Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 522/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a i c
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi B. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz B. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 18 sierpnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] sierpnia 2020 r. ""A"" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej: "spółka", "strona", "skarżąca", od decyzji Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia 9 lipca 2020 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 213.739 zł oraz za grudzień 2015 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 95.776 zł

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji, wydając wskazaną wyżej decyzję z dnia 9 lipca 2020 r. uznał, że spółka w okresie od listopada do grudnia 2015 r., uczestniczyła w procederze fikcyjnego obrotu słodyczami (Nutella, Kinder Bueno, Kinder niespodzianka) oraz olejem rzepakowym surowym. Zdaniem organu pierwszej instancji, okoliczności sprawy wskazują, iż faktury wystawione przez: "B" sp. z o.o. sp.k., "C" sp. z o.o. oraz "D" sp. z o.o. sp.k. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji a spółka miała świadomość, że otrzymywane faktury wystawiane są dla celów oszustwa podatkowego i czynnie w tym procederze uczestniczyła.

W związku z tym organ pierwszej instancji uznał, że wykazany w tych fakturach podatek nie jest podatkiem naliczonym, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", i nie może być rozliczony przez spółkę w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy.

Odwołując się od decyzji wydanej w pierwszej instancji spółka zarzuciła naruszenie przepisów procedury podatkowej oraz wydanie aktu niespełniającego podstawowych wymogów decyzji, stronniczą ocenę materiału dowodowego i prowadzenie postępowania w sposób rażąco sprzeczny z zasadą zaufania do przedsiębiorcy. Zarzuciła ona także naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. c) ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że nie przysługuje jej prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w sytuacji, w której ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że transakcje miały charakter rzeczywisty i spółka dochowała należytej staranności we współpracy z kontrahentami. Zarzuciła spółka także naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezzasadne przyjęcie, że dowolnie wybrane transakcje dokonane i udokumentowane przez stronę nie miały w rzeczywistości miejsca. Ponadto spółka zarzuciła naruszenie Protokołu nr 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Odwołanie uzupełniała kolejnymi pismami.

Rozpatrując sprawę organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją. Odwołał się on do treści art. art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej: "O.p.", oraz do treści art. 21 ust. 1 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649) i wskazał, że dokonany zwrot podatku na rachunek bankowy, w części w jakiej był nienależny przedawni się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym organ podatkowy dokonał zwrotu nienależnej kwoty.

Organ podał następnie, że spółka w złożonej deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r. wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 877.751 zł w terminie 60 dni. Taki też termin wskazano w deklaracji korygującej z dnia 14 stycznia 2016 r. Sprawdzając zasadność zwrotu różnicy podatku od towarów i usług m.in. za listopad 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 25 lutego 2016 r. rozpoczął w spółce kontrolę podatkową. W wyniku wstępnych ustaleń stwierdził zasadność dokonania za listopad 2015 r. częściowego zwrotu w kwocie 215.580 zł. Zwrotu dokonano na rachunek bankowy spółki w dniu 18 marca 2016 r. (tj. po upływie 60 dni od dnia wpływu deklaracji korygującej), powiększając kwotę zwrotu (215.580 zł) o odsetki (95 zł), w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej (zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT).

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 9 lipca 2020 r. decyzję, w której określił spółce m.in. za listopad 2015 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 213.676 zł. W konsekwencji powyższego wystąpiła zaległość podatkowa spółki w wysokości 1.904 zł (215 580 zł - 213 676 zł = kwota dokonanego nienależnego zwrotu). Podkreślono, że skoro bieg 5-letniego terminu przedawnienia wyżej wskazanego nienależnego zwrotu liczy się od końca 2016 r., tj. roku kalendarzowego, w którym organ podatkowy dokonał zwrotu nienależnej kwoty, to ustawowy termin przedawnienia zobowiązania spółki z tytułu nienależnego zwrotu za listopad 2015 r. upłynie z dniem 31 grudnia 2021 r.

Dodatkowo organ wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania, zwrotu w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. został zawieszony w związku z postanowieniem z dnia [...] października 2020 r. nr [...] [...] Prokuratury Okręgowej w L. Wydział III ds. Przestępczości Gospodarczej o wszczęciu śledztwa w sprawie podejrzenia popełniania przestępstw gospodarczych, o czym Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował spółkę pismem z dnia 14 października 2020 r., doręczonym jej pełnomocnikowi w dniu 28 października 2020 r.

Orzekając merytorycznie organ odwoławczy wskazał, że spółka zaewidencjonowała w rejestrach VAT faktury dotyczące nabycia takich towarów jak Nutella, Kinder Niespodzianka, Kinder Bueno i olej rzepakowy surowy, wystawione przez:

"B" sp. z o.o. sp. k., Al. J. , W., (Kinder Bueno, Kinder Niespodzianka),

2. "C" sp.z o.o. ul. [...]/3 Ś. (Nutella, Kinder Niespodzianka),

3. "D" sp. z o.o. sp.k. ul. W. , T. (olej rzepakowy surowy).

Organ odwoławczy w sposób szczegółowy scharakteryzował wskazane wyżej podmioty występujące w zakwestionowanych fakturach jako dostawcy towarów do spółki, przedstawił także przebieg zidentyfikowanych, na podstawie treści faktur łańcuchów transakcji, w których spółka występowała jako nabywca i dostawca towarów, wskazując na podmioty, które w tych łańcuchach występowały na etapach wykazywanego fakturowo obrotu zarówno poprzedzających etap nabywania towarów przez spółkę, jak i następujących po zbyciu towarów przez spółkę. Następnie organ odwoławczy odniósł się do możliwości dokonania wykazanych fakturowo transakcji przez te podmioty, zwracając uwagę na ich współpracę z innymi nierzetelnymi podmiotami, sposób zapłaty należności, w odniesieniu do niektórych podmiotów brak wykazywania dostaw i nabyć w deklaracjach VAT, niski kapitał początkowy, brak pracowników, brak możliwości nawiązania kontaktu z osobami reprezentującymi te podmioty.

Odnośnie do "B", która wystawiła, na rzecz spółki zakwestionowane faktury ujęte w rejestrze nabyć za listopad 2015 r. organ wskazał, że niemożliwe było przeprowadzenie kontroli podatkowej u tego podmiotu, gdyż 21 czerwca 2017 r. została ona wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców KRS, ostatnią deklarację VAT podmiot ten złożył zaś za kwiecień 2017 r. Do nawiązania współpracy z tym podmiotem doszło przez R. W., zajmującego się w spółce obsługą transakcji zakupu i sprzedaży, kontrahenta znaleziono na stronie internetowej, nie zawierano umowy o współpracę, jedynie jednorazowe kontrakty. Kontaktowano się drogą telefoniczną i mailową z osobą o nazwisku G. . Kontakt handlowy ze wskazanym kontrahentem nawiązany przez R. W. potwierdziła w swoich zeznaniach I. K., potwierdziła ponadto, że utrzymywała kontakty handlowe z "B" i "D", zajmowała się też kontaktami z kupującymi towary: "E" i "F". Prezes zarządu spółki A. B. nie był w stanie podać szczegółów nawiązania współpracy z "B", twierdził, że przedstawiciel tej firmy miał poszukiwać możliwości zakupu sera, umów nie zawierano, zamówienia składano na bieżąco.

Dostawcą towaru (Kinder Bueno) do "B" była firma "H" sp. z o.o., która towar miała nabyć od "G" sp. z o.o. i dalej, od "I" A. K.. Z decyzji wydanej przez właściwy miejscowo organ podatkowy wobec "G" sp. z o.o. wynikało, że ani otrzymane przez tą firmę faktury VAT, ani przez nią wystawione w okresie październik – grudzień 2015 r. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, były to puste faktury. Z decyzji tej wynikało, że "G". była jednym z ogniw sztucznie wykreowanych łańcuchów firm, nie prowadzących rzeczywistej działalności: "A" > "F" [...] > Z. P. > "J" > "G" > "B" i "A" > "F" [...] > Z. P. > "J" > "G" > "I".

Odnośnie do firmy "J" organ wskazał na ustalenia właściwych miejscowo organów podatkowych, iż podmiot ten, pełniąc rolę bufora, uczestniczył w fikcyjnych transakcjach a jego zadaniem było jedynie składanie prawidłowych deklaracji podatkowych i uiszczanie podatku należnego po odliczeniu podatku naliczonego z faktur wystawionych przez znikającego podatnika (Z. P.), która nie odprowadzała podatku. Siedzibą firmy było prywatne mieszkanie, nie zatrudniała ona pracowników, nie posiadała środków trwałych, wynajmowała magazyny. Odnośnie do firmy Z. P. organ podał, że firma zarejestrowana była w wirtualnym biurze, swoją działalność rozpoczęła we wrześniu 2015 r. w IV kwartale 2015 r. i I kwartale 2016 r. złożyła deklaracje VAT wykazując zerowe wartości. Z uwagi na nieskładanie deklaracji podatkowych oraz zupełny brak kontaktu, podmiot ten został wykreślony z ewidencji czynnych podatników. Odnośnie do firmy "G" – dostawcy towaru do "B" organ podał, że jej jedynym dostawcą była firma "J", a dla tej ostatniej - Z. P.. Organ dodał przy tym, że przedstawione ustalenia znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym przez inne organy podatkowe.

W obu powołanych łańcuchach strona pełniła rolę brokera – występowała o zwrot podatku, po czym towary były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotu słowackiego – "F" "K". Za kontakty z tą firmą miał być odpowiedzialny z ramienia spółki R. W., który w toku zeznań opisał sposób nawiązania kontaktu, sposób dokonywania zamówień i płatności. Odnośnie do firmy "F" "K" i jej współpracy ze spółką, informacji udzieliła administracja słowacka, w zakresie zawiązania współpracy, uzgodnień cenowych, transportu i ubezpieczenia towaru.

Odnośnie do "C", która wystawiła zakwestionowane faktury VAT, wykazane w rejestrze nabyć za listopad 2015 r., organ wskazał na ustalenia właściwego miejscowo organu podatkowego, z których wynikało, że dostawcą towarów do "C" była "L" z W.. Ustalono, że kapitał zakładowy "C" to kwota 5.000 zł, że w okresie kwiecień 2015 - maj 2016 r. "L" wystawiła na rzecz "C" faktury na łączną wartość brutto wynoszącą 18.579.892,74 zł, że przepływy kwot na koncie nie odnosiły się do poszczególnych faktur, co w ocenie organu miało pozorować rzeczywisty przebieg transakcji (co potwierdził protokół kontroli prowadzonej wobec "C". Jej kapitał zakładowy to również kwota 5.000 zł. Z firmą "L" nie był możliwy kontakt celem ustalenia szczegółów transakcji z "C", w czerwca 2016 r. firma ta wykreślona została z rejestru podatników VAT czynnych z uwagi na wątpliwe istnienie. Od sierpnia 2016 r. jej siedzibą było prywatne, zamieszkiwane mieszkanie, jednak tam też nie odbierała ona korespondencji. Ustalenia właściwego miejscowo dla "L" organu podatkowego wskazywały, że nie posiadała ona powierzchni magazynowej, nie zatrudniała magazynierów. Towary wskazane na fakturach wystawionych na rzecz "C" miały pochodzić od "Ł" – podmiotu wykreślonego z rejestru podatników na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT. Jej dostawcą miała być N. – podmiot nieistniejący, nierzetelny, podejrzany o bycie "znikającym podatnikiem" oraz M. , której dostawcą była "O", wskazana przez właściwe miejscowo organy jako podmiot "nieistniejący", nierzetelny, nieskładający deklaracji, wykreślony następnie z rejestru podatników VAT.

Organ ustalił też, że towary wykazane na fakturach wystawionych przez "C" miały zostać w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów odsprzedane przez spółkę do czeskiej firmy "P" s.r.o. Na okoliczność współpracy z tym podmiotem został przesłuchany A. B., który odniósł się do szczegółów współpracy wskazując takie okoliczności, jak: polecenie przez innego klienta, kontakt telefoniczny i mailowy, sprawdzenie firmy przez pracownika choć nie wiadomo którego i w jaki sposób. Przesłuchano też R. W., który zeznawał o prowadzonych rozmowach w zakresie współpracy, o wiarygodności tej firmy, powoływał się na osobę Ł. K. który występował w kontaktach z ramienia "A". Uzyskano też w tym względzie informacje od czeskiej administracji podatkowej, która wskazała na dalszy obrót towarem pomiędzy "P" a kolejnymi podmiotami i powrót towaru do Polski, oraz od administracji węgierskiej (co do towarów nabytych od "P".

Odnośnie do "D", która jako kolejna firma wystawiła na rzecz spółki zakwestionowane przez organ faktury VAT ujęte w rejestrach nabyć za listopad i grudzień 2015 r., organ powołał się na okoliczności współpracy z tą firmą zeznane przez A. B. odnośnie do sprawdzenia kontrahenta, warunków i terminów dostaw oraz R. W. na okoliczność współpracy z "E" [...]. Organ ustalił też, że towary sprzedane dla "A" "D" nabyła od PHU "R". Czynności sprawdzające w tej firmie wykazały, że do wystawionych faktur dołączano dokumenty WZ, że firma otrzymała zapłatę za towar przelewem lub w formie rekompensaty, że współpracę z "D" nawiązano w 2006 r., że załadunek oleju odbywał się w zakładach tłuszczowych gdzie zamawiano towar, że przewoziły go zaplombowane cysterny. Wystawcą faktur dla "R", dotyczących oleju sprzedanego później do "A", była firma "S", która nie wypowiedziała się w zakresie swoich dostawców. Nie udało się też uzyskać żadnych dodatkowych informacji od przewoźników oleju: G. oraz B. .

Organ ustalił, że olej od "D" miał zostać sprzedany przez "A" do czeskiej firmy "E" [...]. Odnośnie do tego podmiotu organ podatkowy uzyskał informacje udzielone przez czeską administrację, w której odniesiono się do sposobu funkcjonowania i organizowania dostaw zakwestionowanych towarów. Ustalono, że towary dostarczone przez spółkę zostały następnie sprzedane przez "E" C. do "T" i "U" – oba podmioty polskie z siedzibą w W.. Organ wskazał, że wobec "T" właściwy organ wydał decyzję określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2015 r. oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z decyzji tej wynikało, że jej adresat nie prowadził rzeczywistej działalności, uczestniczył w procederze wprowadzania do obrotu pustych faktur. Podmiot "U", według informacji właściwego miejscowo organu podatkowego to podmiot wykreślony w maju 2016 r. z rejestru podatników ze względu na wątpliwe istnienie, który za 2015 r. nie złożył żadnej deklaracji.

W ocenie organu podatkowego, poczynione i przywołane wyżej ustalenia wskazują, że spółka uczestniczyła w oszustwie karuzelowym z udziałem znikającego podatnika. Łańcuchy oszukańczych transakcji przedstawiają się następująco:

I. Z. P. Sp. z o.o. > "J" Sp. z o.o. > "G" Sp. z o.o. > "I" A. K. > "U" sp. z o.o. sp.k. > "B" > "A" > "F" "K" s.r.o. > Z. P. sp. z o.o., jako znikający podatnik (Kinder Bueno)

II. Z. P. sp. z o.o. "J" sp. z o.o. "G". sp. z o.o. > "B" > "A" > "F" "K" s.r.o. > Z. P. sp. z o.o., jako znikający podatnik (Kinder Niespodzianka)

III. "L" sp. z o.o. > "C" sp. z o.o. > "A" > "P" s.r.o. > CUGEHOTE Kft. N> sp. z o.o., jako znikający podatnik (Nutella, Kinder Niespodzianka)

IV. "S" S.A. > PHU "R" R. P. > "D" > "A" > "E" [...]. s.r.o. "T" sp. z o.o., jako znikający podatnik (olej rzepakowy surowy).

Następnie organ odwoławczy w obszerny sposób przedstawił charakterystykę i mechanizm działania oszustwa karuzelowego, schemat wykazywanych w ramach oszustwa karuzelowego transakcji, rolę podmiotów występujących w nim jako "podmiot wiodący", "znikający podatnik" , "bufor" i "broker".

Zdaniem organu odwoławczego, podmioty występujące w zidentyfikowanych w oparciu o treść faktur łańcuchach transakcji posiadały typowe cechy uczestników transakcji karuzelowych, takie jak:

- forma prawna - najczęściej spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,

- kapitał zakładowy - zazwyczaj wynosił 5.000 zł, tj. minimalna kwota wymagana przez Kodeks spółek handlowych,

- siedziba - zazwyczaj biuro wirtualne lub mieszkanie prywatne, brak jakichkolwiek śladów prowadzenia działalności gospodarczej pod adresami zgłoszonymi do organu podatkowego jako siedziba lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej ("J" sp. z o.o., Z. P. sp. z o.o., N. sp. z o.o., "L" sp. z o.o., "P" s.r.o., "T" sp. z o.o.),

- brak kontaktu z tymi podmiotami - podmioty te unikały kontaktu z organem podatkowym, uniemożliwiając sprawdzenie prawidłowości złożonych deklaracji oraz dokumentów źródłowych, brak zgłoszeń i aktualizacji w zakresie danych rejestracyjnych dotyczących miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, adresu siedziby,

- brak organów uprawnionych do reprezentacji ("J" sp. z o.o., Z. P. sp. z o.o., N.,

- najczęściej kwartalny okres rozliczeniowy dla celów podatku od towarów i usług, spółki nie składały deklaracji VAT albo składały deklaracje VAT, w których wykazywały "zerową sprzedaż" i "zerowe zakupy", nie wykazywały obrotu, podawały błędne dane oraz nie rozliczały podatku ("J", Z. Polska, N/, "T" Sp. z o.o.),

- brak zatrudnienia pracowników pomimo prowadzenia handlu hurtowego na dużą skalę,

- brak potencjału gospodarczego - środków pieniężnych, własnych magazynów, nieruchomości, biura, innych składników majątku,

- brak własnych środków na sfinansowanie zakupów,

- w przypadku obrotu towarami, takimi jak Kinder Bueno, Nutella, Kinder Niespodzianka praktyką było wpłacanie zaliczek na poczet przyszłych dostaw, pozostałe kwoty wpłacano zwykle w dniu wystawienia faktury, w przypadku obrotu olejem rzepakowym korzystano z usług pośrednictwa finansowego (L. ), finansowanie zakupów odbywało się w ramach umów faktoringowych przez przeniesienie własności wierzytelności wynikających z faktur na faktora (transakcje pomiędzy podmiotami "D" a "A" oraz "A" Sp. z o.o. a "E" [...]. s.r.o.),

- nie jest prowadzona działalność marketingowa i reklamowa,

- nie dążono do skrócenia łańcucha dostaw,

- wykazywanie bardzo dużych obrotów,

- marże na transakcjach były stosunkowo niskie,

- zachodziła szybka wymiana handlowa, towary były odsprzedawane natychmiastowo - towar w ciągu jednego albo najwyżej kilku dni zmieniał właściciela od podmiotów zagranicznych do podmiotów krajowych,

- podmioty uczestniczące w "dostawie towarów" nie deklarowały wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów,

- w stosunku do w/w podmiotów przeprowadzone i zakończone zostały postępowania kontrolne, wydane zostały również decyzje, w których stwierdzono, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich działania ograniczały się do wystawiania i wprowadzania do obrotu faktur VAT nie potwierdzających rzeczywistego przebiegu transakcji.

Podsumowując powyższe ustalenia, należy zdaniem organu odwoławczego stwierdzić, że zgromadzone w niniejszej sprawie dowody wskazują, iż spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu spornymi towarami, ale uczestniczyła w łańcuchach dostaw mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Przemawiają za tym następujące argumenty:

- zakwestionowane faktury dotyczyły obrotu towarami (Kinder Bueno, Nutella, Kinder Niespodzianka, olej rzepakowy surowy), których asortyment odbiegał od asortymentu towarów znajdujących się w ofercie handlowej strony (produkty nabiałowe),

- szybki obrót towarem - według faktur towary były sprzedawane przez spółkę na rzecz zagranicznych kontrahentów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w tym samym dniu, w którym następował zakup albo dzień po zakupie,

- regulowanie należności za towary następowało bez angażowania własnych środków - szybkie płatności (najpóźniej w dniu zakupu) oraz stosowanie przedpłat w obrocie towarami takimi jak Kinder Bueno, Nutella, Kinder Niespodzianka (według zeznań A. B. i R. W. "F" "K" s.r.o. najpierw wpłacała zaliczkę w wysokości 10% całej należności, a przed wysłaniem towaru - pozostałe 90%), w przypadku obrotu olejem rzepakowym - korzystanie z konstrukcji faktoringu,

- nie podpisywano umów o stałej współpracy, a jedynie jednorazowe kontrakty z kontrahentami,

- brak zainteresowania ze strony prezesa zarządu spółki A. B. kupowanym towarem, w szczególności źródłem jego pochodzenia. Z kontrahentami utrzymywano głównie kontakty telefoniczne i mailowe. Żaden z przedstawicieli spółki nie był w siedzibie żadnego z bezpośrednich kontrahentów, brak należytej staranności w tym zakresie zdaniem organu nie wynikał z zaniedbań, ale wiązał się z zorganizowanym charakterem fikcyjnych dostaw, transakcje były z góry zaplanowane przez działające w porozumieniu podmioty;

- weryfikacja kontrahentów przez pracowników spółki, a także przez wywiadownie gospodarcze, raporty Bisnode sp. z o.o. czy firmę ubezpieczeniową "Z" S.A. według organu miała na celu uwiarygodnienie spornych transakcji, tj. wykazanie, że spółka dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami,

- omyłki i rozbieżności na wystawianych fakturach i innych dokumentach dotyczących obrotu spornym towarem, świadczące o sporządzaniu i gromadzeniu dokumentacji jedynie dla potrzeb uwiarygodnienia spornych transakcji, np. olej rzepakowy surowy w ilości 24.700 kg zakupiony przez spółkę od "D" na podstawie faktury nr [...] z dnia 12 listopada 2015 r. został następnie sprzedany przez spółkę na rzecz "E" C. . s.r.o. na podstawie faktury nr [...] z dnia 10 listopada 2015 r.,

- według faktur dotyczących usług transportowych, transport oleju rzepakowego surowego, w zakupie którego pośredniczyła spółka, odbywał się na trasie J. - H. (wskazują na to również świadectwa analizy oleju rzepakowego i świadectwa ważenia, sporządzone na zlecenie "S" S.A.), natomiast według dokumentów CMR miejscem załadowania towarów były T., a miejscem przeznaczenia - Hnojnik,

- różnice w ilości oleju rzepakowego na fakturach wystawionych przez podmiot F. oraz przyporządkowanych do nich fakturach wystawionych przez spółkę świadczą o nierzetelności dokumentów mających potwierdzać obrót olejem rzepakowym - w przypadku transportu oleju rzepakowego bezpośrednio z T. (jak wskazywały dokumenty CMR) lub z J. (jak wskazywały faktury dotyczące usług transportowych) w zaplombowanych cysternach takie różnice nie powinny występować. Przykładowo na fakturze nr [...] [...] z dnia 5 listopada 2015 r. wystawionej przez "D" widnieje olej rzepakowy surowy - w ilości 24,42 t, natomiast na przyporządkowanej do niej fakturze nr [...] z dnia 5 listopada 2015 r. wystawionej przez spółkę widnieje olej rzepakowy surowy w ilości 24,65 t, a więc różnica wynosi 230 kg,

- nadmierna dbałość o stronę formalną transakcji w celu stworzenia pozorów realnego obrotu - wystawianie dokumentów Auto WZ, świadectw ważenia oraz dokumentów dotyczących parametrów fizyko-chemicznych oleju rzepakowego przez kolejne podmioty "pośredniczące" - bez żadnego uzasadnienia ekonomicznego – w sprzedaży oleju, w tym przez bezpośredniego kontrahenta strony, tj. "D", w sytuacji, gdy nie dochodziło do fizycznego przekazania towaru pomiędzy tymi podmiotami,

- strona nie prowadziła żadnych działań reklamowych, nie poszukiwała klientów, mając z góry zagwarantowany rynek zbytu dla towarów; według zeznań A. B. i R. W. strona internetowa "A" znajdowała się wówczas w przebudowie, potencjalni nabywcy - wstępnie zainteresowani ofertą nabiałową - zgłaszali się sami,

- brak konkurencji pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w handel spornymi towarami, zamiast sprzedawać towar ostatecznemu odbiorcy firmy korzystały z pośredników, rezygnując z części zysku, poszczególne podmioty współpracowały ze sobą, dążąc do wydłużenia łańcucha dostaw;

- sporne towary nie trafiały na polski rynek, były sprzedawane przez spółkę w ramach WDT, co w konsekwencji prowadziło do opodatkowania sprzedaży preferencyjną stawką podatku 0%,

- dokonywanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do zagranicznych firm, reprezentowanych przez Polaków (ROYAL "K" s.r.o. - M. A. W., "P" s.r.o. - J. A. B., "E" [...]. s.r.o. - R. W.),

- płatności za faktury wystawione przez "A" na rzecz "F" "K" s.r.o., "P s.r.o. wpływały na rachunek "A" z rachunków prowadzonych w polskich bankach (R. s.r.o. - PKO BP SA, "P s.r.o. - ALIOR BANK),

- sporne towary ostatecznie wracały do Polski.

Te okoliczności, w ocenie organu odwoławczego wskazują, że spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu towarami ujętymi w zakwestionowanych fakturach, ale świadomie uczestniczyła w łańcuchach dostaw mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług.

W ocenie organu odwoławczego suma ustalonych w niniejszej sprawie faktów, które zostały wykazane dowodami zgromadzonymi przez organ podatkowy pierwszej instancji oraz na etapie postępowania odwoławczego daje podstawy do stwierdzenia, że spółka była w pełni świadomym i aktywnym uczestnikiem transakcji, mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług.

Wskazując na dokonane, a przedstawione wyżej ustalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się do treści art. 86 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym decyzją. Zauważył organ, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz że od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków. Jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) powołanej ustawy. Stosownie do tego przepisu, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik może skorzystać z przewidzianego w przepisach uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do podatku, wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Zatem w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia, brak jest podstaw do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura musi bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Zdaniem organu odwoławczego, ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Poczynione ustalenia nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a transakcje w nich wykazane miały na celu uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska organ odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa sądów administracyjnych.

Organ podał też, że zgodnie z art. 193 § 4 i 6 O.p., zasadne było także nie uznanie za dowód rejestrów zakupu i sprzedaży spółki w części dotyczącej zapisów wynikających z zakwestionowanych dokumentów po stronie nabyć i dostaw. Jednocześnie w związku z tym, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwolił na ustalenie podstawy opodatkowania, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, prawidłowo organ podatkowy pierwszej instancji, stosownie do art. 23 § 2 pkt 2 O.p., odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, o którym mowa w art. 23 § 1 wskazanej ustawy.

Konkludując organ stwierdził, że biorąc pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie, tj. że faktury WDT wystawione przez spółkę dla podmiotów: "F" [...] s.r.o., "P" s.r.o. i "E" [...] s.r.o., nie dokumentują rzeczywistych dostaw towarów. Dotyczą bowiem obrotu towarami, których spółka nie zakupiła, a w rezultacie nie mogła przenieść własności tych towarów na rzecz następnych odbiorców. Zarejestrowanie ww. faktur w stosownych ewidencjach nie skutkuje uznaniem ich za dokumenty wiarygodne, będące podstawą rozliczeń podatkowych. Czynności wykazane na tych fakturach nie dokumentują rzeczywistych transakcji, czyli czynności opodatkowanych, a tylko takie czynności mogą zrodzić powstanie obowiązku podatkowego. Oznacza to, że obowiązek podatkowy co do czynności niewykonanych w rzeczywistości, a określonych tylko na fakturze, nie powstaje.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie:

- art. 210 § 1 oraz § 4 O.p. poprzez brak przedstawienia jakkolwiek logicznego uzasadnienia prezentowanych, poważnych zarzutów świadomego udziału skarżącej w oszustwie, którego nie zidentyfikowano, brak powołania dowodów na przedstawiane tezy, a w efekcie niezakończenie postępowania podatkowego kompletną decyzją w rozumieniu O.p., pomimo trwającej pięć lat kontroli podatkowej i postępowania podatkowego;

- art. 234 i art. 127 O.p. przez wydanie decyzji na niekorzyść strony odwołującej się poprzez zakwestionowanie rzeczywiście przeprowadzonych i udokumentowanych paragonami fiskalnymi transakcji sprzedaży, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zakazu reformationis in peius i zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez zaniechanie wyjaśnienia sprawy i zebrania materiału dowodowego, polegającego na:

- zaniechaniu przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów dotyczących transakcji spółki z jej bezpośrednimi kontrahentami i oparcie oceny jej rozliczeń na podstawie przeczuć i przewidywań organu zamiast materiale dowodowym;

- zaniechaniu jakiegokolwiek zbadania kwestii dobrej wiary spółki;

- zakończeniu postępowania przed otrzymaniem dokumentów, o które organ sam wystąpił dotyczących postępowań podatkowych u kontrahentów spółki ukierunkowanych na wykrycie ew. nieprawidłowości w obrocie;

- art. 121 § 1 i art. 191 O.p. przez oderwaną od praw logiki, a jednocześnie niespójną i niezrozumiałą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego skutkującą brakiem jasnych i zrozumiałych zarzutów wobec działania i roli strony w łańcuchu transakcji, przy jednoczesnym zakwestionowaniu jej rozliczeń podatkowych;

- art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz błędną jego ocenę, polegającą w szczególności na bezpodstawnym przyjęciu, że zakwestionowane transakcje zakupu i sprzedaży były fikcyjne, pomimo ewidentnych dowodów na ich przeprowadzenie, łącznie z danymi z systemu VIA TOLL, dokumentami transportowymi, magazynowymi i paragonami dokumentującym sprzedaż towarów na rzecz klientów detalicznych w Polsce;

- art. 188 O.p. poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, pomimo że ich przedmiotem są okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a organ przez 5 lat kontroli i postępowań nie podjął żadnych własnych czynności dowodowych;

- art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez skrajnie stronniczą ocenę materiału dowodowego;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. c) ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że stronie nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w sytuacji, w której ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że transakcje miały charakter rzeczywisty i strona dochowała należytej staranności we współpracy z kontrahentami;

- art. 108 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezzasadne przyjęcie, że sprzedaż dokonana oraz w pełni udokumentowana nie jest dostawą towarów, ze względu na ewentualne nieprawidłowości na poprzednich etapach obrotu niezwiązane z tą dostawą;

- art. 1 Protokołu nr 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 14 czerwca 2018 r. w sprawie Euromak Metal DOO, sygn. akt 68039/14, wyrokiem ETPCz z dnia 22 stycznia 2009 r. w sprawie Bulves AD, sygn. akt 3991/03 oraz wyrokiem ETPCz z dnia 18 marca 2010 r. w sprawie Business Support Centre, sygn. akt 6689/03 poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie i pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia VAT z powodu ewentualnych nieprawidłowości w rozliczeniach dostawców, czy jej kontrahentów, co stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo własności.

Formułując powyższe zarzuty pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik spółki wywodził, że ujęte w kwestionowanych fakturach transakcje faktyczne miały miejsce. Spółka dokonywała zaś szczegółowej weryfikacji swoich kontrahentów, w tym poprzez wywiadownie gospodarcze, instytucje bankowe i ubezpieczeniowe, co w realiach handlowych jest najbardziej wiarygodną metodą weryfikacji. Jednocześnie skarżąca, jak argumentował jej pełnomocnik, nie miała żadnych możliwości i instrumentów do weryfikacji podmiotów na poprzednich etapach obrotu, czego oczekuje organ. Organ odwoławczy, zdaniem pełnomocnika skarżącej, zakwestionował bezrefleksyjnie cały obszar jej działalności, łącznie ze sprzedażą paragonową na rzecz osób fizycznych w Polsce wydając rozstrzygnięcie zdecydowanie mniej korzystne niż decyzja organu pierwszej instancji.

Pełnomocnik skarżącej podkreślił też, że pozostawała ona w badanym okresie w dobrej wierze i nie ma podstaw, aby pociągać ją do odpowiedzialności zbiorowej za działania innych podmiotów na poprzednich etapach obrotu. Jego zdaniem, przede wszystkim, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym potwierdzenia z systemu VIA TOLL, dokumenty transportowe, dokumenty magazynowe, dowody dokumentujące sprzedaż paragonową w sklepie spółki na rzecz osób fizycznych oraz zeznania świadków, potwierdzają, że dostawy realizowane na rzecz spółki oraz realizowane przez nią miały rzeczywiście miejsce. Nabycie towaru potwierdzają faktury zakupu oraz dokumenty PZ, potwierdzające przyjęcie towaru do magazynu spółki. Sprzedaż towaru przez spółkę z kolei potwierdzają dokumenty WZ, potwierdzające wydanie towaru z magazynu oraz paragony potwierdzające sprzedaż towaru na rzecz klientów indywidualnych, które to transakcje nie zostały wcześniej zakwestionowane przez organ pierwszej instancji.

W ocenie spółki organy przypisały jej odpowiedzialność podatkową ze względu na nieprawidłowości po stronie podmiotów działających na poprzednich etapach obrotu, pozostające poza świadomością i kontrolą spółki. Nie dokonały zaś analizy transakcji zawartych przez skarżącą, skupiając się na etapach obrotu, które nie mają bezpośredniego związku z transakcjami realizowanymi przez spółkę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W dniu 16 grudnia 2021 r. do Sądu wpłynęło pismo skarżącej stanowiące uzupełnienie skargi, przy którym przedstawiona została także ekspertyza prawna, której przedmiotem jest odpowiedź na pytanie o to, czy okoliczności przytoczone w zaskarżonej decyzji uzasadniają ocenę, że podatnik nie dochował należytej staranności we współpracy z dostawcami oraz na pytanie, czy w świetle okoliczności przedstawionych w decyzji doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje:

Skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja nie jest zgodna z prawem.

Przedmiotem sporu między organem a skarżącą spółką jest to, czy skarżąca świadomie uczestniczyła w transakcjach mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Zdaniem organu podatkowego, zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji, skarżąca wykorzystała instytucję faktury w sposób pozostający w sprzeczności z konstrukcją podatku od towarów i usług, wyłączne przy okazji prowadzonej działalności gospodarczej, bez związku z rzeczywistymi działaniami przedsiębiorcy, w celu nadużycia konstrukcji podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy, podzielając w tym zakresie stanowisko zaprezentowane przez organ pierwszej instancji, uznał, że w okresie objętym decyzją, tj. listopadzie i grudniu 2015 r., spółka uczestniczyła w procederze fikcyjnego obrotu kawą, słodyczami oraz olejem luzem. Ponadto, zdaniem organów podatkowych, wyrażonym tak w decyzji pierwszej instancji, jak decyzji odwoławczej, udział skarżącej spółki w procederze ukierunkowanym na wyłudzenie podatku od towarów i usług był świadomy. Z tego powodu organ podważył podatek należny i naliczony ujęty w zakwestionowanych fakturach wykazujących transakcje kawą, słodyczami oraz olejem.

Skarżąca zdecydowanie nie zgadza się z ustaleniami i ocenami zawartymi w zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik skarżącej akcentuje, że organ oparł swoje tezy nie na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, ale subiektywnych przypuszczeniach i przekonaniach, bezzasadnie zarzuca skarżącej fikcyjność transakcji, mimo że zgromadzono szereg dokumentów potwierdzających ich rzeczywiste dokonanie. Argumentacja organu ignoruje zaś realia rynkowe i branżowe dążąc do wykazania założonej z góry tezy. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, organ nie wykrył żadnych uszczupleń podatkowych ani w transakcjach dokonanych, czy to przez spółkę, czy to przez jej bezpośrednich kontrahentów, a mimo to, zarzuca spółce udział w oszustwie podatkowym, które de facto nie zaistniało. Decyzja, zdaniem pełnomocnika, jest oparta na ustaleniach i nieprawidłowościach dotyczących podmiotów innych niż spółka, co zostało zanegowane w orzecznictwie zarówno TSUE, jak i krajowych sądów administracyjnych. Według pełnomocnika skarżącej, organ w swojej argumentacji ignoruje fakt, że spółka wykorzystała szereg możliwości weryfikacji kontrahentów. Dysponuje bowiem listą kontrahentów uznanych za wiarygodnych, wydaną przez Bank Millienium S.A., a dodatkowo spółka dokonywała sprawdzenia rejestracji kontrahentów i ich statusu podatkowego w podatku od towarów i usług, korzystała także w zakresie weryfikacji kontrahentów z usług wywiadowni gospodarczych oraz firm ubezpieczeniowych, w tym również zalecanych przez Ministerstwo Finansów.

Pełnomocnik skarżącej uważa też, że w toku prowadzonego przez blisko pięć lat postępowania organ nie wykrył żadnych istotnych nieprawidłowości po stronie spółki, które miałyby skutkować pozbawieniem jej prawa do odliczenia podatku. Jego zdaniem, uzasadnienie decyzji jest zaś wewnętrznie sprzeczne, co przejawia się nie tylko w sprzeczności stawianych zarzutów ze zgromadzonym materiałem dowodowym, ale również w formułowaniu wzajemnie wykluczających się zarzutów. Końcowo pełnomocnik skarżącej podkreśla, że skarżąca wykonała wszelkie możliwe czynności i zachowała środki ostrożności w celu dochowania należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. Zdaniem pełnomocnika, żeby wykryć nieprawidłowości skarżąca musiałby posiadać dostęp do dokumentów i instrumentów prawnych dostępnych jedynie organowi podatkowemu. Biorąc to pod uwagę pełnomocnik wyraził przekonanie, że nie ma zatem żadnych podstaw aby obciążać skarżącą odpowiedzialnością finansową.

Mając na względzie, że postępowanie podatkowe dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. W tym zakresie zauważył, że spółka za listopad 2015 r. wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 877.751 zł w terminie 60 dni. Tożsamy termin i kwotę do zwrotu spółka wykazała w deklaracji korygującej złożonej w styczniu 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeprowadzeniu kontroli podatkowej stwierdził zasadność częściowego zwrotu w kwocie 215.580 zł, który został dokonany w dniu 18 marca 2016 r. Z kolei decyzją z dnia 9 lipca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 213.676 zł. Biorąc to pod uwagę organ odwoławczy przyjął, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania spółki za listopad 2015 r. z tytułu nienależnego zwrotu upłynie z dniem 31 grudnia 2021 r.

Odnosząc się do tego stanowiska organu uwzględnić trzeba uchwałę składu 7. sędziów NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08. Zgodnie z sentencją powołanej uchwały, art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu tej uchwały NSA dodał zaś, że z wykładni powołanego wyżej przepisu dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz z wynikającymi z tej zasady kolejnymi zasadami: równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej, wynika, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna zaś biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.

Zauważyć także należy, że zgodnie z treścią art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia na rachunek bankowy podatnika, a ponadto, że ponieważ, jak o tym stanowi art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, powstaje natomiast z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się zaś z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Można więc podzielić stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej z tytułu nienależnego zwrotu podatku za listopad 2015 r. następuje z końcem 2021 r.

Ponadto organ odwoławczy zaznaczył, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony w związku z postanowieniem Prokuratora Prokuratury Okręgowej w L. Wydział III ds. Przestępczości Gospodarczej z dnia [...] października 2020 r. nr [...]. Wskazanym postanowieniem wszczęte zostało śledztwo w sprawie m.in. zaistniałego w okresie od czerwca 2015 r. do stycznia 2016 r., w L., w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, wprowadzenia w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego, przez osoby działające w imieniu skarżącej, co do podstaw zastosowania przepisów ustawy o VAT w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym poprzez podawanie nieprawdy w składanych deklaracjach miesięcznych podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2015 r. oraz włączenie do dokumentacji finansowo-księgowej skarżącej nierzetelnych faktur VAT co do zaistnienia zdarzeń gospodarczych w zakresie nabycia kawy, słodyczy oraz oleju rzepakowego surowego, a następnie wystawienie nierzetelnych faktur VAT w zakresie sprzedaży tych towarów, narażając tym samym podatek od towarów i usług za wrzesień 2015 r. na uszczuplenie w wysokości 236.871 zł oraz narażenie na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej wielkiej wartości w kwocie 3.146.087 zł, tj. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 76 § 1 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Organ odwoławczy zaznaczył także, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował spółkę o wszczęciu śledztwa pismem z dnia 14 października 2020 r., doręczonym jej pełnomocnikowi w dniu 28 października 2020 r.

Odnosząc się do tego stanowiska organu należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt. 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak zaś stanowi art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Odnosząc się do przytoczonych regulacji O.p. NSA, w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, zwrócił uwagę, że do przesłanek formalnych zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych należą:

- po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;

- po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- po trzecie zaś, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że jak wskazał organ odwoławczy, postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w L. Wydział 111 ds. Przestępczości Gospodarczej postanowieniem z dnia [...] października 2020 r., a zatem ponad rok przed upływem terminu przedawnienia. Zakres postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe odnosi się do zachowań osób działających w imieniu skarżącej spółki w okresie od czerwca 2015 r. do stycznia 2016 r., związanego z rozliczaniem podatku od towarów i usług wynikającego z transakcji ujętych w zakwestionowanych w postępowaniu podatkowym fakturach, kwalifikowanych jako czyn z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 76 § 1 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s., narażający podatek od towarów i usług za wrzesień 2015 r. na uszczuplenie w wysokości 236.871 zł oraz narażający na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej wielkiej wartości w kwocie 3.146.087 zł.

W odniesieniu do trzeciego ze wskazanych przez NSA formalnych warunków zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, zauważyć trzeba, że o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przed jego upływem podatnik dowiaduje się z zawiadomienia właściwego organu, dokonywanego na podstawie art. 70c O.p. Zawiadomienie to pozwala podatnikowi odpowiednio przygotować się do obrony swoich praw, np. przez zachowanie prowadzonej przez siebie dokumentacji podatkowej mimo upływu czasu odpowiadającego terminowi przedawnienia zobowiązań podatkowych. Następuje to niezależnie od postawienia podejrzanemu zarzutów w ramach prowadzonego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Jak zaznaczył organ odwoławczy, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia skarżąca została poinformowana pismem z dnia 14 października 2020 r., doręczonym pełnomocnikowi spółki w dniu 28 października 2020 r., a zatem przez upływem terminu przedawnienia. Zawiadomienia dokonał Naczelnik Urzędu Skarbowego, a zatem organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego. Pismo, zgodnie z treścią uchwały składu 7. sędziów NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, doręczone zostało pełnomocnikowi skarżącej spółki. Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że spełniony został także trzeci ze wskazanych wyżej formalnych warunków zawieszenie biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Należy jednak zauważyć, że wprawdzie analiza okoliczności sprawy związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Jak wskazał NSA w uchwale I FPS 1/21, nie można jednak w ramach tej analizy pomijać zagadnienia merytorycznego, tj. tego czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Jest to konieczne aby, z jednej strony, zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś, jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

NSA w uchwale I FSP 1/21 zaznaczył, że dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek, zdaniem NSA wyrażonym w uchwale I FPS 1/21, może potwierdzać fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, ujętych w art. 1 k.k.s., lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Wskazane wyżej okoliczności nie zostały przez organ podatkowy poddane takiej wszechstronnej analizie. Sąd ma na względzie, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte i jest prowadzone przez Prokuratora, a nie przez finansowy organ postępowania przygotowawczego, a także to, że zgodnie z treścią art. 151c k.k.s., finansowy organ postępowania przygotowawczego nie wykonuje nadzoru w stosunku do prokuratora. Jednakże brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nawet wskazania, czy postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe wszczęte w dniu 5 października 2020 r. w dacie wydania zaskarżonej decyzji zakończyło się, czy też nadal jest prowadzone, czy nie zostało zawieszone, czy jego ramach poza wszczęciem podejmowane były jakieś czynności procesowe, powoduje, że twierdzenie organu o bezpodstawności stanowiska skarżącej, iż postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało charakteru instrumentalnego, nie może zostać poddane ocenie przez sąd administracyjny. Organ nie może więc w sposób uzasadniony powoływać się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia nienależnego zwrotu podatku za listopad 2015 r. ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Biorąc jednak pod uwagę konkluzję powołanej wyżej uchwały składu 7. sędziów NSA w sprawie I FPS 9/08, przyjąć należy, że zaskarżona decyzja została wydana przed upływem terminu przedawnienia nienależnego zwrotu podatku za listopad 2015 r. oraz przed upływem terminu przedawnienia za grudzień 2015 r. Pełnomocnik skarżącej nie podnosił zarzutu przedawnienia jej zobowiązań za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją.

Odnosząc się z kolei do kwestii zasadności zakwestionowania rozliczeń skarżącej w podatku od towarów i usług, mających za podstawę faktury zakwestionowane przez organ podatkowy zauważyć trzeba, że organ w pierwszej kolejności przedstawił zidentyfikowane na podstawie faktur łańcuchy transakcji kawą, słodyczami oraz olejem, w których jako nabywca i dostawca występowała również skarżąca spółka.

Następnie organ przedstawił ustalenia dotyczące poszczególnych podmiotów występujących zidentyfikowanych łańcuchach transakcji. W odniesieniu do części z nich organ w zaskarżonej decyzji stwierdził, że dokonywały one fikcyjnych dostaw, nie prowadziły rzeczywistej działalności, lecz brały udział w obrocie fakturowym, co wynika z decyzji wydanych przez właściwe dla nich organy podatkowe określające obowiązek zapłaty kwot na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy przywoływał także w odniesieniu do tych podmiotów ustalenia zawarte we wskazanych decyzjach, jak posiadanie siedziby w wirtualnym biurze, brak posiadania majątku trwałego, brak zatrudniania pracowników, brak kontaktu z podmiotem, występowanie jedynego udziałowca jako prezesa jednoosobowego zarządu, charakteryzujące poszczególne podmioty w różnym stopniu. W odniesieniu do innych podmiotów organ przedstawił natomiast ustalenia dotyczące zakresu ich działania, przebiegu transakcji oraz ujęcia ich w dokumentacji podatkowej. Podstawą dokonywania ustaleń dotyczących transakcji z podmiotami zza granicy były informacje przekazywane przez odpowiednie zagraniczne administracje podatkowe.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy opisał schemat oszustwa karuzelowego. W tym zakresie wskazał on, że podatek od towarów i usług ze względu na swoją konstrukcję jest podatny na oszustwa o charakterze karuzelowym. W ramach oszustwa karuzelowego poszczególne uczestniczące w nim podmioty pełnią określone role: "znikającego podatnika", "buforu" lub "brokera". Jeden podmiot – znikający podatnik nie płaci podatku, większość podmiotów uczestniczących w oszustwie nie prowadzi działalności gospodarczej, a jedynie tworzy iluzję środowiska biznesowego, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia, zdaniem organu "brokerowi", nie można było przypisać świadomego udziału w oszukańczym procederze. Organ wskazał także szereg charakterystycznych dla oszustwa karuzelowego cech wyróżniających dokonywane w jego ramach transakcje. Należą do nich: międzynarodowy charakter transakcji, wykorzystywanie konstrukcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uczestnictwo wielu podmiotów (buforów) w celu utrudnienia wykrycia brokera, brak deklaracji lub zapłaty podatku w pierwszym ogniwie krajowym, szybkie transakcje i płatności, szybki przepływ towarów - transakcje zawierane są w formie elektronicznej (skype, e-mail), co powoduje szybką zmianę kolejnych nabywców towarów, brak gromadzenia zapasów i brak możliwości dysponowania towarem, brak kontroli jakości i ilości towarów, gwarancji, odwrócony łańcuch handlowy - dostawy są bowiem realizowane od małych do dużych podmiotów, od znikających podatników do eksporterów, przepływ towarów (chociaż transakcje są symulowane, w oszustwie karuzelowym często krążą rzeczywiste towary), generowanie wysokich obrotów, np. zaraz po rozpoczęciu działalności spółki lub zmiany zarządu, sprzedaż dokonywana głównie w ramach handlu hurtowego, stosowanie niskich marż, brak dowodów dla negocjacji cen, zatrudnianie niewielu pracowników lub niezatrudnianie ich w ogóle, mimo osiągania znacznych obrotów, brak zatorów płatniczych (pieniądze płynnie przechodzą przez rachunki bankowe), źródło finansowania zakupu stanowią środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru, niskie saldo na rachunkach bankowych - mimo że bardzo duże kwoty przechodzą przez konta, środki pozostają na kontach tylko do czasu wpłaty na platformy płatnicze, nagłe zniknięcie podmiotów deklarujących wysokie obroty, udział centrów logistycznych, które zajmują się magazynowaniem, transportowaniem itp. (towar wewnątrz magazynu zmienia wielokrotnie właściciela), brak zachowań rynkowych.

Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyraził stanowisko, że podmioty występujące w roli znikających podatników oraz buforów posiadały cechy takie jak: najczęściej formę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, niski kapitał zakładowy, siedzibę w wirtualnym biurze lub mieszkaniu prywatnym, niemożliwość skontaktowania się z osobami te podmioty reprezentującymi, brak zatrudniania pracowników i potencjału gospodarczego, a także własnych środków na finansowanie zakupów, wpłacanie zaliczek na poczet zakupów i wpłacanie pozostałej kwoty w dniu zakupu, brak marketingu i reklamy, wykazywanie dużych obrotów i stosowanie niskich marż, dokonywanie szybkiej wymiany (towar w ciągu jednego dnia albo kilku dni zmieniał właściciela), niedeklarowanie wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Zaznaczyć trzeba, że niektóre ze wskazanych wyżej cech organ przypisał konkretnym podmiotom uczestniczącym w przedstawionych wyżej łańcuchach transakcji zidentyfikowanych na podstawie faktur. Inne zaś nie, jak brak posiadania potencjału gospodarczego i zasobów finansowych, wykazywanie wysokich obrotów i niskich marż, brak działalności marketingowej i reklamowej, dokonywanie szybkiej wymiany handlowej.

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzone dowody wskazują, iż skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności w zakresie działalności ujętej w zakwestionowanych fakturach, ale uczestniczyła w łańcuchach transakcji mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Asortyment towarowy transakcji ujętych w zakwestionowanych fakturach odbiegał bowiem od towarów znajdujących się w ofercie handlowej skarżącej, transakcje następowały szybko (w ciągu jednego - dwóch dni), łańcuchy dostaw były wydłużone, szybkie regulowanie płatności i stosowanie zaliczek, brak stałych umów o współpracę, korzystanie z faktoringu, dokonywanie zakupów z pominięciem oficjalnych dystrybutorów, brak zainteresowania towarem, weryfikowanie kontrahentów przez tzw. wywiadownię gospodarczą i firmę ubezpieczeniową oraz przez pracowników skarżącej w celu wykazania dochowania należytej staranności, rozbieżności w treści dokumentacji wskazujące na to, ze dokumentacja była sporządzana i gromadzona w celu uwiarygodnienia transakcji, tworzenie dokumentów zbędnych w celu tworzenia pozorów realnego obrotu, nieprowadzenie działalności reklamowej, kierowanie towarów przede wszystkim na rynki zagraniczne w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych, przy uwzględnieniu, że towary ostatecznie wracały do Polski. Te okoliczności, uwzględniane razem, zdaniem organu, świadczą o w pełni świadomym udziale skarżącej w wyłudzaniu podatku od towarów i usług. Z tego względu analiza zachowania przez skarżącą należytej staranności jest kwestią wtórną. Zasadne jest zatem zakwestionowanie wykazywanych przez skarżącą rozliczeń dotyczących transakcji kawą, słodyczami oraz olejem. Argumentując swoje stanowisko organ odwoławczy przytoczył poglądy wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych i TSUE.

Odnosząc się do tych twierdzeń organu odwoławczego w pierwszej kolejności należy zauważyć, że w kwestii prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, na tle stanów faktycznych porównywalnych do stanu faktycznego przyjętego przez organ za postawę rozstrzygnięcia, wielokrotnie wypowiadał się NSA, nawiązując do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). NSA wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi obecnie implementację art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.), dalej: "dyrektywa 112". Powołany przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie z kolei do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wskazuje NSA w swoich orzeczeniach, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest jednak prawem bezwzględnym. Z art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się więc z otrzymaniem jedynie takiej faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest bowiem dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych, tak pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, aby skorzystać z prawa do odliczenia zainteresowany powinien być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji. Jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (por. sprawy C-33/13, C- 285/11).

TSUE wyraził również stanowisko, zgodnie z którym krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. TSUE podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w przepisach dyrektywy 112 jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że dana transakcja wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. Wskazał on jednak równocześnie, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (por. sprawy C-271/06 i C- 499/10). W wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 TSUE przyjął z kolei, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To zatem na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że realizowane przez niego transakcje stanowią nadużycie.

Jednocześnie TSUE konsekwentnie sprzeciwia się "odpowiedzialności zbiorowej" podmiotów zidentyfikowanych jako uczestnicy transakcji dokonywanych w ramach łańcucha transakcji w oszustwie karuzelowym. Zdaniem TSUE, rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą przestępstwa.

Z orzeczeń w sprawach C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 wynika, że transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie podatku od wartości dodanej, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz mieszczą się w zakresie pojęcia działalności gospodarczej. Spełniają bowiem obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego transakcji do odliczenia podatku nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią te transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo podatkowe.

W sprawach C-439/04 i C-440/04 TSUE przyjął z kolei, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że doszło do nadużycia prawa do odliczenia lub że to prawo było wykonywane w sposób nieuczciwy, organ jest uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa podatkowego, powinien zaś zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W takiej sytuacji podatnik pomaga bowiem sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-18/13 dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, ponieważ w szczególności nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem.

Z wyroku TSUE w sprawie C-277/14 wynika, że zasadniczo główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazał on również na konieczność walki z nadużyciami w podatku od wartości dodanej i na możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja podatku od wartości dodanej, zgodnie z którą brak zgodności faktury z rzeczywistością, w wymiarze podmiotowym lub przedmiotowym, zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia podatku, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce (por. też wyroki w sprawach o sygn. I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 oraz I FSK 1865/15).

Na tle treści powołanych wyżej art. 86 ust. 1 i 2 oraz 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w orzecznictwie sądów administracyjnych sformułowane zostało jednolite i zgodnie z przytoczonymi wyżej poglądami wyrażanymi przez TSUE na tle przepisów dyrektywy w sprawie podatku od wartości dodanej, stanowisko, zgodnie z którym podatnik może korzystać z prawa do odliczenia z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku zaś gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu wystawiającego taką fakturę, gdyż faktycznie nie realizował on czynności w fakturze opisanej. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia wykazanego w jej treści podatku, przy zastrzeżeniu, że podatnik wiedział lub, biorąc pod uwagę okoliczności transakcji, powinien był o tym wiedzieć.

Zauważyć także należy, że zgodnie z treścią art. 210 § 1 pkt 6 O.p., decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś jak stanowi § 6 tego artykułu, uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne z kolei powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z uzasadnienia decyzji wynikać zatem powinno, jaki konkretnie stan faktyczny był podstawą rozstrzygnięcia organu podatkowego oraz w oparciu o jakie dowody zostały ustalone istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności, a także na podstawie jakich i jak rozumianych przepisów prawa, podjęte zostało rozstrzygnięcie zawarte w decyzji. Podkreślić jednocześnie należy, po pierwsze, że ustalenia faktyczne muszą mieć za przedmiot konkretne okoliczności rozpoznawanej sprawy pozwalające na jednoznaczne stwierdzenie, że okoliczności te ujęte w języku normy prawnej zastosowanej przez organ podatkowy, wypełniają jej hipotezę.

Po drugie, ustalenie, czy dana okoliczność jest rzeczywiście elementem stanu faktycznego sprawy, tj. że została udowodniona, musi następować w wyniku dokonanej przez organ podatkowy wydający decyzję oceny całego zebranego materiału dowodowego, zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego, jak tego wymaga treść art. 191 O.p. Nie odpowiada wymaganiom wynikającym z treści powołanego przepisu przyjmowane w sposób mechaniczny, tj. bez dokonania przez organ prowadzący postępowanie samodzielnie przeprowadzonej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w ramach innego postępowania, ustaleń wyrażonych w decyzji wydanej przez inne organy, skierowanej do innego podmiotu i wydanej w innej sprawie, ze względu na to, że decyzja ta stanowi dokument urzędowy. Zaznaczyć należy, że wprawdzie w świetle art. 194 O.p. decyzja, jak każdy dokument urzędowy, korzysta z domniemania zgodności z prawdą. Przy czym domniemanie to jest wzruszalne za pomocą każdego przeciwdowodu, ponieważ najistotniejsza w postępowaniu podatkowym jest realizacja zasady prawdy materialnej, wyrażonej w art. 122 O.p. Jak wskazuje się w orzecznictwie NSA (np. wyroki NSA w sprawie o sygn. I FSK 852/17 oraz w sprawie o sygn. akt II FSK 1443/17), zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: autentyczności oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych. Zaznaczyć jednak należy, że charakter decyzji, jako dokumentu urzędowego, bynajmniej nie oznacza związania organu podatkowego w innej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania decyzji w tej innej sprawie.

W świetle regulacji zawartej w art. 181 O.p., nie ulega natomiast wątpliwości, że organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innych postępowaniach. Wiąże się to jednak każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny przez organ prowadzący postępowanie, zgodnie z ujętą w art. 191 O.p., treścią zasady swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy może więc w zakresie ustaleń stanu faktycznego i sformułowanych na tej podstawie ocen podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej przez inny organ, w innej sprawie i wobec innego podatnika, np. podmiotu wykazującego transakcje w ramach zidentyfikowanego łańcucha transakcji, w tym zwłaszcza bezpośredniego fakturowo wykazywanego kontrahenta. Może się tak stać jednak nie dlatego, że organ podatkowy był związany stanowiskiem innego organu zawartym w wydanej przez ten inny organ decyzji, albo że dana okoliczność została już wyjaśniona przez inny organ, ale dlatego, że samodzielnie, na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków jak wyrażone w decyzjach skierowanych do innych podmiotów (np. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 2987/14), w tym podatników występujących w zidentyfikowanym łańcuchu transakcji, w ramach którego, według organu prowadzącego postępowanie, dokonywane jest oszustwo podatkowe. Oznacza to, że podstawą dokonywania ustaleń faktycznych w danej sprawie nie są decyzje wydane w innych sprawach, przez inne organy i skierowane do innych podatników, ale materiały, które zostały zgromadzone w ramach innych postępowań i prawidłowo włączone do akt danej sprawy. Włączanie materiału dowodowego zgromadzonego w ramach innych postępowań jest uzasadnione z punktu widzenia ekonomiki procesowej i jednocześnie dopuszczalne w świetle powołanego wyżej art. 181 O.p., z którego wynika, że zasada bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym ma zdecydowanie węższy zakres niż w innych postępowaniach.

Uwzględniając powyższe, Sąd podziela zapatrywanie organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonej decyzji co do cech charakterystycznych oszustwa karuzelowego oraz cech charakteryzujących uczestniczące w takich oszustwach podmioty. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie odpowiada jednak prawu. Zaskarżona decyzja dotknięta jest bowiem dwoma innymi istotnymi błędami. Po pierwsze, organy podatkowe nie zgromadziły w toku postępowania wystarczającego materiału dowodowego, tj. materiału dowodowego, który uzasadniałby stwierdzenia wszystkich uznanych przez nie za istotne faktów dotyczących cech podmiotów występujących w zidentyfikowanych na podstawie faktur łańcuchów transakcji. Sąd uznaje, podobnie jak organ, że ustalenia w tym zakresie mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Pozwalają one bowiem na stwierdzenie, czy podatnik uczestniczy w łańcuchach transakcji mających na celu oszustwo podatkowe. Przyjmowanie jednak w tym zakresie ustaleń dokonanych w innych postępowaniach przez inne organy i wyrażonych przez nie w wydanych decyzjach nie ma, zdaniem Sądu, uzasadnienia w treści przepisów O.p. Przeciwnie, ustalanie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów może następować jedynie na podstawie oceny zgromadzonego przez organ prowadzący postępowanie "źródłowego" materiału dowodowego, nawet zgromadzonego wcześniej w toku innego postępowania, prowadzonego w stosunku do innego podmiotu, ale prawidłowo włączonego do materiału danej sprawy. Na podstawie takiego materiału dowodowego, ocenianego zgodnie z treścią art. 191 O.p., mogą być dokonywane ustalenia faktyczne. Takie działanie ma znaczenie również z punktu widzenia zapewnienia stronie, zgodnie z treścią art. 123 § 1 O.p., prawa do czynnego udziału w postępowaniu i obrony jej praw, co wiąże się m.in. z możliwością zapoznania się z materiałem dowodowym (a tym samym i jego racjonalnego kwestionowania), na podstawie którego dokonywane są ustalenia faktyczne.

Ponadto niektóre stwierdzenia organu nie zostały oparte na jakimkolwiek materiale dowodowym. Dotyczy to stwierdzenia stosowania niskich marż, co charakteryzuje transakcje dokonywane w ramach łańcuchów transakcji stanowiących oszustwo podatkowe. Organ ustalił bowiem wprawdzie jakie marże stosowane były w transakcjach między podmiotami występującymi w ramach zidentyfikowanych łańcuchów transakcji. Brak jest jednak ustaleń, jakie marże stosowano w okresie objętym decyzją w handlu tego rodzaju towarami, jak ujęte w zakwestionowanych fakturach.

Po drugie, niektóre stwierdzenia organu dotyczące zarówno cech podmiotów uczestniczących w zidentyfikowanych transakcjach, jak cech samych transakcji, mają charakter ogólnikowy, tj. nie powiązany z dokonanymi w sprawie ustaleniami faktycznymi. Wskazać zatem należy, że jeśli organ uznaje określone cechy uczestników transakcji, jak np. posiadane formy prawnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o niskim kapitale, z jednym wspólnikiem będącym jednocześnie prezesem jednoosobowego zarządu, albo określone cechy transakcji, jak np. szybki, zamykający się w ciągu jednego dnia obrót towarami, za istotne okoliczności wskazujące na dokonywanie transakcji w ramach oszustwa podatkowego, to powinien te okoliczności przypisać konkretnym podmiotom i konkretnym transakcjom. W tym miejscu wskazać należy, że nie wszystkie podmioty wykazane jako uczestnicy transakcji w tamach zidentyfikowanych fakturowo łańcuchów mają formę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Niektóre stwierdzenia organu co do okoliczności wskazujących na dokonywanie transakcji nie w ramach działalności gospodarczej, a w ramach oszustwa podatkowego, zdaniem Sądu są nietrafne. Sąd nie podziela bowiem poglądu, że korzystanie z faktoringu oraz stosowanie zaliczek (przy ostatecznym rozliczaniu transakcji w dniu jej dokonania albo później) są cechami transakcji oszukańczych. Nie oznacza to, że w transakcjach dokonywanych w ramach oszustwa podatkowego nie będzie stosowane rozliczane niektórych transakcji w formie faktoringu albo w formie zaliczkowej. Stwierdzenia dotyczące oszukańczego charakteru transakcji oraz świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym zawsze muszą być jednak oparte na wszechstronnym rozważeniu całości zgromadzonego materiału dowodowego.

Sąd co do zasady podziela pogląd organu, że w przypadku stwierdzenia świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym, badanie czy zachował on należytą staranność w weryfikacji kontrahentów oraz realizowanych transakcji jest zbędne. Jednakże w rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, organ nie wykazał świadomego udziału skarżącego w oszustwie podatkowym w takim zakresie, w jakim zakwestionował wykazane fakturowo transakcje.

Świadomość skarżącej co do oszukańczego charakteru łańcucha transakcji, w ramach którego mieściły się transakcje ujęte w zakwestionowanych fakturach organ opiera na szeregu okolicznościach charakteryzujących dokonywane transakcje oraz roli skarżącej w zidentyfikowanych łańcuchach transakcji jako brokera, tj. podmiotu, który wykazuje sprzedaż towaru za granicę (w rozpoznawanej sprawie w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) z zastosowaniem zerowej stawki podatkowej, co powoduje uzyskiwanie nienależnej korzyści podatkowej. Zdaniem Sądu, dokonywanie sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z zastosowaniem zerowej stawki podatkowej nie świadczy o uzyskiwaniu korzyści podatkowej wskazującej na świadomy udział w oszustwie. Zastosowanie stawki zerowej, zgodnie z treścią art. 42 ustawy o VAT, ma bowiem co do zasady miejsce w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, i nie wiąże się z uzyskiwaniem szczególnej korzyści podatkowej. Z punktu widzenia stosującego tę stawkę podatnika zapewnia ona neutralność transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Podatnik dokonuje bowiem sprzedaży za cenę odpowiadającą wartości towarów, tj. bez kwoty podatku należnego ze względu na zastosowaną stawkę zerową, i jednocześnie otrzymuje zwrot podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów. Nieuprawniona, oszukańcza korzyść wiąże się natomiast z działalnością podmiotów określanych jako "znikający podatnicy". Podmioty te bowiem dokonują sprzedaży z zastosowaniem odpowiedniej stawki krajowej, więc otrzymują z tytułu sprzedaży kwotę odpowiadającą cenie towaru wraz z podatkiem należnym. W rozliczeniu wykazują natomiast (jeśli w ogóle dokonują rozliczenia podatkowego) jako podatek naliczony, kwoty, które nie zostały rozliczone w poprzednim etapie transakcji, np. z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Oczywiście, nie można wykluczyć, że "broker" działa w porozumieniu z przynajmniej niektórymi innymi świadomymi uczestnikami oszukańczego łańcucha transakcji, w szczególności określanymi jako "znikający podatnicy". Świadomość uczestnictwa w oszustwie nie wynika jednak, zdaniem Sądu, z samego faktu dokonywania sprzedaży w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Sąd podziela stanowisko organu, zgodnie z którym takie okoliczności jak brak stałych umów o współpracę, dokonywanie zakupów z pominięciem oficjalnych dystrybutorów towarów, brak zainteresowania towarem, nieprowadzenie działalności reklamowej w odniesieniu do określonych towarów, może uzasadniać twierdzenie o świadomym uczestnictwie w oszustwie karuzelowym w podatku od towarów i usług, jednak tylko wówczas, gdy wniosek taki wynika z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Na świadomy udział w oszustwie mogą także wskazywać określone błędy w dokumentacji podatkowej albo tworzenie zbędnej dokumentacji, jak wystawianie dokumentów magazynowych gdy nie dochodziło do faktycznego wydania towaru. Do takiego samego wniosku prowadzić może stwierdzenie niespójności w dokumentacji podatkowej podatnika, jak np. wykazanie daty sprzedaży późniejszej od daty zakupu danego towaru. Zawsze jednak ustaleń w tym zakresie można dokonywać jedynie w świetle całokształtu zgromadzonego materiału, rozważając okoliczności przemawiające zarówno za, jak i przeciw temu stwierdzeniu. Zdaniem Sądu, wbrew zapatrywaniu organu, dokonywanie zapłaty zaliczkowej w niewielkiej części należności (10%) przy rozliczaniu zasadniczej części należności w dniu dokonywania transakcji albo później nie jest natomiast immanentną cechą transakcji oszukańczych. To samo dotyczy dokonywania rozliczeń z zastosowaniem faktoringu. Ponadto, zdaniem Sądu, nie zostało dostatecznie uzasadnione twierdzenie organu, że wykazywane przez skarżącą działania mające na celu weryfikację kontrahentów i transakcji w celu uniknięcia uwikłania w oszustwo podatkowe, a polegające na weryfikowaniu kontrahentów przez tzw. wywiadownię gospodarczą i firmę ubezpieczeniową oraz przez pracowników skarżącej, mają charakter pozorowany i podjęte zostały przez skarżącą wyłącznie w celu wykazania należytej staranności.

Biorąc pod uwagę, że zidentyfikowane na podstawie faktur łańcuchy transakcji, w których uczestniczyła skarżąca, kończą się dostawą wewnątrzwspólnotową i jednocześnie "otwierają" kolejny łańcuch transakcji z udziałem "znikającego podatnika", Sąd zauważa, że potencjalnie mogą być one dokonywane w celu ułatwienia innym podatnikom dokonania oszustwa podatkowego. Z tego powodu, zgodnie z powołanym wyżej orzecznictwem TSUE, mogą więc zostać zakwestionowane. Świadomość podatnika co do udziału w takich transakcjach musi jednak zostać wykazana, co w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją nie nastąpiło.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wyjaśnił także zasadności zakwestionowania wykazywanej przez skarżącą sprzedaży na rzecz osób niebędących podatnikami podatku od towarów i usług, dokumentowanej paragonami. Zauważyć bowiem należy, że organ odwoławczy, jak organ pierwszej instancji, nie kwestionował co do zasady, że skarżąca była w posiadaniu towaru takiego jak słodycze i kawa. Gdyby więc dysponowała tymi towarami jak właściciel, mogłaby dokonać ich dostawy.

Biorąc powyższe pod uwagę za trafne należy uznać sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania w związku z brakiem zebrania pełnego materiału dowodowego, tj. materiału "źródłowego" i jego samodzielnej oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, a także formułowanie stwierdzeń bez ich odniesienia do zgromadzonych dowodów i konkretnych okoliczności faktycznych dotyczących poszczególnych transakcji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zakazu reformationis in peius zauważyć trzeba, że zarówno w piśmiennictwie, jak orzecznictwie ugruntowany do dawna jest pogląd, zgodne z którym użyte w art. 234 O.p. pojęcie "na niekorzyść strony" należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych są bowiem wyrażone kwotowo (por. np. wyroki NSA w sprawach I SA/Lu 455/99; II FSK 503/08; I FSK 908/08 oraz II FSK 66/12). Nie oznacza to, że analizując rozstrzygnięcie zawarte w decyzji odwoławczej należy ograniczyć się wyłącznie do porównania kwot podatku określonego w decyzji wydanej w pierwszej instancji oraz decyzji odwoławczej. Dla oceny, czy decyzja nie została wydana na niekorzyść strony znaczenia mają także inne elementy, jak np. warunki płatności, początek biegu terminu odsetek. Uprawnienia podatnika wynikające z decyzji odwoławczej nie powinny być węższe, zaś obowiązki szersze niż wynikające z decyzji wydanej w pierwszej instancji.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej, zaskarżona decyzja jest mniej korzystna od decyzji wydanej w pierwszej instancji. Kwestionuje ona bowiem dokonanie dostaw krajowych, podczas gdy skarżąca stoi na stanowisku, że wszystkie wykazywane przez nią transakcje nabycia i sprzedaży w rzeczywistości miały miejsce. Sąd, przyjmując za odpowiadające treści art. 234 O.p. przytoczone wyżej stanowisko orzecznictwa i piśmiennictwa co do rozumienia zasady reformationis in peius, nie podziela stanowiska pełnomocnika skarżącej. Zakwestionowanie przez organ odwoławczy transakcji wykazanych paragonami nie miało negatywnego dla strony wymiaru materialnego.

Sąd dostrzega natomiast, że powołanie przez organ odwoławczy zupełnie nowej okoliczności, nie uwzględnionej przez organ pierwszej instancji, może i powinno być analizowane z punktu widzenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Zasada ta wymaga bowiem dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach. Organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji. Jeśli organ odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed pierwszą instancją, wykracza już poza zakres swoich uprawnień. Gdy organ odwoławczy w swojej decyzji powołał się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej instancji, w szczególności zgromadził całkiem nowe dowody, które nie były znane organowi pierwszej instancji, wówczas takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i pozbawiając podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję, narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (zob. wyrok NSA w sprawie II FSK 794/20). Przyjmując ten sposób rozumienia zasady dwuinstancyjności postępowania, Sąd podziela zarzut naruszenia art. 127 O.p.

Ze względu na stwierdzone naruszenia przepisów postępowania i ich skutki w postaci braków co do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy Sąd uznaje za przedwczesne odnoszenie się do naruszenia przepisów prawa materialnego. Zauważyć jedynie można, że co do sposobu rozumienia treści przepisów prawa materialnego nie ma sporu między stronami postępowania przez sądem administracyjnym. Spór dotyczy natomiast zasadności ich zastosowania ze względu na przyjęty stan faktyczny.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uchylił zaskarżoną decyzję. Prowadząc ponowne postępowanie organ obowiązany będzie, jak to wynika z treści art. 153 powołanej ustawy, uwzględnić ocenę prawną wyrażoną przez Sąd w niniejszym orzeczeniu.

Rozstrzygnięcie w sprawie zwrotu kosztów postępowania obejmujących uiszczony wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie dla pełnomocnika znajduje uzasadnienie w treści art. 205 § 2 p.p.s.a oraz § 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265). Przy czym na podstawie art. 206 p.p.s.a. Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w części wynoszącej ˝ kosztów ze względu na nakład pracy pełnomocnika. Ma Sąd bowiem na względzie, że ten sam pełnomocnik sporządził skargę i reprezentował skarżącą w sprawie o sygn. I SA/Lu 521/21, obejmującej wcześniejsze okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług w zbliżonym stanie faktycznym.