Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 467/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2017-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 602  ceny
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 106 § 3  art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: ART. 37H UST. 1, 2, art. 37j, art. 37k,
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2571
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jednolity
article: art. 4 ust. 3, 5, art. 8 ust. 2 pkt 4,  art. 11 ust. 2 pkt 1, art. 89 ust. 1 pkt 6, pkt 14,
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2017 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. i za kwiecień 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (Dyrektor) decyzją

z [...] r. nr [...] po rozpatrzeniu odwołania J.M. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...]nr [...] w przedmiocie określenia wysokości opłaty paliwowej za styczeń 2012 r. w kwocie 23.389,80 zł; luty 2012 r. w kwocie 15.190,40 zł; marzec 2012 r. w kwocie 18.541,10 zł; kwiecień 2012 r. w kwocie 18.676,80 zł; maj 2012 r. w kwocie 25.543,30 zł; czerwiec 2012 r. w kwocie 25.732,50 zł; lipiec 2012 r. w kwocie 25.585,20 zł; sierpień 2012 r. w kwocie 30.538,60 zł; wrzesień

2012 r. w kwocie 29.531,10; październik 2012 r. w kwocie 40.296,70 zł; listopad 2012 r. w kwocie 27.136,30 zł; grudzień 2012 r. w kwocie 23.967 zł i kwiecień 2013 r. w kwocie 1298,80 zł uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określającej wysokość opłaty paliwowej za październik 2012 r. i określił opłatę paliwową za październik 2012 r. w wysokości 37.132,40 zł oraz utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałej części.

W uzasadnieniu wskazano, że w dniach od 14 października 2013 r. do

12 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. przeprowadził kontrolę podatkową u J.M. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "E.-G. J.M. w S.. Szczegółowe wyniki kontroli oraz ustalenia stanu faktycznego omówione zostały w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2012 oraz kwiecień 2013 r. w łącznej kwocie: 5.246.340 zł. Postanowieniem

z 9 maja 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wobec J.M. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej w związku z przeprowadzoną kontrolą podatkową.

Organ wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika,

iż kontrolowany podmiot nabywał, posiadał i wprowadzał do obrotu olej napędowy, od którego nie zadeklarowano i nie zapłacono podatku akcyzowego w należnej wysokości (lub nie zapłacono w żadnej wysokości) oraz należnej opłaty paliwowej na wcześniejszych etapach obrotu. Paliwo, w którego posiadaniu była strona w wielu przypadkach pochodziło z nieustalonego źródła. Ustalono szereg nieprawidłowości

w obrocie gospodarczym realizowanym między stroną, a innymi kontrahentami - sprzedawcami paliwa nabywanego przez stronę, tj. firmami "A.. C."

Sp. z o.o. z C., "F.T." Sp. z o.o., PHU "M.O." Sp. z o.o., "A." Sp. z o.o. z K.. Jak wynika z dopuszczonej jako dowód w niniejszym postępowaniu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z 14 maja 2015 r. spółka A.. C. wprowadzała do obrotu olej napędowy, od którego nie zapłacono należnego podatku akcyzowego. Spółka ta wystawiła 24 faktury sprzedaży oleju napędowego dla firmy podatnika w okresie od stycznia 2011 r. do września 2012 r. Rzekomym dostawcą oleju napędowego do Spółki A.. C. była firma F.T. Sp. z o.o. Natomiast ta ostatnia była podmiotem działającym w ramach mechanizmu, którego celem było uzyskiwanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczeniem VAT. Rolą spółki F. było "zakamuflowanie" pozorności obrotu handlowego w transakcjach wewnątrzkrajowych. Z tego tytułu Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzjami z [...] określił spółce A.. C. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za okres od października 2011 r. do września 2012 r. W związku z zasadą jednofazowości podatku akcyzowego, zakupione przez podatnika od firmy A.. C. w okresie od stycznia do września 2012 r. nie będzie podlegało opłacie paliwowej. Natomiast brak jest dowodów świadczących o uregulowaniu opłaty paliwowej, co do paliwa nabytego od spółki A. C. za fakturą nr 1372/MAG/2012 z 12 października 2012 r. w ilości 30.152 litrów. W ocenie organu zatem od ilości 30.152 litrów paliwa należna jest opłata paliwowa.

Odnośnie firmy F. organ ustalił, że w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. wystawiła 155 faktur sprzedaży oleju napędowego dla podatnika. Firma ta była podmiotem funkcjonującym w kręgu firm i osób zajmujących się zakupem

i nielegalnym rozprowadzaniem na terytorium Polski paliw płynnych, którym towarzyszyło tworzenie fikcyjnej dokumentacji księgowej. Powyższe wynika

z dopuszczonych jako dowody w niniejszym postępowaniu decyzji z 30 i 22 września 2015 r. wydanych dla F. przez Dyrektora UKS we W.. Z pozyskanych dowodów wynika, że osoba pełniąca formalnie funkcję prezesa spółki - K.K. nie sprawowała faktycznie obowiązków prezesa zarządu spółki, a jedynie podpisywała przedstawiane jej przez inne, nieznane jej osoby dokumenty rzekomo uwiarygodniające legalny obrót paliwami. Jej działaniami kierowały inne, nieznane jej osoby. Spółka nie dysponowała organizacyjno-technicznym zapleczem umożliwiającym handel paliwami, nie posiadała baz magazynowych, infrastruktury przeładunkowej, środków transportu. Paliwo wprowadzane do obrotu przez spółkę pochodziło z nabyć wewnątrzwspólnotowych jednakże, jak zeznają świadkowie,

w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w L. na jednym dokumencie e-AD wjeżdżało na terytorium kraju po kilka samochodów z paliwem. Ponadto z zeznań świadków wynika, że niejednokrotnie na bazach paliwowych olej napędowy mieszany był z olejami smarowymi lub preparatami antykorozyjnymi,

a następnie dalej był wprowadzany do obrotu jako pełnowartościowy olej napędowy. W toku kontroli podatkowej podatnik oświadczył, że nie zna szczegółów współpracy

z firmą F.. Całością współpracy zajmował się zatrudniony na stanowisku przedstawiciela handlowego A.L.. Podatnik nie wiedział nic na temat kosztów transportu związanych z zakupem bądź sprzedażą paliwa z tej spółki, nie znał dalszych odbiorców paliwa, nie wiedział gdzie odbywał się załadunek

i wyładunek paliwa. Nie widział również żadnych świadectw potwierdzających fizykochemiczne właściwości paliwa pochodzącego z F.. A.L. zeznał, że nie zna żadnych lokalizacji baz paliwowych z których dostarczane były paliwa od firm F., A.. C., M.O. czy A.. W konsekwencji organ uznał, że firma F., w okresie objętym postępowaniem była podmiotem nieistniejącym, pozornie funkcjonującym a kontrahenci, którzy nabyli od tej firmy olej napędowy posiadali wyrób, od którego nie została odprowadzona opłata paliwowa na wcześniejszym etapie obrotu. W związku z powyższym organ przedstawił szczegółowe wyliczenia ilości paliwa nabytego przez podatnika od spółki, podlegającego opłacie paliwowej w poszczególnych miesiącach 2012 r.

Odnośnie A. sp. z o.o. ustalenia poczynione przez Dyrektora UKS

w G. przedstawiają spółkę jako podmiot w rzeczywistości nie prowadzący działalności gospodarczej. W okresie objętym niniejszym postępowaniem na spółkę dokonywano dostaw wewnątrzwspólnotowych paliw z kierunków Łotwy, Litwy, Cypru. Dostawy wewnątrzwspólnotowe realizowane były poprzez zarejestrowanego odbiorcę O.T. sp. z o.o., który w zgłoszonym miejscu odbioru Suwałki dokonywał odbioru paliwa na rzecz spółki i regulował akcyzę oraz opłatę paliwową. Organ stwierdził brak wystarczających dowodów wskazujących, że przedmiotem obrotu pomiędzy spółką, a przedsiębiorstwem podatnika było paliwo - olej napędowy, od którego nie zapłacono należnej opłaty paliwowej. Strona dokonała jednej transakcji kupna oleju napędowego od M.O. sp. z o.o. Ustalono, że spółka ta dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia m. in. oleju napędowego od podmiotów z Litwy i Łotwy. Wewnątrzwspólnotowe nabycie oleju napędowego odbywało się w procedurze zawieszonej akcyzy za pośrednictwem P.

sp. z o.o. mającego status zarejestrowanego odbiorcy. Podmiot ten dokonywał zapłaty akcyzy oraz opłaty paliwowej z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa. Dyrektor UKS w S. uznał, że brak jest podstaw do uznania, że spółka M.O. była podmiotem zobowiązanym do uiszczania podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, a akcyza i opłata paliwowa od oleju napędowego pochodzącego

z nabycia wewnątrzwspólnotowego była regulowana przez zarejestrowanego odbiorcę. Odnośnie transakcji kupna oleju napędowego od podmiotów FHU K. I. G. oraz Przedsiębiorstwa Remontowo – Budowlanego K.S. B.nie stwierdzono nieprawidłowości.

W konsekwencji organ stwierdził, że opłacie paliwowej podlegało paliwo nabyte od spółki F. (w tym znajdujące się w zbiorniku podziemnym firmy podatnika 28 listopada 2012 r. w ilości 10.281 l) oraz A.. C. za fakturą

z 12 października 2012 r. w ilości 30.152 litrów oraz 5 kwietnia 2013 r. w ilości

11.900 l.

Przeprowadzone badania laboratoryjne wykazały, że próbka pobrana

28 listopada 2012 r. z 10281 litrów ogólnej ilości paliwa w zbiorniku w zakresie temperatury uzysku destylatu w 95%(V/V) nie spełnia wymagań jakościowych zawartych w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki nr 221, poz. 1441, ze zmianami oraz że profil chromatograficzny próbki jest charakterystyczny dla niskolepkościowych olejów smarowych badanych w tamtejszym laboratorium. Szczegółowe wyniki badań próbki podstawowej zawiera sprawozdanie z badań

z 28 grudnia 2012 r. W okresie gdy przeprowadzana była próba oleju napędowego podatnik nabywał olej napędowy spółki F.. Parametry badanego paliwa potwierdzają, że paliwa, których sprzedaż firmowała spółka F. były mieszaniną oleju napędowego z olejami smarowymi lub substancjami antykorozyjnymi, co zeznali świadkowie w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora UKS we W.. Kontrolowany olej mógł pochodzić z dostaw firmowanych przez F.. Ujęto go w ogólnym bilansie wynikającym z faktur tej spółki za listopad 2012 r. Badając próbkę pobraną 5 kwietnia 2013 r. z 11.900 l. ogólnej ilości paliwa w zbiorniku, laboratorium ustaliło, że pobrana próbka stanowi mieszaninę frakcji węglowodorowej, charakterystycznej dla oleju napędowego oraz składników tlenowych tzw. "frakcji OXO", zawierającej alkohole długołańcuchowe, stosowane przy komponowaniu olejów ceramicznych i rozpuszczalników, deklarowanych do pozycji CN 38 14 lub 34 03. Szczegółowe wyniki badań próbki podstawowej zawiera sprawozdanie z badań z 19 lipca 2013 r.

W postępowaniu dowodowym nie uzyskano żadnego dokumentu pozwalającego na zakwalifikowanie oleju napędowego do kodu CN 2710 19 41

i użycie niższej stawki. Sam podatnik nie przedstawił w tym zakresie żadnych dokumentów potwierdzających, że zakupiony przez niego olej napędowy oznaczony jest tym kodem.

Organ powołał przepisy ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym związane z obowiązkiem zapłaty opłaty paliwowej w przypadku wprowadzania na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych. Obowiązującą stawkę opłaty paliwowej dla paliw silnikowych na rok 2012 określa obwieszczenie Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z 16 grudnia 2011 r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na 2012 r. (M.P.115.1162). Zgodnie

z obwieszczeniem stawka opłaty paliwowej na 2012 r. od pozostałych paliw wynosi 127,98 zł za 1000 kg. Średnia gęstość oleju napędowego w tem. 15° C wynosi od 820 kg/m3 do 845 kg/m3. Dla potrzeb niniejszego postępowania przyjęto, że średnia waga paliwa będącego przedmiotem niniejszego postępowania wynosi 820 kg/m3. Jednocześnie organ przedstawił szczegółowe wyliczenia opłaty paliwowej za poszczególne miesiące 2012 r. oraz za kwiecień 2013 r. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że za październik organ pierwszej instancji błędnie przyjął ilość paliwa podlegającą opłacie paliwowej.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy m.in. wskazał, że konsekwencją istnienia zobowiązania w podatku akcyzowym jest obowiązek zapłaty opłaty paliwowej, a ustalenia dokonane w postępowaniu określającym wysokość podatku akcyzowego w świetle, których skarżący nabył i posiadał olej napędowy pochodzący z nieznanego źródła, od którego nie została zapłacona akcyza

w należnej wysokości we wcześniejszej fazie obrotu, dają podstawę do stwierdzenia również obowiązku w zakresie opłaty paliwowej. Obowiązek w opłacie paliwowej

jest bowiem konsekwencją uznania danego podmiotu na gruncie ustawy

o podatku akcyzowym za podatnika podatku akcyzowego i wypływa wprost

z art. 37 j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach. Ustalenie, że dostawcy oleju napędowego byli podmiotami pozornie działającymi, wystawiającymi fikcyjne faktury, uprawniało organy do przyjęcia, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na poprzednim etapie obrotu. Określenie w odrębnej decyzji obowiązku podatkowego skarżącego w podatku akcyzowym z tytułu tych samych czynności nabycia

i posiadania oleju napędowego, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie została zadeklarowana lub uiszczona akcyza w należnej wysokości, przesądza

o dokonaniu tych czynności. Skoro obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej związany został nierozerwalnie ze zobowiązaniem w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, dopóki istnieje ostateczna decyzja określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym, dopóty decyzja określająca zobowiązanie w opłacie paliwowej za te same okresy nie może być uznana za decyzję naruszającą prawo. Innymi słowy, funkcjonująca

w obrocie prawnym decyzja w akcyzie potwierdza istnienie tego zobowiązania

w konkretnej wysokości, a przesłanką takiego ustalenia jest stwierdzenie, że spełniona została jedna z przesłanek tego opodatkowania, a mianowicie wymóg dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Uznanie zatem podmiotu za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego i tej samej jego ilości automatycznie oznacza, że jest on również podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej. W mniejszej sprawie

w stosunku do podatnika została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2012 r. oraz za kwiecień 2013 r. Wobec tego nie budzi wątpliwości, że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego w związku z dokonaniem czynności opodatkowanej akcyzą, której przedmiotem był ten sam wyrób akcyzowy (olej napędowy) i ta sama jego ilość, od której następnie została określona kwota opłaty paliwowej do zapłaty.

W ocenie organu zarówno sama strona, jak i organ w ramach przeprowadzonego postępowania nie dysponowały żadnymi dowodami mogącymi nawet pośrednio świadczyć, że doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika (sprzedawcę).

Odnosząc się do zarzutu niewykazania nierzetelności ksiąg podatkowych organ wyjaśnił, że w decyzji pierwszej instancji organ podniósł, że zakwestionował rzetelność prowadzenia ksiąg podatkowych za miesiące od stycznia do grudnia

2012 r. oraz w kwietniu 2013 w części, w której ujęto zakupy oleju napędowego od firm A.. C., F.T.. Brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności czy wadliwości prowadzenia ksiąg, zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, nie może mieć wpływu zwłaszcza na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu kontroli skarbowej wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń. Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, gdzie w podsumowaniu protokołu wskazano zakupy oleju napędowego, które nie znajdują żadnego innego, oprócz faktur, potwierdzenia w dokumentacji. Podatnik otrzymał egzemplarz protokołu, w którym pouczono go o możliwości przedstawienia zastrzeżeń.

Odwołujący wniósł o włączenie do materiału dowodowego protokołu z badania ksiąg podatkowych nr UKS26W1P2.421.57.2016 w przedsiębiorstwie podatnika. Dowód ten zdaniem strony wskazuje, że F. płacił podatek akcyzowy w 2012 za pośrednictwem innych podmiotów. W protokole tym, organ stwierdził, że zgodnie

z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, ewidencje zakupu i sprzedaży za okres od

1 listopada 2011 do 31 grudnia 2012 r. w zakresie nabyć towarów m.in. od firmy F. uznaje się za nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej). W ocenie organu odwoławczego ustalenia przedstawione w przedmiotowym protokole nie dowodzą faktu uiszczenia podatku akcyzowego przez spółkę F.t..

Na powyższą decyzję J.M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniósł o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie:

- art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego, przerzucenie na podatnika ciężaru dowodzenia związanego ze sprawdzeniem zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszych etapach kontroli, sprzeczną

z prawdą materialną ocenę stanu faktycznego i w konsekwencji rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika;

- art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. poprzez domniemanie obowiązku podatkowego, wadliwe zastosowanie i błędną wykładnię tego przepisu;

- art. 89 ust. 1 pkt 6 i 14 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym naliczeniu stawki 1.822 zł za 1.000 litrów nabytego oleju napędowego, podczas gdy same organy podatkowe przyjęły, iż podatnik nabywał olej napędowy

i w żaden sposób nie ustalono, aby normy tego oleju odbiegały od norm oleju napędowego;

- art. 37 h ust. 1 i 2, art. 37 j, art. 37 k i następne ustawy o autostradach płatnych poprzez wadliwe wymierzenie opłaty paliwowej, przyjmując w decyzjach dotyczących podatku akcyzowego, że podatnik nabywał pozostałe paliwa silnikowe, podczas gdy

w uzasadnieniu decyzji i decyzjach odnoszących się do opłaty paliwowej uznał, że sprzedawał olej napędowy o kodzie CN 2710 19 41;

- art. 2 Konstytucji RP poprzez rozpatrzenie sprawy wbrew zasadzie in dubio pro tributario, tj. brak dowodów posłużył organom podatkowym do przyjęcia najkorzystniejszego stanu faktycznego dla organu podatkowego;

- art. 2 ust. 3 i art. 21 ust 1 i 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE poprzez niewłaściwą interpretację przepisów krajowych, nieuwzględniającą przepisów wspólnotowych;

- pkt 37 preambuły Dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. poprzez przekroczenie zasady proporcjonalności.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organ ograniczył zakres postępowania dowodowego, mimo wniosków dowodowych strony, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w szczególności ustalenia czy podatek akcyzowy i opłata paliwowa była odprowadzana od paliwa dostarczanego przez kontrahentów skarżącego. Jak się bowiem okazuje, pomimo, że dostawcy nie zawsze byli reprezentowani zgodnie z dokumentami KRS (przez oficjalny zarząd), to jednak nabywali paliwo z Litwy i Łotwy, a po przywiezieniu paliwa do Polski płacone były należności akcyzowe i opłata paliwowa. Podatek akcyzowy opłacały wyspecjalizowane w tym składy podatkowe i zarejestrowani odbiorcy, które usługowo zajmują się taka obsługą. Ciężar podatków spoczywał jednak na F. i A. C., które przekazywały wpłaty do tych podmiotów przelewami bankowymi. W tym celu podatnik wnosił o przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia gdzie trafiały pieniądze, jakie wpłacał on tym podmiotom. W jego ocenie ustalenie przepływów pieniężnych ma podstawowe znaczenie dla sprawy, gdyż dzięki temu można było ustalić kto dostarczał paliwo A. C. i F.,

a nawet podmioty, które dokonywały odpraw paliwa pochodzącego z zagranicy. Wiele istotnych informacji przemilczanych przez organy zawiera protokół badania ksiąg E.-G. za 2011 r., który skarżący dołącza jako dowód w sprawie. Dokument ten sugeruje, że opłatę paliwową i akcyzę odprowadzały dla F. firmy:

A. – O., C. T., P. i O.T..

Organ wskazał, że opłata paliwowa jest opłatą z tytułu wprowadzenia na rynek krajowy oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, tymczasem ustalił, że olej ten pochodził z Litwy i Łotwy. Organ ustalił ponadto, że podatnik nabywał olej napędowy, a jako podstawę opłaty paliwowej przyjęto art. 37 h ust. 1 i 2 ustawy

o autostradach płatnych, który wskazuje na opodatkowanie kodu CN 2710 19 41. Sam więc organ przyjął, że podatnik nabywał olej napędowy, a nie pozostałe paliwo. To oznacza, że olej napędowy winien być opodatkowany stawką 1048 zł za 1000 l.,

a zastosowano stawkę 1822 zł za 1000 l. Organ nie przeprowadził badań fizykochemicznych nabywanego oleju. Nie uzasadnił zastosowania stawki podatku akcyzowego. Na potwierdzenie tego stanowiska skarżący przywołał wyrok WSA

w Olsztynie z 8 listopada 2016 r. I SA/Ol 522/16.

Zdaniem skarżącego organy nie dowiodły, że akcyza od nabywanych towarów nie została zapłacona, a także nie uzasadniono dlaczego to podatnik, a nie jego dostawca zobowiązany jest do zapłaty podatku akcyzowego. Ceny, za jakie skarżący nabywał paliwo sugerowały, że zawierają podatek akcyzowy, co oznacza, że akcyza została już zapłacona. Na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. do zapłaty akcyzy nie mogą zostać zobowiązani nabywcy tub posiadacze wyrobów akcyzowych, którzy działając w dobrej wierze nie mieli świadomości, że nabyte wyroby zostały obciążone akcyzą. Dostawcy mieli koncesję na obrót paliwami ciekłymi, byli zarejestrowanymi podatnikami VAT, składali deklaracje VAT. W przypadku F., prezes K.K. była pracownikiem spółki, wydawała polecenia, odbywała spotkania

z pracownikami. Firma płaciła podatki i składki ZUS. Nie była to więc firma fikcyjna.

W ocenie skarżącego istotne w sprawie jest też to, że wobec dostawców organ podatkowy, mimo wniosków dowodowych strony, nie przeprowadził żadnych dowodów. Podatnik wnioskował, aby rzetelnie sprawdzić czy zapłacono podatek akcyzowy od nabytych wyrobów. Załączony protokół sugeruje bowiem, że akcyza była wpłacana. Zdaniem skarżącego dowody, które legły u podstaw decyzji, bazują na ogólnych założeniach, jednak nie odnoszących się bezpośrednio do skarżącego, albo w żaden sposób nie mających uzasadnienia w udowodnionych zdarzeniach

w niniejszej sprawie. Organy nie wykazały, aby sprzedawcą paliwa nie była firma F. oraz A. C.. Jak wynika z załączonego do skargi odpisu KRS A. C. do 2015 r., spółka składała swoje sprawozdania finansowe. Ponadto

z odpisu tego wynika, że naliczono spółce zobowiązania podatkowe. Występuje zatem duże prawdopodobieństwo, że opodatkowano już akcyzą wyroby akcyzowe, które trafiały do strony. Organy twierdzą ponadto, że F. nie miało infrastruktury paliwowej, przez co nie mogło dostarczyć paliwa. Jednak po pierwsze mogła pośredniczyć w handlu paliwem bez jego magazynowania, a po drugie twierdzenie takie stoi w opozycji do ustaleń UKS, że F. korzystała z bazy paliwowej

w Starym Lubiejewie i sprowadzała paliwo z Litwy i Łotwy. Podobnie Spółka A. również dzierżawiła zbiorniki paliwowe w Starym Lubiejewie. Skarżący nie wie ponadto z jakich faktów i dowodów organ wywiódł, że podatnik nie działał starannie. Zgromadził przecież wszelkie istotne informacje konieczne do weryfikacji podatnika, w szczególności czy ma koncesję i czy jest czynnym podatnikiem VAT. Zdaniem skarżącego ważną okolicznością w sprawie jest fakt, że od momentu nabycia paliwa, minęło prawie 5 lat i z oczywistych przyczyn mogą wystąpić obiektywne przeszkody

i problemy z udowodnieniem, że podatek akcyzowy został odprowadzony od wyrobu. W zasadzie każda stacja paliw kupująca paliwo od pośredników, po 2-3 latach od momentu zakupu nie będzie mogła dowieść, że podatek akcyzowy od tego paliwa został odprowadzony. Po kilku latach niektóre z ogniw obrotu paliwem, mogły się zlikwidować lub zaprzestać działalności. Nie można jednak w takiej sytuacji żądać, aby podatnik udowodnił, że od paliwa zapłacono podatek akcyzowy. Jedynie cena zakupu towaru może być wyznacznikiem czy w cenie zawarty był podatek akcyzowy.

Skarżący zarzucił także, że organ wbrew art. 193 Ordynacji podatkowej nie obalił domniemania rzetelności ksiąg podatkowych podatnika i nie sporządził protokołu badania tych księg.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie 30 listopada 2017 r. Sąd, na podstawie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. odmówił przeprowadzenia dowodu z protokołu badania ksiąg podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2017.2188) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(t.j. Dz.U.2017.1369 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie też należy wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd

w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora, uchylająca decyzję organu I instancji w części określającej skarżącemu opłatę paliwową za październik 2012 r.

i określającej ją w wysokości niższej niż organ pierwszej instancji oraz utrzymująca

w mocy decyzję w części określającej skarżącemu opłatę paliwową za pozostałe miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oraz kwiecień 2013 r.

Opłata paliwowa uregulowana została w ustawie z 23 stycznia 2004 r.

o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym

(t.j. Dz.U.2004.256.2571 ze zm.), dalej zwana ustawą. W świetle art. 37 h ust. 1 ustawy, opłacie paliwowej podlega wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu silników spalinowych. Przepis

art. 37 h ust. 2 ustawy definiuje pojęcie wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych i gazu określając, że są to czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w zakresie paliw silnikowych oraz gazu. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37 h ustawy

(art. 37k ust. 1 ustawy).

Analiza powyższych regulacji prowadzi do wniosku, że przepisy ustawy samodzielnie nie określają momentu powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, ale wiążą go z zasadami powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, a także określają podmiot zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej wiążąc z podmiotem obowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego dotyczącego paliw silnikowych. Oznacza to, że reguły obowiązujące w ustawie o podatku akcyzowym znajdują analogiczne zastosowanie do opłaty paliwowej w omawianym zakresie (por. wyrok NSA z 9 września 2016 r., sygn. akt I GSK 985/15; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2012 r. oraz kwiecień 2013 r. było przedmiotem odrębnego postępowania, które zakończyło się wydaniem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. ostatecznej decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oraz za kwiecień 2013 r. (decyzja z [...]nr [...]). Obowiązek podatkowy powstał w związku z ustaleniami organu o wprowadzeniu w tych miesiącach do obrotu oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, co do którego brak dowodów na to, że uiszczono od niego należny podatek akcyzowy. Fakt wydania wskazanej decyzji nie jest sporny pomiędzy stronami i jest znany Sądowi z urzędu. Skarga podatnika złożona na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. została odrzucona z powodu nie uiszczenia w zakreślonym terminie wpisu od skargi (nieprawomocne postanowienie z 10 października 2017 r. I SA/Ke 466/17). Z kolei nieprawomocnym postanowieniem z 22 listopada 2017 r. Sąd odmówił skarżącemu przywrócenia terminu do uiszczenia wpisu.

Zdaniem Sądu, organ wykazał, że w omawianym okresie skarżący nabył

i wprowadził do obrotu olej napędowy niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza, co dawało podstawę do określenia opłaty paliwowej.

Powyższych ustaleń dokonano w wyniku przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego. Oceniając postępowanie organów należy wskazać, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy

w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi

w art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego

i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te nakazują opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten poddawać wszechstronnej ocenie i odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Ocena ta powinna być nadto dokonywana z zachowaniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie organy przeprowadziły postępowanie zgodnie z wyżej przywołanymi regulacjami.

Na potwierdzenie, że źródło nabytego przez skarżącego i wprowadzonego do obrotu oleju napędowego było nieznane oraz że nie została od niego zapłacona akcyza organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe (zeznania prezesa F.T. K. K., przedstawiciela handlowego firmy E.-G. A.L., zeznania pełnomocnika firmy skarżącego S. B.; informacje oraz decyzje wydane

w postępowaniach dotyczących dostawców skarżącego) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów.

Uprawnionym stało się twierdzenie, że firma F.T. sp. z o.o., jest podmiotem funkcjonującym w kręgu firm i osób zajmujących się zakupem

i nielegalnym rozprowadzeniem na terenie Polski paliw płynnych, którym towarzyszyło tworzenie fikcyjnej dokumentacji. Powyższe ustalenia potwierdzają m.in. zeznania prezesa tej firmy K. K. (protokół przesłuchania świadka postanowieniem z 9 grudnia 2013 r. włączony do akt kontroli). Wynika z nich bowiem, że siedziba omawianej spółki była siedzibą wirtualną. Samo przesłuchiwana nie miała żadnej wiedzy na temat obrotu paliwami, wiedzy o dostawcach, firmach świadczących usługi transportowe. Wszystkie czynności wykonywała na polecenie osób trzecich. Jej praca ograniczała się do podpisywania faktur, umów i innych dokumentów przywożonych przez kuriera. Przesłuchiwana ponadto nie otrzymywała żadnych pieniędzy, wynikających z dokumentów KP. Szczegółowej wiedzy na temat transakcji ze spółką F. nie posiadał też skarżący. Z kolei A.L. – przedstawiciel handlowy w firmie skarżącego zeznał, że nie ma żadnej wiedzy na temat baz paliwowych, z których były dostarczane paliwa. Stanowisko organu

w omawianym zakresie potwierdza ponadto okoliczność, że spółka F. nie dysponowała zapleczem organizacyjno technicznym koniecznym dla obrotu, nie posiadała środków transportu, baz magazynowych. Dodatkowo z informacji uzyskanej od Dyrektora UKS we W. z 31 października 2013 r. (włączonej do materiału z kontroli) wynika, że spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym

w KRS adresem oraz że nie była podatnikiem podatku akcyzowego. Składane deklaracje za miesiące od marca 2012 r. do listopada 2012 r. były sporządzane na podstawie danych uzyskanych z pomocą sms lub maila. Za miesiące od sierpnia 2011 r. do stycznia 2012 r. spółka w deklaracjach VAT wykazała zerowe kwoty. Za październik 2011 r. nie złożyła deklaracji VAT-7. Olej napędowy ponadto był mieszany z olejami smarowymi, preparatami antykorozyjnymi i wprowadzony do obrotu jako pełnowartościowy olej napędowy. Okoliczność mieszania znajduje potwierdzenie w protokołach z badań laboratoryjnych z 28 listopada 2012 r. (dostawa z tej daty była dokonana przez F.T.).

Okoliczność, że akcyza nie została uiszczona od paliwa dostarczanego przez spółkę A.. C. wynika natomiast wprost z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z 14 maja 2015 r., który określił dla spółki A.. C. zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od października 2011 do września 2012 r. Organ kierując się zasadą jednofazowości podatku akcyzowego uznał, że brak jest podstaw do obciążenia strony za te miesiące. Wskazaną decyzją nie został objęty październik 2012 r. Uwzględniając jednak ustalenia, zawarte w powołanej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C., że dostawcą dla A.. C. była firma F.T., zajmująca się nielegalnym rozprowadzaniem paliw płynnych oraz tworzeniem fikcyjnej dokumentacji księgowej, organ prawidłowo określił zobowiązanie za ten miesiąc.

Określenie opłaty paliwowej za kwiecień 2013 r. uzasadniają z kolei ustalenia dotyczące jakości paliwa znajdującego się w zbiorniku w firmie skarżącego podczas kontroli. Organ stwierdził bowiem, że paliwo to nie spełnia kryterium w zakresie wymagań jakościowych dla paliwa określonych w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. O tym, że zakwestionowane paliwo nie spełnia wymagań jakościowych świadczą przede wszystkim wyniki badania laboratoryjnego próbek tego paliwa, z których wynika, że pobrana próbka stanowi mieszaninę frakcji węglowodorowej, charakterystycznej dla oleju napędowego oraz składników tlenowych tzw. "frakcji OXO", zawierającej alkohole długołańcuchowe, stosowane przy komponowaniu olejów ceramicznych i rozpuszczalników, deklarowanych do pozycji CN 38 14 lub 34 03. Wyniki tego badania nie zostały w sposób skuteczny podważone przez kontrolowanego. Wskazywane przez skarżącego w oświadczeniu z 10 grudnia

2013 r. orzeczenie laboratoryjne dotyczy bowiem dostawy ze stycznia 2013 r.

Zdaniem Sądu ocena, jakiej dokonał organ w powyższym zakresie, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji organ prawidłowo stwierdził, że od zakwestionowanego paliwa nie zapłacono podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej w należytej wysokości.

Ustalenie, że dostawcy oleju napędowego dla firmy skarżącego, tj. A.. C. Sp. z o.o. w C., F.T. Sp. z o.o. we W. byli podmiotami, uczestniczącymi w rozprowadzaniu oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, uprawniało organy do przyjęcia, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na poprzednim etapie obrotu. Określenie w odrębnej decyzji obowiązku podatkowego skarżącego w podatku akcyzowym z tytułu tych samych czynności nabycia i posiadania oleju napędowego, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie została zadeklarowana lub uiszczona akcyza w należnej wysokości, przesądza o dokonaniu tych czynności. Skoro obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej związany został nierozerwalnie ze zobowiązaniem w podatku akcyzowym funkcjonująca w obrocie prawnym decyzja w akcyzie potwierdza istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości, a przesłanką takiego ustalenia jest stwierdzenie, że spełniona została jedna z przesłanek tego opodatkowania,

a mianowicie wymóg dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zarzuty skargi w głównej mierze koncentrują się na wadliwym określeniu zobowiązania w podatku akcyzowym. Zdaniem skarżącego organy nie wykazały, że akcyza na poprzednim etapie obrotu nie została zapłacona. W ocenie strony organy zaniechały ustalenia dostawców, sprawdzenia źródła pochodzenia wyrobów akcyzowych, zbadania intencji skarżącego, tj. jego działania w dobrej wierze i przy zachowaniu wszelkich ogólnie stosowanych w obrocie środków ostrożności. Wyjaśnienie tych okoliczności, jak sugeruje skarżący, doprowadziłoby organy do wniosku, iż nie jest on podmiotem, na którym ciąży obowiązek zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej.

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów skargi należy ocenić je jako nieuzasadnione. Na gruncie ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

(t.j. Dz.U.2011.108.626 ze zm.; dalej "u.p.a."), do której odsyła ustawa

o autostradach płatnych, ustawodawca statuuje w art. 4 ust. 3 u.p.a. zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, Zasada ta oznacza, że akcyza powinna być zapłacona na pierwszym etapie obrotu wyrobem podlegającym obowiązkowi podatkowemu w akcyzie. Nie ma obowiązku zapłaty tego podatku, jeżeli od wyrobu akcyzowego została już zapłacona akcyza. Z kolei w przypadku, gdy podatek akcyzowy od danego wyrobu akcyzowego nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, jak również nie został zadeklarowany lub nie określono decyzją jego wysokości, to zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a., nabywca lub posiadacz takiego wyrobu akcyzowego jest zobowiązany do zapłaty tego podatku. Ciężar wykazania okoliczności, które pozwoliłyby na ustalenie przez organy podatkowe, że akcyza została już zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu spoczywa na nabywcy. Nabywca zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu, poprzez wskazanie podmiotu, który zapłacił od nabywanego przez niego towaru akcyzę. Zasada braku kolejności opodatkowania podatkiem akcyzowym znajduje też potwierdzenie w treści art. 4 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a., z których wynika, że nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego może uwolnić się od opodatkowania jedynie w przypadku wykazania, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony, zadeklarowany lub określony decyzją, a nie poprzez wskazanie podmiotów, które wcześniej dokonały obrotu tym wyrobem (por. wyroki NSA z 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13, z 7 października 2015 r.,

sygn. akt I GSK 231/14; dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem to na nabywcy spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie, czy od nabywanych wyrobów podatek został zapłacony; w przeciwnym bowiem razie, pomimo zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą, nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem tego podatku, jeśli od nabywanego towaru nie zapłacono akcyzy. Natomiast organy podatkowe nie mają obowiązku w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie domniemanego dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości (por. wyrok NSA z 23 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11, dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Reasumując, to nabywca jest zobowiązany wykazać fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Nie jest wystarczające dla uwolnienia się od podatku akcyzowego wskazanie na wystawcę faktury jako dostawcę towaru akcyzowego, ale konieczne jest wykazanie, że podmiot będący rzeczywistym, nie domniemanym dostawcą towaru zapłacił od nabywanego towaru akcyzę.

W świetle powyższego wystarczającym dla uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, że nabył on olej napędowy, a w poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że zarówno sam skarżący, jak i organy w ramach przeprowadzonego postępowania nie dysponowały żadnymi dowodami mogącymi nawet pośrednio świadczyć, że doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika (sprzedawcę). Twierdzenie skarżącego, że zawarta na fakturze cena paliwa wskazuje, że został zapłacony podatek akcyzowy - bez przedstawienia na tą okoliczność stosownych dokumentów, jest twierdzeniem gołosłownym. Skarżący nie dokonał sprawdzenia swych kontrahentów, ani czy składali oni deklaracje na podatek akcyzowy, ani czy podatek ten został przez nich zapłacony. Ze stanu faktycznego wynika zaś, że wyżej wymienione spółki nie były zarejestrowane jako podatnicy akcyzy i nie składały deklaracji w tym podatku.

Nie może odnieść skutku twierdzenie skarżącego, że na podstawie przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. do zapłaty akcyzy nie mogą zostać zobowiązani nabywcy lub posiadacze wyrobów akcyzowych, którzy działając w dobrej wierze nie mieli świadomości, że nabyte wyroby nie zostały obciążone akcyzą. Dokonując interpretacji omawianego przepisu wskazać trzeba, że nie ma w jego ramach zastosowania dobra wiara podatnika. Nie jest to podatek od towarów i usług, gdzie odliczenie podatku naliczonego nie jest uzależnione od zapłaty VAT przez zbywcę towaru. W przypadku podatku akcyzowego, z regulujących go przepisów wynika bowiem, że nie płaci się tego podatku, jeśli od przedmiotowego towaru akcyza została już zapłacona.

Z powyższych względów zarzut skargi naruszenia art. 122, art. 123,

art. 180 § 1, 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej w zw. art. 2 Konstytucji RP przez przerzucenie na podatnika ciężaru dowodowego w zakresie sprawdzenia zapłaty podatku na wcześniejszym etapie obrotu należy uznać za nieuzasadniony.

W konsekwencji nie można też skutecznie zarzucać zaskarżonym decyzjom naruszenia art. 37 h ust. 1 i 2, 37 j i 37 k i następnych ustawy jak również

art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. jak to czyni podatnik we wniesionych skargach.

Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 37 h ust. 1 i 2, 37 j i 37 k

i następnych ustawy poprzez wadliwe wymierzenie stawki opłaty paliwowej właściwej dla oleju napędowego wobec ustalenia w decyzjach określających wysokość podatku akcyzowego, że podatnik nabywał pozostałe paliwa silnikowe. Z uzasadnienia skargi wynika przy tym, że skarżący w istocie kwestionuje wysokość stawki zastosowanej przez organ w decyzjach dotyczących podatku akcyzowego. Wskazał bowiem, że decyzje w przedmiocie opłaty paliwowej, gdzie zastosowano art. 37 h ust. 1 i 2 ustawy odnoszący się do oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 41, wykluczają prawidłowość stawki akcyzy w wysokości 1.822 zł/1.000 l, a prawidłową stawką winna być kwota 1.048 zł/1.000 l. Zarzuty te oparte są na naruszeniu

art. 89 ust. 1 pkt 6 i pkt 14 u.p.a., których zastosowanie pozostaje poza zakresem przedmiotowej sprawy. Z tego powodu nie mogą tu zostać poddane ocenie.

Ustawą z 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U.234.1387), przepis art. 37 h uległ zmianie poprzez wskazanie w ust. 4 pkt 2, że paliwami silnikowymi są oleje napędowe

o kodzie CN 2710 19 41 spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach oraz poprzez wprowadzenie do definicji paliw silnikowych

w art. 37 h ust. 4 w punkcie 5 ich odrębnej kategorii, czyli wyrobów innych niż określone w punktach od 1-4. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 37 m ust. 1 pkt 3, stawka opłaty paliwowej wynosi 122,82 zł za 1.000 kg gazów i innych wyrobów,

o których mowa w art. 37 h ust. 4 pkt 4 i 5. Od 18 listopada 2011 r. ustawodawca rozróżnił więc oleje napędowe spełniające wymogi jakościowe określone

w odrębnych przepisach (pkt 2) oraz wyroby niespełniające tych wymagań. Skoro skarżący nie dysponował stosownymi badaniami, które pozwoliłyby określić, że paliwo spełnia wymagania jakościowe, to prawidłowym było zastosowanie przez organ art. 37 m ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 37 h ust. 4 pkt 5 ustawy i przyjęcie dla oleju napędowego nabytego przez skarżącego od 18 listopada 2011 r. stawki opłaty paliwowej w kwocie 127,98 zł za 1.000 kg. za 2012 (obowiązującej zgodnie

z obwieszczeniem Ministra na 2012 r. oraz stawki 133,10 obowiązującej na 2013 r.

Przechodząc do zarzutu niewykazania przez organ nierzetelności ksiąg podatkowych należy wyjaśnić, że w decyzji pierwszej instancji organ podniósł, że zakwestionował rzetelność prowadzenia ksiąg. Z protokołu kontroli podatkowej

z 16 marca 2012 r. wynika, że okoliczności tej nie wyeksponował wprost. Jednakże aby uchylić decyzję z powodu formalnego braku protokołu badania ksiąg, należy wykazać, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Istotny to znaczy mający przełożenie na treść rozstrzygnięcia. Brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności czy wadliwości prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej nie może mieć wpływu zwłaszcza na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu kontroli skarbowej wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń (wyrok NSA z 27 lutego 2013 r., I FSK 608/12). Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, gdzie w podsumowaniu protokołu wskazano zakupy oleju napędowego, które nie znajdują żadnego innego, oprócz faktur, potwierdzenia w dokumentacji. Wskazano przy tym zarówno ilość oleju napędowego jak i firmy, od których go zakupiono. Podatnik otrzymał egzemplarz protokołu, w którym pouczono go o możliwości przedstawienia zastrzeżeń.

W związku z powyższym należy uznać, że zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony, brak jest bowiem podstaw do stwierdzenia by opisany wyżej formalny brak protokołu miał jakikolwiek wpływ na wynik sprawy.

Skarżący nie rozwinął zarzutu naruszenia art. 2 ust. 3 i art. 21 ust 1 i 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE, podnosząc tylko, że nieuwzględniając tych przepisów organ dokonał niewłaściwej interpretacji przepisów krajowych. Skarżący nie wskazał, które przepisy organ poddał niewłaściwej interpretacji, co uniemożliwia odniesienie się do tej kwestii. Można tylko nadmienić, że Sąd w całości podziela dokonaną przez organ wykładnię wszystkich mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisów. Skarżący nie wyjaśnił również na czym polegało przekroczenie przez organy zasady proporcjonalności wyrażonej w punkcie 37 preambuły dyrektywy Rady 2008/118/WE. Odnosząc się do tej kwestii nadmienienia wymaga, że zasada proporcjonalności wymaga zachowania symetrii między interesami zarówno wierzyciela publicznoprawnego jak i podatników, zgodnie z założeniem, że przyjęte środki mają pozostać w odpowiedniej proporcji do zakładanych celów. Zastosowane przez organy w przedmiotowej sprawie przepisy prawa materialnego pozostają

w pełnej zgodności z tą zasadą.

Podsumowując, skoro przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy

i opłaty paliwowej jest ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w pełni uzasadnionym było oparcie rozstrzygnięć w przedmiotowej sprawie na tych samych ustaleniach faktycznych, które stały się kanwą wydania decyzji określających podatek akcyzowy. Jak już wyżej podniesiono, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego. Organy zgodnie z treścią art. 123 Ordynacji podatkowej zapewniły podatnikowi udział na każdym etapie postępowania. W konsekwencji nie doszło do zarzucanego

w skargach naruszenia mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do wniosku dowodowego zawartego w skardze wskazać należy, że Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. przeprowadza jedynie dowody uzupełniające z dokumentów. W związku z tym oraz biorąc pod uwagę, że w aktach sprawy nadesłanych przez organ znajdował się protokół badania ksiąg E.-G. za 2011 r. Sąd odmówił przeprowadzenia dowodu z tego dokumentu.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak

w sentencji wyroku.