Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 898/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1 pkt 4, 6, art. 59 § 1 pkt 2, 4, 7
journal: Dz.U. 2018 poz 1314
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Po 600/18, w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 czerwca 2018 r., nr 3001-IEE.711.282.2018, w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S.A. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 8 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Po 600/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 19 czerwca 2018 r. w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

W toku prowadzonego wobec skarżącej przez Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu (dalej: organ egzekucyjny) postępowania egzekucyjnego w zakresie zaległości w podatku od nieruchomości za wrzesień 2017 r., zawiadomieniem z 23 listopada 2017 r. dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w B. S.A. Wskazane zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostało doręczone spółce 29 listopada 2017 r.

Pismem z 4 grudnia 2017 r. zobowiązana wniosła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne, jako podstawę wskazując art. 33 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2018 r. poz. 1314 ze zm., dalej: u.p.e.a.). Spółka stwierdziła, że egzekwowana zaległość podatkowa jest niezasadna, gdyż nieruchomość, której dotyczy egzekwowany obowiązek, jest wyłącznie formalnie własnością spółki. Zobowiązana wskazała, że C. S.A. (w uzasadnieniu wyroku błędnie wskazano C. S.A.), a wraz z nią korzystający z nieruchomości jej kontrahenci, kwestionuje ważność zawartej 17 października 2014 r. ugody ze spółką. W związku z tym zobowiązana uznała, że nie jest faktycznym właścicielem nieruchomości. Na podstawie art. 35 § 1 i art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. skarżąca zażądała zawieszenia postępowania egzekucyjnego, a następnie jego umorzenia.

Postanowieniem z 25 kwietnia 2018 r., nr 3071-SEE.711.1710.2018, organ egzekucyjny uznał wniesiony przez spółkę zarzut za nieuzasadniony. W motywach rozstrzygnięcia organ egzekucyjny w pierwszej kolejności wskazał, że postanowieniem z 20 grudnia 2017 r., nr WPO.3161.59.2017.MKr, Prezydent Miasta G. (dalej: wierzyciel) uznał zarzuty spółki za niezasadne, albowiem z wpisów w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] jednoznacznie wynika, iż to spółka jest właścicielem spornej nieruchomości. Wierzyciel wskazał nadto, że 16 lutego 2017 r. skarżąca złożyła deklarację, w której zgłosiła do opodatkowania posiadane nieruchomości, w tym nieruchomość położoną przy ul. [...], skutkiem czego zgodnie z obowiązującymi procedurami organ podatkowy dochodzi należnego mu podatku, wystawiając upomnienie, a następnie tytuł wykonawczy.

Uznając za bezzasadny zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej organ egzekucyjny wskazał, że na mocy aktu notarialnego z 17 października 2014 r., Rep. A nr [...], spółka nabyła własność nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] (KW [...]), co znajduje pełne potwierdzenie we wpisie zamieszczonym w II Dziale ww. księgi wieczystej.

W zażaleniu z 10 maja 2018 r. spółka podniosła, że co prawda była właścicielem nieruchomości, jednak nie była jej posiadaczem samoistnym, więc w rzeczywistości obowiązek podatkowy z tytułu podatku od nieruchomości ciążył na posiadaczu samoistnym.

Postanowieniem z 19 czerwca 2018 r., nr 3001-IEE.711.282.2018, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, podzielając w pełni rozważania i argumentację organu egzekucyjnego. Zdaniem organu odwoławczego, odmowa uznania zarzutu złożonego na postawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., jest równoznaczna z odmową umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. Odnosząc się do zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 4 u.p.e.a., organ wskazał, że zarzut ten został podniesiony dopiero na etapie zażalenia, nie był natomiast rozpatrywany ani przez organ egzekucyjny, ani przez wierzyciela. W ocenie organu, istota dwuinstancyjności postępowania polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu tej samej sprawy przez dwa organy administracyjne różnych stopni, albowiem konieczne jest utrzymanie tożsamości sprawy rozpatrywanej przez organy obu instancji. Z powyższego wywiódł, że rozpatrywanie zarzutu, który nie został zgłoszony w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, co oznaczało, że wskazany zarzut nie mógł zostać rozpatrzony w niniejszym postępowaniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 138 § 2 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm., dalej: k.p.a.) oraz art. 33 § 1 pkt 4 i 6, art. 59 § 1 pkt 2, 4 i 7 u.p.e.a. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm., dalej: u.p.o.l.).

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie podzielił stanowiska skarżącej i oddalił skargę. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. W ślad za organem egzekucyjnym za okoliczność bezsporną uznano, co wynika także ze stanowiska wierzyciela, że skarżąca jest ujawnionym w księdze wieczystej właścicielem nieruchomości i dobrowolnie złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2017 r. W ocenie sądu, w sprawie nie ma wątpliwości co do podmiotu będącego wierzycielem ani istnienia obowiązku podatkowego i zaległości podatkowej, w związku z istnieniem której wystawiono tytuł wykonawczy, co oznacza, iż egzekucja administracyjna jest co do zasady dopuszczalna, a organ egzekucyjny nie ma podstaw, aby na etapie tego postępowania podważać treść tytułu wykonawczego poprzez badanie kwestii samoistnego posiadania spornej nieruchomości przez inny podmiot.

Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego w kwestii braku podstaw prawnych do rozpoznania kolejnego zarzutu (art. 33 § 1 pkt 4 u.p.e.a.), zgłoszonego dopiero na etapie postępowania odwoławczego. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wyjaśniono, że zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym w administracji są powszechnie uznawane za szczególny środek zaskarżania, charakterystyczny tylko i wyłącznie dla postępowania egzekucyjnego w administracji. Sąd podkreślił brak dewolutywności wskazanego środka zaskarżenia, rozpatrywanego przez organ egzekucyjny prowadzący postępowanie. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, przywołane unormowania szczególne powodują, że zarzuty są środkiem prawnym przysługującym w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a nie w jego toku. Po upływie siedmiodniowego terminu zobowiązany może jedynie skorzystać z możliwości obrony przed egzekucją poprzez przedstawienie organowi egzekucyjnemu dowodów stwierdzających m.in. wygaśnięcie lub nieistnienie obowiązku w trybie art. 45 u.p.e.a. Nie stanowią one zatem środka prawnego, który byłby w każdym czasie alternatywny lub konkurencyjny dla innych instytucji możliwych do wdrożenia po upływie terminu z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Uchybienie terminu do wniesienia zarzutów powoduje ich bezskuteczność.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj.

1) art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm., dalej: u.p.o.l.) poprzez niewłaściwe zastosowanie z uwagi na błędne uznanie, że w niniejszej sprawie skarżąca, traktowana jako właściciel nieruchomości, jest podatnikiem podatku od nieruchomości, w przypadku gdy w niniejszej sprawie w posiadaniu samoistnym jest inny podmiot niż właściciel nieruchomości – C. S.A.;

2) art. 3 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie z uwagi na błędne uznanie, że nieruchomością nie władał samoistny posiadacz inny niż właściciel nieruchomości – C. S.A., i niewłaściwe uznanie, iż skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez niewłaściwe uznanie, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego (określonego w pkt I), a w konsekwencji nieprawidłowe oddalenie skargi;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niewłaściwe uznanie, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, podczas gdy w trakcie postępowania egzekucyjnego doszło do istotnych naruszeń następujących przepisów:

a) art. 138 § 2 w zw. z art. 144 k.p.a. poprzez ich niezastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia organu egzekucyjnego z 25 kwietnia 2018 r.;

b) art. 33 § 1 pkt 4 i 6, art 59 § 1 pkt 2, 4 i 7 u.p.e.a. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. polegające na ich niezastosowaniu i dokonaniu czynności egzekucyjnej, w sytuacji gdy postępowanie egzekucyjne powinno być umorzone z uwagi na fakt, iż zobowiązanie w podatku od nieruchomości w stosunku do spółki nie istniało, zaś postępowanie egzekucyjne jest prowadzone w stosunku do niewłaściwego podmiotu – spółki, która w związku z tym, iż nie była posiadaczem samoistnym nieruchomości nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości;

3) art. 151 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe uznanie, że w niniejszej sprawie zaszły przesłanki do oddalenia skargi, podczas gdy zarzuty wyrażone w jej treści są w pełni uzasadnione.

Przy tak zakreślonych zarzutach kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie postanowień organów obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W piśmie z 11 stycznia 2019 r. skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym 15 września 2022 r. na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 z późn. zm.), a także stosownie do § 26 ust. 2 pkt 3 w zw. z § 26 ust. 3 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 4 lipca 2020 r. - Regulamin Naczelnego Sądu Administracyjnego (Dz.U. z 2020 r. poz. 1202 ze zm.) wobec błędnego zarejestrowania sprawy w Wydziale I Izby Finansowej i pierwotnej daty wpływu sprawy do Naczelnego Sądu Administracyjnego w 2019 r., sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Zawiadomienie to skarżąca i prezydent otrzymali 6 października 2022 r., zaś organ – 3 października 2022 r. Przed wyznaczonym terminem posiedzenia niejawnego (22 listopada 2022 r.) strony nie zgłosiły sprzeciwu co do trybu jej rozpatrzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jako niezasadna podlega oddaleniu.

Sprawy podatnika o analogicznym stanie faktycznym i prawnym były uprzednio wielokrotnie przedmiotem kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z 31 maja 2022 r. o sygn. III FSK 612/21, III FSK 672/21, III FSK 690/21, III FSK 691/21, III FSK 731/21, III FSK 784/21, III FSK 1487/21, III FSK 1977/21; z 1 czerwca 2022 r. o sygn. III FSK 692/21, III FSK 722/21, III FSK 785/21, III FSK 786/21, III FSK 962/21, III FSK 1324/21, III FSK 1486/21; z 2 czerwca 2022 r. o sygn. III FSK 1518/21, III FSK 1814/21, III FSK 1815/21), w tym w ramach sprawy zakończonej wyrokiem tutejszego Sądu z 1 czerwca 2022 r. o sygn. III FSK 713/21, zainicjowanej skargą kasacyjną o tożsamej treści zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia. W świetle powyższego skład orzekający za celowe uznał odwołanie się do trafnych i aktualnych na gruncie niniejszego sporu ocen prawnych wyrażonych w przywołanych orzeczeniach celem zachowania jednolitości argumentacyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach powiązanych, o tożsamym stanie faktyczno-prawnym.

Analiza podniesionych przez skarżącą zarzutów i ich uzasadnienie jednoznacznie rysuje ramy kontroli instancyjnej w rozpoznawanej sprawie. Podstawę wszystkich zarzutów kasacyjnych stanowił rzekomy błąd w przypisaniu spółce statusu podmiotu zobowiązanego do regulowania podatku od nieruchomości, rzutujący ostatecznie na nieprawidłowość prowadzonej egzekucji do majątku skarżącej. Stronie całkowicie umyka, że zarówno organy podatkowe, jak również sąd pierwszej instancji nie stosowały przepisów materialnoprawnych wyszczególnionych w zarzutach zawartych w pkt I.1 i I.2 petitum skargi kasacyjnej, a tym samym naruszyć ich w drodze błędnej subsumpcji nie mogły. Z tego względu zarzuty naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. należało uznać za oczywiście niezasadne. Konsekwencją przyjętej oceny jest niezasadność również zarzutu skutkowego w zakresie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Organ egzekucyjny w toku prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie jest uprawniony do merytorycznego badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, co oznacza, że nie weryfikuje tytułu wykonawczego pod kątem ustalenia, czy prawidłowo skarżącą będącą właścicielem nieruchomości zakwalifikowano jako podatnika podatku od nieruchomości, a wobec jego nieuregulowania – podmiot, do majątku którego winna być skierowana egzekucja administracyjna. Z niekwestionowanego przez skarżącą stanu faktycznego, wiążącego skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynika jednoznacznie, że skarżąca jest ujawnionym w księdze wieczystej właścicielem nieruchomości, złożyła deklaracje, w których zgłosiła do opodatkowania podatkiem od nieruchomości posiadane nieruchomości, nie złożyła korekt tych deklaracji, a wynikające z ich treści zobowiązanie pozostaje wymagalne. Okoliczności błędnie powoływane przez skarżącą w skardze kasacyjnej wniesionej w ramach sprawy w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych, mogące rzutować na określenie podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku od nieruchomości, winny stanowić uzasadnienie dla złożenia korekty deklaracji na tej podatek. Niezłożenie takiej korekty powoduje, że spółka prawidłowo legitymuje się statusem podatnika podatku od nieruchomości i zobowiązanego do zapłaty kwoty objętej tytułem wykonawczym wystawionym na podstawie złożonej deklaracji podatkowej.

Powyższe uwagi rzutują również na ocenę podniesionego przez skarżącą naruszenia art. 33 § 1 pkt 4 u.p.e.a. Za niedopuszczalną należy uznać praktykę powoływania się na zarzut błędu co do osoby zobowiązanego w sytuacji kwestionowania przez stronę zasadności nałożenia określonego obowiązku podlegającego następnie przymusowemu ściągnięciu w drodze egzekucji i zmierzanie do zbadania tej kwestii nie w drodze postępowania wymiarowego, a postępowania służącemu wyegzekwowaniu daniny publicznoprawnej. Zakwestionowanie poprawności zadeklarowanego podatku (również w zakresie osoby podatnika) może nastąpić wyłącznie w drodze złożenia stosownej korekty deklaracji albo postępowania wszczętego przez organ w sprawie określenia wysokości zobowiązania.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Jak wynika z akt sprawy, niedopuszczalność egzekucji administracyjnej została przez skarżącą powołana jako podstawa zarzutu na etapie wniesionego zażalenia do organu odwoławczego. Tymczasem zarówno zakres przedmiotowy, jak i termin złożenia zarzutów do prowadzonego postępowania egzekucyjnego, są ściśle określone przepisami i nie mogą podlegać późniejszym modyfikacjom. Powołanie się na art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. w zażaleniu, bez uprzedniego sformułowania zarzutu na jego podstawie, uniemożliwia organowi odwoławczego poszerzenie przedmiotu analizy na etapie postępowania zażaleniowego. Przyjęcie odmiennego rozwiązania doprowadziłoby do sytuacji, w której ilekroć organ odwoławczy w toku kontroli rozstrzygnięcia stanowiącego substrat zaskarżenia dokonywałby rozszerzenia badania o zarzuty zgłoszone z pominięciem terminu wskazanego w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., wychodziłby poza granice sprawy, w której orzeka, bowiem z wejściem na materię nieobjętą rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji.

W świetle przyjętej oceny za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zakresie art. 59 § 1 pkt 2, 4 i 7 u.p.e.a., a ostatecznie również art. 138 § 2 w zw. z art. 144 k.p.a. Skoro zgłoszone przez skarżącą zarzuty nie zostały uwzględnione, nie mogły implikować skutku w postaci umorzenia postępowania egzekucyjnego przez organ pierwszej instancji, a tym samym nie mogły uzasadniać wydania przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia kasatoryjnego na podstawie art. 138 § 2 w zw. z art. 144 k.p.a. Za wymagające wyjaśnienia należy uznać, że przy tak zakreślonej argumentacji strony przedmiotem zarzutu, o którym mowa w pkt II.2.b, w zakresie podstaw umorzenia postępowania egzekucyjnego, winno uczynić się art. 34 § 4 pkt 3 u.p.e.a. (w poprzednim stanie prawnym art. 34 § 4 u.p.e.a.), nie zaś art. 59 § 1 pkt 2, 4 i 7 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym do 30 lipca 2020 r.). Uznanie zarzutu zobowiązanego w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzi do umorzenia postępowania na podstawie art. 34 § 4 pkt 3 u.p.e.a., zaś odmowa ich uwzględnienia zrównana jest w skutkach z odmową jego umorzenia.

Brak podstaw do uwzględnienia zarzutów materialnych i procesowych podnoszonych przez stronę skutkował prawidłowym zastosowaniem art. 151 p.p.s.a. i oddaleniem skargi przez sąd pierwszej instancji, co czyni niezasadnym zarzut skutkowy zawarty w pkt II.3. skargi kasacyjnej.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

s. Paweł Dąbek s. Krzysztof Winiarski s. Jolanta Sokołowska