Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 321/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 września 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 797/15 w sprawie ze skargi E.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E.C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 4 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 797/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę E.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 17 marca 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2011 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

Decyzją z dnia 4 listopada 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2011 w kwocie 712.664 zł.

Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z 17 marca 2015 r., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, wskazując, że zgromadzone mienie oraz poniesione przez Podatnika wydatki w roku 2011 w kwocie 950.217,78 zł nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przez niego w tym roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłyby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., zasadnie nie dano wiary oświadczeniom Skarżącego oraz jego rodziców, jakoby część środków pieniężnych w kwocie 175.636 USD z 500.000,00 USD stanowiła oszczędności rodziców Skarżącego. Oceny tej dokonano z uwzględnieniem zasad logiki i racjonalnego rozumowania Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zostało wykazane, że źródłem majątku ujawnionego podczas przeszukania nie są dochody opodatkowane w latach wcześniejszych, szczególnie w pierwszych latach prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego. Obrona przed opodatkowaniem przychodów ze źródeł nieujawnionych nie może ograniczyć się do samego tylko wskazania potencjalnego źródła dochodów. Brzmienie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U z 2012, poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) nie pozostawia bowiem wątpliwości co do tego, że dla ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, znaczenie mają tylko takie przychody z lat poprzednich, które były faktycznie uzyskane, a nie tylko były hipotetycznie możliwe do uzyskania. Ciężar udowodnienia, że przychody były faktycznie uzyskane (a nie, że mogły być uzyskane) oraz jaki był ich efekt kwotowy, spoczywa na stronie, podczas gdy ocena przedstawionych przez nią dowodów należy do organów podatkowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ocena, która nie kwestionuje samej okoliczności uzyskiwania dochodów z działalności gospodarczej w latach 1990 i 1991, ale opiera się na braku wykazania, że uzyskane z tej działalności środki pozostawały w dyspozycji Skarżącego w dniu 1 stycznia 2011 r. oraz, że zostały one wcześniej wykazane do opodatkowania, mieściła się w granicach swobody określonej w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.). Jeżeli podatnik rzeczywiście uzyskiwał w tych latach dochody niewspółmiernie wyższe od dochodów uzyskiwanych w latach następnych, to aby mogłyby być one uwzględnione przez organ podatkowy prowadzący postępowanie w celu ustalenia dochodu, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy, powinny być one opodatkowane.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Skarżący zarzucił naruszenie przepisów materialnoprawnych, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 Konstytucji w zw. z art. 84 Konstytucji w zw. z art. 217 Konstytucji, a także naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz dokonanie niewłaściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a tym samym naruszenie art.191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że organy przeprowadziły w prawidłowy sposób, skrupulatne i drobiazgowe postępowanie, w ramach którego zebrano i oceniono dokumenty dotyczące prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, zwracano się w tym z zapytaniami do wybranych losowo firm odnośnie transakcji z firmą Skarżącego, sporządzono rozliczenie dochodów i wydatków Skarżącego z uwzględnieniem działalności gospodarczej. Organ w toku postępowania uznał darowizny i wiele pożyczek oraz wartość prezentów ślubnych, na które Skarżący powołał się w toku postępowania. Sąd nie dopatrzył się dowolności w uznaniu, że nie są wiarygodne twierdzenia Skarżącego o wysokości oszczędności posiadanych na dzień 1 stycznia 2011 r. pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organy zwróciły uwagę na wielokrotne zmienianie oświadczeń odnośnie wysokości zgromadzonych środków, brak dowodów na podnoszone twierdzenia. Natomiast przy ustalaniu tejże kwoty organ dokonał zestawienia przychodów i wydatków skarżącego za poprzednie lata, w tym lata 1990-1991, 1994-1996, oceniono sytuacje majątkową i życiową Skarżącego, odniesiono się do kwot, które Skarżący wydatkował na utrzymanie, do dowodów dotyczących przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej (oceniono zapiski w zeszycie przedłożonym w postępowaniu, odniesiono się do znacznych różnic pomiędzy deklarowanymi przez skarżącego w zeznaniach przychodami a złożonymi oświadczeniami o uzyskiwanych przychodach złożonych w niniejszym postępowaniu). W toku przesłuchano szereg świadków, w tym w szczególności zawnioskowanych przez Skarżącego. Dodatkowo organy wskazały na tezę, iż dokonanie ustalenia wielkości dochodów za te lata, w których Skarżący uzyskiwał przychody opodatkowane w sposób zryczałtowany, przy braku dowodów potwierdzających wysokość uzyskiwanych dochodów uzasadniają odniesienie się do dochodów deklarowanych w kolejnych latach. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe reguł postępowania podczas ustalania kwoty dochodów i oszczędności zgromadzonych we wskazanym w decyzji okresie. Za podstawę obliczenia wartości przychodów w latach sprzed denominacji, czyli sprzed 1 stycznia 1995 roku zasadnie przyjęto obowiązujący przelicznik denominacyjny, a więc 1: 10 000. Taki sposób ustalenia wysokości oszczędności, to jest z uwzględnieniem denominacji polskiej waluty z 1995 roku jest prawidłowy. Sąd rozpoznający sprawę podzielił w tym względzie ugruntowane stanowisko judykatury wyrazem , którego jest m.in. pogląd zawarty w wyroku NSA z 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK2428/10 , w którym stwierdzono ,że "Denominacja nie zmieniła więc siły nabywczej pieniądza. Obejmowała ona w jednakowym stopniu dochody, jak ceny towarów i usług konsumpcyjnych".

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez:

1) błędną wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie, że art.20 ust.3 u.p.d.o.f. należy stosować bez uwzględnienia wskazówek Trybunatu Konstytucyjnego zawartych w wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 jak również w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. o sygn. akt P 49/13 dotyczących zapewnienia zgodnej z Konstytucją wykładni wskazanego przepisu, oraz poprzez przyjęcie, że użyte w tym przepisie sformułowanie :"zgromadzonego w tym roku mienia" jest tożsame z pojęciem "ujawnionego w tym roku mienia",

2) błędną wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który to przepis został uznany za niezgodny z Konstytucją i nie może być po 1 stycznia 2016 r. stosowany przez sądy, w tym przez Naczelny Sąd Administracyjny,

Na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego wykonania przez sąd administracyjny pierwszej instancji obowiązku określonego w art. 1 § 2 P.u.s.a. i skutkowało naruszeniem art. 151 w zw. z 145 § 1 lit. c) P.p.s.a.:

1) poprzez oddalenie skargi, podczas gdy w rzeczywistości został naruszony art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1 tej ustawy poprzez dokonanie niewłaściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a tym samym został naruszony art.191 tej ustawy poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, jak również poprzez niewnikliwe prowadzenie postępowania dowodowego w zakresie udowodnienia, iż zgromadzone mienie podatnika miało pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania poprzez w szczególności:

- rozstrzygnięcie o wysokości zgromadzonego mienia (oszczędności) rodziców Skarżącego z naruszeniem wszelkich zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym w szczególności art. 120 Ordynacji podatkowej,

- nieustalenie faktycznych dochodów Skarżącego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej od 1991 r.,

- przeliczanie wartości osiągniętych przez podatnika dochodów w latach sprzed denominacji złotego w sposób polegający na prostym podzieleniu kwot sprzed denominacji przez 10.000, bez uwzględnienia wartości nabywczej pieniądza w ówczesnych czasach i przy założeniu niegospodarności podatnika polegającej na przetrzymywaniu środków pieniężnych w czasach hiperinflacji, jak poprzez brak wyjaśnienia takiego postępowania (w tym wypadku organ naruszył również art. 124 Ordynacji podatkowej),

2) sporządzenie uzasadnienia wyroku z oczywistym naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się do najbardziej istotnych zarzutów Skarżącego zwartych w skardze.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, ewentualnie rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Wbrew odmiennym wywodom strony skarżącej, sąd pierwszej instancji uwzględnił wskazania zawarte zarówno w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., P 49/13, jak i z 18 lipca 2013 r., SK 18/09, a dotyczące wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak i obowiązywania tego przepisu w stanie prawnym po 1 stycznia 2007 r. Trzeba w związku z tym przypomnieć, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., a więc w stanie prawnym którego dotyczy niniejsza sprawa, został uznany za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., P 49/13 (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052). W wyroku tym Trybunał stwierdził jednocześnie, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Urzędowym RP. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Z uwagi na fakt, że ogłoszenie wyroku Trybunału nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r., utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiła z dniem 7 lutego 2016 r., a więc już po wydaniu zaskarżonej w tej sprawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. może więc być w tej sprawie wzorcem sądowej kontroli zaskarżonej decyzji. Za takim rozumieniem skutków przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego jednoznacznie opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie (zob. np. wyrok NSA z 9 czerwca 2015 r., II FSK 560/15, a także wyroki zapadłe w sprawach: II FSK 528/15, II FSK 529/15, II FSK 598/15, II FSK 599/15, II FSK 31/15, II FSK 349/15, II FSK 350/15, II FSK 597/15, II FSK 600/15, II FSK 625/15, II FSK 596/15, II FSK 102/15, II FSK 188/15, II FSK 189/15, II FSK 70/15, II FSK 486/15, II FSK 532/15, II FSK 601/15, II FSK 103/15, II FSK 186/15, II FSK 187/15, II FSK 560/15, II FSK 645, II FSK 646/15, II FSK 471/15, II FSK 665/15, II FSK 666/15, II FSK 683/15, II FSK 801/15, II FSK 472/15, II FSK 626/15, II FSK 627/15, II FSK 201/15, II FSK 309/15 - dostępne w CBOSA). Nie ma więc racji Skarżący, że przepis ten nie może być stosowany przez sądy po 1 stycznia 2016 r., albowiem w sprawie, co zostało powiedziane wyżej, istotna jest data wydania decyzji ostatecznej.

Przechodząc do wykładni kwestionowanej normy prawnej, należy przywołać jej treść w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. - "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania."

Z przywołanej regulacji wynika, że zarówno sam fakt uzyskania przychodów z nieujawnionych źródeł, jak i ich wielkość, ustala się w oparciu o tzw. znamiona zewnętrzne. Przychody te rozpoznawane są nie na podstawie analizy danego źródła, z którego faktycznie pochodzą, gdyż źródło to pozostaje nieujawnione, lecz na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia, które to wydatki i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wbrew odmiennemu stanowisku strony skarżącej, sąd pierwszej instancji nie utożsamił zwrotu normatywnego "zgromadzonego w tym roku mienia" ze zwrotem "ujawnionego w tym roku mienia". Stwierdził tylko, czego Skarżący w sposób skuteczny nie zanegował, że organy wykazały w przekonujący sposób, iż zgromadzone mienie oraz poniesione przez Skarżącego wydatki w 2011 r. w kwocie 950.217,78 zł nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przez niego w tym roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Przy rozpoznawaniu przychodów ze źródeł nieujawnionych kluczowe znaczenie ma zatem ustalenie faktycznie poniesionych wydatków oraz rzeczywistych źródeł ich pokrycia. W tym przypadku nie wystarczy odwołanie się do przychodów i kosztów ich uzyskania, które podatnik wykazał w złożonych deklaracjach podatkowych. Badaniu podlega także źródło finansowania wydatków, a także zgromadzonego przez podatnika mienia. Jeżeli do konkretnego składnika mienia można przyporządkować konkretny wydatek, to przy wyliczeniu wielkości przychodów ze źródeł nieujawnionych, uwzględnia się tylko ten wydatek. Aby ustalić, czy w danym roku kalendarzowym podatnik uzyskał przychody ze źródeł nieujawnionych, należy ustalić wielkość poniesionych przez podatnika w tym roku wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, a następnie odnieść to do ujawnionych źródeł ich finansowania, występujących zarówno w roku podatkowym, jak i pochodzących z lat poprzednich. Źródłem finansowania wydatków danego roku mogą być bowiem zgromadzone przez podatnika oszczędności z lat poprzednich. Z tego względu organy podatkowe badają między innymi stan majątkowy podatnika na początku danego roku. Służy to ustaleniu, w jakiej części poniesione w roku podatkowym (kalendarzowym) wydatki i przyrost mienia mogły być pokryte mieniem zgromadzonym w latach poprzednich (zob. wyrok NSA z 15 grudnia 2017 r., II FSK 3462/15).

Specyfika postępowania dotyczącego przychodów ze źródeł nieujawnionych polega na tym, że organy podatkowe dowodzą w nim istnienia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, zaś podatnik powinien wskazać dochody jako źródła pokrycia swoich wydatków i zgromadzonego mienia. Ciężar dowodu jest rozłożony pomiędzy stronę i organ podatkowy w tym sensie, że obowiązkiem podatnika jest wskazanie i co najmniej uprawdopodobnienie podnoszonych przez niego okoliczności faktycznych, związanych ze zgromadzonym mieniem, przychodami i kosztami utrzymania, a obowiązkiem organu jest rzetelne i wyczerpujące zbadanie okoliczności wskazanych przez podatnika, celem stwierdzenia, czy zaistniała nadwyżka wydatków w roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad przychodem z roku podatkowego oraz mieniem zgromadzonym w latach poprzednich. W interesie podatnika jest bowiem przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza on dla siebie korzystne skutki prawne (zob. wyroki NSA z: 9 listopada 2011 r., II FSK 1979/10 i 21 września 2012 r., II FSK 208/11 - CBOSA). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrócono również uwagę, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów istotnych dla sprawy, jeżeli nie dostarcza ich sam podatnik (zob. wyrok NSA z 14 września 2010 r., II FSK 792/09, CBOSA). W jednym ze swoich orzeczeń NSA również zasadnie stwierdził, że opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych jest przywracaniem równości w opodatkowaniu i wyrównaniem ubytków budżetowych wynikających z ukrywania dochodów. Obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem współpracy podatnika. Do organu podatkowego należy ustalenie wysokości poczynionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia, jak też wykazanie, że przewyższają one wykazany w zeznaniach przychód. Do powinności organów podatkowych nie należy natomiast poszukiwanie dowodów świadczących o posiadaniu przez podatnika pokrycia poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia. (wyrok z 7 września 2017 r., II FSK 2067/15).

W kontekście tych wywodów za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania, o których mowa w zarzucie III skargi kasacyjnej. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 122 o.p., stwierdzić należy, że wprawdzie z przepisu tego wynika obowiązek organu podatkowego podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką mamy do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu, a więc, jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (por. także A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004, nr 9, str. 49 - 54) . Przykładowo twierdzenie Podatnika o przechowywaniu w walizce pieniędzy rodziców nie zostało wiarygodnie zweryfikowane, a podatnik, jak też jego rodzice, nie przedstawili, poza zmianą zeznań, wiarygodnych dowodów wskazujących na to, ze kwota 175 000 USD należała do rodziców. Ponadto organy podatkowe wykazały, że rodzice taką kwotą nie mogli dysponować. Weryfikacja oświadczenia podatnika w tym przedmiocie nie oznacza, że organy podatkowe prowadziły odrębne postępowanie przeciwko rodzicom. Jak zasadnie podniósł w odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy, orzecznictwo sądów administracyjnych akceptuje możliwość analizy dochodów przez ewentualnych darczyńców (zob. np. wyrok NSA z 13 grudnia 2005 r., II FSK 89/05, ONSAiWSA 2006/3/81). Można powiedzieć, że jest to nawet obowiązek organów podatkowych w świetle zasady zupełności materiału dowodowego, o której mowa w art. 187 § 1 o.p., tak więc zasady tej organy podatkowe jak i sąd pierwszej instancji nie tylko nie naruszyły, ale w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych stosowały. Zresztą sam Skarżący nie wykazał na czym naruszenie tej zasady miałoby polegać. Przypomnieć tylko należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13). Podnieść tylko należy, ze Skarżący nie wskazał jakich dowodów organy podatkowe nie przeprowadziły, a których przeprowadzenie miałoby wpływ na przyjęcie odmiennych ustaleń faktycznych.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 191 o.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14).

Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. Kierując się tymi kryteriami sąd pierwszej instancji prawidłowo podzielił ocenę organów podatkowych, że zgromadzone mienie oraz poniesione przez podatnika wydatki w 2011 r. w kwocie 950. 217, 78 zł. Na znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym przez niego w tym roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłyby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dotyczy to również sposobu przeliczenia wartości osiągniętych przez podatnika dochodów w latach sprzed denominacji złotego. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że za podstawę obliczenia wartości przychodów w latach sprzed denominacji, czyli sprzed 1 stycznia 1995 r. przyjmuje się obowiązujący przelicznik denominacyjny, a więc 1: 10000. Taki sposób ustalenia wysokości oszczędności, to jest z uwzględnieniem denominacji polskiej waluty z 1995 r. jest prawidłowy. W następstwie przyjęcia tej metody ustalania wartości zgromadzonego mienia w celu ustalenia wielkości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych odnosi się zarówno do wszystkich przychodów, jak dokonywanych wydatków (zob. wyrok WSA w Łodzi z 8 lutego 2013 r., I SA/Łd 1347/12).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09). W sprawie niniejszej uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie ustawowe kryteria tego przepisu, w tym wyjaśnię podatny prawnej rozstrzygnięcia i ustosunkowanie się do zarzutów skargi.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7 i14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 pażdziernika 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).