Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1048/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 2  art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2018 r. sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [....] r. nr [....] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia 13 października 2017 r. nr [...] [...] wydaną po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania wniesionego przez K. S. (dalej "K.", "Spółka") od decyzji Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia 4 października 2016 r. nr [...] określającej Spółce, w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

W dniu 20 listopada 2012 r. została zawiązana w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] - K. W dniu zawiązania Spółki, została zawarta pomiędzy S. sp. z o.o. z siedzibą w S. jako wynajmującym a Spółką K. (zw. dalej: "Spółką") jako najemcą, umowa najmu pokoju biurowego nr [...] zlokalizowanego na terenie posesji przy ul. [...]. Przedmiot umowy najmu miał być wykorzystywany na cele prowadzonej działalności gospodarczej.

W dniu 22 listopada 2012 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. nadał Spółce numer identyfikacji podatkowej [...], a Urząd Statystyczny numer identyfikacyjny REGON [...]. Rodzajem przeważającej działalności Spółki wg PKD z 2007 r. był wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W dniu 4 marca 2013 r. Spółka została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS pod numerem [...]. W dniu 22 września 2014 r. Spółka zawarła umowę z B. spółka z o.o. z siedzibą w S. o korzystanie z wirtualnego biura pod adresem S. ul. [...] (obecnie korespondencja odbierana jest pod adresem wirtualnego biura- S. ul. [...]-dopisek Sądu).

W złożonej do Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. w dniu 5 grudnia 2012 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] za listopad 2012 r., Spółka zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, z czego do zwrotu na rachunek bankowy kwotę [...]zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy kwotę [...]zł.

W dniu 15 stycznia 2013 r. Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S., wydał upoważnienie do przeprowadzenia w Spółce, kontroli podatkowej w zakresie zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług przed terminem dokonania tego zwrotu za listopad 2012 r. Protokół kontroli został podpisany w dniu 20 grudnia 2013 r. i wysłany do pełnomocnika Spółki.

W toku kontroli podatkowej stwierdzono, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w C. przy ul. [...] - dz. nr [...], ul. [...] dz. nr [...], [...], [...], ul. [...] dz. nr [...], [...] - które to miejsca nie zostały zgłoszone do urzędu do dnia zakończenia kontroli podatkowej. Ponadto, kontrolujący stwierdzili nieprawidłowości zarówno w zakresie podatku należnego, jak i podatku naliczonego zadeklarowanego przez Spółkę w rozliczeniu VAT za listopad 2012 r. W zakresie podatku należnego ustalono, że obowiązek podatkowy dla usług transportowych sprzedanych na podstawie faktur VAT nr [...]/2012 z dnia 26 listopada 2012 r.,

nr [...]/2012 z dnia 27 listopada 2012 r. i nr [...] z dnia 28 listopada 2012 r. powstał w grudniu 2012 r. Zatem Spółka zawyżyła podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży na terytorium kraju opodatkowanej stawką 23% VAT wykazaną

w deklaracji [...] za listopad 2012 r. o kwotę [...]zł i podatek należny o kwotę [...]zł.

W zakresie podatku naliczonego stwierdzono, że w okresie objętym kontrolą Spółka zadeklarowała nabycie środków trwałych przede wszystkim nieruchomości przemysłowej w C. ul. [...] - dz. nr [...], ul. [...] dz. nr [...], [...], [...], ul. [...] dz. nr [...], [...] zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 29 listopada 2012 r. od N. sp. z o.o. z siedzibą

w B. przy ul. [...] . Transakcja została udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia 29 listopada 2012 r. o wartości netto [...] zł, podatek od towarów i usług w według stawki 23% w wysokości [...] zł, wartość brutto [...] zł .

Kontrolujący ustalili, że właścicielami ww. nieruchomości byli kolejno: E. Ś., który w dniu 13 stycznia 2012 r. sprzedał nieruchomość w C. na rzecz S. spółka z o.o. z siedzibą w B. (poprzednio w Sikorzu), dalej "S." (za cenę [...] zł, transakcja zwolniona z opodatkowania), następnie w dniu 4 września 2012 r. S. sprzedała nieruchomość na rzecz N. spółki z o.o. z siedzibą w B., dalej "N." (za wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł), w dalszej zaś kolejności w dniu 29 listopada 2012 r. spółka N. dokonała dostawy na rzecz Spółki (za wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł). Zatem różnica wartości tej nieruchomości pomiędzy styczniem 2012 r. a listopadem 2012 r. zgodnie z aktami notarialnymi wyniosła [...] zł czyli wzrosła ponad czterokrotnie.

Kontrolujący uznali, że istotną kwestią w celu rozstrzygnięcia czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu wystawionej przez N. jest ustalenie, czy wartość tej nieruchomości wzrosła w chwili sprzedaży dokonanej przez S. i N. wskutek rzeczywiście poniesionych nakładów. Organem właściwym dla dokonania takiej oceny, w odniesieniu do tych spółek był Naczelnik K.-P. Urzędu Skarbowego w B..

Z uwagi na fakt, że S. nie przedłożyła dokumentów m.in.

w zakresie podatku od towarów i usług za 2012 r., wobec czego nie było możliwym ustalenie czy ww. podmiot poniósł rzeczywiście nakłady na wymienionej nieruchomości w C. i w jakiej kwocie, koniecznym było dokonanie takich ustaleń przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego. Wobec powyższego, Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego, celem określenia na dzień 13 stycznia 2012 r. i 29 listopada 2012 r. wartości rynkowej nieruchomości w C.. Z operatu szacunkowego biegłego - M. M. wynikało, iż wartość rynkowa nieruchomości na dzień 13.01.2012 r. wynosiła [...] zł. Natomiast na dzień nabycia nieruchomości przez Spółkę, tj. 29 listopada 2012 r. wartość ta wynosiła [...] zł. Zwiększenie wartości pomiędzy ww. datami, wskazało zatem na wzrost wartości rynkowej o [...] zł.

Nadto, Spółki uczestniczące w obrocie nieruchomością nie złożyły do właściwych organów podatkowych oświadczeń, że wybierają opodatkowanie dostawy. Wynikało z tego, że zarówno S. jak i N. nieprawidłowo opodatkowały dokonane dostawy, ponieważ nie poniosły nakładów na ulepszenie w wartości większej niż 30% wartości nieruchomości. Powyższe ustalenia potwierdziły kontrole podatkowe przeprowadzone przez Naczelnika K.-P. Urzędu Skarbowego w B.. W związku z takimi ustaleniami, zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., zw. dalej: u.p.t.u.), Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...]zł wynikające z faktury VAT nr [...] z dnia 29 listopada 2012 r.

W dniu 20 stycznia 2014 r. do Z. Urzędu Skarbowego

w S., pełnomocnik Spółki wniósł zastrzeżenia do protokołu z kontroli podatkowej wraz z załączonymi dokumentami i wnioskami o przeprowadzenie dodatkowych dowodów, w tym o powołanie innego biegłego. Dodatkowo do organu kontrolnego wpłynęły wnioski dowodowe wraz z załączonymi dokumentami.

Z uwagi na fakt, iż powyższe dokumenty zostały przedłożone przez Spółkę po zakończeniu kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2012 r., organ postanowił je ocenić pod kątem przydatności do wyjaśnienia sprawy

w postępowaniu podatkowym.

W związku z powyższym, Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S., postanowieniem z dnia 13 marca 2014 r. wszczął z urzędu wobec Spółki, postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości naliczania

i deklarowania należności podatkowych, w tym zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2012 r.

W toku postępowania podatkowego uznano brak przesłanek do kwestionowania rozliczenia podatnika w zakresie podatku należnego. Z kolei

w zakresie podatku naliczonego organ I instancji, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego potwierdził ustalenia kontroli podatkowej, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...]zł wynikającego

z faktury VAT nr [...] z dnia 29 listopada 2012 r. wystawionej przez N..

W konsekwencji, Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego

w S. w decyzji z dnia 20 czerwca 2016 r. nr: 3271 [...] określił Spółce w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka reprezentowana przez prokurenta, w dniu 18 lipca 2016 r. złożyła odwołanie za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Z uwagi na nieprawidłowe i tym samym nieskuteczne doręczenie ww. decyzji

z dnia 20 czerwca 2016 r., Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego

w S. wydał w dniu 4 października 2016 r. decyzję nr [...], w której ponownie określił Spółce w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka reprezentowana przez pełnomocnika, pismem z dnia 24 października 2016 r. złożyła odwołanie od powyższej decyzji, domagając się uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- zasady legalności działania organów podatkowych wyrażonej w art. 120

w związku z art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 poz. 201 ze zm.) – dalej: "O.p.", przez wydanie decyzji sprzecznej z porządkiem prawnym, na podstawie nieistniejącej podstawy prawnej,

- zasady zaufania zawartej w art. 121 § 1 O.p., przez prowadzenie postępowania w sposób nierzetelny, co doprowadziło do utraty zaufania skarżącego do organów podatkowych,

- zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich działań dla dokładnego wyjaśnienia sprawy, w tym pominięcie dowodów zgłaszanych przez skarżącego,

- art. 180 § 1 w związku z art. 188 O.p., przez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów w postaci załączonych faktur VAT, płyty DVD

z dokumentacją fotograficzną, oświadczeń świadków na piśmie oraz przesłuchania świadków wskazanych w pismach Spółki, które to dowody, miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcie sprawy.

Postanowieniem z dnia 8 listopada 2016 r., nr [...] [...] Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S., sprostował z urzędu oczywistą omyłkę w wydanej decyzji z dnia 4 października 2016 r., nr [...] [...] doprecyzowując nazwę akt prawnego wskazanego w sentencji decyzji.

Pismem z dnia 23 czerwca 2017 r. Spółka reprezentowana przez prezes zarządu, złożyła wnioski dowodowe w postaci notarialnie poświadczonych oświadczeń 7 osób związanych z inwestycją w C., tj. K. B., J. C., J. B., L. Ć., M. R., Z. K. i A. S.. Dodatkowo przedłożyła 2 świadectwa pracy J. B. z których wynikało, że w okresie od 1 kwietnia 2011 r. do 31 marca 2012 r. i od 2 kwietnia 2012 r. do 18 maja 2012 r. był on zatrudniony w S. jako [...].

Natomiast w dniu 7 sierpnia 2017 r. do organu podatkowego wpłynęło pismo prokurenta Spółki, w którym wniósł on o załączenie do akt sprawy, notarialnie poświadczonego oświadczenia wraz z duplikatami faktur VAT od spółki M.-G.

z siedzibą w B., reprezentowanej przez D. B. - "związanego bezpośrednio z inwestycją w C. ". Powyższe pismo stanowiło także uzupełnienie odwołania. Spółka rozszerzyła w nim zakres swojego żądania w ten sposób, że wniosła o uchylenie decyzji w całości z brakiem możliwości przeprowadzenia ponownego postępowania podatkowego, ze względu na "niepodważalne dowody wskazujące, że nakłady inwestycyjne przez poprzedniego właściciela - spółkę S. wyniosły nie niecałe 30% lecz przeszło 100% od zakupionej i zapłaconej ceny obiektu w C. na kwotę [...]zł".

W dniu 8 września 2017 r. do organu, wpłynęło oświadczenie Spółki stanowiące wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 § 1 O.p. wraz z wnioskiem o załączenie do akt sprawy - oświadczenia z dnia 7 września 2017 r. prokurenta N. - M. R. z którego wynikało, że nie zgadza się z wydaną decyzją wobec spółki N. w zakresie podatku od towarów i usług dotyczącą sprzedaży nieruchomości w C., w związku z czym złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B., a następnie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B.. Nadto, poczynił również starania oddając sprawę do prokuratury jako podejrzenie popełnienia przestępstwa przez urzędników państwowych poprzez nieprzyjmowanie żadnych wniosków dowodowych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, opisaną na wstępie decyzją z dnia 13 października 2017 r. nr: [...] [...],[...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Jak wskazał organ odwoławczy, w toku kontroli podatkowej oraz postępowania pierwszoinstancyjnego i odwoławczego, pozyskane zostały dokumenty i decyzje wydane wobec N. i S. przez Naczelnika K. – P. Urzędu Skarbowego w B. a następnie utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w B..

Z ustaleń dokonanych przez Naczelnika K. – P. Urzędu Skarbowego w B. wobec S. (ujętych w decyzji z dnia 30 listopada 2015 r. nr [...]) wynikało, że pierwotny nabywca, tj. E. Ś. nabył nieruchomość w C. bez podatku VAT i sprzedaż przez niego tej nieruchomości w dniu 13 stycznia 2012 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] r. na rzecz S. za cenę [...] zł była zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT. We wrześniu 2012 r. spółka S. dokonała sprzedaży ww. nieruchomości za kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Następnie z dokumentacji przedłożonej przez spółkę N. wynikało, że aktem notarialnym Rep. A [...] z dnia 29 listopada 2012 r. nieruchomość w C. sprzedana została na rzecz spółki K. w organizacji, za kwotę netto [...] zł, podatek VAT według stawki 23% w wysokości [...] zł. Spółka K. wystąpiła do Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. o zwrot podatku z tytułu zakupu powyższej nieruchomości.

Ze względu na brak dokumentów potwierdzających poniesienie przez S., nakładów inwestycyjnych na nieruchomość w C., w okresie kiedy była ona własnością tej spółki (prezes spółki S. wywiózł całą dokumentację na [...]) Naczelnik K.-P. Urzędu Skarbowego

w B. zwrócił się do Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. o dokonanie oględzin przedmiotowej nieruchomości. W dniu 21 marca 2013 r. przeprowadzono oględziny nieruchomości w C. i wystąpiono do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w G. o dokumenty dotyczące tej nieruchomości.

Następnie Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego

w S., powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego, celem określenia na dzień 13 stycznia 2012 r. i 29 listopada 2012 r. wartości rynkowej nieruchomości. Wartość rynkowa przedmiotowej nieruchomości ustalona w formie operatu szacunkowego a sporządzona w dniu 30 sierpnia 2013 r. przez M. M. - rzeczoznawcę majątkowego wyniosła według stanu i cen na dzień 13 stycznia 2012 r. [...] zł, a zatem była wyższa od wartości wskazanej w akcie notarialnym z dnia 13 stycznia 2012 r. o kwotę [...]zł. Z tego też powodu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. w związku z zawartą ww. umową sprzedaży nieruchomości, wszczął wobec S. postępowanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych (postępowanie zakończone decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 8 listopada 2016 r. nr [...], w której określono wartość przedmiotowej nieruchomości na kwotę [...]zł. - k.59-69 akta odwoławcze - dopisek Sądu).

W ocenie organu, wartość sprzedaży nieruchomości na rzecz N. i na rzecz Spółki została z kolei ustalona na poziomie znacznie przewyższającym wartość rynkową ustaloną przez biegłego, co wskazuje na działania mające na celu fikcyjne zwiększenie wartości nieruchomości w C., a co za tym idzie kwoty podatku VAT, którą Spółka K. wskazała jako kwotę do zwrotu.

Jak wskazał organ, S. nie przedłożyła ewidencji księgowej dotyczącej nakładów inwestycyjnych poniesionych na nieruchomość w C. zaś po zakończeniu kontroli podatkowej przesłała duplikaty faktur za lata 2011 i 2012 oraz rejestry (przy czym było rejestrów za 2012 r., to jest za okres, w którym prowadzono inwestycje). Przesłane duplikaty faktur za lata 2011-2012 dotyczyły działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę. Strona nie wskazała (pomimo wezwania), które konkretnie wydatki dotyczą inwestycji prowadzonej na nieruchomości w C.. Naczelnik K.-P. Urzędu Skarbowego w B. na podstawie przedłożonych duplikatów faktur VAT ustalił, iż maksymalna wartość wydatków na nieruchomość w C. mogła wynieść nie więcej niż [...] zł netto.

Organ ustalił, iż spółki S. i N. w okresie kiedy przedmiotowa nieruchomość była ich własnością nie uzyskały nowych pozwoleń na budowę lub rozbudowę istniejących budynków, dróg, kanalizacji, czy też innych robót budowlanych (z akt wynikało, że jedynie E. Ś. występował o dokumenty związane z procesem budowlanym na przedmiotowej nieruchomości- dopisek Sądu). Z danych zawartych w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wynikało, że udziałowcami w spółce N. w równych częściach po 25% są: J. G. - obywatel [...] (także prezes S.), D. B. - prezes M. G., L. Ć. oraz A. Ć.. Prezesem spółki N. był M. R. do września 2012 r. dyrektor spółki S.. Powiązane firmy S. i N. nie wykazały, mimo wysokich obrotów kwot podatku od towarów

i usług do wpłaty. Prezes J. G. był jedynie figurantem, co potwierdzają zeznania pracowników zatrudnionych w spółce S. (w istocie pracownik M. R., pilnujący nieruchomości w S., zamieszkujący w przyczepie campingowej). Transakcja sprzedaży nieruchomości (akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 4 września 2012 r.) zawarta została więc pomiędzy podmiotami powiązanymi S. i N. poprzez udziałowca J. G., który był tylko figurantem. Wykonanie robót budowlanych nie zostało udokumentowane żadną dokumentacją budowlaną.

Zdaniem Naczelnika K.-P. Urzędu Skarbowego

w B., firmy S., N. i K. działały według podobnego schematu, były zakładane i reprezentowane głównie przez osoby zagraniczne (np.

z [...]), z którymi nie można było nawiązać kontaktu. Spółki te, będąc jeszcze

w organizacji, dokonywały zakupów znacznie przewyższających kapitał zakładowy. Zakupy te były finansowane z pożyczek udzielonych przez udziałowców. Siedziby podmiotów powiązanych miały jedynie charakter adresów "zgłoszeniowych" do odpowiednich organów. Pod wskazanymi adresami nie prowadziły działalności i nie przechowywały żadnej dokumentacji podatkowej. Obecny prezes spółki M. B. nabył udziały w spółce S. będąc na dziesięciodniowej wycieczce turystycznej w W. zorganizowanej przez P.-T. z K. dla 3 osób. Z akt niniejszej sprawy wynikało, że w wycieczce tej uczestniczyła też prezes spółki K. - L. S., która wówczas wzięła udział w zawiązaniu Spółki i nabyciu jej udziałów, a ponadto udzieliła w dniu 20 listopada 2012 r. Spółce, reprezentowanej przez pełnomocnika ustanowionego w trybie art. 201 K.s.h.- K. B. (obecnie prokurenta) pożyczki w wysokości [...] zł (umowa pożyczki spółki została sporządzona w języku polskim i zaznaczono w niej, że L. S. nie włada językiem polskim- tom VI- dopisek Sądu).

Organ ustalił również, że wartość wydatków netto S., które mogły być związane z wydatkami poniesionymi na nieruchomość w C. (w okresie od stycznia do września 2012 r.) wyniosła łącznie [...] zł.

Powyższe rozstrzygnięcie Naczelnika K.-P. Urzędu Skarbowego w B. zostało utrzymane przez Dyrektora Izby Skarbowej

w B. decyzją z dnia 21 marca 2016 r., nr: [...]

Ponadto Naczelnik K.-P. Urzędu Skarbowego

w B., w oparciu o powyższe ustalenia w dniu 29 lutego 2016 r. wydał decyzję wobec N., w której odmówił spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości [...] zł z tytułu faktury VAT nr [...] z dnia 4 września 2012 r. wystawionej przez S. dokumentującej nabycie nieruchomości w C., a także określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia faktury VAT nr [...] z dnia 29 listopada 2012 r. w kwocie [...]zł dotyczącej sprzedaży ww. nieruchomości na rzecz K.. Przedmiotowe rozstrzygniecie zostało utrzymane przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 13 czerwca 2016 r., nr : [...] [...].

Z powyższej decyzji wynikało również, że łączną wartość poniesionych nakładów inwestycyjnych przez spółkę N., w okresie od września do listopada 2012 r. ustalono na podstawie faktur VAT na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Ww. decyzje organu odwoławczego wydane dla S. i N. zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B., który postanowieniem z dnia 17 października 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 284/16 odrzucił skargę S., a postanowieniem z dnia 9 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 440/16 odrzucił skargę N..

W niniejszej sprawie organ odwoławczy, uwzględniając powyższe ustalenia oraz dowody złożone przez Spółkę w toku postępowania odwoławczego w konfrontacji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie organu I instancji z dnia 4 października 2016 r. jest prawidłowe zaś zarzuty podniesione w odwołaniu są bezzasadne.

Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w S. na powyższą decyzję i wniosła o jej zmianę oraz uznanie, za rzetelny rejestr zakupów za listopad 2012 r. w całości, tj. również w części dotyczącej wpisu faktury VAT nr [...] z dnia 29 listopada 2012 r. oraz uznanie, że prawidłowo wskazała w deklaracji VAT-7 kwotę podatku naliczonego do odliczenia za listopad 2012 r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

I. naruszenie zasady prawdy obiektywnej, tj. art. 120 O.p., przez niedołożenie starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co skutkuje wydaniem decyzji niekorzystnej dla skarżącej;

II. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., przez niezebranie wyczerpującego materiału w sprawie i nierozpoznanie go w sposób wyczerpujący,

a oparcie postawionych tez jedynie na wyrywkowo przeprowadzonych czynnościach, w tym poprzez zaniechanie przeprowadzenia wielokrotnie zgłaszanych dowodów

w celu ich weryfikacji, nieprzesłuchanie wielu zgłaszanych świadków ważnych

w sprawie, nie zbadania dostarczonej opinii Z. K. jako ważny dowód w sprawie, w sytuacji, gdy miało to istotne znaczenie dla sprawy,

a w szczególności jego oświadczenie z dnia 22 czerwca 2017 r., gdzie wyraźnie wskazuje, że był świadkiem wykonanych do dnia 4 września 2012 r. robót inwestycyjnych na obiekcie w C.;

III. naruszenie art. 191 O.p., przez zupełnie dowolną ocenę materiału dowodowego, w tym:

- bezpodstawne uznanie, że wszystkie umowy sprzedaży zawarte pomiędzy stronami poszczególnych transakcji, dotyczące tej samej nieruchomości położonej

w miejscowości C. zostały ukształtowane w taki sposób, aby po stronie odwołującego osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - co stanowiło nadużycie prawa,

- uznanie, że skarżąca nieprawidłowo ujęła w rejestrze zakupów i korekcie deklaracji VAT-7 za listopad 2012 r., wartość zakupu nieruchomości położonej

w C. z uwagi na liczne powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy uczestnikami stosunków prawnych,

- uznanie, że skarżąca nieprawidłowo ujęła w rejestrze zakupów i korekcie deklaracji VAT-7 za listopad 2012 r., wartość zakupu nieruchomości położonej

w C. z uwagi na fakt, że nie dokonano na tej nieruchomości nakładów inwestycji przekraczających 30% za poprzedniego jej właściciela spółki S.,

- uznanie, że skarżąca nieprawidłowo ujęła w rejestrze zakupów i deklaracji VAT-7 za listopad 2012 r., wartość zakupu nieruchomości położonej w C.

z uwagi na fakt, że spółki biorące udział w obrocie nieruchomością w C. tworzone były i rejestrowane w okresie między 2010 do 2014 r. i w czasie zawierania umów sprzedaży były spółkami stosunkowo nowymi, w sytuacji, gdy przepisy prawa nie zabraniają dokonywania transakcji przez podmioty o niskim stażu aktywności gospodarczej czy o niskim kapitale zakładowym;

VI. naruszenie art. 229 O.p., przez odstąpienie od uzupełnienia dowodu

z przesłuchania wielu zgłaszanych do przesłuchania w niniejszej sprawie świadków, w sytuacji, gdy nie było do tego postaw faktycznych;

V. naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u., przez ich niewłaściwe zastosowanie (bez powołania przepisów wyłączających możliwość odliczenia podatku VAT) w tym, że nie uznano oryginalnych duplikatów faktur kosztowych znajdujących się w aktach sprawy wystawionych przez istniejący podmiot spółkę N. z W., która według przepisów o podatku VAT była czynnym podatnikiem do miesiąca wrzesień 2013 r., nie można obarczyć winą Spółkę tylko dlatego, że podatnik N. został wyrejestrowany jako podatnik VAT czynny w miesiącu wrzesień 2013 r., a Urząd Skarbowy nie zastał go więcej w miejscu zgłoszonym jako siedziba oraz fakt, że od jakiegoś czasu nie składał miesięcznych deklaracji VAT;

VI. naruszenie przepisów O.p. tym, że organ oparł całe postępowanie dowodowe na decyzjach innych urzędów skarbowych oraz na zeznaniu jedynego pracownika - J. B., przytaczając jednocześnie nieprawdę, że L. Ć. został już w sprawie nakładów inwestycyjnych przesłuchany, co jest nieprawdą gdyż był on co prawda słuchany, ale w zupełnie innej sprawie, gdyż zgodnie z wyrokiem Wojewódzki Sądu Administracyjny w G. z dnia 31 marca 2014r sygn. akt IIl SA/G1 1911/13 nie ma w Polsce precedensu w przytaczaniu prawomocnych decyzji innych organów podatkowych, lecz organ powinien dołożyć wszelkich starań aby sprawę wyjaśnić dogłębnie, gdzie skarżąca składała wielokrotne wnioski dowodowe, które w większości nie zostały przeprowadzone;

VII. naruszenie przepisu art. 43 ust 10 a O.p., gdzie w celu określenia wartości rynkowej zabudowanych nieruchomości położonych w C., dla których Sąd Rejonowy w G. V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW Nr [...] na dzień 13 stycznia 2012 r. i 29 listopada 2012 r., na skutek czego powołany w sprawie biegły rzeczoznawca majątkowy dokonał wyceny wartości rynkowej w/w nieruchomości zgodnie z przedmiotowym postanowieniem. Skarżąca dodała przy tym, że nie jest znany żaden przepis prawa, w szczególności prawa podatkowego, z którego wynikałoby, że wartość początkowa obiektu jest tożsama z jego wartością rynkową, a tym bardziej z jego wartością rynkową ustaloną w jakiś czas po wejściu w posiadanie danego obiektu, co zwykle jest tożsame z zawarciem umowy sprzedaży. Co więcej, z treści przepisu art. 43 ust. 10a ustawy, w żaden sposób nie wynika, by pojęcia wartości początkowej i wartości rynkowej były tożsame, a tym samym tego rodzaju "ujednolicenie" tych pojęć w toku niniejszego postępowania przez Z. Urząd Skarbowy w S., skarżąca uznała za niczym nieuzasadnione.

W ocenie skarżącej, nie bez znaczenia jest także fakt, iż ustawa o podatku od towarów i usług, w żaden sposób nie określa pojęcia wartości początkowej obiektu,

a pojęcie to funkcjonuje jedynie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżąca podniosła również, iż znamienne jest to, że biegła wycenia poniesione nakłady inwestycyjne na obiekcie na kwotę niespełna [...] zł

(w skład których wchodzą materiały i robocizna), a K.-P. Urząd Skarbowy wylicza nie nakłady inwestycyjne, a jedynie same tylko koszty materiałów na [...] zł które posłużyły do remontu tego obiektu.

Zdaniem skarżącej, nie uwzględniono w ogóle:

1) bezpośrednich kosztów jakie poniosła spółka S. w postaci wydatków pensji pracowniczych - które za okres 4 miesięcy z pewnością wyniosły co najmniej [...] zł,

2) kosztów ZUS - które za okres 4 miesięcy z pewnością wyniosły co najmniej [...] zł,

3) prac podwykonawczych faktycznie wykonanych przez pracowników S. jak i zewnętrznych podwykonawców - koszt wykonanych prac od spółki N. na około 1 mln zł,

4) konstrukcji metalowej zakupionej od spółki M.-G. na kwotę [...]zł netto oraz usługi przewiezienia płyt betonowych na kwotę [...]zł netto,

W ocenie skarżącej, nie zaliczono powyższych wydatków, aby nie przekroczyć kwoty [...]zł, bo wtedy nie można byłoby nie uznać podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT.

Zdaniem skarżącej, błędne jest stanowisko organu, że nie dokonano na wspomnianym obiekcie nakładów inwestycyjnych przekraczających 30% jego zakupu czyli kwoty [...]zł.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 7 lutego 2018 r. pełnomocnik Spółki wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Pełnomocnik złożyła wniosek także wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodów w postaci PIT11, ZUS-RMUA, PIT4, listy płac, historii rachunkowego spółki S. na okoliczność, że L. Ć. był zatrudniony w spółce S.. Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., zw. dalej: p.p.s.a.) oddalił wnioski dowodowe skarżącej dołączone na rozprawie, gdyż nie miały one wpływu na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Istotą sporu jest prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktury VAT nr [...] z dnia 29 listopada 2012 r. wystawionej przez N. o wartości netto [...] zł, podatek od towarów i usług według stawki 23%

w wysokości [...] zł tytułem zakupu nieruchomości położonych w C..

Zdaniem organu podatkowego, Spółce zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...]zł, bowiem dostawa tej nieruchomości na poprzednich etapach obrotu, nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Spółki, prawidłowo wykazała w deklaracji VAT-7 kwotę podatku naliczonego do odliczenia za listopad 2012 r., w związku z zakupem nieruchomości przemysłowej położonej w C..

Kwestionując legalność zaskarżonej decyzji, Spółka zarzuciła organom podatkowym przede wszystkim liczne uchybienia w postępowaniu dowodowym m.in. nieprzesłuchanie zgłoszonych świadków, nieuwzględnienie dowodów przedłożonych w sprawie, oparcie całego postępowania dowodowego na decyzjach innych urzędów skarbowych.

Skarżąca podniosła także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

W tej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących prawa procesowego, bowiem kontroli zastosowanego w sprawie przepisu prawa materialnego należy dokonać dopiero wówczas, gdy Sąd dojdzie do przekonania, że organ przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami tego postępowania a zatem, gdy dokonane przez organ ustalenia nie były wadliwe albo nie zostały skutecznie podważone przez stronę postępowania.

Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 229 O.p. Jednakże w ocenie Sądu, konfrontacja zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji pozwala stwierdzić, że wskazane zarzuty nie są zasadne.

Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 O.p., w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek, nie ma jednak charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r. sygn. akt I SA/Gd 1658/00). Organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny, w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., I FSK 1534/11).

Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Powyższa zasada doznaje ograniczenia wymuszonego potrzebą racjonalności postępowania, zatem jej stosowanie nie może doprowadzić do sparaliżowania postępowania przez stronę korzystającą bez końca z inicjatywy dowodowej.

W konsekwencji organ podatkowy, w oparciu o art. 188 O.p., nie ma obowiązku uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (por. wyrok NSA z dnia 27.09.2011 r., sygn. akt I FSK 1223/10, dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe orzeczenia administracyjne przywołane w sprawie). Raz jeszcze należy podkreślić, że uprawnienie strony wynikające z art. 188 O.p. mające służyć realizacji zasad z art. 122, art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego (por. wyrok NSA z dnia 14.07.2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, wyrok NSA z dnia 15.12.2005 r., sygn. akt I FSK 391/05).

Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie sytuacja była szczególna i dotyczyła obrotu przedmiotową nieruchomością w roku 2012 pomiędzy firmami częściowo ze sobą powiązanymi. W ocenie Sądu, konieczne było więc odwołanie się przez organy podatkowe do ustaleń innych organów podatkowych dotyczących innych podatników, zwłaszcza, że decyzje podatkowe dotyczące spółek, które brały udział w obrocie ww. nieruchomością stały się ostateczne. Jak ustalono w sprawie pozornie Prezesem S. był J. G., gdyż w istocie firmą zarządzał M. R. – do IX 2012 r. dyrektor spółki, później prezes a następnie prokurent N.. Udziałowcem N. byli J. G., D. B. (wówczas prezes M.- G. spółki z o.o.-obecnie jej prokurent), L. Ć. (magazynier w S.), A. Ć.. Obecnie Prezesem N. i jedynym udziałowcem jest M. S.. K. B. prokurent K., jako wykonujący własną działalność gospodarczą oświadczył, że wykonywał usługi remontowe w przedmiotowej nieruchomości dla poprzednich właścicieli w 2012 r. K. B. znał się z M. R., gdyż upoważnił tego ostatniego do zaznajomienia się z aktami podatkowymi spółki K..

Za bezzasadne uznać zatem należy zarzuty dotyczące zaniechania przeprowadzenia wielokrotnie zgłaszanych dowodów w celu ich weryfikacji, nieprzesłuchanie wielu zgłaszanych świadków ważnych w sprawie. Wskazać przy tym należy, że zarzuty te są bardzo ogólne i trudno się do nich odnieść. Skarżąca nie precyzuje jakich wniosków dowodowych oraz na jaką okoliczność, organ odmówił przeprowadzenia i jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Z akt sprawy wynika, iż

w postanowieniu z dnia 6 maja 2016 r. nr [...] oraz

w decyzji organu I instancji (str. 35-38), organ podatkowy szczegółowo uzasadnił odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Wskazał, że w świetle włączonych do akt sprawy dowodów wynika, że żądania co do przeprowadzenia wniosków dowodowych zostały już przeprowadzone ze znanym skutkiem dla strony. Organ podatkowy wyjaśnił, że przeprowadzenie dowodów na okoliczność poniesienia wydatków na inwestycję nieruchomości przed jej zakupem przez inne podmioty gospodarcze, nie może odnieść skutku dla skarżącej, bowiem nie dotyczą jej bezpośrednio. Wartość nieruchomości ustaloną w tamtych postępowaniach nie można ustalać ponownie w tym postępowania dla innych jednostek. Nadto, przeprowadzenie dowodu na okoliczność poniesienia nakładów, zostało zrealizowane przez Naczelnika K.-P. Urzędu Skarbowego w postępowaniu wobec S.. Wynikało to jednoznacznie z włączonej do akt sprawy decyzji Naczelnika K.-P. Urzędu Skarbowego w B. z dnia 30 listopada 2015 r. nr [...] określającej S., kwoty nadwyżki do przeniesienia za poszczególne okresy rozliczeniowe od [...] do [...] w podatku od towarów i usług. Nie było zatem racjonalnego uzasadnienia na jaką okoliczność organ podatkowy miałby dowodzić, tym bardziej, że skarżąca na wezwanie organu jej nie wskazała. Załączone kserokopie duplikatów faktur VAT dotyczyły okresu, kiedy właścicielem nieruchomości była S., jak również były wystawione dla tej spółki i nie dotyczą typowych nakładów. Także

w toku postępowania toczącego się z udziałem S., Naczelnik K.- P. Urzędu Skarbowego oceniał walor dowodowy zeznań

i oświadczeń pracowników S., w wyniku czego stwierdzono, że

w większości pracownicy nie uczestniczyli w pracach remontowych wykonywanych

w C., a ich zeznania uznano za niewiarygodne. A zatem nie było racjonalnego uzasadnienia na jaką okoliczność organ miałby przesłuchiwać osoby, które nigdy

w spółce K. nie były zatrudnione. Kserokopie oświadczeń wskazanych świadków, mogły dotyczyć tylko okresu, gdy właścicielem nieruchomości była spółka S. lub N.. Dowody te zostały ocenione w postępowaniach dotyczących tychże spółek. Fakt wykonania robót w przedmiotowej nieruchomości nie był kwestią sporną w postępowaniu, lecz prawidłowe ustalenie wysokości poniesionych nakładów. Wysokość poniesionych nakładów może być ustalona na podstawie dowodów źródłowych, ewidencji księgowych, a nie na podstawie zeznań świadków. Wszystkie spółki występujące w obrocie przedmiotowa nieruchomością składały w istocie te same wnioski dowodowe, w tym o przesłuchanie tych samych świadków, zdjęcia na płycie DVD (N. i K.) obrazujące prace wykonywane w C. (S., N. I K. w toku postępowań podatkowych były reprezentowane przez tego samego pełnomocnika adw. T. U.). Dowód ten nie miał znaczenia w niniejszej sprawie, gdyż na podstawie zdjęć nie sposób ustalić poniesionych nakładów, ani kto i w jakim czasie je wykonał. Wysokość poniesionych nakładów może wynikać jedynie z dokumentacji źródłowej.

Organ podatkowy odmówił zatem przeprowadzenia wnioskowanych dowodów ponieważ stwierdził, że okoliczności które skarżąca zamierzała udowodnić zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, w tym włączonymi do sprawy decyzjami organu podatkowego prowadzącego postępowania podatkowego wobec spółek S. i N.. Znaczenie w sprawie miał tez fakt, że ani S. ani N. w związku z prowadzonymi robotami na przedmiotowej nieruchomości nie przedłożyły dokumentacji budowlanej, a jest istotne z uwagi na bardzo duży wzrost wartości tej nieruchomości pomiędzy jej nabyciem a sprzedażą przez oba podmioty. Organy podatkowe ustaliły, że jedyna dokumentacja budowlana związana z ww. nieruchomością odnosiła się do E. Ś..

Nie polega również na prawdzie twierdzenie, że nie zbadano dostarczonej opinii Z. K.. Jak wynika to z akt sprawy, powyższą opinie, organ

I instancji przekazał do Naczelnika K. - P. Urzędu Skarbowego

w B. celem wykorzystania służbowego i oceny w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec N. I S.. Po dokonanej analizie wskazanego kosztorysu, Naczelnik K.-P. Urzędu Skarbowego w B. podał, że przedmiotowe dokumenty zostały sporządzone w dniu 30 września 2013 r., a więc przeszło rok po zbyciu nieruchomości przez S. i nie wskazywały na podstawie jakich dowodów ustalono, iż kwota [...]zł została poniesiona przez nią. W ocenie organu, nie potwierdzały tego 212 sztuk faktur zakupu wystawionych dla S. na ustaloną kwotę brutto [...] zł. Nadto, kosztorys został sporządzony na podstawie katalogu nakładów rzeczowych i nie był dowodem potwierdzającym poniesienie wydatków inwestycyjnych. Także oświadczenie Z. K. zostało ocenione w toku postępowania podatkowego a organ podatkowy odniósł się do powyższego dowodu w zaskarżonej decyzji (str. 52).

Za bezzasadny uznać należy zarzut dotyczący naruszenia przez organ przepisów O.p., przez oparcie całego postępowania dowodowego na decyzjach innych urzędów skarbowych.

Zgodnie z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być

w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powołany przepis wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje prymatu pierwszeństwa. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania

w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, przy czym pojęcie "materiały" ma dużo szerszy zakres niż termin "dokumenty". W tym określeniu chodzi nie tylko o dokumenty, lecz także o wszystkie pozostałe dowody (materiały), które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem. Podkreślić również należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony

w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby

z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń.

Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań, bez udziału skarżącej Spółki. W takiej sytuacji bowiem zasada czynnego udziału strony

w postępowaniu jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami

i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie. Oczywiście nie można a priori wykluczać możliwości powtórzenia niektórych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań. Jednakże w orzecznictwie podnosi się, że konieczne jest to jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej (por. wyrok WSA w B. z dnia 19 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 204/09). W sytuacji, gdy dowód dotyczy okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy lub gdy zgłoszony jest na okoliczność, która została już stwierdzona innym dowodem, nie istnieje nakaz jego przeprowadzenia (art. 188 O.p.).

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, na który składają się zarówno dokumenty stanowiące odzwierciedlenie czynności podjętych bezpośrednio przez organ kontroli skarbowej, jak i dowody pozyskane z postępowań prowadzonych wobec podmiotów uczestniczących w poprzednich etapach obrotu nieruchomością przez inne właściwe organy i urzędy. W tym drugim przypadku istotnymi dowodami są: decyzja Naczelnika K.-P. Urzędu Skarbowego w B. z dnia 30 listopada 2015 r. nr [...] określająca S. kwoty nadwyżki do przeniesienia za poszczególne okresy rozliczeniowe od [...] do [...]

w podatku od towarów i usług, utrzymana następnie w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 21 marca 2016 r. nr [...] Istotnym dowodem była również decyzja Naczelnika K.-P. Urzędu Skarbowego w B. z dnia 29 lutego 2016 r. wydana wobec N. nr [...], w której organ odmówił spółce, prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości [...] zł z tytułu faktury VAT nr [...] z dnia 4 września 2012 r. wystawionej przez S., a dokumentującej nabycie nieruchomości w C., a także określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust.1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia ww. faktury, w kwocie [...]zł. Przedmiotowe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 13 czerwca 2016 r. nr [...] Wskazać przy tym należy, że stosownie do treści art. 194 § 1 O.p., dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Nadmienić należy, że ww. decyzje organu odwoławczego wydane dla S.

i N. stały się ostateczne, zaś skargi na nie zostały odrzucone przez WSA w B..

Także podnoszone przez skarżącą w treści skargi, zarzuty dotyczące nieuwzględnienia przez organ podatkowy wszystkich wydatków i nakładów inwestycyjnych poniesionych przez S. na nieruchomość

w C., nie mogą odnieść zamierzonego skutku, nie tylko dlatego, że związane były z wydatkami poniesionymi przez inny podmiot gospodarczy jeszcze przed zakupem przez skarżącą tej nieruchomości (a więc nie dotyczyły skarżącej bezpośrednio,) ale przede wszystkim dlatego, że kwestia ta została już zbadana i prawomocnie przesądzona w ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. (mającej walor dokumentu urzędowego). Wzruszenie zaś ustaleń zawartych

w prawomocnych decyzjach jest możliwe jedynie w trybach nadzwyczajnych i to przez stronę postępowania. W rozpoznawanej sprawie, skarżąca w dużej mierze kwestionuje ustalenia, które zostały już przesądzone a które nie mogą być przedmiotem kontroli ani oceny Sądu w niniejszym postępowaniu, gdyż wykraczają poza zakres sprawy rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją (art. 134 § 1 p.p.s.a).

Sąd podkreśla przy tym, że ww. decyzje, nie stanowiły jedynych dowodów

w sprawie. Ocenione one zostały łącznie i we wzajemnym powiązaniu z innymi dowodami pozyskanymi z inicjatywy Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. (m.in. operatem szacunkowym z wyceny nieruchomości sporządzonym przez biegłego rzeczoznawcę M. M., dokumentami pozyskanymi ze Starostwa Powiatowego w G., z Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w G., dokonano oględzin przedmiotowej nieruchomości, uwzględniono kosztorys Z. K., operaty szacunkowe sporządzone przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego mgr. inż. D. B.- Ż., zbadano i uwzględniono powiązania osobowe pomiędzy spółkami ). Na podstawie całokształtu materiału dowodowego organ podatkowy stwierdził, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia 29 listopada 2012 r.

W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły art. 191 O.p. w myśl którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Należy przy tym zgodzić się z poglądem, że bezpośrednim adresatem norm regulujących postępowanie podatkowe, w tym art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p., są organy podatkowe prowadzące to postępowanie. Natomiast Sąd administracyjny, stosując te przepisy jedynie kontroluje, badając zgromadzony

w sprawie materiał organów administracji podatkowej, czy został on zebrany zgodnie z przepisami postępowania podatkowego. Sam ustaleń faktycznych nie dokonuje. Ocena dowodów należy do organu podatkowego, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki oraz doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne i dokonał wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu

(por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 6 maja 2009 r. sygn. akt I SA/ Ol 126/09).

Zebrany w sprawie materiał dowodowy, tj. m.in. zeznania świadków, duplikaty faktur VAT, oświadczenia "osób bezpośrednio związanych z inwestycją w C." nie podważają stanowiska organów podatkowych w kwestii nakładów na nieruchomość w C.. Naczelnik K.-P. Urzędu Skarbowego w B. wykazał, że wykonanie robót budowlanych na nieruchomości w C. nie zostało udokumentowane żadną dokumentacją budowlaną - brak pozwolenia na budowę, dokumentacji technicznej, dziennika budowy z dokonanymi zapisami wykonywanych robót potwierdzonych przez inspektora nadzoru budowlanego i kierownika budowy oraz protokołu odbioru robót. Organ ten uwzględnił przesłane przez Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. dokumenty w tym: kserokopie faktur VAT na których jako nabywca występowała S. wraz z kserokopiami kosztorysów inwestorskich i załączoną do nich dokumentacją fotograficzną. Dokumenty te zostały poddane analizie i ocenione w postępowaniu podatkowym jako nie uprawdopodabniające przeprowadzenie inwestycji przez S. i N.. Podobnie organ podatkowy ocenił znajdujące się w aktach sprawy faktury VAT dotyczące nabycia przez S. materiałów budowlanych, bowiem nie można było na ich podstawie jednoznacznie wskazać, czy związane były z inwestycją w C.. W odniesieniu zaś do prac wskazanych w fakturach VAT wystawionych przez N. sp. z o.o. z siedzibą w W. (prezes i jedyny udziałowiec R. C.) ustalono, że faktury te zostały wystawione przez nierzetelny podmiot (spółka nie składała w 2012 r. żadnych deklaracji i nie zatrudniała pracowników) i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, wobec czego, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W dniu 17 września 2013 r. spółka została wykreślona z rejestru VAT, zaś w dniu 11 września 2014 r. unieważniono jej nr NIP. Z tych względów, za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 229 O.p. Podkreślić należy, że firma ta do 12 stycznia 2012 r. nosiła nazwę S., której prezesem był J. G., który był też prezesem firmy S.. Jak wynikało z ustaleń w istocie oboma firmami zarządzał M. R.- prokurent N.. Jak wynikało z decyzji podatkowej ostatecznej wobec S., organy podatkowe zakwestionowały obrót blachą stalową wobec i znały go za fikcyjny pomiędzy S. (N.), S., M.-G. spółka z o.o., S.-M. spółka z o.o.

Zdaniem Sądu, skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny mocy i znaczenia poszczególnych dowodów oraz wynikających z nich okoliczności. W szczególności cel ten, nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie, przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody, potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy. Ich działanie spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego,

o którym mowa w art. 122 O.p.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego przypomnieć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wyszczególnionego w fakturach otrzymanych przez podatnika. Jednakże ustawodawca w art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. zastrzegł, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie zaś z art. 43 ust.1 pkt 10 u.p.t.u., zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie,

w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organ podatkowy ustalił, że właścicielami przemysłowej nieruchomości w C. byli kolejno: E. Ś., który w dniu 13 stycznia 2012 r. sprzedał ww. nieruchomość na rzecz S. (za cenę [...] zł) poświadczając notarialnie, że dokonana sprzedaż jest zwolniona z podatku VAT. Następnie w dniu 4.09.2012 r. S. sprzedała nieruchomość na rzecz N. (za wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł), w dalszej zaś kolejności w dniu 29 listopada 2012 r. N. dokonała dostawy na rzecz Spółki (za wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł).

Na marginesie wskazać należy, że Sądowi wiadomo jest z urzędu, że w dniu 14 stycznia 2016 r. (akt notarialny A Nr [...]) K. sprzedała przedmiotową nieruchomość S. P. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w B. (KRS [...] za kwotę [...]zł (akta sprawy I SA/Sz 974/17).

Jak słusznie organ podatkowy zwrócił uwagę, różnica wartości tej nieruchomości pomiędzy styczniem 2012 r. a listopadem 2012 r. wyniosła

[...] zł czyli wzrosła ponad czterokrotnie. W takiej sytuacji, istotną kwestią

(w celu rozstrzygnięcia czy skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu VAT nr [...] z dnia 29 listopada 2012 r. wystawionej przez N.) było ustalenie, czy wartość tej nieruchomości wzrosła w chwili sprzedaży dokonanej przez S. i N. wskutek rzeczywiście poniesionych nakładów. Organem właściwym dla dokonania takiej oceny, w odniesieniu do tych spółek był Naczelnik K.-P. Urzędu Skarbowego w B..

I tak z decyzji Naczelnika K.-P. Urzędu Skarbowego

w B. z dnia 29 lutego 2016 r. nr [...] (utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 13 czerwca 2016 r. nr [...]) a wydanej wobec bezpośredniego kontrahenta skarżącej - N. wynikało, że pomiędzy datą nabycia nieruchomości a datą jej sprzedaży, poniosła ona nakłady inwestycyjne udokumentowane fakturami VAT w łącznej wysokości [...] zł, podatek VAT [...] zł. W przypadku S. organ podatkowy ustalił (decyzja z dnia 30 listopada 2015 r. nr [...] utrzymana

w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 21 marca 2016 r. nr [...]), iż maksymalna wartość wydatków na nieruchomości w C. mogła wynieść nie więcej niż [...] zł netto. Uwzględniając następnie wartość nieruchomości wynikającą z aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 13 stycznia 2012 r. w wysokości [...] zł, organ podatkowy ustalił iż 30% wartości nieruchomości wynosi [...] zł. Konfrontując następnie wyliczoną kwotę z ustaloną wartością wydatków, które mogły być poniesione przez S., organ podatkowy stwierdził, że ww. spółka spełniła warunki do zastosowania zwolnienia przy sprzedaży nieruchomości określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit.b u.p.t.u. oraz warunki do zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.

Podkreślić przy tym należy, iż w rozpoznawanej sprawie, podstawą prawną odmówienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego był art. 88 ust. 3 a pkt 2 u.p.t.u. w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury

i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Organ podatkowy na podstawie całokształtu materiału dowodowego wykazał, że N. -bezpośredni dostawca nieruchomości w C. na rzecz skarżącej, nieprawidłowo opodatkowała przedmiotową dostawę, która winna być zwolniona z opodatkowania. Skarżąca nie zdołała powyższych ustaleń skutecznie podważyć. Wobec powyższego, zasadnie organ podatkowy odmówił skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktury VAT nr [...] z dnia 29 listopada 2012 r. wystawionej przez N., tytułem zakupu nieruchomości położonych w C..

Niezrozumiały jest zarzut naruszenia przepisu art. 43 ust. 10a Ordynacji podatkowej albowiem brak jest powołanego przepisu we wskazanym akcie prawnym.

Odnośnie złożonego na rozprawie wniosku dowodowego, tj. dokumentów przedłożonych przez Prezesa S. M. B., Sąd uznał, że nie miały one znaczenia w sprawie. Organ nie kwestionował, że L. Ć. był zatrudniony w S. na stanowisku [...]. Osoba ta nie była zatrudniona w K..

Na marginesie wskazać należy, że z akt wynikało, że dokumentację S. jej Prezes M. B. wywiózł na [...] i odmówił jej udostępnienia organom podatkowym. Ponadto pismem z dnia 12 stycznia 2014 r. pełnomocnik S. L. Ć. na podstawie pełnomocnictwa udzielonego mu w dniu 13 grudnia 2013 r. przez Prezesa S. we L. do działania w imieniu S. poinformował Dyrektora UKS w B., że otrzymał od Prezesa S. kompletną dokumentację, która w 90 % została mu skradziona na terytorium [...] na parkingu, o czym zawiadomił KWP w B. i K.-P. Urząd Skarbowy (decyzja Naczelnika K.-pomorskiego Urzędu Skarbowego w B. z 30 listopada 2015 r. dot. S.).

Reasumując, przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych też względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.