Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1258/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 38 ust.4
journal: Dz.U. 1996 nr 118 poz 561
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych.
article: art. 106 § 3, art. 141 § 4,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Grażyna Jarmasz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 553/06 w sprawie ze skargi K. S. i P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 27 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza solidarnie od K. S. i P. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 2.000 (dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 8 maja 2007 r., I SA/Rz 553/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną przez K. S. i P. S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 27 czerwca 2006r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 30 marca 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: K. S. i P. S. za 2002r. złożyli wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu i w zeznaniu tym wykazali nadpłatę w kwocie 153,60zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., postanowieniem z 11 października 2005r. wszczął wobec K. i P. S. postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r.

Organ pierwszej instancji ustalił, że K. S. 7 lipca 2000 r. nabyła nieodpłatnie od Skarbu Państwa 75 akcji serii [...] o numerach od [...] do [...] swojego ówczesnego pracodawcy – P. - o wartości nominalnej 10,00zł każda. Przeniesienie własności akcji nastąpiło na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 1996r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz.U. Nr 118, poz. 561 ze zm., dalej: ustawa o komercjalizacji). W związku z przeprowadzeniem splitu akcji P., polegającym na podziale akcji w stosunku 1:10 i zmianie ich wartości nominalnej z 10zł każda na 1zł każda – P. wystawił wniosek o dokonanie wymiany imiennego zaświadczenia depozytowego z 75 sztuk akcji na 750 sztuk akcji o wartości nominalnej 1zł za akcję. Potwierdzeniem tego było imienne zaświadczenie depozytowe wydane przez P. z 10 sierpnia 2001r. nr [...]. K. S. 18 stycznia 2002r., na podstawie pisemnej umowy, dokonała sprzedaży 750 akcji P. na łączną kwotę 750,00zł na rzecz Z. z siedzibą w J., przy ul. O.. Wysokość uzyskanego przychodu K. S. wykazała w miesięcznej deklaracji PIT-13 za styczeń 2002r. i dokonała wpłaty obliczonego od niego podatku w kwocie 142,50zł. Kwota przychodu nie została uwzględniona w rocznym zeznaniu podatkowym za 2002r., co narusza zdaniem organu art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 45 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Ponadto organ pierwszej instancji na podstawie informacji uzyskanej od innych organów podatkowych, uznał że cena sprzedaży akcji 18 stycznia 2002r. przez K. S. - bez uzasadnionej przyczyny - odbiega od wartości rynkowej, gdyż jest niższa od wartości akcji pracowniczych P., które znajdowały się w niepublicznym obiegu rynku papierów wartościowych.

K. S. wezwana do złożenia zeznań w charakterze strony podała, że nie orientowała się w kwestii ceny rynkowej akcji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., na podstawie art. 17 ust. 2 i art. 19 u.p.d.o.f., pismem z 11 stycznia 2006r., wezwał K. S. i drugą stronę umowy z 18 stycznia 2002r. do zmiany jej wartości lub podanie przyczyn ustalenia ceny sprzedaży akcji znacznie odbiegające od wartości rynkowej. Według wzywającego organu wartość rynkowa jednej akcji P. 18 stycznia 2002r. wynosiła 30,00zł.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie K. S. w piśmie z 17 stycznia 2006r. wyjaśniła, że przy sprzedaży akcji 18 stycznia 2002r. kierowała się wartością widniejącą na zaświadczeniu P. i kwota ta była dla niej satysfakcjonująca.

Wezwanie skierowane do Z. w J. zostało zwrócone z adnotacją, że pod wskazanym adresem firma nie istnieje.

Organ pierwszej instancji uznał, że K. S. nie wskazała przyczyn ustalenia wartości sprzedanych akcji na poziomie znacznie odbiegającym od cen rynkowych i w związku z tym powołał biegłego do spraw wyceny wartości papierów wartościowych i zlecił mu wykonanie operatu szacunkowego w sprawie wartości rynkowej akcji P. na 18 stycznia 2002r. W sporządzonym operacie szacunkowym biegły, określił wartość jednej akcji P. na 18 stycznia 2002r. - w kwocie 78,10zł. W konsekwencji organ pierwszej instancji ustalił dochód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (z tytułu sprzedaży akcji przez K. S.na podstawie umowy z 18 stycznia 2002r.) w kwocie 58.575,00zł i określił K. S. i P. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 34.215,00zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w .R po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 27 czerwca 2006r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Za bezzasadne uznał organ odwoławczy powoływanie się K. S. w odwołaniu na art. 38 ust. 4 ustawy o komercjalizacji, gdyż - jak wynikało z materiałów zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania - akcje P. były przedmiotem obrotu na niepublicznym rynku papierów wartościowych, co potwierdza również sprzedaż akcji przez odwołującą. W sprawie istotny był fakt zbycia akcji na rzecz nabywcy i uzyskania w ten sposób przychodu, który zgodnie z u.p.d.o.f.., stanowi przedmiot opodatkowania. Tak więc organy podatkowe nie mają obowiązku odnoszenia się do sformułowanych zarzutów dotyczących przepisów ustawy o komercjalizacji.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie podatnicy zarzucili naruszenie art. 187, 188, 190 i 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.).

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał między innymi, że wbrew zarzutom sformułowanym w skardze, w trakcie postępowania administracyjnego nie doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego czy też innego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie i w sposób wskazany przez skarżącego. Jednakże zdaniem sądu powołującego się na treść art. 38 ust. 3 ustawy o komercjalizacji, umowa mająca za przedmiot zbycie akcji nabytych nieodpłatnie, zawarta przed upływem terminów określonych w art. 38 ust. 3 jest nieważna (art. 38 ust. 4). Zgodnie z art. 57 k.c. nie jest dozwolone przez czynność prawną wyłączenie ani ograniczenie uprawnienia do przeniesienia prawa, które według ustawy jest zbywalne. Przyjmuje się jednak, że można ograniczyć czasowo wykonywanie uprawnienia co do zbywania prawa, zwłaszcza gdy następuje to z mocy ustawy, albo gdy poweźmie się zobowiązanie o niedokonaniu określonych rozporządzeń prawem (art. 57 § 2 K.c.). Takie właśnie ustawowe ograniczenie przewiduje art. 38 ust. 3 ustawy o komercjalizacji. Zawarcie umowy mającej za przedmiot zbycie akcji, nabytych nieodpłatnie, mimo ograniczenia, a więc przed upływem wskazanych terminów jest opatrzone sankcją nieważności bezwzględnej. W odróżnieniu od nieważności względnej - w postaci wzruszalności (unieważnialności) - i od bezskuteczności zawieszonej, nieważność bezwzględna oznacza, że czynność prawna nie wywołała i nie może wywołać żadnych skutków prawnych objętych wolą stron, poza powstaniem ubocznych skutków, które należy wiązać z czynnością prawną nieważną, jak na przykład obowiązek zwrotu świadczeń wzajemnych. Nieważność bezwzględna powstaje z mocy samego prawa i datuje się od samego początku, to znaczy od chwili dokonania nieważnej czynności (ab initio - ex tunc). Każdy kto ma w tym interes, może się na tę nieważność powołać, gdyż taka nieważność jest skutkiem powszechnym, to znaczy działającym wobec wszystkich. Dodać należy celem wyjaśnienia, że w odróżnieniu od czynności prawnej bezwzględnie nieważnej - czynność prawna względnie nieważna wywołuje wszystkie określone w jej treści skutki prawne dopóty, dopóki nie zostanie uchylona albo na skutek samego tylko pozasądowego oświadczenia woli uprawnionego podmiotu np. z powodu błędu, podstępu lub groźby albo wskutek konstytutywnego orzeczenia sądu - stwierdzającego nieważność czynności - wydanego na żądanie osoby mającej interes prawny w takim ustaleniu (art. 189 Kodeksu postępowania cywilnego).

Dlatego też zdaniem sądu pierwszej instancji zawarcie umowy mającej za przedmiot zbycie akcji, nabytych nieodpłatnie, mimo ograniczenia, a więc przed upływem wskazanych w ustawie o komercjalizacji terminów jest opatrzone sankcją nieważności bezwzględnej (art. 38 ust. ust. 3 i 4 ustawy o komercjalizacji). Ta konstatacja jest zdaniem sąd pierwszej instancji determinująca dla rozpoznania sprawy, gdyż art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Jeżeli dana ustawa zawiera w dyspozycji swoich przepisów własną sankcję nieważności bezwzględnej, a więc tak jak ustawa o komercjalizacji w art. 38 ust. ust. 3 i 4, to gdy zawarta umowa jest bezwzględnie nieważna, a taka nieważność trwa od samego początku tj. od chwili dokonania takiej nieważnej czynności, to taka czynność nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Sąd nie podziela stanowiska dyrektora izby skarbowej zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że organy podatkowe zobowiązane są do stosowania tylko i wyłącznie przepisów prawa podatkowego i dla celów określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych stosują wyłącznie te przepisy. Organ rozstrzygający sprawę podatkową jest zobowiązany do stosowania i interpretacji innych przepisów zawsze wtedy, kiedy jest to niezbędne dla odkodowania normy prawnej zawartej w przepisach prawa podatkowego. W ocenie sądu nie ulega wątpliwości, że dla ustalenia czy w sprawie zachodzi podstawa do zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. niezbędnym jest dokonanie interpretacji art. 38 ust. ust. 3 i 4 ustawy o komercjalizacji, przy uwzględnieniu występujących okoliczności faktycznych. W ocenie sądu, o ile spełnione zostały dyspozycje art. 38 ust. ust. 3 i 4 ustawy o komercjalizacji, zachodzą przesłanki zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Uchybienie to stanowi o naruszeniu prawa materialnego w postępowaniu podatkowymi i jest ściśle powiązane z uchybieniem polegającym na naruszeniu przepisów postępowania, które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie organy nie dokonały ustaleń pozwalających na ustalenie czy umowa z 18 stycznia 2002r. jest umową nieważną (bezwzględnie nieważną). Mianowicie dla takiego ustalenia niezbędnym jest odniesienie daty umowy do dnia zbycia przez Skarb Państwa pierwszych akcji P. na zasadach ogólnych. Takich ustaleń w toku postępowania administracyjnego nie dokonano.

5. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w R. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 106 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez nie wzięcie pod uwagę faktu znanego sądowi z urzędu,

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione nakazanie organowi interpretację przepisu jasnego, a przez to nie wymagającego interpretacji,

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez błędnie dokonaną kontrole decyzji i nie wzięcie pod uwagę, iż organy podatkowe na podstawie art. 187 § 3 o.p. nie przeprowadzają dowodu na okoliczności (fakty) powszechnie znane i fakty znane organowi podatkowemu z urzędu,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego polegające na nie wzięciu po uwagę okoliczności faktycznych wynikających z akt sprawy, co stało się bezpośrednią przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatniczka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy albowiem wskazane przez sąd pierwszej instancji uchybienia, stanowiące podstawę uchylenia zaskarżonych decyzji, nie miały wpływu na wynik sprawy, a co się z tym wiąże nie mogły skutkować uwzględnieniem skargi.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1lit. c) p.p.s.a., poprzez nakazanie organowi interpretacji przepisu jasnego, a przez to nie wymagającego interpretacji. Chodzi mianowicie o art. 38 ust. 3 ustawy o komercjalizacji, który w istotnym dla sprawy zakresie stanowi, że akcje nabyte nieodpłatnie przez uprawnionych pracowników oraz przez rolników lub rybaków nie mogą być przedmiotem obrotu przed upływem dwóch lat od dnia zbycia przez Skarb Państwa pierwszych akcji na zasadach ogólnych. Z przepisu tego wynika, że ustawodawca zakreślił podmiotom uprawnionym do nabycia akcji nieodpłatnie termin w ramach którego nabyte przez te podmioty akcje nie mogą być przedmiotem obrotu. Umowa mająca za przedmiot zbycie akcji nabytych nieodpłatnie, zawarta przed upływem tego terminu jest z mocy prawa nieważna (art. 38 ust. 4 ustawy o komercjalizacji). Termin dwuletni liczy się od dnia zbycia przez Skarb Państwa pierwszych akcji na zasadach ogólnych. Terminu tego nie można liczyć, na co wskazywała pełnomocnik podatniczki, od dnia nabycia nieodpłatnie akcji P. od Skarbu Państwa przez K. S., skoro zgodnie z art. 38 ust. 2 ustawy o komercjalizacji prawo do nieodpłatnego nabycia akcji powstaje po upływie trzech miesięcy od dnia zbycia przez Skarb Państwa pierwszych akcji na zasadach ogólnych i wygasa z upływem dwunastu miesięcy od dnia powstania tego prawa. Skoro w sprawie jest bezsporne, że K. S. nabyła nieodpłatnie przedmiotowe akcje w dniu 7 lipca 2000 r., to oczywistym jest, że zbycie przez Skarb Państwa pierwszych akcji P. nastąpiło przed 7 kwietnia 2000 r..

Mimo, że z zaskarżonych do sądu administracyjnego decyzji nie wynika, wprost, kiedy Skarb Państwa zbył pierwsze akcje P. to okoliczność ta w sposób bezsporny wynikała z akt sprawy, a konkretnie stanowiącego podstawę ustaleń organów podatkowych dowodu z opinii biegłego dr G. H. Biegły ten na stronie 2, pkt 5 opinii (operatu szacunkowego) wskazał, że umowa pomiędzy Skarbem Państwa a konsorcjum E. i B., której przedmiotem była sprzedaż 30 % akcji P. zawarta została w dniu 5 listopada 1999 r., a więc sprzedaż akcji przez K. S.w dniu 18 stycznia 2002 r., co jest okolicznością bezsporną nastąpiła po upływie dwóch lat od dnia sprzedaży pierwszych akcji P. przez Skarb Państwa.

Jakkolwiek nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że przedmiotowa okoliczność (sprzedaż akcji P.) stanowi fakt notoryjny (powszechnie znany), to niewątpliwie stanowiła fakt znany organowi podatkowemu z urzędu, bo wynikała z akt sprawy. W tym właśnie zakresie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. okazał się uzasadniony w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem sąd pierwszej instancji tej okoliczności nie zauważył i nie uwzględnił w swoich rozważaniach.

Ponownie rozpoznając sprawę sąd rozważy możliwość zastosowania w sprawie art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 2 k.p.c., a gdyby to okazało się niewystarczające sąd rozważy dopuszczenie dowodu z dokumentu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a..

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2, art. 202 § 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5, § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).