Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1250/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2431/14 w sprawie ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 3 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 17 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2431/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącą – I.K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. ("Dyrektor IS") z 3 października 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

W 2004 r. Skarżąca i jej mąż K.K. nabyli do majątku dorobkowego 10,4227 ha niezabudowanych gruntów, w większości rolnych. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (uchwała Rady Gminy U. z 29 kwietnia 2005 r. zmieniona uchwałą z 20 marca 2009 r.), podstawowe przeznaczenie działek o nr 144/4, 144/5, 144/6 to zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna z ogrodami przydomowymi i urządzeniami towarzyszącymi, lasy i dolesienia oraz grunty orne i trwałe użytki zielone. Na wniosek i na koszt małżonków K., decyzją z 4 lutego 2011 r. Wójt Gminy L. zatwierdził podział ww. działek na nowe działki, w tym 34 pod zabudowę mieszkaniową. Dnia 18 września 2013 r. małżonkowie zawarli warunkową umowę sprzedaży działek o nr 144/27 i 144/28 za 76.260 zł brutto. Umowę przeniesienia własności działek zawarto 22 października 2013 r. W obu umowach sprzedający oświadczyli, że z tytułu tej sprzedaży są opodatkowani na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.".

W deklaracji VAT-7 za wrzesień 2013 r. Skarżąca wykazała dostawę towarów opodatkowaną stawką 23% i podatek należny w kwocie 7.130 zł, którą wpłaciła.

Następnie, 17 stycznia 2014 r. Skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą ww. deklaracji, wykazując w niej wartości zerowe. Powołała się na opinię podatkową doradcy podatkowego.

Decyzją z 27 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ("Naczelnik US") odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. w kwocie 7.130 zł.

Zdaniem Naczelnika US, czynności Skarżącej nie można zakwalifikować jako zwykłego wykonywania prawa własności. Samo przekwalifikowanie gruntów rolnych na budowlane i poczynienie kroków w celu podziału gruntu na wiele działek budowlanych wskazuje, że właściciel działa z zamiarem dokonywania wielokrotnych transakcji sprzedaży działek, a więc z zamiarem uzyskania w ten sposób dochodów. Wydzielenie 42 działek, w tym 34 działek typowo budowlanych, wskazuje na zamiar dokonywania tych transakcji w sposób powtarzalny. Małżonkowie K. w celu sprzedaży działek poczynili aktywne działania marketingowe, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców, tj. od 2012 r. zamieszczali ogłoszenia w gazecie [...]. Sukcesywnej sprzedaży działek dokonali 27 września i 16 listopada 2011 r., a sprzedaż kolejnych działek nie byłą już sprzedażą okazjonalną. Na kupionych gruntach rolnych małżonkowie K. nie prowadzili typowej działalności rolniczej, zabiegali o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego gruntów i mieli w tym czynny udział (pisma kierowane do małżonka Skarżącej z Urzędu Gminy L.). Skarżąca dokonała zatem sprzedaży działek na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Dyrektor IS nie uwzględnił odwołania Skarżącej i ww. decyzją z 3 października 2014 r. decyzję Organu pierwszej instancji utrzymał w mocy

Zgodził się z Naczelnikiem US co do opodatkowania sprzedaży działek przez Skarżącą na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") w sprawie C-180/10 i C-181/10 oraz na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził, iż okoliczności sprawy potwierdzają zorganizowany charakter działań, którym można przypisać znamiona działalności gospodarczej. Świadczy o tym przekwalifikowanie gruntów rolnych na budowlane krótko po nabyciu działek przez małżonków K., wskazujące że Skarżąca nosiła się z zamiarem późniejszej odsprzedaży działek podzielonych na mniejsze. Małżonkowie od początku posiadania działek nie byli zainteresowani prowadzeniem na nich typowej gospodarki rolnej. Wydzielenie 42 działek wskazuje na zamiar dokonywania transakcji w sposób zorganizowany i powtarzalny. Dyrektor IS podniósł, że w okresie 3 lat małżonkowie regularnie zamieszczali ogłoszenia w gazetach lokalnych. Wprawdzie działki były nieuzbrojone, ale posiadały warunki przyłączy energetycznych. Dostawa przedmiotowych działek powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem wpłacona przez Skarżącą kwota nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ("o.p.").

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Organów podatkowych obu instancji. Zarzuciła naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) i tym samym naruszenie prawa materialnego; realizację wyłącznie celu fiskalnego; naruszenie zasady praworządności (art. 120 o.p.) przez przekroczenie zakresu swobodnego uznania. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz wyroku TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10 Skarżąca podkreśliła, iż poza zakresem działalności gospodarczej pozostaje sytuacja, gdy przedmiotem sprzedaży jest majątek osobisty danej osoby, nabyty na własne potrzeby tej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko i argumentację przedstawione w decyzji z 3 października 2014 r.

Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) – dalej "p.p.s.a.".

Zdaniem WSA, Dyrektor IS prawidłowo zwrócił uwagę na główne tezy wyroku TSUE w sprawie C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć. Wskazując zatem tezy wynikające z tego wyroku, znajdujące potwierdzenie w wyroku TSUE w sprawie C-263/11 Ainars Redlihs i w postanowieniu w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław, a także z orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych, podkreślił zależność kwalifikacji podmiotu sprzedającego działki jako podatnika VAT od podejmowania przez ten podmiot aktywnych działań w określonym zakresie, angażowanie środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Sąd pierwszej instancji wskazał również na podkreślany w orzecznictwie brak w ustawie o podatku od towarów i usług unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na transpozycję do tej ustawy możliwości uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, przewidzianej w art. 12 ust. 1 i 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 2006.347.1) – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE". Uznał, iż w tej sytuacji konieczne jest ustalenie, czy w celu dokonania spornej sprzedaży Skarżąca podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, słusznie Organy podatkowe wywiodły, że z tytułu spornej sprzedaży działek Skarżąca była opodatkowana podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 2 pkt 33, art. 5 ust. 1 pkt, art. 15 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. Świadczą o tym szczegółowo ustalone, a oceniane łącznie okoliczności takie jak aktywne działania poczynione przez Skarżącą i jej małżonka w celu zmiany planu zagospodarowania przestrzennego i przekwalifikowania gruntów rolnych na grunty budowlane, podział gruntu na mniejsze działki, uzyskanie do nich przyłączy energetycznych, a także podjęcie aktywnych działań marketingowych w postaci umieszczania w sposób regularny ogłoszeń o sprzedaży działek w przedziale czasowym 3 lat (łącznie w 52 numerach gazety [...] i 1 ogłoszenie w gazecie regionalnej). Okoliczności te wskazują, iż nie była to sprzedaż majątku prywatnego kwalifikowana jako czynność poza podatkiem od towarów i usług. Słusznie zatem Organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty w oparciu o art. 75 § 1 pkt 1 i art. 74a o.p. i uznały bezskuteczność korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2013 r., tym samym uznając, że pierwotnie złożona przez Skarżącą deklaracja była prawidłowa.

Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o procesowe ustalenie wysokości wynagrodzenia. Na podstawie "art. 174 § 1" p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i uznanie, że Skarżąca jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek gruntu na podstawie art. 2 pkt 33, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u.

Skarżąca podniosła, że do dnia sprzedaży na przedmiotowych gruntach prowadzona była działalność rolnicza. Jej zdaniem, w świetle zgromadzonego materiału, Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo ocenił stan faktyczny sprawy. Dokonał bowiem subsumpcji tego stanu pod właściwy przepis prawa materialnego i uznał, że dokonywana przez Skarżącą sprzedaż działek gruntu podlega rygorom ustawy o podatku od towarów i usług.

Powołując się na orzecznictwo, także TSUE, Skarżąca wywiodła, że sprzedając nieruchomość 18 września 2013 r. nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i tym, samym czynności ta nie podlegała opodatkowaniu. Powołała się przy tym na następujące okoliczności: (1) uczestnicząc przy zmianie miejscowego planu zagospodarowania Skarżąca była zainteresowana taką zmianą, która nie spowodowałaby zmniejszenia wartości użytkowej gruntów; (2) zmiana tego planu nie została wszczęta na jej wniosek, co potwierdzają dokumenty przesłane przez Gminę L.; (3) nie udowodniono, ani nie udokumentowano zamiaru kupna nieruchomości rolnych w celu dalszej odsprzedaży; (4) z tytułu zakupu i późniejszej zmiany planu zagospodarowania Skarżąca nie ponosiła ryzyka gospodarczego; (5) od momentu zakupu, nieruchomość nie była źródłem dochodu z działalności gospodarczej, z najmu, dzierżawy, czy też umów o podobnym charakterze, których istotą jest wykorzystywanie nieruchomości dla celów zarobkowych; (6) sprzedaż nieruchomości była naturalnym i podstawowym elementem wykonywania przysługującego Skarżącej prawa własności; (7) podział gruntu na mniejsze działki wynikał z przyczyn pragmatycznych, ponieważ sprzedaż gruntu o dużej powierzchni jest utrudniona wręcz niemożliwa, a nadto dotyczyła obszaru standardowo zbyt dużego dla jednorodzinnego budownictwa mieszkaniowego; (8) długi okres zamieszczania ogłoszeń w lokalnych środkach przekazu spowodowany był brakiem potencjalnych nabywców i zmniejszonym zainteresowaniem z uwagi na trwający w Polsce kryzys w sektorze budownictwa.

Dyrektor IS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

II. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie.

Stosownie do art. 176 p.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kastor uznaje za naruszone.

Wyjaśnienie kwestii związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej w rozpoznanej sprawie było konieczne, ponieważ skarga kasacyjna oparta została wyłącznie na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., czyli jedynie na naruszeniu prawa materialnego (powołanie się w skardze kasacyjnej na "art. 174 § 1" p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za oczywistą pomyłkę).

III. W skardze kasacyjnej nie sformułowano natomiast żadnego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, możliwych do podniesienia w ramach podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 § 2 p.p.s.a., który to zarzut kwestionowałby dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez Organy podatkowe, w tym zaś kompletność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz jego ocenę. W konsekwencji brak jest więc zarzutu podważającego stan faktyczny ustalony przez Organy podatkowe i uznany przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowy. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał w tym zakresie ani żadnego przepisu Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który naruszyłby Sąd pierwszej instancji, ani też żadnego przepisu Ordynacji podatkowej regulującego postępowanie podatkowe, którego naruszenia Sąd ten nie dostrzegł lub które pominął.

Co prawda, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca stwierdziła, że w świetle zgromadzonego materiału Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo dokonał oceny stanu faktycznego sprawy, ale twierdzenie to powiązała jedynie z wadliwą subsumpcją stanu faktycznego pod właściwy przepis prawa materialnego. Skarżąca wymieniła również okoliczności, które – jej zdaniem – świadczą o tym, że sporna sprzedaż nieruchomości nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podniosła, iż wbrew ocenie WSA, nie podejmowała żadnych działań marketingowych ukierunkowanych na znalezienie nabywcy nieruchomości.

Zamieszczenie tego rodzaju twierdzeń w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie może jednak zastąpić wskazania naruszenia przepisów postępowania jako podstawy kasacyjnej.

Stawiając tylko zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej akceptuje niejako stan faktyczny przyjęty przez sąd administracyjny pierwszej instancji za podstawę oceny wykładni i zastosowania tych przepisów, którym to stanem faktycznym może być stan faktyczny wynikający z zaskarżonej decyzji, uznany przez tenże sąd za prawidłowo ustalony. Tak też stało się w rozpoznanej sprawie.

Chybione jest twierdzenie, że "istotne znaczenie ma przedstawiony przez podatnika stan faktyczny". Byłoby ono uprawnione w sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia jest interpretacja indywidualna, gdzie to właśnie podmiot wnioskujący o wydanie takiej interpretacji przedstawia stan faktyczny, który ma być tłem wypowiedzi organu interpretacyjnego co do wykładni i zastosowania przepisu prawa podatkowego. W rozpoznanej sprawie kontroli Sądu pierwszej instancji poddana została jednakże decyzja wydana w "zwykłym" postępowaniu podatkowym, w którym organy podatkowe zobligowane były samodzielnie poczynić ustalenia faktyczne i w oparciu o zebrany materiał dowodowy okoliczności zweryfikować podane przez Skarżącą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez Sąd pierwszej instancji nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a tylko taką podstawę kasacyjną autor skargi kasacyjnej.

W rezultacie zaś Skarżąca nie zakwestionowała i tym samym nie podważyła skutecznie stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia.

IV. Ocena podniesionego przez Skarżącą zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego musi być więc dokonana z uwzględnieniem stanu faktycznego ustalonego przez Organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji.

Jako naruszony przepis prawa materialnego wskazano art. 15 ust. 2 u.p.t.u., przy czym uchybienie temu przepisowi polegać miało na uznaniu, że Skarżąca jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek gruntu na podstawie art. 2 pkt 33, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, iż Sąd pierwszej instancji dokonał subsumpcji nieprawidłowo ocenionego stanu faktycznego pod właściwy przepis prawa materialnego i uznał, że dokonywana przez Skarżącą sprzedaż działek gruntu podlega rygorom ustawy o podatku od towarów i usług.

Błąd subsumcji, stanowiący naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie, polega na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Nie może być jednak skuteczne powołanie się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją tego, że niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2016r. sygn. akt II FSK 435/14; dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał ustalenie Organów podatkowych, że sprzedaż dokonana przez Skarżącą nie była sprzedażą majątku prywatnego, kwalifikowaną jako czynność "poza VAT". Zdaniem WSA, świadczą o tym aktywne działania Skarżącej i jej męża podjęte w celu zmiany planu zagospodarowania przestrzennego i przekwalifikowania gruntów rolnych na grunty budowlane, podział gruntu na mniejsze działki, uzyskanie do nich przyłączy energetycznych oraz aktywne działania marketingowe (ogłoszenia w prasie lokalnej).

Efektem tego było zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji merytorycznego stanowiska Organów podatkowych, zgodnie z którym sprzedaż działek przez Skarżącą mieściła się w definicji działalności gospodarczej zamieszczonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Argumenty zmierzające do wykazania, iż Sąd pierwszej niewłaściwie ocenił, że działania podejmowane przez Skarżącą w związku ze sprzedażą działek miały charakter aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażującymi środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., nie mogły być rozważone przez Naczelny Sąd Administracyjny w ramach zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Ocena ta jest bowiem elementem oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego i tym samym powinna być kwestionowana w ramach zarzutów natury procesowej, podważających ustalenia faktyczne w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, np. art. 187 § 1 lub art. 191 o.p. Jednakże zarzutów naruszenia przepisów postępowania w skardze kasacyjnej nie sformułowano. Natomiast próba zwalczenia ustaleń faktycznych i ich oceny przez Sąd pierwszej instancji poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) musi być uznana za nieskuteczną.

Jak wskazano wyżej, podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego sprowadza się do zakwestionowania oceny Sądu pierwszej instancji, że sprzedając działki budowlane powstałe na skutek podziału nieruchomości nabytych jako rolne, Skarżąca działała w ramach działalności gospodarczej, a zatem w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Przepis art. 15 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r.), działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

WSA, tak samo jak Skarżąca i Organy podatkowe, zasadnie odwołał się do wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska–Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), w którym TSUE stwierdził, iż nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej osoby fizycznej, która dokonuje sprzedaży gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta, w celu dokonania wspomnianej sprzedaży, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej (dostępny na http://curia.europa.eu). Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W tym zakresie w pełni aktualne są również tezy zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07 oraz w kolejnych wyrokach wskazanych przez Sąd pierwszej instancji i w wyrokach z 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1289/10; z 21 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 265/12; z 2 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 9/14; z 17 grudnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1455/14 (dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z wyroków tych wynika natomiast, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji ocenił działalność Skarżącej polegającą na sprzedaży działek w oparciu o właściwe kryteria, biorąc pod uwagę właśnie konkretne działania związane z tą sprzedażą. W sytuacji zaś, gdy Skarżąca nie podważyła stanu faktycznego sprawy w tym zaś przede wszystkim oceny, że w związku z tą sprzedaży podejmowała aktywne działania charakterystyczne dla działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż w rozpoznanej sprawie zastosowanie znajduje art. 15 ust. 2 u.p.t.u., jako że sprzedaż działek dokonana przez Skarżącą we wrześniu 2013 r. nie nastąpiła w ramach zarządzania majątkiem prywatnym – nie było zwykłe wykonywanie prawa własności, a działalność gospodarcza.

W treści zarzutu oprócz art. 15 ust. 2 u.p.t.u. autor skargi kasacyjnej wymienił również art. 2 pkt 33, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u., jako przepisy, na podstawie których uznano, że sprzedaż przez Skarżącą działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednakże, poza art. 15 ust. 1 u.p.t.u. (definicja podatnika), do tych przepisów nie nawiązano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a tym samym kwestia, czy i w jaki sposób doszło do naruszenia tych przepisów pozostaje poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego.

V. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

Na wniosek Dyrektora IS, na podstawie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz koszty postępowania kasacyjnego, tj. koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie określonej zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) jako 75 % stawki wynikającej z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.). Zastosowanie przepisów tego rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804), zgodnie z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.