Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 170/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, 2a,2b,2h, art. 22
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14cpar 1 i 2, art.14b par 1i 2, art. 120, art. 121 par 1, art. 14h, art. 14c par 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.),, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

W dniu [...] r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek G. C. (dalej "Gmina", "Strona" lub "Skarżąca") o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się m.in. Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej: "ZGK" lub "Zakład"), funkcjonujący w formie zakładu budżetowego. Do końca grudnia 2016 r. ZGK był odrębnie od Gminy zarejestrowany na potrzeby VAT. ZGK do tego momentu odrębnie od Gminy wystawiał i otrzymywał faktury VAT, widniał jako strona na umowach i rozliczał VAT należny składając deklaracje [...]

W wyniku wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia

[...] r. w sprawie [...], Gmina, z uwagi na dokonanie odliczenia podatku VAT w korekcie rozliczeń za 2011 r., zobowiązana jest/była do dokonania

tzw. "centralizacji wstecznej" rozliczeń VAT, począwszy od 2011 r. do momentu,

w którym jednostki organizacyjne były zarejestrowane jako odrębni podatnicy VAT

od Gminy, tj. do końca 2016 r.

W strukturze organizacyjnej Gminy występują w szczególności jednostki budżetowe takie jak: jednostki oświatowe (w tym: Przedszkole Publiczne, Szkoła Podstawowa), Polsko-Niemieckie Centrum Kultury i Sportu, Miejsko-Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej oraz Urząd Miasta i Gminy). Powyższe jednostki organizacyjne działają na podstawie ustawy o finansach publicznych. Jednocześnie Gmina nie wyklucza w przyszłości likwidacji jednostek budżetowych, jak również utworzenia innych jednostek budżetowych lub też samorządowych zakładów budżetowych celem realizacji jej zadań jako jednostki samorządu terytorialnego. Z dniem [...] r. Gmina podjęła rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi ww. jednostkami organizacyjnymi Gminy.

Gmina, poprzez Zakład, świadczy usługi w zakresie dostawy wody

i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy oraz dostarcza wodę/odbiera ścieki w jednostkach organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy.

Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną jest ZGK i w ramach jego działalności są podejmowane skonkretyzowane działania związane z infrastrukturą wodociągową

i kanalizacyjną.

W związku z powyższym, Zakład ponosi/będzie ponosił liczne wydatki związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem infrastruktury wodnokanalizacyjnej związane przykładowo z drobnymi remontami oraz dostawami mediów. Są/będą one każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/ wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Przy pomocy infrastruktury Gmina świadczy/będzie świadczyć głównie odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych. Zatem ww. infrastruktura, co do zasady, jest/będzie wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę, tj. do czynności, które, zdaniem Gminy, podlegają opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku. Przedmiotowa infrastruktura jest/będzie również w niewielkim zakresie wykorzystywana przez Gminę na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy. Ponadto, woda jest/będzie wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez Gminę usługami (w szczególności woda jest wykorzystywana przez Gminę w procesie uzdatniania wody) oraz może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych (w związku z prawnym obowiązkiem instalacji hydrantów przeciwpożarowych w przypadku budowy infrastruktury wodociągowej), jak również w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy. Jest to wykorzystanie infrastruktury dla potrzeb odbiorców wewnętrznych i w ocenie Gminy stanowi ono czynność niepodlegającą VAT. Infrastruktura nie jest/nie będzie wykorzystywana w żaden inny sposób.

W przypadku wydatków bieżących związanych z ww. infrastrukturą Gmina

nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (dostawa wody/odbiór ścieków od odbiorców wewnętrznych). Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.

Gmina wskazała, że udział ilości metrów sześciennych dostarczonej wody

do odbiorców zewnętrznych w całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za 2016 r. wyniósł około 97%. Z kolei udział ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków

z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej za 2016 r. wyniósł około 98%. Oznacza to, że w takiej właśnie części Gmina wykorzystuje infrastrukturę tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. W pozostałej - znikomej - części Infrastruktura jest wykorzystywana do czynności pozostających, zdaniem Gminy, poza regulacjami ustawy o VAT (odpowiednio w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej będzie to 100% - 97% = 3%; a w przypadku infrastruktury kanalizacyjnej 100% - 98% = 2%).

Gmina zaznaczyła przy tym, że ww. proporcje wynikają z precyzyjnych kalkulacji opartych o najbardziej wymierne i konkretne kryterium, jakim są zużyte metry sześcienne. Oczywiście na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać wahaniom, niemniej jednak różnice są nieznaczne i pomijalne z perspektywy określenia nadrzędnego celu, któremu służy Infrastruktura wykorzystywana przez Gminę (świadczenie opodatkowanych VAT usług na rzecz odbiorców zewnętrznych).

Mające na uwadze przedstawione powyżej szczegółowe i precyzyjne proporcje wykorzystania ww. infrastruktury do realizacji dostaw wody/odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz dostaw wody/odbioru ścieków od odbiorców wewnętrznych, zdaniem Gminy, proporcja wskazana w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej

w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015, poz. 2193) - dalej: "rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r.") jest nieadekwatna w przypadku opisanych wydatków bieżących na infrastrukturę, bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Zakładu i dokonywanych nabyć w zakresieinfrastruktury.

W przypadku proporcji właściwej dla zakładów budżetowych opiera się ona na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości przychodów wykonanych zakładu.

Tym samym uwzględnia ona również przykładowo wpływy z zaopatrzenia mieszkańców w energię cieplną. W ocenie Gminy, takie transakcje nie powinny wpływać na zakres prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków bieżących związanych wyłącznie z infrastrukturą.

Według wstępnych wyliczeń Gminy prewspółczynnik obliczony dla Zakładu

w sposób przewidziany w ww. rozporządzeniu wyniósłby na podstawie danych

za 2016 r. około 96%. Przy czym Gmina wskazuje, że w 2016 r. ZGK był odrębnym podatnikiem VAT i tym samym usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy stanowiły jego sprzedaż opodatkowaną. Tym samym faktyczna wartość prewspółczynnika za 2017 r. będzie niższa niż ta obliczona na podstawie danych za 2016 r.

W opinii Gminy, w przypadku wydatków bieżących, zastosowanie klucza odliczenia VAT opartego o pomiar ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody, czy odebranych ścieków, będzie najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT. Sposób ten w przypadku działalności związanej z infrastrukturą jest najbardziej naturalny i najlepiej odzwierciedla właśnie specyfikę tej działalności oraz nabyć związanych z tą infrastrukturą. Infrastruktura taka wykorzystywana jest wyłącznie poprzez przesyłaną za jej pomocą wodę i odbierane ścieki, a zatem pomiar tego wykorzystania i określenie zakresu wykorzystania do różnych czynności dokonany może być wyłącznie za pomocą metrów sześciennych. Przy czym Gmina zauważyła, że w praktyce życia gospodarczego rozliczenie usług dostawy wody/odbioru ścieków realizowane jest powszechnie (w ocenie Gminy wręcz w absolutnie przeważającej skali) właśnie poprzez pomiary objętości zrealizowanych dostaw wyrażane za pomocą metrów sześciennych.

W związku z tak przedstawionym zaistniałym stanem faktycznym, Gmina zadała następujące pytania:

1. Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz dostarczania wody/odbierania ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące i czy w takim przypadku dla celów ustalenia kwoty podatku podlegającej odliczeniu Gmina będzie mogła zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny niż wynikający

z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., gdyż klucz odliczenia wynikający

z ww. rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy

i dokonywanych przez nią nabyć?

2. Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej

w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody na rzecz odbiorców wewnętrznych, przysługuje jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych)?

3. Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej

w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych)?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, w odniesieniu do pytania nr 1, Gmina stanęła na stanowisku, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz dostarczania wody/odbierania ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące i w takim przypadku dla celów ustalenia kwoty podatku podlegającej odliczeniu Gmina będzie mógł zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny niż wynikający z rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., gdyż klucz odliczenia wynikający z ww. rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć.

W odniesieniu do pytania nr 2, Gmina stwierdziła, że w związku

z wykorzystaniem przez nią infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i na rzecz odbiorców wewnętrznych).

W odniesieniu do pytania nr 3, Gmina stwierdziła, że w związku

z wykorzystaniem przez nią infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od odbiorców zewnętrznych i na rzecz odbiorców wewnętrznych).

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową

i kanalizacyjną, przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczanej wody/odprowadzanych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych dostarczanej wody/odprowadzanych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych.

W uzasadnieniu, po przytoczeniu przepisów prawa mających zastosowanie

w sprawie wyjaśnił, że analiza przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi

do wniosku, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń, wydatki bieżące związane

z utrzymaniem i funkcjonowaniem infrastruktury wodnokanalizacyjnej nie są/nie będą wykorzystywane w całości do działalności gospodarczej Gminy. Przedmiotowe wydatki są/będą dotyczyły działalności gospodarczej (opodatkowanej), jak również innej działalności, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. To, że Gmina i jej zakład budżetowy oraz jednostki budżetowe po dokonaniu centralizacji działają w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (działania Gminy poprzez jednostki organizacyjne w ramach władztwa publicznego) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.) dalej: "u.p.t.u."

Organ zauważył przy tym, że o kwalifikacji wydatków bieżących związanych

z ww. infrastrukturą (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też

z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy jej jednostkami z tytułu odbioru ścieków, czy też dostarczenia wody. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy/będzie służyć infrastruktura, a w opisanym przypadku - jak wynika z wniosku - służy/będzie służyć także działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem

od towarów i usług (tj. działalności zakładu budżetowego i jednostek budżetowych).

W konsekwencji odnośnie nabywanych towarów i usług związanych

z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków lecz jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi służą/będą służyły do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Organ wskazał zatem, że z uwagi na treść przepisów u.p.t.u. obowiązkiem Gminy, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania, tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej Gminy, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających temu podatkowi. Natomiast – zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. - w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - "sposób określenia proporcji". Zatem, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza w sytuacji, gdy Gmina nie ma/nie będzie miała możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to w celu wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanej do działalności gospodarczej, Gmina jest/będzie zobowiązana do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

Organ wskazał, że z treści art. 86 ust. 2a u.p.t.u. wynika, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Organ wskazał przy tym, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Gmina zobowiązana jest/będzie do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowana przez Gminę metoda, czy też sposób, na podstawie którego dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, musi odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest/będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest/będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Gminie, która jest/będzie zatem zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

Jednocześnie, organ wskazał, że w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określono dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Wyjaśnił, przy tym, że w przypadku, gdy przedmiotowe infrastruktury są/będą wykorzystywane przez Gminę, za pośrednictwem zakładu budżetowego, do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia w sprawie proporcji.

Organ zauważył nadto, że art. 86 ust. 2h u.p.t.u., daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem Gmina może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy

w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

W ocenie organu, przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Gminę budzą wątpliwości.

Po pierwsze, organ zauważył, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a u.p.t.u., nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji. Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Natomiast, taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych

w rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć - sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę "sposobu określenia proporcji" organ wskazał nadto, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że woda i ścieki zużyte/wytworzone na potrzeby funkcjonowania zakładu budżetowego, jednostek budżetowych oraz Urzędu Miasta i Gminy mają pośredni związek nie tylko

z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. Natomiast, o kwalifikacji wydatków bieżących ponoszonych na utrzymanie i funkcjonowanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (czy związane są/będą z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne (dostarczania wody, odprowadzania ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy/będzie służyć infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna. W opisanym przypadku przy wykorzystaniu na potrzeby funkcjonowania zakładu, jednostek budżetowych oraz Urzędu Miasta i Gminy ww. infrastruktura służy/będzie służyć również czynnościom związanym z działalnością gospodarczą Gminy (opodatkowaną i zwolnioną VAT). Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując opisaną infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną na potrzeby funkcjonowania zakładu, jednostek budżetowych oraz budynku Urzędu Gminy, jest ona wykorzystywana tylko do działalności innej niż gospodarcza. Przykładowo bowiem w budynku Urzędu Miasta i Gminy są wykonywane zadania związane z obsługą wszelkich czynności zarówno w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej. Również jednostki budżetowe mogą, poza działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, wykonywać czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług wykorzystując przy tym infrastrukturę gminną. Poza tym Gmina powinna odnosić "sposób określenia proporcji" do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania sieci do potrzeb własnych.

Tym samym, w ocenie organu, proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji, w zakresie gospodarki wodociągowej i kanalizacyjnej nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem organu przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Gminy. Zatem, powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

W konsekwencji organ uznał, że Gmina nie wykazała, iż przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu.

Reasumując, organ stanął na stanowisku, że w związku z ponoszeniem wydatków bieżących związanych z utrzymaniem i funkcjonowaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej nieprawidłowym jest/będzie dokonanie odliczenia podatku naliczonego według udziału ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej do podmiotów zewnętrznych wody i odprowadzonych od tych podmiotów ścieków

w całkowitej ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno do podmiotów zewnętrznych, jak i na własne potrzeby, tj. podmiotów wewnętrznych). W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Gmina jest/będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. oraz w ww. rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.

Jednocześnie, organ wskazał, że w kwestii opodatkowania odpłatnych usług dostarczania wody/odprowadzania ścieków do/od odbiorców zewnętrznych oraz braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystania infrastruktury do dostaw wody oraz odbioru ścieków przez odbiorców wewnętrznych wydano interpretację nr [...]

W skardze Gmina, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając jej:

I. naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w związku

z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm. - dalej: "o.p.") poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji

w sposób wadliwy, tj. nie zawarcie w nim wyczerpującego uzasadnienia stanowiska Organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez Gminę metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. W tym zakresie organ ograniczył się do lakonicznego stwierdzenia, iż: "(...) przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Gminę budzą wątpliwości" i nie wskazał jednoznacznie, z jakich powodów metoda przedstawiona przez Gminę (uwzględniająca w pełni mierzalny faktyczny zakres wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej) jest nieadekwatna, ani też nie wskazał, z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. jest rzekomo bardziej adekwatna, czym w konsekwencji naruszył również określoną w art. 121 o.p. zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS;

2) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wnikliwej wykładni;

3) art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 Rozporządzenia dokonanej

m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym

w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1) - dalej: "Dyrektywa 112" oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 ww. rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

2) art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, poprzez niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania polegająca na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 ww. rozporządzenia polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;

3) art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z Infrastrukturą przypadających na działalność gospodarczą Gminy i prowadzi do znaczącego i nieuzasadnionego na gruncie zasady neutralności VAT zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z Infrastrukturą przypadających na działalność gospodarczą Gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny i miarodajny w zaistniałej sytuacji;

4) art. 86 ust. 2h i 22 u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. poprzez niewłaściwą ocenę, co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i nieuzasadnionym zastosowaniu;

5) art. 86 ust. 22 u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., pomimo

iż metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć

w odniesieniu do Infrastruktury i pozwala na zachowanie zgodności z zasadą neutralności VAT, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie

art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego

w ww. rozporządzeniu.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Na podstawie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 – zwanej dalej: P.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Przy czym, zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 P.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu.

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ocena słuszności stanowiska Skarżącej, czy w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną i wydatków ogólnych, prawidłowym będzie zastosowanie prewspółczynnika, opartego odpowiednio: na kryterium udziału rocznego określonej w mł ilości wody dostarczanej oraz ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych w określonej w mł ilości wody dostarczonej i ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, na rzecz jednostek organizacyjnych jak i zużycia własnego), a od wydatków ogólnych za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w mł ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych w sumie określonych w mł ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych).

Gmina przedstawiła w tej sprawie własne stanowisko, zgodnie z którym przysługuje jej prawo odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków według kryterium udziału rocznego określonej w mł ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych w łącznej liczbie mł wody dostarczanej w ramach ogółu transakcji zewnętrznych i wewnętrznych oraz analogicznie według liczby mł ścieków odprowadzanych w ramach transakcji zewnętrznych w liczbie mł ścieków odprowadzanych w ramach ogółu transakcji zewnętrznych i wewnętrznych.

Organ wydający interpretację uznał to stanowisko za nieprawidłowe, gdyż w jego ocenie proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej oparta na kryterium udziału rocznego określonej w mł ilości wody dostarczanej oraz odprowadzanych ścieków w ramach założeń transakcji zewnętrznych do ogółu transakcji (zewnętrzne, wewnętrzne, własne) nie jest metodą mogącą być uznaną za najbardziej reprezentatywną, jak wymaga tego ustawodawca w związku z regulacjami prawnymi mającymi w sprawie zastosowanie, o których niżej.

Dokonując sądowej kontroli stanowisk stron Sąd przyznał rację poglądowi organu podatkowego, wyrażonemu w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W przedmiotowej sprawie nie jest sporne, że Gmina w stosunku do opisanych we wniosku wydatków jest zobowiązana do proporcjonalnego, opartego na tzw. prewspółczynniku, pomniejszania kwot należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony. Sporny jest natomiast sposób kalkulacji prewspółczynnika.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124.

Oznacza to, że podatnik podatku od towarów i usług ma prawo odliczenia podatku naliczonego i jest to prawo odnoszące się wyłącznie do nabywanych przez niego towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług

Powołane przepisy stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z jej art. 167, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Natomiast przepis art. 168 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia wymienionych w przepisie kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić (...).

Przepis art. 173 ust. 1 Dyrektywy 112 stanowi z kolei, że w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji niedających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika.

Strona zarzuca organowi naruszenie m.in. art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że państwa członkowskie mogą przedsięwziąć następujące środki:

a) zezwolić podatnikowi na określenie proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora jego działalności, pod warunkiem że dla każdego z tych sektorów prowadzona jest osobna księgowość;

b) zobowiązać podatnika do określenia proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora działalności i do prowadzenia osobnej księgowości dla każdego z tych sektorów;

c) zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia w zależności od wykorzystania całości lub części towarów i usług;

d) zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia zgodnie z zasadą przewidzianą w ust. 1 akapit pierwszy, w odniesieniu do wszystkich towarów i usług wykorzystywanych do wszystkich transakcji, o których tam mowa;

e) postanowić, że w przypadkach gdy podatek od towarów i usług, który nie podlega odliczeniu przez podatnika, jest nieznacznej wartości, będzie on uważany za zerowy.

Dyrektywa nie określa metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością gospodarczą, a działalnością niemającą charakteru działalności gospodarczej, czyli pozostającą poza systemem podatku od towarów i usług.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany: TSUE) w wyroku z 6 września 2012 r. w sprawie C- 496/11 (pkt 42), do kompetencji państw członkowskich należy ustalenie właściwych metod podziału kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi podatkowi od towarów i usług i niepodlegającymi temu podatkowi (podobnie wyrok TSUE z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06).

Zarówno przepisy Dyrektywy 2006/112/WE jak i u.p.t.u. stanowią o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie związanego z czynnościami opodatkowanymi. Tym samym podatnikowi nie przysługuje odliczenie podatku związanego zarówno z czynnościami pozostającymi poza systemem VAT (jako niezwiązanymi z działalnością gospodarczą), jak i pozostającymi w systemie VAT ale czynnościami zwolnionymi. Z tej zasady wynika, że przy określeniu metody podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością mającą charakter gospodarczy, a taką która nie ma takiego charakteru, państwo wprowadzające regulacje musi zapewnić odliczenie podatku naliczonego w kwocie proporcjonalnej do kwoty przypadającej na czynności podlegające opodatkowaniu. Wynika to z zasady neutralności tego podatku.

Ustawą z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 605) od 1 stycznia 2016 r. znowelizowano u.p.t.u., wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności niemającej takiego charakteru (dodano m.in. art. 86 ust. 2a – ust. 2h).

Stosownie do art. 86 ust. 2a znowelizowanej u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b u.p.t.u., sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepisy art. 86 ust. 2a - 2h u.p.t.u. dają prawo podatnikowi do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług tylko w takiej części, którą można proporcjonalnie przypisać do jego działalności gospodarczej (w zakresie czynności opodatkowanych). Zatem – co do zasady - podmioty, które wykonują czynności objęte systemem VAT (w ramach działalności gospodarczej) oraz pozostające poza systemem VAT, powinny wyznaczyć proporcję, według której będzie obliczana kwota podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą, a w przypadku gdy podatnik będzie w ramach działalności gospodarczej wykonywał również czynności zwolnione z VAT, powinien obliczyć proporcję określoną w art. 90 u.p.t.u.

Na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. jednostki samorządu terytorialnego w zakresie realizacji zadań własnych nie są podatnikami podatku od towarów i usług, podmioty te podlegają przepisom u.p.t.u. wyłącznie w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i tylko w stosunków do tych ostatnich przysługuje tym podmiotom prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W wykonaniu natomiast art. 86 ust. 22 u.p.t.u. Minister Finansów rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193) dalej "rozporządzenie", dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów (w tym jednostek samorządu terytorialnego) ustalił, odrębny od ogólnej zasady, sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Treść tego przepisu prowadzi do wniosku, że przewidziane w rozporządzeniu zasady obliczania prewspółczynnika mają charakter względnie wiążący. Podatnik może odstąpić od stosowania uregulowań rozporządzenia, z tym jednak zastrzeżeniem, że w ich miejsce musi zastosować bardziej reprezentatywny sposób obliczania proporcji.

W tym stanie rzeczy, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni i instytutów badawczych, o których mowa w rozporządzeniu - metodą najbardziej odpowiadającą specyfice prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć – jest, co do zasady, metoda wzorcowa wskazana w rozporządzeniu. Ustawodawca, biorąc pod uwagę specyfikę wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez jednostki samorządu terytorialnego przyjął możliwość określenia proporcji odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, a nie jednej proporcji dla podatnika, którym jest jednostka samorządu terytorialnego (gmina).

Na podstawie § 2 pkt 8 rozporządzenia za jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową i zakład budżetowy. Stosownie do § 3 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Jako sposób określenia proporcji uznaje się, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego - sposób ustalony według wzoru podanego w tym przepisie.

Zatem zasadą jest, że podatnik (którym jest jednostka samorządu terytorialnego) powinien ustalać proporcję dla obliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, przyjmując metodę wskazaną na podstawie delegacji ustawowej, a w innym przypadku wybraną indywidualnie jako najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności, z zachowaniem kryteriów określonych w ustawie.

W świetle tych kryteriów, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia uzna, że wskazany zgodnie z przepisami rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że Gmina w swoim stanowisku wybrała metodę indywidualną i określiła proporcję w/g tzw. klucza metrażowego, tj. według udziału procentowego w jakim infrastruktura wodna i kanalizacyjna wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej, ustalanego na podstawie obliczenia opartego o liczbę odprowadzonych metrów sześciennych ścieków od podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ścieków odprowadzonych ogółem.

Sąd podziela stwierdzenie organu, że zaproponowany przez Skarżącą sposób określania proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności. Nie można również uznać, że klucz metrażowy umożliwia bardziej reprezentatywny sposób obliczania proporcji niż sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów.

Należy zwrócić uwagę, że zdaniem Gminy, zaprezentowany przez nią sposób ustalenia proporcji w jakiej infrastruktura wodno-kanalizacyjna będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, stanowi metodę, która najpełniej odpowiada specyfice działalności Zakładu polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, przez co najlepiej odzwierciedlać będzie faktyczne wykorzystanie jej na cele działalności gospodarczej Gminy.

W tym kontekście należy wskazać, że ustalenie odrębnej proporcji dla składnika majątkowego (infrastruktury kanalizacyjnej), nie mieści się w ramach obowiązującego prawa, bowiem z art. 86 ust. 2b u.p.t.u. wynika, że sposób określenia proporcji musi najbardziej odpowiadać specyfice całej wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Wykorzystywanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie jest specyfiką działalności Gminy z zastrzeżeniem, że ustalona proporcja musiałaby uwzględniać działalność Gminy z zachowaniem zasady ustalenia tego sposobu odrębnie dla poszczególnych jej jednostek organizacyjnych, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku. Potwierdza to również treść § 3 ust. 1 rozporządzenia, zgodnie z którym w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego.

Zdaniem Sądu takie odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami, niemniej jednak należy zwrócić uwagę i podkreślić, że ustawodawca dokonał rozróżnienia podmiotowego, a nie przedmiotowego. Przepisy nie przewidują, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach gmin lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez gminy samodzielnie. W świetle w/w obowiązujących regulacji prawnych Gmina nie może więc ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do jednego składnika swojego majątku. Podkreślenia raz jeszcze wymaga, że ustalanie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego (składnika majątku) wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa. Proporcja może zostać obliczona wg rozporządzenia jedynie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie, a nie dla poszczególnych składników majątku, w przypadku zaś wybrania metody indywidualnej z przepisu art. 86 ust. 2b u.p.t.u. wynika, iż metoda ta winna odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Niedopuszczalne zatem jest ustalenie oraz zastosowanie różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług, dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego (urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zakładu budżetowego i jednostki budżetowej), w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej.

Nie może też o prawidłowości stanowiska Gminy przesądzać wskazywana treść Broszury wydanej przez Ministra Finansów, zauważyć bowiem należy, że zaskarżona interpretacja indywidualna ma również charakter informujący podatnika o sposobie stosowania obowiązujących przepisów prawa, przy czym jest to informacja skierowana bezpośrednio do konkretnego podatnika, odnosząca się do konkretnego, opisanego przez niego stanu faktycznego.

Mając zatem powyższe na uwadze Sąd podzielił, co do zasady, stanowisko organu, że wskazana przez Skarżącą możliwość określenia udziału procentowego w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej wg zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczanej wody/odprowadzanych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych dostarczanej wody/odprowadzanych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych, nie zapewnia możliwości dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sposób czyniący zadość wymogom art. 86 ust. 2b i 2h u.p.tu.

W tym stanie rzeczy, ponieważ wskazana przez Gminę indywidualna metoda określenia proporcji, co istotne w realiach opisanego we wniosku zdarzenia, nie spełniała wymogów przewidzianych w w/w przepisach u.p.t.u., organ interpretacyjny w swoim stanowisku zasadnie odwołał się do zapisów rozporządzenia i uregulowanego tam sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej oraz danych, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Przy ocenie stanowiska pytającego, który wskazał, że od [...] r. dokonuje scentralizowanych rozliczeń VAT, nie można pominąć i tego, że z dniem [...] r. weszła w życie ustawa z [...] r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454 – dalej: ustawa o zasadach rozliczeń). Zgodnie z art. 2 pkt 1 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej - rozumie się przez to: a) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy, b) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski. Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia [...] r. (art. 3 tej ustawy). Stosownie do art. 4 ustawy o zasadach rozliczeń, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych. Oznacza to, że od dnia dokonania centralizacji rozliczeń, to jednostka samorządu terytorialnego jest podatnikiem podatku VAT (wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi), stroną we wszystkich czynnościach i postępowaniach prowadzonych przez organy podatkowe.

Mając na uwadze wcześniej przedstawione argumenty, za niezasadny należało uznać zarzut skargi naruszenia art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u. Zdaniem Sądu, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego metodą wzorcowo odpowiadającą specyfice jej działalności jest metoda określona w rozporządzeniu, przy czym Gmina może wskazać bardziej trafną proporcję (art. 86 ust. 2h u.p.t.u.), odzwierciedlającą specyfikę tej działalności, czego w niniejszej sprawie jednak nie uczyniła.

Nie sposób uznać, że organ interpretacyjny dopuścił się błędu wykładni rozporządzenia, gdyż w interpretacji nie stwierdził kategorycznie, że w sprawie znajduje zastosowanie tylko i wyłącznie sposób obliczenia proporcji wskazany w tym rozporządzeniu. Organ wskazał bowiem w pierwszym rzędzie, że Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu. Podzielając powyższe należy zauważyć iż w konsekwencji trafna była konkluzja organu o zasadności zastosowania w opisanych warunkach i stanie faktycznym metod wskazanych w rozporządzeniu. Tym samym zarzut naruszenia art. 86 ust. 2h i 22 u.p.t.u. Sąd uznał za niezasadny.

Nie podzielił Sąd także zarzutu naruszenia punktu 4 Preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE oraz jej art. 173 ust. 2. Dyrektywa – jak już nadmieniono wyżej - nie określa metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą a działalność nie mającą takiego charakteru. W wyroku z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 TSUE zauważył, że przepisy szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 2006/112/WE) nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria – jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego – według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego (pkt 33).

Zasady te określają przepisy krajowe, w tym art. 86 ust. 22 oraz ust. 2h u.p.t.u.– ten drugi dający Gminie prawo do zastosowania sposobu określenia proporcji uznanej przez nią za bardziej reprezentatywny. Organ interpretacyjny nie negował prawa Gminy do własnego określenia proporcji z pominięciem rozporządzenia, a jedynie zakwestionował przyjętą przez Gminę metodę, prawidłowo – zdaniem Sądu - oceniając, że zaprezentowany sposób określenia proporcji odnoszący się do jednego składnika majątku nie jest bardziej reprezentatywny niż stanowi rozporządzenie.

Powyższe nie narusza praw Gminy, w tym zasady równego traktowania czy niedyskryminacji, wywodzonych z art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji RP. O nierównym traktowaniu można mówić tylko wówczas, gdy podmioty wyróżnione tą samą cechą nie są jednakowo traktowane. Podmioty charakteryzujące się w takim samym stopniu tą samą relewantną cechą winny być bowiem traktowane jednakowo. Takie ujęcie zasady równości dopuszcza odmienne traktowanie podmiotów, które takiej cechy nie posiadają. Zasada niedyskryminacji i równości nie oznacza jednak nakazu jednakowego traktowania sytuacji wszystkich podmiotów, gdyż ich sytuacja faktyczna i prawna może być różna, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie. Przepis prawa pozwala na zastosowanie prewspółczynnika na zasadach określonych w rozporządzeniu lub prewspółczynnika ustalonego indywidualnie. Do podatnika – Gminy - należy wybór, przy czym jego dokonanie wymaga w tym drugim przypadku dopełnienia kryterium adekwatności. Skarżąca kryterium tego nie wypełniła. To z tego powodu stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe, a nie ze względu na dyskryminujące czy nierówne traktowanie pytającej.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz w zw. art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia interpretacji. Organ przywołał przepisy art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. zawierające przykładowe dane pomocne przy ustalaniu proporcji, a także przepisy rozporządzenia, zastrzegając jednocześnie, że wnioskodawca z rozwiązań tych nie musi korzystać jeśli uzna m.in., że wskazany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Może wówczas zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Jednak jak uznał organ, Strona we wniosku o interpretację tego nie wykazała, czego skutkiem była konieczność zastosowania metod wynikających z rozporządzenia.

W ocenie Sądu organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację objął jej zakresem okoliczności wskazane w przedstawionym opisie stanu faktycznego, pytanie sformułowane w treści wniosku oraz zawarte w nim stanowisko Skarżącej. Odpowiedź organu zawarta w zaskarżonej interpretacji w sposób jasny i czytelny odpowiada na pytania Gminy zawarte we wniosku i nie pozostawia przy tym żadnych wątpliwości co do zajętego stanowiska. Organ podatkowy sprostał obowiązkowi wyjaśnienia dlaczego nie podzielił stanowiska Gminy przedstawionego we wniosku oraz na czym oparł odmienną wykładnię przepisów prawa, aniżeli prezentowana przez wnioskodawcę. Natomiast okoliczność, że stanowisko organu jest przeciwne do oczekiwań Strony, nie może samo przez się czynić w/w zarzutów skutecznymi. Nie oznacza to też, że przyjęte w sprawie przez organ stanowisko jest wyrazem profiskalnego tłumaczenia niedających się usunąć wątpliwości prawnych na niekorzyść podatnika. Zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni, nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 30.11.2017 r. sygn. I SA/Go 416/17). Taka sytuacja w sprawie jednak nie wystąpiła.

Sąd nie podzielił także zarzutu nieustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 u.p.t.u. Wydana interpretacja stanowi bowiem właśnie polemikę z poglądami wnioskodawcy.

Końcowo należy wskazać, że okoliczność, iż Strona nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem nie oznacza, że doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. O naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 22 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2231/14).

Odnosząc się do przywołanych w skardze wyroków sądów administracyjnych należy podnieść, że Sąd orzekający nie podziela poglądów w nich wyrażonych. Zdaniem Sądu określenie proporcji powinno uwzględniać kryteria w aspekcie podmiotowym, a nie przedmiotowym, co wynika wprost z treści art. 86 ust. 2b co wyżej uzasadniono. Zgodnie z tym przepisem sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Sąd stanowisko to podziela. W rozpoznawanej sprawie wnioskodawca takiego sposobu jednak nie zaproponował. Sąd orzekający stoi na stanowisku, że ustalanie odrębnych proporcji dla każdego składnika majątku gminy wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa, gdyż proporcja powinna zostać obliczona co najmniej dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie. Sąd nie kwestionując, że istnieją poglądy odmienne wyrażane w szeregu wyroków, zauważa, że stanowisko to jest licznie podzielane w orzecznictwie sądów administracyjnych i z nim sąd wydający niniejszy wyrok w pełni się zgadza (por. wyroki WSA w Opolu z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Op 447/17, WSA w Gliwicach z dnia 22 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 1131/17, WSA w Łodzi z dnia 15 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 24/18, z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 1102/17, z dnia 19 grudnia 2017 r. sygn. akt 901/17, WSA w Lublinie z dnia 27 września 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 735/17, z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 809/17, WSA we Wrocławiu z dnia 14 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 1235/17, WSA w Krakowie z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 77/18, z dnia 10 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1174/17, WSA w Gdańsku z dnia 6 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1765/17, WSA w Poznaniu z 19 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 942/17, czy WSA w Szczecinie z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 826/17).

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł o oddaleniu skargi.

Wszystkie przywołane powyżej orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - [...]