Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 868/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Specjalista Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika za zobowiązania w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 16.882 zł (słownie: szesnaście tysięcy osiemset osiemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej "A" sp. z o.o.:

1. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...]r. nr [...], orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych i określającą kwotę tego podatku wraz z odsetkami;

2. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych i określił:

- kwotę niewpłaconego podatku od towarów i usług z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych za wrzesień 2016r. w kwocie [...] zł,

- kwotę odsetek od powyższej zaległości do 5 października 2016r. w wysokości [...] zł.

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ powołał art. 233 § 1 pkt 2a, art. 8, art. 21 §1 pkt 1, §3, art. 30 §1, §3 i 4, art. 47 §4, art. 51 §1-3, art. 53a §1-2, art. 56b pkt 3 , art. 207 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2017, poz. 201 t.j. – dalej powoływana jako O.p.) oraz art. 48 ust. 9 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U z 2014, poz. 752 ze zm. – wskazywana jako u.p.a.), a także art. 17a, art. 30a ust. 2a i 2b, art. 99 ust. 11a, art. 103 ust. 5a-5d ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2016r. poz. 710 ze zm. – w dalszej części uzasadnienia także jako u.p.t.u.).

Podstawą tego rozstrzygnięcia był następujący stan sprawy:

Organ podatkowy I instancji ustalił, że "A" sp. z o.o. prowadząca skład podatkowy we wrześniu 2016r. dokonała nabyć oleju napędowego klasyfikowanego do kodu CN 27101943, który wykorzystała jako surowiec do produkcji olejów smarowych, lecz nie dokonała wpłat podatku od towarów i usług od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych zgodnie z art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz nie złożyła w terminie określonym w art. 99 ust. 11a ww. ustawy deklaracji VAT-14 wraz z załącznikiem VAT-14/A, wykazującej kwoty tego podatku należne w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia tych paliw.

W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowanie wobec płatnika "A" sp. z o.o. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu tego nabycia.

Z nadesłanych przez stronę dokumentów wynikało, iż właścicielami nabytego oleju napędowego są:

- "B" sp. z .o.o. z siedzibą w W.,

- "C" z siedzibą w V., M..

W związku z wyznaczeniem stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, Spółka złożyła następujące wyjaśnienia:

"Oleje napędowe sprowadzane do składu podatkowego "A" w ramach nabyć na rzecz innego podmiotu, nie stanowiły paliwa silnikowego, ponieważ nie były przeznaczone, wykorzystywane ani oferowane na sprzedaż do napędu silników spalinowych. Stanowiły w każdym przypadku surowce do produkcji olejów i preparatów smarowych. Produkowane z ww. olejów napędowych oleje i preparaty smarowe również nie służyły, nie były oferowane na sprzedaż i nie były przeznaczone do napędu silników spalinowych. Z powyższego wynika, że "A" wprowadzało do swojego składu podatkowego wyroby inne niż paliwa silnikowe. Tym samym zobowiązanie podatkowe w zakresie uregulowanym w art. 103 ustawy o VAT nie mogło powstać."

Decyzją o nr [...] z [...] r., Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił kwotę niewpłaconego podatku od towarów i usług z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych za wrzesień 2016r. w wysokości [...] zł i kwotę odsetek liczonych od dnia następnego po ostatnim dniu, w którym należało dokonać wpłaty do 5.10.2016r. w wysokości [...] zł.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ I instancji stwierdził, iż sp. z o.o. "A" mimo takiego obowiązku wynikającego z art. 103 ust. 5a pkt 2, 5c ustawy od podatku od towarów i usług, nie złożyła w terminie deklaracji VAT-14 wraz z załącznikiem VAT-14/A za wrzesień 2016r. oraz nie dokonała wpłat kwot podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych.

Nie zgadzając się z wydanym przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. rozstrzygnięciem strona pismem z [...] r.wniosła odwołanie zarzucając:

• naruszenie art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że Spółka jako płatnik była zobowiązana do obliczenia i wpłacenia podatku, podczas gdy Spółka nabywała olej napędowy o kodzie CN 27101943, który nie stanowił paliwa silnikowego wymieniowego w załączniku nr 2 u.p.a.;

• naruszenie art. 99 ust. 11a w zw. z art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że Spółka jako płatnik była zobowiązana do składania deklaracji o należnych kwotach podatku od towarów i usług z tytułu nabycia paliw silnikowych, podczas gdy Spółka nabywała oleje napędowe, które nie były przeznaczone, wykorzystywane ani oferowane na sprzedaż do napędu silników spalinowych;

Ponadto w oparciu o art. 222 O.p. zarzucono naruszenie przepisów proceduralnych, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

• art. 210 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o VAT poprzez błędne określenie kwoty ewentualnego podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych, a w konsekwencji wydanie decyzji zawierającej błędne rozstrzygnięcie obejmujące kwotę, która w ogóle nie może stanowić podatku od towarów i usług;

• art. 210 § 1 pkt 7 O.p. w zw. z art. 214 O.p. poprzez błędne pouczenie Spółki o prawie wniesienia odwołania do organu nadrzędnego, który na mocy ustawy wprowadzającej KAS został zniesiony oraz co do organu za pośrednictwem którego odwołanie należy wnieść, który to również został zniesiony;

• art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, tj. poprzez wprowadzenie Spółki w błąd przez pracowników urzędu oraz niedołożenie należytej staranności, aby ustalić czy "A" będzie zobowiązana do uiszczenia podatku od towarów i usług od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, które zostanie zużyte w całości do wyprodukowania innych wyrobów akcyzowych, aniżeli paliwa silnikowe;

• art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa, której podstawę stanowi ochrona zaufania obywatela do państwa i pewność prawa, poprzez wprowadzenie Spółki w błąd przez pracowników Urzędu Celnego powodujące sytuację, w której Spółka postępując zgodnie z wyjaśnieniami uzyskanymi uprzednio od tych osób, naraziła się na prawne skutki, których nie mogła przewidzieć w momencie podejmowania decyzji, będąc w przekonaniu, że jej postępowanie i wszelkie związane z nim następstwa będą uznane przez obowiązujące przepisy prawa.

Podnosząc powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenia postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wskazaną na wstępie decyzją uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i orzekł o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika w podatku VAT. Uchylenie to było wynikiem błędnego wyliczenia kwoty podatku VAT w zakresie nabycia [...] litrów oleju, natomiast co do zasady organ ten dokonał analogicznych ustaleń jak organ I instancji i ich oceny prawnej.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przypomniał, że regulacje wprowadzone ustawą z 7 lipca 2016r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016r., poz. 1052), zwane potocznie "pakietem paliwowym", do ustawy o 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz do ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym dotyczą wyrobów, które są paliwami silnikowymi wymienionymi w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji, zgodnie z przepisami ustawy z 10 kwietnia 1997r Prawo energetyczne (Dz.U z 2017r., poz. 220 t.j.).

Głównym celem powyższej noweli było wprowadzenie działań zapobiegawczych przeciw wyłudzeniom VAT w obrocie paliwami. W tym celu wprowadzono istotne zmiany w trybie rozliczenia VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw. Zmiany wprowadzono w podatku akcyzowym oraz przepisach regulujących zasady wydawania koncesji na obrót paliwami.

W stanie prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego oraz w chwili orzekania przez organ I instancji, w myśl art. 103 ust. 5a pkt 2 u.p.t.u. w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z 10 kwietnia 1997r. - Prawo energetyczne, podatnik był obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu celnego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego: w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego.

Przepisy art. 103 ust. 5a pkt 1 i 2 stosowano odpowiednio, jeżeli podatek byt pobierany przez płatnika, w myśl postanowień art. 103 ust. 5c ww. ustawy.

Ustawodawca posłużył się pojęciem "paliwa silnikowe", a wobec braku definicji tego pojęcia w przepisach u.p.t.u. przy jednoczesnym odwołaniu się przez ustawodawcę w art. 103 ust. 5a tej ustawy do załącznika nr 2 do u.p.a., należy odnieść się do rozumienia tego pojęcia na tle przepisów u.p.a.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 u.p.a., paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca w definicji paliw silnikowych odwołał się do przeznaczenia danego wyrobu akcyzowego, a nie konkretnej pozycji w załącznikach do ustawy u.p.a.

Wśród paliw silnikowych organ wyróżnił 3 grupy wyrobów:

1. wyroby energetyczne przystosowane do napędu silników spalinowych, które spełniają określone w odrębnych przepisach wymagania jakościowe określone dla paliw ciekłych i biopaliw ciekłych, dla których w ustawie o podatku akcyzowym została określona stawka akcyzy. Przystosowanie tych wyrobów do napędu silników spalinowych decyduje o ich przeznaczeniu do użycia do napędu silników spalinowych. Są to wyroby co do zasady oferowane na sprzedaż i używane do napędu silników spalinowych. Wyroby te, bez względu na to do czego zostaną wykorzystane, są paliwami silnikowymi;

2. wyroby energetyczne, które nie są przystosowane do napędu silników spalinowych, ponieważ nie spełniają określonych w odrębnych przepisach wymagań jakościowych. Wyroby te, pomimo, że nie powinny, są niekiedy oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych i w takim przypadku stają się paliwami silnikowymi. Nie są nimi w przypadku, gdy są wykorzystanie np. do produkcji olejów smarowych czy preparatów smarowych. Przykładem takich wyrobów są oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 45, które z uwagi na wysoką zawartość siarki nie spełniają wymagań jakościowych określonych dla paliw ciekłych i biopaliw ciekłych;

3. wyroby energetyczne, które są przystosowane zarówno do napędu, jak i celów grzewczych. Przykładem takich wyrobów jest skroplony gaz propan-butan z poz. CN 2711, który jest paliwem silnikowym w przypadku, gdy jest przeznaczony do napędu silników spalinowych. Przystosowanie takiego wyrobu do napędu silników spalinowych powoduje, że jest on paliwem silnikowym aż do momentu przeznaczenia go do celów opałowych i dopiero przeznaczenie skroplonego gazu do opału powoduje zastosowanie zwolnienia od akcyzy. Wyrób taki zostaje przeznaczony do opału dopiero w momencie spełnienia warunków zwolnienia od akcyzy, w szczególności rozlania gazu do butli gazowych w składzie podatkowym.

Artykuł 99 ust. 11a u.p.t.u. stanowił, iż w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o których mowa w art. 103 ust. 5a, podatnik był obowiązany składać naczelnikowi urzędu celnego właściwemu w sprawie rozliczania podatku akcyzowego deklaracje o należnych kwotach podatku za okresy miesięczne, w terminie do 5. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek ich zapłaty. W przypadku, o którym mowa w art. 17a. deklarację składa płatnik.

Zgodnie z art. 17a ustawy o podatku od towarów i usług, płatnikiem podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a pkt 1 i 2, jest odpowiednio zarejestrowany odbiorca lub podmiot prowadzący skład podatkowy, dokonujący na rzecz podmiotu, o którym mowa w art. 48 ust. 9 lub 59 ust. 8 u.p.a., wewnątrzwspólnotowego nabycia w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym.

Stosownie do postanowień art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. użyte w ustawie określenie "nabycie wewnątrzwspólnotowe" oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

W myśl natomiast art. 48 ust. 9 u.p.a. podmiot prowadzący skład podatkowy może dokonać nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. - Prawo energetyczne, na rzecz innego podmiotu, pod warunkiem że podmiot, na rzecz którego nabywane są te paliwa, łącznie spełnia określone tam warunki.

Z powyższych przepisów wynika, iż podmiot prowadzący skład podatkowy może dokonać nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych na rzecz innego podmiotu, lecz staje się wtedy płatnikiem podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Zgodnie z nowododanym art. 17a u.p.t.u. o VAT płatnikami podatku są odpowiednio: zarejestrowany odbiorca lub podmiot prowadzący skład podatkowy, dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym na rzecz podmiotu, o którym mowa w art. 48 ust. 9 u.p.a. lub art. 59 ust. 8 u.p.a. W obu tych przepisach chodzi o podmiot trzeci, na zlecenie którego zarejestrowany odbiorca bądź podmiot prowadzący skład podatkowy dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw płynnych, o ile podmiot ten spełnia określone w tych przepisach warunki.

Płatnik zobowiązany jest do obliczenia i poboru podatku, a następnie - zgodnie z art. 103 ust. 5c u.p.t.u. w znowelizowanym brzmieniu - do wpłacenia go na rachunek właściwego według przepisów u.p.a. urzędu celnego w imieniu podatnika, na rzecz którego dokonywane będzie wewnątrzwspólnotowe nabycie paliw. Jednocześnie to płatnik zobowiązany jest do złożenia nowego rodzaju deklaracji podatkowej przewidzianej dla potrzeb rozliczenia transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, o której mowa w art. 99 ust. 11a u.p.t.u.

Istotą powyższej zmiany jest więc powiązanie podmiotów pośredniczących w obrocie paliwami z podmiotami, na rzecz których dokonują oni zakupu paliw zza granicy w zakresie odpowiedzialności za VAT.

Spółka z powyższego obowiązku się nie wywiązała, bowiem nie złożyła deklaracji o należnych kwotach podatku nie dokonała jego zapłaty.

Organ przypomniał, że zdaniem Spółki, obowiązki określone w art. 103 ust. 5a u.p.t.u. (tzn. obliczanie i wpłacanie podatku VAT) powstają tylko i wyłącznie w przypadku, gdy przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego są paliwa silnikowe (wymienione w załączniku nr 2 do u.p.a., których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przypisami ustawy Prawo energetyczne), które "z uwagi na cel jakiemu mają służyć są przeznaczone, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych". Natomiast nie powstaje obowiązek podatkowy w przypadku, gdy paliwa silnikowe stanowią surowce do produkcji olejów i preparatów smarowych. Produkowane przez skarżącą z ww. olejów napędowych oleje i preparaty smarowe nie służyły, nie były oferowane na sprzedaż i nie były przeznaczone do napędu silników spalinowych.

Odnosząc się do powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wyjaśnił, że nietrafny jest pogląd spółki, zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych powstaje wyłącznie w przypadku, gdy przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego są paliwa silnikowe, które "z uwagi na cel jakiemu mają służyć są przeznaczone, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wyraził pogląd, że określone w u.p.t.u. obowiązki (tzn. złożenie deklaracji oraz obliczenie i wpłata podatku od towarów i usług) ciążą na każdym podatniku nabywającym wewnątrzwspólnotowo paliwa silnikowe, niezależnie od tego czy tego "nabycia" dokonuje podatnik posiadający koncesję, o której mowa w Prawie energetycznym, czy też podatnik, który nie jest zobowiązany do posiadania koncesji. Przepis art. 103 ust. 5a u.p.t.u. - poprzez odesłanie do przepisów Prawa energetycznego - definiuje bowiem wyłącznie przedmiot opodatkowania, stwierdzając, iż w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia niektórych paliw silnikowych, opodatkowaniu podatkiem VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia podlega sam fakt wewnątrzwspólnotowego nabycia takich paliw silnikowych, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji. Natomiast to czy osoba nabywająca wewnątrzwspólnotowo paliwa silnikowe posiada koncesję (ma taki obowiązek) nie ma znaczenia.

Zatem każdy nabywca który "przemieszcza" - z terytorium innego państwa członkowskiego na terytorium kraju - paliwa, których wytwarzanie lub handel hurtowy albo detaliczny na terytorium kraju jest objęty koncesjonowaniem, jest zobowiązany do obliczania i wpłacania kwot podatku akcyzowego. O powstaniu tego obowiązku decyduje rodzaj nabywanego paliwa oraz data jego wprowadzenia do określonego miejsca (lub data przemieszczenia na terytorium Polski). Natomiast bez znaczenia jest "dalszy los" (przeznaczenie) sprowadzonych do Polski paliw silnikowych.

W konsekwencji powyższego obowiązkami wynikającymi z "pakietu paliwowego" zostały objęte wszystkie paliwa silnikowe wymienione w załączniku nr 2 do u.p.a., których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy Prawo energetyczne, w tym paliwa nabywane w celu wykorzystania do produkcji innych wyrobów, a nie tylko paliwa przywożone w celu dalszej hurtowej lub detalicznej sprzedaży.

Inaczej mówiąc, w opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na gruncie art. 103 ust. 5a pkt 2 u.p.t.u. powstanie obowiązku zapłaty podatku uzależnione jest od samego faktu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do u.p.a., których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy Prawo energetyczne; decydująca jest zatem klasyfikacja taryfowa wyrobów, które są przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, a nie ostateczne przeznaczenie tych wyrobów.

Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że zgodnie z treścią przepisu art. 103 ust. 5a u.p.t.u., w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z 10 kwietnia 1997r. - Prawo energetyczne, podatnik był obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu celnego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego.

W przedmiotowej sprawie nastąpiło nabycie wewnątrzwspólnotowe dokonywane przez podatnika, nabywane towary służą jego działalności gospodarczej a podatnikiem tego podatku są spółki "B" sp. z o.o. oraz spółka "C".

Skoro zatem doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a u.p.t.u., to podmiot prowadzący skład podatkowy, dokonujący na rzecz innego podmiotu nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych czyli płatnik (sp. z o.o. "A") był obowiązany złożyć naczelnikowi urzędu celnego właściwemu w sprawie rozliczania podatku akcyzowego deklarację o należnych kwotach podatku za okres miesięczny, w terminie do 5 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek ich zapłaty, tj. do 5 października 2016r. za wrzesień 2016r., czego jednak nie uczynił.

Mając na uwadze art. 30 §1 O.p., organ II instancji stwierdził, że za podatek niepobrany lub pobrany a niewpłacony odpowiada płatnik (sp. z o.o. "A"). W takim przypadku, jak stanowi art. 30 §4 O.p., organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego a niewpłaconego podatku, a ponadto, w myśl art. 53a §1 O.p., wydaje decyzję, w której w przypadku niezłożenia zeznania w terminie określa odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek - przepis ten stosuje się odpowiednio do zaliczek na podatek od towarów i usług (art. 53a § 2 O.p.).

W związku z faktem, iż sp. z o.o. "A" nie przedstawiła faktur na postawie postanowień art. 30a ust. 2a oraz art. 29a ust. 2 u.p.t.u. do obliczenia kwoty podatku przyjęto ceny paliw silnikowych udostępnione w Biuletynie Informacji Publicznej.

W odwołaniu Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 103 ust. 5a pkt 2 u.p.t.u. i wskazała, iż organ I instancji błędnie wyliczył kwotę podatku w poz. 9 tabeli w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia [...] litrów wyrobu.

DIAS uznał ten zarzut za zasadny i stwierdził, iż kwota podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych dla [...] litrów oleju napędowego przy cenie 1907 zł/m3 (na podstawie ceny paliw silnikowych udostępnianych w Biuletynie Informacji Publicznej) i stawce VAT 23% wynosi [...] zł ([...] x 1907 zł/m3 = [...]zł; [...] x 0,23% = [...] zł).

Odnosząc się do zarzutu obrazy art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, tj. poprzez wprowadzenie Spółki w błąd przez pracowników urzędu oraz niedołożenie należytej staranności, aby ustalić czy "A" będzie zobowiązana do uiszczenia podatku od towarów i usług od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, które zostanie zużyte w całości do wyprodukowania innych wyrobów akcyzowych, aniżeli paliwa silnikowe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że jedynym miarodajnym źródłem wiedzy podatnika o treści przepisów prawa podatkowego jest prawidłowo opublikowany tekst ustawy podatkowej. Charakteru takiego nie mają natomiast informacje dotyczące sposobu interpretacji przepisów prawa, udzielone poza tokiem postępowania podatkowego przez inne osoby (pracowników zatrudnionych w organie podatkowym). Powyższe potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1064/12.

Jedyną możliwością objęcia podatnika ochroną prawną w związku z udzieloną mu informacją o przepisach prawa podatkowego jest wystąpienie przez niego z wnioskiem o udzielenie interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie, z czego jednak strona nie skorzystała. Z treści notatki służbowej z [...] r. (na którą powołuje się strona), ze spotkania z Naczelnikiem Urzędu Celnego w K., dotyczącego pakietu paliwowego, wynika m.in., iż Zastępca Naczelnika zasugerował Spółce wystąpienie z takim wnioskiem, gdyż tylko w taki sposób strona mogła uzyskać jasną informację co do obowiązku stosowania przez nią przepisów z tzw. pakietu paliwowego.

Ponadto organ zauważył, że ustawa o podatku akcyzowym odwołuje się do klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Dlatego – powołując się na wskazane w decyzji wyroki TSUE – Dyrektor wyraził pogląd, że w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli na terenie całej Unii Europejskiej, kryteriów decydujących o klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać w obiektywnych cechach i właściwościach towarów, określonych w brzmieniu pozycji CN i w uwagach do sekcji lub działów. Natomiast przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji taryfowej, jeżeli jest ono nierozerwalnie związane z tym towarem, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru i ten pogląd również poparł wskazanymi wyrokami TSUE. Wśród wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym znajdują się oleje napędowe spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach oleje napędowe (poz. 20 załącznika nr 2 do u.p.a).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy organ stwierdził, iż oznacza to, że obiektywne cechy oleju napędowego spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach powodują, iż tego typu wyrób akcyzowy zawsze jest paliwem w zrozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stanowi on bowiem paliwo silnikowe, którego wytwarzanie lub którym obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne. Zgodnie bowiem z art. 3 ustawy Prawo energetyczne (w brzmieniu obowiązującym we wrześniu 2016 r.), przez paliwo prawodawca rozumiał paliwa stałe, ciekłe i gazowe będące nośnikami energii chemicznej. Natomiast wśród paliw ciekłych wymieniał między innymi oleje napędowe określone w załączniku B rozdziały 4 i 5 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1099/2008 z 22 października 2008 r. w sprawie statystyki energii (Dz. Urz. UE L 304 z 14.11.2008, str. 1, z późn. zm.). Wśród nich są także oleje napędowe, w tym olej napędowy do pojazdów drogowych (zob. zał. B - pkt 4.1 - nośniki energii pkt 15.1 tabeli - do tego rozporządzenia). Z kolei uzyskania koncesji wymagało wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania i obrotu paliw ciekłych (zob. art. 32 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 Prawa energetycznego).

Z podanych wyżej względów uznał, że wewnątrzwspólnotowe nabycie oleju napędowego, mimo, że nastąpiło w celu jego przetworzenia (wytworzenia z nich preparatów smarowych), a nie w celu użycia jako paliwa silnikowego, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pismem z [...] r. strona wniosła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie art. 103 ust. 5a pkt 2 oraz ust. 5c ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że Spółka była zobowiązana jako płatnik do obliczenia i wpłacenia kwot podatku w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia towaru z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego, podczas gdy Spółka nabywała olej napędowy o kodzie CN 27101943, który nie stanowił paliwa silnikowego wymieniowego w załączniku nr 2 u.p.a.;

2. art. 99 ust. 11 a w zw. z art. 17a o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że Spółka jako płatnik była zobowiązana do składania deklaracji o należnych kwotach podatku od towarów i usług z tytułu nabycia paliw silnikowych, podczas gdy Spółka nabywała oleje napędowe, które nie były przeznaczone, wykorzystywane ani oferowane na sprzedaż do napędu silników spalinowych;

3. art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, tj. poprzez uznanie, że zastosowanie się przez Spółkę do wykładni prawa zaprezentowanej na spotkaniu przez przedstawicieli urzędu celnego nie oznacza postępowania zgodnie z przepisami prawa.

4. art. 233 § 2 pkt a O.p., poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania;

5. art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa, której podstawę stanowi ochrona zaufania obywatela do państwa i pewność prawa, poprzez nieuwzględnienie okoliczności wprowadzenia Spółki w błąd przez pracowników Urzędu Celnego, co naraziło Spółkę na negatywne konsekwencje podatkowe.

Z uwagi na powyższe naruszenia, wniesiono o:

- uchylenie skarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. i umorzenie postępowania w sprawie;

- zwrot kosztów postępowania sądowego od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach.

W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, że definicja paliw silnikowych została określona w art. 86 ust. 2 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem paliwami silnikowymi są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Zdaniem strony, z powyższego wynika, że aby można było mówić o paliwie silnikowym, dany wyrób musi być przeznaczony do napędu silników spalinowych. Jeśli natomiast produkt energetyczny nie spełnia tych warunków, nie może być uznany za paliwo silnikowe. Oleje napędowe sprowadzane do składu podatkowego "A" (czy to w ramach nabyć na rzecz innego podmiotu, czy to w ramach nabyć na swoją rzecz) nie stanowiły paliwa silnikowego, ponieważ nie były przeznaczone, wykorzystywane, ani oferowane na sprzedaż do napędu silników spalinowych. Stanowiły w każdym przypadku surowce do produkcji olejów i preparatów smarowych. Produkowane z ww. olejów napędowych oleje i preparaty smarowe również nie służyły, nie były oferowane na sprzedaż i nie były przeznaczone do napędu silników spalinowych. "A" wprowadzała do swojego składu podatkowego wyroby inne niż paliwa silnikowe. Tym samym, wbrew twierdzeniom Dyrektora zobowiązanie podatkowe w zakresie uregulowanym w art. 103 ustawy o VAT nie mogło powstać.

W dalszej części skargi strona powołała się na nieprawomocny wyrok WSA w Łodzi o sygn. akt SA/Łd 374/17 z 11 lipca 2017r. dotyczący w ocenie Spółki analogicznego stanu faktycznego do występującego w Spółce "A". Sąd rozpoznawał skargę na interpretację indywidualną.

W związku z powyższym, zdaniem skarżącej nie można uznać, że o zaliczeniu oleju napędowego do paliw silnikowych decyduje sama potencjalna możliwość jego użycia do napędu silników spalinowych, bez względu na to, do czego taki olej został przeznaczony.

W kwestii naruszenia art. 121 § 1 O.p. tj. zasady zaufania do organów podatkowych oraz naruszenia art. 2 Konstytucji, Spółka wyjaśniła, iż na spotkaniu zorganizowanym w Urzędzie Celnym w K., którego przedmiotem był pakiet paliwowy, została wprowadzona w błąd przez pracowników tegoż Urzędu, co do podlegania obowiązkom wynikającym z pakietu paliwowego. Spółka, opierając się na udzielonej przez pracowników urzędu informacji i działając w zaufaniu do dokonanej oceny w zakresie stosowania prawa podatkowego, podjęła istotne decyzje, a że informacja oraz ocena organu była błędna - Spółka ponosi wszelkie konsekwencje tych błędów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł oddalenie skargi.

Na rozprawie 4 kwietnia 2018r. strona skarżąca podniosła, że wprowadzenie pakietu paliwowego nastąpiło bardzo szybko i nie miała czasu, aby wystąpić o interpretację przepisów prawa podatkowego. W okresie oczekiwania na nią prowadzenie działalności gospodarczej byłoby niemożliwe, dlatego uznała, że informacje uzyskane w Urzędzie Celnym są wystarczające. Wyjaśniła, że URE kontrolował skarżącą i nie zakwestionował faktu, że nie miała ona koncesji na zakup paliwa.

Pełnomocnik organu stwierdził, że dla oceny kwestii opodatkowania istotny jest stan towaru w dacie wprowadzenia do składu podatkowego, dlatego sposób, w jaki później zostanie on wykorzystany nie ma znaczenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie należy zauważyć, z dniem 1 sierpnia 2016 r. nastąpiły zmiany w rozliczaniu podatku od towarów i usług z tytułu dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw silnikowych, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059, ze zm.). Zmiany te wprowadzone zostały ustawą z 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016r., poz. 1052). Ustawa ta, opublikowana 19 lipca 2016r., weszła w życie z dniem 1 sierpnia 2016r., co oznacza, że okres vacatio legis wynosił tylko 12 dni.

Zgodnie z art. 17a u.p.t.u., płatnikiem podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a pkt 1 i 2, jest odpowiednio zarejestrowany odbiorca lub podmiot prowadzący skład podatkowy, dokonujący na rzecz podmiotu, o którym mowa w art. 48 ust. 9 lub art. 59 ust. 8 u.p.a., wewnątrzwspólnotowego nabycia w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym.

Przepis art. 17a u.p.t.u. dotyczy towarów wskazanych w art. 103 ust. 5a tej ustawy. Natomiast przepis art. 103 ust. 5a u.p.t.u. stanowi, że: "W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu celnego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego (...).

Z zestawienia przywołanych przepisów wynika, że podmiot prowadzący skład podatkowy, a takim podmiotem jest skarżąca spółka, będzie płatnikiem podatku od towarów i usług, gdy:

- po pierwsze podmiot ten dokona na rzecz innego podmiotu nabycia wewnątrzwspólnotowego określonych towarów, na które to nabycie zezwala art. 48 ust. 9 lub 59 ust. 8 tej ustawy, a które zostaną przez niego wprowadzone do składu podatkowego,

- po drugie, towarami tymi będą paliwa silnikowe wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne.

Prowadzący skład podatkowy będzie płatnikiem podatku, gdy nabywane na rzecz innego podmiotu w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazane wyżej paliwa będą spełniały jeszcze jeden warunek, tzn. będą paliwami silnikowymi wymienionymi we wskazanym wyżej załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Sam załącznik nr 2 do tej ustawy nie wskazuje jednak, które z wymienionych w nim produktów energetycznych są paliwami. Natomiast legalna definicja paliwa silnikowego jest zawarta w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z nim, za paliwo silnikowe może zostać uznany taki wyrób energetyczny, który:

1) jest przeznaczony do użycia do napędu silników spalinowych, albo

2) jest oferowany na sprzedaż do napędu silników spalinowych, albo

3) jest używany do napędu silników spalinowych.

Po uwzględnieniu definicji paliwa silnikowego należy stwierdzić, że drugi z przywołanych warunków, od którego jest uzależnione stosowanie przepisu art. 17a ustawy o VAT, należy rozumieć w ten sposób, że nabywany w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrób ma być produktem energetycznym objętym załącznikiem nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, który w świetle art. 86 ust. 2 ustawy jest jednocześnie paliwem silnikowym, czyli jest przeznaczony, oferowany albo używany do napędu silników spalinowych i kwestia rozumienia owego "przeznaczenia" jest zasadniczą osią sporu w sprawie.

Zdaniem strony skarżącej chodzi tu o "przeznaczenie" w znaczeniu subiektywnym, bliskie pojęciu "wykorzystania" – do czego przeznacza wyrób (jak go wykorzystuje) dany podmiot.

Według stanowiska organu chodzi tu o "przeznaczenie" w rozumieniu obiektywnym – do czego wyrób "nadaje się" przy uwzględnieniu jego cech fizycznych i chemicznych.

W tak postawionym sporze Sąd przyznaje racje organom podatkowym.

W ocenie skarżącej, jeżeli olej napędowy nie jest przeznaczony do użycia jako paliwo, to nie może on być uznany za paliwo silnikowe. Tymczasem olej napędowy przemieszczany na terytorium kraju według Nomenklatury Scalonej był, co już wskazano, kwalifikowany pod kodem CN 2710 19 43. Istotne znaczenie mają zatem przepisy klasyfikacyjne Unii Europejskiej, a to rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, s. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, s. 382 z późn. zm.). Przy czym klasyfikacja taryfowa została w istotnym stopniu uregulowana na poziomie wiążących Unię Europejską umów międzynarodowych - w Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Określania i Kodowania Towarów sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (Dz. Urz. WE L 198 z 20.07.1987, s. 3; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 3, s. 3). Podstawowe podziały towarów (wyrażone w pozycjach i podpozycjach Systemu Zharmonizowanego, czyli systemu HS) znajdujące odzwierciedlenie w pierwszych sześciu cyfrach kodu to w istocie podziały przyjęte w prawie międzynarodowym.

Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych została w części uregulowana w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które są elementami załączników do rozporządzeń zmieniających taryfę celną. Według ORINS klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega określonym regułom, a zatem: 1) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; 2) dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z kolejnymi regułami. Zatem, zgodnie z brzmieniem pozycji CN 2710 obejmuje ona oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z materiałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z materiałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe). Natomiast wyrób oznaczony kodem 2710 19 43 opisany jest w tejże Nomenklaturze Scalonej (sekcja V, dział 27) jako oleje napędowe o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,001% masy. Tak więc nabywany przez skarżącą towar o kodzie CN 2710 19 43, tak opisany w dokumentach każdej dostawy, był wyrobem energetycznym.

Sąd podziela stanowisko organu w zakresie wykładni wyrażenia "przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych", przy czym nie ulega wątpliwości, że nabywany przez skarżącą olej napędowy CN 2710 19 43 nie miał być oferowany na sprzedaż ani używany do napędu silników spalinowych, lecz stanowił surowiec do produkcji olejów smarowych. Zwrot "przeznaczone do użycia (...) do napędu silników spalinowych" musi być rozumiany w ten sposób, że są to takie wyroby energetyczne, które obiektywnie - ze swej istoty, z uwagi na swe właściwości - są przeznaczone do użycia do napędu silników spalinowych. Zatem trafnie rozróżnił organ takie wyroby energetyczne, które są przystosowane do napędu silników spalinowych ze względu na spełnianie określonych w odrębnych przepisach wymagań jakościowych dla paliw ciekłych i biopaliw ciekłych i właśnie to przystosowanie do napędu silników spalinowych decyduje o ich przeznaczeniu do użycia do napędu silników spalinowych. Są to więc takie wyroby, które bez względu na to, do czego zostaną wykorzystane, są paliwami silnikowymi, a zatem za takie muszą być również uznane w przypadku ich innego wykorzystania. Należą do nich także oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 43.

Z kolei wyroby energetyczne, które nie są przystosowane do napędu silników spalinowych, ponieważ nie spełniają określonych w odrębnych przepisach wymagań jakościowych, które są oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, stają się paliwami silnikowymi tylko (z definicji zawartej w art. 86 ust. 2 u.p.a.) w przypadku "oferowania ich na sprzedaż lub używania do napędu silników spalinowych". W konsekwencji wyroby te, w przypadku ich wykorzystania do celów innych, niż jako paliwo silnikowe, nie są paliwami silnikowymi.

Trafne jest zatem stanowisko organu, że o uznaniu za paliwo silnikowe wyrobu energetycznego "przeznaczonego do użycia jako paliwo silnikowe" nie decyduje – jak usiłuje dowodzić skarżąca - jego faktyczne wykorzystanie, ale potencjalna możliwość (wynikająca z właściwości wyrobu) użycia do napędu silników spalinowych. Bowiem analiza językowa przepisu art. 86 ust. 2 ab initio wprost wskazuje na zamiar ustawodawcy rozróżnienia sytuacji "przeznaczenia do użycia" i "użycia" wyrobu energetycznego do napędu silników spalinowych. Czym innym jest więc faktyczne użycie wyrobu w ww. celu, a czym innym przeznaczenie go do takiego użycia.

O przeznaczeniu danego wyrobu decyduje przede wszystkim jego wytwórca, nadając temu wyrobowi określone cechy, parametry pozwalające na wykorzystanie go do zrealizowania podstawowego celu, przeznaczenia. Nie wyklucza to oczywiście możliwości wykorzystania wyrobu w inny sposób. Nadto wśród paliw silnikowych znajdują się wyroby energetyczne przystosowane do napędu silników spalinowych, które spełniają określone w odrębnych przepisach wymagania jakościowe określone dla paliw ciekłych i biopaliw ciekłych, dla których w ustawie o podatku akcyzowym została określona stawka akcyzy. Przystosowanie tych wyrobów do napędu silników spalinowych decyduje generalnie o ich przeznaczeniu do użycia do napędu silników spalinowych. Jednakże wyroby te, bez względu na to, do czego zostaną wykorzystane, są paliwami silnikowymi. W związku z tym wyroby te są paliwami silnikowymi również w przypadku, gdy mają zostać wykorzystane do produkcji olejów smarowych czy preparatów smarowych.

Tymczasem wykładnia prezentowana przez skarżącą zmierza do zatarcia różnic znaczeniowych między tymi wyrażeniami, naruszając zakaz wykładni synonimicznej.

Drugim warunkiem – po uznaniu, że nabywany przez stronę wewnątrzwspólnotowo olej napędowy o kodzie CN 2710 19 43 jest paliwem silnikowym – jest wynikający z art. 103 ust. 5a pkt 1 u.p.a. wymóg, aby dane paliwo silnikowe było wymienione w załączniku nr 2 do ustawy.

W tym względzie wskazać należy, że w poz. 20 tego załącznika, zawierającego wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE. L 1992 Nr 76, str. 1), ujęto wyroby sklasyfikowane według kodu CN od ex 2710 11 do ex 2710 19 69 (w tym przedziale mieści się nabywany przez skarżącą wyrób o kodzie CN 2710 19 43, który, co wyżej opisano, oznacza "oleje napędowe o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,001% masy"). Zatem wyrób nabywany przez skarżącą, będąc olejem napędowym o kodzie CN 2710 19 43, mieści się w kategorii wyrobów wymienionych pod poz. 20 załącznika nr 2 do u.p.a.

Powyższe oznacza, że spełnione zostały określone w art. 86 ust. 2 u.p.a. przesłanki uznania nabywanego przez skarżącą oleju napędowego o wskazanym kodzie CN za olej silnikowy, przeznaczony do użycia do napędu silników spalinowych. Jest on przy tym wymieniony w załączniku nr 2 do u.p.a.

Jeśli chodzi o spełnienie kolejnej przesłanki wymaganej przepisem art. 103 ust. 5a pkt 1 ustawy o VAT, a mianowicie by występowało nabycie takiego paliwa silnikowego wymienionego w załączniku nr 2, którego wytwarzanie lub obrót którym wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, to podnieść należy, że podnoszony przez stronę fakt, iż URE kontrolujący skarżącą nie zakwestionował braku koncesji na obrót paliwami nie ma w sprawie istotnego znaczenia. Ustawodawca nie wiąże bowiem określonego w art. 103 ust. 5a pkt 1 ustawy o VAT obowiązku zapłaty podatku VAT z obowiązkiem posiadania przez tegoż właśnie podatnika koncesji na wytwarzanie lub obrót paliwami ciekłymi. Przepis ten nie wymaga bowiem, żeby koncesję posiadał nabywca paliw silnikowych, lecz wskazuje na obowiązek jej posiadania w przypadku wytwarzania bądź w przypadku obrotu towarami takiego rodzaju, jak opisane w tym przepisie. Do takiego wniosku skłania wykładnia językowa art. 103 ust. 5a pkt 1 ustawy o VAT, w którym wyraźnie określono, że są to paliwa silnikowe, nabywane wewnątrzwspólnotowo, wymienione w załączniku nr 2, a nadto posiadające taką cechę, że ich wytwarzanie lub obrót nimi wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy Prawo energetyczne.

W myśl art. 32 ust. 1 pkt 1 i 4 tego Prawa, uzyskania koncesji wymaga m.in. wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania paliw lub energii (...) jak i obrotu paliwami lub energią (...) z wyłączeniem paliw stałych i gazowych. Zatem posiadanie koncesji na obrót lub wytwarzanie paliw jest jednym z ustawowych warunków określających grupę paliw ciekłych, których wewnątrzwspólnotowe nabycie jest objęte regulacją art. 103 ust. 5a pkt 1 ustawy o VAT. Jednak ustawodawca nie wymaga, aby to dany podatnik prowadził działalność wymagającą koncesji wymaganej przez przepisy Prawa energetycznego.

Z uwagi na powyższe niezasadne okazały się zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Nie oznacza to jednak, że decyzja organu II instancji jest zgodna z prawem. Zauważyć bowiem należy, że Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej nakłada na Państwo szereg obowiązków w procesie stanowienia prawa, podobnie jak przepisy Ordynacji podatkowej nakładają je na organy w procesie jego stosowania.

Zgodnie z art. 2 Konstytucji, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.

Norma ta jest zasadą ustrojową Państwa Polskiego, która polega na tym, iż państwo jest zarządzane zgodnie z prawem, to jest prawo winno być wytyczną działania państwa. Opiera się ona na pewności prawa, rozumianej jako zespół cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne. Z art. 2 Konstytucji wynika nakaz adresowany do wszystkich organów stosujących prawo, by stosowały wykładnię zgodną z Konstytucją i starały się nadawać interpretowanym przepisom sens najbardziej odpowiadający wartościom chronionym konstytucyjnie. Zasada ta w znacznej mierze pokrywa się treścią z wypracowaną na tle Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności przez Europejski Trybunał Praw Człowieka zasadą przewidywalności prawa.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz.U.2017.1523 j.t.) akty normatywne, zawierające przepisy powszechnie obowiązujące, ogłaszane w dziennikach urzędowych wchodzą w życie po upływie czternastu dni od dnia ich ogłoszenia, chyba że dany akt normatywny określi termin dłuższy.

Ustawa z 7 lipca 2016r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016r., poz. 1052) została ogłoszona w Dz. U. z 19 lipca 2016 r., a weszła w życie z dniem 1 sierpnia 2016r., co oznacza, że powyższy czternastodniowy nie został zachowany.

Co prawda ust. 2 cytowanego artykułu stanowi, że w uzasadnionych przypadkach akty normatywne, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wchodzić w życie w terminie krótszym niż czternaście dni, a jeżeli ważny interes państwa wymaga natychmiastowego wejścia w życie aktu normatywnego i zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie, dniem wejścia w życie może być dzień ogłoszenia tego aktu w dzienniku urzędowym.

Tym niemniej uznać należy, że wykładni wyżej cytowanego przepisu należy dokonywać z uwzględnieniem celu, dla którego vacatio legis jest standardem stanowienia prawa w państwach demokratycznych. Jest to konieczne, aby podmiot prawa nie był zaskakiwany nagłymi zmianami stanu prawnego, do których nie ma możliwości przystosować swych interesów. Dlatego zasadą winien być termin co najmniej czternastodniowy - tym dłuższy, im bardziej skomplikowane i wywierające potencjalnie istotne skutki wywołuje zmiana stanu prawnego.

W przypadku "pakietu paliwowego" tak się jednak nie stało pomimo, że ustawa wprowadzała rozwiązania prawne o doniosłych dla podatników skutkach.

Działanie takie narusza powołaną już zasadę zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W tym miejscu należy przywołać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 14.06.2000 r. (OTK ZU nr 5/2000), w którym Trybunał uznał, że z art. 2 Konstytucji wynika norma stanowienia prawa w taki sposób, aby jednostka miała możliwość określenia konsekwencji zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie systemu, a zarazem mogła oczekiwać, że prawodawca nie zmieni tych zasad w sposób arbitralny bez możliwości ich przewidzenia i prognozowania działań własnych.

Dlatego Sąd orzekający stanął na stanowisku, że "wieloznaczny" (poprzez odwołanie się do wyrobów "przeznaczonych do użycia") art. 103 ust. 5a u.p.t.u. ingerujący w prawa podmiotowe skarżącej, został wprowadzony bez zachowania reguł przyzwoitej legislacji, w szczególności bez należytego vacatio legis, co prowadzi do naruszenia zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji).

W orzecznictwie Trybunału, zasada poprawnej legislacji związana jest funkcjonalnie z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa. Zgodnie z tymi zasadami, przepisy prawa mają być formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Realizacja obowiązków podatkowych łączy się nieuchronnie z ingerencją w prawa majątkowe. Nie znaczy to jednak, że przepisy dotyczące obowiązków finansowych jednostki wobec państwa i innych podmiotów prawa publicznego można traktować jako funkcjonujące równolegle i bez związku z konstytucyjnymi przepisami o wolnościach i prawach człowieka i obywatela. Zakres i treść tego obowiązku mogą być kontrolowane z punktu widzenia zgodności z Konstytucją. Dotyczy to w szczególności zachowania właściwej formy nakładania obowiązków podatkowych, w tym – przestrzegania reguł uchwalania ustaw podatkowych, zachowania precyzji norm (przepisów) podatkowych oraz respektowania odpowiedniej vacatio legis. "Zarzut naruszenia przez ustawodawstwo podatkowe art. 64 Konstytucji może zatem dotyczyć nie samej okoliczności nałożenia podatku, ale formy i sposobu nakładania powinności podatkowych" (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 5 listopada 2008 r., sygn. SK 79/06, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 153).

Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku SK 7/15 z 6 grudnia 2016r. "Wymóg zachowania odpowiedniej vacatio legis należy odnosić nie do ochrony adresata normy prawnej przed pogorszeniem się jego sytuacji, ale do możliwości zapoznania się przezeń z nowym przepisem oraz do możliwości adaptacji do nowej regulacji prawnej, a okres tej adaptacji może być różny. Ocena tego, czy w konkretnym wypadku długość przewidzianej vacatio legis jest odpowiednia, zależy od wielu okoliczności, zwłaszcza od przedmiotu i treści unormowań przewidzianych w nowych przepisach, w tym od tego, jak bardzo różnią się one od unormowań dotychczasowych (zob. wyrok TK z 25 marca 2003 r., sygn. U 10/01, OTK ZU nr 3/A/2003, poz. 23 i przywołane tam orzeczenia)."

Uwzględniając dwunastodniowe vacatio legis oczywiście bezprzedmiotowe było występowanie przez stronę z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, wskazanego w decyzji II instancji i odpowiedzi na skargę jak możliwość uzyskania wiążącej informacji o nowych rozwiązaniach prawnych, jako że – stosownie do art. 14d § 1 O.p. - interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Zasady doświadczenia życiowego wskazują, że nie jest możliwe jej wydanie w terminie kilkudniowym (odliczając czas konieczny na sporządzenie wniosku, jego przesłanie do organu etc.).

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 14a § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności:

1) dokonując ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek (interpretacje ogólne),

2) wydając z urzędu ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienia podatkowe)

- przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Nie można nie zauważyć, że zmiana przepisów u.p.t.u. w omawianej kwestii była dla podatników doniosła, a potencjalne konsekwencje finansowe – bardzo istotne, co wyraźnie widać na tle niniejszej sprawy. Nadto ich treść nie jest jasna, co można dostrzec biorąc pod uwagę rozbieżne orzecznictwo sądowe, zwłaszcza w elemencie omówionego już "przeznaczenia" wyrobu, ale także wymogu posiadania koncesji, który można powiązać zarówno z aspektem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Jedne sądy administracyjne wiążą go z okolicznościami podmiotowymi. Stoją bowiem na stanowisku analogicznym jak podatnik, że wobec faktu, że nie miał on obowiązku posiadania koncesji na nabycie paliwa, obowiązek zapłaty podatku VAT go nie dotyczy (tak WSA w Gliwicach w wyroku III SA/Gl 771/17 i III SA/Gl 983/17), inne zaś prezentują pogląd, że wymóg koncesji stanowi jedynie element definicji towaru, którego nabycie przez kogokolwiek rodzi obwiązek podatkowy w podatku VAT, a więc ma związek z przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia (tak również WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 870/17 i III SA/Gl 250/17).

Już sama ta okoliczność rozbieżności w orzecznictwie sądowym wskazuje na stopień skomplikowania zagadnienia, której nie dostrzegł minister właściwy do spraw finansów publicznych i nie zdecydował się na wydanie interpretacji albo wyjaśnienia.

Natomiast w wyroku z 2 grudnia 1999 r. (III SA 8093/98; niepubl.) NSA podkreślił: "Nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), jak i przez organ podatkowy (niewłaściwa ich interpretacja)".

Podatnik zaś w badanej sprawie ze swej strony podjął takie działania, jakie pozostawały w zasięgu jego możliwości, aby uzyskać wykładnię nowych przepisów i do niej się zastosował.

Odnośnie tej kwestii wskazać należy, że podatnikowi udzielono wyjaśnień co do sposobu wykładni nowych przepisów na spotkaniu w Urzędzie Celnym.

Po myśli art. 121 § 2 O.p. organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

Z zasady tej wynika obowiązek takiego działania, które służy pogłębianiu zaufania do organów podatkowych, a zatem wyczerpującego i należytego informowania strony o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie jej praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania podatkowego oraz udzielania informacji, aby strona nie poniosła szkody z powodu nieznajomości prawa. Literalnie obowiązek ten dotyczy postępowania podatkowego, które w czasie, gdy spotkanie się odbyło, jeszcze się nie toczyło, tym niemniej zawężająca jego interpretacja godzi w zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Nie można – zdaniem Sądu – przepisu tego odczytywać w ten sposób, że w czasie, gdy postępowanie się nie toczy, organ może nie udzielić podatnikowi żadnej informacji, gdy ten się o nią zwróci, gdyż takie działanie pozostawałoby w opozycji do służebnej roli administracji, jak i zasad Kodeksu dobrej praktyki administracyjnej, przyjętej przez Parlament Europejski, o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia.

"Naruszenie tej zasady przejawia się w:

a) odmowie udzielenia informacji lub wyjaśnień;

b) nienależycie udzielonej informacji lub wyjaśnienia

c)udzieleniu informacji lub wyjaśnienia niejasnych, błędnych lub niewyczerpujących.

Skutki prawne udzielenia nieprawidłowej informacji lub wyjaśnienia nie powinny obciążać jednostki, dlatego też, aby mogła powołać się na wadliwe działanie, powinna zadbać o to, aby organ udzielił informacji w formie pisemnej" (tak: Dawidowicz W., Postępowanie administracyjne. Zarys wykładu, PWN, Warszawa 1983, str. 92). Faktem jest, że w niniejszej sprawie wyjaśnienia przybrały formę pisemnego protokołu spisanego przez samego podatnika, nie oznacza to jednak, że można go pominąć. Zdaniem Sądu forma pisemna jest bowiem potrzebna nie tyle po to, aby strona "mogła się powołać na wadliwe działanie", ile dla celów dowodowych. W sytuacji, gdy żadna ze stron nie kwestionuje faktu spotkania ani podjętych ustaleń, dowód na tę okoliczność nie jest potrzebny.

Wykładnia art. 121 O.p. stała się przedmiotem bogatego orzecznictwa sądowego.

W wyroku z 17 maja 2017r. sygn. akt I SA/Sz 125/17, (LEX nr 2298885), WSA w Szczecinie stwierdził, że "Podatnik nie może ponosić niekorzystnych konsekwencji w związku z udzieloną przez organ informacją. Dotyczy to w szczególności uzyskania w urzędzie informacji nieprawidłowej, wprowadzającej w błąd. Dopuszcza się obrazy zasad postępowania podatkowego organ administracji, który skutki nieznajomości prawa przez podległych mu pracowników lub niedopełnienia przez nich obowiązków służbowych przerzuca na obywateli. Udzielanie informacji jest bowiem kategorią obowiązku organu administracji."

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 12 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1584/15 uznał, że zasada wynikająca z art. 121 O.p. winna być respektowana w toku każdego postępowania prowadzonego przez upoważnione organy administracji państwowej, które w relacji ze stroną postępowania pełnią rolę nadrzędną - tzw. gospodarza postępowania. Z tego tytułu winny respektować obowiązki nałożone na organ podatkowy m.in. w zakresie informowania stron o przepisach prawa. (LEX nr 2084567).

NSA w wyroku z 22 stycznia 2016r. sygn. akt II FSK 2775/13 (LEX nr 1962467) uznał, że sprawy darczyńców, którzy niesłusznie odpisali darowizny od podatku, kierując się przy rozliczeniu rocznym błędnymi zapisami w broszurze Ministerstwa Finansów, powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika.

Także WSA w Gdańsku w orzeczeniu z 6 października 2015r. sygn. akt I SA/Gd 1290/15 (LEX nr 1947617) wyraził pogląd, że uchybienia organu administracji państwowej nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanego rozstrzygnięcia administracyjnego.

W nawiązaniu do tego, co już wyżej powiedziano o zasadach prawidłowej legislacji wskazać należy, że orzecznictwie podkreśla się, iż zakres obowiązywania tej zasady obejmuje nie tylko proces stosowania, ale i stanowienia prawa.

W wyroku z 20 lipca 1993 r. (SA/Wr 301/93; Monitor Podatkowy 1994, Nr 1, str. 14) NSA przyjął: "Zaskakiwanie obywateli nowymi rozwiązaniami prawnymi bez możliwości dostosowania swoich zachowań do nowego stanu prawnego oraz wprowadzenie w błąd obywateli przez przedstawicieli władzy państwowej zapowiedziami o przyszłym stanie prawnym, a następnie niedotrzymywanie tych zapowiedzi - nie jest do pogodzenia z zasadami zaufania obywateli do Państwa i zaufania do prawa".

Powracając do sygnalizowanych wyżej kwestii uregulowań unijnych dot. zasad administrowania przypomnieć należy, że z art. 41 Karty Praw Podstawowych wynika prawo obywateli Unii do dobrej administracji. Stosownie do art. 41 ust.1 Karty, każdy ma prawo do bezstronnego i rzetelnego załatwienia jego sprawy w rozsądnym terminie przez instytucje, organy i agencje Unii.

Rozwinięciem tej zasady jest Europejski kodeks dobrej praktyki administracyjnej, przyjęty przez Parlament Europejski w formie rezolucji 6 września 2001r., który instytucja ta zaleciła stosować w organach i instytucjach Unii, a który można traktować jako zbiór standardów przydatnych także poza granicami Unii do oceny funkcjonowania administracji. Umieszczono w nim szereg zakazów i nakazów rozwijających zasadę pogłębiania zaufania uczestników postępowania do władzy publicznej.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 i 3 Kodeksu:

2. Urzędnik uwzględnia uzasadnione i słuszne oczekiwania jednostek, które wynikają z działań podejmowanych w przeszłości przez daną instytucję.

3. Jeśli zajdzie taka konieczność, urzędnik służy jednostce poradą w kwestii możliwego postępowania w sprawie, która wchodzi w zakres jego obowiązków, a także w kwestii sposobów rozstrzygnięcia danej sprawy.

Dla rozpoznawanej sprawy znaczenie posiada także art. 12 ust.1 Kodeksu, z którego wynika, że "W swoich kontaktach z jednostką urzędnik pozostaje usługodawcą i zachowuje się właściwie, uprzejmie i pozostaje dostępny. Odpowiadając na korespondencje, rozmowy telefoniczne i pocztę elektroniczną, urzędnik stara się być jak najbardziej pomocny i udziela odpowiedzi na skierowane do niego pytania możliwie jak najbardziej wyczerpująco i dokładnie."

Co prawda Europejski kodeks dobrej praktyki administracyjnej w stosunkach krajowych nie ma mocy bezwzględnie obowiązującej, a jego postanowienia sprowadzają się do zaleceń, jednakże zalecenia te niewątpliwie mają służyć poprawie działalności administracji publicznej, w szczególności na linii urzędnik – petent. Znajdują one także swe odpowiedniki w prawie krajowym, tyle tylko, że nie w odniesieniu do urzędników, lecz organów, w imieniu których urzędnicy ci działają i przybierają formę zasad ogólnych postępowania, o których mowa w Rozdziale 1 "Zasady ogólne" , np. art. 121 O.p.

Zgodnie z art. 22 "Wnioski o udzielenie informacji", Europejskiego kodeksu dobrej praktyki administracyjnej, w przypadku, gdy urzędnik jest odpowiedzialny za daną sprawę, udostępnia zainteresowanym jednostkom żądane przez nie informacje. Jeśli zaistnieje taka potrzeba, urzędnik udziela w zakresie swoich kompetencji porady dotyczącej wszczęcia ewentualnego postępowania administracyjnego. Urzędnik dba o to, aby przekazana informacja była jasna i zrozumiała.

Nadto w czerwcu 2012 r. Europejski Rzecznik Praw Obywatelskich określił standardy etyczne obowiązujące w administracji publicznej Unii Europejskiej. Przyjęły one formę pięciu zasad służby cywilnej, jakimi mają się kierować urzędnicy służby cywilnej. Jako pierwsza została wyrażona zasada " Oddanie Unii Europejskiej i jej obywatelom", zgodnie z którą urzędnicy służby cywilnej wykonują obowiązki służbowe najlepiej jak potrafią i dążą do zachowania najwyższych standardów zawodowych w każdej sytuacji. W myśl zasady 2. "Rzetelność", urzędnicy służby cywilnej powinni zawsze kierować się poczuciem przyzwoitości oraz postępować tak, aby przejść pozytywnie najsurowszą ocenę społeczną. Wywiązanie się z tego zobowiązania nie oznacza jedynie działania w granicach prawa. Wreszcie zgodnie z zasadą 5. "Przejrzystość", urzędnicy służby cywilnej powinni być gotowi do wyjaśniania i uzasadniania podejmowanych działań.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie organy wymogom tym nie sprostały.

O ile bowiem spotkanie w Urzędzie Celnym znajdowało oparcie w cytowanych zapisach i realizowało służebną rolę administracji wobec jednostki (przy czym stosownie do art. 2 ust. 3 Europejskiego kodeksu dobrej praktyki administracyjnej pojęcie "jednostka" odnosi się do osób fizycznych i prawnych), o tyle bagatelizowanie w toku postępowania wymiarowego udzielonych tam wyjaśnień jawi się jako wręcz wykorzystanie błędu strony spowodowanego działaniem samego organu. Trudno zaś uznać, że jest to działanie zgodne ze standardami praworządnego państwa.

Z powyższych względów Sąd uznał za usprawiedliwione zarzuty procesowe w postaci naruszenia art. 121 § 1 O.p., które to działanie naruszało także art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W ponownie prowadzonym postępowaniu, organ weźmie pod uwagę powyższe wywody Sądu.

Uwzględni, że brak opodatkowania przez skarżącą paliw nabytych jako surowiec do produkcji olejów smarowych wyniknął z niejasności przepisów ustanowionych przez ustawodawcę a przede wszystkim - w tej konkretnej sprawie - błędnych informacji samego organu podatkowego, w zaufaniu do którego strona działała.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. przy uwzględnieniu wpisu sądowego wynoszącego [...] zł, wynagrodzenia pełnomocnika będącego doradcą podatkowym w wysokości [...] zł i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.