Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 995/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.210  par. 1  par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art 86 ust 2 pkt 1, art 88 ust 3a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lipca 2013 r. sprawy ze skargi Ł. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za październik 2010 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt niniejszej sprawy, zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania Ł. W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r., znak: [...] , określającą w podatku od towarów i usług za październik 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonej kontroli u podatnika, Ł. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Ośrodek [...] "M." w G. przy ulicy [...] w zakresie usług hotelarskich co do prawidłowości i rzetelności rozliczania się z tytułu podatku od towarów i usług (dalej w skrócie "podatku VAT") za październik 2010 r. stwierdzono, że rejestry podatnika prowadzone dla potrzeb podatku VAT są nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ I instancji przyjął, że podatnik - Ł. W. w rozliczeniu podatku VAT za październik 2010 r. zawyżył wartość netto nabyć oraz podatek naliczony przez ujęcie faktur VAT, tj.

1) - faktury Nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez Europejski Fundusz Leasingowy S.A. [...] na kwotę netto [...] zł i podatek VAT –[...] zł - dokumentującej opłatę (dotyczącą kotła grzewczego wykorzystywanego do ogrzewania ww. Ośrodka) związaną z umową nr [...] z dnia [...] r., co zdaniem organu stanowiło naruszenie art. 86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą VAT";

2) - faktury Nr [...] z dnia [...] r. na wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz faktury Nr [...] z dnia [...] r. na wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł, na łączną kwotę podatku naliczonego [...] zł - dokumentujące zakup usług konserwacji obiektu wraz z utrzymaniem porządku na posesji - prace porządkowe po budowie, wystawionych przez "A." D. F., K. ul. [...] .

Organ odwoławczy, odnosząc się do ww. faktur wystawionych przez "A." D. F. wskazał, że mimo podjętych działań, o czym niżej, organowi podatkowemu pierwszej instancji nie udało się zweryfikować przebiegu transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez D. F.

Organ wyjaśniając powyższe wskazał, że pismem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. o przeprowadzenie kontroli podatkowej u wystawcy faktur, tj. "A." D. F., na co pismem z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. poinformował, że nie przeprowadzono kontroli podatkowej w firmie "A." D. F., gdyż podatnik nie odebrał zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej za październik 2010 r. i nie stawił się tym samym w tamtejszym urzędzie skarbowym. Jednocześnie poinformował, że D. F. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz w złożonej deklaracji VAT-7 za październik 2010 r. wykazał wartość netto dostaw i podatku należnego w kwotach niższych, niż to wynika z faktur wystawionych na rzecz Ł. W.

W związku ze znaczną wartością usług w stosunku do ich zakresu oraz z uwagi na uregulowanie należności gotówką, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w toku prowadzonego postępowania podatkowego, pismami z dnia [...] r., [...] r. kierowanymi zarówno za adres: K. ul. [...], jak i na adres: K. ul. [...] , wezwał bezskutecznie D. F. do osobistego stawienia się celem przesłuchania w charakterze świadka.

Ponownie pismem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zwrócił się z prośbą o udzielenie informacji, czy przeprowadzono kontrolę podatkową u "A." D. F., na co w piśmie z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. poinformował, że mimo podjętych prób nie przeprowadzono kontroli podatkowej w firmie "A." D. F., gdyż nie udało się skutecznie doręczyć zawiadomień o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, tj. zawiadomienie z dnia [...] r. - nie zostało odebrane przez podatnika, zaś zawiadomienie z dnia [...] r. - nie zostało doręczone, gdyż adresat wyprowadził się.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wskazał również, że na podstawie informacji uzyskanych w ramach innych postępowań prowadzonych przez ww. organ wobec D. F. (postępowanie podatkowe, postępowanie karne skarbowe) ustalono, że pod adresem: K. ul. [...] zamieszkuje nowy właściciel, natomiast D. F. obecnie zameldowany jest pod adresem: K. ul. [...], jednak korespondencja kierowana pod ten adres również nie jest przez adresata odbierana.

Nadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w dniu [...] r. przesłuchał w charakterze świadków osoby zatrudnione w 2010 r. w [...] "M." na stanowisku pokojowej, które w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji mogły posiadać wiedzę na temat firmy wykonującej na terenie ww. Ośrodka prace porządkowe, tj.:

- D. K. - zeznała między innymi, że w okresie od [...] r. do [...] r. była zatrudniona w [...] "M." na stanowisku pokojowej, do zakresu jej obowiązków należało sprzątanie pokoi gościnnych w części "A" ośrodka, innych obowiązków jej nie powierzano, pokoje sprzątane były tylko przez pokojowe zatrudnione w ośrodku; była firma, która myła okna na basenie, pamięta, że byli to dwaj mężczyźni; potwierdza, że były wykonywane prace porządkowe po budowie wokół ośrodka, były samochody, które wywoziły ziemię, prace te na pewno wykonywały osoby z zewnątrz, niezatrudnione w ośrodku; nic jej nie wiadomo na temat montażu mebli, kiedy przyszła do pracy wyposażenie w pokojach już było, nic jej nie mówią nazwy firm: "A.", "[...] " ani nazwiska pana D. F. i pana M. B. ;

- Ł. W. - obecny przy przesłuchaniu wyjaśnił, że: "W 2010 r., kiedy pani D. K. została zatrudniona, w ośrodku prowadzone były prace końcowe, była firma, która prowadziła prace porządkowe na terenie budowy i myła okna w budynku basenu, w pokojach nie było takiej potrzeby";

- B. M. -zeznała między innymi, że od czerwca do końca października (dokładnie nie pamięta) 2010 r. była zatrudniona w [...] "M." na stanowisku pokojowej, do zakresu jej obowiązków należało sprzątanie pokoi i holu, nie miała konkretnie przyporządkowanych pokoi, sprzątała tam gdzie była taka potrzeba; nie zlecano jej, poza sprzątaniem pokoi, innych prac; nic jej nie wiadomo na temat prac budowlanych na terenie ośrodka, usług sprzątania świadczonych przez firmę z zewnątrz, prac porządkowych wokół ośrodka, montażu mebli; nic jej nie mówią nazwy firm: "A.", "[...] " ani nazwiska pana D..F. i pana M. B. ;

- C. S. - zeznała: od końca czerwca 2010 r. do [...] r. była zatrudniona w [...] "M." na stanowisku pokojowej: do zakresu jej obowiązków należało sprzątanie pokoi zarówno w nowej jak i starej części ośrodka, innych prac jej nie zlecano; w 2010 r. w okresie kiedy była zatrudniona w ośrodku, w jego nowej części były prowadzone prace wykończeniowe; nie widziała osób niezatrudnionych w ośrodku, które by wykonywały prace porządkowe; nie posiada wiedzy na temat prac porządkowych prowadzonych wokół ośrodka; latem 2010r. w nowej części ośrodka były montowane meble, ale nie wie przez kogo, bo ją to nie interesowało; nic jej nie mówią nazwy firm: "A.", "[...] " ani nazwiska D. F., M. B.;

- M. S. - zeznała, że od sierpnia do [...] r. była zatrudniona w [...] "M." na stanowisku pokojowej, do zakresu jej obowiązków należało sprzątanie pokoi, holi i toalet, nie miała, konkretnie przydzielonych pokoi innych prac jej nie zlecano, w okresie, kiedy była zatrudniona w ośrodku nie były już prowadzone prace budowlane, wydaje jej się, że nie było osób niezatrudnionych w ośrodku, które wykonywały prace porządkowe, nie posiada informacji na temat prac porządkowych wokół ośrodka, nic jej nie wiadomo, na temat montażu mebli w nowo wybudowanej części ośrodka, nic jej nie mówią nazwy firm: "A.", "[...] " ani nazwiska D. F., M. B..

W rezultacie, mimo podjętych działań – jak wyżej wskazano - organowi podatkowemu I instancji nie udało się zweryfikować przebiegu transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez D. F..

3) faktur VAT, wystawionych przez "[...] " M. B., J. ul. [...] , tj. o numerach:

- Nr [...] r. z [...]r. na wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł,

- [...] r. z dnia [...] r. na wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł,

- [...] r. z dnia [...] r. na wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł,

- [....] r. z dnia [...] r. na wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł,

- [,...] r. z dnia [...] r. na wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł,

- [...] r. z dnia [...] r. na wartość netto[...] zł i podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł,

- [...]r. z dnia [...] r. na wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł,

- [...] r. z dnia [...] r. na wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł,

- [...] r. z dnia [...] r. na wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł,

na łączną wartość netto [...] zł, łączna zaś kwota podatku naliczonego wynosi [...] zł, przy czym ww. faktury dokumentują nabycie usług montażu [...] zestawów mebli oraz cięcia, położenia i dostawy wykładziny [...] m2.

Dalej organ wyjaśnił, że pismem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o przeprowadzenie czynności sprawdzających u wystawcy faktur, tj. "[...] " M. B., [...], na co w dniu [...]r. wpłynęło pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej informujące, że zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne w firmie "[...] " M. B. w zakresie podatku VAT za okres od lipca do października 2010 r., które zostało zakończone wydaniem decyzji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował między innymi transakcje zawarte pomiędzy firmą "[...] " M. B. [...] "M." Ł. W. z uwagi na brak przeprowadzenia rzeczywistych transakcji i wystawiania "pustych faktur".

W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec M. B. ustalono, że w październiku 2010 r. zaewidencjonował m.in. faktury VAT dokumentujące zakup usług wykończeniowych od firmy "E. " M. P., G., ul. [...] ([...] ) na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT – [...] zł.

Następnie usługi udokumentowane tymi fakturami VAT zostały wyfakturowane na rzecz [...] "M." Ł. W., G., ul. [...] , co zostało udokumentowane ww. fakturami VAT od nr[...] .

Nadto wyjaśniono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził również postępowanie kontrolne wobec F.H.U. "E. " M. P., w wyniku którego ustalono, że podmiot ten w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, nie nabywał towarów i nie zajmował się organizacją dostaw, nie świadczył usług a jedynie wprowadzał do obrotu tzw. "puste faktury", które nie uprawniały do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Z analizy nadesłanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej materiału dowodowego wynika, że nie miały miejsca zawarte pomiędzy M. P. a M. B. transakcje w zakresie montażu mebli, cięcia, położenia i dostawy wykładziny, udokumentowane 9 ww. fakturami VAT od nr [...] wystawionymi w październiku 2010r.

Mając na uwadze powyższe organ podatkowy I instancji uznał, że zgromadzony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w toku kontroli skarbowej materiał dowodowy nie potwierdza nabycia przez M. B. usług udokumentowanych fakturami VAT, na których jako wystawca figuruje F.H.U. "E. " M. P.. Również faktury sprzedaży wystawione przez M. B. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym nie uznał ich za prawdziwe. Jak wskazał organ, obrót udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych, nie można zatem dokonać świadczenia usługi, której się wcześniej nie nabyło lub nie wykonało samodzielnie.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], materiał dowodowy nie pozostawiał wątpliwości co do fikcyjności zawieranych przez M. B. w okresie od lipca do października 2010 r. części transakcji nabyć i dostaw usług budowlanych.

Przywołując przepis art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, organ podatkowy I instancji stwierdził, że ww. faktury VAT wystawione przez firmę "[...] " M. B., ujęte w ewidencji zakupu przez Ł. W. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, że Ł. W. zawyżył podatek naliczony za październik 2010 r. o kwotę [...] zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] pismem z dnia [...] r. zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o przesłanie kserokopii materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec M. B. , dotyczącego transakcji handlowych zawartych pomiędzy ww. podmiotem a Ł. W., który następnie postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r. włączono do postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Ł. W., a mianowicie.:

- wyciąg z protokołu przesłuchania strony M. B. przeprowadzonego w dniu [...] r.,

- kserokopie faktur VAT wystawionych przez F.H.U. "E. " M. P., na rzecz "[...] " M. B., tytułem montażu zestawów mebli oraz cięcia i położenia wykładziny, tj.:

- nr z dnia [...]r.,

- nr[...]z dnia [...]r.,

- nr [...]z dnia [...]r.,

- nr [...]z dnia [...]r.,

- nr [...]z dnia [...]r.,

- nr [...]z dnia [...]r.,

- [...]z dnia [...]r.,

- nr [...]z dnia [...]r.,

- nr [...]z dnia [...]r.

- kserokopię oświadczenia R. J. - pełnomocnika M. P. wraz z pełnomocnictwem,

- kserokopię pisma Zakładu Karnego [...] z dnia [...] r. dotyczącego M. P.,

- kserokopię przesłuchania w charakterze świadka A. P. przeprowadzonego w dniu [...] r. przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej - kserokopię protokołu przesłuchania w charakterze świadka pana Ł. W. przeprowadzonego w dniu [...] r. przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej ,

- kserokopię pisma wyjaśniającego Ł. W. z dnia [...] r.,

- kserokopię protokołu oględzin wykładzin i zestawów mebli w Ośrodku "M.", przeprowadzonych w dniu [...] r. przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej ,

- wyciąg z protokołu badania ksiąg z dnia [...] r., sporządzonego w wyniku przeprowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej Ośrodek postępowania kontrolnego u M. B. .

Dalej wskazano, że organ podatkowy I instancji ponownie dokonał badania ksiąg podatkowych Ł. W. za październik 2010 r. w związku z ustaleniami dotyczącymi faktur dokumentujących zakup usług montażu mebli oraz cięcia i położenia wykładziny, mającymi wpływ na odmienną ocenę w zakresie podatku naliczonego, w związku z nadesłanym przez organy kontroli skarbowej materiałem.

Wskazano, że w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za październik 2010 r. podatnik przedłożył:

- ewidencje dostaw i nabyć prowadzone dla potrzeb podatku VAT za październik 2010 r.,

- dokumenty źródłowe stanowiące podstawę zapisów w ww. ewidencjach,

- wyciąg bankowy za październik 2010 r.,

- umowę dzierżawy z dnia [...] r.,

- umowę leasingu nr [...] z dnia [...] r. i nr [...] z dnia [...] r.,

- umowę na wykonanie mebli z dnia [...] r. zawartą z firmą "[...] ",

- protokół z dnia [...] r. spisany z M. B. na okoliczność odbioru technicznego robót,

- ewidencję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Organ podatkowy I instancji stwierdził, że ustalenie występowania uchybień w prowadzeniu księgi podatkowej, tj. ewidencji zakupów VAT za październik 2010 r. stanowi przesłankę do uznania jej na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej za nierzetelną w zakresie sprzedaży i zakupu.

Następnie organ przywołał przepisy ustawy VAT, tj. art. 193 § 1, zgodnie z którym księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisach tylko wtedy, gdy prowadzone są rzetelnie i w sposób niewadliwy; art. 193 § 2, zgodnie z którym za rzetelne uważa się księgi, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, a także przepisy Ordynacji podatkowej, tj. art. 193 § 4, zgodnie z którym organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg, które prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy; art. 193 § 6 na mocy którego, w przypadku gdy organ podatkowy stwierdzi, że księgi są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy obowiązany jest określić, za jaki okres i w jakiej części ksiąg tych nie uznaje za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Dalej wskazano, że w dniu [...] r. w protokole badania ksiąg organ podatkowy I instancji uznał za nierzetelną ewidencję zakupu, prowadzoną przez Ł. W. dla potrzeb podatku od towarów i usług w części dotyczącej:

- zawyżenia podatku naliczonego o [...] zł wskutek odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków eksploatacyjnych związanych z częścią mieszkalną użytkowanych nieruchomości,

- zawyżenia podatku naliczonego o łączną kwotę [...] zł, wskutek odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur VAT wystawionych przez "[...] " M. B., dokumentujących czynności, które nie zostały wykonane.

W protokole badania ksiąg, sporządzonym w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym wobec Ł. W. w sprawie podatku VAT za październik 2010 r., do którego w dniu [...] r. pełnomocnik podatnika, Pani H. K. złożyła w Urzędzie Skarbowym [...] wyjaśnienia i zastrzeżenia. Nie zgadzając się z ustaleniami protokołu badania ksiąg, wniosła o przesłuchanie M. B. w obecności Ł. W. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] celem ustalenia prawdy obiektywnej.

Nadto, przesłuchano w charakterze świadków wnioskowane przez podatnika na okoliczność potwierdzenia wykonania ww. usług przez firmę M. B. ,tj.:

- A. P. - inspektora nadzoru,

- N. O. - managera hotelu oraz

- Ł. W. - przesłuchany w charakterze strony,

z zeznań których wynika, że:

- A. P. zeznał, że wiadome mu jest kto był wykonawcą usług montażu mebli oraz cięcia i położenia wykładziny, natomiast nazwiska tej osoby już nie pamięta. Nie pamięta również ile osób był zatrudnionych przy montażu mebli., nie pamięta ilości osób zatrudnionych przy cięciu i położeniu wykładziny. Wskazał tylko, że były to osoby spoza K.;

- N. O. zeznała, że nie pamięta ile osób było zatrudnionych przy montażu mebli, a ile przy cięciu i położeniu wykładziny. Nie wie czy były to osoby miejscowe, czy spoza K..

- M. B. zeznał, że przyjmując zlecenie na wykonanie tych usług posiadał trochę własnego sprzętu: piły tarczowe, wiertarki, wkrętarki, zatrudniał nielegalnie w zależności od potrzeb od 6 do 10 osób, zatrudnił również "na czarno" pracownika pochodzenia ukraińskiego o imieniu W., nazwiska nie pamięta, który pełnił rolę kierownika, organizował ludzi, nazwisk ludzi zatrudnionych nie zna, nie pamięta nazwisk pozostałych osób, część osób była pochodzenia ukraińskiego, za prace płacił gotówką W., następnie on rozliczał się z resztą pracowników. Nie pamięta dokładnie jakie meble wchodziły w skład poszczególnych zestawów.

- Ł. W. zeznał, że firma "[...] " została jemu polecona przez człowieka o imieniu M. z P., z którym na dzień dzisiejszy nie utrzymuje kontaktu, na spotkaniu biznesowym (miejscowości nie pamięta). Zeznał również, że ww. polecenie było dla niego wystarczające.

Następnie wskazano, że organ I instancji dokonując analizy materiału dowodowego, w tym dowodów z przesłuchania strony, świadków stwierdził, że M. B. nie był wykonawcą usług montażu zestawów mebli oraz cięcia i położenia wykładziny w ośrodku "M." w G. na rzecz Ł. W., w związku z czym powyższe transakcje udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi w październiku 2010 r. przez M. B. uznał za fikcyjne.

Dalej organ podatkowy I instancji przywołując art. 23 § 1 i art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z uwagi na fakt, iż dane wynikające z przedłożonych przez podatnika dowodów źródłowych, tj. faktur VAT zakupów, uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku postępowania podatkowego, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej przez pana Ł. W. działalności gospodarczej.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił Ł. W. w podatku VAT za październik 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] z, od której Ł. W., działając przez pełnomocnika, złożył odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, a w szczególności:

- art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające uznaniem ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika - skarżącego/wadliwe prowadzone, podczas gdy odzwierciedlają one w sposób prawidłowy i sumienny wszelkie przeprowadzone czynności podatkowe, zgodne ze stanem faktycznym i potwierdzone przeprowadzonymi czynnościami kontrolnymi,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej przez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym wyrażającą się uznaniem, iż "B." M. B. nie wykonywał na rzecz podatnika - skarżącego - usług stanowiących podstawę do zwrotu podatku należnego, podczas gdy zdarzenia objęte wystawianymi przez "B." M. B. fakturami VAT zostały faktycznie wykonane w [...] "M." i na jego rzecz,

- art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i przyjęciem dowolności w ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wyrażające się uzasadnieniem fikcyjności faktur wystawianych przez "B." M. B. na rzecz skarżącego w oparciu o fakt, iż firma ta była nieuczciwa,

- art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i przyjęciem dowolności w ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wyrażające się pominięciu dowodu z przesłuchania świadków - pracowników skarżącego, protokołu- potwierdzającego faktyczne wykonanie usług, oświadczenia notarialne M. B. i jego przesłuchania, przesłuchania skarżącego,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej przez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym materiałem dowodowym wyrażającą się zaniechaniem ustalenia, a nawet próby wyjaśnienia, kto miał być faktycznym wykonawcą usług wykazanych w fakturach VAT wystawionych przez "B." M. B. na rzecz skarżącego, gdyż ich wykonanie zostało potwierdzone przez organ pierwszej instancji,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej przez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym wyrażającą się pominięciem faktu, iż wobec skarżącego w tym okresie prowadzone było postępowanie egzekucyjne i doszło do zajęcia /zablokowania rachunków bankowych, przez co wszelkie transakcje skarżący przeprowadzał "gotówkowo", a jednocześnie miał on zdolność finansową potwierdzającą dokonanie zapłaty na rzecz "B." M. B. za wystawione faktury i wykonane usług,

- art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ustawy VAT przez błędną wykładnię niewłaściwe zastosowanie wyrażające się uznaniem usług wykonanych na rzecz podatnika przez "[...] " M. B. za nieprawdziwe, podczas gdy wszelkie prace widniejące w wystawionych przez tego usługodawcę fakturach VAT zostały faktycznie wykonane, co potwierdziły przeprowadzone czynności kontrolne.

Wskazano, że w uzasadnieniu odwołujący podniósł, że z zaskarżonej decyzji wynika, że jedyną poszlaką niemającą związku przyczynowo - skutkowego było to, że firma "[...] " M. B. wystawiła "puste faktury". Poza tym nie ma innego namacalnego dowodu wskazującego na to, że pomiędzy odwołującym a "[...] " M. B. nie doszło do czynności gospodarczych będących podstawą wystawienia faktur VAT i uregulowania za nie należności.

Zdaniem odwołującej strony, zgromadzony materiał dowodowy w postaci dowodów przesłuchania świadków: D. K. , C. S., A. P., N. O., M. B. i Ł. W. oraz innych dowodów, tj. umowy na wykonanie zestawów mebli hotelowych z dnia [...] r. wraz ze specyfikacją protokołem z dnia [...] r. odnośnie ułożenia masy samopoziomującej i wykładziny, protokołem wizji lokalnej pracowników organu kontrolującego, poświadczone notarialnie oświadczenie M. B. odnośnie podania nieprawdy w trakcie przesłuchania w dniu [...] r. w sposób definitywny potwierdzają, że usługa została wykonana przez firmę M. B. na rzecz Ł. W..

Nadto, pełnomocnik odwołującego nie zgodził się ze stwierdzeniem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] , że M. B. nie był wykonawcą usług montażu mebli, położeniu wykładziny w [...] M. uważając, że jest to jedynie swobodna i niezwykle subiektywna ocena akt postępowania, nie poparta żadnymi logicznymi, bezspornymi dowodami.

Pełnomocnik odwołującego zarzucił także organowi podatkowemu brak wskazania wykonawcy usług montażu mebli, położenia i cięcia wykładziny w sytuacji stwierdzenia, że wykonawcą tych usług nie jest firma M. B. .

Podniósł również, że organ podatkowy nie dokonał właściwej oceny okoliczności, z powodu których przedmiotowe faktury VAT były płacone "gotówkowo" wskazując, że miało to związek z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym. Stwierdził, że te kwestie zostały zlekceważone przez organ prowadzący postępowanie podatkowe, gdyż trudno znaleźć cokolwiek na ten temat w uzasadnieniu decyzji.

Zauważyła także strona odwołująca, że samo ustalenie przez organ podatkowy, iż za fikcyjnością transakcji przemawia sposób nawiązania kontaktu, jest bezzasadne. Zdaniem pełnomocnika, Ł. W. nie może ponosić konsekwencji za to że firma M. B. nie posiadała zatrudnionych legalnie pracowników oraz że M. B. składał fałszywe zeznania w trakcie przesłuchania przed UKS.

Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując odwołanie oraz materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, przywołał przepisy ustawy VAT, w tym art. 5 ust. 1 pkt 1 art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a tiret czwarte lit. a), art. 106 ust. 1, przepisy rozdziału 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 12, poz. 1337 ze zm.).

Wskazano, że na mocy art. 109 ust. 3 ustawy VAT podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Dalej przywołano art. 99 ust. 1 oraz art. 103 ust. 1ustawy VAT wskazując, że podatnicy, o których mowa wart. 15, w terminie do 25 - go dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu obowiązani są składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne oraz bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku.

Wyjaśniono także, że stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Organ nadto wskazał, że wyrażona w wyżej przywołanym przepisie art. 86 ust. 1 ustawy VAT norma prawna co do prawa do odliczenia podatku naliczonego oparta jest na założeniu, że wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów, nie będzie stanowić dla niego ostatecznego kosztu, przez co podatnik ma zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem podstawowym prawem podatnika. Jest ono także fundamentalnym elementem systemu podatku od towarów i usług, który umożliwia zachowanie zasady neutralności tego podatku. Jednakże należy zauważyć, że prawo to może być przez podatnika realizowane jedynie przy spełnieniu ustawowo określonych warunków formalnych, tj. m.in. związku zakupów ze sprzedażą opodatkowaną, czy też zachowaniem terminu dokonania odliczenia. Przy korzystaniu z prawa do odliczenia podatku naliczonego szczególnego znaczenia nabiera fakt posiadania dokumentu stanowiącego jego podstawę.

Podkreślono przy tym, że na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny. Wyrazem tego obowiązku w przypadku podatników podatku od towarów i usług, a tym samym podstawowym dokumentem funkcjonującym na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, jest faktura VAT. Prawidłowo wystawione faktury VAT oraz prawidłowo prowadzone ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług (zakupu i sprzedaży) są bowiem wymogiem niezbędnym do właściwego określenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego i naliczonego, a także kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Rygorystyczne przestrzeganie warunków odnoszących się do wystawiania faktur VAT, tj. dbałość podatnika, aby faktura spełniała wszystkie niezbędne wymogi, jest zatem jednym z zasadniczych przesłanek prawidłowego rozliczania przedmiotowego podatku, gdyż stanowi ona podstawę rozliczenia się podatnika w zakresie tego podatku z budżetem państwa przez złożenie deklaracji podatkowej dla potrzeb podatku VAT oraz wpłacenia do urzędu skarbowego podatku z niej wynikającego. W systemie rozliczeń należności i zobowiązań pieniężnych faktura VAT pełni więc m.in. rolę dokumentu identyfikującego i określającego podmioty transakcji, tj. sprzedawcę i nabywcę. Pełni też istotną rolę jako dokument potwierdzający przeprowadzoną transakcję sprzedaży lub inną czynność o podobnym charakterze, wystawiony przez dostawcę towaru dla odbiorcy tego towaru. Wobec tak znaczącej roli, faktura jako dokument winna być wystawiona prawidłowo, tj. zgodnie z wymogami określonymi przez ustawodawcę. Prawidłowo wystawiona faktura VAT i wprowadzona do obrotu prawnego wywołuje bowiem skutki prawno-podatkowe.

Dalej wskazano, że z akt sprawy wynika, że w toku podjętych czynności kontrolnych w [...] "M." Ł. W. organ I instancji zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych w październiku 2010 r. przez firmę "[...] " M. B. na rzecz podatnika Ł. W., co dotyczy ww. faktur VAT od Nr [...] do [...]

Przyczyną zakwestionowania przez organ podatkowy I instancji prawa do odliczenia przez Ł. W. podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur VAT było ustalenie, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami widniejącymi na ww. fakturach jako wystawca i nabywca. Wniosek ten został wysnuty na podstawie zebranych w sprawie dowodów w postaci m. in. przesłuchań świadków oraz strony, oględzin nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] oraz materiałów dowodowych zebranych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w trakcie prowadzonego wobec M. B. postępowania kontrolnego.

W trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu [...] r. M. B. zeznał, że "Meble załatwiał pan W., sprowadził je chyba z Niemiec, wykonawcą usługi w zakresie montażu mebli był chyba "E. ", którego właścicielem jest M. P.. Na ten

temat rozmawiałem z panem M. P., miało to miejsce w lipcu albo w sierpniu, chyba końcówka lipca. Już wcześniej miałem styczność z panem Ł. W., zaproponował mi dalszą współpracę. Z panem M. P. była sporządzona umowa, podpisał tę umowę pan P. i ja. To były meble hotelowe, do pensjonatu, pokojowe: łóżko, szafki, stoliki nocne. Nie pamiętam, kto był producentem mebli, początkowo miałem poszukać mebli hotelowych, ale pan Ł. W. znalazł sam meble w korzystniejszych cenach. Meble były do zmontowania, sklejania. Okazane mi faktury wystawione przez moją firmę dotyczą montażu zestawu mebli, w cenie podanej na fakturach nie ma cen mebli, cena dotyczy ich montażu. Mebli tych nie przewoziłem, przewoził je ktoś od pana Ł. W., bo to on się tym zajmował. Nie uczestniczyłem w dostawie, montażu i rozstawianiu mebli w G.. Zajmował się tym ktoś z firmy "E. ". "E. " miał swoich podwykonawców. Panu P. zapłaciłem gotówką, od pana Ł. W. również otrzymałem gotówkę."

Natomiast M. B. zeznał odnośnie kontaktów z firmą "E. " M. P., że zna pana P. i jego firmę, jej siedziba znajduje się w G. (dokładnego adresu nie potrafił wskazać). Pan M. P. był jego kontrahentem w okresie od lipca do października 2010 r. Transakcje handlowe zawierał zawsze z panem P., faktury odbierał od pana M. P., który w jego obecności osobiście je wystawiał. Poznał pana P. G., przez kogoś, nie pamięta przez kogo, było to chyba w lipcu 2010 r. Kontaktował się tylko z panem P., jak przywoził towar do niego do J.. Było to w październiku, płacił gotówką, były to kwoty około [...] zł, czasami mniejsze, czasami większe.

Z informacji zaś uzyskanych od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynika, że również przeprowadzono postępowanie kontrolne wobec F.H.U. "E. " M. P., w trakcie którego ustalono, że podmiot ten w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, nie nabywał towarów i nie zajmował się organizacją dostaw, nie świadczył usług, a jedynie wprowadzał do obrotu tzw. "puste faktury", które nie uprawniały do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Wskazano, że z analizy materiału dowodowego wynika, że nie miały miejsca zawarte pomiędzy M. P. a M. B. transakcje w zakresie montażu mebli, cięcia, położenia i dostawy wykładziny, udokumentowane [...] fakturami VAT od nr [...] do nr [...] wystawionymi w październiku 2010 r. W trakcie prowadzonej kontroli skarbowej ustalono bowiem, że M. B. zewidencjonował m.in. wymienione w tabeli na str. 20 uzasadnienia zaskarżonej decyzji faktury VAT od Nr [...] do[...] , dokumentujące zakup usług wykończeniowych od firmy "E. " M. P. na łączną kwotę netto [...] zł a podatek VAT –[...] zł. Następnie usługi udokumentowane wskazanymi powyżej fakturami VAT zostały wyfakturowane na rzecz [...] "M." Ł. W., co zostało udokumentowane ww. fakturami VAT od Nr [...] do [...] dokumentującymi usługi montażu zestawu mebli oraz cięcia, położenia wykładziny.

Wskazano dalej, że z kolei z pisma Zakładu Karnego z dnia [...] r. wynika, że M. P. w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r. był pozbawiony wolności i w 2010 r. nie korzystał z przepustek i przerw w odbywaniu kary. Tym samym, będąc pozbawionym wolności, zdaniem organu, M. P. nie mógł w październiku 2010 r. przeprowadzać transakcji handlowych, spotykać się z panem M. em B.iem (jak ów zeznał), tym bardziej świadczyć usług i wystawiać faktur VAT dokumentujących wykonanie usług na .rzecz M. B. . Wprawdzie M. P. zeznał, że do wystawiania i odbioru faktur VAT uprawniony był jego pełnomocnik R. J. (który był również umocowany do prowadzenia w jego imieniu działalności i posługiwania się jego nazwiskiem), jednakże poczynione w toku kontroli skarbowej działania ukierunkowane na wyjaśnienie przebiegu transakcji, w których rzekomo miał brać udział wspomniany pełnomocnik, okazały się nieskuteczne. Zarówno w prowadzonym przez organ kontroli skarbowej postępowaniu kontrolnym wobec M. a P., jak i w toku postępowania prowadzonego wobec M. B. , R. J. nie stawił się na przesłuchania. Wystosował jedynie pismo do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy, w którym potwierdził, że otrzymał od P. pełnomocnictwo do prowadzenia w jego imieniu działalności gospodarczej, jednakże nie posiada dokumentacji podatkowej M. a P., nie wie również, gdzie takowa dokumentacja jest przechowywana, a ponadto informuje, że ani on, ani nikt inny nie był zatrudniony w firmie P..

Zdaniem organu odwoławczego, całość zgromadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w toku postępowania materiału dowodowego pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że należy odmówić wiary zeznaniom M. B. , jakoby w październiku 2010 r. spotykał się z M. emP.m, który osobiście w jego obecności wystawiał faktury i odbierał gotówkę. Zeznania M. B. są sprzeczne z ustalonym stanem faktycznym. Zgromadzony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej materiał dowodowy nie potwierdza również nabycia przez M. B. usług udokumentowanych fakturami VAT, na których jako wystawca figuruje F.H.U. "E. " M. P..

Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika również, iż w dniu 23.02.2012 r. pełnomocnik Ł. W. złożyła w organie podatkowym I instancji wyjaśnienia i zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg. Nie zgadzając się z ustaleniami protokołu wniosła o ponowne przesłuchanie M. B. w obecności Ł. W. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] celem ustalenia prawdy obiektywnej, na co - na okoliczność potwierdzenia nieprawdy przez M. B. w swoich zeznaniach przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej - jako dowód przedłożyła potwierdzone notarialnie oświadczenie M. B. .

Ponadto dla celów dowodowych pełnomocnik wniosła o przesłuchanie Ł. W. w charakterze strony oraz w charakterze świadków na okoliczność wykonania usług montażu mebli, cięcia i położenia przez firmę Ł. B.a następujące osoby: inspektora nadzoru - A. P. oraz menagera hotelu - Ninę O..

W dniu 29.03.2012 r. przesłuchany A. P. zeznał między innymi, że nie był zatrudniony w [...] "M.", pełnił samodzielne funkcje w budownictwie, był kierownikiem budowy całego ośrodka "M." w G., przy ul. [...] , w okresie od 2005 r. do dnia dzisiejszego. Do zakresu kierownika budowy należała kontrola procesu budowlanego, niedopuszczenie do zastosowania materiałów wadliwych, realizacja inwestycji zgodnie z projektem i pozwoleniem na budowę. Nadzorował prace - wykonywane w [...] "M." przy montażu mebli oraz przy cięciu i położeniu wykładziny, było to w 2010 r., dokładnego okresu nie pamięta. Wiadome mu jest kto był wykonawcą usług montażu mebli oraz cięcia i położenia wykładziny, nazwiska osoby nie pamięta. Nie pamięta ile osób było zatrudnionych przy montażu mebli, nie pamięta ilości osób zatrudnionych przy cięciu i położeniu wykładziny. Były to osoby spoza K., nie wie z jakich miejscowości pochodziły. Zatrudnieni pracownicy nocowali w ośrodku M. w G., nie wie, czy była to cała załoga czy część. Nie może wskazać tych osób po nazwisku, ponieważ nadzorował wykonanie ich pracy, natomiast nie kontrolował ich obecności, gdyż nie był ich pracodawcą i nie należało to do jego obowiązków. Pracodawca kontaktował się z pracownikami, nie może jednak wskazać po nazwisku przez kogo te osoby były zatrudnione, ponieważ nie pamięta nazwiska pracodawcy tych osób. Montaż mebli odbywał się w poszczególnych pokojach, w ośrodku "M." w G., w których aktualnie się znajdują. Elementy, które można określić jako półfabrykaty, były dostarczane samochodem z zewnątrz (nie wie skąd), były docinane na miejscu, np. z płyty dwumetrowej była docinana płyta na wymiar 1,80 metra, część mebli była gotowa tylko do montażu, były to - biurka i łóżka (więcej nie kojarzył). Pracownicy używali narzędzi ręcznych: piły tarczowej, wiertarki, wkrętarki. Meble były wykonane we wszystkich pokojach hotelowych Ośrodka M. w G., zgodnie z projektem technicznym, nie pamięta ilości pokoi, zestaw mebli w każdym pokoju składał się z: szafy ubraniowej, biurka hotelowego, łóżka, nie pamięta czy był też stół i krzesła, wykładzina była położona we wszystkich pomieszczeniach hotelowych łącznie z komunikacją (łącznej powierzchni tych pomieszczeń nie pamięta). Zdaniem pana A. P., była to wykładzina dywanowa, według jego wiedzy inwestor pan Ł. W. dostarczał wykładzinę wykonawcy, nie konsultowano ze świadkiem kupna wykładziny, sprawdzał on tylko dane techniczne wykładziny, nie pamięta gdzie inwestor kupił wykładzinę. Przypuszczenie, że wykładzinę mógł dostarczyć inwestor pan Ł. W. miało miejsce w momencie, gdy na budowie zabrakło wykładziny, a po telefonicznej interwencji przez świadka u inwestora wykładzina przyjechała, którą dostarczono samochodem bez oznakowań (świadek nie zna dostawcy). Pan P. kontaktował się bezpośrednio z osobami, które wykonywały konkretne czynności, tj. z pracownikami i zjedna osobą (właścicielem firmy), której nazwiska nie pamięta, wskazówki ustne były bezpośrednio przekazywane pracownikowi na stanowisku pracy i dotyczyły sposobu układania wykładziny, dokładności wykonania połączeń. Na zakończenie każdego etapu robót, montażu mebli, położenia i cięcia wykładziny były sporządzane protokoły. Szczególną uwagę zwracał na jakość wykonanych prac. Jeżeli wystąpiły usterki, to były zawarte w protokole odbioru robót. Protokół był podpisany przez wykonawcę, była to zawsze ta sama osoba, przy czym nazwy firmy i nazwiska wykonawcy nie pamięta.

Następnie w dniu 29.03.2012 r. przesłuchana N. O. zeznała m. in., że w [...] "M. - Spa" w G. przy ul. [...] jest zatrudniona od 1.12.2009 r., stosunek pracy nadal trwa. Jest managerem hotelu. Do zakresu obowiązków należy funkcjonowanie hotelu. Potwierdziła, że w 2010 r. na terenie ośrodka były wykonywane takie prace jak: montaż mebli, cięcie i położenie wykładziny. Prace były wykonywane w drugiej połowie 2010 r. Meble były montowane w pokojach, o technicznych szczegółach nie może nic więcej powiedzieć, ponieważ nie posiada, wiedzy specjalistycznej na ten temat. Był wykorzystywany sprzęt do skręcania stolarski, specjalistyczny, nazwy nie zna, mogła to być wkrętarka, w tym czasie było dużo ekip wykonujących swoje prace i każda posługiwała się swoim sprzętem, dlatego trudno określić przynależność tego sprzętu. Zestawów mebli było wykonanych 39, zestaw mebli składał się: z zagłówka do łóżek, 2 szafek nocnych, dużego biurka z miejscem na lodówkę, dużej szafy w przedpokoju z wieszakiem zewnętrznym i miejscem na walizkę i buty (bagażnik hotelowy), wykładzina była położona we wszystkich pokojach, przedpokojach i na korytarzach na wszystkich kondygnacjach na części holu hotelowego. Nie pamięta, ile osób było zatrudnionych przy montażu mebli, a ile przy cięciu i położeniu wykładziny. Nie wie czy były to osoby miejscowe, czy spoza K., część osób nocowała w ośrodku [...] "M. - Spa" w G. przy ul. [...] , nie zna nazwisk osób, które nocowały w ośrodku. Nie może wskazać nazwisk osób zatrudnionych przy montażu mebli oraz przy cięciu i położeniu wykładziny, ponieważ ich nie zna. Postęp prac osób wykonujących montaż mebli oraz cięcie i kładzenie wykładziny kontrolował pan M. B., był osobą która kontaktowała się z tymi osobami, nie wie nic na temat czy osoby zatrudnione przy montażu mebli i cięciu oraz kładzeniu wykładziny były pracownikami pana M. B. , nie wie skąd pochodzili, gdzie zamieszkuje pan M. B., zdarzało się, że pan M. B. nocował w Ośrodku. Pan M. B. wygląda na około od 25 do 30 lat. Pana M. B. pani N. O. poznała podczas jego bytności w ośrodku w G., było to w godzinach jej pracy, był to okres wykonywania prac montażu mebli i cięcia oraz kładzenia wykładziny. Nie wie, czy pan M. B. w czasie, w którym nadzorował osoby zatrudnione przy montażu mebli i cięciu oraz kładzeniu wykładziny, tj. w drugiej połowie 2010 r. prowadził działalność gospodarczą. Nie prowadziła z nim rozmów biznesowych, zadane pytania dotyczyły podstawowych wiadomości na temat jego bytności w ośrodku. Świadek dodał, że usługa montażu mebli oraz cięcia i kładzenia wykładziny została wykonana bez zastrzeżeń.

Z kolei przesłuchany w dniu [...] r. M. B. zeznał, że pana Ł. W. poznał w 2010 r. przez znajomego M. , nazwiska którego nie pamięta. Był ich wspólnym znajomym, który mieszkał w okolicy P. Faktury VAT dotyczące montażu zestawów mebli oraz cięcia i położenia wykładziny na łączną wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, wystawione w październiku 2010 r. na których jako sprzedawca figuruje firma "[...] " M. B., zostały wystawione na rzecz [...] "M." Ł. W. Wystawił je osobiście, był wykonawcą tych usług. Przyjmując zlecenie na wykonanie tych usług, posiadał trochę własnego sprzętu: piły tarczowe, wiertarki, wkrętarki, zatrudniał nielegalnie w zależności od potrzeb od 6 do 10 osób. Zatrudnił na czarno pracownika pochodzenia ukraińskiego, który na imię miał W., nazwiska nie pamięta, pełnił on rolę kierownika, organizował pracę i ludzi, nazwisk ludzi zatrudnionych większości nie znał, nie pamięta nazwisk pozostałych osób, część osób była pochodzenia ukraińskiego, za pracę płacił gotówką W., natomiast on rozliczał się z resztą pracowników. Własnych umiejętności nie wnosił. Pan M. B. wskazał, że wstępna kalkulacja była wykonana, a sporządzona dokumentacja nie zawiera cen. Nie wie, czy posiada tę dokumentację, zadeklarował, że jeżeli zajdzie taka potrzeba to jej poszuka. Kwota [...] zł za usługę wykonania i montaż zestawów meblowych hotelowych wynika z wyliczenia, nie pamięta z jakiego. Usługa montażu mebli była wykonana w drugiej połowie 2010 r., usługa cięcia i położenia wykładziny też w drugiej połowie 2010 r. Nie pamięta dokładnie jakie meble wchodziły w skład poszczególnych zestawów, te droższe były o podwyższonym standardzie, stąd różnice cenowe. Wskazał, że zestaw składał się z dwóch szafek nocnych, biurka z aneksem na lodówkę, szafy z wieszakami, i najprawdopodobniej łóżka. Nie były to gotowe elementy, elementy mebli były docinane z płyt, zakupił je inwestor, nie zna firmy w której zakupiono te elementy, nie zna wartości materiałów, nie wie na kogo została wystawiona faktura, na pewno nie na jego firmę, nie wie czyim transportem dostarczono materiały do montażu mebli. Faktury dotyczące montażu mebli dokumentują wyłącznie wykonaną usługę. Należność za usługę montażu mebli została ustalona wcześniej w trakcie zamówienia, nie pamięta jakie koszty były brane pod uwagę, dokumentację powinienem posiadać. Montaż mebli był dokonany w ośrodku w G., przy ul. [...] . Zatrudnieniem się nie zajmował, zajmował się W., dokładnie nie wie ile osób było zatrudnionych, razem przy montażu mebli i cięciu wykładziny oraz położeniu zatrudnionych było od 6 do 10 osób, wszyscy byli zatrudnieni na czarno, były to osoby przyjezdne, osoby te nocowały w ośrodku w G. przy ul. [...] , nie zna ich miejsca zamieszkania oraz nazwisk. Zeznał też, że nadzorował prace wykonywane przez pracowników, nadzór odbywał się różnie raz w tygodniu albo co dwa tygodnie, sprawdzał jak pracują pracownicy, czy pan Ł. W. jest zadowolony z wykonanej pracy. Na okoliczność odbioru usługi montażu zestawów mebli sporządzono protokół odbioru, po zakończeniu usługi, przy odbiorze uczestniczył pan M. B., pan Ł. W. i inspektor pan A. P., wszyscy podpisali protokół odbioru robót. Pan M. B. zeznał, że nie jest w stanie określić w jaki sposób określono wysokość należności za usługę cięcia, położenia wykładziny była przeprowadzana kalkulacja, na chwilę obecną nie kojarzy czy była sporządzona dokumentacja. Do usługi cięcia, położenia wykładziny wniósł swój materiał w postaci wykładziny około [...] m2, wartości nie pamięta. Wykładzinę kupił bowiem okazyjnie od osoby fizycznej, nazwiska nie zna, zakup został dokonany w takich okolicznościach, że dostał numer telefonu do ww. osoby fizycznej. Na stacji benzynowej okazano przez tę osobę (mężczyzna) próbkę wykładziny, następnie pan Ł. W. przystał na tę ofertę, więc mężczyzna przywiózł wykładzinę do miejsca przy giełdzie towarowej i tam przeładowano ją na samochód jego, faktury nie dostał, płacił gotówką kwoty nie pamięta. Zeznał, że do G. wiózł wykładzinę osobiście własnym transportem [...] , nr rej.[...] . Ze strony zlecającego, prace nadzorował pan Ł. W. i pan inspektor A. P., trudno mu było powiedzieć jak często nadzór się odbywał, pan Ł. W. i pan inspektor A. P. mieli możliwość nadzorowania -.prac- na bieżąco. Przy odbiorze usługi cięcia, położenia wykładziny, w jego obecności sprawdzano czy wszystkie wytyczne, które pan A. P. ustalił z nim wcześniej są spełnione. Po zakończeniu i zaakceptowaniu prac związanych z usługą cięcia, położenia wykładziny, został sporządzony protokół odbioru w obecności pana Ł. W., inspektora pana A. P. i M. B. , wyżej wymienione osoby podpisały protokół odbioru robót. Tak wysokie kwoty należności, wynikających z faktur VAT, wystawionych przez pana M. B., były płacone gotówką ponieważ tale umówili się na początku, że należność będzie płacona gotówką.

Na zadane przez organ podatkowy I instancji pytanie dotyczące oświadczenia B. poświadczonego przez notariusza, złożonego w Urzędzie Skarbowym [...] przez pełnomocnika pana W. w dniu [...] r., w którym jest zawarte następujące zdanie: "Ponieważ pan Ł. W. domagał się zgodnie z umową faktur VAT, na wszystkie zakończone i odebrane prace, kupowałem puste faktury, aby wywiązać się z tego obowiązku" - jakie utrudnienie wystąpiłow udokumentowaniu świadczonych usług przez świadka, jeżeli należność za usługę została zapłacona, w tym należny podatek, a wartość wykonanych usług w porównaniu do poniesionych kosztów wskazuje na spory uzyskany przez pana dochód - M. B. udzielił następującej odpowiedzi: że pracownicy, którzy byli zatrudnieni przez niego na czarno, nie mieli działalności gospodarczej, dlatego też nie mógł żądać od nich faktur, musiał kombinować, zawyżyć koszty, żeby odłożyć więcej pieniędzy.

Następnie w dniu [...] r. przesłuchany Ł. W. zeznał m. in., że firma "[...] " została jemu polecona przez człowieka o imieniu M. z P., z którym na dzień dzisiejszy nie utrzymuje kontaktu, na spotkaniu biznesowym (miejscowości nie pamięta), było to w momencie po uzyskaniu kredytu i zawiązaniu umów z kontrahentami z Niemiec, które określały krótki czas na realizację inwestycji. Zeznał, że polecenie było dla niego wystarczające. M. umówił ich na spotkanie, po którym zaufał panu B. co do rzetelności i jego możliwości co do realizacji tychże inwestycji. W rozmowie z panem B. poinformował on pana Ł. W. o inwestycjach wykonanych u jego rodziców, wiarygodności tych informacji pan Ł. W. nie sprawdzał. Opinię o tej firmie uzyskał od M. a i od dwóch innych osób będących na tym spotkaniu (nie pamięta nazwisk i imion tych osób). Zlecając wykonanie usług panu M. owi B. kierował się zapisami w umowie pomiędzy nim, a panem M. B., które bardzo rygorystycznie zabezpieczały jego stronę. W przypadku montażu mebli, materiał był pana Ł. W., pan B. wykonał tylko usługę montażu mebli - wykonał projekt mebli, które montował. Zdaniem podatnika, kwota za usługę [...] zł była kwotą realną w porównaniu do innych ofert z poprzedniej inwestycji. Poza tym żadna firma nie chciała podpisać umowy z tak krótkim terminem realizacji i z takimi warunkami. W pierwszej kolejności było wykonanie usługi cięcia i położenia wykładziny, prace te zostały rozpoczęte w maju 2010 r., a następnie w niedługim okresie rozpoczęto wykonanie montażu zestawów mebli, prace te mogły być wykonywane równocześnie, tzn. na parterze położono wykładzinę i mogły być montowane zestawy mebli, natomiast na I piętrze dopiero była kładziona wykładzina. Prace zostały zakończone na przełomie października i listopada 2010 r. Faktury dokumentują montaż [...] zestawów mebli po [...][...] zestawy po [...] zł, [...] zestawy po [...] zł. Pan W. oświadczył, że droższy zestaw różnił się możliwe dodatkowymi elementami, zestawy składały się: z biurka z miejscem na lodówkę, bagażnika, szafy, dwóch szafek nocnych, panelu ściennego i płyty z wieszakami. Montaż mebli odbywał się w ten sposób, że były to płyty, które trzeba było na miejscu docinać, oklejać, montować, frezować, inne elementy to uchwyty, prowadnice, materiał zakupił osobiście w firmie "K.", dostarczył własnym samochodem, faktura była wystawiona na jego firmę, kwoty nie pamięta. Faktury wystawione przez firmę "[...] " M. B. dotyczące montażu mebli, dokumentują wyłącznie usługę z drobnym materiałem, tj. kołki, wkręty, kwoty materiału nie wskazał, ponieważ nie był w stanie określić. Wartość usługi montażu mebli została oszacowana przed wykonaniem robót na kwotę [...] zł. Montaż mebli wykonany był na miejscu, łącznie przy usługach wykonanych przez pana M. B. było zatrudnionych w granicach od 5 do 10 osób. Pan Ł. W. kojarzy tylko W., posługującego się innym akcentem, tj. wschodnim, nazwisk pozostałych osób nie zna. Na jednego z pracowników wołano M. , narzędzia wykorzystywane to: wiertarki, piły, palnik, wkrętarki, młotki, noże do cięcia wykładziny, kielnie itp., był to sprzęt pana M. B. . Osoby pracujące nie były miejscowe, były to osoby przyjezdne, nocowały w ośrodku w G. przy ul. [...] , nie posiada informacji co do ujęcia tych osób w dokumentacji meldunkowej. Prace nadzorował W. i był przez cały czas razem z pracownikami, pan M. B. przyjeżdżał w razie potrzeby około jeden razu w tygodniu. Odbiór usługi montażu mebli został dokonany poprzez obchód, sprawdzenie funkcjonalności, solidności oraz niezawodności wykonanych mebli. Przy odbiorze ze strony zlecającego uczestniczył inspektor A. P., pan Ł. W., jako właściciel oraz ze strony wykonawcy pan M. B.. Na tę okoliczność powstał protokół odbioru robót, który podpisały wszystkie osoby uczestniczące przy odbiorze. Regulowanie należności, wynikających z faktur VAT wystawionych przez pana M. B. były dokonywane gotówką. Pan Ł. W. uzasadnia to tym, że jest młodym przedsiębiorcą nie posiada wiedzy na ten temat, cały czas się uczy, tak został nauczony, jego tata handluje na rynku od ponad [...] lat, jedynie do obrotu gotówkowego był przyzwyczajony. W związku z tym, większość płatności dokonywał gotówką po uprzednim wypłaceniu jej z banku. Podatnik zeznał, że wykonawcą usługi cięcia i położenia wykładziny byli ludzie z firmy pana M. B. , usługę tę wykonano w budynku ośrodka w G. przy ul. [...] , w [...] pokojach na trzech kondygnacjach, na części holu recepcyjnego i dodatkowo w dwóch pokojach. Na wykonanie byłą zawarta umowa na piśmie. Należnością za usługę była kwota umowna, są zawarte zapisy w umowie. Należnością za usługę była kwota umowna, zapisy są zawarte w umowie. Pan Ł. W. nie pamięta czy była przeprowadzona kalkulacja, nie przypomina sobie żeby była szczegółowa dokumentacja, z której wynikałaby kwota należna wykazana na fakturach. Wszystkie materiały związane z cięciem i położeniem wykładziny zakupił oraz dostarczył pan M. B., na które składały się: wykładzina, klej, wartości nie zna, nie wie gdzie zostały zakupione. Materiały dostarczył pan M. B. swoim transportem. Prace nadzorował W. i był przez cały czas razem z pracownikami. Pan M. B. przyjeżdżał w razie potrzeby około jednego razu w tygodniu. Odbiór usługi cięcia, położenia wykładziny, został dokonany poprzez obchód, sprawdzenie funkcjonalności solidności oraz niezawodności wykonanych robót. Przy obiorze ze strony zlecającego uczestniczy! inspektor A. P., Pan Ł. W., jako właściciel oraz ze strony wykonawcy Pan M. B. Na tę okoliczność powstał protokół odbioru robót, który podpisały wszystkie osoby uczestniczące przy odbiorze.

Na zadane przez organ podatkowy I instancji pytanie, dotyczące oświadczenia pana B., poświadczonego przez notariusza, złożonego w Urzędzie Skarbowym [...] przez pełnomocnika W. w dniu [...] r., w którym jest zawarte następujące zdanie: "Ponieważ pan Ł. W. domagał się zgodnie z umową faktur VAT, na wszystkie zakończone i odebrane prace, kupowałem puste faktury, aby wywiązać się z tego obowiązku" - jakie utrudnienie pana zdaniem wystąpiło w udokumentowaniu świadczonych usług przez pana M. B., jeżeli należność za usługę została zapłacona, w tym należny podatek, a wartość wykonanych usług w porównaniu do poniesionych kosztów wskazuje na spory dochód wykonawcy - Ł. W. udzielił następującej odpowiedzi: "Z informacji, które posiadam wiem, iż pan M. B. kierował się chciwością i widocznie mając możliwość w jego mniemaniu do ucieknięcia bądź ominięcia zapłaty podatków, zmniejszenia kosztów związanych z zatrudnieniem pracowników, posunął się do takiego czynu, który teraz ponosi odpowiedzialność".

Wskazano dalej, że w dniu [...] r. kontrolujący dokonali oględzin nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] .

Ł. W. oświadczył, że w październiku 2010 r. otrzymał faktury VAT od firmy "[...] " M. B. tytułem montażu [...] zestawów mebli oraz cięcia, położenia i dostawy wykładziny [...] m2. Firma "[...] " w części "B" Ośrodka na [...] kondygnacjach położyła zaprawę samopoziomującą wykładziny podłogowe, z tym, że zaprawę kupił podatnik, natomiast wykładziny dostarczył wykonawca. Wykładziny położono również na II piętrzę części "E" i holu części "D". Pan W. oświadczył, że za ww. usługi zapłacił gotówką. Ponadto firma "[...] " świadczyła usługi montażu mebli w [...] pokojach części hotelowej "B", bez materiału. Materiał służący wykonaniu mebli podatnik zakupił w firmie "K." [...] . Firma "[...] " wyłącznie montowała meble, frezowała, docinała i projektowała, wartość usługi według umowy ustalono na [...] zł, którą strona zapłaciła gotówką. W toku dokonanych w dniu [...] r. oględzin nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] kontrolujący stwierdzili, że w [...] pokojach pawilonu hotelowego "B" znajdują się zestawy mebli składające się z: biurka, szafy przesuwnej, [...] szafek nocnych, panela przyściennego, bagażnika z wieszakiem na odzież.

Ł. W. w trakcie oględzin okazał dokumenty dotyczące transakcji zawartych z M. B., tj.

- umowę na wykonanie zestawów mebli hotelowych zawartą w dniu [...] r. pomiędzy Ł. W. - zamawiającym a M. B. – wykonawcą, na podstawie której wykonawca miał złożyć i ustawić w odpowiednich pokojach u zamawiającego meble hotelowe zgodnie z wcześniejszymi uzgodnieniami, w terminie do dnia[...] ., wartość brutto zamówienia [...] zł,

- specyfikację do ww. umowy, według której na zestaw mebli hotelowych składają się: szafka nocna + element zagłówka x [...] o biurko x [...] , szafa z drzwiami przesuwnymi x [...] , bagażnik wraz z panelem ściennym z wieszakami x [...] , zagłówek x [...] .

Zamówienie składało się z [...] zestawów w kwocie za jeden zestaw [...] zł oraz [...] zestawów o podwyższonym standardzie w kwocie [...] zł za zestaw.

- protokół spisany w dniu [...] r. w sprawie odbioru technicznego robót - ułożenie masy samopoziomującej pod wykładziny oraz ułożenie wykładziny dywanowej wraz z cokolikami z wykładziny ź obszyciem w obiekcie: pensjonat, pawilon hotelowy "B", wykonanych przez "[...] " M. B. na rzecz [...] "M." Ł. W..

Zdaniem organu odwoławczego, z akt sprawy wynika, że M. B. wystawiając faktury sprzedaży wykazał w nich wartości wynikające z zawartej umowy, bez faktycznego wykonania robót jak również bez dostarczenia towarów (mebli), natomiast zamawiający Ł. W. powyższe zaakceptował, faktury zaewidencjonował w swoich księgach, pomimo, że nie odzwierciedlają one faktycznych czynności, co prowadzi do wniosku, że przedmiotowe faktury nie dokumentują faktycznych czynności, a jedynie ma miejsce wystawienie "pustych" faktur. Organ kontroli skarbowej stwierdził również, że M. B. zaewidencjonował w rejestrach zakupu również "puste" faktury dotyczące nabycia i montażu mebli oraz położenia, cięcia wykładzin, na których jako sprzedawca wskazano firmę F.H.U. "E." M. P..

Według organu, z analizy zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że u Ł. W. w [...] "M." w G. przy ul. [...] zostały wykonane prace związane z montażem mebli i położeniem wykładziny, jednakże wykonawcą tych prac nie był M. B.. Całość zgromadzonego w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] materiału dowodowego, w tym dowody z przesłuchania strony, świadków pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że prace związane z montażem mebli i położeniem wykładziny wykazane w zakwestionowanych fakturach nie mogły być wykonane przez firmę "[...] " M. B.. Nie dysponował on bowiem sprzętem, odpowiednim zasobem kadrowym do świadczenia ww. usług wskazanych w tych fakturach. Brak możliwości techniczno - organizacyjnych firmy M. W. wskazuje na fikcyjność wykonania usługi.

Wskazano, że jednym z argumentów, przemawiającym za uznaniem prawidłowości stanowiska organu podatkowego I instancji w omawianej kwestii są rozbieżności w zeznaniach, dotyczących zakresu wykonanej usługi w zakresie montażu mebli, a mianowicie: Ł. W. w trakcie oględzin Ośrodka w dniu [...] r. oświadczył, że zakupił materiał na meble w firmie "K.", a firma "[...] " wyłącznie projektowała i montowała meble, frezowała, docinała. Zaś w dniu [...] r. M. B. zeznał, że meble załatwiał Ł. W., sprowadził je chyba z Niemiec, meble były do zmontowania, sklejenia były to meble hotelowe: łóżko, szafki, stoliki nocne. Natomiast w oświadczeniu potwierdzonym notarialnie z dnia [...] r. M. B. oświadczył, że prace przy montażu mebli polegały na zaprojektowaniu, frezowaniu, docinaniu i złożeniu mebli.

Z kolei w dniu [...] r. M. B. zeznał przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego [...] , że zestaw składał się z dwóch szafek nocnych, biurka z aneksem na lodówkę, szafy z wieszakami i najprawdopodobniej łóżka. Natomiast z umowy sporządzonej w dniu [...] r. wynika, że zestaw składał się z szafki nocnej, dwóch elementów zagłówka, biurka, szafy z drzwiami przesuwnymi, bagażnika wraz z panelem ściennym z wieszakiem i zagłówkiem. Rozbieżności te – zdaniem organu - świadczą o tym, że M. B. nie mógł być projektantem ww. mebli, ponieważ nie jest to możliwe aby osoba, która projektowała meble, w niedługim czasie od wykonania tej czynności nie pamiętała, jakie meble projektowała. Ponadto nieprecyzyjne i niejednolite są jego zeznania, tj. na początku pan M. B. zeznał, że Ł. W., sprowadził meble chyba z Niemiec, meble rzekomo gotowe były do zmontowania, sklejenia, a następnie zmienił oświadczenie, że prace przy montażu mebli polegały na zaprojektowaniu, frezowaniu, docinaniu i montażu mebli.

Zauważono, że M. B. nie miał rozeznania co do wykonywanych czynności związanych z usługą wykonania i montażu mebli w związku z tym – zdaniem organu - nie mógł być projektantem tych mebli oraz wykonawcą tej usługi.

Za fikcyjnością transakcji – według organu - może również przemawiać sposób nawiązywania kontaktów w celu realizacji transakcji, pomiędzy Ł. W. a M. B.. Ł. W. na spotkaniu biznesowym w miejscowości, której nie pamięta, poznał człowieka o imieniu M. z P., który umówił ich na spotkanie. Opinię o firmie M. B. uzyskał od M. a i od dwóch innych osób będących na tym spotkaniu, których nazwisk i imion nie pamięta. Zlecając wykonanie usług M. B kierował się zapisami w umowie pomiędzy nim a M. B., które bardzo rygorystycznie zabezpieczały jego stronę.

Organ tutaj zauważył, że trudno uznać za realne nawiązywanie współpracy z kontrahentem poznanym przypadkiem czy też poleconym przez kogoś nieznanego i powierzanie mu realizacji zleceń wartych setki tysięcy złotych.

Dalej organ wskazał, że z akt sprawy wynika, że M. B. w dniu [...] r. zarejestrował działalność gospodarczą, a w dniu 29.03.2010 r. złożył w Urzędzie Skarbowym [...] zgłoszenie w zakresie podatku od towarów i usług. M. B. rozpoczął prowadzenie działalność gospodarczej w miesiącu, w którym została zawarta umowa i montaż mebli hotelowych (data zawarcia umowy [...] r.). Wydanie zatem pozytywnej opinii o przedsiębiorcy, który rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej jest - w ocenie organu odwoławczego -niewiarygodne.

Zwrócono również uwagę na okoliczność dostawy wykładziny. Z zeznań M. B. wynika, że otrzymał próbkę od mężczyzny poznanego telefonicznie (telefon otrzymał na stacji benzynowej). Następnie z zeznania B. wynika, że Ł. W. przystał na tę ofertę. Nieznajomy mężczyzna przywiózł wykładzinę do miejsca przy giełdzie towarowej i tam przeładowano wykładzinę na samochód M. B. . Faktury Ł. B. nie dostał, płacił gotówką, kwoty nie pamięta. Ł. W. zeznał, że nie wie gdzie została zakupiona wykładzina, nie zna jej wartości.

W świetle tego – zdaniem organu - wątpliwym jest by Ł. W., dokonując oceny oferty kupna wykładziny, nie zainteresował się jej ceną oraz jej źródłem pochodzenia w sytuacji, kiedy ze względu na miejsce, w którym miała być położona ([...]) pochodzenie wykładziny (np. czy nie wydziela substancji toksycznych szkodliwych dla zdrowia) było istotne. Natomiast z zeznania A. P., kierownika budowy wynika, że okoliczności związane z dostawą wykładziny wskazywały na to, że dostawcą wykładziny był inwestor, Ł. W.

Prawidłowo zatem – według organu odwoławczego - organ podatkowy I instancji dokonując oceny zebranego materiału dowodowego stwierdził, że zeznania osób bezpośrednio związanych z usługą cięcia i położenia wykładziny, tj. wykonawcy, inwestora, kierownika budowy nie są jednoznaczne, a wręcz się wykluczają. Okoliczności kupna wykładziny (anonimowy rzekomy sprzedawca, brak świadków potwierdzających nabycie, mało realny sposób dowiadywania się o ofercie handlowej nabycia towarów itd.) oraz rozbieżności w zeznaniach wskazują na to, że dostawcą wykładziny nie był M.B., co z kolei sugeruje, że nie był również wykonawcą usługi cięcia i położenia wykładziny.

Za tym, że wykonawcą przedmiotowych usług nie był M. B. – zdaniem organu - przemawia również dokonywanie rozliczeń gotówką a nie za pośrednictwem banku. Rozliczenia za pośrednictwem banku dają możliwość identyfikacji kontrahenta, uwiarygodniają transakcje. Brak takich rozliczeń sugeruje, że transakcje nie wystąpiły. Natomiast analiza materiału dowodowego wykazała, że dokumentacja stanowiąca podstawę rozliczenia pomiędzy kontrahentami, M. B. i Ł. W. z tytułu przedmiotowych usług nie jest potwierdzona innymi wiarygodnymi dokumentami wskazującymi, że M. B. faktycznie mógł być wykonawcą tych usług.

Zdaniem organu odwoławczego, fakt, że wykonanie świadczonych usług zostało potwierdzone protokołem odbioru robót, na którym jako wykonawca figuruje M. B. (kierownik budowy zeznał, że protokół podpisał wykonawca nie pamięta nazwy firmy i nazwiska wykonawcy) oraz, że zostały wystawione faktury przez M. B., nie są wystarczającymi dowodami aby uznać, że M. B. był wykonawcą tych usług. Dokumenty te nie znajdują potwierdzenia w zdarzeniu, które by je uwiarygodniło, np. zapłata za faktury dokumentujące przedmiotowe usługi za pośrednictwem banku, wynikający z umowy zakup materiałów przez wykonawcę (np. wykładziny) potwierdzony posiadaną przez wykonawcę fakturą i płatnością za pośrednictwem banku, zatrudnieni legalnie pracownicy.

Podkreślono przy tym, że argumentem potwierdzającym, iż M. B. nie był wykonawcą usług montażu mebli oraz cięcia i położeni wykładziny było to, że nie zatrudniał pracowników. Osoby, które rzekomo były pracownikami M. B. , jak wynika to z zeznań świadków, do końca wykonywanych prac pozostały anonimowe. M. B. zeznał, że przy wykonywaniu ww. usług własnych umiejętności nie wnosił. Zatrudniał nielegalnie od 6 do 10 osób. Zatrudnił na czarno pracownika pochodzenia ukraińskiego o imieniu W., nazwiska nie pamięta, który pełnił rolę kierownika, organizował pracę, organizował ludzi. M.B. nazwisk ludzi zatrudnionych w większości nie znał, nie pamięta nazwisk pozostałych osób, część osób była pochodzenia ukraińskiego, nie zna ich miejsca zamieszkania, były to osoby przyjezdne. Za pracę płacił gotówką W., natomiast on rozliczał się z resztą pracowników. Kierownik budowy, A. P. zeznał, że pracodawca kontaktował się z pracownikami, nie może jednak wskazać po nazwisku tych osób oraz przez kogo te osoby były zatrudnione, ponieważ nie pamięta nazwiska pracodawcy tych osób. Następnie A. P. zeznał, że bezpośrednio kontaktował się z osobami, które wykonywały konkretne czynności, tj. z pracownikami i z jedną osobą (właścicielem firmy), której nazwiska nie pamięta.

N. O. zeznała natomiast, że postęp prac osób wykonujących montaż mebli oraz cięcie i kładzenie wykładziny kontrolował pan M. B., był osobą która kontaktowała się z tymi osobami, nie wie nic-na temat czy osoby zatrudnione przy montażu mebli i, cięciu oraz kładzeniu wykładziny były pracownikami M. B. . Część osób nocowała w ośrodku [...] "M. - Spa" - nie zna ich nazwisk.

Ł. W. zaś zeznał, że kojarzy tylko W., posługującego się innym akcentem, tj. wschodnim, nazwisk pozostałych osób nie zna. Prace nadzorował W. i był przez cały czas razem z pracownikami. M. B. przyjeżdżał w razie potrzeby około jednego razu w tygodniu. Osoby pracujące nie były miejscowe, były to osoby przyjezdne, nocowały w ośrodku "M." w G.

Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika natomiast, że Ł. W. nie posiada informacji co do ujęcia tych osób w dokumentacji meldunkowej.

Z uwagi na wyżej przytoczone argumenty – zdaniem organu odwoławczego - prawidłowo organ podatkowy I instancji, dokonując oceny okoliczności związanych z zatrudnieniem pracowników przy wykonywaniu usługi montażu mebli oraz ciecia i położenia wykładziny stwierdził, że nie jest to naturalne by osoby wykonujące pracę w jednym miejscu, w relacjach z osobami bezpośrednio mającymi kontakt, tj. kierownikiem budowy A. P., wykonawcą M. B., menagerem hotelu N. O. i inwestorem Ł. W., były anonimowe.

Sumując stwierdzono, że rozeznanie pracodawcy wykonującego usługi o ww. charakterze co do zatrudnionych ludzi jest niezbędne, ponieważ wykonanie tych usług wymaga odpowiednich umiejętności.

Podkreślono także, że M. B. w tym zakresie nie wykazał nawet minimalnego zainteresowania, sprawami zatrudnienia zajmowała się rzekomo osoba o imieniu W., którego nazwiska nie pamięta, czyli też pozostaje anonimowy jak reszta pracowników. Zauważono przy tym, że okoliczności nawiązania stosunku pomiędzy B. (pracodawca) a rzekomymi pracownikami również pozostają nieznane. Zeznanie B., że były to osoby przyjezdne oraz, że nie zna ich miejsca zamieszkania, wskazuje na sprzeczność, ponieważ by stwierdzić, że są to osoby przyjezdne to – zdaniem organu - jednak konieczna jest znajomość miejsca zamieszkania, tj. z jakiej miejscowości przyjeżdżają.

Natomiast zeznanie N. O., że M. B. kontaktował się z osobami zatrudnionymi przy montażu mebli oraz cięciu i kładzeniu wykładziny również nie zawierają elementów wskazujących, że B. .był wykonawcą ww. usług. Ponadto, N. O. zeznała, że nie prowadziła z nim rozmów biznesowych, a zadane pytania dotyczyły podstawowych wiadomości na temat jego bytności w ośrodku.

Słusznie zatem według organu odwoławczego - organ podatkowy I instancji zauważył, że sam pobyt w ośrodku nie może przesądzić o tym, że dana osoba jest wykonawcą usług tam świadczonych.

Zauważono przy tym także, że złożone zeznania świadków oraz podatnika przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego nie wniosły informacji, na podstawie których można dokonać identyfikacji zatrudnionych osób. Zatem, zdaniem organu - nie ma podstaw do uznania, że rzekomo zatrudnieni pracownicy świadczyli pracę na rzecz M. B. Brak jest bowiem jakichkolwiek dowodów, z których wynikałoby niezbicie, że fakt zatrudnienia pracowników przez M. B. rzeczywiście miał miejsce.

Bezspornym jest według organu, że w przypadku działalności usługowej do uznania, że usługa została wykonana, nie wystarczy samo zawarcie umowy, wystawienie faktury VAT oraz zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest bowiem wykonanie świadczenia.

Dla ustalenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego nie ma bowiem znaczenia, czy dane prace zostały faktycznie wykonane, ale, czy podatnik nabył te towary/usługi od wskazanego w spornych fakturach podmiotu, tj. od M. B. W sytuacji, gdy usługi udokumentowane fakturą nie zostały wykonane lub były wykonane, ale transakcja nie została zrealizowana pomiędzy podmiotami na niej wskazanymi jako usługodawca i usługobiorca, odliczenie podatku naliczonego z tej faktury, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT - jak wskazano wyżej - nie przysługuje. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że towar (usługa) znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru (usługi). Skoro faktury, którymi posługiwał się Ł. W., nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, to określony w nich podatek nie był niewątpliwie podatkiem naliczonym w rozumieniu cyt. art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Ponownie podkreślono, że faktura VAT nie jest abstrakcyjnie rozumianym dokumentem uprawniającym do zastosowania odliczenia podatku naliczonego, niezależnie od rzeczywistego przebiegu transakcji. Zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznacza, że podatnicy mogą korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, ale tylko, jeżeli ich transakcja na poprzednim etapie obrotu stała się elementem legalnego obrotu prawnego. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie. Zatem, pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT, niezbędne jest wykazanie, czy opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce.

Dalej organ powołał się na pogląd prezentowany w orzecznictwie, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogólne nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, bądź też zaistniało między innymi podmiotami gospodarczymi niż to stwierdza faktura, na co przytoczono wyroki: WSA z 26.08.2008 r. - I SA/Gd 445/08, NSA z dnia 06 czerwca 1997 r.- I SA/Ka 621/97.

Wskazano dalej, że przeprowadzone przez organ I Instancji w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe bezspornie wykazało, że ww. wykonawca nie wykonał czynności, które zostały wykazane w wystawionych przez niego w październiku 2010 r. fakturach VAT na rzecz Ł. W. Podważona została wiarygodność rzeczonych faktur i dokonanej przez organ podatkowy ocenie tych dowodów trudno zarzucić dowolność.

Nadto, wskazano, że w przypadku, gdy podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie zatem przez Ł. W. fakturami wystawionymi w październiku 2010 r. przez M.B. stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Sumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że obniżenie przez Ł. W. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT stanowi naruszenie powołanych przepisów prawa materialnego. Z tych powodów organ nie dopatrzył się niezgodności w tej części zaskarżonej decyzji z obowiązującymi przepisami prawa. Wskazano, że z zebranych dowodów wynika bezspornie, że transakcje opisane w zakwestionowanych fakturach VAT nie zostały wykonane przez wystawcę tych dokumentów.

Ponadto organ odwoławczy odniósł się do zebranego w sprawie materiału dowodowego dotyczącego ujęcia przez podatnika w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku VAT oraz deklaracji VAT - 7 za październik 2010 r. podatku naliczonego, wynikającego z faktury z dnia [...] r. nr [...] wystawionej przez E., na wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł, tytułem opłat związanych z umową nr [...] z dnia [...] r., która dotyczy kotła grzewczego. Przywołano art. 86 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...) oraz ustalenia organu I instancji co do wykorzystywania kotła grzewczego w [...] "M." Ł. W. w ramach działalności gospodarczej, jak również w apartamencie użytkowanym przez Ł. W. na własne potrzeby mieszkaniowe, w konsekwencji których stwierdzono, że Ł. W., dokonując obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktury, zawyżył w październiku 2010 r. podatek naliczony o kwotę [...] zł. W związku z tym – zdaniem organu - zasadnie stwierdzono, że w tej części prowadzony rejestr jest nierzetelny.

Końcowo organ odwoławczy przywołał art. 193 Ordynacji podatkowej wskazując na istotę ksiąg podatkowych oraz domniemanie ich prawdziwości, co zobowiązuje organy podatkowe do przyjęcia stanu, który wynika z ich zapisów. W przypadku stwierdzenia prowadzenia tych ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy, domniemanie to może zostać przez organ podatkowy obalone w sposób przewidziany prawem, co w niniejszej sprawie , zdaniem organu - miało miejsce.

Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że właściwie też organ podatkowy I instancji w analizowanej sprawie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w odniesieniu do rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2010 r., przyjmując do rozliczenia zgromadzone dowody, dotyczące zakupów. Zebrany zaś w trakcie prowadzonego postępowania materiał dowodowy w postaci protokołów przesłuchań strony, świadków, materiałów przekazanych przez inne organy oraz przeprowadzone czynności sprawdzające pozwolił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, na co przywołał art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Odpierając pozostałe zarzuty zawarte w odwołaniu co do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, bowiem w przedmiotowej sprawie nie doszło do jakiegokolwiek naruszenia prawa, czy to materialnego, czy też proceduralnego. Nadto, organy podatkowe jako dowód dopuściły wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Realizując zaś zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji przestrzegał wszystkich określonych w ustawie reguł postępowania dowodowego a zwłaszcza przepisu art. 187 § 1Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Kierując się tą zasadą uwzględniono wszystkie okoliczności dla określenia sytuacji materialno-prawnej strony.

Zdaniem organu odwoławczego, wydana przez organ podatkowy I instancji decyzja, szczegółowo wyjaśnia przyczyny, które złożyły się na podjęcie rozstrzygnięcia w niej zawartego, wskazując dowody i przepisy prawa, na których się oparto. W zaskarżonej decyzji wskazano zarówno fakty, które organ uznał za udowodnione oraz dowody, którym dano wiarę. Uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji zostało oparte na obowiązujących przepisach prawa i zawiera podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Ponadto, w zaskarżonej decyzji powołano przepisy prawa proceduralnego oraz obowiązujące w badanym okresie przepisy prawa materialnego stanowiące podstawę prawną decyzji. Nadto, według organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji ziścił wymagania art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się nadto do twierdzenia pełnomocnika naruszenia art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy przywołując art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej stwierdził, że nie ma podstaw do zarzucenia zaskarżonej decyzji naruszenia tego przepisu.

Z kolei odnosząc się do zarzutu sprzeczności ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym wyrażającym się pominięciem faktu, że wobec skarżącego w tym okresie prowadzone były postępowania egzekucyjne i doszło do zajęcia /zablokowania rachunków bankowych przez co wszelkie transakcje skarżący przeprowadzał "gotówkowo", przy jednoczesnej zdolności finansowej stwierdzono, że i ten zarzut jest bezzasadny, zeznania bowiem Ł. W. przeczą, gdyż w dniu [...] r. Ł. W. zeznał, że uregulowanie należności wynikających faktur z VAT wystawianych przez M. B. dokonywał gotówką. Uzasadnił to tym, iż jest młodym przedsiębiorcą, nie posiada wiedzy na ten temat, cały czas się uczy, tak został nauczony, jego tata handluje na rynku od ponad [...] lat. Jedynie do obrotu gotówkowego był przyzwyczajony.

W świetle przedstawionych okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] prawidłowo i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa określił podatnikowi Ł. W. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za październik 2010 r. w wysokości [...] zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie [...] dni, w wysokości [...] zł.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Ł. W. działający przez doradcę podatkowego wniósł o uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, podnosząc te same zarzuty jak w odwołaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2012 r., I FSK 1567/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje:

Skarga jest niezasadna, nie znajduje bowiem oparcia ani w okolicznościach faktycznych występujących w sprawie udokumentowanych zgromadzonym materiałem dowodowym, który jest wyczerpujący, spójny i koresponduje ze sobą, ani też nie znajduje oparcia w argumentacji prawnej skarżącego.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. W myśl zaś art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "P.p.s.a.", sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. A zatem tylko stwierdzenie, że zaskarżone postanowienie (decyzja) dotknięte jest przynajmniej jedną z powyższych wad skutkuje jego wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że co prawda decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. została zaskarżona w całości, to zarzuty skargi ograniczają się jedynie do faktur wystawionych przez firmę "[...] " M. B..

W wyniku przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji co do zgodności z prawem, Sąd orzekający w sprawie nie stwierdził ani naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe I i II instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i właściwie dokonały subsumcji norm prawa materialnego pod tak ustalony stan faktyczny.

W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy stanowią podstawę do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach posiadanych przez skarżącego podatnika Ł. W., szczegółowo wymienionych na str. 6 zaskarżonej decyzji.

Według skarżącego, organ uchybił przepisom postępowania (art. 121 § 1, art. 122, art. 189 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej), które miało polegać na sprzeczności ustaleń organu z zebranym materiałem dowodowym sprawy, zaniechaniu ustaleń co do tego, kto wykonał usługi wynikające z zakwestionowanych faktur, dowolnością w ocenie tego materiału dowodowego, nierozważnie wszystkich istotnych okoliczności występujących w niniejszej sprawie, i w efekcie oparcie się na jedynej poszlace, tj. fakcie, że firma "[...] " M. B. wystawiała "puste" faktury na rzecz innych podmiotów gospodarczych, jak również pozyskiwała tzw. "puste" faktury unikając płacenia podatku VAT, co nie ma znaczenia dla odpowiedzialności podatkowej skarżącego, bowiem firma M.B. wystawiła zakwestionowane faktury VAT, jak również była zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Zdaniem Sądu, w sytuacji, gdy w skardze wskazuje się na naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, to w uzasadnieniu skargi należy szczegółowo wskazać, w czym upatruje się uchybienia organu co do dowolnej oceny materiału dowodowego sprawy jak i jego niekompletności w przedmiocie ustalenia, kto miał być faktycznym wykonawcą usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach na gruncie podatkowoprawnego stanu faktycznego, w kontekście prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie za miesiąc październik 2010 r. normy art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy VAT, czyli stwierdzonego przez organy podatkowe faktu, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a skarżącym.

Tymczasem, podnosząc zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej strona skarżąca jedynie kwestionuje tezę organu, nie wskazując przy tym innych dowodów, które wskazywałyby na inne ustalenia, a które jej zdaniem nie zostały w sprawie przeprowadzone, lecz polemizuje z wnioskami wyciągniętymi na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, na tle stosowania ww. przepisów prawa materialnego ustawy VAT co odpowiada wprawdzie zarzutowi naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, lecz w kontekście niepodważenia poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, nie może stanowić podstawy zakwestionowania oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe, a opartej na wskazaniu konkretnych dowodów zgromadzonych w sprawie, których skarżący w żaden sposób nie wzruszył innymi dowodami (przeciwdowodami).

Skarga nieodnosząca się w uzasadnieniu do konkretnie rozpatrywanego stanu faktycznego, przy braku wyraźnego i precyzyjnego określenia celu przywołania takich, a nie innych przepisów prawa, nie może zostać uwzględniona, skoro pozbawiona jest rzeczowości w kontekście tej rozpoznawanej sprawy. Kwestionując bowiem sprzeczność ustaleń organu z zebranego w sprawie materiału dowodowego i domagając się uzupełnienia tego materiału dowodowego należałoby wykazać, że środki dowodowe, które z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie zostały a powinny zostać przeprowadzone w sprawie dla celów prawidłowego ustalenia przesłanek do zastosowania przepisów prawa materialnego, mogą mieć wpływ na potwierdzenie lub zakwestionowanie tych przesłanek. W świetle art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma bowiem podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

Z akt niniejszej sprawy zaś wprost wynika, że prawidłowo uznano, iż skarżący podatnik w rozliczeniu podatku VAT za miesiąc październik 2010 r. zawyżył podatek naliczony nad należnym o kwotę [...] zł przez ujęcie faktur VAT wystawionych przez firmę M. B. od Nr [...] do nr[...] , wskazanych na str. 6 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Słusznie wskazano, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikające z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT na podstawie ww. faktur VA, gdyż zakupione usługi nie zostały wykonane przez ich sprzedawcę, tj. firmę "[...] " M. B..

W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, prawidłowo i wyczerpująco dokonano oceny całokształtu okoliczności faktycznych wstępujących w sprawie co do fikcyjności zakwestionowanych faktur, tym samym zasadnie odmówiono skarżącemu podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT (od Nr [...] , szczegółowo opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na str.6 ) wystawionych przez "[...] " M. B.. Zgodzić się tu należy z organami podatkowymi, że jednoznacznie świadczą o tym zgromadzone dowody a wyczerpująco wskazane przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w szczególności zeznania przesłuchanych świadków, a przede wszystkim zeznania M. B. , który w ogóle nie kwestionuje, wręcz wprost wskazuje, że usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz skarżącego były świadczone przez osoby nielegalnie zatrudnione, których nie jest w stanie wskazać, nie zna bowiem ich imienia i nazwiska oraz adresu zamieszkania. A zatem, wykonawstwo tych usług w zakresie podmiotowym jest nieweryfikowalne. W tym zakresie zeznania M. B. korespondują z zeznaniami pozostałych świadków. Oznacza to, że firma M. B. , nie zatrudniając formalnie nikogo do wykonania zleconych przez skarżącego usług w zakresie wskazanym w zakwestionowanych fakturach, de facto ich nie wykonała, a tym samym brak było podstaw do sporządzenia zakwestionowanych faktur VAT.

Sąd, kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, uznał w świetle dokonanych ustaleń, że organ prawidłowo ustalił stan faktyczny w przedmiocie niewykonania usług przez firmę "[...] " M. B., figurującej na wystawionych przez tę firmę i zakwestionowanych przez organ fakturach, w konsekwencji czego słusznie je zakwestionował (od Nr[...] ), prawidłowo stosując przepisy prawa materialnego co do tych faktur, rozliczonych przez skarżącego podatnika z tytułu podatku VAT za miesiąc październik 2010 r., przywołując przy tym właściwe przepisy ustawy VAT, w tym art. 86 ust. 1, zgodnie z którym "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi (...) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT, który stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika, zaś w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) powołanej ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Nie budzi wątpliwości, że prawidłowo organ ustalił, iż zakwestionowane przez organ faktury (tj. faktury VAT od Nr [...] wystawione przez firmę "[...] " M. B., te są tylko przedmiotem skargi) nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem firma M. B. nie wykonała sprzedanych usług wykazanych w ww. fakturach, i chociaż na fakturach tych jako sprzedawca figuruje istniejący ww. podmiot, to faktycznie opisują transakcje, których rzeczywisty przebieg był inny niż w nich opisany. Kwota zatem wykazanego w przedmiotowych fakturach VAT podatku naliczonego nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. A zatem, skarżący bezzasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę "[...] " M. B. na jego rzecz.

Zdaniem Sądu, skarżący miał pełną świadomość co do naruszania zasad odliczania podatku naliczonego, na co należy przywołać pogląd Naczelnego Sądu Administracyjny wyrażony w wyroku z dnia 16.06.2010 r., sygn. akt I FSK 1108/09, że jeżeli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje, a zatem nie istnieje bezpośredni kontrahent podatnika, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Wprawdzie stan faktyczny sprawy nie dotyczy istnienia podmiotu, ten bowiem w rozpoznawanej sprawie istniał, jednak – zdaniem Sądu - analogicznie ma zastosowanie do sytuacji, gdy podmiot figurujący na fakturze faktycznie nie wykonał usług wskazanych na fakturze, która to sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Przywołać tu w szczególności należy orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości do sprawy C-342/87 pomiędzy G. BV a S. (Holandia), w którym Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia nie obejmuje podatku, który podlega wyłącznie dlatego, że został wykazany na fakturze, a obowiązek jego naliczenia nie wynikał z przepisów prawa. W innej zaś sprawie C-454/98 (S. Trybunał uznał, że fakt działania w dobrej wierze nie ma znaczenia dla prawa podatnika do skorygowania błędnej faktury, o której mowa w art. 21 ust.1 lit. d) VI Dyrektywy. W tych okolicznościach niecelowym jest szersze odnoszenie się co do świadomości podatnika odnośnie fikcyjności wystawianych faktur. Zwrócić należy jednak uwagę skarżącemu, że powodem odmowy przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest okoliczność niewykonania zleconej przez skarżącego, a jedynie to, że ta usługa nie została wykonana przez firmę M. B. , która widnieje na zakwestionowanych fakturach po stronie sprzedawcy, co organ w sposób nie budzący wątpliwości wykazał dowodami zebranymi w sprawie, a w szczególności samymi zeznaniami M. B.

Odnosząc się do zarzutu skargi, że jedyną poszlaką w sprawie jest fakt, że firma "[...] " M. B. wystawiała "puste" faktury na rzecz innych podmiotów , jak również pozyskiwała "puste" faktury w celu unikania płacenia podatku VAT, a w konsekwencji zarzutu sprowadzającego się do braku świadomości skarżącego, że korzystając z usług firmy M. B. , faktycznie uczestniczył w transakcjach wykorzystywanych do działań nielegalnych w przedmiocie podatku VAT, zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy trafnie organ przyjął, że brak podstaw do uznania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, gdyż całokształt udokumentowanych okoliczności faktycznych występujących w tej sprawie wskazuje jednoznacznie, że skarżący w żaden sposób nie wykazał, iż dochował należytej staranności przy zakwestionowanych transakcjach, gdyby ją bowiem dochował powinien był się zorientować, że uczestniczy w transakcjach, w których druga strona, tutaj M. B., wykorzystuje je do czynów niezgodnych z prawem co do podatku VAT, te bowiem transakcje mają stanowić podstawę do odliczenia naliczonego podatku VAT od należnego, a co w konsekwencji uniemożliwiło skarżącemu skorzystanie przez niego z prawa do odliczenia podatku. Świadczą o tym co najmniej takie okoliczności sprawy ustalone przez organ jak:

- zlecenie realizacji inwestycji o wartości kilkuset tysięcy złotych M. B. przez skarżącego na podstawie opinii przypadkowo poznanego M. z P. na spotkaniu biznesowym w miejscowości, której nie pamięta;

- rozpoczęcie działalności gospodarczej przez M. B. (11.03.2010 r.) w miesiącu zawarcia umowy i montażu mebli ([...] r.),

- brak u M. B. odpowiedniego zaplecza technicznego i kadrowego niezbędnego do wykonania dużej wartości inwestycji, to bowiem, że wykorzystywał do wykonania zlecenia osoby nielegalnie zatrudnione, których nazwisk nie zna, w tym pełniącego rolę kierownika o imieniu W. pochodzenia ukraińskiego (czego M. B. w ogóle nie kwestionuje), świadczy, że skarżący Ł. W. w pełni zdawał sobie z tego sprawę, skoro bezpośrednio jemu płacił gotówką (tak zeznał M. B., i zeznania te pozostają w zgodzie z zeznaniami skarżącego, który zeznał, że kojarzy tylko W., posługującego się wschodnim akcentem, nazwisk pozostałych osób nie zna),

- płatności tylko gotówką, zamiast za pośrednictwem rachunku bankowego, co leży w interesie przedsiębiorcy, chociażby ze względów dowodowych.

Już tylko te okoliczności - zdaniem Sądu - jednoznacznie wskazują na pełną świadomość skarżącego, że uczestniczył w nielegalnych transakcjach. Wnioski takie według Sądu znajdują jednak również w pełni oparcie w całym materiale dowodowym sprawy, a w szczególności w zeznaniach świadków i strony skarżącej, a nadto w pozyskanym materiale dowodowym z innych postępowań dotyczących D. F., M. P. oraz M.B. , co organ przejrzyście i wyczerpująco wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które odpowiada wymogom przewidzianym art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie sprawy, Sąd uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.