Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1261/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1, 2 i 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik - Ogińska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2209/11 w sprawie ze skargi A. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 maja 2011 r., nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku spółki zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2209/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi A. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 maja 2011 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku spółki zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2010 r., uchylił decyzje organów obu instancji, stwierdził, że nie mogą być one wykonane w całości oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sprawy w niniejszym postępowaniu sprowadza się do oceny tego, czy stan faktyczny sprawy wypełniał przesłanki wskazane w art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.") uzasadniające dokonanie spornego zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Wyrażając swoje stanowisko w tym względzie Sąd uznał, że organy nie wykazały działań skarżącej wskazujących na wystąpienie okoliczności wymienionych w art. 33 § 1 O.p., tymczasem brak wykazania przesłanki istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego uniemożliwia zastosowanie zabezpieczenia, a przewidywana znaczna wysokość tego zobowiązania nie może stanowić wystarczającej podstawy do zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w aktach sprawy brak jest materiału dowodowego wskazującego na sytuację finansową spółki w 2010 r. (przed wydaniem decyzji zabezpieczającej), a uzasadnienia decyzji wskazują, że takiej oceny organy nie dokonywały. Sąd uznał w związku z tym, że doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stwierdzając, że organy nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i nie zebrały w sposób wystarczający materiału dowodowego.

1.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji brak oceny przesłanki istnienia uzasadnionej obawy, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, czyni zasadnym również zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Organy nie wykazały działań skarżącej wskazujących na okoliczności wymienione w art. 33 § 1 O.p., jak również nie wykazały jakichkolwiek innych przesłanek uprawdopodobniających brak wykonania zobowiązania w przyszłości, które uzasadniałyby dokonanie zabezpieczenia, przez co naruszyły art. 33 § 1 O.p.

1.4. Sąd za zasadny uznał również zarzut naruszenia art. 33 § 4 O.p. Zdaniem Sądu słusznie strona zarzuca, iż organ I instancji określił przybliżoną wartość jedynie części zobowiązania podatkowego wynikającą z przeprowadzonych kontroli.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 33 § 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że organy wadliwie oceniły zaistnienie przesłanki zabezpieczenia, podczas gdy w decyzji o zabezpieczeniu wykazane zostało występowanie stanu uzasadnionej obawy braku wykonania zobowiązań podatkowych przez skarżącą,

- art. 33 § 4 O.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że organy podatkowe w sposób wadliwy określiły przybliżoną wysokość zobowiązań podatkowych, odnosząc się jedynie do części zobowiązania podatkowego, podczas gdy przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego określa się na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania, zatem nie musi ona obejmować całego zobowiązania podatkowego, które jest ostatecznie określane dopiero w decyzji wymiarowej.

Zdaniem organu Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył też przepisy postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 121 § 1 O.p., poprzez uchylenie decyzji na skutek wskazania, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i nie zebrały w sposób wystarczający materiału dowodowego, co stanowiło o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, w sytuacji, gdy w toku postępowania dokonano wszelkich ustaleń niezbędnych do wykazania istnienia przesłanki do dokonania zabezpieczenia,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 i art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez brak uwzględnienia stanu faktycznego istniejącego w dniu wydania decyzji o zabezpieczeniu w zakresie określenia przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego, wynikającego z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy przekazanych do Sądu oraz wywodzenie skutków w zakresie ustaleń stanu faktycznego z dokumentów złożonych przez stronę w toku postępowania sądowego.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ argumentował, że w decyzjach obu organów wskazano na istnienie uzasadnionej obawy braku wykonania zobowiązania podatkowego, wynikającej z nieprawidłowości w działaniach skarżącej w zakresie rozliczeń podatkowych wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz odliczania podatku naliczonego (co ustalono w toku przeprowadzonych kontroli podatkowych), jak i przewidywanej znacznej wysokości zobowiązań podatkowych ciążących na spółce (w wysokości 4 500 000 zł, ustalonej w toku wskazanych wyżej postępowań), którą odniesiono do sytuacji finansowej spółki, ustalonej w toku postępowania uzupełniającego przeprowadzonego przez organ odwoławczy, na podstawie dokumentów finansowych i deklaracji podatkowych spółki (za rok 2009). Wskazano na brak zysku, brak majątku trwałego, brak pokrycia w majątku obrotowym posiadanych zobowiązań. Ustalono też przypadek nieuregulowania w terminie zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu wszystkie te dowody pozwoliły na uzasadnienie stwierdzenia istnienia obawy braku wykonania zobowiązań podatkowych na dzień wydania skarżonych decyzji, a w konsekwencji niezasadnie Sąd uznał, że doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., w związku z brakiem oceny aktualnej sytuacji finansowej spółki (to jest w roku 2010).

2.4. Odnosząc się do podniesionej przez Sąd pierwszej instancji kwestii wysokości zobowiązania podatkowego organ stwierdził, że została ona określona w oparciu o ustalenia kontroli wszczętej dnia 28 października 2010 r., przeprowadzonej w zakresie rozliczeń wewnątrzwspólnotowych. Tę okoliczność wskazano w treści decyzji organu I instancji. Ponieważ decyzja ta została wydana 29 listopada 2010 r., na ten dzień brak było jeszcze jednoznacznych ustaleń dotyczących prawidłowości odliczenia podatku naliczonego oraz prawidłowości rozliczeń w tym zakresie, w oparciu o ustalenia kontroli kompleksowej (wszczętej 15 listopada 2010 r.). Organ argumentował, że nie znajduje uzasadnienia twierdzenie Sądu, iż z protokołu kontroli z 2 lutego 2010 r. wynika, że spółka zaniżyła zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2010 r. Ustalenia te zostały dokonane już po wydaniu decyzji z 29 listopada 2010 r., więc nie mogły być uwzględniane przy wskazaniu przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Zatem błędny i nieuwzględniający okoliczności faktycznych potwierdzonych w aktach sprawy jest zarzut Sądu, iż organ w sposób nieprawidłowy określił przybliżoną wysokość zobowiązań podatkowych. Zdaniem autora skargi kasacyjnej brak uwzględnienia ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy w tym zakresie, a znajdujących wyraz w aktach sprawy, stanowi o mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniu art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., bowiem Sąd uznał zasadność zarzutu dotyczącego wadliwego zastosowania art. 33 § 4 O.p. z pominięciem tych ustaleń.

2.5. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 33 § 1 O.p. organ podniósł, że wskazał działania skarżącej, niepozostawiające wątpliwości co nierzetelności w rozliczeniach podatkowych, oraz na znaczną wysokość zobowiązań podatkowych uzasadniających przypuszczenie braku ich dobrowolnego wykonania, odniósł je również do wartości majątku spółki i jej sytuacji finansowej, co uzasadniało przypuszczenie, iż zobowiązanie może nie zostać wykonane również w drodze egzekucji.

2.6. Zdaniem organu, wadliwa jest ocena Sądu pierwszej instancji, stwierdzająca że organy w sposób błędny określiły przybliżoną wysokość zobowiązań podatkowych, odnosząc się jedynie do części zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana w przedmiotowej sprawie nie uwzględniała danych uzyskanych w toku dalszej kontroli, co jednak nie stanowiło o jej wadliwości, oparta była bowiem na danych dostępnych i posiadanych przez organ podatkowy na dzień jej wydania. Organ odwoławczy nie mógł dokonać zmian w tym zakresie, gdyż nie zachodziła tu możliwość wymiaru uzupełniającego, a na przeszkodzie stał ustawowy zakaz orzekania na niekorzyść strony.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie, jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu nie ma uzasadnionych podstaw.

4.1. We wniesionym od wyroku WSA środku zaskarżenia powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Charakter rozpoznawanej sprawy wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Z reguły, w sytuacji gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia). Jednakże w tym wypadku zarzut naruszenia przepisów postępowania ma charakter drugorzędny, zaś rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny zarzutów prawa materialnego, odnoszących się do zasad, jakie legły u podstaw kwestionowanego wyroku. Sporna pozostaje przede wszystkim wykładnia i zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego.

4.2. Kluczowy dla sprawy jest przepis art. 33 § 1 i § 2 O.p. postanawiający w zakresie istotnym dla sprawy, że zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika jeszcze przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (§ 2 pkt 2 O.p.), w okolicznościach wymienionych w § 1, tj. jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Konieczne jest odwołanie się do ratio legis tego unormowania, którym jest zapewnienie ochrony prawnej należności publicznoprawnej. Jednakże, co istotne, nie jest to zabezpieczenie należności już określonej, dokonane przed terminem płatności, lecz dokonywane w sytuacji niewystępowania jeszcze stosunku zobowiązaniowego, które to zobowiązanie, być może, zostanie określone przez organ, w wielkości, którą zobowiązany jest podać szacunkowo, jako wartość przybliżoną, a może nie. Ten rodzaj zabezpieczenia ma więc charakter szczególny, co winno skutkować wyważeniem argumentów przemawiających zarówno za zabezpieczeniem interesów Skarbu Państwa, jak i podatnika. Jest to więc materia ważka dla obu stron, wymagająca należytej staranności organu, jako tego podmiotu, który podejmuje taką decyzję.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 33 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię w kwestii przesłanek pozwalających na dokonanie zabezpieczenia, autor skargi kasacyjnej wskazał, że wyliczenie zawarte w tym przepisie ma charakter przykładowy, a więc organy mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego. Co więcej, organ zgodził się z powołanymi w wyroku tezami, że sama przewidywana wysokość zobowiązania nie może stanowić wystarczającej podstawy, dopiero zestawienie tej wielkości z sytuacją majątkową, zasobami, możliwościami płatniczymi, daje podstawy do uznania za wykazaną uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania. Naczelny Sąd Administracyjny także z twierdzeniami tymi się zgadza, uznając je za prawidłowe rozumienie przesłanek zabezpieczenia, a więc z wykładnią omawianego art. 33 § 1 O.p.

Zatem nie o błędną wykładnię omawianego przepisu chodzi. Jak wynika z całości uzasadnienia skargi kasacyjnej, organ nie zgodził się z oceną, dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, zastosowania omawianego przepisu w stanie faktycznym sprawy. Odnosząc się do tego zarzutu należy przywołać wcześniejszą wypowiedź co do wyjątkowego charakteru zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i konsekwencje tej wyjątkowości w postaci obowiązku dochowania należytej staranności przy ocenie okoliczności zabezpieczenie to uzasadniających. Na organie podatkowym spoczywa wskazanie w uzasadnieniu decyzji przyczyn ustanowienia zabezpieczenia oraz dowodów i okoliczności je uzasadniających. To z decyzji tej, jej uzasadnienia, ma wynikać, oprócz przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, dlaczego w momencie jej wydania organ uznał konieczność podjęcia takiego kroku i na czym oparł te ustalenia pozyskane w trakcie postępowania.

W chwili wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. organ ten opisał uchybienia w prowadzonej działalności spółki ujawnione w trakcie prowadzonego postępowania, podał kwoty zobowiązań za styczeń (528 442 zł) i luty (857 836 zł) 2010 r. i stwierdził, że z uwagi na powyższe okoliczności oraz ze względu na fakt, że spółka może (słowo to należy podkreślić) uczestniczyć w transakcjach fikcyjnych i nie posiadać innego majątku, poza środkami na rachunkach bankowych (bez podania wielkości tych środków), zachodzi obawa, że zobowiązanie w podatku VAT nie zostanie wykonane. Trudno więc nie zgodzić się z twierdzeniem, że sama kwota zobowiązań z nader nieprecyzyjnym, wyrażonym w trybie przypuszczającym, stwierdzeniem, że spółka może nie posiadać innego majątku oprócz niewiadomych kwot na rachunkach bankowych, nie są wystarczające dla dokonania zabezpieczenia. Trudno też domagać się w takiej sytuacji, by organ wskazał jakieś konkretne dowody i dokumenty (w aktach ich brak) skoro wyraża on tylko swoje przypuszczenia. Także przewidywana przez organ możliwość uczestniczenia spółki w transakcjach fikcyjnych, które to ustalenia stanowią ewentualną podstawę faktyczną wydanych w przyszłości rozstrzygnięć merytorycznych, a więc nie wchodzą w zakres przedmiotowy decyzji o zabezpieczeniu (wyrok NSA, sygn. akt I GSK 397/10 z 10 czerwca 2011 r.), nie może dawać podstawy do twierdzenia o obawie niewykonania zobowiązania.

Do sytuacji ekonomicznej, majątkowej spółki odniósł się dopiero organ II instancji, w wyniku czego wydał w dniu 30 maja 2011 r. decyzję utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W ocenie organu te nowe ustalenia uzasadniają zastosowanie instytucji zabezpieczenia, a oparte one zostały na dokumentach złożonych przez spółkę za okres od lipca do 31 grudnia 2009 r., tj. zeznanie CIT-8 i jego korekta z wykazaną stratą, bilans, z którego wynika wyższa wartość zobowiązań od wartości majątku, brak majątku trwałego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawy do skorzystania z art. 33 § 1 i 2 O.p. muszą wystąpić w chwili stosowania zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych. Podania takich okoliczności, jak i wskazania dokumentów i danych je potwierdzających, nie można się dopatrzeć w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Stwierdzeń i argumentów Dyrektora Izby Skarbowej także nie można uznać za "naprawienie" zaskarżonego przez spółkę rozstrzygnięcia, po pierwsze dlatego, że w decyzji pierwszoinstancyjnej żadnych mających znaczenie dla konieczności zabezpieczenia podstaw faktycznych nie podano, żadnego postępowania nie przeprowadzono, a po drugie z tego względu, że ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji nie donosiły się do czasu, w jakim została wydana decyzja o zabezpieczeniu. Należy bowiem, co do zasady, przyznać rację Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, który uważa, że dane dotyczące np. stanu majątkowego podatnika winny być aktualne w odniesieniu do wydawanej decyzji o zastosowaniu zabezpieczenia. W sprawie zaś, pomijając już nawet fakt braku wskazania podstaw uzasadniających zastosowanie tego środka przez organ I instancji, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej bazuje na danych wg stanu na dzień 31 grudnia 2009 r., a jest wydawana 30 maja 2011 r.

4.3. Jak z powyższego wynika, skargą kasacyjną zarzucono WSA wadliwą ocenę zastosowania art. 33 § 1 i § 2 O.p. w stanie faktycznym sprawy. Zarzut ten jest chybiony, podobnie jak zarzut naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, art. 187, art. 121 § 1 O.p. poprzez uchylenie decyzji i stwierdzenie, że organy nie podjęły niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie zebrały w sposób wystarczający niezbędnego materiału dowodowego. W świetle tego, co wskazano powyżej, jeśli chodzi o wykazanie przesłanek możliwości zastosowania zabezpieczenia wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, ocena Sądu pierwszej instancji jest prawidłowa i uzasadniona. Zatem Sąd ten nie naruszył wskazywanych jako naruszone przepisów, ani prawa materialnego, ani procesowego.

4.4. Natomiast zgodzić się należy ze stanowiskiem organu dotyczącym naruszenia przez WSA art. 33 § 4 O.p. poprzez błędną wykładnię, jak i naruszenia przepisów postępowania poprzez brak uwzględnienia stanu faktycznego istniejącego w dniu wydania decyzji o zabezpieczeniu, choć zaznaczyć należy, że kwestia ta nie ma wpływu na wynik sprawy. Rację ma autor skargi kasacyjnej stwierdzając, że określając w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego organ opiera się, w zakresie przyszłego zobowiązania, na danych nieostatecznych, częściowych, niepełnych. Była już o tym mowa w tej części uzasadnienia, w której konieczne było wskazanie cechy charakterystycznej decyzji o zabezpieczeniu, która winna determinować szczególną staranność organu przy jej podejmowaniu.

Wobec tego rację ma organ, że w sytuacji, gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego podał w decyzji przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku VAT za styczeń i luty 2010 r. w wysokości 1 386 278 zł, a następnie organ odwoławczy, korzystając z późniejszych ustaleń, wskazywał, że kwota ta może wynosić około 4 500 000 zł, to nie doszło do naruszenia tego przepisu poprzez, jak to określił Sąd pierwszej instancji, określenie przybliżonej wartości jedynie części zobowiązania. W chwili, gdy organ zdecydował się na wykorzystanie instytucji zabezpieczenia, posiadał dane pozwalające na podanie kwoty wynikającej z dotychczasowych, aktualnych ustaleń. Późniejsze zaś wyniki postępowania nie mają już wpływu na wysokość dokonanego tą konkretną decyzją zabezpieczenia. Dlatego podawanie przez Dyrektora Izby Skarbowej tej wyższej kwoty jako jednego z argumentów, obok tych wynikających z rozliczeń podatkowych i dokumentów spółki za 2009 rok, przemawiających za istnieniem obawy niewykonania przez spółkę zobowiązań, jest chybione i wpływu na decyzję organu I instancji mieć już nie może.

Twierdzeniem, że zabezpieczona została wadliwie tylko część zobowiązania, Sąd pierwszej instancji zaprzeczył swojemu stanowisku zajętemu w odniesieniu do sytuacji finansowej podatnika, jaką ma badać organ na chwilę zabezpieczenia, sytuację, która winna charakteryzować się aktualnością. Cecha ta dotyczy więc momentu, w którym organ I instancji wydaje decyzje o zabezpieczeniu i dotyczy zarówno sytuacji podatnika obrazującej stan obawy o wykonanie przyszłego zobowiązania, jak i jego przybliżonej wielkości. Także i organ, formułując zarzut naruszenia art. 33 § 4 O.p., jak też naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 133 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Sąd stanu faktycznego istniejącego w dniu wydania decyzji o zabezpieczeniu w zakresie wskazanej kwoty, podnosi i eksponuje, że ta przybliżona wartość przyszłego zobowiązania oparta była na danych dostępnych i posiadanych przez organ podatkowy na dzień jej wydania, a więc aktualnych. Jednakże, jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, twierdzenie o aktualności podstaw wydania decyzji o zabezpieczeniu organ odnosi do danych dotyczących wysokości przyszłego zobowiązania, lecz już do przesłanek wykazania stanu obawy co do wykonania zobowiązania – już nie. Jak wskazano wcześniej, nie jest to rozumowanie prawidłowe, zgodne z treścią przepisu art. 33 § 1 O.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. To przekonanie o istnieniu takiej obawy, poparte konkretnymi ustaleniami, musi mieć organ w chwili podjęcia decyzji o zastosowaniu zabezpieczenia. W okolicznościach sprawy trudno uznać, by taka uzasadniona obawa na moment podejmowania decyzji o zastosowaniu zabezpieczenia istniała. W konsekwencji stanowisko Sądu pierwszej instancji co do niewykazania zaistnienia przesłanek z art. 33 § 1 O.p. należy uznać za prawidłowe, mimo wskazanych pewnych niespójności w zaprezentowanym w zaskarżonym orzeczeniu toku rozumowania.

4.5. Jak już wskazano wyżej, odpowiednio zasadność i bezzasadność argumentacji organu dotyczącej naruszenia przepisów prawa materialnego determinuje ocenę zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Należy zatem wskazać, że choć organ słusznie wskazał, że Sąd pierwszej instancji błędnie nie uwzględnił stanu faktycznego istniejącego w dniu wydania decyzji o zabezpieczeniu w zakresie określenia przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego (zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 i art. 133 § 1 P.p.s.a.), prawidłowość wywodów organu w tym względzie pozostaje bez istotnego wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że nieodniesienie się do aktualnej sytuacji finansowej spółki (i niedokonanie w tym zakresie niezbędnych ustaleń) skutkowało naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a także art. 121 § 1 tej ustawy.

4.6. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

4.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 2 i art. 205 tej ustawy w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 i § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153).