Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 653/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2017-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 120, art.121 § 1 w zw. z 2a art. 14a §1 art. 14 b § 6 i § 6a, 1, 3, art. 14 c par. 1, 2;
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: , art. 146, art. 145 par. 1 pkt 1, art. 57a, art. 134 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 30 ust. 7a pkt 4, 3, art. 2 ust. 1 pkt 33
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi L.C.S.A. w M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...]r. nr [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko L.C.S.A. w M. (Spółka) przedstawione we wniosku z 19 maja 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w przedmiocie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych w zakresie zużycia technologicznego (etap 8 opisany we wniosku), jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność polegającą w głównej mierze na produkcji klinkieru portlandzkiego oraz różnych rodzajów cementu. W tym celu Spółka produkuje klinkier oraz dokonuje przemiału wyprodukowanego klinkieru na cement. Część wyprodukowanego klinkieru może być odsprzedawana na zewnątrz.

W ramach swojej działalności Spółka samodzielnie wydobywa surowiec wapienny zużywany jako główny składnik produkcji klinkieru i cementu - działalność związana

z wydobyciem surowca nie jest jednak przedmiotem wniosku. Spółka posiada koncesję na obrót energią elektryczną zgodnie z przepisami prawa energetycznego i zamierza rozpocząć korzystanie ze zwolnienia przewidzianego dla energii elektrycznej zużywanej w procesach mineralogicznych zgodnie z art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy akcyzowej.

Spółka wyjaśniła, że na proces produkcji klinkieru i cementu składają się etapy; kruszenie surowca, homogenizacja surowca, przemiał surowca, przygotowanie paliw (węgla i paliw uzupełniających), wypał klinkieru, przemiał cementu, pakowanie (ładowanie) cementu, przedstawiając szczegółowy opis poszczególnych etapów procesów produkcyjnych klinkieru i cementu, w tym etap 8 - zużycia technologiczne. Proces produkcji klinkieru rozpoczyna się etapem kruszenia surowca a kończy pakowaniem i/lub ładowaniem cementu

Przedstawiając etap 8 Spółka wskazała, że produkcja klinkieru i cementu obejmuje inne zużycia technologiczne. Z uwagi na zapotrzebowanie na powietrze o odpowiednich parametrach na poszczególnych etapach procesu technologicznego (do celów np. odpowiedniej aeracji zbiorników, transportu cementu rynnami aeracyjnymi, zapewnienia strzepywania filtrów odpylających) Spółka używa specjalnych urządzeń do produkcji powietrza o odpowiednich parametrach (wytworzonego przez sprężarki lokalne i sieciowe). Spółka wykorzystuje także odpylacze w celach nadania ww. powietrzu odpowiednich właściwości. Dodatkowo na poszczególnych etapach wykorzystywane są woda pitna i technologiczna wytwarzane i przemieszczane przy pomocy pomp. Działania te są niezbędne z punktu widzenia procesu produkcji klinkieru i cementu. Poszczególne stanowiska pracy, drogi wewnątrzzakładowe jak i hale produkcyjne oświetlone są zgodnie z normami BHP.

Zgodnie z opinią klasyfikacyjną (sygn. LDZ- OKN.4221.1161.2016.PKD.1) z 6 kwietnia 2016 r., wydaną przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi w oparciu o analogiczny opis czynności produkcyjnych dokonywanych w zakładach produkcyjnych Spółki (przedstawiony w punktach od 1 do 8), całość opisywanej działalności Spółki mieści się w grupowaniu PKD 23.51.Z "Produkcja cementu". Spółka zamierza składać do właściwego Urzędu Celnego oświadczenia dotyczące wolumenów energii elektrycznej wykorzystanej do celów zwolnionych zgodnie z art. 30 ust. 7b pkt 2 w zw. z ust. 7c ustawy akcyzowej.

W związku z powyższym Spółka zadała pytanie: czy zużycia energii elektrycznej powstałe na poszczególnych etapach produkcji klinkieru i cementu, tj. tzw. inne zużycia technologiczne, wskazane w pkt 8 opisu zdarzenia przyszłego, są zużyciami powstałymi w procesach mineralogicznych (zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej), a tym samym mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy akcyzowej?

Zdaniem wnioskodawcy, te zużycia energii elektrycznej są zużyciami powstałymi w procesach mineralogicznych (z art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej),

a tym samym mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art 30 ust. 7a pkt 4 ustawy akcyzowej.

Przedstawiając własne stanowisko Spółka podniosła, że zgodnie z art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy akcyzowej zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach mineralogicznych. W art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy określono definicję procesów mineralogicznych, za które uznaje się "procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej. Zgodnie nomenklaturą NACE (wersja rev. 1.1) pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych", klasyfikowana jest m.in. produkcja cementu i klinkieru. W ocenie Spółki, potwierdzonej opinią klasyfikacyjną z 6 kwietnia 2016 r. w zakresie opisanego zdarzenia przyszłego wykonuje ona działalność, którą należy klasyfikować do grupowania PKD 23.51.Z "Produkcja cementu". Spółka wskazała przy tym na zapisy rozporządzenia Rady Ministrów z 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U.2007.251.1885), w świetle których PKD-2007 zachowuje pełną spójność i porównywalność metodologiczną, pojęciową, zakresową i kodową na poziomie czterech cyfr z klasyfikacją NACE Rev.2. W konsekwencji dla potrzeb rozważań dotyczących kwalifikacji danych procesów lub czynności do "procesu mineralogicznego" w rozumieniu ustawy akcyzowej grupowanie PKD 2007 grupowanie 23.51.Z ("produkcja cementu") w pełni odpowiada grupowaniu 23.51 nomenklatury NACE rev. 2, które to z kolei (zgodnie z tabelami przejścia opublikowanymi na stronie EUROSTAT) odpowiada grupowaniu DI 26.51 ("produkcja cementu") nomenklatury NACE rev 1.1, do którego odwołują się obecnie obowiązujące przepisy ustawy akcyzowej przy definiowaniu procesu mineralogicznego. Zgodnie z notami wyjaśniającymi trzech wspomnianych klasyfikacji (NACE rev. 1.1 i 2 oraz PKD 2007) do powołanych grupowań zalicza się "produkcję klinkieru cementowego i cementów hydraulicznych, włączając cement portlandzki, cement glinowy, cement żużlowy i cement superfosfatowy" - a więc zarówno działalność polegającą na produkcji różnego rodzaju cementu jak i klinkieru. W konsekwencji, w ocenie Spółki, jej działalność produkcyjna, zarówno w zakresie produkcji klinkieru jak i produkcji cementu, posiada charakter "mineralogiczny" i tym samym mieści się w zakresie pojęciowym określenia "procesy mineralogiczne" zdefiniowanego na gruncie ustawy akcyzowej w art. 2 ust. 1 pkt 33.

W zakresie pojęcia "proces" Spółka wskazała, że zgodnie z definicjami słownikowymi "proces" to "ciąg następujących po sobie zmian fizycznych lub chemicznych powiązanych przyczynowo"; "przebieg następujących po sobie

i powiązanych przyczynowo określonych zmian, stanowiących stadia, fazy, etapy rozwoju czegoś, rozwijanie się, przeobrażanie się czegoś. Poszczególne stadia lub fazy procesu mogą przekształcać dany materiał, tak aby zachodziły w nim zmiany fizyczne lub chemiczne - nie istnieje konieczność dokonywania obu typów zmian

w danej fazie procesu by uznać ją za jego część."

W ocenie Spółki z istoty przytoczonych definicji wynika, że do procesu produkcji klinkieru i cementu należy zaliczyć zespół regularnie po sobie następujących zjawisk pozostających między sobą w związku przyczynowym zmierzających do wytworzenia klinkieru lub/i cementu. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka wskazała na orzeczenia sądów administracyjnych. Spółka stoi na stanowisku, że opisane w zdarzeniu przyszłym poszczególne etapy produkcyjne bez wątpienia łączy szereg powiązanych ze sobą zabiegów i czynności (nakierowanych na wywołanie zmian fizycznych i chemicznych) pozostających w ciągu przyczynowym mającym finalnie na celu wytworzenie określonego wyrobu gotowego (cementu lub klinkieru).

Zdaniem Spółki nie ma uzasadnienia dla rozważań dotyczących rozszczepienia procesu produkcyjnego na poszczególne jego etapy przy użyciu argumentacji wskazującej na potencjalną możliwość w danym ciągu technologicznym zastąpienia danego etapu procesu przez np. zakup przetworzonego materiału wejściowego (w przypadku produkcji klinkieru - pokruszonego czy "homogenizowanego" surowca) od podmiotów zewnętrznych. W ocenie wnioskodawcy akceptacja tego rodzaju argumentów prowadzi do absurdu, który umożliwia uznanie, że niezależnie od faktycznego sposobu prowadzenia procesu technologicznego (i etapów, które składają się na niego w danym zakładzie, fabryce) można rozdzielić proces technologiczny na drobne odcinki i pojedyncze działania, które faktycznie - abstrahując od stanu faktycznego - przestają posiadać charakter "ciągłości" procesu. W ocenie wnioskodawcy tego typu dywagacje (zarówno w odniesieniu do kruszenia surowca, mielenia paliwa węglowego etc.) wypaczają sens prowadzenia działalności w charakterze zakładu produkcyjnego (możliwie samodzielnej, opłacalnej produkcji wyrobów gotowych) i z tego powodu są niedopuszczalne. Abstrahują one także od stanu faktycznego, który funkcjonuje

w realiach danego konkretnego zakładu produkcyjnego, który występuje

o interpretację indywidualną celem potwierdzenia rozumienia przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do procesu produkcji jaki prowadzi.

Zdaniem Spółki - w przypadku procesu produkcyjnego prowadzonego

w zakładzie wnioskodawcy proces mineralogiczny produkcji klinkieru lub cementu zaczyna się tam, gdzie faktycznie dokonuje się pierwszych czynności prowadzących w logiczny sposób do powstania cementu bądź klinkieru - tj. na maszynach kruszących surowiec. Proces produkcji kończy się w momencie uzyskania określonego wyrobu gotowego, którego wyprodukowanie było celem prowadzenia tego procesu.

Zużycia energii elektrycznej opisane jako inne zużycia technologiczne związane z urządzeniami wykorzystywanymi na poszczególnych etapach procesu produkcyjnego do celów np. odpowiedniej aeracji zbiorników, transportu cementu rynnami areacyjnymi, zapewnienia strzepywania filtrów odpylających oraz używanych przez Spółkę specjalnych urządzeń do produkcji powietrza o odpowiednich parametrach (sprężarkach) i odpylaczach (używanych w celach nadania ww. powietrzu odpowiednich właściwości). Bez użycia ww. urządzeń prowadzenie procesu produkcyjnego (m. in. przemieszczanie materiałów wewnątrz maszyn, cyklonów etc.) byłoby niemożliwe. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka wskazała na wyroki NSA w sprawie I GSK 369/12, GSK 397/12 oraz interpretacje indywidualne. W ocenie Spółki taka interpretacja przepisów uprawnia ją także do zwalniania zużyć energii elektrycznych powstałych przy oświetlaniu pomieszczeń, w których znajdują się maszyny uczestniczące w procesie mineralogicznym.

Tym samym, stwierdziła, że każdy z opisanych w zdarzeniu przyszłym etapów produkcyjnych, zarówno w przypadku produkcji klinkieru jak i cementu, stanowi sumę operacji produkcyjnych wykonywanych w uporządkowanej kolejności, które mają na celu wyprodukowanie, w zależności od zapotrzebowania klientów Spółki, gotowego wyrobu - klinkieru lub cementu (w formie zamówionej przez klientów Spółki). Podkreśliła, że spójny i nierozerwalny charakter przedstawionych działań potwierdza również fakt, że w przypadku odłączenia ze schematu produkcji któregoś z elementów określony wyrób gotowy mógłby nie powstać, lub nie posiadałby wszystkich wymaganych właściwości i cech, w szczególności mógłby nie spełniać norm wskazujących na pozytywną ocenę jakościową wytwarzanego wyrobu.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że każdy z opisanych etapów produkcyjnych jak i każde z używanych na nich urządzeń składają się

w całości na proces produkcji cementu oraz klinkieru, wobec czego biorą udział

w procesie mineralogicznym zdefiniowanym w przepisach ustawy akcyzowej.

W konsekwencji energia elektryczna zużywana na poszczególnych etapach procesu produkcyjnego jako tzw. zużycia technologiczne zużywana jest w procesie mineralogicznym i podlega zwolnieniu od akcyzy określonemu w art. 30 ust. 7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej, jako energia elektryczna zużywana w procesach mineralogicznych.

Minister Finansów wskazał na przepisy ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.2014.752 ze zm.) dalej "u.p.a." określające definicję wyrobów akcyzowych, procesów mineralogicznych, przedmiot opodatkowania akcyzą, moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku energii elektrycznej, podatnika akcyzy, zwolnienie podatkowe (art. 30 ust. 7a pkt 4). Podniósł, że nomenklatura NACE klasyfikuje produkcję danego towaru, natomiast w definicji procesów mineralogicznych jest mowa o procesach sklasyfikowanych na podstawie tej nomenklatury. Jest tu zatem mowa o dwóch różnych czynnościach, które w praktyce mogą, lecz nie musza się pokrywać. W potocznym znaczeniu produkcja oznacza zorganizowaną działalność mającą na celu wytworzenie np. określonych towarów, lakonicznie ujmując jest to wytwarzanie określonych towarów. Natomiast proces jest to ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo. Zgodnie z definicją słownikową "proces" to przykładowo: przebieg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym; kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne: p. technologiczny, fermentacyjny, p. zapalny,

p. gnilny. Tym samym jako proces należy rozumieć tylko ciąg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym.

Z powyższego wynika, że pojęcie procesu ma węższy zakres niż produkcja, która może składać się z samego procesu lecz może być też efektem kilku procesów lub też kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu jak i też

w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces.

Minister Finansów podniósł, że zwolnienie z art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. jest zwolnieniem przedmiotowym, a nie podmiotowym. Tym samym fakt, że wnioskodawca jest producentem cementu, tj. uzyskuje gotowy produkt w wyniku procesu mineralogicznego, nie oznacza, że każdy etap jego produkcji winien być objęty ww. zwolnieniem, nawet jeśli pośrednio jest związany z procesem mineralogicznym, lecz który obiektywnie rzecz ujmując nie może być uznany za proces mineralogiczny. Proces mineralogiczny należy zdefiniować jako proces,

w którym następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych) w określony produkt. W konsekwencji zwolnieniu od podatku podlega tylko energia elektryczna zużywana w ww. procesie.

W ocenie organu ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe wymaga dokonania wykładni zawężającej, aby inne podmioty, nie korzystające przywileju podatkowego, jakim niewątpliwie jest zwolnienie z akcyzy, nie były dyskryminowane. Rozszerzanie procesu mineralogicznego na inne czynności obiektywnie i racjonalnie niezwiązane bezpośrednio z tym procesem jest zatem niedopuszczalne. Fakt, że wnioskodawca wytwarza produkty m.in. w trakcie procesów mineralogicznych, nie może stanowić przesłanki, aby dla celów podatkowych całą jego działalność traktować kompleksowo. Pozostałe zużycia technologiczne zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego mają związek z realizacją poszczególnych etapów produkcji klinkieru i cementu, zatem chcąc odpowiedzieć na pytanie wnioskodawcy należy wpierw rozpatrzyć czy poszczególne etapy produkcji są procesami mineralogicznymi w rozumieniu art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. Zdaniem organu do procesów tych można zakwalifikować: transport pokruszonego surowca do kolejnych etapów produkcji (cześć etapu 1 opisanego we wniosku), co stanowi rozpoczęcie procesu mineralogicznego polegającego na homogenizacji surowca, homogenizację surowca (etap 2) podczas której dochodzi do określenia parametrów fizycznych surowca, przemiał surowca (etap 3) podczas którego dochodzi do zmiany parametrów (wilgotności, wielkości ziarna) surowca, wypał klinkieru (etap 5) gdzie dochodzi do zmian właściwości surowca w wyniku obróbki termicznej, przemiał cementu (etap 6) podczas, którego dochodzi do zmiany parametrów fizycznych cementu. Czynności, które są wykonywane przez urządzenia opisane na etapie ósmym pomimo, że nie wpływają stricte na procesy mineralogiczne, stanowią ich niezbędny element, bez których nie mogłyby właściwie przebiegać, jednak ich zakwalifikowanie do procesów mineralogicznych jest wyłącznie warunkowe,

tj. w zakresie w jakim są wykorzystywane bezpośrednio do procesu mineralogicznego, a nie do celów ogólnozakładowych. Zatem wyłącznie energia elektryczna wykorzystana (zużyta przez urządzenia) na tych etapach będzie objęta zwolnieniem na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. Natomiast energia elektryczna wykorzystana (zużyta przez urządzenia) na pozostałych etapach produkcji nie będzie objęta ww. zwolnieniem. Pozostałe etapy produkcji przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, podczas których dochodzi do zużycia energii elektrycznej, nie można zakwalifikować jako procesy mineralogiczne z uwagi na fakt, że w trakcie tych etapów produkcji nie następują przemiany fizykochemiczne wytwarzanych elementów. Organ podkreślił, że ustawodawca wprowadzając narzędzie wsparcia dla podmiotów, które w ramach prowadzonej działalności przeprowadzają m.in. procesy mineralogiczne, objął tym wsparciem wyłącznie pewien ściśle określony etap działalności produkcyjnej, wykluczając tym samym możliwość stosowania zwolnienia dla całej prowadzonej przez podatnika działalności, która nie ma bezpośredniego i ścisłego związku z procesami mineralogicznymi. Do procesów mineralogicznych można zaliczyć jedynie te czynności opisane w zdarzeniu przyszłym jako "inne zużycia technologiczne", które bezpośrednio i ściśle uczestniczą w procesach mineralogicznych w trakcie których następują przemiany fizykochemiczne. Zwolnieniu z akcyzy polega więc jedynie energia elektryczna wykorzystywana w sposób ścisły i bezpośredni przez urządzenia i maszyny w powyższych etapach (1 częściowo oraz 2, 3, 5, i 6) produkcji, w zakresie w jakim są one wykorzystywane w procesach stanowiących proces mineralogiczny. Uwzględniając, że nie wszystkie czynności w przedstawionym przez wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego jako "pozostałe zużycia technologiczne" mogą zostać zakwalifikowane do procesu mineralogicznego uprawniającego do zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a., po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 30 ust. 7b i 7c u.p.a., oceniając całościowo stanowisko wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego organ uznał je za nieprawidłowe.

Na powyższą interpretację Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zarzuciła:

1. błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 7a pkt 4 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a. poprzez:

- uznanie, że czynności określane jako inne zużycia technologiczne nie stanowią procesu mineralogicznego w części w jakiej są związane z etapami procesu produkcyjnego określanymi jako: kruszenie surowca, przygotowywanie paliw oraz pakowanie i/lub załadunek i tym samym energia zużyta przy innych zużyciach technologicznych związanych z tymi etapami produkcji nie korzysta ze zwolnienia od podatku akcyzowego;

- uznanie, że czynności określane jako inne zużycia technologiczne w części w jakiej są związane z etapami procesu produkcyjnego określanymi jako: kruszenie surowca, przygotowywanie paliw oraz pakowanie i/lub załadunek nie stanowią procesu mineralogicznego z uwagi na to, że w tych etapach procesu produkcyjnego nie dochodzi do zmiany fizykochemicznej;

- sztuczne i niezasadne wyodrębnienie czynności określanych jako inne zużycia technologiczne z całego procesu mineralogicznego pomimo, że są one jego integralną częścią pozostającą w związku z kolejnymi etapami procesu;

2. art. 14a § 1, 14b § 6 i § 6a Ordynacji podatkowej i nie zastosowanie ich w wydanej skarżącej interpretacji poprzez nieuwzględnienie i nie odniesienie się w wydanej Spółce interpretacji do interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń powołanych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa;

3. art. 14a § 1, 14b § 6 i § 6a Ordynacji podatkowej i nie zastosowanie ich w wydanej skarżącej interpretacji poprzez wydawanie interpretacji, w których w odniesieniu do tego samego zdarzenia przyszłego prezentowane są odmienne wnioski i stanowiska;

4. art. 14a § 1, 14b § 6 i § 6a Ordynacji podatkowej i nie zastosowanie ich w wydanej skarżącej interpretacji poprzez wydawanie interpretacji, uznających przygotowywanie paliw za niestanowiące procesu mineralogicznego, podczas gdy w obrocie prawnym funkcjonują interpretacje, z których wynikają wnioski przeciwne;

5. art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się do argumentów Spółki i tym samym nieuzasadnienie stanowiska, przez co Spółka nie mogła zapoznać się z motywami wydania negatywnej interpretacji;

6. art. 120, 121 § 1 w związku z art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie i rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika, pomimo istnienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu Spółka podniosła, że do Sądu zostały złożone skargi dotyczące interpretacji o numerach: IBPP4/4513-208/16-2/BP, IBPP4/4513-207/16-2/BP oraz IBPP4/4513-202/16-2/BP, w których organ ocenił, że nie ma możliwość zwolnienia od akcyzy energii wykorzystywanej podczas kruszenia surowca, przygotowywania paliw oraz pakowania i/lub załadunku cementu. W tych skargach Spółka uzasadniała, że poszczególne etapy produkcji cementu lub klinkieru, do których odnoszą się te interpretacje są integralną częścią całego procesu mineralogicznego i tym samym akcyza od energii zużywanej na tych etapach procesu produkcyjnego również powinna korzystać ze zwolnienia. Spółka podkreśliła, że w jej ocenie zużycie energii podczas czynności innych zużyć technologicznych będzie korzystało ze zwolnienia od akcyzy w takim zakresie, w jakim będą one związane z każdym z opisanych przez Spółkę w zdarzeniu przyszłym etapów produkcji cementu i klinkieru.

Zdaniem skarżącej zakres pojęcia produkcji i procesu pozostają ze sobą w ścisłym związku. Na produkcję składa się bowiem ogół powiązanych ze sobą czynności, które mają służyć wytworzeniu danego towaru. Zatem produkcja też jest procesem, na który składają się określone czynności, które mają na celu osiągnięcie określonego rezultatu. Kluczową kwestią przesądzającą o możliwości uznania czynności (w tym również czynności kruszenia) za proces mineralogiczny, jest ustalenie, czy czynność ta pozostaje w związku z pozostałymi czynnościami składającymi się na proces mineralogiczny. Spółka podkreśliła, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym w żaden sposób nie wskazują, czy taki związek powinien mieć charakter bezpośredni, czy też pośredni. Tym samym Spółka stwierdziła, że zastosowanie zwolnienia od akcyzy dla energii wykorzystywanej tylko i wyłącznie w procesach bezpośrednio ze sobą powiązanych jest nieprawidłowe i nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca wskazała na poglądy doktryny i wyroki sądów administracyjnych.

Spółka stwierdziła, że czynności innego zużycia technologicznego są bezsprzecznie związane z procesem produkcji klinkieru i cementu, podobnie jak czynności kruszenia surowca, przygotowywania paliw oraz pakowania i/lub załadunku cementu. Jak bowiem wskazuje Spółka, z uwagi na zapotrzebowanie na powietrze o odpowiednich parametrach na poszczególnych etapach procesu technologicznego wytwarzania klinkieru i cementu (do celów np. odpowiedniej aeracji zbiorników, transportu cementu rynnami aeracyjnymi, zapewnienia strzepywania filtrów odpylających) używa się specjalnych urządzeń do produkcji powietrza

o odpowiednich parametrach (sprężarki lokalne i sieciowe). Ponadto wskazano, że Spółka wykorzystuje też odpylacze w celach nadania ww. powietrzu odpowiednich właściwości. Ponadto na poszczególnych etapach wykorzystywane są woda pitna

i technologiczna wytwarzane i przemieszczane przy pomocy pomp. Działania te,

w ocenie skarżącej, są niezbędne, aby wyprodukować klinkier i cement. Bez dokonania tej czynności nie byłoby możliwe przeprowadzenie poszczególnych etapów produkcyjnych. Zatem wymienione wyżej czynności powinny być klasyfikowane jako proces mineralogiczny.

Spółka nie zgodziła się również ze stanowiskiem, że proces mineralogiczny to proces, w którym następuje przemiana fizykochemiczna. W ocenie skarżącej jest to jedno z trzech znaczeń pojęcia procesu, w świetle definicji słownikowej. O procesie można bowiem mówić także w przypadku przebiegu następujących po sobie

i powiązanych przyczynowo określonych zmian. Zużycie energii, o którym mowa w zaskarżonej interpretacji, pozostaje w ścisłym związku przyczynowo-skutkowym z procesami kruszenia, przygotowywania paliw i załadowania (pakowania). Skoro te ostatnie należy zaliczyć do procesów mineralogicznych, to również wykorzystanie energii elektrycznej, które w związku z powyższymi czynnościami następuje, należy również zakwalifikować do powyższych procesów. Jak Spółka wskazała fizykochemiczna przemiana surowca nie przesądza o kwalifikacji określonych czynności jako elementu procesu. Argumentacja organu w tym zakresie stoi w opozycji do interpretacji wydanej przez ten sam organ w stosunku do Spółki (IBPP4/4513-208/16-1/BP), a dotyczącej procesu polegającego na transportowaniu kruszywa, który został przez organ zakwalifikowany do "procesów mineralogicznych". Niezrozumiałe jest bowiem dla skarżącej to, że organ wydający interpretację w takich samych okolicznościach sprawy, określony proces w którym nie dochodzi bezpośrednio do zmian fizycznych lub chemicznych minerałów, uznaje za mineralogiczny (transport kruszywa), a innym razem, gdy do takich zmian również bezpośrednio nie dochodzi, jak ma to miejsce w przypadku przygotowania paliw, odmawia prawa do objęcia tego procesu pojęciem "procesu mineralogicznego". W ocenie skarżącej organ zaliczając lub nie, określone procesy do mineralogicznych, dokonuje wybiórczej ich oceny w kontekście przywoływanych przez siebie argumentów. W przypadku bowiem transportu kruszywa uznaje, że dla zaliczenia go do procesu mineralogicznego, kwestia przemiany fizykochemicznej minerałów jest bez znaczenia, bowiem istotne jest tylko to, że transport ten jest czynnością rozpoczynającą proces mineralogiczny. W innych przypadkach, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, powyższe kryterium jest istotne.

Uzasadniając zarzut naruszenia zasady i obowiązku jednolitego stosowania przepisów prawa skarżąca wskazała, że w analogicznych stanach faktycznych bądź zdarzeniach przyszłych powinny być prezentowane analogiczne stanowiska. Nie jest zatem jasne, dlaczego w obrocie gospodarczym obowiązują interpretacje, które uznają, że zużycie energii m. in. do aeratorów i odpylaczy cementu oraz urządzeń wytwarzających i transportujących wodę na etapach kruszenia, przygotowania paliw

i załadowania (pakowania) nie może być uznane za zużycie w procesie mineralogicznym, np. interpretacja będąca przedmiotem zaskarżenia oraz interpretacje, które wskazują stanowisko odmienne, np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 lutego 2016 r. (nt IPPP3/4513-92/15-2/SMNIP), w której uznano zużycie energii elektrycznej przez urządzenia do łamania surowca (kruszenia), do przygotowywania paliwa technologicznego, wykorzystywanego do produkcji klinkieru oraz przez pakowaczki, paletyzarki lub urządzenia

o analogicznych funkcjach, za zużycie w procesach mineralogicznych.

Zdaniem Spółki, niejednolite stanowiska organu widać także

w poszczególnych interpretacjach indywidualnych wydawanych dla Spółki przez organ na gruncie jednego opisu zdarzenia przyszłego w stosunku do pozostałych etapów procesu produkcyjnego. W przypadku czynności transportu surowca trudno jest bowiem mówić o istnieniu przemiany fizykochemicznej. Mimo to organ postanowił zaliczyć ten etap do procesu mineralogicznego. W ocenie Spółki powyższe potwierdza tezę, zgodnie z którą na proces mineralogiczny składa się szereg czynności ze sobą powiązanych, zarówno w sposób bezpośredni jak i pośredni. Tym samym dla wystąpienia procesu mineralogicznego nie jest kluczowe wystąpienie przemiany fizykochemicznej.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej skarżąca wskazała na podstawowe reguły stosowania tego przepisu.

Zdaniem Spółki wszystkie wymienione we wniosku etapy produkcji stanowią niezbędne elementy w procesie wytwarzania cementu. Bez udziału któregokolwiek

z nich proces produkcyjny nie mógłby funkcjonować. W świetle powyższego za proces uznać należy ciąg funkcjonalnie powiązanych ze sobą czynności, bez których nie byłoby możliwe osiągnięcie założonego celu, tj. wytworzenia cementu.

W konsekwencji w przypadku spełnienia przez nią wymogów formalnych, całość zużycia energii elektrycznej przez Spółkę w opisanych we wniosku procesach technologicznych powinna podlegać zwolnieniu od akcyzy z art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasową argumentację oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2016.1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) dalej ustawa p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. art. 57a ustawy p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z nowego brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy – zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio.

Z kolei granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Istotnym jest, że postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację oraz stanowiska podatnika.

Zarzuty skargi dotyczą naruszenia przepisów prawa materialnego art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. w zw. z art. 2 ust 1 pkt 33 ustawy akcyzowej oraz przepisów procedury art. 14a § 1, 14b § 6 i § 6a, 14c Ordynacji podatkowej oraz art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 2a Ordynacji podatkowej.

Spór pomiędzy stronami koncentruje się na kwestii zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. w związku z przedstawionym we wniosku opisem poszczególnych etapów procesów produkcyjnych klinkieru i cementu, wykorzystywanych przez spółkę oraz zadanym pytaniem, czy wnioskodawca będzie miał prawo do zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej na ósmym etapie produkcji klinkieru w zakresie tzw. innych zużyć technologicznych, jako zużyciem powstałym w procesie mineralogicznym – zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej.

Zdaniem wnioskodawcy, zużycia energii elektrycznej powstałej na ósmym etapie produkcji klinkieru – inne zużycia technologiczne - są zużyciami powstałymi w procesach mineralogicznych (zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej), a tym samym mogą korzystać ze zwolnienia, bowiem wszystkie etapy poczynając od etapu kruszenia surowca jego transportu a kończąc na załadowaniu i zachodzące w nich procesy wchodzą w skład produkcji cementu, czyli procesu mineralogicznego, o którym mowa w podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a.

Zdaniem organu, który oceniając całościowo stanowisko podatnika przedstawione we wniosku uznał, że skoro proces mineralogiczny, o którym mowa w tym przepisie należy zdefiniować jako proces, w którym następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych) w określony produkt, a zwolnieniu od podatku podlega tylko energia elektryczna zużyta w procesie mineralogicznym, to jedynie energia elektryczna wykorzystywana w sposób ścisły i bezpośredni przez urządzenia i maszyny na etapach produkcji opisanych we wniosku jako etap 1 (częściowo) oraz etapy 2, 3, 5, i 6) podlega zwolnieniu na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a.

Rozstrzygająca dla oceny zaprezentowanych stanowisk stron i podniesionego zarzutu naruszenia prawa materialnego jest wykładnia art. 30 ust.7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a.

Zgodnie z art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a., (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach mineralogicznych. Warunkiem zwolnienia jest, stosownie do ust. 7 b tej ustawy, wykorzystywanie energii elektrycznej przez podmiot będący podatnikiem akcyzy od tej energii (pkt 1) oraz przekazywanie przez podmiot wykorzystujący energię elektryczną do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot wykorzystał energię elektryczną, oświadczenia o ilości wykorzystanej energii i sposobie jej wykorzystania (pkt 2). W ust. 7 c wskazanego przepisu określono elementy, które powinno zawierać takie oświadczenie.

Procesy mineralogiczne, o których mowa w w/w przepisie zdefiniowano w art. art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a. i są to procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, z późn. zm.). Rozporządzenie wprowadza wspólną podstawę statystycznych klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej, zwaną dalej "NACE Rev. 1", w której w podsekcji DI 26 ujęto "produkcję produktów z pozostałych surowców niemetalicznych". Do tej podsekcji zakwalifikowano produkcję cementu (26.51). Nomenklatura NACE klasyfikuje zatem produkcję danego towaru, natomiast przy definiowaniu procesów mineralogicznych ustawodawca odwołał się do procesów sklasyfikowanych w tej nomenklaturze pod określonym kodem.

Kluczową dla rozstrzygnięcia jest zatem kwestia związku pomiędzy pojęciami "procesy mineralogiczne" i "produkcja cementu". Dla dokonania właściwej wykładni tych pojęć zasadnicze jest znaczenie określeń "proces" i "produkcja" oraz wzajemna relacja tych pojęć na gruncie u.p.a.

Sąd podziela stanowisko organu, wyprowadzone przy wykorzystaniu wykładni językowej, że pojęcia te mogą, ale nie muszą się zakresowo pokrywać. Produkcja oznacza zorganizowaną działalność mającą na celu wytworzenie np. określonych towarów, coś co zostało wytworzone, zaś proces to ciąg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym. Kierując się wykładnią językową organ prawidłowo wskazał, że pojęcie proces ma węższy zakres niż produkcja, która może składać się zarówno z samego procesu, może być efektem kilku procesów lub kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu, a także, że w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces.

Z kolei proces mineralogiczny to proces następujących po sobie i powiązanych przyczynowo zmian, w którym następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych) w określony produkt, w tym przypadku cement.

W związku z powyższym w realiach przedstawionego stanu faktycznego jako zasadne należy ocenić stanowisko organu, że zwolnienie określone w art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. dotyczy tylko energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych. To, że zwolnienie obejmuje energię elektryczną wykorzystywaną w procesach mineralogicznych sklasyfikowanych w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26.51 - produkcja cementu, nie oznacza, że w sytuacji, gdy wnioskodawca jest producentem cementu i uzyskuje gotowy produkt, który mieści się w tym grupowaniu, każdy etap jego produkcji stanowi proces mineralogiczny. Nomenklatura klasyfikuje produkcję danego towaru, natomiast w procesach mineralogicznych jest mowa o procesach sklasyfikowanych na podstawie tej nomenklatury. Gdyby celem ustawodawcy nie było zawężenie zwolnienia wyłącznie do procesów mineralogicznych rozumianych jako procesy sklasyfikowane pod kodem DI 26, to odpowiednio zdefiniowałby ten proces, przykładowo wprost odwołując się do produkcji sklasyfikowanej w tym kodzie. Zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a., nie obejmuje jak twierdzi Spółka, energii elektrycznej zużywanej do procesu produkcyjnego, lecz jedynie tych jej elementów, w których następuje przemiana fizykochemiczna minerałów. Jest to zwolnienie przedmiotowe, a nie podmiotowe. Potwierdzeniem jest uzasadnienie do projektu ustawy zmieniającej ustawę o podatku akcyzowym (druk sejmowy 3522), w którym wskazano, że projekt zakłada zwolnienie przedsiębiorców realizujących określone procesy, co oznacza, że zwolnieniem objęto wybrane procesy, nie określonych przedsiębiorców. Sąd nie kwestionuje stanowiska skarżącej, że wszystkie wykonywane czynności mają wpływ na produkcję cementu, z tym, że nie wszystkie są procesami mineralogicznymi. Wbrew zarzutom skargi nie wystarczy wykazanie, że energia jest wykorzystywane w procesie produkcyjnym rozumianym jako regularnie występujące po sobie zjawiska pozostające między sobą w związku przyczynowym, ale konieczne jest wykazanie, że są one procesami mającymi charakter mineralogiczny.

Wykorzystanie energii podlegającej zwolnieniu musi przyczyniać się w sposób bezpośredni do przeprowadzania procesu podlegającego zwolnieniu wykluczając ze zwolnienia czynności nie uczestniczące bezpośrednio w tym procesie. To, że ustawodawca unijny wyklucza z zakresu działania dyrektywy energetycznej zużycie energii elektrycznej do procesów mineralogicznych nie oznacza, że wykluczeniu podlega takie zużycie energii, które nie przyczyni się bezpośrednio do procesów mineralogicznych.

Pogląd, taki został wyrażony przez NSA w wyrokach z 21 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 425/13, i sygn. akt I FSK 428/13 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA dokonując prounijnej wykładni art. 32 ust. 4 pkt 1 u.p.a, podkreślił, że przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że określone w nim zwolnienie od podatku z uwagi na przeznaczenie, obejmuje jedynie zużycie wyrobów energetycznych i energii elektrycznej w bezpośrednim procesie wytwarzania energii elektrycznej, co oznacza, że norma tego przepisu nie obejmuje zużycia wyrobów energetycznych przez urządzenia jedynie transportujące wyroby energetyczne, których spożytkowanie (spalenie) prowadzi do wyprodukowania energii elektrycznej. Zauważyć należy, że pogląd wyrażony przez NSA dotyczył procesu produkcyjnego, a zatem zwolnienia w zakresie szerszym niż przewidziany w art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a.

Podobny pogląd został wyrażony przez WSA w Gorzowie w wyroku z 3 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Go 329/16 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd stwierdził, że "zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 podlega energia elektryczna, która jest bezpośrednio zużyta w procesie metalurgicznym rozumianym, na gruncie wykładni językowej, jako ciąg następujących po sobie zmian fizykochemicznych powiązanych przyczynowo i stanowiących etapy produkcji dążące do wytworzenia określonego produktu (...), z wyłączeniem czynności przygotowawczych do tej produkcji, a także następujących w trakcie produkcji (nie mających bezpośredniego wpływu na proces metalurgiczny) oraz po samym wytworzeniu produktu końcowego będącego efektem tej produkcji." Jakkolwiek stanowisko to WSA wyraził w stosunku do procesu metalurgicznego, to znajduje zastosowanie do zwolnienia energii przy procesach mineralogicznych. Odnosząc się do przywołanego przez skarżącą poglądu wyrażonego w wyroku NSA z 23 maja 2013 r. sygn. akt I GSK 397/12 należy podnieść, że zakres zwolnienia unormowanego rozporządzeniem Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, będącego przedmiotem analizy sądu, był szerszy, bowiem obejmował energię elektryczną zużywaną w procesie produkcji energii elektrycznej, w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu oraz energię wykorzystywaną do podtrzymywania tych procesów. Zakres zwolnienia odnosił się do procesów produkcji i podtrzymania produkcji, co dawało podstawę do przyjęcia tożsamości pomiędzy procesem proces produkcji a procesem technologicznym. Nie można zatem tego poglądu, jak czyni to skarżąca, odnosić wprost do zwolnienia przewidzianego w art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a.

Sąd podziela argumentację organu, który rozpatrując zwolnienie wskazanych przez wnioskodawcę czynności jako "innych zużyć technologicznych" rozpatrzył je w powiązaniu z etapami produkcji klinkieru i cementu stanowiącymi procesy mineralogiczne, w rozumieniu art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. Skoro do procesów mineralogicznych można zakwalifikować z przedstawionych w opisie etapów produkcji klinkieru i cementu etap 1 (częściowo) oraz etapy 2, 3, 5, i 6, to prawidłowe jest stanowisko organu, że jedynie energia elektryczna wykorzystywana w sposób ścisły i bezpośredni przez urządzenia i maszyny na tych etapach produkcji podlega zwolnieniu na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. Warunkiem koniecznym jest przy tym by czynności wykonywane przez urządzenia opisane na etapie ósmym stanowiły ich niezbędne elementy, bez których nie mogłyby właściwie przebiegać procesy mineralogiczne. Energia elektryczna wykorzystana (zużyta przez urządzenia) na pozostałych etapach produkcji, których nie można zakwalifikować jako procesy mineralogiczne z uwagi na fakt, że w trakcie tych etapów produkcji nie następują przemiany fizykochemiczne nie będzie objęta zwolnieniem. Fakt, że wnioskodawca wytwarza produkty m.in. w trakcie procesów mineralogicznych, nie może stanowić przesłanki, aby dla celów podatkowych całą jego działalność traktować kompleksowo.

Podkreślić też należy, że organ nie kwestionuje organizacji pracy Spółki, nie ingeruje w przedstawiony proces technologiczny, lecz dokonuje oceny, które z opisanych przez skarżącego etapów produkcji klinkieru i cementu mają charakter procesu mineralogicznego.

W ocenie Sądu to, że wnioskodawca jest producentem cementu, tj. uzyskuje gotowy produkt w wyniku procesu mineralogicznego, nie oznacza, że każdy etap jego produkcji jest procesem mineralogicznym, skoro jako taki nie zalicza się do procesu mineralogicznego. Skarżąca w sposób nieuprawniony dąży do rozszerzenia zakresu zwolnienia na wszystkie wykonywane przez siebie czynności, które składają się na produkcję cementu. Uznanie za prawidłowe stanowiska Spółki musiałoby prowadzić do zaakceptowania tezy, że w przedstawionym stanie faktycznym w którym na proces produkcji składają się podane we wniosku etapy, poczynając od kruszenia surowca a kończąc na czynnościach pakowania/ładowania cementu, Spółce przysługuje zwolnienie podmiotowe, co w świetle obowiązujących przepisów jest nieuzasadnione. Przepis art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a odnosi się bowiem wyłącznie do procesu mineralogicznego, który nie odpowiada całemu procesowi produkcyjnemu, zaś stanowisko skarżącej zmierza do objęcia zwolnieniem zużyć technologicznych nie powiązanych i nie odnoszących się bezpośrednio do procesów mineralogicznych.

To, że wszystkie etapy produkcji przedstawione we wniosku prowadzą do wyprodukowania cementu nie może automatycznie oznaczać, że etapy te powinny być uznane za proces mineralogiczny, gdyż nie każdy etap stanowi część procesu mineralogicznego. Stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 21 października 2016 r. sygn. akt I SA/Op 183/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 16 września 2016 r. sygn. akt III SA/Łd 569/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 10 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1029/16 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się do przywołanego poglądu WSA w Bydgoszczy należy zauważyć, że dotyczy innego rodzaju zwolnienia od akcyzy przewidzianego w art. 31b ust 1 pkt 4 procesu – gazu dla procesu metalurgicznego. Zauważyć też należy, że polski ustawodawca wprowadzając do ustawy o podatku akcyzowym pojęcie "proces metalurgiczny" nie zdefiniował tego pojęcia odmiennie niż w przypadku procesów mineralogicznych.

W ocenie Sądu nie można podzielić stanowiska skarżącej, że brak ustosunkowania się do przywołanych wyroków sądowych stanowi naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a). Podkreślić należy, że jakkolwiek pożądane jest odniesienie się do przywołanego orzecznictwa, które zdaniem podatnika potwierdza jego stanowisko, to rolą organu nie jest polemizowanie z wyrokami oraz interpretacjami przywołanymi na potwierdzenie stanowiska podatnika, ale dokonanie jego oceny, co do wykładni przepisów prawa podatkowego w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Organ jest zobowiązany sprawę traktować indywidualnie. Nawet jeżeli w obrocie prawnym funkcjonują interpretacje przeciwne, co jest sytuacją niepożądaną, to istotnym jest, aby otrzymana przez wnioskującego interpretacja była prawidłowa.

Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art 120, art. 121 § 1 w zw. z 2a Ordynacji podatkowej. Zasada in dubio pro tributario formułuje zakaz czynienia niekorzystnych domniemań w sytuacji, gdy wykładnia prawa podatkowego prowadzi do obiektywnie konkurencyjnych wniosków. Zasada ta, nie oznacza, że obowiązkiem organu jest przyjęcie najkorzystniejszej dla podatnika wersji. Skarżąca poza odwołaniem się do przywołanej zasady i wskazaniem na reguły stosowania tego przepisu nie wskazała w czym, poza tym, że organ nie podzielił prezentowanego przez nią stanowiska, upatruje naruszenia tej zasady.

Sąd nie podziela też podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji spełnia wymogi stawiane przez prawo. Zawiera przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez skarżącą stanu faktycznego. Odnosząc się do istoty problemu, zawiera jednoznaczną informację dla strony jak przepisy stanowiące istotę sporu pomiędzy stronami należy interpretować.

Skarżąca zarzuca naruszenie art. 14a §1, art. 14 b § 6 i § 6a Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i wydanie interpretacji, w której w odniesieniu do tego samego zdarzenia prezentowane są odmienne wnioski i stanowiska. Przedmiotem rozpoznawanej interpretacji - zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych są inne zużycia mineralogiczne i to zdarzenie zostało poddane kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie. Zgodnie z art. 57a ustawy p.p.s.a w zw. z art. 134 § 1 tej ustawy – sąd jest związany zarzutami skargi i nie może poddawać ocenie zdarzenia nie będącego przedmiotem skargi, jak również nie może oceniać kontrolowanego zdarzenia – przez pryzmat oceny dokonanej przez organ w stosunku do innej czynności - transportu pokruszonego surowca .

Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a skargę oddalił.