Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1078/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, 2 i 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 2 ust. 1 i 2,  art. 33 ust. 1
journal: Dz.U. 2001 nr 142 poz 1591
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 o samorządzie gminnym - tekst jednolity
article: par. 8 ust. 1  pkt 13 i 14
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: par. 13 ust. 1 pkt 11 i 12
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1336
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od  towarów i usług.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1078/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 października 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2009r., sprawy ze skargi Gminy B., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 7 kwietnia 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

I SA/Kr 1078/09

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2009 r. do Izby Skarbowej (Biura Krajowej Informacji Podatkowej) wpłynął wniosek Gminy B. uzupełniony następnie trzema pismami datowanymi na dzień 3 kwietnia 2009 r., o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług.

Wnioskująca Gmina w przedstawionym stanie faktycznym podała, że Urząd Gminy B. zawarł porozumienie z Gminnym Zespołem Obsługi Szkół i Przedszkoli, będącym jednostką organizacyjną Gminy, przekazując mu nieodpłatnie do użytkowania dla celów statutowych pomieszczenia położone w budynku Urzędu. Pomieszczenia te wyposażone są w instalację elektryczną, c.o., system alarmowy, sieć komputerową oraz telefoniczną.

Opłaty wynikające z eksploatacji przekazanych do używania pomieszczeń – gaz, woda, energia elektryczna, utrzymanie czystości i dozoru – ponosi Gminny Zespół Obsługi Szkół i Przedszkoli, płacąc je na rzecz Urzędu w zryczałtowanej kwocie 776 zł miesięcznie, zgodnie z kalkulacją stanowiącą załącznik do porozumienia. Opłata dokonywana jest na podstawie polecenia księgowania wystawionego przez Gminny Zespół Obsługi Szkół i Przedszkoli, natomiast Urząd Gminy nie wystawia żadnego dokumentu. Gminny Zespół Obsługi Szkół i Przedszkoli, jak to wyjaśniono, jest jednostką budżetową Gminy, posiada swój własny NIP, REGON, plan wydatków, jednak nie jest "czynnym" podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto wykonuje zadania w zakresie obsługi ekonomiczno-administracyjnej szkół i przedszkoli, dla których organem prowadzącym jest gmina. Zarówno Gmina B., jak i Urząd Gminy B. są jednym podmiotem dla celów podatkowych zarejestrowanym jako Gmina B./ Urząd Gminy B., posługują się jednym numerem NIP i składają jedną deklarację VAT-7.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym postawiono pytanie czy opłaty wynikające z eksploatacji pomieszczeń Urzędu przez Gminny Zespół Obsługi Szkół i Przedszkoli podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i czy na w/w czynności Urząd Gminy powinien wystawiać refaktury.

Zdaniem podmiotu wnioskującego o wydanie interpretacji ryczałtowa miesięczna opłata za media, utrzymanie czystości i dozór, jaką ponosi Gminny Zespół Obsługi Szkół i Przedszkoli nie jest ani usługą, ani towarem, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W interpretacji indywidualnej z dnia 7 kwietnia 2009 r., nr [...]doręczonej wnioskującemu podmiotowi w dniu 9 kwietnia 2009 r. (co wynika z dowodu doręczenia znajdującego się w aktach administracyjnych przy sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1077/09), Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności organ zajął się analizą statusu prawnego gminy i urzędu gminy jako ewentualnego podatnika. Zaznaczono, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) podatnikiem podatku od towarów i usług jest wyłącznie gmina jako osoba prawna. Urząd gminy jest jedynie jednostką pomocniczą, służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno – organizacyjnej gminy. Urząd gminy nie jest zatem jednostką organizacyjną w rozumieniu art. 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, ale zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu. W związku z tym to gmina, a nie urząd ma status podatnika VAT i tylko gmina może występować jako strona w umowach cywilnoprawnych, co oznacza również, że to gmina, a nie urząd gminy może realizować usługi i dostarczać towary w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Gmina nie jest również, w opinii organu interpretującego, gospodarstwem pomocniczym jednostek budżetowych, jednostką budżetową, czy zakładem budżetowym, gdyż nie odpowiada definicji tych podmiotów znajdującej się w art. 19 i 24 i 26 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 249, poz. 2104 z późn. zm.), a zatem nie może mieć do niej zastosowanie zwolnienie określone w § 8 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 z późn. zm.) obowiązującego do dnia 30 listopada 2008 r. oraz § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1336), które weszło w życie w dniu 1 grudnia 2008 r.

Organ zaznaczył bowiem, że z treści cytowanych przepisów wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług dotyczy wyłącznie usług świadczonych pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi oraz że zwolnienie nie obejmuje usług w zakresie rozprowadzania wody (PKWiU – 41.00.2), w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu unieszkodliwiania odpadów, a także usług sanitarnych i pokrewnych (PKWiU – 90.0) oraz usług komunikacji miejskiej.

Organ dokonujący interpretacji zwrócił również uwagę na treść art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jednakże, zdaniem organu, gmina jako jednostka samorządu terytorialnego nie jest organem władzy publicznej, gdyż w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o finansach publicznych została wymieniona jako inny obok organów władzy publicznej uczestnik sektora finansów publicznych, a zatem nie korzysta z wyłączenia opodatkowania określonego w art. 15 ust. 6 ustawy podatkowej. Dotyczy jej natomiast zwolnienie przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, utrzymane następnie w § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tymi przepisami zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem jednakże czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji organ stwierdził, że odsprzedaż przez Gminę B. towarów jakimi w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług są wszelkie postacie energii oraz dostawa usług odbywa się w ramach umowy cywilnoprawnej użyczenia, a zatem gmina ma obowiązek wystawienia z tego tytułu faktury dokumentującej dokonanie sprzedaży towarów i usług z zastosowaniem stawek podatkowych właściwych dla poszczególnych towarów i usług. Opłata wniesiona ryczałtem stanowi zapłatę za świadczone usługi i dostarczony towar. W tym przypadku nie można jednak mówić o refakturowaniu, gdyż przyjęta praktyka i orzecznictwo dopuszczają możliwość refakturowania tylko w następujących przypadkach: przedmiotem refakturowania są usługi, z których dany podmiot nie korzysta (albo korzysta tylko w części), na które wystawiona jest faktura pierwotna, odsprzedaży dokonuje się po cenie zakupu, bez marży doliczonej przez odsprzedającego, podmiot dokonujący refakturowania wystawia na rzecz nabywcy fakturę (refakturę) z uwzględnieniem tej samej stawki podatku VAT (bądź stosuje zwolnienie od podatku), która jest na fakturze pierwotnej wystawionej przez usługodawcę, strony łączy umowa o charakterze zasadniczym która zawiera zastrzeżenie o odrębnym rozliczaniu danego rodzaju czynności, które służą realizacji tej umowy.

W przedmiotowej sprawie wnioskodawca nie wskazał, że odsprzedaje towary i usługi po cenie nabycia bez doliczania marży, zatem mamy do czynienia z dostawą towarów i świadczeniem usług, za które strony ustaliły wynagrodzenie (cenę – kwotę należną z tytułu sprzedaży) w formie ryczałtu. Takie zaś świadczenie usług i dostawa towaru podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, z zastosowaniem właściwej stawki podatkowej.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 21 kwietnia 2009 r., które wpłynęło do organu w dniu 24 kwietnia 2009 r., wójt Gminy B. nie zgodził się z twierdzeniem organu wydającego interpretację, że urząd gminy nie jest jednostką organizacyjną gminy – jednostką budżetową, a tylko jednostką pomocniczą służącą do pomocy w wykonywaniu zadań Gminy oraz do obsługi techniczno – organizacyjnej. Podkreślono, że urząd gminy jest jednostką organizacyjną gminy zapewniającą obsługę administracyjną, organizacyjną i techniczną wójta, a w praktyce także rady gminy i jej organów wewnętrznych, jak przewodniczącego rady, jego zastępców, komisji rady, klubów radnych oraz samych radnych. Ponadto pracę urzędu reguluje regulamin organizacyjny, zaś sam urząd działa na podstawie statutu uchwalonego w formie uchwały rady gminy. W powyższej uchwale Rady Gminy B. z dnia 30 czerwca 2006 r. nr LI/502/06 zawarty został zapis, że urząd jest jednostką budżetową i prowadzi gospodarkę finansową zgodnie z wymogami ustawy o finansach publicznych.

Zdaniem wójta Gminy B. organ interpretujący niezasadnie także uznał, że urząd gminy reprezentuje gminę, gdyż z art. 31 ustawy o samorządzie gminnym wynika, że gminę reprezentuje wójt. Nieprawidłowe jest nadto stanowisko organu, że urząd gminy jest jednostką pomocniczą gminy, gdyż jednostki pomocnicze określone są w art. 5 ustawy o samorządzie gminnym i są to jedynie sołectwa, dzielnice, osiedla i inne oraz położone na terenie gminy miasto.

W konkluzji stwierdzono, że urząd gminy jako jednostka budżetowa korzysta ze zwolnienia w podatku VAT, o którym mowa w § 8 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołano się interpretację prawa podatkowego z dnia 28 czerwca 2007 r., nr PP-I/443-63/07/AD wydaną przez Izbę Skarbową w Opolu.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Organ zaznaczył zwłaszcza, że na gruncie podatku od towarów i usług podatnikiem zawsze będzie gmina jako osoba prawna, a nie urząd gminy, który jest jedynie jednostką pomocniczą, gdyż służy do wykonywania zadań gminy i obsługi techniczno – organizacyjnej gminy. Nie chodzi przy tym o jednostkę pomocniczą w rozumieniu art. 5 ustawy o samorządzie gminnym, ale o jednostkę pomocniczą w znaczeniu potocznym, czyli o aparat pomocniczy. Konsekwencją przyjęcia, że to gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług i ma osobowość prawną, a więc może być podmiotem praw i obowiązków i występować jako strona w umowach cywilnoprawnych jest stwierdzenie, że gmina nie jest jednostką budżetową, zakładem budżetowym, ani gospodarstwem pomocniczym jednostki budżetowej, a zatem nie odnosi się do niej zwolnienie przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina ma zatem w przedstawionym stanie faktycznym obowiązek wystawienia z tytułu świadczenia usług i dostawy towarów na rzecz Gminnego Zespołu Obsługi Szkół i Przedszkoli faktur z zastosowaniem stawek podatkowych właściwych dla poszczególnych towarów i usług.

W związku z takim stanowiskiem organu dokonującego interpretacji, Gmina B. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W skardze na interpretację z dnia 7 kwietnia 2009 r. Gmina wniosła o jej uchylenie lub zmianę. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa, tj. § 8 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r. § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 9 ust. 1, art. 33 ust. 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym oraz Statutu Urzędu Gminy B. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że urząd gminy nie jest jednostką organizacyjną gminy i w związku z tym nie może korzystać ze zwolnienia określonego w przywołanych przepisach rozporządzeń wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto skarżąca Gmina w całości powtórzyła argumentację zawartą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie powielając argumentację zawartą w interpretacji i odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016).

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy).

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii statusu prawnego gminy i urzędu gminy, a zwłaszcza konieczne jest ustalenie, który ze wskazanych podmiotów jest w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) podatnikiem tego podatku, gdyż ta okoliczność determinuje możliwość analizy konkretnych przepisów prawa materialnego i stała się okolicznością sporną na etapie zarówno postępowania przed organem interpretującym, jak i postępowania sądowego.

Aby określić kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług należy sięgnąć do art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ust. 2 tego artykułu zawarta została definicja działalności gospodarczej. W myśl tego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Takie szerokie ujęcie definicji działalności gospodarczej powoduje, że podmioty wykonujące taką działalność traktowane są jak podatnicy podatku od towarów i usług niezależnie od ich statusu poza wyłączeniami określonymi w tej ustawie. Aby zatem ocenić, czy podatnikiem podatku od towarów i usług w określonym wyżej zakresie jest gmina, czy urząd gminy należy sięgnąć do zapisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. nr 142, poz. 1591 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 tej ustawy gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, przy czym gmina posiada osobowość prawną.

Wbrew natomiast twierdzeniom skarżącej, ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) nie nadaje urzędowi gminy statusu jednostki organizacyjnej gminy w rozumieniu art. 9 cytowanej ustawy (jednostki organizacyjnej sektora finansów publicznych, który m.in. tworzy gmina). Status urzędu wynika bowiem z art. 33 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, który stanowi, że wójt (burmistrz, prezydent miasta) wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy (miasta). Urząd gminy zatem, co wyraźnie wynika z cytowanego przepisu, stanowi wyłącznie aparat pomocniczy gminy, jednostkę zapewniającą obsługę administracyjną, organizacyjną i techniczną wójta. Jest to struktura, której jedynym celem jest zapewnienie sprawnej realizacji zadań organu gminy. Skoro nie jest to jednostka organizacyjna gminy, gdyż urzędu gminy nie tworzy gmina, to nie ma podstaw, by przyjąć, że urząd gminy jest jednostką budżetową w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 249, poz. 2104 z późn. zm.), która winna funkcjonować w oparciu o swój statut.

Faktu tego nie zmienia uchwalony bez podstawy prawnej statut Urzędu Gminy B. (uchwała nr LI/502/06 Rady Gminy B. z dnia 30 czerwca 2006 r.). Organizację i zasady funkcjonowania urzędu określa jedynie wójt (burmistrz, prezydent miasta) w drodze zarządzenia, o czym wprost stanowi art. 33 ust. 2 cytowanej ustawy samorządowej. Dlatego rada gminy nie ma kompetencji do nadawania urzędowi gminy statutu w drodze uchwały (aktu prawa miejscowego) – tak: wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt I OSK 184/07, LEX nr 327783, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2007 r., sygn. akt II SA/Wa 1534/06, LEX nr 294997.

Urząd gminy w pewnych wypadkach jest natomiast płatnikiem podatków, np. płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych odprowadzanych za pracowników urzędu. Stąd konieczność posiadania przez urząd gminy numeru identyfikacji podatkowej.

Reasumując, okoliczność, iż wszelkie działania w imieniu danej gminy realizuje urząd gminy (miasta) nie może mieć istotnego znaczenia dla kwestii podmiotowości podatkowej gminy w zakresie podatku od towarów i usług. Urząd gminy wykonując czynności cywilnoprawne zastrzeżone dla gminy nie działa samodzielnie, lecz w imieniu gminy. Stąd też nie powinno budzić wątpliwości, iż w przypadku wykonywania przez jednostki samorządu terytorialnego czynności cywilnoprawnych podlegających podatkowi od towarów i usług, podatnikiem tego podatku jest właściwa jednostka samorządu, posiadająca osobowość prawną. Takiej osobowości, jak wykazano wyżej, nie posiadają natomiast urzędy gmin i innych jednostek samorządu terytorialnego. Powyższy pogląd jest powszechnie reprezentowany zarówno w podatkowej judykaturze (por.: wyrok NSA z dnia 10 listopada1999 r., sygn. akt I SA/Wr 1697/99, ONSA z 2001/2/68, wyrok NSA z dnia 3 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 116/07, M.Podat. 2008/9/32, wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 263/08, M.Podat. 2009/9/39, wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1148/07, Wspólnota 2009/1/27, wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 października 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 770/07, LEX nr 401545) jak i literaturze (por. m.in.: J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, Unimex Wrocław 2006 r., str. 389).

Przy konkluzji, iż podatnikiem podatku od towarów i usług jest gmina oraz że urząd gminy nie ma statusu jednostki budżetowej, należy zaakceptować stanowisko organu dokonującego interpretacji, że w sytuacji wskazywanej we wniosku nie ma zastosowania zwolnienie określone w § 8 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 z późn. zm.), a powielone następnie w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1336), gdyż gmina jako jednostka samorządu terytorialnego nie jest ani jednostką budżetową, ani gospodarstwem pomocniczym jednostki budżetowej, ani też zakładem budżetowym. Zwolnienie przewidziane we wskazanych przepisach rozporządzeń wykonawczych dotyczy bowiem usług świadczonych jedynie pomiędzy w/w podmiotami.

W opinii orzekającego Sądu, do gminy nie ma również zastosowania wyłączenie wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Należy jednak zaznaczyć, że gmina nie jest organem władzy publicznej, a jednostką samorządu terytorialnego. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów, art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych traktuje jednostki samorządu terytorialnego i ich związki odrębnie od organów władzy publicznej (organów administracji rządowej, organów kontroli państwowej i ochrony prawa, sądów i trybunałów).

Do gminy odnosi się natomiast zwolnienie przewidziane w § 13 ust. 1 pkt 11 obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które dotyczy czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywanych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, że a contrario nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, a także czynności, które wprawdzie mieszczą się w ramach ich zadań, ale jednostki samorządu terytorialnego wykonują je na podstawie umów cywilnoprawnych.

W wyroku z dnia 27 lutego 2007 r. (III SA/Wa 4312/06, M.Pod. 2007/4/41) WSA w Warszawie trafnie zauważył, że "kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności. Szczególnie jest to uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorców)". Wprawdzie powyższe orzeczenie zapadło na gruncie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, ale zawarte w nim stanowisko znajduje zastosowanie również na gruncie cytowanego rozporządzenia wykonawczego. Nawet jeśliby przyjąć, że art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług odnosi się do jednostek samorządu terytorialnego, to podobnie jak w przypadku zapisów rozporządzenia wykonawczego, wyłączenie przewidziane w ustawie nie obejmuje czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem w sytuacji faktycznej Gminy B., która zawarła z jednostką budżetową cywilnoprawną umowę użyczenia, zwolnienie przewidziane w § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia z dnia z dnia 28 listopada 2008 r. również nie znajdzie zastosowania.

W tym miejscu jednak należy podnieść, że kwestia możliwości korzystania ze zwolnienia podatkowego pojawiła się dopiero na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Wnioskodawczyni nie podnosiła tej okoliczności we wniosku o wydanie interpretacji, w której zadała jedynie pytanie dotyczące obowiązku refakturowania ryczałtowej opłaty za eksploatację użyczanych Gminnemu Zespołowi Obsługi Szkół i Przedszkoli. Powyższa okoliczność stanowi zatem niedopuszczalną modyfikację wniosku o wydanie interpretacji podatkowej już po jej wydaniu. Domaganie się przez skarżącą potwierdzenia jej stanowiska zawartego w wezwaniu o usunięcie naruszenia prawa odnośnie do zwolnienia z podatku od towarów i usług w świetle § 8 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 z późn. zm.) i § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1336), jako wykraczające poza zakres sprawy wyznaczony wnioskiem, jest nieuprawnione. Organ dokonujący interpretacji nawiązał do powyższych kwestii jedynie po to, aby wyjaśnić wnioskującej, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa podatnikiem podatku od towarów i usług jest gmina, a nie urząd gminy, jak to sugerowano we wniosku, a zwłaszcza w pismach go uzupełniających. Ponadto konieczność wyjaśnienia powyższych kwestii wynikała z ich wpływu na prawidłowość udzielenia odpowiedzi na pytanie zadane we wniosku o udzielenie interpretacji.

Błędem organu było natomiast tak szerokie odnoszenie się do kwestii ewentualnego zwolnienia przewidzianego w cytowanych przepisach rozporządzeń wykonawczych, zwłaszcza w kontekście braku w tej materii zapytania ze strony wnioskodawczyni. Niemniej jednak okoliczność ta nie przesądza o wadliwości zaskarżonej interpretacji, zwłaszcza, że w dalszej jej części organ wyczerpująco i poprawnie - w opinii Sądu - wyjaśnił kwestię konieczności i zasad wystawiania faktur na rzecz wskazanej we wniosku jednostki budżetowej.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.