Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 890/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 180 § 1, art. 181, art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 749/12 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 17 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2006 r. do lipca 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 749/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. G. (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 17 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2006 r. do lipca 2007 r.

1.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, że przedmiotem kontrowersji w niniejszej sprawie nie jest zastosowanie trybu opodatkowania podatkiem od towarów i usług działalności strony, lecz okoliczności faktyczne, decydujące o wysokości poszczególnych zobowiązań podatkowych (za miesiące od lutego 2006 r. do lipca 2007 r.), to jest rzeczywiste kwoty sprzedaży realizowanej przez skarżącą oraz kwoty nabycia towarów (co podniesiono w postępowaniu odwoławczym oraz w skardze).

Sąd pierwszej instancji podał, że skarżąca, prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą A.-B. – A. G., polegającą na handlu używanymi samochodami, zaniżyła w ww. okresach podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego. Powołując się na zeznania świadków (nabywców aut) oraz treść zamieszczanych przez stronę w czasopiśmie AUTOGIEŁDA ofert sprzedaży organ stwierdził, że w odniesieniu do 63 transakcji sprzedaży samochodów ceny samochodów na fakturach dokumentujących transakcje były niższe od cen faktycznie zapłaconych przez kupujących. W pięciu przypadkach zeznania świadków zostały dodatkowo potwierdzone przedłożonymi przez nich umowami kupna-sprzedaży, zaś jeden dostarczył dowód KP. Świadkowie byli przesłuchani w postępowaniu karnym skarbowym, a protokoły z ich przesłuchań zostały włączone do materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał jako uzasadnioną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez podatniczkę dowodów w postaci ponownego przesłuchania (w jej obecności) nabywców samochodów, albowiem okoliczności, które miałyby być przedmiotem tego dowodu, zostały stwierdzone innymi dowodami. Nabywcy samochodów potwierdzili bowiem, w przesłuchaniach prowadzonych w sprawie o przestępstwo skarbowe, że w odniesieniu do spornych faktur, uiścili ceny znacząco wyższe, niż uwidocznione na fakturach wystawionych przez skarżącą. Wiarygodność twierdzeń tych osób potwierdzały inne dowody w postaci umów potwierdzających przekazanie kwot zadatku na poczet ceny (określone w kwotach znacząco wyższych od wykazanych później na fakturach), a także zamieszczane przez skarżącą ogłoszenia w AUTOGIEŁDZIE, w których oferowano samochody, sprzedane później na podstawie zakwestionowanych faktur, po cenach bardzo zbliżonych do podanych przez nabywców samochodów. Sąd uznał, że wprawdzie strona nie miała możliwości uczestniczenia w przesłuchaniach świadków, których protokoły zostały włączone do akt sprawy, nie mniej jednak miała możliwość wypowiedzenia się co do ich treści i ustaleń poczynionych przez organy podatkowe na jej podstawie i nie przedstawiła żadnych okoliczności, które mogłyby prowadzić do zakwestionowania tych ustaleń, choćby w zakresie kwot rzeczywiście uzyskanych przez skarżącą ze sprzedaży poszczególnych samochodów. Tym samym organy zasadnie przyjęły, że strona skarżąca miała możliwość realizacji swojego prawa czynnego udziału w czynnościach procesowych w wyżej wskazany sposób, tj. poprzez wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

1.4. Odnosząc się do zarzutu bezzasadnej odmowy przeprowadzenia konfrontacji przesłuchanych świadków (nabywców pojazdów) z A. G., sąd pierwszej instancji stwierdził, że przeprowadzenie takiego dowodu w kształcie oczekiwanym przez stronę, wobec wcześniejszej odmowy zeznań przez A. G., nie mogłoby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, albowiem brak było wzajemnie sprzecznych zeznań, które można byłoby poddać szczegółowemu wyjaśnieniu z udziałem odmiennie zeznających osób. Generalne podważanie zeznań świadków, nie poparte przedstawieniem konkretnych okoliczności faktycznych (poza samym odwołaniem do treści faktur) nie pozwalało uznać, że wnioskowany dowód jest potrzebny i przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, a zwłaszcza, iż ujawni inne okoliczności, niż dowiedzione pozostałymi dowodami. Zważywszy natomiast, że wspomniane protokoły z przesłuchań nabywców samochodów organy podatkowe, po ich włączeniu do materiału dowodowego w sprawie podatkowej, oceniły z uwzględnieniem pozostałych dowodów, tj. umów, oświadczeń o przekazaniu zadatków, zamieszczanych przez stronę ogłoszeń prasowych oraz poparły spójną i logiczną argumentacją, stwierdzić należy, że postawiony w zaskarżonej decyzji wniosek, iż ceny uwidocznione na spornych fakturach nie odzwierciedlały cen rzeczywistych, był uzasadniony, zaś podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie prowadzenia postępowania okazały się bezzasadne.

1.5. Zdaniem sądu pierwszej instancji, nie był uzasadniony także zarzut braku wyjaśnienia kwestii faktycznych cen, po jakich skarżąca nabywała auta, będące później przedmiotem sprzedaży na podstawie zakwestionowanych faktur. Organ podatkowy bazował w tym zakresie na dokumentach zakupu oraz zapisach ewidencyjnych. Ogólne twierdzenie strony, że kwestie potwierdzone dokumentami należałoby dalej weryfikować, bez przedstawienia dowodów uzasadniających takie stanowisko, nie mogło spowodować – ani po stronie organu podjęcia działań w celu wyjaśnienia, ani po stronie sądu akceptacji zarzutu skargi w tym zakresie. Ustalenia w zakresie cen nabycia samochodów nie były otwarcie (i rzeczowo) w żaden sposób kwestionowane w toku postępowania podatkowego.

1.6. Na rozprawie sąd pierwszej instancji postanowił o dopuszczeniu dowodu z postanowienia z 8 maja 2011 r. na okoliczność nieprzedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, co mogłoby dotyczyć zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2006 r., wobec których 5-letni termin przedawnienia upływałby z końcem 2011 r. Wskazane postanowienie Inspektora Kontroli Skarbowej dotyczyło przedstawienia A. G. zarzutu, że w okresie od 26 lutego 2006 r. do dnia 18 lipca 2007 r. prowadząc jako właścicielka jednoosobową działalność gospodarczą A.-B. A. G. w N. R. (...) wystawiła w sposób nierzetelny sześćdziesiąt trzy faktury VAT-marża, podając w nich nieprawdziwe, zaniżone ceny dokonanych transakcji w stosunku do faktycznie uzyskanych przychodów, tj. zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 62 § 2 k.k.s. i art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i w zw. z art. 7 § 1 k.k.s., który to zarzut ogłoszono w dniu 19 maja 2011 r.

Wynikająca z tego postanowienia okoliczność zawiadomienia podatnika o wszczęciu i prowadzeniu postępowania karno skarbowego o przestępstwo związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. P 30/11) uzasadniało stanowisko, że wobec zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., organ drugiej instancji bez naruszenia art. 70 § 1 mógł wydać zaskarżoną decyzję w dniu 17 kwietnia 2012 r. – a to także z uwzględnieniem pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 12 marca 2012 r. (znajdującego się w aktach administracyjnych – tom V, k – 136), że do tego dnia postępowanie karno skarbowe nie zostało zakończone.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ podatkowy oraz WSA w sposób właściwy i rzetelny wyjaśnili faktyczne ceny nabycia za granicą sprowadzanych pojazdów, pomimo zastrzeżeń składanych przez stronę w tym zakresie.

2) przepisów postępowania, które miało wpływ na treść wyroku, tj.:

- art. 187 i 188 w związku z art. 180 § 1 O.p., poprzez uznanie, że przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów nie jest konieczne (i poprzestanie na zgromadzonych w innym postępowaniu dowodach pośrednich), mimo że ich przedmiotem miały być okoliczności mające istotny wpływ dla rozstrzygnięcia sprawy, dotychczasowe przesłuchania wybranych świadków wykazały znaczne sprzeczności w ich zeznaniach, teza dowodowa nie została rozstrzygnięta na korzyść strony, a wnioskowane dowody służyć miały wszechstronnemu i kompletnemu wyjaśnieniu sprawy.

- art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 i 191 O.p., poprzez zaniechanie zbadania, czy w sprawie nie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej poprzez nie przeprowadzenie w sprawie wszystkich istotnych dowodów, jak również czy ocena tychże dowodów była prawidłowa, z uwagi chociażby na ich niekompletność.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona m.in. argumentowała, że dla ustalenia podstawy opodatkowania istotne było ustalenie kwoty nabycia samochodów przez skarżącą oraz całkowitej kwoty, którą otrzymała skarżąca od osób, którym odsprzedała samochody.

W ocenie skarżącej, uzasadnienie sądu pierwszej instancji w tej kwestii sprowadza się do twierdzeń, że ustalenia w zakresie ceny nabycia pojazdów nie były przez stronę w jakikolwiek sposób kwestionowane zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i przed Urzędem Celnym. Strona wskazała, że jeśli chodzi o cenę sprzedaży tychże pojazdów to zarówno organy administracyjne, jak i sąd nie dali wiary twierdzeniom strony w tym zakresie i organ sam dokonał niekorzystnych dla strony ustaleń faktycznych (w tym w przeważającym zakresie bez udziału strony), mimo iż strona także nie kwestionowała cen, jakie uzyskała za przedmiotowe pojazdy, a jakie znajdowały się na fakturach. W związku z powyższym strona zadała pytanie, dlaczego sąd zaaprobował brak samodzielnych ustaleń organu w kwestii nabycia pojazdu, mimo że strona ceny tej również nie kwestionowała. Organy podatkowe w zakresie ustalenia ceny nabycia przedmiotowych samochodów przyjęły dane wynikające z dokumentacji podatkowej skarżącego.

Strona wywiodła, że organ odwoławczy, w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, przesłuchał 2 spośród 10 świadków, których zeznania różniły się od tych złożonych w sprawie karno-skarbowej. Po uzyskaniu od nich wyjaśnienia, że przyczyną rozbieżności w zeznaniach jest upływ czasu, na tej czynności, pomimo ponownych wniosków strony o przesłuchanie kolejnych świadków, poprzestano. Działania organów zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji ograniczyły się jedynie do włączenia materiałów ze sprawy karno-skarbowej i przesłuchania zaledwie 10 świadków, których zeznania pełne były niewyjaśnionych sprzeczności.

Zdaniem strony, możliwość wykorzystania dowodów pośrednich w postępowaniu dowodowym jest ograniczona, więc organ prowadzący postępowanie dowodowe nie jest całkowicie zwolniony z aktywności w zakresie samodzielnego zbierania dowodów i nie może ustalać stanu faktycznego, poprzestając na dowodach zebranych przez inne organy i w innych postępowaniach. Strona wywiodła, że organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

4.2. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, CBOSA).

4.3. Nie jest zasadny pierwszy z podniesionych zarzutów skargi kasacyjnej, wywiedziony z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W ramach tego zarzutu wskazano na naruszenie art. 187 i 188 w związku z art. 180 § 1 O.p. W związku z tak sformułowanym zarzutem, sporządzonym przecież przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie adwokata, należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym przysługującym na orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Te zaś nie stosują przepisów Ordynacji podatkowej, lecz jedynie kontrolują prawidłowość ich zastosowania przez organy podatkowe. W uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 1010, nr 1, poz. 1) stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Kierując się treścią uzasadnienia tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny pominął wadę redakcyjną powyższych zarzutów polegającą na braku powiązania z naruszeniem przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zatem wskazane wady redakcyjne nie miały żadnego wpływu na ocenę merytoryczną skargi kasacyjnej.

4.4. Autor rozpoznawanej skargi kasacyjnej uzasadniał powyższy zarzut tym, że błędnie uznano, że przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów nie jest konieczne i poprzestano na zgromadzonych w innym postępowaniu dowodach pośrednich. Ponadto wskazano, ze dotychczasowe przesłuchania wybranych świadków wykazały znaczne sprzeczności w ich zeznaniach, teza dowodowa nie została rozstrzygnięta na korzyść strony, a wnioskowane dowody służyć miały wszechstronnemu i kompletnemu wyjaśnieniu sprawy.

Stanowisko powyższe nie jest zasadne. Z ogólnej zasady zawartej w art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Ponadto należy podkreślić, że przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu przeprowadzonym przez Dyrektora UKS, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665; 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; 29 października 2010 r., I FSK 2045/08.

W postępowaniu podatkowym, które było przedmiotem kontroli sądowej, wykorzystano dowody uzyskane w toku postępowania karno-skarbowego. Dopuszczono bowiem dowód z przesłuchania 63 świadków, którzy byli nabywcami przedmiotowych samochodów. Na skutek wniosków dowodowych strony skarżącej przesłuchano ponownie 10 spośród tych osób. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, świadkowie potwierdzili swoje wcześniej złożone zeznania. Tylko jeden z nich wskazał, że zapłacił kwotę jeszcze wyższą od wcześniej podanej, a mianowicie zamiast 15.000 zł, kwotę 15.400 zł. Drugi zaś podał najpierw kwotę niższą, a ponownie przesłuchany potwierdził swoje wcześniejsze zeznania z postępowania karno-skarbowego. Pozostałych ośmiu złożyła zeznania całkowicie zbieżne z tymi złożonym w toku postępowania karno-skarbowego.

W tym kontekście sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, trafnie uznał, że nie zachodzi konieczność ponowienia w toku tego postępowania dowodów przeprowadzonych w ramach innego postępowania, a mianowicie nie ma potrzeby ponownego przesłuchania 53 dalszych świadków. Po pierwsze, jak wykazały zeznania złożone ponownie przez 10 świadków, przeprowadzone dowody w toku postępowania karno-skarbowego są wiarygodne. Po drugie, strona skarżąca nie wykazała w swoim wniosku, że ponowne przesłuchanie 53 świadków wyjaśni nowe okoliczności faktyczne, odmienne od tych wcześniej ustalonych. Po trzecie, upływ czasu, zdarzenia miały miejsce w 2006-2007 roku sprawia, że dowód z zeznań świadków przeprowadzony po tak długim okresie czasu staje się coraz mniej wiarygodny.

4.5. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 i 191 O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszono te przepisy, albowiem zaniechano zbadania, czy w sprawie nie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej poprzez nie przeprowadzenie w sprawie wszystkich istotnych dowodów, jak również czy ocena tychże dowodów była prawidłowa, z uwagi chociażby na ich niekompletność.

Jak wyżej wskazano, sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organ podatkowy nie miał obowiązku ponowienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w toku postępowania karno-skarbowego. Wbrew twierdzeniom kasatora nie naruszono zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 O.p., a rozwiniętej miedzy innymi w art. 187 § 1 O.p. Zresztą uzasadnienie skargi kasacyjnej, poza odwoływaniem się do potrzeby ponownego przesłuchania 53 świadków, nie wskazuje żadnych dodatkowych argumentów wykazujących prawdziwość tezy skarżącego.

Również ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego przeprowadzona przez organ nie przekracza granic zakreślonych przez ustawodawcę w art. 191 O.p. Ustalenia faktyczne, dotyczące faktycznych i rzeczywistych cen zbycia samochodów nie zostały zresztą oparte wyłącznie na zeznaniach nabywców ale również na innych wskazanych przez organ dowodach. Wystarczy tu wskazać na ogłoszenia prasowe, umieszczane przez skarżącą. Ponadto należy podkreślić, że wbrew twierdzeniom kasatora zeznania ponownie przesłuchanych świadków nie zawierają sprzeczności. Zresztą autor skargi kasacyjnej nie wskazuje, jakie rzekomo sprzeczności spostrzegł w zeznaniach tych osób.

4.6. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne. W skardze kasacyjnej jej autor uzasadnia ten zarzut tym, że dokonano niewłaściwej wykładni polegającej na przyjęciu, że organ podatkowy oraz WSA w sposób właściwy i rzetelny wyjaśnili faktyczne ceny nabycia sprowadzanych pojazdów, pomimo zastrzeżeń składanych przez stronę w tym zakresie.

Odnosząc się do tak sformułowanego uzasadnienia zarzuty należy wskazać następujące kwestie. Po pierwsze, błędna wykładnia przepisu prawa materialnego nie może polegać na niewyjaśnieni określonych ustaleń faktycznych. Okoliczność nie wykazania pewnych faktów powinna być zwalczana w środku odwoławczym zarzutami naruszenia przepisów postępowania, w tym w szczególności przepisami postępowania dowodowego. Po drugie, w toku postępowania organy ustaliły cenę nabycia samochodów w oparciu o dokumenty podatnika. Okoliczność ta nie była kwestionowana w toku postępowania. Jeżeli zatem skarżący nie podnosił okoliczności poniesienia wyższych kosztów nabycia pojazdów niż wykazane w dokumentacji podatkowej, powinien tą okoliczność podnieść w toku postępowania i wykazać stosownymi dowodami. W tym zakresie organ podatkowy nie miał obowiązku, bez inicjatywy podatnika, kwestionować jego dokumentacji.

4.7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

4.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).