Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 95/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 21
journal: Dz.U. 2005 nr 240 poz 2027
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2011 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] (nr [...]) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej też Kolegium lub SKO) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia [...] (nr [...]) w przedmiocie określenia A Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej zwana Spółką lub odwołującym) podatku od nieruchomości za 2003 r. w wysokości [...] zł.

Od decyzji organu I instancji Spółka wniosła odwołanie domagając się jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Prezydentowi Miasta S. lub uchylenia decyzji i umorzenia postępowania podatkowego. Odwołująca podnosiła, że określono zobowiązanie podatkowe w stosunku do podmiotu nie będącego ani właścicielem, ani użytkownikiem wieczystym gruntu, ani też posiadaczem samoistnym, a obciążono go spornym podatkiem na podstawie wpisu do ewidencji gruntów. Zdaniem pełnomocnika, Spółka nie nabyła w okresie objętym decyzją wieczystego użytkowania gruntów oraz własności budynków i budowli na nim posadowionych, gdyż nie dokonano zmian w księgach wieczystych.

Odnosząc się do argumentów podniesionych w odwołaniu, Kolegium w pierwszej kolejności wskazało na treść art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 84 z 2002 r. ze zm. dalej u.p.o.l.) podnosząc, że obowiązek podatkowy ciąży m.in. na osobach prawnych, które są:

1) właścicielami lub posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem

2) użytkownikami wieczystymi gruntów lub ich części,

3) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, bądź też posiadanie jest bez tytułu prawnego.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Kolegium zaznaczyło, iż podatnikami mogą być wszystkie podmioty, niezależnie od ich statusu prawnego, a więc osoby fizyczne, osoby prawne, a także jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, jeżeli mają określony tytuł prawny do korzystania z nieruchomości albo obiektów budowlanych lub też przy spełnieniu określonych warunków ustawy korzystają z nieruchomości bez tytułu prawnego. Z kolei, jeżeli nieruchomość stanowi współwłasność lub współposiadanie, to zgodnie z art. 3 ust. 4 w/w ustawy, obowiązek podatkowy od tej nieruchomości ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub współposiadaczach. W takim przypadku, organ podatkowy wydaje jednobrzmiącą decyzję, którą kieruje do wszystkich współwłaścicieli. Odnosząc się do twierdzenia pełnomocnika, że organ pierwszej instancji błędnie przyjął moment nabycia prawa do udziału w użytkowaniu wieczystym gruntu oraz własności budynków i budowli przez A, Kolegium odwołało się do regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t. j. z 2005 r. Dz. U. Nr 240, poz. 2027 ze zm., dalej u.p.g. i k.), zgodnie z którym podstawę planowania przestrzennego, wymiaru podatku i świadczeń, oznaczenia nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zwarte w ewidencji gruntów i budynków. Kolegium podkreśliło, że wiążący charakter danych ewidencyjnych zarówno dla podatników, jak i organów podatkowych przesądza o tym, że brak jest podstaw prawnych dla czynienia w postępowaniu podatkowym ustaleń, które podważyć miałyby treść tych danych, w szczególności co do rodzaju użytków gruntowych, właściciela nieruchomości i powierzchni gruntów. Dla poparcia w/w twierdzenia Kolegium odwołało się do orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2006 r. sygn. akt II FSK 1506/05, z dnia 7 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 1332/05, z dnia 28 października 2004 r., sygn. akt III SA 3016/03.

Wskazując na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Kolegium podniosło, że z dokumentów:

1) aktu notarialnego z dnia 11 czerwca 2001 r. Repertorium [...] Nr [...] wynika, że Spółka nabyła od B S.A. udział w wysokości 9/10 części w użytkowaniu wieczystym gruntu oraz własności budynków, budowli i urządzeń stanowiących odrębne nieruchomości,

2) umowy użyczenia z dnia 12 grudnia 2001 r. Nr [...] wynika, że Spółka użyczyła kupioną nieruchomość B S.A.,

3) wypis z ewidencji gruntów i budynków według stanu na dzień 23 października 2001 r., z którego wynika, że współużytkownikiem wieczystym gruntu Skarbu Państwa są: A Spółka z o.o. oraz C Sp. z o.o.

Kolegium wskazało ponadto, że skarżąca Spółka nie dokonała wpisu w księgach wieczystych, mimo że była do tego zobowiązana, jednakże dysponowała faktycznie w/w nieruchomością, gdyż zawarła z B umowę użyczenia. Jak podniosło Kolegium, na podstawie art. 23 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, kancelaria notarialna przesłała właściwemu staroście odpis aktu notarialnego, na podstawie którego dokonano zmian w ewidencji gruntów i budynków. Wpis ten skarżąca Spółka mogła kwestionować w innym postępowaniu administracyjnym, a nie w postępowaniu podatkowym, gdyż ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach podatkowych, a reguła ta nie znajduje żadnego wyjątku, a to oznacza, że organy podatkowe nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy do wymiaru podatku jak dane wynikające z ewidencji.

Decyzja Kolegium została zaskarżona przez A (dalej zwana skarżącą) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) rażące naruszenie prawa poprzez utrzymanie decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości w stosunku do podmiotu, nie będącego ani właścicielem, ani użytkownikiem wieczystym gruntu, ani też posiadaczem samoistnym nieruchomości oraz przyjęcie, że Spółka jest zobowiązana do płacenia podatku od nieruchomości na podstawie wpisu do ewidencji gruntów dokonanego sprzecznie z § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Wpisu tego dokonano bez zmian wpisu do księgi wieczystej, co w świetle regulacji obowiązujących w 2001 r. było niedopuszczalne,

2) przyjęcie, że w/w rozporządzenie dotyczące ewidencji gruntów i budynków zmienia ustawę w zakresie przejścia prawa własności lub prawa użytkowania wieczystego gruntu,

3) błąd w ustaleniach, poprzez przyjęcie kwoty podatku odmiennej niż w decyzji Prezydenta Miasta S. .

Uzasadniając skargę, Spółka w pierwszej kolejności – w ramach stanu faktycznego – przedstawiła rozstrzygnięcia organów podatkowych i ich uzasadnienia, cytując obszerne ich fragmenty, a następnie podniosła, iż organy podatkowe mylnie przyjęły, iż skarżąca stała się użytkownikiem wieczystym gruntu z chwilą zawarcia aktu notarialnego, nie uwzględniając okoliczności wydania przedmiotu nabycia i jego uwidocznienia w księdze wieczystej. Zgodnie z obowiązującym prawem sam akt notarialny nie stanowi o przeniesieniu prawa do udziału w użytkowaniu wieczystym gruntu. Zdaniem skarżącej brak było podstaw do traktowania jej jako podatnika podatku od nieruchomości za 2003 r., z uwagi jak to nazwała przepisy o "opodatkowaniu użytkowników wieczystych". Zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych – według stanu obowiązującego od dnia 1 stycznia 1999 r. do dnia 1 stycznia 2003 r. – "podatnicy określeni byli w art. 2 ust. 1 pkt 2, natomiast według stanu prawnego od dnia 1 stycznia 2003 r. zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 3 podatnikami podatku od nieruchomości są użytkownicy wieczyści gruntów". Określenie daty powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości w stosunku do nabywcy prawa użytkowania wieczystego koniecznym jest określenie chwili przeniesienia tego prawa. W skardze A podkreślała, iż zawarła w dniu 11 czerwca 2001 r. z B S.A. z siedzibą w S. umowę kupna – sprzedaży prawa 9/10 użytkowania wieczystego i praw związanych z użytkowaniem wieczystym nieruchomości. W chwili zawarcia umowy skarżąca nie stała się użytkownikiem wieczystym gruntu i właścicielem budynków, gdyż zgodnie z art. 27 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm., dalej u.g.n.) sprzedaż albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga ujawnienia w księdze wieczystej. Stanowisko takie wynika także z postanowienia Sądu Najwyższego z 15 kwietnia 2004 r. sygn. akt IV CK 272/03, zgodnie z którym "Stosownie do powołanego w kasacji art. 27 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r., wpis prawa wieczystego użytkowania ma charakter konstytutywny. Znaczenie konstytutywne orzeczenia wyraża się w tym, że jego przedmiotem nie jest deklaratywne potwierdzenie stanu prawnego, ale ustanowienie, zmiana, zniesienie stosunku prawnego. Orzeczenie takie wywołuje skutek prawotwórczy w postaci zmiany stosunku materialnoprawnego, wypełnia je zawsze treść kształtująca. Skoro wymieniony przepis uzależnia przeniesienie prawa od wpisu w księdze wieczystej, czyni wpis przesłanką powstania prawa, to nabycie prawa następuje dopiero z chwilą wpisu. Sytuację tę ujmuje się często w ten sposób, że przed dokonaniem wpisu osobie, na której rzecz wpis ma nastąpić, przysługują wszystkie uprawnienia wynikające z umowy o ustanowieniu prawa, z wyjątkiem samego prawa. Charakter orzeczenia o wpisie ma znaczenie doniosłe, oznacza bowiem, że sąd mający dokonać wpisu musi nie tylko stwierdzić, że istnieje czynność prawna, z której ustanowienie prawa ma wynikać, ale stwierdzić winien także, że uzasadnia to stan prawny, że istnieje przepis, który na ustanowienie tego prawa pozwala. Sąd nie może bowiem ustanowić prawa, kreować stosunek materialnoprawny, jeżeli nie pozwala na to obowiązujący w dacie orzekania stan prawny. Ocena dopuszczalności wpisu, wobec braku normy szczególnej w stosunku do ogólnej zasady wynikającej z art. 316 § 2 w związku z art. 13 § 2 k.p.c., jest dokonywana według stanu na dzień orzekania". Zdaniem skarżącej brak było podstaw do twierdzenia, że Spółka nabyła prawa, które stanowiły podstawę do naliczenia podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż stanowisko takie zaprezentowane zostało także w kolejnym orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 2005 r. I CK 512/04, z którego wynika, że "Niezbędnymi elementami oddania gruntu gminy lub Skarbu Państwa w użytkowanie wieczyste są zawarcie prawidłowej umowy w formie aktu notarialnego i wpis do księgi wieczystej nieruchomości. Prawo użytkowania wieczystego powstaje po dokonaniu tego wpisu i dopiero od tego momentu gmina może żądać opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste (publik. Monitor Prawniczy 2005/5/228). W podobny sposób należałoby traktować moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Wpis przedmiotowego prawa użytkowania wieczystego i praw z nim związanych do księgi wieczystej nastąpił w dniu 10 października 2003 r. Cytując przepis art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, skarżąca podniosła, iż wiążącym dla organu podatkowego są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Wskazała także, iż zgodnie z art. 235 § 2 Kodeksu cywilnego przysługująca użytkownikowi wieczystemu własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym. Prawo własności budynków i urządzeń dzieli los użytkowania wieczystego, a to oznacza, że Spółka stała się właścicielem w 9/10 budynków nie z chwilą zawarcia umowy, ale z chwilą wpisu użytkowania wieczystego do księgi wieczystej. Kolejnym zarzutem – zdaniem skarżącej – było brak podstaw do przyjęcia, że w badanym okresie Spółce przysługiwał status samoistnego posiadacza, gdyż osoba, która włada nieruchomością jako użytkownik wieczysty nie może być traktowana jako posiadacz samoistny, a ponadto Spółka w okresie od zawarcia umowy do dnia wpisu w księdze wieczystej nie władała przedmiotową nieruchomością, albowiem nieruchomością tą władała B. Posiadanie nie jest stanem prawnym lecz faktycznym, co wynika z treści art. 336 K.c., zgodnie z którym "Posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny)". Powołując się na poglądy literatury, Spółka podniosła, że użytkowanie wieczyste jest jedną z form posiadania zależnego, gdyż używanie rzeczy połączone jest w takiej sytuacji, z wydaniem rzeczy na podstawie umowy o czasowe z niej korzystanie. W tym zakresie powołała także orzecznictwo Sądu Najwyższego, w tym uchwałę z dnia 11 marca 1971 r., sygn. akt III CZP 99/70. Dodatkowo skarżąca wskazała, że B przekazała 9/10 nieruchomości w jej władanie dopiero w dniu 10 maja 2004 r. W ocenie skarżącej nie było dopuszczalne wszczęcie wobec niej postępowania podatkowego, gdyż B za okres od miesiąca lipca 2001 r. do miesiąca października 2003 r. składała deklaracje na podatek od nieruchomości, a żaden przepis prawa nie upoważnia organów do poszukiwania innego zastępczego podatnika, w sytuacji, gdy występują trudności w wyegzekwowaniu tego zobowiązania od podatnika de iure. Zdaniem skarżącej z poglądem Kolegium, co do mocy wiążącej wpisu w ewidencji gruntów można by było się zgodzić, pod warunkiem jednak, że wpis ten jest zgodny z prawem tj. dokonany z chwilą, gdy nastąpiło przeniesienie prawa użytkowania wieczystego. Skarżąca w końcowej części podniosła, że "fakt nie dokonania wpisania do księgi wieczystej użytkownika wieczystego zostało uznane jako brak przeniesienia tego prawa na nowy podmiot przez różne organa państwowe, w tym sądy powszechne, które rozpoznawały sprawy o uszczuplenie podatku, w tym Sąd Rejonowy Wydział Karny w S.".

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Pismem procesowym z dnia 10 czerwca 2008 r. zgłosił się do sprawy jako jej pełnomocnik adwokat A.J., przedkładając pełnomocnictwo do reprezentowania Spółki w postępowaniu sądowym.

Na rozprawie w dniu 10 lutego 2009 roku strona i jej pełnomocnik podtrzymali żądania skargi, podkreślając, iż umowa użyczenia, na którą wskazało w uzasadnieniu decyzji Kolegium, wymagała uchwały rady nadzorczej Spółki dla wywołania skutków prawnych. Uchwała taka nie była podjęta, a w konsekwencji ówczesny zarząd nie był władny do zawarcia skutecznie prawnej umowy użyczenia z B S.A. w S. .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 10 lutego 2009 roku (sygn. akt I SA/Gl 5/09) oddalił skargę A. W uzasadnieniu Sąd dokonał analizy treści art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i podkreślił, iż to nie wpis ujawniony w księdze wieczystej stanowi podstawę określenia wysokości zobowiązań podatkowych. W dalszej części uzasadnienia wyroku z dnia 10 lutego 2009 roku Sąd podkreślał, iż zgodnie z art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne podstawą (...) wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki państwowej i gospodarki gruntami powinny być dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Sąd podkreślał, iż z przepisu tego wynika, że ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym i w postępowaniu podatkowym. Od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a zatem organy ustalające wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 1995 r., sygn. akt SA/Wr 1703/94, Wspólnota 1995/42/24, wyrok NSA z dnia 12 stycznia 1994 r., sygn. akt III SA 911/94, OSS 1994/4-5/164, wyrok NSA z dnia 29 grudnia 1993 r., sygn. akt III SA 747/93, ONSA 1994/4/163). W ocenie Sądu wobec kategorycznej normy omawianego przepisu nie do pogodzenia z jej treścią jest stanowisko strony skarżącej, iż za podstawę wymiaru podatku od nieruchomości winny posłużyć dane wynikające z księgi wieczystej. Co więcej, dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków – co wynika z zacytowanego przepisu – stanowią podstawę oznaczenia nieruchomości w księgach wieczystych. Sąd wskazywał także, iż zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą, kwestionowanie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków – co do których nie zgadza się podatnik – należy do podatnika. Stanowisko takie zgodne jest m.in. z wyrokiem NSA z dnia 8 maja 2002 r. sygn. akt III SA 2466/01, z którego wynika, że "To podatnik powinien doprowadzić do zgodności zapisów w ewidencji gruntów i budynków z rzeczywistym stanem władanych przez nią nieruchomości, o ile takie różnice zachodzą. Taki obowiązek nie spoczywa na organach podatkowych, które są związane danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków"- (pub. System Informacji Prawnej LEX Nr 77806). Sąd wskazywał także, iż twierdzenie to znajduje potwierdzenie na gruncie Ordynacji podatkowej. Na poparcie swoich twierdzeń Sąd odwoływał się do art. 194 Ordynacji podatkowej podkreślając, iż dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy administracji publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Ewidencja gruntów ma niewątpliwie walor "dokumentu urzędowego", a zatem dane w niej zawarte powinny stanowić podstawę do wymierzania podatku od nieruchomości. Stąd też wymiar podatku od nieruchomości powinien być dokonywany na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 10 lutego 2009 roku podkreślono także, iż w przedmiotowej sprawie poza sporem pozostają takie okoliczności, jak:

1) zawarcie aktu notarialnego w dniu 11 czerwca 2001 r. Repertorium [...] Nr [...] z którego wynika, że skarżąca nabyła od B S.A. udział w wysokości 9/10 części w użytkowaniu wieczystym gruntu oraz własności budynków, budowli i urządzeń stanowiących odrębne nieruchomości,

2) podpisanie umowy użyczenia z dnia 12 grudnia 2001 r. Nr [...] z której wynika, że skarżąca użyczyła kupioną nieruchomość B S.A.,

W aktach sprawy znajduje się także wypis z ewidencji gruntów i budynków według stanu na dzień 23 października 2001 r., z którego wynika, że współużytkownikiem wieczystym gruntu Skarbu Państwa są: A Spółka z o.o. oraz C Sp. z o.o.

Sąd podkreślał także, iż zaskarżona decyzja SKO świadczy o tym, że aktualne dane wynikające z ewidencji gruntów zostały przyjęte za podstawę przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy.

Odnosząc się do twierdzenia strony skarżącej dotyczącego charakteru wpisu prawa użytkowania wieczystego do księgi wieczystej (w tym zakresie strona odwołała się m.in. do postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 5 lipca 2001 r. sygn. akt II CKN 1220/00) Sąd podkreślał, iż Spółce przysługiwało prawo do zakwestionowania wpisu ujętego w ewidencji gruntów i budynków, jako niezgodnego z rzeczywistym stanem prawnym w postępowaniu administracyjnym przed właściwym miejscowo starostą/prezydentem. Skutkami bezczynności strona nie może jednak obciążać organów podatkowych, gdyż organy te związane są – na co wcześniej zwrócono uwagę – danymi ujętymi w ewidencji gruntów i budynków.

Sąd w wyroku z dnia 10 lutego 2009 roku odnosząc się do twierdzenia skarżącej, iż "nie było dopuszczalne wszczęcie wobec niej postępowania podatkowego, gdyż B za okres od miesiąca lipca 2001 r. do miesiąca października 2003 r. składała deklaracje na podatek od nieruchomości, a żaden przepis prawa nie upoważnia organów do poszukiwania innego zastępczego (...) podatnika, w sytuacji, gdy występują trudności w wyegzekwowaniu tego zobowiązania od podatnika de iure" podkreślał, iż podatek od nieruchomości – w odniesieniu m.in. do osób prawnych powstaje na zasadzie określonej w art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem "Zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania".

W uzasadnieniu wyroku z dnia 10 lutego 2009 roku wskazano także, iż nieruchomość, która stanowi współwłasność jest odrębnym przedmiotem opodatkowania, a obowiązek podatkowy obciąża solidarnie wszystkich współwłaścicieli. Istota zaś solidarnego obowiązku podatkowego sprowadza się do tego, że wszyscy współwłaściciele są zobowiązani do płacenia podatku od nieruchomości wspólnej, ale zapłacenie całego podatku przez jednego lub kilku z nich powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w stosunku do wszystkich. Organ podatkowy uprawniony była zatem do wszczęcia postępowania podatkowego i objęcia obowiązkiem podatkowym podmiotu, który był wyszczególniony w ewidencji gruntów, a który nie wypełnił ustawowego obowiązku i nie złożył deklaracji. Obowiązek taki został nałożony na organy podatkowe przez art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego".

Sąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 lutego 2010 roku podkreślał także, iż w sytuacji – gdy przedmiot opodatkowania należy do kilku podatników (a taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie) – organ określa podatek wszystkim podmiotom, w kwocie ogólnej w jednej decyzji, gdyż nie jest upoważniony do dzielenia zobowiązania między współwłaścicieli. Skarżąca jako współużytkownik gruntu i współwłaściciel budynków z mocy ustawy była objęta – na zasadzie solidarności – obowiązkiem podatkowym, a decyzja organu podatkowego potwierdzała tylko stan prawny.

W skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 roku:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływana jako: p.p.s.a.):

- "art. 2 ust. 1 pkt 2" u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że spółka była użytkownikiem wieczystym, gdy tymczasem zgodnie z art. 27 u.g.n. prawo użytkowania wieczystego powstaje z chwilą wpisu do księgi wieczystej;

2. naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 p.p.s.a. poprzez naruszenie:

- art. 151 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż stan sprawy nie został wyjaśniony, albowiem Samorządowe Kolegium Odwoławcze pominęło dowody w postaci przedwczesnego wpisania do ewidencji gruntów prawa użytkowania wieczystego, którego nie można było środkami prawnymi unieważnić, co spowodowało powstanie zobowiązania podatkowego w stosunku do spółki, która nie nabyła tych praw, a Sąd I instancji powinien to dostrzec, a skoro tego nie uczynił to naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem uzasadnienie jest niepełne, gdyż sąd nie rozpoznał sprawy w całym zakresie, w szczególności pominął okoliczności podnoszone w skardze o przedwczesnym wpisaniu do ewidencji gruntów prawa użytkowania wieczystego z uwagi na to, iż zgodnie z art. 27 u.g.n. wpis do księgi wieczystej ma charakter konstytutywny, a co zatem idzie pomijając tę okoliczność nie poddał ocenie wpływu przedwczesnego wpisu na powstanie zobowiązania podatkowego, tylko ograniczył się do stwierdzenia, że należało zaskarżyć wpis w trybie postępowania administracyjnego, gdy tymczasem brak jest możliwości poddania tego wpisu kontroli sądowoadministracyjnej i należało uznać go za jeden z dowodów w sprawie, czego nie uczyniono oraz pominięto fakt, iż spółka nie posiadała informacji, że wpis taki dokonano.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka powtórzyła zawartą w skardze argumentację dotyczącą określenia powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do użytkownika wieczystego. Ponadto podniosła, że brak było podstaw do traktowania spółki jako podatnika w podatku od nieruchomości za objęty decyzją okres z uwagi na przepisy o opodatkowaniu posiadaczy samoistnych. Spółka nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości za okres, którego dotyczy wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe również jako posiadacz samoistny.

Spółka podniosła także, iż nie powinna odpowiadać za zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za wskazany w decyzji okres również dlatego, że w ogóle nie władała w tym okresie opodatkowanymi nieruchomościami. Poza tym niedopuszczalne jest dublowanie podatników w podatku od nieruchomości – w tym czasie podatnikiem była B S.A.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o jej oddalenie.

Spółka w piśmie z dnia 16 lipca 2009 r. wskazała ponadto, że SKO nie wzięło pod uwagę faktu, iż ewidencja gruntów i budynków powinna odzwierciedlać stan faktyczny i prawny właściciela budynków i gruntów, jak i faktycznego użytkownika wieczystego gruntów.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 grudnia 2010 roku (sygn. akt II FSK 1487/09) uznając, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 roku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż w przedmiotowej sprawie spór dotyczy podmiotu podlegającego obowiązkowi podatkowemu w roku podatkowym 2003 r., a konkretnie, kto w badanym roku podatkowym był użytkownikiem (współużytkownikiem) wieczystym tego gruntu i właścicielem (współwłaścicielem) budynków i budowli (fakt oddania gruntu w użytkowanie wieczyste również nie budził wątpliwości) i kiedy - w stosunku do skarżącej - powstał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości.

Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni pojęcia "użytkownika wieczystego" przywołując treść art. 3 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l., art. 232 § 1 k.c. i art. 27 u.g.n. podkreślał, że dla ustalenia, kto – jako użytkownik wieczysty - jest podatnikiem podatku od nieruchomości konieczne jest stwierdzenie momentu skutecznego nabycia tego prawa przez skarżącą. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż organy podatkowe ustalając podmioty zobowiązane do zapłaty podatku od nieruchomości za badany okres oparły się na dowodach z dokumentów - akcie notarialnym przeniesienia ułamkowej części prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności budynków i budowli, umowie użyczenia przez skarżącą kupionej nieruchomości B (zbywcy ułamkowej części prawa) i wypisie z ewidencji gruntów i budynków według stanu na dzień 23 października 2001 r., z którego wynika, że współużytkownikami wieczystymi gruntu Skarbu Państwa są skarżąca i B S.A. z siedzibą w S. . Wypis ten, jak wynika z uzasadnienia decyzji, stanowił w istocie zasadniczy dowód w sprawie, na podstawie którego ustalono podmioty, będące podatnikiem podatku od nieruchomości.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że ten materiał dowodowy nie był wystarczający do załatwienia sprawy podatkowej. Na jego podstawie nie można bowiem było ustalić podmiotu, na którym ciążył obowiązek podatkowy. Sąd podkreślał, iż wbrew stanowisku prezentowanemu przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji wypis z ewidencji gruntów i budynków nie stanowił w tym przypadku wystarczającego dowodu, pozwalającego na ustalenie kręgu podmiotów, w stosunku do których istniał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości.

Dokonując wykładni art. 21 u.p.g.i k. NSA wskazywał na to, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są istotne przy określeniu podstawy opodatkowania, a nie osoby zobowiązanej do zapłaty podatku. Mają one znaczenie, zgodnie z wolą ustawodawcy, tylko dla wymiaru podatku, a więc dla określenia jednego z jego elementów konstrukcyjnych. W uzasadnieniu wyroku NSA podkreślono, iż treść art. 21 u.p.g. i k. nie pozwala w ocenie Składu Orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, na ustalenie właściciela czy użytkownika nieruchomości w sposób wiążący. Wskazanie osoby, na której ciąży obowiązek podatkowy nie mieści się bowiem w pojęciu wymiaru podatku.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślono także, iż nie można nie zauważyć, że podstawą wpisów do ewidencji gruntów i budynków powinny być odpisy prawomocnych decyzji i orzeczeń oraz odpisy aktów notarialnych, z których wynikają zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, a które właściwe organy, sądy i kancelarie notarialne są obowiązane przesyłać staroście w terminie 30 dni od uprawomocnienia się decyzji, orzeczenia lub sporządzenia aktu notarialnego (art. 23 u.p.g. i k.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ograniczenie się przy ustalaniu osoby zobowiązanej do zapłaty podatku od nieruchomości jako użytkownik wieczysty i momentu powstania obowiązku podatkowego do przeprowadzenia dowodu wyłącznie z aktu notarialnego zbycia udziału w użytkowaniu wieczystym i wypisu z ewidencji gruntów i budynków, gdy strona kwestionuje prawidłowość zapisów tej ostatniej i ich niezgodność z treścią księgi wieczystej co do osoby, której przysługuje prawo użytkowania wieczystego, stanowi naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej. Dowód z wypisu z ewidencji gruntów i budynków (jako dowód z dokumentu urzędowego) może być bowiem podważony innym dowodem, w tym przypadku w postaci wypisu z księgi wieczystej nieruchomości (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2007 r., II FSK 958/06, opubl. w Lex pod nr 389711, z dnia 23 stycznia 2009 r., II FSK 1475/07, opubl. w Lex pod nr 528073).

NSA podkreślał, iż uznanie za zasadny zarzutu naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. czyni przedwczesnym odniesienie się do zarzutu naruszenia przepisów (cyt. za skargą kasacyjną:) "art. 2 ust. 1 pkt 2" u.p.o.l. w zw. z art. 27 u.g.n. Niezupełność ustaleń faktycznych w tym zakresie nie pozwala na merytoryczną ocenę tego zarzutu na tym etapie postępowania.

Końcowo NSA wskazał, iż niezależnie od podanych wyżej przyczyn, które przesądziły o uchyleniu wyroku Sądu I instancji, wyrok ten kwalifikował się do uchylenia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, bowiem Sąd I instancji zaakceptował uchybienia, które praktycznie uniemożliwiały skontrolowanie zaskarżonej decyzji. W aktach administracyjnych przesłanych do Sądu brak było postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie będącej przedmiotem kontroli oraz decyzji organu I instancji (Prezydenta Miasta S. z dnia [...] nr [...]). Wykluczało to skontrolowanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, okresu za jaki określono zobowiązanie oraz wysokości tego zobowiązania. NSA podkreślało, iż sąd I instancji oddalił skargę pomimo powoływania niewłaściwej podstawy prawnej (nie uwzględniono zmiany od 1 stycznia 2003 r. numeracji i treści przepisów art. 2 i art. 3 u.p.o.l.), rozbieżności co do okresu za jaki określono zobowiązanie (za cały 2003 r. – por. K-1 akt administracyjnych, decyzja SKO z [...], skarga; czy od stycznia do października 2003 r. – por. odwołanie K-2, postanowienie SKO z [...] K-5) oraz różnej wysokości zobowiązania określonej w decyzjach organów I i II instancji (por. zarzut 3 skargi). NSA akcentowało, iż kontrolując ponownie sporną sprawę podatku od nieruchomości za 2003 r. - Sąd I instancji uwzględnić musi zmianę (numeracji i brzmienia) przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych – jaka nastąpiła od 1 stycznia 2003 r. (zm. Dz. U. z 2002 r. Nr 200, poz. 1683).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Spółkę A skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia z dnia 17 grudnia 2010 r. sygn. akt lI FSK 1487/09 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 5/09 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji.

W związku z powyższym w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Jednakże, jak podkreśla się w piśmiennictwie, z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268), natomiast w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie.

W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak-Molczyk (w:) H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione powyżej rozważania teoretyczne do okoliczności rozpoznawanej sprawy należało stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny - z uwagi na dostrzeżone uchybienia w zakresie przepisów postępowania, w tym art. 122 Ordynacji podatkowej uznał mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy za przedwczesne odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów (cyt. za skargą kasacyjną "art. 2 ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 27 u.g.n.". W ocenie NSA niezupełność ustaleń faktycznych w zakresie przyjęcia, że skarżąca Spółka była współużytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej i współwłaścicielem budynków i budowli znajdujących się na tej nieruchomości, nie pozwalał na merytoryczną ocenę ww. zarzutu na tym etapie postępowania.

Skład orzekający w niniejszej sprawie po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz stanu prawnego stwierdza, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Będąc związany dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnią przepisów prawa odnoszących się do rozpatrywanej sprawy w pierwszej kolejności przypomnieć należy, iż przedmiot sporu – co do zasady – ogranicza się do odpowiedzi na pytanie, czy w roku podatkowym będącym przedmiotem oceny skarżąca Spółka była współużytkownikiem wieczystym gruntów w 9/10 części oraz współwłaścicielem budynków na nich położonych wysokości 9/10 podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki określonej przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych tj. gruntami i budynkami podlegającymi opodatkowaniu według stawki określonej dla gruntów i budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organy podatkowe przyjęły, iż skarżąca Spółka była zarówno współużytkownikiem wieczystym gruntów, jak i współwłaścicielem budynków, a w konsekwencji, że była na zasadzie solidarnej podatnikiem podatku od nieruchomości, z czym nie zgadzała się strona skarżąca, podnosząc, iż zarówno użytkowanie wieczyste spornych gruntów, jak i własność budynków zostały nabyte przez skarżącą z chwilą ujawnienia w/w prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej.

Przyjdzie zatem za Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazać, iż w postępowaniu podatkowym nie wyjaśniono w sposób dostateczny niezbędnych dla rozstrzygnięcia wszystkich okoliczności sprawy, a tym samym organ podatkowy dopuścił się naruszenia postanowień art. 122 Ordynacji podatkowej. Wyrażona w tym przepisie zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom podatkowym podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zakres postępowania dowodowego wynika bowiem z normy prawa materialnego, która ma mieć zastosowanie w sprawie. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego - Kraków 2004, s. 80-81, B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 426, oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2008 r., I FSK 747/07, opubl. w Lex pod nr 465777, z dnia 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05, opubl. w Lex pod nr 187431 ). Podkreślenia wymaga także to, iż organy nie powinny, wyjaśniając stan faktyczny sprawy, wychodzić poza te jego cechy, które określa przepis (por. A. Gomułowicz, w: A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 158).

Jak akcentował NSA w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego systemu środków dowodowych. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przyjęto też zasadę równej mocy środków dowodowych, Ordynacja podatkowa nie wprowadza bowiem ograniczeń co do rodzaju dopuszczalnego dowodu na udowodnienie konkretnego rodzaju faktu (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2006 r., s. 684). Także przeciwko dowodom z dokumentu urzędowego może być przeprowadzony przeciwdowód (art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2006 r., I FSK 563/05, opubl. w Lex pod nr 250355). Podkreślenia wymaga, iż organy podatkowe prowadząc postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego muszą ustalić podmiot zobowiązany do zapłaty podatku (podatnika), przedmiot opodatkowania, podstawę opodatkowania i moment powstania obowiązku podatkowego.

Jak już wskazał NSA w rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości przedmiot opodatkowania (są nim grunty i posadowione na nich budynki i budowle) i podstawa opodatkowania. W tym zakresie zebrane dowody są w pełni wystarczające. Spór ogniskuje się natomiast wokół podmiotu podlegającego obowiązkowi podatkowemu w roku podatkowym 2003 r., a konkretnie, kto w badanym roku podatkowym był użytkownikiem (współużytkownikiem) wieczystym tego gruntu i właścicielem (współwłaścicielem) budynków i budowli (fakt oddania gruntu w użytkowanie wieczyste również nie budził wątpliwości) i kiedy - w stosunku do skarżącej Spółki - powstał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości.

Przypomnieć zatem za NSA przyjdzie, iż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia użytkownika wieczystego dla celów tej ustawy. Dokonując wykładni pojęcia użytego w stanie prawnym obowiązującym w 2003 roku, należy w pierwszej kolejności wskazać, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1- 4 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3,

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych,

3) użytkownikami wieczystymi gruntów,

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach z zastrzeżeniem ust. 5. W drugiej zaś kolejności należy odwołać się do przepisów regulujących instytucję użytkowania wieczystego. Są to Kodeks cywilny i ustawa o gospodarce nieruchomościami. Użytkownikiem wieczystym gruntu może być każda osoba prawna i fizyczna (art. 232 § 1 k.c.). Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej (art. 27 u.g.n.). Wpis do księgi wieczystej prawa użytkowania wieczystego ma więc charakter konstytutywny i skutek prawny przeniesienia tego prawa następuje dopiero po wpisaniu tego prawa do księgi wieczystej, a nie w dacie sporządzenia aktu notarialnego (por. postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 11 sierpnia 2004 r., II CK 480/03, opubl. w Lex pod nr 589959, z dnia 15 kwietnia 2004 r., IV CK 272/03, opubl. w Lex pod nr 176082 i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 2005 r., I CK 512/04, opubl. w Lex pod nr 394484). Wpis ten, z mocy art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t. j. Dz. U. z 2001 r., Nr 124, poz. 1361 ze zm.) ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o jego dokonanie. Oznacza to, że w przypadku dokonania wpisu prawa użytkowania wieczystego do księgi wieczystej przejście tego prawa następuje z dniem złożenia wniosku o dokonanie wpisu (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 27 października 2005 r., I CSK 184/06, opubl. w Lex pod nr 398439). Z tym samym momentem, jak akcentował NSA, można zatem skutecznie uznać nabywcę prawa użytkowania wieczystego za użytkownika wieczystego.

Przyjdzie zatem podkreślić za NSA, iż z powołanych przepisów wynika, że dla ustalenia, kto – jako użytkownik wieczysty - jest podatnikiem podatku od nieruchomości konieczne jest stwierdzenie momentu skutecznego nabycia tego prawa przez skarżącą Spółkę. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku.

Przypomnieć w tym miejscu należy, iż organy podatkowe ustalając podmioty zobowiązane do zapłaty podatku od nieruchomości za badany okres oparły się na dowodach z dokumentów - akcie notarialnym przeniesienia ułamkowej części prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności budynków i budowli, umowie użyczenia przez skarżącą kupionej nieruchomości B S.A. z siedzibą w S. (zbywcy ułamkowej części prawa) i wypisie z ewidencji gruntów i budynków według stanu na dzień 23 października 2001 r., z którego wynika, że współużytkownikami wieczystymi gruntu Skarbu Państwa są skarżąca Spółka i B S.A.

Skład orzekający, w ślad z Naczelnym Sądem Administracyjnym podkreśla, iż mając na względzie okoliczności sprawy, w tym także to, że przedmiotowy wypis stanowił w istocie zasadniczy dowód w sprawie, na podstawie którego ustalono podmioty, będące podatnikiem podatku od nieruchomości, należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że ten materiał dowodowy nie był wystarczający do załatwienia sprawy podatkowej. Na jego podstawie nie można bowiem było ustalić podmiotu, na którym ciążył obowiązek podatkowy.

Przyjdzie zatem za NSA wskazać, iż w okolicznościach przedmiotowej sprawy wypis z ewidencji gruntów i budynków nie stanowił w tym przypadku wystarczającego dowodu, pozwalającego na ustalenie kręgu podmiotów, w stosunku do których istniał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za rozpatrywany rok podatkowy. Za NSA należy także zaakcentować, iż wykładnia językowa art. 21 u.p.g. i k. wskazuje na to, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są istotne przy określeniu podstawy opodatkowania, a nie osoby zobowiązanej do zapłaty podatku. Mają one znaczenie, zgodnie z wolą ustawodawcy, tylko dla wymiaru podatku, a więc dla określenia jednego z jego elementów konstrukcyjnych. Ewidencja ta obejmuje (art. 20 ust. 1 u.p.g. i k.) informacje dotyczące gruntów (ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty), budynków (ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych), lokali (ich położenia, funkcji użytkowych oraz powierzchni użytkowej). Dane te są niezbędne do określenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości (art. 4 ust. 1-3 u.p.o.l.) i właściwej stawki podatkowej (art. 5 ust. 1 u.p.o.l.). W ewidencji wskazuje się także (art. 20 ust. 2 u.p.g. i k.) właściciela, a w odniesieniu do gruntów państwowych i samorządowych – inne osoby fizyczne lub prawne, w których władaniu znajdują się grunty i budynki lub ich części, miejsce zamieszkania lub siedzibę tych podmiotów, informacje o wpisaniu do rejestru zabytków, wartość nieruchomości.

Przyjdzie zatem podkreślić, w ślad za Składem Orzekającym Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż treść art. 21 u.p.g. i k. nie pozwala na ustalenie właściciela czy użytkownika nieruchomości w sposób wiążący. Wskazanie osoby, na której ciąży obowiązek podatkowy nie mieści się bowiem w pojęciu wymiaru podatku.

Należy także za NSA powtórzyć, iż wykładnia systemowa wskazuje na związanie innych organów i sądów wyłącznie danymi z ewidencji gruntów i budynków dotyczącymi danych, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.g.i k. Takie związanie, wyłącznie w zakresie oznaczenia nieruchomości wynika przykładowo z art. 27 powołanej ustawy o księgach wieczystych i hipotece (por. uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 22 lutego 2001 r, III CP 47/00, opubl. w OSNC z 2001 r., nr 7-8,poz. 100, tak też S. Rudnicki, Dwa problemy rękojmi wiary publicznej ksiąg wieczystych, Przegląd Sądowy z 2002 r., nr 6, s. 3). Również dla planowania przestrzennego znaczenie mają dane dotyczące rodzaju i przeznaczenia, wielkości gruntów czy budynków (np. art. 1 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.).

Za uzasadnieniem NSA należy także wskazać, iż podstawą wpisów do ewidencji gruntów i budynków powinny być odpisy prawomocnych decyzji i orzeczeń oraz odpisy aktów notarialnych, z których wynikają zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, a które właściwe organy, sądy i kancelarie notarialne są obowiązane przesyłać staroście w terminie 30 dni od uprawomocnienia się decyzji, orzeczenia lub sporządzenia aktu notarialnego (art. 23 u.p.g. i k.). Jeżeli skuteczność zmiany danych uzależniona jest od wydania prawomocnego orzeczenia, to dopiero to orzeczenie stanowi podstawę do dokonania zmiany w ewidencji gruntów i budynków. Tym samym zmiana danych dotyczących użytkownika wieczystego powinna być dokonana na podstawie prawomocnego postanowienia sądu powszechnego o wpisaniu tego prawa do księgi wieczystej, a nie na podstawie aktu notarialnego, którego sporządzenie nie jest wystarczające dla wywołania skutku prawnego w postaci przeniesienia tego prawa (por. C. W. Salagierski, Pozycja notariusza w systemie organów ochrony prawnej, Rejent z 2001 r., nr 5,s. 180).

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie ograniczenie się przy ustalaniu podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku od nieruchomości do użytkownika wieczystego i momentu powstania obowiązku podatkowego do przeprowadzenia dowodu wyłącznie z aktu notarialnego zbycia udziału w użytkowaniu wieczystym i wypisu z ewidencji gruntów i budynków, w sytuacji gdy strona kwestionuje prawidłowość zapisów tej ostatniej i ich niezgodność z treścią księgi wieczystej co do podmiotu, któremu przysługuje prawo użytkowania wieczystego, stanowi naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dowód z wypisu z ewidencji gruntów i budynków (jako dowód z dokumentu urzędowego) może być bowiem podważony innym dowodem, w tym przypadku w postaci wypisu z księgi wieczystej nieruchomości (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2007 r., II FSK 958/06, opubl. w Lex pod nr 389711, z dnia 23 stycznia 2009 r., II FSK 1475/07, opubl. w Lex pod nr 528073).

Sąd wskazuje także, iż w przesłanych aktach przedmiotowej sprawy brak jest postanowienia o wszczęciu postępowania oraz decyzji organu I instancji z dnia [...] (nr [...]), co w istocie uniemożliwia skontrolowanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, okresu za jaki określono zobowiązanie (czy cały 2003 roku, czy też tylko okres od stycznia do października 2003 roku) oraz wysokości tego zobowiązania określonego w decyzjach organów obu instancji (zarzut 3 skargi).

Wskazania co do dalszego postępowania wynikają zatem wprost z powyższych rozważań Sądu, a niezupełność ustaleń faktycznych oraz braki w przedłożonych aktach sprawy nie pozwalają na merytoryczną ocenę zasadności pozostałych zarzutów zawartych w skardze.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 209 p.p.s.a. w związku z § 6 pkt. 7 i § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), zasądzając na rzecz skarżącej Spółki zwrot kosztów sądowych w kwocie 19.787 złotych (w tym: 12.587 zł – wpis od skargi i 7.200 zł – koszty zastępstwa procesowego).