Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 287/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2010-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 w brzm. na 2002 r.
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 153, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Anna Kwiatek,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent stażysta Bartłomiej Pastucha, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 września 2010 r. sprawy ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania L.S.od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu, od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok podatkowy 2002 kwocie 20.444 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał, że wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, w sprawie sygn. akt I SA/Lu 63/08, uchylił pierwotną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] wydaną w przedmiotowej sprawie.

W kontekście przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniał, że organ pierwszej instancji ustalił, iż dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002 r. wyniósł 54.516,98 zł (przypadający na podatnika 27.258 zł) od którego ustalił podatek wg stawki 75 % w wysokości 18.442 zł, zgodnie z art. 30 ust 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik podatnika zarzucał, że organ podatkowy pierwszej instancji bezzasadnie przyjął, że podatnik nie otrzymał w 2001 r. zwrotu pożyczki w kwocie 48.000 USD. Wnosił o przyjęcie zarzutów związanych z rozliczeniem 2000 r., z uwagi na ich wpływ na rozliczenie następnych lat. Podał, że koszty wyżywienia podatnika i rodziny wynosiły ok. 2000 zł rocznie, gdyż część wydatków pokrywali rodzice. Zarzucał, że w uzasadnieniu decyzji w przedmiocie rozliczeń dochodów z Niemiec i zasad przywozu tych wynagrodzeń popełniono zbyt wiele błędów, a przyjęte założenia nie mają podstaw prawnych lub są sprzeczne z prawem. Zarzucał też, że organ podatkowy nie uwzględnił w tej kwestii wniosków dowodowych strony i tym samym uniemożliwił przedstawienie innych dowodów poza oświadczeniem podatnika. Wskazał też, że podatniczka nie składała wszystkich oświadczeń majątkowych wykazanych w uzasadnieniach decyzji

Organ odwoławczy w wyniku ponownej analizy materiału dowodowego na wstępie podniósł, że postanowieniem z dnia 3 lutego 2009 r. włączył jako dowód w postępowaniu podatkowym w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2001 - 2004 dowody zgromadzone w odrębnym postępowaniu przed organem pierwszej instancji wobec męża strony – R.S., w tym dowód z zeznań świadka Z.K. z dnia 7 marca 2007 r. Dowody te znajdowały się w aktach podatkowych przed wydaniem zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji. Wskazywał, iż po zapoznaniu się z aktami sprawy, pełnomocnik strony zgłosił zarzut, iż dołączone do akt dowody dotyczący p. R. S. winny być ocenione przez organ pierwszej instancji. Wniósł o wystąpienie do PUP Z. i Konsulatu Niemiec w K. o podanie okresów pracy zarobkowej na terenie Niemiec w latach 1991 - 2000 oraz przesłuchanie podatnika, jako strony na okoliczność ponoszonych wydatków i osiąganych przychodów w latach 2001 - 2004.

Analizując akta sprawy i odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że w świetle regulacji art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do katalogu źródeł przychodów zalicza się także "inne źródła". Za przychody z tych "innych źródeł" uważa się między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych , których wysokość ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia , jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu (art. 30 ust 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób).

Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, iż ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. Jest też oczywiste, że stanowiące przedmiot postępowania ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu, na którym spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia.

O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przezeń w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdujące pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został właśnie na podatnika, który jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych.

Dyrektor Izby Skarbowej, na gruncie stanu faktycznego jaki ujawniony został w postępowaniu podatkowym organu pierwszej instancji wywodził, że strona nie wykazała, iż poniesione przez nią w 2002 r. wydatki znajdują pokrycie w takim mieniu zgromadzonym w tymże roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Podnosił, że dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji ocena wyjaśnień podatnika co do tego, iż wydatki poniesione w 2002 r. finansowane były ze zwrotu pożyczki w kwocie 48.000 USD nie jest oceną dowolną i nie wykracza poza granice zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniał, iż organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie.

Organ odwoławczy argumentował w tym względzie, że w oświadczeniu majątkowym złożonym w dniu 12 lipca 2005 r. pod rygorem odpowiedzialności karnej dotyczącym 2001 r. wykazano środki pieniężne w gotówce na 1. stycznia 2001 r. - 5.000 zł, a na 31 grudnia 2001 r. - 12.000 zł. W oświadczeniu mąż strony nie wykazywał żadnych wierzytelności, jak również środków pieniężnych na rachunkach bankowych oraz środków w wartościach dewizowych. Dopiero po wszczęciu kontroli w zakresie finansowania poniesionych wydatków w latach 2000 - 2004, złożył on oświadczenie z dnia 28 września 2005 r., iż uzyskał zwrot pożyczki w kwocie 48.000 USD od G. P., któremu organ podatkowy odmówił wiarygodności, albowiem zebrane materiały źródłowe tj. oświadczenia majątkowe oraz przesłuchania strony i świadków, wykazują sprzeczne ustalenia co do zwrotu pożyczki.

Powoływał się w tym zakresie na oświadczenie z dnia 19 września 2005 r., w którym G. P. oświadczył, że w maju 2001 r. oddał dług w wysokości 48.000 USD R. S.. Powyższą kwotę pożyczył w czasie tymczasowego pobytu w Niemczech w roku 1998. Zgodnie z wiedzą tego świadka R. S. wcześniej zarobił te pieniądze podczas pracy w Niemczech oraz na protokół przesłuchania strony w dniu 22 grudnia 2005 r., w którym R.S., na pytanie "W jaki sposób i gdzie oddał Panu pieniądze Pan G. P.? " zeznał, iż "Przywiózł mi do Polski w maju 2001 r. i dał mi do ręki 48.000 USD." Okoliczności te były przedmiotem postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej odwoływał się w tym względzie również do informacji otrzymanej od amerykańskiej administracji podatkowej, z której wynika, iż G. P. oświadczył, że R. S. jest mężem jego ciotki, a kwotę 48.000 USD pożyczył od niego będąc w Niemczech na początku roku 1998. Następnie obydwaj powrócili do Polski razem z pieniędzmi. Pieniądze zostały pozostawione w domu babci G. P. w celu nabycia nieruchomości w Polsce. W międzyczasie G. P. spotkał się ze swoją żoną w USA i stwierdził, iż rezygnuje z kupna nieruchomości w Polsce. Wówczas zlecił swojej babci aby dokonała zwrotu kwoty 40.000 USD na rzecz R. S.. G. P. zeznał też, że pewna część w/w kwoty pożyczki w wysokości 8.000 USD została wykorzystana przez jego babcię na cele remontowe w mieszkaniu. Oświadczył, że w okresie od 1998 r. do 2001 r. przebywał trzy razy w Polsce i dokonał zwrotu pozostałej kwoty 8.000 USD poprzez zabranie ze sobą gotówki do Polski. Ostatniej płatności dokonał w maju 2001 r.

Organ odwoławczy wskazywał również w tym kontekście na zeznania świadka Z. K. (babci G. P.), która zeznała "Nie pamiętam dokładnie ale w roku 2000 lub 2001 wnuk G. P. przyjechał do mnie i przywiózł mi pieniądze zapakowane w pakunek i kazał mi schować do barku. Pieniądze te były zapakowane. Ja je schowałam i nigdy do nich nie zaglądałam. Nie wiem też jakie to były pieniądze , czy złotówki czy inna waluta. Nie pamiętam jak długo leżały te pieniądze u mnie. Później zadzwonił do mnie i powiedział żebym oddała pieniądze Panu R. S. bo do Polski nie wraca".

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z powyższego wynika, że kwota 8.000 USD nie została wykorzystana na remont mieszkania. Złożone zeznania są sprzeczne, nie mają cech wiarygodności i na podstawie tych zeznań nie można stwierdzić o fakcie zwrotu pożyczki w 2001 r. w kwocie 48.000 USD.

W tych okolicznościach, w ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów odmawiając wiarygodności oświadczeniu męża strony dotyczącym zwrotu pożyczki w 2001 r. "do ręki" w kwocie 48.000 USD.

W przedmiocie zarzutu pełnomocnika strony, że organ podatkowy pierwszej instancji przyjął zbyt wysoką kwotę rocznych wydatków związanych z wyżywieniem podatnika i jego rodziny, uzasadniał, że organ pierwszej instancji wskazał koszty utrzymania gospodarstwa domowego w 2002 r. w kwocie 7.700, zł, na które składały się: wyżywienie - 3000 zł, ubrania - 1000 zł, utrzymanie mieszkania - 2000 zł, podatki - 200 zł, wydatki na naukę dzieci - 500 zł, opłaty za telefon i sprzęt RTV - 1000 zł. Podkreślał, że powyższe wydatki wykazał R. S. w oświadczeniu o poniesionych wydatkach z dnia 28 września 2005 r. i zgodnie z tym oświadczeniem zostały one przyjęte. Niezależnie od powyższego wskazał, iż w skali miesiąca kwota 641,70 zł (7.700,00 zł : 12 miesięcy ) na utrzymanie gospodarstwa domowego czteroosobowej rodziny jest znacznie niższa niż bieżące koszty utrzymania rodziny w oparciu o dane GUS dotyczące przeciętnych miesięcznych wydatków na jedną osobę w gospodarstwach domowych w woj. l., które w 2002 r. wynosiły 570,29 zł.

Za nietrafny, organ odwoławczy uznawał również zarzut, iż przyjęte założenia w kwestii rozliczeń dochodów z Niemiec nie mają podstaw prawnych lub są sprzeczne z prawem. Podnosił, iż pełnomocnik skarżącej wskazując taki ogólny zarzut, nie wskazał konkretnie jakie błędy popełnił organ podatkowy pierwszej instancji i jakie przepisy w tym zakresie naruszył. Za prawidłowe uznał również ustalenia organu pierwszej instancji, iż L. S. nie pracowała legalnie w Niemczech w okresie od 1994 - 2004r. przez okres ok. 1 - 2 miesięcy w roku uzyskując z tego tytułu wynagrodzenie ok.15.000 zł rocznie. Na tą okoliczność nie przedłożono bowiem żadnych dowodów, jak również w złożonych zeznaniach podatkowych za ten okres strona nie wykazywała dochodów uzyskiwanych za granicą.

Podkreślił też, iż przesłuchana w dniu 31 sierpnia 2007 r. w postępowaniu uzupełniającym w trybie art.229 Ordynacji podatkowej w charakterze strony L. S. udzieliła w tym zakresie ogólnikowych informacji. Nie potrafiła wskazać adresów pracodawców, nazwisk, ani też roku w którym pracowała w winiarni. Nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających jej pracę w Niemczech. Dlatego też – w ocenie organu odwoławczego - nieuprawniony jest wniosek pełnomocnika o przesłuchanie L. S. na okoliczność osiąganych dochodów i ponoszonych wydatków w latach 2001 - 2004. W tych okolicznościach – zdaniem organu - nie zachodzi również konieczność występowania przez organy skarbowe do różnych instytucji (Powiatowy Urząd Pracy) bądź do placówek obcego państwa (Konsulat Niemiec) w celu potwierdzenia pracy zarobkowej podatnika, o co wnioskował pełnomocnik strony.

Dyrektor Izby Skarbowej podnosił również, iż formalnie tylko włączone, w wykonaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 2 kwietnia 2008 r., postanowieniem organu odwoławczego z dnia [...] materiały dowodowe dotyczące R. S., znane były organowi pierwszej instancji i zostały przez ten organ ocenione, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Włączenie części akt sprawy dotyczących męża strony nie naruszało zasady dwuinstancyjności postępowania skoro L. S. miała możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, a nie zachodziły przesłanki określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Dlatego też zarzut strony, iż organ podatkowy nie uwzględnił wniosków dowodowych w przedmiocie dochodów z Niemiec i tym samym uniemożliwił przedstawienie innych dowodów poza oświadczeniem podatnika, jest bezzasadny.

Organ odwoławczy argumentował również, że podatnik nie może czuć się zwolnionym od obowiązku współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony, a obowiązek organów podatkowych w zakresie przeprowadzenia dowodów nie jest nieograniczony i bezwzględny, gdyż podatnik powinien współprzyczyniać się do gromadzenia dowodów.

Wskazywał, że takie stanowisko organu odwoławczego potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 58/08 - oddalający skargę małżonka strony R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r.

W tym kontekście organ odwoławczy podnosił, że małżonek strony złożył stosowne oświadczenia majątkowe, które były przedmiotem oceny przez organ pierwszej instancji w postępowaniu podatkowym, a uzupełnione przez stronę w postępowaniu odwoławczym oświadczenia o stanie majątkowym za 2001 i 2003 rok oraz oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) za lata 2001 – 2004, nic nowego do sprawy nie wniosły.

Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że szczegółowe postępowanie wyjaśniające nie potwierdziło – wbrew zarzutom zawartym w odwołaniu - iż w roku 2000 mąż strony otrzymał zwrot pożyczki w kwocie 40.000 DEM. Świadczą o tym wyjaśnienia F. S., uzyskane przez Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K.w informacji otrzymanej od niemieckiej administracji podatkowej, który oświadczył, iż zna R. S., jako zięcia dawnego kolegi z pracy i poznał go po 1997 r. Zaprzeczył, przy tym, aby kiedykolwiek otrzymał od niego pożyczkę. Wyjaśnił, że R. S. opowiadał mu, że wygrał pieniądze w kasynie. O tym nie mogła jednak nic wiedzieć jego żona, więc potrzebował "dowodu" w sprawie pochodzenia środków. Dlatego też F.S. miał mu potwierdzić, że w 2000 r. zwrócił R. S. pożyczkę (rzekomo udzieloną w 1997r.) w wysokości 40.000 DEM. Takie grzecznościowe potwierdzenie F.S. wystawił. Natomiast sam mąż strony przesłuchany w dniu 7 lutego 2007 r. oświadczył, iż nigdy nie grał w kasynach w Niemczech.

W tym stanie faktycznym wartość poniesionych przez stronę wydatków w 2000 r. nie znalazła pokrycia w mieniu zgromadzonym w tymże roku, a tym samym strona nie mogła posiadać oszczędności pochodzących z ujawnionych źródeł na koniec tegoż roku, a tym samym na początek roku 2001. Organ nie kwestionował również faktu, że maż strony pracował w Niemczech, co zostało niewątpliwie potwierdzone.

Organ ustalił, iż w latach 1994 - 1997 mąż strony nie uzyskiwał w Polsce żadnych dochodów. Od 1998 r. rozpoczął prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskując w 1998 r. przychód wg zeznania PIT 28 w kwocie 7.139,67 zł, natomiast w roku 1999 wg zeznania PIT 28 w kwocie 34.952,13 zł. Od roku 2000 w prowadzonej działalności gospodarczej wykazywał straty (tj. w roku 2000 - strata 32.461,45 zł; 2001 - strata 23.873,31 zł; 2002 - 12.1279,65 zł; 2003 - 66.764,73 zł; 2004 - 52.750,78 zł) skorygowane w wyniku decyzji wymiarowych za rok podatkowy 2000, 2001, 2002 i 2004 ( tj. za rok 2000 określono stratę w kwocie 24.143,51 zł; za rok 2001 w kwocie 23.195,10 zł; za rok 2002 w kwocie 12.543,39 zł; za rok 2004 w kwocie 51.317,38 zł) Natomiast strona i w tym czasie uzyskiwała niewielkie dochody ze stosunku pracy, których wysokość nie zaspokajała podstawowych potrzeb bytowych rodziny. (np. w 1998 r.- dochód ze stosunku pracy wyniósł - 946,93 zł; 1999 r. - 529,12 zł; w latach 2000 - 2002 nie uzyskiwała żadnych dochodów; w roku 2003 wg zeznania PIT -28 przychód - 240,50 zł; w roku 2004 – wg PIT-37 - dochód z innych źródeł - 3.296,84 zł i wg PIT-28 - przychód - 7.870 zł).

Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, iż z oświadczenia majątkowego za 2000 rok wynika, iż już przed rokiem 2000 małżonkowie L i R. S. zgromadzili majątek taki jak np. samochody osobowe marki AUDI - 80 oraz Fiat Palio, co świadczy o tym, iż posiadali oni inne źródła dochodów, które nie zostały wcześniej ujawnione. Skoro więc były to dochody uzyskiwane z pracy "na czarno" w Niemczech to nie były to dochody zgłoszone do opodatkowania albo zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym. Organ odwoławczy podnosił w tym względzie, że w wyjaśnieniach z dnia 20 października 2005 r. mąż strony podał, że jego żona pracowała legalnie w Niemczech w okresie od 1991 do 2004 przez 1 - 2 miesiące w roku, jednak na tą okoliczność nie przedłożono żadnych dowodów.

W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym Dyrektor Izby Skarbowej - wskazując za stanowiskiem prawnym utrwalonym w orzecznictwie administracyjnym, że mienie zgromadzone przez podatników przed rokiem 2000, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art.20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi mieć walor legalności, tj. musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego – argumentował, iż organ pierwszej instancji słusznie przyjął, iż zarówno L. S. jak i R. S. nie wykazali źródła pochodzenia posiadanych przez nich wartości dewizowych w Niemczech, jak również ich opodatkowania. Nie wykazali także, że wartości te zostały zwolnione z obowiązku opodatkowania. W sprawie niniejszej nie zaistniał nawet fakt wskazujący na legalne wwiezienie do Polski przez R. S. 40.000 DEM - w rozumieniu prawa dewizowego. Dlatego też decyzja organu podatkowego pierwszej instancji jest zgodna z prawem.

W skardze na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej L. S. wnosiła o jej uchylenie, jako niezgodnej z prawem oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzucała, że w postępowaniu odwoławczym uniemożliwiono jej wyjaśnienie stanu majątkowego, w tym uzyskiwanych dochodów za lata 2001-2004 (o co wnioskowała w piśmie z dnia 9 lutego 2009 r.). W takim działaniu organu podatkowego upatrywała naruszenia art. 188, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej.

Wskazywała, iż sprawa jej przesłuchania, jako strony była już przedmiotem oceny WSA w Lublinie (sygn. akt I SA/Lu 63/08), a brak pełnomocnika uniemożliwił jej wyczerpujące wyjaśnienie źródeł dochodów. Podnosiła, że w przesłuchaniu w dniu 31 sierpnia 2007 r. ogólnie tylko odpowiadała na pytania kontrolujących. Dlatego pełnomocnik strony w piśmie z dnia 9 lutego 2009 r. ponownie wniósł o jej przesłuchanie na okoliczność dochodów i wydatków. Odrzucenie tego wniosku, jak też pominięcie wszystkich innych wniosków strony doprowadziło – w ocenie skarżącej – do tego, że w prowadzonym postępowaniu nastąpiła rażąca dysproporcja pomiędzy prawami strony i organu.

Zarzucała, iż niezrozumiała jest odmowna organu o wystąpienie do Powiatowego Urzędu Pracy w Z., celem potwierdzenie legalnej pracy sezonowej skarżącej w Niemczech, w sytuacji gdy strona pracowała w oparciu o skierowania z Powiatowego Biura Pracy w Z.

Uzasadniała, że oświadczenia o jej dochodach są dla niej najważniejszym dowodem w sprawie, gdyż wykazała w nich dochody z pracy sezonowej w kraju i zagranicą, kwoty pomocy uzyskanej od rodziców i zmiany w poszczególnych latach jej środków finansowych i kosztowności. Dlatego też pomimo, iż nie są to kwoty dochodów wyższe niż wykazane wydatki jej męża, to jednak mają wpływ na wymiar podatku.

W tym kontekście zarzucała również naruszenie art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż te oświadczenia nie były znane organowi pierwszej instancji przy wydawaniu decyzji, a dopiero na etapie postępowania odwoławczego uznano, iż dochody strony skarżącej są bez znaczenia i nie przekazano sprawy do ponownego rozpoznania i dokonania stosownych rozliczeń. W związku z tym naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania.

Podkreśliła, że dalej pozostaje zasadne stanowisko zawarte w wyroku WSA w Lublinie z 2 kwietnia 2008 r. o tym, że ocena merytoryczna sprawy jest przedwczesna.

Skarżąca zarzucała również naruszenie art.68 § 4 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie podtrzymywał stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wskazywał ponadto, że w wyroku WSA w Lublinie z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 59/08, oddalającym skargę męża skarżącej R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r., Sąd wprost wskazał, iż organ prawidłowo ocenił, że mienie zgromadzone przez skarżącego i jego żonę przed rokiem 2001 nie mogło w myśl art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych służyć do pokrycia wydatków poniesionych w 2001 r.

Podnosił również, że w toku postępowania odwoławczego na podstawie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa uzupełnione zostały przez organ pierwszej instancji materiały, których brak było w aktach podatkowych tj. oświadczenia o stanie majątkowym skarżącej za rok 2001 i 2003 oraz oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych przez nią przychodów (dochodów) za lata 2001 - 2004, które to dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie stosownie do przepisu art.191 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy nie podzielał zarzutów skargi o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania, albowiem w sprawie niniejszej nie zachodziły przesłanki określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie zaś zarzutu naruszenia art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej wyjaśniał, iż do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji tworzącej zobowiązanie podatkowe wystarczające jest zachowanie terminu do orzekania w sprawie ustalenia podatku przez organ pierwszej instancji. Z chwilą bowiem doręczenia decyzji tego organu zobowiązanie powstało. Dlatego też w przypadku odwołania się od decyzji pierwszoinstancyjnej, ustalającej zobowiązanie podatkowe, dopuszczalne jest wydanie decyzji (i jej doręczenie) przez organ drugiej instancji, także po upływie terminu, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, i to zarówno na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, jak i na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej.

W przedmiotowej sprawie termin do złożenia zeznania podatkowego za 2002 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych upłynął w dniu 30 kwietnia 2003 r. a więc termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. (w drodze decyzji) upływał z dniem 31 grudnia 2008 r. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana oraz doręczona skutecznie przed dniem 31 grudnia 2008 r. (decyzja została wydana [...], a doręczona pełnomocnikowi skarżącej w dniu 14 czerwca 2007r.), dlatego też nie doszło do przedawnienia ustalenia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacja podatkowa.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, uzasadnia stanowisko, że brak jest podstaw, aby uznać, że wydana ona została z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa.

Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia oceny zasadności (tym samym również prawidłowości) ustalenia skarżącej L. S. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu, od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok podatkowy 2002, w kwocie 20.444 zł.

Podkreślając, iż brak jest podstaw, aby uznać, że zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem, na wstępie podnieść należy, że wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 63/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił pierwotnie wydaną w sprawie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] Nastąpiło to na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

WSA w Lublinie za uzasadniony uznał zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej polegający na orzekaniu przez organy podatkowe w postępowaniu w stosunku do skarżącej w oparciu o materiał dowodowy zebrany w postępowaniu przeprowadzonym przeciwko jej mężowi, w sytuacji, gdy skarżąca była stroną odrębnego postępowania podatkowego i do dnia ustanowienia pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, to jest do dnia 26 marca 2007 r. (data złożenia pełnomocnictwa do organu pierwszej instancji 28 marca 2007 r.) skarżąca w postępowaniu podatkowym działała sama. Sąd podkreślał, że konstatacji tej nie może zmienić fakt, iż tenże pełnomocnik, reprezentował męża skarżącej R. S.od dnia 7 października 2005 r., a więc prawie dwa lata wcześniej. Sąd argumentował również, że z analizy akt sprawy nie wynika, aby materiał dowodowy zebrany w postępowaniu prowadzonym wobec męża skarżącej został włączony do postępowania prowadzonego wobec niej samej, zaś ocena czynności procesowych organu pierwszej instancji prowadzi do wniosku, iż nie była ona o nich powiadamiana. Chodzi tu w szczególności o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka Z. K., o którym został powiadomiony jedynie mąż skarżącej i jego pełnomocnik, którzy w czynności tej uczestniczyli. Jeśli zatem odbyło się ono w dniu 7 marca 2007r., zaś skarżąca pełnomocnika ustanowiła w dniu 26 marca 2007 r., to organ pierwszej instancji powinien ją o tym przesłuchaniu powiadomić. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd podkreślał, że "w postępowaniu, takim jak niniejsze, małżonków nie można traktować jako jednej strony postępowania w rozumieniu przepisu art. 133 § 3 w zw. z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji tylko jednego z nich, bądź pełnomocnika jednego z nich powiadamiać o czynnościach procesowych podejmowanych w postępowaniu dotyczącym drugiego małżonka. Jest to konsekwencją zasady, że w przypadku przychodów z nieujawnionych źródeł przychód jest zawsze ustalany odrębnie u każdego z małżonków. Dotyczy to również sytuacji, gdy małżonkowie skorzystali ze wspólnego opodatkowania swoich dochodów, albowiem nie rozciąga się ono na opodatkowanie przychodów nieujawnionych, gdyż sprzeciwia się temu regulacja zawarta przepisach art. 9 ust.1 i art. 30 ust.1 pkt.7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do zarzutu, że organ odwoławczy nie uwzględnił zastrzeżeń odnośnie trybu przesłuchania w charakterze strony, R. S. w dniu 7 lutego 2007 r. i skarżącej, w dniu 31 sierpnia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że nie ma podstaw do uznania ich za uzasadnione. Wskazywał bowiem, iż w wezwaniu z dnia 31 stycznia 2007 r., doręczonym pełnomocnikowi R. S. w dniu 5 lutego 2007 r. termin przesłuchania został wyznaczony na dzień 7 lutego 2007r., na który stawił się zarówno pełnomocnik jak i podatnik. Jeśli zaś chodzi o przesłuchanie skarżącej, jakie odbyło się w dniu 31 sierpnia 2007 r., to jak wynika z akt postępowania, o tym terminie została ona powiadomiona w dniu 28 sierpnia 2007 r., zaś jej pełnomocnik w dniu 29 sierpnia 2007 r. Także oboje stawili się w oznaczonym dniu w organie podatkowym. Zarówno R. S. jak i L. S. wyrazili zgodę na ich przesłuchanie w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej, o czym świadczą stosowne klauzule zamieszczone w treści protokołów, potwierdzone własnoręcznymi podpisami małżonków. Małżonkowie S. byli przesłuchiwani w charakterze stron na które wyrazili zgodę, w tym R. S. dwukrotnie, tj. 22 października 2005 r. i 7 lutego 2007 r. i mieli możliwość dokładnego opisania swojej pracy. Z akt sprawy nie wynika zaś, aby w jakikolwiek sposób ograniczano ich prawo do swobody wypowiedzi. Jeśli chodzi zaś o kwestię wezwania z dnia 2 października 2007 r., skierowanego do skarżącej do złożenia wyjaśnień w terminie 3 dni na okoliczność przedstawionych oświadczeń o stanie majątkowym, doręczonego jej oraz jej pełnomocnikowi w dniu 5 października 2007 r. Sąd podnosił, iż pełnomocnik w piśmie z dnia 8 października 2007 r. takich wyjaśnień udzielił. Tak więc zarzut strony w tym zakresie uznał za co najmniej niezrozumiały.

Sąd stwierdził też, iż na obecnym etapie ocena pozostałych, zawartych w skardze, zarzutów merytorycznych odnoszących się do zaskarżonej decyzji, w szczególności pod kątem analizy stanu faktycznego sprawy ustalonego, ocenionego przez organy podatkowe i następnie jego subsumcji pod adekwatne przepisy materialnego prawa podatkowego jest w stosunku do skarżącej przedwczesna.

W związku z powyższym, ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji musi być dokonywana również z perspektywy uwzględniającej przepis art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z nim, ocena prawna i wskazania co dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą i może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie administracji oraz sądzie, a wyłącza go, tylko i wyłącznie sytuacja istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także wzruszeniu wydanego wyroku. Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem - lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. Wobec powyższego podkreślić należy, że zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach.

Według Sądu, analiza akt sprawy przeprowadzona z uwzględnieniem wszystkich konsekwencji obowiązywania przepisu art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi prowadzi do wniosku, że zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Skarga zarzuca naruszenia przepisów postępowania, a w konsekwencji tego naruszenia, jak argumentuje pełnomocnik skarżącej, również naruszenie przepisów prawa materialnego. W kontekście treści tych zarzutów oraz ich szczegółowej analizy stwierdzić należy, że kwestią sporną w sprawie jest podstawa faktyczna wydanego rozstrzygnięcia, a w rezultacie również jego podstawa prawna. Istota rzeczy odnosi się więc, jak wyżej wskazano, do kwestii oceny zasadności (tym samym również prawidłowości) ustalenia skarżącej L. S. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu, od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok podatkowy 2002.

W kontekście przedmiotu orzekania Sądu szczególnego podkreślenia wymaga to, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się, zgodnie z przepisem art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w ten sposób, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z regulacji tej wynika, iż ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tylko takie mienie bowiem może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia.

W związku z tym, stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przezeń w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym i w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika. To on bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych.

Z powyższego wynika, iż w toku toczącego się postępowania L. S. zobowiązana była do dowodzenia wskazanych wyżej okoliczności. Organy podatkowe zaś prowadziły ustalenia na okoliczność wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wywodząc, iż w 2002 r. z różnicy sumy łącznie ustalonych wydatków (526.253,21 zł) i przychodów (dochodów) roku 2002 (471.736,23 zł) wynika, że dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów stanowił kwotę 54.516,98 zł, która zważywszy na fakt istnienia wspólności majątkowej małżeńskiej w odniesieniu do skarżącej stanowiła kwotę 27.258,49 zł. Od kwoty tej wyliczono więc podatek według stawki 75 %, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 20.444 zł.

Według Sądu, w kontekście przyczyn i podstaw uchylenia przez WSA w Lublinie w sprawie sygn. akt I SA/Lu 63/08 pierwotnie wydanej w sprawie decyzji, gdy stanowisko i ocenę prawną zawartą w tym wyroku skonfrontować z zaskarżoną decyzją oraz zarzutami skargi, stwierdzić należy, że ustalenia faktyczne w sprawie L. S. przeprowadzone zostały zgodnie z przepisami obowiązującego prawa.

W tym względzie, odwołać się należy do wyrażone w art. 127 Ordynacji podatkowej, zasady zgodnie z którą postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Z zasady tej wynika normatywny nakaz ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Tworzy to obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego postępowania wyjaśniającego, przeprowadzenia dwukrotnych ustaleń faktycznych i dwukrotnej interpretacji i wykładni przepisów prawa (por. wyroki NSA z dnia 25 września 2001 r., w sprawie sygn. akt III SA 913/00 i z dnia 19 marca 2002 r., w sprawie sygn. akt III SA 1861/00) - z obowiązkiem tym koreluje prawo strony do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia jej sprawy podatkowej. Realizacja kompetencji orzeczniczych organu odwoławczego determinowana jest więc ramami modelu dwuinstancyjnego postępowania podatkowego i jego specyfiką zobowiązującą do dwukrotnego merytoryczne rozpatrzenia sprawy podatkowej przez dwa różne organy podatkowe. W związku z tym, w postępowaniu przed organem odwoławczym obowiązują wszystkie zasady ogólne postępowania podatkowego, jak również stanowiące ich rozwinięcie, szczegółowe przepisy regulujące zasady i tryb prowadzenia postępowania dowodowego przed organem pierwszej instancji, co jest konsekwencją logiki modelu instancyjności postępowania podatkowego. Operując w jego ramach, organ odwoławczy nie może więc ograniczać się do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Jest on bowiem zobowiązany jest bowiem do ponownego rozpatrzenia sprawy i merytorycznego jej załatwienia (por. uchwała NSA z dnia 16 stycznia 1997 r., sygn. akt III ZP 5/96). Kompetencje orzecznicze organu odwoławczego reguluje zaś art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji; albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję umarza postępowanie w sprawie, albo uchyla ją w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; albo 3) umarza postępowanie odwoławcze; albo 4) może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

W tym też kontekście, zwłaszcza gdy uwzględnić konsekwencje obowiązywania na gruncie Ordynacji podatkowej zasady wyrażonej w art. 122, za instrument jej realizacji, jak również za instrument prawidłowej realizacji merytorycznych kompetencji orzeczniczych organu odwoławczego w ramach wskazanego modelu dwuinstancyjności postępowania podatkowego, uznać należy również instytucję dodatkowego postępowania, o której stanowi art. 229 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, iż organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Wykładnia art. 229 Ordynacji podatkowej, dokonywana z perspektywy zasady prawdy obiektywnej i zasady dwuinstancyjności postępowania prowadzi do wniosku, iż granicą postępowania dodatkowego jest ujawnienie konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub z znacznej części (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej) oraz przedmiot rozpoznania organu odwoławczego, którym jest sprawa rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji, czyli innymi słowy tożsamość sprawy.

Z powyższego wynika, iż operując w tak określonych granicach, organ odwoławczy w ramach postępowania dodatkowego ma kompetencję, która w kontekście zasady prawdy obiektywnej, z zastrzeżeniem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, ma charakter imperatywny. Wyraża się to w nakazie podjęcia określonego działania, którego celem jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W jej zakresie mieści się między innymi: przeprowadzenie każdego potrzebnego dowodu, również w sytuacji zaniechania ustalenia faktu, czy zaniechania przeprowadzenia dowodu przez organ pierwszej instancji; przeprowadzenie i uwzględnienie nowych dowodów i okoliczności, o ile oczywiście w konsekwencji nie wykraczają one poza granice tożsamości sprawy; możliwość powtórzenia przez organ odwoławczy dowodów wadliwie zebranych przez organ pierwszej instancji, jak i przeprowadzenie nowych dowodów wskazanych przez stronę w odwołaniu lub zgromadzonych przez organ odwoławczy z urzędu; weryfikacja materiału dowodowego, oceny stanu faktycznego ustalonego przez organ pierwszej instancji i możliwość rozszerzenia granic postępowania dowodowego na nowe okoliczności faktyczne pominięte przez organ pierwszej instancji, jak i na te, które po wydaniu decyzji przez ten organ uległy zmianie oraz te, które w związku ze zmianą przepisów prawa mają znaczenie prawne (por. np. wyrok NSA z 28 lipca 2000 r., w sprawie sygn. akt V SA 102/00; wyrok NSA z 17 października 1996 r., w sprawie sygn. akt I SA/Po 234/96; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 czerwca 1999 r. sygn. akt III RN 7/99; wyrok NSA z dnia 10 lipca 2001 r., sygn. akt I SA 343/00). Na gruncie art. 229 Ordynacji podatkowej ustawodawca dopuszcza możliwość prowadzenia postępowania dodatkowego samodzielnie przez organ odwoławczy lub zlecenie jego przeprowadzenia organowi pierwszej instancji. Przy tym, wybór formy, w jakiej postępowanie to będzie prowadzone należy do wyłącznej kompetencji organu odwoławczego. Ma również drugorzędne znaczenie, albowiem w sensie procesowym, "gospodarzem" prowadzonego postępowania jest zawsze organ odwoławczy, który w tym trybie zbiera dowody, ocenia je, ustala na ich podstawie fakty, a następnie ich konsekwencje prawne adresowane do stron postępowania.

Ocena zaskarżonej decyzji dokonywana z tej właśnie perspektywy, uwzględniającej istotę zasady instancyjności postępowania na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa, w tym zwłaszcza merytoryczny charakter instancji odwoławczej i wyjątkowość jej kompetencji kasacyjnych, nakazuje stwierdzić, że wbrew argumentacji skargi, brak jest podstaw, aby uznać, że w przedmiotowej sprawie ziściły się, określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przesłanki i warunki uzasadniające wydanie decyzji kasacyjnej.

Dyrektor Izby Skarbowej, w trybie przewidzianym przywołanym wyżej przepisem przeprowadził dodatkowe postępowanie, co polegało na włączeniu do akt niniejszej sprawy, postanowieniem z dnia 3 lutego 2009 r., dowodów zebranych w odrębnym postępowaniu podatkowym prowadzonym przed organem pierwszej instancji wobec męża skarżącej R. S., a mianowicie dowodów w postaci: protokołów przesłuchania w charakterze strony R. S. z dnia 22 grudnia 2005 r. oraz z dnia 7 lutego 2007 r.; pisma R. S. z 28 lutego 2007 r. (decyzja o wydaleniu z Niemiec wraz z tłumaczeniem; pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 12 stycznia 2006 r. adresowane do Ministerstwa Finansów; pisma departamentu wymiany Informacji Ministerstwa Finansów z dnia 19 maja 2006 r.; pism (wraz z załącznikami) Biura Wymiany Informacji Podatkowych zawierających informacje od amerykańskiej administracji podatkowej oraz od niemieckiej administracji podatkowej z dnia 31 października 2006 r. oraz z dnia 20 grudnia 2006 r.; protokołu przesłuchania świadka Z. K. z dnia 7 marca 2007 r. Według Sądu poza sporem jest, że powyższe nastąpiło właśnie w konsekwencji realizacji trybu wskazanego w art. 229 Ordynacji podatkowej, a ponadto, w sposób z uwzględniający dyrektywy określone w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, że jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem formułuje on zasadę otwartości postępowania dowodowego. Istota rzeczy w tym zakresie wyraża się w tym, że jak wynika z przywołanego przepisu, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. Rozwinięciem zasady otwartości postępowania dowodowego jest art. 181 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzający lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Tym samym, poza sporem jest, że we wskazany wyżej sposób, przewidziany przepisami obowiązującego prawa, doszło, na etapie postępowania przed organem odwoławczym do zrealizowania wytycznych zawartych w wyroku wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Lu 63/08. Postawę ustaleń faktycznych w sprawie stanowiły więc dowody i materiały zebrane w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie źródeł finansowania poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia w latach 2000 - - 2004; protokołu kontroli, dowody z dokumentów dotyczące działalności gospodarczej męża skarżącej, decyzji wymiarowej za 2001 r.; deklaracje podatkowe; oświadczenia; pisma i informacje uprawnionych instytucji oraz organów; dowody z przesłuchania strony, dowody z dokumentów w postaci protokołów zeznań świadka przesłuchanego w postępowaniu prowadzonym w sprawie z udziałem R. S. oraz w postaci protokołu przesłuchania w charakterze strony R. S.. W analizowanym zakresie podkreślenia również wymaga, że ani strona, ani też jej pełnomocnik nie występowali z wnioskiem dowodowym o ponowne przesłuchanie w charakterze świadków, ani R. S., ani też Z. K..

Charakter i spectrum wskazanych dowodów stanowiących podstawę ustaleń faktycznych w sprawie świadczą o tym, że ustalenia te są zupełne i kompletne.

W tym względzie, za trafne uznać należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej o braku podstaw do uwzględnienia wniosku pełnomocnika skarżącej o przeprowadzenie dowodu w postaci ponownego przesłuchania w charakterze strony L. S. oraz o wystąpienie do PUP w Z. oraz Konsulatu Republiki Federalnej o informacje odnośnie okresów pracy zarobkowej podatniczki na terytorium Nieniec w latach 2001 – 2004. Wbrew stanowisku skargi, nieuwzględnienie wniosku o ponowne przesłuchanie podatniczki w charakterze strony nie skutkowało wadliwością dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych. O zasadności tego stanowiska jednoznacznie bowiem przekonuje to, że przecież ustalenia faktyczne w sprawie przeprowadzone zostały na podstawie wyjaśnień strony i składanych przez nią oświadczeń Tym samym, skoro wniosek dowodowy o ponowne przesłuchanie podatniczki w charakterze strony nie zawierał w żadnej tezy dowodowej, ani też w istocie nowych okoliczności, na którą ponownie strona miałaby być przesłuchana – pierwotnie składane przez nią wyjaśnienia dotyczyły bowiem właśnie kwestii źródeł jej dochodów uzyskiwanych z pracy zarobkowe za granicą - a przedmiotowe okoliczności mające znaczenie w sprawie były ustalane na podstawie analizy i oceny pierwotnie składanych wyjaśnień samej strony, oraz jej oświadczeń, to brak jest podstaw, aby zarzucać, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej. Tym bardziej również, że skarżąca, ani też jej pełnomocnik nie wskazali żadnych innych, nowych okoliczności, w odniesieniu do których dowód ten miałby być przeprowadzony. W tym kontekście, podnieść również należy, że według Sądu, brak jest podstaw, aby za zasadną uznać argumentację skargi o pominięciu przez organ podatkowy treści oświadczenia podatniczki o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) za 2002 r. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że nie wniosło ono do sprawy nic innego, a ocena ta, według Sądu, nie jest dowolna. Na przedmiotową okoliczność, skarżąca nie przedłożyła bowiem żadnych dowodów, które mogłyby ją uprawdopodobnić, jak również w złożonych zeznaniach podatkowych za ten okres nie wykazywała dochodów uzyskiwanych z pracy za granicą. Stąd też, w analizowanym zakresie, za w pełni zasadne uznać należy odwołanie się do wszystkich konsekwencji obowiązywania przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym względzie podkreślić również należy, że z akt sprawy nie wynika, aby przesłuchanie L. S. w charakterze strony w dniu 31 sierpnia 2007 r., przeprowadzone zostało w sposób ograniczający, czy też wyłączający swobodę jej wypowiedzi. Skarżąca wyraziła zgodę na jej przesłuchanie, a protokół z tej czynności, podpisany przez nią nie zawiera żadnych zastrzeżeń odnośnie tego co zostało w nim zawarte, ani też żadnej informacji odnośnie ograniczenia prawa strony do swobodnego wypowiedzenia się. Nota bene, kwestia ta, jak również kwestia adresowanego do skarżącej wezwania z dnia 2 października 2007 r., do złożenia wyjaśnień w terminie 3 dni na okoliczność przedstawionych oświadczeń o stanie majątkowym, w kontekście faktu udzielenia tych informacji przez pełnomocnika strony w dniu 8 października 2007 r., była również przedmiotem oceny w sprawie sygn. akt I SA/Lu 63/08.

W konsekwencji, brak jest również podstaw, aby zasadnie wywodzić, że narusza prawo nieuwzględnienie wniosku o wystąpienie do PUP w Z. oraz Konsulatu Republiki Federalnej o informacje odnośnie okresów pracy zarobkowej podatniczki na terytorium Niemiec w latach 2001 – 2004. Skarżąca przesłuchana w charakterze strony, nie podała bowiem w tym względzie żadnych istotnych okoliczności, a na niej to, w kontekście specyfiki postępowania prowadzonego w trybie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, spoczywa dowodzenia tego, iż wydatki i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym i w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - podatnik jest bowiem dysponentem pełnej wiedzy w tym zakresie - na temat przychodów w tymże roku uzyskanych. Ponadto, w tym kontekście podkreślić ponownie należy, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia.

W związku z powyższym, skoro warunkiem koniecznym i niezbędnym czynności procesowej przeprowadzenia dowodu jest to, że dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy, jak również tym samym przydatny do stwierdzenia (ustalenia) danej okoliczności, czy też faktu, podkreślić należy, że wnioskowane przez pełnomocnika skarżącej dowody, nie były, ani istotne, ani też przydatne dla wyjaśnienia sprawy. Tym samym, gdy uwzględnić również wskazane wyżej konsekwencje obowiązywania przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest podstaw, aby uznać, że zaskarżona decyzja w analizowanym zakresie nie jest zgodna z prawem, również i z tego powodu, że z akt sprawy nie wynika, aby w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów organ podatkowy orzekał w trybie postanowienia (art. 216 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej). Wskazane uchybienie, w świetle przywołanych argumentów i formułowanych na ich podstawie ocen, nie stanowi jednak naruszenia przepisów postępowania, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem nie mogło mieć ono istotnego wpływy na wynik sprawy.

Wbrew zarzutom skargi, brak jest podstaw, aby uznać, że ustalenia stanu faktycznego sprawy poczynione zostały z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy (tj. jak należy wnosić z argumentacji i uzasadnienia skargi z naruszeniem przepisów art. 120, 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), czy też z naruszeniem przepisów prawa materialnego, zwłaszcza zaś art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Argumentacja tych zarzutów zmierza do podważenia podstawy faktycznej wydanej w sprawie decyzji.

Z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Nie ma również podstaw, aby postępowanie organów podatkowych można było kwalifikować jako jednostronne, nierzetelne i tendencyjne. Przeciwnie, dowodzi ono tego, iż zmierzały one do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podejmowały one również w tym zakresie, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, stosowne czynności procesowe z urzędu. Zwłaszcza więc w tym kontekście stwierdzić należy, iż ocena stopnia zaangażowania organów podatkowych w dążeniu do ustalenia prawdy materialnej, co zdeterminowane było, jak wynika z akt sprawy brakiem należytej realizacji obowiązku dowodzenia okoliczności istotnych z punktu widzenia prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych (ciężar dowodu, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym i w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, spoczywa na podatniku, jako dysponencie pełnej wiedzy w tym przedmiocie) prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było z zachowaniem standardu określonego przepisami Ordynacji podatkowej.

Ustalenia faktyczne w sprawie, poczynione zostały na podstawie wyżej przywołanego szerokiego spectrum dowodów. Ich ocena oraz wnioski formułowane na jej podstawie, w zakresie odnoszącym się do istoty sprawy - przychody i wydatki 2002 r. oraz źródła ich pokrycia - konfrontowana była ze stanowiskiem strony postępowania. Według Sądu, w analizowanym zakresie brak jest podstaw, aby kwestionować stanowisko i argumentację organu podatkowego.

Zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy i przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, w tym również naruszenia zasady prawdy obiektywnej oraz zasady wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej uznać należy za niezasadny. Według Sądu, brak jest podstaw, aby uznać, że poczynione ustalenia stanowiące faktyczną podstawę rozstrzygnięcia są nieprawidłowe, tj. że poczynione zostały z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, a ocena dowodów dokonana z przekroczeniem granic zasady swobodnej ich ceny. Zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) pozostają ze sobą w bezpośrednim i ścisłym związku. Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy, przywołać należy chociażby stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, iż o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji (tak w warstwie faktycznej, jak i prawnej), jak i analiza uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Spełnia ono tym samym wymogi, o których stanowi przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W warstwie faktycznej, przytoczone zostały wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz przeprowadzona została, z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, ocena zebranych dowodów ze wskazaniem na te, które stanowiły podstawę ustaleń faktycznych.

W analizowanym kontekście, nie budzi również żadnych wątpliwości kwestia oceny wiarygodności dowodów przeprowadzonych na okoliczności finansowania wydatków 2001 roku zwrotami R.S. pożyczek od G. P. oraz F. S., w wysokości odpowiednio 48.000 USD i 40.000 DM. Kwestia ta gruntownie, została wyjaśniona przez organy podatkowe. W świetle dowodów uzyskanych od amerykańskiej i niemieckiej administracji podatkowej, w konfrontacji z dowodami z wyjaśnień R. S. złożonymi w charakterze strony oraz dowodem z zeznań Z. K., brak jest podstaw, aby zasadnie można było formułować wniosek o naruszeniu w tym względzie przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe dowody te wszechstronnie oceniły, w tym w ich wzajemnych relacjach, i sformułowany na ich podstawie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, jak najbardziej uzasadnione i trafne oceny i wnioski, a mianowicie, że żaden zwrot pożyczek nie nastąpił.

Powyższe, nie daje więc podstaw, aby zasadnie przyjąć, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie wyjaśniały wszystkich istnych okoliczności sprawy mających wpływ na rozliczenie (w tym na sposób rozliczenia) zobowiązania podatkowego za 2001 r., zwłaszcza, że jak wyżej już podkreślono, organy podatkowe wskazały na konkretne dowody w zakresie odnoszącym się do poszczególnych kwot zarówno przychodów, jak i wydatków roku 2001.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. W tym względzie Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w odpowiedzi na skargę.

Do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji tworzącej zobowiązanie podatkowe wystarczające jest bowiem zachowanie terminu do orzekania w sprawie ustalenia podatku przez organ pierwszej instancji a zobowiązanie podatkowe powstaje z momentem doręczenia decyzji tego organu i bez wpływu na jego byt pozostaje kwestia wydanej w rezultacie rozpatrzonego odwołania decyzja organu drugiej instancji wydawana i doręczana adresatowi po upływie terminu, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie termin do złożenia zeznania podatkowego za 2002 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych upłynął w dniu 30 kwietnia 2003 r. Termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. upływał więc z dniem 31 grudnia 2008 r. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana oraz doręczona skutecznie przed dniem 31 grudnia 2008 r. - decyzja została wydana [...], a doręczona pełnomocnikowi skarżącej w dniu 14 czerwca 2007 r.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie znajdując żadnych innych podstaw, które mogłyby uzasadniać stanowisko o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji, skargę L. S., jako niezasadną oddalił, orzekając na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w sentencji