Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 490/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 4, art. 1a ust. 2a, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 240 § 1 pkt 8, art. 180 § 1, art. 188
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 84
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński po rozpoznaniu w dniu 4 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 29 kwietnia 2022 r. nr KO.400.125.2022 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 29 kwietnia 2022 r. znak KO.400.125.2022 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Tomaszowa Mazowieckiego z dnia 24 listopada 2021 r. znak WPO.3120.2.48.2021.AP/KP odmawiającą uchylenia własnej ostatecznej decyzji z dnia 2 lutego 2016 r. nr WPO.3120.2450112.2016.N.1 w sprawie ustalenia A. R. i R. J. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2016 r. w kwocie 6.823,00 zł, z nieruchomości położonej w T. przy ul. [...] (bez numerów).

W uzasadnieniu tej decyzji Kolegium - powołując wynikającą z art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), zwanej o.p., zasadę trwałości ostatecznych decyzji podatkowych – stwierdziło, że uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w tej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Jednym z nich jest instytucja wznowienia postępowania, która, jako swoisty wyłom od wskazanej zasady, musi opierać się na przesłankach ustawowo wymienionych w art. 240 § 1 o.p. W tej sprawie strona złożyła – jak wskazało Kolegium - w terminie wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia 2 lutego 2016r. nr WPO.3120.2450112.2016.N.1 oraz uchylenie decyzji podatkowych w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2016 r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p., w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, oraz zażądała orzeczenia co do istoty sprawy i ustalenia podatku od nieruchomości w oparciu o stawki dla budynków - jak dla budynków pozostałych w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z dnia 12 stycznia 1991 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.), zwanej u.p.o.l., oraz w oparciu o stawki dla gruntów - jak dla gruntów pozostałych, w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. oraz w rozumieniu stosowanych uchwał prawa miejscowego dotyczących wysokości stawek podatku od nieruchomości. Wnioskodawca wnosił również o zwrot różnicy w podatku od nieruchomości za 2016 r. między podatkiem zapłaconym, a podatkiem obliczonym w sposób postulowany we wniosku.

Kolegium – rozpoznając zaistniały w tej sprawie spór co do interpretacji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., tj. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – odwołało się do art. 2 ust. 1, art. 1a ust.1 pkt 3 oraz art. 3 ust. 1 u.p.o.l. oraz wyrok TK w sprawie o sygn. akt SK 39/19, a także orzecznictwa z tym związanego, w tym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2021 r., III FSK 895/21, z dnia 1 lipca 2014 r., II FSK 1349/14, z dnia 23 czerwca 2015 r., II FSK 1398/13, oraz z dnia 16 marca 2021 r., III FSK 2715/21. W konsekwencji uznało, że z materiału dowodowego zebranego w tej sprawie, w szczególności z aktów notarialnych wynika, że w skład majątku wspólnego skarżącego i R. J. (do dnia 8 sierpnia 2018 r.), na zasadach wspólności łącznej wspólników spółki cywilnej A wchodziło m.in. prawo użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości gruntowej, której właścicielem jest Skarb Państwa, położonej przy ul. [...] (bez numerów) w T. (działka nr ewid. [...] w obr. [...] m. T., sklasyfikowana jako tereny przemysłowe - Ba i drogi - dr), która była przedmiotem opodatkowania w decyzji z dnia 2 lutego 2016 r. Ponadto z treści aktów notarialnych wynika, że wspólnicy spółki cywilnej wnieśli do jej majątku także udziały w nieruchomościach położonych przy ul. [...] w T. (nieruchomości gruntowe oraz budynek przemysłowy ok. 13.700 m2). Zdaniem Kolegium, nie ma zatem wątpliwości, że nieruchomość objęta decyzją, była wykorzystywana w działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę cywilną. Ponadto z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej wynika, iż skarżący prowadzi działalność gospodarczą od 19 lutego 2007 r., natomiast R. J. również od dnia 19 lutego 2007 r. (data zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej – 8 sierpnia 2018 r., data wykreślenia wpisu z rejestru CEiDG – 4 września 2018 r.). Od dnia 19 lutego 2007 r. skarżący i R. J. prowadzili działalność gospodarczą jako wspólnicy spółki cywilnej A. Jako stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej oraz adres do doręczeń skarżący i jego wspólnik wskazali nieruchomość przy ul. [...] w T.. Jako dodatkowe stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej wskazali ul. [...] w B.. Przeważająca działalność gospodarcza według wpisów z CEiDG, to wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi. Natomiast z zapisów aktu notarialnego z dnia [...] r. Rep.[...], wynika iż w skład majątku wspólnego na zasadach wspólności łącznej wspólników spółki cywilnej wchodziły między innymi następujące prawa (wniesione aportem przez wspólników): prawo użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości gruntowej składającej się z działek gruntu o nr ewid. [...] i [...] położonej w T.; prawo użytkowania wieczystego (udział 1/8) niezabudowanej nieruchomości gruntowej składającej się z działki gruntu o numerze ewidencyjnym [...] położonej w T.; prawo użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości gruntowej składającej się z działki gruntu o nr ewid. [...] położonej w T. (działka zabudowana jest budynkiem przemysłowym murowanym powierzchni zabudowy około 13.700 m2 oraz budynkiem sklasyfikowanym według kategorii pozostałe budynki niemieszkalne, murowanym o powierzchni zabudowy 211 m2); prawo użytkowania wieczystego (udział [...]) niezabudowanej nieruchomości gruntowej składającej się z działki gruntu o nr ewid. [...] położonej w T.; prawo użytkowania wieczystego (udział [...]) niezabudowanej nieruchomości gruntowej składającej się z działki gruntu o nr ewid. [...] położonej w T. ; prawo użytkowania wieczystego (udzia ł[...]) niezabudowanej nieruchomości gruntowej składającej się z działek gruntu o numerach ewidencyjnych [...] i [...] położonej w T..

Dla zobrazowania związku przedmiotu opodatkowania zawartego w decyzji z dnia 2 lutego 2016 r. (działka nr ewid. [....] w obr. [...] m. T.), a także innych nieruchomości położonych przy ul. [...] w T. (które były przedmiotem odrębnych postępowań Kolegium), z działalnością gospodarczą skarżącego, Kolegium wskazało, iż z dokumentu złożonego w toku prowadzonego postępowania przez pełnomocnika strony zatytułowanego "Raport o środkach trwałych na dzień 31.12.2016 r." wynika, że spółka cywilna A A.R., R. J. w zestawieniu tym ujęła m.in. budynek (hala magazynowa) - data przyjęcia 31 stycznia 2007 r., metoda amortyzacji - liniowa, wartość początkowa - 1.124.940,00 zł, dotychczasowe umorzenie - 1.031.195,06 zł, wartość aktualna - 93.744,94 zł. Natomiast z dokumentu zatytułowanego "Podsumowanie księgi przychodów i rozchodów - 01.01.2016 - 31.12.2016 r." wynika, że spółka cywilna uzyskała za 2016 r. przychody w wysokości 12.236,00 zł, koszty uzyskania przychodów 418.045,21 zł, stratą 405.809,21 zł. Z podsumowania księgi nie wynika jakie przychody i jakie koszty poniosła spółka A w 2016 r., gdyż przedstawiony wydruk z książki przychodów i rozchodów zawiera jedynie dane liczbowe, bez określenia rodzaju wydatku czy przychodu. Jednocześnie z dokumentów przedłożonych przez stronę nie wynika czy spółka cywilna A wykazała w ewidencji środków trwałych prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej o powierzchni 8.027,00 m2.

Kolegium zwróciło również uwagę, że spółka cywilna skarżącego w dniu 11 marca 2010 r. zwróciła się z wnioskiem do Prezydenta Miasta T. o udzielenie pomocy publicznej de minimis w postaci odroczenia terminu płatności podatku od nieruchomości z nieruchomości położonej w T. przy ul. [...]. Wniosek ten motywowany był dużymi nakładami finansowymi, które spółka cywilna poniosła w związku z prowadzonym remontem i modernizacją pomieszczeń wykorzystywanych na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. Na zakupionych nieruchomościach będących składnikiem majątku wspólników spółki cywilnej A wniesionych aportem do spółki, znajdowały się budynki w złym stanie technicznym, w których wymienione zostały okna, pokrycie dachowe, wykonano remont systemu energetycznego oraz wodnego. Nieruchomości są częściowo wynajmowane przez inne podmioty gospodarcze m.in. na magazyn logistyczny, a środki z najmu są przeznaczane na inwestycje w pozostałych częściach nieruchomości. Natomiast wnioskiem z dnia 20 listopada 2009 r., w ramach pomocy de minimis, spółka cywilna A zwróciła się również o umorzenie IV raty podatku wraz z odsetkami od nieruchomości położonej w T. ul. [...]. W uzasadnieniu wniosek motywowano dużymi nakładami finansowymi, które ponosi spółka w związku z rozbiórką budynków i uprzątnięciem terenu, jak i przeprowadzeniem zaplanowanych inwestycji. Oba wnioski zostały uwzględnione przez organ podatkowy I instancji.

Wskazane okoliczności, zdaniem Kolegium, prowadzą do wniosku, że skarżący nie mógł wprowadzić wraz ze swoim wspólnikiem do spółki, w postaci aportu, nieruchomości gruntowych w sposób nieprzemyślany i niemający na celu wykorzystanie ich w prowadzonej działalności gospodarczej. Nieruchomości znajdujące się przy ul. [...] (bez numerów) oraz przy ul. [...] w T. się obok siebie i tworzą całość przedsiębiorstwa należącego do właścicieli spółki cywilnej A, a skarżący do dnia ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie kwestionował związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, a co szczególnie istotne, w toku postępowania nie wykazał, że wykorzystywał nieruchomość do celów prywatnych.

Na związek posiadanych nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą wskazuje również – jak argumentowało Kolegium - fakt wniesienia ich aportem do spółki oraz ujęcie hali magazynowej w zestawieniu środków trwałych, a także dokonywanie odpisów amortyzacyjnych w 2016 r. i latach wcześniejszych oraz wykorzystywania tych nieruchomości w wprowadzonej działalności gospodarczej. Wskazana nieruchomość była zatem związana z prowadzoną przez wspólników spółki cywilnej A działalnością gospodarczą.

W skardze na tą decyzję A.R., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucił jej naruszenie:

1. art. 198 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. przez nieprzeprowadzenie oględzin nieruchomości, a tym samym nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób umożliwiający wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy;

2. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że nieruchomości podatnika położone w T. przy ul. [...] o numerach działek [...], [...] i [...], w okresie, którego dotyczy decyzja, były związane z działalnością gospodarczą podatnika, podczas gdy stan tych nieruchomości wykluczał i nadal wyklucza potencjalne nawet ich wykorzystanie w celu związanym z działalnością gospodarczą podatnika.

Zważywszy na te zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w sprawie, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na tę skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r. poz. 374 ze zm.), zwanej ustawą o covid, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Na tle tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 30 listopada 2020r., II OPS 6/19, wyraził pogląd, iż "prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19 (...). Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie prawa przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). (...) Dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno bowiem następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego".

W sprawie ziściły się warunki określone w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o covid. Rozpoznanie tej sprawy jest konieczne, jednakże rozprawy, wymaganej przez ustawę, nie można przeprowadzić na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku z uwagi na brak oświadczenia stron o możliwościach technicznych w zakresie uczestniczenia w tej rozprawie. Wymagany przywołaną wyżej uchwałą NSA standard ochrony praw stron w niniejszej sprawie został zachowany, skoro wskazanym powyżej zarządzeniem strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie, względnie uzupełnienia dotychczasowej argumentacji.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.

Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Rozpoznając w trybie covidowym w tak zakreślonej kognicji skargę - Sąd stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja pierwszoinstancyjna odpowiadają bowiem prawu.

Istota sporu koncentruje się wokół rozstrzygnięcia, czy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, ma zastosowanie w tej sprawie, a w konsekwencji także czy ma wpływ na wydaną ostateczną decyzję wymiarową w podatku od nieruchomości za sporny w tej sprawie okres i stanowi podstawę jej uchylenia.

Wobec tego, że skarżona decyzja została podjęta w wyniku wznowienia postepowania - Sąd stwierdza, że wznowienie postępowania to tryb nadzwyczajny, który ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 o.p. Wznowienia postepowania podatkowego można żądać m.in. na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie w przypadku, gdy została ona wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł TK. Według zaś art. 190 § 1 Konstytucji RP, orzeczenia TK mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Natomiast w myśl § 4 tego artykułu, orzeczenie TK o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania.

Istnienie zatem orzeczenia TK stwierdzającego niezgodność z Konstytucją RP lub umową międzynarodową konkretnego przepisu ustawy, stanowiącego materialnoprawną podstawę wydania decyzji podatkowej, jest warunkiem niezbędnym dla przyjęcia istnienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p.

Jednakże w tej sprawie organy obu instancji słusznie uznały, że – pomimo oparcia wniosku o wznowienie postępowania na określonej w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. przesłance wznowienia i złożenia wniosku w zakreślonym ustawą terminie – przeprowadzona na dalszym etapie postępowania ocena wykazała brak podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji.

W tym zakresie Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie w pełni podziela i przyjmuje za swoje stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, w którym dokonano interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a nadto uwzględniono wyroki Trybunału Konstytucyjnego, które dotyczyły tego zagadnienia.

Sąd zauważa zatem w ślad za powołanym judykatem sądu odwoławczego, że w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Sąd konstytucyjny, co należy mocno podkreślić nie orzekając o derogacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznał ten przepis za niezgodny z Konstytucją w przypadku dokonania jego określonej wykładni.

Trybunał Konstytucyjny już w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., SK 13/15 wskazał, że "art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Analiza wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, pokazuje, że nawiązuje on do stanowiska zawartego w orzeczeniu Trybunału z dnia 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, a zarazem stanowi jego uzupełnienie. Z wyeksponowanej tezy wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, co nie jest takie jednoznaczne w poprzednim orzeczeniu. Stanowisko prezentowane w rozstrzygnięciu z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, dotyczy zatem zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. status podatnika podatku od nieruchomości. Podobnie jak w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r. (odnoszącym się co prawda do osoby fizycznej będącej współposiadaczem nieruchomości), TK w orzeczeniu w sprawie o sygn. SK 39/19 uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą).

W wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. Trybunał wyraził pogląd, że "przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji".

Skoro zatem, zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną, nakreśloną przez TK (w obu przytaczanych wyrokach), posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie, od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie tych przepisów. Pomocne w rozstrzygnięciu tej kwestii jest odniesienie się do pojęć, jakimi prawodawca posługuje się w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, tj.: 1) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; 2) zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (m.in. w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i c) u.p.o.l., art. 7 ust. 1 pkt 6, pkt 10, art. 7 ust. 2 pkt 1, pkt 1a, pkt 3, pkt 5, pkt 5b) u.p.o.l., ale także w art. 55 ust. 4 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP (Dz. U. z 2019 r. poz. 1347 ze zm.); oraz 3) wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej (w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.).

Konsekwencja tego, że ustawodawca posłużył się zwrotami "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", a nadto w kilku miejscach "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz "wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" jest to, że nadał tym określeniom inne znaczenie.

Mimo – jak zaznaczono – zamieszczenia w ustawie podatkowej legalnej definicji zwrotu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", prawidłowe odczytanie tego przepisu nadal nastręcza szereg wątpliwości, czego do końca nie rozstrzygnęły wyroki TK z dnia 12 grudnia 2017 r. oraz 24 lutego 2021 r. (a nawet te wątpliwości spotęgowały). W praktyce zasygnalizowany problem może być rozpatrywany w trzech wariantach: 1) podatnik jest przedsiębiorcą i poza działalnością gospodarczą nie realizuje żadnych innych zadań; 2) podatnik jest podwójnie identyfikowany (chodzi tu o sytuację, gdy podatnik będący przedsiębiorcą dysponuje jednocześnie składnikami majątkowymi [nieruchomościami], które nie są w żaden sposób powiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem ani działalnością gospodarczą, a są wykorzystywane w pozagospodarczej sferze aktywności podatnika, a nadto nie znajdują się w posiadaniu innego przedsiębiorcy [np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź bez tytułu prawnego], który zajmuje je na prowadzenie działalności gospodarczej); 3) podatnik nie jest przedsiębiorcą, lecz należąca do niego nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, który zajmuje ją na prowadzenie działalności gospodarczej.

Elementem łączącym pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", "wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej" oraz "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest posiadanie gruntu, budynku, budowli przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Zwrócić wiec trzeba uwagę, że wyrok TK z dnia 24 lutego 2021 r. odnosi się do sytuacji, w której osoba podatnika podatku od nieruchomości może być identyfikowana podwójnie: 1) jako osoba fizyczna jest właścicielem (użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym) nieruchomości powiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a jednocześnie również nieruchomości zaliczanych do jej majątku osobistego, służących do realizacji innych celów niż działalność gospodarcza; 2) jako jednostka organizacyjna (w tym osoba prawna) jest właścicielem nieruchomości wykorzystywanych w ramach różnych form jej aktywności, a więc także zadań niemieszczących się w sferze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Jednocześnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 oraz ust. 2 u.p.o.l. wynika, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości rozciąga się również na posiadaczy nieruchomości (obiektów budowlanych) stanowiących przedmiot własności Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego albo wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, które to posiadanie wynika z określonego w tych przepisach tytułu prawnego lub sposobu władania. Z uwagi na to, że zaistniały w tej sprawie problem prawny dotyczy prawa własności nieruchomości, wątek związany ze statusem podatnika – posiadacza nieruchomości w warunkach określonych w ostatnio przytoczonych przepisach - zostanie pominięty w dalszych rozważaniach. Ze względów czysto technicznych, w dalszych fragmentach uzasadnienia, posługiwano się w kilku miejscach określeniem "właściciel nieruchomości", rozumiany jako posiadacz samoistny, użytkownik wieczysty gruntu, budynku, budowli lub ich części.

Przeznaczenie nieruchomości do realizacji innych zadań niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. może być związane również z jej objęciem inną daniną niż podatek od nieruchomości, np. podatkiem rolnym lub leśnym.

W przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (na co może wskazywać np. przedmiot przedsiębiorstwa wyszczególniony w dziale 3 rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego), dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Do takich wniosków prowadzi prawidłowe odczytanie celu wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Jasną intencją ustawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań (jeżeli podmiot wykonujący wyłącznie działalność gospodarczą nieruchomością taką dysponuje, jest ona obarczona stawką podatku, właściwą dla nieruchomości gospodarczo wykorzystywanej). W art. 1a ust. 2a u.p.o.l. (przed 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine) ustawodawca zawarł zamknięty katalog przypadków, w których grunty, budynki i budowle, mimo że znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie są zaliczane do związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwrócić jednakże należy uwagę, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, iż "opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Artykuł 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej".

Nie powinna zatem budzić wątpliwości teza, że okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu osoby prawnej, będącej jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości (gruntów, budynków, budowli służących innym celom niż gospodarcze, jeżeli takowe są wykonywane przez podatnika) sytuacja prawnopodatkowa podatnika - osoby prawnej jest identyczna jak osoby prawnej nieprowadzącej działalności gospodarczej.

Wobec tego sentencje wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., SK 15/15, oraz z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, w kontekście wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w tym celu jaki przepis ten ma spełniać), mogą prowadzić do wniosku, że określane przez radę gminy na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. stawki opodatkowania znajdą zastosowanie, gdy nieruchomość (grunt, budynek, budowla lub ich część): 1) znajduje się posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie, 2) jest faktycznie wykorzystywana lub może być potencjalnie wykorzystywana przez tego przedsiębiorcę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (ma faktyczny związek z jego gospodarczą aktywnością).

Za takim rozumieniem określenia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2021 r., III FSK 896/21, stwierdzając, że związek z działalnością gospodarczą "oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych (...). O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie".

Ustalając, w kontekście interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., znaczenie zaprezentowanego w uzasadnieniu wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r. stanowiska, że podwyższone stawki opodatkowania nie mogą być stosowane w odniesieniu do nieruchomości "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" zauważyć należy, że określenie to nie oznacza tego samego, co "faktycznie wykorzystywane i mogące być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej". Użyte bowiem przez Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu tego wyroku zwroty "niewykorzystywanych" oraz "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi" zostały połączone funktorem koniunkcji "i", co sugeruje konieczność łącznego uwzględniania tych wypowiedzi przy dokonywaniu analizy okoliczności faktycznych decydujących o rodzaju stosowanej stawki opodatkowania. Nie można się również oprzeć wrażeniu, że wypowiedź ta ma charakter uniwersalny, ogólny, i nie odnosi się do konkretnego, wąskiego stanu faktycznego, który legł u podłoża przyjętego orzeczenia.

Trudno jednakże zgodzić się z tezą, że zakres pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest węższy od "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" (albo oznacza to samo), a do takich wniosków mogłaby prowadzić próba literalnego odczytania stwierdzenia TK "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej". Sprzeciwia się temu chociażby fakt posługiwania się przez ustawodawcę w rożnych fragmentach aktu normatywnego, a co istotne w różnych kontekstach znaczeniowych, zarówno określeniem "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", jak oraz "związany" z taką działalnością. Właśnie ten kontekst (np. opodatkowanie maksymalną stawką budynków mieszkalnych, w przypadku ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, gdy co do zasady obiekty te są opodatkowane stawką niższą), wskazuje na to, że pojęcie "zajęty", jako zakresowo węższe, mieści się w określeniu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej".

Powstaje wobec tego pytanie, czy użyty przez TK zwrot "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie rozszerza katalogu wyłączeń z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. (wcześniej z art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine), a co więcej - nawet zastępuje unormowania zawarte w tym przepisie, a także w art. 1a ust. 1 pkt 3 ab initio? Tego typu ingerencja w tekst ustawy, bez derogowania przepisu, wydaje się nieuzasadniona.

Sąd rozpoznający tę sprawę w pełni podziela stanowisko NSA, że zwrot "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie powinien być odnoszony się do uregulowanych wprost w ustawie podatkowej wyjątków od możliwości rozpoznania nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (obecnie unormowanych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., a przed 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine). Interpretacja dokonana przez sąd konstytucyjny, który zdecydował o utrzymaniu przepisu w obrocie prawnym, nie może całkowicie wypaczać sensu i istoty analizowanej regulacji, zupełnie abstrahować od jej treści i nadawać całkowicie odmiennego znaczenia niż wynikające z tekstu ustawy.

Stąd też zdaniem Sądu określenie "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i to z zastrzeżeniem dodatkowych warunków, o czym mowa w dalszej części uzasadnienia.

Dyrektywy interpretacyjne wskazane w obu omawianych wyrokach sądu konstytucyjnego, w odniesieniu do znaczenia zwrotu legislacyjnego "związany z działalnością gospodarczą", "zbliżają" – w ocenie Sądu - definicję tego określenia do pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" w przedstawionym wyżej rozumieniu, lecz jedynie w przypadku podwójnej identyfikacji podatnika, we wskazanym wcześniej rozumieniu tego określenia. Natomiast sytuacja prawnopodatkowa podatnika o podwójnej identyfikacji, w odniesieniu do należących do niego nieruchomości, które nie mają powiązania z prowadzoną działalnością gospodarczą jest identyczna jak osoby, która przedsiębiorcą nie jest czy też osoby prawnej, której celem funkcjonowania nie jest prowadzenie działalności gospodarczej. W obu tych przypadkach, tzn. gdy podatnik sam nie zajmuje nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, opodatkowaniu z zastosowaniem najwyższej stawki podlegać będą jedynie te grunty, budynki, budowle lub ich części, które oddane zostały w posiadanie przedsiębiorcy lub innemu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy) i są zajęte przezeń na prowadzenie działalności gospodarczej w przedstawionym wyżej znaczeniu. Jeżeli zaś jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.

Reasumując, za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, w tym osoby prawnej) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w tym rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Interpretując zatem wyrok TK z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, należy stwierdzić, że osoba prawna, tak jak w rozpatrywanej sprawie, prowadząca jedynie działalność gospodarczą może posiadać tylko nieruchomości potrzebne do prowadzenia tej działalności, które wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Inaczej jest u podmiotów prowadzących poza działalnością gospodarczą inny rodzaj działalności (fundacje, stowarzyszenia, spółdzielnie). Taki podmiot może posiadać nieruchomości przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej (składniki przedsiębiorstwa) i nieruchomości służące pozostałym rodzajom działalności. Jego majątek nieruchomy na potrzeby podatkowania podatkiem od nieruchomości należy podzielić na ten, który jest lub może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem związany z prowadzeniem działalności w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i pozostały, opodatkowany na zasadach ogólnych. Wyrok TK odnosi się do podmiotów prowadzących nie tylko działalność gospodarczą, gdyż jedynie w ich przypadku istnieje potrzeba ustalenia, jaka część majątku związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odniesieniu do przedsiębiorców bądź osób prawnych prowadzących wyłącznie działalność gospodarczą nie jest to potrzebne, ponieważ nieruchomości jako składniki ich przedsiębiorstwa mogą być przeznaczone jedynie do działalności gospodarczej (por. L. Etel, Co wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. w sprawie SK 39/19, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych nr 7/2021, TAX PRESS).

Wobec powyższego nie są zasadne wskazane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego, a wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, nie stanowi podstawy prawnej uchylenia decyzji ostatecznej w tej sprawie. Co istotne strony tego postępowania są zgodne co do rozumienia pojęcia "związany z działalnością gospodarczą", a osią sporu jest błędne zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., biorąc pod uwagę stan nieruchomości wykluczający – zdaniem skarżącej spółki - przyjęcie, że może być ona wykorzystywana w celu związanym z działalnością gospodarczą spółki oraz pominięcie dowodu z oględzin nieruchomości, które miały potwierdzić ów stan nieruchomości. To norma materialnoprawne – w przyjętym przez Trybunał Konstytucyjny rozumieniu w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. - określa zakres postępowania dowodowego. Ten zaś został ustalony przez organy w sposób prawidłowy, a przeprowadzone przez organy dowody w dostateczny sposób wykazały, iż nieruchomość skarżącego jest i potencjalnie może być wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Zarzuty skargi dotyczące nieprzeprowadzenia oględzin nieruchomości, a także błędne przyjęcie, że nieruchomość była w całości związana z działalnością gospodarczą, podczas gdy stan części tej nieruchomości wykluczał i nadal wyklucza jej potencjalne wykorzystani w celu związanym z działalnością gospodarczą są zatem chybione. Niewykorzystywanie nieruchomości przez skarżącego do prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na jej stan nie może bowiem stanowić podstawy do zastosowania niższej stawki podatku od nieruchomości. Nieruchomość taka, mimo niewykorzystywania jej z różnych przyczyn, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą – to zaś z uwagi na potencjalną możliwość ich wykorzystywania w tym celu. Podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy, w tym znaczeniu, opodatkowaniu podlega posiadanie nieruchomości, bez względu na to, czy przynosi ona zysk posiadaczowi, czy też wymaga nakładów w celu utrzymania jej w stanie zdatnym do użytku i wykorzystania. Sporna w tej sprawie nieruchomość przeznaczona jest na realizację gospodarczych, a nie osobistych celów życiowych podatników. Spełnia zatem warunki nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. W związku z tym za niezasadny należało uznać zarzut braku ustaleń co do faktycznego wykorzystywania nieruchomości, jej stanu technicznego i brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczności możliwości prowadzenia działalności gospodarczej na opodatkowanej nieruchomości. Te okoliczności były bowiem bez znaczenia dla sprawy, a organy podatkowe mają obowiązek dopuścić jako dowody wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 o.p.), przy czym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są "okoliczności mające znaczenie dla sprawy" (art. 188 o.p.).

Wobec tego Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie stwierdza, że w sytuacji niepodważenia poczynionych ustaleń faktycznych – jak to ma miejsce w tej sprawie – stanowią one podstawę zastosowania przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji są one bowiem wiążące w procesie subsumpcji normy materialnej. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie ma zaś najmniejszych wątpliwości, iż intencją skarżącego jest wykorzystywanie nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej. Przemawia za tym szereg okoliczności faktycznych. Sporna nieruchomość została nabyta na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej jako majątek wspólny A.R. i R. J.. Przysługuje im jako wspólnikom spółki A spółka cywilna prawo użytkowania wieczystego opodatkowanej nieruchomości położonej w T., przy ul.[...] (bez numerów), nr działki [...], sklasyfikowanej jako tereny przemysłowe. Nieruchomość ta została wniesiona przez wspólników spółki aportem do spółki (podobnie jak nieruchomość przy ul. [...] w T.). Stanowi ona jedną z kilku nieruchomości znajdujących się obok siebie i tworzących wspólną całość przedsiębiorstwa należącego do tej spółki. Nieruchomość wchodzi zatem w skład zorganizowanej części przedsiębiorstw podatników w rozumieniu art. 55¹ k.c. Obaj wspólnicy są też wpisani w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej jako podmioty prowadzące działalność gospodarczą, a stałym (głównym) miejscem prowadzenia ich działalności w formie spółki cywilnej jest nieruchomości przy ul. [...] w T.. Przeważającym przedmiotem tej działalności jest zaś wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi. Co więcej w skład majątku wspólnego wchodzi szereg innych nieruchomości wymienionych w decyzjach obu instancji. Jednakże tylko hala magazynowa w "Raporcie o środkach trwałych na dzień 31.12.2016 r." została ujęta jako środki trwałe, co do których zastosowano amortyzację, która jest metodą rozliczenia nabycia nieruchomości w kosztach uzyskania przychodu w działalności gospodarczej. Natomiast z dokumentów przedłożonych przez skarżącego nie wynika, że sporna nieruchomość została ujęte w środkach trwałych. Podnieść jednak trzeba, że choć prawo użytkowania wieczystego stanowi środek trwały, to na gruncie ustawy o podatku dochodowym nie podlega ono amortyzacji. Z kolei z dokumentu zatytułowanego "Podsumowanie księgi przychodów i rozchodów – 01.01.2016 – 31.12.2016 r." wynika, że spółka A uzyskała przychody w wysokości 12.236,00 zł, poniosła koszty uzyskania przychodu w wysokości 418.045,21 zł oraz stratę w wysokości 405.809,21 zł. Z podsumowania księgi nie wynika, jakie przychody i jakie koszty poniosła spółka w 2016 r., gdyż przedstawiony wydruk z księgi przychodów i rozchodów zawiera jedynie dane liczbowe, bez określenia rodzaju wydatku czy przychodu.

Nie bez znaczenia dla oceny (potencjalnego) wykorzystywania spornej nieruchomości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (jako zorganizowanego przedsiębiorstwa) ma też fakt, iż spółka zwróciła się do organu I instancji z wnioskiem o udzielenie pomocy de minimis poprzez odroczenie terminu płatności podatku od nieruchomości z nieruchomości położonej przy ul. [...] w T., a wniosek ten motywowała - jak wywodziły organy – dużymi nakładami finansowymi poniesionymi przez spółkę na remont i modernizację pomieszczeń wykorzystywanych na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. Jak argumentowała spółka na zakupionych nieruchomościach, będących składnikiem majątku wspólników spółki, znajdują się budynki w złym stanie technicznym, zostały wymienione okna, pokrycie dachowe, wykonano remont systemu energetycznego i wodnego, wyremontowano także drogi dojazdowe oraz plac manewrowy. Nieruchomości są częściowo wynajmowane przez inne podmioty gospodarcze m.in. na magazyn logistyczny, a środki z najmu są przeznaczane na inwestycje w pozostałych częściach nieruchomości. Spółka ponadto w ramach pomocy de minimis wystąpiła z wnioskiem o umorzenie IV raty podatku od nieruchomości wraz z odsetkami od nieruchomości położonej przy ul. [...] w T., wskazując i w tym przypadku na duże nakłady finansowe, które spółka ponosi w związku z rozbiórką budynków i uprzątnięciem terenu, jak i przeprowadzeniem zaplanowanych inwestycji: wymianę i remont części pokrycia dachowego, remont dróg dojazdowych jak i doprowadzenie wody do nieruchomości. W tych okolicznościach nie sposób przyjąć, że nie miała zastosowania podwyższona stawka podatku od nieruchomości. Ta bowiem nie ma zastosowania jedynie w przypadku zaistnienia obiektywnych i niezalenych od przedsiębiorcy okoliczności, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Takie okoliczności jednakże w tej sprawie niezaistniały.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

P.C.