Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 958/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 14b par. 2, par. 2a pkt 1 i art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Dnia 22 czerwca 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędziowie WSA Marzenna Kosewska (spr.) WSA Walentyna Długaszewska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 czerwca 2021 roku sprawy ze skargi K. S.A. w Poznaniu na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy swoje postanowienie z [...] sierpnia 2020 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku K. S. A. w P. z [...] maja 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie możliwości cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego w zależności od zapłaty zaległości podatkowej wynikającej z decyzji.

Jako podstawę prawną organ powołał art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), dalej: "o.p.".

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano, co następuje.

We wniosku z [...] maja 2020 r. podniesiono, jak niżej.

Wnioskodawca produkuje piwo i magazynuje je przed jego dystrybucją w trzech składach podatkowych prowadzonych w swoich browarach na podstawie zezwoleń udzielonych spółce przez właściwy organ podatkowy.

Postanowieniem z [...] czerwca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wszczął wobec spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób prawnych za okres od [...] kwietnia 2012 r. do [...] marca 2013 r.

Decyzją z [...] września 2017 r. Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. określił dla spółki zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od [...] kwietnia 2012 r. do [...] marca 2013 r. w wysokości innej niż wynikająca ze złożonej przez spółkę deklaracji [...]

Wskutek odwołania spółki od powyższej decyzji decyzją z [...] grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Do dnia złożenia niniejszego wniosku nie doszło do wydania przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzji. Organ ten sporządził jednak [...] listopada 2019 r. protokół czynności z analizy łańcucha transakcji celem oceny prawidłowości rozliczenia podatkowego strony za badany okres, z którego wynika, że rozliczenia podatkowe spółki były nieprawidłowe. Spółka oczekuje zatem wydania wobec niej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od [...] kwietnia 2012 r. do [...] marca 2013 r. w wysokości innej niż wynikająca ze złożonej deklaracji. Spółka zamierza złożyć odwołanie od tej decyzji i z tego względu powzięła wątpliwość w odniesieniu do wpływu podjętej przez spółkę decyzji w zakresie momentu, w którym dokona zapłaty zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji wymiarowej, na swe prawa i obowiązki podatkowe jako podmiotu prowadzącego składy podatkowe wynikające z przepisów o podatku akcyzowym.

Spółka w 2009 r. uzyskała interpretacje indywidualne w zakresie skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych transakcji, które są przedmiotem analizy organów podatkowych w ramach wyżej wymienionego postępowania kontrolnego i kontroli celno-skarbowych, o których mowa w niżej. Dokonując rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za okres objęty tym postępowaniem i kontrolami celno-skarbowymi spółka zastosowała się do uzyskanych przez siebie interpretacji. Do dnia wszczęcia postępowania podatkowego interpretacje indywidualne nie zostały zmienione, uchylone i nie wygasły.

W toku postępowania kontrolnego pismem z [...] września 2017 r. spółka złożyła na podstawie art. 14m § 3 o.p. wniosek o określenie w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wysokości podatku objętego zwolnieniem, na wypadek nieuwzględnienia interpretacji w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Na podstawie upoważnienia z [...] lutego 2018 r. Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. wszczął wobec spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za kolejne okresy (od [...] kwietnia 2013 r. do [...] marca 2014 r., [...] kwietnia 2014 r. do [...] marca 2015 r. i [...] kwietnia 2015 r. do [...] marca 2016 r.). W wyniku tej kontroli ustalono, że rozliczenia podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za te okresy były nieprawidłowe. Spółka oczekuje zatem wydania wobec niej decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za te okresy w wysokości innej niż wynikająca ze złożonych deklaracji. Spółka złoży odwołania od tych decyzji.

Przedmiotem postępowania podatkowego lub kontroli celno-skarbowej, w wyniku których zostanie wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od [...] kwietnia 2012 r. do [...] marca 2013 r. w wysokości innej niż wynikająca ze złożonej deklaracji nie są elementy zdarzenia przyszłego objętego niniejszym wnioskiem. Elementem stanu faktycznego w niniejszej sprawie jest okoliczność wydania takiej decyzji, stanowi to jednak wyłącznie punkt wyjścia do wątpliwości wnioskodawcy na tle rozważanej decyzji zarządczej o płatności zobowiązania wynikającego z wskazanego powyżej rozstrzygnięcia organu w kontekście utrzymania uprawnienia do prowadzenia składu podatkowego.

Celem wniosku jest potwierdzenie stanowiska spółki w zakresie jej praw i obowiązków jako prowadzącego składy podatkowe, w szczególności w zakresie związanym z obowiązkiem zapłaty zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji, o której mowa powyżej, w związku z przepisami akcyzowymi dotyczącymi zezwoleń na prowadzenie składów podatkowych.

Dnia [...] stycznia 2020 r. strona wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie możliwości cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego w zależności od zapłaty zaległości podatkowej wynikającej z decyzji, a zatem w zakresie zbliżonym do niniejszego wniosku. Postanowieniem z [...] kwietnia 2020 r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie tego wniosku spółki wskazując, że:

a) przedstawione przez Spółkę zdarzenie przyszłe należy traktować jako warunkowe (uzależnione od wszczęcia kontroli/postępowania oraz od wydania decyzji określającej zaległość podatkową przez organ podatkowy) i

b) wydanie interpretacji musiałoby zostać poprzedzone analizą przepisów skierowanych do organów podatkowych, w szczególności w zakresie uprawnienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego w zakresie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Spółka złożyła na nie zażalenie wskazując, że:

- spółka we wniosku wystarczająco sprecyzowała zdarzenie przyszłe, a interpretacja nie miałaby charakteru warunkowego; w szczególności o warunkowości nie może świadczyć jedynie fakt, że odnosi się ona do wydania przez organ podatkowy w przyszłości decyzji stwierdzającej zobowiązanie podatkowe spółki;

- pytania stawiane przez spółkę nie dotyczą działania organów podatkowych, ale działań spółki w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego; są one skonkretyzowane i odnoszące się do spełnienia przez spółkę jako podatnika przesłanek uprawniających do utrzymania przez nią zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego w przypadku posiadania zobowiązania podatkowego określonego niewymagalną, nieostateczną decyzją w świetle przepisów i do obowiązków, które spółka musiałaby spełnić, aby taki skład podatkowy utrzymać.

Niezależnie od tego, w związku z niewłaściwą oceną wniosku z [...] stycznia 2020 r. spółka wniosła o interpretację indywidualną dotyczącą jej praw i obowiązków jako prowadzącego składy podatkowe, w szczególności w zakresie związanym z obowiązkiem zapłaty zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji, o której mowa powyżej, w związku z przepisami akcyzowymi dotyczącymi zezwoleń na prowadzenie składów podatkowych.

Wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego dotyczącego obowiązków spółki na gruncie podatku akcyzowego. Nie obejmuje zatem stanu faktycznego dotyczącego przeszłych okresów rozliczeniowych lub obowiązków spółki na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, które mogłyby być lub są przedmiotem toczącego się postępowania kontrolnego, kontroli celno-skarbowych, postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, lub też sprawy, która została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego. W szczególności wniosek ten nie dotyczy stanów faktycznych będących przedmiotem postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z [...] czerwca 2016 r. ani na podstawie upoważnień z [...] lutego 2018 r. Prowadzenie powyższego postępowania i kontroli przywołano we wniosku wyłącznie z uwagi na to, że wydanie negatywnej dla spółki decyzji w tych sprawach jest skonkretyzowanym elementem zdarzenia przyszłego i będzie miało wpływ na obowiązki spółki na gruncie podatku akcyzowego, które to obowiązki są przedmiotem pytań zawartych we wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym spełniać będzie on warunki do prowadzenia składu podatkowego, w szczególności wskazane w art. 48 ustawy z dnia [...] grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U z 2019 r., poz. 864 ze zm.), dalej: "u.p.a.", gdy zobowiązanie podatkowe wynikające z nieostatecznej i niepodlegającej wykonaniu na podstawie art. 239a o.p. decyzji organu podatkowego nie zostało uregulowane, a tym samym nie zachodzi przesłanka do cofnięcia spółce zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego?

2. jeżeli organ uzna za prawidłowe stanowisko spółki w zakresie pytania 1, to czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym spółka będzie spełniać warunki do prowadzenia składu podatkowego, w szczególności wskazane w art. 48 u.p.a., również w sytuacji, gdy nie zostanie uregulowane zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji ostatecznej, której wykonalność została wstrzymana po przyjęciu zabezpieczenia przez organ podatkowy?

3. czy prawidłowe jest stanowisko spółki, zgodnie z którym zapłata przez spółkę zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wynikająca ze złożonej deklaracji najpóźniej w terminie określonym przez organ podatkowy w wezwaniu, o którym mowa w § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2019 r. w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2019 r., poz. 745), sprawia, że nie będzie spełniona przesłanka cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, o której mowa w art. 52 u.p.a. i spełnione będą warunki do prowadzenia składu podatkowego wskazane w art. 48 u.p.a.?

Zdaniem wnioskodawcy - w przedmiocie pytania 1 i 2 - obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 52 ust. 3 u.p.a., odnosi się jedynie do decyzji ostatecznej i podlegającej wykonaniu. Spółka spełniać będzie zatem warunki do prowadzenia składu podatkowego, w szczególności wskazane w art. 48 u.p.a., w sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nieostatecznej i nie podlegającej wykonaniu lub decyzji ostatecznej, lecz której wykonanie zostało wstrzymane, nie zostanie uregulowane, a tym samym w takiej sytuacji nie zachodzi przesłanka do cofnięcia spółce zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.

Zdaniem wnioskodawcy - w przedmiocie pytania 3 - jeżeli spółka dokona zapłaty zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wynikająca ze złożonej deklaracji najpóźniej w terminie określonym przez organ podatkowy w wezwaniu, o którym mowa w § 8 ust. 1 rozporządzenia, to należy uznać, że spełnia ona warunki prowadzenia składu podatkowego, w szczególności wskazane w art. 48 u.p.a. i nie istnieją przesłanki do cofnięcia spółce zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.

Organ w zaskarżonym postanowieniu wskazał ponadto, co następuje.

Brak jest możliwości wydania interpretacji indywidualnej - w zakresie określonym we wniosku z [...] maja 2020 r. - na podstawie niezależnych od siebie przesłanek:

1. wniosek dotyczy kwestii regulujących uprawnienia i obowiązki właściwego naczelnika urzędu skarbowego,

2. wniosek odnosi się do sytuacji wielowariantowej,

3. sytuacja została przedstawiona w sposób warunkowy.

Dwie ostatnie przesłanki skutkują uznaniem, że wniosek nie odnosi się do stanu faktycznego ani zdarzenia przyszłego w rozumieniu art. 14b § 2 o.p.

Odnosząc się do pierwszej z powyższych przesłanek wskazano, co następuje.

Przepisy art. 52 ust. 1-5 u.p.a., o interpretację którego wniosła spółka brzmią, że właściwy naczelnik urzędu skarbowego: odmawia wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego (...), cofa z urzędu zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego (...), nie cofa zezwolenia (...), cofa zezwolenie (...) i przesyła informację o cofnięciu lub wygaśnięciu tego zezwolenia (...). Przepisy te są skierowane do właściwego organu podatkowego, a nie podatnika. Nie stanowią, jak mają zachować się podatnicy ani jakie na nich ciążą obowiązki czy jakie mają prawa. Jednoznacznie określają natomiast zakres czynności właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Sposób sformułowania pytań w istocie prowadził do odpowiedzi czy właściwy organ podatkowy, w zależności od działania spółki, będzie uprawniony do cofnięcia jej zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, czyli do czynności, o której mowa w art. 52 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Odpowiadając na pytania de facto organ ingerowałby w uprawnienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego, co nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Przepisy te są skierowane do organów podatkowych, a nie do podatników, gdyż podatnicy nie mogą się do nich zastosować.

Sformułowane we wniosku pytania nie dotyczyły wątpliwości w zakresie prawnopodatkowej oceny zdarzenia przyszłego, lecz zapewnienia spółce gwarancji, że w przedstawionych potencjalnych okolicznościach nie zajdą przesłanki do wydania przez właściwy organ podatkowy decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.

Odnosząc się do drugiej i trzeciej z powyższych trzech przesłanek wskazano, co następuje.

Spółka zarzuciła naruszenie art. 14b § 2 o.p. przez uznanie, że przedstawiona we wniosku sytuacja nie może być uznana za opis zdarzenia przyszłego/stan faktyczny, gdyż przedstawiono ją wielowariantowo i jest warunkowa, przez co nie może stanowić elementu opisu zdarzenia przyszłego.

Zdarzenie przyszłe cechuje się pewnym stopniem niepewności i hipotetyczności. Nie wszystkie elementy przewidywanej sytuacji są zależne od wnioskodawcy. Planując przyszłe działania może on wchodzić w interakcje z innym podmiotami, których zachowanie można przewidywać, lecz nie może mieć co do nich pewności. Czym innym jest jednak planowanie swojej działalności z przewidywanym zachowaniem podmiotów trzecich (np. kontrahentów), a czym innym - budowanie opisu zdarzenia przyszłego o założenie, że dany organ wyda decyzję i jakie będą jej skutki w zakresie zezwolenia na prowadzenia składu podatkowego.

Interpretacja indywidualna może dotyczyć tylko tych przepisów prawa podatkowego, które kształtują prawa i obowiązki wnioskodawcy o charakterze materialnym w ściśle określonej sytuacji, która dotyczy wnioskodawcy. Zdarzenie przyszłe dotyczy sytuacji, które dopiero mają nastąpić (tego dotyczył wniosek). Zgodnie z potocznym znaczeniem pojęcia zdarzenie znaczy to, co się stało, coś, co miało miejsce. Gdy mowa jest zatem o zdarzeniu przyszłym - w kontekście interpretacji indywidualnej - dotyczy sprawy mającej zaistnieć w przyszłości, a nie takiej, która może nastąpić. Ustawodawca używając sformułowania zdarzenie przyszłe zawarł w tym warunek, że obiektywnie musi być wysokie prawdopodobieństwo wystąpienia sytuacji, która ma dopiero wystąpić, na tle której ma być wydana interpretacja. Inaczej mówiąc zdarzenie przyszłe, na tle którego może być wydana interpretacja to w istocie taka sytuacja, którą wyniku podjętych przez wnioskodawcę działań, winna nastąpić (por.: wyrok o sygn. akt I SA/Rz 765/17).

Rozpoznając zdarzenie przyszłe należy zatem rozróżnić sprawę, gdy opisane zdarzenie odnosi się do sytuacji projektowanej przez wnioskodawcę, czyli do sytuacji która potencjalnie, mniej albo bardziej prawdopodobnie wystąpi, jako konsekwencja planowanych czy rozważanych posunięć wnioskodawcy, od sprawy, która w istocie jest rozważaniem typu co by było gdyby.

Opisana sytuacja (przedstawiona jako zdarzenia przyszłe) nie dotyczy zdarzenia, które ma albo mogłoby ewentualnie zaistnieć w wyniku działania spółki, lecz odnosi się do założenia, że w przyszłości zostanie wydana wobec spółki decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, a wątpliwości spółki odnoszą się do potencjalnych konsekwencji tego założenia.

Opis sprawy ma charakter warunkowy, gdyż wskazano, że spółka oparła opis zdarzenia przyszłego na założeniu, że:

- nieprawidłowo rozliczy podatki inne niż akcyzowy,

- zostanie w spółce przeprowadzone postępowanie podatkowe albo kontrola celno-skarbowa,

- w wyniku tego postępowania albo kontroli zostanie wydana decyzja określająca zaległości podatkowe,

- spółka nie dokona zapłaty zaległości podatkowych wynikających z decyzji nieostatecznej lub nie dokona zapłaty zaległości podatkowych wynikających z decyzji ostatecznej albo dokona zapłaty zaległości wynikającej z decyzji najpóźniej w terminie określonym przez organ podatkowy w wezwaniu.

Oznacza to, że nie można uznać tego za opis zdarzenia przyszłego w powyższym rozumieniu. W tym bowiem przypadku nie mamy do czynienia z chęcią uzyskania interpretacji przepisów podatkowych w stosunku do określonego stanu, ale z wykładnią dotyczącą teoretycznej sytuacji. Zaistnienie jej jest możliwe, ale nie jest to stan, który ma nastąpić, lecz stan, który może nastąpić w wyniku zaistnienia łańcucha potencjalnych - mniej lub bardziej prawdopodobnych - zdarzeń, w tym niezależnych od strony działań organów podatkowych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 3 ab initio o.p. powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym (por.: wyrok o sygn. akt II FSK 2706/13). Mając na uwadze opisane zdarzenie przyszłe nie można uznać, że jest ono takie, jak gdyby spółka miała dokonać samoobliczenia podatku czy wskazała swój status na gruncie podatkowym.

W przedmiotowej sprawie spółka pyta:

- czy, jako podmiot prowadzący skład podatkowy, powinna dokonać zapłaty zaległości podatkowej określonej decyzją nieostateczną organu podatkowego, ponieważ przeciwnym razie zachodzi przesłanka do cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, a jeżeli tak to

- czy nie musi płacić zaległości wynikającej z decyzji ostatecznej, której wykonalność została wstrzymana po przyjęciu zabezpieczenia przez organ podatkowy, aby zachować zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego,

- ewentualnie czy może uniknąć cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego dokonując zapłaty zaległości wynikającej z tej decyzji najpóźniej w terminie określonym przez organ podatkowy w wezwaniu.

Przy tak zakreślonym opisie zdarzenia przyszłego i sformułowanym zakresie pytań, organ musiałby wydać wielostopniową interpretację warunkową. W pierwszej kolejności musiałby założyć warunek, że w wyniku kontroli albo postępowania sprawdzającego wobec spółki zostanie wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto musiałby przyjąć, że spółka nie zapłaci należności wynikającej z decyzji nieostatecznej i dopiero potem odpowiedzieć na pytanie nr [...]. Aby odpowiedzieć na pytanie nr [...] dodatkowo należałoby założyć, że spółka nie zapłaci należności wynikającej z decyzji ostatecznej. Aby z kolei odpowiedzieć na pytanie nr [...] należałoby założyć, że spółka dokona zapłaty zaległości wynikającej z tej decyzji najpóźniej w terminie określonym przez organ podatkowy w wezwaniu.

Odpowiedzi na pytania spółki nie tylko byłyby warunkowe, ale też wielowariantowe.

Interpretacje indywidualne nie służą do celów oceny potencjalnych działań podatników przez organ upoważniony do wydawania interpretacji pod kątem zoptymalizowania obciążeń podatkowych wynikających z tych działań ani wskazania podatnikom jakie działania powinni podjąć, aby zoptymalizować swoje obciążenia podatkowe (por.: wyrok o sygn. akt I FSK 1116/12).

Nie jest tak, że spółka przedstawiła jedno pytanie podstawowe (pytanie nr [...]) i dwa uzupełniające (nr [...] i 3), uzależnione od odpowiedzi na pytanie podstawowe. O pytaniach pomocniczych można by mówić, gdyby dotyczyły one różnych aspektów jednej kwestii. Byłyby to pytania kontynuujące temat zasadniczy bądź rozszerzające się na inne sprawy ściśle powiązane i uwarunkowane tematem zasadniczym. Pytania zadane przez spółkę nie mają tych cech - każde z nich kreuje inną, odrębną sytuację, do której należałoby się w interpretacji odnieść. Każde pytanie dotyczy innego wariantu postępowania spółki w odniesieniu do jednej sprawy. Pytania nr [...] nie są domknięciem pytania nr [...], lecz rozważaniem nad alternatywnymi rozwiązaniami co do zapłaty podatku określonego w decyzji.

W skardze strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 165a § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h o.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia [...] sierpnia 2020 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego mimo braku podstaw do takiego działania;

2. art. 14b § 1, art. 14b § 2a pkt 1 o.p. w zw. z art. 52 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przez błędne przyjęcie, że wniosek dotyczył przepisów prawa podatkowego regulujących właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych, podczas gdy dotyczył on wykładni materialnoprawnych przesłanek uprawniających spółkę do prowadzenia i utrzymania składu podatkowego;

3. art. 14b § 1 i art. 14b § 2 o.p. przez uznanie, że przedstawiona przez wnioskodawcę sytuacja nie może być uznana za opis zdarzenia przyszłego/stan faktyczny, gdyż przedstawiono ją wieIowariantowo, co uniemożliwia udzielenie interpretacji we wszystkich możliwych wariantach; w tym kontekście wskazano, że:

a) we wniosku zadano jedno podstawowe pytanie (pytanie nr [...]) i dwa pytania uzupełniające/doprecyzowujące (pytania nr [...]), uzależnione od odpowiedzi na pytanie podstawowe,

b) przepisy dotyczące indywidulanych interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazują wprost, że wniosek może dotyczyć kilku stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, więc nawet jeżeli jest on wielowariantowy, organ ma obowiązek wydania interpretacji;

4. art. 14b § 1, art. 14b § 2, art. 14b § 3 o.p. przez uznanie, że zasadniczym elementem zdarzenia przyszłego jest hipotetyczne założenie o wydaniu przez organ decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, co jest zdarzeniem warunkowym, zależnym od organu, a niezależnym od spółki i nieplanowanym, przez co nie może stanowić elementu opisu zdarzenia przyszłego; tymczasem opis zdarzenia przyszłego we wniosku był jednoznaczny - jego częścią było wydanie decyzji wymiarowej wobec spółki i w tym zakresie brak było jakiejkolwiek warunkowości wniosku; z opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że zostanie wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, a tym samym stanowisko, że wniosek dotyczył potencjalnie możliwej okoliczności nie znajduje potwierdzenia w jego treści; w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego obowiązkiem organu było przyjęcie, że decyzja wymiarowa zostanie wydana, a nie potencjalnie lub ewentualnie wydana; organ w celu uchylenia się od wydania interpretacji zmodyfikował zatem opis zdarzenia przyszłego, do czego nie był uprawniony; pominął też okoliczność, że każdy wniosek dotyczący zdarzenia przyszłego jest hipotetyczny, właśnie dlatego, że dotyczy przyszłości, a problem interpretacyjny dotyczył stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w którym dochodzi do wydania decyzji wymiarowej.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego jak i poprzedzającego je postanowienia.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem.

Sąd podziela stanowisko organu. W związku z jego uprzednim przytoczeniem, powtarzanie go byłoby zbędne.

Odnosząc się do zarzutów skargi należy podnieść, co następuje.

Przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych (art. 14b § 2a pkt 1 o.p.). Organ prawidłowo przyjął, że taka sytuacja wystąpiła w kontrolowanej sprawie.

Skutkiem udzielenia odpowiedzi na zawarte we wniosku pytania byłoby w istocie uzyskanie informacji, czy i jaką decyzję podejmie właściwy naczelnik urzędu skarbowego w przedmiocie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, w zależności od zachowania spółki co do płatności podatku określonego ewentualnie wydaną decyzją w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

W przypadku wydania powyższej decyzji będzie ona określać obowiązek strony. Interpretacja nie odnosiłaby się do obowiązków ani praw strony, lecz musiałaby stwierdzać, co uczyni właściwy organ, jeżeli spółka nie zapłaci należności (pytanie nr [...] wniosku) albo gdy zapłaci należność w terminie określonym przez organ podatkowy w wezwaniu (pytanie nr [...]). Wydanie interpretacji nie wpływałoby zatem na obliczenie podatku przez spółkę, ale co najwyżej miałaby walor informacyjny co do potencjalnego postępowania określonego organu podatkowego.

Przedmiotem wniosku, nawet jeżeli nie było to zamiarem wnioskodawcy, były zatem w istocie wskazane we wniosku, poszczególne ustępy art. 52 u.p.a., regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organu podatkowego, a nie przepis prawa podatkowego, do którego mógłby zastosować się wnioskodawca. Przepisy art. 52 u.p.a. nie służą bowiem do rozliczenia podatku przez podatników, a tym samym organ nie może badać, czy podatnik prawidłowo je zastosował.

Przepis art. 52 ust. 2 pkt 4 u.p.a. stanowi, że właściwy naczelnik urzędu skarbowego cofa z urzędu zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, jeżeli został naruszony którykolwiek z warunków określonych w art. 48 u.p.a. Zgodnie z art. 48 ust. 1 pkt 4 u.p.a. zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego jest wydawane podmiotowi, który nie posiada zaległości z tytułu podatków stanowiących dochód budżetu państwa.

Przepis art. 52 ust. 2 pkt 3 u.p.a. stanowi, że właściwy naczelnik urzędu skarbowego nie cofa zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, jeżeli podmiot dokona zapłaty zaległości z tytułu podatków stanowiących dochód budżetu państwa w terminie 7 dni, licząc od dnia ujawnienia zaległości, z tym że w przypadku gdy wysokość zobowiązania podatkowego została określona przez organ podatkowy - w terminie 7 dni, licząc od dnia doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Przepis art. 52 ust. 2 pkt 3a u.p.a. stanowi, że w przypadku powstania u podmiotu prowadzącego skład podatkowy zaległości z tytułu podatków stanowiących dochód budżetu państwa, wynikających z decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, właściwy naczelnik urzędu skarbowego nie cofa zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, jeżeli zostanie przyjęte zabezpieczenie wykonania tej decyzji, o którym mowa w art. 33d § 2 o.p.

Zasadnie podniósł w związku z tym organ, że sformułowane we wniosku pytania dotyczyły zapewnienia spółce gwarancji, że w przedstawionych okolicznościach nie zajdą przesłanki do wydania przez właściwy organ podatkowy decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.

Powyższe oznacza, że interpretacja wskazanych we wniosku przepisów była niedopuszczalna na podstawie art. 14b § 2a pkt 1 w zw. z art. 165a § 1 o.p.

Kolejną przyczyną, dla której organ odmówił wszczęcia postępowania było uznanie, że wniosek nie dotyczy zdarzenia przyszłego w rozumieniu art. 14b § 2 o.p.

Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 o.p.).

Zasadna jest wykładnia pojęcia zdarzenia przyszłe zawartego w powyższym przepisie przyjmująca, że mają one nastąpić w wyniku działania podatnika, a nie organu podatkowego. Interpretacja indywidualna może dotyczyć bowiem jedynie tych przepisów prawa podatkowego, które są związane z zachowaniem podatnika. We wniosku o wydanie tego rodzaju interpretacji opis sprawy powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku bądź przedmiotem ustaleń organu podatkowego niezbędnych do dokonania oceny prawnej faktów mających miejsce w danym okresie rozliczeniowym. Celem indywidualnej interpretacji podatkowej jest złagodzenie ryzyka podatkowego związanego z realizacją przez podatnika przedsięwzięć w wyniku wyczerpującego wyjaśnienia i kwalifikacji prawnej przez organy podatkowe następstw działań podatnika.

Ponadto, zawarty we wniosku opis sytuacji jest warunkowy i wielowariantowy.

Odnośnie warunkowści opisu należy wskazać za organem, że we wniosku założono następujące warunki: nieprawidłowość rozliczenia podatku, wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i niedokonanie zapłaty kwoty podatku wynikającej z decyzji nieostatecznej, ewentualnie niedokonanie zapłaty wynikającej z decyzji ostatecznej albo dokonanie zapłaty wynikającej z decyzji najpóźniej w terminie określonym przez organ w wezwaniu. Tak skonstruowany wniosek nie opisuje zdarzenia, które ma - w zamiarze spółki - nastąpić, ale zdarzenie, które jedynie potencjalnie może nastąpić. Treść wniosku wskazuje, że zdarzeniem przyszłym w niniejszej sprawie nie jest konkretna, planowana przez wnioskodawcę sytuacja, ale pewna sekwencja hipotetycznych zdarzeń.

Przeszkodą w merytorycznym rozpoznaniu wniosku była także wielowariantowość opisanego w nim zdarzenia. Warianty te były związane z różnymi potencjalnymi stanami związanymi z zapłatą potencjalnie wydanej przez organ decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i ich wpływem na kwestię ewentualnego cofnięcia przez właściwy organ zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Z wniosku w istocie wynikało, że strona - wskazując wiele wariantów płatności - oczekiwała optymalnego rozstrzygnięcia dotyczącego rozliczenia podatkowego w zakresie podatku objętego potencjalnie wydaną decyzją w kontekście utrzymania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Wniosek dotyczy zatem wskazania, który z przedstawionych wariantów będzie dla strony najkorzystniejszy z punktu widzenia prawa podatkowego. Tak sformułowany zakres wniosku może posłużyć do wyboru rozwiązania najbardziej korzystnego dla wnioskodawcy, ale wydający interpretację indywidualną organ podatkowy nie może być doradcą podatkowym podmiotu gospodarczego. Wbrew zarzutowi skargi, a zgodnie z twierdzeniem organu, nie jest tak, że spółka przedstawiła jedno pytanie podstawowe (pytanie nr [...]) i dwa uzupełniające (nr [...] i 3), uzależnione od odpowiedzi na pytanie podstawowe. O pytaniach pomocniczych można by mówić, gdyby dotyczyły one różnych aspektów jednej kwestii. Byłyby to pytania kontynuujące temat zasadniczy bądź rozszerzające się na inne sprawy ściśle powiązane i uwarunkowane tematem zasadniczym. Pytania zadane przez spółkę nie mają tych cech - każde z nich kreuje inną, odrębną sytuację, do której należałoby się w interpretacji odnieść. Każde pytanie dotyczy innego wariantu postępowania spółki w odniesieniu do jednej sprawy. Pytania nr [...] nie są domknięciem pytania nr [...], lecz rozważaniem nad alternatywnymi rozwiązaniami co do zapłaty podatku określonego w decyzji.

W związku z powyższym nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów wskazanych w skardze, stąd w zaskarżonym postanowieniu zasadnie uznano, że zachodzi przesłanka do odmowy wszczęcia postępowania w rozumieniu art. 165a § 1 o.p.

Wobec tego Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).