Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 889/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.116 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 122, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 13 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 28 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 332/17 w sprawie ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od T. M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 332/17, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., obecnie Dz.U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę T. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z [...] lutego 2017 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Suwałkach z [...] listopada 2016 r. orzekającą o odpowiedzialności T. M. jako członka zarządu Spółki A za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku akcyzowego za luty 2014 r. oraz opłaty paliwowej za styczeń i luty 2014 r.

Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnosząc o jego uchylenie w całości, uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Sądowi pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów postępowania polegające na:

niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na skarżoną decyzję, w sytuacji, w której rzeczona decyzja wydana została z naruszeniem art. 116 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 122, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: o.p.), przy czym wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uznanie, że organ postąpił słusznie nie rozpoznając prawidłowo stanu faktycznego tj. mając wiedzę, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki wpłynął do sądu 13 marca 2014 r. nie sprawdził, w którym dniu został ów wniosek złożony przez skarżącego, przy jednoczesnej pełnej świadomości wagi tej daty. WSA, pozostawił w obrocie prawnym decyzję wydaną na podstawie błędnie rozpoznanego stanu faktycznego. Gdyby WSA uznał, że nie może stanowić uzasadnienia faktycznego dla rozstrzygnięcia nieprawidłowo ustalony stan faktyczny uznałby skargę za uzasadnioną;

niewłaściwym zastosowaniu art. 151 p.p.s.a., poprzez niezasadne oddalenie skargi, w sytuacji, w której decyzja wydana została z naruszeniem art.116 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 122, art. 121 § 1 o.p.; wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem WSA prawidłowo ocenił, że skarżona decyzja wydana została z naruszeniem art.116 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 122, art. 121 § 1 o.p. zamiast oddalić skargę, wydałby wyrok uchylający decyzję. Jeżeli zatem nie doszłoby do wskazanego naruszenia przepisu postępowania, WSA wydałby inne rozstrzygnięcie niż zapadłe w wyroku;

nieprawidłowej wykładni przepisu art. 13 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm., dalej: u.p.u.n.) poprzez przyjęcie, że oddalenie przez Sąd wniosku o upadłość przedsiębiorcy z powodu braku środków na przeprowadzenie postępowania w każdym przypadku stanowi o spóźnieniu wniosku i implikuje odpowiedzialność zarządu za zobowiązania. Jest oczywiste, że każdy przypadek musi być badany indywidualnie, a w przedmiotowym przypadku zarząd nie mógł przewidzieć zdarzenia, które w sposób nagły pozbawiło spółkę możliwości dysponowania własnymi środkami i tym samym nie miał wcześniej podstaw do zgłaszania wniosku o upadłość przedsiębiorcy. Zdarzeniem, które doprowadziło do niewypłacalności było przedwymiarowe zabezpieczenie rachunków spółki i o ile słuszna jest uwaga, że ustawodawca nie wiąże niewypłacalności bezpośrednio ze stanem majątkowym tylko z zaprzestaniem regulowania zobowiązań, to należy podkreślić, że taki właśnie, czego WSA nie zauważa, był omawiany przypadek. Spółka posiadała znaczne środki finansowe na rachunkach bankowych ale z chwilą utraty możliwości dysponowania tymi środkami, po przeprowadzeniu działań, które mogły doprowadzić do zmiany tego stanu rzeczy (wniosek o zwolnienie środków i wniosek o prolongatę terminu płatności opłaty paliwowej), został złożony wniosek o upadłość, przy czym wskazane uchybienie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie ponieważ prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu stanowiłaby o uznaniu wniosku za złożony w prawidłowym terminie i tym samym decyzje organów podatkowych WSA uznałby za pozbawione uzasadnienia prawnego i w konsekwencji uznałby skargę strony za zasługującą na uwzględnienie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1376/16, z 17 stycznia 2017 r., sygn. akt. I GSK 1294/16, z 8 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1371/16, z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 1869/17; baza orzeczeń nsa.gov.pl). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy naruszenia przepisów postępowania, ale tylko takiego które mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie organ ustalił – co Sąd I instancji zaakceptował – że spółka 3 marca 2014 r. złożyła informację w sprawie opłaty paliwowej za miesiąc styczeń 2014 r. na kwotę 2.277.452 zł, natomiast termin złożenia informacji i zapłaty opłaty paliwowej upływał 25 lutego 2014 r. Niezapłacona w terminie opłata paliwowa stała się zaległością w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z nieuregulowaniem opłaty paliwowej za miesiąc styczeń 2014 r. wystąpiły podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, czego skarżący nie kwestionuje. Termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości upływał 11 marca 2014 r. licząc od dnia powstania długu w zapłaceniu opłaty paliwowej. Zgodnie z informacjami przestawionymi przez skarżącego, jak też wynikającymi z akt sprawy wniosek ogłoszenie upadłości spółki wpłynął do Sądu Rejonowego Poznań - Stare Miasto w dniu 13 marca 2014 r., a zatem po upływie terminu do jego wniesienia. Wobec powyższego organ prawidłowo uznał, że wniosek o upadłość był spóźniony i nie mógł stanowić przesłanki do uwolnienia skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania spółki.

Dodatkowo Sąd wskazał, że w orzecznictwie przyjmuje się, że oddalenie wniosku na podstawie art. 13 ust. 1 u.p.u.n. (zgodnie z którym, sąd oddali wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów) samo w sobie rozstrzyga, że w dacie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, wniosek ten był spóźniony. Stwierdzenie to implikuje wniosek, że wniosek ten nie był złożony "we właściwym czasie" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. (m.in. wyrok NSA z 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1500/15, wyrok NSA z 4 kwietnia2017 r., sygn. akt I GSK 708/15, wyrok WSA w Gliwicach z 10 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 955/13). W kontrolowanej sprawie Sąd Rejonowy Poznań - Stare Miasto w Poznaniu postanowieniem z 15 października2014 r. oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości firmy spółki z uwagi na fakt, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania.

Wobec tego nie są zasadne zarzuty – opisane w pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej – dotyczące nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zasadnie zaakceptował prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego została dokonana przez organy na podstawie zasad logiki oraz doświadczenia życiowego. Dokonanym przez organy podatkowe ustaleniom, które zaakceptował Sąd I instancji, nie można zarzucić dowolności czy sprzeczności, gdyż zostały one oparte o zgromadzony wyczerpująco i należycie oceniony materiał dowodowy. Sąd dokonał właściwej oceny, że na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów, należało przyjąć, że skarżący jako prezes jednoosobowego zarządu spółki z o.o. stał się odpowiedzialny za jej zobowiązania z uwagi na bezskuteczność egzekucji z majątku spółki.

Spółka w styczniu i lutym 2014 r. dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych i gazu.

Bezsporne jest w sprawie, że spółka na przestrzeni stycznia i lutego 2014 r. dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw składając stosowne deklaracje co do podatku akcyzowego i informacje w sprawie opłaty paliwowej. Z uwagi na niewywiązywanie się podmiotu z zobowiązań podatkowych zostało wobec spółki wszczęte postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku, przy czym czynności egzekucyjne okazały się bezskuteczne z uwagi na brak środków na rachunkach bankowych. W toku podjętych czynności nie zdołano ustalić majątku ruchomego, nieruchomego oraz wierzytelności podlegających egzekucji. Ustalono, że adres spółki to adres tzw. biura wirtualnego, pod którym spółka nie prowadzi działalności, nie zatrudnia pracowników i nie posiada ruchomości.

Egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, o czym świadczy nie tylko brak trwałego i ruchomego majątku, brak środków na zajętych rachunkach bankowych spółki w BZ WBK S.A., PKO BP S.A. oraz Alior Bank S.A., ale również brak realnej siedziby spółki.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że bezzasadnym jest twierdzenie, że spółka nie regulowała zobowiązań, gdyż organ podatkowy zajął środki finansowe na jej rachunkach bankowych, były one bezskuteczne z uwagi na brak środków na rachunkach bankowych. Bezpodstawnym jest zatem zawarte w skardze kasacyjnej stwierdzenie, że "Zarząd posiadając opinie prawne i podatkowe o prawidłowości swoich działań nie mógł przewidzieć działań organu, które w jednej chwili pozbawiły spółkę możliwości regulowania zobowiązań".

Uznać należy, że skarżący jako Prezes jednoosobowego Zarządu Spółki (w okresie od 27 sierpnia 2013 r. do 26 stycznia 2017 r.) stał się odpowiedzialny za zobowiązania spółki powstałe podczas pełnienia tego obowiązku.

Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych określone zostały w art. 116 § 1 i 2 o.p. i można je podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie przesłanki pozytywne z art. 116 o.p., natomiast wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. Na mocy art. 116 § 1 o.p. organ podatkowy orzekając o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej ma obowiązek wykazać jedynie fakt sprawowania tej funkcji przez osobę, o odpowiedzialności której orzeka oraz okoliczność, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Natomiast okoliczności uwalniające członka zarządu spółki od odpowiedzialności (zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, brak winy w niezgłoszeniu takiego wniosku, wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa), mogą być badane tylko wówczas, gdy powoła się na nie osoba, której odpowiedzialności decyzja ma dotyczyć.

Od dnia doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania skarżący nie podjął żadnej czynności zmierzającej do przedstawienia dowodów uwalniających członka zarządu spółki od odpowiedzialności za zaległości powstałe podczas sprawowania funkcji prezesa zarządu. Nie poinformował, że złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. W szczególności nie uzasadnił terminu jego złożenia, nie wskazał również majątku, z którego można byłoby zaspokoić wierzytelności.

To podatnik ma obowiązek wskazać termin złożenia wniosku i uzasadnić, że był to właściwy moment na jego złożenie. Uzasadnieniem nie może być stwierdzenie podatnika, że zarząd spółki składa wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie, który uważa za prawidłowy. Obowiązek wskazania terminu właściwego do złożenia wniosku o upadłość nie leży po stronie organu.

W myśl art. 21 ust. 1 u.p.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki wystąpiły już w związku z nieuregulowaniem opłaty paliwowej za styczeń 2014 r., której obowiązek zapłaty upłynął 25 lutego 2014 r. Termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości upływał zatem 11 marca 2014 r. Skarżący działając, jako prezes zarządu wniosek taki złożył 13 marca 2014 r., a zatem po upływie wymaganego terminu do jego wniesienia. Złożony wniosek został następnie oddalony z uwagi na fakt, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania.

Warunek wykazania bezskuteczności egzekucji jest spełniony, jeżeli przed wydaniem decyzji obciążającej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki dojdzie - jak w niniejszej sprawie - do oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 u.p.u.n., gdy majątek upadłego nie wystarczy nawet na pokrycie szacunkowych kosztów postępowania upadłościowego. Oddalenie wniosku, jako złożonego przez podmiot w zbyt skrajnej sytuacji finansowej oznacza, że nie został on złożony we właściwym czasie. Tak więc zarzut opisany w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej także nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak już wyżej to wskazano przedwymiarowe zajęcie rachunków spółki nie spowodowało jakichkolwiek trudności w regulowaniu należności, bowiem nie było tam środków, które pozwalałyby na uregulowanie należności chociażby w części za styczeń 2014 r.

Na marginesie trzeba wskazać, że skarżący – zarzucając nieprawidłową wykładnię art. 13 ust. 1 u.p.u.n. – nie dokonał właściwej wykładni tego przepisu, co umożliwiłoby uwzględnienie skargi kasacyjnej.

Mając na uwadze to, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto – stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. – należało orzec jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).