Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3370/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 par. 6 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi B. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] (zwany dalej: "NUS") decyzją z [...] czerwca 2014r. uchylił wydane [...] listopada 2012r. potwierdzenie nadania numeru identyfikacji podatkowej NIP [...] i umorzył postępowanie w sprawie nadania identyfikatora podatkowego podmiotowi "B.B.". Decyzję wysłano ww. podmiotowi, B. B. (dalej zwana: Skarżącą) i E. D.. Skarżąca otrzymała decyzję 16 czerwca 2014r.

2. Na skrzynki poczty elektronicznej Izby Skarbowej w [...] i NUS wpłynęła 27 czerwca 2014r. (piątek) o godz. 18:33 wiadomość Skarżącej, do której załączono plik zawierający skan odwołania z 23 czerwca 2014r. (k. 7-13 akt administracyjnych). Wiadomość odebrano w poniedziałek 30 czerwca 2014r. W tym dniu odebrano też przesłany za pośrednictwem faksu, zeskanowany obraz ww. odwołania, nadany 27 czerwca 2014r. godz. 19:40 (k. 24-32 akt administracyjnych). Do NUS 2 lipca 2014r. wpłynęła przesyłka pocztowa zawierająca m.in. odwołanie z 23 czerwca 2014r. od ww. decyzji NUS z [...] czerwca 2014r. (k. 33-43 akt administracyjnych), skierowana do DIS i odebrana przez DIS 30 czerwca 2014r. (k. 22 akt administracyjnych).

3. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] (zwany dalej: "DIS") postanowieniem z [...]września 2014r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, w podstawie prawnej wskazując: art. 228 § 1 pkt 2, art. 220 § 1, art. 223 § 2 pkt 1, art. 12 § 1 i 6 pkt 1 i 2, art. 168 § 1 i 3a i art. 222 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749, dalej zwana: "O.p.").

DIS w uzasadnieniu wskazał, że jedną z podstawowych kwestii, która podlega badaniu w postępowaniu odwoławczym przed merytorycznym rozpatrzeniem sprawy jest okoliczność wniesienia środka zaskarżenia w ustawowym terminie. Analiza ww. przepisów prowadzi do wniosku, iż warunkiem skuteczności czynności procesowej - wniesienie odwołania - jest zachowanie ustawowego terminu do jej dokonania. Każde nawet nieznaczne przekroczenie terminu zobowiązuje organ odwoławczy do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Stwierdzenie uchybienia terminowi do złożenia odwołania nie zależy od uznania DIS, gdyż obowiązek ten wynika z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Uchybienie ww. terminowi powoduje, że nie jest możliwe merytoryczne rozpatrzenie sprawy, gdyż takie działanie stanowiłoby rażące naruszenie prawa, zaś odwołanie jest bezskuteczne, czego następstwem jest ostateczność decyzji (por. wyroki NSA z 14 marca 2007r. sygn. akt I FSK 534/06 i 1 października 2009 r. sygn. akt I FSK 854/08).

Skoro decyzję NUS z [...] czerwca 2014r. doręczono Skarżącej 16 czerwca 2014r., co wynika z zapisów osoby odbierającej korespondencję (oznaczenia daty i złożenia podpisu na formularzu potwierdzenia odbioru), termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg od dnia następnego po dniu jej doręczenia - od 17 czerwca 2014r. i upłynął 30 czerwca 2014r. Skarżąca odwołanie z 23 czerwca 2014r. wysłała 27 czerwca 2014r. na nr faksu DIS, a także na adresy skrzynek poczty elektronicznej DIS i NUS. Stosownie do treści art. 168 § 1 O.p. Skarżąca nie zachowała więc ustawowo wymaganej formy – wniesienia podania za pośrednictwem elektronicznej skrzynki podawczej organu podatkowego, utworzonej na podstawie ustawy z 17 lutego 2005r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne lub portal podatkowy. Dokumenty przesłane za pośrednictwem faksu oraz poczty elektronicznej nie wywołały zatem skutków prawnych. W tym zakresie DIS powołał się na wyrok NSA z 20 grudnia 2012r. sygn. akt I FSK 173/12, w którym wskazano, że pismo przesłane pocztą elektroniczną przez pełnomocnika skarżącej nie mogło być uznane za "podanie" w rozumieniu art. 168 § 1 O.p., gdyż nie zostało złożone w sposób określony, o którym mowa w art. 168 § 1 i 3a O.p.

DIS wskazał też, że jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu (art. 12 § 1 O.p.). Termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało wysłane w formie dokumentu elektronicznego do organu podatkowego, a nadawca otrzymał urzędowe potwierdzenie odbioru lub zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012r. Prawo pocztowe (Dz. U. poz. 1529) albo złożone w polskim urzędzie konsularnym (art. 12 § 6 pkt 1 i 2 O.p.). Podpisane Skarżącą odwołanie z 23 czerwca 2014r. wysłano 30 czerwca 2014r. za pośrednictwem austriackiego operatora pocztowego. Przesyłka dotarła do polskiej placówki pocztowej 1 lipca 2014r. i została doręczona NUS 2 lipca 2014r. Datą wniesienia ww. odwołania jest dzień przyjęcia przesyłki przez placówkę Poczty Polskiej - 1 lipca 2014r.

DIS na tej podstawie uznał, że odwołanie wniesiono z uchybieniem terminu z art. 223 § 2 pkt 1 O.p., gdyż strona nie złożyła wniosku o przywrócenie ww. terminu.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. postanowienia DIS i zasądzenie kosztów postępowania oraz do zobowiązania organy do pozytywnego, merytorycznego rozpatrzenia odwołania Skarżącej, a ewentualnie o wystąpienie z wnioskiem do ETS w Luksemburgu czy ograniczenia wynikające z k.p.a. w sprawie nadania odwołania w terminie są zgodne z prawem unijnym o harmonizacji usług pocztowych.

W ocenie Skarżącej odwołanie wniosła w terminie, gdyż oba organy potwierdzają, że otrzymały je faksem i drogą mailową 30 czerwca 2014r. W tej dacie Skarżąca nadała też odwołanie na poczcie austriackiej listem potwierdzonym za potwierdzeniem odbioru. Jeżeli termin do wniesienia odwołania upływał 30 czerwca 2014r., to został zachowany. Zdaniem Skarżącej ograniczenie dochowania terminu przez nadanie przysyłki na poczcie polskiej dyskryminuje publicznego operatora austriackiego. W aktach nie ma też potwierdzenia, że przesyłka dotarła do Poczty Polskiej dopiero 1 lipca 2014r., a z doświadczenia Skarżącej wynika, że poczta austriacka w tej samej dacie przekazuje korespondencję.

5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

6. Na rozprawie 21 sierpnia 2015r. Skarżąca oświadczyła, że osoba, która odebrała decyzję organu pierwszej instancji jest jej pełnomocnikiem ustanowionym do doręczeń, na podstawie notarialnego pełnomocnictwa oraz złożyła oświadczenie ww. pełnomocnika – T. M., z którego wynika, że pisma adresowane do Skarżącej przekazał jej 17 czerwca 2014r. Skarżąca powołała też wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 22/11, wskazując, że w sytuacji ustanowienia pełnomocnika do doręczeń mocodawca nie może odpowiadać za uchybienia swojego pełnomocnika. Skarżąca błędu pełnomocnika upatruje w tym, że przesłał on decyzję 17, a nie 16 czerwca 2014r. Skarżąca wniosła też o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania o zgodność art. 57 ust. 5 k.p.a. z art. 2, art. 9, art. 32 i art. 36 Konstytucji RP i zdania pierwszego preambuły Konstytucji w zakresie, w jakim przepis ten ogranicza wybór operatora pocztowego wyłącznie do Poczty Polskiej.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie jest zasadna.

2. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej P.p.s.a.), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) P.p.s.a.).

3. Zdaniem Sąd w rozpoznawanej sprawie wyżej wymienione przesłanki nie zachodzą. Przypomnieć bowiem należy, że przedmiotem zaskarżenia było wyłącznie postanowienia stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Skarżąca nie złożyła – jak wynika z akt administracyjnych – wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, uznając – błędnie, że nadane za pośrednictwem faksu i drogą mailową odwołanie zostało wniesione w terminie oraz podkreślając, że nadane 30 czerwca 2014r.w austriackie placówce pocztowej odwołanie, które wpłynęło do polskiej placówki pocztowej 1 lipca 2014r. zostało wniesione w terminie.

3.1. Sąd na wstępie podkreśla, że prawidłowe jest stanowisko DIS, że w orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, że uchybienie terminowi jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie ma innej możliwości niż wydanie postanowienia o uchybieniu terminowi przewidzianego w art. 134 k.p.a. (wyrok NSA w Łodzi z 21 marca 1997r. sygn. akt SA/Łd 2990/95, LEX nr 29079). Stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania nie zależy więc od uznania organu odwoławczego (wyrok NSA w Gdańsku z 29 stycznia 1997r. sygn. akt I SA/Gd 1482/96, LEX nr 29004).

W takiej sytuacji organ nie ma innej możliwości, jak tylko stwierdzić uchybienie terminu do wniesienia odwołania, co wynika z przepisu art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej. Analogiczny pogląd przyjęto na gruncie art. 134 k.p.a. (por. wyrok NSA w Katowicach z 15 listopada 1995r. sygn. akt SA/Ka 2111/94 (LEX nr 27060). W orzeczeniu tym wskazano, że gdy organ II instancji stwierdzi, że środek odwoławczy został wniesiony z uchybieniem terminu, nie może przystąpić do jego merytorycznego rozpoznania, a ma obowiązek zastosować się do dyspozycji art. 134 k.p.a. Również NSA w Łodzi w wyroku z 27 listopada 1996r. sygn. akt SA/Łd 2665/95 wskazał natomiast, że nawet nieznaczne przekroczenie terminu wniesienia odwołania, zobowiązuje organ do stwierdzenia uchybienia temu terminowi (Biul. Skarb. 1997, nr 5, poz. 32).

3.2. W orzecznictwie podkreśla się ponadto, że organ odwoławczy w toku postępowania poprzedzającego wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania powinien dokładnie wyjaśnić stan faktyczny, co do tego, czy odwołujący się przekroczył termin wskazany w treści art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Z orzecznictwa wynika także, że "Ciężar dowodu zachowania terminu do złożenia odwołania ciąży na skarżącym" (wyrok NSA z 28 marca 2008r. sygn. akt II GSK 10/08, LEX nr 466172).

3.3. Sąd wskazuje, że wbrew stanowisko Skarżącej w toku postępowania odwoławczego doszło do ustalenia, w jakiej dacie Poczta Polska otrzymała przesyłkę zawierającą ww. odwołanie, nadaną przez Skarżącą do NUS w austriackim urzędzie pocztowym (k. 47-52 akt administracyjnych). Z dokumentów znajdujących się zatem w aktach sprawy, z którymi Skarżąca mogła się zapoznać, wynika w sposób niewątpliwy, że przesyłka zawierająca odwołanie Skarżącej (RO [...]) z 30 czerwca 2014r. została przyjęta przez Pocztę Polską - Węzeł Ekspedycyjno-Rozdzielczy (WER) 1 lipca 2014r.

Z akt administracyjnych wynika również, a w szczególności zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji NUS z [...] czerwca 2014r., że pełnomocnik Skarżącej – M. - odebrał ww. decyzję 16 czerwca 2014r. (k. 5 akt administracyjnych).

Sąd stwierdza, że jakkolwiek w aktach administracyjnych nie ma pełnomocnictwa notarialnego, które poświadczałoby w sposób niewątpliwy, że Pan M. jest pełnomocnikiem do doręczeń, tym niemniej przed sądem na rozprawie Skarżąca oświadczyła, że ww. osoba, która odebrała decyzję organu pierwszej instancji jest jej pełnomocnikiem ustanowionym do doręczeń, na podstawie notarialnego pełnomocnictwa oraz przedłożyła oświadczenie T. M., z którego wynika, że na podstawie notarialnego pełnomocnictwa (Rep. A nr [...]) jest on jej pełnomocnikiem do odbioru korespondencji i 16 czerwca 2014r. odebrał dwa pisma adresowane do nieobecnej wówczas w kraju Skarżącej, które przekazał jej 17 czerwca 2014r.

Sąd stwierdza w związku z tym, że zestawienie ww. dat doręczenia ww. decyzji NUS na podany przez Skarżącą adres ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi do doręczeń – 16 czerwca 2014r. (k. 5 akt administracyjnych) oraz otrzymania przez Pocztę Polską odwołania Skarżącej od ww. decyzji [...] lipca 2014r. (k. 49-50, 52 akt administracyjnych) wskazuje, że przyjęcie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że Skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia odwołania jest w pełni uzasadnione i prawidłowe. Skoro bowiem ustawowy termin do wniesienia odwołania rozpoczął bieg od 17 czerwca 2014r. i upływał 30 czerwca 2014r., a odwołanie Skarżącej wpłynęło do polskiej placówki pocztowej dopiero[...]lipca 2014r. (wyjaśnienia Poczty Polskiej z 25 lipca 2014r. - k. 48-49, 52 akt administracyjnych), choć zgodnie z datą stempla austriackiego operatora pocztowego przesyłkę nr RO [...] nadano w Wiedniu 30 czerwca 2014r. (k. 33-34 akt administracyjnych), prawidłowe było uznanie przez DIS w zaskarżonym postanowieniu, że Skarżąca uchybiła terminowi ustawowemu do wniesienia odwołania.

W świetle bowiem art. 12 § 1 O.p., jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu. Na mocy zaś art. 12 § 6 pkt 1 i 2 O.p. termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało wysłane w formie dokumentu elektronicznego do organu podatkowego, a nadawca otrzymał urzędowe potwierdzenie odbioru lub zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012r. Prawo pocztowe (Dz. U. poz. 1529) albo złożone w polskim urzędzie konsularnym.

3.4. Sąd nie znalazł zatem podstaw do zakwestionowania stanowiska DIS wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu, że nadane przez Skarżącą za pośrednictwem austriackiego operatora pocztowego odwołanie, które wpłynęło do polskiej placówki pocztowej [...] lipca 2014r. zostało złożone z uchybieniem terminowi do jego wniesienia. Skoro w świetle art. 12 § 6 pkt 1 i 2 O.p. datą wniesienia odwołania jest dzień przyjęcia przesyłki przez placówkę Poczty Polskiej - [...]lipca 2014r., nie można uznać – wbrew stanowisku Skarżącej – że DIS czyniąc takie ustalenie w sprawie dopuścił się naruszenia jakiegokolwiek przepisu prawa. Stanowisko DIS zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu ma potwierdzenie w jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym wielokrotnie podkreślano, że z brzmienia przepisu art. 12 § 6 pkt 2 O.p. należy wnosić, że data nadania pisma w zagranicznym urzędzie pocztowym nie ma żadnego znaczenia dla oceny, czy zachowany został termin do złożenia tego pisma (por. wyroki NSA z: 27 listopada 1997r., sygn. akt I SA/Po 1273/96, 26 września 2008r. sygn. akt II OSK 1101/07, 20 grudnia 2012r. sygn. akt II FSK 932/11, 13 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 2084/10 i II FSK 2085/10; 8 lutego 2012r. sygn. akt II FSK 1497/10, 20 maja 2010r. sygn. akt I FSK 805/09, jak również wyrok WSA w Warszawie z 9 kwietnia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 3033/08 - dostępne na www.nsa.gov.pl).

Nie oznacza to jednak, że pismo nie może być nadane przez stronę w zagranicznym urzędzie pocztowym. Jeśli strona skorzysta z takiej formy nadania swojego podania - jak przyjmuje się w orzecznictwie, na podstawie literalnego brzemienia ww. przepisu art. 12 § 6 pkt 2 O.p. - za datę wniesienia pisma nadanego w zagranicznym urzędzie pocztowym uważa się datę przekazania przesyłki przez ten urząd - polskiemu urzędowi pocztowemu (por. postanowienia Sądu Najwyższego z: 10 lutego 1975r. sygn. akt II CZ 13/75 publ. OSPiKA 1975/10/poz. 216; 12 maja 1978r. sygn. akt IV CR 130/78 - OSPiKA 1979/4/76; orzeczenie Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z 23 listopada 1999r. sygn. akt I ACa 247/99; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2008r. sygn. akt II OSK 1101/07). Stanowisko takie prezentowane jest również w doktrynie (patrz. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2006, wyd. II; J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2006, s. 219; H. Knysiak-Molczyk [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2005, s. 330).

Tym samym – w ocenie Sądu – prawidłowe było przyjęcie przez DIS w zaskarżonym postanowieniu, że na mocy art. 12 § 6 pkt 2 O.p. za datę wniesienia pisma nadanego w zagranicznym urzędzie pocztowym należy uznać datę przekazania tej przesyłki polskiej placówce pocztowej - operatorowi publicznemu. Takie stanowisko DIS ma potwierdzenie w poglądach judykatury i doktryny.

3.5. Sąd z powodu ugruntowanych poglądów judykatury i piśmiennictwa w zakresie interpretacji przepisu art. 12 § 6 pkt 2 O.p. w kontekście nadania pisma – podania - w zagranicznej placówce pocztowej nie znalazł podstaw do wystąpienia, na podstawie wniosku Skarżącej z pytaniem do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu w zakresie przyjęcia, że "ograniczenie dochowania terminu przez nadanie przesyłki na poczcie polskiej" stanowi "dyskryminację osoby czasowo przebywającej poza granicami kraju oraz operatora publicznego austriackiego". W ocenie Sądu przedstawiona przez Skarżącą próba wykładni art. 12 § 6 pkt 2 O.p. - zakładająca, że przepis ten stanowi naruszenie jednej ze swobód traktatowych – nie jest prawidłowa. Konstrukcja ww. przepisu nie wiąże powstania negatywnych skutków u podatnika, który korzysta z uprawnień wynikających z jednej ze wskazanych swobód określonych w prawie pierwotnym Unii Europejskiej. Wskazany przepis nie uzależnia bowiem możliwości dokonania skutecznego doręczenia od faktu przebywania w Polsce (nadania przesyłki w polskim urzędzie pocztowym). Podatnicy, którzy przebywają, pracują lub prowadzą działalność w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej mają możliwość dokonania skutecznego doręczenia pism także w inny sposób, określony w art. 12 § 6 O.p. W świetle braku pełnej liberalizacji rynku usług pocztowych na obszarze Unii Europejskiej rozwiązanie przewidziane w art. 12 § 6 O.p. należy uznać za odpowiednie dla zapewnienia możliwości skutecznego doręczenia pism nadawanych w innym niż Polska Państwie Członkowskim Unii Europejskiej. Analogiczne stanowisko prezentowane jest w ww. wyrokach NSA z 13 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 2084/10 i II FSK 2085/10, dostępne na www.nsa.gov.pl). Jednocześnie należy stwierdzić, że wynikające z utrwalonego orzecznictwa polskich sądów administracyjnych powiązanie daty nadania pisma w zagranicznym urzędzie pocztowym z datą przekazania przesyłki przez ten urząd polskiemu urzędowi pocztowemu nie może być uznane za nieuzasadnione ograniczenie swobód podstawowych przewidzianych w Traktacie.

3.6. Sąd nie podziela również stanowiska Skarżącej, że w rozpoznawanej sprawie istniała potrzeba wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego o zgodność art. 57 ust. 5 k.p.a. z art. 2, art. 9, art. 32 i art. 36 Konstytucji RP i jej preambułą. Po pierwsze dlatego, że przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia DIS nie stosował przepisów k.p.a., lecz przepisy Ordynacji podatkowej. Po drugie, zdaniem Sądu, treść przepisu art. 12 § 6 O.p. nie wskazuje, że może on być niezgodny z którymkolwiek z ww. przepisów Konstytucji.

Powoływany natomiast przez Skarżącą wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 kwietnia 2014r. sygn. akt SK 22/11 nie dotyczył sytuacji, która miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu tym wskazał, że "Art. 180 w związku z art. 178 i art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, 1101 i 1529) w zakresie, w jakim przewiduje odrzucenie, bez wezwania do usunięcia braków, skargi kasacyjnej niespełniającej wymogu zamieszczenia w niej wniosku o uchylenie lub zmianę orzeczenia wraz z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany:

a) jest zgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą przyzwoitej legislacji,

b) jest niezgodny z art. 45 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 oraz z art. 78 Konstytucji, a także z wywodzoną z art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Powoływanie się zatem przez Skarżącą na wyrwane z kontekstu myśli Trybunału Konstytucyjnego, zawarte w uzasadnieniu ww. wyroku nie mogą potwierdzić stanowiska Skarżącej, że nie doszło do skutecznego doręczenia Skarżącej decyzji NUS z [...] czerwca 2014r. 16 czerwca 2014r. (k. 5 akt administracyjnych), gdyż ustanowiony notarialnie pełnomocnik do doręczeń przesłał jej ww. decyzję dopiero 17 czerwca 2014r. Ustanowienie pełnomocnika do doręczeń było suwerenną decyzją Skarżącej i doręczenie decyzji ww. pełnomocnikowi było skuteczne w odniesieniu do Skarżącej z datą widniejącą na zwrotnym potwierdzeniu odbioru (k. 5 akt administracyjnych).

3.7. Sąd stwierdza ponadto, że nie znalazł też innych podstaw prawnych do zakwestionowania zaskarżonego postanowienia. Sąd podziela bowiem stanowisko DIS, że pismo – nazwane przez Skarżącą odwołaniem - przesłane pocztą elektroniczną (na skrzynki elektroniczne DIS i NUS - 27.06.2014r. – piątek, godz. 18:33) i faksem (nadany do DIS 27.06.2014r., godz. 19:40, odebrany w poniedziałek - 30.06.2014r.) nie mogło być uznane za "podanie" w rozumieniu art. 168 § 1 O.p. Nie zostało bowiem złożone w sposób określony w art. 168 § 1 i 3a O.p. Tym samym DIS nie mógł go uznać za skuteczne wniesione odwołanie.

Przepis art. 168 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie wnoszenia przez Skarżącą odwołania stanowił, że podania (żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia, wnioski) mogą być wnoszone pisemnie lub ustnie do protokołu, a także za pomocą środków komunikacji elektronicznej przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 17 lutego 2005r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, lub portal podatkowy.

Z przepisu art. 168 § 3a O.p. w ww. brzmieniu wynika, że podanie wniesione w formie dokumentu elektronicznego powinno: 1) być uwierzytelnione przy użyciu mechanizmów określonych w art. 20a ust. 1 albo 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne; 2) zawierać dane w ustalonym formacie, zawartym we wzorze podania określonym w odrębnych przepisach, jeżeli te przepisy nakazują wnoszenie podań według określonego wzoru; 3) zawierać adres elektroniczny wnoszącego podanie.

Z art. 168 § 4a O.p. wynika, że urzędowe poświadczenie odbioru podania wniesionego w formie dokumentu elektronicznego zawiera: 1) informację o tym, że pisma w sprawie będą doręczane za pomocą środków komunikacji elektronicznej; 2) pouczenie o prawie do rezygnacji z doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o którym mowa w art. 144a § 1b.

Przepis art. 20a ust. 1 ustawy z dnia 17 lutego 2005r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2013r. poz. 235, dalej zwana: "u.i.dz.p.") w brzmieniu obowiązującym w dacie wnoszenia przez Skarżącą odwołania stanowił, że identyfikacja użytkownika systemów teleinformatycznych udostępnianych przez podmioty określone w art. 2 następuje przez zastosowanie kwalifikowanego certyfikatu przy zachowaniu zasad przewidzianych w ustawie z dnia 18 września 2001r. o podpisie elektronicznym (Dz. U. Nr 130, poz. 1450, z późn. zm.), lub profilu zaufanego ePUAP.

Ww. przepisy wskazują zatem jednoznacznie wymogi jakim powinno odpowiadać podanie wniesione w formie dokumentu elektronicznego.

Zgodnie z wykładnią językową ww. przepisów, a w szczególności art. 168 § 1 O.p. wykorzystanie przez Skarżącą w postępowaniu podatkowym innego środka komunikacji elektronicznej, niż elektroniczna skrzynka podawcza organu podatkowego, utworzona na podstawie u.i.dz.p. lub portal podatkowy oraz wniesienie podania poprzez pocztę elektroniczną, nie mogło wywrzeć skutku prawnego. Wniesienie podania (odwołania) przez pocztę elektroniczną wywoływało skutki prawne w poprzednim stanie prawnym, gdyż art. 168 § 1 O.p. obowiązujący do 15 sierpnia 2006r. wyraźnie taką formę przewidywał. Stanowisko analogiczne do ww. przedstawionego zaprezentował NSA w wyroku z 20 grudnia 2012r. sygn. akt I FSK 173/12.

Należy także podkreślić, że ustawodawca znowelizował art. 168 § 1 O.p. od 17 czerwca 2010r. (art. 6 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 12 lutego 2010r. o zmianie ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne oraz niektórych innych ustaw Dz. U. Nr 40 poz. 230) przez wykreślenie wszystkich dotychczasowych sposobów wnoszenia podań (w tym przesłania pism za pomocą telefaksu) uznał, że w postępowaniu podatkowym możliwe jest wykorzystywanie - jako środka komunikacji elektronicznej - wyłącznie elektronicznej skrzynki podawczej organu podatkowego, utworzonej na podstawie ww. u.i.dz.p. Tym samym powoływanie się przez Skarżącą na wydany wobec niej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 11 czerwca 2006r. sygn. akt II SA/Łd 883/06 nie mogło być skuteczne, gdyż wyrok ten odnosił się do innego stanu prawnego, niż występujący w rozpoznawanej sprawie.

3.8. Sąd reasumując stwierdza, że prawidłowe było zatem uznanie przez DIS w zaskarżonym postanowieniu, że Skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia odwołania, stosownie do treści art. 228 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 220 i art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Każde nawet nieznaczne przekroczenie terminu zobowiązuje organ odwoławczy do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Stwierdzenie uchybienia terminowi do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu drugiej instancji, gdyż obowiązek taki wynika wprost z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. W przypadku uchybienia temu terminowi nie jest możliwe merytoryczne rozpatrzenie sprawy, gdyż takie działanie stanowiłoby rażące naruszenie prawa. Uchybienie ustawowemu terminowi powoduje bezskuteczność odwołania, czego następstwem jest ostateczność decyzji (por. wyroki NSA z: 14 marca 2007r. sygn. akt I FSK 534/06, 1 października 2009r. sygn. akt I FSK 854/08, dostępne na www.nsa.gov.pl).

4. Sąd mając powyższe na względzie uznał, że zasadne jest oddalenie skargi na mocy art. 151 P.p.s.a.