Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 218/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 9  ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia [...] r. nr [...] określającą wysokość straty poniesionej przez "B" Spółka z o.o. (zwanej dalej Spółką lub stroną), której następcą prawnym na skutek połączenia przez przejęcie jest A Sp. z o.o. w 2006 r. w wysokości [...] zł.

W postawie prawnej tego rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749), art. 5 ust. 7 pkt 4 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (t.j. Dz. U. z 2004 r., Nr 121, poz. 1267 ze zm.) oraz przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54 , poz. 654 ze zm.).

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano na wstępie, że organ I instancji w decyzji z dnia [...] r. stwierdził, że Spółka wykazała:

a) przychody w kwocie niższej od prawidłowej o [...] zł wskutek :

- wyłączenia z przychodów kwoty [...] zł na podstawie dowodu "PK z dnia 31.12.2005 r. dotyczącej wyceny bilansowej wyrobów gotowych sporządzonej na koniec 2005 r. Powyższa kwota nie była zaliczona do przychodów zarówno w 2005 r., jak i w roku objętym postępowaniem kontrolnym. Stosownie do art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest podstaw do uznania jej za niepodatkowy przychód,

- wyłączenia z przychodów kwoty [...] zł dotyczącej wyceny bilansowej kontraktów forward na dzień 31.12.2005 r. W 2006 r. kwota ta zaliczona została do kosztów finansowych i nie wyłączono jej z kosztów uzyskania przychodów tego okresu. Ustalono również, że ewidencja księgowa nie wykazała tej kwoty w przychodach za 2006 r. tym samym, stosownie do art. 12 ust. 4 ww. ustawy, nie występują przesłanki uznania jej za przychód nie zaliczony do opodatkowania,

- zmniejszenia przychodów o kwotę [...] zł na podstawie faktury VAT korekta nr [...] z dnia [...] r. wystawionej na rzecz C S.A. Z treści faktury VAT korekta wynika, że dotyczyła ona zmniejszenia ilości określonych wyrobów w stosunku do pierwotnie wykazanych w fakturze VAT nr [...] z dnia [...] r., a powodem jej wystawienia było: "rozliczenie inwentaryzacji", "rozliczenie reklamacji". Dokumentów potwierdzających rozliczenie reklamacji oraz inwentaryzacji Spółka nie przedłożyła,

- błędu rachunkowego w kwocie [...] zł, stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą wyłączoną z przychodów w zeznaniu CIT-8, a kwotą wynikającą ze zgromadzonych dokumentów. Zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych błędy rachunkowe, nie stanowią podstawy do zmniejszenia przychodów podatkowych,

- ujęcia w księgach rachunkowych, a następnie w zeznaniu CIT- 8 faktur VAT korekta wykazanych w tabeli Nr [...], tj.: nr [...], wystawionych w dniu [...] r. do faktur VAT z 2004r. i 2005r. na rzecz C S.A. z siedzibą we W., ul. [...], NIP [...]. Na podstawie wymienionych faktur VAT korekta Spółka zmniejszyła przychody 2006 r. łącznie o kwotę [...] zł. Z treści faktur VAT korekta, wykazanych w ww. tabeli wynika, że dotyczyły one zmniejszenia ilości określonych towarów w stosunku do pierwotnie wykazanych w fakturach VAT ujętych w tabeli Nr [...]. Z treści faktur VAT korekta wynika, że zostały wystawione z tytułu: "rozliczenia inwentaryzacji", "rozliczenia reklamacji", "reklamacji". Poza fakturami VAT korekta pełnomocnik Spółki nie przedłożył dokumentów, które świadczyć miały o wystawieniu tych faktur w związku z inwentaryzacją i reklamacjami. Takich dokumentów nie posiadała również C S.A.

Zdaniem Spółki (odnośnie zwiększenia przychodów podlegających opodatkowaniu za 2006 r. w kwocie [...] zł, gdyż pozostałych korekt po stronie przychodów Spółka nie zakwestionowała) faktura VAT korekta nr [...] z dnia [...]r., a także faktury VAT korekta z dnia [...]r. ujęte w tabeli Nr [...], przedłożone w postępowaniu odwoławczym wystawione zostały zasadnie i mogły stanowić podstawę obniżenia przychodów 2006 r. łącznie o kwotę [...] zł ([...] zł + [...] zł).

b) koszty uzyskania przychodów zawyżone o kwotę [...] zł. w wyniku:

- niezaliczenia, wbrew treści art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł wynikającej z dowodu "PK" z dnia 31.12.2005 r. wystawionego w związku z wyceną bilansową wyrobów gotowych sporządzoną na koniec 2005 r. W zeznaniu CIT-8 za 2006r. Spółka wyłączyła powyższą kwotę z przychodów, a z dokumentów zebranych w postępowaniu kontrolnym wynika, że kwotę tę należało uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów, poprzez podwyższenie kwot wpływających na zmniejszenie podstawy opodatkowania,

- niezaliczenia do kosztów kwoty [...] zł z tytułu różnic pomiędzy wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodów i kwotami wpływającymi na zmniejszenie podstawy opodatkowania.

- bezpodstawnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w kwocie wyższej od prawidłowej o [...] zł. Kwota ta stanowi różnicę między kwotą odpisów od środków trwałych wynikających z tabeli amortyzacyjnej, a kwotą zaliczoną przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Według tabeli amortyzacyjnej Spółka w 2006 r. dokonała odpisów od środków trwałych w kwocie [...] zł. Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych w tej wysokości dokonywane były stosownie do przepisów art. 16a do 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do kosztów uzyskania przychodów Spółka zaliczyła natomiast odpisy amortyzacyjne w kwocie [...] zł.

- bezpodstawnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowych z tytułu ujemnych różnic kursowych niezrealizowanych w kwocie [...] zł, na którą złożyły się następujące pozycje:

a) wycena bilansowa kontraktów forward na dzień 31.12.2005 r. w kwocie [...] zł. Kwota ta na podstawie dowodu "PK" nr [...] z dnia 31.01.2006 r. zaksięgowana została na koncie Wn 751-04 "ujemne różnice kursowe niezrealizowane". Powyższa kwota zaliczona została w 2006 r. do kosztów finansowych i nie została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów tego okresu,

b) "wycena FX" na dzień 31.12.2006 r. w kwocie [...] zł. Na podstawie dowodu "PK" nr [...] z dnia 31.12.2006 r. kwota ta zaksięgowana została na koncie Wn 751-04 "ujemne różnice kursowe niezrealizowane". Powyższa kwota zaliczona została w 2006r. do kosztów finansowych i nie została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów tego okresu,

c) bezpodstawnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowych dotyczących naliczonych odsetek od kredytu w kwocie [...] zł. Na podstawie dowodu księgowego nr [...] zaksięgowana została dnia 30.12.2006 r. na koncie 751-02 "odsetki i prowizje od kredytów" kwota [...] zł z tytułu utworzonej rezerwy na odsetki od kredytu w [...]. Kwota [...] zł dotyczyła odsetek naliczonych od kredytu w rachunku bieżącym prowadzonym w PLN w wysokości [...] zł i od kredytu dewizowego w wysokości [...] zł ([...] EUR według kursu 3,8312 PLN). Powyższe kwoty Spółka zapłaciła 2.01.2007 r. Potwierdzał to wyciąg nr [...] z dnia 2.01.2007 r. z rachunku [...] prowadzonego w EURO i wyciąg nr [...] z dnia 2.01.2007 r. z rachunku nr [...] prowadzonego w PLN. Powyższa kwota została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W zakresie kosztów uzyskania przychodów Spółka zakwestionowała wyłączenie z nich kwoty [...] zł (tj. różnica pomiędzy amortyzacją podatkową a bilansową).

Przedstawiając zarzuty odwołania organ II instancji podał, że wskazano w nich jedynie na naruszenie:

- art. 12 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - poprzez przyjęcie, iż brak jest podstaw do uznania wystawionej przez Spółkę Faktury VAT korekta nr [...] z dnia [...] r. za podstawę do obniżenia przychodów Spółki w rozliczeniu za rok 2006,

- art. 15 ust.6, w związku z art. 16i ust. 1 i ust.5 oraz art.9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - poprzez uznanie, iż Spółka nie prowadziła ewidencji środków trwałych dla celów podatkowych oraz poprzez zastosowanie do obliczenia odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów stawek amortyzacyjnych przyjętych przez Spółkę dla celów bilansowych.

Do odwołania strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy, dołączyła "zestawienie różnic amortyzacji wynikającej z zastosowania stawek amortyzacji księgowej i podatkowej - wg pisma prokurenta Spółki z dnia 2.01.2005 r.", którego kopia znajdowała się już w aktach sprawy.

Odnosząc się do kwestii zwiększenia przychodów podlegających opodatkowaniu w 2006 r. o kwotę [...] zł ([...] zł + [...] zł) organ odwoławczy zanegował stanowiska pełnomocnika Spółki w sprawie ww. faktur VAT korekta z dnia [...] r., przedstawione na str. 5-10 odwołania i uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia przepisów art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r., poprzez przyjęcie, iż ww. faktury VAT korekta wystawione dla Spółki C S.A, mogą stanowić podstawę do obniżenia przychodów Spółki w rozliczeniu za rok 2006.

Z akt sprawy wynika, że Spółka w księgach rachunkowych, a następnie w zeznaniu CIT- 8 za 2006 r. zaniżyła przychody między innymi o kwotę [...] zł, w wyniku dokonania zapisów w księgach 2006 r., na podstawie faktury VAT korekta nr [...] oraz faktur VAT korekta, ujętych w tabeli Nr [...] (str. 5 zaskarżonej decyzji), wystawionych dla Spółki C S.A w dniu [...] r.

Wyżej wymienione faktury VAT korekta wystawione w dniu [...] r. stanowiły podstawę zapisów na koncie 700-01 "przychody ze sprzedaży produkcji", ujęte na zmniejszenie przychodów.

Z treści faktury VAT korekta nr [...] wynika, że została wystawiona z tytułu "rozliczenia inwentaryzacji" i "rozliczenia reklamacji" wyrobów wymienionych z nazwy i symbolu, z wyjątkiem ostatniej pozycji, w której wykazano 14.884 sztuki drzwi zewnętrznych o symbolu nr [...], bez podania powodu korekty.

W toku prowadzonego postępowania Spółka nie przedstawiła dokumentów potwierdzających, że faktura VAT korekta wystawiona została z powodu reklamacji albo rozliczenia inwentaryzacji. Takich dowodów nie uzyskano również w Spółce C w trakcie czynności sprawdzających w dniu [...] r. Do protokołu z czynności sprawdzających przedstawiciel Spółki C wyjaśnił, że dowody "Wz" zostały zniszczone w 2010 r.

Organ odwoławczy pismem z dnia 16.07.2012 r. wezwał Spółkę C S.A. w oparciu o art. 82 § 1 pkt 1 i § 5 oraz art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa do przedłożenia Umowy o skład konsygnacyjny zawartej przez C S.A. ze skarżącą, a także o przesłanie protokołu Komisji Inwentaryzacyjnej z inwentaryzacji przeprowadzonej w składzie konsygnacyjnym w dniu [...] r. wraz z wnioskami co do sposobu rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych. Nadto poproszono o informacje o niżej wymienionych zdarzeniach:

- wynikających z faktury VAT korekta wystawionych przez "A Spółka z o.o. - nr [...] z dnia [...]r. wystawionej na rzecz C S.A.

Z treści faktury VAT korekta wynika, że dotyczyła ona zmniejszenia ilości określonych wyrobów w stosunku do pierwotnie wykazanych w fakturze VAT nr [...] z dnia [...]r.

- z faktur VAT korekta tj.: nr [...], wystawionych przez "A" Spółka z o.o. w dniu [...]r. do faktur VAT z 2004r. i 2005r. na rzecz C S.A.

Ww. wezwanie Spółka "C" pozostawiła bez odpowiedzi.

Z akt sprawy wynika – jak dalej wyjaśnił organ odwoławczy - że faktura VAT korekta nr [...] wystawiona została do faktury VAT nr [...] z dnia [...] r., którą Spółka udokumentowała sprzedaż 52.351 sztuk wyrobów o różnych symbolach o wartości netto [...] zł i VAT [...] zł. Faktura VAT nr [...] została wystawiona nie dla udokumentowania sprzedaży wyrobów, lecz w związku ze stwierdzonym niedoborem wyrobów ujawnionym w wyniku rozliczenia inwentaryzacji przeprowadzonej w składzie konsygnacyjnym Spółki, znajdującym się na terenie C S.A. Inwentaryzacja zapasów wyrobów w tym składzie została przeprowadzona w dniu [...] r. przez zespół spisowy w składzie: S. P. i H. K. Osoby te przesłuchane w charakterze świadków zeznały, że brały udział w inwentaryzacji zapasów w składzie konsygnacyjnym i w arkuszach spisu wykazały ilości określonych wyrobów faktycznie znajdujących się w składzie.

Organ odwoławczy nie do końca zgodził się z zawartym w odwołaniu stwierdzeniem, że przesłuchania ww. świadków, cyt: "Nie przyczyniły się one jednak do ujawnienia jakichkolwiek nowych faktów mających znaczenie prawne dla sprawy i zasadniczo potwierdziły jedynie okoliczności już znane". Zaakcentował, że świadek S. P. zeznała do protokołu (k. 602), iż np. nie pamięta czy w wyniku inwentaryzacji magazynu w grudniu 2005 r. (w której brała udział wraz z H. K.) została wystawiona w 2005 r. faktura VAT na rzecz C. Nie wie także jakie dokumenty stanowiły podstawę do wystawienia faktury VAT z tyt. sprzedaży na rzecz C, nie pamięta czy sporządzała "różnice inwentaryzacyjne" ani jak były księgowane niedobory w Spółce. Stwierdziła także, że nigdy nie widziała takich dokumentów jak: rozliczenie reklamacji i rozliczenie inwentaryzacji. W tym samym tonie przebiegały zeznania H. K. (k. 598).

Ze stanowiska Spółki wynika – jak dalej wskazał organ odwoławczy, że różnice ilościowe, stwierdzone w wyniku inwentaryzacji, ujęte zostały w zestawieniu zatytułowanym "różnice inwentaryzacyjne" (karta 3570). Z zestawienia tego wynika, że w składzie konsygnacyjnym ujawniono nie tylko niedobory w ilości 52.351 sztuk wyrobów, ale również nadwyżki w ilości 17.805 sztuk. Na tym dokumencie zamieszczono odręczną adnotację "niedobory zaksięg. F-ra Nr [...]". W sprawie tego zestawienia, przesłuchana w charakterze świadka główna księgowa Spółki D E. W. zeznała, że zostało ono sporządzone przez S. P., na podstawie arkuszy spisowych i ewidencji księgowej, według stanu na 1.12.2005 r. Świadek S. P. zeznała natomiast, że zestawienie to sporządzone zostało w księgowości w Spółce, ale nie pamiętała kto je sporządzał, bo w tym czasie w księgowości, oprócz niej, pracowała także p. E.

Zdaniem pełnomocnika Spółki niedobory i nadwyżki wyrobów w składzie konsygnacyjnym wynikały m.in. z tego, że w ewidencji magazynowej nie ujęto wszystkich dowodów "Wz" potwierdzających rozchód wyrobów ze składu oraz zwrotów wyrobów dokonanych przez Spółkę C. Na potwierdzenie takiego stanu pełnomocnik Spółki przedstawił kserokopie dowodów "Wz" wystawionych w okresie od [...]r. do [...]r. wraz z zestawieniem przyjętych zwrotów z tytułu uznanych reklamacji 10.264 sztuk różnych wyrobów. Ponadto do pisma z dnia 24.11.2010 r. (karta 538) załączył zestawienie ruchów magazynowych dotyczących poszczególnych wyrobów wraz z zestawieniem podsumowującym transakcje udokumentowane fakturą VAT korekta Nr [...]. Dokumenty te, w ocenie pełnomocnika, potwierdzają zasadność wystawienia faktury VAT korekta nr [...] z dnia [...]r. W piśmie z dnia 17.12.2010 r. (karta 550) pełnomocnik wyjaśnił bowiem, że faktura VAT nr [...] z dnia [...]r. nie została zaakceptowana przez Spółkę C i w związku z tym w okresie do 30.06.2006r. spółki prowadziły uzgodnienia w sprawie zasadności wystawienia tej faktury oraz w zakresie dostaw wyrobów do składu konsygnacyjnego, pobrań towarów przez C, uznanych reklamacji towarowych. Uzgodnienia między Spółkami zostały zawarte w ostatecznym rozliczeniu sporządzonym w formie zestawienia stanowiącego załącznik do pisma z dnia 24.11.2010 r. W wyniku tych uzgodnień, poza fakturą VAT korekta nr [...], w dniu [...]r. Spółka wystawiła 29 faktur VAT korekta ujętych w tabeli Nr [...] i na ich podstawie obniżyła przychody ze sprzedaży 2006 r. o [...] zł.

Wszystkie ww. faktury korygujące, ujęte w ww. tabeli Nr [...] wystawione zostały do faktur dokumentujących sprzedaż wyrobów ze składu konsygnacyjnego w roku 2004 i 2005. Z ich treści wynika, że podobnie, jak faktura VAT korekta nr [...] zostały wystawione w związku ze zwrotem wyrobów do składu konsygnacyjnego w 2005r.

Ponadto pełnomocnik Spółki przedstawił fakturę VAT nr [...] z dnia [...]r. na wartość netto [...] zł i VAT w kwocie [...] zł twierdząc, że faktura ta dotyczyła również rozliczenia inwentaryzacji zapasów wyrobów w składzie konsygnacyjnym. Z treści faktury wynika, że została wystawiona za 22.510 sztuk wyrobów o różnych symbolach.

Z faktury tej w żaden sposób nie wynika jednak, że dotyczyła ona sprzedaży wyrobów wydanych ze składu konsygnacyjnego w roku 2005 ani, że została wystawiona w celu skorygowania faktury lub faktur wystawionych w 2005 r.

Strona, jak dalej zaznaczył organ odwoławczy, mimo wezwania z dnia 31 maja 2012 r. do przedłożenia będących w jej posiadaniu dowodów źródłowych w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie zmniejszenia przychodów o kwotę [...] zł oraz ujęcia w księgach rachunkowych, a następnie w zeznaniu CIT- 8 faktur VAT korekta wykazanych w tabeli Nr [...], wystawionych w dniu [...]r. do faktur VAT z 2004 r. i 2005 r. na rzecz C nie przedłożyła dokumentów potwierdzających rozliczenie reklamacji oraz inwentaryzacji. Nie przedłożyła także Umowy o Skład konsygnacyjny zawartej z C SA, a także protokołu Komisji Inwentaryzacyjnej z inwentaryzacji przeprowadzonej w składzie konsygnacyjnym w dniu [...] r. wraz z wnioskami co do sposobu rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych, o co również proszono we wspomnianym wezwaniu.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przytoczył art. 27 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), zgodnie z którym przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji. Przyczyny powstania różnic inwentaryzacyjnych określa komisja inwentaryzacyjna w protokole, w którym przedstawia także umotywowane wnioski co do sposobu ich rozliczania. Księgowanie rozliczonych różnic inwentaryzacyjnych odbywa się na podstawie decyzji kierownika jednostki, podjętej na wniosek przewodniczącego komisji inwentaryzacyjnej, zaopiniowany przez głównego księgowego.

W tym kontekście organ zauważył, że załączone przez Spółkę do pisma z dnia 22.06.2012 r. (odpowiedź na ww. wezwanie) kserokopie dokumentów znajdowały się już w aktach sprawy i na pewno nie są zestawieniami, o które proszono w wezwaniu z dnia 31.05.2012 r.

Tymczasem ze znajdującego się w aktach sprawy sporządzonego przez E Spółka z o.o. "Raportu uzupełniającego opinię z badania sprawozdania finansowego za rok obrotowy, kończący się 31.12.2005 r." (str. 10) wynika, iż, cyt: "Spółka przeprowadziła inwentaryzację składników majątkowych w terminach określonych w art. 26 ustawy o rachunkowości (...). Różnice inwentaryzacyjne rozliczono w księgach okresu objętego sprawozdaniem finansowym".

Zatem świadkowie sporządzający inwentaryzację w grudniu 2005 r. nie wiedzieli nic o różnicach inwentaryzacyjnych, natomiast biegły w sprawozdaniu finansowym za 2005 rok stwierdził, iż różnice inwentaryzacyjne rozliczono w księgach 2005 r. (a zatem różnice inwentaryzacyjne zostały w 2005 r. do końca rozliczone). Stanowiska biegłego zawartego w raporcie Spółka nie kwestionowała.

Ponadto wśród dokumentów nadesłanych przez pełnomocnika Spółki w związku z ww. wezwaniem znajduje się (znana już wcześniej organom) "umowa dostawy" z dnia [...] r. zawarta przez Spółkę ze Spółką Akcyjną C. W pkt 12 tejże umowy wskazano, iż integralną jej częścią są załączniki- m.in. "Porozumienie o udostępnieniu i obsłudze powierzchni magazynowej". Takiego załącznika jednak Spółka nie dołączyła, brak go też w aktach sprawy, które zawierają także kserokopię tej umowy.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołał treść art. 12 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz ust. 13 i 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 cyt. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W kontekście przywołanej regulacji organ odwoławczy stwierdził, że:

1) w momencie sprzedaży towaru u sprzedającego powstaje z tego tytułu przychód należny. Podatnik ma obowiązek wykazać ten przychód i odprowadzić zaliczkę na podatek również w sytuacji, gdy kontrahent nie zapłaci należności, bowiem przychodem są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane,

2) w momencie zwrotu towaru i udokumentowania tego faktu fakturą korygującą, wystawioną zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.) następują określone konsekwencje w podatku dochodowym. Przychód w wysokości wartości zwróconego towaru przestaje być należny. Sprzedawca zmniejsza swoje przychody o wartość zwróconych towarów; zwrot powinien być uwzględniony po stronie przychodów poprzez ich zmniejszenie w roku, w którym miał miejsce zwrot towarów uwzględniony w fakturze korygującej.

Zasady rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uregulowane zostały w art. 12 ust. 3a-3e tej ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Ponadto zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 Nr 54, poz. 535 ze zm.) podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Zasady wystawiania faktur korygujących, jak dalej podał organ odwoławczy, regulowały w 2006 r. przepisy § 16 i § 17 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. Z przepisów tych wynika, że faktura korygująca winna zostać wystawiona w przypadku, gdy po wystawieniu faktury pierwotnej: udzielony został rabat (bonifikata, upust, uznana reklamacja, skonto), zwrócony został towar, nabywca otrzymał zwrot kwot nienależnych, doszło do zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu, podwyższono cenę, stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktura korekta nie dokumentuje zatem odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości.

Punktem odniesienia do faktury korygującej jest faktura pierwotna. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają, szczegółowych zasad dokonywania korekt przychodów. Korekta przychodów wynikająca z faktury korygującej powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego. Późniejsze wystawienie korygujących faktur VAT skutkuje zmianą wysokości przychodów, nie zaś datą ich powstania. Faktura korygująca wystawiona służy rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy, która to wysokość została wcześniej określona w niewłaściwej wysokości. Późniejsze wystawienie faktur nie powoduje zmiany daty powstania tych przychodów. Zwiększenie bądź zmniejszenie przychodu winno być ujęte w księgach rachunkowych tego okresu rozliczeniowego, w którym nastąpiła zmiana (korekta) przychodów. W przypadku wystawienia faktury korygującej zmniejszającej ilość sprzedanych towarów (w sytuacji gdy pierwotna faktura zawierała błędy w zakresie ilości sprzedanych towarów) skutki tej czynności należy odnieść do okresu powstania pierwotnego obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że faktury korygujące, wystawione w związku ze zwrotem towarów w 2005 r. (wg dowodów "Wz"), do faktur dokumentujących transakcje przeprowadzone w roku 2004 i 2005 nie wpływają na podstawę opodatkowania w okresie, w którym zostały wystawione, tj. w roku 2006.

W niniejszej sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów na istnienie różnic inwentaryzacyjnych, które mogły być rozliczone w 2006 r. (biegły rewident wskazał, że wszystkie różnice rozliczono do końca 2005 roku), brak jest także dowodów związanych ze zgłaszanymi przez C S.A. reklamacjami (mimo, że skoro postępowanie w niniejszej srpawie wszczęto postanowieniem z dnia [...] r., a decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. wydano w dniu [...] r., Spółka mogła dążyć do uzyskania ich od kontrahenta przez terminem, w którym podlegały zniszczeniu).

Podsumowując tę część rozważań organ odwoławczy stwierdził, że z dowodów zebranych w sprawie wynika, iż w zeznaniu CIT 8 za 2006 r. Spółka powinna wykazać przychody w kwocie [...] zł ([...] zł +[...] zł+ [...] zł + [...] zł + [...] zł + [...] zł). Za bezprzedmiotową uznano jednocześnie podniesioną w odwołaniu kwestię umorzenia wierzytelności, gdyż strona nie przedłożyła w tym zakresie żadnych dowodów.

W odniesieniu do kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy wskazał na wstępie, że:

1. Według ewidencji analitycznej prowadzonej do konta 406 "amortyzacja", w roku 2006 Spółka poniosła koszty z tytułu amortyzacji w wysokości [...] zł, z tego z tytułu:

- amortyzacji środków trwałych - [...] zł,

- amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych - [...] zł.

Według tabeli amortyzacyjnej przedłożonej przez Spółkę w dniu 9.11.2009r. (karty od nr 362 do nr 367) odpisy amortyzacyjne wynoszą natomiast [...] zł, z tego:

- od środków trwałych - [...] zł,

- od wartości niematerialnych i prawnych - [...] zł.

Spółka nie wyjaśniła powodów, dla których kwoty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ujętych w kosztach różnią się od kwot odpisów amortyzacyjnych od tych składników majątkowych wynikających z tabeli amortyzacyjnej.

Z "opisu stosowanych przez Spółkę metod wyceny oraz zasad ewidencji zdarzeń i operacji gospodarczych" /karta 235/, stanowiącego załącznik do "ogólnych zasad prowadzenia ksiąg" wynika, że:

- odpisów amortyzacyjnych Spółka dokonuje wg stawek ustalonych w załączniku do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

- stawki amortyzacyjne podane w wykazie stawek amortyzacyjnych może podwyższać lub indywidualnie ustalać, zgodnie z wymogami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla środków trwałych eksploatowanych w warunkach pogorszonych lub poddanych szybkiemu postępowi technicznemu, a także dla środków trwałych ulepszonych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji,

- Spółka może też stosować indywidualne stawki amortyzacyjne na wybrane środki trwałe.

W tabeli amortyzacyjnej (k. 228) ujęte zostały wszystkie środki trwałe i wartości niematerialne i prawne. Według stanu na dzień 31.12.2006 r. Spółka posiadała:

- środki trwałe o wartości [...] zł,

- wartości niematerialne i prawne o wartości [...] zł.

W tabeli wyodrębnione zostały środki trwałe zaliczone do: grupy 1 "budynki niemieszkalne", grupy 3 obejmującej kotłownię, grupy 4 "maszyny, urządzenia ogólnego zastosowania", grupy 5 "maszyny, urządzenia", grupy 6 "urządzenia techniczne", grupy 7 "środki transportu", grupy 8 "narzędzia, przyrządy, wyposażenie". Każda grupa środków trwałych była podliczona. Poszczególne środki trwałe oznaczone były nazwą i numerem inwentarzowym, nie były oznaczone numerem klasyfikacji środków trwałych "KŚT". Tabela zawierała kolumny, w których dla określonych środków trwałych z poszczególnych grup podano: początek okresu amortyzacji, wartość początkową, umorzenie na początek okresu, stawkę amortyzacji, kwotę odpisu rocznego i odpis miesięczny, umorzenie na koniec 2006r. Środki trwałe o wartości początkowej powyżej [...] zł podlegały odpisom miesięcznym, według metody liniowej. Natomiast dla środków trwałych o wartości początkowej poniżej [...] zł odpisy amortyzacyjne dokonane były jednorazowo według stawki 100% w miesiącu oddania środka trwałego do używania. Stawki amortyzacyjne dla środków trwałych, poza środkami z grupy 5, stosowano z "Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych" stanowiącego załącznik do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Między innymi budynki hal produkcyjnych amortyzowano według stawki 2,5%, kotłownię według stawki 7%, zestawy komputerowe według stawki 30%, myjnie do szkła, sitodrukarki według stawki 14%, matryce do maszyny według stawki 10%, samochody według stawki 20 %.

Spółka dla wybranych środków trwałych z grupy 5 stosowała stawki obniżone. Między innymi piec [...], maszyny do mieszania farb, stół do cięcia szkła amortyzowała według stawki 6%, sitodrukarki studio, szlifierki, wiertarkę [...] amortyzowała według stawki 10%. Powyższa tabela zawierała niezbędne informacje do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych.

Podstawą zastosowania niższych stawek amortyzacyjnych dla wybranych środków trwałych z grupy 5 było pismo Prokurenta Spółki z dnia 2.01.2005 r.(k. 289) skierowane do księgowości, w którym podana została informacja, że decyzją Zarządu, z dniem 1.01.2005r. należy dla wybranych środków trwałych z grupy 5 stosować do celów podatkowych i bilansowych różne stawki, wykazane w tabeli zamieszczonej w tym piśmie.

W piśmie z dnia 17.12.2010 r. (k. 550) pełnomocnik Spółki wyjaśnił natomiast, że decyzja zarządu dotycząca zastosowania od 1.01.2005r. odrębnych stawek amortyzacyjnych dla celów bilansowych i podatkowych na wybrane środki trwałe została udokumentowana wyłącznie pismem prokurenta Spółki. Decyzja zarządu nie była dokumentowana w inny sposób na piśmie, dlatego Spółka nie jest w stanie przedłożyć jej kopii. W piśmie tym pełnomocnik wskazuje, że decyzja zarządu dotyczyła jedynie stawek bilansowych, w związku z tym jest neutralna dla rozliczeń podatkowych Spółki.

Zdaniem organu odwoławczego podane w piśmie pełnomocnika Spółki wyjaśnienie, że obniżenie w 2005 r. stawek amortyzacyjnych dotyczyło wyłącznie stawek amortyzacji bilansowych, nie znajduje uzasadnienia. Stwierdzenie to nie odpowiada bowiem przyjętym w Spółce ogólnym zasadom rachunkowości.

Z dowodów zebranych w sprawie wynika, że w zeznaniu CIT-8 Spółka wykazała przychody i koszty uzyskania przychodów w kwotach wynikających z zestawienia "wyliczenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r." (k. nr 76-77). Według tego zestawienia z kosztów uzyskania przychodów Spółka wyłączyła amortyzację środków trwałych w wysokości [...] zł, a do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła z tego tytułu kwotę [...] zł.

Spółka w 2006 r. nie posiadała, jak zaznaczył organ odwoławczy, odrębnej ewidencji środków trwałych zawierającej niezbędne informacje do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, stosownie do przepisów art. 16a do 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności tabeli amortyzacyjnej zawierającej odpisy amortyzacyjne od środków trwałych w kwocie [...] zł.

W trakcie czynności kontrolnych, pismami z dnia 9.11.2009 r. i 14.12.2009 r., Spółka wezwana została do przedłożenia tabeli amortyzacyjnej, która miałaby być sporządzona dla celów podatkowych. Spółka złożyła dwie tabele zatytułowane "tabele amortyzacji podatkowej za 2006 r.", pierwszą w dniu 20.01.2010 r., a drugą w dniu 12.02.2010 r. Żadna tabela nie wykazywała jednak odpisu amortyzacyjnego w kwocie [...] zł. W dniu 20.01.2010 r. złożona została bowiem tabela amortyzacyjna (k. 228) z wyliczonym odpisem amortyzacyjnym w kwocie [...] zł. W wyniku weryfikacji danych zawartych w tej tabeli stwierdzono, że podane w niej kwoty umorzenia środków trwałych nie odpowiadają ich rzeczywistym wartościom. Dla przykładu dla środka trwałego o nr inwentarzowym [...], tj. piec [...], umorzenie na początek 2006r. wykazano w kwocie [...] zł, a z dokumentów źródłowych (dowody "OT") wynika, że wartość umorzenia tego środka na początek 2006r. wynosiła [...] zł. Podobnie tabela amortyzacyjna złożona przez Spółkę 12.02.2010r. nie wykazuje odpisu amortyzacji w kwocie [...] zł. Wykazano w niej bowiem odpis amortyzacyjny od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w kwocie [...] zł, w tym odpis od środków trwałych wynosił [...] zł (karty od 291 do 299).

Spółka wyjaśniała, że różnica w wysokości [...] zł pomiędzy kwotą amortyzacji, wykazaną w tabeli amortyzacji podatkowej w wysokości [...] zł, a kwotą amortyzacji wykazaną w zestawieniu "wyliczenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r." w wysokości [...] zł została zaliczona do pozostałych kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i ujęta w "specyfikacji innych kosztów nkup" z dnia 21.01.2010r.

Pismem z dnia 8.02.2010 r. wystąpiono do Spółki o wyjaśnienie, których środków trwałych dotyczyła różnica w amortyzacji w kwocie [...] zł.

W dniu 12.02.2010 r. Spółka przedstawiła "tabelę amortyzacji - wybrane pozycje stanowiące różnice do pierwszej wersji amortyzacji podatkowej na dzień 30.12.2006 r." (k. 290), w której ujęto odpis od wtryskiwarki [...], sitodrukarki [...], myjni [...], łącznika sitodrukarki [...], pieca hart. [...]. W tabeli Spółka wykazała, że amortyzacja podatkowa od tych środków trwałych w 2006r. wynosi [...] zł (według pierwszej wersji), a powinna wynosić [...] zł. Różnica między kwotą [...] zł a kwotą [...] zł wynosiła zatem [...] zł, a nie jak ujęto w "specyfikacji innych kosztów" w wysokości [...] zł.

Powyższe wskazuje, zdaniem organu odwoławczego, że Spółka w 2006 r. nie posiadała tabeli amortyzacyjnej prowadzonej stosownie do przepisów art. 16a do 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z której wynikałby odpis w kwocie [...] zł. Przesłuchana na tę okoliczności wymieniona już powyżej S. P. zeznała, że w roku 2006 prowadziła tabelę amortyzacyjną środków trwałych tylko dla celów bilansowych wykazującą odpisy w kwocie [...] zł.

Tabela wykazująca amortyzację środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w łącznej kwocie [...] zł sporządzona została cyt: "w trakcie czynności kontrolnych przeprowadzonych przez inspektora kontroli skarbowej, tj. w 2010 roku" (k. 607). Tabela ta nie była prowadzona w 2006 r.

Z dowodów przekazanych przez Spółkę za pismem z dnia 25.11.2009 r. (k. 70) wynika natomiast, że amortyzacja środków trwałych w kwocie [...] zł ujęta została w zestawieniu, a nie w tabeli amortyzacyjnej, zawierającej informację o zbiorczych kwotach odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych zaliczonych do poszczególnych grup rodzajowych z podziałem na amortyzację bilansową i podatkową. Z zestawienia tego nie wynika, które środki trwałe amortyzowane były według rożnych stawek amortyzacyjnych.

W szczególności z zestawienia tego nie wynika, jaki jest stopień umorzenia tych środków trwałych, które miały być amortyzowane dla celów podatkowych według stawek wynikających z Wykazu stawek ani czy środki trwałe amortyzowane w ten sposób zostały umorzone w 100% i z tego powodu nie powinny być już amortyzowane.

Następnie organ odwoławczy zauważył, że tabela amortyzacyjna prowadzona dla celów bilansowych zawierała podział na grupy środków trwałych z uwzględnieniem obiektów inwentarzowych w poszczególnych grupach. Zawierała dane dotyczące wartości początkowej środka trwałego, zwiększenia lub zmniejszenia wartości środka trwałego, umorzenia narastająco oraz amortyzację za dany okres.

Rozbieżności między prawem bilansowym i podatkowym powodują konieczność prowadzenia podwójnej ewidencji dla środków trwałych. Jest to konieczne zwłaszcza w świetle wymogu prawa podatkowego stanowiącego, że ewidencja księgowa ma być prowadzona w sposób umożliwiający ocenę prawidłowości ustalania podstawy opodatkowania, w tym również kosztu amortyzacji podatkowej. Środki trwałe uzyskują różne wartości: księgową i podatkową.

W związku z powyższym potrzebna jest pełna ewidencja księgowa dostosowana do wymogów podatkowych, gdyż tylko wtedy może stanowić dowód do celów podatkowych.

Rozbieżności pomiędzy amortyzacją bilansową a podatkową prowadzą do powstania różnic przejściowych pomiędzy wynikiem finansowym i dochodem podatkowym. Oznacza to zróżnicowanie wartości księgowej i podatkowej środków trwałych i obowiązek ujęcia podatku odroczonego. Za podstawę ustalenia dodatnich różnic przejściowych w bilansie przyjęto różnicę w kwocie [...] zł wynikającą z zestawienia przedłożonego w dniu 25.11.2009r. (k. 79).

Zebrane w toku postępowania dowody wyraźnie wskazują, że Spółka w 2006 r. nie posiadała takiej ewidencji, (prowadzonej stosownie do przepisów art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), z której wynikałby odpis amortyzacyjny w kwocie [...] zł, tj. w wysokości zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów - co oznacza, że założyła taką ewidencję po zakończeniu roku podatkowego (2006).

Z akt sprawy wynika, że Spółka na podstawie decyzji Zarządu skorzystała z prawa i obniżyła z początkiem 2005 r. stawki amortyzacyjne dla wybranych środków trwałych. Zgodnie bowiem z art. 16i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy mogą obniżać, podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych, stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów 2006 r. podlegają dokonane przez Spółkę odpisy amortyzacyjne od środków trwałych w kwocie [...] zł.

Odpisy amortyzacyjne, jak dalej wyjaśnił organ II instancji, stosownie do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy są kosztem uzyskania przychodu, jeżeli dokonywane są zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Ponadto, zgodnie z art. 16i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j do 16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16 h ust. 1 pkt 1. Stawki tam wykazane można podwyższać lub obniżać zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami ustawy. Istnieje również możliwość ustalania indywidualnych stawek amortyzacyjnych - art. 16j. Obniżanie stawek amortyzacyjnych wynikających z Wykazu stawek amortyzacyjnych przewidują przepisy art. 16i ust. 5 cyt. ustawy. Przepisy te stanowią, że podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawki dla poszczególnych środków trwałych. Powołany przepis wyznacza dwa momenty, w których można dokonać obniżenia stawek amortyzacji, tj.:

1) począwszy od pierwszego miesiąca, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji,

2) w momencie dokonania pierwszego w danym roku odpisu amortyzacyjnego (w kolejnych latach użytkowania środka trwałego).

Obniżenie stawki amortyzacyjnej może nastąpić nie później niż w momencie dokonania pierwszego w danym roku odpisu amortyzacyjnego, a w przypadku środków trwałych wprowadzonych w poprzednich latach do ewidencji - obniżenie stawki amortyzacyjnej może nastąpić w styczniu danego roku, gdy amortyzacja dokonywana jest miesięcznie.

Ponadto występujące w praktyce rozbieżności między prawem bilansowym i podatkowym powodują konieczność prowadzenia podwójnej ewidencji dla środków trwałych. Jest to konieczne zwłaszcza w świetle wymogu prawa podatkowego stanowiącego, że ewidencja księgowa ma być prowadzona w sposób umożliwiający ocenę prawidłowości ustalania podstawy opodatkowania, w tym również kosztu amortyzacji podatkowej. Wynika to z tego, że w danym roku zysk brutto jest korygowany o koszty amortyzacji nieuznanej w tym roku podatkowym, ale również z uwagi na fakt, że środki trwałe uzyskują różne wartości - księgową i podatkową, wartość umorzenia i wartość netto. W związku z powyższym potrzebna jest pełna ewidencja księgowa dostosowana do wymogów podatkowych, gdyż tylko wtedy może stanowić dowód dla celów podatkowych.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka była obowiązana do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a do 16m.

Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy wyraźnie potwierdza, że Spółka nie posiadała odrębnej ewidencji środków trwałych zawierającej niezbędne dane do obliczenia wysokości odpisu amortyzacyjnego zaliczonego w roku 2006 do kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...] zł. Ponadto ustalono, że zgodnie z ogólnymi zasadami prowadzenia ksiąg, Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych według stawek ustalonych w załączniku do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które może podwyższać lub indywidualnie ustalać. Z przyjętych zasad prowadzenia ksiąg nie wynikało, że Spółka stosowała stawki amortyzacji księgowej.

Pełnomocnik w piśmie odwoławczym nie wskazał żadnego nowego dowodu świadczącego o innym stanie sprawy od przedstawionego w zaskarżonej decyzji.

Wobec opisanego powyżej stanu sprawy organ odwoławczy stwierdził, że w zeznaniu CIT-8 za rok 2006r. Spółka powinna wykazać koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł.

Ponadto, odnośnie przedmiotowych odpisów amortyzacyjnych, stwierdzono także, że zgodnie z ogólnymi zasadami prowadzenia ksiąg, strona ustaliła, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje według stawek ustalonych w załączniku do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i że stawki te może podwyższać lub ustalać indywidualnie. Z przyjętych zasad prowadzenia ksiąg nie wynika, że Spółka zamierzała stosować stawki amortyzacji księgowej. Zarzut Strony, że decyzja o obniżeniu stawek amortyzacyjnych, dotyczyła wyłącznie stawek amortyzacji księgowej, nie znajduje zatem uzasadnienia.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził że w odwołaniu pełnomocnik nie wskazał żadnego nowego dowodu świadczącego o innym stanie sprawy od przedstawionego w zaskarżonej decyzji ani nie podważył tych, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia sprawy. Wskazał także, iż podjęcie ewentualnej polemiki z treścią powołanych przez stronę w odwołaniu orzeczeń, które wynikają z rozpatrzenia i oceny przez Sąd dokumentów i dowodów właściwych tylko dla konkretnej, indywidualnej sprawy byłoby zbyteczne.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut naruszenia:

- prawa procesowego, tj. art. 191 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej — poprzez naruszenie przepisów postępowania w zakresie zebrania oraz oceny dowodów, co doprowadziło do wadliwego uznania, że Spółka w 2006 r. nie prowadziła ewidencji środków trwałych dla celów podatkowych oraz że jedynymi dokonanymi odpisami amortyzacyjnymi były odpisy dokonywane według stawek amortyzacji bilansowej. Polegało ono m.in. na dokonaniu dowolnej (a nie swobodnej) oceny materiału dowodowego sprawy poprzez: pominięcie istotnych okoliczności sprawy, w tym wyjaśnień i dowodów przedstawianych przez skarżącą, których całokształt nie pozwala na przyjęcie stanowiska wyrażonego w decyzji oraz błędnej interpretacji wyrwanych z kontekstu i niewiarygodnych zeznań świadka S. P.;

- prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16i ust. 1 i ust. 5 oraz art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez zastosowanie do obliczenia odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów stawek amortyzacyjnych przyjętych przez skarżącą dla celów bilansowych, w miejsce stawek właściwych dla rozliczeń podatkowych.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że na obecnym etapie postępowania spór w sprawie dotyczy wyłącznie prawidłowości odpisów amortyzacyjnych w kontekście różnic w stawkach amortyzacji zastosowanych przez Spółkę w ewidencjach środków trwałych dla celów bilansowych oraz dla celów podatkowych.

Negując stanowisko organu, że Spółka nie mogła wykazać prawidłowości odpisów amortyzacyjnych, ponieważ w 2006 r. nie prowadziła ewidencji środków trwałych dla celów podatkowych autor skargi na wstępie podniósł, że we wcześniej wydanym w niniejszej sprawie rozstrzygnięciu (tj. w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] r.), stwierdzono, iż art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazuje prowadzenie ewidencji w taki sposób, aby możliwe było obliczenie odpisów amortyzacyjnych według zasad określonych w ustawie podatkowej, a nie w ustawie o rachunkowości. Ustawodawca nie narzuca formy tej ewidencji, mówi jedynie, że musi ona zawierać informacje niezbędne do wyliczenia odpisów amortyzacyjnych. Organ ten dostrzegł również, że w aktach sprawy znajduje się też tabela zawierająca specyfikację potwierdzającą wyliczenie różnicy pomiędzy wartością podatkową i księgową środków trwałych na 31.12.2006 r., której nie można byłoby wyliczyć w razie braku ewidencji pozwalającej obliczyć wysokość amortyzacji podatkowej. Organ I instancji oraz Dyrektor Izby Skarbowej w K. pominęli te uznane poprzednio za istotne dowody, jak również wynikającą z dokumentacji księgowej wysokość odpisów podatkowych (która znalazła odzwierciedlenie w sprawozdaniu finansowym), a za właściwe uznali obniżone stawki amortyzacji bilansowej. Oparł się w tym zakresie na dowodzie, z którego wyraźnie wynika, że obniżenie stawek amortyzacyjnych dokonane zostało jedynie dla celów bilansowych, podczas gdy dla celów podatkowych Spółka podjęła decyzję o stosowaniu stawek nieobniżonych.

Zdaniem pełnomocnika Spółki z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że skarżąca prowadziła odpowiednią ewidencję, spełniającą wymogi art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wystarczającą dla określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych. Dowodzi tego nie tylko uwzględnienie odpisów w zeznaniu rocznym czy sprawozdaniu finansowym, ale także okazane kontrolującym dane z ewidencji wraz z uwzględnieniem odchyleń o charakterze podatkowym.

Oczywiste jest nadto, że skoro organy w toku postępowania były w stanie szczegółowo określić wysokość prawidłowych, ich zdaniem, odpisów amortyzacyjnych (przy zastosowaniu stawki przyjętej przez Spółkę na potrzeby bilansowe), to musiała istnieć ewidencja zawierająca wszystkie niezbędne dane w tym zakresie.

Powyższą tezę potwierdzają także zeznaniach świadków: S. P. i E. W., a także brak zastrzeżeń zgłaszanych przez biegłego rewidenta badającego zeznanie finansowe skarżącej.

Wspomniana S. P. w dniu 10 stycznia 2011 r. zeznała, że "były stosowane dwie metody amortyzacji środków trwałych: księgowa i podatkowa. Amortyzację naliczano wg stawek księgowych (ona była w systemie księgowym xal, z którego korzystała Spółka), a ewidencja podatkowa w tabeli w Exce/u. Amortyzację księgową naliczano wg stawek księgowych w systemie, a dodatkową tabelą prowadziliśmy dla celów podatkowych z zastosowaniem stawek wg klasyfikacji środków trwałych, które braliśmy z broszury" (s. 5 protokołu). Ponadto, podała również, iż "w 2006 r. dla potrzeb kalkulacji podatku CIT sporządzałam tabelę ze specyfikacją środków trwałych, dla których zastosowana została podwójna amortyzacja [tj. odrębne stawki amortyzacji dla celów podatkowych i księgowych - dopisek skarżącej]. Tabela ta zawierała wartość początkową, zwiększenia i zmniejszenia środków trwałych na każdy środek trwały objęty podwójną amortyzacją i umorzenie narastająco " (s. 6 protokołu). E. W. w trakcie przesłuchania stwierdziła jednoznacznie, iż w 2006 r. skarżąca prowadziła ewidencję środków trwałych dla celów podatkowych i księgowych. Po okazaniu jej tabeli amortyzacyjnej oświadczyła, że tabela ta "sporządzona była w celu prawidłowego ustalania podatku dochodowego co miesiąc" (s. 6 protokołu przesłuchania świadka z dn. 11 stycznia 2011 r.).

W dalszych wywodach skargi pełnomocnik strony podniósł, że prowadzenie spornej ewidencji wynikało nie tylko z dążenia do pełnej realizacji obowiązków podatkowych, ale było także podyktowane koniecznością odrębnego obliczania amortyzacji podatkowej w celu wyliczania przez Skarżącą wartości rezerwy/aktywa z tytułu podatku odroczonego (dla celów rachunkowych konieczna jest prezentacja odchyleń między wartościami przyjmowanymi w rachunkowości i w rozliczeniach podatkowych - tylko w ten sposób można rzetelnie ocenić rzeczywisty stan aktywów i pasywów Skarżącej). Brak odrębnej ewidencji (lub ewidencji pozwalającej obliczyć wysokość amortyzacji podatkowej) uniemożliwiałby Spółce dokonanie wyliczenia takiej rezerwy (aktywa) w prawidłowy sposób oraz mógłby być podstawą zastrzeżeń zgłaszanych przez biegłego rewidenta. Tymczasem księgi skarżącej badane były przez międzynarodową renomowaną firmę audytorską, tj. E, która nie zgłaszała zastrzeżeń odnośnie sposobu obliczania przez skarżącą różnicy między amortyzacją podatkową i księgową.

Uwzględnianie przez skarżącą wartości rezerwy/aktywa z tytułu podatku odroczonego potwierdza także treść zeznań S. P., która podała, że "w sprawozdaniu była wykazywana amortyzacja bilansowa, była uwzględniona również amortyzacja podatkowa z uwagi na tworzony podatek odroczony z tytułu różnic przejściowych " (s. 5 protokołu).

Okoliczność ta została także podkreślona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z. w wydanej uprzednio decyzji organu odwoławczego.

Nie tylko zatem przebieg postępowania kontrolnego, ale też sposób obliczania przez skarżącą podatku oraz sposób prezentacji sprawozdań finansowych wskazują niezbicie, że odrębna ewidencja była prowadzona przez Skarżącą zgodnie z przepisami ustawy o PDOP, a kwota wynikająca z pierwotnej tabeli wprost pokrywa się z wartościami wykazanymi w korekcie deklaracji CIT-8 za 2006 r.

Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej w K. oparł swoje twierdzenie, że skarżąca nie prowadziła ewidencji środków trwałych dla celów podatkowych de facto na dwóch okolicznościach:

- wykazaniu błędu w pierwotnej wersji ewidencji dla celów podatkowych, która została przedstawiona kontrolującym,

- wyrwanym z kontekstu fragmencie wypowiedzi S. P.

Wobec powyższego autor skargi stwierdził, że błąd w przedłożonej ewidencji (skorygowany jeszcze w trakcie kontroli) nie może uzasadniać konkluzji, że ewidencji takiej skarżąca w ogóle nie prowadziła, czy też, że – jak sugerował organ I instancji - stworzyła ją wyłącznie na potrzeby postępowania kontrolnego. Co więcej, wspomniany błąd został odzwierciedlony następnie w zeznaniu podatkowym i sprawozdaniu finansowym.

W tym stanie rzeczy bezpodstawne, nie poparte dowodami, twierdzenie, jakoby strona stworzyła ewidencję dopiero po zakończeniu badanego roku podatkowego podważa zaufanie do organów.

W dalszych wywodach skargi wskazano, że zeznania S. P., która potwierdziła, iż tabela uwzględniająca amortyzację w kwocie [...] zł nie powstała w 2006 r. nie wprowadza nowych, nieznanych do tej pory faktów, gdyż jak wskazano wyżej - w związku ze zidentyfikowaniem oraz skorygowaniem błędu podczas kontroli - tabela amortyzacji, która wykazuje odpisy amortyzacyjne w kwocie [...] zł nie została, bo też nie mogła zostać sporządzona w tym kształcie w 2006 r., a dopiero po wykryciu i usunięciu błędu. Nie zmienia to jednak faktu, że skarżąca prowadziła w 2006 r. ewidencję środków trwałych, która co do zasady, z zastrzeżeniem dotyczącym wspomnianego błędu, zawierała dane niezbędne do prawidłowego uwzględnienia - zgodnie z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m,

odpisów tych dokonywała odrębnie dla celów podatkowych oraz księgowych.

Za istotny dowód w sprawie pełnomocnik strony uznał także pismo prokurenta Spółki z dnia 2 stycznia 2005 r. (jego skan umieszczono na str. 8 skargi), które zawiera jasną instrukcję co do poziomu stawek, jakie mają być stosowane dla celów podatkowych (bez zmian) i dla celów bilansowych (obniżenie).

Podniósł także, iż zapewne na skutek oczywistej pomyłki (wypowiedzi sprzecznej z intencją) wywołanej stresem, zmęczeniem i brakiem dostatecznej koncentracji S. P. po okazaniu jej wspomnianego wyżej pisma oświadczyła, że dotyczyło ono obniżenia stawek podatkowych (s.6 protokołu). Bezpodstawnie organy podatkowe nie potraktowały tej wypowiedzi jako oczywistej pomyłki, (co zresztą wynika z całości zeznań), ale uczyniły z niej zasadniczy element swojej argumentacji.

Nadto autor skargi poddał w wątpliwość sam fakt podejmowania przez kontrolujących próby weryfikacji treści pisma przez poddawanie go ocenie i interpretacji świadka, co sprzeczne jest z zasadami analizy dowodowej, gdyż trudno wyobrazić sobie, aby interpretacja treści pisma stanowiącego dowód w sprawie, mogła przeważać nad samą treścią tegoż pisma.

Pełnomocnik skarżącej podkreślił także, że omawiane pismo o jednoznacznej treści jest kolejnym dowodem potwierdzającym prowadzenie przez skarżącą odpowiedniej ewidencji środków trwałych dla celów podatkowych.

W żadnym miejscu tego pisma nie wskazano, jakoby Zarząd skarżącej zdecydował się na obniżenie stawek amortyzacyjnych dla celów podatkowych. Wręcz przeciwnie — z zawartej w piśmie tabeli jednoznacznie wynika, iż podatkowe stawki amortyzacyjne pozostały na niezmienionym poziomie i odpowiadały stawkom przedstawionym w wykazie stawek amortyzacyjnych, stanowiącym Załącznik nr 1 do ustawy o PDOP. Natomiast wolą podatnika było wyłącznie obniżenie stawek amortyzacji prowadzonej dla celów bilansowych. Potwierdziła to także E. W., która zeznała, że decyzja Zarządu skarżącej przedstawiona w piśmie prokurenta z dnia 2 stycznia 2005 ,,dotyczyła obniżenia stawek bilansowych, które wcześniej były równe ze stawkami podatkowymi" (s. 6 Protokołu przesłuchania świadka z dn. 11 stycznia 2011 r.).

Decyzja Zarządu udokumentowana pismem prokurenta ma, jak dalej zauważono w skardze, o tyle doniosłe znaczenie, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16 i ust. 5) możliwość zastosowania obniżonych stawek amortyzacji do celów podatkowych musi wynikać z decyzji podatnika. W sytuacji, gdy podatnik nie podejmie takiej decyzji (nie wyrazi swojej woli w tym zakresie), organ podatkowy nie może stosować dowolnych przyjętych przez siebie stawek podatkowych.

Reasumując tę część rozważań autor skargi stwierdził, że prawidłowo ustalony, w oparciu o całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie, stan faktyczny bezsprzecznie wskazuje, że ewidencja środków trwałych dla celów podatkowych nie tylko była przez Skarżącą w 2006 r. prowadzona, ale również zawierała wszystkie dane niezbędne dla prawidłowego określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych wskazanych ostatecznie przez Skarżącą w zeznaniu podatkowym.

Rozwijając zarzut naruszenia prawa materialnego pełnomocnik skarżącej podniósł, że nawet gdyby - wbrew jednoznacznym konkluzjom wynikającym z zebranego materiału dowodowego – przyjąć, że ewidencja środków trwałych dla celów podatkowych nie była w 2006 r. prowadzona przez stronę, to jednak nie sposób zaprzeczyć, że posiadana przez nią dokumentacja pozwalała na ustalenie wartości odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych, co wypełniało dyspozycję art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wbrew stanowisku organu odwoławczego, przepisy ustawy o pdop nie przewidują bowiem obowiązku prowadzenia odrębnej ewidencji środków trwałych dla celów podatkowych i księgowych. Zgodnie z art. 9 ust. 1 powołanej ustawy "podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m". Literalne brzmienie powołanego przepisu wprost przeczy obowiązkowi prowadzenia odrębnej - od prowadzonej na gruncie ustawy o rachunkowości - ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Przepis ten nakazuje natomiast uwzględniać w takiej ewidencji (poprzez stosowne uzupełnienie) dane w zakresie, w jakim pozostają one odmienne dla celów podatkowych i rachunkowych. Żaden przepis nie określa przy tym ani formy prowadzenia samej ewidencji ani sposobu uwzględniania w niej danych istotnych z podatkowego punktu widzenia.

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych istotne jest zatem wyłącznie, aby odpisy amortyzacyjne dokonywane były zgodnie z regulacjami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 (co potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Z. we wcześniejszej wydanej w sprawie decyzji). Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości również nie zawiera obowiązku prowadzenia odrębnej ewidencji dla celów bilansowych i podatkowych.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej wykładnia literalna powyższego przepisu znajduje dodatkowe potwierdzenie w wykładni funkcjonalnej. W przypadku bowiem, kiedy na podstawie ewidencji prowadzonej dla celów bilansowych możliwe jest prawidłowe obliczenie odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych, cel regulacji zostaje osiągnięty.

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych "w zakresie odnoszącym się do odpisów amortyzacyjnych w ujęciu podatkowym przepis ten nakazuje prowadzenie ewidencji w taki sposób, aby możliwe było obliczenie odpisów amortyzacyjnych według zasad określonych w ustawie podatkowej" (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 23 września 2009 r., sygn. akt I SA/Op 199/09).

W kontekście powyższych rozważań pełnomocnik skarżącej podkreślił, że ewidencja prowadzona przez skarżącą dla celów podatkowych spełnia omówione wyżej wymagania, tj. pozwala na ustalenie wysokości odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych. Zawiera ona wszelkie elementy umożliwiające obliczenie odpisów amortyzacyjnych, tj. numer inwetaryzacyjny, nazwę środka trwałego, wartość początkową środka trwałego, stawkę amortyzacji podatkowej oraz wartość odpisów za poszczególne miesiące 2006 r., których skarżąca dla celów podatkowych i księgowych dokonywała.

Autor skargi zwrócił także uwagę na prezentowane w doktrynie stanowisko, iż "kierownik jednostki może tak zorganizować ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, aby spełniała obowiązki obydwu ustaw" (red. W. Nykiel, A. Mariański, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Gdańsk 2006, s. 576). Wobec powyższego uznaje się, że "ewidencją dla celów podatku dochodowego będzie rejestr środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzony zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o rachunkowości oraz z Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, jeżeli jednostka je stosuje zgodnie z ustawą o rachunkowości" (G. Dźwigała, Z. Huszcz, P. Karwat, R. Krasnodębski, M. Ślifirczyk, F. Świtała, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2007, s. 424).

W tym stanie rzeczy - z punktu widzenia realizacji obowiązków podatkowych –nie ma znaczenia czy podatnik posiada dwie odrębne, czy też jedną ewidencję środków trwałych.

W konkluzji pełnomocnik strony stwierdził, że skoro ewidencja środków trwałych dla celów księgowych spełniała wymagania przewidziane w art. 9 ust. 1 ustawy o pdop (zawierała wszelkie informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o pdop), to kwestionowanie prawidłowości zadeklarowanych przez skarżącą odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych było bezpodstawne.

Podkreślił także, iż amortyzacja podatkowa była wyliczana także dla potrzeb bilansowych (co potwierdza treść sprawozdania finansowego oraz przytoczone wyżej zeznania świadków). W tym stanie rzeczy, skoro ewidencja dla celów bilansowych dawała informację o odpisach dla celów podatkowych, należało dokonać to uwzględnione powinny zostać właśnie wskazane tam odpisy dla celów podatkowych (tj. wg stawek ustawowych), nie zaś odpisy dla celów bilansowych (według stawek obniżonych).

Pełnomocnik skarżącej zarzucił także organowi odwoławczemu, że nie wyjaśnił, dlaczego - wykorzystując ewidencję dla celów bilansowych - za prawidłowe uznał określenie wysokości odpisów amortyzacyjnych według stawek obniżonych, w sytuacji gdy ewidencja dla celów bilansowych dawała informację o odpisach dla celów podatkowych, a wolą Spółki było określenie amortyzacji na odrębnym poziomie dla celów bilansowych i odrębnym dla celów podatkowych (przy czym decyzja skarżącej w tym zakresie wynika jednoznacznie ze zgromadzonych dowodów).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Podkreślił że tabela amortyzacyjna musi spełniać wszelkie wymogi wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z tej też przyczyny do kosztów zaliczono kwotę amortyzacji podatkowej (tj. [...]), jako że ta kwota została bezspornie wykazana.

Na rozprawie w dniu 26 czerwca 2013 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał skargę i zawarte w niej zarzuty. Zaakcentował, że organ podatkowy dysponował wszelkimi danymi, na podstawie których mógł zweryfikować zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych o wartości, jaką strona przyjęła dla określenia podstawy opodatkowania za 2006 r.

W oświadczeniu stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy wskazał, że okoliczność, iż Spółka w 2006 r. stosowała dla celów podatkowych podstawowe (wynikające z wykazu) stawki amortyzacyjne potwierdzają: pismo prokurenta Spółki z dnia 2 stycznia 2005 r., z którego wynika obniżenie stawek dla celów amortyzacji księgowej, zeznania świadka S. P., w których podała, że stosowano dwie metody amortyzacji środków trwałych, ujęcie w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w wysokości obliczonej według stawek podstawowych, a nie obniżonych, istnienie różnic pomiędzy amortyzacją podatkową a amortyzacją księgową – czego dowodzi konieczność określenia wartości rezerwy/aktywa z tytułu podatku odroczonego (różnice takie nie powstałyby, jeżeli amortyzacja podatkowa byłaby stosowana na podstawie stawek tożsamych z amortyzacją księgową), przeprowadzone przez renomowanego audytora – firmę E badanie ksiąg Spółki, które nie doprowadziło do stwierdzenia nieprawidłowości.

Wszystkim tym dowodom (ocenionym dowolnie) organy podatkowe, przyjmując bezpodstawnie, że Spółka obniżyła stawki amortyzacji, przeciwstawiono jedynie fragment zeznań S. P. oraz nielogiczny wniosek. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że skoro z Polityki rachunkowości, wynika, że Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych według stawek zawartych w załączniku do ustawy, to fakt ten wpływa na interpretację jednoznacznej decyzji o obniżeniu stawek amortyzacji księgowej zawartej w piśmie z dnia 2 stycznia 2005 r. Organ na podstawie Polityki rachunkowości i braku jej postanowień o możliwości obniżenia stawek amortyzacji księgowej wywiódł, że Spółka podjęła decyzję o obniżeniu stawek amortyzacji podatkowej.

Podkreślił ponownie, że Spółka (wobec ustawowego braku prowadzenia odrębnej ewidencji dla celów amortyzacji podatkowej) uwzględniała informacje niezbędne dla obliczenia odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zauważył jednocześnie, że dostrzeżenie przez organ błędu w prowadzonej ewidencji na kwotę [...] zł dowodzi, że ewidencja prowadzona przez Spółkę umożliwiała weryfikację prawidłowości obliczania odpisów amortyzacyjnych. Skoro Spółka prowadziła ewidencję, to rolą organu podatkowego było ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, nie zaś wprowadzanie do niego nowych elementów (tj. rzekomej decyzji o obniżeniu stawek amortyzacji podatkowej).

Pełnomocnik skarżącej wskazał nadto, że okoliczności związane z prowadzeniem ewidencji nie mogą doprowadzić do ustalenia innej wartości odpisów amortyzacyjnych niż wynikające z przepisów ustawy lub decyzji podatnika. Zauważył także, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (w przeciwieństwie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie przewiduje sankcji związanych z brakiem ewidencji środków trwałych, ani tym bardziej z ewentualną wadliwością owej ewidencji.

W konkluzji pełnomocnik strony wywiódł, że skoro organy nie wykazały, że podatnik dokonał obniżenia stawek amortyzacji dla celów podatkowych, zobowiązany był uwzględnić – za podatnikiem – stawki podstawowe wynikające z załącznika do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał dotychczasowe stanowisko

i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia [...] r. nr [...] określającą wysokość straty poniesionej przez "B" Spółka z o.o. (poprzednika prawnego skarżącej) w 2006 r. w wysokości [...] zł.

W toku postępowania podatkowego organy podatkowe skorygowały zarówno przychody uzyskane przez Spółkę w 2006 r., jak i koszty ich uzyskania. W skardze strona zakwestionowała jedynie wartość odpisów amortyzacyjnych uznaną przez organy podatkowe za wykazaną przez stronę, a więc podlegającą zaliczeniu do kosztów podatkowych, w związku z czym kwestia ta stanowić musi zasadniczy aspekt niniejszych rozważań.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Rozwiązania zawarte w art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przesądzają o podporządkowaniu ewidencji księgowej potrzebom podatkowym. Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że pomiędzy przepisami o rachunkowości, a wymiarem podatków istnieje związek o charakterze techniczno - formalnym, który sprowadza się do wykorzystywania tego samego systemu ewidencyjnego (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 915/10, LEX nr 653603). Rozbieżności pomiędzy prawem bilansowym i podatkowym powodują, że środki trwałe uzyskują różną wartość księgową i podatkową, co prowadzi do powstania różnic przejściowych pomiędzy wynikiem finansowym i dochodem podatkowym oraz obowiązku ujęcia podatku odroczonego. Konstatacja ta nie jest jednoznaczna z wymogiem prowadzenia dwóch ewidencji amortyzacyjnych. Dla celów podatkowych wystarczające jest, gdy z prowadzonej ewidencji środków trwałych wynikają informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych.

Zaznaczyć trzeba, że ustawodawca podatkowy nie ustanowił formalnego wzoru, według którego podatnik zobowiązany byłby uwzględniać w ewidencji środków trwałych informacje niezbędne dla obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16 m ustawy podatkowej. Należy także mieć na uwadze, że przepisy prawa podatkowego przewidują możliwość weryfikowania podstawy opodatkowania po zakończeniu roku podatkowego. "Wprawdzie przepisy o amortyzacji podatkowej nie określają bezpośrednio norm dotyczących korekty tych odpisów, ale taka korekta jest prawnie możliwa. Może ona mieć miejsce, gdy podatnik nieprawidłowo ustali wysokość odpisów amortyzacyjnych, a tym samym wysokość kosztów uzyskania przychodów, przez niewłaściwe ustalenie wartości początkowej środka trwałego, zastosowanie złej stawki amortyzacyjnej, ale tylko w przypadku stosowania stawek określonych w wykazie, stanowiących załącznik nr 1 do ustawy, czy też omyłce technicznej przy obliczaniu odpisów, czy też w terminach rozpoczęcia i zakończenia. Jest również możliwa korekta odpisów amortyzacyjnych w przypadkach utraty przez podatnika ulgi inwestycyjnej, z której wcześniej korzystał" (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 282/07, LEX nr 369365).

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że posiadanie w 2006 r. stosownej tabeli amortyzacyjnej, z której wynikałaby konkretna wartość odpisów amortyzacyjnych, tj. kwota [...] zł, nie było warunkiem sine gua non uwzględnienia tej kwoty w kosztach podatkowych. Tymczasem na tę okoliczność (tj. brak stosownej tabeli amortyzacyjnej sporządzonej w 2006 r.), potwierdzoną, w ocenie organu, zeznaniem S. P. powołuje się zasadniczo organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, dodatkowo podnosząc, że przedłożona na wezwanie organu kontrolnego w dniu 20 stycznia 2012 r. tabela amortyzacji podatkowej za 2006 r. wykazywała odpis amortyzacyjny wyliczony w kwocie [...] zł i zawierała błędy (co przykładowo wykazano w odniesieniu do pieca [...]). Podobna konstatacja organu dotyczy tabeli amortyzacyjnej przedłożonej w dniu 12 lutego 2010 r.

Na dokonywanie przez Spółkę w 2006 r. amortyzacji odrębnej dla celów podatkowych i dla celów bilansowych wskazuje m.in. (jak słusznie wypunktowano w oświadczeniu pełnomocnika strony stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy) pismo prokurenta Spółki z dnia 2 stycznia 2005 r. wyszczególniające stawki amortyzacji księgowej i podatkowej, zaistnienie różnic pomiędzy amortyzacją podatkową a amortyzacją księgową prowadzące do określenia wartości rezerwy z tytułu podatku odroczonego, zeznania świadków (w tym S.P., która zeznała m.in., że stosowano dwie metody amortyzacji środków trwałych: księgową i podatkową, a także E. W., która oświadczyła, że prowadziła ewidencję dla celów podatkowych i księgowych), a także ujęcie w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w wysokości wyższej niż wartość wynikająca z odpisów dokonywanych dla celów bilansowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Co do zasady odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 (art. 16 i ust. 1 ustawy), przy czym na mocy art. 16 i ust. 5 tej ustawy wynika podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Zgodnie z ogólnymi zasadami prowadzenia ksiąg Spółka ustaliła, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje według stawek ustalonych w załączniku do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i że stawki te może podwyższać lub ustalać indywidualnie. Wobec tego organ odwoławczy (na str. 13 zaskarżonej decyzji) stwierdził, że skoro z przyjętych zasad nie wynika, że Spółka zamierzała stosować stawki amortyzacji księgowej to nie można uwzględnić zarzutu odwołania, że decyzja zawarta w piśmie prokurenta Spółki z dnia 2 stycznia 2005 r. dotyczyła wyłącznie stawek amortyzacji księgowej.

Z powyższego wynika, zdaniem Sądu, że organy podatkowe nie dokonały wyczerpującej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Treść zaskarżonej decyzji wskazuje bowiem, jak podniesiono na rozprawie, że zaliczając do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł, tj. wartość wynikającą z amortyzacji prowadzonej dla celów księgowych, uznając ją za wykazaną organy podatkowe oparły się w głównej mierze na stwierdzeniu, że "Spółka w 2006 r. nie posiadała tabeli amortyzacyjnej prowadzonej stosownie do przepisów art. 16 a do 16 m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnej, z której wynikałby odpis w kwocie [...] zł" (str. 13 zaskarżonej decyzji), tj. "odrębnej ewidencji środków trwałych zawierającej niezbędne dane do obliczenia wysokości odpisu amortyzacyjnego zaliczonego w roku 2006 do kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...] zł" (str. 15 zaskarżonej decyzji).

Powyższa argumentacja nie jest, zdaniem składu orzekającego, wystarczająca dla stwierdzenia legalności zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy mimo obszerności uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia nie wykazał, że Spółka nie była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pierwotnie ujętej w zeznaniu podatkowych kwoty [...] zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych.

Za tym, że Spółka w 2006 r. dokonywała tych odpisów nie tylko dla celów bilansowych przemawia, zdaniem Sądu, kilka (wskazanych powyżej okoliczności). Bez wątpienia nie mamy czynienia z sytuacją, w której strona, powołując się np. na niezastosowaną w ciągu roku podatkowego decyzję o zmianie stawki amortyzacyjnej lub też nie posiadając żadnej ewidencji domagałaby się po zakończeniu roku podatkowego zwiększenia wartości tych odpisów dopiero w toku postępowania kontrolnego, podatkowego czy też w ramach korekty deklaracji podatkowej.

W tym stanie rzeczy organ zobowiązany był jednoznacznie wykazać na czym polega wadliwość udostępnionej mu przez stronę ewidencji i jakich danych niemożliwych do uzyskania zabrakło organowi dla zweryfikowania dopuszczalności uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...] zł, w związku z czym musiał oprzeć się na dokumentacji, z której wynikała kwota [...] zł. Odnotować w tym miejscu trzeba, że organ na stronie 11 zaskarżonej decyzji opisał szczegółowo wszelkie elementy tabeli amortyzacyjnej stanowiącej kartę 228 akt administracyjnych, akcentując, że zawierała ona dane dotyczące wartości początkowej środka trwałego, zwiększenia lub zmniejszenia wartości środka trwałego, umorzenia narastająco oraz amortyzację za dany okres i stwierdził, że zawierała ona wszelkie niezbędne informacje dla obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Jednocześnie podał także, że z zestawienia przekazanego przez Spółkę za pismem z dnia 25 listopada 2009 r. nie wynika stopień umorzenia środków trwałych, które miały być amortyzowane dla celów podatkowych według stawek wynikających z Wykazu stawek ani czy środki trwałe amortyzowane w ten sposób zostały umorzone w 100 % i z tego powodu nie powinny być już amortyzowane.

Z powyższego nie wynika natomiast, jakie dane niezbędne dla wyliczenia wartości odpisów amortyzacyjnych w ujęciu podatkowym okazały się dla organu podatkowego niemożliwe do uzyskania, w związku z czym konieczne stało się poprzestanie na uwzględnieniu w kosztach podatkowych wartości odpisów amortyzacyjnych wynikających z ewidencji prowadzonej dla potrzeb bilansowych.

Niejasna, a wręcz nielogiczna, pozostaje dla składu orzekającego także przywołana powyżej teza organu odwoławczego (zawarta na str. 15 zaskarżonej decyzji). Stwierdzono w niej, że skoro strona zgodnie z ogólnymi zasadami prowadzenia ksiąg, ustaliła, że odpisy amortyzacyjne dokonuje według stawek ustalonych w załączniku do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i że stawki te może podwyższać lub ustalać indywidualnie i skoro z przyjętych zasad prowadzenia ksiąg nie wynika, że Spółka zamierzała stosować stawki amortyzacji księgowej, to nieuzasadniony jest zarzut, że decyzja z dnia 2 stycznia 2005 r. o obniżeniu stawek amortyzacyjnych dotyczyła wyłącznie stawek amortyzacji księgowej.

W świetle przedstawionych spostrzeżeń za konieczną uznać należy pogłębioną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego uwzględniającą powyższe rozważania. Ponownie rozpoznając sprawę właściwy organ zobowiązany będzie zweryfikować znajdujące się w aktach dane dotyczące amortyzowania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz ocenić skutki decyzji zawartej w piśmie prokurenta Spółki z dnia 2 stycznia 2005 r. dla stawek amortyzacyjnych, jakie strona dla celów podatkowych uprawniona była stosować w odniesieniu do wymienionych w niej środków trwałych. Wnioski wynikające z tej swobodnej, ale nie dowolnej oceny dowodów organ zobligowany będzie przedstawić w uzasadnieniu rozstrzygnięcia spełniającego wymogi wynikające z art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Jak więc wykazano powyżej zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Wyczerpana zatem została przesłanka uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz zobowiązania właściwego organu do uwzględnienia przy ponownym rozpoznawaniu sprawy powyższych rozważań. O wykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art.145 wskazanej ustawy. Orzeczenie o kosztach postępowania wydano w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 wspomnianej ustawy, zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 757 zł, obejmującą wpis stały od skargi w wysokości 500 zł, wynagrodzenie reprezentującego stronę doradcy podatkowego w kwocie 240 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.