Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 217/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1 i  par. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Asystent Sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 217/15

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] w sprawie określenia A. W. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 473.734,00 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

W roku 2009 przedmiotem działalności gospodarczej skarżącej prowadzonej pod firmą A A. W. z siedzibą w Ł. była produkcja i sprzedaż konfekcji damskiej.

Postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. wykazało, że wynikający z zeznania dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej został zaniżony o kwotę 1.485.720,00 zł z powodu niezasadnego uznania przez skarżącą za koszty uzyskania przychodów wartości netto wynikających z faktur VAT, w których jako ich wystawcy widnieją następujące podmioty: B Sp. z o.o. w P., C M. J. B. w Ł., D, E B. S. w P., F., E M. S. w P.

Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości organ pierwszej instancji decyzją z dnia 5.09.2014 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 473.734,00 zł.

Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie.

Mając na uwadze zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, iż postępowanie kontrolne wykazało, że wynikający z zeznania skarżącej dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej został zaniżony o kwotę 1.485.720,00 zł z powodu niezasadnego uznania za koszty uzyskania przychodów wartości netto wynikających z faktur VAT, w których jako ich wystawcy widnieją: B Sp. z o.o., C, D, E i F., E.

Nabycia materiałów (tkanin) do produkcji skarżąca udokumentowała m.in. zakwestionowanymi fakturami. Towary wykazane w fakturach wystawianych przez M. S. i B. S. (matkę Pani M. S.) były refakturowane na podstawie faktur wystawionych na ich rzecz przez firmę "C" oraz Spółkę B., od których skarżąca również otrzymywała faktury dokumentujące rzekome dostawy tkanin.

Skarżąca dostaw dokonywała na rynku krajowym do firmy H S. K. z Ł., a także na rzecz podmiotu unijnego, t.j. firmy I Z. W. A. W. w A.,[...] E., N.

Dyrektor izby Skarbowej w Ł. podniósł, że organ pierwszej instancji stwierdził, iż "nabycie" tkanin od ww. podmiotów nie odpowiadało rzeczywistości, gdyż firmy: B. Spółka z o.o., "C" M. J. B., F. M.S., oraz D. B. S. nie były faktycznymi dostawcami tkanin na rzecz skarżącej, a postępowanie kontrolne wykazało, że transakcje pomiędzy tymi podmiotami w 2009 r. nie miały miejsca.

Organ II instancji przedstawił obszerną analizę materiału dowodowego świadczącą o fikcyjności transakcji z ww. podmiotami.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. organ kontroli skarbowej zasadnie uznał, że Spółka B była podmiotem jedynie zarejestrowanym formalnie, w imieniu której - bliżej nieokreślona osoba - wypełniała deklaracje podatkowe VAT-7 oraz wystawiała faktury mające pozorować obrót gospodarczy Spółki towarami handlowymi (konfekcja damska i tkaniny). W rezultacie poczynionych w latach 2007-2009 ustaleń Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wykreślił Spółkę B z rejestru podatników VAT uznając, że Spółka zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej (w bliżej nieokreślonym terminie) nie informując o tym fakcie i/lub Spółka B w ogóle nie istniała, a w każdym razie próby nawiązania kontaktu ze Spółką, w okresie składania w jej imieniu deklaracji podatkowych VAT-7, nie doprowadziły do skontaktowania się ze Spółką oraz przeprowadzenia kontroli jej działalności. Powołano się przy tym na zeznania świadków M. S. i P.D. (obecnie Q.), dane z systemu Poltax oraz dokumentację zgromadzoną przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł.

Organ wskazał również, że w roku 2009 firma "C" faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, choć jej właściciel zarejestrował się formalnie jako podatnik podatku od towarów i usług. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. - po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w okresie od września 2009 r. do października 2010 r. - wykreślił Pana M. J.B. z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług uznając, że podatnik nie istniał, a w każdym razie brak było możliwości skontaktowania się z nim, w celu zweryfikowania prowadzonej działalności lub stwierdzenia braku prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Powyższe stanowisko zostało oparte na zeznaniach świadka J. K., materiałach Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.- B., ustaleniach poczynionych w Urzędzie Miasta w P., informacjach uzyskanych od niemieckich władz podatkowych.

Zdaniem organów podatkowych, zgromadzone w sprawie dowody świadczą o tym, że w opisanym schemacie powiązań gospodarczych charakter działalności zarówno Spółki B, jak i firmy "C" mieszczą się w pojęciu tzw. "znikającego podatnika" ("Missing Trader"), tj. podmiotu, z którym nie sposób jest się skontaktować, a w imieniu którego wprowadzane są do obrotu gospodarczego faktury mające dokumentować dostawy towarów. Transakcje tego rodzaju realizowane są w oparciu o faktury VAT, które nie dokumentowały faktycznych operacji gospodarczych i których pierwotnym źródłem wprowadzania do obrotu gospodarczego towarów był podmiot określony jako "znikający podatnik".

Odnośnie podmiotu D, E B. S. wyjaśniono, że postępowanie kontrolne przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wobec B. S. (w zakresie podatku od towarów i usług za 2009 r.) wykazało, że dokumentowała ona nabycie tkanin i dzianin wyłącznie fakturami wystawionymi przez Spółkę B oraz firmę "C", a następnie nabycia te refakturowała m.in. na rzecz firmy AA. W.

Okoliczności stwierdzone w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec B. S. stały się podstawą do wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzji, którą orzekł o obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez B. S. (decyzja Nr [...] z dnia [...]) m.in. na rzecz firmy AA. W.- na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Z decyzji tej wynika niezbicie, że faktury wystawione przez B. S. na rzecz skarżącej były nierzetelne, tj. nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. Na powyższą decyzję B. S. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 28.10.2014 r., sygn. akt I SA/Łd 698/14, oddalił ją.

Tożsamy proceder stwierdzono w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wobec M. S. - F., E (w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne 2009 r.), co stało się podstawą do wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzji, którą orzekł o obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez M. S. (decyzja Nr [...] z dnia [...].) m.in. na rzecz firmy AA. W.- na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na fakt, iż dokumenty te nie odzwierciedlały faktycznych dostaw towarów. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zreformował ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., jednakże w zasadniczych kwestiach będących przedmiotem sporu organ odwoławczy przyznał rację organowi kontroli skarbowej. Na powyższą decyzję M.S. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 9.07.2014 r., sygn. akt I SA/Łd 699/14, odrzucił ją.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez Spółkę B oraz firmy "C", F., oraz D. nie zostały faktycznie przeprowadzone między podmiotami wskazanymi na fakturach (jako dostawca bądź nabywca).

Zdaniem organu nie ma wątpliwości co do tego, że obowiązek rzetelnego dokumentowania wydatków zaewidencjonowanych w ciężar kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej ma charakter normatywny - wynika z przepisów art. 22 ust. 1 w związku z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w związku z regulacjami rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wydanego na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 24a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. - niezgodne z przepisami prawa wykonanie obowiązków ciążących na przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym, tj. nierzetelne ewidencjonowanie i prowadzenie księgi przychodów i rozchodów, w tym dokonywanie w niej zapisów niezgodnych z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych - zdarzeń gospodarczych, z którymi ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązania podatkowego - może prowadzić lub wprost prowadzi do minimalizacji obciążeń podatkowych. Obowiązek rzetelnego prowadzenia dokumentacji podatkowej mieści się w pojęciu szeroko rozumianego obowiązku podatkowego i służy prawidłowemu wywiązywaniu się podatników z powstających z mocy prawa zobowiązań, a także zagwarantowaniu pewności i stabilności obrotu gospodarczego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., nierzetelność dokumentu podważa wiarygodność przebiegu całej transakcji, a dokumentu nieodzwierciedlającego faktycznego przebiegu transakcji nie można uznać za dokument prawidłowy. Z całokształtu okoliczności sprawy wynikających z zebranego materiału dowodowego wynika, że dowody mające dokumentować zakup towarów nie pozwalają w sposób obiektywny i niebudzący wątpliwości zweryfikować poniesienia wydatku i jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Stwierdzono, że to na skarżącej spoczywał obowiązek udowodnienia, że dostawy towarów, którym mają odpowiadać sporne faktury, zostały w rzeczywistości dokonane przez Spółkę B oraz firmy "C", F., oraz D.(ciężar udowodnienia danej okoliczności), a na organie spoczywał obowiązek przeprowadzenia takiego dowodu zgłoszonego przez podatnika wynikający z obowiązku zebrania istotnych dowodów i ich rozpatrzenia.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., należało w przedmiotowej sprawie uznać, że oprócz zaewidencjonowanych dokumentów, których materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, brak jest innych dowodów, które potwierdzałby przebieg operacji gospodarczej, a wobec faktu, iż dane zawarte w przedmiotowych dokumentach nie odpowiadają rzeczywistości, dokumenty te nie mogą stanowić podstawy wiarygodnego zapisu w księdze podatkowej i uznania wykazanych w nich wydatków za koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zasadnie organ pierwszej instancji stwierdził w firmie skarżącej nierzetelność dokumentów księgowych, tj. faktur wystawionych w 2009 r. przez firmę Spółkę B oraz firmy "C", F., oraz D. na ogólną kwotę 1.485.720,00 zł, które to faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Określenie w dowodzie księgowym strony uczestniczącej w operacji gospodarczej, czy też przedmiotu transakcji, których ten dowód dotyczy, w sposób niezgodny z rzeczywistością oznacza, iż dowód taki nie może, jako niewiarygodny, stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej, a tym samym nie może być dowodem poniesienia wydatku. Jeśli dana czynność nie przebiega tak, jak określa to dokument księgowy, brak jest podstaw do zaliczenia wydatków wynikających z takiego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów. Nierzetelnością jest więc nie tylko brak zapisu w księgach, ale również zapis niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, co miało miejsce w omawianym przypadku.

Podkreślono, że według skarżącej dowodem na zaliczenie spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodu mają być posiadane faktury, na których jako wystawca wpisane są podmioty: Spółka B. oraz firmy "C", F., oraz D. Uznano, że organy podatkowe miały jednak podstawy, aby uznać te faktury za nierzetelne, bo niedokumentujące rzeczywistych operacji gospodarczych. W rezultacie organy miały podstawę, aby uznać podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie dokonanych w niej zapisów odnoszących się do kosztów uzyskania przychodów.

Za bezzasadny uznano również zarzut naruszenia przepisów art. 23 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji, bowiem zgodnie z przepisami art. 23 § 1 organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jednakże stosownie do treści regulacji zawartej w art. 23 § 2 powołanej ustawy, organ odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślono, że zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych.

W realiach niniejszej sprawy stwierdzono, że kwestią sporną w sprawie jest udokumentowanie poniesienia kosztów uzyskania przychodu w określonej wysokości, do czego konieczne jest wykazanie od kogo owe towary i materiały skarżąca nabyła (pozyskała) i czy poniosła koszty ich zakupu. Zebrane w sprawie dowody wskazują, że nie poniosła wydatków na rzecz firm B, C, F. i D. Podkreślono, że nie jest rolą organów podatkowych poszukiwanie rzeczywistych dostawców i dowodów potwierdzających poniesione przez koszty.

W przypadku nierzetelnego udokumentowania operacji gospodarczych, które potencjalnie mogą wpływać na koszty uzyskania przychodów, odmowa uznania wynikających z nich wydatków za koszty uzyskania przychodów nie nakłada na organy podatkowe ani obowiązku przeprowadzenia szacowania tych kosztów, ani poszukiwania dowodów pozwalających na ich określenie w inny sposób.

W opinii organu kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostawało więc twierdzenie, iż do zaliczenia konkretnych wydatków na zakup towarów (odzieży) i materiałów (tkanin) do kosztów uzyskania przychodu konieczne jest posiadanie rzetelnych dowodów ich zakupu. Organy nie musiały zatem ustalać, jaka ilość towarów i materiałów byłaby wystarczająca do wygenerowania niekwestionowanej wielkości sprzedaży. To podatnik ma obowiązek udowodnienia rzetelności wszystkich swoich wydatków zaliczonych do kosztów. Jeżeli tego nie uczyni ryzykuje, że wynikająca z zeznania podatkowego suma kosztów uzyskania przychodów zostanie obniżona, co nie musi oznaczać automatycznego obniżenia kwoty zeznanego przychodu, jeżeli nie ma podstaw do jej kwestionowania.

Reasumując ten wątek wskazano, że podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych organ pierwszej instancji zasadnie określił na podstawie danych wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2009 r. z pominięciem kwoty 1.485.720,00 zł zarachowanej w tej księdze na podstawie nierzetelnych faktur wystawionych przez B Spółka z o.o. oraz firmy "C", F. oraz "D".

Odnosząc się do kwestii przesłuchania świadków stwierdzono, że zeznania te zostały ocenione przez organ pierwszej instancji prawidłowo. Na pewno nie wynika z nich, że dostawcami towarów były firmy B "C", F. oraz D. Zebrane dowody zostały ocenione w sposób zgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dokonanie odmiennej oceny dowodów, niż tego by oczekiwała skarżąca, nie świadczy o błędnej ocenie dowodów lub o nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego.

Wskazano, że brak jest też innych dowodów na okoliczność zakupu towarów od B Sp. z o.o. oraz firmy "C", F., oraz "D.".

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uwzględnił wniosków zawartych w odwołaniu o przesłuchanie wskazanych świadków i opinii biegłego do spraw włókiennictwa, szczegółowo uzasadniając odmowę.

W ocenie organu podatkowego drugiej instancji, przesłuchanie wskazanych świadków na okoliczności dotyczące zakresu prowadzonej przez skarżącą działalności, tj. transakcji zawieranych z firmami B., C, D oraz F., odnośnie zakresu współpracy z tymi podmiotami, sposobu dostarczania skarżącej towaru, jego ilości, sposobu wykorzystania, a także dostaw wykonywanych przez skarżącą na rzecz firmy I Z. W. A. W. nie wniosłoby nic nowego do sprawy, bowiem zgodnie z zeznaniami skarżącej, całokształtem spraw dotyczących organizacji i nabyć materiałów (tkanin) oraz sprzedaży wyrobów gotowych zajmowała się wyłącznie skarżąca. Tym samym zeznania świadków w tym zakresie nie ujawnią nowych okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Ponadto, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., brak jest też przesłanek do przesłuchania M. S. w charakterze świadka na wskazaną we wniosku okoliczność.

Podkreślono również, iż organ pierwszej instancji kwestionuje koszty uzyskania przychodów firmy, w tym pochodzenie tkanin oraz wiarygodność przedłożonych przez skarżącą dokumentów zakupu tkanin. Zatem, przeprowadzanie dowodów na okoliczność osiągniętych przez skarżącą przychodów (tj. przesłuchanie właściciela firmy Z. W. A. W.) jest bezcelowe, albowiem dla wykazania poniesienia kosztu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wystarczy wykazanie na podstawie analizy przychodów, czy zdolności produkcyjnych firmy, że podatnik musiał dokonać konkretnego wydatku w celu ich uzyskania, ale konieczne jest przedstawienie dowodów, które pozwolą w sposób niewątpliwy ustalić, od kogo nabył dany towar czy usługę, a także, że tej osobie zapłacił określoną co do wielkości kwotę pieniędzy.

Z kolei przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego nie pozwoliłoby, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., na ocenę rzetelności rzekomo przeprowadzonych transakcji z ww. podmiotami w kontekście regulacji art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] została zaskarżona przez A. W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) nie podjęcie jakiejkolwiek próby wyjaśnienia niektórych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. okoliczności nawiązania przez nią współpracy ze spornymi dostawcami pod kątem zachowania należytej staranności w doborze kontrahentów, co miało wpływ na ustalenie czy in casu przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego;

b) zebranie i ocenienie materiału dowodowego obejmującego wyłącznie okoliczności dla podatniczki niekorzystne przy całkowitym pominięciu tych faktów, które potwierdzają realność wykazywanych przeze nią transakcji;

2. art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez pominięcie wydatków, jakie poniosła podatniczka na wypracowanie zadeklarowanego i niezakwestionowanego w zaskarżonej decyzji przychodu i nie określenie ich w drodze oszacowania.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania.

W uzupełnieniu skargi (rozszerzającym zarówno zakres zarzutów, jak i treść uzasadnienia) zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) zaniechanie ustalenia całokształtu okoliczności sprawy istotnych dla jej rozstrzygnięcia, tj. zakwestionowania rzeczywistego charakteru przedmiotowych transakcji zakupu także od strony przedmiotowej mimo, że nie weryfikowano w żaden sposób, czy pozostałe zakupione przez skarżącą materiały wystarczyłyby do dokonania dostaw przez nią wykazanych i niekwestionowanych w żadnym zakresie przez organy podatkowe,

b) całkowicie dowolne i nieznajdujące odzwierciedlenia ani w podjętych czynnościach dowodowych, ani w treści posiadanych dowodów uznanie, że sporne faktury nie dokumentują rzetelnych zdarzeń gospodarczych ani pod względem podmiotowym, ani przedmiotowym, mimo że w toku postępowania kontrolnego nie zakwestionowano skarżącej w jakiejkolwiek części strony przychodowej, tj. dokonania przez nią sprzedaży (po przetworzeniu lub bez) towarów ujętych w spornych fakturach,

c) błędne przeniesienie na grunt przedmiotowego postępowania koncepcji znikającego podatnika (Missing Trader), w sytuacji gdy do jego zasadniczych znamion należy udokumentowanie stosownymi fakturami wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, która w rzeczywistości nie miała miejsca, zaś na gruncie przedmiotowej sprawy wszystkie dokonane przez skarżącą dostawy oraz WDT nie zostały w żaden sposób zakwestionowane,

2) art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 188 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez pominięcie wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków wymienionych w piśmie z dnia 7.07.2014 r. pomimo tego, że przeprowadzenie tych dowodów miałoby zasadnicze znaczenie dla ustalenia czy sporne dostawy faktycznie miały miejsce - przynajmniej od strony przedmiotowej, co miało fundamentalne znaczenie dla ustalenia czy skarżąca poniosła nań wydatki stanowiące podstawę do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów,

3) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie jakiejkolwiek próby wyjaśnienia niektórych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj.:

a) rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, na podstawie których skarżąca weszła w posiadanie towaru, który następnie był przedmiotem dokonanych przez nią dostaw, w szczególności czy pochodził on od podmiotów powiązanych prawnie lub faktycznie z dostawcami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach,

b) czy towary sprzedawane przez skarżącą i towary wskazane w spornych fakturach są tożsame,

4) art. 23 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.00.14.176 j.t.) i art. 23 par. 1 pkt 1) i pkt 2) w zw. z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji, poprzez:

a) uznanie, że organy podatkowe uprawnione są do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wyłączenie z powodu stwierdzenia nierzetelności dowodów źródłowych dokumentujących poniesienie przez podatnika wydatków, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy sam fakt poniesienia wydatku lub samego posiadania spornych towarów nie był na żadnym etapie postępowania kwestionowany przez organy podatkowe,

b) uznanie, że na skutek zakwestionowania rzetelności części ksiąg podatkowych po stronie kosztów przy jednoczesnym nie kwestionowaniu faktu poniesienia wydatków na określone towary, dopuszczalne jest uznanie, że w oparciu o pozostałe wpisy w księgach podatkowych możliwe jest określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania,

5) art. 23 par. 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2005.8.60j.t. ze zm.; dalej: OP) w zw. z art. 24b ust. 1 OP poprzez niewłaściwe i bezpodstawne zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy przepis art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako lex specialis w stosunku do przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej wyłącza możliwość stosowania przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej przewidującego możliwość odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania,

6) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.00.14.176 j.t., dalej: updof) w zw. z art. 64 ust. 1 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez jego błędną wykładnię polegającą na:

– bezpodstawnym zakwestionowaniu skarżącej prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupioną tkaninę, mimo nie negowania faktu, iż towar ten faktycznie został przez skarżącą nabyty w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

– błędnym uznaniu, że w sytuacji gdy towar wskazany na fakturze nie jest tożsamy z towarem faktycznie nabytym, niedopuszczalne jest zaliczenie wydatków poczynionych na jego zakup w poczet kosztów podatkowych,

7) art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że część przychodów skarżącej została osiągnięta bez ponoszenia kosztów, a w konsekwencji doprowadzenie do tego, że podstawą opodatkowania stał się (w części) sam przychód, bez uwzględnienia kosztów uzyskania tej części przychodu.

Z uwagi na powyższe wniesiono o : uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Jednocześnie na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1.08.1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U.1997.102.643) wniesiono o wystąpienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi z wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie czy art. 22 ust. 1 i art. 23 par. 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 roku, poz. 749 ze zm.), rozumiane w ten sposób, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie towarów w sytuacji, gdy faktury dokumentujące nabycie tych towarów nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi ze względu na to, że wystawcy faktur nie byli faktycznymi dostawcami towarów, firmując jedynie działania nieustalonych osób trzecich, niezależnie od tego, czy podatnik w sposób zawiniony lub niezawiniony ujmował takie faktury w kosztach uzyskania przychodów, są zgodne z art. 64 ust. 1 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu uzupełnienia skargi podniesiono, że wszelkie czynności dowodowe przeprowadzone w niniejszej sprawie skupiały się wyłącznie na wykazaniu fikcyjnego charakteru działalności gospodarczej dostawców wskazanych na kwestionowanych fakturach.Ustalenia w tym zakresie oparte zostały na dowodach takich, jak : brak powierzchni magazynowej po stronie firm C, B, F., D, brak tytułu prawnego do lokalu, w którym prowadzona miała być działalność gospodarcza, trudności ze skontaktowaniem się z właścicielami tych firm (dot. B oraz C), nieprawidłowości sprawozdawcze w zakresie podatku VAT i podatku dochodowego po stronie B oraz C. Zdaniem autora skargi powyższe okoliczności nie wystarczały do kategorycznego zakwestionowania rzeczywistego dokonania na rzecz skarżącej dostaw towarów w tych fakturach wymienionych. W tym zakresie organy nie uniknęły poważnych sprzeczności w swoim rozumowaniu. Z jednej bowiem strony nie kwestionują one rzetelności dostaw dokonanych przez skarżącą (a tym samym faktur przez nią wystawionych i przychodów przez nią wykazanych), z drugiej zaś nie przeprowadziły jakichkolwiek działań zmierzających do ustalenia źródeł jego pochodzenia, w szczególności zaś tego czy towar niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej (w szczególności do dokonania wykazanych przez nią dostaw), pokrywa się ilościowo i asortymentowo z towarem ujętym na zakwestionowanych fakturach. W dalszej kolejności organy podatkowe nie podjęły próby ustalenia z kim ewentualnie współpracowały sporni dostawcy skarżącej i czy pomiędzy nimi a osobami trzecimi nie istniał stosunek firmanctwa.

Odnoście kosztów uzyskania przychodów podkreślono, że konstrukcja kosztów uzyskania przychodów polega na tym, że bez podważenia rzetelności ewidencji ilościowo-wartościowej prowadzonej przez podatnika nie można uznać, że podatnik nie dysponował towarami handlowymi w ilościach wynikających nie tylko z kwestionowanych przez organ dowodów źródłowych, ale także z ewidencji sprzedaży, która ma bezpośrednie przełożenie na określenie wysokości przychodów skarżącej.

Zdaniem strony skarżącej odmowa uznania, że skarżąca poniosła wydatek na nabycie towarów handlowych i jednocześnie niekwestionowanie wysokości osiągniętego przychodu oznacza, że organy naruszyły art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wyniku przyjęcia, że część przychodów skarżącej została osiągnięta bez ponoszenia kosztów, a w konsekwencji doprowadzenie do tego, że podstawą opodatkowania stał się (w części) sam przychód, bez uwzględnienia kosztów uzyskania tej części przychodu.

Nadmieniono, że prezentowane przez organy podejście do instytucji oszacowania pozostaje w sprzeczności z treścią ustawy i prowadzi do bezzasadnego wyłączenia z zakresu postępowania dowodowego okoliczności istotnych z punktu widzenia wysokości zobowiązania podatkowego, co prowadzi do nieuprawnionego naruszenia prawa do własności zagwarantowanego w art. 64 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP.

Zaznaczono, że odstąpienie od oszacowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej w przedmiotowej sprawie pozbawione jest podstaw prawnych z uwagi na treść przepisu art. 24b ust. 1 updof.

W odpowiedzi na skargę i w odpowiedzi na uzupełnienie skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy skarżąca mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 2009 r. wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez cztery firmy: 1) B Sp. z o.o. w P., 2) CM. J.B. z siedzibą w Ł., 3) D, EB. S. w P. oraz 4) F., EM.S. w P..

Organy podatkowe przyjęły, że faktury wystawione przez wskazane podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wbrew zarzutom skargi ustalenie to ma wystarczające oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał na dowody, z których jednoznacznie wynika, że spółka B w 2009 r. nie prowadziła działalności gospodarczej. Spółka ta już od 2004 r. nie posiadała aktywnego rachunku bankowego, od 2006 r. nie dysponowała żadnym lokalem, a od 2008 r. nie można było z nią nawiązać żadnego kontaktu. Jak wynika z akt sprawy, o fakcie nieprowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę B. poinformowała pracowników [...] Urzędu Skarbowego w Ł. już w roku 2008 M.S. Powołując się na jej wyjaśnienia wskazano, iż w wynajmowanym przez Spółkę pomieszczeniu od dawna nikt nie przebywa i nie prowadzi działalności gospodarczej. Wprawdzie spółka została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT dopiero w grudniu 2009 r., ale z przedstawionego materiału dowodowego wynika niezbicie, że przynajmniej od 2008 r. spółka nie wykazywała już żadnej aktywności. Twierdzenie strony, że w 2009 roku dokonała nabycia towarów od spółki B pozostaje w całkowitym oderwaniu od zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Podatniczka w 2009 r. wykazała nabycie towarów (konfekcji odzieżowej) również od firmy "C", która w ww. roku faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, choć jej właściciel zarejestrował się formalnie jako podatnik podatku od towarów i usług. Z dokumentów rejestracyjnych firmy "C" wynika, że zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R) zostało złożone, w imieniu firmy "C" w dniu 14.04.2009 r. przez R. K. - pełnomocnika ustanowionego w dniu 18.12.2008 r. przez M. J. B. dla celów rejestracji podmiotu. Firma ta od 30 września 2009 r. nie dysponowała żadnym lokalem, a wcześniej przez trzy miesiące wynajmowała lokal o powierzchni 15 m2 na magazyn, który to lokal w tym czasie pozostawał pusty. Również z tą spółką nie można było nawiązać żadnego kontaktu. W konsekwencji przeprowadzonego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. postępowania wyjaśniającego M. J.B. został wykreślony z rejestru podatników VAT. W tej sytuacji twierdzenie strony, że w 2009 roku dokonała nabycia towarów od spółki B pozostaje w całkowitej sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

Odnośnie kolejnego podmiotu, od którego podatniczka w 2009 r. miała nabywać towary, tj. firmy D, E B. S., organ odwoławczy wskazał na dowody świadczące o tym, iż faktury wystawione przez ten podmiot były nierzetelne. Z akt sprawy wynika, że B. S. prowadząca działalność pod firmą D, E dokumentowała nabycie tkanin i dzianin wyłącznie fakturami wystawionymi przez Spółkę B. oraz firmę "C", a następnie nabycia te refakturowała m.in. na rzecz firmy skarżącej, tj. AA. W. Okoliczności stwierdzone w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec B. S. stały się podstawą do wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzji, którą orzekł o obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez nią (decyzja z dnia [...]) m.in. na rzecz firmy A A. W.- na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Z decyzji tej wynika niezbicie, że faktury wystawione przez B. S. na rzecz skarżącej były nierzetelne, tj. nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Od decyzji organu pierwszej instancji B. S. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. Na powyższą decyzję B. S. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 28.10.2014 r., sygn. akt I SA/Łd 698/14, oddalił ją, stwierdzając odnośnie firmy B Sp. z o. o. w Ł., że w całej rozciągłości podziela stanowisko organów podatkowych, iż prowadzone postępowanie dowodowe nie dostarczyło nawet śladów rzeczywistej działalności gospodarczej tego podmiotu, przy braku stosownej i dającej się zweryfikować dokumentacji zdarzeń gospodarczych i dokumentów źródłowych, które mogłyby potwierdzić prowadzenie takiej działalności. Zwłaszcza istotne jest wyrejestrowanie tego podmiotu z ewidencji podatników VAT, które nastąpiło w grudniu 2009 r. Zdaniem Sądu jest oczywiste, że owo wykreślenie nastąpiło na skutek zaniechań podatnika w latach 2007-2009, który nie regulował podatków, nie deklarował ich i nie kontaktował się z organami podatkowymi. W tej sytuacji organy miały prawo przyjąć, że B Sp. z o. o. to firma nie prowadząca działalności gospodarczej, wobec czego nie mogła przeprowadzić transakcji ze skarżącą, udokumentowanych spornymi fakturami zakupowymi. Dalej Sąd w sprawie I SA/Łd 698/14 stwierdził, że nie mylą się organy podatkowe wywodząc, że faktury wystawione przez C- M. J.B. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W szczególności świadczy o tym fakt, że w pomieszczeniu przy ul. [...] (gdzie miała być prowadzona działalność gospodarcza) nie było warunków prowadzenia takiej działalności. Lokal ma jedynie 15 m2, wobec czego nie można w nim było składować kilkuset tysięcy metrów bieżących tkanin i ponad 110000 sztuk konfekcji damskiej nawet, jeśli podane wartości dotyczą całego roku 2009. Ponadto z zeznań właściciela lokalu wynika wprost, że w lokalu tym nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza.

W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, że skarżąca nie mogła w 2009 r. nabyć towarów od D EB. S..

Poza ww. podmiotami podatniczka w 2009 r. wykazała nabycie towarów od firmy F., E M. S. M. S. w 2009 r., podobnie jak B. S., miała dokonywać zakupów konfekcji odzieżowej wyłącznie w firmach B. oraz "C" i tożsamy proceder stwierdzono w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec M. S. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne 2009 r., co stało się podstawą do wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzji, którą orzeczono o obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez M. S. (decyzja z dnia [...].) m.in. na rzecz firmy AA. W.- na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na fakt, iż dokumenty te nie odzwierciedlały faktycznych dostaw towarów. Od decyzji organu pierwszej instancji M.S. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zreformował ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., jednakże w zasadniczych kwestiach będących przedmiotem sporu organ odwoławczy przyznał rację organowi kontroli skarbowej. Na powyższą decyzję M.S. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 9.07.2014 r., sygn. akt I SA/Łd 699/14 odrzucił ją. Orzeczenie to jest prawomocne.

Ponadto, jak już wyżej wskazano, z ustaleń organów poczynionych w niniejszej sprawie wynika, że firma B. w 2009 r. nie prowadziła działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w zaskarżonej decyzji przedstawił też, jak podniesiono powyżej, okoliczności związane z formalną rejestracją firmy "C" i brakiem prowadzenia działalności gospodarczej przez ten podmiot (zarówno pod adresem zameldowania M. S., jak i przy ul. S. w Ł.).

W toku postępowania wykazano więc w sposób przekonujący i jednoznaczny, że M.S. w 2009 r. nie mogła dokonać zakupu konfekcji odzieżowej w firmach B. i "C". Oznacza to, że M.S. nie mogła sprzedać skarżącej towarów, których wcześniej nie zakupiła. Prawidłowy jest więc wniosek, że sporne faktury wystawione przez firmę F. M.S. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia udokumentowanych nimi wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując tę część rozważań podnieść należy, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazano, że przedstawione przez podatniczkę faktury od ww. podmiotów, stanowiące podstawę udokumentowanych na ich podstawie wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, nie odzwierciedlają stanu faktycznego i nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W tej sytuacji chybione są podnoszone przez stronę zarzuty naruszenia przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.").

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wyraźnie wymienionych w art. 23 ustawy. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że wydatków udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. Należy też zauważyć, że podatniczka była zobowiązana do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu (§ 12 ust. 1 i § 11 ust. 1 oraz ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej). W przypadku, jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie, tj. dokumentowania wydatków na zakup konfekcji odzieżowej nierzetelnymi dowodami, określenie podstawy opodatkowania następuje w sposób określony w art. 23 § 2.

Skarżąca nie zastosowała się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takiej sytuacji w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy skarżąca otrzymała towary w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarowy ze wskazanymi w nich kontrahentami, tzn. czy to wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami konfekcji odzieżowej (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów). Podkreślić należy że sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych.

Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania dokumentu, ale koniecznym wymogiem jest, by dokument odzwierciedlał rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006 r. sygn. akt II FSK 1493/05). W rozpoznawanej sprawie skarżąca z tego obowiązku się nie wywiązała.

Brak udokumentowania wydatków w postaci wiarygodnych dowodów nie został jednak w niniejszej sprawie zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Podkreślenia wymaga, że dla zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu niezbędne jest bezsporne, pozbawione wątpliwości wykazanie faktu poniesienia wydatku, jego wysokości, stron uczestniczących w transakcji, związku wydatku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz został on poniesiony.

Zauważyć należy, że zgodnie z ogólnymi zasadami (art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07 i II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt 358/04, publik. CBOSA).

Chybiony jest też zarzut podnoszony przez skarżącego zasad naruszenia art. 23 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 64 ust. 1 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury – dowody księgowe w postaci tzw. dowodów źródłowych, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej stanowiącej podstawę zapisów w podatkowej księdze rozchodów i przychodów. Były to faktury na zakup konfekcji odzieżowej, których jako sprzedawcy figurują firmy B., C, Di F.. Organy podatkowe wyłączyły powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczyły należny podatek. Powyższe zasady postępowania wskazują, że obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącej dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe.

Należy w pełni podzielić pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 13 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1969/12, że nierzetelności nie można oszacować w trybie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ale należy ją ocenić w trybie art. 191 Ordynacji podatkowej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11 oraz z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 615/09, publik. CBOSA). Ponadto zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.03.2012 r., sygn. akt II FSK 1872/10 i przywołane w nim orzecznictwo). W braku wiarygodnych dowodów, jednoznacznie i miarodajnie potwierdzających odpłatne nabycie towarów brak jest podstaw do oszacowania kosztów uzyskania przychodów. Uregulowana w art. 23 ustawy - Ordynacja podatkowa instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się bowiem w sposób ścisły z warunkami, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów. Oszacowanie nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Oszacowanie nie może wszak dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku, gdyż faktu tego z natury oszacować nie można (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2008 r. II FSK 1755/06). Poza tym, niewywiązywanie się przez podatnika z obowiązku prawidłowego ujmowania w dokumentacji podatkowej zdarzeń gospodarczych, w tym także dokumentowania poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, nie może być dla takiego podatnika źródłem niczym nie uzasadnionych preferencji, w porównaniu do podatników, którzy obowiązki w tym zakresie wypełniają. Gdyby bowiem przyjąć automatyzm w stosowaniu oszacowania jako sposobu określenia podstawy opodatkowania, w tym także określaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów, to z punktu widzenia podatnika niecelowe byłoby prowadzenie jakiejkolwiek ewidencji podatkowej, czy też dokumentowanie ponoszonych kosztów uzyskania przychodów, gdyż zawsze można byłoby zażądać dokonania ich oszacowania, według jednej z metod określonych w art. 23 § 4 O.p. (vide - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2013 r., II FSK 1603/11).

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, stwierdzić należy, że są one również nieuzasadnione.

Zgodnie z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia Ordynacja podatkowa jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Powyższy przepis przyjmuje zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym. Dopuszczalne więc i zgodne z prawem było włączenie w poczet materiału dowodowego również dowodów zgromadzonych i przeprowadzonych w innych postępowaniach podatkowych. Ocena zebranego materiału dowodowego została dokonana bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów wyznaczonych przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej, jest zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego wnioskowania.

Jednocześnie podnieść trzeba, że organ podatkowy na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględnienia wszelkich wniosków dowodowych strony. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Celem przepisów prawa nie jest przeprowadzenie dowodu samo w sobie, lecz wyjaśnienie istotnych kwestii mających wpływ na wynik sprawy, a które nie zostały jeszcze wyjaśnione. Zatem, jak słusznie wskazał organ II instancji, w sprawie oddalono jedynie te wnioski dowodowe, których przedmiotem były okoliczności stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Stosowanie się zaś w pełni do podnoszonej w tym zakresie argumentacji pełnomocnika oznaczałoby to, że w sytuacji gdy podatnik kwestionuje ustalenia dokonane przez organy podatkowe i wyciągnięte na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wnioski, każdy zgłoszony przez niego wniosek dowodowy w sposób bezwzględny powinien być zrealizowany. Przyjęcie takiej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej. Stałoby to w opozycji do zasady szybkości i ekonomiki postępowania (art. 125 O.p.) i nie zmierzało de facto do realizacji zasady dążenia do pozyskania prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.).

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę aprobuje stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w zaskarżonej decyzji, a dotyczące argumentacji odpierającej zarzuty skargi odnośnie odmowy przeprowadzenia wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu.

WSA nie znajduje również podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie zgodności art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej z art. 64 ust. 1 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę stwierdza, że nie powziął takich wątpliwości, a tylko te które posiada Sąd, a nie strona, uprawniają do wystąpienia ze stosownym pytaniem.

Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku.

ms