Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 669/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 8 c ust.4
journal: Dz.U. 2020 poz 170
law: Ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2021 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia numeru identyfikacji podatkowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego 24 listopada 2020 r., nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 24 listopada 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 8c ust. 4 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jedn. Dz.U z 2020 r. poz. 170 ze zm.), dalej: "ustawa o NIP", uchylił nadany A Sp. z o.o. z siedzibą w G. numer identyfikacji podatkowej, z powodu posługiwania się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi siedziby oraz miejsca prowadzenia działalności gospodarczej , tj. [...] G., ul. [...].

Od decyzji organu I instancji spółka złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów: art. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r., poz. 162); art. 274a § 2 w zw. z art. 155 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.); art. 8c ust. 4, art. 8d ust. 3 ustawy o NIP.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia 22 lutego 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że istotę sporu stanowi zasadność uchylenia przez organ pierwszej instancji z urzędu, w drodze decyzji, nadanego spółce NIP, wobec ustalenia, że spółka posługiwała się fikcyjnymi lub fałszywymi danymi adresowymi siedziby i miejsca prowadzenia działalności, tj. [...] G.,

ul. [...].

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że wbrew stanowisku spółki, organ I instancji był uprawniony do weryfikacji, czy dane adresowe siedziby ujawnione w KRS oraz podane w zgłoszeniu NIP-8 w zakresie danych uzupełniających jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej są zgodne ze stanem rzeczywistym i w tym celu mógł przeprowadzić własne ustalenia. Organy podatkowe mają obowiązek zagwarantowania prawdziwości wpisów do rejestrów podatników. Uchylenie NIP następuje w wyniku czynności weryfikacyjnych przeprowadzonych ex post rejestracji (po nadaniu NIP), które to czynności mogą potwierdzić, że albo adres wskazany w ewidencji NIP w ogóle nie istnieje, albo konkretny podmiot nie ma tam faktycznej siedziby lub miejsca prowadzenia działalności.

Organ odwoławczy, odwołując się do orzecznictwa TSUE, podkreślił, że państwa członkowskie mają obowiązek zagwarantowania prawdziwości wpisów do rejestru podatników w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemu podatku VAT. Mają więc prawo podejmować środki mogące zapobiegać nadużywaniu numerów identyfikacyjnych, zwłaszcza przez przedsiębiorców, których działalność - a w konsekwencji status podatnika - jest całkowicie fikcyjna.

W ocenie organu odwoławczego, ustalenia poczynione w ramach przeprowadzonego postępowania, zakończonego wydaniem kwestionowanej decyzji, uznać należy za wystarczające do stwierdzenia, że wskazane przez stronę dane adresowe siedziby i miejsca prowadzenia działalności na dzień wydania zaskarżonej decyzji były fałszywe lub fikcyjne, co wobec zaistnienia przesłanek określonych w art. 8c ust. 4 ustawy o NIP uzasadniało uchylenie z urzędu w drodze decyzji nadanego spółce NIP.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo ocenił,

że o fikcyjności/fałszywości danych adresowych siedziby pod wskazanym adresem świadczy liczba podmiotów znajdujących się pod nim. Z kolei posiadanie jedynie tytułu prawnego do korzystania z lokalu znajdującego się w G., ul. [...] bez wskazanego numeru lokalu, na mocy "umowy podnajmu części lokalu użytkowego" z dnia 4 grudnia 2018 r. i ponoszenie w związku z tym wydatków, m. in. czynsz w wysokości 5 zł powiększony o VAT nie wystarcza do uznania podanego adresu za miejsce siedziby, czy miejsce prowadzenia działalności. Według organu II instancji, umowa nic konkretnie nie precyzuje, zwłaszcza strony umowy

nie poczyniły w jej treści ustaleń odnoszących się do faktycznego, bieżącego korzystania z lokalu, nie określiły, jaka jest powierzchnia lokalu, jaka część lokalu służy do korzystania przez spółkę, tym bardziej że powierzchnię ma wykorzystywać bardzo duża liczba podmiotów. Biorąc pod uwagę, że z lokalu mogą współkorzystać inne podmioty w związku ze zgłoszonym adresem siedziby pod wskazanym adresem, to możliwość swobodnego korzystania z lokalu jest ograniczona. To faktyczne wykonywanie działalności oraz pełnienie funkcji zarządu w danym miejscu jest decydujące dla uznania prawdziwości zgłoszonych danych adresowych.

Na marginesie wskazano, że B Sp. z o.o. będąca zgodnie z umową wynajmującym przedmiotowy lokal na rzecz odwołującej nie zgłosiła do właściwego naczelnika urzędu skarbowego adresu j.w. jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu, jak i nie wskazała w KRS przedmiotu działalności w zakresie wynajmu. Ponadto B Sp. z o.o. występuje też jako wynajmujący

w zawartych licznie umowach podnajmu tego samego lokalu. Dodatkowo prezesem zarządu obu spółek jest S. K. Przedłożona umowa podnajmu została podpisana przez tę samą osobę fizyczną (prezesa zarządu obu spółek). Ponadto B Sp. z o.o. nie jest podatnikiem podatku VAT, natomiast z § 4 umowy wynika, że wystawia faktury VAT (miesięcznie czynsz w wysokości 5 zł powiększony

o podatek VAT), w oparciu o które podnajemca płaci czynsz.

W celu weryfikacji faktycznego korzystania przez spółkę z adresu podanego

w zgłoszeniach jako siedziba oraz miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, który jest również przedmiotem umowy podnajmu, w dniu 19 czerwca 2020 r. organ

I instancji przeprowadził czynności sprawdzające. Istotne dla rozstrzygnięcia sprawy wyniki tych czynności potwierdziły, że pod wskazanym adresem spółka nie posiada siedziby i nie prowadzi działalności. Z udokumentowanych adnotacją urzędową czynności wynika bowiem, że: pod wskazanym adresem, na ogrodzonej posesji posadowione są budynki biurowe, magazynowe oraz portiernia; pomieszczenie nr 3 wraz z przyległą do niego skrzynką do odbioru korespondencji znajdujące się

na parterze budynku biurowego posiada oznakowanie "C sp. z o. o. z siedzibą

w G."; drzwi do pomieszczenia były zamknięte.

W tych okolicznościach brak było przesłanek do uznania, że spółka spełniła warunek właściwego ustanowienia siedziby i miejsca wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu zgodnie z powyższymi regulacjami. Ponadto obowiązek podania adresu siedziby, adresu prowadzenia działalności gospodarczej i adresu przechowywania dokumentacji należy rozumieć zaś jako adres, w którym faktycznie realizowane są te funkcje, a nie jakikolwiek adres, który spółka ma prawo używać.

Nie kwestionowano przy tym istnienia lokalu wskazanego przez spółkę jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności i faktu, że lokal ten znajduje się

pod wskazanym adresem, jednak uwzględniając materiał dowodowy w sprawie

oraz definicję miejsca siedziby działalności podatnika i miejsca prowadzenia działalności, organ podważył stanowisko odwołującej, jakoby w tym miejscu posiadała swoją siedzibę i miejsce prowadzenia działalności.

W ocenie organu odwoławczego, umowa zawarta została jedynie w tym celu, aby spółka mogła się nią posłużyć dla dokonania formalnych wpisów w rejestrach państwowych (KRS, NIP) z wykorzystaniem tego adresu. Natomiast spółka nie korzysta z lokalu w charakterze siedziby i nie prowadzi w nim działalności, a miejsce to służy jej jedynie za punkt kontaktowy do odbioru korespondencji od osób trzecich, na co właściwie spółka sama wskazuje w odwołaniu. Wbrew stanowisku spółki, okoliczność odbioru korespondencji nie może dowodzić zgodności treści zgłoszonych danych adresowych i tego, że w miejscu odbioru korespondencji podmiot ma faktycznie swoją siedzibę, czy miejsce prowadzenia działalności.

Do kontaktu z organem podatkowym spółka wskazała w dokumentacji rejestrowej adres do korespondencji w Warszawie i tą dyspozycją organ był związany (adres ten został zaktualizowany zgłoszeniem NIP-8 z dnia 3 grudnia 2020 r.)

Organ był uprawniony do weryfikacji danych adresowych dotyczących adresu siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i w tym celu mógł przeprowadzić własne ustalenia. Ustalenia poczynione w ramach czynności sprawdzających, miały na celu weryfikację faktycznego korzystania z adresu wskazanego na potrzeby rejestracyjne.

W tych okolicznościach, zdaniem organu odwoławczego, istniały podstawy

do stwierdzenia, że spółka posługiwała się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi, tak w zakresie siedziby, jak i miejsca wykonywanej działalności gospodarczej. Nie zasługuje zatem na akceptację sytuacja, w której podatnik zataja faktyczne miejsce wykonywania działalności. Adres siedziby konkretnego podmiotu jest niezbędny, aby inni uczestnicy obrotu, w tym organy państwowe, miały gwarancję skutecznego kontaktowania się z danym podmiotem. Wymóg posiadania przez podatnika siedziby, umożliwiającej organom podatkowym kontakt z nim jest istotny choćby z uwagi na regulację zawartą w art. 151 Ordynacji podatkowej.

Za nieuzasadnione uznano zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym wydania decyzji jedynie w oparciu o rozmowę z przypadkowo napotkaną osobą. Przeprowadzono ją z pracownikiem firmy D (administratora budynku) i nie był to jedyny element przeprowadzonej oceny.

Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając zaskarżonej decyzji organu II instancji naruszenie: art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie analogii; art. 8c ust. 4 ustawy o NIP, poprzez wadliwą wykładnię; art. 41 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.) - dalej: "k.c.", polegające na wadliwej wykładni; art.122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niestosowanie wymaganych prawem procedur dowodowych, których celem jest ochrona praw procesowych podatnika oraz poprzez nieuwzględnienie faktów powszechnie znanych; art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

W jej ocenie, z uwagi na różnice co do przedmiotu regulacji niedopuszczalne jest stosowanie art. 10 rozporządzenia Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. do sytuacji opisanej w art. 8c ustawy o NIP. Ponadto przesłanki odmowy nadania NIP (art. 8c ust. 1 ustawy o NIP) rozmijają się z przesłankami uchylenia NIP (art. 8c ust. 4). Tymczasem w sprawie zastosowano przepisy prawa materialnego, które w ogóle nie mogły być zastosowane. Zatem doszło do zastosowania tych przepisów w drodze analogii. W ocenie skarżącej, w świetle art. art. 8c ust. 4 ustawy o NIP bez znaczenia jest czy siedziba jest zamknięta czy otwarta i w jakich godzinach, co o tej siedzibie mówi przypadkowo napotkana przez urzędników osoba, czy przybywający bez zapowiedzi urzędnicy (tzw. "wizja lokalna") kogoś w siedzibie zastali czy nie zastali, ile podmiotów jest zarejestrowanych w tym samym miejscu, czy na drzwiach są jakieś satysfakcjonujące urzędników "oznaki" i "napisy". Te i inne przywołane przez organ okoliczności nie mają nic wspólnego z danymi adresowymi, lecz odnoszą się do aspektów funkcjonalnych, do których ustawodawca nie przywiązał żadnego znaczenia.

Zarzucając wadliwą wykładnię art. 41 K.c. skarżąca podkreśliła, że dopiero jeśli ustawa lub statut (umowa spółki) nie stanowi inaczej pod uwagę bierze się siedzibę zarządu, a nie na odwrót, jak to wywiodły organy. Poza tym siedzibą jest miejscowość, a nie miejsce albo adres. Przepisy wymagają podania adresu siedziby czyli adresu w miejscowości i niczego więcej. Zarząd obraduje, działa w miejscowości, a nie w miejscu, bo to miejscowość, a nie miejsce identyfikuje siedzibę.

Organy nie przesłuchały zarządu spółki na okoliczność czy, kiedy i w jaki sposób zarząd czyni użytek z siedziby oraz kto i w jaki sposób kontaktuje się ze stroną. Zdaniem skarżącej, gołosłowne są przez to insynuacje organów, że ze spółką nie było kontaktu; organy nie uczyniły żadnego użytku ze wskazanego na drzwiach lokalu siedziby numeru telefonu kontaktowego, przez co nie wiedzą nawet, czy interesariusze strony mają zapewniony stały, bezpośredni kontakt ze stroną czy nie; organy nie uwzględniły, że w lokalu siedziby strony wprawdzie zostało zarejestrowanych 160 podmiotów, lecz wszystkie to podmioty powiązane, z których każdy działa pod firmą C. Tymczasem taki model biznesowy został przyjęty ze względu na dywersyfikację ryzyka. Organy w żaden sposób nie wykazały, że jest to model z jakiegoś powodu nie mieszczący się w zakresie zasady swobody działalności gospodarczej, oraz któremu sprzeciwiają się przepisy ustawy o NIP.

Odnośnie ustaleń poczynionych podczas wizji lokalnej zarzucono, że przepisy określają środek dowodowy w postaci oględzin, o których strona musi być powiadomiona. Inaczej dowód jest sprzeczny z prawem i jako taki nie może być użyty.

Ponadto organy zlekceważyły nadzwyczajną sytuację wywołaną COVID, która spowodowała, że lokale biurowe wielu firm, bez względu na branżę, są zamknięte z powodu epidemii. Kontakt z tymi firmami jest pośredni (np. telefon). Organy nie przesłuchały w przepisanym trybie przedstawiciela administratora budynku, z którym urzędnicy prowadzący sprawę przeprowadzili luźną rozmowę, z której wywiodły istotne w sprawie fakty na niekorzyść skarżącej. Faktycznego przebiegu rzekomej rozmowy nie daje się w żaden sposób zweryfikować. Taka ingerencja w prawa procesowe strony jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawym, bowiem ma ona prawo czynnego udziału w postępowaniu.

Nie wymaga żadnego dowodu okoliczność, że miejscem wykonywania działalności gospodarczej za pomocą taksówki jest miejsce, w którym ta taksówka w danej chwili znajduje się. Organy w żaden sposób nie wskazały, jak skarżąca miałby to miejsce opisać w zgłoszeniu NIP-8. W okolicznościach specyficznych dla sprawy nie ma innej możliwości, niż poprzez wskazanie danych adresowych lokalu, poprzez który strona utrzymuje kontakt z interesariuszami. I takie dane strona wskazała. Owe dane są jasno określone w dokumentach urzędowych Krajowego Rejestru Sądowego. Dowodu przeciwko treści tych dokumentów organy skutecznie, zgodnie z prawem nie przeprowadziły. Organy nie obaliły domniemania z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2019 r. poz. 1500 ze zm.).

Wprawdzie słusznie organ wskazał cel regulacji ustawy o NIP, ale czyniąc to dokonał skrajnie dowolnej oceny materiału dowodowego, albowiem już z samego przebiegu postępowania podatkowego wynika, iż właśnie poprzez wskazany adres organy skutecznie kontaktowały się ze skarżącą w przepisanym trybie. Jednocześnie nie wykazały, aby jakikolwiek inny uczestnik obrotu kiedykolwiek doznał przeszkód skutkujących brakiem kontaktu ze skarżącą.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd uwzględnił przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei w myśl art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie zarzutami i wnioskami skargi, o których mowa w powołanym przepisie oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, a zatem sąd może uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2020 r., sygn. akt II OSK 2218/19, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozpoznając wniesioną skargę w granicach tak zakreślonych kompetencji, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zasadnicza kwestia sporna sprowadza się do tego, czy w okolicznościach niniejszej sprawy wystąpiły przesłanki do uchylenia skarżącej spółce nadanego numeru identyfikacji podatkowej (NIP) oraz czy przesłanki te istniały w dacie podejmowania decyzji przez organ odwoławczy.

Możliwość uchylenia podatnikowi nadanego NIP uregulowana została w art. 8c ust. 4 ustawy o NIP. Stosownie do tego przepisu naczelnik urzędu skarbowego uchyla z urzędu, w drodze decyzji NIP, jeżeli podatnik posługuje się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi swojej siedziby lub miejsca wykonywania działalności gospodarczej. Z chwilą ustania przesłanek uzasadniających uchylenie NIP na skutek zmiany danych adresowych w odpowiednim rejestrze lub ewidencji następuje przywrócenie NIP w CRP KEP. Do przywrócenia NIP stosuje się odpowiednio przepisy art. 8a.

Przesłanki i tryb wydania decyzji o uchyleniu NIP uregulowane zostały w sposób odrębny od przesłanek i trybu odmowy nadania NIP (art. 8c ust 1) oraz jego unieważnienia (art. 8c ust. 2). Przepis art. 8c ust. 4 przewiduje możliwość usunięcia skutków uchylenia NIP (przywrócenie) w razie ustania przesłanek uzasadniających jego uchylenie przy odpowiednim zastosowaniu art. 8a ustawy. Z ust. 1 tego przepisu wynika, zaś że nadanie NIP następuje po dokonaniu zgłoszenia identyfikacyjnego.

Oceniając zasadność zarzutów skargi w pierwszym rzędzie należy rozważyć, czy w sprawie wystąpiły przesłanki uchylenia NIP z art. 8c ust. 4 zd. pierwsze, a zatem czy istniały podstawy do uznania, że spółka posługuje się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi swojej siedziby lub miejsca prowadzonej działalności gospodarczej.

Sformułowane w skardze zarzuty dotyczą naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. W takiej sytuacji Sąd - co do zasady - czyni przedmiotem rozpoznania najpierw zarzuty pierwszego rodzaju, ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego.

W zaskarżonej decyzji odwołano się do ustaleń poczynionych przez organ I instancji w toku czynności sprawdzających w dniu 19 czerwca 2020 r., mających na celu weryfikację danych i dokumentów przedstawionych podczas rejestracji podatkowej. Ustalono, że pod wskazanym adresem spółka nie posiadała siedziby i nie prowadzi działalności. Z udokumentowanych adnotacją urzędową czynności wynikało, że pod wskazanym adresem, na ogrodzonej posesji posadowione są budynki biurowe, magazynowe oraz portiernia; pomieszczenie nr 3 wraz z przyległą do niego skrzynką do odbioru korespondencji znajdujące się na parterze budynku biurowego posiada oznakowanie "C Sp. z o.o. z siedzibą w G."; drzwi do pomieszczenia były zamknięte.

Z informacji uzyskanych od pracownika administratora budynku, firmy D, wynika, że co jakiś czas pojawia się mężczyzna, który odbiera korespondencję ze skrzynki; nie zna danych personalnych tego mężczyzny, nie wie, czym on się zajmuje i jakie pełni funkcje.

Z powyższego wynika, że istotnym materiałem dowodowym, stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia organu, stwierdzającego fałszywość lub fikcyjność danych adresowych spółki i miejsca prowadzenia przezeń działalności gospodarczej – była adnotacja pracowników organu I instancji sporządzona w trybie czynności sprawdzających.

Nie ulega wątpliwości, że co do zasady organ podatkowy pierwszej instancji, jest uprawniony do dokonywania czynności sprawdzających, mających na celu m.in. ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami (art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej) oraz weryfikację danych i dokumentów przedstawionych przez podatników dokonujących rejestracji podatkowej (art. 272 pkt 5 Ordynacji podatkowej).

W realiach niniejszej sprawy należy mieć jednak na uwadze, że stosownie do art. 8d ust. 1 ustawy o NIP, do postępowań w sprawie uchylenia nadanego NIP stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej.

Tak więc w niniejszym postępowaniu miał zastosowanie pełny reżim postępowania dowodowego, uregulowany w Ordynacji podatkowej. W szczególności dotyczy to przeprowadzenia oględzin, przesłuchania świadków, sporządzenia protokołów z tych czynności, czy zawiadomienia podatnika o miejscu i terminie przeprowadzenia tych dowodów, przynajmniej na 7 dni przed terminem oraz umożliwienia podatnikowi wzięciu udziału w oględzinach, w przesłuchaniu świadka, umożliwienia zadania pytań świadkowi i złożenia wyjaśnień (art. 172 § 2 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej).

Przepis art. 8d ust. 2 ustawy o NIP zwalnia organ od zastosowania art. 165 § 2 i 4 (wszczęcie postępowania postanowieniem doręczanym stronie) i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej (wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji). Tym bardziej więc, to ograniczenie prawa podatnika do czynnego udziału w sprawie, powinno skutkować dochowaniem przez organ wszystkich gwarancji na etapie przeprowadzania dowodów i kształtowania faktycznej podstawy rozstrzygnięcia.

Tymczasem, w realiach tej sprawy, przed wydaniem decyzji nie przeprowadzono prawidłowo czynności dowodowych w toku postępowania w sprawie uchylenia nadanego NIP. Nie jest bowiem wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia na podstawie art. 8c ust. 4 ustawy o NIP, sporządzenie adnotacji urzędowej z dnia 19 czerwca 2020 r. na okoliczności w niej przedstawione - w ramach czynności sprawdzających.

Po pierwsze, w ich toku dokonano nieformalnych oględzin miejsca, które miało stanowić siedzibę spółki oraz nieformalnego przesłuchania pracownika podmiotu pełniącego funkcję administratora budynku, w którym miało znajdować się biuro skarżącej spółki.

Po drugie dokonano także oględzin miejsca wskazanego przez skarżącą spółkę jako jej siedziba.

W ocenie Sądu nie ma przeszkód, co wprost wynika z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, by ustalenia faktyczne w sprawie czynione były na podstawie każdego dowodu, który nie jest sprzeczny z prawem. Potwierdzeniem tego jest art. 181 Ordynacji podatkowej, który jednoznacznie wskazuje, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Jednakże, w świetle art. 8d ust. 1 ustawy o NIP w zw. z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej istnieje obowiązek zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin.

Zatem oględziny powinny odbyć się po umożliwieniu wzięcia w nich udziału przedstawiciela skarżącej spółki, podobnie jak przesłuchanie pracownika podmiotu pełniącego funkcję administratora budynku, w którym miało znajdować się biuro skarżącej spółki.

Przeprowadzenie tych czynności zgodnie z wymogami proceduralnymi ma istotne znaczenie dla końcowego rozstrzygnięcia, zwłaszcza w przypadku istnienia wątpliwości dotyczących stanu faktycznego. Organ podatkowy nie może w żaden sposób pozbawić strony przewidzianego w art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej uprawnienia. Czynny udział stron nie oznacza obowiązku aktywności samego podatnika, lecz obowiązek organu podatkowego umożliwienia podatnikowi wykorzystania tych uprawnień. Zachowanie wszystkich wymagań określonych w art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, niezależnie od wagi i treści przeprowadzonego dowodu, jest bezwzględnym obowiązkiem organu podatkowego, a naruszenie tego obowiązku jest równoznaczne z naruszeniem przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Przepisy Ordynacji podatkowej zagwarantowały stronie wyżej wymienione uprawnienie, natomiast organ podatkowy nie może strony uprawnień tych pozbawić nawet wtedy, gdy jest przekonany, że strona niczego nowego do sprawy nie wniesie.

Zdaniem Sądu, wskazane czynności przeprowadzone z zachowaniem standardów działu IV Ordynacji podatkowej, przyczynią się do wyjaśnienia stan faktycznego sprawy, z punktu widzenia zastosowania art. 8c ust. 4 ustawy o NIP - a więc uchylenia nadanego NIP. Adnotacje urzędowe sporządzone w sposób niesformalizowany, poza udziałem podatnika, w ramach czynności sprawdzających, mogły stanowić tylko podstawę do uruchomienia postępowania jurysdykcyjnego finalizowanego decyzją w przedmiocie uchylenia nadanego NIP. Czynności sprawdzające stanowią bowiem w tym przypadku tylko kontrolę wstępną (kameralną), której istota polega na weryfikowaniu oraz konfrontowaniu informacji pochodzących z różnych źródeł. Czynności sprawdzające nie służą zaś do załatwiania kwestii spornych pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym. Konsekwencją czynności sprawdzających może być wszczęcie postępowania podatkowego, w tym przypadku w przedmiocie uchylenia nadanego NIP, w ramach którego powinny zostać przeprowadzone niezbędne czynności dowodowe, w reżimie działu IV Ordynacji podatkowej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1170/18, publ. j.w.).

Z tych powodów, organ niewystarczająco i nieprawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, czym naruszył art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. art. 8d ust. 1 ustawy o NIP. Mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy i determinowało uchylenie decyzji organów obu instancji.

Z uwagi na charakter stwierdzonych uchybień, przedwczesne na obecnym etapie jest rozpatrywanie pozostałych zarzutów skargi, w tym dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. Stan faktyczny nie został bowiem prawidłowo ustalony, a kontrola zastosowania prawa materialnego następuje dopiero po ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, w odniesieniu do którego mają znaleźć zastosowanie normy prawa materialnego w niewadliwie przeprowadzonym postępowaniu.

Sąd, nie przesądzając rozstrzygnięcia podjętego po ponownym rozpoznaniu sprawy, wskazuje na potrzebę przeprowadzenia uzupełniającego postępowania. Wszystkie podejmowane czynności winny zostać udokumentowane i odzwierciedlone w aktach sprawy, zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej. Dopiero tak przeprowadzone postępowanie, które umożliwi dokonanie ustaleń w oparciu o kompletny materiał dowodowy, będzie mogło stanowić podstawę merytorycznego rozstrzygnięcia.

Wskazania dla dalszego toku postępowania wynikają bezpośrednio z powyższych rozważań Sądu. Zatem, należy uzupełnić postępowanie dowodowe w celu ustalenia istotnych okoliczności faktycznych z punktu widzenia przesłanek wymienionych w art. 8c ust. 4 ustawy o NIP. Organ przeprowadzi więc (w trybie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej) oględziny miejsca stanowiącego adres siedziby spółki i miejsca prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej, chyba że z uwagi na upływ czasu lub inne okoliczności, ta czynność okaże się bezprzedmiotowa. Jeśli będzie taka potrzeba, pozyska dowody od przedstawiciela podmiotu pełniącego funkcję administratora budynku, w którym miało znajdować się biuro skarżącej spółki, ale przesłuchując go w charakterze świadka, także zgodnie z rygorami działu IV Ordynacji podatkowej. Ewentualnie organ przeprowadzi inne jeszcze dowody, np. z zeznań świadków albo z wyjaśnień strony, jeśli uzna je za celowe.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a. orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 1 oraz art. 209 p.p.s.a.