Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 44/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 1, art. 247 par. 1 pkt 3, art. 17, art. 18a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 29
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 9a ust. 2, art. 9a ust. 4, art. 31 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 30 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 listopada 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 24 sierpnia 2015 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu nr [...] z dnia 2 października 2014 r. wydanej wobec Z. P. (dalej jako: skarżący, strona, podatnik) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2007 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że wnioskiem z dnia 28 maja 2015 r. ustanowiony w sprawie pełnomocnik zwrócił się w imieniu strony o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu nr [...] z dnia 2 października 2014 r. określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2007 r. w wysokości 20.180 zł, na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 i 3 w zw. z art. 248 § 1 oraz § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) – zw. dalej – O.p., i umorzenie postępowania w sprawie.

Przedmiotowej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, w szczególności:

1) art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 17 § 1 oraz art. 18 a O.p. w zw. z art. 24 ust. 1, art. 25 ust. 3, art. 28 ust. 1 pkt 1, art. 33 i art. 38 ust. 1 i ust. 5 z dnia 22 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584), przez zlekceważenie przez organ, że zmiana właściwości miejscowej organu I instancji nastąpiła w dniu 19 maja 2011 r. tj. przed wszczęciem postępowania kontrolnego,

2) art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie przez organ, iż sprzedaż spornych nieruchomości realizowana była w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w sytuacji gdy nieruchomości nabywane i sprzedawane były w ramach majątku osobistego, nigdy nie służyły do lub w działalności gospodarczej, jak i nie były rozliczane w lub jak w działalności gospodarczej, na skutek czego rażąco błędnie określono podstawę opodatkowania.

Decyzją z dnia 24 sierpnia 2015 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej z dnia 2 października 2014 r., wobec niezaistnienia w sprawie przesłanek określonych przepisami art. 247 § 1 pkt 1 i 3 O.p.

We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy (mylnie zatytułowanym odwołaniem) pełnomocnik podtrzymał stanowisko zawarte we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Wskazał, że wydając przedmiotową decyzję organ zignorował fakt, że Z. P. dokonał zgłoszenia zmiany miejsca zamieszkania do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza [...] przed datą wszczęcia postępowania kontrolnego, czego dowodzą znajdujące się w aktach sprawy:

- dwa wnioski o wpis do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 19.05.2011 r. (zgłoszenie zmiany adresu miejsca zamieszkania wnioskodawcy na adres: [...] ul. [...] oraz zawiadomienie o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej w [...] od dnia 19.05.2011 r.)

- zaświadczenie o wpisie zmian do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 25.05.2011 r. wydane przez Burmistrza [...] wskazujące dotychczasowy ([...] ul. [...]) i nowy adres zamieszkania i wykonywania działalności ([...] ul. [...]) z informacją: "Zaświadczenie obowiązuje od dnia 19.05.2011 r., po zmianie zgłoszonej w dniu 19.05.2011 r."

- decyzja Burmistrza [...] z dnia 25.05.2011 r. o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej - wykreślenie z dniem 19.05.2011 r. w związku ze zmianą adresu zamieszkania na adres [...] ul. [...].

Dodatkowo wskazał, że na dowód zamieszkiwania we [...] (jeszcze przed datą zgłoszenia zmiany do ewidencji działalności gospodarczej) strona przedłożyła do akt sprawy dokument, z którego wynikał tytuł prawny do lokalu we [...], przy ul. [...] w postaci umowy przedwstępnej, która upoważniała ją do swobodnego używania i zameldowania się w lokalu oraz zarejestrowania w nim prowadzonej działalności gospodarczej.

Pełnomocnik strony zarzucił także naruszenie przewidzianej w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej zasady domniemania prawdziwości danych wpisanych do ewidencji, aktualnej na gruncie przepisów ustawy o swobodzie działalności zarówno przed jak i po wprowadzeniu przepisów dotyczących Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej - CEIDG.

W ocenie pełnomocnika, rażącym naruszeniem prawa materialnego było uznanie, że sprzedaż spornych nieruchomości realizowana była w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w sytuacji gdy nieruchomości nabywane były i sprzedawane w ramach majątku osobistego, wspólnie z żoną i nigdy nie służyły działalności gospodarczej, jak i nie były rozliczane w lub jak w działalności gospodarczej.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, wymienioną na wstępie decyzją z dnia 30 listopada 2015 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 24 sierpnia 2015 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z dnia 2 października 2014 r. wydanej wobec podatnika w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2007 r.

W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, że nie są zasadne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów o właściwości miejscowej. W trakcie postępowania ustalono bowiem, że zarówno z danych zamieszczonych w systemie RemDat, jak i dokumentów znajdujących się w posiadaniu Urzędu Skarbowego w [...] wynika, iż na dzień wszczęcia postępowania kontrolnego, tj. na 24 czerwca 2011 r. miejscem zamieszkania Z. P. był [...], ul. [...]. Adres ten jako aktualny figurował w urzędzie Skarbowym w [...] i w systemie RemDat do dnia 12 lipca 2011 r., kiedy do Urzędu Skarbowego w [...] wpłynął raport o danych rejestracyjnych osoby fizycznej sporządzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w dniu 30 czerwca 2011 r., a informujący o nowym miejscu zamieszkania.

Dyrektor zaznaczył, że powyższe dane dotyczące miejsca zamieszkania podatnika, wynikające z dokumentów i baz dostępnych organowi znajdowały potwierdzenie w zachowaniu samego podatnika, który pomimo zawartej we wniosku o wpis do ewidencji działalności gospodarczej informacji o zmianie miejsca zamieszkania i adresu wykonywania działalności na [...], ul. [...] (wniosek z dnia 19 maja 2011 r.), w pismach kierowanych do organów - tak podatkowych (zgłoszenie VAT-Z z dnia 3 czerwca 2011 r.), jak i kontroli skarbowej - w toku postępowania kontrolnego konsekwentnie wskazywał jako miejsce zamieszkania [...] ul. [...]. Pod tym adresem także odbierał kierowaną do niego korespondencję. Organ podkreślił, że w toku całego postępowania kontrolnego skarbowego podatnik tylko raz - w dniu 27 listopada 2013 r. - do protokołu przesłuchania strony zgłosił zmianę adresu zamieszkania i adresu do doręczeń z dniem 19 listopada 2013 r. na: [...][...], ul. [...] m. [...].

Dalej organ wskazał, iż dane zamieszczone w ewidencjach i rejestrach publicznych (w tym w ewidencji działalności gospodarczej) stanowią dla organów państwa źródło informacji o podatnikach - nie mają jednak charakteru bezwzględnie wiążącego, czego potwierdzeniem jest orzecznictwo sądów administracyjnych (tak m.in. wyrok NSA z dnia 06.09.2012 r. sygn. akt II FSK 184/2011, wyrok NSA z dnia 22.10.2010 r. sygn. akt II FSK 1071/2009, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 25.06.2008 r. sygn. akt I SA/Sz 177/08, wyrok WSA z 12.10.2010 r. sygn. akt I SA/Bd 750/10, wyrok WSA z 21.09.2010 r. sygn. akt I SA/Gd 817/09). W ocenie Dyrektora UKS, doręczenie pisma na adres wskazany w ewidencji, jako adres zamieszkania nie byłoby skuteczne, w sytuacji gdy organ kontroli skarbowej miał informację, że podatnik zamieszkuje pod innym adresem.

Wobec powyższego organ uznał, że prawidłowo doręczył postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego na aktualny, widniejący w systemie RemDat, adres zamieszkania Z. P., zatem prawidłowo ustalił swoją właściwość zgodnie z art. 15 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej na dzień wszczęcia postępowania kontrolnego.

Odnośnie zarzutu naruszenia przez Dyrektora UKS w Opolu w decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 24 ust. 1, art. 25 ust. 3, art. 28 ust. 1 pkt 1, art. 33 i art. 38 ust. 1 i 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej organ wskazał, że powołane przepisy nie miały zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy.

Organ wyjaśnił, że proces przenoszenia wpisów przedsiębiorców do CEIDG trwał od 1 lipca 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. W tym okresie jednocześnie działały dotychczasowe gminne ewidencje oraz CEIDG. Gminy dokonywały stopniowej migracji wpisów, więc w praktyce w przypadku przedsiębiorców nieprzeniesionych jeszcze do CEIDG zmiany (np. zgłoszenie zmiany miejsca zamieszkania i wykonywania działalności gospodarczej) były dokonywane w zakresie dotychczasowego wpisu. Do dnia 31 grudnia 2011 r. w zakresie wpisów nieprzeniesionych do CEIDG wójt (burmistrz, prezydent miasta) nadal pozostawał organem ewidencyjnym i rejestrował zmiany we wpisach. Wnioski o wpis do ewidencji działalności gospodarczej złożone przed dniem 1 lipca 2011 r. podlegały rozpatrzeniu zgodnie z przepisami dotychczasowymi. Zgodnie z informacją zamieszczoną w CEIDG, wpis dotyczący Z. P. przeniesiony został z ewidencji gminnej dopiero w dniu 14.12.2011 r. Tym samym wniosek o wpis do ewidencji złożony przez podatnika w dniu 19.05.2011 r. podlegał rozpatrzeniu zgodnie z przepisami dotychczasowymi (zgłoszona zmiana miejsca zamieszkania i wykonywania działalności gospodarczej dokonana została w zakresie dotychczasowego gminnego wpisu).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia w decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w związku z naruszeniem przez organ art. art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektor UKS w Opolu przyjął, że stan faktyczny sprawy przyjęty w zaskarżonej decyzji ostatecznej jest prawidłowy i nie budzi wątpliwości. W toku postępowania ustalono, że w latach 1999-2008 dokonał zakupu łącznie 22 różnych nieruchomości, które następnie sprzedawał, w części przypadków po dokonaniu podziału nieruchomości. W latach 2000-2008 kontrolowany sprzedał łącznie 30 nieruchomości, nie deklarując podatku od towarów i usług od tych czynności. Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do ust. 2 tego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dalej organ podkreślił, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, że art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U.2004.54.535ze zm.) należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Nie może być mowy o działaniu w charakterze podatnika podatku VAT w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego (osobistego), tj. takiego, który nie jest przez nią wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej i nie jest przedmiotem tej działalności.

Zdaniem organu, z materiału dowodowego wynika, że rozpoczęte w 1999 r. zakupy nieruchomości kontynuowane w kolejnych latach oraz ich sprzedaż dokonana w latach 2000-2008 były działaniami przemyślanymi, nastawionymi na zysk pochodzący z ich sprzedaży. Strona nie wykazała, że czynności te były związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, czy zarządu jej majątkiem prywatnym. Podatnik wykonywał działalność gospodarczą polegającą na handlu nieruchomościami, która nie została zgłoszona do opodatkowania. O handlowym charakterze obrotu nieruchomościami stanowi w szczególności skala zawieranych umów kupna - sprzedaży oraz ich częstotliwość. Zatem organ prawidłowo zastosował art. 15 ust. 1 i 2 oraz 29 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec czego zarzut rażącego naruszenia wskazanych przez pełnomocnika strony przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać za bezzasadny.

W skardze na powyższą decyzję, pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., art. 247 § 1 pkt 1 w związku z art. 17 § 1 oraz art. 18 a O.p., a także art. 24 ust. 1, art. 25 ust. 3, art. 28 ust. 1 pkt 1, art. 33 i art. 38 ust. 1 i ust. 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez odmowę uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 2.10.2014 r., pomimo, że została ona wydana z naruszeniem właściwości miejscowej; art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że sprzedaż nieruchomości należących do majątku osobistego strony, które nie były w żaden sposób ujęte i wykorzystywane do lub w działalności gospodarczej, należy zakwalifikować do obrotu podlegającego podatkowi VAT.

Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podtrzymał zarzuty podnoszone we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej oraz we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. Zarzucił, że zmiana właściwości miejscowej organu właściwego wobec strony miała miejsce 19 maja 2011 r. W tym bowiem dniu strona została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej z poprzedniego miejsca zamieszkania, co zostało potwierdzone deklaratoryjną decyzją Burmistrza [...] z dnia 25 maja 2011 r. Postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu doręczone zostało skarżącemu w dniu 24 czerwca 2011 r. Tym samym wszczęcie postępowania kontrolnego nastąpiło już po zmianie miejsca zamieszkania skarżącego i w związku z tym, decyzja wymiarowa obarczona była wadą nieważności ze względu na naruszenie właściwości miejscowej. Pełnomocnik ponownie wskazał, iż na dowód faktycznego przebywania i zamieszkiwania we [...] przy ul. [...], jeszcze przed zgłoszeniem zmiany do ewidencji działalności gospodarczej, strona przedłożyła do akt sprawy dokument z którego wynikał tytuł prawny do lokalu we [...] w postaci umowy przedwstępnej, która to umowa upoważniała go do swobodnego używania i zameldowania się w lokalu oraz zarejestrowania w nim prowadzonej działalności gospodarczej, wykazując zamiar przebywania w tym miejscu.

Odnośnie argumentów powołanych przez organ w zaskarżonej decyzji dotyczących osobistego odbioru korespondencji przez Z. P. pod adresem [...] ul. [...] oraz wskazywania powyższego adresu, jako adresu do doręczeń, pełnomocnik wyjaśnił, że wskazany adres był adresem zameldowania strony i do czasu uzyskania nowego meldunku strona wskazywała go jako adres do doręczeń: "aby zachować zbieżność wobec adresu zameldowania i doręczeń". Ponadto, jak wskazał pełnomocnik, ww. adres w [...], był jednym z kilku miejsc, gdzie strona prowadzi działalność gospodarczą, tym samym korespondencja była podejmowana przez pracowników lub dorosłych synów strony. Skarżący podniósł, że fakt wpisywania na pismach pełnomocnika wcześniejszego adresu podatnika jest bez znaczenia, gdyż pełnomocnik procesowy nie wiedział o zmianie miejsca zamieszkania strony.

Pełnomocnik wskazał ponadto, iż o właściwości miejscowej nie świadczy fakt wpisu do informatycznego systemu ewidencji mieszkańców, a wyłącznie miejsce zamieszkiwania podatnika, które powinno być zakomunikowane właściwemu organowi administracji publicznej. W przedmiotowej sprawie, fakt poświadczenia zmiany miejsca zamieszkania przez podatnika został wykazany przez dowód urzędowy, tj. decyzję Burmistrza [...]. Elementami normatywnymi wyznaczającymi fakt zamieszkania są przebywanie (corpus) oraz zamiar (animus), tym samym dla celów dowodowych tylko te dwa elementy powinny być prawidłowo udokumentowane poprzez wpis w odpowiedniej ewidencji. Pełnomocnik stwierdził także, że na obiektywną zmianę właściwości miejscowej organu nie ma wpływu fakt, że podatnik nie komunikował w trakcie postępowania zmiany miejsca zamieszkania. Wskazał również, że podatnik nie miał wpływu na datę, w której Naczelnik Urzędu Skarbowego dowiedział się o zmianie miejsca zamieszkania oraz prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika. Niezrozumiałym jest także powoływanie się przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu na informacje, które posiada Naczelnik Urzędu Skarbowego, który to organ nie prowadzi postępowania.

Pełnomocnik zaznaczył, że zmiana miejsca prowadzonej działalności gospodarczej oraz miejsca zamieszkania nie została zainicjowana przez stronę po tym, jak dowiedziała się ona o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego (26.05.2011 r.) i bezpośrednio przed doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Już bowiem w dniu 19.05.2011 r. strona złożyła dwa wnioski do ewidencji działalności gospodarczej (zgłoszenie zmiany adresu zamieszkania oraz zawiadomienie o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej w [...]). W takim przypadku nie można uznać, że strona celowo zmierzała do zmiany właściwości organu, a zmiana siedziby miała na celu utrudnienie wszczęcia postępowania. Tym samym, w ocenie pełnomocnika, organ kontrolny pomimo, że posiadał wiedzę o zmianie właściwości miejscowej, gdyż jeszcze miesiąc przed wszczęciem postępowania została wydana decyzja Burmistrza [...] w tym zakresie, świadomie i celowo, bez względu na naruszenie właściwości dążył do przeprowadzenia postępowania kontrolnego.

Pełnomocnik podtrzymał również argumentację dotyczącą rażącego naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor UKS w Opolu wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w kwestionowanej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - p.p.s.a.) wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Ponadto w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Sąd tego rodzaju naruszeń prawa się nie dopatrzył.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy decyzja ostateczna z dnia 2 października 2014 r. wydana wobec podatnika w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2007 r. dotknięta jest wadami kwalifikowanymi skutkującymi stwierdzeniem jej nieważności. Strona podnosiła bowiem, że wskazana decyzja ostateczna została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, a także z rażącym naruszeniem prawa. Zatem podstawę wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z dnia 2 października 2014 r. stanowił przepis art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 3 O.p.

Na wstępie zaznaczyć należy, na co prawidłowo wskazywał organ w zaskarżonej decyzji, że stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania, jeżeli taka decyzja zawiera wadę (podstawę stwierdzenia nieważności) określoną w art. 247 O.p. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności nie rozstrzyga się sprawy na nowo, a jedynie bada, czy w dacie wydania kontrolowanej decyzji nie doszło do kwalifikowanego naruszenia obowiązujących wówczas przepisów prawa. Przedmiotowe postępowanie nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym. Taka praktyka oznaczałaby bowiem naruszenie zasady trwałości decyzji ostatecznych wynikającej z art. 128 O.p. Decyzja posiadająca przymiot ostateczności może być wzruszona wyłącznie w przewidzianym w ustawie trybie oraz w przewidzianych w niej przypadkach. W trybie stwierdzenia nieważności decyzji bada się jedynie istnienie albo nieistnienie wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. (zob. wyrok z dnia 7.04.2016 r., sygn. akt I SA/Ol 576/15).

W ocenie strony skarżącej, decyzja ostateczna została wydana po pierwsze - z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej, tj. art. 17 § 1 oraz art. 18 a O.p. w zw. z art. 24 ust. 1, art. 25 ust. 3, art. 28 ust. 1 pkt 1, art. 33 i art. 38 ust. 1 i ust. 5 z dnia 22 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Zdaniem podatnika, organ, który wydał decyzję ostateczną zlekceważył fakt zgłoszenia przez skarżącego zmiany miejsca zamieszkania i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przed dniem wszczęcia postępowania kontrolnego. Po drugie decyzja ostateczna, zdaniem strony, rażąco narusza prawo, tj. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że sprzedaż nieruchomości należących do majątku osobistego strony, które nie były w żaden sposób ujęte i wykorzystywane do lub w działalności gospodarczej, należy zakwalifikować do obrotu podlegającego podatkowi VAT.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów o właściwości miejscowej organu, który wydał decyzję ostateczną, dokonując analizy zebranego materiału dowodowego oraz argumentacji stron postępowania, Sąd podzielił stanowisko Dyrektora UKS, że w dacie wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2007 r., co nastąpiło z dniem 24 czerwca 2011 r. w związku z doręczeniem stronie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, organem właściwym miejscowo był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu.

Wskazać trzeba, że w myśl art. 15 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 Nr 41, poz.214 j.t.) organy kontroli skarbowej przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej, a stosownie do § 2, właściwość rzeczowa i miejscowa jest ustalana z uwzględnieniem również zakresu zadań i terytorialnego zasięgu działania organów podatkowych, określonych na podstawie odrębnych przepisów.

Właściwość miejscową dyrektorów urzędów kontroli skarbowej ustala się na podstawie art. 9 a ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby kontrolowanego, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 2 pkt 11 i art. 10a.

Zgodnie z art. 9a ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej - organ kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego pozostaje właściwy aż do dnia jego zakończenia, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości.

Obszar właściwości Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu określał w 2011 r. załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2010 r. w sprawie określenia terytorialnego zasięgu działania dyrektorów urzędów kontroli skarbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 257), zgodnie z którym terytorialny zasięg działania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu obejmował województwo opolskie.

Nadto podkreślić należy, że stosownie do art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a zgodnie z art. 17 § 1O.p., jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2.

W ustawie o podatku od towarów i usług zawarto przepisy regulujące kwestie właściwości miejscowej organów podatkowych, i tak zgodnie z art. 3 ust. 1 tejże ustawy o właściwości organu co do zasady decyduje miejsce wykonywania przez podatnika czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Reguła ta nie obowiązuje w przypadku, gdy czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem są wykonywane na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych. Wówczas właściwość miejscową ustala się dla osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej – ze względu na adres siedziby, natomiast dla osób fizycznych – ze względu na miejsce zamieszkania.

Skarżący dokonując w 2007 r. wpisu do ewidencji działalności gospodarczej wskazał jedynie miejsce zamieszkania, nie podał natomiast miejsca wykonywania działalności gospodarczej. Także we wniosku o zmianę tego wpisu w 2011 r. nie wskazał adresu wykonywania działalności gospodarczej. Z kolei z decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług wynika, że nieruchomości były kupowane np. we [...], [...], [...], [...], [...], zatem czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem były wykonywane na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, co niewątpliwie uprawniało organ do ustalenia właściwości miejscowej w tej sprawie ze względu na miejsce zamieszkania.

Ustawodawca posługując się pojęciem miejsce zamieszkania nie zdefiniował go odrębnie dla celów podatkowych, a zatem, na co zwraca się uwagę w jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych, miejsce zamieszkania należy określać w oparciu o definicję zawartą w art. 25 k.c. Jest nim miejscowość, w której osoba przebywa z zamiarem stałego pobytu (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 1987 r., III SA 393/87, OSP 1989, z. 3, poz. 53).

W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości fakt, że wniosek o wpis do Ewidencji Działalności Gospodarczej zmiany miejsca zamieszkania i prowadzenia działalności na [...] ul. [...], potwierdzony następnie decyzją deklaratoryjną Burmistrza [...] (wpływ do US 13.06.2011 r.), zgłoszony został przez podatnika przed datą wszczęcia postępowania kontrolnego, co nastąpiło w dniu 24 czerwca 2011 r.

Nie jest też sporne, że na dzień wszczęcia postępowania w systemie RemDat figurował adres zamieszkania strony – ul. [...],[...][...].

Oceniając prawidłowość doręczenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, wskazać należy, że organ słusznie wziął pod uwagę nie tylko informacje z systemu RemDat, ale także zewnętrzne oznaki (obiektywne przesłanki) dotyczące jego miejsca zamieszkania, znajdujące odzwierciedlenie w zachowaniu samego podatnika.

Zauważyć trzeba, co zasadnie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że dane zamieszczone w ewidencjach i rejestrach publicznych stanowią dla organów państwa jedynie źródło informacji o podatnikach, nie mają jednak charakteru bezwzględnie wiążącego. Także domniemanie prawdziwości wpisów w Ewidencji Działalności Gospodarczej, przewidziane w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej ma charakter wzruszalny.

Również zawiadomienie przez stronę organu o zmianie miejsca zamieszkania nie ma charakteru bezwzględnie wiążącego, w sytuacji, gdy istnieją obiektywne okoliczności wskazujące na to, że do zmiany miejsca zamieszkania podatnika w rzeczywistości nie doszło.

Na podstawie całokształtu okoliczności sprawy organ miał prawo przyjąć, że miejsce zamieszkania skarżącego na dzień wszczęcia postępowania kontrolnego znajdowało się w [...]. O miejscu zamieszkania osoby fizycznej decydują jak już wskazano wyżej, obiektywne przesłanki, wskazujące na fakt przebywania danej osoby pod określonym adresem, z zamiarem stałego pobytu, a nie wpis adresu miejsca zamieszkania w ewidencji.

W ocenie Sądu, okoliczności obiektywne wyszczególnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pozwalają na przyjęcie stanowiska, że skarżący dokonał jedynie "formalnej" zmiany miejsca zamieszkania polegającej na zgłoszeniu zmiany do ewidencji działalności gospodarczej. W szczególności wskazać trzeba na następujące fakty: na przestrzeni lat 1996 – 2007 skarżący zamiennie wskazywał miejsce zamieszkania bądź to w [...] ul. [...], lub też we [...] ul. [...]. Ponadto, pomimo zawartej we wniosku z dnia 19 maja 2011 r. o wpis do ewidencji działalności gospodarczej informacji o zmianie miejsca zamieszkania i adresu wykonywania działalności na [...] ul. [...], Z. P. w kolejnym piśmie skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (zgłoszenie VAT-Z z dnia 3 czerwca 2011 r.) jako adres zamieszkania wskazał [...], ul. [...]. Znamienne w sprawie jest także, iż postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego skierowane na adres [...] ul. [...] zostało osobiście przez skarżącego odebrane w dniu 24 czerwca 2011 r. Również kolejne pisma oznaczone numerami [...],[...] oraz [...] wysłane w dniu 29 czerwca 2011 r. na wskazany adres, zostały doręczone kontrolowanemu osobiście w dniu 6 lipca 2011 r. Podkreślić należy, że w pismach kierowanych do organu kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego bezpośrednio przez samego podatnika, konsekwentnie wskazywał on adres w [...], ul. [...] - jako adres zamieszkania. W piśmie z dnia 5.08.2011 r. (data wpływu do Urzędu Kontroli Skarbowej 19.08.2011 r.) upoważniającym Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wystąpienia o informacje do banków Z. P. jako swój adres wskazał: [...], ul. [...]. Co więcej do ww. pisma załączono dokument pełnomocnictwa udzielonego doradcy podatkowemu J. D. do zastępowania w toku postępowania kontrolnego. W treści dokumentu pełnomocnictwa, datowanego na dzień 3 sierpnia 2011 r. wskazano: "Ja niżej podpisany Z. P. zam. w [...], ul. [...] nr [...]."

Trudno też nie zauważyć, że skarżący w toku postępowania kontrolnego skarbowego nie kwestionował właściwości organu lub prawidłowości doręczenia pism pod wskazany adres z uwagi na jego nieaktualny charakter. Nie zgłaszał, iż pod tym adresem nie mieszka i że odbiór korespondencji pod tym adresem stanowi dla niego jakąkolwiek uciążliwość (co ma miejsce w sytuacji, gdy dana osoba pod danym adresem nie przebywa). W toku całego postępowania kontrolnego skarbowego skarżący tylko raz - w dniu 27.11.2013 r. - do protokołu przesłuchania strony zgłosił zmianę adresu zamieszkania i adresu do doręczeń z dniem 19.11.2013 r. na: [...][...], ul. [...].

Z powyższego wynika, że Z. P. nie tylko nie kwestionował tego, że zamieszkuje w [...] (co mógł uczynić już w momencie otrzymania zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w dniu 26 maja 2011 r., skoro jak twierdzi kilka dni wcześniej zmienił miejsce zamieszkania), ale biorąc czynny udział w postępowaniu sam wyraźnie wskazywał adres w [...] jako adres swojego zamieszkania. W związku z powyższym, organ kierując się obiektywnymi przesłankami zasadnie przyjął, że miejsce zamieszkania kontrolowanego znajduje się w [...].

Nie potwierdziły się także argumenty zawarte w skardze dotyczące podejmowania korespondencji pod adresem w [...] przez pracowników lub dorosłych synów skarżącego. Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy brak jest przypadku odebrania korespondencji przez osobę inną (np. pracownika). A tylko raz jako odbierający przesyłkę wskazany został pełnoletni domownik - syn D. P. (dotyczy to pisma z dnia 24.08.2011 r. w sprawie potwierdzenia pełnomocnictwa, wniesienia opłaty skarbowej oraz wskazania do którego postępowania jest złożone pełnomocnictwo). Doręczenie innych pism potwierdził osobiście podatnik.

Nie można także podzielić zarzutów skargi, że bez znaczenia pozostawał fakt wpisywania na pismach pełnomocnika wcześniejszego adresu strony, gdyż pełnomocnik procesowy nie wiedział o zmianie miejsca zamieszkania podatnika, skoro sam podatnik wskazywał taki adres chociażby w dokumencie pełnomocnictwa - datowanym na dzień 3 sierpnia 2011 r., gdzie wyraźnie, jako swoje miejsce zamieszkania wskazał adres w [...].

Odnosząc się do zarzutu, że podatnik jeszcze przed zgłoszeniem do ewidencji działalności gospodarczej posiadał tytuł prawny wynikający z umowy przedwstępnej do lokalu położonego we [...] przy ul. [...], należy powtórzyć za organem, że z faktu tego nie wynika, że Z. P. w przedmiotowym lokalu zamieszkiwał. Istotę umowy przedwstępnej stanowi jedynie zobowiązanie do zawarcia w przyszłości umowy przenoszącej własność nieruchomości. Jak prawidłowo wywiódł organ, pomimo podkreślania przez skarżącego, iż umowa przedwstępna uprawniała go do swobodnego używania lokalu, zasady logiki i doświadczenia życiowego pozwalają przyjąć, że mało prawdopodobne jest przeniesienie ośrodka aktywności życiowej pod nowy adres przed definitywnym przeniesieniem własności. Zawarcie umowy przedwstępnej może świadczyć jedynie (co najwyżej) o planowanej zmianie miejsca zamieszkania.

Dlatego też w realiach rozpoznanej sprawy, w ocenie Sądu, zbyt daleko idącym jest zarzut nakazujący organowi podatkowemu, wbrew obiektywnym okolicznościom zaistniałym w przedmiotowej sprawie (przede wszystkim wskazywanie takiego miejsca zamieszkania przez samego podatnika) uznać, na podstawie powołanej umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości w innej miejscowości przez skarżącego, że nastąpiła zmiana jego miejsca zamieszkania.

W ocenie Sądu, nie zasługują także na uwzględnienie twierdzenia skarżącego zawarte w uzasadnieniu skargi, jakoby fakt wskazywania w pismach kierowanych do organu kontroli skarbowej adresu zamieszkania w [...] dyktowany był chęcią: "zachowania zbieżności wobec adresu zameldowania i doręczeń". Przede wszystkim podatnik w pismach nie wskazywał adresu do doręczeń - a wyraźnie adres zamieszkania. Ponadto z zebranego materiału dowodowego, co już podkreślono powyżej, nie wynika, aby podatnik i ustanowiony przez niego pełnomocnik kwestionowali fakt prowadzenia postępowania kontrolnego przez Dyrektora UKS w Opolu, w momencie wszczęcia postępowania kontrolnego, jak i w jego trakcie. Dodatkowo zauważyć należy, że zameldowanie, będące kategorią prawa administracyjnego, chociaż nie przesądza o miejscu zamieszkania w rozumieniu prawa cywilnego, niejednokrotnie stanowić będzie cenną wskazówkę przy ocenie istnienia przesłanek określonych w art. 25 k.c.

Jak zwraca się uwagę w doktrynie (Komentarz- Ordynacja podatkowa, Cezary Kosikowski, LEX) określając wzajemny stosunek pojęć zamieszkania i zameldowania, trzeba stwierdzić, że zameldowanie czyni prawdopodobnym przypuszczenie, że w miejscowości zameldowania osoba fizyczna ma także miejsce zamieszkania. Chociaż nie można jednak przyjąć, że zameldowanie w określonej miejscowości rozstrzyga o miejscu zamieszkania. W doktrynie i judykaturze zwraca się uwagę, że w przypadkach bardziej skomplikowanych stanów faktycznych, wynikających z powiązania poszczególnych sfer ludzkiej działalności z różnymi miejscowościami, postuluje się - w imię realizacji zasady jednego miejsca zamieszkania, przyjętej w art. 28 k.c. - wskazanie jako miejsca zamieszkania tej miejscowości, z którą dana osoba jest najściślej związana, uwzględniając w ramach dokonywanej oceny całokształt okoliczności konkretnego przypadku, nie wyłączając adresu zameldowania (zob. Komentarz do kodeksu cywilnego - Ewa Michniewicz-Broda (LEX); por. np. J. Strzebińczyk (w:) Kodeks cywilny..., red. E, Gniewek, t. I, s. 100-102; wyrok SN z dnia 25 listopada 1975 r., III CRN 53/75, OSNC 1976, Nr 10, poz. 218; wyrok NSA z dnia 14 maja 2001 r., V SA 1496/00, Lex, nr 54454).

Dlatego też zameldowanie strony w [...], chociaż nie przesądza o miejscu zamieszkania w rozumieniu prawa cywilnego, w przytoczonych okolicznościach sprawy dodatkowo potwierdza tezę o miejscu zamieszkania podatnika w tym mieście w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi, wskazujących, że o miejscu zamieszkania podatnika nie może decydować wpis w systemie RemDat, a nadto, iż podatnik nie miał wpływu na datę, w której Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] dowiedział się o zmianie miejsca zamieszkania oraz prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, zaznaczenia wymaga, że powyższe okoliczności nie miałaby wpływu na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nie zauważył skarżący, że Dyrektor UKS w decyzji wyraził stanowisko, iż dane zawarte w ewidencji podatników nie mają charakteru bezwzględnego, a domniemanie prawdziwości danych wpisanych do ewidencji ma charakter wzruszalny oraz, że ustalając miejsce zamieszkania podatnika organ wziął pod uwagę wszelkie obiektywne okoliczności przedmiotowej sprawy, w szczególności miejsce zamieszkania wskazywane przez podatnika w toku postępowania kontrolnego. Dlatego nie miał znaczenia fakt, że podatnik, ale także organ kontroli skarbowej nie miał wpływu na datę, w której formalna (zainicjowana wnioskiem podatnika z dnia 19.05.2011 r.) zmiana miejsca zamieszkania uwidoczniona została w ww. systemie. W tym miejscu za chybione należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze, a wcześniej we wniosku o ponowne rozparzenie sprawy przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Sąd podziela w tym zakresie szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji stanowisko organu i nie powtarzając w całości trafnych argumentów przytoczonych przez organ w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazuje, że zgodnie z art. 71 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wnioski o wpis złożone przed 1 lipca 2011 r. podlegały rozpatrzeniu zgodnie z przepisami dotychczasowymi. W świetle powyższego wniosek podatnika o wpis do ewidencji (dotyczący zmiany miejsca zamieszkania i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej) złożony w dniu 19 maja 2011 r. podlegał rozpatrzeniu według przepisów dotychczasowych. Stąd w pełni podzielić należy stanowisko Dyrektora UKS, że wskazywane przez skarżącego przepisy, m.in. art. 25 ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stanowiący o dokonaniu wpisu nie później niż następnego dnia roboczego po dniu wpływu wniosku, art. 28 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy dotyczący przesyłania przez CEIDG danych zawartych we wniosku o wpis do CEIDG niezbędnych dla zgłoszenia aktualizacyjnego do właściwego naczelnika urzędu skarbowego nie później niż następnego dnia roboczego po dokonaniu wpisu) nie miały zastosowania do wniosku o wpis do ewidencji złożonego w dniu 19.05.2011 r.

Nie może umknąć uwadze również to, że organy kontroli skarbowej korzystają z baz danych prowadzonych przez naczelników urzędów skarbowych. W oparciu o dane wynikające chociażby z Centralnego Rejestru Podatników, wprowadzone w zakresie dokumentów identyfikacyjnych i aktualizacyjnych podatników do systemu informatycznego POLTAX - tzw. RemDat ustalają m.in. miejsce zamieszkania podatnika. System RemDat zawiera m.in. informacje w przedmiocie zgłoszonego przez podatnika organom podatkowym miejsca zamieszkania, które wynikają z dokumentów źródłowych będących w posiadaniu organów podatkowych.

Ustalony w dacie wszczęcia postępowania adres zamieszkania skarżącego zbieżny był z pozostałymi dokumentami zgromadzonymi już na etapie dalszego postępowania, a sam skarżący nie kwestionował w toku postępowania kontrolnego właściwości organu I instancji, a wręcz przeciwnie wielokrotnie potwierdzał (w pismach kierowanych do organu) prawidłowość przyjętego przez organ miejsca jego zamieszkania.

Okoliczności wskazujące na miejsce zamieszkania podatnika w [...], ul. [...] zostały ustalone przez organ w oparciu o kryteria zobiektywizowane. Pod tym adresem podatnik przebywał, adresem tym posługiwał się w toku postępowania kontrolnego nie wskazując nigdy, iż jest on adresem jedynie do korespondencji. Argumentacja organu przyjęta w zaskarżonym rozstrzygnięciu jest spójna i logiczna, oparta jest na całokształcie materiału dowodowego sprawy.

Powyższe okoliczności czynią chybionym zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 O.p. związku z art. 17 § 1 oraz art. 18 a O.p., a także art. 24 ust. 1, art. 25 ust. 3, art. 28 ust. 1 pkt 1, art. 33 i art. 38 ust. 1 i ust. 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Odnosząc się zarzutu rażącego naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług polegającego na uznaniu, że sprzedaż nieruchomości należących do majątku osobistego strony należy zakwalifikować do obrotu podlegającego podatkowi VAT, wskazać należy, iż odmienna kwalifikacja prawna stanu faktycznego przez stronę postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej nie przesądza o rażącym naruszeniu prawa. Postępowanie w tym trybie nie daje możliwości ponownego rozpatrzenia sprawy co do ustaleń faktycznych i prawnych mających na celu wzruszenie w ten sposób decyzji ostatecznej. Tylko bowiem w zwykłym trybie odwoławczym możliwe jest ponowne rozpatrzenie sprawy co do istoty, a zatem przeprowadzenie ponownej oceny materiału dowodowego (zob. wyrok z dnia 14.05.2015 r., sygn. akt I SA/Po 127/15). W ocenie Sądu, skarżący stawiając zarzut rażącego naruszenia wskazanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług próbuje kwestionować dokonaną przez organ kontroli skarbowej ocenę stanu faktycznego sprawy, wyrażoną w decyzji ostatecznej, co jak wskazano powyżej, jest niedopuszczalne w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji. W przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (zob. Bogusław Gruszczyński, Andrzej Kabat, Komentarz do art. 247 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX).

Jak wskazał organ w zaskarżonej decyzji, kwestią sporną będącą przedmiotem rozstrzygnięcia decyzją ostateczną, było zakwalifikowanie sprzedaży nieruchomości w 2007 r., a zakupionych w latach wcześniejszych, do działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami, która nie została zgłoszona do opodatkowania. Skarżący, jak ustalono m.in. kierując się skalą sprzedaży, częstotliwością, działał w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 tejże ustawy. Ustalono, iż czynności w zakresie obrotu nieruchomościami nie występowały ani incydentalnie ani sporadycznie, a mianowicie w latach 1999-2008 skarżący dokonał zakupu łącznie 22 różnych nieruchomości, które następnie sprzedawał, w części przypadków po dokonaniu podziału nieruchomości. Łącznie w latach 2000-2008 sprzedał 30 nieruchomości, nie deklarując podatku od towarów i usług od tych czynności.

Organ I instancji, mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy uznał w decyzji ostatecznej, że skarżący wykonywał działalność gospodarczą polegającą na handlu nieruchomościami, zatem działalność ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co uzasadniało zastosowanie w sprawie art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług i opodatkowanie kwot uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości jako kwoty obrotu stanowiącej podstawę opodatkowania. Przedstawiona przez organ argumentacja jest prawidłowa i zasługuje na aprobatę.

Mając na względzie definicję podatnika oraz definicję działalności gospodarczej wynikające z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a także ukształtowaną na gruncie tych przepisów jednolitą linię orzeczniczą sądów administracyjnych, nie sposób podzielić zarzutów rażącego naruszenia wskazanych przez pełnomocnika strony przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle przytoczonych powyżej okoliczności sprawy, za słuszne należało uznać stanowisko Dyrektora UKS, że fakt, iż organ w decyzji ostatecznej dokonał odmiennej od podatnika oceny stanu faktycznego, nie stanowi o rażącym naruszeniu prawa. Z tej przyczyny także zarzut rażącego naruszenia prawa, określonego w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz w zw. z art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług, okazał się chybiony.

Nie stwierdzając zatem zarzucanych w skardze naruszeń prawa Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.