Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 657/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2015-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 oraz art. 152 art. 200 i 205 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 10-12art. 10 ust. 1, art. 32 ust. 5 pkt 3, ust. 7, ust. 8, ust. 9, art. 38 ust. 1,
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 191, art. 193 par. 1, par. 2, par. 6, art. 23 par. 1, 2, art. 181, art. 197 par. 1, art. 210 par. 4,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowo - Usługowego P.K., T. K.spółka jawna w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowy za maj 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz Przedsiębiorstwa Produkcyjno – Handlowo - Usługowego P. K., T. K. spółka jawna w P., kwotę 2817 (dwa tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]r. nr [...]określającą Przedsiębiorstwu Produkcyjno – Handlowo - Usługowemu P. K. T. K. Spółka jawna w P. ("Spółka ") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2013 r. w wysokości 12 312 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał na mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz.U. z 2011 r. poz. 626 ze zm.) dalej zwana "u.p.a.", określające klasyfikacje wyrobów energetycznych, podmiot i przedmiot opodatkowani podatkiem akcyzowym, moment powstania obowiązku podatkowego (art. 2 ust. 1, art. 8 ust. 2 pakt 1 lit. a, art. 12). W niniejszej sprawie za moment powstania obowiązku podatkowego przyjęto datę ujawnienia (protokół kontroli podatkowej z dnia 29 maja 2013 r.) przez organ czynności dokonanych przez Spółkę w okresie I półrocza 2011 r., podlegających opodatkowaniu z tytułu zużycia gazu płynnego propan butan zwolnionego od akcyzy niezgodnie z przeznaczeniem, tj. maj 2013 r.

Ustalono, że Spółka w okresie objętym kontrolą dokonywała zakupu między innymi gazu propan-butan luzem do ogrzewania własnych pomieszczeń i ciepłej wody użytkowej oraz gazu propan-butan w butlach 10 kg i 11 kg do dalszej odsprzedaży oraz do zasilania urządzeń grzewczych w Pawilonach gastronomicznych, zlokalizowanych w P.. Zakupu gazu płynnego propan butan w butlach 10 i 11 kg Spółka dokonywała w firmie "G." Spółka Akcyjna z W.. W okresie od stycznia do czerwca 2011 r. w firmie "M.-R." dokonano zakupu gazu płynnego propan butan luzem do ogrzewania pomieszczeń na stacji paliw w S. w ilości 1500 litrów (842,6 kg). Ponadto w okresie I półrocza 2011 r. dokonano zakupu w firmie G. S.A. 2090 sztuk butli 11 kg z gazem płynnym propan butan i 20 sztuk butli 10 kg z gazem na łączną ilość 23 190 kg gazu.

Organ uzyskał od Firmy G. zestawienie faktur zakupów VAT przez kontrolowaną Spółkę, które zawierało osiem faktur VAT na ogółem 3668 kg gazu więcej, niż zawierała ich okazana dokumentacja księgowa w kontrolowanej spółce.

Sprzedaż gazu propan - butan w butlach w kontrolowanym czasookresie, tj. od stycznia do czerwca 2011 r. odbywała się na stacji paliw w S.. Kontrolowanego wezwano do przedłożenia zestawienia sprzedaży butli z gazem. Do dnia zakończenia kontroli nie przekazano zestawienia. Uczestniczący przy czynnościach kontrolnych wspólnik P. K. wyjaśnił, że z uwagi na brak odpowiedniego oprogramowania nie jest w stanie przedstawić żądanego zestawienia.

W związku z powyższym ilość sprzedanych przez podatnika butli z gazem próbowano ustalić na podstawie zaksięgowanej na koncie analitycznym 741-1 faktury zakupu o nr F34107868 z dnia 23 maja 2011 r. Na podstawie powyższej faktury, informacji uzyskanej od księgowej podatnika - A. K. w dniu 6 maja 2013 r. w trakcie kontroli, co do zerowego stanu butli 11 kg według remanentu dokonanego na początku i na końcu 2011 r. oraz z przeprowadzonej analizy pobranych przez kontrolujących w dniu 11 kwietnia 2013 r. 16 rolek wydruków z kas fiskalnych zawierających kopie paragonów z I półrocza 2011 r. ustalono, że nie dokonywano sprzedaży gazu w butlach o masie 11 kg każda. Wykazana w protokole kontroli sprzedaż butli z gazem w kontrolowanym okresie ustalona na podstawie zaksięgowania 29 sztuk butli z gazem o pojemności 11 kg każda, co stanowi 319 kg gazu na podstawie faktury zakupu nr F34107868 z dnia 23 maja 2011 r. na koncie analitycznym 741-1 nie została uznana za sprzedaż towaru, gdyż jest kosztem zakupu towaru, a nie jego sprzedażą związaną z zyskiem podatnika z prowadzonej działalności gospodarczej. Stan ilości butli na koniec I półrocza 2011 r. ustalono przyjmując wielkość 550 kg, czyli 50 butli po 11 kg każda na podstawie zaewidencjonowanej faktury VAT nr F34110150 z dnia 1 lipca 2011 r., gdzie dostawa miała miejsce 30 czerwca 2011 r. Dane te miały wpływ na sporządzony bilans gazu za I półrocze 2011 r.

W dniu 11 kwietnia 2013 r. ponadto zostały pobrane przez kontrolujących paragony z kasy fiskalnej w ilości 16 rolek, według których, ze sprzedaży kebabów i kurczaków w pawilonie gastronomicznym w S. i w P., sporządzono szczegółowe zestawienie czasu pracy urządzeń grzewczych w poszczególnych dniach wraz z godzinami sprzedaży i na tej podstawie biegły powołany w sprawie wykonał swoją opinię.

Zgodnie z oświadczeniem kontrolowanego Spółka w okresie objętym kontrolą wykorzystywała na własne potrzeby także gaz LPG dostarczany luzem do zbiornika naziemnego w S. do ogrzewania pomieszczeń oraz ciepłej wody na Stacji paliw w S.. Podczas kontroli kontrolujący ustalili szacunkowe zużycie gazu propan- butan w butlach 11 kg i 10 kg na potrzeby własne spółki. Przeprowadzone szacunkowe rozliczenie wykazało, że kontrolowany podmiot zakupił o co najmniej 1811 butli, co stanowi 19 927,3 kg więcej gazu propan-butan, niż wynikało to z maksymalnego wyliczonego zużycia w określonych procesach technologicznych. Ta wielkość gazu została dostarczona do kontrolowanej Spółki i w świetle powyższych ustaleń stanowi niedobór w rozliczeniu gazu propan-butan, zakupionego na potrzeby grzewcze kontrolowanej Spółki. Organ przedstawił przy tym szczegółowo sposób dokonania ww. szacunkowych ustaleń: do ogrzewania pomieszczeń oraz ciepłej wody na stacji paliw w S., pawilonu gastronomicznego w P. i S., pomieszczenia kasowego w G. S., pomieszczenia z automatami do gier o niskich wygranych oraz do pieczenia mięsa w przystosowanych do tego "rożnach na kurczaki" i "kebabach gazowych" w pawilonach gastronomicznych w P. i do opiekania mięsa w urządzeniach zasilanych gazem propan-butan z butli 11 kg w pawilonie handlowym w S..

Do tych ustaleń podatnik wniósł zastrzeżenia pismem z 11 czerwca 2013 r., w których zakwestionował ustalenia kontroli tylko w zakresie prawidłowości wyliczeń zużycia gazu skroplonego propan- butan przez poszczególne urządzenia grzewcze wykorzystywane przez podmiot w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej, nie wniósł natomiast zastrzeżeń do ustaleń kontroli w zakresie określonego stanu gazu na 1 stycznia 2011 r. i 30 czerwca 2011 r. W związku z tym stosownie do art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej organ przyjął, że kontrolowany podmiot nie kwestionuje ustaleń kontroli. Odpowiadając na zastrzeżenia organ wyjaśnił, że do wyliczeń zużycia gazu przyjęto dane pozyskane ze stron internetowych, gdyż kontrolowany podmiot w trakcie czynności kontrolnych nie odpowiadał na pisemne wezwania organu i nie okazał projektu instalacji centralnego ogrzewania, dokumentacji zainstalowanego pieca oraz pozostałych urządzeń zasilanych gazem. W trakcie kontroli ustalono ponadto, że nie istniały przesłanki ekonomiczne podawane przez wspólnika P. K., do wykorzystywania do ogrzewania 11 kg butli gazowych, zamiast gazu propan-butan luzem, gdyż średnia cena sprzedaży jednego kg gazu propan-butan przez spółkę "G." S.A za pierwsze półrocze 2011 r. wynosiła odpowiednio: 3.48 zł za 1 kg gazu propan-butan w butlach i 2.88 zł za 1 kg gazu propan-butan luzem. Wyliczenia zużycia gazu w kontrolowanym okresie do ogrzania pomieszczenia przyległego do budynku stacji paliw, w którym znajdowały się automaty do gier, dokonano w oparciu o średnią temperaturę miesięczną podaną przez Stację Hydrologiczno- Meteorologiczną w S.. Organ poinformował także, że brakujące załączniki w postaci czasu pracy urządzeń grzewczych w pawilonie gastronomicznym w P. i S. zostały doręczone organowi w dniu podpisania protokołu, tj. 29 maja 2013r. i doradca podatkowy C. K. wpisał je pod swym podpisem pod protokołem kontroli podatkowej. Organ wskazał także na pominięcie przez kontrolujących faktu zużycia gazu przez drugie urządzenie "kebab" w pawilonie gastronomicznym w S., ponieważ z zestawienia czasu pracy urządzeń grzewczych w tymże pawilonie wynika, że jedno urządzenie było wykorzystywane maksymalnie 2 do 12 godzin na dobę, zatem średnie wykorzystanie jednego urządzenia wynosiło 5,96 godz. na dobę. Nie wykazano natomiast w protokole pokontrolnym zużycia gazu propan - butan przy remoncie lokalu gastronomicznego w K., gdyż wspólnik P. K. nie potrafił określić wielkości tego zużycia, a biuro rachunkowe prowadzące sprawy podatnika, nie posiadało dokumentacji świadczącej o podwyższeniu wartości środka trwałego remontowanego lokalu gastronomicznego z tytułu zużycia gazu.

Dyrektor Izby Celnej w K. ponownie podkreślił, że w wyniku kontroli podatkowej oraz kontroli sprawdzających dokonanych transakcji dotyczących zakupu gazu płynnego w butlach 11 kg ustalono, że Spółka nie przekazywała wszystkich faktur VAT zakupu gazu do biura rachunkowego (niezaewidencjonowane faktury VAT zakupu gazu płynnego od firmy "G." SA), któremu zleciła prowadzenie dokumentacji księgowej. Nie prowadziła też ewidencji zużycia gazu płynnego na cele grzewcze. Stąd organ postanowił oszacować podstawę opodatkowania na podstawie art.23 § 4 Ordynacji podatkowej. Uznano, że do wyliczenia uzasadnionego poziomu zużycia gazu płynnego propan butan do celów grzewczych, tj. do ogrzewania pomieszczeń biurowych i podgrzewania wody oraz ogrzewania pawilonów gastronomicznych i do pieczenia kurczaków na urządzeniach zwanych "kebabami" niezbędnym jest powołanie z urzędu biegłego rzeczoznawcy w celu wydania opinii w zakresie zużycia gazu płynnego propan - butan do celów grzewczych przez podatnika w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 30 czerwca 2011 r. W dniu 26 maja 2014 r., biegły rzeczoznawca przekazał opinię, według której zapotrzebowanie gazu na cele grzewcze w okresie I półrocza 2011 r. wyniosło łącznie 9108 kg, (co daje w przeliczeniu 828 szt. butli po 11 kg każda). Ponadto biegły rzeczoznawca wskazał, że wyliczone zużycie gazu płynnego mogło być w rzeczywistości niższe, z uwagi na fakt uwzględnienia w wyliczeniach strat gazu wynikające ze spadku ciśnienia w butlach 11 kg, które mogły być zwracane lub wykorzystane do zasilania promienników gazowych nie wymagających wysokiego ciśnienia gazu w butlach. Przeciętnie można założyć, że strata gazu pozostawiona w dwóch butlach zużytych do dobowego zasilenia kotła CO - CW mogła pokryć zapotrzebowanie na gaz dla dwóch promienników w okresie 8 godzin pracy na pełnej mocy.

Odnosząc się do stanowiska strony co do opinii biegłego, organ wskazał, że biegły rzeczoznawca, inż. J. N., w zakresie zużycia gazu płynnego do celów grzewczych w obliczeniach nie przyjął wartości opałowej propanu wyrażonej w gigadżulach (GJ), lecz zużycie mieszaniny gazu propan-butan wyrażoną w kilogramach przez kocioł gazowy CO - CWU, które zwiększono o 10% z tytułu jakości gazu, braku serwisu i niedoboru w dopływie powietrza do spalania. Dlatego też zarzut, że w wyliczeniach zużycia gazu biegły przyjął wskaźnik dotyczący propanu jest niezasadny, jak również powoływanie się na protokół serwisanta firmy "U." co do stanu kotła "N.".

Organ zakwestionował księgi podatkowe prowadzone przez Spółkę w części w jakiej nie uwzględniają wpisów ośmiu faktur VAT dotyczących zakupu od firmy: "G." SA. gazu propan-butan w butlach na ogółem 3668 kg gazu. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ podatkowy sporządził bilans - zestawienie przychodów i rozchodów gazu płynnego propan-butan za I półrocze 2011 r. Stwierdził, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego i odwoławczego, a w szczególności po analizie sporządzonego i wskazanego powyżej zestawienia, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 30 czerwca 2011 r. Spółka dokonała zakupu gazu płynnego propan butan w ilości 27 373,60 kg objętego zwolnieniem od akcyzy, który w ilości 9108 kg, obliczonej przez biegłego rzeczoznawcę został zużyty na cele grzewcze, a pozostały gaz w ilości 17 715,60 kg stanowiący różnicę (18.265,60 kg - 550 kg) stanu ewidencyjnego i stanu rzeczywistego gazu płynnego na dzień 30 czerwca 2011 r. podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym ze względu na zużycie niezgodnie z przeznaczeniem.

Określając należne zobowiązanie podatkowe organ wskazał na przepisy ustawy o podatku akcyzowym określające podstawę opodatkowania i stawki podatkowe (art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1).

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Zarzuciła naruszenie:

art. 32 ust. 1 pkt 3 u.p.a. przez błędne przyjęcie, że gaz w butlach zakupiony przez skarżącego nie jest objęty zwolnieniem od akcyzy, o której mowa w tym przepisie;

- art. 8 ust. 2 pkt 1 lit a przez błędne przyjęcie, że zakupiony gaz płynny został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia z akcyzy;

- art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r., o rachunkowości przez przyjęcie, że prowadzone przez skarżącego ewidencje podatkowe są nierzetelne;

- art. 122 Ordynacji podatkowej przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego;

- art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę dowodów, nieuwzględnienie dowodów przemawiających na korzyść skarżącego;

- art. 193 § 1, § 2, § 6 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że ewidencje podatkowe skarżącego są nierzetelne, także przez brak protokołu badania ksiąg;

- art. 23 § 1, § 2 Ordynacji podatkowej przez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji, w której brak jest przesłanek do określenia podstawy opodatkowania w tym trybie.

W ocenie skarżącego poza sporem jest, że w sprawie istotne znaczenie miało ustalenie ilości butli z gazem, które zostały sprzedane przez niego w I połowie 2011 r. Strona kwestionuje natomiast stanowisko organu, że ilość ta wynika z faktury zakupu nr F 34107868 z dnia 23 maja 2011 r. oraz faktu jej zaksięgowania na koncie analitycznym 741-1. W tym zakresie konieczne było sprawdzenie paragonów fiskalnych na stacji paliw w S., co skarżący podnosił już w odwołaniu. Organ zadowolił się faktem, że skarżący nie jest w stanie przedłożyć zestawień sprzedaży butli z gazem. Analiza 16 rolek paragonów fiskalnych, o której mowa w zaskarżanej decyzji, została dokonana na paragonach z kas fiskalnych w punktach gastronomicznych w P. oraz w S., co wynika z protokołu kontroli podatkowej z dnia 29 maja 2013 r. i świadczy o nieznajomości materiału dowodowego przez organ.

Nieznajomość przez organ odwoławczy materiału dowodowego potwierdza ponadto jego stanowisko w zakresie zarzutu odwołania dotyczącego rozbieżności w decyzji organu I instancji dotyczącej ilości sprzedanych butli z gazem (s.3 i s.7). Skarżący zakwestionował stanowisko organów, że zużył na cele grzewcze 9.108 kg gazu w butlach.

Zdaniem strony ponadto w sprawie brak było podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W toku postępowania nie sporządzono protokołu badania ksiąg, który wskazywałby że księgi podatkowe prowadzone są w sposób nierzetelnie lub wadliwie, a także określałby za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się ksiąg za dowód tego co wynika z zawartych w niej zapisów. Skarżący zarzucił też sprzeczność rozumowaniu organów. Skoro bowiem zakwestionowały księgi podatkowe wyłącznie w odniesieniu do ośmiu transakcji zakupu gazu w firmie G., w czerwcu 2011 r. to dlaczego dokonały oszacowania zużycia gazu przez skarżącego w I połowie 2011 r., a więc także w tych miesiącach, co do których nie kwestionowano rzetelności prowadzonej przez skarżącego księgi, dlaczego mimo kwestionowania rzetelności księgi, w zakresie dotyczącym zakupu przez skarżącego 3.668 kg, organy podatkowe doszły do wniosku, że skarżący zużył na cele inne niż opałowe 17.715,60 kg gazu. Organ odwoławczy w żaden sposób nie odniósł się do tego zarzutu. Zdaniem skarżącego, brak zaewidencjonowania ośmiu faktur dokumentujących zakup gazu w firmie G. w czerwcu 2011 r. należy traktować jako błąd mniejszej wagi, który nie świadczy o nierzetelnym prowadzeniu ksiąg. Kwestia ta byłaby oczywista w sytuacji gdyby skarżący prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów (§ 11 ust.4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów, z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów; j.t. Dz. U. z 2014r., poz. 1037). Brak jest jednak racjonalnych podstaw do stosowania różnych kryteriów oceny rzetelności dla podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz dla księgi rachunkowej.

Zdaniem skarżącego, w niniejszej sprawie: były znane stany remanentowe na początek i koniec 2011 r., są faktury dokumentujące zakup gazu w butlach w 2011 r., paragony dokumentujące sprzedaż gazu w butlach w 2011 r., istniały więc dane z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, w takiej sytuacji organy powinny, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W ocenie skarżącego przy obliczeniach ilości gazu, jaki został przez podatnika zużyty na własne potrzeby zostały popełnione błędy. W zestawieniach czasu pracy urządzeń w pawilonach gastronomicznych: w S. oraz w P. zaniżono liczbę godzin pracy urządzeń, tj. dwóch kebabów gazowych oraz dwóch rożen. Czas pracy tych urządzeń był stały i nie zależał od ilości sprzedanych kebabów oraz kurczaków. W godzinach świadczenia usług tych pawilonów gastronomicznych, kurczaki i kebaby były dostępne dla klientów, wymagało to stałego podgrzewania mięsa do kebabów oraz kurczaków. Tymczasem zgodnie z wersją przyjętą przez organy ww. urządzenia musiałyby być uruchamiane dopiero po dokonaniu zamówień przez klientów. Przyjęcie takiej metody przez organy prowadzi do absurdalnych wyliczeń, w szczególności przyjęcia, że w dniach w których nie dokonano żadnej sprzedaży kurczaków, rożna nie pracowały. Organy pominęły przedłożone w toku postępowania oświadczenia pracowników skarżącego, zatrudnionych w 2011 r. w ww. punktach gastronomicznych, w których wskazano, że czas pracy ww. urządzeń wynosił 14h na dobę. Okoliczności te były przedstawione w odwołaniu. Organ odwoławczy nie odniósł się do nich.

Skarżący zakwestionował także prawidłowość wyliczeń zawartych w opinii biegłego sądowego inż. J. N. w zakresie zużycia gazu przez podatnika za okres od 1 stycznia 2011 r. do 30 czerwca 2011 r. Biegły przyjął, że maksymalne zużycie gazu przez kocioł gazowy CO-CWU wynosi 1,07 kg/h. + 10%. Skarżący wskazał, że ustalenia biegłego dotyczyły nowego kotła gazowego, nie zaś kotła gazowego "NECTRAECO", którego podatnik używał w zasadzie do końca 2013 r. Obliczenia biegłego dotyczące nowego kotła gazowego dokonane zostały na podstawie danych producenta, w żaden sposób nie uwzględniały rzeczywistego stanu kotła, który obrazuje protokół z oględzin tego kotła z dnia 19 września 2013 r., dokonanych przez A. S., serwisanta firmy U..

Zdaniem serwisanta kocioł nie nadawał się do dalszej eksploatacji ze względu na duże spalanie gazu oraz brak efektywności cieplnej. Przy wyliczeniu maksymalnego zużycia biegły przyjął wskaźnik dotyczący propanu. W ocenie podatnika w sytuacji gdy kocioł zużywał gaz propan-butan, maksymalne zużycie gazu powinno być wyliczone na podstawie parametru zużycia gazu propan butan. Na stronie producenta przedmiotowego kotła znajduje się także współczynnik maksymalnego zużycia gazu ziemnego. Wynika z tego, że dla różnych rodzajów gazu właściwe są różne współczynniki maksymalnego zużycia gazu. W opinii przyjęto również nieprawidłowe dane dotyczące czasu pracy urządzeń, a znaczną część tych danych biegły przeniósł z protokołu kontroli z dnia 29 maja 2013 r. W opinii nie ma żadnych danych na podstawie, których można byłoby stwierdzić jakimi kryteriami kierował się biegły przyjmując czas pracy urządzeń taki sam jak został przyjęty przez kontrolujących w protokole kontroli z dnia 29 maja 2013 r. lub też nieznacznie zmieniony. Zdaniem skarżącego w takiej sytuacji, opinię tę należy uznać za niewiarygodną. Niezależnie od powyższego, skarżący podniósł, że organy pominęły gaz zużyty przez skarżącego na ogrzewanie lokalu gastronomicznego w K..

Skarżący zakwestionował stanowisko organu, według którego przyjęto fikcję, że na dzień 30 czerwca 2011 r. posiadał 550 kg gazu w butlach. Zakwestionował także fikcję, że dokonywał zakupu kolejnych partii gazu w butlach wtedy gdy stan magazynowy wynosił 0 butli, tj. gdy gaz zakupiony w poprzedniej transakcji został zużyty lub sprzedany. Zakupione w pierwszej połowie 2011 r. butle mogły zostać sprzedane lub zużyte w II połowie 2011 r. Okresu II połowy roku 2011 nie objęto kontrolą ani postępowaniem podatkowym, nie są więc znane organowi podatkowemu: ani ilość butli zakupionych, ani ilość butli z gazem sprzedanych lub zużytych na własne potrzeby w tym okresie. Jeżeli wziąć pod uwagę tylko okres od 21-29 czerwca 2011 r. - skarżący zakupił w tym okresie 152 butle z gazem (gaz zakupiony na podstawie trzech faktur niezaewidencjonowanych przez skarżącego oraz zaewidencjonowanej faktury nr F 34109789 z dnia 25 czerwca 2014 r.). W ocenie podatnika jest mało prawdopodobne aby zużył lub sprzedał 152 butle w okresie między 21 a 29 czerwca 2011 r. Dokładne określenie stanu butli na dzień 30 czerwca 2011 r. byłoby możliwe po ustaleniu ilości butli jakie zostały przez skarżącego sprzedane w ww. okresie, a więc po sprawdzeniu paragonów fiskalnych przez kontrolujących oraz uwzględnieniu ilości butli, które zostały w tym okresie zużyte przez skarżącego na potrzeby własne.

Skarżący dodatkowo wskazał, że w toku sporządzania skargi okazało się, że nie doręczono mu załączników nr 5 i nr 6 do protokołu kontroli podatkowej z dnia 29 maja 2013 r. Pracownicy Izby Celnej w K., uniemożliwiali skarżącemu wgląd w akta sprawy oraz odmawiali mu wydania kserokopii ww. załączników. Dopiero złożenie z dniu 27 października 2014 r. kolejnego pisma do Dyrektora Izby Celnej w K. skutkowało uzyskaniem dostępu do akt oraz kserokopii przedmiotowych załączników.

Podatnik wskazał ponadto, że w toku postępowania organy nie poczyniły żadnych ustaleń, z których wynikałoby, że zużył gaz w butlach w sposób niezgodny z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia z akcyzy, tj. że gaz ten został zużyty do celów innych niż opałowy. Oczywistym jest, że gaz z tych butli nie może być wykorzystywany do napędu samochodów. Okoliczność ta była podnoszona przez skarżącego w odwołaniu, organ odwoławczy w zaskarżanej decyzji nie odniósł się do tego zarzutu. W świetle § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów, z dnia 23 sierpnia 2010 r., w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego skarżący nie może być obciążony akcyzą z tego względu, że nie przedłożył ewidencji zużycia gazu w butlach. Jedyną okolicznością uzasadniającą obciążenie skarżącego akcyzą, byłoby ustalenie, że zużył gaz w butlach na cel inne niż opałowy. Takiego ustalenia nie da się jednak wywieść ze zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zasada legalności, wyrażona w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2002.153.1269) obliguje sądy administracyjne do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sąd administracyjny może wzruszyć zaskarżoną decyzję jedynie wówczas, gdy narusza ona przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (art. 3 § 1 w związku zart. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 j.t.), zwanej dalej ,,p.p.s.a".

Biorąc pod uwagę powyższe kryteria Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty skargi są zasadne.

Zdarzeniem, z którego wynika obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie jest użycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem (art.8 ust. 2 pkt 1 lit a u.p.a.). Dla decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym oprócz zdarzenia kreującego zobowiązanie istotne znaczenie ma ustalenie momentu powstania zobowiązania podatkowego, uregulowanego w przepisach art. 10 - 12 u.p.a. Przepis art. 10 ust 1 u.p.a. ustanawia, jako zasadę, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba, że ustawa stanowi inaczej. W razie niemożności określenia dnia w którym powstał obowiązek podatkowy lub stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego (art. 12 u.p.a.). W przepisie tym ustawodawca przewidział swoistą metodę określenia obowiązku podatkowego – możliwość uznania za datę powstania obowiązku podatkowego dnia, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu.

Podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w sprawie niniejszej za miesiąc maj 2013 r. były ustalenia organów, że w poszczególnych miesiącach I półrocza 2011 r. podatnik zużył niezgodnie z przeznaczeniem 17 715, 60 kg gazu płynnego propan butan. Wielkość użytego niezgodnie z przeznaczeniem gazu płynnego ustalono na podstawie zestawienia zakupów i wyliczonego przez biegłego rzeczoznawcę zużycia gazu w poszczególnych miesiącach I półrocza 2011 r. Określając zobowiązanie w podatku akcyzowym organ przyjął moment powstania obowiązku podatkowego na miesiąc maj 2013 r. (protokół z kontroli z dnia 29.05.2013 r. ), jako datę stwierdzenia przez uprawniony podmiot dokonania czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu. Czynnością podlegającą opodatkowaniu jest użycie wyrobu akcyzowego – gazu płynnego niezgodnie z przeznaczeniem.

Jak wskazano wyżej podstawową zasadę dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego ustanawia przepis art. 10 ust 1 u.p.a. wskazując na dzień wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu. Przewidziana w art. 12 u.p.a. metoda określenia obowiązku podatkowego może mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku wykazania przez organ niemożności określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w sposób określony w art. 10 – 11 u.p.a., co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że będąca przedmiotem opodatkowania w miesiącu maju 2013 r. ilość 17 715, 60 kg gazu płynnego propan butan została wyliczona na podstawie opinii biegłego jako suma nadwyżek gazu poza zużycie dla celów grzewczych i technologicznych za poszczególne miesiące I półrocza 2011r. (przedstawiona przez organ w uzasadnieniu decyzji w formie tabeli). Skoro organ odnosi ustalenia w jakiej ilości został zakupiony i zużyty gaz na cele grzewcze oraz technologiczne do poszczególnych miesięcy 2011 r., określając zobowiązanie podatkowe, musi rozważyć przyjęcie innej daty niż ustalonej na podstawie przepisu art. 12 u.p.a.

Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym (podobnie jak obowiązek podatkowy w innych podatkach) ma charakter obiektywny, co oznacza, że przypadku zaistnienia ustawowych przesłanek opodatkowania podmiotowych i przedmiotowych, dochodzi do powstania stosunku podatkowo-prawnego.(tak wyrok NSA z 25 lutego 2014 r. sygn. akt I GSK 467/13 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Organ ponownie rozpoznając sprawę, na wypadek zaistnienia podstaw faktycznych do określenia podatnikowi zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu zużycia gazu propan butan niezgodnie z przeznaczeniem w I półroczu 2011 r., ustali moment powstania obowiązku podatkowego uwzględniając powyższe rozważania.

Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje okoliczność wykazana w postępowaniu podatkowym, że skarżący w ramach prowadzonej działalności dokonywał zakupu i zużycia gazu propan-butan, zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie do ogrzewania własnych pomieszczeń i ciepłej wody użytkowej oraz gazu propan-butan w butlach 10 kg i 11 kg, do dalszej odsprzedaży oraz do zasilania urządzeń grzewczych w pawilonach gastronomicznych w P. oraz w S..

Za podstawę określenia wysokości zobowiązania za maj 2013 r. organ przyjął obliczoną według biegłego rzeczoznawcę ilość 17 715, 60 kg gazu propan butan stanowiącą różnicę pomiędzy stanem ewidencyjnym i stanem rzeczywistym gazu płynnego na dzień 30.06.2011 r., ze względu na zużycie gazu niezgodnie z przeznaczeniem.

Spór pomiedzy stronami powstał w związku z kwestionowaniem przez skarżącego - za pośrednictwem podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów art. 122, art. 191, art. 193 § 1, § 2, § 6 oraz art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej - ustaleń organu w zakresie następujących elementów stanu faktycznego: 1) ilości butli z gazem, która została sprzedana przez skarżącego w I połowie 2011 r.; 2) ilości butli z gazem, które zostały zużyte przez skarżącego na potrzeby własne w I połowie 2011 r.; 3) ilości butli z gazem na dzień 30 czerwca 2011 r.

Zgodzić się należy z skarżącym, że ustalając ilość gazu propan butan zużytą, niezgodnie z przeznaczeniem w I półroczu 2011 r., organ naruszył art. 122 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ podejmował działania w zakresie ustalenia ilości sprzedanych przez podatnika butli z gazem, jednkaże w sposób wadliwy, bo na podstawie niekompletnego materiału dowodowego. W odpowiedzi na wezwanie organu, podatnik poinformował, że ze względu na brak oprogramowania nie przekaże zestawienia sprzedaży paliwa w S., w odwołaniu natomiast podniósł, iż posiada wydruki z kasy fiskalnej stacji paliw w S.. Mimo to, organ nie wezwał podatnika o ich dostarczenie w celu poddania analizie, czym naruszył przepis art. 122 w związku z art. 181 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ wniosek, że nie dokonywano sprzedaży gazu w butlach na stacji paliw w S., wyprowadził z oceny dowodów w postaci: zaksięgowanej na koncie analitycznym 741-1 faktury zakupu o nr F34107868 z dnia 23.05.2011 r.; informacji księgowej podatnika A. K. z 06.05.2013 r., co do zerowego stanu butli 11 kg wg. remanentu dokonanego na początku i na końcu roku 2011 r.; analizy pobranych przez kontrolujących w dniu 11.04.2013 r. 16 rolek wydruków z kas fiskalnych w pawilonach gastronomicznych zawierających kopie paragonów z I półrocza 2011 r.

W ocenie Sądu, dla ustalenia w sposób nie budzący wątpliwości faktów związanych ze sprzedażą gazu propan butan, konieczne było, zgodnie z tym co zarzuca skarżący przeprowadzenie dowodu z rolek z kasy fiskalnej stacji paliw S., które dokumentują taką sprzedaż. W zaskarżonej decyzji brak jest wyjaśnienia dlaczego organ nie podjął takich czynności procesowych. Całkowicie nieprzydatne dla ustalenia faktu sprzedaży gazu są czynności procesowe, które polegały na anlizie wydruków z kas fiskalnych dotyczących innej działalności podatnika, a mianowicie sprzedaży w pawilonach gastronomicznych.

Podsumowując: Sąd wskazuje na konieczność uzupełnienia przez organ materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodu z wydruków kasy fiskalnej stacji paliw w S., co pozwoli obiektywnie ustalić czy podatnik zużył gaz propan butan niezgodnie z przeznaczeniem, jeżeli tak to w jakiej ilości.

Kolejna kwestia sporna w kontekście zarzutów skargi dotyczy ustaleń organu w zakresie ilości butli z gazem, które zostały zużyte przez skarżącego na potrzeby własne w I połowie 2011 r. Skarżący zarzuca, że przy obliczeniach ilości gazu, jaki został przez podatnika zużyty na własne potrzeby zostały popełnione błędy. Przy czym zarzuty te skarżący odnosi zarówno do zestawień czasu pracy urządzeń w pawilonach gastronomicznych w S. oraz w P. sporządzonych pzrzez organ jak i do treści opinii biegłego sądowego J.a N.ego, z dnia 26 maja 2014 r.

Podstawę ustaleń organu w zakresie ilości zużytego gazu niezgodnie z przeznaczeniem stanowiła opinia rzeczoznawcy. Kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, została pozostawiona ocenie organu podatkowego, stosownie do unormowania art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej W sytuacji, gdy podatnik, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, nie prowadził dokumentacji związanej z użyciem wyrobów akcyzowych organ zasadnie korzystał z opinii biegłego, bowiem ustalenie ilości gazu użytego na cele grzewcze i technologiczne, jako wartości koniecznych dla określenia zobowiązania podatkowego, wymagało wiadomości specjalnych. Należy jednak zauważyć, że opinia biegłego jest dowodem, podlegającym ocenie organu, który jest obowiązany sprawdzić na jakich przesłankach biegły oparł opinię, ocenić jej wiarygodność i zupełność, skontrolować prawidłowość rozumowania biegłego. Na organie podatkowym spoczywa bowiem obowiązek dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz podjęcia niezbędnych działań zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego.

Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy w pierwszej kolejności wskazać należy, że biegły ustalił wielkość zużycia gazu proan butan na cele grzewcze w wysokości 9 108,00 kg., zaś na inne cele niż opałowe w wysokości 17 715, 60 kg. Analiza treści zarzutów skargi skierowanych do ustaleń organówi treści opinii J. N. w zakresie odnoszącym się do wielkości zużycia gazu na cele inne niż opałowe, przekonuje Sąd o ich zasadności.

Organ przede wszystkim bezkrytycznie zaakceptował opinię biegłego w zakresie ilości czasu pracy urządzeń w pawilonach gastronomicznych w S. oraz w P., czym naraził się na zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Przyjęta przez biegłego liczba godzin pracy urządzeń, t.j. dwóch kebabów gazowych oraz dwóch rożen na kurczaki odpowiednio w poszczególnych miesiącach I półrocza 2011 r. na podstawie wydruków z kasy fiskalnej, nie została zweryfikowana przez organ, a były ku temu podstawy. Zeznający w toku postępowania podatkowego P. K. (wspólnik) podał, że czas świadczenia usług w pawilonach gastronomicznych był od 8 – 21 h. W aktach sprawy są także dwa oświadczenia osób zatrudnionych w tych pawilonach gastronomicznych w 2011 r., które wskazywały na czas pracy wynoszący 14 h. Organ w ogóle nie omówił ww. dowódów, a są one istotne dla ustalenia czasu pracy urządzeń. Dodatkowym argumentem dla weryfikacji opinii biegłego, była kwestia, której organ nie rozważał, a którą skarżący podnosi w skardze - specyfikacji działalności wykonywanej przez podatnika w pawilonach gastronomicznych. Wersja przyjęta przez organy, że urządzenia takie jak rożna gazowe i na kurczaki musiałyby być uruchamiane dopiero po dokonaniu zamówień przez klientów, jest w ocenie Sądu nielogiczna. Argumenty podatnika są przekonywująco, gdy twierdzi, że czas pracy tych urządzeń był stały i nie zależał od ilości sprzedanych kebabów oraz kurczaków, w godzinach świadczenia usług tych pawilonów gastronomicznych, kurczaki i kebaby były dostępne dla klientów, wymagało to stałego podgrzewania mięsa do kebabów oraz kurczaków. Biegły przedstawia wprawdzie założenia przyjęte przy wydaniu opinii, ale w ocenie Sądu nie są one wystarczające dla wyjaśnienia, czy eksponowane przez skarżącego okoliczności dotyczące specyfiki działalności gastronomicznej oraz czasu pracy w tych pawilonach zostały w stopniu koniecznym uwzględnione. Weryfikacja danych zawartych w opinii przez organ prowadzący postępowanie musi być adekwatna do okoliczności sprawy, uwzględniać fachowość, szczegółowość opracowania, stopień skomplikowania sprawy oraz zakres kwestionowania przez stronę wniosków zawartych w opinii. W zaskarżonej decyzji brak jest przedstawienia oceny opinii w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym, w tym z zarzutami odwołania.

W ponownym postępowaniu, organ w oparciu o całokształt materiału zgromadzonego w sprawie zweryfikuje opinię biegłego i następnie dokona ustaleń w zakresie ilości zużytego gazu propan butan do podgrzewania kebabów gazowych i kebabaów na kurczaki w okresie od stycznia do czerwca 2011 r.

Kolejny, zasadny zarzut skargi odnosi się do ustalenia przez organ wielkości zużycia gazu propan butan do ogrzewania pomieszczeń i ciepłej wody na stacji paliw w S.. Z opinii biegłego nie wynika, aby biegły ustalając dane techniczne służącego do podgrzewania wody pieca dwufunkcyjnego "NECTRAECO", uwzględnił informacje pochodzące od podatnika, a dotyczące stanu technicznego pieca. Skarżący powoływał się w toku postępowania na protokół z oględzin kotła "NECTRAECO", z dnia 19 września 2013 r., dokonanych przez A. S., serwisanta firmy U.. W oparciu o ten protokół skarżący wskazywał, że kocioł "NECTRAECO" był w bardzo złym stanie, miał rozregulowany zespół gazowy, zanieczyszczone komory spalania oraz znaczny stopień zakamienienia wymiennika i nie nadawał się do dalszej eksploatacji ze względu na duże spalanie gazu oraz brak efektywności cieplnej, przy wyliczeniu max zużycia biegły przyjął wskaźnik dotyczący propanu. Takie właśnie informacje o stanie technicznym zawarte w protokole serwisanta mają istotne znaczenie dla obliczeń zużycia gazu, gdyż dotyczą one konkretnego pieca gazowego. Podczas gdy biegły dokonując obliczeń zużycia gazu, uwzględnił dane techniczne podobnego kotła ze strony internetowej producenta. Analiza w tej części opinii przekonuje Sąd o zasadności zarzutu skargi, że obliczenia biegłego dotyczące zużycia gazu przez kocioł gazowy "NECTRAECO" nie uwzględniały rzeczywistego stanu kotła. Organ również w tej części nie zweryfikował opinii biegłego i nie wyjaśnił, czy biegły uwzględnił informacje z protokołu serwisanta i czy mogły one mieć wpływ na wielkość zużycia gazu.

Oceniajac kolejny zarzut skargi dotyczący wyliczenia zużycia gazu propan butan dla celów technologicznych w pawilonach gastronomicznych w S. i P., do ogrzewania tych pawilonów gastronomicznych oraz pomieszczenia kasowego stacji gazowej w G. Szczukowskich, pomieszczenia z automatami do gier niskich wygranych w S. – przynać należy rację skarżącemu, że są one w znacznej części przeniesione z protokołu kontroli z dnia 29 maja 2013 r. W ocenie Sądu nie jest istotne czy dane podane w opinii zostały przeniesione z protokołu kontroli, skoro biegły wydaje opinię w oparciu o akta sprawy. Istotne jest natomiast to, że w opinii nie ma żadnych danych na podstawie których można byłoby stwierdzić jakimi kryteriami kierował się biegły przyjmując czas pracy urządzeń taki sam jak został przyjęty przez kontrolujących w protokole kontroli z dnia 29 maja 2013 r. lub też nieznacznie zmieniony.

W ponownym postępowaniu organ wyjaśni jakimi kryteriami kierował się biegły przyjmując czas pracy urządzeń grzewczych i w razie konieczności uzupełni materiał dowodowy w tym zakresie, np. poprzez odebranie od podatnika wyjaśnień co do liczby dni i godzin, w których urządzenia te w okresie od stycznia do czerwca 2011 r. pracowały ze zmiennym nasileniem.

W uzwględnieniu zarzutu skargi, organ także usunie wątpliwości, poprzez odebranie od biegłego wyjaśnień, czy przedmiotem obliczeń był gaz propan, czy gaz propan butan.

Zasadny jest także zarzut skargi podważający prawidłowość działań organów, które przyjęły, że na dzień 30 czerwca 2011 r. skarżący posiadał 550,00 kg gazu w butlach. Ocena taka analizowanego zarzutu jest konsekwencją stwierdzenia przez Sąd uchybień organu w zakresie ustalania faktu sprzedaży gazu propan butan w butlach na stacji paliw w S.. Sąd wyżej stwierdził, że konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego na okoliczność czy i jaką ilość gazu podatnik sprzedawał w I półroczu 2011 r. Dopiero wówczas możliwe będzie ustalenie stanu rzeczywistego butli z gazem na 30.06.2011 r., zwłaszcza, że remanent był sporządzony na początek i koniec 2011 r.

Mając na uwadze powyższe rozważania skarżący, poprzez zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, zasadnie kwestionuje prawidłowość wyliczeń zawartych w opinii biegłego sądowego inż. J.a N.ego, przyjętych przez organ za podstawę faktyczną orzekania, w zakresie zużycia niezgodnie z przeznaczeniem gazu propan butan przez podatnika za okres 01.01.2011 r. - 30.06.2011 r.

W ocenie Sądu nie jest natomiast trafny zarzut skargi, odnoszący się do kwestii zużycia gazu przez skarżącego na ogrzewanie lokalu gastronomicznego w K.. W wyjaśnieniu tej kwestii podatnik był bierny. Z akt sprawy wynika, że mimo wezwania organu wystosowanego w piśmie z 20 maja 2013 r., nie przedstawił żądanego zestawienia zużycia gazu w I półroczu 2011 r. w remontowanym lokalu w K.. Prawidłowo zatem organ pominął w swoich wyliczeniach ewentualne zużycie gazu w tym obiekcie zwłaszcza, że biuro rachunkowe obsługujące podatnika nie posiadało dokumentów o podwyższeniu wartości środka trwałego z tytułu zużycia gazu.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego w kierunku wyżej wskazanym w zakresie wielkości sprzedaży gazu propan butan na stacji paliw w S., organ ostatecznie oceni, czy istnieje konieczność ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Na obecnym etapie postępowania, jak wskazuje wynik kontroli legalności zaskarżonej decyzji, które zostało przeprowadzone wadliwie, przedwczesne jest odnoszenie szczegółowo do zarzutów skargi kwestionujących zastosowanie w sprawie art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz wskazujących na naruszenie art. 193 § 1, § 2, § 6 tej ustawy. Zauważyć jednakże należy, że podmiot zużywający gaz do celów grzewczych (tak jak skarżący) jest zobowiązany do: prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, zgodnie z ustalonym wzorem (art. 32 ust. 5 pkt 3 w związku z art. 38 ust. 1 pkt u.p.a. oraz § 4 - 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r.); pisemnego poinformowania właściwego naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji (art. 32 ust. 7 u.p.a.); ujawniania w ewidencji informacji umożliwiających ustalenie ilości otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy (art. 32 ust. 8 u.p.a.), przechowywanie ewidencji do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona (art. 32 ust. 9 u.p.a.).

Z akt sprawy wynika, że podatnik nie prowadził takiej ewidencji, a która to okoliczność byłaby istotna dla ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W ocenie Sądu uzasadnione są zatem zarzuty naruszenia przepisów procesowych art. 122, art. 191, a także stwierdzonego z urzędu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej jest naczelną zasadą postępowania, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, wszechstronności oceny, doświadczenia życiowego. Kontrola zaskarżonej decyzji dowiodła, że organ nie sprostał ww. wymaganiom, przez co naruszył wymienione przepisy Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni powyższe uwagi i wytyczne wskazywane przy omawianiu poszczególnych zarzutów skargi, dokona oceny całego zebranego materiału dowodowego zgodnie z regułami określonymi w art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, przedstawiając wynik w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uwzględniając wskazania Sądu określi moment powstania obowiązku podatkowego w zgodzie z faktami i regulującymi tę kwestię przepisami u.p.a.

Z tych powodów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c", art. 135 oraz art. 152 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą decyzję organu pierwszej instancji, orzekając, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. Składają się na nie: wpis od skargi 400 zł., wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie 2400 zł oraz opłata od pełnomocnictwa 17 zł