Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 893/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: art. 33  ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak Sędziowie: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca) Asesor WSA Katarzyna Radom Protokolant Wiesław Jakubiec Po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 1998 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W.Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]nr [...], II. orzeka, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. na rzecz D. S. kwotę 600 zł (sześćset złotych) tytułem kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]nr [...], która po rozpatrzeniu odwołania wniesionego pismem z dnia [...]złożonego przez D. S. - właściciela firmy handlowej A w Ś., reprezentowanego przez pełnomocnika doradcę podatkowego M. S., od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Skarbowym we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]nr [...]w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1998 roku utrzymała zaskarżoną decyzję mocy.

Inspektor Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu u Podatnika postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwu za lata 1997 -2000 określił za miesiąc wrzesień 1998 roku zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług stanowiące nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty na rachunek bankowy urzędu skarbowego w wysokości [...], zaległość podatkową w wysokości [...]oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w wysokości [...].

Postępowanie kontrolne wykazało bowiem, iż Podatnik dokonując rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1998 roku wykazał zarówno w prowadzonej ewidencji zakupu, jak i w deklaracji podatkowej VAT-7, złożonej za dany okres, podatek naliczony wynikający z 3 faktur zakupu na łączną kwotę [...], wystawionych przez P. K., właściciela firmy P.H. "B" z siedzibą w O. Faktury te miały dokumentować sprzedaż sprzętu komputerowego.

Inspektor przesłuchał w charakterze świadka wystawcę tych faktur - P. K. - który oświadczył, iż przedmiotowe faktury miały charakter fikcyjny, gdyż nie dokumentowały realnych zdarzeń. Były one wystawiane na prośbę A. D. - prowadzącego działalność gospodarczą w firmach "C" i "D" z siedzibą w O. i miały służyć do zalegalizowania

obrotu towarami sprowadzonymi z zagranicy z pominięciem odpraw celnych. P. K.i nie dostarczał natomiast żadnych towarów Podatnikowi, jak również nie otrzymywał od tej firmy żadnych zapłat. Nie posiadał również kopii wystawionych przez niego dokumentów, gdyż zniszczył je w celu ukrycia nielegalnej działalności. W trakcie postępowania Inspektor przyjął wyjaśnienia również od D. S., który oświadczył, iż w latach 1997 - 1999 nie otrzymywał żadnego towaru, natomiast faktury wystawione przez P. K. dostarczał mu P. P. i, z firmy "E". Następnie w oparciu o te

faktury Podatnik wystawiał faktury sprzedaży na rzecz firmy "E" lub innych firm wskazanych przez P. P.

W trakcie kontroli Inspektor ustalił również, iż P. K. nie składał deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 1998 r., jak też nie dokonywał żadnych wpłat na poczet podatku od towarów i usług.

Uwzględniając powyższe ustalenia oraz ustalenia z kontroli za miesiąc sierpień 1998 roku, w wyniku których Inspektor decyzją nr [...]zmienił wykazaną przez Podatnika w deklaracji VAT-7 za ten okres kwotę do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości [...]na kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...], organ kontroli skarbowej decyzją nr [...]

Sygn. akt I SA/Wr 893/02

3

skorygował D. S. rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1998 roku, pozbawiając Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w w/w fakturach.

Podatnik działając przez swojego pełnomocnika, wniósł odwołanie na decyzję nr [...]zarzucając jej naruszenie przepisów:

- art. 2, art. 7 i art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ze względu na fakt, iż Inspektor określił Podatnikowi zobowiązania w wysokości niemożliwej przez niego do zapłacenia. Okoliczność ta sprawiła, zdaniem Pełnomocnika, iż sporna decyzja jest nieważna, gdyż była niewykonalna w dniu wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały;

- art. 2, art. 7 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP w związku art. 1 pkt 3, art. 165

§ 2 i 3, art.21 § 3, art. 53 § 4, art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, w

związku z wydaniem decyzji bez wszczęcia i przeprowadzenia

postępowania podatkowego w oparciu o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa;

- art. 2 i art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej i art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie właściwości rzeczowej przez Inspektora Kontroli Skarbowej;

- art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, w związku z art. 186 § 2, art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 27 ust. 4 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż Inspektor nie sprecyzował, czy uznał prowadzone przez Podatnika rejestry za dowód w postępowaniu;

- art. 8 ust. 2 i art. 32 Konstytucji RP w związku z art. 10 ust. 2 i art. 4 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z brakiem umocowania prawnego dla Inspektora w treści art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług do wydania decyzji określającej wymiar podatku w wysokości różnej od zadeklarowanej przez Podatnika;

- art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 19 i art. 5 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż pomimo faktu, iż Podatnik nie otrzymywał fizycznie towaru, jak również nie zna osobiście Pana K., to jednak wobec ustalenia, iż sprzedawany towar był przedmiotem obrotu, należało przyjąć, na podstawie regulacji art. 5 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, iż sprzedaży dokonał każdy z kontrahentów. Natomiast konsekwencje nie rozliczenia przez Pana K. podatku należnego z budżetem państwa nie mogą być przenoszone na Stronę;

- art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2, art. 32, art. 87 i art. 217 Konstytucji RP, w związku z art. 27 ust.5, 6 i 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z obwieszczeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9.11.1998 r., w związku z ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT na podstawie nie obowiązujących przepisów art.27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Izba Skarbowa po rozpatrzeniu powyższego odwołania utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ odwoławczy wskazał przede wszystkim na treść przepisu § 54 ust. 4 pkt 2, obowiązującego w 1998 r. ., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stanowiącego ograniczenie prawa

Sygn. akt I SA/Wr 893/02

4

podatnika określonego w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W przedmiotowej sprawie poza sporem pozostawała okoliczność, iż kontrahent Strony - P. K., prowadzący Przedsiębiorstwo Handlowe "B" - nie posiadał w swojej ewidencji kopii spornych faktur, jak również nie rozliczał z budżetem wykazanych w nich kwot podatku należnego. Obniżając zatem podatek należny o kwotę podatku naliczonego z w/w faktur, Strona naruszyła przepisy § 54 ust. 4 pkt 2 cyt. rozporządzenia.

Izba Skarbowa podkreśliła przy tym, iż dla ustalenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego bez znaczenia pozostawała natomiast okoliczność, czy będący nabywcą towarów lub usług podatnik miał możliwość sprawdzenia rzetelności sprzedawcy. Ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta obciąża bowiem nabywcę towarów lub usług.

W stwierdzonym stanie faktycznym znalazł, w ocenie organu II instancji, zastosowanie także przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. Wbrew temu bowiem, co w odwołaniu próbował wywodzić pełnomocnik Strony, zarówno wystawca spornych faktur, jak i ich odbiorca - D. S., potwierdzili w trakcie kontroli skarbowej, że nie miały miejsca między nimi transakcje sprzedaży, lecz wyłącznie obrót fakturami. W związku z powyższym twierdzenie Pełnomocnika, iż towar był wydawany przez pierwszy podmiot bezpośrednio ostatniemu w kolejności odbiorcy, należało uznać za sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów pełnomocnika Podatnika dotyczących naruszenia przez Inspektora art. 186 § 2 i art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem Izby Skarbowej przepis art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli podatkowej zrównuje uprawnienia inspektora kontroli skarbowej i organu podatkowego w sytuacjach, gdy przy określaniu podstaw opodatkowania okaże się to niezbędne. Natomiast takie sformułowanie przepisu nie oznacza, że inspektor nie może określić podstawy opodatkowania - a co za tym idzie zobowiązania podatkowego - w inny sposób lub w przypadkach nie wymagających przeprowadzenia postępowania w myśl art. 186 § 2 i art. 193 Ordynacji podatkowej.

Całkowicie chybione były także dla Izby Skarbowej zarzuty dotyczące naruszenia przez organ kontroli skarbowej właściwości rzeczowej, zasad prowadzenia postępowania kontrolnego oraz braku umocowania prawnego do wydania spornej decyzji. Wskazała ona przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej oraz ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które jej zdaniem wyraźnie przyznają legitymację prawną do podejmowania przez inspektorów kontroli skarbowej rozstrzygnięć w kwestii określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług, zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. Jednocześnie podkreśliła, iż zgodnie z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie w niej nie uregulowanym mają do tego postępowania zastosowanie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, inspektor - jeśli stwierdzi nieprawidłowości - jest zobligowany na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej do wydania decyzji w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych. Określenie zaś "decyzja w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa" oznacza, że chodzi o rozstrzygnięcie zarówno w formie

Sygn. akt I SA/Wr 893/02

5

określonej w rozdziale 13 Działu IV Ordynacji, jak i w treści odpowiadającej wymogom określonym w innych regulacjach, np. przywołanych w odwołaniu art. 21 § 3, art. 53 § 4 i art. 210 tej ustawy.

W ocenie Izby Skarbowej niezasadny był też zarzut o naruszeniu przez Inspektora przepisów art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług w powiązaniu z normami Konstytucji RP i obwieszczeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9.11.1998 r., gdyż organ kontroli skarbowej nie ustalił za przedmiotowy okres dodatkowego zobowiązania podatkowego przewidzianego przepisami art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Organ odwoławczy nie podzielił również argumentów pełnomocnika Strony, iż przedmiotowa decyzja jest nieważna, gdyż jest niewykonalna ze względu na niemożliwą do uiszczenia przez Podatnika wysokość wymiaru podatku od towarów i usług. Izba Skarbowa zwróciła przede wszystkim uwagę na fakt, iż w myśl art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa, można stwierdzić jedynie nieważność decyzji ostatecznej, czyli takiej, od której nie przysługuje stronie prawo wniesienia odwołania w administracyjnym toku postępowania. Sporna decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej nie mieściła się w tej kategorii, gdyż Strona wniosła od niej odwołanie w ustawowo oznaczonym terminie, które podlega rozpatrzeniu w toku niniejszego postępowania odwoławczego. Jednocześnie podkreśliła, iż w ramach postępowania wymiarowego lub kontroli skarbowej weryfikacji podlega poprawność rozliczenia podatku wykazanego przez podatnika w deklaracji podatkowej.

Na powyższą decyzję Izby Skarbowej Podatnik, reprezentowany przez swojego pełnomocnika, złożył w dniu [...]skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie tej decyzji lub stwierdzenie jej nieważności.

W znacznej części Skarżący powtórzył zarzuty podniesione wcześniej w odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej.

Pełnomocnik zarzucił w przedmiotowej sprawie naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 2, art. 7 oraz art. 8 ust. 2 Konstytucji poprzez wydanie decyzji niewykonalnej już w dniu jej wydania. Niewykonalność ta miała jego zdaniem, trwały charakter. Wobec Podatnika określono wysokość podatku, która jest niemożliwa do zapłacenia, gdyż wielokrotnie przewyższa dochód przez niego osiągnięty, co jest niedopuszczalne w demokratycznym państwie prawnym urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Pełnomocnik nie zgodził się również ze stanowiskiem Izby Skarbowej, że nie spowodowało to nieważności decyzji, zgodnie bowiem z art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej decyzja jest nieważna, gdy była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały.

W skardze zarzucono także naruszenie w decyzji przepisów art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2 Konstytucji w związku z art. 120, art. 220 § 2, art. 13 § 1 pkt 2, art. 127 oraz art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy i w związku z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej. W ocenie pełnomocnika Skarżącego Izba Skarbowa nie działała w granicach prawa i na podstawie obowiązujących przepisów prawa, gdyż w zaskarżonej decyzji nie wskazała uzasadnienia prawnego i faktycznego upoważniającego ją do wydania decyzji w drugiej instancji w oparciu o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, skoro w przedmiotowej sprawie nie prowadzono postępowania podatkowego, ani innego postępowania normowanego ustawą Ordynacja podatkowa.

Sygn. akt I SA/Wr 893/02

6

W oparciu o wskazana podstawę prawną w zaskarżonej decyzji, Izba Skarbowa może jedynie rozstrzygać i rozpatrywać odwołania od decyzji urzędów skarbowych a nie od decyzji inspektorów kontroli skarbowej. Po zakończeniu zaś postępowania kontrolnego przez inspektora nie ma podstaw prawnych do stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż odwołania od jego decyzji wnosi się na podstawie ustawy o kontroli skarbowej. Pełnomocnik podkreślił przy tym, że Izba Skarbowa nie jest organem wyższego stopnia w stosunku do Inspektora Kontroli Skarbowej.

W skardze zarzucono także naruszenie przepisów art. 2, art. 7 oraz art. 8 ust. 2 Konstytucji w związku z przepisami art. 1 pkt 3, art. 13 § 1, art. 21 § 3, art. 53 § 4, art. 165 § 1 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej w związku art. 247 § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy oraz w związku z art. 4 pkt 10 i art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Pełnomocnik Podatnika podkreślił bowiem stanowczo, iż Ordynacja podatkowa, co wynika z jej art. 1 pkt 3, nie normuje postępowania z zakresu kontroli skarbowej. Postępowanie to reguluje ustawa o kontroli skarbowej. Wskazał on jednocześnie, iż skoro zgodnie z w/w przepisami właściwym do określenia innej wysokości zobowiązania podatkowego niż ta, którą wykazał podatnik w złożonym zeznaniu, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę jest organ podatkowy imiennie wymieniony w art. 13 ustawy Ordynacja podatkowa w postępowaniu podatkowym, to określenie zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę przez Inspektora Kontroli Skarbowej w postępowaniu innym niż podatkowe i unormowane w innej ustawie niż Ordynacja podatkowa oraz utrzymanie takiej decyzji w mocy przez Izbę Skarbową w sposób rażący narusza w/w przepisy prawa.

Kolejnym zarzutem skierowanym przeciwko rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie było naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji w związku z art. 2 i art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej.

W skardze wskazano, biorąc pod uwagę zakres kontroli określony w art. 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz treść art. 24 ust. 2 tej ustawy, iż wydanie decyzji przez Inspektora Kontroli Skarbowej, która rozstrzyga co do istoty sprawę w zakresie, który nie wchodzi ani do celu ani do zakresu kontroli skarbowej i w zakresie, którym nie wszczęto postępowania kontrolnego w sposób oczywisty sprzeczne było tymi przepisami i spowodowało, że tak wydana decyzja jest nieważna, gdyż wydana została z naruszeniem właściwości miejscowej i rzeczowej. Żaden przepis prawa podatkowego nie upoważnił Inspektora Kontroli Skarbowej w przedmiotowej sprawie do określenia innej wysokości podatków niż ta, którą Podatnik wykazał w złożonej deklaracji.

W ocenie pełnomocnika Skarżącego organy podatkowe w niniejszej sprawie naruszyły art. 2 i art. 7 Konstytucji w związku z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz w związku z art. 5 ust. 4 tej ustawy.

Stwierdził on, że zakup i sprzedaż towarów D. S. prowadził zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o podatku od towarów i usług, w szczególności z art. 5 ust. 4 tej ustawy, brak jest zatem jakichkolwiek podstaw prawnych do pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów sprzętu elektronicznego, tym bardziej, że prowadzący kontrolę Inspektor nie kwestionował zasadności sprzedaży tak zakupionego towaru wykazanego przez D. S. w fakturach sprzedaży VAT. Pełnomocnik Skarżącego podkreślił również, iż wszystkie konsekwencje od dokonanej sprzedaży w związku z nie odprowadzaniem podatku należnego obciążają sprzedawcę właściciela firmy "B" nie mogą być przenoszone na kupującego D. S., który w

Sygn. akt I SA/Wr 893/02

7

tym przypadku działał zgodnie z obowiązującymi przepisami. Podał on przy tym, iż "w demokratycznym państwie prawnym nie może ponosić jakichkolwiek konsekwencji ten, kto prowadzi działalność zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, lecz tylko ten, który w sposób oczywisty narusza obowiązujące przepisy prawa".

Pełnomocnik Skarżącego zarzucił również naruszenie przepisu art. 2, art. 7 Konstytucji w związku z art. 180, art. 181, art. 186 § 2, art. 193 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej. Wskazał on, iż organy skarbowe wydając zaskarżone decyzje i określając inną wysokość podstawy opodatkowania i podatków niż ta, którą wykazał Podatnik w rejestrze i złożonej deklaracji, nie wskazały czy uznają prowadzony przez podatnika rejestr i złożoną deklarację oraz wykazaną tam wysokość podstawy opodatkowania i podatków za dowód lub w jakiej części uznają je za dowód a w jakiej nie. Przywołał przy tym m.in. treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.10.2000 r. (I SA/Łd 1658-1669/98, niepublikowany), gdzie jednoznacznie wskazano, że jeżeli Inspektor Kontroli Skarbowej w protokole badania ksiąg nie określi ani części, w jakiej nie uznaje ksiąg za dowód i tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, to organ odwoławczy ma obowiązek uchylić jego decyzję w całości. Pełnomocnik dodał, iż jeżeli w trakcie postępowania organy skarbowe uznają za dowód prowadzone księgi i złożone zeznanie i nie przeprowadzą postępowania w trybie art. 186 § 2 i ar. 193 Ordynacji podatkowej to brak jest jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych do określenia innych podstaw opodatkowania niż te, które określone zostały w księgach podatkowych i złożonym zeznaniu, które stanowią dowód w prowadzonym postępowaniu tego, co w nich zapisano i co z nich wynika.

W ostatnim punkcie pełnomocnik Skarżącego podniósł, iż organy podatkowe w przedmiotowej sprawie naruszyły także przepisy art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji w związku z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 4 pkt 10 i art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślił on w tym miejscu jeszcze raz, iż z żadnego przepisy ustaw podatkowych (art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej) ani prawa podatkowego (art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej) nie wynika, by Inspektor Kontroli Skarbowej mógł wydać decyzję określającą inna wysokość podatku od towarów i usług, niż ta, którą podatnik wykazał w złożonej deklaracji, by mógł określić zaległość podatkową i odsetki za zwłokę w postępowaniu podatkowym.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko oraz argumentację i wniosła o oddalenie tej skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi".

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 1 i 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a

Sygn. akt I SA/Wr 893/02

8

i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Jak wynika z treści skargi, skarżący zarzuca naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej oraz Konstytucji w związku z wydaniem decyzji wymiarowej w podatku od towarów i usług przez nieupoważniony, zdaniem skarżącego, organ - inspektora kontroli skarbowej, zarzuty merytoryczne dotyczące rozstrzygnięcia w zakresie pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazujące na naruszenie art. 19 i art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie odnosząc się w tym zakresie do rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji i stojących u jego podstawy powołanych przepisów prawa, stanowiących podstawę jej wydania.

Na rozprawie skarżący wycofał swoje zarzuty wskazujące na brak właściwości po stronie organu jakim jest inspektor kontroli skarbowej do określenia zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, co uwalnia Sąd od obowiązku rozważania tego problemu i kontroli zaskarżonej decyzji w świetle tych zarzutów.

Na marginesie jedynie wskazać należy, że podnoszone przez skarżącego kwestie uprawnienia inspektora kontroli skarbowej do wydania przedmiotowej decyzji zostały ostatecznie wyjaśnione w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również Sądu Najwyższego. Z powołanego w decyzji i w skardze przepisu art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że jeżeli doszło do przeprowadzenia kontroli przez organ kontroli skarbowej, zaś ustalenia kontroli dotyczą podatku, organ ten ma uprawnienie do wydania decyzji ustalającej lub określającej podatek w takim samym zakresie, jaki należy do właściwości urzędów skarbowych. Inspektor kontroli skarbowej wydając decyzje na podstawie wymienionego przepisu ustawy o kontroli skarbowej wykonuje samodzielnie i na własną odpowiedzialność kompetencję, która została mu przepisem ustawy przydzielona, a wydając decyzje na podstawie art. 24 ust. 2 pkt. 1 ustawy o kontroli skarbowej - działa jako organ pierwszej instancji (por. wyrok SN z dnia 9.02.2001 r. sygn. III RN 66/00 - ONSAP 2001/18/547, wyroki NSA z dnia 29.04.1999 r. sygn. I SA/Wr 1255/97 nie publ., z dnia 24.04.2001 r. sygn. III S.A. 2486/99 - Prz. Podat. 2001/8/61, z dnia 16.03.2001 r. sygn. ISA/Gd 1800/98 nie publ., a także uchwała 7 sędziów NSA z dnia 14.12.2000 r. sygn. FPS 6/00 - ONSA 2001/3/97).

Zaskarżoną decyzją organy podatkowe pozbawiły skarżącego prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych w toku postępowania kontrolnego faktur, wskazując, iż nie doszło do czynności udokumentowanych wystawionymi przez firmę "B" fakturami, co w świetle przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), przesądza o braku możliwości przyjęcia tychże faktur jako podstawy do obniżenia podatku należnego. Jako dodatkowy argument na poparcie swojego stanowiska powołał organ odwoławczy okoliczność, że faktury te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego również z tej przyczyny, iż nie były potwierdzone kopią u sprzedawcy, o czym stanowi przepis § 54 ust. 4 pkt 2 cytowanego rozporządzenia.

Jednak dokonane przez organy skarbowe ustalenie, iż faktury dokumentują czynności, które nie miały miejsca, a więc czynności fikcyjne, nie może prowadzić do odwoływania się do przepisu § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia. Skoro z ustaleń stanu faktycznego, których strona skarżąca w sposób skuteczny nie podważa, wynika, że czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami, nie miały miejsca,

Sygn. akt I SA/Wr 893/02

9

konsekwentnie ta okoliczność winna stanąć u podstawy rozstrzygnięcia. Powoływanie się na przepis § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia miałoby uzasadnienie, gdyby przyjąć, że transakcje dokumentowane kwestionowanymi fakturami miały miejsce, a przeprowadzone postępowanie wykazałoby brak potwierdzenia przeprowadzanych transakcji, dokumentowanych posiadanymi przez skarżącego fakturami, kopią u sprzedawcy.

Tymczasem, jak wynika z przesłuchania wystawcy faktur, którego to przesłuchania skarżący nie podważa uznając, iż konsekwencje postępowania sprzedawcy winny obciążać tylko sprzedawcę, postępowanie sprzedawcy miało na celu ukrycie nielegalnej działalności polegającej na fikcyjnym wystawianiu faktur kolejnym podmiotom gospodarczym w celu "zalegalizowania" obrotu towarami sprowadzonymi z zagranicy z pominięciem odprawy celnej.

Okoliczność, iż zakwestionowane faktury dotyczyły fikcyjnych transakcji przyznaje wręcz skarżący, stwierdzając, że sprzedawca nie wydawał mu towaru, wystawiając jedynie fakturę, na podstawie której wystawiał on fakturę sprzedaży następnemu kontrahentowi, nie dysponując towarem, którego faktura dotyczyła, co jego zdaniem, nie stanowi przeszkody w skorzystaniu z prawa odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup przez niego towaru.

Zgodnie z art. 32 ustawy o podatku VAT fakturę wystawiają podatnicy dokumentując, jak wynika z konstrukcji przepisu, dokonaną czynność opodatkowaną Faktura jest dokumentem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach zarówno sprzedawcy jak i nabywcy. Wystawienie faktury jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy (art. 6 ust. 4 ustawy), a także jest ona tym dokumentem, który umożliwia podatnikowi - nabywcy towaru lub usługi - odliczenie podatku naliczonego (art. 19 ustawy).

Jedną z podstawowych czynności podlegających opodatkowaniu jest sprzedaż towaru.

Umowa sprzedaży jest czynnością cywilnoprawną uregulowaną w art. 535 kodeksu cywilnego, wg którego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Umowa sprzedaży jest więc umową o charakterze zobowiązującym, wzajemnym, konsensualnym, ekwiwalentnym, kauzalnym i odpłatnym.

Dla potrzeb podatku od towarów i usług przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż towarów w rozumieniu art. 4 ustawy, a więc sprzedaż rzeczy ruchomych, wszelkich postaci energii, budynków, budowli i ich części.

Tak więc wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy jak i odbiorcy.

Z tego też względu przyznać należy rację organom podatkowym oceniającym zakwestionowane faktury jako stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, a więc czynności fikcyjne, konsekwencją czego, w oparciu o przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r., było prawidłowe uznanie, iż faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Podnieść przy tym należy, że nawet w przypadku braku tego przepisu rozporządzenia, podatek z fikcyjnej faktury nie może podlegać odliczeniu, co wynika z istoty podatku od towarów i usług wynikającej z ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług,

Sygn. akt I SA/Wr 893/02

10

oznacza to, że może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu faktycznej sprzedaży towarów lub usług. W każdym zatem przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Nie podziela Sąd stanowiska organów podatkowych wskazujących na przepis art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jako stanowiącego podstawę do uznania, że wystawione przez skarżącego faktury, mimo, że nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego stanowiąc tzw. puste faktury, wywołują po stronie ich wystawcy obowiązek wpłaty wykazanego w nich podatku należnego VAT do urzędu skarbowego.

Co prawda skarżący nie polemizował ze stanowiskiem organów podatkowych w tym zakresie, jednakże Sąd Administracyjny, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, ma obowiązek rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją z punktu widzenia zgodności z prawem całego postępowania podatkowego, z urzędu stwierdził naruszenie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku VAT skutkujące uchyleniem poddanej kontroli decyzji.

Przepis art. 33 ust. 1 ustawy o podatku VAT budził wątpliwości interpretacyjne, co niejednokrotnie znajdowało swój wyraz w rozbieżnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wątpliwości te rozstrzygnęła uchwała 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. FPS 2/02 (ONSA 4/2002, poz. 136), w której Sąd zajął stanowisko, że "przepis art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży". Stwierdzając, że norma art. 33 ust. 1 ustawy o podatku VAT nie może znaleźć zastosowania, gdy wystawiona została faktura z wykazanym w niej podatkiem, która nie dokumentuje żadnej czynności, wskazał Sąd, że "Wykładnia normy art. 33 ust. 1 stanowiącej specyficzną odrębną od ogólnych zasad podstawę prawną opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nakazującej zapłacenie podatku nawet w przypadku gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym lub będąc nim objęta została zwolniona - jako normy wyjątkowej, stanowiącej odstępstwo od ogólnych norm opodatkowania tym podatkiem - musi być wykładnią bardzo ścisłą nie pozwalającą na szersze jej rozumienie, aniżeli wynika ze znaczenia użytych dla jej sformułowania słów. Za taką wykładnią przemawia także art. 217 Konstytucji RP stanowiący, że przedmiot opodatkowania powinien być w sposób jednoznaczny i wyraźny określony w ustawie podatkowej, a zatem nie powinien być rozszerzany w procesie wykładni prawa. Wynika z tego, że obowiązku zapłaty wykazanego na fakturze podatku nie można wywieść z art. 33 ust. 1 u. p. t. u. jeżeli nie są spełnione wszystkie wymienione w nim przesłanki : 1/ została wystawiona faktura, 2/ w fakturze tej wystawca wykazał podatek, 3/ faktura ta została wystawiona dla udokumentowania sprzedaży, 4/ sprzedaż, którą dokumentuje faktura nie jest objęta obowiązkiem podatkowym lub będąc nim objęta, jest zwolniona od podatku. /../ Wystawienie więc faktury z wykazanym w niej podatkiem, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, pozostaje poza dyspozycją normy art. 33 ust. 1 u. p. t. u. i nie rodzi obowiązku zapłaty wykazanego podatku. Nie oznacza to jednak, że nie może powodować żadnych konsekwencji prawnych. Na szczególne znaczenie faktury VAT w obrocie gospodarczym zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 3 października

Sygn. akt I SA/Wr 893/02

11

2001 r. sygn. akt VKKN 249/01 (Biuletyn SN 2001/127 12). W orzeczeniu tym trafnie wskazano, że faktura VAT ma zasadnicze znaczenia dla wykonania zobowiązań podatkowych, a jej istotne elementy mają walor dowodowy. Na gruncie Kodeksu Karnego faktura VAT jest dokumentem w rozumieniu art. 115 § 14. Upoważnienie do wystawienia takiej faktury wynika z art. 32 ust. 1 u. p. t. u., który nadaje temu dokumentowi szczególną moc dowodową czyniąc go dokumentem o cechach zaufania publicznego. Wystawienie fikcyjnej faktury VAT godzi w prawidłowość ustalenia i wykonania zobowiązań podatkowych wobec Państwa, zwłaszcza gdy jedna ze stron transakcji nieświadoma jej fikcyjności wypełnia swoje zobowiązania podatkowe względem drugiej strony. Według powołanego postanowienia Sądu Najwyższego, "Kierując się tymi ustaleniami należy zaakceptować pogląd, że jeżeli oszukańcze manipulacje, podjęte w celu niewykonania zobowiązań podatkowych polegały na wystawianiu faktur potwierdzających nie istniejące transakcje lub posługiwaniu się takimi fakturami, to w tym fragmencie mechanizmu wykonawczego ogólne przepisy prawa karnego powszechnego, takie jak art. 271 k.k. i art. 270 k.k. zostają wyparte przez przepis szczególny art. 62 § 2 k. k. s.... Natomiast wystawienie przez uprawnione osoby faktury VAT, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tylko i wyłącznie w celu wprowadzenia w błąd innej osoby dla doprowadzenia jej do niekorzystnego rozporządzenia mieniem, a nie dla wykonania zobowiązań podatkowych, wyczerpuje dyspozycję art. 271 k.k." (..) W przypadku odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, w żadnym przypadku nie przysługuje mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury, gdyż zgodnie z art. 19 ust. 1 u. p. t. u. prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jeżeli odbiorca faktury nie nabył towaru (usługi) - a tak się dzieje w przypadku otrzymania faktury stwierdzającej sprzedaż, która w rzeczywistości nie miała miejsca, to nie można odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2000 r. sygn. akt ISA/Łd 237/98 nie publ.)".

Przedstawione stanowisko Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie podziela w całej rozciągłości. W związku z tym, skoro organy podatkowe w wydanej decyzji uznały, że wystawione przez skarżącego "puste faktury", nie dokumentujące rzeczywistego obrotu, na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku VAT skutkują uznaniem, że wykazany w nich podatek podlega wpłacie do urzędu skarbowego, należało uznać, iż rozstrzygnięciem tym naruszyły prawo materialne - cytowany przepis art. 33 ust. 1 ustawy o podatku VAT.

Naruszenie prawa materialnego - normy przepisu art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz wstrzymanie ich wykonania w oparciu o przepis art. 152 powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wydając w tej sprawie ponownie decyzje organy skarbowe obowiązane są uwzględnić powyżej przedstawione wskazania co do rozumienia naruszonych przepisów.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), przy uwzględnieniu art. 206 tej ustawy.