Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 512/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2004-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 21 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Bortkiewicz, Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.), Protokolant Sarah Sobecka – Kucharczyk, po rozpoznaniu w dniu 02 grudnia 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2004r. 1. oddala skargę 2. nakazuje pobrać od skarżącej na rzecz Skarbu Państwa – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy 242,00 złote (dwieście czterdzieści dwa) tytułem kosztów sądowych


UZASADNIENIE

SA/Bd 512/04

UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2004 r. Spółka z o.o. "G." złożyła w K.-P. Urzędzie Skarbowym w B. deklarację podatkową VAT - 7 za grudzień 2003 r. W deklaracji wykazana została nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, z tego kwotę do zwrotu na rachunek bankowy określono w wysokości [...] zł. Pozostała kwota w wysokości [...] zł, wykazana została jako kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Natomiast w złożonej w dniu 26 lutego 2004 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2004 r. wykazana została nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, z tego kwota do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Kwota w wysokości [...] zł wyszczególniona została jako kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W dniu [...] decyzją nr [...] Naczelnik K. –P. Urzędu Skarbowego w B. odmówił za wrzesień 2003 r. uznania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł zadeklarowanej do zwrotu na rachunek bankowy i określił za ten miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł w tym: do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł, do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

W dniach od 3 do 5 marca 2004 r. K. – P. Urząd Skarbowy w B. przeprowadził kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r.

W dniu 11 marca 2004 r. złożone zostały przez Spółkę korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT - 7 za grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r.

W korekcie deklaracji za grudzień 2003 r. wykazana została kwota do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Natomiast w korekcie deklaracji za styczeń 2004 r. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł jako kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Podczas postępowania kontrolnego ustalono, iż w styczniu 2004 r. Spółka nie wykazała w ewidencji sprzedaży kwoty podatku należnego, ponieważ nie wykonała żadnej sprzedaży. Ponadto stwierdzono, iż w ewidencji zakupu wykazała poniesione koszty w obcych środkach trwałych na kwotę netto [...] zł, podatek naliczony [...] zł. Koszty te winny zostać wykazane w pozycji 46 i 47 części D3 deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT- 7 za styczeń 2004 r., a nie jak wykazano w pozycji 50 i 51. Błąd ten nie miał jednak wpływu na określenie przez Spółkę prawidłowej kwoty podatku naliczonego wyszczególnionego za zakupione towary i usługi.

Spółka rozliczając w styczniu 2004 r. podatek naliczony w okresie, gdy nie wystąpił podatek należny i wykazując kwotę tego podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł naruszyła przepis zawarty w art. 19 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Naczelnik K.-P. Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił uznania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2004 r. w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu w wysokości [...] zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Określił w prawidłowej wysokości kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Zgodnie z przepisem zawartym w art. 27 ust. 6 powołanej ustawy o VAT, w wyniku wykazania kwoty zwrotu podatku naliczonego wyższej od należnej, została ustalona kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł.

Spółka złożyła odwołanie od tej decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W odwołaniu spółka podniosła, iż deklaracja za styczeń 2004 r. została sporządzona z uwzględnieniem deklaracji za grudzień 2003 r., która po wydaniu decyzji kończącej postępowanie podatkowe za wrzesień 2003 r. i sporządzeniu deklaracji korygujących za październik i listopad 2003 r., okazała się deklaracją błędną. Spółka poinformowała w odwołaniu, iż w deklaracji VAT- 7 za styczeń 2004 r. wystąpiła o zwrot na swój rachunek podatku w kwocie [...] zł. Kwota ta jak twierdzi wynikała z kwoty przeniesienia podatku VAT za grudzień 2003 r. W dalszej części odwołania spółka potwierdziła, iż w styczniu 2004 r. nie wystąpiła sprzedaż, a zatem nie ubiegała się o zwrot podatku naliczonego wynikającego z faktur ze stycznia 2004 r.

Ponadto w odwołaniu spółka poinformowała , iż w dniu 29 marca 2004 r. zwróciła się do organu podatkowego pierwszej instancji o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, wniosek ten został pozostawiony bez rozpatrzenia.

Zdaniem spółki wydanie we właściwym czasie decyzji odnośnie września 2003 r. wpłynęłoby na to, że maksymalny zwrot o jaki Spółka ubiegałaby się w deklaracji VAT - 7 za styczeń 2004 r. wyniósłby kwotę [...] zł. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostałoby według spółki naliczone od tej kwoty i wyniosłoby [...] zł. Mając na uwadze złożoność spraw związanych z ustaleniem prawidłowych kwot podatku VAT do zwrotu i przeniesienia spółka wniosła o umorzenie naliczonego dodatkowego zobowiązania podatkowego w zaskarżonej decyzji.

Pismem z dnia 20 maja 2004 r. spółka złożyła uzupełnienie do odwołania, w którym zmieniła swój wniosek dotyczący umorzenia naliczonego dodatkowego zobowiązania podatkowego w zaskarżonej decyzji na wniosek o oddalenie decyzji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego. Do pozostałych ustaleń zawartych w decyzji, spółka nie wniosła zastrzeżeń .

Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] NR [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że sporządzona przez Spółkę deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT - 7 za styczeń 2004 r. była nieprawidłowa. Wyszczególniono w niej bowiem kwotę [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika pomimo, że w tym okresie spółka nie wykonała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu. Dyrektor Izby uznał, że działaniem swym spółka naruszyła dyspozycję normy prawnej zawartej w art. 19 ust. 4 powołanej ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli w okresie o którym mowa w art.19 ust. 3, podatnik nie wykonał czynności podlegających opodatkowaniu, podatek naliczony za ten okres podlega rozliczeniu w najbliższym okresie, w którym czynności zostaną wykonane, nie później jednak niż w ciągu 36 miesięcy. Faktem jest, co wynika ze złożonej deklaracji VAT-7 za styczeń 2004 r., iż spółka nie ubiegała się o zwrot podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które zostały ujęte w prowadzonej ewidencji za ten miesiąc. Nieprawidłowość w złożonej deklaracji za styczeń 2004 r. polegała na wykazaniu w całości kwoty [...] zł jako nadwyżki z poprzedniej deklaracji jako kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a nie kwoty [...] zł. Bezpodstawne żądanie spółki bezpośredniego zwrotu [...] zł na rachunek bankowy nie znajdowało potwierdzenia w obowiązujących przepisach i spowodowało ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 6 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług, w wysokości odpowiadającej 30 % zawyżenia zwrotu podatku naliczonego, co odpowiada kwocie [...] zł.

Dyrektor Izby zwrócił uwagę, iż w świetle obowiązującej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, zastosowanie art.27 ust.6 w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego następuje niezależnie od tego czy wadliwe sporządzenie deklaracji nastąpiło z winy podatnika, czy też nie. Zatem podatnik nie może uwolnić się od konsekwencji nieprawidłowo sporządzonej deklaracji przez wykazanie, że nie było jego zamiarem popełnienia błędu w deklaracji. Nie ma również znaczenia okoliczność, że nieprawidłowe wypełnienie deklaracji było wynikiem oczywistej omyłki.

Podnoszony przez Spółkę argument, że błędna deklaracja za styczeń 2004 r. została sporządzona z uwzględnieniem deklaracji za grudzień 2003 r., która po wydaniu decyzji za wrzesień 2003 r. również okazała się błędną nie może stanowić, zdaniem organy odwoławczego, podstawy do uwzględnienia przez organ podatkowy złożonej przez spółkę w dniu 11 marca 2004 r. korekty deklaracji za styczeń 2004 r. i uchylenia naliczonej sankcji.

Nie jest słuszny zdaniem Dyrektora Izby pogląd spółki, że wydanie we właściwym czasie decyzji odnośnie września 2003 r. wpłynęłoby na to, że maksymalny zwrot o jaki podatnik ubiegałby się w deklaracji VAT -7 za styczeń wyniósłby kwotę [...] zł, a dodatkowe zobowiązanie naliczone od tej kwoty stanowiłoby [...] zł. Należy zauważyć, że w styczniu 2004 r. Spółka nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem nie mogłaby wystąpić nadwyżka podatku naliczonego nad należnym i tym samym prawo zwrotu podatku naliczonego na rachunek bankowy. W deklaracji podatkowej za styczeń 2004 r., kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z uwagi na brak sprzedaży jest równa kwocie do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy zawartej w deklaracji za grudzień 2003 r.

Organ odwoławczy podkreślił, że zarówno wydana decyzja za wrzesień 2003 r. jak dokonane korekty deklaracji od października do grudnia 2003 r. miały miejsce po złożeniu przez spółkę deklaracji VAT- 7 za grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r. oraz po wszczęciu kontroli podatkowej za ten okres. Skutki wynikające z wydanej decyzji podatkowej dotyczącej września 2003 r. oraz dokonane na jej podstawie korekty za następne okresy rozliczeniowe zostały uwzględnione w złożonej w dniu 11 marca 2004 r. korekcie deklaracji za grudzień 2003 r. Uprawnienie do złożenia korekty za grudzień 2003 r. przysługiwało na podstawie art. 81b § l pkt 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ za ten okres nie stwierdzono naruszenia prawa. Organ odwoławczy podkreślił, iż złożenie korekt deklaracji nie mogło wpłynąć na wysokość określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń 2004 r.

Ponadto Dyrektor Izby wyjaśnił, że Naczelnik K. – P. Urzędu Skarbowego w B. pozostawiając bez rozpatrzenia pisemne zapytanie Spółki z dnia 29 marca 2004r. odnośnie możliwości ubiegania się podatnika o zwrot podatku VAT naliczonego, kierował się przepisem prawnym zawartym wart. 14a § l Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem naczelnik urzędu skarbowego zobowiązany jest do udzielenia informacji w indywidualnych sprawach podatnika, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik K. – P. Urzędu Skarbowego w B. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku VAT za miesiąc styczeń 2004 r., którego przedmiotem była sprawa objęta zapytaniem. W świetle powyższego pozostawienie zapytania Spółki bez rozpatrzenia było uzasadnione.

Na powyższą decyzję została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

Skarżąca ponownie podniosła zarzuty przedstawione w odwołaniu. Wszczęcie w dniu 3 marca 2004 r. kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za styczeń 2004 r. i grudzień 2003 r. zbiegło się z datą odebrania decyzji Naczelnika K. – P. Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] w sprawie wysokości zwrotu podatku VAT za wrzesień 2003 r. Decyzja ta miała wpływ na deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT- 7 za miesiące następne oraz za styczeń 2004 r. Skarżąca poinformowała, że wraz ze złożoną deklaracją za styczeń 2004 r. złożyła pismo z dnia 24 lutego 2004 r., w którym wyjaśniła, że złożona deklaracja podatkowa VAT-7 za styczeń 2004 r., w związku z brakiem decyzji podatkowej za wrzesień 2003 r. może zawierać nieprawidłowości. Zdaniem Spółki, trwające trzy miesiące postępowanie podatkowe za wrzesień 2003 r. naraziło ją na powstanie dodatkowych zobowiązań podatkowych, a wydane przez organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji decyzje w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego są krzywdzące.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Sąd nie może oprzeć kontroli o kryterium słuszności. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl art.134 powołanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa.

Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust.6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że decyzja dotycząca dodatkowego zobowiązania podatkowego ma charakter decyzji ustalającej. Za takim charakterem tej decyzji przemawia sposób powstawania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Powstaje ono w wyniku wydania i doręczenia decyzji organu podatkowego. Oznacza to, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zobowiązaniem, o którym mowa w art. 21§1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a więc decyzja ustalająca kreuje to zobowiązanie. W rozpatrywanej sprawie decyzja Naczelnika K.-P. Urzędu Skarbowego wymierzająca dodatkowe zobowiązanie została doręczona podatnikowi w dniu 4 maja 2004 r., a zatem zobowiązanie podatkowe powstało pod rządami obowiązującej od 1 maja 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. ( Dz. U. Nr 54, poz.535 ), która uchyliła "starą" ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Istotne jest więc określenie prawa właściwego do zastosowania sankcji podatkowej.

W ocenie Sądu podstawowe znaczenie w tym zakresie ma określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego. Choć przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie mówią wprost o tym, co jest zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, z którego wynika dodatkowe zobowiązanie, to zdaniem Sądu tym zdarzeniem jest powstania obowiązku podatkowego w "podstawowym" zobowiązaniu podatkowym (por. B.Brzeziński, Glosa do wyroku SN z dnia 7 czerwca 2001r., III RN 103/00, POP 2003, nr 3, s.173-175; A.Hanusz, J. Leńczuk, Glosa do wyroku SN z dnia 7 czerwca 2001 r., III RN 103/00, OSP 2003, nr 3, poz. 31). W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że zdarzenia będące przedmiotem opodatkowania miały miejsce w styczniu 2004 r. W związku z tym powinno stosować się przepisy prawne obowiązujące w tym okresie, a więc przepisy "starej" ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przywołanym art.27 ust.6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia.

W przedmiotowej sprawie spółka nieprawidłowo wykazała kwotę [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy w deklaracji za styczeń 2004 r.

W myśl art. 27 ust.7 wskazanej ustawy powyższej sankcji nie stosuje się, jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli przez urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej podatnik dokonał odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłacił do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

Wykładnia językowa powyższego przepisu nie nasuwa żadnych wątpliwości co do tego, iż graniczną datą skuteczności korekty deklaracji podatkowej w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego jest dzień poprzedzający rozpoczęcie kontroli ( por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2000 r., I SA/Gd 670/98).

W świetle powyższego w rozpatrywanej sprawie złożenie deklaracji korygującej byłoby skuteczne, gdyby nastąpiło najpóźniej w dniu 2 marca 2004 r., nastąpiło zaś w dniu 11 marca 2004 r. Korekta deklaracji dokonana po rozpoczęciu kontroli podatkowej nie może powodować uniknięcia skutków popełnionych błędów.

Zdaniem spółki sankcja ta została wymierzona niesłusznie, z uwagi na trwające blisko trzy miesiące postępowanie podatkowe za wrzesień 2003 r. Skarżąca podnosi, że doręczenie decyzji z dnia 27 lutego 2004 r. za wrzesień 2003 r., która miała wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług także za styczeń 2004 r., zbiegło się w czasie z wszczęciem kontroli za grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r.

Należy podkreślić, że dodatkowe zobowiązanie wymierza się niezależnie od okoliczności, które spowodowały nieprawidłowe sporządzenie deklaracji. Przepis art.27 ust.6 nie uzależnia możliwość zastosowania sankcji od jakichkolwiek dodatkowych przesłanek, poza zawyżeniem podatku naliczonego. Organ podatkowy stwierdzając nieprawidłowość deklaracji jest obowiązany do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie może się od wykonania tego obowiązku uchylić, gdyż wskazany przepis wyraźnie stanowi, ze organ "ustala", a nie "może ustalić" dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Należy ponadto zauważyć, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a podatnicy sami dokonują obliczenia podatku za okresy miesięczne, którego wysokość przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. To podatnik obowiązany jest przestrzegać wynikających z przepisów ustawy obowiązków, w szczególności prawidłowo wypełniać deklaracje i obliczać podatek. W tym kontekście podatnik nie może winą za popełnione błędy obarczać organów podatkowych i skutecznie podnosić, że gdyby kontrola za wrzesień 2003 r. zakończyła się wcześniej i jednocześnie została wydana za ten miesiąc wcześniej decyzja, to podatnik miałby możliwość złożyć korektę i uniknąć sankcji. Z tych samych względów nie mogło odnieść skutku pismo skarżącego z dnia 24 lutego 2004 r., w którym informował wstępnie organ podatkowy o konieczności złożenia deklaracji korygującej za styczeń 2004 r. w związku z wynikami kontroli za wrzesień 2003 r.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji.