Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1453/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20  ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kamieniecka, sędzia WSA Barbara Ciołek, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2015 r. przy udziale --- sprawy ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2015 r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2015 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia 23 listopada 2012 r. nr [...] w sprawie ustalenia I. S. (dalej: podatnik, strona, skarżący) zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2008 w wysokości 8.873 zł. i ustalił wysokość zobowiązania z tego tytułu w kwocie 8.692 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w D., na podstawie uzyskanych informacji o transakcjach stwierdził, że I. S. wraz z mężem w roku 2008 dokonali zakupu trzech działek na kwotę łączną 246.707,48 zł.

Organ pierwszej instancji dokonał analizy uzyskanych przez małżonków dochodów i poniesionych wydatków w latach 1995-2007. W jej wyniku uznał, że w tym okresie zgromadzili oni oszczędności w kwocie 90.401,90 zł. Następnie na podstawie analizy dochodów i wydatków 2008 organ przyjął, że w dniu 10.04.2008 r. wystąpił niedobór środków w kwocie 88.920,45 zł, a w dniu 3.06.2008 r. w kwocie 43.577,62 zł.

Ustalono ponadto, że z ogólnej kwoty poniesionych wydatków w okresie od 1.01.2008 r. do 3.06.2008 r. kwota ogółem 23.662,32 zł nie znajduje pokrycia we wskazanych przez Podatników źródłach przychodów. Powyższa kwota (z podziałem na każdego z podatników z uwagi na wspólność majątkową istniejącą między małżonkami) została opodatkowana zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm., dalej w skrócie "u.p.d.o.f.") zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 75 % (23.662,32: 2 = 11.831,16 zł x 75 % po zaokrągleniu podstawy opodatkowania do pełnego złotego), który wyliczono na kwotę 8.873,00 zł.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie:

1) Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy przez przyjęcie, że strona skarżąca osiągała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, gdy Strona wskazała źródła, z których pochodził zgromadzony majątek stanowiący pokrycie poniesionych wydatków.

2) stwierdzenie, że na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f wywodzi się domniemanie istnienia obowiązku po stronie podatnika udowodnienia ponoszonych wydatków i osiąganych dochodów w kontrolowanym okresie, gdy faktycznie z tego przepisu w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wynika jedynie w jaki sposób organ podatkowy ustala wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

3) Art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz.749, dalej w skrócie “OP") przez przerzucanie na obywatela obowiązku posiadania dowodów dokumentujących źródła przychodów

4) niewłaściwe stosowanie art. 180 OP w związku z art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, w związku z art. 121 OP przez nie uwzględnianie wyjaśnień strony skarżącej, która nie ma możliwości przedstawienia dowodów świadczących o jej przychodach i wydatkach oraz dokonywanych oszczędnościach, z uwagi na przedawnienie do przechowywania stosownych dokumentów,

5) Art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów.

6) Art. 121, art. 122 w związku z art. 165 § 2 OP przez ich nie zastosowanie i prowadzenie postępowania wyjaśniającego za okres 1995-2007 pomimo, że postępowanie podatkowe tego okresu nie dotyczyło.

Strona, podniosła, że wszelkie wydatki pochodziły:

z dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej od 1995 r.,

z dochodów ze stosunku pracy,

ze sprzedaży towarów używanych stanowiących majątek osobisty, które były zwolnione z podatku tj. m.in. samochodów osobowych B., C., samochodu dostawczego C.,

ze sprzedaż mieszkania we W., którego wartość w okresie jego zbycia odpowiadała wartości 20.000 dolarów USA, sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości w: 2000 r. za kwotę 12.000,00 zł (nr Repertorium A [...] z dnia 23.03.2000 r.), w dniu 17.01.2007 r. za kwotę 48.000,00 zł (nr Repertorium A [...]),

z odszkodowania z PZU z tytułu włamania w kwocie 20.000,00 zł,

z zawartego porozumienia w zakresie finansowania zakupionych działek.

Na podstawie przedstawionego w odwołaniu wyliczenia Strona wskazała, że w dniu 31.12.2008 r. małżonkowie dysponowali łącznie kwotą 40.662,48 zł przy osiągniętym przychodzie 595.173,08 zł i poniesionych wydatkach w wysokości 554.310,60 zł.

Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia [...] 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji wskazał, że kwoty wydatków i przychodów przyjętych w zaskarżonej decyzji są tożsame z kwotami wymienionymi przez Stronę w przedłożonym wyliczeniu. Natomiast nie są tożsame kwoty oszczędności na dzień 31.12.2007 r. przedstawione przez organ pierwszej instancji i przez Stronę. Organ pierwszej instancji dokonując wyliczenia oszczędności czyni to odrębnie na ostatni dzień każdego roku, natomiast Strona wyliczając oszczędności robi to w sposób narastający przyjmując dodatkowo za dochód kwotę 150.000,00 zł tytułem sprzedaży w 1995 r. mieszkania położonego we W. przy ul. W.. Oboje małżonkowie stwierdzili, że mieszkanie położone we W. przy ul. W. (podatnicy nie pamiętają numeru) zostało sprzedane w 1995 r. za kwotę około 20.000 USD i na tę okoliczność został sporządzony akt notarialny. Zeznali też, że w związku z upływem czasu i dokonaną sprzedażą tej nieruchomości nie posiadają aktu notarialnego. W tej sprawie złożył również w dniu 31.05.2012 r. w charakterze świadka zeznania W. S., który zeznał, że sprzedał mieszkanie przy ul. W. [...], nie podając daty oraz, że syn miał również mieszkanie przy W., które zostało sprzedane za kwotę około 20.000 USD.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W. Strona oprócz gołosłownego stwierdzenia, że w 1995 r. D. S. sprzedał mieszkanie położone we W. przy ul. W. i z tego tytułu uzyskała środki finansowe w kwocie 150.000,00 zł nie przedstawia żadnych dowodów zarówno nabycia, jak i zbycia nieruchomości. Nie wskazała przy tym żadnych faktów, informacji mogących uprawdopodobnić, że Podatnicy byli właścicielami nieruchomości, jak również uprawdopodobnić, że w 1995 roku uzyskali środki finansowe w wysokości 150.000,00 zł ze zbycia mieszkania. Ponad organ odwoławczy wskazał, że w roku 1995 kwota 20.000 USD odpowiadała po przeliczeniu na złotówki kwocie 48.488,00 zł (20.000 USD x 2,4244 kurs średnioroczny NBP), natomiast w roku 2007 odpowiadała po przeliczeniu na złotówki kwocie 55.334,00 zł (20.000 USD x 2,7667 kurs średnioroczny NBP). W konkluzji organ odwoławczy uznał że Strona nie posiadała na dzień 31.12.2007 r. dodatkowych oszczędności w wysokości 150.000,000 zł z tytułu sprzedaży mieszkania. Wskazał także, że hipotetyczny fakt uzyskania przez małżonków dochodów w znacznych rozmiarach, nie oznacza dysponowania przez Nich tymi środkami w późniejszym okresie. Fakt ten odwołujący winien bezwzględnie udowodnić.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 8.10.2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1950/14 (prawomocny) uchylił ww. decyzję organu odwoławczego. Powołując się na wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 podniósł, że organ nie wykazał, iż w kwocie przyjętej jako nadwyżka poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia nad pozyskanymi w 2008r. środkami finansowymi, rzeczywiście nie są ujęte środki ze sprzedaży poszczególnych składników majątkowych w tym głównie nieruchomości. Strona podniosła tę okoliczność wskazując, że uzyskała z tego tytułu kwotę 150.000 zł. Strona na tą okoliczności wskazała zeznania świadka, który fakt sprzedaży nieruchomości potwierdził. Wskazała tę, iż transakcja jako podlegająca opodatkowaniu PCC była znana organom skarbowym.

Organ ocenił te wyjaśnienia, jako niewiarygodnie, wskazują, że strona nie przed-stawiła w tym zakresie dowodów. W tym kontekście organ powołał się na ciężar dowodu stwierdzając, że spoczywa on na Stronie. Zdaniem Sądu, takie postępowanie organu narusza przepisy prawa regulujące postępowanie podatkowe także w przedmiocie po-datku ze źródeł nieujawnionych. W konsekwencji powyższego niedopuszczalne było poprzestanie na zanegowaniu wartości tych dowodów, lecz należało podjąć czynności mające na celu zweryfikowanie twierdzeń strony skarżącej, czy do transakcji doszło. Nie jest też – w ocenie Sądu – należycie wyjaśniona kwestia przychodów z tytułu odszkodowań. Organ w tej kwestii ograniczył się do stwierdzania, że przychody takie "powinny być" ujęte w księgach podatkowych działalności gospodarczej. Brak jest na-tomiast jednoznacznego stwierdzenia, że w księgach tych ujęte zostały. Wskazać nale-ży, że w ocenie strony przychody te nie pozostawały w związku z działalnością gospo-darczą. Wobec tego nie jest jasnym, czy organ kwestionuje prawidłowość ustalenia do-chodu z tego tytułu, czy też podważa sam fakt otrzymania odszkodowań.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej we W. :

1/ wystąpił do Sądu Rejonowego dla W.-K. IV Wydział Ksiąg Wieczystych o udzielenie informacji czy I. S. i D. S. w 1995 roku sprzedali mieszkanie położone we W. przy ul. W.. Udzielając odpowiedzi Sąd Rejonowy wyjaśnił, że bez wskazania numeru księgi wieczystej prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości nie jest możliwe udzielenie w tym zakresie jakichkolwiek informacji.

2/ wezwał stronę do osobistego stawienia się w celu złożenia zeznań w charakterze strony na okoliczność źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2008 r. Skarżący nie podjął przesyłki; pełnomocnik o przeprowadzeniu ww. dowodu został zawiadomiony w dniu 5.03.2015 r., jednakże strona nie stawiła się na przesłuchanie.

3/ zwrócił się do Centrum Obsługi Podatnika Wydział Podatków i Opłat we W. z zapytaniem czy strona skarżąca w 1995 r. była płatnikiem podatku od nieruchomości położonej we W. przy ul. W.. Z odpowiedzi udzielonej w piśmie z dnia 10.03.2015 r. wynika, że małżonkowie nie byli w 1995 r. płatnikami podatku od nieruchomości;

4/ zwrócił się do Urzędu Stanu Cywilnego w B. z zapytaniem czy Państwo I. i D. S. zawarli w ww. urzędzie związek małżeński, w przypadku twierdzącej odpowiedzi zwrócił się z prośbą o podanie pełnych informacji w tym zakresie. Z otrzymanego odpisu skróconego aktu małżeństwa wynika, że związek małżeński został zawarty w dniu 3.06.1995 r.;

5/ zwrócił się do Urzędu Miasta W. Wydziału Spraw Obywatelskich z zapytaniem czy . S. w 1995 roku był zameldowany we W. przy ul. W., w przypadku twierdzącej odpowiedzi zwrócił się z prośbą o podanie pełnych informacji w tym zakresie. Z odpowiedzi udzielonej w piśmie z dnia 11.03.2015 r. wynika, że D. S. w okresie od 26.08.1993 r. do 19.06.1995 r. był zameldowany w lokalu przy ul. W. [...] we W.;

6/ wezwał Państwa D. i M. K. zamieszkałych przy ul. W. [...] we W. w charakterze świadka do udzielenia pisemnych wyjaśnień w zakresie dotyczącym daty i formy nabycia zajmowanego lokalu. Przy piśmie z dnia 23.03.2015 r. świadkowie przedłożyli kserokopię aktu notarialnego Repertorium A [...] z dnia 14.04.1995 r. oraz jego oryginał do wglądu.

Z ww. aktu notarialnego wynika, że Pan D. S. będąc stanu wolnego w dniu 14 kwietnia 1995 r. sprzedał Państwu D. i M. K. własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego o powierzchni 54 m2 położonego we W. przy ul. W. nr [...] na X piętrze w budynku, który jest własnością spółdzielni. Wynika też, że strony umowy ustaliły cenę sprzedaży na kwotę 22.000,00 zł.

Uzyskane w wyniku ww. postępowania dowody pozwoliły organowi na ustalenie, że D. S. będąc stanu wolnego w 1995 roku uzyskał przychód z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego we W. przy ul. W. nr [...] w kwocie 22.000,00 zł. Na podstawie zeznań małżonków przyjęto, że ww. kwota została włączona do ich majątku wspólnego i wykorzystana na pokrycie poniesionych wspólnie w 2008 roku wydatków.

W tym stanie faktycznym organ II instancji uznał, że na dzień 31.12.1995 r. środki pozostające w dyspozycji małżonków stanowiły kwotę 25.215,54 zł tj. o 22.000,00 zł więcej w stosunku do ustalonych przez organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 23.11.2012 r. nr [...] w wysokości 3.218,54 zł. Organ dokonując ustaleń w przedmiotowej sprawie uwzględnił także stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zawarte w wyroku z dnia 8.10.2014 r. w kwestii dotyczącej przychodów otrzymanych przez małżonków z tytułu odszkodowań wypłaconych za szkody majątkowe i komunikacyjne.

Mając na uwadze poczynione w sprawie ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że każdy z małżonków na dzień 1.01.2008 r. mógł posiadać środki finansowe w wysokości 45.881,10 zł (łącznie 91.762,20 zł.), a na dzień 30.01.2008 r. mogli dysponować dodatkowo kwotą w łącznej wysokości 80.000,00 zł, która została przekazana przez W..S. na konto bankowe D. S. w związku z porozumieniem z dnia 30.01.2008 r.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Storna zarzuciła naruszenie:

1) art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 84 i art.217 Konstytucji przez ich nie zastosowanie w wyniku, czego zastosowano przepis art. z art.30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. który jest sprzeczny z w/w art. Konstytucji,

2) art.20 ust.3 u.p.d.o.f. związku z art.30 ust. 1 pkt.7 tej ustawy przez zastosowanie tego przepisu, który jest niezgodny z art.2 Konstytucji,

3) art.180, art.181, art.187,art 188 OP przez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie przez organy podatkowe bez wykazania żadnych dowodów, w oparciu o przypuszczenia i szacunki statystyczne, że Strona przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, co doprowadziło również do przerzucania na obywatela obowiązku wykazania dowodów dokumentujących źródła przychodów,

4) art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP zarzucając, że organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów. Dodatkowo wskazano, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie przedstawił w sposób rzeczowy, jakie wydatki, w jakich kwotach poniosła strona w spornym okresie, oraz jakie przychody osiągnęła w kontrolowanym okresie oraz w jaki sposób organ ustalił podstawę opodatkowania;

5) art. 127 OP poprzez niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie Strony po uchyleniu decyzji przez organ II instancji i wydaniu nowej decyzji do zaskarżenia ustaleń organu i zebranych dowodów przed organami dwóch instancji.

W uzasadnieniu skargi stwierdzono, iż zaskarżona decyzja wydana została po okresie przedawnienia, gdyż dotyczy zobowiązania za rok 2008, które ustalone zostało w 2015 r. Dalej wskazano, iż zgodnie z przyjętym orzecznictwem sądów w myśl art. 247 § 1 OP sankcja nieważności dotyka decyzji podatkowych wydanych z rażącym naruszeniem prawa, które stanowi kwalifikowaną wadę dotykającą istoty rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Wskazano przy tym, że jeżeli w następstwie oczywistego naruszenia przepisów postępowania, w tym również w zakresie regulującym postępowanie dowodowe, zapadnie decyzja o błędnej treści np. określająca zobowiązanie podatkowe pomimo nieistnienia obowiązku podatkowego, wówczas uprawnione będzie uznanie, że takie naruszenie prawa procesowego jest rażące w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 OP.

Powołując się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 skarżący stwierdził, że w ww. wyroku Trybunał uznał, iż zaskarżony art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie spełnia wymagań legislacyjnych przewidzianych dla w przepisów podatkowych. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że skoro Trybunał Konstytucyjny uznał wskazany przepis za niezgodny z Konstytucją na podstawie, którego nie można w sposób jednoznaczny ustalić definicji "przychody ze źródeł nieujawnionych" i "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach" to należy przyjąć, że skoro podatnik nie mógł w sposób precyzyjny określić ciążących na nim obowiązków daniowych, to i organ podatkowy w żaden sposób w oparciu o ten przepis nie miał możliwości tego obowiązku określić.

Oprócz powyższego wskazano, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego powoduje, iż brak jest jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych do wydania decyzji na podstawie przepisu, który niezgodny jest z Konstytucją, co oznacza, że tak naprawdę w obrocie prawnym nie ma i nigdy nie było art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który pozwalałby organom podatkowym ustalić przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje :

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Najdalej idące zarzuty skargi to oparcie zaskarżonej decyzji na niezgodnym z Konstytucją art.20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz wydanie decyzji organu odwoławczego po upływie okresu przedawnienia. Dlatego w pierwszej kolejności Sąd pragnie się do nich odnieść.

Na wstępie wskazać należy, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji, zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., natomiast Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13, stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567, 598 i 915), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazując na skutki takiego wyroku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że wyznaczenie terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami płynącymi z wyroków tego Trybunału: z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. SK 18/09 (dotyczącego tej samej normy prawnej, lecz w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. i również stwierdzającego jej niekonstytucyjność oraz stwierdzającego niekonstytucyjność art. 68 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa z odroczonym terminem utraty jego mocy obowiązującej na 18 miesięcy) oraz z wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13.

Kierując się powyższymi względami Sąd, mając na uwadze ustalone w sprawie okoliczności wskazujące na wystąpienie po stronie skarżącej dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, uznał za prawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie zakwestionowanego, ale nadal istniejącego w systemie prawnym, przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2007 r., uznając tym samym za nietrafny podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci naruszenia powołanego przepisu poprzez jego wadliwe, z uwagi na stwierdzoną niekonstytucyjność, zastosowanie.

Mając jednak na uwadze stwierdzoną przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjność innego przepisu dotyczącego terminu przedawnienia zobowiązania będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji, tj. niekonstytucyjność przepisu art. 68 § 4 OP, stwierdzić należy, że w pierwszej kolejności rozważenia wymaga kwestia, czy zobowiązanie podatkowe w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2008 w niniejszej sprawie w ogóle powstało.

Dokonując oceny poczynionych w kontrolowanej sprawie ustaleń przypomnieć zatem należy tezy wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09 i płynące z niego wskazówki. Zgodnie z przywołanym wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny w części I tezy pkt 3 orzekł, że art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, 848, 1101, 1342 i 1529) jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Natomiast w części II tezy ww. wyroku TK orzekł, że przepis wymieniony w części I punkcie 3 traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym, wejście w życie tego wyroku (w omawianym zakresie), ze względu na datę jego publikacji w Dz. U. z dnia 27.08.2013 r., poz. 985, nastąpiło z dniem 28.02.2015 r.

Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 24.02.2015 r., poz. 251), tj. zgodnie z przepisem przejściowym – w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. W myśl art. 5 tej samej ustawy – ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., z wyjątkiem art. 4, który wchodzi w życie z dniem 28 lutego 2015 r.

Powyższe oznacza, że zastosowania w niniejszej sprawie nie znajduje art. 4 ww. ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. bowiem zobowiązanie zostało ustalone decyzją organu I instancji przed dniem 28 lutego 2015 r. i warunkiem nie przedawnienia się zobowiązania strony skarżącej w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest to, aby decyzja ustalająca zobowiązanie skarżącej, czyli decyzja organu I instancji, została doręczona stronie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, czyli przed dniem 31 grudnia 2013 r. W przedmiotowej sprawie powyższy warunek został spełniony, bowiem decyzja organu I instancji ustalająca wysokość zobowiązania została wydana w dniu 23.11.2012r., a doręczona w dniu 28.11 2012 r. zatem przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia. Okoliczność, że organ odwoławczy zaskarżoną decyzją obniżył wysokość ustalonego zobowiązania nie ma wpływu na przedawnienie, bowiem to decyzja organu I instancji je wykreowała. Zobowiązanie z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów ma charakter konstytutywny, powstaje z chwilą doręczenia decyzji, a zatem wydanie decyzji przez organ odwoławczy nawet po upływie okresu przedawnienia, jeżeli taka decyzja odwoławcza nie zwiększa ustalonego już zobowiązania nie narusza art.68§4 OP (podobnie NSA m.in. w wyrokach z dnia 9.01.2014 r. sygn. akt I FSK 131/13; z dnia 20.03.2014 r. sygn. akt II FSK 753/12; z dnia 10.04.2014 r. sygn. akt I FSK 743/13).

Na podstawie przedstawionych powyżej okoliczności nie można się zgodzić się również ze stanowiskiem Strony skarżącej, że skoro Trybunał Konstytucyjny podzielił pogląd wyrażony w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, iż art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, to zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, co winno skutkować - na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 OP - stwierdzeniem jej nieważności. W tym miejscu ponownie należy wskazać, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 oprócz powyższego stwierdzenia postanowił, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, iż przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. pod poz. 1052 i tym samym utrata mocy obowiązującej przepisu nastąpi dopiero w dniu 6 lutego 2016 r., wobec czego ww. zarzut należy uznać za bezpodstawny.

Odnosząc się do zarzutu, że organy podatkowe dokonując oceny materiału dowodowego zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w decyzji organu pierwszej instancji uczyniły to w sposób dowolny należy stwierdzić, iż ww. stanowisko Skarżącego nie znajduje potwierdzenia w aktach zgromadzonych w niniejszej sprawie.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego wyrażonym w przywoływanych orzeczeniach SK/18/09 oraz P 49/13 w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów znajdują zastosowanie ogólne reguły postępowania dowodowego typowe np. dla postępowań w sprawie wymiaru podatków, a nie funkcjonujące w praktyce przerzucanie ciężaru dowodu wyłącznie na podatnika (zaczerpnięte z art.6 k.c.). W przedmiotowej sprawie przeprowadzono postępowanie dowodowe z uwzględnieniem ogólny zasad dotyczących postępowania podatkowego, w tym wynikającej z art.122 OP. Organ podejmował wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, w toku postępowania podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w przypadku uzasadnionych wątpliwości rozstrzygał je na korzyść Strony.

Ponieważ WSA we Wrocławiu uchylił pierwotną decyzję organu II instancji analizy wymaga czy organ uwzględnił zalecenia Sądu (art.153 p.p.s.a.).

Zdaniem Sądu przeprowadzone postępowanie uwzględnia także ocenę prawną zawartą w powołanym wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 października 2014 r. Jak już wcześniej wskazano, w powołanym wyroku Sąd zakwestionował stanowisko organów podatkowych w kwestii źródeł finansowania wydatków poniesionych przez Stronę w roku 2008, uznając, że nienależycie została wyjaśniona kwestia przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 1995 roku mieszkania położonego we W. przy ul. W. i przychodów uzyskanych z tytułu odszkodowań wypłaconych w związku ze szkodami majątkowymi i komunikacyjnymi.

W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że w roku 2008 Państwo I. i D. S. dokonali zakupu trzech działek za kwotę łączną 246.707,48 zł w poniższych terminach:

- w dniu 27.02.2008 r. na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] zakupiono działkę nr [...] o powierzchni 1.183 m 2 za kwotę łączną 56.653,28 zł (koszt działki 55.449,00 zł; koszt aktu notarialnego 1.204,28 zł),

- w dniu 10.04.2008 r. na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] zakupiono działkę nr [...] o powierzchni 663 m 2 za kwotę łączną 86.159,00 zł (koszt działki 85.095,00 zł; koszt aktu notarialnego 1.064,00 zł),

- w dniu 3.06.2008 r. na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] zakupiono działkę nr [...] o powierzchni 0,1165 ha za kwotę łączną 103.895,20 zł (koszt działki 100.000,00 zł; koszt aktu notarialnego 3.895,20 zł).

Sporne jest natomiast czy ww. wydatek mógł zostać sfinansowany dochodem w kwocie 150.000,00 zł uzyskanym, zgodnie z twierdzeniem Strony, ze sprzedaży przez D S w 1995 roku mieszkania położonego we W przy ul. W . Do protokołu przesłuchania z dnia 26.08.2011 r. zarówno I S , jak i D S stwierdzili, że mieszkanie położone we W przy ul. W (podatnicy nie pamiętają numeru) zostało sprzedane w 1995 r. za kwotę około 20.000 USD i na tę okoliczność został sporządzony akt notarialny. Zeznali też, że w związku z upływem czasu i dokonaną sprzedażą tej nieruchomości nie posiadają aktu notarialnego.

W związku z tym, że w powołanym orzeczeniu Sąd zarzucił, że w toku postępowania organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w kwestii ww. transakcji, organ odwoławczy uwzględniając wytyczne Sądu przeprowadził w trybie art. 229 OP dodatkowe postępowanie wyjaśniające w wyniku którego ustalono, że D S będąc stanu wolnego w dniu 14 kwietnia 1995 r. sprzedał Państwu D. i M. K. własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego o powierzchni 54 m2 położonego we W. przy ul. W. nr [...] na X piętrze w budynku, który jest własnością spółdzielni (akt notarialny Repertorium A Numer [...] z dnia 14.04.1995 r.). Z umowy wynika też, że strony umowy ustaliły cenę sprzedaży na kwotę 22.000 zł.

Ponadto w oparciu o zeznania obojga małżonków organ przyjął, że kwota ta została włączona do ich majątku wspólnego i wykorzystana na pokrycie poniesionych wspólnie wydatków. W tej sytuacji organ zasadnie stwierdził, że zebrany materiał dowodowy zaprzecza twierdzeniu małżonków I. i D. S. zawartym w odwołaniu z dnia 11.12.2011 r., że w wyniku sprzedaży mieszkania położonego we W. przy ul. W. uzyskali w 1995 roku przychód w wysokości 150.000 zł. W tak ustalonym stanie faktycznym na dzień 31.12.1995 r. środki pozostające w dyspozycji Podatników stanowiły kwotę 25.215,54 zł tj. o 22.000,00 zł więcej w stosunku do ustalonych przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji w wysokości 3.218,54 zł.

Oprócz powyższego zagadnienia dotyczącego mieszkania przy ul. W. Sąd w cyt. wyżej orzeczeniu z dnia 8 października 2014 r. stwierdził, że pomimo, iż Strona wskazała w odwołaniu od zaskarżonej decyzji, że przychody z odszkodowań nie pozostawały w związku z działalnością gospodarczą, to organy podatkowe nienależycie wyjaśniły kwestie dotyczące przychodów otrzymanych przez Podatników z tytułu odszkodowań wypłaconych za szkody majątkowe i komunikacyjne.

Organ odwoławczy uwzględniając stanowisko Sądu w powyższej kwestii, przy równoczesnym braku możliwości zweryfikowania wzmiankowanego powyżej twierdzenia Strony uznał, że źródłem pokrycia wydatków w roku 2008 były kwoty uzyskane tytułem odszkodowań za szkody :

- z dnia 14.08.1999 r. dot. samochodu C., wypłata odszkodowania w dniu 18.11.1999 r. w kwocie 4.919,22 zł;

- z dnia 6.12.2000 r. dot. samochodu C., wypłata odszkodowania w dniu 29.01.2001 r. w kwocie 1.618,96 zł;

- z dnia 20.11.2007 r. dot. kradzieży w lokalu przy ul. P. [...] w D., wypłata odszkodowania w kwocie 1.126,00 zł,

a także za szkody związane z prowadzoną działalnością Firmy "A" –D. S. ul. P. [...], D.:

- z dnia 17.09.2007 r. w kwocie 234,30 zł,

- z dnia 11.01.2008 r. w kwocie 483,45 zł.

Co się tyczy zaś dochodów uzyskanych ze sprzedaży samochodu osobowego B. i C., samochodu dostawczego C. stwierdzić należy, że jak wynika z Centralnej Bazy Ewidencji Pojazdów (pismo Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 22.09.2011 r. nr [...]) oraz z Ewidencji Wydziału Komunikacji i Transportu Starostwa Powiatowego w D. (pismo z dnia 11.08.2010 r. nr [...]) Podatnik nie wyrejestrował samochodu osobowego B. - zakupionego w dniu 30.06.2006 r. oraz samochodu osobowego O.- zakupionego w dniu 25.05.2004 r., co skutkuje stwierdzeniem, iż w dniach wydania ww. pism był nadal ich właścicielem. Ponieważ Strona nie przedłożyła dowodów, które zaprzeczałyby wynikającym ze zgromadzonego materiału wnioskom w tym zakresie, organy podatkowe zasadnie uznały, że D. S. nie uzyskał żadnych dochodów ze sprzedaży tych samochodów do dnia 31.12.2008 r. Odnośnie natomiast stwierdzenia, że wydatki poniesione w roku 2008 zostały pokryte w wyniku zbycia samochodu osobowego C., wyjaśnić należy, że z powołanych powyżej pism nie wynika, aby małżonkowie kiedykolwiek byli właścicielami tego samochodu.

Zarówno wynikające z zasad ogólnych art. 121 - art. 125 OP, jak i konkretyzujących te zasady norm art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 191 OP wynika obowiązek wszechstronnego, obiektywnego zgromadzenia materiału dowodowego i takiej jego oceny, aby w sposób najbardziej oddający rzeczywistość ustalić stan faktyczny sprawy. Przyjęte w Ordynacji podatkowej standardy w zakresie postępowania podatkowego, gwarantują dopuszczenie wszelkich dowodów, które służą rzetelnemu ustaleniu stanu faktycznego przy czynnym udziale podatnika i pełnej ochronie jego praw. W ocenie Sądu w sprawie został zebrany pełny materiał dowodowy i w sposób rzetelny ustalono stan faktyczny sprawy. Zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie można uznać za uzasadniony z tego tylko powodu, że ustalono stan faktyczny w sposób odmienny od prezentowanego przez Stronę skarżącą. Ponadto w niniejszej sprawie zostały wyjaśnione wszelkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne przy zachowaniu ustawowych zasad postępowania. Zgodnie z treścią art. 180 § 1 OP jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 OP, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiał) zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe. Z akt sprawy wynika ponadto, że w sprawie dołożono wszelkiej staranności w kompletowaniu materiału dowodowego w celu ustalenia wysokości faktycznie posiadanych przez Stronę skarżącą środków finansowych przed dniem poniesienia w 2008 roku wydatków. W ocenie Sądu przedstawiona w zaskarżonej decyzji argumentacja jest racjonalna i zgodna z doświadczeniem życiowym, a wiarygodność poszczególnych dowodów i dokonana ocena nie narusza granic swobodnej oceny dowodów określonej art. 191 OP. Ocena skutków podatkowych musi opierać się nie tylko na weryfikacji formalnej poprawności dokumentów podatnika ale też na stwierdzeniu ich merytorycznej wiarygodności. Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawniał do przyjęcia, że każdy z małżonków na dzień 1.01.2008 r. mógł posiadać środki finansowe w wysokości 45.881,10 zł (łącznie 91.762,20 zł.), a na dzień 30.01.2008 r. mogli dysponować dodatkowo kwotą w łącznej wysokości 80.000,00 zł, która została przekazana przez W. S.. Stwierdzenie to wynika ze zgromadzonych w sprawie dowodów i ich rzetelnej oceny. Zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia zasad postępowania podatkowego przez oparcie zaskarżonej decyzji na niekompletnym materiale dowodowym należy uznać za bezzasadne.

Zaskarżona decyzja - wbrew twierdzeniu Strony skarżącej - nie narusza również art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP, bowiem zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności jak również wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Nie jest też trafny zarzut skargi naruszenia art. 127 OP. Organ odwoławczy zobowiązany jest na nowo rozpoznać sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może się ograniczyć jedynie do kontroli decyzji podjętej w pierwszej instancji, lecz ma obowiązek rozpoznać sprawę merytorycznie. Przy orzekaniu przez organ drugiej instancji zasadą jest zatem rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, zaś wyjątkiem przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Jednakże ta ostatnia możliwość uwarunkowana jest wystąpieniem konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co najmniej w znacznej części. W rozpatrywanej sprawie przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego nie spełniało wymogu uznania go za konieczne do przeprowadzenia w znacznej części. Przeprowadzone przez organ drugiej instancji postępowanie dowodowe nie przekraczało ram kompetencji organu odwoławczego w tym zakresie. Podejmowane wyjaśnienia nie dotyczyły kwestii nowych, które nie byłyby przedmiotem oceny organu pierwszej instancji, a odnosiły się do weryfikacji stanowiska organu pierwszej instancji w zakresie wysokości posiadanych na dzień 31.12.2007 r. oszczędności. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż w sytuacji gdy mamy do czynienia z decyzją kasacyjną poprzedzoną wyrokiem kasacyjnym sądu administracyjnego, co do którego istnieje związanie i organu i sądu z mocy art. 153 p.p.s.a., to zastosowanie się do wskazań zawartych w wyroku nie można uznać za naruszenie zasady dwuinstancyjności. Należy zatem uznać, że w sprawie nie doszło naruszenia w postępowaniu zasady dwuinstancyjności.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił jako nieuzasadnioną.