Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 715/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 90 ust 2 i 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art.14b, 14c § 1, 2, 121 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 173
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Protokolant Izabela Maj- Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest interpretacja Ministra Finansów (dalej: organ) z dnia [...] r. nr [...] , w której Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Gminy S. (dalej: Strona, Skarżąca, Gmina, Wnioskodawca) przedstawione we wniosku z dnia [...] r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

2. Postępowanie przed organem podatkowym.

2.1.1. Z akt sprawy wynika, że Strona zwróciła się z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011, Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: ustawa VAT),

- prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z działalnością zarówno zwolnioną, opodatkowaną jak i niepodlegającą opodatkowaniu przy pomocy proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

2.1.2. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez stronę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, część czynności Strona wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych

opodatkowanych według właściwych stawek. Transakcje podlegające opodatkowaniu Gmina dokumentuje fakturami i/lub paragonami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT.

Ponadto na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionej z podatku VAT - w szczególności jest to sprzedaż nieruchomości, do zbycia których zastosowanie znajdzie zwolnienie z VAT. Transakcje te są dokumentowane fakturami i/łub paragonami ze stawką "zw" oraz wykazywane w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT Gminy jako zwolnione z podatku.

Oprócz zdarzeń gospodarczych wynikających z transakcji dokonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, w działalności Gminy występują również czynności stanowiące realizację zadań własnych, nałożonych na nią odrębnymi przepisami, realizowane przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym) np.: pobór opłaty skarbowej, opłaty targowej, wpływy z decyzji administracyjnych, pozwoleń i koncesji przykładowo na: sprzedaż alkoholu oraz za zajęcie pasa ruchu.

W związku z występowaniem w Gminie powyższych zdarzeń gospodarczych, zarówno podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych lub zwolnionych) jak i niepodlegających opodatkowaniu Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT. W przypadku części z nich Gmina obiektywnie nie jest w stanie przypisać, jaka część tych wydatków związana jest z działalnością opodatkowaną, zwolnioną lub niepodlegającą opodatkowaniu, np. ci sami pracownicy, ulokowani w tych samych budynkach biurowych z wykorzystaniem tych samych zasobów zajmują się pracami związanymi z każdym z rodzajów działalności.

Wśród wydatków ponoszonych przez Gminę, których nie można bezpośrednio powiązać z jednym rodzajem działalności wskazać można wydatki związane zarówno z działalnością zwolnioną, opodatkowaną jak i niepodlegającą opodatkowaniu. Są to m.in. koszty funkcjonowania Urzędu Miasta takie jak: energia elektryczna, woda, ogrzewanie, wywóz śmieci, sprzęt i materiały biurowe, koszty monitoringu i ochrony przeciwpożarowej, opłaty za telefon i internet, koszty prowadzenia serwisu internetowego Urzędu oraz inne artykuły i usługi.

Proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT gmina zamierza kalkulować poprzez ujęcie w liczniku sprzedaży opodatkowanej natomiast w mianowniku sumy sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej za dany rok.

W związku z występowaniem wydatków związanych zarówno z działalnością zwolnioną, opodatkowaną jak i niepodlegającą opodatkowaniu i dotychczasowym brakiem stosowania przez stronę odliczenia częściowego z wykorzystaniem współczynnika sprzedaży, planowane jest złożenie korekt deklaracji VAT uwzględniających możliwość dokonania odliczenia oraz rozpoczęcie wykazywania podatku naliczonego w deklaracjach VAT za kolejne miesiące.

2.1.3. W związku z powyższym, Strona zadała następujące pytania:

1) Czy Gmina w sposób poprawny kalkuluje/będzie kalkulować proporcję sprzedaży (dalej również: współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, nie uwzględniając zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu w ww. kalkulacji współczynnika sprzedaży (jako pozostających poza zakresem ustawy VAT)?

2) Czy Gmina przy odliczaniu podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną oraz niepodlegającą opodatkowaniu, których nie jest w stanie powiązać bezpośrednio z jednym rodzajem sprzedaży powinna zastosować proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT?

2.1.4. Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1. Zdaniem Gminy postępuje/będzie postępować ona prawidłowo uwzględniając przy obliczaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT wyłącznie sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną, traktując zdarzenia niepodlegające opodatkowaniu jako pozostające poza zakresem ustawy VAT i tym samym nie uwzględniając ich w kalkulacji proporcji sprzedaży.

Ad. 2. Zdaniem Gminy ma ona prawo/będzie miała ona prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną oraz niepodlegającą opodatkowaniu przy pomocy proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

2.1.5. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad 1. Odnośnie sposobu kalkulacji współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina wskazała, że stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy VAT, proporcję sprzedaży ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W opinii Gminy, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy VAT, wyłącznie czynności uregulowane w przepisach VAT mogą zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji. Zatem zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej TSUE, w orzeczeniach: C-333/91 Sofitam SA v. Ministre charge du Budget, C-306/94, Regie duaphinoise - Cabinet A. Forest SARL v. Minister du Budget, C-16/00 Cibo Participations SA Directeur Regional des impot du Nord-Pas-de- Calais, oraz uchwale NSA w składzie 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, w sentencji której rozszerzony skład sędziowski wskazał, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy. Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 8 stycznia 2010 r., sygn. I FSK 1605/08. Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/08, czy w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. SA/Wr 1790/07, NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym Sąd stwierdził, iż (...) uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)".

Ponadto Gmina wskazała, iż zaprezentowane stanowisko znajduje również poparcie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów: Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r., sygn. [...] , z dnia [...]r., sygn. [...], Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r., sygn. [...] , Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] r., sygn. [...] , Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] r., sygn. [...] .

Ponadto, stanowisko Gminy w przedmiotowym zakresie zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydanych w odniesieniu do identycznego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w szczególności w następujących interpretacjach: Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...]r ., sygn. [...] , Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r., sygn. [...] , Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...]r ., sygn. [...] , Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] r., sygn. [...], Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] r., sygn. [...] , Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...]r., sygn. [...], Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [..]. r., sygn. [...] , Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r., sygn. [...] , Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r., sygn. [...] , Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r., sygn. [...] , Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...]r ., sygn. [...] , Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r., sygn. [...] .

Reasumując, Gmina stoi na stanowisku, iż nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu VAT. W związku, z czym postępuje/będzie postępować prawidłowo kalkulując proporcję poprzez ujęcie w liczniku sprzedaży podlegającej opodatkowaniu natomiast w mianowniku sumy sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej za dany rok.

Ad 2. Uzasadniając stanowisko odnośnie prawa do częściowego odliczania podatku naliczonego z faktury dokumentujących wydatki związane ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną oraz niepodlegającą opodatkowaniu, z wykorzystaniem proporcji sprzedaży kalkulowanej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy VAT Strona wskazała, że jak wskazała w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w odniesieniu do ponoszonych przez nią wydatków związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną oraz niepodlegającą opodatkowaniu, nie jest możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie do poszczególnych rodzajów działalności prowadzonej przez Gminę. Nie jest bowiem możliwe jednoznaczne określenie, w jakim stopniu środki do czyszczenia sanitariatów, z których korzystają wszyscy pracownicy (a więc pracownicy zajmujący się każdym rodzajem działalności prowadzonej przez Gminę) lub zużyta w nich woda są związane z danym rodzajem działalności Gminy.

Zdaniem Gminy, w świetle art. 90 ust. 2 i 3 ustawy VAT, w stosunku do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu Gmina ma prawo/będzie mieć prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT. Gmina dodatkowo pragnie wskazać, iż odliczenie podatku naliczonego przy pomocy współczynnika sprzedaży gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT. Zasada ta stanowi, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej.

Skarżąca wskazała, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydanych w odniesieniu do identycznego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w szczególności w interpretacjach: Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.z [...]r ., sygn. [...] , Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...]r., sygn. [...] , Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...]., sygn. [...] W, Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] r., sygn. [...] , Dyrektora Izby Skarbowej w L. z r ., sygn. [...] , Dyrektora Izby Skarbowej w L. z [...] r., sygn. [...] , Dyrektora Izby Skarbowej w L. z [...] r., sygn. [...] , Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...]r ., sygn. [...] , Dyrektora Izby Skarbowej w L. z [...]r ., sygn. [...] , Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] r., sygn. [...] , Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] ., sygn. [...] , Dyrektora Izby Skarbowej w L. z [...] ., sygn. [...] , Dyrektora Izby Skarbowej w L. z [...] ., sygn. [...] , Dyrektora Izby Skarbowej w L. z [...] ., sygn. [...] , Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r., sygn. [...] , Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r., sygn. [...] , Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] ., sygn. [...] ,Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...]r ., sygn. [...] , Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] ., sygn. [...] , Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r., sygn. [...] , Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] ., sygn. [...] .

Reasumując, w opinii Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną oraz niepodlegającą opodatkowaniu, dotyczących zarówno towarów jak i usług, przysługuje jej /przysługiwać jej będzie prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży.

2.2. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W motywach rozstrzygnięcia przywołał regulacje art. 86 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT i stwierdził, że skoro art. 90 ust. 1-3 ustawy VAT, stanowi implementacje art. 17 ust 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., dalej: dyrektywa 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Organ podkreślił, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Strona ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku organ podkreślił, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Organ podkreślił, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał wyrok TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 z 26 września 2012r.) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 lipca 2014r. sygn. I SA/Wr 754/14, w którym Sąd stwierdził, że racje ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika - prawo takie nie przysługuje.

Dalej organ argumentował, że Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (wyrok TSUE w sprawie C-511/10, pkt 23 i 24).

Zatem, w ocenie organu, ustalając współczynnik proporcji, w liczniku uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku VAT.

Organ podkreslił, że nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie - zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy VAT- w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

W konkluzji, w ocenie organu, Wnioskodawcy w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy VAT oraz dyrektywy 2006/112/WE i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał wyroki TSUE w sprawach C-437/06 Securenta, C-437/06, C-515/07.

Zatem wykorzystywanie przez Wnioskodawcę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony, zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym.

Dalej organ argumentował, że w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku.

W konsekwencji w odniesieniu do wskazanych przez Wnioskodawcę zakupów związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, zwolnioną od podatku VAT i niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem, Wnioskodawca winien wyodrębnić taką część podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Podatek naliczony związany z zakupami wykorzystywanymi do celów innych niż działalność gospodarcza, tj. czynności niepodlegających ustawie VAT, w świetle art. 86 ust. 1 nie podlega odliczeniu.

W przypadku, gdy w stosunku do podatku naliczonego przyporządkowanego do działalności gospodarczej, nie istnieje obiektywna możliwość odrębnego określenia tego podatku do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej i zwolnionej, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego działalności gospodarczej, z uwzględnieniem zasad wynikających z przepisów art. 90 ust. 2 i następne ustawy VAT.

W opinii organu stanowisko, że czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT nie podlegają uwzględnieniu w kalkulacji proporcji, nie oznacza, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne.

Ponadto organ nie zaaprobował zaproponowanego przez Wnioskodawcę sposobu kalkulacji proporcji, polegającego na ujęciu w liczniku "sprzedaży podlegającej opodatkowaniu" natomiast w mianowniku "sumy sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej" za dany rok. Organ zauważył, że pod pojęciem sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, należy rozumieć sprzedaż opodatkowaną (dającą prawo do odliczenia) oraz sprzedaż zwolnioną (niedającą prawa do odliczenia). Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy VAT w liczniku proporcji ujmuje się wyłącznie wartość czynności opodatkowanych za dany rok.

2.3. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji.

3.1. W skardze pełnomocnik strony zaskarżanej interpretacji zarzucił:

1) Naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy VAT poprzez błędne stwierdzenie organu, że w zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku). Ponadto, zdaniem Gminy nieuzasadnione jest również kwestionowanie przez organ prawa do pełnego odliczenia VAT w przypadku wydatków związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

2) Naruszenie przepisów proceduralnych mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie wymienionych poniżej przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.):

- art. 14b § 2 i 3 o.p. poprzez brak jednoznacznej dla Gminy odpowiedzi na wskazane we wniosku o interpretację indywidualną pytanie nr 2;

- art. 14c § 1 i 2 o.p. poprzez niepełną ocenę stanowiska Gminy oraz niepełne uzasadnienie stanowiska Organu;

- art. 121 § 1 i 2 o.p. poprzez konstrukcję interpretacji indywidualnej niewskazującą na odniesienie organu do zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanego przez Gminę we wniosku o interpretację indywidualną.

Wobec powyższego Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżanej interpretacji indywidualnej i zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając swoje stanowisko Gmina wskazała, że organ w zaskarżonej interpretacji pomijął wskazany we wniosku stan faktyczny sprawy. Strona podniosła, że pytanie zawarte we wniosku dotyczyło wyłącznie kwot podatku naliczonego, których Gmina nie jest w stanie przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności(tzn. są związane zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną jak i nie podlegającą opodatkowaniu). Przepisy ustawy VAT nie wskazują obecnie żadnych kryteriów w tym zakresie.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wskazał, że podatnik podatku VAT ma obowiązek dokonania alokacji podatku naliczonego. "Fakt, że Gmina - w swojej subiektywnej ocenie – nie jest w stanie dokonać takiej alokacji nie świadczy o tym, że nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości" (s. 12 odp. na skargę).

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja narusza zarówno przepisy prawa materialnego jak i procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4.2. W pierwszej kolejności wskazać należy, że z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wynika związanie sądu administracyjnego uchwałą podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi (art. 269 § 3 p.p.s.a.).

Jedyną możliwością odstąpienia od stanowiska zawartego w uchwale stanowi zatem wystąpienie przez skład niepodzielający tego stanowiska do odpowiedniego składu poszerzonego. Sąd nie znalazł podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym, albowiem podziela stanowisko NSA przedstawione uchwale i przyjmuje je za własne.

4.3. W kontekście powyższego przypomnieć należy, że NSA w uchwale z dnia 24 października 2011r., sygn. akt I FPS 9/10 stwierdził, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.

NSA stwierdził, że z wyroku TSUE w sprawie Securenta wynika, że brak podstaw, aby do określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej) oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu), stosować unormowanie art. 17 ust. 5 VI dyrektywy w zw. z jej art. 19, a tym samym, normy art. 90 ust. 1 – 3 ustawy VAT.

Orzeczenie to wskazuje natomiast, że kwestia ta pozostaje w gestii poszczególnych państw członkowskich, które powinny to zagadnienie unormować, przy czym konstruując odpowiednie przepisy państwa członkowskie powinny zrobić to "z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu VAT", a przede wszystkim zasadą neutralności VAT dla podatników, na której opiera się wspólny system podatku VAT ustanowiony przez VI dyrektywę, i która sprzeciwia się temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych transakcji, były traktowane odmiennie w zakresie poboru podatku VAT. Wszelkie bowiem ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT mają wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinny być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich.

Dalej Sąd argumentował, że w ustawie VAT brak obecnie unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu).

Na tle zatem obecnej regulacji ustawy VAT, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 – 3 ustawy VAT sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 ustawy VAT).

W konsekwencji, w ocenie NSA, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy VAT, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).

Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

4.4. Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że organ dokonał błędnej wykładni art. 90 ust. 2 i 3 ustawy VAT w zw. z art. 173 dyrektywy 112. Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku oraz uchwale NSA z dnia 24 października 2011r. sygn. akt I FPS 9/10.

4.5. W ocenie Sądu trafnie Skarżąca wskazała, że organ w zaskarżonej interpretacji pominął stan faktyczny wskazany we wniosku przez Gminę, a zatem naruszył art. 14b § 3 o.p.

Przypomnieć bowiem należy, że Wnioskodawca przedstawiając we wniosku o interpretację stan faktyczny wskazał, że w przypadku części wydatków Gmina nie jest w stanie przypisać, jaka część tych wydatków związana jest z działalnością opodatkowaną, zwolnioną lub niepodlegająca opodatkowaniu. Organ natomiast w zaskarżonej interpretacji stwierdził, " że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku od czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu" (s. 12 odp. na skargę).

W tym kontekście wskazać należy, że bez względu na to czy wskazany we wniosku o interpretację stan faktyczny wynika z subiektywnego przekonania Wnioskodawcy, czy też nie, organ jest nim związany.

Zgodnie z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

A zatem to przedstawiony przez Wnioskodawcę we wniosku o interpretację stan faktyczny wyznacza granice, w których "porusza" się organ. Powoduje to w konsekwencji, że stan faktyczny nie może być przedmiotem sporu w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej. Natomiast w przypadku wszczęcia i prowadzenia przez organ podatkowy postępowania podatkowego w sprawie, do której odnosić się będzie wydana interpretacja podatkowa, organ ten będzie miał nie tylko możliwość ale i obowiązek, wynikający z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., ustalenia prawidłowego stanu faktycznego.

4.6. Końcowo wskazać należy, że Sąd podziela pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 21 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1508/132, że wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny orzeczeń sądów administracyjnych oraz TSUE, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji. Istotą interpretacji nie jest rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej (podatkowej), ale poinformowanie podatnika, w sposób dla niego niewiążący, o przyjętej przez organy podatkowe wykładni wskazanych przepisów prawa podatkowego (CBOSA).

Jednak przedstawiony pogląd nie odnosi się do przywołanych na poparcie stanowiska Wnioskodawcy pisemnych interpretacji tego organu, co narusza art. 121 § 1 o.p., choć uchybienie to pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie.

Przypomnieć zatem należy, iż z art. 14c § 1 i § 2 o.p. wynika, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Skoro organ zmienia dotychczasowe stanowisko w sprawach o identycznym stanie faktycznym zobowiązany jest odstąpienie od dotychczasowej wykładni przepisów wyjaśnić. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Niezależnie od funkcji ochronnej, jaką spełnia interpretacja indywidualna dla wnioskodawcy, interpretacje indywidualne realizują funkcję informacyjną, stanowią bowiem urzędową wykładnię prawa podatkowego, a "jednolite interpretowanie przez organy podatkowe" zostało wymienione w uzasadnieniu projektu rządowego nowelizacji z 2007r. (Druk sejmowy nr 731, dostępny na www.sejm.gov.pl/archiwum V Kadencja Sejmu, 2005-2007)) jako cel wprowadzenia interpretacji wydawanych przez jeden organ – Ministra Finansów - a nie jak w poprzednim stanie prawnym przez naczelników urzędów skarbowych. W konsekwencji brak ustosunkowania się organu do własnego, odmiennego i ugruntowanego już stanowiska zajętego w powołanych przez Gminę interpretacjach, narusza zasadę zaufania do organu i nie sprzyja pewności prawa podatkowego mającego przecież charakter.

4.7. Rozpoznając sprawę ponownie organ zobowiązany jest zatem, po myśli art. 153 p.p.s.a., uwzględnić zarówno zaprezentowaną przez Sąd ocenę prawną jak i wskazania co do dalszego postępowania.

4.8. Mając na uwadze powyższe, Sąd, na zasadzie art. 146 § 1 p.p.s.a., zaskarżoną interpretację uchylił.