Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 150/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 106 ust. 1 - 5
journal: Dz.U. 2017 poz 59
law: Ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe
article: art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Świerczak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: "Dyrektor") interpretacją indywidualną z dnia [...] grudnia 2017 r., nr [...], działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej jako "O.p.") stwierdził, że stanowisko G. P. (dalej również jako "wnioskodawca") przedstawione we wniosku z dnia [...] października 2017 r. (data wpływu 10 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy prowadząc stołówkę szkolną w placówkach oświatowych w związku z wykonywaniem zadań z zakresu edukacji publicznej wnioskodawca jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności sprzedaży posiłków na rzecz uczniów oraz na rzecz członków personelu pedagogicznego - jest nieprawidłowe.

Uzasadniając powyższe stanowisko wyjaśniono, że w dniu [...] października 2017 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy prowadząc stołówkę szkolną w placówkach oświatowych w związku z wykonywaniem zadań z zakresu edukacji publicznej, wnioskodawca jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy, w odniesieniu do czynności sprzedaży posiłków na rzecz uczniów oraz na rzecz członków personelu pedagogicznego. Jak wskazano we wniosku G. P. jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca wykonuje zadania, dla których został powołany, na podstawie przepisów ustawy z dnia 08 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. W związku z centralizacją i rozliczeń VAT Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych, wnioskodawca chce potwierdzić skutki na gruncie ustawy o VAT działalności prowadzonej poprzez utworzone przez niego jednostki budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Wśród utworzonych przez Gminę jednostek budżetowych występują jednostki powołane w celu realizacji zadania własnego wnioskodawcy, określonego w art. 7 ust. 1 pkl 8 ustawy o samorządzie gminnym, tj. edukacji publicznej – są to m.in. szkoły podstawowe oraz gimnazja (dalej jako: "szkoły"). Ich działalność jest uregulowana ustawą z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe. W związku z realizacją powyższego zadania własnego wnioskodawca zatrudnia w szkołach m.in. kadrę nauczycielską (dalej jako: "personel pedagogiczny"). W ramach wykonywania czynności służących realizacji zadań w zakresie edukacji publicznej, na podstawie art. 106 ustawy Prawo oświatowe, szkoły organizują stołówki w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów. Z wyżywienia w ww. stołówkach szkolnych korzystają w szczególności uczniowie oraz personel pedagogiczny. Z wyżywienia w stołówkach szkolnych mogą również korzystać członkowie personelu administracyjnego szkół oraz osoby trzecie - konsekwencje VAT sprzedaży posiłków na rzecz tych podmiotów nie są przedmiotem niniejszego wniosku. Sprzedaż posiłków w ramach stołówek szkolnych na rzecz uczniów oraz personelu pedagogicznego jest i będzie prowadzona odpłatnie. Zasady odpłatności za posiłki wydawane w stołówkach szkolnych zostały uregulowane w art. 106 ustawy Prawo oświatowe. Określenie odpłatności za posiłki wydawane uczniom zostało ustawowo ograniczone, tzn. zgodnie z art. 106 ust. 4 ustawy Prawo oświatowe do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. W pozostałym zakresie, zgodnie z ust. 3 ww. przepisu, warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor placówki szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym tą placówkę. Zgodnie z art. 106 ust. 5 ustawy Prawo oświatowe, organ prowadzący szkołę posiada kompetencję do zwolnienia rodziców albo ucznia z całości lub części opłat, o których mowa powyżej, w przypadku: a) szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny, b) w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych. Do dokonania ww. zwolnienia organ prowadzący szkołę może upoważnić dyrektora placówki. W przypadku korzystania ze stołówki przez członków personelu pedagogicznego, ponoszą oni pełne koszty uwzględniające, w szczególności, koszty wykorzystanych produktów oraz koszty utrzymania stołówki. Warunki korzystania ze stołówek szkolnych, w tym wysokość opłat za posiłki obowiązujących w danej stołówce, ustalają dyrektorzy poszczególnych szkół położonych na terenie Gminy prowadzących te stołówki (w porozumieniu z Gminą jako organem prowadzącym danej szkoły). Co do zasady, odpłatność w przypadku sprzedaży na rzecz uczniów jest dokonywana przez ich rodziców bądź samych uczniów. W przypadku niektórych uczniów, odpłatność z tytułu sprzedaży posiłków jest ponoszona w całości lub w części przez ośrodek pomocy społecznej innej gminy. W przypadku sprzedaży posiłków na rzecz członków personelu pedagogicznego, osoby te samodzielnie ponoszą odpłatność z tego tytułu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy prowadząc stołówkę szkolną w związku z wykonywaniem zadań z zakresu edukacji publicznej, Wnioskodawca jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT w odniesieniu do czynności sprzedaży posiłków na rzecz uczniów?

2. Czy prowadząc stołówkę szkolną w związku z wykonywaniem zadań z zakresu edukacji publicznej, Wnioskodawca jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT w odniesieniu do czynności sprzedaży posiłków na rzecz członków personelu pedagogicznego?

W ocenie wnioskodawcy, w odniesieniu do powyższych pytań przyjąć należało, że Gmina prowadząc stołówkę szkolną w związku z wykonywaniem zadań z zakresu edukacji publicznej nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT w odniesieniu do czynności sprzedaży posiłków na rzecz uczniów. Również, w odniesieniu do czynności sprzedaży posiłków na rzecz członków personelu pedagogicznego wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej i w konsekwencji nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej wydając interpretację wskazał, że w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm., dalej jako "ustawa VAT"), opodatkowaniu podatkiem podlega świadczenie usług, a więc każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Zwrócono przy tym uwagę, że na gruncie podatku od towarów i usług, dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach'" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Następnie Dyrektor wskazał, że stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku, gdy organy, władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W dalszej kolejności wyjaśniono, że gmina, w świetle przepisów ustawy z dnia 08 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 ze zm.), posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, przy czym na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, a w szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej. Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Następnie Dyrektor odwołał się do treści przepisów obowiązującej od dnia 1 września 2017 r. - ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59, ze zm.), wyjaśniając, że zgodnie z art. 106 ust. 1-4, powołanej wyżej ustawy w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę, przy czym korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne, a warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkolę. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. W myśl art. 106 ust. 5 ustawy Prawo oświatowe, organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat: 1) w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny; 2) w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych. Organ prowadzący szkolę może upoważnić do udzielania zwolnień, o których mowa w ust. 5 dyrektora szkoły, w której zorganizowano stołówkę (art. 106 ust. 6 uslawy Prawo oświatowe).

W ocenie Dyrektora powołane przepisy ustawy Prawo oświatowe wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia stołówek przez oświatowe placówki publiczne. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez szkoły i przedszkola funkcji opiekuńczej. Ponieważ placówki te nie prowadzą działalności dla zysku opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających placówkom zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie mogą one przerzucać na korzystających z usług stołówki.

Z opisu sprawy wynika, że wątpliwości wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy prowadząc stołówkę w placówkach oświatowych w związku z wykonywaniem zadań z zakresu edukacji publicznej wnioskodawca jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy VAT w odniesieniu do czynności sprzedaży posiłków na rzecz uczniów, a także członków personelu pedagogicznego tych placówek.

Odnosząc się do powyższej kwestii Dyrektor wskazał, że w świetle przepisów ustawy o VAT, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę, a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W niniejszej sprawie sprzedaż posiłków uczniom i nauczycielom w szkołach - jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy Prawo oświatowe - jest odpłatna. W odniesieniu do powyższych świadczenia realizowanego przez Gminę - co należy podkreślić - widoczny i ewidentny jest bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością, a świadczoną przez Gminę za pośrednictwem szkół usługą wyżywienia. W związku z powyższym, Gmina w powyższym zakresie wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy VAT. Zatem wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności dokonuje się opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług, tj. realizacją zadań własnych gminy narzuconych ustawą o samorządzie gminnym (ustawa Prawo oświatowe) nie jest jednoznaczne z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT. Bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym, uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Zatem, wyłączenie z zakresu opodatkowania wyżywienia dzieci, uczniów i nauczycieli w placówkach oświatowych, przez Gminę stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów. Prawdą jest, że wyżywienie w szkołach wpisuje się w zakres zadań Gminy, odbywa się to jednakże odpłatnie, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług.

W analizowanej sprawie występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie wyżywienia uczniów i nauczycieli w szkołach), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w określonej wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też czynności świadczone przez Gminę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając powyższe na względzie Dyrektor uznał, że wykonywane przez Gminę odpłatne świadczenia w zakresie wyżywienia uczniów, a także członków personelu pedagogicznego w szkołach spełniają zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT definicję świadczenia usług, a Wnioskodawca działa w tym zakresie jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Zainteresowany w zakresie tych czynności nie korzysta zatem z wyłączenia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Skargę na powyższą interpretację wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu G. P. reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika, podnosząc zarzut: 1) naruszenia art. 15 ust 6 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wynikające z tego przepisu wyłączenie statusu podatnika VAT nie obejmuje wykonywanej w ramach realizacji zadań własnych z zakresu edukacji publicznej działalności Gminy polegającej na sprzedaży posiłków w stołówkach prowadzonych przez szkoły (szkoły podstawowe i gimnazja) na rzecz uczniów tych placówek, a w konsekwencji stwierdzeniu, że Gmina działa w tym zakresie w charakterze podatnika VAT; 2) naruszenie art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wynikające z tego przepisu wyłączenie statusu podatnika VAT nie obejmuje wykonywanej w ramach realizacji zadań własnych z zakresu edukacji publicznej działalności Gminy polegającej na sprzedaży posiłków w stołówkach prowadzonych przez szkoły (szkoły podstawowe i gimnazja) na rzecz personelu pedagogicznego tych placówek, a w konsekwencji stwierdzeniu, że Gmina działa w tym zakresie w charakterze podatnika VAT; 3) naruszenie art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, tj. niezasadne uznanie w oparciu o wnioski wyprowadzone z błędnej wykładni, że wyłączenie statusu podatnika wynikające z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie ma zastosowania do wykonywanej w ramach realizacji zadań własnych z zakresu edukacji publicznej działalności Gminy polegającej na sprzedaży posiłków w stołówkach prowadzonych przez szkoły (szkoły podstawowe i gimnazja) na rzecz uczniów tych placówek, a w konsekwencji stwierdzeniu, że Gmina działa w tym zakresie w charakterze podatnika VAT; 4) naruszenie art. 15 ust. 6 w zw. z art 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, tj. niezasadne uznanie w oparciu o wnioski wyprowadzone z błędnej wykładni, że wyłączenie statusu podatnika wynikające z art. 15 ust 6 ustawy o VAT nie ma zastosowania do wykonywanej w ramach realizacji zadań własnych z zakresu edukacji publicznej działalności Gminy polegającej na sprzedaży posiłków w stołówkach prowadzonych przez szkoły (szkoły podstawowe i gimnazja) na rzecz personelu pedagogicznego tych placówek, a w konsekwencji stwierdzeniu, że Gmina działa w tym zakresie w charakterze podatnika VAT; 5) naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wykonywana w ramach realizacji zadań własnych z zakresu edukacji publicznej działalność Gminy polegająca na sprzedaży posiłków w stołówkach prowadzonych przez szkoły (szkoły podstawowe i gimnazja) na rzecz uczniów tych placówek stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 tej ustawy, podczas gdy w odniesieniu do tej działalności Gmina zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie działa w charakterze podatnika VAT; 6) naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wykonywana w ramach realizacji zadań własnych z zakresu edukacji publicznej działalność Gminy polegająca na sprzedaży posiłków w stołówkach prowadzonych przez szkoły (szkoły podstawowe i gimnazja) na rzecz personelu pedagogicznego tych szkół stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 tej ustawy, podczas gdy w odniesieniu do tej działalności Gmina zgodnie żart. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie działa w charakterze podatnika VAT.

Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

W ocenie Skarżącej, stanowisko Dyrektora przedstawione w zaskarżonej interpretacji jest błędne i narusza przytoczone w zarzutach skargi przepisy prawa materialnego. W odniesieniu do sprzedaży posiłków w stołówkach prowadzonych przez szkoły (szkoły i gimnazja), na rzecz uczniów tych placówek oraz ich personelu pedagogicznego, Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT, a w konsekwencji czynności te nie podlegają opodatkowaniu VAT. Zorganizowanie przez Gminę stołówek w szkołach (szkołach podstawowych i gimnazjach) ma miejsce w ramach realizacji zadań własnych w zakresie edukacji publicznej, ciążących na Gminie jako organie władzy publicznej. Konsekwencją takiego charakteru działalności Gminy w zakresie zapewnienia wyżywienia w szkołach są specyficzne ustawowe ograniczenia dotyczące sposobu prowadzenia stołówek, w szczególności odnoszące się do sposobu kalkulowania odpłatności z tytułu sprzedaży posiłków. W przypadku sprzedaży posiłków na rzecz uczniów szkół, pobierane opłaty z mocy ustawy nie mogą pokrywać pełnego kosztu przygotowania posiłku. Odpłatność ponoszona przez członków personelu pedagogicznego jest wyższa (obejmuje oprócz kosztu produktów także dodatkową opłatę za przygotowanie posiłku), jednak wciąż jest ustalana na poziomie odbiegającym od rynkowych, gdyż nie uwzględnia chociażby zysku. Trudno w tym kontekście zgodzić się z Dyrektorem, że opłaty mogą być kalkulowane na poziomie zapewniającym (jedynie) pokrycie faktycznych kosztów przygotowania posiłku, w przypadku sprzedaży posiłków na rzecz uczniów opłaty są kalkulowane na poziomie zdecydowanie niższym. Ustawodawca uznał zatem, że skoro zorganizowanie wyżywienia w stołówkach szkolnych dla uczniów i personelu pedagogicznego ma miejsce w ramach realizacji przez jednostki samorządu terytorialnego (organy władzy publicznej) zadań własnych w zakresie edukacji, zasadnym jest wprowadzenie zasad odpłatności zasadniczo odbiegających od warunków, na jakich wyżywienie jest oferowane przez podmioty prowadzące działalność na zasadach komercyjnych. Zdaniem Skarżącej, powyższe uzasadnia uznanie, że powyższa działalność Gminy w zakresie zapewnienia wyżywienia w stołówkach na rzecz uczniów i personelu pedagogicznego jest działalnością w charakterze organu władzy publicznej tj. działalnością w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami, dla realizacji których Gmina została powołana. W konsekwencji, wbrew stanowisku Dyrektora, w tym zakresie Gmina na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie powinna być uznawana za podatnika VAT.

Jak podkreślono, działalność Gminy w omawianym zakresie nie ma charakteru komercyjnego, a jest wyrazem sprawowania przez nią władztwa administracyjnego w zakresie edukacji publicznej. A zatem, całkowicie odmienny jest charakter działalności Gminy w zakresie zapewnienia wyżywienia na rzecz uczniów i członków personelu pedagogicznego (działanie w ramach reżimu publicznoprawnego) w stosunku do działalności podmiotów komercyjnych wykonujących usługi żywieniowe na rzecz ludności (działanie w ramach reżimu cywilnoprawnego).

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozpoczynając rozważania prawne w zawisłej przed sądem sprawie, należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

Przedmiotem sporu jest ustalenie, czy Gmina prowadząca szkolną stołówkę w związku z wykonywaniem zadań z zakresu edukacji publicznej jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT w odniesieniu do czynności sprzedaży posiłków na rzecz uczniów oraz członków personelu pedagogicznego. W ocenie skarżącej, z którą to nie zgadza się Dyrektor, w opisanych powyżej sytuacjach Gmina nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, gdyż została wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, realizując w powyższym zakresie zadania własne gminy z zakresu edukacji publicznej.

W ocenie Sądu powyższe stanowisko Gminy uznać należało za prawidłowe.

I tak, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT przesądza, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Regulacja zawarta w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi odzwierciedlenie art. 13 ust. 1 Dyrektywy [...] (dalej jako: "Dyrektywa"), który wyłącza podmioty prawa publicznego z kategorii podatnika w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji (wyrok w sprawie C-79/09, Komisja/Niderlandy, EU:C:2010:171, pkt 77; wyrok TSUE w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, pkt 29, ECLI:EU:C:2015:635). Na tle przytoczonych regulacji przyjmuje się zatem, że aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika muszą zostać spełnione dwa warunki, a mianowicie czynności muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego oraz muszą one być wykonywane przez ten organ działający w charakterze organu władzy publicznej. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, w kontekście wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, na dwie istotne kwestie: źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne także jest, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę, co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13, Baza NSA). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 02 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 821/14, Baza NSA, z treści art. 13 ust. 1 Dyrektywy wynika, iż czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej, zastosowanie ma ogólna definicja podatnika. Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. A zatem organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy: 1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań; 2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Niewątpliwie zadaniem własnym gminy jest m.in. realizacja spraw związanych z edukacją publiczną (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym), w których mieści się również organizowanie stołówek szkolnych, celem zapewnienia możliwości korzystania z posiłków w stołówce za odpłatnością. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 09 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15, Baza NSA, w którym wskazano, że stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny, zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem szkoły (przedszkola) realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. Wskazuje na to umieszczenie analizowanego przepisu w ustawie o systemie oświaty. Stanowisko powyższe odpowiada wcześniejszemu orzecznictwu Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie podnoszono, że w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej (analogicznie w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie posiłków dzieciom w ramach pobytu ich w przedszkolu) – por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 07 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1157/07, Baza NSA.

Stanowisko powyższe pozostaje aktualne w obecnie obowiązującym stanie prawnym. Zważyć bowiem należy, że opisane powyżej zadanie – dostarczanie obiadów uczniom i pracownikom dydaktycznym w ramach stołówki szkolnej, jest realizowane na specjalnych zasadach określonych w ustawie Prawo oświatowe.

Tak opisane zadanie gmina realizuje poprzez zakładanie i prowadzenie szkół, przedszkoli i innych placówek oświatowych, zapewniając powszechne, równe i bezpłatne kształcenie, wychowanie i opiekę. Zgodnie z treścią art. 106 ust. 1 i 2 ustawy Prawo oświatowe, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki – ust. 4 art. 67a. Organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3, tj. : 1) w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny; 2) w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych – ust. 5 art. 106 ustawy Prawo oświatowe.

W świetle zapisów Konstytucji RP oraz ustawy o samorządzie gminnym gmina jest organem władzy publicznej, uprawnionym nawet do stanowienia prawa miejscowego. Zatem dokonując sprzedaży obiadów w stołówce w realizuje zadanie własne z zakresu oświaty, edukacji. Pobierane przez nią opłaty z tytułu sprzedaży obiadów nie mają charakteru komercyjnego; w cenie ujęte są jedynie koszty zakupu produktów niezbędnych do przygotowania obiadów, a ich wysokość jest ustalana przez dyrektora szkoły w porozumieniu z jednostką prowadzącą szkołę. Również z przepisów ustawy Prawo oświatowe wynika, że wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, gdyż do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza kosztem tzw. wkładu do kotła, pokrywanym z opłat za posiłki dla uczniów, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem dzieciom wyżywienia powinny być ponoszone przez gminę. Także koszty posiłków sprzedawanych nauczycielom, chociaż wyższe od uczniowskich, nie odzwierciedlają ich wartości rynkowej.

Podkreślić w tym miejscu należy, że interpretacja art. 15 ust. 6 ustawy o VAT dokonana zgodnie z art. 13 Dyrektywy prowadzi do wniosku, że kwestią mającą zasadnicze znaczenie przy wyłączeniu danej usługi z opodatkowania ma jej charakter, a nie forma prawna realizacji. Jeśli więc sprawy związane z edukacją publiczną (w tym zapewnienie wyżywienia w publicznych szkołach i przedszkolach) należą do zadań własnych gminy, to bez znaczenia pozostaje forma umowy służąca ich realizacji. W wyroku z dnia 09 czerwca 2017 r. I FSK 1271/15, Baza NSA, Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał - a pogląd ten podziela Sąd orzekający w tej sprawie - iż gminy nie działają jak przedsiębiorcy, gdyż pobierane przez nie opłaty nie mają charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana. Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie, ponieważ pobierana opłata za wyżywienie nie jest w okolicznościach sprawy ustalana w ramach czynności cywilnoprawnych, swobody zawierania umów, o czym świadczy treść art. 106 ust. 4 i 5 Prawa oświatowego. Opłata ta ma zatem charakter opłaty publicznoprawnej i nie podlega przepisom ustawy o VAT.

Sąd podkreśla, że w przypadku działania gminy w sferze imperium, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1644/13, Baza NSA).

W wyroku z dnia 4 maja 2017 r. w sprawie C-699/15 Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs przeciwko Brockenhurst College TSUE stanął na stanowisku, że art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że czynności wykonywane w okolicznościach takich jak rozpatrywane w omawianej sprawie, polegające na świadczeniu przez studentów instytucji szkolnictwa wyższego w ramach ich kształcenia i odpłatnie usług gastronomicznych i rozrywkowych na rzecz osób trzecich, mogą zostać uznane za usługi "ściśle związane" ze świadczeniem głównym, polegającym na kształceniu, i w związku z tym zwolnione z VAT, jeżeli usługi te są niezbędne do kształcenia tych studentów i nie są świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu dla tej instytucji przez dokonywanie transakcji w bezpośredniej konkurencji w stosunku do działalności przedsiębiorstw komercyjnych podlegających opodatkowaniu VAT, czego zbadanie należy do sądu krajowego.

W ocenie Sądu usługi wykonywane przez gminę wskazane we wniosku, w tym także usługi na rzecz nauczycieli w kontekście ww. wyroku TSUE wiążą się ściśle z realizowaną przez gminę w ramach zadań publicznych edukacją uczniów czy wychowanków przedszkoli.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów skarżąca gmina, pobierając opłaty za wyżywienie w prowadzonej w ramach realizacji zadań własnych stołówce szkolnej, występuje jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca, pobieranie przez gminę spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają zbliżony charakter do opłat publicznoprawnych. Opłaty te nie pokrywają wszystkich kosztów poniesionych przez gminę w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej. A zatem opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.

Co więcej, nie można też uznać, aby takie wyłączenie z opodatkowania opisanych we wniosku usług świadczonych przez gminę stanowiło znaczące zakłócenie konkurencji, skoro takie usługi są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów (uczniów i wychowanków przedszkola). Jak bowiem wyjaśnił TSUE powołanym powyżej w wyroku z dnia 04 maja 2017 r., C-699/15, dotyczącym wprawdzie problematyki zwolnienia z opodatkowania, ale poruszającym także kwestię ewentualnego zakłócenia konkurencji, usługi oferowane przez College ograniczonej liczbie osób trzecich nie wydają się porównywalne do tych oferowanych przez restauracje oraz teatry prowadzące działalność komercyjną i zwolnienie z VAT oferowanych przez tę instytucję usług nie prowadzi do odmiennego traktowania pod względem podatkowym. Również w realiach tej sprawy krąg podmiotów korzystających ze stołówki jest ściśle oznaczony, a inne podmioty nie mają swobodnego dostępu do korzystania z usług wyżywienia w stołówce szkolnej.

Reasumując dotychczasowe rozważania wskazać należy, że Gmina jest organem władzy publicznej i dokonuje sprzedaży obiadów w stołówce w ramach realizacji zadań własnych, a pobierane przez Gminę opłaty z tytułu sprzedaży obiadów nie mają charakteru komercyjnego. Tym samym w omawianym zakresie z uwagi na treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie można uznać strony skarżącej za podatnika VAT.

Z powyższych przyczyn zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej organ uwzględni ocenę prawna przedstawioną w wyroku.

Rozstrzygnięcie o zwrocie kosztów postępowania ma umocowanie w treści art. 200 i art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na zasądzoną kwotę [...]zł złożyła się równowartość wpisu sądowego ([...] zł) oraz wynagrodzenia doradcy podatkowego ([...],00 zł) ustalonego zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. nr 31, poz. 153) oraz zwrot opłaty za pełnomocnictwo ([...] zł).