Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 239/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 art. 80 art. 81
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r., nr [...] , którą określono M.P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki VOLVO 240 o nr nadwozia [...], rok produkcji 1991, pojemność skokowa silnika 2385 cm³.

2. Na podstawie informacji uzyskanej w Wydziale Komunikacji Urzędu Miasta R. organ podatkowy ustalił, iż M.P. w dniu [...] r. dokonał zakupu na terytorium Niemiec samochodu marki VOLVO 240 o nr nadwozia [...], rok produkcji 1991, pojemność skokowa silnika 2385 cm³, od którego nie została zapłacona akcyza.

3. Naczelnik Urzędu Celnego w R., postanowieniem z dnia [...] r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu uznając, iż pomimo powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu dokonania tej czynności, nie złożono deklaracji uproszczonej i nie uiszczono należnego podatku akcyzowego.

4. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z dnia [...] r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwpólnotowego tego samochodu przyjmując, że jest to samochód osobowy.

4.1. Organ pierwszej instancji jako podstawę decyzji przyjął art. 207 § 1 i 2, art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm. – zwanej dalej O.p.) oraz art. 2 pkt 1 i 11, art. 3 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 75 ust. 1, art. 76 ust. 1, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm. - zwanej dalej u.p.a. z 2004 r.), w związku z rozporządzeniem Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnotowej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256 z 7.09.1987 r. z późn. zm.) oraz § 2 ust. 1 i § 7 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm. – zwanego dalej Rozporządzeniem z 2004 r.), a także art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską i art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.).

4.2. Naczelnik Urzędu Celnego w R. stanął na stanowisku, iż cechy przedmiotowego pojazdu jednoznacznie wskazują, że może on, bez zmiany konstrukcji, służyć zarówno do przewozu osób jak i towarów, a takie samochody klasyfikowane są wprost do pozycji taryfy celnej 8703, czyli podlegają akcyzie.

4.2.1. Organ podkreślił, że w ramach oględzin przedmiotowego samochodu dokonano następujących ustaleń:

- jest to samochód dwuosobowy typu kombi o pięciodrzwiowej karoserii,

- w tylnej części przedmiotowego pojazdu drzwi podnoszone do góry są przeszklone,

- panele boczne są przeszklone na całej długości,

- przegroda między fotelem kierowcy i pasażera, a częścią bagażową zamocowana jest śrubami,

- górna część przegrody to metalowa kratka połączona śrubami z drewnianym panelem przyśrubowanym do położonego oparcia tylnej kanapy,

- wnętrze części bagażowej jest tapicerowane (boki, sufit jednolity na całej długości),

- w bocznych drzwiach znajdują się głośniki audio, korby do opuszczania szyb, uchwyty do zamykania drzwi i klamki do otwierania bocznych drzwi,

- przy suficie uchwyty dla pasażerów,

- nie zamontowane siedzenie tylnej kanapy, a

- w miejscach mocowania pasów brak zamontowanych pasów bezpieczeństwa.

4.2.2. Poza tym wskazał, że z dokumentów zebranych w niniejszej sprawie wynika, iż przedmiotowy pojazd był zarejestrowany za granicą jako samochód typu osobowego "PKW" z pięcioma miejscami do siedzenia, następnie był przerejestrowany na dwuosobowy samochód ciężarowy, co wynika z dokumentu Fahrzeugbrief nr [...].

4.2.3. Mając to na uwadze uznał, że dla klasyfikacji tego samochodu nie ma znaczenia fakt, że przed rejestracją na terytorium Polski, w poprzednim kraju rejestracji, przedmiotowy pojazd był zarejestrowany jako dwuosobowy. Zdaniem organu nie ma również znaczenia fakt, że na terytorium kraju pojazd jest zarejestrowany również jako samochód ciężarowy, gdyż w świetle ustawy o podatku akcyzowym o klasyfikacji pojazdu do pozycji taryfy 8703 decyduje przeznaczenie pojazdu wynikające z jego konstrukcji, a nie sposób użytkowania przez właściciela. Według organu wymontowanie tylnych siedzeń i zamontowanie kratki oddzielającej przestrzeń ładunkową od przednich siedzeń nie zmienia przeznaczenia pojazdu wynikającego z jego konstrukcji. Dodatkowo opierając się na piśmie generalnego importera samochodów marki Volvo w Polsce, tj. firmy "A" z siedzibą w W. z dnia [...] r. stwierdził, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy.

4.3. Dalej wyjaśnił, że zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. z 2004 r. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W związku z tym uznał, że materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, iż M.P. po zakupieniu w dniu [...] r. przedmiotowego pojazdu na terenie Niemiec i przemieszczeniu go z terytorium Niemiec na terytorium kraju stał się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Natomiast stosując art. 6 ust. 6 u.p.a. z 2004 r. uznał, że obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał w dniu 10 sierpnia 2005 r., czyli w dniu kiedy M.P. przeprowadził badanie techniczne przedmiotowego pojazdu w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w R., albowiem nie ustalono daty sprowadzenia samochodu na terytorium Polski.

4.4. Jeśli chodzi o kwotę podatku akcyzowego, to organ podatkowy najpierw wyliczył ją na podstawie stawki wynikającej z zastosowania określonego wzoru zawartego w § 7 ust. 2 Rozporządzenia z 2004 r. w porównaniu z jej wielkością maksymalną określoną w art. 75 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. wynoszącą 65 %, gdzie podatek tak wyliczony wynosił [...] zł oraz poprzez wyliczenie rezydualnej kwoty podatku akcyzowego zawartego w cenie rynkowej podobnego samochodu sprzedawanego na terenie kraju z zastosowaniem stawki 13,6 % w oparciu o wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2007 r., C-313/05, gdzie podatek wynosił [...] zł, a następnie określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł.

5. W odwołaniu z dnia [...] r. strona zarzuciła sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, niewłaściwe sklasyfikowanie pojazdu jako przynależnego do kodu CN 8703 zamiast do CN 8704 oraz przedawnienie zobowiązania podatkowego.

5.1. Według strony przedmiotowy pojazd, w wyniku trwałych modyfikacji w szczególności braku: stałych siedzeń wraz z wyposażeniem zabezpieczającym, pasów bezpieczeństwa, wyposażenia całego wnętrza w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczona dla pasażerów (np. dywaniki, oświetlenie, popielniczki), nie spełnia cech należnych samochodowi przeznaczonemu zasadniczo do przewozu osób. Zdaniem strony samochód służy do przewożenia kierowcy, jednego pasażera i towarów, co wskazuje, iż jest pojazdem ciężarowym.

5.2. Powołując się na wyroku WSA w Gliwicach z dnia 13 kwietnia 2010 r., III SA/Gl 1670/09, podniosła, że jeżeli z całokształtu okoliczności sprawy wynika, iż samochód nie jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, to nie będzie mógł zostać sklasyfikowany do kodu 8703, a objęty będzie kodem 8704. Za niezasadne uznała twierdzenie organu podatkowego, że krajowe przepisy podatkowe w sposób samodzielny i autonomiczny wskazują jedyną możliwą do stosowania klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym nomenklaturze scalonej i nie ma znaczenia klasyfikacja na podstawie innych przepisów, tj. Prawa o ruchu drogowym, czy przepisów o homologacji, czy też obowiązujących w innym kraju, np. odnośnie świadectwa homologacji i w tym zakresie powołała się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2000 r., OPK 17/00.

5.3. Na koniec podkreśliła, iż organ wydając decyzję powinien dążyć do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, opierając się na dokumentach w tym na dowodzie rejestracyjnym, zakwestionowała oświadczenie firmy "A" z siedzibą w W., co do charakteru pojazdu w chwili produkcji, albowiem w pojeździe przeprowadzono legalnie zmiany konstrukcyjne, które wpłynęły na jego przeznaczenie i uczyniły z tego pojazdu samochód ciężarowy przeznaczony do przewozu towarów.

6. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

6.1. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w R. podkreślając, że w momencie dokonywania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, tj. w [...] r., obowiązywała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, zgodnie z którą do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólntowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) (art. 3 ust. 2 tej ustawy). Tym samym, że w określonej sprawie niezbędne było zaklasyfikowanie danego towaru do odpowiedniego kodu CN zgodnie z Ogólnym Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), w szczególności stosowanie postanowień reguły 1., z której wynika, że dla celów prawnych klasyfikacji towarów w pierwszym rzędzie należy dokonywać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów.

6.2. Odnośnie pozycji CN 8703, która obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi), organ zauważył, że różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji 8703 a 8704 polega na tym, że pojazdy samochodowe z pozycji 8704 służą tylko do transportu towarowego, ponieważ z jej treści nie wynika, że mogą one służyć również do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji 8703 służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże można również przewozić towary.

6.3. Dalej podkreślił, że o wyborze właściwej pozycji Taryfy celnej decyduje główna funkcja pojazdu, pełnienie której wynika m.in. z jego budowy i wyposażenia i nie chodzi tu jednak o przeznaczenie w sensie sposobu wykorzystania towaru przez nabywcę lecz o przeznaczenie według zamysłu jego producenta. Na poparcie swego stanowiska organ przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych - wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 1 czerwca 2005 r., l SA/Bd 222/05, wyroki WSA w Szczecinie z dnia 16 lutego 2005 r., I SA/Sz 2195/03 oraz z dnia 24 lutego 2005 r., l SA/Sz 27/04. Wskazał także, przywołując wyrok WSA w Opolu, l SA/Op 114/07, iż klasyfikacja pojazdu dokonana przez uprawnionego diagnostę oraz organ rejestrujący nie jest wiążąca dla klasyfikacji wyrobu akcyzowego w myśl przepisów ustawy o podatku akcyzowym, gdyż w obowiązującym stanie prawnym dany pojazd może zostać zarejestrowany i uznawany jako ciężarowy zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym, a jednocześnie może być - dla celów poboru akcyzy -zaklasyfikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym – art. 3 ust. 2.

6.4. Powołując się na ustalenia dokonane przed organem pierwszej instancji organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowy samochód konstrukcyjnie jest samochodem pięcioosobowym, o nadwoziu typu kombi, czyli osobowo-towarowym, który bez zmiany konstrukcji może służyć zarówno do przewozu osób jak i towarów (między innymi kratka łatwa w demontażu, śruby), a takie samochody klasyfikowane są wprost do pozycji 8703, czyli podlegają obowiązkowi zapłaty akcyzy w rozumieniu art. 80 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. i poz. 59 Załącznika Nr 1 do tej ustawy. Wymontowanie tylnych siedzeń i zamontowanie kratki oddzielającej przestrzeń ładunkową od przednich siedzeń nie zmienia przeznaczenia pojazdu wynikającego z jego konstrukcji. Powołał się przy tym na pismo importera tych samochodów z dnia [...] r. Wskazał też, że w Niemczech pojazd ten był początkowo zarejestrowany jako samochód typu osobowego "PKW" z pięcioma miejscami do siedzenia, a dopiero później przerejestrowany na dwuosobowy samochód ciężarowy. W związku z tym organ przyjął, że rejestracja za granicą i w kraju jako samochodu ciężarowego nie miała znaczenia dla jego klasyfikacji na potrzeby podatkowe, ponieważ chodzi tu o przeznaczenie konstrukcyjne pojazdu, tj. budowę i wyposażenie, według producenta, a nie przeznaczenie w sensie wykorzystania przez nabywcę.

6.5. Odnośnie zastosowanej stawki podatkowej, to zgodził się z organem podatkowym, że winna ona wynosić 13,6 %. Miał przy tym na uwadze przepisy wspólnotowe i wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2007 r.

6.6. Odnośnie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyjaśnił, iż zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co oznacza, iż w niniejszej sprawie następuje dopiero dnia 31 grudnia 2010 r.

7. Dnia [...] r. pracownik organu podatkowego podjął próbę doręczenia powyższej decyzji na adres zamieszkania strony, tj. R. ul. [...], ale pod tym adresem nie zastał żadnej osoby. Dopiero dnia [...] r., pod adresem zgłoszonym do ewidencji działalności gospodarczej, czyli w miejscu jej wykonywania (siedziby), tj. R. ul. [...], przesyłkę doręczono ojcu strony W.P., który oświadczył, że "syn jest nieobecny w tej chwili w domu ale będzie ok. 15.00". Jednocześnie osoba ta podpisała zwrotne potwierdzenie odbioru decyzji. Na te okoliczności sporządzono notatki służbowe.

8. W skardze z dnia [...] r. pełnomocnik strony skarżącej wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania zarzucił naruszenie:

1/ art. 42 oraz art. 43 k.p.a. poprzez nieskuteczne doręczenie zaskarżonej decyzji dokonane z uchybieniem powołanych przepisów, albowiem doręczenie może nastąpić dorosłemu domownikowi w miejscu zamieszkania lub w miejscu prowadzenia działalności upoważnionej osobie, a dokonanie doręczenia ojcu skarżącego, który nie posiadał wymaganych pełnomocnictw dla otrzymania korespondencji w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej uznał za nieskuteczne,

2/ art. 3, art. 80 oraz art. 81 u.p.a. z 2004 r. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnej kwalifikacji celnej towaru oraz

3/ art. 70 §1 O.p. poprzez jego niezastosowanie.

8.1. W uzasadnieniu podniósł argumenty zawarte uprzednio w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, a ponadto podkreślił, że decyzja została dostarczona z pogwałceniem przepisów procesowych, gdyż na mocy art. 42 k.p.a. pismo w miejscu pracy doręczyć można wyłącznie adresatowi. Podkreślił, że ojciec skarżącego nigdy nie posiadał wymaganych upoważnień, ani pełnomocnictwa do reprezentowania skarżącego, tym samym doręczenie decyzji do jego rąk w miejscu pracy skarżącego uznał za niezgodne z obowiązującymi przepisami. Na poparcie swojego stanowiska przywołał wyrok NSA z dnia 6 maja 2010 r., II GSK 594/09 i wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 maja 2009 r., III SA/Łd 12/09. Pełnomocnik strony skarżącej wyjaśnił, iż zgodnie z art. 43 k.p.a. doręczenie pisma ojcu strony byłoby właściwe jedynie w sytuacji kiedy byłby on domownikiem adresata, a doręczenie miałoby miejsce w miejscu zamieszkania adresata.

9. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko, wnosząc jednocześnie o oddalenie skargi.

9.1 Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 42 oraz art. 43 k.p.a. nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu, albowiem było ono prowadzone na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa, co wynika wprost z podstaw prawnych powołanych w zaskarżonej decyzji.

9.1.1. Nadto odnosząc się do przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących doręczeń zaznaczył, że organ doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Podkreślił, że w niniejszym przypadku doręczenia dokonał funkcjonariusz celny uprawniony na podstawie art. 144 O.p. Zgodnie z art. 148 O. p. pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy, a w razie niemożności doręczenia pisma w ten sposób także w innych uzasadnionych przypadkach w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie. Przy tym zauważył, że w art. 148 § 2 pkt 2 O.p jako miejsce dostarczenia korespondencji wprost wskazano zakład pracy, a przepis art. 149 precyzuje sytuację, że w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu lub zakładzie pracy pisma takie doręcza się za pokwitowaniem osobom pełnoletnim, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi.

9.1.2. Dyrektor Izby Celnej w K. zaakcentował, iż w niniejszej sprawie dopiero po bezskutecznym usiłowaniu dostarczenia decyzji na adres domowy podjęto próbę jej dostarczenia na adres prowadzenia działalności gospodarczej przez M.P.. Organ podkreślił, iż pod wskazanym adresem ojciec strony - W.P., po uprzednim okazaniu dowodu osobistego, zobowiązał się dostarczyć przesyłkę synowi. Na podstawie dokumentacji przesłanej wraz ze skargą organ uznał, że ze swojego zobowiązania się należycie wywiązał i należy uznać doręczenie za prawnie skuteczne.

9.2. Odnosząc się do pozostałych zarzutów uznał zarzut przedawnienia za nietrafny, gdyż okres przedawnienia, o którym mowa w art. 70 O.p. wynosi 5 lat, a zatem w przedmiotowej sprawie przedawnienie nastąpiło z dniem 31 grudnia 2010 r.

9.3. Mając na uwadze zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym stwierdził, że stanowią one powielenie zarzutów zawartych w odwołaniu od zaskarżonej decyzji, do których organ odwoławczy wyczerpująco ustosunkował się w treści tej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

10. Skarga nie jest zasadna.

11. W pierwszej kolejności badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Sądu uznał, że organ odwoławczy miał podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została skutecznie doręczona skarżącemu w dniu [...] r. w trybie art. 148 § 2 pkt 2 O.p. ewentualnie zgodnie z art. 149 O.p.

11.1. Stosownie do art. 148 § 1 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Natomiast według unormowania zawartego w § 2, pisma mogą być również doręczane:

1/ w siedzibie organu podatkowego;

2/ w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji.

11.1.1. Przepisy te należy odczytywać, jako ustanawiające kilka alternatywnych miejsc doręczenia pism osobom fizycznym w postępowaniu podatkowym. Wskazane w tych przepisach miejsca należy przy tym uznać za równorzędne. Ustawodawca nie określił bowiem jakichkolwiek priorytetów doręczenia, ani nie uzależnił skuteczności doręczenia w miejscach określonych w § 2 od próby doręczenia w miejscach wskazanych w § 1. Pogląd ten znajduje oparcie w orzecznictwie sądowym (zob. wyrok NSA z dnia 13 maja 2011 r., I FSK 674/10; z dnia 22 stycznia 2009 r., II FSK 1905/08, czy też z dnia 23 lipca 2010 r., II FSK 561/09; dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

11.1.2. W art. 148 O.p. dwukrotnie wymieniono miejsce pracy jako miejsce doręczenia pism. W § 1 przyjęto zasadę, że pismo w miejscu pracy doręcza się adresatowi osobiście. W § 2 pkt 2 zaś dopuszczono możliwość doręczenia pisma adresatowi w miejscu pracy za pośrednictwem upoważnionej przez pracodawcę osoby. Należy więc przyjąć, że w § 1 mamy do czynienia z podstawowym miejscem doręczenia i z właściwym sposobem doręczenia, w § 2 natomiast występuje miejsce dodatkowe, ale równorzędne z innymi określonymi w art. 148. Do organu podatkowego należy wybór sposobów doręczenia pisma, z zastrzeżeniem wszakże, że musi być to jeden ze sposobów wymienionych w art. 148 § 1 i 2 O.p. W związku z tym przyjmuje się, że miejsce doręczenia pisma wymienione w art. 148 § 1 O.p. nie korzysta z pierwszeństwa przed doręczeniem, o którym mowa w § 2 tego artykułu (zob. wyrok NSA z dnia 13 maja 2011 r., I FSK 674/10, dostępny jak wyżej).

11.1.3. Przez "miejsce pracy" należy natomiast rozumieć zarówno miejsce pracy pracobiorcy, jak i miejsce pracy osoby prowadzącej działalność na własny rachunek (zob. wyrok NSA z dnia 13 maja 2011 r., I FSK 674/10; z dnia 26 kwietnia 2001 r., I SA/Łd 600/99, PP 2002/2/63).

11.1.4. W przedmiotowej sprawie strona podała do ewidencji działalności gospodarczej między innymi adres "zakładu głównego" i "miejsca prowadzenia działalności" – R. ul. [...] (co wynika z dołączonego do akt postępowania zaświadczenia z dnia [...] r., k. 24), który to adres był poprzednim adresem zamieszkania strony skarżącej (informacja ze zbioru meldunkowego, k. 26), a w chwili obecnej miejscem zamieszkania W.P. (ojca), który dnia [...] r. potwierdził, że syn prowadzi działalność gospodarczą w domu i że w danej chwili jest nieobecny. Jednocześnie odebrał przesyłkę zawierającą zaskarżoną decyzję adresowaną dla syna, potwierdził to podpisem na zwrotnym potwierdzeniu odbioru i zobowiązał się ją oddać adresatowi, jak zaznaczył doręczyciel w tym potwierdzeniu (k. 104v). W tej sytuacji pracownicy organu podatkowego mieli podstawy faktyczne do przyjęcia, że W.P. był osobą upoważnioną do odbioru korespondencji kierowanej do syna prowadzącego działalność gospodarczą pod adresem zamieszkania ojca.

11.2. Poza tym zgodnie z art. 149 O.p., w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Jest to środek dla usprawnienia postępowania podatkowego, poprzez wprowadzenie zastępczego sposobu doręczania pism. Doręczenie, o którym mowa w tym przepisie, wywołuje skutek, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

- zachodzi przypadek nieobecności adresata w mieszkaniu,

- pełnoletni domownik, sąsiad lub dozorca podejmie się oddania pisma adresatowi,

- osoby te pokwitują odbiór pisma,

- utrwalony zostanie fakt podjęcia się oddania pisma adresatowi, zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu zostanie umieszczone w oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

11.2.1. "Nieobecność", to "każde spowodowane przejściowymi okolicznościami niezastanie odbiorcy w miejscu, które dla doręczeń jest właściwe", "każda, chociażby krótkotrwałą, nieobecność wywołaną zwykłymi okolicznościami", "wszelkiego rodzaju czasowa nieobecność, lecz nie zmiana miejsca zamieszkania lub też wyjazd na stałe do innej miejscowości lub za granicę" (zob. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2000 r., I SA/Ka 1763/99, Temida (CD), Sopot 2002).

11.2.2. Natomiast za "mieszkanie" uznaje się każde miejsce, w którym adresat przebywa z zamiarem dłuższego, a nie krótkotrwałego tylko pobytu, umożliwiającego doręczenie mu pisma (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 marca 2011 r., I SA/Gl 1253/10, LEX nr 787023; wyrok WSA w W. z dnia 19 maja 2004 r., V SA 3767/03, LEX nr 147086). Przyjmuje się też, że nie musi to być miejsce stałego zamieszkania lub pobytu, ale może to być miejsce wykonywania pracy zawodowej, jak też adres tylko do doręczeń (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 maja 2004 r., V SA 3767/03, LEX nr 147086).

11.2.3. Pojęcie "domownika" również nie zostało doprecyzowane. Wskazuje się przy tym, że nie musi to być osoba, która jest w mieszkaniu zameldowana. Kwestia ta podlega ocenie także w świetle innych dowodów (wyrok NSA z dnia 26 lutego 1997 r., SA/Ka 2279/95, Temida (CD), Sopot 2002). W tym zakresie w orzecznictwie przyjmuje się, że:

- "Status «domowników» adresata pisma (...) mają zamieszkujący z nim w jednym mieszkaniu lub domu jego dorośli krewni i powinowaci, niezależnie od tego, czy równocześnie prowadzą z nim wspólne gospodarstwo domowe. Natomiast osoby obce adresatowi nie są jego domownikami, nawet gdy mieszkają w tym samym mieszkaniu (np. jako lokatorzy lub sublokatorzy), chyba że zostały przez adresata włączone do wspólnoty domowej i prowadzą z nim (jego rodziną) wspólne gospodarstwo. W przeciwnym razie osoby takie należy traktować jako sąsiadów adresata i o fakcie doręczenia im przeznaczonej dla niego przesyłki poinformować zainteresowanego przez umieszczenie odpowiedniego zawiadomienia na drzwiach jego mieszkania, względnie izby w jego mieszkaniu" (postanowienie SN z dnia 13 listopada 1996 r., III RN 27/96, OSNAPiUS 1997, nr 11, poz. 87),

- z przepisu art. 149 O.p. nie wynika konieczność prowadzenia wspólnego gospodarstwa domowego z osobą, która zobowiązała się przekazać pismo adresatowi (wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1999 r., SA/Sz 9/99, Temida (CD), Sopot 2002),

- przystąpienie do wspólnoty domowej adresata nie ma istotnego znaczenia w odniesieniu do osób spokrewnionych, zamieszkujących pod wspólnym dachem; status "domowników" adresata pisma mają zamieszkujący z nim w jednym mieszkaniu lub domu jego dorośli krewni i powinowaci, niezależnie od tego, czy równocześnie prowadzą z nim wspólne gospodarstwo domowe (wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 lutego 2010 r., III SA/Wa 484/10, LEX nr 611880),

- sam fakt odrębnego zamieszkiwania podatnika z ojcem, w sytuacji w której on sam, z przyczyn dla siebie ważnych wskazał, że adres do korespondencji będzie miejscem zamieszkania ojca, nie skutkuje naruszeniem art. 149 O.p. w sytuacji, gdy dorosły domownik - ojciec złożył adnotację: "potwierdzam odbiór i zobowiązuję się przekazać synowi" (wyrok NSA z dnia 12 lutego 2010 r., II FSK 1529/08, LEX nr 570213),

- skoro skarżący wskazał adres do korespondencji, inny niż swój faktyczny adres zamieszkania, to dorosła osoba zamieszkująca pod wskazanym adresem do korespondencji jest "domownikiem" adresata w rozumieniu art. 149 O.p. (wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 maja 2008 r., I SA/Kr 1475/07, LEX nr 482039).

11.2.4. Reasumując, tak jak przy wskazywaniu adresu do doręczeń, za mieszkanie w rozumieniu powyższego przepisu należy uznać również zgłoszone do ewidencji działalności gospodarczej miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (siedziby, adresu zakładu głównego), które stanowi jednocześnie miejsce zamieszkania dorosłego krewnego (np. ojca), a osobę tę za domownika, gdy zobowiązuje się przekazać korespondencję adresatowi (np. synowi).

11.2.5. W takim przypadku odebranie decyzji przez W.P., ojca strony skarżącej, w miejscu zamieszkania zgłoszonym jako miejsce prowadzenia działalności syna, nastąpiło w mieszkaniu pod nieobecność adresata przez domownika, który podjął się oddania pisma synowi. Tym samym okoliczności te wyczerpały warunki do uznania za doręczoną przesyłkę także w trybie art. 149 O.p.

12. Sąd stwierdził także, że decyzja organu odwoławczego z dnia [...] r. została wydana i doręczona jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym powstałym w niniejszej sprawie w [...] r., który następował dnia 31 grudnia 2010 r., czyli przed upływem pięcioletniego terminu wygaśnięcia tego zobowiązania określonego w art. 70 § 1 O.p.

13. Jeśli chodzi o przepisy materialne, to w momencie dokonywania nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu w [...] r. (co wynika z porównania momentu nabycia samochodu dnia [...] r. i przeprowadzenia jego badania na terenie kraju dnia [...] r.) obowiązywała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm., opisana wcześniej i dalej jako u.p.a. z 2004 r.), dlatego dla określenia, czy istniały podstawy do określenia podatku akcyzowego z tego tytułu istotnym jest przeanalizowanie przepisów tej ustawy w zakresie opodatkowania czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego określonych towarów definiowanych pojęciem "wyrobów akcyzowych".

13.1. Dokonując wykładni materialnych przepisów podatkowych należy mieć na uwadze to, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. z 2004 r. (podkreślenia i pogrubienia Sądu) do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). W związku z tym w celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy, a jeżeli tak, to według jakiej stawki należy naliczyć podatek akcyzowy, czy dany wyrób akcyzowy jest zwolniony z akcyzy lub też obciążony dodatkowymi obowiązkami administracyjnym i związanymi z jego przemieszczaniem, niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie go odpowiedniego kodu CN zgodnie z regułami Nomenklatury Scalonej.

13.2. W przepisach art. 80 – art. 82 u.p.a. z 2004 r. i w poz. 59 załącznika Nr 1 do tej ustawy ustawodawca wymienił jeden z wyrobów akcyzowych, których nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wyrobem tym jest "samochód osobowy". Pojęcie to nie zostało zdefiniowane poprzez definicję ustawową, ale jego rozwinięcie znalazło wyraz w treści poz. 59 załącznika Nr 1, gdzie wskazując na kod CN 8703 umieszczono jego opis tożsamy z zapisem użytym w rozporządzeniu Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE. L. Nr 256 z późn. zm.) stanowiąc, że pod pozycją "samochody osobowe" mieszczą się pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W regulacjach tych nie określono żadnych wyłączeń, dlatego należy stwierdzić, że wszystkie towary zaklasyfikowane do tego kodu, czyli mieszczące się w tak określonym zakresie przedmiotowym, funkcjonujące na gruncie podatku akcyzowego jako samochody osobowe, będą podlegały podatkowi akcyzowemu. Sam opis kodu 8703 nie posługuje się już zwrotem "samochody osobowe", lecz obejmuje szerszy zakres towarów wskazując nie tylko na pojazdy samochodowe, ale również na "pozostałe pojazdy mechaniczne". Natomiast użyte pojęcie "zasadniczo do przewozu osób" oznacza, że przeznaczenie nie obejmuje wyłącznie przewożenia osób tylko dopuszcza również przewożenie rzeczy. Potwierdza to treść wyrażona w jego końcowej części, tj. "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)". Wynika to też z wyjaśnień do kodów Taryfy Celnej, które mają na celu zapewnienie właściwej interpretacji i jednolitego ich stosowania, ogłoszonych przez Ministra Finansów w formie obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880). W wyjaśnieniach tych pod pozycją 8703 stwierdzono, że obejmuje ona "pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702" oraz że "w niniejszej pozycji określenie »samochody osobowo-towarowe» oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów". Jeśli chodzi o poz. 8702 i 8704, to ta pierwsza została oznaczona jako obejmująca "pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą", a druga "pojazdy samochodowe do transportu towarowego".

13.3. Tak więc, należy podkreślić, że zarówno w pozycji 59 załącznika Nr 1, jak też w opisie kodu CN 8703 użyto sformułowania pojazdy "zasadniczo przeznaczone do przewozu osób". Powyższe sformułowanie, stanowiące nazwę wyodrębnionej pozycji CN, zawiera w sobie główne kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie kwalifikacji do tego, a nie innego kodu CN. Aby dany pojazd mógł być objęty pozycją CN 8703 musi przede wszystkim być przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Niespełnienie tego podstawowego warunku oznacza, iż nie jest możliwe zaklasyfikowanie konkretnego pojazdu do wspomnianego kodu.

14. Jeśli chodzi o przepisy procesowe zauważyć należy, że w ramach postępowania na organie podatkowym spoczywa obowiązek dowodzenia i ciężar dowodu, jeśli chodzi o okoliczności uzasadniające określenie zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że strona może pozostawać bierna w trakcie postępowania dowodowego. Aby nie być obciążona skutkami zaniechania podjęcia pewnych działań jest obowiązana wykazać zaistnienie okoliczności przeczących stanowisku organu. W ten sposób ciężar dowodu obciąża również stronę postępowania.

15. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie naruszyły prawa.

15.1. Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów podatkowych w tym art. 3, art. 80 i art. 81 u.p.t. z 2004 r., a także kodu 8703 CN w związku z treścią poz. 59 załącznika Nr 1 i art. 3 ust. 2 u.p.a. z 2004 r. oraz zaklasyfikowania ocenianego samochodu marki VOLVO 240 o numerze nadwozia [...], rok produkcji 1991 i pojemności silnika 2385 cm³ do tej pozycji, jako samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, którym można przewozić również towary, czyli samochodu osobowo-towarowego (kombi). Prawidłowo też zastosowały stawkę podatku wynoszącą 13,6 %, właściwą dla pojemności silnika powyżej 2000 cm³, uwzględniającą kwotę rezydualną podatku zgodnie z wyrokiem ETS z dnia 18 stycznia 2007 r., C-313/05, wydanym w sprawie Brzezińskiego.

15.2. Swoje stanowisko organy wyraziły w uzasadnieniu decyzji w ramach pierwszej i drugiej instancji wskazując, jakie dowody zostały uznane za mające wpływ na rozstrzygnięcie, a jakie nie i dlaczego (art. 210 § 4 O.p.).

15.3. W trakcie postępowania strona miała prawo przedstawiać określone dowody (były przedkładane dowody z dokumentów opisanych w części wstępnej niniejszego uzasadnienia), zgłaszać dalsze wnioski dowodowe z podaniem określonych dowodów i okoliczności, które miałyby je potwierdzać (brak jest takich wniosków), a przed wydaniem decyzji wypowiadać się w sprawie zebranego materiału dowodowego (zawiadomienie organu pierwszej instancji z dnia [...] r. i zawiadomienie organu odwoławczego z dnia [...] r.). W związku z tym nie zostały naruszone między innymi przepisy postępowania art. 122, art. 123, art. 187 § 1 O.p. W końcu ocena materiału dowodowego nastąpiła bez naruszenia granic zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p.

16. Zarzuty zgłoszone w skardze okazały się bezzasadne.

16.1. Organy w swoich rozważaniach prawidłowo oceniły przedkładane przez stronę dowody z dokumentów jako nie mających decydującego znaczenia przy dokonywaniu klasyfikacji podatkowej danego pojazdu. Podały przyczyny, dlaczego dowody z tych dokumentów nie zostały uwzględnione w sprawie. W tym zakresie słusznie wskazały na obowiązek stosowania przepisów klasyfikujących wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze a nie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908), które były podstawą wystawienia polskiego dowodu rejestracyjnego, dokumentu identyfikacyjnego pojazdu i zaświadczenia o przeprowadzeniu badania technicznego, gdzie widnieją zapisy, że klasyfikowany samochód jest samochodem ciężarowym.

16.1.1. Pojęcia "samochód ciężarowy" nie znają przepisy podatkowe i przepisy dotyczące klasyfikacji towarów. Poza tym porównywana definicja "samochodu osobowego" zawarta w art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym, zgodnie z którą jest to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu, przyjmuje wąskie rozumienie tego pojęcia w stosunku do pojęcia "samochodu osobowego" używanego w analizowanych przepisach podatku akcyzowego. Mianowicie obejmuje tym zbiorem pojazdy samochodowe przeznaczonych tylko do przewozu osób ewentualnie ich bagażu. Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do przewozu nie tylko ładunków, ale i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą, zostały ujęte w definicji "samochodu ciężarowego" zawartej w art. 2 pkt 42 Prawa o ruchu drogowym (pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą). Tak więc, nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa ruchu drogowego nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu wyżej opisanych przepisów podatkowych.

16.1.2. Podkreślić należy, że urzędowym potwierdzeniem typu pojazdu jest świadectwo homologacji, o którym mowa w art. 68 Prawa o ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub część odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach w tym także stanowiącym załączniki do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136) oraz w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. Nr 238, poz. 2010 z późn. zm.).

16.1.3. Należy zgodzić się z poglądem, że nie jest dopuszczalna zmiana danych określonych w świadectwie homologacji pojazdu w drodze wydania zaświadczenia o wyniku badań technicznych tego pojazdu (zob. wyrok SN z dnia 9 listopada 2001 r., III RN 194/01, OSNAP 2002/5/103, z glosami - krytyczną R. Mastalskiego i J. Zubrzyckiego, Przegląd Podatkowy 2002/2/41 i aprobującą A. Bartosiewicza i R. Kubackiego, Glosa 2002/4/20). Nie przekonują argumenty, że dowód rejestracyjny, będący decyzją administracyjną - dopuszcza do ruchu określony w nim typ pojazdu, decydując tym samym o jego rodzaju. Zmiana typu pojazdu wiąże się z koniecznością dokonania zmiany świadectwa homologacji, jak wynika wyraźnie z art. 68 ust. 12 Prawa o ruchu drogowym (w razie wprowadzenia zmian w typie pojazdu, przedmiocie wyposażenia lub części wpływających na zmianę warunków stanowiących podstawę wydania świadectwa homologacji, producent lub importer jest obowiązany uzyskać zmianę posiadanego świadectwa homologacji polegającą na rozszerzeniu świadectwa homologacji danego typu pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części). We wcześniejszym stanie prawnym nawet występował obowiązek uzyskania nowego świadectwa homologacji, dlatego wówczas w orzecznictwie podkreślano, że "Przepis art. 68 ust. 9 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, w stanie prawnym obowiązującym przed wejściem w życie ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy - Prawo o ruchu drogowym przewidywał obowiązek uzyskania nowego świadectwa homologacji w przypadku dokonania zmiany rodzaju i przeznaczenia pojazdu z samochodu osobowego na samochód ciężarowy" (uchwała NSA z dnia 1 lipca 2002 r., OPK 22/02 ONSA 2003/2/52; uchwała NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., OPK 18/00, ONSA 2001/3102) oraz że "W świetle art. 68 ust. 9, art. 72 ust. 1 pkt 3 i art. 78 ust. 2 pkt 2 ustawy z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, poz. 602 z późn. zm.) oraz § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z 19 czerwca 1999 r. w sprawie rejestracji i oznaczenia pojazdów (Dz. U. Nr 59, poz. 632 z późn. zm.) warunkiem dokonania zmiany w dowodzie rejestracyjnym rodzaju i przeznaczenia pojazdu, z samochodu osobowego na ciężarowy specjalizowany, jest dołączenie nowego świadectwa homologacji na dany typ pojazdu" (uchwała NSA z dnia 23 października 2000 r., OPK 17/00, ONSA 2001/2/62). Tym samym dowodem potwierdzającym zmianę typu pojazdu z osobowego na ciężarowy będzie stosownie zmienione świadectwo homologacji.

16.1.4. W wyrokach sądów administracyjnych zaprezentowano stanowisko, że z uwagi na treść pozycji 8704 Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do tej Taryfy, samochód, który jest zbudowany na bazie pojazdu osobowego, może być kwalifikowany jako pojazd do transportu towarów tylko wtedy, gdy takie przystosowanie zostało dokonane przez producenta (zob. wyroki WSA w Szczecinie z dnia 16 lutego 2005 r., SA/SZ 2195/03 i z dnia 24 lutego 2005 r., I SA 27/04 oraz wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 1 czerwca 2005 r., I SA/Bd 222/05, a także wyrok NSA z dnia 23 lutego 2006 r., I GSK 1652/05).

16.2. W niniejszej sprawie organy prawne nie naruszyły art. 194 § 1 O.p. nie uwzględniając okoliczności wynikających z przedłożonych dokumentów, a mianowicie tłumaczonego z języka niemieckiego dowodu rejestracyjnego, krajowego dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu oraz dokumentu identyfikacyjnego pojazdu, wskazujących między innymi na typ przedmiotowego pojazdu według przepisów Prawo o ruchu drogowym, tj. że był to samochód ciężarowy. Jak Sąd zaznaczył powyżej, z samego tego określenia nie wynika inny fakt, że ten samochód ma takie cechy, które nie pozwalają zaklasyfikować go jako "samochód osobowy" w ramach grupowania 8703 CN, a wręcz przeciwnie, że nakazują klasyfikację do kodu 8704 CN. Przy czym oczywistym jest, że ten samochód nie spełnia wymagań klasyfikacji 8702 CN, gdyż nie służy do przewozu więcej niż 10 osób razem z kierowcą. Inaczej mówiąc, z zebranego materiału dowodowego nie wynika, że określone elementy techniczne samochodu wynikające z przedłożonych dokumentów i opisane w protokole z oględzin pojazdu świadczą o tym, że jest to pojazd przeznaczony "zasadniczo" do przewozu towarów, a nie osób.

16.3. Organy prawidłowo zaklasyfikowały pojazd marki VOLVO 240 do pojazdów samochodowych przeznaczonych "zasadniczo" do przewozu osób jako samochód osobowo-towarowy. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, który w uzasadnieniu (k. 71) wyraźnie powołał się nie tylko na konstrukcyjne przeznaczenie pojazdu (pierwotne zarejestrowanie pojazdu jako samochodu osobowego z pięcioma miejscami do siedzenia oraz symbol "PKW"), jako samochodu typu kombi, który bez zmiany konstrukcji może służyć zarówno do przewozu osób jak i towarów (m.in. kratka łatwa w demontażu – śruby), ale też wskazał na obiektywne cechy i właściwości tego towaru to potwierdzające, tj. że:

- jest to samochód o pięciodrzwiowej karoserii,

- w tylnej części przedmiotowego pojazdu drzwi podnoszone do góry są przeszklone,

- panele boczne są przeszklone na całej długości,

- przegroda między fotelem kierowcy i pasażera, a częścią bagażową zamocowana jest śrubami,

- górna część przegrody to metalowa kratka połączona śrubami z drewnianym panelem przyśrubowanym do położonego oparcia tylnej kanapy,

- wnętrze części bagażowej jest tapicerowane (boki, sufit jednolity na całej długości),

- w bocznych drzwiach znajdują się głośniki audio, korby do opuszczania szyb, uchwyty do zamykania drzwi i klamki do otwierania bocznych drzwi,

- przy suficie uchwyty dla pasażerów,

- nie zamontowane siedzenie tylnej kanapy, a

- w miejscach mocowania pasów brak zamontowanych pasów bezpieczeństwa.

Tym samym organy uwzględniły między innymi te wskazania dotyczące kryteriów klasyfikacji towarowej w ramach pozycji 8703 i 8704, które wynikają z pkt 23 i 24 wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., C-486/06, czyli że poszukiwać ich należy w obiektywnych cechach i właściwościach towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów. W związku z tym organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego przy jego wykładni i stosowaniu.

16.4. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Cały zebrany materiał dowodowy został rozpatrzony w sposób wyczerpujący i bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Strona nie wnioskowała o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego poza inne dowody niż te, które przez nią zostały przedłożone. Miała jednak możliwość pisemnej wypowiedzi i wskazywania na okoliczności sprawy, np. fakt, że w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu jego stan i konstrukcja pozwalały na przewożenie poza kierowcą i jednym pasażerem wyłącznie towarów. Biorąc pod uwagę wszystkie elementy wymienione we wcześniejszych punktach niniejszego uzasadnienia nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że organy naruszyły przepisy procesowe w sposób mogący mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy poprzez nie uznanie, że pojazd tak został zmodyfikowany, że stracił charakter pojazdu osobowego stając się "pojazdem do transportu towarów", czyli takim "samochodem ciężarowym", który nie jest samochodem osobowo-towarowym, a służy jedynie do przewozu towarów. Sąd nie kwestionuje tego, że samochód po wyprodukowaniu mógł być "przerobiony", ale na gruncie przepisów podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo – towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). W pierwszej kolejności na taką zmianę może wskazywać nowa homologacja ustalająca odpowiedni typ pojazd. Jeśli chodzi o stosowną homologację niemiecką, to strona na poparcie swoich twierdzeń ani nie dołączyła takiego dowodu, ani nie wnioskowała o wystąpienie do właściwych organów. Organy podatkowe nie miały obowiązku działania w tym zakresie z urzędu. Poza tym z dowodu tego musiałoby wynikać, że przedmiotowy samochód z powodu swoich konkretnych cech technicznych nabytych po modyfikacji dokonanej przed nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie mógł zostać zaklasyfikowany do kodu 8703 CN. Natomiast stwierdzone w toku postępowania podatkowego obiektywne cechy i właściwości przedmiotowego pojazdu potwierdzają prawidłowość klasyfikacji dokonanej przez organy podatkowe.

16.5. Jeśli chodzi o zarzut przedawnienia, to Sąd wypowiedział się w tym zakresie w pkt 12 niniejszego uzasadnienia.

16.6. Na odmienną ocenę okoliczności sprawy nie wpływają stanowiska wyrażone w wyrokach powołanych przez pełnomocnika w skardze, których uzasadnienia są dostępne na stronie internetowej powołanej wyżej. Wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 maja 2009 r., III SA/Łd 12/09, dotyczy ogólnych kwestii związanych z doręczeniami. Natomiast Sąd podziela poglądy NSA wyrażone w wyroku z dnia 6 maja 2010 r., II GSK 594/09, że:

- osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, pisma w postępowaniu administracyjnym należy doręczać tak jak każdej osobie fizycznej, a nie jako jednostce organizacyjnej oraz

- odnośnie osoby upoważnionej w miejscu pracy, że jeśli dany podmiot organizując swoją działalność gospodarczą wskaże, że będzie ją prowadził w mieszkaniu rodziców, to przesądza jednocześnie, że przychodzące do niego pisma będą odbierane przez rodziców; co, zdaniem Sądu, uzasadnia twierdzenie, że w takiej sytuacji osobami upoważnionymi mogą być uznani rodzice.

17. Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), oddalił skargę.