Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 544/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 181, art. 188
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 § 1 lit. c), art. 188
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. i G. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 października 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 750/17 w sprawie ze skargi M. J. i G. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 12 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 12 czerwca 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz M. J. i G. J. kwotę 15.925 (słownie: piętnaście tysięcy dziewięćset dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 25 października 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 750/17, Wojewódzki Sad Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. J. i G. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 12 czerwca 2017 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że w 2011 roku skarżący prowadził działalność gospodarzą pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowo Usługowe G. J. w zakresie produkcji opakowań drewnianych. Natomiast skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w firmie P. D. "K.’ M. J. w zakresie sprzedaży drewna i palet, naprawy palet EPAL, usług przewozu ziemniaków. W wyniku przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. kontroli podatkowej stwierdzono, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w 2011 r. o kwotę 1 328 114,50 zł - poprzez zaliczenie do tych kosztów: kwoty 1 310 264,50 zł wynikającej z 71 faktur zakupu towarów handlowych (palet) nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez Z. K. oraz kwoty 17 850,00 zł z tytułu dwukrotnego zaewidencjonowania faktury VAT nr 164/2011. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z 18 listopada 2016 r. określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 451 457,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z 12 czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego stwierdzając, iż faktury w których jako wystawca widnieje firma S. D. K. Z. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jako takie nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi stanowisko organu pierwszej instancji, iż okazane przez Z. K. faktury zakupu nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji znajduje oparcie w przedstawionym materiale dowodowym. Wobec tego faktury sprzedaży wystawione przez ten podmiot nie stanowiły dowodu potwierdzającego faktyczną sprzedaż palet drewnianych i elementów palet na rzecz innych podmiotów w tym również dla skarżącego. W ocenie organu odwoławczego oparcie się przez organ pierwszej instancji na decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 13 marca 2014 r. dla Z. K., jest zgodne z prawem. Reasumując wskazano, że 71 faktur z 75 faktur VAT wystawionych przez Z. K., na rzecz skarżącego o łącznej wartości netto 1 310 264,50zł, nie obrazuje rzeczywistych transakcji zawartych pomiędzy podmiotami w nich uwidocznionymi.

W ocenie organu drugiej instancji zeznania i wyjaśnienia złożone przez skarżącego i Z. K. w sprawie zawartych transakcji gospodarczych pokrywają się ze sobą co do tego, że Z. K. sprzedał skarżącemu elementy palet i palety drewniane. Dostarczany skarżącemu towar był sprawdzany pod kątem jakości również przez dostawcę. Następnie Z. K. wystawił fakturę za towar, a skarżący płacił za towar gotówką. W dniu 21 lutego 2013 roku skarżący zeznał , że pieniądze na zakup towarów od Z. K. wcześniej wypłacał ze swoich rachunków bankowych. Wprawdzie wydane do kontroli wyciągi bankowe potwierdzają dokonane wypłaty gotówkowe. ale nie można ich powiązać z kwotami brutto wynikającymi z faktur VAT które zostały wystawione przez Z. K.

Wskazano, że Z. K. prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w S. [...] Wydział Karny z 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt [...] został uznany za winnego tego, że w okresie czasu od 21 czerwca 2010 r. do dnia 15 lutego 2013 r. posłużył się 79 nierzetelnymi fakturami zakupu jak również wystawił w okresie od 21 czerwca 2010 r. do dnia 15 lutego 2013 r. 492 nierzetelne faktury sprzedaży.

W ocenie organu drugiej instancji w stanie faktycznym niniejszej sprawy brak jest ustawowych przesłanek, by uznać za koszt uzyskania przychodu kwoty ujęte w zakwestionowanych fakturach. Skarżący nie przedstawił bowiem oprócz kwestionowanych faktur jakichkolwiek miarodajnych dowodów że transakcje w nich wskazane miały miejsce w rzeczywistości, podobnie jak nie dysponuje żadnymi pokwitowaniami wydatkowanych kwot (dowodem w tej materii nie są zaś ww. faktury). Nie przedłożył też w tym zakresie innych zastępczych dowodów, które poddawałyby się, choć w minimalnym stopniu, możliwości weryfikacji - na czyją rzecz i w jakiej wysokości poczyniony został ewentualny wydatek. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi należało uznać, że oprócz zaewidencjonowanych dokumentów, których materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, brak jest innych dowodów, które potwierdzałyby przebieg operacji gospodarczych, a wobec faktu, iż dane zawarte w przedmiotowych dokumentach nie odpowiadają rzeczywistości, dokumenty te nie mogą stanowić podstawy wiarygodnego zapisu w księdze podatkowej i uznania wykazanych w nich wydatków za koszt uzyskania przychodu. W tym kontekście zauważano, iż dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą winno następować za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy, co stanowi w obrocie gospodarczym powszechnie uznawaną formę płatności. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zasadnie organ pierwszej instancji stwierdził nierzetelność dokumentów księgowych z uwagi na ujęcie w księgach rachunkowych zakupu towarów handlowych na podstawie faktur wystawionych w 2011 r. przez S. D. Z. K., które to faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi postanowieniem z 24 maja 2017 r. odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wskazanych przez skarżącego świadków na okoliczność dokonania zakupów drewna, ich dostawy i dobrej wiary skarżącego w zakresie świadomości co do sprzedawcy towarów mając na uwadze, iż nie stwierdzono na etapie postępowania odwoławczego przesłanek do przeprowadzenia tych dowodów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uznał, iż całokształt materiału dowodowego został w sposób szczegółowy rozpatrzony oraz poddany wszechstronnej, zgodnej z normami prawa procesowego ocenie, co doprowadziło do jednoznacznego wyjaśnienia rzeczywistego stanu przedmiotowej sprawy.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i art. 210 § 4, art. 180 § 1, art. 188, art. 121 § 1, art. 123, art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z zm., dalej "u.p.d.o.f.").

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalanie ponosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji, zgodził się ze stanowiskiem organów, iż zaliczenie do kosztów uzyskania przez skarżącego przychodu w 2011 r. wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Z. K. było nieusprawiedliwione gdyż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodził, iż wymieniony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kontrahent strony skarżącej nie dokonał dostaw wyszczególnionych na wskazanych w zaskarżonej decyzji fakturach. Za prawidłowy uznał także Sąd pierwszej instancji ustalony stan faktyczny, albowiem jak wynika z poczynionych ustaleń w oparciu o zgromadzone dowody pozyskane w trakcie prowadzonych czynności we własnym zakresie a także zaczerpnięte z innych postępowań oraz postępowań karnych organy zakwestionowały rzetelność transakcji na osi dostawca S. D. Z. K. kupujący skarżący, dotyczących palet drewnianych oraz tzw. elementów palet , którymi były deski z drewna liściastego oraz iglastego.

Sąd wskazał, iż organy oparły swoje ustalenia na: decyzji (ostateczna) Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 14 marca 2014 r. dla Z. K., na mocy której organ określił wskazanemu w oparciu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatek do zapłaty, a następnie Sąd omówił przebieg transakcji, których uczestnikiem był rzeczony wystawca faktur oraz zebrany materiał dowodowy. W efekcie powyższego Sąd uznał, iż zasadna jest zatem ocena organów, że wskazany dostawca towarów do podatnika nie posiadał legalnych źródeł zakupu towarów. Tym samym Z. K. nie mógł dokonać dostawy palet i elementów palet dla strony albowiem nie dysponował takim towarem. Oznacza to ,że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – transakcji w nich opisanych pomiędzy uwidocznionymi podmiotami.

Sąd wskazał ponadto, iż organ oparł się także na prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego w S. z 28 kwietnia 2016 r. sygn. [...] skazującym Z. K., zeznaniach świadków i wyjaśnieniu strony, pozyskując je nie tylko w ramach podjętych bezpośrednich czynności ale także czerpiąc z innych postępowań podatkowych. W ocenie Sądu pierwszej instancji, odwołującego się do art. 181 Ordynacji podatkowej, takie działanie wbrew zarzutom skargi nie narusza zasady bezpośredniości i jest dopuszczalne. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz dopuszcza zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Jedyną powinnością organów podatkowych włączających do akt sprawy dowody z innych postępowań jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy wykazały w oparciu o ich analizę pomimo zapewnień strony , iż zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywisty przepływ towarów, że w rzeczywistości do takiego obrotu towarami nie dochodziło. Jeśli strona otrzymywała towar to pochodził on z nieznanego źródła. Tym samym niezasadny jest zarzut skargi oparty na pominięciu w ten sposób bezpośredniego zbierania dowodów i oparciu się na podchodzących z innych postępowań.

Za bezzasadne uznał Sąd pierwszej instancji zarzuty uchybienia zasadzie prawdy materialnej poprzez odmowę przesłuchania zawnioskowanych świadków oraz przesłuchania strony.

Odnosząc się do zrzutów naruszenia prawa materialnego w ocenie Sądu pierwszej instancji organy zasadnie podstawiły zrekonstruowany stan faktyczny pod normę art. 22 ust . 1 u.p.d.o.f. Przepis ten zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów stanowiąc, iż są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Sąd zaznaczył, iż udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną transakcję gospodarczą. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Skoro kosztem uzyskania przychodu mogą być, na co wskazuje użyty w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zwrot "koszty poniesione", a podatnik tego kosztu nie poniósł (poza zakwestionowanymi fakturami brak innych dowodów), to brak podstaw by uznać kwoty określone w fakturach za koszt uzyskania przychodu. W interesie podatnika leżało przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby jednoznacznie, że poniesione wydatki mają wpływ na powstanie lub powiększenie przychodu, a materiał ten winien umożliwić sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych. Bez właściwego udokumentowania wydatku, nie można go uznać za przeznaczony na nabycie. Zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie pozwalają na zweryfikowanie związku przyczynowego wydatku z przychodem. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w okolicznościach niniejszej sprawy zarówno zgromadzone dowody jak i ich ocena nie pozwalają na przyjęcie poniesionych wydatków według zakwestionowanych faktur do kosztów podatkowych podatnika.

Sąd podkreślił, iż konsekwencją ustaleń faktycznych było uznanie prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych w części dotyczącej zakwestionowanych faktur za nierzetelne. W związku z czym odnosząc się do naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, Sąd uznał, iż nie mógł mieć zastosowania wobec podatnika art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie określenia w drodze szacunkowej rzeczywistych wydatków poniesionych zamiast udokumentowanych nierzetelnymi fakturami, gdy równocześnie było możliwe dokonanie na podstawie posiadanej dokumentacji rachunkowej obliczenia podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem skarżący ewidencjonowała faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmował w księgach po stronie kosztów uzyskania przychodów, to tym samym, nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi w tej części. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej. Organy nie uwzględniły w kosztach uzyskania przychodów wyłącznie nierzetelnych faktur.

Odnosząc się do zagadnienia należytej staranności podatnika Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że dla możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu konieczne jest rzeczywiste, a więc obiektywne, zaistnienie zdarzenia gospodarczego. Nie jest wystarczające subiektywne przekonanie podatnika, że dokonał zakupu od podmiotu wpisanego na fakturze jako sprzedawca. Oceny tej nie zmienia fakt, że podatnik mógł nawet nie wiedzieć, iż kupuje towar niewiadomego pochodzenia, i że za sprzedażą stoją inne podmioty, niż wynika to z treści wręczanych mu faktur. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy.

W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżyli powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie:

I. art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi zamiast uchyleniu zaskarżonej decyzji, będące konsekwencją zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji błędnych ustaleń faktycznych organów obu instancji, poczynionych z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w postaci art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenie wyżej wskazanych przepisów postępowania polegało na zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji błędnych ustaleń organów podatkowych, że zakwestionowane faktury wystawione przez podmiot S. D. Z. K. (dalej również "Dostawca"), stwierdzające nabycie przez Skarżącego palet drewnianych lub elementów palet, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy Dostawcą a Skarżącym. Naruszenie ww. przepisów jest związane z faktem, że m.in.:

- Sąd pierwszej instancji, zaakceptował sytuację, w której organy podatkowe budując podstawę faktyczną swoich rozstrzygnięć oparły się w zasadzie wyłącznie na materiałach zaczerpniętych z innych postępowań, których nie był stroną skarżący, a ewentualne braki dowodowe w ocenie Sądu pierwszej instancji wynikają de facto z bierności Skarżącego w postępowaniu podatkowym, mimo, że skarżący wskazywał na źródła dowodowe (m.in. świadków), którzy podważyliby wnioski, które wyciągały organy na podstawie materiałów zaczerpniętych z innych postępowań - w konsekwencji czego Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że organy podatkowe wydały swoje decyzje w oparciu o nie w pełni ustalony i błędnie oceniony stan faktyczny i w sposób nienależyty wywiązały się z ciążącego na nich obowiązku dowodzenia w postępowaniu podatkowym,

- organy podatkowe obu instancji, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, przesadnie (nienaturalnie) skoncentrowały się na szczegółach związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Dostawcę, mimo że to Skarżący był stroną postępowania podatkowego,

- organy podatkowe obu instancji, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, przesadnie (nienaturalnie) analizowały zdarzenia, na które skarżący nie miał realnie żadnego wpływu związane z dokonywanymi przez Dostawcę nabyciami towarów od jego kontrahentów z wcześniejszych etapów obrotu,

- organy podatkowe obu instancji, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, pominęły możliwości przeprowadzenia dowodów bezpośrednich takich jak m.in. przesłuchanie skarżącego oraz Z. K., przesłuchanie świadków-pracowników skarżącego tj.: Ł. P., P. K., S. P. oraz Pana S. K. świadczącego usługi transportowe - w konsekwencji czego Sąd pierwszej instancji niezasadnie uznał, że strona nie obaliła szczególnej mocy dowodowej decyzji wydanych wobec Dostawcy, nie dostrzegając, że proponowane przez skarżącego źródła dowodowe były w postępowaniu podatkowym pomijane,

- organy podatkowe obu instancji, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, nie wzięły pod uwagę realiów obrotu gospodarczego paletami i elementami palet w dacie dokonywania spornych transakcji,

- organy podatkowe obu instancji, a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji, zbagatelizowały kluczową w niniejszej sprawie okoliczności, tj. nie dostrzegły znaczenia dla sprawy tego, iż ze stanu faktycznego ustalonego zgodnie z treścią zgromadzonych dowodów wynika, że Skarżący nabył w rzeczywistości od Dostawcy palety i elementy palet zgodnie z treścią zakwestionowanych przez organy faktur i dokonał dalszego obrotu tymi towarami, którego to dalszego obrotu nie kwestionują organy podatkowe obu instancji, a co oznacza, że faktury wystawione Skarżącemu przez Dostawcę były rzetelne nie tylko pod względem przedmiotowym, ale również pod względem podmiotowym;

powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd pierwszej instancji uznając prawidłowość ustaleń organów podatkowych obu instancji, iż czynności określone w fakturach wystawionych przez Dostawcę dla skarżącego w rzeczywistości między tymi podmiotami nie miały miejsca i nie zostały właściwie udokumentowane, zaakceptował na tej podstawie faktycznej wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej kwoty, na jakie opiewały faktury zakupu palet wystawione przez Dostawcę;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej, polegające na zaakceptowaniu prze Sąd pierwszej instancji ustalenia przez organ odwoławczy w ślad za organem pierwszej instancji istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w przeważającej części w innych postępowaniach których stroną nie był skarżący, tj. w szczególności na podstawie decyzji podatkowej i wyroku karnego wydanych wobec Dostawcy znacznie później niż miały miejsce transakcje ze Skarżącym przy równoczesnym nieprzesłuchaniu w charakterze świadków ww. osób, na okoliczność rzeczywistego i nieodbiegającego od realiów rynkowych charakteru zakwestionowanych transakcji w momencie ich dokonywania; co istotne omawiane naruszenie przepisów wiąże się z pominięciem wniosku, że skarżący działał w stosunku do Dostawcy z taką samą starannością zarówno w przypadku transakcji i faktur, które zostały zakwestionowane, jak i wobec transakcji i faktur wystawionych przez Dostawcę, które w ocenie organów nie budziły nieprawidłowości i nie zostały zakwestionowane i zostały uznane za wystarczająco udokumentowane jako koszty uzyskania przychodów po stronie skarżącego;

powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd pierwszej instancji zaakceptował szerokie odstępstwa Organu odwoławczego oraz Organu pierwszej instancji od bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego, które stworzyły po stronie Skarżącego uzasadnione wrażenie, że wynik jego własnej sprawy został w istocie rzeczy przesądzony w postępowaniach dotyczących innych podmiotów (tj. Dostawcy i dostawców Dostawcy), mogąc zaś pozyskać dowody bezpośrednie dotyczące okoliczności na których oparły rozstrzygnięcie, organy zaniechały przeprowadzenia stosownych czynności dowodowych, co w konsekwencji skutkowało naruszeniem zaufania Skarżącego do organów podatkowych.

II. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:

3) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji pozbawienie skarżącego prawa do rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w 2011 r. wydatków poniesionych na zakup palet i elementów, tj. kwot wynikających z faktur wystawionych przez Dostawcę, pomimo że skarżący spełnił wszystkie formalne i materialne przesłanki określone ustawą o PIT do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów,

4) art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że stwierdzona nierzetelność dokumentów źródłowych dokumentujących koszty uzyskania przychodów jest warunkiem wystarczającym do pozbawienia Skarżącego możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, przy jednoczesnej odmowie ustalenia podstaw opodatkowania w drodze oszacowania kosztów,

5) art. 9 ust. 1 i art. 9 ust. 2 w zw. z art. 22 ust. 1 w związku z art. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie na skutek przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe nie są obowiązane do szacowania kosztów uzyskania przychodów albo do wykazania, że przychód został uzyskany bezkosztowo, co skutkowało określeniem Skarżącemu przez organy obu instancji za akceptacją Sądu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przez Skarżącego przychodu, de facto nie od dochodu ze źródła przychodów, lecz od przychodu niepomniejszonego o koszty jego uzyskania, wbrew konstrukcji podatku dochodowego;

Naruszenie prawa materialnego miało wpływ na 'wynik sprawy, bowiem na skutek nieuwzględnienia kosztów uzyskania przychodu, opodatkowany został przychód Skarżącego, nie zaś dochód, który stanowi podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, w konsekwencji kwota zobowiązania podatkowego została zawyżona.

Mając powyższe na uwadze skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji organów obu instancji oraz zwrotu kosztów postępowania sądowego zgodnie z właściwymi przepisami.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznanej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek stwierdzenia nieważności wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. W orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych (wyrok NSA z dnia 22 września 2017 r., II FSK 2065/17, CBOSA). Innymi słowy, w postępowaniu kasacyjnym kluczowe znaczenie mają zarzuty sformułowane w ramach podstaw kasacyjnych - zasadność skargi kasacyjnej jest bowiem przełożeniem zasadności podniesionych w niej zarzutów, która ma być wykazana przez właściwe uzasadnienie (wyrok NSA z dnia 21 maja 2010 r., II FSK 153/09, CBOSA).

W skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W sytuacji takiej zasadą jest, że w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem w sytuacji, w której stan faktyczny ustalony jest w sposób prawidłowy możliwe jest dokonanie kontroli prawidłowości zastosowania w sprawie norm prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej złożonej w rozpoznanej sprawie zarzucono naruszenie m.in. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie się na materiale dowodowym w przeważającej części w innych postępowaniach których stroną nie był skarżący, który to materiał dowodowy był podstawą do ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz nieprzeprowadzenie zawnioskowanych przez stronę dowodów.

Z powołanych w skardze kasacyjnej przepisów wynika w szczególności, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej), przy czym jako dowód powinien on dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że obowiązkiem organu jest zebranie materiału dowodowego poprzez dopuszczenie wszystkich odwodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i obowiązek ten jest realizowany z urzędu. Zebrany materiał dowodowy podlega następnie swobodnej ocenie. Polega ona na tym, że organ podatkowy powinien opierać się na całym materiale dowodowym, dokonywać oceny znaczenia i wartości dowodów dla przedmiotu postępowania, przy czym dowody musi on oceniać nie tylko z osobna, ale we wzajemnej łączności. Oceny dowodów dokonuje się w świetle zasad życiowego doświadczenia i zgodnie z prawidłami logiki.

Mając na uwadze stanowisko strony należy wyjaśnić, że oparcie się przez organy podatkowe na decyzji i wyroku wydanych w stosunku do kontrahenta strony samo w sobie nie jest niezgodne z prawem, gdyż znajduje oparcie w regulacjach Ordynacji podatkowej.

Artykuł 181 Ordynacji podatkowej uprawnia organ podatkowy do wykorzystania jako dowód w sprawie materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Podkreślić przy tym należy, że przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok NSA z 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09). Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, nie jest przy tym konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym lub w innych postępowaniach podatkowych (zob. wyroki NSA z: 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 3/09; 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 oraz 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1696/14).

Możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14. Wyjaśnił w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie w innym postępowaniu materiałów zebranych w postępowaniu karnym. Pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie.

Co prawda organy podatkowe obu instancji, działając w trybie art. 200 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, umożliwiły podatnikowi wypowiedzenie w kwestii zebranego materiału dowodowego - w tym i w zakresie dokumentacji pozyskanej z innych postępowań (w tym protokołów z przesłuchań Z. K.). Niemniej jednak - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie można zaaprobować takiego postępowania, w którym organ opiera znaczną część kluczowych ustaleń na okolicznościach wynikających z materiałów pozyskanych z innych postępowań, a zarazem arbitralnie, tj. bez należytego uzasadnienia, odmawia przeprowadzenia dowodów podatnika na tezę przeciwną do prezentowanej przez siebie w sprawie. Takie działanie z całą pewnością nie wskazuje na prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do działań organów podatkowych. Odnotować co prawda należy, że zasada zupełności materiału dowodowego wyrażona w art. 188 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę rodzi po stronie organu prowadzącego postępowanie obowiązek ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (tak m.in. wyroki NSA z: 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09).

Jednakże w sytuacji, w której nie jest kwestionowane to, że kontrahent strony faktycznie realizował część dostaw, a zarazem organy odwołują się do realizowania transakcji z tymże kontrahentem, to bez podania przekonujących argumentów nie powinno się oddalać wniosków dowodowych podatnika na stronę przeciwną. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiona przez organ argumentacja uzasadniająca odmowę przesłuchania świadków, zaaprobowana następnie przez Sąd pierwszej instancji, nie była należycie uzasadniona. Nie można bowiem tłumaczyć braku konieczności przesłuchania pracowników skarżącego na okoliczności dotyczące współpracy strony ze swoim dostawcą tym, że wystarczający jest materiał dowodowy zgromadzonego w sprawie. Sformułowane przez stronę wnioski dowodowe mogły mieć zatem istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza jeśli organ kwestionuje część dostaw od tego podmiotu i w konsekwencji uznaje, iż faktury wystawione przez dostawcę nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazać należy, iż w skardze kasacyjnej (str. 6) podniesiono, iż zeznania świadków pozwoliłby wykazać, że skarżący "rzeczywiście otrzymał towar wskazany w zakwestionowanych fakturach, albowiem był on przedmiotem dalszego obrotu i był faktycznie nabywany i opłacany". Powyższe działania organu naruszały treść wskazanych w osnowie przepisów Ordynacji podatkowej, co umknęło uwadze Sądu pierwszej instancji.

W kontekście przedstawionej wyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z powołanymi w stawianym zarzucie przepisami Ordynacji podatkowej przez zaaprobowanie w zaskarżonym wyroku ww. nieprawidłowości, jest uzasadniony. Organy podatkowe, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, prowadziły postępowanie dowodowe w sposób niebudzący zaufania do ich działań. W związku z powyższym należy uznać, iż materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie nie jest wystarczający.

Ponownie rozpatrując sprawę organ zobowiązany będzie uwzględnić powyższą ocenę.

Mając to wszystko na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że po uchyleniu zaskarżonego wyroku zaistniały wynikające z art. 188 p.p.s.a. przesłanki do rozpoznania skargi. Dokonując oceny skargi NSA doszedł do wniosku, że i ona zasługuje na uwzględnienie. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a.

Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w części obejmującej połowę kosztów zastępstwa adwokackiego uznając, że w sprawie zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek w rozumieniu powołanego przepisu, uzasadniający miarkowanie podlegających zwrotowi kosztów. W ramach takich "szczególnie uzasadnionych przypadków" mieszczą się sytuacje, gdy doszło do rozpoznania kilku jednobrzmiących skarg kasacyjnych przy uwzględnieniu związanego z tym nakładu pracy pełnomocnika strony, charakteru rozpoznawanych spraw oraz niewielkiego wkładu pełnomocnika w przyczynienie się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy (zob. np. wyrok NSA z dnia 25 września 2009 r., I FSK 643/08, CBOSA). Skarga kasacyjna w rozpoznanej sprawie była tożsama ze skargą kasacyjną w sprawie II FSK 545/18.