Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 777/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 86
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Bożena Pindel, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi S. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 207 § 1 i art. 21 § 1 pkt 2 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.; dalej: O.p.), a także na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 86 z późn. zm.; dalej: u.p.s.d.) po rozpatrzeniu odwołania S.D. (dalej: podatnik, skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (dalej: organ pierwszej instancji) z [...] nr [...], określającej podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł, z tytułu dziedziczenia po zmarłej w dniu [...] G.D., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Decyzja organu odwoławczego zastała wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Postanowieniem z [...], sygn. akt. [...] (prawomocnym z dniem [...]), Sąd Rejonowy w J. stwierdził nabycie spadku na podstawie ustawy po G.D., zmarłej [...], przez męża S.D. i córkę M.D., w udziale po 1/2 części. Postanowieniem z [...], sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w J. zmienił postanowienie z [...], sygn. akt. [...], stwierdzając, że spadek po G.D. na podstawie testamentu notarialnego z [...], sporządzonego przed notariuszem J.G. - Rep. A nr [...], a otwartego przed Sądem Rejonowym w J. w dniu [...], nabył w całości mąż S.D. Postanowieniem z [...], sygn. akt [...], [...], Sąd Okręgowy w K. zmienił postanowienie Sądu Rejonowego w J. z [...], sygn. akt [...] w następujący sposób: w punkcie 1 umorzył postępowanie zażaleniowe, w punkcie 2 zmienił zaskarżone postanowienie z [...]: w punkcie 1 w ten sposób, że wniosek oddalił, w punkcie 3 w ten sposób, że zasądził od wnioskodawcy na rzecz uczestniczki M.D. kwotę [...] zł tytułem kosztów postępowania, w punkcie 3 oddalił apelację w pozostałym zakresie, w punkcie 4 zasądził od wnioskodawcy na rzecz uczestników postępowania kwotę [...] zł tytułem kosztów postępowania zażaleniowego i apelacyjnego. Od orzeczenia Sądu Okręgowego podatnik wywiódł skargę kasacyjną do Sądu Najwyższego. Skarga ta została przyjęta do rozpoznania, jednakże do dnia złożenia skargi do sądu administracyjnego nie został wyznaczony termin jej rozpoznania. Podsumowując, na dzień orzekania przez organy podatkowe, ustalonymi przez Sądy spadkobiercami po zmarłej G.D. byli S.D. i M.D., co znajduje umocowanie w prawomocnym od dnia [...] postanowieniu Sądu Rejonowego w J. z [...], sygn. akt [...].

Postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od spadków i darowizn zostało wszczęte w dniu 22 lutego 2018 r. poprzez złożenie przez podatnika zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3.

Pismem z 23 października 2019 r., w związku ze złożeniem skargi kasacyjnej do Sądu Najwyższego, podatnik zwrócił się do organu pierwszej instancji z wnioskiem o umorzenie zobowiązania podatkowego lub przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2. Postanowieniem z [...] nr [...], organ pierwszej instancji, na podstawie art. 165a w zw. z art 162 § 4 O.p., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2.

Decyzją z [...] organ pierwszej instancji ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po G.D. w wysokości [...] zł, przyjmując do opodatkowania wartości składników masy spadkowej podane przez podatnika w zeznaniu SD-3, uznając je za zgodne z wartością rynkową według stanu z dnia nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego, z uwzględnieniem ulgi z art. 16 u.p.s.d. w kwocie [...] zł.

Po wydaniu powyższej decyzji, za pismem z 6 grudnia 2019 r., podatnik złożył zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2, w którym wykazał nabycie składników masy spadkowej, zgodne z podanymi w zeznaniu SD-3, złożonym w dniu 22 lutego 2018 r. Podatnik wyjaśnił, że na podstawie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. zgłasza nabycie spadku po G.D. zmarłej w dniu [...], w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się postanowienia Sądu Okręgowego w K. z [...], sygn. akt [...].

Podatnik wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...]. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 4a, art. 5, art. 6 ust. 1 i 4 u.p.s.d. poprzez uznanie, że w związku z brakiem złożenia w terminie sześciu miesięcy od uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w J. z [...], sygn. akt. [...], utracił możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego przez art. 4a ww. ustawy. W jego ocenie, zgodnie z art. 4a ust. 2 u.p.s.d. termin ten powinien biec od wydania (uprawomocnienia się) postanowienia Sądu Okręgowego w K. z [...], sygn. akt [...], [...]. Ponadto, wydanej decyzji podatnik zarzucił wadliwe wyliczenie podstawy opodatkowania oraz nieprawidłowe ustalenie wymiaru podatku, a to z uwagi na okoliczność, iż na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w J. z [...], sygn. akt [...] nabył 1/4 część masy spadkowej po zmarłej G.D. Podatnik wyjaśnił, że w sprawie zastosowanie powinien znaleźć art. 4a ust. 2 u.p.s.d., gdyż zeznanie SD-Z2, wniesione za pismem z 6 grudnia 2019 r., zostało złożone w terminie sześciu miesięcy od dnia uprawomocnienia się postanowienia Sądu Okręgowego w K. z [...], sygn. akt [...]. Podatnik podniósł również, że wbrew testamentowej woli spadkodawczyni, na podstawie orzeczeń Sądów różnych instancji dziedziczy 1/2 część spadku po zmarłej, czyli 1/4 część nieruchomości. A zatem wymiar podatku na podstawie postanowienia z [...], sygn. akt. [...] winien wynieść połowę kwoty [...] zł. Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i stwierdzenie braku podstaw do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn po zmarłej G.D., lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, lub uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, z uwagi na jego bezprzedmiotowość, wobec faktu, że za pismem z 6 grudnia 2019 r. zostało przez niego złożone zeznanie SD-Z2.

Organ odwoławczy decyzją z [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem sporu w sprawie jest wielkość udziału nabytego przez podatnika tytułem dziedziczenia, a co za tym idzie podstawa opodatkowania i wysokość podatku. Sporna jest również data rozpoczęcia biegu terminu wskazanego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., którego dochowanie warunkowało możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania przedmiotowego nabycia.

Na wstępie rozważań organ odwoławczy szczegółowo omówił przepisy prawa będące podstawą rozstrzygnięcia w sprawie. W szczególności zwrócił uwagę na normy prawne dotyczące dziedziczenia, wynikające z ustawy z dnia 23 kwietnia

1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 101 z późn. zm., dalej: K.c.) oraz przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, określające termin w jakim podatnik powinien złożyć zeznanie podatkowe, aby mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Dalej, organ odwoławczy wskazał, że postępowanie podatkowe w sprawie zostało wszczęte w dniu 22 lutego 2018 r. poprzez złożenie przez podatnika zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3. Nabycie spadku po zmarłej G.D. nastąpiło w dniu [...]. Obowiązek podatkowy powstał na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w dniu [...], tj. w dniu uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, wydanego przez Sąd Rejonowy w J. w dniu [...], sygn. akt [...]. Odnosząc się następnie do zarzutu podatnika, dotyczącego biegu terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 od dnia uprawomocnienia postanowienia Sądu Okręgowego w K. z [...], sygn. akt [...], [...] tj. od dnia [...], organ odwoławczy przywołał regulacje prawne dotyczące kwestii prawomocności, zawarte w ustawie z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 101 z późn. zm., dalej: K.p.c.). Stwierdził, w kontekście omówionych norm prawnych, że postanowienie Sądu Okręgowego w K. stało się prawomocne z datą jego wydania tj. [...], a co za tym idzie prawomocne z dniem [...], stało się również postanowienie Sądu Rejonowego w J. z [...] sygn., akt [...]. Postanowienie Sądu Rejonowego w J. z [...], sygn. akt. [...], nie zostało jednak na skutek powyższego wzruszone. Jest ono prawomocne i pozostaje w obrocie prawnym.

Zdaniem organu odwoławczego, nie można uznać, jak próbuje argumentować podatnik, że na podstawie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. termin na złożenie zeznania SD-Z2 powinien biec od wydania (uprawomocnienia) się postanowienia Sądu Okręgowego w K. z [...], sygn. akt [...], [...]. Argumentując przyjęte stanowisko organ odwoławczy powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3694/16. Podsumowując tę część rozważań, organ odwoławczy stwierdził, że w aktualnym na chwilę orzekania stanie faktycznym i prawnym przedmiotowej sprawy, dokumentem potwierdzającym nabycie spadku po zmarłej w dniu [...] G.D. jest postanowienie Sądu Rejonowego w J. z [...], sygn. akt. [...] - prawomocne z dniem [...]. W przypadku jego zmiany lub wyeliminowania z obrotu prawnego podatnik będzie miał możliwość wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 O.p.

Odnosząc się do zarzucanej przez podatnika utraty możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., w związku z niedotrzymaniem wskazanego w tym przepisie sześciomiesięcznego terminu zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, organ odwoławczy wskazał, że termin sześciomiesięczny ustanowiony ww. przepisem jest terminem prawa materialnego, a więc niepodlegającym przywróceniu, niezależnie od przyczyn jego uchybienia.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 4a, art. 5, art. 6 ust. 1 i 4, na które to naruszenia wskazywał podatnik.

W kwestii wielkości udziału spadkowego, determinującego następnie wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy stwierdził, że ze złożonego w dniu 22 lutego 2018 r. zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, w skład masy spadkowej wchodzi (1/2 z 1/2 części) tj. 1/4 część nieruchomości o powierzchni gruntu [...] m2, zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej [...] m2, położonej w J. przy ul. [...], objętej księgą wieczystą nr [...], o wartości udziału [...] zł, w tym wartość udziału w budynku mieszkalnym [...] zł, oraz 1/4 część budynku gospodarczego położonego w J. przy ul. [...], o wartości udziału [...] zł. Łączna wartość masy spadkowej z tytułu dziedziczenia po G.D., przypadająca na rzecz podatnika, wskazana przez niego w zeznaniu wynosi łącznie [...] zł. Wartość te jest zgodna z decyzją organu pierwszej instancji z [...], ustalającą - od wykazanej przez podatnika wielkości i wartości masy spadkowej - wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł., a także zgodna z wpisem dokonanym na podstawie postanowienia z [...], sygn. akt. [...] w księdze wieczystej nr [...], obejmującej nieruchomość będącą przedmiotem dziedziczenia po G.D.

Poddając ocenie całość zgormadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do wyeliminowania oprotestowanej decyzji z obrotu prawnego, skutkiem czego orzeczenie to utrzymał w mocy.

Skarżący, zastępowany przez pełnomocnika, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 4a ust. 1 pkt 1, art. 5 i art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. podatku od spadków i darowizn poprzez ich błędne zastosowanie.

Zdaniem skarżącego powyższe naruszenia doprowadziły do przyjęcia, iż do nabycia spadku, a w istocie wchodzących w jego skład składników majątku, doszło z dniem [...]. Zdarzenie to spowodowało powstanie obowiązku podatkowego z tym dniem, a w konsekwencji stwierdzenie upływu terminu do skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia podatkowego z dniem [...], przy niezastosowaniu art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Tymczasem, skarżący niezwłocznie po dowiedzeniu się o treści postanowienia z [...], wydanego przez Sąd Rejonowy w J. w sprawie prowadzonej pod sygn. akt [...], złożył wniosek o jego zmianę, w oparciu o treść art. 679 K.p.c., powołując się na przedłożoną w sprawie spadkowej, przed terminem wydania postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, kopię testamentu z [...]. Sprawa w tym przedmiocie zawisła pod sygn. akt [...] i zakończyła się wydaniem w dniu [...] postanowienia o zmianie postanowienia spadkowego. Wobec apelacji uczestników, postanowienie to zostało zmienione prawomocnym postanowieniem Sądu Okręgowego w K., wydanym w dniu [...], sygn. akt [...], które następnie zostało zaskarżone skargą kasacyjną, przyjętą do rozpoznania i poddaną ocenie Sądu Najwyższego w sprawie do sygn. [...]. Z uwagi na tak ukształtowane okoliczności sprawy, złożenie przez podatnika w dniu 22 lutego 2018 r. zeznania SD-3 wskazuje, że obowiązek podatkowy nie powstał do momentu wydania orzeczenia zmieniającego postanowienie spadkowe. Powyższe wynika z faktu, że skarżący nie posiadał wiedzy o nabyciu składnika majątkowego, którym w jego przekonaniu był tylko cały udział we współwłasności nieruchomości. Stanowi to okoliczność usprawiedliwiającą niedochowanie terminu z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. i uzasadniającą zastosowanie art. 4a ust. 2 u.p.s.d.

Uzasadniając dalej sformułowane zarzuty wyjaśniono, że skarżący nie brał aktywnego udziału w postępowaniu o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłej G.D., które zakończyło się wydaniem w dniu [...] postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku (prawomocnym od dnia [...]). Niezwłocznie po powzięciu informacji w zakresie wyniku tego postępowania, skarżący złożył wniosek o zmianę wydanego w sprawie orzeczenia. Do czasu uzyskania informacji z Sądu skarżący po pierwsze pozostawał w przekonaniu, że nie zostało jeszcze stwierdzone nabycie spadku po G.D., a po drugie - iż w oparciu o powołany testament - jedynie on jest uprawniony do nabycia spadku po tej zmarłej w całości. Ta ostatnia okoliczność dawała mu z kolei asumpt do przekonania, iż po prawomocnym stwierdzeniu tego faktu, podejmie kroki, zmierzające do zgłoszenia nabycia praw majątkowych po zmarłej G.D. Zdaniem skarżącego o ile termin, o którym stanowi art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. ma charakter materialnoprawny (zawity, nieprzywracalny), o tyle, w kontekście podjętych przez niego czynności, termin ten nie rozpoczął swego biegu w dniu [...], a nawet jeśli rozpoczął, to dopiero od dnia [...]. Co więcej, postępowanie podatkowe zostało wszczęte na skutek złożenia zgłoszenia w dniu 22 lutego 2018 r. Natomiast postanowienie potwierdzające nabycie przez skarżącego w całości spadku po zmarłej G.D. zapadło w dniu [...], a zatem w jego ocenie wyprzedził on termin przewidziany przez art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., dokonując zgłoszenia nabycia całości spadku po zmarłej. W istocie skarżący postąpił zgodnie ze wskazaniem art. 4a ust. 2 u.p.s.d., bowiem uznawał, że postanowienie z [...] nie kreowało żadnego obowiązku podatkowego. Co więcej, nie stanowiło podstawy nabycia składnika majątkowego w postaci 1/4 (jak w zaskarżonej decyzji) lub połowy nieruchomości, objętej współwłasnością, a podstawę taką wykreowało dopiero postępowanie reformatoryjne.

Końcowo skarżący skupił się na kwestii postępowania kasacyjnego, zainicjowanego jego skargą kasacyjną do Sądu Najwyższego, od orzeczenia Sądu Okręgowego w K. z [...]. Wyjaśnił, że ostatecznie krąg spadkobierców po zmarłej G.D. zostanie w sprawie ostatecznie ukształtowany dopiero po rozpoznaniu tego środka prawnego. W jego ocenie okoliczność ta powinna zostać wzięta pod uwagę tak w toku postępowania podatkowego, jak też w procesie rozpoznawania skargi złożonej do sądu administracyjnego.

Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i przedstawił wniosek o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest data rozpoczęcia biegu terminu wskazanego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. stanowiąca o zwolnieniu z opodatkowania nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez skarżącego w drodze dziedziczenia, jak również kwestia wielkości jego udziału w dziedziczeniu, a co za tym idzie podstawa opodatkowania i naliczony podatek.

W myśl z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku.

Zgodnie z art. 4a ust. 2 u.p.s.d. jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.

W przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej na podstawie art. 4a ust. 3 u.p.s.d.

Okolicznością bezsporną jest, że nabycie spadku po zmarłej G.D. nastąpiło w dniu [...], co wynika z treści art. 922 § 1, art. 924 i art. 925 K.c.

W rozpoznawanej sprawie należy przyznać rację organom podatkowym, że obowiązek podatkowy powstał na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w dniu [...] tj. w dniu uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku.

Wbrew bowiem twierdzeniom strony skarżącej postanowienie Sądu Rejonowego w J. z [...], sygn. akt. [...], którym stwierdzono nabycie spadku na podstawie ustawy po G.D., zmarłej [...], przez męża S.D. i córkę M.D., w udziale po 1/2 części, stało się prawomocne z dniem [...]. Od postanowienia z [...], sygn. akt. [...], nie wniesiono bowiem środka odwoławczego. W aktach sprawy znajduje się także poświadczona za zgodność z oryginałem kopia tego postanowienia wraz z klauzulą prawomocności.

Natomiast druga sprawa, która, która toczyła się w Sądzie Rejonowym w J. i która została zarejestrowana pod sygn. akt [...], dotyczyła postępowania w sprawie zmiany prawomocnego postanowienia z [...] w oparciu o art. 679 K.p.c. Wskazany art. 679 K.p.c. pozwala bowiem na skorygowanie prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Zatem postanowienie Sądu Okręgowego w K. z [...], sygn. akt [...], [...] jako postanowienie wydane przez sąd drugiej instancji stało się prawomocne z tym samym dniem. Od tego postanowienia nie przysługuje już zwykły środek odwoławczy w toku instancji. Zgodnie bowiem z art. 398 1 § 1 K.p.c. od wydanego przez sąd drugiej instancji prawomocnego wyroku lub postanowienia w przedmiocie odrzucenia pozwu albo umorzenia postępowania kończących postępowanie w sprawie strona, Prokurator Generalny, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka może wnieść skargę kasacyjną do Sądu Najwyższego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

Reasumując, postanowienie Sądu Okręgowego w K. z [...], sygn. akt [...], [...] jest prawomocne z datą jego wydania, a co za tym idzie prawomocne z dniem [...] stało się również postanowienie Sądu Rejonowego w J. z [...], sygn. akt [...]. Tym samym nie zmienił się porządek dziedziczenia. Pozostał on taki sam jak w postanowieniu z [...].

Tak więc zasadnie organy nie mogły przyjąć innego porządku dziedziczenia, skoro postanowienie Sądu Rejonowego w J. z [...], sygn. akt. [...] jest prawomocne. W myśl bowiem art. 365 § 1 K.p.c. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Reasumując, skoro w rozpoznanej sprawie, w obrocie prawnym istnieje prawomocne postanowienie sądu cywilnego o stwierdzeniu nabycia spadku, to powinno ono być respektowane przez organy podatkowe z uwagi na jego moc wiążącą. To zaś, że uruchomiono procedurę zmierzającą do jego podważenia (wniesiono skargę kasacyjną od postanowienia Sądu Okręgowego w K. z [...], sygn. akt [...], [...], która nie została jeszcze rozpoznana) nie oznacza, że kwestia wstępna (krąg spadkobierców) otwarła się na nowo. Sama zawisłość sprawy przez Sądem Najwyższym nie uzasadnia także zawieszenia postępowania przed sądem administracyjnym, skoro sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonej decyzji na dzień jej wydania. Byłoby inaczej, gdyby postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku zostało prawomocnie wyeliminowane z obrotu prawnego lub zastąpione orzeczeniem sądu innej treści. Wówczas dopiero organ kwestię tę musiałby brać pod uwagę. Natomiast postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną, może być wzruszone na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 O.p. (w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji). Dopóki to jednak nie nastąpi wiążące dla wszystkich organów władzy publicznej (w tym organów podatkowych) jest prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku Sądu Rejonowego w J. z [...], sygn. akt. [...]

Zatem skarżący nie dotrzymał wskazanego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. sześciomiesięcznego terminu zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, który należy liczyć od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku.

Nie budzi jakichkolwiek wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 2 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 291/15; z 14 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2426/14; z 6 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1254/12 i II FSK 1255/12; 3 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1171/09; z 21 września 2010 r., sygn. akt II FSK 685/09 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), iż termin 6 miesięcy do złożenia zgłoszenia podmiotowego zwolnienia od podatku od spadków i darowizn jest terminem prawa materialnego. O takim jego charakterze przesądzają to, że został określony w przepisach prawa materialnego oraz skutki, które wywołuje jego niezachowanie. Zostały one określone w art. 4a ust. 3 u.p.s.d. Przepis ten określa, że w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Oznacza to, że bezskuteczny upływ terminu (niezłożenie) powoduje, iż nie podlega on przywróceniu, lecz powoduje utratę zwolnienia podmiotowego i opodatkowanie uprawnionego na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie mógł także mieć zastosowania w sprawie przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d. stanowiący, że jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.

Należy bowiem wskazać, że skoro w ustawie o podatku od spadków i darowizn mowa jest o nabyciu rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia, to oznacza nabycie tych właśnie składników majątku przez spadkobiercę z chwilą śmierci spadkodawcy. Zgodnie bowiem z art. 924 K.c., spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca, w myśl art. 925 K.c. nabywa spadek w chwili jego otwarcia. Oznacza to, że nabycie spadku następuje z mocy prawa oraz, że postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia mają tylko deklaratoryjny, a nie konstytutywny charakter. W przypadku dziedziczenia moment powstania obowiązku podatkowego określa dzień uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku (art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.). Powyższa zasada odnosi się do sytuacji, w której spadkobierca ma wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie stwierdzenia nabycia spadku, a więc sam składa stosowny wniosek lub uczestniczy w tym postępowaniu zakończonym wydaniem przez sąd postanowienia. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdyż skarżący był uczestnikiem postępowania o stwierdzenie nabycia spadku. Natomiast w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. zwrot "dowiedział się o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych" należy odnieść nie tyle do wiedzy spadkobiercy o wydaniu deklaratoryjnego orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku, a do momentu, w którym dowiedział się on o nabyciu spadku w związku ze śmiercią spadkodawcy, przy założeniu, że miał świadomość o przysługujących mu prawach spadkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1191/11). Jest to zatem sytuacja inna od przewidzianej w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. polegająca na tym, że osoba, której przysługuje prawo do spadku nie wie o tym fakcie, nie posiada wiedzy o toczącym się postępowaniu spadkowym i istnieniu postanowienia stwierdzającego nabycie przez nią spadku. W takim przypadku spadkobierca chcąc skorzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. powinien wykazać, że bez własnych zaniedbań lub zaniechań nie wiedział o nabyciu przez niego spadku, a następnie zgłosić nabyty spadek (rzeczy lub prawa majątkowe) naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu. W przepisie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. chodzi więc o przypadki o charakterze wyjątkowym, w których z natury i istoty nabycia danego prawa majątkowego czy własności rzeczy wynika, że nabywca mógł dowiedzieć się o tym nabyciu później, nie zaś o sytuacje, kiedy nabywca dowiedział się później na skutek własnych zaniechań czy zaniedbań.

W orzecznictwie za ugruntowany należy uznać pogląd, że art. 4a ust. 2 u.p.s.d. ma zastosowanie do takich przypadków, gdy spadkobierca z przyczyn od siebie niezależnych nie wie o nabyciu spadku i uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu jego nabycia albo nie wie jaki faktycznie majątek był przedmiotem dziedziczenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2141/14 oraz z 13 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3502/16).

W świetle powyższych rozważań niezasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) oddalił skargę.