Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 49/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2015-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2015 r. sprawy ze skargi D.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżący – D.S.- złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. Zaskarżoną decyzją organ utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2014 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w kwocie 34.022 zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów w wysokości 45.362 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Zaskarżoną decyzję wydano w następującym stanie faktycznym:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec D.S. postępowanie kontrolne w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 r. W toku postępowania organ kontroli skarbowej ustalił, iż w roku podatkowym 2009 D.S. pozostawał z M.S. w związku małżeńskim (zawartym w dniu [...].09.1993 r.), w którym w dniu [...].01.2009 r. na podstawie notarialnie zawartej umowy wyłączyli majątkową wspólność ustawową, nie dokonując przy tym podziału majątku. Zamieszkiwał z żoną w lokalu mieszkalnym w [...] (stanowiącym ich współwłasność) oraz pozostającym na ich utrzymaniu 16-letnim synem A.S. (ur. [...].11.1993 r.), prowadząc trzyosobowe gospodarstwo domowe. Z wyjaśnień złożonych przez Stronę wynika, iż koszty utrzymania 3-osobowego gospodarstwa domowego w 2009 r., ponoszone były przez każdego z małżonków w wysokości po 50%.

Za 2009 r. Podatnik nie składał zeznań wskazujących o uzyskiwaniu przychodów wypłaconych za pośrednictwem płatników bądź z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Złożył natomiast zeznanie PIT-38, w którym zadeklarował zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 9 510,70 zł. Uzyskany w 2009 r. dochód w kwocie 50 056,35 zł (od której 19% podatek wynosi 9 510,70 zł, tj. w wysokości wykazanej w PIT-38) pochodził z otrzymanej wypłaty kuponu odsetkowego od Inwestycji [...] (tytułem uczestnictwa w Funduszach Inwestycja [...]), który wpłynął w dniu [...].07.2009 r. na rachunek [...] nr [...].

W piśmie z dnia [...].03.2013 r. Pan D.S. oświadczył, że wydatki poniesione w roku podatkowym, pokryte zostały z oszczędności zgromadzonych w latach ubiegłych, których głównym źródłem były przychody uzyskane z tytułu:

- wygranej w Totalizatorze Sportowym w dniu [...].04.2007 r. w wysokości 1.000.000 zł (wg rachunku bankowego nr [...] w [...]), i

- wygranej w Totalizatorze Sportowym w dniu [...].04.2007 r. w wysokości 120.000 (wg rachunku bankowego nr [...] w Deutsche Banku).

Organ po analizie dokumentów ustalił, że kwoty inwestowane były m.in. w zakładanie lokat terminowych, nabycie tytułów uczestnictwa w funduszu, zakup nieruchomości: w [...], w [...], czy nieruchomości rolnej w [...].

Decyzją z dnia [...] marca 2014 r., Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił D.S. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 34 022,00 zł ód dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Organ I instancji dokonał chronologicznego rozliczenia przychodów i wydatków roku podatkowego, w wyniku którego ustalił, iż kwota niedoborów, tj. nadwyżek wydatków nad przychodami wyniosła w roku podatkowym 45 362,29 zł, w tym:

- w okresie rozliczeniowym: [...].01.2009r.- [...].01.2009r. w kwocie 19.003,35 zł,

- w okresie rozliczeniowym: [...].04.2009 r. - [...].07.2009 r. w kwocie 1.439,06 zł,

- w okresie rozliczeniowym: [...].07.2009 r. - [...].09.2009 r. w kwocie: 10.774,92 zł,

- w okresie rozliczeniowym: [...].09.2009 r. - [...].10.2009 r. w kwocie: 7.493,34 zł,

- w okresie rozliczeniowym: [...].10.2009 r. - [...].11.2009 r. w kwocie: 1.126,54 zł,

- w okresie rozliczeniowym: [...].11.2009 r. - [...].12.2009 r. w kwocie: 5.525,08 zł.

Organ kontroli stwierdził w oparciu o dokumenty źródłowe przedłożone przez podatnika, jak i zgromadzone podczas prowadzonych czynności kontrolnych, że skarżący prócz środków na rachunkach bankowych, nie posiadała na początek 2009r. oszczędności z lat poprzednich. Analiza przychodów i wydatków za lata 2003-2008 wykazała bowiem, iż na dzień [...].12.2008 r. wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami (niedobór) w wysokości (-) 51 906,91 zł.

Z dokonanej przez organ I instancji analizy wysokości uzyskanych przez D. i M.S. wynagrodzeń w latach poprzedzających rok podatkowy wynika, iż w latach 1992 - 1993 oraz 2003-2008 kształtowały się one poniżej przeciętnego poziomu tych świadczeń. Zdaniem organu służyły one pokryciu bieżących wydatków, małżonkowie nie mogli zatem poczynić z nich oszczędności. Ponadto organ kontroli uznał za wiarygodne wyjaśnienia skarżącego, iż w okresach od [...].01.1995 r. do [...].04.1995 r. oraz od [...].01.1996 r. do [...].04.1996 r. uzyskał wynagrodzenie z pracy zarobkowej na terytorium Niemiec, których wysokości wg obliczeń organu kształtowały się odpowiednio: 12 142,37 zł i 12 988,21 zł (tj. po uwzględnieniu najwyższego kursu 1 DEM i pomniejszeniu o koszty zakwaterowania (200DM miesięcznie) oraz pomijając koszty podróży i wyżywienia, które dodatkowo musiał ponieść we własnym zakresie. Przyjął również, iż w okresach niezarobkowych Strona pozostawała na utrzymaniu żony i rodziców.

W toku postępowania D.S. oświadczył, iż nie jest w stanie wskazać środków pieniężnych w gotówce na dzień [...].01.2009 r., przy czym jednocześnie powołał się na okoliczność otrzymania w gotówce w dniu [...] stycznia 2009 r. kwoty 50.000 zł tytułem zwrotu pożyczki udzielonej W.K. (mogącej posłużyć pokryciu wydatków roku podatkowego). Organ ustalił, że zwrot pożyczki faktycznie podatnik otrzymał w dniu [...].06.2008 r. (wg historii rachunku i bankowego nr [...]).

Organ I instancji uwzględnił wyłącznie środki w łącznej wysokości 83.038,47 zł zgromadzone na początek roku 2009 na rachunkach bankowych. Ponadto uwzględniona została lokata D.S., którą posiadał na dzień [...] stycznia 2009 r. w wysokości 204.727,45 zł; zakupione w dniu [...] lipca 2008 r. jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych za kwotę 500.000 zł, odkupienie których nastąpiło w 2010 r.

Wydatki socjalno-bytowe poniesione przez skarżącego w roku podatkowym w kwocie 831,22 zł organ ustalił w oparciu o dane statystyczne GUS przyjmując , że partycypował w 50% w kosztach utrzymania syna. Organ przyjął za wiarygodne wyjaśnienia podatnika, że prowadził skromny tryb życia, tj nie nabywał artykułów tytoniowych i alkoholowych oraz nie korzystał z usług w zakresie rekreacji, kultury, hoteli i restauracji i służby zdrowia. Organ pomniejszył statystyczną kwotę przeciętnych miesięcznych wydatków ogółem o rzeczywiste wydatki poniesione tytułem opłat za użytkowanie mieszkania i nośniki energii oraz abonamentu RTV, telefon i internet.

Od ww. decyzji D.S., złożył odwołanie, w którym zaskarżając ją w całości wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż z uwagi na odległy czas pomylił czynności zawierane z W.K. i błędnie powołał się na zwrot od niego pożyczki w wysokości 50 000 zł jako źródło pokrycia wydatków roku 2009. Jednocześnie podniósł, iż w dniu [...].01.2009 r. zawierał też inną transakcję w kwocie 50 000 zł, w której uczestniczyły te same osoby. Powyższa transakcja dokonana w lokalu "E", przy której obecny był również P.K., dotyczyła otrzymania od W.K. zapłaty z tytułu transakcji kupna-sprzedaży wózka widłowego, stanowiącej źródło pokrycia wydatków roku podatkowego.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący, zaskarżając w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2014r. podniósł zarzut naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, tj.:

- art. 122 poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy,

- art. 187 § 1 poprzez nieprzestrzeganie reguły, w myśl której organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W uzasadnieniu skarżący kwestionując podjęte rozstrzygnięcie, w którym organ II instancji nie uznał otrzymania kwoty 50 000 zł w dniu [...] stycznia 2009 r. od W.K. podniósł, iż okoliczność spłaty ww. kwoty przez Państwo K. na rzecz Państwa K. organ wywiódł wyłącznie podstawie aktu notarialnego Rep. A [...] z dnia [...].06.2008 r., który w żaden sposób nie dowodzi w jaki sposób dokonano płatności wynikającej z czynności cywilnoprawnej (spłaty zobowiązania).

Ponadto organ nie przeprowadził dowodu z dokumentów bankowych, z których miałoby wynikać w jaki sposób doszło do rzeczywistego rozliczenia między stronami w akcie notarialnym, umowy kredytowej zawartej z bankiem przez Państwa K., sposobu i momentu uruchomienia kredytu, wykorzystania środków z kredytu, w tym dokonania spłaty zobowiązania wobec Państwa K.. Wskazał jednocześnie, iż nie był w stanie przedłożyć stosownych dowodów w tym zakresie, gdyż są one poza jego dostępnością, a przeprowadzenie ich wymagałoby uprawnień posiadanych m.in. przez organy podatkowe (uzyskanie dokumentacji bankowej), stwierdził, iż przeprowadzenie powyższych dowodów pozwoliłoby na zweryfikowanie w sprawie tezy organu odwoławczego, na której oparł swoją decyzję.

Nadto wskazując na podstawowe zasady postępowania wynikające z art. 122 art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący podniósł, iż organ podatkowy zobowiązany do przeprowadzenia postępowania podatkowego winien rzetelnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy poprzez przeprowadzenie dowodów zarówno korzystnych, jak i niekorzystnych dla strony. Następnie ma obowiązek rozpatrzyć cały materiał dowodowy poprzez ustosunkowanie się do wszystkich dowodów i dokonanie ich łącznej oceny. W ocenie strony dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego jest dowolna, a wszelkie niejasności zostały tłumaczone na niekorzyść Strony.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Na wstępie wymaga zaznaczenia, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2009r. źródłami przychodów są inne źródła niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8. Za przychody z innych źródeł uznaje się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). W przepisie tym ustawodawca wskazuje zatem na konieczność porównywania przez organy podatkowe wartości poniesionych wydatków z wartością mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, zgromadzonego przed poniesieniem konkretnego wydatku. Mienie, które ma stanowić pokrycie wydatków musi być "uprzednio opodatkowane". Do przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie znajduje zastosowania definicja przychodu sformułowana w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż jest on ustalany na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, tj. poczynionych w danym roku podatkowym wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia.

W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało, czy skarżący w 2009 r. uzyskał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez niego w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie, czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku.

Sąd podkreśla także, że dokonując oceny zaskarżonej decyzji miał na uwadze, że w dniu 29 lipca 2014r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok o sygn. akt P 49/13, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W odniesieniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o 18 miesięcy TK wskazał, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją.

Mając na uwadze powyższe wskazania Trybunału Konstytucyjnego należy w związku z tym odwołać się do uzasadnienia wyroku z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09, w którym Trybunał Konstytucyjny zauważył, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, że podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Uwzględniając treść ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej, trudno jednak stwierdzić, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, a to znaczy, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową. W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem Trybunału, jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie - odpowiednio – Kodeksu postępowania administracyjnego lub Ordynacji podatkowej. Z tego względu za niezasadny Trybunał uznał pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej – że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Dodatkowe problemy mogą wiązać się z zakresem dowodów, jakich miałby dostarczyć podatnik. Podkreślenia wymaga okoliczność, że zgodnie z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chociaż postępowanie w sprawie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych może zostać wszczęte po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, gdy na podatnikach nie ciąży już powinność posiadania takiej dokumentacji. Trybunał powołując stanowisko Ministra Finansów zauważył, że w przypadku przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo dochodów zwolnionych z tego podatku, przepisy podatkowe w ogóle nie nakładają obowiązku ich dokumentowania. Okazuje się zatem, że pomimo przerzucenia na podatnika w istotnym zakresie ciężaru dowodu, nie wie on, przez jaki czas - dla własnego dobra - powinien przechowywać dowody świadczące o sumiennym wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych lub niepowstaniu takich obowiązków, chociaż formalnie powinność posiadania omawianych dowodów albo na nim nie ciąży, albo ustaje po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie sposób nie zauważyć, że regulacja ustawowa nie gwarantuje zatem, że podatek od dochodów nieujawnionych nie zostanie ustalony w przypadku podatnika, który uregulował zobowiązanie podatkowe, lub podatnika, w przypadku którego takie zobowiązanie w ogóle nie powstało.

Podsumowując stwierdzić należy, że zdaniem Trybunału Konstytucyjnego w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów znajdują zastosowanie ogólne reguły postępowania dowodowego typowe np. dla postępowań w sprawie wymiaru podatków, a nie funkcjonujące w praktyce przerzucanie ciężaru dowodu wyłącznie na podatnika (zaczerpnięte z art.6 k.c.).

Oceniając w przedmiotowej sprawie zgodność zaskarżonej decyzji z prawem procesowym i materialnym, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w ww. wyrokach Trybunału Konstytucyjnego, Sąd uznał, że odpowiada ona prawu a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie przeprowadzono postępowanie dowodowe z uwzględnieniem ogólny zasad dotyczących postępowania podatkowego, w tym wynikającej z art.122 O.p. Organ podejmował wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, w toku postępowania podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w przypadku uzasadnionych wątpliwości rozstrzygał je na korzyść Strony – np. w wypadku kosztów utrzymania przyjmując je poniżej kosztów statystycznych.

Strona nie kwestionuje wysokości wydatków poczynionych w kontrolowanym roku podatkowym, daty poniesienia tych wydatków. W przedmiotowej sprawie sporną pozostaje kwestia możliwości uzyskania przez Skarżącego w dniu [...] stycznia 2009 r. przychodu z tytułu przekazanej w lokalu "E" przez W.K. zapłaty w kwocie 50 000 zł w związku z zakupem od skarżącego wózka widłowego. Okoliczność ta została podniesiona dopiero na etapie postępowania odwoławczego, a przy tym skarżący na jej potwierdzenie nie przedłożył żadnych dokumentów jak i nie przedstawił wniosków dowodowych na przedmiotową okoliczność. Podkreślić należy, że organ II instancji kwestionując okoliczność uzyskania wskazanego przychodu z tytułu sprzedaży wózka widłowego na rzecz W.K., nie oparł oceny, w tym przedmiocie o zapisy aktu notarialnego Rep. A [...] z dnia [...] czerwca 2008 r. Powołując się na przedmiotowe zapisy organy odniosły się do twierdzenia strony w zakresie zwrotu udzielonej pożyczki. W toku postępowania przed organem I instancji Skarżący powołał się i utrzymywał, że w styczniu roku podatkowego otrzymał w kwocie 50 000 zł zwrot pożyczki udzielonej W.K., co wg złożonego przez niego oświadczenia z dnia [...] czerwca 2013 r. miało nastąpić w formie gotówkowej w lokalu "E". Dopiero w treści odwołania strona zmieniła swoje wyjaśnienia, twierdząc, iż pomyliła czynności cywilnoprawne, których drugą stroną był W.K., przypominając sobie, że w dniu [...] stycznia 2009 r. otrzymał też od ww. kwotę 50 000 zł tytułem innej transakcji: zakupu/sprzedaży wózka widłowego.

Organy w zakresie okoliczności zwrotu pożyczki prawidłowo dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Weryfikując okoliczności zwrotu pożyczki w ww. kwocie w oparciu o zgromadzone dowody organy podważyły wiarygodność twierdzeń skarżącego, iż zwrot pożyczonej kwoty miał miejsce w formie gotówkowej, a po drugie, że nastąpił w roku podatkowym. Zasadnie organ wskazał, że z historii operacji na rachunku prowadzonym przez [...] dla skarżącego wynika, że kwota 50 000,00 zł wpłynęła przelewem (»elixir K.") na ww. konto w dniu [...] czerwca 2008 r. tytułem "spłaty należności w sprawie W. i A.K.". Ponadto z treści (tj. §4) aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...].06.2008 r. wynika, że kupujący (J.U. i P.K.) uregulują cenę zakupu wobec strony sprzedającej (W. i A.K.), m.in. poprzez wpłatę kwoty 50.000 zł na rzecz D. i M.S. na wskazany przez nich rachunek w [...]. Powyższy zapis aktu notarialnego dopełnił zatem wywód organów podatkowych, iż spłata pożyczki, między skarżącym a W.K., została dokonana [...] czerwca 2008 r. za pośrednictwem rachunku bankowego Państwa K., w drodze uregulowania zobowiązania między sprzedającym i kupującym w sposób wynikający z tego aktu. Poza tym skarżący nie wskazuje w jaki inny sposób (niż wynikający z dokumentów bankowych i aktu notarialnego) rozliczono pożyczkę którą udzielił A. i W.K.. Poza sporem jest udzielenie przedmiotowej pożyczki jak i to, że została zwrócona. Strona skarżąca nie kwestionuje przy tym , że tytułu zwrotu pożyczki w dniu [...] czerwca 2008 r. otrzymała na konto bankowe kwotę 50.000 zł. Tym samym niezrozumiałe są zarzuty w zakresie wyjaśnienia okoliczności związanej ze zwrotem pożyczki, koniecznością uzyskiwania kolejnych dokumentów bankowych .

Skarżący w toku postepowania odwoławczego powołał się na inną transakcję niż w toku postępowania przed organem I instancji. W toku postępowania przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej powoływał się tylko na pożyczkę, nie wspominając nic o sprzedaży wózka widłowego.

Słusznie więc organ oceniając twierdzenia strony i powołaną nową okoliczność wskazał, że kwota 50 000 zł jest znaczną sumą. Trudno zatem przyjąć, że o takiej kwocie skarżący nie pamiętał, szczególnie kiedy w toku postępowania podkreślał, że prowadził oszczędny i skromny tryb życia (co zresztą organy uwzględniły przy ustaleniu kosztów socjalno-bytowych). Zasadnie również organ wskazuje, że zakup, czy sprzedaż wózka widłowego jest transakcją niecodzienną, o której trudno zapomnieć (szczególnie jeśli wziąć pod uwagę, iż zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącego zakup miał na celu podjęcie działalności gospodarczej do której założenia ostatecznie nie doszło). Również kwota powoływanej transakcji wskazuje, że może ona umknąć uwadze.

Skarżący oprócz gołosłownych twierdzeń, co do błędnie powołanej okoliczności otrzymania zwrotu pożyczki, zamiast zapłaty ze sprzedaży wózka widłowego, sam nie przedłożył żadnych dowodów, potwierdzających składane oświadczenia. Nie załączył jakichkolwiek dokumentów w szczególności potwierdzających, że przekazanie tych środków rzeczywiście miało miejsce, tzn. że w ogóle otrzymał od W.K. środki pieniężne oraz, że przyjął je w ww. wysokości. Brak dowodów wskazujących na dokonanie takiej transakcji. Skarżący dość szczegółowo opisał okoliczności związane z nabyciem, naprawą i przechowywaniem wózka. Nie przedstawił jednak na tę okoliczność żadnych dowodów, chociażby dowodu zgłoszenia do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnej.

Skarżący nie dysponował jakimkolwiek dowodem na potwierdzenie nabycia, posiadania, naprawy, przechowywania, czy sprzedaży wózka widłowego. Takim dowodem (dowodami) nie dysponował W.K. (który jak twierdzi nadal jest posiadaczem ww. wózka widłowego). Organ przy tym zasadnie zauważył, że wprawdzie z samego faktu nieprzedłożenia przez skarżącego dowodów na uzyskanie określonego przychodu nie można wyprowadzać wniosku, że przychodu takiego nie uzyskał, to jednak fakt ten nie pozostaje bez znaczenia dla oceny przedmiotowej okoliczności.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i uznanie, iż skarżący nie posiadał wystarczających środków finansowych na pokrycie poniesionych w 2009 r. wydatków.

Reasumując w ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy został zrekonstruowany analitycznie co do każdego z elementów składających się na podstawy faktyczne decyzji. Organy podatkowe ustaliły stan faktyczny, opierając się na analizie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przekonywująco wyeksponowały istnienie dostatecznych podstaw do ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz prawidłowo zastosowały obowiązującą regulację prawną. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poddały kompleksowej ocenie, we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów. Podkreślić przy tym należy, że podjęta przez organy ocena dowodów nie wykraczała poza ramy wyznaczone przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej, w żadnym razie nie była oceną dowolną, lecz oparto ją na całokształcie zgromadzonego i udowodnionego w stosunku do strony materiału dowodowego.

Jak z powyższego wynika, organy podatkowe prowadząc postępowanie w przedmiocie ustalenia skarżącemu zryczałtowanego podatku dochodowego nie naruszyły przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), również zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa materialnego (art.145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.).

Mając powyższe na uwadze, na zasadzie art. 151 p.p.s.a, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.