Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1323/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 2187
law: Ustawa z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 472/15 w sprawie ze skargi "E." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 22 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości oraz określenia zobowiązania podatkowego za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "E." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi kwotę 3050 (słownie: trzy tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 472/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: "WSA") oddalił skargę E. Spółki z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi (dalej: "SKO") z dnia 22 stycznia 2015 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości oraz określenia zobowiązania podatkowego za 2014 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z dnia 22 stycznia 2015 r. SKO utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Łodzi (dalej: "organ I instancji") z dnia 10 listopada 2014 r., odmawiającą Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości położonej w L. przy ul. P. za 2014 r. w kwocie 638,00 zł oraz określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od powyższej nieruchomości za 2014 r. w kwocie 94.582,00 zł.

Nie godząc się z powyższą decyzją Spółka wniosła skargę do WSA, w której zarzucono naruszenie art. 7 ust. 1 pkt. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844, z późn. zm., dalej: "u.p.o.l."), art. 5 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. z 2014 r., poz. 1446 z późn. zm.) oraz art. 187 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 209 § 1, § 2 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.").

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że istota problemu prawnego jaki zarysował się w sprawie, dotyczy kwestii czy nieruchomość Spółki podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. oraz czy w przypadku braku przesłanek do zwolnienia stawka podatku powinna być taka jak dla przedsiębiorcy. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że Spółka jest właścicielem zabudowanej nieruchomości położonej w L. przy ul. P., stanowiącej działkę o nr ewid. [...] w obrębie [...], oznaczonej w ewidencji gruntów symbolem Bi - inne tereny zabudowane, o pow. 1483,00 m2, na której znajduje się budynek o pow. użytkowej 4.087,50 m2.

W przedmiotowej sprawie Spółka zadeklarowała pierwotnie 1.483,00 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, korygując je następnie na grunty pozostałe, a ponadto wskazała na zwolnienie 4.087,50 m2 powierzchni użytkowej budynków z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., zaś organ stwierdził, że 1.483,00 m2 powierzchni gruntów podlega stawce dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a ponadto podlega opodatkowaniu 4.087,50 m2 powierzchni użytkowej budynków według stawki dla budynków związanych z prowadzeniem gospodarczej, która nie podlega zwolnieniu z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., ze względu na brak utrzymywania i konserwowania budynku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. W postępowaniu podatkowym ustalono, że sporna nieruchomość była w 2014 r. w posiadaniu Spółki, będącej przedsiębiorcą wpisanym w KRS pod nr [...]. Co do zasady nieruchomości będące w posiadaniu przedsiębiorcy, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie nie mamy niewątpliwie do czynienia z gruntem "pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych". Jak wynika z ewidencji gruntów i budynków grunt został oznaczony symbolem Bi - inne tereny zabudowane, tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na gruncie tym znajduje się pięciokondygnacyjny budynek biurowy nr [...] i jednokondygnacyjny inny budynek niemieszkalny nr [...], a tym samym nie ma w przedmiotowej sprawie wyłączenia z opodatkowania najwyższymi stawkami przewidzianego dla "budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami". Uzyskanie samego pozwolenia na budowę na zespół mieszkalno-usługowo-biurowy, nie powoduje zmiany charakteru budynku na budynek mieszkalny, skoro w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej na tej nieruchomości brak jest budynków mieszkalnych. Spółka nie podnosiła także "względów technicznych" z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje na występowanie takich w przedmiotowej sprawie. W ocenie WSA, wobec posiadania nieruchomości przez Spółkę będącą przedsiębiorcą, w sprawie mają zastosowanie stawki podatku przewidziane dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż nie zachodzą przyczyny uzasadniające zastosowanie niższych stawek. Spółka powoływała się na zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., zgodnie z którym zwalnia się od podatku od nieruchomości: grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Przesłanki zwolnienia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości uregulowane w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. stanowią zatem:

- wpisanie nieruchomości indywidualnie do rejestru zabytków;

- utrzymanie i konserwacja zgodnie z przepisami o ochronie zabytków (wszelkie prace remontowe, konserwacyjne i pielęgnacyjne odbywają się w uzgodnieniu z konserwatorem zabytków);

- wyłączenie części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Poza sporem jest fakt wpisania do rejestru zabytków kamienicy przy ul. P., wzniesionej w 1912 r., stanowiącej charakterystyczny przykład modernizmu w architekturze l, pod nr [...]. Bezsporne jest również, że grunt przedmiotowej nieruchomości nie jest wpisany do tego rejestru. Kwestią sporną jest natomiast wystąpienie drugiej przesłanki. Organy podatkowe wykazały, że budynki będące przedmiotem opodatkowania nie znajdowały się w stanie, który uzasadniałaby stwierdzenie, że są utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Oparły się w tym zakresie na pismach Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków i działającego z upoważnienia Wojewody i na podstawie porozumienia z dnia 30 grudnia 2011 r. Miejskiego Konserwatora Zabytków, z których wynika, że przedmiotowa kamienica jest wyłączona z użytkowania, a właściciel budynku nie podjął żadnych działań zmierzających do utrzymywania go we właściwym stanie technicznym i estetycznym. Miejski Konserwator Zabytków w piśmie z dnia 8 lipca 2014 r., powołując się na zapisy z wizji lokalnej przeprowadzonej w dniu 8 października 2012 r., wskazał, że właściciel obiektu nie konserwuje i nie utrzymuje zabytku w należytym stanie. Podniósł, że kwestią zasadniczą jest czy podatnik utrzymuje i konserwuje nieruchomość zgodnie z przepisami ustawy o ochronie i opiece nad zabytkami, nie zaś czy podejmuje jakiekolwiek działania w tym zakresie. Nie wystarczy wykonanie wybranych prac na nieruchomości, czy poniesienie na nią jakiś nakładów finansowych (Spółka dokonała czyszczenia rynien, udrożnienia rur spustowych, załatania dziur w dachu oficyn, skuwania odspojonego tynku z bocznej elewacji oraz obiekt był dozorowany, sprzątany i odśnieżany), aby można było mówić o utrzymywaniu i konserwacji zabytku w należytym stanie zgodnie z katalogiem działań wymienionych w ustawie. W toku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków, w obecności pracowników Miejskiego Konserwatora Zabytków oraz pełnomocnika Spółki w dniu 8 października 2012 r. stwierdzono m.in. ubytki tynków na elewacjach, zalania ścian przenikające na stropy, brak oszklenia, zalania przy balkonach i parapetach, powodujące zniszczenia lica ścian (odpadanie tynków) i podłóg, roślinność na elewacjach, zniszczenia boazerii, uszkodzony otwór przy kartuszu nad obramieniem bramy wejściowej, nie zachowała się cała stolarka na pierwszym piętrze. Wojewódzki Konserwator Zabytków w piśmie z dnia 23 lipca 2014 r. podtrzymał stanowisko z dnia 18 kwietnia 2014 r., wskazując na brak jakichkolwiek dokumentów np. zawiadomień o rozpoczęciu robót budowlanych, które sugerowałyby rozpoczęcie prac budowlanych zgodnie z zatwierdzonym projektem. Powołał się także na wyniki kontroli przeprowadzonej 8 października 2012 r. Wskazał także, że kopia dziennika budowy wskazuje na formalne rozpoczęcie inwestycji dopiero na początku 2012 r. oraz praktyczny brak realizacji prac remontowych, budowlanych, czy też konserwatorskich, jedyne wpisy w dzienniku dotyczą formalnego przejęcia obowiązków przez kierownika budowy oraz inspektora nadzoru inwestorskiego oraz jednorazowego wyczyszczenia rynny z liści i udrożnienia rury spustowej, co trudno nazwać faktyczną realizacją prac określonych w pozwoleniu. Miejski Konserwator Zabytków w piśmie z dnia 7 października 2014 r. podtrzymał stanowisko wyrażone w pismach z dnia 25 marca 2014 r. oraz 8 lipca 2014 r. Reasumując WSA stwierdził, że przedmiotowy budynek położony w L., przy ul. P., został wpisany indywidualnie do rejestru zabytków, nie jest on zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, jednakże jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie jest on utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, co stanowi obligatoryjny warunek zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

W tym stanie rzeczy, słuszne jest stanowisko organów, że wobec braku występowania wszystkich łącznych przesłanek wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. przedmiotowy budynek nie korzysta z tego zwolnienia, co powoduje, że jako będący w posiadaniu przedsiębiorcy podlega opodatkowaniu według stawki przewidzianej w art. 5 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., tzn. dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Grunt położony pod przedmiotowym budynkiem, jako niewpisany indywidualnie do rejestru zabytków, także nie podlega zwolnieniu art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., a zatem jako będący w posiadaniu przedsiębiorcy, podlega opodatkowaniu według stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., tzn. dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tym samym w przedmiotowej sprawie na Spółce ciąży obowiązek podatkowy z tego tytułu, a wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wskazana w deklaracji i jej korekcie, co dało organowi podstawę do określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w zw. z art. 5 pkt 3 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, przez błędną wykładnię rozszerzającą pojęcie "utrzymanie" i "konserwacja" zabytku na czynności objęte pojęciem "opieki" nad zabytkiem i w konsekwencji przyjęcie, że nieruchomość Spółki nie jest utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, podczas gdy Spółka od czasu objęcia nieruchomości we władanie podejmuje szereg bieżących działań, mających na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji, które mieszczą się w zakresie utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, a co więcej podejmuje także działania zmierzające do kapitalnego remontu i przebudowy budynku, co wynika z licznych dokumentów znajdujących się w aktach sprawy;

II. przepisów postępowania, tj.:

- art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. i art. 5 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy prawa materialnego – art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. i art. 5 pkt 3 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, przez błędne uznanie, że Spółka nie utrzymuje i nie konserwuje nieruchomości w sposób zgodny z przepisami o ochronie zabytków;

- art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów proceduralnych, tj. art. 187 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 o.p., niewyjaśnienie podstawowych okoliczności i nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie ustalenia stanu zabytku w chwili jego nabycia przez Spółkę oraz aktualnego rzeczywistego stanu nieruchomości;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów Spółki podniesionych w skardze oraz niepowołanie i niewyjaśnienie pełnej podstawy rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami niniejszego postępowania jest kwestia, czy nieruchomość Spółki (zabytkowa kamienica położona w L. przy

ul. P.) podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

WSA negując stanowisko Spółki wskazał na przesłanki zastosowania powyższego zwolnienia od opodatkowania wywodząc, że Spółka nie spełniała warunku utrzymania i konserwacji zabytków, co potwierdziły właściwe organy administracji w pismach i oświadczeniach uzyskanych z inicjatywy organu podatkowego w toku prowadzonego postępowania.

W zakresie prawa do zwolnienia od opodatkowania przedmiotowej nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. wskazać trzeba, że z treści tego przepisu wynika, iż zastosowanie zwolnienia wymaga spełnienia dwóch warunków. Po pierwsze, przedmiot opodatkowania musi być wpisany indywidualnie do rejestru zabytków, a po drugie - musi być utrzymywany i konserwowany zgodnie

z przepisami o ochronie zabytków. Wynika z tego, że ustawodawca podatkowy preferuje nie tyle ogólną dbałość o stan nieruchomości uskutecznianą stosownie do możliwości finansowych i własnego wyobrażenia właściciela (posiadacza) zabytku, lecz takie zachowanie, którego wymagają przepisy o ochronie zabytków. To z kolei determinuje wyrażane w orzecznictwie stanowisko, że weryfikacji przestrzegania tych przepisów (utrzymania i konserwacji zabytku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków) dokonuje wojewódzki konserwator zabytków. Stanowisko takie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 13 października 2016 r.

sygn. akt II FSK 2487/14 (LEX nr 2141040), w którym stwierdził, że skoro organy podatkowe nie dysponują wiedzą pozwalającą ocenić stan zabytku i sposób jego konserwacji, to prawidłowe jest wystąpienie organu podatkowego do wojewódzkiego konserwatora zabytków o udzielnie informacji, względnie przedstawienie przez zainteresowanego podatnika odpowiedniego zaświadczenia wydanego przez wojewódzkiego konserwatora zabytków.

Przypomnieć trzeba, że art. 5 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami wskazuje podstawowe (wymienienie nie ma charakteru wyczerpującego) akty staranności dysponenta zabytku, polegające na zapewnieniu warunków: naukowego badania i dokumentowania zabytku (pkt 1), prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku (pkt 2), zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie (pkt 3), korzystania z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości (pkt 4) oraz popularyzowania i upowszechniania wiedzy o zabytku oraz jego znaczeniu dla historii i kultury (pkt 5).

Wymóg zwolnienia podatkowego w postaci utrzymania i konserwacji zabytku nieruchomego ma charakter bezwzględny i zupełny (nie podlega też stopniowaniu). Oznacza to, że stwierdzenie uchybienia obowiązkom dysponenta zabytku

w powyższym zakresie, określonym w przepisach ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, wyklucza uznanie spełnienia warunku zwolnienia nawet wtedy, gdy równocześnie dysponent ów wykonuje pewne (inne) czynności, które mogą być objęte pojęciem "opieki nad zabytkiem" w rozumieniu art. 5 przedmiotowej ustawy. Zbieżny pogląd został przedstawiony m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 580/16 (LEX nr 2172293).

W wyroku z dnia 12 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3567/15 (dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) dotyczącym skargi Spółki na postanowienie SKO z dnia 8 stycznia 2015 r. odmawiające zawieszenia postępowań w sprawach podatku od nieruchomości za lata 2009-2014 (zatem także w sprawie objętej rozpoznawaną skargą kasacyjną), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że opinia organu konserwatorskiego korzysta z waloru dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. i takie opinie organ w niniejszej sprawie uzyskał. Przedmiotowe opinie (pisma) zostały sporządzone przez uprawnione organy, ponieważ wojewódzki konserwator zabytków jest organem administracji zespolonej podległym wojewodzie - art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2009 r. o wojewodzie i administracji rządowej w województwie (Dz. U. z 2017 r. poz. 2234 ze zm.), kieruje on wojewódzkim urzędem ochrony zabytków (art. 92 ust. 1 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami), a do jego zadań należy ochrona i opieka nad zabytkami w najszerszym tego słowa znaczeniu, wyszczególniona w art. 91 ust. 2 pkt 1-9 cyt. ustawy. Z kolei miejski konserwator zabytków kieruje komórką organizacyjną we władzach samorządowych, zajmującą się ochroną i opieką nad zabytkami na poziomie gminy - art. 6 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm.).

Z treści powyższych uregulowań wynika, że wojewódzcy i miejscy konserwatorzy zabytków są organami administracji wyspecjalizowanymi

w działaniach na rzecz zachowania i kultywowania zabytków, co jest konstytucyjnym obowiązkiem władz publicznych (art. 5, art. 6 ust. 1, art. 73 Konstytucji RP). Sprawia to, że wyrażone przez nich opinie mają charakter merytoryczny i specjalistyczny.

WSA, podobnie jak organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł żadnych podstaw do odmówienia dania wiary przedstawionym wyżej opiniom. Należy podkreślić, że przekazanie części uprawnień przez Łódzkiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków na rzecz Miejskiego Konserwatora Zabytków

w L. na podstawie porozumienia z dnia 30 grudnia 2011 r. miało charakter normatywny i zostało opublikowane w Dzienniku Urzędowym Województwa L. z dnia 20 stycznia 2012 r. pod pozycją 190, wobec czego brak jest podstaw do kwestionowania legalności działań Miejskiego Konserwatora Zabytków w L. Przekazanie zaś uprawnień wojewódzkiego konserwatora zabytków w stosunku do przedmiotowego zabytku przy ul. P. w L. dopiero od dnia 1 stycznia 2012 r. spowodowało, że Miejski Konserwator Zabytków w L. musiał przejąć wcześniejszą dokumentację dotyczącą tego zabytku i po tej dacie w stosunku do tego zabytku także on mógł wydawać opinie, wypowiadać się w pismach w jego sprawie, nawet za okres wcześniejszy. Jednocześnie za przedmiotowy rok wypowiadał się też L. Wojewódzki Konserwator Zabytków;

w szczególności w piśmie z dnia 18 kwietnia 2014 r. wskazał, że zaświadczenie

z dnia 18 lutego 2009 r. dokumentujące utrzymywanie i konserwowanie przez Spółkę spornego budynku zgodne z ustawą o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami utraciło moc z dniem następnym od chwili wydania. Stwierdził również, że przyczyną tego stanu rzeczy jest to, iż od daty zatwierdzenia dokumentacji projektowej Spółka nie podjęła dalszych działań zmierzających do realizacji planowanej inwestycji, zaś stan zachowania wciąż nieużytkowanej kamienicy ulega systematycznemu pogorszeniu. Potwierdziła to wizja lokalna z dnia 8 października 2012 r. przeprowadzona przy udziale pracowników podległych konserwatorowi zabytków, z której wynika obraz rzeczywistych i postępujących zniszczeń, wymienionych w 9 punktach w treści przedmiotowej czynności, bowiem stwierdzono m.in. ubytki tynków na elewacjach, zalania ścian przenikające na stropy, brak oszklenia, zalania przy balkonach i parapetach, powodujące zniszczenia lica ścian (odpadanie tynków) i podłóg, roślinność na elewacjach, zniszczenia boazerii, uszkodzony otwór przy kartuszu nad obramieniem bramy wejściowej, niezachowanie całej stolarki na pierwszym piętrze. W piśmie z dnia 23 lipca 2014 r. L. Wojewódzki Konserwator Zabytków potwierdził brak jakichkolwiek dokumentów świadczących o rozpoczęciu prac na podstawie wyżej wymienionego pozwolenia na budowę, jak również prowadzenia bieżących prac konserwatorskich i budowlanych związanych

z zabezpieczeniem budynku przed postępującą degradacją.

Spółka nie przedstawiła żadnego dowodu podważającego domniemanie zgodności z prawdą zebranych w sprawie dokumentów urzędowych.

W skardze kasacyjnej, po raz kolejny, przywołuje jedynie działania, jakie podejmuje w celu utrzymania (zachowania w stanie niezmienionym, należytym) i konserwacji (zabiegi mające na celu utrzymanie obiektu w dobrym stanie) przedmiotowej nieruchomości. Przy czym Spółka dostrzega tożsamość pojęć "prac konserwatorskich" (art. 5 pkt 3 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami) i "konserwowania" (art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.). Oczywiście zakres działań opisany w art. 5 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami jest szerszy niż zakres działań wymaganych dla zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 7 u.p.o.l. Należy jednak zwrócić uwagę, że WSA odwołał się do tej części przepisów art. 5 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, które dotyczą utrzymania i konserwacji nieruchomości (pkt 2-4).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem, że wpisana do rejestru zabytków kamienica jest konserwowana

i utrzymywana nie tylko w ustawowym, ale także potocznym znaczeniu tych pojęć. Nie stanowią bowiem takich działań umowy z firmami ochroniarskimi i sprzątającymi lub usuwającymi śnieg z posesji. W spornym okresie nie zostały przeprowadzone żadne prace remontowo-budowlane. Dla sprawy nie mają zaś znaczenia prace podejmowane po 2014 r. (remont dachu). Przy czym nie chodzi tu o wykonanie działań, w skali niewielkiej w stosunku do potrzeb, prac nie prowadzących do zachowania obiektu przynajmniej w niepogorszonym stanie.

Z tego powodu jako nieuzasadnione należało ocenić podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121-124 i art. 187 § 1 o.p. w postaci zaniechania przeprowadzenia dowodów i przez to wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy nie kwestionował podejmowania przez Spółkę działań, na które się powoływała, a tylko uznał, że wobec stwierdzonych przez organ nadzoru konserwatorskiego wskazanych naruszeń, nie uzasadniają one zastosowania zwolnienia podatkowego. Jak bowiem wskazano, organy podatkowe nie dysponują wiedzą pozwalającą ocenić stan zabytku i sposób jego konserwacji, dlatego za prawidłowe należy uznać skierowane przez organ podatkowy wystąpienie do wojewódzkiego konserwatora zabytków o udzielenie informacji. Takie postępowanie należy uznać za uzasadnione w świetle przepisów

o postępowaniu dowodowym (art. 122, art. 187 § 1 i inne o.p.), bowiem działając w ten sposób organ podatkowy dążył do zebrania wszechstronnego materiału dowodowego uzasadniającego bądź niemożliwość skorzystania przez podatnika z wymienionej w art. 6 ust. 7 u.p.o.l. ulgi. Działanie takie jest tym bardziej zasadne, skoro - jak wynika z przepisów ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami - wojewódzki konserwator zabytków lub działający z jego upoważnienia pracownicy wojewódzkiego urzędu ochrony zabytków posiadają odpowiednie informacje

o zabytkach znajdujących się na obszarze ich właściwości miejscowej (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1840/07, LEX nr 513318).

W związku z tym zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, jak

i dowolnej oceny materiału dowodowego, należało ocenić jako bezzasadne, podobnie jak zarzuty naruszenia prawa materialnego, a to art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., jak i art. 5 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami

Za niezasadny uznać należało również zarzut naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 p.p.s.a., które zdaniem autorki skargi kasacyjnej polegało na nieustosunkowaniu się przez WSA do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz niepowołaniu i niewyjaśnieniu pełnej podstawy rozstrzygnięcia.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono

w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, LEX nr 746689). A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni - w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z art. 141 § 4 p.p.s.a. - dlaczego stwierdził (nie stwierdził) w rozpatrywanej sprawie naruszenie (naruszenia) przez organy administracji przepisów prawa materialnego lub przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09, LEX nr 952993).

Konfrontując art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz wskazany kierunek jego wykładni

i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA, stwierdzić należy, że uzasadnienie to spełnia określone przywołanym przepisem warunki uznania go za formalnie prawidłowe.

Nie można zgodzić się ze Spółką, że WSA nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia w sposób pozwalający na prześledzenie toku jego rozumowania i ocenę jego prawidłowości. WSA dokonał wykładni przepisów u.p.o.l. uznając za prawidłowe stanowisko organów, że Spółka nie jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, ze względu na brak utrzymywania i konserwowania budynku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Nieistotne są przy tym przyczyny powstania dostrzeżonych na zabytkowej nieruchomości nieprawidłowości, jak również wyjaśnienie, kiedy one powstały i kto był za nie odpowiedzialny. Kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie, czy podatnik utrzymuje i konserwuje nieruchomość w zgodzie z przepisami o ochronie zabytków,

a nie czy podejmuje jakiekolwiek działania w tym zakresie. To, że podatnik nabył nieruchomość w gorszym stanie od obecnego, nie implikuje automatycznie zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., nie wystarczy bowiem wykonanie jakichkolwiek prac na nieruchomości, czy też poczynienie na niej jakichkolwiek nakładów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego,

WSA przedstawił logiczny wywód, pozwalający na poznanie motywów, które doprowadziły do wydania wyroku określonej treści. Stąd zarzut naruszenia art. 141

§ 4 p.p.s.a. nie zasługiwał na uwzględnienie.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od Spółki na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14

ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).