Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 822/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2010-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 2, art. 14 ust. 1 lit. c, art. 14 ust. 1 lit. f pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 5, art. 25 ust. 1, art. 25 ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 122, art. 123, art. 126, art. 127, art. 143 par. 1, art. 172 par. 1, art. 200, art. 235
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 13 lit. b, art. 33, art. 34 lit. a ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, c, art. 200, art. 205, art. 206
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno /spr./ Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2010 r. sprawy ze skargi A M. i I. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. orzeka, że zaskarżoną decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A. M. i I. M. solidarnie kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 822/09

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia A. i I. małżonkom M. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 329.082 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w 2003 r. A. M. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży usług budowlanych na rzecz podmiotów krajowych, ewidencjonując zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej stwierdził, że wykazana w zeznaniu wysokość przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej została zaniżona o kwotę 163.066,72 zł, a wysokość kosztów uzyskania przychodów została zawyżona o kwotę 568.000 zł.

Organ zwiększył wartość przychodów o następujące kwoty:

- 140.058 zł - zaliczoną do przychodów 2004 r. wartość usług budowlanych, wynikających z faktury z 8 stycznia 2004 r., wykonanych i odebranych w 2003 r.

- 23.008,72 zł - wartość świadczeń w naturze otrzymanych przez A. M., tj. wartość przyłącza wodociągowego wykonanego w zamian za usługi zakupu i transportu kruszywa świadczone przez stronę na rzecz spółki A.

Organ zakwestionował następujące wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów:

- 50.000 zł - za usługi wykonane przez B, wynikające z faktury z [...], związane z przychodem 2004 r., gdyż strona stosowała memoriałową, a nie kasową zasadę potrącania kosztów uzyskania przychodów,

- 518.000 zł - z faktur otrzymanych od firmy M. P., dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, ponieważ: wystawca faktur nie wskazał w sposób wiarygodny miejsca wykonywania robót i ich zakresu, nie wyjaśnił jakie materiały zużył do wykonania usług, nie podał źródła ich pochodzenia, nie posiadał własnego sprzętu, nie zatrudniał pracowników, a sam nie był w stanie wykonać opisanego zakresu robót, gdyż pracował w innej firmie na trzy zmiany i w pełnym wymiarze czasu pracy.

Organ wyjaśnił, że M. P. jest zięciem A. M.. W 2003 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług ogólno-budowlanych, a umowy na wykonywanie robót budowlanych z firmą A. M. zawierał ustnie.

W ocenie organu z zestawienia danych zawartych w dokumentacji podatkowej, kalkulacji powykonawczej i fakturach VAT wystawionych przez M. P., z zapisami w dziennikach budowy, dotyczącymi poszczególnych zadań inwestycyjnych, wynika wiele istotnych sprzeczności dotyczących zakresu realizowanych robót budowlanych.

W tej sytuacji organ pierwszej instancji uznał, że podatkowa księga przychodów i rozchodów, prowadzona w 2003 r. przez A. M. nie odzwierciedla stanu rzeczywistego w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż uznał, że dane wynikające z ksiąg podatkowych w części dotyczącej poniesionych kosztów, uzupełnione dodatkowymi dowodami, pozwalają na określenie wielkości kosztów uzyskania przychodów.

Utrzymując w mocy decyzję Dyrektora UKS, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej wypełnił zalecenia zawarte w decyzji kasacyjnej z dnia 27 września 2006 r. Wielokrotnie wzywano stronę do przedstawienia dowodów, bądź złożenia wyjaśnień (wezwania z dnia 12 października, 7 listopada i 21 grudnia 2006 r. oraz 1 lutego i 18 grudnia 2007 r.), których strona nie przedstawiła, natomiast odmówiła składania zeznań, co zostało zaprotokołowane w dniu 14 stycznia 2008 r. (protokół przesłuchania I. M.). W piśmie pełnomocnika z dnia 9 stycznia 2008 r. A. M. odmówiła składania zeznań. Z prawa do odmowy składania zeznań skorzystał również świadek M. P. - kontrahent strony (protokół przesłuchania świadka z dnia 14 stycznia 2008 r.).

W toku postępowania prowadzonego ponownie organ pierwszej instancji kilkakrotnie występował do strony o przedstawienie dowodów zapłaty za faktury wystawione przez M. P. oraz do M. P. o przedstawienie dowodów zapłaty za wystawione faktury dla A. M.. Strona i jej kontrahent dowodów tych nie udostępnili, ponieważ uznali, że nie byli zobowiązani do ich przechowywania. M. P. do protokołu z dnia 24 marca 2006 r. zeznał, że faktury na rzecz firmy A. M. w jego imieniu wystawił i podpisał teść - I. M.. Fakt ten potwierdził I. M., składając zeznania do protokołu przesłuchania w charakterze świadka w dniu 27 marca 2006 r.

Organ wskazał na art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Zdaniem organu podatnik ma obowiązek udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Sam fakt zgodnego potwierdzenia przez strony rzetelności prowadzonych transakcji, nie jest przesłanką wystarczającą.

Organ odwoławczy uznał za niewiarygodne stanowisko pełnomocnika strony powołującego się na protokół przesłuchania M. P., z którego wynika, że sprzęt budowlany pożyczał od swojego teścia - I. M., W ocenie organu materiał dowodowy (złożone zeznanie roczne) dowodzi, że I. M. uzyskiwał przychody wyłącznie z tytułu renty, a zatem w 2003 r. był osobą nieprowadzącą działalności gospodarczej. Natomiast ewidencja księgowa działalności gospodarczej A. M. nie zawiera zapisów świadczących o użyczaniu w 2003 r. posiadanego sprzętu budowlanego innym osobom. Poza tym A. M. była kilkakrotnie wzywana do przesłania dowodów potwierdzających użyczenie sprzętu budowlanego M. P., czego nie uczyniła.

Organ odwoławczy stwierdził, że nie jest istotne wyjaśnianie w jaki sposób organ pierwszej instancji uzyskał specjalistyczne dokumenty (dzienniki budowy). Wskazał również, że dowodem w sprawie mogą być materiały zebrane od innych podmiotów gospodarczych wypowiadających się w zakresie technologii budowy dróg, a nie wyłącznie opinia biegłego

Odnośnie zaleceń decyzji kasacyjnej dotyczących metody potrącania kosztów uzyskania przychodów, organ wyjaśnił, że wielokrotnie występowano do strony o przedstawienie dowodów zapłat za wydatki zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, czego strona nie uczyniła. Jedyną odpowiedzią było pismo I. M. - pełnomocnika A. M. z dnia 9 lutego 2007 r., z którego wynika, że strona nie jest w posiadaniu tych dowodów, nie była bowiem zobowiązana do ich przechowywania.

W tej sytuacji organ włączył materiał dowodowy w postaci rejestrów zakupu i sprzedaży zgromadzony w postępowaniu w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług. Ponadto wystąpił do kontrahenta strony - podwykonawcy robót budowlanych o przesłanie dowodów zapłaty za sprzedane usługi.

Porównując kwoty wydatków zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za okresy miesięczne z rejestrami zakupów oraz przesłanymi przez kontrahenta dowodami zapłat, organ ustalił, że w 2003 r. strona stosowała memoriałową, a nie kosztową metodę potrącania kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 50.000 zł, wynikającej z faktury wystawionej przez firmę B, organ wyjaśnił, że usługi te polegały na przewozie kruszywa w okresie od 28 października do 29 grudnia 2003 r., a strona odebrała je w 2004 r., a zatem nie mają one związku z przychodem osiągniętym w 2003 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów są potrącane wyłącznie w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Na mocy art. 22 ust. 6 w zw. z ust. 5 u.p.d.o.f., podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów może, pod określonymi warunkami, potrącić koszty uzyskania przychodu poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy. Warunkiem niezbędnym jest stale prowadzenie księgi w sposób, który umożliwi wyodrębnienie kosztów odnoszących się do danego roku podatkowego. Jeżeli ten warunek nie jest spełniony - stosuje się ogólną zasadę.

Organ wyjaśnił, że w toku postępowania podatkowego A. M. zlikwidowała działalność gospodarczą w miejscowości A – nie było więc możliwości przeprowadzenia czynności kontrolnych w siedzibie firmy. Czynności te przeprowadzono w siedzibie UKS w Ł. O.Z. w P., po wydaniu dowodów przez A. M., na co zezwala art. 286 § 2 ust. 2 lit. b) Ordynacji podatkowej.

W trakcie czynności kontrolnych poinformowano I. M., że niezbędne jest przeprowadzenie czynności sprawdzających u jego kontrahentów, tj. w firmie B M. M. (syn strony) oraz Usługi Ogólnobudowlane M. P. (zięć strony).

I. M. stawił się w Urzędzie z upoważnieniem do dostarczenia dokumentów wystawionych przez M. P. oraz oświadczeniem, że został upoważniony do dostarczenia dokumentów przez M. M.. Nieobecność kontrahentów tłumaczył faktem, że syn jest studentem, natomiast zięć pracuje w firmie C. Na okoliczność pozostawienia dokumentów kontrahentów i strony sporządzono protokoły wydania dowodów. Na podstawie tych dokumentów, działając na podstawie art. 13b ustawy o kontroli skarbowej sporządzono protokoły z czynności sprawdzających. Dokumenty kontrahentów zostały zwrócone w dniu ich przesłuchań w charakterze świadków.

Organ zwrócił uwagę na treść art. 155 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym może on wezwać stronę lub inne osoby do złożenia zeznań lub dokonania określonej czynności – oznacza to również możliwość wezwania strony do dostarczenia do siedziby organu określonych dokumentów lub dowodów.

Organ stwierdził ponadto, że art. 25 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. nie stanowi podstawy prawnej rozstrzygnięcia decyzji organu pierwszej. W treści uzasadnienia tej decyzji powołano te przepisy jedynie dla wykazania faktu powiązań rodzinnych między stroną postępowania i jej kontrahentem – M. P. Nie rozstrzygano natomiast jaki to miało wpływ na transakcje należące do przedmiotu sprawy oraz na zaniżenie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Organ wskazał na postanowienie z dnia 5 lutego 2008 r. o wyznaczeniu 7 - dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik strony otrzymał to postanowienie w dniu 7 lutego 2008 r., a zapoznał się z aktami sprawy w dniu 18 lutego 2008 r. (tj. po upływie wyznaczonego terminu), nie wypowiadając się. W ocenie organu nie było obowiązku do ponownego wyznaczenia takiego terminu, gdyż termin ten nie może być skracany ani przedłużany.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika A. i I. M., który zarzucił jej naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

- art. 14 ust. 1 f u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) poprzez bezpodstawne nieuznanie za datę uzyskania przychodu daty wystawienia faktury biorąc pod uwagę fakt, że strona jest podatnikiem podatku od towarów i usług niekorzystającym ze zwolnienia od tego podatku oraz prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, i ewidencjonuje przychody w dacie wystawienia faktury.

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez firmę M. P., bez przeprowadzenia stosownych dowodów.

- art. 22 ust. 1, 5 i 6 u.p.d.o.f., poprzez bezpodstawne stwierdzenie, że strona stosowała memoriałową, a nie kasową zasadę potrącania kosztów uzyskania przychodów i niepoprawnie zaliczyła kwotę 50 000 zł do kosztów uzyskania przychodów w 2003 r.,

- art. 25 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f., poprzez stwierdzenie, że pomiędzy firmami skarżącej i jej kontrahenta, miały miejsce powiązania rodzinne, bez wskazania jaki miały one wpływ na przebieg transakcji pomiędzy tymi podmiotami.

2) przepisów procedury:

- art. 121 i 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie stanu faktycznego sprawy, niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego i podejmowanie prób przerzucenia na stronę ciężaru dowodu;

- art. 120 w zw. z art. 155 § 1 i art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez włączenie do sprawy dowodów (kalkulacji, danych dotyczących procesu technologicznego), zdobytych w sposób sprzeczny z prawem od losowo wybranych podmiotów niebędących stroną, ani uczestnikiem postępowania, zamiast powołania biegłego;

- art. 120 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na niepełnej i nierzetelnej interpretacji odpowiedzi otrzymanych od tych podmiotów;

- art. 121 w zw. z art. 192 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że okoliczności sprawy dotyczące m. in. procesu technologicznego, czy czasu potrzebnego na wykonanie określonych robót przez M. P. zostały wystarczająco udowodnione, na podstawie informacji podmiotów, które nie zostały powołane w sposób prawidłowy do udzielenia wiadomości specjalistycznych;

- art. 126 i 127 w zw. z art. 172 § 1 i art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez brak w aktach sprawy dokumentu świadczącego o wykonaniu obowiązku polegającego na przeprowadzeniu powtórnego badania sprawy przez organ odwoławczy, w sytuacji gdy postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, a sprawy podatkowe załatwiane są w formie pisemnej,

- art. 123 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez nieumożliwienie stronie wypowiedzenia się co do całego zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności co do dwóch tomów akt, w których zawarte były istotne dla sprawy dokumenty, których kserokopie strona otrzymała 25 lutego 2008 r.;

- art. 34a ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej poprzez udostępnienie nieupoważnionym osobom danych i informacji z akt sprawy (m. in. numeru i daty postanowienia o wszczęciu postępowania, informacji dotyczących stosowanych technologii, urządzeń, czasu niezbędnego do wykonania procesu technologicznego);

- art. 2 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 129 Ordynacji podatkowej, poprzez wykroczenie poza zakres kontroli skarbowej tj. m. in. prowadzenie nieformalnych postępowań wobec podmiotów niepowiązanych z przedmiotowym postępowaniem, których dokumenty organ bezpodstawnie zatrzymał w celu ich analizy jak również prowadzenia "dodatkowych postępowań" u innych podmiotów polegających na uzyskiwaniu informacji i danych specjalistycznych od tych podmiotów pomimo tego, że nie są one przygotowane, wyspecjalizowane czy uprawnione do udzielania takich danych.

Wobec powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi zarzucono m. in., że organ przerzucał na stronę obowiązek gromadzenia dowodów i występował z licznymi żądaniami, o czym świadczy postępowanie karne - wszczęte wobec A. M. i jej pełnomocnika, oskarżonych o rzekome "uniemożliwianie" prowadzenia postępowań, między innymi poprzez uporczywe nieprzedkładanie żądanych dokumentów, dowodów księgowych i wyjaśnień - ostatecznie zakończone uniewinnieniem oskarżonych.

W ocenie strony skarżącej organ nie wskazał na czym polegały stwierdzone przez niego istotne sprzeczności dotyczące zakresu realizowanych robót, z jakiego przepisu prawa wynikał obowiązek posiadania własnego sprzętu do wykonywania robót, z czego mogłaby wynikać niemożliwość prowadzenia działalności gospodarczej i jednoczesnego pozostawania w zatrudnieniu w innej firmie.

Strona skarżąca zarzuciła ponadto, że M. P. nie został uprzedzony o prawie do odmowy składania zeznań w trybie art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że przeprowadzona czynność jest nieważna. Przesłuchanie M. P. odbywało się w 2006 r., a dotyczyło faktów z 2003 r. W związku z tym nie można się dziwić, że nie pamięta on dokładnie jakie prace i w jakich miejscach wykonywał 3 lata wcześniej. Z zeznań tych wynika, że pożyczał sprzęt od teścia, który niewątpliwe go posiadał. Poza tym nie ma obowiązku zatrudniania pracowników na umowę o pracę.

W ocenie strony organ nie wyjaśnił w jaki sposób powiązania rodzinne miały wpływ na transakcje pomiędzy podmiotami.

Ponadto nie jest wiadome na jakiej podstawie organ wyciągnął wniosek, że M. M. sprzedawał A. M. kruszywo, a nie roboty budowlane – jak podano w fakturze P.H.U. B (50.000 zł). Nie zawiera takich ustaleń protokół z czynności sprawdzających w tej firmie z dnia 13 stycznia 2006 r., a załącznik do protokołu jest nieprecyzyjny, nie wskazuje podstawy prawnej i zawiera elementy kontroli podatkowej w firmie B, w której przecież kontrola taka nie była prowadzona.

Odnośnie ustalenia daty powstania przychodu strona skarżąca wskazała na art. 14 ust, 1 c u.p.d.o.f. i stwierdziła, że organ nie dokonał ustaleń kiedy A. M. otrzymała zapłatę za świadczenia wynikające z faktury z dnia 8 stycznia 2004 r. Momentem powstania przychodów z tytułu rozliczeń jest wynikający z faktury termin płatności, a jeśli nie jest określony - ostatni dzień miesiąca, w którym wystawiono fakturę z tytułu tych rozliczeń.

W przedmiotowej sprawie inwestor dokonał odbioru robót w dniu 29 grudnia 2003 r. Wprawdzie nie ustalono kiedy zapłacił wykonawcy, ale można przyjąć, że najwcześniej nastąpiło to dopiero po wystawieniu faktury. Natomiast A. M. nie miała obowiązku stosowania memoriałowej metody rozliczania kosztów, nie popełniła więc błędu polegającego na zaniżeniu przychodu za 2003 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie przed WSA w Łodzi w dniu 9 marca 2010 r. pełnomocnik skarżącej zarzucił dodatkowo, że zaskarżona decyzja została wydana przez osobę nieuprawnioną, która nie została prawidłowo upoważniona przez Dyrektora Izby Skarbowej do dokonania tej czynności. Podniósł ponadto, że po uchyleniu pierwszej decyzji Dyrektora UKS, organ ten nie prowadził żadnego dodatkowego postępowania i nie zgromadził nowych dowodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty Sąd uznał za trafne i uzasadnione.

Najdalej idący jest zarzut dotyczący wydania zaskarżonej decyzji przez osobę nieuprawnioną.

Zgodnie z art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń.

W piśmie stanowiącym głos do protokołu, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił tę kwestię, załączając potwierdzoną kserokopię upoważnienia z dnia 14 czerwca 2005 r., udzielonego przez ten organ D. F. które w pkt. 5 obejmuje umocowanie do wydawania decyzji i postanowień z zakresu działania Ośrodka Zamiejscowego w P. W dalszej części pisma na stronach 2-4 organ szczegółowo wymienił wszystkie dowody i dokumenty zgromadzone przez Dyrektora UKS w toku ponownego rozpoznania sprawy.

Przedłożone wyjaśnienia są wyczerpujące i nie budzą wątpliwości Sądu, należy zatem stwierdzić, że w tym zakresie nie doszło do naruszenia prawa.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi, która kwestionuje zasadność wszystkich ustaleń organów w zakresie przychodów i wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu, poniżej omówione zostaną poszczególne transakcje zgodnie z systematyką przyjętą w zaskarżonej decyzji.

Powołane przepisy prawa materialnego dotyczą wersji obowiązującej w 2003 r., tj. w okresie, którego dotyczy stan faktyczny rozpoznawanej sprawy.

1. Kwoty zwiększające wartość przychodów 2003 r.:

a) 140.058 zł - wartość usług budowlanych, wynikających z faktury z 8 stycznia 2004 r., wykonanych i odebranych w 2003 r.

Zgodnie z art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1d-1f, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym nastąpiło:

1) wydanie rzeczy, zbycie praw majątkowych oraz dostarczenie wszelkiej postaci energii lub

2) wykonanie usługi, lub

3) otrzymanie zapłaty za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach.

Na podstawie art. 14 ust. 1f jeżeli podatnik:

1) jest podatnikiem podatku od towarów i usług niekorzystającym ze zwolnienia od tego podatku oraz

2) prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, oraz

3) ewidencjonuje przychody w dacie wystawienia faktury, zgodnie z odrębnymi przepisami

- za datę powstania przychodu uważa się dzień wystawienia faktury, a jeżeli faktura nie została wystawiona w terminie określonym w odrębnych przepisach, za datę powstania przychodu uważa się dzień, w którym faktura powinna być wystawiona; w przypadku gdy wydanie rzeczy, zbycie praw majątkowych, dostarczenie wszelkiej postaci energii, wykonanie usługi lub otrzymanie zapłaty za wykonanie świadczenia nastąpiło w grudniu danego roku podatkowego, a faktury dotyczące tych zdarzeń, zgodnie z odrębnymi przepisami, zostaną wystawione w roku następnym, za datę powstania przychodu uważa się ostatni dzień roku podatkowego, w którym miały miejsce te zdarzenia.

Ponieważ usługi budowlane na kwotę 140.058 zł. zostały wykonane przez stronę i odebrane przez zamawiającego 29 grudnia 2003 r. (protokół odbioru), zaś fakturę wystawiono 8 stycznia 2004 r. – dla ustalenia momentu powstania tego przychodu ma zastosowanie część przepisu art. 14 ust. 1f pkt 3, wytłuszczona przez Sąd dla większej jego czytelności. Oznacza to, że za datę powstania przychodu w tym przypadku należy uznać 31 grudnia 2003 r. (ostatni dzień roku podatkowego, w którym miały miejsce te zdarzenia) - jak prawidłowo przyjęły organy.

b) 23.008,72 zł - wartość świadczeń w naturze otrzymanych przez A. M., tj. wartość przyłącza wodociągowego wykonanego w zamian za usługi zakupu i transportu kruszywa świadczone przez stronę na rzecz spółki A.

Ustalenia organu dokonane w tym zakresie zostały szczegółowo opisane na czwartej i piątej stronie decyzji organu pierwszej instancji, i znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Przesłuchany w dniu 26 stycznia 2006 r. I. M. stwierdził, że nie wystawił faktur dla firmy A, gdyż w tym samym czasie wykonała ona na rzecz strony przyłącze wodociągowe (t. I akt podatkowych, k. 178). Wykonanie wzajemnych usług potwierdził B. M. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 9 lutego 2006 r. (t. I akt podatkowych, k [...]).

W oparciu o art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f. organ pierwszej instancji dążył do ustalenia wartości pieniężnej tych świadczeń na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. W tym celu organ wystąpił z pytaniem do różnych podmiotów gospodarczych działających na terenie województwa łódzkiego, ostatecznie jednak oparł się na kalkulacji dokonanej przez samą firmę A, co w zestawieniu z cenami podanymi przez inne firmy – jest korzystne dla podatnika.

Zauważyć należy jednak, że organ ustalił wartość przychodu skarżącej na podstawie świadczenia ekwiwalentnego, które stanowiło koszt tego przychodu. Jednocześnie organ nie uwzględnił samego kosztu, chociaż jego wysokość oraz poniesienie w celu uzyskania przychodu uznał za udowodnione.

Ponieważ organ zakwestionował księgi podatkowe strony, powinien możliwie najwierniej odtworzyć wszystkie elementy składające się na podstawę opodatkowania, co również dotyczy kosztów. W procesie opodatkowania podatkiem dochodowym ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów jest niezbędne dla ustalenia wysokości dochodu. Jest to bowiem druga - obok przychodu - konieczna wielkość umożliwiająca obliczenie prawidłowej wartości podatku należnego.

W tej sytuacji nieuwzględnienie kosztów usługi zakupu i transportu kruszywa, wykonanej przez stronę na rzecz spółki A, należy uznać za naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

2. Zakwestionowane wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów:

a) 50.000 zł - za usługi wykonane przez P.H.U. B M. M.. Zgodnie z fakturą wystawioną przez ten podmiot w dniu 30 grudnia 2003 r. były to usługi budowlane przy ul. A w Z. Według ustaleń organu – w rzeczywistości polegały one na dostawie i przewozie kruszywa. Przesłuchany w dniu 26 stycznia 2006 r. M. M. stwierdził, że jego firma zajmowała się transportem kamienia na podbudowy, zaś transport wchodzi w zakres robót budowlanych (t. III akt podatkowych, k. 237 lub 1068 – karcie tej nadano dwa różne numery).

W ocenie Sądu nie ma istotnego znaczenia w sprawie dokładne ustalanie na czym konkretnie polegały poszczególne czynności wchodzące w skład usług wykonanych przez firmę B na rzecz strony. Wystarczające jest jedynie, że na podstawie zgromadzonych dokumentów można stwierdzić ich związek z umową zawartą przez skarżącą z Gminą Z., realizowaną etapami: część zakończoną w 2003 r. dokumentuje faktura z 27 października. Natomiast późniejsze prace prowadzone zarówno w 2003, jak i 2004 r., obejmuje faktura z kwietnia 2004 r.

Organy przyjęły, że strona stosowała memoriałową potrącalności kosztów uzyskania przychodów, a nie kasową. Stosowanie zasady memoriałowej jest związane z samym faktem prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zasada ta, zawarta w art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. głosi, że poniesione koszty są potrącalne w tym roku, w którym przychód wystąpił albo powinien był wystąpić, niezależnie od tego, w którym roku poniesiono koszt.

W odniesieniu do danego źródła przychodów może być stosowana jednocześnie tylko jedna zasada dotycząca potrącalności kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik ma możliwość wyboru, to nie może jednocześnie stosować zasady kasowej oraz memoriałowej. Na strona 6-7 decyzji organu pierwszej instancji została dokonana szczegółowa analiza, z której wynika, że skarżąca prowadziła księgi rachunkowe, pozwalające na wyodrębnienie kosztów i przypisanie ich do przychodów poszczególnych lat podatkowych. W tej sytuacji należy stwierdzić, że skoro koszt wynikający z faktury z dnia 30 grudnia 2003 r. był związany z przychodem roku następnego, to powinien być potrącony w 2004 r., bez względu na to kiedy został poniesiony.

b) 518.000 zł - z faktur otrzymanych od firmy M. P., dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane.

W myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Zgodnie z ogólnymi założeniami podatków typu dochodowego, aby zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów podatnik powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe pozwalające uzyskać informacje wskazujące na fakt, że dany wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Poniesienie kosztu może być udowodnione praktycznie za pomocą każdego nośnika informacji, który zawiera określoną moc dowodową oraz umożliwia organowi podatkowemu zweryfikowanie poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów - a więc także fakturą. Jednakże okoliczności faktyczne wskazane fakturami, muszą mieć pokrycie w całym materiale dowodowym, a zatem nie mogą być od niego oderwane i gołosłowne.

Tymczasem w rozpoznawanej sprawie oprócz faktur i dokumentacji podatkowej oraz oświadczeń strony i wykonawcy umowy, którzy wywodzą z tego określone skutki prawne - nie ma żadnych innych wiarygodnych dowodów świadczących o zawarciu i wykonaniu umowy, a także o faktycznym poniesieniu kosztu w celu uzyskania przychodu.

Oczywiście można zrozumieć, że zeznając po kilku latach od wystawienia faktur, M. P., mógł mieć pewne trudności w precyzyjnym określeniu zakresu i miejsca wykonywanych robót. Nie byłoby takich problemów, gdyby strony zawarły umowę na piśmie i dokonały protokolarnego odbioru robót, o co strona nie zadbała. Wprawdzie postępowanie podatkowe trwało bardzo długo i z pewnością zmęczyło zarówno skarżącą, jak i jej kontrahentów, ostatecznie jednak osoby te odmówiły składania dalszych wyjaśnień. Ta okoliczność jednak spowodowała, że organ musiał rozstrzygnąć sprawę na podstawie materiału dowodowego, którym dysponował. Podkreślić należy bowiem, że obowiązek organów podatkowych w zakresie przeprowadzania dowodów nie jest nieograniczony i podatnik powinien współprzyczyniać się do gromadzenia przekonywujących dowodów, co oznacza tzw. zasadę współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawach strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA z dnia 26 lutego 2004 r., III SA 1452/02, M. Pod. 2004, nr 4, s. 5). Nałożony tym przepisem nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić podatnika w udokumentowaniu działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2001 r., SA/Bk 1298/00, niepubl.). Podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (wyrok NSA z dnia 24 maja 2004 r., FSK 78 i 79/04, niepubl.), zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje (wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2003 r., I SA/Łd 450/2001, niepubl.).

Kwalifikacja danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika. Jednakże organy podatkowe w ramach posiadanych uprawnień mogą oceniać, czy czynności podatnika w tym zakresie nie naruszają prawa. Wynika z tego, że organy podatkowe są upoważnione do przeprowadzenia postępowania, którego celem jest weryfikacja działań podatnika kwalifikujących koszty uzyskania przychodów (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 2 sierpnia 2006 r., I SA/Sz 115/06).

Ciężar dowodu - zarówno co do poniesienia danego kosztu, jak i co do poniesienia go w celu uzyskania przychodu - spoczywa na podatniku. W postępowaniu administracyjnym obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne, dlatego do podatnika należało wykazanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym nakładem (kosztem) a uzyskanym przychodem. Operacje gospodarcze, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów, musiały zatem być przez podatnika udokumentowane (por. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2000 r., III SA 2431/99, Prz. Pod. 2001, nr 4, s. 60).

Sama faktura nie tworzy kosztów. Nie są zatem kosztami uzyskania przychodów kwoty określone wyłącznie na fakturach, a taką sytuację ustaliły organy w rozpoznawanej sprawie. W ocenie Sądu zasadnicze znaczenie w sprawie ma brak wiarygodnych dowodów na faktyczne poniesienie kosztów w wysokości określonej fakturami. Organ pierwszej instancji kilkakrotnie występował do strony o przedstawienie dowodów zapłaty za faktury wystawione przez M. P. oraz do M. P. o przedstawienie dowodów zapłaty za wystawione faktury dla A. M.. Strona i jej kontrahent dowodów tych nie udostępnili, ponieważ uznali, że nie byli zobowiązani do ich przechowywania (t. VII akt podatkowych, k. 53 i 198). W sytuacji gdy strony umowy nie posiadają dowodów zapłaty, należy uznać, że zakwestionowane płatności mogły mieć co najwyżej charakter gotówkowy. Oczywiście nie można zabronić żadnemu podmiotowi gospodarczemu realizowania płatności w gotówce, w szczególności nie mają takich uprawnień organy podatkowe. Podmiot ten jednak nie może czuć się zaskoczony zarzutem braku potwierdzenia takich czynności w sposób przyjęty w powszechnym obrocie gospodarczym tj. za pośrednictwem kont bankowych.

Ważny jest również brak synchronizacji danych zawartych w tych fakturach, dokumentacji podatkowej i kalkulacji powykonawczej, z zapisami w dziennikach budowy, dotyczącymi poszczególnych zadań inwestycyjnych. Na 10 i 11 stronie decyzji pierwszej instancji organ szczegółowo opisał zakres robót wynikających z zakwestionowanych faktur, zestawiając go z wpisami do dziennika budowy i na podstawie tego ustalił, że roboty M. P. zostały wykonane w innych terminach.

Wobec istnienia uzasadnionych wątpliwości co do przedmiotu robót objętych zakwestionowanymi fakturami, organ kilkakrotnie wzywał M. P. celem przesłuchania w charakterze świadka. Ostatecznie jednak M. P. skorzystał z prawa odmowy zeznań. W tej sytuacji organ zasadnie oparł się na zapisach dziennika budowy oraz protokołach odbioru robót dokonanych przez inwestora. Z dziennika budowy wynika m. in., że roboty na ul. B na Osiedlu P. w Z. przerwano 25 listopada 2002 r., a wznowiono 12 czerwca 2003 r., co potwierdza G. B., zatrudniony jako kierownik robót inżynieryjnych, przesłuchany w charakterze świadka w dniu 23 marca 2006 r. (kserokopia protokołu załączona do skargi). Stąd w ocenie Sądu uzasadniony jest pogląd organu, że roboty wykazane w fakturze z dnia 10 lutego 2003 r., nie mogły być wykonane przez M. P. w lutym tego roku. Wprawdzie G. B. zeznał, że między 25 listopada 2002 r. a 12 czerwca 2003 r. były dokonywane odbiory jakichś robót budowlanych, nie potrafił jednak wskazać żadnych szczegółów. Na temat ewentualnych podwykonawców strony świadek nie wiedział nic konkretnego, oprócz tego, że wykonywali oni roboty asfaltowe, co nie należało do zakresu robót M. P..

Dodatkowym argumentem przemawiającym za trafnością stanowiska organu jest fakt niezatrudniania pracowników przez M. P., co we wskazanych okolicznościach (praca w innej firmie w pełnym wymiarze czasu) czyni mało wiarygodnym wykonanie usług w tak szerokim zakresie. Nie bez znaczenia jest również fakt, że firma M. P. nie dysponowała żadnym specjalistycznym sprzętem, zaś informacje o korzystaniu ze sprzętu teścia wynikają tylko z oświadczeń samych zainteresowanych, mimo, że organ pierwszej instancji wielokrotnie wzywał stronę o przesłanie innych dowodów lub złożenie wyjaśnień w sprawie użyczenia sprzętu, czego strona nie uczyniła. W ocenie Sądu fakt, że ewidencja księgowa działalności gospodarczej A. M. nie zawierała zapisów świadczących, że w 2003 r. użyczała innym osobom posiadany sprzęt budowlany, nie dowodzi jeszcze, że M. P. faktycznie nie korzystał z jej sprzętu i nie wykonywał jakichś robót budowlanych na rzecz firmy skarżącej. Jednakże samo oświadczenie o wykonywaniu robót przy pomocy sprzętu skarżącej nie stanowi wystarczającego dowodu, że fakt taki zaistniał.

Kolejnym nietypowym elementem w stosunkach łączących te podmioty, potwierdzonym zarówno przez M. P., jak i przez I. M. – jest wystawianie przez tego ostatniego zakwestionowanych faktur w imieniu wykonawcy robót. Podobne znaczenie ma również oświadczenie M. P. złożone podczas przesłuchania w dniu 26 stycznia 2006 r., że nie sporządzał protokołów odbioru robót z firmą A. M.. Wskazane fakty, chociaż nie mają znaczenia decydującego, potwierdzają jednak stanowisko organu co do braku wiarygodności wyjaśnień strony.

Przy tej okazji należy podzielić pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że przepisy art. 25 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f., dotyczące podmiotów powiązanych, nie stanowiły podstawy prawnej decyzji organu pierwszej, gdyż faktycznie nie rozstrzygały konsekwencji prawnych, wynikających z tych unormowań, w odniesieniu do transakcji należących do przedmiotu sprawy.

Za zasadne natomiast należy uznać zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy organ uznał, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne w zakresie budowy dróg. Wprawdzie przepis ten nie nakłada na organ bezwzględnego obowiązku powołania biegłego w takim przypadku, jednakże opieranie się na informacjach uzyskanych od jedenastu losowo wybranych firm z terenu województwa [...], których autorytet nie jest powszechnie znany – może budzić zastrzeżenia.

Ustalenia dokonane w tym zakresie nie mają jednak istotnego znaczenia w sprawie, co wyraźnie wynika z treści decyzji obu instancji. Na 12 stronie decyzji Dyrektora UKS organ wyjaśnił, że dziewięć firm udzieliło odpowiedzi, iż nie wykonywały robót w sposób opisany przez M. P.. Natomiast sformułowanie, użyte w następnym zdaniu, że "Technologia wykonywania podbudowy betonowej w tych firmach przebiega w sposób wymagający użycia większej ilości sprzętu i pracowników" - jest dość ogólnikowe i w zasadzie niczego nie dowodzi. Zauważyć należy ponadto, że mimo kwestionowania tych czynności w odwołaniu, strona skarżąca nie złożyła formalnego wniosku o powołanie biegłego.

W ocenie Sądu, mimo wskazanej wady postępowania, organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zupełny i niezbędny do podjęcia decyzji podatkowej, do czego zobowiązuje art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Jednakże dokonując powiększenia przychodu strony o wartość przyłącza wodociągowego wykonanego w zamian za usługi zakupu i transportu kruszywa świadczone przez stronę na rzecz spółki "C", bez jednoczesnego uwzględnienia tej wartości po stronie kosztów, w sytuacji gdy świadczenia te miały charakter ekwiwalentny - organ naruszył zasadę legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej) oraz zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), wykraczając również poza ramy swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

W sprawie nie doszło natomiast do naruszenia art. 34a ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65, z późn. zm.), wskazującego komu organy kontroli skarbowej udostępniają akta niezawierające informacji, o których mowa w art. 33. Na 13 stronie odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wyjaśnił, że pisma kierowane do firm, które miały wypowiedzieć się w zakresie technologii budowy dróg, oprócz numerów i dat postępowań kontrolnych, nie zawierały innych danych identyfikujących te postępowania – co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 129 Ordynacji podatkowej, poprzez wykroczenie poza zakres kontroli skarbowej tj. m. in. prowadzenie nieformalnych postępowań wobec podmiotów niepowiązanych z przedmiotowym postępowaniem. Na 14 stronie odpowiedzi na skargę organ słusznie odwołał się do przepisu art. 13b ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, na podstawie którego inspektor, w związku z prowadzonym u kontrolowanego postępowaniem kontrolnym, może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności.

Nie uchybiono także zasadzie dwuinstancyjności (zarzut dotyczący naruszenia art. 126 i 127 w zw. z art. 172 § 1 i art. 235 Ordynacji podatkowej), skoro organ odwoławczy rozpoznał odwołanie i decyzją rozstrzygnął sprawę ponownie. Nie miał natomiast obowiązku sporządzania innego dokumentu świadczącego o powtórnym badaniu sprawy.

Odnośnie naruszenia art. 123 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez nieumożliwienie stronie wypowiedzenia się co do całego zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności co do dwóch tomów akt, w których zawarte były istotne dla sprawy dokumenty, których kserokopie strona otrzymała 25 lutego 2008 r. – należy stwierdzić, że zarzut ten dotyczy postępowania przed organem pierwszej instancji, w sytuacji gdy postępowanie podatkowe toczyło się nadal, stąd gdyby nawet doszło do takiego naruszenia - strona mogła bez żadnych ograniczeń wypowiadać się na każdy temat przed organem odwoławczym. Podnosząc zarzuty w tym zakresie, strona nie wykazała, że została pozbawiona możliwości zaoferowania nowych dowodów, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 66, a także wyrok NSA z dnia 15 maja 2003 r., I SA/Gd 199/00, Przegląd Podatkowy 2004, nr 1, s. 43).

Ponieważ skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej do wartości przedmiotu sporu, Sąd na podstawie art. 206 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze

J.S.