Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1587/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 13 pkt 9
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 65 par. 2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski, WSA del. Jacek Jaśkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." Sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 358/07 w sprawie ze skargi "B." Sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 19 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "B." Sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 3 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Rz, 358/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę spółki z o.o. "B." z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym: decyzją z 19 stycznia 2007 r. [...] Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 20 września 2006 r. nr [...] określającej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. w kwocie 189.132 zł.

W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazano, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do nich niezapłaconej wartości netto faktur na łączną kwotę 252.901,70 zł wystawionych przez firmę "PPHU B." W. B. W ocenie organów podatkowych dokumenty regulujące w 2004 r. stosunki prawne pomiędzy Spółką a prezesem jej zarządu W. B. prowadzącym jednocześnie działalność gospodarczą jako PPUH B. - W. B. wskazują, iż podmioty te łączyła umowa o charakterze podobnym do kontraktu menedżerskiego. Do takiego wniosku, zdaniem organów podatkowych, prowadziła treść uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki z dnia 28 lutego 2002 r. nr [...], z której wynikało powierzenie W. B. prowadzenia przedsiębiorstwa Spółki umowa zawarta w dniu 1 marca 2002 r. między Spółką,a W. B., w której do obowiązków W. B. jako "zarządcy" należało między innymi udzielanie informacji handlowych i gospodarczych, pośredniczenie w nawiązywaniu przez Spółkę kontaktów handlowych z kontrahentami oraz informowanie Spółki o niewypłacalności kontrahentów.

Choć umowa nie zawierała, zdaniem organów, elementu kontraktu menedżerskiego, jakim jest zarządzanie całym przedsiębiorstwem, niemniej podejmowanie w ramach tej umowy istotnych decyzji gospodarczych pozwalało na przyjęcie, iż jest to umowa podobna do kontraktu menedżerskiego. Tym samym skarżąca zwiększyła koszty uzyskania przychodów z naruszeniem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o łączną kwotę 252.901,70 zł.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki zakwestionował stanowisko organu i wskazał, że przedmiotowa umowa nie może być uznana za umowę menedżerską, czy nawet umowę o podobnym charakterze. W jego ocenie dokonując ustaleń organy oparły się wyłącznie na dosłownej jej nie uwzględniając, wbrew treści art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, jej celu oraz zgodnego zamiaru stron. Takie działanie organów doprowadziło do błędnego uznania, iż W. B. dokonywał w Spółce czynności zarządzających. W rzeczywistości przedmiotem zawartej umowy było tylko i wyłącznie udostępnienie Spółce kontaktów handlowych i biznesowych

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd I instancji wskazał, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. Nr z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z zm.), zwana dalej jako u.p.d.o.p., w art. 15 ust. 1 określa, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Artykuł 16 ust. 1 tej ustawy zawiera enumeratywnie wskazany przez ustawodawcę katalog wyłączeń wydatków z kosztów uzyskania przychodów. W katalogu tym, zgodnie z pkt 57 ust. 1 tego artykułu, określono, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nie wypłaconych osobom fizycznym, nieprowadzącym działalności gospodarczej, należności z tytułów określonych w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176, z zm.) zwanej dalej jako u.p.d.o.f.

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności określonych w art. 3 ust. 1 z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 4 - 9 oraz art. 18, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19% należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz pomniejszonej o składki potrącane przez płatnika w danym miesiącu na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz ubezpieczenie chorobowe, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b).

Artykuł 13 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. zawiera katalog przychodów, które ustawodawca uznaje za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Zgodnie z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Osobiste wykonywanie działalności jest odrębnym źródłem przychodów mieszczącym się w dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., tym samym nie stanowi pozarolniczej działalności gospodarczej z jej art. 10 ust. 1 pkt 3. Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. wynika, że kosztami podatkowymi są dopiero, wynagrodzenia zapłacone, osobom fizycznym z tytułu wykonywania przez nich osobiście działalności na podstawie, między innymi, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnych charakterze.

Podstawą do oceny czy dana umowa jest czy nie jest kontraktem menedżerskim jest, zdaniem Sądu I instancji, art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. pozwalający wraz z innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na zdefiniowanie pojęcia kontraktu menedżerskiego. Zestawienie tego artykułu z innymi przepisami ustawy, w tym art. 12 u.p.d.o.f. wskazuje, że kontrakt menedżerski w rozumieniu tej ustawy, nie jest formą umowy o pracę i musi przybierać formę umowy cywilnej. Umowy, której przedmiotem jest świadczenie usług o zarządzanie, która może mieć formę cywilnoprawnej umowy zlecenia lub umowy nienazwanej i której postanowienia wynikają z woli stron.

Zdaniem Sądu I instancji istota kontraktu menedżerskiego, polega na tym, że menedżer zobowiązuje się do prowadzenia za wynagrodzeniem przedsiębiorstwa drugiej strony, na jej rachunek i ryzyko, przy czym prowadzi to przedsiębiorstwo we własnym lub cudzym imieniu. Celem takiej umowy jest przyznanie menedżerowi samodzielności w zakresie zarządzania, co nie wyklucza wprowadzenia pewnych ograniczeń w zakresie jego samodzielności np. co do możliwości sprzedaży nieruchomości należących do przedsiębiorstwa, jego technologii, zawierania transakcji powodujących powstanie zobowiązań przekraczających określoną kwotę itp. Inną cechą kontraktów menedżerskich jest oczekiwanie, że menedżer wniesie własne wartości niematerialne w postaci nowego sposobu zarządzania przedsiębiorstwem, swoje doświadczenia zawodowe, wiedzę handlową i organizacyjną, reputację, klientów, wyrobione kontakty handlowe, a także swój image.

Ponieważ przedmiot takiej umowy konkretyzuje wola stron, oznacza to, że strony umowy mogą różnie określić zakres usług o zarządzanie, czyli mogą go ograniczyć jak i rozszerzyć, co skutkować będzie tym, iż umowa z woli stron, będzie umową o zarządzanie przedsiębiorstwem lub, umową o zarządu, lub kontraktem menedżerskim, czy też umową o charakterze podobnym do tych umów.

W ocenie Sądu I instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że określony w umowie charakter zakresu obowiązków W. B. w Spółce, która dopiero wchodziła na rynek obrotu narzędziami do obróbki drewna powodował w istocie, że zarządzał on samodzielnie pewną określoną działalnością gospodarczą Spółki. Tak więc jako zarządca mógł w zasadzie podejmować w ramach tej umowy istotne decyzje gospodarcze dla Spółki w zakresie handlu narzędziami do obróbki drewna. Pozwala to zaliczyć sporną umowę do umów o charakterze podobnym do kontraktów menedżerskich, a w konsekwencji mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy organy podatkowe zasadnie zweryfikowały wykazane przez Spółkę koszty uzyskania przychodu za 2004 r.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego zmianę i umorzenie postępowania podatkowego ewentualnie uchylenie wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania wskazując naruszenie prawa materialnego tj. art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p przez niewłaściwe zastosowanie oraz przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy oznaczonych jako art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.); zwanej dalej Ordynacją podatkową.

W uzasadnieniu środka zaskarżenia podniósł, że zgodnie z przepisem art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego w umowach należy badać jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy a nie opierać się na jej dosłownym brzmieniu. W odniesieniu do konkretnej umowy przez jej cel należy rozumieć cel jaki strony zamierzały osiągnąć w umowie. Na tej podstawie jak również na podstawie aneksu do umowy, w którym doprecyzowano postanowienia umowy o zarządzanie kontaktami, zamierzeniem stron nie było przyznanie W. B. jakichkolwiek kompetencji o charakterze menedżersko-zarządzającym a W. B. takich czynności w Spółce nie wykonywał gdyż zakres jego obowiązków wynikający z aneksu zmieniającego § 3 umowy był ściśle określony i miał charakter zamknięty.

Okoliczność, iż przedmiotowa umowa zwiera postanowienia dotyczące np. zakazu konkurencji, przewidujące udostępnianie i pośredniczenie w nawiązywaniu kontaktów handlowych czy ponoszenie odpowiedzialności wobec skarżącego, nie przesądza o zaliczeniu tej umowy do umów o charakterze menedżersko-zarządzającym, gdyż powyższe postanowienia, nie mają charakteru dominującego i jedynie odpowiednio kształtują przedmiotową umowę na potrzeby stron.

Wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera legalnej definicji "umowy o zarządzanie" lub "kontraktu menedżerskiego", ponadto wprowadza zupełnie nieostre pojęcie "umów o podobnym charakterze", co powoduje, iż określenie charakteru prawnego tych umów, tj. ich elementów przedmiotowo i podmiotowo istotnych opiera się jedynie na niejasnej i niejednolitej wykładni organów podatkowych. Brak ustawowej definicji działalności wykonywanej osobiście umożliwia organom podatkowym wykorzystywanie przychodów z tego rodzaju działalności dla realizacji celów podatkowych. Wobec tak oczywistej luki Sąd I instancji powinien ze szczególną wnikliwością, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności sprawy, badać charakter prawny takich umów.

W jego ocenie należności wynikające z umowy o zarządzanie kontaktami nie są uwzględnione w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. jako wyłączone spod normy art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p., gdyż nie są przychodami z działalności wykonywanej osobiście ale z działalności gospodarczej, która nie podlega dyspozycji powołanego artykułu. Czynności Pana W. B. spełniają wszystkie cechy działalności w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. a także art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Na taki charakter działalności W. B. wskazuje, zdaniem pełnomocnika spółki, również wskazane w skardze kasacyjnej orzecznictwo oraz statystyka państwowa Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, wskazując w jej uzasadnieniu, że postanowienia umowy przesądzają o zakwalifikowaniu jej do umów o charakterze podobnym do kontraktów menadżerskich. Mimo, że działalność W. B. spełnia wszystkie cechy działalności gospodarczej to z punktu widzenia skutków prawno-podatkowych istotne było, czy działalność była wykonywana osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 2 i 4-9 u.p.d.o.f., a ustalenia w tym zakresie dały podstawę do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Badanie zasadności powołanych w skardze kasacyjnej podstaw poprzedzić należy przypomnieniem, że skarga ta jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, którego elementy konstrukcyjne i treściowe wyznaczają granice jej rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.); zwanej dalej p.p.s.a. W szczególności związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać jedynie naruszenie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tak wyznaczonych granicach, przy braku przesłanek nieważności, nastąpiło rozpoznanie skargi.

Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.).

7. W odniesieniu do pierwszej z wymienionych podstaw trzeba wskazać, że błędna wykładnia oznacza niewłaściwe odczytanie przez sąd treści przepisu. W takim przypadku konieczne jest wskazanie jak zastosowany przepis winien być rozumiany. Natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Naruszenie przepisów postępowania może mieć taką samą postać jak naruszenie prawa materialnego. Jednak wymaga ono odniesienia go do odpowiedniego rodzaju uchybienia procesowego popełnionego przez sąd administracyjny. Tylko bowiem ten sąd jest adresatem uchybień, o których mowa w punkcie 2 art. 174 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu orzeczeń wyjaśniał, że przepisy regulujące postępowanie administracyjne, powołane w oderwaniu od stosownych przepisów postępowania sądowego, nie mogą stanowić podstawy skargi kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (przykładowo wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36; zob. też A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, B. Gruszczyński: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz; Zakamycze 2005 r.; H. Knysiak- Molczyk, Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministarcyjnym, Warszawa 2009, s. 237 -239 i powołane tam orzecznictwo NSA). Pogląd ten należy uznać za utrwalony.

8. Ma to istotne znaczenie dla usprawiedliwienia obu podstaw skargi kasacyjnej. W podstawie procesowej pełnomocnik skarżącego powołał bowiem (zarówno na wstępie skargi kasacyjnej, jak i jej uzasadnieniu) wyłącznie przepisy Ordynacji podatkowej co oznacza, że jest ona wadliwa konstrukcyjnie i wyłącza możliwość dokonania przez Naczelny Sąd Administracyjny badania postawionych w tej podstawie zarzutów.

9. To zaś w niniejszej sprawie rzutuje na trafność zarzutów podstawy materialnoprawnej. Z wywodów skargi wynika bowiem, że zastrzeżenia co do wykładni art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. i zastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. formułowane są na podstawie innego, niż przyjęty przez Sąd I Instancji, stanu faktycznego, a przede wszystkim odmiennej oceny treści umowy łączącej W. B. ze Spółką. Uzasadnienie tych zarzutów przedstawia własną ocenę tej umowy dokonywaną w kontekście powoływanego art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego oraz zawiera krytykę przyczyn, jakie doprowadziły ten Sąd do ustaleń innych niż prezentowała skarżąca.

Należy podkreślić, że celem wykładni jest ustalenie rzeczywistego znaczenia norm prawnych zawartych w danym przepisie (przepisach). Natomiast w stosowaniu prawa chodzi bowiem o rozstrzyganie konkretnych przypadków, w których zasadniczym problemem jest zakwalifikowanie danego faktu, ze względu na orzeczenie jako "faktu sprawy" (szerzej J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, s. 313, 321). Dlatego warunkiem sądowej wykładni (także w aspekcie kontroli zgodności prawem stosowania prawa przez organy administracji publicznej) jest poczynienie ustaleń wystarczająco doniosłych do jej dokonania. Gromadzenie dowodów oraz ich ocena przynależy do reguł procesowych. Dlatego rozważenie zarzutu wadliwości i zastosowania wykładni powołanych przepisów prawa materialnego, przy tak sformułowanej treści skargi kasacyjnej wymagało wzruszenia ustaleń (faktów, a w szczególności ich oceny dokonanej przez organy podatkowe), które zostały przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zaaprobowane. Błąd konstrukcyjny zarzutu dotyczącego prawa procesowego ma jednak ten skutek, iż ustalenia faktyczne przyjęte w zaskarżonym wyroku za podstawę rozstrzygnięcia nie zostały zakwestionowane. Wszelkie zatem elementy stanu faktycznego, którym przyporządkowana jest wykładnia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego określone zostały treścią zaskarżonego orzeczenia. Na tym zaś tle wykładnia i zastosowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny są prawidłowe. Natomiast brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności ustalenia stanu faktycznego uniemożliwia, ponad przyjęty w wyroku stan faktyczny, ocenę zarzutów naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i zastosowanie (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2004r., FSK, 548/04, publ. [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzecznictwo, pod red. B. Dautera, Warszawa 2007, s. 264, poz. 40).

Dodać tu także należy, iż powołane w pierwszej z podstaw skargi kasacyjnej przepisy stanowią tylko fragment podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Z tych względów, skarga kasacyjna podlegała, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddaleniu.

10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).