Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1827/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Kozik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2017 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec oraz okresy rozliczeniowe od maja do listopada 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. S. kwotę 9217 zł (słownie: dziewięć tysięcy dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") nr (...) z (...) kwietnia 2016 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn.zm., dalej: "O.p."), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. u podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") po rozpatrzeniu odwołania z (...) grudnia 2015 r., wniesionego przez A. (dalej: "Strona", "Podatnik", "Skarżący"), utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z (...) listopada 2015 r., określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z (...) kwietnia 2013 r., wszczął z urzędu postępowanie kontrolne w stosunku do A., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za marzec, maj - listopad 2010 r. ze szczególnym uwzględnieniem skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w zakresie faktur otrzymanych od ww. kontrahenta organ kontroli skarbowej uznał, że zakupy towaru opisanego na zakwestionowanych fakturach nie miały miejsca, a zatem na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią one podstawy do odliczenia wykazanego podatku naliczonego. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z (...) czerwca 2013 r., określił Stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec, maj, czerniec, lipiec, sierpień, wrzesień. październik i listopad 2010 r. w kwotach niższych niż wykazane pierwotnie w deklaracjach VAT-7. Podatnik wniósł odwołanie od przedmiotowej decyzji, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z (...) listopada 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję, który uznając ją za zasadną, wyrokiem z 2 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 211/14 uchylił zaskarżoną decyzję.

Po dokonaniu ponownej analizy akt sprawy oraz mając na uwadze ocenę prawną wskazaną ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z (...) lutego 2015 r., uchylił w całości decyzję I instancji.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., po ponownym przeanalizowaniu akt sprawy, zgromadzeniu dodatkowych dowodów w sprawie oraz przeprowadzeniu szeregu czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego, decyzją z (...) listopada 2015 r., nr (...) określił Stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec oraz maj – listopad 2010 r. w kwotach niższych niż wykazane przez Podatnika w deklaracjach VAT-7. Organ kontroli skarbowej uznał, iż z uwagi na fakt, że faktury wystawione przez B. Sp. z o.o. na rzecz Strony stwierdzają czynności, które nie zostały przez ten podmiot dokonane, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust 3a pkt 4 u.p.tu., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wskazany.

Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji, którą DIS po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzją z (...) kwietnia 2016 r.

DIS wyjaśnił w pierwszej kolejności kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem rozstrzygnięć organów w niniejszej sprawie. DIS wskazał, że Strona (...) grudnia 2013 r. wniosła skargę na decyzję DIS z (...) listopada 2013 r., w związku z czym, termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, stosownie do art. 70 § 6 pkt 2 O.p. i zaczął biec ponownie (...) stycznia 2015 r., tj. w dniu następnym po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności. W ten sposób bieg terminu przedawnienia zobowiązania Podatnika w podatku od towarów i usług za marzec oraz za okresy rozliczeniowe od maja do listopada 2010 r. uległ zawieszeniu na 391 dni, co oznacza, iż przedmiotowe zobowiązanie ulegnie przedawnieniu z upływem (...) stycznia 2017 r.

DIS uznał następnie, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy wyraźnie wskazuje, że organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz Strony przez B. Sp. z o.o. ponieważ przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami. Powyższego, zdaniem DIS, dowodzą fakty wynikające z zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego, m.in. zeznań świadków w postaci wspólników oraz kierowców firmy K. s.c., włączonej do materiału dowodowego decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z (...) września 2012 r., nr UKS (...), informacji przekazanych przez Areszt Śledczy w W., a także dokumentacji źródłowej Podatnika.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do wydanej w stosunku do kontrahenta Strony, tj. spółki M., decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z (...) września 2012 r., która w związku z brakiem wniesienia odwołania stała się decyzją ostateczną, DIS wskazał, że z ustaleń dokonanych przez ww. organ kontroli skarbowej wynika, iż przedmiotowa spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a firmowała jedynie cudzą działalność. Rzekoma działalność tejże spółki umożliwiała natomiast innym podmiotom dokonywanie oszustw podatkowych. W momencie dokonywania importu towarów spółka winna była zadeklarować, na podstawie art. 19 ust. 7 oraz 86 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., podatek naliczony i jednocześnie podatek należny. Spółka M. nie zadeklarowała i nie uiściła należnego podatku od towarów i usług z tytułu pierwszej sprzedaży na terenie kraju, natomiast nabywcy towarów, w tym m.in. Strona, w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące odliczyli podatek wynikający z otrzymanych faktur. W przedmiotowej sprawie zatem został odliczony podatek, którego na wcześniejszym etapie obrotu nie uiszczono. Okolicznością, która, jak wskazał DIS, w ocenie organu kontroli skarbowej uniemożliwiała prezesowi i jedynemu udziałowcowi spółki M. (lata 2009-2010) M. W. prowadzenie działalności gospodarczej było przebywanie w ww. okresie od (...) kwietnia 2005 r. do (...) marca 2011 r. w zakładzie karnym. Organ odwoławczy mając na uwadze materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w tym informacje przekazane przez Areszt Śledczy w W. dotyczące przepustek M. W. w okresie od (...) października 2009 r. do (...) marca 2011 r. wskazał, iż ww. regularnie korzystał z przepustek, niemniej jednak porównanie dat jego przepustek z datami faktur wystawionych na rzecz Strony, pozwala uznać, że daty te w większości przypadków nie pokrywają się. Jedynie w przypadku faktur wystawionych w dniach (...), (...), (...) i (...) marca 2010 r. oraz (...) lipca 2010 r., data ich wystawienia pokrywa się z datą przebywania Pana W. na przepustce, natomiast w czasie wystawienia faktur z (...) i (...) marca, (...) maja, (...) i (...) czerwca, (...) lipca, (...) sierpnia, (...) i (...) września, (...) i (...) października oraz (...) listopada 2010 r. ww. przebywał w zakładzie karnym. Powyższe ustalenia są istotne, zdaniem DIS, w kontekście zeznań, jakie złożył Podatnik oraz jego pracownik P. N. P. N. do protokołu przesłuchania świadka z (...) lipca 2015 r. zeznał, iż z Panem M. W. spotkał się w firmie Podatnika w 2010 r. od 6 do 8 razy, w związku z dostarczeniem faktur na sprzedany przez niego towar. Świadek zeznał, że M. W. osobiście dostarczał faktury do firmy Podatnika, a należności dla M. Sp. z o.o. regulowane były gotówką przez Stronę do rąk M. W.. Ponadto w trakcie przesłuchania P. N. zeznał, iż zamówienia na towar były składane przez Podatnika telefonicznie lub osobiście do M. W. w czasie jego wizyt w firmie. M. W. posiadał przy sobie próbki towarów oferowanych do sprzedaży i ustalał dostawę z Podatnikiem Natomiast z zeznań złożonych przez Stronę wynika, że po dostawie towaru przyjeżdżał Pan M., którego nazwiska Strona nie pamięta i otrzymywał zapłatę wynikającą z faktury.

Organ przytoczył w dalszej kolejności, obszerne zeznania innych świadków, przede wszystkim pracowników oraz właścicieli firmy transportowej C. s.c. DIS uznał, że z zeznań świadków, jak również dokumentów CMR znajdujących się w aktach sprawy wynika, że spółka K. s.c. świadczyła w 2010 roku usługi transportu towarów na rzecz M. Sp. z o.o., zatem przyjąć można, że spółka B. dysponowana towarem w postaci drobnego sprzętu AGD oraz artykułów przemysłowych, który mogła zbyć. Jednocześnie jednak, mając na uwadze zeznania świadków, a także materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy, w ocenie DIS spółka M. w kontrolowanym okresie nie dokonała na rzecz Strony dostaw spornych towarów, żaden bowiem ze świadków nie kojarzył firmy A., ani osoby Podatnika. Świadkowie nie mieli także pojęcia gdzie mieści i się magazyn tej firmy, pomimo tego, iż mieli tam rzekomo wozić towar. Biorąc pod uwagi zeznania P. N., z których wynika, że "do magazynu do rozładunku przyjeżdżały TIR-y z kontenerami od 3-6 razy w miesiącu", a większość towarów pochodzić miała od spółki B., mało prawdopodobnym jest by żaden z kierowców nie kojarzył przedmiotowej firny, miejsca w którym posiadała magazyn, gdzie rozładunek towarów wg zeznań świadków trwał kilka godzin, ani osoby Podatnika. DIS dodał, że z zeznań P. N. wynika, że w firmie A. poza właścicielem pracował tylko on, były zatem tylko dwie osoby, które zajmowały się sprawami firmy. Natomiast rozładunku towarów z kontenerów dokonywały wynajęte osoby z ulicy, które same się zgłaszały, a których nazwisk świadek nie zna. Sam nie brał udziału w rozładunku tych kontenerów. Natomiast Strona, zeznając do protokołu z (...) kwietnia 2013 r. wskazała, że towar dostarczany był do A. samochodami, nie potrafiła jednak wskazać ich marki, nie wiedziała do kogo należał transport, nie pamiętała danych personalnych kierowców, nie wiedziała skąd pochodził towar. Zeznała, że do rozładowywania towaru wynajmowano obcych ludzi.

DIS uznał, że zeznania Strony oraz P. N. pozbawione są wiarygodności w zakresie rzekomych transakcji pomiędzy firmą A., a spółką M. w kontrolowanym okresie, wątpliwym jest bowiem by osoba należycie dbająca o własne interesy dokonywała zakupu towaru niewiadomego pochodzenia, od osoby której nie zna, nie kojarzyła kto jej ten towar dostarcza - jaka jest to firma, do kogo należy, jakich samochodów używa, nie kojarzyła chociażby imion kierowców, którzy w czasie kilkugodzinnego rozładunku mieli przebywać na terenie gdzie posiadała magazyn. W wątpliwość należy poddać także zeznania, z których wynika, że rozładunku towarów dokonywali obcy ludzie, niezwiązani z A. – "osoby wynajęte z ulicy", których nazwisk ani Strona ani P. N. nie potrafią wskazać. Dodatkowo, ani Strona, ani jej pracownik przy rozładunku nie sprawdzali towaru, jego jakości i ilości, mimo, iż nie znali jego rzeczywistego pochodzenia. Zdaniem DIS, przeczy to zasadom starannego prowadzenia działalności gospodarczej.

DIS uznał zatem, że faktury otrzymane przez Stronę od M. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzn. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane), brak jest bowiem dowodów na to, że wystawca tych faktur mógł dokonać na rzecz Strony dostaw towarów udokumentowanych spornymi fakturami.

DIS dodał, że spółka B., która wystawiała na rzecz Strony "puste faktury", w złożonych do Urzędu Skarbowego w J. (...) lipca 2011 r. deklaracjach VAT-7, nie rozliczyła żadnych transakcji, wykazując wyłącznie wartości zerowe.

DIS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zakwestionowano dostaw towarów dokonywanych przez Stronę na rzecz kontrahentów, co pozwala uznać, iż Strona dysponowała towarem, który następnie odsprzedawała, a zatem zakwestionowanym przez organy podatkowe fakturom zakupowym towarzyszyły realne transakcje z udziałem innych podmiotów niż ich wystawcy. Analizie podlegać będzie zatem kwestia czy nabywając towary na podstawie faktur VAT wystawionych przez spółkę B., Podatnik wiedział bądź mógł się łatwo dowiedzieć o tym, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur.

DIS uznał, że w odniesieniu do spornych transakcji dla stwierdzenia, że Strona działała w dobrej wierze istotna jest nie tylko przesłanka braku świadomości, na którą Podatnik powołuje się w treści odwołania. Strona winna również podjąć wszelkie racjonalne działania w celu ustalenia, czy planowane transakcje nie są elementem obejścia przepisów prawa lub innego nadużycia (należyta staranność), np. poprzez sprawdzenie czy kontrahenci faktycznie istnieją i są podatnikami podatku od towarów i usług, są znani na rynku, kto nimi zarządza, czy spełniają podstawowe wymogi świadczące o prowadzeniu działalności gospodarczej, tj. posiadają faktyczną siedzibę, zaplecze techniczne, zatrudniają pracowników itp.

Zdaniem DIS, Strona nie dochowała należytej staranności, co potwierdzają Jej zeznania z (...) kwietnia 2013 r. Strona zeznała, że firmę A. prowadzi od 2010 r. Zajmuje się ona sprzedażą drobnych wyrobów AGD oraz przemysłowych. Spółkę M. Podatnik poznał w 2009 r. Reprezentował ją M. W. W roku 2010 r. Strona otrzymała od spółki B. towar wyszególniony na 68 spornych fakturach, które to faktury zostały zaewidencjonowane w rejestrze zakupu, za towar zapłacono gotówką. Po dostawie towaru przyjeżdżał Pan M., którego nazwiska nie pamięta i otrzymywał zapłatę wynikającą z faktury. Strona nigdy nie sprawdzała jego dokumentów. Nie wiedziała skąd otrzymywali towar. Wiedziała tylko, że jest to towar od p. M. Jednocześnie Podatnik zeznał, że w firmie M. Sp. z o. o. nigdy nie był. Towar u p. M. zamawiał telefonicznie. Numeru telefonu do Pana M. nie pamiętał, z tego względu, że w grudniu 2012 roku skradziono mu telefony, w których miał zapisany jego numer. Do rozładowywania towaru wynajmowano obcych ludzi. Podatnika szokowały niskie ceny towarów, lecz Pan M. wyjaśnił, że miał ich w nadmiarze. Wskazał także, że sprawdził firmę na stronie GUS oraz CEiDG, natomiast nie dokonał sprawdzenia we właściwym Urzędzie Skarbowym.

DIS podkreślił, że Strona nie znała podstawowych danych swojego kontrahenta, nie sprawdziła czy osoba która się do niej zgłosiła jest w rzeczywistości tą, za która się podaje i czy ma umocowanie do reprezentowania spółki M. i tej osobie opłacała gotówką wszelkie należności wynikające z faktur, nie była nigdy w siedzibie swojego kontrahenta, nie interesowała się skąd pochodzi nabywany towar, nie dokonywała jego oględzin, nie znała firm, które transportowały towar, pomimo wątpliwości co do "tak niskich cen towarów" oferowanych przez spółkę M., bezkrytycznie przyjęła lakoniczne wyjaśnienia dostawcy, nie zweryfikowała w żaden sposób rzetelności swojego kontrahenta.

Zdaniem DIS, Strona nie zachowała należytej staranności przy doborze kontrahenta i zawieraniu z nim transakcji, w celu uniknięcia udziału w oszustwach podatkowych. Świadomie zaakceptowała ryzyko dokonywania transakcji handlowych, których okoliczności budziły uzasadnione podejrzenia, co do ich legalności.

Skarżący w skardze z 19 maja 2016 r., do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżając decyzję DIS z (...) kwietnia 2016 r., w całości, wniosła o jej uchylenie w całości oraz decyzji I instancji, a także o zasądzenie od organu na Jej rzecz kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, zarzucając naruszenie:

1) art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 § 1 w zw z art. 188 O.p., poprzez uniemożliwienie Skarżącemu wykazania przesłanek transakcji gospodarczych udokumentowanych fakturami VAT, w szczególności dokumentów importowych sprzedawcy, a w konsekwencji odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT nieznajdująca uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy,

2) art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez dokonywanie dowolnej a nie swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiały dowodowego, polegającej na:

a) błędnym ustaleniu, iż Skarżący miał wiedzę co do tego, że transakcja wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur w sytuacji, w której Skarżący zeznał, iż towar z faktury był regularnie dowożony do Skarżącego, odbierany przez Skarżącego i opłacany przez Skarżącego a biorąc pod uwagę systematyczność i ciągłość współpracy z M. sp. z o.o. oraz terminowość w dostarczaniu zakupywanego towaru AGD, Skarżący nie mógł przypuszczać, iż transakcje wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury,

b) błędnym przyjęciu, iż Skarżący nie zachował należytej staranności w sprawdzeniu kontrahenta w sytuacji, w której z zeznań Skarżącego jednoznacznie wynika, że sprawdził on firmę M. Sp. z o.o. na stronie GUS i CEIDG, a fakt regularnej współpracy i terminowego dostarczania towaru nie dawał powodów, przy zachowaniu należytej staranności, do dalszej weryfikacji kontrahenta,

c) błędnym uznaniu, że W. K. nie miał zawartej umowy na wykonywanie usług transportowych z M. sp. z o.o. w 2010 roku, w sytuacji, w której świadek zeznał, że umowa z M. sp. z o.o. mogła być zawarta w formie ustnej, co wynika ze specyfiki pracy świadka, i że świadek nie wyklucza, że współpracował z M. sp. z o.o. w 2010 r.,

d) uznaniu zeznań świadka W. K. z (...) czerwca 2015 roku za rozbieżne z zeznaniami świadka z (...) kwietnia 2010 r., gdyż w 2010 roku świadek zeznał, że widział się z właścicielem M. sp. z o.o., a w 2015 r. zeznał, że nie pamięta tej osoby, w sytuacji, w której kierując się doświadczeniem życiowym i zasadami szeroko pojętej logiki nie sposób uznać, że przy tak licznej ilości kontrahentów, świadek jest w stanie zapamiętać wszystkie osoby, z którymi widział się pięć lat wcześniej,

e) pominięciu zeznań świadka L. K. w części, w jakiej zeznał, że widział sprzedawany w pawilonie (który najmowany był razem z dwoma magazynami/hurtowniami) produkty AGD, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że wystawiane przez M. sp. z o.o. faktury nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych,

f) nieprzyznaniu waloru wiarygodności zeznaniom świadka P. N., który przedstawiał sposób współpracy Skarżącego ze spółką B. oraz sposób dokonywania rozliczenia, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że wystawiane przez M. faktury nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych,

g) oparciu swego rozstrzygnięcia wyłącznie na wyciągu z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., która dotyczyła określenia podatku od towarów i usług do zapłaty, na podstawie art. 108 ustawy o VAT dla B., na mocy której uznano, że M. sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej w latach 2009 - 2010, w sytuacji, w której w sprawie zgromadzony był materiał dowodowy świadczący o tym, że M. sp. z o.o. prowadziła działalność w szczególności kontaktowała się z kontrahentem, sprzedawała towary, wystawiała faktury, zajmowała się sprowadzaniem towaru itd.,

3) art. 121 § 1 O.p., poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych polegające chociażby na wyciąganiu z protokołów przesłuchań świadków jedynie tych informacji, które pasowały do tezy że spółka M. nie prowadziła działalności gospodarczej, do powielenia w decyzji organu okoliczności podanych przez organ I instancji bez rzetelnego ponownego rozpoznania sprawy w myśl przepisu art. 127 O.p., co w efekcie doprowadziło do przedstawienia błędnego stanu faktycznego,

4) art. 127 O.p., poprzez brak rzetelnego i pełnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy w drugiej instancji, to jest brak dokonania oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, brak ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz brak ponownej subsumpcji przepisów prawa materialnego, a jedynie przepisanie stanowiska organu I instancji w rozstrzygnięciu organu,

5) art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p., polegające na niewszechstronnym rozważeniu materiału dowodowego w sprawie poprzez dokonanie ustaleń faktycznych poprzez porównanie wybiórczych dat przebywania M. W. na przepustkach oraz dat wystawiania faktur sprzedaży M. sp. z o.o. i przyjęcie, że skoro daty te (wybiórcze daty przebywania M. W. na przepustce) nie pokrywają się z datami wystawienia faktur VAT to zdarzenia gospodarcze nie mogły mieć miejsca,

6) art. 167 art. 168 lit a) art. 178 lit a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przyznających podatnikowi prawo do odliczenia podatki naliczonego, jeżeli towary były wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika,

7) art. 86 ust 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące pozbawieniem Skarżącego praw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup towarów AGD.

Skarżący wniósł ponadto o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przykładowych faktur VAT sprzedaży towarów zakupionych od M. oraz przykładowych faktur sprzedaży w/w towarów przez Skarżącego na okoliczność istnienia zdarzeń gospodarczych pomiędzy M. sp. z .o.o. a Skarżącym w spornym okresie.

W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo.

W przedmiotowej sprawie organy zakwestionowały, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., prawo Skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę M. dokumentujących sprzedaż Skarżącemu sprzętu AGD w 2010 r. Organy uznały, że jakkolwiek towar, którego dotyczył sporne faktury Skarżący w istocie rzeczy nabył, jednak to nie spółka M. dokonywała sprzedaży, Skarżący natomiast nie wykazał się dobrą wiarą nabywając sporne towary, nie ustalając przy tym, czy przedmiotowe transakcje nie są elementem obejścia przepisów prawa.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z ust. 2 pkt 2 lit. a tego artykułu wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi w przypadku importu towarów - kwota podatku wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego.

W świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Przypomnienia wymaga, że w niniejszej sprawie zapadł już wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 211/14, w którym WSA uchylił wcześniej wydane w niniejszej sprawie decyzje podatkowe. Zgodnie natomiast z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm., dalej: "P.p.s.a."), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Podstawą prawną uwzględnienia skargi przez WSA w wyroku z 2 września 2014 r., było naruszenie przez organy przepisów proceduralnych. WSA wskazał w tym względzie na dwie kwestie, uznając, że organy podatkowe nie dowiodły w sposób nie budzący wątpliwości, że faktury wystawione przez sp. z o.o. M. na rzecz Skarżącego były "pustymi fakturami" oraz, że nie udowodniły, iż Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że sporne transakcje wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury.

Sąd, po dokonaniu kontroli legalności zaskarżonej decyzji, doszedł do wniosku, że organy w niniejszej sprawie uwzględniły stanowisko wyrażone przez WSA w ww. wyroku z 2 września 2014 r., w kwestii dotyczącej wystawienia przez spółkę M. na rzecz Skarżącego "pustych faktur", nie uwzględnił natomiast oceny prawnej WSA w kwestii dobrej wiary Skarżącego, naruszając w ten sposób art. 153 P.p.s.a.

Organ I instancji, wypełniając zalecenia WSA uzupełnił materiał dowodowy, włączając do akt sprawy ostateczną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z (...) września 2012, wydaną wobec spółki M., informacje z Aresztu Śledczego w W., dotyczących przepustek M. W., szereg protokołów zeznań świadków oraz dokumentację źródłową podatnika (spółki M.), wskazującą na to że spółka M. nie uiszczała podatku od towarów i usług w związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem, których przedmiotem były sporne towary. Materiały te, w ocenie Sądu zostały prawidłowo przeanalizowane i ocenione przez organy. Zdaniem Sądu, organy wykazały, że M. W. prowadzący spółkę z o.o. M. wystawiający sporne w sprawie faktury, nie dokonywał w rzeczywistości sprzedaży towarów, których te faktury dotyczyły. Sąd zgadza się z organem, że okolicznością, potwierdzającą powyższe ustalenia organów, jest fakt przebywania przez M. W. w zakładzie karnym od (...) kwietnia 2005 r., do (...) marca 2011 r. Organ, zgodnie z zaleceniami WSA z wyroku z (...) września 2014 r., dokonał porównania dat wystawionych faktur z datami przepustek, na podstawie których M. W. opuszczał zakład karny, wykazując, że daty te w dużej mierze się nie pokrywają. Trudno też nie zgodzić się ze stanowiskiem organów, że przebywający w zakładzie karnym M. W., był w stanie prowadzić spółkę, w ramach której organizował import spornych towarów ich transport oraz sprzedaż Skarżącemu, nie zatrudniając przy tym żadnych pracowników, jak również nie udzielając żadnych pełnomocnictw do prowadzenia w jego imieniu działalności spółki. Zgodzić się należy zatem z organami, że Skarżący nabywał sporne towary jednak sprzedaży nie dokonywała spółka M., co oznacza, że wystawione przez Marka Wojnarowskiego sporne faktury są "pustymi fakturami",

W tym miejscu należy przytoczyć stanowisko orzecznictwa, wyrażone m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13, w którym NSA stwierdził, że: "(...) w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie."

Przytoczone zatem powyżej ustalenia organów obligowały je do analizy dobrej wiary Skarżącego, a więc ustalenia czy Skarżący, nabywając towary na podstawie faktur VAT wystawionych przez spółkę M., wiedział bądź mógł się łatwo dowiedzieć o tym, że transakcje, których dotyczyły przedmiotowe faktury, wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Dokonując tej analizy powinny jednak uwzględnić ocenę prawną i wskazania WSA zawarte w wydanym już w niniejszej sprawie wyrok WSA w Warszawie z (...) września 2014 r. W wyroku tym, WSA stwierdził, że: "W ocenie Sądu w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej nie udowodnił na podstawie obiektywnych przesłanek, iż Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Udowodnić to znaczy na podstawie konkretnych dowodów wykazać, że podatnik wiedział o popełnieniu przestępstwa przez jego kontrahenta lub powinien był wiedzieć, gdyby zasięgnął informacji na temat kontrahenta. Przy tym nie wystarczy podać listy czynności, które podatnik powinien był podjąć, aby dowiedzieć się o popełnieniu przestępstwa przez jego kontrahenta, lecz należy wykazać, że podejmując te czynności podatnik dowiedziałby się o tym." WSA, odnosząc się do stwierdzeń organu w poprzednio wydanej decyzji, że: "(...) Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur, ponieważ nie wykazał się on dociekliwością na poziomie odpowiednim dla specyficznych transakcji gospodarczych, jakimi są transakcje obrotu wyrobami AGD, nie zasięgnął informacji o źródłach zaopatrzenia jego kontrahenta, nie interesował się jego sposobem funkcjonowania, nie podjął żadnych działań w celu zweryfikowania legalności zakupywanych wyrobów.", uznał, że: "Po pierwsze organ ten postawił wobec Skarżącego wymogi, które należą do kategorii czynności sprawdzających, czyli do tych, które w świetle orzecznictwa TSUE nie należą do zadań podatnika; po drugie nie udowodnił, że Skarżący miał przesłanki, by podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Sam fakt zapłaty za towar gotówką lub brak "stosownej umowy", na co powołał się organ odwoławczy, sam w sobie nie wystarcza w okolicznościach niniejszej sprawy, by wykazać podatnikowi brak staranności." WSA stwierdził następnie w cyt. wyroku, że: "(...) niezasadne jest przypisanie Skarżącemu świadomego udziału w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami, jak to uczynił DIS, z tego powodu, że nie podjął on żadnych działań w celu sprawdzenia, czy sprzedawca towarów jest kontrahentem wiarygodnym. Zaniechanie podatnika w tym zakresie nie może być bowiem utożsamiane ze świadomością podatnika, iż bierze on udział w nielegalnym procederze. Trzeba pamiętać, iż Skarżący konsekwentnie utrzymuje, iż towar wykazany na zakwestionowanych przez organy fakturach otrzymał, a organy nie udowodniły, iż tak nie było".

Z powyższego stanowiska WSA wynika, że organy były zobligowane do udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, iż Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Wykazanie, że Skarżący powinien był wiedzieć, że sporne transakcje wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury, wymaga udowodnienia, co wynika z przytoczonych fragmentów wyroku WSA, że Skarżący miał przesłanki, by podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Tymczasem takich przesłanek organy nie wykazały. DIS w zaskarżonej decyzji stwierdził, że Skarżący świadomie zaakceptował ryzyko dokonywania transakcji handlowych, których okoliczności budziły uzasadnione podejrzenia, co do ich legalności. W ocenie Sądu organy, jednak nie poparły tego stanowiska, żadnymi dowodami, a argumentacja DIS wynika raczej z przekonania organu że strony transakcji gospodarczych, w każdym przypadku powinny się nawzajem kontrolować. Tymczasem z wiążącego w niniejszej sprawie wyroku WSA wyraźnie wynika, że organ zobligowany był udowodnić, że Skarżący miał przesłanki, by podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. DIS stwierdził, że Skarżący nie dochował należytej staranności przy doborze kontrahenta i zawieraniu z nim transakcji, ponieważ nie znał podstawowych danych swojego kontrahenta, nie sprawdził czy osoba która się do niego zgłosiła jest w rzeczywistości tą, za która się podaje i czy ma umocowanie do reprezentowania spółki M., nie był nigdy w siedzibie swojego kontrahenta, nie interesował się skąd pochodzi nabywany towar, nie dokonywał jego oględzin, nie znał firm, które transportowały towar, pomimo wątpliwości co do niskich cen towarów oferowanych przez spółkę M. DIS jednak nie wykazał, że istniały przesłanki w postaci uzasadnionych podejrzeń co do legalności działania spółki M. Tymczasem jak wynika z zeznań Skarżącego, na co też wskazuje pełnomocnik Skarżącego w skardze, takich podejrzeń nie był ponieważ towar systematycznie był dostarczany do Skarżącego, a Skarżący ustalił na podstawie danych z bazy GUS oraz CEiDG, a także z KRS, że kontrahent rzeczywiście istnieje.

Sąd uznał zatem, że w przedmiotowej sprawie organy naruszyły również wynikającą z art. 191 O.p. zasadę swobodnej oceny dowodów zakładając, iż Skarżący nie działał w dobrej wierze przyjmując, że faktury wystawione przez M. W. nie są "pustymi fakturami", podczas gdy towary, których dotyczyły te faktury, były dostarczane do Skarżącego i nie miał on żadnych podstaw do podejrzeń co do legalności działań swojego kontrahenta. Miało to istotny wpływ na wynik sprawy ponieważ organy przyjęły to ustalenie na podstawie materiału dowodowego, który nie dawał wystarczającej pewności aby przyjąć za udowodnione, że Skarżący wiedział bądź powinien wiedzieć o tym, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Organy zatem w sposób dowolny przyjęły złą wiarę Skarżącego.

Rozpoznając ponownie sprawę DIS uwzględni powyższą ocenę prawną Sądu i jeżeli uzna to za konieczne uzupełni materiał dowodowy, który pozwoli przyjąć, że Skarżący miał podstawy do podejrzeń, że jego kontrahent może być nierzetelny i dopuszczać się naruszeń podatkowych.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.