Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 347/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Fiedorowicz, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r., 2012 r. i 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

P. B. (dalej: "Strona", "Podatnik" lub "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Organ odwoławczy") z [...] listopada 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r., 2012 r. i 2013 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") przeprowadził kontrolę podatkową u Skarżącego, prowadzącego firmę P., w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres styczeń 2011 r. - październik 2013 r. Ze względu na brak kontaktu ze Stroną protokół kontroli podpisany został przez kontrolujących 25 lipca 2014 r. i przesłany Skarżącemu za pośrednictwem poczty - uznany został za doręczony 11 sierpnia 2014 r. Do ustaleń w nim zawartych Strona nie wniosła zastrzeżeń.

Z uwagi na stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości 28 listopada 2014 r. NUS postanowieniem z [...] listopada 2014 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do października 2013 r.

1.2. W dniu [...] marca 2017 r. NUS wydał decyzję wobec Skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2011 r. do października 2013 r.

W decyzji wskazano, że przedmiotem działalności Skarżącego był m.in. handel materiałami budowlanymi oraz usługi budowlano-instalacyjne.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że w zakresie podatku naliczonego oraz wobec ustalenia, że faktury wystawione przez A. K., A. W. oraz F. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają faktycznych transakcji gospodarczych Skarżącemu zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wskazany. Ponadto wskazano, że Skarżący przyjmując przedmiotowe faktury VAT, świadomy był nie zaistnienia przedmiotu transakcji wskazanego na fakturach przez ich wystawców.

Zdaniem Organu pierwszej instancji ustalenia w zakresie podatku należnego pozwalają na przyjęcie, że zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skarżący obowiązany jest do zapłaty podatku wykazanego na wskazanych w decyzji fakturach, nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych, wystawionych na rzecz A. M.M., M. M.S, P. R.K., F. Sp. z o.o., W. W.W. oraz Z. Sp. z o.o.

1.3. Nie zgadzając się z zapadłym w sprawie rozstrzygnięciem Skarżący wniósł odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez określenie braku zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz braku konieczności zapłaty podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do października 2013 r., ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Organowi pierwszej instancji lub umorzenie postępowania w sprawie. Skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."); art. 21 § 3 i 3a O.p.; art. 21 § 5 O.p.; art. 123 O.p.; art. 187 § 1 oraz 191 O.p.; art. 199a O.p.; art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.; art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

1.4. Decyzją z [...] listopada 2019 r. Organ odwoławczy:

1. uchylił decyzję Organu pierwszej instancji w części dotyczącej okresów od stycznia do listopada 2011 r. i co do lutego 2012 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie,

2. uchylił decyzję Organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia za styczeń 2011 r., lipiec 2011 r., październik 2011 r. i listopad 2011 r. kwoty podatku podlegającego zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w tym zakresie umorzył postępowanie,

3. uchylił decyzję Organu pierwszej instancji w części dotyczącej grudnia 2011 r. i marca 2012 r. i określił za: grudzień 2011 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 22.661 zł, za marzec 2012 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 287 zł,

4. w pozostałej części utrzymał w mocy ww. decyzję Organu pierwszej instancji.

Powodem umorzenia postępowania we wskazanym zakresie było przedawnienie zobowiązania. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia DIAS zaznaczył jednak, że w dacie wydania decyzji termin przedawnienia za okresy: grudzień 2011 r., styczeń 2012 r., marzec 2012 r. - październik 2013 r. jeszcze nie upłynął.

W ocenie DIAS zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że firmy Z. A.W., R., R. A.K. oraz F. Sp. z o.o. nie wykonywały usług zleconych im przez Skarżącego, który zafakturował je następnie na rzecz Z. Sp. z o.o. co zostało szczegółowo opisane w niniejszej decyzji w części dotyczącej nabycia towarów i usług oraz podatku naliczonego. Brak jest wiedzy zleceniodawców firmy Z. Sp. z o.o. - Gminy M., Gminy M., S. w P., Gminy R., P. Sp. z o.o., Gminy S., Gminy C. nad W., B. Sp. z o.o. - o zatrudnieniu przez spółkę Z. podwykonawców, w tym Podatnika. Podmioty te często wskazywały, że z ich wiedzy wynika, że prace wykonywane były przy pomocy pracowników Z. Sp. z o.o., a spółka w formularzach ofertowych nie wyszczególniała żadnych podwykonawców lub wskazywała wprost, że wykona prace siłami własnymi. W pojedynczych przypadkach inwestorzy wyjaśnili, że z ich wiedzy wynika, że prace wykonywali jacyś podwykonawcy, ale żaden z nich nie wskazał Skarżącego ani żadnej z jej firm podwykonawczych. Firmy te nie są im znane.

Nie można dać zatem wiary zeznaniom i dokumentom Skarżącego, z których wynika, że A. W., A. K., A. W. oraz F. Sp. z o.o. wykonywali usługi na rzecz Skarżącego zlecone mu przez Z. Sp. z o.o. Strona złożyła powyższe zeznania oraz przedłożyła faktury, na których jako wystawcy widnieją powyższe podmioty jedynie w celu uwiarygodnienia nierzetelnych transakcji sprzedaży na rzecz spółki Z. (występującej jako główny zleceniodawca Podatnika).

Ponadto Skarżący, pomimo iż wskazał firmy A. W. i A. K., jako swych głównych podwykonawców, nie potrafił wyjaśnić w odniesieniu do żadnej zleconej im pracy szczegółów dotyczących wykonania, tj. ilu ludzi te prace wykonywało, ich danych identyfikacyjnych, czy byli formalnie zatrudnieni, czy mieli formalne uprawnienia oraz czy A. K. i A. W. wykonywali fizycznie zlecone prace razem ze swymi pracownikami.

Również G. G. pełniący funkcję członka zarządu Z. Sp. z o.o. nie wskazał A. W. ani A. K., jako osób i firm wykonujących prace zlecone przez spółkę Skarżącemu. G. G. wielokrotnie podkreślił, że nie wie czy prace zlecone Skarżącemu wykonywali pracownicy Skarżącego czy też jego podwykonawcy. Odnośnie A. K., G. G. zeznał, że go zna, że czasami był on przy przekazywaniu dokumentacji technicznej Skarżącemu oraz, że bywał "na wielu budowach", nie wskazał jednak, na których konkretnie budowach i w jakim charakterze go widział. W odniesieniu do A. W., G. G. zeznał, że nie zna mężczyzny o tym nazwisku, który miałby przebywać na terenie budów i wykonywać roboty dla Spółki jako podwykonawca Skarżącego.

Biorąc pod uwagę powyższe DIAS stwierdził, że podwykonawcy nie wykonali prac zleconych Skarżącemu przez .Z Sp. z o.o. Prac tych nie wykonał również sam Skarżący we własnym zakresie. Skarżący nie zatrudniał w latach 2011-2013 żadnych pracowników. Zdaniem Organu odwoławczego niewiarygodnym jest wykonanie wszystkich zleconych prac osobiście przez Skarżącego, tym bardziej biorąc pod uwagę fakt, że był w tym samym czasie zatrudniony na umowę o pracę w firmie S. jako monter - sprzedawca i pracował w godzinach od 7:00 do 15:00 lub od 8:00 do 16:00 (wg. zeznań z 1 grudnia 2014 r. i z 25 października 2013 r.). Sam Skarżący podczas przesłuchania 1 grudnia 2014 r. wskazał, że osobiście wykonał następujące prace: wykonanie instalacji centralnego ogrzewania i wodno-kanalizacyjnej - budowa D. M., o wartości netto 82.800 zł; wykonanie sufitów podwieszanych - budowa M., o wartości netto 80.162,60 zł; wykonanie fontanny wraz z przyłączeniami, przebudowa kanalizacji sanitarnej, montaż instalacji elektrycznej - oświetlenia parkowe - budowa C., o wartości netto 42.520,33 zł, remont budynku biurowego firmy K., o wartości netto 75.000 zł; w niewielkim stopniu wykonanie elewacji zewnętrznej - budowa M., wartość netto całości usługi 50.000 zł.

Organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom złożonym przez Skarżącego w powyższym zakresie. Niewiarygodnym jest, aby Skarżący wykonał wyżej wymienione prace, będąc jednocześnie zatrudnionym na etacie do godziny 15.00-16.00, a zatem wykonując te prace wieczorami w dni robocze, a także w soboty i w niedziele. Ponadto analiza zleceń oraz protokołów odbioru przedmiotowych usług wskazuje, iż wszystkie wyżej wymienione prace musiały być wykonane w miesiącach wrześniu, październiku i listopadzie 2012 r. Miejsce świadczenia ww. prac obejmowały zarówno P., jego okolice (M.), a także C. nad W.

Ponadto inwestorzy prac w M. (tj. H. K.) oraz w P. (tj. R. L.) wskazali, że prace zlecone Z. Sp. z o.o. wykonywane były w dni pracujące w godzinach od 7.00 do 15.00 lub od 8.00 do 16.00, a tereny ich firm były ogrodzone i zabezpieczone. Powyższe jednoznacznie wyklucza możliwość wykonywania prac na terenie tych firm osobiście przez Skarżącego. Łączna wartość netto usług rzekomo samodzielnie wykonanych przez Skarżącego wynosi 330.482,93 zł. Gdyby zakres przedmiotowych prac możliwy był do wykonania przez jedną osobę, Z. Sp. z o.o., z uwagi na poniesienie znacznie niższych kosztów, z pewnością do ich wykonania zatrudniłaby pracownika, nie zaś płaciła firmie podwykonawczej kwoty kilkadziesiąt razy większe od wynagrodzenia osoby zatrudnionej na umowę o pracę. Nieobecność Skarżącego na budowach i nie wykonywanie przez niego prac rzekomo zleconych mu przez Z. Sp. z o.o. potwierdzają zeznania i wyjaśnienia pracowników Spółki, tj. S. M., P. K., Z. N., P. D., S. M., L. M., J. K., którzy pracowali na budowach, na których rzekomo prace wykonywał także Skarżący, ale nie znają Skarżącego ani też A. K.

DIAS podkreślił, że z żadnych dokumentów zgromadzonych w toku postępowania nie wynika, jakie były zasady ustalania kwot ryczałtowych za wykonane roboty. Ponadto Skarżący nie posiadał wiedzy z zakresu budownictwa. Z kolei G. G. wskazał, że Skarżący nie potrafił nawet czytać kosztorysów.

Co więcej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że terminy płatności dokonanych przez Z. Sp. z o.o. za faktury wystawione przez Skarżącego były znacznie przekroczone. W treści faktur wystawionych przez Skarżącego wskazano, że płatności miały następować w przypadku większości faktur na sprzedaż materiałów budowlanych - w dniu wystawienia faktury, w przypadku faktur dokumentujących wykonanie usług - wskazywano na płatność przelewem w terminie 30 dni od daty wystawienia faktury. Skarżący w 2011 r. od Z. Sp. z o.o. uzyskał zapłatę w kwocie 272.709,05 zł, zaś swojemu podwykonawcy zapłacił w tym roku kwotę 604.885,01 zł. Dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącego nie wskazują na możliwość dysponowania przez niego taką kwotą.

Na nierzetelne prowadzenie działalności gospodarczej przez Skarżącego wskazuje także posługiwanie się rachunkiem bankowym, którego nie był on właścicielem. Znajdujące się w dokumentacji podatkowej Skarżącego potwierdzenia otrzymania zapłaty dotyczące niektórych faktur VAT wystawionych m.in. na rzecz Z. Sp. z o.o., a także potwierdzenia dokonania przelewów nadesłane przez spółkę wskazują, że zapłata za część faktur nastąpiła na rachunek bankowy wskazany przez Skarżącego na wystawionych przez niego fakturach VAT. W pismach z 25 maja 2016 r. oraz 20 czerwca 2016 r. Skarżący poinformował, że nie jest właścicielem tego rachunku bankowego. Nie wskazał także danych identyfikacyjnych posiadacza tego rachunku. Wykorzystanie w prowadzonej działalności gospodarczej cudzego rachunku bankowego jest umyślnym działaniem Skarżącego i miało zapewne na celu uniemożliwienie organowi podatkowemu weryfikację otrzymanych i dokonanych płatności dotyczących zawartych z kontrahentami transakcji gospodarczych. Na podstawie wyżej wskazanych okoliczności DIAS nie neguje, że Z. Sp. z o.o. przekazywała Skarżącemu środki finansowe, jednak biorąc pod uwagę całokształt zgromadzonych dowodów NUS słusznie nie dał wiary, że pieniądze te stanowiły należność za rzeczywiście zrealizowane roboty.

Odnośnie faktur, które opisują sprzedaż materiałów budowlanych, które Skarżący nabył rzekomo od firmy Z. A.W. DIAS stwierdził, że w toku postępowania podatkowego ustalono, że podmiot ten jest podmiotem nieistniejącym, zatem nie mógł dostarczyć tych towarów, a Skarżący nie przedłożył dowodów wskazujących na inne źródło pochodzenia tych materiałów. Co więcej zarówno z zeznań Skarżącego, jak i G. G. wynika, że Skarżący towar sprzedawany dla Z. Sp. z o.o. dowoził sam, samochodem W. Zważywszy na znaczną ilość i zapewne kubaturę wskazanego w fakturach towaru - możliwość jego dowiezienia tego rodzaju środkiem transportu wydaje się wątpliwa. Ponadto zeznania Skarżącego, T. L. i G. G. wskazują, że Skarżący wykonywał głównie roboty hydrauliczne, natomiast faktury dokumentują sprzedaż rynien i elementów dachowych. W zeznaniach świadków – G. G. i T. L. nie pojawiają się informacje, że Strona była dostawcą tego rodzaju towaru.

Odnośnie faktury, która dokumentuje sprzedaż dwóch sztuk zbiorników bezodpływowych nie odnaleziono w dokumentacji Skarżącego faktur nabyć tego rodzaju towarów dokonanych przed dniem ich rzekomej odsprzedaży. Przedłożone przez Skarżącego dokumenty nie wskazują na inne źródło pochodzenia tych towarów, a ich wielkość i kubatura również sprawiają, że niemożliwy byłby ich transport samochodem osobowym należącym do Skarżącego.

W związku z powyższym transakcje udokumentowane powyższymi fakturami w ogóle nie miały miejsca. Skoro brak jest dowodów, że Skarżący nabył te towary od istniejącego, wiarygodnego podmiotu, to nie można również uznać, że mógł je sprzedać na rzecz Z. Sp. z o.o.

Zdaniem Organu odwoławczego przedstawione powyżej okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, że usługi i towary zafakturowane przez Skarżącego na rzecz Z. Sp. z o.o. w latach 2011-2013 nie zostały wykonane ani dostarczone przez Skarżącego ani też przez jego rzekomych podwykonawców. Przedmiotowe faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Podatnik w toku postępowania nie wykazał, jaki związek z czynnościami opodatkowanymi ma zakup usługi "wynajęcie rusztowania" do R. K. na kwotę 18.000 zł. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że Podatnik nie uprawdopodobnił, iż ww. nabycie związane było z jego działalnością opodatkowaną. Podatnik nie wskazał zarówno związku bezpośredniego jak i pośredniego dokonanego nabycia z wykonywaną działalnością. Odnosząc się do wyjaśnień Strony organ odwoławczy zauważa, że w dokumentacji podatkowej Strony brak jest faktur lub innych dokumentów świadczących o wykonaniu przez niego w październiku 2013 r. (ani też w okresie poprzedzającym ten miesiąc) usługi docieplania budynku, przy których miało być wykorzystane owo rusztowanie.

W oparciu o całość zgromadzonego materiału dowodowego DIAS uznał, że wystawione przez Skarżącego faktury na rzecz ww. podmiotów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym nie dotyczą one czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto w rozpoznawanej sprawie, mimo braku wykonania czynności wskazanych w fakturach, zostały one wprowadzone do obiegu, a Strona nie podjęła żadnych czynności, aby zapobiec wykorzystaniu faktur przez odbiorcę. W ocenie Organu odwoławczego, Strona nie wyeliminowała ryzyka strat we wpływach podatkowych.

Mając powyższe na uwadze Strona wystawiła na rzecz A. M.M., M. M.S., P. R.K., F. Sp. z o.o., W. W.W. oraz Z. Sp. z o.o. faktury i wprowadziła je do obrotu prawnego, a więc w stosunku do nich znajdzie zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, iż usługi polegające na konfekcjonowaniu towaru zafakturowane przez Stronę na rzecz A. nie miały miejsca w rzeczywistości. Na powyższe wskazują przede wszystkim zeznania przesłuchanych w tej sprawie stron transakcji oraz innych świadków. Świadkowie i Strona, a także A. K, któremu ostatecznie zlecono usługi konfekcjonowania towaru, nie potrafią wskazać osób, które faktycznie wykonywały przedmiotowe prace. O nierzetelności transakcji gospodarczych udokumentowanych przedmiotowymi fakturami VAT wystawionymi przez Podatnika na rzecz M. M. świadczą także sprzeczności w wyjaśnieniach kontrahentów dotyczące .wiedzy M. M. o zatrudnieniu podwykonawcy przez Stronę. Pracownicy M. M. wskazani przez niego jako osoby posiadające największą wiedzę w jego firmie o usługach konfekcjonowania towaru (R. S. i C. G. zeznali, że usługi takie faktycznie miały miejsce w firmie A. ale żaden z nich nie wie, komu M. M. zlecał ich wykonywanie. W ocenie organu odwoławczego ustalone okoliczności świadczą o tym, że ani firma P P.B. ani K. A.K. nie wykonywały w firmie A. prac polegających na konfekcjonowaniu towaru.

W listopadzie i grudniu 2012 r. oraz w styczniu 2013 r. Podatnik wystawił faktury VAT na rzecz P M.S.. Do faktur VAT nie dołączono umów, zleceń, z których wynikałoby konkretnie, jakie prace, gdzie i w jakim terminie miały być wykonane ani też potwierdzenia zapłaty za usługi. Analiza materiału dowodowego wskazuje, iż firma Strony nie wykonywała na rzecz podmiotu M. prac udokumentowanych fakturami. Podkreślenia wymaga także fakt, że Podatnik zeznał, że większość zleconych jego firmie prac zlecał podwykonawcom, głównie firmie A. K., sam wykonywał głównie prace hydrauliczne, instalacje sanitarne. M. S. w zakresie transakcji zawartych w 2013 r. zapytany w toku przesłuchania o rodzaj usług, które były przedmiotem współpracy z Podatnikiem, ilość pracowników te prace wykonujących oraz miejsce ich wykonania nie wskazał żadnej z powyższych informacji. Nie wykazał się choćby minimalną wiedzą na temat przebiegu prac, nie pamiętał też dokładnie czy faktury otrzymał od A. K. czy od Strony. M. S. wskazał, że "rzekomo" korzystał z usług firmy Strony, informując jednocześnie, że usługi wykonywał A. K. ze swoimi ludźmi. Jednocześnie M. S. zaznaczył, że nie pamięta nazwisk pracowników A. K..

W okresie objętym postępowaniem podatkowym Podatnik wystawił faktury na rzecz P2 opisujące sprzedaż towaru. Ponieważ Podatnik nie dysponuje dowodami zakupu towarów odsprzedanych następnie R. K. lub dysponuje nierzetelnymi dowodami zakupu wystawionymi rzekomo przez Z2, o czym była mowa w części dotyczącej ustaleń w zakresie podatku naliczonego, Podatnik nie mógł dysponować towarem wskazanym na fakturach sprzedaży towarów do firmy R. K. W związku z powyższym stwierdzono, że transakcje wskazane na powyższych fakturach VAT nie miały miejsca w rzeczywistości.

We wrześniu 2013 r. Podatnik wystawił następujące faktury VAT na rzecz F. Sp. z o.o. Materiał dowodowy zgromadzony w zakresie transakcji sprzedaży dokonanych przez Stronę na rzecz F. Sp. z o.o. wskazuje, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prac wyszczególnionych w zleceniu na budowie delegatury UW w P. nie wykonała ani firma Strony, ani też jej rzekomy zleceniobiorca K. Nie dano wiary zeznaniom Strony jakoby osobiście wykonał część prac - prace sanitarne, ponieważ zakres prac wynikających ze zlecenia dotyczy typowych prac budowlanych, nie zaś wykonania instalacji sanitarnych. Również zakres prac wskazany przez Spółkę M. nie obejmował prac w zakresie instalacji sanitarnych.

W okresie objętym postępowaniem podatkowym Podatnik wystawił faktury VAT na rzecz W. W.W. dokumentacji Podatnika brak jest innych, poza fakturami VAT, dokumentów dotyczących transakcji gospodarczych wskazanych na powyższych fakturach. W. W. zeznał, że podnajmował pracowników z firmy Strony. Ilości tych pracowników nie pamięta. Pracownicy firm podwykonawczych wykonywali wszelkie prace ogólnobudowlane na inwestycjach zleconych W. W. Organ stwierdził, że transakcje te nie miały miejsca w rzeczywistości. Świadczą o tym przede wszystkim wyjaśnienia W. W., zgodnie z którymi przedmiotem transakcji była jedynie robocizna, tj. liczba roboczogodzin przepracowanych przez pracowników firmy Podatnika - podczas gdy ustalone zostało, że Podatnik nie zatrudniał żadnych pracowników ani w roku 2012, ani też w roku 2013. Dokumenty firmy P6 wskazują, że większość zafakturowanych na rzecz W. W. prac podzlecona została firmie A. K. Jednak, jak ustalono, A. K. również nie zatrudniał w tym okresie żadnych pracowników fizycznych. Zatem nie mógł on wykonać prac zafakturowanych na rzecz Podatnika.

W okresie objętym postępowaniem podatkowym Podatnik wystawił faktury na rzecz Z. Sp. z o.o. Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie doprowadziła organ do wniosku, iż transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Stronę na rzecz Z. Sp. z o.o. dotyczącymi dostawy towarów i usług nie miały miejsca w rzeczywistości. Na powyższe wskazują rozbieżności w zeznaniach złożonych przez Stronę oraz G. G. (wspólnika i członka zarządu Z. Sp. z o.o.) - przede wszystkim w kwestii osób nadzorujących wykonanie robót budowlanych zafakturowanych przez Stronę. G. G. zeznał, że w zakresie wszystkich prac wykonanych przez Stronę na rzecz Z. Sp. z o.o. nadzór prac zapewniał Podatnik. Natomiast Podatnik zeznał, że nie zatrudniał pracowników, bazował na podwykonawstwie i wskazał firmy A. A.T. oraz K. jako głównych podwykonawców usług zafakturowanych na rzecz Spółki. Z zeznań R. Z. - kierownika budowy z ramienia Z. - wynika zaś, że zna Podatnika, ale nie kojarzy jakie roboty wykonywał dla Z.

Organ uznał, że transakcje nabycia towarów i usług, udokumentowane zakwestionowanymi fakturami faktycznie nie zostały zrealizowane. Zachodziły zatem przesłanki do zastosowania w sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., co okazało się zarazem kluczowe z punktu widzenia oceny legalności zaskarżonej decyzji. Wystawienie przez Stronę faktur dotyczących sprzedaży towarów i usług, zawierających podatek VAT, lecz nie potwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych skutkowało zastosowaniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Powyższe zostało dowiedzione na tle przyjętych ustaleń faktycznych i nie może prowadzić do uwzględnienia zarzutu naruszenia ww. przepisu poprzez nieuprawnione zastosowanie.

Mając na uwadze powyższe DIAS stwierdził, że ustalenia zawarte w decyzji poprzedzone były wszelkimi niezbędnymi działaniami przeprowadzonymi w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ponadto Stronie postępowania zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono wypowiedzenie się w sprawie zebranych materiałów dowodowych.

2.1. Na powyższą decyzję Organu odwoławczego Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżając jej pkt 3 i 4, tj. w zakresie, w jakim Organ odwoławczy określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oraz za marzec 2012 r. oraz w zakresie, w jakim Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję w pozostałej części.

Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie nie dających się usunąć wątpliwości na niekorzyść Strony;

- art. 21 § 3 i 3a O.p. polegającym na błędnym uznaniu, że Strona, mimo ciążącego na niej obowiązku, nie zapłaciła w całości lub w części podatku. Wysokość zobowiązania jest inna niż w złożonych deklaracjach oraz, że w złożonych deklaracjach wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów;

- art. 123 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie sprawy;

- art. 187 § 1 oraz 191 O.p. poprzez nie zgromadzenie w całości materiału dowodowego i rozpatrzenie go w sposób niewszechstronny i z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów co skutkowało błędnym uznaniem, że czynności i usługi wykonywane przez Skarżącego w toku prowadzonej działalności gospodarczej miały charakter pozorny i nierzeczywisty.

- art. 199a O.p. poprzez niezasadne przyjęcie, że czynności podejmowane przez podatnika w toku prowadzonej działalności gospodarczej miały charakter pozorny;

- art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że z tytułu otrzymanych od swoich kontrahentów faktur, Skarżący nie miał prawa obniżenia podatku należnego;

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że wykonywane przez Stronę usługi nie miały charakteru rzeczywistego, a w związku z tym wystawione z tego tytułu faktury nie powinny być ujęte w ogólnym rozliczeniu podatku należnego;

- art. 210 O.p. polegającego na sporządzeniu uzasadnienia decyzji Organu odwoławczego niezgodnie z wymogami tego przepisu, zwłaszcza w zakresie uzasadnienia dotyczącego odniesienia się do zarzutów odwołania.

Mając powyższe na względzie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej pkt 3 i 4 oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy to wystawcy spornych faktur na Skarżącego wykonali usługi budowalne, a więc czy wystawione przez nich faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Sporne jest też, czy wystawione przez Skarżącego faktury dokumentują usługi budowalne rzeczywiście wykonane przez Skarżącego.

5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Nie jest sporne, że usługi budowlane zostały wykonane, ale nie ma dowodów, że usługi wykonały podmioty wystawiające sporne faktury. Organ wykazał, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zachodzących między wystawcami faktur a Skarżącym. Organ miał podstawy dowodowe, aby uznać, że Skarżący odliczając podatek naliczony ze spornych faktur był świadomy oszustwa podatkowego, w którym uczestniczył. Skarżący wystawiał też tzw. puste faktury dokumentujące usługi, których faktycznie on nie wykonał.

6. Nie będąc związanym zarzutami skargi Sąd zweryfikował skarżoną decyzję pod kątem dopuszczalności orzekania na płaszczyźnie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organ prawidłowo uznał, że w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę (zawiadomienie z 11 sierpnia 2017 r.) przerwano bieg terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 4 O.p. zobowiązań za okresy: grudzień 2011 r., styczeń 2012 r., marzec 2012 r. - październik 2013 r. Organ miał więc prawo orzekać o wysokości zobowiązania za te okresy, co obejmuje także określenie podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

7.1. Wyjaśnienie podstaw prawnych wyroku wymaga ogólnego wskazania wytycznych co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego - poprzednika Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "TSUE") oraz sądów administracyjnych.

7.2. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09).

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalonym jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych.

Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08.

7.3. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

8. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, TSUE wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania stawki 0% przy WDT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

9.1. Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

9.2. Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

Z punktu widzenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych warto też powołać wyrok TSUE z 27 września 2007 r. w sprawie The Queen, C-409/05. Na tle okoliczności faktycznych tej sprawy Trybunał zajął m.in. stanowisko, że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (unijnym) wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym.

9.3. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny i bezwzględny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy każdy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.

9.4. Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT.

10.1. W tak zarysowanych ramach organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego.

Sąd identyfikuje się z wyżej powołanymi poglądami judykatury i doktryny. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

10.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Organy mają prawo i obowiązek badania, czy doszło do wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy w szczególności analizując wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

11. 1. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Przenosząc powyższe poglądy doktryny i orzecznictwa, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, na grunt rozpatrywanej sprawy, należy uporządkować pojęcia, które ściśle wiążą się z rdzeniem sporu co do faktu wykonania robót budowlanych oraz wadliwości spornych faktur.

Na wstępie trzeba podkreślić, że nie jest sporne to, że prace budowlane zostały wykonane. Skarżący dokonuje takiej interpretacji uzasadnienia zaskarżonej decyzji, aby wykazać, że organ neguje faktyczne wykonanie prac budowalnych. Skarżący zdaje się rozumieć fakturę "pustą" tylko sensu stricto, czyli taką, w której przedmiotem fakturowania są usługi, które nie zostały wykonane, a więc nie istnieje w rzeczywistości wynik opisanych w nich prac.

11.2. Celem uporządkowania zagadnienia tzw. pustych faktur, należy przywołać pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie". Za niedopuszczalne należy uznać akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny jedynie firmuje (fakturuje) tę sprzedaż, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2009 r., I FSK 900/08, CBOSA).

11.3. Przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest przede wszystkim ustalenie, czy podmiot wskazany jako wystawca faktury wyświadczył usługę specyfikowaną na fakturze. Negatywne ustalenie w tym zakresie - co ma miejsce w spornej sprawie - prowadzi do odmowy prawa odliczenia podatku wykazanego na fakturze.

Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy Skarżący nabył usługi od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako usługodawca. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność wykonania prac, które swoją charakterystyką odpowiadają wykazanym na fakturze.

O prawie do odliczenia podatku z faktury nie może bowiem decydować tylko to, że prace budowlane zostały wykonane. O prawie do odliczenia podatku z faktury decyduje to, że te konkretne usługi wykonał na rzecz Skarżącego nikt inny, jak tylko wystawca faktury.

12.1. Zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują, że na rzecz Skarżącego wystawiane były puste faktury w tym sensie, że wystawcy spornych faktur: A. W., A. K., A. W. oraz F. Sp. z o.o., nie wykonali usług opisanych na wystawionych fakturach. Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez te podmioty.

12.2. Na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia dokładne ustalanie, kto inny niż wystawca faktur faktycznie wykonał fakturowane prace budowlane, tj. czy był to Skarżący lub jeszcze inne - niż widniejące na fakturach - firmy lub osoby.

Najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, czy podmiot wystawiający fakturę dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem. W ocenie Sądu, organy podatkowe skutecznie to zanegowały na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły z zachowaniem reguł procesowych. Za nieuzasadniony należy zatem uznać zarzut dotyczący sprzeczności, wybiórczości ustaleń i niekompletności materiału dowodowego zebranego sprawie.

Organ trafnie wywodzi, że do Skarżącego trafiały faktury, a Skarżący wiedział, że ich wystawcy faktur nie wykonali opisanych w nich usługi. Zaskarżona decyzja zawiera stwierdzenia organu dotyczące tego, że sporne faktury "nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych". Teza organów o fikcyjności i nierzeczywistości zdarzeń gospodarczych jest oparta na tym, że nie doszło do wyświadczenia usług budowlanych przez wystawców faktur, a nie na tym, że prace budowlane w ogóle nie zostały wykonane.

13. 1. Organ wykazał, że firma Z2 nie mogła wykonać żadnych usług ani też dostarczyć towarów Stronie, a zatem transakcje wskazane na fakturach nie mogły faktycznie mieć miejsca. Taki podmiot jak Z2 z adresem i numerem NIP podanym na wystawionych fakturach nie prowadził działalności gospodarczej w latach 2011-2013, jak ustalił organ. Wbrew twierdzeniu Skarżącego problem nie polega na tym, że ten podmiot nie był jedynie zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, ale że taki podmiot w ogóle nie prowadził działalności gospodarczej. Nie mógł więc wyświadczyć żadnej usługi i sprzedać towaru, z VAT-em lub bez niego. Żaden z przesłuchanych świadków nie potwierdził realnego działania takiego podmiotu jak Z2. Także Strona ma nikłą wiedzę na temat tego podmiotu (nawet nie pamiętając jego imienia W. nazwy firmy), mimo że rzekomo współpracował z nim przez trzy lata.

13.2. Dodać należy, że podstawą od zanegowania prawa do odliczenia podatku z faktur sygnowanych danymi tego podmiotu jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – co wynika z zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy prawidłowo wyjaśnił adekwatność zastosowania tego przepisu, zamiast art. 88 ust. 3a pkt 1 u.p.t.u., który zastosował organ pierwszej instancji. Jak wskazuje treść skargi Stronie umknęła owa – zasadna, zdaniem Sądu – konwalidacja decyzji organu pierwszej instancji.

14.1. Organy zebrały obszerny materiał dowodowy co do faktur wystawionych przez

A. K. Ocena stanu faktycznego w sprawie tych transakcji oparta została na szeregu dowodów, tj. dokumentów, oświadczeń, zeznań Strony, zeznań A. K., zeznań jego pracownicy biurowej i osób wskazanych przez niego jako jego rzekomi pracownicy, wyjaśnień i zeznań M. M. oraz jego pracowników, wyjaśnień i zeznań członków zarządu Spółki Z. jej pracowników oraz pracowników Spółki F. a także dokumentów nadesłanych przez kontrahentów Strony.

Wbrew twierdzeniu Strony nie chodzi tylko o to, że A. K. nie wywiązywał się rzetelnie ze swoich obowiązków podatkowych, nie dysponuje dokumentacją podatkową oraz nie składał skutecznych deklaracji podatkowych VAT-7. Z zebranych dowodów wynika, że A. K. nie dysponował żadnym potencjałem gospodarczym w branży budowalnej, a na pewno nie miał możliwości, aby wyświadczyć usługi remontowo-budowlane oraz w niewielkim stopniu dostarczyć towary na rzecz Strony o łącznej wartości brutto przekraczającej 2.8 mln zł. Ewidentne jest, że A. K. nie dysponował w okresie objętym skarżoną decyzją żadnymi środkami trwałymi, w tym sprzętem i maszynami budowlanymi niezbędnymi do wykonania tego typu usług. Nie zatrudniał żadnych pracowników fizycznych - budowlańców, a tylko jedną osobę wykonującą prace biurowe we własnym mieszkaniu i to tylko w sumie przez ok. 2 miesiące. Siedziba "firmy" A. K. mieściła się w mieszkaniu jego rodziców. Miał on do dyspozycji jedynie samochód osobowy. Jego firma nigdzie się nie reklamowała. A. K. wskazywał na osoby rzekomo świadczące dla niego pracę (A. Z. i P. W.), czemu jednak te osoby zaprzeczyły w złożonych zeznaniach, przyznając, że świadczyli pracę dorywczo, ale dla M. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą M.

14.2. Strona twierdzi, że faktury wystawione przez A. K. dokumentują realne zdarzenia. Zeznania Strony są jednak bardzo ogólnikowe. Skarżący nie potrafił wskazać żadnych okoliczności dotyczących zafakturowanych usług, poza tymi, które wynikały wprost z treści faktur. Strona w istocie nic nie wie o tym, kto, w jakiej liczbie, w jaki sposób, z jakimi uprawnieniami, jakim sprzętem wykonywał prace firmowane przez A. K.

14.3. Organ zasadnie wytknął nieścisłości w sporządzonej dokumentacji: zlecenia wykonania usług A. K. nie zawierają dat wystawienia, pomiędzy fakturami a zleceniami lub protokołami wykonania robót występują rozbieżności co do nazwy usługi, zakresu prac, ceny, brak jest wskazania w tych dokumentach lokalizacji wykonania usługi, występują zapisy większych płatności niż wynika to z faktury.

14.4. Na nierzetelność faktur wskazuje też to, że płatności za rzekomo wykonane usługi dokonywane były gotówką w kwotach po kilkadziesiąt tysięcy złotych, bez świadków.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 672 z późn. zm.) - dalej jako "u.s.d.g.", obowiązującym w okresach objętych decyzją, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy:

1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz

2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

Ustawodawca wprowadził obowiązek posługiwania się rachunkiem bankowym w zakresie wykonywanej działalności gospodarczej. W orzecznictwie wskazuje się, że celem normy z art. 22 ust. 1 ustawy było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to zwłaszcza istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów, oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku "prania brudnych pieniędzy" (tak zob. wyrok SA w Katowicach z 21 maja 2009 r., I ACa 259/09, LEX nr 563071). Wymóg ten ma istotne znaczenie, albowiem w przypadku dokonywania płatności przelewem należy wskazać przyczynę zapłaty, co jest istotne choćby z punktu widzenia ewentualnych kontroli.

Z tego względu należy przyjąć, że sposób rozliczania się Skarżącego z wystawcą faktur naruszał przepisy art. 22 u.s.d.g. Rezygnacja przez Skarżącego z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego była jednoczesnym wyrażeniem przez niego zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego.

14.5. W oparciu o całość zgromadzonego materiału dowodowego organ miał podstawy, aby uznać, że A. K. nie wykonał żadnych zafakturowanych na rzecz Strony usług i nie dostarczył żadnych towarów. Strona nie potrafiła swojego odmiennego stanowiska poprzeć stosownymi dowodami.

15.1. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje także, że spornych usług dla Strony nie wykonał także A. W. prowadzący firmę A. Na powyższe wskazują przede wszystkim zeznania samego A. W., który nie potrafił wskazać żadnych szczegółów dotyczących prac podzleconych rzekomo M. Z, jak i podmiotu, na rzecz którego miały być wykonane zlecone mu prace, a także miejsca ich wykonania. Jak wynika z zeznań M. Z. zdecydowanie zaprzecza temu, że wykonywał (jako podwykonawca) prace na rzecz A. W.

Z powyższego wynika, że usług polegających na wykonaniu podbudowy betonowej, drenowaniu terenu wraz z wykonaniem warstw separacyjnych oraz prac brukarskich na terenie firmy B. nie wykonała firma M. Z., wskazywana jako podwykonawca A. W. Prac tych nie wykonał też osobiście A. W.

15.2. Organ trafnie wychwycił rozbieżności między dokumentacją a zeznaniami Strony co do miejsca i formy płatności (gotówkowych mimo, że cała suma to 580.560 zł). Można przyjąć, że zapłata za rzekome usługi nie była dokonana oraz, że żadne usługi przez A. W. na rzecz Strony nie zostały wykonane.

15.3. Z faktu, że A. W., prowadząc działalność gospodarczą pracował jednocześnie na etacie w firmie L. organ logicznie i w oparciu o doświadczenie życiowe wnioskuje, że niewiarygodne jest, aby po godzinach pracy (lub przed pracą na drugą zmianę) wykonywał dodatkowo, szeroko zakrojone prace budowlane na rzecz Strony, polegające przecież na wykonywaniu ciężkiej pracy fizycznej.

Samo etatowe zatrudnienie A. W. jako pracownika nie dyskredytowałoby możliwości wykonywania przez niego, po godzinach etatowej pracy, innych dorywczych prac. Ale niewiarygodne jest, aby wykonywał on dorywczo prace o takiej wartości, jak opisał w fakturach. A. W. dopiero rozpoczynał działalność gospodarczą, nie zatrudniał żadnych pracowników i nie dysponował sprzętem budowlanym (z wyjątkiem drobnych narzędzi), a mimo to wartość zafakturowanych przez niego robót, w ciągu niespełna dwóch miesięcy, wyniosła aż 580.560 zł.

15.4. Mimo że A. W. dopiero rozpoczynał działalność i rzekome prace na rzecz Strony mogły się wydawać jego debiutem w prowadzeniu samodzielnej działalności gospodarczej to okazuje się, że A. W. nie ma żadnej skonkretyzowanej wiedzy na temat na temat swoich pierwszych zleceń, wykonanych na znaczne kwoty.

Także Strona w składanych zeznaniach nie wykazała się żadną szczegółową wiedzą na temat firmy A. W. i jego potencjału kadrowego. Zeznania Strony opierają się w istocie tylko na tym, że uwierzył w zapewnienia A. W., że ten posiada potencjał osobowy i niezbędny sprzęt do wykonania prac.

15.5. Zdaniem Sądu, Strona wyprowadza zbyt daleko idące wnioski z zeznania G. G., którym stwierdził, że A. W. "był też chyba na B. Takie oświadczenie, a w istocie przypuszczenie świadka nie może stanowić potwierdzenia wykonania tam prac na rzecz Strony o wartości aż ok. 580 tys. zł. Ten świadek nie wyjaśnił, w jakim charakterze A. W. miał się tam pojawiać, a nie miał wiedzo o tym, że Strona zatrudniała podwykonawców.

15.6. Organ miał przesłanki, aby uznać, że przedstawione przez Podatnika dowody, tj. faktury VAT, zlecenia, protokoły odbioru robót oraz pokwitowań odbioru gotówki, miały na celu jedynie uprawdopodobnienie wykonania prac budowlanych przez A. W.

16.1. Organ prawidłowo uznał, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez F. Sp. z o.o. (prace na terenie zajezdni autobusowej w S.) nie miały w rzeczywistości miejsca.

Mimo, że organowi nie udało się (mimo dwukrotnego wezwania) doprowadzić do skutku przesłuchania reprezentanta tego podmiotu (R. K.) to jednak przesłuchano pracowników tej firmy. Z ich zeznań wynika, że w 2013 r. nie wykonywali oni ani prac na terenie zajezdni autobusowej w S., ani też na terenie firmy B. w P. oraz nie znają firmy Skarżącego. Nie ma dowodów, że F. wykonywała usługi na rzecz Strony.

Także świadek G. G. zapytany o Spółkę F. nie wskazał, aby była ona obecna podczas wykonywania prac na terenie Słupna, natomiast w odniesieniu do obecności tej firmy podczas prac zleconych rzekomo Stronie na terenie firmy B. świadek raz wskazał, że nie wiedział, że firma ta zatrudniała jakichkolwiek podwykonawców, a w innym miejscu potwierdził, że firma ta była tam obecna, ale nie wie czy jako bezpośredni kontrahent Spółki Z. czy jako zleceniobiorca Strony.

Nie można zgodzić się ze Skarżącym, że ogólnikowo ujęte "kojarzenie" firmy F. Sp. z o.o. przez G. G., wystarcza, aby zaprzeczyć innym dowodom i ma prowadzić do uznania realności spornych faktur.

Organ słusznie odmówił wiarygodności zeznaniom Strony uznając, że nie mógł on zlecić Spółce F. wykonania tej usługi, gdyż wykonanie tego rodzaju usługi nie zostało zlecone jemu ani przez zarządcę drogi, ani przez inny podmiot, któremu zarządca drogi zleciłby jej wykonanie.

16.2. Zgodzić się należy z organem, że na fikcyjność transakcji udokumentowanych przedmiotowymi fakturami VAT wskazują też wartości wykazane na fakturach. Co do prac rzekomo wykonanych na terenie firmy B. w P. Strona dysponuje jedną fakturą zakupu wystawioną przez F. Sp. z o.o. oraz dwiema fakturami zakupu od A. W. Łączna wartość tych faktur wynosi netto 519.366,00 zł, VAT 119.454,18 zł. Jednocześnie faktura sprzedaży wystawiona przez Skarżącego opisująca te prace wystawiona na rzecz Z. Sp. z o.o. opiewa na kwoty netto 500.000 zł, VAT 115.000 zł. Niewiarygodne jest, aby usługi budowalne Skarżący wykonywał ze stratą.

16.3. Gołosłowne zapewnienia Strony o rzetelności faktur i "kojarzenie" firmy F. "z prac budowlanych na B." przez przedstawiciela inwestora nie wystarczają, aby odmówić wiarygodności innych dowodom, w tym zeznaniom pracowników firmy F., którzy zaprzeczają, aby wykonywali prac na rzecz Strony.

17. Powyższe w istocie przesądza o nadużyciu przez Skarżącego prawa do odliczenia podatku, chyba że przy dołożeniu należytej staranności kupieckiej Skarżący nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć, że usługi zostały wykonane przez kogoś innego niż wystawcy faktur.

Organ ma jednak rację przypisując Skarżącemu świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym, polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia tzw. pustych faktur, skutkującym zaniżeniem u niego wpłat podatku należnego. Nie ma dowodów, aby Skarżący nawet w minimalnym stopniu interesował się potencjałem wykonawczym swoich "kontrahentów". Skala i charakter okoliczności ewidentnie wskazujących na oszustwo podatkowe, chociażby rzekomy obrót gotówkowy na znaczne kwoty, nie dają przesłanek, aby sporną sprawę rozpatrywać na płaszczyźnie badania należytej staranności u Skarżącego. Skarżący, w istocie, nie wykazywał żadnej staranności dokonując spornych transakcji. Nie ma więc przesłanek do rozważania czy jego staranność była należyta czy nie. Nie można tu mówić jedynie o niefrasobliwości lub lekkomyślności Skarżącego. Musiał on wiedzieć, kto wykonuje faktycznie prace budowalne i musiał też wiedzieć, że z wykonaniem prac nie mają nic wspólnego wystawcy spornych faktur. Zachowanie Skarżącego nie mieści się nawet w elementarnych, zwyczajnych standardach staranności kupieckiej.

Logika i doświadczenie życiowe nakazywały organowi, aby z tych wszystkich okoliczności faktycznych wyprowadzić wniosek, że Strona przyjmując sporne faktury oraz dokonując na ich podstawie rozliczenia podatków, świadomie uczestniczyła w procederze skutkującym zaniżeniem kwot podatku do wpłaty w deklarowanych rozliczeniach podatku od towarów i usług.

Niemożliwe jest, aby Skarżący, nie zauważał oczywistych cech wskazujących, że wystawiane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, a prace budowalne wykonuje ktoś inny niż wystawcy faktur. Należało przyjąć, że Skarżący świadomie aprobował taki stan rzeczy, bo interesowało go jedynie to, że prace są przez kogoś wykonywane a on otrzymuje faktury, z których – jak mu się wydawało – ma prawo odliczyć podatek naliczony.

Łączna ocena zebranych dowodów wskazuje, że Skarżący musiał wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym polegającym na wykorzystywaniu w rozliczeniu tzw. pustych faktur. Zostało to udowodnione. Nie można przyjąć, że organ dysponuje jedynie poszlakami na to wskazującymi.

18. 1. Pozostając jeszcze w obszarze podatku naliczonego Podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony z faktury z 31 października 2013 r. wystawionej przez P. R.K. z tytułu wynajęcia rusztowania.

Organ prawidłowo wyjaśnił, że ciężar rzetelnego udokumentowania wydatków wykorzystywanych dla potrzeb prowadzonej działalności spoczywa zawsze na podatniku. Sposób uprawdopodobnienia prawidłowości rozliczenia wydatków należy uznać wówczas za właściwy, jeżeli będzie odzwierciedlał rzeczywisty związek z czynnościami opodatkowanymi.

Skarżący nie potrafił wykazać, że zakup udokumentowany ww. fakturą ma związek z jego działalnością opodatkowaną. Jedynie ogólnikowo wskazuje, że miało to związek z "docieplaniem budynku".

W dokumentacji podatkowej firmy Podatnika nie stwierdzono w październiku 2013 r. ani też we wcześniejszych okresach faktur VAT dotyczących sprzedaży usług, w tym docieplania budynku, przy wykonaniu których mogłyby być ewentualnie wykorzystane rusztowania, wynajęte od firmy P. R.K. w październiku 2013 r. Skarżący nie potrafi podać, jaki budynek, gdzie i kiedy miał być docieplany, z wykorzystaniem rusztowania. Niestawiennictwo R. K. na przesłuchanie nie tłumaczy niewiedzy Podatnika. To Podatnik powinien wiedzieć, do czego konkretnie było mu potrzebne owo rusztowanie, a nie wystawca faktury.

Posiadanie faktury nie wystarcza do uznania podatku naliczonego z niej wynikającego.

18.2. Organ nie miał dostatecznych podstaw dowodowych, aby uznać że istnieje związek zakupu udokumentowanego powyższą fakturą z działalnością opodatkowaną wykonywaną przez Podatnika. Prawidłowo więc zastosował art. 86 ust. 1 u.p.t.u. uznając, że nie przysługuje mu prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury.

19. Sąd zauważa, że skarżona decyzja aprobuje też szereg drobniejszych kwotowo ustaleń co do nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego (opisanych na stronie 2-4 skarżonej decyzji). Ustalenia te nie były kwestionowane w postępowaniu odwoławczym i nie są też podważane w skardze. W zakresie okresów rozliczeniowych, w których organ orzekł co do meritum, Sąd nie dostrzega uchybień decyzji w tym zakresie.

20. Przejść należy obecnie do oceny skarżonej decyzji organu w zakresie określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem Sądu także w tym zakresie decyzja jest zgodna z prawem.

21.1. Organ miał podstawy, aby uznać, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, iż usługi polegające na konfekcjonowaniu towaru zafakturowane przez Stronę na rzecz firmy A. miały miejsce w rzeczywistości. Podnieść należy, że organ nie podważa, że towar znajdujący się w magazynach firmy A. (w M. koło P.) był pakowany. Organ zasadnie podważa jakoby to Strona i jego rzekomi podwykonawcy wykonali tę pracę. Wystawiona przez Stronę faktura jest więc wadliwa pod kątem podmiotowym, bo to nie Strona wykonała fakturowaną usługę. Bez znaczenia jest natomiast kto inny faktycznie tę prace wykonał, w tym czy byli to pracownicy A., czy może jeszcze inne, nieustalone osoby lub firmy.

Teza organu jest umocowana w zeznaniach przesłuchanych w tej sprawie stron transakcji oraz świadków.

21.2. Nikt z przesłuchanych pracowników firmy A. nie był obecny przy wykonywaniu prac przez firmę zewnętrzną, nikt nie wie nawet jak ta firma się nazywa. M. M. nie ma wiedzy, kto z jego firmy był obecny przy wykonywaniu prac przez firmę zewnętrzną, nie wyznaczył także żadnego pracownika, do którego zadań należałoby dopilnowanie "obcych" pracowników podczas wykonywania przez nich prac na terenie firmy A.

Jak wynika z zeznań M. M. i jego pisemnych wyjaśnień ekipa wykonująca na jego rzecz usługi konfekcjonowania towaru składała się średnio z około 10 osób. Jednak ani M. M., ani Strona, ani A. K. jako rzekomy podwykonawca Strony nie potrafią wskazać konkretnych osób, które faktycznie wykonywały przedmiotowe prace. Dwie osoby wskazywane jako wykonawcy tej pracy (P. W. i A. Z.) zaprzeczają temu.

Organ zasadnie wytyka, że sprzeczne są wyjaśnienia złożone przez M. M. i Stronę dotyczące przebywania na terenie firmy oraz uczestniczenia w usługach konfekcjonowania towaru przez A. K. M. M. zeznał (22 października 2014 r.), iż A. K. jest mu znany, jednakże na terenie firmy A. nie przebywał w celu wykonywania usług konfekcjonowania towarów. Natomiast Skarżący podczas przesłuchania wskazał, iż to właśnie A. K. wraz z nim oraz pozostałymi pracownikami wykonywał usługi konfekcjonowania towaru. Jednak M. M. w pisemnym oświadczeniu (z 23 czerwca 2014 r.) wyjaśnił, że nie wiedział o tym, że Strona korzystała z usług podwykonawcy, nie wyrażał na to zgody, nie zna firmy K. ani A. K., a dopiero podczas kontroli dowiedział się, że był to podwykonawca firmy Podatnika. Skarżący zeznaje odmiennie, że kwestia podwykonawstwa została uzgodniona. Także M. M. zmienia swoją wersję zdarzeń.

21.3. Ani rzekomy zleceniodawca przedmiotowych usług, ani ich odbiorca nie dysponują - poza fakturami VAT - innymi dokumentami potwierdzającymi faktyczne wykonanie usług, takimi jak na przykład zlecenia, protokoły odbiory robót, rozliczenie roboczogodzin, umowy. Także stawki za roboczogodziny podawane przez M. M. i Stronę różnią się miedzy sobą.

21.4. Istnieje też rozbieżność dat spornych faktur. Logicznie rzecz ujmując Strona nie mogła A. K. zlecić w maju i czerwcu 2012 r. prac, które rzekomo sam miał zlecone przez M. M. w lipcu 2012 r.

21.5. Ponownie należy nadmienić, że Skarżący był zatrudniony na pełnym etacie. Mało wiarygodne jest więc, aby popołudniami lub w nocy wykonywał sam wszystkie prace dotyczące konfekcjonowania towarów.

21.6. Na podstawie oceny całokształtu zebranych dowodów trafnym jest wniosek organu, że ani Skarżący osobiście (nie zatrudniał pracowników), ani przy zaangażowaniu jako podwykonawcy firmy K. nie wykonywał w firmie A. prac polegających na konfekcjonowaniu towaru. Podatnik wystawił więc na rzecz A. faktury nierzetelne, nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

21.7. Sądowi jest też z urzędu wiadome, że w sprawie rzekomego nabywcy usług zapadł wyrok oddalający skargę (WSA w Warszawie z 18 listopada 2016 r., III SA/Wa 2320/15). Wyrok ten jest prawomocny, co przydaje mu mocy wiążącej na podstawie art. 170 P.p.s.a. W tym wyroku stwierdzono, że: "Zdaniem Sądu, z akt sprawy nie wynika, aby Skarżący mógł nabyć usługi konfekcjonowania towarów nie tylko od wystawcy spornych faktur, lecz także z innych źródeł. (...) Czynności ujęte w zakwestionowanych fakturach nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości, a wystawienie faktur przez rzekomego usługodawcę Skarżącego nie miało żadnego odniesienia do rzeczywistości".

22.1. Także faktury wystawione przez Podatnika na rzecz P. M.S. należało uznać za nierzetelne. Do faktur VAT nie dołączono umów, zleceń, z których wynikałoby konkretnie, jakie prace, gdzie i w jakim terminie miały być wykonane ani też potwierdzenia zapłaty za usługi.

Skarżący nie wskazał żadnych szczegółów dotyczących współpracy z M. S.

22.2. M. S. zeznał, że ze Stroną rozliczał się gotówkowo. M. S. zeznał: "Poznałem Pana P. B. w firmie S., a faktury wystawione przez P4 faktycznie otrzymałem od Pana A. K. Możliwe, że jakieś faktury przekazał mi sam P. B., ale dokładnie już nie pamiętam." M. S. zeznał ponadto, że zna P. W., A. Z., T. S., ale nie zatrudniał ich i nie wydaje mu się, aby którykolwiek z nich był na budowie w 2012 r. Z zeznań P. W. i A. Z. wynika jednak, że świadczyli pracę na rzecz M. S.. Zaprzeczają oni, aby byli zatrudnieni przez A. K., jako podwykonawcy Strony; nie znają także Strony i jego firmy P.

M. S. nie potrafił wskazać ani liczby pracowników zapewnionych przez Stronę ani ich nazwisk. Jego zeznania są bardzo ogólnikowe. Nie można uznać, że wiarygodnie potwierdzają wersję Skarżącego.

Skarżący zeznał, że większość zleconych jego firmie prac podzlecał podwykonawcom, głównie firmie A. K., a samodzielnie wykonywał głównie prace hydrauliczne i instalacje sanitarne. Dowody uzasadniają jednak stanowisko organu, że wszystkie faktury wystawione przez A. K. na rzecz Strony nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Jak już wyżej wskazano organ słusznie też uznał, że faktury, na których jako wystawca widnieje A. A.W. dotyczą usług, które nie zostały wykonane, gdyż podmiot ten jest podmiotem nieistniejącym.

22.3. Organ wyciągnął z zebranych dowodów trafny wniosek, że usługi zafakturowane na rzecz M. S. nie zostały wykonane przez podwykonawców Strony, ani przez niego osobiście (nie zatrudniał pracowników). Niemożliwe jest też, aby był w stanie wykonywać prace osobiście w L. będąc jednocześnie zatrudnionym na etacie, w pełnym wymiarze godzin, w firmie S., w I. pod P. Usługi zafakturowane przez Stronę na rzecz M. nie miały miejsca w rzeczywistości.

23. Zanegowanie rzetelności faktur dostawy towaru na rzecz P. R.K. jest zasadniczo konsekwencją ustaleń co do fikcyjności działania gospodarczego A. A.W.. Skoro ten podmiot faktycznie nie istniał to nie mógł sprzedać towaru Stronie. Dla części faktur sprzedażowych Strony brak jest poprzedzających je faktur zakupu towarów. Skarżący nie mógł sprzedać czegoś, czego sam nie nabył, a wiadomo, że materiałów budowalnych sam nie produkował.

Organ zasadnie więc uznał, że Skarżący nie dysponuje dowodami zakupu towarów odsprzedanych następnie P. lub dysponuje nierzetelnymi dowodami zakupu wystawionymi rzekomo przez Z. A.W..

24. 1. We wrześniu 2013 r. Skarżący wystawił dwie faktury VAT na rzecz F. Sp. z o.o. Nie stwierdzono dokumentów dotyczących dokonania płatności za te faktury VAT.

Jak ustalono, F. Sp. z o.o. była podwykonawcą Spółki M2, a F. Sp. z o.o. nie zgłaszała jej podwykonawców. Pracownik firmy F. Sp. z o.o. (J. K.) zajmujący się organizacją i kontrolowaniem pracy na budowie Delegatury [...] Urzędu Wojewódzkiego w P. nie kojarzy na tej budowie żadnych podwykonawców, a w tym Podatnika ani pracowników jego firmy. Tak samo zeznali czterej budowlańcy – pracownicy F. Sp. z o.o.

Podatnik zeznaje niewiarygodnie, jakoby osobiście wykonał część prac - prace sanitarne, podczas gdy zakres prac dotyczył typowych prac budowlanych, nie zaś wykonania instalacji sanitarnych. Również zakres prac wskazany przez Spółkę M2 nie obejmował prac w zakresie instalacji sanitarnych.

24.2. Także zdaniem Sądu ewidentne jest, że Podatnik, ani też jego rzekomy podwykonawca A. K. nie wykonali fakturowanych usług. Tak jak w przypadku wyżej omówionych pustych faktur, nie ma dowodów, aby A. K. dysponował pracownikami i sprzętem, przy pomocy których mógłby wykonać prace budowlane. Także tu Podatnik nie ma wiedzy, kto konkretnie z firmy K. wykonywał przedmiotowe prace, ilu było pracowników, nie znał żadnego z nich, mimo iż, jak zeznał, bywał czasami na tej budowie.

24.3. Z dowodów wynika, że Spółka F. wykonywała zlecone jej prace siłami własnymi, bez współpracy Skarżącego. Sporne faktury należało więc uznać za nierzetelne.

25. Organ miał przesłanki, aby stwierdzić, że transakcji zawartych pomiędzy Podatnikiem a W. W. w przedmiocie wynajmu pracowników nie miały miejsca w rzeczywistości.

W. W. zeznał, że podnajmował pracowników z innych firm, m.in. od Strony. Ilości tych pracowników jednak nie pamięta. Pracownicy firm podwykonawczych wykonywali wszelkie prace ogólnobudowlane na inwestycjach zleconych mu m.in. w L., K., D., we W. i O. Przedmiotem transakcji była jedynie robocizna, tj. liczba roboczogodzin przepracowanych przez pracowników. Wedle twierdzenia W. W. płacił Stronie w gotówce, na co jednak nie posiada dokumentów.

Bezsporne jest jednak, że Podatnik nie zatrudniał żadnych pracowników w 2012 i 2103 r. Nie mógł więc wyświadczyć usługi podnajmu pracowników na rzecz W. W. Wbrew twierdzeniu Strony pracownicy rzekomo podnajmowani przez Stronę nie mogli być pracownikami A. K., bo tenże również nie zatrudniał w tym okresie żadnych pracowników fizycznych.

Brak jest też u Strony dokumentów dotyczących zakwaterowania lub choćby odbywania podróży służbowych do L., K., D. czy O. Skarżący nie potrafił też wyjaśnić, w jaki sposób jego użyczani pracownicy, gdyby faktycznie istnieli, mieliby wykonywać prace dla W. W. jednocześnie znajdując się w znacznie oddalonych od siebie lokalizacjach.

26.1. Organ trafnie też wnioskuje, że transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Podatnika na rzecz Z. Sp. z o.o. dotyczące dostawy towarów i usług nie miały miejsca w rzeczywistości.

Podatnik zeznał, że nie zatrudniał pracowników, bazował na podwykonawstwie i wskazał firmy A. A.W. oraz K. jako głównych podwykonawców usług zafakturowanych na rzecz Z. Sp. z o.o.

Niewiarygodna jest jednak sytuacja, w której Spółka Z. jako główny wykonawca zleconych jej prac, odpowiadający za termin, sposób oraz jakość wykonania całości prac, nie prowadziłaby pełnego nadzoru nad ich wykonaniem. Odbiorcy usług świadczonych przez Spółkę Z. nie wskazali, aby kontaktowali się z kimś innym niż wspólnicy tej Spółki, tj. G. G. oraz T. L., ewentualnie R. Z. - kierownik budowy z ramienia Spółki. Z zeznań R. Z. wynika, że jakkolwiek zna Podatnika, to nie kojarzy, jakie roboty wykonywał dla Z. Organ zasadnie wnioskuje, że gdyby Podatnik faktycznie wykonywał roboty na rzecz Z., to osoba nadzorująca realizację prac objętych umowami posiadałaby wiedzę o nim, jako podwykonawcy.

Tej okoliczności nie można bagatelizować jak to czyni Skarżący. Nie jest możliwe, aby poważny podwykonawca Spółki Z., na co mogłyby wskazywać wartości na fakturach, niepostrzeżenie dla wszystkich inwestorów przewinął się przez place budowy. T. L., współreprezentujący Spółkę Z., nie zna też A. K.

26.2. Co więcej, J. K. - właściciel firmy B2 wskazał, że nie wykonywał zleconych mu prac przy pomocy podwykonawców. Z jego zeznań wynika zatem, że nie zlecił usług budowlanych na terenie C. w L. firmie Z. Sp. z o.o., zatem ta Spółka nie mogła podzlecić dalej tych prac Stronie.

26.3. Zeznania G. G. są niewiarygodne. Trudno uwierzyć, że nie pamięta dokładnie czy na budowach byli pracownicy Podatnika, gdy odbierał od niego faktury w 2012 i 2013 r. na ok. 1.5 mln zł. Nie ma dokumentów, z których wynikałoby, jakie były zasady ustalania kwot ryczałtowych za wykonane roboty. Nadto G. G. deprecjonuje wiedzę Podatnika z zakresu budownictwa wskazując, że nie potrafił nawet czytać kosztorysów.

G. G. i Podatnik nie są też spójni w zeznaniach co do miejsca wykonywania prac. Obaj wskazują, że nie pamiętają dokładnie gdzie przedmiotowe prace miały miejsce.

26.4. Pojawia się też wątek osobistego wykonania przez Podatnika prac budowalnych, np. remont budynku biurowego dla firmy K. Podatnik nie był jednak w stanie opisać prac, które były tam faktycznie wykonywane, a też wskazuje na inny zakres robót niż wykonany tam w rzeczywistości.

Także w tym przypadku nie można uznać za wiarygodne, aby Skarżący pracując na etacie jednocześnie samodzielnie wykonywał prace budowalne o dużym zakresie, w różnych lokalizacjach.

Nieobecność Podatnika na budowach i nie wykonywanie przez niego prac rzekomo zleconych mu przez Z. Sp. z o.o. potwierdzają zeznania i wyjaśnienia kilku pracowników Spółki, którzy pracowali na budowach, na których rzekomo prace wykonywał także Podatnik. Okazuje się, że nie znają oni jego firmy, ani też jego osoby, ani A. K.

26.5. Nawet w tych przypadkach, gdy Skarżący twierdzi, że prace wykonywał osobiście to jednocześnie wskazuje na faktury od swoich rzekomych podwykonawców A. A.W. oraz K. Tam gdzie twierdzi, że prace wykonali pracownicy od A. W. załącza też faktury od A. K., czasem te same faktury podwkonawcze do różnych prac (faktura nr 15/11/2012 z dnia 30.11.2012 r.). Zeznania Podatnika (składane w charakterze świadka w innych postępowaniach) Strony okazały się niespójne z jego dokumentacją. W wielu przypadkach kwoty, daty i nazwy rzekomo wykonanych usług na fakturach zakupu i sprzedaży znacznie się od siebie różnią, do jednej faktury zakupowej załączone zostało wiele faktur sprzedaży i odwrotnie.

26.7. Organ nie neguje, że spółka Z. przekazywała środki finansowe Stronie. Nie można było jednak uznać, że pieniądze te stanowiły należność za rzeczywiście zrealizowane roboty. Część faktur została opłacona przez Spółkę Z. przelewem, ale Podatnik twierdzi, że nie jest on właścicielem rachunku bankowego, na który wpłynęły pieniądze. Nie wskazał także danych identyfikacyjnych posiadacza tego rachunku.

26.8. To wszystko, ujmowane łącznie, dowodzi, że ani Podatnik, ani jego rzekomi podwykonawcy nie wykonali usług zleconych przez Z. Sp. z o.o. Dokumentacja została wytworzona jedynie po to, aby stwarzać iluzję, że takie zdarzenia miały miejsce. Firmy Z. A.W., R. A.K., A. A.W. oraz F. Sp. z o.o. nie wykonywały usług podzleconych im przez Podatnika, który zafakturował je następnie na rzecz Spółki Z. Podatnik nie wykonał tych usług osobiście.

26.9. Niewiarygodne jest też, aby Podatnik sprzedawał towary na rzecz Spółki Z.. Nie mógł ich nabyć od firmy Z. A.W., z powodów wyżej omówionych. Skoro brak jest dowodów, że Podatnik nabył te towary od innego, istniejącego i wiarygodnego podmiotu, to logicznie nie można również uznać, że mógł je sprzedać na rzecz Spółki Z.

Organ trafnie też dostrzegł, że zważywszy na znaczną ilość i zapewne kubaturę fakturowanego towaru (zbiorniki bezodpływowe) nie można uwierzyć, że przywoził go swoim samochodem osobowym.

27.1. W warstwie procesowej, rdzeniem skargi w zakresie naruszenia przepisów procesowych jest tendencyjna, wybiórcza, błędna i dowolna oceny zebranych dowodów.

Wskazać należy, że wprawdzie z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, CBOSA). Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

27.2. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 O.p., że Skarżący wykazywał się świadomością, iż nabywając usługi wskazane w fakturach wystawionych przez ww. podmioty uczestniczy w transakcjach mających na celu oszustwa podatkowe.

Należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów.

Zarzucana organom tendencyjność oceny dowodów jest, w ocenie Sądu, wynikiem niezadowolenia Skarżącego z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla Skarżącego kwalifikacji prawnopodatkowych jego zachowania. Nie można jednak czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenia w kolejnych przeprowadzonych dowodach i przez to pozwalają ujawnić rzeczywisty przebieg zdarzeń.

Zasadne było włączenie do akt sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach podatkowych i kontrolach wobec "kontrahentów" Skarżącego, z uwagi na zachodzące związki między działaniami podmiotów gospodarczych. Zbieżna ocena dowodów zebranych w toku postępowań wobec różnych podmiotów biorących udział w transakcjach nie może być uznana za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

Sąd nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów.

27.3. Skarżący forsuje swoją wersję zdarzeń opierając się na swoich zeznaniach i wyjaśnieniach oraz zeznaniach i wyjaśnieniach osób bezpośrednio zaangażowanych w procedur wystawiania i przyjmowania do rozliczenia pustych faktur – M. S., T. L., G. G., M. M., W. W. Te zeznania, jakkolwiek wprost nie zaprzeczają twierdzeniu Skarżącego, to jednak są ogólnikowe, wymijające i sprzeczne z zebranymi dowodami, aby można było uznać je za wiarygodne. Te osoby zeznając korzystnie dla siebie nie mogły jednocześnie zeznawać niekorzystnie dla Strony.

Z kolei świadkowie zajmujący w sprawie pozycję bardziej neutralną, niezaangażowani osobiście w proceder wprowadzania do obrotu pustych faktur, a więc nie obawiając się ciążącej na nich odpowiedzialności karnej i podatkowej, zeznają dla Strony niekorzystnie, czego Strona stara się już nie zauważać.

Strona przypisuje nadmierną wagę do urywków zeznań osób, których nie można uważać jako bezstronne i obiektywne. Strona zdaje się nie dostrzegać dowodów niekorzystnych dla niej. Nie potrafi obalić przedstawionego przez zaskarżoną decyzję obrazu zdarzeń mającego oparcie w całości zebranych dowodów, a więc także tych, które nie są korzystne dla Strony. Strona nie potrafi udowodnić swoich twierdzeń.

27.4. Oceniając metodykę prowadzenia postępowania, zasób zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.

Sąd stwierdza niezasadność ponoszonych w skardze zarzutów naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 123 § 1) oraz przepisów procesowych, tj. art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

27.5. Uzasadnienie skarżonej decyzji spełnia wymogi art. 210 O.p. W wystarczającym stopniu odniesiono się do argumentacji odwołania, w szczególności wyjaśniając, w jakim zakresie organ uznaje zeznania świadków za niewiarygodne. To, że Strona uważa inaczej i prowadzi merytoryczny spór nie oznacza, że uzasadnienie decyzji zawiera formalne luki.

27.6. Nie naruszono też art. 199a O.p. Organ nie twierdzi, że Strona zawierała umowy dla pozoru, ale że konkretne faktury nie dokumentują realnych zdarzeń gospodarczych.

28 Sąd zgadza się z oceną organu, że w ustalonych realiach sprawy są podstawy do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach. Zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. nie są zasadne.

Wbrew zarzutowi skargi organ prawidłowo zastosował też art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wydana decyzja znajduje oparcie w art. 21 § 3 i 3a O.p.

29. Sąd nie zgadza się, że Stroną jakoby organ podatkowy nie rozstrzygając na korzyść Podatnika – istniejących jego zdaniem - niedających się usunąć wątpliwości, naruszył art. 2a O.p.

Wskazany przepis może być zastosowany wówczas, gdy w sprawie wystąpiły nie dające się usunąć wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego. Skarżący nie wskazuje jednakże tego rodzaju wątpliwości. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest korzystny dla strony skarżącej. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17 i n.).

Takich dylematów prawnych, w niniejszej sprawie, Sąd nie dostrzega.

30. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

30.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.

31. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).