskazał także, że przepisy w zakresie raportowania informacji o schematach podatkowych nie należą do kategorii materialnego prawa podatkowego, mimo tego, iż zostały zamieszczone w ustawie Ordynacja podatkowa, w dziale "Zobowiązania podatkowe", a wydana interpretacja indywidualna co do ww. obowiązku wbrew twierdzeniom Skarżącej nie pełniłaby funkcji ochronnej.

Organ uznał, że skoro zagadnienie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji nie dotyczyło interpretacji przepisów prawa materialnego rodzących zobowiązanie podatkowe, organ pierwszej instancji nie był uprawniony ani zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej. Ponadto w jego ocenie organ pierwszej instancji właściwie stwierdził, że przy analizie spraw z zakresu schematów podatkowych konieczne jest co do zasady przeprowadzenie postępowania dowodowego, wzywanie Wnioskodawczyni do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku byłoby więc bezcelowe.

Dyrektor KIS wskazał, że instytucja interpretacji indywidualnych i ich konstruktywna cecha jaką jest funkcja ochronna mogą być zrealizowane jedynie wówczas, gdy przedmiotem interpretacji są przepisy materialnego prawa podatkowego. Z tych bowiem przepisów wynikają określone zobowiązania podatkowe. Skoro wydanie interpretacji indywidualnej polega na dokonaniu oceny stanowiska, to w przypadku braku możliwości dokonania takiej oceny występują "inne przyczyny" o jakich mowa w art. 165a § 1 O.p., które uniemożliwiły wydanie interpretacji.

Z tego względu zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. polegające na nieuzasadnionej odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., polegające na braku wezwania SKOK wnoszącej o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego do usunięcia braków przedmiotowego wniosku poprzez uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego oraz nieuprawnionym wydaniu postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej organ uznał za bezpodstawne.

W ocenie organu drugiej instancji Dyrektor KIS wydając zaskarżone postanowienie na żadnym etapie postępowania nie uchybił procedurom wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej, powołując również właściwą podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia. Zaznaczył, że w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie przeprowadza się postępowania dowodowego, nie dokonuje się zatem analizy dokumentów, przesłuchania świadków ani oględzin i nie ocenia okoliczności zaistniałych lub mogących zaistnieć w sprawie. Nie dokonuje się również polemiki z poglądami judykatury ani orzecznictwem sądowym (które, na co organ zwrócił uwagę, nie ma prawotwórczego charakteru) czy stanowiskiem zainteresowanego, tylko udziela odpowiedzi w oparciu o przepisy regulujące procedurę wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, co też uczynił organ pierwszej instancji. Odmowa wszczęcia postępowania była więc uzasadniona.

3. W skardze na ww. postanowienie Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, zarzuciła naruszenie:

1) art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że pytanie zadane przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji nie może być przedmiotem postępowania interpretacyjnego, co skutkowało niewydaniem interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w sytuacji złożenia przez Skarżącą prawidłowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, spełniającego warunki określone w art. 14b § 3 O.p., w szczególności zawierającego wyczerpujące przedstawienie zdarzenia przyszłego oraz własne stanowisko Skarżącej w sprawie oceny prawnej skutków ziszczenia się zdarzenia przyszłego;

2) art. 14b § 2a pkt 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnie, polegającą na uznaniu, że przywołany przepis wyłączający możliwość wydania interpretacji indywidualnej wobec przepisów prawa podatkowego regulujących właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych, znajdzie zastosowanie w przedmiotowej sytuacji. Prawidłowa wykładnia przepisu powinna skutkować uznaniem, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek określonych w przepisie;

3) art. 14k § 1 w zw. z art. 14b § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię wskutek uznania, że interpretacja, którą uzyskałaby Skarżąca nie spełniałaby funkcji ochronnej, zatem wykluczone jest jej wydanie. Prawidłowa wykładnia organu powinna skutkować uznaniem, że wydanie interpretacji miałoby walor ochronny dla Skarżącej;

4) art. 14b § 4 w zw. z art. 14b § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że przepis art. 14b § 4 O.p. ogranicza legitymację do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Prawidłowa wykładnia powinna skutkować uznaniem, że przepis ten zawiera jedynie zobowiązanie do złożenia pod rygorem odpowiedzialności karnej oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub celno-skarbowej;

5) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu oraz faktycznym pominięciu przez organ poglądów wynikających ze spójnego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, co skutkowało podważeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. Organ prawidłowo stosując przywołany przepis powinien uwzględnić wnioski płynące z linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego bądź chociaż w wyczerpujący sposób odnieść się do nich;

6) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuzasadnionej odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego zgodnie z wnioskiem złożonym przez Skarżącą dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie powstania obowiązku przekazania informacji o schemacie podatkowym w związku ze sprzedażą wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego i związanych z tym rozliczeń przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Prawidłowe byłoby niezastosowanie przedmiotowego przepisu i wszczęcie przez organ postępowania interpretacyjnego;

7) art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez brak jego zastosowania przejawiający się w braku wezwania Skarżącej wnoszącej o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego do usunięcia braków przedmiotowego wniosku poprzez uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego oraz nieuprawnionym wydaniu postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. W sytuacji powzięcia faktycznych wątpliwości co do zupełności przedstawionego przez Skarżącą opisu zdarzenia przyszłego, organ powinien wezwać ją do jego uzupełnienia.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia wydanego w pierwszej instancji w całości, o wszczęcie postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego oraz wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego zgodnie z wnioskiem złożonym przez SKOK w dniu [...] 2021 r., a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że stanowisko organu prezentowane w postanowieniach opiera się na założeniu, że normy Ordynacji podatkowej dotyczące raportowania schematów podatkowych (MDR) nie stanowią przepisów o charakterze materialnoprawnym, w związku z czym nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego – co uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie Skarżącej. W ocenie Skarżącej, takie założenie jest nieprawidłowe.

Skarżąca wskazała, że przepisy Ordynacji podatkowej w art. 14b w zw. z art. 3 pkt 2 określają zakres przedmiotowy wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej. Ograniczeniem tego zakresu jest przepis art. 14b § 2a O.p. Dodatkowo, zgodnie z wcześniejszym § 1a art. 14b O.p., w zakresie objętym wiążącymi informacjami stawkowymi, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, również nie wydaje się interpretacji indywidualnych. Powyższe wymienienie, mające negatywny charakter, należy uznać zdaniem Skarżącej za katalog zamknięty, opisujący wyjątki od ogólnej reguły, zgodnie z którą przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być wszelkie przepisy prawa podatkowego. Wyjątki te nie mogą być wykładane rozszerzająco. Wśród wyłączeń nie zostały literalnie wymienione przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące schematów podatkowych, więc w ocenie Skarżącej ustawodawca nie wykluczył wprost możliwości wydawania interpretacji indywidualnych względem nich. Gdyby zamiarem ustawodawcy było takie wykluczenie, postąpiłby jak chociażby w przypadku wiążących informacji stawkowych, tj. dodał odpowiednie wyłączenie w przepisach. Przepisów dotyczących schematów podatkowych nie można przy tym według Skarżącej zakwalifikować do którejś z wymienionych w ustawie kategorii wyłączeń.

Skarżąca zwróciła również uwagę na niejednolitość poglądów co do ewentualnego interpretowania przepisów o charakterze proceduralnym, a nie tylko materialnym, oraz co do kwestii przepisów w sprawie MDR jako przedmiotu interpretacji. W doktrynie zdaniem Skarżącej wskazuje się na możliwość interpretowania przepisów dotyczących MDR jako przepisów materialnoprawnych. W konsekwencji nawet w przypadku przyjęcia, że jedynie normy prawnomaterialne mogą być przedmiotem postępowania interpretacyjnego, przepisy, o interpretację których wnosiła Skarżąca, stanowią w jej ocenie właśnie normy tego rodzaju. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołała orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym NSA. Jednocześnie wskazała, że jakkolwiek przepis art. 14b § 2a O.p. wyklucza określone kategorie przepisów prawa podatkowego z zakresu przepisów będących przedmiotem interpretacji, to nie sposób wyczytać z niego normy, która pozwalałaby interpretować w drodze interpretacji jedynie przepisy o charakterze materialnoprawnym. Tym samym stanowisko Dyrektora KIS jest w jej opinii błędne już w swym pierwotnym założeniu.

Skarżąca następnie podniosła, że przepisy będące przedmiotem zapytania złożonego we wniosku o wydanie interpretacji pełnią funkcję zbliżoną do informacji składanych w formie zeznań i deklaracji podatkowych, a więc ich stosowanie pozwala dookreślić elementy stosunku prawnopodatkowego. Stanowią one zatem regulacje drugiego stopnia (meta-regulacje), a ich stosowanie wpływa na treść i zakres materialnego stosunku prawnopodatkowego. Normy odnoszące się do schematów podatkowych wpisują się w kategorię instrumentalnych powinności podatkowych, służących prawidłowej realizacji praw i obowiązków płynących ze zobowiązania podatkowego. Nie jest zatem zdaniem Skarżącej prawidłowe wskazanie organu, że informacje o schematach podatkowych stanowią jedynie źródło danych, które umożliwia organom administracji skarbowej skuteczną realizację zadań nałożonych przez przepisy prawa podatkowego.

Nieprawidłowy jest również zdaniem Skarżącej wniosek organu zbudowany w oparciu o art. 14b § 4 O.p., zgodnie z którym wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego. W ocenie organu wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że powyższe oświadczenie może odnosić się tylko do przepisów traktujących o zobowiązaniu podatkowym, a tym samym takie oświadczenie nie mogłoby być wymagane gdyby przedmiotem wniosku były np. przepisy proceduralne lub inne niż wprost odnoszące się do zobowiązania podatkowego. Skarżąca nie zgadza się z powyższym poglądem.

Końcowo Skarżąca zauważyła, że organ odnosi się do objaśnień podatkowych z dnia 31 stycznia 2019 r. wydanych przez Ministra Finansów w sposób wybiórczy oraz że nieprawidłowe jest twierdzenie, że ewentualna interpretacja indywidualna wydana na wniosek Skarżącej nie miałaby waloru ochronnego – miałaby ona wymierny walor ochronny, przejawiający się w wykluczeniu negatywnych skutków na gruncie Kodeksu karnego skarbowego, związanych z brakiem zaraportowania schematu podatkowego. W ocenie Skarżącej opis zdarzenia przyszłego zaprezentowany przez nią we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej był sformułowany w sposób precyzyjny oraz niebudzący wątpliwości, a stanowisko organu, zgodnie z którym niezbędne jest zbadanie bądź potwierdzenie elementów wynikających z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, jest niesłuszne. Zdaniem Skarżącej Dyrektor KIS mógł co najwyżej wystosować wobec niej wezwanie do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego, co pozwoliłoby rozwiać wątpliwości organu. Jednocześnie bezpodstawne według Skarżącej są wskazania organu dotyczące nieprowadzenia postępowania dowodowego w ramach postępowania interpretacyjnego – nie było bowiem potrzeby prowadzenia takiego postępowania.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem.

W świetle art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nadto, w myśl przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).

Wyjaśnić także należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Dlatego też mimo, że organ wniósł o przeprowadzenie rozprawy, to uwzględniając treść art. 122 p.p.s.a. powyższy wniosek nie wiązał Sądu, co oznacza, że możliwym było skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne (por. B. Dauter w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z komentarzem pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego., Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2015r. str. 527). Sąd wobec tego rozpoznał niniejszą sprawę w trybie uproszczonym mając na uwadze, że przyspieszyło to rozpatrzenie sprawy.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie wydane w pierwszej instancji naruszają prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie ich z obrotu prawnego w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

5.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącego powstania obowiązku zgłoszenia informacji o schematach podatkowych, zgodnie z przepisami rozdziału 11a Ordynacji podatkowej, w związku z planowaną przez Skarżącą sprzedaż wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego i związanych z tym rozliczeń przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Dyrektora KIS wnioskodawca wystąpił o interpretację przepisów regulujących obowiązek informowania o schematach podatkowych określonych w rozdziale 11a Ordynacji podatkowej, które to przepisy nie dotyczą bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego, jak i nie mają wpływu na wysokość jego zobowiązania podatkowego. Przepisy te mają charakter stricte sprawozdawczy i proceduralny, a nie materialnoprawny, zatem zadane pytanie wykraczało poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnej.

Natomiast zdaniem strony skarżącej, pytania sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie odnosiły się w żaden sposób do kwestii podlegających wyłączeniu z zakresu interpretacyjnego, natomiast dotyczyły ogólnie rozumianych przepisów prawa podatkowego, określonych w art. 3 pkt 2 O.p., w związku z czym powinny podlegać, co do zasady, interpretacji dokonanej przez uprawniony organ.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie w tak zaistniałym sporze rację należy przyznać stronie skarżącej.

5.4. Kwestia będąca przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie, a więc objęcie zakresem postępowania interpretacyjnego obowiązków prawno-podatkowych wynikających z działu III rozdziału 11a O.p. była przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 stycznia 2021r. sygn. akt I FSK 1703/20 sformułował tezę, zgodnie z którą: "Obowiązki prawno-podatkowe wynikające z działu III rozdziału 11a O.p., tj. związane z tzw. obowiązkiem raportowania schematów podatkowych, objęte są zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b i nast. O.p.". Stanowisko takie wyrażone zostało również w wyrokach NSA z 2 marca 2021r. sygn. akt II FSK 2386/20, z 8 grudnia 2021r. sygn. akt III FSK 4548/21, z 16 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4150/21 (orzeczenia dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako ,,CBOSA’’). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w powołanych wyrokach, wykorzystując argumentację w nich zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku (w szczególności w wyroku NSA o sygn. akt III FSK 4548/21).

Materialnoprawną podstawą zaskarżonego postanowienia jest art. 165a § 1 O.p., zgodnie z którym, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Jak wynika z cytowanego przepisu, przesłankami wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania są: wniesienie żądania przez osobę niebędącą stroną oraz inne przyczyny.

W rozpoznanej sprawie podatkowy organ interpretacyjny odmawiając wszczęcia postępowania z wniosku Skarżącego nie powołał się na przesłankę podmiotową. Organ powołał się wyłącznie na drugą z przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, a mianowicie przesłankę przedmiotową "z jakichkolwiek innych przyczyn". W związku z tym wskazać należy, że zawarty w art. 165a O.p. zwrot normatywny "nie może być wszczęte" należy zatem odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź przepisy prawa, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Przy czym należy zauważyć, że czym innym jest brak przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę do wydania decyzji, a czym innym jest zaistnienie negatywnej przesłanki określonej w przepisie prawa materialnego, która uniemożliwia uwzględnienie żądania.

Przesłanka odmowy wszczęcia postępowania musi istnieć w momencie złożenia wniosku, w rozumieniu art. 165 O.p. i musi być dla organu oczywista, aby można było wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w danej sprawie. Jeżeli natomiast żądanie budzi wątpliwości, których rozstrzygnięcie przez organ wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, nie można odmówić wszczęcia postępowania. Przyjąć bowiem należy, że przepis art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. nie podlega interpretacji rozszerzającej ograniczającej prawo do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Z kolei zakres przedmiotowy interpretacji określony został przez ustawodawcę w art. 14b § 1 O.p., stanowiącym, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W świetle zacytowanego unormowania niemożliwe jest wydanie przez organ interpretacji przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego. Ocena możliwości wydania interpretacji z uwagi na przedmiotowy zakres zagadnienia budzącego wątpliwości wnioskodawcy musi uwzględniać wynikający z przepisów Ordynacji podatkowej przedmiotowy zakres interpretacji. Innymi słowy, interpretacja może być wydana tylko wtedy, gdy zakres przedmiotowy zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji.

Stosownie do przepisu art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, z tym że zgodnie z art. 14b § 2a przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego:

1) regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych;

2) mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego, w tym:

a) zawarte w dziale IIIA w rozdziale 1,

b) zawarte w art. 5a pkt 33d, art. 24 ust. 19 i 20, art. 30f ust. 18, 20 i 20a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4a pkt 29, art. 12 ust. 13 i 14, art. 22c, art. 24a ust. 16, 18 i 18a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych,

c) dotyczące przychodów zagranicznej jednostki kontrolowanej pochodzących z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma, zawarte odpowiednio w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,

d) środki ograniczające umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Podkreślić również należy, że ustawodawca w art. 14b § 5 i § 5b O.p. wskazał, przyczyny, kiedy organ interpretacyjny nie wydaje interpretacji. Zgodnie z § 5 nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego albo w porozumieniu podatkowym, o którym mowa w art. 20zb. Z kolei w myśl § 5b odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą:

1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub

2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub

3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.).

W ocenie Sądu żadna z ustawowych przesłanek przedstawionych powyżej dotyczących możliwości odmowy wydania interpretacji nie zachodziła. Tak więc kontekst natury systemowej, wskazujący z jednej strony na ustawowe wyłączenia, z drugiej zaś na zamieszczenie regulacji dotyczących raportowania schematów podatkowych w dziale III ustawy - Ordynacja podatkowa (rozdział 11a), poświęconym zobowiązaniom podatkowym, przeczy stanowisku prezentowanemu przez organ interpretacyjny.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu postanowienia wydanego w pierwszej instancji przedmiotem wniosku Skarżącego nie były przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych (art. 14b § 2a pkt 1 O.p.). Przedmiotem wniosku były bowiem przepisy prawa podatkowego regulujące obowiązki raportowania schematów podatkowych ciążące na podmiotach, które nie są częścią administracji publicznej.

Analizując stanowisko organu interpretacyjnego odnieść należy się również do treści art. 3 pkt 2 O.p., który bezpośrednio koreluje z art. 14b § 1 O.p. i definiuje pojęcie przepisów prawa podatkowego. Tak więc zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p. przez "przepisy prawa podatkowego" rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Przywołana definicja zawiera w swej treści inne definiowane pojęcie, tj. "ustawy podatkowe", przez które ustawodawca nakazuje rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 O.p.).

Oznacza to, że organowi wolno dokonać wykładni tych przepisów, które zawierają akty prawne wymienione rodzajowo w art. 3 pkt 2 O.p. Ocena stanowiska podatnika, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, są zatem możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego, z zastrzeżeniem wyłączeń określonych normatywnie.

Zasadnie podnosi się w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z: 28 stycznia 2021r., I FSK 1703/20 i 2 marca 2021r., II FSK 2386/20, CBOSA), że przepisy działu III rozdziału 11a O.p. nie mają jednolitego charakteru. Jest to niejednorodny zbiór norm prawnych, wśród których można wskazać zarówno przepisy materialne, jak i procesowe, w tym takie, które objęte są wspomnianym wcześniej katalogiem wyłączeń. W szczególności regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych (zob. np. art. 86h i nast. O.p.). Niemniej w zakresie objętym pytaniem interpretacyjnym, tj. zwłaszcza w odniesieniu do obowiązku złożenia informacji o schemacie podatkowym, przepisy te należy uznać za regulacje materialnoprawne, podlegające interpretacji przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Za takim zapatrywaniem przemawiają racje powołane w orzecznictwie jak i w doktrynie (por. np. W. Podsiadło, Przepisy dotyczące schematów podatkowych a możliwość wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 2020, nr 10, s. 42-46).

Spośród nich, zdaniem Sądu w przywołanych wyżej orzeczeniach, dwa kryteria wydają się szczególnie istotne.

Po pierwsze, przepisy te konstytuują określone obowiązki o charakterze analitycznym (zwłaszcza art. 86f § 1 pkt 4-8 O.p.) i informacyjnym (art. 86b do art. 86e O.p.), pełniąc w istocie funkcję zbliżoną do informacji składanych w formie zeznań i deklaracji podatkowych. Pozwalają bowiem określić w sposób prawidłowy elementy stosunku prawnopodatkowego, w tym zwłaszcza takie, jak powstanie obowiązku podatkowego oraz zobowiązania podatkowego, a także wysokość podstawy opodatkowania. W konsekwencji, z uwagi na wspomniane ratio legis, przepisy te niejako współtworzą regulacje zawarte w szczególności w materialnych ustawach podatkowych, które już bezpośrednio wyznaczają treść i zakres obowiązków podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Są wprawdzie względem nich regulacjami drugiego stopnia, tj. meta-regulacjami, które pozwalają zwłaszcza na wybór między poszczególnymi wariantami opodatkowania wynikającymi z przepisów podatkowych, co nie zmienia tego, że ich stosowanie wpływa na treść i zakres materialnego stosunku prawnopodatkowego (argumentum a rerum natura). Informacyjny w swej naturze charakter omawianych unormowań nie przesądza o tym, że odnoszą się one do realizacji praw i obowiązków w sferze procesowej. Są to tzw. instrumentalne powinności podatkowe, które służą prawidłowemu wykonaniu zobowiązania podatkowego. Nie powinno budzić wątpliwości, że obowiązki tego typu wyrażane są przez regulacje materialnoprawne, czemu ustawodawca daje wyraz nie tylko w ramach ustawy - Ordynacja podatkowa (por. rozdział 11 działu III), ale i w ustawach regulujących konkretny podatek (np. art. 99 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), są zatem wyrażane, bądź są elementem zarówno ogólnego, jak i szczegółowego prawa podatkowego.

Po drugie za takim stanowiskiem przemawia, przywołany już wcześniej w innym kontekście, argument natury systemowej, wskazujący na zamieszczenie regulacji dotyczących raportowania schematów podatkowych w dziale III rozdział 11a ustawy - Ordynacja podatkowa, poświęconym zobowiązaniom podatkowym, które mają charakter konstytucyjny z perspektywy systemu prawa podatkowego, odnoszący się do ogólnych zagadnień materialnego prawa podatkowego, wiążących się zwłaszcza z powstawaniem, regulowaniem, wygasaniem zobowiązań podatkowych oraz odpowiedzialnością podatkową za owe zobowiązania.

Co niemniej istotne, skoro określone przepisy działu III rozdziału 11a (m.in. art. 86a § 1 pkt 10, 12 i 16 O.p.) mogą być przedmiotem objaśnień podatkowych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 O.p., to analogicznie przepisy te mogą być również przedmiotem interpretacji indywidualnej, o której mowa art. 14b § 1 O.p. Oba te przepisy posługują się bowiem tożsamym pojęciem przepisów prawa podatkowego.

W konsekwencji powyższych wywodów, wbrew odmiennemu stanowisku organu interpretacyjnego, przyjąć należało, że obowiązki prawno-podatkowe wynikające z działu III rozdziału 11a ustawy - Ordynacja podatkowa, tj. związane z informowaniem o schematach podatkowych, objęte są zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b § 1 i nast. O.p.

Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego interpretacja indywidualna w przedmiocie przepisów w zakresie obowiązku informowania o schematach podatkowych może mieć funkcję ochronną. W przypadku instrumentu jakim jest interpretacja indywidualna, ustawodawca określił w przepisach sytuacje, w których podmiotowi dla którego została ona wydana, przysługuje ochrona.

Z art. 14k § 3 O.p. nie wynika przy tym, by funkcja ochronna interpretacji ograniczona była jedynie do ochrony wnioskodawcy przed potencjalnym zobowiązaniem podatkowym. Ustawodawca w Ordynacji podatkowej wprost wskazuje, że przepisy dotyczące raportowania schematów podatkowych mogą być przedmiotem jednego z postępowań, o których mowa w art. 14b § 4 O.p. Przykładowo art. 281 § 2 O.p. wskazuje, że celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Skoro natomiast przepisy dotyczące informowania o schematach podatkowych są przepisami prawa podatkowego, to muszą również podlegać kontroli w ramach jednego z dopuszczonych przez Ordynację podatkową postępowań, co w konsekwencji oznacza, że muszą być również objęte oświadczeniem, o którym mowa w art. 14b § 4 O.p.

Ustawodawca nie wypowiada się wprost na temat charakteru przepisów prawa, których może dotyczyć interpretacja indywidualna. Tym samym jej przedmiotem mogą - i być powinny - wszystkie przepisy, które wpływają na sferę praw i obowiązków podatkowych wnioskodawcy. Tym bardziej, że wniosek dotyczy obowiązków nałożonych przez ustawodawcę, zagrożonych sankcją karną skarbową (art. 80f k.k.s.).

Na tym tle nie mogą zostać uznane argumenty organu interpretacyjnego, że przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być tylko takie przepisy prawa materialnego, które odnoszą się bezpośrednio do zobowiązania podatkowego, jako że tylko wówczas wnioskodawca jest objęty ochroną wynikającą z interpretacji. Udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie informacji o schematach podatkowych ma znaczenie, w aspekcie jej funkcji ochronnej, już tylko z perspektywy wspomnianych regulacji karnych skarbowych. Ochrona wnioskodawcy przejawia się tu w braku możliwości wymierzenia sankcji na gruncie prawa karnego skarbowego (art. 14k § 3 O.p.), to po pierwsze. Po wtóre przez pojęcie przepisy materialnego prawa podatkowego nie można rozumieć wyłącznie przepisów związanych z powinnością zapłaty podatku. Do prawa materialnego zaliczamy bowiem te normy, które determinują powinność określonego zachowania dla określonej klasy adresatów, którzy nie są częścią administracji publicznej. Tym samym w skład materialnego prawa podatkowego wchodzą zarówno obowiązki sprowadzające się do zapłaty podatku, jak i wszelkie inne powinności, które nie wynikają z roli strony w postępowaniu podatkowym.

Ostatnim argumentem jest ratio legis instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego, jako tej, która ma zapewniać ochronę podatnika, w tym zwłaszcza bezpieczeństwo prawne w ramach skomplikowanego systemu prawa podatkowego (art. 2 Konstytucji RP). Niedopuszczalne jest ograniczanie zakresu jej zastosowania (uprawnień podatnika) w sposób dorozumiany, bez wyraźnej w tym względzie wypowiedzi ustawodawcy.

Wobec powyższego, wbrew twierdzeniu Dyrektora KIS, zastosowanie się przez Spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej w zakresie obowiązku raportowania schematów podatkowych miałoby skutek ochronny.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie wydano z naruszeniem art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 O.p. Zdaniem Sądu, żądanie wydania interpretacji w zakresie wyznaczonym pytaniem nie wykracza po zakres przedmiotowy interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b i nast. O.p.

5.5. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ zobowiązany do wydania interpretacji winien podjąć czynności zmierzające do rozpoznania wniosku Skarżącej z uwzględnieniem stanowiska zawartego w niniejszym wyroku.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie przesądza, czy sformułowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny czyni zadość wymogom, o których mowa w art. 14b § 3 O.p. Rozpoznając sprawę ponownie, w razie uznania konieczności doprecyzowania wniosku Skarżącej w zakresie stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego stanowiącego podstawę przyszłej interpretacji organ interpretacyjny rozważy zasadność skorzystania z trybu naprawczego, o którym mowa w art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p.

5.6. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku orzekł jak sentencji. Wskazane naruszenie przepisów prawa procesowego uzasadniało uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a.

Na wniosek strony skarżącej Sąd na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.