Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 3193/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jan Rudowski, Asesor sądowy WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 listopada 2004 r. sprawy ze skargi E. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. wydał w dniu [...] kwietnia 2001r., na podstawie wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w okresie od [...] stycznia do [...] kwietnia 2001r. w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości odliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 1999r. i 2000r., decyzję nr [...] w której określił E. Spółce z o.o. w W. :

1. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, nienależnie otrzymany zwrot podatku (traktowany na równi z zaległością podatkową) oraz odsetki za zwłokę za marzec i kwiecień 2000r.,

2. zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową, nienależnie otrzymany zwrot podatku oraz odsetki za zwłokę za listopad 2000r.,

3. zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową i odsetki za zwłokę od tej zaległości za grudzień 2000r.

Ustalił również dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, listopad i grudzień 2000r.

W uzasadnieniu stwierdzono, iż Strona poprzez odliczenie podatku zawartego w otrzymanych fakturach zakupu usług, traktowanych przez Stronę jako inwestycje, naruszyła swym działaniem § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), powoływanego dalej jako rozporządzenie z 1999r., przez obejście przepisów prawa podatkowego, a w szczególności art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej w skrócie ustawą o VAT. W ocenie Inspektora Kontroli Skarbowej odliczenie podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki, związane bezpośrednio lub pośrednio z realizowaną budową centrum handlowego, było niezgodnie z obowiązującymi przepisami, ponieważ strona nie była właścicielem gruntu, na którym trwała budowa. Nie mogła więc być nabywcą usług budowlanych i rozliczyć podatku zawartego w otrzymanych fakturach. Usługi nabyła inna Spółka - właściciel gruntu. Umowa przedwstępna sprzedaży tego gruntu z dnia [...] czerwca 1999r. - w ocenie Inspektora - nie miała w sprawie znaczenia, bowiem dopiero przeniesienie własności w formie prawem przepisanej (aktu notarialnego) zmieniłoby stan sprawy. Organ ponadto zauważył, iż umowa o wybudowanie galerii została podpisana przez stronę w dniu [...] listopada 1999r., stąd odliczanie podatku z faktur otrzymanych przed dniem zawarcia tej umowy, a dotyczących prowadzonej budowy galerii handlowej, jest bezprawne. Inspektor stwierdził jednocześnie, że należności rozliczane jako koszty robót budowlanych mogły jedynie stanowić zaliczki na poczet nabycia towaru, tj. galerii handlowej i gruntu i tak należałoby je oceniać w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W odwołaniu E. zarzuciła ww. decyzji naruszenie przepisów art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT, § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 1024 ze zm.), powoływanego dalej jako rozporządzenie z 1997r., § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia z 1999r. oraz art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej w skrócie Ordynacją podatkową.

Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] listopada 2001r., nr [...], utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej, podzielając argumentację organu pierwszej instancji, że wydatków poniesionych przez Spółkę, związanych z budową centrum handlowego w B. , w żadnym razie nie można było uznać - w momencie ich dokonywania - za poniesione na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Uzasadniając swoje stanowisko stwierdziła, że jeżeli dokonuje się sprzedaży opodatkowanej stawką 22% i wystąpi różnica, tj. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, podatnikowi przysługuje zwrot podatku, ale wyłącznie do wysokości wskazanej w art. 21 ust. 3 ustawy o VAT. Ograniczenie to ma dwojaki charakter: zwrot różnicy przysługuje do wysokości kwoty podatku naliczonego przy nabyciu określonych towarów i usług oraz towary i usługi muszą się mieścić w pojęciu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Pierwsze z ograniczeń ma charakter oczywisty, wynikający z konstrukcji podatku od towarów i usług. Drugie polega natomiast na tym, że zwrot różnicy podatku może dotyczyć jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, i to wyłącznie tych, które podlegają amortyzacji. Jeżeli podatnik w danym okresie rozliczeniowym dokonał zakupu towarów i usług, które nie mogły być zaliczone do powyższych kategorii, to przepis art. 21 ust. 3 ustawa o VAT nie ma zastosowania. Decydujące znaczenie ma zatem uznanie danego towaru za środek trwały podlegający amortyzacji oraz określenie momentu, kiedy towar staje się takim środkiem trwałym. W tym zakresie Izba powołała się na przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000r. nr 54, poz. 654 ze zm.), powołanej dalej, jako u.p.d.p. Zauważyła jednocześnie, że w sprawie nie zaszła ani sytuacja, o której mowa w art. 16a ust. 1, ani w art. 16a ust. 2 tej ustawy. Stwierdziła też, że towar/usługa, który powiększy wartość początkową środka trwałego stanie się środkiem trwałym, gdy środek kompletny i zdatny do użytku zostanie przekazany do używania. Do tego czasu towary/usługi nie stanowią środków trwałych i przepis art. 21 ust. 3 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania w sprawie.

Izba podzieliła natomiast argumentację Spółki, co do braku podstaw zastosowania przez Inspektora Kontroli Skarbowej § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia 1997r. oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia 1999r. w związku z art. 58 k.c. Postępowanie w przywołanym trybie wymagało przedstawienia argumentacji oraz dowodów, iż podjęte przez Spółkę działanie miało na celu naruszenie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa.

W ocenie organu odwoławczego w działaniach strony można dopatrywać się jedynie nieznajomości przepisów ustawy o VAT oraz innych ustaw, a nie kwalifikować je jako podjęte z naruszeniem art. 58 § 1 k.c.

Izba nie zgodziła się jednocześnie z zarzutem naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, uznając, że Inspektor Kontroli Skarbowej dokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy, zaś zebrany materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia decyzji. Różnica zdań w ocenie materiału dowodowego nie jest równoznaczna ze stwierdzeniem, iż organy podatkowe nie ustaliły w sposób dokładny istniejącego stanu i nie uwzględniły całokształtu materiału dowodowego sprawy.

Naczelny Sad Administracyjny w Warszawie w wyniku wniesienia skargi na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2001r., wyrokiem z dnia 11 czerwca 2003r., sygn. akt III SA 3489/01, uchylił ją, gdyż naruszała przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd uznał bowiem, że brak jest spójności między rozstrzygnięciem a uzasadnieniem. Izba Skarbowa nie wyjaśniła bowiem jakiego rodzaju naruszenie przepisów skutkuje pozbawieniem Spółki praw wynikających z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Naruszono tym samym art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, a zaniechanie przez organy administracji uzasadnienia decyzji w sposób przekonujący i zgodny ze wskazaniami art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 tej ustawy powoduje ich wadliwość w stopniu przemawiającym za ich uchyleniem. W ocenie Sadu jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym i nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego, jako warunku wydania decyzji o przekonywującej treści.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] października 2003r., [...], uchylił zaskarżoną decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w całości i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec, kwiecień, listopad i grudzień 2000r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i listopad 2000r. W podstawie prawnej powołano art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1, 2, 3, art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT w związku z ww. wyrokiem NSA z dnia 11 czerwca 2003r.

Organ zgodnie z zaleceniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalił, że E. Spółka z o. o. w W. (w skrócie Spółka) zawarła w dniu [...] listopada 1999r. z "TK D." Sp. z o. o. (w skrócie TKD) umowę o wybudowanie galerii handlowej w B. TKD – właściciel nieruchomości, na której miała być wybudowana galeria - miał zapewnić zarządzanie, koordynację i nadzór nad przygotowaniem uzgodnionych planów oraz wykonaniem robót, wystąpić o wszelkie pozwolenia konieczne do wybudowania budynku i oddania go do użytku (pkt 2.1. umowy). Spółka natomiast miała pokryć koszty prac projektowych i budowlanych galerii handlowej, stosownie do budżetu uzgodnionego i podpisanego przez strony (pkt 3.4. umowy). Płatności związane z projektem miały być dokonywane na podstawie faktur wystawionych przez TKD i załączonych kopii faktur wystawionych przez wykonawcę wraz z odbiorem robót (pkt 3.7. umowy). Spółka zgodnie z pkt 3.6. umowy, miała zapłacić ponadto TKD ustaloną opłatę za usługi w zakresie zarządzania, stanowiącą równowartość 4% kosztów prac projektowych i budowlanych, zgodnie z budżetem stanowiącym załącznik 7 do umowy.

Umowa o zarządzanie z TKD została zawarta przez Spółkę w dniu [...] kwietnia 2000r. Na jej podstawie TKD zobowiązała się do prowadzenia księgowości Spółki (§ 2 umowy) za roczną opłatę równą jednemu promilowi sumy bilansowej Spółki po każdym kwartale na podstawie pisemnej faktury wystawionej przez TKD (§ 6 umowy). Spółka zobowiązała się także do zapłaty TKD opłaty w wysokości 1,75% kwoty nabycia za rozbudowę i rozwój posesji (§ 7 umowy), które prowadziła TKD razem z S & S Spółka z o.o., zgodnie z obowiązkami opisanymi w § 4 umowy (sprzedaż posesji, prace związane z przygotowywaniem materiałów reklamowych, kontaktowanie się z potencjalnymi inwestorami oraz negocjacje dotyczące sprzedaży, itp.) W § 7 podano, iż "kwota ta jest płatna, gdy nabyto grunt na mocy aktu notarialnego, oraz gdy uzyskano pozwolenie na budowę". W myśl § 8 umowy Spółka zobowiązała się zapłacić TKD za sprzedaż posesji, zgodnie z obowiązkami opisanymi w § 5, opłatę równą 2,5% ceny nabycia. Opłata zostanie zapłacona, gdy zostanie podpisana prawnie wiążąca umowa, oraz gdy dostarczone zostanie wiarygodne zabezpieczenie spełnienia warunków umowy sprzedaży.

Spółka w dniu [...] kwietnia 2000r. zawarła jednocześnie umowę ze S & S Sp. z o. o. (w skrócie S&S), mocą której zleciła S&S koordynację prac wykończeniowych lokali handlowych w galerii handlowej centrum w B. w celu wydania ich najemcom (§ 1 pkt 1 umowy) za wynagrodzeniem zgodnym z harmonogramem (§2 pkt 1 umowy).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. analiza wyżej wskazanych postanowień umownych wskazuje, że Spółka obowiązana była do finansowania całości robót związanych z budową oraz oddaniem do eksploatacji centrum handlowego, za które TKD oraz S&S wystawiały faktury, stanowiące dla Spółki podatek naliczony z art. 19 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 19 ust. 4 tej ustawy, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 3, podatnik nie wykonał czynności podlegającej opodatkowaniu, podatek naliczony za ten okres podlega rozliczeniu w najbliższym okresie, w którym czynności te zostaną wykonane, nie później jednak niż w ciągu 36 miesięcy od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Spółce przysługiwało zatem prawo do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w otrzymanych fakturach VAT w okresach rozliczeniowych, w których dokonała czynności podlegających opodatkowaniu (III, IV, IX i XII 2000r.). Organ podniósł również, że w myśl art. 21 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego z art. 19 ust. 2 i 2a) tej ustawy jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 2-9 do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. Różnica podatku, o której mowa w ust. 1, podlega zwrotowi przez urząd, gdy całość lub część sprzedaży towarów opodatkowanych jest stawką niższą niż stawka określona w art. 18 ust 1 (art. 21 ust. 2 ustawy o VAT). Wskazano także, iż materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji wskazuje, że Spółka dokonała obrotu w marcu, kwietniu, listopadzie i grudniu 2000r., opodatkowanego wyłącznie stawką 22%. Nie przysługiwało jej więc prawo do otrzymania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług z art. 21 ust. 2 ustawy o VAT.

Spółka wykazywała jednak w ww. okresach rozliczeniowych w deklaracjach podatkowych VAT-7 podatek naliczony związany z prowadzoną działalnością inwestycyjną jako "opodatkowane zakupy towarów i usług zaliczanych do środków trwałych, związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną", wypełniając pola 49 i 50 deklaracji. Na tej podstawie wystąpiła o bezpośredni zwrot nadwyżki podatku naliczonego za marzec, kwiecień i listopad 2000r.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 3 ustawy o VAT podatnikom, u których podatek naliczony jest wyższy od podatku należnego, dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych wyłącznie stawką z art. 18 ust. 1 tej ustawy, przysługuje zwrot różnicy podatku w wysokości nie wyższej niż kwota podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przepis art. 21 ust. 3 ustawy o VAT wiąże możliwość uzyskania przez podatnika zwrotu różnicy podatku z urzędu skarbowego (tzw. zwrot bezpośredni) z zaliczeniem nabytych towarów i usług do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przemawiają za tym przede wszystkim względy wykładni językowej, gdyż ustawodawca, redagując przepis art. 21 ust. 3 posłużył się czasem teraźniejszym. Tym samym uzależnił zwrot różnicy podatku od faktycznego zaliczenia nabytych towarów i usług do środków trwałych, które powinny figurować w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podatnika w momencie dokonywania rozliczenia, w ramach którego podatnik wykazał w złożonej deklaracji podatkowej kwotę zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 21 ust. 3 tej ustawy.

Dyrektor Izby uznał, że wola podatnika zaliczania towarów i usług do środków trwałych, która nie została ujawniona poprzez stosowny wpis do ewidencji, nie wywoduje skutków prawnych, także co do możliwości zastosowania art. 21 ust. 3 ustawy o VAT. Odwołanie się w art. 21 ust. 3 do przepisów o amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest o tyle istotne, że wprowadza dodatkowy wymóg, aby zaliczenie towarów i usług do środków trwałych odbyło się zgodnie z obowiązującym prawem. Oznacza to, że w sytuacji określonej w art. 21 ust. 3 podatnikowi przysługuje zwrot różnicy podatku, o ile towary i usługi zostały przez podatnika zaliczone do środków trwałych, i to prawidłowo.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W. również cel regulacji art. 21 ust. 3 wskazuje na zasadność powyższej interpretacji. Z racji tego, że w ustawie o VAT brak jest definicji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji właściwe jest posiłkowanie się definicjami powyższych pojęć zawartymi w u.p.d.p.

Organ odwoławczy podkreślił również, że art. 21 ust. 3 ustawy o VAT wprowadza odstępstwo (wyjątek) od zasady wyrażonej w ust 1, zgodnie z którą w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy (tzw. zwrot pośredni). W związku z tym przepis ust. 3 wymaga restryktywnej interpretacji zgodnie z jedną z podstawowych zasad prawa acceptiones non sunt extendendae.

Z okoliczności sprawy wynikało, że wydatków związanych z budową centrum handlowego w B. w żadnym razie nie można było uznać - w momencie ich dokonywania - za ponoszone na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

W celu wyjaśnienia wszelkich okoliczności zaistniałych w sprawie, a także kierując się zaleceniami Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartymi w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 czerwca 2003r. sygn. akt III SA 3489/01, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił się do Spółki wezwaniem z dnia [...] września 2003r. m.in. o wskazanie, kiedy zaliczyła wybudowaną inwestycję do środków trwałych podlegających amortyzacji. Pismem z dnia [...] września 2003r. pełnomocnik strony wyjaśnił, że w rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od grudnia 2000r. do kwietnia 2001r. Spółka ujęła odpisy amortyzacyjne od budynków i budowli na cudzym gruncie oraz rzeczy ruchomych (niezwiązanych trwale z gruntem), zaś po nabyciu nieruchomości ([...] kwietnia 2001r.) amortyzowała stanowiące jej własność środki trwale.

Z powyższego wynika, iż strona dokonała zaliczenia przedmiotowego obiektu (galerii handlowej) jako własnego środka trwałego w miesiącu nabycia, a więc w kwietniu 2001r. Tym samym zasadne było twierdzenie, że w marcu, kwietniu, listopadzie 2000r. Spółce nie przysługiwało prawo do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o VAT, a jedynie uprawnienie z art. 21 ust. 1 tej ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że konsekwencją zaprezentowanej przez organ interpretacji art. 21 ust. 3 ustawy o VAT było zastosowanie art. 27 ust. 6 tej ustawy - ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia [...] listopada 2003r. pełnomocnicy Spółki E. wnieśli o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. , jako zarzut podnosząc:

- dokonanie interpretacji art. 21 ust. 3 ustawy o VAT w sprzeczności zarówno z wykładnią literalną, systemową, a w szczególności z relacjami, jakie zachodzą między tym przepisem a art. 25 ust. 1 i 2 oraz art. 24 ust. 1 ustawy o VAT, jak również wykładnią celowością,

- naruszenie art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu szczegółowo przedstawiono stan faktyczny sprawy podnosząc, że w zakresie okoliczności istotnych dla wydania rozstrzygnięcia został on wyjaśniony przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w sposób, nie budzący wątpliwości zgłaszanych wcześniej, co do decyzji Izby Skarbowej uchylonej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Potwierdzeniem tego jest uznanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego. Nie kwestionowano też, że TKD była właścicielem gruntu, na którym zrealizowano inwestycję budowy Centrum Handlowego w B., a prawo własności gruntu zostało przeniesione na E. Spółkę z o. o. w dniu [...] kwietnia 2001r. W związku z tym stwierdzono, że na obecnym etapie postępowania spór nie dotyczy ustaleń faktycznych, lecz wyłącznie interpretacji przepisu art. 21 ust. 3 ustawy o VAT.

W ocenie Spółki brzmienie przepisu art. 21 ust. 3 ustawy o VAT wskazuje, że odesłanie do pojęcia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dotyczy charakteru (zakresu) dokonanych zakupów, a nie momentu, w którym podatnik może żądać zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy. Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 3 ustawy o VAT wynika, że prawo do bezpośredniego zwrotu podatku przysługuje podatnikom nabywającym towary lub usługi, które służą nabyciu albo wytworzeniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to czy zostały one już zaliczone do tych środków (ujęte w ewidencji), czy też zostaną do tej kategorii zaliczone po zakończeniu procesu inwestycyjnego. Innymi słowy decydujące znaczenie ma fakt czy towary i usługi podlegają, ze względu na swój charakter, zaliczeniu przez podatnika do środków trwałych. W ocenie Spółki posłużenie się przez ustawodawcę terminem "zaliczane" nie jest przypadkowe, gdyż pojawia się ono również w innych przepisach dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług, np. w § 1 pkt 6 rozporządzeniu z 1999r. Strona wyraziła również pogląd, że to wola podatnika przesądza o kwalifikacji danego wydatku jako środka trwałego. Wolę tą obrazuje późniejsze wprowadzenie tego środka trwałego do ewidencji i dokonanie odpisów amortyzacyjnych, jak również nieujęcie go bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodu, a wcześniej umieszczenie na koncie inwestycyjnym.

Spółka uznała za zasadne przy interpretacji art. 21 ust. 3 ustawy o VAT odwołanie się do art. 25 ust. 1 pkt 3 oraz art. 25 ust. 2 pkt. 1 i art. 24 ust. 1 ustawy o VAT oraz do § 29 rozporządzeniu z 1999r., podnosząc jednocześnie, że w świetle tych przepisów interpretacja dokonana przez organ podatkowy jest błędna.

W odniesieniu do naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa stwierdzono, że wykładnia przepisu art. 21 ust. 3 ustawy o VAT dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. opiera się na różnicowaniu podatników na tych, którzy dokonują zakupów inwestycyjnych, w efekcie których zostają wytworzone środki trwałe wprowadzane do ewidencji po zakończeniu procesu inwestycyjnego oraz tych, którzy dokonują zakupów inwestycyjnych i bezzwłocznie wprowadzają do ewidencji uzyskane w wyniku tych zakupów środki trwałe. W ocenie Spółki przejawem naruszenia tej zasady jest również całkowite pozbawienie pewnej kategorii podatników VAT prawa do zwrotu bezpośredniego.

Skarżąca dodatkowo podniosła, że planując swoje inwestycja działała w zaufaniu do własnego przekonania, że jest uprawniona do otrzymania nadwyżek podatku naliczonego wykazanych w toku realizowania procesu inwestycyjnego. Przyznała też, że w okresie deklarowania przez nią nadwyżki podatku naliczonego VAT do zwrotu istniała ugruntowana praktyka, stosowania przepisu art. 21 ust. 3 ustawy o VAT w ten sposób, że tysiące podatników otrzymywało rokrocznie zwroty podatku naliczonego w związku z prowadzonymi inwestycjami, przed oddaniem ich do używania. Stwierdziła również, że działała w zaufaniu do organów podatkowych, jako przykład podała pismo Ministra Finansów z dnia [...] lipca 1993r., bez sygnatury, "Wytyczne w sprawie stosowania niektórych przepisów dotyczących podatku od towarów i usług". W jej ocenie naruszenie zasady zaufania uwidoczniło się także w perspektywie skutków gospodarczych, jakie niesie przyjęcie poglądu Dyrektora Izby Skarbowej w W. dla wszystkich podmiotów dokonujących wydatków o charakterze inwestycyjnym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oraz odniósł się do poszczególnych zarzutów skarżącej zawartych w skardze.

W odniesieniu do naruszenia zasady demokratycznego państwa prawa, w tym zasady pewności prawa i zasady zaufania do organów podatkowych podniósł, że Spółka, wskazując na ugruntowane stanowisko organów podatkowych w spornej kwestii, nie wzięła pod uwagę, że wynika ono jedynie z wytycznych Ministra Finansów z dnia [...] lipca 1993r., które nie są źródłem prawa, a ponadto dotyczą innego okresu, niż badany przez organy podatkowe w sprawie. Stwierdził też, że zalecenia te, choć korzystne dla podatników, kierowane były jedynie do organów podatkowych.

Dyrektor zauważył również, że zdaje sobie sprawę z faktu, iż w obrocie gospodarczym częste są przypadki, gdy inwestorzy zagraniczni w celu jak najszybszego rozpoczęcia planowanych inwestycji podejmują ich realizację bez stosownego zezwolenia MSWiA, niezbędnego do nabycia nieruchomości gruntowej. Podmioty te, chcąc działać zgodnie z prawem zawierają umowy przedwstępne z właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej, w której wyrażają wolę nabycia tej działki po uzyskaniu zezwolenia. Jednocześnie podpisują z właścicielem (użytkownikiem wieczystym) gruntu umowę użytkowania, która daje im prawo do niezwłocznego rozpoczęcia planowanej inwestycji. Następnie dochodzi do zawarcia umowy o usługi budowlane, na podstawie której firma budowlana zobowiązuje się zbudować na rzecz użytkownika (inwestora zagranicznego) budynek użytkowy, który w przyszłości wraz z gruntem stanie się jego własnością. W następstwie realizacji tych kontraktów, a przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży, inwestor zagraniczny doprowadza do zbudowania w całości lub w części budynku. W sprawie będącej przedmiotem postępowania brak jest podstawowego elementu, jakim jest tytuł prawny do gruntu w momencie ponoszenia przedmiotowych wydatków na budowę centrum handlowego, co w ocenie Dyrektora Izby powoduje, iż zwrot różnicy podatku od towarów i usług nie przysługiwał Skarżącej za okresy rozliczeniowe, w których zwroty różnicy podatku zostały wykazane.

W piśmie z dnia [...] października 2004r. Spółka zawarła polemikę z argumentami Dyrektora Izby Skarbowej w W. , zawartymi w odpowiedzi na skargę, rozszerzając motywy skargi m.in. o elementy cywilistyczne z zakresu tytułu prawnego do nieruchomości, na której powstawały budynki i budowle galerii handlowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotowa sprawa została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Przepis ten stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd ponadto zauważa, że stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a - c p.s.a.).

W sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia takich naruszeń prawa.

Zagadnienia problemowe, będące przedmiotem sporu, mimo obszerności stanu faktycznego sprawy oraz argumentów przedstawianych przede wszystkim w pismach procesowych: skardze, odpowiedzi na skargę oraz w piśmie z dnia [...] października 2004r., sprowadzają się do tego, czy skarżąca Spółka po dokonaniu odliczenia podatku VAT z faktur zakupu m.in. związanych z pracami inwestycyjnymi w galerii handlowej, mogła otrzymać z urzędu skarbowego zwrot bezpośredni podatku od towarów i usług, oraz czy organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji art. 21 ust. 1-3 ustawy o VAT. Drugie z zagadnień powiązane jest ściśle z pierwszym.

W ocenie organów podatkowych - zgodnie z obowiązującym porządkiem prawnym nie był możliwy zwrot podatku VAT z wystawionych faktur związanych z pracami projektowymi i budowlanymi. Nie pozwalał na to art. 21 ust. 1 - 3 ustawy o VAT w z wiązku z art. 16a ust. 1 i 2 i nast. u.p.d.p.

Spółka, w szczególności w piśmie procesowym z dnia [...] października 2004r., uznaje, że zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości oraz innych umów, o których mowa w sprawie stwarzało jej podstawę prawną do zaliczenia nakładów poczynionych na inwestycję do środków trwałych.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pogląd ten, w świetle przepisów prawa obowiązujących w 2000r., jest nieuprawniony. Jak prawidłowo wskazano w zaskarżonej decyzji, stosownie do art. 21 ust. 3 ustawy o VAT, decydujące znaczenie ma problem 1) uznania danego towaru za środek trwały podlegający amortyzacji oraz 2) określenie momentu, w którym towar staje się środkiem trwałym.

Odpowiedź na wyżej wskazane zagadnienia odnajdziemy w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności w art. 16a tej ustawy. Takie stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie znajduje potwierdzenie w jednolitych poglądach doktryny i orzecznictwa. Na uwagę zasługuje przede wszystkim teza zaprezentowana przez Michalika, że przepisy, do których odnosi się art. 21 ust. 3 ustawy o VAT, na podstawie których towary i usługi zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, to odpowiednio art. 16a - 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (por. T. Michalik Komentarz do ustawy o VAT, wyd. C. H. Beck, Warszawa 2001, s. 328 - 336). Dyrektor Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji wyraził stanowisko zbieżne z tymi poglądami.

Z art. 16a ust. 1 u.p.d.p. wynika natomiast, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2. maszyny, urządzenia i środki transportu,

3. inne przedmioty,

zwane środkami trwałymi, które:

- są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo

- oddane do używania na podstawie umowy najmu lub innej umowy o podobnym charakterze,

- a przewidywany okres ich używania ma być dłuższym niż rok.

Jak wynika z materiału dowodowego sprawy, co potwierdził organ podatkowy drugiej instancji w swej decyzji, Spółka nie dysponowała ww. składnikami majątkowymi. Była bowiem w trakcie realizacji przedsięwzięcia, ale nie posiadała tytułu własności gruntu, na którym powstawały budynki i budowle, które weszły w skład galerii handlowej. Tym samym niemożliwe było zaliczenie towarów i usług, związanych z realizacją inwestycji do środków trwałych w chwili, gdy były one ponoszone na mocy art. 16a ust. 1 u.p.d.p. Wynika to wprost z tego przepisu.

Sąd uznaje zatem wyjaśnienia Spółki zawarte w piśmie z dnia[...] października 2004r., co do stwierdzenia, że Spółka posiada tytuł prawny do gruntu w postaci np. umowy przedwstępnej sprzedaży gruntu lub umowy o zarządzanie, za niewystarczające do podważenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zwraca też uwagę, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, że skoro spółka nie posiadała tytułu prawnego do przedmiotowych nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego) nie miała podstaw do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego przy dokonywanych zakupach udokumentowanych fakturami związanymi z budową (wyrok z dnia 10 kwietnia 2001r., sygn. akt III SA 2996/99, Monitor Podatkowy 2001/10/39).

Skład orzekający zauważa dodatkowo, że w sprawie mógł być rozważany również art. 16a ust. 2 u.p.d.p., na co w sposób prawidłowy zwrócił uwagę organ drugiej instancji. W świetle tego unormowania amortyzacji podlegają, niezależnie od przewidywanego okresu używania następujące środki trwałe:

1. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane "inwestycjami w obcych środkach trwałych",

2. budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,

3. składniki majątku, wymienione w ust. 1 art. 16a u.p.d.p.,

które:

- nie stanowią własności lub współwłasności podatnika,

- są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników

jeżeli zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 12 ust. 7 u.p.d.p. zaliczane są do składników majątku podatnika (korzystającego).

W związku z tym towar/usługa stanie się środkiem trwałym, gdy jako środek kompletny i zdatny do użytku zostanie przekazany do używania. Do tego czasu towary/usługi nie stanowią środków trwałych.

Ważne jest również, że zgodnie z art. 16d ust. 2 u.p.d.p. w przypadku, gdy składniki majątku wymienione art. 16a ust. lub ust. 2 spełniają warunki zawarte w tych przepisach (tym samym można je zaliczyć do kategorii środków trwałych) podatnik ma obowiązek wpisać je do ewidencji środków trwałych niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

Oznacza to, że w świetle unormowań prawnych obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej, wydatków inwestycyjnych związanych z budową centrum handlowego w B. nie można było uznać - w momencie ich dokonywania, tj. w 2000r. - za ponoszone na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Przemawia za tym: po pierwsze stan faktyczny sprawy ustalony przez organ podatkowy i nie kwestionowany przez Spółkę; po drugie stan prawny, a w szczególności przepisy art. 21 ust. 1 – 3 ustawy o VAT w związku z art. 16a ust. 1 pkt 1 i art. 16a ust. 2 pkt 3 u.p.d.p., mimo iż kontrowersje budził zwrot "zaliczanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji", użyty w art. 21 ust. 3 ustawy o VAT, a odnoszący się do towarów i usług nabywanych przez podatnika.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie określenie "zaliczane" odnosi się do stanu obiektywnego. Pewne rzeczy bez względu na wolę podatnika, bądź organu podatkowego, mogą być zatem zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z uwagi na przyjęte kryteria prawne w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a inne nie. Chodzi więc o potencjalną możliwość zaliczenia towarów/ usług do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. W przypadku nakładów inwestycyjnych na budynki lub budowle stawiane na cudzym gruncie mamy do czynienia z sytuacją specyficzną o tyle, że obiektywnie niemożliwe jest w chwili budowy, a więc wtedy, gdy przedmiot nie jest kompletny i zdatny do użytku, wykorzystywanie go na potrzeby związane z działalnością gospodarczą (tak jak w przedmiotowej sprawie).

Sąd ponadto zauważa, że Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionuje, że Spółce, co do zasady przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT w okresach rozliczeniowych, w których Spółka dokonała czynności podlegających opodatkowaniu. Skład orzekający stwierdza jednocześnie, że Spółce ze względu na niespełnienie przesłanki z art. 21 ust. 3 ustawy o VAT nie przysługiwało prawo do otrzymania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, o którym mowa w tym przepisie. Konstrukcja zwrotu bezpośredniego w przypadku zakupów inwestycyjnych – jak podkreśla się w doktrynie – nie pozostawia wątpliwości co do tego, iż w tym przypadku podatnik ma prawo do dokonania wyboru. Wynika to z użycia przez ustawodawcę określenia "podatnikom (...) przysługuje zwrot" (por. T. Michalik Komentarz do ustawy o VAT, wyd. C. H. Beck, Warszawa 2001, s. 328). Jest to zatem uprawnieniem podatnika, z którego może on skorzystać, ale gdy spełnione zostaną pewne warunki prawem przewidziane.

Przepis art. 21 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2000r. ograniczał podatnikom dokonującym sprzedaży towarów i usług objętych stawką 22% możliwość uzyskania zwrotu różnicy podatku (naliczonego nad należnym) z urzędu skarbowego (tzw. zwrotu bezpośredniego) limitem, który stanowi suma kwot podatku naliczonego przy nabyciu w danym okresie rozliczeniowym towarów i usług zaliczanych do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji.

Tym samym skarżącej, jeżeli jej sprzedaż była objęta wyłącznie stawką 22% VAT, w przypadku wykazania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przysługiwałby zwrot bezpośredni w wysokości tej nadwyżki, tylko wtedy, gdy nadwyżka ta nie przekroczyłaby kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu towarów i usług zaliczanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

W związku z tym w stanie faktycznym sprawy, mimo niekwestionowanego prawa Spółki do odliczenia podatku od towarów i usług nie przysługiwał jej zwrot bezpośredni, o którym w art. 21 ust. 3 ustawy o VAT. Otrzymane faktury nie dotyczyły środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a limit z tego przepisu wyniósł "0". Prawidłowe jest zatem stanowisko organu drugiej instancji, że Spółce nie przysługiwał zwrot bezpośredni.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stoi również na stanowisku, że skoro ustalono, że wydatki nie zostały poniesione na nabycie towarów /usług, które mogą być obiektywnie zaliczone do środków trwałych, czyli towarów, o których mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o VAT, niewłaściwe jest doszukiwanie się wzajemnych relacji tego przepisu z art. 24 ust. 1 ustawy o VAT, który dotyczy tzw. zwrotu zaliczkowego. Z tego samego powodu nie należy odwoływać się do przepisów rozporządzenia z 1999r., a konkretnie § 29 w związku z § 1 pkt 6. W sytuacji, gdy podatnik nie spełnił przesłanek przedmiotowych, o których mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o VAT nie stosuje się przepisów ww. rozporządzenia.

Zdaniem Sądu niezrozumiałe jest również odwoływanie się przez Spółkę w skardze do art. 25 ust. 1 pkt 3 oraz art. 25 ust. 2 pkt. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy jednocześnie strona pomija najistotniejsze kwestie przy stosowaniu tych unormowań – konieczności wystąpienia określonego zachowania po stronie podatnika oraz sytuację faktyczną sprawy, z której – co wykazano wyżej - wynika, że nie mieliśmy do czynienia z nabyciem towarów i usług, o których mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o VAT. Nie ma więc zastosowania wyłączenie z art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, a skoro tak, to dopiero wtedy, gdy podatnik rozporządzi towarem/ usługą w taki sposób, że wydatek nie będzie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, wówczas podatek naliczony nie będzie podlegał odliczeniu – obniżeniu kwoty lub zwrotowi różnicy podatku należnego (art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT). W braku działania podatnika ograniczenie z tego przepisu nie ma zastosowania (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia [...] października 1998r., [...]).

Całość powyższych rozważań prowadzi do wniosku, że nie doszło do naruszenia dyspozycji przepisów art. 32 i art. 2 Konstytucji RP. Dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. wykładnia przepisu art. 21 ust. 3 ustawy o VAT – wbrew twierdzeniom skarżącej – nie opiera się na różnicowaniu podatników, na tych którzy dokonują zakupów inwestycyjnych, w efekcie których zostają wytworzone środki trwałe wprowadzone do ewidencji po zakończeniu procesu inwestycyjnego oraz tych, którzy dokonują zakupów inwestycyjnych i bezzwłocznie wprowadzają do ewidencji uzyskane w wyniku tych zakupów środki trwałe.

Organ odwoławczy, uwzględniając całokształt materiału dowodowego sprawy i unormowań prawnych obowiązujących, prawidłowo wyjaśnił - w sposób przewidziany w art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zasadność przesłanek faktycznych i prawnych, którymi kierował się przy rozstrzyganiu sprawy, a w szczególności zagadnienia zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o VAT. Przedstawił też kryteria prawne swojej oceny w odniesieniu do niemożliwości uznania wydatków inwestycyjnych związanych z budową centrum handlowego w B. – w momencie ich dokonywania – za ponoszone na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Ocena ta mieściła się - zdaniem Sądu - w dyspozycji art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ odpowiadała prawidłom logiki, była też wszechstronna, o czym świadczy powołanie się m.in. na treść art. 16d ust. 2 u.p.d.p. Sam fakt, że organ podatkowy na gruncie konkretnej sprawy i na zasadzie przepisów mających zastosowanie w sprawie dokonał interpretacji odmiennej od oczekiwań strony, ale mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów i odpowiadającej zasadom wykładni prawa, nie oznacza, że naruszył przepisy podlegające interpretacji oraz nadrzędne normy konstytucyjne wynikające z art. 2 i 32 Konstytucji RP.

Przekonanie Spółki, że jest uprawniona do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego wykazanej w toku postępowania nie oznacza, że ma ono odzwierciedlenie w obowiązującym porządku prawnym. Również to, że rokrocznie inni podatnicy, jak podniesiono w skardze, otrzymywali zwroty na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o VAT nie oznacza, że Spółka spełniła przesłanki przewidziane w tym przepisie, które uprawniały ją do uzyskania zwrotu bezpośredniego, oraz że Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję naruszył art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć bowiem należy, że zwrot użyty w art. 121 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2000r. różnił się od tego, który został użyty w tym przepisie w pierwotnej wersji, obowiązującej w 1993r., a więc w stanie prawnym, do którego odnosiła się interpretacja Ministra Finansów, na którą powołuje się Spółka w skardze. W przepisie art. 121 ust. 3 ustawy o VAT w nieobowiązującym już brzmieniu występował termin "zaliczonych", a nie jak obecnie "zaliczanych". W związku z tym interpretacja Ministra Finansów przyjmująca za podstawę nieobowiązujące przepisy nie mogła mieć zastosowania w sprawie. Tym samym nieuprawnione jest twierdzenie, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, także w perspektywie skutków gospodarczych dla wszystkich podmiotów dokonujących wydatków o charakterze inwestycyjnym. Indywidualne rozstrzygnięcie zawarte w konkretnej decyzji, wydane po uwzględnieniu istniejących przesłanek faktycznych i prawnych wiąże w danej sprawie. Niezasadne i zbyt daleko idące jest twierdzenie Spółki, że może wywołać konsekwencje dla wszystkich podmiotów dokonujących wydatków o podobnym charakterze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, nie będąc na podstawie art. 134 P.p.s.a związany granicami skargi stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu swej decyzji, mimo iż uchylił zaskarżony odwołaniem akt organu pierwszej instancji nie odniósł się w sposób szczegółowy do przyczyny warunkującej takie rozstrzygnięcie. Uchybienie to nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, a w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. tylko istotne naruszenia prawa procesowego mogą spowodować uwzględnienie skargi przez Sąd.

W związku z tym, że Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie z obrotu prawnego zakwestionowanego przez stronę skarżącą aktu – zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. , oddalił skargę stosownie do art. 151 w związku z art. 132 P.p.s.a.