Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1757/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Sędziowie Asesor WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Joanna Tarno, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 29 stycznia 2007 r. D. B. – Skarżąca w rozpatrywanej sprawie, reprezentowana przez pełnomocnika T. B., zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o "wznowienie postępowania spadkowego ze względu na fakt, że wyszły na jaw nowe okoliczności nieznane Urzędowi Skarbowemu na dzień wydania decyzji". Do wniosku dołączyła dokumenty dotyczące nieruchomości gruntowej, położonej w W. przy ul. S., wchodzącej w skład nabytego przez Skarżącą spadku.

Decyzją z dnia [...] maja 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. powołując się na art. 207 § 1, art. 240 § 1 oraz art. 245 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), po uprzednim wznowieniu postępowania (postanowieniem z dnia [..] marca 2007 r.) w sprawie wymiaru podatku od spadku po zmarłym w dniu 29 grudnia 1997 r. L. P., zakończonego decyzją tegoż organu podatkowego z dnia [...]lutego 2004 r. – odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ podatkowy podniósł m.in., iż ww. decyzją z dnia [...] lutego 2004 r. ustalił Skarżącej podatek od spadku w wysokości 54.911 zł, a wydanym w tym samym dniu postanowieniem obciążył ją kosztami opinii biegłego dotyczącej ustalenia wartości rynkowej nieruchomości, w kwocie 1.464 zł. Zarówno decyzja, jak i postanowienie zostały doręczone pełnomocnikowi Skarżącej T. B. w dniu 25 lutego 2004 r. Pismo pełnomocnika Skarżącej z dnia 10 marca 2004 r. pozostało bez rozpatrzenia z uwagi na nie usunięcie jego braków, pomimo wysyłanych wezwań w tym celu, doręczonych w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Decyzja i postanowienie są więc prawomocne.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego nawiązując do złożonego przez Skarżącą wniosku o wznowienie postępowania wskazał, iż po przeprowadzeniu postępowania dotyczącego wznowienia, stwierdził istnienie przesłanek do wznowienia postępowania, jednakże po dogłębnej analizie przedłożonych przez Skarżącą dokumentów odmawia uchylenia dotychczasowej decyzji nie znajdując w dostarczonych materiałach podstaw do wydania decyzji uchylającej. Wyjaśnił, iż przedstawione przez Skarżącą dokumenty dotyczą różnych postępowań toczących się przed organami administracji państwowej, m.in. postępowania zakończonego decyzją Urzędu Dzielnicowego W. z dnia [...] lipca 1986 r. o ustanowienia na rzecz M.i L. P. wieczystego użytkowania gruntu położonego w W. przy ul. S.. Fakt ten jednak znany był organowi podatkowemu przy wydawaniu decyzji z dnia [...] lutego 2004 r. ustalającej Skarżącej wysokość podatku od spadku po zmarłym w dniu 29 grudnia 1997 r. L. P. i w związku z tym, to właśnie prawo do gruntu było przedmiotem opodatkowania. Również okoliczność, iż Skarżąca ubiega się o przekształcenie użytkowania wieczystego w prawo własności nie zmienia faktu, iż przedmiotem spadkobrania było właśnie prawo użytkowania wieczystego.

Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż ponieważ przedłożone przez Skarżącą dokumenty nie wnoszą żadnych nowych nie znanych organowi podatkowemu faktów mających wpływ na ustalenie wysokości podatku, decyzja ustalająca podatek spadkowy pozostaje w mocy.

W złożonym w dniu 28 maja 2007 r. odwołaniu Skarżąca zarzuciła decyzji organu podatkowego pierwszej instancji naruszenie art. 150, art. 170, art. 220, art. 225 i art. 227 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała m.in., iż istotnie jej pełnomocnikowi doręczone zostały w dniu 25 lutego 2004 r. zarówno decyzja z dnia [...] lutego 2004 r. o ustaleniu wysokości podatku od spadku, jak i postanowienie z tej samej daty o obciążeniu jej kosztami opinii biegłego, jednakże w dniu 10 marca 2004 r. pełnomocnik Skarżącej złożył pismo mające charakter odwołania od decyzji i zażalenia na postanowienie. Pismo to pozostało bez rozpoznania i dotychczas Skarżąca nie uzyskała na nie żadnej odpowiedzi. W ocenie Skarżącej, kardynalnym błędem organu pierwszej instancji było pozostawienie tego odwołania bez rozpoznania i nadania mu właściwego biegu poprzez przesłanie go wraz z aktami sprawy do rozpatrzenia organowi drugiej instancji, który w razie zauważonych w piśmie (odwołaniu) błędów, był władny zażądać od strony niezadowolonej z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, uzupełnienia złożonego w terminie odwołania. Skarżąca podniosła, iż wniesione przez jej pełnomocnika "odwołanie-zażalenie" spełnia wszystkie niezbędne wymogi określone dla odwołania w art. 222 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca powołała się także na wcześniejsze postępowanie podatkowe prowadzone przez Urząd Skarbowy W. wobec L. P. w przedmiocie ustalenia podatku od spadku po R. P., w którym to postępowaniu zakończonym decyzją z dnia [...]marca 1997 r. ustalono podatek spadkowy w wysokości 6.588,30 zł.

Po rozpoznaniu odwołania Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołując się na art. 220 § 2 i art. 223 § 1 pkt 1 w związku z art. 245 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy przytoczył brzmienie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej zawierającego wyliczenie przesłanek, których zaistnienie warunkuje możliwość wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Następnie, nawiązując do wskazanej we wniosku Skarżącej przesłanki uzasadniającej wznowienie postępowania, organ odwoławczy poddał analizie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej stwierdzając, iż aby wznowić postępowanie na podstawie tego przepisu konieczne jest łączne spełnienie trzech przesłanek. Po pierwsze, ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody, istotne dla sprawy są nowe. Oznacza to, że są to okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Muszą także być istotne dla sprawy, a więc dotyczyć przedmiotu sprawy i mieć znaczenie prawne mające w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w zasadniczych kwestiach. Po drugie, nowe okoliczności faktyczne muszą istnieć w dniu wydawania decyzji ostatecznej. Po trzecie, nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały opisane wyżej przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania.

Z akt sprawy jednoznacznie bowiem wynika, że Skarżąca nabyła z dniem śmierci spadkodawcy, tj. 29 grudnia 1997 r. spadek, w skład którego weszła, m.in. zabudowana nieruchomość położona w W. przy ul. S. na działce pozostającej w użytkowaniu wieczystym.

Użytkowanie wieczyste tej działki ustanowione zostało na rzecz spadkodawcy i jego małżonki aktem notarialnym na okres 99 lat, tj. do 2086 r. Tym samym aktem nastąpiła też sprzedaż posadowionego na gruncie budynku.

Nabycie spadku zostało stwierdzone na wniosek Skarżącej postanowieniem sądu z dnia [...] stycznia 2001 r.

Po zebraniu materiału dowodowego i określeniu wartości masy spadkowej, m.in. oszacowaniu przez biegłego wartości rynkowej nieruchomości, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] lutego 2004 r. ustalił podatek od spadku, wynoszący 54.911 zł.

Zdaniem organu odwoławczego, załączone do wniosku Skarżącej z dnia 29 stycznia 2007 r. o wznowienie postępowania dokumenty nie ujawniają istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Przedstawione dokumenty dotyczą różnych postępowań administracyjnych toczonych na wniosek małżonków P. oraz spraw meldunkowych. Ponadto zawierają ww. akt notarialny, na mocy którego przyznane zostało L. i R. P. prawo użytkowania wieczystego i nastąpiła sprzedaż budynku mieszkalnego będącego przedmiotem spadku, który nabyła Skarżąca.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż wydane przez niego niniejsze rozstrzygnięcie podjęte zostało w trybie nadzwyczajnym (po wznowieniu postępowania). Organ podatkowy działający w oparciu o art. 240 Ordynacji podatkowej ma jedynie obowiązek stwierdzić, czy występują enumeratywnie wymienione w tym przepisie przesłanki do wznowienia postępowania. Z tego też powodu, zarzuty podniesione w odwołaniu od odmownej decyzji w sprawie uchylenia decyzji ostatecznej, a dotyczące kwestii prawidłowości opodatkowania, mogły być rozpatrywane jedynie w postępowaniu odwoławczym, które w rozpatrywanej sprawie nie toczyło się. Wbrew bowiem twierdzeniu pełnomocnika Skarżącej, że składał odwołanie od decyzji ustalającej podatek od spadku po zmarłym L. P., zaskarżył on jedynie postanowienie o ustaleniu kosztów biegłego, o czym świadczy powołany w piśmie numer postanowienia oraz treść zażalenia.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji, jak i całemu wszczętemu postępowaniu o ustalenie podatku od nabycia spadku:

- naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności na ustalenie wartości rzeczy i praw majątkowych podlegających opodatkowaniu podatkiem od spadków, wobec jego wadliwej interpretacji ignorującej ugruntowane i aktualnie stosowane orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie;

- naruszenie art. 225 i art. 227 Ordynacji podatkowej w związku z nierozpatrzeniem złożonego odwołania od decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji poprzez niewstrzymanie jej wykonania z mocy samego prawa;

- naruszenie przepisu art. 170 Ordynacji podatkowej, poprzez pozostawienie przez organ pierwszej instancji odwołania z dnia 10 marca 2004 r. bez rozpatrzenia, zamiast przekazania tego odwołania organowi odwoławczemu, zgodnie z dyspozycją art. 227 Ordynacji podatkowej;

- naruszenie art. 150 Ordynacji podatkowej, poprzez rzekomo zastosowanie w sprawie szczególnego trybu doręczenia wezwania przez publiczne ogłoszenie w dzienniku o zasięgu ogólnokrajowym.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca opisała przebieg postępowania podatkowego, którego przedmiotem było ustalenie wysokości podatku od spadku nabytego przez nią po L. P.. Nadmieniła, iż w ramach tego postępowania, w złożonej przez nią deklaracji podatkowej podała analogiczną wartość rynkową nabytych praw majątkowych obejmujących prawo użytkowania wieczystego gruntu i własność budynku jednorodzinnego, jaką ustalono uprzednio, tj. w decyzji Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 1997 r. ustalającej wysokość podatku od spadku nabytego przez L. P. po zmarłej w dniu 7 marca 1996 r. R.-M. P.. Jednakże wartość ta została zakwestionowana przez organ podatkowy, co w rezultacie spowodowało powołanie biegłego i obciążenie Skarżącej kosztami sporządzonej przez tego biegłego opinii. Znalazło to wyraz w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2004 r.

Skarżąca podtrzymała stanowisko zaprezentowane w odwołaniu co do charakteru pisma z dnia 10 marca 2004 r. złożonego w tym samym dniu do organu podatkowego przez jej pełnomocnika twierdząc, iż pismo to stanowiło zarówno zażalenie od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2004 r. o obciążeniu jej kosztami opinii sporządzonej przez biegłego, jak i odwołanie od decyzji z tej samej daty ustalającej jej wysokość podatku od spadku. Wskazała przy tym, iż skoro złożone w ustawowym terminie odwołanie nie zostało rozpatrzone w terminie określonym w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, to tym samym wykonanie decyzji podlega wstrzymaniu z mocy prawa w granicach określonych w odwołaniu. Natomiast organ podatkowy nie respektując postanowień art. 225 Ordynacji podatkowej, skierował zawiadomienie do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, który dokonuje comiesięcznych potrąceń z wypłacanej Skarżącej emerytury.

Skarżąca podniosła, iż wobec tego, iż nie doczekała się właściwego i sprawiedliwego rozstrzygnięcia sprawy skierowała wniosek o wznowienie postępowania spadkowego ze względu na fakt, że wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane Urzędowi Skarbowemu W., który wydał decyzję. Do wniosku dołączyła odpowiednie dokumenty, z których jednoznacznie wynikało, że w 1948 r. jej spadkodawcom przywrócono posiadanie nieruchomości i wydano promesę na wybudowanie budynku mieszkalnego, a decyzją i aktem notarialnym z 1987 r. oddano im w użytkowanie wieczyste przedmiotową nieruchomość oraz sprzedano budynek mieszkalny.

Odnosząc się do argumentacji organu odwoławczego zawartej w zaskarżonej decyzji Skarżąca stwierdziła, iż działanie organów podatkowych naruszyło w sposób oczywisty reguły postępowania administracyjnego dotyczące udzielania niezbędnych informacji o przepisach prawa podatkowego (art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej), zasadę prawdy obiektywnej, zasadę uwzględnienia w postępowaniu i przy załatwianiu sprawy interesu społecznego i słusznego interesu obywatela oraz zasadę pogłębiania zaufania obywatela do organów podatkowych.

W ocenie Skarżącej, wniosek o wznowienie postępowania, wbrew poglądowi organów podatkowych spełnia wszystkie wymogi określone w Ordynacji podatkowej, a złożone przy wniosku dokumenty ujawniają istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i prawne, które nie były znane organowi przy rozpatrywaniu sprawy, takie jak sprawa L. P. dotycząca wymiaru podatku od spadku po zmarłej żonie R. P., w której przyjęto inną wartość podlegającego spadkobraniu majątku. Z tej powołanej, nowej i nieznanej organowi podatkowemu okoliczności przy rozpatrywaniu zeznania podatkowego Skarżącej, organ ten dysponował całkowitą wartością majątku L. P. i mógł ją zastosować przy ustalaniu podatku od spadku nabytego przez Skarżącą.

Okoliczność tę całkowicie pominął zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ drugiej instancji. Organy te powodowane błędną interpretacją obowiązującego prawa, dokonały wadliwej analizy materiału dowodowego z wybiórczą i tendencyjną jego oceną.

Ponadto Skarżąca podniosła, iż w prowadzonym w 2004 r. postępowaniu podatkowym tendencyjnie zawyżono wysokość należnego podatku od nabycia praw majątkowych po zmarłym L. P. i tym samym naruszono granice obowiązku podatkowego, bowiem taki wymiar podatku budzi zastrzeżenia ze względu na potencjalne możliwości dochodowe i płatnicze podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Przedmiotem zaskarżenia w rozpatrywanej sprawie jest decyzja wydana w trybie postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania. Instytucja wznowienia postępowania stanowiąca odstępstwo od ustanowionej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji podatkowych, ma na celu, co do zasady, stworzenie możliwości prawnej ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w wyniku którego została wydana ta decyzja, było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, których enumeratywne wyliczenie zawiera art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Jak więc wynika z powyższego, postępowanie prowadzone w tym trybie może być prowadzone jedynie w stosunku do spraw rozstrzygniętych decyzją mającą charakter decyzji ostatecznej. Zgodnie z art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej, wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony.

Wprawdzie w rozpatrywanej sprawie postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania zostało wszczęte na wniosek samej Skarżącej, niemniej z drugiej strony, sądząc z argumentacji podnoszonej przez nią w toku tego postępowania kwestionuje ona zarazem ostateczny charakter decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2004 r. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, twierdząc, iż od decyzji tej zostało złożone nierozpoznane dotychczas odwołanie. Chodzi tu o pismo z dnia 10 marca 2004 r. (karta nr 94 akt podatkowych) sporządzone przez pełnomocnika T. B. i złożone w tym samym dniu w Urzędzie Skarbowym. Przypomnieć przy tym należy, iż obok ww. decyzji z dnia [...] lutego 2004r. organ podatkowy wydał w tym samym dniu skierowane również do Skarżącej postanowienie o obciążeniu jej kosztami opinii sporządzonej w trakcie postępowania przez biegłego. Zarówno decyzja jak i postanowienie zostały doręczone pełnomocnikowi Skarżącej T. B. w tym samym dniu, tj. 25 lutego 2004 r. We wspomnianym wyżej piśmie z dnia 10 marca 2004 r. pełnomocnik Skarżącej wskazał, iż nie zgadza się z postanowieniem [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego W. uważając je za całkowicie niezasadne. Z niejasnej w swej wymowie dalszej treści tego pisma nie wynikało w sposób jednoznaczny, co w istocie rzeczy kwestionuje pełnomocnik Skarżącej. Obok argumentacji odnoszącej się wprost do wymienionego na wstępie postanowienia, mowa była o sprawach niezwiązanych z postępowaniem podatkowym, np. o tym, iż przekształcenie użytkowania wieczystego w pełne prawo własności uzależnione jest od szybkości działania Urzędu W., a także zawarte były sformułowania, np. "sporna zatem opinia biegłego co do meritum, jak i kosztów zmusza mnie do powołania przysięgłego biegłego sądowego i być może do wystąpienia na drogę sądową", bądź ostatnie zdanie "uważam, iż ustalenie wartości nieruchomości możliwe jest w drodze wzajemnego porozumienia", z których można by wnosić, iż pełnomocnik Skarżącej, pomimo iż w trakcie postępowania złożył w dniu 30 stycznia 2004 r. oświadczenie , iż zgadza się z wyceną dokonaną przez biegłego (karta nr 45 akt podatkowych), kwestionuje także przyjętą w decyzji podstawę wymiaru podatku.

Taki sposób formułowania powyższego pisma wynikał zapewne z faktu, iż jego autor nie będąc profesjonalnym pełnomocnikiem, nie posiadał należytego rozeznania w procedurze podatkowej. Nie zmienia to jednak faktu, iż samo niejasne i nieprecyzyjne sformułowanie treści pisma, w którym jako przedmiot zaskarżenia wskazane zostało w sposób wyraźny i jednoznaczny, z podaniem pełnego jego numeru, jedynie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W., przy jednoczesnym braku w treści tego pisma jakiegokolwiek odniesienia do opatrzonej innym numerem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2004 r., poprzez wskazanie tej decyzji lub nawiązanie do jej treści - nie stwarzało organowi podatkowemu dostatecznych podstaw do potraktowania tego pisma jako odwołania od tej decyzji. Samo istnienie wątpliwości powstałych na tle niejasnych sformułowań użytych w tym piśmie, nie jest w tej mierze wystarczające dla innego potraktowania jego charakteru, niż wynika to bezpośrednio z jego treści, czyli jako środka zaskarżenia od wskazanego w nim postanowienia.

Trzeba przy tym przyznać, iż organ podatkowy podjął wszelkie możliwe w takiej sytuacji działania zmierzające do wyjaśnienia powstałych wątpliwości co do charakteru pisma z dnia 10 marca 2004 r. I tak, dwukrotnie tj. w kwietniu i listopadzie 2004 r. zwracał się pisemnie zarówno do samej Skarżącej, jak i jej pełnomocnika o sprecyzowanie powyższego pisma. Przesyłki polecone zawierające te wezwania kierowane zarówno na adres wskazany w decyzji podatkowej (ul. B.), jak i na adres nieruchomości stanowiącej przedmiot spadkobrania (ul. S.) wracały z adnotacją, iż nie podjęto ich w terminie (karty 95-105 akt podatkowych). W aktach sprawy znajduje się także notatka służbowa z dnia 26 kwietnia 2004 r. sporządzona przez pracownicę Urzędu Skarbowego, z której wynika, iż wielokrotnie podejmowane były telefonicznie próby skontaktowania się z pełnomocnikiem Skarżącej za pośrednictwem jego córki i wnuczki. Działania te nie przyniosły żadnego skutku. W tej sytuacji nie można czynić organowi podatkowemu uzasadnionych zarzutów, iż nie podjął próby wyjaśnienia wątpliwości co do charakteru pisma z dnia 10 marca 2004 r. Samo jednak istnienie tych wątpliwości, o czym była już mowa, wobec braku wyrażonej w sposób dostateczny przez pełnomocnika Skarżącego woli zaskarżenia decyzji z dnia [...] lutego 2004 r. nie dawało organowi podatkowemu wystarczających podstaw do potraktowania tego pisma jako odwołania od powyższej decyzji.

Dodać również należy, iż z akt sprawy nie wynika i nie twierdzi tak również sam pełnomocnik Skarżącej, aby w okresie od złożenia przez niego pisma z dnia 10 marca 2004 r., będącego w jego ocenie odwołaniem, do czasu wszczęcia na wniosek Skarżącej postępowania w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] lutego 2004 r., a ściślej rzecz biorąc do dnia 12 kwietnia 2007 r., tj. do dnia sporządzenia przez niego pisma procesowego, w którym po raz pierwszy nawiązał do powyższej okoliczności (karta nr 137 akt podatkowych), czyli przez okres ponad trzech lat, zwracał się do organu podatkowego, czy to poprzez wystosowanie ponaglenia, o którym mowa w art. 141 Ordynacji podatkowej, na niezałatwienie sprawy w terminie, czy też w jakiejkolwiek innej formie – o wyjaśnienie, jakie są losy złożonego przez niego "odwołania".

Biorąc pod uwagę powyższe, należy podzielić zatem przyjęte w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe stanowisko, iż nie było przeszkód do prowadzenia postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania, albowiem dotyczyło ono sprawy zakończonej decyzją ostateczną.

Stosownie do art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej, w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Natomiast w myśl art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania, pierwszą i podstawową kwestią, która powinna być rozstrzygnięta przez organ podatkowy jest ustalenie, czy faktycznie w sprawie wystąpiła jedna z przesłanek wznowienia postępowania, wskazanych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Dopiero zaistnienie takiej przesłanki stwarza organowi podatkowemu podstawę do przeprowadzenia postępowania co do istoty sprawy. Brak zaistnienia przesłanki do wznowienia postępowania sprawia natomiast, że organ podatkowy nie jest uprawniony do badania meritum sprawy będącej przedmiotem ostatecznej decyzji, czyli nie może sprawy tej ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć. W takim przypadku organ podatkowy wydaje rozstrzygnięcie na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który to przepis stanowi, iż organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1.

Na tle powyższych regulacji zauważenia wymaga, iż w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe błędnie powołały się w podstawie prawnej swoich decyzji na art. 245 § 1 pkt 3, zamiast cytowanego wyżej art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z argumentacji zawartej w uzasadnieniach tych decyzji wynika bowiem (dotyczy to zwłaszcza decyzji organu odwoławczego), iż rzeczywistym powodem odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej, tj. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2004 r., było to, iż organy podatkowe nie stwierdziły zaistnienia żadnej z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie to, iż przy zaistnieniu jakiejkolwiek z tych przesłanek, mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 - o czym stanowi art. 240 § 1 pkt 3 - odpowiednio w lit. "a" i "b" tego przepisu.

W swoim wniosku z dnia 29 stycznia 2007 r. o wznowienie postępowania pełnomocnik Skarżącej powołał się na wyjście na jaw nowych okoliczności nieznanych organowi podatkowemu na dzień wydania decyzji. Do tak określonych okoliczności nawiązuje przesłanka wznowienia postępowania zawarta w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi jednak o wyjściu na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nie znanych organowi, który wydał decyzję. W świetle brzmienia tego przepisu, nie jest więc wystarczające do wznowienia postępowania wyjście na jaw nowych okoliczności lub nowych dowodów nie znanych organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji. Konieczne jest bowiem jeszcze, aby okoliczności te lub dowody były istotne dla sprawy, tzn. mogły mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie.

O zaistnieniu omawianej podstawy do wznowienia postępowania można mówić dopiero wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery następujące przesłanki :

- wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

- są one istotne dla sprawy,

- nie były znane organowi, który wydał decyzję,

- istniały w dniu wydania decyzji.

W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż spośród wskazywanych przez pełnomocnika Skarżącej w jego wniosku o wznowienie postępowania oraz w trakcie tego postępowania – licznych "nowych okoliczności i dowodów" żaden z nich nie spełnia łącznie przesłanek określonych w powyższym przepisie. Jak słusznie wskazują organy podatkowe fakt, iż przedmiotem spadkobrania było prawo użytkowania wieczystego działki gruntu położonej w W. przy ul. S. oraz własność posadowionego na tej działce budynku mieszkalnego był w oczywisty sposób znany Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. w chwili wydawania przez niego z decyzji z dnia [...] lutego 2004 r. Świadczy o tym choćby treść operatu szacunkowego sporządzonego przez powołanego biegłego w celu określenia wartości praw majątkowych wchodzących w skład podlegającego opodatkowaniu spadku po L. P.. Na stronie 4 tego operatu (karta nr 87 akt podatkowych) wskazano w sposób jednoznaczny, iż przedmiotem opracowania jest prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i prawo własności budynku mieszkalnego na niej posadowionego.

Z powyższych względów, załączony do wniosku z dnia 29 stycznia 2007 r. o wznowienie postępowania akt notarialny z dnia 15 października 1987 r., na mocy którego L. i R. małż. P. nabyli prawo użytkowania wieczystego przedmiotowej działki gruntu oraz własność posadowionego na niej budynku, w żadnym wypadku nie mógł być potraktowany, jako nowy dowód, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, lub dokument wskazujący na istnienie nowych nieznanych organowi podatkowemu okoliczności faktycznych.

Natomiast pozostałe dołączone do wniosku pełnomocnika Skarżącej z dnia 29 stycznia 2007 r. dokumenty i wynikające z nich okoliczności faktyczne nie miały bezpośredniego związku z przedmiotem przeprowadzonego postępowania podatkowego zakończonego decyzją z dnia [...] lutego 2004 r., którego istotą było określenie wartości wchodzących w skład spadku praw majątkowych i ustalenie na tej podstawie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Z tego punktu widzenia, nie mogły być uważane za "istotne dla sprawy" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, okoliczność nabycia w 1947 r. przedmiotowej nieruchomości przez spadkodawcę i jego żonę, uzyskanie przez nich promesy z dnia 11 sierpnia 1948 r. na budowę domu, kwestie dotyczące zameldowania Skarżącej, czy też wreszcie podejmowane przez nią ostatnio starania o przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności.

Nie mogła być również uważana za istotną dla sprawy nową okoliczność faktyczną lub nowy dowód nieznany organowi, który wydał decyzję - eksponowana przez pełnomocnika Skarżącej zarówno w odwołaniu, jak i w skardze do sądu administracyjnego kwestia związana z faktem przyjęcia w decyzji z dnia [...] marca 1997 r. wydanej wobec spadkodawcy L. P. ustającej mu wysokość podatku od spadku po jego zmarłej żonie R. P., innej wartości tych samych praw majątkowych odnoszących się do nieruchomości położonej przy ul. S. (czyli użytkowania wieczystego działki gruntu i własności znajdującego na tej działce budynku mieszkalnego), które były następnie przedmiotem spadkobrania na rzecz Skarżącej, aniżeli zostało to przyjęte w decyzji z dnia [...] lutego 2004 r. wydanej wobec Skarżącej. Były to bowiem dwa odrębne postępowania podatkowe, a fakt przyjęcia w tej pierwszej decyzji jako podstawy opodatkowania określonej wartości praw majątkowych wchodzących w skład spadku nie oznacza w żadnym wypadku, gdyż nie ma ku temu podstaw prawnych, aby przy "kolejnym spadkobraniu" tych praw organ podatkowy był zobowiązany przyjąć tę samą podstawę opodatkowania. Tę bowiem stanowi wartość nabytych rzeczy i praw ustaloną według reguł wynikających z ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, a więc również z uwzględnieniem cen rynkowych, które ze swojej istoty podlegają zmianom i muszą być ustalane w każdorazowym postępowaniu podatkowym mającym za przedmiot ustalenie wysokości podatku od spadku.

Skoro więc jak wykazano wyżej, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż w sprawie nie zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ani też Skarżąca nie wskazuje na zaistnienie jakiejkolwiek innej przesłanki warunkującej wznowienie postępowania spośród wymienionych w art. 240 § 1 tej ustawy, uznać należy, iż nie naruszało prawa rozstrzygnięcie organów podatkowych polegające na odmowie uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2004 r., a wskazywane wcześniej uchybienie polegające na nieprawidłowym powołaniu w podstawie prawnej tych decyzji pkt 3 zamiast pkt 2 w art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) orzekł jak w sentencji.