Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3944/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 7 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 246 poz 1649
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: par. 3 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2013 poz 1719
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i  usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a w zw. z art. 41 ust. 2 i 2a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 98 ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2018 r. sprawy ze skargi S. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od września 2014 r. do czerwca 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej zwany "Naczelnikiem UCS"), na podstawie ustaleń dokonanych w trakcie wszczętego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od września 2014 r. do czerwca 2016 r., decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. określił S.H., (dalej zwany "Stroną" lub "Skarżącym"), zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2015 r., luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2016 r. oraz kwoty do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2014 r., styczeń, luty, czerwiec 2015 r. i styczeń 2016 r.

Organ pierwszej instancji w toku postępowania kontrolnego stwierdził, że przedmiotem działalności Strony było prowadzenie franczyzowych restauracji M. położonych w W. i B. na podstawie dwóch analogicznych umów franczyzy:

- umowy franczyzy dotyczącej restauracji M. w B., gmina K. zawartej [...] sierpnia 2014 r. na okres 20 lat pomiędzy M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. przy ul. [...] jako "Franczyzorem", a Skarżącym zamieszkałym w N. przy ul. [...] jako "Franczyzobiorcą",

- umowy franczyzy dotyczącej restauracji M. w W. położonej przy ul. [...] zawartej [...] listopada 2014 r. do dnia [...] grudnia 2027 r. pomiędzy tymi samymi podmiotami.

Naczelnik UCS stwierdził, że Strona w sposób nieprawidłowy dokonała zaklasyfikowania świadczonych usług w zakresie dostawy posiłków sprzedawanych w restauracji M. do grupy PKWiU 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania" i w sposób nieuprawniony stosowała 5% stawkę podatku. Skarżący powinien był zaklasyfikować te usługi do grupowania PKWiU ex 56 "Usługi związane z wyżywieniem", a co za tym idzie dokonać ich opodatkowania z zastosowaniem stawki VAT w wysokości 8%, zgodnie z regulacją zawartą w § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719 dalej – "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r.") oraz art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054. z późn. zm.; dalej "u.p.t.u.").

W świetle przedstawionych ustaleń Naczelnik UCS uznał księgi podatkowe prowadzone w okresie od września 2014 r. do czerwca 2016 r. za wadliwe i nie uznał ksiąg podatkowych za dowód w zakresie w jakim zostały naruszone wyżej cytowane przepisy. Organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, gdyż na podstawie rejestrów prowadzonych przez Stronę oraz zgromadzonego materiału dowodowego możliwe było dokonanie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące objęte postępowaniem kontrolnym.

Skarżący w odwołaniu z dnia 5 maja 2017 r. zarzucił naruszenie:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1. art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że Strona błędnie zastosowała 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej:

a) w systemie drive in/walk through,

b) wewnątrz punktów sprzedaży Strony.

Powyższe uchybienie doprowadziło Naczelnika UCS do błędnego wniosku, że przedmiotowa sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT na podstawie przepisów obowiązujących w okresie od września 2014 r. do czerwca 2016 r., tj. § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem, mieszczących się w grupowaniu 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług;

2) art. 193 ust. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201; dalej zwana "O.p.") poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na przyjęciu, iż księgi podatkowe Strony były prowadzone w sposób wadliwy;

3) art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego - wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez organy podatkowe - na korzyść Strony.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 226 § 1 O.p. oraz umorzenie postępowania w sprawie. W razie nieuwzględnienia powyższego wniosku wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem" lub "DIAS") decyzją z [...] września 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zwracając uwagę, iż dokonana przez Skarżącego zmiana stawki podatku VAT z 8% na 5% dokonana została wyłącznie na podstawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej dla M.Sp. z o.o. w dniu 5 maja 2015 r., stanął na stanowisku, że Skarżący w badanym okresie nie występował o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie stawki podatku VAT dla gotowych posiłków i dań.

Organ odwoławczy uznał, iż przepisy dyrektywy 2006/112/WE zezwalają państwom członkowskim (pozostawiając to do ich uznania) na stosowanie stawki obniżonej względem posiłków i dań zarówno, gdy są one kwalifikowane jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług (szczegółowe wskazówki w zakresie kwalifikacji czynności - w związku ze sprzedażą posiłków i dań przez placówki gastronomiczne - jako dostawa towaru lub świadczenie usług zostały zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej: "TSUE", z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 oraz w wyroku TSUE z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09). Dyrektywa 2006/112/WE zezwala na stosowanie stawki obniżonej względem posiłków i dań zarówno, gdy czynności, których są one przedmiotem, są kwalifikowane jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Tym samym niezależnie od kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów lub świadczenia usług przesądzający dla potrzeb stosowania właściwej stawki podatku jest - w przypadku, gdy przepisy regulujące zakres stosowania stawek podatku od towarów i usług odwołują się do klasyfikacji statystycznych - sposób sklasyfikowania danego towaru lub usługi.

Zwrócił ponadto uwagę, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: "PKWiU", zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Tym samym wskazał, że zgodnie z pkt 5.1.5 załącznika do rozporządzenia PKWiU, każdy produkt (wyrób, usługa), powinien być zaliczony wyłącznie do jednego rodzaju działalności gospodarczej, określonego w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) - dalej "PKD 2007" wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. (Dz. U. Nr 251, poz. 1885 z późn. zm.; dalej zwane "Rozporządzeniem z 24 grudnia 2007 r.").

Według Dyrektora nie ulega wątpliwości, iż klasa PKWiU 10.85 Gotowe posiłki i dania, odnosi się do gotowych posiłków i dań i obejmuje produkcje gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.), mrożonych, w puszkach, słoikach, pakowanych próżniowo lub przy pomocy innych technologii opakowań ze zmodyfikowaną atmosferą, które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż.

Organ za niewpływający na sposób zakwalifikowania uznał fakt oferowania tych produktów osobno bądź w zestawach (np. kanapka mięsna, frytki razem z napojem, czy też tortilla, pieczone ziemniaki razem z napojem), oraz czynniki takie jak to czy: punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym, w punktach sprzedaży znajdują się stoliki i krzesła, dostępne są naczynia i sztućce, produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu czy na wynos, (np. pakowane w bibułki czy tekturowe pudełka), w punktach sprzedaży są: toalety, szatnia, zainstalowana jest klimatyzacja, czy ogrzewanie.

DIAS mając na uwadze powyższe stanął na stanowisku, że posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u., ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Uznał, iż produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia o VAT, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w załączniku nr 1, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku, której wysokość wynosi 23%.

Ponadto w jego przekonaniu na sposób opodatkowania tych produktów (wysokość stawki podatku) nie ma wpływu to czy w świetle orzecznictwa TSUE ich sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jako świadczenie usług, czy też jako dostawa towarów. Wynika to z faktu, że ustawodawca przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki posłużył się klasyfikacją statystyczną.

Według organu odwoławczego Strona zastosowała nieprawidłowe stawki podatku VAT przy opodatkowaniu dokonywanych czynności skoro z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że przygotowywała i wydawała gotowy do bezpośredniego spożycia produkt – posiłek, a co za tym idzie przedmiotem sprzedaży nie były zatem poszczególne towary (produkty potrzebne do przygotowania), ale posiłek przygotowany do bezpośredniej konsumpcji, nie pakowany próżniowo i nie wymagający obróbki cieplnej. W jego ocenie posiłki i dania oferowane do spożycia na miejscu lub na wynos przez pracowników M. nie są wyrobami występującymi w obrocie, w opakowaniach przeznaczonych do sprzedaży i nie można ich klasyfikować w grupowaniach obejmujących wyroby, gdyż stanowią efekt końcowy usługi gastronomicznej (klasyfikacja w grupowaniu PKWiU 56.10.1.). W związku z tym Strona dokonała opodatkowania tych czynności przy zastosowaniu niewłaściwej stawki podatku w wysokości 5% w oparciu o regulacje ujęte w art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u., który stanowi, że dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%. W istocie Strona powinna dokonać jej opodatkowania z zastosowaniem stawki w wysokości 8% zgodnie z regulacją zawartą w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w związku z poz. 7 załącznika rozporządzenia.

Mając powyższe na uwadze za nieuzasadnione uznał złożenie przez Skarżącego deklaracji VAT-7 i korekt deklaracji podatkowych za kontrolowane okresy, w których zmniejszono wysokość podatku należnego poprzez zmianę stawki w zakresie opodatkowania dokonywanych dostaw posiłków z pierwotnie zastosowanej stawki 8% na 5%.

Dyrektor zwrócił uwagę, iż Minister Finansów w interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016 r., opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 1 lipca 2016 r., poz. 51, wydanej na podstawie art. 14a O.p., w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, wskazał, że posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne (włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z miejscami lub bez miejsc do siedzenia), które przeznaczone są do bezpośredniej konsumpcji nie mogą korzystać z 5% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ww. ustawy , ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1 - lecz co do zasady są opodatkowane stawką 8% na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku, której wysokość do dnia 31 grudnia 2016 r. wynosi 23%.

Ponadto organ odwoławczy za błędną uznał tezę Skarżącego odnośnie uznania za niezgodną przyjętą przez organ kontroli skarbowej metodę przy klasyfikacji rodzaju prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, stwierdzając, że jest ona niezgodna z "regulacjami VAT" oraz eliminuje możliwość zastosowania w odniesieniu do sprzedaży realizowanej przez Stronę wskazówek sformułowanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności w wyrokach w sprawie C-231/94 oraz w sprawach połączonych C-497/09, C- 499/09, C-501/09 i C-502/09".

Jednocześnie za chybiony uznał argument jakoby przeprowadzony przez Dyrektora UKS sposób kwalifikacji sprzedaży uniemożliwiał zastosowanie się do wskazówek sformułowanych w orzecznictwie TSUE. Zdaniem organu TSUE w przytoczonych przez Stronę wyrokach o sygnaturach C-231/94 oraz w sprawach połączonych C- 497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 wypowiadając się w kwestii możliwości uznania na gruncie podatku VAT określonego zespołu czynności za świadczenie kompleksowe, nie dokonywał interpretacji przepisów odwołujących się do możliwości stosowania stawki obniżonej w oparciu o wprowadzone do porządku krajowego przepisy o charakterze statystycznym. Podkreślenia wymaga, że klasyfikacja PKWiU jest klasyfikacją autonomiczną od kwalifikacji danej sprzedaży jako dostawy towarów czy też świadczenia usług, która znajduje swoje umocowanie w art. 5a u.p.t.u.. Ustawodawca przyjął zatem, że dla jednoznacznego określenia prawa do obniżonej stawki podatku VAT, niezależnie od zapisów art. 5, 7 i 8 u.p.t.u. podatnik winien stosować PKWiU.

Z kolei odnosząc się do przywołanych interpretacji indywidualnych wydanych na rzecz M., w których organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie stawki VAT (5%) dla sprzedaży gotowych posiłków i dań na rzecz klientów wewnątrz punktów sprzedaży M., z okienek zewnętrznych punktów sprzedaży (tzw. "drive in"/"walk through"), wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. "food court"), DIAS zwrócił uwagę, że w każdej z wydanych interpretacji indywidualnych organ wskazał, że elementem stanu faktycznego było podleganie grupowaniu PKWiU 10.85.1. Organ zaznaczył ponadto, iż podobnie w przypadku interpretacji indywidualnych wydanych dla licencjobiorców M. przez innych Dyrektorów Izb Skarbowych wynika, że elementem stanu faktycznego, który był oceniany w ww. interpretacjach było dokonanie klasyfikacji czynności do grupowania PKWiU 10.85 - "Gotowe posiłki i dania".

Reasumując stanął na stanowisku, że powołane interpretacje nie mają znaczenia, skoro dokonane w postępowaniu podatkowym ustalenia potwierdzają, że dania i posiłki sprzedawane przez Skarżącego na rzecz klientów indywidualnych, jako przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u. Skarżący nie dokonuje bowiem dostawy gotowych posiłków i dań (PKWiU ex 10.85.Z), a świadczy usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) opodatkowane 8% stawką VAT.

Zdaniem DIAS w sytuacji, gdy wnioskodawca zakwalifikował swoją działalność do określonego grupowania PKWiU, to organ nie jest władny w tym postępowaniu dokonywać własnych ustaleń. Tym samym organy interpretacyjne w wydawanych interpretacjach indywidualnych przyjmują klasyfikację wskazaną przez wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Ocena prawnopodatkowa przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oparta jest zatem na założeniu, że przedstawiona klasyfikacja statystyczna jest prawidłowa. Podatnik, który podał kwalifikację nieadekwatną do czynności świadczonych w rzeczywistości, nie może korzystać z waloru ochronnego interpretacji indywidualnej, zastosowanie się bowiem przez podatnika do interpretacji indywidualnej wydanej w odniesieniu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) odbiegającego od stanu rzeczywistego w sposób mający wpływ na ocenę skutków prawnopodatkowych nie chroni podatnika na zasadach wynikających z art. 14k-14m O.p. (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2013 r.. sygn. akt I FSK. 222/12).

Zdaniem Dyrektora skoro w toku postępowania prowadzonego wobec Strony wykazano, że wykonywane przez Nią czynności mieszczą się w grupowaniu PKWiU 56, co skutkowało opodatkowaniem ich 8% stawką VAT, powyższego stanowiska nie zmieniają załączone przez Stronę do odwołania dokumenty. Zauważył, że lista PRODCOM w krajach Unii Europejskiej nie jest klasyfikacją produktów, a jedynie wykazem grupowań wyrobów i usług przemysłowych, dla których dokonywane jest zbieranie danych od poszczególnych podmiotów działalności gospodarczej, określa też w sposób obligatoryjny zakres i szczegółowość danych statystycznych dotyczących produkcji, które Polska ma obowiązek przekazywania Unii Europejskiej (źródło: http://stat.gov.pl). Fakt uzyskania potwierdzenia, że jakiś towar mieści się w określonym grupowaniu PRODCOM nie ma znaczenia dla ustalenia właściwej klasyfikacji tego wyrobu dla celów podatkowych.

Organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 193 § 3 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu polegające na przyjęciu, że księgi podatkowe Strony za poszczególne okresy objęte postępowanie były prowadzone w sposób wadliwy, podniósł, że ocena ksiąg i stwierdzenie ich wadliwości jest konsekwencją przyjętego przez organ stanowiska w przedmiotowej sprawie. Tym samym podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do wadliwego uznania rejestrów dostaw za okres od września 2014 r. do czerwca 2016 r. w sytuacji, gdy zawierają dane dotyczące sprzedaży opodatkowanej według stawki VAT 8% jako sprzedaży opodatkowanej stawką VAT 5%. Powyższe świadczy o wadliwości ksiąg podatkowych w zakresie kwot podatku należnego.

Odnosząc się z kolei do powołanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 770/16 organ odwoławczy zwrócił uwagę na brak konsekwencji w procesie dedukcji ze strony Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Z jednej bowiem strony Sąd w pierwszej części uzasadnienia wyroku wskazuje na potrzebę zaklasyfikowania wykonywanych czynności do dostawy towaru bądź świadczenia usługi (w świetle orzecznictwa TSUE), z drugiej zaś akcentuje znaczenie opinii organu statystycznego, który to organ statystyczny czynności takie jak te, które są przedmiotem orzeczenia klasyfikuje do działu 56 Działalność usługowa związana z wyżywieniem (opodatkowane 8% stawką podatku VAT).

W przekonaniu organu wyrażona w art. 2a O.p. zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść Strony, nie będzie miała zastosowania w przedmiotowej sprawie. W analizowanej kwestii nie istniały oraz nie istnieją żadne niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne co do treści przepisów prawa - ustawy o VAT – w zakresie wysokości stawki VAT do sprzedawanych dań i posiłków przez placówki gastronomiczne. Powyższe potwierdza jednolitość stanowisk organów upoważnionych do wydawania interpretacji podatkowych - nie stwierdzono bowiem występowania rozbieżnych, czy też nieprawidłowych interpretacji indywidualnych dotyczących przedmiotowego zagadnienia.

DIAS, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. i wynikającej z niego zasady zaufania do organu w podatkowych, stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piasecznie, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej nie wydał decyzji, w której dokonałby rozliczenia podatku od towarów i usług odmiennego od rozliczenia w złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej. Zaznaczył tym samym, że jedynie w przypadku rozstrzygnięcia w danej sprawie ostateczną decyzją, ma miejsce ochrona powagi rzeczy osądzonej, która powoduje niedopuszczalność ponownego prowadzenia postępowania w tej sprawie.

Ponadto zwrócił uwagę, że pod wymienionym identyfikatorem interpretacji nr IPPP3/443-483/12-2/RD została wydana, w dniu 28 maja 2012 r., przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dla M.Sp. z o.o., interpretacja indywidualna, a nie interpretacja ogólna, a zatem podatnik nie może korzystać z gwarancji ochronnej przewidzianej w przepisach O.p. w związku z zastosowaniem się do jej postanowień.

W związku z powyższym organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych skoro w protokole kontroli podatkowej nie został wykazany stan rzeczywisty odnośnie wydania interpretacji ogólnej, którą miałby kierować się podatnik stosując niższą stawkę VAT.

Jednocześnie za nieuzasadnione uznał zarzuty, że organ zakwestionował jednocześnie zwrot podatku VAT wynikający z korekty stosowanych stawek VAT w odniesieniu do wszystkich kategorii produktów (w tym produktów nieprzetworzonych, mieszczących się w innych grupowaniach niż PKWiU 10.85.1).

W skardze Skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u. polegające na przyjęciu, że błędnie zastosował 5% stawkę podatku VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań w systemie drive in/walk through oraz wewnątrz punktów sprzedaży Strony;

2) przepisów postępowania art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Skarżącego wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów.

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego Skarżący stwierdził, że powyższe uchybienie doprowadziło Dyrektora do błędnego wniosku, że ww. sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT, na podstawie przepisów obowiązujących w okresie od września 2014 r. do czerwca 2016 r., tj.: § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem, mieszczących się w grupowaniu 56 PKWiU.

W jego ocenie nie można interpretować art. 5a u.p.t.u. w sposób przedstawiony przez Dyrektora w zaskarżonej decyzji, tj. w sposób, który zakłada istnienie dwóch (konkurencyjnych wobec siebie) reżimów definiujących czym jest dostawa towarów bądź świadczenie usług. Taki sposób wykładni przepisów o VAT i regulacji statystycznych doprowadził Dyrektora do przyjęcia, iż dla zastosowania właściwej stawki VAT nie mają znaczenia takie czynniki jak sposób podania, infrastruktura i wyposażenie lokalu, umieszczenie punktu gastronomicznego czy sposób obsługi klientów. Tym samym Skarżący uznał, iż pogląd Dyrektora pozbawia znaczenia normatywnego art. 7 oraz art. 8 u.p.t.u., które stanowią odzwierciedlenie przepisów Dyrektywy VAT w zakresie definiowania dostawy towarów i świadczenia usług.

Zdaniem Skarżącego, brak możliwości stosowania regulacji statystycznych na potrzeby rozstrzygnięcia, czy w danym przypadku mamy do czynienia z dostawą towarów lub świadczeniem usług, znajduje odzwierciedlenie również w strukturze poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. Podkreślił w tym miejscu, iż do określenia pojęcia "usług" - w tytule III załącznika do wskazanego rozporządzenia, prawodawca nie odwołał się do klasyfikacji statystycznych. W konsekwencji, w celu zastosowania 8% stawki VAT w oparciu o poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. nie jest wystarczające uznanie, że określona czynność mieści się w grupowaniu PKWiU 56. W jego ocenie w pierwszej kolejności należy bowiem rozstrzygnąć, czy przedmiotowa czynność faktycznie stanowi usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Reasumując, stanął na stanowisku, iż skoro wykonywana przez niego sprzedaż posiłków i dań stanowi w świetle u.p.t.u. dostawę towarów, to poz. 7 załącznika rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. nie znajdzie do tej sprzedaży zastosowania (niezależnie od klasyfikacji sprzedaży na gruncie PKWiU).

Strona wskazała, iż Minister Rozwoju i Finansów w piśmie z dnia 21 kwietnia 2017 r., stanowiącym odpowiedź na interpelację poselską nr 11619 (nr PT10.054.9.2017.TXZ.236E), stwierdził, że niezależnie od tego, czy w rozumieniu przepisów ustawy przedmiotowa sprzedaż stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług, to w przypadku, gdy czynność ta jest sklasyfikowana w PKWiU 56, podlega ona opodatkowaniu według 8% stawki VAT.

Według Skarżącego czynności przez niego dokonywane stanowią dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. W przedmiotowych transakcjach spełnione są łącznie obydwie przesłanki, o których mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. tj. (i) przedmiotem transakcji są towary oraz (ii) dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami (rzeczami) jak właściciel. Czynności o charakterze usługowym, jakie pojawiają się przy dostawie produktów (np. obróbka cieplna i podanie produktów, umożliwienie ich spożycia przy stolikach) są tylko elementami wspomagającymi całą transakcję polegającą na dostawie towarów.

W konsekwencji Strona uznała, iż w oparciu o klasyfikację towarów do odpowiednich grupowań PKWiU przyporządkowała właściwe stawki VAT dla ich sprzedaży. Co więcej, kwalifikacja sprzedaży dokonywanej jako dostawy towarów dla celów VAT nie wiązała się wyłącznie z możliwością zastosowania 5% stawki VAT - sprzedaż istotnej części produktów oferowanych przez Skarżącego, traktowana jako dostawa towarów, podlega opodatkowaniu 23% stawką VAT (napoje gazowane) oraz 8% stawką VAT (ciastka).

Ponadto Skarżący podniósł, iż każdy z oferowanych przez niego produktów klasyfikowany do grupowania PKWiU 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania", spełnia przedstawione powyżej warunki. Natomiast klasyfikacja oferowanych produktów do ww. grupowania koresponduje z orzecznictwem TSUE (wyrok z dnia 10 marca 2011 r. w połączonych sprawach C-497/09, C-499/09, C-501/09 oraz C-502/09).

W dalszej części uzasadnienia Skarżący zwrócił uwagę, że prawidłowość dokonanej przez niego klasyfikacji znajduje potwierdzenie m.in. w informacji otrzymanej przez licencjodawcę Strony od Europejskiego Urzędu Statystycznego (Eurostat), wskazującej, iż gorące kanapki z wkładem mięsnym, sprzedawane u punkcie gastronomicznym, stanowią towary mieszczące się w grupowaniu Prodcom 10.85.11.00 (które koresponduje z grupowaniem PKWiU 10.85.11.0).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a w związku z art. 121 § 1 O.p. Skarżący podkreślił, iż stosowanie 5% stawki VAT znajduje oparcie w wydanych na rzecz Jego licencjodawcy - M. oraz innych licencjobiorców interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. W każdej z interpretacji Dyrektorzy Izb Skarbowych potwierdzili, iż podatnicy (wnioskodawcy) mają możliwość zastosowania 5% stawki podatku VAT w odniesieniu do sprzedaży gotowych posiłków i dań w lokalach typu fast food.

W ocenie Skarżącego, skoro stosowanie stawki 5% VAT zostało zaaprobowane przez organy podatkowe, przyjęcie innej stawki byłoby w istocie zachowaniem sprzecznym ze znanym mu stanowiskiem organów podatkowych. Tym samym wymaganie od podatników podejmowania działań sprzecznych ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, zakładając nieprzewidywalność zachowań administracji publicznej uznał za sprzeczne z zasadą zaufania.

W związku z powyższym uznał, iż w myśl art. 2a O.p., powyższe wątpliwości organ odwoławczy winien rozstrzygnąć na jego korzyść, którą jest przyznanie prawa do stosowania 5% stawki VAT w odniesieniu do sprzedaży gotowych posiłków i dań, i innych towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy o VAT.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie swoje stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy zwrócić uwagę, iż istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy Stronie przysługuje prawo do zastosowania 5% stawki opodatkowania VAT dla sprzedaży produktów gastronomicznych w restauracji typu fast-food, czy też sprzedaż tę należy traktować jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem i opodatkować stawką 8% VAT.

Sąd zauważa, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1853/17 uchylił w wyniku skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 22 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 900/17 i oddalił skargę. NSA wskazał, że wykonywane przez skarżącą czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%, zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. (Dz. U. z 2010 r., Nr 246, poz. 1649), kolejno rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. (Dz. U. z 2011 r., Nr 73, poz. 397 ze zm.) w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd stwierdza, że jakkolwiek NSA w ww. wyroku wyjaśnił, że stan faktyczny sprawy - odnosi się do dań, które są serwowane i spożywane wewnątrz lokali, a nie sprzedawane "na wynos", tym niemniej uzasadnienie tegoż wyroku ma charakter uniwersalny i może być wzięte pod rozwagę w rozpoznawanej sprawie, gdyż istota sporu w obu sprawach (rozpoznawanej przez NSA, jak również przez Sąd w niniejszej sprawie) dotyczy ustalenia stawki podatkowej, którą należy zastosować - 5%, bo zdaniem Skarżącego w okresie od września 2014 r. do czerwca 2016 r. dochodziło do dostawy gotowych posiłków i dań, bądź 8%, bo zdaniem organu Skarżący świadczył usługi związanych z wyżywieniem. W obu sprawach nie był sporny ustalony stan faktyczny sprawy.

Sąd stwierdza, że powyższe orzeczenie NSA wskazuje, że należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, że w sposób prawidłowy dokonał on ustalenia stawki VAT, posługując się przepisami: art. 5a w zw. z art. 41 ust. 2 i ust 2a u.p.t.u.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza ponadto, że zgadza się z poglądem prezentowanym przez NSA w ww. wyroku, że aby uznać czy dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85 Gotowe posiłki i dania, czy do działu PKWiU 56 Usługi związane z wyżywieniem jest istotne, czy produkty oferowane są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż.

Oferowanie produktów osobno bądź w zestawach (np. kanapka mięsna, frytki razem z napojem, czy też tortilla, pieczone ziemniaki razem z napojem) nie ma wpływu na sposób zaklasyfikowania. Na prawidłową klasyfikację wg PKWiU nie mają też wpływu czy

- punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym,

- w punktach sprzedaży znajdują się stoliki i krzesła,

- dostępne są naczynia i sztućce,

- produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu czy na wynos, (np. pakowane w bibułki czy tekturowe pudełka),

- w punktach sprzedaży są: toalety, szatnia, zainstalowana jest klimatyzacja, czy ogrzewanie.

Analogiczne stanowisko wyraził NSA w wyroku z 6 sierpnia 2014r. sygn. akt I FSK 1298/13 (dostępny na www.nsa.gov.pl).

Tym samym posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki VAT, na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u., bo nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1.

Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką VAT, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie stawek VAT, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku, której wysokość do 31 grudnia 2016 r. wynosi 23%.

Na sposób opodatkowania tych produktów (wysokość stawki VAT) nie ma zatem wpływu to, czy w świetle orzecznictwa TSUE ich sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jako świadczenie usług, czy też jako dostawa towarów. Ustawodawca przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki VAT posłużył się bowiem klasyfikacją statystyczną.

Zagadnienie odwoływania się przez u.p.t.u. do symboli polskiej klasyfikacji statystycznej było już przedmiotem orzecznictwa NSA (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2014r., sygn. akt I FSK 1250/13, dostępny na www.nsa.gov.pl). W wyroku tym NSA zauważył, że odwoływanie się przez u.p.t.u. do symboli PKWiU budziło kontrowersje, ponieważ VAT jest podatkiem zharmonizowanym, co nakazuje uwzględniać obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa unijnego. Ustawodawca unijny umożliwił państwom członkowskim zastosowanie obniżonej stawki VAT w odniesieniu do pewnych produktów, precyzując jedynie ich kategorie oraz minimalną stawkę podatku, jaka powinna być zastosowana (art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz.U.UE.L.06.347, zwana dalej "Dyrektywą 112"). Oznacza to, że ustawodawca krajowy może obniżyć stawkę VAT tylko do wybranych towarów wymienionych w załączniku nr III do Dyrektywy 112 (por. wyroki NSA z: 3 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 201/10 i 8 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1642/11).

Nowelizacja u.p.t.u. od 1 stycznia 2011 r., dokonana ustawą z 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), generalnie spowodowała odejście od identyfikowania towarów i usług za pomocą polskich klasyfikacji statystycznych, jednak na podstawie art. 5a u.p.t.u. klasyfikacje te należy stosować, jeżeli dla towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Przepisy u.p.t.u. dotyczące obniżonych stawek VAT jednoznacznie odwołują się zaś do symboli przypisanych towarom i usługom w PKWiU.

Uzupełniająco wspomnieć też wypada, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz że Komisja Europejska i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, mimo że organy te mają pełny ogląd, co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych (por. wyroki NSA z: 22 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 1847/14, 24 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 754/13; 24 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 226/13; 1 października 2013 r. sygn. akt I FSK 972/13; 8 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1525/12; wszystkie dostępne na www.nsa.gov.pl).

Skoro Skarżący przygotowuje posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych na miejscu i przeznacza je do bezpośredniej konsumpcji, tym samym posiłki te nie mogą korzystać ze stawki VAT 5%, gdyż nie zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1. Sprzedawane przez Skarżącego gotowe posiłki nie są ani zamrażane, ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia. Okoliczność ta jest kluczowa, aby zakwalifikować wykonywane przez podatnika czynności do działu PKWiU 56 - usługi związane z wyżywieniem.

Stwierdzić też należy, że z punktu widzenia klienta zainteresowanego spożyciem gotowego posiłku z możliwością konsumpcji, także na miejscu, otrzymuje on niewątpliwie świadczenie w postaci usługi związanej z wyżywieniem. Opisane w sprawie czynności stanowią więc cechy charakterystyczne i typowe dla usługi restauracyjnej i są one dominujące w stosunku do elementu dostawy towarów. Sama korporacja M. określa swoje punkty sprzedaży mianem "restauracji". Również z zawartych w aktach administracyjnych sprawy umów franczyzy jasno wynika, że korporacja klasyfikuje swoją działalność jako działalność restauracyjną, a nie polegającą na wydawaniu gotowych artykułów żywnościowych. Potwierdza to prawidłowość stanowiska organu, co do zastosowania stawki 8%, a nie 5% na czynności wykonywane przez Skarżącego.

Sąd, mając powyższe rozważania na względzie uznał, że niezasadne były zarzuty skargi, a w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 19, 21, 28 i 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u.

Sąd - odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 2a O.p. przez wydawanie przez Ministra Finansów rozbieżnych interpretacji -wskazuje, że jakkolwiek zasada zaufania do organów podatkowych w tym przypadku została naruszona, tym niemniej w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że zasady tej nie można rozumieć w ten sposób, że należy wydać decyzję sprzeczną z obowiązującym prawem (por. wyroki NSA z: 1 czerwca 2001r. sygn. akt I SA/Gd 1145/99, niepublikowany; 8 grudnia 1999r. sygn. akt SA/Sz 1775/98, "Serwis Podatkowy" 2001/4/12; 30 września 2005r. FSK 2528/04, LexPolonica). W orzecznictwie podkreślano również, że jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 O.p., to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji (por. wyroki NSA z 18 października 2001r. sygn. akt III SA 1233/00, niepublikowany).

Naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 O.p. Skarżący poszukuje w fakcie przeprowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piasecznie kontroli podatkowej dotyczącej rozliczenia podatku VAT za sporny okres. Zdaniem Skarżącego przeprowadzone czynności nie stwierdziły nieprawidłowości zastosowania stawki VAT w wysokości 5% w odniesieniu do sprzedaży realizowanej w systemach "drive in" i "walk through".

Korekty deklaracji za okres od września 2014 r. do czerwca 2015 r. i wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożono w 2016 r., więc nie można logicznie doszukiwać się związku przyczynowo - skutkowego w ustaleniach kontroli. To Skarżący sam doszedł do przekonania, że należy skorygować rozliczenia podatkowe zapewne kierując się treścią interpretacji wydanych wobec innych podmiotów (innych franczyzobiorców korporacji oraz na interpretację wydaną dla franczyzodawcy) i przyjmując - błędnie - że są one prawidłowe w stanie faktycznym, który ma miejsce w jego działalności.

Nie sposób doszukać się w realiach niniejszej sprawy działań organów podatkowych zachęcających, czy przymuszających Skarżącego do korekty deklaracji podatkowych lub wskazujących na nieprawidłowość stosowanej stawki podatku VAT. Protokół kontroli nie zawiera analizy prawidłowości ani w zakresie zastosowania stawki 5 %, ani 8 %, a organ nie zanegował żadnej z tych stawek.

To co Skarżący przedstawia jako poważny problem interpretacyjny nie wynika - zdaniem Sądu - z błędnej interpretacji przez organy podatkowe przepisów u.p.t.u. dotyczących stawki podatku VAT do wykonywanych czynności z zakresu gastronomii, lecz z błędnego klasyfikowania przez podatników z branży gastronomicznej wykonywanych przez siebie czynności do klasy PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania" (opodatkowane 5 % stawką podatku od towarów i usług) zamiast do działu PKWiU 56 Usługi związane z wyżywieniem (opodatkowane 8 % stawką podatku od towarów i usług) i przedstawiania tej klasyfikacji w stanie faktycznym, w którym oczekiwali interpretacji indywidualnej. Jeżeli we wniosku w wydanie interpretacji świadczenie przedstawiono jako dostawę towaru to organ interpretacyjny nie może temu zaprzeczyć. W postępowaniu interpretacyjnym organ interpretacyjny nie ustala bowiem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), wiąże go bowiem stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) opisany przez wnioskodawcę. Jeżeli zatem wnioskodawca twierdzi, że jego zdaniem określony wyrób należy zakwalifikować do danego grupowania PKWiU, organ obowiązany jest tę klasyfikację przyjąć i uwzględnić badając, jaką stawkę podatku należy zastosować. Dysponuje bowiem jedynie informacjami podanymi przez wnioskodawcę, których w żaden sposób nie weryfikuje. Dlatego też organ nie może stwierdzić, czy podana mu przez wnioskodawcę klasyfikacja będzie prawidłowa w rzeczywistym stanie faktycznym, ocenianym w ewentualnym postępowaniu podatkowym.

Należy też pamiętać, że interpretacja indywidualna (w stanie prawnym przed 1 stycznia 2017 r.) gwarantuje ochronę jedynie wnioskodawcy i jedynie w ściśle określonych w przepisach sytuacjach, na które wyżej wskazano.

Na potwierdzenie powyższego należy przykładowo przywołać treść, przywołanej w skardze, interpretacji indywidualnej z 5 maja 2015 r., nr IPPP1/4512-151/15-7/AW wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz M.sp. z o.o. Warto zacytować jej fragmenty:

- "We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca prowadzi na terenie kraju sieć punktów pod marką "X.", w których oferuje swoim klientom sprzedaż żywności oraz napojów zarówno w stanie przetworzonym, jak i nieprzetworzonym. Oznacza to, że klienci punktów sprzedaży mogą w nich nabywać zarówno gotowe posiłki i dania, jak i pojedyncze produkty.",

- "Mając na uwadze powyższe, traktując sprzedaż Produktów X. wymienionych we wniosku jako dostawę towarów dla potrzeb VAT (Zgodnie z wnioskiem Wnioskodawcy), oferowane przez Wnioskodawcę Produkty powinny być jego zdaniem klasyfikowane do grupowania 10.85.1 PKWiU – "Gotowe posiłki i dania". Z kolei w przypadku sprzedaży towarów w stoiskach kawiarnianych, traktując tę sprzedaż dla celów VAT jako świadczenie usługi (zgodnie z wnioskiem Wnioskodawcy), jej klasyfikację statystyczną powinien wyznaczać dział 56 PKWiU tj. "Usługi związane z wyżywieniem",

- "W świetle okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym / opisie zdarzenia przyszłego, począwszy od 1 stycznia 2011 r., na podstawie art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5a w zw. z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, sprzedaż Produktów wewnątrz punktów sprzedaży Wnioskodawcy należy traktować jako dostawę towarów - gotowych posiłków i dań (poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT) dla potrzeb VAT, opodatkowaną stawką VAT 5%".

Fragmenty stanowiska organu interpretacyjnego:

- "Sprzedaż wymienionych produktów Wnioskodawca klasyfikuje do grupowania 10.85.1 PKWiU - "Gotowe posiłki i dania",

- "Przenosząc wnioski płynące z orzecznictwa TSUE stwierdzić należy, że w odniesieniu do zagadnienia przedstawionego we wniosku, tj. sprzedaży produktów wewnątrz punktów sprzedaży Wnioskodawcy, którym zgodnie ze wskazaniem Zainteresowanego, nie towarzyszą usługi, którym można przypisać charakter dominujący (tj. usługi charakteryzujące działalność restauracyjną, sklasyfikowaną w grupowaniu PKWiU 56), to czynności te należy uznać za dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem, dostawa będących przedmiotem zapytania produktów sprzedawanych na rzecz klientów wewnątrz punktów sprzedaży Wnioskodawcy, w sytuacji gdy, jak wskazał Wnioskodawca mieszczą się one w grupowaniu PKWiU 10.85.1.",

- "W konsekwencji zmiana któregokolwiek z elementów przedstawionego opisu zdarzenia, a w szczególności nieprawidłowego zaklasyfikowania przez Wnioskodawcę czynności do grupowania PKWiU, powoduje, że interpretacja traci swoją ważność".

Organ interpretacyjny wielokrotnie więc wskazuje, że opiera się na stanie faktycznym (klasyfikacji) przedstawionej przez Wnioskodawcę. Ostatni cytat zawiera wyraźnie i dobitne zastrzeżenie co do ewentualności nieprawidłowego zaklasyfikowania przez Wnioskodawcę czynności do grupowania PKWiU.

W tym stanie sprawy uznać należało, że wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacja prawną. Błąd Podatnika sprowadzał się zatem do kwalifikacji prowadzonej działalności do kodu PKWiU dotyczącej dostawy towarów zamiast usług związanych z wyżywieniem i stosowania stawki obniżonej 5% zamiast 8%.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, postępowanie podatkowe przeprowadzono w sposób szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniu. Ocenę dowodów organ podatkowy obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu, który to warunek organ spełnił. Zdaniem Sądu organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do każdego dowodu zebranego i oceniając jego wartość dowodową. Argumentacja uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest przekonująca i uwzględnia regulacje unijne oraz krajowe, a także aktualne orzecznictwo i interpretację ogólną Ministra Finansów. Przedłożona przez Skarżącego ekspertyza nie podważa prawidłowości ustaleń organu.

Jednocześnie nie ulega wątpliwości, ze DIAS prawidłowo wyjaśnia znaczenie listy PRODCOM w krajach Unii Europejskiej, na którą powołuje się Skarżący. Nie jest to klasyfikacja produktów, a jedynie wykaz grupowań wyrobów i usług przemysłowych, dla których dokonywane jest zbieranie danych od poszczególnych podmiotów działalności gospodarczej, określa też w sposób obligatoryjny zakres i szczegółowość danych statystycznych dotyczących produkcji, które Polska ma obowiązek przekazywania Unii Europejskiej. Fakt uzyskania potwierdzenia, że jakiś towar mieści się w określonym grupowaniu PRODCOM nie ma znaczenia dla ustalenia właściwej klasyfikacji tego wyrobu dla celów podatkowych.

Powyższe powoduje, że nieskuteczny okazał się również zarzut obrazy art. 2a w związku z art. 121 § 1 O.p.

Tym samym w sprawie należało uznać, że Dyrektor prawidłowo uznał, że skoro podstawowym przedmiotem działalności Skarżącego były usługi restauracji i innych stałych placówek gastronomicznych (PKD 56.10A), a ponadto Skarżący sprzedawał w okresie od września 2014 r. do czerwca 2016 r. towary przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, których nie zaklasyfikowano do PKWiU 10.85.1, nie mogły one korzystać z 5% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 zał. nr 10 do u.p.t.u., lecz należało je uznać za czynności związane z wyżywieniem, które stosownie do § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. podlegają opodatkowaniu według stawki 8% VAT. Niezasadne było więc dokonywanie przez Skarżącego – jak prawidłowo wskazał Dyrektor w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – korekt deklaracji przez zmianę stawki VAT z 8% na 5% za okresy rozliczeniowe od września 2014 r. do czerwca 2016 r.

W przekonaniu Sądu, nawet gdyby nie istniały żadne klasyfikacje statystyczne to i tak nie można byłoby uznać, że restauracja (nawet restauracja szybkiej obsługi) sprzedaje towary. Restauracja ze swej istoty jest miejscem gdzie wyświadcza się usługę gwarantującą natychmiastowe wyżywienie klienta.

Analogiczny pogląd do prezentowanego w niniejszym wyroku został wyrażony w wyrokach (nieprawomocnych) tutejszego Sądu z dnia: 26 czerwca 2018 r., III SA/Wa 3055/17; 10 lipca 2018 r., III SA/Wa 3655/17; 17 lipca 2018 r., III SA/Wa 3532/17. Należy też zwrócić uwagę na trafne wywody zawarte w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 17 kwietnia 2018 r., I SA/Kr 255/18 w zakresie analizy usług gastronomicznych.

Z tych względów, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) skargę oddalił.