Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1429/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.240 par.1 pkt 4, art. 144, art. 150 par.1 pkt 2, art. 148 par.1, art.149, art.130 par.1 pkt 6, art. 245 par. 1 pkt 3 lit.b
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par 1pkt 1 lit.c, art.151, art. 141 par.4, art. 134 par.1, art.174, art.184
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 136/15 w sprawie ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 26 listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. O. na rzecz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 136/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. O. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 26 listopada 2014 r. nr UKS [...] w przedmiocie odmowy uchylenia we wznowionym postępowaniu decyzji z dnia 28 grudnia 2012 r. nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2007 r.

W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał, że decyzja podatkowa Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 28 grudnia 2012 r. została doręczona stronie w dniu 14 stycznia 2013 r. w trybie określonym w art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tj. po dwukrotnym zawiadomieniu adresata pisma w dniu 31 grudnia 2012 r. oraz w dniu 8 stycznia 2013 r. o jego pozostawieniu w Urzędzie Pocztowym R. Operator pocztowy zwrócił pismo do nadawcy z adnotacją "zwrot, nie podjęto w terminie".

Pełnomocnik podatnika pismem z dnia 5 kwietnia 2013 r., powołując się na art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, złożył wniosek o wznowienie postępowania kontrolnego zakończonego powyższą decyzją. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wznowił postępowanie kontrolne, decyzją z dnia 7 maja 2014 r. odmówił jednak uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia 28 grudnia 2012 r.

Utrzymując w mocy własne rozstrzygnięcie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w decyzji z dnia 26 listopada 2014 r. wskazał m.in., że decyzja ostateczna z dnia 28 grudnia 2012 r. została doręczona prawidłowo, zgodnie z trybem określonym w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Zarówno z adnotacji na kopercie, w której znajduje się decyzja, jak i ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że listonosz doręczający przesyłkę (R. D.) w celu doręczenia przesyłki M. O. udał się w dniu 31 grudnia 2012 r. pod adres wskazany przez stronę postępowania jako adres do doręczeń, tj. R., ul. [...]. Z powodu niemożności doręczenia pisma przez listonosza przesyłka pozostawała przez 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym R. Listonosz dwukrotnie zostawił zawiadomienie dla adresata o pozostawaniu pisma w Urzędzie Pocztowym, tj. w dniach 31 grudnia 2012 r. oraz 8 stycznia 2013 r. Ponieważ strona nie odebrała przesyłki w ciągu 14 dni, Urząd Pocztowy w R. zwrócił ją do organu w dniu 15 stycznia 2013 r. Przesyłka pozostaje w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia.

W opinii organu wypełniona przez tego listonosza treść potwierdzenia odbioru przesyłki nie budzi wątpliwości co do faktów, które potwierdza.

Zgodnie z opisem sposobu wypełnienia druk potwierdzenia odbioru przesyłki nie przewiduje żadnych skreśleń, do obowiązku listonosza należy jedynie zaznaczenie odpowiedniego punktu na tym dokumencie, w zależności od wykonanych czynności, pkt 1 - jeżeli przesyłka zostanie doręczona, pkt 2 – jeżeli z powodu niemożności doręczenia przesyłka zostanie pozostawiona do dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym. Listonosz nie ma innych możliwości wypełnienia druku. Dlatego bezpodstawne jest stwierdzenie podatnika, że listonosz dokonał skreśleń. Listonosz dopełnił swojego obowiązku zaznaczając pkt 2.

Dokonana analiza tego dokumentu, wbrew temu, co twierdzi pełnomocnik podatnika, nie może prowadzić do wniosku, że awizo pozostawiono w drzwiach mieszkania. Dodatkowo, wbrew twierdzeniu skarżącego, na dokumencie tym przy datach pozostawienia pierwszego i drugiego awiza oraz dacie zwrotu do nadawcy znajdują się parafy osoby doręczającej przesyłkę.

Na poparcie tezy prawidłowego doręczenia decyzji organ, na podstawie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa, przeprowadził dalsze postępowanie dowodowe z uwzględnieniem wniosków strony o przesłuchanie świadków D. O. oraz listonosza.

Dalej organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Pocztowego w R. pismem z dnia 15 kwietnia 2013 r. poinformował, iż przesyłka była awizowana dwukrotnie i w obu przypadkach zawiadomienie o tym fakcie (awizo) listonosz pozostawił w skrzynce na korespondencję. Natomiast fakt nieprecyzyjnego wypełnienia potwierdzenia odbioru przesyłki wynika stąd, że listonosz podczas doręczania korespondencji nie ma możliwości komfortowego wypełnienia ww. druku. Organ uzyskał także oświadczenie z dnia 15 kwietnia 2013 r. R. D. - listonosza doręczającego wskazaną przesyłkę, który także wyjaśnił, że po nieudanej próbie jej doręczenia była ona dwukrotnie awizowana, a zawiadomienie o tym fakcie (awizo) za każdym razem było przez niego wrzucone do skrzynki znajdującej się na ogrodzeniu posesji.

Organ zauważył, że zgromadzony materiał dowodowy przeczy twierdzeniom pełnomocnika podatnika, zgodnie z którymi listonosz R. D. nie mógł pamiętać okoliczności próby doręczenia korespondencji kierowanej do M. O. i dlatego jego oświadczenie nie może stanowić dowodu w sprawie. Skoro P. S. (przesłuchany w dniu 28 lipca 2014 r.) - listonosz obsługujący tylko w zastępstwie teren, gdzie znajduje się przedmiotowy adres - pamięta szczegóły charakteryzujące tę nieruchomość, takie jak: znajdujące się tam dwa domy, znajdującą się tam wcześniej skrzynkę pocztową, czy nawet że jest tam pies, to zdaniem organu oczywistym jest, że listonosz pracujący na tym terenie na stałe pamięta okoliczności doręczenia poczty konkretnemu adresatowi pod konkretnym adresem oraz fakt, że awizo dwukrotnie pozostawił w skrzynce na listy znajdującej się na ogrodzeniu posesji. Tym bardziej, że z zeznań obu przesłuchanych listonoszy wynika, że korespondencja i awiza, jeżeli jest skrzynka pocztowa, to zawsze zostawiane są w tej skrzynce.

Odnosząc się natomiast do zeznań D. O. organ stwierdził, że wskazując, iż na ogrodzeniu przedmiotowej posesji nigdy nie było skrzynki na listy, zeznała ona nieprawdę. Organ odwoławczy przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe, w wyniku którego ustalono, że na fotografiach posesji znajdujących się na stronie https://maps.google.pl wykonanych w lipcu 2012 r. i czerwcu 2013 r. na słupku ogrodzenia pomiędzy furtką i bramą umieszczona jest skrzynka na listy. Natomiast na fotografiach wykonanych przez prowadzącego postępowanie w dniu 25 lipca 2014 r. w miejscu tym brak jest już skrzynki, widać jedynie ślad po niej i otwory po wkrętach ją mocujących. Oznacza to, że skrzynka pocztowa została zdjęta po doręczeniu decyzji. Ponadto sam pełnomocnik strony w piśmie z dnia 26 maja 2014 r. podnosił, że listonosz nigdy nie korzysta z wiszącej na płocie skrzynki lecz wkłada ewentualne awiza w płot czy furtkę.

Ponadto zauważono, że z pisma Naczelnika UP w R. wynika, że M. O. nigdy nie składał żadnych reklamacji ani skarg dotyczących nieprawidłowości w doręczaniu przesyłek poleconych oraz miejsc pozostawiania awiz przez listonosza.

Organ wyjaśnił nadto, że podjęcie nieskutecznej próby doręczenia przesyłki w określony sposób nie może zamykać organowi drogi do podjęcia próby doręczenia jej w inny sposób, np. w innym miejscu, w którym można zastać adresata bądź przez inny podmiot, np. operatora pocztowego. Dopóki organ był w posiadaniu decyzji, którą miała otrzymać strona postępowania, miał on wybór, czy doręczenia dokona za pośrednictwem swoich pracowników, czy za pośrednictwem poczty.

Organ nie uznał też za zasadny zarzut naruszenia art. 26 ust. 7 ustawy o kontroli skarbowej, gdyż przepis ten rozstrzyga o sytuacji szczególnej, która nie ma miejsca w niniejszej sprawie, gdyż wadliwość wydanej decyzji musiałaby być skutkiem działania lub zaniechania organu.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem M. O. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu i utrzymanie w mocy decyzji naruszającej:

a. art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania wszczętego wnioskiem skarżącego o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z dnia 28 grudnia 2012 r. przez pracownika, który wydał tę właśnie decyzję, do którego to zarzutu nie odniósł się organ w zaskarżanej decyzji pomimo tego, że strona powyższe uchybienie podnosiła we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy,

b. art. 150 § 1a i § 2 ww. ustawy poprzez niespełnienie przesłanek wymienionych w tym przepisie do uznania, że przedmiotowa decyzja z dnia 28 grudnia 2012 r. została doręczona w trybie tegoż przepisu,

c. art. 150 § 1 pkt 2 ww. ustawy poprzez nie pozostawienie - po nieudanej próbie doręczenia decyzji z dnia 28 grudnia 2012 r. przez pracowników organu, w trybie art. 148 § 1 lub 149 Ordynacji podatkowej - przesyłki zawierającej ww. decyzję w urzędzie miasta i nie powiadomienie o tym adresata przesyłki,

d. art. 144 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne wdrożenie procedury doręczenia ww. decyzji za pośrednictwem poczty skoro organ zdecydował, że decyzję doręczy za pośrednictwem swoich pracowników,

2. art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowe poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i nieobiektywną, stronniczą ocenę zeznań świadków i korespondencji z pocztą w R.;

3. art. 233 § 2 lit. a w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżanej decyzji w trybie artykułu wskazanego w pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i pominięcie tego, że zobowiązanie w podatku VAT za 2007 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r., co orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku sygn. akt III SA/Łd 1102/13, co powoduje, że rozpoznawanie zarzutów wskazanych w pkt 1 i 2 może okazać się bezprzedmiotowe i powoduje, że Dyrektor UKS w L. wydając decyzję w dniu 7 maja 2014 r. nie zastosował art. 245 § 1 pkt 3 lit. b ww. ustawy.

Ponadto podniesiono naruszenie art. 26 ust. 6 i 7 ustawy o kontroli skarbowej, z uwagi na to, że przyczyną wznowienia postępowania jest niezgodne z ww. przepisami działanie Dyrektora UKS w L., zatem o wznowieniu postępowania powinien rozstrzygać Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, który w dalszej kolejności powinien wyznaczyć organ właściwy do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Dyrektor UKS w L. bezpodstawnie sam dokonał rozstrzygnięć w niniejszej sprawie pomimo tego, że wniosek o wznowienie związany jest z błędnym działaniem tego organu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor UKS w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę podnosząc na wstępie, że warunkiem bezwzględnym uchylenia decyzji we wznowionym postępowaniu jest stwierdzenie, że postępowanie podatkowe zakończyło się wydaniem decyzji ostatecznej. Tymczasem według strony decyzja takiej cechy nie posiada skoro twierdzi, że nie weszła ona do obrotu prawnego.

Zdaniem Sądu decyzja uzyskała jednak walor ostateczności, a zarzuty przedstawione w skardze są bezpodstawne.

Po pierwsze stwierdzono, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, gdyż w postępowaniu wszczętym wnioskiem strony nie brał udziału pracownik, który wydał decyzję ostateczną będącą przedmiotem wznowienia. Sąd wyjaśnił, że cyt. przepis należy wykładać ściśle, co oznacza, że chodzi o udział w fazie decyzyjnej, wiążącej się z odpowiedzialnością za rozstrzygnięcie sprawy i zaangażowanie w jej merytoryczne rozpoznanie. Nie chodzi zatem o prowadzenie sprawy, ani o podejmowane w niej czynności dowodowe. W tym świetle zakres czynności, które podejmowała inspektor kontroli skarbowej A. B. bez wątpienia oznacza, że nie brała ona udziału w wydaniu decyzji.

Następnie Sąd nie zgodził się z zarzutem, zgodnie z którym brak było przesłanek do doręczenia decyzji przez Pocztę Polską, która to procedura nie powinna zostać wdrożona, skoro jako pierwszą wszczęto procedurę doręczenia przez pracowników organu i po nieudanej próbie doręczenia pisma matce strony, koniecznym było złożenie decyzji w urzędzie gminy na okres 14 dni, awizując jej nadejście pozostawionym matce zawiadomieniem. Sąd wyjaśnił, że nieskuteczność doręczenia w trybie wskazanym w art. 148 § 1 i 149 Ordynacji podatkowej wcale nie musiała skutkować obowiązkiem złożenia pisma w urzędzie gminy (miasta) stosownie do art. 150 § 1 pkt 2 oraz pozostawieniem zawiadomienia adresata pisma o tym fakcie i to dwukrotnie. Bez wątpienie obie formy doręczenia zastępczego są bowiem od siebie niezależne. Brak w regulacji prawnej art. 150 § 1 Ordynacji przenikania się tych sposobów doręczania, czy też uzależniania przystąpienia do kolejnej po przeprowadzeniu pełnej procedury wybranej wcześniej przez organ. W opinii Sądu I instancji, nie sposób podzielić stanowisko skarżącego, że organ w sytuacji jaka wystąpiła w niniejszej sprawie nie może przerwać wybranego sposobu doręczania – "danej procedury" jak twierdzi i odstąpić od pozostawienia pisma w urzędzie gminy z wystawieniem stosownego zawiadomienia, bez możliwości podejmowania kolejnych prób doręczania w ten właśnie sposób w następnych okresach lub wprost skorzystania z innego sposobu prawem dopuszczonego. Z brzmienia pkt 2 art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że mówi on o doręczaniu, a nie doręczeniu pisma, co wskazuje na możliwość wielokrotnego stosowania tego sposobu przekazania pisma adresatowi. Tak długo jak organ był w posiadaniu decyzji, miał wybór czy doręczać ją za pośrednictwem pracowników, czy za pośrednictwem poczty.

Odnosząc się z kolei do podniesionej wadliwości doręczenia decyzji przez operatora pocztowego, polegającej na tym, że ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki nie wynika wprost, gdzie pozostawiono awizo, zawiadomienie nie zawiera podpisu osoby doręczającej ani nie wskazuje gdzie i czy pozostawiono drugie awizo w dniu 8 stycznia 2013 r., Sąd wyjaśnił, że poza podstawowym dowodem jakim jest rzeczone potwierdzenie odbioru z zawartymi zapisami o sposobie zawiadomienia o nadejściu przesyłki, organ na te okoliczności przesłuchał matkę strony D. O., uzyskał informację od Poczty Polskiej, a także oświadczenie od listonosza R. D., który wypełnił zawiadomienie o nadejściu przesyłki oraz pozostawił je w oznaczonym miejscu, jak również innych listonoszy doręczających korespondencję w tym rejonie w czasie nieobecności tego pierwszego.

W opinii Sądu I instancji, wbrew ocenie skarżącego, zwrotne potwierdzenie odbioru zawiera komplet podpisów doręczyciela, natomiast brak wskazania miejsca pozostawienia drugiego awiza nie skutkuje jego wadliwością skoro wynika z niego, że w zawiadomieniu podano adres urzędu pocztowego, w którym pozostawiono przesyłkę w dniu 31 grudnia 2012 r. i okres, na jaki została tam złożona (14 dni), co świadczy, że jest to jednocześnie miejsce jej odbioru przez cały okres awizowania. Miejsca tego – co jest powszechnie znanym faktem – przesyłka nie zmienia tylko dlatego, że nie została odebrana na skutek pierwszego awizowania. Do momentu upływu obu okresów awizowania jest ona w tym miejscu przechowywana. Poza tym, Sąd zwrócił uwagę na fakt, że miejsce pozostawienia przesyłki mają zawierać awiza pozostawione w skrzynce, nie zaś dowód potwierdzenia doręczenia. To awiza, zgodnie z art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej mają zawierać informację dla adresata gdzie przesyłka została złożona i gdzie można udać się po jej odbiór.

Sąd wskazał nadto, że w całości podziela zasadność wywodów zawartych w wyroku WSA w Łodzi z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Łd 1102/13 dotyczącym skargi strony na postanowienie w przedmiocie uznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym za niezasadne, a odnoszących się także do spornego zawiadomienia oraz okoliczności przekazywanych awiz. Sąd wskazał, że jak wynika z kopii druku potwierdzenia odbioru przesyłki, zawartego w załączonych aktach administracyjnych, decyzja wymiarowa z dnia 28 grudnia 2012 r. została nadana na poczcie w dniu 28 grudnia 2012 r., była dwukrotnie awizowana, po raz pierwszy w dniu 31 grudnia 2012 r., po raz drugi w dniu 8 stycznia 2013 r., po czym wobec jej nie podjęcia w terminie 14 dni od daty pierwszego awizowania została zwrócona w dniu 21 stycznia 2013 r. do nadawcy. Z druku tego wynika też jednoznacznie, że mieszkanie było "zamknięte" w dniu pierwszego awiza, oraz że wobec tego faktu pozostawiono zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w UP w oddawczej skrzynce pocztowej adresata na drzwiach mieszkania adresata. Decyzję wysłano zgodnie z dokonanym przez samego skarżącego w dniu 17 grudnia 2012 r. zawiadomieniem, na wskazany w nim nowy adres zamieszkania. Powyższe okoliczności oznaczają, iż decyzja wymiarowa została wprowadzona do obrotu prawnego w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, tj. w sposób zastępczy, w dniu 14 stycznia 2013 r.

Ze stanowisk stron wynika, że w grudniu 2012 r. skrzynka pocztowa znajdowała się na ogrodzeniu posesji, w której zamieszkiwała strona, co potwierdził listonosz. Adresat miał zatem możliwość powzięcia wiadomości o awizowaniu przesyłki, a następnie zapoznania się z jej treścią. Za słusznością tej oceny przemawia także i to, że w aktach sprawy znajdują się również w analogiczny sposób wypełnione przez doręczyciela w pkt 2 druki zwrotnego potwierdzenia odbioru, w których słowo skrzynka oddawcza może być uznane za przekreślone – jak to interpretuje pełnomocnik skarżącego, albo za podkreślone jak przyjmuje organ podatkowy. W taki sposób zostało wypełnione np. wezwanie z dnia 25 kwietnia 2013 r., które następnie skarżący osobiście we wskazanej w nim placówce pocztowej odebrał. Oznacza to, iż sposób zakreślenia na druku miejsca pozostawienia awiza nie ma żadnego wpływu na potencjalną możliwość zapoznania się z awizowaną przesyłką, zaś faktyczne zapoznanie się z jej treścią zależało tylko od woli i decyzji adresata.

Dokonując oceny zarzutu polegającego na wadliwym przyjęciu za podstawę rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji przepisu art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej z pominięciem, że zobowiązanie w podatku VAT za 2007 r. uległo przedawnieniu w związku z art. 70 § 1, co uzasadnia zastosowanie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej wskazano, że orzeczenie WSA w Łodzi z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Łd 1102/13, które legło u podstaw tego zarzutu, jest nieprawomocne. Przyjęcie odmiennego stanowiska niż twierdzi skarżący w odniesieniu do przedawnienia zobowiązana podatkowego za 2007 r. wskazującego, iż do niego nie doszło powodowało, że brak było podstaw do wydania decyzji przez Dyrektora UKS w dniu 7 maja 2013 r. po przeprowadzeniu postępowania wznowionego z zastosowaniem art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej. W tym przedmiocie umknęło uwadze pełnomocnika także i to, że jak wynika z brzmienia art. 245 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej do wydania decyzji w tym trybie dojść może jedynie wówczas, gdy organ stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowa. Skoro nie dostrzeżono takowych przesłanek ani w wydanej decyzji, ani w decyzji wydanej w wyniku wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, jedyną możliwą podstawą jej podjęcia był prawidłowo powołany przez organ II instancji art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Finalnie wskazano, że powoływany przez stronę art. 26 ust. 6 i 7 ustawy o kontroli skarbowej opisuje sytuację szczególną, wówczas gdy wadliwość decyzji, którą stara się wzruszyć podatnik, jest następstwem działania lub zaniechania organu. Zasadnie argumentuje organ, że cecha przesłanki wznowienia musi być łączona z zamierzonym działaniem organu. Taka sytuacja nie miała w sprawie miejsca, gdyż trudno upatrywać w sposobie doręczania decyzji w oparciu o obowiązujące przepisy zamierzonego działania organu kontroli skarbowej, co nakazywałoby, ażeby organem inicjującym postępowanie wywołane wnioskiem strony był organ wyższego stopnia.

Od powyższego wyroku podatnik wniósł skargę kasacyjną, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przed Sąd naruszenia przepisów postępowania, jakich dopuściły się organy podatkowe, a mianowicie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu i utrzymanie w mocy decyzji naruszającej:

a. art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania wszczętego wnioskiem skarżącego o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z dnia 28 grudnia 2012 r. przez pracownika, który wydał tę właśnie decyzję, do którego to zarzutu nie odniósł się organ w zaskarżanej decyzji pomimo tego, że strona powyższe uchybienie podnosiła we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy,

b. art. 150 § 1a i § 2 ww. ustawy poprzez niespełnienie przesłanek wymienionych w tym przepisie do uznania, że decyzja z dnia 28 grudnia 2012 r. została doręczona w trybie tego przepisu,

c. art. 150 § 1 pkt 2 ww. ustawy poprzez niepozostawienie - po nieudanej próbie doręczenia decyzji z dnia 28 grudnia 2012 r. przez pracowników organu, w trybie art. 148 § 1 lub 149 Ordynacji podatkowej - przesyłki zawierającej ww. decyzję w urzędzie miasta i nie powiadomienie o tym adresata przesyłki, podczas gdy z art. 150 § 1 pkt 2 wyraźnie wynika, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149, pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy – w przypadku doręczenie pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę,

d. art. 144 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne wdrożenie procedury doręczenia ww. decyzji za pośrednictwem poczty skoro organ zdecydował, że decyzję doręczy za pośrednictwem swoich pracowników,

2. art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i nieobiektywną, stronniczą ocenę zeznań świadków i korespondencji z pocztą w R.,

3. art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie braku przesłanek określonych w tym przepisie prawa podatkowego,

4. art. 233 § 2 lit. a w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżanej decyzji w trybie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i pominięcie tego, że zobowiązanie w podatku VAT za 2007 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r., co orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku sygn. akt III SA/Łd 1102/13, co powoduje, że rozpoznawanie zarzutów wskazanych w pkt 1 i 2 może okazać się bezprzedmiotowe i powoduje, że Dyrektor UKS L. wydając decyzję w dniu 7 maja 2014 r. nie zastosował art. 245 § 1 pkt 3 lit. b ww. ustawy,

II. art. 151 w zw. z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi w wyniku niedostrzeżenia przez Sąd przesłanki wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zaakceptowanie uchybień proceduralnych popełnionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. związanych z doręczeniem decyzji wymiarowej,

III. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia dla wielu problemów wynikających z zarzutów skargi, niewskazanie w uzasadnieniu wyroku jaki w istocie stan faktycznych został przyjęty przez Sąd, podczas gdy Sąd zdaniem skarżącego przyjął bezkrytycznie za organami, że w przedmiotowym postępowaniu nie stwierdzono przesłanki wynikającej z art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej, nie próbując analizować zasadności wniosku strony postępowania w tym zakresie.

W konsekwencji tak postawionych zarzutów skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej kasacyjnie nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, gdyż w postepowaniu wszczętym wnioskiem strony brał udział pracownik, który wydał decyzję ostateczną będącą przedmiotem wznowienia. Zdaniem skarżącego kasacyjnie udział w postępowaniu inspektora kontroli skarbowej, który prowadził postępowanie zakończone decyzją z dnia 28 grudnia 2012 r. i brał udział w osobistym doręczaniu tej decyzji wskazywał na obowiązek jego wyłączenia z postępowania w przedmiotowej sprawie.

Skarżący nie zgodził się także ze stanowiskiem WSA w Łodzi, który jego zdaniem nie dostrzegł nieprawidłowości dotyczących naruszenia art. 150 Ordynacji podatkowej, w opinii pełnomocnika podatnika bowiem z akt sprawy wynika, że pracownicy organu w niewłaściwy sposób przeprowadzili procedurę doręczenia decyzji z dnia 28 grudnia 2012 r., co spowodowało, że decyzja nie została doręczona w sposób zgodny z przepisami Ordynacji i co uniemożliwiało złożenie odwołania. Skarżący kasacyjnie nie zgodził się z Sądem, który wskazał, że organ miał prawo doręczyć decyzję za pośrednictwem poczty, kiedy próba doręczenia pisma przez pracowników organu okazała się nieskuteczna.

Pełnomocnik M. O. podniósł także, że Sąd I instancji winien zauważyć, że w przedmiotowej sprawie nie można z całą pewnością przyjąć, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób nie budzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać, tym bardziej, że zdaniem skarżącego, ze zwrotnego potwierdzenia odbioru nie wynika wprost, gdzie pozostawiono pierwsze awizo. W opinii pełnomocnika istnieje zbyt dużo wątpliwości, aby można było przyjąć, że nastąpiło doręczenie decyzji podatkowej.

W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik wniósł uwagi do materiału dowodowego, na podstawie którego organ wydał decyzję z dnia 28 grudnia 2012 r. określającą zobowiązanie podatkowe M. O. Wskazano, że zebrane przez organ dowody, w tym włączone do akt sprawy z innego postępowania, a dotyczące kontrahenta strony będącego jego dostawcą paliwa, były niewystarczające do wydania rozstrzygnięcia w postaci decyzji z dnia 28 grudnia 2012 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji.

Na gruncie niniejszej sprawy skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W pierwszym rzędzie należy jednak zwrócić uwagę na błędne sformułowanie zarzutów, które to uchybienia świadczą o braku wypełnienia przez profesjonalnego pełnomocnika koniecznego wymogu profesjonalizmu we wnoszeniu skargi kasacyjnej.

Podnosząc bowiem zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Sąd I instancji naruszenia przepisów postępowania, jakich dopuściły się organy podatkowe, skarżący kasacyjnie nie dostrzega, że WSA w Łodzi nie stosował tego przepisu. Oddalając bowiem skargę, swoje rozstrzygnięcie oparł o treść art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i ten właśnie przepis winien być powoływany w powiązaniu z wytykiem naruszenia konkretnych przepisów, którym zdaniem skarżącego kasacyjnie uchybił Sąd I instancji w toku rozpatrywania sprawy.

Ponadto, formułując w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 cytowanej ustawy zarzut naruszenia art. 240 § 1, a także art. 233 § 2 lit. a w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) pełnomocnik skarżącego nie zauważa, że przepisy regulujące przesłanki wznowienia postępowania oraz instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego mają charakter materialny, w żadnym razie nie są to przepisy postępowania. Jednakże, ponieważ w świetle orzecznictwa wadliwe przyporządkowanie zarzutu do właściwej podstawy kasacyjnej nie dezawuuje co do zasady takiego zarzutu, jeżeli sposób jego sformułowania pozwala na jego ocenę w ramach prawidłowej podstawy kasacyjnej, to Sąd odniesie się do tak niewłaściwie sformułowanych zarzutów w dalszej części rozważań (por. wyroki NSA: z dnia 2 września 2010 r., sygn. akt II FSK 636/09, z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt II OSK 223/07, czy z dnia 11 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 52/11 - wszystkie cytowane wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl).

Pozostałe zarzuty w istocie zmierzają do wykazania, że Sąd I instancji dokonując kontroli zaskarżonej decyzji niezasadnie zaakceptował stanowisko organu, że w postępowaniu podatkowym, które zakończyło się wydaniem w dniu 28 grudnia 2012 r. decyzji nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2007 r. nie doszło do naruszenia przepisów regulujących kwestię doręczania, tj. art. 144, art. 148 § 1 i art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa, wskutek czego uznano nieprawidłowo, że przedmiotowa decyzja podatkowa została podatnikowi doręczona w tzw. trybie zastępczym, czego konsekwencją było niestwierdzenie przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 cytowanej ustawy. Drugi z zarzutów koncentruje się na kwestii braku wyłączenia pracownika od udziału w postępowaniu z wniosku skarżącego o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z dnia 28 grudnia 2012 r., który to pracownik miał brać udział w postępowaniu podatkowym, w którym wydano przedmiotową decyzję. W trzecim zarzucie natomiast skarżący upatruje wadliwości podjętego przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia poprzez pominięcie faktu, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2007 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r., co stwierdził WSA w Łodzi w wyroku o sygn. akt III SA/Łd 1102/13, a co winno skutkować wydaniem przez organ decyzji w oparciu o art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej.

Oceniając pierwszy z powyższych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w rozpoznawanej sprawie skarżący we wniosku z dnia 5 kwietnia 2013 r. o wznowienie postępowania jako podstawę wznowienia wskazał przepis art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej twierdząc, że nie została mu doręczona decyzja Dyrektora UKS w L. z dnia 28 grudnia 2012 r. nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2007 r., a to oznacza, że bez własnej winy nie brał udziału w postępowaniu. Wbrew argumentacji skargi kasacyjnej, nie jest zatem pozbawione logiki twierdzenie WSA w Łodzi, że skoro decyzja organu podatkowego I instancji z dnia 28 grudnia 2012 r., jak twierdzi podatnik - nie została mu skutecznie doręczona, a zatem nie weszła do obrotu prawnego, to jest rzeczą oczywistą, że decyzja ta nie posiada przymiotu decyzji ostatecznej, a to oznacza, że nie można skutecznie wnosić o wznowienie postępowania w trybie art. 240 Ordynacji podatkowej. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, przesłanka ostateczności decyzji jest warunkiem sine qua non uruchomienia tego nadzwyczajnego trybu wzruszania takiej decyzji, a zatem już z tego tylko powodu brak było podstaw prawnych do formułowania przez skarżącego wniosku o wznowienie postępowania. Gdyby natomiast przyjąć, tak jak twierdzi organ podatkowy, a stanowisko to akceptuje Sąd I instancji, że decyzja z dnia 28 grudnia 2012 r. została podatnikowi doręczona zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej i tym samym stała się ostateczna, to prawna ocena wniosku strony winna polegać na wyjaśnieniu, czy faktycznie podatnik nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu podatkowym zainicjowanym jego wnioskiem (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1040/13).

W opinii orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, na gruncie niniejszej sprawy niewątpliwie doszło do skutecznego doręczenia przedmiotowej decyzji. Wbrew wątpliwościom skarżącego kasacyjnie, dokładna analiza znajdującego się w aktach sprawy potwierdzonego za zgodność z oryginałem dowodu doręczenia decyzji podatkowej wskazuje jednoznacznie, że przesyłka została nadana na poczcie w dniu 28 grudnia 2012 r., była dwukrotnie awizowana, po raz pierwszy w dniu 31 grudnia 2012 r., po raz drugi w dniu 8 stycznia 2013 r., po czym - wobec jej nie podjęcia w terminie 14 dni od daty pierwszego awizowania - została zwrócona w dniu 15 stycznia 2013 r. do nadawcy. Okoliczności miejsca pozostawienia awiz w skrzynce pocztowej adresata zawieszonej na ogrodzeniu posesji przy ul. [...] w R. ustalone zostały nie tylko w oparciu o przedmiotowy dowód doręczenia, ale wynikają jednoznacznie z pisemnego oświadczenia doręczyciela R. D. z dnia 15 kwietnia 2013 r., z zeznań innego listonosza, który obsługiwał rejon w zastępstwie R. D., a który oświadczył z całą stanowczością, że zawsze, gdy na posesji lub przed wejściem na nią znajduje się skrzynka listowa, doręczyciele wrzucają awizo właśnie do tej skrzynki, pisma UP w R., z którego wynika, że nie odnotowano żadnych reklamacji i skarg na sposób doręczania korespondencji, dokumentacji zdjęciowej, która świadczy o tym, że w dacie próby doręczania spornej przesyłki na ogrodzeniu posesji skarżącego znajdowała się skrzynka pocztowa. Dowody te zgromadzone i ocenione, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, w zgodzie z zasadami normującymi sposób prowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności z powoływanymi przez skarżącego art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, nie zostały skutecznie podważone i zakwestionowane przez podatnika w toku postępowania. Poza gołosłownymi twierdzeniami zaprzeczającymi tezę organów o prawidłowym i skutecznym awizowaniu przesyłki zawierającej decyzję podatkową, skarżący nie podaje żadnych weryfikowalnych i przekonujących argumentów i dowodów na potwierdzenie forsowanego przez siebie stanowiska.

Nie można również uznać za prawidłową koncepcję skarżącego kasacyjnie, że z treści art. 144, art. 150 § 1 pkt 2 i art. 148 § 1 (ew. art. 149) Ordynacji podatkowej wynika, iż nie wolno organowi wdrożyć procedury doręczenia decyzji za pośrednictwem poczty, jeśli nie została prawidłowo zakończona i przeprowadzona procedura doręczenia przez pracowników organu. Innymi słowy, zdaniem skarżącego, po nieudanej próbie doręczenia korespondencji przez pracowników organu, mają oni bezwzględny obowiązek pozostawić przesyłkę w urzędzie miasta i powiadomić o tym fakcie adresata korespondencji, nie mogą natomiast wysłać decyzji pocztą. Słusznie podnosi Sąd I instancji, że taka interpretacja wskazanych przepisów jest zbyt daleko idąca, nie znajduje też żadnego odzwierciedlenia w ich treści. Podjęcie nieskutecznej próby doręczenia przesyłki w określony sposób nie może zamykać organowi drogi do podjęcia próby doręczenia w inny sposób, np. w innym miejscu, w którym można zastać adresata lub przez inny podmiot, np. operatora pocztowego. Zasadnie wskazał WSA w Łodzi, że dopóki organ był w posiadaniu decyzji, którą miała otrzymać strona postępowania, miał wybór czy doręczenia dokona za pośrednictwem swoich pracowników, czy też poczty.

Na marginesie tylko należy odnotować, że kwestia prawidłowości doręczenia skarżącemu decyzji podatkowej z dnia 28 grudnia 2012 r. była już oceniana przez tutejszy Sąd, który w wyroku z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3417/14 dotyczącym kwestii zarzutów na toczące się postępowanie egzekucyjne stwierdził wyraźnie, że wbrew twierdzeniom skarżącego decyzja stanowiąca podstawę wystawienia tytułów wykonawczych funkcjonuje w obrocie prawnym, jak bowiem wynika z akt administracyjnych, została doręczona podatnikowi w trybie zastępczym, o którym mowa w art. 150 Ordynacji podatkowej.

Podnoszone natomiast szeroko w skardze kasacyjnej wątpliwości odnośnie do prawidłowości gromadzenia materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym nie mają żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i oceny wystąpienia przesłanki wznowienia postępowania opisanej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Skoro więc prawidłowo, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji uznał, że w analizowanym przypadku nie wystąpiła przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, albowiem decyzja podatkowa została skarżącemu prawidłowo doręczona w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, to nie mógł zostać uwzględniony zarzut skarżącego kasacyjnie odnośnie do naruszenia wskazanego przepisu poprzez stwierdzenie braku przesłanek w nim określonych.

Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia przepisów dotyczących wyłączenia pracownika (art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z treścią tego przepisu pracownik urzędu skarbowego (odpowiednio inspektor kontroli skarbowej) jest wyłączony od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Zasadniczą kwestią dla rozstrzygnięcia zarzutu pozostaje zatem ocena przesłanki "udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji". Na tym tle wskazać należy na trzy istotne okoliczności. Po pierwsze – zgodnie ze stanowiskiem zawartym w uchwale NSA z dnia 18 lutego 2013 r., sygn. akt I GPS 2/12, art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy. Po drugie - w orzecznictwie sądowym ograniczenie wynikające z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej jest rozumiane szerzej, niż rozważano to w powołanej uchwale. Określenie "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" dotyczy więc orzekania nie tylko w zwyczajnych środkach zaskarżenia (jak odwołania), ale również tych nadzwyczajnych, takich jak wznowienie postępowania, co miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, czy stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1133/14, z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 355/14). Wreszcie po trzecie – na co zwrócił uwagę NSA w powołanej uchwale "w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 Ordynacji podatkowej. Może się bowiem zdarzyć, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny - także upoważniony pracownik - wyda decyzję. Tak może się stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zwężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę i cele wyłączenia pracownika." Dlatego nie można zgodzić się z argumentacją Sądu I instancji zawartą w zaskarżonym wyroku, że przesłanka "udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji" nie obejmuje "uczestniczenia w postępowaniu" i ogranicza się wyłącznie do fazy decyzyjnej, a nie chodzi przy jej interpretacji o prowadzenie sprawy, czy podejmowanie czynności dowodowych. Oczywistym jest, że pracownik, który podpisał decyzję rozstrzygającą sprawę jako osoba upoważniona nie może następnie brać udziału w kolejnym etapie postępowania, w którym na skutek wniesionego środka zaskarżenia, czy to odwołania, czy też wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy oceniana jest prawidłowość uprzednio podjętej decyzji. Sytuacja ta ma również, co akcentowano wyżej, zastosowanie w przypadku trybów nadzwyczajnych. Jest to klasyczny, najbardziej typowy przykład spełnienia się przesłanki "udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji". Niemniej jednak, w opinii orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy tę przesłankę interpretować szerzej, a zatem uznać w ślad za cytowaną uchwałą, jak i orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 grudnia 2008 r., sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178), że w świetle art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w mających lub mogących mieć wpływ na wynik sprawy czynnościach postępowania zmierzającego do weryfikacji zaskarżonego orzeczenia wydanego w I instancji nie może brać udziału pracownik, który brał udział w czynnościach mających (lub mogących mieć) wpływ na treść tego zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. także wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 559/14). W powoływanym orzeczeniu TK stwierdzono odnosząc się do pojęcia "udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", że "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika, lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie".

Niezależnie jednak od wadliwości uzasadnienia Sądu I instancji w tej kwestii podnieść należy, że w tym zakresie wyrok odpowiada prawu, albowiem zarzut podatnika dotyczący naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, jak wskazano na wstępie tej części rozważań, nie zasługiwał na uwzględnienie. Z akt sprawy wynika bowiem, że decyzję z dnia 28 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług wydał organ w postaci Dyrektora UKS, a została ona podpisana przez naczelnika wydziału B. S., jako pracownika upoważnionego przez dyrektora do wydawania w jego imieniu aktów administracyjnych. Decyzji tej nie wydawała więc A. B. Z kolei z treści skargi złożonej do WSA w Łodzi, jak również z treści skargi kasacyjnej wynika, że skarżący kasacyjnie upatruje spełnienia przesłanki "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji" przede wszystkim w tym, że inspektor skarbowy A. B. podejmowała, nieudaną zresztą, próbę doręczenia podatnikowi wydanej decyzji podatkowej. Wskazać należy jednak, że taka czynność o charakterze czysto technicznym nie może być – w świetle powyższych rozważań - traktowana jako udział w wydaniu prawnie wiążącego rozstrzygnięcia w sprawie, czy też udział w istotnych z punktu widzenia meritum czynności w tej sprawie. Wprawdzie skarżący wskazuje, że inspektor A. B. prowadziła postępowanie zakończone decyzją podatkową z dnia 28 grudnia 2012 r., jednakże takie ogólne i lakoniczne stwierdzenie, bez wyspecyfikowania jakie konkretne czynności i o jakim charakterze podejmowała rzeczona pracownica w toku postępowania podatkowego, nie pozwala na szczegółowsze merytoryczne odniesienie się do zarzutu.

Odnosząc się z kolei do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2007 r., to wskazać należy, że w powoływanym już wyroku z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3417/14 Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Sądu I instancji i uchylając wyrok z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Łd 1102/13, na który powołuje się skarżący kasacyjnie, wyraził pogląd o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, a zatem o braku podstaw do stwierdzenia, że w sprawie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Niezależnie jednak od powyższego, skoro w toku postępowania w przedmiocie wznowienia organ stanął na stanowisku, że nie zachodzi okoliczność przedawnienia, nie mógł zastosować art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Z tego powodu zarzuty skargi w tym zakresie również nie zasługują na uwzględnienie.

Z kolei w zakresie naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez brak wyczerpującego uzasadnienia dla wielu problemów wynikających z zarzutów skargi, nie wskazanie w uzasadnieniu wyroku jaki w istocie stan faktyczny został przyjęty przez Sąd I instancji oraz bezkrytyczne przyjęcie za organami, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, wskazać należy, że zgodnie z przytoczonym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09 i z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09). Oznacza to, że orzeczenie Sądu I instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09 i z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wbrew twierdzeniom skarżącego kasacyjnie, przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty i odniesiono się do każdego z nich. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez ten Sąd w sprawie doręczenia zastępczego decyzji wymiarowej, a w konsekwencji braku spełnienia przesłanek wznowienia postępowania, wyłączenia pracownika, przedawnienia zobowiązania, czy też rozumienia art. 26 ust. 6 i 7 ustawy o kontroli skarbowej, jest odmienne od prezentowanego przez skarżącego, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera w tym przedmiocie wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Dlatego polemika z zajętym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowiskiem merytorycznym nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia powołanego przepisu. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie można bowiem skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska Sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.

Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Art. 151 cytowanej ustawy określa jedno z możliwych rozstrzygnięć sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zgodnie z tym przepisem, w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Skarga podlega oddaleniu, jeśli zaskarżonemu aktowi lub czynności nie można postawić zarzutu naruszenia prawa procesowego ani materialnego. Sąd jest zobowiązany do oddalenia skargi, jeśli z przeprowadzonego postępowania rozpoznawczego wynika, że kontrolowana decyzja została podjęta bez naruszenia prawa materialnego oraz procesowego, względnie gdy stwierdzone uchybienia nie dają podstaw do uwzględnienia skargi. NSA nie może zatem zakwestionować wyroku oddalającego skargę jedynie z tej przyczyny, iż Sąd I instancji nie uwzględnił skargi, oceniając okoliczności sprawy w sposób dający podstawę do wyciągnięcia takich właśnie wniosków (inaczej niż chciał tego skarżący). Istotę naruszenia art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżący postrzega bowiem w fakcie, że WSA nie podzielił zarzutów podnoszonych w skardze do Sądu I instancji. Z uzasadnienia wyroku WSA w Łodzi jasno wynika, że Sąd ten nie dostrzegł istotnych uchybień zarówno w kwestii naruszenia prawa materialnego jak i procesowego, które uzasadniałyby uwzględnienie skargi. Tym samym, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, trafnie Sąd I instancji zastosował jako podstawę podjętego rozstrzygnięcia przepis art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Do naruszenia tego przepisu mogłoby więc dojść, gdyby Sąd wyszedł poza granice tej sprawy lub gdyby nie dokonał kontroli decyzji w pełnym zakresie, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. To, że strona nie zgadza się z oceną materiału dowodowego i oceną okoliczności sprawy dokonaną w tej sprawie przez Sąd I instancji, nie oznacza jednak, że doszło do naruszenia wskazywanego art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. wyrok NSA z dnia 26 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 601/13 oraz z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1931/14).

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach orzeczono na podstawie

O kosztach orzeczono na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 z późn. zm.).