Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 849/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22j ust. 1 pkt 3, art. 26 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 1 pkt 25 lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 104 poz 1104
law: Ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: ogólnie
journal: Dz.U. 2000 nr 80 poz 903
law: Ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali - tekst jedn.
Teza: Po wykreśleniu z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ ulgi związanej z rentami prywatnymi podatnicy nie mogli kontynuować odliczeń.

TEZY

Po wykreśleniu z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ ulgi związanej z rentami prywatnymi podatnicy nie mogli kontynuować odliczeń.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Andrzej Grzelak, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 03 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Leszka C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 1547/03 w sprawie ze skargi Leszka C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 listopada 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Leszka C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1.800,00 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 849/06

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 lutego 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gd 1547/03, oddalił skargę Leszka C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 listopada 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok. Zaskarżonym do sądu administracyjnego rozstrzygnięciem uchylono decyzję (...) Urzędu Skarbowego w G. z dnia 8 kwietnia 2003 r. określającą skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że podatnik, w 2001 roku był właścicielem lokali położonych w G. i G., w tym lokalu użytkowego położonego w G. przy ulicy 10 L. 30/13. Lokal ten był przedmiotem najmu. Prawo do wyłącznego korzystania z tego lokalu skarżący uzyskał nabywając wraz z małżonką Małgorzatą C. udział wynoszący łącznie 6/100 części w prawie własności nieruchomości opisanej w KW 842 Sądu Rejonowego w G. Tym samym, na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 29 marca 1994 r. Leszek C. stał się współwłaścicielem wyżej wymienionego budynku. Lokal ten, jak ustaliły organy podatkowe, był używany co najmniej od 1990 roku dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Dnia 28 kwietnia 1999 r. natomiast, Leszek C. zawarł w formie aktu notarialnego umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu, w tym między innymi przy ulicy 10 L. 30/13 w G. Tym samym, podatnik stał się wraz z dziećmi współwłaścicielem wyodrębnionego lokalu użytkowego, a nie jak dotychczas, budynku. Podatnik od 1994 roku dokonywał od tego lokalu odpisów amortyzacyjnych według indywidualnej stawki amortyzacyjnej w wysokości 10%. Z uwagi jednak na przekształcenie prawa własności tego lokalu w dniu 28 kwietnia 1999 r., w ocenie organów podatkowych, podatnik utracił prawo do dokonywania od tej nieruchomości odpisów amortyzacyjnych według tej stawki. Dyrektor Izby Skarbowej w G. stanął bowiem na stanowisku, iż w myśl art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku nie wyszczególniono będących odrębną własnością lokali, jako kategorii środków trwałych podlegających amortyzacji według indywidualnej stawki. Przepisy wymieniały w tym zakresie jedynie budynki i budowle, nie zaś lokale. W tej sytuacji, Dyrektor Izby Skarbowej w G. powołując się na Klasyfikację Środków Trwałych stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie klasyfikacji środków trwałych /Dz.U. nr 112 poz. 1317/, zaliczył przedmiotowy lokal do lokali niemieszkalnych I grupy, podgrupy 12, rodzaju 121 ze stawką amortyzacyjną 2,5%.

Organy podatkowe prowadząc postępowanie ustaliły także, że Leszek C. w 2001 roku niesłusznie dokonał odliczeń od dochodu z tytułu ustanowionej prywatnej renty na rzecz jego matki. Wskazano bowiem, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca jedynie do 31 grudnia 2000 r. zezwalał podatnikowi na odliczenie od podstawy obliczenia podatku kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym. Organy argumentowały tym samym, iż ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 104 poz. 1104/, w art. 1 pkt 25 zlikwidowała możliwość odliczenia od dochodu rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym. Organ podatkowy drugiej instancji w konsekwencji uznał, że wydatki poniesione na wskazane powyżej cele po dniu 31 grudnia 2000 r. nie podlegają odliczeniu nawet wówczas, gdy umowa na podstawie której podatnik nabył prawo do odliczeń została zawarta przed 1 stycznia 2001 r., co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym wyroku z dnia 17 lutego 2006 r. ocenił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 listopada 2003 r. nie narusza prawa. Sąd w pierwszej kolejności stwierdził, że stosownie do art. 22j ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 roku podatnicy mogli ustalić indywidualne stawki amortyzacyjne dla ściśle określonych środków trwałych, w tym dla budynków i budowli. Sąd argumentował także, że w treści art. 22j omawianej ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku nie wyszczególniono, będących odrębną własnością lokali, jako kategorii środków trwałych podlegających amortyzacji według indywidualnej stawki. Lokale stanowiące odrębną własność stanowiły bowiem, w ocenie Sądu, odrębną kategorię środka trwałego, stosownie do art. 22a ust. 1 pkt 1 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w roku 2001. Sąd stwierdził zatem, że Leszek C. do końca 2002 roku, a więc i w 2001 roku, nie miał możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej do lokalu użytkowego położonego w G. przy ulicy 10 L. 30/13.

Sąd w dalszej kolejności podzielił też argumentację Dyrektora Izby Skarbowej w G. stosownie do której z dniem 1 stycznia 2001 r. ustawodawca mocą art. 1 ust. 25 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zlikwidował możliwość dokonania odliczeń od dochodu kwot rent ustanowionych pod tytułem prawnym. Organy podatkowe prawidłowo zatem, według oceny Sądu, zakwestionowały dokonane przez podatnika w 2001 roku odliczenia z tego tytułu.

3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Leszek C. zaskarżył wskazany powyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, to jest par. 9 ust. 4 pkt 3 w związku z par. 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./, oraz art. 22j/ ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/, o treści obowiązującej do końca 2002 roku. Do naruszenia tych przepisów dojść miało w wyniku błędnego zastosowania art. 22j/ ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującego od 1 stycznia 2001 r. do kwalifikacji stanu faktycznego, jaki miał miejsce przed wejściem tego przepisu w życie, to jest w dniu 28 kwietnia 1999 r. W dacie tej podatnik nabył prawo odrębnej własności lokalu. W skardze kasacyjnej zarzucono także brak zastosowania przez Sąd przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. Autor skargi kasacyjnej zarzucił również Sądowi błędną wykładnię art. 22j/ ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 roku, prowadzącą do uznania, że przyznane tym przepisem prawo do stosowania przez podatników indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla budynków nie dotyczyło lokali znajdujących się w tych budynkach.

W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd w zaskarżonym wyroku dopuścił się także naruszenia art. 22j/ ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu ustalonym nowelizacją z dnia 27 lutego 2002 r. /Dz.U. nr 141 poz. 1182/. Do naruszenia tego dojść miało poprzez błędną wykładnię Sądu polegającą na uznaniu, że użycie w przepisie tym terminu "dla budynków /lokali/ i budowli" zamiast dotychczasowego "dla budynków i budowli", oznacza, że dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. ustawodawca wprowadził możliwość stosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla lokali.

Ostatni zawarty w skardze kasacyjnej zarzut dotyczy naruszenia przez Sąd art. 1 pkt 25 lit. "a" ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Do uchybienia tego dojść miało, jak wskazał autor skargi kasacyjnej, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skreślenie przez ten przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozbawiło podatników prawa do odliczania od podstawy opodatkowania rent opartych na tytule prawnym ustanowionych przed wejściem w życie art. 1 pkt 25 lit. "a" ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. W ocenie autora skargi kasacyjnej wykładnia taka narusza zasadę ochrony praw słusznie nabytych będącą elementem zasady państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W skardze kasacyjnej zawarto także ewentualny wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w G. skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów i wobec tego podlega oddaleniu. Wszystkie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty oparte zostały na podstawie kasacyjnej wynikającej z art. 174 punkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ dalej u.p.p.s.a. i dotyczą naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku norm prawa materialnego. Naruszenie przez sąd prawa materialnego, stosownie do wskazanego powyżej przepisu, może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Uchybienie normom prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, podczas gdy naruszenie przepisu prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie oznacza błąd w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej. Zarzuty skargi kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie stanowią stosownie do art. 176 u.p.p.s.a. najważniejszy element tego środka zaskarżenia. Decydują one o jego charakterze oraz wyznaczają jego granice. Mają charakter wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, co wynika z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W związku z treścią tego przepisu, Sąd kasacyjny nie jest uprawniony do rozszerzenia lub uzupełnienia powołanych przez skarżącego podstaw kasacyjnych oraz zarzutów. Z treści art. 183 u.p.p.s.a. wynika również, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę biorąc pod uwagę niezależnie od treści skargi kasacyjnej jedynie nieważność postępowania sądowego. Ta ostatnia sytuacja nie ma natomiast miejsca w badanej sprawie.

Przechodząc do merytorycznej oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy w pierwszej kolejności podnieść, iż przedmiotem rozpoznawanej sprawy prowadzonej przez organy podatkowe a następnie w związku ze skargą na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. także przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku było określenie Leszkowi C. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok. Przywoływane w skardze kasacyjnej unormowanie wynikające z art. 22j/ ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku nadanym ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 104 poz. 1104/ stanowi o używanych i ulepszonych środkach trwałych w postaci budynków i budowli, które mogą podlegać indywidualnej stawce amortyzacyjnej. Przedmiotem sprawy jest więc możliwość zastosowania spornej stawki amortyzacyjnej do środka trwałego, to jest lokalu stanowiącego własność podatnika w 2001 roku położonego w G. przy ulicy 10 L. 30/13. Niekwestionowane przez autora skargi kasacyjnej ustalenia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wskazują natomiast, iż podatnik w 2001 roku nie był właścicielem ani współwłaścicielem budynku położonego w G. przy ulicy 10 L. 30/13, lecz posiadał, na podstawie aktu notarialnego z dnia 28 kwietnia 1999 r., rep. A (...), tytuł odrębnej własności tego lokalu na zasadach określonych w ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali /Dz.U. 2000 nr 80 poz. 903/. Zasadne było zatem zakwestionowanie przez organy podatkowe, a następnie uznane za prawidłowe przez Sąd, prawa do dokonania przez podatnika odpisów amortyzacyjnych środka trwałego w postaci tego lokalu według indywidualnej stawki podatkowej w 2001 roku. Przepisy obowiązującej w 2001 roku ustawy podatkowej w art. 22j/ ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej nie zezwalały bowiem na stosownie indywidualnej stawki amortyzacyjnej w stosunku do lokali stanowiących odrębną własność podatnika.

Sąd nie naruszył też w zaskarżonym wyroku wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów par. 9 ust. 4 pkt 3 w związku z par. 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. Rozporządzenie to utraciło moc z dniem 1 stycznia 2001 r. Sąd nie mógł zatem stosować norm tego rozporządzenia do okoliczności faktycznych 2001 roku, ani tym samym nie dopuścił się naruszenia tych przepisów. Równie nieuzasadniony jest zarzut uchybienia przez Sąd art. 22j/ ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., znowelizowanym ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. /Dz.U. nr 141 poz. 1182/. Organy ani Sąd nie mogły stosować do zdarzeń faktycznych istniejących w 2001 roku norm obowiązujących od 1 stycznia 2003 r. Nie doszło zatem do ich naruszenia przez Sąd pierwszej instancji.

Również nie zasługuje na uwzględnienie zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd art. 1 pkt 25 lit. "a" ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Nie można bowiem zgodzić się ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej, że Sąd, a wcześniej organy podatkowe błędnie uznały, że skreślenie przez ten przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej pozbawiło podatników prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania rent opartych na tytule prawnym ustanowionych przed wejściem w życie art. 1 pkt 25 lit. "a" ustawy z dnie 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rozpoznawanej sprawie skarżący aktem notarialnym z dnia 13 grudnia 2000 r. zawarł z Urszulą K. umowę renty. Stosownie do postanowień tej umowy, skarżący zobowiązał się do wypłacania na rzecz Urszuli K. renty miesięcznej w wysokości 1.800 złotych, począwszy od dnia 14 grudnia 200 r. Renta została ustanowiona w celu uzyskania przez uprawnioną dodatkowych środków finansowych ze względu na zwiększone potrzeby Urszuli K. zawiązane ze złym stanem jej zdrowia. W dniu zaś 3 stycznia 2001 r. strony zawarły aneks do tej umowy, w którym postanowiły, iż w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2002 r. miesięczne świadczenie z tytułu renty wynosić będzie 200 złotych, płatnej w dwóch ratach po 100 złotych. Przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych do końca 2000 roku zezwalał na dokonanie odliczeń od podstawy obliczenia podatku kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym. Podatnik nie był więc uprawnionym do dokonania z tego tytułu odliczeń w roku 2001. Ustawodawca bowiem w art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych ustaw /Dz.U. nr 104 poz. 1104/ dokonał zmiany w art. 26 ustawy podatkowej polegającej na skreśleniu pkt 1 tego przepisu. Normy w nim zawarte przewidywały możliwość odliczenia od dochodu między innymi kwot rent i opłat opartych na tytule prawnym. Zmiana nie dotyczyła zwiększenia obciążenia podatkowego podatników, a wynikała z rezygnacji ustawodawcy z określonego zwolnienia podatkowego. Znowelizowane przepisy weszły w życie z dniem 1 stycznia 2001 r., stosownie do art. 8 ustawy zmieniającej. Ustawodawca nie wprowadził natomiast przepisów przejściowych w związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. dotyczącymi możliwości skorzystania z prawa do odliczenia od przyszłych dochodów kwot umownej zawartej w 2000 roku. Nie oznacza to jednak, iż w związku z tym bezpośrednie zastosowanie miał art. 2 Konstytucji RP. Utrata prawa do ulgi objęta bowiem została zwykłą regulacją ustawową, której niekonstytucyjności nie wykazano. W konsekwencji w roku 2001 nie było możliwe odliczenie od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na wypłatę świadczenia rentowego dokonanego opartego na tytule prawnym po dniu 31 grudnia 2000 r. nawet wówczas, gdy umowa renty, na podstawie której świadczenie to było wypłacane została zawarta przed 1 stycznia 2001 r., a podatnik korzystał z prawa do dokonania odliczenia przed 1 stycznia 2001 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia wskazanych powyżej norm jest zgodna z zasadami wynikającym z klauzuli generalnej państwa prawa zawartej w art. 2 Konstytucji RP i nie miała retroaktywnego charakteru. Nie naruszała ona również zasady ochrony praw słusznie nabytych, co wykazano powyżej.

Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono natomiast w oparciu o art. 204 punkt 1 tej ustawy.