Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 416/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 197 par. 1, art. 188, 122, 180 par. 1, art. 191, 192, 120
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 601/19 w sprawie ze skargi F. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia 15 maja 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za XII 2011 r. oraz umorzenia postępowania podatkowego za miesiące od XII 2010 r. do XI 2011 r. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od F. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kwotę 4.050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 5 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 601/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę F. S. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 15 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za XII 2011 r. oraz umorzenia postępowania podatkowego za miesiące od XII 2010 r. do XI 2011 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia czy zasadnie organy podatkowe uznały, że w ustalonych w sprawie okolicznościach faktycznych nie znajdą zastosowania art. 120 ust. 4 w zw. z art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej ustawa o VAT), w odniesieniu do 10 transakcji sprzedaży aut używanych nabytych przez skarżącego w grudniu 2011 r. od firmy W. [...].

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe stwierdziły, że skarżący nie może rozliczyć dalszej odsprzedaży aut używanych w systemie VAT-marża, skoro nie posiada dokumentów jednoznacznie potwierdzających ich nabycie na zasadach rozliczenia VAT-marża od podmiotu wymienionego w art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT. Zdaniem organów oraz Sądu I instancji, w przypadku zakupów od firmy W. [...] potwierdzonych fakturami, na których widnieją zapisy o sprzedaży w systemie wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych ("Diferenzbesteuerung nach § 25b USTG") skarżący nie miał prawa potraktować ich, jako zakupów dokonanych w systemie VAT-marża, a ich dalsza odsprzedaż w Polsce powinna być opodatkowana na zasadach ogólnych.

3. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.) o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Ponadto skarżący na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. zrzekł się rozprawy oraz na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej o.p.) w zw. z art. 188 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. polegającym na tym, że sąd doszedł do błędnego przekonania, że w tok postępowania podatkowego nie było potrzeby przeprowadzania dowodu z opinii biegłego z zakresu prawa niemieckiego, albowiem treść prawa obcego została udowodniona w sposób niebudzący wątpliwości przy pomocy "całości zgromadzonego materiału dowodowego", a de facto przy pomocy sprawozdania sporządzonego w innym postępowaniu przez niemiecki organ podatkowy w dniu 4 grudnia 2014 r. oraz faktur wystawionych przez W. [...], pomimo że:

1.1. przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego pozwoliłoby na ustalenia treści prawa niemieckiego w zakresie, w jakim jego znajomość była niezbędna do właściwej kwalifikacji transakcji opisanych w spornych fakturach oraz oceny tychże faktur pod względem legalności w kontekście przytoczonych w nich przepisach niemieckiego prawa materialnego,

1.2. sprawozdanie niemieckiego organu podatkowego nie nosi cech aktu administracyjnego, zostało sporządzone w postępowaniu, w którym stroną nie był skarżący, jego treść zawiera błędy logiczne, a niektóre użyte argumenty świadczą o ksenofobicznym nastawieniu jego autora do Polaków,

1.3. faktury, na które powołał się za organami podatkowymi sąd nie są jednoznaczne; wbrew stanowisku sądu nie mogą bowiem dokumentować transakcji łańcuchowej z uwagi na brak adnotacji revers charge, a z ich treści, w tym z użytego wyrażenia "Diferenzbesteuerung" wynika, że miały poświadczać "opodatkowanie różnicy", czyli marżę;

tym samym dowody, na które powołały się organy podatkowe oraz sąd nie udowadniają treści niemieckiego prawa podatkowego; w rezultacie sąd nie uchylił decyzji organu podatkowego II instancji, pomimo istnienia ku temu podstaw.

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 191 o.p, w zw. z art. 192 o.p. polegającym na tym, że sąd zaaprobował stanowisko organów podatkowych, w myśl którego ustalenia faktyczne, w tym ustalenia co do treści niemieckiego prawa materialnego oraz co do kwalifikacji spornych faktur w kontekście tego prawa należało ustalić na podstawie sprawozdania niemieckiego organu podatkowego, a także na podstawie "informacji pozyskanej w innej sprawie", z której miało wynikać, że skarżący dopuszczał się przestępstw karnych skarbowych na terenie Niemiec i Polski w latach 2007-2008, pomimo że:

2.1. organy podatkowe mogą kształtować swoje przekonanie wyłącznie w oparciu o materiał dowodowy zebrany w prowadzonej sprawie; bliżej nieokreślone informacje pozyskane w innej niezidentyfikowanej sprawie, której stroną nie jest skarżący nie mogą zatem stanowić podstawy ustalenia okoliczności faktycznych, albowiem nie mają przymiotu zebranych w sprawie,

2.2. sprawozdanie niemieckiego organu podatkowego nie jest aktem administracyjnym, lecz swego rodzaju recenzją działań podjętą przez niemiecki organ podatkowy w postępowaniu, w którym stroną nie był skarżący, lecz wystawca faktur; tym samym opinie w nim sformułowane nie stanowią dowodu zebranego w tej sprawie, lecz subiektywne omówienie dowodów zgromadzonych w sprawie prowadzonej przez niemiecki organ podatkowy,

2.3. skarżący nie miał możliwości odniesienia się do ww. dowodów, albowiem nie był stroną "innej sprawy", którą miał na myśli organ podatkowy I instancji oraz sąd, a także nie był stroną postępowania, w którym zostało wytworzone sprawozdanie niemieckiego organu podatkowego,

2.4. wywody organu I instancji oraz sądu zamieszczone w ostatnich dwunastu wersjach [wersach] 23. strony uzasadnienia wyroku oraz pierwszych dwóch wersach 24. strony uzasadnienia wyroku są w opinii skarżącego nieprawdziwe: skarżący bowiem nigdy nie postępował w sposób podobny do W. W., o czym świadczy fakt, że ani na terenie Niemiec, ani Polski nie było prowadzone przy jego udziale bądź przeciwko niemu postępowanie podatkowe lub karne skarbowe:

w rezultacie sąd nie uchylił decyzji organu podatkowego II instancji, pomimo istnienia ku temu podstaw.

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 188 o.p. w zw. z art. 191 o.p. polegającym na tym, że sąd aprobując stanowisko organów podatkowych ocenił część materiału dowodowego w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, albowiem ukształtował pozanormatywne domniemanie faktyczne i prawne, w świetle którego sprawozdanie niemieckiego organu podatkowego zawiera prawdziwe i rzetelne informacje, pomimo że:

3.1. ww. dokument nie jest aktem administracyjnym, ani dokumentem sporządzonym w określonej prawem formie, z którego można byłoby wywodzić skutki faktyczne i prawne dla skarżącego,

3.2. sprawozdanie niemieckiego organu podatkowego zawiera błędy logiczne; przykładowo organ ten twierdzi, że sporne faktury dokumentowały transakcje łańcuchowe, pomimo że nie ustalił podmiotów które miały brać w nich udział, na fakturze brak jest wymaganego oznaczenia reverse charge, jak również nie istnieją inne przesłanki wskazujące na to, że ww. faktury miały dokumentować właśnie tego typu transakcje;

w rezultacie sąd nie uchylił decyzji organu podatkowego II instancji, pomimo istnienia ku temu podstaw.

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 188 o.p. w zw. z art. 191 o.p. polegającym na tym, że sąd aprobując stanowisko organów podatkowych ocenił część materiału dowodowego w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, albowiem:

4.1. uznał za wiarygodne zeznania złożone w charakterze świadka przez W. W. w zakresie w jaki[m] twierdził, że skarżący zdawał sobie sprawę z tego, że wystawione faktury nie dokumentują sprzedaży w systemie VAT-marża, pomimo że ww. świadek złożył zeznania niekorzystne dla skarżącego wyłącznie po to, aby zwolnić się z odpowiedzialności w postępowaniu podatkowym oraz z odpowiedzialności karnej skarbowej; W. W. posiadał bowiem interes w tym, aby zeznać nieprawdę, a następnie unikać organów podatkowych; ponadto jego zeznania nie korespondują z treścią wystawionych faktur,

4.2. uznał, że w latach 2007-2008 skarżący organizował sprzedaż aut w sposób podobny do W. W., pomimo że przedmiotowa informacja jest oczywiście nieprawdziwa i nie znajduje oparcia w materiale dowodowym zebranym w sprawie;

w rezultacie sąd nie uchylił decyzji organu podatkowego II instancji, pomimo istnienia ku temu podstaw.

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 188 o.p. w zw. z art. 191 o.p. polegającym na tym, że sąd aprobując stanowisko organów podatkowych ocenił sporne faktury w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, albowiem doszedł do przekonania, że ich treść wskazuje na to, że skarżący nie nabył towarów od wystawcy, o którym mowa w art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT, pomimo że z treści faktur wynika, że dokumentują one opodatkowanie w systemie VAT-marża;

w rezultacie sąd nie uchylił decyzji organu podatkowego II instancji, pomimo istnienia ku temu podstaw.

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT przez błędną jego wykładnię polegającym na tym, [że] sąd pomimo, iż w pierwszej części uzasadnienia wyroku (strona 14. przedostatni akapit) zdaje się rozumieć, że w oparciu o przepis powołany w zarzucie wystarczającym jest wykazanie nabycia towarów w systemie VAT-marża przy pomocy faktury, by w dalszej części uzasadnienia kwestionować tego typu dokument;

w rezultacie sąd nie uchylił decyzji organu podatkowego II instancji, pomimo istnienia ku temu podstaw.

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 p.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ Sąd I instancji oceniając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia nie naruszył wskazanych w jej zarzutach przepisów.

4.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego jak i materialnego.

Zarzuty proceduralne dotyczą naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 oraz art. 197 § 1 o.p., które to naruszenie miało zaistnieć w wyniku zaakceptowania przez Sąd w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego dowolnej oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy, zaakceptowania odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego co w konsekwencji skutkowało brakiem uchylenia zaskarżonej decyzji. Zarzuty naruszenia prawa materialnego odnoszą się natomiast do naruszenia art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT przez błędną ich wykładnię.

4.2. Kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organów podatkowych, które uznały, że w ustalonych w sprawie okolicznościach faktycznych nie znajdą zastosowania przepisy art. 120 ust. 4 w zw. z art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT, w odniesieniu do 10 transakcji sprzedaży aut używanych nabytych przez skarżącego w grudniu 2011 r. od firmy W. [...]. W ocenie organów podatkowych skarżący nie może rozliczyć dalszej odsprzedaży aut używanych w systemie VAT-marża, ponieważ nie posiada dokumentów jednoznacznie potwierdzających ich nabycie na zasadach rozliczenia VAT-marża od podmiotu wymienionego w art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT. Organy podatkowe wskazały, że w przypadku zakupów od firmy W. [...] potwierdzonych fakturami, na których widnieją zapisy o sprzedaży w systemie wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych ("Differenzbesteuerung nach 25b USTG") skarżący nie miał prawa potraktować ich, jako zakupów dokonanych w systemie VAT-marża, a ich dalsza odsprzedaż w Polsce powinna być opodatkowana na zasadach ogólnych.

4.3. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje fakty i okoliczności ustalone przez organy podatkowe w wyniku informacji uzyskanych od niemieckiej administracji podatkowej, nie tylko w zakresie sposobu dokumentowania transakcji gospodarczych w firmie W. [...], ale także co do materialnoprawnych podstaw stosowania systemu rozliczeń VAT-marża, zawartych w niemieckiej ustawie o VAT.

Jak wynika ze sprawozdania z 4 grudnia 2014 r. dotyczącego szczególnej kontroli w ww. firmie, obejmującej okres od 2009 r. do grudnia 2012 r. (Tom II, k. 178 - 185 akt admin.) firma W. [...] nabywała pojazdy prawie wyłącznie z opodatkowaniem na zasadzie VAT-marża (§ 25a niemieckiej ustawy o VAT) lub w ramach nabyć wewnątrzwspólnotowych. W toku kontroli stwierdzono jednak brak ewidencjonowania "wpływów towaru" opodatkowanych na zasadzie VAT-marża, podobnie, jak nie stwierdzono zapisów dotyczących nabycia wewnątrzwspólnotowego. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że część sprzedaży pojazdów zaksięgowano jako sprzedaż w warunkach transakcji trójstronnej (§ 25b niemieckiej ustawy o VAT), jednak nie prowadzono także w tym zakresie wymaganych prawem ewidencji dla zastosowania takiej formy opodatkowania. W konkluzji niemiecki organ podatkowy stwierdził, że z powodu niewypełnienia materialnej przesłanki obowiązku dokonywania rejestrów nie zachodzi opodatkowanie jako wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych, zgodnie z § 25b niemieckiej ustawy o VAT.

W odniesieniu do treści faktur "sprzedażowych" niemiecki organ stwierdził m.in., że we wszystkich przypadkach, w których spółka W. [...] zaksięgowała wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną, stwierdzono brak materialnoprawnych warunków do zastosowania tego sposobu opodatkowania. Istotne jest również to, że w żadnej z przedłożonych faktur sprzedażowych kontrolowana spółka nie wskazała na zaistnienie wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej oraz na przeniesienie zobowiązań podatkowych na poszczególnych odbiorców. W przeważającej części faktury zostały wystawione przez spółkę z wykazaniem zastosowania opodatkowania VAT-marża (Tom II, k. 180 akt admin.). Zdaniem niemieckich organów podatkowych badane stany faktyczne powinny zostać ocenione według zasad transakcji łańcuchowej (§ 3 ust. 6 niemieckiej ustawy o VAT - k. 180v akt admin.).

W świetle powyższego za prawidłowe należy uznać ustalenie organów, że tylko formalnie wskazano na fakturach sprzedaży dokonanie jej w warunkach transakcji trójstronnej, czy podlegającej opodatkowaniu na zasadzie VAT-marża, a w rzeczywistości transakcje w całości uniknęły opodatkowania na zasadach ogólnych w UE (Tom II, k. 179 akt admin.). Stąd w świetle tych ustaleń adnotacje na fakturach dokumentujących nabycie przez skarżącego pojazdów, wskazujących na opodatkowanie w systemie VAT-marża ("Differenzbesteuerung nach 25a USTG") czy w ramach transakcji trójstronnej ("Differenzbesteuerung nach § 25b USTG"), nie mają żadnego doniosłego znaczenia dla przyjęcia, czy faktycznie taki sposób opodatkowania zastosowano.

4.4. Zgodzić się należy z Sądem I instancji, że powyższe ustalenia stanowiły materiał dowodowy niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W szczególności nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność treści prawa obcego. Trafnie Sąd I instancji uznał, że kwestia rozbieżności wniosków wynikających z tego materiału (w szczególności sprawozdania niemieckich organów podatkowych z 4 grudnia 2014 r. dotyczącego szczególnej kontroli w firmie W. [...], obejmującej okres od 2009 r. do grudnia 2012 r. [Tom II, k. 178 - 185 akt admin.], faktur wystawionych przez niemieckiego kontrahenta skarżącego) z opinią prywatną z 12 maja 2017 r. sporządzoną na zlecenie skarżącego jest zagadnieniem z zakresu oceny materiału dowodowego.

Odnosząc się do argumentacji autora skargi kasacyjnej o braku przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania W. W., należy zwrócić uwagę na to, co podkreślił już Sąd I instancji, że organy podjęły próbę przeprowadzenia tego dowodu i w tym celu wystosowano do świadka dwa wezwania, pierwsze w dniu 1 sierpnia 2018r., drugie w dniu 3 września 2018 r. Oba pisma zostały zwrócone do organu z adnotacją, że adresat nie podjął awizowanej przesyłki. Ponadto trafnie Sąd I instancji zauważył, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przesłuchanie świadka nie mogłoby się przyczynić do innego, niż w zaskarżonej decyzji, zakwalifikowania spornych transakcji. Sąd podziela ocenę organu odwoławczego, który trafnie uznał za niecelowe prowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia realizacji obowiązków podatkowych przez unijnego kontrahenta skarżącego. Ponadto, Sąd I instancji podkreślił, że W. W. został przesłuchany w charakterze świadka w postępowaniu przed organem I instancji w dniu 30 stycznia 2014 r. Świadek odniósł się m.in. do istotnych w sprawie zagadnień, tj. w szczególności wypowiedział się w kwestii znaczenia umieszczonej na wystawianych przez niego fakturach adnotacji "§ 25a USTG" i "§ 25b USTG" oraz, że informował skarżącego o znaczeniu tych adnotacji.

Nie można zatem uznać, że oddalenie wniosków dowodowych skarżącego spowodowało naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu analiza akt sprawy i toku podejmowanych przez organy czynności, także z udziałem skarżącego, nie daje podstaw do uznania, że został naruszony art. 123 § 1 o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela również pogląd Sądu I instancji, że organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 o.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności, czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika.

4.5. W tej sytuacji nie zasługiwały na uwzględnienie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego tj. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 o.p.

4.6. Nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT przez błędną jego wykładnię.

Nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że dla zastosowania procedury VAT-marża wystarczy tylko formalne wskazanie na fakturach sprzedaży dokonania jej w warunkach transakcji trójstronnej, czy podlegającej opodatkowaniu na zasadzie VAT-marża, w sytuacji, gdy w rzeczywistości transakcje w całości uniknęły opodatkowania na zasadach ogólnych w UE.

Zastosowanie procedury VAT-marża wymaga spełnienia przez podatnika określonych przesłanek. Ograniczenia stosowania tej metody opodatkowania podatkiem od towarów i usług mają charakter zarówno przedmiotowy, jak i podmiotowy.

W pierwszej kolejności art. 120 ust. 4 ustawy o VAT ogranicza możliwość rozliczenia podatku według zasad opisanych w tym przepisie do pewnych kategorii towarów, w tym towarów używanych w rozumieniu podanym w art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. W rozpatrywanej sprawie nie było sporne, że samochody nabywane i następnie sprzedawane przez skarżącego są towarami używanymi w rozumieniu powołanego powyżej przepisu ustawy. Dlatego przesłanka o charakterze przedmiotowym nie stanowiła dla organów podatkowych podstawy do kwestionowania stosowanej przez podatnika metody opodatkowania.

W rozpatrywanej sprawie zastosowana przez podatnika metoda opodatkowania została zakwestionowana ze względu na przesłanki podmiotowe. Zastosowanie procedury VAT-marża uzależnione jest, bowiem również od tego, czy podatnik nabył towary używane od podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach. Zatem spełnienie kryterium podmiotowego uzależnione jest od posiadania dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. Trafnie Sąd I instancji zauważył, że ustawodawca nie definiuje zwrotu "dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów". Przepisy ustawy o VAT nie nakładają na podatników dodatkowych obowiązków dokumentacyjnych, a w szczególności nie wymagają, by podatnicy poza fakturą VAT sporządzali odrębne dokumenty potwierdzające nabycie towarów opodatkowanych na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT.

W świetle powołanego już art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT opodatkowanie sprzedaży na zasadach VAT-marża ma zastosowanie do towarów używanych, które podatnik nabył od:

1) podatników podatku od wartości dodanej,

2) jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5,

3) nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Stwierdzenie ziszczenia się przesłanek określonych w art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT możliwe jest jedynie na podstawie gromadzonej przez podatnika w toku prowadzonej działalności dokumentacji, której rzetelność i zgodność z rzeczywistym stanem podlega weryfikacji i ocenie przez organy podatkowe. Wynik tych czynności mógł stanowić dla organów podatkowych podstawę przyjęcia metody opodatkowania zastosowanej przez podatnika albo, jak w rozpatrywanej sprawie, jej odrzucenie i zastosowanie ogólnej zasady opodatkowania.

5. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

5.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, ze zm.).