Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 1010/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2016-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a, art. 30f ust. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2016r. sprawy ze skargi R. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. K. kwotę[...] zł ([...]złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

1. R.K. (skarżący) wniósł o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku podał, że jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Skarżący planuje przystąpienie do zamkniętego funduszu inwestycyjnego (dalej: FIZ) działającego na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 157 ze zm., dalej: ustawa o funduszach) przez objęcie (bezpośrednio lub pośrednio) certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez FIZ. W ramach swojej działalności FIZ może inwestować (bezpośrednio lub za pośrednictwem spółek kapitałowych lub osobowych) we wszystkie rodzaje inwestycji dozwolone na gruncie ustawy o funduszach, w tym m.in. w udziały/akcje spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium kraju innego niż Polska (dalej: spółki zagraniczne).

2. Skarżący wskazał, że art. 30f ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. dalej: ustawa p.d.o.f.), w brzmieniu nadanym nowelizacją, określa warunki, jakie spełnić muszą spółki zagraniczne. W związku tak przedstawionym stanem faktycznym skarżący zapytał, czy gdy FIZ, w którym certyfikaty inwestycyjne będzie posiadać, będzie miał udziały/akcje (w rozumieniu art. 30f ust. 3 punkt 3 lit. a) ustawy p.d.o.f.) w spółkach zagranicznych wspólnie z osobami spokrewnionymi z wnioskodawcą w stopniu przewidzianym w art. 30f ust. 4 ustawy p.d.o.f., skarżący powinien - przy wyliczaniu procentowego udziału w spółkach zagranicznych - uwzględnić również udział tych spokrewnionych osób, w przypadku, gdy wnioskodawca nie będzie posiadać udziałów w tych spółkach zagranicznych w sposób inny niż przez uczestnictwo w FIZ, tj. nie będzie posiadać udziału w tych spółkach bezpośrednio?

3. Zdaniem skarżącego, art. 30f ust. 4 ustawy p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania do udziałów/akcji w spółkach zagranicznych, które wnioskodawca posiadać będzie przez FIZ, ponieważ nie będzie on posiadać bezpośrednio wspólnie ze spokrewnionymi osobami udziałów/akcji w tych podmiotach, ale udziały/akcje będzie posiadać FIZ. Ponadto zarówno wnioskodawca, jak i osoby z nim spokrewnione mogą nie mieć możliwości zweryfikowania, czy w strukturze udziałowej, o której mowa, zachodzą przesłanki dla stosowania art. 30f ust. 4 ustawy p.d.o.f. W konsekwencji, jeżeli FIZ posiadać będzie w spółkach zagranicznych mniej niż 25% udziałów/akcji tych spółek, to spółki takie nie będą dla wnioskodawcy zagranicznymi spółkami kontrolowanymi, bez względu kim będą pozostali wspólnicy.

4. W opinii skarżącego jeśli nie będzie on posiadać bezpośredniego udziału w spółkach zagranicznych, to również nie będzie obowiązany - przy wyliczaniu procentowego udziału w spółkach zagranicznych - uwzględnić udziału spokrewnionych z nim osób, bowiem dyspozycją art. 30f ust. 4 ustawy p.d.o.f. powinny zostać objęte jedynie te spółki, w których udziały lub prawa posiadają bezpośrednio zarówno wnioskodawca, jak i osoby z nim spokrewnione w stopniu przewidzianym w tym przepisie. Sformułowanie "pozostaje w posiadaniu" użyte w tym przepisie, należy w jego ocenie, interpretować literalnie i odnieść do sytuacji rzeczywistego, tj. bezpośredniego posiadania udziałów lub praw wspólnie z osobami spokrewnionymi. Przyjęcie odmiennej interpretacji doprowadziłoby do wykładni rozszerzającej.

5. Skarżący wskazał, że nie zawsze w rejestrach spółek są ujawniani wszyscy wspólnicy podmiotów gospodarczych, natomiast w przypadku spółek akcyjnych akcjonariusze nie są w ogóle ujawniani w krajowym rejestrze sądowym. Oznacza to, że jedynie w sytuacji, w której wnioskodawca jest bezpośrednim udziałowcem w spółce, ma on pełny wgląd do informacji o niej i jest w stanie ustalić skład wspólników. Stąd rozszerzenie interpretacji pojęcia "pozostawania w posiadaniu" również na sytuacje tzw. pośredniego posiadania udziałów, uniemożliwiałoby stosowanie tego przepisu w praktyce, z uwagi na brak informacji o tym, jaki jest skład wspólników spółek. W takim wypadku osoby spokrewnione ze skarżącym, posiadające wspólnie z FIZ udziały/akcje w spółkach zagranicznych, powinny każdorazowo sprawdzić, kto jest rzeczywistym beneficjentem certyfikatów w FIZ. Informacje takie nie są jednak dostępne i udziałowcy ci nie będą w stanie określić, czy i w jakim stopniu osoby z nimi spokrewnione są uczestnikami FIZ, wspólnie z którym posiadają udziały w określonej spółce.

6. W interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2015 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Po analizie przepisów ustawy p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) oraz ustawy o funduszach inwestycyjnych organ uznał, że skarżący, posiadający udział pośredni (przez uczestnictwo w FIZ) w spółkach zagranicznych jest obowiązany do stosowania postanowień wynikających z art. 30f ust. 4 ustawy p.d.o.f., co oznacza, że musi on uwzględnić poziom udziałów, jakie w spółkach zagranicznych posiadają osoby wymienione w tym przepisie. Podkreślił, że analizowana regulacja ma służyć przeciwdziałaniu "rozdrabniania" udziałów w spółkach zagranicznych pomiędzy członkami rodziny celem uniknięcia zapłaty podatku od dochodów tych spółek.

7. W uzasadnieniu organ wskazał, że art. 30f ust. 4 ustawy p.d.o.f. przy zastosowaniu reguł językowych pozwala na wynik jasno określony. Nie ma podstaw normatywnych, aby odmiennie traktować sytuację, w której wnioskodawca uczestniczy w zagranicznej spółce kontrolowanej za pośrednictwem FIZ od przypadku, gdy jest wspólnikiem bezpośrednim.

8. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem, że przeszkodą w stosowaniu art. 30f ust. 4 ustawy p.d.o.f są trudności w ustaleniu wspólników poszczególnych spółek (pełnego składu udziałowego) i trudności uniemożliwiające ustalenie kręgu rzeczywistych beneficjentów certyfikatów inwestycyjnych FIZ. Wskazał, że "trudności" z tym związane nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych. Konstrukcja prawna funduszu inwestycyjnego zamkniętego opiera się na założeniu stałej liczby certyfikatów inwestycyjnych i stałego kapitału w określonym przedziale czasowym. Fundusz zamknięty nie dokonuje emisji certyfikatów inwestycyjnych na każde żądanie inwestora, lecz w terminach określonych w prospekcie emisyjnym lub memorandum informacyjnym albo warunkach emisji. Co do zasady nie jest dopuszczalne odkupywanie od inwestorów certyfikatów inwestycyjnych celem ich umorzenia, konsekwencją czego jest nadanie certyfikatom inwestycyjnym funduszy zamkniętych statusu papieru wartościowego oraz dopuszczenie ich do obrotu wtórnego w celu umożliwienia inwestorom swobodnego handlu nimi. Reasumując, zdaniem organu, regulacja prawna w tym zakresie daje wnioskodawcy możliwość precyzyjnego ustalenia podmiotów odnoszących korzyści w związku z posiadaniem certyfikatów inwestycyjnych.

9. Końcowo organ podkreślił, że przepisy prawa podatkowego nie regulują kwestii sposobu nabywania certyfikatów inwestycyjnych w FIZ, czy udziałów w spółkach zagranicznych oraz rodzaju działalności generującej różne korzyści majątkowe. Przepisy podatkowe dokonują jedynie kwalifikacji uzyskiwanych w ten sposób przychodów (dochodów) oraz nakładają na podatników określone obowiązki. W konsekwencji wnioskodawca, angażując się w działalność zagranicznych spółek kontrolowanych - bezpośrednio i pośrednio - winien mieć świadomość tego, że w związku z tą aktywnością, ciąży na nim obowiązek stosowania art. 30f ust. 4 ustawy p.d.o.f.

10. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skarżący wniósł skargę do sądu domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości zarzucając naruszenie:

a) prawa materialnego, tj. art. 30f ust. 4 w związku z art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a ustawy p.d.o.f., przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania i uznanie, że gdy FIZ, w którym certyfikaty inwestycyjne będzie posiadać, będzie posiadał udziały/akcje (w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a) w spółkach zagranicznych wspólnie z osobami spokrewnionymi w stopniu przewidzianym w art. 30f ust. 4 ustawy p.d.o.f., skarżący powinien, przy wyliczaniu procentowego udziału w spółkach zagranicznych, uwzględnić również udział spokrewnionych osób, nawet w przypadku, gdy nie będzie posiadać udziałów w tych spółkach zagranicznych w sposób inny niż poprzez uczestnictwo skarżącego w FIZ.

b) przepisów postępowania w postaci:

- art. 14b w związku z art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. dalej: O.p.), przez niewyczerpujące i niespójne uzasadnienie w zakresie, w jakim organ nie odniósł się do całości uzasadnienia skarżącego i ustalił, że posiada on wystarczające instrumenty prawne dla ustalenia kręgu beneficjentów certyfikatów inwestycyjnych w FIZ, bez wyjaśnienia, w jaki sposób ma to uczynić; podczas gdy wskazane regulacje O.p. nakładają na organ obowiązek przedstawienia uzasadnienia interpretacji w sposób pełny, aby podatnik miał pewność, jak omawiane przepisy należy interpretować i stosować w szczególności wówczas, gdy argumentacja organu jest odmienna od stanowiska wnioskodawcy;

- art. 14b w zw. z art. 14c O.p, przez nieprawidłową ocenę stanowiska wnioskodawcy, co doprowadziło do wydania interpretacji z niewłaściwą oceną co do zastosowania przepisów prawa materialnego.

11. Skarżący nie zgodził się z organem co do tego, że przepisy o zagranicznych spółkach kontrolowanych mają takie samo zastosowanie do certyfikatów inwestycyjnych w FIZ, jak udziałów w spółkach kapitałowych. Zarzucił, że przepisy o zagranicznych spółkach kontrolowanych nie utożsamiają "udziału" z certyfikatem inwestycyjnym w FIZ (w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej również takie utożsamienie się nie znalazło). W tym kontekście skarżący ponownie podkreślił, że w przedmiotowej sprawie organ zastosował wykładnię rozszerzającą, która jest niedopuszczalna.

12. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania skarżący podał, że w wydanej interpretacji organ przedstawił niejasne i nieprecyzyjne uzasadnienie prawne, przywołał fragmenty komentarza do ustawy o funduszach inwestycyjnych bez odniesienia zacytowanych fragmentów do stanu prawnego analizowanej sprawy.

13. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

14. Skarga jest uzasadniona. W tym miejscu należy przypomnieć, że sąd administracyjny na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a (ostatni ze wskazanych punktów dotyczy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

15. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji podatkowej w świetle wskazanych wyżej zasad, Sąd uznał za uzasadniony zarzut skargi naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 14b w związku z art. 14 c § 1 i 2 w związku z art. 121 O.p. Istotą zaskarżonej interpretacji jest stanowisko organu, że skarżący jako uczestnik funduszu inwestycyjnego zamkniętego, który to Fundusz będzie posiadać udziały/akcje, w rozumieniu art. 30f ust 3 pkt 3 lit.a u.p.d.o.f., w spółkach zagranicznych, zobowiązany jest dla prawidłowego wyliczenia swojego udziału procentowego uwzględniać postanowienia art. 30f ust 4 u.p.d.o.f. tj. udział w tych spółkach osób wymienionych w tym przepisie.

16. Analizując wskazane, jako naruszone, przepisy postępowania, należy wskazać, że podstawą do wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych jest art. 14b O.p. zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (§ 1), wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3). W świetle uzasadnienia zarzutów procesowych wyłożonego w skardze, dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie szczególnie istotne znaczenie miał art. 14c O.p. regulujący ustawowe wymogi treści interpretacji podatkowej indywidualnej. Zgodnie z jego postanowieniami interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 3). Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe.

17. Zasadniczego znaczenia natomiast nabiera uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, gdy organ dokona negatywnej oceny stanowiska wnioskującego o interpretację. W takim bowiem przypadku konieczne staje się zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska. Uzasadnienie prawne organu powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 kwietnia 2014 r sygn akt I FSK 1361/13, z dnia 7 listopada 2013 r. sygn akt II FSK 1202/12, z 2 sierpnia 2012 r sygn. akt II FSK 98/11 dostępne na www.orzeczeniansa.gov.pl). Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 O.p., może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, jak i na braku stanowiska co do przedstawionego we wniosku problemu (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1217/09 dostępny j.w.). Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i odnosić się do stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Organ nie może na Sąd kontrolujący legalność interpretacji przerzucać ciężaru uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez niego stanowiska, czy też zajęcia stanowiska w określonym zakresie.

18. W tym kontekście zwrócić uwagę należy na odesłanie zawarte w art. 14h O.p. odwołujące się do odpowiedniego stosowania w postępowaniu o wydanie interpretacji art. 121 § 1 O.p. określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Z tego ostatniego przepisu wynika dla organów obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne, dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową.

19. Przenosząc powyższe uwagi ogólne na grunt rozpoznawanej, Sąd stwierdził, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów nie odniósł się do istotnego zakresu argumentacji skarżącego, która powinna być uwzględniona przy dokonywaniu oceny wykładni przepisów zaproponowanej przez skarżącego we wniosku, z uwagi na podnoszony zarzut, że wykonanie obowiązku podatkowego stanie się dla podatnika niemożliwe z obiektywnych względów.

20. Sądowi z urzędu znana jest okoliczność, że skarżący występował już z wnioskiem o interpretację na tle tego samego art. 30f u.p.d.o.f. – w zaskarżonej interpretacji problem dotyczy ust 4 tego artykułu, a w poprzedniej sprawie - ust 3 pkt 3. Okoliczność ta jest istotna o tyle, że stanowisko organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie przyjmuje dla swoich wniosków założenie, które stanowiło rozstrzygnięcie w poprzedniej interpretacji. Należy przy tym wskazać, że pierwsza interpretacja została zaskarżona do tutejszego Sądu, który wyrokiem z 14 października 2015 r. oddalił skargę, podzielając stanowisko organu (sygn. akt I SA/Bd 622/15). W powołanej sprawie spór dotyczył tego, czy dla skarżącego przystępującego do FIZ działającego na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych, który to fundusz może inwestować (bezpośrednio lub za pośrednictwem spółek kapitałowych lub osobowych) w udziały / akcje spółek zagranicznych (mających siedzibę lub zarząd na terytorium kraju innego niż Polska) spółki takie będą stanowić zagraniczne spółki kontrolowane w rozumieniu art. 30f ust 2 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ, na tak postawione pytanie, odpowiedział twierdząco, co zaaprobował Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku.

21. Spór w niniejszej sprawie dotyczy przepisu, który wprost odwołuje się do uregulowania z ust 3 pkt 3. Stanowi on bowiem, że przepis ust. 3 pkt 3 lit. a stosuje się również w przypadku, gdy 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach zagranicznej spółki pozostaje w posiadaniu ustalonym łącznie z małżonkiem podatnika, a także jego krewnymi do drugiego stopnia. Organ stanął na stanowisku, że swój udział w zagranicznej spółce kontrolowanej, w kontekście wystąpienia obowiązku podatkowego, skarżący winien oceniać również uwzględniając udział małżonka oraz krewnych do drugiego stopnia (rodziców, dziadków, dzieci, wnuków, rodzeństwa).

22. Na podnoszone przez skarżącego zarzuty o trudnościach z możliwością ustalenia, kto, z kręgu osób wskazanych wyżej, posiada udziały w zagranicznej spółce, nadając jej w ten sposób status kontrolowanej także dla skarżącego, organ stwierdził, że trudności takie "nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych. Sfera ta kształtowana jest bowiem przez przepisy ustaw podatkowych". W tym duchu organ zawarł także uwagi, że ustawa podatkowa określa skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych, nie ingerując w dziedziny regulowane w innych aktach normatywnych jak Kodeks spółek handlowych, ustawa o Krajowym Rejestrze Sądowym czy ustawa o funduszach inwestycyjnych. W swych wywodach, w ocenie Sądu, organ nawiązuje do autonomii prawa podatkowego. Dokonując interpretacji przepisów podatkowych organ nie może jednak abstrahować od regulacji przepisów innych gałęzi prawa, tak, by zachować spójność i zupełność systemu prawa, którego prawo podatkowe jest składową.

23. W odniesieniu do powyższych uwag, Sąd stwierdził, że wywody organu odpowiadające na zarzut skarżącego, iż nie ma on odpowiednich środków prawnych, by uzyskać informację, czy wraz ze wskazanym kręgiem osób, osiągnął poziom udziału w zagranicznych spółkach, który rodzi u niego obowiązek podatkowy, organ zawarł na stronie 7 interpretacji. Jednak lektura uzasadnienia w tym zakresie wskazuje, że nie dostarcza ono odpowiedzi na wątpliwość skarżącego. Koncepcja organu, który dopuszcza konieczność, przy obliczaniu wysokości udziału skarżącego w zagranicznej spółce uzyskanego pośrednio, przez udział w zamkniętym funduszu inwestycyjnym, także udziałów innych osób, wymienionych w art. 30f ust 4 u.p.d.o.f. (które także w taki pośredni sposób, poprzez inny fundusz inwestycyjny mogą inwestować w tę samą spółkę) ma tę słabość, że nie funkcjonuje bez przyjęcia założenia, że osoby zainteresowane będą ze sobą współpracować. Jest to oczywiście wielce prawdopodobne, co organ podkreślił wywodami na temat optymalizacji podatkowych. Jednak, w ocenie Sądu w demokratycznym państwie prawa nie można przyjmować takiej interpretacji przepisów prawa podatkowego, która umożliwia wykonanie obowiązków wyłącznie przy wykorzystaniu z pozaprawnych metod działania.

24. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie zawiera odpowiedzi na wszystkie istotne dla sprawy argumenty skarżącego. W uznaniu za zasadne zarzutów procesowych, Sąd poza zakresem swojego rozstrzygnięcia pozostawił ocenę zarzutów naruszenia prawa materialnego. Zdaniem Sądu ocena możliwości wykazania skarżącemu, że posiada on prawną możliwość samodzielnego ustalenia, czy i w jakiej wysokości osoby wymienione w art. 30f ust 4 u.p.d.o.f. posiadają udziały w zagranicznej spółce, szczególnie przez inwestowanie za pośrednictwem funduszu inwestycyjnego (w ten sposób ma on udział w zagranicznej spółce kontrolowanej), może także wpłynąć na treść dokonanej interpretacji prawa podatkowego. Nie byłoby bowiem dopuszczalne takie interpretowanie przepisów podatkowych, by nakładały one obowiązki, których podatnik z założenia nie może zrealizować. Ponownie rozpatrując sprawę organ będzie zobowiązany uwzględnić powyższe uwagi, uzupełniając – w miarę możliwości – braki argumentacji zaskarżonego aktu.

25. W uznaniu, że zaskarżona interpretacja nie spełnia wymogów wynikających z art. 14c § 1 i 2 oraz z art. 121 § 1 O.p. Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania.