Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 635/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i 3 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "Z. , utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] r. zmieniającą podatnikowi rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2010 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zaskarżona decyzja została wydana w wyniku ponownego rozpoznania sprawy przez organ I instancji, na skutek uchylenia pierwotnej decyzji tego organu z dnia [...] r. Wyjaśnił, że w kontrolowanym okresie rozliczeniowym skarżąca Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie skupu owoców miękkich (porzeczka czarna i czerwona, malina, borówka, truskawka), działając na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. o grupach producentów rolnych i ich związkach oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 88, poz. 983 ze zm.).

W skład Grupy Producenckiej Z. wchodzili jako producenci rolni: S. W., S. W., M. W. oraz H. S.. Założycielem Spółki, a także wiceprezesem jej Zarządu był S. W.. W związku z tym, że Spółka nie dysponowała chłodniami i tunelami zamrażalniczymi, skupowane przez nią owoce od producentów zrzeszonych w grupie były w tym samym dniu fakturowane na rzecz jednego odbiorcy - P. , której wspólnikami byli A. i S. W. (rodzice S. W.).

W oparciu o zgromadzony w trakcie postępowania kontrolnego materiał dowodowy organ I instancji ustalił, że Spółka ujęła w rejestrach zakupu VAT za III kwartał 2010 r. 2 faktury VAT RR z dnia 1 i 2 lipca 2010 r. na dostawę 51.446 kg truskawek, wystawione na rzecz S. W. (wiceprezesa Spółki) i odliczyła na ich podstawie zryczałtowany podatek od towarów i usług w kwocie [...]zł, z naruszeniem art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i 3 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. – "ustawa o VAT") .

W ocenie organu I instancji faktury te nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych albowiem S. W. w kontrolowanym okresie nie dysponował wystarczającą powierzchnią gruntów rolnych potrzebnych do wyprodukowania takich ilości owoców, jakie widniały na przedmiotowych fakturach. Nie miał też możliwości finansowych do prowadzenia upraw w takim zakresie.

W tych okolicznościach skorygowania (pomniejszenia) wymagał również wykazany przez Spółkę podatek należny w wysokości [...] zł wynikający z faktur VAT wystawionych przez Spółkę na rzecz spółki "W. zawierających owoce zafakturowane uprzednio na rzecz S. W.. Zdaniem organu, Spółka ujmując w rejestrach sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2010 r. faktury VAT na kwotę netto [...] zł także faktury nie dokumentujące rzeczywistej sprzedaży owoców, zawyżyła kwotę podatku należnego.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenia i ocenę zaprezentowaną przez organ I instancji.

Argumentował, że jak wynika z przedłożonych faktur VAT RR wystawionych przez Spółkę na rzecz S. W. w 2010 r. sprzedał on na rzecz Spółki 122.492 kg owoców, w tym 51.446 kg truskawki, 50.904 kg porzeczki czarnej i 20.142 kg maliny. Ponadto w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec P. , której współwłaścicielami są rodzice S. W., ustalono, że również ta Spółka w 2010 r. wystawiła na rzecz S. W. faktury VAT RR na zakup owoców miękkich w ilości 1.000.064 kg.

Łącznie zatem z faktur VAT RR wystawionych w 2010 r. na rzecz S. W. przez Spółki "Z. " i "W. " wynika, iż w 2010 r. wyprodukował on i sprzedał na rzecz tych spółek 1.122.556 kg owoców miękkich.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzone dowody jednoznacznie wskazują, że w 2010 r. S. W. dysponował jedynie areałem o wielkości 2,1326 ha, co przy uwzględnieniu średniej wydajności upraw z 1 ha z woj. [...] wskazanej przez Urząd Statystyczny w L. - np. 3,88 tony dla maliny dawałoby możliwość wyprodukowania 8.27 tony tych owoców, natomiast dla truskawki dawałoby możliwość wyprodukowania 17,84 ton tych owoców. (2,1326 ha x średnia wydajność 8,38 tony).

Organ argumentował, że z wyjaśnień złożonych przez S. W. oraz z zeznań S. W. wynika, że w 2010 r. S. W. prowadził uprawy truskawki, maliny oraz porzeczki czarnej. Truskawki były uprawiane w miejscowości H., na działce należącej do A. i S. W., natomiast maliny i porzeczki w P. .

W trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec S. W. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz w zakresie wypełniania obowiązków z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych za lata 2010-2011, S. W. wyjaśnił, że w 2010 r. do produkcji owoców miękkich użytkował 2,4 ha gruntów własnych położonych w S. oraz grunty rodziców położone w S. oraz H. .

W H. uprawiał truskawkę na areale ok. 20 ha, natomiast w P. w międzyrzędziach porzeczek uprawiał maliny na gruntach swoich oraz rodziców. Na tychże gruntach były również uprawiane porzeczki czarne. Wyjaśnił, że w ostatniej dekadzie sierpnia 2010 r. plantacja truskawek została zalana przez powódź, jednak zbiór owoców został dokonany w czerwcu i na początku lipca. S. W. zeznając jako świadek w dniu 27 września 2013 r. zeznał natomiast, że w 2010 r. użyczał synowi grunty położone w P. , na których uprawiał maliny, truskawki, i porzeczki oraz działkę w H. o nr [...], gdzie syn uprawiał truskawki oraz na 2 ha porzeczki. Wyjaśnił, że truskawki zostały posadzone na areale 20 ha na jesieni 2009 r. i na wiosnę 2010 r. Działka, na której były posadzone truskawki przylega do rzeki P. , która po obfitych deszczach w 2010 r. wylała i zalała plantację truskawek. Natomiast maliny, które były posadzone w P. po zbiorze zostały zlikwidowane - bo syn nie wiedział, że trzeba utrzymywać plantację przez jakiś czas.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z informacji przekazanych przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (ARiMR) wynika, że we wniosku o dopłaty bezpośrednie złożonym w dniu 17 maja 2010 r. S. W. zadeklarował do płatności ogólną powierzchnię upraw - 24 ha gruntów (grunty własne oraz grunty należące do rodziców): 18 ha pod uprawę truskawki na działce nr [...] w H. , 1,12 ha pod uprawę maliny na działce nr [...] w P. , oraz 1 ha działki rolnej o nr [...] wskazując jednolitą płatność obszarową i uzupełniającą płatność obszarową.

Zwrócił uwagę, że zgodnie z ogólnymi zasadami przyznawania płatności, we wniosku o przyznanie płatności rolnik zobowiązany jest zadeklarować wszystkie grunty rolne będące w jego posiadaniu, niezależnie od tego czy ubiega się o przyznanie płatności do tych gruntów.

Organ podał, że w dniu 2 września 2010 r. S. W. złożył korektę przedmiotowego wniosku, w której do płatności zadeklarował tylko 1 ha działki ewidencyjnej nr [...] w S. (działka własna), przy czym w ogóle nie zadeklarował upraw owoców miękkich.

W korekcie wniosku nie ujął gruntów należących do rodziców, które miał rzekomo użytkować w 2010 r. i uprawiać na nich maliny i truskawki, pomimo, że obowiązek wskazania we wniosku wszystkich uprawianych gruntów, wynikał wprost z art. 18 pkt 4 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 26 stycznia 2007 r. o płatnościach w ramach systemów wsparcia bezpośredniego (Dz. U. z 2007 r., Nr 35, poz. 217 ze zm.).

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że już następnego dnia po złożeniu korekty wniosku, (3 września 2010 r.) pracownicy Agencji przeprowadzili kontrolę całego gospodarstwa zadeklarowanego przez S. W. we wniosku o przyznanie płatności obszarowych. W trakcie tej kontroli ustalono, że:

- działka nr [...] położona w S. nie jest wykorzystywana do upraw lub nie jest ugorowana, na działce stwierdzono inny rodzaj upraw (rzepak) niż deklarowany we wniosku o płatności.

- działka nr [...] położona w P. nie jest wykorzystywana do uprawy roślin lub nie jest ugorowana,

- działka nr [...] w H. nie jest wykorzystywana do uprawy roślin lub nie jest ugorowana, stwierdzono, że działka była w znacznej części zalana wodą na wysokości ok. 2 metrów. W związku z powyższym nie została skontrolowana.

W wyniku ponownej kontroli w dniu 26 października 2010 r. stwierdzono na części działki nr [...] uprawę młodego rzepaku. Nie stwierdzono upraw truskawek. Ustalenia tych kontroli zostały potwierdzone dokumentacją fotograficzną.

Organ argumentował, że kolejny dowód w sprawie stanowią zdjęcia lotnicze - ortofotomapy, działki w H. oraz działek w S. przesłane przez Centralny Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w W. i Główny Urząd Geodezji i Kartografii w W. . Zdjęcia działki nr [...] w H. zostały wykonane w okresie 11 sierpnia 2010 r. – 9 października 2010 r. i ich analiza wskazuje, że działkę nr [...] w H. zajmował w części ugór czarny i uprawa porzeczki. Natomiast zdjęcia odnoszące się do działek położonych w miejscowości S. P. zostały wykonane w dniu 1 października 2010 r. i wskazują, że na deklarowanych przez S. W. działkach nr [...] (malina) i [...] (JPO), w ogóle brak było upraw.

W ocenie organu, analiza powyższych dowodów we wzajemnym ich powiązaniu pozwala na stwierdzenie, że na działkach w H. i S. nie były prowadzone uprawy wskazywane przez S. W..

Ponadto organ zauważył, że nawet gdyby przyjąć, zgodnie z wyjaśnieniami S. W. oraz S. W., że na ok. 20 ha działki nr [...] w H. była prowadzona uprawa truskawek to wątpliwości wzbudza rzekoma wielkość zbiorów (zgodnie z wystawionymi fakturami VAT RR na rzecz Spółek "Z. " i "W. " - łącznie 451.810 kg truskawki). Jak twierdził S. W. nasadzeń truskawek dokonano jesienią 2009 r. i wiosną 2010 r., chociaż przeczą temu skany zdjęć lotniczych działki wykonane w dniu 21 września 2009 r., co oznacza, że ewentualne nasadzenia truskawek mogły być dokonane na tej działce dopiero późną jesienią 2009 r. lub wiosną 2010 r. Przy czym organ zwrócił uwagę że już z ogólnodostępnych danych w internecie wynika, że w uprawie tradycyjnej truskawki można sadzić od wczesnej wiosny do późnej jesieni, przy sadzeniu wiosennym do pierwszego obfitego plonowania roślin upływa 13-14 miesięcy, a przy sadzeniu jesiennym jeszcze więcej bo ok. 20 miesięcy. Najobficiej truskawki plonują w drugim roku owocowania. Zauważył, że te ustalenia pozostają zgodne zeznaniami świadka A. Z., prowadzącego gospodarstwo rolne w H. , który przyznał, że "żeby zbierać truskawkę musi być nasadzona 2-3 lata wcześniej". Zatem, w ocenie organu odwoławczego, nierealny byłby zbiór owoców z młodej plantacji w tak dużych ilościach jakie widnieją na spornych fakturach (uwzględniając także sprzedaż na rzecz Spółki "W. ").

Odnośnie likwidacji plantacji malin organ podniósł, że po pierwsze z ustaleń pracowników Agencji i dołączonych zdjęć lotniczych wynika, że upraw malin, na wskazanych przez rolnika działkach nie była prowadzona, a ponadto, że rodzina W. prowadziła wyspecjalizowane gospodarstwo rolne w zakresie upraw owoców miękkich od 1982 r. Tym samym mało prawdopodobna jest niska świadomość i brak podstawowej wiedzy S. W. co do konieczności utrzymania plantacji zadeklarowanej do dopłat na wypadek kontroli.

W kontekście powyższych ustaleń organ uznał, że nie zasługują na aprobatę wnioski dowodowe pełnomocnika strony o przeprowadzenie zeznań świadków na okoliczność wylewania rzeki P. , a także na okoliczność prowadzenia zakwestionowanych upraw.

Podkreślił, że organy nie kwestionują faktu wystąpienia w 2010 r. powodzi w miejscowości H., tylko nie podzielają twierdzeń prezentowanych przez podatnika, że przez wystąpienie powodzi S. W. był zmuszony zlikwidować plantację truskawek, w sytuacji gdy zgromadzony materiał jednoznacznie wykazał, że na działce w H. w ogóle uprawy truskawek nie było.

Organ zwrócił przy tym uwagę, że w świetle reguł postępowania dowodowego samo złożenie wniosku dowodowego nie obliguje organu do jego przeprowadzenia, jeżeli strona nie wykazała na jakie okoliczności nie ustalone dotąd przez organ (nowe) ma on być przeprowadzony.

W ocenie organu, także opinia biegłego sądowego dr inż. J. D. na którą powołuje się strona sporządzona na podstawie wizji lokalnej 20 maja 2014 r. w gospodarstwie w P. zarządzanym przez S. W. i S. W. nie może stanowić dowodu dla poparcia argumentacji strony. Organ zwrócił uwagę, że np. wśród działek, będących przedmiotem oględzin biegłego znajdowała się działka nr [...], na której w dniu przeprowadzenia wizji miała znajdować się plantacja porzeczki czarnej, założona jeszcze w 2006 r., co oznacza, że ta sama działka miała być przeznaczona w 2010 r. zarówno pod uprawę maliny (zgodnie z wnioskiem S. W. o dopłaty bezpośrednie) i jednocześnie miała na niej istnieć plantacja porzeczki czarnej (od 2006 r. do 2014 r.).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, pomimo, że świadkowie A. Z., K. R. i W. B. potwierdzili, że rodzina W. uprawiała w H. truskawkę, i że była duża wydajność owoców, to jednak zeznania te nie mogły zostać uznane za wiarygodne w kontekście dowodów i informacji uzyskanych od ARiMR, Centralnego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w W. , czy Głównego Urzędu Geodezji i Kartografii w W. . Poza tym zeznania te są bardzo ogólnikowe i ograniczają się głównie do stwierdzenia o istnieniu plantacji, przy czym świadkowie nie byli w stanie wskazać, że plantację tą prowadził S. W..

Także nie bez znaczenia pozostaje fakt pokrewieństwa S. W. i S. W., dla oceny zeznań tych osób. Jak zauważył organ co prawda sam fakt pokrewieństwa nie dyskwalifikuje zeznań złożonych przez S. W., to jednak osoby bliskie zazwyczaj nie mają interesu żeby sobie szkodzić. Podniósł także, że brak było podstaw do uwzględnianie wniosku dowodowego strony o ponowne przesłuchanie świadków A. B. i K. K. w sytuacji, gdy zeznania te odnoszą się do upraw prowadzonych przez S. W. w P. i nie mają związku z uprawami prowadzonym w H. . Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że wyjaśnienia złożone przez samego S. W. dotyczące prowadzonych przez niego upraw są bardzo ogólnikowe.

W świetle powyższego ustaleń, zasadne – w ocenie organu - jest również stwierdzenie, że S. W. nie miał możliwości finansowych, żeby prowadzić uprawy w takim zakresie jak twierdzi podatnik. W 2010 r. S. W. nie był nigdzie zatrudniony (nie składał zeznania podatkowego w urzędzie skarbowym), w owym czasie był studentem studiów dziennych w W. . Ponadto w trakcie postępowania organ I instancji nie stwierdził, istnienia w 2010 roku umów darowizn, czy pożyczek środków finansowych na rzecz S. W.. Tymczasem prowadzenie upraw na tak dużą skale wymaga dużych nakładów finansowych, choćby na zakup nawozów czy zapłatę wynagrodzeń pracownikom zatrudnionym przy zbiorze owoców. Ponadto organ zauważył, że S. W. w trakcie prowadzonego postępowania nie okazał jakichkolwiek dowodów potwierdzających nabywanie przez niego w 2010 r. środków produkcji, które miałyby być przeznaczone do prowadzenia działalności rolniczej.

W trakcie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił także, że środki pieniężne które były przelane przez Spółkę "Z. " na rachunek bankowy S. W. stanowiące zapłatę za rzekomo sprzedane owoce były następnie w krótkim odstępie czasu transferowane niemal w tej samej wysokości na konta osobiste S. W. oraz A. i S. W.. Podał, że skarżąca Spółka przelała na konto S. W. tytułem zapłaty za dwie faktury z lipca 2010 r. kwotę [...]a na konto S. W. przelano [...] zł.

Według wyjaśnień posiadaczy rachunków przelewy stanowiły wpłaty tytułem zadatku na poczet realizacji umowy przedwstępnej sprzedaży udziałów z dnia 5 stycznia 2009 r. Przedmiotem umowy miała być sprzedaż ogółu praw i obowiązków w spółce "W. " na rzecz S. W., który zobowiązał się wpłacić najpóźniej do 1 stycznia 2014 r. zadatek w łącznej kwocie [...]zł. Jednakże w związku z tym, że pełna kwota zadatku nie została zapłacona w terminie wskazanym w umowie, termin ten został przedłużony do 31 grudnia 2015 r.

Organ I instancji nie dał wiary tym wyjaśnieniom, a w ocenie organu odwoławczego nie jest to stanowisko dowolne.

W ocenie organu odwoławczego, w kontekście całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego przedmiotowa umowa przedsprzedaży ogółu praw i obowiązków z dnia 5 stycznia 2009 r. miała jedynie uwiarygodnić przepływy finansowe na rachunkach bankowych S. W. oraz S. i A. W. i potwierdzić zapłatę należności za produkty rolne przez podatnika w przepisanej prawem formie (na rachunek bankowy), tak jak tego wymaga art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT. Ponadto już w momencie podpisania umowy wiadome było, że S. W. nie posiada możliwości finansowych aby dokonać wpłaty zadatku w kwocie i okresie określonym w umowie, a strony umowy miały pełną świadomość tego faktu.

W tych okolicznościach nie jest dowolne stanowisko organu I instancji, że S. W. nie był producentem i sprzedawcą owoców widniejących na spornych fakturach. Zatem środki pieniężne przelewane na jego konto nie mogły stanowić zapłaty za towar wskazany na fakturach, gdyż zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że nie jest sporne, że faktury VAT RR wystawione przez Spółkę na rzecz S. W. zawierały wszystkie wymagane przepisami prawa dane, które szczegółowo określone zostały w art. 116 ust. 2 i 3 ustawy o VAT i że Spółka, zgodnie z ust. 6 pkt 2 tego przepisu, w momencie zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku dysponowała potwierdzeniami zapłaty za przedmiotowe faktury , czyli, że faktury były poprawne pod względem formalnym. Jednakże pełnomocnik Spółki w swojej argumentacji pominął, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego na niej podatku VAT. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony (zryczałtowany zwrot podatku) związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi, co oznacza, że wymagana jest nie tylko prawda formalna, wynikająca z faktury, ale i prawda materialna, polegająca na tym że faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi.

Odnosząc się do powołanego przez pełnomocnika w odwołaniu orzecznictwa organ odwoławczy zwrócił uwagę nie może ono znaleźć odniesienia w analizowanej sprawie, gdyż Spółka miała pełną świadomość okoliczności faktycznych towarzyszących zawieranym transakcjom, miała również wpływ na zachowanie rzekomego dostawcy i nie musiała poszukiwać prawnych możliwości ustalenia, czy złożone przez niego oświadczenie o statusie rolnika ryczałtowego jest zgodne ze stanem faktycznym.

W skardze na decyzje organu pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zarzucił naruszenie: art. 86 ust. 1 w zw. z art 86 ust. 2 i art. 116 ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT, który – w jego ocenie - nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, a także art. 233 § 2 i art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – "O.p.") poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i dowolną ocenę dowodów, a także nieuprawnioną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych w odwołaniu środków dowodowych.

W uzasadnieniu zarzutów, pełnomocnik podnosił, że żaden ze złożonych wniosków dowodowych nie doczekał się realizacji, co stanowi istotne naruszenie przepisów postepowania.

W kontekście naruszeń prawa materialnego pełnomocnik odwołał się do celu regulacji art. 25 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. nr 77/388/EWG (Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977), w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej i uzasadniał, że wszelkie ewentualne ograniczenia prawa do odliczeń przyznanego podatnikom powinny być wprowadzone jedynie, ze względu na konieczność ujednolicenia obciążeń tym podatkiem, w podobny sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz, że jeżeli w prawie wspólnotowym nie ma regulacji, która pozwalałaby na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo to powinno być w pełni respektowane

Zdaniem pełnomocnika interpretacji art. 116 ustawy o VAT należało, dokonać mając na uwadze regulacje wspólnotowe, czego organ nie uczynił. Pełnomocnik zwrócił uwagę, ze jednym z warunków uprawniających nabywców produktów rolnych do zwiększenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 o VAT o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku jest obowiązek zamieszczenia na fakturze oświadczenia dostawcy produktów rolnych że jestem rolnikiem ryczałtowym zwolnionym z podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, przy czym nabywcy produktów rolnych nie wyposażono w żadną możliwość kontroli czy oświadczenia dostawcy są w tym zakresie prawdziwe. Dlatego też złożenie takiego oświadczenia jest dla podatnika gwarancją, że zakupuje towary od rolnika ryczałtowca, co - z jednej strony- nakłada na niego obowiązek zryczałtowanego zwrotu, a z drugiej upoważnia do potraktowania dokonanego zwrotu na równi z podatkiem naliczonym.

Uzasadniał, że, wbrew twierdzeniom organu, Spółka nabyła produkty rolne na podstawie wystawionych przez siebie faktur VAT-RR i faktury te zawierały wszystkie dane określone w art. 116 ust. 2 i 3 ustawy o VAT a zapłata za produkty rolne nastąpiła w sposób określony w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT.

W tych okolicznościach pozbawienie strony prawa do odliczenia jest pozbawione podstawy prawnej i pozostaje w sprzeczności z zasadą neutralności podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał w pełni stanowisko i argumentację wyrażą w zaskarżanej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

W rozpoznawanej sprawie sporna była kwestia czy faktury VAT RR wystawione w lipcu 2010 r. przez spółkę Z. na rzecz S. W. dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze (zakup 51.446 kg truskawki) i czy Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Sądu, zgodzić się należy z organem co do tego, że faktury wystawione przez skarżącą Spółkę nie opisują rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym, a w następstwie skarżący nie był uprawniony do zwiększenia kwot podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku wynikający z tych faktur.

W pierwszej kolejności wyjaśnić jednak należy, że prawnie nieuzasadnione jest stanowisko Spółki, że art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a ustawy o VAT, nie ma w sprawie zastosowania.

W myśl generalnej zasady neutralności podatkowej wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...).

Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2 pkt 1 i pkt 3 tej ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi (...) zarówno suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług jak i zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6.

Jak wynika natomiast z art. 116 ust. 6 ustawy o VAT, zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem, że:

1) nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną;

2) zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności;

3) w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numery i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty.

Jak słusznie zauważył organ podatkowy dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędny jest faktyczny obrót tj. wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów lub usług między określonymi na fakturze podmiotami. Ponadto dla realizacji tego prawa podatnik dodatkowo musi dysponować fakturą odpowiadającą zarówno zapisom ustawowym jak i wydanych na ich podstawie rozporządzeń.

W świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Ustawodawca w zakresie włączeń i odliczeń w VAT nie wymienił faktur, co do których zastosowanie znajdą wspomniane wyłączenia czy odliczenia, a zatem dotyczą one także wystawianych w imieniu rolnika ryczałtowego faktur VAT RR.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że sporne faktury VAT RR wystawione przez skarżącą Spółkę na rzecz S. W. zawierały wszystkie wymagane przepisami prawa dane, które wynikają zarówno z art. 116 ust. 2 i 3 ustawy o VAT - w tym kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku od wartości nabytych produktów rolnych (art. 116 ust. 2 pkt 10) oraz oświadczenie dostawcy produktów rolnych że jest rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z art. 116 ust. 3). Nie budzi wątpliwości, że Spółka, w momencie zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT dysponowała również potwierdzeniami zapłaty za przedmiotowe faktury VAT RR, które nastąpiły w sposób określony w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, tj. na rachunek bankowy S. W..

Niemniej jednak, skarżąca pomija, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

W przypadku zatem, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Innymi słowy, regulacje zawarte w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 w związku z art. 116 ust. 6 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił (wystawca faktury nie zrealizował faktycznie czynności nią udokumentowanej). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika, wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Nie ulega zatem wątpliwości, że chodzi o fakturę prawidłową nie tylko formalnie, ale też materialnie.

Stanowisko to jest utrwalone w orzecznictwie (zob. np. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., sygn. I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. I FSK 1569/11 dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Czynność pozbawiona "strony materialnej" to zaś taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona i nie zrodzi ona, z jednej strony, obowiązku podatkowego u wystawcy, a z drugiej, prawa do odliczenia podatku u otrzymującego taką fakturę (por. szerzej P. Karwat, glosa do wyroku NSA sygn. I FSK 996/05, OSP 2007/10/116).

Tym samym jak już wskazano sama faktura poprawna formalnie nie rodzi prawa od odliczenia. Podatnik pomija, że faktury nie są dokumentem urzędowym, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością, o którym mówi art. 194 § 1 O.p. Zatem, jeśli organ podejmuje uzasadnione wątpliwości co do tego czy czynności opisane w fakturach rzeczywiście zostały zrealizowane, wówczas to podatnik, który chce na podstawie posiadanych faktur odliczyć podatek naliczony, ma obowiązek przedstawić organowi wiarygodne dowody na okoliczność, że zafakturowane czynności miały rzeczywiście miejsce. Tymczasem w realiach analizowanej sprawy tak się nie stało.

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, że S. W. nie dysponował ani wystarczającą powierzchnią gruntów rolnych potrzebnych do wyprodukowania takich ilości owoców, jakie widniały na zakwestionowanych fakturach (w tym 51.446 kg truskawki), przy uwzględnieniu sprzedaży na rzecz także spółki "W. " (zgodnie z wystawionymi fakturami VAT RR na rzecz Spółek "Z. " i "W. " - łącznie 451.810 kg truskawki), ani też nie miał możliwości finansowych do prowadzenia upraw owoców miękkich w takim zakresie.

W świetle przedstawionych przez podatnika w ramach prowadzonego postępowania faktur VAT-RR S. W. miał w 2010 r. zrealizować na rzecz podatnika dostawę owoców miękkich w ilości 122.492 kg, w tym 51.446 kg truskawki objętej fakturami z dnia 1 i 2 lipca 2010 r., za które podatnik dokonał w tym miesiącu zapłaty i z których dokonał odliczenia zryczałtowanego podatku VAT w łącznej wysokości [...] zł. Plantację truskawek producent rolny miał prowadzić w H. , na działce rodziców na obszarze około 20 ha.

Tymczasem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przede wszystkim w postaci dokumentów i informacji dostarczonych przez ARiMR, Centralny Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej z siedzibą w W. oraz Głównego Urzędu Geodezji i Kartografii w W. , a także zeznań świadków wykazał, że S. W. nie mógł być producentem rolnym owoców miękkich opisanych w fakturach z lipca 2010 r.

W ocenie Sądu, materiał dowodowy przedłożony z kontroli zgłoszonych do płatności gruntów rolnych przeprowadzonej przez pracowników ARiMR podparty dokumentacją fotograficzną wykazał, że S. W. nie mógł i nie prowadził plantacji truskawek na działce rodziców w H. . Przy czym organ nie kwestionował okoliczności zalania działki w H. przez rzekę P. . Dlatego też zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów na tę okoliczność w postaci zeznań wskazanych przez podatnika świadków. Poza tym organ zwrócił uwagę, że nawet gdyby dać wiarę zeznaniom S. W. i S. W., że taka plantacja na areale około 20 ha była prowadzona i przyjąć, jak twierdził S. W. , że nasadzeń truskawek dokonano późną jesienią 2009 r. i wiosną 2010 r., to i tak nie mogła ona skutkować taką wydajnością jak podaje podatnik (co najmniej 22-23 tony/ha, biorąc pod uwagę sprzedaż na rzecz dwóch wymienionych wyżej spółek). Te ustalenia organ oparł nie tylko na ogólnie dostępnych informacjach internetowych, ale również na zeznaniach innego rolnika zajmującego się uprawą tych owoców w tej miejscowości – A. Z., przesłuchanego na wniosek podatnika. Świadek ten zeznał, że z własnego doświadczenia wie, iż truskawki owocują najlepiej po 2-3 latach od nasadzenia. Nie zaprzeczył przy tym, że na działce w H. w 2010 r. były truskawki. Nie potrafił jednak udzielić bliższych informacji na temat powierzchni uprawy, jej likwidacji po powodzi, a także kto tę uprawę prowadził, czy był to w istocie S. W., co jest istotne z punktu widzenia poprawności materialnej faktury mającej dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Faktura ma być bowiem zgodna z rzeczywistością nie tylko pod względem przedmiotowym ale i podmiotowym.

Mając na względzie powyższe, zasadnie również, w ocenie Sądu, organ odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków A. B. i K. K., którzy zeznawali w sprawie spółki "W. " w zakresie upraw prowadzonych przez S. W., a nie S. W., (materiał włączony do akt niniejszego postępowania), a pełnomocnik Spółki nie wykazał na jakie nowe i istotne dla sprawy okoliczności mieliby zeznawać ci świadkowie.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. i wyznacza zakres obowiązków organów w postępowaniu podatkowym. Jego realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz art. 188 O.p. stanowiącym, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p). Z uregulowań tych wynika jednocześnie zasadniczy wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, musi jednak, jako dysponent tego postępowania czuwać, aby prowadzone postępowanie realizowało swój cel, czyli doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane dowody w postępowaniu muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia tego postępowania merytorycznym orzeczeniem. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd rezygnując z przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez podatnika, organ może to uczynić o ile dany dowód nie wniesie niczego do sprawy, bowiem teza dowodowa, której realizacji służyłby nie zmierza do ustaleń istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie (zob. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2014 r., sygn. I GSK 164/13, LEX nr 1778986).

Pełnomocnik Spółki nie wykazał również jakie znaczenie dla sprawy (uprawy przez S. W. truskawek w H. i odliczenia przez spółkę Z. podatku naliczonego z faktur wystawionych na zakup tych owoców ) miałaby opinia dr. J. D. sporządzona odnośnie gruntów w P. , czy też wystąpienie do ubezpieczyciela w kwestii wysokości odszkodowania w sytuacji, gdy grunty w H. nie były ubezpieczone, podatnik nie wykazał, że to S. W. był ich posiadaczem, a także do Urzędu Gminy w sytuacji gdy straty w plantacji z powodu powodzi nie zostały go tego urzędu zgłoszone.

Sąd zauważa, że w świetle prawa do odliczenia nie wystarczy jedynie ustalenie, że opisany w tych fakturach towar znalazł się w posiadaniu podatnika, czy też, że określone usługi zostały wykonane, dlatego też nie jest dowolne stanowisko organu o odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rewidenta W. S. (znajdującej się w aktach sprawy dotyczącej spółki "W. - VAT za 2009 r.) dotyczącej zużycia materiałów w tej spółce, na okoliczność ustalenia istnienia zakupionych od spółki "Z. " owoców w 2010 roku w ilościach wynikających z ewidencji prowadzonych przez podatnika i z oględzin magazynów spółki "W. " w celu ustalenia aktualnych stanów magazynowych oraz z ksiąg rachunkowych i dokumentów księgowych Spółki za lata 2008-2014.

Niczym nieuzasadniony również pozostawał wniosek dowodowy strony o zwrócenie się do ARiMR z zapytaniem, czy rolnik składając wniosek o przyznanie dopłat bezpośrednich zobowiązany był do wskazania we wniosku wszystkich uprawianych użytków rolnych, w sytuacji, gdy jak wykazał organ, obowiązek ten wynikał wprost z obowiązującej w okresie wnioskowania o płatności ustawy o płatnościach w ramach systemów wsparcia bezpośredniego (art. 18 pkt 4 - Dz.U. z 2007 r., nr 35, poz. 217 ze zm.).

W ocenie Sądu, podatnik nie podważył także ustaleń organów podatkowych co do celu sporządzonej w dniu 5 stycznia 2009 r. umowy przedwstępnej sprzedaży udziałów w spółce "W. ", dokonywanych pomiędzy ojcem a synem przelewów bankowych i możliwości finansowych S. W..

Zasadnie zauważa przy tym organ, że sam fakt pokrewieństwa nie dyskwalifikuje zeznań złożonych przez osoby bliskie, jednakże nie można pomijać, że w okolicznościach konkretnej sprawy ich wartość dowodowa może być ograniczona, co nie musi oznaczać dowolności organu w ich ocenie.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego może być skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego (za wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 11 marca 2015 r., sygn. III SA/Gl 1564/14, LEX nr 1676790).

Poza tym nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Nie można ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym rozumieć w taki sposób, że jeżeli tylko podatnik wskaże jakieś okoliczności, nie popierając ich żadnymi dowodami ani nawet w żaden sposób ich nie uprawdopodobniwszy, organy - które uprzednio zgromadziły już materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie stanu faktycznego - byłyby zobowiązane poszukiwać dalszych dowodów, aby obalić gołosłowne twierdzenia strony. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Poza tym prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. jak już wskazano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów (za wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 21stycznia 2014 r., sygn. I SA/Kr 1704/13,LEX nr 1497555).

Mając wszystko powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, należy ocenić, że organ zakwestionował materialną rzetelność wymienionych faktur zgodnie z prawem, bowiem na podstawie całokształtu materiału dowodowego, ocenionego wszechstronnie, zgodnie z jego treścią, w granicach zasad doświadczenia życiowego i logiki. Nie można zatem zgodzić się z argumentacją skarżącej Spółki, aby zebrany w sprawie materiał dowodowy nie był wystarczający do stwierdzenia, iż zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności gospodarczych. W następstwie, wbrew zarzutom formułowanym przez skarżącą, organ nie naruszył art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. ustalając, że omawiane faktury nie dają prawa do odliczenia kwot z nich wynikających, bowiem w rzeczywistości nie są to kwoty podatku naliczonego. Wobec tego nie doszło również ze strony organu do złamania konstytucyjnych zasad obowiązującego porządku prawnego. Zdaniem Sądu, jeśli organ zasadnie stwierdził powyższe nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT przez skarżącą, to w takiej sytuacji był nie tylko uprawniony, ale wręcz zobowiązany do wydania decyzji w przedmiocie prawidłowego rozliczenia.

Ponadto odnosząc się do argumentacji skargi, o braku możliwości weryfikacji oświadczenia producenta rolnego i zarzutu pominięcia wykładni prawa wspólnotowego Sąd zwraca uwagę, na pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 6 września 2012 r. w sprawie, sygn. I FSK 1315/11 (LEX nr 1218333), zgodnie z którym ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W swoich rozstrzygnięciach TSUE wielokrotnie podkreślał, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Jednocześnie jednak w wielu wyrokach TSUE akcentował, że eliminowanie uchylania się od opodatkowania, zwalczanie przestępczości podatkowej oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT. Wobec tego realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest bezwarunkowa, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy podatkowe i sądy mają podstawę, by odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z nadużyciem prawa podatkowego. Podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Zasadniczo, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego oraz określić zakres tego prawa konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją, powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (por. wyroki TSUE C-98/98, C-16/00). Jak konsekwentnie akcentuje TSUE, walka z unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez prawo UE (por. wyroki TSUE C -487/01 i C-7/02). Podatnicy zaś nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (por. wyroki TSUE C-367/96, C-373/97, C-32/03) – za wyrokiem w sprawie WSA w Lublinie z dnia 25 listopada 2015 r., I SA/Lu 559/15, orzeczenia.nsa.gov.pl. Zwrócić także należy uwagę na wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, gdzie TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W ocenie Sądu powyższe rozważania dotyczą wszystkich rodzajów faktur, o jakich mowa w ustawie o VAT, w tym także faktur VAT RR.

W ocenie Sądu również i w tym zakresie nie można zarzucić organom podatkowym dowolności, gdyż podatnik nie podważył ustaleń organu, że miał pełną świadomość z jakim kontrahentem ma do czynienia.

Konkludując, stwierdzić zatem należy, że – wbrew zarzutom skargi - zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy pozwalał wydać rozstrzygnięcie bez konieczności dodatkowego wyjaśniania stanu faktycznego. Organy wnikliwie przeanalizowały zebrany w sprawie materiał dowodowy czego wyraz dały w uzasadnieniach decyzji zawierających ocenę dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu a także wyjaśnienie jakim dowodom odmówiono wiarygodności oraz wskazanie na dowody, którym dano wiarę, z powołaniem odpowiednich przepisów prawa. W konsekwencji prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego.

Z tych też powodów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd skargę oddalił.