Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 279/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2006-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 4 pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: par. 15
journal: Dz.U. 1997 nr 128 poz 833
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników.
article: art. 120, 121 § 1, 122, 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Przepis art. 11 ustawy - o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie także do powiązań między osobami prawnymi i osobami fizycznymi, aczkolwiek z uwagi na materię regulowaną ustawą, odnosi się, co zrozumiałe, do uszczuplenia dochodu po stronie osoby prawnej.

Konsekwencją przyjęcia art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako podstawy rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej była możliwość zastosowania przez organy oszacowania dochodów spółki i zastosowanie rozporządzenia z 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników.

TEZY

Przepis art. 11 ustawy - o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie także do powiązań między osobami prawnymi i osobami fizycznymi, aczkolwiek z uwagi na materię regulowaną ustawą, odnosi się, co zrozumiałe, do uszczuplenia dochodu po stronie osoby prawnej.

Konsekwencją przyjęcia art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako podstawy rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej była możliwość zastosowania przez organy oszacowania dochodów spółki i zastosowanie rozporządzenia z 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Józef Orzel (spr.), Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2006 r. sprawy ze skargi "N." [...] - Sp. z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok oraz odsetek za zwłokę od zaległości we wpłatach zaliczek za niektóre miesiące 2001 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpatrzeniu odwołania [...] "N." Spółki z o.o. w Ł., zwanej dalej Spółką, od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2003 r. nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2001 w kwocie 47.643 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaległości we wpłatach zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące czerwiec, lipiec i sierpień 2001 r. – zaskarżoną decyzję organu I instancji utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy nie negował wykorzystania

przez Spółkę kredytów i pożyczki, lecz zakwestionował racjonalność działań Spółki. Uznał, że Spółka finansując wypracowanymi środkami pieniężnymi firmę Pani B. C. "N." pozbawiła się tym samym wykorzystania tych środków na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Skutkiem tego, pomimo posiadania do spłaty jeszcze dwóch kredytów zaciągniętych w 2000 r., Spółka zmuszona była zaciągnąć dwa nowe kredyty i pożyczkę w kwocie 2.485.200,00 zł, od których spłacała odsetki i prowizję. Spółka zawyżyła więc z tego tytułu koszty uzyskania przychodów o odsetki, prowizje i podatek w łącznej kwocie 197.139,17 zł.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. podatnik złożył skargę do WSA w Białymstoku wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o odsetki i prowizje od zaciągniętych kredytów w kwocie [...] zł i ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W skardze zarzucono naruszenie przepisów: art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną jego interpretację i zastosowanie, art. 2 i 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich nie zastosowanie, art. 120 i 122 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez nie wyjaśnienie wszelkich okoliczności

w sprawie oraz zastosowanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego w sprawie, co uniemożliwiło wydanie prawidłowej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku rozstrzygając powyższą skargę, wyrokiem z dnia 10 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Bk 298/04 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2004 r. Nr [...] w części objętej skargą.

WSA w Białymstoku zauważył, iż w sprawie nie zostało zakwestionowane,

że uzyskane kredyty i pożyczkę Spółka przeznaczyła na sfinansowanie prowadzonej działalności gospodarczej, celem której było uzyskanie przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Organy podatkowe przyjęły, że gdyby skarżąca Spółka przeznaczyła posiadane środki pieniężne

na sfinansowanie własnej działalności gospodarczej, a nie na potrzeby innego podmiotu gospodarczego, to nie musiałaby pozyskiwać kredytów i pożyczek

i ponosić wydatków związanych z obsługą tych zobowiązań. Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje organom podatkowym uprawnień do oceny sposobu prowadzenia polityki finansowej podmiotów gospodarczych oraz podejmowanych decyzji, jeżeli nie wykażą, że zmierzały one

do obejścia przepisów podatkowych. W rozpoznawanej sprawie, zarzutu takiego Spółce nie postawiono.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] marca 2005 r. Nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W decyzji zalecił przy ponownym rozpatrzeniu sprawy uwzględnić stanowisko Sądu zawarte w wyroku oraz dokonać ponownej analizy wzajemnych zobowiązań i należności pomiędzy Spółką "N.", a firmą "N." B.C., celem ustalenia utraconych przez Spółkę korzyści w związku z przekazywaniem środków finansowych.

Organ pierwszej instancji wydał następnie w dniu [...] lipca 2005 r. decyzję

Nr [...], określając zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2001 w kwocie 47.643 zł w miejsce zeznanego w kwocie 697 zł oraz wysokość odsetek od zaległości we wpłatach zaliczek za miesiące czerwiec, lipiec i sierpień. W wydanej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. podtrzymał ustalenia zawarte w uchylonej decyzji z [...] grudnia 2003 r. Wyliczając utracone przez Spółkę korzyści (zaniżenie dochodu) poprzez korektę kosztów o odsetki i prowizje od kwot kredytów i pożyczki odpowiadających równowartości należności firmy "N." uznano za bardziej odpowiadające stanowi faktycznemu niż zastosowanie przepisu § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 128, poz.833), tj. ustalenia przychodów.

Spółka "N." złożyła odwołanie od powyższej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] października 2005 r., Nr [...], uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zalecił jednocześnie zbadanie istniejących w obrocie gospodarczym relacji między Spółką a firmą "N." B.C., aby ustalić czy były one korzystniejsze i odbiegały od stosowanych przez niezależne podmioty, i czy nie zmierzały do obejścia przepisów podatkowych oraz ustalić utracone korzyści przez Spółkę stosownie do art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z przekazaniem bez tytułu prawnego środków pieniężnych i opłacaniu środkami Spółki przejętych kredytów, jednakże w aspekcie przychodów, jakie Spółka mogłaby osiągnąć gdyby nie przejęła zobowiązań od firmy "N." B.C.

W dniu [...] lutego 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał decyzję Nr [...] określając Spółce "N." zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 82.797 zł w miejsce zeznanego w kwocie 697 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaległości we wpłatach zaliczek za miesiące maj, czerwiec, lipiec i sierpień. Zdaniem organu podatkowego koszty uzyskania przychodów wskazane w zeznaniu CIT-8 w wysokości 26.461.239,57 zł zostały zawyżone o kwotę 1.806,50 zł, stanowiącą zwrot kosztów procesu oraz kosztów zastępstwa procesowego na rzecz PHU "P." Sp. z o.o. w Ł. Wykazywano także, że nastąpiło zaniżenie przychodów zadeklarowanych w zeznaniu CIT-8 w wysokości 26.500.310,93 zł o kwotę 299.538,57 zł stanowiącą odsetki z tytułu finansowania działalności "N." B. C.

Z powyższą decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nie zgodziła się Spółka "N.". Decyzji zarzucono naruszenie art. 11, art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; naruszenie § 15 ust. 2 i 3 w zw. z ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników (...); naruszenie art. 2, 20, 22 Konstytucji RP, naruszenie art. 53a, art. 120, art. 121, art. 122 ustawy – Ordynacja podatkowa.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia [...]maja 2006 r., Nr [...], uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji, określając jednocześnie Spółce "N." zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 82.797 zł w miejsce zeznanego w kwocie 697 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaległości we wpłatach zaliczek za miesiące maj, czerwiec, lipiec i sierpień.

Organ odwoławczy uznał za uzasadnione jedynie zastrzeżenia dotyczące błędu rachunkowego w wyliczeniu przychodów zwiększających podstawę opodatkowania za miesiąc lipiec.

Pozostałe ustalenia wynikające z decyzji organu pierwszej instancji zostały podtrzymane.

W uzasadnieniu wskazano, że Spółka "N." własnymi środkami pieniężnymi finansowała działalność firmy "N." B.C. Finansowanie firmy "N." B.C. przez Spółkę polegało na przekazywaniu środków pieniężnych w znacznie większych kwotach niż nabywane towary i usługi oraz spłacaniu jej zobowiązań, w tym zaciągniętych i wykorzystanych kredytów. Ponadto ustalono, że Spółka zaciągała jednocześnie nowe kredyty i pożyczki na finansowanie swojej działalności gospodarczej, od których spłacała odsetki i prowizję, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Powyższe okoliczności wynikają zdaniem organu z dowodu w postaci wydruków konta rozrachunkowego 200/1001. Na dzień 01.01.2001 r. stan należności Spółki od "N." wynosił 1.050.058,26 zł i obejmował przejęty kredyt bankowy w kwocie 450.000,00 zł, przejęte przez Spółkę zobowiązania 3 kontrahentów firmy "N." B.C., przekazywane środki pieniężne na rachunek bankowy firmy "N.". Na koniec roku 2001 r., stan tych należności wynosił 1.909.643,63 zł.

Organ podatkowy wskazując, że Spółka powołała się na fakt, iż w wyniku kompensaty odsetek od wzajemnych należności za lata 1999-2004, osiągnęła zysk

w kwocie 551.476,10 zł, na co wskazuje podjęta w dniu 25.06.2005 r. uchwała

Nr [...]. Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "N." – stwierdził, iż uchwała owa została przedstawiona i sporządzona de facto na potrzeby toczącego się postępowania odwoławczego. Tymczasem określenia wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku dochodowego dokonuje się za rok podatkowy. Powyższa kwota obciążająca firmę "N." obejmuje rozliczenie kilku lat podatkowych. Takie natomiast naliczenie odsetek za okres kilku lat i wykazanie ich w księgach rachunkowych tylko w jednym roku obrachunkowym narusza przepisy ustawy o rachunkowości. W szczególności jest to niezgodne z przepisem art. 6 powyższej ustawy o rachunkowości.

Wobec powyższego organ odwoławczy zgodził się z zaskarżoną decyzją,

że Spółka angażując własne środki w finansowanie działalności firmy "N."

bez naliczania i wykazywania w księgach rachunkowych za dany rok obrotowy odsetek, udostępniała je nieodpłatnie. W takiej sytuacji ma zastosowanie przepis

art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie

z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 są w szczególności wartości nieodpłatnych świadczeń. Organ odwoławczy wywodził, że przekazując środki finansowe innemu podmiotowi bez naliczania odsetek, Spółka "N." wykonywała świadczenie w warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających

od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu realizacji, przez co utraciła przychody z tytułu odsetek, jakie uzyskałby w analogicznych warunkach podmiot niezależny ekonomicznie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., organ podatkowy pierwszej instancji wykazał przekonująco, że między firmą "N." B.C. a Spółką "N." istnieją powiązania kapitałowe oraz związek gospodarczy i osobowy. Dlatego też zasadne jest zastosowanie art. 11 ust.4 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz § 15 ust.1 i 2 rozporządzenia MF z dnia 10.10.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen transakcyjnych dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz.833) oraz określenie dochodu z pominięciem warunków wynikających z istniejących powiązań.

Organ odwoławczy podkreślił, że z przepisu art. 11 nie wynika, że dotyczy on tylko powiązań osób prawnych. Ustęp 4 tego artykułu określa sytuacje, w których podmiot krajowy powiązany jest z innym lub innymi podmiotami krajowymi. Podmiotem krajowym w myśl przepisu art. 11 ust.1 pkt 1 ustawy podatkowej jest podatnik podatku dochodowego mający siedzibę lub miejsce zamieszkania

na terytorium RP. Przepis art. 11 ust.4 dotyczy więc także powiązań między osobą prawną i osobą fizyczną.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu naruszenia § 15 ust.2 i 3 rozporządzenia MF z dnia 10.10.1997 r., wskazał, że w rzeczywistości

w ogólnym rozrachunku pominięto przejęty od firmy "N." kredyt denominowany na DEM do wyliczenia należnych odsetek, bowiem od przejętych kredytów Spółka "N." zapłaciła odsetki łącznie w kwocie 105.074,70 zł, które następnie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu rocznym przez samą Spółkę, z pominięciem rozliczenia miesięcznego, co jednak zostało skorygowane w decyzji organu podatkowego.

Zdaniem organu odwoławczego nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie odwołującej się Spółki, kwestionującej sposób wyliczenia odsetek. Przyjęte

do naliczania stopy procentowe wybrano jako najniższe na podstawie danych

z 4 banków z terenu siedziby Spółki, udzielających kredytów podmiotom gospodarczym.

Analizując sprawę w kontekście art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie oceniono racjonalności gospodarowania Spółki "N.", która jak przedstawiła w odwołaniu odniosła efekt końcowy korzystny, lecz zbadano sprawę pod kątem prawidłowości stosowania przepisów podatkowych. Działania podmiotów powiązanych gospodarczo i osobowo doprowadziły do naruszenia przepisów podatkowych, w tym art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a następnie do zaniżenia zobowiązania podatkowego i uszczuplenia dochodów budżetu państwa. Nie naruszono przepisu art. 12 ust.4 pkt 2 ustawy podatkowej, który nie może mieć w przedmiotowej sprawie zastosowania. Odnosi się on bowiem do przychodów w postaci odsetek od należności w tym udzielonych kredytów uzyskiwanych w innym obrocie gospodarczym.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 2, 20 i 22 Konstytucji RP oraz art. 120, 121, 122 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy działając na podstawie przepisów prawa, podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia sprawy. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 53a Ordynacji podatkowej.

Z powyższą decyzją nie zgodziła się Spółka "N." i złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargę. Decyzję organu z dnia [...] maja 2006 r. zaskarżono w części dotyczącej zaniżenia przychodów zadeklarowanych w zeznaniu CIT-8 w wysokości 26.500.310,93 zł o kwotę 299.538,57 zł, stanowiącą odsetki z tytułu finansowania działalności innego podmiotu gospodarczego. Decyzji zarzucono naruszenie:

1. art.11, art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 pkt 2, art. 15, art.19 ust. 1 ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną ich wykładnię

i zastosowanie w sprawie,

2. §15 ust. 2 i ust. 3 w związku z ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów

z dnia 10.10.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatnika (...), poprzez jego błędne zastosowanie,

3. art. 2, 20 i 22 Konstytucji RP poprzez ich rażące naruszenie,

4. art. 53a, art. 120, art. 121 i art.122 ustawy - Ordynacja podatkowa.

5. Zastosowanie dowolnej a nie swobodnej oceny materiału dowodowego

w sprawie.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej części i rozstrzygnięcie w sprawie.

Zdaniem skarżącej spółki błędnie ustalono, że w wyniku powiązań między Spółką "N." a firmą "N." B.C., Spółka wykazała niższe dochody od tych, jakie by uzyskała, gdyby wymienione powiązania nie istniały. W szczególności nie został spełniony warunek zastosowania przepisu art. 11 ust. 4 w związku z ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Według Spółki powyższy przepis ma zastosowanie jedynie do powiązań pomiędzy osobami prawnymi. W przedmiotowej sprawie natomiast występuje powiązanie pomiędzy osobą prawną i osobą fizyczną.

Strona skarżąca podniosła, że przekazywanie środków pieniężnych firmie "N." B. C. i przejęcie kredytów, nie doprowadziło do zaniżenia dochodów Spółki "N.", w wyniku utraty jakichkolwiek korzyści. Spółka wręcz uzyskała korzyści. Wśród tych korzyści wymieniono m.in. zaufanie kontrahentów, zaufanie ze strony banku, tj. K. B. S.A., co bezpośrednio skutkowało udzielaniem Spółce kredytów przez tenże bank, o jednym z najniższych oprocentowań w Ł., na prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę (kredytami tymi były m. in. Kredyt obrotowy nr [...] z dnia [...].02.2001 r. w wysokości [...] CHF i kredyt obrotowy nr [...] z dnia [...].08.2001 r. na kwotę 1[...] zł.), możliwość korzystania przez Spółkę z nieruchomości położonej przy ulicy N. [...] w Ł. o wartości szacunkowej [...] zł. Wskazano też, że Spółka na przejętym w dniu 19.01.2001 r. kredycie, stanowiącym równowartość [...] DEM zarobiła na różnicach kursowych w sumie kwotę 36.384,00 zł w okresie od dnia przejęcia do dnia 9 sierpnia 2001 r. - dnia ostatecznej spłaty tego kredytu, czyli w czasie niecałych 8 miesięcy;

Zdaniem skarżącej Spółki przekazywanie środków pieniężnych firmie "N." B.C. nie miało charakteru nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przede wszystkim, przemawia za tym uchwała nr [...] Zwyczajnego Zgromadzenia wspólników [...] "N." Spółka z o. o., stosownie do której Spółka po kompensacie odsetek od wzajemnych należności osiągnęła zysk w wysokości 551.476.10 zł z tytułu odsetek. Podniesiono, że między Spółką "N." a "N." B. C. istniała ustna umowa, na mocy której odsetki zostały naliczone w 2005 r. po całkowitym rozliczeniu stałych należności za lata 1999-2004. Świadczy o tym oświadczenie Członka Zarządu Spółki J. C., że pomimo braku umowy pisemnej, dotyczącej rozliczeń należności z firmą "N." zostaną naliczone odsetki po całkowitym rozliczeniu powstałych należności. Zawarcie takiej umowy wynikało z zasady swobody umów oraz z zasady wolności gospodarczej wyrażonej w art. 22 Konstytucji RP. Nie jest to niezgodne z art. 6 ustawy o rachunkowości, jak podnosi organ II instancji. Przepis ten uzależnia ujęcie przychodu w księgach podatkowych od momentu powstania, niezależnie od terminu ich zapłaty. Przychód powstał w 2005 r. w związku z podjęciem uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki "N." nr [...] z dnia [...] czerwca 2005r. Wysokość tego przychodu była uzależniona od całkowitego rozliczenia powstałych należności w ramach wzajemnych zobowiązań pomiędzy obiema firmami, co stało się możliwe w 2005 r.

Strona skarżąca wskazała, iż art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyklucza stosowanie do przychodów z odsetek

art. 12 ust. 3 tej ustawy jako przychodów należnych wiązanych z działalnością gospodarczą, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. W świetle powyższego odsetki od należności, w tym od udzielonych kredytów i pożyczek naliczone, lecz nie otrzymane zgodnie z warunkami umowy, nie stanowią

u wierzyciela przychodów. Odsetki takie są przychodami w dacie faktycznego otrzymania i odpowiednio w tej dacie zapłacone przez dłużnika, są jego kosztami uzyskania przychodów.

Ponadto, przekazywaniu środków pieniężnych przez Spółkę "N." firmie "N." B. C., towarzyszyły świadczenia ekwiwalentne (wzajemne), co również świadczy o braku nieodpłatności. W szczególności wskazano, że Spółka przejęła od podmiotu gospodarczego "N." pracowników - osoby wykwalifikowane, znające specyfikę pracy, oferowany asortyment towarów oraz teren działania zarówno "N.", jak i Spółki "N.". W latach 1999 i 2000 Spółka "N." kredytowała się zobowiązaniami istniejącymi

w stosunku do podmiotu "N." B. C. Dzięki temu Spółka nie musiała zaciągać kredytów, a było to istotne z racji tego, iż w owym czasie przynosiła straty - za rok 1999 w kwocie 21.451,80 zł, a za rok 2000 w kwocie 50.827.98 zł. Ponadto spłata kredytów zaciągniętych przez Spółkę "N." w latach 2000-2002, była zabezpieczona przez B. C. lub małżeństwo C. Określono również na korzystnych warunkach czynsz dzierżawny obiektów należących do "N." B.C..

Skarżąca spółka zarzuciła także nieprawidłowe wyliczenie wysokości zaliczek za poszczególne okresy sprawozdawcze 2001 r. z uwagi na naruszenie § 15 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów. Po pierwsze nie wzięto pod uwagę specyfiki relacji istniejących pomiędzy Spółką "N." a "N." B. C., opierającej się na tym, iż już w momencie tworzenia Spółki, Zarząd planował, że "N." będzie następczynią "N." B. C. Wyraźnie wynika to z podobieństwa nazw obu firm oraz faktu przejęcia sieci handlowej oraz nieruchomości przez Spółkę "N." od "N." B. C., co było punktem kulminacyjnym w działalności obu firm. Po drugie, oparcie niekorzystnego dla Spółki rozstrzygnięcia na "kwocie należnych odsetek", która została wyliczona w oparciu o oprocentowanie kredytów stosowane przez banki, nie stanowi, wbrew stanowisku organów podatkowych, "porównywalnych warunków", o których mowa w § 15 ust. 2 omawianego rozporządzenia. Banki działają na podstawie ustawy - Prawo bankowe. Oprocentowanie kredytów jest stosunkowo wysokie. O wiele niższe stosują np. SKOK-i. Przez różne instytucje, w tym banki, udzielane są kredyty preferencyjne o niskim oprocentowaniu. Kontrolujący nie ustalając tego oprocentowania, nie wykonali dyspozycji z § 15 ust. 2 powyższego rozporządzenia, nakazującą określić wartość rynkową odsetek na podstawie najniższych odsetek. Dodatkowo zdaniem Spółki z przyjętych do naliczania odsetek należności powinno się wyodrębnić wartość przejętego kredytu w kwocie [...] zł, który denominowany był w DEM i naliczyć odsetki w/g innej stopy procentowej niż pozostałe należności. Poza tym Zarząd Spółki, przejmując kredyty "N." B. C. i przekazując jej środki pieniężne, widział korzyści wynikające stąd dla Spółki (tj. zaufanie kontrahentów, zaufanie banku, korzystanie i stopniowe przejmowanie w ramach istniejących rozliczeń nieruchomości o wysokiej wartości, możliwość kontynuowania działalności, zmniejszanie strat

i rozpoczęcie przynoszenia dochodu przez Spółkę, jak również świadczenia ekwiwalentne ze strony "N.").

Zdaniem strony skarżącej organ podatkowy swoją decyzją ograniczył wolność gospodarczą Spółki, przez co naruszył art. 20 i 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Uchybiono również w ocenie Spółki "N." przepisom prawa procesowego stosując dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego,

co doprowadziło do niewłaściwej oceny działalności Spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie stwierdził podnoszonych w skardze naruszeń przepisów prawa. Organy skarbowe właściwie dokonały subsumcji norm prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny. Nie naruszyły przy tym przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga dotyczy rozstrzygnięcia organu odwoławczego w części obejmującej zaniżenie przez Spółkę "N." przychodów zadeklarowanych w zeznaniu podatkowym CIT-8 o kwotę 299.538,57 zł, stanowiącą odsetki z tytułu finansowania działalności innego podmiotu gospodarczego oraz wyliczenie odsetek od zaniżonych zaliczek za poszczególne miesiące 2001 r.

Przepis art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. – o podatku dochodowym

od osób prawnych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r., Nr 54. poz.654 ze zm.)

jest szczególną regulacją, której zasadniczym celem stało się zapobieganie transferu dochodów w obrocie międzynarodowym oraz krajowym. W niniejszej sprawie organy skarbowe swoje rozstrzygnięcia oparły m.in. na art. 11 ust. 4 pkt 2 i 3 przywołanej wyżej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku), który poprzez odesłanie

do odpowiedniego stosowania przepisów zawartych w ust. 1-3 tego artykułu, stanowi podstawę prawną do skorygowania dochodu wykazanego przez podatnika, kiedy to stwierdzone zostanie przez organy podatkowe, że podatnik ze względu na istnienie związków z innymi podmiotami krajowymi (powiązania kapitałowe, czy też związek gospodarczy z innym podmiotem krajowym), wykonuje świadczenie na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie

i w miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych

w czasie i miejscu wykonywania świadczenia.

Nie ma przy tym uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że przepis art. 11 ustawy – o podatku dochodowym od osób prawnych, ma zastosowanie jedynie

do powiązań pomiędzy osobami prawnymi. Takie stanowisko skarżącej Spółki

nie znajduje potwierdzenia przede wszystkim w treści cytowanego uregulowania, które definiując pojęcie podmiotu zagranicznego i krajowego, odnosi się do kryterium siedziby (osoba prawna) lub miejsca zamieszkania na terytorium RP (osoba fizyczna) podatnika podatku dochodowego. Zatem cytowany przepis ma zastosowanie także do powiązań między osobami prawnymi i osobami fizycznymi, aczkolwiek z uwagi

na materię regulowaną ustawą, odnosi się, co zrozumiałe, do uszczuplenia dochodu po stronie osoby prawnej.

Organy skarbowe prawidłowo ustaliły przy tym charakter powiązań istniejących między Spółką z o.o. "N." a firmą "N." B. C. Stwierdzono ponad wszelką wątpliwość istnienie powiązań osobowo – kapitałowych między wskazanymi podmiotami gospodarczymi. Świadczą o tym chociażby udziały posiadane przez B. C. w Spółce "N.". Ponadto B. C. jest małżonką J. C. – udziałowca i członka zarządu Spółki "N.". Znamienna jest jednocześnie nieprzypadkowa zbieżność nazw tych podmiotów gospodarczych, jak też fakt, iż obydwa podmioty posiadają siedzibę pod tym samym adresem. Funkcjonowania w związku gospodarczym z firmą "N." nie neguje również skarżąca Spółka.

Wykładnia przepisu art. 11 ust. 4 pkt 2 i 3 ustawy – o podatku dochodowym

od osób prawnych jednoznacznie przekonuje, że do zastosowania tego uregulowania wystarczające jest ustalenie, że podatnik – podmiot krajowy wykonuje świadczenie na rzecz innego podmiotu krajowego, z którym pozostaje w związku gospodarczym, bądź jest powiązany kapitałowo, na warunkach korzystniejszych, odbiegających

od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. W takim przypadku organ podatkowy ma prawo określić dochód podatnika w drodze oszacowania (art. 11 ust. 2 i 3 ustawy – o podatku dochodowym od osób prawnych). Jest to konsekwencją ratio legis omawianego unormowania, mającego przeciwdziałać wykorzystywaniu umów cywilnoprawnych do omijania przepisów podatkowych w celu pomniejszenia należnego podatku. Ustalenie dochodu w drodze oszacowania w sytuacji opisanej w art. 11 ustawy, następuje wówczas

bez uwzględniania warunków wynikających ze związku między podmiotami krajowymi. Organy podatkowe badają, czy dochód z transakcji między podmiotami powiązanymi określony został na podstawie wartości rynkowej. Dochód określany jest wówczas w takiej wysokości, w jakiej zostałby osiągnięty, gdyby nie istniały omawiane powiązania między podmiotami, prowadzące do wykonania świadczenia na warunkach rażąco korzystnych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm. Sposób i tryb określania dochodów w drodze oszacowania, według metod wymienionych w art. 11 ust. 2 i 3 cytowanej ustawy – o podatku dochodowym

od osób prawnych, został określony przez Ministra Finansów w rozporządzeniu

z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 128, poz.833 ze zm.), wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 11 ust. 9 powoływanej ustawy.

Mając na uwadze powyższe rozważania jeszcze raz wymaga podkreślenia,

że organy skarbowe wykazały istnienie powiązań o charakterze gospodarczym

i kapitałowym między Spółką z o.o. "N." a firmą "N." B. C. Ponadto zdaniem Sądu znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym ustalenia organów skarbowych, dotyczące nieodpłatnego udostępnienia własnych środków finansowych firmie "N." B. C., czyli podmiotowi pozostającemu ze Spółką w związku gospodarczym.

W ten sposób skarżąca Spółka wykonała na rzecz tego podmiotu gospodarczego świadczenia odbiegające od ogólnie stosowanych w miejscu i w czasie wykonania tych świadczeń, co spowodowało wykazanie przez skarżącą Spółkę dochodu niższego niż należałoby oczekiwać, gdyby taki związek nie istniał. Przekazywane kwoty na rzecz firmy "N." były większe niż wartość nabywanego towaru. Ponadto skarżąca Spółka spłacała zobowiązania kredytowe firmy Pani B.C. Środków angażowanych w finansowanie firmy "N." B.C., skarżąca Spółka nie obciążała odsetkami, czego potwierdzeniem jest brak operacji księgowania tego typu należności na kontach przychodów, jak i koncie rozrachunkowym z firmą "N.". Powyższe dowodzi analiza konta [...] za okres od 01.01.2001 r. do 31.12.2001 r. Nie zmienia przy tym postaci rzeczy podnoszony przez stronę skarżącą fakt istnienia ustnej umowy między podmiotami, dotyczącej rozliczenia w 2005 r. należności za lata 1999-2004. W skardze podniesiono, że realizacją tych ustnych ustaleń była uchwała nr [...] Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników [...] "N." Spółka z o. o., stosownie do której Spółka po kompensacie odsetek od wzajemnych należności osiągnęła zysk w wysokości 551.476.10 zł z tytułu odsetek. Jednocześnie zgodnie z powyższą uchwałą Pani B.C. została zobowiązana do rozliczenia się z tej należności w określonym terminie. Strona skarżąca w żaden sposób nie wykazała, aby B.C. wywiązała się z tego zobowiązania. Nie jest poza tym przekonujące powoływanie się przez stronę skarżącą na ustne ustalenia dotyczące rozliczenia należności między podmiotami. Zasada swobody umów nie stoi na przeszkodzie takiemu organizowaniu stosunków gospodarczych. Niemniej jednak strona skarżąca nie wykazała w sposób przekonujący powyższej okoliczności, powołując się jedynie na oświadczenie Pana J. C. (członka zarządu spółki "N."). Kwestia podjęcia przywołanej wyżej uchwały Zgromadzenia Wspólników skarżącej Spółki pojawiła się natomiast dopiero na etapie prowadzonego już postępowania podatkowego. Dodatkowo podnieść należy, że Spółka finansując kredyty firmy "N." i nie obciążając jej odsetkami z tego tytułu, jednocześnie zaciągała kredyty na prowadzenie własnej działalności gospodarczej. Spłacane odsetki zaś wliczała w koszty uzyskania przychodu. Powyższe okoliczności świadczą zdaniem Sądu o nieodpłatnym udostępnianiu przez Spółkę "N." własnych środków finansowych firmie "N.". Opisane świadczenie zaś były odbiegające

od ogólnie stosowanych w miejscu i w czasie wykonania tych świadczeń.

Skarżąca Spółka wywodziła również, że finansowanie firmy "N." było rekompensowane ekwiwalentnymi świadczeniami, Spółka zaś odniosła szereg korzyści (m.in. zaufanie kontrahentów, zaufanie ze strony banku, zarobek

na różnicach kursowych na przejętym kredycie, stanowiącym równowartość [...] DEM). W ocenie Sądu, wspomniane zdarzenia można faktycznie zaliczyć do swego rodzaju korzyści. Są one jednak na tyle niewymierne, że trudno jest wnioskować,

że stanowią ekwiwalent i skutek finansowania firmy Pani B. C. Uzyskanie tego typu korzyści stanowi również efekt innych działań gospodarczych, jak np. reklama, rezultat wcześniejszych kontaktów z konsumentem, klientem, bankiem. Uzyskana korzyść związana z różnicami kursowymi przejętego przez Spółkę kredytu, jest efektem gospodarczej zaradności samej Spółki, nie zaś przejawem wpływu finansowania firmy "N.". Powyższej konstatacji nie zmienia także stanowisko Spółki, wskazujące na szereg ekwiwalentnych świadczeń ze strony firmy Pani B.C., jak np. przejęcie pracowników, zabezpieczenie spłaty kredytów przez państwo C., dzierżawa obiektów należących do "N.". Przejęcie pracowników łączy się z obowiązkiem spełnienia przez Spółkę zobowiązań wynikających z umów o pracę (np. wypłata wynagrodzenia). Dzierżawa obiektów łączy się natomiast z obowiązkiem uiszczania czynszu dzierżawnego (Spółka nie przejęła tych obiektów na własność). Zabezpieczenie kredytów przez m.in. Pana J. C. leżało w jego żywotnym interesie, jako członka zarządu i udziałowca Spółki "N.". Trudno jest zatem mówić o uzyskaniu przez Spółkę ekwiwalentnych świadczeń.

W świetle istniejących między skarżącą Spółką a firmą "N." powiązań, oceniając także realnie stosunki gospodarcze pomiędzy innymi niezależnymi podmiotami, należy podkreślić, iż na rynku finansowym nie sposób otrzymać kredytu, pożyczki nieoprocentowanej. Również uzyskanie środków finansowych na podstawie innego rodzaju stosunku prawnego bez żadnego ekwiwalentu za korzystanie z nich jest ze wszech miar utrudnione. Jest to konsekwencją nierentowności tego typu przedsięwzięć gospodarczych. Podobna zaś sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

Sąd nie dostrzega przy tym naruszenia przez organy skarbowe art. 12 ust.1 pkt 2 i art. 12 ust.4 pkt 2 ustawy – o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis art. 12 ust.1 tejże ustawy przywołany został w kontekście wystąpienia przychodu w firmie "N.". Natomiast przepis art. 12 ust.4 pkt 2 ustawy odnosi się, jak słusznie podnosi organ odwoławczy, do kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym udzielonych kredytów (pożyczek) w innym obrocie gospodarczym. Poza tym przepis ten nie stanowi podstawy prawnej rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Samodzielną podstawą prawną jest natomiast prawidłowo zastosowana przez organy regulacja zawarta w art. 11 ustawy – o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, zadaniem Sądu, organy skarbowe przeprowadziły prawidłowo postępowanie podatkowe.

Zgodnie z przepisami zawartymi w Rozdziale 11 Działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), istotą postępowania podatkowego jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. W ramach dokonywanej oceny zebranego materiału dowodowego organy podatkowe związane są ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w tym w szczególności wynikającymi z przepisów: art. 191 Ordynacji podatkowej (zasada swobodnej oceny dowodów), art.121 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada zaufania) i art. 122 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy obiektywnej),

a oceny dokonane w ramach postępowania nie mogą być dowolne. Działania organów w niniejszej sprawie ocenić należy jako obiektywne i bezstronne, zmierzające do wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego

i dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Przeprowadzone w sprawie dowody i ich ocena wskazują, że wyciągnięte zostały logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego wnioski dotyczące powiązań kapitałowych

i gospodarczych między spółką "N." i firmą "N.", których zasadniczym skutkiem było nieodpłatne finansowanie firmy Pani B. C., co z kolei doprowadziło do przesunięcia dochodów w celu zmniejszenia opodatkowania po stronie strony skarżącej. Nieuzasadniony jest zatem zarzut naruszenia art. 121, art. 122 ustawy – Ordynacja podatkowa.

Dokładne ustalenie stanu faktycznego determinowało jego ocenę pod kątem konkretnego uregulowania materialnoprawnego. Zastosowanie w sprawie art. 11 ustawy – o podatku dochodowym od osób prawnych nie budzi wątpliwości. Konsekwencją tego była możliwość zastosowania przez organy oszacowania dochodów spółki i zastosowanie § 15 cytowanego wyżej rozporządzenia z 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników

w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. Organy działały w zgodzie z przepisami prawa (art. 120 ustawy – Ordynacja podatkowa).

Zgodnie z § 15 ust.1 tegoż rozporządzenia, jeżeli podatnik udzieli podmiotowi powiązanemu z tym podatnikiem pożyczki (kredytu) lub otrzyma taką pożyczkę (kredyt) niezależnie od ich celu i przeznaczenia, albo też udzieli lub otrzyma

w jakiejkolwiek postaci gwarancję lub poręczenie, ceną rynkową za taką usługę są odsetki lub prowizja, jakie uzgodniłyby za taką usługę, świadczoną

na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne. Wartość rynkową odsetek określa się natomiast na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie kredytu (pożyczki) na podobny okres w porównywalnych warunkach (§ 15 ust.2). Organy dokonały ustaleń, co do wysokości stóp procentowych przy naliczaniu odsetek

od kredytów w czterech bankach, działających na terenie siedziby skarżącej Spółki. Pod uwagę wzięto kredyty udzielane na rzecz podmiotów gospodarczych. Stanowisko zawarte w skardze, sugerujące wykorzystanie ofert innych instytucji "parabankowych" (np. SKOK -ów) zachwiałoby zasadą porównywalnych warunków, jako punktu odniesienia do określenia wartości rynkowej odsetek na podstawie § 15 cytowanego rozporządzenia. Zasadnie zatem przyjęto w decyzji najniższą wysokość odsetek, jakie K. B. S.A O/ Ł. oferował kredytobiorcom na terenie siedziby spółki "N." w roku 2001, w porównaniu z innymi bankami działającymi w tym obszarze.

Uznano też za błędne stanowisko Spółki, że z przyjętych do naliczania odsetek należności powinno się wyodrębnić wartość przejętego kredytu w kwocie [...] zł, który denominowany był w DEM i naliczyć odsetki w/g innej stopy procentowej niż pozostałe należności. Stanowisko spółki jest nieuzasadnione, albowiem kredyt ten przyznano w walucie polskiej. Rozliczenie tego kredytu między skarżącą spółką i firmą "N." także nastąpiło w tej walucie.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 53a ustawy – Ordynacja podatkowa. Wydanie decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, możliwe jest w razie wystąpienia co najmniej jednej z przesłanek zawartych w tym przepisie. Chodzi tu o niezapłacenie w całości lub w części choćby jednej zaliczki, nie złożenie deklaracji na zaliczkę lub zaliczki oraz o sytuację, gdy wysokość uiszczonej zaliczki różni się od kwoty wykazanej w deklaracji. Decyzja w tym przedmiocie może być wydana wyłącznie po zakończeniu okresu rozliczeniowego.

W niniejszej sprawie stan faktyczny potwierdza, że podatnik zaniżył wpłaty zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych. Zastosowanie przez organy w/w przepisu nie budzi zatem wątpliwości.

Podsumowując zatem, Spółka "N." finansując nieodpłatnie firmę "N." B.C. wykonała świadczenie na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Tym samym jako podmiot powiązany wykazała dochód niższy niż należałoby oczekiwać, gdyby taki związek nie istniał.

Rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest zgodne z prawem i nie narusza przepisów materialnoprawnych i przepisów postępowania podatkowego wskazanych w skardze. Określenie zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych odbyło się zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Takie działanie organów nie może być uznane za ograniczające wolność gospodarczą podatnika. Nie naruszono zatem przepisów art. 2, 20 i 22 Konstytucji RP.

W tym stanie rzeczy, Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji orzeczenia.