Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 214/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2013 poz 594
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tekst jednolity.
article: art. 7 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 5 poz 13
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym
article: art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 1173
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe - tekst jednolity.
article: art. 14c par. 1-2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2015 r. sprawy ze skargi M. P. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 19 sierpnia 2014 r. Miasto P. wniosło o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

uznania sprzedaży przez Miasto na rzecz A Sp. z o.o. biletów za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia,

prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją infrastruktury komunikacyjnej w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto P. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W 2010 r. zrealizowało inwestycję w zakresie poprawy bezpieczeństwa transportu miejskiego na swoim terenie. Inwestycja zrealizowana została w ramach pozyskanych środków z Unii Europejskiej na podstawie zawartej w dniu 19 lutego 2010 r. umowy o dofinansowanie. Środki w 85 % pochodziły z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

W ramach zadania Miasto w szczególności wybudowało nowe zatoki autobusowe, zakupiło wiaty przystankowe oraz niskopodłogowe autobusy zasilane biopaliwem (dalej: infrastruktura komunikacyjna). Wartość netto poszczególnych środków trwałych nabytych/wytworzonych w ramach zadania przekroczyła 15.000 zł. Przedmiotowe wydatki zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz Miasta przez dostawców/wykonawców z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Miasto nie dokonało odliczenia VAT naliczonego z tytułu zrealizowanej inwestycji.

Powyższą inwestycję zaczęto realizować dnia 1 czerwca 2009 r. wraz z podpisaniem pierwszej umowy na opracowanie studium wykonalności projektu. Pierwszą otrzymaną przez Miasto fakturą dokumentującą wydatki poniesione w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji, była faktura wystawiona dnia 25 czerwca 2009 r. dokumentująca wydatek na opracowanie studium wykonalności.

Oddanie do użytkowania poszczególnych składowych przedmiotowej infrastruktury odbyło się w następujących datach:

30 grudnia 2011 r. w zakresie taboru autobusowego zasilanego paliwem ekologicznym,

7 grudnia 2010 r. w zakresie wiat dla rowerów w systemie "bike&park",

31 grudnia 2011 r. w zakresie zatok przystankowych dla autobusów,

7 grudnia 2010 r. w zakresie wiat przystankowych.

Na podstawie umowy użyczenia zawartej w dniu 25 sierpnia 2009 r., aneksowanej w dniu 8 grudnia 2010 r., pomiędzy Miastem P. a A zakupione w ramach projektu 5 sztuk autobusów zostało użyczone nieodpłatnie do używania przez Spółkę celem realizacji zadania przewozowego na rzecz Miasta. Również zatoki autobusowe oraz wiaty przystankowe zostały udostępnione nieodpłatnie Spółce. Umowa zawarta przez Miasto z A jest umową nazwaną.

Pierwsza umowa wykonawcza o świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego została zawarta między Miastem a A dnia 30 listopada 2011 r. na okres od dnia 1 grudnia 2011 r. do dnia 30 listopada 2012 r.

Aneksem, który wszedł w życie z dniem podpisania, tj. 15 listopada 2012 r., zmieniono m.in. czas obowiązywania umowy na okres od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2012 r.

Dnia 4 stycznia 2013 r. podpisano kolejny aneks przedłużający obowiązywanie umowy, tj. do dnia 31 grudnia 2013 r.

Kolejna umowa wykonawcza o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego została zawarta dnia 30 grudnia 2013 r. na okres od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2023 r.

Miasto zawarło z A umowę sprzedaży w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego (Dz.U. 1964 Nr 16 poz. 93, ze zm. – dalej jako "k.c."). Umowa ta nie stanowi umowy depozytu.

Przystępując do realizacji inwestycji oraz w trakcie jej trwania, Miasto zamierzało przekazać nabywane towary i usługi w nieodpłatne użytkowanie na rzecz Spółki, (tj. zamierzało ono wykorzystywać nabywane towary i usługi do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług).

Ponadto, Miasto we wniosku o dofinansowanie przedmiotowej inwestycji wskazało, iż zakupiony w ramach projektu tabor samochodowy zostanie przekazany w użytkowanie A Sp. z o. o., który będzie go eksploatował na wszystkich, przez siebie obsługiwanych liniach komunikacyjnych, dbał o jego stan techniczny/czystość. Infrastruktura powstała w ramach projektu, będzie użytkowana zgodnie z przeznaczeniem, tj. wiaty przystankowe zostaną ustawione na przystankach linii komunikacyjnych obsługiwanych przez A Sp. z o.o.

Miasto wskazało również, iż powstała w ramach projektu infrastruktura będzie stanowiła własność Gminy Miejskiej P..

A posiada status jednoosobowej spółki Miasta. Jej jedynym udziałowcem jest Miasto, a podstawowym celem i przedmiotem jej działania jest wykonywanie zadań o charakterze użyteczności publicznej na warunkach określonych przepisami ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 1997 r., Nr 9, poz. 43, ze zm.), w szczególności zadań własnych gminy w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591, ze zm.), służących bieżącemu i nieprzerwanemu zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców Miasta dotyczących lokalnej zbiorowej komunikacji miejskiej. A jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Z dniem 1 marca 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz.U. z dnia 7 stycznia 2011 r. ze zm.). Zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, publiczny transport może być wykonywany przez operatora publicznego transportu zbiorowego (dalej: operator) lub przewoźnika spełniającego warunki do podejmowania i wykonywania działalności w zakresie przewozu osób.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, organizatorem publicznego transportu zbiorowego (dalej: organizator) jest m.in. dana gmina.

Na podstawie art. 8 ww. ustawy, do zadań organizatora należy:

planowanie rozwoju transportu,

organizowanie publicznego transportu zbiorowego oraz

zarządzanie publicznym transportem zbiorowym.

Zgodnie z art. 25 ust. 3 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym w umowie o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego (zawieranej pomiędzy organizatorem a operatorem) określa się w szczególności zakres usług wynikających z zamówienia, czas trwania umowy, zasady rozliczeń, w szczególności zasady podziału kosztów na realizację usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, zasady dystrybucji biletów, sposób rozliczania sprzedanych biletów oraz sposób kalkulacji rekompensaty.

W listopadzie na podstawie zapisów ww. ustawy Miasto i Spółka zawarły umowę wykonawczą, tj. umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Na podstawie tejże umowy Miasto zleciło, a Spółka przyjęła, do wykonania świadczenie usługi przewozu regularnego w ramach lokalnego drogowego publicznego transportu zbiorowego. Usługa wykonywana była pojazdami będącymi własnością Spółki jak i Miasta tj. zakupionych w ramach dofinansowania ze środków Unii Europejskiej i przekazanych w używanie na podstawie powoływanej wyżej umowy użyczenia. Miasto zostało w świetle ustawy o publicznym transporcie zbiorowym - organizatorem, natomiast Spółka - operatorem.

Bezpośrednio po oddaniu do użytkowania, Miasto przekazało inwestycję w infrastrukturę komunikacyjną do nieodpłatnego użytkowania na rzecz A. Zatem, zdaniem Miasta, wykorzystywało ono przedmiotową infrastrukturę do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Realizując zapisy zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 1 tiret ł ustawy o publicznym transporcie zbiorowym od dnia 1 stycznia 2013 r. Miasto zmieniło sposób zagospodarowania przedmiotowej infrastruktury, tj. wiat i zatok przystankowych, rozpoczęło świadczenie przy jej pomocy usług na rzecz Spółki, tym samym Miasto rozpoczęło jej wykorzystywanie do czynności opodatkowanych VAT (ta kwestia jest przedmiotem zadanego we wniosku o interpretację zapytania). Zgodnie z przytoczonym powyżej ustępem ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, który to wprowadza pojęcie organizatora publicznej komunikacji zbiorowej, na terenie Miasta jest nim - Gmina Miejska P.. Zgodnie z art. 18 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym do zadań własnych Miasta przypisano utrzymanie infrastruktury przystankowej znajdującej się na terenie Miasta.

Do obowiązków Spółki należy m.in. utrzymywanie w sprawności technicznej i wykonywanie usługi infrastrukturą komunikacyjną stanowiącą własność Spółki oraz infrastrukturą komunikacyjną stanowiącą własność Miasta, utrzymywanie w gotowości pojazdów zaplecza technicznego służących dla zapewnienia bieżącej koordynacji nadzoru linii, ponoszenie odpowiedzialności wobec pasażerów i osób trzecich za szkody powstałe w wyniku wykonywania umowy przez Spółkę, a także ubezpieczenie się w zakresie odpowiedzialności cywilnej z tytułu wykonywania usług przewozowych.

Zgodnie z umową, A miał również obowiązek zorganizowania systemu sprzedaży biletów komunikacji miejskiej. Realizowane z tytułu świadczonych usług transportu obroty, na podstawie sprzedanych biletów, A wykazywał w swoich rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT. Z ich tytułu A rozliczał VAT należny. W związku z wykonywaniem usługi w zakresie publicznego transportu zbiorowego realizowanej na podstawie umowy, A ponosił bieżące koszty związane ze świadczeniem przedmiotowych usług dokumentowane wystawianymi na Spółkę przez dostawców towarów i wykonawców usług fakturami VAT.

Miasto rekompensowało A koszty bieżące związane ze świadczeniem usług transportu miejskiego w postaci rekompensaty, dokumentowanej wystawianymi przez A notami księgowymi na rzecz Miasta. Do dnia 31 grudnia 2012 r. rekompensata stanowiła sumę kosztów poniesionych w związku ze świadczeniem usług przewozowych pomniejszoną o wszystkie dodatnie wpływy finansowe wygenerowane przez Spółkę w ramach powierzonych zadań pomniejszone o przychody taryfowe (przychody ze sprzedaży biletów) i jakiekolwiek inne przychody wygenerowane podczas wypełniania usług przewozowych powiększone o "rozsądny zysk" rozumiany jako stopa zwrotu z kapitału oraz o podatek dochodowy w obligatoryjnym wymiarze.

Do grudnia 2012 r. Miasto nie czerpało żadnych przychodów związanych z komunikacją miejską. Od dnia 1 stycznia 2013 r. do umowy wykonawczej na świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego zostały wprowadzone zmiany. Zgodnie z aneksem z dnia 4 stycznia 2013 r., który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2013 r., Miasto przekazywało Spółce bilety uprawniające do korzystania z komunikacji miejskiej na terenie Miasta w depozyt. W świetle § 5 ust. 2 załącznika nr 11 do ww. umowy, wpływy uzyskane z dystrybucji biletów lokalnej komunikacji autobusowej stanowiły przychody Miasta. Spółka zgłaszała Miastu zapotrzebowanie na bilety i uzgadniała termin odbioru biletów. Spółka prowadziła bieżącą ewidencję sprzedanych biletów i do 10-go dnia każdego miesiąca była zobowiązana dokonywać na konto Miasta przelewu środków pochodzących ze sprzedaży biletów za poprzedni miesiąc, pomniejszonych o wartość upustu dla odbiorców hurtowych i prowizji dla kierowców autobusów. Od stycznia 2013 r. wysokość rekompensaty nie jest pomniejszana o przychody taryfowe (przychody ze sprzedaży biletów tak jak to miało miejsce w 2012 r.).

Niezależnie od brzmienia zapisów umowy o świadczeniu przedmiotowych usług, od dnia 1 stycznia 2013 r. Miasto obciąża Spółkę za sprzedane bilety według wartości nominalnej przedmiotowych biletów. Z tytułu powyższego Miasto wystawia faktury VAT z wykazaną stawką podatku, ujmuje w rejestrach sprzedaży i rozlicza z tego tytułu należny podatek VAT. A fakturę otrzymaną od Miasta ujmuje w rejestrze zakupu i deklaracji VAT jako VAT naliczony zaś sprzedane bilety przez punkty sprzedaży A i kierowców ujmowane są w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT, rozlicza z tego tytułu podatek VAT należny. Spółka sprzedaje bilety bezpośrednio korzystającym z komunikacji miejskiej lub innym podmiotom zewnętrznym zajmującym się dystrybucją biletów. A zatem podatek VAT należny z tytułu sprzedaży biletów komunikacji miejskiej jest ewidencjonowany zarówno przez Miasto jak i przez Spółkę.

Do końca 2012 r. umowa zawarta pomiędzy Miastem a A miała charakter nieodpłatny. Od dnia 1 stycznia 2013 r. umowa miała charakter odpłatny. Od tego dnia Miasto obciąża bowiem Spółkę za sprzedane bilety według wartości nominalnej przedmiotowych biletów, czyli pobiera od Spółki wynagrodzenie.

Od początku obowiązywania umowy, Spółka otrzymuje od Miasta rekompensatę tytułem poniesionych kosztów bieżących związanych ze świadczeniem usług transportu miejskiego, dokumentowanej wystawianymi przez A notami księgowymi. Rekompensata nie stanowi wynagrodzenia Spółki.

Z dniem 26 kwietnia 2013 r. wszedł w życie kolejny aneks do umowy. W świetle zmienionego § 5 załącznika nr 11 do umowy, Miasto przekazuje bilety Spółce w depozyt. Z depozytu Spółka, na podstawie zgłoszonego Miastu zapotrzebowania, pobiera bilety w celu dalszej dystrybucji. Wpływy uzyskane ze sprzedaży biletów lokalnej komunikacji autobusowej stanowią pierwotnie przychody Spółki. A prowadzi bieżącą ewidencję sprzedanych biletów. Po zakończeniu miesiąca A dokonuje rozliczenia sprzedanych biletów za poprzedni miesiąc, które obejmuje liczbę sprzedanych biletów według rodzaju, wartość dokonanych transakcji, wartość udzielonych upustów oraz zwroty biletów okresowych. Na podstawie sporządzonego rozliczenia sprzedanych biletów Miasto wystawia na Spółkę fakturę VAT za sprzedane przez A bilety w danym okresie rozliczeniowym według wartości nominalnej brutto biletów z uwzględnieniem udzielonych upustów dla odbiorców hurtowych i prowizji dla kierowców. W ostatecznym rozrachunku wpływy uzyskane ze sprzedaży biletów stanowią dochody budżetu Miasta. Miasto nie może żądać w każdym czasie zwrotu biletów oddanych A Sp. z o. o.

Powyższe zasady dotyczące dystrybucji biletów i sposobu rozliczania pomiędzy Miastem i Spółką obowiązują w umowie wykonawczej podpisanej pomiędzy Miastem i Spółką w dniu 30 grudnia 2013 r. na okres od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2023 r.

W związku z corocznym rozliczaniem do projektu "Poprawa dostępności i bezpieczeństwa transportu miejskiego na terenie Miasta", Miasto powzięło wątpliwość w zakresie prawidłowości swoich rozliczeń w zakresie VAT wynikających z obowiązujących od dnia 1 stycznia 2013 r. zmian w umowie o świadczeniu usług publicznego transportu i ewentualnego prawa Miasta do odliczenia części VAT od wydatków na realizację opisanej powyżej inwestycji.

Miasto ma zatem wątpliwości, czy w związku z dokonywaną od dnia 1 stycznia 2013 r. sprzedażą na rzecz A biletów uprawniających do korzystania z komunikacji miejskiej, Miastu od tego momentu zaczęło przysługiwać prawo do odliczenia części VAT naliczonego z tytułu opisanej inwestycji (w oparciu o regulację art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako: "ustawa o VAT").

Miasto dotychczas nie dokonało odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków ponoszonych w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji, gdyż początkowo infrastruktura służyła Miastu do czynności niepodlegąjących opodatkowaniu VAT. Po zmianie przeznaczenia infrastruktury komunikacyjnej i rozpoczęciu wykorzystywania jej do czynności odpłatnych Miasto nie miało pewności, czy przysługuje mu prawo do odliczenia części VAT. Dodatkowo Miasto planuje wystąpić z wnioskiem o wydanie klasyfikacji statystycznej dokonywanych czynności, gdyż ich nie posiada.

W związku z powyższym Miasto zadało pytanie czy dokonywana od dnia 1 stycznia 2013 r. przez Miasto na rzecz Spółki czynność, określona we wniosku (tj. sprzedaż biletów uprawniających do korzystania z komunikacji miejskiej), stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku?

Zdaniem wnioskodawcy, opisana czynność stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, organ wydał w dniu [...] r.:

1. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego uznającą stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę w zakresie

uznania sprzedaży przez Miasto na rzecz Spółki biletów za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia,

prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją infrastruktury komunikacyjnej w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy,

w zaistniałym stanie faktycznym za nieprawidłowe oraz

2. zaskarżoną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr [...] uznającą stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę w zakresie uznania sprzedaży przez Miasto na rzecz Spółki biletów za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia, w zdarzeniu przyszłym za nieprawidłowe.

W związku z rozstrzygnięciem Nr [...], wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT poprzez ich błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że czynność określona w stanie faktycznym (tj. sprzedaż biletów uprawniających do korzystania z komunikacji miejskiej) dokonywana, od dnia 1 stycznia 2013 r. przez Miasto na rzecz Spółki nie stanowi usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT oraz naruszenie, przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako "o.p."), poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora Izby Skarbowej.

Po dokonaniu analizy uzasadnienia powyższych zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Ponieważ strona nadal nie zgadza się ze stanowiskiem organu, złożyła skargę na przedmiotowa interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z powodu jej niezgodności z prawem.

Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2a w związku z art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez ich niewłaściwą interpretację i uznanie, iż w analizowanej sprawie nie występują żadne czynności opodatkowane pomiędzy Miastem a Spółką a także przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i 2 o.p., poprzez brak zawarcia jednoznacznego i czytelnego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Miasta w zakresie uznania, iż w analizowanej sprawie nie występują żadne czynności opodatkowane pomiędzy Miastem a Spółką oraz art. 121 o.p., poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora Izby Skarbowej.

W ocenie strony skarżącej, z uwagi na fakt, iż sprzedaje ona uprawnienie do korzystania z komunikacji miejskiej w formie biletów, nie zaś sam bilet w postaci drukowanej bez dalszego uprawnienia wynikającego z tego biletu, a ponadto, czynności te są przez stronę wykonywane na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej ze Spółką, należy uznać, iż Miasto świadczy na rzecz Spółki usługę komunikacji miejskiej podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku. Strona i Spółka, zawarły umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, na podstawie której Miasto zleciło, a Spółka przyjęła, do wykonania świadczenie usługi przewozu regularnego, w ramach lokalnego drogowego publicznego transportu zbiorowego.

Strona również podkreśliła, iż ponosi ona zarówno wydatki bieżące jak i inwestycyjne w celu świadczenia usług w zakresie zbiorowej komunikacji miejskiej. W szczególności, w 2010 r. zrealizowała inwestycję w zakresie poprawy bezpieczeństwa transportu miejskiego, w ramach której w szczególności wybudowało nowe zatoki autobusowe, zakupiono wiaty przystankowe oraz nisko podłogowe autobusy zasilane biopaliwem.

Zdaniem strony nie sposób zgodzić się ze stwierdzeniem organu, iż nie świadczy ona żadnych usług na rzecz Spółki. Gdyby Miasto nie zapewniało infrastruktury komunikacyjnej (m.in. autobusów, przystanków), nie ponosiło wydatków bieżących na utrzymanie przedmiotowej infrastruktury, nie wyznaczało wytycznych w zakresie taryfy czy nie zatwierdzało rozkładów jazdy, świadczenie przedmiotowych usług miejskiej komunikacji zbiorowej na jego terenie nie byłoby możliwe.

Nadto strona skarżąca wskazała, iż regulacje w zakresie odsprzedaży usług zostały zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, s. i ze zm.; dalej: Dyrektywa). Zgodnie z art. 28 Dyrektywy w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Powołany przepis reguluje sytuacje, w których podatnik, działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania określonego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku uznaje się, że dla celów podatku od wartości dodanej zleceniobiorca sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył usługę zleceniodawcy.

Zdaniem strony, dokonywane przez nią odpłatne czynności w postaci sprzedaży na rzecz A biletów uprawniających do korzystania z komunikacji miejskiej nie są czynnościami zwolnionymi z VAT bądź wyłączonymi z opodatkowania VAT. Mając na uwadze powyższą argumentację, strona podtrzymała swoje stanowisko przedstawione we wniosku.

Z uwagi na charakter i zakres naruszeń, Miasto wniosło o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji, nieznajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym lub opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisem. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie się pokrywał ze stanem faktycznym lub opisem zdarzenia przyszłego podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 tej ustawy).

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi być na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 cytowanej ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu jej art. 8, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2 cytowanego przepisu).

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych (ust. 6).

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

W świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej, bądź urzędy obsługujące te organy, podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z treści cytowanego powyżej art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, iż gmina/miasto wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 594, ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują zadania w zakresie lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy zatem dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo - prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zatem z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Odnosząc się do opisu zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji należy podnieść, jak prawidłowo zauważył to organ, że bilety, wbrew powszechnemu rozumieniu nie stanowią towaru, bowiem nie wypełniają definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którą towarem są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postaci energii. Bilet jest wprawdzie rzeczą, ale sam w sobie nie stanowi istotnej wartości, najważniejsze zaś jest prawo, które w sobie inkorporuje tj. w rozpatrywanej sprawie korzystanie z komunikacji miejskiej.

Czynność przekazania biletów należy więc rozpatrywać na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, regulującego kwestię świadczenia usług, zgodnie z którym przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7

Tym samym, uznać należy, że sprzedaż biletów stanowi świadczenie usług, gdyż na ich podstawie nabywca zyskuje uprawnienie do korzystania z usługi. Bilet jest więc "potwierdzeniem prawa do usługi", z której korzystają pasażerowie.

Na uwagę zasługuje fakt, że w analizowanej sprawie stronami transakcji jest Miasto i A, przy czym Miasto nie świadczy żadnych usług na rzecz A.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz.U. z 2011, Nr 5, poz. 13 ze zm.) gmina jest organizatorem publicznego transportu zbiorowego, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów.

W świetle art. 8 ww. ustawy do zadań organizatora należy:

1. planowanie rozwoju transportu;

2. organizowanie publicznego transportu zbiorowego;

3. zarządzanie publicznym transportem zbiorowym.

A jest natomiast operatorem publicznego transportu zbiorowego uprawnionym do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób, który zawarł z organizatorem publicznego transportu zbiorowego umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, na linii komunikacyjnej określonej w umowie. Usługi transportu zbiorowego będzie więc świadczyło A.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe (Dz.U. z 2012 r. poz. 1173) umowę przewozu zawiera się przez nabycie biletu na przejazd przed rozpoczęciem podróży lub spełnienie innych określonych przez przewoźnika lub organizatora publicznego transportu zbiorowego warunków dostępu do środka transportowego, a w razie ich nieustalenia - przez samo zajęcie miejsca w środku transportowym.

Na bilecie, o którym mowa w ust. 1, umieszcza się:

1. nazwę przewoźnika lub organizatora publicznego transportu zbiorowego;

2. relację lub strefę przejazdu;

3. wysokość należności za przejazd;

4. zakres uprawnień pasażera do ulgowego przejazdu.

Na bilecie mogą być umieszczane również inne informacje, w tym dane osobowe pasażera, jeżeli jest to niezbędne dla przewoźnika lub organizatora w regularnym przewozie osób (art. 16 ust. 2 i ust. 3 ww. ustawy).

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz przywoływane uregulowania prawne, dokonywana przez Miasto czynność sprzedaży biletów na rzecz A Sp. z o.o. nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w pełni podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, dotyczącej zdarzenia przyszłego.

Sąd pragnie wskazać, iż w przedmiocie uznania sprzedaży przez Miasto na rzecz Spółki biletów za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia, prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją infrastruktury komunikacyjnej w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w dniu [...] r. wydał na wniosek Miasta interpretację ([...]), w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Interpretacja ta nie została zaskarżona przez stronę.

W ocenie sądu zarzut naruszenia art. 121 o.p., należy uznać za bezzasadny. Z treści tego przepisu, mającego zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych (art. 14h o.p.) wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak słusznie podniósł organ, przekłada się na konieczność zawarcia w jej uzasadnieniu przekonującej argumentacji. Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 o.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Natomiast w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 o.p.).

Organ wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wnikliwej analizy opisu zawartego we wniosku (wszystkich jego elementów) oraz obowiązujących przepisów i przedstawił argumenty, dlaczego dokonywana przez skarżącą czynność sprzedaży biletów na rzecz A Sp. z o.o. nie będzie stanowiła czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Okoliczność, że Minister Finansów nie podzielił stanowiska podatnika zaprezentowanego we wniosku i wydał interpretację sprzeczną z jego oczekiwaniami nie oznacza, jak słusznie podniósł organ w odpowiedzi na skargę, że doszło do naruszenia zasady zaufania do organów. Wydanie interpretacji na podstawie obowiązujących przepisów prawa nie stanowi przesłanki do formułowania zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Istotne jest bowiem, że przyjęte w interpretacji stanowisko organu oparte jest na wskazanych w niej przepisach prawa obowiązujących w dniu wydania interpretacji w zdarzeniu przyszłym.

Wydając zaskarżoną interpretację dokonano wnikliwej oceny stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy w kontekście przepisów prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji. Przytoczone w uzasadnieniu stanowiska przez skarżącą interpretacje, organ prawidłowo potraktował jako element argumentacji strony. W tej sprawie nie mogą one bowiem mieć znaczącego wpływu na ocenę prawną. Interpretacje organów podatkowych wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez wnioskodawcę nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Również powołane wyroki nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Zgodnie z treścią art. 14a o.p., Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Interpretacja ogólna różni się od interpretacji indywidualnej przede wszystkim tym, że stanowi o wykładni przepisów prawa podatkowego, których rozumienie lub stosowanie może sprawiać organom podatkowym i organom kontroli skarbowej kłopoty, prowadząc do różnych i wzajemnie rozbieżnych interpretacji w skali kraju, a zwłaszcza do interpretacji nieuwzględniąjących orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Natomiast interpretacje indywidualne dotyczą przede wszystkim oceny stanowiska wnioskodawcy i ewentualnego wskazania na prawidłową ocenę stanu prawnego, jeśli ocena dokonana przez wnioskodawcę zostanie uznana przez organ wydający interpretację za wadliwą.

Bezpodstawny jest również, w ocenie sądu, zarzut naruszenia przez organ przepisów art. 14c § 1 i 2 o.p. Przepis ten nie posługuje się pojęciem "pełnej oceny" stanowiska wnioskodawcy, co oznacza, że organ podatkowy nie ma obowiązku odnoszenia się w sposób szczegółowy do wszystkich argumentów strony zawartych we wniosku o interpretację (v. wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 821/11, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 marca 2010 r. I SA/Po 78/10).

Stosownie do art. 14c § 2 o.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Zatem organ nie ma obowiązku ustosunkowywania się do wszystkich stwierdzeń wymienionych we wniosku o interpretację. Jego zadaniem jest udzielenie odpowiedzi, która pozwoli podatnikowi na wypełnienie spoczywających na nim obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe (v. wyroki WSA w Warszawie z dnia 8 czerwca 2009 r. III SA/Wa 489/09 oraz z dnia 18 lutego 2009 r. III SA/Wa 2804/08).

Zaskarżona interpretacja, poprzez analizę wskazanych okoliczności opisu sprawy i obowiązujących przepisów, odpowiada na sformułowane we wniosku pytanie nr 1 i ocenia przedstawione we wniosku stanowisko. Zgodnie z art. 14c § 2 o.p., stosownie do którego w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, organ przedstawił argumenty, dlaczego dokonywana przez stronę czynność sprzedaży biletów na rzecz A Sp. z o.o. nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Organ ocenił stan sprawy wskazany przez skarżącą we wniosku w kontekście zadanego pytania i obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 14c o.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny tego stanowiska - zawiera też wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wszystkie wymienione wyżej elementy zawiera zaskarżona interpretacja. Natomiast fakt, że organ uznał stanowisko za nieprawidłowe nie świadczy o naruszeniu obowiązujących przepisów prawa.

Podobnie wyroki wskazane przez skarżącą we wniosku zostały potraktowane przez organ, jako elementy argumentacji. Są to bowiem rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Zatem również zarzut, iż zaskarżona interpretacja narusza przepis art. 14c § 1 i 2 o.p. należy uznać za bezzasadny.

Należy wskazać, iż Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483, ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, jak słusznie wskazał organ, moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

W związku z przytoczonymi powyżej argumentami rozpatrywaną skargę należało oddalić jako bezzasadną zgodnie z treścią art. 151 p.p.s.a.

DB