Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 538/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 ust. 2 art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: specjalista Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi "A" S. A. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP:[...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, październik, listopad 2013 r.. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...] r., określającej A S.A. w Ł. w podatku VAT zobowiązanie podatkowego za:

- styczeń 2013 r. w kwocie 108 574 zł,

- luty 2013 r. w kwocie 115 259 zł,

- marzec 2013 r. w kwocie 213 100 zł,

- kwiecień 2013 r. w kwocie 65 926 zł,

- czerwiec 2013 r. w kwocie 87 977 zł,

- sierpień 2013 r. w kwocie 99 707 zł,

- październik 2013 r. w kwocie 34 144 zł,

- listopad 2013 r. w kwocie 226 811 zł,

W wyniku postępowania kontrolnego stwierdzono, że: spółka niezasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony z faktury z [...] r. nr [...] wystawionej przez N. E. S. we W., na wartość netto 40 800 zł, podatek VAT 23% 9 384 zł. Faktura ta dokumentowała usługę naprawy 816 m2 powierzchni oraz niezasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony określony w 10 fakturach wystawionych przez B sp. z o.o. w W. na łączną kwotę netto 1 177 398,75 zł, podatek VAT 23% w wysokości 270 801,75 zł. Faktury te dokumentowały zakup granulatu polipropylenowego HP456J. Zdaniem organu faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych

Odnosząc się do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez N. E. S. organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. poinformował, że adres prowadzenia działalności gospodarczej przez ww. podmiot jest nieaktualny, a dostępne bazy danych nie wykazują innego miejsca prowadzenia działalności lub pobytu N. E. S. w Polsce. Z protokołu z 18 sierpnia 2016 r. zawierającego wyjaśnieni doradcy podatkowego I. M., pełniącej funkcję Prezesa Zarządu spółki C wynika, że: spółka ta 8 kwietnia 2013 r. zawarła z N. E. S. dwie umowy tj.: o korzystanie z adresu W., ul. A 62A, pok. 201 dla celów rejestracyjnych N. E. S. w sprawach podatkowych i ubezpieczenia społecznego oraz otrzymywania korespondencji, a także prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Kancelaria założyła w kwietniu 2013 r. N. E. S. podatkową księgę przychodów i rozchodów, ale nigdy nie przedłożył on w kancelarii żadnych dokumentów do księgowania. W wykonaniu umowy o prowadzenie księgi sporządzono "zerowe" deklaracje VAT-7 za: kwiecień, maj i czerwiec 2013 r. i złożono do Urzędu Skarbowego W. [...] drogą elektroniczną. Wobec braku dokumentów oraz kontaktu, kancelaria zaprzestała składania dalszych deklaracji podatkowych i realizacji umów. Spółka nie posiada egzemplarzy umów z podpisami N. E. S.. Orgam ustalił, że N. E. S., poza dopełnieniem formalności związanych z rejestracją firmy, nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej. W miejscu wskazanym jako siedziba firmy prowadzone było i jest przez podmiot trzeci biuro podatkowe, a adres siedziby, we W. był tylko adresem rejestrowym. Podmiot ten posiada status tzw. "znikającego podatnika", który nie wykazuje nabyć i dostaw oraz nie rozlicza podatku. Dostępne bazy danych nie wskazują miejsca prowadzenia działalności lub pobytu N. E. S.. Przesłuchani pracownicy firmy A – E. W. i A. S. potwierdzili, że w firmie była naprawiana nawierzchnia. Jednakże według zeznań A. S. naprawiano nawierzchnię przed budynkiem i w budynku na produkcji. Natomiast według zeznań E. W. usługi wykonywane były z tyłu budynku, gdzie znajduje się magazyn oraz jezdnia przed frontem budynku. Świadkowie nie pamiętali kiedy to było i kto wykonywał roboty. Prezes zarządu spółki M. Z., zeznał, że w czasie, gdy była remontowana ulica B lub inna w sąsiedztwie firmy, zgłosił się do nich mężczyzna mówiący po angielsku i zaoferował usługę wyasfaltowania terenu przy magazynie, gdyż miał nadwyżkę asfaltu, której nie mógł zwrócić do producenta. Ponieważ nawierzchnia przed magazynem była zniszczona i planowali jej naprawę, przystali na propozycję, a następnego dnia usługa została wykonana. Według M. Z. wykonawca miał samochody ciężarowe na angielskich numerach rejestracyjnych i walec do ubijania asfaltu. Po wykonaniu usługi wystawił fakturę, płatności dokonano na wskazany na fakturze rachunek bankowy. Ponieważ propozycja wydała się "dziwna", księgowa sprawdziła tę firmę pod kątem rejestracji w VAT. Dla potwierdzenia powyższego spółka A przedłożyła dowód, którym jest dokument wygenerowany w dniu 2 września 2013 r. ze strony http://prod.ceidg.gov.pl zawierający dane rejestrowe podmiotu z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej RP. Organ zaznaczył, że dokument ten został wygenerowany dopiero cztery dni po otrzymaniu faktury, tj. według oświadczenia prezesa po wykonaniu usługi i dokonaniu zapłaty w kwocie brutto 50 184 zł. Spółka A przed wykonaniem usługi w żaden sposób nie weryfikowała usługodawcy, w domniemaniu nie weryfikowała opłacalności oferowanej usługi na rynku branżowym, nie weryfikowała czy firma ta zatrudnia pracowników, nie sprawdzano możliwości wykonawczych i terminowości oraz jakości stosowanych materiałów, technologii i tym samym świadczonych usług ww. firmy, czy też opinii o niej w internecie. Dodał, że nie pokuszono się o zawarcie jakiejkolwiek umowy, regulującej kwestię chociażby odbioru usługi czy ewentualnych gwarancji czy reklamacji. Pełnomocnik spółki wyjaśnił, że przed dokonaniem transakcji sprawdzono firmę na stronie CEiDG, oraz że wykonawca nie udzielił gwarancji, co w ocenie pełnomocnika nie pozbawiało spółki ewentualnego dochodzenia swoich praw w ramach roszczenia z tytułu rękojmi na zasadach ogólnych uregulowanych w Kodeksie cywilnym. Wobec powyższego organ stwierdził, że A nie dochowała nawet minimum należytej staranności jakiej można by oczekiwać przy zawarciu transakcji nabycia usługi udokumentowanej sporną fakturą. Spółka pomimo istniejących wątpliwości w żaden sposób nie próbowała uchronić się przed współpracą z nieuczciwym podatnikiem. Wątpliwości strony winna wzbudzić atrakcyjna, okazyjna oferta, w sytuacji gdy rzekomy usługodawca żąda natychmiastowego podjęcia decyzji. W ocenie organu odwoławczego firma N. E. S. "posiadała status znikającego podatnika", podmiot ten faktycznie nie prowadził działalności, nie składał deklaracji, nie rozliczał i nie odprowadzał podatku. Za nieudowodniony organ uznać fakt, że spółka weryfikowała firmę przed zawarciem transakcji, bowiem przedstawiony jako dowód dokument został wygenerowany w bazie CEiDG cztery dni po wystawieniu faktury i dokonaniu płatności.

Odnośnie zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę B organ odwoławczy wyjaśnił, że wobec tej firmy zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2013 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zakończone wydaniem ostatecznej decyzji z [...] r..

Biorąc pod uwagę uzasadnienie tej decyzji organ wskazał m.in., że firma ta w 2013r. wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego 417 faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane na łączną kwotę podatku VAT w wysokości 11 559.252,20 zł. Postępowanie kontrolne wykazało, że B powstała jako D sp. z o.o. z mocy umowy spółki sporządzonej w formie aktu notarialnego w dniu [...] r. i wpisanej do KRS przez Sąd Rejonowy dla m.st. W. w W., XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem [...] w dniu [...] r. Spółkę założono z kapitałem zakładowym w wysokości 5 000 zł w całości objętym przez E sp. z o.o. (spółkę, zajmującą się obrotem spółkami). Siedzibę Spółki ustanowiono w W. pod adresem ul. C 50/515. Z dniem 22 września 2011 r. jedynym udziałowcem spółki i prezesem zarządu został M. W.. Siedziba spółkiw 2013 r. mieściła się w tzw. wirtualnym biurze pod ww. adresem. Usługi wirtualnego biura świadczył spółce F sp. z o.o. z siedzibą w P. przy ul. D 17A na podstawie umowy zawartej w dniu 7 kwietnia 2011 r., zmienionej aneksem z dnia 28 marca 2014 r. Zgodnie z ww. umową G zobowiązało się do świadczenia na rzecz spółki usług w zakresie: możliwości korzystania z lokalu przy ul. C 50 lok. 515 w W. wyłącznie dla rejestracji podmiotu gospodarczego, możliwości wskazywania ww. adresu jako adresu korespondencyjnego, odbioru korespondencji adresowanej, umożliwienia osobistego odbioru korespondencji w godzinach pracy G oraz możliwości korzystania przez B z zasobów biurowych wyszczególnionych na stronie www.[...] zgodnie z obowiązującym cennikiem. W umowie wskazano adres: [...] budynek "S", ul. E 42, P., jako adres, na który miała być kierowana wszelka korespondencja do B. Pełnomocnik spółki wyjaśnił, że spółka w 2013 r. zajmowała się sprzedażą granulatów tworzyw sztucznych, elementów złącznych oraz wynajmem ciężkiego sprzętu budowlanego. Dla prowadzenia działalności B wynajmowała powierzchnię biurowo-magazynową w P. przy ul. E 42. Umowa najmu została zawarta 22 września 2011 r. ze spółką H z siedzibą przy ul. F 46 w P. i dotyczyła najmu dwóch pomieszczeń o powierzchni 28,77 m2. Zatrudniano ośmiu pracowników. M. W. zeznał że był prezesem i właścicielem wszystkich udziałów spółki, przedmiotem działalności było pośrednictwo w handlu granulatami tworzyw sztucznych. Spółka posiadała urządzenia budowlane pod wynajem, ale przychody z tego tytułu stanowiły niewielki procent obrotu. Główne biuro było w W. przy ul. C 50 lok. 515, natomiast biuro handlowe znajdowało się w P. przy ul. E 42. Podsumowując ustalenia w zakresie miejsc prowadzenia działalności gospodarczej spółki organ stwierdził, że: adres siedziby w W. przy ul. C 50/515 służył wyłącznie dla rejestracji spółki oraz odbioru korespondencji; nieruchomość położona w D. przy ul. G 17, wynajmowana od P. S., faktycznie nie była wykorzystywała w prowadzonej działalności dla magazynowania towaru; spółka nie prowadziła działalności w zakresie produkcji folii pod adresem L. 26, [...] G.; jedynym miejscem, gdzie spółka prowadziła działalność był lokal biurowy o pow. 28,77 m2 w P. przy ul. E 42. Z uzasadnienia decyzji wydanej wobec spółki wynika, że księgi podatkowe spółki prowadziła H. Z., Biuro Rachunkowe A na podstawie umowy zawartej w dniu 8 kwietnia 2011 r. o prowadzenie i przechowywanie ksiąg rachunkowych spółki. H. Z. zeznała, że, poza M. W., miała stały kontakt z A. L., która była wyznaczona do kontaktów z biurem rachunkowym i przynosiła dokumenty księgowe. Z ewidencji księgowej wynika, iż B w 2013 r. prowadziła działalność handlową, a w zakresie wynajmu sprzętu budowlanego w 2013 r. wystąpiła jedna faktura. Z ksiąg nie wynika by prowadziła ona działalność produkcyjną folii stretch, bąbelkowej, technicznej, działalność produkcyjną elementów złącznych ze stali do przemysłu petrochemicznego, ani by handlowała wózkami golfowymi. H. Z. wyjaśniła, że widziała foldery reklamowe wózków golfowych, które wykonał jej mąż dla spółki. Przedłożyła wykaz środków trwałych spółki za 2013 r. i zapisy na koncie 010 "rzeczowy majątek trwały" spółki za okres od 1 stycznia 2013 do 31 grudnia 2013 r. Świadek zeznała, że spółka zatrudniała pracowników, na dowód czego przedłożyła listę pracowników zatrudnionych na 17 lipca 2013 r. i na 17 września 2013 r. Odnośnie sporządzanej inwentaryzacji H. Z. zeznała, że w ciągu roku nie jest księgowo prowadzony magazyn. Uznaje się, że Spółka to co kupuje to od razu sprzedaje. Na początek i na koniec roku są sporządzane spisy z natury i te kwoty są ujawniane w ewidencji jako niesprzedane. Na temat potwierdzenia sald z dostawcami świadek poinformowała, że co do zasady jest to wykonywane, ale nie wie czy w tym przypadku zostały salda potwierdzone. H. Z. zeznała, że do jej obowiązków nie należało sprawdzenie dostawców spółki w zakresie zarejestrowania np. jako podatników VAT, gdyż każdy klient we własnym zakresie musi sam sobie to sprawdzić w ramach ryzyka prowadzenia działalności, ponieważ to on określa czy chce z daną firmą współpracować czy nie. Z wykazu środków trwałych przedłożonych przez H. Z. wynika, że na dzień 31 grudnia 2013 r. spóła posiadała: sejf antywłamaniowy nabyty w listopadzie 2013r., agregat prądotwórczy, ładowarkę teleskopową i dwie wywrotki MAZ 13 t. nabyte w grudniu 2013 r. Zgodnie z zapisami konta 010, spółka nabyła w grudniu 2013 r. samochody: Toyotę Avensis, Opel Frontera, Ford Focus, które zostały sprzedane również w grudniu 2013 r., oraz nabyła Ford Transit, który sprzedany został w lutym 2014 r..

Dalej organ wskazał, że w okresie od stycznia do grudnia 2013 r. B ujęła w rejestrach zakupów faktury dotyczące nabycia tworzyw sztucznych (polietylenu i polipropylenu) oraz ładowarki kołowej, palet i usług transportowych wystawione przez: I sp. z o.o w W., J sp z o.o. w W., K sp z o.o. w W.; L sp. z o.o. w P., Ł sp. z o.o. w W.. Łączna wartość netto tworzyw sztucznych rzekomo nabytych od ww. podmiotów wyniosła 49 899.490,78 zł, podatek VAT 11 476.883,04 zł. Z ustaleń organu wynika, że B udokumentowała zakup towarów sprzedanych do A fakturami od firm: K; J i Ł. Jednak okoliczności zawieranych transakcji, wskazują, że podmioty te nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej, nie dokonywały zakupów ani sprzedaży towarów. Ich udział w obrocie towarami sprowadzał się do pozorowania działalności gospodarczej i tworzenia dokumentacji wymaganej do rozliczenia podatków mającej papierowo potwierdzać sprzedaż tworzyw sztucznych do B. Wykazane transakcje były transakcjami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych operacji gospodarczych i elementami oszustwa podatkowego. Rola dostawców w mechanizmie oszustwa polegała na: zarejestrowaniu się jako podatnik VAT oraz VAT-UE w celu umożliwienia deklarowania na jej rzecz wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów przez uczestników procederu, poza Ł., która nawet nie zarejestrowała się jako podatnik VAT; wystawianiu nierzetelnych faktur mających dokumentować sprzedaż tworzyw sztucznych na rzecz spółki B, żeby mogła ona posłużyć się nimi do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na wystawionych na jej rzecz nierzetelnych fakturach; niedeklarowaniu i nieodprowadzeniu podatku VAT należnego wykazanego w ramach WNT oraz fakturach z tytułu sprzedaży krajowej. Faktury wystawione przez wszystkie ww. spółki służyły wyłącznie rozliczeniu wykazanego w nich podatku VAT jako podatku naliczonego w deklaracjach VAT-7 sporządzonych przez B. Zebrane dowody, w ocenie organu wskazują, że wszyscy dostawcy uczestniczyli w grupie podmiotów dokonujących oszustw podatkowych w obrocie wewnątrzwspólnotowym, wykorzystujących do tego konstrukcję podatku VAT. Oszustwa te miały na celu uchylanie się od obowiązków nałożonych ustawą o podatku VAT, poprzez niepłacenie podatku VAT należnego z tytułu sprzedaży. Zysk wypracowany w wyniku przedmiotowego oszustwa pochodził z kwot podatku VAT niezapłaconych do budżetu państwa przez podatnika pełniącego funkcję tzw. "znikającego podatnika" (dostawcy). Odgrywały one kluczową rolę w procederze, gdyż nie wpłacały do właściwego urzędu skarbowego kwot podatku należnego, umożliwiając odliczenie tego podatku przez kolejny podmiot w łańcuchu transakcji, spółkę B. Niezapłacone kwoty podatku VAT przez "znikającego podatnika" znacznie obniżyły cenę towarów będących przedmiotem fakturowego obrotu, co pozwoliło organizatorowi procederu zaproponować dalszym jego odbiorcom cenę sprzedaży, która była niższa od cen stosowanych na rynku. Z żadną z tych spółek organy podatkowe nie miały kontaktu, i wszystkie te spółki poza J, zostały wykreślone z rejestrów podatników. Spółki były ogniwem łańcucha fikcyjnych dostawców towarów, mających za zadanie wygenerowanie na wystawionych fakturach podatku VAT, o którego kwoty odbiorcy dokonali obniżenia podatku należnego. Dowodem potwierdzającym, że dostawcy powstali jedynie w celu dokonania oszustw podatkowych w obrocie wewnątrzwspólnotowym, wykorzystującym do tego konstrukcję, podatku VAT, jest brak śladów ponoszenia jakichkolwiek kosztów typowych dla prowadzonej działalności gospodarczej. Nie bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest fakt wystawiania przez M faktur m.in. na rzecz spółki K w PLN, oraz że zapłaty dokonywano za pośrednictwem rachunków bankowych ww. firm prowadzonych w tych samych bankach. W Banku A miała również otwarte rachunki bankowe spółka B i to właśnie przez te rachunki realizowane były płatności. Powyższą zbieżność można uzasadnić zarówno potrzebą zmaksymalizowania szybkości przepływu środków pomiędzy rachunkami podmiotów zaangażowanych w proceder, jak i kierowanie się chęcią uniknięcia ich zabezpieczenia przez organy ścigania, oraz chęcią zminimalizowania zbędnych opłat, które obciążyłyby w efekcie tę samą osobę bądź grupę osób. Ustanowienie wirtualnych siedzib, nieskładanie deklaracji VAT-7 oraz krótki okres rzekomej działalności powodowały, że spółki były nieuchwytne dla organów podatkowych oraz kontroli skarbowej. Podatnik faktycznie prowadzący działalność opodatkowaną potrafi również udokumentować rzetelnie przeprowadzono transakcje i nie unika kontaktów z organami podatkowymi, a przede wszystkim aktywnie uczestniczy w prowadzonym postępowaniu, udziela wyjaśnień i przedkłada stosowne dowody. Transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez M na rzecz spółek K i J były fikcyjne. Zostały ustawione w łańcuchu podmiotów mających uprawdopodobnić obrót tworzywami sztucznymi i rzetelność dokonywanych transakcji, a jednocześnie utrudnić czynności zmierzające do ustalenia stanu rzeczywistego. Realizowany przez nie "schemat transakcji" jest charakterystyczny dla procederu fikcyjnego obrotu towarami, mającego na celu wyłudzenie podatku VAT. Spółki występujące w obrocie to podmioty faktycznie nieistniejące, a jedynie pozorujące wykonywanie działalności gospodarczej. W świetle powyższego uznano, że B nie nabyła tworzyw sztucznych i usług transportowych, które mogłyby być przedmiotem dalszej sprzedaży, a faktury ujęte przez nią w ewidencjach zakupu dotyczą czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Spółka bezpodstawnie ujęła w prowadzonych przez nią w ewidencjach nabyć VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. faktury o łącznej wartości netto 50 127 357,87 zł, podatek VAT 11 529.292,47 zł, w tym faktury od ww. firm. B jest podmiotem pozorującym wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży tworzyw sztucznych. Udział spółki w procederze obrotu towarami sprowadził się do wytworzenia dokumentacji wymaganej do rozliczenia podatków, mającej potwierdzać sprzedaż towarów, co pozwoliło na uzyskanie pozoru rzeczywistości przeprowadzenia omawianych transakcji. Spółka nie posiadała tworzyw sztucznych, których dostawy zafakturowała na rzecz swoich odbiorców. Towar, rzekomo kupiony i sprzedany przez, wykazany został jako dostawy na rzecz spółki przez podmioty, które go nie posiadały, nie rozporządzały tym towarem, nie prowadziły działalności gospodarczej. W konsekwencji, wystawione przez spółkę faktury dotyczące sprzedaży rzekomo zakupionych tworzyw sztucznych dokumentują transakcje, które nigdy nie zostały dokonane. Zauważyć należy, że faktury muszą odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i być formalnym ich odzwierciedleniem.

Reasumując w ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że faktury wystawione przez B na rzecz spółki A nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Firma ta nie mogła być i nie była dostawcą towarów wykazanych w spornych fakturach, bowiem nigdy nie weszła w ich posiadanie. Rzekomi dostawcy B pomimo formalnego zarejestrowania, nie prowadzili działalności gospodarczej, nie dokonywali zakupu towarów na potrzeby tej działalności, ani nie dokonywali żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ich działania sprowadzały się wyłącznie do wystawiania faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a jedynie miały umożliwić rzekomym nabywcom odliczenie podatku naliczonego. Rzeczone faktury nie spełniały zatem ustawowych warunków - w zakresie prawa do odliczenia. Wystawione przez ww. podmioty faktury są nierzetelne bowiem nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ich wystawienie w połączeniu z przepływem środków pieniężnych na rachunkach bankowych miało na celu stworzyć pozory rzeczywistego obrotu towarem i uwiarygodnić fikcyjna działalność łańcucha firm, który został stworzony wyłącznie w celu uzyskania nienależnych korzyści majątkowych. Spółka B nie nabyła tworzyw sztucznych, które miały być przedmiotem dalszej odsprzedaży, w tym dla A.

W ocenie organu spółka A ujęła w rejestrze zakupów faktury VAT za nabycie polipropylenu HP 456J wystawione przez B i o wykazany w nich podatek naliczony obniżyła podatek należny. Faktury te, jak wykazano, nie potwierdzają faktycznych dostaw polipropylenu do spółki. Postępowania kontrolne przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wobec "B", jego dostawców oraz N wykazały, że podmioty te tworzyły łańcuch pozornych dostaw mających na celu oszustwa podatkowe, w których uczestniczyła M w Czechach wykazująca dostawy wewnątrzwspólnotowe na rzecz rzekomych dostawców B, która to spółka nie posiadała i nie rozporządzała towarem, którego sprzedaż pozorowała dalej podmiotom, wśród których był A. Tym samym, faktury dokumentujące zakup granulatu przez A od B nie potwierdzają rzeczywistej dostawy towarów od podmiotu uwidocznionego na tych dokumentach. Podsumowując zgromadzony materiał dowodowy zaczerpnięty z postępowań prowadzonych zarówno wobec rzekomego dostawcy jak również na wcześniejszym etapie fałszywego obrotu uwidacznia, że były to podmioty, które stwarzały jedynie pozory istnienia i prowadzenia działalności gospodarczej, w rzeczywistości działalności tej nie prowadziły, nie dokonywały dostaw, nie dysponowały towarem, ani środkami pieniężnymi. Zdaniem organu spółka A nie zachowała należytej staranności kupieckiej.

W skardze spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 168 Dyrektywy nr 112 z dnia 28 listopada 2006 r. (dalej Dyrektywa) odmawiając stronie prawa do odliczenia podatku z tytułu zakupu towarów z tego powodu, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez Organ na podstawie obiektywnych przesłanek, że strona wiedziała lub powinna wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu;

- art. 86 ust. 1 i 2 , art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 106a ustawy o VAT, polegającą na przyjęciu, że przedmiotowe faktury rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych;

- art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy w zw. z art. 99 ust. 12 i art. 19 a ust 3 ustawy, w związku z wadliwą subsumcją oraz wadliwą wykładnią prowadzącą do mylnego uznania, iż faktury VAT wystawione stronie przez spółkę B i N. E. S. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych;

- art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, w zw. z art. 188 i art. 190 § 2, w zw. z art. 192 o.p. wobec stronniczego prowadzenia postępowania dowodowego, w rezultacie oceny sprawy w oparciu o dowody fragmentaryczne, a zatem prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego poprzez niezbadanie w sposób rzetelny historii dokonywanych sprzedaży, oraz przez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu przy przesłuchiwaniu świadka I. M., P. S., M. W., z tego względu, iż organ dokonał włączenia protokołów z przesłuchań świadków z postępowania skarbowego Urzędu Skarbowego w B., co stanowi naruszenie zasady czynnego udziału stron oraz prawdy obiektywnej, a rozstrzygnięcie oparte na takich dowodach musi w każdym przypadku być uznane za naruszające w istotnym stopniu przepisy postępowania, nawet jeśli skarżący miał zapewnioną możliwość zapoznania się z protokołami zeznań świadków;

- art. 180 § 1 o.p., poprzez naruszenie zasady otwartego systemu dowodów, wobec stosowania nie znajdującego się prawie systemu ich hierarchizowania i pozaprawnej oceny dopuszczalności;

- art. 191, art. 194 § 1 i 3 o.p., poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, poprzez bezzasadne w świetle prawa i logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, nieuwzględnienia dowodów w postaci zeznań strony, dowodów w postaci dokumentów wydania zewnętrznego, całej korespondencji e-mail, a także braku uzasadnienia przyczyn odmowy wiarygodności tym dowodom, poprzez nielogiczne, sprzeczne z wiedzą i doświadczeniem życiowym, a także wobec zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami;

- art. 180 § 1, w zw. z art. 188 o.p., poprzez oddalenie wniosków dowodowych Strony o dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadków i dokumentów na okoliczności wskazane w piśmie z dnia 10 kwietnia 2017 r. i 4 marca 2017 r. których dopuszczenie i przeprowadzenie w sposób istotny przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy;

- błąd w ustaleniach faktycznych poprzez niewykazanie na podstawie obiektywnych przesłanek, bez wymagania od odbiorcy faktury VAT podejmowania czynności sprawdzających, które nie są poza jego zadaniami, iż odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana transakcja wiąże się z przestępstwem; tym samym wybiórczą analizę zebranego materiału dowodowego, w szczególności wiadomości e-mail, oraz snucie przypuszczeń nie mających uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym; oraz niewykazanie, że strona nie dochowała należytej staranności w obrocie z kontrahentami.

- art. 210 § 1 pkt 6 o.p. wobec istotnych wad decyzji, które nie pozwalają rozpoznać toku rozumowania organu, na zasadzie którego dowodom korzystnym dla skarżącej nie przyznał przymiotu wiarygodności bez wskazania przyczyn, a z dowodów tych wynika, że faktury wystawione skarżącemu przez B i E. S. potwierdzają czynności, które zostały dokonane, oraz wykazują iż Strona pomimo zachowania należytej staranności nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że jej kontrahenci uczestniczą w oszustwie podatkowym, bowiem nie dysponowała instrumentami pozwalającymi na weryfikację kontrahenta, (m.in. skąd pochodził towar, kto posiadał faktyczne władztwo nad towarem); co w efekcie prowadziło do stwierdzenia, że wskazane faktury zostały wystawione przez podmiot który nie dysponował towarami, na sprzedaż których zostały wystawione przedmiotowe faktury, gdy skarżąca pomimo zachowania należytej staranności kupieckiej nie mogła rozpoznać oszukańczego procederu kontrahenta;

- błąd w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie, ze skarżąca nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, podczas gdy Skarżąca korzystając z dostępnych jej instrumentów prawnych dokonała weryfikacji kontrahentów,

- błąd w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie, że okoliczności dokonania spornych transakcji można uznać za okoliczności, które powinny stanowić przesłankę dla Skarżącej do wnikliwszej weryfikacji kontrahenta, podczas gdy okoliczności, które powinny stanowić asumpt dla podatnika do wnikliwszej weryfikacji kontrahenta muszą mieć charakter oczywisty, "jaskrawy", tylko wtedy możemy stwierdzić, że podatnik nie zachował należytej staranności. Okoliczności niejednoznaczne, które mogą znajdować wieloznaczne wytłumaczenie, nie mogą świadczyć o nienależytej staranności podatnika;

- błąd w ustaleniach faktycznych poprzez niewykazanie na podstawie obiektywnych przesłanek, bez wymagania od odbiorcy faktury VAT podejmowania czynności sprawdzających, które nie należą do jego kompetencji, iż odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana transakcja wiąże się z przestępstwem; tym samym wybiórczą analizę zebranego materiału oraz snucie przypuszczeń nie mających uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym, niewykazanie przez organ niezachowania należytej staranności w obrocie z kontrahentami przez skarżącą poprzez uznanie, iż podatnik wiedział o uczestnictwie w procederze wystawiania faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Spółka podtrzymała swoje stanowisko w piśmie procesowym z 13 listopada 2018 roku

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, który uzasadniałby wyeliminowanie jej z obrotu.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest pozbawienie skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez N. E. S. z tytułu naprawy nawierzchni w siedzibie skarżącej oraz faktury wystawionych przez B tytułem dostaw polipropylenu.

Strona w skardze sformułowała zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego. Zarzuty naruszenia prawa procesowego koncentrują się na wydaniu decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy (w tym oddaleniu wniosków dowodowych strony ), błędnej jego ocenie i wadliwości samej decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Zarzuty naruszenia prawa materialnego sprowadzają się natomiast do wydania decyzji w oparciu o błędne zastosowanie przepisów prawa wspólnotowego (art.168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE) i krajowego (art.86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a, art.5 ust.1 pkt 1, art. 106a, art. 99 ust. 12 i art. 19a ust. 3 ustawy o VAT) polegającą na odmowie podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu nie nieprawidłowości, jakich mogli dopuścić się dostawcy skarżącej, bez udowodnienia przez organy podatkowe na podstawie obiektywnych przesłanek, że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawną do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego, strona także zakwestionowała wniosek organów podatkowych o nierzetelnym charakterze zakwestionowanych faktur.

Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, iż stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, znajdującą rozwinięcie w art. 187 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Zgromadzony materiał dowodowy podlega ocenie organu podatkowego. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej, stanowiąca, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ dokonuje ustaleń faktycznych na podstawie zgromadzonych w toku postępowania dowodów. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w ocenę dowolną, musi być dokonana z zachowaniem określonych reguł. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, ocena zgromadzonego materiału musi być wszechstronna, nadto powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy i we wzajemnym związku pomiędzy nimi. Przy ocenie zebranych w sprawie dowodów organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wreszcie zgodnie z art.210 § 1 pkt 6 o.p decyzja powinna zawierać uzasadnienie prawne i faktyczne, które winno zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienia prawne zaś zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 o.p).

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zaskarżona decyzja opiera się na wyczerpująco zebranym, bogatym materiale dowodowym, który został oceniony w zgodzie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, zaś uzasadnienie decyzji odpowiada wzorcowi zawartemu w art. 210 § 4 o.p..

W zakresie usługi naprawy nawierzchni udokumentowanej fakturą numer [...] z [...] r., wystawioną przez N. E. S. sąd akceptuje wnioski sformułowane przez organ odwoławczy, że owa faktura nie mogła rodzić prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający. Zdaniem sądu zabrany materiał dowodowy nie dawał organom podstaw do przyjęcia, że usługa w ogóle nie została wykonana (co jak się wydaje sugeruje treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Zebrany materiał dowodowy natomiast dawał podstawy do stwierdzenia, że usługa ta nie była wykonana przez wystawcę faktury, zaś skarżąca dokonując zakwestionowanej transakcji nie zachowała należytej staranności.

W związku z tym należy podnieść, że w toku postępowania organy ustaliły, że adres prowadzenia działalności gospodarczej przez N. S. jest nieaktualny, w dostępnych bazach danych brak jest wskazania innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej lub pobytu tej osoby w Polsce. Organy ustaliły także, że adres widniejący na spornej fakturze (W., ul. A 62A pok. 201) był jedynie adresem rejestrowym, kancelaria podatkowa C, z którą N. S. zawarł umowę o prowadzenie księgowości, nigdy nie otrzymała od niego jakichkolwiek dokumentów do księgowania, złożyła "zerowe" deklaracje VAT-7 za miesiące kwiecień, maj i czerwiec 2013 roku do US W. [...], po czym zaprzestała sporządzania i wysyłania deklaracji dotyczących tego podmiotu, wobec braku dokumentów oraz kontaktu z nim. Te ustalenia faktyczne były wynikiem przeprowadzenia czynności sprawdzających przez Dyrektora UKS we W., któremu to UKS w Ł. zlecił ich wykonanie. W ocenie sądu pozwalała one na przyjęcie, że wykonana usługa naprawy nawierzchni, nie była wykonana przez firmę N. S., bowiem opisane wyżej okoliczności pozwalają na wysnucie wniosku, że podjęte przez tę osobą opisane działania zmierzały jedynie do upozorowania prowadzenia działalności gospodarczej, która w rzeczywistości prowadzona nie była.

Sąd akceptuje rozważania organów dotyczące niezachowania przez skarżącą należytej staranności kupieckiej. Należy przede wszystkim wskazać, że z zeznań prezesa zarządu spółki A M. Z. wynika, że on sam ocenił propozycję przedsiębiorcy, który zaoferował mu wykonanie usługi naprawy nawierzchni za "dziwną". I rzeczywiście taki charakter ta oferta miała. Wystąpiła z nią osoba posługująca się wyłącznie językiem angielskim, usługa miała być wykonana przy udziale samochodów ciężarowych na brytyjskich numerach rejestracyjnych, powodem złożenia oferty miała być pozostała firmie masa bitumiczna po wykonaniu prac przy remoncie ul. B w Ł.. Ten "dziwny" charakter usługi nie skłonił spółki do podjęcia jakichkolwiek działań sprawdzających, bo za dowód takowych nie może służyć przedstawienie wydruku z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej z dnia 2 września 2013 roku (cztery dni po wykonaniu usługi i przelaniu środków na konto N. S.), ani twierdzenia spółki, że wystąpiła ona do właściwego urzędu skarbowego w trybie art.99 ust.13 ustawy VAT, skoro odpowiedź z tego urzędu miała nadejść po 2-3 dniach od zapytania (a więc już po wykonaniu usługi i dokonaniu płatności), tym bardziej, że w toku postępowania A faktu tego nie udowodniła stosownym dokumentem. Autor skargi wywodzi, że wykreślenie Firmy N. S. z rejestru nastąpiło dopiero 10 kwietnia 2014r., a więc w istocie spółka nie miała możliwości ustalenia, że jej kontrahent jest rzetelnym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, czy też nie. Niezależnie od tego, że rejestry państwowe zawsze działają z charakterystyczną dla administracji inercją, to warto wskazać na to, że dane zawarte w rejestrach podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz w rejestrze czynnych podatników VAT mają charakter deklaratywny, co oznacza, że wynikające z nich informacje nie pozwalają na identyfikację tego, czy kontrahent rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą i rozlicza się z obowiązków wynikających z ustawy VAT. Co więcej wpis do CEIDG i rejestru VAT nie wiążą się z obowiązkiem nałożonym na organy administracji podjęcia działań sprawdzających ujawnionych przez podmiot w tych rejestrach danych. Te okoliczności są znane, zwłaszcza dla podmiotów prowadzących - tak jak skarżąca - działalność gospodarczą. W ocenie sądu, z zastrzeżeniem wynikającym z materiału dowodowego zebranego w tej sprawie (spółka udowodniła jedynie, że "sprawdziła" N. S. w CEIDG cztery dni po wykonaniu usługi i po dokonaniu płatności), że w razie wątpliwości związanych z kontrahentem, a takie spółka miała, skoro prezesowi zarządu M. Z. oferta N. S. wydała się "dziwna", że samo zwrócenie się do CEIDG i właściwego urzędu skarbowego w trybie art.96 ust.13 ustawy VAT nie są dostatecznymi środkami ostrożności, które rozważny przedsiębiorca winien był podjąć, aby zwolnić się z ewentualnej odpowiedzialności podatkowej. Słusznie organ odwoławczy, na stronie 31 zaskarżonej decyzji wskazał, że spółka przed wykonaniem usługi nie zachowała nawet minimum staranności nie tylko związanej z ryzykiem podatkowym, ale też w ogóle z ochroną swoich cywilnych interesów. Nie dokonała weryfikacji opłacalności usługi na rynku branżowym, nie weryfikowała, czy N. S. zatrudnia pracowników, nie sprawdzono możliwości wykonawczych i terminowości oraz jakości stosowanych materiałów i technologii, a tym samym świadczonych przez ten podmiot usług, ani nawet opinii o nim w internecie. Nie pokuszono się także o zawarcie pisemnej umowy, ani też o gwarancje, co jak się wydaje w relacjach pomiędzy profesjonalnymi podmiotami jest zasadą.

W uzasadnieniu skargi, jej autor, w punktach przeciwstawia ustalenia i wnioski organów podatkowych swoim własnym ocenom i wnioskom. Każdy z użytych przez pełnomocnika argumentów wydaje się racjonalny (np. brak weryfikacji usługi wynikał z niecierpiącego zwłoki jej charakteru związanego z koniecznością zużycia nadwyżek materiału, brak weryfikacji zatrudniania przez N. S. pracowników był bez znaczenia dla strony, gdyż istotne było przystąpienie do wykonywania nawierzchni, co dotyczy także jego możliwości wykonawczych i terminowości, zawarcie umowy z N. S. było niecelowe z uwagi na szybkość jej zawarcia, gwarancję udziela producent, przy czym nie ma takiego obowiązku, zaś korzystanie z ewentualnego roszczenia z tytułu rękojmi nie było utrudnione, skoro spółka znała adres siedziby wykonawcy), niemniej organy podatkowe (tak zresztą jak sądy) dokonując ustaleń faktycznych mają obowiązek dowody i ustalone fakty rozpatrywać we wzajemnej łączności z sobą, ustalenia faktyczne zaś opierają na swobodnej ocenie dowodów. Dopóki ustalenie faktyczne opierają się dowodach zebranych w toku postępowania, zaś ich ocena i wnioski z nich wynikające zgodne są z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego - a tak jest w tej sprawie - to pozostają pod ochroną art.191 O.p, nawet wówczas, gdy każdy z dowodów, lub każda z ustalonych okoliczności mogą być odmiennie ocenione.

Wobec uznania przez sąd, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie dawał podstaw do stwierdzenia, że sporna usługa naprawy nawierzchni nie była wykonana (tylko wykonana została przez inny podmiot niż N. S.) przeprowadzenie dodatkowych czynności dowodowych zmierzających do weryfikacji tego faktu (przeprowadzenie oględzin, porównanie zdjęć w Google Earth) pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Z tego powodu argumenty zawarte w tym przedmiocie w skardze nie zasługują na uznanie.

Twierdzenie zawarte w skardze o tym, że organ nie podjął próby ustalenia danych kontaktowych N. S. są nieuprawnione. Jak już wyżej wspomniano Dyrektor UKS w Ł. zwrócił się do Dyrektora UKS we W. o przeprowadzenia czynności sprawdzających N. S. i w związku z nimi ustalił, że podmiot ten nie prowadzi działalności w miejscu wskazanym na spornej fakturze (W., A 62A, pok. 201), zaś innego adresu prowadzenia działalności gospodarczej oraz miejsca pobytu N. S. w Polsce nie ustalono.

W zakresie faktur dokumentujących nabycie polipropylenu od B ze skargi oraz pisma procesowego z dnia 13 listopada 2018 roku (k.36-38 akt sądowych) wynika, że skarżąca kwestionuje ustalenia faktyczne organów, co do rzetelności przedmiotowych faktur (zdaniem autora skargi faktury wystawione przez B były rzetelne zarówno podmiotowo, jak i przedmiotowo) oraz ocenę organów podatkowych, że w relacjach handlowych z tym podmiotem spółka nie zachowała należytej staranności.

Jeśli idzie o pierwszą z podniesionych kwestii (rzetelność podmiotowa i przedmiotowa zakwestionowanych faktur), to wskazać należy, że ustalenia organów w tej sprawie opierały się w głównej mierze na materiale dowodowym zebranym w postępowaniu, które prowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., a także decyzji tego organu z [...] roku nr.[...], którą określono w stosunku do B wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2013 roku oraz orzeczono na podstawie art.108 ust.1 ustawy VAT obowiązek zapłaty podatku z tytułu faktur wystawionych przez ten podmiot w poszczególnych miesiącach 2013 roku. Wśród faktur, których rzetelność została zakwestionowana w tym postępowaniu znajdowały się wszystkie 10 faktur, które z tytułu dostaw polipropylenu wystawił B na rzecz skarżącej (faktura [...] z [...] r., [...] z [...] r., [...] z [...] r., [...] z [...] r., [...] z [...] r., [...] z [...] r., [...] z [...]r., [...] z [...] r., [...] z [...] r., [...] z [...] r.). Ogólny wniosek, którym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podsumował działalność B był taki, że podmiot ten nie zawierał transakcji ze swymi dostawcami polipropylenu (K, Ł i J), jak również nie miały miejsca transakcje sprzedaży tego surowca do produkcji tworzyw sztucznych pomiędzy B a nabywcami tego towaru od tej spółki. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że B Sp. była podmiotem pozorującym wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży tworzyw sztucznych. Udział tej Spółki w procederze obrotu tworzywami sztucznymi sprowadzał się do wytworzenia dokumentacji wymaganej do rozliczenia podatku, mających potwierdzić sprzedaż towarów, co pozwoliło na uzyskanie pozoru przeprowadzenia zakwestionowanych transakcji.

Od opisanej wyżej decyzji wpłynęło odwołanie B w następstwie którego organ odwoławczy decyzją z [...] r. utrzymał ją w mocy. Spółka wniosła od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. (organ odwoławczy) skargę do WSA w Warszawie Sąd ten postanowieniem z 3 grudnia 2015 r. odrzucił tę skargę.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 194 § 1 o.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z kolei zgodnie z art. 194 § 3 o.p., przepisy § 1 i § 2 art.194 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu. Przepis art. 194 o.p. ustanawia domniemanie prawdziwości (autentyczności) oraz domniemanie zgodności z prawdą. Domniemanie zgodności dokumentu urzędowego z prawdą oznacza, że to co wynika z treści dokumentu urzędowego, jest zgodne z prawdą. Opisane wyżej domniemania oznaczają, że dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dowodów dokonywanej przez organ podatkowy. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu, stanowić może naruszenia treści art. 194 § 1 o.p. mogące mieć wpływ na wynik sprawy. W piśmie procesowym z dnia 13 listopada 2013 r. (data wpływu) pełnomocnik skarżącej wysnuł wniosek, że skoro towar dostarczyła spółka B, a zapłata nastąpiła na jej konto, to nie ma podstaw do tego, aby twierdzić, że transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości, zaś jedyny racjonalnym wnioskiem jest taki, że polipropylen, który B sprzedała skarżącej pochodził od innych kontrahentów tej firmy. Z kolei okoliczność, że towar dostarczony skarżącej przez B nie pochodził od podmiotów przez nią wskazanych nie świadczy o tym, że spornych transakcji nie było, a co najważniejsze nie pozbawia skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT. W związku z tym podnieść wypada, że żaden z dowodów zebranych w toku postępowania nie pozwalał na przyjęcie, że oprócz dostawców polipropylenu dla B, oprócz tych, których istnienie i rzetelność zakwestionowana została w postępowaniu, które toczyło się przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w B., byli jeszcze jacyś inni dostawcy, a więc brak jest jakiegokolwiek przeciwdowodu w stosunku do ustaleń dokumentu urzędowego – decyzji tego organu. Oznacza to, że stwierdzenia pełnomocnika skarżącego nie zasługują na uwzględnienie.

Zasadniczą podstawą pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktu wystawionych przez B (ale także N. S.) był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Wykładani tego przepisu prowadzi do wniosku, że generalnie faktury nierzetelne (podmiotowo lub przedmiotowo) nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. W wyjątkowych sytuacjach jednak, jeśli podatnikowi nie można przypisać braku należytej staranności wymaganej w stosunkach danego rodzaju, jeśli transakcja rzeczywiście została dokonana (dostawa towaru, świadczenie usług), mimo nierzetelności faktur (niedokumentowania przez nie rzeczywistości) podatnik nie może być pozbawiony prawa do odliczenia. Wynika to z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych opartego na orzeczeniach wydawanych przez TSUE.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi najpełniej, i w sposób syntetyczny poglądy w zakresie stosowania art.17 ust. 1 i 2 Dyrektywy VI VAT (odpowiednio art.167 i art.168 Dyrektywy 112/2006) wyraził Trybunał Sprawiedliwości w postanowieniu z 6 lutego 2014 roku w sprawie Marcin Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł. (C-33/13). Orzeczenie to stanowi podsumowanie dotychczasowego dorobku orzeczniczego Trybunału, jednocześnie wyrażone w nim poglądy są powtarzane w orzeczeniach, które zostały wydane w czasie późniejszym. Trybunał wskazał, że w razie uznania przez organy podatkowe w związku z przestępstwem lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury, że transakcja zafakturowana i powoływana jako podstawa prawa do odliczenia nie została rzeczywiście zrealizowana, odmowa prawa do odliczenia wymaga wykazania przez te organy na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana transakcja wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT (teza 33). Natomiast stosownie do równie utrwalonego orzecznictwa niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w szóstej dyrektywie (obecnie Dyrektywie 112) jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (teza 34). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (teza 35). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 38). Trybunał orzekł w tym względzie, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 39).

Zasadnicze znaczenie uwag zawartych w uzasadnieniu postanowienia TSUE sprowadza się do tego, że podatnik zamierzający nabyć towar lub usługę, a następnie skorzystać z prawa do odliczenia nie jest zobowiązany do dokonywania jakichkolwiek działań zmierzających do weryfikacji kontrahenta, chyba że obiektywne okoliczności wskazywać mogą na istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa z tym kontrahentem związanego.

Otóż dla każdego, a zwłaszcza dla prowadzącego na dużą skalę działalność gospodarczą od wielu lat podmiotu, nie jest tajemnicą, że ilość przestępstw związanych z podatkiem VAT jest w Polsce znaczna. Także najprostszy mechanizm tego rodzaju przestępstw – działania za pośrednictwem tzw. słupów jest powszechnie znany. Transakcje, które skarżąca zawierała z B w 2013 roku, każda z nich opiewała na kwotę oscylującą wokół 140 000 złotych (od 138 868 do 146 631 zł) Wbrew sugestii zawartej w piśmie procesowym pełnomocnika z 13 listopada 2018 r. osoba, która nawiązała ze spółką kontakt mailowy (A. L.) nie była wcześniej jej znana z kontaktów na targach branżowych. Z zeznań prezesa zarządu A – M. Z. z 9 listopada 2016 r. wynika, że pierwszy kontakt A z "A. L." nawiązała ona sama drogą mailową. Kontakt miał być uzasadniony tym, że A było na rynku znanym producentem rafii. Później przyjechała ona do siedziby skarżącej i wszelkie kontakty z "B" odbywały się za jej pośrednictwem. Z zeznań tych wynika także, że dopiero "w późniejszym czasie spotykaliśmy się z p.L. na targach tworzyw sztucznych w K. i była tam jako przedstawiciela firmy O z Włoch". Z zeznań tych nie wynika więc, aby przed nawiązaniem kontaktu przez "A. L." – "przedstawiciela" B, osoba ta była znana skarżącej z kontaktów branżowych. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynika także, żeby w jakikolwiek sposób sprawdzono umocowanie "A. L." do występowania w imieniu "B". "A. L." kontakt ze spółką nawiązała korzystając z adresu poczty mailowej [...]. Pozostawiając na marginesie to, że nazwa tej skrzynki mailowej nie nawiązuje do personaliów "A. L.", to jeszcze do tego jest to adres bezpłatnej skrzynki mailowej dostępnej dla każdego użytkownika internetu. Reasumując te rozważania, do skarżącej mailowo zwróciła się nieznana osoba, która przedstawiła się jako A. L. – przedstawiciel B, dzięki niej doszło do nawiązania współpracy handlowej, która zaowocowała dwukrotnymi jej wizytami w siedzibie skarżącej i 10 dostawami polipropylenu o łącznej wartości ponad 1 000 000 złotych, przy czym skarżąca nawet nie sprawdziła, czy owa A. L. jest umocowana do występowania w imieniu B.

Według oświadczenia strony skarżącej przed rozpoczęciem współpracy z B, podmiot ten został sprawdzony za pośrednictwem internetowej bazy Krajowego Rejestru Sądowego. Otóż z danych tam zawartych wynika, że spółka ta została zawiązana 13 października 2010 roku, wpisana została do KRS w dniu 26 października 2010 roku, jej kapitał zakładowy wynosił 5.000 złotych, adresem siedziby spółki jest W. ul. C nr.50 lokal 515. Natomiast A. L. nie figuruje w KRS B sp. z o.o jako osoba uprawniona do reprezentacji tej spółki, nie jest wymieniona także jako jej prokurent. Pozostawiając na marginesie to, że KRS nie potwierdzał umocowania do występowania osoby, która nawiązała kontakt ze skarżącą (A. L.), to w cenie sądu znikoma wielkość kapitału zakładowego i krótka historia podmiotu ujawniona w rejestrze (nieco ponad dwuletnia na moment rozpoczęcia współpracy) powinny skłonić każdego prowadzącego działalność gospodarczą do refleksji, czy podmiot taki jest zdolny do obsługiwania transakcji, z których każda opiewa na kwotę około 140 000 złotych.

W ocenie sądu opisane wyżej dwie kwestie - złożenie oferty przez nieznaną spółce osobę, krótka historia i niski kapitał zakładowy dostawcy, w polskiej rzeczywistości gospodarczej (znaczna ilość oszustw na gruncie VAT za pomocą tzw. słupów) winny skłonić skarżącą do podjęcia działań sprawdzających. Przede wszystkim do ustalenia, czy istotnie "A. L." jest upoważniona do występowania w imieniu B oraz ustalenia, czy spółka ta rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą pod adresem wskazanym w KRS. Przynajmniej jedna z tych czynności, przecież niewymagających szczególnego zachodu, ani prowadzenia "śledztwa", ani też sprawdzania kontrahentów B, mogła przyczynić się do ujawnienia, że adres W. ul. C 50 lok. 515 jest wyłącznie tzw. adresem rejestracyjnym, a tym samym stanowić winna przyczynek do rozwagi, czy podejmowanie decyzji o współpracy z B nie jest przypadkiem dotknięte nadmiernym ryzykiem podatkowym.

Rozpoznający niniejszą sprawę sąd zgadza się z poglądem wyrażonym wielokrotnie w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości, że to rolą instytucji państwowych jest ściganie nieprawidłowości i przestępstw popełnianych na gruncie ustawy VAT. Z drugiej jednak strony nie może to zwalniać podmiotów prowadzących działalność gospodarczą od jakiejkolwiek ostrożności, a zdaniem sądu właśnie brakiem elementarnej przezorności, czy ostrożności charakteryzowała się współpraca skarżącej z B, która zaowocowała wydaniem zaskarżonej decyzji.

Generalnie sąd akceptuje rozważania zawarte w decyzji z dnia [...] r. dotyczących okoliczności, które wskazał organ odwoławczy na uzasadnienia swych twierdzeń o niezachowaniu należytej staranności w relacjach z B. Na marginesie zwrócić należy uwagę na to, że na żadnej z faktur wystawionych przez ten podmiot, w pieczęciach (nagłówkowej i znajdującej się przy parafie A. L.), nie ma jakichkolwiek danych teleinformatycznych (numer telefonu, faxu, adres skrzynki mail), zaś część tych faktur była opieczętowana pieczątką na której wskazano jako adres spółki - Urząd Pocztowy P. 4 i numer skrzynki pocztowej (119). Zdaniem sądu takie działania wskazywać mogą przynajmniej na chęć utrudnienia kontrahentom kontaktu ze spółką i same w sobie winny skłonić do zastanowienia, czy taki podmiot jest godny zaufania.

Obok innych zarzutów proceduralnych pełnomocnik skarżącej sformułował także zarzut naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 o.p., poprzez oddalenie wniosków dowodowych zawartych w piśmie procesowym z dnia 10 kwietnia 2017 r. i 4 marca 2017 r., których dopuszczenie i przeprowadzenie przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy. W ocenie sądu zarzut ten jest nieuzasadniony. Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z kolei zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wobec uznania, że czynności udokumentowane spornymi fakturami były dokonane (tyle, że przez inny podmiot, niż ich wystawca) przesłuchanie M. O., M. Ł., K. S., oględziny zdjęć z programu Google Earth (na okoliczności naprawy nawierzchni), M. J., S. P., uzyskanie informacji od banku B, P, dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, ustalenie do kogo należały pojazdy mechaniczne o numerach rejestracyjnych [...] oraz [...] dotyczą okoliczności niemających znaczenia dla wyniku sprawy (wniosek dowodowy z 6 marca 2017 r.). W piśmie w sprawie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, pełnomocnik skarżącej powtórzył wniosek dowodowy o przesłuchanie K. S. (o czym wyżej). Oprócz tych żądań, pełnomocnik skarżącej wniósł także o przeprowadzenie innych dowodów. Odnosząc się do tych wniosków, podnieść trzeba, że ordynacja podatkowa nie przewiduje żadnej hierarchii dowodów w postępowaniu podatkowym, a ponadto dowody podlegają zasadzie swobodnej ich oceny. Ponadto w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Przepis art. 181 o.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w innym postępowaniu, w tym także zeznania świadków. Z kolei art. 180 § 1 o.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień tych przepisów nie istnieje prawny nakaz, by w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadków, którzy zeznawali w innym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Wobec pozyskania przez organ pierwszej instancji z akt postępowania, które toczyło się w sprawie spółki B dowodów w postaci protokołów zeznań A. L.-P., M. W. oraz P. S. organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p.). W zakresie żądań związanych z ustaleniami dotyczącymi działalności gospodarczej N. S. ( zeznania I. M., udostępnienie przez Urząd Miejski we W. dokumentów w zakresie danych adresowych N. S.), należy wskazać, że ustalenia w tym zakresie organy poczyniły na podstawie informacji pozyskanej w toku czynności sprawdzających, jakie na zlecenie Dyrektora Urzędu Kontroli w Ł. miał przeprowadzić UKS we W..

Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 151 p.p.s.a należało oddalić skargę.

E.B.