Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 479/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Umorzenie postępowania
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 2, art. 176, art. 134 par. 1,  art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c/, art. 135, art. 145 par. 1 pkt 2, art. 185 par. 1,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 18 ust. 1-3, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. h,
journal: Dz.U. 2003 nr 203 poz 1966
law: Ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego
article: art. 22 par. 2 i par. 2a, art. 67a, art. 209 par. 1 i par. 5, art. 247 par. 1 pkt i i pkt 2, art. 219,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 649/08 w sprawie ze skargi L. K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 17 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie wyrażenia zgody na częściowe umorzenie zaległości podatkowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz L. K. kwotę 397 (słownie: trzysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 listopada 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 649/08 na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) oddalił skargę L. K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 17 marca 2008 r.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego K. – S. ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 378 371 zł z tytułu nabytego spadku po zmarłym ojcu. W skład spadku weszła m.in. nieruchomość zabudowana narożnym budynkiem wraz z oficyną położona w K. przy ul. R. i L.

Wnioskiem z dnia 5 czerwca 2007 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. – S. (przekazanym do Urzędu Miasta) oraz wnioskiem z dnia 13 lipca 2007 r. skierowanym do Prezydenta Miasta K. skarżąca zwróciła się o umorzenie połowy kwoty naliczonego podatku (druga połowa została zapłacona). Wniosek ten podatniczka umotywowała interesem społecznym Miasta K., ponieważ środki pozyskane z ulgi zamierzała przeznaczyć w całości, z obowiązkiem rozliczenia się w ciągu najbliższych dwóch lat, na remont zniszczonej elewacji odziedziczonej kamienicy usytuowanej w zabytkowym centrum K. Służyć to miało dobru ogólnemu, tj. całej społeczności K., przez poprawę wizerunku ścisłego centrum miasta, także w oczach turystów i inwestorów. Podatniczka odwołała się do polityki prowadzonej przez samorządy terytorialne w zakresie dbałości o stan i wygląd budynków - udzielanie dotacji na remonty budynków wpisanych do rejestrów zabytków, czy dofinansowanie remontów budynków w centrum miasta. Wskazała ona również, iż gdyby otwarcie spadku nastąpiło po 1 stycznia 2007 r., a nie 6 miesięcy wcześniej, to jako córka spadkodawcy korzystałaby z całkowitego zwolnienia od podatku od spadku. Podatniczka oczekiwała podjęcia decyzji o umorzeniu części zaległości podatkowej pod rygorem jej wygaśnięcia w przypadku niewywiązania się w ustalonym terminie z wydatkowania umorzonej kwoty na wskazany cel. Postanowieniem z dnia 9 lipca 2007 r. odmówiono zgody na umorzenie części zaległości podatkowej. Postanowienie to zostało uchylone przez SKO w K. i sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Kolejnym postanowieniem z dnia 3 sierpnia 2007 r. Prezydent Miasta K. umorzył postępowanie w sprawie z wniosku skarżącej z dnia 13 lipca 2007 r. uznając, iż brak jest w nim nowych, istotnych okoliczności, które mogłyby mieć wpływ na zmianę stanowiska w sprawie ewentualnej ulgi podatkowej. Postępowanie uznano więc za bezprzedmiotowe. Postanowieniem z dnia 28 września 2007 r. SKO w K. uchyliło powyższe postanowienie i umorzyło postępowanie w sprawie umorzenia postępowania w sprawie częściowego umorzenia podatku od spadku. Organ odwoławczy wskazał, że wniosek z dnia 13 lipca 2007 r. należało traktować jako dokładniejsze uzasadnienie pierwszego wniosku, a nie nową sprawę.

Rozpatrując ponownie sprawę, Prezydent Miasta K. potraktował oba wnioski łącznie i postanowieniem z dnia 5 grudnia 2007 r. nie wyraził zgody na częściowe umorzenie zaległości podatkowej w kwocie 189 185 zł.

W uzasadnieniu wskazano, iż decyzje o umorzeniu zaległości podatkowej podejmowane są w oparciu o art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.) co oznacza, że decyzja wydana w tym trybie nie może zawierać warunków, jakie proponuje wnioskodawczyni. Decyzja o umorzeniu części zaległości podatkowej pod warunkiem spełnienia określonych sytuacji nie przewidzianych ustawą O.p. byłaby naruszeniem prawa materialnego. Organ podkreślił, że o ważnym interesie podatnika, będącym obok ważnego interesu publicznego, przesłanką umorzenia zaległości podatkowej, można mówić, gdy podatnik nie może uregulować należnego podatku z powodu zdarzenia losowego, które wystąpiło z powodów niezależnych od podatnika i którym nie mógł zapobiec. Natomiast przez ważny interes publiczny można rozumieć pewną potrzebę - dobro ogółu, której zaspokojenie służy zbiorowości lokalnej. Organ podał, iż z przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego wynika, iż zobowiązana prowadzi samodzielne gospodarstwo domowe, utrzymuje się z emerytury, odziedziczyła kamienicę w centrum K., a także znaczne środki pieniężne. W odniesieniu do kamienicy został zatwierdzony projekt budowlany i pozwolenie na budowę - na przebudowę piwnic na lokale użytkowe (pub, kawiarnia, galeria sztuki z gastronomią). Koszt prac zabezpieczeniowych i konstrukcyjnych określono na 2,7 mln zł, dotychczasowe wydatki znalazły pokrycie w czynszu najmu lokali w kamienicy. Organ przyznał, że prowadzona inwestycja leży w interesie publicznym, jednak nie stanowi to przyczyny do finansowania jej ze środków pochodzących z podatków lokalnych. Gmina Miejska K. mając na uwadze interes publiczny wspomaga podmioty prowadzące prace restauracyjne i konserwacyjne w zabytkowym centrum K. głównie ze środków funduszy unijnych, ochrony środowiska czy ochrony zabytków. O pomoc taką może również starać się wnioskodawczyni. Organ uwzględnił również przy rozstrzyganiu sprawy sytuację zdrowotną zobowiązanej, jednakże ze względu na posiadane przez nią zabezpieczenie emerytalne oraz zabezpieczenie majątkowe wskazał, iż sytuacji tej nie można utożsamiać z zagrożeniem egzystencji podatnika, kwalifikującej do sięgania po środki z opieki społecznej, a zatem będącej podstawą do umorzenia zaległości podatkowej.

W zażaleniu na powyższe postanowienie podatniczka wniosła o jego uchylenie, zarzucając przekroczenie dozwolonej uznaniowości oraz błędy w ustaleniach faktycznych, dotyczące oceny charakteru robót ,stanu technicznego kamienicy oraz przychodów z czynszu.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. postanowieniem z dnia 17 marca 2008 r. utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, iż decyzja dotycząca ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn nie została zaskarżona przez podatniczkę i jest decyzją ostateczną. Kolegium nie może zatem zajmować się kwestią zasadności naliczenia podatku od spadku nabytego przez podatniczkę. Podzielił stanowisko organu I instancji, że nie jest możliwe umorzenie części zaległości podatkowej pod rygorem wygaśnięcia decyzji w przypadku niewywiązania się w ustalonym terminie z wydatkowania umorzonej kwoty na wskazany cel. Organ I instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające, które pozwoliło na ustalenie sytuacji rodzinnej i finansowej skarżącej, a nadto rozważył istnienie przesłanki interesu publicznego, co zostało szeroko uzasadnione. Istotnie organ I instancji przyznał, że remont przedmiotowej kamienicy i jej elewacji leży w interesie publicznym przez poprawianie wizerunku miasta, to jednak nie jest to tożsame z uznaniem, iż w interesie publicznym leży umarzanie zaległości podatkowej i finansowanie tego remontu ze środków pochodzących z podatków lokalnych. Kolegium wskazało, iż remont elewacji kamienicy będącej własnością spadkobierczyni służy przede wszystkim zachowaniu substancji jej majątku. W zakresie zaś dywagacji organu I instancji co do kwot wykazanych w kosztorysie koniecznych prac remontowych i konstrukcyjnych przedmiotowej nieruchomości i kwestii wydania pozwolenia na budowę na remont piwnic - co zdaniem podatniczki jest jedynie decyzją na remont schodów prowadzących do piwnic - to nie mają one wpływu na kwestię zasadniczą, a mianowicie możliwości zapłaty należnego podatku. Tego bowiem, nawet przy niewątpliwie trudnych decyzjach finansowych dotyczących remontu przedmiotowej kamienicy, sama zobowiązana nie kwestionuje. Wniosek jej bowiem zakładał wykonanie remontu elewacji "w zamian" za umorzenie zaległości podatkowej i konieczność rozliczenia się z wydanych środków w okresie 2 -letnim.

W skardze na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 17 marca 2008 r. skarżąca wniosła o jego uchylenie z powodu naruszenia art. 67a i art. 233 § 1 pkt 2 O.p. Zarzuciła, iż SKO nie ograniczyło się tylko do badania, czy nie doszło do przekroczenia dozwolonej uznaniowości organu podatkowego w podjętym rozstrzygnięciu, ale także "weszło w rolę" organu I instancji przez samodzielne dokonywanie oceny, czy skarżącej przysługuje prawo do umorzenia podatku. Zarzut ten dotyczy w szczególności oceny stwierdzeń dotyczących celu remontu. Za nieuprawnione skarżąca uznała twierdzenie organu odwoławczego, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia są dywagacje organu I instancji co do kwot wykazanych w kosztorysie koniecznych prac remontowych i konstrukcyjnych w kontekście możliwości zapłaty podatku, bowiem z okoliczności faktycznych sprawy jasno wynika, że skarżąca z uwagi na posiadane źródła dochodów, nawet przy zaciąganiu kredytów nie jest w stanie zapłacić należnego podatku bez konsekwencji w postaci postępującej degradacji kamienicy. Podniosła ona także, iż uszło uwadze organu odwoławczego, że to organ podatkowy jest obowiązany badać, czy podatnik jest w stanie zapłacić podatek bez uszczerbku nie tyko dla własnego interesu podatnika, ale także interesu publicznego, jakim niewątpliwie jest utrzymanie pochodzącej z XIX wieku kamienicy. SKO w K. wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na cel instytucji umorzenia zaległości podatkowej i charakter decyzji wydawanej przez organy podatkowe w tym przedmiocie. Zwrócił uwagę, że jakkolwiek uznaniowy charakter decyzji oznacza, że organy podatkowe mogą, ale nie muszą umorzyć zaległość podatkową, to jednak decyzje wydane w tym trybie nie mogą być dowolne. Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się więc do stwierdzenia, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Swobodne uznanie nie może prowadzić do dowolności i musi być poprzedzone dokładnym ustaleniem stanu faktycznego i rozważeniem powyższych przesłanek. Negatywne rozstrzygnięcie, dotyczące umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę, powinno być szczególnie przekonująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak, aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją.

Odnośnie przesłanki ważnego interesu podatnika Sąd wskazał, odwołując się do poglądów judykatury, że nie można ograniczać jej do sytuacji, gdy wskutek zapłaty podatku podatnik miałby zostać bez środków do życia, a więc jego egzystencja byłaby zagrożona. Interes podatnika w rozumieniu komentowanego przepisu należy rozumieć szerzej, mając na uwadze także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. "Interes publiczny" należy rozumieć natomiast jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej (jednostka samorządu terytorialnego), takich jak np: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. "Interes publiczny" to min. taka sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Pojęcia tego nie da się więc wprost zdefiniować.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanej sprawy Sąd stwierdził, że kwestia istnienia przesłanek uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej została właściwie przeanalizowana przez organy podatkowe w aspekcie treści art. 67a, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji zarówno organu I, jak i II instancji. Z materiału dowodowego sprawy wynika, iż organy podatkowe prawidłowo określiły sytuację finansową i rodzinną podatnika, biorąc pod uwagę bieżące dochody i składniki spadku, a także ponoszone wydatki. Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie wyjaśniające wykazało zatem, iż sytuacja majątkowa skarżącej nie uniemożliwiła zapłaty zaległości podatkowej. Zatem słusznie przyjęły, iż przesłanka "ważnego interesu podatnika" nie została spełniona. Prawidłowo również organy podatkowe dokonały oceny występowania w sprawie przesłanki do umorzenia zaległości ze względu na ważny interes publiczny. W ocenie Sądu słusznie wskazał organ odwoławczy, iż wykonanie remontu elewacji będzie przede wszystkim służyć zachowaniu substancji majątku skarżącej, który przynosi jej dochody. Działania podejmowana przez skarżącą nie są zatem podejmowane wyłącznie w interesie publicznym. Słusznie organ I instancji podkreślił, iż skarżąca przyjmując spadek po ojcu musiała liczyć się z koniecznością ponoszenia łączących się z tym, jak również z posiadaniem nieruchomości kosztów. Przyznanie skarżącej ulgi doprowadziłoby zatem do uprzywilejowania skarżącej względem innych podatników, zobligowanych do ponoszenia ciężarów podatkowych i ponoszących nakłady finansowe związane z utrzymaniem nieruchomości. Należy bowiem pamiętać, że uzyskanie umorzenia zaległości jest odstępstwem od zasady równości opodatkowania i dlatego może ono być stosowane tylko w sytuacjach wyjątkowych. Odnośnie zarzutu, iż organ odwoławczy nie ograniczył się tylko do badania, czy nie doszło do przekroczenia dozwolonej uznaniowości organu podatkowego, ale także wszedł w rolę organu I instancji, Sąd I instancji wskazał, odwołując się do poglądów piśmiennictwa, że administracyjne postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu I instancji. Istotą więc administracyjnego toku instancji jest dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu I. W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie naruszenie art. 145 § 1 pkt 1c i pkt 2 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. poprzez niewskazanie naruszenia przepisów postępowania o właściwości organów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Skarżąca zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w całości i w tym zakresie wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca wskazała, iż postanowieniem z dnia 9 września 2007 r. prezydent Miasta K. odmówił zgody na częściowe umorzenie zaległości podatkowej w podatku od spadków. Zgodnie z zawartym w postanowieniu pouczeniem skarżąca zażaliła się na przedmiotowe postanowienie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego.

Jednak w ocenie skarżącej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie było uprawnione do rozpatrywania zażalenia na wyżej wymienione postanowienie Prezydenta Miasta K. (art. 18 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego).

Skarżąca podkreśliła, iż dopiero od 1 stycznia 2008 r. obowiązuje nowelizacja art. 18 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, na podstawie której ustawodawca zmienił brzmienie ust. 2, z którego aktualnie wynika, że zażalenie nie przysługuje na postanowienie przewodniczącego w przedmiocie ulg, o których mowa w ust. 1. Dopiero od tej daty stronom przysługuje zażalenie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, jako do organu II instancji na postanowienie wydawane na podstawie art. 18 ust. 2 powołanej ustawy. Strona skarżąca wskazała, że rozpoznanie zażalenia przez SKO stanowiło przyczynę nieważności postępowania, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 i 2 O.p.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. nie skorzystało z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie wskazane w niej zarzuty są zasadne. Ich formułowanie też nie w pełni odpowiada wymogom, określonym w art. 174 pkt 2 i 176 p.p.s.a., jednakże treść uzasadnienia skargi kasacyjnej, stanowiącego integralną część środka odwoławczego, pozwala na merytoryczne odniesienie się do części zarzutów.

Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną wyłącznie na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W jej ocenie Sąd I instancji pominął, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie było organem rzeczowo właściwym do rozpoznania zażalenia, od postanowienia Prezydenta Miasta stronie nie przysługiwał bowiem środek odwoławczy w postaci zażalenia. Możliwość zaskarżenia postanowienia organu współdziałającego wyłączał bowiem art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. Nr 203, poz. 1966 ze zm., dalej jako ustawa o dochodach j.s.t., strona skarżąca nie wskazała miejsca publikacji aktu prawnego), stanowiący lex specialis w stosunku do przepisów O.p.

Postanowienie Prezydenta Miasta K., które utrzymało w mocy zaskarżonym postanowieniem Samorządowe Kolegium Odwoławcze dotyczyło zgody na umorzenie zaległości podatkowych w podatku od spadków i darowizn. Podatek ten jest podatkiem stanowiącym w całości dochód własny jednostki samorządu terytorialnego (art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. h/ ustawy o dochodach j.s.t.).

Do umarzania tych podatków, zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o dochodach j.s.t. stosuje się przepisy ustawy O.p. Zastosowanie będą zatem miały w tym zakresie m.in. art. 22 § 2 i § 2a oraz art. 67a O.p., co oznacza, że właściwy do rozpoznania wniosków podatnika czy płatnika jest organ podatkowy. Art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach j.s.t. obliguje jedynie naczelnika urzędu skarbowego pobierającego podatek stanowiący w całości dochód j.s.t. do uzyskania zgody przewodniczącego zarządu na umorzenie zaległości podatkowej bądź też rozważenia możliwości zastosowania wskazanej wyżej pomocy na jego wniosek. Stanowisko organu samorządowego w przedmiocie tych ulg wyrażane jest w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie (art. 18 ust. 3 ustawy o dochodach j.s.t.) . Postanowienie Prezydenta Miasta K. zostało wydane właśnie w tym trybie (pozostaje to poza sporem).

Postanowienie w przedmiocie zgody lub wniosku o udzielenie pomocy wskazanej w art. 18 ust. 1 ustawy o dochodach j.s.t. jest klasycznym przykładem postanowienia wydawanego w ramach współdziałania organów, o którym mowa w art. 209 § 1 O.p. Ta sfera stosunków społecznych została zatem poddana kompetencji dwóch różnych organów, choć ostateczne załatwienie sprawy powierzono tylko jednemu z nich – naczelnikowi urzędu skarbowego (por. S. Presnarowicz, Współdecydowanie organów gmin i urzędów skarbowych, Przegląd Podatkowy z 1998 r., nr 9, s. 29). Wyłączenie możliwości wniesienia zażalenia na postanowienie wydane w ramach współdziałania wynika w tym przypadku z art. 18 ust. 3 ustawy o dochodach j.s.t. w zw. z art. 209 § 5 O.p.

Trafnie zatem podnosi strona skarżąca, iż Sąd I instancji winien był zauważyć naruszenie przepisów postępowania polegające na rozpoznaniu przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze zażalenia mimo jego niedopuszczalności. Zauważenie tego uchybienia skutkowałoby wydaniem orzeczenia odmiennej treści, organ odwoławczy nie miałby bowiem podstaw do merytorycznej kontroli postanowienia Prezydenta Miasta. Sąd I instancji nie jest przy tym związany granicami skargi i jej zarzutami, a jedynie granicami sprawy i zakazem działania na niekorzyść strony skarżącej (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Winien był zatem zbadać legalność zaskarżonego postanowienia we wszelkich aspektach, w tym również jego dopuszczalności, a nie ograniczyć się do oceny zasadności zarzutów skargi.

Dokonując prawidłowej kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd winien był zastosować środek, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Trafnie zatem zarzuca strona skarżąca, iż naruszył ten przepis, oddalając skargę, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy .

Zauważyć przy tym należy, iż uchylenie zaskarżonego postanowienia nie jest działaniem na niekorzyść strony skarżącej, nie pozbawia jej bowiem sądowej kontroli legalności postanowienia w przedmiocie zgody na umorzenie zaległości podatkowej. W przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego ewentualnej niekorzystnej dla strony skarżącej decyzji organów podatkowych w tym przedmiocie, sąd administracyjny, stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. będzie zobligowany do jego kontroli pod kątem legalności (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2010 r., II FPS 9/09, opubl. w ONSAiWSA z 2010 r., nr 3, poz. 41) .

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Powołany przepis p.p.s.a. nakazuje sądowi stwierdzenie nieważności postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Art. 247 § 1 pkt 1 i 2 O.p. wskazuje przesłanki nieważności decyzji i postanowień, na które przysługuje zażalenie i wydanych na podstawie art. 228 § 1 O.p. (art. 247 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 219 O.p.). Zaskarżone postanowienie nie należy do żadnej z grup postanowień, w odniesieniu do których możliwe jest stwierdzenie nieważności postępowania.

Zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 135 p.p.s.a nie został przez stronę skarżącą, wbrew wymogowi wynikającemu z art. 176 p.p.s.a., uzasadniony. Niemożliwe jest zatem merytoryczne odniesienie się do niego.

Zasadność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c/ p.p.s.a. w zw. z art. 18 ust. 3 ustawy o dochodach j.s.t. skutkuje jednak koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania (art. 185 § 1 p.p.s.a.).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust 2 pkt 1 lit. b/ i ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).