Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 358/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24c
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Katarzyna Radom, sędzia WSA Daria Gawlak – Nowakowska, Protokolant: Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2018 r. sprawy ze skargi L. K. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: organ) z dnia [...] stycznia 2018 r. (znak [...]) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wystąpienia podatkowych różnic kursowych.

Z akt sprawy wynika, iż w dniu 6 grudnia 2017 r. do organu został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podano, że L. K. C. (dalej jako: Skarżący, Wnioskodawca, Strona) jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm., dalej jako ustawa o PIT ). Wnioskodawca pełni rolę komandytariusza w spółce komandytowej z siedzibą w Polsce (dalej Spółka komandytowa) powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Spółka). Inna spółka komandytowa z siedzibą w Polsce (dalej Spółka komandytowa 2) nabyła obligacje wyemitowane przez Spółkę. Obligacje zostały wyemitowane w walucie polskiej. Spółka przekształciła się w Spółkę komandytową.

Dalej wskazano we wniosku, iż w związku z treścią art. 74 ust. 4 ustawy z dnia 15 stycznia 2015 r. o obligacjach (Dz.U. z 2015 r. poz. 238), wedle którego w przypadku połączenia emitenta z innym podmiotem, jego podziału lub przekształcenia formy prawnej, obligacje podlegają natychmiastowemu wykupowi w części, w jakiej przewidują świadczenie pieniężne, jeżeli podmiot, który wstąpił w obowiązki emitenta z tytułu obligacji, zgodnie z ustawą nie posiada uprawnień do ich emitowania, Spółce komandytowej 2 przysługiwało roszczenie o wypłatę kwoty wykupu obligacji wobec Spółki komandytowej wyrażone w walucie polskiej (dalej jako: Wierzytelność z tytułu spłaty wartości obligacji).

Spółka komandytowa 2 posiadała zobowiązanie z tytułu zaciągniętego kredytu bankowego w 2011 r. (dalej jako: Zobowiązanie kredytowe). Kredyt będący przedmiotem Zobowiązania kredytowego został udzielony w walucie polskiej, a następnie - po zakończeniu inwestycji na cele której przedmiotowy kredyt został zaciągnięty - w 2014 r. dokonano jego przewalutowania na walutę obcą (dalej: EUR).

W 2017 r. Spółka komandytowa spłaciła Zobowiązanie kredytowe w walucie obcej (EUR) stając się jednocześnie wierzycielem Spółki komandytowej 2 zgodnie z art. 518 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.; dalej KC). Spółka komandytowa, spłacając bank, nabyła spłaconą wierzytelność wyrażoną w walucie obcej (EUR) do wysokości dokonanej zapłaty wobec Spółki komandytowej 2 (dalej jako: Wierzytelność z tytułu spłaty kredytu). Spłata Zobowiązania kredytowego nastąpiła w walucie obcej (EUR) wycenionej według tzw. metody FIFO (z ang.first in first out), a uregulowanej w art. 35 ust. 8 w zw. z art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm.).

Spółka komandytowa i Spółka komandytowa 2 zawarły umowę potrącenia Wierzytelności z tytułu spłaty wartości obligacji wyrażonej w walucie polskiej i Wierzytelności z tytułu spłaty kredytu, wyrażonej w walucie obcej (EUR) (dalej: Potrącenie).

Wskazano również we wniosku, iż Wnioskodawca stosuje podatkową metodę ustalania różnic kursowych, o której mowa w art. 24c ustawy o PIT.

Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego, sformułowano następujące pytanie:

Czy na skutek Potrącenia po stronie Wnioskodawcy powstaną podatkowe różnice kursowe w wysokości różnicy między:

- wartością Wierzytelności z tytułu spłaty kredytu według kursu FIFO zastosowanego przy spłacie Zobowiązania kredytowego oraz

- wartością Wierzytelności z tytułu spłaty kredytu według kursu wskazanego w umowie Potrącenia (tj. kursu średniego wymiany EUR/PLN Narodowego Banku Polskiego z dnia podpisania umowy Potrącenia),

odpowiednio do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zysku Spółki komandytowej?

Przedstawiając własne stanowisko Skarżący uznał, że po jego stronie powstaną różnice kursowe w wysokości różnicy między wartością Wierzytelności z tytułu spłaty kredytu według kursu FIFO zastosowanego przy spłacie Zobowiązania kredytowego oraz wartością Wierzytelności z tytułu spłaty kredytu według kursu wskazanego w umowie Potrącenia (tj. kursu średniego wymiany EUR/PLN Narodowego Banku Polskiego z dnia podpisania umowy Potrącenia odpowiednio do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zysku Spółki komandytowej.

Zdaniem Wnioskodawcy dopuszczenie przez ustawodawcę w art. 24c ust. 7 ustawy o PIT możliwości powstania różnic kursowych poprzez spełnienie świadczenia w drodze wzajemnego potrącenia oznacza, że nie można wymagać faktycznego przekazania na rzecz wierzyciela określonej kwoty wyrażonej w walucie obcej, aby mogła powstać różnica kursowa.

W ocenie Skarżącego, skoro ustawodawca dopuszcza powstawanie różnic kursowych w przypadku uregulowania zobowiązania w drodze potrącenia wierzytelności oraz istotą potrącenia jest faktyczny brak transferów środków finansowych to należy przyjąć, że dokonywane potrącenie (czyli zapłata) również następuje w walucie obcej. Wobec tego różnice kursowe dla celów podatkowych powstaną zarówno w sytuacji, w której dochodzi do potrącenia umownego dwóch wierzytelności, z których każda wyrażona jest w walucie obcej, jak i w sytuacjach, w których potrąceniu ulegają wierzytelności, z których jedna wyrażona jest w walucie polskiej, a druga w walucie obcej.

Skarżący podkreślił przy tym, że przepisy ustawy o PIT nie zawierają definicji legalnej kursu faktycznie zastosowanego. Uwzględniając wykładnię językową oraz systemową i celowościową ww. pojęcia Skarżący uznał, że faktycznie zastosowany kurs walutowy to taki kurs, który rzeczywiście został użyty, a więc którym faktycznie się posłużono przy przeprowadzaniu konkretnej operacji gospodarczej. W konsekwencji, powołując się w tym zakresie na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wydane interpretacje indywidualne Skarżący wskazał, że nie powinno ulegać wątpliwości, że wskutek Potrącenia powstały podatkowe różnice kursowe pomiędzy wartością Wierzytelności z tytułu spłaty kredytu według kursu FIFO zastosowanego przy spłacie Zobowiązania kredytowego (kurs faktycznie zastosowany przy spłacie Zobowiązania kredytowego) oraz wartością Wierzytelności z tytułu spłaty kredytu według kursu wskazanego w umowie Potrącenia (kurs faktycznie zastosowany - Potrącenie jest w tym przypadku równoznaczne z zapłatą).

Ponadto, powołując się na art. 8 ust. 1-2 ustawy o PIT Wnioskodawca podkreślił, że jako wspólnik Spółki komandytowej powinien rozpoznać różnice kursowe odpowiednio do posiadanego udziału w zysku Spółki komandytowej.

W wydanej interpretacji indywidualnej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: organ interpretacyjny) uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

Powołując się na treść art. 8 ust, 1-2, art. 11a ust. 2, art. 14 ust. 1-3, art. 14b ust. 1 art. 22 oraz art. 24c ustawy o PIT organ interpretacyjny stwierdził, że w świetle cytowanych przepisów należy stwierdzić, że aby mogły powstać różnice kursowe, przeprowadzona transakcja musi spełniać łącznie przesłanki:

- przychód bądź koszt musi być wyrażony w walucie obcej,

- zaciągnięty kredyt (pożyczka) musi być wyrażona w walucie obcej,

- zapłata musi nastąpić w walucie obcej.

W ocenie organu nie są uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z kursów walut, jeśli np. zobowiązanie czy należność wyrażone są w walucie obcej, a sama zapłata (w jakiejkolwiek formie) następuje w złotówkach lub odwrotnie - zobowiązanie bądź należność wyrażone są w złotówkach, a zapłata dokonywana jest w walucie obcej. Wobec tego z powyższych regulacji wynika, że istota różnic kursowych polega na powstaniu zobowiązania wyrażonego w walucie obcej, które jest realizowane w późniejszym czasie w tej samej walucie, a w okresie między powstaniem tego zobowiązania a jego realizacją nastąpiła zmiana kursów walutowych. W konsekwencji warunkiem powstania różnic kursowych jest operacja w walucie obcej, której spłata powinna nastąpić w tej właśnie walucie.

W ocenie organu interpretacyjnego, wskazane przez Stronę różnice kursowe stanowią jedynie kategorię ekonomiczną. Różnica między wartością Wierzytelności z tytułu spłaty kredytu według kursu FIFO zastosowanego przy spłacie Zobowiązania kredytowego oraz wartością Wierzytelności z tytułu spłaty kredytu według kursu wskazanego w umowie Potrącenie nie może być uznana za żadną z kategorii różnic kursowych wskazanych w art. 24c ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym nie jest to podatkowa różnica kursowa stanowiąca przychód lub koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy, proporcjonalnie do jego udziału w Spółce komandytowej.

W skardze do tut. Sądu, Skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów, zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię – art. 24c ustawy o PIT, poprzez uznanie, że na skutek Potrącenia po stronie Skarżącego nie powstaną podatkowe różnice kursowe, na skutek czego nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w przypadku wystąpienia dodatnich różnic kursowych,

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy – art. 2a oraz art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej jako: O.p.) poprzez naruszenie zasady legalności w postaci wydania rozstrzygnięcia niezgodnego z przepisami prawa oraz naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na braku pełnego odniesienia się do całokształtu argumentacji przedstawionej przez Skarżącego we wniosku oraz poprzez naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

Skarżący w uzasadnieniu skargi wskazał, że zgodnie z podanym we wniosku opisem stanu faktycznego Spółka komandytowa nie występowała w roli zobowiązanego, tylko w roli wierzyciela z tytułu otrzymanego przez Spółkę komandytową 2 finansowania. Organ natomiast nie odniósł się w ogóle do art. 24c ust. 2 pkt 4 oraz ust. 3 pkt 4 ustawy o PIT, które pozwalają na rozpoznanie podatkowych różnic kursowych również po stronie finansującego.

W ocenie Skarżącego brak jest podstaw do twierdzenia, że Skarżący nie może rozpoznać podatkowych różnic kursowych tylko z tego względu, że występował w roli finansującego, a nie dłużnika. Przywołane przepisy bowiem wprost przewidują możliwość rozpoznania różnic kursowych po obu stronach transakcji (odpowiednio art. 24c ust. 2 i ust. 3 pkt 4 – po stronie finansującego, oraz pkt 5 – po stronie dłużnika).

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na oddalenie.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302; dalej: p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Zarzuty skargi dotyczyły naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 2a oraz art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię a to 24c ustawy o PIT.

Na wstępie zatem należy się odnieść do treści wspomnianego powyżej przepisu ustawy o PIT. I tak, stosownie do art. 24c ust. 1 ustawy o PIT, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody, jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów, jako ujemne różnice kursowe, w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Zgodnie natomiast z treścią art. 24c ust. 2 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z kolei przepis art. 24c ust. 3 tej ustawy wskazuje, iż ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W myśl zaś art. 24c ust. 4 ustawy o PIT, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Z treści przytoczonych regulacji wynika, że aby mogły powstać różnice kursowe, przeprowadzona transakcja musi spełniać łącznie przesłanki: przychód bądź koszt musi być wyrażony w walucie obcej, zaciągnięty kredyt (pożyczka) musi być wyrażona w walucie obcej, zapłata musi nastąpić w walucie obcej. Istota zatem różnic kursowych polega na powstaniu zobowiązania wyrażonego w walucie obcej, które jest realizowane w późniejszym czasie w tej samej walucie, a w okresie między powstaniem tego zobowiązania a jego realizacją nastąpiła zmiana kursów walutowych. W konsekwencji, warunkiem powstania różnic kursowych jest operacja w walucie obcej, której spłata powinna nastąpić w tej właśnie walucie.

Prawidłowo zatem, w ocenie Sądu, wskazano w zaskarżonej interpretacji, że przepisy art. 24c ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwalają zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów wyodrębnić następujące kategorie różnic kursowych:

- różnice kursowe wprost związane z działalnością gospodarczą, której skutkiem jest powstanie należnych przychodów bądź poniesienie kosztów (art. 24c ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 tej ustawy);

- różnice kursowe od posiadanych w walucie obcej własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych (substytutów pieniądza w postaci papierów wartościowych, jak np. akcje, obligacje, a także środków płatniczych, jak np. czeki, akredytywy i inne) z tytułu obrotu tych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych (art. 24c ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ww. ustawy);

- różnice kursowe związane z operacjami finansowymi w formie udzielenia/otrzymania kredytu/pożyczki (art. 24c ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 omawianej ustawy).

Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, w niniejszej sprawie spłata Zobowiązania kredytowego przez Spółkę komandytową wiąże się z uszczupleniem jej majątku, jednak – jak słusznie wskazano w zaskarżonej interpretacji - nie stanowi kategorii kosztu podatkowego w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Jak bowiem stanowi art. 22 ust. 1 tej ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Na tle powyższej regulacji nie budzi wątpliwości to, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację wynika zaś, iż Spółka komandytowa 2 posiada Wierzytelność z tytułu spłaty wartości obligacji (wierzytelność od Spółki komandytowej). Jednocześnie Spółka komandytowa 2 posiada Zobowiązanie kredytowe, w związku z tym Spółka komandytowa dokonuje spłaty Zobowiązania kredytowego za Spółkę komandytową 2, a następnie obie spółki dokonują potrącenia wzajemnych wierzytelności i zobowiązań.

Prawidłowo w tym względzie zauważył organ, iż spłata zobowiązania kredytowego przez Spółkę komandytową jest cywilistyczną konsekwencją przejęcia długu, a nie kosztem poniesionym przez Spółkę komandytową. Celem tego wydatku (spłaty Zobowiązania kredytowego) jest bowiem wykonanie stosunku zobowiązaniowego, nie zaś uzyskanie przychodu przez Spółkę komandytową. Tym samym spłata przez Spółkę komandytową Zobowiązania kredytowego Spółce komandytowej 2 nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

Dalej zauważenia wymaga, iż w przypadku różnic kursowych, o których mowa w art. 24c ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy o PIT, niezbędne jest poniesienie kosztu w walucie obcej (a następnie jego zapłata (również w walucie obcej lub w wyniku potrącenia). Poniesiony koszt przeliczony jest na złote wg kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Następnie w dacie zapłaty koszt ten podlega ponownemu przeliczeniu wg kursu faktycznie zastosowanego (w przypadku potrącenia będzie to kurs średni Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień). Różnica na obu wartościach stanowi dodatnie lub ujemne różnice kursowe. Jednak w związku z tym, że spłata Zobowiązania kredytowego nie stanowi kosztu poniesionego, to nie wystąpią również podatkowe "transakcyjne" różnice kursowe.

W zaskarżonej interpretacji prawidłowe są również wywody organu dotyczące przepisów art. 24c ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy o PIT, które wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania - a zatem, gdy wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna, niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku. Przy tym przez nabyte lub otrzymane środki pieniężne należy rozumieć środki pieniężne, które zostały wpłacone (przekazane) przez podmiot trzeci i były to środki inne niż środki własne otrzymującego. A zatem dla powstania tego rodzaju różnic kursowych konieczny jest wypływ waluty obcej. Nie są one bowiem wielkościami statystycznymi, lecz mają charakter realny, ściśle związany z samą operacją wyzbycia się waluty.

Jednocześnie samo przechowywanie przez podatnika walut obcych i zmiana ich kursu nie powoduje powstania tego rodzaju różnic kursowych. Różnice kursowe od własnych środków lub wartości pieniężnych ustala się w zależności od źródła pochodzenia walut (otrzymane, zakupione) po kursie faktycznie zastosowanym z odpowiednich dni. Ponadto dla prawidłowego rozliczenia różnic kursowych powinno się prowadzić szczegółową ewidencję wpływów i rozchodów waluty (art. 24a ust. 1 w związku z art. 24c ust. 8 ustawy o PIT).

Wobec tego w przypadku różnic kursowych od własnych środków pieniężnych, różnice te są wyłącznie związane z posiadaniem środków pieniężnych w walucie obcej na rachunku walutowym podmiotu przez pewien okres czasu, w trakcie którego dochodzi zazwyczaj do zmiany kursów walutowych, powodujących zmianę siły nabywczej tych środków. Dlatego za słuszne należy uznać stanowisko organu, iż w niniejszej sprawie nie powstały podatkowe różnice kursowe od własnych środków.

Należy także zwrócić uwagę na fakt, iż Zobowiązanie kredytowe zaciągnęła Spółka komandytowa 2, a nie Spółka komandytowa, która dokonała spłaty, a zatem słusznie ocenił organ, że regulacje zawarte w art. 24c ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 ustawy o PIT także nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie. W ww. przepisach bowiem jest mowa o różnicach kursowych w przypadku, gdy wartość kredytu/pożyczki w dniu jego otrzymania jest różna od wartości tego kredytu/pożyczki w dniu jego spłaty. Przeliczenie tych wartości następuje wg faktycznie zastosowanego kursu waluty.

Skarżący zarzucił także, iż w zaskarżonej interpretacji organ nie odniósł się do regulacji zawartych w art. 24c ust. 2 pkt 4 oraz art. 24c ust. 3 pkt 4 ustawy o PIT. Jednak należy zauważyć, że regulacje te odnoszą się do różnic kursowych powstałych w sytuacji, gdy wartość kredytu/pożyczki w dniu jego udzielenia jest różna od wartości tego kredytu/pożyczki w dniu jego zwrotu. Przeliczenie tych wartości następuje wg faktycznie zastosowanego kursu waluty. Prawidłowo zauważył zatem organ, iż regulacje te nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ Zobowiązanie kredytowe zostało udzielone przez bank, a nie Spółkę komandytową. Zatem powyższy przepis mógłby mieć zastosowanie w stosunku do banku jako podmiotu udzielającego kredyt/pożyczkę.

Odnosząc się podnoszonych zarzutów co do potrącenia i jego wpływu na powstanie podatkowych różnic kursowych, należy zgodzić się ze Skarżącym, że potrącenie jest formą zapłaty, która powoduje powstanie różnic kursowych. Jednak należy także zauważyć, że takie potrącenie musi się odnosić tylko i wyłącznie do transakcji wskazanych w art. 24c ust. 2 i ust. 3 ustawy o PIT. Jeżeli zatem potrącenie ma miejsce w związku z powstaniem przychodu należnego, kosztu poniesionego, spłaty kredytu, wówczas powstaną podatkowe różnice kursowe. Natomiast w sytuacji, gdy potrącenie ma związek z inną transakcją, niż wymieniona w tych przepisach, nawet jeżeli różnice kursowe powstaną, to nie stanowią one podatkowych różnic kursowych zaliczanych do przychodów lub kosztów podatkowych. W niniejszej sprawie mamy do czynienia właśnie z tym drugim przypadkiem. Stąd samo dokonanie potrącenia nie może rodzić bezpośrednich skutków podatkowych w postaci podatkowych różnic kursowych. Zgodnie bowiem z regulacją zawartą w art. 24c ust. 7 ustawy o PIT, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3, dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Zatem, w ocenie Sądu, za prawidłowe należy uznać stanowisko przyjęte w zaskarżonej interpretacji, że różnica między wartością Wierzytelności z tytułu spłaty kredytu według kursu FIFO zastosowanego przy spłacie Zobowiązania kredytowego oraz wartością Wierzytelności z tytułu spłaty kredytu według kursu wskazanego w umowie Potrącenia nie może być uznana za żadną z kategorii różnic kursowych wskazanych w art. 24c ust. 2 i ust. 3 ustawy o PIT. Tym samym nie jest to podatkowa różnica kursowa stanowiąca przychód lub koszt uzyskania przychodu Skarżącego, proporcjonalnie do jego udziału w Spółce komandytowej.

Stąd zarzut dotyczący naruszenia przepisu prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a to art. 24c ustawy o PIT, należało uznać za nieuzasadniony.

Ponadto, w ocenie Sądu, nieusprawiedliwiony jest zarzut naruszenia wymienionych w skardze przepisów postępowania, czyli art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.. oraz art. 2a O.p.

Jak bowiem stanowi art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Stosownie natomiast do art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie prowadzone na podstawie przepisów prawa oraz budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, znajdujące oparcie w obowiązujących regulacjach prawnych, traktujące równo interesy podatnika i Skarbu Państwa.

Zasada zaufania nie może być jednak rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem, a korzystnych dla podatnika.

Organ w wydanej interpretacji wypełnił przesłanki cytowanych wyżej przepisów. W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska Skarżącego zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Udzielając interpretacji Organ jednoznacznie przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy.

Z kolei w myśl art. 2a ustawy - Ordynacja podatkowa: niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przepis ten dotyczy rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości, ale tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Organ, wydając zaskarżoną interpretację, nie miał jednak wątpliwości co do treści powołanych przepisów i prawidłowości zajętego stanowiska, że w przedstawionym opisie sprawy wskazane przez Skarżącego różnice kursowe stanowią jedynie kategorię ekonomiczną.

Z tych względów skargę, jako nieuzasadnioną, należało oddalić, a to na postawie art. 151 p.p.s.a.