Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1450/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (odpowiedzialności osoby trzeciej) oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i obniżył wysokość odsetek za zwłokę, za które odpowiedzialność ponosi M. S. , należnych od zaległosci podatkowych Spółki z o.o. ""A" " z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, wrzesień i październik 2010 r. z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r., nr [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności wspólnie ze Spółką M. S. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ""A" " z siedzibą w T. za miesiące: kwiecień, maj, wrzesień, październik 2010 r. w łącznej kwocie [...] zł.

Jako podstawe prawna wydaniadeczyji powołanio art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.)

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie i powołując się na ustalenia dokonane przez organ I instancji ustalił, że ""A" " Sp. z o.o. w T. nie uregulowała w ustawowym terminie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wynikających z deklaracji VAT-7 za:

• kwiecień 2010 r. – w kwocie [...] zł;

• maj 2010 r. – w kwocie [...] zł;

• wrzesień 2010 r. – w kwocie [...] zł;

• październik 2010 r. – w kwocie [...] zł.

Wobec tego Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wszczął wobec Spółki postępowanie egzekucyjne, które zostało umorzone postanowieniem z dnia [...] r. W postępowaniu tym stwierdzono, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższajacej wydatki egzekucyjne.

W tym stanie rzeczy organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] wszczął postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe przedmiotowej spółki, a następnie decyzją z dnia [...] r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. orzekł o solidarnej odpowiedzialnosci M. S. , prezesa zarządu “"A" " Spółki z o.o. w T. , za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, wrzesień i październik 2010 r. w łącznej kwocie [...] zł, wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości podatkowych, naliczonymi od dnia następującego po dniu upływu terminu, w którym spółka była dokonać wpłaty podatku do dnia wydania decyzji w kwocie [...] zł.

Uznał bowiem, że powstałe w podatku od towarów i usług zaległości podatkowe za wyszczególnione powyżej okresy rozliczeniowe dotyczą zobowiązań podatkowych, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia funkcji prezesa jednoosobowego zarządu spółki przez M. S. . Egzekucja powyższych zaległości podatkowych prowadzona przeciwko Spółce była bezskuteczna. Zaś Sąd Rejonowy w G. Wydział XII Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych odmówił uwzględnienia wniesionego przez spółkę w dniu [...] roku wniosku o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku wystarczającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego i zaspokojenie w minimalnym chociażby stopniu wierzycieli.

Uznał także, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki był wnioskiem spóźnionym, co jednoznacznie oznaczało, że złożenie wniosku o upadłość nie nastąpiło we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej. Uwzględnił przy tym regulację art. 21 ust. 1 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, z której wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W związku z tym "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości według art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w ocenie organu podatkowego, nie może być wcześniejszy niż upływ dwutygodniowego terminu liczonego od dnia zaprzestania płacenia długów lub od dnia, w którym majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze) albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej – art. 11 ust. 2 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze). Biorąc pod uwagę fakt, że spółka zaprzestała trwale regulować swoje zobowiązania podatkowe począwszy od należności z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 roku przyjął, że przesłanki do złożenia przedmiotowego wniosku wystąpiły najpóźniej w czerwcu 2010 roku. Termin płatności należności z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 roku upłynął w dniu 25 maja 2010 roku, wobec tego czternastodniowy termin (liczony od tego dnia) do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez spółkę upłynął z dniem 8 czerwca 2010 roku.

Ponadto Strona nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

W odwołaniu od decyzji organu instancji pełnomocnik procesowy spółki, żądając uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenia postępowania podatkowego w sprawie zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

• art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za jej zaległości podatkowe;

• art. 54 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji naliczenie odsetek za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu do zapłaty przez spółkę podatku do dnia wydania tej decyzji;

• art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego i bezpodstawne przyjęcie, że zaistniały podstawy do uznania odpowiedzialności solidarnej prezesa zarządu spółki.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony nie zgodził się z dokonaną przez organ podatkowy pierwszej instancji oceną stanu faktycznego stwierdzając, że nie występują przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej prezesa zarządu ""A" " Sp. z o.o. za zaległości podatkowe spółki.

W ocenie pełnomocnika istotą prowadzonego postępowania była kwestia ustalenia właściwego czasu do wniesienia przez prezesa zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności stanu faktycznego znanych organowi i stronie postępowania. Podkreślił, że pojęcie "właściwego czasu" jakim posługuje się Ordynacja podatkowa jest ściśle powiązane z sytuacją finansową spółki i stanem niewypłacalności, który niejako stanowi podstawę do podjęcia stosownych działań przez organy spółki w celu zabezpieczenia interesów spółki i zaspokojenia chociażby w minimalnym stopniu wierzycieli. Główną natomiast przyczyną problemów finansowych spółki ""A" " była prowadzona przez wspólników spółki działalność konkurencyjna w formie spółki jawnej i przywłaszczenie przez nich znacznej ilości środków finansowych, jak i kradzieży rzeczy ruchomych. Okoliczności te nie były znane prezesowi zarządu spółki M. S., który dopiero z chwilą rezygnacji przez wspólników z dalszego zatrudnienia powziął wiadomość o tych faktach, tj. w dniu [...] r. Zawiadomił zresztą o tym fakcie organy ścigania. Jednocześnie rozmiar i skala prowadzonej przez wspólników działalności przestępczej nie pozwoliły Stronie w należyty sposób ustalić, jaka była w tym okresie sytuacja i kondycja finansowa Spółki, zwłaszcza, że spółka posiadała liczne wierzytelności z tytułu zrealizowanych dostaw i usług ([...] zł) oraz z tytułu bezumownego korzystania z maszyn przez wspólników spółki w ramach prowadzonej przez nich działalności konkurencyjnej ([...] zł) i rozliczeń z tą spółką (kwota [...] zł). Należności te zostały faktycznie zweryfikowane i ustalone dopiero w toku prowadzonego przez Sąd Rejonowy w G. Wydział XII Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych postępowania i dopuszczenia w dniu 24 lutego 2011 r. dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości i rachunkowości. Tym samym brak było podstaw do przyjęcia, iż spółka nie miała wówczas środków na uregulowanie wymaganych zobowiązań, a w konsekwencji musiała złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości już w czerwcu 2010 r. Dlatego też w opinii pełnomocnika nie można przyjąć, iż prezes zarządu składając wniosek o ogłoszenie upadłości w październiku 2010 r. złożył go w niewłaściwym czasie, gdyż dopiero w tym momencie zaistniały podstawy do wystąpienia z takim wnioskiem, co czyniło zasadnym jego złożenie.

Pełnomocnik strony nie zgodził się również ze stanowiskiem zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym oddalenie przez Sąd Rejonowy wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z powodu braku majątku wystarczającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego świadczyło o tym, że wniosek ten był wnioskiem spóźnionym, a tym samym nie został złożony we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem przeciwko takiej tezie przemawia przede wszystkim brak jakiegokolwiek powiązania i zależności pomiędzy tymi zdarzeniami oraz fakt nie wykazania tej zależności przez organ podatkowy.

Ponadto za istotne uchybienie pełnomocnik skarżącego uznał brak wszechstronnego rozpatrzenia całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przyjęcie przez organ podatkowy zasadności swojego stanowiska, pomimo braku dowodów obiektywnie potwierdzających to stanowisko, co skutkowało orzeczeniem o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki.

W odwołaniu zwrócono również uwagę na to, że prowadzone przez prokuraturę i sąd postępowania zawierają materiał dowodowy, który pozwala na usunięcie wszelkich wątpliwości powstałych w toku prowadzonego postępowania podatkowego i przyjęcie zasadności stanowiska reprezentowanego przez stronę odwołującą się.

Końcowo pełnomocnik strony, powołując przepis art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, zwrócił uwagę na nieprawidłowe naliczenie przez organ podatkowy odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Jak bowiem wynika z dokumentacji sprawy, postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej M. S. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki zostało wszczęte na mocy postanowienia z dnia [...] r. (doręczonego stronie w dniu [...] r.), natomiast decyzja podatkowa została doręczona w dniu [...] r., czyli po trzech miesiącach od daty wszczęcia postępowania. W konsekwencji brak jest podstaw do naliczania odsetek za zwłokę za ten okres.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. , po ponownym rozpatrzeniu sprawy zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] , uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej odsetek od zaległości podatkowej i obniżył wysokość odsetek za zwłokę, za które odpowiedzialność ponosi M. S. , należnych od zaległości podatkowych Spółki z o.o. ""A" " z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, wrzesień, październik 2010 r. z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. W pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy na wstępie dokonał analizy ustawowych przesłanek odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Stwierdził, że pozytywna przesłanka przewidziana w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, dotycząca odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, została spełniona. M. S. pełnił funkcję członka jednoosobowego zarządu spółki w czasie, w którym powstała zaległość podatkowa.

Odnosząc się do kwestii bezskuteczności egzekucji organ odwoławczy stwierdził, że pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.), ani też w przepisach Ordynacji podatkowej. Pojęcie "bezskuteczność" należy więc definiować zgodnie z wykładnią językową jako "nie przynoszące pożądanych rezultatów". Tym samym bezskuteczność egzekucji będzie miała miejsce, gdy egzekucja został skierowana do całego majątku podatnika, a organ egzekucyjny wyczerpał wszystkie możliwe sposoby egzekucji i nie zrealizował celu egzekucji tj. nie doprowadził do zaspokojenia wierzyciela. Dowodem potwierdzającym bezskuteczność egzekucji może być postanowienie organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ze względu na jego nieskuteczność.

Ponadto odwołał się do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 26 czerwca 2003 r., sygn. akt: V CKN 416/01, w którym Sąd stwierdził, że bezskuteczność egzekucji może nastąpić na podstawie każdego dowodu, z którego wynika, że spółka nie ma majątku pozwalającego na zaspokojenie wierzyciela. O bezskuteczności egzekucji świadczyć zatem będą również postanowienia sądu gospodarczego wydane na podstawie art. 13 i art. 361 Prawa upadłościowego i naprawczego tj.: postanowienia o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości i postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego.

Badają zaistnienie w rozpatrywanej sprawie powyższej okoliczności organ odwoławczy ustalił, że w ramach prowadzonych czynności egzekucyjnych skierowano zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem – do "B" S.A. W pismach z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. "B" poinformował, że saldo rachunku należącego do spółki ""A" ", jest niewystarczające do rozpoczęcia realizacji przesłanych zawiadomień o zajęciu, co oznaczało, że kwota środków zgromadzonych na zajętym rachunku była mniejsza od minimalnej kwoty potrzebnej bankowi do rozpoczęcia realizacji zajęcia, uwzględniając należne bankowi opłaty oraz prowizje.

W uzasadnieniu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dna [...] r. nr [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wskazano, że postępowanie egzekucyjne w stosunku do spółki zostało umorzone, gdyż w toku postępowania egzekucyjnego nie jest możliwe wyegzekwowanie kwoty, która wystarczyłaby choćby na pokrycie kosztów egzekucyjnych.

Z kolei przesłanki wskazane w art. 116 § 1 pkt 1 a) i b), znalazły, zdaniem organu, swoje odzwierciedlenie w postanowieniu Sądu Rejonowego w G. Wydział XII Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych z dnia [...] r., sygn. akt [...] . Postanowieniem tym, Sąd oddalił wniosek dłużnika ""A" " Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. o ogłoszenie upadłości.

Spółka ""A" ", składając w dniu [...] r. wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku wskazała, że jej kondycja finansowa uległa pogorszeniu w 2009 r. w związku z prowadzeniem przez wspólników spółki działalności konkurencyjnej oraz w związku z przywłaszczeniem przez wspólników T. P. i J. N. znacznej ilości środków pieniężnych i kradzieży rzeczy ruchomych. Od września 2009 r. do kwietnia 2010 r. wskazani wspólnicy byli zatrudnieni u dłużnika. W kwietniu 2010 r. dłużnik stwierdził, że wspólnicy ci, posługując się kartami debetowymi przywłaszczyli sobie środki pieniężne o wartości ok. [...] zł, ponadto świadczyli pracę z materiałów należących do spółki i na jej maszynach. Czynili to jednak w celu sprzedaży produktów przez inną firmę o nazwie ""A" " Spółka jawna. W dniu [...] r. wspólnicy podjęli decyzję o zwolnieniu się z pracy, tj. w momencie kiedy M. S. , trzeci wspólnik, dowiedział się o ich przestępczej działalności. Zła sytuacja finansowa spółki oraz odejście pracowników doprowadziły do zaprzestania przez nią wszelkiej działalności gospodarczej.

Z kolei ze złożonego w dniu [...] r. sprawozdania tymczasowego nadzorcy sądowego wynikało, że dłużnik nie posiadał jakichkolwiek płynnych środków na prowadzenie postępowania upadłościowego, a jedynym składnikiem jego majątku były wierzytelności, o których istnieniu informował prezes (nadzorca sądowy nie miał możliwości weryfikacji wysokości przysługujących dłużnikowi wierzytelności ponieważ nie przedstawiono dokumentów potwierdzających istnienie wierzytelności). W tym stanie rzeczy, Sąd dopuścił dowód z opinii biegłego z zakresu księgowości i rachunkowości na okoliczność ustalenia stanu majątkowego spółki. Po analizie akt sprawy oraz dokumentów pozyskanych od dłużnika biegły – w opinii złożonej w Sądzie w dniu [...] r. – ustalił, że:

- Spółka dokonywała spłat swoich zobowiązań do maja 2010 r., po tym czasie jedynie w lutym 2011 r. dłużnik dokonał przelewu tytułem zaliczki na koszty postępowania upadłościowego. Stwierdzono zatem, że dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań;

- zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku;

- analiza składników majątkowych dłużnika wskazuje, że w całości stanowią one wierzytelności pieniężne;

- wartość bilansowa przedsiębiorstwa dłużnika na dzień [...] r. stanowi wartość ujemną;

- zaistniały przesłanki do określenia dłużnika jako niewypłacalnego,

- majątek niewypłacalnego dłużnika, którego wartość szacunkową określono na kwotę [...] tys. zł, po odliczeniu przedmiotów zabezpieczonych hipoteką, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym lub hipoteką morską oraz objętych przywłaszczeniami na zabezpieczenie, nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego.

W tej sytuacji, po przeanalizowaniu dokumentów załączonych do wniosku przez dłużnika, sprawozdania tymczasowego nadzorcy oraz opinii biegłego sądowego z zakresu ekonomii i finansów oraz wyceny zdolności upadłościowej i układowej, Sąd upadłościowy stwierdził, że wnioskodawca rzeczywiście popadł w stan niewypłacalności w rozumieniu art. 11 prawa upadłościowego i naprawczego, a następnie że majątek dłużnika, po uwzględnieniu przedmiotów zabezpieczonych hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym lub hipoteką morską, nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, ani w minimalnym chociażby stopniu zaspokojeniu wierzycieli poza wierzycielami zabezpieczonymi hipoteką i zastawem. Konsekwencją tego spostrzeżenia było postanowienie oddalające wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki “"A" ".

Organ odwoławczy stwierdził zatem, że wobec bezskuteczności prowadzonego przeciwko spółce ""A" " postępowania egzekucyjnego, członek zarządu mógł uwolnić się od odpowiedzialności określonej w powołanym wyżej art. 116 Ordynacji podatkowej wskazując, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskazując mienie, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Oceny, czy we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości w ocenie organu, należało dokonać w kontekście obowiązującej od 1 października 2003 r. ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.). Zgodnie z art. 10 tej ustawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei stosownie do treści art. 11 ust. 1 dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W myśl zaś ust. 2 ww. przepisu, dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Stosownie do art. 21 ust. 1 ww. ustawy, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, stosownie do ust 2 ww. art. 21 obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami, natomiast w świetle ust. 3 osoby, o których mowa w ust. 1 i 2, ponoszą odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną wskutek niezłożenia wniosku w terminie określonym w ust. 1.

Zatem warunkiem zwolnienia członków zarządu z odpowiedzialności będzie tylko prawnie skuteczny i we właściwym czasie złożony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Ustalenie, czy wniosek został zgłoszony we właściwym czasie zależy zawsze od konkretnej sytuacji i będzie oceniane przez pryzmat zagrożonych interesów wierzycieli.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko zaprezentowane w decyzji organu I instancji, zgodnie z którym wniosek o ogłoszenie upadłości był spóźniony, bowiem Spółka w sposób trwały zaprzestała spłaty swoich zobowiązań w tym należności z tytułu podatku od towarów i usług już za kwiecień 2010 r. Sąd Rejonowy w G. Wydział XII Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych wspomnianym postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...] oddalił wniosek o zgłoszenie upadłości z powodu braku majątku wystarczającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego i zaspokojenie w minimalnym chociażby stopniu wierzycieli. Podobnie jak organ I instancji uznał, że terminem właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości był termin dwóch tygodni od dnia powstania zaległości podatkowej za kwiecień 2010 r.

Odnosząc się do stanowiska Strony, że nie miała ona podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czerwcu 2010 r., skoro sprawa działalności przestępczej wspólników spółki oraz rozliczeń finansowych i nieuregulowanych zobowiązań była przedmiotem śledztwa w Prokuraturze Rejonowej w T. i nieznana była faktyczna sytuacja finansowa spółki organ odwoławczy stwierdził, że głównej przyczyny w załamaniu sytuacji finansowej spółki z o.o. ""A" ", M. S. upatruje w prowadzeniu przez wspólników konkurencyjnej działalności w formie spółki jawnej. O fakcie tym strona dowiedziała się z chwilą rezygnacji wspólników z dalszego zatrudnienia tj. w dniu [...] r.

Jednocześnie, we wniosku o ogłoszenie upadłości złożonym w dniu [...] r. M. S. wskazał, że od roku 2009, w związku rozpoczęciem prowadzenia działalności konkurencyjnej przez wspólników spółki, kondycja finansowa spółki stopniowo ulegała pogorszeniu. W wyniku przywłaszczenia przez wspólników środków pieniężnych oraz kradzieży rzeczy ruchomych, doszło do niewypłacalności spółki oraz powstania szkody w znacznej wysokości. Na kwiecień 2010 r. strona stwierdziła, iż posługując się kartami debetowymi wspólnicy przywłaszczyli środki pieniężne o wartości ok. [...] zł. Nadto wspólnicy Ci świadczyli pracę z materiałów należących do Spółki z o.o. ""A" " oraz na jej maszynach jednak w celu sprzedaży produktów przez inną firmę o nazwie ""A" " sp.j.

Tymczasem, już ze sprawozdania tymczasowego nadzorcy sądowego z dnia [...] r. wynika, że stosownie do oświadczenia prezesa zarządu M. S. , składniki majątkowe wykazane w bilansie dłużnika nie znajdują się w jego posiadaniu, gdyż zostały przywłaszczone przez wspólników dłużnika. W istocie dłużnik nie posiada żadnych środków pieniężnych czy zapasów, a nawet rachunku bankowego. Bilans dłużnika załączony do wniosku o ogłoszenie upadłości został oceniony jako niezgodny ze stanem faktycznym, bowiem wykazywał składniki majątkowe, którymi dłużnik nie dysponuje.

W ww. bilansie, w pasywach dłużnik wykazał, iż przysługują mu również wierzytelności w wysokości [...] zł. W celu dokonania oceny realnej szansy na ściągnięcie tych wierzytelności nadzorca sądowy poprosił dłużnika o wskazanie konkretnych dokumentów (szczegółowy ich wykaz przedstawiono w sprawozdaniu z dnia [...] r.).

Po przedstawieniu jedynie części wymaganych dokumentów ustalono, że bilans został sprostowany poprzez wykazanie, iż w majątku dłużnika brak zarówno jakichkolwiek środków pieniężnych, jak i jakichkolwiek rzeczy. Dłużnik zatem potwierdził, iż jedynym składnikiem majątku spółki pozostają wierzytelności (należności). W zakresie tych należności, dłużnik przedstawił skorygowany wykaz obejmujący łączną kwotę [...] zł (wg sprawozdania Tymczasowego Nadzorcy Sądowego z dnia [...] r., natomiast wg bilansu dołączonego do akt, sporządzonego w dniu [...] r. wg stanu na dzień [...] r., łączną wartość należności określono w wysokości [...] zł), gdzie głównymi składnikami tej wartości są: kwota [...] zł, która została opisana jako "niedobory – sprawa prokuratorska" oraz kwota [...] zł – nota obciążeniowa z tytułu bezumownego korzystania z maszyn. Jako dowód wskazanych przez dłużnika należności, przedstawiono faktury na łączną kwotę [...] zł i [...] CZK oraz ww. notę obciążeniową z tytułu bezumownego korzystania z maszyn na kwotę [...] zł.

Jednak w świetle oceny Nadzorcy Sądowego żadna z przedstawionych przez dłużnika faktur nie została podpisana przez odbiorcę (co stanowiłoby dowód jej zaakceptowania), nie przedstawiono także umów na podstawie których faktury te zostały wystawione, nie można było zatem ustalić przyczyn braku płatności tychże faktur i w ocenie Nadzorcy Sądowego nie nadawały się one do windykacji sądowej. Odnośnie noty obciążeniowej – wskazano, iż nie wiadomo jakich maszyn dotyczy, przez jaki okres były bezumownie wykorzystywane i jakie są dowody tego faktu, ani w jaki sposób obliczono kwotę na którą nota została wystawiona. Natomiast w zakresie kwoty [...] zł, opisanej jako "niedobory – sprawa prokuratorska", Dłużnik nie przedstawił jakichkolwiek dokumentów mogących stanowić dowód istnienia tej wierzytelności.

W podsumowaniu sprawozdania z dnia [...] r. Tymczasowy nadzorca sądowy stwierdził, iż dłużnik nie dysponuje jakimikolwiek środkami pieniężnymi, ani rzeczami, które umożliwiłyby pokrycie kosztów sądowej windykacji wierzytelności czy też uczestnictwa w postępowaniu karnym w celu uzyskania wyroku nakazującego naprawienie wyrządzonej dłużnikowi szkody. W końcowej ocenie stwierdzono, iż oczywistym jest, iż majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania w przedmiocie złożonego wniosku o ogłoszenie upadłości.

Powyższe ustalenia tymczasowego nadzorcy sądowego zostały potwierdzone przez biegłego sądowego z zakresu ekonomii i finansów oraz wyceny zdolności upadłościowej i układowej w opinii sporządzonej na podstawie postanowienia sądu upadłościowego.

W opracowaniu tym biegły potwierdził, że majątek dłużnika w całości stanowią wierzytelności pieniężne. Z kolei analiza struktury posiadanych należności wykazała, że ich realna wartość jest znacząco niższa od wyceny bilansowej. Dokonując weryfikacji należności stanowiących jedyny składnik majątku, biegły stwierdził, że:

- należności z tytułu dostaw i usług wykazane w bilansie w kwocie [...] zł, pochodzą od 28 kontrahentów, co wskazuje, że są znacznie rozdrobnione, a ich ewentualna windykacja pracochłonna i czasochłonna. Ponadto na dzień 30 kwietnia 2011 r. całość wierzytelności jest przeterminowana powyżej 9 m-cy, z czego 81% stanowią należności przeterminowane powyżej 1 roku, co wskazuje, że wierzytelności w znacznej części są nieściągalne. Mając na uwadze zasadę ostrożności wyceny, biegły przyjął realną wartość (ściągalność) wskazanych przez dłużnika należności na poziomie 30% ich wartości nominalnej, co stanowi kwotę [...]zł;

- należność z tytułu bezumownego korzystania z maszyn w kwocie [...] zł, wynikająca z obciążenia Spółki Jawnej ""A" " z tytułu bezumownego korzystania z maszyn, stanowiących własność Spółki ""A" " Sp. z o.o., jest sporna, a Spółka Jawna ""A" " nie potwierdziła jej istnienia. Nie ma więc podstaw do uwzględnienia tej wierzytelności jako składnika majątku dłużnika;

- należności opisane jako "niedobory - sprawa prokuratorska" w wysokości ustalonej przez dłużnika na kwotę [...] zł, dotyczące roszczeń Spółki z o.o. ""A" " wobec wspólników Spółki Jawnej ""A" ", mają charakter sporny i w obecnym stanie rzeczy nie ma podstaw do uwzględnienia tej wierzytelności jako składnika majątku dłużnika.

Organ odwoławczy podkreślił, że ww. wierzytelności były objęte śledztwem przez Prokuraturę Rejonową w T. w związku z doniesieniem złożonym przez M. S. . Jednak postanowieniem z dnia [...] r. śledztwo w tej sprawie zostało umorzone ze względu na brak danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstw opisanych w zawiadomieniu. Pismem z dnia [...] r. Spółka ""A" " Sp. z o.o. złożyła zażalenie na ww. postanowienie Prokuratury Rejonowej w G.

W podsumowaniu opinii biegły stwierdził, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania.

W ocenie organu odwoławczego powyższe ustalenia wraz z przedstawionym w sprawie materiałem dowodowym bezspornie wskazały, że czas w którym M. S. złożył wniosek o ogłoszenie upadłości, tj. [...] r., nie był czasem właściwym. Sporządzony dla celów wniosku o ogłoszenie upadłości bilans wg stanu na dzień [...]r., skorygowany następnie przez prezesa zarządu spółki wobec zastrzeżeń tymczasowego nadzorcy sądowego, odzwierciedla de facto stan finansów i majątku spółki zaistniały już w kwietniu 2010 r., kiedy to wspólnicy podjęli decyzję o zwolnieniu z pracy, a spółka praktycznie zaprzestała prowadzenia działalności.

Błędne przekonanie członka zarządu o sytuacji finansowej spółki, wynikające z nieprawidłowej wyceny składników majątku spółki, polegającej na uwzględnieniu w bilansie składników majątkowych, którymi dłużnik nie dysponował oraz wykazaniu należności, które nie zostały potwierdzone, a ich wysokość i wymagalność są sporne, nie może przemawiać na korzyść członka zarządu i uzasadniać twierdzenia o zaistnieniu podstaw do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości dopiero w październiku 2010 r. Wzrost zobowiązań spółki na koniec 2009 r., (wg bilansu wartość zobowiązań krótkoterminowych w 2009 r. wynosiła [...] zł, podczas gdy w 2008 r. – [...] zł), zaprzestanie spłacania zobowiązań wobec kontrahentów oraz zobowiązań podatkowych już w pierwszym kwartale 2010 r., na co wskazuje sporządzony przez stronę wykaz zobowiązań zawierający terminy płatności faktur oraz stwierdzone zaległości w zapłacie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń i luty 2010 r., wskazują na wystąpienie trudności finansowych spółki znacznie wcześniej, aniżeli termin w którym członek zarządu powziął dostateczną informację o prowadzeniu przez wspólników konkurencyjnej działalności na szkodę Spółki z o.o. ""A" ", jak również czas w którym zadecydowano o złożeniu wniosku o upadłość (koniec października 2010 r.). Podkreślić należy, iż członkowie zarządu z racji pełnionych funkcji są uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania na bieżąco finansów i majątku spółki. Dlatego też nie można zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika, jakoby nie było wcześniej możliwości ustalenia sytuacji i kondycji finansowej Spółki z o.o. ""A" " i w efekcie należało oczekiwać na przeprowadzenie tej oceny przez sąd.

W świetle tych ustaleń nie zachodzą żadne wątpliwości co do przyjętego przez organ podatkowy pierwszej instancji stwierdzenia, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie, że był wnioskiem spóźnionym.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał także, uwzględniając ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego, że przyjęta przez organ podatkowy I instancji graniczna data [...] r. jako "właściwy termin" na zgłoszenie wniosku o upadłość w rozumieniu przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa, obliczona – stosownie do regulacji art. 21 ust. 1 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, tj. z uwzględnieniem dwóch tygodni od dnia w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, czyli od dnia w którym dłużnik zaprzestał wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 ww. ustawy) jest prawidłowa. W przedmiotowej sprawie Spółka ""A" " zaprzestała trwale regulować swoje zobowiązania podatkowe począwszy od należności z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r., którego termin płatności upłynął w dniu [...] r.

Organ drugiej instancji uwzględnił natomiast odwołanie w zakresie, w jakim zarzucało ono zaskarżonej decyzji naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, czyli nieprawidłowości w naliczaniu odsetek za zwłokę.

Ordynacja podatkowa w rozdziale 6 działu III określa zasady naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz przypadki, kiedy odsetek za zwłokę nie nalicza się. Zasadą jest pobieranie odsetek od zaległości podatkowych, o czym stanowi wprost art. 53 § 1 tej ustawy, stwierdzając, że od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. W art. 54 § 1 ww. ustawy określone są jednak wyjątki od tej zasady, odnoszące się do różnych sytuacji faktycznych, w tym do przypadków przedłużenia postępowania z rożnych przyczyn proceduralnych. Przepisy te mają dla podatnika charakter ochronny, bowiem przeciwdziałają narastaniu należności odsetkowych wskutek przewlekłości postępowania, na którą to przewlekłość podatnik nie ma wpływu. W myśl art. 54 § 1 pkt 7 odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania.

Z kolei w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej przewidziano przypadek, w którym pomimo zaistnienia przesłanek do odstąpienia od zasady naliczania odsetek od zaległości podatkowej następuje powrót do zasady naliczania tych odsetek. Jak bowiem stanowi art. 54 § 2 powołanej ustawy, przepisu art. 54 § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Ten przepis uchyla zatem ochronę podatnika przed skutkami przewlekłości postępowania ze względu na przyczynianie się samego podatnika do zaistnienia tej przewlekłości lub też z uwagi na okoliczność, że przewlekłość powstała z przyczyn obiektywnych, niezależnych od organu podatkowego.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej M. S. , prezesa zarządu ""A" " Spółki z o.o. jako osoby trzeciej za zaległości spółki w podatku od towarów i usług zostało wszczęte w dniu [...] r., tj. w dacie doręczenia stronie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r., znak [...] . Decyzja ww. organu podatkowej pierwszej instancji z dnia [...] r., znak [...] orzekająca o solidarnej odpowiedzialności M. S. prezesa zarządu ""A" " Spółki z o.o. w T. jako osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe Spółki z o.o. ""A" " z tytułu podatku od towarów i usług za: kwiecień, maj, wrzesień, październik 2010 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości podatkowych, naliczonymi od dnia następującego po dniu upływu terminu, w którym spółka była obowiązana dokonać wpłaty podatku, do dnia wydania tej decyzji w kwocie [...] zł, została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 5 marca 2013 r. Nie ulega zatem wątpliwości, że wskazany w powołanym art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej trzymiesięczny termin dla doręczenia decyzji został przekroczony (termin ten upłynął z dniem 6 lutego 2013 r.). Natomiast okoliczność doręczenie decyzji stronie po upływie trzymiesięcznego terminu od daty wszczęcia postępowania w sprawie stanowi okoliczność, do której nie przyczyniła się strona, ani jej przedstawiciel, opóźnienie to nie nastąpiło jednocześnie z przyczyn niezależnych od organu.

W skardze skierowanej do wojewódzkiego sądu administracyjnego skarżący, reprezentowany nadal przez pełnomocnika zakwestionował w całości decyzję organu odwoławczego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

• art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości w niewłaściwym czasie;

• art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającej na ocenie, że spółka złożyła w niewłaściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości, a w konsekwencji, żre skarżący, jako prezes spółki, odpowiada solidarnie ze spółką za jej zobowiązania, a także poprzez przyjęcie, że zebrany materiał dowodowy jest wyczerpujący;

• art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę, że skarżący odpowiada solidarnie za zobowiązania spółki.

Pełnomocnik strony skarżącej zaprezentował w uzasadnieniu skargi stanowisko zbieżne ze stanowiskiem przyjętym na etapie wnoszenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji.

W szczególności nie zgodził się ze stwierdzeniem, że granicznym terminem do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki ""A" " był dzień [...] r. Po raz kolejny podkreślił, że kłopoty finansowe spółki były skutkiem działania ówczesnych pracowników i wspólników spółki. Osoby te, poprzez przywłaszczenie sobie znacznych środków finansowych wraz ze sprzętem oraz z tajemnicami przedsiębiorstwa doprowadziły Spółkę na skraj bankructwa, rozpoczynając jednocześnie bliźniaczą działalność. Osoby te zostały zwolnione z pracy w dniu 21 kwietnia 2010 r., natomiast okoliczności ich działania nie były znane skarżącemu przed tą datą, dlatego też skarżący nie miał podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wcześniej.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego, to właśnie październik 2010 r. był właściwym terminem do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki ""A" ". W czasie, w którym skarżący powziął wiadomość o przestępstwie popełnionym przez pracowników spółki – nie była mu przecie znana skala ich czynu, a przede wszystkim jego skutki w postaci utraty płynności finansowej spółki i niemożności regulowania zobowiązań finansowych względem jej kontrahentów. Zdaniem skarżącego działalność byłych pracowników i jednocześnie wspólników Spółki, spowodowała zaprzestanie wszelkiej działalności gospodarczej Spółki, a co za tym idzie, utratę realnej możliwości jej utrzymania się na rynku.

Ponadto pełnomocnik skarżącego, powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego, stwierdził, że nie można podzielić stanowiska organu podatkowego, zgodnie z którym z początkiem czerwca 2010 r. mijał termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki ""A" ". Wynika to z tego, że zakres czasowy pomiędzy powzięciem informacji o konkurencyjnej działalności wspólników, a terminem ustalonym przez organ był zbyt krótki na gruntowna analizę finansową spółki, jej prognoz na przyszłość, a przede wszystkim na podjęcie jakichkolwiek działań zmierzających do wyegzekwowania składników majątkowych zdefraudowanych i przywłaszczonych przez pracowników spółki. Tak więc wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, złożony w październiku 2010 r., złożony został we właściwym terminie, natomiast przeciwne twierdzenie organu jest bezpodstawne.

Podkreślił także, że nie można tracić z pola widzenia wierzytelności, które na ten czas przysługiwały spółce, a które wg organu podatkowego nie stanowiły dostatecznego zabezpieczenia praw wierzycieli spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał swoje stanowisko przedstawione już w zaskarżonej decyzji i jej uzasadnieniu. W jego ocenie w sprawie wystąpiły wszystkie pozytywne przesłanki wymienione w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej uzasadniające przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki ""A" " na skarżącego, jedynego członka jej zarządu. Nie wystąpiły przy tym przesłanki egzoneracyjne uwalniające go od tej odpowiedzialności.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych stwierdził, że materiał dowodowy został poprawnie zgromadzony i wszechstronnie rozważony. Pozwalał na rozstrzygniecie sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i § 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c P.p.s.a.

Przechodząc do meritum sprawy na wstępie należy zaznaczyć, że istotą sporu, jaki w rozpatrywanej sprawie zarysował się między stronami, jest odpowiedź na pytanie o to, czy istniały dostateczne podstawy prawne ku temu, by obciążyć odpowiedzialnością za zaległości podatkowe ""A" " Sp. z o.o. w T. w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, wrzesień i październik 2010 r. skarżącego M. S. , pełniącego w tej Spółce funkcje prezesa jednoosobowego zarządu i czy w konsekwencji decyzja przenosząca na niego taką odpowiedzialność nie została wydana z naruszeniem prawa. Odpowiedź na to pytanie wymagała ustalenia w toku postępowania podatkowego, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. 2012, poz. 749 ze zmianami).

Rozważając to zagadnienie należy na wstępie podkreślić, iż wbrew zarzutowi skargi, Sąd nie dopatrzył się po stronie organów podatkowych naruszenia przepisów proceduralnych i to stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W postępowaniu podatkowym prawidłowo zgromadzono materiał dowodowy pozwalający wszechstronnie rozpoznać sprawę, uwzględniono pisma, oświadczenia i wnioski skarżącego. Wnioski do jakich doszły organy podatkowe dokonując swobodnej oceny dowodów, przez fakt, iż doprowadziły one do niekorzystnych dla skarżącego skutków prawnych nie mogą przecież same w sobie decydować o ich wadliwości, czy też przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Jest to o tyle istotne, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest ocena tego, czy wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki ""A" " Sp. z o.o. w T. został złożony (zgłoszony) w odpowiednim czasie. Właśnie tej kwestii dotyczą zarzuty sformułowane w skardze. Tymczasem Sąd ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe przyjmuje za własne, stanowiące podstawę oceny zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, zarzut zawarty w skardze, a dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 187 i 191 O.p. jest zatem całkowicie nieuzasadniony.

Stosownie do treści art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Dalej stwierdzić przyjdzie, że przytoczona regulacja prawna art. 116 § 1 O.p. nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że określa ona zarówno przesłanki pozytywne, warunkujące powstanie odpowiedzialności członków zarządu różnego rodzaju spółek za zaległości podatkowe tych ostatnich, jak i przesłanki negatywne, wyłączające taką odpowiedzialność. Wśród tych pierwszych wymienić należy powstanie zobowiązania podatkowego w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki oraz bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki.

Co istotne, w konstrukcji przesłanek wyżej scharakteryzowanej odpowiedzialności tkwi domniemanie winy członków zarządu w dopuszczeniu do powstania zaległości podatkowych osób prawnych, tj. nieuregulowania powstających z mocy prawa zobowiązań podatkowych tych podmiotów. Nie chodzi przy tym tylko o winę umyślną, ale także o niedbalstwo, przejawiające się w braku wiedzy o sytuacji podatkowej i finansowej określonej osoby prawnej.

W rozpoznawanej sprawie nie jest spornym i kwestionowanym przez skarżącego fakt pełnienia przez niego od dnia 1 marca 2006 r. do nadal funkcji prezesa jednoosobowego zarządu – prezesa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ""A" " z siedzibą w T. . Na gruncie linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego określonej uchwałą z dnia 8 grudnia 2008 r. w sprawie o sygn. II FPS 6/08 przyjmuje się, że stwierdzenie przez organ bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, ale jednocześnie stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustalone zostać może na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym można – co do zasady – wyróżnić trzy stadia: stadium poprzedzające wszczęcie egzekucji, stadium stosowania egzekucji oraz stadium następujące po przeprowadzeniu egzekucji.

Organy podatkowe prawidłowo ustaliły fakt prowadzenia wobec spółki ""A" " bezskutecznego postępowania egzekucyjnego, co znalazło odzwierciedlenie w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r., nr [...] . Dodatkowo za tym, że egzekucja nie mogła przynieść pozytywnych rezultatów przemawiają dołączone do akt materiały zaczerpnięte z postępowania upadłościowego, w szczególności sprawozdanie tymczasowego nadzorcy sądowego oraz opinia biegłego sporządzona na potrzeby postępowania o ogłoszenie upadłości. Zwłaszcza z tego drugiego dokumentu wynika, że ponad 80 % wierzytelności Spółki było wierzytelnościami ponad rocznymi. Część roszczeń, tj. te skierowane do spółki jawnej ""A" " było spornych, nie wynikających z żadnych dokumentów, nie potwierdzonych przez potencjalnego wierzyciela. Na aktywa Spółki składały się tylko wierzytelności w kwocie [...] zł, które pochodziły od 28 kontrahentów. Fakt ten wskazuje, że wierzytelności te są znacznie rozdrobnione, a ich ewentualna windykacja pracochłonna i czasochłonna. W ocenie biegłego w toku ewentualnego postępowania udałoby się odzyskać około 30 % wierzytelności o wartości ok. 9,6 tyś złotych, a więc wartości niższej od zadłużenia Spółki z tytułu zaległości podatkowych za sporne cztery miesiące 2010 r. Także te dowody, nie kwestionowane przez skarżącego, przemawiają za bezskutecznością egzekucji.

Kwestia momentu powstania zobowiązań podatkowych spółki, daty ich płatności i momentu powstania zaległości podatkowych uregulowana jest co do zasady w art. 103 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w Dz. U. 2011. Nr 177, poz. 1054) – zwanej dalej w skrócie “ustawą VAT", zgodnie z którą podatnicy (...) są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Oznacza to, że każdy miesiąc stanowi zamkniętą całość – odrębny okres rozliczeniowy. Każdego z tych okresów dotyczyła odrębna deklaracja podatkowa, podatnicy byli zobowiązani obliczać i wpłacać podatek. Terminem w którym podatek winien był być zapłacony był 25 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeśli do zapłaty nie dochodziło z upływem terminu, zobowiązanie przekształcało się w zaległość podatkową. W przedmiotowej sprawie zaległość podatkowa spółki objęła nieuiszczone zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, wrzesień i październik 2010 r.

Z uwagi na to, że skarżący przez cały 2010 r. pełnił funkcję prezesa spółki, w terminach przypadających na 25 dzień miesiąca, tj. dzień zapłaty podatku i następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy a zapłata podatku nie nastąpiła, oparcie rozstrzygnięcia na instytucji odpowiedzialności członka zarządu osoby prawnej za zaległości podatkowe tej osoby prawnej i powołanie się przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na art. 116 Ordynacji podatkowej było prawidłowe i zasadne.

Analizując regulację zawartą w art. 116 § 1 O.p. ustalić należało zaistnienie w sprawie przesłanek egzoneracyjnych zwalniających członka zarządu z odpowiedzialności podatkowej, znaczenie formuły "we właściwym czasie" i to, jakie okoliczności winny być brane pod uwagę jako przesądzające o spełnieniu, bądź niespełnieniu tej przesłanki. Drugą nie mniej istotną kwestią, jest rozstrzygnięcie, na kim ciążył obowiązek wykazania, iż wniosek o upadłość został złożony "we właściwym czasie". Wątpliwość w tym ostatnim zakresie wynika zaś stąd, że omawiany przepis posługuje się zwrotem "chyba, że członek zarządu wykaże".

Odnosząc się do pierwszego z problemów, wypada stwierdzić, iż opierając się wyłącznie na treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie można udzielić jasnej odpowiedzi na pytanie, co do znaczenia zwrotu "we właściwym czasie". W szczególności z przepisu tego nie wynika, jakie okoliczności należało brać pod uwagę przy ocenie, czy wniosek o upadłość skierowany został do sądu w odpowiedniej chwili. Wyraźnej odpowiedzi w tym przedmiocie nie udzielał również – i nadal nie udziela – żaden inny przepis prawa, mimo, że analogiczny zwrot użyty został zarówno w treści art. 298 § 2 uchylonego już rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.), jak i w treści art. 299 (obowiązującej od dnia 1 stycznia 2001 r.) ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

W niniejszej sprawie oceny, czy upadłość zgłoszono we właściwym czasie należało dokonywać przede wszystkim w oparciu o regulacje obowiązującej od dnia 1 października 2003 r. ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zmianami) – zwanej dalej w skrócie “P.u.n.". Zgodnie z art. 10 P.u.n. Upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jednocześnie, stosownie do art. 11 ust. 1 P.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Jednocześnie, w myśl art. 11 ust. 2 tej ustawy, dłużnika, będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy zobowiązania jeszcze wykonuje.

Przy określeniu "właściwego czasu" w konkretnej sprawie należy uwzględnić funkcję przepisu art. 299 Kodeksu spółek handlowych, która jest zarazem funkcją postępowania upadłościowego, a która polega na ochronie interesów wierzycieli w szczególności w sytuacji, kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie wszystkich zaspokoić w całości. Nie można było zatem uznać za "właściwy" czas zgłoszenia, w którym stan majątkowy spółki kwalifikował ją już jako bankruta, bowiem niweczyłoby to cały sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów (podobnie Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 11 października 2000 r., sygn. akt III CKN 252/00, LEX nr 51887, por. także W. Kubala: Ochrona praw wierzycieli na podstawie art. 298 kodeksu handlowego, Prawo Spółek 1998, nr 11, s. 2 i n. oraz J. Woźnicki: Kilka uwag na temat odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na tle art. 298 kodeksu handlowego, Palestra 2000, nr 5-6, s. 25 i n.).

Dokonując analizy pojęcia "we właściwym czasie" należy – uwzględniając konkretne okoliczności sprawy – oceniać przesłanki wymienione w art. 10 i 11 P.u.n. (tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 19 listopada 2011 r. sygn. akt V CSK 211/10, LEX nr 738136). Przy określeniu "właściwego czasu" w konkretnej sprawie należy uwzględnić funkcję tej regulacji, która jest zarazem funkcją postępowania upadłościowego, a która polega na ochronie interesów wierzycieli w szczególności w sytuacji, kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie wszystkich zaspokoić w całości. "Nie ulega wątpliwości, że przy wykładni użytego w art. 299 § 2 k.s.h. określenia "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie można pomijać przepisów prawa upadłościowego i naprawczego regulujących obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez członków zarządu spółki oraz określających kiedy uważa się dłużnika za niewypłacalnego i kiedy ogłasza się upadłość osoby prawnej. Odpowiedzialność odszkodowawcza z art. 299 k.s.h. obciąża bowiem członków zarządu spółki za to, że nie złożyli wniosku o upadłość we właściwym czasie, a to kiedy można ogłosić upadłość, a więc to, kiedy taki wniosek będzie skuteczny i powinien być złożony, określają przepisy prawa upadłościowego i naprawczego. Dlatego regulacja zawarta w tych przepisach oraz wykładnia użytych tam pojęć ma znaczenie dla wykładni pojęcia "właściwego czasu" użytego w art. 299 § 2 k.s.h".

Powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie, że czasem właściwym na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w rozumieniu art. 299 § 2 k.s.h. jest czas, gdy wprawdzie dłużnik spłaca jeszcze niektóre długi, ale wiadomo już, że ze względu na brak środków nie będzie mógł zaspokoić wszystkich swoich wierzycieli. Czasem właściwym nie jest więc dopiero czas, gdy dłużnik przestał już całkowicie spłacać swoje długi i nie ma majątku na ich zaspokojenie.

Dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zasadnicze znaczenie miały dwie kwestie, a mianowicie pierwsza dotycząca terminowości realizacji zobowiązań pieniężnych, druga zaś dotycząca określonej relacji pomiędzy rozmiarami tych zobowiązań, a wielkością majątku podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Zgodnie bowiem z treścią przytoczonych przepisów, przedsiębiorca był zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 i 2 P.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle przytoczonej regulacji prawnej nie powinno zatem budzić wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości można było uznać za złożony we "właściwym czasie" tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy bądź to przedsiębiorca zaprzestał płacenia długów, bądź też długi te przewyższyły wartość jego majątku.

Dalszą, wyżej już sygnalizowaną kwestią, jest odpowiedź na pytanie, na kim ciążył obowiązek "wykazania" tego stanu rzeczy. Wykładnia językowa art. 116 § 1 O.p. mogłaby prowadzić do wniosku, że wyłącznie zobowiązanym był w tym zakresie członek zarządu spółki zamierzający w ten sposób uniknąć odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Jest bowiem poza sporem, że to na nim ciążył obowiązek wykazania istnienia okoliczności, które mogłyby stanowić podstawę do wyłączenia jego odpowiedzialności. Nie można jednak pominąć również reguł określonych art. 122 i 187 § 1 O.p., brak bowiem dostatecznych argumentów na rzecz tezy, że w sytuacji uregulowanej w art. 116 § 1 O.p. przestają one obowiązywać. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w nie zgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, to tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Zatem jeżeli organy podatkowe dysponują dowodami wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawno-podatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nie zmienia to jednak zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (organu zarządzającego). Wobec tego okoliczności, które miały świadczyć o braku winy skarżącego w nie zgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, powinien był wykazać skarżący, a organy podatkowe dowody te powinny były obiektywnie rozpatrzyć i zweryfikować.

Tymczasem skarżący takich dowodów w istocie nie przedstawił. Swój brak winy upatrywał w rzeczywistości jedynie w tym, że wspólnicy spółki i jednocześnie jej pracownicy – T. P. i J. N. działali na szkodę spółki. Działalność ta polegać miała między innymi na posługiwaniu się kartami debetowymi spółki (w ten sposób przywłaszczyli sobie oni środki pieniężne spółki w wysokości około [...] zł), świadczyli pracę z materiałów należących do spółki oraz na jej maszynach – jednak w celu sprzedaży produktów przez inną firmę – ""A" " spółka jawna. W momencie, kiedy skarżący o tym fakcie się dowiedział (w kwietniu 2010 r.), wspólnicy podjęli decyzję o zwolnieniu się z pracy, a skarżący złożył zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa do organów ścigania. Z wersji skarżącego wynika, że właśnie od tej chwili spółka zaprzestała prowadzenia wszelkiej działalności gospodarczej i zaczął pogłębiać się stan zadłużenia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 385/11 (Baza Orzeczeń NSA) wskazał, że rozważając kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne.

Tymczasem analiza stanu majątkowego spółki oraz analiza dokumentacji księgowej tego stanu wraz z uwzględnieniem sprawozdania tymczasowego nadzorcy sądowego z dnia [...] r. oraz opinii biegłego z zakresu księgowości i rachunkowości (sprawozdanie i opinia zostały sporządzono w toku postępowania toczącego się przed sądem upadłościowym), podważa stanowisko strony skarżącej.

W podsumowaniu sprawozdania z dnia [...] r. Tymczasowy nadzorca sądowy stwierdził, iż dłużnik nie dysponuje jakimikolwiek środkami pieniężnymi, ani rzeczami, które umożliwiłyby pokrycie kosztów sądowej windykacji wierzytelności czy też uczestnictwa w postępowaniu karnym w celu uzyskania wyroku nakazującego naprawienie wyrządzonej dłużnikowi szkody. W końcowej ocenie stwierdzono, iż oczywistym jest, iż majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania w przedmiocie złożonego wniosku o ogłoszenie upadłości.

Do wniosku o ogłoszenie upadłości spółka złożyła bilans sporządzony wg stanu na dzień [...] r. i bilans wg stanu na dzień [...] r. oraz spis wierzycieli.

W bilansie wg stanu na dzień [...] r., jako aktywa spółki wskazano: środki trwałe (środki transportu) o wartości [...] zł; materiały i produkty gotowe o wartości [...] zł; należności z tytułu dostaw i usług o wartości [...] zł i środki pieniężne o wartości [...] zł.

Ze sprawozdania nadzorcy sądowego wynikało jednak, że spółka nie posiada żadnych środków pieniężnych czy zapasów, ani nawet rachunku bankowego. W efekcie bilans spółki (dłużnika) załączony do wniosku o ogłoszenie upadłości został oceniony, jako niezgodny ze stanem faktycznym, ponieważ wykazywał składniki majątkowe, którymi dłużnik w rzeczywistości nie dysponuje.

Przykładowo, w przedmiotowym bilansie, w pasywach dłużnik wykazał, iż przysługują mu również wierzytelności w wysokości [...] zł. W celu dokonania oceny realnej szansy na ściągnięcie tych wierzytelności nadzorca sądowy poprosił dłużnika o wskazanie konkretnych dokumentów (szczegółowy ich wykaz przedstawiono w sprawozdaniu z dnia [...] r.). Ponadto, opierając się na przedłożonych przez skarżącego dokumentach, nadzorca ustalił, że bilans został sprostowany poprzez wykazanie, iż w majątku dłużnika brak zarówno jakichkolwiek środków pieniężnych jak i jakichkolwiek rzeczy. Dłużnik, w istocie skarżący będący prezesem Spółki potwierdził zatem, iż jedynym składnikiem majątku spółki pozostały trudno i nieściągalne wierzytelności. W zakresie tych należności przedstawił skorygowany wykaz obejmujący łączną kwotę [...] zł (wg sprawozdania Tymczasowego Nadzorcy Sądowego z dnia [...] r., natomiast wg bilansu dołączonego do akt, sporządzonego w dniu [...] r. wg stanu na dzień [...] r., łączną wartość należności określono w wysokości [...] zł), gdzie głównymi składnikami tej wartości są: kwota [...] zł, która została opisana jako "niedobory – sprawa prokuratorska" oraz kwota [...] zł – nota obciążeniowa z tytułu bezumownego korzystania z maszyn. Jako dowód wskazanych przez dłużnika należności, przedstawiono faktury na łączną kwotę [...] zł i [...] CZK oraz ww. notę obciążeniową z tytułu bezumownego korzystania z maszyn na kwotę [...] zł.

Co jednak istotne, na co zasadnie zwrócił uwagę także organ odwoławczy, żadna z przedstawionych faktur nie została podpisana przez odbiorcę (co stanowiłoby dowód jej zaakceptowania), nie przedstawiono żadnych umów na podstawie których faktury te zostały wystawione, nie można było zatem ustalić przyczyn braku płatności tychże faktur i w ocenie Nadzorcy Sądowego nie nadawały się one do windykacji sądowej. Odnośnie noty obciążeniowej nie wiadomo jakich maszyn dotyczyła, przez jaki okres były one bezumownie wykorzystywane i jakie są dowody tego faktu, ani w jaki sposób obliczono kwotę na którą nota została wystawiona. Natomiast w zakresie kwoty [...] zł, opisanej jako "niedobory – sprawa prokuratorska". Spółka, a w istocie jej prezes, czyli skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dokumentów mogących stanowić dowód istnienia tej wierzytelności. Nie dostarczyło ich także postępowanie przygotowawcze wszczęte na wniosek skarżącego przeciwko pozostałym udziałowcom Spółki. Jego wszczęcie nie miało poza tym wpływu na zakres obowiązków podatkowych Spółki ""A" " i konieczność terminowego regulowania zobowiązań.

Tak więc już te ustalenia prowadzą do konstatacji, że w dniu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości ""A" " Spółki z o.o. jej stan majątkowy był zły. Spółka nie dysponowała żadnymi środkami pieniężnymi, ani rzeczami, które umożliwiłyby jej uregulowanie jej zobowiązań. Stan ten trwał już od dłuższego czasu.

Ustalenia tymczasowego nadzorcy sądowego zostały potwierdzone w opinii sporządzonej przez biegłego z zakresu księgowości i rachunkowości. Z opinii tej wynika, że majątek spółki stanowiły w całości wierzytelności pieniężne, jednakże analiza ich struktury wykazała, że ich realna wartość jest znacząco niższa od wyceny bilansowej. Wierzytelności przysługujące spółce ""A" " zostały zgrupowane w opinii biegłego w następujący sposób:

- należności z tytułu dostaw i usług wykazane w bilansie w kwocie [...] zł, pochodzą od 28 kontrahentów, co wskazuje, że są znacznie rozdrobnione, a ich ewentualna windykacja pracochłonna i czasochłonna. Ponadto na dzień 30 kwietnia 2011 r. całość wierzytelności jest przeterminowana powyżej 9 m-cy, z czego 81% stanowią należności przeterminowane powyżej 1 roku, co wskazuje, że wierzytelności w znacznej części są nieściągalne. Mając na uwadze zasadę ostrożności wyceny, biegły przyjął realną wartość (ściągalność) wskazanych przez dłużnika należności na poziomie 30% ich wartości nominalnej, co stanowi kwotę [...] zł;

- należność z tytułu bezumownego korzystania z maszyn w kwocie [...] zł, wynikająca z obciążenia Spółki Jawnej ""A" " z tytułu bezumownego korzystania z maszyn, stanowiących własność Spółki ""A" " Sp. z o.o., jest sporna, a Spółka Jawna ""A" " nie potwierdziła jej istnienia. Nie ma więc podstaw do uwzględnienia tej wierzytelności jako składnika majątku dłużnika;

- należności opisane jako "niedobory - sprawa prokuratorska" w wysokości ustalonej przez dłużnika na kwotę [...] zł, dotyczące roszczeń Spółki z o.o. ""A" " wobec wspólników Spółki Jawnej ""A" ", mają charakter sporny i w obecnym stanie rzeczy nie ma podstaw do uwzględnienia tej wierzytelności jako składnika majątku dłużnika.

W tym stanie rzeczy, Sąd podziela wniosek organu odwoławczego, zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Mianowicie bilans sporzadzony wg stanu z dnia [...] r., sporządzony na potrzeby postępowania zainicjowanego wnioskiem o ogłoszenie upadłości rzeczywiscie odzwierciedla faktycznie stan finansów i majątku spółki, który istnial juz w kwietniu 2010 r. Należy podkreślić, że bilans ten został skorygowany przez prezesa zarządu spółki wobec zastrzeżeń tymczasowego nadzorcy sądowego.

Ponadto, analizując bilanse z lat wcześniejszych, można zauważyć, że zwiększały się zobowiązania spółki w sposób regularny i narastający. Przykładowo, wartość zobowiązań krótkoterminowych wg bilansu na rok 2008 wynosiła (-) [...] zł, natomiast wg bilansu na rok 2009 wynosiła już (-) [...] zł. Dane te wskazują na znacznie wcześniejszy termin wystąpienia trudności finansowych, aniżeli na termin wskazany przez skarżącego (spółkę) we wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, tj. powzięcie przez skarżącego dostatecznej informacji o prowadzeniu przez wspólników konkurencyjnej działalności na szkodę spółki z o.o. ""A" ".

Należy zaznaczyć, że spółka zaprzestała spłacać zobowiązania wobec swoich kontrahentów – w tym i zobowiązania podatkowe – już w pierwszym kwartale 2010 r. Na fakt ten wskazuje sporządzony przez stronę wykaz zobowiązań zawierający terminy płatności faktur oraz stwierdzone zaległości w zapłacie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń i luty 2010 r.

Istotnym w niniejszej sprawie jest stwierdzenie, że problemy finansowe spółki i jej zła kondycja były znane prezesowi spółki – a z pewnością powinny być znane – już znacznie wcześniej, aniżeli termin, w którym powziął informację o prowadzeniu przez wspólników spółki z o.o. ""A" " (a zarazem i jej pracowników) działalności na szkodę spółki. Fakt problemów finansowych spółki powinien być więc znany skarżącemu już przed kwietniem 2010 r.

Należy także podkreślić, że organy słusznie stwierdziły, że problemy finansowe spółki ""A" " nie miały swojej podstawy w działalności konkurencyjnej swoich wspólników (i jednocześnie pracowników), T. P. i J. N. , ani też nie zaczęły się wraz z podjęciem przez ww. osoby tej działalności. Istotna była bowiem zła i stale, sukcesywnie pogarszająca się kondycja finansowa spółki – jak np. równomierny i konsekwentny wzrost wysokości zobowiązań krótkoterminowych w latach 2008 i 2009.

Sąd aprobuje stanowisko organu, zgodnie z którym przy ocenie właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w rozumieniu przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. należy opierać się na postanowieniu właściwego sądu upadłościowego – w przedmiotowej sprawie na postanowieniu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 P.u.n.

Jeżeli bowiem – stosownie do regulacji zawartej w art. 2 P.u.n., postępowanie upadłościowe należy prowadzić tak, aby roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone w jak najwyższym stopniu, a jeśli racjonalne względy na to pozwolą – dotychczasowe przedsiębiorstwo dłużnika zostało zachowane. W tym stanie rzeczy, oddalenie wniosku na podstawie art. 13 ust. 1 P.u.n. samo w sobie rozstrzyga, że w dacie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, wniosek ten był spóźniony. Stwierdzenie to implikuje wniosek, że wniosek ten nie był złożony "we właściwym czasie" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.

Sąd aprobuje również stanowisko organu odwołąwczego, zgodnie z którym za zasadne, jak i korzystne dla strony (w świetle ustalonych okoliczności świadczących o pogorszeniu sytuacji finansowej Spółki znacznie wcześniej aniżeli wywodzi pełnomocnik strony) należy uznać przyjęcie przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji granicznej daty 8 czerwca 2010 r. jako "właściwego terminu" na zgłoszenie wniosku o upadłość w rozumieniu przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., obliczonego – stosownie do regulacji art. 21 ust. 1 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, tj. z uwzględnieniem dwóch tygodni od dnia w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, czyli od dnia w którym dłużnik zaprzestał wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 ww. ustawy). W przedmiotowej sprawie Spółka ""A" " zaprzestała trwale regulować swoje zobowiązania podatkowe począwszy od należności z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r., którego termin płatności upłynął w dniu 25 maja 2010 r.

Odnośnie wiedzy i świadomości skarżącego, który pełnił w tym czasie (i pełni nadal) funkcję prezesa jednoosobowego zarządu spółki ""A" ", należy zacytować stanowisko Sądu Najwyższego, wyrażone w wyroku z dnia 5 lipca 2011 sygn. akt I UK 422/10 (LEX nr 1084705), w którym zawarte jest stwierdzenie, że brak po stronie członka zarządu spółki wiedzy o jej kondycji finansowej nie jest okolicznością świadczącą o tym, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Skoro według art. 201 § 1 k.s.h. zarząd prowadzi sprawy spółki i ją reprezentuje, to wynika stąd obowiązek posiadania przez każdego członka zarządu elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki. Zatem nieznajomość kondycji finansowej spółki i brak zainteresowania członka zarządu tą kwestią stanowi zawinione przez niego zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków i nie stanowi okoliczności świadczącej o braku winy w rozumieniu art. 116 O.p.

Warunki i przesłanki do ogłoszenia upadłości ""A" " Sp. z o.o. zaistniały już w początku czerwca 2010 r., a analiza dokumentów obrazujących stan finansów spółki wskazuje na to, że stan ten stopniowo, ale konsekwentnie się pogarszał. Okoliczność ta powinna być znana zarządowi spółki, a wiec skarżącemu, jako jedynemu członkowi zarządu.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1482/07 wskazał, że jako kryterium przy ocenie winy podatnika przyjmuje się obiektywny miernik staranności oraz fakt, iż uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne. W niniejszej sprawie skarżący nie udowodnił, że zachował należytą staranność przy składaniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Faktem jest, że toczące się postępowanie karne, bez względu na to w jakim charakterze występuje w nim Spółka ""A" ", nie może stanowić okoliczności wyłączającej winę skarżącego w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Postępowanie podatkowe jest bowiem postępowaniem odrębnym w stosunku do postępowania karnego, w którym ustala się winę sprawcy przestępstwa i wymierza karę za popełniony czyn. Wynik postępowania karnego nie przesądza o braku odpowiedzialności za zaległe podatki lub nienależnie otrzymane zwroty, (wyr. WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 1078/03). Jednocześnie dla skuteczności złożenia wspomnianego wniosku, bez znaczenia pozostaje fakt toczącego się postępowania karnego, na które powołuje się strona. Tym bardziej, że warunki do złożenia wniosku zaistniały kilka miesięcy przed aresztowaniem skarżącego i zabezpieczeniem przez Policję dokumentacji Spółki. Na koniec należy wskazać, że przepis art. 116 Ordynacji podatkowej nie wprowadza rozróżnienia, rodzaju winy umyślnej, czy nieumyślnej jako okoliczności wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.

Braku winy skarżącego można byłoby upatrywać jedynie w obiektywnych okolicznościach uniemożliwiających mu działanie w sprawach finansowych spółki, której był – i jest nadal – prezesem zarządu. Nie należy tracić z pola widzenia faktu, że zarząd spółki ""A" " jest zarządem jednoosobowym. Skarżący na żadnym etapie postępowania podatkowego nie wykazał, ani nawet nie zgłaszał, by miał faktycznie wyłączony dostęp do dokumentów finansowych spółki, czy też, że doszło do sytuacji, w której skarżący chciał się z takimi dokumentami zapoznać, ale mu to uniemożliwiono. Z przyczyn wyżej już wskazanych faktyczny brak jest w przedmiotowej sprawie jakiejkolwiek okoliczności, która zwalniałaby go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki ""A" ", której jest prezesem.

Wobec powyższego zarzut skarżącego niedostatecznego wyjaśnienia sprawy i błędnego ocenienia materiału dowodowego, a w konsekwencji naruszenia art. 116 § 1 pkt 1b O.p. nie zasługiwały na uwzględnienie.

W kontekście powyższych ustaleń i rozważań za niezasadne Sąd uznał również zarzuty naruszenia przez organ podatkowy przepisów proceduralnych.

Przepisy Ordynacji podatkowej aktualnie regulujące sposób prowadzenia postępowania podatkowego, w sposób nie budzący wątpliwości wskazują, że w toku tego postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podjęcia wszelkich kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 187 i art. 122 Ordynacji podatkowej). Wniosek taki wypływa wprost z art. 122 Ordynacji podatkowej, który wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącą bez wątpienia naczelną zasadą postępowania administracyjnego, tak ogólnego jak i podatkowego. Realizację tej zasady zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, szczególne zaś znaczenie należy w tym zakresie przypisać art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Brzmienie tego przepisu, zwłaszcza użyta w nim koniunkcja, nie pozostawia wątpliwości co do tego, że niezależnie od zebrania wszystkich niezbędnych dowodów, organ podatkowy zobowiązany jest do ich rozpatrzenia. To zaś oznacza, że organ nie może pominąć jakiegokolwiek dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, odmówić dowodowi wiarygodności, ale wówczas zobowiązany jest uzasadnić z jakiej przyczyny tak czyni.

Zasadniczego znaczenia nabiera tu, zatem - niezależnie od wymienionych - przepis art. 191 Ordynacji podatkowej jako formułujący jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia do sprawy.

Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (tak B. Adamiak, J. Borkowski - "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok, str. 376-178, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń.

Przenosząc te uwagi natury ogólnej na płaszczyznę rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że organy zebrały materiał dowodowy niezbędny do prawidłowego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Dokonały jego poprawnej oceny, nie przekraczając przy tym granic swobodnej oceny dowodów.

Zaznaczyć także należy, że ustalenie, czy wspólnicy Spółki działali na jej szkodę, czy nie wpływało na zakres obowiązków skarżącego jako członka jednoosobowego zarządu Spółki ""A" " i nie zwalniało go z obowiązku uiszczania przez Spółkę należności publicznoprawnych.

W tym stanie rzeczy, Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.