Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2413/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 183 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Juliusz Antosik, Janusz Lewkowicz (spr.), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2004 r. sygn. akt III SA 1273/03 w sprawie ze skargi "P." Spółki z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 23 kwietnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "P." Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 zł /jeden tysiąc osiemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

FSK 2413/04

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2004 r. III SA 1273/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi "P." Sp. z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 23 kwietnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług za sierpień i listopad 2000 r., oddalił skargę w pozostałej części i orzekł o kosztach postępowania.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujący stan faktyczny i prawny sprawy.

Decyzją z dnia 20 czerwca 2002 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. określił Spółce z o.o. "P." wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2000 r. tj. wysokość nadwyżki podatku należnego nad naliczonym za maj w kwocie 106.804 zł, wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie podlegającej zwrotowi, lecz przeniesieniu na następny miesiąc: za kwiecień - w kwocie 206.211 zł, za lipiec - w kwocie 34.680 zł, za sierpień - w kwocie 18.504 zł, za listopad - w kwocie 51.424 zł, wysokość zaległości podatkowej - za maj w kwocie 41.628 zł, wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 31.426,30 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w 2000 r. za: kwiecień - w kwocie 12.488 zł, za maj - w kwocie 12.488 zł, za lipiec - w kwocie 764 zł, za sierpień - w kwocie 1.072 zł, za listopad w kwocie 555 zł.

I. Inspektor ustalił, że Spółka w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2000 r. nie wykazała podatku należnego w kwocie 41.627,08 zł, dotyczącego importu usługi, co stanowi naruszenie przepisu par. 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./. Spółka niesłusznie wykazała ten podatek za maj i tym samym utraciła prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zgodnie z art. 19 ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Spółka "P." zaewidencjonowała kwotę 189.213,99 zł, którą zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie faktury wystawionej przez "PP" GmbH z siedzibą w P. w Niemczech w wysokości 93.333 DEM, tj. 189.213,99 zł. Faktura dotyczyła opłat menadżerskich za okres od stycznia do marca 2000 r. Jako załącznik do faktury okazano opis faktury zawierający wykaz osób świadczących usługę, stawkę godzinową w DEM, ilość godzin oraz kwotę w DEM. Ponadto wymieniono zakres prac: przygotowanie budżetu dla "P." na 2000 r., bilans, cash flow, rachunek wyników oraz przygotowanie planu inwestycyjnego na 2000 r. Zapłaty za powyższą fakturę dokonano na konto udziałowca w Niemczech w dniu 31 sierpnia 2000 r. Jako dowód na wykonanie powyższej usługi kontrolującym okazano opracowanie pt. "Grupa-P. Budżet 2000" sporządzone w języku niemieckim. Na żądanie kontrolujących Spółka przetłumaczyła wybrane fragmenty opracowania. Kontrolujący po stwierdzeniu, że treść faktury jest niezgodna z okazanym załącznikiem wyjaśnili sporne kwestie ze Spółką, która przedstawiła wyjaśnienie udziałowca "PP" z 12 lutego 2002 r. Wyjaśnienia te potwierdziły treść faktury i jej załącznika, jak również służyły ustaleniom kto i kiedy sporządził "Budżet 2000". W wyniku powyższych ustaleń przyjęto, że usługa została wykonana na terytorium Polski, a należność za nią przekazana osobie mającej siedzibę za granicą, co w rozumieniu art. 4 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi import usług. W świetle art. 15 ust. 5, art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 i 2a cyt. ustawy - import usług podlega opodatkowaniu 22 % podatkiem VAT i podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, który stanowi również kwota podatku należnego od importu usług. Zarówno podatek należny, jak i naliczony od wymienionej usługi został ujęty w deklaracji VAT-7 za maj 2000 r., natomiast zgodnie z treścią faktury wystawcy - usługi wykonano w okresie od stycznia do marca 2000 r. Inspektor kontroli skarbowej przyjął, że za dzień wykonania usługi należy uznać dzień 31 marca 2000 r., co oznacza, że 30 kwietnia 2000 r. powstał obowiązek podatkowego w podatku VAT. W świetle przepisów art. 19 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku VAT - obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony w przypadku importu usług następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu tych usług. Za moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług uważa się zgodnie z par. 6 ust. 1 pkt 5 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. dokonanie całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usługi z tytułu importu usług.

II. W toku kontroli ustalono, że Spółka planowała zakup udziałów firmy Oficyna Wydawnicza "Z." Sp. z o.o., które nabyła w 2002 r. W tym celu poniosła w 2000 r. koszty opinii prawnej dotyczącej zakupu tych udziałów, zgodnie z fakturą VAT z 31 października 2000 r. w kwocie netto 8.409,24 zł, podatek VAT 1.850,03 zł o treści - Sporządzenie opinii prawnej w sprawie nabycia udziałów w spółce z o.o. Oficyna Wydawnicza "Z.". Spółka zaksięgowała powyższą fakturę i zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. W 2000 r. /2 października 2000 r./ zaksięgowano w Spółce zakup od osób fizycznych udziałów Towarzystwa "G." Sp. z o.o. z siedzibą w K. Powyższy zakup - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Przed nabyciem udziałów od T. B. i K. S. Spółka zwróciła się o opinię prawną w tej sprawie. Za wykonanie usługi Kancelaria Prawnicza wystawiła dla Spółki fakturę VAT z 31 lipca 2000 r. o treści - Usługi prawne dotyczące umowy zakupu udziałów "G" w kwocie netto 16.247,50 zł i podatek VAT - 3.574,45 zł. Spółka zaksięgowała fakturę zaliczając ją do kosztów uzyskania przychodów. Zakupione udziały znajdują się w posiadaniu Spółki. Powyższych wydatków inspektor nie uznał za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych co skutkowało przyjęciem, że Spółka z naruszeniem art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT dokonała odliczenia podatku naliczonego w kwocie 1.850,03 zł uwzględnionej w deklaracji VAT-7 za listopad 2000 r. oraz w kwocie 3.574,45 zł uwzględnionej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2000 r.

III. W toku kontroli ustalono również, że Spółka otrzymała fakturę wystawioną dla Centrali przez Oddział Prasa Ł. z tytułu "refaktury" kosztów udziału Zarządu Spółki i ich współmałżonków w 53 Światowym Kongresie Wydawców Prasy w kwocie netto 32.250 zł i VAT 7.095 zł. Kongres odbył się w Rio de Janeiro w Brazylii, a Spółka została obciążona za udział w nim Mathieu C. z żoną i Beaty B. z mężem. Koszty pobytu członków Zarządu wyniosły 22.030,68 zł /za udział w Kongresie i hotel/, a ich współmałżonków - 10.218,85 zł /za udział w Kongresie/. Powyższą fakturę Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w kwocie 22.030,86, a następnie zaksięgowała kwotę 10.219,32 zł do kosztów nie będących kosztem uzyskania przychodów, którą następnie wystornowała z kosztów, gdyż została jej zwrócona przez członków Zarządu. Inspektor kontroli skarbowej zauważył, że pomimo, iż koszt Kongresu dotyczył Spółki jedynie w części, tj. w kwocie 22.030,68 zł i w tej części został przez nią uznany - na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - za koszt uzyskania przychodu, to podatek VAT został odliczony w całości. Spółka dokonała bowiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę 7.095 zł podatku naliczonego w powyższej fakturze i uwzględniła w deklaracji VAT-7 za lipiec 2000 r. Inspektor kontroli skarbowej stwierdził, że z art. 25 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku VAT wynika, że Spółka miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze nie w pełnej wysokości, a w części, tj. w kwocie 4.846,75 zł dotyczącej udziału w Kongresie członków Zarządu /22.030,68 x 22 % = 4.846,75 zł/. Zatem pozostała kwota podatku naliczonego, tj. 2.248,25 zł nie podlega odliczeniu od podatku należnego.

Odwołując się od powyższej decyzji, Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Spółka nie zgadzając się z ustaleniami dokonanymi w trakcie kontroli dotyczącymi faktury, wystawionej przez "PP", wyjaśniła, że faktyczne wykonanie usługi nastąpiło w kwietniu 2000 r., bowiem faktura została wystawiona w dniu 1 kwietnia 2000 r., a informacja o świadczeniu usługi w miesiącach styczeń - marzec służyła jedynie uzasadnieniu kalkulacji wynagrodzenia.

Co do poniesionych przez Spółkę kosztów opinii prawnej związanych z planowanym nabyciem udziałów w spółce z o.o. Oficyna Wydawnicza "Z." oraz kosztów usługi prawnej dotyczącej umowy zakupu udziałów w Towarzystwie "G.", spółka uznała, że należy je zakwalifikować jako mające związek z prowadzoną działalnością i planowanymi przedsięwzięciami Spółki. Zdaniem strony skarżącej wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów, natomiast nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem udziałów, co wynika ze stanowiska inspektora kontroli skarbowej. Uzasadniając powyższe stanowisko Spółka przytoczyła pismo Ministerstwa Finansów z 31 października 1996 r., PO4/AK-722-622/96 oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego /wyrok z 23 października 1998 r., SA/Sz 2174/97.

Pozostałych ustaleń Spółka nie kwestionowała.

Decyzją z 23. kwietnia 2003 r. Izba Skarbowa w W.: 1/ uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec 2000 r. i w tej części umorzyła postępowanie w sprawie, 2/ uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za sierpień 2000 r., 3/ określiła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za sierpień 2000 r. w kwocie 20.752 zł, 4/ w pozostałej części utrzymała decyzję w mocy.

Izba Skarbowa stwierdziła, że inspektor kontroli skarbowej prawidłowo ocenił zebrane w sprawie dowody, a w toku postępowania Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów mogących potwierdzić jej stanowisko, że usługę wykonano w kwietniu 2000 r. Spółka nie wykazała w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2000 r. podatku należnego z tytułu importu usług, natomiast obniżyła w maju 2000 r. kwotę podatku należnego w podatek naliczony wynikający z faktury z 1 kwietnia 2000 r. Tym samym - zgodnie z art. 19 ust. 3b ustawy o podatku VAT - Spółka utraciła prawo do tego obniżenia, gdyż nastąpiło ono z naruszeniem terminu określonego w art. 19 ust. 3 ustawy.

Odnosząc się do kwestii braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia usług prawniczych związanych z zakupem udziałów w spółce z o.o. Oficyna Wydawnicza "Z." oraz w Towarzystwie "G.", Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu I instancji, przytoczyła jednakże inne argumenty uzasadniające zajęte stanowisko. Izba Skarbowa stwierdziła, że dla zaistnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest wystąpienie związku nabywanych towarów lub usług ze sprzedażą opodatkowaną. Normę taką można było wyinterpretować z przepisów art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 2 i art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT. Konstrukcja tego podatku zakłada bowiem, że można dokonać odliczenia tylko tej kwoty podatku, która jest wynikiem nabycia towarów lub korzystania z usług służących czynnościom podlegającym opodatkowaniu i nie zwolnionym od podatku. Nabyte przez stronę usługi prawnicze takim czynnościom nie służyły. Za takie bowiem nie można uznać czynności nabycia udziałów, jak również ewentualnej późniejszej ich sprzedaży. Nie można również, zdaniem Izby Skarbowej, uznać, iż związek ze sprzedażą opodatkowaną realizuje się w takiej sytuacji z uwagi na czynności wykonywane przez podmioty, których udziałowcem stała się strona skarżąca. Związek ze sprzedażą opodatkowaną musi realizować się w obrębie tego samego podatnika.

Izba Skarbowa stwierdziła ponadto, że w rozpatrywanej sprawie należało wziąć pod uwagę przepis art. 25 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku VAT, który stanowi, że ust. 1 pkt 3 nie dotyczy części wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z powodu przekroczeń norm w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W związku z tym, że wydatki związane z udziałem członków Zarządu Spółki w Światowym Kongresie Wydawców Prasy uznane zostały za limitowane koszty reprezentacji i reklamy i stwierdzono przekroczenie norm w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, art. 25 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku VAT nie może mieć zastosowania. Uwzględniając powyższe, Izba przedstawiła właściwe rozliczenie podatku od towarów i usług za sierpień 2000 r.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka "P." zarzuciła decyzji Izby Skarbowej naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 2 oraz art. 25 ust. 1 ustawy o podatku VAT oraz naruszenie przepisów postępowania - art. 122, art. 187 par. 1, 191 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Pełnomocnik spółki, analizując sens przepisów art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 2 i art. 25 ust. 1 podkreślił, że nie wynika z nich zakaz dokonania - w opisywanej sytuacji dotyczącej planowanego zakupu udziałów w Oficynie Wydawniczej "Z." oraz w Towarzystwie "G." - obniżenia podatku należnego. Kwestią oczywistą jest, że nie da się bezpośrednio połączyć zakupu usług prawniczych ze sprzedażą opodatkowaną wykonywaną przez Spółkę. Opisywany związek należy natomiast rozumieć w sposób bardzo szeroki, tzn. powinien on dotyczyć wykonywanej działalności gospodarczej i całokształtu działalności podatnika, związanej z funkcjonowaniem firmy.

Spółka podtrzymała zarzut dotyczący momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu importu usług. Pełnomocnik wyjaśnił, że sporządzenie "Budżetu 2000" miało charakter zobowiązania rezultatu, a nie jak to wynika z przyjętego przez organy stanowiska, zobowiązania starannego działania. Miesiące, w których usługa była wykonywana wskazane na fakturze nie mają dla celów podatkowoprawnych żadnego znaczenia. Decyduje bowiem czas wykonywania /tj. przekazania opracowania Spółce/, a nie jak przyjął organ, wykonywania usługi. Spółka otrzymała opracowanie "Budżet 2000" dnia 1 kwietnia 2000 r. i na ten dzień została wystawiona faktura VAT. Należy zatem stwierdzić, że zleceniobiorca wywiązał się ze swojego zobowiązania w momencie przekazania opracowania "Budżet 2000" zleceniodawcy. W związku z tym - zdaniem pełnomocnika - przyjąć należy, że obowiązek podatkowy w podatku VAT powstał w maju 2000 r. /upłynął 30 dzień od dnia wykonania usługi, czyli 1 maja/ i w rozliczeniu za ten miesiąc, zgodnie z art. 19 ust. 3 pkt 2 Spółka miała prawo obniżyć podatek należny o podatek naliczony wynikający z przedmiotowej faktury.

Zdaniem Spółki doszło do rażącego naruszenia zasady prawdy obiektywnej, gdyż organ nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przede wszystkim Izba błędnie przyjęła moment wykonania usług, myląc proces wykonywania usługi z wykonaniem zobowiązania. Spółka była jedynie uprawniona a nie zobowiązana do wskazania niezbędnych dowodów, dlatego też bezpodstawne są zarzuty Izby Skarbowej, że Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie faktu, że usługa wykonana została w kwietniu 2000 r.

Izba Skarbowa w W. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko i argumentację prawną zawartą w zaskarżonej decyzji. Wyjaśniono także, że skarżąca Spółka błędnie pojmuje kwestię ciężaru dowodu w postępowaniu administracyjnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie podzielił stanowiska organów podatkowych, które uznały, że Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia usług prawniczych.

Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 kwietnia 2004 r., III SA 2893/02, zgodnie z którym kosztów obsługi prawnej na etapie podejmowania decyzji o zakupie udziałów nie można traktować jako wydatków na nabycie udziałów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ pojęcie "wydatki na nabycie" oznacza koszty bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów, tj. takie, bez których poniesienia nie byłoby możliwe ich skuteczne nabycie, np. zapłacona cena, opłaty notarialne, prowizja biura maklerskiego, opłata skarbowa. Takiego charakteru nie można przypisać spornym usługom prawnym, które należy zakwalifikować jako koszty mające związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością oraz planowanymi przedsięwzięciami. Taką też wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawarł Minister Finansów w piśmie urzędowym z 7 sierpnia 2002 r., PB4/AK-8214-6905-192/02 /Biuletyn Skarbowy 2002 nr 4 str. 24/.

Uznając skargę za zasadną w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia usług prawniczych związanych z zakupem udziałów w Spółce z o.o. Oficyna Wydawnicza "Z." oraz w Towarzystwie "G.", Sąd na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzekł o jej uchyleniu w części dotyczącej podatku od towarów i usług za sierpień i listopad 2000 r.

W pozostałej części Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przede wszystkim Sąd stwierdził, że organa podatkowe w sposób właściwy zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy dotyczący opracowania "Budżet 2000". Wyjaśnienia Spółki, że zleceniobiorca wywiązał się ze swojego zobowiązania w momencie przekazania powyższego opracowania zleceniodawcy i że o powyższym momencie świadczy data wystawienia faktury nie zasługują na uwzględnienie. Przepisy prawa podatkowego należy interpretować w sposób ścisły. Z jednoznacznego brzmienia par. 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245/ wynika, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą dokonania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usługi z tytułu importu usług. W sprawie jest niesporne, że doszło do importu usług oraz że za usługę zapłacono w sierpniu 2000 r.

Strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających jej tezę jakoby wykonanie usługi nastąpiło w kwietniu 2000 r. Jedynie z inicjatywy inspektora kontroli skarbowej dokonano bezspornych ustaleń.

W rozpatrywanej sytuacji mamy do czynienia ze szczególnym przypadkiem powstania obowiązku podatkowego, który podlega bezwarunkowo jednoznacznej interpretacji. Nie można zarzucać organowi, że dokonał wybiórczej oceny dowodów oraz że nie dokonał wszechstronnej analizy zebranych dowodów /art. 191, art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/ w sytuacji, gdy strona nie oferuje przeciwnych dowodów.

Organy podatkowe prawidłowo zatem odmówiły wiarygodności argumentacji Spółki i przyjęły zasadnie, że wydanie wykonanego przez usługodawcę opracowania nastąpiło w dniu 31 marca 2000 r. Organy działając na podstawie przepisów prawa, zgodnie z art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej wywiodły niekorzystne dla Strony skutki wobec nie wskazania przez Stronę innych dowodów uzasadniających jej twierdzenia. Nie naruszyły także zasady swobodnej oceny dowodów /art. 191 Ordynacji podatkowej/, gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie innych ustaleń, niż zawarte w zaskarżonej decyzji.

Skargę kasacyjną w imieniu "P." Sp. z o.o. w W. wniósł pełnomocnik radca prawny Rafał K. zaskarżając powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w części oddalającej skargę. Skargę kasacyjną oparł na podstawie naruszenia:

- art. 133 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ poprzez przyjęcie, iż usługa polegająca na przygotowaniu dzieła - opracowania "Budżet 2000" została wykonana w dniu 31 marca 2000 r., która to okoliczność nie wynika z akt sprawy, tj. na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

- art. 19 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w związku z par. 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów i przyjęcie, iż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu usługi polegającej na przygotowaniu opracowania "Budżet 2000" powstał w dniu 30 kwietnia 2000 r., a nie w dniu 1 maja 2000 r., a co za tym idzie uznanie, iż "P." Sp. z o.o. nie miała prawa obniżyć podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie ww. usługi w deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2000 r., tj. na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W oparciu o powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części oddalającej skargę i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów.

Autor skargi kasacyjnej nie wniósł zastrzeżeń co do tego, że przedmiotowa usługa tj. przygotowanie "Budżetu 2000" została wykonana na terytorium Polski, a należność za nią przekazana osobie mającej siedzibę za granicą, co stanowi import usług w rozumieniu art. 4 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodził się też ze stanowiskiem organów i Sądu, że zgodnie z art. 19 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony w przypadku importu usług następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych usług, a także, że na podstawie par. 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym za moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług uważa się dokonanie całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usługi. Skarżąca dokonała zapłaty za wykonanie usługi polegającej na przygotowaniu opracowania "Budżet 2000" w dniu 31 sierpnia 2000 r. Z tego powodu, mając na uwadze treść par. 6 rozporządzenia, szczególnie istotne jest precyzyjne określenie dnia, w którym usługa została wykonana.

Zdaniem skarżącej, materiał dowodowy zebrany w sprawie nie dawał podstaw, aby jednoznacznie stwierdzić, że przedmiotowa usługa została wykonana w dniu 31 marca 2000 r. Z wyjaśnień zleceniobiorcy oraz ustalonych w sprawie okoliczności przyjąć należy, że skarżąca zleciła nie tyle świadczenie usług menedżerskich, co wykonanie dzieła w rozumieniu art. 627 Kc, tj. dokumentu stanowiącego opracowanie zawierające projekt budżetu. Sąd określając dzień wykonania usługi błędnie wziął pod uwagę czas wykonania, a nie moment wydania dzieła zamawiającemu. Z punktu widzenia zamawiającego dzieło istotny był moment, w którym odebrał on dzieło i mógł zapoznać się z przygotowanym dokumentem, a nie czas, w którym dokument powstał. Zdaniem skarżącej, dowody, z którymi miał możliwość zapoznać się Sąd nie potwierdzają również tezy, ż usługa była wykonywana w czasie do 31 marca 2000 r. Faktura oraz wyjaśnienia wystawcy faktury wskazują jedynie na fakt, iż opracowanie "Budżet 2000" zostało ukończone w dniu 31 marca 2000 r. Jeżeli przyjąć stanowisko prezentowane przez Sąd równie dobrze można by uznać, iż przedmiotowa usługa została wykonana nie w dniu 31 marca 2000 r., lecz w każdym innym dniu tego miesiąca. Oznacza to całkowitą dowolność oceny dowodów i kreowanie przez Sąd faktów, które nigdy nie zaistniały. Zdaniem skarżącej, Sąd nie dysponował żadnym dowodem podważającym wyjaśnienia Spółki, że opracowanie "Budżet 2000" został jej przekazany w dniu 1 kwietnia 2000 r. Jeżeli w tej kwestii były jakieś wątpliwości, to należało je rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Nie mając dostatecznych dowodów, opierając się na domniemaniach Sąd naruszył zasadę wynikającą z art. 133 par. 1 ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Błędne określenie momentu wykonania usługi w rezultacie doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przez Sąd art. 19 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku VAT w związku z par. 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia. Przyjęcie, iż usługa została wykonana w dniu 31 marca 2000 r. poskutkowało niewłaściwym określeniem momentu powstania obowiązku podatkowego na dzień 30 kwietnia 2000 r., a co za tym idzie błędnym uznaniem prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie usługi przygotowania "Budżetu 2000" w miesiącu kwietniu 2000 r., a nie jak to uczyniła skarżąca w miesiącu maju 2000 r.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej "P." Sp. z o.o. w W. wymienione są obie powyższe podstawy, ale istota skargi sprowadza się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania tj. art. 133 par. 1 ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i z tego zarzutu, z tej podstawy, skarżąca wywodzi przesłankę wynikającą z art. 174 pkt 1 cyt. ustawy. W sposób bezpośredni zostało to zaakcentowane w końcowej części uzasadnienia stwierdzeniem, że "błędne określenie momentu wykonania usługi w rezultacie doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przez Sąd art. 19 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku VAT w związku z par. 6 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia" tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm.

Skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie art. 133 par. 1 ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podnosząc, iż Sąd błędnie przyjął, że usługa polegająca na opracowaniu "Budżetu 2000" została wykonana w dniu 31 marca 2000 r., która to okoliczność nie wynika z akt sprawy. Zgodnie z powyższym przepisem Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Z istoty sądowej kontroli administracji wynika, że Sąd orzeka wedle stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu lub podjęcia zaskarżonej czynności, a wynikającego z akt sprawy.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w myśl art. 183 par. 1 ustawy rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważności postępowania.

Istota rozważań sprowadza się więc do tego, czy Sąd I instancji orzekł na podstawie materiału, którym dysponował, czy też wykroczył poza znajdujący się w aktach materiał dowodowy. Zdaniem Naczelnego Sąd Administracyjnego Sąd wydał zaskarżony skargą kasacyjną wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Jednocześnie wymaga podkreślenia, że prawidłowe wskazanie podstaw kasacji jest elementem skargi kasacyjnej, właściwym tylko dla niej i nie ulegającym sanacji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesione zostały jeszcze inne zarzuty dot. stanu faktycznego, oceny wyjaśnień składanych przez stronę. W takim przypadku należało podać inną podstawę kasacyjną - stosowny przepis ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z odpowiednimi artykułami ustawy Ordynacja podatkowa.

Skarżąca nie podważyła jednak ustalenia, że dniem wykonania usługi był 31 marca 2000 r. Skoro nie podważono daty powstania obowiązku podatkowego, to zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego nie mógł być uwzględniony.

Z powyższych powodów Sąd orzekł jak w sentencji na mocy przepisów art. 184, art. 204, art. 209 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.