Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 973/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 22 stycznia 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.), Asesor WSA Małgorzata Kowalska, Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, , , , Protokolant Sekretarz sądowy Aneta Lubasińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2019 roku sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie oddalenia jako nieuzasadnionego zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu zażalenia Ax. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...], nr [...] o oddaleniu zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a., oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 33 § 1 pkt 1 i art. 34 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm.),dalej u.p.e.a., utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy.

W sprawie ustalono następujące okoliczności faktyczne i prawne.

W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wystawił wobec Ax. Spółki z o.o. z siedzibą w K. tytuł wykonawczy Nr [...] obejmujący należność w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. w wysokości 64 062 zł.

W dniu 27 października 2017 r. Bx. Spółka z o.o. z siedzibą w K. dokonała ze swojego rachunku bankowego na rachunek Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wpłaty kwoty 64 522,60 zł z tytułu należności spółki Ax. w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r.

Pismem z dnia 3 listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. poinformował, że nie ma podstaw do uznania, że dokonane wpłaty skutecznie wygasiły zobowiązanie spółki Ax., ponieważ art. 62b ustawy – Ordynacja podatkowa, umożliwia zapłatę podatku przez inny podmiot w przypadku, gdy kwota podatku nie przekracza 1 000 zł.

Zawiadomieniami z dnia 8 listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. - działając jako organ egzekucyjny - dokonał zajęcia wierzytelności pieniężnej z tytułu podatku towarów i usług oraz innych wierzytelności należnych zobowiązanemu w Bx. Sp. z o.o. Powyższe zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego Nr [...] zostało doręczone spółce Ax. w dniu 13 listopada 2017 r. W dniu 13 listopada 2017 r. zawiadomienia zostały również doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności, który pismem z dnia 21 listopada 2017 r. poinformował, że "na dzień dzisiejszy" nie posiada zobowiązań wobec Ax. sp. z o.o.

W dniu 17 listopada 2017 r. spółka Ax. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. pismo, datowane na ten sam dzień, zatytułowane "PISMO W SPRAWIE", w którym na wstępie wskazała, że w związku z postępowaniami egzekucyjnymi dotyczącymi zobowiązań Ax. Sp. z o.o. regulowanych z rachunku Bx. Sp. z o.o., chce przedstawić swoje stanowisko w sprawie. W dalszej części Spółka, powołując się na doktrynę i orzecznictwo, podniosła, że w jej ocenie wpłaty podatku dokonywane z rachunku bankowego Bx. Sp. z o.o., należy uznać za wpłaty dokonane faktycznie przez podatnika, tj. Ax. Sp. z o.o. Wyręczenie, polegające na skorzystaniu z rachunku bankowego Bx. Sp. z o.o. wynika - jak zauważyła - nie tylko z faktu zawarcia umowy przewidującej obsługę zobowiązań Ax. Sp. z o.o. przez Bx. Sp. z o.o. (rozumianą jako dokonywanie czynności technicznych skutkujących dokonaniem zapłaty), ale jest także spowodowana zajęciem przez komornika sądowego wszystkich rachunków bankowych podatnika. Przedstawiła przy tym okoliczności związane z postępowaniem egzekucyjnym o zapłatę należności cywilnoprawnych, w sprawie którego toczy się proces przeciw egzekucyjny. W tej sytuacji - zdaniem spółki tylko poprzez wyręczenie, polegające na przelaniu środków za pomocą rachunku bankowego podmiotu trzeciego, możliwe jest uregulowanie jej zobowiązań w terminie. Wobec powyższego, Spółka wniosła o uznanie wpłat dokonanych przez Bx. Sp. z o.o. na rzecz swoich zobowiązań za spełnienie ciążących na niej zobowiązań, co skutkuje ich wygaśnięciem.

W dniu 24 listopada 2017 r. spółka Ax. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. kolejne pismo wskazując, że dotyczy prowadzonych wobec spółki postępowań egzekucyjnych (tytuł wykonawczy Nr [...])". W piśmie zatytułowanym "PISMO W SPRAWIE" podniosła, że w nawiązaniu do zarzutów z dnia 17 listopada 2017 r. chce przedstawić dodatkową argumentację w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, wskazując także na informacje uzyskane na spotkaniu z przedstawicielem organu w dniu 22 listopada 2017 r. W związku z tym wskazała, że swoje dotychczasowe wywody opiera na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. a w piśmie z dnia 17 listopada 2017 r. sformułowała zarzuty wobec postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do "wypełnionych" przez nią zobowiązań podatkowych, powołując się na fakt uregulowania należności w formie przekazu, z rachunku bankowego i podając przyczyny takiego sposobu uregulowania. Spółka podkreśliła również, że zasadność zarzutu opartego na art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. powinna spowodować umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a.

Istnienie dochodzonego obowiązku jest zatem, zdaniem skarżącej, kluczowe dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a kwestia ta powinna podlegać badaniu organu egzekucyjnego. Według strony, w zaistniałym stanie faktycznym, dla oceny zasadności zarzutu nieistnienia zobowiązania, będącego przedmiotem postępowania egzekucyjnego, kluczowe jest zbadanie kwestii właściwego uregulowania przez spółkę zobowiązania będącego podstawą wydanego w sprawie tytułu egzekucyjnego, który jest podstawą dla podjętych przez organ egzekucyjny wobec Spółki czynności.

W dalszej części pisma AX. Sp. z o.o., powołując się na głos doktryny i orzecznictwo sądów administracyjnych, odniosła się do kwestii regulowania zobowiązań za pośrednictwem osoby trzeciej. Wskazała przy tym, iż należy rozróżnić pojęcia zapłaty i wpłaty. Zdaniem strony, przedstawiona w niniejszej sprawie organowi podatkowemu umowa o współpracy, zawarta pomiędzy Ax. Sp. z o.o. oraz Cx. Sp. z o.o. (przekształconą następnie w Bx. Sp. z o.o.) potwierdza, że Bx. Sp. z o.o. zajmuje się obsługą zobowiązań Ax. sp. z o.o. według przekazywanej listy wierzycieli. Wpłata należności następuje zatem zawsze z wyraźnego polecenia zobowiązanego i z jego środków, bowiem kontrahent zobowiązany jest jedynie do obsługi zobowiązań, a nie do zaspokajania tych zobowiązań kosztem własnego majątku. Jak podniosła zobowiązana Spółka, wpłata podatku przez Bx. Sp. z o.o. za Ax. Sp. z o.o. była czynnością techniczną polegającą na wpłacie podatku ze środków drugiej z wymienionych Spółek, znajdujących się w Bx. Sp. z o.o. Zdaniem strony, Bx. Sp. z o.o. wystąpiła w roli "wyręczyciela", bowiem nie dokonała zapłaty podatku, który spowodował pomniejszenie jej zasobów pieniężnych, lecz dokonała wpłaty na podstawie dyspozycji Ax. Sp. z o.o. z jej środków znajdujących się na koncie Bx. Sp. z o.o. Okoliczności te zostały udowodnione organowi dokumentami przekazanymi przez zobowiązaną Spółkę, m.in. umową o współpracy oraz dokumentami obrazującymi każdorazowe comiesięczne zapłaty dokonywane przez Bx. Sp. z o.o. jako faktycznego płatnika zobowiązań strony. Tym samym, w ocenie zobowiązanej spółki zapłata podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. była prawnie skuteczna i spowodowała wygaśnięcie zobowiązania.

Postanowieniem z dnia 27 listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. na podstawie art. 56 § 1 pkt 4 u.p.e.a., zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki na podstawie ww. tytułu wykonawczego, na żądanie wierzyciela. Zawiadomieniem z dnia 27 listopada 2017 r. poinformowano Bx. Sp. z o.o. o wstrzymaniu realizacji zajęcia, z uwagi na zawieszenie postępowania egzekucyjnego. Ww. postanowienie i zawiadomienie zostały doręczone spółce w dniu 29 listopada 2017 r.

Pismem z dnia 20 grudnia 2017 r. organ egzekucyjny wezwał zobowiązaną spółkę do sprecyzowania m.in. wniosków zwartych w pismach dnia 17 listopada 2017 r. i z dnia 24 listopada 2017 r., uznając że z ich treści nie wynika jednoznacznie, z którego środka ochrony prawnej spółka chciałaby skorzystać.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie spółka Ax. w piśmie z dnia 29 grudnia 2017 r. wskazała, że pisma z dnia 17 i 24 listopada 2017 r. stanowią zarzuty na prowadzone wobec niej postępowanie egzekucyjne.

Postanowieniem z dnia 16 lutego 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie złożonych zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 27 października 2017 r. z uwagi na uchybienie terminu do ich złożenia.

Postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił ww. postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Postanowieniem z dnia [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. oddalił jako nieuzasadniony zarzut określony w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.

Na powyższe postanowienie spółka złożyła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie:

- art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie pomimo, że doszło do wygaśnięcia zobowiązania na skutek zapłaty,

- art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 61 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie, że zapłata z pieniędzy podatnika za pośrednictwem cudzego rachunku, nie jest zapłatą dokonaną przez podatnika,

- art. 7a §1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych na kiekorzyść podatnika,

- art. 8 § 1 i § 2 oraz art. 11 k.p.a. poprzez nieuwzględnienie przez organ interesu publicznego oraz tożsamości wykładni przepisów dokonywanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z wykładnią Spółki w dacie dokonywania zapłaty podatku oraz zaistniałej praktyki akceptowanej przez organ (wierzyciela), jak również odstąpienie od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw (tu: zaliczania wpłat) i od wykładni dokonywanej przez NSA, mimo braku uzasadnionej przyczyny, czym naruszona została zasada przekonywania i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej, w tym organów podatkowych,

- art. 107 § 3 w zw. z art. 126 k.p.a. oraz art. 18 u.p.e.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia motywów rozstrzygnięcia, w szczególności nieodniesienie się do zarzutów podnoszonych przez spółkę, w tym przedstawionych poglądów doktryny i orzecznictwa, czym naruszona została także zasada przekonywania i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów władzy publicznej, co także stanowiło odejście od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw.

W oparciu o postawione zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania egzekucyjnego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymując zaskarżone postanowienie w mocy odwołując się do treści art. 33 § 1 i art. 34 u.p.e.a. wskazał, że w przedmiotowej sprawie, zarówno wierzycielem, jak i organem egzekucyjnym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. W związku z powyższym, brak było podstaw do wydania odrębnego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że wpłata dokonana w dniu 27 października 2017 r. w wysokości 64 522,60 zł, z rachunku bankowego Bx. Sp. z o.o. na rachunek Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. tytułem należności Ax. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r., nie mogła skutkować wygaśnięciem zobowiązania podatkowego.

Wyjaśnił, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej , zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Co do zasady, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą i obowiązani do prowadzenia ksiąg rachunkowych bądź podatkowej księgi podatkowej rozchodów i przychodów, winni dokonywać zapłaty podatku w formie polecenia przelewu, o czym stanowi art. 61 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wynika natomiast z art. 60 § 1 pkt 2 ww. ustawy, w obrocie bezgotówkowym za termin dokonania zapłaty podatku uważa się dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika.

Wątpliwości dotyczące tego, czy zapłata podatku obciążającego podatnika przez inną osobę prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania, zostały rozstrzygnięte w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2008 r., sygn. akt I FPS 8/07, zgodnie z którą "zapłata, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 60 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika.". W uchwale sąd stwierdził, że obowiązek zapłaty podatku wynika ze zobowiązania podatkowego, a zobowiązanym do jego zapłacenia jest podatnik. Tym samym, tylko zapłata podatku przez podatnika prowadzi do realizacji zobowiązania podatkowego i do jego wygaśnięcia. Ponadto Sąd wskazał, że nie sposób się zgodzić ze stanowiskiem, zgodnie z którym podatnik może zawrzeć umowę cywilnoprawną, z której wynikać będzie, że osoba trzecia będzie uprawniona do zapłaty za niego podatku. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z poglądem, że zapłata podatku przez osobę trzecią powinna być dopuszczalna, choćby ze względu na ochronę interesów fiskalnych państwa. Zdaniem Sądu, względy praktyczne mogą co najwyżej wskazywać na potrzebę zmian przepisów w celu dostosowania ich do potrzeb praktyki. Z pewnością nie mogą natomiast uzasadniać interpretacji prawa z pominięciem treści istoty stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym. Ponadto sąd stwierdził, że stosunek cywilnoprawny zawiązany pomiędzy podatnikiem a osobą trzecią, nie odnosi żadnego znaczenia w stosunkach publicznoprawnych (podatkowych). Byłoby to możliwe tylko wówczas, gdyby wskazywał na to konkretny przepis ustawy. Przy czym, jak zauważył Sąd, w Ordynacji podatkowej przepis taki nie występuje.

Ponadto, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za przyjęciem poglądu, że tylko zapłata podatku przez podatnika prowadzi do realizacji zobowiązania podatkowego i jego wygaśnięcia, przemawia również treść art. 60 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, regulujący termin dokonania zapłaty podatku w obrocie bezgotówkowym. W tym przypadku ustawodawca precyzyjnie określił, że w obrocie bezgotówkowym zapłata podatku jest możliwa jedynie z rachunku bankowego (albo prowadzonego przez SKOK). Niedopuszczalna jest zatem, w obrocie bezgotówkowym, zapłata podatku przez osobę trzecią (z rachunku bankowego lub prowadzonego przez SKOK należącego do osoby trzeciej).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił również, że od dnia 1 stycznia 2016 r. w ustawie - Ordynacja podatkowa została uregulowana kwestia możliwości zapłaty podatku za podatnika przez inną osobę. Ustawodawca unormował ją w art. 62b wprowadzonym ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649). Stosownie do treści art. 62b § 1 pkt 1-2 Ordynacji podatkowej, zapłaty podatku bez ograniczeń kwotowych mogą dokonać za podatnika członkowie jego najbliższej rodziny (małżonek podatnika, jego zstępni, wstępni, pasierb, rodzeństwo, ojczym i macocha) oraz aktualny właściciel przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu, jeżeli podatek zabezpieczony jest hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym.

Zgodnie zaś z art. 62b § 1 pkt 3 ww. ustawy, zapłata podatku może nastąpić także przez inny podmiot, w przypadku gdy kwota podatku nie przekracza 1 000 zł. Dodatkowo, w myśl art. 62b § 2 ww. ustawy, w przypadkach, o których mowa w § 1 pkt 1 i 3, jeżeli treść dowodu zapłaty nie budzi wątpliwości co do przeznaczenia zapłaty na zobowiązanie podatnika uznaje się, że wpłata pochodzi ze środków podatnika.

Powołane przepisy wskazują, że skorzystanie z zapłaty podatku przez inny podmiot niż sam podatnik zobowiązany do jego uiszczenia, wymaga łącznego spełnienia wszystkich ww. warunków.

W niniejszej sprawie w dniu 27 października 2017 r. za pośrednictwem rachunku bankowego Bx. Sp. z o.o. dokonano wpłaty kwoty 64 522,60 zł na poczet należności spółki Ax. w podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2017 r. w wysokości 64 062 zł. Wpłat dokonał więc "inny podmiot" niebędący podatnikiem posiadającym zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. Ponadto kwota ww. podatku (tj. 64 062 zł) przekracza kwotę 1 000 zł. Brak było zatem możliwości uznania, że przedmiotowa wplata spowodowała wygaśnięcie ww. zobowiązania podatkowego spółki Ax. Jak już bowiem zostało wyjaśnione, art. 62b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przyznaje taką możliwość wyłącznie wówczas, gdy kwota podatku wpłacona przez inny podmiot nie przekracza 1 000 zł. W konsekwencji nie można uznać, że obowiązek objęty tytułem wykonawczym z dnia 27 października 2017 r. został wykonany przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego wobec spółki Ax.

Zdaniem organu odwoławczego, w omawianej sytuacji nie ma znaczenia powoływanie się przez Ax. Sp. z o.o. na umowę zawartą z Ax. Sp. z o.o., w ramach której druga spółka za pośrednictwem swojego rachunku bankowego dokonuje regulowania należności Ax. Sp. z o.o. Stosunek cywilnoprawny zawiązany pomiędzy podatnikiem a osobą trzecią, nie ma znaczenia w stosunkach publicznoprawnych (podatkowych). Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe powinno zostać spełnione przez podatnika, zaś zapłata podatku przez inny podmiot nie jest skuteczna i nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 62b Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Dyrektora IAS, w omawianej sytuacji nie ma również znaczenia powoływanie się przez Spółkę na umowę zawartą z Bx. Sp. z o.o. w ramach której druga Spółka za pośrednictwem swojego rachunku bankowego dokonuje regulowania należności Ax. Podkreślenia bowiem wymaga, że stosunek cywilnoprawny zawiązany pomiędzy podatnikiem, a osobą trzecią nie ma znaczenia w stosunkach publicznoprawnych (podatkowych).Organ odwoławczy wyjaśnił, że nie aprobuje argumentacji Spółki, iż okolicznością świadczącą o nieistnieniu obowiązku objętego przedmiotowym tytułem wykonawczym, na skutek jego wygaśnięcia poprzez zapłatę z rachunku bankowego Bx. jest prawo własności Ax. do tychże środków. Negatywnego stanowiska organu w tym zakresie nie zmienia również argumentacja, że skarżącą Spółka nie mogła posłużyć się własnym rachunkiem bankowym (wszystkie rachunki bankowe Spółki zostały zajęte przez komornika sądowego w postępowaniu egzekucyjnym o zapłatę należności cywilnoprawnych, w sprawie którego toczy się postępowanie przeciwegzekucyjne), a chciała w terminie regulować zobowiązania podatkowe, mimo ciążących na niej innych zobowiązaniach, w tym cywilnoprawnych. Zaakceptowanie powyższego stanowiska Spółki oznaczałoby w praktyce nie tylko zgodę organów administracji publicznej na działanie contra legem, ale także na stawianie wierzycieli (tj. naczelników urzędów skarbowych) reprezentujących Skarb Państwa w uprzywilejowanej sytuacji względem innych wierzycieli (w tym np. wierzycieli hipotecznych). Tymczasem o sposobie podziału kwoty uzyskanej z zajętego rachunku bankowego zobowiązanego decydują obowiązujące przepisy prawa, nie zaś wola właściciela rachunku.

Dyrektor IAS wyjaśnił, że w powołanej przez Spółkę uchwale z dnia 26 maja 2008 r. sygn. akt I FPS 8/07, NSA rozstrzygając kwestię dopuszczalności zapłaty podatku przez osobę trzecią - w końcowej części uchwały wskazał, że wnioski wynikające z analizy art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, odnoszą się do wszelkich form zapłaty podatku, tj. gotówkowej i bezgotówkowej. Przy czym zaakcentował, że jego rozważania nie dotyczą sytuacji, w której osoba wpłacająca podatek dokonuje tego ze środków powierzonych mu przez podatnika, dokonując wówczas czynności technicznej, tj. wpłaca podatek za podatnika, lecz działa jedynie jako "posłaniec" ("wyręczyciel"). Sąd zaznaczył, że nie są to pojęcia o charakterze normatywnym, wyjaśniając, że chodzi tu o osobę, która dokonuje faktycznej wpłaty podatku, wpłacając środki otrzymane od podatnika, np. pracownik podatnika w ramach powierzonych obowiązków udaje się do urzędu skarbowego i wpłaca w kasie środki od niego otrzymane, czy też krewny podatnika, wyręczając go, dokonuje zapłaty z jego środków. Zdaniem Sądu, w tych wypadkach zapłaty w sensie prawnym dokonuje podatnik i nie zmienia tego faktyczne wyręczenie podatnika w przekazaniu jego środków do kasy organu podatkowego.

Biorąc pod uwagę przestawiony powyżej pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stoi na stanowisku, że nie dotyczy on sytuacji, w której jeden podmiot użycza rachunku bankowego innemu podmiotowi (podatnikowi) w celu dokonania za jego pośrednictwem płatności podatku. Z taką zaś sytuacją mamy do czynienia w omawianej sprawie. A zatem, zdaniem organu odwoławczego, argumentacja Ax. Sp. z o.o. o działaniu spółki Bx. w charakterze wyręczyciela jest nieuzasadniona. Twierdzenie spółki, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że wystąpienie osoby posłańca/wyręczyciela jest możliwe przy zapłacie bezgotówkowej, nie zostało poparte żadnymi przykładami.

Organ podkreślił, że od dnia 1 stycznia 2016 r. kwestia regulowania podatku za podatnika przez inną osobę została unormowana w art. 62b Ordynacji podatkowej. W obecnym zatem stanie prawnym zapłata podatku z rachunku bankowego innego podmiotu jest możliwa tylko w przypadkach wymienionych w ww. przepisie. Innymi słowy, art. 62b ww. ustawy, zawiera zamknięty katalog przypadków dopuszczających zapłatę podatku przez inny podmiot niż podatnik. Nie jest zatem możliwa zapłata podatku przez inny podmiot niezależnie od formy zapłaty podatku (gotówkowa lub bezgotówkowa), poza przypadkami wymienionymi w tym przepisie.

Mając na uwadze powyższe, środki wpłacone na rachunek organu podatkowego przez osobę trzecią niebędącą podmiotem żadnego stosunku podatkowoprawnego (poza wymienionymi ww. artykule), będą stanowiły świadczenie nienależne.

Odnosząc się do argumentacji spółki dotyczącej wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. postanowień w sprawie zaliczenia wpłat dokonanych przez Bx. Sp. z o.o. na poczet podatków należnych od AX. Sp. z o.o. - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że postanowieniami z dnia [...] o numerach: [...], [...] i [...] stwierdził nieważność ww. postanowień. Postanowieniami natomiast z dnia 24 maja 2018 r. o numerach: [...] i [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał ww. rozstrzygnięcia w mocy. Zatem rozstrzygnięcia, na które powołała się strona zostały wyeliminowane z obrotu prawnego jako wydane z rażącym naruszeniem prawa.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nieuzasadniony jest zarzut powołany w zażaleniu dotyczący naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. oraz art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 61 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto nie można zgodzić się z zarzutem dotyczącym naruszenia art 7a § 1 k.p.a., ponieważ w rozpoznawanej sprawie organ egzekucyjny nie miał wątpliwości co do interpretacji art. 62b Ordynacji podatkowej.

Nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja dotycząca naruszenia art. 8 § 1 i § 2 oraz art. 11 k.p.a., ponieważ w zaskarżonym rozstrzygnięciu organ egzekucyjny wyjaśnił stronie, że obowiązujące przepisy prawa nie pozwalają na uznanie, że zapłata dokonana z rachunku Bx. Sp. z o.o. na rzecz należności Ax. Sp. z o.o. nie może skutkować wygaśnięciem zobowiązania podatkowego Ax. Sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wskazał również, że dotychczasowa praktyka naruszała obowiązujące przepisy prawa, dlatego postanowienia o numerach [...], [...] i [...] w sprawie zaliczenia wpłat dokonanych z rachunku Bx. Sp. z o.o. na poczet zobowiązań Ax. Sp. z o.o zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, na skutek stwierdzenia ich nieważności.

Zarzut dotyczący nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji interesu publicznego również nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ kierowanie się interesem publicznym nie może zastąpić działania na podstawie przepisów prawa, do czego organ administracji publicznej jest zobligowany na podstawie art. 6 k.p.a. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. organ egzekucyjny nie naruszył zasad, o których mowa w art. 8 i art. 11 k.p.a., a sam sposób załatwienia sprawy, z którym nie zgadza się strona, nie świadczy o naruszeniu ww. przepisów.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 61 § 1 O.p. poprzez nieprawidłową wykładnię polegającą na uznaniu, że zapłata dokonana z pieniędzy podatnika za pośrednictwem cudzego rachunku bankowego nie jest dokonaniem zapłaty przez podatnika, co doprowadziło do nieuznania zobowiązania podatkowego Ax. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. za wygasłe i prowadzenia bezpodstawnej egzekucji,

- art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., poprzez jego niezastosowanie i uznanie zarzutu zgłoszonego przez skarżącą za nieuzasadniony, mimo iż doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek zapłaty,

- art. 6 § 1 u.p.e.a. poprzez podjęcie czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucji i ich stosowanie przez organ I instancji, a następnie ich utrzymanie w mocy przez organ II instancji, mimo braku uchylania się przez zobowiązanego od wykonania obowiązki wykonania przezeń tego obowiązku dobrowolnie jeszcze przed wszczęciem egzekucji,

- art. 7 § 3 u.p.e.a. poprzez stosowanie środka egzekucyjnego, pomimo tego, że obowiązek o charakterze pieniężnym został wykonany,

- art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. w zw. z art. 140 i art. 144 k.p.a. oraz w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez brak wszechstronnej oceny materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, co doprowadziło do wadliwych ustaleń faktycznych, że zapłata dokonana za pośrednictwem rachunku bankowego Bx. Sp. z o.o. w kwocie 64 522,60 zł nie pochodziła ze środków finansowych zobowiązanej i nie stanowiła zapłaty podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. przez zobowiązaną - podatnika, co doprowadziło do nieuznania zobowiązania podatkowego za wygasłe, prowadzenia bezpodstawnej egzekucji, oddalenia zarzutu zobowiązanej oraz utrzymania w mocy zaskarżonego postanowienia przez organ II instancji,

- art. 8 § 1 i § 2 oraz art. 11 k.p.a. w zw. z art. 140 i art. 144 k.p.a. oraz w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez nieuwzględnienie wskazywanego przez stronę interesu publicznego, wykładni przepisów dokonywanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w dacie wpłaty oraz zaistniałej praktyki akceptowanej przez organ I instancji (wierzyciela) w dacie dokonywania zapłaty podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. (tj. praktyki zaliczania uprzednio dokonywanych wpłat z rachunku Bx. Sp. z o.o. na poczet zobowiązań Ax. z o.o., co było potwierdzane postanowieniami o zaliczaniu wpłat wydawanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., czym naruszona została zasada przekonywania i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej, w tym organów podatkowych, jak również odstąpienie od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw mimo braku uzasadnionej przyczyny,

- art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. poprzez jego zastosowanie przez organ i utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, podczas gdy postanowienie to było dotknięte wadami uzasadniającymi jego uchylenie i umorzenie postępowania.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie skarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji i umorzenie postępowania egzekucyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem kontroli sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] utrzymujące w mocy

postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] o oddaleniu jako nieuzasadnionego zarzutu opartego na art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w dniu 27 października 2017 r., nr [...] wobec Ax. Spółki z o.o. z siedzibą w K. obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r.

Na wstępie wskazać należy, że postępowanie egzekucyjne nie jest procedurą, w ramach której mają zostać skonkretyzowane prawa lub obowiązki strony, wynikające z przepisów prawa materialnego. Taka konkretyzacja ma bowiem miejsce na etapie wcześniejszym, określanym jako postępowanie jurysdykcyjne. Postępowanie egzekucyjne jest fazą następną, a jego celem jest doprowadzenie do wykonania aktu administracyjnego, który został wydany na zakończenie etapu jurysdykcyjnego. Organ egzekucyjny ma ograniczone możliwości badania sprawy, jego kognicja ogranicza się tylko i wyłącznie do zagadnień związanych z samym wykonaniem aktu administracyjnego albo brakiem możliwości jego wykonania. Nie może zatem odnosić się do zagadnień związanych z ustaleniami faktycznymi i zastosowaniem do nich przepisów prawa materialnego.

Stosownie do treści art. 33 § 1 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej obowiązku o charakterze pieniężnym może być:

1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku;

2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej;

3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4;

4) błąd co do osoby zobowiązanego;

5) (...);

6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego;

7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1;

8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego;

9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny;

10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 (...).

Zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności nieuznania przez organ egzekucyjny wpłaty kwoty 64 522,60 zł dokonanej przez inny podmiot, tj. Bx. Sp. z o.o. tytułem podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r., stanowiącej zobowiązanie podatkowe spółki Ax.

Strona skarżąca zgłosiła zarzut nieistnienia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), z uwagi na jego wykonanie przed wszczęciem postępowania. Zdaniem organu egzekucyjnego wpłata dokonana przez Bx. Sp. z o.o. nie mogła skutkować wygaśnięciem zobowiązania podatkowego.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma treść art. 62b § 1 pkt 3 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.). Zgodnie z art. 62b § 1 cyt. ustawy, zapłata podatku może nastąpić także przez:

1) małżonka podatnika, jego zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę;

2) aktualnego właściciela przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, jeżeli podatek zabezpieczony jest hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym;

3) inny podmiot, w przypadku gdy kwota podatku nie przekracza 1000 zł.

W przypadkach, o których mowa w § 1 pkt 1 i 3, jeżeli treść dowodu zapłaty nie budzi wątpliwości co do przeznaczenia zapłaty na zobowiązanie podatnika uznaje się, że wpłata pochodzi ze środków podatnika (art. 62b § 2 cyt. ustawy).

Obecnie obowiązujący art. 62b Ordynacji podatkowej dopuszcza zatem zapłatę podatku przez inny podmiot, ale z ograniczeniem do kwoty 1000 zł oraz z wyraźnym wskazaniem, że uznaje się wpłatę, która pochodzi ze środków podatnika.

W rozpoznawanej sprawie w dniu 27 października 2017 r. dokonano – za pośrednictwem rachunku bankowego Bx. Sp. z o.o. wpłaty kwoty 65 522,60 zł na poczet należności Ax. Sp. z o.o. z tytułu zaległości w podatku od towarów i za sierpień 2017 r. w wysokości 64 062 zł. Wpłaty dokonał "inny podmiot", niebędący podatnikiem posiadającym zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. Istotne znaczenie ma także to, że kwota podatku , tj. 64 062 zł przekracza 1000 zł.

Wobec powyższego, zdaniem sądu płatność dokonana przelewem z rachunku bankowego Bx. Spółki z o.o. nie spowodowała zapłaty za stronę skarżącą zobowiązania podatkowego. Zasadą jest bowiem, że zobowiązanie podatkowe powinno zostać spełnione przez podatnika, zaś zapłata podatku przez inny podmiot nie jest skuteczna i nie powoduje nieistnienia obowiązku, z wyjątkiem przypadków enumeratywnie wymienionych w treści w art. 62b § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów postawionych w skardze należy wskazać, że zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 Ordynacji podatkowej). Z kolei podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej (art. 6 Ordynacji podatkowej).

Z przytoczonych powyżej pojęć jednoznacznie wynika, że obowiązek zapłaty podatku wynika ze zobowiązania podatkowego, a zobowiązanym do jego zapłacenia jest podatnik. Tym samym za słuszną należy uznać tezę, że tylko zapłata podatku przez podatnika prowadzi do realizacji zobowiązania podatkowego i tym samym do jego wygaśnięcia (por. B. Brzeziński, glosa do wyroku NSA z dnia 18 czerwca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 1138/03, POP 2005/6/528).

Dodany ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649), cyt. powyżej art. 62b Ordynacji podatkowej nie zmienił powyższej ogólnej zasady, że tylko zapłata podatku ze środków podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Podatek jest bowiem świadczeniem publicznoprawnym, o osobistym charakterze, którego nie można przenieść w drodze czynności cywilnoprawnej na inną osobę.

Przed wprowadzeniem powyższego przepisu do Ordynacji podatkowej zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie istniały liczne spory co do osoby wyręczyciela podatkowego czyli dopuszczalności zapłaty podatku przez inną osobę. Ustawodawca chcąc przeciąć te spory uregulował kwestie możliwości zapłaty podatku za inną osobę. Przyjąć należy, że wprowadzając regulację o charakterze normatywnym w sposób precyzyjny zrealizował swój zamiar określenia osoby "wyręczyciela podatkowego" obejmując wszystkie osoby i sytuacje, w których chciał udzielić innej niż podatnik osobie, prawa do skutecznej zapłaty zobowiązania podatkowego. Wprowadzenie zatem tej regulacji nie pozwala na dowolną interpretację pojęcia osoby wyręczyciela podatkowego, a nakazuje ścisłe przestrzeganie kręgu podmiotów wskazanych w tym przepisie. Nie można w szczególności domniemywać , że oprócz opisanych w przepisie sytuacji zachodzą jeszcze inne, w których też możliwa jest zapłata podatku przez inną osobę. Należy przy tym pamiętać, że regulacja ta zawierając wyjątki od zasady, że podatek musi być zapłacony przez podatnika powinna być rozumiana ściśle. Nie będzie możliwa wykładnia rozszerzająca.

Nie pozostawia wątpliwości wykładnia językowa. Przepis określa krąg podmiotów jakie mogą dokonać zapłaty za podatnika. Analizowana regulacja nie ma charakteru przedmiotowego i jako kryterium dopuszczalności zapłaty nie przyjmuje pochodzenia środków pieniężnych, które zostały wpłacone. Nie pochodzenie środków jest tutaj ważne, ale osoba wpłacająca. Przez zapłatę podatku należy przy tym rozumieć dokonanie wpłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Ustawa stanowi, że możliwa jest zapłata podatku przez osobę – członka rodziny podatnika , a także inną osobę ale tylko do pewnej kwoty. Członek rodziny może wpłacić podatek do każdej wysokości, osoba obca tylko do pewnej wysokości. Przepis ten posługuje się pojęciem zapłaty, a więc działania, które prowadzi do wygaszenia zobowiązania podatkowego. Stąd też należy wywieść wniosek, że jeżeli osoba obca dla podatnika dokonuje w jego imieniu, niezależnie od źródła pochodzenia środków pieniężnych wpłaty kwoty przekraczającej 1000 tytułem należnego od podatnika podatku , to nie dochodzi w tym zakresie do wygaszenia zobowiązania podatkowego. Taka osoba nie jest bowiem w stanie dokonać w myśl tego przepisu zapłaty podatku.

Za takim rozumieniem tego przepisu przemawia również wykładnia systemowa wewnętrzną. Ustawodawca wskazując na możliwość zapłaty podatku ( lub zaliczki ) przez osobę inna niż podatnik dokonał rozróżnienia tych osób pod względem powiązania rodzinnego z podatnikiem. I tak osoby stanowiące kręg najbliższej rodziny podatnika przez co należy rozumieć małżonka podatnika, jego zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę mogą zapłacić podatek bez żadnego ograniczenia, co do jego wysokości. Osoby obce natomiast tylko do wysokości 1000 złotych. Przyjęta przez Spółkę konstrukcja, że osoby obce mogą skutecznie zapłacić podatek w wysokości wyższej niż 1000 złotych wykazując, że pieniądze pochodziły od podatnika powoduje obejście tego rozróżnienia zastosowanego w przepisie przez ustawodawcę. Taka bowiem wykładnia prawa prowadzi do zrównania uprawnienia członka rodziny i osoby obcej wbrew wyraźnemu rozróżnieniu tych uprawnień dokonanemu przez ustawodawcę.

W końcu wykładnia celowościowa również przemawia za uznaniem decyzji DIAS za zgodną z prawem. Ustawodawca celowo bowiem rozróżnił majątkowe stosunki pomiędzy członkami rodziny a osobami obcymi. Jakkolwiek bowiem stosunki majątkowe pomiędzy członkami rodziny najbliższej wymienionej w art. 62b §1 pkt 1 O.p często są bardzo skomplikowane co uzasadnia ustawowe usankcjonowanie zapłaty podatków wśród tych osób, to stosunki majątkowe pomiędzy osobami obcymi charakteryzują się większą odrębnością i przepływy pieniężne są bardziej sformalizowane. Stąd też dopuszczalne jest zapłacenie niewysokiej stosunkowo kwoty. Ograniczenie takie pozwala w tym przypadku na uniknięcie wielu możliwych sporów co do możliwości wycofania się obcej osoby z zapłaty podatku za podatnika, ustalania czyje środki posłużyły do zapłaty. Ordynacja wprowadzając regulację o charakterze podmiotowym czyni wszystkie te dywagacje niedopuszczalnymi. Obca osoba może dokonać zapłaty podatku, ale tylko do kwoty 1000 złotych.

Powyższe rozważania wskazują, że nie jest działaniem prowadzącym do zapłaty podatku, a tym samym skutkującym wygaszeniem zobowiązania podatkowego, dokonanie wpłaty przez osobę obcą w zakresie przekraczającym kwotę 1000 złotych z argumentacją, że środki te pochodzą z majątku podatnika. Dopuszczenie bowiem takiej możliwości prowadziłoby do obejścia omawianej regulacji i czyniłoby ja zbędną. Istota takiej wykładni sprowadzałaby się do możliwości zapłaty podatku za podatnika zawsze i w dowolnej wysokości, nie tylko zaś co do kwoty 1000 złotych.

Treść przepisu art. 62b § 2 O.p. wprowadza domniemanie pochodzenia środków od podatnika, co pozostaje w zgodzie z wymogiem, aby podatek był zapłacony ze środków podatnika (dalej bowiem nie może on być wygaszony środkami niestanowiącymi jego własności ), co jednak nie wprowadza możliwości dowodzenia, że środki przekraczające tę kwotę użyte do zapłaty podatku przez osobę obcą były środkami podatnika i tym samym wygasiły podatek. Ustawodawca gdyby bowiem chciał umożliwić zapłatę osobie obcej podatku przekraczającego kwotę 1000 złotych, to nie wprowadzałby tego ograniczenia. Regulując kwestię mógłby nie wprowadzać rozgraniczenia pomiędzy uprawnieniami osoby obcej, a członka rodziny.

Sąd podziela również stanowisko Dyrektora IAS, że zaakceptowanie wybranego przez Spółkę sposobu zapłaty podatku VAT za sierpień 2017 r. za pośrednictwem rachunku bankowego Spółki Bx., z uwagi na fakt, że skarżącą Spółka nie mogła posłużyć się własnym rachunkiem bankowym (wszystkie rachunki bankowe Spółki zostały zajęte przez komornika sądowego w postępowaniu egzekucyjnym o zapłatę należności cywilnoprawnych, w sprawie którego toczy się postępowanie przeciwegzekucyjne), a chciała w terminie regulować zobowiązania podatkowe, mimo ciążących na niej innych zobowiązaniach, w tym cywilnoprawnych - oznaczałoby w praktyce nie tylko zgodę organów administracji publicznej na działanie contra legem, ale także na stawianie wierzycieli (tj. naczelników urzędów skarbowych) reprezentujących Skarb Państwa w uprzywilejowanej sytuacji względem innych wierzycieli (w tym np. wierzycieli hipotecznych). W tym kontekście DIAS słusznie zauważył, że o sposobie podziału kwoty uzyskanej z zajętego rachunku bankowego zobowiązanego decydują obowiązujące przepisy prawa, nie zaś wola właściciela rachunku.

Reasumując należy stwierdzić, że aby możliwym było skorzystanie z możliwości zapłaty podatku przez inny podmiot niż sam podatnik, wszystkie warunki określone w art. 62 b muszą zostać spełnione łącznie. A contrario niespełnienie któregokolwiek z warunków obligatoryjnych dla danej grupy podmiotów powoduje brak możliwości uznania dokonanej wpłaty za prawnie skuteczne wygaśnięcie zobowiązania podatkowego podmiotu (podatnika), zobowiązanego do zapłaty.

W świetle przedstawionych powyżej okoliczności faktycznych organy egzekucyjne prawidłowo zastosowały art. 62b § 1 pkt 3 i § 2 u.p.e.a. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia spełnia wymagania określone w art. 107 § 3 k.p.a., odnosi się do wszystkich zarzutów zawartych w zażaleniu, wskazując na ustalone fakty, które zostały udowodnione i wyjaśnia podstawę prawną rozstrzygnięcia, co umożliwiło Sądowi przeprowadzenie kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia. Podniesione natomiast w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, stanowią bowiem w istocie polemikę ze stanowiskiem organu obszernie zaprezentowanym w zaskarżonym postanowieniu.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.

D.Cz.