Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 895/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 57a
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: Art. 2 pkt 6, pkt 33, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 12, ust. 12a, ust. 12b, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 146a pkt 1, pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 1, pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1332
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.
article: art. 4 ust 1, ust 2, art. 65 ust 1 i ust 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1073
law: Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. Planowanie i zagospodarowanie przestrzenne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2018 r. sprawy ze skargi P. T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2018 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek P. T. (zwanej dalej także wnioskodawcą lub skarżącą) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży działki [...], [...] i [...].

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w dniu 14 marca 2017 r. dokonał sprzedaży nieruchomości położonej w K., jedn. ewid. P. obręb nr [...] składających się z działek: nr [...] o powierzchni 0,0936 ha, nr [...] o powierzchni 0,0804 ha objętej księgą wieczystą Kw nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy dla [...] w K., IV Wydział Ksiąg Wieczystych. Wraz z nieruchomością wnioskodawca sprzedał także udział w wysokości 2/7 części we współwłasności nieruchomości położonej w K., jedn. ewid. P. , obręb nr [...] składającej się z działki nr [...] o powierzchni 0,0629 ha objętą księga wieczystą Kw nr [...] [...] prowadzona przez Sąd Rejonowy dla [...] w K., IV Wydział Ksiąg Wieczystych.

W stosunku do działki [...] jak też [...], po rozpatrzeniu wniosku wnioskodawcy o pozwolenie na budowę z dnia 29 maja 2009 r., na podstawie ostatecznych decyzji o warunkach zabudowy, zostały wydane decyzje zatwierdzające projekty i udzielające pozwolenia na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolno stojących, których powierzchnia użytkowa miała nie przekraczać 300 m2. Pozwolenia na budowę na dzień sprzedaży, czyli 14 marca 2017 r. były aktualne i prawomocne. Na podstawie przedmiotowych pozwoleń na budowę wnioskodawca realizował budowę tych budynków mieszkalnych jednorodzinnych. Dla tych zamierzeń inwestycyjnych prowadzone były przez Kierownika Budowy dzienniki budowy przy czym prace zmierzające do wybudowania budynków polegały na, prócz prac ziemnych i niwelacyjnych, wylaniu ławy fundamentowej przyszłych budynków. Na działce [...] w chwili sprzedaży była prowadzona, na podstawie pozwolenia na budowę, budowa drogi wewnętrznej. Tak jak w przypadku budowy budynków mieszkalnych, prowadzony był przez Kierownika Budowy, dziennik budowy drogi wewnętrznej. Na dzień sprzedaży stopień zaawansowania prac przy budowie drogi wewnętrznej został oceniony przez Kierownika Budowy na 10% i polegał on w główniej mierze na wykonaniu podbudowy drogi i jej uzbrojeniu.

W akcie notarialnym z dnia 14 marca 2017 r. przenoszącym własność nieruchomości wnioskodawca dokonał też cesji na nabywcę, który był czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, pozwoleń na budowę, uzyskanych na działkach [...], [...] i [...]. Nabywca był zainteresowany zakupem tych działek wraz z cesją uprawnień z pozwoleń na budowę i rozpoczętymi budowami gdyż działki [...], [...] i [...] podlegały ustaleniom obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru "[...]" zatwierdzonego uchwałą Nr LXIII/898/12 Rady Miasta Krakowa z dnia 19 grudnia 2012 r. i znajdowały się w terenach zieleni urządzonej oznaczonej na rysunku planu symbolem ZP3.

Wnioskodawca w dniu 1 października 2015 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. W wyniku wniosku otrzymał od Ministra Finansów, organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w K. interpretację indywidualną z dnia 13 stycznia 2016 r. nr [...],

w której stwierdzono, że sprzedaż działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uwzględniając otrzymaną interpretację w akcie notarialnym z dnia 14 marca 2017 r. wnioskodawca oświadczył, że pomimo faktu, że nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, to w wyniku wydania interpretacji, o której mowa w uprzednim akapicie sprzedaż nieruchomości może podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z tego względu cena sprzedaży, obejmuje należny podatek od towarów i usług w stawce 23%. W akcie notarialnym dokonano podziału ceny sprzedaży na cenę sprzedaży działek [...] i [...] i określono ją na kwotę [...]zł powiększoną o kwotę [...]zł (VAT w stawce 23%) jak też cenę sprzedaży udziału w działce [...] i określono ją na kwotę [...]zł powiększoną o kwotę [...]zł (VAT w stawce 23%). Łączna cena wyniosła [...] zł z czego netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Kwotę [...]zł Wnioskodawca otrzymał od nabywcy w dniu sprzedaży na konto bankowe. W złożonej w Urzędzie Skarbowym deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2017 r. wnioskodawca wykazał sprzedaż opodatkowaną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% w kwocie [...]zł netto, [...] zł podatek i w wysokości 23% w kwocie [...]zł netto, [...] zł podatek. Łączna, kwota netto wykazana w deklaracji VAT-7 (rub. 40) wyniosła [...] zł i podatek (rub. 41) [...] zł. W deklaracji tej wnioskodawca nie obniżył podatku należnego o podatek naliczony dlatego też kwota zobowiązania wyniosła [...] zł. Pomimo wykazania w deklaracji kwoty zobowiązania w wysokości [...] zł wpłacił na poczet zobowiązania za miesiąc marzec 2017 roku kwotę [...]zł.

W związku z powyższym stanem faktycznym P. T. zadała następujące pytania:

Czy wnioskodawca dokonując dostawy działki [...] i [...] mógł zastosować stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% i wpłacić podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł? W przypadku uznania za nieprawidłowe zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8% i wpłaty podatku w wysokości [...] zł czy możliwe jest zastosowanie zwolnienia od podatku w stosunku do sprzedaży działki [...], [...] i [...] a co za tym idzie brak wpłaty podatku?

Zdaniem wnioskodawcy w stosunku do działki [...], [...] prawidłowe jest wykazanie i wpłata podatku od towarów i usług w wysokości 8%, czyli w kwocie [...]zł zaś w stosunku do działki [...] prawidłowe jest wykazanie i wpłata podatku od towarów i usług w wysokości 23%, czyli w kwocie [...]zł. Natomiast w przypadku uznania własnego stanowiska przedstawionego w akapicie uprzednim za nieprawidłowe wnioskodawca uważa, że dokonując dostawy działek [...], [...] i [...] prawidłowym było wykazanie tych czynności jako czynności zwolnionych co determinuje, że z tytułu ich sprzedaży nie był zobowiązany do żadnej wpłaty podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca podniósł, że określając stawkę podatku od towarów i usług dla dokonanej czynności w pierwszym rzędzie należy określić co jest przedmiotem sprzedaży, czy są to działki zabudowane czy też działki te nie są zabudowane. Takie sprecyzowanie przedmiotu sprzedaży jest bowiem niezbędne, gdyż w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT określono stawkę dla terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Wnioskodawca stwierdził, że odnośnie dostawy budynku mieszkalnego jednorodzinnego na etapie wykopu pod fundamenty i wykonaniu tych fundamentów lub wykonania dalszych prac budowlanych należy zwrócić uwagę na przepisy dotyczące opodatkowania dostawy budynków objętych społecznym programem mieszkaniowym. Jak stanowi bowiem art. 41 ust. 12 ustawy VAT stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W ust. 2 art. 41 ustawy VAT zmodyfikowanej przepisem art. 146a pkt 1 ustawy VAT określono stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

Wnioskodawca wskazał, że przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - według art 41 ust. 12a ustawy VAT - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. W myśl art. 41 ust 12b ustawy VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2; 2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W ocenie wnioskodawcy, postanowienia ust. 12c art. 41 są dla przedmiotowej sprawy nieistotne, gdyż powierzchnia użytkowa budynków, których realizację rozpoczęła miała nie przekraczać 300 m2. W art. 2 pkt 12 ustawy VAT określono, że obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zdaniem wnioskodawcy, nie bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy mają natomiast postanowienia art. 5a ustawy VAT, który wprowadza generalną zasadę, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

P. T. powołała się na treść pisma Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 kwietnia 1999 r. nr [...], zgodnie z którym obiekt budowlany rozpoczęty, który po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowany może być klasyfikowany według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. W chwili sprzedaży obiekt budowlany wznoszony na podstawie wydanej decyzji administracyjnej zezwalającej na budowę określonego budynku jest budynkiem w określonym stopniu zaawansowania robót.

Wnioskodawca uważa zatem, że sprzedając działki [...] i [...] dokonał sprzedaży gruntu zabudowanego budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi klasyfikowanymi do grupowania [...] — budynki mieszkalne jednorodzinne. Ponadto zdaniem autora wniosku, postanowienia przepisów prawa budowlanego, czyli ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 ze zm.), a szczególnie art. 3 pkt 2a definiujący pojęcie budynku mieszkalnego jednorodzinnego, są nieistotne, gdyż przepisy ustawy VAT, a w szczególności art. 5a ustawy VAT dla definicji towarów nakazuje stosować przepisy o statystyce publicznej o ile w przepisach ustawy VAT przywołany jest symbol statystyczny tak jak to ma miejsce w art. 2 pkt 12 ustawy VAT.

W opinii wnioskodawcy, w stosunku do dostawy działek [...], [...] i [...] zabudowanych budynkami jednorodzinnymi mieszkalnymi i drogą nie jest możliwe stosowanie zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 czy 10a ustawy VAT z powodów opisanych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1691/15.

Uwzględniając powyższe wnioskodawca stwierdził, że w stosunku do dostawy działek [...] i [...] możliwym jest wykazanie i wpłata podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł stosując stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%. W stosunku do dostawy działki [...] wnioskodawca dokonał sprzedaży gruntu zabudowanego drogą co determinuje, że właściwą kwotą wykazaną i wpłaconą będzie kwota [...]zł, czyli w stawce 23%.

Wątpliwości autora wniosku wzbudziła kwestia, czy w stosunku do działek [...] i [...], jak też [...] możliwym jest zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, gdyby przyjąć, że dokonując sprzedaży działek [...] i [...] dokonał sprzedaży działek niezabudowanych. Jeżeli bowiem przyjąć założenie, że rozpoczęta budowa budynków mieszkalnych jednorodzinnych w aspekcie przepisów podatku od towarów i usług nie jest budynkiem to rozpoczęta budowa drogi w świetle tych przepisów nie jest budowlą. W takim stanie rzeczy dojdzie do sprzedaży gruntu niezabudowanego. Wnioskodawca wskazał, że w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT określono, że dostawa terenów niezabudowanych podlega zwolnieniu z wyjątkiem terenów budowlanych. Definicję terenów budowlanych zawarto zaś w art. 2 pkt 33 ustawy VAT, który wskazuje, że teren budowlany to taki teren, który zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jest przeznaczony pod zabudowę, a w przypadku, gdy brak jest takiego planu to jest przeznaczony pod zabudowę zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy. Zdaniem wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, gdyby uznać, że działki nie są zabudowane, dochodzi do dostawy terenów, które są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i zgodnie z tym planem nie są przeznaczone pod zabudowę. Fakt, że można na tych działkach wybudować obiekty budowlane bo wydane pozwolenia na budowę poprzez działanie przepisów ustawy o gospodarowaniu przestrzennym nie uniemożliwiają zamierzeń inwestycyjnych jest nieistotne gdyż ustawodawca w sposób jasny i precyzyjny w definicji terenów budowlanych rozstrzygnął, że nie jest to teren budowlany. Takie sprecyzowanie przepisu art. 2 pkt 33 na pewno nie prowadzi do realizacji przepisów unijnych, ale jeżeli podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prounijnej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na podatnika obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

Reasumując wnioskodawca stwierdził, że w przypadku uznania dostawy działek [...] i [...] za opodatkowane stawką 8%, a co za tym idzie wpłaty podatku w wysokości [...] zł za nieprawidłowe, to dokonując dostawy działek [...], [...] i [...] prawidłowym było wykazanie tych czynności jako czynności zwolnionych co determinuje, że z tytułu ich sprzedaży nie był zobowiązany do żadnej wpłaty podatku od towarów i usług.

Rozpoznając przedmiotowy wniosek Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 20 czerwca 2018 r. nr [...] uznał, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży działki nr [...] i [...] jest nieprawidłowe, a w przypadku działki nr [...] jest prawidłowe.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ interpretacyjny wyjaśnił, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., zwanej dalej ustawą o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z kolei w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Organ stwierdził, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielne kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.). Stosownie do treści art. 196 § 1 ww. Kodeksu, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości. Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Zatem w zakresie pojęcia towarów jako budynków, budowli i ich części jak również gruntów, mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec powyższego, towarem jest część budynku lub budowli, a także udział w prawie własności nieruchomości. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że właściciel udziału jest równocześnie właścicielem części ułamkowej wspólnego prawa (prawa własności). W przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawniała go do tego wysokość jego udziału. Organ stwierdził zatem, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zbycie udziału we współwłasności nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Organ wskazał, że z treści art. 15 ustawy o VAT wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podniósł, że zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Z kolei w oparciu o art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2, 2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Organ wyjaśnił, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy o VAT). Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. nr 112, poz. 1316, z późn. zm.). Zgodnie z tym rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania. Natomiast według ww. rozporządzenia obiektami budowlanymi są konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. Organ wskazał również, że zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2017 r. poz. 1332 ze zm.), przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynek natomiast, na podstawie art. 3 pkt 2 cyt. ustawy, to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei jak stanowi art. 3 pkt 3 powołanej ustawy, przez budowlę rozumie się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych(kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Poprzez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 3a ww. ustawy). Natomiast ilekroć w ustawie jest mowa o urządzeniach budowlanych, należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 ww. ustawy).

Ponadto organ wskazał również, że w myśl art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2222 ze zm.), droga oznacza budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że preferencyjna stawka podatku w wysokości 8% ma zastosowanie jedynie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji i przebudowy obiektów budowlanych lub ich części, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z uwzględnieniem ich powierzchni użytkowej. Organ podkreślił, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata (art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT). Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu. Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystania ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu, który stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, w świetle art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Jeżeli więc dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, stanie się bezzasadne. Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że przedmiotem zbycia działki nr [...] i [...] przez wnioskodawcę były tylko grunty niezabudowane. Rozpoczęta bowiem budowa budynków mieszkalnych jednorodzinnych, gdy prace budowlane na moment dokonania sprzedaży były na etapie prac ziemnych i niwelacyjnych, wylaniu ławy fundamentowej przyszłych budynków, nie wypełniała definicji budynku. Obiekt taki nie był bowiem wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie posiadał dachu oraz nie nosił cech budowli. Organ zauważył, że wnioskodawca w chwili sprzedaży poczynił dopiero wstępne prace budowlane mające na celu wybudowanie budynków. Zdaniem organu, trudno uznać, że wyżej wskazane prace na tak wstępnym etapie budowy stanowią budynek, budowlę lub ich część. Bez znaczenia w takiej sytuacji jest fakt, że nabywca nieruchomości kontynuować może roboty budowlane w oparciu o przeniesienie na jego rzecz pozwoleń na budowę. Sposób wykorzystania towarów po nabyciu nie ma zasadniczo znaczenia dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Natomiast skutki prawnopodatkowe konkretnego zdarzenia powstają w momencie dokonanej dostawy nieruchomości, a na moment sprzedaży wnioskodawca posiadał jedynie grunt z wykonanymi pracami ziemnymi i niwelacyjnymi oraz wylanymi ławami fundamentowymi, który nie może być zaklasyfikowany ani w świetle przepisów prawa budowlanego, ani według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako budynek, budowla lub ich część. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołał się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3006/14, w którym stwierdzono, że w przypadku trwającej budowy (procesu budowlanego), dopiero wówczas dostawa efektu tego procesu (obiektu) będzie podlegała zwolnieniu, jeżeli efekt ten (obiekt) będzie mógł być uznany za budynek, czyli kiedy będzie już posiadał minimum w postaci fundamentu, ścian i dachu. Organ stwierdził zatem, że w przypadku, gdy przedmiotem dostawy jest nieruchomość - działka nr [...] i [...] - zabudowana niedokończoną inwestycją budowlaną, która w myśl przepisów prawa budowlanego nie wypełnia definicji budynku, budowli lub ich części, należy dla potrzeb klasyfikacji prawnopodatkowej taką nieruchomość traktować jako niezabudowany teren budowlany (dla działki nr [...] i [...] zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy). Preferencyjna stawka podatku przewidziana w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług dla dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego, jak i również zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a tej ustawy, nie znajdzie zatem zastosowania w tym przypadku.

W ocenie organu interpretacyjnego, również dostawa działki nr [...] będzie stanowiła dostawę gruntu niezabudowanego, który należy traktować jako teren budowlany, gdyż na dzień sprzedaży stopień zaawansowania prac przy budowie drogi wewnętrznej został oceniony na 10%, a budowa prowadzona była na podstawie wydanego pozwolenia na budowę. W związku z tym dostawa działki nr [...] nie może korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT. Organ zaznaczył przy tym, że w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania również zwolnienie, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, ponieważ sprzedawane działki - jak wynika z opisu - stanowią teren budowlany.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał zatem, że powyższą transakcję sprzedaży działek [...], [...] i [...] należało opodatkować podstawową stawką podatku w wysokości 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 146a pkt 1 tej ustawy, gdyż w przypadku dostawy działek nr [...] i [...] wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, tj. wykonaniem prac ziemnych i niwelacyjnych, wylaniu ławy fundamentowej, wnioskodawca nie był uprawniony do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%. Czynność ta jest opodatkowana przy zastosowaniu stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Zatem stanowisko wnioskodawcy w zakresie opodatkowania dostawy działek nr [...] i [...] jest, w ocenie organu, nieprawidłowe. Natomiast stanowisko wnioskodawcy, że w stosunku do działki nr [...] prawidłowe jest wykazanie i wpłata podatku od towarów i usług w wysokości 23% jest prawidłowe.

Z przedmiotową indywidualną interpretacją podatkową nie zgodziła się P. T., która zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w całości. Domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji skarżąca w wywiedzionej skardze zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 2 pkt 12 i 33, art. 5a, art. 29a ust. 8, art. 41 ust. 1, 2, 12, 12a, 12b, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 146a pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.).

W uzasadnieniu skargi skarżąca opisała transakcję sprzedaży nieruchomości nr [...], [...] i [...] oraz ich stan w momencie sprzedaży, a także przedstawiła swoje stanowisko wyrażone we wniosku z dnia 20 kwietnia 2018 r. oraz stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji podatkowej. Odnosząc się do tej interpretacji skarżąca w pierwszej kolejności podniosła, że budynek zdefiniowano w niej na podstawie przepisów ustawy prawo budowlane. Odnośnie natomiast dostawy budynku mieszkalnego jednorodzinnego na etapie wykopu pod fundamenty i wykonaniu tych fundamentów lub wykonania dalszych prac budowlanych skarżąca zwróciła uwagę na przepisy dotyczące opodatkowania dostawy budynków objętych społecznym programem mieszkaniowym. W art. 5a ustawy o VAT wprowadzono bowiem zasadę, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Skarżąca wskazała, że zgodnie z pismem Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 kwietnia 1999 r. nr [...] obiekt budowlany rozpoczęty, który po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowany może być klasyfikowany według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. W chwili sprzedaży obiekt budowlany wznoszony na podstawie wydanej decyzji administracyjnej zezwalającej na budowę określonego budynku jest budynkiem w określonym stopniu zaawansowania robót.

Zdaniem skarżącej, postanowienia przepisów prawa budowlanego, czyli ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 ze zm.), a szczególnie art. 3 pkt 2a definiujący pojęcie budynku mieszkalnego jednorodzinnego są nieistotne, gdyż przepisy ustawy VAT, a w szczególności art. 5a tej ustawy dla definicji towarów nakazuje stosować przepisy o statystyce publicznej, o ile w przepisach ustawy o VAT przywołany jest symbol statystyczny tak jak to ma miejsce w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT.

Skarżąca podniosła, że w wydanej interpretacji indywidualnej na poparcie swojego stanowiska Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przywołał orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt III Sa/Wa 3006/14, w którym istotą sporu był przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, który w jej sprawie nie został podniesiony. P. T. wskazała, że w wyniku skargi kasacyjnej Naczelny Administracyjny wydał w dniu 18 maja 2017 r. wyrok sygn. akt l FSK 1691/15, w uzasadnieniu którego zdefiniował problem sprawy i stwierdził, że istota sprawy koncentruje się na odpowiedzi na pytanie czy ławy oraz fundamentowe żelbetowe z częściowo wykonanymi podejściami przyłączy mediów wypełniają dyspozycję art. 43 ust.1 pkt 10a ustawy VAT. W wyroku tym stwierdzono również, że z przedstawionego stanu sprawy wynikało, że nieukończona inwestycja obiektu budownictwa mieszkaniowego może wypełniać dyspozycję art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, a nie art. 41 ust. 12, 12a i 12b ustawy o VAT. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarówno stanowisko Ministra Finansów, jak i Sądu pierwszej instancji odnośnie do zastosowania stawki 23% było wnioskiem wyciągniętym przy braku analizy pozostałych zwolnień. W konsekwencji tego, problem stawki podatkowej 8% pozostawał poza granicami sprawy (art. 134 p.p.s.a.).

Zdaniem skarżącej, w zaskarżonej interpretacji z dnia 20 czerwca 2018 r. zupełnie pominięto przepis art. 5a ustawy VAT a tym samym nie rozpatrzono zastosowanie przepisu art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 12a, 12b i art. 2 pkt 12 ustawy o VAT.

P. T. podniosła, że poddała również pod rozwagę organu, czy gdyby przyjąć, że sprzedaż działki [...] i [...] nie może korzystać z opodatkowania stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, gdyż jest dostawą gruntu niezabudowanego, to sprzedaż działek [...], [...] i [...] może korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził jednak jedynie, że w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust 1 pkt 9 ustawy o VAT, ponieważ sprzedawane działki - jak wynika z opisu sprawy - stanowią teren budowlany. Stwierdzenie to nie zostało przy tym poparte analizą przepisu definiującego pojęcie terenu budowlanego, czyli art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Skarżąca wskazała, że w art. 12 ust 3 Dyrektywy 112 stwierdzono, że do celów ust. 1 lit. b "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. Zdaniem P. T., przepis ten daje możliwość państwom członkowskim do samodzielnego zdefiniowania pojęcia terenu budowlanego co też w polskiej ustawie o VAT dokonano w art. 2 pkt 33. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że teren budowlany to taki teren, który zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jest przeznaczony pod zabudowę, a w przypadku, gdy brak jest takiego planu to jest przeznaczony pod zabudowę zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy. Przepis ten wyraźnie więc daje pierwszeństwu miejscowemu planowi zagospodarowania przestrzennego i każe brać pod uwagę inne okoliczności w przypadku, gdy jest brak tego planu. Zdaniem skarżącej, w przedstawionym stanie faktycznym, gdyby uznać, że działki nie są zabudowane, dochodzi do dostawy terenów, które są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i zgodnie z tym planem nie są przeznaczone pod zabudowę. Fakt, że można na tych działkach wybudować obiekty budowlane bo wydane pozwolenia na budowę, poprzez działanie przepisów ustawy o gospodarowaniu przestrzennym nie uniemożliwiają zamierzeń inwestycyjnych jest przy tym nieistotne, gdyż ustawodawca w sposób jasny i precyzyjny w definicji terenów budowlanych rozstrzygnął, że działki [...], [...] i [...] nie są terenami budowlanymi, a co za tym idzie jest możliwym zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy o VAT. Skarżąca uważa zatem, że w przypadku, gdyby stwierdzić, że doszło do dostawy gruntów niezabudowanych, w zaskarżonej interpretacji naruszono przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Jednocześnie wskazać jednak należy, że przy ocenie prawidłowości zarzutów sformułowanych w skardze na interpretację indywidualną, zasadnym jest odwołanie się do się orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypracowanego na gruncie związania Sądu zarzutami skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Powołany przepis oznacza pełne związanie tego Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Należy jednak wskazać, że w odniesieniu do obarczonej większym formalizmem skargi kasacyjnej w orzecznictwie wskazuje się, że wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013 r., II FSK 1168/11 – wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych opublikowano w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na skargę inicjującą postępowanie sądowoadministracyjne składa się bowiem cała jej treść, przy czym w jej petitum następuje jedynie syntetyczne wskazanie treści wiodących wzorców kontroli, na skutek wskazania przepisów prawnych wyrażających zręby normy prawnej, której naruszenia dopatruje się skarżący oraz pozostałej treści zarzutów, których uzasadnienie i rozwinięcie znajduje się w dalszej części skargi (por. postanowienie TK z dnia 1 marca 2010 r., SK 22/09, LEX nr 590184, pkt II.2).

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to czy skarżąca dokonując dostawy działki nr [...] i [...] mogła zastosować stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%, a jeżeli nie to czy możliwe jest zastosowanie zwolnienia od podatku w stosunku do sprzedaży działki [...], [...] i [...]. Zdaniem skarżącej, zastosowanie stawki podatku VAT w wysokości 8% w stosunku do działek nr [...] i [...] było możliwe z uwagi na treść art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., zwanej dalej ustawą o VAT). Skarżąca wskazała, że w chwili sprzedaży na działkach [...] i [...] były prowadzone, na podstawie pozwoleń na budowy, prace budowlane polegające na budowie domów mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchniach nieprzekraczających 300 m2. Prace te polegały na wylaniu ław fundamentowych pod wznoszone budynki mieszkaniowe. Natomiast na działce [...] w chwili sprzedaży była prowadzona, na podstawie pozwolenia na budowę, budowa drogi wewnętrznej. Z kolei możliwości zwolnienia sprzedaży ww. nieruchomości z podatku VAT skarżąca upatruje w treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż w chwili sprzedaży działki [...], [...] i [...] podlegały ustaleniom obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru "[...]" zatwierdzonego uchwałą Nr LXIII/898/12 Rady Miasta Krakowa z dnia 19 grudnia 2012 r. i znajdowały się w terenach zieleni urządzonej oznaczonej na rysunku planu symbolem ZP3.

W takim stanie, zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego, na działkach tych niemożliwe było wznoszenie budynków lub budowli, a zatem były to tereny niezabudowane.

Natomiast zdaniem organu, w przypadku dostawy działek nr [...] i [...] wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, tj. wykonaniem prac ziemnych i niwelacyjnych, wylaniu ławy fundamentowej, skarżąca nie była uprawniona do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%. W przypadku bowiem, gdy przedmiotem dostawy jest nieruchomość zabudowana niedokończoną inwestycją budowlaną, która w myśl przepisów prawa budowlanego nie wypełnia definicji budynku, budowli lub ich części, należy dla potrzeb klasyfikacji prawnopodatkowej taką nieruchomość traktować jako niezabudowany teren budowlany. Preferencyjna stawka podatku przewidziana w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług dla dostawy obiektów objętych społecznym programem mieszkaniowym, jak i również zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a tej ustawy, nie znajdzie zatem zastosowania w tym przypadku. Czynność ta jest natomiast opodatkowana przy zastosowaniu stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%. W ocenie organu, również dostawa działki nr [...] będzie stanowiła dostawę gruntu budowlanego niezabudowanego, gdyż na dzień sprzedaży stopień zaawansowania prac przy budowie drogi wewnętrznej został oceniony na 10%, a budowa prowadzona była na podstawie wydanego pozwolenia na budowę.

W związku z tym organ uznał, że dostawa działki nr [...] nie może korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT. Organ zaznaczył przy tym, że w analizowanej sprawie nie znajdzie także zastosowania zwolnienie, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, ponieważ sprzedawane działki stanowią teren budowlany.

W ocenie Sądu stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei przez towar należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy VAT).

W świetle tych przepisów nie ulega wątpliwości, że opisywana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sprzedaż nieruchomości, będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jak stanowi natomiast art. 146a pkt 1 i 2 ustawy VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, a stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Przepis art. 41 ust. 12 ustawy VAT stanowi z kolei, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (tj. 8%), stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W świetle wyżej powołanego przepisu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, warunkiem zastosowania 8% stawki, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, przebudowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji obiektów budowlanych, a po drugie, obiekty budowalne lub ich części, których dotyczą wymienione w przepisie czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Z kolei w myśl art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2; 2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji pojęć "budynek" oraz "budowla". Definicji takich brak jest także w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 347, str. 1), która jedynie na potrzeby transakcji okazjonalnych, w art. 12 określa budynek jako dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem. W art. 2 pkt 12 ustawy o VAT jest mowa tylko o obiektach budownictwa mieszkaniowego, przez które rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Odnośnie zatem pojęcia "obiektów budowlanych" ustawa o podatku od towarów i usług odsyła do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. nr 112, poz. 1316 ze zm.). Zgodnie z tym rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy: 111 – budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 – budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – budynki zbiorowego zamieszkania. Zgodnie z treścią tego rozporządzenia obiektami budowlanymi są konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych.

Zauważyć przy tym należy, że definicja budynku zawarta w PKOB jest analogiczna do definicji tego pojęcia zawartej w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 1 tej ustawy, przez obiekt budowlany rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem jest natomiast taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane).

A zatem przez obiekty budowlane, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT należy rozumieć budynki trwale z gruntem związane, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych (ścian) oraz posiadające fundamenty i dach.

Jak wynika z akt sprawy w stosunku do działek nr [...] i nr [...], po rozpatrzeniu wniosku skarżącej o pozwolenie na budowę z dnia 29 maja 2009 r., na podstawie ostatecznych decyzji o warunkach zabudowy, zostały wydane decyzje zatwierdzające projekty i udzielające pozwolenia na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolno stojących, których powierzchnia użytkowa miała nie przekraczać 300 m2. Na podstawie przedmiotowych pozwoleń na budowę skarżąca realizowała budowę tych budynków mieszkalnych jednorodzinnych. Dla tych zamierzeń inwestycyjnych prowadzone były przez Kierownika Budowy dzienniki budowy przy czym prace zmierzające do wybudowania budynków polegały na, prócz prac ziemnych i niwelacyjnych, wylaniu ławy fundamentowej przyszłych budynków.

W ocenie Sądu, obiekty znajdujące się na działkach nr [...] i [...] nie posiadają cech jakie budynkom przypisuje PKOB i ustawa Prawo budowlane. Obiekty te nie posiadały bowiem ani ścian ani dachu. Rację ma organ stwierdzając, że trudno uznać by prace budowlane będące na etapie prac ziemnych i niwelacyjnych oraz wylaniu ławy fundamentowej stanowiły budynek, budowlę lub ich części. Prawidłowo zatem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko skarżącej w zakresie opodatkowania dostawy działek nr [...] i [...] jest nieprawidłowe, gdyż dostawa działek wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, tj. wykonaniem prac ziemnych i niwelacyjnych, wylaniu ławy fundamentowej, jest czynnością opodatkowaną przy zastosowaniu stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%, a nie jak twierdzi skarżąca 8%. W ramach przedmiotowej transakcji nie dochodzi do dostawy budynków mieszkalnych jednorodzinnych objętych społecznym programem mieszkaniowym. Jak zauważono już wcześniej z uwagi na przytoczone definicje budynku, jego desygnatem nie może być wykonany fundament/ławy budynku wraz z wykonanymi pracami ziemnymi (niwelacyjnymi). Powyższa teza znajduje potwierdzenie nie tylko w treści przepisów prawa, ale przede wszystkim w zasadzie logicznego rozumowania.

W treści skargi skarżąca powołała się na stanowisko Głównego Urzędu Statystycznego zajęte w piśmie z dnia 19 kwietnia 1999 r. nr [...], zgodnie z którym obiekt budowlany rozpoczęty, który po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowany, może być klasyfikowany według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych oraz że w chwili sprzedaży obiekt budowlany wznoszony na podstawie wydanej decyzji administracyjnej zezwalającej na budowę określonego budynku w określonym miejscu zgodnie z zatwierdzonym projektem budowlanym jest tym obiektem w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych. Jak jednak wynika z treści art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, przepis ten przewiduje możliwość stosowania 8% stawki podatku VAT do dostawy obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Natomiast samo prowadzenie procesu budowlanego nie uprawnia do skorzystania z wymienionej w tym przepisie stawki podatku VAT tak długo, jak długo przedmiotem dostawy nie jest będący efektem tego procesu obiekt posiadający cechy budynku.

Jeżeli natomiast chodzi o kwestię zwolnienia od podatku od towarów i usług sprzedaży działek [...], [...] i [...], to wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Natomiast art. 2 pkt 33 ustawy o VAT stanowi, że przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Wykładnia powyższych przepisów wskazuje zatem jednoznacznie, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT podlega dostawa terenu niezabudowanego, nieobjętego planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1073 ze zm.), ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Z kolei w myśl ust. 2 tego przepisu w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym: 1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego; 2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Zdaniem skarżącej, sprzedaż nieruchomości nr [...], [...] i [...] powinna być zwolniona z podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru "[...]" zatwierdzonego uchwałą Nr LXIII/898/12 Rady Miasta Krakowa z dnia 19 grudnia 2012 r., znajdują się one na terenach zieleni urządzonej oznaczonej na rysunku planu symbolem ZP3 i w związku z tym na działkach tych niemożliwe było wznoszenie budynków lub budowli.

Jak wynika z treści art. 65 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, organ, który wydał decyzję o warunkach zabudowy albo decyzję o ustaleniu lokalizacji celu publicznego, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli: 1) inny wnioskodawca uzyskał pozwolenie na budowę; 2) dla tego terenu uchwalono plan miejscowy, którego ustalenia są inne niż w wydanej decyzji. W ust. 2 omawianego przepisu ustawodawca zastrzegł jednak, że przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się, jeżeli została wydana ostateczna decyzja o pozwoleniu na budowę.

Jak to już zostało powyżej wskazane, w stosunku do działek nr [...] i nr [...], po rozpatrzeniu wniosku skarżącej o pozwolenie na budowę z dnia 29 maja 2009 r., na podstawie ostatecznych decyzji o warunkach zabudowy, zostały wydane decyzje zatwierdzające projekty i udzielające pozwolenia na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolno stojących, których powierzchnia użytkowa miała nie przekraczać 300 m2. Z kolei na działce [...] w chwili sprzedaży była prowadzona, na podstawie pozwolenia na budowę, budowa drogi wewnętrznej. Na dzień sprzedaży, tj. 14 marca 2017 r. stopień zaawansowania prac przy budowie drogi wewnętrznej został oceniony przez Kierownika Budowy na 10% i polegał on w główniej mierze na wykonaniu podbudowy drogi i jej uzbrojeniu. Pozwolenia na budowę na dzień sprzedaży były aktualne i prawomocne. Uchwalenie zatem przez Radę Miasta K. miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru "[...]" nie pozbawiło działek skarżącej charakteru terenów budowlanych. Jeżeli bowiem w oparciu o decyzję ustalającą warunki zabudowy została wydana ostateczna decyzja o pozwoleniu na budowę, to inwestor może przystąpić do jej wykonania, nawet jeżeli ustalenia miejscowego planu, który stał się obowiązujący byłyby inne.

W tym miejscu należy przypomnieć, iż wnioskodawca w treści wniosku wprost wskazał, iż w akcie notarialnym z dnia 14 marca 2017 r. przenoszącym własność nieruchomości wnioskodawca dokonał też cesji na nabywcę, który był czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, pozwoleń na budowę, uzyskanych na działkach [...], [...] i [...]. Nabywca był zainteresowany zakupem tych działek wraz z cesją uprawnień z pozwoleń na budowę i rozpoczętymi budowami gdyż działki [...], [...] i [...] podlegały ustaleniom obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru "[...]" zatwierdzonego uchwałą Nr LXIII/898/12 Rady Miasta Krakowa z dnia 19 grudnia 2012 r. i znajdowały się w terenach zieleni urządzonej oznaczonej na rysunku planu symbolem ZP3. Reasumując w realiach stanu faktycznego zakreślonego wnioskiem dla wskazanych nieruchomości zarówno dla ich zbywcy oraz nabywcy pozostawała zachowana możliwość ich zabudowy zgodnie z ustaleniami pozwolenia na budowę, którego uzyskanie możliwe było dzięki pozostającym w obrocie prawnym ostatecznym decyzjom o warunkach zabudowy. Pomimo więc, iż chwili obecnej wskazane działki znajdują się na rysunku planu w granicach terenu oznaczonego symbolem ZP3 jego ustalenia z uwagi na uwarunkowania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku jak nie znajdują w stosunku do przedmiotowych działek zastosowania, wobec dyspozycji art. 65 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Tym samym więc w realiach niniejszej sprawy wskazane działki należy kwalifikować jako tereny budowlane niezabudowane, co uniemożliwia zastosowanie w tym przypadku zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT

Prawidłowo zatem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że sprzedaż działek nr [...], [...] i [...] nie była zwolniona z podatku VAT i że podlegała ona opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 146a pkt 1 tej ustawy.

Mając powyższe na względzie za bezzasadne należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 2 pkt 12 i 33, art. 5a, art. 29a ust. 8, art. 41 ust. 1, 2, 12, 12a, 12b, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu, organ prawidłowo zastosował ww. przepisy ustawy o VAT i dokonał ich prawidłowej wykładni.

Mając wszystkie wskazane wyżej okoliczności na uwadze orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 P.p.s.a.