Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 666/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 4,  art. 6  ust. 1,  art. 11 ,  art. 65  ust. 2a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 3  i  par.  4
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lipca 2011 r. sprawy ze skargi A spółki jawnej w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec i grudzień 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.865 zł (słownie: dwa tysiące osiemset sześćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej we W., po rozpatrzeniu odwołania spółki jawnej "A" D. O., S. K. (dalej w skrócie: podatniczka/strona/skarżąca spółka) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec i grudzień 2008 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organy ustaliły, iż skarżąca w badanym okresie sprzedawała olej opałowy dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej i dla podmiotów gospodarczych. W postępowaniu podatkowym sprawdzeniem objęto transakcje zakupu i sprzedaży oleju opałowego pod kątem zachowania wymogów określonych przepisami prawa przy sprzedaży tego rodzaju wyrobu. Weryfikacji poddano przede wszystkim oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze będące podstawą do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Stwierdzono, że sprzedaż oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej dokonywana była na podstawie paragonów i wystawianych faktur VAT oraz dołączonych do nich oświadczeń nabywców o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe. Organ uznał, że szereg z przedstawionych przez podatnika oświadczeń nie spełniało w chwili sprzedaży oleju opałowego wymogów określonych przepisami prawa , tj. określonych w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm. – zwanego dalej: rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.). Występowały bowiem braki polegające na pominięciu w ich treści danych, które w świetle przepisów w/w rozporządzenia winny zostać zamieszczone obligatoryjnie, a w szczególności: NIP, PESEL, adres zamieszkania nabywcy, rodzaj i typ urządzeń grzewczych, miejsca gdzie znajdują się urządzenia grzewcze, data i miejsce wystawienia oświadczenia. Ustalenia te stały się podstawą domniemania zastosowania przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego, bez dopełnienia wymaganego przepisami prawa obowiązku przyjęcia oświadczeń nabywców o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego na cele grzewcze, w określonej przepisami formie.

W toku postępowania podatkowego poddano weryfikacji oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze złożone przez osoby fizyczne, które dokonywały zakupu w 2005 r. Odnośnie części oświadczeń ustalono, że wskazane w oświadczeniach osoby nie tylko nie zamieszkiwały pod wyszczególnionymi adresami, ale nawet nie figurowały w ewidencji mieszkańców danej gminy. Również właściwe organy skarbowe nie były w stanie zidentyfikować tychże osób z uwagi na niepoprawne numery NIP. Dokonując weryfikacji oświadczeń kilku nabywców (między innymi Ł. A. czy K. R.) organ stwierdził, iż wskazany w oświadczeniu nr. PESEL od strony formalnej jest prawidłowy, zaś z informacji urzędów gminy wynikało, że dana osoba nie figuruje w ewidencji ludności lub w zbiorze meldunkowym tej gminy. Wezwania zaś organu skierowane do tychże osób powracały do organu z adnotacją poczty: "adresat nieznany" lub "adresat pod wskazanym adresem nie mieszka". Poprzestając na informacjach zawartych w powyższych dokumentach uznał organ, że nie ma możliwości przesłuchania w/w nabywców oleju opałowego celem zweryfikowania danych zawartych w oświadczeniach. Podatnik przedstawił organom oświadczenie o nabyciu oleju opałowego na cele grzewcze podpisane nazwiskiem "P. R.". Z akt sprawy wynika, że dysponując adresem zamieszkania najbliższej rodziny P. R. (P. R. w złożonym oświadczeniu podała jako adres zamieszkania miejsce, w którym nie była zameldowana) organ I instancji pismem z dnia 19 lipca 2010 r. wezwał w/w do osobistego stawiennictwa w celu złożenia zeznań w charakterze świadka, wskazując jednocześnie nr telefonu kontaktowego w powyższej sprawie. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że wezwanie organu odebrała matka P. R. w dniu 23 lipca 2010 r., natomiast w dniu 6 sierpnia 2010 r. przeprowadzono rozmowę telefoniczną z osobą podającą się za ojca P. R., z której wynikało, że córka od wielu lat przebywa w A. i w 2008 r. nie mieszkała w Polsce. W oparciu o powyższe informacje organ uznał, iż przedmiotowe oświadczenie nie zostało złożone przez figurującą na nim jako wystawca P. R.

Zakwestionowane w sprawie oświadczenia organ I instancji ocenił jako nie spełniające wymagań określonych przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. W szczególności uznał organ za nierzetelne oświadczenia w następujących sytuacjach:

- gdy dana osoba nie figuruje w ewidencji urzędu miasta lub gminy i równocześnie korespondencja wysyłana na adres wskazany w oświadczeniu wraca z adnotacją "adresat nieznany" lub z uwagi na brak ulicy lub domu w danej miejscowości;

- gdy dana osoba nie figuruje w ewidencji urzędu miasta lub gminy, korespondencja została zwrócona z uwagi na "nie podjęto w terminie" i równocześnie sołtys wskazał, że dana osoba nie mieszkała i nie mieszka w danej miejscowości;

- gdy dana osoba nie figuruje w ewidencji urzędu miasta lub gminy, korespondencja została zwrócona z uwagi na "nie podjęto w terminie" i równocześnie dana osoba nie figuruje w systemie ISKOS zawierającego bazę podatników;

- gdy dana osoba zaprzeczyła, że dokonywała nabycia oleju opałowego.

Wedle organu, powyższe oświadczenia nie mogły stanowić przesłanki zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, gdyż w postępowaniu dowodowym ustalono, iż zakwestionowane oświadczenia nabywców oleju opałowego zawierają dane fikcyjne i nie potwierdzają nabycia oleju opałowego przez osoby w nich wskazane, a zatem nie spełniają wymogu oświadczenia o przeznaczeniu na cele opałowe.

W związku z powyższym, decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec i grudzień 2008 r. w wysokościach wynikających z decyzji.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania lub o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie:

- art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej: Op) poprzez naruszenie zasady legalizmu i pogłębiania zaufania do organów podatkowych,

- art. 180, 187 § 1 oraz 191 Op poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia, a także dokonanie oceny dowodów z przekroczeniem granic "swobodnej oceny dowodów" czego przejawem było kierowanie się zasadą fiskalizmu,

- § 4 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. poprzez zrównanie w skutkach faktu posiadania przez podatniczkę oświadczeń zawierających według organu pełne lecz "nierzetelne" dane z niespełnieniem warunków, o których mowa w § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia oraz uznanie, że złożone przez nabywców oleju opałowego oświadczenia nie spełniały określonych wymogów formalnych o których mowa w § 4 ust. 2 rozporządzenia, a tym samym przyjęcie, iż zachodzi przesłanka z art. 65 ust. 1 a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – zwanej dalej u.p.a.),

- art. 6 ust. 3 oraz art. 65 ust. 1 a u.p.a. poprzez błędną wykładnię wskazującą, że sformułowanie "niespełnienia warunków określonych w odrębnych przepisach" odnosi się również do okoliczności związanych z dokonywaniem oraz dokumentowaniem obrotu olejami opałowymi i ustalenia przez organ, że podatniczka stała się podatnikiem podatku akcyzowego od sprzedawanego oleju opałowego na cele inne niż opałowe,

- § 3 ust. 1 oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. poprzez opodatkowanie sprzedawanego przez skarżącego oleju opałowego na cele opałowe stawką podatku akcyzowego dla olejów napędowych oraz olejów innych, gdzie indziej nie sklasyfikowanych.

Ponadto strona zarzuciła sprzeczność ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu domniemania, iż przedmiotowa sprzedaż oleju opałowego nie może być uznana za sprzedaż na cele opałowe.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że jego zdaniem organ I instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa, a w toku postępowania w sposób prawidłowy zebrał w sprawie materiał dowodowy oraz w sposób zgodny z zasadą swobodnej oceny dowodów dokonał jego analizy, a także w sposób wszechstronny i wyczerpujący uzasadnił swoje rozstrzygnięcie. Za bezzasadną uznał organ argumentację strony, zgodnie z którą organ I instancji winien zwrócić się do Wydziału Udostępniania Informacji Departamentu Spraw Obywatelskich MSWiA z wnioskiem o udzielenie informacji na temat aktualnych danych adresowych osób widniejących na oświadczeniach, a których numeru PESEL od strony formalnej organ nie zakwestionował. Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie nie istniała potrzeba występowania z wnioskiem o udzielenie ww. informacji, bowiem kwestie zamieszkiwania pod danymi adresami wskazanymi na oświadczeniach zostały zweryfikowane w oparciu o inne dowody zgromadzone w sprawie (zwrot korespondencji z określeniem "adresat nieznany" lub adnotacja "brak ulicy lub domu o wskazanym adresie", nie występowanie w ewidencjach prowadzonych przez urzędy gmin i miast czy też w systemie ISKOS zawierającego bazę podatników). Organ odwoławczy podkreślił, że zwrócenie się do Wydziału Udostępniania Informacji w Departamencie MSWiA o wskazanie czy osoby wymienione na oświadczeniach figurują w centralnej bazie PESEL, pozwoliłoby na weryfikację negatywną (brak w bazie PESEL osoby o danym imieniu i nazwisku), natomiast uzyskanie informacji pozytywnej, czyli że osoba o danym imieniu i nazwisku figuruje w ewidencji PESEL, oznaczałoby że na terenie RP mieszka określona liczba osób o danym imieniu i nazwisku, a dalsza weryfikacja tych osób musiałaby odbyć się na poziomie lokalnym.

Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił również zarzutów strony zawartych w odwołaniu dotyczących ustaleń odnośnie oświadczenia, na którym jako nabywcę oleju opałowego na cele opałowe wskazano P. R.. Organ podkreślił, że zgodnie z art. 180 Op jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W związku z powyższym, zdaniem organu, dowodem może być również notatka służbowa dotycząca przeprowadzonej rozmowy telefonicznej z mężczyzną, który podał się za ojca P. R. i który oświadczył, że jego córka od lat przebywa w A. i w 2008 r. nie mieszkała już w Polsce. W ocenie organu, nie ma podstaw aby kwestionować rzetelność sporządzonej notatki, jak i okoliczności jej sporządzenia, gdyż z akt sprawy wynika, że wezwanie dla P. R. zostało odebrane przez matkę wezwanej, w wezwaniu był podany numer kontaktowy w tej sprawie, dlatego też należało uznać za wiarygodne, że rozmowa telefoniczna została przeprowadzona z ojcem wezwanej. Dodatkowo organ podkreślił, że również urząd gminy wskazał, iż P. R. nie figuruje w ewidencji urzędu, a numery PESEL i NIP są niepoprawne pod względem formalnym.

Organ odwoławczy stwierdził, że wprawdzie w rozpatrywanej sprawie podatniczka przedstawiła oświadczenia zawierające elementy określone w rozporządzeniu, jednak w ramach postępowania kontrolnego i podatkowego uprawniony organ przeprowadził merytoryczną weryfikację treści składanych oświadczeń, a jej wyniki dowiodły, że oświadczenia te nie mogą być podstawą do przyznania preferencji podatkowych, ponieważ dane zawarte na tych oświadczeniach uniemożliwiają zidentyfikowanie prawdziwych nabywców oleju opałowego. Zdaniem organu odwoławczego, oświadczenia te nie mogą być dowodem potwierdzającym, że sprzedany olej opałowy był zużyty na cele opałowe, skoro bowiem nie można zidentyfikować nabywców oleju opałowego, nie można również wywodzić, że złożone fałszywe oświadczenia potwierdzają, iż olej opałowy był zużyty zgodnie z jego przeznaczeniem. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że posiadanie przez podatniczkę nierzetelnych (nieprawdziwych) oświadczeń jest równoznaczne z brakiem tych oświadczeń. Zdaniem organu, nawet gdyby w toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że olej opałowy został zużyty zgodnie z jego przeznaczeniem, to i tak nie zmieniłoby to faktu, że skarżąca spółka nie posiada oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, bowiem nie uzyskała oświadczeń od nabywców oleju. Ponadto podatniczka zobowiązana jest do przyporządkowania określonych oświadczeń do konkretnej sprzedaży, która była dokumentowana paragonami lub fakturami, jednak ani ona, ani organ podatkowy w żaden sposób nie jest w stanie tego uczynić, bowiem oświadczenia które strona wskazuje jako właściwe dla konkretnej sprzedaży, okazały się fałszywe.

Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się również z argumentacją strony, zgodnie z którą nie była ona w stanie zweryfikować odbieranych od kupujących oświadczeń. W ocenie organu, podatniczka posiadała prawne narzędzia, z których mogła skorzystać, a w razie braku możliwości dostatecznego upewnienia się, że nabywca oleju opałowego podał prawdziwe dane, mogła odmówić sprzedaży oleju opałowego lub dokonać jej według wyższej stawki podatku akcyzowego, a zatem miała szereg możliwości aby uchronić się od negatywnych konsekwencji podatkowych realizowanej sprzedaży oleju. Pomimo to, podatniczka ani razu nie dokonała sprzedaży oleju opałowego według wyższej stawki podatku akcyzowego, ani nie odmówiła sprzedaży tym kupującym, co do których istniała wątpliwość co do rzetelności składanego oświadczenia. Zdaniem organu odwoławczego, za nieprawidłowym lub lekceważącym stosunkiem do weryfikowania składanych przez nabywców oświadczeń może świadczyć chociażby ilość oświadczeń, które okazały się w badanym okresie nierzetelne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, zarzucając organom podatkowym naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego tj.:

- § 4 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. poprzez zrównanie w skutkach faktu posiadania przez skarżącą oświadczeń zawierających według organu pełne lecz "nierzetelne" dane z niespełnieniem warunków o których mowa w § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia oraz uznanie, że złożone przez nabywców oleju opałowego oświadczenia nie spełniały określonych wymogów formalnych, o których mowa w § 4 ust. 2 rozporządzenia,

- art. 6 ust. 3 oraz art. 65 ust. 1 a u.p.a. poprzez błędną wykładnię wskazującą, że sformułowanie "niespełnienia warunków określonych w odrębnych przepisach" odnosi się również do okoliczności związanych z dokonywaniem oraz dokumentowaniem obrotu olejami opałowymi i ustalenia, że skarżąca stała się podatnikiem podatku akcyzowego od sprzedawanego oleju opałowego na cele inne niż opałowe,

- § 3 ust. 1 oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż brak dokumentu oświadczenia czy jego wadliwość oznacza brak możliwości opodatkowania oleju opałowego według stawek właściwych dla olejów opałowych,

2) przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 180, 187 § 1 oraz 191 Op poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia, a także dokonanie oceny dowodów z przekroczeniem granic "swobodnej oceny dowodów",

- art. 120 i 121 Op poprzez naruszenie zasady legalizmu i pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Celnej wniósł

o jej oddalenie.

W piśmie z dnia 5 lipca 2011 r. strona, podnosząc zarzut naruszenia art. 65 ust. 1 u.p.a. podkreśliła, że o ile w stanie prawnym obowiązującym przed 24 sierpnia 2005 r. wskazana powyżej ustawa przewidywała stawkę na oleje opałowe, która wynosiła 2.000,00 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, zaś przepis wykonawczy dokonywał obniżenia tej stawki, to w stanie prawnym obowiązującym od daty 24 sierpnia 2005 r. ustawodawca treścią art. 65 ust. 1a u.p.a. wprowadził swoistą sankcję podatkową. Jednocześnie przewidziana w art. 65 ust. 1 u.p.a. stawka podatkowa na oleje opałowe w wysokości 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu nie była stawką preferencyjną, lecz zwykłą stawką przewidzianą w odniesieniu do oleju przeznaczonego na cele opałowe. Zdaniem skarżącej spółki okoliczność, iż stawka oleju przeznaczonego na cele opałowe została określona w wysokości znacznie niższej niż w porównaniu do stawki podatkowej właściwej dla oleju nieprzeznaczonego na takie cele, nie oznacza jednocześnie, że mamy tu do czynienia z jakąkolwiek preferencją podatkową. W ocenie skarżącej, za błędne należy więc uznać stanowisko prezentowane w niniejszej sprawie przez organ I i II instancji.

W piśmie procesowym z dnia 18 lipca 2011 r. strona skarżąca, nawiązując do dotychczasowych zarzutów wyjaśniła, że organy obu instancji, określając na podstawie art. 21 § 3 Op kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do marca oraz za grudzień 2008 r., nie dokonały wymaganego w tej sytuacji pomniejszenia akcyzy o podatek zawarty w cenie zapłaconej przy nabyciu oleju opałowego. Powołując treść § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. skarżąca wskazała, że organy podatkowe winny były zbadać czy na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy od zakupionego oleju został uiszczony i w jakiej wysokości, a następnie o tę kwotę zmniejszyć zobowiązanie podatkowe określone w zaskarżonych decyzjach. Zdaniem strony, brak powyższych ustaleń spowodował "podwójne opodatkowanie" skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez Sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz.1270 ze zm. – dalej w skrócie p.p.s.a.).

Istota sporu w rozstrzyganej sprawie dotyczy oceny, czy zasadnie organy podatkowe uznały wadliwość oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe i podważyły zasadność opodatkowania sprzedaży olejów opałowych według preferencyjnej stawki podatkowej.

W skardze podniesione zostały zarzuty odnoszące się zarówno do naruszenia przepisów prawa procesowego jak i naruszenia norm materialnego prawa podatkowego. Wprawdzie ocena prawidłowości i zakresu przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania wiąże się ściśle z prawidłową wykładnią prawa materialnego (art. 6 ust. 3 oraz art. 65 ust. 1a u.p.a. oraz § 4 i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.) to jednak pewność co do poprawności postępowania dowodowego (art. 120, art. 121, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Op) i przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych, warunkuje celowość rozważań na temat przyjętej przez organy podatkowe wykładni prawa materialnego. Podkreślić przy tym należy, że prowadzenie postępowania było wynikiem uznania przez organy celne niezachowania przez stronę warunków, którym powinna odpowiadać treść oświadczeń.

Odpowiedzialność za spełnienie owych warunków spoczywała na podatniczce, która z preferencji tych korzystała. W szczególności, w świetle stanowiska strony skarżącej należy ocenić czy zasadnie organy podatkowe uznały, że skorzystanie z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego uzależnione jest nie tylko od formalnej ale też materialnej poprawności oświadczenia zawierającego deklarację o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe.

W stanie prawnym którego dotyczy spór (tj. miesiące od stycznia do marca oraz grudzień 2008 r.), kwestie podatku akcyzowego od olejów opałowych regulowała obowiązująca od 1 maja 2004 r. ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm. – dalej: u.p.a.) oraz wydane na podstawie art. 65 ust. 2 tej ustawy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Stosownie zaś do art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. za ww. sprzedaż uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Z przepisu art. 11 u.p.a. wynika z kolei, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu.

W przepisie art. 65 ust. 2 u.p.a. ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia w drodze rozporządzenia stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz zróżnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także do określenia warunków ich stosowania. W wykonaniu powyższej delegacji ustawowej Minister Finansów wydał w dniu 22 kwietnia 2004 r. rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.), w którym w § 4 ust. 1 pkt 2 postanowiono, że podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. 1) załącznika nr 1 do rozporządzenia (olej opałowy przeznaczony na cele opałowe), jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby przeznaczone są na cele opałowe, oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Zgodnie z § 3 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. obniżone stawki akcyzy stosuje się tylko dla olejów opałowych przeznaczonych na cele grzewcze (opałowe). Zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia warunkiem skorzystania z preferencji jest uzyskanie od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe.

Zgodnie z § 4 ust. 2 oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, pochodzące od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej powinno być dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy i powinno zawierać co najmniej: 1) PESEL, NIP, imię i nazwisko nabywcy, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu) gdzie znajdują się te urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis nabywcy.

Zgodnie zaś z § 4 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa w ustępie § 4 ust. 1-3, stosuje się "odpowiednio" przepisy § 3 ust. 3, co oznacza, że m.in. w przypadku nieprawidłowego oznaczenia oleju opałowego lub przeznaczenia go na inne cele niż opałowe - wykluczone jest stosowanie preferencyjnej stawki akcyzy, a stawką właściwą jest stawka przewidziana dla oleju napędowego.

Należy przy tym podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 7 września 2010 r. sygn. akt P 94/08 orzekł o zgodności z Konstytucją § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. (Dz. U. 221, poz. 2196) oraz (mającego w sprawie zastosowanie) § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 87, poz. 825), czyli przepisów odsyłających - w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe - do odpowiedniego stosowania przepisów podwyższających stawkę akcyzy. Zdaniem Trybunału, zgodnie z treścią art. 217 Konstytucji, wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny zostać uregulowane bezpośrednio w ustawie. Przepis ten pozostaje w związku z art. 84 Konstytucji. Jednakże, w świetle orzecznictwa Trybunału możliwe jest tworzenie w ustawach - w dopuszczalnym przez art. 217 Konstytucji zakresie - upoważnień ustawowych umożliwiających uregulowanie określonych zagadnień w rozporządzeniu (por. wyrok z dnia 20 czerwca 2002 r. sygn. akt K 33/01).

Wobec stwierdzenia zgodności z Konstytucją przepisu § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., kluczowe znaczenie dla oceny zasadności skargi, ma ustalenie prawidłowej wykładni przepisów tego rozporządzenia. Rozumienie przywołanych przepisów oraz związane z tym ustalenie znaczenia poprawności oświadczeń składanych przez nabywców oleju na cele opałowe, ma zasadnicze znaczenie dla możliwości skorzystania z preferencji w podatku akcyzowym.

W ocenie Sądu, nietrafne są zarzuty skargi oparte na błędnej wykładni przepisów rozporządzenia i ustawy o podatku akcyzowym. Podkreślić należy, że ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożenia przez nabywcę odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe.

Jak trafnie argumentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2010 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 868/09 (dotyczącym podatku akcyzowego za listopad 2004 r., publ.: https://cbois.nsa.gov.pl), z brzmienia powołanych przepisów wynika, że nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1-3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2007 r., zatem o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. Stanowisko takie przedstawił też Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach dotyczących znaczenia oświadczeń nabywców za różne okresy (również za okresy, gdy nie obowiązywały rozwiązania na wzór art. 35 a ustawy o VAT z 1993 r.): wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1483/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1003/07, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt I GSK 778/09 (publ.: https://cbois.nsa.gov.pl).

Oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Wskazać należy, że prawidłowo złożone tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe z woli ustawodawcy jest warunkiem zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w rozporządzeniu, umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe.

Ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Brak kompletnych oświadczeń, prawidłowych zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, a to wyklucza uznanie prawa podatnika do zastosowania niższej stawki podatkowej, niemożliwa jest bowiem kontrola wykorzystania sprzedawanego oleju na preferowane przez ustawodawcę cele.

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia § 3 ust. 1 oraz § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. podkreślić należy, że celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia, było umożliwienie kontroli nad obrotem tymi olejami, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń był jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy, organy podatkowe mogły stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Oświadczeniem, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, było zatem wyłącznie oświadczenie zawierające dane zgodne ze stanem rzeczywistym lub zawierające nieistotne wady. Fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiały jego identyfikację a tym samym ustalenie, czy olej opałowy został wykorzystany na preferowane cele. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe (fikcyjne) dane personalne i adresowe nabywcy, było zatem z uwagi na cel regulacji równoznaczne z jego brakiem, gdyż uniemożliwiało jego identyfikację. Z punktu widzenia prawa podatkowego bowiem, podmiotem istniejącym jest podmiot dający się zidentyfikować, tj. taki, którego dane są zgodne ze stanem rzeczywistym. To zatem na sprzedawcy oleju ciążył obowiązek uzyskania od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe i zapewnienia identyfikacji oświadczeń z dowodami sprzedaży oleju a także zadbania o to, by oświadczenie zawierało wymagane dane identyfikujące nabywcę, a w przypadku nabywców będących osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej, dodatkowo - dotyczące ilości, typu i rodzaju urządzeń grzewczych oraz miejsca, gdzie urządzenia te się znajdują. Trzeba przy tym podkreślić, że zawarte w oświadczeniu zapewnienie nabywcy o nabyciu oleju na cele opałowe, skutkowało przyjęciem przez niego odpowiedzialności za zgodne z oświadczeniem wykorzystanie oleju opałowego, bądź - gdy należał do grupy nabywców uczestniczących w profesjonalnym obrocie - także o dalszym przeznaczeniu na cele opałowe. Każde zaś wykorzystanie oleju opałowego, jak również jego odsprzedaż na cele inne niż opałowe, skutkowało wymiarem podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawki jak dla oleju napędowego.

Jednocześnie podkreślić należy, że Sąd nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt GSK 899/09. Stosownie do treści art. 65 ust. 2 u.p.a. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając: 1) przebieg realizacji budżetu; 2) sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników; 3) potrzebę ochrony środowiska naturalnego, a także udział w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. Według § 1 wydanego na podstawie tej delegacji ustawowej, rozporządzenie określa obniżenie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych, w tym warunki ich stosowania. Po zmianie przepisów prawnych obniżona stawka akcyzy na oleje opałowe została określona w ustawie. Natomiast warunki jej stosowania w dalszym ciągu były określone w tym rozporządzeniu. W związku z tym zgodnie z art. 65 ust. 1a – w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu; 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe – 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. A zatem tylko w przypadku odebrania autentycznego oświadczenia sprzedawca uprawniony był do stosowania obniżonej stawki akcyzy. W przeciwnym wypadku nie mógł przyjąć, że przeznaczył ten olej na cele opałowe. Konsekwencją takiego stanu rzeczy był powrót do stawki – 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że skarżąca spółka dokonując sprzedaży oleju opałowego, potwierdzała je w zakwestionowanych przypadkach oświadczeniami zawierającymi nieprawdziwe dane nabywców oleju. Wspólną cechą ww. oświadczeń było to, że na ich podstawie nie można zidentyfikować w sposób rzetelny drugiej strony transakcji. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie ujawniło w sposób bezsprzeczny, że oświadczenia nabywców nie zawierały prawdziwych danych personalno-adresowych: adresaci nie byli znani; pod danym adresem mieszkały inne osoby; stwierdzono brak wskazanych numerów mieszkań, budynków lub adres był niedokładny, co uniemożliwiało prawidłowe doręczenie wezwania; osoby wskazane w oświadczeniach nie figurują w ewidencji pobytów stałych i czasowych na terenie gmin, a podane numery PESEL i NIP są nieprawidłowe – poza oświadczeniami kilku nabywców (m. in. Ł. A. czy K. R.), podczas weryfikacji których organ stwierdził, iż wskazany w oświadczeniu nr PESEL od strony formalnej jest prawidłowy. Weryfikując oświadczenia organy nie ograniczyły się do uzyskania informacji z organów ewidencyjnych, ale poddały je dodatkowej ocenie m.in. na podstawie przesłuchań w charakterze świadków nabywców oleju opałowego, skierowania zapytań do właściwych sołtysów o miejsce zamieszkania niektórych z nabywców, którzy nie podjęli wezwań oraz sprawdzenia w urzędowym systemie ISKOS, czy osoby do których kierowane były wezwania, figurują w bazie podatników we właściwych urzędach skarbowych. Z zebranych w ten sposób informacji wynikało, że część z osób wskazanych w oświadczeniach jako nabywcy oleju opałowego nie przebywało w 2008 r. ani nie przebywa obecnie pod wskazanymi adresami. Z przesłuchania w charakterze świadka P. M. wynika natomiast, że nie dokonywał on w 2008 r. żadnych zakupów oleju opałowego na cele opałowe, gdyż nigdy nie posiadał i nie posiada nagrzewnicy, a dom ogrzewa piecem centralnego ogrzewania, w którym spala drewno. Przesłuchany nie wypełniał też, ani nie podpisywał w 2008 r. żadnego oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe.

Mając powyższe na uwadze podkreślić należy, że strona skarżąca sprzedająca olej opałowy, powinna dołożyć wszelkich starań aby dokumentujące jej sprzedaż oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe były rzetelne. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń, poprzez niesprawdzenie danych osobowych, obciąża sprzedawcę. Jakkolwiek sprzedawca nie był bezpośrednim beneficjentem korzyści podatkowych płynących z tego zwolnienia, to był on zainteresowany stosowaniem preferencyjnej stawki akcyzy tak samo jak bezpośredni nabywca oleju opałowego. Korzyść podatniczki polegała na zysku wynikającym ze zwiększonych obrotów tym towarem. Ustawodawca mógł zatem oczekiwać, że sprzedawca zachowa szczególną staranność w dokumentowaniu tej sprzedaży. Chcąc uchronić się przed negatywnymi konsekwencjami nadużywania preferencji przez nierzetelnych nabywców, podatniczka powinna weryfikować podawane w oświadczeniach informacje, tak aby umożliwić organowi identyfikację nabywcy, natomiast w przypadkach wątpliwych, mogła zawsze odmówić sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką.

Reasumując powyższe, uzyskanie przez sprzedawcę rzetelnego oświadczenia nabywcy, poprawnego zarówno pod względem formalnym jak i materialnym, warunkowało zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Oświadczenie spełniające takie właśnie wymogi, stanowiło warunek, który nie mógł być zastąpiony lub uzupełniony innymi środkami dowodowymi, bowiem od ich formalnej i materialnej poprawności ustawodawca uzależnił skorzystanie z preferencji podatkowych (por. np. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 1480/06, wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 42/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 498/07).

Z uwagi na podniesiony w skardze zarzut, dotyczący uprawnień do sprawdzania tożsamości kontrahentów w obrocie wyrobami akcyzowymi, pozostaje do rozważenia czy podatnik sprzedający olej opałowy po 1 maja 2004 r. (w poszczególnych miesiącach 2008 r.) miał skuteczny instrument prawny, umożliwiający mu realną kontrolę rzetelności składanych oświadczeń poprzez sprawdzenie danych osobowych nabywców.

W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 30 kwietnia 2004 r., poprzez dodanie do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym art. 35 a, sprzedawca miał możliwość weryfikowania danych przedstawionych przez nabywcę w oświadczeniu. Ustawą z dnia 4 grudnia 2002 r. (Dz. U. Nr 213, poz. 1803) zmieniono ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r. i wprowadzono wspomniany art. 35 a, który uprawniał sprzedawcę do żądania od nabywcy składającego oświadczenie dowodu osobistego lub innego dokumentu identyfikującego. Od 1 maja 2004 r., w związku z wejściem w życie nowej ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r., wspomniany art. 35 a przestał obowiązywać. W ocenie Sądu, nie oznacza to jednak, że sprzedawca utracił możliwość weryfikowania oświadczeń nabywców oleju na cele opałowe.

Odnosząc się do zarzutu braku możliwości legitymowania nabywców oleju opałowego oraz pozbawieniu skutecznego instrumentu weryfikowania ich danych osobowych, Sąd zauważa, że wbrew twierdzeniom skarżącej, uzyskanie danych osobowych znajduje oparcie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm. - zwanej dalej: ustawą o ochronie danych osobowych). Wskazać tu należy na ustawę z dnia 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych i ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących inne kierownicze stanowiska państwowe (Dz. U. Nr 33, poz. 285), na podstawie której od dnia 1 maja 2004 r. uległy zmianie liczne przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych. Zmiany te m.in. miały na celu doprowadzenie do zgodności z ustawą o ochronie danych osobowych uregulowań dotyczących gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju zawierających dane osobowe nabywców. Zgodnie ze zmienionym art. 3 ust. 2, ustawę stosuje się również do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową. Zgodnie z art. 7 pkt 2) ustawy o ochronie danych osobowych przetwarzanie danych to jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, przetwarzanie danych dopuszczalne jest m.in. gdy osoba, której dane dotyczą, wyrazi na to zgodę. Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych po zmianie stanowi, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa.

W świetle powyższych przepisów uznać należy, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Co do zasady działanie takie jest dopuszczalne za zgodą osoby, której dane dotyczą. Ponadto w związku z nową treścią art. 23 pkt 2 ustawy, przetwarzanie danych (zbieranie i przechowywanie) jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego, jest dołączenie oświadczenia nabywcy do kopii dokumentu sprzedaży. Aby wywiązać się z tego obowiązku sprzedawca musi zebrać i przechować dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle nowego brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych.

Skoro sprzedający ma prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to - wbrew zarzutom zawartym w skardze - ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy rzeczywiście podane w oświadczeniu dane są danymi osobowymi nabywcy. W tym stanie rzeczy sprzedający powinien, poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu, zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych, jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument. Zatem sprzedawca, powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych, mógł w 2008 r. (bez naruszenia przepisów ustawy o ochronie danych osobowych) żądać okazania dokumentu umożliwiającego weryfikację informacji zawartych w oświadczeniu nabywcy deklarującego zakup oleju opałowego na cele opałowe. Prawidłowa wykładnia art. 23 ust.1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych pozwala przyjąć, że sprzedawca oleju opałowego także w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. (tj. w czasie obowiązywania ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym) posiadał prawny instrument do weryfikacji danych osobowych nabywcy, w postaci uprawnienia i obowiązku gromadzenia rzeczywistych (rzetelnych) danych osobowych nabywcy. Nie można zatem uznać za poprawną takiej wykładni prawa materialnego, tj. § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., która uznaje, że istotna była tylko formalna poprawność oświadczenia nabywcy i sprzedawca mógł sprzedawać olej opałowy jako zwolniony od akcyzy, opierając się jedynie na oświadczeniu poprawnym pod względem formalnym tj. ocenić, czy zawierają one wszystkie wymagane przepisami dane, nawet jeśli oświadczenie zawierało fałszywe dane. Wbrew zarzutom skargi, niesprawdzenie przez podatniczkę danych osobowych nabywców oleju - przekazanych w formie własnoręcznie wypełnianych przez klientów oświadczeń i przyjęcie ich za zgodne z prawdą, uznać należy za niezachowanie przez podatniczkę należytej staranności.

Sąd podziela przy tym pogląd, że nie ma znaczenia, z jakich przyczyn oświadczenia były wadliwe. Jeżeli widniejące na nich dane nabywcy okazały się fałszywe lub nie pozwalały na identyfikację nabywcy oleju zakupionego na cele opałowe, konsekwencje w postaci utraty prawa do zwolnienia oleju opałowego z podatku akcyzowego - ponosiła podatniczka dokonująca jego sprzedaży.

Świadomość sprzedawcy o fałszywej treści oświadczeń mogłaby mieć znaczenie dla ustalenia jego odpowiedzialności karnej, nie ma natomiast znaczenia dla ustalenia stawki podatku akcyzowego. Warunkiem zastosowania stawki preferencyjnej podatku jest bowiem uzyskanie od nabywcy oświadczenia zawierającego m.in. jego dane osobowe. Brak takiego oświadczenia lub posiadanie oświadczenia, które zawiera fałszywe dane osobowe, nie zawiera w istocie danych osobowych nabywcy, zatem nie spełnia warunku z § 4 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. i nie uprawnia do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Reasumując, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym, także po 1 maja 2004 r. sprzedawca miał obowiązek i posiadał instrumenty prawne umożliwiające mu sprawdzenie, czy dane osobowe nabywcy, do których gromadzenia był zobowiązany, są prawdziwe. Sprzedawca był uprawniony do zastosowania stawki preferencyjnej tylko wtedy, gdy nie miał wątpliwości, że dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniu pozwalają na jego identyfikację. W przeciwnym wypadku powinien zastosować stawkę akcyzy jak dla oleju napędowego. Z powyższej argumentacji wynika, że zarzuty dotyczące błędnej wykładni prawa materialnego są nieuzasadnione.

Nie sposób również zgodzić się z argumentacją strony zawartą w piśmie z dnia 18 lipca 2011 r. w kwestii naruszenia zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym. W rozstrzyganej sprawie nie może być mowy o "podwójnym opodatkowaniu".

Zgodnie z § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.) podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. Zatem jest to uprawnienie podatnika, z którego może on skorzystać jeżeli wykaże, że akcyza została zapłacona na poprzednim etapie obrotu. Obniżenie kwoty należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu jest bowiem wyłącznie prawem podatnika, zależnym od jego woli i spełnienia określonych przepisami warunków (por. wyroki WSA z dnia 31 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 405/10 oraz z dnia 12 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Go 1224/06).

Co do zasady, z uwagi na przyjętą w podatku akcyzowym zasadę jednofazowości, nie każdy sprzedawca wyrobów akcyzowych stawał się automatycznie podatnikiem akcyzy lecz tylko ten, który dokonywał czynności opodatkowanych w stosunku do tych wyrobów, które nie zostały we wcześniejszej fazie obrotu opodatkowane akcyzą w prawidłowej wysokości. Wniosek taki wypływa a contrario z treści art. 4 ust. 5 u.p.a., w myśl którego jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w art. 4 ust. 1-3 u.p.a., to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Podsumowując dotychczasowe rozważania, wskazać należy, że:

1) brak prawidłowych pod względem formalnym i/lub materialnym oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego uniemożliwia opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy, a fakt posiadania niekompletnych lub sformułowanych oświadczeń uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe; innymi słowy jeżeli sprzedawca oleju opałowego, wbrew jasno sformułowanemu w przepisie obowiązkowi, sprzedając ten olej przyjmie oświadczenia zawierające niekompletne dane adresowe, personalne, gdy oświadczenia są wypełnione w sposób nieczytelny - to sprzedawcę obciąża ryzyko, iż organy podatkowe na skutek tych zaniedbań zostają pozbawione możliwości identyfikacji osób nabywających ten olej, a w konsekwencji możliwości podjęcia działań konkretnych wobec tych osób,

2) na skarżącej spółce prowadzącej działalność gospodarczą ciąży ryzyko doboru kontrahentów oraz ryzyko i konieczność dołożenia wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń od nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu, których brak powoduje konsekwencje podatkowe bezpośrednio dla strony,

3) podatnik chcąc skorzystać z preferencji podatkowych winien dołożyć szczególnej staranności realizacji wymogów zawartych w przepisach prawa, od których spełnienia zależy uzyskanie zwolnienia lub ulgi w zapłacie podatku akcyzowego.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że skarżąca spółka - w zakwestionowanym zakresie - nie spełniła wymogów warunkujących zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej, nie posiadała bowiem oświadczeń nabywców spełniających wymogi § 4 ust. 1 i 3 rozporządzenia, natomiast posiadanie oświadczenia o nieprawdziwej treści jest równoznaczne z jego brakiem. Za złożone skutecznie można uznać jedynie oświadczenie zgodne ze stanem rzeczywistym lub zawierające wady nieistotne. Skutki przyjęcia nieprawidłowych oświadczeń obciążają podatniczkę, bowiem odpowiada ona za działania osób, za pomocą których wykonuje działalność gospodarczą, jak za własne. Skoro oświadczenia mające potwierdzać sprzedaż oleju na objęte preferencjami podatkowymi cele okazały się nieprawdziwe, ani na ich podstawie nie można zidentyfikować podmiotów nabywających olej opałowy, to tym samym, obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym nie można obciążyć niezidentyfikowanego nabywcy, nawet jeżeli to on zmienił przeznaczenie zakupionego oleju. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym ciąży na podatniku, który sprzedając oleje opałowe, nie posiada prawidłowych pod względem formalnym i materialnym - określonych przepisem § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. - oświadczeń nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe.

Wskazać należy, że dokonując ustaleń stanu faktycznego oraz gromadząc i oceniając zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, organy podatkowe w zakresie weryfikacji wiarygodności okazanych przez podatnika oświadczeń o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe, nie przeprowadziły wnikliwego postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, naruszając tym samym przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op. Podkreślić należy również, że chociaż uzasadnionych zarzutów skargi nie można odnieść do całości postępowania a jedynie do jego części, to znaczenie tych uchybień było na tyle znaczne, że mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Jak wskazano powyżej, błędy skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji organ popełnił przy weryfikacji wiarygodności niektórych z okazanych przez podatnika oświadczeń o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe.

Z akt sprawy wynika (s. 21 i 22 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r.), że dokonując weryfikacji oświadczeń kilku nabywców (m.in. Ł. A., czy K. R.), organ podatkowy, będąc w posiadaniu ustalonego numeru PESEL nabywców, pominął możliwość zwrócenia się do Wydziału Udostępniania Informacji Departamentu Spraw Obywatelskich MSWiA z wnioskiem o udzielenie informacji na temat aktualnych danych adresowych tych osób. Organ I instancji za wystarczającą informację służącą wyjaśnieniu stanu faktycznego w sprawie, uznał treść pism otrzymanych z urzędów gmin, z których wynikało, że dana osoba nie figuruje w ewidencji ludności lub w zbiorze meldunkowym tej gminy oraz adnotację poczty na wezwaniu nabywców do stawiennictwa w charakterze świadków: "adresat nieznany"/"adresat pod wskazanym adresem jest nieznany". Poprzestając na informacjach zawartych w powyższych dokumentach organ uznał, że nie ma możliwości przesłuchania ww. nabywców, celem zweryfikowania danych zawartych w ich oświadczeniach. Organ nie wziął przy tym pod uwagę okoliczności, iż nabywcy oleju opałowego mogli od momentu zakupu oleju w 2008 r. do dnia postępowania kontrolnego zmienić miejsce zamieszkania. Niewyczerpanie przez organ I instancji możliwości uzyskania informacji z MSWiA, uniemożliwiło określenie aktualnego miejsca zamieszkania nabywców i w konsekwencji prawidłowe ich wezwanie w charakterze świadków. Pominięcie dowodu w postaci powyższej informacji stanowiło w ocenie Sądu, naruszenie zasady wyczerpującego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 Op), co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Za niewystarczające uznać bowiem należy wystąpienie do urzędów gmin i miast z prośbą o ustalenie adresów zamieszkania osób, których dane figurują na oświadczeniach, w sytuacji dysponowania przez organ podatkowy numerem PESEL nabywców, zwłaszcza w sytuacji, kiedy sam organ przyznaje, że podany w oświadczeniu nr PESEL od strony formalnej jest prawidłowy. Znajomość nr PESEL umożliwiała bowiem organom podatkowym ustalenie miejsca pobytu osoby, która taki numer posiada. Mając powyższe na uwadze uznać należy, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Uzyskanie przez organy podatkowe danych adresowych nabywców oleju opałowego, miało bowiem na celu umożliwienie przesłuchania ich w charakterze świadków, których zeznania mogły w konsekwencji doprowadzić do zgoła odmiennych niż poczynione w sprawie ustaleń faktycznych.

Uzasadnionym jest również zarzut skargi dotyczący bezzasadnego zastąpienia dowodu z przesłuchania świadka, telefonicznymi wyjaśnieniami osoby podającej się za ojca świadka – P. R., z których to wyjaśnień sporządzono w dniu 6 sierpnia 2010 r. notatkę służbową. Z akt sprawy wynika, że P. R. w swym oświadczeniu podała jako adres zamieszkania, miejsce w którym nie była zameldowana, a pod który to adres organ I instancji pismem z dnia 19 lipca 2010 r. wezwał P. R. do osobistego stawienia się w celu złożenia zeznań w charakterze świadka, wskazując jednocześnie numer telefonu kontaktowego w sprawie. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że wezwanie to odebrała matka P. R. w dniu 23 lipca 2010 r., natomiast w dniu 6 sierpnia 2010 r. przeprowadzono rozmowę telefoniczną z osobą podającą się za ojca P. R., z której wynikało, że córka od wielu lat przebywa w A. i w 2008 r. nie mieszkała w Polsce. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że organy podatkowe gromadząc materiał dowodowy w niniejszej sprawie, nie podjęły wszelkich niezbędnych czynności mających na celu ustalenie, czy rzeczywiście oświadczenie zostało złożone przez P. R.. Jak słusznie podniosła skarżąca, posiadając wskazany powyżej adres, organ powinien - celem zweryfikowania rzetelności przedmiotowego oświadczenia - wezwać matkę P. R., która odebrała wezwanie oraz osobę, która podała się za jej ojca i przesłuchać te osoby w charakterze świadka. Tak przeprowadzony dowód gwarantowałby rzetelność składanych zeznań, gdyż świadek przesłuchiwany jest po pouczeniu go o odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań. Ponadto, dowód z przesłuchania świadka umożliwia podatnikowi czynne uczestniczenie w postępowaniu przez zadawanie pytań i konfrontację osób bezpośrednio zainteresowanych w sprawie, co nie tylko pozwala na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego (art. 122 Op) i bieżące wyeliminowanie nieścisłości w zeznaniach, ale też najpełniej realizuje prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 Op). O ile tylko jest to możliwe i uzasadnione dobrem sprawy, organ prowadzący postępowanie nie powinien rezygnować z przeprowadzenia takiego dowodu, gdyż gwarantuje to stronie możliwość skutecznej obrony jej praw i interesów. Nie można natomiast uznać za wyczerpujące zebranie materiału dowodowego w sprawie sporządzenie przez organ podatkowy notatki służbowej na okoliczność telefonicznej, niepotwierdzonej informacji o miejscu zamieszkania (pobytu) świadka. Przyjęta w odniesieniu do tych okoliczności faktycznych ocena dowodów narusza granice swobodnej oceny, o której mowa w art. 191 Op. Tym bardziej, że organ podatkowy nie uznał za udowodnioną, a jedynie za "bardzo wiarygodną" okoliczność, iż rozmowa telefoniczna przeprowadzona była z ojcem P. R., a nie z inną osobą, a na podstawie tej telefonicznej rozmowy organy przyjęły, iż oświadczenie nie mogło zostać złożone przez P. R.. Skuteczne były zatem w tym zakresie zarzuty formułowane już w odwołaniu (gdzie strona wskazała, że pomimo zastrzeżeń do protokołu z dnia 6 grudnia 2010 r., organ I instancji nie uzupełnił zebranego w sprawie materiału dowodowego w tym zakresie), których bezzasadnie nie uwzględnił w postępowaniu organ odwoławczy.

Zdaniem Sądu, powyższe rozważania uzasadniają uwzględnienie skargi, trafnie bowiem zarzucono w niej naruszenie - w zakresie wskazanym przez Sąd - art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op.

W tym stanie rzeczy obowiązkiem organu podatkowego będzie, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy uwzględnić wyżej opisane wskazania Sądu oraz ponowne określenie skarżącej spółce wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za sporny okres.

Wyżej wskazane naruszenia przepisów prawa uzasadniały, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., wyeliminowanie zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. uchylone rozstrzygnięcie nie podlega wykonaniu. O kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).