Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 393/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 141 par. 4, art. 151, art. 174 pkt 1, art.183 par. 1,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski, WSA del. Sławomir Presnarowicz, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. D. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Go 2441/05 w sprawie ze skargi I. D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 28 października 2005 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 14 listopada 2006 r. o sygn. I SA/Go 2441/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę I.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 28 października 2005 r. o nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Jako podstawę prawną wyroku powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. (w skrócie: P.p.s.a.).

2. Uzasadniając wyrok podano, że w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających oraz postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 21 maja 2003 r. o nr [...] w zakresie opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych, źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, organ ten w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalił, że strona w badanym roku podatkowym poniosła wydatki w łącznej kwocie 271.093,09 zł. Do źródeł pokrycia powyższych wydatków zaliczono kwotę 71.638,43 zł. Nadwyżka wydatków nad przychodami roku podatkowego wyniosła 199.455 zł.

2.1. Organ I instancji decyzją z dnia 28 lutego 2005r. o nr [...] powyższą kwotę 199.455 zł opodatkował - zgodnie z art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. (w skrócie: u.p.d.o.f.) – 75 % stawką podatku, ustalając tym samym zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 149.591,30 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

2.2. Rozpatrując odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 28 października 2005 r. o nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 145.902 zł od dochodów w wysokości 194.536 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

2.3. W skardze od powyższej decyzji organu II instancji, skierowanej do WSA w Gorzowie Wielkopolskim, skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, zarzucając im naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., a także naruszenie art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. (w skrócie: O.p.).

Uzasadniając skargę podniesiono, że organy podatkowe bezpodstawnie dokonały kwalifikacji dochodów jako nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, gdyż skarżąca przed wszczęciem postępowania podatkowego ujawniła źródło sfinansowania zakupu samochodu, tj. wygrane w kasynach gier na kwotę 226.500 zł. Powołano się także na dowód w postaci oświadczenia majątkowego złożonego w dniu 30 kwietnia 2003 r. na podstawie art. 24h ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) pod groźbą kary pozbawienia wolności za podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy na podstawie art. 233 § 1 Kodeksu karnego. Fakt uczestnictwa w grach losowych potwierdził w swych zeznaniach K.J., który legitymując się imiennymi zaświadczeniami o wygranych przedłożył umowę zawartą ze skarżącą o ich podział. Nawet w świetle braku wystawionych na nazwisko skarżącej zaświadczeń o wygranych, źródło pokrycia wydatków potwierdzają zeznania świadka. Organy podatkowe winny więc co najwyżej uznać, że źródłem tym była pożyczka, darowizna lub inny dochód opodatkowany na podstawie art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Organy podatkowe nie wyjaśniły przyczyn, dla których odmówiły wiarygodności powyższym dowodom. Zarzucono, że lista gości, na którą w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji powołał się organ odwoławczy jest niewiarygodna, gdyż nie odnotowano na niej nazwiska K.J. w dniach wygranych, na dowód czego przedstawiono zestawienie dat wynikających z zaświadczeń o wygranych z datami pobytu K.J. na terenie kasyna. Organ odwoławczy, stwierdzając w decyzji, że "wbrew zarzutom zawartym w odwołaniu lista gości kasyna stanowi wiarygodny dowód w niniejszej sprawie, gdyż odnotowano na niej nazwisko K.J. we wszystkich przypadkach wygranych wynikających z imiennych zaświadczeń wystawionych zarówno w 2001, jak i 2002 r." poświadczył nieprawdę. K.J. posiadał kartę stałego klienta Casina P., w związku z czym przy wejściu do kasyna, po jej okazaniu, wchodził z osobą towarzyszącą bez odnotowania na liście gości. Aby móc powołać się na dowód w postaci listy gości, organ podatkowy winien był ustalić osoby wpuszczające gości do kasyna i przesłuchać ich w charakterze świadków celem wyjaśnienia braku odnotowania na niej osób, które w danym dniu uzyskały wygraną udokumentowaną imiennym zaświadczeniem. Skarżąca zarzuciła ponadto odrzucenie dowodów w postaci zeznań J.S. oraz C.R., których nazwiska zostały odnotowane na liście gości w datach, kiedy na terenie kasyna przebywali zarówno I.W. jak i K.J. Organ podatkowy, powołując się na art. 81 § 2 pkt 2 K.c., niesłusznie zakwestionował wiarygodność umowy zawartej w dniu 31 marca 1998 r. pomiędzy skarżącą a K.J., a poświadczonej przed notariuszem w dniu 05 czerwca 2003 r., gdyż nie ustosunkował się do faktu, że w toku postępowania przedłożone zostały dwie umowy zawarte w dniu 31 marca 1998 r. o podziale wygranych w kasynie (jedna umowa poświadczona notarialnie i druga bez poświadczenia notarialnego, o której organ nie wspomniał w uzasadnieniu decyzji). Podniesiono, że na podstawie art. 199a § 3 O.p. organ odwoławczy miał obowiązek wystąpić do sądu, gdyż podważył dowody z umów i przesłuchań świadków. Nie podzielono stanowiska organu, że nowo wprowadzona instytucja jest uprawnieniem przysługującym jedynie organowi podatkowemu, nie przewidując możliwości przeprowadzenia takiego postępowania na wniosek podatnika. Taka interpretacja przepisu czyni go "martwym" dla podatnika. Powołując się na art. 181 O.p. stwierdzono, że organ odwoławczy bezpodstawnie przedstawił jako dowód wykład z teorii prawdopodobieństwa co do możliwości deklarowanej wygranej w kasynie.

3. Oddalając skargę, WSA w Gorzowie Wielkopolskim stwierdził - odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów - że nie są one zasadne. Skarżąca wskazała określone źródło przychodu, którym były środki uzyskane z zawartej pomiędzy nią a K.J. umowy z dnia 31 marca 1998 r. Organ podatkowy nie może więc uznać w przypadku zakwestionowania tego źródła przychodu, że spełnione zostały wymogi umowy darowizny lub pożyczki. To podatnik jest zobowiązany do wskazania przychodu nie znanego organowi podatkowemu oraz podstawy jego uzyskania, gdyż tylko on zna wszystkie okoliczności faktyczne. Wg Sądu, skarżąca w skardze w sposób nieprawidłowy zestawiła listę obecności K.J. z datami jego wygranych. Z informacji uzyskanej przez organy podatkowe z kasyna wynika bowiem, że K.J. w datach wygranych był w kasynie. Organ odwoławczy nie zakwestionował ważności zawartej przez skarżącą z K.J. umowy z dnia 31 marca 1998 r., nie był więc zobowiązany do skorzystania z art. 199 a § 3 O.p. Organ ten uznał jedynie (na podstawie art. 191 O.p.), że skarżąca nie udowodniła uzyskania w 2002 r. środków pieniężnych z zawartej 31 marca 1998 r. z K.J. umowy.

Sąd uznał, że skarżąca - oprócz wskazania umowy z dnia 1998 r. - nie uprawdopodobniła uzyskania środków od K.J., jako rozliczenia z tytułu zawartej w 1998 r. umowy. Wynikający z zeznania skarżącej oraz K.J. stan faktyczny dotyczący wniesienia udziału przed rozpoczęciem gry, odbioru wygranych, wspólnych pobytów w kasynie oraz listy obecności gości wskazuje, że nie mógł być dokonany 5 czerwca 2003 r. podział środków pieniężnych pochodzących z wygranych w kasynie w W. Przedstawione twierdzenie znajduje podstawę w treści pisma z 5 czerwca 2003 r., w którym skarżąca stwierdziła, że "wygrane kwoty pieniężne osobiście odbierała w kasynie". Skarżąca nie mogła odbierać osobiście pieniędzy w kasynie, gdyż co wynika z listy obecności (oprócz jednego wspólnego pobytu w dniu 6 marca 2002 r.), nie była obecna z K.J. w kasynie w czasie jego wygranych. Natomiast sam wspólny pobyt 6 marca 2002 r. nie potwierdza, że doszło do wspólnej gry na zasadach zawartej umowy.

4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA w Gorzowie Wlkp., skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosła I.W. (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (1) prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a zwłaszcza przyjęcie, że przed rokiem 2002 podatniczka nie posiadała zgromadzonych zasobów pieniężnych na pokrycie wydatków w 2002 r., jak również, że nie posiadała w tymże roku zasobów majątkowych na sfinansowanie wydatków tego roku, pochodzących z ujawnionych źródeł, oraz że zobowiązana była zapłacić zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach; (2) przepisów postępowania, tj. (a) art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niezgromadzenie w tym celu całościowego materiału dowodowego, a także poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, co skutkowało wydaniem błędnej decyzji oraz oddaleniem skargi przez WSA w Gorzowie Wlkp.; (b) art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez niezbadanie przez WSA w Gorzowie Wlkp. sprawy w zakresie nieobjętym zarzutami skargi, co skutkowało błędnym ustaleniem wysokości wydatków poniesionych przez podatniczkę w 2002 r. na zakup waluty obcej. Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gorzowie Wlkp. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie.

6. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy skierowany był wobec stanu faktycznego sprawy. Wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła, że WSA w Gorzowie Wlkp. naruszył art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niezgromadzenie w tym celu całościowego materiału dowodowego, a także poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, co skutkowało wydaniem błędnej decyzji oraz oddaleniem skargi przez WSA w Gorzowie Wlkp. Ponadto zwrócono uwagę, że Sąd ten naruszył art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez niezbadanie sprawy w zakresie nieobjętym zarzutami skargi, co skutkowało błędnym ustaleniem wysokości wydatków poniesionych przez podatniczkę w 2002 r. na zakup waluty obcej. Odnosząc się do tych zarzutów, należy je ocenić jako pozbawione wszelkich podstaw.

Po pierwsze, analizując uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nie można wyczytać, żeby w skardze do WSA w Gorzowie Wlkp. podatniczka kwestionowała w jakimkolwiek stopniu kwestię wydatków na zakup waluty obcej. Ograniczyła się w nim bowiem do argumentacji powołującej się na wygrane w kasynach. W skardze kasacyjnej nie sformułowała przy tym zarzutu skierowanego wobec uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 P.p.s.a.), zwracając np. uwagę na braki w przytoczeniu zarzutów i argumentacji skargi odnoszących się do wydatków na zakup waluty obcej.

Po wtóre, nie można podzielić poglądu, że WSA w Gorzowie Wlkp. zaaprobował błędne ustalenia faktyczne i ocenę tychże odnoszące się do wygranych w kasynach. W skardze kasacyjnej nie wskazano na czym miałoby polegać przekroczenie swobodnej oceny dowodów w tym zakresie. Podatniczka nie wykazała przecież swoich obecności w kasynie listą obecności. Nie legitymowała się również zaświadczeniami o uzyskanej przez nią wygranych, co pozwoliłoby na bezsprzeczne ich wykazanie. W tym kontekście słusznie poddano w wątpliwość, że nie wykazała ona uzyskania środków pieniężnych z zawartej z K.J. umowy z dnia 31 marca 1998 r. Nie było żadnych przeszkód, żeby zgłaszać w kasynie dla dwóch osób potrzebę otrzymania stosownych zaświadczeń dla dwóch osób o uzyskanej przez podatniczkę części wygranej. Tak więc przedstawione przez nią dowody musiały być ocenione w kontekście braku tychże zaświadczeń.

Wobec nieskutecznego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku. Podkreślenia wymaga, że dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak skutecznych zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące. Należy bowiem mieć na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji (zastosowania) norm prawa materialnego (głównie administracyjnego) w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym art. 1 § 2 P.u.s.a. Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi (art. 151 P.p.s.a.), jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego.

7. Zgodnie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu. Pojęcia błędna wykładnia oraz niewłaściwe zastosowanie prawa mają własne, odrębne znaczenia. Błędna wykładnia prawa polega na błędnym rozumieniu treści lub znaczenia normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie prawa polega na błędnym przyjęciu lub zaprzeczeniu związku, jaki zachodzi między faktem ustalonym w procesie a normą prawną.

W skardze kasacyjnej wskazano, że doszło do niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie przez Sąd, że podatniczka przed rokiem 2002 nie posiadała zgromadzonych zasobów pieniężnych na pokrycie wydatków w 2002 r., jak również, że nie posiadała w tymże roku zasobów majątkowych na sfinansowanie wydatków tego roku, pochodzących z ujawnionych źródeł, oraz że zobowiązana była zapłacić zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach; (

Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. określa sposób ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, które ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nieznajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych zasobach majątkowych. W związku z tym organy podatkowe są uprawnione do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził przed rozpoczęciem roku podatkowego. Jeżeli poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Przyjmuje się, że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów w przypadku, gdy podatnik podnosi, iż osiągnął przychody wyższe od zadeklarowanych to obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na stronie.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w rozpoznawanej sprawie fakt uzyskiwania przez podatniczkę wyższych przychodów niż zadeklarowane nie został przez nią udowodniony. Ponadto, w skardze kasacyjnej nie zostało skutecznie zakwestionowane, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały przez WSA w Gorzowie Wlkp. poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym m.in. analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasad postępowania podatkowego. Wobec tego wskazany zarzut naruszenia prawa materialnego, polegający na niewłaściwym zastosowaniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest bezpodstawny. W tej sytuacji prawidłowo został również zastosowany art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.of., który stanowi, że od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75 % dochodu.

8. Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a.