Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 892/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Inga Gołowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Go 120/10 w sprawie ze skargi L. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 8 grudnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do października 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od L. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Go 120/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę L. T. (dalej Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G. z dnia 8 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do października 2004 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G., po przeprowadzeniu w firmie Skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych oraz wykonania robót budowlanych, zakwestionował zasadność obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 30 faktur wystawionych przez: A. P.H.U. S. F., H. S. P. S. i G. w K., 16 faktur VAT wystawionych przez "M." H. H. P. P. – U. M., M. P. z siedzibą w G. oraz 10 faktur VAT wystawionych przez "T." Z. T.. Należność z wszystkich faktur Skarżący regulował gotówką.

Postanowieniem z dnia 4 września 2009 r. organ pierwszej instancji włączył do materiału dowodowego postępowania kontrolnego szereg dowodów dotyczących firmy "T." z postępowania [...], materiały dotyczące S. W. zamieszkałego w G. W. z postępowania Nr [...] oraz materiały dotyczące firmy "M." M. P. z siedzibą w G. W. z postępowania Nr [...], a także materiały dotyczące firmy A. PHU S. F. z siedzibą w K. z postępowania Nr [...] i postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Następnie postanowienie z dnia 15 września 2009 r. organ pierwszej instancji dołączył do materiału dowodowego materiały zgromadzone przez ten organ w postępowaniu podatkowym w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego za 2003 r. prowadzonym wobec Skarżącego, a także materiały z postępowania kontrolnego nr [...] dotyczące firmy "T." oraz z postępowania kontrolnego nr [...] dotyczące przesłuchań J. C. oraz R. P..

Przesłuchiwany w charakterze strony Skarżący, w różnych postępowaniach zeznał, że P. D., którego znał przed 2003 rokiem, wraz z S. W. zaproponowali mu możliwość zakupu paliwa, oferując dostawy na telefon i płatność w ratach. Paliwo było zamawiane wyłącznie na telefon. Numery telefonów często się zmieniały a często też dzwoniono do Skarżącego z ofertą sprzedaży.

Całością transakcji zajmował się głównie P. D., a zapłata odbywała się głównie gotówką. Skarżący otrzymywał faktury i dowody KP podpisane już przez S. W.. W pewnym momencie kontakt ten się urwał. Podobne warunki oferowała firma S. F. i firma M. P., a paliwo było przywożone do siedziby firmy lub na drogi. Transakcje obsługiwał także P. D., a transport odbywał się cysternami różnych firm. W tym wypadku również w pewnym momencie współpraca ta także się urwała.

Skarżący nigdy nie dzwonił na telefony stacjonarne do ww. firm, nie był w ich siedzibach, nie żądał certyfikatów jakości paliwa, twierdząc, że było ono dobrej jakości, nie interesował się bazą transportową, lokalową czy magazynową dostawców.

Zdaniem organu pierwszej instancji skarżący nie dopełnił należytych starań, żeby sprawdzić rzetelność dostawców paliwa i zapewne miał pełną świadomość, że nie dokonuje zakupu paliwa od firm wymienionych na fakturach lecz od osób trzecich, które dostarczały paliwo złej jakości, pochodzące z niewiadomego źródła i od którego nie zapłacono należnych podatków.

Podkreślić należy że P. D. zeznał, że we współpracy z S.W. był tylko dostarczycielem faktur do odbiorców, w tym do Skarżącego, ale nigdy nie przywoził mu paliwa. Sebastian W. także twierdził, że sprzedaży paliwa na rzecz Skarżącego nigdy dokonywał, wystawiając tylko "puste" faktury na wartości jakie podawał mu P. D.. W firmach A. i "M." również były wystawiane głównie takie faktury.

Wyrokiem Sądu Rejonowego w Go. W.. z dnia 20 stycznia 2009 roku wydanego w sprawie [...], S. W. został uznany za winnego fałszowania faktur sprzedaży oleju napędowego z firmy "M." i P. "A." S. F., P. D. również został uznany za winnego sprzedaży Skarżącemu oleju opałowego jako oleju napędowego, a S. F. został uznany za winnego działania wspólnie i w porozumieniu z powyższymi osobami przy popełnianiu tych przestępstw.

Na okoliczność czynności udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę T. przesłuchano jej właściciela Z. T. oraz R. P., J. C.. Z zeznań tych wynikało, że R. P. i J. C., R. B. działali pod firmą T., dokonując obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia i wystawiając na tę okoliczność faktury sprzedaży, w których jako sprzedawca widniała firma T. – Z. T.. Z. T. był wyłącznie firmantem, którego rola sprowadzała się do zarejestrowania firmy T. na swoje nazwisko, udzielenia w tym celu swoich danych osobowych. Rola J. C. i R. P. sprowadzała się, na co wskazywały ich zeznania, do czynności polegających na wprowadzaniu do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej.

Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzone obszernie postępowanie dowodowe potwierdziło, że Skarżący w kontrolowanym okresie nie dokonywał zakupu oleju napędowego od wskazanych wyżej firm, a faktury wstawione przez te podmioty nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji sprzedaży oleju napędowego Stronie. Ponadto organ stwierdził nierzetelność prowadzonych przez Skarżącego ewidencji VAT, dlatego w części dotyczącej zakwestionowanych faktur organ podatkowy nie uznał ich za dowód tego co wynikało z ich zapisów.

W związku z powyższymi ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 30 września 2009 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r.

Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego oraz pisma z dnia 20 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji i w pełni zaakceptował ustalenia faktyczne przez ten organ poczynione.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie uznał, iż zgromadzony materiał dowodowy świadczy o tym, że firmy dostarczające stronie olej napędowy nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej ograniczając się jedynie do "produkcji" faktur służących im do przestępczej działalności i prawidłowo ocenił ten fakt w świetle art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) oraz § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, dalej jako rozporządzenie) przyjmując, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ocenę tę potwierdziły zeznania zarówno S. F. jak i S. W., z których wyraźnie wynikało, że rola S. F., podobnie jak P. D. w firmie "A.", sprowadzała się do wystawiania pustych faktur. Sam S. F. nie brał udziału w zakupie i sprzedaży paliwa. Również S. W. potwierdził, iż nie dostarczał paliwa L. T.. Wystawiał puste faktury na wartości, jakie podał mu P. D. za co otrzymywał umówione wynagrodzenie. S. W. zeznał także, że w odniesieniu do transakcji z L. T. taki sam proceder miał miejsce w 2004r. w firmach "A." S. F. i "M. " M. P., w których wyłącznie były wystawiane "puste faktury".

O przestępczej działalności S.W., S.F. i M.P. świadczyły też dokumenty ze śledztw prowadzonych przeciwko nim oraz zapadłe wyroki skazujące

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się też z twierdzeniem Strony zawartym w piśmie z 20 listopada 2009r., to jest ustosunkowaniu się Strony do zgromadzonego materiału w sprawie, jakoby organ pierwszej instancji dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych przez "M." M. P. jedynie na podstawie treści w/w wyroku Sądu Rejonowego w G. W.. [...]. Natomiast zgodził się z faktem wskazanym przez stronę, że organ kontroli skarbowej nie włączył do postępowania kontrolnego protokołu przesłuchania M. P. z postępowania karnego. Jednakże, zdaniem organu drugiej instancji, ze zgromadzonego materiału wynika, że M. P. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej "użyczając" jedynie swojego nazwiska swojemu znajomemu S. W.. Wszelkie dokumenty związane z rejestracją firmy wypełniała M. P. osobiście, natomiast koszty związane z rejestracją firmy pokrywał S.W.. On też, według zeznań samej M. P., prowadził faktyczną działalność płacąc jej za firmowanie tego "przedsięwzięcia". M. P. nie mogła również korzystać z założonego przez siebie konta w Banku [...] bez zgody S. W..

Odnośnie zawartego w odwołaniu twierdzenia, jakoby skarżący nie miał świadomości uczestnictwa w łańcuchu nielegalnych transakcji, organ odwoławczy zauważył, iż trudno uwierzyć, żeby osoba prowadząca działalność gospodarczą - profesjonalny uczestnik obrotu gospodarczego - działał w dobrej wierze i w zaufaniu do osób, które proponowały mu paliwo na bardzo korzystnych warunkach i nie dokonał żadnych czynności celem potwierdzenia, czy podmioty te są firmami faktycznie prowadzącymi działalność gospodarczą tym bardziej, że w przypadku wszystkich trzech firm (A., A. S. F., "M.") paliwo było zamawiane telefonicznie u tej samej osoby – P. D., dowóz paliwa odbywał się tymi samymi cysternami, faktury w 2003r. były wystawiane przez firmę "A." S. W., a w 2004r. przez firmy "M." i "A." a faktury VAT i dowody KP wystawiane przez firmę "A." były niemal identyczne z fakturami VAT i dowodami KP wystawionymi przez firmę "M.".

Dalej organ stwierdził, że faktury, w których jako sprzedawcę wskazano firmę A. S. F., "M." M. P., "T. " Z. T., stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, gdyż podmioty te nie zawierały żadnych transakcji sprzedaży. Skoro nie doszło do faktycznego powstania zobowiązania podatkowego to nie mogło dojść do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę "fikcyjnego" (bo nigdy nie powstałego) podatku naliczonego.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1.Strona zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając jej:

1. obrazę art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. poprzez oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na niezgodnym z ustawą zasadniczą przepisie § 14 ust.2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia;

2. naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług związanego ze sprzedażą opodatkowaną o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu oleju napędowego od firmy A. S. F., "M." H. H. P. P. M. P. oraz "T." Z.T.,

3. naruszenie art. 21 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa) poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść strony.

4. naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

5. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

6. obrazę art. 123 § 1 w związku z art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez nie zapewnienie Stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu, w tym prawa do udziału w przesłuchaniu świadków, których zeznania miały kluczowe znaczenie w sprawie.

7. obrazę art.188 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie wniosku dowodowego Strony, pomimo, że przedmiotem dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy które nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wyjaśniając, iż zarzuty podniesione w skardze są tożsame z zarzutami zawartymi w odwołaniu i piśmie z 20 listopada 2009 r.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sposób niewątpliwy ustalono, iż L. T. dokonywał zakupu od podmiotów będącymi "słupami", co potwierdza zebrany w sprawie materiał dowodowy jest szeroki i został poddany gruntownej analizie. Organy podatkowe podjęły w toku postępowania niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czego odzwierciedlenie stanowi uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał organom podatkowym podstawę do stwierdzenia, że wszystkie trzy podmioty od których L. T. nabywał paliwo objęte zakwestionowanymi w niniejszej sprawie fakturami nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej lecz były tzw. "słupami". Następnie Sąd stwierdził, że trudno jest podzielić pogląd Skarżącego, iż osoby te miały interes prawny, aby zeznawać nieprawdę, dążąc do umniejszenia swojej roli w przestępstwie. Przedstawiona w skardze koncepcja występowania S. W. jako pełnomocnika S. F., którego firma faktycznie sprzedawała paliwo objęte zakwestionowanymi fakturami nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że skazany za szereg przestępstw popełnionych w związku ze sprzedażą oleju opałowego jako olej napędowy S. F. prowadził w 2004r. działalność gospodarczą polegającą na rzeczywistej sprzedaży oleju napędowego, a tym samym skarżący nabył ten olej właśnie z jego firmy. Podobnie rzecz się miała z firmą M. P.. Wprost wynika to z zeznań S. W. i P. D.. W końcu Sąd stwierdził również, że ustalenia wyroku karnego są wiążące. Jest to dokument urzędowy. Wynika z niego, iż co najmniej do dnia wydania tego wyroku wskazane wyżej firmy nie prowadziły działalności gospodarczej lecz były firmami " słupami" , których działalność sprowadzała się do wystawiania tzw. pustych faktur . Odnośnie pozostałych świadków należy stwierdzić, iż w sytuacji dysponowania prawomocnym wyrokiem sądu karnego potwierdzającym popełnienie przestępstw polegających na fałszowaniu faktur sprzedaży oleju napędowego z firmy "M." przez podrabianie podpisów M. P. i S. F. m.in. na fakturach VAT objętych niniejszą sprawą, a wystawionych L. T. ( k. 306-318 akt administracyjnych), brak było podstaw do ponownego przesłuchiwana tych osób w charakterze świadków w postępowaniu przed organami podatkowymi, co do faktów już stwierdzonych wyrokiem sądu karnego.

Zatem, zdaniem Sądu, Skarżący nie podważył skutecznie przeprowadzonych czynności dowodowych oraz dokonanych na ich podstawie ustaleń, a nadto nie wskazał w szczególności dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości, iż zakwestionowane faktury dokumentują fakt rzeczywistej transakcji gospodarczej.

3.3. Według WSA zastrzeżeń nie budzi również ani przyjęta wykładnia, ani sposób zastosowania materialnego prawa podatkowego. Przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nie odzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

3.4. Wobec zarzutu podnoszonego w uzasadnieniu skargi co do braku świadomości L. T., że brał udział w nielegalnym obrocie paliwami Sąd przypomniał stanowisko Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyrażone w wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawie C-439/04 i C-440/04, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów VI Dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedanych dóbr. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że Skarżący nie posiadał umów zawartych z żadną z firm, których faktury zostały zakwestionowane w ramach niniejszej sprawy. Nie miał ani dowodów zapłaty, ani rzekomych atestów wystawianych przez O.. Również twierdzenie Skarżącego o rzekomym pochodzeniu paliwa z firmy O., czy ze S., nie znalazło potwierdzenia w postępowaniu i wynikało tylko i wyłącznie, z niczym nie popartych, oświadczeń Skarżącego. Faktyczni dostawcy paliwa (przede wszystkim S. F., P. D., S. W. oraz J. C. i R. P. wyjaśniający swój udział w procederze) w swoich zeznaniach twierdzili, iż nie wiedzą skąd pochodziło paliwo. Ponadto, co jest bardzo istotne i powtarzające się przy tego typu transakcjach, rozliczanie się za dostarczone paliwo następowało zawsze przez wręczanie gotówki. W ocenie Sądu okoliczności te uzasadniają przyjęcie, że Skarżący powinien wiedzieć, że nabywane przez niego paliwo jest niewiadomego pochodzenia, albowiem w obrocie legalnym paliwem, pomiędzy funkcjonującymi w rzeczywistości firmami nie dokonuje się płatności gotówką.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Od powyższego wyroku Strona złożyła skargę kasacyjną, w której zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania:

- art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez oddalenie skargi, pomimo że w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego przed organami skarbowymi doszło do naruszenia wielu przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT), które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 188, art. 190 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa) poprzez błędne przyjęcie, iż Organy podatkowe przeprowadziły kontrole podatkową oraz postępowanie podatkowe zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej, dotyczącymi przeprowadzenia postępowania, zebrania i oceny materiału dowodowego w sprawie. Tym samym Sąd administracyjny uznał za prawidłowy ustalony przez Organy podatkowe stan faktyczny sprawy,

- naruszenie art. 145 § 1 lit. c oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 188, art. 190 oraz 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zapewniły Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego oraz prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

- niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z uwagi na niezgodność niniejszego przepisu z art. 84 oraz 217 Konstytucji RP,

- niewłaściwą wykładnię w przedmiotowej sprawie przepisu art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT., poprzez pozbawienie Strony skarżącej możliwości obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony przy nabyciu paliwa związanego ze sprzedażą opodatkowaną,

- niewłaściwą wykładnię przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia, poprzez uznanie iż działanie Strony skarżącej w dobrej wierze oraz brak świadomości iż uczestniczy w nielegalnych transakcjach; nie uzasadnia możliwości obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "A." S. F., "T." Z. T. oraz "M." M. P..

- niewłaściwą wykładnię przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia, poprzez uznanie, iż Strona nie ma możliwości obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "A." S. F., "T." Z. T. oraz "M." M. P., pomimo że przyjęcie takiego stanowiska godzi w zasadę neutralności podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu pełnomocnik Strony stwierdził, że w niniejszej sprawie nie wykazano, iżby Skarżący lub jego małżonka wiedzieli, iż mają do czynienia z podmiotem prowadzącym nieuczciwie działania, a tylko takie ustalenia mogłyby pozwolić organom podatkowym na ostateczne obciążenie daniną kontrolowanych w tej sprawie. Ponadto powołano się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zgodnie z którym przed ewentualną odmową prawa do odliczenia podatku VAT, co w istocie przenosi obciążenia podatkowe na podatnika, który brał udział w transakcji z nieuczciwym podmiotem, zachodzi konieczność dokonania ustaleń dotyczących ewentualnej wiedzy podatnika, co do nieuczciwości jego kontrahenta.

Końcowo wskazano, że skoro Strona faktycznie nabyła paliwo w związku ze sprzedażą opodatkowaną, w ilościach i cenie wskazanych na fakturach, to na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz wynikającej z konstrukcji VAT zasady neutralności, powinna mieć prawo do obniżenia należnego podatku od towarów oraz wynikającej z konstrukcji VAT zasady neutralności, powinna mieć prawo do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. Organy podatkowe jako podstawy prawnej nie powinny powoływać, w związku z niezgodnością z ustawą zasadniczą, § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia. Ponadto działanie w dobrej wierze oraz brak świadomości Strony, iż uczestniczy w nielegalnych transakcjach uzasadnia prawo Strony do obniżenia należnego podatku od towarów i usług.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, nie zmieniając dotychczasowego stanowiska w sprawie, wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. W świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Zatem rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego było odniesienie się do zarzutów wskazanych w skardze kasacyjnej. Należy jednak podkreślić, że sąd kasacyjny, rozstrzygając w granicach środka odwoławczego nie jest uprawniony do uzupełniania podstaw skargi kasacyjnej lub samodzielnego formułowania jej zarzutów.

Unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zgodnie zaś z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem przesądzenie, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak B. Gruszczyński w, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz" B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek , wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425).

Zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i materialnego sformułowane w skardze kasacyjnej odnoszą się do rozstrzygnięć dotyczących zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przedmiotowe faktury dotyczyły następujących kontrahentów dostarczających dla firmy Skarżącego paliwo: "A." P.H.U. S. F., H. S. P. S. i G., "M." H. H. P. P. – U.M., M. P. oraz "T." Z. T..

5.3. Autor skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności, jako podstawę kasacyjną, wskazał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. Zarzut ten nie może jednak zostać uwzględniony. Konstrukcja normy prawnej zawartej w tych przepisach składa się z hipotezy, zgodnie z którą "jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik spraw..., inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy", której towarzyszy dyspozycja, w myśl której "...uchyla decyzję lub postanowienie...". Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ administracji publicznej prawa materialnego lub naruszenia przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to nie może stosować tego przepisu.

W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to Sąd ten nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia.

Jeśli z wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się takich naruszeń, to nie można zarzucić oddalającemu skargę Sądowi pierwszej instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez Sąd pierwszej instancji normy prawnej. (Zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 2011/04, publ. Baza Orzeczeń CBOS www.nsa.gov.pl).

5.4. Pożądanego przez Skarżącego skutku nie może też odnieść zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 190 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż organy podatkowe przeprowadziły kontrolę podatkową oraz postępowanie podatkowe zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej dotyczącymi przeprowadzenia postępowania, zebrania i oceny materiału dowodowego w sprawie.

Zarzutów naruszenia art. 120, 122, art. 123 § 1, art. 190 i 191 Ordynacji podatkowej strona w żaden sposób nie uzasadniła stwierdzając jedynie, że Sąd pierwszej instancji przyjął za prawidłowy stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe pomimo, że w trakcie postępowania podatkowego doszło do naruszenia wskazanych przepisów postępowania. Tak ogólne sformułowanie zarzutów bez ich uzasadnienia, sprawia że wymykają się one spod kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego.

5.5. Za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 190 oraz 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zapewniły stronie czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego oraz prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy.

Naruszenia, wyrażonej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu oraz wynikającej z art. 190 Ordynacji podatkowej zasady bezpośredniości Skarżący upatruje w tym, że organ podatkowy nie powtórzył dowodów przeprowadzonych w postępowaniu karnym, tj. dowodu z przesłuchania M. P., S. F. i S. W. oraz odmówił przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania W. A. oraz F. H.. W ocenie autora skargi kasacyjnej ponowne przeprowadzenie dowodów przeprowadzonych w postępowaniu karnym oraz dowodów w postaci przesłuchania wskazanych świadków, pozwoliłoby wyjaśnić, czy S. W. występował w charakterze pełnomocnika S. F. oraz M. P. oraz to, czy Skarżący miał wiedzę na temat faktycznego obrazu zawieranych transakcji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego włączenie przez organ podatkowy postanowieniami materiałów dowodowych z postępowania karnego było w rozpatrywanej sprawie w pełni uzasadnione i zgodne z dyspozycją art. 181 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego.

Za trafne należy uznać stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 24 września 2008 r. (sygn. akt I FSK 1128/07) zgodnie z którym przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. również wyroki NSA z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z dnia z dnia 18 maja 2006 r., sygn. I FSK 831/05, LEX nr 283665).

Powyższe stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny również w stanie faktycznym niniejszej sprawy uznaje za prawidłowe i uzasadnione, tym bardziej, że o świadomości Skarżącego co do faktycznego przebiegu czynności świadczą także inne okoliczności ( o czym dalej).

Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł zgodzić się również z zarzutem naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności protokołów zeznań złożonych w toku postępowania karnego, mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów, zakreślonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena ta bowiem była poprzedzona analizą całego materiału zgromadzonego w toku postępowania podatkowego przeprowadzoną przez organ podatkowy. Była też zgodna z regułami logicznego rozumowania i zasadami doświadczenia życiowego. Okoliczność, że powyżsi świadkowie zeznawali w postępowaniu karnym, nie podważa wiarygodności tych dowodów, które dały pełny obraz procederu sprzedaży paliwa niewiadomego pochodzenia.

Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł również doprowadzić zarzut naruszenia 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej podnoszony przez Stronę w uzasadnieniu środka odwoławczego. Po pierwsze, stosownie do wymogów wynikających z treści art. 123 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej podatkowy organ wyznaczył stronie termin do zapoznania się z aktami sprawy przed wydaniem pierwszej decyzji o czym świadczy postanowienie doręczone dnia 16 września 2009 r., a do wniosków zgłoszonych w odpowiedzi na to postanowienie ustosunkował się Sąd pierwszej instancji. Po wtóre, należy zwrócić uwagę, że sam fakt niewyznaczenia stronie terminu z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie powoduje konieczności automatycznego uchylenia decyzji, skoro ustawa wprost (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) nakazuje badać istotny wpływ takiego uchybienia procesowego na wynik sprawy. We wniesionym środku zaskarżenia nie przedstawiono dostatecznych argumentów i nie wskazano okoliczności, które diametralnie zmieniłyby ocenę całości zebranych dowodów w sprawie.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż jej autor domagając się powtórzenia postępowania dowodowego w zakresie przesłuchania świadków, próbuje podważyć wnioski Sądu, które z resztą płyną z obszernego materiału dowodowego zebranego przez organy, że to S. W. nabywał kolejne partie oleju opałowego, a następnie po odbarwieniu sprzedawał dalej kontrahentom jako olej napędowy. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznaje stanowisko WSA, bowiem, biorąc pod uwagę okoliczności wynikające z zebranego w sprawie materiału dowodowego, za pozbawioną słuszności należy uznać forsowaną przez pełnomocnika Skarżącego tezę, że S.W. był jedynie pełnomocnikiem M. P. i S. F.i, że to te właśnie osoby faktycznie prowadziły działalność gospodarczą. Taka "zmiana ról" nie znajduje oparcia w materiale dowodowym.

5.6. Wobec braku skutecznego podważenia w skardze kasacyjnej dokonanych przez organ ustaleń, a uznanych przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowe, dla oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego za miarodajny należy uznać stan faktyczny ustalony w sprawie.

I tak przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w pierwszej kolejności zauważyć należy, że zasadniczym wnioskiem jaki wyłania się z okoliczności faktycznych w sprawie było ustalenie, że transakcje sprzedaży paliwa na rzecz Skarżącego przez "A." S.F., "M." M. P., "T." Z.T., w rzeczywistości nie miały miejsca, a faktury stwierdzające istnienie tych zdarzeń nie odzwierciedlają rzeczywistości.

5.7. Odnosząc się do zarzutu niewłaściwej wykładni w przedmiotowej sprawie przepisu art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT, poprzez pozbawienie Skarżącego możliwości obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony przy nabyciu paliwa związanego ze sprzedażą opodatkowaną należy wskazać, że na gruncie ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Zgodnie z artykułem 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tych ustawach z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi.

Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem, jak zasadnie podniósł WSA, odwołując się do orzecznictwa sądowo-administracyjnego, prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiego dokumentu. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek ( tak w wyrokach np. I FSK 903/10, I FSK 974/10 – www.nsa.gov.pl). Mając zatem na uwadze powyższe rozważania wskazać należy, że tylko faktura odpowiadająca rzeczywistości od strony zarówno przedmiotowej i podmiotowej, tj, dokumentująca faktycznie wykonywaną czynność przez wskazany w niej podmiot, daje prawo do odliczenia wskazanego w niej podatku. W tym zakresie można odwołać się do wydanego w dniu 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE zawierającego stanowisko, że prawo do obniżenia podatku należnego daje faktura zawierająca informacje wymagane przez przepis art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy (obecnie art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE odnoszące się do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości.

5.8. Odpowiadając natomiast na twierdzenia Skarżącego, że § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia narusza art. 217 i 92 ust. 1 Konstytucji RP należy wskazać, że przepis rozporządzenia stanowi jedynie doprecyzowanie treści art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, z którego z kolei wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może powstać, gdy nie było nabycia usługi czy towaru. Powołanie wskazanych przepisów rangi ustawowej stanowi dostateczną podstawę materialnoprawną do rozstrzygania o uprawnieniu podatnika do odliczenia podatku naliczonego, bez konieczności powoływania się na przepisy podustawowe, a więc rozporządzenia wykonawczego jako że ich treść sprowadza się w istocie do zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, inaczej tylko sformułowanej, bo odnoszącej się do dokumentu faktury. A zatem myli się autor skargi kasacyjnej twierdząc, że przepis rozporządzenia stanowi ograniczenie normy zawartej w przepisie ustawy o VAT. W związku z tymi rozważaniami, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla wyniku niniejszej sprawy nie ma zatem znaczenia okoliczność, czy przepis ten jest zgodny z wskazanymi w petitum skargi kasacyjnej przepisami Konstytucji RP, ponieważ nawet, jeżeli doszłoby do stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu rozporządzenia to sporna faktura nie mogłaby stanowić podstawy obniżenia wykazanego w niej podatku naliczonego z uwagi na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

5.9. Pożądanego przez Skarżącego skutku nie mógł również przynieść zarzut, że Skarżący nie miał świadomości, że uczestniczy w łańcuchu nielegalnych transakcji, których przedmiotem był olej opałowy odbarwiony, a następnie sprzedany jako olej napędowy. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji oraz organy paliwo było zamawiane telefonicznie, dowóz paliwa odbywał się cysternami różnych firm, podatnik nie żądał certyfikatów potwierdzających jakość paliwa ani źródła jego pochodzenia, nie interesował się bazą lokalową i magazynową, a także gdzie mieściły się siedziby tych firm, które dostarczały mu paliwo. Ofertę sprzedaży paliwa pochodzącego, jak sam zeznał, m.in. z P. O., po cenach niższych od oferowanych przez tę firmę, przyjął bezkrytycznie i nie zainteresował się po jakich cenach firmy od których kupował musiałyby płacić O. za nie, by następnie sprzedać je z zyskiem po cenie niższej o kilka groszy od ceny sprzedaży stosowanej przez P. O. Przeciw tezie o nieświadomości Skarżącego świadczył ponadto fakt, iż płatności dokonywane były wyłącznie gotówką. Podatnik nie zainteresował się, czy osoby podające się za przedstawicieli handlowych posiadają stosowne upoważnienia, jak również nigdy nie miał potrzeby skontaktowania się z właścicielami firm dostawczych, zwłaszcza biorąc pod uwagę sytuację, iż w mediach bardzo często pojawiały się informacje o obrocie nielegalnymi paliwami. Dodatkowo Skarżący nie posiadał umów zawartych z żadną z firm, których faktury zostały zakwestionowane w ramach niniejszej sprawy. Nie miał ani dowodów zapłaty, ani rzekomych atestów wystawianych przez O. Również twierdzenie Skarżącego o rzekomym pochodzeniu paliwa z firmy O, czy ze S., nie znalazło potwierdzenia w postępowaniu i wynikało tylko i wyłącznie, z niczym nie popartych jego oświadczeń. Zatem eksponowany przez pełnomocnika Skarżącego argument, podawany w oparciu o ww. wyrok karny z dnia 20 stycznia 2009 r., że podatnik nie był świadomy, iż kupuje nie olej napędowy, ale olej opałowy odbarwiony, nie ma wpływu na dokonane w sprawie podstawowe ustalenia, gdyż sprawa dotyczy czynności z zakwestionowanych faktur, a nie kwestii oszustwa co do rodzaju nabytego towaru. Na występujące transakcje nabycia Skarżący nie posiadał wymaganych prawem dokumentów tj. faktur, które dawałyby uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. W tym miejscu należy, za Sądem I instancji, wskazać na art. 11 p.p.s.a. zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Związanie ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oznacza, że sąd w tym zakresie, w jakim związanie to istnieje, pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń, przede wszystkim zaś ustaleń odmiennych. Związanie sądu administracyjnego takim wyrokiem zostało wprowadzone z tej przyczyny, by uniknąć sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych wydawane byłyby rozbieżne orzeczenia w postępowaniu karnym i sądowoadministracyjnym w związku z tak istotną kwestią, jak przypisanie popełnienia przestępstwa jakiejś osobie. Sąd administracyjny jest związany zawartymi w sentencji wyroku skazującego ustaleniami okoliczności dot. sprawcy i typu przypisanego mu czynu (Marta Romańska, Hanna Knysiak-Molczyk, Tadeusz Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2005, s.125). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę przedstawione wyżej stanowisko w pełni podziela

Z sentencji ww. wyroku z dnia 20 stycznia 2009 r. w kwestii istotnej dla niniejszej sprawy wynika, że S. W. w okresie od 8 stycznia 2004 r. do 2 listopada 2011 r. w G. W., działając wspólnie i w porozumieniu z P. D., z góry powziętym zamiarem i w krótkich odstępach czasu, działając czynem ciągłym sfałszował co najmniej 140 faktur sprzedaży oleju napędowego z firmy M. oraz 355 faktur z A. S. F. w ten sposób, że na wyżej wymienionych fakturach podrobił podpis M. P. i S. F., wskazał nieprawdziwe dane dotyczące "sprzedającego" oraz przedmiotu transakcji, a następnie tak sfałszowane faktury przekazał P. D. w

celu dostarczenia ich kontrahentom. Działanie to objęło także zakwestionowane przez organ faktury wystawione dla Skarżącego.

Mając powyższe na uwadze nie ulega, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wątpliwości, że ustalenia powoływanego wyroku karnego dotyczą okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia także postępowania w przedmiotowej sprawie i zostały zarówno przez organy, jak i Sąd wzięte pod uwagę przy rozstrzyganiu tej sprawy. Konkludując przedstawione wyżej rozważania jeszcze raz należy w tym miejscu podkreślić, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury, jak chodzi o podmiot wystawiający, nie odzwierciedlają faktycznie przeprowadzony transakcji sprzedaży paliwa. Należało zatem uznać, że Skarżący nie zakupił oleju napędowego od wskazanych kontrahentów, tym samym nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych dokumentów.

5.10. Podsumowując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że zarzuty błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia okazały się pozbawione podstaw.

5.11. Mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.