Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1843/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15, 33 pa. 1 pkt 1 i pkt 7
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami egzekucyjnymi.

1.1. Przedmiotem postępowania jest skarga A (dalej: spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...], wydane w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. tytułu wykonawczego [...], obejmującego należność z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień i maj 2008 r.

1.2. Pismem z dnia 25 października 2013 r. spółka zgłosiła zarzuty na toczące się wobec niej w oparciu o tytułu wykonawczy [...] postępowanie egzekucyjne, podnosząc brak doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U.

z 2012 r., poz. 1015 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) oraz wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego pomimo niedoręczenia spółce decyzji wymiarowej, stanowiącej podstawę prowadzonej egzekucji.

W uzasadnieniu spółka podniosła, że nie została zawiadomiona o jakimkolwiek postępowaniu podatkowym toczącym się wobec niej. Co więcej, żadna decyzja podatkowa nie została jej doręczona. O tym, że toczyło się wobec niej jakieś postępowanie dowiedziała się z chwilą doręczenia jej tytułu wykonawczego, niepoprzedzonego jednak upomnieniem, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a.

Dlatego, zdaniem spółki, postępowanie egzekucyjne w sprawie jest niedopuszczalne, opiera się na bowiem decyzji administracyjnej, która nie weszła do obrotu prawnego.

1.3. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. po uzyskaniu

w przedmiocie zarzutów prawomocnego stanowiska wierzyciela, w postaci postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] stycznia 2014 r., nr [...], postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r., nr [...], uznał zarzuty spółki za niezasadne.

Organ egzekucyjny wyjaśnił, że na mocy art. 34 § 1 u.p.e.a. jest związany stanowiskiem wierzyciela w sprawie, który to uznał zarzuty spółki za niezasadne.

1.4. Po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z dnia 7 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego pierwszej instancji.

Jak argumentował, podniesiony przez spółkę zarzut nieistnienia obowiązku mieści się w katalogu zarzutów, ujętym w art. 33 pkt 1-5 u.p.e.a., na gruncie którego stanowisko wierzyciela jest wiążące dla organów egzekucyjnego obu instancji. Skoro zatem Dyrektor Izby Skarbowej we W., działając jako wierzyciel, postanowieniem z dnia 24 stycznia 2014 r. uznał zarzuty spółki za niezasadne, to organy egzekucyjne nie mogą dokonać w tym zakresie odmiennej ocenie prawnej.

Organ odwoławczy zauważył przy tym, że w przedmiotowym rozstrzygnięciem wierzyciel zaznaczył, że wobec nie poinformowania przez spółkę organu kontroli skarbowej o zmianie swojego adresu, decyzja wymiarowa Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. została uznana za prawidłowo doręczoną spółce w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749; dalej: O.p.) pod adresem na ulicy [...] we W..

Natomiast w kwestii zarzutu niedoręczenia spółce upomnienia w trybie art. 15 § 1 u.p.e.a., organ odwoławczy wyjaśnił, że upomnienie, o którym mowa w art. 15 u.p.e.a. jest istotnym elementem procedury egzekucyjnej. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego powinno być, co do zasady poprzedzone doręczeniem upomnienia. Zauważył jednak, że art. 15 § 5 u.p.e.a. przewiduje wyjątek od tej zasady, o ile tak stanowią przepisy szczególne. W niniejszej sprawie taki przepis szczególny ma zastosowanie, w postaci § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o postępowaniu egzekucyjnym

w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.; dalej: rozporządzenie wykonawcze), wydanym w oparciu o upoważnienie zawarte w art. 15 § 5 u.p.e.a. Zgodnie z powołanym paragrafem postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadkach, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. W ocenie organu odwoławczego, decyzja deklaratoryjna, określająca wysokość podatku na mocy art. 21 § 3 O.p. spełnia ten warunek.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazał na konieczność ponownego doręczenia spółce postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2014 r. z uwagi na to, że odebrała je w imieniu spółki osoba do tego nieupoważniona. Jednakże samo rozstrzygnięcie weszło do obrotu prawnego z uwagi na to, że zostało doręczone jednocześnie wierzycielowi - Naczelnikowi Urzędu Skarbowego dla W..

1.5. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki, na podstawie tytułów wykonawczych [...], [...], [...] i [...] obejmujących zaległości z obejmujących zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. w kwocie należności głównej 10.492,00 zł plus należności uboczne oraz z tytułu podatku od towarów i usług za 01,02,03,04,05/2008 r., w kwocie należności głównej 85.800,00 zł plus należności uboczne.

2. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu

2.1. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie spółka podniosła zarzut naruszenia:

- art. 150 oraz art. 151 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 1 lutego 2012 r. została prawidłowo doręczona stronie postępowania, skoro dla uznania, że decyzja została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 O.p. konieczne jest wykazanie przez organy, że została ona wysłana (wyekspediowana) pod właściwy adres a właściwa placówka Poczty Polskiej zawiadomiła pełnomocnika w sposób prawidłowy o nadejściu pisma

i miejscu, gdzie i kiedy może je odebrać. Tymczasem w niniejszej sprawie wszystkie decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., na przełomie stycznia

i lutego 2012 r. wysyłane były na adres ul. [...] we W., a nie na prawidłowy adres przy ul. [...] we W.;

- at. 146 O.p., polegający na jego błędnej interpretacji i przyjęciu, że na stronie ciążył obowiązek zawiadomienia organu kontroli skarbowej o zmianie adresu siedziby w toku postępowania w sytuacji, gdy postępowanie zostało wszczęte najwcześniej w dniu 17 lutego 2012 r. a spółka poinformowała urząd o zmianie siedziby najwcześniej w dniu 18 stycznia 2012 r. a więc przed datą wszczęcia postępowania;

- art. 33 pkt 1 u.p.e.a, polegający na jego błędnej interpretacji i zaaprobowaniu stanowiska organu pierwszej instancji i przyjęciu, że w niniejszej sprawie istnieje obowiązek podatkowy po stronie spółki, podczas gdy stronie nigdy nie została doręczona żadna z decyzji określająca jakąkolwiek zaległość podatkową na aktualny adres siedziby spółki przy ul. [...] we W..

Podnosząc powyższe, spółka wniosła o uchylenie zarówno zaskarżonego postanowienia w całości jak i wystawionego wobec niej tytułu wykonawczego a także

o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Ponadto wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że nie toczyło się wobec niej żadne postępowanie podatkowe, o którym zostałaby prawidłowo poinformowana. Sporna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2012 r., nr [...], nie została jej prawidłowo doręczona.

W ocenie spółki z pism Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynika, że miał on świadomość, że zmieniła ona adres siedziby.

Spółka podniosła, że w dniu 18 stycznia 2012 r. poinformowała Urząd Skarbowy W. o zmianie siedziby spółki, zaś dzień później złożyła wniosek do sądu rejestrowego w przedmiocie zmiany adresu siedziby. Z kolei w dniu 04 lutego 2012 r. Urząd Skarbowy W. odebrał korespondencję z sądu rejestrowego w przedmiocie aktualizacji adresu siedziby spółki. Pomimo tego w dniu 17 lutego 2012 r. została wyznaczona data zastępczego doręczenia, na adres przy ul. [...] we W. spornej decyzji z dnia [...] lutego 2012 r.

W oparciu o art. 21 § 1 pkt 1 i 2 O.p. oraz art. 3a u.p.e.a. spółka argumentowała, że dochodzenie należności podatkowych wynikających z mocy prawa, bez uprzedniego wydania decyzji, jest możliwe jedynie wówczas, gdy należność ta wynika

z bezpośrednio z zeznania lub deklaracji podatkowej. W takim jednak przypadku, wierzyciel nie jest uprawniony do wystawienia tytułu wykonawczego opiewającego na inną kwotę, niż podana w zeznaniu lub deklaracji dłużnika.

Stąd też, w opinii spółki, tytuł wykonawczy [...] nie może stanowić podstawy do prowadzenia wobec niej postępowania egzekucyjnego, bowiem żadna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego nie została prawidłowo doręczona, na adres pod którym prowadziła ona działalność gospodarczą i który był ujawniony w odpowiednich rejestrach na dzień wydawania decyzji.

Spółka podniosła, że w sprawie nie doszło do spełnienia przesłanek uprawniających organy podatkowe do przyjęcia "fikcji doręczenia", w rozumieniu art. 150 i art. 151 O.p., albowiem organy podatkowe nie wykazały, aby sporna decyzja została wyekspediowana pod właściwy adres a właściwa placówka Poczty Polskiej zawiadomiła pełnomocnika w sposób prawidłowy o nadejściu pisma i miejscu, gdzie

i kiedy może je odebrać.

Co więcej, zdaniem spółki powyższe okoliczności znajdują potwierdzenie

w postanowieniach Sądu Rejonowego dla W. we W. Wydział VI Gospodarczy KRS sygn. akt: WR. VI Ns Rej. [...] i WR. VI Ns Rej. [...], który to w takich samych okolicznościach, z uwagi na brak doręczenia decyzji, odmówił ujawnienia w Krajowym Rejestrze Sądowym wzmianki

o zobowiązaniu publicznoprawnym spółki.

Ostatnią kwestią podniesioną w skardze było stwierdzenie spółki, że postępowanie podatkowe zaczyna swój bieg w istocie z chwilą doręczenia stronie tego postępowania pierwszego pisma, oznajmiającego wolę organu podatkowego. Podniosła, że w niniejszej sprawie dopiero sporna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2012 r. była pierwszym pismem skierowanym do niej.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. Skarga jest bezzasadna.

3.2. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014r. poz. 1647), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego rozstrzygnięć, jeśli stwierdzi, że wydano je z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub

z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1) lit. a-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola ta ogranicza się do badania, czy rozpoznając sprawę nie naruszyły one prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Nadto wskazania wymaga, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ramach tak określonych granic sądowej kontroli zaskarżonego aktu Sąd władny jest oceniać tylko czynności procesowe organów podatkowych i rezultat tych czynności, których treść znajduje, w drodze zaskarżonego aktu, przełożenie na prawa i obowiązki adresata tego aktu.

3.3. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że rozstrzygnięcia organów egzekucyjnych obu instancji są prawidłowe zarówno pod względem formalnym jak

i zastosowania prawa materialnego. W szczególności nie doszło do naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 jak i pkt 7 u.p.e.a.

Wskazać należy, że zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym stanowią swoisty środek zaskarżenia przysługujący zobowiązanemu, gdzie ich rozpatrywanie polega,

w odróżnieniu od odwołania czy zażalenia, jedynie na zbadaniu zasadności zarzutu podjęcia i prowadzenia egzekucji. Należy podkreślić, że na podstawie art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym.

Należy też zauważyć, że podstawy wnoszenia zarzutów zostały wyliczone enumeratywnie w art. 33 u.p.e.a., na co wskazuje użycie w tym przepisie zwrotu "podstawą zarzutu [...] może być tylko". Na przesłanki wnoszenia zarzutów składają się czynności wykonywane przez wierzyciela lub organ egzekucyjny, brak działania po ich stronie bądź też działanie zobowiązanego a także okoliczności, których nie da się zakwalifikować do żadnej z wymienionych grup.

W toku postępowania egzekucyjnego spółka zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji wymienione w art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 7 u.p.e.a. Zgodnie z art. 33 § 1 podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być:

1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; (...)

7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 §1 u.p.e.a.

W kwestii zarzutu wymienionego w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., tj. nieistnienia obowiązku, stwierdzić należy, że nie sposób zgodzić się ze spółką, że decyzja administracyjna, będąca podstawą prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie została jej doręczona, czym miało dojść do naruszenia art. 211 O.p. i przez to akt ten miał nie wejść do obiegu prawnego.

Z akt nadesłanych przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. wraz z pismem z dnia [...] października 2014 r. wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...] września 2011 r., nr [...], wszczął wobec spółki postępowanie kontrolne

w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2006-2008 oraz podatku od towarów i usług za lata 2007-2008. Postanowienie to zostało doręczone spółce w dniu [...] września 2011 r. (środa) w trybie art. 150 i art. 151 O.p. W myśl bowiem art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej: u.k.s.) w zakresie nieuregulowanym do o postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 151 O.p. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 O.p. stosuje się odpowiednio.

Z kolei na podstawie art. 146 § 1 O.p. w toku postępowania kontrolnego (na mocy art. 31 ust. 1 u.k.s.) strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu elektronicznego, jeżeli wniesiono o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyrażono na to zgodę. W razie zaniedbania obowiązku określonego

w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy (art. 146 § 2 O. p.).

Obowiązek określony w art. 146 § 1 O.p. rozciąga się w toku postępowania podatkowego, począwszy od wszczęcia postępowania podatkowego, aż do czasu doręczenia ostatecznej decyzji. Co istotne, strona ma obowiązek zawiadomić o zmianie adresu organ podatkowy prowadzący dane postępowanie podatkowe a nie tylko właściwy miejscowo urząd skarbowy czy też sąd rejestrowy. W tym zakresie, art. 146 § 1 O.p., jako mający zastosowanie jedynie na gruncie postępowania podatkowego, jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1314 ze zm.; dalej: u.e.i.p.), nakazującego aktualizację danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym, w tym dane adresowe wynikające z art. 5 ust. 2b pkt 1

i 2 u.e.i.p., czy też art. 47 ust. 1 w zw. z art. 38 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r.

o Krajowym Rejestrze Sądowym (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.; tekst jedn. Dz. U. z 2007 r., Nr 168, poz. 1186 ze zm.) nakazującego aktualizację danych adresowych w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Tym samym należy uznać, że organ prowadzący postępowanie podatkowe (kontrolne) nie ma w oparciu o art. 146 § 1 O.p. obowiązku "poszukiwania podatnika"

i prowadzenia postępowania celem ustalenia zmienionego adresu siedziby podatnika.

Z momentem wszczęcia postępowania podatkowego (kontrolnego) aktualizuje się bowiem obowiązek wynikający z art. 146 § 1 O.p., istniejący bez względu na realizację obowiązków wynikających z innych przepisów. Nie ma zatem znaczenia stan wiedzy o zmianie adresu siedziby innych organów podatkowych, w tym organu prowadzącego ewidencję podatkową - organu podatkowego właściwego miejscowo dla podatnika.

Istotą art. 146 § 1 O.p. jest sankcja za zaniedbanie obowiązku zawiadomienia organu o zmianie adresu strony lub jej pełnomocnika. W razie zaniedbania tego obowiązku, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem.

Należy wskazać, że aby skutecznie doręczyć pismo procesowe w trybie art. 150 O.p., konieczne jest ustalenie następujących okoliczności: po pierwsze, należy ustalić, że strona (przedstawiciel, pełnomocnik) zmieniła w toku postępowania adres bez powiadomienia organu podatkowego; po drugie, trzeba dokonać doręczenia pod dotychczasowym adresem. Wówczas, skuteczne doręczenie następuje z zachowaniem obowiązujących w rozdziale 5 działu IV Ordynacji podatkowej przepisów, tyle tylko, że pismo kieruje się pod dotychczasowy adres.

Stosownie do art. 150 § 1 O. p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p.:

1) poczta przechowuje pismo przez okres czternastu dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę;

2) pismo składa się na okres czternastu dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.

Art. 150 § 1a O.p. przewiduje z kolei, że adresata zawiadamia się dwukrotnie

o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie siedmiu dni. Natomiast art. 150 § 2 O.p. przewiduje, że zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

3.4. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że spółka naruszyła obowiązek przewidziany w art. 146 § 1 O.p., nie zawiadamiając Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., w toku trwającego postępowania kontrolnego o zmianie adresu siedziby z ul. [...] we W. na ul. [...] we W.. Jak zostało to wskazane wyżej, postępowanie kontrolne wobec spółki zostało wszczęte z dniem 21 września 2011 r., to jest z momentem uznania na podstawie art. 150 O.p., że upłynął czternastodniowy termin pozostawienia przesyłki z tym aktem do dyspozycji spółki w siedzibie Urzędu Pocztowego właściwego dla siedziby spółki przy ul. [...], [...] we W.. Na marginesie należy wskazać, że z akt administracyjnych sprawy nie wynika, aby spółka zmieniała swój adres siedziby

w 2011 r. Nie można też zapominać, że spółka prowadząc działalność gospodarczą zobowiązana jest do należytej staranności. Owa należyta staranność uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec pomiotu gospodarczego, co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). Spółka będąc zatem podmiotem gospodarczym miała obowiązek odbierania przesyłek adresowanych do niej pod wskazanym przez siebie adresem, jako adresem siedziby spółki. Zaś w 2012r. zobowiązana była do zawiadomienia organu kontrolnego w toku postępowania kontrolnego o zmianie adresu siedziby na podstawie art. 146 § 1 O.p. Za dopełnienie ww. obowiązku nie można uznać zawiadomienie o zmianie adresu siedziby innych organów i instytucji, tj. właściwego miejscowo Urzędu Skarbowego W. (pismo z dnia 18 stycznia 2012 r. ) czy Sądu Rejonowego dla W. (pismo z dnia [...] stycznia 2012 r.). Dlatego też Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. zasadnie doręczył stronie decyzję, określającą wysokość podatku, pod znanym temu organowi adresem przy ul. [...] we W.. Wobec niepodjęcia przez stronę pisma w placówce pocztowej, doręczenie nastąpiło z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 O. p.

W niniejszej sprawie przesłanki określone w art. 150 § 1, § 1a oraz § 2 O.p. zostały spełnione, w związku z czym decyzja została skutecznie doręczona stronie w dniu 17 lutego 2012 r. (por. też wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 14 sierpnia 2014r. sygn. akt I SA/Wr 765/14 i 766/14, opubl. CBOSA).

3.5. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego powiadomienia spółki o toczącym się postępowaniu kontrolnym, wskazać, należy, że w toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny zobowiązany jest, na podstawie wskazanego wcześniej art. 29 § 1 u.p.e.a., jedynie do badania, czy istnieje obowiązek podatkowy a więc czy została wydana i doręczona stronie decyzja określająca wysokość podatku. Natomiast nie ma od kompetencji do skontrolowania w toku postępowania egzekucyjnego kwestii zgodności z procedurą podatkową toku całego postępowania kontrolnego. W związku

z powyższym zarzut ten nie może być uznany za skuteczny. Niemniej, jak to zostało wskazane powyżej, postępowanie w tym zakresie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. uznać należy za prawidłowe.

3.6. Nieuzasadniony jest również zarzut dotyczący niedoręczenia spółce upomnienia w trybie art. 15 § 1 u.p.e.a. Zgodnie bowiem z § 13 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego wydanego w oparciu o delegację zawartą w art. 15 ust. 5 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadkach, gdy między innymi należność pieniężna została określona w orzeczeniu. Skoro obowiązek podatkowy spółki określony został w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. i decyzja ta została jej doręczona, to organ ten nie miał obowiązku doręczenia stronie upomnienia.

3.7. Zasadnie organ egzekucyjny drugiej instancji wskazał, że w zakresie zarzutów o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a. stanowisko wierzyciela jest wiążące dla niego, nie może zatem dokonywać w tym zakresie odmiennej oceny prawnej od wierzyciela. Dyrektor Izby Skarbowej we W. ostatecznymi postanowieniami z dnia [...] stycznia 2014 r., nr [...] oraz [...] nie uznał zarzutów spółki w zakresie art. 33 § 1 pkt 1 i 7 u.p.e.a. za prawidłowe.

3.8. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 p.p.s.a, skargę oddalił.