Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 663/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art.59 par.1 pkt 3, art. 70 par.1, art.70 par.3, art.70 par.4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2013 r. sprawy ze skargi I. L. i K. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją decyzje [...]Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] listopada 2000 r. nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. solidarnie na rzecz I. L. i K. L. kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że [...] decyzjami z [...] maja 1998r. [...] Urząd Skarbowy w R. ("Urząd Skarbowy") określił P. Z.. i I. L. ("P.), zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług oraz zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę za poszczególne miesiące 1995 r.

Izba Skarbowa w R. [...] decyzjami z [...] sierpnia 1998 r. uchyliła te decyzje i przekazała sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponownie wydanych [...] decyzji organu pierwszej instancji z [...] kwietnia 1999r. zostało uchylonych [...] decyzjami organu odwoławczego z [...] grudnia 1999r. Sprawy ponownie przekazane zostały do rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Kolejnymi [...] decyzjami z [...] listopada 2000r. Urząd Skarbowy określił P. za poszczególne miesiące 1995 r. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług w tym kwoty podatku podlegające zaniechaniu, kwoty podatku podlegające wpłacie, a także zaległości podatkowe oraz odsetki za zwłokę należne na dzień wydania decyzji.

Urząd Skarbowy wyjaśnił, iż firma ta, posiadająca status zakładu pracy chronionej, prowadziła działalność w zakresie produkcji i sprzedaży odzieży ochronnej i roboczej oraz rozlewnię wody mineralizowanej. Kontrola przeprowadzona przez Urząd Kontroli Skarbowej w R. wykazała, że faktury sprzedaży wystawiane przez P." nie posiadały oznaczenia "Faktura VAT Z.". Spowodowane tym naruszenie § 1 ust. 2 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej (M.P. z 1995 r. Nr 2, poz. 27) – dalej: "zarządzenie z 28 grudnia 1994r.", skutkowało brakiem prawa do zaniechania poboru podatku w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem należnym i naliczonym.

Ponadto, z naruszeniem art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u.", P.. " niezasadnie odliczyła podatek naliczony wykazany w fakturach dokumentujących wydatki, które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Za niezasadne, jako że naruszające odpowiednio art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 4a u.p.t.u., uznane zostało również odliczenie podatku naliczonego zawartego w cenie części zamiennych do samochodu osobowego, wynikającego z faktur wystawionych na rzecz innego podmiotu oraz podatku naliczonego wykazanego w rachunku uproszczonym.

Ustalono też, że w rejestrze sprzedaży nie została zaewidencjonowana część faktur dokumentujących sprzedaż, czego konsekwencją było zaniżenie obrotu i podatku należnego w deklaracjach VAT-7.

W odwołaniu od powyższych decyzji Skarżący – K. L. i I.L., wnieśli o ich uchylenie oraz o określenie zobowiązań podatkowych bez uwzględnienia zobowiązań wynikających z braku oznaczenia faktur symbolem Z.. Ich zdaniem, decyzje Urzędu Skarbowego wydane zostały z rażącym naruszeniem art. 121, art. 122, art. 124 i art. 125 oraz art. 139 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Skarżący powołali się na ratio legis zarządzenia z 28 grudnia 1994r. wywodząc, że postępowanie podatkowe nie dostarczyło podstaw do zakwestionowania prawidłowości ich rozliczeń dokonywanych na podstawie tego zarządzenia. Nie doszło też do narażenia na uszczuplenie należności Skarbu Państwa. Organ pierwszej instancji pominął okoliczność, że zarządzenie z 28 grudnia 1994r. weszło w życie bez zachowania właściwego vacatio legis oraz związane z tą kwestią wytyczne Ministra Finansów (pismo z 6 kwietnia 1995 r. nr MWM-1713/95). Nie zostały wykonane zalecenia zawarte w decyzjach Izby Skarbowej, która uchyliła wcześniejsze wydane w sprawie decyzje organu pierwszej instancji, uwzględniając takie same zarzuty. Skarżący podkreślili, że wszystkie sporne wydatki związane były z prowadzoną działalnością gospodarczą wykazując pośredni lub bezpośredni związek z przychodami. Wskazali, iż niektóre decyzje zawierają błędy rachunkowe.

Skarżący zakwestionowali także określenie wysokości odsetek od zaległości podatkowych. Nie wskazano bowiem terminów, od jakich zostały naliczone i stawek. Ponadto nie uwzględniono, że skutkiem wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 225 Ordynacji podatkowej była niemożność naliczenia odsetek za stosowny okres, związany z uchybieniem terminu rozpatrzenia odwołań od wcześniejszych decyzji.

Izba Skarbowa w W. [...] decyzjami z [...] marca 2001r. decyzje organu pierwszej instancji uchyliła w części dotyczącej odsetek i określiła te odsetki w innych kwotach oraz utrzymała w mocy w pozostałym zakresie.

Wyrokiem z 27 maja 2003 r. sygn. akt III SA 1102/01 Naczelny Sąd Administracyjny ("NSA") oddalił skargę Skarżących na powyższe decyzje.

Wyrokiem z 24 października 2006r. sygn. akt FSK 575/04 NSA uwzględnił skargę kasacyjną Skarżących i uchylił ww. wyrok, a sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu ("WSA") w Warszawie do ponownego rozpoznania. Stwierdził bowiem, że małżonków prowadzących wspólnie działalność gospodarczą, którzy nie zawarli umowy spółki osobowej, nie można uznać za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, której na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przysługuje przymiot podatnika podatku od towarów i usług. Nie można domniemywać, iż małżonkowie ponoszą odpowiedzialność solidarną za zobowiązanie podatkowe, ponieważ solidarność taka musi wynikać z przepisu ustawy podatkowej (art. 92 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej), a brak jest przepisu stanowiącego o odpowiedzialności solidarnej małżonków za zobowiązania w podatku od towarów i usług. W ocenie NSA, za podatnika podatku od towarów i usług nie można uznać ani małżeństwa, ani stanowiącego jego własność przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Błędne było zatem stanowisko, że podatnikiem podatku od towarów i usług była firma K. L. i I. L. – P. w R. , jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej. P." to jedynie nazwa, pod jaką małżonkowie L. prowadzili działalność gospodarczą. W tym też znaczeniu można mówić tutaj o "firmie", pod jaką ich działalność była prowadzona.

Wyrokiem z 12 lipca 2007r. sygn. akt VIII SA/Wa 197/07 WSA w Warszawie uchylił [...] decyzji Izby Skarbowej z [...] marca 2001r. Uznał, iż podatnikiem podatku od towarów i usług jest wyłącznie K. L. .

Zdaniem Sądu, wydając zaskarżone decyzje zasadnie wzięto pod uwagę przepisy zarządzenia z 28 grudnia 1994 r., obowiązującego (od 8 lutego 1995 r.) w roku, w którym wystawiono faktury i w którym powstały zobowiązania podatkowe Skarżących. Późniejsza zmiana prawa nie stwarza podstawy do odstąpienia od zastosowania tych przepisów tylko dlatego, że były one mniej korzystne dla podatników.

Za niezasadne Sąd uznał stanowisko Skarżących co do naruszenia prawa przez pominięcie pisma Ministerstwa Finansów z 6 kwietnia 1995 r. Organy podatkowe nie naruszyły także prawa przyjmując ustalenia odnoszące się do kosztów uzyskania przychodu, będące podstawą określenia Skarżącym wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. (decyzja Izby Skarbowej z [...] września 2000r.).

Sąd za konieczne uznał ustalenie, czy istnieje możliwość wydania zgodnie z obowiązującym prawem nowych decyzji określających K. L. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r. w wysokości innej od tej, którą wykazała w deklaracjach VAT-7. Nakazał organowi odwoławczemu odniesienie się do wpływu na niniejsze sprawy wyeliminowania z obrotu prawnego ostatecznej wówczas decyzji dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego Skarżących z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r., określonego ostateczną decyzją z [...] czerwca 2002 r. Ponadto, prowadząc postępowania w celu ewentualnego wydania nowych decyzji określających K. L. wysokość ww. zobowiązań podatkowych, organ odwoławczy obowiązany był ustalić, czy działała ona osobiście, czy też korzystała z usług pełnomocnika.

NSA oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Skarżących od powyższego wyroku (wyrok z 6 maja 2008 r. sygn. akt I FSK 49/08).

Zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z [...] sierpnia 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił [...] decyzji Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2000r. i sprawy przekazał do ponownego rozpatrzenia.

Powołując się na ocenę prawną zawartą w wyroku z 12 lipca 2007r. stwierdził, iż decyzje organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię tego przepisu w części stanowiącej o jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej jako podatniku podatku od towarów i usług. W świetle tego przepisu, zgodnie z oceną WSA w Warszawie, podatnikiem była wyłącznie K. L. .

Zdaniem organu odwoławczego, istniała możliwość wydania decyzji określających K.L. wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995r. w innej wysokości od wykazanej w deklaracjach VAT-7. Na podstawie decyzji Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2000r., wystawione zostały tytuły wykonawcze z [...] grudnia 2000r., których odpisy doręczono 13 grudnia 2000r. Tego też dnia zastosowano środki egzekucyjne, tj. zajęto rachunek bankowy w [...] S.A. R. oraz ruchomości dłużnika w lokalu firmy. Kolejne środki egzekucyjne zastosowano 22 grudnia 2000r. zajmując wierzytelności u kontrahentów zobowiązanego. W dniu [...] stycznia 2001 r., poprzez wyegzekwowanie należnych kwot, zakończono postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku zobowiązanego na podstawie ww. tytułów wykonawczych.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej mieści się w pojęciu zapłaty powodującej wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Skoro zatem [...] stycznia 2001 r. cały należny podatek wraz z odsetkami ściągnięto w drodze egzekucji, zobowiązanie podatkowe w tym samym dniu wygasło. Zobowiązanie takie nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. W sprawie nie będzie więc miał zastosowania art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu odwoławczego rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995r. wobec podatnika – K. L. .

Dyrektor Izby Skarbowej powołał się również na stwierdzoną przez WSA w Warszawie niezasadność zarzutów Skarżących dotyczących zastosowania przepisów zarządzenia z 28 grudnia 1994r. oraz pisma Ministerstwa Finansów z 6 kwietnia 1995r. Wskazał, iż ponownie rozpatrując sprawę należy mieć na uwadze kwestię wyeliminowania z obrotu prawnego ostatecznej wówczas decyzji określającej Skarżącym podatek dochodowy od osób fizycznych za 1995r., a także ustalić, czy K. L. działa osobiście, czy przez pełnomocnika.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wnieśli o jej uchylenie w części, w której postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 2008 r. odmówiono jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia, jako że po uchyleniu zaskarżoną decyzją 12 decyzji organu pierwszej instancji obowiązkiem organu odwoławczego było, po uwzględnieniu upływu okresu przedawnienia, wydanie – na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej – decyzji orzekającej o umorzeniu postępowanie w tej sprawie.

W ocenie Skarżących, zaskarżona decyzja wydana została z obrazą art. 59 § 1, art. 70 § 1 i 3, art. 108 § 1, art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w związku z naruszeniem art. 187 i art. 210 § 1 pkt 6 tej ustawy, co miało istotny wpływ na sposób rozstrzygnięcia sprawy.

Skarżący podnieśli, iż Urząd Skarbowy wszczął postępowanie egzekucyjne na mocy tytułów wykonawczych z [...] grudnia 2000r., wystawionych na zobowiązanego P. na podstawie [...] decyzji organu pierwszej instancji, uchylonych zaskarżoną decyzją. Tytuły wykonawcze [...] grudnia 2000r. doręczono osobie nieuprawnionej tj. radcy prawnemu K. K. , któremu Skarżący wycofali udzielone [...] kwietnia 1996r. pełnomocnictwo do reprezentacji P. o czym wielokrotnie zawiadomili organy podatkowe. Skutkowało to uznaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej, że Skarżący nie ustanowili pełnomocnika i doręczeniem im decyzji. W konsekwencji zaś spowodowało zajęcie przez organ odwoławczy niezgodnego z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowiska, że zobowiązanie podatkowe, mimo jego wyegzekwowania nie od podatnika i nie od zobowiązanego (bez wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich, przewidzianej w art. 108 § 1 ww. ustawy), zostało zaspokojone 8 stycznia 2001 r. i wygasło. Zdaniem Skarżących, wskazane przy tym wyroki NSA z 22 października 2004r. sygn. akt FSK 694/04 i FSK 649/04, nie mają zastosowania w tej sprawie, jako że stan faktyczny i prawny w tamtych sprawach był inny – czynność egzekucyjną dokonano wobec podatnika, a decyzje stanowiące podstawę egzekucji dotyczyły podatnika i nie zostały wycofane z obiegu prawnego.

Skarżący zarzucili, iż mimo wiedzy o powyższych okolicznościach i słusznego przyjęcia, że podatnikiem jest K. L. , Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, błędnie wywiódł, że zasadne będzie wydanie przez organ pierwszej instancji nowych decyzji określających K. L. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995r, chociaż po uchyleniu [...] decyzji z [...] listopada 2000 r. dotychczas nie wszczęto wobec niej postępowania podatkowego.

W przekonaniu Skarżących, postępowanie egzekucyjne wszczęte w oparciu o uchylone decyzje z [...] listopada 2000 r. prowadzone było wobec nieistniejącego podatnika (zobowiązanego), tj. P. (wyrok NSA z 27 maja 2003 r. sygn. akt III SA 2523/01), a zatem nie zaspokoiło zobowiązania podatkowego oraz nie przerwało biegu terminu przedawnienia. Skarżący powołali się na wyrok NSA OZ w Lublinie z 26 kwietnia 2002 r. sygn. akt: I SA/Lu 685/00. Uwzględniając art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) Skarżący stwierdzili, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i wygasło zgodnie z art. 59 § 1 pkt 3 tej ustawy. Tym samym zaskarżona decyzja wydana została z obrazą art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w takim przypadku po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji należało umorzyć postępowanie, czego Dyrektor Izby Skarbowej nie uczynił.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Jego zdaniem nie doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, ponieważ tytuły wykonawcze z [...] grudnia 2000r. wystawiono na K. i I.L. oraz podano NIP nadany osobie fizycznej – K.L. . Takim też NIP posłużono się w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 1995r.

W toku postępowania Skarżący złożyli szereg pism procesowych wraz z wnioskami dowodowymi. I tak.

Pismo z 16 lutego 2009 r. zawierało stanowisko Skarżących co do odpowiedzi na skargę. Podnieśli oni również, że tytuły wykonawcze zostały doręczone osobie nieuprawnionej – r. pr. K. K. . W opinii Skarżących Dyrektor Izby Skarbowej powinien był stwierdzić nieważność [...] decyzji organu pierwszej instancji jako skierowanych do osoby nie będącej stroną postępowania – P. i także doręczonych osobie nieuprawnionej – ww. radcy prawnemu.

W dniu 6 marca 2009 r. Skarżący złożyli kolejne pismo procesowe – wniosek dowodowy. Powtórzyli, że podmiotem zobowiązanym była jedynie K.L. , nie zaś P. bądź wspólnicy tej spółki cywilnej. Zaznaczyli, że wobec K.L. nie wszczęto postępowania podatkowego w sprawie ustalenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r.

Pismem z 30 marca 2009 r. Skarżący ponowili dotychczasową argumentację, iż nie mogło wygasnąć zobowiązanie podatkowe, skoro nie zostało wyegzekwowane od podatnika i od zobowiązanego. Zobowiązanie to natomiast uległo przedawnieniu.

W piśmie procesowym z 11 maja 2009 r. Skarżący podnieśli, że skoro decyzje Urzędu Skarbowego doręczono osobie nieuprawnionej, to nie weszły one do obrotu prawnego, a egzekucja administracyjna prowadzona na ich podstawie była sprzeczna z prawem.

Swoją argumentację i zarzuty Skarżący powtórzyli następnie w piśmie z 1 czerwca 2009 r.

Wyrokiem z 2 czerwca 2009r. sygn. akt VIII SA/Wa 828/08 WSA w Warszawie oddalił skargę.

Wyrok ten został uchylony przez NSA wyrokiem z 24 sierpnia 2010r. sygn. akt I FSK 1719/09, a sprawa przekazana sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny stwierdził bowiem, że wystąpiła przesłanka nieważności postępowania, związana z treścią doręczonego Skarżącym uzasadnienia wyroku.

W piśmie z 4 listopada 2010r. Skarżący podtrzymali skargę. Przedstawili argumentację na poparcie stanowiska o przedawnieniu zobowiązań podatkowych oraz wynikającej stąd konieczności wydania przez organ odwoławczy decyzji uchylającej decyzje organu pierwszej instancji i umarzającej postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego K. L. . Dołączyli dokumenty związane z ustanowieniem i wykreśleniem hipotek na ich nieruchomościach.

Stanowisko powyższe Skarżący podtrzymali w piśmie z 4 kwietnia 2011r. dodatkowo podnosząc, że Dyrektor Izby Skarbowej powinien był także umorzyć postępowanie wobec I. L. .

Wyrokiem z 20 kwietnia 2011r. sygn. akt VIII SA/Wa 971/10 WSA w Warszawie po raz kolejny oddalił skargę. Jego zdaniem, będąc związanym oceną prawną wyrażoną w wyroku z 12 lipca 2007r. sygn. akt VIII SA/Wa 197/07, Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył prawa uznając, że wyegzekwowanie podatku od K.L. spowodowało wygaśnięcie jej zobowiązania podatkowego przez zapłatę, a tym samym niemożność wygaśnięcia tegoż zobowiązania przez przedawnienie.

Wyrokiem z 7 grudnia 2011r. sygn. akt I FSK 1541/11 NSA uchylił powyższy wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. Stwierdził, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, w wyroku z 12 lipca 2007 r. nie została zawarta ocena prawna co do zastosowania w sprawie art. 59 § 2 pkt 5 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ ocenę co do wystąpienia w sprawie okoliczności przewidzianych w tych przepisach WSA pozostawił organowi odwoławczemu. Sąd pierwszej instancji powinien był więc ocenić stanowisko organu w tym zakresie i odnieść się do zarzutów strony co do naruszenia art. 59 § 1 oraz art. 70 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej.

W piśmie procesowym z 20 lutego 2012r. Skarżący podnieśli, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 59 § 1 pkt 3, art. 70 § 1, 3 i 4 w brzmieniu obowiązującym do końca 2002r., art. 72 § 1 pkt 1, art. 29, art. 108 § 1, art. 115 § 1, 2 i 4, art. 118 § 1, art. 187 § 1, art. 208 § 1, art. 332 i art. 341 Ordynacji podatkowej, a także art. 40 ust. 1-4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 20 § 2 ustawy z 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Zarzucili również naruszenie art. 217 Konstytucji RP i art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Ich zdaniem zaskarżoną decyzją organ odwoławczy zmienił stronę z P. wskazanej przez Urząd Skarbowy na podmiot nie będący dotychczas stroną, tj. K. i I. małż. L. . Tym samym zaskarżona decyzja obarczona jest wadą wymienioną w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Postanowieniem z 1 czerwca 2012r, sygn. akt III SA/Wa 1155/12 WSA w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe na zgodny wniosek stron.

W piśmie procesowym z 14 sierpnia 2012r. Skarżący zarzucili naruszenie art. 153 p.p.s.a. Uważali, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wywiązał się z wynikającego z wyroku z 12 lipca 2007r. sygn. akt III SA/Wa 197/07 obowiązku odniesienia się do wpływu na niniejsze sprawy wyeliminowania z obrotu prawnego ostatecznej wówczas decyzji określającej Skarżącym podatek dochodowy od osób fizycznych za 1995r.

Uwzględniając wnioski stron, Sąd podjął zawieszone postępowanie sądowe (postanowienie z 7 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1155/12).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddana została decyzja organu odwoławczego uchylająca [...] decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995r. oraz przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

I. Sprawa niniejsza niejednokrotnie była już rozpoznawana przez sądy administracyjne obu instancji. Ostatni wydany w sprawie wyrok tut. Sądu z 20 kwietnia 2011r. sygn. akt VIII SA/Wa 971/10 został uchylony wyrokiem NSA z 7 grudnia 2011r. sygn. akt I FSK 1541/11.

Zdaniem NSA, ponieważ zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego jest istotny dla rozstrzygnięcia sprawy, w której doszło do określenia tego zobowiązania, zarzut ten powinien być oceniony przez sąd. Skarżący podnieśli zarzut wydania decyzji z uchybieniem art. 59 § 1 pkt 3 oraz art. 70 § 1, 3 i 4 Ordynacji podatkowej. Zarzucili również, że zaległość podatkową nieistniejącego podatnika tj. P. ściągnięto nie od podatnika i nie od domniemanego zobowiązanego – K. L., a od I. L. , wbrew jego woli i bez wydania decyzji o jego odpowiedzialności za to zobowiązanie.

NSA zakwestionował zasadność stanowiska Sądu pierwszej instancji, który stwierdził, iż Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie strony, będąc związany oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 12 lipca 2007 r. sygn. akt VIII SA/WA 197/07, nie naruszył prawa uznając, że wyegzekwowanie podatku od K. L. spowodowało wygaśnięcie tego zobowiązania na skutek przedawnienia. Tymczasem, jak wskazał NSA, w wyroku z 12 lipca 2007 r. WSA wskazując art. 59 § 2 pkt 2 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w kontekście uznania braku wystarczających podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, stwierdził "...rozwadze organu odwoławczego pozostawić należy ocenę zasadności kontynuowania postępowań podatkowych, jeżeli istnieją ku temu przesłanki, a w zasadzie jeżeli nie wystąpiły okoliczności przewidziane w art. 59 § 2 pkt 5 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej".

Zdaniem NSA, nie można domniemywać wyrażenia przez Sąd wiążącej oceny prawnej, o jakiej mowa w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr z 2012r. poz. 270 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.". Oceny tej nie mogą zastąpić same wskazania co do dalszego postępowania, mimo że z reguły są one konsekwencją oceny prawnej. W wyroku WSA z 12 lipca 2007 r. nie została zawarta ocena prawna co do zastosowania w niniejszej sprawie art. 59 § 2 pkt 5 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Ocenę co do wystąpienia w tej sprawie okoliczności przewidzianych w tych przepisach WSA pozostawił bowiem organowi odwoławczemu.

W rezultacie NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji powinien dokonać oceny stanowiska organu w tym zakresie i odnieść się do zarzutów strony co do naruszenia przez organ art. 59 § 1 i art. 70 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej.

Stosownie zaś do art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wprawdzie w wyroku z 12 lipca 2007r. WSA wskazał art. 59 § 2 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ale należało to uznać za zwykłą pomyłkę. Przepis ten od 1 stycznia 2003r. stanowi o wygaśnięciu przez przedawnienie zobowiązania płatnika i inkasenta (poprzednio art. 59 § 2 pkt 2). Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego przez przedawnienie przewiduje pkt 9 wskazanego przez NSA art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej (do 31 grudnia 2002r. – art. 59 § 1 pkt 3). Nie ulega wątpliwości, że wydane w rozpoznanej sprawie decyzje nie dotyczyły ani należności płatnika, ani też inkasenta.

II. Wskazane wyżej wytyczne co do dalszego postępowania zawarte w wyroku z 12 lipca 2007r. sygn. akt VIII SA/Wa 197/07 były dla organu odwoławczego wiążące zgodnie z art. 153 p.p.s.a. Rzeczą Dyrektora Izby Skarbowej była zatem ocena możliwości kontynuowania postępowań podatkowych z uwagi na ograniczenia w tym zakresie wynikające z okoliczności, że zobowiązania podatkowe przedawniają się, o czym stanowi art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wyjaśnić przy tym należy, że w wyroku powyższym WSA zawarł również wiążącą ocenę prawną, opartą na wyroku NSA z 26 października 2006r. sygn. akt I FSK 575/04, zgodnie z którą w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w sprawach zakończonych decyzjami Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2000r. podatnikiem była wyłącznie K. L..

Tak też przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji i uchylił decyzje organu pierwszej instancji uznając, iż "rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995r. wobec podatnika K. L. ".

W wyroku z 12 lipca 2007r. Sąd wyjaśnił, że nie uchyla decyzji organu pierwszej instancji odwołując się przy tym do przyczyn, dla których nie stwierdził nieważności [...] decyzji Izby Skarbowej z [...] marca 2001r., tj. ponieważ podatnikiem wciąż pozostaje K. L. , ocenę zasadności kontynuowania postępowania pozostawiając organowi odwoławczemu.

Zdaniem Składu orzekającego w niniejszej sprawie, kontynuacja postępowania oznacza, że nie musi być ono ponownie wszczynane. Należy przy tym odróżnić ocenę samej możliwości kontynuowania postępowania podatkowego wobec rzeczywistego podatnika, od oceny – w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone, że kontynuacja ta jest możliwa – czy konieczne jest uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, tak aby mogła być ona następnie skierowana do właściwego podmiotu.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, w rezultacie czego – zgodnie z jego zaleceniem – całość kontynuowanych postępowań wymiarowych (w obu instancjach) toczyłaby się wobec K.L. i do niej skierowane byłyby decyzje.

Spór stron dotyczy następstwa, z którym uchylenie decyzji organu pierwszej instancji powinno było być związane, tj. kontynuacji postępowań podatkowych, czy też ich umorzenia.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej dokonał nakazanej w wyroku z 12 lipca 2007r. oceny możliwości kontynuowania postępowań podatkowych w kontekście przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Rzecz jednak w tym, że ocena ta była błędna.

III. Przeszkodą w kontynuowaniu postępowań podatkowych wskazaną w wyroku z 12 lipca 2007r. był ewentualny upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których postępowania te dotyczyły.

Podatek od towarów i usług należy do zobowiązań podatkowych powstających w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zobowiązania tego rodzaju mają charakter obiektywny w tym znaczeniu, że powstają z mocy prawa i obciążają ten podmiot, który jest podatnikiem z ich tytułu w rozumieniu przepisów właściwej ustawy podatkowej (np. u.p.t.u.). Dlatego też oceniając prawidłowość stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej co do możliwości kontynuowania postępowań podatkowych wobec Skarżącej, należało uwzględnić zaistniałe okoliczności, jakie mogły mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych stanowiących przedmiot tych postępowań, aczkolwiek w określających je decyzjach błędnie wskazano podatnika. Jak wskazano wyżej, sama w sobie okoliczność, że w decyzjach organu pierwszej instancji niewłaściwie określono podmiot będący podatnikiem jest bowiem niewystarczająca, aby uznać, że postępowania podatkowe nie mogłyby się dalej toczyć poczynając od postępowań przed organem pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Uwzględniając powyższy przepis oraz terminy płatności podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995r. (25 dzień następnego miesiąca – art. 26 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 1995r.), stwierdzić należy, że gdyby nie wystąpiła żadna z okoliczności skutkujących przerwaniem biegu terminu przedawnienia lub jego zawieszeniem, zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 1995r. uległyby przedawnieniu z końcem 2000r., a termin przedawnienia zobowiązania za grudzień 1995r. upłynąłby 31 grudnia 2001r.

Decyzje organu pierwszej instancji z [...] listopada 2000r. orzekające o wysokości przedmiotowych zobowiązań podatkowych, zostały wydane i doręczone przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań. W żadnym z wydanych w sprawie wyroków skuteczność doręczenia tych decyzji nie została przez Sądy zakwestionowana.

Dyrektor Izby Skarbowej był zdania, że wydanie przez niego decyzji w 2008r. nie naruszało przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych, ponieważ bieg terminu przedawnienia został przerwany na skutek czynności egzekucyjnych dotyczących zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995r.

Skarżący kwestionowali skuteczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego podnosząc skierowanie egzekucji do podmiotu nie będącego zobowiązanym (nieistniejącego podatnika – P. co spowodowało wyegzekwowanie przedmiotowych zobowiązań podatkowych także od I. L. , choć nie orzeczono o jego odpowiedzialności za te zobowiązania jako osoby trzeciej. Skarżący podnosili również wadliwość doręczenia odpisów tytułów wykonawczych pełnomocnikowi P.

Zdaniem Sądu, zarzuty powyższe nie mogły mieć wpływu na ocenę skutków, jakie egzekucja wszczęta na podstawie decyzji z [...] listopada 2000r. wywarła na bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

Z akt sprawy wynika, że na podstawie tych decyzji wierzyciel – Urząd Skarbowy, [...] grudnia 2000r. wystawił [...] tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...] (akta podatkowe t. V, k. 1–24).

Odpisy tytułów wykonawczych zostały doręczone 13 grudnia 2000r. Do pisma procesowego z 16 lutego 2009r. Skarżący dołączyli skierowane do organu egzekucyjnego pismo r.pr. K. K. z 13 grudnia 2000r., przy którym zwraca on – jak stwierdza – mylnie doręczone mu ww. tytuły wykonawcze, ponieważ udzielone mu pełnomocnictwo nie obejmuje reprezentowania Skarżących w postępowaniu egzekucyjnym (k. 85), a także ich pismo z 28 sierpnia 1998r. informujące Izbę Skarbową w R. o cofnięciu pełnomocnictwa udzielonego r. pr. K.K. (pismo to znajduje się także w aktach podatkowych, t. I, k. 92).

Jednakże 14 grudnia 2000r. Skarżący wnieśli zarzuty w sprawie egzekucji. Prawomocnym wyrokiem z 4 grudnia 2001r. sygn. akt III SA/Wa 436/01 NSA oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w tym przedmiocie, w uzasadnieniu wyroku stwierdzając miedzy innymi, że "Treść znajdującego się w aktach sprawy pełnomocnictwa z dnia [...] kwietnia 1996 r., potwierdzonego za zgodność z oryginałem przez zawodowego pełnomocnika, jest na tyle ogólna, że organy podatkowe miały prawo uznać, iż obejmuje także reprezentowanie podatników w postępowaniu egzekucyjnym. Korzystając z pomocy profesjonalistów skarżący mieli możliwość ścisłego precyzowania swojej woli w pełnomocnictwie." Wnioski Skarżących o wznowienie postępowania sądowego zakończonego tym wyrokiem nie zostały uwzględnione (postanowienia odrzucające wnioski: NSA z 27 maja 2003 r. sygn. akt III SA 3314/02 oraz WSA w Warszawie z 19 kwietnia 2004r. sygn. akt III SA/Wa 1929/03). Także w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2523/01 NSA uznał, że r.pr. K.K. był uprawniony do reprezentowania P. w postępowaniu egzekucyjnym i wyrokiem z 27 maja 2003r. oddalił skargę Skarżących na postanowienie w przedmiocie kosztów egzekucyjnych.

Uwzględniając zatem okoliczność, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby, przyjąć należało, że postępowania egzekucyjne dotyczące zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995r. wszczęte zostały w sposób prawidłowy.

Oceny tej nie może zmienić okoliczność, że w późniejszych wyrokach sądów administracyjnych za podatnika uznana została K. L.. Jak już bowiem Sąd wskazał, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje w sposób obiektywny, a przy tym nie ulega wątpliwości, że egzekucja obejmowała zaległości z tytułu podatku od towarów i usług wynikającego z działalności prowadzonej pod nazwą P., którą to działalność jako podatnik prowadziła K.L. . W wyroku z 24 października 2006r. sygn. akt FSK 575/04 NSA wyjaśnił, iż P. to jedynie nazwa, pod jaką małżonkowie L. prowadzili działalność gospodarczą i w tym znaczeniu można mówić tutaj o "firmie", pod jaką ich działalność była prowadzona. Stwierdzenie to jest zasadne również w odniesieniu do K. L. , uznanej za podatnika w wyroku WSA w Warszawie z 12 lipca 2007r. sygn. akt VIII SA/Wa 197/07. Innymi słowy, uprawniony jest wniosek, że P. to jedynie nazwa, pod jaką K. L. prowadziła działalność gospodarczą. W tytułach wykonawczych nazwa ta wpisana została w poz. 13 "Rodzaj przedsiębiorstwa, zajęcia, zawodu, zakładu pracy", a w poz. 8 jako "Rodzaj zobowiązanego" wpisano osobę fizyczną (z wyjątkiem tytułu wykonawczego [...] , gdzie nie zaznaczono żadnej opcji). Wprawdzie jako zobowiązanych w poz. 9 tytułów wykonawczych wpisano "K. i I. L. ", ale nie zmienia to faktu, że egzekwowano zobowiązanie podatkowe, jakie należało przypisać K. L. , a zatem osobie wskazanej w tytule wykonawczym. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w tytułach wykonawczych (poz. 11) wskazano NIP przypisany K.L. ([...]). Jak wynika z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] marca 2006r. w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995r., był to NIP Skarżącej, natomiast NIP I. L. to [...] (akta podatkowe t. IV, k. 103). Kwestia samej zasadności objęcia tytułem wykonawczym I.L. wykracza poza ramy rozpoznanej sprawy.

Uwzględniając zatem okoliczność, że zaległości z tytułu przedmiotowych zobowiązań podatkowych objęte były egzekucją administracyjną, Sąd za zasadne uznał ustalenie, czy i w jaki sposób egzekucja ta wpłynęła na bieg terminu ich przedawnienia.

Rozpoznana sprawa dotyczy podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r., a zatem zobowiązań podatkowych powstałych pod rządami ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 z późn. zm.). Zgodnie zaś z 324 § 1 Ordynacji podatkowej, która weszła w życie od 1 stycznia 1998 r. do spraw wszczętych, a nierozpatrzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji przed tym dniem stosować należało przepisy nowej ustawy, z zastrzeżeniem § 2 [zastrzeżenie nieistotne w sprawie – wyjaśnienie Sądu].

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że treścią art. 324 § 1 Ordynacji podatkowej objęto zdarzenia prawne, zarówno procesowe, jak i materialnoprawne (w tym dotyczące przedawnienia), powstałe pod działaniem uchylonej ustawy o zobowiązaniach podatkowych, które do 1 stycznia 1998 r. nie zostały rozpatrzone przez organ podatkowy pierwszej instancji, z wyjątkiem wskazanych tych w § 2 tego artykułu (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 18/07; dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Kontrola skarbowa prowadzona wobec P. zakończona została wynikiem kontroli z [...] stycznia 1997r. Urząd Skarbowy rozpatrywał sprawę na skutek złożonego przez Skarżących wniosku z 21 lutego 1997r. o skierowania sprawy zakończonej wynikiem kontroli skarbowej na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych. Pierwszych [...] decyzji określających wysokość przedmiotowych zobowiązań podatkowych organ pierwszej instancji wydał [...] maja 1998r., a zatem w czasie, kiedy obowiązywała już Ordynacja podatkowa. Przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych nie miały więc w sprawie zastosowania. Zważyć przy tym należało, że tytuły wykonawcze wystawiono dopiero na podstawie decyzji z [...] listopada 2000r., a zatem z oczywistych względów pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie dokonano żadnych czynności egzekucyjnych i nie zastosowano żadnych środków egzekucyjnych, które mogłyby wpłynąć na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Jakkolwiek terminy przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995r. rozpoczęły bieg pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych, upływały już w czasie obowiązywania Ordynacji podatkowej. Jak stwierdził NSA w wyroku z 19 stycznia 2007 r. sygn. akt II FSK 1377/05 (dostępny j.w.), zdarzenia takie jak np. zapłata podatku, czy też upływ terminu przedawnienia należy oceniać według art. 59 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej obowiązującego w czasie ich zaistnienia, jako że o stosowaniu danej ustawy decyduje data zdarzenia, do którego dany przepis jest odnoszony.

Skarżący zasadnie odwołali się do art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387). Jakkolwiek stosownie do § 1 tego artykułu, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (tj. 1 stycznia 2003r.) stosować należało przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym tą ustawą, przepis § 2 umożliwiał zastosowanie przepisów dotychczasowych, jeżeli określały one korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych. Ponieważ ww. ustawa nowelizacyjna rozszerzyła zakres przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia o wszczęcie postępowania karnego oraz postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a także wniesienie skargi do sądu administracyjnego, uprawniony jest wniosek, że do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych zastosować należało przepisy Ordynacji podatkowej w tym zakresie obowiązujące do 31 grudnia 2002r.

Przepis art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej stanowił wówczas, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Zgodnie zaś z § 4 tego artykułu, po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegł on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne.

Z akt sprawy wynika, że pierwsze środki egzekucyjne skutecznie zastosowano 13 grudnia 2000r., kiedy to dokonano zajęcia ruchomości w miejscu prowadzenia działalności przez P. (akta podatkowe t. V, k. 25). W dniu tym skutecznie dokonano również zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Skarżących, o którym powiadomiono ich na adres pełnomocnika r.pr. K.K. (akta podatkowe t. V, k. 32-34). Wtedy też bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań został przerwany.

Z powyższej informacji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (akta podatkowe t. V, k. 65) wynika, że postępowanie egzekucyjne zakończyło się [...] stycznia 2001r., kiedy to należności objęte tytułami wykonawczymi zostały wyegzekwowane. Jednakże w części O poz. 279 tytułów wykonawczych podano daty dotyczące należności objętych danym tytułem. Zgodnie z adnotacjami zamieszczonymi w tytułach wykonawczych obejmujących zaległości za styczeń, luty i marzec 1995r., należności objęte tymi tytułami wygasły 4 stycznia 2001r.

Biorąc pod uwagę, że na podstawie każdego tytułu wykonawczego prowadzone jest odrębne postępowanie egzekucyjne, aczkolwiek środki egzekucyjne mogą dotyczyć należności dochodzonych na podstawie kilku tytułów wykonawczych, postępowania egzekucyjne zakończyły się odpowiednio [...] oraz [...] stycznia 2001 r., nie zaś jak wskazano w zaskarżonej decyzji wyłącznie [...] stycznia 2001r. Oznacza to, że 5-letni bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 1995r. ponownie rozpoczął się 5 stycznia 2001r., a za miesiące od kwietnia do grudnia 1995r. – 9 stycznia 2001r. Upłynął zaś odpowiednio 5 i 9 stycznia 2006r.

Po tych datach orzekanie przez organy podatkowe o wysokości przedmiotowych zobowiązań podatkowych nie było już możliwe.

Z akt sprawy wynika przy tym i potwierdził to Skarżący na rozprawie w dniu 20 maja 2013r., że hipoteki ustanowione na nieruchomościach Skarżących celem zabezpieczenia przedmiotowych zobowiązań podatkowych zostały wykreślone.

W piśmie z 1 sierpnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że nie prowadził postępowania karnego skarbowego oraz że postępowanie karne prowadził Urząd Kontroli Skarbowej w R. (akta podatkowe t. V, k.65). W piśmie tym nie podano jednakże żadnych dodatkowych informacji w tym zakresie. Ponadto art. 70 ww. ustawy w brzmieniu istotnym w sprawie, tj. obowiązującym do 31 grudnia 2002r. nie przewidywał wszczęcia postępowania karnego i karnego skarbowego jako przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W rezultacie stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] sierpnia 2008r. wydana została już po upływie terminu przedawnienia objętych nią zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995r. Dyrektor Izby Skarbowej w istocie okoliczności tej nie kwestionował. Powołując się na orzecznictwo sądowe, stwierdził natomiast, że ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej mieści się w pojęciu zapłaty w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli zaś zobowiązanie podatkowe wygasło przez zapłatę, nie może po raz drugi wygasnąć na skutek przedawnienia. W oparciu o takie założenie Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że w sprawie nie miał zastosowania art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżący zasadnie zakwestionowali prawidłowość tego stanowiska.

Wyjaśnić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie przyjął, że ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej mieści się w pojęciu zapłaty w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 9 stycznia 2013r. sygn. akt I SA/Go 802/12; dostępny j.w.).

Zagadnienie wpływu zapłacenia podatku na możliwość orzekania o jego wysokości po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym podatku budziła kontrowersje w orzecznictwie sądowym. Stanowisko w tym przedmiocie zajął NSA, w uchwale z 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12 stwierdzając, że "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej." (dostępna j.w.).

Uzasadniając powyższe stanowisko, NSA odwołał się do wyroku tego Sądu z 28 czerwca 2010r. sygn. akt I FPS 5/09 (dostępny j.w.), w ślad za którym stwierdził, iż nie może budzić żadnych wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W związku z tym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu, w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości.

NSA zaznaczył, że stanowisko to nie pozostaje w sprzeczności z w pełni akceptowanym przezeń stanowiskiem judykatury, zgodnie z którym zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje. Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych.

Zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego – niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku.

Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania.

NSA wyjaśnił również, iż nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, ponieważ postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (art. 208 § 1 Ordynacja podatkowa).

Jakkolwiek uchwała powyższa zapadła na tle stanu prawnego obowiązującego od 1 września 2005r., ma ona zastosowanie także w rozpoznanej sprawie. Brzmienie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w okresie obowiązywania tej ustawy nie zmieniło się. Natomiast art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej obecne brzmienie uzyskał właśnie od 1 września 2005 r. na mocy ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199 z późn. zm.). W brzmieniu poprzednio obowiązującym przepis ten nie zawierał wyszczególnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego jako przesłanki umorzenia postępowania. Zważywszy, iż jest to przepis o charakterze proceduralnym, Dyrektor Izby Skarbowej obowiązany był uwzględnić jego aktualne brzmienie. Przede wszystkim jednakże, zdaniem Sądu, zmiana ta doprecyzowała jedynie brzmienie przepisu. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że z istoty swej upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje bezprzedmiotowość postępowania zmierzającego do określenia wysokości tego zobowiązania, bez względu na okoliczność, czy ustawodawca wprost wskazał przedawnienie jako przykładową przyczynę tej bezprzedmiotowości.

IV. Sąd stwierdza zatem, że wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej, skuteczna egzekucja zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1995 r., która spowodowała wygaśnięcie tych zobowiązań przez zapłatę, nie czyniła możliwym prowadzenia postępowania i orzekania o ich wysokości po upływie terminu przedawnienia.

W świetle powyższego, za błędną Sąd uznał dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej ocenę możliwości kontynuowania postępowań podatkowych w przedmiocie określenia przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

Skarżący zasadnie podnieśli, że w tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej powinien był uchylić decyzje organu pierwszej instancji z [...] listopada 2000r. i umorzyć postępowania w sprawach. Taki jest bowiem procesowy skutek niemożności kontynuowania postępowań w przedmiocie określenia przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

Zważyć przy tym należało, że jak wynika z wyroku WSA w Warszawie z 12 lipca 2007r., postępowania te mogłyby być kontynuowane wyłącznie wobec podatnika – K. L. , która od [...] lipca 1992 r. wraz z mężem prowadziła działalność gospodarczą, a jedyną przeszkodą w tej kontynuacji mogłoby być właśnie przedawnienie zobowiązań podatkowych.

Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji uzasadnione było zarówno z uwagi na okoliczność, że niewłaściwie wskazano w nich podatnika, jak i z uwagi na przedawnienie przedmiotowych zobowiązań podatkowych, przy czym wystąpienie drugiej z tych okoliczności niezasadnym i niecelowym czyniło przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Wskazany jako podstawa prawna zaskarżonej decyzji art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma bowiem zastosowanie, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przedawnienie zobowiązania podatkowego bezprzedmiotowym czyni dalsze postępowanie podatkowe, w tym postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia stanu faktycznego stanowiącego podstawę zastosowania przepisów materialnych ustawy podatkowej regulującej przedawnione zobowiązanie. Brak było zatem podstaw do przekazania spraw do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

V. Sądowi z urzędu wiadomym jest, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z [...] stycznia 2009r. określił K. L. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995r. (postanowienie WSA w Warszawie z 17 lutego 2011r. sygn. akt VIII SA/Wa 309/09 oddalające jej skargę na postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od tej decyzji oraz wyrok z tego dnia sygn. akt VIII SA/Wa 454/09 uchylający postanowienie w sprawie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania). Fakt wydania tej decyzji Skarżący wskazali w piśmie z 16 lutego 2009r., do którego załączyli też jej kserokopię.

Tym niemniej okoliczności, że decyzja taka została wydana Sąd nie mógł brać pod uwagę przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji z [...] sierpnia 2008r. Zgodnie bowiem z art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd orzeka na postawie akt sprawy, a zatem uwzględnia stan faktyczny istniejący w dacie wydania zaskarżonej decyzji.

Wydając decyzję adresowaną do K. L. zanim rozpoznana została skarga na decyzję z [...] sierpnia 2008r. przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego zaakceptował ryzyko, jakie wiązało się z możliwością, że decyzja z [...] sierpnia 2008r. zostanie uchylona przez Sąd, co też się stało.

VI. Zdaniem Sądu, brak jest natomiast podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji z uwagi na wystąpienie przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie.

Spełnienia tej przesłanki Skarżący upatrywali w okoliczności, że o ile decyzje organu pierwszej instancji skierowane zostały do "P. adresatem zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej uczynił K. i I. L..

Fakt, że w zaskarżonej decyzji Skarżący zostali wskazani jako K. i I. L. nie ma jednak znaczenia. Jak stwierdził Sąd w wyroku z 12 lipca 2007r., bezsporne jest, że od [...] lipca 1992 r. P. prowadzone było przez K. L. wspólnie z mężem, I. L. . Potwierdza to jednoznacznie wpis do rejestru ewidencji działalności gospodarczej Urzędu Miejskiego w R. (nr ewid. [...] ). Przedsiębiorstwo nie zostało zgłoszone do ewidencji jako spółka cywilna, lecz jako firma małżeńska. We wszystkich pismach, kierowanych tak do organów podatkowych, jak i innych podmiotów, widnieje oznaczenie "I. L. , K. L. – współwłaściciele P.[...] R. , ul. [...] ". Nazwą taką posługiwali się także Skarżący w pismach kierowanych do Sądu.

Skoro zaś, wprawdzie wadliwie, ale decyzje z [...] listopada 2000r. skierowane były do tak oznaczonego podmiotu (P.. " K. i I. L. ), zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej skierował zaskarżoną decyzję do K. i I. L. jako adresatów decyzji organu pierwszej instancji. Pominięcie natomiast podanej wyżej nazwy, pod jaką działalność była prowadzona, jest konsekwencją okoliczności, że w świetle wyroku z 12 lipca 2007r. podatnikiem z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej pod tą nazwą była jedynie K.L. .

VII. Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisów postępowania, tj. art. 208 § 1, a także art. 233 § 2 tej ustawy. Naruszenia te miało wpływ na wynik sprawy.

Zarzuty Skarżących w tym zakresie Sąd uznał zatem za zasadne.

Jak już bowiem Sąd wskazał, Dyrektor Izby Skarbowej powinien był uchylić decyzje organu pierwszej, jednakże przedawnienie przedmiotowych zobowiązań winno było skutkować jednoczesnym umorzeniem postępowań w sprawach zakończonych wydaniem tych decyzji. Rozstrzygnięcie takie, co zasadnie wskazali Skarżący, przewidziane zostało w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę, że postępowanie w sprawie toczy się od wielu lat, a także okoliczność, że ponownie rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej zobligowany byłby uchylić decyzje organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawach zakończonych tymi decyzjami, Sąd za zasadne uznał uchylenie również [...] decyzji organu pierwszej instancji z [...] listopada 2000r.

VIII. Ponownie rozpatrując sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględni przedawnienie przedmiotowych zobowiązań podatkowych oraz wynikającą stąd niemożność określenia ich wysokości i umorzy postępowanie w sprawach. Decyzję swoją konsekwentnie skieruje do K. L. i I. L. , ponieważ bez wątpienia byli oni oboje, aczkolwiek jako P. traktowani jak strony tego postępowania, zarówno przez organy podatkowe, jak i przez sądy administracyjne.

W rozpoznanej sprawie Sąd nie może wypowiedzieć się co do sposobu postępowania w odniesieniu do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] stycznia 2009 r. skierowanej do K. L. , jako że przekracza to granice tej sprawy, a przy tym jest to dopiero decyzja organu pierwszej instancji.

IX. Sąd nie badał zasadności zarzutów skargi, które związane były z meritum sprawy, np. zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do wpływu na rozpoznaną sprawę wyeliminowania z obrotu prawnego ostatecznej decyzji określającej wysokość podatku dochodowego. Było to bowiem zbędne wobec stwierdzonej wyżej niemożności ponownego wydania decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług.

X. W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją decyzje organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylone decyzje nie mogą być wykonane określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżących, Sąd zasądził solidarnie na ich rzecz koszty postępowania sądowego, stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie stanowiącej sumę uiszczonego wpisu od skargi oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).