Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 840/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2015-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 10a, ust. 5 pkt 1, ust. 6  ust. 10, ust. 14  ust. 16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 5 i art. 21 ust. 4
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 21 stycznia 2015r. sprawy ze skarg spółki A na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]", "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad i grudzień 2011r. oddala skargi


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego określił Spółce A z siedzibą w B. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2011 r. w wysokości 14.571 zł oraz za grudzień 2011 r. w wysokości 1.822 zł.

Podstawę wydania w/w decyzji stanowiły ustalenia postępowania podatkowego, w wyniku którego stwierdzono, że przedmiotem działalności gospodarczej Spółki w okresie objętym kontrolą był m.in. obrót olejem napędowym grzewczym oraz olejem opałowym. Spółka dokonywała zakupu oleju napędowego grzewczego o nazwie handlowej " [...]" oraz oleju opałowego lekkiego o nazwie "[...]" u kontrahentów: Przedsiębiorstwa A, Przedsiębiorstwa B oraz Spółki C. Dokonując sprzedaży ww. wyrobów, Spółka pobierała od nabywców oleju opałowego oświadczenia o przeznaczeniu tego wyrobu do celów grzewczych. W wyniku analizy tych oświadczeń pod kątem zgodności ich treści z ustawowymi obowiązkami określonymi w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.), dalej jako: "u.p.a.", organ I instancji stwierdził, że 12 oświadczeń przyjętych od nabywców w objętym postępowaniem okresie nie spełniało wymogów określonych w art. 89 ust. 8 tej ustawy. Braki te zostały szczegółowo wymienione w tabelach na s. 6 decyzji organu I instancji i sprowadzały się do braku wskazania nr PESEL w 10 oświadczeniach nabywców przyjętych w listopadzie 2011 r. oraz w zakresie oświadczeń przyjętych w grudniu 2011 r. – do braku wskazania nr PESEL w jednym oświadczeniu i złożeniu oświadczenia przez osobę nieposiadającą upoważnienia przy wskazaniu innego adresu zameldowania nabywcy aniżeli w dokumencie tożsamości w przypadku drugiego oświadczenia.

Utrzymując w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego, w uzasadnieniach decyzji z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej powołał art. 2 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 10a, ust. 5 pkt 1, ust. 6 – ust. 10, ust. 14 – ust. 16 u.p.a.. Wskazał, że w świetle tych unormowań naruszenie przez podatnika podatku akcyzowego chociażby jednego z oznaczonych enumeratywnie w ww. przepisach warunków, zarówno w dacie sprzedaży wyrobów akcyzowych, jak i w dacie przedłożenia zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego, pozbawia podatnika możliwości korzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Odmawiając uwzględnienia zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że strona błędnie utożsamia sankcję za niedopełnienie obowiązków wynikających z u.p.a. z realizacją prawa do preferencji podatkowej. Organ wskazał przy tym, że nie jest uprawniony do oceny celowości i trafności przyjmowanych przez ustawodawcę rozwiązań i obowiązuje go domniemanie konstytucyjności regulacji prawnych. Odwołując się do piśmiennictwa (D. Kijowski, Zasada adekwatności w prawie administracyjnym, "Państwo i Prawo" 1999, Nr 4, s. 59; J. Zapolska, Zasada proporcjonalności w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2008, s. 9; D. Kijowski, Zasada proporcjonalności (adekwatności) jako miernik dopuszczalności ingerencji państwa w prawa i wolności obywateli. Ekspertyza sporządzona dla Rzecznika Praw Obywatelskich, "Biuletyn RPO. Materiały", Warszawa 1990, s. 64), a ponadto orzecznictwa sądowego (wyrok NSA z dnia 17 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 435/13), organ wskazał, że wywodzona z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasada proporcjonalności sprowadza się do uznania, że wynikające z przepisów prawa podatkowego obowiązki, w tym także o charakterze sankcyjnym, są dopuszczalne tylko wtedy i tylko w takim zakresie, w jakim służyć będą do osiągnięcia wynikającego z ustawy celu działań, gdy będą do tego niezbędne, i gdy będą stanowiły dla ich adresata uciążliwość proporcjonalną względem doniosłości społecznej tego celu. Organ dodał, że do zasady proporcjonalności odwołuje się także w punkcie 37 preambuła Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego. Analiza treści przepisów art. 89 ust. 5 i ust. 16 u.p.a. wskazuje przy tym, że ustawodawca, respektując ww. zasadę proporcjonalności, różnicuje wysokość stawek podatkowych w zależności od przeznaczenia wyrobu energetycznego. W uzasadnieniu tego stanowiska Dyrektor Izby Celnej wskazał także na pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 6 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 430/13, w którym powołano art. 5 i art. 21 ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L. 03.283.51 ze zm.).

W dalszej kolejności organ II instancji wskazał, że część zakwestionowanych w sprawie oświadczeń nie została opatrzona numerem PESEL składającego oświadczenie. W ocenie organu, zamieszczenie w oświadczeniach jedynie danych w zakresie numeru dowodu osobistego było niewystarczające dla uznania ich formalnej poprawności. Wymóg zamieszczenia, obok numeru dowodu osobistego, numeru PESEL jako elementu koniecznego oświadczenia ustawodawca wprowadził z dniem 1 września 2011 r. na mocy przepisu art. 54 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 171, poz. 1016). Tym samym przepisy u.p.a. w stanie prawnym sprawy traktują zarówno numer dowodu osobistego, jak i numer PESEL, jako równorzędne i konieczne elementy oświadczenia. Uwagi te, w ocenie organu, należy również odnieść do oświadczenia, w którym podano wprawdzie numer PESEL, jednak nie zamieszczono numeru dowodu osobistego lub innego dowodu stwierdzającego tożsamość (wyrok WSA w Opolu z 24 kwietnia 2014r. sygn. I SA/Op 280/14). Organ odniósł się również do kwestii niepowtarzalności i dozgonności numeru NIP, wskazując na brzmienie art. 67 ust. 1 ww. ustawy o zmianie ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz niektórych innych ustaw. Podniósł, że zgodnie z tym przepisem, od dnia 1 stycznia 2012 r. znosi się numer identyfikacji podatkowej nadany osobom fizycznym objętym rejestrem PESEL, nieprowadzącym działalności gospodarczej lub niebędącym zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Stosownie zaś do ust. 2 ww. przepisu, od dnia 1 stycznia 2012 r. jedynym identyfikatorem podatkowym osób, o których mowa w ust. 1 jest numer PESEL. Zgodnie z art. 69 ww. ustawy w okresie 1 września 2011 r. - 31 grudnia 2011 r. nie można żądać numeru identyfikacji podatkowej od osób fizycznych, (...) jeżeli obowiązek przedstawienia nie wynika z przepisu prawa. Jak podkreślił organ, w celu realizacji tego przepisu ustawodawca z dniem 1 września 2011 r. zmienił brzmienie art. 89 ust. 8 pkt 1 u.p.a., wymieniając jedynie nr PESEL.

W kwestii natomiast oświadczenia złożonego przez osobę trzecią nieposiadającą pisemnego upoważnienia, w którym dodatkowo wskazany został inny adres zameldowania nabywcy oleju opałowego aniżeli wskazany w dokumencie tożsamości, organ odwoławczy podniósł, że według wyjaśnień Spółki, nie pobierała ona od nabywców pisemnych upoważnień udzielonych osobom trzecim. Tymczasem, w ocenie organu, istnienie upoważnienia do podpisania oświadczenia w imieniu nabywcy przez osobę trzecią musi być uzewnętrznione najpóźniej w chwili składania oświadczenia, co oznacza, że upoważnienie to należy dołączyć do oświadczenia. Ewentualnie zaś uzewnętrznienie istnienia upoważnienia może nastąpić poprzez zaznaczenie przy podpisie składającego oświadczenie, że działa z upoważnienia nabywcy. Ponadto, jak wskazał organ, adres wpisany w tym oświadczeniu nie był adresem zameldowania nabywcy w chwili złożenia oświadczenia, co dodatkowo stanowiło o naruszeniu art. 89 ust. 8 pkt 2 u.p.a.

Wskazując, że to na prowadzącym działalność gospodarczą ciąży ryzyko doboru kontrahentów, organ II instancji podniósł, że podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego od nabywców. W ocenie organu, sprawdzenie danych osobowych nabywców było bezwzględnym obowiązkiem podatnika. Uzyskanie oświadczenia jest dopełnieniem warunku preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek nie może być uzupełniony później przez uzupełnienie oświadczeń lub wyjaśnienie ich błędów poprzez dowód z przesłuchania świadków na okoliczność treści oświadczeń (wyroki NSA: z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1480/06, z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 42/07, z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/07). Ustalenie tożsamości nabywcy oleju opałowego może wymagać okazania stosownego dokumentu, np. dowodu osobistego. Sprzedawca oleju opałowego, chcąc skorzystać z obniżonej stawki akcyzy określonej dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, ma zatem nie tylko prawo, ale również obowiązek weryfikowania zawartych w oświadczeniach danych osobowo – adresowych nabywców tego oleju. W sytuacji zaś, gdy kupujący nie chce podać bądź potwierdzić danych wymaganych w oświadczeniu, podatnik nie ma obowiązku sprzedania mu oleju opałowego po cenie zawierającej akcyzę obliczoną według preferencyjnej stawki.

Odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. K 25/99 (OTK ZU nr 5/2000, poz. 141), postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. P 50/11 oraz postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 22 czerwca 1999r., sygn. I KZP 19/99, organ odwoławczy wskazał na zasadnicze znaczenie wykładni językowej. W jego ocenie, ustawodawca nie wskazał, by któreś ze wskazanych w przywoływanych przepisach u.p.a. elementów oświadczeń posiadały szczególny walor, a inne mogły być w związku z tym pominięte lub dotknięte brakami. Oświadczenie, które nie zawiera wszystkich wskazanych w art. 89 ust. 6 u.p.a. danych, a w odniesieniu do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej – danych wskazanych w art. 89 ust. 8 u.p.a., wywołuje skutek w postaci utraty przez sprzedawcę oleju opałowego prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Preferencyjna stawka akcyzy przysługuje sprzedawcy bowiem jedynie wtedy, gdy spełni wszystkie warunki ustawowe (wyrok NSA z 24 czerwca 2014 r., sygn. I GSK 704/12) Na materialnoprawny charakter obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego zwrócił uwagę również Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. P 50/11, wskazując, że rozwiązania wprowadzające określone warunki zastosowania niższych stawek podatku akcyzowego mają na celu zarówno zapewnienie prawidłowego opodatkowania poszczególnych wyrobów, jak i umożliwienie kontroli obrotu tak, aby przeciwdziałać nadużyciom na szkodę Skarbu Państwa. Organ odwołał się również do poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Opolu z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Op 456/12 (Lex nr 1300995), zgodnie z którym ustawodawca jednoznacznie wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy. Nie wprowadził podziału wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, jak również nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełnienia oświadczeń. Oświadczenie musi być zatem kompletne najpóźniej w chwili dokonania transakcji.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła im naruszenie:

I przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 4, art. 89 ust. 16 w zw. ust. 6 i ust. 8 u.p.a poprzez ich błędną interpretację wyrażającą się w tym, że złożenie formalnie wadliwego oświadczenia o nabyciu oleju opałowego, miałoby stanowić samodzielną i wystarczającą podstawę dla zastosowania stawki 1.822 zł/1.000 litrów również w sytuacji, gdy materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że olej opałowy został nabyty i zużyty na cele opałowe, a zatem zgodnie ze wskazanym przez ustawodawcę celem,

2) art. 89 ust. 16 u.p.a. poprzez błędne zastosowanie w warunkach braku wystąpienia jakiejkolwiek istotnej wady oświadczenia nabywcy oleju opałowego, a zwłaszcza takiej, która podważyłaby jego rzetelność bądź uniemożliwiała lub utrudniała tylko właściwą kontrolę dostaw oleju opałowego,

II przepisów postępowania podatkowego, tj.:

1) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 267 ze zm.) wobec przyjęcia skrajnie profiskalnego modelu interpretacyjnego norm materialnych,

2) art. 191 Ordynacji podatkowej wobec przekroczenia granic swobody w ocenie zgromadzonego w sprawie materiału, w szczególności polegającego na zakwestionowaniu prawa do sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe według właściwych dla tego typu dostaw stawek, w sytuacji gdy organowi przedłożono oświadczenie nabywcy, a zatem, gdy była możliwa łatwa identyfikacja odbiorcy dostawy, a także kontrola ilości oleju oraz to, czy cel dostawy odpowiada celom regulacji,

III art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez wywodzenie w procesie stosowania prawa podatkowego reguł konstrukcyjnych podatku rażąco naruszających zasadę proporcjonalności i adekwatności.

W ocenie strony skarżącej, rozstrzygnięcia organów podatkowych zostały wydane w warunkach błędnej interpretacji przepisów materialnych, przede wszystkim w rezultacie odrzucenia implikacji wynikających z ich osadzenia w systemie prawa podatkowego, a także zignorowania celu regulacji, dokumentów procesu legislacyjnego, a także licznego dorobku orzeczniczego. Organ odwoławczy za prawnie nieistotną uznał okoliczność, że wymóg odbierania oświadczeń, a następnie sporządzania i składania ich zestawień w założeniu służyć ma umożliwieniu kontroli obrotu olejem opałowym pod kątem jego zużycia na cele grzewcze, a nie napędowe. Strona podniosła, że organ nie miał żadnych problemów z ustaleniem, że zakwestionowane transakcje przebiegły zgodnie z modelem preferowanym przez prawodawcę, tj. na cele grzewcze. Uznając zatem na podstawie dokumentów procesu legislacyjnego, że celem regulacji nie było stworzenie odrębnej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, lecz umożliwienie sprawnej kontroli zastosowania stawek już istniejących, należało uznać za mylny tok rozumowania organu, że ustawodawca nie wskazał, by któreś ze wskazanych w przywoływanych przepisach u.p.a. elementów oświadczeń posiadały szczególny walor, a inne mogły być pominięte lub dotknięte brakami. Powołane przy tym przez organ postanowienie Trybunału Konstytucyjnego o umorzeniu postępowania ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku nie tworzy żadnych stanów prawnych, które wiązałyby w procesie stosowania prawa. Przy czym, w ocenie strony, wskazany przez organ rzekomy brak rozróżnienia wagi wad oświadczeń wcale nie wynika ze stanowiska Trybunału, lecz z powołanego w uzasadnieniu postanowienia Trybunału fragmentu opisu części dorobku orzeczniczego, który miał świadczyć o jego niejednolitości.

Odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego na temat wyłącznego stosowania wykładni językowej, strona stwierdziła, że w procesie stosowania prawa bardziej właściwe jest przyjęcie derywacyjnej koncepcji wykładni prawa (L. Leszczyński, Zagadnienia teorii stosowania prawa. Doktryna i tezy orzecznictwa, 2004, s. 114). Jak wskazała Spółka, w praktyce stosowania prawa wiele pozornie jasnych przepisów może się okazać na tyle skomplikowanymi, iż niezbędne jest przeprowadzenie wykładni potwierdzającej wyniki interpretacji przyjęte przy pierwszym zetknięciu z tekstem prawnym. Interpretując przepis art. 89 ust. 16 u.p.a., nie można pominąć celu tej regulacji, którym jest w tym wypadku poprawne opodatkowanie i kontrola zużycia wyrobu akcyzowego, nie zaś błędów i pomyłek proceduralnych w działaniu sprzedawcy. W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 24/12, celem regulacji z art. 89 ust. 16 u.p.a. nie było stworzenie abstrakcyjnych obowiązków podatkowych, lecz realizacja określonego celu, którym jest umożliwienie kontroli poprawności zużycia wyrobów. W tym zakresie należy też brać pod uwagę cele podatku akcyzowego przyjęte w regulacjach wspólnotowych. Zarówno z właściwych przepisów prawa wspólnotowego, jak i ze struktury u.p.a., wynika, że celem przyjętych regulacji było opodatkowanie towarów akcyzowych m. in. w zależności od sposobu ich zużycia.

Strona podniosła, że wbrew ocenie organów, nowelizacja dokonana ustawą z dnia 29 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz niektórych innych ustaw, nie doprowadziła do zniesienia NIP u osób, którym te numery już nadano, a jedynie do braku obowiązku posługiwania tym numerem. Nadane w latach wcześniejszych numery NIP zachowują ważność, nadal są przetwarzane przez upoważnione organy państwowe i zachowują walor identyfikacyjny z uwagi na niepowtarzalność i dozgonny charakter powiązania z osobą. W ocenie skarżącej, sam fakt opatrzenia oświadczenia osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej nadanym jej przez władzę publiczną numerem NIP nie może być traktowane jako zachowanie uniemożliwiające bądź utrudniające jej identyfikację i kontrolę transakcji. Ponadto celem nowelizacji było uproszczenie obowiązków podatkowych. Obciążanie drakońskim podatkiem jedynie za posłużenie się "niewłaściwym" identyfikatorem stoi zatem w rażącej opozycji do ratio legis nowelizacji i przepisów zapobiegających wykorzystaniu oleju opałowego na cele inne niż grzewcze.

Odwołując się ponownie do zasady proporcjonalności i adekwatności (art. 2 jak i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP), strona stwierdziła, że o zastosowaniu sankcyjnej stawki podatkowej przesądziły całkowicie nieistotne dla realizacji celów regulacji braki formalne. Pogląd na kwestię niekonstytucyjności takiej praktyki organu nie jest odosobniony i znalazł bogate odzwierciedlenie w judykaturze i literaturze przedmiotu, w tym w orzecznictwie WSA w Olsztynie (sygn. akt I SA/Ol 373/11). Odwołując się do założenia racjonalności prawodawcy, strona wskazała, że stworzył on instrumenty gwarantujące zapewnienie właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi. W ocenie strony, dopiero brak oświadczeń nabywcy lub posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń, które uniemożliwiają zarówno ich weryfikację, jak też weryfikację obrotu olejem opałowym i jego faktycznego przeznaczenia, powinno powodować konieczność zastosowania podwyższonej stawki podatkowej. Strona skarżąca wskazała, że do zasady proporcjonalności odwołuje się również ustawodawca unijny w pkt 37 preambuły Dyrektywy Rady 2008/118/WE oraz w art. 5 i art. 21 ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE. Także rozwiązania zawarte w art. 89 ust. 5 i ust. 16 u.p.a. powinny respektować ww. zasadę. Analiza treści art. 89 u.p.a. daje wszelkie podstawy do stwierdzenia, iż ustawodawca różnicuje wysokość stawek podatkowych w zależności od przeznaczenia wyrobu energetycznego.

Mając na uwadze powyższe, strona stwierdziła, że wady oświadczeń, takie jak przedstawienie innego identyfikatora (poprawny i ważny NIP zamiast PESEL), adresu zamieszkania lub lokalizacji pieca nabywcy zamiast adresu zameldowania, jako że nie powodują sytuacji, w której nie można ustalić tożsamości nabywcy i kontroli celu dostawy, nie powinny stanowić samoistnej przyczyny zastosowania sankcji podatkowej. W ocenie skarżącej, obowiązek w postaci odbierania oświadczenia ma charakter instrumentalny, a jego naruszenie nie wpływa bezpośrednio na realizację obowiązku podatkowego. Interpretacja przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a., w zakresie w jakim dopuszcza on zastosowanie stawki akcyzy określonej art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. również w przypadku, gdy dokumentacja sprzedaży oleju opałowego obarczona jest wadami nieistotnymi z punktu widzenia ustalenia tożsamości (identyfikacji) nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu, narusza postanowienia art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji, godząc w zasadę proporcjonalności.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w dniu 21 stycznia 2015 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), dalej jako: "p.p.s.a.", połączył sprawy o sygn. akt I SA/Ol 840/14 I SA/Ol 841/14 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Ol 840/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jednolity tekst: Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy).

W świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej wskazywanej jako: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Aby zatem stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a. sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego.

Przechodząc do istoty sporu, a więc do oceny zasadności zakwestionowania przez organ prawa do zastosowania przez skarżącą obniżonej stawki podatku akcyzowego od sprzedanego oleju, wobec stwierdzonych braków formalnych oświadczeń złożonych przez jego nabywców, należy w pierwszej kolejności przywołać obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust 2 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy.

W art. 89 ust. 1 u.p.a. ustawodawca przewidział stawki akcyzy dla poszczególnych wyrobów energetycznych. Dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - stawki akcyzy wynoszą - 232,00 zł/1.000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a.).

Zgodnie z art. 89 ust. 5 u.p.a., sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

W myśl natomiast art. 89 ust. 8 ustawy, w przypadku, gdy olej napędowy jest sprzedawany osobom fizycznym, oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać:

1) imię i nazwisko, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, numer PESEL nabywcy lub pełnoletniej osoby zameldowanej pod tym samym adresem co nabywca;

2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania;

3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia;

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie.

Z powyższego wynika, że w myśl art. 89 u.p.a. jednym z warunków zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy dla oleju opałowego jest uzyskanie przez sprzedawcę oświadczeń spełniających ustawowe wymogi opisane w art. 89 ust. 5–8a. W przypadku ich niespełnienia sprzedawca traci prawo do stosowania stawki akcyzy właściwej dla oleju opałowego tj. 232,00 zł/1000 litrów lub 64,00 zł/1000 kilogramów, a do sprzedanego oleju ma zastosowanie wyższa stawka akcyzy, tj. albo 1822 zł/1000 litrów, w przypadku paliwa o gęstości niższej niż 890 kg/m3, albo 2047 zł/1000 kg, w sytuacji paliw opałowych, których gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kg/m3, co uregulowano w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 98 ust. 16.

Analiza unormowania z art.89 prowadzi też do wniosku, że oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego powinno spełniać wskazane wymogi na dzień sprzedaży oleju opałowego. Z przepisu tego wynika, że sprzedawca oleju opałowego jest zobowiązany do odebrania od nabywcy oleju opałowego oświadczenia o jego przeznaczeniu i dołączenia go do kopii faktury, paragonu lub innego dokumentu potwierdzającego sprzedaż oleju opałowego. Zatem w momencie dołączania, oświadczenie to powinno być kompletne, co wyklucza możliwość uzupełniania w późniejszym czasie jego treści.

Celem wprowadzonej regulacji było zapobieżenie sytuacjom sprzedaży oleju opałowego na inne cele, np. napędowe, z niższą stawką podatku oraz zapewnienie skuteczności kontroli w tym względzie. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, czego wyrazem jest obecne brzmienie ust. 10 art. 89 u.p.a.: "Sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany zastosować stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 albo odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy:

1) osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1;

2) dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1;

3) adres, pod który sprzedawca dostarczył wyroby akcyzowe, jest inny niż wskazane w oświadczeniu nabywcy miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze;

4) ilość i rodzaj nabywanych wyrobów akcyzowych są inne niż wskazane w oświadczeniu.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, który podziela Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę, że skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. I FSK 1352/10 oraz z 14 maja 2013 r. o sygn. akt I GSK 105/12 opubl., w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępnej pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia o ile nie wskazuje się innego miejsca publikacji).

Oświadczenia te - będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu - muszą zatem spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym (zob. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r. I FSK 1483/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r. I FSK 1003/07, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. I GSK 778/09). Każdy brak formalny należy uznać za dyskwalifikujący oświadczenie, które jest nim obarczone, z punktu widzenia jego wartości dowodowej. Wprawdzie, co do zasady, podatnik dokonujący sprzedaży nie ponosi odpowiedzialności za późniejszy sposób jego wykorzystania przez nabywcę, obowiązany jest jednak do ścisłego przestrzegania obowiązków nałożonych na niego jako na sprzedawcę (por. wyrok NSA z dnia 25.06.2014 r., I GSK 33/13).

Prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy jest warunkiem zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Nałożenie na sprzedawcę tego oleju obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w ustawie umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju napędowego na cele opałowe, a prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za uchybienie tym obowiązkom.

Posiadanie wadliwych oświadczeń (co jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych) uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów przeznaczonych na cele opałowe. Takie stanowisko wyraził już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyrokach: z 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 701/10, z 26 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 292/10, z 10 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 194/10 oraz z 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 185/10).

Ponieważ na sprzedawcy ciąży szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny, związany z prawidłowym doborem kontrahentów, podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia odpowiadających wymogom oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego

Wbrew zarzutom skarg przepisy u.p.a. nie dzielą wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, ustawa nie dopuszcza także późniejszego poprawiania, czy uzupełniania stwierdzonych wad oświadczeń ze skutkiem niweczącym wcześniejsze wady oświadczeń. Za trafne Sąd uznaje prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądy, że braków formalnych oświadczeń nie można uzupełniać w późniejszym terminie, ani konwalidować innymi dowodami, a poprawność materialną oświadczenia bada się dopiero, gdy pod względem formalnym spełnia ono niezbędne wymogi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.08.2014 r. - I GSK 245/13, z dnia 10 maja 2011 r. - I GSK 194/10, z dnia 26 maja 2011 r. -I GSK 714/10, z dnia 28 czerwca 2011 r. - I GSK 698/10, z dnia 14 września 2011 r. - I GSK 496/10).

Oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego powinny być kompletne i zgodne pod względem materialnym na moment powstania obowiązku podatkowego. Z reguły wiąże się to z wykonaniem czynności lub zaistnieniem stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu akcyzą (art. 10 ust. 1 u.p.a.) lub też w ściśle określonych sytuacjach z wystawieniem faktury (art. 8 ust. 2 pkt 3 i art. 10 ust. 9 u.p.a.). Do posiadania kompletnego i zgodnego z rzeczywistością oświadczenia na moment powstawania obowiązku podatkowego zobowiązuje również w podatku akcyzowym zasada samoopodatkowania (art. 21 ust. 1 u.p.a.), polegająca na samoobliczeniu. W przyjętym systemie rozliczania organ podatkowy wkracza władczo, jedynie wówczas, gdy podatnik nie wywiąże się z ciążącego na nim obowiązku.

W myśl art. 21 § 3 O.p.(odpowiednio art. 21 ust. 5 u.p.a.), organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Zatem zasadą jest dokonywanie rozliczeń podatkowych przez podatników, co zobowiązuje ich do spełnienia żądanych wymogów na moment powstania obowiązku podatkowego, o ile co innego nie wynika z przepisów prawa.

Na ocenę prawa skarżącej do sprzedaży spornego oleju z obniżoną stawką akcyzy, nie mogą zatem mieć wpływu argumenty podnoszone przez nią w toku postępowania podatkowego i w skargach, zwłaszcza te, w których akcentuje się, że nawet zakwestionowane oświadczenia zawierają wystarczającą ilość danych umożliwiających zidentyfikowanie nabywców a ponadto, że zidentyfikowani nabywcy potwierdzili fakt nabycia i zużycia oleju na cele opałowe.

Obowiązek organu kontrolującego zasadność zastosowania obniżonej stawki - w ramach wynikającego z zasady prawdy obiektywnej obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy - sprowadza się do ustalenia, czy sprzedawca odebrał od nabywców oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe oraz, czy oświadczenia te spełniają prawem przewidziane wymogi. W rozpatrywanej sprawie obowiązki te zostały wypełnione a tym samym organy nie uchybiły regułom postępowania dowodowego i zasadzie prawdy obiektywnej.

W ramach spoczywającego na organie obowiązku podjęcia z urzędu działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie jest on zobligowany do podejmowania działań zmierzających do uzupełniania braków oświadczeń, ustalania przyczyn tych uchybień ani też prób ustalania - mimo wad oświadczeń - faktycznego użycia/przeznaczenia wyrobu. Jak już wskazano powyżej zbędnym jest czynienie ustaleń, czy sprzedawany olej był faktycznie użyty lub przeznaczony do celów innych niż opałowe, skoro w realiach rozpoznawanej sprawy konieczność zastosowania stawki 1.822,00 zł/1000 litrów wynikała z faktu wystąpienia okoliczności przewidzianych w art. 89 ust. 16 u.p.a. W konsekwencji brak jest podstaw by organom skutecznie zarzucić naruszenie art. 121 i 191 O.p. Zauważyć zresztą trzeba, że zarzuty w tym zakresie pozostają w ścisłym związku ze sposobem wykładni art. 89 ust.16u.p.a.

Do rozważanego problemu odniósł się również Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z 11 lutego 2014 r. sygn. P 50/11. Rozpoznając pytanie prawne postawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w tej sprawie - Trybunał umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku, jednak w zakresie postawionego mu pytania prawnego dotyczącego kontroli art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a. w odniesieniu do stawek opodatkowania akcyzą paliw przeznaczonych do celów opałowych zauważył, że dopuszczenie uzupełniania treści oświadczeń w trakcie postępowania kontrolnego, które może być prowadzone jedynie następczo, po zapłaceniu podatku oraz przesłaniu do naczelnika urzędu celnego zestawienia oświadczeń za poprzedni miesiąc, ignoruje fakt, że tylko prawidłowe oświadczenie złożone przy zakupie paliw opałowych pozwala sprzedawcy na ustalenie właściwej stawki podatku akcyzowego i pobranie jej w cenie paliwa. Nadto na podstawie analizy orzecznictwa sądów administracyjnych TK ustalił, że dominującym sposobem rozumienia art. 89 ust. 16 u.p.a. jest przyjęcie materialnoprawnego charakteru obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i wystąpienie braków w tym zakresie skutkuje zastosowaniem art. 89 ust. 16 u.p.a. Ustawodawca nie wprowadził podziału wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, jak również nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełnienia oświadczeń. Powyższa interpretacja zaś mieści się – zdaniem TK - w granicach językowego znaczenia art. 89 ust. 16 u.p.a.

W związku z powyższym nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że Trybunał Konstytucyjny zrelacjonował jedynie poglądy wypowiadane w orzecznictwie a sam nie zajął stanowiska w kwestii podziału wad oświadczeń. Wypowiedział się przecież co do tego, że wykładnia językowa nie prowadzi do wniosków umożliwiających podział wad na istotne czy nieistotne. Co więcej, jak przyznaje Spółka, wskazał też na pierwszorzędne znaczenie wykładni gramatycznej. Nie można przy tym zgodzić się ze stwierdzeniem zawartym w skargach, że gdyby oceniana przez Trybunał norma językowo byłaby niejasna, to już z tej przyczyny konieczne byłoby stwierdzenie jej niezgodności z prawem a takiej wady omawianego przepisu Trybunał się nie dopatrzył. Argumentując w ten sposób skarżąca całkowicie pomija okoliczność, że Trybunał z przyczyn proceduralnych w ogóle nie zajął się oceną zgodności z Konstytucją omawianego przepisu. Zatem stwierdzenia co do rzekomej oceny przez TK analizowanego przepisu z punktu widzenia jasności i klarowności językowej są chybione.

Oczywiście, co słusznie podkreśla także Spółka w swych skargach, nie ulega wątpliwości, że ww. postanowienie TK w przedmiocie umorzenia postępowania z uwagi na niedopuszczalność wydania wyroku nie tworzy żadnych stanów prawnych, które wiązałyby w procesie stosowania prawa. Jednakże wypowiedź Trybunału dotycząca wagi uchybień w oświadczeniach jest w tej sytuacji głosem, który może być w procesie wykładni brany pod uwagę, podobnie jak wypowiedzi sądów zawarte w orzeczeniach, które w danej sprawie nie są wiążące a dotyczą spornego zagadnienia. Jeśli zatem Trybunał, przedstawiając stan rozbieżności w orzecznictwie w omawianym zakresie, odnotował jaki sposób rozumienia art.89 ust.16 u.p.a. dominuje w orzecznictwie i uznał, że sposób ten mieści się w granicach językowego znaczenia art. 89 ust. 16 u.p.a., to nie można organowi odmówić prawa powołania się na stanowisko TK celem wsparcia przyjętego sposobu wykładni. Wykładnię tę, w zakresie znaczenia istotności wad oświadczeń Sąd uznaje za trafną a przy tym bynajmniej nie pozostającą w opozycji do wykładni celowościowej.

Z kolei argumentacja Spółki, odwołująca się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 24/12, w którym Trybunał dokonywał oceny art.89 ust. 16 u.p.a., nie do końca jest zgodna z rzeczywistą treścią tego wyroku. Trybunał odnosił się w nim bowiem jedynie do skutków naruszenia obowiązków dotyczących zestawień oświadczeń a nie samych oświadczeń. Należy przyznać, że Trybunał swe rozważania na temat konstytucyjności badanej normy wywiódł z celu jej ustanowienia i przyjął najogólniej rzecz ujmując, że celem wprowadzonej regulacji było umożliwienie sprawnej kontroli poprawności zużycia oleju na cele opałowe. Spółka zdaje się jednak nie dostrzegać, że ostatecznie Trybunał, zważając przecież na cel badanego unormowania, nie dopatrzył się jego niekonstytucyjności w odniesieniu do wymogu złożenia w terminie i w wymaganej formie zestawień oświadczeń. Tym samym uznał, że założony cel omawianej regulacji wymaga, by ściśle były przestrzegane dosyć rygorystyczne wymogi dotyczące zestawień. Z wykładni celowościowej Trybunał wywiódł, że językowe brzmienie normy odpowiada założonemu celowi ustawodawcy.

Skoro więc w odniesieniu do unormowania w zakresie wymogów stawianych zestawieniom oświadczeń, mających inny niż oświadczenia, czysto instrumentalny administracyjny charakter, Trybunał nie dopatrzył się naruszenia zasad konstytucyjnych, to tym bardziej wymogi stawiane oświadczeniom nie mogą być uznawane za nieadekwatne, czy nadmierne w stosunku do założonego celu.

Należy podkreślić, że skarżąca oczekuje, że każdorazowo organ będzie badał czy poprzez złożenie oświadczenia osiągnięty został założony cel tj. istnienie możliwości weryfikacji oświadczeń, a zwłaszcza kontroli zużycia oleju na cele opałowe. Jeżeli jednak przyjmie się, że wprowadzenie określonych wymogów dotyczących oświadczeń dla powstania możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego pozostaje w zgodzie z celem, jaki przyświecał ustawodawcy, co oznacza potwierdzenie poprawności wykładni językowej, wówczas w procesie stosowania prawa nie zachodzi już potrzeba analizy konkretnego stanu faktycznego (w tym przypadku badania oświadczeń) z punktu widzenia intencji ustawodawcy.

Sąd nie podzielił również argumentów skarżącej o naruszeniu zasady proporcjonalności. Wynikają one z błędnego utożsamiania sankcji za niedopełnienie obowiązków wynikających z ustawy podatkowej z realizacją prawa do preferencji podatkowej, jaką w przedmiotowej sprawie stanowi możliwość skorzystania z niższej stawki podatkowej, uzależniona jednak od spełnienia przez podatnika określonych obowiązków, w tym uzyskania od nabywcy oświadczenia, zawierającego wszystkie dane wymagane przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Chociaż utrata prawa do zastosowania przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej stanowi niewątpliwie pewnego rodzaju dolegliwość, to nie można uznać jej za sankcję, gdyż podatnik nie wypełniał swojego obowiązku, a jedynie starał się nieskutecznie skorzystać z przysługującego mu prawa.

Tym samym nie podzielono zarzutów podniesionych w zakresie niezgodności zapadłego rozstrzygnięcia ze wskazywanymi w skardze normami konstytucyjnymi. W szczególności Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 13.05.2013 r., I GSK 656/12, że obowiązek zastosowania stawki podatku z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w sytuacji niezachowania warunków zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy nie narusza konstytucyjnej zasady proporcjonalności, bowiem wspomniane warunki zostały precyzyjnie określone w przepisach prawa i nie ma podstaw do twierdzenia, że ich spełnienie jest nazbyt trudne lub dolegliwe dla podatnika.

Należy stwierdzić, w odniesieniu do niekwestionowanych wad oświadczeń, że omówiona wyżej regulacja nie pozostaje w sprzeczności z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, które stanowią, że: Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2). Ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw (art. 31 ust. 3). Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne (art. 32 ust. 1).

Z treści przywołanych przepisów wynika, że ustawodawca dopuszcza możliwość ograniczenia konstytucyjnej wolności pod pewnymi warunkami, a ograniczenie to musi wynikać z ustawy oraz jest ono uzasadnione ze względu na ważny interes publiczny. Obydwa te warunki zostały przez ustawodawcę spełnione w akcie prawnym rangi ustawy, zaś celem wprowadzenia tej regulacji było zapewnienie bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym (wyrok TK z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12; Dz. U. z 2014 r., poz. 235). Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Podkreślić należy, że w zasadzie nie występuje rozbieżność między podatnikiem a organami podatkowymi w zakresie tego jaki był cel wprowadzenia spornej regulacji. Celem tym było przede wszystkim zapobieżenie sytuacjom sprzedaży oleju opałowego na inne cele, np. napędowe, z niższą stawką podatku oraz zapewnienie skuteczności kontroli w tym względzie.

W niniejszej sprawie organ zakwestionował między innymi oświadczenia, w których nie wskazano numeru PESEL a jedynie numer NIP. Uprawnione jest stanowisko organu, że zakwestionowane oświadczenia nie zawierały koniecznych elementów takich jak nr PESEL., podpis nabywcy czy miejsce zamieszkania nabywcy. Podanie tych danych, nie wymaga szczególnego zaangażowania zarówno ze strony sprzedawcy jak i nabywcy oleju opałowego. Brak jest zatem racjonalnego uzasadnienia dla stosowanej przez sprzedawcę praktyki polegającej na odbieraniu od nabywców oleju opałowego oświadczeń, które nie zawierały wszystkich niezbędnych danych. Stanowisko skarżącej co do tego w jakim zakresie możliwe było stosowanie w oświadczeniach numerów NIP pozostaje w sprzeczności z ustawowymi wymogami stawianymi oświadczeniom.

Skoro omawiane oświadczenie zawiera w sobie również elementy domniemania, że nabyty wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe nie będzie miało (przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w ustawie) znaczenia prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe.

Sąd stoi na stanowisku, że przyjęcie oświadczeń poprawnych pod względem formalnym jest konieczne dla skorzystania przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki podatku, a co za tym idzie, tylko złożenie oświadczeń zawierających dane zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 89 ust. 5 - 8 ustawy uprawnia podatnika sprzedającego wyroby opałowe do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Taki bowiem sposób postępowania nakazał podatnikowi-sprzedawcy ustawodawca, o ile ten wyraża wolę skorzystania z obniżonej stawki.

Należy ponownie podkreślić, że składanie/odbieranie takich oświadczeń ma na celu nie tylko umożliwić ustalenie kolejnego nabywcy oleju, ale również ma "zapobiegać jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom". Taki cel osiąga się nie tylko przez możliwość ustalenia i skontrolowania nabywcy przez organ podatkowy - co powinno zniechęcać do ww. nadużyć - ale także przez utrudnienie możliwości składania nieprawdziwych jak i niekompletnych danych, w szczególności osobowych.

Z tych powodów Sąd uznał, że zamieszczanie wszystkich, bez wyjątku, danych wymaganych przez prawodawcę w oświadczeniach ma kluczowe znaczenie, a braki lub nieprawidłowości w tym zakresie nie mogą być uznane za nieistotne. W ocenie Sądu prezentowane przez stronę poglądy, że stwierdzone przez organy braki oświadczeń, nie dyskwalifikują ich, gdyż na podstawie tych oświadczeń organ mógł ustalić nabywcę oleju nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach.

W świetle argumentacji strony, jeśli uda się na podstawie oświadczeń prawidłowo zidentyfikować nabywców i uzyskać od nich potwierdzenie co do szczegółów transakcji, jak również tego na jaki cel został przeznaczony nabyty olej, to zostaje osiągnięty cel, jakim jest kontrola rzeczywistego przeznaczenia paliwa a ewentualne braki oświadczeń nie mają już znaczenia. Ta argumentacja pomija zasadniczą kwestię, jaką jest na gruncie rozpoznawanej sprawy to, że sprzedawca oleju opałowego, jakim jest skarżąca nie jest bynajmniej zobowiązany do kontrolowania, w jaki sposób sprzedane oleje opałowe zostaną rzeczywiście wykorzystane. Na etapie sprzedaży jest bowiem możliwe jedynie przewidywanie co do sposobu użycia, przy czym obniżona stawka akcyzy może być zastosowana wówczas, gdy nabywca zadeklaruje, zapewni, że przeznaczy nabyty olej na cele opałowe. To jego zapewnienie może być przedmiotem kontroli z punktu widzenia już rzeczywistego sposobu użycia. Jednakże sprzedawca zrealizuje swe obowiązki w zakresie, do jakiego się zobowiązał, jeżeli tylko uzyska poprawne pod względem materialnym i formalnym oświadczenia. Trzeba tu wyraźnie zastrzec, że poprawność materialna z oczywistych względów nie obejmuje badania przez sprzedawcę faktycznego sposobu zużycia oleju opałowego ani też możliwości technicznych takiego użycia. Jeżeli więc nabywca wskazuje w oświadczeniu określone urządzenie, w jakim będzie użyty nabyty olej opałowy, to bierze na siebie odpowiedzialność za prawdziwość oświadczenia w tym zakresie. Biorąc pod uwagę określoną kolejność możliwych zdarzeń w łańcuchu od producenta do ostatecznego konsumenta faktyczne wykorzystanie ( zużycie)może być przedmiotem badania tylko na etapie konsumpcji.

Przepis określający wymogi formalne oświadczeń jest wyraźny, nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, jego literalna (językowa) wykładnia jest oczywista i nakazuje wprost przyjąć, że podstawę do takiej sprzedaży oleju stanowi tylko oświadczenie zawierające wszystkie wymienione w przepisie elementy. Ustawodawca nie pozostawił wątpliwości w tej kwestii, bowiem stanowiąc, że oświadczenie ma zawierać wymienione elementy, wskazał tym samym, że wszystkie one są konieczne. Użył zresztą w art.89 ust.6 i 8 kategorycznego zwrotu "oświadczenie (...) powinno zawierać". Zważyć przy tym należy, że w odniesieniu do przepisów podatkowych niedopuszczalne jest dawanie prymatu wykładni celowościowej, przepisy te bowiem powinny być interpretowane ściśle, zwłaszcza w odniesieniu do przepisów wprowadzających odstępstwo (wyjątek) od zasady - jak w rozpoznawanej sprawie dotyczącej sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy.

Nie można zatem w drodze wykładni celowościowej (zwłaszcza, gdy sam cel wprowadzenia ww. wymogów formalnych oświadczenia może być różnie rozumiany, a mianowicie, czy oświadczenie ma służyć jedynie ustaleniu nabywcy, czy jednak - jak wskazywano wyżej - celem ich składania jest przede wszystkim zapobieganie nadużyciom, a nie tylko ich wykrywanie) nadawać innego brzmienia, tj. - w odniesieniu do danych osobowych - że oświadczenie powinno zawierać dane pozwalające na identyfikację nabywcy.

Skutkiem przyjęcia proponowanego przez skarżącą sposobu rozumienia spornych unormowań byłoby to, że w istocie to podatnik mógłby decydować o tym, jakie dane osobowe są wystarczające dla ustalenia nabywcy, a zatem byłby uprawniony do stwierdzenia "prawidłowości oświadczenia". Można byłoby bowiem uznać, że już samo wskazanie numeru PESEL albo NIP pozwala na identyfikację nabywcy, jak również brak tych danych albo ich nieprawdziwa treść - przy wskazanym nazwisku i adresie nabywcy uznawane byłyby za prawidłowe, pozwalające na dokonanie sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy. Te same uwagi można odnieść do niekompletności danych adresowych, które w przypadku np. mniejszych miejscowości również pozwalałyby na ustalenie nabywcy (przy znanym imieniu i nazwisku).

Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania spornych oświadczeń było zasadniczo zapobieganie nadużyciom i umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest jednym z elementów kontroli podatkowej w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi w kraju i wewnątrzwspólnotowo, i nade wszystko stanowi kluczowe narzędzie takiej kontroli, które pozwala nie tyle stwierdzić, czy sprzedawca sprzedał olej opałowy "przeznaczony na cele opałowe", a następnie dokonać ewentualnej weryfikacji sposobu wykorzystania oleju przez nabywcę, ale w przede wszystkim, czy podatnik (sprzedawca) nabył prawo do obniżonej stawki podatku akcyzowego. Na gruncie rozpoznawanej sprawy istotne jest zatem tylko to czy podatnik wypełnił nałożone na niego ustawą obowiązki.

Powyższe oznacza zarazem, że sprzedawca oleju opałowego nie odpowiada za sposób zużycia oleju przez nabywcę i nie ponosi żadnych negatywnych skutków (także podatkowych), jeżeli uzyskał od nabywcy oleju prawidłowe pod względem formalnym (zgodne z wymogami rozporządzenia) i materialnym (zgodne ze stanem rzeczywistym) oświadczenie od nabywcy oleju. Nie można też stwierdzić, że taki wymóg formalny nałożony na sprzedawcę (uzyskanie od nabywcy oświadczenia), oznaczał dla sprzedawcy nadmierną uciążliwość lub był niewspółmierny do osiągnięcia zamierzonego przez prawodawcę usprawiedliwionego celu (wprowadzenie mechanizmów kontroli obrotu olejem opałowym, sprzedawanym z obniżoną stawką akcyzy, w celu zapobiegania i eliminowania nadużyć). Uzyskanie takiego oświadczenia w istocie służy interesom obu stron transakcji, umożliwia bowiem nabywcy zakup oleju po niższej cenie, a jednocześnie umożliwia sprzedawcy dokonywanie sprzedaży po niższej cenie - co ma zasadnicze znaczenie dla zachowania konkurencyjnych warunków sprzedaży oleju opałowego.

Każdy przedsiębiorca podejmując działalność w zakresie sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy przyjmuje na siebie obowiązki przewidziane przez prawodawcę przy takiej sprzedaży. Podobne zasady tej sprzedaży (w okresie objętym rozpoznawaną sprawą) obowiązywały już od kilku lat, a świadomość ich obowiązywania podkreślał fakt składania przez takiego sprzedawcę (pośrednika) oświadczenia o przeznaczeniu na cele opałowe przy jego nabywaniu od dostawcy. Nie bez znaczenia jest przy tym fakt, że handel olejami opałowymi jest szczególnie narażony na nadużycia, stąd tak sformalizowany system kontroli.

Bezzasadnie więc skarżąca podnosi w skardze, że decydujące znaczenie ma rzeczywiste zużycie sprzedanego wyrobu na cele opałowe. Sprzedawca nie ma żadnego wpływu na to jak nabywca zużyje nabyty olej opałowy. Dlatego też jego odpowiedzialność podatkowa w żaden sposób nie jest uzależniona od tego elementu. W momencie sprzedaży, kiedy należy zdecydować czy zastosowana zostanie obniżona stawka, nie jest w ogóle możliwe zbadanie rzeczywistego zużycia. Dlatego też obowiązki sprzedawcy mają zakres ograniczony do odebrania poprawnego oświadczenia.

Jak trafnie wskazywał NSA w wyroku z dnia 10 maja 2011 w sprawie o sygn. akt I FSK 1431/10 w sytuacji, gdy oświadczenie, jako decydujące o stawce akcyzy, wpływa również na wielkość podatku zawartego w cenie produktu akcyzowego, sprzedawca w momencie dokonywania sprzedaży winien mieć w pełni świadomość wielkości stawki akcyzy obowiązującej przy tej sprzedaży, jak i kwoty podatku akcyzowego.

Podsumowując Sąd zauważa, że chcąc dokonać sprzedaży oleju z preferencyjną stawką akcyzy, sprzedawca zobowiązany jest spełnić wszystkie wymogi nałożone przez prawodawcę do zastosowania takiej stawki i nie jest on, ani też organ podatkowy czy nawet sąd, upoważniony do decydowania o tym, które wymogi oświadczenia przewidziane w rozporządzeniu mają charakter koniecznych a które może pominąć decydując tym samym o ich istotności.

W sytuacji, gdy okolicznością istotną dla oceny zasadności zastosowania obniżonej stawki podatkowej, która wymagała w sprawie ustalenia jest to, czy sprzedawca posiadał stosowne oświadczenia nabywców wyrobu, to za oczywiste uznać należało, że obowiązek organu kontrolującego zasadność zastosowania obniżonej stawki sprowadzał się do ustalenia, czy sprzedawca odebrał od nabywców oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, jak i czy oświadczenia te spełniają prawem przewidziane wymogi.

Ustalenie, że strona bądź w ogóle nie dysponuje takimi oświadczeniami, bądź też, że oświadczenia te nie zawierają wymaganych prawem rzetelnych danych, oznacza z kolei, że organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia poprzez określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.

W niniejszej sprawie, organ podatkowy przeprowadził postępowanie podatkowe, którego celem było określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym powstałego z tytułu sprzedaży przez podatnika oleju opałowego. W ramach tego postępowania organ ustalił, że podatnik dokonywał w okresach objętych kontrolą sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe na podstawie nieprawidłowych oświadczeń.

W tej sytuacji rolą Sądu była ocena zgromadzonego w tej konkretnej sprawie materiału dowodowego i poczynionych na jego podstawie ustaleń faktycznych i wskazanie, czy w tej sprawie mamy do czynienia z brakiem elementów koniecznych oświadczeń, tak jak twierdzi organ, a zatem niespełniających warunków wskazanych w ustawie, czy może są to zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane przez organ orzekający indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego (v. wyrok NSA z 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 244/10 ).

Według strony wykazanie, że wadliwości, które powstały przy składaniu zakwestionowanych przez organy oświadczeń dają się usunąć poprzez zbadanie okoliczności w jakich do nich doszło, przez co oświadczenia te będą mogły stanowić dowód przeznaczenia oleju na cele opałowe w rozumieniu przepisów ustawy. Strona pomija jednak to, że spełnienie wymogów stawianych oświadczeniom, jakie sprzedawca ma obowiązek uzyskać od nabywcy, podlega sprawdzeniu przez organy celne. O ile wymogi te nie są spełnione - negatywne skutki tego stanu rzeczy obciążają sprzedającego paliwo opałowe i z żadnego przepisu nie da się wywieść możliwości zastąpienia nieprawidłowo sporządzonego oświadczenia innym dowodem, czy też sporządzonym później oświadczeniem. W rozpatrywanej sprawie mamy więc do czynienia z przypadkiem, gdy to podatnik powinien określoną okoliczność udowodnić (tj. sprzedaż paliwa w określonej ilości przeznaczonego na cele opałowe) i to tylko przy pomocy prawidłowych oświadczeń.

W sytuacji, gdy brak jest, jak w niniejszej sprawie prawidłowego udokumentowania transakcji sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, do określenia stawki podatku znajduje zastosowanie art.89 ust.4 pkt 1 u.p.a. Możliwość zastosowania stawki akcyzy przewidzianej w tym przepisie wobec sprzedawcy oleju jest więc niezależna od późniejszego zachowania nabywcy oleju (tj. zużycia do celów opałowych lub innych). Podstawą do jej zastosowania wobec sprzedawcy jest bowiem zachowanie jego samego, czyli sprzedaż oleju bez zachowania wymaganych warunków. Zatem o prawie sprzedawcy do sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną decyduje spełnienie przez niego warunków zastosowania takiej stawki w chwili dokonywania sprzedaży. Gdyby wystarczające do zastosowania preferencji było jedynie ustalenie w toku późniejszego postępowania podatkowego faktu sprzedaży oleju opalowego na cele opałowe, to zbędne byłyby regulacje dotyczące oświadczeń z danymi wskazanymi przez ustawodawcę.

W ocenie Sądu stanowisko prezentowane w skargach nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Jak już wcześniej wskazano sporządzanie stosownych oświadczeń przez nabywcę wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz zestawień takich oświadczeń przez zbywcę tych produktów jest elementem kontroli obrotu takimi produktami. W związku z tym jest to obowiązek nałożony przez ustawę na zbywcę, by ten podmiot uzyskał od nabywcy wyrobów przeznaczonych dla celów opałowych oświadczenie, którego treść określają przepisy ustawy. Zgodnie z art. 89 ust. 8 pkt 1,2 i 6 u.p.a. oświadczenie od osoby fizyczne nie prowadzącej działalności gospodarcze, a takie właśnie oświadczenia zostały zakwestionowane, powinno zawierać określenie nr PESEL, adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania , jeżeli jest inny od adresu zameldowania oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. Cały ust.8 nie pozostawia wątpliwości jakie dane musi zawierać oświadczenie, żeby można zastosować preferencyjną stawkę podatku akcyzowego. Korzystanie z preferencyjnej stawki akcyzy przy zbywaniu niektórych produktów (wyrobów) akcyzowych jest swego rodzaju "przywilejem" ze względu na preferencje w zakresie stawki akcyzy, a zatem jest wyjątkiem od ogólnych reguł poboru takiego podatku. Skoro tak jest, to wszelkie przepisy, które wprowadzają w tym zakresie regulacje wyjątkowe muszą być interpretowane ściśle i literalnie. Zdaniem Sądu tak też interpretować należy treść art. 89 ust. 5 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 8 u.p.a. Przy założeniu trafności argumentacji Spółki należałoby przyjąć zbędność części danych, które może zastąpić PESEL. Skoro jednak ustawodawca nałożył taki obowiązek na sprzedawcę wyrobów akcyzowych, to nie można zakładać, że uczynił to w sposób nieracjonalny. W ocenie Sądu konieczność zawarcia w oświadczeniu wszystkich wymaganych przez ustawę danych jest istotna, gdyż tylko poprzez to oświadczenie można kontrolować obrót wyrobami akcyzowymi nieobjętymi zwolnieniem z akcyzy.

Nie ma podstaw do tego, by zanegować uwagi zawarte w skargach odnoszące się do poddawania ocenie przepisów ustawy o podatku akcyzowym także z punktu widzenia zasady proporcjonalności, do której w punkcie 37 odwołuje się wprost Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego.

Zdaniem Sądu szczególne wymogi formalne, jakie wynikają z przepisów ustawy o podatku akcyzowym dotyczące obrotu olejem opałowym znajdują oparcie w przepisach Dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z dnia 31 października 2003 r. nr L 283, s. 51 i nast.). Stosownie do art. 6 tej Dyrektywy, Państwa Członkowskie mogą przyznawać zwolnienia lub obniżki w poziomach opodatkowania przewidzianych dyrektywą albo bezpośrednio, albo przez zróżnicowaną stawkę. Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1 Dyrektywy: "Poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom: (...).". Chociaż art. 14 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej odnosi się bezpośrednio do produktów "zwalnianych" od podatku akcyzowego, nie można mieć jednak wątpliwości, że Państwa Członkowskie upoważnione zostały do ustanowienia warunków, zapewniających "prawidłowe i proste stosowanie obniżonych stawek podatku" (a więc np. w odniesieniu do olejów opałowych) oraz mających na celu "zapobieganie jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom".

W ocenie Sądu, Polska uprawniona była więc do wprowadzenia systemu kontroli obrotu i zużycia oleju opałowego takiego jak uregulowany w przepisach ustawy. Za takim stanowiskiem przemawia ponadto brzmienie art. 21 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej, w myśl którego "Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany." Oznacza to, że Państwa Członkowskie mogą przewidzieć powstanie obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy ustanowione - w związku z obniżeniem stawki podatku - warunki obrotu lub i zużywania (aż do końcowego zużycia) oleju opałowego nie są lub przestają być spełniane.

Uzależnienie stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego dla olejów opałowych od spełnienia określonych warunków przewidzianych ustawą nie stoi zatem w sprzeczności z Dyrektywą Energetyczną ani normami konstytucyjnymi. Trudno bowiem mówić o ograniczaniu praw i wolności jednostek poprzez wprowadzanie reguł mających zapobiegać oszustwom podatkowym.

Odnosząc się do środka krajowego w postaci oświadczenia przewidzianego w art. 89 ust. 5 pkt 1 i ust.8 u.p.a. należy stwierdzić, że uzyskiwanie oświadczeń od nabywcy użycia oleju na cele opałowe, co do zasady spełnia cel wskazany w art. 3 dyrektywy Rady 95/60/WE, jakim jest przeciwdziałanie nadużyciu wykorzystania oleju opałowego do celów napędowych. Ustawodawca krajowy realizuje ten cel poprzez wprowadzenia środków mających zastępować potrzebę prowadzenia dochodzeń w zakresie rzeczywistego zużycia. Co do zasady poprzestaje na zapewnieniu nabywcy, że założone wykorzystanie oleju będzie zrealizowane. Aby zapewnienie to miało odpowiednia rangę obwarowane jest wymogami podania dokładnych danych nabywcy oraz rodzaju i miejsca zamontowania urządzenia służącego do ogrzewania.

Należy zatem zauważyć, że składanie/odbieranie takich oświadczeń ma na celu nie tylko umożliwić ustalenie kolejnego nabywcy oleju, ale również ma "zapobiegać jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom". Taki cel osiąga się nie tylko przez stworzenie możliwości możliwość ustalenia i skontrolowania nabywcy przez organ podatkowy - co powinno zniechęcać do ww. nadużyć - ale także przez utrudnienie możliwości składania nieprawdziwych jak i niekompletnych danych, w szczególności osobowych.

Stwierdzić więc należy, że w sprawie niniejszej organ odwoławczy nie uchybił przepisom procesowym, w szczególności nie naruszył zarzucanych w skardze art. 121§1 i art. 191 O.p. Organ odwoławczy odniósł się w zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu i wyjaśnił przyczyny ich nieuwzględnienia, nadto w sposób szeroki i szczegółowy rozważył wszystkie zebrane w sprawie dowody, wskazał, jaki stan faktyczny uznał za podstawę rozstrzygnięcia i przytoczył adekwatnie do przedmiotu sprawy przepisy prawa materialnego i procesowego, przedstawiając pełną argumentację prawną. W związku z tym nie doszło do naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 4 , art. 89 ust.16 w związku z art. 89 ust.6 i 8 3 u.p.a.

Tym samym brak podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone skargami decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego jak i przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, i stosownie do przepisu 151 p.p.s.a. Sąd orzekł o oddaleniu tych skarg.