Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1481/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust.1 pkt 29 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14c par. 1-2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust.1 lit. i
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2590/14 w sprawie ze skargi A. I. B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 maja 2014 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. I. B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 23 marca 2015 r., sygn. akt: III SA/Wa 2590/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej nazwana: "skarżącą spółką") uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 13 maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania.

2. Wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2.1. We wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług skarżąca spółka, przedstawiając stan faktyczny podała, że jest spółką prawa handlowego, wchodzącą w skład grupy spółek A. S.A., której przedmiotem działalności jest prowadzenie edukacji pozaszkolnej skierowanej do pracowników przedsiębiorstw. Wyjaśniła, że specjalizuje się w "prowadzeniu szkoleń wspierających biznes w obszarze sprzedaży i obsługi Klienta, które bezpośrednio są związane z działalnością zawodową uczestników szkoleń i służą podniesieniu poziomu oraz efektywności wykonywanych przez nich obowiązków zawodowych". Skarżąca spółka podała, że prowadzi także szkolenia "z zakresu rozwoju osobistego, których celem jest rozwój cech i umiejętności przydatnych w życiu prywatnym". Zaznaczyła, że nie jest objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania oraz nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty a usługi kształcenia zawodowego przez nią świadczone z reguły nie są finansowane ze środków publicznych.

2.2. W związku z przedstawionym wyżej zdarzeniem skarżąca spółka zadała pytanie czy usługi w zakresie organizacji szkoleń zawodowych dla klientów A. Sp. z o.o., przeprowadzane zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym będą korzystały ze zwolnienia przedmiotowego z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 i 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej "ustawą o VAT") oraz art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 23 marca 2011 Nr L 77, s. 1 i nast.; zwane dalej "rozporządzeniem nr 282/2011").

2.3. W zajętym stanowisku własnym skarżąca spółka przyjęła, że ponieważ w zwolnieniu przewidzianym w art. 44 rozporządzenia nr 282/2011 wskazano, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują m.in. nauczanie mające na celu uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych to przepis ten oznaczał, że każda forma nauczania mająca na celu udoskonalenie wiedzy potrzebnej do przekazywania wiedzy zawodowej powinna zostać objęta tym zwolnieniem.

2.4. W piśmie uzupełniającym skarżąca spółka podała, że w chwili obecnej nie prowadzi nauczania języków obcych i zaznaczyła, że zgodnie z KRS: "Nauka Języków Obcych PKD 85.59.A" jest jednym z możliwych przedmiotów jej działalności. Argumentowała także, że z porównania art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT i art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej "Dyrektywą 2006/112/WE") wynikało, że w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT nie sprecyzowano wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, kształcąc zawodowo, korzystają z tego zwolnienia. W ocenie skarżącej spółki nie ulegało wątpliwości, że świadczone przez nią usługi edukacyjne były usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, jednak za wadliwe uznała uzależnienie w prawie krajowym zwolnienia takich usług od kwestii ich prowadzenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

3. Interpretacja indywidualna Ministra Finansów.

3.1. W interpretacji indywidualnej z 13 maja 2014 r. Minister Finansów przyjął, że zajęte we wniosku o wydanie interpretacji stanowisko własne jest nieprawidłowe.

3.2. W uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów, powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722), wyjaśnił, że jakkolwiek usługi przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji mieściły się w pojęciu usług kształcenia zawodowego, to jednak ani z przepisów kodeksu spółek handlowych ani żadnych innych ustaw nie wynikało, że skarżąca spółka działała w zakresie realizacji zadania szkolenia zawodowego pracowników pod kontrolą państwa, która miałaby zapewnić jakość świadczeń czy odpowiednią ich cenę. W ocenie Ministra Finansów brak wskazania w przepisach ustaw jakichkolwiek wymagań, chociażby w zakresie określenia programów szkoleniowych, czy też zasad udziału pracowników w szkoleniach organizowanych przez skarżącą spółkę, pozwalało na stwierdzenie, że miała pełną swobodę co do organizacji szkoleń zawodowych dla pracowników. Wobec tego Minister Finansów stwierdził, że nie można było uznać, że skarżąca spółka w zakresie zadań szkolenia zawodowego pracowników wpisywała się w charakter zwolnień uregulowanych w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE.

3.3. Minister Finansów przyjął, że zakres zwolnienia od podatku usług kształcenia zawodowego prowadzonych przez skarżącą spółkę pozostawał taki sam, niezależnie od tego, czy został on określony na podstawie przepisów krajowych (art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT), czy też wprost na podstawie przepisów dyrektywy 2006/112/WE, co oznaczało w konsekwencji, że rezultat zakładany przez dyrektywę został osiągnięty. Minister Finansów, na potwierdzenie powyższej tezy, powołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08, Finanzamt Dusseldorf- Sud przeciwko SALIX Grundstucks-Vermietungsgesellschafl mbH & Co i podkreślił, że nie można zgodzić się z skarżącą spółką, że rozwiązanie przyjęte przez polskiego ustawodawcę w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT stanowiło wadliwą implementację art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE.

3.4. W dalszej części uzasadnienia Minister Finansów wskazał na związek zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE ze świadczeniem tych usług przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie i stwierdził, że skarżąca nie spełniała przesłanek umożliwiających by uznać ją za taki podmiot.

4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

4.1. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której wydanej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie art. 43 ustawy o VAT w związku z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 44 rozporządzenia 282/2011, przez błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że nieprawidłowe jest stanowisko skarżącej spółki zawarte we wniosku, że w przedstawionym stanie faktycznym usługi świadczone przez nią podlegają zwolnieniu z podatku VAT.

4.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Wyrok i uzasadnienie sądu I instancji.

5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną interpretację.

5.2. W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji zwrócił na wstępie uwagę na to, że Minister Finansów dokonując oceny możliwości zwolnienia przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji usług szkoleniowych z opodatkowania podatkiem VAT w oparciu o przesłanki wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, przyjął, że niektóre szkolenia zawodowe, organizowane przez skarżącą spółkę, są bezpośrednio związane z działalnością zawodową uczestników szkoleń i służą podniesieniu poziomu oraz efektywności wykonywanych przez nich obowiązków zawodowych. Te usługi były, zdaniem Ministra Finansów, usługami w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, a więc spełniały pierwszą przesłankę warunkującą zwolnienie z podatku od towarów i usług.

Sąd I instancji podkreślił następnie, że w odniesieniu do szkoleń z zakresu rozwoju osobistego, których celem jest rozwój cech i umiejętności przydatnych w życiu prywatnym Minister Finansów przyjął, że nie spełniały one warunku kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, gdyż nie wykazywały związku z branżą lub zawodem. Nie stanowiły też nauczania mającego na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Tym samym w przypadku tych szkoleń nie została spełniona pierwsza przesłanka warunkująca zwolnienie, a więc analizowanie pozostałych określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT nie znajdowało uzasadnienia. Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że tylko w odniesieniu do pierwszej grupy usług czyli szkoleń zawodowych, Minister Finansów przeprowadził analizę zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT i przyjął, że w sytuacji skarżącej spółki nie była spełniona żadna z przesłanek wymienionych w lit. a-c tego przepisu, a więc zwolnienie określone w tym przepisie nie miało zastosowania do świadczonych przez nią usług.

5.3. W dalszej części uzasadnienia sąd I instancji nie zgodził się z przyjętą w zaskarżonej interpretacji wykładnią art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT i podkreślił, że przepis ten stanowi wadliwą implementację art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. W tym zakresie – jak zaznaczył – podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz innych wojewódzkich sądów administracyjnych zawarte m.in. w wyrokach z 4 lipca 2013 r., I FSK 1014/12, z 12 września 2013 r., I FSK 1145/12, z 22 października 2013 r., I FSK 1622/12 i z 17 września 2014 r., I FSK 1372/13 – wszystkie orzeczenia dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej "CBOSA").

5.4. Według sądu I instancji właściwa implementacja art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE powinna polegać na uzależnieniu zwolnienia usług szkoleniowych z podatku VAT od świadczenia tych usług przez podmioty, których cele są uznane za podobne do tych, realizowanych przez podmioty publiczne. Konsekwencją takiego stwierdzenia była konieczność uznania, że oceny pod względem możliwości zwolnienia usług edukacyjnych takich, jak będących przedmiotem wniosku, należało dokonywać bezpośrednio w oparciu o art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE.

W podanym wyżej kontekście sąd I instancji zauważył, że nie był prawidłowy wniosek Ministra Finansów co do prawidłowości implementacji art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE i w zaskarżonej interpretacji nie wyjaśniono jakie kryteria powinna spełnić skarżąca spółka, aby cele jej działalności zostały uznane za podobne do tych, realizowanych przez podmioty publiczne. Minister Finansów – jak zauważył sąd I instancji – przyjął, że "podmiot uznany za publiczny" to taki, który działa pod kontrolą państwa, która miałaby zapewnić jakość świadczeń czy odpowiednią ich cenę i że przeszkodą do uznania skarżącej spółki za podmiot podobny w rozumieniu przedmiotowego zwolnienia jest brak wskazania w przepisach ustaw jakichkolwiek wymagań, chociażby w zakresie określenia programów szkoleniowych, czy też zasad udziału pracowników w szkoleniach organizowanych przez spółkę, a to prowadzi do stwierdzenia, że spółka ma pełną swobodę co do organizacji szkoleń zawodowych dla pracowników.

Sąd I instancji podkreślił, że stanowisko przyjęte w zaskarżonej interpretacji nie wyjaśniało istoty sprawy, gdyż nie wynikało z niego z jakimi cechami podmiotów publicznych porównano cechy działalności skarżącej spółki i które to cechy zostały porównane. W istocie stanowisko Ministra Finansów, choć oparte na art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, odnosiło się do przesłanek określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

5.5. W podsumowaniu sąd I instancji przyjął, że brak w zaskarżonej interpretacji wyjaśnienia istoty sprawy stanowił naruszenie art. 14c Ordynacji podatkowej. Minister Finansów nie rozważył bowiem, czy skarżąca spółka może być uznana za podmiot, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne. Podkreślił, że wyznaczony przez art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE zakres podmiotowy zwolnienia ma szeroki charakter. Wobec braku jego ściślejszego określenia przez polskiego ustawodawcę należy więc wziąć pod uwagę wszelkiego rodzaju cele, których realizacja leży w gestii podmiotów publicznych. Warte uwzględnienia – jak zauważył sąd I instancji – jest stanowisko, jakie zajął Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 28 listopada 2013r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu sp. komandytowa. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że "art. 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku VAT usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi".

6. Skarga kasacyjna.

6.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Ministra Finansów - radca prawny - zaskarżył powyższy wyrok w całości.

6.2. Na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej zwana w skrócie: "ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") pełnomocnik Ministra Finansów zarzucił naruszenie:

6.2.1. przepisów prawa materialnego, tj.:

a. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE przez bezpodstawne uznanie, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT stanowi błędną implementację do polskiego systemu prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i ww. dyrektywy,

b. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE przez przyjęcie, że zwolnieniem od podatku VAT objęte są świadczone przez skarżącą spółkę usługi szkolenia z zakresu rozwoju osobistego, których celem jest rozwój cech i umiejętności przydatnych w życiu prywatnym, choć usługom szkoleniowym służącym rozwojowi osobistemu przydatnemu w życiu prywatnym nie można przypisać cech kształcenia zawodowego i przekwalifikowania,

6.2.2. przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 i art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przez uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji na skutek przyjęcia, że wydana interpretacja nie zawierała uzasadnienia prawnego zajętego przez organ stanowiska, podczas gdy a organ wydał interpretacje odpowiadającą prawu w tym określającą w jakiej części stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe z podaniem uzasadnienia prawnego.

6.3. Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

6.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7.1. Naczelny Sąd Administracyjny, działając w granicach określonych w art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

7.2. Chybiony był przede wszystkim podniesiony w pkt 6.2.1.a. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego polegający na bezpodstawnym przyjęciu przez sąd I instancji, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT stanowi błędną implementację do polskiego systemu prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym wniesioną skargę kasacyjną w pełni podziela stanowisko, które można ocenić jako już utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych a mianowicie, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, odsyłając do bliżej niesprecyzowanych "odrębnych przepisów", nie zapewnia stosowania zwolnienia od podatku w sposób prawidłowy i prosty, a wręcz przeciwnie – czyni je niedookreślonym, a zatem trudnym do zastosowania, poprzez brak jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać z tego zwolnienia. Tego rodzaju warunek, tj. odesłanie w zakresie zwolnienia do bliżej niewskazanych przepisów krajowych w żadnym wypadku nie zapewnia wymaganej w pkt 34 Preambuły dyrektywy 2006/112/WE jednolitości zwolnień w krajach członkowskich, przez przyjęcie warunków ich stosowania, mających charakter porównywalny (por. wyrok NSA z 17 września 2014r., sygn. akt I FSK 1372/13 a także wyroki z dnia: 28 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 615/12; 4 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1014/12; 12 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1145/12; 22 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1622/12; 19 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 173/13; 9 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 2119/13; 3 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 970/13; 17 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1372/13, CBOSA).

7.3. Nie był także uzasadniony podniesiony w pkt 6.2.1.b. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE polegający na przyjęciu przez sąd I instancji, że zwolnieniem od podatku VAT objęte są świadczone przez skarżącą spółkę usługi szkolenia z zakresu rozwoju osobistego, których celem jest rozwój cech i umiejętności przydatnych w życiu prywatnym, choć usługom szkoleniowym służącym rozwojowi osobistemu przydatnemu w życiu prywatnym nie można przypisać cech kształcenia zawodowego i przekwalifikowania.

Uważna lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że w żadnym jego fragmencie nie zostało wyrażone kategoryczne stanowisko, w którym sąd I instancji przyjął, że "zwolnieniem od podatku VAT objęte są świadczone przez skarżącą spółkę usługi szkolenia z zakresu rozwoju osobistego, których celem jest rozwój cech i umiejętności przydatnych w życiu prywatnym, choć usługom szkoleniowym służącym rozwojowi osobistemu przydatnemu w życiu prywatnym nie można przypisać cech kształcenia zawodowego i przekwalifikowania".

W podanym wyżej kontekście warto odnotować, że sąd I instancji nie podważył stanowiska zajętego przez Ministra Finansów, że usługom szkolenia z zakresu rozwoju osobistego, których celem jest rozwój cech i umiejętności przydatnych w życiu prywatnym, nie można przypisać cech kształcenia zawodowego i przekwalifikowania i że usługi te nie są objęte zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. Oceny tej nie kwestionowała także skarżąca spółka, czego wyrazem jest chociażby stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę kasacyjną (str. 6 i 7), tj. że usługi szkolenia z zakresu rozwoju osobistego ani nie były przedmiotem pytania zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, ani nie były przedmiotem oceny w zaskarżonym wyroku.

Oznaczało to, że zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE w takiej postaci, w jakiej został podniesiony w pkt 6.2.1.b. skargi kasacyjnej był całkowicie nieuzasadniony.

7.4. Do uwzględnienia skargi kasacyjnej i do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł także doprowadzić podniesiony w pkt 6.2.2. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 i art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji – jak wynikało z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – za podstawę uchylenia zaskarżonej interpretacji przyjął, że wydano ją z naruszeniem art. 14c Ordynacji podatkowej, gdyż brak było w niej wyjaśnienia istoty sprawy. Stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji opierało się bowiem co do zasady na błędnym założeniu, a mianowicie, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT jest prawidłową implementacją art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Istotne jest przy tym – jak trafnie przyjął sąd I instancji, że " (...) Nie jest rzeczą Sądu poszukiwanie uzasadnienia dla stanowiska organu interpretacyjnego, skoro uzasadnienia takiego nie przedstawił organ. Oznaczałoby to bowiem udzielenie interpretacji przez Sąd (...)" i że "(...) Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji" (str. 11 – 12 uzasadnienia wyroku).

W świetle przedstawionego wyżej stanowiska, co do zasady zgodzić się należało z sądem I instancji, że wychodząc z nieprawidłowego założenia, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT jest prawidłową implementacją art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, Minister Finansów nie wyjaśnił istoty sprawy. W ślad za sądem I instancji wskazać należy na wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu sp. komandytowa. W kontekście stanowiska zajętego w tym wyroku konieczna jest analiza, czy możliwe będzie zwolnienie usług świadczonych przez skarżącą na podstawie art. 132 ust 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Służyć temu ma dokonanie przez organ wydający interpretację analizy celu i warunków działalności skarżącej spółki w porównaniu do polskich podmiotów prawa publicznego, którym powierzono zadania edukacyjne i ustalenie na tej podstawie, czy cele skarżącej mogą być uznane za podobne do ich celów. Dopiero pozytywne ustalenie tej kwestii oznaczałoby zwolnienie usług świadczonych przez skarżącą od podatku od towarów i usług. Takiej analizy i porównania działalności skarżącej do działalności polskich podmiotów prawa publicznego, którym powierzono zadania edukacyjne i ustalenie – jak trafnie przyjął sąd I instancji – zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, co czyniło zasadnym zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Istotne w tej kwestii stanowisko ograniczało się do stwierdzenia, że skarżąca spółka nie wskazała "jakoby świadczone usługi szkoleniowe prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach – co świadczy, że takie odrębne przepisy nie występują dla określonego rodzaju szkoleń prowadzonych przez Spółkę (...). Tym samym zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT nie ma zastosowania dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług" (str. 9 interpretacji). Tak lakoniczne stwierdzenie nie mogło prowadzić do stawianego w skardze kasacyjnej twierdzenia, że "istota sprawy została wyjaśniona".

Niewątpliwie natomiast kwestią wymagającą wyjaśnienia na gruncie rozpoznawanej sprawy było czy ograniczone podmiotowo "dla klientów A. Sp. z o.o." szkolenia zawodowe mogą być ocenione jako podobne do działalności polskich podmiotów prawa publicznego, którym powierzono zadania edukacyjne. Takiej oceny zabrakło jednak w uzasadnieniu zaskarżonej do sądu I instancji interpretacji, co przesądza o braku podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

7.5. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.