Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1509/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Protokolant Elżbieta Cymanowska, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi D. B. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 16 lipca 2001 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za okres od dnia 16 sierpnia do dnia 31 grudnia 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 83,10 (słownie: osiemdziesiąt trzy złote 10/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Syg. akt I SA/Gd 1509/01

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 16 lipca 2001r Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z 11 czerwca 2001r określającą zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych za okres od 16 sierpnia do 31 grudnia 1999r będący równocześnie zaległością podatkową w wysokości 1.569,60zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 1.021zł i ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu niezaewidencjonowanego, w kwocie 507,70zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał się na następujące ustalenia faktyczne: w wyniku przeprowadzonych kontroli prawidłowości rozliczeń z budżetem w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonych przez D. B. oraz jej męża B. B., działalności gospodarczych, stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na wysokość należnego za ten rok podatku. Ustalono, że B. B. zawyżył koszty uzyskania przychodu o wartość pistoletu "Walter P-98" w kwocie netto 2.459zł oraz wyciora, kabury i amunicji w kwocie netto 162,29zł czyli o wydatki nie mające wpływu na osiągnięcie bądź zwiększenie przychodu.

Natomiast w prowadzonej przez D. B. od 16 sierpnia 1999r działalności w zakresie handlu detalicznego artykułami spożywczymi, chemicznymi i artykułami gospodarstwa domowego ustalono, że marża wynikająca z podatkowej księgi przychodów i rozchodów jest niższa od marży, jaką deklarowała za rok 1999 sama podatniczka. Urząd Skarbowy uznał, że księga po stronie przychodów prowadzona była nierzetelnie, w wyniku czego oszacował przychód za okres od 16 sierpnia do 31 grudnia 1999r określając wielkość niezaewidencjonowanego przychodu w wysokości 2.538,43zł, z uwzględnieniem udokumentowanych strat.

W efekcie tych ustaleń, decyzją z 22 stycznia 2001 określono należny podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 786,60zł.

W odwołaniu od tej decyzji D. i B. B. domagali się uchylenia jej w całości; podatniczka kwestionowała zasadność podważania przez organy rzetelności prowadzonej przez nią podatkowej księgi przychodów i rozchodów tudzież zastosowanie szacowania do wyliczenia przychodu z działalności gospodarczej.

Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Izba Skarbowa decyzją z 11 kwietnia 2001r uchyliła przedmiotową decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, stwierdzając m.in. że podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej w ciągu roku powinien, najpóźniej do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności złożyć we właściwym urzędzie skarbowym, pisemne oświadczenie o zrzeczeniu się zryczałtowanej formy opodatkowania. W związku z tym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia powtórnego postępowania także w zakresie weryfikacji przyjętej formy opodatkowania.

W następstwie tego Urząd Skarbowy wszczął wobec D. B. postępowanie podatkowe w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za okres od 16 sierpnia do 31 grudnia 2001r.

W wyniku powtórnie przeprowadzonego postępowania ustalono, iż ze względu na przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej oraz nie złożenie w terminie stosownego oświadczenia o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu za rok 1999, osiągane przez podatniczkę przychody w tym okresie podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych.

Kontrolujący ustalili również, iż podatniczka nie zaewidencjonowała przychodu z tytułu sprzedaży towarów na łączną kwotę 2 538,43 zł. Natomiast uzyskane w 1999r dochody opodatkowała podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W wyniku powyższych ustaleń Urząd Skarbowy, decyzją z dnia 11 czerwca 2001 r. określił D. B. należny zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych za okres od 16 sierpnia do 31 grudnia 1999r., będący zarazem zaległością podatkową, w wysokości 1 569,60 zł., odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 1 021 zł. oraz ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu niezaewidencjonowanego w kwocie 507,70zł.

Od tej decyzji podatniczka wniosła odwołanie, w którym zakwestionowała pozbawienie jej prawa do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych, z powodu nie złożenia w wymaganym przepisami terminie oświadczenia o zrzeczeniu się opodatkowania za rok 1999 w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W ocenie odwołującej się działania organów podatkowych naruszają art. 121 §1 i art. 122 ordynacji podatkowej, bowiem postępowania prowadzone były tendencyjnie i stronniczo na niekorzyść podatnika; powołała się przy tym na okoliczność rozsyłania przez Urząd Skarbowy w 2001 roku zawiadomień skierowanych do podatników, którzy w terminie nie zrzekli się zryczałtowanej formy opodatkowania do uzupełnienia tego braku.

Ponadto w odwołaniu podatniczka podtrzymała składane w toku postępowania podatkowego wyjaśnienia, z których wynikało - w jej ocenie - iż podatkowa księga przychodów i rozchodów w kontrolowanym okresie prowadzona była prawidłowo. Wobec podniesionych zarzutów do decyzji organu pierwszej instancji D. B. domagała się uchylenia kwestionowanej decyzji w całości.

Rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym Izba Skarbowa wskazała, że zasadniczą kwestią, która w sprawie wymaga wyjaśnienia jest zasadność wyłączenia, z opodatkowania według zasad ogólnych, osiąganych przez D. B. w roku 1999 przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 6 ust.1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych. Stosownie zaś do ust. 4 pkt.1a tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym w 1999r), podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nie przekraczającej 400.000zł i ze względu na osiągane przychody oraz przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej nie podlegają wyłączeniu ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W świetle art. 9 ust.1 cytowanej ustawy podatnik może zrzec się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy, przy czym zrzeczenie może być dokonane nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego lub do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku. Natomiast zgodnie z ust. 2 tegoż przepisu zrzeczenia, o którym mowa powyżej, podatnik dokonuje przez złożenie, właściwemu według miejsca zamieszkania urzędowi skarbowemu, pisemnego oświadczenia Istotnym jest przy tym, by informacja ta dotarła do właściwego Urzędu w wyznaczonym przepisami terminie, który jest terminem prawa materialnego nie podlegającym przywróceniu, a jego niezachowanie rodzi dla podatnika skutek w postaci opodatkowania w formie ryczałtu z mocy prawa. Ryczałt jest fakultatywną formą opodatkowania jednakże podatnik może się go zrzec i wybrać inną formę, dokonując tego w odpowiednim terminie i formie. Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy stwierdził, iż uzyskane przez D. B. w 1999r. przychody podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, bowiem prowadziła taki rodzaj działalności gospodarczej, który nie podlegał wyłączeniu z ryczałtu (art. 8 w/wym ustawy) oraz w terminie do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej nie złożyła pisemnego oświadczenia o zrzeczeniu się opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Ze znajdującego się w aktach sprawy zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej oraz z zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wynika, iż faktyczną datą rozpoczęcia działalności gospodarczej był dzień 16 sierpnia 1999r., zatem oświadczenie winno być złożone do dnia 15 sierpnia 1999r.

W materiale dowodowym znajduje się oświadczenie podatniczki o zaprowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz opłacaniu podatku wg. zasad ogólnych, złożone dnia 13 sierpnia 1999r., natomiast brak jest oświadczenia o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu. Powyższe oświadczenie stanowi jedynie realizację obowiązku wynikającego z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów stanowiącego, że podatnicy są obowiązani zawiadomić urząd skarbowy właściwy ze względu na miejsce zamieszkania podatnika o prowadzeniu księgi w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, w którym będą opłacać podatek dochodowy na ogólnych zasadach. Podatnicy, u których obowiązek prowadzenia księgi powstaje w ciągu roku, powinni złożyć zawiadomienie w terminie siedmiu dni od dnia założenia księgi. Nie wystarczy więc zawiadomić organ podatkowy o zaprowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie zrzekając się w stosownym terminie opodatkowania w formie ryczałtu; nie złożenie przedmiotowego zrzeczenia w oznaczonym terminie, skutkowało obligatoryjnym opodatkowaniem przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej w tym roku zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Postanowienia art. 6, 8 i 9 cyt. wyżej ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym mają charakter obligatoryjny, a więc wybór formy opodatkowania nie jest uzależniony od woli podatnika, ale od spełnienia warunków określonych w tych przepisach.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 §1 i art. 122 ordynacji podatkowej, Izba Skarbowa wskazała, że działania organów podatkowych nie wykraczały poza ramy obowiązujących w kontrolowanym okresie przepisów prawa podatkowego i zmierzały do określenia zobowiązania w podatku dochodowym w prawidłowy sposób i w prawidłowej wysokości, stanowiły również konsekwencje tego, że organ odwoławczy uznając, iż postępowanie podatkowe przeprowadzone przez Urząd Skarbowy zakończone wydaniem decyzji z dnia 22 stycznia 2001 r. wymagało dokonania dodatkowych ustaleń, oraz kierując się jedną z podstawowych zasad prawa podatkowego, że organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, uchylił powyższą decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując przy tym okoliczności, na które organ pierwszej instancji winien zwrócić szczególną uwagę. Powtórnie przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie, jak i wydane po jego zakończeniu rozstrzygnięcie było zgodne z przepisami.

Organ odwoławczy wskazał, że w każdym stadium postępowania strona miała prawo wglądu do akt sprawy i wnoszenia wyjaśnień, z którego skorzystała składając pisma z 28 listopada 1999r. i 15 stycznia 2001r; zawarte w tych pismach sugestie co do metody określenia stosowanej marży polegającej na porównaniu cen zakupu i sprzedaży poszczególnych towarów wynikających z odpowiednich dokumentów, zostały podczas prowadzonego postępowania wzięte pod uwagę, jednakże nie wpłynęły na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy.

Analiza zebranego materiału nie pozwala na stwierdzenie, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona była w roku 1999 w sposób rzetelny. Ze względu na fakt wyłączenia osiągniętych w tymże roku przychodów z opodatkowania wg. zasad ogólnych, wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wielkości przychodu osiągniętego w poszczególnych miesiącach tego roku przyjęto do wyliczenia należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za te miesiące. Zatem księgę po stronie przychodów, uznano jako ewidencję prowadzoną dla celów ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Izba Skarbowa powołała art. 193 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym księgi (ewidencje) podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Natomiast w świetle § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1998r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne podatnik obowiązany jest prowadzić ewidencję przychodów rzetelnie i w sposób niewadliwy; za rzetelną uważa się ewidencję, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Wskazane w decyzji organu pierwszej instancji fakty i dowody, m.in. złożone przez podatniczkę, pismem z 06 września 2000r oświadczenie o stosowanych w 1999r. marżach na poszczególne grupy sprzedawanych towarów, świadczą o rozbieżności pomiędzy stanem ewidencyjnym, a stanem faktycznym w wysokości osiągniętego przychodu. Marże te bowiem (średnia 18,14%), były znacznie wyższe od wyliczonej wg. księgi marży zrealizowanej 9,86%. Ostatecznie wielkość przychodu osiągniętego w roku 1999 Urząd Skarbowy wyliczył ustalając średnią marżę ważoną, która wyniosła 17,51 %. Wyliczony w ten sposób przychód pomniejszono następnie o udokumentowaną wartość ubytków ( kwotę 1 797,35 zł.). Przyjęty przez organ pierwszej instancji sposób ustalenia marży i określenia w związku z tym wartości niezaewidencjonowanego przychodu, należy uznać za prawidłowy. Jego wyliczenie nastąpiło przy uwzględnieniu określonej przez podatniczkę wysokości marż stosowanych w poszczególnych przedziałach asortymentowych, przy jednoczesnym braku możliwości odtworzenia marż w oparciu o faktury zakupu oraz wydruki z kasy fiskalnej, zawierające łączne zestawienie cen sprzedaży poszczególnych grup towarowych. Ustalona wartość niezaewidencjonowanego przychodu w kwocie 2 538,43 zł. stanowi 4,07% wykazanego przychodu - 62 300,19 zł. (po odliczeniu ubytków), a więc przekracza 0,5% próg przychodu decydujący o rzetelności ewidencji, o którym mowa w § 6 ust.2 pkt.1 wskazanego rozporządzenia.

W uznaniu za trafne ustalenia, że podatniczka nie dopełniła obowiązków związanych ze zrzeczeniem się opodatkowania w formie ryczałtu, organ odwoławczy uznał za zasadne określenie należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych według stawki 3% (wymienionej w art.12 ust. 1 pkt.3 lit.b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym) za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 1999r. Łącznie w roku 1999 strona osiągnęła przychód w wysokości 62 300,19 zł opodatkowany stawką 3%. Określając wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych w podstawie opodatkowania uwzględniono odliczenia przewidziane w treści art.11 ust. 1 cyt. ustawy o podatku zryczałtowanym - składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe w wysokości 1 274,09 zł. Natomiast wyliczony, za poszczególne miesiące podatek, stosownie do treści przepisu art. 13 ustawy, obniżano o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne podatnika, o której mowa wart. 27b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zapłaconej w roku podatkowym zgodnie z przepisami o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym. Przychód niezaewidencjonowany w wysokości 2 538,43 zł. organ podatkowy pierwszej instancji opodatkował, zgodnie z art. 17 powołanej ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, wg. stawki 20%. Należny podatek od tego przychodu wyniósł zatem 507,70 zł.

Izba, oceniając legalność rozstrzygnięcia Urzędu Skarbowego, dokonała analizy prawidłowości ustaleń w zakresie wysokości zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym za okres od sierpnia do grudnia 1999r. i odsetek za zwłokę od tej zaległości, stwierdzając, iż ustalenia w tym zakresie odpowiadają obowiązującym przepisom prawa. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy poddał również ocenie zarzuty zawarte w odwołaniu, a dotyczące przesłanego przez Urząd Skarbowy, pismem z dnia 31 maja 2001r., zawiadomienia o nie dokonaniu zrzeczenia się zryczałtowanej formy opodatkowania. Niewątpliwie w części uwagi te są uzasadnione. O ile bowiem samo poinformowanie o uchybieniu przepisom art. 9 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym należy ocenić pozytywnie, albowiem umożliwiało ono zmianę formy opodatkowania w tym samym roku podatkowym eliminując przynajmniej w znacznej części dolegliwości związane z obowiązkiem uiszczenia odsetek za zwłokę, to późniejsze czynności Urzędu opisane przez Panią w odwołaniu - jakkolwiek korzystne dla szeregu nie realizujących obowiązku wynikającego z ustawy podatników - nie zasługują na aprobatę. Wobec powyższego Izba Skarbowa odrębnym pismem skierowanym do Urzędu Skarbowego zobowiązała Urząd do bezwzględnego przestrzegania procedury podatkowej.

W skardze do sądu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Izby Skarbowej zarzucając wydanie jej z naruszeniem art. 121 § 1 ordynacji podatkowej albowiem kontrola dwukrotna tego samego organu, Urzędu Skarbowego, przyniosła dwa różne rozstrzygnięcia dotyczące stosowanej przez podatniczkę formy opodatkowania, art. 122 i 187 § 1 ordynacji podatkowej ponieważ w toku postępowania nie zostały podjęte wszelkie działania w celu ustalenia stanu faktycznego oraz nie zebrano i nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi skarżąca przywołała dotychczasowy przebieg postępowania i podniosła, że nietrafne jest ustalenie, jakoby nie wykonała obowiązku zrzeczenia się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Oświadczenie o formie opodatkowania było znane co do treści kontrolującym w dniu rozpoczęcia przez nich kontroli. W oświadczeniu tym skarżąca napisała, że będzie rozliczała podatek dochodowy na zasadach ogólnych przy użyciu podatkowej księgi przychodów i rozchodów, co, jej zdaniem, stanowi jasne sprecyzowanie, jaką formę opodatkowania wybrała albowiem nie prowadzi się książki przychodów i rozchodów będąc na ryczałcie, a tylko i wyłącznie na zasadach ogólnych; prawo nie przewiduje jednoczesnego stosowania dwóch form opodatkowania równocześnie w tej samej działalności w danym roku podatkowym.

Skarżąca podkreśliła, że tej samej treści oświadczenie złożyła w 2001r. Nadto Urząd Skarbowy pismem z 31.05.2001 zawiadomił ją, że ze względu na to, iż nie zrzekła się ryczałtu tylko napisała, że będzie rozliczać podatek dochodowy na zasadach ogólnych na podstawie księgi przychodów i rozchodów, to musi rozliczać swoje przychody za pomocą ryczałtu. Takich pism rozesłał około 200 do różnych podatników, którzy złożyli protest, wobec czego każdego poproszono, aby dopisał do swojego zawiadomienia, że zrzeka się ryczałtu i zwrócił do Urzędu Skarbowego to zawiadomienie. Skarżąca oświadczyła, że dopisała zdanie, iż zrzeka się ryczałtu. Skarżąca dołączyła do akt otrzymane wezwanie z Urzędu i zarzuciła, że skoro w tym roku zauważono uchybienie i zwrócono jej uwagę, dlaczego tego nie uczyniono w roku, w którym rozpoczynała działalność gospodarczą. Zdaniem skarżącej zapewne tak postąpiono w uznaniu, że oświadczenie co do wyboru formy opodatkowania jest jasno sprecyzowane. Corocznie składając oświadczenie co do formy opodatkowania na dany rok podatkowy skarżąca pytała urzędnika przyjmującego to oświadczenie, czy jest prawidłowo napisane, odpowiedź była zawsze twierdząca. Kontrolujący też nie mieli do czasu wydania decyzji organu odwoławczego żadnych wątpliwości.

W ocenie skarżącej postępowanie organów w sprawie narusza art.121 § 1 ordynacji podatkowej, stanowiący, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżąca wskazała, że jedną z fundamentalnych zasad, na których opiera się w Polsce porządek prawny jest wyrażona między innymi w artykule 121 § 1 ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów państwa. W myśl tej zasady nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), jak i przez organ podatkowy (niewłaściwa interpretacja).

Zasadzie tej w rozpatrywanej sprawie uchybiono wydając decyzję zarówno przez Urząd Skarbowy z dnia 11 czerwca 2001r, którą to zmieniono formę opodatkowania z ogólnej na zryczałtowaną zaprzeczając w ten sposób prawidłowości wydanej przez samego siebie decyzji z dnia 22 stycznia 2001r., jak i też przez Izbę Skarbową, która decyzją z dnia 16 lipca 2001r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 22 stycznia 2001r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi prezentując w uzasadnieniu argumentację tożsamą merytorycznie ż przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) w związku z art. 97 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1271) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Istotą sporu w sprawie było rozstrzygnięcie, czy skarżąca skutecznie zrzekła się za 1999r opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz czy organy miały podstawę do ustalania przychodu na podstawie szacowania. Ta ostatnia kwestia wprawdzie nie została wyeksponowana w skardze, z uwagi na zdominowanie jej treści zarzutem nieuzasadnionego narzucenia skarżącej formy opodatkowania, niemniej kwestionowanie przez skarżącą dokonanego przez organ szacunku przychodów wynika z całokształtu postępowania, szczególnie treści odwołań.

Odnosząc się do pierwszej z podniesionych kwestii należy wskazać, że na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. z 1998r. Nr 144, poz. 930 ze zm.) opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 8 podlegają przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym; z kolei z ust. 4 pkt.1a wskazanego artykułu wynika, że podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskali przychody z tej działalności prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nie przekraczającej 400.000 zł. i ze względu na osiągane przychody oraz przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej nie podlegają wyłączeniu ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Możliwość zrzeczenia się opodatkowania za dany rok podatkowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przewiduje uregulowanie zawarte w art. 9 ust. 1 wskazanej wyżej ustawy. Zrzeczenie takie może być dokonane nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego lub do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, jeżeli podatnik rozpoczyna działalność w ciągu roku. Następuje to w drodze złożenia przez podatnika właściwemu miejscowo urzędowi skarbowemu pisemnego oświadczenia, zgodnie z art. 9 ust.2 ustawy. Prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej wymienionej w art. 6 ust.1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym przy spełnieniu warunków z ust. 4 - 6 tego artykułu i nie podleganiu wyłączeniom, o których mowa w art. 8 ustawy oraz przy jednoczesnym braku zrzeczenia się przewidzianego w art. 9 prawa do opodatkowania w formie ryczałtu determinuje powstanie obowiązku opłacania podatku zryczałtowanego. Odnosi się to zarówno do podatników kontynuujących działalność gospodarczą, jak i rozpoczynających tę działalność w roku podatkowym.

Takie właśnie wywody prawne zawarte zostały w zaskarżonej decyzji i uznać je należy za prawidłowe. Bezsporną okolicznością w sprawie było ustalenie że skarżąca rozpoczęła działalność 16 sierpnia 1999r, natomiast pismem złożonym w Urzędzie Skarbowym w dniu 13 sierpnia 1999r oświadczyła, że podatek dochodowy będzie płaciła na zasadach ogólnych, dodając w nawiasie zapis: "książka przychodów i rozchodów". Zdaniem skarżącej takie "oświadczenie", jak zatytułowała przedmiotowe pismo podatniczka, skutecznie realizuje jej zamiar zrzeczenia się opodatkowania w formie ryczałtu.

Należy wskazać, że art. 9 ust.1 i 2 nie nakładają żadnej sformalizowanej formy dla oświadczenia podatnika o zrzeczeniu się opodatkowania w postaci ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Z pewnością nie ma podstaw prawnych do przyjęcia, że skuteczne jest jedynie powtórzenie w oświadczeniu zwrotu ustawowego z art. 9 o zrzeczeniu się opodatkowania. Istota analizowanego uregulowania ma na celu wyeliminowanie wątpliwości co do wybranej i stosowanej przez podatnika formy opodatkowania a nie narzucanie niczym nieuzasadnionego formalizmu. Nie ma także przeciwwskazań, by przedmiotowe oświadczenie i zawiadomienie urzędu skarbowego o prowadzeniu księgi przychodów i rozchodów, co następuje na podstawie art. 9 ust.3 i 4 ustawy (organ wskazał na realizację obowiązku z § 9 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 1995r w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów) zawarte zostały w jednym piśmie do organu. Bez wątpienia - wbrew twierdzeniom skargi - ograniczenie się podatnika do poinformowania organu jedynie o tym, że prowadzić będzie podatkową księgę przychodów i rozchodów nie jest wystarczające dla uznania, że nastąpiło skuteczne zrzeczenie się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych albowiem prowadzenie takich ksiąg przez podatnika opłacającego ryczałt nie jest niedopuszczalne, a jedynie zbędne. Wobec tego zawiadomienie organu jedynie o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie wyklucza możliwości opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Jednakże stan faktyczny w sprawie jest odmienny albowiem mamy do czynienia z pismem podatniczki o innej treści, niż jedynie informacji o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów: podatniczka tytułując przedmiotowe pismo jako "oświadczenie" napisała: "Oświadczam, że podatek dochodowy będę płaciła na zasadach ogólnych (książka przychodów i rozchodów)". Trudno uznać, że oświadczenie o płaceniu podatku na zasadach ogólnych pozostawia, w świetle obowiązujących uregulowań prawnych, w tym przedmiocie margines wątpliwości o jaką formę opodatkowania chodzi i że nie koliduje z możliwością opłacania podatku w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Organ odwoławczy sam posługuje się sformułowaniem "opodatkowania wg. zasad ogólnych" na str. 4 decyzji i nie ma wątpliwości, że nie pokrywa się ono z opłacaniem ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Jako dodatkową, aczkolwiek odmienną w charakterze, okolicznością przemawiającą za uznaniem, że skarżąca w sposób skuteczny zrzekła się opodatkowania w formie ryczałtu należy potraktować działania Urzędu Skarbowego, na które powoływała się strona. Organ ten wydając decyzję z dnia 22 stycznia 2001r nie zakwestionował oświadczenia skarżącej w uznaniu, że odpowiada ono warunkom do skutecznego zrzeczenia się opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego, co z kolei koresponduje z twierdzeniem skarżącej, iż składając przedmiotowe oświadczenie uzyskała ona zapewnienie od przyjmującego dokument pracownika o poprawności zawartej w nim treści. Takie stanowisko w praktyce organ pierwszej instancji prezentował wobec wielu podatników, co wynikało z działań podejmowanych w następstwie rozstrzygnięcia wydanego przez Izbę Skarbową.

Odmowa uznania za skuteczne złożonego przez skarżącą oświadczenia oznaczałaby naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, aczkolwiek należy podkreślić raz jeszcze, że nie ta argumentacja stała się podstawą uznania przez Sąd nietrafności ustalenia organów co do skuteczności wyboru przez podatniczkę formy opodatkowania.

Drugim problemem spornym w sprawie było zastosowanie szacowania przychodów w następstwie ustalenia, że marża wskazana przez podatniczkę w dniu rozpoczęcia kontroli była wyższa niż ta, która wynikała z danych zapisanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie w tym zakresie narusza zasady postępowania określone w art. 122 i 187 ordynacji podatkowej. Skarżąca w trzykrotnie składanych zastrzeżeniach do protokołów kontroli podniosła okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia. Trzymanie się jedynie danych z oświadczenia podatniczki złożonego na okoliczność stosowanych rok wcześniej marż i ignorowanie okoliczności podnoszonych w zastrzeżeniach do protokołów, narusza wskazane zasady postępowania. Szczególnie, że proponowane przez stronę porównanie wysokości marży na dany asortyment przez zestawienie danych z kasy fiskalnej i faktury zakupu np. w odniesieniu do cukru przyniosło ustalenia zgodne z twierdzeniem skarżącej przy jednoczesnym podważeniu wcześniej wskazane przez nią wartości marż.

Nie są w pełni uzasadnione wnioski organu jakoby wzrost obrotów wiązał się z zainstalowaniem kasy fiskalnej - mimo posiadania tej kasy - obroty w grudniu były prawie dwukrotnie wyższe niż w listopadzie i uzasadnienia tego zjawiska chyba należy upatrywać w

innych okolicznościach; obroty począwszy od sierpnia do grudnia miały dosyć systematyczną tendencję zwyżkową.

Ustalenie, że księgi są nierzetelne po stronie przychodów i dokonywanie szacunkowych wyliczeń przychodów musi zmierzać do osiągnięcia efektów jak najbardziej zbliżonych do rzeczywistych. Tymczasem zastosowana przez organ metoda charakteryzuje się formalizmem i jedynie matematyczną poprawnością.

Ponownie rozstrzygając sprawę, poza kwestią oceny dokonanego przez podatniczkę wyboru formy opodatkowania, organ powinien, z uwzględnieniem uwag skarżącej zawartych w zastrzeżeniach do protokołów, ustalać najbardziej odpowiadającą rzeczywistości wysokość stosowanych marż. Organ winien ponownie porównać ceny zakupu na fakturach z cenami wynikającymi z zapisów na kasie fiskalnej, posiłkując się przy tym szczegółowymi zeznaniami podatniczki co do np. gramatury asortymentów rejestrowanych pod tą samą nazwą. Dopiero wykorzystanie proponowanych przez podatniczkę w jej pismach metod postępowania w celu ustalenia stosowanej marży (bądź wykazanie, że nie ma możliwości odtworzenia danych np. co do gramatury rejestrowanych przy sprzedaży asortymentów, mimo takich deklaracji strony) pozwoli na poczynienie ustaleń mogących stanowić podstawę do wydania w sprawie rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1a i pkt.1c powołanej wyżej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, na podstawie art. 152 określił. Że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości oraz zasądził na rzecz skarżącej od organów zwrot kosztów postępowania. Wskazane przepisy Sąd zastosował na podstawie art. 97 § 1 wskazanej wyżej ustawy wprowadzającej ustawę o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.