Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 774/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a,  art. 152, art. 190, art. 200,  art. 205 par. 2,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 53  par. 3, art. 54 par. 1 pkt 3 i pkt 7 i par. 2 , art. 55 par. 1 i  par. 2, art. 240 par. 1 pkt 8,  art. 245 par. 1 pkt 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 190 ust 4
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 31 ust. 1,
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2014 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2003 r. do grudnia 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że decyzja określona w pkt. I wyroku nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącej [...] kwotę [...],- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

[...]Sygn. akt I SA/Po 774/14

U Z A S A D N I E N I E

Decyzją z dnia [...] maja 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił dla "X" spółka jawna (dalej: "podatnik") zobowiązanie podatkowe w VAT za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2003 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc grudzień 2003 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe odpowiadające 30% kwoty zaniżenia określonego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2003 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r. po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję. W wyniku uwzględnienia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem I SA/Po 1590/07 uchylił zaskarżoną decyzję. Następnie Dyrektor Izby [...] Decyzją z dnia [...] października 2008 r. uchylił decyzję organu I instancji. Z kolei decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] ponownie określił dla podatnika zobowiązanie w VAT za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2003 r. oraz nadwyżkę VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2003 r. Decyzją z dnia [...] marca 2009 r., nr [...] wydaną po rozpatrzeniu odwołania podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wyrokiem z dnia [...] grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 522/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2009 r., nr [...]. Wyrokiem z dnia [...] marca 2011 r., sygn. akt I FSK 407/10, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną podatnika od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 522/09.

Podatnik pismem z dnia [...] grudnia 2011 r., wniósł o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2009r., nr [...] oraz o uchylenie w całości lub części decyzji dotychczasowej i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy. Jako podstawę prawną wznowienia postępowania wskazał art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p.", w związku z wyrokiem z dnia 18 października 2011 r. Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt SK 2/10. Uzasadniając wniosek podatnik argumentował, że kwestionowana decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...] wydana została w oparciu o art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) - dalej: "u.k.s.", który wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10, uznany został za niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) – "Konstytucja RP", w zakresie w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p. Według podatnika orzeczenie o niekonstytucyjności art. 31 ust. 1 u.k.s., w zakresie w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. tj. przepisu, według którego nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja ta nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, jest istotne dla podatnika, ponieważ ta decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej doręczona została po upływie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przepis art. 31 ust. 1 u.k.s. powołany został w decyzji organu I instancji jako podstawa prawna rozstrzygnięcia. Również w treści decyzji został wskazany obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Organ II instancji w swojej decyzji z dnia [...] marca 2009 r., nr [...] nie wyeliminował obowiązku naliczenia i uiszczenia odsetek za zwłokę.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...] wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2009 r., nr [...]. Następnie decyzją z dnia [...] marca 2012 r., nr [...], na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p., odmówił uchylenia w całości wskazanej powyżej decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2009 r., nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...]grudnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r.

Uzasadniając rozstrzygnięcie z dnia [...] marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej jako organ I instancji uznał, że nie stwierdził istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., bowiem zagadnienie odsetek od zaległości podatkowej nie było przedmiotem postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2009 r. Decyzja ta, jak również poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2008 r., nie została wydana na podstawie art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie w jakim orzeczono o jego niekonstytucyjności.

Podatnik w odwołaniu domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i wydania orzeczenia zgodnego z treścią wniosku z dnia [...] grudnia 2011 r. Decyzji wydanej w I instancji z dnia [...] marca 2012 r., zarzucił naruszenie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Podatnik podtrzymał w całości argumenty zawarte we wniosku o wznowienie postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r., nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., po rozpatrzeniu odwołania podatnika, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Po ponownym przeanalizowaniu sprawy stwierdził, co następuje: omawiane decyzje nie zawierają rozstrzygnięcia w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Dlatego w sprawie nie występuje przesłanka do wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2009 r. oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2008 r., nie zostały wydane na podstawie przepisu art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie, w jakim stwierdzono jego niekonstytucyjność. W rezultacie organ odwoławczy nie stwierdził istnienia innych przesłanek do wznowienia postępowania określonych w art. 240 § 1 O.p. W kwestii powołania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w podstawie prawnej decyzji z dnia [...] grudnia 2008 r., przepisu art. 31 ust. 1 u.k.s., organ odwoławczy zauważa, że przepis ten zawiera generalne odesłanie do przepisów O.p. w zakresie nieuregulowanym w u.k.s. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] powołał art. 31 ust. 1 u.k.s., w związku z odpowiednim stosowaniem przez ten organ przepisów O.p. wskazanych w decyzji, tj. w szczególności art. 21 § 1 pkt 1, § 3, i § 3a, art. 23 § 3 pkt 6, art. 193 § 4 i § 6, art. 290 O.p. Wskazanie obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w treści decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2008 r. oznaczało jednoznacznie wyłącznie zamieszczenie informacji o charakterze pouczenia o treści: "Kwoty zaległości podatkowych podlegają wpłacie wraz z odsetkami na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego w [...]" oraz "Różnicę między kwotą zobowiązania podatkowego określoną w sentencji decyzji, a kwotą zobowiązania zadeklarowanego przez kontrolowanego należy wpłacić wraz z należnymi odsetkami na rachunek Urzędu Skarbowego w [...]". Dlatego decyzja organu podatkowego I instancji wydana została zgodnie z przepisami prawa i brak jest podstaw do jej uchylenia.

Podatnik wniósł skargę na decyzję z dnia [...] czerwca 2012 r., której zarzucił naruszenie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania, że użycie w podstawie prawnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przepisu, który następnie orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego został uznany za niezgodny z Konstytucją RP może być miarkowane przez organ podatkowy rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania, jako mniej lub bardziej istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Tymczasem art. 240 § 1 pkt 8 O.p., wskazuje wyłącznie na fakt wydania decyzji podatkowej na podstawie przepisu następnie uchylonego przez Trybunał Konstytucyjny, a nie na analizowanie znaczenia uchylonego przepisu w kontekście innych przepisów przyjętych za podstawę prawną decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 8 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Po 721/12, oddalił skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2012 r., wydaną w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. Uzasadniając wyrok stwierdził, że Trybunał Konstytucyjny, w wyroku z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10, na który we wniosku o wznowienie postępowania powoływała się spółka, orzekł, że art. 31 ust. 1 u.k.s., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p., jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP. Sąd doszedł przeto do wniosku, że o niekonstytucyjności art. 31 ust. 1 u.k.s. można mówić jedynie w zakresie w jakim wyłącza on odpowiednie stosowanie do postępowania kontrolnego art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p., zgodnie z którymi to przepisami odsetek za zwłokę nie nalicza się m.in. za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Powyższe sprowadza się do stwierdzenia, że o niekonstytucyjności art. 31 ust. 1 u.k.s. można mówić wyłącznie w jego części rozstrzygającej w kwestii odsetek. Warunkiem koniecznym więc do zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., obok powołania powyższego przepisu, jako jednej z podstaw prawnych wydawanej decyzji jest orzekanie w zakresie odsetek. Jednakże zagadnienie odsetek od zaległości podatkowych nie było przedmiotem prowadzonego postępowania, ani nie było przedmiotem orzekania w sprawie przez organy. W innym przypadku w podstawie rozstrzygnięcia musiałby zostać powołany przepis art. 53a O.p., a uzasadnienie decyzji wskazywać wysokość odsetek.

Powyższy wyrok podatnik zaskarżył skargą kasacyjną domagając się m.in. uchylenia tegoż wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenia od organu na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzucił sądowi I instancji naruszenie w szczególności art. 240 § 1 pkt 8 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania, iż użycie w podstawie prawnej decyzji podatkowej przepisu, który następnie został uznany za niezgodny z Konstytucją RP orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego może być miarkowane, przez organ podatkowy rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania, jako mniej lub bardziej istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy i to wbrew oczywistemu brzmieniu art. 240 § 1 pkt 8 O.p. wskazującemu wyłącznie na wydanie decyzji podatkowej na podstawie przepisu następnie uchylonego przez Trybunał Konstytucyjny, a nie analizowanie znaczenia uchylonego przepisu w sąsiedztwie innych przepisów przyjętych za podstawę prawną, a także poprzez uznanie, że w zaskarżonej decyzji - pomimo przywołania wprost przepisu uchylonego przez Trybunał Konstytucyjny - nie omawia się kwestii odsetek za zwłokę w zapłacie należności głównej zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnika uznając, że jest ona pozbawiona uzasadnionych podstaw, wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna okazała się zasadna i wyrokiem z dnia 6 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 398/13 uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. W uzasadnieniu wyroku zawarł następującą wykładnię prawa materialnego: Podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. dotyczy sytuacji, w której przepis stanowiący podstawę wydania decyzji okazał się niekonstytucyjny. Posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "została wydana na podstawie przepisu" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi tu o przepisy, które kształtowały lub współkształtowały rozstrzygnięcie. Wznowienie postępowania na powyższej podstawie nie będzie zatem możliwe, jeżeli uznany za niekonstytucyjny przepis nie stanowił podstawy wydania decyzji. Nieuprawnione jest stanowisko sądu I instancji co do tego, że w decyzji z dnia [...] grudnia 2008 r., utrzymanej w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie orzekł w zakresie odsetek. Niewątpliwie Dyrektor UKS stwierdzając w końcowym fragmencie tej decyzji, "(...) że kwoty zaległości podatkowych podlegają wpłacie wraz z odsetkami na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego w [...].", chociaż nie orzekł o wysokości odsetek to jednak orzekł o obowiązku ich naliczenia przez podatnika. Ta kwestia wobec doręczenia decyzji organu I instancji po upływie 3 miesięcznego terminu od wszczęcia postępowania wobec podatnika i treści art. 54 § 2 O.p. nie była wcale bezsporna. W sprawie Dyrektor Izby Skarbowej nie musiał więc, uchylać wydanej wobec podatnika decyzji wymiarowej w całości. Gdyby stwierdził wadliwość tego rozstrzygnięcia w zakresie odsetek, mógł tę decyzję uchylić w części dotyczącej odsetek i umorzyć w tym zakresie postępowanie, co nie niweczyłoby innych ustaleń organów podatkowych, poczynionych w sprawie, na podstawie których określono skarżącej zobowiązania w VAT za poszczególne miesiące 2003 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę ponownie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest dokonaną w tej sprawie przez sąd II instancji wykładnią prawa zarówno materialnego, jak i procesowego. Ponadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy kontrola legalności decyzji w tej sprawie może obejmować jedynie te kwestie, które były przedmiotem badania przez sąd II instancji. Sąd miał zatem na uwadze wykładnię prawa zawartą w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 06 maja 2014 r., sygn. I FSK 398/13. Uwzględnienie wykładni dokonanej przez sąd wyższej instancji spowodowało, że skarga okazała się zasadna.

W sprawie podstawowe znaczenie miała ocena, czy Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2009 r. wobec stwierdzenia braku podstaw, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Zgodnie z tym przepisem , w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Przesłanka wznowienia, wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., stanowi realizację obowiązku ustawodawcy określonego w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Wznowienie postępowania na tej podstawie jest szczególną instytucją, stwarzającą możliwość ponownego rozpatrzenia danej sprawy na podstawie zmienionego stanu prawnego, ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Omawiana podstawa wznowienia postępowania dotyczy sytuacji, w której przepis stanowiący podstawę wydania decyzji okazał się niekonstytucyjny.

W wyroku, na który we wniosku o wznowienie postępowania powoływała się skarżąca, z dnia 18 października 2011, sygn. akt SK 2/10 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 31 ust. 1 u.k.s., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. z 2003 r. Nr 137, poz. 1302), w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p., jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP.

Zważyć należy, że zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przepis art. 54 § 2 O.p. stanowi jednak, że przepisu art. 54 § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Dlatego też, mimo że zgodnie z art. 55 § 1 O.p. odsetki za zwłokę podlegają wpłacie bez wezwania organu podatkowego, a w myśl art. 53 § 3 tej ustawy do naliczenia odsetek zobowiązany jest m.in. podatnik (z wyłączeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1), to organy podatkowe w przypadkach innych niż wymienione w art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1 O.p., w wydawanych rozstrzygnięciach powinny orzec o obowiązku – gdy takowy istnieje – naliczenia odsetek. W przeciwnym wypadku podatnik, w związku z treścią art. 54 § 2 O.p. sam zobowiązany jest ocenić, czy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się on sam, czy też jego przedstawiciel lub, że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Zachodzi niebezpieczeństwo, że w takim przypadku podatnik narazi się – w sytuacji gdy samodzielnie, gdy uzna, że odsetki w sprawie nie były należne – na wszczęcie postępowania egzekucyjnego, bowiem wpłacona przez niego kwota zobowiązania nie zostanie zaliczona w całości na poczet tego zobowiązania, a proporcjonalnie na poczet zaległości i odsetek za zwłokę – zgodnie z art. 55 § 2 O.p. Nie znając również stanowiska organu odnośnie odsetek podatnik może stracić szansę zaskarżenia rozstrzygnięcia, w związku z którym zdaniem organu odsetki będą należne. Zatem gdy podatnik uzna, że zachodzi sytuacja określona w art. 54 § 2 O.p., a organ nie przedstawi w swoim rozstrzygnięciu stanowiska co do odsetek podatnik aby nie narazić się na postępowanie egzekucyjne niejako profilaktycznie będzie musiał zakwestionować takie rozstrzygnięcie w zakresie odsetek w toku instancji i ewentualnie dalej zaskarżyć je do sądu administracyjnego, co możliwe jest po wyczerpaniu toku instancji. Taki stan niepewności strony postępowania podatkowego godzi w zasadę demokratycznego państwa prawnego, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP.

Podkreślenia wymaga fakt, że sąd wyższej instancji nie zgodził się z oceną sądu I instancji, że w decyzji z dnia [...] grudnia 2008 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie orzekł w zakresie odsetek. Wskazał , że organ kontroli skarbowej , stwierdzając w końcowym fragmencie tej decyzji, "(...) że kwoty zaległości podatkowych podlegają wpłacie wraz z odsetkami na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego w [...].", chociaż nie orzekł o wysokości odsetek w ogóle to orzekł o obowiązku ich naliczenia przez podatnika.

W ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany będzie do uwzględnienia dokonanej powyżej wykładni prawa i zastosowania w sprawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., co w konsekwencji powinno skutkować uchyleniem na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p., w ramach postępowania wznowieniowego, decyzji organu odwoławczego z dnia [...] marca 2009 r., przynajmniej w części w jakiej utrzymuje w mocy decyzję wymiarową organu I instancji w zakresie odsetek.

Dlatego, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 152 oraz art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.