Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 404/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2009-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art 3 ust 1 pkt 1 i pkt 4, art 6 ust 6 i ust13
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art 41 ust1
journal: Dz.U. 1990 nr 16 poz 95
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym.
article: art 120, art 122, art 124, art 210 par. 1 i  par. 4, art 274.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: par. 6 pkt 6, par. 18 pt 1 ppkt 1 lit "a"
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.
article: art 145 par. 1 pkt 1 lit"c", art 152, art 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 listopada 2009 r. sprawy ze skargi E. i T. N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata od 2004 do 2007 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz E. i T. N. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wójt Gminy decyzją z[...] ., Nr [...] , ustalił E. i T. N. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za lata 2003-2004 (budynki) oraz 2005-2006 (grunty i budynki) w łącznej kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy I instancji wskazał, iż E. i T. N., działając poprzez swojego syna J. N., w dniu[...] . na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] nabyli prawo użytkowania wieczystego działek nr [...] o łącznej powierzchni [...] m2 oraz własność budynków i budowli, położonych na wskazanych nieruchomościach gruntowych i stanowiących odrębną od nich nieruchomość. Tym samym, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; zwanej dalej "u.p.o.l."), stali się podatnikami podatku od nieruchomości. Obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l., powstał zaś od 1 września 2002 r.

Wobec tego, iż E. i T. N. nie dopełnili spoczywającego na nich obowiązku, wynikającego z art. 6 ust. 6 u.p.o.l., tj. nie złożyli właściwemu organowi podatkowemu informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzonej na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia podpisania opisanego powyżej aktu notarialnego (tj. do dnia [...] r.), organ podatkowy I instancji postanowieniem z [...] r. wszczął wobec nich postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2003-2007. Przy czym, z uwagi na sklasyfikowanie w okresie 2003-2004 objętych użytkowaniem wieczystym ww. nieruchomości gruntowych w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostwo Powiatowe jako gruntów ornych oraz wobec braku stwierdzenia nieważności przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzji wymierzających w tym okresie podatek rolny, kwestia ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za grunt w tym okresie została wyłączona do odrębnego postępowania.

Stwierdziwszy, że nieruchomości nabyte przez podatników faktycznie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy (na podstawie zaświadczeń z Urzędu Miasta z [...] oraz z Urzędu miasta z [...] .), organ podatkowy I instancji ustalił wysokość należnych zobowiązań podatkowych za poszczególne lata z zastosowaniem stawek najwyższych przewidzianych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, w następujący sposób:

– za 2003 r. od budynków o pow. [...] m2 w kwocie [...] zł,

– za 2004 r. od budynków o pow. [...] m2 w kwocie [...] zł,

– za 2005 r. od budynków o pow. [...] m2 w kwocie [...] zł oraz od gruntów o pow. [...] m2 w kwocie [...] zł,

– za 2006 r. od budynków o pow. [...] m2 w kwocie [...] zł oraz od gruntów o pow. [...] m2 w kwocie [...] zł,

– za 2007 r. od budynków o pow. [...] m2 w kwocie [...] zł oraz od gruntów o pow. [...] m2 w kwocie [...] zł,

tj. w łącznej wysokości [...] zł. Organ wskazał jednocześnie, że kwotę tę należy pomniejszyć o [...] zł, jako zapłacony w latach 2005-2007 przez strony podatek rolny od znajdujących się w wieczystym użytkowaniu nieruchomości gruntowych.

E. i T. N. wnieśli odwołanie od decyzji organu podatkowego I instancji, w którym zarzucili, że organ bezprawnie ustalił wymiar podatku od nieruchomości za lata 2003-2004 w sytuacji, gdy za ten okres nieruchomości są opodatkowane podatkiem rolnym na podstawie decyzji ostatecznych, które nie powinny zostać uchylone w wyniku wznowienia postępowania w sprawie podatku rolnego za lata 2003-2004, z uwagi na brak przesłanek do zastosowania tego trybu.

Odwołujący się podnieśli także zarzut niedostatecznego wyjaśnienia przez organ podatkowy I instancji stanu faktycznego sprawy. Wskazali, że organ nie wziął pod uwagę faktu, iż od 2002 r. nieruchomość znajduje się w posiadaniu J. N., któremu E. i T. N. nieruchomość tę użyczyli. W konsekwencji obowiązek podatkowy ciąży nie na właścicielu, lecz na posiadaczu. Powyższe wynika zaś z umowy użyczenia, w której J. N. zobowiązał się ponosić wszystkie koszty związane z funkcjonowaniem nieruchomości. Tym samym, organ dopuścił się kolejnego naruszenia, poprzez niedopuszczenie jako strony J. N.

Odwołujący się wskazali także na przedawnienie uprawnienia organu podatkowego do wydania decyzji za lata 2003-2005. Stoją oni bowiem na stanowisku, że nie uchybili obowiązkowi określonemu w art. 6 ust. 6 u.p.o.l., gdyż powiadomili organ podatkowy o zawarciu umowy kupna prawa użytkowania wieczystego gruntów i prawa własności budynków, o czym świadczy fakt wydawania przez organ decyzji ustalających podatek rolny za grunt i budynki już od 2002 r. W tej sytuacji w sprawie ma zastosowanie 3-letni okres do wydania decyzji ustalającej. Wobec tego zaś, że doręczenia decyzji organu podatkowego I instancji nastąpiło w dniu [...] ,zobowiązanie podatkowe za lata 2003-2005 nie powstało.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia[...] ., Nr SKO.[...] , za zasadne uznało uchylić decyzję organu I instancji w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za 2003 r. i w tym zakresie umorzyć postępowanie (pkt 1) oraz utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałym zakresie (pkt 2).

Po analizie materiału dowodowego zebranego w sprawie i obowiązujących przepisów podatkowych, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych przez odwołujących się, z wyjątkiem zarzutów w kwestii ustalenia zobowiązania za 2003 r. Organ ten stwierdził bowiem, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2003 r. nie powstało, gdyż zaskarżona decyzja, w której je ustalono, została doręczona podatnikom po upływie 5 lat od końca 2003 r., czyli po 31 grudnia 2008 r., zaszły więc przesłanki przedawnienia określone w art. 68 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej zwanej "O.p."). Jednocześnie organ wyjaśnił, że - wbrew stanowisku odwołujących się - miał do nich zastosowanie nie 3-letni, lecz 5-letni okres przedawnienia powstania zobowiązania podatkowego, gdyż podatnicy, pomimo obowiązku określonego przepisem art. 6 ust. 6 u.p.o.l., nie złożyli organowi podatkowemu informacji o zakupionych nieruchomościach, która w myśl art. 3 pkt 5 O.p. stanowi deklarację, o jakiej mowa w art. 68 § 2 O.p. Wskazał także, że przedłożenie w Urzędzie Gminy notarialnej umowy kupna nieruchomości (w dodatku nie wiadomo, w której komórce organizacyjnej Urzędu) w żadnym razie nie spełnia warunku złożenia informacji o nieruchomościach wymaganej przez prawo podatkowe. Urząd Gminy nie jest organem podatkowym. Organem podatkowym jest Wójt, którego zapleczem administracyjno-technicznym w Urzędzie są urzędnicy referatu podatkowego. Nieprawdą zatem jest, że organ podatkowy z urzędu wiedział o nieruchomościach zakupionych przez skarżących, ponieważ nigdy nie opodatkowywał podatkiem od nieruchomości budynków. W zaskarżonej decyzji opodatkowano budynki za okres 2004-2007, a grunty tylko za okres 2005-2007. Dotychczas wymierzany był skarżącym podatek rolny od gruntu. Gmina jest właścicielem gruntu posiadanego przez skarżących, dlatego była w posiadaniu danych o gruncie. Organ odwoławczy wskazał także, że decyzje ustalające wysokość podatku rolnego za grunt w latach 2005-2007 zostały unieważnione decyzjami ostatecznymi Samorządowego Kolegium Odwoławczego i w to miejsce organ podatkowy mógł ustalić wysokość podatku od nieruchomości. W sprawie decyzji ustalających podatek rolny, oczywiście za grunt, w latach 2003-2004 zostało wznowione przez organ I instancji postępowanie podatkowe, które nie jest przedmiotem rozpatrywanej sprawy, dlatego też Kolegium nie uwzględniło w swoim rozstrzygnięciu zarzutów skierowanych do tego postępowania.

Organ odwoławczy za bezpodstawny uznał zarzut odwołujących się, iż podatnikiem podatku od nieruchomości powinien być faktyczny posiadacz nieruchomości, którym na mocy umowy użyczenia jest J. N., i że powinien on być stroną postępowania podatkowego. Organ wyjaśnił, że krąg podatników podatku od nieruchomości ustala art. 3 u.p.o.l., natomiast umowa cywilnoprawna nie jest i nie może być podstawą uznania kogokolwiek za podatnika tego podatku. Wobec tego, iż w katalogu zawartym we wskazanym przepisie nie wymieniono posiadacza zależnego prywatnych nieruchomości, podatnikami są właściciele budynków i użytkownicy wieczyści gruntów, czyli małżonkowie E. i T. N.. Fakt oddania gruntów i budynków w posiadanie zależne J. N. ma natomiast znaczenie dla wyboru stawki podatku od nieruchomości. J. N. jest bowiem od [...] przedsiębiorcą (wpis nr 181718 do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta i dlatego posiadane przez niego grunty, budynki i budowle są związane z działalnością gospodarczą, stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Konsekwencją jest zaś zastosowanie stawki podatku od nieruchomości, określonej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. "a" i pkt 2 lit. "b" u.p.o.l.

Organ odwoławczy nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutów w kwestii uchybień proceduralnych, zaś rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji ocenił jako zgodne z przepisami podatkowymi i stanem faktycznym. Zdaniem Kolegium, organ podatkowy I instancji prawidłowo ustalił osobę podatnika, rozmiary nieruchomości i jej charakter, oraz zastosował prawidłowe stawki podatkowe, ustalając należną za lata 2004-2007 wysokość podatku od nieruchomości.

E. i J. N. wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę, w której zaskarżyli decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w części dotyczącej utrzymania w mocy rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2004-2005. Zaskarżonemu aktowi skarżący zarzucili:

1) naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a przed wszystkim art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 197, art. 210 § 4 O.p., poprzez: naruszenie fundamentalnych zasad postępowania podatkowego; nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego w sprawie i wydanie rozstrzygnięcia bez ustalenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego; brak właściwego uzasadnienia decyzji;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię, tj. art. 6 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. w związku z art. 68 § 1 O.p. oraz art. 6 ust. 6 u.p.o.l.

W uzasadnieniu skarżący zarzucili, że z treści zaskarżonej decyzji nie wynika, w jakiej części decyzja organu podatkowego I instancji została uchylona, a w jakiej utrzymana w mocy, i - w konsekwencji - w jakim zakresie decyzja organu podatkowego I instancji jest wykonalna. Ponadto skarżący stoją na stanowisku, że organ podatkowy I instancji powinien wydać osobno za każdy rok decyzje ustalające wymiar podatku albo chociaż wskazać w sentencji decyzji (nie w uzasadnieniu), jaki podatek został wymierzony za dany rok.

Skarżący zarzucili także, że Kolegium bezprawnie utrzymało w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w zakresie podatku od nieruchomości za 2004 r., gdyż za ten okres Wójt Gminy opodatkował przedmiotowe nieruchomości podatkiem rolnym. Przy czym, skarżący nie zgodzili się z twierdzeniem Kolegium, iż wznowienie postępowania w sprawie wymierzenia podatku rolnego za grunty za lata 2003 i 2004 nie jest przedmiotem niniejszej sprawy i nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia. W ich opinii, zagadnienie to ma zasadnicze znaczenie, zwłaszcza iż nie zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania zakończonego ostatecznymi decyzjami dotyczącymi podatku rolnego za wskazany okres. Nadmienili też, że na skutek kwestionowanego wznowienia postępowania nie została wydana żadna decyzja uchylająca decyzję ustalającą podatek rolny za 2004 r. Wobec tego, organ nie miał żadnych podstaw prawnych i faktycznych do wydania nowej decyzji w tym zakresie.

Skarżący podnieśli również, że wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Wójta ustalającej podatek rolny za rok 2005. Wobec tego rozstrzyganie przez organ podatkowy I instancji w zakresie podatku od nieruchomości za ten rok, przed rozpoznaniem skargi stron przez Sąd, było bezpodstawne.

Podobnie jak w odwołaniu, skarżący zarzucili organowi odwoławczemu niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zawłaszcza pominięcie faktu zawarcia w dniu 10 grudnia 2002 r. przez skarżących z J. N. umowy użyczenia przedmiotowych nieruchomości, w której biorący w użyczenie zobowiązał się do ponoszenia wszelkich kosztów związanych z funkcjonowaniem nieruchomości. W ich ocenie, umowa ta reguluje nie tylko wzajemne prawa i obowiązki pomiędzy jej stronami, lecz także wywiera skutki na gruncie prawa publicznego, w tym podatkowego, a w szczególności wskazuje, kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Za strony postępowania powinny zatem zostać uznani zarówno małżonkowie N. jak i J. N.

Skarżący podnieśli także zarzut naruszenia art. 210 §1 pkt 6 i § 4 O.p., tj. brak obligatoryjnego dla decyzji podatkowej uzasadnienia, wskazującego na motywy i przyczyny rozstrzygnięcia.

Ponadto wskazali, że nie naruszyli obowiązku wynikającego z przepisu art. 6 ust. 6 u.p.o.l., gdyż organ wydający decyzję w sprawie wymiaru podatku został zawiadomiony o okolicznościach uzasadniających powstanie obowiązku podatkowego, tj. o zawarciu przez skarżących umowy aktu notarialnego Rep. [...] Wobec tego, zobowiązanie w podatku od nieruchomości za lata 2004-2005 nie powstało na skutek wydania decyzji organu podatkowego I instancji, albowiem została ona doręczona stronie już po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 1 O.p.).

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutów skargi, organ odwoławczy wskazał m.in., że decyzja organu podatkowego I instancji jest jednoznaczna w swojej treści, zawiera obliczenie podatku od nieruchomości dla każdego roku podatkowego, którego dotyczy. Decyzja nie obejmuje gruntu w latach 2003-2004, ponieważ wówczas w ewidencji gruntów i budynków, grunt ten był sklasyfikowany jako grunt rolny i opodatkowany podatkiem rolnym. Organ I instancji wznowił postępowanie w sprawie opodatkowania gruntu za wymienione lata, ponieważ znalazł przesłanki do uznania, że grunt był zajęty na prowadzenie działalności innej niż rolna i mógł podlegać podatkowi od nieruchomości. Jest to postępowanie odrębne, nieobjęte postępowaniem, w którym zapadła zaskarżona decyzja. Od 2005 r. grunt jest sklasyfikowany jako teren zabudowy innej o symbolu "Bi" i podlega podatkowi od nieruchomości, podobnie jak budynki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona choć z nie wszystkich wskazanych w niej przyczyn.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. Nr 9, 2002 r., poz.84 ze zm.) dalej u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielem nieruchomości, posiadaczami samoistnymi, użytkownikami wieczystymi gruntów lub posiadaczami nieruchomości stanowiącymi własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Jedna i ta sama nieruchomość może być przedmiotem własności, samoistnego posiadania i posiadania zależnego różnych podmiotów.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. obowiązek podatkowy ciąży na osobach fizycznych, osobach prawnych i jednostkach organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, które są posiadaczami nieruchomości lub obiektów budowlanych stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego (podkreślenie własne), jeśli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem nieruchomości lub obiektu budowlanego, z innego tytułu prawnego, a także wówczas, gdy posiadanie jest bez tytułu prawnego. Posiadaczem rzeczy, zgodnie z akt 336 Kodeksu cywilnego, jest ten kto rzeczą włada jako użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca (posiadacz zależny). Posiadanie takie powstaje zwykle w wyniku wydania rzeczy przez właściciela na podstawie umowy cywilnoprawnej. Możliwe jest także zawarcie dalszej umowy użyczenia, najmu, dzierżawy przez posiadacza zależnego. Zawarcie takiej umowy nie oznacza jednak, że posiadacz samoistny traci posiadanie na skutek wydania rzeczy kolejnemu podmiotowi w posiadanie zależne. Wówczas jest dwóch posiadaczy tej samej rzeczy. Podatnikiem podatku od nieruchomości, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest jednak ten posiadacz, który zawarł umowę z właścicielem nieruchomości lub obiektu budowlanego – ale co istotne dotyczy to umowy zawieranej przez właściciela tj. Skarb Państwa czy samorząd terytorialny.

Zawarcie zaś umowy użyczenia przez właściciela budynków, budowli– osobę fizyczną nie zmienia faktu, że podatkiem od nieruchomości jest obciążony jej właściciel; nie można tego obowiązku podatkowego przenieść na korzystającego.

W niniejszej sprawie użytkownicy wieczyści gruntu i właściciele budynków i budowli E. i T. N. (akt notarialny Rep. A [...] z dnia 1 sierpnia 2002 r.), które na podstawie umowy użyczenia zawartej w dniu[...] . z J. N. przekazali w posiadanie a w której biorący w użyczenie zobowiązał się do ponoszenia wszelkich kosztów związanych z funkcjonowaniem nieruchomości.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że wobec takich ustaleń faktycznych, organy podatkowe dokonały prawidłowej subsumcji art. 3 ust. 1 pkt 1 u.o.p.l. i art. 3 ust. 1 pkt 4 u.o.p.l. Zarzuty zatem skargi co do błędnego ustalenia osoby podatnika na którym ciąży obowiązek podatkowy i obowiązek zapłaty podatku, uznać należy za nieuzasadnione

a stanowisko organu za mające oparcie w obowiązujących przepisach.

Odnosząc się do zarzutu skargi co do posiadana nieruchomościach 2002 roku informacji o nieruchomościach skarżących przez organ gminy a co za tym idzie przedawnienia prawa do wydania decyzji, to wskazać należy, że zgodnie z art. 6 ust. 6 u.p.o.l. osoby fizyczne składają informacje o nieruchomościach i obiektach budowlanych według ustalonego wzoru. Bezspornie wykaz lub deklaracja winna być prawem powszechnie obowiązującym na terenie gminy, a co za tym idzie ustalić wzór może wyłącznie rada gminy. Jedynym kompetentnym organem do ustalenia wzoru tych informacji i deklaracji jest rada gminy, jako organ stanowiący tej jednostki. Potwierdzeniem tego jest zapis w ustawie z dnia 8 marca 1990 r.

o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gdzie w art. 41 ust. 1 stwierdza się, że akty prawa miejscowego ustanawia rada gminy w formie uchwały. Poczynając zaś od 30 listopada 2002 r. na podstawie delegacji zawartej w art. 6 ust. 13 u.p.o.l. Jedynie uchwała zatem może być aktem, w którym rada ustali obowiązujący wzór informacji i deklaracji na podatek od nieruchomości. Przepisy uchwały z wzorami wchodzą

w życie po upływie 14 dni od dnia jej ogłoszenia w wojewódzkim dzienniku urzędowym.

W sytuacji zaś gdy rada nie określiła wzorów, podatnik w tym przypadku może zgłosić obowiązek podatkowy na dowolnym formularzu jeśli zaś podatnik nie zawarł w tej informacji lub deklaracji wszystkich niezbędnych danych, w tej sytuacji organ podatkowy będzie mógł skorzystać z art. 274 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – dalej o.p. i wezwać podatnika do skorygowania lub uzupełnienia danych. Nie musi to być wzór stosowany zwyczajowo na terenie gminy i organ podatkowy nie może się tego od podatnika domagać. Niezłożenie jednak deklaracji lub informacji tylko z tego powodu, że nie ma ustalonego wzoru, nie chroni bezspornie podatników przed skutkami niezgłoszenia obowiązku podatkowego w terminie.

W świetle powyższego istotne zatem z punktu widzenia przedmiotowego rozstrzygnięcia jest to, czy fakt posiadania informacji przez organ gminy, na który wskazują skarżący wypełnia obowiązek o którym mowa w art. 6 ust. 6 u.p.o.l . Obowiązkiem organu zatem, jeśli kwestionuje wypełnienie obowiązku przez stronę, jest ujęcie motywów decyzji

w taki sposób, aby strona mogła zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek prawnych, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy wydaną decyzją. Stosownie do art. 210 o.p. decyzja kończąca postępowanie, to akt, z którego strona winna czerpać pełną, wszechstronną, zgodnie z prawem umotywowaną informację o swej sytuacji prawnej - w zakresie prawa procesowego, jak i materialnego. To decyzja stanowi przedmiot zaskarżenia; z nią polemizuje strona w skardze sądowoadministracyjnej; ona to podlega ocenie i osądowi sądu jako odzwierciedlenie - przekazanie, uzasadnienie procesu zastosowania prawa, który dokonany został w sprawie.

Brak wskazania na niewypełnienie przez stronę spornego obowiązku poprzez oparcie

w akcie prawnym ustanawiającym przedmiotowy wzór i poprzestanie na przepisie ogólnym art. 6 ust. 6 u.o.p.l., a w uzasadnieniu decyzji brak motywów rozstrzygnięcia w tym zakresie, wobec faktu, że wzór ten ma istotne znaczenie dla uznania czy strona obowiązek ten wypełniła czy też nie, a tym samym czy doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji czy też nie, uniemożliwia Sądowi dokonanie oceny legalności decyzji, a z drugiej strony może być powodem zaskarżenia do Sądu decyzji nie zawierającej prawidłowego uzasadnienia wobec niemożności poznania motywów takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. W obecnym stanie faktycznym, wobec braku należytego uzasadnienia, Sąd nie jest w stanie ocenić legalności zaskarżonej decyzji i odniesienia się do zarzutu skargi, co do przedawnienia prawa do wydania zaskarżonych decyzji.

Staranność przekazywania adresatowi uzasadnienia własnych argumentów wykorzystanych przy formułowaniu treści decyzji jest istotnym elementem funkcji perswazyjnej uzasadnienia. Jest także, o czym była wyżej mowa, wymogiem art. 210 § 1

pkt 6 o.p., w którym elementem uzasadnienia prawnego decyzji jest "wyjaśnienie podstawy prawnej". Tego typu uzasadnienie wskazuje na niedbałość organu w rozpoznaniu sprawy, nie pozwala na rozpoznanie motywów, którymi kierowano się przy jej załatwieniu i powoduje, że w zasadzie, poprzez brak rzeczowej argumentacji, decyzja w istocie wymyka się spod kontroli.

Nie kwestionując zatem faktu, że na stronie ciążył obowiązek złożenia informacji co do posiadanych nieruchomości, Sąd konstatuje naruszenie w sprawie art. 120, art. 122

a w szczególności art. 210 § 1 pkt 6 o.p.

Wskazane braki decyzji organu naruszają dodatkowo przepisy art. 210 § 4 w związku

z art. 124 o.p. Do podstawowych części składowych, które powinna zwierać decyzja, ustawodawca zalicza między innymi uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji

z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie stanowi więc integralną cześć decyzji i jego zadaniem jest wyjaśnienie rozstrzygnięcia, stanowiącego dyspozytywną część decyzji (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Kr 856/98, LEX nr 43041). Podkreślenia wymaga, że uzasadnienie decyzji ma również szczególne znaczenie dla możliwości obrony przez stronę jej interesów oraz oceny prawidłowości decyzji, tak przez organ odwoławczy, jak i przez sąd administracyjny, w przypadku skutecznego złożenia skargi na decyzję tego organu. Dokonanie kontroli prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia jest zdecydowanie utrudnione, a niekiedy wręcz niemożliwe, gdy nie dano odpowiedniego wyrazu podjętym ustaleniom w sporządzonym uzasadnieniu decyzji. W takiej bowiem sytuacji nie sposób stwierdzić na czym opierał się organ wydający rozstrzygnięcie. Dokonywanie takich ustaleń na etapie postępowania sądowego jest nie tylko zbyt późne, ale i prawnie niedopuszczalne. Sąd administracyjny nie może tego czynić za organ podatkowy, gdyż zadaniem Sądu jest badanie zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nie zaś zastępowanie organu

w działaniach prawem jemu przypisanych.

Odnosząc się do zarzutu skargi, iż organ rozstrzygając w sprawie orzekł łączną kwotę zobowiązania za kilka lat podatkowych, to wskazać należy, że podatek od nieruchomości jest podatkiem corocznym, nie zaś podatkiem jednorazowym. Osoby fizyczne wpłacają go wprawdzie w ratach, ale w ramach danego roku podatkowego, odpowiadającego rokowi kalendarzowemu, i zgodnie z decyzją, która uwzględnia podstawę opodatkowania przewidzianą w ustawie oraz wysokość stawek podatkowych określonych w uchwale rady gminy na dany rok. Za niedopuszczalne należy więc uznać orzekanie o podatku od nieruchomości za więcej niż jeden rok podatkowy w sposób łączny, bez jednoczesnego wskazania jakie kwoty podatku dotyczą poszczególnych lat podatkowych.

Sąd orzekający w tej sprawie podziela przy tym pogląd wyrażony w uchwale 5 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2003 r., sygn. akt FPK 5/03 (Prz. Podat. 2004/1/43), jakkolwiek dotyczący nadpłaty podatku to odnieść go można w całej rozciągłości do zobowiązania podatkowego, iż: "Nie ma przeszkód prawnych co do tego, że w jednej decyzji dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości można objąć kilka lat podatkowych, jednak taka decyzja musi zawierać oddzielne rozstrzygnięcia co do nadpłaty zaistniałej w każdym roku podatkowym, zaś przesłanki takich rozstrzygnięć wymagają wyjaśnienia co do podstawy faktycznej i podstawy prawnej."

W niniejszej sprawie organ odwoławczy pomimo zarzutów odwołania również i co do tego zarzutu tj. braku orzeczenia o kwocie zobowiązania za poszczególne lata podatkowe nie odniósł się w swoim rozstrzygnięciu. W tym miejscu wskazać należy, że dwuinstancyjność postępowania administracyjnego polega na dwukrotnym, merytorycznym rozpoznaniu sprawy - przez organy obu instancji. Organ odwoławczy powinien nie tylko kontrolować zgodność z prawem i celowość decyzji organu I instancji, ale musi na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, zgromadzonego zarówno w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, jak i w trakcie ewentualnego uzupełniającego postępowania dowodowego przeprowadzonego w toku postępowania odwoławczego, wydać w sprawie jeszcze jedno rozstrzygnięcie. Organ ten może korygować zarówno wady prawne decyzji, jak też wady polegające na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych bądź powodujące inne nieprawidłowości.

Zarzut rozstrzygania o zobowiązaniu podatkowym w podatku od nieruchomości

w sytuacji gdy w obrocie prawnym funkcjonują decyzje organu podatkowego dotyczące opodatkowania przedmiotowych gruntów podatkiem rolnym nie znajduje uzasadnienia,

w sytuacji gdy zaskarżone w części do tut. Sądu decyzje ustalają podatek od nieruchomości za rok 2004 od budynków – nie obejmują zatem gruntów, a za lata 2005-2006 od gruntów

i budynków, w dacie, gdy z obrotu prawnego wyeliminowane zostały decyzje określające podatek rolny za sporne grunty i na dzień orzekania o zobowiązaniu w podatku od nieruchomości za lata 2005-2006 stała się ta decyzja ostateczną w administracyjnym toku instancji (strona zaskarżyła je do Sądu Administracyjnego). Sąd kontrolując legalność rozstrzygnięć organów bada je według stanu na dzień ich wydania. Bezspornie na dzień rozstrzygania o zobowiązaniu w podatku od nieruchomości za rok 2005-2006 w obrocie prawnym funkcjonowały decyzje stwierdzające nieważność decyzji określającej podatek rolny za rok 2005 i 2006.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien wyczerpująco wyjaśnić przesłanki dokonanego rozstrzygnięcia tj. dlaczego w okolicznościach niniejszej sprawy uznał, że strona uchybiła obowiązkowi złożenia stosownej informacji o nieruchomościach poprzez odniesienie się do prawa ustanawiającego wzór informacji, a w przypadku gdyby

w obrocie prawnym na dzień powstania obowiązku strony skarżącej do złożenia informacji nie obowiązywał ustalony w drodze uchwały wzór, organ odniesie się do podnoszonych przez stronę okoliczności posiadania przez gminę stosownych informacji co do przedmiotowych nieruchomości i rozważy czy w świetle art. 6 ust. 6 u.p.o.l. strona obowiązek ten wykonała. Ponadto organ winien rozważyć zarzuty strony, co do braku ustalenia kwoty zobowiązania za poszczególne lata podatkowe a w przypadku stwierdzenia wadliwości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji podjąć stosowne do art. 233 o.p. rozstrzygnięcie.

Wyjaśnienie i rozważenie skonstatowanych przez Sąd wątpliwości w sprawie, sporządzenie uzasadnienia rozstrzygnięcia zgodnie z wymogami art. 210 § 1 pkt 6 o.p. umożliwi Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu doprowadzenie w sprawie do stanu zgodności z prawem.

Mając powyższe na uwadze stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c art. 200

i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżących orzeczono po myśli art. 200 wymienionej wyżej ustawy oraz § 6 pkt 6 w zw. z § 18 pkt 1 ppkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).