Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1045/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 5 b ust. 2, art. 13 pkt 9, art. 8  ust. 1.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2009 r. sprawy ze skargi A Sp. Jawnej w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - interpretacja 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2008 r. pełnomocnik Spółki Jawnej A złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania 19% podatkiem liniowym dochodów uzyskiwanych przez wspólnika Spółki Jawnej za świadczenia przez tą Spółkę usług na podstawie umowy o zarządzanie. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Od dnia 1 stycznia 2008 roku Spółka Jawna świadczy usługi zarządcze na rzecz Spółki z o.o. Usługi zarządcze wykonywane są przez wspólnika Spółki Jawnej, który został powołany na stanowisko prezesa zarządu Spółki z o.o.

W zaistniałym stanie faktycznym wspólnicy Spółki Jawnej będą uzyskiwać przychody z tytułu udziału w Spółce Jawnej prowadzącej działalność gospodarczą polegającą między innymi na świadczeniu szeroko rozumianych usług zarządzania na rzecz ww. Spółki z o.o. W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy możliwe jest opodatkowanie 19% stawką podatku, dochodów wspólników Spółki Jawnej świadczącej między innymi usługi o charakterze zarządczym, na podstawie art. 30c w związku z art. 5b ust. 2 oraz w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy przychody uzyskane z udziału w Spółce Jawnej zajmującej się świadczeniem usług menedżerskich, można traktować jako przychody uzyskane ze źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza" i opodatkować na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), tj. 19% podatkiem liniowym.

W sytuacji, gdy stroną umów o zarządzanie innymi przedsiębiorstwami będzie wyłącznie Spółka Jawna, która usługi menedżerskie związane z zarządzaniem świadczyć będzie poprzez oddelegowanych do wykonywania i realizacji poszczególnych umów o zarządzanie wspólników, nie będzie miał zastosowania art. 13 pkt 9 ww. ustawy.

W konsekwencji – zdaniem wnioskodawcy – przychód uzyskiwany przez Spółkę Jawną z tego tytułu nie będzie przychodem osiągniętym z działalności wykonywanej osobiście, ponieważ kontrahentem jest Spółka Jawna, która jest przedsiębiorcą i deleguje swoich wspólników do wykonania kontraktu. Menedżer uzyskuje więc przychód z udziału w Spółce, który jest przychodem z działalności gospodarczej.

W omawianym stanie faktycznym założenie jest takie, że usługi zarządzania świadczyć będzie Spółka osobowa za pośrednictwem osoby fizycznej będącej wspólnikiem. W związku z wyświadczoną usługą fakturę VAT będzie wystawiała Spółka osobowa, a nie wspólnik.

Tym samym, zdaniem wnioskodawcy - każdy ze wspólników Spółki ma możliwość opodatkowania uzyskanego dochodu z udziału w zysku Spółki Jawnej podatkiem liniowym w wysokości 19%.

Powyższe wynika - zdaniem wnioskodawcy - w sposób logiczny z interpretacji przepisów znajdujących zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Zaakcentowano w tym kontekście, że ustawodawca w uregulowaniach zawartych w art. 10 ust.1 ustawy dokonał wyraźnego rozróżnienia źródeł przychodu podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ustanawiając odrębnymi źródłami przychodów:

- działalność wykonywaną osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy),

- pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Jak stanowi art. 13 wyżej cytowanej ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się m.in.:

• przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 pkt 7) oraz

• przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (art. 13 pkt 9). Istotną cechą działalności wykonywanej osobiście, jest wykonywanie czynności przez podatnika samodzielnie, bez zatrudniania osób trzecich, przy czym czynności te muszą mieć charakter działalności, co oznacza, że do tego źródła zalicza się przychody z takich działań podejmowanych osobiście przez podatnika, które są wykonywane bezpośrednio na rzecz innego podmiotu i nie w połączeniu z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Zdaniem wnioskodawcy stanowisko takie znajduje także odzwierciedlenie w piśmie z dnia 15 lipca 2003 roku Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. ([...]), w którym stwierdził, że: (...) Osobiste wykonywanie czynności, o których mowa w art. 13 ustawy polega na wykonywaniu takiej działalności samodzielnie, a więc bez zatrudniania innych osób na podstawie umowy o pracę, oraz umowy zlecenie, czy umowy o dzieło (...). Wobec powyższego zarówno przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, jak i przychody, o których mowa w pkt 7, stanowią przychód z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 10 ust. l pkt 2 ustawy, która to działalność stanowi źródło przychodów odrębne od działalności gospodarczej. Natomiast zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy - przez działalność gospodarczą albo pozarolnicza działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową:

a) wytwórczą budowlaną handlową usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 5b ust l ww. ustawy za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Jednak, co najistotniejsze w przedmiotowej sprawie, w myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 (tj. pozarolniczą działalność gospodarczą).

Zgodnie z art. 8 ust 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Z kolei stosownie do art. 8 ust. 1a analizowanej ustawy przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji , rolnej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Dochody osiągnięte przez podatników ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, tj. według skali podatkowej, chyba że zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, a w przypadku rozpoczęcia działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu, pisemnego oświadczenia o wyborze formy opodatkowania tych dochodów na zasadach określonych w art. 30c ustawy (tj. wg 19 % stawki liniowej). W przypadku, jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania według stawki liniowej - 19 %, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy, lub

2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

- w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c ustawy i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek (art. 9a ust. 3 ww. ustawy).

Innymi słowy, przychody otrzymywane przez Spółkę Jawną z tytułu świadczenia usług zarządzania dla innych podmiotów gospodarczych, w tym przypadku Spółki z o.o., nie będą efektem czynności wykonywanych wyłącznie przez wspólnika Spółki Jawnej. Tym samym przychód uzyskiwany z tytułu świadczenia usług zarządzania na podstawie umowy zawartej między Spółką Jawną, a Spółką z o.o., stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem wnioskodawcy, prezentowane przez niego stanowisko wynika także z innych przepisów ww. ustawy, a mianowicie z art. 41 ust. 1. W myśl tego artykułu osoby prawne, które dokonują wypłaty należności osobom określonym w art. 3 ust. 1 ww. ustawy, z tytułu działalności określonej między innymi w art. 13 pkt 9 ww. ustawy, są obowiązani jako płatnicy pobierać zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19% należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz pomniejszonej o składki potrącone przez płatnika w danym miesiącu na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. l pkt 2 lit. b ustawy.

• Obowiązek pobrania podatku dochodowego występuje zatem w przypadku wypłaty wynagrodzenia osobom wymienionym w art. 3 ust. 1 ww. ustawy.

Z kolei artykuł 3 ust. 1 ww. ustawy dotyczy osób fizycznych, posiadających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z tym podmiot, na rzecz którego są świadczone usługi zarządzania będzie obowiązany do pobrania podatku tylko wówczas, gdy wynagrodzenie z tytułu wyświadczonych usług będzie wypłacane osobie fizycznej.

W przedmiotowej sprawie wynagrodzenie będzie wypłacane Spółce osobowej prawa handlowego na podstawie wystawionej przez tą Spółkę faktury VAT. Wynagrodzenie będzie wpływało na rachunek bankowy należący do Spółki osobowej, a nie każdego ze wspólników i odrębnie. Skoro wynagrodzenie będzie wypłacane Spółce osobowej niebędącej osobą fizyczną to brak będzie podstaw do pobierania podatku dochodowego zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy. Wynagrodzenie nie będzie bowiem wypłacane osobie fizycznej. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca wskazał:

• Postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. z dnia 8 sierpnia 2007 r., sygn. 1449/1 CG/415-19/07/i-27/AS oraz

• Postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z dnia 26 czerwca 2007 r., sygn. RO-XV/PDOF-209/210/JB/07.

Działając na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112 póz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki Jawnej, przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2008 r. (data wpływu - 7 lutego 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania 19% podatkiem liniowym dochodów uzyskiwanych przez wspólnika Spółki Jawnej ze świadczenia przez tą Spółkę usług na podstawie umowy o zarządzanie - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej z dnia 5 maja 2008 r. wskazano, że zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o

podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 póz. 176 ze zm.) źródłami przychodów jest działalność wykonywana osobiście oraz pozarolnicza działalność gospodarcza. Stosownie do treści przepisu art. 9a ust. 1 powołanej ustawy, dochody osiągnięte przez podatników z pozarolniczej działalności gospodarczej, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. W myśl art. 9a ust. 2 ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Z powyższych przepisów wynika, iż możliwość opodatkowania dochodów 19% podatkiem liniowym dotyczy tylko i wyłącznie dochodów uzyskanych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Istotnym jest zatem ustalenie z jakiego źródła przychodu podatnik uzyskuje przychód. Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa;

b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż;

c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

• prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. l pkt 1, 2 i 4-9.

Wyłączenie to obejmuje więc m.in. przychody uzyskane z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 cytowanej powyżej ustawy. Poszczególne kategorie tych przychodów wymieniono w art. 13 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 13 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów o których mowa w pkt 7.

Wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze - przy jednoczesnym zdefiniowaniu na użytek tej ustawy, pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej - nie pozostawia wątpliwości, że źródłem tych przychodów nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz zawsze działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy. Tym samym przychody uzyskane z tego rodzaju umów stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli umowy te zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Bez znaczenia pozostaje forma prawna w jakiej podatnik prowadzi działalność gospodarczą. W konsekwencji, również wówczas, gdy przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze osiągane są w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w formie spółki cywilnej, jawnej czy komandytowej, ich źródłem dla wspólnika jest działalność wykonywana osobiście. Przy klasyfikowaniu przychodów z tytułu kontraktów menedżerskich do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, bez znaczenia pozostaje także okoliczność, czy przedmiotowe usługi świadczone są samodzielnie czy przy udziale osób trzecich np. sekretarek, zleceniobiorców, asystentów czy też wspólnika spółki osobowej. Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż w przypadku zawarcia umowy powierzającej zarząd przedsiębiorstwem występuje duża dowolność nazewnictwa, przepis art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy nie tylko przychodów uzyskanych na podstawie kontraktu menedżerskiego, lecz wszelkich umów o podobnym charakterze, z których wynika, że podatnikowi, w drodze umowy cywilnoprawnej, zostało zlecone sprawowanie zarządu przedsiębiorstwem, spółką czy instytucją.

Natomiast wyjątek, o którym mowa w powołanym przepisie oznacza, że przychody podatnika, który na podstawie kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze powołany został np. do składu zarządu, rady nadzorczej, komisji lub innych organów stanowiących osoby prawnej są przychodami w rozumieniu art. 13 pkt 7, a nie art. 13 pkt 9 ww. ustawy. Powołanie bowiem podatnika np. do składu zarządu, bez względu na sposób jego powołania, stanowi okoliczność, która powoduje tylko zmianę kwalifikacji przychodu, jednakże w ramach działalności wykonywanej osobiście.

Ustawodawca, w treści przepisu art. 13 pkt 9 ustawy wprost wyraził pogląd, iż przychody z tytułu umów o charakterze opisanym w tym przepisie, bez względu na formę organizacyjną, w jakiej są wykonywane, stanowią przychód z działalności wykonywanej osobiście. Zgodnie z literalnym brzmieniem cytowanego przepisu, przychody z tego rodzaju umów, nawet gdy usługi świadczone są przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w tym zakresie, zawsze stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście. Identycznie należy kwalifikować usługi świadczone przez podatnika, który jest wspólnikiem spółki jawnej.

Taka kwalifikacja przychodów z tytułu umów, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy wynika przede wszystkim z osobistego charakteru usług zarządzania przedsiębiorstwem. Menedżer to osoba zarządzająca przedsiębiorstwem lub jego częścią na podstawie czasowego kontraktu. Czynności zarządcze wiążą się z określoną osobą, tym samym mogą być dokonywane wyłącznie i bezpośrednio przez tę osobę. Nie jest możliwe wykonywanie tego rodzaju czynności przez podmiot inny niż osoba fizyczna, np. przez spółkę jawną.

Reasumując, z uwagi na bezspornie osobisty charakter kontraktu menedżerskiego lub umów o podobnym charakterze, ustawodawca zawarł w treści art. 13 pkt 9 ustawy regulację szczególną, stanowiącą, iż przychody z tego tytułu są przychodami z osobiście wykonywanej działalności, nawet gdy umowy te zawierane są przez autonomiczne podmioty gospodarcze, tj. osobę fizyczną prowadzącą działalność, spółkę cywilną, czy spółkę jawną. Z tych powodów usługi zarządzania czy kontrakt menedżerski, nawet wówczas kiedy zawierany jest z osobami fizycznymi występującymi jako autonomiczne podmioty gospodarcze, czyli przedsiębiorcami prowadzącymi zarejestrowaną działalność gospodarczą na własny rachunek w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej, również w przypadku wykonywania czynności zarządczych przy merytorycznej pomocy osób trzecich, nie traci osobistego charakteru.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów z tytułu umów o zarządzanie, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze nie zmienia również okoliczność, że podatnik tego rodzaju przychody osiąga z tytułu udziału w osobowej spółce cywilnej, jawnej czy komandytowej.

Przepis art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wyłączenia w tym zakresie, zatem również w takim przypadku, przedmiotowe przychody zalicza do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Mając powyższe na uwadze stwierdzono, iż przepis art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest regulacją szczególną. Wyłącza zatem, w zakresie swej dyspozycji możliwość zastosowania przepisu ogólnego, jakim jest art. 8 ust. 1 ustawy dotyczący m. in. przychodów z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną.

Przychody uzyskane z tytułu wykonywania usług zarządzania przez osobę będącą wspólnikiem spółki osobowej są więc przychodami tej osoby ze źródła, o którym mowa w art. 13 pkt 9 ustawy, nie zaś z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną. i wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego rodzaju umów winno więc być wypłacone osobie, która świadczy usługi, a nie spółce, w której ta osoba jest wspólnikiem, skoro, jak już uprzednio wykazano, usług tych spółka świadczyć nie może.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, konsekwencją powyższych ustaleń jest brak możliwości zaliczenia usług zarządzania wykonywanych przez wnioskodawcę w ramach Spółki Jawnej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a co za tym idzie, brak jest możliwości opodatkowania dochodu ze świadczenia tego rodzaju usług stawką 19%, w sposób przewidziany w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo zauważono, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 lipca 2007 r. sygn. akt K 11/06 stwierdził m. in., iż.: "(...) za przychody z działalności wykonywanej osobiście ustawodawca uznał przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze (dalej zbiorczo: umowy menedżerskie), w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, wyłączając jednak przychody członków zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (niezależnie od sposobu ich powoływania). (...) Ustawodawca przyjął założenie, w myśl którego - dla celów podatkowych - przychody z umów menedżerskich są przychodami z działalności wykonywanej osobiście. (...) ustawodawca nie ograniczył podatnikom możliwości zawierania umów menedżerskich, postanowił zaś tylko, że bez względu na to, czy zostaną one zawarte w ramach działalności gospodarczej, czy też poza nią, przychody z tytułu ich wykonywania będą zaliczane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście i opodatkowane według jednakowych zasad. (...) ustawodawca jednoznacznie wyłączył możliwość kwalifikowania przychodów z umów menedżerskich, nawet tych zawieranych w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej, jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej."

Podkreślono w tym kontekście, że zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, póz. 483 ze zm.) orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Oznacza to, że nie istnieje żadna droga odwołania się od orzeczenia, a orzeczenie jest wiążące, czyli rodzi obowiązek wykonywania dla wszystkich adresatów (wywiera skutki erga omnes).

Wobec powyższego przedstawione we wniosku stanowisko wnioskodawcy uznać należy za nieprawidłowe.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skierowanym do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. –Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w B. - pełnomocnik Spółki jawnej A wskazał, że błędem organu wydającego interpretację indywidualną było skupienie się na literalnym brzmieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy równoczesnym pominięciu istotnej z punktu widzenia istoty sporu kwestii reprezentacji spółki jawnej jako warunku sine qua non dla ustalenia podmiotu opodatkowania. Podkreślił w tym kontekście, że nie ma w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wątpliwości co do tego, że umowa o zarządzanie przedsiębiorstwem została zawarta nie przez wspólników spółki jawnej, a przez samą spółkę co ma w sprawie fundamentalne znaczenie. Zgodnie z zawartą umową, wspólnik jako osoba reprezentująca spółkę będzie w jej imieniu wykonywał czynności zarządzania spółką z ograniczoną odpowiedzialnością jako przedstawiciel ustawowy spółki jawnej. Zaakcentowano, że z istoty przedstawicielstwa wynika, że czynności podejmowane są wprawdzie osobiście przez przedstawiciela, ale na rzec spółki jawnej. Wywołują zatem skutki prawne bezpośrednio w sferze prawnej reprezentowanego. W tym stanie rzeczy brak jest podstaw na płaszczyźnie prawa podatkowego do zmiany kwalifikacji źródła przychodu spółki jawnej jako uzyskiwanego z innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza. Dochód wspólników jest natomiast dochodem ze stosunku spółki, a nie dochodem z działalności spółki.

Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej jako organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji stwierdził, że w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzono brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odnosząc się do zasadniczego zarzutu wezwania Spółki A zauważono, że interpretacja wydana na jej wniosek zawiera ustosunkowanie się do "fundamentalnej" jak to określono w wezwaniu kwestii, a mianowicie zawarcia umowy przez Spółkę, a nie jej wspólników, skoro stwierdzono w niej między innymi, że z uwagi na bezspornie osobisty charakter kontraktu menedżerskiego lub umów o podobnym charakterze, ustawodawca zawarł w art. 13 pkt 9 ustawy regulację szczególną stanowiącą, że przychody z tego tytułu są przychodami z osobiście wykonywanej działalności, nawet gdy umowy te zawierane są przez autonomiczne podmioty gospodarcze, to jest osobę fizyczną prowadząca działalność, spółkę cywilną, czy spółkę jawną. Wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego rodzaju umów winno być wypłacane osobie, która świadczy usługi, a nie spółce, w której ta osoba jest wspólnikiem, skoro, jak już wykazano, usług tych spółka świadczyć nie może.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego spółka jawna A działając przez swego pełnomocnika wniosła o uchylenie objętej nią interpretacji indywidualnej z powodu naruszenia prawa materialnego w postaci art. 9a ust. 3, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80 poz.350 ze zm.) poprzez uznanie, że usługi zarządzania przedsiębiorstwem nie mogą być świadczone przez podmiot inny niż osoba fizyczna, w konsekwencji, iż dochody wspólników spółki jawnej, która świadczy m.in. takie usługi nie mogą być opodatkowane zgodnie z art. 30 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi przedstawiono argumentację prawną, której istota odpowiada argumentacji przywołanej w wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający jako organ upoważniony do wydania interpretacji przez Ministra Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, w tym również zaprezentowane w odpowiedzi na wezwanie strony do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca we wniosku o interpretację indywidualną zadała pytanie: czy możliwe jest opodatkowanie 19% stawką podatku dochodów wspólników skarżącej Spółki świadczącej między innymi usługi o charakterze zarządczym. Według strony skarżącej przez wzgląd na to, że przychody otrzymywane przez Spółkę jawną z tytułu świadczenia usług zarządzania dla innych podmiotów gospodarczych nie będą efektem czynności wykonywanych wyłącznie przez jednego, wskazanego jej wspólnika, a tym samym przychód uzyskiwany z tytułu świadczenia usług zarządzania na podstawie umowy zawartej między spółką jawną a spółką z o.o. stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej odpowiedź na tak sformułowane pytanie powinna być twierdząca.

W punkcie wyjścia rozważań nad zasadnością skargi wskazać należy, że wspólnik spółki osobowej będzie uzyskiwał dochody z tytułu udziału w spółce cywilnej lub jawnej na zasadach określonych w art. 8 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.(zwanej dalej w skrócie "u.p.d.f."). Natomiast zgodnie z art. 5 b ust. 2 tej ustawy jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, u.p.d.f uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej została zawarta w art. 5a pkt 6, zgodnie z którym jest nią działalność zarobkowa:

a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,

b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art.10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Mocą tego przepisu przychodów uzyskiwanych z działalności wykonywanej osobiście nie stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 2) Zważywszy na stan faktyczny przedstawiony w rozpoznanej sprawie, należy wziąć pod uwagę postanowienia art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., według którego za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. W świetle postanowień tego przepisu należy rozważyć, czy wspólnik spółki jawnej, niemającej osobowości prawnej, świadczącej m.in. usługi zarządzania uzyskuje przychody z działalności wykonywanej osobiście, ponieważ wykluczenie zastosowania wobec niego działania art. 13 pkt 9 ,u.p.d.o.f. oznacza możliwość zastosowania art. 5b ust. 2 tej ustawy.

Czyniąc te rozważania należy wziąć pod uwagę, iż zgodnie z art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.) spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Stosownie do postanowień art. 8 § 1 tej ustawy spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Z przepisów tych wynika, iż umowy z kontrahentami zawiera spółka jawna, a nie jej wspólnik lub wspólnicy. Zatem wynagrodzenie za wykonanie umowy (usługi) będzie stanowiło przychód spółki, a nie przychód konkretnego wspólnika. Zgodnie z treścią art. 51 § 1 Kodeksu spółek handlowych każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez, względu na rodzaj i wartość wkładu, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 37 § 1). Przychody otrzymywane przez spółkę jawną stanowią jej majątek, a wysokość otrzymywanego przez wspólnika zysku nie zależy od jego udziału w wypracowaniu zysku.

Przenosząc powyższe na grunt postanowień zawartych w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., przede wszystkim zauważenia wymaga, że przepis ten obejmuje swym działaniem przychody osób, które osobiście wykonują umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem nie prowadząc pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychody z tego rodzaju umów uzyskiwane w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Takie rozumienie omawianego przepisu narzuca jego redakcja oraz sformułowanie "działalność wykonywana osobiście". Sformułowanie to nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, dlatego należy nadać mu znaczenie zgodnie ze słownikiem języka polskiego. Według Słownika Języka Polskiego pod red. prof. M. Szymczaka (Warszawa 1979, t. II, str. 553) wyraz "osobiście" znaczy we własnej osobie, nie korzystając z niczyjego pośrednictwa, zaś wyraz "działalność" znaczy zespól czynności, działań podejmowanych w jakimś celu, zakresie, czynny udział w czymś (t. I, str. 496). Dlatego pierwszy człon art. 13 pkt 9 u.p.d.f., tj. "przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze" należy odnieść do osób wykonujących te umowy osobiście poza ramami działalności gospodarczej. Natomiast drugi człon omawianego przepisu, tj. "w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej" dotyczy osób otrzymujących przychody z tych umów w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżący (będący podatnikiem), jak wynika ze stanu faktycznego, nie będzie otrzymywał przychodów za wykonanie umowy o zarządzanie, lecz przychody z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej. Nie będzie też zawierał umów o zarządzanie w ramach prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ działalności takiej nie prowadzi on, lecz spółka, w której jest wspólnikiem i to ta spółka będzie zawierała umowy i otrzymywała przychody.

Spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, co wynika z art. 1 u.p.d.f. Powyższe prowadzi do wniosku, że przychody uzyskiwane przez wspólnika spółki jawnej z udziału w tej spółce uchylają się spod działania art. 13 pkt 9 u.p.d.f. i tym samym stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej działającego w niniejszej sprawie z upoważnienia Ministra Finansów należy uznać za błędne. W tej sytuacji zastosowanie znajduje art. 5b ust. 2 u.p.d.f., co oznacza, że przychody te będą przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym, zgodnie z art. 9a ust. 2 u.p.d.f. podatnicy osiągający dochody z tego źródła mogą wybrać sposób, opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c.u.p.d.f.

Takie stanowisko zajął też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 kwietnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa220/08).

Reasumując pozostaje stwierdzić, iż zasadnicze zarzuty skargi są trafne. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej samej ustawy.