Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1220/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust 1 pkt 8, art.19 ust 1,  ust 3, art.22 ust 6c, art.30 e
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1220/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 grudnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2016 r., sprawy ze skargi C.C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 19 sierpnia 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, , I. uchyla zaskarżoną decyzję,, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego, koszty postępowania w kwocie 17 349 zł (siedemnaście tysięcy trzysta, czterdzieści dziewięć złotych).,


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia C.C. zobowiązania w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, dokonanej aktem notarialnym z 14 stycznia 2010r., którym to aktem podatnik dokonał sprzedaży nieruchomości położonej w P., składającej się z działki nr [...] o pow. 1,3242 ha, za cenę 1.810.000,00zł., nabytej na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego w marcu 2009r. Jak stwierdzono, odpłatnego zbycia nieruchomości dokonał on przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W toku czynności sprawdzających organ podatkowy kilkukrotnie wzywał podatnika do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów, m.in. potwierdzających nabycie zbywanej nieruchomości oraz potwierdzających wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, uprawniających do zastosowania zwolnienia. W aktach sprawy znajdują się notatki służbowe z rozmów telefonicznych przeprowadzonych z podatnikiem na ww. okoliczność. Podatnik przez kilka miesięcy, pomimo wezwań i przeprowadzonych rozmów nie przedłożył żadnych dokumentów, nie złożył też wyjaśnień. Dopiero w listopadzie 2015r., po wszczęciu postępowania podatkowego, do organu I instancji wpłynęło zawiadomienie podatnika o wadliwym rozpoznaniu skutków podatkowych dokonanych czynności prawnych wraz z korektą zeznania podatkowego PIT-38 i załącznikami. Zdaniem podatnika, przedstawione okoliczności faktyczne, miały prowadzić do wniosku, że umowa sprzedaży nieruchomości była transakcją pozorną. W złożonej korekcie zeznania PIT-39 za rok 2010 podatnik wykazał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz koszty uzyskania przychodów w wysokości 0,00 zł i tym samym dochód 0,00 zł.

W piśmie z 26 listopada 2016r. podatnik przedstawił okoliczności mające jego zdaniem wpływ na przedmiotową sprawę; w marcu 2009r. nabył aktem notarialnym nieruchomość położoną na tzw. N. w P.. Jak wskazał, kluczowe znaczenie miał przebieg przygotowań do realizacji projektu inwestycyjnego, polegającego na budowie stacji narciarskiej i wyciągów narciarskich na stoku góry K. w P.. Inwestorem tego przedsięwzięcia miała być założona spółka, w której podatnik pełnił funkcję Prezesa Zarządu, będąc jednocześnie wspólnikiem w sp. j., będącej jednym z udziałowców ww. spółki. Na przełomie 2009/2010r. spółka uzyskała od władz Miasta i Gminy P. zapewnienie o wyrażeniu zgody na zawarcie umowy zamiany nieruchomości, na podstawie której spółka stałaby się właścicielką kompleksu nieruchomości na górze K., zaś Gmina stałaby się właścicielką kompleksu nieruchomości na tzw. N. Szybkiej realizacji przyrzeczonej transakcji z Gminą stał jednak na przeszkodzie fakt, że nieruchomości na tzw. [...] nie były jeszcze przedmiotem własności spółki, zaś zgodny zamiar dotychczasowych wspólników spółki i osób, które miały się nimi stać (w osobie L.K., A.G. i podatnika), polegający na wniesieniu nieruchomości na N. do spółki, w zamian za objęcie w niej udziałów przy zaliczeniu zasadniczej części wartości tego wkładu na kapitał zakładowy, okazał się zbyt czasochłonny i rodziłby ryzyko istotnego opóźnienia realizacji całego przedsięwzięcia, a przez to wycofania się Gminy z wstępnie uzgodnionej transakcji. Zadecydowano się więc na szybszy scenariusz, tj. Zarząd Spółki i jej ówcześni wspólnicy a także L.K., A.G. i podatnik uzgodnili, że zamiar wniesienia przedmiotowych nieruchomości, jako wkładu niepieniężnego do spółki w zamian za objęcie udziałów (+agio) osiągną alternatywnie, poprzez porozumienie polegające na tym, że najpierw spółka nabędzie w drodze umowy sprzedaży własność przedmiotowych nieruchomości od poszczególnych właścicieli, za uzgodnioną cenę z odroczonym terminem zapłaty, a następnie przeprowadzona zostanie konwersja tej wierzytelności o zapłatę ceny na udziały (+agio) w spółce. Dla wszystkich uczestników tego porozumienia od samego początku było przy tym oczywiste, że spółka nie dysponuje i nie będzie dysponowała środkami pieniężnymi, umożliwiającymi zapłatę ceny za nabycie własności przedmiotowych nieruchomości, co potwierdzały sprawozdania finansowe spółki za lata 2009 i 2010, złożone w aktach rejestrowych KRS. W tych okolicznościach, w oparciu o podjętą uchwałę, podatnik zawarł ze spółką, reprezentowaną przez pełnomocnika L.K., w formie aktu notarialnego z dnia 14 stycznia 2010r, umowę sprzedaży nieruchomości za cenę 1.810.000,00zł. Tym samym aktem notarialnym, działając w im. spółki, podatnik nabył od L.K. nieruchomość, składającą się z działki ew. nr [...] za cenę w kwocie 1.930.000,00zł. Następnie, analogiczna transakcja została przeprowadzona w odniesieniu do nieruchomości stanowiącej działkę nr [...], będącej własnością A.G., którą podatnik nabył w im. spółki za cenę 1.830.000,00zł.

10 lutego 2014r, spółka zawarła z Gminą P. umowę zamiany nieruchomości, której przedmiotem były m.in. należące do spółki nieruchomości, nabyte uprzednio od podatnika, L.K. i A.G. oraz nieruchomości na górze K.

Następnie niezwłocznie zawarto aneksy do ww. umów sprzedaży, zastrzegające możliwość zwolnienia się przez spółkę ze zobowiązań tytułu zapłaty ceny, ciążących na spółce względem ww. zbywców poszczególnych nieruchomości w ten sposób, że za wierzytelności ww., względem spółki, obejmą oni udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki. Dokonano też zmiany umowy spółki, polegającej na podwyższeniu jej kapitału zakładowego. Uchwała w tej sprawie określała m.in., że podatnik, jako nowo przystępujący do spółki wspólnik, wniesie na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki, wymagalną wierzytelność, jaką posiadał wówczas wobec spółki w kwocie 1.930.000,00 zł., wynikającą ze sprzedaży na rzecz spółki opisywanej wyżej nieruchomości. W wykonaniu tej uchwały, podatnik złożył oświadczenie o objęciu udziałów w zamian za wniesiony wkład niepieniężny (aport) w postaci wymagalnej wierzytelności, wynikającej z umowy sprzedaży nieruchomości ze stycznia 2010r., w celu jej umorzenia w łącznej kwocie 1.810.000,00zł. W sierpniu 2010r. zarejestrowano powyższe zmiany w KRS.

Reasumując podatnik wyjaśnił, że podjęte czynności nie miały na celu osiągnięcia jakichkolwiek nieuzasadnionych korzyści podatkowych, a ich celem było jedynie to, aby nieruchomości na tzw. N., w tym nieruchomość podatnika, wnieść do spółki w zamian za udziały (+agio) możliwie szybko, aby spółka mogła zawrzeć z Gminą przyrzeczoną umowę zamiany.

Do opisanych wyżej wyjaśnień dołączone zostały dokumenty obrazujące kolejno podejmowane czynności, w szczególności akty notarialne i odpisy z ksiąg wieczystych nieruchomości a także korekta zeznania PIT-38 za 2010r. W treści opisanych wyjaśnień, jako dowód powołano "przesłuchanie świadków L. K. i W. S" oraz "zeznania C. C", nie sformułowano jednak żadnych wniosków w tym zakresie.

Po wpłynięciu opisanego wyżej pisma z załącznikami organ zawiadomił skarżącego w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym a następnie gdy strona się co do niego nie wypowiedziała, decyzją z dnia 9 marca 2016r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w N.na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, ust. 3, art. 22 ust. 6c i art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991r., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009r., (t.j. Dz. U. z 2010r., Nr 51, poz. 307 z późn. zm., dalej jako u.p.d.o.f.), określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym z tyt. odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 293.126,00 zł. Organ I instancji nie podzielił stanowiska podatnika i uznał, że w dniu zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości doszło do jej sprzedaży za cenę określoną w umowie. W uzasadnieniu decyzji podano, że sprzedaż w 2010r. nieruchomości stanowiła źródło przychodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na fakt, że nie upłynął pięcioletni okres, o którym mowa w u.p.d.o.f. W tym kontekście powołano się również na art. 199a§1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako: "o.p.") i art. 65§2 k.c. Organ stwierdził, że przedłożone przez podatnika dokumenty nie świadczyły o tym, aby w momencie zawarcia umowy sprzedaży z 2010r., celem stron było zawarcie pozornej umowy sprzedaży, lecz dokonanie sprzedaży nieruchomości za zapłatą, na rzecz Spółki, a przy dokonywaniu wykładni oświadczenia woli stron, decydujący był stan z chwili złożenia oświadczenia, późniejsza zmiana sposobu jego rozumowania przez którąkolwiek ze stron, nie mogła być brana pod uwagę. Organ podał, powołując się na treść aktu notarialnego, że podatnik dokonał sprzedaży nieruchomości Spółce w zamian za zapłatę ceny w gotówce i wyraził zgodę na zapłatę za nieruchomość w postaci objęcia udziałów. Nie można było zatem przyjąć, że ta umowa była pozorna, mająca na celu ukrycie innej czynności prawnej w postaci wniesienia aportem nieruchomości do spółki. Dokonane czynności notarialne stron zmierzały tylko do zmiany stanowiska w zakresie formy zapłaty za sprzedaną nieruchomość. Podatnik zrezygnował z formy gotówkowej, w zamian za otrzymanie udziałów, czyli otrzymał zapłatę, tylko nie w tej formie, którą strony pierwotnie przewidziały w umowie. W związku z zaistnieniem tej zmiany doszło do konwersji wierzytelności podatnika, która oznaczała jej zmianę na inne prawo majątkowe i nie była wniesieniem wkładu w formie pieniężnej. Na potwierdzenie powyższego stanowiska organ powołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

W odwołaniu od ww. decyzji podatnik zarzucił wydanie jej z naruszeniem:

- art. 122 w zw. z art. 188 o.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów, zmierzających do wykazania rzeczywistej treści oraz celu porozumienia łączącego podatnika ze Stacją Narciarską K. Sp. z o. o., na podstawie którego doszło do sporządzenia przedmiotowego aktu notarialnego ze stycznia 2010r.,

- art. 210 § 4 o.p., poprzez zaniechanie wyjaśnienia przyczyny nie przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez podatnika a także braku odniesienia się do całości materiału dowodowego,

- art. 199a o.p. w zw. z art. 83 k.c. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., poprzez nieuwzględnienie skutków prawnych faktycznej treści porozumienia łączącego podatnika ze Stacją Narciarską K. Sp. o. o., które to porozumienie (wbrew sugestiom organu I instancji) już w chwili zawierania aktu notarialnego ze stycznia 2010r. nie obejmowało faktycznej sprzedaży nieruchomości wskazanej w tym akcie (tj. przeniesienia własności nieruchomości w zamian za zapłatę ceny), ani żadnej innej formy odpłatnego zbycia tej nieruchomości, lecz jej wniesienie do ww. spółki, jako wkładu niepieniężnego.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego, co najmniej w znacznej części oraz o przeprowadzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej zawnioskowanych dowodów, a następnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania I instancji z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Decyzją z dnia 19 sierpnia 2016r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podtrzymując w całości stanowisko w niej zaprezentowane, szeroko przytoczył treść stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika w piśmie z 26 listopada 2015r. (o którym mowa na wstępie), a ponadto zauważył, że dosłowne brzmienie oświadczeń woli, złożonych przed notariuszem przez podatnika i L.K., (działających w imieniu własnym i Spółki Stacja Narciarska K.) i ujętych w akcie notarialnym nie budziły żadnych wątpliwości. Podkreślono, że faktu sprzedaży nieruchomości położonej w P., podatnik na żadnym etapie postępowania nie kwestionował. Organ odwoławczy podniósł też, że dokonując czynności w formie aktu notarialnego, zarówno podatnik, jak i L.K., reprezentujący Spółkę Stacja Narciarska Sp. z o. o., działali z zamiarem dokonania sprzedaży i kupna przedmiotowej nieruchomości, czyli tożsamym z tym, który z treści tej umowy wynikał. Celem podatnika było nabycie wierzytelności względem Spółki, natomiast celem Spółki było nabycie własności nieruchomości i taki też skutek zawarta umowa wywarła. Nie zaszła więc rozbieżność między zamiarem stron i celem czynności, a jej dosłownym brzmieniem. Nie zostały zatem spełnione przesłanki z art. 199a o.p., a w konsekwencji, wbrew twierdzeniu podatnika, brak było podstaw do zastosowania tego przepisu w sprawie. Organ uznał, że bez znaczenia była podniesiona przez podatnika okoliczność, że Spółka nie dysponowała środkami pieniężnymi, umożliwiającymi zapłatę ceny za nabycie własności przedmiotowej nieruchomości, a to dlatego, że umowa sprzedaży nieruchomości ma charakter konsensualny, co oznaczało, że do jej zawarcia wystarczyło złożenie przez strony zgodnych oświadczeń woli, którymi strony obejmowały istotne elementy tej umowy (art. 535 k.c.). Nie było natomiast istotne dla ważności takiej umowy, czy została zapłacona przy jej zawarciu cena, ani czy rzecz została wydana, a także z czyjego majątku pochodziły środki na zapłacenie tej ceny. W odniesieniu do zarzutów podatnika, organ odwoławczy podniósł również, że zawarł on umowę sprzedaży, aby uzyskać wierzytelność, a następnie dokonać jej konwersji na udziały, zatem był on świadomy, że aby to osiągnąć, musi sprzedać nieruchomość i to właśnie uczynił. Cel, dla jakiego podatnik zawierał umowę nie wskazywał na pozorność, natomiast pobudki, jakimi kierował się podatnik i druga strona, zawierając umowę sprzedaży nie miały nic wspólnego z instytucją pozorności przewidzianą w art. 83 k.c. Odnośnie wniosku podatnika o przeprowadzenie dowodów, organ II instancji podał, że wyraził już swoje stanowisko w tej kwestii w odrębnym postanowieniu wydanym w sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący powielił i rozszerzył zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji w ten sposób, że zarzucił jej naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 188 o.p oraz ewentualnie także art. 199a§3 o.p., poprzez zaniechanie przesłuchania w charakterze świadków L.K. (pełnomocnika Stacji Narciarskiej K. Sp. z o. o.) i W.S. (reprezentującego jednego ze wspólników ww. stacji narciarskiej na zgromadzeniu wspólników) oraz przesłuchania skarżącego w charakterze strony, celem wykazania faktu pozorności oświadczeń woli wyrażonych przez strony w treści aktu notarialnego i faktycznej treści umowy, która została przez strony ukryta, a ponadto poprzez błędne i wewnętrznie sprzeczne ustalenie, że zarówno skarżący, jak i L.K. działali z zamiarem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości, podczas gdy ustalenie to stało w sprzeczności z okolicznościami faktycznymi, przedstawionymi przez skarżącego, który podkreślił, że nie miał zamiaru przenosić na Spółkę prawa własności nieruchomości za zapłatę ceny, lecz swoim zgodnym zamiarem, któremu towarzyszył również zgodny zamiar Spółki, obejmował przeniesienie na Spółkę własności nieruchomości w zamian za objęcie 860 udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym,

- zaniechanie wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie, o którym mowa w art. 199a§3 o.p., na wypadek przyjęcia przez Sąd, że wskazane przez skarżącego wyjaśnienia i źródła dowodowe stanowiłyby źródło nieusuwalnych wątpliwości, co do ważności umowy sprzedaży,

- art. 199a§1 i §2 o.p. w zw. z art. 83 k.c. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., poprzez naruszenie zasady gospodarczego sposobu wykładni prawa podatkowego, przez oparcie rozstrzygnięcia na zewnętrznej formie, a nie prawdziwej treści zaistniałych zdarzeń, a wskutek tego wywiedzenie skutków podatkowych z czynności prawnej pozornej, jaką była przedmiotowa umowa sprzedaży. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji a także o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, a ponadto stwierdził, że zarzuty skarżącego dotyczące przepisów postępowania nie były uzasadnione, gdyż organ I instancji zebrał materiał dowodowy i poddał wnikliwej analizie wszystkie pisma przez niego złożone, dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Nie można było zarzucić organom podatkowym, że dokonały nierzetelnego ustalenia stanu faktycznego, gdyż organ I instancji oparł stanowisko na kompletnym materiale dowodowym, w szczególności na umowach sprzedaży zawartych w formie aktów notarialnych, a organ odwoławczy po dokładnej analizie stanu faktycznego, stanowisko to potwierdził. Stwierdzono, że w świetle dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego a także wskazanych przez skarżącego nie było konieczności przeprowadzania dowodu z przesłuchania wskazanych świadków i skarżącego. Materiał dowodowy potwierdził zasadność dokonanych ustaleń, a z akt sprawy wynikało, że postępowanie było wyczerpujące, natomiast inna ocena tego materiału przez skarżącego nie mogła stanowić podstawy do stwierdzenia, że ocena dokonana przez organ podatkowy była niewłaściwa, czy też dowolna. Wobec powyższego wniesiono o oddalenie skargi, jako bezzasadnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych aktów z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy bądź z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c w/w ustawy).

Rozpoznając skargę w ramach tak zakreślonej kognicji, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem prawa skutkującym koniecznością jej uchylenia.

Wobec wskazania w skardze naruszeń przepisów prawa formalnego oraz materialnego te pierwsze muszą być najpierw poddane ocenie sądu albowiem dopiero przesądziwszy, że stan faktyczny został prawidłowo ustalony i może zostać przyjęty przez Sąd za podstawę orzekania, możliwa jest podatkowo-prawna jego ocena na gruncie regulacji materialnych.

Co istotne, w świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej sąd administracyjny nie posiada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej. Zadanie to należy do organu administracji publicznej. Obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest natomiast zbadanie, czy organ ten dokonując ustalenia stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty (por. Uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010r. sygn. II FPS 8/09 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku opublikowane są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – www.orzeczenia.nsa.gov.pl)

Zadaniem Sądu jest zatem kontrola czy organ wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy w czym mieści się zbadanie czy prawidłowo i wyczerpująco zebrał materiał dowodowy a następnie czy dokonał jego prawidłowej oceny w świetle uregulowań ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.) oraz czy ocena ta nie przekracza granic swobodnej oceny, o której mowa w art. 191 O.p.

Z art. 122 i 187 § 1 O.p. wynika, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, co powinno polegać na zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Ustalenia stanu faktycznego i ich ocena powinna być dokonana na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Dla każdego zatem postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania administracyjnego.

Art. 180 § 1 O.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe powinno zatem doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawno-podatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowe. Oczywiście dla każdej ze spraw inny jest zakres okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, na które należy prowadzić dowody.

Ustalenie stanu faktycznego istotnego dla wymiaru podatku wymaga uprzedniego poznania treści czynności prawnej, z którą ów stan się wiąże. Jakakolwiek klasyfikacja zdarzeń na gruncie prawa podatkowego nie może mieć miejsca, jeżeli wcześniej nie ustalimy statusu zachowania podatnika na gruncie prawa prywatnego oraz skutków, jakie to zachowanie wywołało. Wadliwe na przykład zakwalifikowanie umowy spowoduje konsekwencje w postaci wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy i ostatecznie wadliwego wymiaru podatku. Dlatego też na gruncie prawa podatkowego tak wielką uwagę przywiązuje się do wykładni oświadczeń woli, co pozwala na ustalenie skutków, które one wywołują.

Czynność prawna bowiem to świadome, celowe działanie zmierzające do wywołania prawnego skutku w postaci nawiązania, zmiany lub zakończenia stosunku prawnego. Cechą charakterystyczną czynności prawnej jest to, że skutek prawny jest z reguły objęty wolą strony dokonującej czynności, czyli że skutek ten jest zamierzony.

Artykuł 199a § 1 o.p. zawiera dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Ustawodawca podatkowy, podobnie jak to uczyniono na gruncie art. 65 § 2 k.c., nakazał uwzględnić w pierwszej kolejności zamiar stron i cel czynności prawnej. Powołany przepis, poprzez wymaganie badania zgodnego zamiaru stron i celu umowy, ogranicza więc w istotnym stopniu możliwość wyłącznie werbalnej interpretacji umowy. Interpretacja ta nie może zatem być oparta tylko na analizie językowej nazwy umowy czy pewnego fragmentu jej treści, lecz konieczne jest również zbadanie zamiaru i celu stron, a także kontekstu faktycznego, w jakim umowę uzgadniano i zawierano. Nie można tego uczynić bez przesłuchania osób bezpośrednio zainteresowanych, biorących udział w czynności lub takich, których praw dana umowa dotyczy.

Jak wskazano w Komentarzu Ordynacja podatkowa wyd. V Jacka Brolika (lex 2013) "W treści art. 199a § 1 o.p. można doszukać się elementów zasady gospodarczej wykładni prawa. Na tle powiązania prawa podatkowego z prawem cywilnym wykształcił się swoisty rodzaj wykładni celowościowej określany jako wykładnia gospodarcza. Wskazana wykładnia celowościowa zmierza do interpretacji tego prawa z punktu widzenia gospodarczej rzeczywistości, wyraźnie rozróżniając treść oraz cywilnoprawną formę czynności prawnych. W zakresie dotyczącym wykładni umów (oświadczeń woli) o tym, jaki zamiar lub cel przyświecał stronom, dowiadujemy się, badając przebieg i treść czynności poprzedzających zawarcie umowy, zwłaszcza rokowania i wstępne uzgodnienia. Należy tez uwzględniać okoliczności istotne dla współpracy w stosunkach gospodarczych danego rodzaju, oparcie się na samych sformułowaniach umowy nie wystarczy. Organ podatkowy, nie dopuszczając dowodu z przesłuchania stron kwestionowanego stosunku cywilnoprawnego (najczęściej zatem dowodu z przesłuchania strony postępowania oraz dowodu z przesłuchania świadka), naraża się na zarzut niekompletności zgromadzonego materiału dowodowego".

Podzielając w pełni powyższe konstatacje, skonkludować należy, iż organy podatkowe są zobligowane do stosowania dyrektyw interpretacyjnych wynikających z art. 199a § 1 o.p. w każdym przypadku, kiedy ma miejsce analiza treści czynności prawnej. Przepis ten nie tylko uprawnia, ale obliguje organy podatkowe do ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej. Działając na podstawie art. 199a § 1 o.p., organ podatkowy może zatem wykazać jak również ustalić na wniosek podatnika że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Co istotne, komentowany przepis musi być stosowany niezależnie od tego, czy zmiana podatkowej kwalifikacji umowy działa na "korzyść" organu podatkowego, czy też na "korzyść" podatnika. Artykuł 199a § 1 o.p. stanowiąc, że "organy podatkowe dokonując ustalenia treści czynności prawnej, mają obowiązek uwzględnić zgodny zamiar stron oraz cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności" – w żaden sposób nie uzależnia bowiem możliwości czy konieczności jego stosowania od tego czy to stosowanie ma odbywać się z urzędu czy na wniosek podatnika lub też – tak jak w badanej sprawie – nie wyklucza jego stosowanie gdy podatnik powołuje się na zawarcie ukrytej czynności prawnej w miejsce tej formalnie zawartej i nazwanej, która powoduje dla niego niekorzystne konsekwencje podatkowe w porównaniu z czynnością ukrytą której zaistnienie chce wykazać.

O ile art. 199a § 1 o.p. statuuje dyrektywę odczytywania treści czynności prawnej z zamiarem stron tej czynności, o tyle art. 199a § 2 o.p. odnosi się do sytuacji, w której podatnik usiłując ukryć przed fiskusem rzeczywiście realizowaną czynność prawną pod czynnością symulowaną składa pozorne oświadczenie woli. Pozorność jest wadą oświadczenia woli, polegającą na niezgodności między aktem woli, a jej przejawem na zewnątrz, przy czym strony zgodne są co do tego, aby wspomniane oświadczenie (przejaw na zewnątrz) nie wywołało skutków prawnych.

Artykuł 199a § 2 o.p. stanowiąc, że "jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej" nie definiuje pojęcia pozorności czynności prawnej. Nieodzowne jest zatem odwołanie się do konstrukcji pozorności uregulowanej w kodeksie cywilnym. W myśl art. 83 § 1 k.c., nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. O pozorności można zatem mówić, o ile zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki. Po pierwsze, oświadczenie zostało złożone dla pozoru. Po drugie, oświadczenie złożono drugiej stronie. Po trzecie, druga strona wyraziła zgodę na dokonanie czynności jedynie dla pozoru. W przypadku pozorności musi także występować tożsamość stron czynności prawnej symulowanej i dysymulowanej skoro powyższy przepis nie przewiduje możliwości działania osób czy podmiotów trzecich. W literaturze wskazuje się również, że w sytuacji, gdy mamy do czynienia z ukryciem czynności cywilnoprawnej, organ podatkowy przed zastosowaniem art. 199a § 2 o.p. musi sprawdzić, czy została zachowana forma przewidziana w kodeksie cywilnym dla ukrytej czynności prawnej.

W istotnych z podatkowego punktu widzenia sytuacjach mamy zatem do czynienia z czynnością prawną symulowaną (ujawnioną przez strony) oraz czynnością prawną dyssymulowaną (czyli ukrytą) która to czynność w zamierzeniu stron ma wywołać skutki prawne przy czym ustawodawca podatkowy, nie odwołując się do kwestii nieważności na gruncie prawa prywatnego, nakazuje jedynie wywodzenie skutków podatkowych z czynności ukrytych. To, że czynności pozorne są pomijane przy ustalaniu stanu faktycznego dla celów podatkowych, nie jest następstwem ich nieważności z mocy prawa.

Komentowany przepis ma zastosowanie do wszelkich przypadków pozorności czynności prawnych. Nie mają zatem znaczenia motywy, którymi kierowały się strony, zawierając pozorne czynności prawne. Organ podatkowy wywodzi skutki z ukrytej czynności prawnej zarówno wówczas, gdy motywem działania stron była chęć ukrycia przed fiskusem rzeczywiście realizowanej czynności, jak również w każdym innym przypadku. Zasada prawdy materialnej nie ogranicza bowiem stosowania art. 199a § 2 o.p. wyłącznie "przeciwko" osobom unikającym opodatkowania ale także na korzyść podatników (por. przykładowo; P.Pietrasz, Komentarz do art. 199a ustawy Ordynacja podatkowa, Lex 2015).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, Sąd podziela zarzut skarżącego, że stan faktyczny nie został ustalony przez organy w sposób wystarczający, wyczerpujący oraz zgodny z dyrektywami prowadzenia postępowania podatkowego określonymi w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z przepisem art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odmowa przeprowadzenia dowodu objętego wnioskiem strony będzie dopuszczalna tylko wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Ocena czy okoliczność, której dotyczy żądanie przeprowadzenia dowodu, ma charakter istotny oraz czy została stwierdzona innym dowodem winna być przez organ przeprowadzona ze szczególną starannością. Takiej staranności organy w badanej sprawie nie zachowały.

Akta postępowania podatkowego wskazują, że w jego trakcie organ I instancji poddał analizie jedynie dokumenty przedłożone przez podatnika w postaci aktów notarialnych i odpisów z ksiąg wieczystych. Dowody te – jakkolwiek niezwykle istotne – poddał ocenie jedynie w odniesieniu do pisemnych wyjaśnień podatnika zawartych w piśmie procesowym. Uznając, że treść aktu notarialnego na mocy którego dokonano przeniesienia własności spornej nieruchomości nie budzi wątpliwości i jednoznacznie wskazuje, że doszło do zawarcia umowy sprzedaży organ ten stwierdził, że decydujący jest pierwotny zamiar podatnika wyrażony w tym akcie a późniejsza zmiana interpretacji zaistniałych faktów nie może mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Podatnik – w ocenie organu – zrezygnował z otrzymania gotówkowej zapłaty za nieruchomość w zamian za otrzymanie udziałów w spółce co nie może jeszcze oznaczać, że sprzedaż była pozorna, ukrywała inną czynność. Zmiana formy płatności nie może o tym świadczyć. Zdaniem organu, podatnik miał zamiar sprzedaży i tej czynności dokonał a zatem niewątpliwym było, iż sprzedaż nieruchomości nastąpiła przed upływem 5 lat od daty jej nabycia, co zrodziło obowiązek podatkowy na podstawie art. 10 ust 1 pkt 8 w zw. z art. 19 ust 1 i 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedstawiając swe stanowisko po złożeniu odwołania organ ten stwierdził, że podatnik żadnych wniosków dowodowych nie składał więc zgromadzenie materiału dowodowego nastąpiło zgodnie z przepisami procedury.

Organ odwoławczy natomiast, dysponując wyraźnie sformułowanymi zarzutami i wnioskami podatnika w przedmiocie przesłuchania jego samego w charakterze strony oraz pozostałych uczestników czynności w charakterze świadków rozpoznał te wnioski formalnie, odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Uzasadnienie postanowienia z dnia 19 sierpnia 2016r, ma jednak niewiele merytorycznej treści gdyż poza przytoczeniem przepisu art. 188 o.p. zawiera wierne przytoczenie treści pisma wyjaśniającego podatnika z 26 listopada 2015r. a jedynie w ostatnim akapicie konkluzję, że nie kwestionuje się wyjaśnień podatnika skoro "są logiczne i pochodzą od uczestnika czynności" a "w świetle dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego a także wskazanych w piśmie z 26 listopada 2015r. nie jest konieczne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w/wym świadków oraz przesłuchania Pana w charakterze strony".

W tak sformułowanym uzasadnieniu nie sposób znaleźć podstawy dla stwierdzenia, że prowadzenie spornych dowodów ze źródeł osobowych "nie jest konieczne". Wręcz przeciwnie, uwzględniając przedmiot sprawy oraz linie obrony podatnika przed obowiązkiem zapłaty podatku (wskazywanie na pozorność czynności objętej aktem notarialnym) w świetle poczynionych wyżej uwag na temat obowiązków dowodowych, organów podatkowych prowadzących sprawy w których rozważane być musi zastosowanie przez organ regulacji objętych art. 199a § 1 i 2 o.p., - organ był obowiązany do uwzględnienia powyższych wniosków dowodowych a nawet gdyby skarżący ich nie złożył, już w zasadzie organ I instancji z urzędu powinien przesłuchać tych świadków, aby wyjaśnić wszystkie okoliczności sprawy i motywację działania podatnika. Organ odwoławczy mógł sanować braki postępowania dowodowego, jednak tego nie uczynił.

Powołane przepisy wskazują bowiem, że o treści czynności prawnej nie decyduje jej dosłowne, formalne brzmienie czy nazwanie umowy w akcie notarialnym "umową sprzedaży" lecz zamiar i cel jakim kierują się strony czynności prawnej, czego w konkretnej sprawie nie zbadano.

Jak wcześniej wspomniano, badanie zgodnego zamiaru stron i celu umowy, ogranicza w istotnym stopniu możliwość wyłącznie werbalnej interpretacji umowy. Interpretacja ta nie może być oparta tylko na analizie językowej nazwy umowy czy pewnego fragmentu jej treści, lecz konieczne jest również zbadanie zamiaru i celu stron, a także kontekstu faktycznego, w jakim umowę uzgadniano i zawierano. Nie można tego uczynić bez przesłuchania osób bezpośrednio zainteresowanych, biorących udział w czynności lub takich, których praw dana umowa dotyczy.

Dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy (zbadania zamiaru stron umowy i motywacji ich działania), koniecznym zatem było sięgnięcie do dowodów bezpośrednich, czyli dowodów z zeznań osób, które miały bezpośrednią wiedzę o zdarzeniach, będących przedmiotem ustaleń faktycznych. Ich przesłuchanie winno stać się gwarantem uzyskania najpełniejszej wiedzy o istotnych w sprawie okolicznościach. Oczywiście, Sąd daleki jest od przesądzania, że uzyskany w ten sposób materiał dowodowy organ ocenić musi w sposób zgodny z twierdzeniami podatnika, wskazuje jedynie na konieczność skonfrontowania treści złożonych zeznań z dowodami z dokumentów, które znajdują się w aktach sprawy. Odbierając te zeznania organ będzie miał okazje do poczynienia ustaleń koniecznych w sprawie – nie tylko w zakresie jaki przedstawił skarżący w swoim piśmie procesowym – ale także w innych aspektach stosowania art. 199a § 1 i 2 o.p.

Organ więc badając zamiar stron umowy, ustalić musi czy w istocie oświadczenie o sprzedaży zostało złożone dla pozoru, czy oświadczenie złożono drugiej stronie czy druga strona wyraziła zgodę na dokonanie czynności jedynie dla pozoru. Musi wyjaśnić jaką ewentualnie czynność (konkretną, nie zestaw czynności) strony zamierzały ukryć pod pozorem umowy sprzedaży, sprawdzić, czy została zachowana forma przewidziana w kodeksie cywilnym czy handlowym dla wskazanej ukrytej czynności prawnej i stwierdzić czy została zachowana tożsamość stron czynności prawnej symulowanej i dysymulowanej. Dla oceny faktycznego zamiaru stron umowy i motywacji działania podatnika koniecznym też będzie zbadanie przebiegu i treści czynności poprzedzających zawarcie umowy oraz zaistniałych po jej zawarciu, rozważenie czy podatnik przedstawił racjonalnie i realnie uzasadniony powód dla którego zdecydował się na dokonanie (jego zdaniem) czynności pozornej, jakie konkretnie fakty uniemożliwiły mu zawarcie wprost umowy docelowej. Wykazanie tych okoliczności należy do samego podatnika skoro powołuje się na konieczność stosowania wykładni celowościowej odnoszącej się do gospodarczej rzeczywistości w której podejmował decyzje wpływające na stosunki podatkowe. Nie będzie tu na pewno wystarczające stwierdzenie, że przeprowadzenie sprawy w KRS będzie długotrwałe a oferta Gminy co do zamiany gruntów mogła zostać zrealizowana tylko natychmiast albo wcale, bo tak zdaje się sugerować podatnik w swych pisemnych wyjaśnieniach.

Ustalenia dowodowe poczynione w wyniku przeprowadzenia wskazanych dowodów, skonfrontowane z dotychczas zgromadzonymi w sprawie materiałami dowodowymi organ podda kompleksowej ocenie w oparciu o przepisy art. 187 i 191 O.p. i dopiero przeprowadzenie tych dowodów pozwoli na wysnucie ostatecznych wniosków.

Reasumując, zaniechanie przez organ odwoławczy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powoływała się na określone i ważne dla niej okoliczności, było uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, skutkującym wadliwością decyzji. Zatem zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 188 w zw. z art. 122 o.p., a w konsekwencji także naruszenie art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 o.p. poprzez nie zebranie pełnego materiału dowodowego i niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Zdaniem Sądu, w postępowaniu doszło do naruszenia wskazanych powyżej przepisów w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy szczegółowe ustosunkowywanie się przez Sąd do przedstawionej w zaskarżonej decyzji oceny dotychczas zebranych dowodów z dokumentów, jest przedwczesne. Nie sposób bowiem stwierdzić, jakie informacje pozyska organ po przeprowadzeniu dodatkowych dowodów. Również przedwczesnym byłoby odniesienie się do prawidłowości dokonanej przez organy subsumcji wadliwie ustalonego stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy wykona zalecenia wyżej sformułowane (sam lub poprzez organ I instancji), uwzględniając ocenę prawną zaprezentowaną w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy z dnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji wyroku.