Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1834/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1-2, art. 3, art. 4b ust. 1, art. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 2 pkt 4-5, art. 3a, art. 10 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz. 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Teza: Przepis art. 4b ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ może mieć zastosowanie także do podatku od czynności cywilnoprawnych. Oznaczać to będzie, że sprzedaż towarów dokonywana w składzie celnym i dotycząca towarów sprowadzonych tam z zagranicy, w stosunku do których nie powstał jeszcze obowiązek w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów powinna być traktowana jako sprzedaż poza obszarem Rzeczypospolitej Polskiej także dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych, co pozwoli uznać, że tego rodzaju transakcje nie podlegały temu podatkowi /por. art. 1 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych/ także w okresie od dnia 1 października 2002 r. do dnia wejścia w życie przepisu art. 2 pkt 5 tej ustawy wprowadzonego wymienioną nowelą z dnia 19 grudnia 2003 r. /Dz.U. 2004 nr 6 poz. 42/.

TEZY

Przepis art. 4b ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ może mieć zastosowanie także do podatku od czynności cywilnoprawnych. Oznaczać to będzie, że sprzedaż towarów dokonywana w składzie celnym i dotycząca towarów sprowadzonych tam z zagranicy, w stosunku do których nie powstał jeszcze obowiązek w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów powinna być traktowana jako sprzedaż poza obszarem Rzeczypospolitej Polskiej także dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych, co pozwoli uznać, że tego rodzaju transakcje nie podlegały temu podatkowi /por. art. 1 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych/ także w okresie od dnia 1 października 2002 r. do dnia wejścia w życie przepisu art. 2 pkt 5 tej ustawy wprowadzonego wymienioną nowelą z dnia 19 grudnia 2003 r. /Dz.U. 2004 nr 6 poz. 42/.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 kwietnia 2004 r. I SA/Lu 470/03 w sprawie ze skargi "P.-K." Spółki Jawnej, T., Sz., Ś. z siedzibą w B.-P. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 21 lipca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych - oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 21 lipca 2003 r. w przedmiocie określenia "P.-K." spółce jawnej T., Sz., Ś. w B.-P. podatku od czynności cywilnoprawnej. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 153 poz. 1269 oraz art. 3 par. 1 powołanego prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ zauważył na wstępie, że okoliczności faktyczne sprawy nie są sporne - w dniach 19 marca, 13 maja i 4 grudnia 2002 r. "P.-K." T., Sz., Ś. spółka jawna w B.-P. działając we własnym imieniu i na własny rachunek sprzedała na rzecz "P.-K. A." spółki z o.o. w B.-P. mrożone owoce, objęte procedurą składu celnego w składzie celnym w B.-P.

Sąd wyjaśnił, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. nr 86 poz. 959 ze zm./ podatkowi temu podlegają, jak prawidłowo podano w zaskarżonej decyzji, między innymi umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, przy czym - stosownie do art. 1 ust. 4 tej ustawy - podlegają one podatkowi /z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w niniejszej sprawie/, jeżeli ich przedmiotem są rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo też - rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży na osobach fizycznych, osobach prawnych i jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej będących stronami czynności cywilnoprawnych /art. 4 pkt 1 i art. 5 ust. 1 powołanej ustawy/ i powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, w przypadku zaś, gdy płatnikami są nabywcy rzeczy przeznaczonych do przerobu lub odprzedaży - z chwilą wypłacenia należności /art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych/. Art. 10 ust. 2 pkt 2 wymienionej ustawy stanowi przy tym, że nabywca rzeczy jest płatnikiem podatku od umów sprzedaży, jeżeli nabywca kupuje te rzeczy do przerobu lub sprzedaży; w takiej sytuacji jest on, jako płatnik, obowiązany uzależnić wypłacenie należności od uprzedniego zapłacenia podatku /art. 10 ust. 3 tej ustawy/.

Z przytoczonych, jak i z pozostałych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie wynika, aby jej stosowanie ograniczało się do czynności cywilnoprawnych dokonywanych w ramach - jak to określa skarżąca - obrotu nieprofesjonalnego, trafnie też wskazano w zaskarżonej decyzji, że w ustawie nie użyto pojęć "obrót profesjonalny" czy "obrót nieprofesjonalny" lub im bliskoznacznych. Dosłownie zatem ujmując zarzut strony w tym przedmiocie stwierdzić należy, że nie jest on uzasadniony.

Niektóre jednak czynności obrotu, który strona określa mianem profesjonalnego, istotnie wyłączone zostały z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a to na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Stanowi on, iż nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności na podstawie odrębnych przepisów jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona od tego podatku.

Stosownie do przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, które - w szczególności - mają siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej /art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy/, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają zaś czynności wymienione w art. 2 tej ustawy, w tym - sprzedaż towarów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej /art. 2 ust. 1 i art. 13 ustawy/.

Pojęcie terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie zostało w wymienionej ustawie zdefiniowane /podobnie zresztą, jak w powołanej wyżej ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, w której również używa się tego określenia/. Należy więc zauważyć, iż z art. 1 ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej /Dz.U. nr 78 poz. 461 ze zm./ wynika, że jest to terytorium oddzielone od terytoriów innych państw i od morza pełnego granicą państwową. Jednocześnie w art. 3 par. 1 pkt 13 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny /Dz.U. 2001 nr 75 poz. 802 ze zm./ wskazano, iż użyte w tej ustawie określenie polski obszar celny oznacza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że teren składu celnego stanowi część terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a więc przedmiotowe czynności sprzedaży dokonane zostały na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przyznano to zresztą także w zaskarżonej decyzji, zarówno wprost /str. 4 decyzji/, jak i pośrednio - przez fakt objęcia przedmiotowych czynności sprzedaży obowiązkiem podatkowym w podatku od czynności cywilnoprawnych /por.: powołane wyżej art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "a" i ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych/.

Wyłączenie poszczególnych czynności z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług zawarte jest w art. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; nie obejmuje on sprzedaży towarów dokonywanej na terenie składu celnego.

Nadto, z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nieistotny jest status celny towarów, które podlegają sprzedaży, w znaczeniu zdefiniowanym w art. 3 par. 1 pkt 16, 18 i 19 Kodeksu celnego /towar krajowy, towar niekrajowy/.

Jeśli natomiast chodzi o podnoszoną przez organ odwoławczy kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, to uzależniony jest on od rodzaju wykonywanej czynności podlegającej opodatkowaniu. W sprawie niniejszej rozpatrywane jest opodatkowanie czynności sprzedaży towarów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie zaś opodatkowanie importu tych towarów.

Sąd stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 października 2002 r., tj. mającym zastosowanie do objętych zaskarżoną decyzją czynności sprzedaży w dniach 19 marca i 13 maja 2002 r., żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie uzależniał powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej czynności sprzedaży towarów od wcześniejszego powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów, których czynności te dotyczą.

Wobec powyższego, w odniesieniu do stanu prawnego przed dniem 1 października 2002 r. za nieznajdujące uzasadnienia prawnego uznać trzeba stanowisko organów podatkowych, iż nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług sprzedaż towarów zakupionych za granicą i objętych procedurą składu celnego w rozumieniu Kodeksu celnego, jeżeli uprzednio nie powstał w stosunku do nich dług celny lub nie objęto ich inną procedurą celną.

Oznacza, że co do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych sprzedaży dokonanych w dniach 19 marca i 13 maja 2002 r. zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Co się zaś tyczy sprzedaży dokonanej dnia 4 grudnia 2002 r., wskazał, że z dniem 1 października 2002 r. nastąpiła zmiana stanu prawnego w zakresie podatku od towarów i usług - ustawą z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 153 poz. 1272/ dodany został w wymienionej ustawie art. 4b, zgodnie z ust. 1 którego w przypadku sprzedaży towarów dokonywanej w składzie celnym (...) dotyczącej towarów sprowadzonych tam z zagranicy, w stosunku do których nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, uznaje się, że sprzedaż dokonywana jest poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W bezspornym stanie faktycznym niniejszej sprawy nie może ulegać wątpliwości, że sprzedaż w dniu 4 grudnia 2002 r. winna być traktowana - z punktu widzenia podatku od towarów i usług - za dokonaną poza granicami Polski, nie podlegającą więc opodatkowaniu wymienionym podatkiem /por.: art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/. W konsekwencji do sprzedaży tej nie miał zastosowania art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a zatem organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że sprzedaż ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jak jednak wskazano wyżej, art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi wprawdzie, że podatnik jest obowiązany bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, jednakże w ust. 2 tego artykułu ustawodawca stwierdził, że płatnikami tego podatku są notariusze - od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego /pkt 1/ i nabywcy rzeczy - od umów sprzedaży, jeżeli nabywca kupuje te rzeczy do przerobu lub sprzedaży /pkt 2/.

W ocenie Sądu w sprawie niesporne jest, iż przedmiotem sprzedaży w dniu 4 grudnia 2002 r. były mrożone owoce, nie można więc wykluczyć, że do odpowiedzialności za podatek od czynności cywilnoprawnych związany z tą transakcją zastosowanie znajduje powołany wyżej art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z art. 8 i art. 30 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ Z naruszeniem jednak wymienionych przepisów, a także przepisów postępowania /art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej/, organy obu instancji uchyliły się od rozważenia tej kwestii. W związku z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji w tym przedmiocie /str. 5/ zauważyć przy tym należy, że spółka "P.-K." była sprzedawcą towarów, a nie ich nabywcą, i nigdy nie twierdziła, że to ją obciążały obowiązki płatnika.

Na zakończenie, w związku z treścią żądania skargi, wyjaśnił, że uprawnienia Sądu mają - w zasadzie - charakter kasacyjny /por.: art. 145-150 powołanego wyżej prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; przewidziane wyjątki nie mają zastosowania w niniejszej sprawie/, stąd nawet uznając skargę za uzasadnioną Sąd nie był uprawniony orzec o umorzeniu postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w L. zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. nr 86 poz. 959 ze zm./ w związku z art. 2 i art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że transakcje sprzedaży towarów objętych procedurą składu celnego podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Powołując się na powyższą podstawę skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów procesu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż podzielając argumentację WSA dotyczącą miejsca dokonania czynności, a mianowicie uznając, że czynności sprzedaży mrożonych owoców i warzyw dokonane przez podatnika w składzie celnym były czynnościami dokonanymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie podziela stanowiska w myśl, którego pozbawionym znaczenia jest moment powstania obowiązku podatkowego w imporcie przedmiotowego towaru oraz status celny towarów podlegających sprzedaży w składzie celnym.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług stanowią, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie definiują jednak ani pojęcia terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, ani pojęcia składu celnego.

Pojęcie terytorium RP zostało szczegółowo omówione w skarżonym wyroku, a wnoszący skargę podziela przedstawioną tam argumentację, wobec powyższego omówić należy pojęcie składu celnego.

Pojęcie składu celnego zawiera ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny /Dz.U. nr 23 poz. 117 ze zm./.

Zgodnie z art. 102 par. 2 cyt. wyżej ustawy składem celnym jest miejsce określone w pozwoleniu wydanym przez organ celny, podlegające dozorowi celnemu i kontroli celnej, w którym towary mogą być składowane zgodnie z ustalonymi warunkami. Tak więc skład celny choć nie jest traktowany jako zagranica, jest jednak miejscem gdzie składowane towary podlegają innym regułom niż poza nim.

Zdaniem składającego skargę reguły te dotyczą zarówno opodatkowania wwozu towarów zagranicznych do składu celnego jak i sprzedaży tych towarów na terenie składu. Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży towarów w składzie celnym jest możliwe dopiero wówczas, gdy towar ten uzyska status towaru krajowego, a stanie się to dopiero wówczas gdy powstanie obowiązek podatkowy w stosunku do tego towaru z tytułu jego importu.

Zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. W przypadku, gdy dług celny nie powstanie, nie powstanie również obowiązek podatkowy w stosunku do wwiezionych towarów. Towar taki nie jest więc przedmiotem obrotu na polskim rynku, choć znajduje się na polskim obszarze celnym. Dopiero w momencie dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towary sprowadzone z zagranicy podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że wywóz towarów objętych wcześniej procedurą składu celnego poza granicę nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W składzie celnym oprócz towarów zagranicznych mogą znajdować się również towary krajowe. Ich status jest, zdaniem składającego skargę kasacyjną, a wbrew wywodom WSA odmienny od statusu towarów zagranicznych. W przypadku towarów zagranicznych, jak wskazano wyżej, nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług dopóki nie powstanie dług celny. Inaczej jest w przypadku towarów krajowych, które są przedmiotem obrotu na polskim rynku. W stosunku do takich towarów /również takich które sprzedawane są na terenie składu celnego/ zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W sytuacji, gdy sprzedaż towaru nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług należy zbadać, czy będzie ona przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "a" oraz ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. nr 86 poz. 959 ze zm./ podatkowi temu podlegają między innymi umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jeżeli jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności na podstawie odrębnych przepisów jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona od tego podatku /art. 2 pkt 4 ustawy/.

W rozpatrywanym stanie faktycznym sprzedaż została dokonana w składzie celnym, który jest uznawany za terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Nie zachodzą też przypadki powodujące wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wymienione w art. 2 tej ustawy. W szczególności nie może mieć zastosowania zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych sformułowane w art. 2 pkt 4 tj. opodatkowanie jednej ze stron czynności podatkiem od towarów i usług.

Konsekwencją takiego rozumowania jest przyjęcie, że transakcje sprzedaży dokonane przez podatnika w składzie celnym należało opodatkować podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.

W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że kontrolą kasacyjną Naczelnego Sądu Administracyjnego objęte są wyroki i postanowienia kończące postępowanie w sprawie, wydane przez wojewódzkie sądy administracyjne, w myśl przepisu art. 173 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej brak jest podstaw do stwierdzenia, że w zaskarżonym wyroku dokonano błędnej wykładni wymienionych w skardze przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Podkreślić trzeba, że trafnie w wyroku wskazano, że przedmiotem oceny skutków prawno-podatkowych w sprawie była czynność sprzedaży towarów dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż skład celny stanowi również to terytorium /art. 3 par. 1 pkt 13 Kodeksu celnego/. Natomiast nie był nią objęty import towarów. Przedmiotowa czynność polegająca na sprzedaży towarów uprzednio sprowadzonych z zagranicy została dokonana w dniu 20 września 2001 r., to jest przed wejściem w życie art. 4b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co nastąpiło dopiero z dniem 1 października 2002 r. /Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1272/. Dopiero od tej chwili, zgodnie z art. 4b ustawy w przypadki sprzedaży towarów dokonywanej w składzie celnym, wolnym obszarze celnym lub składzie wolnocłowym i dotyczącym towarów sprowadzonych tam z zagranicy, w stosunku do których nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów uznaje się, że sprzedaż dokonywana jest poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten jednak, zgodnie z zasadą lex retro non agit, nie mógł być zastosowany do czynności dokonanych przed datą jego wejścia w życie.

Zgodnie natomiast z przepisami art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym czynność sprzedaży towarów jak i eksportu towarów podlega opodatkowaniu. Zasadnie więc sąd pierwszej instancji podniósł, że opodatkowaniu podlegają czynności wymienione w art. 2 ustawy, a nie towary będące ich przedmiotem.

W świetle regulacji ustawy o podatku od towarów i usług nie budzi również wątpliwości, że sprzedaż i import towarów są to dwie odrębne czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem i powstanie obowiązku podatkowego co do każdej z nich powinno być ocenione odrębnie, gdyż przepisy powołanej ustawy nie uzależniają powstania tego obowiązku od zaistnienia obowiązku podatkowego dotyczącego czynności ją poprzedzającej.

Na prawidłowość dokonanej w zaskarżonym wyroku wykładni prawa materialnego wskazują również przepisy art. 3 i art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Pierwszy z wymienionych przepisów nie wyłącza z przedmiotowego zakresu działania tej ustawy czynności sprzedaży lub eksportu towarów dokonanych ze składu celnego, drugi zaś nie pozwala na jednoznaczne pozbawienie skarżącej Spółki statusu podatnika podatku od towarów i usług, będącego jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej.

W świetle zatem powyższych ustaleń nie może budzić wątpliwości stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wyrażone w zaskarżonym wyroku, że z tytułu dokonania czynności sprzedaży towarów w składzie celnym, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, skarżąca Spółka była podatnikiem podatku od towarów i usług i czynności te nie podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych, stosownie do przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Odnośnie czynności cywilnoprawnej sprzedaży dokonanej dnia 4 grudnia 2002 r. stwierdzić należy, iż stanowisko Sądu pierwszej instancji jest z wszech miar zasadne.

Sprzedaż towarów dokonywana w składzie celnym i dotycząca towarów sprowadzonych tam z zagranicy, w stosunku do których nie powstał obowiązek w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów powinna być traktowana jako sprzedaż poza obszarem Rzeczypospolitej Polskiej także dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych także w okresie od dnia 1.10.2002 r. do dnia wejścia w życie przepisu art. 2 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. nr 86 poz. 959 ze zm./ wprowadzonego nowelą z dnia 19 grudnia 2003 r. /Dz.U. 2004 nr 6 poz. 42/.

Powyższe stanowisko odnosi się do umów sprzedaży zawartych przed dniem 1 października tego roku, czyli przed wejściem w życie noweli do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ dokonanej ustawą z dnia 30 sierpnia 2002 r. /Dz.U. nr 153 poz. 1272/.

Zmiana polegała m.in. na dodaniu przepisu art. 4b stanowiącego w ust. 1, że w przypadku sprzedaży towarów dokonanej w składzie celnym, wolnym obszarze celnym lub składzie wolnocłowym i dotyczącym towarów sprowadzonych tam z zagranicy, w stosunku do których nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów /a właśnie o takie towary chodzi w rozpatrywanej sprawie/, uznaje się, że sprzedaż dokonywana jest poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, że przed tą zmianą sprzedaż towarów w składzie celnym była objęta podatkiem od towarów i usług, ponieważ brak było przepisu, który pozwalałby na traktowanie składu celnego jako zagranicy, jak to czynił przepis art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne, obowiązującej jednak tylko do dnia 31 grudnia 1997 r. Natomiast - w związku z wymienioną nowelizacją ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - powstaje problem co do spornych transakcji sprzedaży zawartych w okresie od dnia 1 października 2002 r. Wobec wejścia w życie art. 4b ust. 1 tej ustawy nie ulega wątpliwości, że wymienione transakcje na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług są uznawane za sprzedaż dokonywaną poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług /argument a contrario z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/. Należy przy tym zauważyć, że powołany przepis art. 4b, przewidując uznanie określonych czynności dokonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej /bo na gruncie Kodeksu celnego nie ma podstaw, aby obszar składu celnego, a także wolnego obszaru celnego i składu wolnocłowego uważać za znajdujący się poza terytorium Polski/, za dokonywane poza tym terytorium, jako zamieszczony w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, powinien mieć zastosowanie tylko do podatków unormowanych w tej ustawie. Dlatego argumentu skargi, aby stosować go także do unormowanego w innej ustawie podatku od czynności cywilnoprawnych może budzić wątpliwości.

Ponadto przepis wprost stanowiący o tym, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają umowy sprzedaży towarów objętych procedurą składu celnego wprowadzono do ustawy o tym podatku /art. 2 pkt 5 lit. "b" od dnia 30 stycznia 2004 r. - ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. /Dz.U. 2004 nr 6 poz. 42/.

Stosownie do art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, płatnikami podatku są nabywcy rzeczy od umów sprzedaży, jeżeli nabywca kupuje te rzeczy do przerobu lub sprzedaży /a jest niesporne, że właśnie takie rzeczy były przedmiotem transakcji sprzedaży w składzie celnym/. Wynika z tego, że chociaż obowiązek zapłaty podatku ciąży solidarnie na obu stronach umowy sprzedaży /p. art. 5 ust. 1/, to jednak w wypadkach przewidzianych w wymienionym przepisie art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawodawca przyjął szczególne rozwiązanie, że tylko jedna z nich /nabywca/, jako płatnik, jest obowiązany do obliczenia i pobrania podatku oraz wpłacenia go do urzędu skarbowego; por. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 30 czerwca 1992 r., SA/Wr 590/02 /Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1994 nr 3 poz. 59/ wydane na tle analogicznego przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./. Na marginesie należy zauważyć, że szczególność tego rozwiązania polega również na tym, że płatnikiem jest jeden z podatników, podczas gdy w innych wypadkach jest to osoba inna niż podatnik; charakteryzuje się go jako swego rodzaju pośrednika pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym: por. R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Wrocław 2003 r., str. 67.

Z kolei stosownie do przepisu par. 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad poboru podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. nr 108 poz. 1153/, osoba lub jednostka określona w art. 5 ust. 1 ustawy /czyli strony czynności cywilnoprawnej, na których ciąży solidarnie obowiązek zapłaty podatku/ oblicza i dokonuje zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnej chyba, że podatek pobierany jest przez płatnika. Wtedy w wypadku umów sprzedaży rzeczy przeznaczonych do przerobu lub sprzedaży, stosownie do par. 6 ust. 1 wymienionego rozporządzenia, podatek pobierają przy wypłacie należności za nabyte rzeczy nabywcy tych rzeczy jako płatnicy /a następnie w określonym terminie przekazują go wraz z odpowiednią deklaracją do właściwego urzędu skarbowego - par. 4 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 rozporządzenia/. Wynika z tego, że w takim wypadku sprzedawca rzeczy, które zostały nabyte od niego przez kupującego do przerobu lub sprzedaży, jest zwolniony z obowiązku obliczenia i dokonania zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnej; obowiązek ten obciążą wyłącznie nabywcę tych rzeczy, jako płatnika. Nie można zatem czynić sprzedającemu zarzutu, że zastosował się do wyraźnie brzmiącego przepisu par. 3 ust. 1 rozporządzenia i obowiązek obliczenia i przekazania podatku pozostawił nabywcy.

Jednocześnie należy podkreślić, że z literalnego brzmienia art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie wynika, że płatnikami są tylko przedsiębiorcy, którzy dokonują zakupu rzeczy od osób niebędących przedsiębiorcami. Co prawda, niewątpliwie takie było założenie ustawodawcy, jednakże to samo można powiedzieć o całej ustawie /o czym była mowa wyżej/. Zresztą sam podatkowy organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji używa zwrotu, że płatnikami są przede wszystkim, a więc nie zawsze, przedsiębiorcy kupujący rzeczy od nieprzedsiębiorców.

Co więcej, z powołanego przepisu ani z żadnych innych przepisów tej ustawy - wbrew twierdzeniu podatkowego organu odwoławczego - nie wynika także wyłączenie z kręgu płatników nabywców, którzy mają siedzibę /miejsce zamieszkania/ za granicą. Według odpowiedzi na skargę miałby stać temu na przeszkodzie przepis art. 10 ust. 3a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stanowiący, że płatnicy przekazują pobrany podatek do urzędów skarbowych właściwych dla swojej siedziby. Należy jednak zauważyć, że w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r., a umów sprzedaży z tego roku dotyczy zaskarżona decyzja, przepis ten jeszcze nie obowiązywał; został on dodany nowelą z dnia 7 czerwca 2002 r. /Dz.U. nr 121 poz. 1031/, która weszła w życie dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r. Natomiast w 2002 r. obowiązywały tylko przepisy o właściwości organów podatkowych zawarte w art. 12 i art. 13 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Oczywiście przeciwko uznaniu za płatnika podmiotu mającego siedzibę /miejsce zamieszkania/ za granicą mogą przemawiać względy natury celowościowej - wyegzekwowanie obowiązków płatniczych od tego rodzaju osoby może być poważnie utrudnione, jeżeli w ogóle możliwe. Jednakże nie oznacza to wcale, że przedstawiony wywód jest niezgodny z literalnym brzmieniem wskazanych przepisów.

Dlatego - mimo wszystkich wcześniej przedstawionych wątpliwości co do zastosowania wykładni systemowej i celowościowej - należy przyjąć, że przemawia ona za tym, aby uznać, iż przepis art. 4b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym może mieć zastosowanie także do podatku od czynności cywilnoprawnych. Oznaczać to będzie, że sprzedaż towarów dokonywana w składzie celnym i dotycząca towarów sprowadzonych tam z zagranicy, w stosunku do których nie powstał jeszcze obowiązek w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów powinna być traktowana jako sprzedaż poza obszarem Rzeczypospolitej Polskiej także dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych, co pozwoli uznać, że tego rodzaju transakcje nie podlegały temu podatkowi /p. art. 1 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych/ także w okresie od dnia 1 października 2002 r. do dnia wejścia w życie przepisu art. 2 pkt 5 tej ustawy wprowadzonego wymienioną nowelą z dnia 19 grudnia 2003 r. /Dz.U. 2004 nr 6 poz. 42/. Pozwala to na skorelowanie w tym zakresie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, między którymi - z uwagi na art. 2 ust. 4 tej ostatniej ustawy - zachodzą szczególne powiązania; w przeciwnym razie w wymienionym okresie tej korelacji by zabrakło. W ten sposób już z dniem 1 października 2002 r. zostaje osiągnięty cel, do którego w sposób literalny ustawodawca doprowadził dopiero od dnia 30 stycznia 2004 r. /w wspomnianej noweli z dnia 19 grudnia 203 r./.

Z wszystkich powyższych względów Sąd zasadnie uznał, że sporne transakcje sprzedaży dokonane w składzie celnym skarżącego po dniu 1 października 2002 r. powinny być uznane za niepodlegające podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Mając powyższe na względzie należało orzec jak w sentencji niniejszego wyroku, na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.