Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 747/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 października 2019 r. sprawy ze skargi T.W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzającą je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] ; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T.W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.(dalej: "DIAS") z [...] lutego 2019 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – U. (dalej: "NUS") z [...] lutego 2018 r., którym pozostawiono bez rozpatrzenia wniosek T. W.(dalej: "Skarżący" lub "Strona") o przesłanie kopii kopii/skanów postanowień o wszczęciu postępowań podatkowych prowadzonych wobec spółki M. S. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka"), , w sprawie określenia prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług za okresy: czerwiec 2015 r., sierpień 2015 r., wrzesień i październik 2015 r.

Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia [...] marca 2018 r. Skarżący, na podstawie pełnomocnictwa szczególnego z dnia [...] kwietnia 2017 r. złożonego w toku kontroli podatkowej, zwrócił się o przesłanie kopii lub skanów postanowień o wszczęciu postępowań podatkowych prowadzonych wobec Spółki w zakresie określenia prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług za okresy: czerwiec 2015 r., sierpień 2015 r., wrzesień i październik 2015 r.

W dniu [...] marca 2018 r. pracownik organu pierwszej instancji przeprowadził rozmowę ze Stroną, z której wynikało, że złoży pełnomocnictwa do akt postępowania podatkowego.

Następnie, Skarżący pismem z dnia [...] kwietnia 2018 r., działając na podstawie pełnomocnictwa szczególnego z dnia [...] kwietnia 2017 r., które zostało złożone do akt kontroli podatkowych, ponowił prośbę o przesłanie kopii postanowień o wszczęciu postępowania podatkowego, jak również o doręczanie korespondencji w sprawie Spółki na adres pełnomocnika, w tym na adres ePUAP. W złożonym piśmie przyjęto, iż pełnomocnictwo z [...] kwietnia 2017 r. złożone przez pełnomocnika do akt kontroli podatkowej jest ciągle aktualne i nie ma potrzeby składania nowych pełnomocnictw bowiem byłoby to wyłącznie czynnością polegającą na złożeniu tych samych dokumentów pełnomocnictw ponownie.

W związku z powyższym, NUS pismem z dnia [...] maja 2018 r. poinformował Stronę, że zgodnie z przepisami, jak i w nowym stanie prawnym, pełnomocnik szczególny może reprezentować Stronę w postępowaniu podatkowym wówczas gdy przedłoży do akt konkretnej sprawy podatkowej pełnomocnictwo z właściwym zakresem umocowania. Jednocześnie ww. pismem z dnia [...].05.2018 r.. działając na podstawie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm., dalej: "O.p."), organ pierwszej instancji wezwał Skarżącego do przedłożenia pełnomocnictwa szczególnego na formularzu PPS-1, zgodnie z wymogami określonymi przepisami prawa, w terminie 7 dni od daty doręczenia pisma, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

W reakcji Skarżący pismem z dnia [...].05.2018 r. odpowiedział na wezwanie nie przedkładając pełnomocnictwa szczególnego do akt postępowań podatkowych. Wniesiono ponownie o przesłanie kopii / skanów postanowień o wszczęciu postępowań podatkowych w stosunku do Spółki.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2018 r., działając na podstawie art. 169 § 4 w związku z art. 169 § 1 O.p., pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Skarżącego o przesłanie kopii/skanów postanowień o wszczęciu postępowań podatkowych prowadzonych wobec Spółki w sprawie określenia prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług za okresy: czerwiec 2015 r., sierpień 2015 r., wrzesień i październik 2015 r.

W zażaleniu na ww. postanowienie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia NUS w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie uchylenie zaskarżonego postanowienia NUS w całości i przekazanie do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji oraz zarzucił naruszenie art. 169 § 1 i § 4 w związku z art. 120, 121, 123, 124 i art. 125 w związku z art. 138a § 2 i art. 138 § 1 i § 2 O.p.

Postanowieniem z [...] lutego 2018 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS z [...] lipca 2019 r.

DIAS wskazał, że w toku kontroli podatkowej prowadzonej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy wrzesień - październik 2015 r., Skarżący złożył pełnomocnictwo szczególne z dnia [...] kwietnia 2017 r. udzielone przez Spółkę, które zawierało m.in. umocowanie do: występowania w imieniu Mocodawcy przed organami podatkowymi, kontroli skarbowej, organami egzekucyjnymi oraz przed sądami administracyjnymi wszystkich instancji w spraw ach, oraz w związku z postępowaniem kontrolnym i podatkowym wszczętym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – U. w zakresie rozliczeń podatku VAT za poszczególne miesiące 2015 roku oraz do odbierania wszelkiej korespondencji w powyższym zakresie, na wskazany adres korespondencji.

Ww. pełnomocnictwo nie zostało złożone na formularzu PPS-1 jednak zawierało niezbędne elementy identyfikujące Stronę, jak i pełnomocnika.

Natomiast w dniu [...] kwietnia 2017 r. do organu pierwszej instancji złożone zostały zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej prowadzonej w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r., do których załączono pełnomocnictwo szczególne z dnia [...] kwietnia 2017 r. z takim samym zakresem umocowania jak ww. opisane pełnomocnictwo złożone w toku kontroli podatkowej za wrzesień - październik 2015 r., z tą różnicą, że zawężono okres którego dotyczy zakres umocowania, wskazując że umocowanie dotyczy postępowań wszczętym przez NUS w zakresie rozliczeń podatku VAT za czerwiec 2015 r..

Organ odwoławczy podkreślił, że po wszczęciu postępowań podatkowych w sprawie określenia prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług. tj. za czerwiec 2015 r., sierpień 2015 r. oraz wrzesień - październik 2015 r. Skarżący nie złożył pełnomocnictw szczególnych do każdego z ww. postępowań.

W ocenie DIAS pełnomocnictwo szczególne złożone w toku kontroli podatkowej nie uprawniało Skarżącego do działania również w postępowaniu podatkowym. Organ odwoławczy podkreślił., że stosownie do treści art. 138e § 1 O.p. pełnomocnictwo szczególne należy złożyć do każdej sprawy podatkowej, która została wskazana w zakresie pełnomocnictwa. Tymczasem Skarżący złożył pełnomocnictwa szczególne z dnia 12 kwietnia 2017 r. jedynie do akt kontroli podatkowych. Natomiast w toku prowadzonych postępowań podatkowych pełnomocnictwa nie zostały ponownie przedłożone. Nie stwierdzono również wniesienia pełnomocnictwa ogólnego.

Zdaniem organu odwoławczego należy odróżnić postępowanie podatkowe od kontroli podatkowej oraz czynności sprawdzających, gdyż są to odrębne procedury podatkowe, uregulowane w odrębnych działach Ordynacji podatkowej, w konsekwencji czego do każdego z tych postępowań należy złożyć odrębne pełnomocnictwo.

DIAS podkreślił, że celem postępowania podatkowego jest realizacja wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatkowego. Natomiast celem kontroli podatkowej jest zapewnienie organom podatkowym realizacji zasady prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym, do czego konieczne jest ustalenie wszystkich okoliczności kształtujących podatkowo-prawny stan faktyczny. Postępowanie podatkowe nie jest więc prawnie tożsame z postępowaniem kontrolnym (kontrolą podatkową) i złożenie pełnomocnictwa do akt jednego z tych postępowań nie oznacza samo przez się dołączenia do akt drugiego z nich. DIAS wskazał, że odrębności powyższych postępowań należy upatrywać m.in. w wyraźnie oznaczonych momentach wszczęcia i zakończenia tych postępowań, odmiennych celach oraz występujący, najczęściej pomiędzy tymi postępowaniami, upływ czasu.

Podał, że złożenie pełnomocnictwa do akt postępowania podatkowego nie może nastąpić przed chwilą jego wszczęcia, gdyż pojęcie akta sprawy należy rozumieć jako akta konkretnego postępowania podatkowego stanowiące uporządkowany zbiór dokumentów wytworzonych przez organ oraz nadesłanych przez stronę lub inne podmioty w związku z rozpoznaniem danej sprawy podatkowej, które zakłada się z chwilą wszczęcia tego konkretnego postępowania.

Zdaniem DIAS za niewystarczające w przedmiotowym przypadku należy uznać złożenie przez Skarżącego pełnomocnictwa szczególnego jedynie do akt kontroli podatkowych, w przypadku chęci dalszego reprezentowania Strony u toczących się postępowaniach podatkowych. Organ odwoławczy stoi na stanowisku, że w myśl art. 138e § 1 i § 3 O.p. do akt spraw podatkowych prowadzonych wobec Spółki Strona powinna złożyć odrębne pełnomocnictwa szczególne lub zgodnie z art. 138d ww. ustawy ujawnić istnienie pełnomocnictwa ogólnego. Natomiast do momentu złożenia stosownych pełnomocnictw w toku postępowań podatkowych prowadzonych wobec Spółki., nie można uznać umocowania Skarżącego do działania w imieniu Spółki w ramach tych postępowań. Nie można bowiem uznać, że pełnomocnictwo szczególne złożone do akt kontroli podatkowej daje nieograniczone możliwości działania, w tym do reprezentacji w postępowaniu podatkowym lub na przykład przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie.

W konsekwencji powyższego DIAS uznał, że NUS zasadnie wezwał Skarżącego do przedłożenia pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki w postępowaniu podatkowym i wobec niezłożenia stosownego pełnomocnictwa pozostawił wniosek Skarżącego bez rozpoznania.

W skardze z dnia [...] lutego 2019 r. Skarżący zaskarżył w całości postanowienie DIAS z dnia [...] lutego 2019 r., nr 1401-IOV-1.4103.132.2018.MS, zarzucając naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 w związku z art. 169 § 1 i § 4 w związku z art. 120, 121, 123, 124 i art. 125 w związku z art. 138a § 2 i art. 138c § 1 i § 2 O.p., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia przez organ odwoławczy, którym organ pierwszej instancji bezzasadnie postanowił o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku / podania pełnomocnika Spółki, pomimo braku przesłanek do takiego działania, a także z uwagi na fakt, iż odpowiedź na wezwanie organu spełniała stosowne wymogi poprzez wskazanie organowi, że wszelkie wymagane przepisami prawa pełnomocnictwa do działania w sprawie zostały już złożone do akt sprawy kontroli podatkowej z zakresem umocowania obejmującym zarówno kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe, dlatego też wzywanie pełnomocnika Spółki do ponownego składania tych samym dokumentów pełnomocnictw na formularzu PPS-1 uznano za bezzasadne, tym bardziej, że pomimo, iż pełnomocnictwo szczególne może być złożone zarówno w formie pisemnej, elektronicznej, jak i ustnie do protokołu (art. 138 § 2 Ordynacji podatkowej), które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy,

2) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 w związku z art. 169 § 1 i § 4 O.p., poprzez utrzymanie zaskarżonego postanowienia w mocy przez organ odwoławczy, pomimo iż podanie (wniosek Skarżącego - pełnomocnika Spółki) spełniało wymogi określone przepisami prawa i nie podlegało pozostawieniu bez rozpatrzenia. Skarżący został prawidłowo umocowany do czynności w toku prowadzenia kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, egzekucyjnego i sądowoadministracyjnego,

3) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie zaskarżonego postanowienia w mocy przez organ odwoławczy, pomimo iż zarówno postanowienie organu pierwszej instancji, jak i postanowienie organu odwoławczego, nie posiadały prawidłowego uzasadnienia prawnego i faktycznego, w tym uzasadnienie nie odpowiada prawu z uwagi na wskazane powyżej naruszenia poszczególnych przepisów.

Mając na uwadze naruszenia przepisów prawa wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia DIAS w całości oraz poprzedzającego postanowienia NUS oraz orzeczenie co do istoty sprawy, a także. o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych oraz przeprowadzenie dowodów ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów pełnomocnictw z dnia [...] kwietnia 2017 r. złożonych przez pełnomocnika na okoliczność posiadania przez pełnomocnika prawidłowego umocowania do składania wniosków formalnych w imieniu mocodawcy, a w przypadku braku stosownych dokumentów pełnomocnictw w aktach sprawy o zobowiązanie Skarżącego do ponownego doręczenia kopii dokumentów i złożenia ich do akt niniejszej sprawy.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie (jak zasadnie określił to organ) jest rozstrzygnięcie czy pełnomocnictwo szczególne złożone w toku kontroli podatkowej obowiązuje również w postępowaniu podatkowym, czy też zarówno do akt kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego, należy złożyć odrębne pełnomocnictwa.

Organy stoją na stanowisku, iż należy złożyć odrębne pełnomocnictwo w toku postępowania podatkowego, nawet jeżeli takowe zostało złożone w toku kontroli podatkowej. Odmiennego zdania jest pełnomocnik, który uważa, że raz złożone pełnomocnictwo szczególne na etapie kontroli podatkowej, obejmujące swoim zakresie zarówno kontrolę podatkową, jak i postępowanie podatkowe, i nie powinno zostać ponownie złożone w toku postępowania podatkowego.

W sporze tym rację należy przyznać pełnomocnikowi Skarżącego.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na zmiany przepisów prawa, które nastąpiły z dniem [...].01.2016 r. Ustawodawca bowiem w szerokim zakresie zmienił regulacje prawne dotyczące pełnomocnictw w sprawach podatkowych. Nie obowiązujący art. 137 O.p. regulował w istocie wyłącznie wąską kwestię związaną ze wskazaniem, kto może być pełnomocnikiem w postępowaniu podatkowym oraz formę, w jakiej może zostać udzielone pełnomocnictwo. W skutek zmian wprowadzono na gruncie Ordynacji podatkowej nie znane dotychczas tej ustawie rozwiązania prawne m.in. dotyczące rodzajów pełnomocnictw i ich zakresu (art. 138a § 2 O.p.). Analizując nowe rodzaje pełnomocnictw należy stwierdzić, że różnią się one przede wszystkim zakresem umocowania pełnomocnika. W przypadku pełnomocnictwa ogólnego pełnomocnik jest uprawniony do działania "we wszystkich sprawach podatkowych" (art.138d § 1 O.p.) w przypadku pełnomocnictwa szczególnego pełnomocnik może działać "we wskazanej sprawie podatkowej". Należy również podkreślić, że zasadnicze znaczenie w wykładni przepisów dotyczących pełnomocnictw ma właśnie owo ustawowe określenie zakresu umocowania pełnomocnika. To zakres umocowania pełnomocnika określa jego uprawnienia do działania w sprawach podatkowych i to zakres umocowania określa również wolę mocodawcy, czyli w jakim zakresie może w jego imieniu działać pełnomocnik. Podkreślić trzeba, że mocodawca, ustanawiając pełnomocnika realizuje przyznane mu w z art. 138a § 1 O.p. prawo do "bycia reprezentowanym" w tym do "bycia reprezentowanym" przez tzw. profesjonalnego pełnomocnika (adwokat, radcę prawnego, doradcę podatkowego).

Określając wskazane rodzaje pełnomocnictw tj. pełnomocnictwo ogólne i pełnomocnictwo szczególne, ustawodawca posłużył się terminem "sprawy podatkowej". Ustawodawca nie podał w Ordynacji podatkowej definicji normatywnej pojęcia "sprawa podatkowa" oraz dodatkowo posługuje się pojęciem "sprawy" bez dookreślenia jej charakteru. Ustalając znaczenie pojęcia "sprawa podatkowa", na gruncie analizowanych przepisów dotyczących pełnomocnictw, należy zwrócić uwagę na treść art. 138d § 1 i art. 138e § 1 O.p., które stanową, że pełnomocnictwo (ogólne i szczególne) upoważnia do działania (we wszystkich lub we wskazanej) sprawie podatkowej lub w innej sprawie należącej do właściwości organów podatkowych. Ustawodawca rozróżnia więc "sprawy podatkowe" od "innych spraw" należących do właściwości organów podatkowych. Dekodując znaczenie pojęcia "sprawy podatkowe" należy zatem uwzględnić właściwość rzeczową organów podatkowych oraz zakres stosowania przepisów Ordynacja podatkowa. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że "sprawa podatkowa" to sprawa należąca do właściwości rzeczowej organów podatkowych, do której zastosowanie znajdą przepisy Ordynacji podatkowej (art. 2 § 1 O.p.), a w szczególności art. 2 § 1 pkt 1 O.p.

Mając na uwadze powyższe, należy zatem uznać, że mocodawca może określić w pełnomocnictwie szczególnym "sprawę podatkową" (we wskazanym powyżej rozumieniu) w różny sposób byleby możliwe było jej zidentyfikowanie przez organy podatkowe, ma to być bowiem, jak wymaga art. 138e § 1 O.p., "wskazana sprawa podatkowa". W szczególności mocodawca może wskazać sprawę podatkową poprzez określenie przedmiotowe np. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018 r. lub funkcjonalno-przedmiotowy np. w zakresie kontroli podatkowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. Należy również pamiętać, że udzielenie pełnomocnictwa wyraża chęć do "bycia reprezentowanym" zatem również działanie organów podatkowych nie powinno pozbawiać podatnika owej możliwości.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy, należy podkreślić zakres udzielonego pełnomocnictwa tj. pełnomocnik był uprawniony do reprezentowania mocodawcy również w postępowaniu podatkowym, co nie budzi wątpliwości i wynika z jego treści. Zakres ten jest również dostatecznie jasno sprecyzowany, a więc spełnia wymagania wskazane w art. 138e § 1 O.p. (wskazano również adres epuap pełnomocnika).

Do rozstrzygnięcia pozostaje zatem kwestia, czy po złożeniu pełnomocnictwa uprawniającego pełnomocnika do działania w kontroli podatkowej i postępowaniu podatkowym konieczne jest ponowne jego złożenie w postępowaniu podatkowym. Zauważyć należy, że z treści pełnomocnictwa wynika uprawnienie dla pełnomocnika do działania zarówno w toku kontroli podatkowej (jak zinterpretowały to organy), jak i w postępowaniu podatkowym (co wynika bezpośrednio z treści pełnomocnictwa).

Zdaniem Sądu nie jest konieczne wielokrotne składnie tego samego pełnomocnictwa w danej sprawie podatkowej w związku ze zmianą procedury podatkowej ze względu na z treścią art. 138e § 1 O.p. Skoro bowiem ustawodawca zdecydował, że wystarczające jest "wskazanie sprawy podatkowej", to nie wprowadził ograniczenia pełnomocnictwa szczególnego do konkretnej procedury podatkowej (czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego). W związku z powyższym umożliwił objęcie jednym pełnomocnictwem kilku procedur podatkowych prowadzonych w danej sprawie podatkowej określonej przedmiotowo. Nie ma więc podstaw prawnych do ograniczania mocodawców w zakresie formułowania treści pełnomocnictw szczególnych poza wymogiem "wskazania sprawy podatkowej".

Niezrozumiałe jest natomiast stanowisko organu, że "Niezależnie bowiem od zakresu udzielonego pełnomocnictwa to pełnomocnik decyduje w rzeczywistości o tym, czy będzie zastępował Stronę w tejże sprawie. Udzielenie pełnomocnictwa stanowi dla pełnomocnika jedynie źródło kompetencji do działania w imieniu i ze skutkiem dla mocodawcy, w zakresie wyznaczonym treścią pełnomocnictwa. Pełnomocnik nie ma natomiast obowiązku działania w zastępstwie za osobę trzecią lub spółkę. Dlatego też pełnomocnik musi zamanifestować wolę działania w imieniu reprezentowanego, poprzez złożenie stosownego oświadczenia na piśmie do akt danej sprawy lub ustnie do protokołu. Istotne jest więc, by pełnomocnik ujawnił chęć działania w cudzym imieniu w danym postępowaniu" oraz " (...) nie można bowiem wykluczyć, iż z pewnych względów osoba ta nie będzie chciała uczestniczyć w konkretnej sprawie w takim charakterze, mimo iż posiada pełnomocnictwo o odpowiedniej treści". Po pierwsze profesjonalny pełnomocnik, który przyjął pełnomocnictwo, ma obowiązek działania i to na korzyść mocodawcy, co wynika z ustaw korporacyjnych, a nawet zgodnie art. 138i § 3 O.p. ma ten obowiązek kontynuować swoje działania po wypowiedzeniu pełnomocnictwa. Po drugie, zakomunikowanie faktu posiadania pełnomocnictwa i jego zakresu następuje przed organem podatkowym w danej procedurze podatkowej, a jedynie ze względu na zakres pełnomocnictwa jest "kontynuowane" w dalszych procedurach bez konieczności ponownego zakomunikowania. Zagadnieniem ujawnionym w niniejszej sprawie nie była okoliczność braku zakomunikowania pełnomocnictwa organowi podatkowemu przez pełnomocnika, ale kwestia wielokrotności informowania organu podatkowego o pełnomocnictwie w zależności od zmiany procedury podatkowej. Po trzecie ostatni pogląd organu zacytowany przez Sąd jest nieakceptowalny. Podkreślić należy, że pełnomocnik w każdej chwili może wypowiedzieć pełnomocnictwo, ale sytuacja, w której pełnomocnik rezygnuje z reprezentowania mocodawcy, w ten sposób, że nie ujawnia kolejny raz pełnomocnictwa organowi w innej procedurze prowadzonej w tej samej sprawie podatkowej, jest nieakceptowalna. Jeżeli bowiem mocodawca udzielił pełnomocnictwa do reprezentowania go w danej sprawie podatkowej w różnych procedurach podatkowych, to do czasu wypowiedzenie pełnomocnictwa przez pełnomocnika ma prawo oczekiwać należytej reprezentacji. Takie quasi wypowiedzenie pełnomocnictwa następowałoby bez wiedzy mocodawcy, co zważywszy na interesy prawne mocodawcy, jest nieakceptowalne.

Organy powołują w niniejszej sprawie jako argument prawny uzasadniający zawężenie zakresu pełnomocnictwa szczególnego do określonej procedury podatkowej art. 138e § 3 O.p. jak przepis analogiczny do nieobowiązującego już art. 137 § 3 O.p. Argument ten jest chybiony, bowiem do dnia [...].12.2015 r. na gruncie Ordynacji podatkowej nie było odpowiednika art. 138e § 1 O.p. Rekonstrukcja normy prawnej musi natomiast uwzględniać wszystkie przepisy ją tworzące, a więc również przepis regulujący podstawową kwestię, jaką jest zakres pełnomocnictwa. Ponadto art. 138e § 3 O.p., podobnie jak "dawny" art. 137 § 3 O.p. pełni wyłącznie funkcję informacyjną związaną z zakomunikowaniem okoliczności udzielenia pełnomocnictwa "na zewnątrz" w stosunku do organu podatkowego lub innych stron procedury podatkowej. Przepis ten nie określa w żaden sposób możliwego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, bowiem nie wynika z niego, w jakim zakresie mocodawca może udzielić pełnomocnictwa. Zauważyć zatem należy, że np. pełnomocnictwo ogólne (art. 138d § 4 O.p.) komunikowane jest w inny sposób, niż pełnomocnictwa szczególne, ale z tych różnic w komunikacji pełnomocnictw nie wynika, jaka jest różnica w ich zakresie. Owa różnica wynika dopiero z zestawienia art. 138d § 1 z art. 138e§ 1 O.p.

Reasumując, w ocenie Sądu nie zachodzi konieczność ponownego ujawniania pełnomocnictwa wraz ze zmianą procedury podatkowej, jeżeli z treści pełnomocnictwa wynika, że pełnomocnik może działać w imieniu mocodawcy w danej procedurze podatkowej. Dlatego też w niniejszej sprawie stanowisko organów było błędne.

Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.