Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 281/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak,, Teresa Randak (spr.), Protokolant Magdalena Strzałkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając z upoważnienia Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) w interpretacji indywidualnej z dnia [...] (nr [...]) stwierdził, że stanowisko A Sp. z o.o. z siedzibą w K.(dalej zwaną zamiennie "Spółką" lub "Wnioskodawcą") przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wypłata środków pieniężnych na rzecz Spółki wynikająca z częściowego wycofania wkładu w spółce jawnej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe.

We wniosku zostało przedstawione zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że w roku 2009 roku założona została spółka jawna. Jednym ze wspólników w spółce jest Wnioskodawca. Wnioskodawca wniósł jako wkład do spółki kwotę [...] zł, oraz prawo własności nieruchomości gruntowej o wartości [...] zł. Wartość udziału wniesionego przez Wnioskodawcę zgodnie z umową spółki jawnej wynosi [...] zł. Wniesiony aportem grunt został następnie, przez spółkę jawną sprzedany podmiotowi obcemu, środki ze sprzedaży gruntu zasiliły konto spółki jawnej. Dochód z tego tytułu został opodatkowany. W najbliższym czasie Wnioskodawca zamierza wycofać ze spółki jawnej znaczną część wkładu. Wkład ma zostać obniżony z [...] ([...]zł) do [...]. Wartość udziału kapitałowego ma zostać wypłacona w pieniądzu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wypłata środków pieniężnych na rzecz Wnioskodawcy wynikająca z częściowego wycofania wkładu w spółce jawnej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie świadczenia pieniężnego z tytułu częściowego wycofania wkładu ze spółki jawnej będzie skutkowało powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka będzie jednak miała prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu odpowiedniej części wydatków na objęcie wkładów w tej Spółce proporcjonalnie do wycofywanych wkładów. Wnioskodawca wskazał w tym zakresie na brzmienie art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej "updop"). Zgodnie z tym przepisem przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe (art. 5 ust. 1 updop). Art. 5 ust. 2 updop stanowi natomiast, że zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Zdaniem Wnioskodawcy, zasada jednokrotności opodatkowania spółek osobowych w podatku dochodowym od osób prawnych wynikająca z art. 5 updop zasada traktowania dochodów spółek bezpośrednio jako dochodów wspólników (w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom), skutkuje brakiem powstawania obowiązku podatkowego przy wnoszeniu wkładów do spółek osobowych, ale także brakiem powstania obowiązku podatkowego przy wycofywaniu wkładów i podziału zysków, na skutek wystąpienia wspólnika ze spółki lub też likwidacji całej spółki (tak też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 marca 2008r. I SA/Kr 1029/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dalej zauważono, że na mocy przepisu art. 2 pkt 5 lit a) ustawy z dnia 25 listopada 2010r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) został dodany art. 12 ust. 4 pkt 3a-3b obowiązujący od 1 stycznia 2011 r. który stanowi, iż do przychodów nie zalicza się:

3a) środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

1. likwidacji takiej spółki,

2. wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce.

Dalej, Wnioskodawca podkreślił, że nowe przepisy dotyczą jedynie likwidacji oraz wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej. Nie dotyczą one zwrotu części wkładu bez występowania ze spółki. Należy zatem uznać, że nowe regulacje nie dotyczą sytuacji obniżenia wkładu w spółce jawnej. Jak wskazała Spółka, pogląd taki wynika z interpretacji przepisów przez organy podatkowe, cytując fragmenty interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. Spółka podniosła ponadto, że wniesienie wkładu o odpowiedniej wartości może być uznane za formę poniesienia wydatku. Wartość ta w przypadku wkładów niepieniężnych pozostaje oznaczona w umowie spółki. Przepis art. 65 § 3 ksh stanowi, że udział kapitałowy obliczony w sposób określony w § 1 i § 2 powinien być wypłacony w pieniądzu. Zatem poniesienie wydatku na objęcie określonego wkładu udziałowego następuje w momencie wniesienia wkładów do spółki komandytowej i to z tej daty należy przyjąć cenę jego nabycia, która stanowi koszt uzyskania z tytułu ewentualnie późniejszego zwrotu wkładu, (tak też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 sierpnia 2010r. sygn. I SA/Po 207/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).Tak więc, zwrot części wkładu w kwocie nie przekraczającej odpowiedniej proporcji jego wartości określonej w umowie spółki osobowej nie będzie stanowił przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Faktycznie więc, wycofanie części wkładu przez Wnioskodawcę ze spółki jawnej będzie neutralne podatkowo. Uznanie, że czynność zwrotu wkładu ze spółki osobowej jest neutralna na gruncie ustawy podatkowej nakazuje uznać, że koszt uzyskania przychodu uzyskanego z tytułu wycofania takiego wkładu należy ustalić zgodnie z wartością wynikającą z umowy spółki osobowej, ponieważ jedynie wówczas uzyskany przychód będzie równoważny z kosztem jego uzyskania.

Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do zaprezentowanego we wniosku stanowiska, w pierwszej kolejności zacytował treść art.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a następnie odwołując się do regulacji zawartych w art. 4 § 1 pkt 1 i art. 22 § 1 ksh podniósł, że spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo- akcyjna. Spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Sposób opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uregulowany został w art. 5 ust. 1 i 2 updop. Zgodnie z tym przepisem przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe (art. 5 ust. 1 updop). Art. 5 ust. 2 updop stanowi natomiast, że zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. stosownie do art. 7 ust. i updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Ponadto wyjaśniono, że ustawa nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. updop przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie raczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust.1 pkt 1 i – 2 updop). Na podstawie powołanego art.12 ust. 1 updop można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Jednocześnie w art. 12 ust. 4 updop zawarty został zamknięty katalog kategorii przychodów wyłączonych z opodatkowania.

Dalej wskazano, że od dnia 1 stycznia 2011 r. na mocy art. 2 pkt 5 lit.a updop, do przychodów nie zalicza się:

3a) środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

1. likwidacji takiej spółki,

2. wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce.

3b) wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majtku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa – art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Organ zaakcentował, że w/w przepis dotyczy wyłączenia z opodatkowania jedynie przychodów uzyskanych w przypadku likwidacji spółki osobowej bądź wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Przepis ten nie odnosi się natomiast do środków pieniężnych w związku z częściowym wycofaniem wkładu ze spółki osobowej. W związku z powyższym w przypadku wycofania części wkładu Spółka winna wykazać przychód z tego tytułu na podstawie art. 12 ust. 1 updop.

Odnosząc się natomiast do kwestii kosztów uzyskania przychodów, wskazano, że zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Zatem w sytuacji częściowego wycofania wkładu ze spółki osobowej Spółka ma prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu części faktycznie poniesionych wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w tej spółce proporcjonalnie do wycofywanych wkładów.

Reasumując, organ stwierdził, że wypłaty pieniężne przez spółkę jawną tytułem częściowego zwrotu wkładu na rzecz Wnioskodawcy nie będą rodziły obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, w części odpowiadającej faktycznie poniesionym wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce, a nie jak stwierdziła Spółka, że za koszty te należy uznać wartość wynikającą z umowy spółki.

Pismem z dnia 15 listopada 2011 r. Spółka wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa w udzielonej interpretacji z dnia [...].

Organ interpretacyjny, w odpowiedzi z dnia 21 grudnia 2011 r., nie znalazł podstaw do uchylenia bądź zmiany w/w interpretacji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka reprezentowana przez pełnomocnika, będącego adwokatem, zarzuciła organowi interpretacyjnemu:

1. naruszenie przepisu art. 14c Ordynacji podatkowej w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że za wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów z tytułu częściowego zwrotu wkładu do spółki osobowe] nie można uznać wartości wynikające] z umowy spółki, gdy tymczasem we wniosku zostało wskazane, że wkłady do spółki, które znalazły odzwierciedlenie w umowie spółki zostały rzeczywiście wniesione i stanowią faktycznie poniesione wydatki,

2. naruszenie przepisu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie indywidualnej interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska podatnika bez wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym,

3. naruszenie przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie w oparciu o te same przepisy prawa, rozstrzygnięcia sprzecznego z dotychczasową utrwaloną praktyką organów podatkowych.

Uzasadniając skargę, przedstawiono przebieg postępowania interpretacyjnego oraz stwierdzono, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K. wyrażone w interpretacji z dnia [...], a później podtrzymane w piśmie z dnia 21 grudnia 2011r. jest skutkiem niewłaściwej interpretacji prawa i narusza obowiązującą regulację ustawy o podatku dochodowym od osób prawych. Zdaniem Spółki, w sytuacji częściowego wycofania wkładu ze spółki osobowej Spółka ma prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu części wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w tej spółce proporcjonalnie do wycofywanych wkładów. Wypłaty pieniężne lub świadczenia w naturze przez spółkę tytułem częściowego zwrotu wkładu na rzecz Wnioskodawcy nie będą rodziły obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce, (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] ([...],http://sip.mf.gov.pl).

Wydaje się, że Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe ponieważ zdaniem organu, wartość wynikająca z umowy spółki nie może być utożsamiana z faktycznie poniesionymi wydatkami na nabycie wkładu. Tymczasem zdarzenie przyszłe przedstawione przez wnioskodawcę jasno wskazuje, że wniósł on jako wkład do Spółki kwotę [...] zł, oraz prawo własności nieruchomości gruntowej o wartości [...] zł. Za wkłady wniesione do spółki wnioskodawca otrzymał udział w wysokości [...] zł. Taka wartość została też wskazana w umowie spółki. W tak przedstawionych okolicznościach sprawy, oraz wobec stwierdzeń organu, że wydatek musi zostać faktycznie poniesiony, niczym nie uzasadniona jest konkluzja zawarta w interpretacji indywidualnej, że za wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów z tytułu częściowego zwrotu wkładu do spółki osobowej nie można uznać odpowiedniej części wartości wynikającej z umowy spółki. Nie powinno ulegać wątpliwości, że wniesienie wkładu do spółki powinno być uznane za formę poniesienia wydatku. Wartość ta w przypadku wkładów niepieniężnych pozostaje oznaczona w umowie spółki. Przepis art. 65 § 3 ksh stanowi, że udział kapitałowy obliczony w sposób określony w § 1 i § 2 powinien być wypłacony w pieniądzu. Zatem poniesienie wydatku na objęcie określonego wkładu udziałowego następuje w momencie wniesienia wkładów do spółki osobowej i to z tej daty należy przyjąć cenę jego nabycia, która stanowi koszt uzyskania z tytułu ewentualnie późniejszego zwrotu wkładu, (tak też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 sierpnia 2010r. sygn. I SA/Po 207/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tak więc, zwrot części wkładu w kwocie nie przekraczającej odpowiedniej proporcji jego wartości określonej w umowie spółki osobowej nie będzie stanowił przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Dodano ponadto, że mimo, iż organ wydał indywidualną interpretację zawierającą negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, nie wskazał prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie interpretacji nie wyjaśniło dlaczego w przedstawionym stanie faktycznym odpowiednia część wartości wynikającej z umowy spółki nie może zostać wzięta pod uwagą przy określaniu kosztów podatkowych. Zdaniem skarżącego, organ naruszył również zasadę zaufania do organów podatkowych, ponieważ wydał rozstrzygnięcie sprzeczne z utrwalonym stanowiskiem sądów administracyjnych i organów podatkowych.

Pełnomocnik wniósł o:

1.uchylenie zaskarżonej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości,

2.zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego ( art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 ze zm.) w indywidualnej sprawie wnioskodawcy, będącego wspólnikiem spółki jawnej.

Z akt sprawy wynika, że podatnik/wnioskodawca wystąpił w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu opodatkowania wypłaty środków pieniężnych na rzecz Spółki w związku z częściowym wycofaniem wkładu w spółce jawnej.

Zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1).

W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 3).

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe"

Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

W ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

Rozpatrujący sprawę skład orzekający w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 16 kwietnia 2009 roku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 1332/08), że w sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów.

W niniejszej sprawie przedmiotem oceny organu interpretacyjnego było stanowisko strony skarżącej, sprowadzające się do konstatacji, że "(...)Wypłaty pieniężne lub świadczenia w naturze przez spółkę tytułem częściowego zwrotu wkładu na rzecz Wnioskodawcy nie będą rodziły obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, w części odpowiadającym wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce". Pogląd ten został zakwestionowany przez organ interpretacyjny, który uznał, że opodatkowanie tego rodzaju przychodu, podlega z uwzględnieniem regulacji art. 12 i 15 u.p.d.o.p., a to z tej przyczyny, że przychód uzyskany z tytułu zmniejszenia wkładów w spółce jawnej nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 a w/w ustawy.

Stanowisko to, zostało wyrażone na tle następującego stanu faktycznego:

W roku 2009 roku założona została spółka jawna. Jednym ze wspólników w spółce jest skarżąca Spółka. Strona skarżąca wniosła jako wkład do spółki kwotę [...] zł, oraz prawo własności nieruchomości gruntowej o wartości [...] zł. Wartość udziału wniesionego przez skarżącą Spółkę zgodnie z umową spółki jawnej wynosił [...] zł. Wniesiony aportem grunt został następnie, przez spółkę jawną sprzedany podmiotowi obcemu a środki ze sprzedaży gruntu zasiliły konto spółki jawnej. Dochód z tego tytułu został opodatkowany. W najbliższym czasie skarżąca Spółka zamierza wycofać ze spółki jawnej znaczną część wkładu. Wkład ma zostać obniżony z [...] ([...] zł) do [...]. Wartość udziału kapitałowego ma zostać wypłacona w pieniądzu.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Stosownie do postanowień art. 8 § 1 ww. Kodeksu, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Z kolei, art. 28 tego Kodeksu precyzuje, że majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Spółka jawna może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników. Zgodnie z art. 54 § 1 Kodeksu spółek handlowych, zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników. Wycofanie zatem z majątku Spółki jawnej określonych składników i dokonanie ich zwrotu wspólnikowi, musi mieć podstawę prawną w postaci stosownej uchwały wspólników. Udział kapitałowy jest ściśle powiązany z wkładami wspólników, co wynika z art. 50 § 1 ww. Kodeksu, który stanowi, iż udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Podkreślić również należy, że wspólnicy nie mają prawa do udziału w całym majątku spółki. Posiadają jedynie określone przepisami Kodeksu uprawnienia dotyczące majątku spółki. W przypadku majątku pierwotnego (założycielskiego) tworzonego z wkładów są to udziały kapitałowe, a w przypadku mienia nabytego przez spółkę w czasie jej istnienia - udział w zysku. Udział kapitałowy oznacza przy tym określoną wartość księgową wyrażoną w pieniądzu.

W badanej sprawie, przedmiot oceny stanowi zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce jawnej.

Odnosząc się do tak zarysowanego sporu, przede wszystkim należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają ekspressis verbis zasad ustalania przychodu wspólnika z tytułu wycofania części wkładu ze spółki osobowej. Na gruncie tej ustawy brakuje bowiem regulacji będącej odpowiednikiem art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tej sytuacji, skutki podatkowe takiej czynności należy określić z uwzględnieniem ogólnych zasad dotyczących opodatkowania dochodów osób prawnych.

Sposób opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uregulowany został w art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

Z powyższej regulacji wynika, że przychód wspólnika z udziału w spółce osobowej, jak i koszty uzyskania tego przychodu ustala się stosownie do posiadanego przezeń udziału. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym z pozostałych artykułów nie reguluje zasad opodatkowania przychodów z udziałów w spółce niebędącej osobą prawną.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż spółka jawna sprzedała nieruchomość wniesioną w postaci wkładu niepieniężnego przez skarżącą Spółkę. Spółka rozważa – w związku z tym – obniżenie własnego udziału kapitałowego w spółce jawnej, w wyniku czego zostanie jej częściowo zwrócony wkład wniesiony do spółki jawnej, tj. zostaną jej wypłacone środki pieniężne, proporcjonalnie do wartości zmniejszonego wkładu w tej Spółce.

W tym miejscu wskazać należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie określają zasad ustalania przychodu wspólnika spółki osobowej w przypadku wycofania części jego wkładu z takiej spółki i wypłaty środków pieniężnych przysługujących wspólnikowi, w związku ze zmniejszeniem wkładu.

Wymaga bowiem podkreślenia, że na mocy przepisu art. 2 pkt 5 lit a ustawy z dnia 25 listopada 2010r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) został dodany art. 12 ust. 4 pkt 3a-3b obowiązujący od 1 stycznia 2011 r., który stanowi, iż do przychodów nie zalicza się:

3a) środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

1. likwidacji takiej spółki,

2. wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce.

Zacytowany przepis dotyczy wyłącznie likwidacji oraz wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej, a zatem należy przyjąć, że nie dotyczy on zwrotu części wkładu bez występowania ze spółki, w związku z obniżeniem – przez osobę prawną – wkładu w spółce jawnej.

Jak z kolei stanowi art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.).

Kwestia przychodu uregulowana została w art. 12 u.p.d.o.p., który w ust. 1 pkt 1 przesądził, że przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W świetle zacytowanych przepisów, nie ulega wątpliwości, że zdarzenie przyszłe objęte wnioskiem o interpretację jako nie mieszczące się w katalogu zwolnień wymienionych w ust. 3 i 4 art. 12 u.p.d.o.p., podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jak wskazała bowiem skarżąca Spółka – we wniosku o udzielenie interpretacji – z tytułu częściowego zmniejszenia udziałów spółka jawna wypłaci jej określoną sumę pieniędzy związaną z tym zmniejszeniem, a zatem uzyska przychód w rozumieniu art. 12 ust. pkt 1 u.p.d.o.p.

Tak uzyskany przychód, w sytuacji, gdy poniesione zostały wydatki na jego osiągnięcie podlega zmniejszeniu o te wydatki (koszty uzyskania przychodu), stosownie do art. 15 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W niniejszej sprawie to właśnie kwestia kosztów uzyskania przychodów, a właściwie ich wartości stanowi główny przedmiot sporu między stronami. Organ przyjął, że kosztami tymi są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu w części faktycznie poniesionych wydatków na nabycie lub objęcie prawa udziałów w spółce jawnej z dnia wniesienia ich do spółki. Spółka natomiast posługiwała się wartością wkładu wniesionego do spółki jawnej, przyjmując, że wypłata pieniężna lub świadczenie w naturze przez spółkę tytułem częściowego zwrotu wkładu nie będą rodziły po stronie skarżącej obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Porównując powyższe stanowiska, w zakresie tylko i wyłącznie kosztów uzyskania przychodów uprawnionym jest wniosek, że właściwie są one tożsame, obie bowiem strony posługują się sformułowaniem "w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce". Wnioski wywiedzione jednakże przez stronę skarżącą są zasadniczo różne a ich istotę stanowi twierdzenie, że tego rodzaju przychód nie podlega opodatkowaniu.

Sąd podziela w tej kwestii stanowisko organu interpretacyjnego. Wymaga bowiem podkreślenia, że z tytułu zmniejszenia wkładu w spółce jawnej dojdzie de facto do rozliczenia między spółką a wspólnikiem tylko i wyłącznie z tytułu udziału kapitałowego, a więc udziału dotyczącego założenia spółki jawnej, a nie udziału w zysku, a więc majątku wypracowanego przez spółkę. Strona skarżąca domaga się w istocie zrównania konsekwencji podatkowych związanych ze zmniejszeniem wkładów z konsekwencjami związanymi z likwidacją spółki lub wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej. W tej mierze stanowisko strony skarżącej jest niekonsekwentne, skoro sama przyznaje w uzasadnieniu skargi, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 a u.p.d.o.p., nie ma zastosowania do wypłaty wspólnikowi środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem wkładu oraz zwrotu jego części w formie pieniężnej. Domaga się natomiast, żeby koszty uzyskania przychodu związanego ze zmniejszeniem wkładu były zwolnione z opodatkowania, czyli żeby za te koszty nie uznać faktycznie poniesionych wydatków na nabycie tej części wkładów, ale wartość uzyskanego przychodu. Taka jednak konstatacja nie ma żadnego przełożenia na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skład orzekający w niniejszej sprawie, w pełni podziela zaprezentowany przez stronę skarżącą pogląd zawarty w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 207/10, zgodnie, z którym "Udział w zysku w spółce komandytowej związany jest z wniesieniem wkładu, który może mieć charakter pieniężny bądź niepieniężny. Zatem wniesienie wkładu niepieniężnego o odpowiedniej wartości może być uznane za formę poniesienia wydatku. Wartość ta w przypadku wkładów niepieniężnych pozostaje oznaczona w umowie spółki (art. 15 ust.1 u.p.d.o.p.). Poniesienie wydatku na objęcie określonego wkładu udziałowego następuje w momencie wniesienia wkładów do spółki komandytowej i to z tej daty należy przyjąć cenę jego nabycia, która stanowi koszt uzyskania z tytułu ewentualnie późniejszego zwrotu wkładu (System Informacji Prawnej LEX nr 737566). Wypada jednak wskazać, że w/w pogląd zapadł w odmiennym stanie faktycznym, bo dotyczącym wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej/komandytowej, a nie – jak w niniejszej sprawie – zmniejszenia wkładu i związaną z tym faktem wypłatą środków pieniężnych.

Pogląd powyższy – co wymaga podkreślenia – został zaaprobowany przez NSA w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2469/10.

W ocenie Sądu – niemalże tożsamy pogląd, został przedstawiony przez organ interpretacyjny, co zresztą potwierdził obecny na rozprawie pełnomocnik organu, stwierdzając, że kosztem uzyskania przychodu będzie koszt poniesiony w dacie wniesienia wkładu do spółki jawnej, a więc wydatki faktycznie poniesione na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce jawnej.

Z kolei pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, że kosztem uzyskania przychodu ma być wartość (proporcjonalna do zmniejszenia wkładu) w dacie wniesienia nieruchomości do spółki jawnej, określona w umowie spółki jawnej.

Pozostaje zatem do rozstrzygnięcia ostatni ze spornych – zdaniem Sądu – pogląd, a to taki, czy kosztem uzyskania przychodu, będzie faktycznie poniesiony przez skarżącą Spółkę wydatek na nabycie/pokrycie wkładu (jak przyjmuje organ), czy też wartość wkładu (bez względu czy zostanie on faktycznie pokryty/poniesiony) wskazana w umowie spółki jawnej (jak chce tego strona skarżąca). Odpowiedź na tak zadane pytanie będzie miała znaczenie tylko w sytuacji, gdy wartość wkładu określona w umowie spółki nie będzie odpowiadała faktycznie wydatkowanej wielkości na jego nabycie, bez względu czy dojdzie do jego pokrycia środkami pieniężnymi, czy też w formie aportu. W przypadku bowiem, gdy wartość nabytego/pokrytego wkładu będzie odpowiadać wartości wkładu oznaczonego w umowie spółki jawnej problem ten nie wystąpi. Sąd przychyla się do stanowiska organu interpretacyjnego, że za koszty uzyskania przychodu – w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - w przypadku częściowego zwrotu wkładu w formie pieniężnej, należy uznać faktycznie poniesione wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów proporcjonalnie do wycofanych wkładów.

W ocenie Sądu, strona skarżąca wywiodła zbyt daleko idący wniosek z użytego przez organ stwierdzenia, że za koszty uzyskania przychodów należy uznać faktycznie poniesione wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów, a nie wartość wynikającą z umowy spółki jawnej. Jak wskazano jednak – w ocenie Sądu – ta konstatacja organu (odnośnie wartości wynikającej z umowy) miałaby znaczenie tylko wtedy, gdyby wydatki faktycznie poniesione na nabycie lub objecie udziałów nie odpowiadały wartości wkładu/udziału wskazanego w umowie. Konstatacja ta jest uzasadniona przede wszystkim w stwierdzeniu organu interpretacyjnego, że za koszty uzyskania przychodu należy uznać wydatki faktycznie poniesione na nabycie lub objęcie prawa do udziałów, proporcjonalnie do wycofanych wkładów.

Z przyczyn wiadomych tylko skarżącej spółce, nie podano w stanie faktycznym kwoty ewentualnego zwrotu uzyskanego z tytułu zmniejszenia wkładu, z tego też powodu organ odniósł się tylko do mających w sprawie zastosowania przepisów prawa, w zakresie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się końcowo do naruszenia przepisów prawa procesowego – poza art. 14 c §§ 1 i 2 – które zostały omówione w początkowej części niniejszego uzasadnienia tj. do art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że przepis ten nie został naruszony, w sposób uzasadniający wyeliminowanie zaskarżonej interpretacji z obiegu prawnego. Co prawda organ nie odniósł się do cytowanych przez stronę skarżącą wyroków, jednakże wskazał, że zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczy zmniejszenia wkładów, a nie wystąpienia wspólnika ze spółki.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), a zatem skargę w oparciu o art. 151 tej ustawy oddalił.