Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 310/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2018-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 13 § 2a, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h, art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski sędzia WSA Przemysław Krzykowski ( sprawozdawca ) Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2018r. sprawy ze skargi Gminy A na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 340 zł (trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Gminy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Z przedstawionych Sądowi akt sprawy wynika, że Gmina wnioskiem z dnia 19 października 2017 r., uzupełnionym w dniach 23 listopada 2017 r. i 11 stycznia 2018 r., zwróciła się o wydanie interpretacji przepisów z zakresu podatku od towarów i usług, w sprawie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy i modernizacji infrastruktury w zakresie wodociągów i kanalizacji sanitarnej oraz sposobu dokonania tego odliczenia.

Gmina podała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Ponosiła, ponosi i będzie ponosić w przyszłości (w szczególności w 2017 r. i w latach następnych) liczne wydatki związane z budową i modernizacją infrastruktury w zakresie wodociągów oraz kanalizacji sanitarnej (dalej: "Infrastruktura"). Poszczególne części Infrastruktury realizowane przez Gminę będą miały wartość początkową przekraczającą 15 tys. zł i będą traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe. Aktualnie Gmina planuje realizację inwestycji/realizuje inwestycje w zakresie budowy sieci kanalizacyjnej wraz z oczyszczalnią ścieków w miejscowości R., budowy sieci sanitarnej i wodociągowej w K., budowy sieci wodociągowej w N., przebudowy "[...]", przebudowy "[...]", przebudowy "[...]", przebudowy "[...]" (dalej: "Inwestycje"). Na terenie Gminy funkcjonuje Zakład Budżetowy (dalej: "Zakład"). Przedmiotem działalności Zakładu jest m. in. zajmowanie się gospodarką wodno-kanalizacyjną Gminy. Zakład jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i z tytułu świadczonych usług dostawy wody i odbioru ścieków odprowadza do właściwego urzędu skarbowego należny VAT. Poszczególne części Infrastruktury po jej wybudowaniu udostępniane są Zakładowi na podstawie stosownej odpłatnej umowy przesyłu lub innej umowy odpłatnej, najpóźniej od momentu oddania danej Infrastruktury do użytkowania. W związku z powyższym od momentu oddania do użytkowania poszczególne części Infrastruktury będą wykorzystywane do czynności podlegających VAT (świadczenie odpłatnych usług przesyłu wody oraz ścieków na rzecz Zakładu). Świadczenie przez Gminę usługi przesyłu skutkuje:

- pozostawieniem Infrastruktury we władaniu Gminy,

- Zakład świadczy usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków bytowo- gospodarczych na rzecz mieszkańców,

- jednocześnie Gmina na podstawie zawartej umowy świadczy na rzecz Zakładu usługi w zakresie doprowadzania wody oraz odbioru ścieków komunalnych,

- Zakład wykorzystuje przedmiotowe usługi przesyłu (nabywane od Gminy) do świadczenia na rzecz mieszkańców usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Z tytułu umów przesyłu Gmina pobiera od Zakładu określone w umowach wynagrodzenie oraz wystawia faktury VAT. Umowy przesyłu potwierdzają prawo Zakładu do wykorzystywania Infrastruktury i pobierania pożytków z tego tytułu, w szczególności w formie opłat za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków. Wynagrodzenie jest pobierane w okresach miesięcznych i zależy od rzeczywistej ilości przesłanej wody oraz ilości przesłanych ścieków według stawki określonej w umowie, tj. 0,01 zł netto plus VAT za 1 m3 przesyłanej wody oraz 0,01 zł netto plus VAT za 1 m3 przesyłanych ścieków. Jednocześnie Gmina w ciągu roku pobiera stałą miesięczną opłatę skalkulowaną na podstawie prognozowanego wykorzystania Infrastruktury w zakresie wodociągów i kanalizacji sanitarnej obliczonej na podstawie ilości przesłanej wody oraz ścieków za rok poprzedni. Po zakończeniu roku dokonywane jest rzeczywiste rozliczenie na podstawie ilości wyprodukowanej wody i odprowadzonych ścieków. Wysokość opłaty z tytułu świadczenia usług przesyłu została skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych, tj. braku realnej możliwości odpłatnego udostępnienia Infrastruktury na rzecz podmiotu zewnętrznego innego niż Zakład, przy jednoczesnym uwzględnieniu wpływu kalkulacji czynszu na taryfę wodno-kanalizacyjną. Gmina ma ograniczone możliwości dyktowania warunków umowy, w tym również w zakresie kształtowania opłat za dostarczenie określonego dobra. Zasadniczym kryterium decydującym o skorzystaniu z oferowanej przez Gminę usługi przesyłu jest fakt, czy zgadzając się na taką ofertę, kontrahent osiągnie z tego tytułu określone korzyści nie tylko w postaci zysku. W ustalonej wysokości wynagrodzenia za przesył uwzględniono również fakt, że Zakład jest zobowiązany do ponoszenia kosztów na utrzymanie i eksploatację Infrastruktury, jak również jego bieżące naprawy, czy też przeglądy. W zakresie możliwości oceny zasad kształtowania treści stosunku cywilnoprawnego podstawowe znaczenie ma fakt, że jest wyłącznie jeden oferent i jeden potencjalny odbiorca. Kalkulacja cen w zakresie omawianych usług podlega regulacji ustawowej i w tym zakresie przedsiębiorstwo nie może prowadzić rynkowej polityki cenowej. Wysokość czynszu dzierżawnego, czy opłat za przesył za infrastrukturę wodno - kanalizacyjną, ma bezpośrednie przełożenie na kalkulację wysokość ceny wody i ścieków, którą finalnie płaci odbiorca końcowy. Gmina, kalkulując stawkę odpłatności za korzystanie z Infrastruktury, powinna tak ukształtować, by ta nie wpływała nadmiernie na zwiększenie taryfy za dostarczaną wodę i odprowadzane ścieki. Wysokość opłaty nie zakładała zwrotu poniesionych nakładów inwestycyjnych. Wartość początkowa wszystkich inwestycji w zakresie wodociągów i kanalizacji sanitarnej, które zostały przekazane Zakładowi, wynosi 17.082.602,97 zł. Wartość księgowa netto inwestycji na dzień 31 grudnia 2017 r. wynosi 8.001.085,89 zł. Natomiast wysokość opłaty pobieranej obecnie od Zakładu wynosi 2.959,44 zł rocznie (tj. 246,62 zł x 12 miesięcy). Relacja procentowa wysokości opłaty pobieranej od Zakładu do wartości inwestycji jest ustalona, w zaokrągleniu do części setnych, na poziomie 0,04%, przy czym za wartość inwestycji przyjęto wartość księgową wyliczoną na koniec 2017 r. Aktualnie nie jest możliwe dokładne wskazanie, jaka będzie relacja procentowa w kolejnych latach, jednak zgodnie z założeniami będzie ona w zbliżonej wysokości do relacji na koniec 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1) Czy w związku z odpłatnym udostępnieniem Infrastruktury na rzecz Zakładu Gmina ma prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących realizację projektów dotyczących Infrastruktury, w tym Inwestycji, oraz czy prawo to będzie przysługiwało również w odniesieniu do planowanych przyszłych inwestycji?

2) W jaki sposób Gmina powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków na wytworzenie Infrastruktury?

W toku postępowania Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ interpretacyjny) uzyskał opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) z dnia 17 sierpnia 2017 r., nr DPP8.8101.116.2017. Szef KAS uznał, że w przedstawionym opisie stanu faktycznego za uzasadnione można uznać przypuszczenie, iż analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej.

Postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor KIS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku na podstawie art. 13 § 2a, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h, art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej O.p.). W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 14b § 5b O.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zm., dalej u.p.t.u.). Stwierdził, że stan faktyczny / zdarzenia przyszłe opisane we wniosku Gminy odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem opinii wydanej uprzednio przez Szefa KAS.

Utrzymując w mocy to postanowienie, Dyrektor KIS w uzasadnieniu rozstrzygnięcia z dnia "[...]" powołał się na opinię Szefa KAS z 17 sierpnia 2017r. i wskazał, że obydwa wnioski dotyczą podobnego zagadnienia, tj. kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji inwestycji o znacznej wartości w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, której efekty (powstała infrastruktura) są / mają być przedmiotem umowy dzierżawy / udostępniania / przesyłu, a wynagrodzenie ustalono na bardzo niskim poziomie, nieadekwatnym do nakładów ponoszonych w związku z tą inwestycją. Wynagrodzenie (czynsz, opłata za udostępnianie funkcjonalności i przesył) nie jest / nie będzie kalkulowane w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez jednostkę samorządu terytorialnego na inwestycję, a tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego. Ustalenie wynagrodzenia na tak niskim poziomie powoduje wątpliwości co do prawdziwej natury czynności. W ocenie organu, przedstawione przez Gminę stan faktyczny i zdarzenia przyszłe odpowiadają okolicznościom stanu faktycznego, będącym przedmiotem opinii Szefa KAS, zaś w świetle art. 5 ust. 5 u.p.t.u. przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Organ przyznał, że nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. Niemniej jednak określone konstrukcje prawno – gospodarcze mogą prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie możliwości zastosowania art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

W ocenie organu, fakt ustalenia w niniejszej sprawie opłat za udostępnianie oczyszczalni ścieków i przesyłanie wody / ścieków na niskim poziomie, uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a Zakładem. Czynsz dzierżawny / opłata za udostępnianie i przesył nie są kalkulowane w sposób uwzględniający wydatki poniesione na inwestycje. W świetle powyższego, okoliczności sprawy, dla której Szef KAS wydał opinię z dnia 17 sierpnia 2017r., jak i okoliczności niniejszej sprawy wskazują na schemat działania, który prowadzi do osiągnięcia korzyści podatkowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższe postanowienie Gmina, wnosząc o jego uchylenie, zarzuciła mu naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 217 § 2 w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia stanowiska organu, iż zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej. Niekonsekwencja organu znalazła wyraz w braku przedstawienia właściwego poziomu wynagrodzenia, które powinno zostać zastosowane przez skarżącą, aby organ nie miał wątpliwości w przedmiocie zgodności transakcji z celem, w jakim zostały wprowadzone przepisy u.p.t.u., a więc stworzeniem podmiotom działającym na rynku krajowym równych warunków do prowadzenia działalności gospodarczej, uwzględniając przy tym różnorodność życia gospodarczego;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b oraz w zw. z art. 14h O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w wyniku uznania, iż w sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, w przypadku, w którym organ nie dokonał analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę podjętej przez Gminę uzasadnionej gospodarczo decyzji o udostępnieniu Infrastruktury w oparciu o umowę przesyłu za określoną cenę (wynagrodzenie);

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania i uznanie, że w można uznać za uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, pomimo spełnienia warunków formalnych wyrażonych na gruncie u.p.t.u., tj. zamiaru wykonywania czynności opodatkowanych przy pomocy Infrastruktury (w oparciu o odpłatną umowę przesyłu), w wyniku których to czynności zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 u.p.t.u. powstałoby po stronie Gminy prawo do odliczenia VAT, stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., w sytuacji, w której działanie Gminy nie jest nakierowane na osiągnięcie takiej korzyści, a stanowi wyłącznie prawnie dopuszczalne wykorzystanie Infrastruktury, które to wykorzystanie jest również gospodarczo uzasadnione,

a w konsekwencji powyższego naruszenie:

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uznanie, iż postępowanie nie może być wszczęte z uwagi na uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., a w konsekwencji wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sytuacji, w której działania nie są nakierowane na osiągnięcie takiej korzyści, a stanowią wyłącznie prawnie dopuszczalne wykorzystanie Infrastruktury,

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 221 w zw. z art. 239 O.p. poprzez niezastosowanie sprowadzające się do bezpodstawnego uznania, że w sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., które to działanie doprowadziło do utrzymania w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania,

- art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 1 O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w oparciu o opinię Szefa KAS wydaną w sprawie innego podmiotu w sytuacji, gdy przedmiotem tej opinii było zagadnienie, które nie odpowiada stanowi faktycznemu / zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku.

W treści skargi podniesiono, że organ interpretacyjny nie dokonał analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę podjętej przez Gminę uzasadnionej gospodarczo decyzji o udostępnieniu Infrastruktury za określoną cenę (wynagrodzenie). Naruszenie art. 217 § 2 O.p. polegało na wydaniu zaskarżonego postanowienia bez uzasadnienia prawnego i faktycznego w zakresie właściwej zdaniem organu wysokości wynagrodzenia. Bez ustalenia takiego punktu odniesienia organ nie mógł stwierdzić, iż ustalona kwota wynagrodzenia jest zbyt niska. Nie przedstawił ani czynników mających wpływ na kształtowanie wynagrodzenia, ani też nie wskazał akceptowalnej jego zdaniem wysokości wynagrodzenia np. procentowej wartości inwestycji. Takie działanie jest całkowicie uznaniowe i nie pozwala na zweryfikowanie stanowiska organu.

Skarżąca przedstawiła schemat zarządzania infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną na str. 13 skargi (k. 8 akt sądowych). Powołała uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15, w zakresie możliwości odliczenia VAT od wydatków na infrastrukturę, która po wybudowaniu jest nieodpłatnie przekazywana do gminnego zakładu budżetowego i służy do czynności opodatkowanych VAT. Strona podała, że uchwała NSA odnosi się co prawda do zakładów budżetowych, jednakże potwierdza, że prawo do odliczenia jest naturalną konsekwencją wykorzystywania infrastruktury do czynności opodatkowanych. Gmina wyjaśniła, że dokonała w ramach swobodnej decyzji wyboru schematu organizacyjnego, który zakłada odpłatne udostępnienie Infrastruktury na podstawie umowy przesyłu. Niewątpliwie Gmina nie przyjęła skomplikowanej struktury gospodarczej, ani nie przyjęła rozwiązania nietypowego, nadmiernie skomplikowanego, nieuzasadnionego gospodarczo. Skarżąca przedstawiła również sposób zarządzania majątkiem w kontekście pojęcia nadużycia prawa. Powołując szereg orzeczeń TSUE, podała, że uznanie, iż w danym przypadku powinna znaleźć zastosowanie klauzula nadużycia prawa nie sprowadza się wyłącznie do stwierdzenia, że w wyniku transakcji gospodarczej powstanie prawo do odliczenia wynikające bezpośrednio z dyrektywy 112, a w konsekwencji również u.p.t.u., lecz wymaga dokładniej i głębokiej analizy podstaw realizacji transakcji dającej podstawy do przyznania takiego prawa. Strona wskazała, że przez ogół czynników towarzyszących konkretnej transakcji gospodarczej nie można rozumieć wyłącznie wysokości odpłatności ustalonej przez dokonującego świadczenia usługi podlegającej VAT (udostępnienia infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej), całkowicie pomijając przy tym podstawy w oparciu, o jakie cena ta została skalkulowana, w szczególności uwarunkowania prawne jednostek samorządu terytorialnego jak i popyt na świadczone przez nie usługi, uwzględniając przy tym korzyści jakie może osiągnąć nabywca tychże usług poprzez ich wykorzystanie do realizacji prowadzonej działalności gospodarczej. Nie sposób bowiem wyobrazić sobie sytuacji, w której doszłoby do nabycia przez Zakład możliwości korzystania z infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, która powodowałaby po jego stronie wyłącznie straty finansowe i nierentowność.

W zakresie badania wystąpienia korzyści podatkowej Gmina przywołała wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax i podała, że spółka Halifax osiągnęłaby prawo do pełnego odliczenia VAT od nieruchomości wykorzystywanych co do zasady do działalności zwolnionej z opodatkowania. W konsekwencji wykorzystywania nieruchomości do wykonywania działalności zwolnionej nie wystąpiłby podatek należny, lecz Halifax byłby upoważniony do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia VAT. Takie działalnie niewątpliwie pozwala na stwierdzenie, iż spełniona została przesłanka osiągnięcia korzyści finansowej. Natomiast w przypadku Gminy Infrastruktura służy wykonywaniu czynności opodatkowanych, powstaje podatek należny, którym obciążeni są finalni usługobiorcy dostaw wody oraz odbioru ścieków. Uznanie, iż w takiej sytuacji powstaje korzyść finansowa jest zaprzeczeniem zasady opodatkowania konsumpcji, zgodnie z którą podatek nie powinien obciążać przedsiębiorców, lecz konsumentów usług. Oczywiście w ujęciu formalnym podatek obciąża przedsiębiorcę, jednakże poprzez skorzystanie z prawa do odliczenia możliwe jest przeniesienie ekonomicznego obciążenia ciężarem podatku na konsumenta usług. Równocześnie skarżąca podkreśliła, że po stronie Zakładu nie powstaje prawo do odliczenia VAT w związku z budową Infrastruktury. W konsekwencji, jak podniesiono w skardze, uznanie, iż działania Gminy mają na celu osiągnięcie korzyści podatkowej, nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia.

Z kolei odnosząc się do celu transakcji, jako drugiej przesłanki do stwierdzenia, iż doszło do nadużycia prawa na tle wyroku TSUE w sprawie C-255/02, strona uznała, że podjęte przez nią działania są w pełni uzasadnione gospodarczo. Skoro nie wystąpiła korzyść podatkowa, lecz następuje wyłącznie realizacja podstawowych zasad VAT, to analizowanie przesłanki celu zrealizowania transakcji nie jest konieczne, gdyż występuje ona wyłącznie w powiązaniu z wystąpieniem pierwszej przesłanki (korzyści finansowej).

Gmina powołała się również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 1991 r. o sygn. akt SA/Wr 81/91, wskazując, że nie może ustalać cen urzędowych w umowach cywilnych w zakresie ustalania cen za korzystanie z mienia komunalnego. Przekłada się to bezpośrednio na sposób ustalania wynagrodzenia za udostępnianie Infrastruktury oraz ewentualnej waloryzacji, co powinna określać umowa zawierana z uwzględnieniem tzw. swobody umów, również w zakresie kształtowania ceny. W związku z tym działanie Gminy nie może być w pełni dowolne i pomijać wszelkich czynników natury prawnej, jak i gospodarczej. Nie sposób uznać, że działanie Gminy uwzględniające uwarunkowania obrotu gospodarczego, jak również strukturę prawno-gospodarczą, przekłada się na uznanie, iż w sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego mają na celu osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżone postanowienie narusza przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej jako: "p.p.s.a.").

Spór w sprawie dotyczy wykładni regulacji prawnej, upoważniającej organ interpretacyjny do odmowy wydania interpretacji indywidualnej (art. 14b § 5b O.p.) i odmowy w tej mierze wszczęcia postępowania (art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p.), z uwagi na uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku mogą stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Dodać należy, że w art. 14b § 5c O.p. zawarte zostały warunki formalne, wymagane dla zastosowania omawianej instytucji. Zgodnie z art. 14b § 5b O.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 i 2491 oraz z 2018 r. poz. 62 i 86). Na podstawie art. 14b § 5c O.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

Podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia stanowił art. 165a § 1 O.p., w myśl którego gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Wśród "innych przyczyn", o których mowa w tym przepisie, mieści się niewątpliwie przypadek, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p., stanowiący, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 5 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa.

Na mocy art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

O nadużyciu prawa może być mowa wówczas, gdy działania podmiotu są pozorne i mają na celu wyłącznie uniknięcie opodatkowania lub uzyskanie prawa do odliczenia VAT naliczonego. W wyrokach z dnia 20 czerwca 2013 r. w sprawach C-653/11 (HE Majesty's Commissioners of Revenue and Customs i C-255/02 Halifax i inni) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wskazał, że transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie, powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Z kolei z wyroku TSUE C-110/99 (Emsland-Stärke GmbH v. Hauptzollamt Hamburg-Jonas) wynika, że aby doszło do nadużycia prawa unijnego, muszą zostać stwierdzone dwa elementy:

a) element obiektywny – przejawiający się w sztucznym tworzeniu warunków do odnoszenia określonych korzyści; "sztuczność" działania polega na tym, że działania są podejmowane wyłącznie w celu uzyskania korzyści, natomiast nie mają żadnego innego uzasadnienia; zaistnienie tych okoliczności zawsze musi być podjęte na tle konkretnego przypadku;

b) element subiektywny – wola uzyskania korzyści niezgodnej z celami prawa unijnego.

W myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W orzecznictwie wydanym na tle stosowania tego przepisu wielokrotnie prezentowany był pogląd, że w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej to wnioskodawca, opisując stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe, określa granice, w jakich organ dokonuje wykładni przepisów, a organ nie jest uprawniony do prowadzenia własnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego czy też dokonania jego modyfikacji.

W rozpoznawanej sprawie organ powołał orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawach: C-255/02 Halifax, C-167/07 Ampliscientifica SrI, Amplifin SpA, C-504/10 Tanoarch s.r.o., C-326/11 J. J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, C-653/11 Paul Newey (Ocean Finance). TSUE w sprawie C-255/02 Halifax; w sprawie C-167/07 Ampliscientifica Srl, Amplifin SpA; w sprawie C-504/10 Tanorach s.r.o; w sprawie C-326/11 J.J.Komen en Zonen Beheer Heerhugaard BV; w sprawie C-653/11 Paul Newey (Ocean Finance). Wskazał, że na gruncie postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych organ upoważniony nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. Niemniej jednak określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie możliwości zastosowania w odniesieniu do opisywanych sytuacji art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Opowiadając się w tak poczynionych ustaleniach i wyrażonym stanowiskiem organu za zasadnością skargi wskazać należy na kilka argumentów, które nie pozwalają na pozostawienie w obrocie prawnym zaskarżonego postanowienia.

I.

W ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 165a § 1 w związku z przepisami art. 14b § 5b i § 5c oraz art. 14h O.p., w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie wykazał bowiem, że w sprawie wystąpiły przesłanki wydania postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Bezzasadnie przyjął, że Gmina, która zamierza dokonywać czynności opodatkowanych VAT (usługi przesyłu), planuje dokonać nadużycia prawa podatkowego w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Nie wykazał jednak na czym to nadużycie prawa miałoby polegać. Wadliwie założył, że powinnością Gminy jest (będzie) nieodpłatne przekazanie infrastruktury Zakładowi. Nie wykazał, że zawarcie umowy z Zakładem ma na celu nabycie (zachowanie) prawa do odliczenia podatku naliczonego wbrew przepisom ustawy o VAT. Nie stwierdził też, by Gmina bez zawarcia umowy utraciłaby prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w znacznej części. Bezpodstawnie założył, że wartość wynagrodzenia znacząco odbiega od jego wartości rynkowej i ma istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Pominął wskazywaną we wniosku okoliczność dotyczącą wykonywania czynności opodatkowanych VAT z wykorzystaniem infrastruktury.

W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, fakt ustalenia wynagrodzenia z tytułu odpłatnego udostępnienia infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na rzecz Zakładu na niskim poziomie w stosunku do wartości realizowanych przez Gminę inwestycji, kreuje uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem któremu służą przepisy o VAT.

Organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazał, że podana w stanie faktycznym kwota nie jest kalkulowana w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez Gminę na przedmiotową inwestycję, a tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości wynagrodzenia. Zdaniem organu, wartość kwoty uzyskanej z umowy przesyłu, nie może zostać uznana za ekwiwalentne świadczenie z tytułu tej usługi. W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez Wnioskodawcę usługą a ekwiwalentem płaconym przez Zakład miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące zapłatę za tę usługę. Zatem – w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - możemy mieć do czynienia z transakcją, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności), ma zasadniczo na celu osiągniecie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Odnosząc się do prezentowanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej argumentacji wskazać należy, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z postępowaniem interpretacyjnym, w którym organ jest związany stanem faktycznym/ zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę i nie może dokonywać własnych ustaleń oraz przeprowadzać dowodów. Zgodzić należy się z poglądem WSA w Gdańsku wyrażonym w wyroku z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 136/18 (wyrok dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej także jako "CBOSA"), że okoliczności świadczące o nadużyciu czy obejściu prawa nigdy nie będą elementem stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację, gdyż trudna do wyobrażenia jest sytuacja, w której wnioskodawca wprost wskazuje, że dokonuje danej czynności, mając na celu nadużycie czy obejście prawa (zob. także wyrok WSA w Lublinie z 2 marca 2018 r., sygn. I SA/Lu 72/18, CBOSA). Przypomnieć należy, że to na podatniku spoczywa obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, który następnie wyznacza granice ochrony prawnej związanej z wydaną na jego podstawie interpretacją indywidualną. Jeżeli rzeczywisty stan faktyczny będzie odbiegał od tego przedstawionego we wniosku o interpretację, co może ustalić organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym, to w takim przypadku strona nie będzie mogła skorzystać z ochrony wynikającej z wydanej na jej wniosek interpretacji indywidualnej (zob. wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1788/15; CBOSA). Okoliczność obejścia (nadużycia) prawa może być ustalana przez organ co do zasady w ramach postępowania wymiarowego, m. in. na podstawie art. 199a § 1 Op.

II.

Sąd nie znalazł również podstaw do przychylenia się do stanowiska administracji podatkowej, że ustalona na "bardzo niskim poziomie" wartość wynagrodzenia uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą i Zakładem oraz przyjęcie, że celem transakcji jest osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku VAT naliczonego). W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie wskazał jaki jego zdaniem jest "właściwy" poziom wynagrodzenia z tytułu umowy przesyłu. Zdaniem Sądu, nie można postrzegać prawa do zrealizowania zasady neutralności podatku VAT z perspektywy wysokości wynagrodzenia. Innymi słowy, nie ma żadnego pułapu czy wzorca wysokości świadczenia w ramach legalne zawartego kontraktu (umowy), który pozwoliłby na postawienie granicy akceptującej bądź tamujące skorzystania z zasady odliczalności. Należy w tym miejscu odwołać się do orzecznictwa TSUE (sprawy C-255/2, C – 419/14), które winien uwzględniać organ w przypadku odwoływania się do art. 14b § 5b O.p., a które wskazuje na realne prawo podmiotu gospodarczego do czynienia oszczędności i minimalizowania kosztów prowadzenia swojej działalności, w tym kosztów podatkowych. Oznacza to, że nie każda oszczędność podatkowa, czy czynność do niej prowadząca, stanowi nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, ale tylko taka, w której działania są pozorne. Zdaniem Sądu, odmawiając wszczęcia postępowania, organ nie wykazał, iż przedstawione okoliczności stanu faktycznego pozwalają na jednoznaczną ocenę, że pod pozorem zawartych umów Gmina dąży do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowych. W ocenie Sądu, należy zgodzić się z argumentacją skarżącej, że kalkulacja wynagrodzenia nie może opierać się wyłącznie na wysokości wydatków poniesionych na inwestycję, lecz musi uwzględniać realia gospodarcze panujące na danym obszarze. Okolicznością notoryjną jest, że przedsiębiorstwa wodno – kanalizacyjne mają monopolistyczny charakter. Skoro w stosunkach tych istnieje właściwie jeden typ oferenta, okoliczność ta powinna być uwzględniona przy ocenie zasad kształtowania stosunku cywilnoprawnego w zakresie wynagrodzenia. Jak słusznie podnosi strona w skardze, organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego ma ograniczone możliwości dyktowania warunków umowy, skoro istnieje na rynku tylko jeden potencjalny odbiorca infrastruktury. Ponadto jak trafnie podnosi skarżąca w przedmiotowej sprawie Gmina nie przyjęła skomplikowanej struktury gospodarczej, ani nie przyjęła rozwiązania nietypowego, nadmiernie skomplikowanego, nieuzasadnionego gospodarczo. Skarżąca nie ma na celu osiągnięcia korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej jest naturalną konsekwencją wykorzystywania przedmiotowej infrastruktury do czynności opodatkowanych. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 4/15) dotyczącą możliwości odliczenia VAT od ponoszonych przez Gminę wydatków na infrastrukturę, która po wybudowaniu jest przez nią nieodpłatnie przekazywana do gminnego zakładu budżetowego i służy do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

III.

Dodatkowo wskazać należy, że w niniejszej sprawie organ interpretujący powołał się na opinię Szefa KAS w zakresie, o jakim mowa w art. 14b § 5b O.p. Opinia ta została wydana w innej sprawie, w której to – w ocenie organu interpretującego – przedstawione okoliczności były w kwestiach istotnych zbieżne. Pozwalało to, zdaniem organu, na postawienie w obu badanych sprawach tożsamych wniosków. Zatem – w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej – okoliczności sprawy, dla której Szef KAS wydał opinię z dnia 17 sierpnia 2017 r., jak i okoliczności niniejszej sprawy, wskazują na schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach są takie same, tj. takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez te jednostki samorządu terytorialnego. Odpowiedniość, w rozumieniu art. 14b § 5c O.p., stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego w wydanej uprzednio opinii Szefa KAS, zdaniem organu, nie nakazuje istnienia analogiczności (tożsamości) ze stanem w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organ nie zrealizował w sposób właściwy obowiązku wynikającego z art. 14 b § 5 c O.p., co słusznie zarzuciła w skardze Gmina na s. 3 tego pisma (pkt 6 skargi), wskazując na naruszenie tej normy prawnej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wydany akt. Organ nie przedstawił bowiem wraz z kontrolowanym postanowieniem opinii Szefa KAS i wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, który ją poprzedzał. Ograniczył się do zacytowania w uzasadnieniu kontrolowanego postanowienia fragmentu opinii, obejmującego stan faktyczny będący przedmiotem oceny Szefa KAS. Dokonał oceny przedstawionego przez stronę zdarzenia przyszłego, każdorazowo odwołując się do stanowiska organu opiniującego, z którym nie można się zapoznać. Do akt sprawy nie dołączono bowiem tego dokumentu, jak również nie dołączono wniosku podmiotu, którego opinia dotyczyła.

Powyższe powoduje, iż zaskarżone postanowienie nie poddaje się kontroli sądowoadministracyjnej, bowiem w żadnym razie cytowany fragment istotnego dla rozstrzygnięcia dokumentu nie może zastąpić zaniechania wykonania obowiązku z art. 14b § 5c O.p. Jest to szczególnie istotne z punktu widzenia zasad związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych, w których organ jest związany przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym i nie może go samodzielnie przekształcać. Zawarte w przepisie art. 14b § 5b O.p. pojęcie "uzasadnione przypuszczenie" odnosi się właśnie do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia odmawiającego wydania interpretacji. Jeśli zatem organ powołuje się wprost na stanowisko Szefa KAS, które wyznacza sposób rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, to stanowisko to musi być możliwe do weryfikacji. W realiach przedmiotowej sprawy Wojewódzki Sad Administracyjny w Olsztynie nie miał możliwości weryfikacji stanowiska organu, gdyż jak już wskazano w aktach administracyjnych sprawy dotyczących kontrolowanego postanowienia z dnia "[...]", brak jest opinii Szefa KAS na którą organ się powołuje.

Rzeczą organu w przypadku zastosowania art. 14b § 5b O.p. jest wykazanie istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że w przedstawionych we wniosku realiach dojdzie do nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Nie każda oszczędność podatkowa, czy czynność do niej prowadząca, stanowi nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, ale tylko taka, w której działania są pozorne i mają na celu wyłącznie uniknięcie opodatkowania.

W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu organ naruszył art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c O.p. w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tych warunkach – co już wskazano – rozstrzyganie o istocie problemu w niniejszej sprawie jest przedwczesne.

Reasumując przedstawioną argumentację, w ocenie Sądu, zasadny okazał się podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organ art. 165a w zw. z 14b § 5b O.p. poprzez przyjęcie, że w sprawie istnieją inne przyczyny uniemożliwiające dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W świetle powyższych rozważań za trafne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące wydania zaskarżonych postanowień z naruszeniem art. 14b § 5b w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT oraz art. 14b § 5c O.p. z przyczyn, o których mowa wyżej. Podstawowym uchybieniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest jednak naruszenie art. 165a § 1 O.p. w związku z przepisami art. 14b § 5b i § 5c oraz art. 14h O.p., w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że to na podatniku spoczywa obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, który następnie wyznacza granice ochrony prawnej związanej z wydaną na jego podstawie interpretacją indywidualną. Jeżeli rzeczywisty stan faktyczny będzie odbiegał od tego przedstawionego we wniosku o interpretację - co może ustalić organ podatkowy w postępowaniu podatkowym – to w takim przypadku strona nie będzie mogła skorzystać z ochrony wynikającej z wydanej wcześniej na jej wniosek interpretacji indywidualnej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że okoliczność obejścia czy nadużycia prawa może być ustalana przez organ w ramach postępowania podatkowego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni ocenę prawną zaprezentowaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku, a jeżeli uzna, że wnioskodawca nie dokonał wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego - wezwie go do usunięcia braków w tym zakresie.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę z urzędu (Dz.U. z 2011 r., nr 31., poz. 15), zasądzając na rzecz skarżącej Gminy kwotę 340 zł, na którą składa się równowartość uiszczonego wpisu od skargi (100 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (240 zł).