Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 530/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 121, art. 123 § 1, art. 138l § 1, art. 145 § 1 w zw. z art. 148 § 1, art. 155 § 1, art. 165 § 1 i § 4, art. 187 § 1, art. 192, art. 197 § 1, art. 200 § 1 i art. 211,art. 240 § 1 pkt 4,art. 243 § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 9 ust. 1d ,art. 2 ust.,art. 5 ust. 2 .5
journal: Dz.U. 2017 poz 869
law: Ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] maja 2019 r. M. K. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] listopada 2018 r. nr [...]; [...], odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej tegoż Naczelnika z [...] października 2017 r. nr [...], którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle stanu faktycznego sprawy, w której postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r., doręczonym skarżącemu na adres: [...], [...], w dniu [...] września 2017 r. w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), Naczelnik wszczął postępowanie podatkowe w sprawie wydania decyzji orzekającej odpowiedzialność byłego członka zarządu [...] Sp. z o.o. - byłego prezesa zarządu M. K., solidarnie ze spółką, za zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Decyzją z [...] października 2017 r. organ orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu. Powyższa decyzja została doręczona skarżącemu na ww. adres [...] listopada 2017 r. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Decyzja stała się ostateczna.

W dniu [...] maja 2018 r. skarżący stawił się w organie pierwszej instancji, gdzie otrzymał kserokopię decyzji z [...] października 2017 r. oraz poinformował o adresie swojego zamieszkania w [...] na [...]. Pismem z [...] czerwca 2018 r. wniósł m.in. o prawidłowe doręczenie wydanej wobec niego decyzji, ewentualne przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, z uwagi na fakt, że do uchybienia terminu doszło bez jego winy. Do pisma dołączył zaświadczenie o zameldowania w [...] na ul. [...] w okresie od [...] listopada 1993 r. do [...] lipca 2016 r. oraz odwołanie, w którym zawarł wniosek o ewentualne wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 i art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej. Po przekazaniu wniosku i odwołania organowi drugiej instancji, odmówił on podatnikowi przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, stwierdzając jednocześnie, że zostało ono wniesione z uchybieniem terminowi.

Uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania, skarżący wskazał że organ pierwszej instancji całą korespondencję bezzasadnie i wbrew posiadanym informacjom kierował na nieaktualny adres jego zamieszkania, tj. na ul. [...]. Zaznaczył, że o ile dobrze pamięta, to w trakcie przesłuchania [...] kwietnia 2016 r. wskazał swój właściwy adres na [...] i podał nr telefonu. Podkreślił, że przy ul. [...] nie mieszka od wielu lat, to był tam jeszcze zameldowany do [...] lipca 2016 r., a pod obecnym adresem zamieszkania nie ma "formalnego meldunku". Zaznaczył, że skoro nie był stroną postępowania, nie miał obowiązku informowania urzędu o aktualnym miejscu pobytu. Natomiast błędne doręczenia spowodowały, że był pozbawiony wszelkich praw jakie daje stronie postępowania Ordynacja podatkowa.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r. Naczelnik wznowił postępowanie i następnie - nie stwierdzając istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - decyzją z [...] listopada 2018 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z [...] października 2017 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie podkreślił, że strona nie brała czynnego udziału w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną, ale ten fakt nie jest wystarczającą przesłanką do wznowienia postępowania i uchylenia decyzji ostatecznej. Brak udziału strony w postępowaniu musi być przez nią niezawiniony, strona nie brała udziału z przyczyn od niej niezależnych. Organ podkreślił, że postanowienie o wszczęciu postępowania z [...] sierpnia 2017 r. skierowane zostało na adres zamieszkania podatnika, tj. na ul. [...] - aktualny zarówno według stanu na dzień wydania postanowienia o wszczęciu postępowania, jak też wydania decyzji. Adres ten ustalono bowiem na podstawie danych z Systemu Rejestracji Centralnej (aktualny od [...] października 2013 r.). Przez cały okres trwania postępowania organ nie odnotował żadnych zmian ww. adresu. Naczelnik zaznaczył, że skarżący powoływał się na informowanie pracownika organu o zmianie adresu podczas przesłuchania [...] kwietnia 2016 r., ale nie potwierdzają tego akta kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego wszczętego i prowadzonego wobec [...] Sp. z o.o. W toku kontroli podatkowej podatnik był wzywany i stawiał się na przesłuchania 23 lutego i [...] grudnia 2015 r., wskazując adres zamieszkania na ul. [...]. Z akt kontroli podatkowej i postępowania podatkowego nie wynika również, aby podatnik w jakikolwiek inny sposób informował organ o zmianie miejsca zamieszkania. Nie dokonał tego również podczas czynności sprawdzających, dokonanych [...] lutego 2015 r. Ponadto ze złożonych przez skarżącego dokumentów, czy ustnych oświadczeń podczas którejkolwiek z wizyt w Urzędzie (30 lipca 2015 r. czy [...] stycznia 2016 r.), potwierdzonych stosownymi dokumentami, protokołami lub notatkami, nie wynika, że aby podatnik sygnalizował zmianę miejsca zamieszkania. Pismem datowanym na [...] kwietnia 2016 r., Naczelnik jako organ egzekucyjny, wezwał skarżącego do udzielenia informacji dotyczącej majątku spółki, a w odpowiedzi - pismem z [...] kwietnia 2016 r. - podatnik wskazał adres na ul. [...]. Natomiast z przedłożonego przez skarżącego zaświadczenia o zameldowaniu wynika jedynie okres, w którym podatnik był zameldowany na pobyt stały przy ul. [...]. Organ podkreślił, że adres zameldowania nie jest tożsamy z adresem zamieszkania, bowiem ten pierwszy ma charakter wyłącznie ewidencyjny, natomiast drugi - faktyczny. Adres zameldowania w żadnej mierze nie przesądza o miejscu (adresie) zamieszkania, ale nawet pomimo wymeldowania się z ul. [...], skarżący po dwóch tygodniach odebrał osobiście [...] sierpnia 2016 r. skierowaną przez Naczelnika na ww. adres korespondencję.

Naczelnik podkreślił, że każda korespondencja kierowana do strony w związku z prowadzoną sprawą była dwukrotnie awizowana, na żadnej nie figurowała wzmianka informująca, że adresat jest nieznany, bądź wyprowadził się. Organ nie miał zatem żadnych podstaw do kwestionowania prawidłowości doręczenia korespondencji i uznania, że nie zamieszkuje on pod tym adresem czy poszukiwania, innego niż zgłoszony, adresu zamieszkania. Zmiana adresu zamieszkania została zgłoszona przez skarżącego dopiero [...] kwietnia 2018 r. – w [...] za 2017 r., ponad 5 miesięcy po doręczeniu decyzji z [...] października 2017 r. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej.

Naczelnik, powołując się na przepisy art. 148, art. 149 oraz art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, zwrócił uwagę, że w spornym postępowaniu doręczanie korespondencji odbywało się za pośrednictwem operatora pocztowego i każda przesyłka była dwukrotnie awizowana, następnie przekazywana przez operatora pocztowego do nadawcy z adnotacją "zwrot - nie podjęto w terminie". Korespondencja była kierowana na jedyny znany organowi adres zamieszkania. Natomiast podatnik, pomimo - jak twierdzi – nie zamieszkiwania na ul. [...], nie dopełnił obowiązku, o którym mowa w art. 9 ust. 1d ustawy z dnia [...] października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2017 r. poz. 869 ze zm.; dalej: "u.z.e.p."). Wszczęcie spornego postępowania nastąpiło po upływie ponad roku po wymeldowaniu się skarżącego, a mimo tego nie dokonał on zgłoszenia aktualizacyjnego w żaden ze sposobów określonych ww. przepisami prawa. Tym samym, nieujawnienie nowego adresu zamieszkania (bądź adresu do korespondencji) spowodowane zaniechaniem stosownych działań przez podatnika jednoznacznie potwierdza, że doręczenie korespondencji na jedyny ujawniony przez niego adres nastąpiło zgodnie z przepisami prawa, a w sprawie - wbrew twierdzeniu podatnika - nie miał zastosowania przepis art. 138l § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnika, zapewnił on stronie w prowadzonym postępowaniu podatkowym czynny udział. W ocenie organu, w sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowieniowa, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, bowiem strona nie brała udziału w postępowaniu z własnej winy.

W odwołaniu od ww. decyzji skarżący wniósł o jej zmianę przez uchylenie w całości decyzji z [...] października 2017 r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Strona zarzuciła organowi naruszenie art. 187 § 1, art. 188, art. 148 § 1, § 3, art. 150,art. 145 § 1 art. 121 § 1, art. 123, art. 138l § 1, art. 155 § 1, art. 165 § 1 i § 4, art. 192, art. 197 § 1, art. 200, art. 211 Ordynacji podatkowej oraz art. 9 ust. 1d u.z.e.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] kwietnia 2019 r. utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. Powołując się na konieczność niezawinionego brak uczestnictwa podatnika w postępowaniu jako przesłanki warunkującej wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, wskazał że w niniejszej sprawie nie wystąpiły okoliczności świadczące o braku winy skarżącego w nieuczestniczeniu w postępowaniu. Przez cały okres prowadzonego postępowania do podatnika kierowana była korespondencja na adres zamieszkania figurujący w systemie ewidencji i rejestracji centralnej podatników (SeRCe) i doręczana w ten sposób korespondencja była przechowywana przez [...] w swojej placówce pocztowej przez okres 14 dni oraz była dwukrotnie awizowana. W związku z tym, zgodnie z art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej, wszystkie pisma kierowane do strony, w tym postanowienie o wszczęciu postępowania oraz decyzja Naczelnika, zostały uznane za doręczone z upływem 14 - dniowego terminu przechowywania korespondencji w placówce pocztowej. Wbrew twierdzeniu skarżącego, był to jedyny znany organom podatkowym adres jego zamieszkania. Zmiana tego adresu została zgłoszona dopiero po zakończeniu postępowania w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności strony. Organ podkreślił, że skarżący nie dokonał aktualizacji danych adresowych zgodnie z art. 9 ust. 1d u.z.e.p. - przez złożenie zgłoszenia aktualizacyjnego [...] do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Dyrektor zaznaczył również, że miejsce zameldowania i miejsce zamieszkania nie są pojęciami tożsamymi, dlatego okoliczność dokonania zmian meldunkowych jest bez znaczenia dla sprawy. Ponadto ewidencja podatników jest źródłem informacji dla organów podatkowych o podatnikach, zatem w przypadku, gdy dane znajdujące się w niej nie zostały zaktualizowane na skutek zaniechania podatnika należy uznać, że doręczenie korespondencji, także tej pierwszej, zawierającej postanowienie o wszczęciu postępowania, na adres zamieszkania wynikający z ewidencji jest doręczeniem skutecznym w przypadku spełnienia przesłanek wskazanych w art. 150 Ordynacji podatkowej. Organ przypomniał, że podatnik odebrał osobiście [...] sierpnia 2016 r. korespondencję kierowaną do niego na ul. [...].

Podsumowując, organ odwoławczy podkreślił, że brak aktualizacji przez podatnika miejsca zamieszkania świadczy o braku zachowania przez niego należytej staranności i dbałości w prowadzeniu własnych spraw, co w efekcie doprowadziło do zawinionego przez stronę braku udziału w postępowaniu w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności. Organ pierwszej instancji prawidłowo wysłał korespondencję do strony na ul. [...], jej doręczenie spełnia wymogi art. 150 § 1-3 Ordynacji podatkowej.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie, podatnik wniósł o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania na jego rzecz według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 187 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, polegające na nieuwzględnieniu złożonych wniosków przez skarżącego, podczas gdy przeprowadzenie ich było konieczne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy,

2. art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na doręczeniu korespondencji kierowanej do skarżącego na błędny adres, który nie był aktualnym miejscem zamieszkania,

3. art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej, polegające na jego niezastosowaniu i zaniechaniu ustalenia przez organ rzeczywistego miejsca zamieszkania skarżącego i prawidłowego doręczenia kierowanej do strony korespondencji,

4. art. 150 Ordynacji podatkowej, polegające na jego błędnym zastosowaniu w sytuacji, gdy korespondencja nie była doręczona pod aktualny adres zamieszkania skarżącego, a więc nie mogła być uznana za doręczoną,

5. nierozpoznanie istoty sprawy, w szczególności poprzez nieodniesienie się do zarzutów składanych w odwołaniu od decyzji z [...] października 2017 r. w zakresie obrazy przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 121, art. 123 § 1, art. 138l § 1, art. 145 § 1 w zw. z art. 148 § 1, art. 155 § 1, art. 165 § 1 i § 4, art. 187 § 1, art. 192, art. 197 § 1, art. 200 § 1 i art. 211 Ordynacji podatkowej;

II. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1d u.z.e.p. przez jej błędne zastosowanie w sytuacji, gdy skarżący nie miał obowiązku informowania organów podatkowych o zmianie miejsca zamieszkania w inny sposób niż przy składaniu deklaracji podatkowej;

III. błędy w ustaleniach faktycznych polegających na przyjęciu, że: skarżący nie brał udziału z własnej winy w postępowaniu podatkowym, miał obowiązek informowania organu podatkowego o zmianie miejsca zamieszkania, podczas gdy do tej pory nie był stroną postępowania podatkowego, doręczenie korespondencji na ul. [...] było prawidłowe, jednorazowe odebranie korespondencji pod poprzednim adresem zamieszkania obliguje skarżącego do dalszego odbierania korespondencji pod nieaktualnym adresem zamieszkania, adnotacja operatora pocztowego "nie podjęto w terminie" przesądza o prawidłowości adresu zamieszkania, podczas gdy listonosz nie zastał pod adresem na ul. [...] skarżącego a nie miał możliwości ustalenia czy skarżący zamieszkuje pod podanym adresem, ww. adres to jedyny adres skarżącego znany organowi, podczas gdy organ dysponuje dostępem do baz danych i ma możliwość ustalenia miejsca zamieszkania skarżącego, który się nie ukrywa.

W uzasadnieniu skargi podatnik powielił argumentację zawartą w odwołaniu, podkreślając wiedzę organów o aktualnym adresie zamieszkania i możliwość prawidłowego doręczenia korespondencji. Art. 150 Ordynacji podatkowej potraktowały one instrumentalnie, gdyż to nadawca powinien wywieść wniosek, że adresat nie zamieszkuje już pod danym adresem albo przynajmniej rozważyć taką możliwość i podjąć próbę weryfikacji, w szczególności, jeżeli ma dostęp do baz i rejestrów, a nadto był przez stronę o tym informowany.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z [...] listopada 2019 r. skarżący podtrzymał w całości twierdzenia i zarzuty podniesione w skardze. Na rozprawie oświadczył, że w protokołach przesłuchania adres zameldowania wskazywał jako adres zamieszkani, ponieważ żaden urzędnik nie wyjaśnił mu na czym polega różnica między tymi terminami.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii braku podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej, po wznowieniu postępowania, przy uznaniu, że strona skarżąca nie wykazała istnienia przesłanek ujętych w ramach podstawy wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że wznowienie postępowania jest szczególnym, jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania administracyjnego - wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Trwałość decyzji pozwala bowiem podatnikowi polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. W związku z powyższym postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. W postępowaniu wznowionym, organ je prowadzący, może odnieść się do istoty sprawy tylko wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem prawnym, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia wadliwości prowadzonego postępowania.

W rozpatrywanej sprawie organ, po wznowieniu postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, przeprowadził postępowanie co do wystąpienia podnoszonych we wniosku przesłanek wznowienia (art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej). Wskazana przez skarżącego podstawa wznowienia określona została w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

Zaznaczenia wymaga, że przy powołaniu przez skarżącego tej podstawy wznowienia postępowania niezbędne jest zbadanie, czy podatnik brał udział w postępowaniu, a w przypadku ustalenia, że udziału nie brał - czy nastąpiło to bez jego winy. Bezspornym w sprawie jest, że wszelka korespondencja w prowadzonym wobec skarżącego postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległość podatkową spółki kierowana była na adres skarżącego znajdujący się w systemach informatycznych organu podatkowego, zaś przesyłki były pod tym adresem dwukrotnie awizowane i wracały z adnotacją "nie podjęto w terminie". Żadnej z nich skarżący nie odebrał osobiście, nie odebrał jej też pełnoletni domownik, sąsiad czy dozorca. Każde z ww. pism organ podatkowy pozostawiał w aktach ze skutkiem doręczenia, o którym mowa w art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej. Zatem w przypadku uznania, że adresowana do skarżącego korespondencja przesyłana była pod właściwy i prawidłowy adres, należy przyjąć, że skarżący brał udział w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej i w tej sytuacji badanie ewentualnej winy skarżącego jest zbędne. Nie można w takiej sytuacji zarzucić organowi, że nie zapewnił stronie czynnego udziału w sprawie, do czego obliguje go ogólna zasada postępowania, wyrażona w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

Kluczowa zatem w niniejszej sprawie jest ocena prawidłowości adresu, na który organ pierwszej instancji kierował do skarżącego korespondencję. W tym zakresie należy odwołać się do regulacji dotyczących miejsca doręczania pism osobom fizycznym. Zgodnie z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Oczywistym jest, że dla dokonania doręczenia stronie postępowania, czy to w trybie art. 148 Ordynacji podatkowej, czy w trybie tzw. fikcji prawnej doręczenia, organ musi dysponować adresem podatnika. Dlatego dla umożliwienia organom podatkowym dokonywania doręczeń i zapewnienia sprawności (i możliwości) ich działania ustawodawca przewidział, że również na podatniku spoczywają określone obowiązki. Podstawowym aktem prawnym w przedmiotowym zakresie jest przywołana przez organ u.z.e.p., która przewiduje, że podatnik winien wskazać m.in. swoje miejsce zamieszkania i jeżeli zaistnieją ku temu podstawy, dokonywać aktualizacji. W myśl art. 2 ust. 1 u.z.e.p. obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają, między innymi, osoby fizyczne. Zgłoszenie identyfikacyjne osób fizycznych zawiera, między innymi, adres miejsca zamieszania oraz adres miejsca zameldowania na pobyt stały lub czasowy (art. 5 ust. 2 u.z.e.p.). Zgodnie z obowiązującym od dnia [...] stycznia 2012 r. ust. 1d art. 9 u.z.e.p., w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5 (ZAP-3).

W świetle powyższych regulacji uznać należy, że dla organu podatkowego podstawowe znaczenie mają informacje zawarte w prowadzonych rejestrach. Pomimo, że przepisy ww. ustawy nie wskazują jednoznacznie terminu, w którym należy dokonać aktualizacji, niedopełnienie ww. czynności przez podatnika powoduje, że organ podatkowy nie dysponuje innym adresem i nie posiada wiedzy o ewentualnie zaistniałych zmianach. Tym samym doręcza podatnikowi korespondencję na wiadomy mu adres zamieszkania bądź pod adresem do doręczeń w kraju. Taki sposób działania ma swą podstawę normatywną i nie można oczekiwać, że organ podatkowy każdorazowo będzie prowadził postępowanie w celu ustalenia adresu strony (tak NSA w wyrokach: z 17 lutego 2016 r., II FSK 3779/13 oraz z 4 kwietnia 2017 r., II FSK 585/15 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Opowiedzenie się za odmienną tezą podważałoby w gruncie rzeczy skuteczność działań aparatu publicznego, który – ze względu na brak dostatecznych danych, umożliwiających komunikowanie się ze stroną (podmiotem dysponującym w sprawie interesem prawnym) – nie byłby w stanie wywiązać się z nałożonych nań obowiązków. W związku z powyższym organ podatkowy miał uzasadnione podstawy, aby doręczyć skarżącemu korespondencję na adres zamieszkania wskazany w Systemie Rejestracji Centralnej. Tym bardziej, że przez cały okres trwania postępowania nie odnotowano żadnych zmian ww. adresu. Twierdzeń skarżącego o poinformowaniu organu o "właściwym" adresie zamieszkania w trakcie przesłuchania w dniu [...] kwietnia 2016 r. nie potwierdzają akta sprawy, zarówno kontroli podatkowej, jak też postępowania podatkowego. Ze złożonych przez stronę dokumentów, czy ustnych oświadczeń (popartych przez organ stosowanymi protokołami bądź notatkami) podczas którejkolwiek z wizyt skarżącego w Urzędzie Skarbowym nie wynika, aby podatnik sygnalizował zmianę miejsca zamieszkania, choć w załączonym do wniosku o wznowienie postępowania odwołaniu wskazał, że na ul. [...] nie zamieszkuje od wielu lat, choć przez szereg lat – aż do lipca 2016 r. była tam zameldowany. Tymczasem w trakcie przesłuchań, które odbyły się w 2015 r., a także w skierowanym do organu piśmie z [...] kwietnia 2016 r. skarżący wskazywał konsekwentnie jako adres zamieszkania ul. [...]. Zmiana adresu zamieszkania została przez skarżącego zgłoszona organom dopiero [...] kwietnia 2018 r., wraz z zeznaniem podatkowym za 2017 r. Tym samym zasadnie organ uznał, że do [...] kwietnia 2018 r. skarżący nie podjął jakichkolwiek działań pozwalających organowi na uaktualnienie jego miejsca zamieszkania. Za takie działanie z pewnością nie można uznać wymeldowania się skarżącego z ul. [...]. Z czynnością zameldowania nie wiąże się nabycie jakichkolwiek praw bądź obowiązków, dlatego też kwestia wymeldowania z pobytu stałego pozostaje bez wpływu na ocenę prawidłowości doręczeń, bowiem z punktu widzenia niniejszej sprawy znaczenie ma adres zamieszkania, a ten zgodnie z danymi dostępnymi organowi był na ul. [...]. Zmiana adresu zameldowania podatnika nie ma zatem znaczenia dla organów podatkowych, gdy nie idzie za tym zgłoszenie tym organom zmiany adresu zamieszkania. Tym bardziej, że ze wspomnianego wyżej odwołania wynika, że skarżący na [...] choć zamieszkiwał, zameldowany nie był. Podkreślić należy również, że skarżący nie przedłożył dowodów wskazujących na poinformowanie Poczty Polskiej o zmianie adresu lub wniosku o przekierowywanie korespondencji na nowy adres, czy też, reklamowania doręczanie korespondencji na adres [...], ul. [...]. Argumentację skarżącego osłabia również fakt, że pomimo wymeldowania z ww. adresu skarżący odebrał osobiście w dniu [...] sierpnia 2016 r., skierowaną przez organ na ww. adres korespondencję (postanowienie z [...] lipca 2016 r. o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego wobec [...] Sp. z o.o. w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r.), choć rzekomo już pod tym adresem nie zamieszkiwał, a z pewnością nie był tam już zameldowany. Należy zatem podkreślić, że odebranie korespondencji nastąpiło ponad dwa tygodnie po wymeldowaniu się z ww. adresu, jak i po – według skarżącego - poinformowaniu w kwietniu 2016 r. organu podatkowego o nowym adresie zamieszkania. W związku z powyższym Sąd stwierdza, że organ prawidłowo kierował korespondencję na adres ustalony na podstawie danych z [...]. Był to bowiem jedyny znany mu i dostępny adres zamieszkania skarżącego.

Brak jest również jakichkolwiek podstaw do postawienia organom podatkowym skutecznego zarzutu niepodejmowania działań wyjaśniających, zmierzających do ustalenia faktycznego miejsca zamieszkania skarżącego, które - co należy podkreślić – aktualizują się dopiero w przypadku ujawnienia się ewentualnych wątpliwości (por. wyrok NSA z 17 lutego 2016 r., II FSK 3779/13). Obowiązek ustalenia adresu podatnika spoczywa na organie podatkowym jeżeli w ogóle nim nie dysponuje lub poweźmie wątpliwości, co do prawidłowości podanego przez stronę adresu na podstawie obiektywnych przesłanek, a więc, gdy np. znany adres jest fikcyjny lub przesyłka wróci z adnotacją "adresat wyprowadził się" lub "adresat wyjechał z kraju", itp. Dopiero w takim przypadku organ podatkowy zobligowany jest podjąć działania mające na celu ustalenie miejsca zamieszkania. Ponadto dodać należy, że doręczenia dokonywane w trybie zastępczym (przez awizo, a więc z upływem terminu, w którym adresat może je odebrać), mają takie samo znaczenie prawne, jak doręczenia do rąk adresata, toteż okoliczność, że doręczenia dokonywane były właśnie w trybie zastępczym, ani nie powodowała prawnej nieskuteczności tych czynności, ani nie nakładała na organy administracji publicznej obowiązku dodatkowej weryfikacji skuteczności tak dokonanych doręczeń (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2017 r., II FSK 3102/15). Jak wynika z analizy akt sprawy, korespondencja przekazywana na adres wynikający z urzędowych ewidencji nie wracała z adnotacjami, które mogłyby nasunąć wątpliwości co do jego prawidłowości. Natomiast sam fakt niepodejmowania korespondencji w terminie, przy braku jakichkolwiek informacji nasuwających wątpliwości co do zamieszkiwania skarżącego pod ww. adresem, nie rodzi obowiązku sprawdzania i ustalania przez organ, czy adres ten faktycznie jest adresem zamieszkania skarżącego. To skarżący jako dysponent wiedzy o swoim adresie zamieszkania, w przypadku jego zmiany powinien wskazać aktualny adres zamieszkania i dokonać aktualizacji danych identyfikacyjnych (tak też wyrok NSA z 4 kwietnia 2017 r., II FSK 58615). Niedopełnienie tej powinności obciąża skarżącego, nie może wobec tego być traktowane jak zaniedbanie o neutralnym prawnie charakterze. W tej sytuacji podatnik musi się liczyć z negatywnymi dla niego konsekwencjami prawnymi swojego działania, czyli usankcjonowaniem fikcji doręczenia pisma organu podatkowego. To bowiem w interesie skarżącego leżało zgłoszenie aktualnego adresu zamieszkania. Nie można też podzielić argumentacji skarżącego, że żaden urzędnik nie wyjaśnił mu różnicy między adresem zameldowania a zamieszkania i z tego powodu mylnie wskazywał adres zameldowania jako zamieszkania. Nawet jeśli przyjąć, że skarżący obu tych terminów nie rozróżniał, nie może stanowić to usprawiedliwienia dla niewskazania swojego aktualnego adresu zamieszkania choćby już po wymeldowaniu się z ul. [...], np. w piśmie z [...] sierpnia 2016 r.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, że dla wznowienia postępowania z powodu przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej niewystarczające jest samo stwierdzenie, że strona nie brała w nim udziału, ale konieczne jest wskazanie przez stronę swego braku zawinienia. W konsekwencji strona powinna powołać się na okoliczności i zdarzenia, które mimo dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw uniemożliwiły udział strony w postępowaniu podatkowym. Jeżeli podatnik nie dopełnił ustawowego obowiązku poinformowania właściwych organów podatkowych o zmianie miejsca zamieszkania, to nie może skutecznie podnosić, że nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu podatkowym (por. wyroki NSA z: [...] września 2016 r., II FSK [...]; [...] września 2015 r., II FSK [...]; [...] lipca 2015 r., II FSK [...]; z [...] marca 2015 r., II FSK [...]; wyrok WSA w [...] z [...] września 2007 r., III SA/Wa [...]; wyrok WSA w [...] z [...] września 2010 r., I SA/Gd [...]).

W związku z powyższym uznać należy, że organ podatkowy skutecznie wszczął postępowanie podatkowe, które zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami prawa. Z uwagi na ww. okoliczności w sprawie nie miał zatem również zastosowania przepis art. 138l § 1 Ordynacji podatkowej, który obligowałby organ podatkowy do ustanowienia pełnomocnika szczególnego, z uwagi na nieustalenie miejsca pobytu skarżącego. Zawarte w skardze zarzuty dotyczące naruszenia szeregu przepisów, w tym m.in. art. 9 ust. 1d u.z.e.p., art. 148 § 1, art. 148 § 3 i art. 150 oraz art. 138l § 1 Ordynacji podatkowej są całkowicie bezzasadne.

Odnosząc się natomiast do kwestii nierozpoznania istoty sprawy związanej z prawidłowością prowadzonego postępowania należy podkreślić, że organ podatkowy, mając na uwadze wniosek skarżącego, przeprowadził postępowanie w zakresie dotyczącym zbadania przesłanek do wznowienia postępowania, bowiem wyłącznie ta okoliczność w pierwszej kolejności musiała być przedmiotem badania. Po przeprowadzeniu postępowania w tym zakresie organ podatkowy ustalił, że korespondencja w sprawie, począwszy od postanowienia o wszczęciu postępowania, aż do decyzji kończącej postępowanie w sprawie zostały doręczone w sposób prawidłowy. Ponadto, co potwierdzają akta sprawy skarżący miał zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Natomiast stwierdzenie, że wskazana w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przesłanka wznowienia postępowania nie wystąpiła, organ nie był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Natomiast w kwestii nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania wnioskowanych świadków wyjaśnić należy, że z wnioskiem tym skarżący wystąpił w postępowaniu w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z [...] października 2017 r. i w tamtym postępowaniu wniosek ten został rozpatrzony.

Zdaniem Sądu, w trakcie kontrolowanego organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności, mających istotne znaczenie dla ustalenia zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, skutkującej wzruszeniem decyzji ostatecznej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony w sposób rzetelny. Organ odwoławczy w uzasadnieniu ww. decyzji odniósł się do wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych występujących w sprawie oraz w sposób wyczerpujący wyjaśnił podjęte orzeczenie w sprawie.

Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę.