Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1561/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183 par 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 48/18 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 27 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października do grudnia 2015 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z 9 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 48/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę A. sp. z o.o. w P. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: Dyrektor IAS) z 27 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2015 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny

2.1. Decyzją z 30 czerwca 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. rozliczył Stronie podatek VAT za wskazane na wstępie miesiące w sposób odmienny niż przez nią zadeklarowany.

Podstawą takiego rozstrzygnięcia było ustalenie, że Skarżąca:

1) zaniżyła podatek należny za grudzień 2015 r. o kwotę 34.087 zł w następstwie zaniżenia wartości nieruchomości wydanej w zamian za wierzytelność;

2) zawyżyła podatek naliczony w łącznej kwocie 73.265,62 zł w wyniku zaewidencjonowania w rejestrach zakupu faktur VAT wystawionych przez T. B., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

2.2. Decyzją z 27 listopada 2017 r. Dyrektor IAS w Białymstoku, po rozpatrzeniu odwołania Strony, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2.2.1. Organ odwoławczy podzielił rozstrzygnięcie podjęte przez organ pierwszej instancji w zakresie zaniżenia wartości nieruchomości przy przeniesieniu jej własności za wierzytelność A.S., jednakże z innych przyczyn niż wskazano w zaskarżonej decyzji. Mianowicie organ tu w szczególności wskazał, że A. S. w zamian za wierzytelność przejął od Spółki - stanowiącą zabezpieczenie spłaty pożyczki o wys. 100.000 zł - nieruchomość o nr geodezyjnych od [...]. Transakcja ta została udokumentowana protokołem z dnia 31 grudnia 2015 r. oraz wystawioną przez Spółkę fakturą VAT z dnia 31 grudnia 2015 r. Nr [...] na kwotę netto 100.000 zł i VAT w wysokości 23.000 zł.

Zdaniem organu odwoławczego wartość transakcji w rzeczywistości była inna, niż ta wykazana na fakturze z 31 grudnia 2015 r. Obejmowała ona także kwotę niespłaconego kredytu hipotecznego obciążającego nieruchomość (na dzień przejęcia nieruchomości Spółki przez A.S., tj. 31 grudnia 2015 r. kwota zadłużenia w wysokości 182.291,84 zł) i której to kwoty nie ujęto w wystawionej fakturze. Postępowanie związane z tą transakcją organ ocenił w kategoriach nadużycia prawa. Odtwarzając sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano kwestionowanej transakcji w opisany sposób, to wówczas transakcja opiewałaby na kwotę brutto 305.291,84 zł. Składałaby się na nią kwota brutto 123.000 zł wynikająca z faktury Nr [...] oraz kwota 182.291,84 zł. Z akt sprawy wynika także, że tak ustalona wartość transakcji nie odbiega od stosowanych cen rynkowych podobnych nieruchomości.

2.2.2. W zakresie zawyżenia podatku naliczonego w październiku, listopadzie i grudniu 2015 r. z tytułu odliczenia podatku naliczonego z 10 faktur wystawionych przez T.B. - organ odwoławczy stwierdził, że dokumentują one czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez ich wystawcę. Rzeczywistym celem ujmowania faktur zakupu w ewidencjach było wyłudzenie podatku VAT.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

3.2. W pierwszej kolejności Sąd stwierdził, że organy podatkowe dokonały słusznej oceny postępowania stron umowy, prawidłowo wyliczając rzeczywistą wartość rynkową wydanej nieruchomości.

Zdaniem Sądu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie przez organy podatkowe pozwalał uznać taką, a nie inną wartość wydanej nieruchomości. Mimo że K.S. zbył przedmiotową nieruchomość bez obciążeń z tytułu hipoteki, to jednak z materiału dowodowego wynika, że cena wydanego gruntu uwzględniała niespłacony kredyt hipoteczny, a więc o ten koszt wysokość transakcji musiała zostać powiększona. Określona kwota nie odbiega również w znaczący sposób od kwoty drugiej z nieruchomości, którą strony umowy sprzedaży zawartej w dniu 15 stycznia 2015 r. w formie aktu notarialnego Rep. A [...] określiły w wysokości 320.000 zł.

3.3. Następnie, Sąd nie zgodził się z zarzutem wyrażonym w skardze, że organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania nie uwzględnił zeznań świadków M. K. i K.S. w zakresie, w jakim stwierdzili, że faktury wystawione przez T.B. są prawdziwe. Po analizie materiału dowodowego zawartego w aktach organu Sąd przyjął, że wystawca wspomnianych 10 faktur VAT nie wykonał wskazanych w nich robót budowlanych na rzecz Spółki. Na powyższe wpływ miał fakt, że sam świadek K. zeznał, że nie znał żadnych pracowników T.B., nie miał wiedzy na temat zgłoszenia pracowników podwykonawcy do inwestora, nie pamiętał czy sporządzane były protokoły odbioru robót. Natomiast z okoliczności i całokształtu sprawy jasno wynika, że przy ocenie przeprowadzonego postępowania organ podatkowy kierował się rzetelnością i dokładnością, racjonalnie analizując poszczególne dowody w kontekście całości materiału zgromadzonego w sprawie, co z kolei skutkować mogło nieuwzględnieniem wszystkich zeznań świadków z uwagi na ich niewiarygodność.

Zarzut dokonania fragmentarycznej jedynie oceny zeznań powoływanych świadków Sąd również uznał za nietrafiony.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie, tj.: błędne ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, co doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi;

2) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. przez oparcie się na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej: O.p.), co w efekcie doprowadziło do oddalenia skargi zamiast uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości;

3) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. przez błędne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zwalniały organy podatkowe z prowadzenia postępowania dowodowego, którego celem byłoby ustalenie wszelkich okoliczności mających istotne znaczenie do ustalenia wartości rynkowej przedmiotowej działki od zbycia której ustalono należny podatek od towarów i usług. W szczególności oparto się na cenach z przełomu stycznia - lutego 2015 r., podczas gdy zbycie działki nastąpiło w grudniu 2015 r., a od października 2015 r. powstały istotne okoliczności mające wpływ na jej cenę, które były znane Sądowi pierwszej instancji i organom podatkowym w momencie wydawania decyzji podatkowych, co w efekcie doprowadziło do błędnego oddalenia skargi zamiast uchylenia decyzji.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

6.2. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

6.3. Uwzględniając sposób zredagowania i uzasadnienia skargi kasacyjnej przypomnieć należało, że granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyznaczają zarzuty kasacyjne, które powinny być sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 tej ustawy, skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Z kolei przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumie się wskazanie konkretnych przepisów, które zaskarżony wyrok narusza w ocenie skarżącego. Natomiast według art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, w czym strona skarżąca dopatruje się naruszenia przez sąd pierwszej instancji tak wskazanych norm prawnych.

Powyższe prowadzi do wniosku, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest do podania konkretnych przepisów naruszonych przez sąd zaskarżonym wyrokiem, przy czym w przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego powinien określić, czy wadliwość jest wynikiem błędnej wykładni, czy niewłaściwego jego zastosowania, czy ewentualnie skutkiem obydwu tych uchybień oraz uzasadnić taki zarzut. Natomiast w przypadku naruszenia przepisów postępowania również należy wskazać takie przepisy, umotywować zarzut i dodatkowo wykazać, że zarzucone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny władny jest bowiem badać sprawę zasadniczo jedynie z punktu widzenia prawidłowo sformułowanej podstawy kasacyjnej. Według utrwalonego już orzecznictwa generalnie Sąd ten nie może bowiem na zasadzie domysłów, bądź własnych dociekań co do rzeczywistego zamiaru jej autora, wnioskować za niego o kierunku zaskarżenia, czy wiążąco ustalać intencje strony skarżącej, czyli to wszystko co w zamyśle tej strony miało zostać skierowane pod osąd w postępowaniu kasacyjnym. Wspomniane względy zadecydowały o istnieniu ustawowego wymogu sporządzenia skargi kasacyjnej przez podmiot posiadający określone kwalifikacje zawodowe, czyli w sprawach podatkowych przez adwokata, radcę prawnego lub doradcę podatkowego.

6.4. W niniejszej sprawie skargą kasacyjną (sporządzoną przez doradcę podatkowego) nie zdołano w warstwie merytorycznej skutecznie wykazać, aby istniały naruszenia prawa objęte postawionymi zarzutami, które świadczyłyby o wadliwym wyrokowaniu Sądu pierwszej instancji.

6.4.1. Przede wszystkim bezzasadny okazał się pierwszy zarzut skargi kasacyjnej dot. naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art.187 § 1 i art.191 O.p. Powołane przepisy stanową, że: prowadząc postępowanie organy podatkowe mają obowiązek podjąć działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.), a w myśl art. 187 § 1 O.p. zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie - zgodnie z art. 191 O.p. - dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena materiału dowodowego została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguł logicznego wnioskowania. Przy tej ocenie organ nie jest skrępowany żadnymi regułami formalnymi.

W skardze kasacyjnej, zarzutem opartym o przepisy art. 122, art.187 § 1 i art.191 O.p., Skarżąca nie podważyła oceny stanu faktycznego dokonanej przez organ podatkowy i zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji. Skarżąca nie wyraziła bowiem motywów przeciw wyrażonym w zaskarżonym wyroku zapatrywaniom w obszarze poszczególnych okoliczności dot. rzekomych transakcji gospodarczych z T. B. Z tego względu stanowisko Sądu pierwszej instancji należało uznać za wiążące. Skarżąca w istocie jedynie podnosiła, że "sprawa powinna trafić do prokuratury celem ustalenia, czy nastąpiło przestępstwo fałszerstwa faktur, a organ powinien zawiesić postępowanie do momentu zakończenia postępowania podatkowego wobec T.B.". Zasadność bądź nie zawieszenia postępowania podatkowego nie może być jednak oceniana przez pryzmat art.122, art. 187 § 1, art.191 O.p., lecz z uwzględnieniem przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., którego naruszenia nie zarzucono w skardze kasacyjnej.

6.4.2. Bezzasadny był kolejny zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. "przez błędne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zwalniały organy podatkowe z prowadzenia postępowania dowodowego, którego celem byłoby ustalenie wszelkich okoliczności mających istotne znaczenie do ustalenia wartości rynkowej spornej działki od zbycia której ustalono należny podatek VAT; w szczególności oparto się na cenach z przełomu stycznia-lutego 2015, podczas gdy zbycie działki nastąpiło w grudniu 2015 r., a od października 2015 r. powstały istotne okoliczności mające wpływ na jej cenę".

Ze stanu sprawy wynika, że organ podatkowy ustalił wartość spornej nieruchomości wydanej w zamian za wierzytelność z tytułu niespłaconej pożyczki biorąc pod uwagę kwotę 182.291,84 zł tytułem niespłaconego kredytu hipotecznego obciążającego tą nieruchomość. W jego ocenie ustalona cena rynkowa transakcji na poziomie 305.291,84 zł nie odbiega od ceny sprzedaży nieruchomości rolnej o pow. 1,0788 ha zakupionej w tym samym roku przez A.S. (osoby na rzecz której przeniesiono własność spornej nieruchomości w zamian za niespłacony przez Skarżącej kredyt). Tym bardziej, że była to nieruchomość o prawie identycznej powierzchni, położona obok działki wydanej za wierzytelność. Taki sposób ustalenia wartości nieruchomości jest miarodajny i nie budzi wątpliwości co do jego poprawności.

Skarżąca na okoliczność, że "obniżenie wartości wydanej w zamian za wierzytelność nieruchomości było efektem planowanej budowy obok tej działki obwodnicy miasta X." po raz pierwszy powołała się w skardze do Sądu pierwszej instancji. Jest to zatem nowa okoliczność, której organ podatkowy nie mógł wziąć pod uwagę przy ustalaniu wartości spornej nieruchomości, dlatego zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że nie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wprawdzie Skarżąca podała, że "w ustnym uzasadnieniu wyroku Sędzia sprawozdawca stwierdziła, że przedłożenie planów przebiegu obwodnicy jest spóźnione i powinno to nastąpić znaczenie wcześniej", to jednak w odniesieniu do zaskarżonego wyroku Skarżąca nie zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a., ani przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. dotyczącego wymogów pisemnego uzasadnienia.

6.4.3. Pomimo wskazania przez Skarżącą na naruszenie prawa materialnego nie podała ona jakiegokolwiek przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę tej postaci zarzutu. Skarżąca ograniczyła się jedynie do lakonicznego stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego przez ich niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie, tj. błędne ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, co doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi. W tej sytuacji twierdzenia Skarżącej o naruszeniach w zakresie prawa materialnego nie mogły stanowić merytorycznej wypowiedzi tut. Sądu.

6.5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.

s. NSA Sylwester Golec s. NSA Zbigniew Łoboda s. NSA Artur Mudrecki