Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 90/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 51 par. 2, art. 53 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 22 ust. 1, art. 9 ust. 2, art. 44 ust. 3 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 183 par. 1, art. 174 pkt 2, art. 134 par. 2, art. 153, art. 141 par. 4, art. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c)
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 października 2006 r. sygn. akt I SA/Bd 317/06 w sprawie ze skargi H. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 17 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2000 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Decyzją z 24 czerwca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 29 marca 2004 r. w przedmiocie określenia H. M. odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2000 r. w wysokości 53.144,10 zł.

Rozstrzygnięcie swoje organ odwoławczy oparł o następujące ustalenia i rozważania:

W 2000 r. skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego "A." A. M., H. M., A. M., A. M. (od dnia 3 czerwca 2000 r.) s.c. (zwana dalej Spółką), a także w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym" A." A. i H. M. Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił wysokość osiągniętego przez niego dochodu z działalności gospodarczej w ramach Spółki oraz P.W. "A." za 2000 r. w wysokości 575.901,92 zł

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 29 marca 2004r. określił dla A. i H. M. (małżonków) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 432.937,60 zł.

Z ustaleń kontrolnych wynikało, że skarżąca zobligowana była odprowadzać należne zaliczki na podatek dochodowy, począwszy od m-ca stycznia 2000 r. Zaistniały więc przesłanki dyspozycji przepisu art. 53a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr z 2005 r. Nr 8, poz.60 z późn. zm. zwana dalej Ord.pod.). Inspektor Kontroli Skarbowej obliczył wysokość należnych zaliczek na podatek dochodowy oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek za poszczególne miesiące, a za m-c grudzień w wysokości i w terminie płatności zaliczki za m-c listopad) - do dnia złożenia wspólnego zeznania rocznego za 2000 r, tj. 30 kwietnia 2001 r., razem : 53.144,10 zł.

Powyższą decyzję skarżący zaskarżyli, wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie prawa materialnego, gdyż ich zdaniem obowiązek zapłaty odsetek od zaległych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne m-ce 2000r. wygasł wraz z obowiązkiem zapłaty tych zaliczek, tj. w dniu 31 grudnia 2000r. Skarżący podnieśli, że zaliczki na podatek dochodowy nie mają samodzielnego bytu prawnego i z końcem roku podatkowego wygasa z mocy prawa obowiązek zapłaty zaliczek miesięcznych, a powstaje obowiązek zapłaty należnego podatku dochodowego, w konsekwencji nie można naliczać odsetek za zwłokę od zobowiązania w zaliczkach miesięcznych, które wygasało.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie zważył, że stan faktyczny sprawy wyczerpał przesłanki zastosowania przepisu art. 53a) Ord. pod. Organ wskazał art. 44 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.z 1993 r. nr 90, poz.416, z późn. zm. zwana dalej u.p.d.o.f.) w brzmieniu obwiązującym w 2000 r., i stwierdził, że podatnicy obowiązani byli bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3 ww. przepisu. Organ wskazał, że, zgodnie z przepisem art. 51 § 2 Ord.pod.za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, od której na podstawie przepisu art. 53 § 1 w/w ustawy, naliczane są odsetki za zwłokę.

W skardze do Sądu, w ślad za argumentacją zawartą w odwołaniu, skarżąca zacytowała orzeczenie NSA z dnia 4..02.1997 r. sygn. akt. SA/Sz 3155/95 i wskazała art. 31 u.p.d.o.f.

Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2004r., I SA/Bd 457/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał skargę za zasadną. Sąd podniósł, że dokonane w sprawie obliczenie wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od skarżącej, zostało oparte na ustaleniu, iż wysokość osiągniętego przez nią dochodu do opodatkowania z działalności gospodarczej w ramach Spółki oraz PW "A." za 2000 r. wynosi 1140551,29 zł. Zdaniem Sądu ustalenie to zostało dokonane z naruszeniem art. 187 § 1 i 210 § 4 Ord. pod. Sąd uznał, że rozstrzygnięcie w tym przedmiocie opierało się nie na ustaleniach faktycznych, a na pewnym wnioskowaniu. Według Sądu okoliczność ta powinna być określona na podstawie ustaleń faktycznych, pozwalających w sposób nie budzący wątpliwości stwierdzić, że rzeczywiście tak było, a nie być przedmiotem domniemań.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia, prawa materialnego przez naliczenie skarżącej przez organy podatkowe odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy za rok 2000, za okres od 1 stycznia 2001 r. do 30 kwietnia 2001 r., to Sąd uznał go za niezasadny i stwierdził, że istnieje możliwość rozstrzygania przez organ podatkowy w przedmiocie odsetek od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy po zakończeniu roku podatkowego, jak i złożeniu zeznania rocznego, a bezprzedmiotowość orzekania o zaliczkach na podatek dochodowy, z dniem, z którym powstaje zobowiązanie w tym podatku nie przekreśla możliwości rozstrzygania w innym przedmiocie, a mianowicie w przedmiocie odsetek od nie uiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy.

Sąd ocenił, że organy niezasadnie powołały jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 53 lit. a) Ord. pod., który w sprawie nie mógł mieć zastosowania, albowiem zaczął obowiązywać od 1 stycznia 2003 r., a więc po zakończeniu 2000 r. Zdaniem Sądu uchybienie organów w zakresie niewłaściwej podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia nie miało jednak wpływu na wynik sprawy i dlatego też stwierdzona wadliwość nie wpływała na ocenę legalności zaskarżonej decyzji.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia 27 października 2005r., określił dla małżonków wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 453.863,60 zł. Inspektor Kontroli Skarbowej obliczył wysokość należnych od skarżącego zaliczek na podatek dochodowy oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek za poszczególne miesiące, naliczanych od ustawowego terminu ich płatności - do dnia złożenia wspólnego zeznania rocznego za 2000 r., tj. 20 marca 2001 r. ze względu na fakt, że wysokość nieuregulowanych w terminach płatności zaliczek na podatek dochodowy nie przekracza wysokości zobowiązania w tym podatku za dany rok podatkowy.

Rozstrzygnięcie podjęte przez organ pierwszoinstancyjny skarżący zaskarżył, wnosząc o uchylenie decyzji w całości. Decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, gdyż obowiązek zapłaty odsetek od zaległych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne m-ce 2000r. wygasł wraz z obowiązkiem zapłaty tych zaliczek, tj. w dniu 31 grudnia 2000r.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę stwierdził, że stan faktyczny sprawy wyczerpał przesłanki zastosowania przepisu art. 53a) Ord. pod. Podkreślił, że zgodnie z art. 51 § 2 Ord. pod., za zaległość podatkową uważa się także nie zapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, od której na podstawie przepisu art. 53 § 1 w/w ustawy, naliczane są odsetki za zwłokę.

W skardze do Sądu skarżąca stwierdziła, że odsetki od zaliczek naliczone za okres od 1 stycznia 2001 r. są naliczone niesłusznie.

W odpowiedzi na skargę, wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 października 2006 r., sygn.akt I SA/Bd 317/06 uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Sąd wziął pod uwagę okoliczność, że dokonane w sprawie obliczenie wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od skarżącego, zostało oparte na ustaleniu, iż wysokość osiągniętego przez nią dochodu do opodatkowania z działalności gospodarczej w ramach Spółki oraz PW "A." za 2000 r. zostało dokonane z naruszeniem art. 153 w zw. z art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. zwana dalej p.p.s.a.). Sąd podkreślił, że orzekanie w sprawie, w której zapadł już wyrok sądu administracyjnego i nie nastąpiły zmiany uchylające moc wiążącą zawartych w nim ocen, jest powiązane z instytucją zakazu reformationis in peius, o jakim mowa w art. 134 § 2 cyt. ustawy, pośrednio.

W sprawie określenia skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r., zapadł wyrok, I SA/Bd 458/04. w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na uchybienie organu w kwestii rozliczenia ubytków naturalnych jako kosztów uzyskania przychodów, mimo braku wymaganych prawem dowodów. Stwierdził, że organy bezkrytycznie ustaliły fakt i wielkość ubytków cukru w oparciu o opracowaną przez skarżących metodę wyliczenia ich, którą następnie zakwestionowały, co do innych okresów, z uwagi na występowanie w nich marży dodatniej. Chodziło o rozliczenie ubytków styczniu 2000r.

Ustalając dochód, organ pierwszej instancji nie rozliczył ubytków naturalnych a jako podstawę przyjął brak wymaganych prawem dowodów i poczynione w sprawie wywody Sądu z 1 grudnia 2004r. Wynikiem tego, było wyliczenie dochodu wyższego, w stosunku do tego, z decyzji sprzed wyroku. Tak samo orzekł Dyrektor Izby Skarbowej, czego wynikiem było utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej. Orzeczenie administracyjne oparto więc na zebranym materiale dowodowym, przy niezmienionym stanie prawnym i nie wzruszonym, prawomocnym wyroku. Takim działaniem, organ, zreformował orzeczenie w sprawie zobowiązania podatkowego na niekorzyść skarżących. Zatem ustalił dochód z naruszeniem prawa, gdyż wykroczył poza art. 153 w zw. z art. 134 § 2 p.p.s.a.

Co do kwestii nie rozliczenia przez organ "opłaty eksportowej" zgodnie z żądaniem skarżących, to Sąd w wyroku z 1 grudnia 2004r, ocenił, iż motywy zaskarżonego rozstrzygnięcia nie dały podstaw do uznania je za prawidłowe. Wskazał na to, że nie oparto się na ustaleniach faktycznych, ale na pewnym wnioskowaniu. Za niewystarczające uznał, oceniając to jako swego rodzaju domniemanie, wnioskowanie, że skoro spis z natury nie ujawnił niedoboru w kwocie odpowiadającej wysokości dopłat, to zapewne podatnik odniósł opłaty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Wskazał, że okoliczność ta powinna być ustalona na podstawie ustaleń faktycznych, pozwalających w sposób nie budzący wątpliwości ustalić, że rzeczywiście tak było.

Kontrolując decyzję w świetle tak dokonanej oceny, Sąd za istotną, nową okoliczność faktyczną uznał to, że na skutek pożaru w kwietniu 2005r., zostały zniszczone dokumenty księgowe. Ta zmiana stanu faktycznego miała wpływ na moc wiążącą oceny wyrażonej 1 grudnia 2004r. o tyle, o ile ograniczyła organowi zastosowanie się do art. 187 Ord. pod.

W ocenie Sądu, organ prawidłowo przyjął, że nie można uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu "opłat eksportowych", zgodnie z żądaniem strony, w ustalonym stanie faktycznym. W ocenie Sądu wnioski, jakie wyciągnął organ, nie wykraczają poza ramy swobodnej oceny dowodów.

Sąd wziął również pod uwagę, że w decyzji organu pierwszej instancji przyjęto inny stan faktyczny niż poprzednio. Mianowicie, datą graniczną biegu odsetek ustalono 20 marca 2001 r., a nie 30 kwietnia 2001 r. Jakkolwiek nie znalazło to swego wytłumaczenia w decyzji organu drugiej instancji, Sąd nie stwierdził, w tym względzie, naruszenia prawa dającego podstawy do jej wzruszenia.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł organ odwoławczy zarzucając naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

1. naruszenie art. 134§ 2 p.p.s.a.) poprzez stwierdzenie naruszenia przez organ pierwszej instancji zakazu reformationis in peius, o jakim mowa w tym przepisie, gdy w rzeczywistości zakaz ten dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego,

2. naruszenie art.153 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy I instancji "zreformował orzeczenia w sprawie na niekorzyść skarżących i tym samym wykroczył poza art.153 w zw. z art.134 § 2 p.p.s.a. co miało istotny wpływ na wynik sprawy" oraz poprzez zobowiązanie organu do zastosowania się do wskazań Sądu podczas, gdy w rzeczywistości organ pierwszoinstaacyjny wydał, a organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję zgodnie z oceną prawną zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2004 roku, sygn.akt I SA/Bd 458/04, natomiast w zaskarżonym wyroku nie zachodzą przesłanki do zawarcia wskazań co dalszego postępowania organu,

3. naruszenie art.145 § 1 pkt 1/ lit. c/ w zw. z art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe ustalenie i wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku, że organy nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny i prawny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia i określiły wysokość odsetek od nieuiszczonych w poszczególnych miesiącach roku 2000 zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w wyniku przyjęcia za podstawę ich określenia wysokości dochodu ustalonej z naruszeniem zasady reformationis in peius zawartej w art.134 § 2 p.p.s.a., do stosowania której były obowiązane poprzez art.153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz uchylenie decyzji podczas, gdy naruszenie takie nie miało miejsca, dochód został ustalony prawidłowo, a zaliczki i odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek określono we właściwej wysokości,

4. naruszenie art 145 § 1 pkt 1/ lit.c/ w zw. z art.141 § 4 p.p.s.a. przez przyjęcie, że organy podatkowe były zobowiązane do stosowania przepisu art.134 § 2 poprzez art.153 wyżej powołanej ustawy i stwierdzenie naruszenia tych przepisów i uchylenie decyzji podczas, gdy naruszenie takie nie miało miejsca, a skarga winna być oddalona.

5. naruszenie art.145§ 1 pkt 1/ lit a/ p.p.s.a. w zw. z art 22 ust.1 oraz art.9 ust.2 in principio u.p.d.o.f. przez uchylenie decyzji zawierającej ustalenie dochodu bez uwzględnienia ubytków naturalnych cukru w sytuacji, gdy organ przy ustalaniu dochodu miał obowiązek zastosowania i zastosował wskazane przepisy ustawy o podatku dochodowym i ustalił dochód jako nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania oraz określi odsetki jako konsekwencje tych ustaleń,

6. naruszenie art.145§ 1 pkt 1/ lit a/ p.p.s.a. w zw. z art 51 5§ 2 i 53 § 1 Ord. pod. oraz art. 44 ust.3 pkt 1 i 2 przez uchylenie decyzji w wyniku zakwestionowania właściwego zastosowania tych przepisów w postępowaniu podatkowym w sytuacji, gdy odsetki od niezapłaconych zaliczek określono prawidłowo, a skarga winna być oddalona .

Wskazując na powyższe naruszenia prawa organ zaskarżył w/w wyrok w całości i na zasadzie art.185 § 1 p.p.s.a. wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, oraz o zasądzenie od skarżących na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotną cechą postępowania kasacyjnego jest, poza przypadkami nieważności postępowania, związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 § 1 p.p.s.a. Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem odwoławczym o szczególnym charakterze i w ślad za tym, o szczególnych wymaganiach formalnych. W myśl art. 176 p.p.s.a skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytaczać podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie, zawierać wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Prawidłowe wskazanie podstaw skargi kasacyjnej (konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego) jest więc jej zasadniczym elementem konstrukcyjnym i nie ulega sanacji.

Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, należy przypomnieć, iż pełnomocnik organu w podstawie skargi kasacyjnej postawił zarzut naruszenia prawa procesowego.

W myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa procesowego, które może polegać na błędnej jego wykładni (opierając skargę kasacyjną na takim zarzucie należy wskazać, jak według wnoszącego skargę kasacyjną, przepis taki powinien być rozumiany) lub na naruszeniu prawa przez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na tak zwanym błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej, z tym jednak zastrzeżeniem, iż skargę kasacyjną opartą na zarzucie naruszenia prawa procesowego można jedynie wywieść o ile stwierdzone uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zarzuty skargi kasacyjnej powinny być skierowane pod adresem sądu pierwszej instancji, co oznacza, iż skarżący jest zobowiązany do wskazania przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (numeru artykułu, paragrafu, ustępu), które jego zdaniem zostały przez sąd naruszone oraz zawierać uzasadnienie, na czym to naruszenie polegało i jaki wpływ wywarło na treść kwestionowanego wyroku.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego na wstępie należy zauważyć, iż pełnomocnik organu nie wskazał, o jaką formę naruszenia prawa procesowego chodzi, a więc czy zarzuca Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu błędną jego wykładnię, czy też niewłaściwe zastosowanie. W doktrynie, mimo braku wyraźnego wskazania w treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a., przyjmuje się bowiem, iż naruszenie prawa procesowego może mieć taką samą postać jak naruszenie prawa materialnego (Jan Paweł Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz, s. 368; Bogusław Dauter: Zarys metodyki pracy sędziego sądu administracyjnego, s. 357). Nie to jednak stanowi główną przyczyną nie uznania powyższego zarzutu przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Pełnomocnik organu postawił zarzutu naruszenia art. 134 § 2 p.p.s.a., w myśl którego sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności, podnosząc, iż wprowadzony powołanym przepisem zakaz reformationis in peius ma zastosowanie w postępowaniu sądowoadministarcyjnym, a wobec tego nie mógł zostać naruszony przez organ podatkowy pierwszej instancji. Stawiając ten zarzut pełnomocnik pominą jednak fakt, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny badając zaskarżoną decyzję pod względem zgodności z prawem był związany opinią prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, zawartymi we wcześniejszym swoim wyroku z dnia 1 grudnia 2004 r. W wyroku tym Sąd wskazał bowiem, że organ nieprawidłowo (bez wymaganych prawem dowodów) uznał za koszt uzyskania przychodów (za styczeń 2000 r.) "ubytki naturalne". Ze względu jednak na art. 134 § 2 p.p.s.a., uchybienie to, zdaniem Sądu, nie mogło stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd dokonując oceny decyzji wydanej po wyroku z dnia 1 grudnia 2004 r., słusznie więc doszedł do przekonania, że organ rozpatrując ponownie sprawę nie zastosował się do zawartej w tym wyroku oceny prawnej w kwestii rozliczenia ubytków naturalnych przy ustalaniu dochodu za styczeń 2000 r., czym naruszył art. 153 w związku z art., 134 § 2 p.p.s.a. Konsekwencją zastosowania przez Sąd w wyroku z dnia 1 grudnia 2004 r. zasady reformationis in peius było odstąpienie przez ten sąd od rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącego, które mogłoby tę zasadę naruszyć, a także w sposób pośredni zobowiązanie organu administracji publicznej – w ramach oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu – do uwzględnienia tej zasady przy ponownym podejmowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. W myśl bowiem art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa (aż do prawomocnego jej zakończenia) jest przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną (podobnie jak organ) wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. W stanie sprawy nie doszło do ani do zmiany prawa ani też do zmiany stanu faktycznego. Natomiast okoliczność, że po uchyleniu przez sąd, wyrokiem z dnia 1 grudnia 2004 r., zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił następnie decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, nie pozbawia oceny prawnej zawartej w tym wyroku mocy prawnej.

Reasumując, zarzut naruszenia art. 134 § 2 i art. 153 p.p.s.a., należy uznać za niezasadny, a w konsekwencji także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., sąd jest uprawniony do uchylenie zaskarżonej decyzji w stopniu odpowiadającym wadliwości zaskarżonej decyzji. Obowiązkiem sądu administracyjnego przy wydawaniu orzeczenia, co znajduje potwierdzenie w treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 § 1 p.p.s.a., jest bowiem stworzenie takiego stanu, w którym w obrocie prawnym nie będzie istniała i funkcjonowała żadna decyzja niezgodna z prawem. Jedynie w braku stwierdzenia naruszeń prawa sąd może oddalić skargę (art. 151 p.p.s.a.). Jak z powyższego wynika Sąd stwierdził naruszenie przez organ w istotnym stopniu prawa, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Również nie można dopatrzeć się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. Wprawdzie art. 141 § 4 p.p.s.a. może być przywołany w podstawie skargi kasacyjnej, lecz skuteczność oparcia zarzutu na tej podstawie jest uzależniona od wykazania istoty naruszenia. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie a ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji. W tej sytuacji zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny jedynie wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w tym przepisie zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Należy także dodać, iż to, czy w istocie sprawa została wadliwie, czy prawidłowo rozstrzygnięta nie zależy od tego, jak zostało napisane uzasadnienie, o ile spełnia ono minimum stawianych wymogów. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w art. 184 p.p.s.a., w myśl którego Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, także wtedy, gdy mimo błędnego uzasadnienia orzeczenie odpowiada prawu. Odnosząc powyższe uwagi natury ogólnej do stanu sprawy, należy stwierdzić, iż pełnomocnik organu nie wykazał, że zaskarżone orzeczenie nie zostało sporządzone w sposób prawidłowy, odpowiadający wymogom, o jakich mowa powyżej.

Sposób sformułowania powyższego zarzutu odnosi się w rezultacie do dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceny zaskarżonej decyzji, co nie może jednak stanowić postawy zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a, bowiem brak akceptacji przez organ dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceny zaskarżonej decyzji, nie może stanowić o naruszeniu wskazanego przepisu.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 1 i art. 9 ust. 2 in principium u.p.d.o.f. a także w związku z art. 51 § 2 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 44 ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f., na wstępie należy zauważyć, iż podstawą wydania zaskarżonego wyroku był art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a., wobec czego Sąd nie mógł naruszyć wskazanego przepisu, chyba że poprzez brak jego zastosowania. Zdaje się jednak, że autorowi skargi nie chodziło o uchylenie zaskarżonej decyzji, z innej podstawy prawnej, skoro wielokrotnie wskazywał, że skarga powinna być przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalona. Zatem postawienie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. należy uznać za całkowicie chybione.

Konkludując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia prawa procesowego, należy uznać za bezzasadny.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.