Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1760/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 § 1 , art. 23
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia del. WSA Wiesława Pierechod, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 429/10 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) przyznaje od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach – na rzecz doradcy podatkowego P. Z. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych powiększoną o należny podatek VAT tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 grudnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach sygn. akt I SA/Ke 429/10 oddalił skargę M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 maja 2010 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Decyzją tą organ odwoławczy uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 6 sierpnia 2009 r. określającą zobowiązanie w podatku w kwocie

3.683 zł i określił to zobowiązanie w kwocie 3.148 zł.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że strona prowadząc firmę pn. H. S. na dzień likwidacji działalności, tj. na dzień 31 października 2004 r. sporządziła remanent likwidacyjny, który zawierał dwie pozycje: poz. 1 samochody osobowe (ilość - 0 szt., cena zakupu – 0 zł), poz. 2 kasa fiskalna wartość netto 1.049 zł, VAT 230 zł. W toku kontroli, przeprowadzonej wobec podatniczki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych, stwierdzono brak dokumentacji podatkowej zarówno za 2003 r. jak i 2004 r. Zgodnie z wyjaśnieniami podatniczki w dniu 6 grudnia 2004 r. prowadzona przez podatniczkę w 2004 r. podatkowa księga przychodów i rozchodów oraz dokumenty źródłowe, na podstawie których dokonywane były zapisy w księdze zostały skradzione. Na potwierdzenia powyższego podatniczka przedłożyła postanowienie z dnia 28 grudnia 2004r. Komendy Powiatowej Policji w K. o umorzeniu dochodzenia z powodu niewykrycia sprawcy przestępstwa.

Z uwagi na brak dokumentacji podatkowej wartość przychodu ustalono na podstawie faktur VAT sprzedaży przekazanych przez Urząd Celny w K. oraz Wydziały Komunikacji, a także na podstawie przesłuchań świadków będących nabywcami sprzedawanych przez podatniczkę samochodów. Wysokość kosztów uzyskania przychodów ustalono na podstawie holenderskich dowodów nabycia samochodów oraz dokumentów SAD przesłanych przez Urząd Celny w K..

Postępowanie kontrolne wykazało, że remanent likwidacyjny został sporządzony przez podatniczkę w sposób nieprawidłowy i niezgodny ze stanem faktycznym, bowiem na dzień likwidacji działalności skarżąca posiadała 14 samochodów, których wartość zakupu ustalono na podstawie dokumentów SAD oraz deklaracji AKCU, które organ szczegółowe przedstawił. Wartość remanentu likwidacyjnego według cen zakupu wyniosła 61.167,19 zł. Wartość tę ustalono w oparciu o odtworzoną w trakcie postępowania kontrolnego dokumentację, w tym m.in. dokumenty przesłane przez Urząd Celny w K.. W przypadku 7 samochodów cenę zakupu stanowiła cena nabycia pojazdu (ustalona na podstawie dowodu zakupu) powiększona o zapłaconą akcyzę. W związku z brakiem dokumentów potwierdzających nabycie pozostałych 7 samochodów do ustalenia ceny zakupu przyjęto wysokość zapłaconej akcyzy.

Organ odwoławczy ustalił dochód z remanentu likwidacyjnego w wysokości 31.476,64 zł, zaś podatek od tego dochodu, zgodnie z art. 44 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f. określił na kwotę 3.148 zł.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona wniosła skargę wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do rozpoznania temu organowi.

W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, że zaskarżona decyzja narusza prawo oraz przytoczyła treść art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W jej ocenie organy podatkowe stwierdzając, iż odstępują od oszacowania podstawy opodatkowania, nie zgromadziły dowodów potwierdzających to co następnie stwierdzają i oszacowały wartość sprzedaży jednego z samochodów.

Swoje zarzuty podatniczka podtrzymała w piśmie procesowym z dnia 11 grudnia 2010 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę strony.

Sąd kontrolując pod względem z godności z prawem zaskarżoną decyzję stwierdził, że skarżąca zarzutami skargi nie podważyła skutecznie ustalonego przez organy obu instancji stanu faktycznego sprawy. W szczególności Sąd nie znalazł podstaw do kwestionowania wyników przeprowadzonego postępowania kontrolnego, które wykazało, że remanent likwidacyjny złożony do Urzędu Skarbowego został sporządzony przez podatniczkę w sposób nieprawidłowy i niezgodny ze stanem faktycznym. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ zawarł szczegółowe zestawienie obejmujące opis 14 samochodów pozostałych na dzień 31 października 2004 r., cenę ich nabycia oraz kwoty zapłaconego podatku akcyzowego, wskazując, w sposób uprawniony, że wartość remanentu likwidacyjnego ustalonego według cen zakupu wynosi 61.167,19 zł. Wartość ta, co wynika z analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie jest dowolna, a znajduje oparcie w odtworzonej w trakcie postępowania kontrolnego dokumentacji podatkowej, w tym dokumentach przesłanych przez Urząd Celny, dokumentów SAD oraz dokumentów AKCU.

Sąd wbrew zarzutowi skargi, po analizie akt sprawy, nie stwierdził, aby organ dopuścił się błędów w zakresie ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów w całym roku 2004, w szczególności przychodu oraz dochodu za miesiące lipiec-wrzesień 2004 r. W tym miejscu Sąd wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 22 grudnia 2010r., sygn. akt I SA/Ke 430/10 oddalił skargę podatniczki, potwierdzając prawidłowość określenia przez organ odwoławczy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za cały 2004 r.

W ocenie Sądu pierwszej instancji nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skarżącej, iż organy zobowiązane były do oszacowania podstawy opodatkowania. Wprawdzie ewidencja podatkowa zaginęła, jednak w toku postępowania organ uzyskał szereg dokumentów m.in. kserokopie faktur sprzedaży, dokumenty SAD, decyzje Naczelnika Urzędu Celnego dotyczące określenia kwoty podatku akcyzowego, dowody zakupów samochodów z zagranicy. W konsekwencji odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania i wykorzystanie trybu określonego w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej Sąd uznał za prawidłowe, nawet mimo braku ewidencji. Ponadto, wbrew zarzutom skargi, organ nie koncentrował się tylko na działaniach, które pozwoliły na zwiększenie podstaw opodatkowania lecz brał pod uwagę cały materiał zgromadzony w sprawie uwzględniając zmniejszenia tej podstawy.

W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że decyzja organu odwoławczego wyjaśnia wszelkie istotne dla rozstrzygnięcia fakty dotyczące księgi przychodów i rozchodów, mechanizm ustalenia zryczałtowanego podatku od dochodu z remanentu likwidacyjnego, ustalając ten podatek w wysokości prawidłowej w granicach wyznaczonych przez przepisy prawa materialnego, a to art. 44 ust. 4, u.p.d.o.f.

Skarżąca nie zgodziła się z wyrokiem Sądu pierwszej instancji i wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w części stanowiącej punkt 1 sentencji.

Wniosła o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. skargę oparła na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie – błędną wykładnię art. 23 § 2 w związku z § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, iż w sytuacji gdy brak jest ksiąg podatkowych organy podatkowe są uprawnione do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania.

Zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania stanowiące uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez niestwierdzenie naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania – art. 122 w związku z art. 23 § 2 i § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i nieuchylenie zaskarżonych decyzji.

W kolejnym zarzucie strona wskazała na błędne zastosowanie art. 44 ust. 4 w związku z art. 24 ust. 3 u.p.d.o.f. spowodowane błędnym ustaleniem stanu faktycznego.

W przypadku nieuwzględnienia skargi wniosła o zasadzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Autor skargi kasacyjnej, powołując się na obydwie podstawy określone w art. 174 P.p.s.a., odnośnie do zarzutu naruszenia prawa materialnego podnosi błędną wykładnię art.23 § 2 w zw. z § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, podnosi naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. c P.p.s.a przez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania - art. 122 w związku z art. 23 § 2 i § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zatem te same przepisy - art. 23 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej - uznaje raz za przepisy prawa materialnego a raz za przepisy postępowania, co stanowi istotną wadliwość tak wskazanych podstaw skargi kasacyjnej.

Należy podkreślić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone jest stanowisko, że norma ustanowiona w art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru materialnego. Nie określa bowiem żadnych praw czy obowiązków podatnika. Stanowi element procedury obowiązującej w postępowaniu podatkowym, określa bowiem, kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania, czyli okoliczność faktyczną, w drodze oszacowania (vide wyrok NSA: z dnia 20 kwietnia 2010 II FSK 1458/09 i powołane tam wyroki: z 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 ONSAiWSA 2004 nr 2 poz.6; z 3 stycznia 2006 r. II FSK 74/05, M.Podatk.2006 Nr 6 poz. 48). To stanowisko Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela. Trzeba zaznaczyć, że zakwalifikowanie art. 23 Ordynacji podatkowej do przepisów o charakterze proceduralnym nie wyklucza sporu o jego prawidłową interpretację, z tym że ewentualnie błędne rozumienie tego przepisu prowadzące, według jego treści, do szacowania bądź nie szacowania podstawy opodatkowania w określonej sytuacji, może być podnoszone wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Zauważyć bowiem trzeba, że stosowanie każdego przepisu, zależy od jego rozumienia, natomiast jedynie w odniesieniu do przepisów prawa materialnego nie musi wystąpić bezpośredni związek błędnej wykładni z niewłaściwym zastosowaniem.

Nietrafny jest prezentowany w skardze kasacyjnej pogląd, że część przepisu art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej po spójniku "lub" w którym jest mowa o braku "innych danych niezbędnych do (...) określenia" (podstawy opodatkowania), odnosi się tylko do takich podatków w systemie prawa podatkowego, dla których ustawodawca nie wymaga prowadzenia ksiąg podatkowych celem prawidłowego wykonania zobowiązań. Z literalnego brzmienia art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli brak jest ksiąg ale są inne dane niezbędne do określenia podstawy opodatkowania, to nie ma przesłanki do szacowania podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, czy podatnik był zobowiązany do prowadzenia ksiąg czy też nie. Paragraf 2 art. 23 odnosi się, co do zasady, do sytuacji opisanej w § 1 pkt 2 tj. do częściowej nierzetelności lub wadliwości ksiąg.

Należy podkreślić, że Ordynacja podatkowa zawiera szereg norm o charakterze ogólnym, jednak ich prawidłowe stosowanie wymaga znajomości regulacji dotyczących poszczególnych podatków. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, w przypadku podatków lokalnych, podatku od czynności cywilnoprawnych, podatku od spadków i darowizn, a także podatku od importu wykluczone jest szacowanie podstawy opodatkowania w rozumieniu i według sposobów z art.23 Ordynacji podatkowej, gdyż ustawy szczegółowe określają zasady ustalania podstawy opodatkowania.

Nie są uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej o naruszeniu przepisów postępowania, przez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji określenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania w inny sposób niż przez oszacowanie. W szczególności, skarga kasacyjna nie uzasadnia, wbrew treści art. 174 pkt 2 P.p.s.a. czy naruszenie wskazanych przepisów tj. art. 23 § 2 w zw. z § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak już wyżej Sąd stwierdził, a stanowisko to jest utrwalone w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia z dnia 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1904/08) szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania powinno występować tylko w przypadkach gdy brak jest danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej jej wielkości. We wskazanym wyroku wyrażono pogląd, który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, że "szacowanie podstaw opodatkowania, jako ze swojej istoty mniej korzystne dla podatnika, ma charakter wtórny". Zupełnie chybiony jest zatem zarzut naruszenia zasad prawdy obiektywnej w związku z zaniechaniem zastosowania procedury szacowania podstawy opodatkowania. Zasada prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym oznacza ustalenie okoliczności faktycznej tj. jak w rozpoznawanej sprawie dochodu – na podstawie dokładnie zebranego, rozpatrzonego i ocenionego materiału dowodowego (art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Szacowanie podstawy opodatkowania jest odstępstwem od zasady prawdy obiektywnej, mimo, że organ jest zobowiązany do zastosowania takiej metody szacowania, która powinna doprowadzić do ustalenia podstawy opodatkowania zbliżonej do stanu rzeczywistego.

Nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym sprawy zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej rozpatrywany samoistnie, jako odnoszący się do ustalenia dochodu wyższego niż rzeczywiście osiągnięty przez skarżącą, przez zaniechanie uwzględnienia wszystkich kosztów uzyskania przychodu.

Jak wskazał w uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, w toku postępowania organy podatkowe uzyskały szereg dokumentów, m. in. kserokopie faktur sprzedaży, dokumenty SAD, decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. dotyczące określenia kwot podatku akcyzowego, dowody zakupów samochodów z zagranicy. Ponadto dowody te zostały uzupełnione dowodami z zeznań świadków. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w pełni stanowisko wyrażone w wyroku, że na skarżącej spoczywał obowiązek udowodnienia wydatków pozostających w związku z osiągniętymi przychodami, a utrata ksiąg podatkowych nie może stanowić argumentu przemawiającego za przerzuceniem ciężaru dowodzenia na organy podatkowe. Do kwestii kosztów uzyskania przychodu Sąd pierwszej instancji odniósł się szczegółowo wskazując, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy wyliczył koszty, podając ich sumę, a także co się na nią składa: zakupy towarów handlowych, akcyza, diagnostyka pojazdów, badania techniczne, wjazd na giełdę, opłata skarbowa, składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Zarzut skargi kasacyjnej, że zostało wiele niewyjaśnionych wątków kosztów, jak chociażby koszty usług telekomunikacyjnych, przejazdu, transportu, biurowe itp., które wynikały z charakteru działalności, dotyczy wydatków, które wprawdzie występują w działalności, ale mają tak indywidualny charakter, że udowodnienie ich poniesienia w określonej wysokości ciąży wyłącznie na podatniku (na marginesie należy stwierdzić, że sądowi nie jest znana jakakolwiek metoda szacowania tego rodzaju kosztów). Słusznie Sąd pierwszej instancji skonstatował, że skarżąca przez okres 2,5 roku postępowania podatkowego miała możliwość odtworzenia dokumentacji, zatem także w zakresie tych wydatków, których organy nie zdołały ustalić na podstawie dowodów zgromadzonych z urzędu.

Wobec tego, że organy podatkowe w sposób zgodny z prawem ustaliły stan faktyczny sprawy, zarzut błędnego zastosowania art. 44 ust. 4 w związku z art. 24 ust. 3 u.p.d.o.f. uznać należy za oczywiście chybiony.

Reasumując, Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, nie stwierdzając naruszenia przez organy podatkowe przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym art. 23 Ordynacji podatkowej, a tym samym, oddalając skargę, nie naruszył art. 145 §1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. (pomijając błąd w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, gdzie wskazano jako naruszony art. 144)

Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd przyznał pełnomocnikowi skarżącej wynagrodzenie z tytułu pomocy prawnej udzielonej z urzędu na podstawie art. 250 P.p.s.a. i § 3 ust. 2 pkt 1 w związku z ust. 1 pkt1 lit.g i w związku z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).