Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1028/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17  ust. 1  pkt 34
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 93 c  par. 1  art. 14 b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędzia NSA Anna Wiciak, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2009 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...]. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] działający za Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko A sp. z o.o. w B. (zwanej dalej także Spółką) przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w części dotyczącej skutków podatkowych wydzielenia z podmiotu działającego na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nowego podmiotu jest prawidłowe, natomiast nieprawidłowe jest w zakresie możliwości przeniesienia zezwolenia na nową spółkę.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji wskazano na wstępie, że wniosek po uzupełnieniu braków formalnych wpłynął w dniu 4 lutego 2008 r. Przedstawiono w nim następujące zdarzenie przyszłe: Spółka prowadzi działalność gospodarczą na podstawie zezwolenia na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej i planuje wydzielić z przedsiębiorstwa (istniejącej sp. z o.o.) jednostkę prowadzącą działalność w zakresie produkcji zawieszeń do samochodów. W związku z powyższym Spółka planuje dokonać podziału w trybie art. 521 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, w wyniku którego powstanie odrębny podmiot w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zwany dalej nową spółką). Majątek zarówno w spółce dzielonej, jak i w nowotworzonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wobec przedstawionego stanu faktycznego zadano następujące pytania:

1. Czy w wyniku wydzielenia nowego podmiotu naruszony zostanie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z przepisem § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej, zgodnie z którym korzystanie ze zwolnienia możliwe jest pod warunkiem nieprzeniesienia w jakiejkolwiek formie własności składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne – przez okres 5 lat od dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych?

2. Czy w wyniku wydzielenia, Spółka może zdecydować, która spółka po podziale będzie prowadziła działalność na podstawie zezwolenia, tj. czy jest możliwe przeniesienie zezwolenia na nową spółkę czy nadal obligatoryjnie zezwolenie na działalność w [...] Specjalnej Strefie Ekonomicznej przypisane będzie wyłącznie Spółce?

Relacjonując stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny wskazał co następuje.

Zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 2 listopada 2006 r. w sprawie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej (Dz.U. Nr 202, poz. 1485 ze zm.) zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, pod warunkiem że nie przeniesie w jakiejkolwiek formie własności składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne - przez okres 5 lat od dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zgodnie natomiast z art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka przejmująca lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału lub z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Jeżeli więc w planie podziału zostanie wskazane, która spółka (tj. Spółka czy nowa spółka) będzie prowadziła działalność na podstawie zezwolenia, na tę właśnie spółkę przejdą wszystkie prawa i obowiązki związane z zezwoleniem.

Wskazana w planie podziału spółka będzie więc korzystała ze zwolnienia w podatku od dochodowym od osób prawnych i będzie zobowiązana spełniać warunki prowadzenia działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu. Warunki te, to m.in. obowiązek poniesienia wydatków inwestycyjnych we wskazanej w zezwoleniu kwocie. W związku z podziałem nie będzie – jak podkreśliła Spółka – wydawane nowe zezwolenie, dlatego zarówno poziom poniesionych wydatków inwestycyjnych, jak i kwotę wykorzystanej pomocy publicznej należy przyjąć na podstawie ksiąg Spółki przed podziałem. Biorąc zaś pod uwagę, że określone w zezwoleniu wydatki poniosła Spółka przed dniem podziału, jako bezpodstawne ocenić należy, zdaniem Spółki, aby podmiot, który przejmie zezwolenie musiał ponosić wydatki raz jeszcze. Wnioskująca o wydanie interpretacji indywidualnej zaznaczyła także, iż w przepisach regulujących kwestię prawa do korzystania ze zwolnienia podatkowego brak jest przepisu, który stwierdzałby wprost, że podział lub łączenie spółek skutkuje utratą prawa do korzystania ze zwolnienia podatkowego z tytułu prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W konkluzji Spółka stwierdziła, że wydzielenie części majątku na nową spółkę zgodnie z art. 531 § 1 [...]s.h. nie wypełnia przesłanki zawartej w § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia KSSE. Strona zauważyła także, iż przedstawione przez nią stanowisko zaaprobował [...] Urząd Skarbowy w piśmie z dnia 4 maja 2005 r. (sygn. [...]), w którym stwierdzono w szczególności, że "Przepis § 5 ust. 1 przewiduje wprawdzie utratę prawa do zwolnienia w razie przeniesienia w jakiejkolwiek formie własności składników majątkowych, z którymi związane były wydatki inwestycyjne, ale reguła ta nie dotyczy przeniesienia własności w wyniku przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału".

Stanowisko strony dotyczące drugiego ze wskazanych we wniosku zagadnień strona oparła na brzmieniu art. 531 § 1 [...]s.h, zgodnie z którym spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Przytoczono także § 2 tego przepisu, który stanowi, iż na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej. Spółka zwróciła także uwagę na dyspozycję art. 93 c §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), na mocy którego osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Wobec treści przytoczonych regulacji strona stwierdziła, iż wynika z nich jednoznacznie, że w planie podziału Spółka ma prawo wskazać, która spółka po podziale (tj. Spółka lub nowa spółka) będzie prowadziła działalność wg zezwolenia.

Ocenę stanowiska strony, zawartego we wniosku o udzielenie indywidualne interpretacji prawa podatkowego, w ramach której stwierdzono prawidłowość stanowiska strony odnośnie pierwszej z przedstawionych kwestii i nieprawidłowość stanowiska strony dotyczącego zasad wskazywania podmiotu, który po podziale przejmie uprawnienia wynikające z zezwolenia na prowadzenie działalności organ interpretacyjny rozpoczął od przytoczenia treści art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wspomniany przepis stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600, z 1996 r. Nr 106, poz. 496, z 1997 r. Nr 121, poz. 770, z 1998 r. Nr 106, poz. 668, z 2000 r. Nr 117, poz. 1228, z 2002 r. Nr 113, poz. 984 i Nr 240, poz. 2055 oraz z 2003 r. Nr 188, poz. 1840), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j.Dz.U. z 2007 r., Nr 42, poz. 274) stanowi natomiast, że podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej. Przepisem wykonawczym mającym zastosowanie w przedmiotowej sprawie jest rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 2 listopada 2006 r. w sprawie [...] specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. Nr 202, poz. 1485 ze zm.). § 5 ust. 1 tego rozporządzenia stanowi, że zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, pod warunkiem że:

1) nie przeniesie w jakiejkolwiek formie własności składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne - przez okres 5 lat od dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - przez okres 3 lat;

2) będzie prowadził działalność gospodarczą przez okres nie krótszy niż 5 lat od momentu, gdy cała inwestycja zostanie zakończona, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - przez okres nie krótszy niż 3 lata.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w [...] działający za Ministra Finansów stwierdził, że podział spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w wyniku którego powstanie odrębny podmiot w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest wskazanym w przytoczonym powyżej § 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 2 listopada 2006 r. w sprawie [...] specjalnej strefy ekonomicznej sposobem przeniesienia własności składników majątku, z którymi związane były wydatki inwestycyjne, a zatem w tym zakresie stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Następnie organ interpretacyjny przytoczył treść art. 93 c Ordynacji podatkowej, art. 531 § 1 i § 2 [...]s.h. oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dalej zaakcentowano, że zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 2 listopada 2006 r. w sprawie [...] specjalnej strefy ekonomicznej przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję w środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, polegającą na utworzeniu nowego lub rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie nowych dodatkowych produktów bądź na zasadniczej zmianie dotyczącej całościowego procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego organ interpretacyjny stwierdził, że zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu kosztów nowej inwestycji będzie przysługiwać spółce, która po dokonaniu podziału posiadać będzie składniki majątkowe, z którymi związane były wydatki inwestycyjne. Minister Finansów skonstatował zatem, że w tym zakresie stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona wskazała, że organ interpretacyjny naruszył prawo w części, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie możliwości wskazania w planie podziału spółki, która po podziale będzie uprawniona do korzystania z zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej.

W wezwaniu tym podniesiono zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z § 3 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 2 listopada 2006 r. w sprawie [...] specjalnej strefy ekonomicznej przez uznanie, że w związku z podziałem Spółka nie będzie miała prawa wskazania w planie podziału, który podmiot powinien korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ zwolnienie z tytułu kosztów nowej inwestycji będzie przysługiwało spółce, która po dokonaniu podziału posiadać będzie składniki majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne. Zarzucono także organowi interpretacyjnemu naruszenie art.14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec tych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie nterpretacji indywidualnej w części dotyczącej możliwości wyboru podmiotu, na który przejdzie zezwolenie po podziale Spółki oraz wydanie interpretacji uznającej stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2008 r. w całości za prawidłowe. W uzasadnieniu wezwania strona zaakcentowała w szczególności, że działający za Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w żaden sposób nie odniósł się do przedstawionych przez Spółkę regulacji zawartych w art. 531 § 1 [...]s.h. oraz art. 91 c § 1 Ordynacji podatkowej, z których zdaniem Spółki jednoznacznie wynika, że w planie podziału można wskazać która spółka po podziale będzie prowadziła działalność na podstawie zezwolenia. Spółka podkreśliła także, iż w związku z podziałem może dojść do sytuacji, w której część składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne w wyniku podziału zostanie w Spółce, a część zostanie przydzielona do nowej spółki. W takiej sytuacji, w świetle przedstawionego przez organ stanowiska, należałoby podzielić i przenieść zezwolenie na nową spółkę w części odpowiadającej procentowemu udziałowi majątku przeniesionego do nowej spółki do wartości majątku zakwalifikowanego jako kwalifikowane wydatki inwestycyjne w rozumieniu przepisów o pomocy publicznej. Gdyby natomiast podział zezwolenia nie był możliwy Spółka powinna mieć prawo określenia w planie podziału podmiotu, który otrzyma zezwolenie po podziale. W konkluzji strona wskazała, że Spółka powinna mieć prawo określenia w planie podziału, który podmiot będzie korzystał ze zwolnienia, ponieważ w przypadku, gdyby w wyniku podziału część majątku inwestycyjnego została w Spółce, a część została przydzielona do nowej spółki, interpretacja organu nie byłaby możliwa do zastosowania. W nawiązaniu do zarzutu naruszenia art. 14 c § 1 i § 2 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wskazano, że organ interpretacyjny w ogóle nie dokonał interpretacji przepisów prawa, przedstawił jedynie własne stanowisko, a w lakonicznej i niepełnej interpretacji nie przekonał adresata o prawidłowości niekorzystnego dla niego rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, która - jego zdaniem - zawiera ocenę stanowiska Spółki wraz z uzasadnieniem prawnym. Podkreślono, że zezwolenie, koncesja i ulga posiadają charakter podmiotowy, co oznacza, że nie może nastąpić ich podział. Muszą one bowiem przejść na jedną ze spółek przejmujących albo nowo zawiązanych, która przejmuje przydzielony jej w planie podziału składnik majątkowy z nimi związany. Minister Finansów zaakcentował także, iż dokładnie przeanalizował stan faktyczny przedstawiony we wniosku i dokonał jego ścisłej interpretacji na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

W skardze na wskazaną powyżej indywidualną interpretację prawa podatkowego Spółka, zastępowana przez doradcę podatkowego, podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z § 3 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 2 listopada 2006 r. w sprawie [...] specjalnej strefy ekonomicznej przez uznanie, że w związku z podziałem Spółka nie będzie miała prawa wskazania w planie podziału, który podmiot powinien korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ zwolnienie z tytułu kosztów nowej inwestycji będzie przysługiwało spółce, która po dokonaniu podziału posiadać będzie składniki majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne. Naruszenie przepisów postępowania sprowadza się natomiast, zdaniem pełnomocnika skarżącej, do naruszenia art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzedstawienie wyczerpującej oceny prawnej stanowiska skarżącej oraz nieprzedstawienie wyczerpującego uzasadnienia stanowiska uznanego przez organ za prawidłowe, co stanowi także działanie wbrew zasadzie wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wobec przedstawionych zarzutów pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji "w części dotyczącej możliwości przeniesienia po przeprowadzeniu wydzielenia zezwolenia na nową spółkę" oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi opisano na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania. W dalszych wywodach pełnomocnik Spółki stwierdził, że stanowisko organu interpretacyjnego jest nieprawidłowe i nie zasługuje na akceptację, gdyż w przypadku podziału Spółki, może wystąpić sytuacja, w której zastosowanie się do interpretacji, zgodnie z którą zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje spółce, która po dokonaniu podziału posiadać będzie składniki majątku, z którymi związane były wydatki inwestycyjne może być niemożliwe.

Akcentując, że organ interpretacyjny błędnie uznał, iż Spółka nie może wskazać w planie podziału jednostki korzystającej z zezwolenia, wskazano, iż działający za Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w [...] nie odniósł się w ogóle do regulacji zawartej w art. 531 § 1 [...]s.h. oraz art. 93 c § 1 Ordynacji podatkowej, z których jednoznacznie wynika, iż w planie podziału skarżąca ma prawo wskazać spółkę, która po podziale będzie prowadziła działalność na podstawie zezwolenia. W wyniku podziału – jak wskazała skarżąca – część składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne zostanie w wyniku podziału w Spółce, a część zostanie przydzielona do nowej spółki. W tym stanie rzeczy, zdaniem skarżącej, należałoby podzielić i przenieść zezwolenie na nową spółkę w części odpowiadającej procentowemu udziałowi przeniesionego majątku do nowej spółki w wartości majątku zakwalifikowanego jako majątek inwestycyjny, natomiast, gdyby podział zezwolenia nie był możliwy, wówczas Spółka powinna w planie podziału określić który z podmiotów otrzyma zezwolenie po podziale. Zważywszy, że zgodnie ze stanowiskiem Ministra Gospodarki podział zezwolenia na prowadzenie działalności w [...] Specjalnej Strefie Ekonomicznej nie jest możliwy, w planie podziału należy wskazać podmiot, który będzie korzystał z zezwolenia. W przeciwnym razie Spółka nie mogłaby dokonać podziału, co sprzeczne byłoby z przepisami [...]s.h.

Zarzucono także organowi interpretacyjnemu, że zaniechał szczegółowego i wyczerpującego wskazania sposobu postępowania w sytuacji Spółki i podkreślono, że organ ten nie wskazał, z jakich powodów nie można zastosować art. 531 § 1 i § 2 [...]s.h. Zaznaczono także, iż przedstawienie stanowiska, które – jak wykazała skarżąca – może być niemożliwe do zastosowania – nie może być uznane za dokonanie interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Wobec powyższego, a także mając na uwadze treść art. 93 c § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzono, że przyjęcie tezy, iż wskazanie w planie podziału podmiotu, który będzie korzystał z zezwolenia jest jedynym możliwym do zaakceptowania rozwiązaniem.

Pełnomocnik strony skarżącej podniósł również, iż zaskarżona interpretacja powinna być zmieniona także z uwagi na naruszenie art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Nawiązując do (aktualnych w odniesieniu do obecnie obowiązującego stanu prawnego) poglądów prezentowanych przez komentatorów (Kabat. Ordynacja podatkowa. Komentarz. LexisNexis, Warszawa 2006), że stosownie do art. 14 a § 3 Ordynacji podatkowej organ udzielający interpretacji powinien dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa, a interpretacja powinna zawierać wyjaśnienia dotyczące sposobu stosowania prawa w zakresie wynikającym z wniosku, wskazano że od organu interpretacyjnego należy oczekiwać wnikliwego, wyczerpującego i jednoznacznego przedstawienia odpowiedzi na wątpliwości wskazane przez podmiot, który złożył wniosek o wydanie interpretacji. Stanowisko takie potwierdza Trybunał Konstytucyjny, który podkreśla m.in., że podatnik powinien na podstawie interpretacji uzyskać poczucie pewności dotyczące sposobu w jaki są i będą rozumiane oraz stosowane przepisy podatkowe w jego indywidualnej sprawie. Interpretacja powinna być zatem wydawana w taki sposób, aby podatnik był w stanie na jej podstawie przewidzieć ciążące na nim, w związku z zaistnieniem określonych zdarzeń, obowiązki podatkowe.

W tym kontekście podkreślono, że zaskarżona interpretacja nie zawiera prawidłowej oceny prawnej stanowiska Spółki, a także wskazania prawidłowego stanowiska w tej sprawie. Podkreślono, że strona zwróciła się z pytaniem: "czy w wyniku wydzielenia, skarżąca może zdecydować, która spółka po podziale będzie prowadziła działalność na podstawie zezwolenia, tj. czy możliwe jest przeniesienia zezwolenia na nową spółkę, czy nadal obligatoryjnie zezwolenie na działalność w [...] Specjalnej Strefie Ekonomicznej przypisane będzie wyłącznie Spółce? Odpowiadając na tak zadane pytanie organ interpretacyjny stwierdził jedynie, iż "zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji będzie przysługiwało spółce, która po dokonaniu podziału posiadać będzie składniki majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne". Nie dokonano zatem oceny prawnej stanowiska skarżącej, czym naruszono art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi zaakcentowano także, iż zarówno z uzasadnienia przedmiotowej interpretacji, jak i z odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie wynika która spółka ma faktycznie korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. Wskazany brak szczegółowego wyjaśnienia przez organ interpretacyjny, który z podmiotów będzie miał prawo do działania na podstawie zezwolenia może doprowadzić do sytuacji, że interpretacja nie będzie możliwa do zastosowania. Pełnomocnik strony skarżącej podkreślił, iż mimo zasygnalizowania w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, iż w przypadku podziału spółki może nastąpić sytuacja, w której część składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne w wyniku podziału zostanie u skarżącej, a część zostanie przydzielona do nowej spółki, organ w odpowiedzi na wezwanie powtórzył jedynie prezentowane wcześniej stanowisko. Przywołując tezę zawartą wyroku WSA w Gdańsku z dnia 13 kwietnia 2005 r., sygn. akt II SA/Gd 3959/01, zgodnie z którą "do cech dobrego uzasadnienia należą: logiczny związek i zgodność z rozstrzygnięciem i jego treścią, brak wywodów sprzecznych lub rozbieżnych z rozstrzygnięciem, ścisłość i dokładność wywodów, ich zwięzłość i prostota ujęcia oraz kompletność motywów" pełnomocnik skarżącej stwierdził, że skarżąca nie może na podstawie zaskarżonej interpretacji poznać motywów prawnych działania organu interpretacyjnego.

Rozwijając zarzut naruszenia art.121 § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnik skarżącej wskazał, iż organ interpretacyjny nie odniósł się w sposób właściwy do prezentowanego przez stronę toku rozumowania, a nadto – kierując się interesem Skarbu Państwa i dokonując fragmentarycznej analizy stanu faktycznego - pominął argumenty przemawiające na korzyść podatnika. Przyznając organowi prawo do zanegowania stanowiska podatnika przedstawionego w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa stwierdzono, że "w takiej sytuacji powinien przynajmniej szczegółowo i wyczerpująco wskazać, jak skarżąca powinna postąpić".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] działający za Ministra Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Zaznaczono, że przedstawione przez organ interpretacyjny stanowisko odnosi się do stanu faktycznego i stanowiska podatnika zawartego we wniosku z dnia 11 stycznia 2008 r., zgodnie z którym tylko jedna ze spółek po podziale będzie prowadziła działalność na podstawie zezwolenia. Spółka dopiero na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa oraz w skardze rozszerzyła stan faktyczny i uzasadnienie swojego stanowiska wskazując, że w wyniku podziału może dojść do takiej sytuacji, iż część składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne w wyniku podziału zostanie w Spółce, a część zostanie przydzielona do nowej spółki. Skoro jednak takie rozwiązanie nie było przedmiotem wniosku to brak było podstaw do udzielenia interpretacji w tym zakresie na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa bądź skargi. Zaznaczono także, iż zezwolenie na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej wydaje Minister Gospodarki określonemu podmiotowi i to ten organ jest właściwy do zajęcia stanowiska w sprawie ewentualnego podziału zezwolenia strefowego.

Na rozprawie w dniu 19 marca 2009 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał skargę i podkreślił, że okoliczności faktyczne podniesione w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa nie zostały rozpatrzone przez organ interpretacyjny.

Pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi i zaakcentował, iż wydana interpretacja dotyczyła stanu faktycznego wskazanego we wniosku strony, a jego późniejsze rozszerzenie na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa nie obligowało organu do zmiany interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

Postępowanie interpretacyjne a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą dotyczy indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej na podstawie art. 14 b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w treści ustawy. Kryterium kontroli wykonywanej przez te sądy określa art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiący, że jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zaznaczyć należy, że - jak wskazano w uchwale 7 sędziów NSA z dnia

8 stycznia 2007 r. (sygn. akt I FPS 1/06, publ. ONSAiWSA 2007/2/27), która może być odniesiona także do aktualnego stanu prawnego - sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 a P.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na interpretacje indywidualne kontroluje takie akty również z punktu widzenia poprawności merytorycznej.

Ocenę legalności zaskarżonej interpretacji dotyczącej problematyki skutków podatkowych podziału spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącej działalność gospodarczą na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych rozpocząć zależy od przedstawienia niektórych aspektów postępowania interpretacyjnego, uregulowanego w rozdziale 1 a działu II ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Interpretacje indywidualne wydawane na podstawie art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej stanowią ocenę prawną stanowiska pytającego (podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego podatnika, osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe podatnika) w jego indywidualnej sprawie, która nie toczy się jeszcze w ramach postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Zgodnie z art. 14 b § 2 Ordynacji podatkowej wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, a dyspozycja art. 14 b § 3 powołanej ustawy obliguje wnioskującego o wydanie interpretacji do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Oznacza to, że "w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji tylko i wyłącznie podatnik (albo płatnik, albo inkasent) "wyczerpująco przedstawia stan faktyczny". Przedstawia go przy tym w całym niezbędnym dla oceny prawnej zakresie wprost w treści wniosku, który kieruje do organu mającego wydać interpretację. Podatnik (...) nie może wymagać, aby organ podatkowy w oparciu o dowody składane przez podatnika lub poszukiwane z urzędu ustalał stan faktyczny, uzupełniał go, czy też oceniał zgodność opisu stanu faktycznego formułowanego we wniosku z rzeczywistością" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 20/08, LEX nr 458884). Należy także stanowczo podkreślić, że "zakres i przedmiot sprawy administracyjnej o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego konstytuuje treść wniosku wszczynającego to postępowanie, nie zaś późniejsze zażalenie na postanowienie udzielające określonej treści interpretacji, czy też skarga do WSA lub skarga kasacyjna do sądu administracyjnego II instancji" (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 1210/07, Jur. Podat. 2008/6/56). Zasada ta w pełni zachowuje aktualność w obecnym stanie prawnym, który przewiduje kwestionowanie interpretacji indywidualnej poprzez wezwanie organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa.

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności niniejszej sprawy zaakcentować trzeba, iż we wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie strona w opisie stanu faktycznego podała co następuje. Spółka prowadząca działalność gospodarczą na podstawie zezwolenia na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej planuje wydzielić z przedsiębiorstwa (istniejącej spółki z o.o.) jednostkę prowadzącą działalność w zakresie produkcji zawieszeń do samochodów. W związku z powyższym Spółka dokona podziału w trybie art. 521 § 1 pkt 4 ([...]s.h.), w wyniku którego powstanie odrębny podmiot w postaci spółki z o.o. Majątek zarówno w spółce dzielonej jak i nowo tworzonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zakreślając przedmiot interpretacji postawiła dwa pytania: jedno dotyczące dopuszczalności przeniesienia na spółkę powstałą w wyniku podziału zwolnienia wynikającego z art. 17 ust.1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i drugie: "czy w wyniku wydzielenia A sp. z o.o. może zdecydować, która spółka po podziale będzie prowadzić działalność na podstawie zezwolenia, tj. czy jest możliwość przeniesienia zezwolenia na nową spółkę czy nadal obligatoryjnie zezwolenie na działalność w [...] Specjalnej Strefie Ekonomicznej przypisane będzie wyłącznie Spółce?

Nie może zatem budzić wątpliwości, że stan faktyczny opisany we wniosku nie obejmował sytuacji podziału majątku, na który poniesiono wydatki z tytułu kosztów nowej inwestycji, o której mowa w § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 2 listopada 2006 r. w sprawie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej, a odnosił się wyłącznie do sytuacji, w której majątek ten zostanie przeniesiony w całości na nową spółkę powstałą w wyniku podziału A sp. z o.o. Problematykę rozdzielenia tego majątku pomiędzy Spółkę i nową spółkę przedstawiono dopiero w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, co - jak wykazano powyżej - nie może wpływać na zakres przedmiotu interpretacji, który wnioskodawca może wyznaczyć wyłącznie we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Stwierdzając zatem, że Minister Finansów z zachowaniem wymogów wynikających z art. 14 c § 1 w zw. z art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej zasadnie podjął ocenę stanowiska Spółki w odniesieniu do sytuacji, w której majątek stanowiący inwestycję w rozumieniu § 3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 2 listopada 2006 r. w sprawie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej podlegać ma w całości przeniesieniu na nowo powstałą Spółkę za bezzasadne uznać należy zarzuty dotyczące fragmentarycznej analizy stanu faktycznego oraz potencjalnej niewykonalności zaskarżonej interpretacji. Bezpodstawnie także domaga się strona skarżąca od organu interpretacyjnego, aby po zapoznaniu się z argumentacją zawartą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa "szczegółowo i wyczerpująco wskazał, jak skarżąca powinna postąpić". Jak już wcześniej wykazano zmiana i rozbudowywanie stanu faktycznego, do którego ma odnosić się interpretacja nie jest dopuszczalne w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, stanowiącym szczególny środek kwestionowania prawidłowości wydanej interpretacji.

Na uwzględnienie nie zasługuje także, zdaniem Sądu, zarzut naruszenia art.14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w ramach którego strona zarzuca organowi interpretacyjnemu zwłaszcza nieodniesienie się do toku rozumowania strony związanego z regulacją wynikającą z art. 531 § 1 i § 2 [...]s.h. i art. 93 c § 1 Ordynacji podatkowej. Zaznaczyć warto, że wspomniany "tok rozumowania" strony w odniesieniu do drugiego z postawionych we wniosku pytań ograniczył się do przytoczenia treści wspomnianych przepisów i konstatacji, że wynika z nich jednoznacznie, iż w planie podziału A sp. z o.o. ma prawo wskazać, która spółka po podziale będzie prowadziła działalność na podstawie zezwolenia.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organ interpretacyjny ocenił stanowisko strony jako nieprawidłowe właśnie w oparciu o art. 531 [...]s.h i art. 93 c Ordynacji podatkowej statuujących ogólną zasadę, że przejście praw i obowiązków dzielonej osoby prawnej na spółkę powstałą w wyniku podziału związane jest z przejęciem przez nowo powstałą spółkę określonych składników majątku. Uzasadnienie prawne zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualizuje opisaną problematykę poprzez powołanie się na § 3 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 2 listopada 2006 r. w sprawie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej, definiujący pojęcie nowej inwestycji, której sfinansowanie warunkującej uzyskanie pomocy regionalnej w formie zwolnień podatkowych m.in. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powołanych przepisów organ interpretacyjny wyprowadził – w pełni zasadny w ocenie Sądu - wniosek, że zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji będzie przysługiwać spółce, która po dokonaniu podziału posiadać będzie składniki majątku, z którymi związane wydatki inwestycyjne. Zaaprobowanie stanowiska skarżącej sprowadzałby się natomiast do przyjęcia, nie znajdującej żadnego uzasadnienia prawnego tezy, iż podział Spółki prowadzącej działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, a więc będącej podatnikiem korzystającym ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – bez względu na sposób podziału majątku stanowiącego tzw. "nową inwestycję" - przenosiłby wspomniane preferencje podatkowe na dowolny podmiot powstały w wyniku podziału.

Wobec powyższego, Sąd, w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.