Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1144/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 18 ust. 1, art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 2, 7, 87
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędziowie NSA Krystyna Anna Stec Marzenna Zielińska Protokolant Nina Szyller po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 979/11 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. R. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. 2.068 (dwa tysiące sześćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 979/11, oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej we [...] z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

W dniu 7 kwietnia 2008 r. [...] dokonał zakupu od firmy [...] z siedzibą we Włoszech samochodu pogrzebowym marki Mercedes Benz E280 za kwotę 81.000 EUR zgodnie z fakturą nr [...]. Następnie strona zawarła na terenie kraju transakcję sprzedaży pojazdu (faktura VAT nr [...].). W dniu 16 kwietnia 2008 r. po uprzednim przeprowadzeniu badania technicznego samochodu, potwierdzonego zaświadczeniem ze stacji diagnostycznej.

Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżący nie złożył deklaracji podatkowej i nie zapłacił podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu.

W odpowiedzi na wezwanie do złożenia deklaracji uproszczonej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tegoż samochodu i zapłaty należnej akcyzy, skarżący w piśmie z dnia 29 września 2010 r. wyjaśnił, że nabyty pojazd jest pojazdem ciężarowym, wobec czego nie podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym.

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 38. 158,00 zł przyjmując, że nabyty pojazd, zgodnie z kodem CN 8703, zakwalifikować należy jako samochód osobowy.

Dyrektor Izby Celnej we [...] decyzją z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29 poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.) do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm. – dalej: rozporządzenie Rady nr 2658/87). Podkreślił, że ustawa o podatku akcyzowym uznaje za samochody osobowe pojazdy mechaniczne spełniające kryteria, określone w poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy, to znaczy pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, które podporządkowane są do kodu CN 8703. Zgodnie natomiast z Nomenklaturą Scaloną stanowiącą załącznik 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87, kod CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zgodnie z Notami wyjaśniającymi zawartymi w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. pozycja CN 8703 obejmuje m.in. specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. Dla pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów do tej pozycji jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób, nie do transportu towarów. Do tej kategorii włączone są pojazdy mechaniczne powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y), niektóre pojazdy typu pickup.

Mając na uwadze powyższe, jak również zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Dyrektor Izby Celnej uznał, że przedmiotowy samochód jest pojazdem pogrzebowym, który klasyfikuje się - zgodnie z zapisami zawartymi we Wspólnej Taryfie Celnej i Notach wyjaśniających - do kodu CN 8703.

W dalszej kolejności organ odwoławczy wyjaśnił, że klasyfikacja samochodu na potrzeby poboru akcyzy została ustalona w oparciu o System Zharmonizowany z uwzględnieniem Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, ponieważ noty mające charakter pomocniczy przyczyniają się do precyzyjnego interpretowania zapisów Nomenklatury Scalonej (załącznik I do rozporządzenia Rady nr 2658/87), czyli jednolitego kodowania towarów na terenie wszystkich państw członkowskich Unii Europejskiej. Noty wyjaśniające zostały zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., wydanego na podstawie art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm. – dalej: Prawo celne). Organ wyjaśnił, że noty wyjaśniające nie są wprawdzie źródłem prawa, ale powodują skutek prawny, jakim jest przyporządkowanie towaru do konkretnego kodu CN.

Następnie organ podkreślił, że obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (MP Nr 86 z dnia 4 grudnia 2006 r.) - jako akt wydany na podstawie delegacji zawartej w Prawie celnym - nie ma bezpośredniego zastosowania w przedmiotowej sprawie i należy go stosować zgodnie ze wskazaniem na początku obwieszczenia "w celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Taryfy Celnej".

Dalej organ wywiódł, że noty wyjaśniające są niepodważalnym źródłem właściwej interpretacji poszczególnych pozycji i przypisania każdego towaru do odpowiedniej pozycji CN, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Pozycja ta nie różnicuje towarów w zależności od przydatności, celów wykorzystania itp., natomiast dla celów prawnych przeprowadza klasyfikację w oparciu o zakres przedmiotowy towaru. W związku z czym, zaklasyfikowanie przedmiotowego pojazdu do innej pozycji zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów niż CN 8703 jest niemożliwe z uwagi na to, że byłoby to niezgodne z treścią tej pozycji CN popartej notami wyjaśniającymi, zgodnie z którymi pozycja 8703 obejmuje specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 979/11, oddalił skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej we [...].

W ocenie Sądu I instancji przedmiot opodatkowania – samochód marki Mercedes Benz E 280 – prawidłowo został zakwalifikowany przez organy celne do kodu CN 8703. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz dostawie o nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Nomenklatura ta została ustanowiona rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L z 1987 Nr 256 poz. 1 ze zm.). Ustanowione przez Komisję Wspólnot Europejskich noty wyjaśniające do CN, jak również noty wyjaśniające do zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (HS), wprowadzonego na mocy międzynarodowej konwencji podpisanej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 11, poz. 62) i zatwierdzonego w imieniu Wspólnoty decyzją Rady 87/369/EWG z dnia 7 kwietnia 1987 r., przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych.

Zgodnie z nomenklaturą scaloną stanowiącą załącznik Nr I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87, pozycja CN 8703 obejmuje – pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Dodatkowo Minister Finansów w obwieszczeniu z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880) ogłosił wyjaśnienia do Taryfy celnej, w celu zapewnienia jej właściwej interpretacji i jednolitego stosowania, stanowiące załącznik do obwieszczenia. W załączniku do tych wyjaśnień w tomie IV, sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji CN 8703 – Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W wyjaśnieniach tych wskazano, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702 tj. pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. W omawianej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto noty wskazują, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób (...). Dodatkowo wskazano w punkcie 2 not wyjaśniających, że pozycja ta obejmuje również specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe.

Według Sądu I instancji skoro ustawa o podatku akcyzowym odnosi się do klasyfikacji CN zawartej w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. natomiast w/w obwieszczenie Ministra Finansów stanowi interpretację służącą do prawidłowego zakwalifikowania danego towaru zgodnie z kwalifikacją, zgodzić się należy ze stanowiskiem organów celnych, że zapis zawarty w wskazanym obwieszczeniu stanowi potwierdzenie prawidłowej klasyfikacji pojazdu pogrzebowego do pozycji CN 8703 i uznanie go za pojazd samochodowy osobowy w rozumieniu art. 80 ust. 1 u.p.a. dla potrzeb podatku akcyzowego.

Podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych nie były zatem ani noty wyjaśniające ani obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., które służyły jedynie do prawidłowej interpretacji przepisów ustawy akcyzowej. Z tych też względów nie doszło do naruszenia wskazywanych przez stronę przepisów art. 2, 7 i 87 Konstytucji RP.

W ocenie WSA zaklasyfikowanie wspomnianego wcześniej pojazdu według sugestii skarżącego tj. do pozycji CN 8704 zharmonizowanego systemu oznaczania jest niemożliwe z uwagi na to, że byłoby to niezgodne z treścią tej pozycji CN popartej notami wyjaśniającymi. Pojazdy samochodowe zaklasyfikowane do pozycji 8704 zasadniczo przeznaczone są do transportu towarowego. Natomiast podstawowym przeznaczeniem samochodów pogrzebowych jest przewóz osób, w tym osób zmarłych. Błędne stanowisko skarżącego, iż samochody pogrzebowe zasadniczo służą do przewozu towarów nie znajduje również potwierdzenia w deklaracji zgodności EG określającej kategorię przedmiotowego samochodu pogrzebowego jako pojazdu kategorii M1, czyli pojazdu zaprojektowanego i wykonanego do przewozu osób, mającego nie więcej niż osiem miejsc oprócz siedzenia kierowcy. Deklaracja zgodności została wystawiona przez firmę [...], posiadacza homologacji na przedmiotowy karawan pogrzebowy. Oznacza to, że pierwotnym przeznaczeniem pojazdu w tej pozycji nie jest transport. W konsekwencji zaklasyfikowanie spornego pojazdu do pozycji 8703 było w pełni uzasadnione.

Zdaniem Sądu w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 25, art. 28, art. 90 i art. 91 Traktatu, dyrektywy Komisji z dnia 22 grudnia 1969 r. Nr 70/50/EWG w sprawie zniesienia środków mających skutek równoważny do ograniczeń ilościowych w przywozie i nieprzewidzianych innymi przepisami przyjętymi na mocy Traktatu EWG oraz Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, ponieważ podatek akcyzowy od samochodów osobowych nie stanowi cła ani opłaty o skutku równoważnym. Zdaniem Sądu I instancji wbrew twierdzeniom skarżącego w sprawie nie miało miejsce dyskryminowanie produktów pochodzących z krajów Unii Europejskiej. W treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego określona została stawka akcyzy na samochody osobowe o pojemności silnika: 13,6 % powyżej 2000 cm³ oraz 3,1% dla pozostałych samochodów. Podstawą nałożenia podatku jest kryterium obiektywne (rejestracja), uniezależniona od pochodzenia towaru, czy jego uprzedniego opodatkowania w innym państwie. Nabywca kupując taki sam pojazd na terenie Polski (niezarejestrowany), byłby zobowiązany uiścić podatek akcyzowy w identycznej wysokości (13,6%) wliczony w jego cenę. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie nie może być mowy o dyskryminacji produktów pochodzących z krajów Unii Europejskiej (art. 90 TWE).

Sąd nie podzielił twierdzenia strony skarżącej, że podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu powinien być liczony od wartości tego samochodu z dnia wydania decyzji. Wyraźnie bowiem z treści art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Prawidłowo zatem przyjęły organy celne za podstawę wymiaru podatku cenę samochodu wynikającą z faktury jego nabycia (faktura [...]).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył [...], wnosząc o jego uchylenie w całości, uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - zwaną dalej p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, tj.:

a) art. 80 ust 1 Ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w związku z pozycją 59 załącznika nr 1 do tejże Ustawy, będącego jej integralna częścią, poprzez błędne uznanie, iż załącznik ten zwiera taką definicję legalną samochodu osobowego, w której to definicji mieści się uznanie samochodu pogrzebowego, przeznaczonego do przewozu zwłok ludzkich, trumien i wiązanek kwiatowych, za samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Zdaniem skarżącego przepis ten należy rozumieć literalnie, przy zastosowaniu wykładni językowej, a zatem w ten sposób, iż określone w przywołanych przepisach samochody powinny przewozić zasadniczo "osoby", a nie zwłoki ludzkie, które w świetle wszystkich powszechnie obowiązujących przepisów prawa osobami nie są;

b) art. 3 ust. 2 Ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w związku z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, i dalej załącznika nr 1 do przywołanego rozporządzenia - Nomenklatury Scalonej, poprzez błędne przyjęcie, wbrew brzmieniu tychże przepisów, iż zawarty w nich kod CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe pogrzebowe. Zdaniem skarżącego przywołane przepisy implementowane z systemu prawa europejskiego nie wskazują wystarczająco jasno, iż samochody pogrzebowe należy klasyfikować do kodu CN 8703;

c) art. 2,7 i 87 Konstytucji RP polegające na mylnym uznaniu, iż podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych w niniejszej sprawie nie było Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, a Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym wraz z rozporządzeniem Rady (EW7G) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. Zdaniem skarżącego natomiast enumeratywne wskazanie w przywołanym obwieszczeniu, obok poszczególnych rodzajów specjalistycznych pojazdów transportowych, służących zasadniczo do przewozu osób, takich jak więźniarki .i ambulanse, samochodów pogrzebowych, których zasadniczą, funkcją nie jest przewóz osób, (a zatem ich umieszczenie w obwieszczeniu w wyjaśnieniach do kodu CN 8703), nie pokrywa się z zakresem stosowania tego kodu określonym w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 i jako takie nie jest jego interpretacją, a stworzeniem nowego stanu prawnego;

d) art. 90 i 91 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez mylne przyjęcie, iż podstawą nałożenia podatku akcyzowego na samochody pogrzebowe jest kryterium obiektywne-ich rejestracja w kraju, a nie fakt ich pochodzenia z innego kraju członkowskiego. Zdaniem skarżącego zasada niedyskryminacji została złamana, gdyż samochód pogrzebowy zbudowany na platformie samochodu osobowego wyprodukowanej w kraju, który zostałby zarejestrowany następnie jako "specjalny", nie byłby obciążony obowiązkiem zapłaty akcyzy.

Argumentację na poparcie zarzutów skarżący przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Ponadto skarżący wniósł o wystąpienie do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z następującym pytaniem prejudycjalnym:

"Czy Wspólną Taryfę Celną należy interpretować w ten sposób, że w imieniu skarżącego, wnoszę także o wystąpienie do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości samochód pogrzebowy:

-produkowany według indywidualnego projektu, na zamówienie, którego

maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni transportowej (służącej do

transportu trumien lub trumien wypełnionych zwłokami bądź szczątkami

ludzkimi, a także wiązanek kwiatowych i wieńców) jest większa niż 50 % długości

i rozstawu osi pojazdu

-wyposażony jedynie w jeden rząd siedzeń

-przy czym rząd siedzeń oddzielony jest trwałą przegrodą od specjalnie

wyposażonej tylnej przestrzeni bagażowej, specjalnie przystosowanej do celów

transportowych przez zamontowanie swoistej konstrukcji służącej do

załadunku i wyładunku trumny podczas transportu, a także wyposażonej w

trwale zamontowane uchwyty do mocowania wieńców i wiązanek

wyposażony w swoistą dla tego pojazdu instalację hydrauliczną, elektryczną

-wyposażony w specyficzne dla tego typu pojazdów oświetlenie nie posiadający jakichkolwiek zakotwiczeń dla siedzeń i pasów bezpieczeństwa w części ładunkowej

należy klasyfikować jako pojazd z pozycji CN 8703, czy pojazd z pozycji CN 8704, czy też CN 8705 Wspólnej Taryfy Celnej?"

"Czy zaklasyfikowanie pojazdów pogrzebowych:

-produkowanych według indywidualnego projektu, na zamówienie, których

maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni transportowej (służącej do

transportu trumien lub trumien wypełnionych zwłokami bądź szczątkami ludzkimi,

a także wiązanek kwiatowych i wieńców) jest większa niż 50 % długości i

rozstawu osi pojazdu wyposażonych jedynie w jeden rząd siedzeń

-przy czym rząd siedzeń oddzielony jest trwałą przegrodą od specjalnie

wyposażonej tylnej przestrzeni bagażowej, specjalnie przystosowanej do celów

transportowych przez zamontowanie swoistej konstrukcji służącej do

załadunku i wyładunku trumny podczas transportu, a także wyposażonej w

trwale zamontowane uchwyty do mocowania wieńców i wiązanek

wyposażonych w swoistą dla tego pojazdu instalację hydrauliczną, elektryczną

-wyposażonych w specyficzne dla tego typu pojazdów oświetlenie nie posiadających jakichkolwiek zakotwiczeń dla siedzeń i pasów bezpieczeństwa w części ładunkowej do pozycji CN 8703 Wspólnej Taryfy Celnej jako pojazdów służących zasadniczo do przewozu osób i poddanie ich obowiązkowi akcyzowemu na podstawie art. 80 Ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, nie stoi w sprzeczności z art. 90 i art. 91 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską i wyrażonej w nich zasadzie niedyskryminującego obciążania podatkami towarów krajowych i zagranicznych, poprzez obciążenie wyższym podatkiem akcyzowym opisanych samochodów pogrzebowych, niezarejestrowanych na terytorium kraju, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego tych samochodów, w porównaniu do wysokości obciążenia podatkiem akcyzowym takich samych samochodów pogrzebowych nabytych na terytorium kraju (RP) jako samochodów osobowych i następnie przerobionych na samochody pogrzebowe i zarejestrowanych w konsekwencji ponownie jako samochód specjalny (pogrzebowy)?"

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarga kasacyjna oparta została wyłącznie na podstawie kasacyjnej o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a zatem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej (poza nieważnością postępowania uwzględnioną z urzędu) dokonał wyłącznie oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Naruszenie przepisów prawa materialnego może polegać na błędnej wykładni (mylnym rozumieniu) lub niewłaściwym zastosowaniu danego przepisu prawa przy czym uwzględnienie skargi na decyzję lub postanowienie przez Sąd I instancji następuje wówczas gdy omawiane naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a).

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja samochodu pogrzebowego do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej, a klasyfikacja towaru to kwestia ustaleń faktycznych.

Autor skargi kasacyjnej stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego nie wskazuje sposobu naruszenia przepisów wymienionych w skardze kasacyjnej (błędna wykładnia, niewłaściwe zastosowanie). Autor skargi kasacyjnej poprzez używanie sformułowań o treści "poprzez błędne uznanie", "poprzez błędne przyjęcie", "polegające na mylnym uznaniu", "poprzez mylne przyjęcie" w istocie zwalcza klasyfikację pojazdu dokonaną przez organ i zaakceptowaną przez Sąd I instancji.

Poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego niedopuszczalne jest podważanie ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie.

Z ustaleń przyjętych przez organy celne i zaakceptowanych przez Sąd I instancji wynika, że przedmiotowy samochód należało zakwalifikować do pozycji CN 8703 a nie do pozycji CN 8704 jak domagała się strona. Art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego" dla potrzeb podatku akcyzowego, która przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Dotyczy to pojazdów, o których mowa w pozycji 59 załącznika numer 1 do ustawy o podatku akcyzowym, gdzie jako towary akcyzowe wymieniano samochody osobowe klasyfikowane do kodu 8703 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi o pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób i inne niż objęte pozycją 8702 oraz samochody osobowe- towarowe (kombi) oraz samochody wyścigowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz dostawie o nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikacje wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Kod 8703 Nomenklatury Scalonej podobnie jak załącznik do cytowanej ustawy o podatku akcyzowym (poz. 59) obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte poz. 8702) włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zarówno z treści poz. 59 załącznika numer 1 do cytowanej ustawy jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie pojazdu zasadniczo do przewozu osób. Pojazdy samochodowe zaklasyfikowane do poz. 8704 przeznaczone są zasadniczo do transportu towarowego, co wynika z treści tej pozycji popartej notami wyjaśniającymi.

Zasadnie więc uznał Sąd I instancji, że samochód pogrzebowy spełnia kryteria samochodu osobowego zasadniczo służącego do przewozu osób w tym osób zmarłych.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 2, 7 i 87 Konstytucji RP bowiem podstawę prawną zaskarżonego wyroku stanowiły między innymi przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 i te akty prawne stanowiły wzorzec kontroli zaskarżonej decyzji z prawem. Wynik tej kontroli był zgodny z wyjaśnieniami do Taryfy Celnej zamieszczonej w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. Wyjaśnienia te służyły wyłącznie do ujednolicenia prawidłowej interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Bezzasadny jest również rzut naruszenia art. 90 i 91 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, bowiem w świetle tego co wyżej powiedziano przy całkowitej akceptacji uzasadnienia prawnego zaskarżonego wyroku, nie ma miejsca dyskryminacja podmiotów pochodzących z krajów Unii Europejskiej (art. 90 TW).

Zgodnie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. W przypadku, gdy pytanie z tym związane jest podniesione przed sądem jednego z Państw Członkowskich, sąd ten może, jeśli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do Trybunału z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie nie stwierdził konieczności wystąpienia do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym zawartym w skardze kasacyjnej.

Z powyższych przyczyn, w oparciu o art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.