Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1757/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1 , 15 ust.1 , 88 ust.3a pkt 4 lit.a ,
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 187 § 1, 191, 116
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c,  art. 200, art. 205 § 2, 209
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2020 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 105 017 zł (słownie: sto pięć tysięcy siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") pismem z 15 lipca 2019 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "Organ odwoławczy") z [...] kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r.

1.1. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (obecnie: Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L., dalej: "NUCS", "organ pierwszej instancji") na podstawie postanowienia z [...] września 2014 r., wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne obejmujące swoim zakresem rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2014 r.

Z dokumentów źródłowych przedłożonych przez Stronę wynika, że w miesiącach od stycznia do lipca 2014 r. Strona nabyła - według faktur - olej napędowy i benzynę bezołowiową od dziewięciu podmiotów: B. Sp. z o. o., Spedycja A. Sp. z o. o., E.Sp. z o. o., W. Sp. z o. o., P.P.H.U. A. Sp. J., W. Sp. z o. o., J. Sp. z o. o., R.Sp. z o. o., U.Spółka z o. o., i dokonała - według faktur - dostaw tych towarów dla jednego odbiorcy, tj. P.Sp. z o. o. Sp. k.,

Faktury nabycia paliwa (ogółem w wartości netto: 552.381.543,22 zł) i faktury dostaw tego towaru (ogółem w wartości netto: 557.218.227,07 zł) zostały zaewidencjonowane odpowiednio w rejestrach VAT zakupu i sprzedaży za miesiące styczeń - lipiec 2014 r.

W rejestrach zakupu VAT prowadzonych za ww. okresy rozliczeniowe zostały zaewidencjonowane, poza fakturami nabycia paliw, faktury dokumentujące pozostałe koszty (ogółem w wartości netto: 676.290,13 zł), w tym głównie wystawione przez O.Sp. z o. o. za składowanie paliwa, za najem lokalu biurowego w W. przez M. z tytułu umowy współpracy - kontrakt menedżerski, za usługi telekomunikacyjne.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji ustalił, że Strona pomimo posiadania koncesji na handel paliwami płynnymi nie dokonywała rzeczywistego obrotu paliwem, jak również nie prowadziła działalności gospodarczej w innym zakresie. Zdaniem organu pierwszej instancji Strona nie dokonywała realnych zakupów i sprzedaży paliwa, a wystawione przez nią oraz na jej rzecz faktury VAT stwierdzały czynności fikcyjne.

Stwierdzono, że wszystkie faktury sprzedaży oleju napędowego i benzyny bezołowiowej wystawione przez Spółkę w miesiącach styczeń-lipiec 2014 r. dla P.Sp. z o. o. Sp. k. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Ustalono bowiem, że Spółka nie dysponowała paliwem jak właściciel, by móc skutecznie dokonać jego dostaw. W okresie tym Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie dokonywała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Faktycznie uczestniczyła wyłącznie w fakturowym obrocie paliwem, pełniąc rolę bufora w transakcjach dostaw paliwa dla, powiązanej osobowo i rodzinnie, P.Sp. z o.o. Sp. k.

Ustalono, że paliwo, wykazane w fakturach, którymi Strona udokumentowała nabycie paliwa fakturowanego następnie na rzecz P.Sp. z o. o. Sp. k. było bezpośrednio i w całości dostarczane do P.Sp. z o. o. Sp. k. Paliwo było dostarczane do baz paliwowych O. Sp. z o. o. i do bazy paliw w B. oraz w R. , z których korzystała P.Sp. z o. o. Sp. k. Paliwo było sprzedawane w całości w formie przesunięć magazynowych.

Organ pierwszej instancji uznał, że w miesiącach styczeń-lipiec 2014 r. Strona nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie dokonywała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wystawione przez nią na rzecz P.Sp. z o. o. Sp. k. faktury VAT miały pozorować jej udział w obrocie paliwem i realizację dostaw na rzecz P.Sp. z o. o. Sp.k.

Zdaniem organu pierwszej instancji ten sposób funkcjonowania Spółki, która jako nabywca paliwa na podstawie faktur wystawionych przez dziewięć podmiotów mogła liczyć się z ryzykiem nierzetelnych dostaw, zapewniał jej uniknięcie odpowiedzialności w przypadku zmaterializowania się ryzyka handlowego z nierzetelnymi dostawami z uwagi na nie gromadzenie majątku trwałego i środków pieniężnych i jednocześnie miał uwolnić P.Sp. z o. o. Sp. k. od ponoszenia tej odpowiedzialności.

W ocenie organu pierwszej instancji szybkość przeprowadzanych transakcji, brak możliwości dysponowania towarem, sprzedaż towaru po atrakcyjnej cenie, faktycznie niedysponowanie środkami pieniężnymi, pomimo wykazania na wystawionych fakturach sprzedaży obrotu towarowego rzędu kilkuset milionów złotych, świadczą o tym, że Strona w istocie tylko pozorowała działalność w zakresie obrotu paliwem, nie dokonując rzeczywistego nabycia i dostaw tego towaru.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że wystawione przez Stronę faktury na rzecz P.Sp. z o. o. Sp. k. nie rodzą obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, jednak Strona wystawiając faktury, w których wykazała kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") w łącznej kwocie 128.160.192 zł. Co więcej sprzedaż paliwa dla P.Sp. z o.o. Sp. k. nie stanowi czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 u.p.t.u. Zatem podatek należny, wykazany przez Stronę w deklaracjach VAT -7 za miesiące styczeń-lipiec 2014 r., nie jest podatkiem od czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym Strona niezasadnie wykazała w deklaracjach VAT-7 za styczeń- lipiec 2014 r. podatek należny.

W związku z tym, że w deklaracjach VAT-7 za miesiące styczeń- lipiec 2014 r., Strona wykazała jedynie podatek należny od czynności niepodlegających opodatkowaniu (wynikający z faktur wystawionych dla P.Sp. z o. o. Sp. k.) - a Strona w tym okresie czynności opodatkowanych nie dokonywała - to w myśl postanowień art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie podlega odliczeniu również podatek naliczony, wykazany przez Stronę deklaracjach za ten okres.

Organ pierwszej instancji uznał za nierzetelne prowadzone przez Stronę rejestry VAT sprzedaży i zakupu za miesiące styczeń- lipiec 2014 r. Decyzją z [...] listopada 2017 r., NUCS określił Stronie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń - lipiec 2014 r. w wysokości 0 zł oraz określił na podstawie art. 108 u.p.t.u. kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty wynikającą z wystawionych faktur VAT za styczeń- lipiec 2014 r.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że wszystkie faktury VAT wystawione przez Stronę na rzecz P.Sp. z o. o. Sp.k. tytułem dostaw paliwa w okresie styczeń - lipiec 2014 r. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalono bowiem, że Strona nie dysponowała paliwem, by móc skutecznie dokonać jego dostaw, dokonywała na rzecz dostawców paliwa płatności wynikających z otrzymanych faktur ze środków pieniężnych, które wpływały regularnie na jej rachunek bankowy od P.Sp. z o. o. Sp.k. Ww. podmiot natomiast odbierał paliwo od fakturowych dostawców Strony a podatek VAT odliczał na podstawie faktur wystawionych przez Stronę, czyli podmiot powiązany z nią osobowo i rodzinnie.

1.2. Od powyższej decyzji pismem z 11 grudnia 2017 r. Strona wniosła odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym Spółka nie dokonała dostaw towarów na rzecz P.Sp. z o. o. Sp.k.,

- art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez uznanie, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym Spółka nie uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych, których przedmiotem były paliwa ciekłe,

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nabycia paliw ciekłych, które zostało następnie sprzedane do P.Sp. z o. o. Sp.k.,

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że Spółka wystawiała "puste" faktury, tj. nie generujące rzeczywistego podatku należnego, lecz jedynie "podatek do wpłaty" na podstawie wskazanego przepisu,

- art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm, dalej: "O.p.") poprzez brak zebrania materiału dowodowego wyczerpującego zagadnienie będące przedmiotem postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ, a w szczególności sporządzonej przez Spółkę dokumentacji cen transferowych za 2014 r., która w precyzyjny sposób opisuje pełnione funkcje, angażowane aktywa i ponoszone koszty przez obie strony operacji gospodarczych pomiędzy Spółką i P.Sp. z o. o. Sp.k. - w konsekwencji czego decyzja wydana została bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

1.3. Decyzją z [...] kwietnia 2019 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że Strona była odbiorcą faktur z wielu źródeł, tj. od: B. Sp. z o. o., Spedycja A.Sp. z o. o., E.Sp. z o. o., W. Sp. z o. o., P.P.H.U. A. Sp.J., W. Sp. z o. o., J. Sp. z o. o., R.Sp. z o. o., U.Sp. z o. o. Jedynym odbiorcą faktur od Strony była natomiast P.Sp. z o.o. Sp.k.

DIAS podkreślił, że dla oceny kontekstu dokonanych czynności istotne jest istnienie powiązań występujących pomiędzy Stroną a P.Sp. z o.o. Sp. k. Wspólnikiem i prokurentem w obydwu podmiotach był B.D.. Natomiast P.D., który od 11 czerwca 2013 r. pełni funkcje prezesa zarządu Spółki jest synem B.D.. Również P. D.reprezentujący od 11 czerwca 2013 r. P.Sp. z o.o. Sp. k. jest synem B.D.. Powyższe okoliczności wskazują zatem, że Strona i P.Sp. z o.o. Sp. k. były podmiotami powiązanymi, w których decyzje podejmowały osoby powiązane osobowo i rodzinnie ze sobą lub nawet ta sama osoba.

Okoliczności przemawiające za fikcyjnym charakterem transakcji Strony ustalono na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w oparciu o dokumenty pozyskane od innych organów kontroli skarbowej prowadzących postępowania kontrolne wobec niektórych z ww. podmiotów, a w szczególności protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych u fakturowego dostawcy Strony, tj. R.Sp. z o. o., wyjaśnienia i dokumenty przekazane przez ten podmiot, oraz decyzje wydane w trybie art. 108 u.p.t.u. dla Spedycja A.Sp. z o. o., W. Sp. z o. o., W. Sp. z o. o., J.S. P. Sp. z o. o., U.Spółka z o. o., A. Sp. z o.o. Sp. k., a także wyjaśnienia Strony i zeznania świadków.

Co więcej Spółka faktycznie nie dysponowała środkami pieniężnymi, pomimo wykazania na wystawionych fakturach sprzedaży obrotu towarowego rzędu kilkuset milionów złotych. Strona nie angażowała bowiem własnych środków pieniężnych do prowadzonej działalności, zaś wszelkie fundusze pozyskiwała od powiązanej z nią osobowo i rodzinnie P.Sp. z o. o. Sp. k. Przelewy środków pieniężnych dokonywane były przez ww. spółkę na rachunki bankowe Skarżącej "pod wypłaty", do jakich była zobowiązana Strona. Otrzymane kwoty tego samego dnia Strona przelewała na konta wystawców faktur, przeważnie w zbliżonej kwocie co wartość środków otrzymanych od P.Sp. z o. o. Sp. k. Część środków pieniężnych otrzymanych na rachunki bankowe Strona przeznaczała na wypłatę wynagrodzeń dla pracowników, regulowanie podatków, składek ZUS i płatności z tytułu pozostałych kosztów, w tym za najem lokalu biurowego, usługi telekomunikacyjne i za faktury wystawione przez O. Sp. z o. o. za składowanie paliwa.

W ocenie organu odwoławczego brak zaangażowania przez Stronę jakiegokolwiek kapitału do przeprowadzenia transakcji i przyjęty sposób zapłaty potwierdza pozorność prowadzenia działalności gospodarczej oraz odbiega od typowych rynkowych zasad obrotu.

Spółka nie posiadała także zaplecza technicznego do prowadzenia działalności w branży paliw na tak dużą skalę, obrót paliwem w okresie styczeń-lipiec 2014 r. wynosił bowiem 557.218.227,07 zł. Z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że Spółka w okresie styczeń - lipiec 2014 r. nie posiadała miejsca prowadzenia działalności w zakresie branży paliw i wynajmowała lokal pod biuro w centrum W. , nie posiadała dostawczych środków transportu paliwa, nie korzystała z zewnętrznych usług transportowych, jak również nie najmowała, nie dzierżawiła takich środków transportu i nie korzystała z nich w ramach leasingu, nie posiadała, nie najmowała i nie dzierżawiła zbiorników do przechowywania paliwa.

Natomiast w kwestii posiadania prze Spółkę zawartych umów na składowanie paliwa, które potwierdzają zdaniem Spółki wykorzystywanie w prowadzonej działalności elementów infrastruktury technicznej, organ odwoławczy stwierdził, że Strona zawarła umowy na składowanie paliwa w tych samych bazach, z których korzystała już wcześniej w tym samym zakresie, powiązana z nią osobowo i rodzinnie, P.Sp. z o. o. Sp. k. oraz że wszelkie wydatki fakturowane na Spółkę, w tym również opłaty z tytułu umów składu paliwa zawartych przez Spółkę z O. Sp. z o. o, były finansowane ze środków pieniężnych Spółki P.Sp. z o. o. Sp. k. Umowy składu paliwa zawarte przez Spółkę służyły bowiem jedynie uwiarygodnieniu obrotu paliwem, bowiem w istocie płatności za składowanie paliwa na rzecz O. Sp. z o. o. były płacone z rachunku bankowego Spółki ze środków, jakie wpłynęły od P.Sp. z o. o. Sp. k.

Powyższe okoliczności doprowadziły organ odwoławczy do wniosku, że Strona nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Spółka dokonywała bowiem dostaw paliwa na rzecz P.Sp. z o. o. Sp. k., które polegały - według wyjaśnień Spółki - na przesunięciu w pojemności magazynowej w bazach paliw, skoro paliwo było dostarczane przez dostawców do baz O. Sp. z o. o., z którą P.Sp. z o. o. Sp. k. zawarła już umowy składu paliwa.

Ponadto wydanie oleju napędowego z baz paliw R.Sp. z o.o. w R. zafakturowanego na Stronę następowało bezpośrednio na środki transportu P.Sp. z o.o. Sp. k. (jakie zostały wskazane wraz z danymi kierowców zamówieniach składanych elektronicznie przez Stronę). Zaprzecza to więc wyjaśnieniom Strony, z których wynika, że transport leżał po Stronie sprzedającego i sprzedaż odbywała się w formie przesunięć magazynowych.

Co więcej, zdaniem organu odwoławczego faktury dotyczące pozostałych usług świadczonych na rzecz Strony pozyskano w celu uwiarygodnienia działalności gospodarczej Strony. Z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego wynika, że Strona pomimo wykazanych dużych kwot obrotu zatrudniała jedynie osoby zajmujące się dokumentacją otrzymywaną za pośrednictwem poczty elektronicznej.

W ocenie organu odwoławczego zasadne są twierdzenia organu pierwszej instancji, że czynności dostawy zostały dokonane dla pozoru, zaś dokumentacja została stworzona jedynie na potwierdzenie handlowego charakteru tych dostaw.

Zdaniem DIAS sam fakt posiadania przez Spółkę koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie przesądza jeszcze, iż dokonywała rzeczywistych dostaw paliwa. W ocenie organu odwoławczego posiadanie ww. koncesji dla podmiotu dokonującego obrotu paliwami lub mającego na celu uwiarygodnienie wprowadzanego na rynek paliwa poprzez stworzenie fikcyjnego łańcucha dostaw stanowi absolutną konieczność minimalizacji ryzyka wykrycia oszukańczego procederu. Ponadto oczywistym jest, że uzyskanie stosownych zaświadczeń w postaci zaświadczenia o wpisie do Krajowego Rejestru Sądowego, uzyskaniu koncesji na obrót paliwem, nie stanowią jeszcze o prowadzeniu działalności gospodarczej. Co więcej Spółka miała co prawda zawarte umowy składowania paliwa, które mogły stanowić potwierdzenie dysponowania odpowiednią infrastrukturą niezbędną do obrotu paliwem, jak jednak wykazano, te umowy były już zawarte przez powiązany z nią podmiot, zanim sama Spółka zawarła takie umowy lub w tym samym czasie.

Organ odwoławczy w pełni podzielił konkluzję organu pierwszej instancji, który uznał, że beneficjentem procederu, w którym udział brała Strona, była P.Sp. z o.o. Sp. k., a działalność Strony miała jedynie na celu wydłużenie łańcucha dostaw. Strona świadomie przystąpiła do ww. łańcucha transakcji - nie z zamiarem osiągnięcia korzyści gospodarczych wynikających z rzeczywistej działalności handlowej, lecz de facto w celu uwierzytelnienia działalności P.Sp. z o.o. Sp. k. Jak podkreślił organ odwoławczy, Strona oraz P.Sp. z o.o. Sp. k. zadecydowały by faktury wystawiane zostały na Stronę, podczas gdy faktycznym nabywcą paliwa była Spółka P.Sp. z o.o. Sp. k.

O tym, że Strona nie była faktycznym uczestnikiem w łańcuchu dostaw z ww. kontrahentami świadczą takie okoliczności jak:

- Strona nie ponosiła żadnych kosztów na reklamę, marketing, a jedynym podmiotem na rzecz którego miała dokonywać dostaw była P.Sp. z o. o. Sp.k.,

- Strona oraz P.Sp. z o. o. Sp. k. były powiązane ze sobą osobowo,

- Spółki ustaliły, że paliwo nabyte przez Stronę od ww. podmiotów, w całości będzie sprzedawane do P.Sp. z o. o. Sp. k.,

- zamówione paliwo było dostarczane przez dostawców do zbiorników, z których korzystała P.Sp. z o. o. Sp. k., za transport były odpowiedzialne podmioty, które jego dokonały lub było odbierane bezpośrednio przez kierowców P.Sp. z o. o. Sp. k. Natomiast Strona nie ponosiła za to odpowiedzialności,

- płatności za dostawę paliwa regulowane były w taki sposób, że najpierw Strona otrzymywała należności za towar od P.Sp. z o. o. Sp. k., a następnie dokonywała przelewu należności za dostawę oleju na rzecz dostawców,

- zysk z działalności był niewielki, pozwalał na pokrycie opłat związanych z prowadzoną działalnością.

Organ odwoławczy uznał zatem za trafną konstatację organu pierwszej instancji, iż na zasadzie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. transakcje, które nie mogą być uznane za wykorzystywane do czynności opodatkowanych nie mogą stanowić podstawy do rozliczenia zawartego w nich podatku VAT.

Udział Strony w transakcjach miał za zadanie utrudnienie stwierdzenia faktycznego pochodzenia paliwa i wykrycia pozorności transakcji. Strona nie była utworzona i zarejestrowana w celu prowadzenia działalności gospodarczej i funkcjonowania jako przedsiębiorca w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., lecz w celu wykonania określonego zadania. To, że stworzono pozory zawartych transakcji, wystawiano faktury, nie oznacza jeszcze, że transakcje miały miejsce.

Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, prawidłowo zastosowano w niniejszej sprawie zarówno art. 86 u.p.t.u. (w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu), jak i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (w odniesieniu do faktur dokumentujących sprzedaż paliwa).

Skoro transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur polegały wyłącznie na wystawianiu i przepływie faktur VAT bez fizycznego dokonania dostawy, słusznie zdaniem DIAS w zaskarżonej decyzji zastosowano normę prawną, wynikającą z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Czynność, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku, powoduje natomiast konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze z mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W związku z tym DIAS uznał, że w sytuacji, gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że Strona wystawiła fikcyjne faktury, nie związane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku, to uzasadnione było zastosowanie przez organ podatkowy I instancji normy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty.

W ocenie organu odwoławczego istotną okolicznością potwierdzającą brak nabycia przez Spółkę prawa rozporządzania spornym paliwem jak właściciel jest brak dokonania zapłaty przez Spółkę za rzekomo nabyte od dostawców paliwo, przed otrzymaniem zapłaty od P.Sp. z o.o. Sp. k. za rzekomą odsprzedaż tego paliwa. W istocie rzeczy bowiem Spółka dokonywała zapłaty należności na rzecz jej rzekomych kontrahentów (dostawców paliwa) ze środków pieniężnych otrzymanych od P.Sp. z o.o. Sp. k., co dokumentują wyciągi z rachunków bankowych Spółki.

Brak nabycia przez Spółkę prawa rozporządzania paliwem jak właściciel potwierdzają ponadto następujące okoliczności:

- paliwo wykazane w fakturach, którymi Spółka udokumentowała nabycie paliwa było bezpośrednio i w całości dostarczane do P.Sp. z o.o. Sp. k.,

- paliwo, które było dostarczane do baz paliw O. Sp. z o. o. od momentu jego przyjęcia w tych bazach do momentu wydania P.Sp. z o.o. Sp. k. odbywało się w formie przesunięcia w pojemności magazynowej zbiorników (paliwo nie było przeładowywane, czy też przemieszczane),

- paliwo, które było dostarczane do bazy paliw w B. było bezpośrednio odbierane przez P.Sp. z o.o. Sp. k. Strona zaś nie była uprawniona do korzystania z tej bazy,

- paliwo, które było dostarczane do bazy paliw w R. było przeksięgowywane i bezpośrednio odbierane przez P.Sp. z o.o. Sp. k.

Spółka, dokonując - według faktur - transakcji zakupu i sprzedaży paliwa o wartości kilkuset milionów, nie sprawowała zatem bezpośredniego nadzoru nad nabyciem i wydaniem paliwa. Paliwo było odbierane i wydawane do P.Sp. z o. o. Sp.k. przez pracowników O. Sp. z o. o. (w bazach paliw O. Sp. z o. o.) lub przez pracowników P.Sp. z o. o. Sp. k., bądź było wydawane z baz paliw, bezpośrednio na środki transportu, używane przez P.Sp. z o.o. Sp. k. Kierując się doświadczeniem i realiami życia gospodarczego trudno, w ocenie DIAS, uznać za realne transakcje opiewające na wielomilionowe kwoty, które w efekcie generują niewielki zysk (marżę), mający pokryć koszty działalności i nie przysparzają osiągnięcia jakiegokolwiek majątku.

Reasumując, w ocenie organu odwoławczego, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, iż Strona pełniła rolę bufora w transakcjach dostaw paliwa do powiązanego osobowo i rodzinnie podmiotu P.Sp. z o .o. Sp. k.

Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji nie naruszył zasad postępowania podatkowego, ustalając stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia, jak również wystarczająco uzasadnił swoje stanowisko zarówno odnośnie stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, jak i odnośnie wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego.

W ocenie organu odwoławczego, Strona nie podważyła istotnych ustaleń dokonanych w sprawie. Zwrócić należy uwagę, iż przeprowadzone w trakcie postępowania odwoławczego - na wniosek Strony - środki dowodowe ze źródeł osobowych nie mogły stanowić podstawy do zanegowania prawidłowości stanowiska prezentowanego w skarżonej decyzji.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że Spółka nie nabyła prawa do rozporządzania paliwami jak właściciel, a więc nie mogła dokonać jego przeniesienia na P. ., mimo że Spółka uczestniczyła w obrocie paliwami płynnymi;

- art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, że Spółka nie prowadziła rzeczywistej, samodzielnej działalności gospodarczej;

- art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. poprzez uznanie, że działalność Spółki była działalnością pozorowaną, w sytuacji, gdy przepisy dają organom podatkowym uprawnienie do przekwalifikowania transakcji dla celów podatkowych, pod warunkiem stwierdzenia przez organy istnienia nadużycia prawa, czego w niniejszej sprawie organy podatkowe nie wykazały;

- art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez uznanie, że Spółka nie uczestniczyła transakcjach łańcuchowych w związku z nabyciem paliwa od spółki R.Sp o.o.;

- art 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez odmowę Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia paliwa, w sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie materialne i formalne przesłanki istnienia prawa do odliczenia oraz gdy nie zaistniała żadna okoliczność powodująca wyłączenie tego prawa;

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie i uznanie, że faktury wystawione przez Spółkę na rzecz P.Sp. z o .o. Sp. k. są "pustymi fakturami", tj. nie potwierdzają faktycznie dokonanej dostawy paliw.

Zarzucono też naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 w zw. z art 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasad postępowania dowodowego i wadliwe ustalenie stanu faktycznego wynikłe z dowolnej i sprzecznej z doświadczeniem życiowym oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i prowadzenie postępowania w celu wykazania, że Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dokonywała faktycznych zakupów i sprzedaży paliw; wystawiane przez nią faktury VAT stwierdzają czynności, które nie były dokonane w szczególności:

- uznanie za niewiarygodne zeznań świadków w zakresie uznania, że Spółka wykonywała samodzielną działalność gospodarczą;

- arbitralne pominięcie istotnych faktów wynikających z zebranego materiału dowodowego, podnoszonych przez Spółkę w jej wyjaśnieniach, tj. transakcje z P.Sp. z o .o. Sp. k. rozliczne były jako transakcje łańcuchowe;

- niezapoznanie się z dokumentacją cen transferowych i uznanie za nieistotne wniosków płynących z przygotowanej dokumentacji cen transferowych.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. – tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy organ prawidłowo ocenił materiał dowodowy zebrany w sprawie i czy z tych dowodów wynika, że Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a wystawiane przez nią faktury sprzedaży paliwa opisują fikcyjne transakcje.

5. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Organ wydający rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie nie dokonał całościowej analizy dostępnego materiału dowodowego, a dokonana ocena organu nosi cechy dowolności. Uzasadnienie skarżonej decyzji wskazuje, że organ zakwestionował przyjęty przez Stronę model biznesowy polegający na organizowaniu i nadzorowaniu transakcji zakupowych, a nie realność dostaw czy faktyczne prowadzenie przez Skarżącą działalności gospodarczej. Poza tym organ nie powiązał dokonanej oceny z działaniami mającymi na celu uzyskanie przez Stronę korzyści podatkowej.

6. 1. W niniejszej sprawie organ podatkowy, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, ustalił stan faktyczny sprawy w zakresie charakteru prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej oraz wynikających z tego skutków podatkowych w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego odliczonego przez Stronę oraz w zakresie zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ uznały, że Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dokonywała faktycznych zakupów i sprzedaży paliwa. Zdaniem organu, okoliczności sprawy wskazują, że Strona w kontrolowanym okresie nie dokonywała obrotu paliwem i żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jedynie stwarzała pozory takiego działania. Organ twierdzi, że Strona nie była rzeczywistym, a jedynie pozornym ogniwem w łańcuchu zakwestionowanych dostaw paliwa. Udział Strony w transakcjach miał za zadanie utrudnienie stwierdzenia faktycznego pochodzenia paliwa i wykrycia pozorności transakcji. W konsekwencji organy zakwestionowały Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 u.p.t.u. oraz zastosowały art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - w odniesieniu do faktur dokumentujących sprzedaż paliwa.

6.2. Skarżąca, nie zgadzając się z powyższym podnosiła, że w niniejszej sprawie spór sprowadza się do oceny czy przyjęty przez Spółkę model biznesowy, w ramach którego Spółka kupuje paliwa płynne od różnych podmiotów, a zbywa na rzecz jednego stałego kontrahenta, może świadczyć o tym, że Skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej. Zdaniem Strony taki wniosek organów podatkowych jest błędny, a ocena dokonana przez organy opiera się na okolicznościach, których znaczenie transakcyjne zostało albo całkowicie pominięte albo przeinaczone.

7.1. Wyjaśniając materialnoprawne tło sprawy podnieść należy, że w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalonym jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych.

Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08.

7.2. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku w kwestii statusu podatnika VAT należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Unormowanie to stanowi implementację art. 9 dyrektywy 2006/112/WE, w świetle którego podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności.

Przepis nie wskazuje na osiąganie zysku jako kryterium działalności. Dla uznania danego podmiotu za podatnika nie ma też znaczenia rezultat prowadzonej działalności gospodarczej, czyli nie jest konieczne, aby działalność ta przyniosła finansowe efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty lub przynoszącą niewielkie zyski.

Warto tu przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie Lajver, C-263/15. W wyroku tym Trybunał - rozpatrując sprawę węgierskich podatników, będących "spółkami handlowymi o celu niezarobkowym", które wykonują działalność gospodarczą niemającą na celu osiągnięcia zysku i które chciały dokonać odliczenia podatku VAT od nabywanych usług związanych ze swoją aktywnością - uznał, że nie ma podstaw by ograniczać im możliwość obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, stwierdzając, że cała ich działalność powinna być traktowana jako działalność gospodarcza. Trybunał na podstawie definicji działalności gospodarczej wskazał przede wszystkim, że pod pojęciem działalności gospodarczej rozumieć należy wykorzystywanie dóbr materialnych lub niematerialnych mające cel zarobkowy, niezależnie jednak od tego, czy celem jest osiągnięcie zysku. Co istotne, w wyroku tym Trybunał uznał, że podmioty, których działalność nie może być nastawiona na osiąganie zysku, i które świadczą usługi za niewielką tylko opłatą, która nie pokrywa kosztów działalności, co oznacza, że podmioty te działają w warunkach permanentnej straty prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT. Jak wyjaśnił TSUE w pkt 35 wyroku sprawie Lajver: "(...) z samego brzmienia art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 oraz z orzecznictwa Trybunału, wykorzystywanie dóbr materialnych lub niematerialnych uznaje się za mające cel zarobkowy niezależnie od tego, czy ma to na celu osiągnięcie zysku (zob. w szczególności wyrok z dnia 20 czerwca 2013 r., Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr, C-219/12, EU:C:2013:413, pkt 25)". Stałe czerpanie dochodu z danego dobra nie może być więc utożsamiane z osiąganiem zysku.

Zgodnie z wymogiem art. 15 ust. 1 u.p.t.u. działalność gospodarcza musi być prowadzona samodzielnie. Uwzględniając treść art. 9 ust. 1 i art. 10 Dyrektywy 112 nie stanowi samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej działalność realizowana w ramach istniejącego pomiędzy dwoma podmiotami stosunku prawnego, którego treść w istotnym zakresie jest analogiczna do stosunku powstałego wskutek zawarcia umowy o pracę, ze względu na elementy odnoszące się do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Za samodzielną działalność nie może zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na którego rzecz jest prowadzona, nie powoduje ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a ponadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (por. wyrok TSUE w sprawie Ayuntamiento de Sewilla, C-202/90 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów, C-235/85 oraz: uchwała NSA z 12 stycznia 2009 r., I FPS 3/08; wyroki NSA: z 22 lutego 2017 r., I FSK 1014/15 oraz z 23 sierpnia 2012 r., I FSK 1645/11, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z 22 maja 2013 r., I SA/Łd 375/13). O tym, czy dana działalność ma lub nie ma przymiotu samodzielnej decydują kryteria przedmiotowe, określające czy działanie odbywa się w warunkach ryzyka gospodarczego (uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r., I FPS 3/08).

8. 1. W złożonej skardze Skarżąca podniosła zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W tej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących prawa procesowego, bowiem kontroli zastosowanego w sprawie przepisu prawa materialnego należy dokonać dopiero wówczas, gdy Sąd dojdzie do przekonania, że organ przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami a zatem, gdy dokonane przez organ ustalenia nie były wadliwe albo nie zostały skutecznie podważone przez stronę postępowania.

8.2. Obowiązkiem organów podatkowych jest prowadzenie postępowania podatkowego z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego. Jedną z naczelnych zasad tego postępowania jest reguła, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą rozstrzygnięcia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09, z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11, z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki NSA: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016r., sygn. akt I FSK 1654/14, CBOSA). Co ważne, rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA).

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie zasady prowadzenia postępowania dowodowego zostały przez organ odwoławczy naruszone.

9. 1. Zdaniem Sądu, okoliczności wskazywane przez organ, jako przemawiające za prawidłowością postawionej przez ten organ tezy o nie wykonywaniu przez Stronę rzeczywistej działalności gospodarczej, nie świadczą w sposób niebudzący wątpliwości, że Skarżąca takiej działalności nie wykonywała. Przede wszystkim organ nie przeanalizował wyjaśnień Strony odnośnie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Organ nie ustosunkował się do argumentacji Skarżącej odnoszącej się do ekonomicznego i gospodarczego celu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Nie jest sporne, że Skarżąca wraz z P.stanowiła grupę podmiotów ściśle ze sobą współpracujących w branży paliwowej. Argumentacja Skarżącej wskazuje, że została ona powołana, jako spółka zadaniowa, celowa, do dokonywania zakupów paliw.

9.2. Zdaniem Sądu, przy ocenie argumentacji Skarżącej organ winien wziąć pod uwagę specyfikę branży paliwowej w 2014 r. Powszechnie wiadome jest obecnie, a przyjąć należy, że musiało to być wiadome w 2013 i w 2014 r. osobom zarządzającym P., że branża paliwowa jest zainfekowana przez oszustów podatkowych, sprzedających paliwo niewiadomego pochodzenia, bez opłacenia należnych podatków, często znikających po dokonaniu transakcji. Taka specyfika branży postawiła wyższe wymagania podmiotom handlującym paliwem co do weryfikacji potencjalnych kontrahentów. Strona zakupowa na rynku paliwowym różni się od zakupów w innych branżach właśnie z uwagi na szczególną podatność tego towaru na wykorzystywanie w oszustwach podatkowych. Obrót paliwem wymagał wdrożenia wewnętrznych procedur weryfikacyjnych, gromadzenia dokumentacji, sprawdzania potencjalnych kontrahentów w dostępnych bazach danych. Wszystko to po to, aby uchronić się przed uwikłaniem w oszustwo podatkowe innych podmiotów, a przynajmniej dołożyć należytej staranności, aby do takiego uwikłania nie doszło.

Wyobrazić sobie można dwa modele organizacyjne weryfikacji potencjalnych kontrahentów i transakcji zakupowych. Jeden, w którym procedury weryfikacyjne podejmuje docelowy nabywca towaru (w tym przypadku byłby to P. ) w oparciu o własne kadry i infrastrukturę organizacyjną. Drugi model polega na utworzeniu spółki celowej, do której przekazywane są zadania weryfikacyjne, przy czym nie ogranicza się to tylko do roli zewnętrznej wywiadowni gospodarczej świadczącej usługi w tym zakresie, ale do pośredniczenia w transakcjach zakupowych, w tym ustalania cen i nabywania towaru.

9.3. Skarżąca wywodzi, że była właśnie taką spółką celową, zadaniową ukierunkowana na weryfikację kontrahenta i towaru. Dzięki temu P.- podmiot główny w grupie, nabywając towar od Skarżącej mógł zyskiwać przekonanie, że poprzedni kontrahent oraz dostarczony przez niego towar był poddany już weryfikacji i sam (P.) nie musiał już takiej weryfikacji przeprowadzać. Sprowadzając aktywności Spółki do "przyjmowania i wystawiania dokumentów" organ zdaje się bagatelizować ten właśnie obszar zadaniowy, który leży w organizacji i nadzoru nabywania towarów i czuwania nad bezpieczeństwem prawnym, w tym staraniach uniknięcia wikłania w oszustwa podatkowe. Lektura uzasadnienia skarżonej decyzji wskazuje, że dla organu działanie Spółki to czynności czysto dokumentacyjne, fikcyjne, biurokratyczne, pozbawione znaczenia gospodarczego. Takie oceny organu, lekceważące stronę dokumentacyjną i weryfikacyjną transakcji oraz kwalifikujące te aspekty jako "rzekome pośrednictwo", odnosząc się akurat do branży paliwowej, są oderwane od ówczesnych realiów gospodarczych. Koncentrowanie się Spółki tylko na aspektach technicznych transakcji, transporcie i magazynowaniu towaru i brak należytej staranności w weryfikowaniu dostawców i nadzorowaniu dokumentacji transakcji poważnie zwiększałoby ryzyko angażowania w oszustwa podatkowe.

Model biznesowy przyjęty przez Spółkę w relacjach z P.nosi też pewne cechy upodabniające go do konsorcjum, z tym że bodźcem do takiego modelu działania była nie wielkość finansowa przedsięwzięcia, lecz ryzykowność hurtowego obrotu paliwami. Z tej perspektywy nie powinno zaskakiwać, że Spółka nie szukała innych nabywców paliwa. Wstępne założenie przyjętego modelu biznesowego było właśnie takie, że Spółka ma ściśle współpracować konkretnie i wyłącznie z P., co - w pewnym sensie - cementują też powiązania rodzinne w zarządzaniu i własności tych dwóch podmiotów. Nie musi to jednak oznaczać braku samodzielności i braku funkcjonalnej odrębności Spółki.

Faktem jest, ze Spółka posiadała tylko jednego odbiorcę paliwa. Organ nie może jednak uznawać Spółki za pozorującą działalność gospodarczą, tylko dlatego że sprzedając paliwo nie pomijała P.i trzymała się modelu biznesowego przyjętego, a też formalnie umówionego (umowa o współpracy handlowej z 1 lipca 2013 r.) z tym podmiotem. Oceniając zebrane dowody i argumentację Spółki, organ musi też zwrócić uwagę na potencjalne konsekwencje prawne jakich mogłaby się spodziewać Spółka, gdyby naruszając warunki umowy o współpracę zaczęła sprzedawać paliwo innym podmiotom, a więc podmiotom konkurującym z P.. Organ zdaje się bagatelizować znaczenie tej umowy. Twierdząc, że Spółka działała pozornie w relacjach P.organ nie potrafił jednak wykazać, że umowa o współpracy z tym podmiotem jest umową zawartą dla pozoru.

Nie można przyjąć argumentacji organu ukierunkowanej na dyskredytację podmiotów prowadzących działalność w ramach zadań powierzonych w ramach grupy, konsorcjum, spółek celowych jako podatników podatku od towarów i usług. W tego typu konstrukcjach biznesowych naturalnym elementem jest zarządcze lub właścicielskie powiązanie współpracujących podmiotów oraz/lub związanie ich umową o współpracę.

10.1. Zdaniem organu "Strona miała jedynie uwiarygodnić działalność podmiotów dostarczających paliwo do P.. Rzeczywista dostawa towarów dokonywana była bowiem z pominięciem Strony, rzekomego pośrednika". Twierdzenie organu, że Strona miała jedynie uwiarygodnić działalność podmiotów dostarczających paliwo do P.sugeruje, że zewnętrzni dostawcy byli podmiotami niewiarygodnymi, a Strona miała tę działalność jedynie uwiarygodnić.

10.2. Podkreślić jednak należy, że organ nie dopatrzył się przesłanek, aby dokonać kwalifikacji działań Skarżącej pod kątem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Organ nie twierdzi więc, czy miało miejsce oszustwo podatkowe na wcześniejszych fazach obrotu towarem, a Skarżąca w nim świadomie uczestniczyła albo nie dołożyła należytej staranności kupując paliwo. Nie ma więc potrzeby oceniać, czy procedury weryfikacyjne wdrożone przez Skarżącą były adekwatne dla okoliczności towarzyszących transakcjom i czy dołożono należytej staranności kupując paliwo.

10.3. Organ nie potrafił wykazać, że czynności weryfikujące zewnętrznych dostawców podejmowane przez Spółkę, były pozorne, nie były wcale dokonywane albo, że miały na celu ich sztuczne uwiarygodnienie, a więc wbrew treści pozyskiwanych dokumentów.

Zebrane dowody wskazują, że pewne czynności weryfikacyjne przez Skarżącą były podejmowane, przede wszystkim w oparciu o działania P. W., zatrudnionego do realizacji tego zadania eksperta (dyrektora handlowego). To stawia w innym świetle twierdzenia Spółki co do jej zadaniowej roli. Tym samym nie przekonuje argumentacja organu, że istnienie Spółki nie miało żadnego znaczenia gospodarczego i nie było racjonalne. Organ nie dopatrzył się przecież przesłanek zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., co może wskazywać, że działania weryfikacyjne Spółki, we wskazanym okresie, nie dość, że były podejmowane to też okazały się skuteczne. Logicznie można więc przyjąć, że chroniąc się przed uwikłaniem w oszustwa podatkowe Spółka automatycznie uchroniła przed takim uwikłaniem swojego nabywcę – P.. To może wypełniać gospodarczą celowość i racjonalność działania Spółki, której nie może doszukać się organ podatkowy.

10.4. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Sąd zaleca organowi zgłębienie, czy model działania Spółki jako spółki zadaniowej do poszukiwania dostawców, ustalania cen, organizowania logistyki dostaw, kontrolowania jakości paliwa, dokonywania zakupów oraz zapewnienia prawnego i prawnopodatkowego bezpieczeństwa transakcji (dla całej grupy – w tym dla P.) poprzez weryfikację kontrahentów znajduje potwierdzenie w zebranych dowodach.

W tym zakresie organ zwróci uwagę na zeznania P. W. i oceni je w zestawieniu z innymi dowodami, w tym z dokumentacją weryfikacyjną dostawców paliwa, z którą tenże się stykał. Wskazywanie przez organ, że część dokumentacji trafiła wraz z towarem bezpośrednio do bazy paliwowej nie musi oznaczać, że Spółka nie nadzorowała przebiegu transakcji zakupu.

11. 1. Skarżąca wyjaśniała, że jest pośrednikiem w obrocie paliwami, a dostawy były dokonywane w trybie art. 7 ust. 8 u.p.t.u., a więc były to dostawy łańcuchowe. Organ oparł swoje stanowisko na tezie o braku zaplecza gospodarczego Spółki, ale ta z kolei wyjaśniała, że wynajmowała lokal biurowy i zatrudniała pracowników.

Spółka dokonała formalnych rejestracji do KRS i jako podatnika podatku od towarów i usług, a także uzyskała koncesję na obrót paliwem z zastrzeżeniem, że jest to koncesja "bez wykorzystania własnej infrastruktury technicznej". Ze swoim odbiorcą zawarła umowę współpracy handlowej. Spółka wyjaśniała także, że celem jej działalności miało być poszukiwanie dostawców, oferujących korzystne warunki zakupu paliw, negocjowanie cen, zabezpieczenie ceny zakupu paliwa, organizowanie logistyki dostaw, zarządzanie stanem magazynowym, kontrolowanie jakości paliwa oraz weryfikacja dostawców.

11.2. Powyższe okoliczności wskazane przez organ też budzą wątpliwości Sądu, przede wszystkim z uwagi na brak ich przeanalizowania w świetle wyjaśnień samej Skarżącej.

Można mieć wrażenie, że organ podatkowy forsuje określoną wizję rozstrzygnięcia sprawy niezależnie od faktycznego przebiegu operacji gospodarczych.

Kwestia braku odpowiednich środków pieniężnych, zaplecza technicznego oraz przyjmowanie i wydanie paliw w obcych bazach paliwowych nie jest, zdaniem Sądu, oceniona w sposób niebudzący wątpliwości. Na ocenie tych okoliczności waży, czy Spółka pełniła faktycznie rolę zadaniową związaną z zajmowaniem się stroną zakupową oraz weryfikacyjną, a tym samym realizowała model biznesowy umówiony z P.. W konsekwencji stanowisko organu podatkowego o nieprowadzeniu przez Skarżącą faktycznej działalności gospodarczej nie zostało udowodnione, a opiera się na fragmentarycznej ocenie dowodów dokonywanej pod ustaloną tezę. Z drugiej strony, organ bezkrytycznie odrzuca argumentację Spółki o jej zadaniowej roli, w której zbędne byłoby gromadzenie środków pieniężnych, posiadanie własnego zaplecza technicznego oraz przyjmowanie i wydanie paliw w obcych bazach paliwowych.

Przykładowo w kwestii regulowania zobowiązań przez Spółkę dopiero po otrzymaniu zapłaty za faktury od odbiorcy. Strona wyjaśniała, że taką praktykę stosują wszystkie podmioty gospodarcze, a chodzi o zachowanie płynności finansowej. A zatem nie sposób zgodzić się z organami, że ta właśnie okoliczność świadczy o nieprowadzeniu przez Stronę działalności gospodarczej. Spółka była pewna, że P.paliwo do niej kupi, bo tak się z tym podmiotem umówiono (umowa o współpracy handlowej). Spółka miała więc wszelkie podstawy, aby oczekiwać, że otrzyma od tego podmiotu środki pieniężne, z których następnie zapłaci zewnętrznym dostawcom. P.wiedziała, że paliwo magazynowane na rzecz Spółki zostanie jej sprzedane, bo umówiono się, że jedynym kupującym od Spółki będzie P.. Uzasadnia to uruchamianie przez P.środków pieniężnych.

Również sposób opisywania przelewów przez dostawców Strony nie może, sam w sobie, wskazywać na nieprowadzenie takiej działalności. P.wiedziała przecież, że każda ilość paliwa kupiona przez Spółkę zostanie następnie sprzedana do P., co tłumaczy lakoniczność opisu przelewów - "za paliwo"; niczym innym tu nie handlowano. Powyższe potwierdza natomiast istnienie przepływów finansowych.

W tym zakresie istotnego znaczenia nabiera ustalenie, który podmiot: Spółka, czy może P.ponosiła ryzyko odpowiedzialności za ewentualny brak zapłaty zewnętrznym dostawcom, a więc wobec którego podmiotu taki zewnętrzny dostawca mógł potencjalnie kierować swoje roszczenia cywilnoprawne. Organ twierdzi o braku działalności Spółki oraz wskazuje P.jako faktycznego nabywcę paliwa, ale nie popiera tego stosownymi ustaleniami faktycznymi.

Marża Skarżącej nie była wysoka, ale argumentuje ona, że jej celem nie było maksymalizowanie zysku, ale realizacja zadań jako spółki celowej-zakupowej w ramach grupy. Mając niewielkie koszty wynikające głównie z tego, że Spółka do wykonywania swoich zadań nie potrzebowała własnej infrastruktury technicznej, transportowej i magazynowej Spółka mogła ograniczać się do niewielkich zysków. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, minimalne zyski nie przekreślają statusu Spółki jako samodzielnego podmiotu.

Ponownie rozpatrując sprawę organ oceni, czy Spółka posiadała niezbędne zaplecze osobowe i techniczne do wykonywania swoich zadań polegających na pośrednictwie w obrocie paliwem.

Organ podda też ocenie dokumentację związaną z cenami transferowymi przyjmowanymi w relacjach z P.. Ta okoliczność może mieć znaczenie dla oceny argumentacji Spółki o jej zadaniowej roli względem P..

11. 3. Organy podatkowe akcentują istnienie powiązań rodzinnych pomiędzy osobami zarządzającymi Spółką oraz jej odbiorcą - P.. W związku z tym wyjaśnić należy, że takie powiązania, same w sobie, nie muszą prowadzić do nadużycia prawa podatkowego. Dopiero ich zestawienie z konkretnymi okolicznościami może wywołać taki skutek. W niniejszej sprawie już sama okoliczność istnienia powiązań dała organowi podatkowemu podstawy do zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego. Sąd nie akceptuje takiego stanowiska, z uwagi choćby na poczynione powyżej uwagi dotyczące możliwości zakwestionowania podatnikowi podatku od towarów i usług jego podstawowego prawa – prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Twierdzenie organu o pozorności działania Spółki i sztucznym wydłużaniu łańcucha dostaw nie uwzględnia faktu, że prezesem Skarżącej jest syn wspólnika P.. Powszechną praktyką w tworzeniu buforów w oszukańczym łańcuchu dostaw towaru jest powierzanie funkcji zarządczych tzw. słupom, często bezdomnym lub obywatelom z krajów Europy Wschodniej, co do których osób, moderatorzy całego oszukańczego scenariusza zdają się przyjmować, że istnieją małe szanse na ich przesłuchanie oraz ewentualne skuteczne wdrożenie ich odpowiedzialności podatkowej, także osobistej na podstawie art. 116 O.p. za niezapłacony przez spółki podatek.

Trudno jednak zakładać, że Spółka miała sztucznie wydłużać łańcuch dostaw, gdy Spółka deklaruje i płaci należne podatki oraz jest zarządzana wraz z P.przez bliskich członków jednej rodziny. Może być wręcz przeciwnie niż wywodzi organ, że to właśnie powiązania rodzinne należałoby traktować jako element dążenia do zapewnienia ścisłej współpracy w ramach grupy podbudowanej zaufaniem rodzinnym w celu zagwarantowania rzetelnego wykonania zadań weryfikacyjnych przez Spółkę.

11.4. Samodzielności Spółki nie musi dyskredytować też fakt, że zatrudniała na części etatu tych samych pracowników co P.. Istotną tu nie jest tylko formalność pozostawania w stosunku pracy jednocześnie na etatach u Skarżącej i w P., ale to jakie zadania w poszczególnym podmiocie pracownik ma do wykonania, kto i w jaki sposób kontroluje jego pracę oraz od kogo odbiera polecenia i przed kim odpowiada. Dotyczy to także P. W., który pozostawał na kontrakcie menedżerskim ze Spółką. Ten wątek także wymaga głębszego niż dotychczas zbadania w celu oceny, czy Spółka miała samodzielność organizacyjno-kadrową do wykonywania swoich zadań zakupowych.

11.5. Organ wskazuje jako okoliczność negatywną dla Spółki nadmierną szybkość transakcji. Tę okoliczność trzeba jednak oceniać pod kątem realizacji przez Spółkę jej zadań zakupowych. Umówione zadania sprzedażowe Spółki nie były skomplikowane, bo Spółka zobowiązała się sprzedawać towar do P., a ten podmiot zobowiązał się paliwo do niej kupować.

Zamiast twierdząc ogólnikowo o szybkości transakcji organ powinien ocenić, ile czasu było potrzebne Spółce na sfinalizowanie zakupu, w tym otrzymanie od zewnętrznego dostawcy dokumentacji towaru i faktur oraz czy był jakikolwiek sens gospodarczy, aby Spółka do zamknięciu transakcji zakupu dłużej składowała nabyte paliwa oraz wstrzymywała się z transakcją sprzedaży na rzecz P..

12. 1. W okolicznościach takich jak w niniejszej sprawie organy podatkowe mogą zakwestionować prawo do odliczenia podatku naliczonego u podatnika, który funkcjonuje w ramach łańcucha dostaw, jeżeli stwierdzą nadużycie prawa.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny ich beneficjant, czyli konsument będący ostatnim ogniwem tego obrotu. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

A zatem prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna przede wszystkim uwzględniać tzw. klauzulę nadużycia prawa, która została zdefiniowana zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z tym wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sformułował na potrzeby stwierdzenia nadużycia VAT test zawierający dwa elementy (porównaj wyroki TS w sprawie Halifax, w sprawie Ampliscientifica i Amplifn, w sprawie Weald Leasing, w sprawie Part Service wraz z opiniami Rzecznika Generalnego). Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest:

- po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów,

- po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Oba elementy muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. Uzupełniająco należy również wskazać, że zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy, a udowodnienie czy w danej sprawie miało ono miejsce powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że obowiązkiem organu w sprawie było ustalenie, czy zamierzonym skutkiem kwestionowanych transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami wspólnego systemu VAT, a następnie ustalenie, czy korzyść ta stanowiła zasadniczy cel przyjętego przez Skarżącą działania, przy czym istotne w tym względzie były takie kwestie jak czysto sztuczny charakter czynności, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy stronami transakcji, które to elementy pozwalałyby wykazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowiło zasadniczy cel, któremu czynności te służyły, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych. Bez znaczenia był przy tym subiektywny zamiar stron transakcji, gdyż cel dokonania czynności (tj. uzyskanie sprzecznej z ratio legis prawa do odliczenia korzyści podatkowej) musi wynikać z obiektywnych okoliczności. Tylko odpowiadający powyższym kryteriom stan faktyczny zapewnia prawidłowe zastosowanie zasady zakazu nadużycia prawa wspólnotowego, tj. ograniczenie sankcji do przypadków ewidentnych przez zrównoważenie omawianej zasady z zasadami pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, broniącymi podatników od nadmiernej interwencji organów podatkowych w podejmowane przez nich działania.

12.2. W niniejszej sprawie organ dokonały ustaleń, które w jego ocenie wskazywały na fikcyjną działalność Skarżącej, która uczestniczyła jedynie w wystawianiu faktur. Brak jest natomiast jakiegokolwiek ustalenia, że działalność Strony była nastawiona na osiągnięcie korzyści podatkowej. W związku z tym oraz biorąc pod uwagę powyższe wywody już tylko ten brak powoduje, że ustalenia i oparte na nich stanowisko organu nie uzasadniają pozbawienia Spółki prawa do odliczenia i zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Organy podatkowe zakwestionowały Skarżącej prawo do odliczenia oraz zastosowały art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do dokonanej sprzedaży paliwa bez powiązania swoich ustaleń z wykazaniem, że działalność Skarżącej była nastawiona na uzyskanie korzyści podatkowej w wyniku nadużycia prawa bądź też, Spółka stanowiła ogniowo buforujące P.w łańcuchu oszustów podatkowych. Organ wskazuje, że Spółka świadomie przystąpiła do łańcucha transakcji nie z zamiarem osiągnięcia korzyści gospodarczych wynikających z rzeczywistej działalności handlowej, lecz de facto w celu uwierzytelnienia działalności spółki P.. Na stronie 23 decyzji zawarto stwierdzenie, że: "(..) zadaniem Strony było jedynie pozorowanie działalności gospodarczej, a przez to świadome uczestnictwo w utworzonym łańcuchu dostawy. Proceder ten miał na celu wydłużenie łańcucha dostawy przy wykorzystaniu Strony, co eliminować miało prawdopodobieństwo wczesnego wykrycia tegoż mechanizmu. Całość zaś stwarzać miała jedynie pozory legalnego obrotu i uwiarygodnić sprzedaż w celu uzyskania towaru przez P.bez konieczności prawidłowego rozliczenia podatku VAT".

Rzecz w tym, że organ ani nie opisał łańcucha, w którym - jego zdaniem - Strona uczestniczyła, ani też nie analizował rzeczywistego charakteru dostaw dla Skarżącej. Organ nie wskazał, kto i na jakim etapie oszukańczo uchylił się od zapłaty podatku. Z uzasadnienia decyzji wynika natomiast, że organ podatkowy kwestionował model biznesowy przyjęty przez Spółkę i uznał działania przez nią wykonywane za działania pozorne, ale zupełnie pominął aspekt ewentualnego uzyskania przez Stronę korzyści podatkowej, co jest konieczne do kwestionowania prawa do odliczenia na płaszczyźnie nadużycia prawa.

13. 1. Wskazane wyżej okoliczności stanowią, w ocenie Sądu, o wadliwości postępowania dowodowego i oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, uzasadniając tym samym zarzuty naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących niniejszej sprawy, a zakwestionowanych przez organ podatkowy oraz naruszenia art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez wybiórczą i przez to wadliwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego.

Powyższe stanowisko Sądu organ uwzględni przy ponownym rozpoznaniu sprawy, jak również wyjaśni przedstawione przez Sąd wątpliwości co do oceny zgromadzonego już materiału dowodowego. Zalecenia co do dalszego postępowania dowodowego wynikają z oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

Z uwagi na powyższe, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Nie można bowiem wykluczyć, że kompleksowa i pełna ocena zebranego materiału dowodowego doprowadzi organ do uznania, że Spółka miała do wykonania konkretne, istotne zadania, działając w ramach grupy podmiotów, a więc jej działalność miała cechy samodzielności była celowa i gospodarczo racjonalna.

13.2. Przedwczesna jest natomiast na obecnym etapie postępowania ocena zarzutów prawa materialnego, w tym zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, albowiem dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy pozwoli na właściwe zastosowanie przepisów o charakterze materialnoprawnym.

14. Końcowo Sąd uzasadni powody, dla których – mimo wniosku organu – nie skorzystał z uprawnienia do zawieszenia postępowania sądowego na podstawie art. 125 § 1 P.p.s.a. Na podstawie tego przepisu, Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Jak wskazał NSA w uchwale 7 sędziów z 24 listopada 2008 r., II FPS 4/08, wskazany przepis "umożliwia sądowi administracyjnemu zawieszenie postępowania, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego. Kluczowe w tym przepisie jest słowo "zależy", według którego jeśli coś zależy od danej sytuacji, to ona decyduje o tym lub ma na to decydujący wpływ (Inny Słownik Języka Polskiego, praca zbiorowa pod red. M. Bańki, Wydawnictwo PWN, Warszawa 2000, tom P-Ż, s. 1231). Nie chodzi przy tym o jakikolwiek wpływ, ale o wpływ przewidziany prawem, a nie na przykład o wpływ wynikający z autorytetu Naczelnego Sądu Administracyjnego. W konsekwencji zawieszenie postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym może nastąpić wtedy, gdy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w innej sprawie ma decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem pierwszej instancji. Chodzi więc o sytuację, w której sąd nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, które powstało lub wyłoniło się w toku postępowania sądowego. Tylko wówczas zawieszenie postępowania może okazać się konieczne (B. Dauter: Zarys metodyki pracy sędziego sądu administracyjnego, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie 1, Warszawa 2008, s. 206). NSA wywiódł, że nie ma podstaw do formułowania poglądu o związaniu stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wojewódzkiego sądu administracyjnego orzekającego w innej, aczkolwiek analogicznej rodzajowo sprawie. A zatem brak jest także uzasadnienia prawnego dla zawieszenia postępowania przez wojewódzki sąd administracyjny w oczekiwaniu na prawomocne rozstrzygnięcie analogicznej sprawy przez Sąd drugiej instancji.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie, podziela powyższy pogląd, uznając, że nie ma przesłanek do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego w niniejszej sprawie, w oczekiwaniu na rozpatrzenie przez NSA skargi kasacyjnej na wyrok tutejszego Sądu z 30 października 2019 r., III SA/Wa 41/19 wydany wobec Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2013 r.

15. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100.000 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 5.000 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).

Zasądzając koszty Sąd uznał za zasadne zastosować wyrażoną w art. 206 P.p.s.a. instytucję tzw. miarkowania kosztów postępowania, w zakresie odnoszącym się do kosztów zastępstwa procesowego. Na podstawie tego przepisu, Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.

Co prawda skarga została uwzględniona w całości, a więc nie występuje tu przypadek podany w przepisie "w szczególności". Miarkowanie kosztów jest jednak uzasadnione tym, że pełnomocnik przystąpił do sprawy zaledwie kilka dni przed rozprawą, a Sąd nie dostrzega większej aktywności pełnomocnika w niniejszym postępowaniu. Jego aktywność w postępowaniu sądowoadministracyjnym ograniczyła się do złożenia krótkiego pisma procesowego, które sprowadza się do cytowania wyroku tutejszego Sądu z innej sprawy Spółki (znanego Sądowi z urzędu), stawienia się na rozprawie i ponownego przywoływania tez z tego wyroku. Mając na względzie szacunkowe nakłady pracy pełnomocnika na reprezentację Skarżącej usprawiedliwione i zasadne jest zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 5.000 zł zamiast kwoty 25.000 zł, wynikającej z wartości przedmiotu sporu.