Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 453/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4d ust. 11 art. 12 ust. 12 art. 16 ust. 1 pkt 8e
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Referent-stażysta Jakub Zegarlicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi A. Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych. 1. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A spółka z o.o. w Ł. wniosła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych w drodze transakcji wymiany udziałów.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką, posiadającą siedzibę oraz zarząd w Polsce i podlegającą obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka nabyła - w ramach transakcji wymiany udziałów określonej w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., nr 74, poz. 397, ze zm.) - 100% udziałów trzech spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka M, Spółka F i Spółka H). Spółka M, Spółka F i Spółka H są spółkami z o.o. z siedzibą w Polsce, podlegającymi opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. W ramach powyższej transakcji udziałowcy Spółki M, Spółki F i Spółki H (osoby fizyczne posiadające miejsce zamieszkania w Polsce i podlegające w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów, bez względu na miejsce ich uzyskania) dokonali jednoczesnego wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego udziałów Spółki M, Spółki F i Spółki H do Spółki. Wartość wkładu została ustalona według jego wartości rynkowej z dnia wniesienia. W wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego zwiększony został kapitał zakładowy Spółki o wartość rynkową wniesionego wkładu. Jednocześnie wnioskodawca wydał udziały w podwyższonym kapitale zakładowym na rzecz udziałowców Spółki M, Spółki F i Spółki H. Wartość nominalna wydanych udziałów równa była wartości rynkowej przedmiotu wkładu z dnia wniesienia. W zamian za wniesione udziały Spółka wyemitowała nowe udziały, które zostały przekazane dotychczasowym udziałowcom Spółki M, Spółki F i Spółki H. Spółka nie dokonała na rzecz udziałowców żadnej zapłaty/dopłaty w gotówce. W następstwie powyższych czynności, Spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu w Spółce M (100% udziałów). Spółce F (100% udziałów) i Spółce H (100% udziałów). Wnioskodawca planuje zbyć udziały Spółki M, Spółki F i Spółki H na rzecz inwestora zainteresowanego ich nabyciem. Udziałowcami w każdej ze wskazanych we wniosku spółek z o. o. (tj. Spółek M, F i H) na moment transakcji było czterech wspólników - osób fizycznych posiadających miejsce zamieszkania w Polsce i podlegających w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów, bez względu na miejsce ich uzyskania (dalej: wspólnik A, wspólnik B, wspólnik C i wspólnik D). Udział procentowy poszczególnych wspólników wynosił (w zaokrągleniu do pełnych punktów procentowych): w Spółce M: wspólnik A - 40% udziałów; wspólnik B - 20% udziałów; wspólnik C -20 % udziałów; wspólnik D - 20% udziałów; w Spółce H: wspólnik A - 24% udziałów; wspólnik B - 26% udziałów; wspólnik C - 24 % udziałów; wspólnik D - 26% udziałów; w Spółce F: wspólnik A - 26% udziałów; wspólnik B - 24% udziałów; wspólnik C - 26 % udziałów; wspólnik D - 24% udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki M, Spółki F i Spółki H (objętych w ramach transakcji wymiany udziałów), wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych udziałowcom Spółki M, Spółki F i Spółki H, która odpowiadać będzie wartości rynkowej wkładów wniesionych do Spółki z dnia wniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki M, Spółki F i Spółki H (objętych w ramach transakcji wymiany udziałów), wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych udziałowcom Spółki M, Spółki F oraz Spółki H, odpowiadającej wartości rynkowej wkładów wniesionych do Spółki z dnia wniesienia. Zgodnie bowiem z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka ma możliwość pomniejszenia przychodów o wszelkie wydatki, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą lub inną działalnością zarobkową, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub jego zachowanie albo zabezpieczenie. Zatem, aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie następujące warunki: wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (1), wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków określonych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (2). Z kolei na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji), wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Tym samym, w przypadku ewentualnej sprzedaży udziałów zastosowanie znajdzie przepis szczególny dotyczący ustalania kosztu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów objętych w ramach wymiany udziałów, tj. art. 16 ust. 8e u.p.d.o.p. Literalna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że w momencie sprzedaży (odpłatnego zbycia) udziałów nabytych przez wnioskodawcę w Spółce M, Spółce F oraz Spółce H w ramach transakcji wymiany udziałów, wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów - wydanych udziałowcom Spółki M, Spółki F oraz Spółki H w zamian za udziały w tych podmiotach. Faktycznym bowiem wydatkiem ponoszonym przez Spółkę w celu uzyskania przedmiotowego wkładu niepieniężnego (udziałów) będzie wydanie nowych udziałów w podwyższonym kapitale Spółki. W konsekwencji kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów objętych w Spółce M, Spółce F oraz Spółce H będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę udziałowcom, w zamian za otrzymany wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki M, Spółki F i Spółki H. Jak wskazano w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego - wartość nominalna udziałów wydanych przez wnioskodawcę udziałowcom Spółki M, Spółki F oraz Spółki H będzie odpowiadała wartości rynkowej obejmowanego przez wnioskodawcę wkładu niepieniężnego, tj. wartości rynkowej udziałów Spółki M, Spółki F oraz Spółki H. W konsekwencji, wartość nominalna wydanych udziałów równa wartości rynkowej udziałów z dnia wniesienia w ramach wymiany udziałów będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu ich późniejszego odpłatnego zbycia.

Uwzględniając powyższe, spółka wniosła o potwierdzenie, że w przypadku zbycia udziałów Spółki M. Spółki F i Spółki H, które zostaną objęte (winno być: zostały objęte) w ramach transakcji wymiany udziałów, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna udziałów wydanych na rzecz udziałowców Spółki M. Spółki F oraz Spółki H, równa wartości rynkowej wkładów.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] r. uznał stanowisko wnioskodawcy za:

- prawidłowe w zakresie możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów nominalnej wartości udziałów wydanych udziałowcom Spółek M, H i F w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów wnioskodawcy w tych Spółkach;

- nieprawidłowe w zakresie możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., jako podstawy prawnej ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia wskazanych we wniosku udziałów.

Organ, powołując się na treść art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4d i ust. 11 u.p.d.o.p. wskazał, że zobowiązanie w podatku dochodowym powstaje u konkretnego podatnika zawierającego daną transakcję. Powyższe oznacza, że przy ocenie zastosowania przepisów art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. oraz spełnienia warunków zawartych w tych przepisach bierze się pod uwagę indywidualną sytuację strony realizującej taką transakcję. W opisanej sytuacji, kiedy czterech udziałowców wnosi do spółki kapitałowej posiadane udziały w Spółkach M, H i F, stronami każdej z transakcji jest jeden z tych udziałowców - właściciel wnoszonych udziałów i spółka otrzymująca taki wkład (spółka nabywająca). Zatem, w ocenie organu oceny skutków podatkowych wniesienia udziałów aportem do Spółki należy dokonywać odrębnie dla transakcji z każdym wspólnikiem, analizując każdorazowo stan prawny, istniejący w momencie zawarcia takiej transakcji. Nadto w art. 12 ust. 4d oraz ust. 11 u.p.d.o.p. mowa jest o "wspólniku" a nie "wspólnikach", zaś przepisy ustaw podatkowych określające obowiązki i uprawnienia podatników nie mogą być interpretowane, ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, ani z zastosowaniem wykładni zawężającej. Przepisy u.p.d.o.p., dotyczące warunków, jakie muszą zostać spełnione, by daną transakcję można było traktować jako transakcję wymiany udziałów należy interpretować ściśle i zgodnie z ich literalnym znaczeniem. W konsekwencji organ nie podzielił stanowiska wnioskodawcą, że w niniejszej sprawie doszło do transakcji wymiany udziałów. Nie zostały bowiem spełnione przesłanki ogólne, warunkujące dopuszczalność uznania transakcji za transakcję wymiany udziały, wynikające z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., ani przesłanki szczególne opisane, w cyt. wyżej przepisach. Z przedstawionych uregulowań prawnych zawartych w art. 12 ust. 4d ustawy wynika bowiem, że efekt w postaci wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji gdy wspólnik innej spółki wniesie do spółki (jako wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej) udziały bądź akcje, a spółka wraz z nabytymi udziałami (akcjami) uzyska bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie wynika jednak, jakoby przez samodzielne wniesienie przez któregokolwiek ze wspólników udziałów posiadanych w Spółkach M. H i F, spółka nabywająca uzyskała bezwzględną większość praw głosu w spółkach, których udziały zostały nabyte, gdyż żaden z ww. wspólników na moment przeprowadzenia transakcji nie dysponował większością udziałów w żadnej z ww. spółek. Skoro więc w przedmiotowej sprawie nie doszło, wbrew twierdzeniom wnioskodawcy, do przeprowadzenia transakcji wymiany udziałów, to przy ewentualnym zbyciu przez wnioskodawcę wniesionych uprzednio przez wspólników spółek M, H i F udziałów w tych spółkach, nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p.

Organ podkreślił, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisów dotyczących wprost zasad ustalania kosztów uzyskania przychodu w przedstawionej we wniosku sytuacji, dlatego też w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie reguła ogólna ustalania kosztów uzyskania przychodu, zawarta w cytowanym wyżej art. 15 ust. 1 ustawy, z której wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Powyższe oznacza, że kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów spółek M, H i F wniesionych do spółki w formie wkładu niepieniężnego, co do zasady winny być udokumentowane wydatki, faktycznie poniesione uprzednio przez Wnioskodawcę na nabycie tych udziałów. Z uwagi na to, że wnioskodawca w zamian za udziały spółek M, H i F wydał ich udziałowcom udziały w swym podwyższonym kapitale zakładowym, których wartość nominalna równa była wartości rynkowej przedmiotu wkładu z dnia wniesienia, stwierdzić należy, że w przypadku odpłatnego zbycia przez wnioskodawcę udziałów we wskazanych spółkach, będzie on miał prawo uznania za koszt uzyskania przychodu wartości nominalnej własnych udziałów, wydanych udziałowcom spółek M, H i F. W związku z powyższym stanowisko wnioskodawcy w zakresie możliwości:

uznania za koszty uzyskania przychodów nominalnej wartości udziałów wydanych udziałowcom spółek M, H i F w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów wnioskodawcy w tych spółkach jest prawidłowe, zaś zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., jako podstawy prawnej ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia wskazanych we wniosku udziałów jest nieprawidłowe.

W skardze Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 16 ust. 1 pkt 8e, w związku z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p.,poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji transakcja nie stanowiła wymiany udziałów, w konsekwencji czego strona skarżąca nie powinna stosować art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., jako podstawy prawnej ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu udziałów;

- art. 12 ust. 4d, w związku z art. 12 ust. 11 i art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że transakcja wymiany udziałów spełniająca wskazane w tym przepisie warunki dotyczyć może nabycia udziałów tylko i wyłącznie od jednego wspólnika, a nie nabycia udziałów równocześnie od kilku wspólników.

W związku z powyższym spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu.

Zgodnie z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

- spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Przepis art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. został dodany przez art. 2 pkt 2 lit.b ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. (Dz. U. nr 93, poz. 894), zmieniającej u.p.d.o.p. z dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Następnie był zmieniony przez art. 1 pkt 8 lit.h ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. nr 217, poz. 1589) zmieniającej u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2007 r. oraz art. 2 pkt 5 lit.b ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. (Dz. U. nr 226, poz. 1478), zmieniającej u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2011 r.

Celem wprowadzenia normy zwalniającej z opodatkowania dochód powstający z operacji wymiany udziałów (akcji) była konieczność dostosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do postanowień zawartych w dyrektywie Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy Państwami Członkowskimi (Dz. U.UE. 1990 r. L 225, s. 1 ze zm.).

Kolejne nowelizacje art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. były zasadniczo spowodowane dostosowaniem do zmieniających się w tym zakresie przepisów unijnych, w tym do obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2009/133/WE z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. U.UE. 2009 r., L 310, s.34) (dalej jako Dyrektywa 2009/133). Obecne brzmienie tego przepisu zostało wprowadzone przez art. 1 pkt 8 lit.g ustawy z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2014, poz. 1328 ) zmieniającej ustawę z dniem 1 stycznia 2015 r.

Zgodnie z pkt 2 preambuły do Dyrektywy 2009/133 łączenia, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym.

Na podkreślenie zasługuje także to, iż w myśl pkt 5 preambuły wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt e) Dyrektywy 2009/133/WE, wymiana udziałów oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowane na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych.

Przepisów Dyrektywy 2009/133/WE nie można stosować wprost do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego z uwagi na fakt, iż zgodnie z art. 1 Dyrektywę 2009/133/WE stosuje się w odniesieniu do wymiany udziałów, w które zaangażowane są spółki z co najmniej dwóch państw członkowskich, a wniosek, na podstawie którego wydana została zaskarżona interpretacja tego rodzaju sytuacji nie dotyczy, gdyż obie spółki mają siedzibę na terenie Polski. Jednakże fakt, iż przepis dotyczący zasad opodatkowania wymiany udziałów w u.p.d.o.p. został wprowadzony w ramach implementacji ww. Dyrektywy oraz innych przepisów unijnych i co do zasady miał dotyczyć transakcji z udziałem innego podmiotu z kraju członkowskiego nie może powodować dyskryminacji stron analogicznych transakcji mających siedzibę w kraju.

Dlatego za uzasadnione należy przyjąć, iż zasady określone w przepisach Dyrektyw, w tym wynikające z ich preambuł powinny mieć również zastosowanie do transakcji krajowych. Zatem zasadny jest pogląd strony skarżącej, iż transakcja, do której odnoszą się powyższe przepisy Dyrektywy, nie może być dzielona na poszczególne czynności przeniesienia przez poszczególnych udziałowców/akcjonariuszy posiadanych udziałów/akcji na spółkę kapitałową, ale powinna być oceniana jako całościowa transakcja zawiązania spółki lub transakcja podwyższenia jej kapitału zakładowego. To wynik tej właśnie transakcji dotyczący uzyskania większości praw głosu przez spółkę nabywającą przesądza o zastosowaniu zwolnienia podatkowego w odniesieniu do udziałowców/akcjonariuszy w związku z objęciem przez nich udziałów/akcji spółki.

W orzecznictwie na tle analogicznego przepisu zawartego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazywano, że zarówno przepisy Dyrektywy 2009/133/WE, jak i regulacje zawarte w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. gwarantują neutralność podatkową, co ma ułatwiać spółce nabywającej udziały (akcje) od udziałowców innej spółki koncentrację praw głosu (a więc z reguły i kapitału) w tej innej spółce a równocześnie umożliwiać podwyższanie własnego kapitału zakładowego poprzez wydawanie nowych udziałów (emisję akcji), obejmowanych (nabywanych) przez dotychczasowych udziałowców tej innej spółki. Przy wykładni tych przepisów należy więc mieć na uwadze te właśnie cele przyświecające nowej regulacji prawnej. Jeżeli zatem spółka nabywająca osiąga te cele, poprzez wymianę własnych udziałów (akcji) na udziały wspólników innej spółki i równocześnie uzyskując w tej innej spółce większość praw głosu albo posiadając już taką większość, zwiększa ilość udziałów w tej innej spółce, wtedy "do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę" - przy spełnieniu dodatkowych warunków wymienionych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika więc symetria praw udziałowców tej innej spółki i spółki nabywającej udziały - jeżeli więc spółka nabywająca uzyskuje w związku z dokonaniem transakcji ten przywilej podatkowy (niezaliczanie do przychodu wymienionych wartości), to z takiego samego przywileju korzysta druga strona transakcji, czyli udziałowiec tej innej spółki.

Należy zgodzić się z poglądem Ministra Finansów podkreślanym w odpowiedzi na skargę, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę pierwszeństwa wykładni językowej (por. uchwały NSA z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11; publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa.

Jednakże, jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Należy jednak zastrzec, że w odniesieniu do materii ulg i zwolnień, zarówno orzecznictwo jak i w doktrynie (B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego. Gdańsk 2002 r., s 81 – 88 ), wskazują na możliwość odejścia od tej zasady, gdy przemawiają za tym względy racjonalności i cele pozafiskalne.

Zdaniem sądu stanowisku Ministra Finansów zaprezentowanemu w zaskarżonej interpretacji przeczą wyniki wykładni systemowej wewnętrznej, bowiem zgodnie z art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p. przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Wskazany przepis pozwala zastosować regulację wynikającą z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. do dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów i wbrew poglądowi organu literalne brzmienie tego przepisu nie ogranicza jego zastosowanie do nabycia udziałów od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 8e u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d, są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Z treści zacytowanego przepisu wynika, że dotyczy on określenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, a wiec odnosi się do transakcji nabycia udziałów od kilku wspólników w ramach transakcji z nimi zawieranych.

Zatem za nieuprawniony i wadliwy uznać należy przedstawiony przez Ministra Finansów pogląd, że zastosowanie przez prawodawcę w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. zwrotu "spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały", a więc liczby pojedynczej w odniesieniu do "wspólnika" oznacza, iż transakcja spełniająca wskazane w tym przepisie warunki dotyczyć może nabycia udziałów od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji, a nie nabycia udziałów od kilku wspólników w ramach transakcji z nimi zawieranych.

W ocenie sądu takie stanowisko jest sprzeczne zarówno z rezultatami wykładni systemowej przepisów u.p.d.o.p. jak i z ogólnymi zasadami określonymi w Dyrektywie 2009/133/WE, a tym samym celem dostosowania polskich przepisów do przepisów unijnych. W związku z tym Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wadliwej wykładni art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. uznając, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego przepis ten nie znajdzie zastosowania.

W konsekwencji niezasadnie przyjął, że nie ma podstaw do zastosowania art. 16 ust.1 punkt 8e cytowanej ustawy podatkowej

W tej sytuacji uznać należało, że wykładnia obu omawianych przepisów jest błędna i narusza art. 14c § 1 i 2 o.p.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację indywidualną, Minister Finansów uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną.

Wskazać przy tym należy, że stanowisko analogiczne zajął WSA w Gdańsku w wyrokach sygn. akt I SA/Gd 1794-6/15 z dnia 8 marca 2016r., które, jak wskazuje treść niniejszego wyroku WSA w Łodzi w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości akceptuje.

W tym stanie rzeczy sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.

mko