Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1237/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżony akt w części
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1 i 1i, art. 44 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Pindel (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi M. S. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla interpretację w zaskarżonej części, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), na wniosek M. S., wydał w dniu [...] interpretację indywidualną Nr [...], w której stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

- możliwości zaliczenia do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącego jednocześnie komplementariuszem tej spółki – jest prawidłowe,

- momentu i sposobu opodatkowania przychodów (dochodów) przypadających na wnioskodawcę, jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, sposobu określenie podstawy opodatkowania oraz obowiązku wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z ww. tytułu – jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

M. S. (dalej: wnioskodawca lub skarżący), planuje w przyszłości przekształcić spółkę partnerską, w której obecnie jest partnerem, w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej także: SKA), w której posiadałby status zarówno komplementariusza, jak i akcjonariusza. W przypadku osiągnięcia przez spółkę komandytowo-akcyjną zysku, walne zgromadzenie akcjonariuszy podejmie uchwałę o podziale zysku i wypłacie dywidendy.

W tym stanie faktycznym wnioskodawca zadał organowi interpretacyjnemu następujące pytanie: czy dochód z tytułu dywidendy przysługującej wnioskodawcy, który będzie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, podlega opodatkowaniu w momencie podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy oraz jej zatwierdzenia przez komplementariuszy (tj. w momencie, w którym przychód będzie podatnikowi należny)?

Zdaniem wnioskodawcy, ewentualne dochody uzyskane w spółce komandytowo-akcyjnej należy kwalifikować do przychodów uzyskiwanych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 punkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f. lub ustawa podatkowa). Dochód z tytułu dywidendy, jako dochód należny, podlega opodatkowaniu dopiero w momencie podjęcia przez spółkę komandytowo-akcyjną uchwały o wypłacie dywidendy na rzecz wnioskodawcy oraz zatwierdzenia jej przez komplementariuszy, tj. w momencie kiedy przychód ten będzie należny.

Wnioskodawca dalej wywodził, że zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 punkt 3 ustawy podatkowej. W ocenie wnioskodawcy należy uznać, że przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce niemającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowo-akcyjnej) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast pod pojęciem wspólnika należy rozumieć w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno komplementariusza jak i akcjonariusza.

W ocenie wnioskodawcy przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powinien być opodatkowany, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 punkt 3 u.p.d.o.f.). Zgodnie natomiast z art. 44 ust. 1 ustawy podatkowej, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3 niniejszego przepisu.

Odnosząc się do pojęcia "dochód należny" oraz pozycji akcjonariusza w SKA wnioskodawca zaakcentował, że w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 punkt 2 K.s.h., prawo do udziału w zysku dla akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez walne zgromadzenie, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do podziału zysku przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 punkt 2 K.s.h., uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy.

Wnioskodawca stwierdził również, że definicja "kwoty należnej" oraz fakt, iż w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale, co nie jest czynnością oczywistą, czy obligatoryjną, należy uznać, iż dopiero w tym momencie powstaje przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., który podlega opodatkowaniu z tą chwilą, bowiem akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy).

Kontynuując, ze wskazaniem na art. 44 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., wnioskodawca wywiódł, że obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczy obowiązek zapłacenia podatku. W sytuacji natomiast, gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym. Stanie się tak jednak dopiero w momencie, gdy ten przychód będzie należny, a więc dopiero w momencie podjęcia przez spółkę uchwały o wypłacie dywidendy oraz zatwierdzeniu jej przez komplementariuszy.

Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca powołał orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (w tym uchwałę NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11) i wojewódzkich sądów administracyjnych.

Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, w pierwszej kolejności odwołał się do regulacji zawartej w art. 4 § 1 punkt 1 ustawy z dnia 14 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej K.s.h.), podkreślając, że spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 125 k.s.h., spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 K.s.h.). Dalej wskazano, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo- akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 10 ust. 1 punkt 3 u.p.d.o.f. odrębnymi źródłami przychodów są m.in.: pozarolniczą działalność gospodarcza. Odwołując się do definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 5 a ust. 1 punkt 6 ustawy podatkowej, organ zaakcentował, że pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,

b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 punkt 1, 2 i 4-9. W myśl natomiast art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a punkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka mniemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 punkt 3 (pozarolniczą działalność gospodarcza).

Nawiązując do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, organ interpretacyjny wywiódł, że przychody uzyskane przez wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, będą stanowiły przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, chyba że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikują konkretny przychód uzyskany ze zdarzenia prawnego, bądź czynności prawnej, której stroną będzie spółka, do innego źródła przychodów.

Odnosząc się z kolei do momentu uzyskania przychodu ze źródła przychodów jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza, sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym oraz obowiązku odprowadzania w trakcie roku podatkowego zaliczek na ten podatek przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej organ zauważył, że w myśl art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 punkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Stosownie do art. 14 ust. 1c ustawy podatkowej za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo,

2) uregulowania należności.

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 1 ustawy podatkowej, u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Organ interpretacyjny wskazał, iż w powiązaniu art. 24 ust. 1 z art. 9 ust. 2 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że dochodem wspólnika spółki osobowej jest, co do zasady, wynikająca z księgi rachunkowej przypadająca mu część przychodów spółki i w tej samej proporcji przypadająca my część kosztów uzyskania przychodu także wynikająca z tej księgi.

W konkluzji stwierdzono, że wnioskodawca będący jednocześnie komplementariuszem oraz akcjonariuszem w SKA powinien ustalać przychód na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg, stosownie do jego udziału w zysku spółki zarówno w części przypadającej na niego, jako na komplementariusza, jak i akcjonariusza. W konsekwencji, od dochodu uzyskanego z tego tytułu wnioskodawca zobowiązany będzie odprowadzać w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy.

W dalszej części swoich rozważań organ interpretacyjny wywodził, iż stosownie do art. 44 ust. 1 punkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne.

Wysokość zaliczek za miesiące od listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, jak wskazał organ interpretacyjny, ustala się w następujący sposób:

1) obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku;

2) zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b;

3) zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające (art. 44 ust. 3 ww. ustawy).

Organ interpretacyjny wskazał także, iż zgodnie z art. 44 ust. 3f u.p.d.o.f., podatnicy, o których mowa w ust. 1 punkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Zaliczki miesięczne, od dochodów wymienionych w ust. 1, za okres od stycznia do listopada, uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości zaliczki należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia roku podatkowego. Zaliczki kwartalne za okres od pierwszego do trzeciego kwartału roku podatkowego podatnicy uiszczają w terminie do dnia 20 każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczka za ostatni kwartał jest uiszczana w wysokości zaliczki za kwartał poprzedni, w terminie do dnia 20 grudnia (art. 44 ust. 6 ustawy podatkowej).

W konsekwencji organ interpretacyjny stwierdził, że z tytułu uczestnictwa w tej spółce wnioskodawca uzyska przychód będący przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, który winien rozpoznawać w momencie, gdy stanie się on przychodem należnym z tej działalności prowadzonej w formie spółki komandytowo-akcyjnej, tj. w momencie uzyskania go przez spółkę z tytułu przeprowadzenia poszczególnych transakcji gospodarczych w trakcie roku podatkowego. Przy czym, wnioskodawcy przysługuje prawo do pomniejszenia tego przychodu o koszty jego uzyskania.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków, organ interpretacyjny nadmienił, że wydając interpretację indywidualną zapoznał się z powołanymi przez wnioskodawcę orzeczeniami. Podkreślił jednak, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych jest postępowaniem odrębnym, szczególnym w stosunku do innych postępowań podatkowych. W postępowaniu tym nie przeprowadza się postępowania dowodowego, nie dokonuje się zatem analizy dokumentów, przesłuchania świadków ani oględzin. W postępowaniu tym nie obowiązuje zatem zasada, iż za dowód należy dopuścić wszystko co może mieć znaczenie w sprawie. Nie dokonuje się także polemiki z poglądami judykatury, czy orzecznictwa sądowego. Wydanie interpretacji indywidualnej polega na ocenie stanowiska wnioskodawcy dotyczącego skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, wydanie interpretacji indywidualnej sprowadza się w istocie do wskazania przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie oraz do oceny skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego w świetle tych przepisów, co też organ w niniejszej interpretacji uczynił. Ponadto wskazane przez wnioskodawcę orzeczenia jak również interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. dotyczą odmiennego stanu faktycznego – dotyczącego jedynie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

W związku z powyższym stanowiskiem organu wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie do naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie momentu i sposobu opodatkowania przychodów (dochodów) przypadających na wnioskodawcę, jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, sposobu określenie podstawy opodatkowania oraz obowiązku wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z ww. tytułu.

W skardze na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej, wnioskodawca wniósł o jej uchylenie w części, w której stanowisko skarżącego zostało uznane za nieprawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając organowi interpretacyjnemu naruszenie:

1) 1 przepisów prawa materialnego: art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 1c, art. 14 ust. 1i, art. 24 ust. 1, art. 44 ust. 1 punkt 1, art. 44 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że skarżący będący jednocześnie komplementariuszem oraz akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, powinien ustalać przychód na podstawie prowadzonych przez spółką ksiąg, stosownie do jego udziału w zysku spółki, tj. zarówno w części przypadającej na niego jako na komplementariusza jak i jako akcjonariusza. W konsekwencji organ błędnie uznał, że od dochodu z tego tytułu (zarówno z tytułu posiadania statusu komplementariusza jak i akcjonariusza) Skarżący zobowiązany będzie odprowadzać w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy;

2) przepisów prawa procesowego: art. 14, 14c § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłową ocenę stanowiska podatnika. Gdyby bowiem Minister Finansów prawidłowo ocenił implikacje prawne powołanych przepisów prawa materialnego, musiałby uznać, że stanowisko podatnika przedstawione w jego pytaniu jest prawidłowe.

Skarżący podniósł w uzasadnieniu, że przychód osiągany przez spółkę komandytowo-akcyjną w trakcie roku nie jest dla żadnego akcjonariusza (nawet będącego jednocześnie komplementariuszem) przychodem należnym. Odwołując się ponownie do przepisów Kodeksu spółek handlowych( art. 126 § 1, art. 347 § 1, art. 146 § 2 punkt 2) skarżący podniósł, że prawo do dywidendy powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia cześć zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementarluszy. Kwoty te stają się więc "należne" w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f. dopiero z chwilą podjęcia przez komplementariuszy decyzji o podziale zysku pomiędzy akcjonariuszy.

Dalej, skarżący zaakcentował, że roszczenie o wypłatę udziału w zysku pojawi się dopiero po zakończeniu danego roku obrotowego i podjęciu decyzji przez komplementariuszy. Zwrócił także uwagę, że co do zasady w spółkach komandytowo-akcyjnych istnieje możliwość zbywania akcji w dowolnym momencie. Gdyby przyjąć stanowisko Ministra Finansów za prawidłowe, to w przypadku każdego zbycia akcji spółki, powstawałaby konieczność sporządzania bilansu spółki w celu rozliczenia zysku akcjonariusza zbywającego akcje, nieuzasadniona żadnym przepisem czy zasadą racjonalności ustawodawcy. Ponadto, jak zauważył, w spółce komandytowo-akcyjnej dopuszcza się zarówno akcje imienne jak i akcje na okaziciela. W przypadku zwłaszcza akcji na okaziciela (gdzie obrót nimi może odbywać się poza kontrolą samej spółki) ustalenie wysokości zaliczek na podatek dochodowy będzie praktycznie niemożliwe.

Zdaniem skarżącego należy uznać za błędną tezę, że tylko akcjonariusze będący jednocześnie komplementarluszami posiadają wiedzę na temat rzeczywistych przychodów osiąganych w spółce w związku z czym są w stanie wyliczyć zaliczki na podatek dochodowy. Stanowisko sądów administracyjnych w kwestii opodatkowania przychodów akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, nie wprowadza rozróżnienia sytuacji podatkowej akcjonariuszy w zależności od tego czy są lub nie są komplementarluszami.

W końcowej części skargi, skarżący zwrócił uwagę na obowiązek organów brania pod uwagę przy wydawaniu interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych (pomimo, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach), co zostało potwierdzone w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny przywołał swoje wcześniejsze stanowisko. Podkreślił, że do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącego jednocześnie komplementariuszem tej spółki, należy stosować takie same zasady opodatkowania jak do wszystkich innych wspólników spółek osobowych (za wyjątkiem akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych niebędących komplementariuszami). W konsekwencji skarżący winien ustalać na bieżąco w trakcie roku podatkowego przypadający na niego (zarówno jako na komplementariusza, jak i akcjonariusza) udział w przychodach oraz kosztach spółki na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, z uwzględnieniem charakteru zdarzeń gospodarczych, dokonywanych przez spółkę, a także odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy, o których mowa w art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do kwestii naruszenia przepisów prawa procesowego organ stwierdził, że w myśl art. art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W sprawie nie naruszono art. 14 i 14c Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od stanowiska wnioskodawcy. Fakt interpretacji przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w sposób odmienny od interpretacji dokonanej przez stronę, nie przesądza o nieprawidłowości stanowiska organu. Za bezzasadny uznał również organ zarzut skarżącego o obowiązku uwzględniania orzecznictwa sądowego. Organ podatkowy za każdym razem analizuje to orzecznictwo, ale ma takie samo uprawnienie, jak skarżący nie podzielać zawartego w nich rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, m.in. przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta, po myśli § 2 tegoż artykułu, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 3 § 1 i § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg, m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Zgodnie z przepisem art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Kontrolując zaskarżoną interpretację w tak zakreślonej kognicji sąd uznał, iż skarga jest zasadna. Przedmiotem kontroli Sądu była pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych z tytułu uczestnictwa osoby fizycznej w spółce komandytowo-akcyjnej w charakterze akcjonariusza.

Zgodnie z treścią art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1 zd. 1), w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Przez ocenę prawną stanowiska pytającego (wnoszącego zapytanie) należy rozumieć wskazanie przez organ podatkowy, czy stanowisko pytającego jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, znajdujących zastosowanie w indywidualnej sprawie podatnika. Podkreślić należy, że zakres tej interpretacji zdeterminowany jest przede wszystkim przedstawionym przez stronę stanem faktycznym jak i stanowiskiem strony (tak wyrok NSA z dnia 12 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 157/08). Organ podatkowy, odmawiając uznania za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, obowiązany jest wskazać na czym polega wadliwość proponowanego rozwiązania przy uwzględnieniu przepisów prawa i w realiach przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (bądź przyszłego), a następnie sformułować własny, prawidłowy sposób zastosowania określonych przepisów prawa podatkowego, odpowiadających przedstawionym przez wnioskodawcę okolicznościom. Organ podatkowy ocenia stanowisko podane we wniosku, a w razie negatywnej oceny tego stanowiska wyraża własne stanowisko, które jednoznacznie i bez wątpliwości wskazuje na sposób zachowania się wnioskodawcy, zgodny z prawem podatkowym w przedstawionym przez niego stanie faktycznym bądź przyszłym.

Przedmiot sporu w badanej sprawie sprowadza się do kwestii dotyczącej momentu uzyskania przez akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej przychodu oraz związanego z tym obowiązku, odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, jak również do kwestii obowiązku podatkowego akcjonariusza w przypadku łączenia w spółce komandytowo-akcyjnej funkcji akcjonariusza i komplementariusza.

Zdaniem skarżącego, uzyskiwany przez niego przychód, bez względu na dochody uzyskiwane przez SKA powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania dywidendy, a co się z tym wiąże powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzyma wypłatę z zysku. W jego ocenie uzyskiwany przychód z tytułu uczestnictwa w SKA w charakterze akcjonariusza należy kwalifikować wyłącznie do przychodu uzyskiwanego z prowadzonej działalności gospodarczej, co wynika z treści art. 5 b ust. 2 u.p.d.o.f. W konsekwencji za błędną i niezgodną z prawem uznał interpretację organu zarówno w odniesieniu do pierwszej kwestii tj. momentu powstania przychodu, jak i drugiej kwestii tj. obowiązku comiesięcznego odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych

Organ interpretacyjny oceniając stanowisko wnioskodawcy, odwołał się do regulacji zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazując, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają przepisów szczególnych, regulujących sposób rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej przez akcjonariusza tej spółki. Zatem w ocenie organu uzyskane przez SKA przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (zarówno komplementariuszy jak i akcjonariuszy) proporcjonalnie do ich udziału w zysku spółki.

Zarysowany spór odnoszący się do analogicznego jak w niniejszej sprawie stanu faktycznego był przedmiotem rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyrokach z dnia 2 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1238/12 oraz I SA/Gl 1185/12. Przedstawione w nich stanowisko skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i w dalszych rozważaniach posłuży się przedstawioną w nich argumentacją.

W przedmiocie zasad opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej linia orzecznicza sądów administracyjnych nie była jednolita. W tym zakresie ukształtowało się kilka poglądów, traktujących w sposób rozbieżny zarówno źródło uzyskiwanych z tego tytułu przychodów, jak i sposób ich opodatkowania. Oprócz koncepcji zaprezentowanych przez organ i skarżącego wypada wskazać, że były też poglądy traktujące tego rodzaju przychód, jako przychód z kapitałów pieniężnych bądź z innych źródeł.

W chwili obecnej uzasadniony jest wniosek, że linia orzecznicza jest jednorodna, a ramy interpretacji wyznaczają dwie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 i z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12. Pierwsza z nich dotyczy akcjonariusza będącego osobą prawną, druga akcjonariusza będącego osobą fizyczną.

W ostatniej z wymienionych uchwał Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że:

1. Przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej;

2. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.

Z uwagi na fakt, że sporną w badanej sprawie była data uzyskania przez akcjonariusza SKA przychodu, Sąd odwoła się tylko do tej części uchwały, który dotyczy tej właśnie kwestii. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny odwołanie się do przepisów Kodeksu spółek handlowych regulujących prawa wspólnika nie powoduje modyfikacji przepisów dotyczących obowiązku podatkowego, uregulowanych w ustawie podatkowej, a jedynie umożliwia prawidłową wykładnię użytych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jednocześnie w niej niezdefiniowanych pojęć.

Powyższy pogląd czyni zasadnym rozważanie analizowanego zagadnienia prawnego w kontekście przepisów Kodeksu spółek handlowych. W myśl art. 126 § 1 punkt 2 K.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 punkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników w drodze uchwały, do wypłaty akcjonariuszom. Prawo do dywidendy na mocy przepisów Kodeksu spółek handlowych powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie – zgodnie z art. 146 § 2 punkt 2 K.s.h. – uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Z kolei przepis art. 348 § 2 K.s.h. stanowi, że podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

Dalej, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, jednakże prawo to należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku akcjonariusz nabywa bowiem po zaistnieniu określonych wyżej przesłanek, określonych przez ww. przepisy Kodeksu spółek handlowych. Dopiero wówczas wierzytelność ta może być skonkretyzowana pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania. Akcjonariusz będzie miał jedynie podstawy ku temu by oczekiwać wypłaty z zysku (trafnie wywiedziono to w ww. uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11).

Przechodząc do oceny daty powstania u akcjonariusza przychodu, Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do regulacji art. 14 u.p.d.o.f. przyjmując, że w odniesieniu do dywidendy zastosowanie będzie miał ust. 1 i tego przepisu. Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi bowiem do wniosku, że należy utożsamić z sobą "zapłatę", o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i, z "wypłatą" dywidendy w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Dywidenda jest niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako "zapłata", która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. Tym samym powyższa wykładnia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. mieści się w granicach językowych wyrażenia "zapłata", jednocześnie spełnia wymóg dyrektywy wykładni systemowej takiego interpretowania przepisów prawa, aby nie prowadzić do luk prawnych. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem możliwy do wyznaczenia w oparciu o normę zawartą w art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania.

Wskazując na obowiązek osoby fizycznej uzyskującej dochód z działalności gospodarczej odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wynikający z art. 44 ust. 1 punkt 1 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że podatnik/akcjonariusz SKA zaliczkę na ten podatek ma obowiązek odprowadzić dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Zaakcentował przy tym, że zgodnie z art. 44 ust. 3 punkt 1 u.p.d.o.f., obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Wskazał, że w sytuacji gdy akcjonariusz, będący osobą fizyczną, nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

Podkreślenia wymaga konkluzja tej uchwały, wyrażająca pogląd, że "Uchwały zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej (jak w rozpatrywanym przypadku oraz w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11) wiążą wprawdzie tylko w swoim zakresie, wyznaczonym postanowieniem składu orzekającego w przedmiocie przedstawienia zagadnienia prawnego składowi siedmiu sędziów NSA oraz stanowiskiem zawartym w ich sentencji, jednakże w zakresie swego przedmiotu stanowią precedensy de iure, których przełamanie jest dopuszczalne tylko przy zastosowaniu trybu określonego w art. 269 § 1 P.p.s.a. Adresowany do interpretatora nakaz uwzględniania rozstrzygnięć NSA zapadłych w formie uchwał jest tym bardziej aktualny w danej sprawie ze względu na tożsamy charakter problemów prawnych rozstrzyganych niniejszą uchwałą i uchwałą siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11".

Mając na uwadze powyższe rozważania należy odnieść się do twierdzeń organu interpretacyjnego, że łączenie funkcji komplementariusza z funkcją akcjonariusza w SKA przesądza o tym, że akcjonariusz ma się rozliczać z osiągniętego w spółce dochodu na tych samych zasadach co komplementariusz.

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, taka konstatacja nie znajduje uzasadnienia ani w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Pogląd taki stoi ponadto w wyraźnej sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skoro bowiem – jak przesądziła uchwała siedmiu sędziów z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 – nie można różnicować pozycji akcjonariusza będącego osobą prawną z akcjonariuszem będącym osobą fizyczną, to tym bardziej nie ma podstawy do różnicowania obowiązków podatkowych akcjonariusza będącego jednocześnie komplementariuszem. Jako komplementariusz osoba taka z uzyskanego dochodu rozliczać się będzie według takich samych zasad jak pozostali koplementariusze, a z uzyskanego dochodu z tytułu dywidendy jak pozostali akcjonariusze. Akcjonariusz bowiem będący jednocześnie komplementariuszem nie uzyska innego świadczenia z tytułu akcjonariatu jak dywidendę, a to oznacza, że zastosowanie do niego będzie miał przepis art. 14 ust. 1 i ust. 1i u.p.d.o.f. a więc, że obowiązek podatkowy powstanie u niego z tego tytułu z datą wypłaty dywidendy. Inny pogląd przeczyłby nie tylko wskazanym powyżej regulacjom prawnym dotyczącym akcjonariusza w SKA, ale także logice i wskazanej już konstytucyjnej zasadzie równości wobec prawa, a to z tej przyczyny, że otrzymując tożsame świadczenie akcjonariusz będący jednocześnie komplementariuszem obciążony byłby innymi obowiązkami podatkowymi, niż inni akcjonariusze. Taka praktyka pozostawałaby z kolei w głębokiej sprzeczności z zasadą państwa prawa.

Należy zatem w całości zaaprobować tezę wyrażoną w powołanym wyroku tut. Sądu z dnia 2 lipca 2013 r. (I SA/Gl 1238/12), że łączenie w SKA funkcji akcjonariusza i komplementariusza nie modyfikuje obowiązku podatkowego akcjonariusza, który z tytułu otrzymanej dywidendy rozlicza się na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 i ust. 1i oraz art. 44 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) a więc, że jako podatnik ma obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, za którą na podstawie art. 14 ust. 1i ustawy należy uznać datę wypłaty dywidendy.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego zakładające konieczność uiszczenia comiesięcznej zaliczki na podatek dochodowy z tytułu dywidendy wobec przyjęcia, że opodatkowaniu w praktyce podlega dochód SKA rozdzielony na każdego ze wspólników i bez wskazania momentu powstania obowiązku w tym zakresie oraz przy twierdzeniu, że przypadający na wspólnika SKA dochód z dywidendy powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, bez uwzględnienia treści art. 14 ust. 1 i ust. 1i ustawy podatkowej, nie zasługuje na aprobatę. Organ interpretacyjny nie dokonał dogłębnej analizy okoliczności sprawy i mających zastosowanie do ich oceny przepisów prawa czym naruszył prawo w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji.

Sąd uznając za uzasadnione podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez Ministra Finansów przepisów prawa materialnego stwierdza, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, to jest z naruszeniem art. 14 ust. 1 i ust. 1i oraz art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., co miało wpływ na wydaną przez niego indywidualną interpretację prawa podatkowego. Rozpatrując ponownie wniosek o interpretację organ podatkowy winien dokonać oceny stanowiska skarżącego zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12.

Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, z zastosowaniem art. 146 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego, Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.