Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1284/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi J. – miasta na prawach powiatu na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

J. skargą z dnia [...] r. do WSA w Gliwicach zaskarżyło interpretację indywidualną nr [...] z [...] r. wydaną przez Ministra Finansów w przedmiocie opodatkowania podatkiem VAT czynności przeniesienia z mocy prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie .

We wniosku o dokonanie interpretacji przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Miasto na prawach powiatu realizując zadanie własne nałożone na nie na podstawie art. 19 ust. 5 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r., Nr 19, poz. 115 z późn. zm.), złożyło do Wojewody [...], na podstawie art. 11 a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 193, poz. 1194 z późn. zm.), dalej zwaną "specustawą", wniosek o wydanie decyzji o ustaleniu lokalizacji drogi publicznej kategorii wojewódzkiej. Dyspozycja powyższego artykułu ustawy o drogach publicznych nakłada na Miasto na prawach powiatu obowiązek "planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg" wszystkich dróg publicznych za wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych. Oznacza to, że obowiązek budowy drogi kategorii wojewódzkiej na terenie Miasta na prawach powiatu jest zadaniem własnym powiatu, jednak w niniejszym, hipotetycznym przypadku, na podstawie powołanego powyżej artykułu "specustawy", Miasto na prawach powiatu nie może samodzielnie dokonać wywłaszczenia terenów pod drogę wojewódzką, lecz musi w tej sprawie złożyć stosowny wniosek do Wojewody.

Po rozpoznaniu wniosku, Wojewoda wydaje decyzję o ustaleniu lokalizacji drogi publicznej, w której orzeka o przejściu nieruchomości wykazanych w decyzji, na rzecz województwa. Dotyczy to oczywiście również nieruchomości miasta na prawach powiatu, Skarbu Państwa, które odtąd stają się własnością Województwa. Wnioskodawca wskazał, iż nieruchomości będące przedmiotem wniosku stanowią własność Miasta oraz Skarbu Państwa. Po wydaniu decyzji o ustaleniu lokalizacji drogi publicznej, na podstawie art. 12 ust. 4a "specustawy", obowiązkiem Wojewody jest wydać odpowiednie decyzje o odszkodowaniu na rzecz osób, których nieruchomości zostały objęte decyzją o ustalenia lokalizacji drogi publicznej.

Natomiast podmiotem zobowiązanym do wypłaty odszkodowania za nieruchomości przejęte na rzecz województwa, jest na podstawie art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r., o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (Dz. U. Nr 367, poz. 2251 ze zmianami) w: związku z art. 22 ust. 1 "specustawy"- Miasto na prawach powiatu. Zaznaczono także, iż Miasto na prawach powiatu jest zobowiązane do wypłaty odszkodowania; także na swoją własną rzecz, jeżeli pod drogę wojewódzką zostały przeznaczone grunty będące własnością Miasta.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. nr 102, poz. 651 ze zm.) "organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania, nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są, ich organy wykonawcze" . Natomiast zgodnie z art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. 2001 Nr 142 , poz. 1592 ze zm.) funkcję starosty w mieście na prawach powiatu pełni prezydent miasta

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydanie nieruchomości w wyniku decyzji Wojewody o ustaleniu lokalizacji drogi, publicznej (wojewódzkiej) stanowi dostawę towaru i czy w związku z tym odszkodowania określane decyzjami Wojewody na rzecz Miasta i Skarbu Państwa związane z przekazaniem nieruchomości na rzecz Województwa [...] podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług podatnikami są osoby prawne oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza stosownie do art. 15 ust 2 ww. ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podatników pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem, czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z przytoczonego przepisu wynika, że organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy działają w charakterze podatników tylko wtedy, gdy wykonują czynności, które nie mieszczą się w ramach ich zadań albo wykonując czynności, które wprawdzie mieszczą się w ramach ich zadań, jednak są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przepisem § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224 poz. 1799) zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zwartych umów cywilnoprawnych. Zgodnie z opisem zdarzeń w części F wniosku organem władzy publicznej wykonującym zadania z zakresu administracji rządowej jest organ dokonujący wywłaszczenia. Organem tym w opisywanym przypadku jest Wojewoda. Czynność wykonywana przez organ dokonujący wywłaszczenia nie stanowi dostawy towaru a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podmiotem, który dokonuje dostawy towaru (za odszkodowaniem) jest dotychczasowy właściciel nieruchomości tj. Miasto na prawach powiatu. Dokonując przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością (dostawy) Miasto na prawach powiatu realizuje zadania własne (wynikające z art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie powiatowymi) tj. z zakresu transportu zbiorowego i dróg publicznych o charakterze ponadgminnym oraz wynikające z art. 19 ust. 5 w związku z ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Zatem przedmiotowa czynność nie stanowi dostawy towaru, wobec czego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację nr [...], w której uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej, ustawą o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in.: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Zdaniem organu, w sytuacji przedstawionej we wniosku ma miejsce dostawa towarów (gruntów) w zamian za odszkodowanie, a zatem czynność do której wprost odnosi się art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy. W tym przypadku, odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną.

Organ zaznaczył, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 cyt. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Organ podkreślił, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Od zasady tej ustawa przewiduje jednak pewne wyjątki. Na podstawie bowiem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zdaniem organu w przypadku wywłaszczenia nieruchomości na cele budowy lub poszerzenia dróg w roli organu władzy publicznej wykonującego zadania z zakresu administracji rządowej występuje organ dokonujący wywłaszczenia. Organem tym może być wojewoda lub starosta na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami i "specustawy" dokonujący wywłaszczenia w imieniu Skarbu Państwa. Czynność wykonywana przez organy dokonujące wywłaszczenia nie stanowi dostawy towaru, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podmiotem, który realizuje dostawę jest dotychczasowy właściciel nieruchomości, czyli Miasto na prawach powiatu. Według organu zbywając nieruchomość Miasto nie realizuje ani zadań własnych, ani zleconych, w tym przypadku dokonuje przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej prawa własności towaru w zamian za odszkodowanie. Wykonuje zatem czynność, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, występując w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy.

W ocenie organu ani organ władzy publicznej (wójt, burmistrz, prezydent) ani urząd obsługujący ten organ (urząd gminy) wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Zarówno bowiem organy władzy publicznej, jak i urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, iż czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane

Organ wskazał również, iż na podstawie art. 11f ust. 1 pkt 6 "specustawy" decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego. Organ wskazał, że na podstawie art. 12 ust 4 ww. ustawy nieruchomości stają się z mocy prawa odpowiednio własnością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu stała się ostateczna. Organ nadmienił także, że stosownie do treści ust. 4a powołanego przepisu, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Zdaniem organu wydającego interpretację powiat będący jednostką samorządu terytorialnego, nie może również skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224 poz. 1799), zgodnie z którym zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Według organu powiat dokonując przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością, nie realizuje ani zadań własnych ani zleconych przez organ administracji rządowej.

Organ zaznaczył, że opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własnosci nieruchomości gruntowej w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania. Organ podkreślił, iż przeniesienie własności gruntu w zamian za odszkodowanie dokonane przez podatnika podatku VAT stanowi odpłatną dostawę towarów i ze względu na przedmiot, czynność taka objęta jest tym podatkiem.

Organ podkreślił, iż zaskarżona interpretacja odnosi się do sytuacji prawno podatkowej Wnioskodawcy - miasta ma prawach powiatu. Co prawda w pytaniu jest mowa o odszkodowaniu określonym decyzjami Wojewody na rzecz Miasta i Skarbu Państwa jednakże we własnym stanowisku Wnioskodawca wskazał jednoznacznie, że podmiotem, który dokonuje dostawy towaru (za odszkodowaniem) jest dotychczasowy właściciel nieruchomości tj. Miasto na prawach powiatu (...).

Strona nie zgadzając się ze stanowiskiem organu przedstawionym w interpretacji pismem z dnia [...] r. wezwała do usunięcia naruszenia prawa. Zdaniem strony z treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wynika jednoznacznie, że organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy działają w charakterze podatników VAT tylko wtedy gdy wykonują czynności, które nie mieszczą się w ramach ich zadań albo wykonując czynności, które wprawdzie mieszczą się w ramach ich zadań, jednak są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Zgodnie natomiast z treścią § 12 ust. 1 pkt. 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności dokonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Strona podkreśliła, że w przytoczonym we wniosku o interpretację indywidualną stanie faktycznym, organem władzy publicznej wykonującym zadania z zakresu administracji rządowej jest organ dokonujący wywłaszczenia, którym jest w tym wypadku Wojewoda. Czynność wykonywana przez organ dokonujący wywłaszczenia nie stanowi dostawy towaru a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Dokonując natomiast przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością Miasto na prawach powiatu realizuje zadania własne określone art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie powiatowym w związku z art. 19 ust. 1 i ust. 5 ustawy o

drogach publicznych, stąd przedmiotowa czynność jako nie stanowiąca dostawy towaru nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z [...] r. organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] r. nr [...].

Skargą z [...] r. strona zaskarżyła powyższą interpretację zarzucając jej:

- naruszenie prawa materialnego, a to art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, § 12 ust. 1 pkt. 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że J. Miasto na prawach powiatu jest podatnikiem podatku VAT w zakresie opodatkowania czynności przeniesienia z mocy prawa własności nieruchomości, w zamian za odszkodowanie,

- naruszenie prawa materialnego, a to art. 4 ust. 1 pkt. 6 ustawy o samorządzie powiatowym w zw. z art. 19 ust. 1 i 5 ustawy o drogach publicznych poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w zakresie objętym interpretacją indywidualną skarżący nie wykonuje zadań własnych.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, stwierdzenie że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, iż kluczowym zagadnieniem w niniejszej sprawie jest kwestia ustalenia, czy do strony skarżącej ma zastosowanie wyłączenie podmiotowe przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Strona podniosła, że w kwestii uznania jednostki samorządu terytorialnego za podatnika podatku VAT wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1906/07, podnosząc w uzasadnieniu iż "kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności, co jest szczególnie uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne". Zdaniem strony skarżącej NSA słusznie wywiódł, że podmiot działa w roli organu administracji publicznej wtedy, gdy przy realizacji danego zadania wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności. Strona dodała, iż wniosek taki wynika z brzmienia art. 4 (5) VI Dyrektywy 77/388/EWG Rady Europy z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. UE L 145.1) , zgodnie z którym organy nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jak władze publiczne. ETS dokonując wykładni tego przepisu wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania art. 4 (5) konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek - działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana jako organ władzy publicznej (por. m.in. wyroki w sprawach C-202/90 i C-288/07).

Zdaniem strony nie budzi wątpliwości, iż skarżący jako jednostka samorządu terytorialnego spełnia pierwszą z wyżej wymienionych przesłanek. Strona uznała, że spełnia również drugi z warunków, gdyż dokonując przeniesienia prawa do rozporządzenia nieruchomością Miasto na prawach powiatu realizuje, zadania własne określone w art. 4 ust. 1 pkt. 6 ustawy o samorządzie powiatowym w zw. z art. 19 ust. 1 i 5 ustawy o drogach publicznych.

Powyższe świadczy według strony o tym, że błędne jest zatem stanowisko organu podatkowego, wskazujące , iż skarżący nie realizuje w tym zakresie zadań własnych wynikających z przywołanych przepisów. Z przytoczonych przepisów jasno bowiem wynika, że powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych. Z kolei w granicach miast na prawach powiatu zarządcą wszystkich dróg publicznych, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, jest prezydent miasta.

Strona podniosła również, że opisywane w sprawie przeniesienie prawa własności nieruchomości nie ma nic wspólnego z obrotem gospodarczym podlegającym podatkowi VAT. Ponadto wg strony wzajemne przejęcia majątku między organami administracji rządowej oraz samorządowej dokonywane w celu realizacji zadań publicznych, nie mogą być traktowane jako obrót gospodarczy opodatkowany podatkiem VAT.

W odpowiedzi na skargę organ stwierdził, że brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji zgodnie z żądaniem Skarżącej, a zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie. W uzasadnieniu odpowiedzi organ powtórzył argumentację zawartą już w zaskarżonej interpretacji.

Ponadto organ podniósł, że przeniesienie własności nieruchomości w drodze wywłaszczenia przez Miasto nie stanowi czynności realizowanej w ramach zadań własnych czy powierzonych a Miasto występuje w tej "transakcji" tak jak każdy inny podmiot którego objęłoby wywłaszczenie czyli jako dostawca towaru, tym samym nie jest spełniony jeden z warunków pozwalający wykluczyć Miasto z grona podatników na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zdaniem organu Miasto na prawach powiatu dokonując czynności, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT występuje, więc w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Z tych samych przyczyn wg organu Miasto na prawach powiatu, w omawianym przypadku, nie może również skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r.

Organ w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę przywołał orzecznictwo sądów w tym NSA o sygn. I FSK 1906/07. Sąd w tym orzeczeniu dokonał wykładni istotnego z punktu widzenia zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 o VAT, zwrotu "występowania w roli organów władzy publicznej", wskazując, że organ działa w tej roli tylko wtedy, gdy przy realizacji danego zadania wyposażony jest we władztwo publiczne tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności. Organ uznał, że w przypadku wywłaszczenia nieruchomości na cele budowy lub poszerzenia dróg w roli organu władzy publicznej wykonującego zadania z zakresu administracji rządowej występuje organ dokonujący wywłaszczenia. Organem tym zaś jest Wojewoda organ ten bowiem wydaje decyzje o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej oraz decyzje ustalające wysokość odszkodowania.

Organ przywołał również orzeczenie WSA we Wrocławiu z 25 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 850/10, w którym stwierdził że "nie można wszakże stwierdzić, że utrata własności na rzecz Skarbu Państwa (za odszkodowaniem) jest wykonywaniem zadań publicznych. Należy oddzielić inicjatywę w zakresie lokalizacji drogi, która - jak można przyjąć - jest podejmowana w zakresu realizacji zadań publicznych - od skutku lokalizacji, w postaci utraty własności nieruchomości (objętych decyzją lokalizacyjną). W tym drugim zakresie Gmina nie występuje jako podmiot prawa publicznego, lecz jako właściciel. Jej sytuacja w odniesieniu do kwestii własności nieruchomości pod budowę drogi (w sprawie - krajowej), jest taka sama jak innych podmiotów, których dotknąć może decyzja lokalizacyjna. W konsekwencji tej oceny niesłuszny był również zarzut naruszenia art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, albowiem - jak to wyjaśniono - w zakresie przejścia własności z mocy prawa za odszkodowaniem - gmina nie występuje jako organ władzy publicznej".

W związku z powyższym organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestię sporną w sprawie stanowi postawione w sposób ogólny pytanie o treści "czy wydanie nieruchomości - w wyniku decyzji Wojewody o ustaleniu lokalizacji drogi, publicznej (wojewódzkiej) stanowi dostawę towaru i czy w związku z tym odszkodowania określane decyzjami Wojewody na rzecz Miasta na prawach powiatu – J. i Skarbu Państwa związane z przekazaniem nieruchomości na rzecz Województwa [...] podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ".

Wyjaśnienie powyższej kwestii wymaga ustalenia czy w sprawie spełnione są przedmiotowe i podmiotowe przesłanki objęcia czynności tym opodatkowaniem. Tylko bowiem zaistnienia łącznie dwóch przesłanek tj. wykonania czynności opodatkowanej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług i to przez podmiot działający w charakterze podatnika w stosunku do konkretnej czynności, powoduje powstanie obowiązku podatkowego na gruncie przepisów ustawy o podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary rozumie się rzeczy ruchome jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, a także grunty (art. 2 pkt 6).

Stosownie zaś do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Regulacja ta jest odzwierciedleniem art. 14 ust 2 lit a) Dyrektywy 112, zgodnie z którym za dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. W takim przypadku odszkodowanie spełnia rolę wynagrodzenia za przymusowe przeniesienie własności towarów. Dlatego, jeśli wywłaszczenie następuje za odszkodowaniem, ma ono charakter odpłatnej dostawy towarów i spełniony zostaje warunek przedmiotowy opodatkowania tej czynności podatkiem od towarów i usług. Opodatkowanie VAT w przypadku przymusowego przeniesienia prawa własności w zamian za odszkodowanie (objęte wprost zamiarem prawodawcy unijnego w art. 14 ust 2 lit.a Dyrektywy 112) realizuje zarówno zasadę powszechności opodatkowania, jak również zasadę niezakłócania konkurencji. Potwierdza to stanowisko ETS w wyroku z 15 maja 1990r C-4/89 (Lex nr 83912).

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skarżąca przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że Miasto na prawach powiatu – J. złożyło do Wojewody [...], na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych wniosek o wydanie decyzji o ustaleniu lokalizacji drogi publicznej kategorii wojewódzkiej. Nieruchomości będące przedmiotem wniosku stanowią własność Miasta oraz Skarbu Państwa. Po rozpoznaniu wniosku, Wojewoda wydaje decyzję o ustaleniu lokalizacji drogi publicznej w której; orzeka o przejściu nieruchomości wykazanych w decyzji, na rzecz województwa. Po wydaniu decyzji o ustaleniu lokalizacji drogi publicznej, obowiązkiem Wojewody jest wydać odpowiednie decyzje o odszkodowaniu na rzecz osób, których nieruchomości zostały objęte decyzją o ustaleniu lokalizacji drogi publicznej. Natomiast podmiotem zobowiązanym do wypłat odszkodowania za nieruchomości przejęte na "rzecz województwa" jest Miasto na prawach powiatu – J.

W oparciu o przytoczone okoliczności faktyczne, słusznym jest stanowisko organu, że w wyniku decyzji Wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wskutek której z mocy prawa doszło do przejścia własności towarów - gruntów w zamian za odszkodowanie, następuje odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT.

Ocena, że dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z powyższymi uwagami, wymaga jednak również ustalenia, że została ona wykonana przez podatnika tego podatku. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pod pojęciem działalności gospodarczej, zdefiniowanym w ust. 2 powołanego artykułu, należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że strona skarżąca nie podnosiła że prowadzona przez nią działalność gospodarcza nie obejmuje wykonywania czynności polegających na przeniesieniu własności nieruchomości. Natomiast kwestionowała posiadanie statusu podatnika VAT z tytułu dostaw nieruchomości z tej przyczyny, iż zachodzą wobec niej przesłanki wyłączające ją spod tego statusu wymienione w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT. Twierdziła, iż dokonując dostawy gruntów (przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością) realizuje zadania własne wynikające z art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie powiatowym to jest zadania z zakresu transportu zbiorowego i dróg publicznych o charakterze ponadgminnym i wynikające z art. 19 ust. 5 i ust. 1 ustawy o drogach publicznych.

W tej części rozważań należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2001 Nr 142 poz. 1592 j.t.) gdzie w art. 4 ust. 1 pkt 10 wskazano, iż powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie gospodarki nieruchomościami. Wyjaśnienia z kolei tego pojęcia należy poszukiwać w przepisach ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (j.t. Dz. U. z 2004, Nr 261, poz. 2603 ze zm.), która ustala zasady tej gospodarki w stosunku do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego. W art. 13 ust. 1 tej ustawy wskazano, że nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu, w szczególności sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się (...). Każda z przykładowo wymienionych czynności należy do zakresu kompetencji jednostek samorządu terytorialnego (w tym powiatów), a w wyniku ich podjęcia dochodzi do odpłatnego lub nieodpłatnego wyzbycia się nieruchomości na rzecz innego podmiotu. Czynności te mogą być wykonywane również na rzecz Skarbu Państwa. Zdaniem Sądu w zakresie pojęcia obrotu nieruchomościami mieści się również przekazanie nieruchomości gruntowej w drodze wywłaszczenia, stanowiące czynność analogiczną w skutkach do przykładowo wymienionych przez ustawodawcę. W konsekwencji zatem przekazanie nieruchomości gruntowej w drodze wywłaszczenia należy do zakresu czynności podejmowanych przez jednostki samorządu terytorialnego w ramach jej działalności w zakresie obrotu (gospodarowania) nieruchomościami.

Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie twierdzenie strony wywiedzione z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT mające stanowić podstawę wyłączenia przedmiotowej czynności z opodatkowania tym podatkiem.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z regulacji tej wynika, że wyłączenie w nim opisane znajduje zastosowanie wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:

1) podmiotem dokonującym czynności jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ i

2) czynność mieści się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami na ten podmiot (wymieniony w pkt 1), dla realizacji których został on powołany, przy czym czynność ta nie jest wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

A contrario wskazany organ będzie uznany za podatnika podatku VAT w dwóch przypadkach - gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Przy tym, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych (wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań) i jednocześnie nie dokonuje tego w formie cywilnoprawnej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności (por. wyrok WSA w Gdańsku z 13 sierpnia 2009 r., I SA/Gd 367/09 wyrok NSA I FSK 1906/07 z dnia 26 lutego 2009r.). Władztwo publiczne jest zatem kryterium negacji działania organu jako podatnika VAT.

Przenosząc te uwagi na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, iż wyłączenie przeniesienia własności nieruchomości z czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymaga zatem ustalenia, że jej podjęcie stanowi realizację kompetencji w sferze imperium, tj. z wykorzystaniem władztwa publicznego.

Nie można jednak przyjąć, że w tej sferze mieści się przedmiotowa czynność w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego de facto podporządkowuje się władztwu innego organu władzy publicznej w tym przypadku Wojewody. W stosunku do rozważanej czynności Miasto na prawach powiatu – J. nie występuje bowiem jako podmiot administrujący. Znajduje się w pozycji podporządkowanej w stosunku do organu władzy publicznej - działa z nakazu Wojewody. W wyniku wydania decyzji o lokalizacji drogi publicznej dokonuje wydania nieruchomości.

W opisanej sytuacji Sąd uznał, że nie została spełniona druga z przesłanek z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT warunkujących wyłączenie czynności organów władzy publicznej z opodatkowania podatkiem VAT.

Z tych samych powodów nie można było podzielić argumentacji skargi, że przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością jako zadanie publiczne - objęte było zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym to zwalnia się od podatku: czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Nie kwestionując zakresu czynności podejmowanych przez stronę skarżącą w wykonaniu regulacji art. 19 ust. 5 ustawy o drogach publicznych, zgodnie z którą,, W granicach miast na prawach powiatu zarządcą wszystkich dróg publicznych, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, jest prezydent miasta" i art. 11 a ust. ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych w myśl której to " Wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi" nie można jednak stwierdzić, że utrata własności nieruchomości na rzecz województwa za odszkodowaniem jest wykonywaniem zadań publicznych. Należy oddzielić inicjatywę w zakresie lokalizacji drogi, która - jak można przyjąć - jest podejmowana w zakresie realizacji zadań publicznych - od skutku lokalizacji, w postaci utraty własności nieruchomości objętych decyzją lokalizacyjną. W tym drugim zakresie Miasto na prawach powiatu – J. nie występuje jako podmiot prawa publicznego, lecz jako właściciel danej nieruchomości. Jego sytuacja w odniesieniu do kwestii własności nieruchomości pod budowę drogi (w sprawie wojewódzkiej), jest taka sama jak innych podmiotów, których dotyczyć może decyzja lokalizacyjna. W konsekwencji tej oceny strona skarżąca nie występuje jako organ władzy publicznej.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, iż wydana interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa i oddalił skargę jako nieuzasadnioną na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

-----------------------

9