Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 695/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski (spr.) Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia del. WSA Zbigniew Czarnik Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Go 30/13 w sprawie ze skargi Roberta Sitarza na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rz. z dnia 16 listopada 2012 r. nr . w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od R. S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Rz. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W.. z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Go 30/13, wydanym w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rz. z dnia 16 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, oddalono skargę.

Sąd pierwszej instancji przyjął następujące ustalenia w sprawie:

Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Celnej w Rz. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. G. z dnia 17 lipca

2012 r., określającą zobowiązanie podatkowe R. S., zwanego dalej "skarżącym", w podatku akcyzowym na kwotę 1454,00 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki S., nr nadwozia ., pojemność silnika 1870 cm3 wyprodukowanego w 2007 r., sprowadzonego z D., a zarejestrowanego na terytorium Polski w dniu 31 lipca 2010 r. jako samochód dostawczy.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Celnego w Z. G. postanowieniem z dnia 13 stycznia 2012 r. wszczął postępowanie podatkowe względem skarżącego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym

Skarżący wniósł o wystąpienie do przedstawiciela S. w D. celem uzyskania informacji, czy samochód został wyprodukowany jako osobowy, czy też jako ciężarowy, a także do duńskich władz administracyjnych, które dopuściły ww. pojazd do ruchu drogowego, o informację w jakim okresie samochód dopuszczony był do ruchu, jako pojazd ciężarowy, a w jakim okresie jako pojazd osobowy. Osobnym pismem wniósł o przeprowadzenie dowodu u podmiotów duńskich, które dokonywały przeróbek samochodów osobowych na ciężarowe, wydając stosowne dokumenty homologacji, na podstawie których organy duńskie dokonywały rejestracji pojazdów, i które dokonywały rejestracji pojazdów samochodowych jako ciężarowe w stosunku do którego prowadzone jest postępowanie podatkowe, w celu jednoznacznego potwierdzenia, że w D. pojazd ten zarejestrowano jako ciężarowy i jako taki sprzedany został na rynek polski. Organ odmówił uwzględnienia tego wniosku.

Wydając decyzję ustalającą po stronie skarżącego zobowiązanie w podatku akcyzowym organ pierwszej instancji wskazał na treść przepisów art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz ust 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., zwanej "u.p.a."). W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W świetle ust. 4 powołanego artykułu, samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Jak podniósł organ, do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną klasyfikacja pojazdów do pozycji 8703 związana jest z posiadaniem pewnych cech, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów, takich jak: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy a przestrzenią tylną oraz wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Zdaniem organu celnego zgromadzony materiał jednoznacznie potwierdził, że przemieszczony przez skarżącego na terytorium Polski pojazd samochodowy S.G. V. posiadał cechy charakterystyczne dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703 (pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób). W szczególności przemawiają za tym: dwa rzędy siedzeń z jednakową tapicerką oraz pięcioma miejscami wyposażonymi w zagłówki, pasy bezpieczeństwa, szyby we wszystkich drzwiach, oświetlenie sufitowe, głośniki audio z tyłu pojazdu, jednakowa wykładzina podłogowa na całej długości pojazdu. Nie stwierdzono żadnych znamion i śladów ewentualnych przeróbek i naruszenia wykładziny czy tapicerki.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organ odwoławczy podzielił poczynione w sprawie ustalenia, co do osobowego charakteru sprowadzonego z D. pojazdu. Nie mogą tego skutecznie podważyć przedstawione przez skarżącego dowody, a w szczególności faktura zakupu, zagraniczny dowód rejestracyjny oraz badanie techniczne sprowadzonego samochodu S. Dowody te nie są bowiem miarodajne dla organu celnego dla potrzeb prawidłowości ustalenia podatku akcyzowego.

Rozpoznając skargę na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. skargę tę oddalił, o czym była mowa na wstępie.

Jak wskazano, powołując przepis art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 87.256.1). Nomenklatura Scalona w opisie kodu 8703 wyjaśnia, że są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, a zatem definicja samochodu osobowego zawarta w art. 100 ust. 4 oparta została o zapisy Nomenklatury Scalonej, uzupełniając je o wyłączenie pojazdów z uwagi na brak wymogu rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Ponadto, jak podkreślił Sąd pierwszej instancji, zarówno w opisie zawartym w art. 100 ust. 4 u.p.a., jak i w opisie kodu CN 8703, użyto takiego samego określenia, a mianowicie "pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób". Zatem, określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów, które w pierwszej kolejności winno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do określonego kodu CN. Klasyfikacja konkretnego pojazdu do pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Pojazd może być wykorzystywany również do przewozu towarów, ale zasadniczym jego przeznaczeniem, dla potrzeb zakwalifikowania go do pozycji CN 8703, jest przewóz osób. Świadczy o tym kwalifikowanie do tej pozycji samochodów osobowo – towarowych (kombi).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób (CN 8703) bądź towarów (CN 8704), jak wskazał Sąd pierwszej instancji, ustalane jest na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia. Winno się ono odbywać w oparciu o całokształt okoliczności danej sprawy, w tym dokumenty dotyczące okresu sprzed nabycia auta, jak i po jego nabyciu, obiektywne cechy samochodu świadczące o jego dominującym charakterze. Charakteru tego nie zmieniają przeróbki dokonane w samochodzie, dostosowujące go do indywidualnych potrzeb użytkownika, lecz nie zmieniające konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Natomiast powołane wyżej przepisy wspólnotowe dotyczące Nomenklatury Scalonej, jak i odwołujące się do nich przepisy ustawy o podatku akcyzowym, nie pozwalają na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych. Stałe elementy konstrukcyjne nie mogą być bowiem dowolnie zmieniane ani przez producenta, ani przez użytkownika i one decydują o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu.

Klasyfikacja pojazdów samochodowych objętych pozycją kodu CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Do tej kategorii włączone są pojazdy wielozadaniowe typu VAN, SUV, niektóre pojazdy typu pick-up. Charakterystycznymi cechami projektowymi pojazdów objętych pozycją 8703 są:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt sprawy, według Sąd pierwszej instancji, organy podatkowe prawidłowo dokonały ustaleń świadczących o głównej funkcji nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu S., jaką jest przewóz osób, co przesądza za trafnością zakwalifikowania omawianego pojazdu pozycji CN 8703. Pojazd ten bowiem posiada jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażera i towarów, 5 miejsc siedzących, stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym, stałe punkty kotwiące, tylne okna oraz na całej przestrzeni pojazdu wykładzinę podłogową, wentylację, oświetlenie, popielniczki, jak również brak stałej przegrody między częścią przeznaczoną dla kierowcy a pozostałą częścią pojazdu. Całość tych obiektywnych właściwości pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy konstrukcyjne i projektowe wyznaczyły jego zasadnicze przeznaczenie, którym jest przewóz osób.

Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji, nie podzielając argumentacji skarżącego, dla prawidłowej klasyfikacji nabytego przez skarżącego samochodu nie może mieć znaczenia jego kwalifikacja na potrzeby rejestracji pojazdu, w tym także w D.. Określenie pojazdu dla celów rejestracyjnych, jako "samochód ciężarowy", nie oznacza, że nie jest on samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli samochód odpowiada kryteriom wskazanym w pozycji CN 8703, co w sprawie miało miejsce. Zatem, organy podatkowe nie były zobligowane do przeprowadzenia dowodu przeciwnego, który obalałby szczególną moc dowodową zarejestrowania pojazdu, jako samochodu ciężarowego, ponieważ ta rejestracja przy ocenianiu skutków podatkowych w podatku akcyzowym przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu pojazdu nie ma znaczenia. Dowodem, na który powołuje się organ podatkowy, a który kwestionuje skarżący, jest pismo S. M. P., w myśl którego pojazdy S. opuszczają fabrykę w wersji osobowej i ewentualnie są przystosowywane do wersji ciężarowych u poszczególnych dystrybutorów według lokalnych rozporządzeń prawnych. Zdaniem Sądu brak podstaw do podważania uprawnień S.i S. M. P. do udzielenia ww. informacji. Nadto informacja ta jest jednym z dowodów zebranych w sprawie i ocenionych przez organy podatkowe, potwierdzająca jedynie ustalenie zasadniczego przeznaczenia spornego samochodu do przewozu osób.

Zatem, konstrukcyjnie samochód S. G. V. został zaprojektowany i wyprodukowany, jako samochód osobowy. Potwierdza to tylko słuszność poglądu organu podatkowego, że pojazd ten nigdy trwale nie utracił swojego zasadniczego charakteru i przeznaczenia do przewozu osób nadanego mu przez producenta. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w spornym samochodzie nie dokonano żadnych zmian konstrukcyjnych (nadwozia, silnika, napędu), a jedynie drobne przeróbki, co potwierdzają oględziny pojazdu, dokumentacja fotograficzna zamieszczona w aktach administracyjnych, zeznania właściciela pojazdu, który nabył go bezpośrednio od skarżącego. Samochód S. G. V. został zaprojektowany i wyprodukowany jako samochód osobowy. Pojazd nigdy trwale nie utracił swojego zasadniczego charakteru i przeznaczenia spornego samochodu do przewozu osób. Oznacza to, że konstrukcyjne samochód S. G. V. został zaprojektowany i wydrukowany jako samochód osobowy. Potwierdza to, że samochód ten nigdy nie utracił swojego zasadniczego charakteru i przeznaczenia do przewozu osób nadanego mu przez producenta.

Również łatwość demontażu dokonanych zmian i przywrócenie pierwotnego wyglądu i funkcji pojazdu wskazują na powierzchowność i tymczasowość przeróbek.

Od powyższego wyroku skarżący wywiódł skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach zaskarżenia wskazanych w przepisach art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna zarzuca naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez:

• uznanie za udowodnione okoliczności, co do których, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, oraz wniosków dowodowych złożonych przez skarżącego, brak było podstaw do przyjęcie, że omawiany pojazd S. G. V. w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia stanowił samochód osobowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym,

• stwierdzenie prawidłowości czynności w postaci oddalenia przez organ podatkowy zgłoszonych przez skarżącego wniosków dowodowych o zwrócenie się do właściwych organów administracji Królestwa D. z pytaniem, z jakich powodów pojazd S. G. V. został w tym kraju zarejestrowany jako ciężarowy, czy posiadał stosowną homologację, a jeżeli tak - na jakiej podstawie została ona wydana - które to dowody w sposób oczywisty zmierzały do wykazania okoliczności istotnych dla sprawy,

• przyjęcie, że organ podatkowy zgromadził kompletny materiał dowodowy potrzebny do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i w sposób pełny go rozpatrzył, podczas gdy organ ten pominął w całości istotne wnioski dowodowe, zgłoszone przez skarżącego, opisane w tirecie poprzedzającym.

Skarga kasacyjna zarzuca naruszenie 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a., poprzez niezasadne przyjęcie, że skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, i w konsekwencji obciążenie go z tego tytułu podatkiem akcyzowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Na wstępie niniejszych rozważań podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd pierwszej instancji.

W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. Stąd, wobec postawienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, jako pierwszy należało poddać ocenie zarzut naruszenia przepisów postępowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo skontrolował działanie organów podatkowych, które w sprawie zebrały wystarczający materiał dowodowy dla potrzeb ustalenia, że sprowadzony przez skarżącego z D.i przemieszczony na terytorium P. samochód S. . spełniał, wymagane dla objęcia go akcyzą, kryteria przewidziane w pozycji kodu CN 8703, a więc pojazdu głównie przeznaczonego raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów.

Organy podatkowe trafnie wskazały, a Sąd pierwszej instancji prawidłowo to ocenił i skontrolował, że omawiany samochód posiadał zasadnicze cechy samochodu osobowego, a w szczególności, o czym była już mowa, a mianowicie wyprodukowany został jako samochód osobowy, a więc zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, o czym świadczy wyposażenie w 5 przeszklonych drzwi, 5 miejsc siedzących wyposażonych w pasy bezpieczeństwa zamontowanych na oryginalnych mocowaniach, jednakowa tapicerka siedzeń przednich i tylnej kanapy. W tylnych drzwiach znajdują się schowki, podłokietniki. Również oświetlenie zamontowane jest nad przednimi i tylnymi siedzeniami. Całość podłogi wyłożona jest jednakową wykładziną bez naruszeń podobnie jak podsufitka jest w całym pojeździe jednakowa. Podzielić więc należy trafność stanowiska organów, podzielonych przez Sąd pierwszej instancji, iż mimo duńskiej rejestracji, jako pojazdu ciężarowego, w rzeczywistości sporny pojazd jest samochodem osobowym. Jego ogólny wygląd i wyposażenie, pomimo dokonanych przeróbek nie zmieniły trwale zasadniczego, pierwotnego przeznaczenia i charakteru przedmiotowego pojazdu, jako samochodu osobowego.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organów, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, nie uwzględniające wniosków dowodowych skarżącego, zmierzających do ustalenia kryteriów, jakimi kierowały się duńskie organy, rejestrując omawiany pojazd, jako samochód ciężarowy. Po pierwsze, dla ustalenia prawidłowej pozycji CN 8703 dla potrzeb zobowiązania podatkowego z tytułu akcyzy rejestracja pojazdu, jako ciężarowego, nie jest w tym zakresie miarodajnym dowodem. Natomiast przesądzający jest tutaj obiektywny stan rzeczy, a wiec odnoszący się do przeznaczenia pojazdu, jego cech konstrukcyjnych, ogólnego wyglądu i wyposażenia. To zaś w świetle prawidłowo zebranego w sprawie materiału dowodowego przemawia, jak to niewadliwie ustalono w sprawie, że sporny samochód jest głównie przeznaczony raczej do przewozu osób niż do transportu towarów, a więc podlega podatkowi akcyzowemu. Ponadto, takie czy inne zasady rejestracji pojazdów, obowiązujące w D., nie mogą być miarodajne na terytorium Polski, a tym bardziej wyznaczać zasad kwalifikacji pojazdu do właściwej Scalonej Nomenklatury (CN).

Z powyższych względów organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, uznając sporny pojazd za samochód osobowy, nie naruszyły wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postepowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa,

Skoro omawiany samochód jest samochodem osobowym, tym samym w sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a.

W tym stanie sprawy skarga kasacyjna, jako nie oparta na usprawiedliwionych podstawach, podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.