Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1226/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Kiss, Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Arkadiusz Cudak,, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2005 r. sprawy ze skargi W. T. –N. i G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku darowizny 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. solidarnie na rzecz W. T. – N. i G. K. kwotę 5.100 (pięć tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

W trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec W. T. – N. w zakresie kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za lata 1996-2000 skarżąca w dniu 5 lutego 2002 r. powołała się na fakt otrzymania w 1989 r. od G. K. kwoty 200.000 USD.

W związku z powyższym wszczęto w stosunku do niej i G. K. postępowanie kontrolne, w wyniku którego decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił G. K. i W. T. – N. w ramach odpowiedzialności solidarnej wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie 140.195, 30 zł. Za podstawę opodatkowania przyjęto kwotę 170 000 USD.

W wyniku odwołania od tej decyzji ( w którym zarzucono błędną kwalifikację dokonanej czynności) decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, wskazując na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy podniósł, iż z zeznań zarówno W. T., jak i jej siostry i szwagra wynika, iż otrzymała ona 200 000 USD.W decyzji organu I instancji brak zaś wyjaśnienia, dlaczego do opodatkowania przyjęto kwotę 170 000 USD, ponadto nie wynika z niego, kto i jaką kwotę podarował W. T.. G. K. zeznał bowiem, iż przekazując mu w celu pomnożenia 30 000 USD żona B. zaznaczyła, iż są to pieniądze T. B. przekazane dla siostry. Obecnie w odwołaniu podatnik również podnosi, iż nie uczynił żadnego świadczenia na rzecz W. T. kosztem swojego majątku.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił G. K. i W. T. –N. w ramach odpowiedzialności solidarnej wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w wysokości 68 990,80 zł. Z dokonanych przez organ podatkowy ustaleń wynika, iż biologiczny ojciec W. T. w końcu lat 70-tych lub na początku lat 80-tych przekazał jej pełnoletniej wówczas siostrze B., będącej wówczas stanu wolnego 30 000 USD z przeznaczeniem dla W.. Nie przekazał ich rodzicom małoletniej, bowiem jej ojciec był wówczas chory, a matka nie była osobą godną zaufania. W 1981 r. B. T. zawarła związek małżeński z G. K. i poprosiła męża, wręczając mu pieniądze od T. B., aby dokonywał nimi obrotu w celu powiększenia tej kwoty, co też ten uczynił. W 1988 lub 1989 r. G. K. przekazał W. kwotę 200 000 USD. Małżonkowie K. pozostawali we wspólności majątkowej małżeńskiej.

Z tak ustalonego stanu faktycznego organ podatkowy wyciągnął wniosek, iż z uwagi na to, że w chwili przekazania pieniędzy B. T. jej siostra nie była jeszcze pełnoletnia i nie miała pełnej zdolności do czynności prawnych, nie mogła zawrzeć skutecznie umowy darowizny( art. 12 i art. 14 § 1 i § 2 k.c.). Nie wiedziała ona zresztą, tak jak jej ustawowi przedstawiciele- rodzice-o przekazaniu jej takiej kwoty. Jej siostra, zgodnie z art. 92 i 98 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego ( dalej powoływanego jako krio) nie mogła jej skutecznie reprezentować przy zawieraniu umowy. Pieniądze przekazane przez T. B. nie weszły zatem do majątku W. T. w momencie ich wręczenia B. T.. Władztwo nad nimi sprawowała B. T. i to ona, w ocenie organów podatkowych stała się ich właścicielką. Stosując się do sugestii T. B. przekazała tę kwotę mężowi z poleceniem jej pomnożenia. W dacie przekazania pieniędzy B. T. była stanu wolnego, pieniądze te weszły zatem do jej majątku odrębnego, zgodnie z art.33 § 1 krio. Zyski, które przyniosły ( 170 000 USD), stanowiły już majątek wspólny małżonków K., z mocy art. 32 pkt 2 in fine krio. W dacie przekazania kwoty 200 000 USD W. T. –N. była już osobą pełnoletnią. Dokonana między nią a siostrą i szwagrem czynność wyczerpuje w ocenie organu podatkowego znamiona darowizny w rozumieniu art. 888 w zw. z art. 65 k.c. Biorąc pod uwagę, iż darowizna dokonana przez G. K. mogła obejmować jedynie połowę kwoty 170 000 USD, podstawę obliczenia podatku stanowiła kwota 85 000 USD, po przeliczeniu jej według kursu z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Również i ta decyzja wskutek wniesionego odwołania została uchylona w całości decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] i sprawę przekazano organowi I instancji do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu decyzji ponownie organ odwoławczy podniósł, iż z zebranego materiału dowodowego nie wynika w sposób nie budzący wątpliwości, iż G. K. złożył oświadczenie woli, z którego wynikałaby wola obdarowania W. T., wskazywał on zaś, iż pomnażał jej pieniądze na prośbę żony. Również B. T.-K. zeznawała o oddawaniu pieniędzy. W uzasadnieniu decyzji nie zajęto też stanowiska co do oświadczenia T. B. o woli obdarowania W. T.. Oświadczenie darczyńcy ma zaś podstawowe znaczenie przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na treść art. 102 krio, zgodnie z którym można zastrzec w umowie darowizny, że przedmioty darowane dziecku będą wyłączone spod zarządu rodziców. Organ zauważył również, iż w postępowaniu pominięto jedną ze stron postępowania- T. B..

Decyzją z dnia [...] ,wydaną m.in. na podstawie art.21 pkt 2 i § 5 art. 47 i 91 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137,poz. 926 ze zm.) i art. 1 ust. 1, art. 5, art. 6 ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst. jedn. Dz. U. z 1997 r. ,Nr 16, poz. 89 ze zm.)Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił jako zobowiązanym solidarnie G. K. i W. T.- N. wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie 69.124 zł. Rozstrzygnięcie to zapadło na podstawie ustaleń, dokonanych już poprzednio, uzupełnionych o stwierdzenie, iż T. B. nigdy nie domagał się od B. T. zwrotu przekazanych jej dla siostry pieniędzy, nie interesował się też ich losem. Ustalono też, iż rodzice W. nigdy nie byli pozbawieni władzy rodzicielskiej. W motywach rozstrzygnięcia powtórzono również zawarte w uzasadnieniu uchylonej decyzji rozważania, iż między W. T. a T. B. nie mogło skutecznie dojść do zawarcia umowy darowizny, bowiem w chwili przekazywania jej pieniędzy nie miała ona 13 lat, zaś jej siostra, wobec posiadania przez rodziców władzy rodzicielskiej nie mogła jej skutecznie reprezentować ( art. 92 i 98 krio). Ponadto małoletnia nie wiedziała o przekazaniu jej tej kwoty. Władztwo nad pieniędzmi sprawowała zatem B. T., która podejmowała decyzje co do ich używania. Poszukując podstawy prawnej do takiego władania przekazaną jej kwotą organ podatkowy stwierdził, iż źródeł prawa korzystania z cudzych pieniędzy poszukiwać należy w prawie cywilnym- zarówno prawie zobowiązań, jaki rzeczowym. Przyjmując koncepcję wynikającą z prawa rzeczowego uznać można, iż siostra W. T. władała jej pieniędzmi jako użytkownik ( art. 264 k.c.). Zgodnie z powołanym przepisem przysługiwała jej zatem własność tych pieniędzy. Tym samym korzyści, jakie uzyskała z korzystania z nich stanowiły współwłasność małżonków K.. Rozpatrując możność korzystania z pieniędzy na podstawie stosunku zobowiązaniowego organ podatkowy wykluczył, aby doszło do zawarcia umowy darowizny pomiędzy T. B. a B. T.. Dla zawarcia takiej umowy bez formy aktu notarialnego konieczne jest bowiem zgodne oświadczenie woli obu stron, przeniesienie posiadania rzeczy oraz wykonanie umowy. W tym przypadku nie doszło ani do przeniesienia posiadania, ani do złożenia zgodnego oświadczenia stron. Przekazanie pieniędzy B. T. wraz z oświadczeniem, iż są one przeznaczone dla W. sugerować może co najwyżej zawarcie pomiędzy T. B. a B. T. umowy przechowania z poleceniem wypłaty osobie trzeciej w określonym terminie. Również i w tym przypadku, z mocy art. 845 k.c. na B. T. przeszła własność 30 000 USD, a pożytki stanowiły własność jej i jej męża na prawach ustawowej wspólności małżeńskiej. Niezależnie zatem od przyjętej konstrukcji to zawsze B., a nie W. nabyła własność 30 000 USD. W ocenie organu podatkowego nie można w tym przypadku przyjąć konstrukcji, zawarcia umowy darowizny z zastrzeżeniem, iż zarząd nad nią prowadzić będzie osoba inna niż rodzice ( art. 102 krio).Dla zastosowania tej konstrukcji konieczne jest bowiem zawarcie umowy darowizny, przy zawarciu której dziecko winno być reprezentowane przez przedstawicieli ustawowych. Nie można też przyjąć w tym wypadku konstrukcji prowadzenia cudzych spraw bez zlecenia. Istotą tej konstrukcji jest bowiem działanie prowadzącego cudze sprawy zgodnie z prawdopodobną wolą reprezentowanego. Skoro małoletni nie może składać oświadczeń woli rozumianych jako wywołanie określonego skutku, to tym bardziej nie można mówić o jego prawdopodobnej woli. Nadto przyjęcie tej konstrukcji stałoby w sprzeczności z art. 101 kc ( organowi prawdopodobnie chodziło o art. 101 krio- przypis Sądu) .

Ostatecznie zatem organ podatkowy uznał, iż kwota 30 000 USD, przekazana B. T. przez T. B. stała się jej własnością, a ponieważ w dacie jej przyjęcia była ona stanu wolnego, to weszła w skład jej majątku odrębnego, zgodnie z art. 33 § 1 krio. Zyski ( 170 000 USD), które uzyskano wskutek obracania tymi pieniędzmi stanowiły już jednak majątek wspólny małżonków K. ( art. 32 § 2 in fine krio). Cała kwota została następnie przekazana przez małżonków K. W. T.. Wprawdzie brak jest pisemnej umowy, ale per facta concludentia należało w ocenie Dyrektora Urzędu Skarbowego przyjąć, iż W. T. nabyła własność tych pieniędzy na podstawie umowy darowizny. Brak formy aktu notarialnego nie powodował przy tym nieważności umowy, bowiem przeniesienie posiadania pieniędzy zgodnie z art. 890 k.c. in fine sanuje brak wymaganej formy. Małżonkowie K. przekazali tę kwotę pełnoletniej już W. kosztem wyłącznie swojego majątku, a ta ostatnia kwotę tę przyjęła. Zawarta umowa jako darowizna podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zaś obowiązek podatkowy na podstawie art. 5 tej ustawy ciąży solidarnie na obdarowanym i darczyńcy. Do dnia rozpoczęcia kontroli strony umowy nie złożyły zeznania podatkowego ( § 1 ust. 1 i § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 września 1981 r. w sprawie podatku od spadków i darowizn-Dz.U. Nr 23,poz. 121 i § 1 ust. 1 pkt 2 i § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie obowiązku składania zeznań podatkowych przez podatników podatku od spadków i darowizn- Dz.U.z 2002 r., nr 234,poz. 1967).A skoro czynność ta wcześniej nie została opodatkowana, a strony tej umowy powołały się na nią przed organem podatkowym 5 lutego 2002 r., to zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn powstał po ich stronie obowiązek podatkowy. Podstawę opodatkowania stanowiła wartość darowanych rzeczy, która w przypadku darowizny od G. K. stanowiła 85 000 USD ( czyli połowę uzyskanych korzyści).

Od powyższej decyzji strony wniosły odwołanie, w którym zarzuciły rażące naruszenie: art. 8 § 1 k.c. – poprzez przyjęcie, że małoletni nie może być podmiotem praw, a w szczególności, że na rzecz małoletniego nie może być uczyniona darowizna, art. 888 k.c. - poprzez przyjęcie, iż niemożliwa jest darowizna ze świadczeniem na rzecz osoby trzeciej, art. 264 k.c. – poprzez przyjęcie, iż ograniczone prawo rzeczowe w postaci użytkowania może być przedmiotem obrotu, art. 845 k.c. – poprzez przyjęcie, iż przechowawca nie jest zobowiązany do wydania rzeczy ruchomych składającemu i może skutecznie tymi rzeczami rozporządzać. Domagały się w związku z tym uchylenia decyzji i umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego

Decyzją z [....] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. . Wskazał, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób bezsporny wynika, iż w chwili przekazania pieniędzy B. T. W. T. nie miała jeszcze ukończonych 13 lat, czyli nie miała zdolności do czynności prawnych nawet w ograniczonym zakresie. Dla skutecznego nabycia własności darowanych jej pieniędzy musiała zatem być reprezentowana przez przedstawiciela ustawowego ( rodzica lub rodziców) lub opiekuna ustanowionego przez sąd rodzinny. Ponadto małoletnia W. T. o przekazaniu na jej rzecz takiej kwoty nie wiedziała. Przekazane przez T. B. pieniądze weszły więc do majątku B. T.. Następnie kwota ta pomnożona przez G. K. na polecenie żony została przekazana W. T.. Na fakt przekazania pieniędzy W. T.- N., B. T. K. i G. K. powołali się przed organem podatkowym. W ocenie organu odwoławczego powyższe ich oświadczenia stanowią dowód zawarcia umowy darowizny.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skardze skarżący- W. T. N. i G. K. ponowili zarzuty zawarte w odwołaniu, stwierdzając iż doszło do naruszenia art. 8 § 1 , art. 888, art. 264 i 845 k.c. Wnieśli w związku z tym o uchylenie zaskarżonej decyzji, a na rozprawie w dniu 18 maja 2006 r. ich pełnomocnik wniósł również o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania. Uzasadniając swoje zarzuty strony zwróciły przede wszystkim uwagę na to, iż uznanie, że pieniądze przekazane W. T. przez T. B. nie mogły stanowić darowizny na jej rzecz jest wynikiem pomylenia pojęć zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych. W umowie darowizny najistotniejsze jest oświadczenie darczyńcy. Istnieje ponadto możliwość zawarcia umowy darowizny ze świadczeniem na rzecz osoby trzeciej ( in favorem tertii).Wydanie rzeczy obdarowanemu może zaś nastąpić w każdy sposób przewidziany dla przeniesienia posiadania. Oświadczenia darczyńcy i obdarowanego nie muszą dla ważności umowy darowizny być złożone jednocześnie. Ponadto osoba ograniczona w zdolności do czynności prawnych sama może potwierdzić umowę po uzyskaniu pełnej zdolności do czynności prawnych i potwierdzenie takie ma skutek ex tunc ( art. 18 § 2 k.c.). Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Strona uznała także, iż brak jest postaw w ustalonym stanie faktycznym do przyjęcia, iż B. T. stała się właścicielką pieniędzy na podstawie art. 264 k.c. Użytkowanie jest bowiem prawem niezbywalnym, nie może stanowić przedmiotu obrotu, a tym samym nie mogło być przedmiotem darowizny. Zebrane dowody nie potwierdzają także tezy organów podatkowych, iż między B. T. a T. B. doszło do zawarcia umowy przechowania. Ponadto z istoty przechowania (w tym również z istoty depozytu nieprawidłowego) wynika, iż przechowawca ma obowiązek zwrotu rzeczy (nawet jeśli nie tych samych, to takich samych). Niezrozumiały dla skarżących jest także wywód organu, iż w tym przypadku nie można mówić o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia. W tym przypadku dochodzi bowiem do prowadzenia cudzych spraw bez podstawy prawnej. Zgodnie z art. 102 krio dopuszczalne jest powierzenie innej niż rodzic osobie zarządu przedmiotami darowizny. Nie jest zatem konieczne faktyczne wykonanie darowizny na rzecz małoletniej czy też jej przedstawicieli ( przy darowiźnie in favorem tertii).

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczas zajęte stanowisko. Dodatkowo uzupełnił argumentację, wskazując na obowiązującą do 24 września 2003 r. treść art. 75 § 1 k.c., z której wynikał obowiązek stwierdzenia pismem czynności prawnej obejmującej rozporządzenie prawem czy z której wynika zobowiązanie, którego wartość przenosi 2 000 zł . Dlatego też darowizna na rzecz małoletniej winna być stwierdzona pismem. Zwrócił także uwagę na treść art. 246 k.p.c., z którego wynika ograniczenie (gdy chodzi o rodzaj środka dowodowego ) w przypadku udowodniania faktu dokonania czynności prawnej, dla której ustawa wymaga formy pisemnej .

W postępowaniu sądowoadministracyjnym ustalono, iż W. T.- N. nie ustalono podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł za lata 1997-2000.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, zaskarżona decyzja narusza bowiem przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podatkowi temu podlega nabycie własności rzeczy znajdujących się w kraju i praw majątkowych wykonywanych w kraju, w drodze spadku lub darowizny przez osoby fizyczne. W przypadku darowizny obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na obdarowanym i darczyńcy ( art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn).

Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia spadku, darowizny czy rzeczy. Pojęcia te są jednak znane i zdefiniowane w prawie cywilnym. Wobec braku odrębnych definicji dla celów podatkowych, uwzględniając wykładnię systemową, pojęciom tym należy nadać takie znaczenie, jakie mają w prawie cywilnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 199/04, opubl. w POP z 2005 r., nr 6,poz. 145). Ustawa podatkowa określa bowiem prawonopodatkowe następstwa czynności prawnych związanych z instytucjami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 888 § 1 k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzec obdarowanego kosztem swojego majątku. Cechą charakterystyczną tej umowy jest więc chęć wzbogacenia obdarowanego przez darczyńcę kosztem swego majątku ( causa donandi).W wyniku wykonania darowizny majątek darczyńcy winien zatem ulec zmniejszeniu. Większość obowiązków wynikających z umowy darowizny spoczywa przede wszystkim na darczyńcy- on to bowiem ma wykonać ją w taki sposób, aby obdarowany uzyskał korzyść majątkową.

Ustalając zatem, czy powstał obowiązek podatkowy w podatku od spadków o darowizn organy podatkowe winny w tym przypadku ustalić, czy doszło do zawarcia umowy darowizny między W. T. a G. K. (czy G. K. złożył oświadczenie woli świadczące o chęci wzbogacenia szwagierki i czy dokonał tego wzbogacenia kosztem własnego majątku). To obowiązkiem organów, zgodnie z art. 122 i 87 § 1 Ordynacji podatkowej jest bowiem wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia. Zebrane dowody winny one następnie ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy zobligowane są więc, stosując się do zasad doświadczenia życiowego, logiki, zasad wiedzy ocenić każdy dowód z osobna i wszystkie we wzajemnym ze sobą związku. W uzasadnieniu decyzji winny zaś wskazać, którym dowodom dały wiarę, którym wiarygodności odmówiły oraz wyjaśnić motywy takiej oceny ( art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej).Reguły te dotyczą organów obu instancji, bowiem zgodnie z wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy zobowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę. Ponieważ rozpoznaje ją w wyniku odwołania, w którym strona musi zawrzeć zarzuty przeciw decyzji ( art. 222 Ordynacji podatkowej), to w uzasadnieniu jego decyzji winno się znaleźć ustosunkowanie się do tych zarzutów. Organ podatkowy winien bowiem działać w sposób pogłębiający zaufanie podatników do organów administracji podatkowej ( art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz starać się – poprzez dokładne wyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji – przekonać stronę o słuszności wydanego rozstrzygnięcia ( art. 124 Ordynacji podatkowej).

W tym przypadku nie ustalono, aby strony tego postępowania zawarły na piśmie umowę darowizny. Przyjęto natomiast, iż G. K. dokonał przysporzenia na rzecz W. T. kosztem własnego majątku ( majątku wspólnego małżonków)- pożytków z majątku odrębnego żony. Aby zatem w ogóle można było mówić o spełnieniu świadczenia kosztem odrębnego majątku żony i wspólnego majątku małżonków K., należało ustalić w sposób niewątpliwy, iż kwota 30 000 USD stała się własnością B. T. i weszła w skład jej majątku odrębnego. Organ podatkowy I instancji wykluczył, aby między nią a T. B. doszło do zawarcia umowy darowizny tej kwoty. Uznał, iż własność tę mogła ona nabyć bądź poprzez zawarcie umowy użytkowania (użytkowania nieprawidłowego) bądź wskutek umowy przechowania ( depozyt nieprawidłowy). Już samo wskazanie alternatywnych sposobów nabycia własności wskazuje na to, iż stan faktyczny sprawy nie został w tym zakresie dostatecznie wyjaśniony. Użytkowanie, będące prawem używania rzeczy i pobierania z niej pożytków może dotyczyć pieniędzy i istotnie, zgodnie z art. 264 k.c. w sytuacji, gdy obejmuje ono pieniądze, użytkownik staje się ich właścicielem. Jednakże zobowiązany jest do ich zwrotu według przepisów o zwrocie pożyczki po wygaśnięciu użytkowania. W przypadku umowy przechowania pieniędzy możność rozporządzania nimi wynikać musi z umowy, przepisów szczególnych lub okoliczności (art. 845 k.c.). Przechowawca nie może bowiem korzystać z rzeczy oddanej mu na przechowanie bez zgody składającego( art. 839 k.c.). Ponadto pieniądze oddane w depozyt nieprawidłowy również winny być zwrócone ( stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce- art. 845 k.c. - zd. 1 in fine).Wskazując na te dwie instytucje prawa cywilnego jako podstawę nabycia przez B. T. własności 30 000 USD organ podatkowy I instancji nie wyjaśnił, z czego wywodzi, iż umowy takie zostały zawarte ( nie mogły zresztą być zawarte obie w odniesieniu do tych samych rzeczy). Materiał dowodowy w tej sprawie stanowiły zeznania świadków i stron. Należało zatem wskazać, na podstawie zeznań której z osób i z jakich konkretnie stwierdzeń organ wyciągnął wniosek, iż między B. T. i T. B. doszło do zawarcia umowy przechowania bądź umowy użytkowania ( do ustalenia istotnych postanowień tych umów, bez których nie mogłyby być one skutecznie zawarte), a jeżeli była to umowa przechowania, to z czego organ wywiódł, iż B. T. miała prawo rozporządzać pieniędzmi. Nie odniesiono się np. do zeznań T. B., złożonych w dniu 15 lipca 2003 r., iż "nie decydował, żeby te pieniądze puścić w obieg", i że nie domagał się ich zwrotu. Ustalenie stosunku prawnego, jaki został nawiązany pomiędzy B. T. a T. B. ma kluczowe znaczenie dla tej sprawy, zwłaszcza wobec treści zarzutów podnoszonych przez skarżących zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i w skardze na decyzję ( m.in. zarzutu zawarcia umowy darowizny in favorem tertii, osobą obdarowaną jest wówczas osoba trzecia- por. S.Dmowski w pracy zbiorowej- Komentarz do kodeksu cywilnego. Zobowiązania, t.II, Warszawa 1997 , s.464) ). Brak odniesienia się do wiarygodności dowodów i niewskazanie, z których z nich wyciągnięto wniosek o przejściu własności pieniędzy na B. T. czyni ustalenia te dowolnymi.

Organ odwoławczy również nie dokonał oceny zeznań świadków i stron w celu ustalenia rzeczywistej treści stosunku prawnego łączącego T. B. i B. T.. Mimo, iż strona zarzucała w odwołaniu naruszenie art. 264 i art. 845 k.c. i kwestionowała, iż B. T. nabyła własność 30 000 USD, Dyrektor Izby Skarbowej ograniczył się w uzasadnieniu decyzji do stwierdzenia , iż W. T. nie mając pełnej zdolności do czynności prawnych nie mogła samodzielnie nabyć własności pieniędzy i w związku z tym pieniądze te weszły do majątku B. T.. Tymczasem organ II instancji zobligowany jest , jak wskazano wyżej, do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Winien więc ponownie ocenić zebrany materiał dowodowy i odnieść się merytorycznie do zarzutów, jakie strona podnosi w odwołaniu. W tym przypadku Dyrektor Izby Skarbowej nie ocenił materiału dowodowego i nie odniósł się do podniesionych zarzutów.

Zauważyć także należy, iż organy podatkowe przyjęły w tej sprawie, iż kwota 170 000 USD stanowiła majątek wspólny małżonków K.. Nie wyjaśniły jednak, z czego wywodzą, iż małżonkowie K. zawarli dwie odrębne umowy darowizny dotyczące części tej kwoty( ma to znaczenie wobec solidarnej odpowiedzialności obdarowanego i darczyńcy- art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Sądowi z urzędu wiadomo, iż B. T.- K. i W. T. –N. ustalono odrębnie podatek od darowizny ( skarga na decyzję ostateczną w tej sprawie została rozpoznana na tej samej rozprawie co sprawa niniejsza – sygn. akt I SA/Łd 1227/05).

Nie wyjaśniły też, dlaczego ostatecznie nie dały wiary zeznaniom B. i G. K. w zakresie ich twierdzeń odnoszących się do oddania (a nie darowania) pieniędzy V. T.. Przypomnieć trzeba w tym miejscu, iż mimo dwukrotnego uchylenia decyzji organu I instancji przez organ odwoławczy ze wskazaniem, iż sprawa wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, organ I instancji uzupełnił jej jedynie o zeznania B. T.. Dyrektor Izby Skarbowej, uchylając decyzję [...] w uzasadnieniu swojej decyzji , odwołując się tych samych fragmentów zeznań B. T.- K. i G. K. stwierdził zaś, że w aktach spawy brak jest jednoznacznego oświadczenia darczyńcy ( G.K.) świadczącego o zawarciu umowy darowizny z W.T.. Mimo to w zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił, dlaczego teraz na podstawie tych samych fragmentów zeznań wysnuwa inne wnioski do stanu faktycznego sprawy.

Powyższe uchybienia przepisom postępowania – art. 122, 124, 187 § 1, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej mogły mieć wpływ na wynik postępowania. Dopiero bowiem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego pozwala na ocenę, czy w tym przypadku prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego. W tym przypadku nie ustalono zaś podstawowej kwestii- zawarcia umowy darowizny. Odniesienie się merytoryczne do zarzutów skargi byłoby na tym etapie przedwczesne, skoro nie ustalono w sposób niewątpliwy, czy B. T. –K. nabyła własność kwoty 30 000 USD. Wskazać przy tym należy, iż sąd administracyjny związany jest jedynie granicami sprawy, nie wiążą go natomiast wnioski, zarzuty i podstawa prawna skargi ( art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm.).

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżoną decyzję należało uchylić.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien dokonać ustaleń faktycznych, poprzedzonych wnikliwą oceną zebranych dowodów, a wynik tak przeprowadzonej oceny zawrzeć w uzasadnieniu decyzji. Przede wszystkim winien wyjaśnić, jaki stosunek prawny łączył B. T. i T. B., a także, czy G. K. złożył oświadczenie świadczące o chęci obdarowania W. T.. W uzasadnieniu decyzji organ winien także, w oparciu o ocenę zgromadzonych dowodów, odnieść się do zarzutów odwołania.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, 205 § 2 i 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr163,poz. 1248 ze zm.).

Wstrzymanie wykonania decyzji uzasadnia art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.