Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 618/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Waldemar Śledzik, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. ("DIS") z dnia [...] listopada 2016r., nr [...], utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ("NUS") z dnia [...] sierpnia 2016r., nr [...], w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 10.04.2015r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wystawił wobec spółki D. S.A. z siedzibą w W. ("Skarżąca", "Spółka") tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący podatek od towarów i usług za 02/2006r. w kwocie należności głównej 101.156,00 zł, plus należne od zaległości odsetki. Podstawę prawną tytułu wykonawczego stanowi decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...].01.2015r. Zawiadomieniami z dnia 16.04.2015r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunków bankowych Spółki w banku [...] S.A. i w banku B. S.A. Dłużnicy zajętych wierzytelności otrzymali zawiadomienia w dniu 20.04.2015r. i 21.04.2015r. Spółka otrzymała powyższe zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych wraz z odpisem tytułu wykonawczego w dniu 20.04.2015r.

Pismem z dnia 24.04.2015r. Spółka złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, wskazując jako podstawę zarzutów:

art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016r. poz. 599 z póżn. zm., dalej "u.p.e.a.") z uwagi na nieistnienie względnie przedawnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym;

art. 33 § 1 pkt 7 w zw. z art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a. z uwagi na brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., zawierającego prawidłowe wyliczenie egzekwowanych kwot zobowiązań podatkowych, ewentualnie z uwagi na brak wskazania prawidłowej podstawy prawnej niedoręczenia upomnienia;

art. 33 § 1 pkt 1 i 3 u.p.e.a., z uwagi na nieistnienie części obowiązku objętego tytułem wykonawczym i określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia Dyrektora UKS w W. z dnia [...] stycznia 2015r. [...], z uwagi na błędy tytułu wykonawczego co do okresu naliczenia i kwoty odsetek;

art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. z uwagi na zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego w postaci zajęcia rachunków bankowych Skarżącej.

Postanowieniem z dnia [...].04.2015r. na podstawie art. 35 § 1 u.p.e.a. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone m. in. w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...].

Postanowieniem z dnia [...].05.2015r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał za niezasadny zarzut braku wymagalności obowiązku, nieistnienia obowiązku, braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz niespełnienia w tytule wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.

Wskutek zaskarżenia tego postanowienia DIS postanowieniem nr [...] z dnia [...].08.2015r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...].10.2015r., nr [...], uznał za niezasadny zarzut nieistnienia obowiązku, przedawnienia obowiązku, braku wymagalności obowiązku, określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz niespełnienia w tytule wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a.

W związku z wniesionym zażaleniem na powyższe rozstrzygnięcie DIS postanowieniem z dnia [...].01.2016r., nr [...], uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Na powyższe rozstrzygnięcie Strona wniosła skargę do WSA.

W związku ze zmianą właściwości miejscowej organu egzekucyjnego pismem z dnia 26.01.2016r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przekazał akta prowadzonego postępowania egzekucyjnego do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.

Pismem z dnia 26.04.2016r. NUS wystąpił do wierzyciela Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w sprawie stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów.

Postanowieniem z dnia [...].05.2016r., nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., jako wierzyciel uznał za niezasadny zarzut nieistnienia obowiązku, braku wymagalności obowiązku, określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. oraz uznał za niedopuszczalny zarzut nieistnienia obowiązku z uwagi na przedawnienie.

W związku z wniesionym zażaleniem na powyższe rozstrzygnięcie, DIS postanowieniem z dnia [...].07.2016r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji.

Postanowieniem z dnia [...].08.2016r., nr [...], NUS jako organ egzekucyjny uznał za niezasadny zarzut nieistnienia obowiązku, braku wymagalności obowiązku, określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz uznał za niedopuszczalny zarzut nieistnienia obowiązku z uwagi na przedawnienie.

W związku z wniesionym zażaleniem na powyższe rozstrzygnięcie DIS postanowieniem z dnia [...].11.2016r., nr [...], utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy.

W uzasadnieniu postanowienia DIS stwierdził, że dokonując kontroli prawnej zaskarżonego postanowienia z dnia [...].08.2016r., podziela rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca.

DIS wskazał więc, że w zakresie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3 i 7 ustawy egzekucyjnej NUS był związany stanowiskiem wierzyciela, tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., który w postanowieniu z dnia [...].05.2016r., nr [...], utrzymanym w mocy postanowieniem DIS z dnia [...].07.2016r., nr [...], uznał zarzut nieistnienia obowiązku, braku wymagalności obowiązku, określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia za niezasadny, a zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. z uwagi na przedawnienie za niedopuszczalny.

Odnośnie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1, tj. nieistnienia obowiązku z uwagi na błędne naliczenie odsetek, wierzyciel wyjaśnił, iż w tytule wykonawczym uwzględnił przerwy w naliczeniu odsetek zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 54 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm, dalej "Ordynacji podatkowej"), wskazując na następujące przerwy w ich naliczaniu: od 29.09.2008r. do 5.09.2012r., od 5.12.2012r. do 11.01.2013r., od 28.03.2014r. do 9.02.2015r. Decyzją z dnia [...].01.2016r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącej za luty 2006r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 19.922,00 zł. W wyniku czego ujawnione zostały zaległości Spółki za luty 2006r. w wysokości 101.156,00 zł stanowiące różnicę pomiędzy zwrotem podatku wykazanym w deklaracji VAT-7 (121.078,00 zł) i zwróconym Spółce w dniu 13.04.2006r., a zwrotem podatku od towarów i usług określonym w/w decyzją. Od zaległości w kwicie 101.156,00 zł naliczono odsetki za zwłokę od dnia 13.04.2006r. do dnia wystawienia tytułu wykonawczego w kwocie 48.681,00 zł. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia obowiązku wierzyciel stwierdził, iż jest on niedopuszczalny, gdyż zarzut ten został uznany za niezasadny przez DIS w postępowaniu odwoławczym od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].08.2012r., nr [...], a stanowisko to podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24.09.2013r. sygn. akt III SA/Wa 492/13 pomimo wydania wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję. Powyższe, zdaniem DIS, świadczy, iż przedmiotowy zarzut był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu: administracyjnym i sądowym. Tak więc zgodnie z art. 34 § 1a u.p.e.a., zarzut ten zdaniem DIS należało uznać za niedopuszczalny. Odnośnie zarzutu braku wymagalności obowiązku wierzyciel stwierdził, że Strona nie wniosła odwołania od decyzji z dnia [...].01.2015r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i decyzja ta jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Zobowiązania z niej wynikające są wymagalne, natomiast argumenty stanowiące uzasadnienie złożonego zarzutu nie podlegają ocenie organu egzekucyjnego. Wierzyciel stwierdził bezzasadność zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wskazując, iż obowiązek objęty zaskarżonym tytułem wykonawczym wynika bezpośrednio z ostatecznej decyzji organu podatkowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. z uwagi na brak uprzedniego doręczenia upomnienia zawierającego prawidłowe oznaczenie podstawy i wyliczenie egzekwowanych kwot zobowiązań podatkowych organ stwierdził, iż zarzut jest bezzasadny, ponieważ Spółka nie skorzystała z prawa wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, egzekucja należności wynika więc z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].01.2015r., a zatem mają do niej zastosowanie przepisy § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Zdaniem wierzyciela wskazanie rozporządzenia w części E poz. 9 tytułu bez konkretnego przepisu tego rozporządzenia jest wystarczające i stanowi podstawę prawną, do której odwołuje się art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a.

Ponadto w związku z podniesioną przez Skarżącą w zażaleniu okolicznością, iż Strona złożyła odwołanie od decyzji z dnia [...].01.2015r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania i wniosek Spółki o przywrócenie terminu na wniesienie odwołania nie został do dnia dzisiejszego prawomocnie rozstrzygnięty, DIS w związku z wniesionym przez Skarżącą odwołaniem z dnia 24.04.2015r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].01.2015r. nr [...], postanowieniem z dnia 27.05.2015r., nr [...] stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Strona wniosła skargę na powyższe rozstrzygnięcie wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającej go decyzji z dnia [...].01.2015r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który postanowieniem z dnia [...].09.2015r., sygn. akt III SA/Wa 2064/15 (orzeczenie dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl), odmówił wstrzymania powyższych aktów, a następnie wyrokiem z dnia 12.07.2016r. oddalił skargę. Z kolei w związku z wniesionym przez Spółkę wnioskiem z dnia 27.04.2015r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].01.2015r., nr [...], DIS postanowieniem z dnia [...].05.2015r., nr [...], odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Strona wniosła skargę na powyższe rozstrzygnięcie wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającej go decyzji z dnia [...].01.2015r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który postanowieniem z dnia [...].09.2015r., sygn. akt IIl SA/Wa 2065/15 odmówił wstrzymania powyższych aktów, a następnie wyrokiem z dnia 12.07.2016r. oddalił skargę.

W niniejszej sprawie Strona wniosła również zarzut z art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., tj. zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego wobec zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych Spółki. Artykuł 7 u.p.e.a. traktujący o ogólnych zasadach postępowania egzekucyjnego, w treści § 2 ustanawia zasadę stosowania w toku postępowania egzekucyjnego środka najmniej uciążliwego dla zobowiązanego (najłagodniejszego środka). Zastosowanie najmniej uciążliwego środka może mieć miejsce w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru. Wybór najłagodniejszego środka dotyczyć może tylko takich sytuacji, gdy kilka możliwych do zastosowania środków egzekucyjnych powinno przynieść taki sam efekt. W przedmiotowej sprawie w ocenie organu najmniej uciążliwym środkiem było zajęcie wierzytelności w Banku [...] S.A. W niniejszej sprawie organ egzekucyjny zastosował egzekucję z rachunku bankowego, która jest na czwartej pozycji w katalogu środków egzekucyjnych, po egzekucji z pieniędzy, z wynagrodzenia za pracę, ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego a także z renty socjalnej (art. 1a pkt 12a u.p.e.a.).

W sprawie niezasadny jest także zarzut niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 10) z uwagi na niewskazanie w tytule wykonawczym okresów, za które należy naliczać odsetki (art. 27 § 1 pkt 3).

DIS zaznaczył, że zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. podlega rozpatrzeniu pod kątem zawarcia w tytule wykonawczym elementów wymienionych w art. 27 u.p.e.a. a nie pod kątem prawidłowości wypełnienia wszystkich pozycji w tytule wykonawczyni. Odnosząc powyższą regulację na grunt przedmiotowej sprawy, organ nadzoru stwierdza, że tytuł wykonawczy z dnia 10.04.2015r. zawiera wszystkie niezbędne elementy wymienione w art. 27 § 1 u.p.e.a.

Pismem z dnia 5 stycznia 2017r., Skarżąca zaskarżyła postanowienie opisane w komparycji niniejszego wyroku. W skardze zarzuciła naruszenie art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 3 oraz art. 33 § 1 pkt 7 w zw. z art. 27 § 1 pkt 12 i art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację przedstawioną w zażaleniu.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego, od dnia 15 sierpnia 2015r., nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1665/06, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej w skrócie CBOSA), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Innymi słowy - ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest zasadność nieuwzględnienia przez organ egzekucyjny zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 7 i 10 u.p.e.a.

Zdaniem organu egzekucyjnego i organu nadzoru stanowisko wierzyciela w odniesieniu do zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3 i 7 u.p.e.a. jest wiążące dla organu egzekucyjnego, dlatego wobec uznania przez wierzyciela za niedopuszczalny zarzutu nieistnienia obowiązku z uwagi na przedawnienie, zaś pozostałych wniesionych zarzutów za niezasadne, organ egzekucyjny nie mógł zająć odmiennego stanowiska w tej kwestii. Skarżący nie akceptuje tego stanowiska i twierdzi, że organ egzekucyjny w ramach rozpatrywania zarzutów zgłoszonych przez zobowiązanego winien dokonać samodzielnie ustaleń, a nie opierać się wyłącznie na stanowisku wierzyciela w sprawie zarzutów. Organ nadzoru uznał natomiast zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 2 pkt 10 u.p.e.a. za niezasadny.

Rację w sporze dotyczącym związania organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w sprawie zarzutów należy przyznać organowi egzekucyjnemu i organowi nadzoru. Przede wszystkim wskazać należy, że ustawa z dnia 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2015r., poz. 658) nadała nowe brzmienie art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. – wyłączając spod kognicji sądów administracyjnych postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela wobec zarzutów zobowiązanego. Pomimo to nadal obowiązuje art. 34 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Organ egzekucyjny nie mógł zatem pominąć stanowiska wierzyciela i samodzielnie dokonać merytorycznej oceny zasadności zarzutów wniesionych na powyższych podstawach.

Oznacza to, że organ egzekucyjny, a za nim organ nadzoru prawidłowo przyjęły, że są związane stanowiskiem wierzyciela w sprawie zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt pkt 1, 2, 3 i 7 u.p.e.a.

Sąd zauważa również, że związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w zakresie określonych zarzutów nie pozbawia wojewódzkiego sądu administracyjnego możliwości dokonywania oceny tej wypowiedzi przy rozpoznawaniu skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej. Z treści art. 134 i art. 135 p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, jednakże stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, także w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego załatwienia sprawy. Niewątpliwie do końcowego załatwienia sprawy zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej konieczne jest zbadanie legalności stanowiska wierzyciela, skoro nie było to możliwe w innym trybie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2016r. II GSK 502/15). Nadto wskazać należy, że rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem oceny zgodności z prawem innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (I FSK 1740/15).

W realiach przedmiotowej sprawy należy wskazać, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...].05.2016r., działając jako wierzyciel uznał za niezasadny zarzut nieistnienia obowiązku, braku wymagalności obowiązku, określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. oraz uznał za niedopuszczalny zarzut nieistnienia obowiązku z uwagi na przedawnienie. DIS postanowieniem z dnia [...].07.2016r. utrzymał w mocy powyższe postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.

Zobowiązany wnosząc na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. zarzut nieistnienia obowiązku uzasadnił go podnosząc okoliczności świadczące o wadliwości decyzji Dyrektora UKS z dnia [...].01.2015r.

Wierzyciel wskazał, że okoliczności uzasadniające ten zarzut powinny zostać podniesione w postępowaniu podatkowym dotyczącym wymiaru tego zobowiązania. Wskazał również, że Strona wniosła odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od powyższej decyzji Dyrektora UKS z dnia [...].01.2015r. W konsekwencji uznał ten zarzut za niezasadny.

W ocenie Sądu, prezentowane przez Skarżącą stanowisko nie zasługuje na aprobatę. Skarżąca w ramach zgłoszonego w postępowaniu egzekucyjnym zarzutu nieistnienia obowiązku, domaga się bowiem w istocie merytorycznej kontroli decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, do czego organ egzekucyjny nie ma uprawnień. Wkraczając zaś w merytoryczne badanie zasadności egzekwowanego obowiązku organ egzekucyjny podejmowałby się rozpatrywania sprawy ostatecznie rozstrzygniętej. Co za tym idzie – skutkowałoby to sytuacją, w której organ egzekucyjny byłby kolejną instancją rozpatrującą sprawę, a postępowanie egzekucyjne byłoby kontynuacją postępowania merytorycznego, w trakcie którego obowiązek podlegający egzekucji został określony. Zatem, w postępowaniu egzekucyjnym organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem i który był organem podatkowym w postępowaniu wymiarowym, ma zupełnie inną pozycję, mianowicie organu, który ma za zadanie doprowadzenie w postępowaniu odrębnym od wymiarowego, do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, nałożonego ostateczną decyzją. Żądanie zbadania ponownie sprawy pod względem merytorycznym jest więc niedopuszczalne i wykracza poza ramy postępowania egzekucyjnego wyznaczone przez przysługujące zobowiązanemu środki ochrony w prowadzonej egzekucji, które służą jedynie zapewnieniu prawidłowego przebiegu egzekucji. Innymi słowy, w postępowaniu egzekucyjnym nie można kwestionować nałożonego obowiązku, w tym wypadku jego nieistnienia, gdyż ten wynika z decyzji ostatecznej, wydanej w innym postępowaniu.

Za niedopuszczalną należy zatem uznać sytuację, gdy w postępowaniu egzekucyjnym badana jest zasadność decyzji podatkowej. Odrębność postępowania administracyjnego oraz egzekucyjnego ustawodawca dostrzegł właśnie w art. 34 § 1a u.p.e.a., wprowadzając zasadę niekonkurencyjności środków zaskarżenia.

W powyższej sytuacji wierzyciel powinien uznać powyższy zarzut za niezasadny. Wskazać należy bowiem, że zgodnie z art. 34 § 1a u.p.e.a. wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu wówczas, gdy zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia. Powyższy zarzut nie jest i nie był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym, a ponadto decyzja, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy, jest ostateczna. Skoro Skarżąca nie wniosła w terminie odwołania od powyższej decyzji Dyrektora UKS z dnia [...].01.2015r., to brak podstaw do formułowania zarówno zarzutu nieistnienia obowiązku, jak i zarzutu braku wymagalności obowiązku. Samo złożenie odwołania wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie wywołuje skutku w postaci utraty cechy ostateczności przez decyzję, której dotyczy taki wniosek. Należy wskazać, że DIS w odpowiedzi na skargę podniósł, że skarga Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2015r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania zostało oddalone wyrokiem WSA w Warszawie z 12.07.2016r., sygn. akt III SA/Wa 2064/15, zaś skarga Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2015r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania została oddalona wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 12.07.2016r., sygn. akt III SA/Wa 2065/15.

Wierzyciel uznając za niedopuszczalny zarzut nieistnienia obowiązku z uwagi na przedawnienie wskazał, że ten zarzut był rozpatrywany i został uznany za niezasadny przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w postępowaniu odwoławczym od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].08.2012r., nr [...], a stanowisko to podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24.09.2013r., sygn. akt III SA/Wa 492/13.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że z mocy art. 153 p.p.s.a. jest związany oceną prawną wyrażoną w powyższym prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z wyroku z dnia 24.09.2013r., sygn. akt III SA/Wa 492/13. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które byłyby sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem. Uregulowania zawarte w art. 153 p.p.s.a. mają bowiem zapobiec sytuacji, w której określona kwestia byłaby odmiennie oceniana w kolejnych orzeczeniach sądu (zob. wyrok NSA z dnia 2 września 2016r., II OSK 2971/14). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że skutki wydanego orzeczenia sądowego wykraczają poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, rzutując tak na ponownie prowadzone postępowanie administracyjne w danej sprawie, jak też na ewentualne postępowanie sądowoadministracyjne w razie ponownego zaskarżenia kolejnego rozstrzygnięcia ostatecznego (wyrok NSA z 10 listopada 2015r. sygn. II OSK 541/14). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a więc, gdy – przykładowo - gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować inne przepisy prawa, odmienne od wyjaśnionych w poprzednio wydanym wyroku (zob. wyrok NSA z 3 września 2008r., sygn. akt I OSK 1311/07), a także, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia, zmienił się stan prawny (wyrok NSA z 14 grudnia 2005r., sygn. II OSK 342/05). Tego rodzaju okoliczności, mogących skutkować odstąpieniem od związania oceną prawną zawartą w wyroku WSA w Warszawie z wyroku z dnia 24.09.2013r. w zakresie, w jakim odnosiła się ona do kwestii przedawnienia, nie stwierdzono.

Wobec powyższego zarzut nieistnienia obowiązku z uwagi na przedawnienie należy uznać za niezasadny.

Skarżąca podniosła zarzut na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 3 oraz art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., wskazując na niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez to, że w tytule wykonawczym nie wskazano okresów, za które nie nalicza się odsetek. W zarzutach Skarżąca nie zakwestionowała wysokości kwoty odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, wskazanej w części E.1 poz. 3 tytułu wykonawczego. Stwierdziła, że w decyzji wymiarowej nie wskazano okresów, za które nie należy naliczać odsetek.

Wierzyciel uznał za niezasadny powyższy zarzut wskazując okresy, za które nie nalicza się odsetek, oraz stwierdzając, że wysokość odsetek została określona prawidłowo. Stwierdził również, że brak podstaw prawnych do wskazywania w tytule wykonawczym okresów, za które nie nalicza się odsetek. Niewskazanie takich okresów nie jest zatem niespełnieniem wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Wierzyciel stwierdził również, że brak podstaw do twierdzenia, że istnieje rozbieżność pomiędzy treścią obowiązku wskazaną w tytule wykonawczym a orzeczeniem stanowiącym podstawę do ich wydania.

Skarżąca wywodzi w skardze, że stosując art. 24 ust. 5 u.k.s. oraz art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. należy przyjąć, że należy sumować cały okres załatwienia sprawy w przypadku uchylenia pierwotnej decyzji wymiarowej i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, począwszy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia ponownej decyzji organu I instancji. Skarżąca przywołuje w tym kontekście uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.10.2015r., sygn. akt I FPS 2/15, w której stwierdzono: "Artykuł 54 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm.) należy tak rozumieć, że w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, termin 3-miesięczny, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej należy liczyć – sumując czasookresy trwania postępowania przed organem pierwszej instancji – od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia ponownej decyzji organu pierwszej instancji."

Wskazania wymaga, że zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania.

Jako, że postępowanie podatkowe prowadzone było przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, należy zauważyć, że w myśl art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm., dalej w skrócie "u.k.s."), który obowiązywał w okresie prowadzenia wobec skarżącego postępowania kontrolnego: w zakresie nieuregulowanym przepisami u.k.s. do postępowania kontrolnego stosowano odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej z wyłączeniem art. 54 i art. 290 § 3 tej ustawy. Zawarte w art. 31 ust. 1 u.k.s. wyłączenie dotyczące art. 54 Ordynacji podatkowej wzbudzało poważne zastrzeżenia w doktrynie, gdzie zauważono, że takie rozwiązanie prowadzi do niczym nieuzasadnionego pogorszenia sytuacji podatnika tylko z tego względu, że postępowanie wobec niego wszczął organ kontroli skarbowej, a nie organ podatkowy. Problem ten dostrzegł również Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 18 października 2011r. SK 2/10 stwierdził, że przepis art. 31 ust. 1 u.k.s., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z art. 84 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP.

Co prawda w sentencji przywołanego wyroku Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP przepisu art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie, w jakim wyłącza on stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej, to jednak oceniając skutki tego wyroku trzeba mieć na uwadze, że przepis art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej jest uzupełnieniem normy prawnej wynikającej z art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej. Całą postać normy prawnej wyznacza tu nie jeden, lecz kilka przepisów. Przepisy art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej nie mają charakteru zupełnego. Ustawodawca zastosował w tym zakresie technikę rozczłonkowania treściowego normy prawnej, która polega na tym, że poza przepisem centralnym istnieją jeszcze jakieś inne przepisy (co najmniej jeden), które wpływają na treść tej normy, współwyznaczając ją z przepisem centralnym. Przepisy te doktryna określa jako modyfikujące przepis centralny, inaczej modyfikatory (zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002, s. 115). Takim właśnie modyfikatorem przepisu art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej jest przepis art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że przepisu § 1 pkt 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Dlatego też w ocenie Sądu, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011r. sygn. akt SK 2/10, stwierdzający niezgodność z Konstytucją RP przepisu art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie w jakim wyłącza on stosowanie do postępowania kontrolnego art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, należy odnosić do pełnej postaci normy prawnej wynikającej z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, której uzupełnieniem jest art. 54 § 2 tej ustawy. Tylko takie rozumienie skutków przywołanego wyroku TK pozostaje w zgodzie z motywami, którymi kierował się Trybunał wydając to orzeczenie. Trybunał wyraźnie wskazał, że celem tego orzeczenia było wyeliminowanie różnic w sytuacji prawnej podatników w zależności od tego, jaki organ ich kontroluje. Omawiana regulacja (art. 31 ust. 1 u.k.s.) stawiała w gorszej sytuacji podatników kontrolowanych przez organy kontroli skarbowej, pozbawiając ich prawa nienaliczania odsetek za okres trwającego na ich majątku zabezpieczenia zobowiązania podatkowego.

Z uwagi na powyższe uznać, należy że w okresie prowadzonego wobec skarżącego postępowania przepis art. 31 u.k.s. nie miał zastosowania z uwagi na zakwestionowanie jego konstytucyjności przez Trybunał Konstytucyjny.

Zgodnie z art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.09.2009r. przepisy § 1 pkt 2, 3 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje pogląd zawarty w przywołanej powyżej uchwale I FPS 2/15, podziela także argumenty, które legły u podstaw tej oceny przyjmując je za własne.

Mając na uwadze poczynione wywody oraz to, że uchylenie decyzji skutkuje wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego, a co za tym idzie, nie wywołuje ona przewidzianych skutków prawnych, art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że trzymiesięczny termin, o którym jest mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, nie rozpoczyna swojego biegu na nowo wraz z doręczeniem organowi pierwszej instancji akt sprawy w celu ponownego rozpatrzenia sprawy. W konsekwencji tego odsetki za zwłokę nalicza się tylko za okres liczony od daty wszczęcia postępowania do dnia doręczenia takiej decyzji, która w toku kontroli instancyjnej nie została uchylona i została doręczona we wskazanym terminie trzech miesięcy.

Nie jest przedmiotem sporu pomiędzy stronami, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło w terminie trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania do wydania decyzji, która nie została uchylona w toku kontroli instancyjnej. Wierzyciel odstąpił zatem od naliczania odsetek za zwłokę za okresy, w których toczyło się postępowanie podatkowe.

Skarżąca uważa, że nie należało naliczać odsetek również za okresy, w których nie toczyło się postępowanie podatkowe, ponieważ sprawa zawisła przed sądem administracyjnym.

Odnosząc się do powyższej kwestii spornej między stronami należy zauważyć, że przepisy Ordynacji podatkowej regulujące zagadnienia o charakterze materialno - prawnym nawiązują często do instytucji proceduralnych uregulowanych w tej ustawie. Tak jest w art. 54 Ordynacji podatkowej przewidującym odstępstwa od ogólnej zasady obowiązku zapłaty przez podatnika odsetek za zwłokę w razie nie zapłacenie podatku w terminie jego płatności. Skoro Ordynacja podatkowa reguluje kompleksowo zasadnicze kwestie prawa podatkowego, zarówno o charakterze materialnoprawnym, jak i procesowym, to należy założyć, że ustawodawca odwołując się do instytucji o charakterze procesowym miał na uwadze instytucję właściwą dla postępowania podatkowego, w szczególności uregulowaną w tej ustawie, chyba że zastrzegł jasno, iż nawiązuje do innej regulacji.

Intencją ustawodawcy, jak wynika z treści poszczególnych paragrafów i punktów art. 54 Ordynacji podatkowej, było wyłączenie pobierania odsetek od zaległego podatku za te okresy, w których niezapłacenie było lub mogło być spowodowane przyczynami leżącymi po stronie organów podatkowych albo za czas, gdy organ dysponował już stosownymi środkami pieniężnymi. Wyłączenie takie wynika z faktu, iż dla czynności organów podatkowych przewidziane zostały odpowiednie terminy czasu - na załatwienie sprawy, na przekazanie odwołania organowi odwoławczemu. Nienaliczanie odsetek jest konsekwencją ich niedotrzymania, ma mobilizować organy podatkowe do sprawnego działania. Odsetki za zwłokę są co do zasady naliczane, zgodnie z art. 53 § 4 Ordynacji, od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Są one zatem naliczane także za okres trwania postępowania kontrolnego i podatkowego, poza wypadkami wskazanymi w art. 54. Wydanie decyzji określającej zaległość podatkową kończy postępowanie merytoryczne mające na celu ustalenie, czy podatnik wywiązał się właściwie z zobowiązań podatkowych. Ważne jest zatem, aby postępowanie podatkowe odbywało się sprawnie, gdyż do czasu doręczenia podatnikowi decyzji istnieje stan niepewności co do obciążającej podatnika kwoty podatku. Oczywiście stan takiej względnej niepewności może istnieć nadal, jeżeli podatnik zdecyduje się na sądową kontrolę decyzji podatkowych. Sądowa kontrola tych decyzji jest jednak jedynie kontrolą ich legalności i może się odbywać także po ich wykonaniu. Przepisy regulujące postępowanie przed sądami administracyjnymi nie wyznaczają sądowi określonych terminów na załatwienie sprawy podatkowej. Można zatem twierdzić, że te względy, które przemawiały za nienaliczaniem odsetek w sytuacjach określonych w art. 54 Ordynacji podatkowej, nie mają znaczenie w toku postępowania sądowego.

Podkreślić należy, że żaden z przepisów zarówno ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) ani też przepisy obecnie obowiązującej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określają materialnoprawnych skutków prowadzenia postępowania sądowoadministracyjnego w zakresie nienaliczenia odsetek za zwłokę. Tak więc norma prawna zawarta w art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy tylko nienaliczenia odsetek w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z 7.07.2005r., sygn. akt FSK 2067/04).

Konkludując, jakkolwiek odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania (art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej), to odsetki nalicza się za okresy mieszczące się w powyższym przedziale czasowym, w których nie toczyło się postępowanie podatkowe. Wystąpienie takich okresów i wynikające stąd opóźnienie w wydaniu decyzji należy zakwalifikować jako opóźnienie powstałe z przyczyn niezależnych od organu.

Podsumowując, wierzyciel w prawidłowy sposób obliczył wysokość odsetek za zwłokę nie naliczając odsetek za okresy, w których toczyło się postępowanie podatkowe, zaś naliczając je za okresy, w których toczyło się postępowanie sądowoadministracyjne. Zarzut Spółki w tym zakresie zasadnie został uznany przez wierzyciela za niezasadny.

Kontrolując zgodność z prawem stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutu wniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., dotyczącym niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez to, że w tytule wykonawczym nie wskazano okresów, za które nie nalicza się odsetek, wskazać należy, że do odsetek za zwłokę stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej, co oznacza, że stanowią one obowiązek podlegający egzekucji. Obowiązek ten wynika wprost z przepisów prawa, o czym stanowią przepisy Ordynacji podatkowej (art. 53 § 4 i § 5, art. 55 § 1). Skoro egzekwowanym obowiązkiem podatkowym jest należność pieniężna rozumiana jako należność główna oraz należność uboczna (wymagalne odsetki), to tym samym obu tych należności dotyczy warunek zawarty w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., a zwrot "określenie jej wysokości" należy odnieść do obu rodzajów należności pieniężnych podlegającej egzekucji, tj. należności głównej i odsetek.

Należy w tym miejscu przypomnieć, że zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tytuł wykonawczy zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Trafnie zatem wskazuje się w orzecznictwie, że warunek wynikający z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. jest spełniony wówczas, gdy w poszczególnych pozycjach tytułu wykonawczego wskazana zostanie kwotowo wysokość odsetek, a także okres, od którego odsetki są naliczane, ich charakter, rodzaj i stawka (por. wyrok NSA z 1 kwietnia 2014r., II FSK 2743/12, z 14 maja 2014r., II FSK 1408/12). Brak natomiast podstaw do podawania w tytule wykonawczym okresów przerw w naliczaniu odsetek. Wskazać również należy, że we wzorze tytułu wykonawczego ustalonym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz.U. z 2014r., poz. 650 ze zm.) nie przewidziano miejsca na podanie tego rodzaju informacji.

Jest oczywiste, że organ egzekucyjny egzekwując należność pieniężną musi znać jej wysokość, w tytule egzekucyjnym muszą zatem być podane wszelkie dane pozwalające na jej ustalenie. Podkreślić należy, że w rozpoznawanej sprawie wierzyciel w części E.1 poz. 3 tytułu wykonawczego wpisał kwotę 48.681,00 zł jako kwotę odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego. W ten sposób został spełniony wymóg jednoznacznego określenia kwoty podlegających egzekucji odsetek naliczonych na dzień wystawienia tytułu wykonawczego. Podkreślić należy, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do weryfikacji wysokości należności pieniężnych wskazanych w tytule wykonawczym jako należne wierzycielowi, ale jest zobowiązany do prowadzenia egzekucji aż do uzyskania takiej kwoty, jaka została wskazana w tytule wykonawczym jako należna. Nie ma zatem niebezpieczeństwa powstania sytuacji, w której wierzyciel w wyniku przymusowej realizacji obowiązku zapłaty odsetek, w odniesieniu do których wierzyciel nie wskazał okresów nienaliczania odsetek, uzyskałby kwotę wyższą od należnej. Bez znaczenia zatem z punktu widzenia organu egzekucyjnego pozostaje kwestia niewskazania w tytule wykonawczym okresów przerw w naliczaniu odsetek. Jeżeli natomiast zobowiązany kwestionuje prawidłowość obliczeń wierzyciela w tym zakresie, to może to uczynić wnosząc zarzut i kwestionując wysokość egzekwowanej należności, co zresztą Spółka uczyniła w rozpoznawanej sprawie.

Konkludując, brak podstaw do formułowania tezy, że wierzyciel powinien w tytule wykonawczym wskazać okresy, za jakie odsetki nie będą naliczane. Tytuł wykonawczy niewskazujący takich okresów jest tytułem wykonawczym prawidłowo wystawionym, zawiera bowiem wszystkie wymagane informacje, o których mowa w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.

W tym stanie rzeczy nie ma podstaw do uznania, że wierzyciel naruszył prawo uznając za niezasadny zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 7 w zw. z art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a. z uwagi na brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., zawierającego prawidłowe wyliczenie egzekwowanych kwot zobowiązań podatkowych, ewentualnie z uwagi na brak wskazania prawidłowej podstawy prawnej niedoręczenia upomnienia, stwierdzić należy, że kwestionowany przez Spółkę tytuł wykonawczy został wystawiony w dniu 10 kwietnia 2015r. Zgodnie z art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a., w brzmieniu ówcześnie obowiązującym, w tytule wykonawczym należało wskazać datę doręczenia upomnienia, a jeżeli doręczenie upomnienia nie było wymagane, podstawę prawną braku tego obowiązku. Wierzyciel w kwestionowanym tytule wykonawczym jako podstawę prawną braku tego obowiązku wskazał w sposób ogólny rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 października 2014r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz.U. z 2014 r. poz. 1494).

Na mocy § 2 pkt 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. W rozpatrywanej sprawie orzeczenie takie stanowi decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...].01.2015r., co odnotowano w rubryce E nr 3 tytułu wykonawczego.

W ocenie Sądu, jeżeli w tytule wykonawczym powołano tylko ww. akt prawny - bez wskazania § 2 pkt 2 – równocześnie wskazując jako podstawę prawną prowadzenia egzekucji ostateczne orzeczenie określające wysokość należności powstających z mocy prawa, to okoliczność ta nie stanowi o wadliwości tytułu wykonawczego, która powoduje konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego.

W związku z powyższym za niezasadne uznać należało zarzuty podniesione w skardze. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałyby konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego rozstrzygnięcia lub rozstrzygnięć je poprzedzających.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.