Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 415/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 3, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2 pkt 1 i pkt 11, art.3 ust 2, art.75 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 415 /13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 października 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2013 r., sprawy ze skarg R.P., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia 21 stycznia 2013r. nr [...],, [...],, [...],, [...],, [...], w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 12 października 2012r. o numerach od [...] do [...] oraz [...] i [...] Naczelnik Urzędu Celnego działając na podstawie art. 207, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749), w związku z art. 154 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), art. 2 pkt 1 i pkt 11, art. 3 ust.2, art. 75 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) określił R.P. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych; Honda CRV o nr nadwozia [...], rok produkcji 2008, Audi Q7 o nr nadwozia [...], rok produkcji 2008, Audi Q7 o nr nadwozia [...] rok produkcji 2007, Volkswagen Touareg o nr nadwozia [...], rok produkcji 2008, Lexus RX o nr nadwozia [...], rok produkcji 2008.

Organ pierwszej instancji uznał bowiem, że w świetle klasyfikacji Scalonej Nomenklatury (CN) wymienione pojazdy są samochodami klasyfikowanym w pozycji CN 8703 - pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, nie zaś jak twierdził podatnik samochodami ciężarowymi, klasyfikowanymi w pozycji CN 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarów.

Jednocześnie zastrzeżono, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym itp., która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu przezeń taśmy produkcyjnej. Użytkownicy samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703, dokonując przeróbek i adaptacji wnętrza takich samochodów w celu przystosowania ich do indywidualnych potrzeb użytkowych (np. do przewozu towarów), nie zmieniają tymi działaniami konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu. Organ zauważył, że przedmiotowe pojazdy przystosowano do przewozu towarów jedynie na bardzo krótki okres.

W ocenie organu pierwszej instancji, wygląd i elementy samochodów, stwierdzone podczas oględzin pojazdów oraz informacja zawarta w załączniku badania technicznego (opis zmian dokonanych w pojeździe), spełniają cechy samochodów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób i należy je zaklasyfikować do kategorii samochody osobowe, pozycja CN 8703. Różnica między przeznaczeniem samochodów osobowych przypisanych do pozycji CN 8703, a przeznaczeniem samochodów przypisanych do pozycji CN 8704 polega na tym, że pojazdy tej drugiej pozycji służą wyłącznie do transportu towarowego. Pojazdy klasyfikowane do pozycji CN 8703 mogą służyć zarówno do przewożenia osób, jak i przewożenia towarów. Przedmiotowe pojazdy zostały natomiast zbudowane fabrycznie, jako samochody osobowe

i w związku z tym nie były pojazdami służącym wyłącznie do transportu towarowego.

Wskazano także, że niezasadne jest powoływanie się przez stronę na zapisy zawarte w dowodach rejestracyjnych wydanych na terenie Niemiec, czy też w polskich dowodach rejestracyjnych, wydanych na podstawie innych przepisów np. prawa o ruchu drogowym, które to normy definiują samochody osobowe i ciężarowe autonomicznie w stosunku do przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a zarazem odmienny niż czyni to Nomenklatura Taryfowa i Statystyczna CN. Podobnie oceniono treść zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdów, wydanych na podstawie norm opartych na przepisach ustawy o ruchu drogowym, podkreślając, że dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru wiążące są jego cechy fizyczne i tym samym konstrukcyjne przeznaczenie zgodne i w oparciu z określonymi cechami w brzmieniu pozycji CN oraz Not wyjaśniających a nie dokonywanie klasyfikacji na podstawie innych norm i przepisów, do których ustawa o podatku akcyzowym w żadnej mierze nie odsyła.

Protokół oględzin przeprowadzonych przez Naczelnika UC w P. na zlecenie organu w sprawie dotyczącej pojazdu posiadającego, zdaniem strony identyczne cechy został wprawdzie włączony do akt sprawy, jednakże – jak wskazał organ - dotyczy on pojazdu, który był objęty odrębnym postępowaniem a zapis zawarty w protokole oględzin, iż "samochód służy do przewożenia towarów" nie jest sprzeczny z ogólnymi ustaleniami w tych sprawach.

Organ zwrócił uwagę, że strona nie przedstawiła wiążących informacji taryfowych dla pojazdów objętych postępowaniami, podczas gdy te akty zobowiązuje organy celne wobec osoby, na którą wystawiono informację.

Od powyższych decyzji pełnomocnik R. P. złożył odwołania, uzupełnione następnie kolejnymi pismami, w których zarzucił organowi naruszenie:

1) art. 2 pkt 1 i poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez niezgodną z Konstytucyjną zasadą materialnej wyłączności ustawy w sprawach podatkowych oraz zasadą in dubio pro tributario wykładnię prowadzącą do modyfikacji określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania,

2) art. 121 § 1 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż pojazd, którego dotyczy decyzja nr od [...], opuścił fabrykę producenta jako samochód osobowy, bez uzyskania na tę okoliczność jakiegokolwiek potwierdzenia od importera lub producenta tego pojazdu, co organ każdorazowo czynił w innych prowadzonych względem strony postępowaniach,

3) art. 122 w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w świetle art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z fragmentaryczną, nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy fachowej, niespójną i daleką od konsekwentności, a przez to godzącą w zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych ocenę dowodów zgromadzonych na okoliczność stanu pojazdów w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego,

4) art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 i art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędne zastosowanie, objawiające się uznaniem, że w stanie faktycznym sprawy strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochody osobowe, a tym wkroczyła w obszar podlegający opodatkowaniu akcyzą,

5) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z poz. 59 zał. 1 do ustawy oraz w zw. z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej (Dział 87 Sekcja XVII Część Druga Załącznika 1 do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z 20 września 2007r. zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej), w świetle art. 28 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 2 zdanie pierwsze Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez oderwanie się, dla potrzeb wymiaru polskiej akcyzy w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ pierwszej instancji, od zasad stosowania prawa w warunkach członkostwa Rzeczpospolitej Polskiej w Unii Europejskiej, w szczególności zaś pominięcie zasadniczego faktu, iż towary takie, jak sporne pojazdy w realiach spraw, były niejednokrotnie klasyfikowane przez odpowiadające Naczelnikowi UC organy innych państw członkowskich, w sposób odmienny, przy zastosowaniu tych samych kryteriów,

6) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w świetle art. 25 ust. 1 pkt 6, art. 25 ust. 2 w zw. z art. 40 ust. 1 ustawy z 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2012r., poz. 591 ze zm.), poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu w postaci pozyskania na potrzeby toczącego się postępowania opinii klasyfikacyjnej uprawnionego organu statystycznego, dotyczących spornych pojazdów i jego klasyfikacji według kodów CN, mimo iż zachodziło duże prawdopodobieństwo, iż wynik klasyfikacji będzie odmienny od ustaleń faktycznych organu podatkowego,

7) art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. 1 do ustawy o podatku akcyzowym, w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz w zw. z art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, w kontekście art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, na istotną w tych sprawach okoliczność klasyfikacji spornych pojazdów wg PKWiU, jak również zaniechanie oceny zgromadzonych dowodów pod kątem tej okoliczności, mimo iż w sprawach tych zachodziło realne niebezpieczeństwo naruszenia wspólnotowego zakazu dyskryminacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw, względnie naruszenie art. 2 pkt 1 w zw. z póz. 59 zał. 1 do ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 przywołanej ustawy oraz w zw. z art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, poprzez dokonanie wymiaru akcyzy z naruszeniem tej zasady,

8) art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. 1 do ustawy o podatku akcyzowym. i art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 80 ust. 2, a także art. 75 ust. 1, 3 i 4 przywołanej ustawy w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) w zw. z poz. 21 załącznika nr 2 do tego rozporządzenia w świetle art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, przez dokonanie wymiaru akcyzy z naruszeniem zakazu podatkowej dyskryminacji i swobody przepływu towarów w ramach Unii Europejskiej, w związku z faktem, iż podatek ten odnosi się do pojazdów, których produkcja jest w całości zlokalizowana poza obszarem Polski, jak również w związku z faktem, iż w praktyce wyłącznie na tego typu pojazdy -pochodzące w całości z importu lub z innych Państw Członkowskich UE -utrzymywana jest akcyza w stawce niemal czterokrotnie wyższej niż akcyza na samochody produkowane w kraju.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami zażądano:

1) wystąpienia do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych w Ł. o wydanie opinii w zakresie klasyfikacji, jaką posiadały sporne pojazdy – z uwzględnieniem ich cech z chwili nabycia – w świetle Nomenklatury Scalonej, tj. klasyfikacji pojazdów do pozycji 8703 albo 0704,

2) wystąpienia do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych w Ł. o wydanie opinii w zakresie klasyfikacji, jaką posiadały sporne pojazdy – z uwzględnieniem ich cech z chwili nabycia – w świetle PKWiU, tj. klasyfikacji tych pojazdów do pozycji 34.10.2 albo 34.10.4 PKWiU, a nadto, o analizę pod kątem okoliczności z punktu poprzedniego dotychczas zgromadzonych w sprawie dowodów.

Decyzjami z dnia 21 stycznia 2013r. o numerach od [...] do [...] Dyrektora Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia.

Organ odwoławczy przypomniał w pierwszej kolejności o zasadniczych dowodach potwierdzających słuszność kwestionowanych rozstrzygnięć, a to każdorazowo dokonanych przez organ pierwszej instancji oględzinach. W czterech przypadkach (wyjąwszy decyzję nr [...]) były to dodatkowo wypowiedzi aktualnych użytkowników pojazdów, którzy stwierdzili, że w swych samochodach nie dokonywali żadnych zmian, mogących mieć wpływ na ich przeznaczenie. Podobnie, w odniesieniu do czterech (wyjąwszy decyzję nr [...]) pojazdów pozyskano dokumenty od autoryzowanych importerów odpowiednich marek.

Wymieniono cechy konstrukcyjne, które zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej, charakteryzują pojazdy objęte pozycją CN 8703, do których należą w szczególności stałe siedzenia z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby, tylne okna wzdłuż dwóch ścian bocznych, drzwi z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu, elementy komfortowe oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu oraz z kolei brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W wyniku oględzin stwierdzono, że pojazdy posiadają cechy charakterystyczne dla pozycji CN 8703.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy bezspornie wskazuje, że przedmiotowe samochody wyprodukowane zostały jako samochody osobowe przystosowane przede wszystkim do przewozu osób, a nie transportu towarów i takimi były w dacie powstania obowiązku podatkowego. Fakt dokonania takich "przeróbek", jak wymontowanie tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, czy też inne zmiany jego wnętrza, jak chociażby zamontowanie przegrody wewnątrz samochodu, dokonane w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych, nie mogą mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, albowiem nie wpływają na zasadnicze przeznaczenie pojazdów, o którym zadecydował producent, z uwagi na nietrwałość i odwracalność takich zmian. Odwracalny charakter dokonanych zmian potwierdza m.in. opis zmian dokonanych w pojeździe oraz faktury wystawione w związku z dokonanymi w samochodach przeróbkami, polegającymi na zamontowaniu kanap wraz z pasami bezpieczeństwa w miejscach konstrukcyjnie do tego przewidzianych, czy zlikwidowaniu kratki.

W tym miejscu podkreślono, że czym innym jest zasadnicze przeznaczenie danego samochodu (nadane przez producenta i niezmienione żadnymi trwałymi zmianami konstrukcyjnymi) a czym innym wykorzystanie danego samochodu do indywidualnych potrzeb użytkownika.

W opinii organu odwoławczego z przepisów ustawy z 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej nie wynika obowiązek zwrócenia się organu podatkowego do organów statystycznych w celu ustalenia właściwej klasyfikacji w świetle Nomenklatury Scalonej, lecz jest to uprawnienie organu. Nadto ewentualna opinia organu statystycznego nie stanowi decyzji administracyjnej i nie ma charakteru wiążącego dla organu podatkowego. Organ statystyczny nie bierze także odpowiedzialności za wydawanie opinii w sprawie klasyfikacji danego towaru, to na organie podatkowym spoczywa więc obowiązek dokonania prawidłowej klasyfikacji.

Za zupełnie niezrozumiały uznano zarzut naruszenia szeregu przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), w świetle art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 90 Traktatu o Ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej poprzez dokonanie wymiaru akcyzy z naruszeniem zakazu podatkowej dyskryminacji swobody przepływu towarów w ramach Unii Europejskiej. Gdyby bowiem przedmiotowe samochody zostały wyprodukowane w Polsce, to, analogicznie jak importowane i nabywane wewnątrzwspólnotowo samochody osobowe o pojemności silnika powyżej 2000 ccm, podlegałyby tej samej stawce akcyzy.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik R.P. zarzucił organom naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w świetle art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 80 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, poprzez nieustalenie stanu faktycznego w zakresie wystarczającym do rozstrzygnięcia spraw,

- art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprowadzenie istotnego dla spraw i wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania, na okoliczność stanu pojazdu z chwili nabycia, biegłego diagnosty przeprowadzającego pierwsze badania techniczne spornych pojazdów na terytorium kraju,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uzasadnienie decyzji w zakresie w jakim organ odwoławczy nie wskazał, jakie cechy pojazdu pozwalałyby na klasyfikację pojazdu wyprodukowanego jako osobowy do kodu CN 8704, jedynie zaś stwierdził, iż nie są to cechy spornych pojazdów,

- art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 pkt 1 i poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym poprzez niezgodną z konstytucyjną zasadą materialnej wyłączności ustawy w sprawach podatkowych modyfikację określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania,

- art. 122 w związku z art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w świetle art. 2 pkt 1 w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z fragmentaryczną, pomijającą większość istotnych dowodów, nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy fachowej, niespójną i daleką od konsekwentności, a nadto sprzeczną z zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych oceną dowodów zgromadzonych na okoliczność stanu pojazdu w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego.

W uzasadnieniu skarg podniesiono, że dla organu marginalne znaczenie ma stan pojazdów z chwili ich nabycia przez skarżącego, a tymczasem to właśnie ten stan jest miarodajny z punktu widzenia ustawy o podatku akcyzowym. Organ nie ustalił ponadto pełnego zakresu zmian, których dokonano w przedmiotowych pojazdach. Choć organ co do zasady nie zakwestionował możliwości przekształcenia przeznaczenia samochodu dokonanego przez producenta, to w przypadku skarżącego uznał, że zmiany były niewystarczające, choć zarówno w teorii jak i w praktyce nie istnieje możliwość dokonania dalej idących zmian w przedmiotowych samochodach. Zarzucono, że organ powoływał się na pojęcie konstrukcji pojazdu, konstrukcyjnych cech, czy przeznaczenia, choć pojęcia te są obce ustawie. Wskazano też, że organy celne w praktyce umarzają postępowania dotyczące identycznie zbudowanych pojazdów osobowo-towarowych. Wskazano też, że organ nieprawidłowo odczytał Noty Wyjaśniające CN i HS przy klasyfikowaniu spornego pojazdu, gdyż każdy pojazd wielofunkcyjny, niezależnie od tego, czy został wyprodukowany jako osobowy czy towarowy, posiada identyczną płytę technologiczną z otworami na mocowanie siedzeń. Przeszkodą dla klasyfikacji towarowej pojazdu jest wyłącznie obecność stałych punktów kotwiących, nie zaś otworów na zamontowanie siedzeń. Przedmiotowe pojazdy posiadały natomiast wyłącznie otwory na mocowanie siedzeń, co jest typowe dla pojazdów wielofunkcyjnych w każdej wersji przeznaczenia i nie stanowi cechy osobowej w rozumieniu Not Wyjaśniających, a brak punktów kotwienia siedzeń tylnego rzędu przesądza na gruncie tych Not, że był to pojazd towarowy, niezależnie od tego, czy posiadał przegrodę i oszklenie w tylnej części.

W odpowiedziach na skargi organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko wniósł o ich oddalenie.

W pismach procesowych z dnia 11 października 2013r. pełnomocnik skarżącego podtrzymując dotychczasowe zarzuty skarg, postawił zaskarżonym decyzjom dodatkowy zarzut dotyczący naruszenia art. 80 ust. 1 i art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz art. 3 ust. 2 tej ustawy w zw. z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej, art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 5 pkt a ppk ii rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 11 i art. 12 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, w świetle art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej – w szczególności zdania trzeciego tego przepisu, a także w świetle art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez dokonanie wymiaru akcyzy na skutek przyjęcia klasyfikacji spornych pojazdów sprzecznej z wypracowaną praktyką klasyfikacyjną analogicznych towarów w innych Państwach Członkowskich, w tym także poprzez jawne lekceważenie wydawanych w tych Państwach Wiążących Informacji Taryfowych – powszechnie dostępnych w bazie prowadzonej przez Komisję Europejską – co z uwagi na cele realizowane przez WIT i wynikającą z ww. przepisów zasadę jednolitości klasyfikacji towarów na terenie Unii Europejskiej, pozwala uznać zaskarżone decyzje za środek zagrażający urzeczywistnieniu celów Unii i sprawnie funkcjonującego rynku wewnętrznego. W związku z tym pełnomocnik skarżącego złożył wniosek o przeprowadzenie przez Sąd uzupełniającego dowodu z dokumentów załączonych do pism w szczególności Wiążących Informacji Taryfowych klasyfikujących pojazdy posiadające taką zabudowę, jak sporne pojazdy w momencie nabycia, do pozycji 8704 CN.

Ponadto w w/w pismach procesowych, pełnomocnik skarżącego złożył identyczny wniosek o skierowanie zapytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości zmierzający w istocie do ustalenia czy została naruszona zasada lojalnej współpracy w celu realizacji celów Unii Europejskiej, w szczególności poprzez zapewnienie prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego poprzez przyjętą przez polskie organy celne praktykę klasyfikacji spornych pojazdów sprzeczną z wypracowaną praktyką innych państw członkowskich.

Dyrektor Izby Celnej w pismach procesowych z dnia 29 października 2013r. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach.

Na rozprawie w dniu 30 października 2013r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 415/13 do I SA/Kr 419/13 i prowadzić je sygn. akt I SA/Kr 174/13.

Pełnomocnik skarżącego złożył zastrzeżenie do protokołu rozprawy w związku z nieuprawnionym, jego zdaniem, połączeniem do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia wszystkich spraw od sygn. akt I SA/Kr 410/13 do I SA/Kr 419/13, w którym podniósł, że Sąd nie uzasadnił tego połączenia żadną okolicznością zasługującą na aprobatę, a jak "wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie tego Sądu okoliczności faktyczne będące przedmiotem orzekania są na tyle indywidualne w każdej sprawie, iż prowadzenie dowodu a similiare nie ma znaczenia dla sprawy". Zdaniem skarżącego nie sposób było przyjąć, że 10 połączonych spraw ma charakter jednorodny w zakresie podstaw faktycznych (dotyczących materiału dowodowego). W szczególności w 1 ze spraw (sygn. akt I SA/Kr 415/13) organ nie pozyskał potwierdzenia ze strony producenta i importera spornego pojazdu (dotyczyło samochodu Honda CRV) odnośnie osobowego charakteru tego pojazdu w momencie produkcji. Powołując się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 grudnia 2012r., sygn. akt I SA/Kr 1299/12 w części dotyczącej argumentacji o znaczeniu fabrycznym przeznaczenia pojazdu, skarżący uzasadniał, że połączenie spraw może doprowadzić do nieuzasadnionego zaakceptowania ustaleń organów dotyczących samochodów marki Honda. Skarżący podkreślał, że w dotychczasowych wyrokach WSA w Krakowie deprecjonował dowody dotyczące specyfiki produkcji samochodów marki Honda w wersji ciężarowej, ze względu na fakt, że dowód ten przedstawiano w sprawach dotyczących innych samochodów. Podobne stanowisko przedstawiały organy.

Pełnomocnik skarżącego przedłożył nadto załącznik do rozprawy, w którym podniósł, że organy w sposób bezzasadny nie uwzględniły zmian do Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, które spowodowały, że w stanie prawnym właściwym dla samochodów nabytych po 31 marca 2007r. klasyfikacja taryfowa nie jest uzależniona od "ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu", co dyskwalifikowało ustalenia faktyczne organów oparte na Notach Wyjaśniających HS i odnoszące się do przeprowadzonych oględzin z dnia dokonania tych oględzin, a nie z dnia nabycia samochodu. Skarżący ponownie zakwestionował możliwość powoływania się przez organy na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, a to dlatego, że został on wydany przed zmianą do Not Wyjaśniających CN w dniu 31 marca 2007r. Zdaniem skarżącego, samochody typu VAN z jednym rzędem siedzeń i nieposiadające żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdów powinny być klasyfikowane do pozycji 8704, nawet jeżeli posiadają stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób, a powierzchnią ładunkową. Skarżący zwrócił uwagę na błędne tłumaczenie polskiej wersji Not Wyjaśniających, bowiem porównanie z innymi wersjami wskazywało, że powinno być "nawet jeśli nie posiadają" (wersja francuska i niemiecka) lub "niezależnie od tego czy posiadają" (wersja angielska). W ocenie skarżącego oznaczało to, że okoliczności związane z trwałą przegrodą lub jej brakiem, a także przeszkleniem w tylnej części pojazdu w ogóle nie miały znaczenia. Powyższa okoliczność miała wpływ, zdaniem skarżącego, na zmianę praktyki organów niemieckich i austriackich, które zaczęły kwalifikować samochody podobne do sprowadzonych przez skarżącego do pozycji 8704, o czym świadczyły dokumenty przedstawione do pisma z dnia 11 października 2013r. Pełnomocnik skarżącego zaznaczył przy tym, że organ w ogóle nie analizował Not Wyjaśniających do pozycji 8704, klasyfikując samochody wyłącznie w oparciu o brzmienie pozycji 8703.

W ocenie pełnomocnika skarżącego polska wersja językowa pozycji 8703 i 8704 również nie wytrzymywała testu językowego ponieważ zawierała określenie "samochody osobowo-towarowe", które to określenie nie występowało w wersjach francuskiej, niemieckiej czy angielskiej posługującej się jedynie sformułowaniem "włącznie z kombi" – okoliczność ta miała znaczenie bowiem organy w oparciu o brzmienie tekstu polskiego argumentowały o prawidłowości dokonanej klasyfikacji, ponieważ sporny pojazd był pojazdem "osobowo-towarowym" i "nie służył wyłącznie do transportu towarów". Dalej wskazano, że w wersji niemieckiej w treści pozycji 8704 CN posłużono się zwrotem Lastkraftwagen nie zaś sformułowaniem "pojazdy samochodowe do transportu towarowego", a sporny pojazd nabyty został właśnie z kraju niemieckojęzycznego i właśnie jako pojazd typu LWK co potwierdzało klasyfikację do tej pozycji. Na koniec pełnomocnik skarżącego argumentował, że odwołanie się w polskiej wersji językowej do cechy obejmującej posiadanie przez pojazd "stałych" punktów kotwienia siedzeń drugiego rzędu oraz urządzeń do instalowania siedzeń nadaje tej cesze charakter statystyczny (stały jako synonim "trwały"), gdy tymczasem wersja angielska, niemiecka i francuska (odpowiednio: permanent, ständige, permanent – co należałoby tłumaczyć jako "ciągłe", permanentne) kładła nacisk na funkcjonalność punktów kotwiących, które miały umożliwiać montaż siedzeń drugiego rzędu, a nie po prostu występować w pojedzie jako takie. Na dowód powyższego skarżący powołał się na dołączoną do ww. pisma z dnia 11 października 2013r. WIT dotyczącą Mitsubishi Pajero, gdzie przeszkodą do zaklasyfikowania do pozycji 8704 nie było występowanie w pojeździe fabrycznych miejsc do mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, które w danym momencie nie były wykorzystywane oraz WIT dotyczący Audi Q7 gdzie w opisie zaznaczono występowanie punktów kotwiących lub mocujących, które nie zostały w sposób trwały pozbawione ich pierwotnych funkcji.

W oparciu o powyższe pełnomocnik skarżącego wywiódł, że sporne pojazdy, które w momencie nabycia posiadały jedynie fabryczne otwory technologiczne mogące jedynie potencjalnie – ale nie w momencie nabycia - służyć do montażu siedzeń drugiego rzędu i pasów bezpieczeństwa" powinny być zaklasyfikowane do pozycji 8704 CN.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przepisy art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) statuują sądy administracyjne jako sprawujące wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.).

Skargi nie zasługują na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje wbrew zarzutom skarg odpowiadają prawu.

W pierwszym rzędzie należy odnieść się do pisemnego zastrzeżenia pełnomocnika skarżącego złożonego na rozprawie w dniu 30 października 2013r., a dotyczącego wątpliwości związanych z połączeniem do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia spraw od sygn. akt I SA/Kr 410/13 do I SA/Kr 419/13. Przede wszystkim należy na wstępie wyjaśnić, że – wbrew twierdzeniom zawartym w zastrzeżeniu – Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy od sygn. akt I SA/Kr 415/13 do I SA/Kr 419/13 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 415/13. Odrębnie natomiast potraktowano sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 410/13 do I SA/Kr 414/13. Niniejsza sprawa dotyczy skarg, które zarejestrowane zostały pod sygnaturami akt od I SA/Kr 415/13 do I SA/Kr 419/13 i tylko do nich mogą odnosić się dalsze wywody.

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy ze skarg na zaskarżone decyzje, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 cytowanej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. Jak wskazuje B. Dauter w Komentarzu do art. 111 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX 2013: "Artykuł 111 § 2 wskazuje przykład fakultatywnego połączenia spraw w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, a mianowicie jeżeli pozostają one ze sobą w związku. Pojęcie związku między sprawami należy rozumieć jako istnienie zależności o istotnym znaczeniu, które odnoszą się do elementów stosunków prawnych w nich uregulowanych. Skoro na pojęcie sprawy sądowoadministracyjnej składają się elementy podmiotowe (podmioty mające interes prawny lub obowiązek prawny) i przedmiotowe (treść żądanego uprawnienia, treść obowiązku i podstawa faktyczna i prawna), oznacza to, że "w związku" – w rozumieniu art. 111 § 2 – pozostają sprawy, których cechy podmiotowe i przedmiotowe byłyby podobne lub identyczne. Podobieństwo to powinno odnosić się do żądań i przedmiotów rozstrzygnięć (z uzasadnienia uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 11 grudnia 2006r., sygn. akt I FPS 3/06).

Sprawy mogą pozostawać ze sobą w związku faktycznym lub prawnym. Związek faktyczny dotyczy w szczególności materiału dowodowego sprawy (okoliczności faktycznych), natomiast związek prawny – treści stosunków prawnych łączących różne podmioty. Przy czym pamiętać należy, że połączenie kilku oddzielnych spraw w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia nie oznacza, że takie połączenie tworzy z tych spraw jedną nową sprawę. Połączenie podyktowane względami technicznymi i ekonomią procesową nie pozbawia połączonych spraw ich odrębności i nie zmienia faktu, że łącznie rozpoznawane i rozstrzygane sprawy są nadal samodzielnymi sprawami.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy w pierwszym rzędzie uznać za nietrafny argument, że zobowiązania w podatku akcyzowym dotyczą różnych okresów rozliczeniowych (2007r., 2008r. i 2009r.). We wszystkich połączonych sprawach pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 415/13 obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów powstał w 2008r. Dodatkowo należy wskazać, że w niniejszych sprawach bezpodstawne jest posługiwanie się pojęciem okresu rozliczeniowego, gdyż w tym konkretnym przypadku obowiązek podatkowy związany jest z nabyciem konkretnego pojazdu, a zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tego tytułu nie jest deklarowane ani rozliczane w jakichkolwiek okresach rozliczeniowych (rok, miesiąc czy kwartał).

Wszystkie zaskarżone rozstrzygnięcia organu oparte są o identyczną podstawę prawną. Ponadto, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, stan faktyczny ustalony we wszystkich sprawach jest o tyle tożsamy lub podobny, że organy wykazywały w oparciu o podobny zestaw środków dowodowych fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Uwagi odwołujące się do różnic w przeprowadzonych czynnościach dowodowych nie mają o tyle znaczenia, że ostatecznie ustalony stan faktyczny we wszystkich spornych przypadkach według organów był taki sam - istnienie fabrycznych elementów w dniu nabycia przeznaczonych do mocowania tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Ze skarg wynika, że tak ustalony stan faktyczny w zasadzie był bezsporny - skarżący w istocie jedynie kwestionował przyjęcie tych okoliczności faktycznych jako istotnych dla klasyfikacji nabytych pojazdów do kodu CN 8703. Okoliczność, którą bardzo mocno akcentowa skarżący, że w przypadku samochodu Honda CRV organ nie posiadał wypowiedzi producenta bądź importera nie jest na tyle istotnym elementem stanu fatycznego, który uzasadniałby odrębne rozpoznanie tej sprawy.

Zresztą, aby możliwe było połączenie spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia nie musi istnieć identyczność stanu faktycznego, ale jego podobieństwo. Istotne jest również to, że sam pełnomocnik skarżącego, kwestionując połączenie, złożył identycznie brzmiące skargi i pisma procesowe (opierające się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów prawa) nie indywidualizując ich w żaden sposób (oprócz podania innych, co oczywiste numerów i dat zaskarżonych decyzji) i nie wskazując na żadne odrębności w poszczególnych sprawach.

Dostrzegając związek między rozpoznawanymi sprawami oraz bacząc na względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron, Sąd postanowił skorzystać z możliwości wynikającej z art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i połączył je do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania skarg wskazać należy, że istota powstałego sporu dotyczyła tego, czy nabyte i sprowadzone na terytorium kraju przez skarżącego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego samochody marki Honda CRV, Audi Q7, Volkswagen Touareg, Lexus RX są jak dowodziły organy podatkowe samochodami przeznaczonymi zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanych do kodu CN 8703), czy też samochodami ciężarowymi (pozycja CN 8704) jak twierdził skarżący, co wyłączałoby opodatkowanie podatkiem akcyzowym nabycie tych pojazdów. W ocenie organów obu instancji sporne samochody ze względu na istniejące nadal w dniu nabycia fabryczne elementy przeznaczone do kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa – były samochodami klasyfikowanymi do pozycji 8703 CN, a zdaniem skarżącego, okoliczność ta nie miała znaczenia, ze względu na fakt braku wykorzystywania tychże elementów w dniu nabycia, a więc samochody powinny były zostać zakwalifikowane do pozycji 8704 CN.

W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym objętych regulacjami dotyczącymi obrotu wyrobami akcyzowymi, czy też objętych obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy ustawodawca, w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. powoływanej dalej jako "u.p.a.") - znajdującej zastosowanie w niniejszej sprawie z mocy art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) - odwołuje się do Nomenklatury Scalonej (CN), która stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów w podziale na duże grupy towarowe, następnie podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry), pozycje (4 cyfry), podpozycje (6 cyfr) oraz kody CN (8 cyfr). W związku z tym w celu prawidłowego ustalenia, czy dany wyrób stanowi wyrób akcyzowy, należy w pierwszej kolejności dokonać prawidłowego zaklasyfikowania wyrobu będącego przedmiotem czynności lub zdarzenia do kodu CN.

Prawidłowe zaklasyfikowanie pojazdu, będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, z uwagi na treść art. 4 ust. 1 pkt 5 i art. 80 ust. 1 u.p.a. ma decydujące znaczenie w sprawie. Otóż z brzmienia wspomnianych przepisów wynika, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest jedynie nabycie samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dla potrzeb podatku akcyzowego przez samochody osobowe rozumie się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowym (poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., do którego odsyła art. 2 pkt 1 tej ustawy). W rezultacie, aby dany pojazd podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703.

Dokonując klasyfikacji towaru do danego kodu CN należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które zostały zawarte w załączniku nr I do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256, s. 1 z późn. zm. wprowadzonymi rozporządzeniem Komisji nr 948/2009 z 30 września 2009r., Dz. Urz. WE L 287, s. 1) oraz uwzględniać Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej oraz Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Przestrzeganie zasad klasyfikacji jest szczególnie istotne w przypadku pojazdów, które mogą być wykorzystywane zarówno do przewozu towarów, jak i do przewozu osób. Cechy, które wskazują na to, że pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób oraz, których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, w myśl wyjaśnień do Taryfy Celnej opublikowanej obwieszczeniem Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r. (M. P. nr 86, poz. 880), to: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, ale również towary, (co uzależnione jest tylko od ich rozmiaru i wagi) oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. Nie oznacza to, że pojazdy te nie mogą spełniać funkcji użytkowych, takich jak przewóz towarów. W przypadku jednak, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, pojazd ten należy zakwalifikować do pozycji CN 8703, jako samochód osobowy podlegający opodatkowaniu akcyzą. Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie jego funkcję uzupełniającą, pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą.

Nie mają przy tym znaczenia zastrzeżenia pełnomocnika skarżącego o nowej treści Not Wyjaśniających (obowiązujących od marca 2007r.) i błędnym ich tłumaczeniu. Skarżący wskazywał w oparciu o treść ww. Not (opublikowanych w Dz. Urz. C74 z 2007r. str. 1), że do pozycji 8704, co automatycznie wykluczało tego typu samochody z pozycji 8703, miał być zaklasyfikowany pojazd typu VAN, a takimi samochodami miały być sporne pojazdy we wszystkich sprawach. Jednakże skarżący pominął istotną w sprawie okoliczność, że aby samochód typu VAN klasyfikowany był do kategorii 8704 to, zgodnie z nowymi wytycznymi dotyczącymi poz. 8703 (pkt 2 akapit drugi) powinien być to samochód: "typu VAN z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwienia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu...". Okoliczność ta w ogóle nie wystąpiła we wszystkich rozpatrywanych sprawach.

We wszystkich bowiem decyzjach organy wykazały, że sporne samochody w dniu nabycia posiadały fabryczne, tj. stałe w rozumieniu ww. Not Wyjaśniających (w znaczeniu: powstałe w toku produkcji i nieusunięte w sposób trwały) otwory przeznaczone do montażu siedzeń drugiego rzędu i pasów bezpieczeństwa. Jak bowiem organ pierwszej instancji podkreślał sporne samochody przerabiane były w sposób tymczasowy i odwracalny, o czym miały świadczyć faktury wystawione na prace zmierzające do przywrócenia pierwotnego charakteru osobowego samochodu, stosunkowo krótki (kilkunasto lub kilkudziesięciodniowy) okres przypadający na "ciężarowy" charakter pojazdu rozpoczynający się tuż przed nabyciem spornych pojazdów przez skarżącego oraz stwierdzone w toku późniejszych oględzin, istnienie nadal fabrycznych, konstrukcyjnych otworów umożliwiających zamontowanie tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, tj. elementów świadczących o osobowym charakterze samochodów.

Zdaniem Sądu, zasadnie organy wykluczyły więc zakwalifikowanie spornych samochodów do pozycji 8704 CN, ponieważ pojazdy znajdujące się w tym grupowaniu służą wyłącznie do transportu towarowego.

Z bezspornych ustaleń faktycznych wynika, że charakter dokonanych w samochodach zmian, które miały potwierdzić ich ciężarowe przeznaczenie był prosty i łatwo odwracalny. Zmiany te – z uwagi właśnie na ich prowizoryczny i odwracalny charakter – mimo że umożliwiały przewóz towarów, nie mogą przesądzać o kwalifikacji pojazdów, powodującej utratę zasadniczego ich przeznaczenia do przewozu osób nadanego na etapie produkcji. Biorąc zatem pod uwagę przytoczoną na wstępie treść opisu kodu CN 8703, należy stwierdzić, że sporne pojazdy spełniają warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", zaś opisane zmiany nie pozbawiły ich tego charakteru. Krótkotrwałe pozbawienie samochodów elementów tylnego wyposażenia nie pozwala na zmianę jego klasyfikacji z punktu widzenia podatku akcyzowego, dla którego główne znaczenie mają cechy konstrukcyjne nadane przez producenta. Identyczne stanowisko zajął WSA w wyroku z dnia 21 grudnia 2012r., sygn. akt I SA/Kr 1299/12.

Podkreślenia wymaga, że nie było przez skarżącego kwestionowane, że przedmiotowe samochody wyprodukowano jako osobowe. Zastrzeżenia, że informacje takie przekazał oficjalny importer samochodów danej marki zamiast jego producent – nie miały znaczenia, skoro treść tych informacji (wyprodukowanie samochodów jako samochody osobowe) skarżący nie kwestionował. Potwierdzał to zresztą materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy. Ponadto importer samochodów danej marki udzielał informacji w imieniu producenta i z wykorzystaniem baz danych producenta. Brak informacji od producenta, czy importera w przypadku samochodu Honda CRV w ocenie Sądu nie dyskwalifikuje końcowych wniosków sformułowanych na podstawie całokształtu materiału dowodowego w sprawie, że przedmiotowy samochód należy zakwalifikować do kodu CN 8703. Nie może podważyć tych ustaleń pismo Honda Poland Sp. z o.o. z dnia 7 września 2012r., do którego obszernie odwoływał się skarżący. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, w piśmie tym w pkt 1 wyraźnie stwierdzono, że samochody Honda CRV to zasadniczo pojazdy przeznaczone do przewozu osób i towarów jednym nadwoziu, a zatem takie pojazdy, które według Nomenklatury Scalonej klasyfikowane są do kodu CN 9703.

Zatem czynności wykonane przez stronę nie zmieniają faktu, że przedmiotowe pojazdy przeznaczone były zasadniczo do przewozu osób i jako takie klasyfikowane do kodu CN 8703. Nie można się przy tym zgodzić z argumentacją podniesioną na rozprawie w dniu 30 października 2013r., że producentem spornych samochodów (z wyłączeniem Audi Q7) nie były podmioty wskazane przez organ w zaskarżonych decyzjach, lecz firma S. z uzasadnieniem, że producentem jest ten kto nadaje końcowe przeznaczenie dla auta. Firma S. była jedynie wykonawcą drobnych przeróbek w spornych samochodach, a nie ich producentem. Gdyby pójść tokiem rozumowania pełnomocnika skarżącego, to również firmy w Polsce, które przywracały tym samochodom ich pierwotny charakter jako samochody osobowe, powinny być traktowane także jako ich producenci.

Odnosząc się natomiast do argumentacji skarżącego o błędnym tłumaczeniu Not Wyjaśniających, co miałoby wpłynąć na sposób rozumienia charakteru ("stałych" jako "trwałych", a nie jak sugerował skarżący, że powinno być - "ciągłych" ze względu na ich funkcję) punktów kotwiczenia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa to, zdaniem Sądu, również i te argumenty nie są zasadne. Zgodnie z definicją określenia znajdującą się w "Uniwersalnym słowniku języka polskiego" pod red. S. Dubisza (Warszawa 2003, t. 4) "stały" to m.in. "pozostający w tym samym miejscu i położeniu, nieruchomy, zawsze ten sam" (pkt 1 lit. a) ale też: "działający ciągle, regularnie, istniejący trwale, zawsze" (pkt 4). Określenie to zawiera więc w zbiorze desygnatów zarówno określenia kładące akcent na "trwałość" jak i na regularność funkcji, działania. W ocenie Sądu, nie wydaje się przy tym logiczne, aby użyte w tekstach obcojęzycznych słowa "permanent anchor" (ang.) "points d’ancrage permanents" w sposób istotny zmieniały znaczenie tekstu not – nawet gdyby przyjąć, że określenia dotyczące punktów kotwiczenia ( "anchor " lub "points d’ancrage") kładą nacisk na ich funkcję. Skarżący nie tłumaczył bowiem powołanych zapisów jako "punktów kotwiących stale wykorzystywanych" do instalowania siedzeń lub pasów bezpieczeństwa, co ewentualnie mogłoby zmienić sposób rozumienia spornego kryterium. Pozostałe zarzuty dotyczące błędnego tłumaczenia tej części not również nie mają znaczenia. Faktycznie, z kontekstu brzmienia całego akapitu 2 pkt 2 do poz. 8703 CN i porównania pozostałych wersji językowych not wynika, że nie ma znaczenia "stała płyta lub przegroda pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową..." – niemniej jednak nie te elementy zostały uznane przez organy jako rozstrzygające w sprawach dotyczących poszczególnych aut. Jak już Sąd zaznaczył na wstępie w zakresie istnienia obowiązku podatkowego miały dla organów znaczenie stwierdzone w ww. samochodach istniejące od daty wyprodukowania aż do daty nabycia przez skarżącego: fabryczne, nieusunięte w drodze zmian konstrukcyjnych (a więc mające charakter "stały") punkty kotwiczenia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Do tego oczywiście szereg innych, szczegółowo wyartykułowanych w decyzjach cech spornych pojazdów, które pozwalały uznać, że jest to samochód osobowy.

Odnosząc się natomiast do wniosku zawartego w piśmie pełnomocnika skarżącego z dnia 11 października 2013r. o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów w postaci Wiążących Informacji Taryfowych (austriackich i niemieckich), jak również pisma podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów Jacka Kapicy z dnia 12 lipca 2012r. i decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 16 maja 2013r. wskazać należy, że z treści art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. Oznacza to, że sąd ten orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku prowadzonego postępowania administracyjnego, uwzględniając również, jak stanowi art. 106 § 3 i 4 tej ustawy, powszechnie znane fakty, a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w tym przepisie.

Konsekwencją obowiązywania przywołanej regulacji jest to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonego aktu z perspektywy uwzględniającej faktyczne podstawy jego wydania, tj. ustaleń faktycznych, które przyjęte zostały przez organ administracji publicznej, jako podstawa wydawanego w sprawie rozstrzygnięcia. Proces kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu uwzględnia więc kontrolę realizacji i przestrzegania przez organ orzekający w sprawie wiążących go - w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń stanu faktycznego sprawy, przeprowadzania dowodów oraz ich oceny - reguł proceduralnych.

Z kolei z art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika możliwość przeprowadzenia jedynie uzupełniającego dowodu z dokumentów i to wyłącznie w przypadku, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym, jak podkreśla się w orzecznictwie "celem postępowania dowodowego, o którym mowa w cytowanym przepisie, nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny nie jest zatem uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji" (wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2009r., sygn. akt I OSK 1869/07). Nadto przeprowadzenie dowodu jest niezbędne jedynie wówczas, gdy bez określonego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istotnej w sprawie wątpliwości. Ponadto zaznaczyć trzeba, że dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu (tak: wyrok NA z dnia 21 września 2010r., sygn. akt I GSK 243/10).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszych spraw wskazać należy, że w opinii Sądu orzekającego, materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania podatkowego przez organy podatkowe jest wystarczający dla rozstrzygnięcia, w związku z czym Sąd nie powziął żadnych istotnych wątpliwości, które należałoby wyjaśnić w oparciu o zaoferowane dowody. Nadto, abstrahując od tego, że załączone przez profesjonalnego pełnomocnika dokumenty są w istocie niepotwierdzonymi za zgodność z oryginałem kserokopiami (w niektórych przypadkach kolorowymi, co nie zmienia faktu, że są to wyłącznie kserokopie, a nie oryginalne dokumenty), to wskazać należy, że pozostają one irrelewantne dla niniejszej sprawy i okazały się zupełnie nieprzydatne. Załączone dokumenty oprócz WIT samochodu Audi Q7 dotyczą – wbrew twierdzeniom skarżącego – zupełnie innych modeli pojazdów, niż będące przedmiotem postępowania w każdej z połączonych spraw. Pozostałe przedłożone WIT odnoszą się do samochodów: Audi Q5, Mitsubishi Pajero, Mitsubishi Outlander, Cadillac Escalade, gdy tymczasem decyzje podatkowe dotyczyły następujących pojazdów: Honda CRV, Audi Q7, Volkswagen Touareg, Leksus RX. Trudno zatem stwierdzić jaki wpływ mogły mieć powyższe dokumenty dotyczące innych marek lub modeli samochodów na dokonywanie klasyfikacji pojazdów opisanych w zaskarżonych decyzjach. Dodatkowo należy wskazać, że z WIT o nr DE1232/12-1 dotyczącego Audi Q7 jednoznacznie wynika, że opisany tam pojazd, to "pojazd do transportu towarów; przebudowany z pojazdu osobowego, posiadający jeden rząd siedzeń obejmujący dwa siedzenia (w tym kierowcy); trwale oddzielona od przestrzeni pasażerskiej przestrzeń ładunkowa w tylnej części pojazdu; punkty kotwiące i mocujące umożliwiające montaż kolejnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa zostały trwale pozbawione swojej pierwotnej funkcji; w przestrzeni ładunkowej znajduje się wyposażona w tzw. punkty mocowania ładunków płyta podłogowa trwale przytwierdzona do pojazdu". Powyższy opis w żaden sposób nie można przyporządkować do samochodów Audi Q7 nabytych przez skarżącego, o których mowa w zaskarżonych decyzjach.

Również załączona do wspomnianego pisma decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 16 maja 2013r., nr [...] dotyczyła indywidualnej sprawy innego podatnika, a nadto podkreślić należy, że decyzje organów administracji publicznej wydane w innych sprawach nie są wiążące dla sądu administracyjnego. Podobną uwagę należy odnieść do przedłożonego pisma z dnia 12 lipca 2012r., będącego odpowiedzią na interpelację poselską w sprawie realizacji zapisów ustawy o podatku akcyzowym przez organy administracji publicznej, które nic nie wnosiło do sprawy. Niezależnie jednak od tego stwierdzenia, analiza jego treści potwierdza jednoznacznie stanowisko organów zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach. Wprawdzie dopuszcza się w nim kwalifikowanie tego samego pojazdu do dwóch różnych pozycji, tj. 8703 i 8704, to jednak wyraźnie zaznacza się, że wówczas będzie można dany pojazd zakwalifikować do pozycji 8704, gdy zmiany (przeróbki) w nim dokonane ingerują znacznie w nadbudowę pojazdu, przez co zmienia się charakter całego pojazdu na pojazd przeznaczony do przewozu towarów. W każdym zaś przypadku, gdy dokonane zmiany mają niewielki charakter, są odwracalne, tj. przeróbki dokonane w pojeździe można łatwo usunąć doprowadzając go do stanu pierwotnego, nie naruszają konstrukcji samochodu i pojazd był pierwotnie wyprodukowany jako osobowy – należy uznać go za pojazd klasyfikowany do pozycji 8703. Dlatego cytowanie przez pełnomocnika skarżącego wyrwanego z kontekstu passusu z pisma podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów, bez odniesienia się do całości wywodu w nim zawartego i budowanie na takim fragmencie koncepcji mających rzekomo potwierdzać stanowisko podatnika jest nieuzasadnione. Podobnie za niezasadne Sąd uznał odwoływanie się do kwestii opodatkowania podatkiem akcyzowym ambulansów, jako zupełnie nieprzystającej do realiów rozpoznawanych spraw.

W związku z powyższymi uwagami Sąd uznał za bezcelowe odnoszenie się także do tych argumentów pełnomocnika skarżącego zawartych w piśmie z dnia 11 października 2013r., które dotyczyły stosowania WIT innych krajów członkowskich, albowiem nie mają one żadnego przełożenia na grunt niniejszych spraw. Z tego samego powodu nie mógł zostać uwzględniony wniosek o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego o treści wskazanej w pkt (2) pisma z dnia 11 października 2013r. Ewentualna odpowiedź na ww. pytanie nie miałaby żadnego wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Z tych też powodów nie zasługuje na uwzględnienie dodatkowy zarzut wyartykułowany we wskazywanych pismach pełnomocnika skarżącego z dnia 11 października 2013r. dotyczący naruszenia art. 80 ust. 1 i art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz art. 3 ust. 2 tej ustawy w zw. z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej, art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 5 pkt a ppk ii rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 11 i art. 12 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, w świetle art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej – w szczególności zdania trzeciego tego przepisu, a także w świetle art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez dokonanie wymiaru akcyzy na skutek przyjęcia klasyfikacji spornego pojazdu sprzecznej z wypracowaną praktyką klasyfikacyjną analogicznych towarów w innych Państwach Członkowskich, w tym także poprzez jawne lekceważenie wydawanych w tych Państwach Wiążących Informacji Taryfowych – powszechnie dostępnych w bazie prowadzonej przez Komisję Europejską – co z uwagi na cele realizowane przez WIT i wynikającą z ww. przepisów zasadę jednolitości klasyfikacji towarów na terenie Unii Europejskiej, pozwala uznać zaskarżone decyzje za środek zagrażający urzeczywistnieniu celów Unii i sprawnie funkcjonującego rynku wewnętrznego. Wskazać bowiem należy, że skarżący nie udowodnił, by analogiczne jak opisane w zaskarżonych decyzjach pojazdy były sklasyfikowane w jakichkolwiek WIT innych państw członkowskich inaczej niż uczynił to organ. Jak to stwierdzono wyżej, przedłożone WIT dotyczyły w większości innych pojazdów niż te, które były przedmiotem uwagi organów w zaskarżonych decyzjach. Dodać jednak na marginesie należy, że w przedłożonych WIT w sposób wyraźny zaznaczono np. "brak punktów kotwiących lub urządzeń umożliwiających montaż siedzeń lub urządzeń zabezpieczających" (DE 9181/11-1, DE9183/11-1), lub "punkty kotwiące lub mocujące zostały trwale pozbawione swojej pierwotnej funkcji" 9DE13943/13-1), co wyklucza twierdzenia pełnomocnika skarżącego o oczywistej sprzeczności praktyki polskich organów podatkowych w porównaniu do praktyki organów niemieckich.

Reasumując w rozpoznanych sprawach Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy, albowiem w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia spraw zebrały wystarczający materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny sprawy stał się w związku z tym stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzjach ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Odmienna ocena dowodów przez skarżącego, przy klasyfikowaniu przedmiotowych samochodów nie przesądza, że ocena organów jest błędna. Zawarte w decyzji wnioski, że nabyte przez skarżącego pojazdy dysponowały określonymi cechami i właściwościami, znajdują swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym zawartym w aktach spraw, który został poddany całościowej ocenie, która znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniach rozstrzygnięć organów podatkowych. W kontekście powyższego należy uznać za nieuzasadnione podniesione w skargach zarzuty naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.