Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 863/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2010-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, art. 12 ust. 4 pkt 4, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14a, art. 120, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Renata Kantecka Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Protokolant Tomasz Jary po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 28 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi Spółki A na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego Oddala skargę.


UZASADNIENIE

Spółka A wystąpiła do Ministra Finansów w dniu 13 lipca 2009r. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnej kosztów związanych z emisją akcji.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka w 2007r. rozpoczęła starania o wejście na New Connect. Debiut odbył się w "[...]" 2008r. – zakończono I emisję. W "[...]" 2008r. zakończono II emisję, a w "[...]" 2009r. zakończono III emisję. Podstawowy zakres działalności Spółki to pozyskanie, uzdatnianie oraz sortowanie na poszczególne kolory stłuczki szkła pochodzące z opakowań szklanych. Kapitał pozyskany z emisji akcji został przeznaczony na inwestycje. Dzięki nabyciu maszyn i urządzeń Spółka zwiększyła moce produkcyjne o ok. 72%, jak również obniżyła poziom granulacji odzyskiwanego szkła do 3 mm. Zatem środki z emisji przeznaczone na cele inwestycyjne docelowo zwiększyły moc produkcyjną i wydajność Spółki. Inwestycje te w dłuższym okresie czasu mają przyczynić się do ekspansji Spółki na polskim rynku, zwiększenia przychodów ze sprzedaży i optymalizacji kosztów prowadzonej działalności.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym, Spółka sformułowała pytanie do Ministra Finansów, czy może ona zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty poniesione na pozyskanie kapitału z emisji akcji, przeznaczonego na inwestycje (zakup środków trwałych niezbędnych do osiągnięcia przychodu).

Zdaniem Spółki, z brzmienia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika brak możliwości zakwalifikowania wydatków na emisję akcji do kosztów uzyskania przychodów. Bowiem art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000r., nr 54, poz. 654 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.d.o.p.", nie obejmuje swoim zakresem zwiększeń w majątku podatnika wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy, dlatego też koszty emisji z nimi związane nie są objęte dyspozycją art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., gdyż treść tego przepisu wprost wskazuje, że dotyczy on kosztów uzyskania przychodów wymienionych w art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. Zatem nie ma przeszkód, aby wydatki na emisję mogły stanowić koszty podatkowe po spełnieniu warunków wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Spółka stwierdziła, że koszty przez nią poniesione w związku z emisją akcji są pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, a więc powinny być potrącane w dacie ich poniesienia. Co prawda Spółka zakłada określony poziom wzrostu sprzedaży (a tym samym przychodów) w przyszłych okresach sprawozdawczych, jednakże próby przypisania określonej części kosztów emisji przychodom uzyskiwanym w tych przyszłych okresach może okazać się bardzo trudne - nie wiadomo w jak długim czasie i w jakiej wysokości należałoby te koszty aktywować. Dlatego też najbezpieczniejszym rozwiązaniem jest potrącenie kosztów emisji w okresach, w których te koszty zostały poniesione.

Minister Finansów w wydanej w dniu "[...]" interpretacji indywidualnej nr "[...]" uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem dla kwalifikacji prawnej danego wydatku zasadnicze znaczenie ma cel, w jakim został on poniesiony. Podstawową przesłanką uznania go za koszt uzyskania przychodów, jest bowiem istnienie związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. W oparciu o kryterium stopnia powiązania, ustawodawca ponadto wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane (tzw. koszty pośrednie). Oba rodzaje odnoszą się jednak do konkretnych przychodów w roku podatkowym.

Wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów podlegają koszty wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz koszty niespełniające warunku celowości, wynikającego z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Organ stwierdził, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia przychodu, a jedynie ograniczył się do kazuistycznego wypunktowania w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. wartości majątkowych

"w szczególności" zaliczanych do tej kategorii. W ustępie 4 powołanego artykułu zawarto natomiast zamknięty katalog przysporzeń majątkowych nieuznawanych za przychody podatkowe. Wśród nich ujęto przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela (art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.). Ustawodawca wyraźnie wskazał zatem, że wartości majątkowe wniesione na pokrycie kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią jej przychodu podatkowego. Mają one odrębny charakter z uwagi na cel, któremu służą zapewnienie zgromadzenia środków niezbędnych dla jej funkcjonowania.

Organ zauważył, że z okoliczności przedstawionych przez Spółkę wynika, że ponosi ona koszty związane z emisją akcji, czyli z przeprowadzeniem jednego ze sposobów podwyższenia kapitału zakładowego. Celem emisji akcji jest zgromadzenie środków niezbędnych dla funkcjonowania Spółki. Wobec tego, wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego nie można traktować jako kosztów uzyskania przychodów. Nie odnoszą się one bowiem do przychodu podatkowego. Istnieje zatem bezpośredni związek przyczynowy pomiędzy tymi wydatkami Spółki, a jej przychodem na podwyższenie kapitału zakładowego. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., przychód otrzymany na to podwyższenie nie stanowi jednak przychodu podatkowego. Oznacza to, że wydatki związane z emisją akcji nie spełniają zasadniczego warunku uznania ich za koszty uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - poniesienia w celu osiągnięcia przychodu podatkowego.

Zdaniem organu, następstwem poniesienia tych wydatków mogą być inwestycje, które spowodują wzrost poziomu osiąganych przychodów, jednakże jest to zbyt odległy związek przyczynowy, by mówić o spełnieniu przesłanki celowości ustanowionej w

art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tym bardziej, że wydatki te są w sposób wyraźny i bezpośredni związane z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego.

W odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

Na przedmiotową interpretację indywidualną Spółka wniosła skargę domagając się uchylenia jej w całości oraz przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej "O.p.", poprzez jego niezastosowanie polegające na niewzięciu pod rozwagę aktualnego orzecznictwa administracyjnego w przedmiotowej sprawie;

- art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że koszty poniesione przez Spółkę nie są kosztami uzyskania przychodów;

- art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że koszty poniesione przez Spółkę nie są kosztami innymi niż bezpośrednie, potrącanymi w dacie poniesienia;

- art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez błędne jego zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że na podstawie art. 15 ust. 1 i 4d u.p.d.o.p. oraz stanowiska doktryny w sposób jednoznaczny można sformułować tezę, iż związek poniesienia kosztu z uzyskaniem przychodu nie musi być bezpośredni. Wystarczy zatem, aby zaistniał odpowiedni związek przyczynowo-skutkowy, nawet pośredni, o bardzo prostej konstrukcji, składającej się z trzech elementów: (1) zamiar uzyskania przychodu, (2) poniesienie kosztu, (3) uzyskanie przychodu, tudzież zachowanie lub zabezpieczenie przychodu. Spełnienie powyższych warunków, oraz nieumieszczenie danych kosztów przez ustawodawcę w katalogu zawartym w art. 16 u.p.d.o.p. powinno zatem w każdym przypadku umożliwić rozliczenie kosztów przez podatnika. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie stawia warunków takiego bezpośredniego związku.

Ponadto Spółka wyjaśniła, że ponosząc koszty na kolejne emisje akcji i wprowadzenie ich do obrotu kieruje się zamiarem inwestycji w działalność mającą w przyszłości skutkować utrwaleniem pozycji i ekspansją na rynku, a przez to powiększeniem przychodów. Ze względu na istotę i procedury istniejące na rynkach regulowanych, Spółka musi przejść kilka obligatoryjnych etapów takich jak: planowanie inwestycji, sposób pozyskania kapitału, decyzja o debiucie i emisji akcji, poniesienie kosztów, zgromadzenie kapitału, inwestycje, ewentualne przychody. Zatem uzyskanie przychodów nierozerwalnie łączy się z poniesieniem kosztu, pomimo swojego pośredniego charakteru. Właśnie takie koszty miał na myśli ustawodawca tworząc

art. 15 ust. 1 i ust. 4d u.p.d.o.p.

Zdaniem Spółki, kwestia kosztów ponoszonych w związku z emisją akcji była wielokrotnie komentowana w wyrokach sądów administracyjnych, przez co ukształtowała się precyzyjna linia orzecznicza tym zakresie. Spółka przytoczyła w skardze przykładowe tezy wyroków sądów administracyjnych, które jej zdaniem wskazują sposób interpretacji art. 15 ust. 1 i ust. 4d w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Zatem działanie organu, polegające na odmowie Spółce prawa do obniżenia kwoty przychodów o poniesione koszty, nie można uznać, zdaniem strony skarżącej, za zgodne z prawem.

Ponadto Spółka podniosła, że w identycznym stanie faktycznym inny podatnik miał prawo do potrącenia kosztów uzyskania przychodów, co zostało potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, a następnie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2009r., II FSK 1882/07. Zdaniem strony skarżącej, chociaż interpretacje wydawane są w sprawach indywidualnych, to orzecznictwo sądowe jest jednolite na korzyść stanowiska Spółki, a organy administracji są związane zasadami wynikającymi z art. 14a i art. 120 - 121 § 1 O.p. Zatem w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 14a O.p. (a przez to i art. 120 O.p.), a ponadto złamania podstawowej zasady postępowania podatkowego, wywodzącej się z art. 121 § 1 O.p. Jednym z przejawów złamania zasady zaufania do organów podatkowych jest właśnie orzekanie w odmienny sposób w takim samym stanie prawnym przy identycznym stanie faktycznym.

Spółka stwierdziła, że zaskarżona interpretacja jest również wadliwa, gdyż doszło do połączenia i utożsamienia kosztów związanych z emisją akcji z kosztami związanymi z wprowadzeniem akcji do obrotu na ASO "NewConnect". Tymczasem proces wprowadzenia akcji na ASO nie jest procesem "utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego", o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt. 4 u.p.d.o.p. Koszty te można kwalifikować jako: koszty pozyskania finansowania (tj. pozyskania inwestorów) niezbędnego w działalności Spółki (zatem przedmiotowe koszty można kwalifikować jako pośrednie koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) lub ewentualnie jako koszty organizacyjne przedsiębiorstwa funkcjonującego w formule spółki publicznej, czyli związane z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów (zatem jako koszty uzyskania przychodu wprost wymienione w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Środki uzyskane z emisji akcji zostały przeznaczone na działalność inwestycyjną prowadzoną w celu zwiększenia sprzedaży, a co za tym idzie - zwiększenia przychodów. Poza tym wydatki te przede wszystkim wyasygnowano na wprowadzenie akcji Spółki do obrotu na ASO, a nie w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki. Dlatego też koszty poniesione w związku z emisją akcji stanowią koszty pośrednie Spółki, potrącane w dacie ich poniesienia.

Zdaniem Spółki, przejawem naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych jest lakoniczność uzasadnienia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Organ jedynie ograniczył się do podsumowania stanu faktycznego i zacytowania przepisów, a nie odniósł się do zawartych w wezwaniu twierdzeń i wniosków Spółki. Natomiast zgodnie z art. 210 § 1 O.p., w postępowaniu podatkowym rozstrzygnięcia powinny zawierać zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ponadto organ wyjaśnił, że wydając przedmiotową interpretację uwzględnił przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny w części F wniosku. Natomiast rozszerzenie zakresu stanu faktycznego oraz wskazanie, że poniesione wydatki należy podzielić na dwie grupy, dokonane w treści wezwania do usunięcia naruszenia prawa oraz w skardze, nie mogą stanowić podstawy do weryfikacji stanowiska organu.

Organ stwierdził również, że wyroki sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie mają charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego. Jednak dokonując przedmiotowej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ miał na względzie rozstrzygnięcia sadów administracyjnych oraz organów podatkowych, wydane w podobnych sprawach. W związku z tym organ nie zgodził się ze Spółką, że istnieje ustalona linia orzecznictwa sądów administracyjnych w sprawach, w których przedmiotem jest kwalifikacja prawna kosztów podwyższenia kapitału zakładowego. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ wskazał wyroki sądów administracyjnych.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 14a O.p., organ wyjaśnił, że przepis ten reguluje kwestię wydawania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnych, stanowiących formę wykładni przepisów prawa podatkowego, których rozumienie lub stosowanie może sprawić organom podatkowym i organom kontroli skarbowej problemy, prowadząc do rozbieżnych interpretacji w skali kraju. Natomiast interpretacje indywidualne dotyczą przed wszystkim oceny stanowiska wnioskodawcy i ewentualnego wskazania na prawidłową ocenę stanu prawnego, jeżeli ocena dokonana przez wnioskodawcę zostanie uznana przez organ wydający interpretację za wadliwą. Zatem bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 14a O.p.

Za bezzasadny organ uznał również zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Wskazana bowiem przez stronę skarżącą zasada praworządności i zasada zaufania do organów przemawiają za tym, by interpretując określone normy prawne, w razie wątpliwości, co do rozumienia konkretnego przepisu, zastosować taką jego wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika. Jednakże zasad zaufania do organów podatkowych nie może być rozumiana jako konieczność wydawania interpretacji sprzecznych z obowiązującym prawem.

Odnosząc się do kwestii lakonicznego uzasadnienia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ wyjaśnił, że skarga do sądu administracyjnego przysługuje na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast Spółka wnosząc skargę na interpretację zakwestionowała uzasadnienie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Dlatego zarzut ten nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 22 stycznia 2010 r. peł. skarżącej Spółki dokonał oceny stanowiska organu. W swych rozważaniach pełnomocnik wskazał, że Organ wykazuje daleko idące niezrozumienie instytucji podwyższenia kapitału zakładowego jako instrumentu pozyskiwania środków finansowych. Traktuje to zdarzenie jako jakieś abstrakcyjne przysporzenie majątkowe, dokonywane nie wiadomo w jakim celu, chociaż prawo podatkowe w znacznej mierze jest niczym innym jak refleksem ekonomii i działalności prowadzonej w celu uzyskiwania przychodów, skoro podatki obciążają przychodu, obroty albo majątek. Tymczasem, podwyższenie kapitału zakładowego i emisja akcji jest instrumentem pozyskiwania środków finansowych na działalność spółki. Wpływy z emisji akcji to po prostu obcy kapitał, powierzony spółce dla realizacji jej działalności, przychodów i zysków. Z tych to względów w rozumieniu bilansowym kapitał zakładowy jest księgowany na pasywach, tak jak inne zobowiązania. Z tych też powodów, racjonalny ustawodawca podatkowy nie zaliczył środków z podwyższenia kapitału zakładowego do przychodów (art. 12 ust. 4 updop), podobnie jak szereg innych rodzajów środków, które nie powinny być poczytywane za przysporzenia (albowiem są środkami obcymi własnymi, zwracanymi podatnikowi). Wskazał na analogiczny instrument jakim jest kredyt (pożyczka). Zarówno emisje instrumentów finansowych (akcji, obligacje itp.), jak i kredyty (pożyczki) są w gospodarce rynkowej podstawowymi instrumentami pozyskiwania przez spółki kapitałów (środków pieniężnych) dla rozwoju i uzyskiwania przychodów. I w konsekwencji racjonalny ustawodawca podatkowy traktuje identycznie na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, instrumenty wyłączając z kategorii przychodów w art. 12 ust. 4 pkt. 1) i pkt. 4) upd. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do kwestii czy wydatki poniesione na podwyższenie kapitału zakładowego spółki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek strony skarżącej zajął stanowisko, że wydatki takie jako powiązane bezpośrednio z przysporzeniem nie zaliczanym do przychodów, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że w kwestii stanowiącej przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie, w praktyce sądowoadministracyjnej wykształciły się dwie linie orzecznicze, z których dominująca jest jednak linia akceptująca pogląd wyrażony przez Ministra Finansów. Wskazać tu należy przede wszystkim na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 stycznia 2009r., sygn. akt II FSK 1560/07, Lex nr 508207, z dnia 25 czerwca 2009r., sygn. akt II FSK 217/08, Lex nr 513313, z dnia 7 lipca 2009r., sygn. akt II FSK 395/08, Lex nr 508638 czy z dnia 30 lipca 2009r., sygn. akt II FSK 468/08, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych.

Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie przychyla się do tego dominującego poglądu wyrażonego w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W przedmiotowej sprawie strona skarżąca poniosła wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez emisję akcji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przedstawione przez stronę skarżącą wydatki mają bezpośredni związek z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, mimo że zostały przez nią określone jako "koszty poniesione na pozyskanie kapitału z emisji akcji, przeznaczonego na inwestycje". Zdaniem Spółki, ponosząc koszty na kolejne emisje akcji i wprowadzenie ich do obrotu, kieruje się ona zamiarem inwestycji w działalność mającą w przyszłości skutkować utrwaleniem jej pozycji i ekspansją na rynku, a przez to powiększeniem przychodów. Zatem wydatki te winny być uznane za koszty pośrednie, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Poglądu tego nie można jednak podzielić.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, zaś dochodem jest - z zastrzeżeniem wyjątków z art. 10 i art. 11 tej ustawy - nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Koszty uzyskania przychodów są więc jednym z dwóch, obok przychodów, podstawowych elementów mających wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania.

W myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Dla kwalifikacji prawnej danego wydatku zasadnicze znaczenie ma cel, w jakim został on poniesiony. Podstawową przesłanką uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, jest istnienie związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania tych przychodów. Z powołanego przepisu wynika zasada wyłączenia wpływu na podstawę opodatkowania zarówno dochodów zwolnionych czy niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jak i powiązanych z nimi kosztów. Potwierdza ona zatem konieczność przyporządkowania wydatków do konkretnych przychodów, jak i neutralność - dla podstawy opodatkowania - zarówno dochodów, jak i kosztów związanych z ich uzyskaniem. Zapobiega ona tym samym uzyskaniu przez podatnika podwójnej korzyści - z jednej strony pomniejszenia przychodów o przychody neutralne podatkowo, a z drugiej - powiększenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki związane z pozyskaniem przychodu niemającego wpływu na wysokość podstawy opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 28 października 1996r., sygn. akt

III SA 1070/95, ONSA 1997r., nr 3, poz. 142).

Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się m.in. przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Celem podwyższenia kapitału zakładowego jest zmiana struktury kapitałowej w spółce poprzez określenie kapitału na wyższym niż dotychczas poziomie. Podwyższenie kapitału zakładowego może nastąpić poprzez dokonywane wpłaty dotychczasowych i nowych udziałowców (akcjonariuszy), przekazywanie zysku netto osoby prawnej na kapitał zakładowy (fundusz) oraz przekazywanie na kapitał zakładowy środków pochodzących z innych kapitałów (funduszy) danej osoby prawnej. Z powyższego wynika, w kontekście treści art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., że ustawodawca założył, iż otrzymanie przez spółkę oznaczonych przychodów na podwyższenie kapitału zakładowego jest zdarzeniem szczególnie doniosłym dla bytu spółki, inicjującym proces prowadzący do wydania dokumentów akcji, co zgodnie z art. 452 § 1 kodeksu spółek handlowych skutkuje podwyższeniem kapitału zakładowego o sumę wartości nominalnej objętych akcji. Kierując się tymi względami, ustawodawca nakazał pominięcie tego rodzaju przychodów przy ustalaniu dochodu powodując ex lege pomniejszenie podstawy opodatkowania. Konsekwentnie jednak, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., zakazał przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania uwzględniania kosztów uzyskania przychodów.

Skoro zatem, jak wynika z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., przychód otrzymany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego m.in. w drodze emisji akcji, nie zalicza się do przychodów, to równocześnie nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z powiększeniem kapitału zakładowego. Nie można zatem uznać, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 4d u.p.d.o.p. Nieuwzględnienie na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od opodatkowania wyłącza możliwość traktowania wydatków bezpośrednio związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, a do takich niewątpliwie należą wydatki, o których mowa we wniosku o pisemną interpretację prawa podatkowego, jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W takiej sytuacji doszłoby do podwójnego pomniejszenia podstawy opodatkowania przez tego samego podatnika, z tego samego tytułu. Raz poprzez ustawowe pomniejszenie przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. i drugi raz, poprzez powiększenie kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009r., II FSK 468/08, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W świetle art. 12 ust. 4 pkt 4 powołanej uprzednio ustawy, przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie są zaliczane do przychodów w jej rozumieniu, czego konsekwencją jest wyłączenie ich z opodatkowania podatkiem dochodowym. Jeśli zatem coś nie jest przychodem, to i wydatków poniesionych w związku z danym przysporzeniem nie można kwalifikować jako kosztów uzyskania przychodów.

Wobec brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, doszukiwanie się różnicy w sformułowaniach "na podwyższenie kapitału" oraz "w związku z podwyższeniem kapitału" nie wnosi nic do rozważań na temat rozumienia (wykładni) art. 15 ust. 1 tej ustawy. ( wyrok NSA W-wa, 2009.07.07 , II FSK 395/08 , LEX nr 508638 ).

Nic nowego nie wnoszą do sprawy rozważania pełnomocnika Spółki zawarte w ostatnim piśmie procesowym. Przedmiotem interpretacji nie jest spór co do stanu faktycznego sprawy. W szczególności nie jest nim kwestia, że w rozumieniu bilansowym kapitał zakładowy jest księgowany na pasywach, tak jak inne zobowiązania. Pasywa w księgowości to strona prawa konta, bilansu księgowego, obejmująca stan bierny składników majątkowych danej instytucji. Natomiast aktywa to ogół środków gospodarczych (nieruchomości, materiałów, towarów, należności itp.), którymi dysponuje w danym momencie jednostka gospodarująca.

Kapitał zakładowy stanowi cyfrowo oznaczoną wartość odzwierciedlającą sumę wniesionych do spółki wkładów. Wkłady wnoszone do spółki wpisywane są po stronie czynnej (aktywa) bilansu spółki. Jednakże kapitał zakładowy w sensie ścisłym nie może być utożsamiany z wkładami wniesionymi do spółki w sensie finansowym. W zamian za wkłady wniesione do spółki wspólnicy otrzymują akcje (udziały) w kapitale zakładowym. Kapitał zakładowy w sensie ścisłym jest oznaczoną liczbą zapisaną po stronie biernej (pasywa) bilansu spółki, czyli stanowi wartość formalną, będącą sumą akcji spółki (zob. A. Kidyba, K. Kopaczyńska-Pieczniak, P. Bryłowski, Prawo spółek..., op. cit., s. 265). Odpowiada mu natomiast substrat majątkowy wpisywany po stronie aktywów.

W świetle powyższych rozważań nie można zgodzić się z poglądem skarżącej Spółki, że środki uzyskane w wyniku podwyższenia kapitału (art. 12 ust. 4 updop), nie powinny być poczytywane za przysporzenia.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 14a O.p. i tym samym zasad wynikających z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych przez organ. Dokonując w przedmiotowej sprawie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ wziął pod uwagę rozstrzygnięcia sądów administracyjnych. Jednakże należy pamiętać, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach na podstawie przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Ponadto, co słusznie zauważył organ, art. 14a O.p. dotyczy interpretacji ogólnych wydawanych przez Ministra Finansów w celu kształtowania prawidłowej wykładni prawa podatkowego i ujednolicania w tym zakresie praktyki stosowania prawa przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej. Tymczasem w przedmiotowej sprawie została wydana interpretacja indywidualna na podstawie art. 14b O.p.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zawarcie lakonicznego uzasadnienia w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnych sprawach można wnieść, zgodnie z art. 3

§ 2 pkt 4a w zw. z art. 52 § 3 p.p.s.a., po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Zatem przedmiotem skargi wnoszonej do sądu administracyjnego jest zbadanie zgodności z prawem wydanej indywidualnej interpretacji, a nie odpowiedź organu na wezwanie. Poza tym w przedmiotowej sprawie organ odpowiadając na wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji oraz ustosunkował się do zarzutów podnoszonych przez stronę skarżącą.

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.