Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 167/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 48 ust. 4 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 19 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Asesor WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Protokolant Referent Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 lipca 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi J.K. (K.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą J.K. w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości [...] zł.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął postępowanie kontrolne wobec J.K. prowadzącego "A", zakresem którego objęto kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lata [...].

W tym samym dniu, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wystawił upoważnienie nr [...] do przeprowadzenia postępowania kontrolnego, na odwrocie którego wymienione zostały prawa i obowiązki kontrolowanego.

Następnie w celu dokonania ustaleń, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wzywał dnia [...] i [...] oraz [...]r. J.K. do przedłożenia dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą za lata [...].

Dnia [...] r. spisano protokół z przyjęcia dokumentów i dowodów rzeczowych dostarczonych przez podatnika w odpowiedzi na powyższe wezwania.

Przebieg postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej został ujęty w dokumencie, którego nie doręczono kontrolowanemu, nazwanym "Analizą zgromadzonego materiału w postępowaniu kontrolnym" sporządzonym w dniu [...] r.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił stronie za miesiąc [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. W tej decyzji organ zakwestionował obniżenie przez podatnika podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych przez "B" A.K. obejmujących nabycie oleju napędowego przeznaczonego do prowadzenia usług transportowych przez stronę. Organ pierwszej instancji działając na podstawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm., zwanego dalej rozporządzeniem z 2002 r.) uznał, że A.K. wystawiał faktury VAT jako podmiot nieistniejący.

W wyniku rozpatrzenia odwołania pełnomocnika strony z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił między innymi powyższą decyzję organu kontroli skarbowej z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, z uwagi na konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że organ pierwszej instancji swoje rozstrzygnięcie oparł na materiale dowodowym, którego podstawowym dokumentem było pismo zwane "analizą", którego nie doręczono kontrolowanemu i nie pouczono o prawie podatnika wynikającym z art. 291 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.).

Następnie organ przeprowadził kontrolę wobec strony skarżącej w zakresie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalił, iż podatnik w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące [...] r. – [...] r. ujął podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "B" A.K. Odnośnie tego kontrahenta organ ustalił, iż figurował on w ewidencji podatników [...] Urzędu Skarbowego w C. od dnia [...] r. W dniu [...] r. złożył w tym Urzędzie, na druku NIP-3 zgłoszenie rejestracyjne jako osoba nie prowadząca działalności gospodarczej, na podstawie którego dnia [...] r., została wydana decyzja o nadaniu Numeru Identyfikacji Podatkowej NIP [...]. Następnie wskazał, że dnia [...] r., w sprawie "B" A.K., do [...] Urzędu Skarbowego w C. wpłynęły:

- druk NIP-1 zgłoszenie aktualizacyjne,

- zaświadczenie z dnia [...] r. Urzędu Miasta C. o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej,

- zaświadczenie z dnia [...] r. z Urzędu Statystycznego w K. Oddział w C. o nadaniu numeru REGON – [...] (z deklaracją rozpoczęcia działalności od dnia [...] r.) oraz

- druk VAT- R zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług.

Organ ustalił też, że za lata [...] były składane zeznania roczne PIT-37 dotyczące tego podmiotu, natomiast w tym okresie nie były składane żadne deklaracje wskazujące na prowadzenie działalności gospodarczej. Od dnia [...] r. A.K. został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 157 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z póżn. zm.), gdyż nie składał deklaracji VAT-7 od [...] r. Prowadząc postępowanie wyjaśniające organ kontroli skarbowej podejmował próby przeprowadzenia kontroli podatkowej u A.K., które nie powiodły się, ponieważ nie było możliwości skontaktowania się z tym podmiotem. Jak dalej wskazano, miejsca pobytu A.K. nie zdołały ustalić również organy ścigania podczas prowadzonego postępowania przygotowawczego w związku z podejrzeniem popełnienia przez niego czynu z art. 271 § 1 k.k. Dalej w ramach podjętych działań ustalono, że A.K. wynajmował od "C" S.A. pomieszczenie o powierzchni [...] m² w budynku przy [...] w C. na podstawie umowy najmu z dnia [...] r., przy czym w okresie wynajmu nie występowały przejawy funkcjonowania firmy. Uzyskano również informację, że A.K. w okresie od [...] r. do [...] r. był osadzony w Areszcie Śledczym w B.

Prowadząc dalsze postępowanie dowodowe dnia [...] r. przesłuchano stronę, a mianowicie J.K., który zeznał, iż nawiązał współpracę z "B" A.K. przez nieznanego mu z nazwiska przedstawiciela tej firmy, nie interesował się kto był właścicielem tej firmy, nie znał osobiście jej właściciela, nie był w siedzibie tej firmy ani nie sprawdzał jej wiarygodności. J.K. wskazał ponadto, iż o wyborze paliwa firmy "B" przesądziła korzystna cena i możliwość kontrolowania zużycia i zakupu paliwa przez zatrudnionych kierowców. Wyjaśnił przy tym, że tankowanie odbywało się bezpośrednio do zbiorników samochodów na terenie bazy, gdzie były przechowywane samochody, na cysternie był licznik określający ilość wlewanego paliwa, co pozwalało na sprawdzenie zgodności ilości faktycznie dostarczanego paliwa z ilością wykazywaną na fakturach. Dalej J.K. wskazywał, iż kontakt nawiązywał zawsze telefonicznie przedstawiciel firmy "B". Następnie kierowca przyjeżdżał z gotową fakturą (kilka faktur otrzymał pocztą). Zapłaty za zakupy uiszczał gotówką, którą przekazywał bezpośrednio kierowcy po zatankowaniu paliwa. Oświadczył, że nie otrzymywał innych dokumentów potwierdzających zapłatę oprócz faktur.

Dnia [...] r. organ zapoznał pełnomocnika strony – M.M. z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, z której to czynności sporządzono adnotację.

Dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję o nr [...], którą określił stronie za [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. W decyzji tej organ zakwestionował obniżenie przez podatnika podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez "B" A.K. – jako wystawionych przez podmiot nieistniejący - § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r.

W odwołaniu z dnia [...] r. pełnomocnik strony wskazywał, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem prawa procesowego mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a w szczególności naruszeniem art. 120, art. 122, art. 187 O.p., wnosząc o jej uchylenie w całości.

Zdaniem pełnomocnika nie został dostatecznie wyjaśniony stan faktyczny, ponieważ właściciel "B" A.K., nie został przesłuchany na okoliczność faktycznego wykonywania przez niego działalności gospodarczej. Według niego przeprowadzone czynności i w ich wyniku zebrany materiał dowodowy wskazuje jedynie na to, że A.K. nie prowadził działalności gospodarczej pod wskazanym adresem i zaniedbał obowiązków dotyczących składania odpowiednich oświadczeń, deklaracji i ewentualnego odprowadzania podatków. Podkreślił jednocześnie, iż nie można z takiego materiału dowodowego wyprowadzić przesłanki o nieistniejącym podmiocie szczególnie w kontekście zeznań strony, która opisywała nawiązania kontaktu i dalszej współpracy z tą firmą. Zdaniem pełnomocnika istnieje bardzo wiele przesłanek wskazujących na to, że firma A.K. istniała, a mianowicie posiadanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, posiadanie numeru REGON, podpisanie umowy najmu lokalu z "C" S.A., zeznania strony, bezsprzeczny w postępowaniu fakt tankowania ropy do samochodów J.K. i ich eksploatacji.

Pełnomocnik zauważył, że organ stwierdził naruszenie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r., a nie zarzucił, iż otrzymane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały wykonane, czyli, że organ nie kwestionuje faktu dostarczania paliwa na podstawie wystawionych faktur, ale samo istnienie podmiotu. Dalej pełnomocnik wywodził, że stwierdzenie organu, iż podmiot nie istnieje rodzić powinno konsekwencję braku autentyczności wykonywanych czynności. Jeżeli organ tego nie zrobił znaczy to, zdaniem pełnomocnika, iż materiał dowodowy nie pozwalał na zdefiniowanie naruszenia takiej normy prawnej, co oznacza brak wystarczającego materiału dowodowego do całościowego przeanalizowania badanej sytuacji. W efekcie zauważył, że nie przesłuchanie w charakterze świadka A.K., nie przeprowadzenie dowodu z jego ksiąg, w ogóle nie zgromadzenie całości materiału - bez winy i wpływu J.K. - nie może w sposób prosty i bezpośredni rodzić dla strony pejoratywnych konsekwencji.

Powołując się na domniemanie rzetelności i prawidłowości obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego przez podatnika i zasady wynikające z przepisów procesowych - art. 122 i art. 187 O.p. - pełnomocnik wskazał, że to organ jest podmiotem wykonującym czynności dowodowe mające udowodnić określoną normę materialnego prawa podatkowego, co realizuje się przede wszystkim poprzez fakt obligatoryjnego zebrania całego materiału dowodowego w sprawie. Pełnomocnik podniósł, iż spoczywający na organie podatkowym obowiązek dowiedzenia wszystkich istotnych dla sprawy faktów nie może być przerzucany na stronę, chyba że przepis szczególny nakłada na nią konkretny obowiązek dokonania określonej czynności dowodowej. W ramach tych wywodów pełnomocnik wskazał, iż w zakresie ustalenia prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym obowiązują dwie podstawowe reguły:

- obowiązek dowodzenia wszelkich okoliczności mających znaczenie w sprawie spoczywa na organach podatkowych i nie może być przerzucany na stronę postępowania; brak aktywnego działania strony bądź błędy w jej zachowaniu nie mogą wywołać negatywnych skutków w zakresie dotyczącym zebrania pełnego materiału dowodowego; zasada ta dotyczy również sytuacji, gdy przepis szczególny, nakłada na stronę konkretny obowiązek dokonania określonej czynności dowodowej, choć w tym zakresie istnieje obowiązek współdziałania strony z organem podatkowym (ciężar dowodowy),

- jeżeli w wyniku przeprowadzonego zgodnie z wyżej określonymi zasadami postępowania dowodowego istnieją nie dające się usunąć wątpliwości, co do stanu faktycznego, należy je rozstrzygać zawsze na korzyść strony postępowania (in dubio pro tributario).

Po rozpatrzeniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 26 ust.1 ustawy z dnia 28 września 1991 o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 z późn. zm.) oraz art. 19 ust. 1 i 2, art. 32 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwaną dalej u.p.t.u. z 1993 r.) jak również § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zaznaczył, iż stosownie do art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2 tej ustawy.

Zaznaczył przy tym, że wynikające z tego przepisu prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest uprawnieniem bezwarunkowym, gdyż skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od spełnienia przez podatnika szeregu warunków – ściśle określonych przez ustawę oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie. Ponadto w niektórych przypadkach możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona. Organ podkreślił, iż zgodnie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r., w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wstawiania faktur lub faktur korygujących – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W tym zakresie zauważył, że aby faktury stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą być wystawione przez podatników VAT – jako podmioty realnie istniejące i tym samym uprawnione do wystawienia właściwych dokumentów rozliczeniowych potwierdzających dokonane między stronami transakcje. Poza tym podniósł, iż z uwagi na istotę podatku od towarów i usług za podmiot fikcyjny występujący w obrocie, należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany bądź to w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawianych faktur oraz w konsekwencji nie płaci tegoż podatku. W związku z tym organ odwoławczy uznał, że za prawidłową fakturę mogącą stanowić podstawę do późniejszych odliczeń podatku nie można przyjąć faktury wystawionej przez taki podmiot.

Odnosząc to do okoliczności faktycznych sprawy, organ wskazał, że za taki podmiot nieistniejący należy uznać "B" A.K.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w K., materiał dowodowy, na podstawie którego została wydana zaskarżona decyzja, został zebrany w sposób pełny i wyczerpujący. Organ odwoławczy nie dopatrzył się żadnej sprzeczności pomiędzy zebranym materiałem dowodowym a dokonaną przez organ pierwszej instancji ocena prawną tego materiału zawartą w decyzji. Organ podkreślił, iż bez wpływu na powyższe pozostaje również fakt, iż organ pierwszej instancji nie przesłuchał A.K. na okoliczność faktycznego wykonywania przez niego działalności. Wskazano, iż nie można nakładać na organy obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, tym bardziej że on sam nie przedsięwziął żadnych starań, aby zadbać o swoje interesy i nie przedłożył organowi stosownych dowodów, uzasadniających słuszność jego twierdzeń.

Uznał również za chybiony zarzut strony, iż przeprowadzone postępowanie nie udowodniło braku autentyczności wykonywanych czynności udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Wskazał, iż niniejsze postępowanie podatkowe udowodniło, że firma – "B" A.K., figurująca jako wystawca zakwestionowanych faktur, w dacie ich wystawienia była podmiotem nieistniejącym.

W skardze z dnia [...] r. pełnomocnik strony wnosił o uznanie, że zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ja decyzją organu pierwszej instancji, zostały wydane z naruszeniem prawa mającego istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy a w szczególności:

1/ przepisów prawa materialnego poprzez naruszenie zasady prymatu ustawy nad aktami prawnymi niższego rzędu, tj. naruszenie art. 19 u.p.t.u. z 1993 r. i zastosowanie w sprawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r. jako przepisu wprowadzonego bez upoważnienia ustawowego, ograniczającego uprawnienie wynikające z mocy ustawy do odliczenia podatku naliczonego,

2/ § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r. poprzez błędną jego interpretację, w wyniku której podatnik posiadający w rozliczeniu podatku faktury VAT wystawione przez uprawnionego podatnika, wbrew zasadzie neutralności podatku, został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

3/ naruszenie art. 122, art. 187 § 1 O.p. w postaci nie przeprowadzenia postępowania dowodowego pozwalającego w sposób wyczerpujący określić stan faktyczny w sprawie, w szczególności co do faktu rzeczywistego przeprowadzenia transakcji kupna – sprzedaży towaru jako elementu istotnego dla podjętego rozstrzygnięcia, przez co, zdaniem pełnomocnika, naruszona została podstawowa zasada prawa podatkowego polegająca na dążeniu do ujawnienia prawdy obiektywnej.

W związku z tym pełnomocnik wnioskował o uchylenie przedmiotowej decyzji organu odwoławczego w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi normami.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wywodził, że powoływany przez organy przepis wykonawczy nie powinien stanowić podstawy prawnej wydania decyzji, ponieważ Minister Finansów w § 48 ust. 4 rozporządzenia z 2002 r. rozszerzył zawarty w art. 25 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. katalog ograniczeń prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego, przyznanego mu w art. 19 u.p.t.u. z 1993 r. Tym samym stwierdził, że naruszone zostały dyspozycje norm konstytucyjnych (art. 217 i art. 92 ust 1 Konstytucji RP) poprzez wkroczenie w sferę regulacji zastrzeżonej dla ustawy bez stosownego upoważnienia. Powołał się przy tym na argumentację Rzecznika Praw Obywatelskich zawartą we wniosku o stwierdzenie niezgodności z Konstytucją RP art. 32a u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 2002 r., efektem którego był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. orzekający o tej niezgodności a opublikowany w Dz. U. z 2004 r. Nr 109 poz. 1162.

W tym stanie rzeczy według pełnomocnika organy winny dążyć do ustalenia czy kwestionowane transakcje miały miejsce, w tym w szczególności, czy towar został wydany oraz czy wystąpił obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy, a nie ograniczać się wyłącznie do formalnej oceny sytuacji. Zaznaczył przy tym, że strona nie miała obowiązku badania wiarygodności kontrahenta, a organy ograniczyły się do stwierdzenia nieuchwytności sprzedawcy i nie składania przez niego stosownych rozliczeń. Wskazał, że nie ustalono nazwisk kierowców ani innych osób, które były świadkami nabywania oleju napędowego przez stronę. Według pełnomocnika nie ustalono też dalszych losów przedmiotowego olej, tj. czy został on sprzedany, czy też zużyty na potrzeby własne firmy. Poza tym nie wyjaśniono, kto działał w imieniu A.K. lub posługiwał się jego danymi osobowymi w czasie, gdy ten przebywał w okresie od [...] do [...] r. w areszcie śledczym oraz czy i jak zakończyło się postępowanie przygotowawcze prowadzone przeciwko niemu.

W odpowiedzi na skargę, odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 217 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, organ odwoławczy wskazał, iż wszystkie organy władzy publicznej w tym i organy podatkowe, w świetle art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p. działają podstawie i w granicach prawa, czyli że są zobowiązane do oceny przepisów prawnych pod względem ich obowiązywania, a nie badania, czy dany przepis był wydany w granicach, czy też poza granicami delegacji ustawowej, ponieważ wykracza to poza zakres kompetencji tych organów. Tym samym organy podatkowe przed zastosowaniem danego przepisu prawa mogą jedynie ocenić, czy jest on (był) obwiązujący w okresie jego stosowania, a jakikolwiek pogląd tych organów na temat konstytucyjności stosowanego przepisu nie ma żadnej doniosłości prawnej. Zauważono, że organy te nie mają, w przeciwieństwie do sądów, możliwości przedstawiania pytań prawnych do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie zgodności danego przepisu z Konstytucją RP.

Mając to na uwadze organ podniósł, iż skoro w badanym okresie przedmiotowy przepis wykonawczy nie został uznany przez uprawniony do tego organ za niezgodny z Konstytucją RP, to brak było podstaw do kwestionowania jego zastosowania przez organy podatkowe. Zdaniem organu nie zmienia tego powoływany przez pełnomocnika wyrok TK, który dotyczył innego przepis niż stosowany w sprawie, a mianowicie przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 2002 oraz art. 32 a u.p.t.u. z 1993 r.

Odnośnie zarzutów strony dotyczących naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. organ uznał je również za chybione. Wskazał, iż materiał dowodowy, na podstawie którego została wydana zaskarżona decyzja, został zebrany w sposób pełny i wyczerpujący. Nie dopatrzył się żadnej sprzeczności pomiędzy zebranym materiałem dowodowym a dokonaną przez organ pierwszej instancji oceną prawną tego materiału zawartą w decyzji.

Zdaniem organu, bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie byłoby przesłuchanie kierowców oraz innych osób, które były świadkami nabywania oleju napędowego przez J.K., o co wnosiła strona, ponieważ przedmiotem postępowania nie było ustalenie autentyczności, czy też fikcyjności transakcji, tylko ustalenie, czy faktury VAT były wystawione przez podmiot nieistniejący, to jest taki, który stwarza formalne pozory istnienia, jednak nie uczestniczy w obrocie prawno-podatkowym. Podkreślono przy tym, że zebrany materiał dowodowy potwierdził, że A.K. był podmiotem nieistniejącym.

Na rozprawę wyznaczoną na dzień 3 lipca 2008 r. pełnomocnik strony skarżącej nie stawił się. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził, jak w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Przed podaniem powodów rozstrzygnięcia sądowego w niniejszej sprawie należy wskazać, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę między innymi działań organów administracji publicznej, w tym organów podatkowych, pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jak stanowi art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.).

Tym samym, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwaną dalej P.p.s.a.) Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie aby wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego.

W przedmiotowej sprawie pełnomocnik skarżącego w skardze zarzucił organom podatkowym naruszenie prawa materialnego poprzez zastosowanie niekonstytucyjnego przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r. w związku z art. 19 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 217 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, a także naruszenie przepisów postępowania (art. 122 i art. 187 O.p.) polegające na nie przeprowadzeniu postępowania dowodowego, w szczególności co do faktu rzeczywistego przeprowadzenia transakcji jako elementu istotnego dla rozstrzygnięcia.

W spornym okresie przepis art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. stanowił, że (podkreślenia i pogrubienia Sądu) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a ust. 2, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 11b.

Przepis art. 25 ust. 1 i 3 u.p.t.u. z 1993 r. wskazywał na przypadki kiedy nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku, a w art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 1993 r. Minister Finansów został upoważniony do określania w drodze rozporządzenia listy towarów i usług lub przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21. Zgodnie z wytycznymi wynikającymi z ust. 2 tego artykułu Minister Finansów wydając takie rozporządzenie winien uwzględnić w szczególności:

1/ założenia ustawy budżetowej, w szczególności dotyczące dochodów z tytułu podatku od towarów i usług,

2/ przebieg realizacji budżetu państwa,

3/ sytuację gospodarczą państwa,

4/ specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami.

Wykonując powyższe upoważnienie Minister Finansów w § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r. postanowił, że w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących (...) faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Tak samo brzmiały przepisy wykonawcze znajdujące się we wcześniej wydanych rozporządzeniach na podstawie powołanej delegacji:

1/ w § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.),

2/ w § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.),

3/ w § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 z późn. zm.),

4/ w § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 133, poz. 668 z późn. zm.).

Żaden z tych przepisów nie został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny w aspekcie jego niekonstytucyjności. Również nie można wskazać żadnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, czy też Sądu Najwyższego, w którym Sąd odmówił zastosowania tego przepisu z uwagi na niezgodność aktu rangi podustawowej z Konstytucją RP. Świadczy to o tym, że w okresie obowiązywania tych regulacji, w tym analizowanego przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r., w judykaturze panowała zgoda w zakresie konstytucyjności tego unormowania. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego wskazana delegacja ustawowa jest prawidłowa. Została wydana w celu wykonania ustawy, czyli spełnia wymogi art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Nie określa ona podmiotów, przedmiotów i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, dlatego też nie jest sprzeczna z art. 217 Konstytucji RP, który zastrzega te kwestie dla regulacji ustawowej.

Nie można zasadnie twierdzić, że analizowane przepisy są niejasne lub sprzeczne z regulacjami ustawowymi dotyczącymi podatku od towarów i usług. Z samego art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r. wynika, że aby wystąpiła możliwość odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego muszą zaistnieć co najmniej dwa elementy: po pierwsze, nabycie towarów i usług, czyli transakcja musi dojść do skutku, nie może być fikcyjna (zakres przedmiotowy), a po drugie, to nabycie musi być zrealizowane między podmiotami wymienionymi w fakturze VAT (zakres podmiotowy). Brak jednego z tych elementów uniemożliwia z samej istoty skorzystanie z prawa do odliczenia jako elementu konstrukcyjnego podatku od towarów i usług. Tym samym podatek wymieniony w fakturze VAT dotyczący fikcyjnej transakcji zawartej między konkretnymi podmiotami w niej wymienionymi, albo dotyczący rzeczywistej transakcja, na którą wskazuje, np. istnienie towaru lub wykonanie usługi, ale nie pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturze (często rzeczywiste podmioty nie są znane), nie może stanowić podatku naliczonego uprawniającego do obniżenia podatku należnego.

W tej sytuacji przepis wykonawczy § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r. jedynie dodatkowo opisuje skutek, już określony w ustawie, w zakresie braków podmiotowych wskazując przykładowo na element wystawiania faktur lub faktur korygujących przez podmiot "nieuprawniony" lub "nieistniejący".

Poza tym, jeśli chodzi o zgodność z Konstytucją RP powyższego upoważnienia ustawowego i przepisów wykonawczych wydanych na jego podstawie określających przypadki kiedy nie można obniżyć podatku należnego o podatek naliczony, to należy podkreślić, że TK wypowiadał się kilkakrotnie. W wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. (U. 9/97, OTK ZU nr 4/1998, poz. 51), jak również w wyroku z 11 grudnia 2001 r. (SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257) nie dopatrzył się niezgodności tych regulacji z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, a w wyroku z 11 grudnia 2001 r. - również z art. 32, art. 64 i art. 84 Konstytucji RP.

Natomiast wyrok z dnia 27 kwietnia 2004 r. (K 24/03 OTK- A 2004/4/33), na który powołuje się pełnomocnik strony, dotyczył wprawdzie stwierdzenia niezgodności z Konstytucją RP § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 2002 r., ale w powiązaniu z wejściem w życie dnia 1 stycznia 2003 r. art. 32a u.p.t.u. z 1993 r. W związku z tym należy stwierdzić, że skutki orzeczenia TK z dnia 27 kwietnia 2004 r. odnoszą się; po pierwsze, wyłącznie do innego przypadku o elemencie formalnym, a mianowicie posiadania faktury lub faktury korygującej nie potwierdzonej u sprzedawcy, niż występujący w przedmiotowej sprawie, a uregulowanego w § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 2002 r., a po drugie, że niekonstytucyjność tego przepisu wynikała z określonego otoczenia normatywnego ukształtowanego brzmieniem przepisu art. 32a u.p.t.u. z 1993 r.

Na ograniczony skutek powyższego wyroku zwracano uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2007 r., I FSK 280/06, publikowany na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl; z dnia 7 grudnia 2006 r., I FSK 308/06, LEX nr 262731, z dnia 4 lipca 2006 r. I FSK 1044/05, LEX nr 293205, z dnia 25 listopada 2005 r. I FSK 259/05, LEX nr 187961, z dnia 14 października 2005 r. I FSK 9/05, LEX nr 173293 i z dnia 30 listopada 2004 r., FSK 433/04, LEX nr 294167). W wyroku z dnia 7 grudnia 2006 r. NSA nawet dodatkowo podkreślił, z czym należy się zgodzić, że zastosowanie § 48 ust. 4 rozporządzenia z 2002 r. nie jest uzależnione od zawinienia podatnika, czy też jego dobrej lub złej wiary, czyli utożsamianie odpowiedzialności za naruszenia reguł prawa podatkowego z odpowiedzialnością karną lub konsekwencjami określonych stanów z zakresu prawa cywilnego nie znajduje żadnego uzasadnienia w przepisach prawa.

Jeśli chodzi o rozumienie pojęcia "podmiot nieistniejący", co ma znaczenie przy konstrukcji zakresu podmiotowego prawa do odliczenia uregulowanego w art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r., to należy zgodzić się też z organem odwoławczym, że jest to nie tylko podmiot nieistniejący faktycznie, ale również podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym. Sąd podziela poglądy orzecznictwa w tym zakresie wyrażone w szeregu orzeczeniach (zob. wyroki publikowane na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl: NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., I FSK 1483/07; NSA z dnia 13 lutego 2008 r., I FSK 316/07; NSA z dnia 8 stycznia 2008 r., I FSK 81/07; NSA z dnia 5 czerwca 2007 r., I FSK 280/06; WSA we Wrocławiu z dnia 5 maja 2006 r., I SA/Wr 208/05; WSA w Gliwicach z dnia 17 listopada 2005 r., I SA/Gl 482/05 i NSA z dnia 11 marca 2005 r., FSK 1741/04, M.Pod. 2005/10//35).

Reasumując powyższe wywody, w ramach rozważań dotyczących hipotetycznego stanu prawnego, należy stwierdzić, że aby organy podatkowe mogły w przedmiotowej sprawie na podstawie prawa materialnego wynikającego z art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r. i § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r. skutecznie zakwestionować możliwość odliczenia podatku naliczonego za miesiąc [...]r., wynikającego z faktur VAT zakupu oleju napędowego wystawionych na nazwisko A.K., musiałyby chociażby wykazać, że podmiot ten może być uznany za podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym.

W ramach prawa procesowego ustalenia powyższe musiałyby być dokonane na podstawie stosownych przepisów proceduralnych. Mianowicie w trakcie postępowania organy podatkowe winny podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., zwaną zasadą prawdy materialnej. Ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności (art. 120 O.p.). Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy ma obowiązek podejmowania określonych czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przy wskazywaniu na istnienie lub nieistnienie określonej okoliczności wynikającej ze zgromadzonych faktów organ winien posługiwać się zasadami logicznego rozumowania.

Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.).

Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąż się z kwestią obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., FSK 30/05, LEX nr 187813).

Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne.

Natomiast ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia, co do faktów, z których wywodzi skutki prawne.

W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa, jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc, dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to, kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych, np. utraty prawa do ulgi, zwolnienia, zwrotu podatku lub nadpłaty czy nie przywrócenia uchybionego terminu.

Z przepisów materialnych, które zastosowały organy podatkowe w niniejszej sprawie wynika, że ciężar dowodu w postaci wykazania, że sprzedawca oleju napędowego A.K. nie był podmiotem nieistniejącym spoczywał w pierwszej kolejności na organie podatkowym, który działając na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r. i § 48 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r. zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony widniejący w zakwestionowanych fakturach VAT.

Jak wynika z zebranego materiału dowodowego z tego obowiązku wywiązały się organy pierwszej i drugiej instancji. Mianowicie ustaliły, że wprawdzie A.K. był wpisany do ewidencji działalności gospodarczej, posiadał NIP i REGON, ale w organach podatkowych był zgłoszony jako podmiot nie prowadzący działalności gospodarczej na podstawie złożonego druku NIP-3. Organy ustalił też, że za lata [...] były składane zeznania roczne PIT-37, dotyczące tego podmiotu, natomiast w tym okresie nie były składane deklaracje wskazujące na prowadzenie działalności także w zakresie deklaracji VAT-7. Zauważono przy tym, że w związku z tym z dniem [...] r. podmiot ten został wykreślony z ewidencji podatników podatku od towarów i usług. Natomiast podejmowane próby skontrolowania tego kontrahenta nie powiodły się, gdyż w tym czasie nie można było się z nim skontaktować w miejscu, gdzie była zgłoszona działalność gospodarcza i w miejscu podanego zamieszkania. Ustalono również, że w wynajmowanym od "C" SA pomieszczeniu o pow. [...] m² nie występowały przejawy funkcjonowania firmy, a wynajmujący dochodząc swoich należności od tego najemcy nie może ustalić jego miejsca pobytu. Dodatkowo ustalono, że w okresie od [...] r. do [...] r. osoba o takim nazwisku była osadzona w Areszcie Śledczym w B., względem której toczyło się postępowanie karne.

W trakcie przedmiotowego postępowania przesłuchano również stronę, a mianowicie J.K., który opisał w jaki sposób przebiegała realizacja zleceń zakupu oleju napędowego i zapłata należności wynikających z tego tytułu. J.K. wyjaśnił, że współpraca z podmiotem widniejącym na fakturach została nawiązana przez nieznanego mu z nazwiska przedstawiciela tej firmy, że nie interesował się kto był właścicielem tej firmy, nie znała osobiście jej właściciela, nie był w siedzibie tej firmy ani nie sprawdzał jej wiarygodności. Jeśli chodzi o okoliczności decydujące o wyborze tego podmiotu, to była korzystna cena możliwość kontrolowania zużycia i zakupu paliwa przez zatrudnionych kierowców. Wyjaśnił przy tym, że tankowanie odbywało się bezpośrednio do zbiorników samochodów na terenie bazy, gdzie były przechowywane samochody, na cysternie był licznik określający ilość wlewanego paliwa, co pozwalało na sprawdzenie zgodności ilości faktycznie dostarczanego paliwa z ilością wykazywaną na fakturach. Dalej J.K. wskazywał, iż kontakt nawiązywał zawsze telefonicznie przedstawiciel firmy "B", a następnie kierowca przyjeżdżał z gotową fakturą (kilka faktur otrzymał pocztą). Jeśli chodzi o zapłatę, to wskazał, że dokonywał jej gotówką, którą przekazywał bezpośrednio kierowcy po zatankowaniu paliwa. Oświadczył również, że nie otrzymywał innych dokumentów potwierdzających zapłatę oprócz faktur.

Biorąc pod uwagę ustalone okoliczności faktyczne sprawy należy stwierdzić, że organy z urzędu i z udziałem strony wszechstronnie wyjaśniły wszystkie okoliczności sprawy. Uwzględniono dowody istotne w niniejszej sprawie, które organy mogły przeprowadzić. Dokonując swobodnej oceny tych dowodów w kontekście wszystkich okoliczności sprawy organ odwoławczy nie naruszył prawem dopuszczalnych granic tej oceny. Indywidualizacja tych okoliczności poprzez powołanie się na określone fakty i odniesienie się w ich świetle do twierdzeń strony znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

W ramach prowadzonego postępowania przed organem kontroli skarbowej i organem odwoławczym pełnomocnik strony nie wnosił o przeprowadzenie dodatkowych czynności dowodowych po zapoznaniu się z aktami sprawy, jak wynika z adnotacji i protokołów z dnia [...]r., [...]r. i [...]r. oraz odwołań z dnia [...]r. i [...]r. Jedynie w odwołaniu z dnia [...]r. pełnomocnik strony powołując się na ogólne reguły dowodowe wskazywał, że nie został przesłuchany A.K. oraz nie przeprowadzono dowodu z jego ksiąg na okoliczność faktycznego wykonywania przez niego działalności gospodarczej.

W tym zakresie organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prawidłowo przeprowadził stosowne wywody w ramach zastosowanych podstaw prawnych i ustosunkował się na str. 6 uzasadnienia do powyższego wniosku dowodowego. Zauważył przy tym, że wysyłane przez organ kontroli skarbowej wezwania dla A.K. na adres zamieszkania i prowadzenia działalności wracały z adnotacją "nie odebrano w termie" i że miejsca jego pobytu nie ustaliły również organy dochodzeniowe prowadzące postępowanie karne.

Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że organy prowadzące postępowanie nie uchybiły swoim obowiązkom procesowym i że nie można nakładać na nie obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, tym bardziej, że on sam nie przedsięwziął żadnych starań, aby zadbać o swoje interesy i nie przedłożył organowi prowadzącemu postępowanie stosownych dowodów uzasadniających słuszność jego twierdzeń.

Zasadne jest również twierdzenie organu, że gromadzenie materiału dowodowego przez organ nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które winny być przedmiotem postępowania dowodowego, ponieważ postępowanie to powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a w konsekwencji udowodnić zajście przesłanek wskazanych w normie prawnej będącej podstawą prawną tego rozstrzygnięcia.

W związku z tym w niniejszej sprawie istotną okolicznością faktyczną nie było to, czy rzeczywiście, od strony przedmiotowej prawa do odliczenia, następowało wydawanie towaru w postaci oleju napędowego i zapłata z tego tytułu, ale czy, od strony podmiotowej, w rozumieniu ustalonej wyżej wykładni § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r., kontrahent widniejący na fakturze VAT był podmiotem istniejący, czy nieistniejącym.

Organy prawidłowo ustaliły, że A.K. można uznać za podmiot nieistniejący. Formalnie był on zarejestrowany, jednak brak jest okoliczności wskazujących, że podmiot ten rzeczywiście występował w obrocie prawnym, o czym świadczy między innymi brak aktywności w ramach wynajętego biura i brak stosownych deklaracje w zakresie należnego podatku od towarów i usług. Strona natomiast, poza wskazaniem na wystawione faktury na nazwisko A.K. i otrzymywany towar, nie wykazała, że towar ten pochodził od tego podmiotu. Jak wynikało z wyjaśnień strony nie badała ona przez prawie dwa lata, czy podmiot ten faktycznie istniej, nawet nie podejmowała próby kontaktu z A.K. Poprzestała na kontaktach tylko z kierowcą, który przywoził olej napędowy wraz z fakturą i któremu płaciła należności nie sprawdzając, czy podmiot ten jest upoważniony do odbioru należności. Poza tym słusznie organy powołały się ogólnie na fakt przebywania A.K. w okresie od [...] do [...] r. jako dodatkową okoliczność świadczącą o pozorności prowadzenia działalności i możliwości wystawiania faktur VAT.

. Poprzestawała na twierdzeniu, że w analizowanym przypadku wszystkie wymogi formalne co do prawa odliczenia podatku naliczonego zostały spełnione, powołując się na fakt rejestracji kontrahenta, otrzymania oleju napędowego i zapłaty za niego gotówką. Strona wskazywała przy tym, że jeśliby dokonała "sprawdzenia kontrahenta", to i tak uzyskałaby wiarygodne informacje o jego zarejestrowaniu i wpisie do ewidencji działalności gospodarczej.

Mając na uwadze okoliczności faktyczne sprawy nie można również uznać za wiarygodny dowód w postaci pisma z dnia [...] r. dołączonego do skargi w postępowaniu o wydanie zaświadczenia. W aktach postępowania sądowego o sygn. akt I SA/Gl 42/07 znajduje się nie jego oryginał tylko kserokopia, na której widnieje notarialne poświadczenie zgodności kopii dokumentu z okazanym oryginałem. Potwierdzenie to jest również w formie kserokopii, tak jak i inne dokumenty istotne dla sprawy, co nie pozwala ocenić jego autentyczności. Dodatkowo istnieje wątpliwość dotycząca rozbieżności czasowej między podaną przez stronę w tym piśmie datą "odwieszenia działalności" – [...] r., a wskazywaniem na datę rejestracji w [...] r.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonym w wyroku z dnia 20 września 2005 r. (sygn. VI S.A./Wa 173/05, LEX nr 192960), że jeżeli postępowanie dowodowo-wyjaśniające i dokonana na tej podstawie ocena stanu faktycznego sprawy są przeprowadzone poprawnie, to nie narusza prawa wybór przez organ administracji publicznej jednej z dwóch wchodzących w grę możliwości. Wówczas Sąd, w ramach kontroli orzeczniczej organu administracji publicznej, nie może zakwestionować takiego rozstrzygnięcia, gdyż sprawuje on kontrolę tylko pod kątem legalności orzeczenia, nie zaś jego słuszności. Dlatego Sąd może dokonać kontroli zaskarżonej decyzji wyłącznie pod względem zgodności z prawem, a nie przy zastosowaniu innych kryteriów.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy i powyższe rozważania należy zaznaczyć, że organy podatkowe określając wysokość zobowiązania podatkowego nie naruszyły prawa. Tym samym nie zachodzą podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, dlatego Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z poźn. zm.) oddalił skargę.