Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 255/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2021-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 54 § 1 pkt 3, art. 54 § 1 pkt 7, art. 54 § 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie asesor sądowy WSA Elżbieta Lemańska, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 4 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi "E." S.A. w K. następca prawny D. Sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 25 września 2020 r. na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej "E." S.A. w K. następca prawny D. Sp. z o.o. w B. kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. (dalej jako: NPUS) postanowieniem z [...] marca 2017 r., nr [...], wszczął z urzędu wobec D. Sp. z o.o. postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2015 r.

2. Decyzją z [...] marca 2020 r., nr [...], NPUS określił spółce D. za maj 2015 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 80.804 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 1.922.717 zł. Powyższą decyzję doręczono pełnomocnikowi spółki [...] kwietnia 2020 r. Odwołanie od decyzji organu I instancji wpłynęło do organu w dniu [...] maja 2020 r.

3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B.(dalej jako: Dyrektor IAS) decyzją z [...] września 2020 r., nr [...], utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. Decyzja ta została doręczona spółce w dniu [...] września 2020 r. Wskazać należy uzupełniająco, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 9 grudnia 2020 r., I SA/Bk 859/20, uchylił ww. decyzję z [...] września oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia [...] marca 2020 r. nr [...]. Następnie Dyrektor IAS w dniu [...] stycznia 2021 r. wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA.

4. Postanowieniem z [...] grudnia 2020 r., nr [...], NPUS orzekł o zaliczeniu wpłaty E. S.A. w K., następca prawny D. sp. z o.o. w B. (dalej jako: E., Spółka, Skarżąca) z [...] września 2020 r. w wysokości 54.641 zł na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za maj 2015 r. w wysokości 38.463,25 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 16.177,75 zł.

5. Pismem z [...] stycznia 2020 r. pełnomocnik Spółki złożył zażalenie na powyższe postanowienie NPUS. W zażaleniu Pełnomocnik Spółki zakwestionował zasadność naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2015 r. za okres od 10 marca 2017 r. do 6 kwietnia 2020 r. oraz od 8 lipca 2020 r. do 21 września 2020 r. oraz wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

3. Postanowieniem z [...] marca 2021 r., nr [...], Dyrektor IAS utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy.

Po przytoczeniu stosownych przepisów prawa i przypomnieniu ustaleń poczynionych w postępowaniu zakończonym decyzją NPUS z [...] marca 2020 r. organ odwoławczy stwierdził, że w jego ocenie należało podjąć wszelkie niezbędne działania, by w sposób wyczerpujący zebrać materiał dowodowy w sprawie, a to z uwagi na fakt, że z ustaleń kontroli wynikało, iż Spółka uczestniczyła w zorganizowanym oszustwie podatkowym określanym jako karuzela podatkowa.

Organ wyjaśnił, że jednocześnie Spółka wykazała w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (została zadeklarowana przez Spółkę w deklaracji za maj 2015 r.). Za wyżej wymieniony okres NPUS prowadził postępowanie podatkowe. Z uwagi na to, iż decyzja w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. nie była ostateczna, nie można było zakończyć postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2015 r. Ostateczna decyzja w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług została wydana przez Dyrektora IAS [...] lutego 2020 r. nr [...] (data doręczenia [...] lutego 2020 r.).

Dyrektor IAS podkreślił, że ponadto część otrzymanego przez NPUS materiału dowodowego wymagała wyłączenia z akt sprawy z uwagi na wystąpienie przesłanki interesu publicznego. Jak wskazał, otrzymane dokumenty były poddawane analizie pod kątem ewentualnego wystąpienia przesłanek do ich wyłączenia. W przypadku ich wyłączenia konieczne było dokonywanie ich anonimizacji i ponowne włączenie do akt sprawy zanonimizowanych dowodów.

Organ odwoławczy wskazał przy tym, że NPUS w tabeli zawarł wykaz czynności, które wystąpiły w toku postępowania podatkowego. Zaznaczył, że należy mieć jednak na uwadze, że do organu podatkowego systematycznie spływały odpowiedzi i dokumenty, które należało przeanalizować.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w zażaleniu, organ odwoławczy stwierdził, że nie ulega wątpliwości, iż zarówno analiza materiału dowodowego i merytoryczne przygotowywanie pism wymagają nakładu pracy i czasu. Z kolei czynności techniczne takie jak anonimizowanie dokumentów wymagają czasu i koncentracji. Zaznaczył, że sporządzenie protokołu udostępnienia stronie akt sprawy trwa kilka minut, natomiast czynność udostępnienia akt sprawy trwa zazwyczaj znacznie dłużej.

Dyrektor IAS powołał się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lutego 2018 r., I FSK 542/16 (wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w CBOSA: https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie organu II instancji twierdzenie Spółki, że postępowania prowadzone przez organy podatkowe obu instancji charakteryzowały się kilkutygodniowymi, czy nawet kilkumiesięcznymi okresami bezczynności NPUS, w trakcie których żadne działania nie były podejmowane i prowadzone jest nieuprawnione. Nie zgodził się również z twierdzeniem, że zarówno NPUS, jak i Dyrektor IAS włączali w poczet materiału dowodowego dowody, które zupełnie nie dotyczyły sprawy Spółki, ani innych podmiotów występujących w łańcuchu dostaw towarów. W jego ocenie włączane dowody dotyczyły bowiem podmiotów występujących w łańcuchu dostaw. Zauważył przy tym, że pełnomocnik nie wskazuje, które to dowody nie dotyczyły ani Spółki, ani jej kontrahentów i poprzestaje na ogólnych stwierdzeniach.

Zdaniem Dyrektora IAS nie można uznać, że organy podatkowe dokonywały przewlekłej analizy materiału dowodowego, który nawet w sposób pośredni nie dotyczył samej Spółki. Nie można także przyjąć, że czynności podejmowane w toku prowadzonego postępowania były niezasadne.

Organ II instancji wskazał, że przy ocenie czasu trwania postępowania należy uwzględnić złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów, terminowość czynności podejmowanych przez organ podatkowy w toku postępowania, również jako organizację podejmowanych czynności. Nie istnieją wymierne metody oceny czasochłonności poszczególnych czynności procesowych. Stąd w tym zakresie kierować się należy zasadami doświadczenia życiowego przy uwzględnieniu argumentów, czy sprawa ma charakter skomplikowany czy nie, jaki ma zakres, czy wymaga standardowych, ograniczonych środków dowodowych czy bardziej rozbudowanych, będących wynikiem współdziałania różnych organów. Organ stwierdził, że niewątpliwie postępowania podatkowe dotyczące tzw. "karuzel podatkowych" należą do spraw złożonych i skomplikowanych.

Organ podkreślił, iż przedmiotem postępowania było rozliczenie Spółce podatku VAT w sytuacji gdy organ powziął informacje o tym, że Spółka jest jednym z podmiotów w łańcuchach fikcyjnych transakcji, w których występują firmy symulujące przeprowadzenie transakcji w celu nadużyć podatkowych. Z uwagi na wielość podmiotów, z których część to podmioty fikcyjne, prowadzenie takich postępowań jest z natury swojej skomplikowane i czasochłonne. Wymagają one nie tylko zgromadzenia znacznej liczby dowodów, często przy udziale innych organów podatkowych, ale również dokonywania angażujących czasowo analiz, przygotowania pozyskanych dowodów w taki sposób, aby było możliwe udostępnienie ich stronie postępowania. W ocenie Dyrektora IAS niniejsza sprawa miała niewątpliwie charakter skomplikowany, zgromadzony materiał dowodowy jest obszerny. Podkreślił, że otrzymywanie materiałów od innych podmiotów niewątpliwie wymagało czasochłonnych czynności analitycznych i często podejmowania dalszych czynności celem zgromadzenia wystarczającego materiału dowodowego. Dlatego też konieczne było zawiadamianie Spółki o nowym terminie zakończenia postępowania prowadzonego przez organ zarówno I, jak i II instancji. Organ wskazał, że badanie poprawności działania organu według art. 54 § 2 Ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2020 poz. 1325, dalej jako: O.p.) nie polega na wyliczaniu terminu według tego, w jak krótkim czasie można by podjąć czynności, ale tego, czy organ przyczynił się do opóźnienia. Zdaniem Dyrektora IAS organy działały realizując wymogi wiążące się z postępowaniem dowodowym, na które składa się nie tylko zebranie dowodów, ale bieżąca ich analiza pod kątem zupełności.

Reasumując, Dyrektor IAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż opóźnienie w wydaniu decyzji zarówno przez organ I, jak i II instancji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu załatwiającego sprawę. W ocenie organu odwoławczego organy prowadzące postępowanie podatkowe prowadziły postępowanie sprawnie, bez zbędnej zwłoki. Nie można zarzucić im przewlekłości, opieszałości czy zaniechania. Mając na uwadze złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, jak również terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organy podatkowe, przekroczenie odpowiednio 3 miesięcznego oraz 2 miesięcznego terminu rozpoznania sprawy było usprawiedliwione. Postępowanie podatkowe zostało prawidłowo zorganizowane, a czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych został wykorzystany racjonalnie. W ocenie Dyrektora IAS organy podatkowe dołożyły wszelkich starań, aby rzetelnie ustalić stan faktyczny sprawy (o czym w jego ocenie świadczy chronologiczne zestawienie podejmowanych czynności) nie uchybiając przy tym uprawnieniom Strony do składania wniosków dowodowych i aktywnego uczestniczenia w prowadzonym postępowaniu.

5. E., nie zgadzając się z powyższym postanowieniem, w dniu [...] kwietnia 2021 r. wniosła skargę do tut. Sądu, zaskarżając rozstrzygnięcie Dyrektora IAS w całości.

W skardze Pełnomocnik Spółki zaskarżonemu postanowieniu zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 54 § 1 pkt 3) oraz art. 54 §1 pkt 7) w zw. z art. 54 § 2 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu ww. przepisów w sytuacji, gdy wszystkie przesłanki wynikające z ww. przepisów wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej zostały spełnione, a do opóźnienia w wydaniu decyzji NPUS z [...] marca 2020 r. nr 2071- [...] oraz decyzji Dyrektora IAS z [...] września 2020 r. nr [...] doszło wyłącznie z przyczyn zależnych od organów podatkowych - tj. NPUS i Dyrektora IAS; w konsekwencji odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej Skarżącej w VAT za maj 2015 r. nie powinny być naliczane za okres od 10 marca 2017 r. do 6 kwietnia 2020 r. oraz za okres od 8 lipca 2020 r. do 21 września 2020 r.

2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 §1 O.p., poprzez rozpatrzenie zażalenia Skarżącej z 7 stycznia 2021 r. na postanowienie organu I instancji w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych poprzez pominięcie aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych przy rozstrzygnięciu sprawy.

Mając na uwadze powyższe naruszenia, spółka wniosła o uchylenie postanowień obu instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym również kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie o oddalenie. W ocenie organu pełnomocnik wniósł skargę nie posiadając stosownego umocowania, albowiem pełnomocnictwo udzielone przez Prezesa Zarządu sp. z o.o. "D." S. Ł. (uwierzytelnione przez niego [...] kwietnia 2021 r.) wygasło wskutek rozwiązania Spółki D., bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, [...] stycznia 2021 r., tj. w dniu wykreślenia spółki z rejestru (art. 493 § 3 k.s.h.).

Po wezwaniu przez tut. Sąd do złożenia ważnego pełnomocnictwa r. pr. S. Ł. pismem z dnia [...] czerwca 2021 r. przedłożył jego uwierzytelniony odpis.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Sprawa rozpoznana została na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, a podstawę ku temu stanowi art. 119 pkt 3 w związku z art. 120 p.p.s.a.

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, należy uznać, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

4. Kontroli Sądu podlegało postanowienie Dyrektora IAS z [...] marca 2021 r. utrzymujące w mocy postanowienie NPUS z [...] grudnia 2020 r., którym to organ I instancji orzekł o zaliczeniu wpłaty z [...] września 2020 r. w wysokości 54.641 zł na poczet zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za maj 2015 r., wynikający z decyzji NPUS z [...] marca 2020 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora IAS z [...] września 2020 r. - w kwocie należności głównej 38.463,25 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 16.177,75 zł.

5. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe przy ustalaniu okresu naliczania odsetek od zobowiązania podatkowego zasadnie nie zastosowały przepisów art. 54 § 1 pkt 3) oraz art. 54 §1 pkt 7) O.p. twierdząc, że do opóźnienia w wydaniu decyzji doszło wyłącznie z przyczyn niezależnych od organów podatkowych, organy prowadzące postępowanie podatkowe prowadziły je sprawnie i bez zbędnej zwłoki, a zatem prawidłowo zastosowany został przepis art. 54 § 2 O.p.

6. Zakreślając ramy prawne wskazać należy, że zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., odsetek za zwłokę nie nalicza się: za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W myśl art. 54 § 1 pkt 3 ustawy, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, i o którym mowa w art. 139 § 3. Dodać trzeba, że przepis art. 139 § 3 O.p., do którego odwołuje się § 1 pkt 3 art. 54 stanowi, iż załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Zgodnie jednak z art. 54 § 2 powołanego aktu, przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Stwierdzić należy, że wprowadzenie przez ustawodawcę w art. 54 § 1 pkt 7 i pkt 3 O.p. regulacji dot. wyłączenia naliczania odsetek za zwlokę od zaległości podatkowej miało na celu z jednej strony zdyscyplinowanie organu prowadzącego postępowanie podatkowe przed jego nadmiernym wydłużeniem, z drugiej zaś ochronę podatników przed niekorzystnymi skutkami ewentualnej przewlekłości. Ponieważ regułą określoną w powyższych normach prawnych jest nienaliczanie odsetek za zwłokę w przypadku prowadzenia postępowania podatkowego przez okres przekraczający 3 miesiące od dnia wszczęcia tego postępowania (§ 1 pkt 7), a także za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 (§ 1 pkt 3) uznać trzeba, że możliwość naliczenia odsetek za te okresy stanowi wyjątek od reguły i to organ administracji, w przypadku zamiaru obciążenia strony odsetkami za ww. okresy, zobowiązany jest wykazać, że do prowadzenia postępowania ponad wskazane okresy doszło z przyczyn niezależnych od organu (por.: wyrok NSA z 4 marca 2016 r., II GSK 2010/14).

Przyjęcie, że niezachowanie ustawowego terminu załatwienia sprawy nastąpiło z przyczyn obiektywnych wymaga przy tym od organu logicznego i przekonującego uzasadnienia umożliwiającego sądową kontrolę zgodności z prawem takiego rozstrzygnięcia (tak: wyrok NSA z 10 maja 2017 r., II FSK 940/15). W przypadku zamiaru obciążenia strony odsetkami na podstawie art. 54 § 2 O.p. organ zobowiązany jest wykazać, że do prowadzenia postępowania ponad wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 i pkt 3 O.p. okres doszło z przyczyn od niego niezależnych. Imperatywny charakter odstąpienia od naliczania odsetek wskazuje, że organ, który uważa, że są one należne za cały okres trwania postępowania winien swe stanowisko uzasadnić, a uzasadnienie to nie może być ogólnikowe np. wskazywać na skomplikowany charakter sprawy, lecz konkretne i weryfikowalne, dające odpowiedź na pytanie, jakie czynności wynikające z owego skomplikowanego charakteru winny były być podjęte dla jej końcowego załatwienia, co przełożyło się na długotrwałość postępowania i kto - strona lub jej przedstawiciel czy organ - przyczynił się do tego, że czynności w postępowaniu nie charakteryzowały się niezbędną koncentracją (tak: wyrok WSA w Gliwicach z 29 kwietnia 2019 r., III SA/Gl 971/18).

Tut. Sąd podziela również argumentację wskazaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 marca 2019 r., II FSK 1047/17, w którym przyjął on, iż przy ocenianiu, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 o.p. należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych, jak np. wezwania świadków, czy pozyskania informacji od innych organów w drodze czynności sprawdzających. Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to przyjmuje się, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 16 lutego 2016 r., II FSK 3642/13; z dnia 3 grudnia 2015 r., II FSK 2692/13).

7. W sprawie postępowanie podatkowe zostało wszczęte [...] marca 2017 r., postanowieniem NPUS z [...] marca 2017 r. Natomiast decyzja organu I Instancji została doręczona Skarżącej [...] kwietnia 2020 r. A zatem została doręczona Spółce po upływie 3 lat i 27 dni od dnia wszczęcia postępowania, a więc znacznie powyżej terminu 3 miesięcznego, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p.

Odwołanie Skarżącej od decyzji organu I Instancji wpłynęło do Dyrektora IAS [...] maja 2020 r. Zasadniczy termin na załatwienie sprawy upłynął więc [...] lipca 2020 r. Jednakże decyzja Dyrektora IAS wydana została [...] września 2020 r., a doręczona Spółce [...] września 2020 r., a więc ponad dwa miesiące od terminu załatwienia sprawy, przy czym organ odwoławczy wydał decyzję po upływie dwóch miesięcy od dnia otrzymania przez niego odwołania Spółki.

8. Podsumowując, w ocenie składu orzekającego odsetki nie powinny być naliczane za okres od 10 marca 2017 r. do 6 kwietnia 2020 r. (postępowanie pierwszoinstancyjne) oraz od 8 lipca do 21 września 2020 r. (postępowanie odwoławcze), a to dlatego, iż w niniejszej sprawie opóźnienie powstało z przyczyn zależnych od organów podatkowych. Oznacza to, że nie znajdzie zastosowania przesłanka wyłączająca, o której mowa w art. 54 § 2 O.p.

9. Oczywiście nie można stwierdzić, iż NPUS w żaden sposób nie uzasadnił tak długiego okresu prowadzonego postępowania podatkowego, wszak na str. 5-9 swojego postanowienia dokonał zestawienia czynności, które wystąpiły w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, a na str. 11 wykazał czynności przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym. Jednakże, ze szczegółowej analizy pierwszego z nich wynika, iż wiele czynności w postępowaniu pierwszoinstancyjnym podejmowanych było z kilkutygodniowymi, a nawet kilkumiesięcznymi okresami bezczynności, w trakcie których żadne działania nie były podejmowane i prowadzone, a bezczynność ta nie została w sposób przekonywujący i precyzyjny uzasadniona.

Przykładowo, autor skargi trafnie wskazuje na trwający 2 miesiące okres od 23 listopada 2017 r. do 23 stycznia 2018 r., w którym jedyną aktywnością NPUS było odebranie w dniu [...] stycznia 2018 r. pisma Skarżącej z [...] stycznia 2018 r., co potwierdza również tabela z wykazem wpływu dokumentów, którą organ odwoławczy zamieścił na str. 6 – 8 zaskarżonego postanowienia. W ocenie Sądu argument jakoby przygotowanie wezwania z [...] stycznia 2018 r. wymagało trwającego dwa miesiące przeanalizowania akt sprawy w zakresie oceny zgromadzonych dowodów jest nieprzekonywujący.

Podobnie, w 48-dniowym okresie od 18 grudnia 2018 r. do 4 lutego 2019 r. jedyną aktywnością NPUS było odebranie [...] stycznia 2019 r. pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] grudnia 2018, informującego o przewidywanym terminie zakończenia kontroli podatkowej w P.H.U. "G.", co również potwierdza ww. wykaz. Dopiero [...] lutego 2019 r. NPUS skierował Pismo do Urzędu Skarbowego w B., jednakże w ocenie Sądu za zwłokę uznać należy jego przygotowywanie przez okres, jak wspomniano, aż 48 dni.

Również za nieprzekonywujący należy uznać argument, iż przygotowywanie Pisma z [...] sierpnia 2019 r. do Urzędu Skarbowego w C. wymagało ponad miesiąca czasu (od [...] czerwca). Podobnie za nieuzasadnione należy uznać trwające miesiąc sporządzanie i wydanie Postanowienia z [...] stycznia 2020 r. w sprawie włączenia dokumentów, które wymagało przede wszystkim - jak wskazuje sam organ – jedynie analizy Map Google oraz dokonania wydruku.

Ocena już tylko wybranych, a przytoczonych powyżej przykładów pozwala stwierdzić, że podejmowane przez NPUS czynności procesowe nie następowały w krótkich odstępach czasu i niezwłocznie, a postępowanie nie zostało przeprowadzone z uwzględnieniem czasu niezbędnego do dokonania niektórych czynności. Przegląd postępowania podatkowego prowadzi również do wniosku, iż NPUS opieszale badał materiał dowodowy.

Podobna ocena wynika z analizy przebiegu postępowania odwoławczego (vide: zestawienie zamieszczone na str. 11). Również w nim wystąpił długi okres nieuzasadnionej w ocenie Sądu bezczynności. Należy bowiem zwrócić uwagę, że Dyrektor IAS, po otrzymaniu od Skarżącej w dniu [...] czerwca 2020 r. pisma w sprawie wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, przez ponad dwa miesiące nie podjął żadnych dodatkowych czynności, poza sporządzeniem i wysłaniem postanowienia z [...] lipca 2020 r. o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy, do czego – jak słusznie wskazuje autor skargi – organ był zobowiązany na podstawie art. 140 § 1 O.p. Dopiero [...] sierpnia Dyrektor IAS skierował do M. Urzędu Celno-Skarbowego pismo w sprawie prośby o przekazanie uwierzytelnionej kopii decyzji dot. jednej ze spółek zaangażowanych w proceder wyłudzania podatku VAT, jednakże w ocenie Sądu dokonywana przez organ analiza akt sprawy w zakresie oceny zgromadzonych dowodów i sporządzenie tegoż pisma, trwająca ponad dwa miesiące, oceniona musi zostać w kategorii nieuzasadnionej zwłoki organu.

10. Na tę ocenę nie wpływa argumentacja organu, iż przeprowadzenie postępowania w zakresie rozliczenia podatku VAT za maj 2015 r. w "D." sp. z o.o. było bardzo złożone i wynikało z ilości i rodzaju przeprowadzanych dowodów, zaś przekroczenie terminu nie nastąpiło z winy organu podatkowego, który działał bez zbędnej zwłoki.

Argumentacji organu odwoławczego odnoszącej się do czasochłonności i skomplikowania czynności analitycznych i konieczności zgromadzenia znacznej liczby dowodów, wymagającej niejednokrotnie współpracy z innymi organami (str. 10 uzasadnienia Dyrektora IAS) nie da się jednak obronić w konfrontacji z analizą przebiegu postępowania tak pierwszo, jak i drugoinstancyjnego. Sąd nie neguje jednocześnie faktu, iż prowadzenie postępowań w przedmiocie tzw. karuzeli podatkowej w podatku VAT jest z natury swojej skomplikowane i czasochłonne, chociażby z uwagi na konieczność ustalenia łańcucha powiązań, w którym uczestniczy dany podmiot oraz jego świadomości uczestnictwa w oszukańczym procederze. Jednakże w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, przytoczonego na wstępie uzasadnienia prawnego, nie sposób zaakceptować stanowiska organu zawartego w odpowiedzi na skargę, iż okoliczność ta sama w sobie stanowi wystarczający powód przedłużania prowadzonego postępowania. Jak już wskazano, udowodnienie, iż opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2 O.p.) wymaga logicznego, konkretnego, weryfikowalnego oraz przekonującego uzasadnienia, którego w niniejszej sprawie zabrakło.

Nieuprawnione jest zatem wyprowadzanie wniosku, że pod pojęciem "przyczyn niezależnych od organu" ustawodawca rozumiał prowadzenie postępowania w sprawie złożonej i wymagającej przeprowadzenia dużej ilości dowodów, pod warunkiem jedynie, że postępowanie jest prowadzone zgodnie z przepisami i w sposób prawidłowo zorganizowany. Omawiana regulacja ma charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w zbyt długim, czy nawet przewlekłym okresie czasu (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 marca 2021 r., I SA/Gd 104/21).

Tak długich okresów pomiędzy dokonywaniem niektórych czynności bez wątpienia nie uzasadnia również konieczność przeanalizowania niektórych wpływających dokumentów pod kątem wystąpienia przesłanek do ich wyłączenia, a następnie ich ewentualna anonimizacja i ponowne włączenie do akt sprawy, czy też prowadzone równolegle postępowanie podatkowe za inne okresy. Podkreślić trzeba, że dokonując takiej oceny Sąd kierował się zasadami doświadczenia życiowego oraz zawodowego, a także wskazówkami wyartykułowanymi w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych, szeroko przytoczonym we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia.

Należy zauważyć, że w treści skarżonego rozstrzygnięcia Dyrektor IAS nie precyzuje ile konkretnie czasu zajęły organom poszczególne czynności, pozostając jedynie przy ogólnikowych i nieweryfikowalnych stwierdzeniach, że "wymagają nakładu pracy i czasu", czy też "czasu i koncentracji".

11. Jedynie na marginesie należy wskazać, że nie jest zasadne twierdzenie Skarżącej jakoby włączenie do materiału dowodowego decyzji, wydanej wobec F. sp. z o.o., zupełnie nie dotyczyło jej sprawy. Pomimo iż podmiot ten wystąpił kilka etapów obrotu wcześniej i nie był bezpośrednim kontrahentem skarżącej spółki, to jednak brał udział w zarzucanej, a niezanegowanej przez WSA w Białymstoku (w wyroku z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 859/20), karuzeli podatkowej, a ustalenia, dotyczące jego udziału, były niezbędne w celu wykazania siatki powiązań.

12. Nie bez znaczenia dla niniejszego rozstrzygnięcia miał wyrok WSA w Białymstoku z 9 grudnia 2020 r., I SA/Bk 859/20, na mocy którego uchylona została decyzja organu I i II instancji. W jego uzasadnieniu WSA stwierdził, iż "w świetle całości okoliczności sprawy - organy podatkowe nie wykazały w sposób jasny, że istotnie spółka powinna była podejrzewać, że wystawcy zakwestionowanych faktur dopuścili się nieprawidłowości lub przestępstwa (jak wskazano wyżej przedstawiona w decyzjach argumentacja nie stanowi takich przesłanek). Okoliczności dokonanych transakcji nie mogą być bagatelizowane przez organy, które bezsprzecznie wykazując mechanizm oszukańczy, niejako automatycznie uznały, że spółka bierze świadomy udział w transakcjach oszukańczych. Zebrany materiał dowodowy koncentruje się raczej na wskazaniu dowodów świadczących o istnieniu zorganizowanego procederu, ale nie zawiera wystarczających dowodów wskazujących na świadome działania strony skarżącej, czy niedochowanie przez nią należytej staranności".

Z powyższego płynie wniosek, że już w tym wyroku Sąd podważył prawidłowość prowadzenia postępowania przez organy podatkowe, twierdząc, że za bardzo skupiły się one na analizie całego łańcucha transakcji i wszystkich podmiotów zaangażowanych w karuzelę VAT, a nie na udowodnieniu świadomego w niej uczestnictwa strony skarżącej. Dlatego też nie sposób w pełni zgodzić się ze stanowiskiem organu, iż wszystkie podejmowane czynności w toku postępowania były podejmowane zasadnie i w określonym celu. Przeczy to również twierdzeniu, iż organy podjęły wszelkie niezbędne działania, by w sposób wyczerpujący zebrać materiał dowodowy w sprawie, skoro Sąd uznał, iż występują w nim poważne luki,

i to pomimo zgromadzenia licznych dowodów (9 tomów akt, w tym 2 wyłączone).

Niewykazanie przez Dyrektora IAS, że przedłużenie czasu trwania postępowania przed organem I instancji, jak również przed organem odwoławczym, nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu powoduje, że doszło do naruszenia wskazywanych przez stronę przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 121 § 1 O.p.

13. Podsumowując Sąd stwierdza, że Skarżąca, na podstawie art. 54 § 1 pkt 7) oraz art. 54 § 1 pkt 3) w zw. z art. 54 § 2 O.p. miała prawo nie naliczać odsetek za zwłokę za okres od 10 marca 2017 r. do 6 kwietnia 2020 r. oraz za okres od 8 lipca 2020 r. do 21 września 2020 r. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że kwota zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę została obliczona i wpłacona przez nią w prawidłowej wysokości - prawidłowa wysokość odsetek za zwłokę od przedmiotowej zaległości podatkowej na dzień 1 października 2020 r. wynosiła 291.142 zł.

14. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie.

15. Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy powinien uwzględnić powyższe wywody Sądu i ocenić okoliczności rozpoznawanej sprawy przez pryzmat zastosowania w niej art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd orzekł o kosztach postępowania na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składają się: wpis od skargi w wysokości 100 zł, pobrany od skarżącej na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 535), koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie 480 zł, ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.