Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1231/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10  ust. 1  pkt 8  lit. c
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie: sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: Starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2018 r. przy udziale sprawy ze skargi A. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] wydana na rzecz A. M. (dalej: wnioskodawca, zainteresowany, strona, przedsiębiorca, skarżący) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego przeniesienia prawa użytkowania wieczystego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, pozostającym wraz z żoną w ustroju wspólności majątkowej. W 2007 r. Wnioskodawca nabył wraz z żoną do majątku wspólnego 1/2 udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu niezabudowanej działki nr [...]. Nabycie nastąpiło do majątku prywatnego. Jednocześnie, w ramach tej samej transakcji zawartej ze sprzedającym, pozostałą część, tj. 1/2 udziału w prawie użytkowania tej działki nabyło inne małżeństwo. Następnie w kwietniu 2009 r. wymieniona działka została podzielona geodezyjnie na działki o numerach: [...], [...] i [...]. W kolejnym etapie w lipcu 2009 r. pomiędzy wymienionymi małżeństwami nastąpił zgodny podział sposobu korzystania z tej nieruchomości (geodezyjnie podzielonych działek) w ten sposób, że Wnioskodawca wraz z żoną uzyskali prawo do wyłącznego korzystania z działki o numerze [...], a drugie małżeństwo z działki o numerze [...]. Sposób użytkowania działki [...] określony został w ten sposób, że wszystkim współwłaścicielom przysługiwało prawo przejazdu przez tę działkę, z wyłączeniem możliwości parkowania na niej.

Wnioskodawca podkreślił, że w związku z wymienionymi powyżej czynnościami nastąpił wyłącznie podział geodezyjny działki o nr [...] oraz następnie co do sposobu korzystania z podzielonych działek, który nie wiązał się z przeniesieniem udziałów w prawie użytkowania wieczystego tych działek.

W dniu 21 czerwca 2013 r. współwłaściciele zawarli w formie aktu notarialnego umowę, określoną w tym akcie jako umowa zamiany, w wyniku której Wnioskodawca wraz z żoną przenieśli na rzecz drugiego małżeństwa prawo wieczystego użytkowania 1/2 udziału w działce [...], a drugie małżeństwo przeniosło na rzecz Wnioskodawcy i jego żony prawo wieczystego użytkowania 1/2 udziału w działkach: [...] (z zachowaniem prawa przejazdu) i [...]. W wyniku tej czynności każdemu z małżeństw przysługiwało w całości prawo wieczystego użytkowania (100 % udziałów) określonych działek, tj. Wnioskodawcy wraz z żoną działek o nr: [...] i [...], a drugiemu małżeństwu działki o nr [...]. Opisane powyżej przeniesienie praw nastąpiło bez dopłat na rzecz któregokolwiek z małżeństw.

W dniu 12 września 2017 r. Wnioskodawca wraz z żoną dokonali odpłatnego przeniesienia prawa użytkowania wieczystego działek nr: [...] i [...] na osoby trzecie. W dniu 12 września 2017 r. działki nr: [...] i [...] nadal pozostawały niezabudowane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego przeniesienia w dniu 12 września 2017 r. prawa użytkowania wieczystego działek nr: [...] i [...] na osoby trzecie?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym odpłatne przeniesienie w dniu 12 września 2017 r. prawa użytkowania wieczystego działek nr: [...] i [...] na osoby trzecie nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wskazując na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016, poz. 2032 ze zm., dalej ustawa o PIT) zauważył, że z powyższego przepisu wynika, że nie podlegają opodatkowaniu PIT m.in. przychody uzyskane w wyniku sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu, o ile zbycie takie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Powyższy warunek w przedstawionym stanie faktycznym jest spełniony. Ponadto warunkiem niepodlegania takiej sprzedaży opodatkowaniu PIT jest to, aby od daty nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu upłynęło 5 lat.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ w przedstawionym stanie faktycznym nabycie przez niego wraz ź żoną do małżeńskiego majątku wspólnego prawa wieczystego użytkowania gruntu, tj. działki oznaczonej nr [...] nastąpiło w 2007 r., obecnie sprzedaż wyodrębnionych z niej geodezyjnie działek o nr: [...] i [...] nie będzie podlegała opodatkowaniu PIT.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ma żadnych wątpliwości, że wyłączenie z opodatkowania następuje w odniesieniu do połowy wynagrodzenia uzyskanego tytułem odpłatnego przeniesienia prawa wieczystego użytkowania. Wynika to z tego, że w związku z dokonanym w 2007 r. nabyciem prawa wieczystego użytkowania działki o nr [...] przysługiwała im 1/2 udziału w prawie wieczystego użytkowania działek oznaczonych obecnie nr: [...] i [...].

Jednakże zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym wyłączenie z opodatkowania PIT obejmie całą wartość wynagrodzenia ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działek o nr: [...] i [...]. Powyższe wynika z tego, że w istocie ekonomicznie i prawnie Wnioskodawcy wraz z żoną w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej przysługiwała 1/2 udziału w prawie wieczystego użytkowania działki o nr [...]. Oznacza to, że Wnioskodawcy przysługiwało również prawo do takiego udziału w obecnie wyodrębnionej działce o nr [...], a więc w istocie do całości działki. Posiadane przez Wnioskodawcę wraz z żoną prawa zostały aktem notarialnym zawartym w dniu [...] r. wyodrębnione od praw, jakie przysługiwały do tej działki drugiemu małżeństwu. W następstwie dokonanego podziału praw pomiędzy małżeństwami nie nastąpiło nabycie bądź zbycie praw przez żadne z małżeństw, a jedynie ich skonkretyzowanie. Innymi słowy na skutek dokonanego wyodrębnienia dokonano podziału praw między małżeństwami, natomiast sam ich ekonomiczny zakres nie uległ zmianie. Zdarzenie takie jest zatem zniesieniem współwłasności, którego dla celów podatku PIT, w przypadku gdy następuje bez dopłat i spłat itp. na rzecz pozostałych współwłaścicieli, nie należy kwalifikować jako pierwotnego nabycia nieruchomości.

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy nie byłoby zasadne twierdzenie, że w związku z dokonanym w dniu 21 czerwca 2013 r. wyodrębnieniem praw, z perspektywy ustawy o PIT, w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy o PIT, nastąpiło nabycie przez Wnioskodawcę (wraz z żoną) części udziału w prawie użytkowania wieczystego do działek o nr: [...] i [...].

Należy uznać, że Wnioskodawcy wraz z żoną prawa takie przysługiwały już w 2007 r., w związku z czym ich zbycie w dniu 12 września 2017 r. jest wyłączone z opodatkowania PIT.

Wnioskodawcy zauważył, że jego stanowisko znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Sądowej z [...] r., nr [...] oraz z [...] r., nr [...].

Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną organ uznał, że stanowisko Wnioskodawcy jest:

- nieprawidłowe - w odniesieniu do udziału nabytego przez Wnioskodawcę w 2013 r. w drodze umowy zamiany,

- prawidłowe - w pozostałym zakresie.

Organ, przytaczając treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o PIT, wskazał, że jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw nie podlega opodatkowaniu. Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw majątkowych, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment ich nabycia.

Następnie odnosząc się do przepisów art. 603, art. 604 art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm., dalej: K.c.) omówił umowę zamiany oraz podkreślił, że użyty w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT termin "nabycie" oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Tak więc jednym ze sposobów nabycia nieruchomości (prawa majątkowego) jest nabycie własności nieruchomości (prawa majątkowego) w drodze zamiany.

W świetle przywołanych wyżej przepisów organ stwierdził, że rezultatem umowy zamiany nieruchomości (prawa majątkowego) jest z jednej strony zbycie nieruchomości (prawa majątkowego), a z drugiej nabycie na własność innej nieruchomości (innego prawa majątkowego). Tym samym w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości (prawa majątkowego), nabytej (nabytego) uprzednio w drodze zamiany, datą, od której należy liczyć okres pięcioletni, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT jest rok, w którym dokonano zamiany nieruchomości (prawa majątkowego). Oznacza to, że sprzedaż nieruchomości (prawa majątkowego) stanowi zawsze źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, gdy ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w tym również nabycie w drodze zamiany. Oczywiste jest bowiem, że zamiana jest formą nabycia, gdyż właściciel nabywa w drodze umowy coś, do czego prawa własności wcześniej nie miał, bo należało do innej osoby, nawet w sytuacji, kiedy zamiana nieruchomości (prawa majątkowego) następuje bez wzajemnych dopłat.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy organ stwierdził, że w wyniku umowy zamiany Wnioskodawca wraz z żoną stali się wyłącznymi właścicielami prawa wieczystego użytkowania działek nr: [...] i [...], w których 1/2 udziału w prawie wieczystego użytkowania tych działek małżonkowie nabyli już w 2007 r. w ramach ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej.

Wątpliwość Zainteresowanego budzi kwestia, czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego przeniesienia w dniu 12 września 2017 r. prawa użytkowania wieczystego działek nr: [...] i [...] na osoby trzecie.

W pierwszej kolejności organ zaznaczył, że nie podziela twierdzenia Wnioskodawcy, że z uwagi na fakt, że Wnioskodawcy wraz z żoną w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej przysługiwała 1/2 udziału w prawie wieczystego użytkowania działki o nr [...], co oznacza, że Wnioskodawcy przysługiwało również prawo do takiego udziału w wyodrębnionej działce o nr [...], a zatem posiadane przez Wnioskodawcę wraz z żoną prawa zostały aktem notarialnym zawartym w dniu [...] r. wyodrębnione od praw, jakie przysługiwały do tej działki drugiemu małżeństwu. W analizowanej sprawie organ nie podzielił zdania Wnioskodawcy, że w następstwie dokonanego podziału praw pomiędzy małżeństwami nie nastąpiło nabycie bądź zbycie praw przez żadne z małżeństw, a jedynie ich skonkretyzowanie czyli zdarzenie takie - zdaniem Wnioskodawcy - jest zatem zniesieniem współwłasności, którego dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, w przypadku gdy następuje bez dopłat i spłat itp. na rzecz pozostałych współwłaścicieli, nic należy kwalifikować jako pierwotnego nabycia nieruchomości.

Podkreślił organ, że w następstwie umowy zamiany mają miejsce dwie czynności: z jednej strony dochodzi u każdej ze stron do odpłatnego zbycia nieruchomości (prawa majątkowego), z drugiej natomiast każda ze stron nabywa nową nieruchomość (prawo majątkowe). Zatem w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca wraz z żoną w wyniku umowy zamiany, zawartej w dniu 21 czerwca 2013 r. z jednej strony dokonali zbycia 1/2 udziałów w prawie użytkowania wieczystego działki nr [...], a z drugiej strony nabyli 1/2 udziałów w prawie użytkowania wieczystego działek nr: [...] i [...].

Dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego stanu faktycznego organ uznał, że odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu działek nr: [...] i [...] na osoby trzecie w dniu 12 września 2017 r. w części odpowiadającej udziałowi nabytemu do wspólności majątkowej małżeńskiej w 2007 r. nie będzie stanowiło źródła przychodu, ponieważ zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, zbycie przez Wnioskodawcę tego udziału dokonane zostało po upływie pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Nie zgodził się natomiast organ ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że w przedstawionym stanie faktycznym wyłączenie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych obejmie całą wartość wynagrodzenia ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działek o nr: [...] i [...]. Zauważył, że odpłatne zbycie udziału w powyższym prawie, który Wnioskodawca nabył w 2013 r. w wyniku umowy zamiany będzie źródłem przychodu, w rozumieniu przywołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2009 r. Podkreślił, że w omawianej sprawie nie mamy do czynienia - jak wskazuje Wnioskodawca - z umową zniesienia współwłasności w prawie wieczystego użytkowania działek, lecz z sytuacją nabycia przez Wnioskodawcę udziału w prawie wieczystego użytkowania działek w drodze zamiany, która to czynność nie jest równoznaczna ze zniesieniem współwłasności - są to dwie różne sytuacje, których nie należy utożsamiać.

Wskazując, że z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że przedmiotowe prawo wieczystego użytkowania działek stanowi współwłasność majątkową małżeńską, omówił organ kwestie stosunków majątkowych uregulowanych ustawą z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682 z późn. zm., dalej: u.k.r.i.o.), odnosząc się do treści art. 31 § 1, art. 35 oraz art. 43 § 1 u.k.r.i.o. i stwierdził, że środki uzyskane ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działek stanowić będą własność Zainteresowanego wyłącznie w części przypadającej na Wnioskodawcę. Na gruncie badanej sprawy będzie to połowa kwoty uzyskanej z tytułu odpłatnego zbycia, które zostało dokonane 12 września 2017 r.

Następnie, przytaczając treść art. 30e ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 2 ustawy o PIT, omówił organ pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) i zaznaczył, że jeśli Wnioskodawca poniósł tego rodzaju koszty, to koszty te dotyczyły całego udziału Wnioskodawcy w prawie użytkowania wieczystego działek nr: [...] i [...], który Wnioskodawca nabył zarówno w 2007 r., jak i w 2013 r. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie wyłącznie zbycie udziału nabytego w 2013 r., w związku z tym przychód podlegający opodatkowaniu będzie mógł zostać obniżony wyłącznie o poniesione przez Wnioskodawcę koszty odpłatnego zbycia, przypadające proporcjonalnie do udziału nabytego przez niego w 2013 r. Część kosztów odpłatnego zbycia przypada bowiem na udział nabyty w 2007 r., a skoro przychód przypadający na ten udział nie podlega opodatkowaniu, to rozliczeniu nie będą też podlegały koszty odpłatnego zbycia odpowiadające temu udziałowi.

Przechodząc do kosztów uzyskania przychodów organ stwierdził, że z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie prawo wieczystego użytkowania działek zostało nabyte odpłatnie, zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6c ustawy o PIT. Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy o PIT). Zatem w przypadku odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego działek nr: [...] i [...] nabytych częściowo do wspólności majątkowej małżeńskiej w 2007 r., a częściowo w drodze umowy zamiany, kosztem nabycia będzie tylko określona w umowie zamiany wartość udziału w prawie użytkowania wieczystego działki nr [...], przekazanej na rzecz drugiego małżeństwa, bowiem jak już wskazano wyżej sprzedaż udziału nabytego przez Wnioskodawcę w 2007 r. nie stanowi źródła przychodu i nie podlega opodatkowaniu, wobec powyższego odliczeniu nie podlegają też koszty przypadające na ten udział.

Jak wynika z powyższych przepisów - w przypadku Wnioskodawcy - podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę między przychodem z odpłatnego zbycia udziału wprawie wieczystego użytkowania działek nr: [...] i [...], nabytego przez Wnioskodawcę w drodze zamiany, a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o PIT (tj. wartością tego udziału w prawie wieczystego użytkowania działki nr [...], który Wnioskodawca utracił na rzecz innego małżeństwa).

Ponadto zauważył, że w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wraz z żoną nabyli prawo wieczystego użytkowania działek, które w 2017 r. było przedmiotem zbycia. Z kolei zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o PITT małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. To oznacza, że Wnioskodawcy należy przypisać przychody i koszty odpowiednio do wielkości posiadanego przez niego udziału w prawie użytkowania wieczystego ww. działek.

Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że udział w prawie użytkowania wieczystego działek nr: [...] i [...], który Wnioskodawca zbył odpłatnie w 2017 r., został nabyty przez Wnioskodawcę w dwóch datach:

-w 2007 r. - w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze zakupu do wspólności majątkowej małżeńskiej, wobec czego przychód uzyskany ze sprzedaży w tej części nie podlega opodatkowaniu zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy o PIT, gdyż od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, do dnia zbycia upłynęło pięć lat;

-w 2013 r. - w odniesieniu do udziału nabytego przez Wnioskodawcę w drodze umowy zamiany, który należy traktować w kategorii przysporzenia, a w konsekwencji przychód ze zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego działek nr: [...] i [...] w tej części będzie stanowił dla Zainteresowanego źródło przychodu w rozumieniu cytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy o PIT. Zatem, dochód ze sprzedaży tej części udziału będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Jednocześnie organ wskazał, że z uwagi na fakt, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został złożony przez jednego ze współwłaścicieli prawa użytkowania wieczystego działek - interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla drugiego z nich, tj. żony Wnioskodawcy, która chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinna wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie.

Końcowo, odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, organ zauważył, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego. Ponadto podkreślił że ww. interpretacje dotyczą kwestii zniesienia współwłasności, a nie odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, nabytych w drodze umowy zamiany (co ma miejsce w analizowanej sprawie).

Na wskazaną wyżej interpretację indywidualną w części, w której organ podatkowy uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożył A. M. wnosząc o jej uchylenie w części uznającej stanowisko skarżącego za nieprawidłowe oraz o zasądzenie na jego rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy o PIT polegające na przyjęciu, że skarżący, w związku z odpłatnym przeniesieniem w dniu 12 września 2017 r. prawa wieczystego użytkowania działek oznaczonych nr: [...] i [...] na osoby trzecie, w odniesieniu do części uzyskanego wynagrodzenia określonego w ww. interpretacji, uzyskał przychód podlegający opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

2) przepisów prawa procesowego poprzez uchybienie art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.), polegające na naruszeniu zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym oraz naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi skarżący dokonał opisu przebiegu postępowania w sprawie oraz powtórzył argumentację, zawartą we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podkreślając, że aspekty przedstawionego w złożonym wniosku o interpretację stanu faktycznego zostały przez organ podatkowy ocenione w niewłaściwy sposób, poprzez uznanie, że zawarta przez skarżącego wraz z żoną w dniu 21 czerwca 2013 r. umowa jest umową zamiany. Zdaniem skarżącego, organ pominął, że umowa ta nie miała takiego charakteru - pomimo formalnej nazwy, jaka została jej przypisana była umową zniesienia współwłasności - na co skarżący zwrócił uwagę w złożonym wniosku o interpretację w uzasadnieniu do własnego stanowiska w sprawie. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, zgodnie z którym, dokonując zbycia prawa wieczystego użytkowania działek, o których mowa w opisie stanu faktycznego, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od przypadającej na niego wartości przychodu, w tej części, w której dotyczy ona 1/2 wartości tych praw, tj. tej części udziału w tych prawach, które przysługiwały wyłącznie skarżącemu i jego żonie (w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej) na podstawie umowy zawartej w 2013 r.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz.1647, ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ wydający interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i Ordynacji podatkowej).

Z kolei kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega w swojej istocie na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Strona w złożonej skardze zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy o PIT polegające na przyjęciu, że skarżący, w związku z odpłatnym przeniesieniem w dniu 12 września 2017 r. prawa wieczystego użytkowania działek oznaczonych nr: [...] i [...] na osoby trzecie, w odniesieniu do części uzyskanego wynagrodzenia, uzyskał przychód podlegający opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dokonując analizy przepisów, które znajdują w sprawie zastosowanie należy wskazać przede wszystkim na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy o PIT stanowiący, że źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przedmiotem sporu jest zatem rozstrzygnięcie, czy odpłatne przeniesienie udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu działek nr: [...] i [...], w części którą skarżący nabył w 2013 r. w wyniku umowy zamiany będzie źródłem przychodu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy o PIT, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2009 r.

Zdaniem skarżącego, wyłączenie z opodatkowania obejmie całą wartość wynagrodzenia ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działek o nr: [...] i [...].

Podkreślić zatem należy, że użyty w przytoczonym powyżej przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT termin "nabycie" oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Tak więc jednym ze sposobów nabycia nieruchomości (prawa majątkowego) jest nabycie własności nieruchomości (prawa majątkowego) w drodze zamiany.

Umowa zamiany jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny. Zgodnie z art. 603 Kodeksu cywilnego, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 K.c. wskazuje, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży, tj. art. 155 § 1 K.c. zgodnie z którym umowa zamiany rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę.

W świetle przywołanych wyżej przepisów - jak prawidłowo wskazał organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji - rezultatem umowy zamiany nieruchomości (prawa majątkowego) jest z jednej strony zbycie nieruchomości (prawa majątkowego), a z drugiej nabycie na własność innej nieruchomości (innego prawa majątkowego).

Tym samym w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości (prawa majątkowego), nabytej (nabytego) uprzednio w drodze zamiany, datą, od której należy liczyć okres pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT jest rok, w którym dokonano zamiany nieruchomości (prawa majątkowego).

Zatem w analizowanej sprawie, w wyniku umowy zamiany skarżący wraz z żoną stali się wyłącznymi właścicielami prawa wieczystego użytkowania działek nr: [...] i [...], w których 1/2 udziału w prawie wieczystego użytkowania tych działek małżonkowie nabyli już w 2007 roku w ramach ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, natomiast pozostałe 1/2 udziału w ww. prawie nabyli w 2013 r. w wyniku umowy zamiany.

W świetle powyższego, odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu działek nr: [...] i [...] na osoby trzecie w dniu 12 września 2017 r. w części odpowiadającej udziałowi nabytemu do wspólności majątkowej małżeńskiej w 2007 r., nie będzie stanowiło źródła przychodu, ponieważ zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, zbycie przez skarżącego tego udziału dokonane zostało po upływie pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. W tej części stanowisko skarżącego i organu interpretacyjnego jest zgodne.

Sąd nie podziela twierdzenia skarżącego, że w przedstawionym stanie faktycznym wyłączenie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych obejmie całą wartość wynagrodzenia ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działek o nr: [...] i [...]. Skoro bowiem z przywołanych wyżej przepisów wynika, że rezultatem umowy zamiany jest nabycie na własność innej nieruchomości/innego prawa majątkowego (udziału w nieruchomości/prawie majątkowym), to odpłatne zbycie udziału w powyższym prawie, który skarżący nabył w 2013 r. w wyniku umowy zamiany będzie źródłem przychodu, w rozumieniu przywołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2009 r.

Prawidłowe jest stanowisko organu, że należy przyjąć dwie daty nabycia przez skarżącego udziału w prawie użytkowania wieczystego działek, który Wnioskodawca zbył odpłatnie w 2017 r. Udział ten został nabyty przez skarżącego w 2007 r. - w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze zakupu do wspólności majątkowej małżeńskiej, wobec czego przychód uzyskany ze sprzedaży w tej części nie podlega opodatkowaniu zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy o PIT, gdyż od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, do dnia zbycia upłynęło pięć lat oraz w 2013 r. - w odniesieniu do udziału nabytego przez skarżącego w drodze umowy zamiany, który należy traktować w kategorii przysporzenia, a w konsekwencji przychód ze zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego przedmiotowych działek w tej części będzie stanowił dla skarżącego źródło przychodu w rozumieniu cytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy o PIT.

W związku z przedstawionym przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanem faktycznym nie można zaaprobować stanowiska skarżącego, że w następstwie dokonanego podziału praw pomiędzy małżeństwami nie nastąpiło nabycie bądź zbycie praw przez żadne z małżeństw, a jedynie ich skonkretyzowanie czyli zdarzenie takie - zdaniem skarżącego - jest zniesieniem współwłasności.

Podkreślenia bowiem wymaga, że w omawianej sprawie nie mamy do czynienia - jak wskazuje skarżący - z umową zniesienia współwłasności w prawie wieczystego użytkowania działek, lecz z sytuacją nabycia przez skarżącego udziału w prawie wieczystego użytkowania działek w drodze zamiany, która to czynność nie jest równoznaczna ze zniesieniem współwłasności - są to dwie różne sytuacje, których nie należy utożsamiać.

Ponadto organ interpretacyjny w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego nie ma kompetencji do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego - orzeka w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny, nie podważa go i nie modyfikuje. Skoro - jak wskazał skarżący we wniosku - w dniu 21 czerwca 2013 r. współwłaściciele zawarli w formie aktu notarialnego umowę określoną w tym akcie jako "umowa zamiany" - to organ nie mógł dokonywać ustaleń jaki był rzeczywisty charakter tej umowy, tj. czy zamiarem stron było zawarcie umowy o zniesienie współwłasności czy umowy zamiany. Z wniosku jednoznacznie wynika, że dokument w postaci aktu notarialnego wskazuje na zawarcie umowa zamiany, zatem w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej organ nie miał ani możliwości, ani prawa, aby taki dokument zakwestionować.

Zatem zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez nieprawidłową ocenę stanu faktycznego i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy o PIT nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 120 O.p. (zasada legalizmu) oraz art. 121 § 1 O.p. (zasady zaufania), Sąd stwierdza, że niekorzystna dla podatnika wykładnia prawa nie oznacza prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufanie do organów podatkowych. W niniejszej sprawie interpretacja przepisów prawa została dokonana w sposób prawidłowy. Sąd nie miał zatem podstaw do uznania, że w sprawie doszło do naruszenia spornych przepisów.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.