Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1491/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1, art. 5, art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Cezary Koziński, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1054/16 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 24 maja 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 31 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1054/16, w którym oddalono skargę P. S.A. w W. (dalej: skarżąca, spółka, strona) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 24 maja 2016 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że zaskarżoną decyzją SKO utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia 12 lutego 2015 r. o odmowie stwierdzenia wobec spółki nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r.

Strona zwróciła się do Prezydenta z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2008-2012. Uzasadniając żądanie podała, że do podstawy opodatkowania błędnie włączono grunty i budynki tworzące dworzec S. Budynek ten nie był w omawianym okresie zdatny do wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na bardzo zły stan techniczny, a zatem powinien być opodatkowany stawką dla budynków pozostałych a nie dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Do wniosku dołączono dokument pt. "Opinia o stanie technicznym budynku".

Organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r., gdyż w toku postępowania ustalono, iż budynek wymagał remontu, którego podjęcie było zależne od woli Spółki i brak było obiektywnych przeszkód do jego przeprowadzenia. W tym stanie rzeczy nie stwierdzono wystąpienia "względów technicznych".

W toku oględzin przeprowadzonych przez pracowników organu I instancji w dniu 4 lipca 2014 r., udokumentowanych stosownym protokołem i materiałem fotograficznym, stwierdzono, że obiekt tworzą połączone w jedną bryłę obiekty zaklasyfikowane do kategorii budynki transportu i łączności. Wejścia do obiektu oraz otwory okienne są zabezpieczone poprzez zamurowanie bądź wstawienie płyt. Elewacja jest zniszczona, miejscowo pozbawiona tynku lub spękana. Obiekt wyposażony jest w instalację odprowadzającą wodę z dachu (rynny, rury spustowe), posiada dach bez widocznych uszkodzeń.

Z wyjaśnień udzielonych przez Wojewódzki Urząd Ochrony Zabytków w K. w znajdującym się w aktach sprawy piśmie z dnia 20 maja 2014 r. wynika natomiast, że sporny obiekt wpisany został do rejestru zabytków pod oznaczeniem [...]. Strona w okresie od 2008 r. do 2012 r. nie występowała o wydanie pozwoleń na dokonanie prac budowlanych. W następstwie kontroli budynku dokonanej w kwietniu 2007 r. wydano zalecenia, zgodnie z którymi właściciel miał: skontrolować stan konstrukcji dachowej, a w razie potrzeby uwzględnić ewentualne naprawy w planach prac remontowych, podjąć bezzwłocznie działania zmierzające do zagospodarowania budynku byłego dworca, wdrożyć procedury dla fizycznej kontroli obiektu. Z wyjaśnień udzielonych przez spółkę na potrzeby nadzoru konserwatorskiego wynikało, że obiekt został wyłączony z użytkowania, a próby pozyskania podmiotu, który zagospodarowałby pomieszczenia budynku, okazały się bezskuteczne. [...] Wojewódzki Konserwator Zabytków stwierdził, że pod koniec 2012 r. dokonano kontroli dworca, z której zalecenia były w następnym czasie egzekwowane i realizowane, a wedle oceny tego organu działania te zasługiwały na uznanie jako zmierzające do zabezpieczenia obiektu w najlepszym stanie, czego wymagają przepisy ustawy o ochronie i opiece nad zabytkami.

Z kolei w przedłożonej przez Spółkę Książce obiektu budowlanego urządzonej dla obiektu: "Budynek Dworca Kolejowego S. [...]" z datą 10 października 2008 r. dokonano wpisu "Estetyka oraz ogólny stan techniczny obiektu niedostateczny. Obiekt wymaga kapitalnego remontu tj. tynki kominowe, naprawa pokrycia dachowego, gzymsu, montaż nowych obróbek blacharskich". Ze wspomnianego dokumentu wynika, że 27 kwietnia 2005 r. dokonano zamurowania otworów okiennych i drzwiowych, a 17 lutego 2014 r. odebrano prace wykonane w ramach zaleceń Konserwatora Zabytków polegające na częściowej naprawie pokrycia dachowego, uzupełnieniu obróbek blacharskich, uzupełnieniu rynien i rur spustowych.

Dalej organ odwoławczy podał, że obiekt dworca S. objęty jest obecnie planami rewitalizacyjnymi, które docelowo mają doprowadzić do stworzenia ośrodka dydaktycznego P., a w sąsiednim budynku powierzchni handlowo-usługowej. Spółka ogłosiła przetarg ograniczony mający za przedmiot "zmianę sposobu użytkowania funkcji obsługi podróżnych oraz Centrum [...] w G., a także przebudowę, rozbudowę, nadbudowę i zmianę sposobu użytkowania budynku stanowiącego pozostałość po historycznej zabudowie w otoczeniu nieistniejącej dawnej komory celnej na funkcję usług handlu i gastronomii oraz budowę przejścia podziemnego łączącego oba budynki, parkingów naziemnych i infrastruktury towarzyszącej wraz z likwidacją kolidujących z inwestycją budynków" obejmujących wszystkie branże (co potwierdzają dołączone do akt sprawy wydruki ze stron internetowych).

Przechodząc do istoty sporu Kolegium wskazało, że podstawę prawną wymiaru podatku od nieruchomości stanowi przede wszystkim ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: u.p.o.l.) oraz przepisy prawa miejscowego regulujące wysokość stawek oraz zwolnienia z podatku obowiązujące w okresie objętym zaskarżoną decyzją.

Organ odwoławczy wskazał, że budynek niemieszkalny lub jego część znajdujący się w posiadaniu przedsiębiorcy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem najwyższej stawki (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.), jeżeli nie jest nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Organ odwoławczy stwierdził, że sporny obiekt, który – jak podkreślono – zachował cechy budynku - został wyłączony z użytkowania jako dworzec kolejowy i od tego czasu dokonywano jedynie podstawowych czynności zabezpieczających go przed całkowitą dewastacją. Zły stan techniczny budynku nie miał jednak charakteru trwałego, o czym świadczy podjęcie działań rewitalizacyjnych, w wyniku których dojść ma do rozszerzenia funkcji budynku nie tylko o pierwotną dla niego obsługę podróżnych, lecz również o funkcje dydaktyczne czy usługowo-handlowe. Świadczy to o tym, że wbrew ekspertyzie przedłożonej przez skarżącą, remont obiektu nie był "niecelowy". Kompleksowy remont budynku i rewitalizacja otoczenia stały się "nagle" możliwe, gdy Spółka zawarła porozumienie co dalszego wykorzystania obiektu z zainteresowanymi podmiotami (władze samorządowe, P.). Do tego czasu podejmowanie działań zmierzających do przywrócenia obiektowi pełnej użyteczności było, w ocenie Spółki, niecelowe.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, reprezentujący stronę skarżącą doradca podatkowy podniósł zarzut naruszenia: art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie błędnego rozumienia pojęcia "względów technicznych", a także art. 120, art. 121 §1, art. 122 O.p. w zw. z art. 180 tej ustawy, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest niezasadna.

Skarżąca domagając się stwierdzenia nadpłaty w podatku do nieruchomości wskazywała na zaistnienie "względów technicznych" wskazanych w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że badanie zaistnienia względów technicznych odnieść należy do stanu przedmiotu opodatkowania istniejącego w tym roku podatkowym, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty, a więc w niniejszej sprawie – 2008 r. Strona, odpowiadając na wezwanie organu I instancji przedłożyła książkę obiektu budowlanego i kserokopię fragmentarycznej dokumentacji fotograficznej ogólnego widoku budynku datowanej na 31 maja 2010 r., a w piśmie z dnia 23 kwietnia 2014 r. oświadczyła, że nie posiada innej dokumentacji, w tym dokumentacji fotograficznej przedmiotowego budynku za każdy rok oddzielnie. We wspomnianej książce obiektu budowlanego, w ramach protokołów kontroli okresowych stanu technicznej sprawności obiektu, pod datą 22 kwietnia 2008 r. wpisano, iż: "Estetyka i oraz ogólny stan techniczny obiektu jest niedostateczny, obiekt wymaga remontu kapitalnego. W dniu 10 października 2008 r. wpisano, że "Estetyka oraz ogólny stan techniczny jest niedostateczny. Obiekt wymaga kapitalnego remontu, tj. tynki kominowe, naprawa pokrycia dachowego, gzymsu, montażu nowych obróbek blacharskich". Z kolei we wpisie z 29 kwietnia 2009 r. stwierdzono, że "Estetyka oraz ogólny stan techniczny obiektu niedostateczny. Wymagany kapitalny remont". Okoliczności te zostały także potwierdzone w znajdującym się w aktach sprawy piśmie [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w K. z dnia 20 maja 2014 r., w którym podano m.in., że w zaleceniach pokontrolnych z kontroli z dnia 12 kwietnia 2007 r. nakazano skontrolować stan konstrukcji dachowej i pokrycia dachowego budynku, a w przypadku stwierdzenia wad i usterek uwzględnić zakresy niezbędnych prac naprawczych i konserwacyjnych w planach remontowych odnoszących się do możliwie najbliższych terminów. Do planu remontów winny zostać włączone zakresy obejmujące naprawy bądź wymiany rynien i rur spustowych oraz obróbek blacharskich".

Zdaniem Sądu zakres koniecznych do podjęcia czynności wynikający z opisanych powyżej dokumentów jednoznacznie wskazuje na odwracalny charakter uszkodzeń budynku. W okresie, który należy brać pod uwagę w niniejszej sprawie, tj. w 2008 r., nie można mu było zatem przypisać cech trwałego uszkodzenia uniemożliwiającego wykorzystanie tego obiektu w przyszłości. Przyczyna jego niewykorzystywania w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej leżała po stronie skarżącej, a "względy techniczne nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającymi z woli podatnika i podejmowanych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzji o remontach, przekształceniach, adaptacjach, czy też zmianie przeznaczenia" (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3186/13, LEX nr 2033597).

Zdaniem Sądu długotrwałe nieprzystępowanie do prac remontowych, skutkujące dalszym pogorszeniem stanu budynku, w związku z którym skarżąca wskazywała na utrwalony, ośmioletni, a nie przejściowy zły stan techniczny budynku, nie może być skutecznie podnoszone w niniejszej sprawie. Jak już była mowa, charakter przeszkody w wykorzystywaniu nieruchomości nie może być determinowany wolą (działaniem lub zaniechaniem) podatnika, lecz okolicznościami zewnętrznymi i fizykalnymi, odnoszącymi się do substancji przedmiotu opodatkowania. Niezasadnie również wskazano w skardze, że stan budynku nie pozwala na przywrócenie go do stanu poprzednio istniejącego, a więc ma charakter nieodwracalny.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości nie zasługiwał na uwzględnienie. W prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu, w którym, wbrew zarzutom skargi, nie naruszono art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej, zasadnie ustalono, że przedmiotowy budynek należało w 2008 r. opodatkować według stawki dotyczącej budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ten budynek niemieszkalny znajdował się bowiem w posiadaniu skarżącej, która jest przedsiębiorcą, a względy techniczne, ze względu na które nie mógłby być on wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej nie zaistniały.

Wbrew zarzutom skarżącej organy nie tyle "zignorowały" (jak to ujęto w skardze) załączoną do wniosku o stwierdzenie nadpłaty opinię sporządzoną przez rzeczoznawcę budowlanego, co zasadnie uznały, że odzwierciedla stan nieruchomości z czerwca 2013 r. (co zresztą wprost w niej stwierdzono) i, podobnie jak oględziny przeprowadzone w dniu 4 lipca 2014 r. z udziałem przedstawicieli organu podatkowego oraz skarżącej, nie może dokumentować stanu technicznego budynku w okresie, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Dokumenty te potwierdzają natomiast, że w dacie ich sporządzenia obiekt zachowywał nadal cechy budynku. Rzeczoznawca budowlany stwierdził we wspomnianej opinii, że remont przedmiotowego obiektu z ewentualną zmianą jego przeznaczenia jest niecelowy, co organ odwoławczy zasadnie powiązał z względami ekonomicznymi, wskazując, że pozyskanie źródeł finansowania umożliwiło stronie podjęcie działań zmierzających do rewitalizacji obiektu i poszerzenia jego funkcji. Tymczasem powołanie się na względy techniczne jest możliwe wyłącznie wtedy, gdy tylko one, a nie względy ekonomiczne lub prawne, stanowią o nieużyteczności gospodarczej gruntu, budynku lub budowli.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła naruszenie:

a) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędną interpretację pojęcia względy techniczne powodującą nieuznanie, że budynek Dworca S. znajdował się w złym stanie technicznym, mimo bezsprzecznych dowodów na istnienie złego stanu technicznego i braku przeprowadzenia dowodu przeciwnego;

b) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez utrzymanie w mocy decyzji Kolegium wydanej z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 a także art. 2a O.p.;

c) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem prawa materialnego.

Na tej podstawie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie go i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Istota sporu w sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2008 r. gruntów i budynków tworzących dworzec S. Zdaniem spółki, budynek ten nie był w omawianym okresie zdatny do wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na bardzo zły stan techniczny, a zatem powinien być opodatkowany stawką dla budynków pozostałych a nie dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast zdaniem organów podatkowych budynek wymagał remontu, którego podjęcie było jednak zależne od woli Spółki i brak było obiektywnych przeszkód do jego przeprowadzenia. W tym stanie rzeczy nie stwierdzono wystąpienia "względów technicznych".

Odnosząc się do tak zarysowanego problemu prawnego przypomnieć należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stosownie zaś do art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby prawne, a zasadnicze stawki podatku od nieruchomości oraz ich maksymalne wysokości wymienione są w art. 5 u.p.o.l.

Najwyższa stawka podatku od budynków lub ich części obowiązuje dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę skutkuje więc tym, iż budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Innymi słowy zasadą jest, że opodatkowaniu najwyższą stawką podlegają budynki niemieszkalne lub ich części znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, jak też budynki mieszkalne, o ile są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wystarczy zatem, że budynek niemieszkalny lub jego część będzie znajdować się w posiadaniu przedsiębiorcy, nawet jeżeli nie jest faktycznie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, aby podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem najwyżej stawki.

Budynek niemieszkalny lub jego część znajdujący się w posiadaniu przedsiębiorcy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem najwyższej stawki (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) tylko wtedy, gdy nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Spór co do wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. koncentruje się wokół zwrotu "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności ze względów technicznych". Chodzi tu o sposób rozumienia pojęcia "względy techniczne", zwłaszcza przy uwzględnieniu kontekstu językowego, w jakim określenie to zostało użyte w tym przepisie. Właśnie z tego kontekstu, a przede wszystkim ze sformułowania "nie jest i nie może być" wykorzystywany do prowadzenia działalności, wywodzona jest podstawowa cecha tychże względów technicznych, jaką jest ich trwały charakter. Należy zatem przez to rozumieć, że przeszkody, które uniemożliwiają eksploatację przedmiotu opodatkowania, muszą nie tylko istnieć w danym momencie, ale również mieć charakter trwały (por. L. Etel, Komentarz do art. 1a u.p.o.l., LEX). Na aspekt trwałej przeszkody, w postaci "względów technicznych", w wykorzystywaniu danego budynku wskazuje również, w zasadzie jednolicie, powołane poniżej orzecznictwo sądów administracyjnych dodając, że względy techniczne winny mieć obiektywny charakter. Na oba powyższe elementy trafnie zwrócił zatem uwagę WSA w Gliwicach w zaskarżonym wyroku. Względy techniczne nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającymi z woli podatnika i podejmowanych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzji o remontach, przekształceniach, adaptacjach, czy też zmianie przeznaczenia. Względy techniczne w rozumieniu tego przepisu oznaczają natomiast trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu gruntu, budynku, bądź budowli, do prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2011 r., o sygn. akt II FSK 2128/10). Chodzi zatem o takie wady fizyczne budynków i budowli (gruntów), które w sposób stały a nie przejściowy uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę (wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., o sygn. akt II FSK 151/10). Konieczność przeprowadzenia napraw i remontów nie stanowi i nie może stanowić o niemożności wykorzystania budynku (wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 812/12). Analizowany przepis może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot i to zarówno obecnie, jak i w przyszłości (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015 r., o sygn. akt II FSK 2450/13). Konieczność przeprowadzenia napraw i remontów nie stanowi i nie może stanowić o występowaniu tak rozumianych względów technicznych, bowiem są to czynniki o charakterze ekonomicznym i organizacyjnym, a nie technicznym (wyroki NSA: z dnia 22 lutego 2018 r., o sygn. akt II FSK 337/16; z dnia 21 czerwca 2017 r., o sygn. akt II FSK 3302/16; z dnia 9 maja 2017 r., o sygn. akt II FSK 504/15; z dnia 25 kwietnia 2017 r., o sygn. akt II FSK 872/15). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przedstawione powyżej zapatrywania prawne w pełni podziela i przyjmuje za własne.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podnoszona przez spółkę okoliczność, iż budynek dworca wymagał daleko idącego remontu nazywanego przez spółkę rewitalizacją, dowodzi jedynie wystąpienia przeszkód technicznych o charakterze przejściowym, a nie trwałej i obiektywnej przeszkody, która oznaczałaby wystąpienie względów technicznych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem stanowisko WSA w Gliwicach, który odwołując się do zgromadzonego materiału dowodowego (w tym do protokołów oględzin) zaakceptował ustalenia orzekających w sprawie organów, że w sprawie nie zachodziła przesłanka braku możliwości wykorzystania spornych budynków do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Przesłanka względów technicznych dotyczy trwałej i obiektywnej niemożności wykorzystania budynku do prowadzenia działalności gospodarczej. Taka sytuacja nie zachodziła w rozpatrywanej sprawie. Sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę skutkuje tym, iż budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Prowadzenie w posiadanych przez przedsiębiorcę budynkach remontów lub adaptacji dla celów przyszłej działalności gospodarczej stanowi jeden z wyznaczników tejże działalności. Techniczne względy, uniemożliwiające wykorzystywanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, powinny zaś mieć charakter przeszkód obiektywnych, co oznacza, że nie mogą one być determinowane wolą podatnika, lecz okolicznościami zewnętrznymi. Przeszkody o charakterze sezonowym lub technologicznym nie spełniają tego wymogu. Pojęcie "względy techniczne" nie obejmuje swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych bądź finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny niejednokrotnie wskazywał, iż pod pojęciem "względów technicznych" należy rozumieć okoliczności obiektywne, trwałe, nieusuwalne, niezależne od przedsiębiorcy (por. wyrok z 15 grudnia 2016 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 3410/14). Wada techniczna przesądzająca o zaistnieniu względu technicznego, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. musi uniemożliwiać wykorzystanie gospodarcze przedmiotu opodatkowania w jakiejkolwiek działalności. Brak bieżących napraw i remontów, skutkujący pogorszeniem się stanu budynku, nie świadczy o tym, że zaistniały warunki techniczne przewidziane przez ustawodawcę w cytowanym przepisie. Może jedynie wskazywać na czasową niemożność korzystania z nieruchomości, ale sytuacja ta nie będzie miała żadnego znaczenia dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego i nie wpłynie na wyłączenie danej nieruchomości z grupy tych, które przedsiębiorca posiada przy prowadzonej działalności gospodarczej. Konieczność przeprowadzenia napraw i remontów w budynku nie stanowi o trwałej niemożności wykorzystywania budynku. Ustawodawca powiązał bowiem występowanie "względów technicznych" ze sformułowaniem, zgodnie z którym obiekt "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności". Oznacza to, iż istnienie obiektywnych przeszkód jest stwierdzone w danej chwili, ale jednocześnie ich charakter jest trwały. Konieczność przeprowadzenia remontu, adaptacji lub modernizacji budynku nie oznacza zatem zerwania związku konkretnego obiektu z działalnością gospodarczą podatnika. Tego rodzaju czynności są związane z działalnością i stanowią jej naturalny i niekiedy konieczny etap.

W świetle powyższego za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dotyczący błędnej wykładni i zastosowania tego przepisu poprzez niewłaściwą interpretację pojęcia względów technicznych. Dodać należy, że w istocie zarzut ten (sformułowany w petitum) abstrahuje od stanowiska Sądu pierwszej instancji, który na żadnym etapie sprawy nie twierdził, że budynek dworca w 2008 r. nie znajdował się złym stanie technicznym. Przeciwnie, organy podatkowe i sąd pierwszej instancji przyjęły taki stan rzeczy za udowodniony. Jednakże, w świetle powyższych argumentów zasadnie uznały, że ten stan nie oznaczał zaistnienia względów technicznych wyłączających opodatkowanie budynku dworca według najwyższych stawek podatkowych.

Za niezasadne należy uznać również zarzuty naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez utrzymanie w mocy decyzji Kolegium wydanej z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 a także art. 2a O.p.

Ciężar wykazania, że w sprawie występują względy techniczne uniemożliwiające teraz i w przyszłości wykorzystywanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej spoczywa na podatniku, gdyż to on wywodzi z tego faktu określone skutki prawne (por. wyrok NSA z 14 października 2009 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 747/08). W analizowanej sprawie spółka temu obowiązkowi nie podołała. Prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji, że z dokumentów zgromadzonych w sprawie, w tym książki obiektu budowlanego i pisma [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z 20 maja 2014 r. jednoznacznie wynika, że uszkodzenia budynku były odwracalne. Długotrwałe nieprzystępowanie do prac remontowych, skutkujące dalszym pogorszeniem stanu budynku, w związku z którym skarżąca wskazywała na utrwalony, ośmioletni, a nie przejściowy zły stan techniczny budynku, nie może być natomiast skutecznie podnoszone w niniejszej sprawie. Jak już była mowa, charakter przeszkody w wykorzystywaniu nieruchomości nie może być determinowany wolą (działaniem lub zaniechaniem) podatnika, lecz okolicznościami zewnętrznymi i fizykalnymi, odnoszącymi się do substancji przedmiotu opodatkowania. Niezasadnie również wskazano w skardze, że stan budynku nie pozwala na przywrócenie go do stanu poprzednio istniejącego, a więc ma charakter nieodwracalny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisku skarżącej przeczą także w sposób ewidentny działania podjęte w celu rewitalizacji dworca, które docelowo mają doprowadzić do stworzenia ośrodka dydaktycznego P., a w sąsiednim budynku powierzchni handlowo-usługowej. Spółka ogłosiła przetarg ograniczony mający za przedmiot "zmianę sposobu użytkowania funkcji obsługi podróżnych oraz Centrum [...] w G., a także przebudowę, rozbudowę, nadbudowę i zmianę sposobu użytkowania budynku stanowiącego pozostałość po historycznej zabudowie w otoczeniu nieistniejącej dawnej komory celnej na funkcję usług handlu i gastronomii oraz budowę przejścia podziemnego łączącego oba budynki, parkingów naziemnych i infrastruktury towarzyszącej wraz z likwidacją kolidujących z inwestycją budynków" obejmujących wszystkie branże. Skoro prace takie można przeprowadzić obecnie, to bez wątpienia można było przeprowadzić je w 2008 r. Skarżąca nie podejmowała jednak takich działań najpewniej z przyczyn ekonomicznych.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również stanowiska skarżącej co do błędów wykładni prawa materialnego w kontekście zasady in dubio pro tributario wyrażonej w art. 2a o.p. Zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika będzie mogła mieć zastosowanie wyłącznie, jeśli zostaną spełnione trzy warunki, które występować będą przy tym łącznie, co oznacza, że brak któregoś z nich będzie wykluczać możliwość zastosowania art. 2a o.p. (Mariusz Popławski. Komentarz aktualizowany do art. 2a ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX). Po pierwsze muszą istnieć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Jeśli te wątpliwości są, ale mogą być wyeliminowane w procesie wykładni, przedmiotowa zasada nie może mieć zastosowania. Po trzecie, eliminacji wątpliwości musi towarzyszyć możliwość przyjęcia takiego rozwiązania, którego efektem będzie istnienie korzyści dla podatnika. Wnoszący skargę kasacyjną upatruje naruszenie art. 2a o.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wątpliwości dotyczących rozumienia "względów technicznych" wynikających z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a także rozumienia zwrotu "nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej". Jak wyjaśniono wyżej, wnosząca skargę kasacyjną błędnie jednak interpretuje pojęcie względów technicznych. Konieczność przeprowadzenia napraw i remontów w budynku nie stanowi o trwałej niemożności wykorzystywania budynku. Ustawodawca powiązał bowiem występowanie "względów technicznych" ze sformułowaniem, zgodnie z którym obiekt "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności". Oznacza to, iż istnienie obiektywnych przeszkód jest stwierdzone w danej chwili, ale jednocześnie ich charakter jest trwały. W konsekwencji w analizowanej sprawie nie było podstaw do odwoływania się do zawartej w art. 2a o.p. zasady in dubio pro tributario.

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Gliwicach, który na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę skarżących.

W konsekwencji, ponieważ postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie okazały się zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.