Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1287/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art 15 ust 1 oraz 86 ust 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do lipca 2009 r. oraz od września do grudnia 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 lipca 2014 r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej G. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu 19 grudnia 2014 r. decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. b) O.p. oraz art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), po rozpatrzeniu odwołania Gminy (dalej: "Gmina"), od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w u z dnia 30 lipca 2014 r., stwierdzającej Gminie nadpłatę w podatku od towarów i usług za:

– luty 2009 r. w kwocie [...] zł,

– kwiecień 2009 r. w kwocie [...] zł,

oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za:

– luty 2009 r. w kwocie [...] zł,

– marzec 2009 r. w kwocie [...] zł,

– kwiecień 2009 r. w kwocie [...] zł,

– maj 2009 r. w kwocie [...] zł,

– czerwiec 2009 r. w kwocie [...] zł,

– lipiec 2009 r. w kwocie [...] zł,

– wrzesień 2009 r. w kwocie [...] zł,

– październik 2009 r. w kwocie [...] zł,

– listopad 2009 r. w kwocie [...] zł,

– grudzień 2009 r. w kwocie [...] zł.

Jak wynika z ustaleń organów jak i dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnym, stan faktyczny w sprawie, przedstawia się następująco.

W dniu 30 grudnia 2013 r. Gmina złożyła w organie podatkowym korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT 7 za luty 2009 r., marzec 2009 r., kwiecień 2009 r., maj 2009 r., czerwiec 2009r., lipiec 2009 r., wrzesień 2009 r., październik 2009 r., listopad 2009 r. i grudzień 2009 r. Wraz z korektami deklaracji złożono wniosek o dokonanie zwrotu podatku w nich wykazanego w terminie 25 dni. We wniosku wyjaśniono przyczyny złożenia ww. korekt, wskazując, iż uwzględniono

w nich podatek naliczony przy nabyciach związanych z budową Gminnego [...] [...] . Organ odwoławczy podał, że w dniach 8 stycznia do 7 lutego 2014 r. organ pierwszej instancji przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do lutego 2008 r., od kwietnia do grudnia 2008 r.i od marca do grudnia 2009 r. oraz prawidłowości i rzetelności dokumentowania, ewidencjonowania i rozliczania podatku od towarów i usług za luty 2009 r. Ustalenia przeprowadzonej kontroli dokumentowano w protokole kontroli podatkowej z dnia 7 lutego 2014 r.

Postanowieniem z dnia 27 marca 2014 r. organ pierwszej instancji wszczął wobec Gminy postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad

i grudzień za rok 2009. Postanowieniem organ pierwszej instancji włączył

do ww. postępowania materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej.

Decyzją z dnia 24 czerwca 2014 r. organ I instancji określił Gminie w podatku

od towarów i usług:

1) zobowiązanie podatkowe za:

– luty 2009 r. w kwocie [...] zł,

– marzec 2009 r. w kwocie [...] zł,

– kwiecień 2009 r. w kwocie [...] zł,

– maj 2009 r. w kwocie [...] zł,

– czerwiec 2009 r. w kwocie [...] zł,

– lipiec 2009 r. w kwocie [...] zł,

– wrzesień 2009 r. w kwocie [...] zł,

– październik 2009 r. w kwocie [...] zł,

– listopad 2009 r. w kwocie [...] zł,

– grudzień 2009 r. w kwocie [...] zł,

2) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2009 r. w wysokości 0 zł.

Organ odwoławczy podał, że Gmina rozpoczęła działalność gospodarczą w dniu 8 marca 1990 r. Od 1 maja 2010 r. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina w 2008 r. posiadała jeden zakład budżetowy: Gminny [...] w u z siedzibą w [...] , który był czynny podatnikiem podatku od towaru i usług w okresie od 1 kwietnia 1995 r. do 31 grudnia 2010 r. Zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług był również Urząd Gminy w u, który składał deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okresy rozliczeniowe od stycznia 1997 r. do kwietnia2010 r.

W dniu 9 stycznia 2014 r. Gmina złożyła oświadczenie, w którym wyjaśniła,

iż zadanie inwestycyjne pod nazwą "Budowa [...] w [...] " było realizowane na skutek uchwały Nr IV/23/2007 Rady Gminy z dnia 11 stycznia 2007 r. w sprawie uchwalenia budżetu Gminy na 2007 r. Okres realizacji inwestycji zaplanowano na lata 2007-2009 i była ona umieszczona w Wojewódzkim Programie Rozwoju Bazy Sportowej na lata 2006-2009 (uchwała Nr XXX/347/06 Sejmiku Województwa Zachodniopomorskiego). Zgodnie z informacją zawartą w budżecie Gminy na rok 2009, funkcjonowanie Gminnego [...] w [...] miało zwiększyć atrakcyjność Gminy pod względem turystycznym, a jednocześnie stworzyć możliwości aktywnego spędzania wolnego czasu dla mieszkańców. Z informacji zawartych w sprawozdaniu Gminy za 2009 rok wynikało, że zakończono budowę rozpoczętego w 2008 r. zespołu obiektów, na które składają się:

– hala sportowa z trybunami na [...] osób wraz z salą do fitness i siłownią,

– amfiteatr z odkrytą widownią na [...] osób,

– urządzenia terenowe, takie jak: boisko do gry w piłkę siatkową, boisko do gry

w piłkę koszykową, dwa korty tenisowe, boisko do gry w kometkę (badmintona), plac do jazdy na wrotkach (lodowisko), boisko treningowe ze ścianką do ćwiczeń, boisko do minigolfa, plac zabaw, altanka z ogrodem botanicznym oraz skatepark.

Cały obiekt jest ogrodzony, oświetlony, posiada niezbędną infrastrukturę techniczną, drogi wewnętrzne i urządzone tereny zielone. W ramach inwestycji zakupiono wyposażenie obiektu w sprzęt sportowy, meble, urządzenia do konserwacji i utrzymania obiektu. W sprawozdaniu zawarto informację, iż Ministerstwo Sportu przekazało dofinansowanie w kwocie [...] zł oraz, że decyzją Sejmiku Województwa [...] podjęta została uchwała o przyznaniu dofinansowania w łącznej kwocie [...] zł. Odbiór inwestycji pod nazwą Gminne [...] przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego nastąpił w dniu 19 listopada 2009 r. Decyzją z dnia 23 listopada 2009 r. udzielono pozwolenia na użytkowanie Gminnego [...] (hali sportowej, budynku sceny, urządzeń i obiektów sportowych) przy ul. [...] w [...] . Natomiast dnia 27 listopada 2009 r. pomiędzy inwestorem, którym była Gmina, a wykonawcą, spisany został protokół odbioru i przekazania inwestycji

do eksploatacji.

W grudniu 2009 r., protokołami przekazania - przejęcia środka trwałego (PT)

w ilości [...] sztuk, przedmiotowa inwestycja w rozbiciu na poszczególne środki trwałe (obiekty) została przekazana nieodpłatnie przez Gminę na rzecz Gminnego [...] . Łączna wartość obiektów brutto wynosiła [...] zł.

W złożonych dnia 22 stycznia 2014 r. wyjaśnieniach, Gmina oświadczyła,

iż wyszczególnione w dokumentach PT protokoły odbiorów z określonych dni dotyczyły odbioru poszczególnych części inwestycji od wykonawcy zadania inwestycyjnego "Budowa [...] w [...] ". Natomiast w piśmie z dnia 28 stycznia 2014 r. Gmina wyjaśniła, że wszystkie środki trwałe ww. inwestycji, po przekazaniu, znalazły się w ewidencjach księgowych Gminnego [...] (zakładu budżetowego), a następnie w ewidencji księgowej Gminnego [...] w [...] (jednostki budżetowej). Gminny Ośrodek [...] w u (zakład budżetowy) powstał na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 9 lit h obowiązującej wówczas ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 16, poz. 95 ze zm.) i uchwały Rady Gminy z dnia 17 maja 1994 r. Nr XLVI97/94, celem usprawnienia zarządzania i administrowania składnikami mienia gminnego oraz zaspokajania potrzeb publicznych w zakresie [...]. Uchwałą Nr XXXX/271/09 z dnia 30 grudnia 2009 r. w sprawie nadania statutu Gminnemu Ośrodkowi [...] w u z siedzibą w [...] Rada Gminy dokonała zmiany statutu ww. Ośrodka. Z rozdziału II statutu wynikało, że do zadań Gminnego [...] w u należało zarządzanie i administrowanie składnikami trwałymi majątku gminy, w tym między innymi Gminnego [...] w [...] . Następnie uchwałą L/344/10 z dnia 27 września 2010 r. Rada Gminy zlikwidowała z dniem 31 grudniem 2010 r. zakład budżetowy - Gminny Ośrodek [...] w u z siedzibą w [...] . Ustalono, że majątek zlikwidowanego zakładu oraz jego wierzytelności i zobowiązania przejmie powołana z dniem 1 stycznia 2011r. jednostka budżetowa - Gminny [...] w [...] . Uchwałą nr L/345/T0 z dnia 27 września 2010 r. w sprawie utworzenia gminnej jednostki organizacyjnej - Gminnego [...] w [...] Rada Gminy na podstawie art. 9 ust. 1 i art. 18 ust. 2 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157 poz. 1240 ze zm.), utworzyła gminną jednostkę organizacyjną pod nazwą "Gminny [...] w [...] ". Ustalono, że ww. Ośrodek będzie prowadzić gospodarkę finansową w formie jednostki budżetowej i przejmie mienie zlikwidowanego zakładu budżetowego. Stworzono statut ww. Ośrodka, z którego wynikało, że został on powołany do zarządzania i administrowania składnikami mienia gminnego oraz zaspokajania potrzeb publicznych w zakresie sportu, turystyki, rekreacji oraz utrzymania czystości miejscowości położonych na terenie Gminy. Z rozdziału II wynikało, że do zadań ww. Ośrodka należało zarządzanie i administrowanie składnikami trwałego majątku gminy między innymi Gminnego [...] w [...]. Zarządzeniem nr 27A/2009 z dnia 4 grudnia 2009 r. Dyrektora Gminnego [...] w u z siedzibą w [...] wprowadzono cennik korzystania z obiektów sportowych Gminnego [...] w [...], z którego wynika, iż korzystanie z niżej wymienionych obiektów jest odpłatne: sali sportowej; siłowni; sali fitness; kortów tenisowych zewnętrznych; kortów tenisowych na sali sportowe; kortów tenisowych ze ścianką; boiska do koszykówki zewnętrznego; boiska do siatkówki zewnętrznego; boiska do badmintona; minigolfa.

Organ odwoławczy podał, że do kontroli podatkowej przedłożono również umowy zawarte pomiędzy ww. Ośrodkiem, a Gimnazjum w [...] i Szkołą Podstawową w [...] na czas określony od dnia 1 stycznia do dnia 31grudnia 2010 r. Przedmiotem umów było odpłatne korzystanie z sali sportowej na zajęcia lekcyjne wychowania fizycznego. Do kontroli przedłożono również umowę zawartą pomiędzy ww. Ośrodkiem, a D. G. "organizatorem". Przedmiotem umowy było udostępnienie amfiteatru w [...] na terenie Gminnego [...] wraz z zapleczem sanitarnym, w celu realizacji zadań własnych organizatora na występy artystyczne w okresie 1 lipca do 31 sierpnia 2013 r. Ustalono, iż za każdorazowe wynajęcie obiektu zapłata wynosiła będzie 200 zł brutto. Amfiteatr był głównie wykorzystywany do imprez organizowanych przez Gminę , jako obiekt ogólnodostępny.

Jak wskazała Gmina w piśmie z dnia 13 stycznia 2014 r., budynek amfiteatru wraz z widownią oraz przyłączami mediów do budynku amfiteatru wykorzystywane

są przez Gminę przede wszystkim nieodpłatnie, tzn. nie został ustalony cennik

za korzystanie z tej części obiektu.

Dnia 9 stycznia 2014 r. Gmina przedłożyła pismo wystosowane przez

ww. Ośrodek, w którym wyjaśniono, że pierwsza sprzedaż w Gminnym [...] w [...] dokonana została dnia 10 grudnia 2009 r. w wartości 80 zł. W dniu 10 stycznia 2014 r. Gmina złożyła dodatkowe pisemne wyjaśnienia, w związku

z faktem, że część inwestycji jest lub może być wykorzystywana nieodpłatnie przez Gminę także do celów czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem

od towarów i usług, tj. realizacji zadań własnych Gminy związanych z rozwojem kultury i sportu oraz promowaniem regionu pod względem turystycznym. Gmina wskazała, że po zrealizowaniu inwestycji, jej poszczególne części zostały zaewidencjonowane dla celów księgowych jako odrębne środki trwałe. Gmina podała, że dla celów określenia wartości poszczególnych środków trwałych przyjęła określony szacunkowy klucz podziału wartości wynikających z faktur otrzymanych od wykonawców. Wskazała również, że klucz (sposób alokacji wartości) ma charakter wyłącznie szacunkowy i został zastosowany wyłącznie dla potrzeb ewidencji księgowej.

Gmina w piśmie z dnia 13 stycznia 2014 r. wyjaśniła, do jakiej sprzedaży poszczególny środek trwały, przekazany na podstawie dokumentów PT w grudniu

2009 r., miał służyć i aktualnie służy. Gmina dokonała wyodrębnienia trzech kategorii, które opisała w piśmie. Następnie zaprezentowała w formie tabelarycznej, do której kategorii przynależą środki trwałe dokumentowane poszczególnymi dowodami PT. Gmina przedłożyła rejestry nabyć za poszczególne miesiące 2009 r. i wykazała nabycia udokumentowane fakturami VAT, w których nabywcą był Urząd Gminy .

Mając na uwadze opisany powyżej stan faktyczny oraz art. 86 ust. 1, ust. 10

pkt 1, ust. 11 u.p.t.u., organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że Gmina nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, związanego z wydatkami na zakup towarów i usług, służących budowie Gminnego [...] w [...], ponieważ nieodpłatne przekazanie przez Gminę Gminnego [...] w [...] na rzecz Gminnego [...] w u stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczenie to odbyło się w ramach wykonywania przez Gminę we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych. Z uwagi na konstrukcję ww. podatku, opartą o zasadę potrącalności w danej fazie obrotu, podatek ten jest z punktu widzenia podatników neutralny, gdyż przerzucają oni jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie - na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest nierozerwalnie z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają przepisom u.p.t.u., zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlegała, to nie powstał ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego. W związku z tym, zdaniem organu pierwszej instancji, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia ww. podatku naliczonego przy nabywanych w toku realizacji inwestycji towarach i usługach. Na powyższe prawo, zdanie organu, nie ma wpływu fakt dokonywania czynności opodatkowanych ww. podatkiem przez zakład budżetowy, a następnie przez jednostkę budżetową, gdyż zarówno Gminny Ośrodek [...] w u, jak i Gminny [...] w [...] , to podatnicy ww. podatku, posiadający status odrębności od Gminy. Gmina nie wykonała czynności opodatkowanej tym podatkiem, która - zgodnie z zasadą neutralności - umożliwiłaby jej skorzystanie z prawa

do odliczenia ww. podatku naliczonego przy przedmiotowych nabyciach. Ponadto

jak ustalił organ pierwszej instancji, Gmina w rejestrze dostaw za grudzień 2009 r.,

jako sprzedaż zwolnioną, wykazała czynsze mieszkaniowe oraz odsetki redyskontowe, zapłacone w wyniku rozłożenia na raty należności z tytułu sprzedaży mienia. Dokonano również dostawy używanych lokali mieszkalnych. W toku kontroli podatkowej ustalono, iż sprzedaż tych lokali została opodatkowana 22% stawką ww. podatku i udokumentowana wymienionymi fakturami VAT. Do kontroli podatkowej Gmina przedłożyła kserokopie aktów notarialnych, w zakresie ustanowienia odrębnej własności lokali mieszkalnych i ich sprzedaży, dotyczących powyższych transakcji. Gmina, w piśmie z dnia 17 stycznia 2014 r. wyjaśniła, że spełnione zostały warunki

do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. art. 43 ust. 1 pkt 10 p.t.u., jednakże nastąpił błąd podczas wystawiania faktur dokumentujących te zdarzenia gospodarcze i niesłusznie został naliczony podatek od towarów i usług w wysokości 22%. Gmina podała, że nie wystawiono faktur korygujących, a błąd został wykryty podczas przeprowadzanej w styczniu 2014 r. przez organ pierwszej instancji. Powyższe faktury, zgodnie z wyjaśnieniem Gminy, zostały wprowadzone do obiegu prawnego w 12 stycznia 2010 r.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że Gmina nieprawidłowo opodatkowała dostawy mienia, korzystające ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów

i usług, zawyżając wartość dostaw opodatkowanych 22% stawką podatku od towarów i usług o kwotę [...] zł netto, podatek należny o [...] zł, przy jednoczesnym zaniżeniu wartości dostaw zwolnionych od tego podatku o kwotę [...] zł.

Na podstawie zebranego materiału organ pierwszej instancji, mając na uwadze ustalenia wynikające z decyzji wymiarowej wydanej Gminie za sporny okres w dniu 24 czerwca 2014 r., decyzją z dnia 30 lipca 2014 r., stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za:

– luty 2009 r. – w kwocie [...] zł,

– kwiecień 2009 r. – w kwocie [...] zł,

oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za:

– luty 2009 r. w kwocie [...] zł,

– marzec 2009 r. w kwocie [...] zł,

– kwiecień 2009 r. w kwocie [...] zł,

– maj 2009 r. w kwocie [...] zł,

– czerwiec 2009 r. w kwocie [...] zł,

– lipiec 2009 r. w kwocie [...] zł,

– wrzesień 2009 r. w kwocie [...] zł,

– październik 2009 r. w kwocie [...] zł,

– listopad 2009 r. w kwocie [...] zł,

– grudzień 2009 r. w kwocie [...] zł.

Organ I instancji powołał się na art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit b) O.p.

Gmina złożyła odwołanie, w którym uzasadniała, że ma prawo do odliczenia poniesionych wydatków na wybudowanie ww. Ośrodka. Na poparcie swoich twierdzeń Gmina przywołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Organ odwoławczy, zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przywołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1

i ust. 6, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., oraz art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. b), § 3, art. 81 § 1 i § 2 O.p. Organ odwoławczy podał,

że z art. 86 ust. 1 p.t.u. wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług w następstwie, której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Według organu, ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego przysługiwać może jedynie wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione następujące warunki: odliczenia danej kwoty podatku dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz towary i usługi są wykorzystywane przez tego podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych. Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku w Dyrektywie 2006/112/WE. Przepisy rozdziału 1-4 tytułu X Dyrektywy (art. 167 i nast.) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych. Organ wskazał, że stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. nr 142, poz. 1591 ze zm.) Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności zadania własne w myśl art. 7 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Organ podał, że zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane,

z wyłączaniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Budowa Gminnego [...] Rekreacji w [...] była działalnością wykonywaną przez Gminę jako podmiot prawa publicznego działający

w charakterze organów władzy publicznej i była ściśle związana z wykonywaniem prerogatyw władztwa publicznego. Gmina, wykonując zadania publiczne dotyczące np. budowy [...] działa na odmiennych zasadach niż podmioty prywatne. Była to czynność administracyjna prawa publicznego, wynikająca z przyznanego w ww. ustawie władztwa. Gmina, realizując swoje zadania statutowe

w zakresie budowy Gminnego [...], nie występowała w tym momencie jako podatnik podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy podał również, że definicję podatnika podatku od towarów

i usług ustawodawca zamieścił w powołanym wyżej art. 15 ust. 1 p.t.u. Natomiast ust. 2 tego przepisu wymienia warunki do uznania prowadzonej działalności za działalność gospodarczą. W ujęciu generalnym o tym co jest działalnością gospodarczą gminy, przesądza treść art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Wynika z niego, że działalnością gospodarczą Gminy jest działalność w zakresie wykraczającym poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, na którą zezwala odrębna ustawa, a także działalność w zakresie zadań o charakterze użyteczności publicznej, prowadzona w ramach przewidzianych w odrębnej ustawie, tj. w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego (art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej; Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236 ze zm.).

Zdaniem organu odwoławczego, ze stanu faktycznego sprawy jednoznacznie wynikało, że majątek powstały w wyniku inwestycji nie był wykorzystywany przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych. Inwestycja została nieodpłatnie przekazana innej jednostce organizacyjnej, tj. Gminnemu [...], który pod względem podatkowym był odrębnym podmiotem podatku od towarów i usług. To właśnie ww. Ośrodek prowadził działalność opodatkowaną z wykorzystaniem majątku powstałego w wyniku realizacji przedsięwzięcia. Tym samym Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, dokumentujących wydatki poniesione na budowę tej inwestycji. Zdaniem organu odwoławczego, gdyby zgodzić się ze stanowiskiem Gminy, doszłoby do naruszenia zasady neutralności. Gmina w związku z tworzoną inwestycją miałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego, natomiast to zakład budżetowy odprowadzał podatek należny z tytułu świadczenia usług przy wykorzystaniu tego środka trwałego. Odliczenia podatku naliczonego dokonałby podmiot, który nie generował podatku należnego.

Organ odwoławczy podał, że Gmina może wykonywać zadania o charakterze użyteczności publicznej w formie samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Skoro Gmina zdecydowała się na przekazanie inwestycji swojemu zakładowi budżetowemu, która to czynność nie generuje podatku należnego, to nie może domagać się prawa odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na te inwestycje. Gmina nie skorzystała z innych form dopuszczonych przepisami prawa, które dawałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ związane by były ze sprzedażą opodatkowaną.

Organ odwoławczy podał, że Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT dokumentujących wydatki poniesione przez Gminę na budowę Gminnego [...] w [...], który to składnik majątku został przekazany nieodpłatnie Gminnemu Ośrodkowi [...] w u, gdyż Gmina dokonując powyższych inwestycji, nie występowała w roli podatnika podatku od towarów i usług oraz nie została spełniona podstawowa przesłanka, jaką jest związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną Gminy.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że Naczelnik Urzędu Skarbowego

w u decyzja z dnia 24 czerwca 2014 r. określił Gminie zobowiązanie podatkowe za:

– luty 2009 r. – w kwocie [...] zł,

– marzec 2009 r. w kwocie [...] zł,

– kwiecień 2009 r. w kwocie [...] zł,

– maj 2009 r. w kwocie [...] zł,

– czerwiec 2009 r. w kwocie [...] zł,

– lipiec 2009 r. w kwocie [...] zł,

– wrzesień 2009 r. w kwocie [...] zł,

– październik 2009 r. w kwocie [...] zł,

– listopad 2009 r. w kwocie [...] zł,

– grudzień 2009 r. w kwocie [...] zł.

Gmina złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie:

- art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. przez niezasadne uznanie, że Gmina realizując inwestycję polegającą na budowie Gminnego [...] w [...] nie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w związku z czym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z tą inwestycją;

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez uznanie, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji polegającej na budowie Gminnego [...] w [...], które zostało przekazane do gminnego zakładu budżetowego (a następnie do gminnej jednostki budżetowej) i było wykorzystywane przez te podmioty do sprzedaży opodatkowanej, tj. do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pomimo tego, że wniosek taki jest sprzeczny z wynikającą z ww. przepisu zasadą neutralności podatku od towarów i usług.

Zdaniem Skarżącej, służyło jej prawo do odliczenia poniesionych wydatków

na budowę ww. Ośrodka.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację jak w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 21 stycznia 2016 r., na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), połączył sprawy o sygnaturach akt I SA/Sz 1287/15 i I SA/Sz 1316/15 do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

Spór w sprawie dotyczył kwestii prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych przy budowie Gminnego [...] w [...] .

Niesporne był fakt, że Gmina w grudniu 2009r. nieprawidłowo opodatkowała dostawy mienia, korzystające ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów

i usług, zawyżając tym samym wartość dostaw opodatkowanych 22% stawką podatku od towarów i usług o kwotę [...] zł netto oraz podatek należny o kwotę [...] zł, przy jednoczesnym zaniżeniu wartości dostaw zwolnionych od tego podatku o kwotę [...] zł.

Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w zakresie, w jakim towary

i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Odpowiednikiem przywołanej regulacji jest art. 9 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w świetle którego podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Jak wynikło z akt, Gmina poniosła wydatki na budowę Gminnego [...] w [...], który to składnik majątku został w grudniu 2009 r. przekazany nieodpłatnie Gminnemu Ośrodkowi [...].

Rozstrzygnięcie w sprawie determinuje kwestia oceny podmiotowości podatkowej ww. Ośrodka, działającego w 2009 r. w formie zakładu budżetowego

a następnie przekazanego do gminnej jednostki budżetowej, którego mienie było wykorzystywane przez te podmioty do sprzedaży opodatkowanej, tj. do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Oceniając zaskarżony akt w świetle postawionych w skardze zarzutów, Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem stanowisko organu odmawiające Gminie, co do zasady, prawa do odliczenia wydatków związanych

z realizacją i utrzymaniem wskazanej powyżej inwestycji jak i statusu podatnika podatku od towarów i usług w zakresie czynności opodatkowanych wykonywanych przez gminny zakład budżetowy a następnie przez jednostkę budżetową z wykorzystaniem ww. inwestycji stoi w wyraźnej opozycji do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. o sygn. akt I FPS 1/13 jak i wyroku z dnia 29 września 2015 r., Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, C-276/14, EU:C:2015:635, w którym - rozstrzygając zagadnienie samodzielności podmiotów prawa publicznego - Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął stanowisko, że: "art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie". Trybunał przypomniał przy tym, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30).

Zauważyć należy, że jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy o finansach publicznych, w szczególności art. 11 i art. 12 tej ustawy. Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia

i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O utworzeniu, połączeniu lub likwidacji gminnej jednostki budżetowej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego – w gminie, rada gminy. Organ ten nadaje jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę

oraz przedmiot działalności. Gospodarka finansowa samorządowej jednostki budżetowej charakteryzuje się tym, że pokrywa ona swoje wydatki bezpośrednio

z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza

na rachunek gminy/powiatu/województwa (tzw. zasada rozliczeń brutto). Powoduje

to, że wielkość wydatków jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana

z wysokością zrealizowanych przez nią dochodów. Ponadto nie dysponuje

ona realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast organ wykonujący budżet jednostki samorządu terytorialnego ma do dyspozycji pełną kwotę dochodów uzyskiwanych przez jednostki budżetowe danego samorządu.

Wymienione cechy jednostki budżetowej powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od jednostki samorządu terytorialnego, w tym przypadku gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzanie działalności gospodarczej. Co najwyżej działalność taka może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy wykonywaniu jego zadań. Gmina jako organ władzy publicznej,

a zarazem osoba prawna, do wykonywania ciążących na niej zadań zobligowana jest, niejednokrotnie przepisami ustaw szczególnych, do prowadzenia określonej działalności "przy pomocy" czy "z wykorzystaniem" innych jednostek organizacyjnych, cechujących się różnym stopniem samodzielności czy niezależności.

Z punktu widzenia statusu takich jednostek jako podatników podatku od towarów i usług istotne jest jednak nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Samorządowe jednostki budżetowe takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, podejmują w imieniu i na rzecz danej jednostki samorządu terytorialnego, m.in. gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. Przy czym w przypadku jednostki budżetowej charakterystyczny jest brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym, a wydatkami jednostki.

Z przedstawionych względów z założenia jednostki budżetowe nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której samorządy lokalne (gminy, powiaty, województwa) prowadzą działalność komunalną, co nie wyklucza, że mogą one podejmować czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Można zauważyć, że preferowane do podejmowania takiej działalności są samorządowe zakłady budżetowe lub spółki prawa handlowego. Dlatego też w przypadku, gdy w ramach ubocznej działalności jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług podatnikiem będzie gmina (powiat albo województwo) – por. uchwała NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13. (powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Co więcej argumentacja zawarta w powołanej wyżej uchwale I FPS 1/13 znalazła potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości, udzielając odpowiedzi na pytanie prejudycjalne zadane przez NSA w sprawie I FSK 311/12 stwierdził, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu dyrektywy VAT, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30). W celu ustalenia czy taka jednostka prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie, należy zbadać, jak wynika z orzecznictwa Trybunału, czy w ramach prowadzenia tej działalności jest ona podporządkowana gminie, do której należy (pkt 33). TSUE wskazał, że jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy, oraz nie odpowiadają one za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina (pkt 37). Jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu (pkt 38). W konkluzji TSUE stwierdził, aprobując pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym, że gminę taką jak Gmina Wrocław i jej jednostki budżetowe, w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym, należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (pkt 39).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone

w ww. uchwale NSA oraz w wyroku TSUE.

W odniesieniu zaś do gminnych zakładów budżetowych należy zauważyć,

że kwestia oceny charakteru relacji pomiędzy gminą i jej zakładem budżetowym, była przedmiotem uchwały NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15,

w której NSA stwierdził, że "w świetle art. 15 ust. 1 oraz 86 ust. 1 ustawy o podatku

od towarów i usług (Dz. U z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo

do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje

są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług".

NSA dokonał analizy przepisów ustawy o finansach publicznych stanowiących podstawę funkcjonowania zakładów budżetowych (art. 14-17 ustawy), ustawy

o gospodarce nieruchomościami wskazując na cechy zakładu budżetowego świadczące, że samorządowy zakład budżetowy gminy nie może być uznany

za odrębnego od gminy podatnika. Samorządowy zakład budżetowy, jak wskazał NSA, nie ma osobowości prawnej - działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył - kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej. Wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny, mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu. Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji.

W ocenie NSA – w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych

w wyroku TSUE z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław - nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Trybunał w wyroku tym jednoznacznie wskazał, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. NSA podkreślił, że jakkolwiek samorządowy zakład budżetowy ma większą samodzielność od jednostki budżetowej, na tle właściwości której wypowiadał się TSUE, lecz z uwagi na nie spełnianie wskazanych warunków, nie można stwierdzić, że ma on podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

Podsumowując NSA stwierdził, że o braku wystarczającej samodzielności zakładu budżetowego w rozważanym kontekście świadczy jego istota. Należy bowiem uwzględnić, że samorządowy zakład budżetowy powoływany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o oddany w trwały zarząd majątek gminy, co oznacza,

że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań – jedynie ze względów pragmatycznych

– za pośrednictwem tegoż zakładu. Tym samym NSA uznał za nieaktualny, wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie (wyrok NSA z 18 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10), pogląd o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki. Należy bowiem przyjąć, że w każdej sytuacji, tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina.

Zdaniem Sądu, przyjęcie w ww. uchwale, że na gruncie podatku od towarów

i usług tożsamość podmiotowo-podatkową ma gmina, a nie jej zakład budżetowy, oznacza, że to gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane

z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu. Samorządowy zakład budżetowy powoływany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o oddany w trwały zarząd majątek gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań – jedynie ze względów pragmatycznych – za pośrednictwem tegoż zakładu. Skoro bowiem z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest gmina a nie zakład, to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Zaznaczyć również należy, że stosownie do treści art. 269 § 1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Z przepisu tego wynika moc ogólnie wiążąca uchwał NSA, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14).

W konsekwencji Sąd uznał, że stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji było nieprawidłowe i naruszyło art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zachodzi zatem konieczność dokonania przez organ ponownej oceny stanowiska Gminy zaprezentowanego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty za poszczególne miesiące 2009 r. z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego w wyroku TSUE z 29 września

2015 r. w sprawie C-276/14 oraz uchwałach NSA wydanych w składzie siedmiu sędziów NSA: z 26 października 2015 r. o sygn. akt I FPS 4/15 oraz z dnia 24 czerwca 2013 r. o sygn. akt I FPS 1/13.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy zbada m.in. okoliczności w postaci: terminu i prawidłowości złożenia przez Gminę wniosku o stwierdzenie nadpłaty i korekt deklaracji za poszczególne miesiące 2009 r. (objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty); wykorzystywanie przedmiotowego składnika majątku do czynności opodatkowanych i nieopodatkowanych.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

Wobec uwzględnienia skargi, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

Sąd zasądził od organu na rzecz Skarżącej kwotę [...] zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, na które składają się uiszczony wpis od skargi w kwocie [...] zł

oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240,00 zł.