Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 457/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2016-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 86 ust 1 i ust 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121, art, 122, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2016 r. na rozprawie sprawy ze skargi K.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2009 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5.553,00 (pięć tysięcy pięćset pięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

K.D. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2015 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. w kwocie 14.213 zł, za sierpień 2009 r. w kwocie 7.416 zł, za wrzesień 2009 r. w kwocie 132 zł.

Skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

Pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili u skarżącego kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy od [...] lipca 2009 r. do [...] września 2009 r. Z ww. kontroli sporządzono protokół, który doręczono skarżącemu K.D. w dniu 7 maja 2012 r.

Postanowieniem z dnia [...] września 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r., sierpień 2009 r. i wrzesień 2009 r.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: za lipiec 2009 r. w kwocie 14.213,00 zł, za sierpień 2009r. w kwocie 7.416,00 zł i za wrzesień 2009 r. w kwocie 132,00 zł.

Powyższa decyzja na skutek wniesionego przez skarżącego odwołania została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2014r. nr [...] i przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] marca 2015 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. w kwocie 14.213 zł, za sierpień 2009 r. w kwocie 7.416 zł, za wrzesień 2009 r. w kwocie 132 zł.

Uzasadniając decyzję organ pierwszej instancji wskazał, że w badanym okresie skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami armatury przemysłowej (zasuwy, zawory, przepustnice), pod nazwą Biuro [...] K.D.. Posiadał status zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku od towarów i usług, prowadził ewidencje zakupów i sprzedaży dla potrzeb podatku VAT za lipiec, sierpień i wrzesień 2009 r., na podstawie których sporządził deklaracje VAT-7.

W zakresie podatku należnego za lipiec 2009 r. organ pierwszej instancji stwierdził, że w przedłożonym przez Podatnika wyciągu z rachunku bankowego w Banku [...] służącego do działalności gospodarczej, znajduje się zapis operacji wpłaty z dnia [...].07.2009 r. w kwocie 15.000 zł opisanej jako zaliczka na zakup towaru, od P.H.U. A M.D.. W lipcu 2009 r. Podatnik wystawił dla ww. podmiotu faktury: nr [...] z dnia [...].07.2009 r. za sprzedaż zasuwy fig. 117 Ż DN 300, na wartość netto 4.500,00 zł, podatek VAT 990,00 zł, wartość brutto 5.450,00 zł, która zarejestrowana została w ewidencji sprzedaży pod poz.7; nr [...] z dnia [...].07.2009 r., za sprzedaż zasuwy fig. 111 DN 500 szt.1, na wartość netto 8.000 zł, podatek VAT 1.760,00 zł, wartość brutto 9.760,00 zł., która zarejestrowana została w ewidencji sprzedaży pod poz. 11.

Organ pierwszej instancji zaznaczył, że pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili w P.H.U. A M.D. czynności sprawdzające pod katem zawieranych z Podatnikiem transakcji. Ze sporządzonego na tę okoliczność protokołu wynika, że towary wykazane w ww. fakturach zostały przywiezione do firmy A przez Podatnika. Wezwano M.D. do udzielenia w formie pisemnej wyjaśnień: czego dotyczyła wpłata z dnia [...].07.2009 r. w kwocie 15.000,00 zł, z jaką fakturą jest ona związana i czy otrzymał fakturę tytułem wpłaconej zaliczki. Z udzielonej odpowiedzi wynika m.in., że kwota ta dotyczyła przedpłaty na zakup armatury przemysłowej, lecz dokonana wpłata nie była przyporządkowana do określonej, konkretnej faktury i nie otrzymywał od Podatnika faktur VAT zaliczka. Wobec powyższego wezwano Podatnika do przyporządkowania otrzymanej zaliczki w kwocie 15.000 zł do wystawionych przez niego faktur sprzedaży. Jednakże skarżący z uwagi na upływ czasu oraz brak dokumentacji wskazał, iż nie jest w stanie odpowiedzieć na wszystkie sformułowane przez organ pytania. Organ pierwszej instancji stwierdził zatem, że Podatnik nie opodatkował podatkiem VAT otrzymanej w dniu [...].07.2009 r. zaliczki w kwocie 15.000 zł. W związku z powyższym organ dokonał wyliczenia podatku należnego w wysokości 2.704,92 zł.

Z kolei za miesiące od lipca do września 2009 r. organ pierwszej instancji zakwestionował rzetelność transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz Podatnika przez podmiot: "T " sp. z o.o.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazując na zebrany w sprawie materiał dowodowy w tym zeznania skarżącego oraz zeznania świadków zgromadzone w niniejszym postępowaniu oraz w postępowaniu prowadzonym wobec spółki T uznał, że Podatnik zawyżył wartość podatku naliczonego poprzez zarejestrowanie w ewidencji zakupów oraz obniżenie w deklaracjach VAT-7 za lipiec, sierpień i wrzesień 2009 r. podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez Spółkę z o.o. "T ", bowiem faktury te nie przedstawiają rzeczywistych operacji gospodarczych, a zatem nie stanowią podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego.

Organ pierwszej instancji wskazał, że wobec Spółki T Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzje z dnia [...] września 2012 r. w podatku od towarów i usług m.in. za lipiec, sierpień i wrzesień 2009 r., w których określił ww. Spółce kwoty podatku do zapłaty na podstawie art.108 ustawy o podatku od towarów i usług związane z wystawieniem faktur VAT m.in. dla Biura [...] K.D.. Powyższe decyzje zostały utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2013 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, że z treści ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że Spółka T, w okresie od lipca do września 2009r., otrzymywała faktury nabycia od Spółki S oraz wystawiała faktury sprzedaży m.in. na rzecz Podatnika. Organy podatkowe ustaliły, że w ślad za fakturami wystawionymi przez Spółkę S i Spółkę T nie były dokonywane jakiekolwiek czynności związane z dostawą towarów. Okoliczności takie jak brak dowodów na zatrudnianie w Spółce S pracowników, na istnienie zaplecza organizacyjno-biurowego, magazynów służących do przechowywania towarów, niezbędnego sprzętu, jak również brak dokumentacji księgowej tej firmy wskazują, że zrealizowanie przez Spółkę S jakichkolwiek dostaw i świadczeń na rzecz Spółki T było niemożliwe. Spółka T również nie mogła samodzielnie dokonywać dostaw towarów i świadczyć usług wykazywanych w fakturach sprzedaży na rzecz wielu podmiotów, w tym także na rzecz firmy K.D., gdyż zatrudniała wyłącznie 3 pracowników biurowych: księgowych i kierownika biura oraz radcę prawnego, nie posiadała środków pieniężnych, a rachunek bankowy otworzyła dopiero [...] sierpnia 2009 r., nie stwierdzono też żadnych dowodów potwierdzających posiadanie lub wydzierżawianie magazynów, stosownego sprzętu oraz środków transportu.

Organ zauważył, że wyrokiem z dnia 3 września 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1300/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił ww. decyzje wydane wobec T jednakże wskazał powodem uchylenia decyzji były kwestie proceduralne.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie zarzucając jej:

- obrazę art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez odmowę podatnikowi prawa obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony związany z nabyciem towaru handlowego od spółki T spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;

- naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść strony;

- naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Decyzją z dnia [...] września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W motywach uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. zostało wszczęte dochodzenie o przestępstwo skarbowe dotyczące doprowadzenia przez K.D. do uszczuplenia podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 2009r. Zawiadomieniem z dnia [...] listopada 2014 r., doręczonym Podatnikowi w dniu 28.11.2014r. oraz zawiadomieniem z dnia [...] grudnia 2014r., doręczonym pełnomocnikowi Podatnika w dniu 15.12.2014 r., skarżący został zawiadomiony na podstawie art.70c w związku z art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2009 r. uległ zawieszeniu z dniem [...] listopada 2014 r. Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za lipiec, sierpień i wrzesień 2009 r. nie upłynął na dzień wydania niniejszej decyzji.

W ocenie organu odwoławczego ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący (będący odbiorcą spornych faktur VAT) wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę.

Organ odwoławczy wskazał, że według faktur VAT mających dokumentować zakup armatury przemysłowej oraz mając na uwadze kwoty nabyć deklarowane przez Podatnika, Spółka T jawi się jako główny kontrahent Podatnika. W deklaracji VAT-7 za lipiec 2009 r. Podatnik wykazał nabycie towarów i usług pozostałych na wartość netto 109.494,00 zł, z czego kwota 38.750,00 zł dotyczyła nabycia wykazanego w fakturze VAT nr [...] wystawionej przez Spółkę T. W deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2009 r. Podatnik wykazał nabycie towarów i usług pozostałych na wartość netto 87.604,00 zł, z czego kwota 40.306,00 zł dotyczyła nabycia wykazanego w fakturach VAT z dnia [...].08.2009 r. wystawionych przez Spółkę T. W deklaracji VAT-7 za wrzesień 2009 r. Podatnik wykazał nabycie towarów i usług pozostałych na wartość netto 47.799,00 zł, z czego kwota 32.420,00 zł dotyczyła nabycia wykazanego w fakturach nr [...] i nr [...] wystawionych przez Spółkę T. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z powyższego wynika, że kwoty wynikające z ww. faktur (w aspekcie działalności Podatnika i jej rozmiarów) były znaczne i dotyczyły kwot mających istotny wpływ na rozmiar prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej. Mimo jednak tych okoliczności, Podatnik w swojej dokumentacji dotyczącej nabycia towarów od ww. Spółki T posiada jedynie ww. faktury VAT oraz dokumenty KP mające potwierdzać dokonanie przez Podatnika zapłaty za towary w formie gotówki. Podatnik nie dokonywał natomiast zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego dla ww. kontrahenta. Ponadto Podatnik nie posiada żadnych innych dokumentów, które przy prowadzeniu działalności gospodarczej (handlowej) są zazwyczaj sporządzane, tj. zamówień kierowanych do Spółki T, dokumentów potwierdzających odbiór towaru od ww. Spółki.

Organ odwoławczy zaznaczył, że w piśmie z dnia [...] listopada 2014 r. skarżący wskazał, iż za towar kupowany od ww. Spółki płacił ze środków zgromadzonych w ramach prowadzonej działalności, jednak nie wskazał przy tym żadnego konkretnego źródła. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ pierwszej instancji dokonał analizy przedłożonych przez Podatnika wyciągów z rachunku bankowego w banku BPH zawierającego operacje finansowe za lipiec, sierpień i wrzesień 2009 r. i w wyniku analizy zapisów operacji w dniach wystawiania dowodów KP oraz w dniach poprzedzających te daty stwierdził brak zapisów wypłat kwot wykazanych w ww. dowodach KP. Również w odwołaniu Podatnik nie wskazał konkretnego źródła środków pieniężnych, którymi miał zapłacić za towar w dniach wskazanych w ww. dowodach KP. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, wiarygodność ww. dowodów KP jest wątpliwa.

Organ odwoławczy opierając się na ustaleniach dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec spółki T podkreślił, że spółka ta nie posiadała adresu siedziby w [...] (jak wskazano do KRS i w Urzędzie Skarbowym) - Spółka ta nie posiadała też żadnego tytułu prawnego do korzystania z ww. lokalu. Działalność spółka T prowadziła w [...]. Zgłoszony przez T przedmiot działalności gospodarczej był bardzo szeroki, jednak pomimo tak szerokiego zakresu działalności Spółka ta nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, iż posiadała pojazdy samochodowe, sprzęt budowlany. Organ odwoławczy zaznaczył, że w wyniku przeprowadzanej w Spółce T kontroli ustalono, że w okresie lipiec-wrzesień 2009 r. Spółka ta zatrudniała na umowę o pracę jedynie osoby pracowników biurowych - księgowego, kierownika biura, radcę prawnego - 3 osoby. Z zeznań ówczesnego prezesa Spółki T – A.Z. - wynika, że głównym przedmiotem działalności tej spółki było pośrednictwo w handlu materiałami budowlanymi, a głównym kontrahentem była spółka S. Organ odwoławczy wskazał, że m.in. według zeznań A.Z. organ pierwszej instancji ustalił, że to od spółki S miał być nabywany towar następnie odsprzedany Podatnikowi przez Spółkę T. Niemniej, jak wynika z akt sprawy, Spółka S nie prowadziła działalności gospodarczej w miejscu siedziby, brak było kontaktu z tą spółką i zaistniała niemożność wszczęcia w niej kontroli podatkowej oraz uzyskania od osób ją reprezentujących jakichkolwiek dokumentów. Ponadto złożone przez Spółkę S pierwotne deklaracje podatkowe były "zerowe", tj. w których nie zadeklarowano żadnej sprzedaży towarów i usług. Przedmiot zgłoszonej zaś w KRS przez Spółkę S działalności gospodarczej dotyczył branży węglowej. Nadto w trakcie postępowania ustalono, że nabycia towarów (następnie według faktur odsprzedanych Podatnikowi) Spółka T udokumentowała fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę S. Niemniej organy podatkowe nie były w stanie potwierdzić faktu zrealizowania transakcji dostaw tych towarów przez Spółkę S na rzecz Spółki T.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że w toku postępowania wiceprezes zarządu spółki S K.K. poinformował, iż prezes zarządu ww. spółki (jego ojciec) H.K. zmarł. Wskazał również, że nie orientuje się gdzie są przechowywane pozostałe dokumenty spółki ani kto pomagał ojcu w kwestiach księgowych. Organ odwoławczy powołał się na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2015 r., w których wskazano, że "Pozyskane dowody wskazują, że obie spółki - "S" Spółka z o.o. i "T" Spółka z o.o. były prowadzone przez ich prezesów jednoosobowo i to nie w znaczeniu reprezentacji, ale prowadzenia całości spraw począwszy od pozyskiwania kontrahentów, a na odbiorze prac i wystawianiu faktur kończąc. A.Z. w "T" Spółka z o.o., podobnie jak H.K. w "S" spółka z o.o., był jedyną osobą, która w Spółce zajmowała się nabyciami i dostawami towarów i usług. Ponadto, jak wynika z zapisów w Krajowym Rejestrze Sądowym - w polu: sposób reprezentacji "S" Spółka z o.o. - wpisano: reprezentacja jednoosobowa; w przypadku powołania zarządu wieloosobowego do składania oświadczeń woli w imieniu spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu łącznie, a w przypadku zarządu jednoosobowego uprawnionym do składania oświadczeń jest prezes zarządu. "S" Spółka z o.o. posiadała zarząd wieloosobowy, a zatem wiceprezes zarządu musiał uczestniczyć w prowadzeniu jej spraw". Wobec czego odmówiono wiarygodności wyjaśnieniom wiceprezesa spółki S.

Organ odwoławczy podkreślił, że z akt sprawy wynika, że pod zgłoszonymi przez Spółkę S i Spółkę T adresami siedzib działalność gospodarcza faktycznie nie była prowadzona.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że z pozyskanego protokołu badania ksiąg podatkowych Spółki T sporządzonego w dniach [...] grudnia 2014r. wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że dostawy towarów i usług rzekomo wykonywane przez Spółkę S na rzecz Spółki T nigdy nie miały miejsca, a wystawione przez Spółkę S faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podano, że zarówno w toku kontroli podatkowych, jak i prowadzonego postępowania podatkowego nie pozyskano żadnego dowodu potwierdzającego, że Spółka S prowadziła działalność gospodarczą. W ww. protokole podano, że Spółka T występuje w łańcuszku podmiotów, które otrzymują i wystawiają faktury VAT, bez istnienia i przemieszczania towarów, celem wyłudzenia bezpośredniego lub pośredniego zwrotu podatku od towarów i usług przez ostatecznego nabywcę." Ponadto podano, że organ podatkowy kwestionuje rzetelność wystawionych m.in. Podatnikowi faktur sprzedaży przez spółkę T, co wynika z faktu, że wszystkie nabycia towarów i usług dokonane przez Spółkę "T" od "S" Spółka z o.o. miały charakter fikcyjny (nie miały miejsca), a zatem również przefakturowanie na ww. kontrahentów te same usługi i dostawy nie mogły zostać wykonane. Skoro bowiem Spółka nie nabyła od "S" Spółka z o.o. towarów i usług, nie mogła również dokonać ich dostawy. "S" spółka z o.o. nie mogła na stronę przenieść praw własności towarów, których nie posiadała. Organ odwoławczy podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził nierzetelność faktur wystawionych przez T Spółkę z o.o. na rzecz Biura [...] K.D..

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że skarżący kontakt ze Spółką T nawiązał za pośrednictwem internetu, gdzie szukał dostawców armatury. Podatnik zawarł z Spółką T osiem transakcji na łączną kwotę 111.456 zł netto (135.975,24 zł brutto). W realizowanych na jego rzecz dostawach (według wyjaśnień Podatnika) nigdy niczego nie brakowało, zawsze był zadowolony z jakości dostarczanego towaru i zawsze płacił za niego gotówką. Pomimo takich zalet zakończył współpracę z Spółką T już po trzech miesiącach.

Organ odwoławczy wskazał, że podczas przesłuchania w dniu [...] marca 2012r. Podatnik zeznał, że towar przywoził osobiście "Pan A." (nie zna nazwiska, ale nie ma wątpliwości, że chodzi o prezesa zarządu Spółki "T") do niego na ul. [...]. Tam razem go rozładowywali i płacił mu za ten towar. Fakturę otrzymywał w chwili odebrania towaru. Przywóz następował samochodem dostawczym - busem. Towar był różny: od kilku do kilkuset kilogramów. Nie zna nazwy S Spółka z o.o. W ocenie organu odwoławczego Podatnik nie mógł pozyskać wiedzy o działalności Spółki T za pośrednictwem internetu, ponieważ spółka ta tam się nie ogłaszała. W ogóle Spółka T nie jest znana jako dostawca armatury. Tego rodzaju towar dostarczała wyłącznie Podatnikowi. Podatnik współpracował ze Spółką T bardzo krótko. Pomimo tego, że sam nie otrzymał jeszcze należności zawsze płacił za dostarczony mu towar gotówką w dniu faktury. Dostawy zawsze spełniały jego oczekiwania co do ilości i jakości, mimo że nie dysponuje składanymi rzekomo zamówieniami bądź inną dokumentacją dotyczącą prowadzenia uzgodnień co do jakości i ilości towaru. Takiej też dokumentacji nie pozyskano w trakcie kontroli i postępowania przeprowadzonego w Spółce T.

Organ odwoławczy podniósł, że jedynym kryterium prowadzenia współpracy ze Spółką T wskazanym przez Podatnika w zeznaniach była niższa cena, a jednocześnie Podatnik nie wykazał się posiadaniem podstawowej wiedzy o kontrahencie, gdyż jak zeznał, nie był w tej firmie, nie wiedział czym się ta Spółka zajmowała, skąd towar pochodził i gdzie był przechowywany. Zakup określonego rodzaju oraz ilości armatury był przez Podatnika dokonywany na zamówienie przyszłych kontrahentów.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że zeznając w sprawie kontaktów ze Spółką T, Podatnik wskazywał A.Z., pełniącego w ww. Spółce funkcję prezesa zarządu, wyłącznie z którym miał realizować transakcje. Według zeznań Podatnika A.Z. osobiście miał przywozić do jego firmy towar i wspólnie z Podatnikiem go rozładowywać. Niemniej pomiędzy zeznaniami Podatnika a zeznaniami A.Z. zachodzą niezgodności dotyczące sposobu dostarczenia towaru, bowiem do protokołu z dnia [...].11.2011 r. Podatnik zeznał, że A.Z. przyjeżdżał z towarem - "Nabyty towar od spółki T dostarczał pan Z, swoim transportem, każdorazowo sam pan Z. przywoził towar, on przyjeżdżał po pieniądze, nie wiem gdzie był załadunek towaru, wyładunek natomiast w [...] w mojej firmie, czas dostawy odbywał się do miesiąca czasu, tj. od momentu zamówienia dostawy, w przypadku armatury przemysłowej nie jest to zbyt długi czas, za usługi transportowe nie płaciłem, nigdy nie było o tym mowy, było ustalane, że towar dostarcza firma pana A.Z.". Również w zeznaniach z dnia [...].03.2012r. Podatnik podał, że "Mówiłem jaki towar potrzebuję i Pan A. dostarczał mi go do [...]". Ponadto Podatnik zeznał: "Ja ten towar rozładowywałem z panem A.. Towar, który był ciężki ściągaliśmy paleciakiem, który może podnieść do 1,5 tony".

Natomiast A.Z. zeznał, że "Nie pamiętam jakim środkiem transportu przewożono towary. Spółka z o.o. T nie miała samochodów dostawczych. Towary przewoziły samochody wynajmowane, często z ogłoszenia lub z ulicy. Być może ja też woziłem coś samochodem osobowym. Mogło się zdarzyć, że towary transportował samochód od pana K.D.. (...) Osób biorących udział w załadunku i rozładunku nie pamiętam. Być może byli oni od pana K.D.." Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, z zeznań A.Z. nie wynika, żeby wyłącznie on dostarczał towar do Podatnika, tak jak to wskazał Podatnik w swoich zeznaniach.

W ocenie organu odwoławczego również co do podmiotu dokonującego transportu towaru do Podatnika oraz podmiotu dokonującego rozładunku towaru między zeznaniami Podatnika a zeznaniami A.Z. zachodzą nieścisłości. Organ odwoławczy zaznaczył również, że ww. świadek nie pamiętał środków transportu jakim miał być przewożony towar do Podatnika, ani osób biorących udział w załadunku i rozładunku. Nie potrafił również, wskazać miejsca magazynowania towarów mających być przedmiotem dostawy dla Podatnika. Powyższe potwierdza, że towar nie był dostarczony do Podatnika przez A.Z. i rozładowany przez Podatnika razem z A.Z.. Niewiarygodnym bowiem jest, by świadek nie pamiętał szczegółów dostarczenia do Podatnika tak dużej ilości towaru, w przypadku gdyby sam osobiście dokonywał transportu oraz rozładunku towaru, tak jak to wskazywał Podatnik.

Nadto organ odwoławczy zaznaczył, że Podatnik przedstawił różne wersje zdarzeń co do transportu towarów, gdyż w dniu [...] marca 2010 r. udzielił wyjaśnień, że towary były przywożone do firmy Podatnika w [...] na ulicę [...] przez nieznanych Podatnikowi kierowców Spółki T nieznanymi samochodami, by następnie w trakcie przesłuchania w dniach [...].11.2011 r., [...].11.2011 r. i [...].03.2012 r. twierdzić, że armaturę miał przywozić każdorazowo A.Z. samochodem typu BUS, lecz nie na ul. [...], a na ul. [...]. Co więcej na podstawie przedłożonego przez Podatnika wykazu jednostkowych wag poszczególnych towarów wykazanych w fakturach zakupu od Spółki T ustalono wagę towarów wymienionych w tych fakturach, która wynosiła dla poszczególnego, jednostkowego towaru od 2,10 kg do 508 kg, a dla wszystkich towarów wykazanych w poszczególnych fakturach od 112,70 kg do 4.226,00 kg. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Podatnik mimo twierdzeń, że towar ciężki był ściągany paleciakiem, który może podnieść 1,5 tony, nie przedłożył żadnego dowodu, z którego wynikałoby, iż jest posiadaczem lub najemcą takiego sprzętu. W przekazanym do kontroli wykazie środków trwałych firmy nie wymienił żadnego urządzenia służącego do podnoszenia ciężkich przedmiotów. Także w zbiorze posiadanych faktur zakupu za kontrolowane miesiące, brak jest faktury dotyczącej nabycia takiego sprzętu lub usługi jego wynajmu. Również z zeznań świadka R.B. (pracownika firmy O) jak i zeznań świadka M.G. (byłego pracownika Podatnika) nie wynika, by Podatnik posługiwał się sprzętem typu "paleciak" w czasie rozładowywania z A.Z. armatury, o której mowa w ww. fakturach.

Organ odwoławczy podniósł również, że Podatnik zeznał, iż stara się przed sprzedażą armatury oddać ją do serwisu, w ten sposób, że towary sprzedaje firmom serwisowym, a one po wykonaniu usługi serwisowej odsprzedają go z powrotem Podatnikowi. W trakcie kontroli, jak i w trakcie postępowania podatkowego Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na to, że na towarach wykazanych w fakturach wystawionych przez Spółkę T dokonano usług regeneracji, mimo wezwania z dnia [...].11.2014r., w którym został zobowiązany do podania, czy towary udokumentowane ww. fakturami oddawał przed ich sprzedażą do regeneracji, a jeżeli tak, to wskazania faktur zakupu takich usług przed dalszą odsprzedażą. W odpowiedzi na powyższe Podatnik wskazał jedynie, że starał się aby sprzedawany towar był nowy, nie używany, w stanie magazynowym. Nie przedłożył natomiast żadnych faktur zakupu usług regeneracji armatury pochodzącej od Spółki T.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że dowody przeprowadzone w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki T poddano ocenie w kontekście innych dowodów i całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Wobec tego wydanie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 września 2014r., sygn. akt I SA/Sz 1300/13, nie sprzeciwiało się dokonanym ustaleniom. Nadto organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji odwołał się nie do treści uchylonych decyzji, lecz do przejętych dokumentów, takich jak: protokoły kontroli, zeznania świadków, korespondencji prowadzonej pomiędzy organami w sprawie Spółki T i jej kontrahenta - sprzedawcy, tj. Spółki S. Materiał dowodowy dotyczący okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej przez ten podmiot, skonfrontowany z zeznaniami K.D. uprawniał do stwierdzenia, że Spółka T nie mogła samodzielnie dokonać dostaw armatury wymienionej w kwestionowanych fakturach VAT na rzecz Podatnika, ani też za pośrednictwem wskazanego podmiotu tj. Spółki S.

Organ odwoławczy stwierdził, że z otrzymanymi przez Podatnika fakturami od Spółki T nie wiązała się żadna fizyczna dostawa towarów. Niezależnie od tego Podatnik miał możliwość zaopatrzenia się w armaturę, którą w kontrolowanym okresie wykazał w wystawionych przez siebie fakturach sprzedaży, lecz z innych źródeł niż Spółka T, ponieważ dysponował jako właściciel samochodami, odpowiednimi do transportu tego typu towarów i w sposób czynny je użytkował, o czym świadczy duża częstotliwość nabywania paliwa do tych pojazdów w kontrolowanym okresie. Podatnik posiadał też możliwość przechowywania armatury, będąc właścicielem nieruchomości przy ul. [...] zabudowanej magazynem oraz wiatą. Przesłuchani w toku postępowania podatkowego świadkowie, jak M.G., A.C., czy P.B., zeznali, że widzieli na terenie przy ul. [...] towary w postaci armatury przemysłowej należące do Podatnika.

Organ odwoławczy zauważył, że po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z dnia 3 września 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1300/13 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Dyrektora Izby Skarbowej, w dniu [...] kwietnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał dla T sp. z o.o. za poszczególne miesiące od maja 2009 r. do listopada 2009 r. decyzje Nr [...]. Kontrola przeprowadzona w Spółce T wykazała, że Spółka ta występuje w łańcuszku podmiotów, które otrzymują i wystawiają faktury VAT, bez istnienia i przemieszczania towarów, celem wyłudzenia bezpośredniego lub pośredniego zwrotu podatku od towarów i usług przez ostatecznego nabywcę. Dlatego też do swojej działalności Spółka nie potrzebuje pracowników czy magazynu, w którym można przechowywać towary. Organ odwoławczy zauważa, że w ślad za wystawionymi dla Podatnika fakturami przez Spółkę T nie były dokonywane rzeczywiste czynności w postaci obrotu towarami. Organ odwoławczy podniósł, że brak jest uzasadnionych przesłanek, iż oprócz faktur otrzymanych A.Z., Podatnik otrzymał od niego także towary wykazane w tych fakturach. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie trudno uznać, że Podatnik postępował racjonalnie i ostrożnie z kontrahentem w kwestionowanych transakcjach, a zgromadzony materiał dowodowy w ocenie organu odwoławczego potwierdza, że okoliczności dokonywanych transakcji powinny budzić u Podatnika prowadzącego rzeczywistą działalność gospodarczą uzasadnione wątpliwości, co do ich rzetelności. Zebrany materiał dowodowy pozwolił ustalić stan faktyczny sprawy w sposób niebudzący wątpliwości. Całościowa ocena tego materiału, prowadzi do konkluzji, że Podatnik pomimo istnienia szeregu przesłanek, by podejrzewać nieprawidłowości w transakcjach, nie podjął niezbędnych działań, jakie w stwierdzonym stanie faktycznym należało od niego oczekiwać, jako przedsiębiorcy, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym. Zebrany materiał nie tylko świadczy o braku zachowania należytej staranności, lecz dowodzi, że Podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, bądź powinien mieć co najmniej podejrzenia, iż uczestniczy w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa/nadużycia podatkowego.

Nadto, w ocenie organu odwoławczego, Podatnik powinien mieć świadomość, iż co najmniej wskazane byłoby sprawdzić przebieg realizacji dostaw armatury przez tę Spółkę, np. miejsce i sposób jej składowania. Z zeznań Podatnika wynika jednak, że nie był zainteresowany nawet zapytaniem sprzedającego o źródło pochodzenia tych towarów. Nie można się zgodzić z tezą, zaprezentowaną przez Podatnika w piśmie z dnia [...].02.2014 r., że nabywając towar od Spółki T, wiedza o jej kontrahentach nie była Podatnikowi do niczego potrzebna, podczas gdy właśnie na Podatniku spoczywała odpowiedzialność przed klientami za jakość i terminowość, zamawianych dostaw.

Na powyższą decyzję K.D. wniósł skargę zarzucając jej:

- obrazę art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług,

poprzez odmowę podatnikowi prawa obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony związany z nabyciem towaru handlowego od spółki T spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;

- naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść strony;

- naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

- naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji jak również zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego.

Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem organu, iż faktury nabycia towaru od spółki T sp. z o.o. potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w związku z czym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie skarżącego transakcje zakupu pomiędzy nim a spółką T miały miejsce, a jeżeli nawet będący przedmiotem zakupu towar został nabyty przez spółkę z niewiadomych źródeł nie powinien z tego tytułu ponosić negatywnych konsekwencji podatkowych.

Skarżący zaznaczył, że zaskarżona decyzja oparta jest w dużej mierze na materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie spółki T sp. z o.o., w stosunku do którego nie została wydana prawomocna decyzja administracyjna.

Podniósł również, że organ podatkowy sam potwierdza, iż strona dysponowała fizycznie towarem nabytym na podstawie FV wystawionych przez T sp. z o.o. Kontrolujący przeprowadził na tę okoliczność nawet czynności sprawdzające, w wyniku których sprawdzono dalszy los zakupionego towaru. Nabywcy towaru potwierdzili jego zakup oraz zapłatę za zakupiony towar. Podatek naliczony związany z fakturami potwierdzającymi nabycie, został ujęty przez kontrahentów strony w ewidencjach oraz deklaracjach VAT. Podatnik musiał zatem fizycznie dysponować towarem zakupionym na podstawie faktur wystawionych przez spółkę T.

Skarżący zauważył, że konsekwencje ustaleń dotyczących transakcji pomiędzy spółkami T a S, nie powinny mieć negatywnego wpływu na ocenę transakcji pomiędzy spółką T a skarżącym. Fakt, iż transakcje pomiędzy ww. spółkami nie miały miejsca (co nie zostało nawet przesądzone), nie świadczy o tym, iż zakwestionowane transakcje pomiędzy T a skarżącym również nie miały miejsca.

W ocenie skarżącego wskazane przez organy podatkowe argumenty przemawiające za tym, iż strona nie mogła nabyć towaru na podstawie faktur wystawionych przez spółkę T sp. z o.o. są bezzasadne oraz mało przekonywujące.

Skarżący stwierdził, że o braku możliwości współpracy ze spółką T nie świadczy zapewne sposób nawiązania jego współpracy z tą spółką. Zaznaczył, że tak jak wskazano w trakcie postępowania podatkowego, informację na temat spółki znalazł w internecie. Wbrew opinii organu podatkowego nie twierdził, iż informację tę znalazł na stronie internetowej spółki. Być może było to na jakiś portalach branżowych, ogłoszeniowych lub informatorach typu "P". Skarżący podkreślił, że uwagi na upływ czasu trudno mu sprecyzować dokładne źródło pozyskania informacji, a tym bardziej przedłożyć dowody na tę okoliczność.

Ponadto skarżący zauważył, że w trakcie zeznań, A.Z. wprawdzie nie stwierdził, iż występował z ofertą sprzedaży armatury za pośrednictwem internetu, jednakże nie twierdził również, iż z takiej opcji nie korzystał (nie wypowiadał się po prostu w tym zakresie).

Odnośnie informacji, które skarżący otrzymał przed przystąpieniem do współpracy z T sp. z o.o., skarżący wskazał, że otrzymał od spółki potwierdzenie, iż spółka ta jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz dokumenty rejestracyjne. Są to standardowe dokumenty, które potwierdzały notabene faktyczną sytuację prawną spółki. T w 2009 r. - istniała oraz była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Skarżący zaznaczył, że nie przedłożył niniejszych dokumentów w trakcie postępowania podatkowego, ponieważ organy podatkowe tego nie żądały. Obecnie zaś nie dysponuje tymi dokumentami.

Skarżący nie zgodził się również z twierdzeniem organów, iż wiarygodność transakcji ze spółką T, podważają niespójne zeznania dotyczące transportu towaru. Podniósł, że zgodnie z jego oświadczeniem, towar był dostarczany przez spółkę T, skarżący nie przywoził do firmy towaru własnym środkiem transportu. Przesłuchiwany A.Z. nie sprecyzował natomiast, jakim środkiem transportu dostarczał towar do skarżącego (nie pamiętał). A.Z. nie stwierdził w trakcie przesłuchania, iż nie woził towaru do skarżącego. Mógł to robić wynajmowanym autem. Natomiast fakt, iż skarżący zeznał, że towar był dostarczany zarówno na ul. [...] jak i na ul. [...] nie powinien organu dziwić bowiem skarżący przechowywał towar handlowy również na ulicy [...]. Z uwagi na kilku dostawców, upływ czasu oraz fakt przewożenia towaru na ul. [...] trudno było konkretnie odpowiedzieć, gdzie faktycznie towar był dostarczany.

Niezrozumiałe dla skarżącego jest również kwestionowanie przez organ zeznań strony odnośnie rozładowywania towaru zakupionego od spółki T. Skarżący wskazał, iż zeznał, że "towar, który był ciężki ściągany był paleciakiem, który może podnieść 1,5 tony". W świetle powyższego, oraz ustalonych wag armatury; towar mógł być rozładowany tym sprzętem. Organ podatkowy nie żądał od skarżącego przedstawienia żadnych dowodów, z których wynikało, iż jest posiadaczem lub najemcą takiego sprzętu. Ponad to, wózek widłowy nie musiał znajdować się w ewidencji środków trwałych strony (jego wartość nie przekraczała kwoty 3.500,00 zł. netto). Fakt, iż w ewidencji księgowej za okres od lipca do września 2009r. nie znajdowały się faktury potwierdzające zakup lub też wynajem niniejszego sprzętu, również nie potwierdza że takowym sprzętem strona nie dysponowała. Z uwagi na ciężar poszczególnej armatury przemysłowej oraz fakt, iż sprzedaż towaru następowała głównie przy użyciu środków transportu strony; logiczne jest, iż skarżący musiał dysponować stosowanym sprzętem umożliwiającym jego przetransportowanie z miejsca składowania do pojazdu którym transportowana była armatura.

Podobnie niezrozumiałe dla skarżącego jest twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, iż "również z zeznań świadka R.B. (pracownika firmy O) jak i zeznań świadka M.G. (byłego pracownika Podatnika) nie wynika, by podatnik posługiwał się sprzętem typu ,,paleciak" w czasie rozładowywania z A.Z. armatury, o której mowa w ww. fakturach". Zdaniem skarżącego, brak wiedzy pracownika innej firmy na temat sprzętu używanego przez skarżącego w trakcie rozładunku armatury z firmy T sp. z o.o., nie przesądza o tym, iż skarżący takim sprzętem nie dysponował.

Nadto zdaniem skarżącego fakt iż nie wypłacał dokładnej kwoty wpłacanej następnie spółce T sp. z o.o., nie przesądza o tym, iż nie dokonywał faktycznych wpłat spółce. Skarżący zaznaczył, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśniał dokładnie, czy wypłacane kwoty był mniejsze lub też większe od wpłacanych kwot. Poza tym skarżący zauważył, iż za sprzedaż swoich produktów otrzymywał często płatność w gotówce (wynika to zresztą z przedłożonych organowi podatkowemu dokumentów) dlatego też zapłata za towar nie musiała być dokonywana koniecznie w całości lub też części ze środków zgromadzonych na jego rachunku bankowym. W ocenie skarżącego organy podatkowe obu instancji bez dokładnej analizy przepływów pieniężnych w firmie skarżącego nie miały podstaw twierdzić, iż analiza operacji finansowych strony wskazuje, iż dowody KP miały na celu jedynie uprawdopodobnienie nabycia towarów ze spółki T.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei po myśli art. 134 § 1 tej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2015 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. w kwocie 14.213 zł, za sierpień 2009 r. w kwocie 7.416 zł, za wrzesień 2009 r. w kwocie 132 zł.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w jej brzmieniu obowiązującym w 2009 r.

Zaznaczyć należy, że w sytuacji, gdy strona skarżąca zarzuca organowi zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania w pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzuty dotyczące przepisów prawa procesowego. Jednakże w niniejszej sprawie to właśnie właściwa wykładnia przepisów prawa materialnego krajowego i unijnego wyznacza zakres niezbędnego postępowania.

Stosownie do treści art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust.1). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit.a).

Natomiast zgodnie z regulacją art.88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym i wartościowym.

Nadto, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, analiza przepisów prawa krajowego m.in. art. 86 poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego (unijnego) a zwłaszcza przepisów Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG – Dz. U. UE z dnia 14 kwietnia 1967 r. L 71, s. 1301 ze zm.) i VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977r. L 145, s. 1 ze zm.) wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w pustych fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w ustawie o VAT pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT, wyd. LEX s. 785). Aby zatem mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116).

W rozpoznawanej sprawie istota sporu miedzy stronami sprowadza się do kwestii, czy faktury wystawione skarżącemu przez T sp. z o.o. dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy tymi podmiotami, a w konsekwencji, czy skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. spółkę.

W ocenie organu sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych bowiem głównym kontrahentem spółki T była spółka S, która nie mogła sprzedać kontrahentowi skarżącego przedmiotowego towaru. Powyższe twierdzenia organu opierają się na ustaleniach organów podatkowych prowadzących postępowanie kontrolne wobec spółki T w wyniku których organy te doszły do wniosku, iż faktury mające dokumentować dostawy towarów pomiędzy ww. spółkami nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ podatkowy utrzymuje, że ww. ustalenia w kontekście wniosków płynących ze zgromadzonego w sprawie materiału, tj. płatności przez skarżącego gotówką potwierdzonych jedynie dowodami KP, zeznaniami świadków odnośnie dostaw i rozładunku towaru oraz okoliczności nawiązania współpracy skarżącego z kontrahentem, pozwalają na zakwestionowanie przedstawionych przez skarżącego faktur.

Z kolei skarżący twierdzi, iż przedmiotowe faktury odzwierciedlają faktyczną dostawę towarów. Skarżący podnosi, że dysponował fizycznie towarem nabytym od T sp. z o.o. podstawie faktur wystawionych przez tę spółkę a kontrolujący organ przeprowadził na tę okoliczność czynności sprawdzające, w wyniku których sprawdzono dalszy los zakupionego towaru. Nabywcy towaru potwierdzili jego zakup oraz zapłatę za zakupiony towar.

W ocenie Sądu zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy nie pozwala na uznanie wniosków organu za prawidłowe.

Należy zgodzić się ze skarżącym, że konsekwencje ustaleń dotyczących transakcji pomiędzy spółkami T a S, nie powinny mieć negatywnego wpływu na ocenę transakcji pomiędzy spółką T a skarżącym.

Zauważyć należy, że w wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, iż skoro pojęcie "dostawy towarów" przewidziane w art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy odnosi się nie do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem ewentualny brak uprawnienia spółki do prawnego dysponowania towarami będącymi przedmiotem postępowania głównego nie może wykluczyć dostawy tych towarów w rozumieniu tego przepisu, o ile towary te zostały faktycznie przekazane innej spółce, która wykorzystała je do celów opodatkowanych transakcji.

Trybunał wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podatek VAT stosuje się do każdej czynności w zakresie produkcji lub sprzedaży, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Zatem kwestia, czy dostawca towarów będących przedmiotem, postępowania głównego zapłacił podatek VAT należny od tych transakcji do budżetu państwa bądź go nie zapłacił, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT.

Trybunał przypomniał również, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Właściwe organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich i dopuścił się wystawca faktury, są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

Nadto TSUE stwierdził, iż nawet jeśli taki podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty.

Wobec powyższego zgodzić się należy, ze skarżącym, że ustalenia dokonane przez organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec spółki T, kwestionujące transakcje dostawy towarów pomiędzy spółką S a T nie są wystarczające by zakwestionować dostawy towarów pomiędzy T a Skarżącym. Organy podatkowe, niezależnie od dokonanych ustaleń twierdzą, że Podatnik miał możliwość zaopatrzenia się w armaturę, którą w kontrolowanym okresie wykazał w wystawionych fakturach sprzedaży z innych źródeł niż Spółka T, ponieważ dysponował samochodami, odpowiednimi do transportu tego typu towarów i w sposób czynny je użytkował. Posiadał też możliwość przechowywania armatury, będąc właścicielem nieruchomości przy ul. [...] zabudowanej magazynem oraz wiatą.

Wobec powyższego organy podatkowe same wskazują, że skarżący posiadał towar udokumentowany przedstawionymi przez niego fakturami, jednakże twierdzą, że nie nabył go od wskazanej przez niego firmy choć nie potrafią wykazać, że skarżący posiadał towary z innych źródeł, a tym samym, że twierdzenia skarżącego są nieprawdziwe.

W ocenie Sądu nie można zgodzić się z twierdzeniami organu, że zgromadzonego w sprawie materiału wynika, iż skarżący będący odbiorcą spornych faktur wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę.

Wbrew twierdzeniom organu nie przesądza o tym fakt, że skarżący w swojej dokumentacji dotyczącej nabycia od spółki T posiada jedynie przedmiotowe faktury VAT oraz dokumenty KP mające potwierdzać dokonanie przez skarżącego zapłaty w formie gotówki. Podobnie jak i okoliczności nawiązania współpracy skarżącego z ww. spółką.

Podczas przesłuchania w dniu [...] marca 2012 r. skarżący wyjaśnił, że towar kupowany u pośredników był znacznie tańszy niż u producentów wobec czego szukał okazji do zakupu towarów po niższej cenie. Natomiast podczas przesłuchania w dniu [...] marca 2012 r. skarżący, odpowiadając na pytanie organu w jaki sposób nawiązał kontakt z formą T, wyjaśnił, że przez internet. Na internecie szukał firmy i znalazł, ale nie pamięta w jaki sposób. Wbrew twierdzeniom organu skarżący nie wskazywał, iż informację o ofercie Spółki znalazł na internetowej stronie Spółki T. Organ odwoławczy zarzucił skarżącemu, że nie wskazał żadnej konkretnej strony lub stron internetowych, z których powziąłby informację o ofercie sprzedaży armatury przez Spółkę T. W ocenie Sądu, należy zgodzić się ze skarżącym, że z uwagi na upływ czasu trudno było skarżącemu sprecyzować dokładne źródło informacji, a tym bardziej przedłożyć dowody na tę okoliczność.

Organ wskazuje, że z zeznań A.Z. nie wynika, aby Spółka T gdziekolwiek w internecie ogłaszała się jako dostawca armatury przemysłowej. Jednakże, co też słusznie zauważył skarżący, w trakcie zeznań świadek nie wypowiedział się w tym zakresie, ponieważ nie był o to pytany.

Nie sposób też zgodzić się z organem, iż fakt, że w kontrolowanym okresie od maja do listopada 2009 r. Spółka T posiadała faktury zakupu armatury wyłącznie od Spółki S i wystawiała faktury na sprzedaż armatury wyłącznie na rzecz podmiotu Biuro [...] K.D., świadczy, o tym, że Spółka T nie reklamowała się.

Z kolei odnośnie płatności za sporne towary wskazać należy, że podczas przesłuchania w dniu [...] marca 2012 r. Skarżący na pytanie organu dlaczego płacił gotówką za towary od spółki T wskazał: "tak żądał pan A.. Nie chciał sprzedawać na przelew. Towar przez niego oferowany był tańszy, dlatego zależało mi żeby od niego kupić." Wyjaśniając organowi dlaczego przy sprzedaży towarów zakupionych w T kontrahenci w większości przypadków płacili przelewem w terminach 14, 30 i 45 dni od daty wystawienia faktury skarżący wyjaśnił: "Tak niestety jest. Jak złożę ofertę, to muszę dać na przelew, bo inaczej moja oferta nie przejdzie". Skarżący wskazał jaka była praktyka prowadzonej działalności w zakresie rozliczeń i ją uzasadnił. Nie można z tej części wyjaśnień Skarżącego wyciągnąć wniosku, że nie posiadał on towarów zakupionych od T.

Skarżący posiadał dokumentację KP potwierdzającą dokonywane wpłaty. Jednakże organ zakwestionował ww. dowody wskazując, że na podstawie przedłożonych przez niego wyciągów bankowych, dokonano analizy zapisanych na nich operacji finansowych w postaci wypłat w dniach wystawienia dowodów KP (tj. [...].07.2009 r., [...].08,2009 r., [...].09.2009 r. i [...].09.2009 r.) i w dniach poprzedzających te daty. W wyniku tych czynności stwierdzono jedynie, że wypłacane w tym czasie przez Skarżącego kwoty nie odpowiadają wartościom kwot wymienionych na dowodach KP.

W ocenie Sądu i w tym przypadku wnioski organu są nieuzasadnione, bowiem w wezwaniu z dnia [...].11.2014 r. organ pierwszej instancji zwrócił się do skarżącego z zapytaniem, z jakiego źródła pobrał gotówkę potrzebną do zapłaty należności za poszczególne faktury, zgodnie dowodami KP. W odpowiedzi udzielonej w piśmie z dnia [...].11.2014 r. Skarżący wskazał, że płacił ze środków zgromadzonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym zgodzić się należy ze Skarżącym, iż fakt, że nie wypłacał dokładnej kwoty wpłacanej następnie spółce T sp. z o.o., nie przesądza o tym , iż nie dokonywał faktycznych wpłat spółce. Zauważyć bowiem należy, że skarżący w toku postępowania wskazywał, że za sprzedaż swoich produktów otrzymywał również płatność w gotówce, dlatego też zapłata za towar nie musiała być dokonywana koniecznie w całości lub też części ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym strony. Zasadnie zatem Skarżący podniósł, że organy podatkowe obu instancji bez dokładnej analizy przepływów pieniężnych w firmie skarżącego nie miały podstaw aby twierdzić, iż analiza operacji finansowych strony wskazuje, że dowody KP miały na celu jedynie uprawdopodobnienie nabycia towarów ze spółki T sp. z o.o.

Nadto, w ocenie Sądu, o nierzetelności dokonywanych przez skarżącego zakupów od spółki T nie przesądzają podnoszone przez organ okoliczności związane z dostawą towaru, tj. niezgodności wynikające z zeznań A.Z. i K.D., oraz związane z jego rozładunkiem (rzekomy brak odpowiedniego sprzętu).

Podczas przesłuchania w dniu [...] czerwca 2014 r. A.Z. odpowiadając na wezwanie organu w jaki sposób przebiegał transport tych towarów, począwszy od momentu ich nabycia od spółki S, aż do ich dostawy dla firmy K.D., jakim środkiem transportu zeznał: "Nie pamiętam jakim środkiem transportu przewożono towary. Spółka z o.o. T nie miała samochodów dostawczych. Towary przewoziły samochody wynajmowane, często z ogłoszenia lub z ulicy. Być może ja też woziłem coś samochodem osobowym. Mogło się zdarzyć, że towary transportował samochód od pana K.D.."

Poproszony o podanie danych osoby lub osób dokonujących transportu tych towarów świadek zeznał: "Nie pamiętam. Nie pytałem się ludzi z ogłoszenia o dane osobowe." Z kolei poproszony o opisanie miejsca dostawy tych towarów dla skarżącego i wskazanie osób, jakie brały udział w ich załadunku oraz rozładunku zeznał: "Nie mogę sobie przypomnieć czy towar ten był magazynowany. Co prawda mieliśmy magazyn za K na Osiedlu [...], numeru nie pamiętam, ale chyba 20. Osób biorących udział w załadunku i rozładunku nie pamiętam. Być może byli oni od K.D.. Po prostu tego sobie nie przypominam."

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom organu, ww. zeznania nie dyskwalifikują zeznań skarżącego w których wskazał, że: "Nabyty towar od spółki T dostarczał pan Z., swoim transportem, każdorazowo sam pan Z. przywoził towar, on przyjeżdżał po pieniądze, nie wiem gdzie był załadunek towaru, wyładunek natomiast w [...] w mojej firmie, czas dostawy odbywał się do miesiąca czasu, tj. od momentu zamówienia dostawy, w przypadku armatury przemysłowej nie jest to zbyt długi czas, za usługi transportowe nie płaciłem, nigdy nie było o tym mowy, było ustalane, że towar dostarcza firma pana A.Z.".

Zauważyć bowiem należy, że A.Z. nie wskazał jednoznacznie warunków dostawy – jakim środkiem transportu oraz czy dostarczał towar osobiście. Podawał wiele możliwości wyjaśniając, że okoliczności tych dokładnie nie pamięta. Zgodzić się również należy, ze Skarżącym, że z uwagi na upływ czasu oraz fakt przewożenia towarów również na ulicę [...] mógł on mieć trudności z konkretnym wskazaniem gdzie faktycznie towar był dostarczany.

Zgodzić się również należy ze skarżącym, że fakt, iż w ewidencji księgowej za okres od lipca do września 2009r. nie znajdowały się faktury potwierdzające zakup lub też wynajem wózka widłowego nie potwierdza, że takowym sprzętem strona nie dysponowała. Jak słusznie zauważył skarżący wózek widłowy nie musiał znajdować się w ewidencji środków trwałych skarżącego gdy wartość nie przekraczała kwoty 3.500,00 zł netto. Co więcej, o tym iż skarżący takim sprzętem nie dysponował nie przesądza, brak wiedzy pracownika innej firmy na temat sprzętu używanego przez skarżącego w trakcie rozładunku armatury z firmy T sp. z o.o. Należy również zauważyć, że w trakcie przesłuchania M.G. czy też R.B. organ podatkowy nie zadał pytań odnośnie używanego przez skarżącego sprzętu do wyładunku towaru.

Organy podatkowe zarzucają skarżącemu brak należytej staranności przy wyborze kontrahenta jednakże zauważyć trzeba, że skarżący w toku postępowania wskazywał, że przed przystąpieniem do współpracy z T sp. z o.o. otrzymał od ww. spółki potwierdzenie, iż spółka ta jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz dokumenty rejestracyjne. Skarżący wskazywał, że w spornym okresie ww. spółka była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, była również zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym lecz organy podatkowe ww. okoliczności nie wyjaśniły.

Podkreślić należy, że ustalenia organów podatkowych w zakresie współpracy pomiędzy spółką S a T zapadły po przeprowadzeniu szczegółowego postępowania podatkowego. Skarżący nie dysponuje takimi możliwościami weryfikowania kontrahentów, jakie mają organy podatkowe. Ustalenia organów zapadły po upływie kilku lat od daty dostawy towarów. Trudno w takiej sytuacji zarzucać skarżącemu brak należytej staranności przy wyborze kontrahenta

W ocenie Sądu powyższe okoliczności wskazują, iż organy podatkowe prowadząc postępowanie w niniejszej sprawie naruszyły podstawowe zasady postępowania wyrażone w art. 121, 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie tymi przepisami postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona.

Podkreślić należy, że polska procedura podatkowa opiera się na zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), co oznacza, że w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 320/15 dostępny w centralnej bazie orzeczeń i informacji o sprawach na stronie internetowej orzeczenia nsa.gov.pl.), a tego w ocenie Sądu organ w niniejszej sprawie nie uczynił.

Wobec stwierdzonych naruszeń, odnoszenie się do zarzutu naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego jest przedwczesne.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzją. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a

Ponownie rozpoznając sprawę organ winien uwzględnić wskazania Sądu przedstawione w niniejszym uzasadnieniu z uwzględnieniem tez wynikających z wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 oraz przeprowadzić postępowanie w zakresie wskazanych przez Sąd uchybień z poszanowaniem zasad wyrażonych w Ordynacji podatkowej.