Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1132/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Jerzy Małecki /spr./ as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant: st. sekr.sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2006 r. sprawy ze skargi E.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]2003 r. Nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej E.Z. kwotę 3.588 zł /trzy tysiące pięćset osiemdziesiąt osiem złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M. Jaśniewicz /-/ M. Skwierzyńska /-/ J. Małecki


UZASADNIENIE

E. Z. w 1998 r. prowadziła w P. działalność gospodarczą samodzielnie oraz w formie spółki cywilnej, prowadząc wspólnie z I.A. kancelarię notarialną.

Inspektor kontroli skarbowej R.S. z Urzędu Kontroli Skarbowej działając na podstawie upoważnień Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej Nr [...] z dnia [...] 2000 r. oraz Nr [...] z dnia [...]2000 r. przeprowadził w kancelarii notarialnej s.c. E.Z., I.A. oraz kancelarii notarialnej E.Z. kontrole zakończone decyzją z dnia [...]2000 r. Nr [...]określającą E. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości odmiennej od wykazanego przez podatniczkę w zeznaniu PIT-32.

Od powyższego rozstrzygnięcia strona odwołała się zarzucając m.in. brak należytego uzasadnienie przyjętego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia oraz brak wskazania w jaki sposób dokonano określenia podstawy opodatkowania.

Izba Skarbowa po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego stwierdziła, iż w sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające podjęcie rozstrzygnięcia w trybie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ i uchylając w całości decyzję organu pierwszej instancji przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Wydana w tym zakresie decyzja Izby Skarbowej z dnia [...]2001r. Nr [...] zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 23 stycznia 2003 r. sygn. akt I SA/Po 1216/2001 oddalił skargę i utrzymał w mocy decyzję kasacyjną organu odwoławczego.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...]2003 r. upoważnił podległego mu inspektora kontroli skarbowej R.S. do prowadzenia postępowania podatkowego. Po zakończeniu tegoż postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...]2003 r. wydał decyzję Nr [...] w sprawie określenia E. Z. należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...]zł. tj. o [...]zł wyższego od wykazanego w zeznaniu o wysokości dochodów osiągniętych w 1998 r.

Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik E. Z., pismem z dnia [...]2003 r. wniosła odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją Nr [...] z dnia [...]2004 r. uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...]zł. /tj. o [...]zł. wyższego od wykazanego w zeznaniu o wysokości dochodów osiągniętych w 1998 r., w pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu - E.Z. zarzuciła powyższej decyzji naruszenie przepisów art. 121, art. 122, art. 127, art. 210, art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./; art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /jt. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm./ oraz art. 8, art. 9, art. 13 i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /j.t. Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm./. W uzasadnieniu strona wskazała na okoliczność, iż Izba Skarbowa orzekając o uchyleniu decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej R.S. z dnia [...]2000 r. Nr [...] dopatrzyła się konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części i nakazała uzupełnienie stanu prawnego i faktycznego decyzji oraz uzupełnienie uzasadnienia faktycznego i prawnego rozstrzygnięcia. Zdaniem skarżącej uzupełnienie stanu faktycznego wymaga zebrania nowych dowodów, w związku z czym organ pierwszej instancji powinien przynajmniej przesłuchać podatniczkę. Nieprzeprowadzenie tego dowodu stanowi więc zdaniem strony naruszenie dyspozycji przepisów art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Skarżąca powołując się na dyspozycje przepisów art. 8 i 9 ustawy o kontroli skarbowej wskazała także, iż organy kontroli mogą wykonywać wszystkie swe funkcje według terytorialnego zasięgu działania. Do wykonywania czynności na terenie całego kraju koniecznym jest uzyskanie przez ten organ upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Strona mając na uwadze fakty, iż pierwotne upoważnienie wydane przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej straciło swoją ważność w dniu [...]2000 r. podnosi, iż nie można było skutecznie prowadzić postępowania kontrolnego. Ponadto skarżąca zarzuca, iż upoważnienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]2003 r. wydane zostało z naruszeniem obowiązujących przepisów. Upoważnienie o którym mowa wyżej nie zawiera bowiem elementów wymienionych w art. 13 ust. 7 ustawy o kontroli skarbowej. Pełnomocnik E. Z. zarzuciła również błędną kwalifikację charakteru poniesionych przez spółkę wydatków spowodowaną nie wyjaśnieniem wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych oraz bezpodstawną odmową zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 1998 r. wydatków związanych z pracami projektowymi wykonanymi przez H.C. i dotyczącymi bramy - drzwi wejściowych oraz mebli. Mając powyższe na uwadze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wraz z utrzymaną w części decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz wstrzymanie wykonania przedmiotowej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi. Wyjaśnia, iż kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest zgodność postępowania kontrolnego przeprowadzonego w przedmiotowej sprawie z obowiązującą procedurą.

W skardze podnosi się, iż kontrola skarbowa prowadzona była na podstawie upoważnienia wydanego z naruszeniem obowiązujących w trakcie postępowania kontrolnego przepisów art. 8, art. 9a ust. 6 i art. 9a ust. 8 oraz art. 13 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /jt. Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572/. Wyjaśnia zatem, iż przepis art. 13 ustawy o kontroli skarbowej reguluje procedurę postępowania kontrolnego, do przeprowadzenia którego inspektor kontroli skarbowej upoważniony został przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w dniu [...]2000 r. Postępowanie to zakończone zostało wydaniem decyzji Nr [...] z dnia [...]2000 r., od której E. Z. złożyła następnie odwołanie do Izby Skarbowej. Organ odwoławczy decyzją Nr [...] z dnia [...]2001 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wskazał w niej na konieczność uzupełnienia decyzji o uzasadnienie faktyczne i prawne tj. o wymogi spełniające dyspozycję art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, co organ pierwszej instancji w pełni wykonał. Zauważa ponadto, że wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej, nie powoduje dla organu pierwszej instancji obowiązku ponownego przeprowadzenia postępowania kontrolnego. Powyższe jest o tyle ważne, iż od dnia 1 stycznia 2003 r. w istotny sposób zmieniły się przepisy ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej. Wykreślone zostały bowiem regulacje dotyczące postępowania kontrolnego zawarte w art. 14 i 15 - 23 ustawy oraz zmianie uległy przepisy art. 13, 24, 26, 27, 28 i 31 tejże ustawy. W wyniku tych zmian postępowanie kontrolne w przeważającej części poddane zostało regulacjom wynikającym z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 929 zez m./. Uchylenie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia powoduje wyłącznie uchylenie samego rozstrzygnięcia kończącego postępowanie przed organem pierwszej instancji. Izba Skarbowa wydając decyzję kasacyjną Nr [...] z dnia [...]2001 r. rozpatrzyła sprawę w granicach określonych przez organ pierwszej instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia nie zmieniła zakresu tego postępowania lecz nakazała sprawę "ponownie rozpatrzyć". Jeżeli więc organ ten nie podjął dodatkowego postępowania wyjaśniającego i za podstawę przedmiotowego rozstrzygnięcia przyjął materiały zgromadzone podczas poprzedniego postępowania prowadzonego na mocy upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...]2000 r.; stwierdzić należy, iż organ pierwszej instancji nie podjął czynności kontrolnych o jakich mowa w dyspozycji art. 9a ust. 8 ustawy o kontroli skarbowej. Prowadzenie bowiem postępowania kontrolnego nie jest tożsame z wykonywaniem czynności kontrolnych. Ustawodawca w treści art. 13 § 1 i 3 ustawy o kontroli skarbowej w sposób wyraźny rozróżnił bowiem te dwa pojęcia. W związku z powyższym - mając na uwadze fakt, iż organ pierwszej instancji wydając przedmiotową decyzję Nr [...] z dnia [...]2003 r. nie przeprowadził żadnych czynności kontrolnych - nie dopatrzono się naruszenia dyspozycji wskazanych przez stronę przepisów art. 9a ust. 6 i art. 91 ust. 8 oraz art. 13 ust. 7 ustawy o kontroli skarbowej. Wydane w sprawie upoważnienie do prowadzenia postępowania podatkowego nie jest bowiem upoważnieniem do prowadzenia czynności kontrolnych o jakim mowa w powołanym wyżej przepisie art. 13 ust. 7 ustawy o kontroli skarbowej.

W osnowie decyzji Izby Skarbowej Nr [...] z dnia [...]2001r. uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazano na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Jednak jak wynika z uzasadnienia decyzji powodem tego rozstrzygnięcia była konieczność uzupełnienia decyzji o uzasadnienie faktyczne i prawne, w szczególności w części dotyczącej kwestii uzasadniającej korektę kosztów tj. o wymogi spełniające dyspozycję art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, co w dalszej kolejności mogło doprowadzić do podjęcia postępowania wyjaśniającego mającego wpływ na stan faktyczny znajdujący się w uzupełnionej decyzji. W uzasadnieniu decyzji w wyczerpujący sposób poinformowano więc organ pierwszej instancji o motywach, którymi kierował się organ odwoławczy rozstrzygając sprawę. Podjęcie rozstrzygnięcia w trybie przewidzianym w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak uzasadnienia faktycznego i prawnego, w przypadku uzupełnienia decyzji przez organ pierwszej instancji o wskazane wyżej elementy, nie stanowi więc naruszenia prawa, które mogłoby skutkować unieważnieniem całego postępowania w sprawie. Organ pierwszej instancji spełniając wymagania wskazane przez organ odwoławczy miał bowiem obowiązek oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co zresztą organ ten uczynił wydając w dniu [...]2003 r. decyzję Nr [...]. Zgromadzony materiał dowodowy został oceniony także przez organ odwoławczy i skutkiem tego było częściowe uznanie argumentów strony /w kwestiach dotyczących odsetek zapłaconych przez spółkę cywilną od kredytu bankowego przeznaczonego na zakup samochodu marki [...], prac geodezyjnych wykonanych przez Zarząd Geodezji i katastru Miejskiego oraz zakupu kuchenki mikrofalowej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej/. Strona pomimo przysługującego jej prawa, na etapie postępowania odwoławczego nie wniosła o przeprowadzenie żadnego dowodu / w tym o przesłuchanie podatniczki/, co może świadczyć o tym, iż uznała zgromadzony materiał dowodowy za kompletny a nie zgadzała się z organem pierwszej instancji tylko co do prawno-podatkowej oceny zgromadzonego materiału.

Odnosząc się z kolei do wydatków poniesionych na rzecz H.C. tytułem:

wykonania projektu bramy - drzwi wejściowych do Kancelaria Notarialnej s.c. w kwocie [...]zł. /rachunek bez numeru z dnia [...]1998r.,

opracowania projektu mebli oraz wykonania poszczególnych detali wraz z nadzorem autorskim w kwocie [...]zł. /rachunek nr [...] z dnia [...]1998 r.,

izba wyjaśnia, iż brak jest elementu racjonalności tychże wydatków oraz związku przyczynowo-skutkowego między tymi wydatkami a przychodem uzyskiwanym przez E. Z. z kancelarii notarialnej, której była wspólnikiem. Strona w oparciu o rachunek z dnia [...]1998r. dowodzi, że prace wykonane przez H.C. związane były z projektem bramy - drzwi wejściowych do kancelarii notarialnej i miały na celu zmniejszenie ryzyka wejścia niepożądanych osób do kancelarii. Nie negując zasadności ograniczenia dostępu do kancelarii przez osoby niepowołane /nie będące klientami kancelarii/, stwierdzić należy, że z materiałów dowodowych zgromadzonych podczas postępowania przed organem pierwszej instancji wynikało, że H.C. prace projektowe wykonała w [...]1998r. Tymczasem jak wskazuje faktura VAT Nr [...] z dnia [...]1998 r. /k.104 II t. akt/ , firma "A" sp. z o.o. za kwotę [...]zł. wykonała i zamontowała drzwi, które zgodnie z wyjaśnieniem strony zainstalowane zostały na parterze budynku i stanowią zabezpieczenie i ograniczenie dojścia do kancelarii. Z zamówienia nr [...] z dnia [...]1998r., jak i sporządzonego przez firmę "A" sp. z o.o. w dniu [...]1998r. schematu drzwi wynika jednak, iż to w/w firma już w [...]1998 r. wykonała prace projektowe dotyczące drzwi do kancelarii. Chronologia powyższych zdarzeń wskazuje, iż projekt wykonany przez H.C. nie mógł faktycznie dotyczyć drzwi stanowiących wejście do kancelarii notarialnej. Nadto wskazuje, iż Kancelaria Notarialna jak i H.C. nie przedstawiła żadnego projektu drzwi wejściowych, co w sposób oczywisty uniemożliwia powiązanie wydatku w kwocie [...]zł. z przychodem uzyskiwanym przez E. Z. z kancelarii notarialnej, której jest współwłaścicielem. Za projekt autorstwa lub sporządzony pod nadzorem H.C. nie może być bowiem uznany projekt wykonany przez firmę "A" sp. z o.o. Ze znajdujących się w aktach sprawy wyjaśnień strony wynika bowiem, że brama wg projektu H.C. nie została wykonana. Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza więc argumentacji strony, jakoby istniał jakikolwiek związek pomiędzy projektem bramy wykonanym przez "A" sp. z o.o. a pracami wykonanymi przez H.C.

Odnosząc się z kolei do wydatku w kwocie [...]zł. poniesionego tytułem wykonania przez H.C. projektu mebli oraz wykonanie poszczególnych detali wraz z nadzorem autorskim, wskazuje, iż z komentarza do rachunku nr [...]z dnia [...]1998r. wypływa wniosek, że prace projektowe prowadzone były także w zakresie zaaranżowania pomieszczeń kancelarii przeznaczonych dla jej pracowników i miały na celu poprawę estetyki tych pomieszczeń oraz prawidłowe i funkcjonalne rozmieszczenie stanowisk komputerowych oraz mebli. Zauważa ponadto, iż meble zaprojektowane przez H.C. - jak wynika ze znajdującego w aktach sprawy wyjaśnienia strony - nie zostały nigdy wykonane, z uwagi na fakt, iż nie znaleziono wykonawcy, który podjąłby się wykonania mebli wg. okazanego projektu i pod nadzorem autorskim. Nie bez znaczenia jest okoliczność, iż meble do pokoju komputerowego zakupionego w sklepie "B" już w [...]1998r. na podstawie faktury Nr [...] z dnia [...]1998r. Mając więc dodatkowo na uwadze fakty, iż ani strona ani H. C. nie okazała gotowego projektu, w ocenie organu odwoławczego, nie wykazano w wiarygodny sposób, że sporne wydatki w kwocie [...] zł. poniesione zostały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a więc w celu osiągnięcia przychodu. Z uwagi na niematerialny charakter usług projektowych, dla wykazania związku tych prac z przychodem uzyskiwanym z prowadzonej działalności gospodarczej, koniecznym jest przynajmniej przedłożenie gotowego projektu. Bez okazania projektu niemożliwym jest bowiem powiązanie wydatku związanego z jego wykonaniem z działalnością gospodarczą prowadzoną w zakresie kancelarii notarialnej.

Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu w dniu 23 lutego 2006 r. - Sąd zobowiązał pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej do wyjaśnienia w terminie publikacyjnym :

1/ podstawy prawnej wydania w dniu [...]2003 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej upoważnienia inspektora kontroli skarbowej zatrudnionego w powyższym urzędzie do prowadzenia postępowania podatkowego wobec skarżących mających miejsce zamieszkania w 1998 r. na terenie miasta P., a więc poza terytorialnym zasięgiem działania Urzędu Kontroli Skarbowej;

2/ podstawy prawnej wydania w dniu [...]2003 r. decyzji określającej małżonkom I. i S. A. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. poza zasięgiem terytorialnym działania Urzędu Kontroli Skarbowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w wyjaśnieniach z dnia [...]2006 r. podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko, iż podstawą dla upoważnienia inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej do prowadzenia postępowania podatkowego nr [...] wobec skarżących poza zakresem terytorialnym działania był art. 143 Ordynacji podatkowej. Natomiast podstawą prawną wydania decyzji z dnia [...]2003 r. przez Dyrektora UKS określającej stronom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. poza zasięgiem terytorialnego działania tego organu kontroli skarbowej były m.in. przepisy art. 24 ust.l pkt l, art. 24a i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz. U. z 1999 r., Nr 54, poz. 572 z późn. zm./.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje:

W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm./. Zgodnie z zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w nie podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy podatkowe, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań w konkretnych i zaskarżonych decyzjach dotyczących określenia małżonkom I. i S.A. zamieszkałym w P. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. Z drugiej natomiast strony sąd administracyjny - orzekając w kwestii legalności powyższych decyzji wymiarowych - winien mieć na uwadze zakaz pogorszenia sytuacji prawnej strony skarżącej /zakaz reformationis in peius /.

I tak obecny skład sądzący oceniając legalność zaskarżonych decyzji określających stronie zobowiązanie podatkowe - przede wszystkim wskazuje na precedensowy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 23 stycznia 2003 r., sygn. akt I S.A./Po 1215/01 oddalający skargę I. i S.A. na poprzednią kasacyjną decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]2001 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r., w którym m.in. wyjaśniono budzące wątpliwości prawne zagadnienie właściwości terytorialnej organu odwoławczego - gdy decyzję podatkową wydawał inspektor kontroli skarbowej wykonujący czynności kontrolne z pominięciem zasady terytorialności na podstawie pisemnego i okresowego upoważnienia do kontroli wydanego przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Rozstrzygając powstałą wątpliwość o właściwość organu odwoławczego - czy jest nim dyrektor izby skarbowej właściwy według siedziby kontrolowanego czy siedziby urzędu kontroli skarbowej, w którym pracuje wydającym decyzję inspektor kontroli skarbowej - sąd w uzasadnieniu powyższego wyroku opowiedział się za pierwszym, korzystniejszym - co do zasady - dla podatnika rozwiązaniem, z uwagi na brzmienie art. 26 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej, ustalonej przez art. 1 pkt.15 ustawy z dnia 7 listopada 1996r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej i niektórych innych ustaw /Dz. U. Nr 152, poz. 720/. W uzasadnieniu tego wyroku m.in. wskazano, że "Ustawodawca tworząc tzw. "policję skarbową" przewidział dla niej specjalne ramy i warunki działania. I tak zgodnie z postanowieniami art. 8 i 9 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej przewidział, iż inspektorzy kontroli skarbowej jako organy tejże kontroli skarbowej mogą wykonywać swe wszystkie funkcje /w tym wydawać decyzje/ albo według terytorialnego zasięgu działania urzędu kontroli skarbowej do którego zostali przypisani albo na terenie całego kraju, jeżeli są zatrudnieni w Ministerstwie Finansów albo na podstawie konkretnego upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do przeprowadzenia kontroli poza terytorialnym działaniem urzędu kontroli skarbowej w którym jest zatrudniony. W niniejszej sprawie inspektorowi kontroli skarbowej R.S. - Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zmienił właściwość miejscową, co oznacza, iż należy go w tej sytuacji prawnej traktować jakoby był zatrudniony w Urzędzie Kontroli Skarbowej, ze wszelkimi dalszymi konsekwencjami prawnymi np. w zakresie procedury składania ewentualnych środków odwoławczych."

Wobec zmiany brzmienia poprzedniego brzmienia art. 26 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej postanowieniami kolejnej ustawy nowelizacyjnej z dniem 1 lipca 2002 r. /Dz. U. z 2002 r., Nr 89, poz. 804/ i powstałymi wątpliwościami co do właściwości organu odwoławczego rozpatrującego decyzję dyrektora urzędu kontroli skarbowej wydaną z pominięciem zasady terytorialności /por. np. komentarz do art. 26 ustawy o kontroli skarbowej, w: J. Kulicki, Kontrola skarbowa. Komentarz, Warszawa 2004/ - skład orzekający wyjaśnia, że generalną zasadą w prawie podatkowym wskazywaną w orzecznictwie sądowym i doktrynie prawa podatkowego jest reguła, że wszelkie wątpliwości co do treści niejasno sformułowanych przepisów prawa podatkowego, winny być rozwiązywane w demokratycznym państwie prawnym przy uwzględnieniu zasady in dubio pro tributario. Nie można skutkami złego ustawodawstwa podatkowego (np. dodatkowymi kosztami dojazdów do organu mającego siedzibę poza województwem w którym ma siedzibę strona) obciążać podatnika.

Skład orzekający w niniejszej sprawie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zwraca uwagę na to, iż zgodnie z konstytucyjną zasadą praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP- wszystkie organy władzy publicznej /w tym i organy rządowej administracji finansowej/ działają na podstawie i w granicach prawa, m. in. są z urzędu zobowiązane do przestrzegania swojej właściwości rzeczowej, miejscowej, a także właściwości instancyjnej /funkcjonalnej/, będącej odmianą właściwości rzeczowej. I tak przede wszystkim do rozstrzygania spraw podatkowych, w tym do wydawania decyzji rozstrzygających kwestie podatkowe uprawnione są tzw. organy podatkowe, których wyliczenie zawiera art. 13 Ordynacji podatkowej. Dyrektorom urzędów kontroli skarbowej, a poprzednio inspektorzy kontroli skarbowej nigdy przepisy prawa polskiego nie nadały statusu organów podatkowych, podmiotom tym przyznawano jedynie niektóre określone w ustawie o kontroli skarbowej z 1991r. uprawnienia państwowych organów podatkowych. Także i w dotychczasowym bogatym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowane jest stanowisko, iż inspektorzy kontroli skarbowej /dyrektorzy urzędów kontroli skarbowej/ są organami kontroli skarbowej i pełnią oni jedynie niektóre funkcje organów podatkowych / mają m.in. prawo wydawania decyzji podatkowych w ściśle określonych sprawach i przy ścisłym zachowaniu określonych ustawą o kontroli skarbowej warunków/. Decyzje podatkowe wydawane przez organy kontroli skarbowej są związane wyłącznie z rezultatami przeprowadzonej u podatnika kontroli skarbowej i w tym zakresie organy kontroli skarbowej można w pewnym zakresie traktować jako organy podatkowe w znaczeniu funkcjonalnym.

Standardem demokratycznego państwa prawnego jest przestrzeganie z urzędu przez wszystkie organy rządowej administracji finansowej swej właściwości rzeczowej i miejscowej (por. art. 15 Ordynacji podatkowej w związku z art.31 ustawy z dnia 28 września o kontroli skarbowej - Dz. U. z 1999 r., Nr 54, poz. 572 ze zm.). Organem kontroli skarbowej właściwym do działania na terenie całego kraju jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Od dnia 1 lipca 2002 r. statusu organu kontroli skarbowej zostali pozbawieni inspektorzy kontroli skarbowej zatrudnieni w urzędach kontroli skarbowej, natomiast taki status uzyskali dyrektorzy urzędów kontroli skarbowej na podstawie ustawy z dnia 7 czerwca 2002 r. o zniesieniu Generalnego Inspektoratu Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz. U. Nr 89, poz. 804/. Zgodnie z brzmieniem art. 9a ustawy o kontroli skarbowej dodanym przez wyżej cytowaną ustawę nowelizacyjną -właściwość miejscowa dyrektorów urzędów kontroli skarbowej ograniczona jest do terytorialnego zasięgu działania poszczególnych urzędów kontroli skarbowej. Właściwość miejscową organu kontroli skarbowej określa się - stosownie do brzmienia art. 17§ 1 Ordynacji podatkowej, do którego odsyła znowelizowany art. 31 ustawy o kontroli skarbowej /Dz. U. z 2003 r., Nr 137, poz. 1302/ - według miejsca zamieszkania osoby fizycznej /podatnika/. Zgodnie też z brzmieniem art. 9a ust.8 oraz art. 10 ust.2 pkt.7 ustawy o kontroli skarbowej tylko i wyłącznie Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej powierzył ustawodawca uprawnienie do złamania zasady terytorialności związanej z obszarem działania inspektorów kontroli skarbowej zatrudnionych w urzędzie kontroli skarbowej. W takich też tylko jak powyższa sytuacja /gdy istnieje ważne upoważnienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu urzędu kontroli skarbowej w którym inspektor jest zatrudniony/ - zgodnie z art. 24a ustawy o kontroli skarbowej - dyrektor urzędu kontroli skarbowej, po uprzednim wypełnieniu przez inspektora kontroli skarbowej dyspozycji dotyczących uprawnień kontrolowanego do kwestionowania dokonanych w toku kontroli ustaleń faktycznych /art. 24 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 291 §4 Ordynacji podatkowej/ upoważniony jest do wydania decyzji określającej zobowiązanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W niniejszej sprawie Sąd stwierdza, iż w aktach administracyjnych sprawy nie znajduje się upoważnienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej dla R.S., inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej do przeprowadzenia w 2003 roku jakiejkolwiek kontroli skarbowej u E. Z. zamieszkałej w P. Upoważnienie takowe wydane przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...]2000 r. wygasło z dniem [...]2000 r. Pozbawione jakichkolwiek podstaw prawnych jest wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej upoważnienie dla inspektora kontroli skarbowej R.S. w Urzędzie Kontroli Skarbowej do prowadzenia postępowania podatkowego nr [...]. Art. 143 Ordynacji podatkowej na który w swym upoważnieniu powołuje się Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej trzeba interpretować przez pryzmat słowniczka pojęć użytych w art. 31 ust.2 ustawy o kontroli podatkowej - gdzie postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej oznacza m.in. i postępowanie podatkowe.

W świetle obowiązujących jednak w 2003 r. przepisów prawnych /na które wyżej wskazywano/ brakowało jakichkolwiek podstaw prawnych do tego, by dyrektor urzędu kontroli skarbowej mógł upoważnić podległego sobie inspektora kontroli skarbowej do jakiegokolwiek działania z naruszeniem zasady terytorialności i wydać skarżącej zamieszkałej w innym województwie decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r.

Rozstrzygniecie sprawy przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nastąpiło zatem z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej. Właściwości organów podatkowych, ani organów administracji finansowej sprawujących określone funkcje organów podatkowych nie można domniemywać - muszą one mieć ustawowe umocowanie. W razie braku umocowania ustawowego do rozstrzygania indywidualnej sprawy podatkowej lub z naruszeniem przepisów ustawowych o właściwości - tak wydana decyzja jest nieważna i to bez względu na ewentualną jej merytoryczną trafność. Dlatego na podstawie art.. 145 § 1 pkt.2, art. 152 oraz art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku.

/-/M. Jaśniewicz /-/M. Skwierzyńska /-/J. Małecki

uk