Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 108/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2010-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a, art.108 ust.1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.122, ar5t.187 par.1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski,, Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Krzysztof Dzieliński, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2010r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Ol 108/10

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. A. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" określającej:

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc grudzień 2007 r. w wysokości 2.121,00 zł,

- podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2007 r. w wysokości 440.935,00 zł.

W wyniku postępowania kontrolnego stwierdzono, że za miesiąc grudzień 2007 r. Spółka B. (obecna nazwa Spółki- A.) złożyła do Urzędu Skarbowego w O. dwie deklaracje VAT-7. W deklaracji pierwotnej złożonej w dniu 16.01.2008 r. Spółka wykazała wyłącznie kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.121,00 zł. W deklaracji korygującej, złożonej w dniu 19.02.2008 r., wykazała m.in.:

- dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką 22%

w wysokości 2.004.250,00 zł,

- podatek należny 440.935,00 zł,

- nabycie towarów i usług pozostałych 1.782.120,00 zł,

- podatek naliczony 392.066,00 zł,

- kwota podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego 46.748,00 zł.

Podstawą sporządzenia ww. korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2007r. były dane z następujących faktur:

- faktury VAT nr "[...]" z dnia 28.12.2007r. o wartości brutto 2.445.185,00 zł, podatek VAT wg 22% stawki 440.935,00 zł wystawionej przez Spółkę z o.o. B. dla Spółki z o.o. C. w N., z tytułu realizacji usługi zgodnie z umową nr 1/1/2007 zawartą dnia 04.01.2007r.,

- faktury VAT nr "[...]" z dnia 28.12.2007 r. o wartości brutto 2.174.186,40 zł, podatek VAT wg 22% stawki 392.066,40 zł wystawionej przez Spółkę z o.o. D. w O., dla Spółki z o.o. B. z tytułu realizacji usługi zgodnie z umową nr 1/1/2007 zawartą dnia 04.01.2007r.

Organ wskazał, iż przedmiotem umowy nr 1/1/2007 zawartej w dniu 04.01.2007r. pomiędzy Spółką z o.o. C. w N. - zamawiającym, a Spółką z o.o. B. - wykonawcą, było wykonanie usługi polegającej na zagospodarowaniu terenu 5 nieruchomości gruntowych i Zamku "[...]". Z umowy oraz ze złożonych zeznań wynika, że umowę podpisał jako wykonawca i zamawiający A.K., z tym że jako wykonawca reprezentował Spółkę z o.o. B., a jako zamawiający - Spółkę z o.o. C..

Natomiast przedmiotem umowy nr 1/1/2007 zawartej w dniu 04.01.2007r. pomiędzy Spółką z o.o. B. - zamawiającym, a Spółką z o.o. D. wykonawcą, było opracowanie koncepcji zagospodarowania funkcjonalno - przestrzennego działek w T. oraz Zamku "[...]". Z umowy oraz ze złożonych zeznań wynika, że umowę podpisali: jako zamawiający A.K. w imieniu Spółki z o.o. B., a jako wykonawca T.T. Prezes Zarządu Spółki z o.o. D..

Z akt sprawy wynika również, że przedmiotem umowy z dnia 02.01.2007 r. nr 1/2007 zawarta pomiędzy Spółką z o.o. D. - zamawiającym, a Spółką z o.o. C. – wykonawca jest zagospodarowanie terenu 5 nieruchomości gruntowych i Zamku "[...]" polegające na wykonaniu studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. Zakres zagadnień niezbędnych do zrealizowania jest taki sam, jak wskazany w treści umowy z dnia 04.01.2007 r. zawartej pomiędzy Spółką z o.o. C., a Spółką z o.o. B.. Umowę podpisali jako zamawiający - T.T. reprezentujący Spółkę D., a jako wykonawca - A.K. reprezentujący Spółkę z o.o. C..

Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego organ I instancji w decyzji z dnia "[...]" stwierdził, że nie doszło do realizacji postanowień zawartych w ww. umowach, a w związku z tym faktury ujęte w korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2007r. stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane.

Wskazał, że umowy zawierają jednakową treść i dotyczą jednakowego zakresu prac do zrealizowania oraz tych samych nieruchomości gruntowych. W 2007r. żadna ze Spółek nie była właścicielem żadnej z nieruchomości gruntowych, o których mowa w umowach z dnia 04.01.2007r.

Organ wskazał, że przedmiotem ww. umów było wykonanie usług w oparciu o informacje i dane posiadane głównie przez organy samorządowe. Jednakże z informacji udzielonych przez organy samorządowe, tj. wynika, że Spółki z o.o.: B., D. i C., nie składały żadnych wniosków, pism i podań o wydanie zaświadczeń o zagospodarowaniu przestrzennym, wydanie opinii urbanistycznych, geodezyjnych podziałów działek, udostępnienie danych z ewidencji geodezyjnej i kartograficznej nieruchomości.

Przesłuchani z kolei świadkowie: T.T.- Prezes Zarządu Spółki z o.o. D. i A.K.- Prezes Zarządu Spółki C. Sp. z o.o., będącej wówczas właścicielem Spółki z o.o. B. nie potrafili wskazać jakie prace, usługi zostały zrealizowane w 2007 r., a przede wszystkim w jaki sposób zostały one udokumentowane. Ponadto zeznania były niespójne i sprzeczne zarówno ze sobą, jak i z treścią umów z dnia 04.01.2007 r.

Organ I instancji nie stwierdził, żeby ww. Spółki zlecały jakiekolwiek prace w 2007 r. podwykonawcom lub innym osobom posiadającym stosowne uprawnienia i wiedzę specjalistyczną niezbędną do zrealizowania postanowień zawartych w ww. umowach. Także Prezesi Spółek nie posiadali stosownych kwalifikacji do wykonania tych usług i dokumentacji Ponadto nie stwierdzono istnienia materiałów, które potwierdziłyby realizację przedmiotowych umów.

W związku z powyższym organ I instancji uznał, że transakcje rzekomo przeprowadzone, a wynikające z ww. faktur V AT pomiędzy powyższymi Spółkami powiązanymi kapitałowo i osobowo polegały wyłącznie na wystawieniu i przepływie faktur V AT bez fizycznego wykonania usług, co skutkowało zastosowaniem regulacji prawnej, określonej w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Ponadto działając na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, organ I instancji stwierdził, że Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze VAT nr "[...]" wystawionej przez Spółkę z o.o. D., gdyż stwierdza ona czynności, które nie zostały dokonane.

Wobec powyższego, organ I instancji działając na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc grudzień 2007 r. w wysokości 2.121,00 zł. Natomiast w oparciu o art. 108 ust. 1 cyt. ustawy określił za miesiąc grudzień 2007 r. podatek do zapłaty w wysokości 440.935,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I Instancji. Odnosząc się do ustalonego przez organ I instancji stanu faktycznego uznał, że czynności udokumentowane fakturą VAT z dnia 28.12.2007 r. nr "[...]’, wykazane w korekcie deklaracji za miesiąc grudzień 2007 r., stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. W ocenie organu, za przyjęciem takiego stanowiska przemawiają przede wszystkim zeznania Strony oraz świadków. W szczególności, Prezes Zarządu Spółki K.B. zeznał, że nie posiada dokumentacji potwierdzającej, aby jakiekolwiek czynności zostały przez Spółkę wykonane w 2007 r. w celu realizacji umowy. Wskazał, że zgodnie z jego wiedzą Spółka nie prowadziła żadnych prac związanych z odbudową Zamku. Z kolei, Prezes Zarządu Spółki C. Sp. z o.o. Spółki komandytowo akcyjnej, będącej w 2007 r. właścicielem Spółki z o.o. B. - A.K. zeznał, iż mimo, że osobiście wykonywał prace związane z wykonaniem umowy i nimi kierował, to nie kojarzył jakie prace zostały wykonane przez Spółkę. Nie pamiętał również jakie konkretnie dokumenty, opracowania, projekty, badania zostały wykonane przez Spółkę w związku z realizacją umowy. Organ podniósł ponadto, iż świadek nie posiadał stosownych kwalifikacji do wykonania tych usług i dokumentacji, zeznał bowiem, że jest technikiem elektrykiem i nie posiada żadnych innych kwalifikacji, a z zakresu umowy wynika, że taka wiedza jest niezbędna do zrealizowania postanowień wynikających z ww. umowy. Ponadto nie pamiętał jakie koszty poniosła Spółka w związku z realizacją ww. umowy.

Organ wskazał, że zeznania A.K. złożone w trakcie przesłuchania są sprzeczne z treścią umów. Zeznał bowiem, że umowy z dnia 04.01.2007 r. zawarte pomiędzy Spółką C. a B. oraz Spółką B. a D. dotyczyły tych samych nieruchomości gruntowych. Tymczasem z treści umów wynikało, że umowa zawarta pomiędzy B. a D. dotyczyła tylko nieruchomości położonych w T. oraz Zamku "[...]".

W ocenie organu, zeznania A.K. sprzeczne są również z zeznaniami H. D., pełniącej obowiązki Prezesa Zarządu Spółki w momencie zawierania ww. umów. Świadek zeznała, że nie posiadała wiedzy na temat umowy z dnia 04.01.2007 r. na wykonanie usługi na zlecenie Spółki z o.o. C.. Nie posiadała również wiedzy na temat realizacji tej umowy. Także M. G. prowadząca księgowość w Spółce na umowę zlecenie przez 3 miesiące 2007 r. zeznała, że nic nie wiedziała na temat umowy zawartej ze Spółką C..

Zdaniem organu odwoławczego, również faktura VAT nr "[...]" z dnia 28.12.2007 r. mająca dokumentować realizację usługi zgodnie z umową nr 1/1/2007 zawartą dnia 04.01.2007 r., nie stwierdza czynności, które zostały dokonane. Powyższe stanowisko potwierdzają m.in. zeznania obecnego Prezesa Zarządu Spółki K. B., który wskazał, że w dokumentacji przekazanej przez A. K. nie posiada żadnej umowy z firmą D. z 2007 r. Natomiast A.K. nie pamiętał jakie konkretnie prace/usługi zostały wykonane przez D. w związku z umową z dnia 04.01.2007 r. Nie pamiętał, czy był sporządzany protokół odbiorczy dokumentów zgromadzonych przez D., jak również dlaczego Spółka zleciła wykonanie prac D.. Dokumentacja otrzymana od Spółki D. została w Spółce, a następnie wraz ze Spółką została sprzedana dla T i M. T. i K. D..

Za niewiarygodne uznał organ zeznania T. T. reprezentującego Spółkę D., który mimo iż zeznał że dokumentacji było kilkanaście kartonów nie potrafił wskazać jakie i kiedy konkretnie prace i badania zostały wykonane przez Sp. z o.o. D. w związku z realizacją umowy. Podniósł także, że zeznania świadka są niespójne. Świadek nie pamiętał bowiem jak Spółka D. weszła w posiadanie dokumentacji projektowej, a następnie wskazywał, że zlecał wykonanie tej dokumentacji firmom specjalistycznym. Nie przedstawił jednak dowodów na wykonanie dokumentacji przez podwykonawców i nie potrafił wskazać jakie to były firmy.

Świadek zeznał również, że usługa wynikająca z faktury VAT nr "[...]" dotyczyła sprzedaży dokumentacji projektowej i opracowań nieruchomości w G., L., W., O., S. i Zamku "[...]", natomiast z dokumentów zebranych w sprawie wynikało, że przedmiotowa faktura dokumentuje wykonanie usługi zgodnie z umową nr "[...]" z dnia 04.01.2007 r. Ponadto ww. umowa dotyczyła m. in. opracowania koncepcji zagospodarowania przestrzennego nieruchomości położonych w T. oraz Zamku "[...]" i nie odnosi się do innych nieruchomości gruntowych wskazanych przez T. T.

Również H.D. nie posiadała wiedzy na temat umowy z dnia 04.01.2007r., na podstawie której Spółce zlecono wykonanie usługi na zlecenie Spółki z o.o. C., ani na temat prac i usług jakie zostały wykonane w związku z tą umową oraz dokumentacji.

Organ podkreślił przy tym, że Spółka pomimo wezwań nie przedłożyła żadnej dokumentacji potwierdzającej wykonanie w 2007r. usługi udokumentowanej fakturą z dnia 28.12.2007r. oraz żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usługi na rzecz Spółki przez D.. W dokumentach Spółki nie znajdują się również żadne opracowania, protokoły zdawczo-odbiorcze wynikające z realizacji umów. W trakcie postępowania przedłożono jedynie dokumenty, które powstały przed i po okresie obowiązywania umowy.

Natomiast z informacji przekazanych przez organy rządowe i samorządowe wynika, że Spółki nie składały żadnych wniosków, podań o wydanie zaświadczeń o zagospodarowaniu przestrzennym, wydanie opinii urbanistycznych, geodezyjnych podziałów działek, udostępnienie danych z ewidencji geodezyjnej i kartograficznej nieruchomości. Nie stwierdzono też, aby ww. Spółki zlecały w 2007 r. podwykonawcom lub innym osobom posiadającym stosowne uprawnienia i wiedzę specjalistyczną niezbędną do zrealizowania postanowień zawartych w ww. umowach. Również Biuro Geodezji i Wyceny Nieruchomości J. O. w G. i Biuro Projektów Architektury A. w T., poinformowały, że nie wykonywały żadnych prac projektowych związanych z nieruchomością położoną w G. przy - "[...]", ani innymi nieruchomościami. Ponadto "[...]" Wojewódzki Konserwator Zabytków poinformował, że zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami na wszelkie prace przy zabytku, jakim jest nieruchomość Zamku "[...]" inwestor/właściciel zobowiązany jest uzyskać pozwolenie na prowadzenie prac lub innych działań przy zabytku lub jego najbliższym otoczeniu.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że strony umów były ze sobą powiązane kapitałowo. A.K. posiadał bowiem w 2007 r. 100% udziałów w Spółkach: C. Sp z o.o. oraz C. Sp. z o.o. komandytowo - akcyjnej, posiadającej jednocześnie 100% udziałów w Spółce B. Natomiast T. T. posiadał w 2007 r. 100% udziałów w Spółce z o.o. D., a w dniu 13.02.2008 r. wraz z M. T. nabył 90% udziałów w Spółce z o.o. B.. Na poczet wniesionych udziałów T. i M. T. wnieśli aport w postaci nieruchomości zabudowanej stanowiącej działkę gruntu o powierzchni 3.616 m2 położonej w G.

Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu dokonania przez organ kontroli podatkowej oceny dokumentów i zjawisk gospodarczych w oparciu o dowolne i pozbawione podstawy prawnej przekonanie. Zdaniem Dyrektora, ocena materiału dowodowego nie wykroczyła poza granice swobodnej oceny dowodów.

Za bezzasadny uznał organ II instancji zarzut dotyczący wskazywania w decyzji faktów nie mających znaczenia dla podjętej decyzji. Organ I instancji wskazał m.in. kto był właścicielem Spółki na dzień 06.11.2008 r., ponieważ ustalał stan faktyczny sprawy, a więc, jaki podmiot i w jakiej wysokości posiadał udziały w Spółce z o.o. B. na dzień sporządzenia korekty deklaracji VAT za miesiąc grudzień 2007 r.

Dyrektor nie uwzględnił również zarzutu powoływania się przez organ I instancji na nieznaną Spółce treść umowy z dnia 02.01.2007 r. zawartą pomiędzy Spółką z o.o. D. a C.. Wskazał, ze powyższą umowę, jak i umowę z dnia 04.01.2007 r. zawartą pomiędzy Spółką z o.o. C., a Spółką z o.o.B.. o identycznej treści podpisywał A. K.

Także zarzuty Strony dotyczące nie ustalenia okoliczności istotnych dla przedmiotu kontroli, tj. w jakim okresie M. G. prowadziła w Spółce księgowość, czyjego autorstwa była deklaracja korygująca złożona w dniu 18.02.2008 r., kto w tej dacie prowadził księgowość w Spółce i kto wytwarzał dokumenty, nie znajdują uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Powyższe okoliczności zostały ustalone w trakcie przesłuchań K. B., A. K. i M. G..

Przy ustalaniu stanu faktycznego nie pominięto również faktu, że Starostwo Powiatowe w G. w dniu 11.03.2008 r. ustaliło, iż inwestorem inwestycji na Zamku staje się Spółka. Jednakże w ocenie organu, uzyskanie decyzji z dnia "[...]" nie stanowi potwierdzenia, że dokumentacja projektowo - architektoniczna jaka była przedmiotem umów, była kompletna. Przedmiotowa decyzja dotyczyła bowiem zmiany inwestora, a nie uzyskania nowego pozwolenia na budowę w Zamku "[...]". W decyzji tej nie ma również żadnej wzmianki dotyczącej pozostałych nieruchomości będących przedmiotem ww. umów z 04.01.2007 r.

Ponadto, ww. decyzja uprawniała Spółkę do rozpoczęcia inwestycji na Zamku "[...]" dopiero z dniem 11.03.2008r., zgodnie z warunkami i projektami zawartymi w decyzji z dnia "[...]". Natomiast z dokumentów uzyskanych ze Starostwa Powiatowego wynika, że dokumentację projektowo -architektoniczną dotyczącą Zamku wykonano w 2000r. na zlecenie Spółki z o.o. E, a nie w 2007 r. na zlecenie ww. Spółek.

Organ odwoławczy odniósł się również do twierdzenia, że umowy z dnia 04.01.2007 r., w wyniku których wystawione zostały dwie faktury zostały zawarte przez osobę, która nie miała prawa do reprezentacji Spółki. Wskazał, że transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur VAT pomiędzy powyższymi trzema Spółkami powiązanymi kapitałowo i osobowo polegały wyłącznie na wystawieniu i przepływie faktur V A T bez fizycznego wykonania usług. Faktury zostały wykazane przez Spółkę w korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2007 r. Natomiast fakt podpisania umów przez osobę nieuprawnioną potwierdza jedynie, że celem umów nie było wykonywanie jakichkolwiek czynności, a jedynie stworzenie fikcyjnego obrotu w Spółce oraz uzyskanie faktury zakupu w celu wykazania podatku naliczonego, o który obniżono podatek należny podlegający wpłacie wynikający z korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2007r. Organ nadmienił, że A.K. podpisywał w imieniu Spółki z o.o. B. deklaracje VAT-7 za m-ce: II - XII. 2007 r. i był w tym okresie jedyną osobą, która faktycznie działała w imieniu Spółki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Strona Skarżąca wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izb Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Zarzuca, że stanowisko organów obu instancji opiera się na błędnych ustaleniach faktycznych polegających na uznaniu, że:

- umowa z dnia 04.01.2007r. zawarta pomiędzy C. Sp. z o.o. a B. Sp. z o.o. i umowa z dnia 04.01.2007r. zawarta pomiędzy: B. Sp. z o.o., a D. Sp. z o.o., mają tożsamy zakres przedmiotowy ,

- faktury wystawione przez strony tych umów z tytułu realizacji dokumentują czynności, które nie zostały wykonane.

Skarżący podnosi, że do takich błędnych ustaleń faktycznych organy obu instancji doszły w wyniku postępowania przeprowadzonego z naruszeniem prawa polegającym na:

1. dowolnym i nie udowodnionym przyjęciu ustaleń faktycznych pozostający w sprzeczności z rzeczywistym stanem faktycznym,

2. naruszeniu przy ocenie zeznań świadków przesłuchanych w sprawie zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego sprowadzające się do stwierdzenia, że niepamięć świadków co do zakresu wykonywanych prac dowodzi, iż prace te w ogóle nie były wykonywane,

3. nie rozważeniu i nie ustosunkowaniu się w uzasadnieniu decyzji, do zarzutów stawianych przez Spółkę w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O.,

4. nie rozważeniu okoliczności wynikających z okazania dokumentów (protokół z dnia 21.08.2009r.), W toku którego przedstawiciel Spółki przedstawił dokumenty stanowi materialny dowód istnienia opracowań będących przedmiotem niniejszego postępowania.

W złożonej skardze, Skarżący zarzuca, że ciężar dowodu w zakresie niewykonania czynności spoczywa na organach podatkowych, które nie mogą przekroczyć granic swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Skarżącego, w zaskarżonych decyzjach nie zostały wskazane takowe dowody. Głównym argumentem tych decyzji jest teza, iż brak pamięci po stronie świadków co do szczegółów realizowanych umów jest dowodem na to, że czynności objęte zakwestionowanymi fakturami nie były w rzeczywistości wykonane.

Wskazuje, że organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji formułuje tezy absolutnie niedopuszczalne i nieuprawnione. Zdaniem Skarżącego, organ kreuje się na biegłego, który posiada kompetencje do ustalania, czy człowiek może pamiętać fakty sprzed kilku lat, jak również potrafi stwierdzić, czy technik elektryk posiada wiedzę pozwalającą na wykonanie postanowień umowy z dnia 04.01.2007r. Podkreśla także, iż twierdzenie organu II instancji, że zeznania A. K. są sprzeczne z zeznaniami H. D., przypisując tej ostatniej, zgodnie z zasadami logiki, brak pamięci na temat realizacji umowy z dnia 04.01.2007r., również świadczy o szczególnych kwalifikacjach organu II instancji.

Skarżący podnosi, że szereg zarzutów jakie organ II instancji stawia poszczególnym osobom uczestniczącym w czynnościach prawnych i faktycznych stanowiących bazę kontrolowanych umów i faktur, trzeba było zweryfikować innymi środkami dowodowymi, niż zeznania osób, które nie pamiętają tych zdarzeń. W szczególności należało sprawdzić przepływy finansowe między stronami kwestionowanych umów, tj. D. Sp. z o.o.., C. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o., zbadać dokumentację stanowiącą podstawę do uzyskania przez A. Sp. z o.o. decyzji o przeniesieniu uprawnień do budowy obiektu przez tę firmę. Wskazuje, że gdyby organ II instancji w ramach kontroli zbadał te okoliczności w oparciu o dokumenty, a nie zeznania świadków, wówczas okazałoby się, że w ślad za umowami i fakturami poszły przepływy finansowe, a także przekazywanie opracowań.

Podkreśla, że dokumenty, które są częścią składową opracowań nie muszą mieć dat późniejszych niż data zawarcia umowy na wykonanie tych opracowań, a takim rozumowaniem kieruje się organ w zaskarżonej decyzji.

Zarzuca, że organ II instancji dyskwalifikuje wartość dowodową zeznań świadka, ponieważ użył on w zeznaniach słowa sprzedaż towaru, zamiast wykonanie usługi. Wskazuje, ze umowę bada się według jej treści, a nie nazwy, tak jak uczynił to organ II instancji.

Wskazuje również, że obie zaskarżone decyzje przyjmują, że zakres przedmiotowy obu umów z 04.01.2007 r. jest tożsamy. Zarzuca, że jest to założenie błędne i sprzeczne z treścią umów, świadczące o powierzchowności analizy dokumentów i dokonaniu jej pod z góry określoną tezę. Z treści umów wynika bowiem w sposób jednoznaczny, że dotyczą one różnych nieruchomości. Umowa zawarta pomiędzy D. Sp. z o.o., a B. Sp. z o.o. dotyczy nieruchomości w T. oraz Zamku "[...]", Natomiast umowa zawarta pomiędzy C. Sp. z o.o., a B. Sp. z o.o. dotyczy 5 nieruchomości gruntowych oraz Zamku w G., co wynika

choćby z treści protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia 27.12.2007 r., znajdującego się w aktach sprawy, który jest jednocześnie protokołem zmiany ceny za wykonanie umowy.

Podnosi, że organ II instancji w swojej kontroli skoncentrował się na kwestii Zamku "[...]", pomijając zupełnie okoliczności związane z pozostałymi nieruchomościami objętymi kwestionowanymi umowami. Tymczasem wykonana przez B. Sp. z o.o. usługa nie dotyczyła Zamku "[...]", ale 5 innych nieruchomości wymienionych w umowie z dnia 04.01.2007 r.

Zdaniem Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej przemilczał zarzuty sformułowane w odwołaniu Spółki od decyzji organu I instancji. Kilkanaście konkretnych zarzutów zgrupowanych w trzech grupach tematycznych nie znalazło żadnego stanowiska w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazuje, że organ II instancji przemilczał zarzut zawarty w odwołaniu, że autor decyzji organu I instancji raz określa Spółkę z o.o. B. jako kontrolującą, a raz jako kontrolowaną, co oznacza zdaniem Skarżącego, że organ II instancji podziela takie stanowiska. Dalszym przykładem lekceważenia faktów, zdaniem Skarżącego jest to, że od 25.06.2009 r. 100% udziałowcem Spółki z o.o. A. jest Spółką z o.o., a organy administracji skarbowej posługują się tezą, że to J. K. ma 100% udziałów w Spółce, co świadczy, że organy obu instancji nie zapoznały się z aktualnymi dokumentami KRS. Wiązanie Spółki z o.o. A. z osobą J. K., zdaniem Skarżącego, nasuwa przypuszczenie, że kontrola ukierunkowana była nie na zdarzenia gospodarcze, a na osobę.

Skarżący podnosi, że nie ustosunkowanie się organu II instancji do zarzutów odwołania uniemożliwia WSA dokonanie kontroli toku rozumowania organu odwoławczego i zgodności tego rozumowania z przepisami prawa. Samo podzielenie stanowiska organu I instancji i przytoczenie w zaskarżonej decyzji uzasadnienia decyzji organu I instancji, powoduje zdaniem Skarżącego, że postępowanie na etapie organów administracji skarbowej było jednoinstancyjne, ponieważ nie przeprowadzono w postępowaniu odwoławczym samodzielnej analizy stanu faktycznego, a oparto się jedynie na treści rozstrzygnięcia i ustaleń faktycznych organu I instancji.

W ocenie Skarżącego, oburzający jest fakt, że czynność okazania dokumentów znajdujących się w posiadaniu Spółki dla organu II instancji nie ma żadnego znaczenia bo nie poświęcono mu w uzasadnieniu należytej uwagi. Tymczasem protokół z dnia 21.08.2009r. był wynikiem żądania przez organ kontroli okazania dokumentów stanowiących materialny dowód istnienia opracowań, będących przedmiotem niniejszego postępowania.

Wskazuje, że w dalszym ciągu trwają czynności kontrolne w spółkach biorących udział w zdarzeniach gospodarczych leżących u podstaw niniejszego postępowania. Postępowania te mają znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, bowiem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ powołuje się na nieznaną Spółce (w dacie zawierania umów z 04.01.2007r.) umowę z 02.01.2007r. zawartą pomiędzy D. Sp. z o.o., a C. Sp. z o.o. Podnosi, że brak zakończeni postępowań kontrolnych w tych dwóch spółkach powoduje, że zakwestionowane w stosunku do Spółki faktury, nie będą kwestionowane w stosunku do pozostałych Spółek.

Zaznacza, że w 2007r. kapitał Spółki wynosił 50.000,00 zł i Spółka szukała drogi dla dalszego rozwoju. Dokonane działania w 2007r. doprowadziły do zmiany sytuacji Spółki i dokapitalizowania jej w 2008r. oraz dalszego rozwoju. Podnosi, że władze Spółki dokonały ogromnej pracy w celu doprowadzenia do rozpoczęcia prac inwestycyjnych, a u jej podstaw była dokumentacja przedstawiona organowi I instancji niezbędna do uzyskania pozwolenia na budowę· Podkreśla, że z punktu widzenia dokumentacji finansowej, prawnej i organizacyjnej kwestionowane przez urzędy działania zostały wykonane. Sugestie urzędów związane z innymi umowami i działaniami są dla Spółki niezrozumiałe. Nie jest bowiem dopuszczalne, że spełniając wszystkie obowiązki podatkowe, finansowe i formalne związane z umowami zawartymi w dniu 04.01.2007r, Spółka na skutek dowolnej decyzji organów podatkowych została postawiona na krawędzi upadłości.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji lub postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwane dalej p.p.s.a.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji przez pryzmat wskazanych przesłanek Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

Ustalony przez organy stan faktyczny zawiera się w stwierdzeniu, że Spółka A., jako następca prawny B. sp. z o.o., nie wykonała czynności udokumentowanych fakturą VAT nr "[...]" z dnia 28.12.2007 r. wystawioną dla Spółki z 0.0. C., tj. nie zrealizowała usługi zgodnie z umową nr 1/1/2007 zawartą w dniu 04.01.2007 r. oraz że faktura nr "[...]" z dnia 28.12.2007 r., wystawiona przez Spółkę z o.o. D. dla Spółki z tytułu realizacji usługi zgodnie z umową nr 1/1/2007 zawartą dnia 04.01.2007 r., na podstawie której Spółka odliczyła podatek naliczony, nie dokumentuje czynności, które zostały dokonane.

Wniosek taki został wysnuty z w oparciu o obszernie zebrany i w wyczerpujący sposób oceniony i rozważony materiał dowodowy. W szczególności, w uzasadnieniu decyzji wykazano, jakie dowody przemawiają za przyjętymi ustaleniami faktycznymi, w oparciu o które zasadnie stwierdzono, że sporne faktury nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Istotne jest przy tym, że Skarżący kwestionując te ustalenia nie przedstawił dowodów, które potwierdzałyby, że czynności udokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane. W toku postępowania, zarówno przed organem I instancji, jak i organem odwoławczym, Skarżący nie wskazał zatem żadnych wiarygodnych dowodów na potwierdzenie tezy dowodowej przeciwnej tj. że czynności dokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane.

Uwzględniając powyższe, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu Strony Skarżącej w zakresie niewyjaśnienia wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy co w konsekwencji doprowadziło do dowolnego i nie udowodnionego przyjęcia ustaleń faktycznych pozostających w sprzeczności z stanem rzeczywistym. Za bezpodstawny uznać również należy zarzut, iż organ odwoławczy nie dokonał samodzielnej analizy stanu faktycznego, a jedynie oparł się na ustaleniach faktycznych organu I instancji.

Podstawowym bowiem zagadnieniem, które ma decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy jest odpowiedź na pytanie czy prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Podkreślić należy, że podstawowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. takiego stanu faktycznego który odpowiada stanowi faktycznemu, znajdującemu się w hipotezie normy prawnej. Tylko wówczas możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony. Z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej wynika zatem obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Natomiast zgodnie z regulacjami zawartymi w art.187 § 1 tej ustawy, obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających. Nie dopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie, stanowi wadę postępowania, która wpływa w sposób istotny na wynik sprawy i jest podstawą uchylenia decyzji przez Sąd. Wynikający z art. 122 O.p. obowiązek organu podatkowego nie może być jednak pojmowany tak szeroko, aby organ był zobowiązany do poszukiwania z urzędu dowodów, które mogłyby ewentualnie podważyć zasadność jego własnych ustaleń, skoro sama strona nie przedstawia wniosków leżących w jej własnym, procesowym interesie.

Uwzględniając powyższe Sąd uznał, że zawarte w zaskarżonej decyzji stanowisko organu w zakresie zakwestionowania spornych faktur w świetle zebranych dowodów jest prawidłowe. W rezultacie Sąd uznaje za bezzasadny zarzut o dokonaniu dowolnej oceny zeznań świadków przesłuchanych w sprawie, poprzez uznanie, że niepamięć świadków co do zakresu wykonywanych prac dowodzi, iż czynności objęte zakwestionowanymi fakturami nie były w rzeczywistości wykonywane. Wskazać należy, że organ odwoławczy przytoczył w uzasadnieniu zeznania przesłuchanych świadków, dokonał ich analizy i ocenił zgodnie z zasadami logiki. Nie doszło zatem do wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Podkreślić trzeba, że z zebranych dowodów wynika bezspornie, że transakcje opisane w fakturach nie zostały dokonane. Przyczyny takiego stanowiska zostały przez organ odwoławczy przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym odniesiono się do każdego ze zgromadzonych w sprawie dowodów, oceniając je zgodnie z zasadami logiki, doświadczenia życiowego, wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inną. Organ odwoławczy odniósł się również do zeznań przesłuchanych świadków, lecz wyciągnął z nich zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów odmienne niż Strona wnioski. W szczególności organ odwoławczy powołując się na treść przesłuchania T. T. wskazał, że świadek stwierdził, że umowa nr 1/1/2007 z dnia 04.01.2007 r. dotyczyła sprzedaży towaru, a nie jak wynika ze zgromadzonego materiału wykonania usługi. Nie oznacza to jednak, wbrew twierdzeniu Skarżącego, że organ odwoławczy na tej podstawie zdyskwalifikował wartość dowodową zeznań świadka oraz że badał treść umowy według jej nazwy, a nie treści.

Podkreślić należy, że organ oparł swoje rozstrzygnięcie nie tylko w oparciu o zeznania świadków, lecz również miał na uwadze informacje uzyskane od organów samorządowych i rządowych w zakresie zagospodarowania przestrzennego, opinii urbanistycznych, geodezyjnych podziałów działek, udostępnienie danych z ewidencji geodezyjnej i kartograficznej nieruchomości. Między innymi organy te stwierdziły, że ww. Spółki, nie składały żadnych ww. wniosków, pism i podań. Jedynie Starostwo Powiatowe w G. nadesłało dokumenty dotyczące Zamku "[...]" znajdujące się w Starostwie, jednakże jak wynika z akt sprawy jedynymi dokumentami z 2007 r. były: wniosek z dnia 17.10.2007 r. o przeniesienie pozwolenia na budowę i rozbudowę Zamku udzielonego Spółce E na T. i M. T. i decyzja dot. zmiany inwestora na T. i M. T. z dnia 30.10.2007 r. W toku powadzonego postępowania nie stwierdzono też, aby ww. Spółki zlecały w 2007 roku podwykonawcom lub innym osobom posiadającym stosowne uprawnienia i wiedzę specjalistyczną niezbędną do zrealizowania postanowień zawartych w ww. umowach.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącego, sprawdzenie przepływów finansowych między podmiotami będącymi stronami kwestionowanych umów, tj. D. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. oraz zbadanie dokumentacji stanowiącej podstawę do uzyskania przez A. Sp. z o.o. decyzji o przeniesieniu uprawnień do budowy obiektu przez tę firmę (decyzja Starosty "[...]" z dnia "[...]"), nie wykazało, że w ślad za umowami i fakturami poszły przepływy finansowe i przekazywanie opracowań.

Jak wynika z akt sprawy, organ I instancji w uzasadnieniu decyzji dokonał analizy rachunku bankowego Spółki. Z historii rachunku Spółki wynikało, że w 2008 r. dokonano tylko częściowych płatności należności wynikających z ww. faktu, a mianowicie C. Sp. z o.o. dokonała zapłaty Sp. z o.o. B. przelewem w dniu 23.06.2008 r. kwoty 160.000,00 zł i kwoty 200.000,00 zł oraz w dniu 26.06.2008 r. kwoty 260.000,00 zł. Natomiast Spółka B. dokonała w dniu 24.06.2008 r. przelewu bankowego na rzecz Sp. z o.o. D. w kwocie 289.000,00 zł. Powyższe nie dowodzi wbrew twierdzeniom Skarżącego, że w ślad za umowami i fakturami poszły przepływy finansowe. Przeciwnie, analizując daty przelewów można zauważyć, że Spółka B. po otrzymaniu w dniu 23.06.2008 r. części należności od Spółki C. w dniu 24.06.2008 r. przelewa te same pieniądze Spółce D.. Natomiast w dniu 30.10.2008 r. Spółka zawarła umowę sprzedaży wierzytelności ze Sp. z o.o. D., na podstawie której Spółka sprzedała D. wierzytelność Spółki z 0.0. C. w kwocie 1.360.185,00 zł, z tytułu opóźnienia w zapłacie faktury nr "[...]" z dnia 28.12.2007 r. należnej Spółce, za cenę 1.160.186,40 zł. W tym przypadku też nie mamy do czynienia z przepływem kapitału. Zabieg ten zgodnie z zeznaniami K. B. przeprowadzony został w celu wyczyszczenia bilansów w związku z długotrwałym procesem nie rozliczenia płatności pomiędzy Spółkami.

Również twierdzenia Strony że organ odwoławczy nie zbadał dokumentacji stanowiącej podstawę do uzyskania przez Spółkę decyzji o przeniesieniu uprawnień do budowy Zamku w G., są w ocenie Sadu bezpodstawne. Jak wynika z akt sprawy, Starostwo Powiatowe w G. w dniu 11.03.2008 r. ustaliło, iż inwestorem inwestycji na Zamku staje się Spółka. Jednakże, jak słusznie podkreśla organ, uzyskanie decyzji z dnia "[...]" nie potwierdza, że dokumentacja projektowo - architektoniczna jaka była przedmiotem umów, na podstawie których wystawiono zakwestionowane faktury, była kompletna. Wskazać bowiem należy, że przedmiotowa decyzja dotyczy zmiany inwestora, a nie jak sugeruje Spółka uzyskania nowego pozwolenia na budowę w Zamku "[...]". Ponadto dodać należy, że warunkiem dokonania zmiany inwestora jest zobowiązanie się nowego właściciela do przyjęcia wszystkich warunków zawartych i określonych w decyzji z dnia "[...]" o pozwoleniu na budowę wydanej dla Spółki z 0.0. E. Inwestor może jedynie zatem wykorzystywać i realizować projekty zatwierdzone w decyzji o pozwoleniu na budowę. Ewentualne zamiany lub inne koncepcje dotyczące inwestycji muszą zostać ponownie zatwierdzone przez Starostwo Powiatowe w G..

Ważne jest przy tym, że ww. decyzja z dnia "[...]" uprawniała Spółkę do rozpoczęcia inwestycji na Zamku "[...]" dopiero z dniem 11.03.2008 r., ale zgodnie z warunkami i projektami zawartymi w decyzji z dnia "[...]". Ponadto z dokumentów uzyskanych ze Starostwa Powiatowego w G. jednoznacznie wynika, że dokumentację projektowo - architektoniczną dotyczącą Zamku wykonano w 2000 r. na zlecenie Spółki z o.o. E, a nie w 2007 r. na zlecenie Spółek: D., czy też B. lub C..

Sąd nie zgadza się również z zarzutami Strony Skarżącej, że organ odwoławczy przyjął, że umowa z dnia 04.01.2007 r. zawarta pomiędzy C., a Spółką B. i umowa z dnia 04.01.2007 r. zawarta pomiędzy B., a D., mają tożsamy zakres przedmiotowy. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, przedmiotem umowy zawartej w dniu 04.01.2007r. pomiędzy Spółką z o.o. C. w N. - zamawiającym, a Spółką z o.o. B. - wykonawcą, było wykonanie usługi polegającej na zagospodarowaniu terenu 5 nieruchomości gruntowych i Zamku "[...]". Natomiast przedmiotem umowy nr 1/1/2007 zawartej w dniu 04.01.2007r. pomiędzy Spółką z o.o. B. - zamawiającym, a Spółką z o.o. D. wykonawcą, było opracowanie koncepcji zagospodarowania funkcjonalno - przestrzennego działek w T. oraz Zamku "[...]".

Za bezzasadny uznać należy również zarzut, ze organ odwoławczy skoncentrował się tylko na kwestii zamku "[...]", pomijając zupełnie okoliczności związane z pozostałymi nieruchomościami objętymi kwestionowanymi umowami. Podkreślić tutaj należy, że w zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się wystąpienia do organów samorządowych i rządowych, z których jednoznacznie wynika, że organ I instancji nie ograniczył się jedynie do Zamku "[...]", a prosił o nadesłanie wszelkich wniosków, pism i podań o wydanie zaświadczeń o zagospodarowaniu przestrzennym, wydanie opinii urbanistycznych, geodezyjnych podziałów, udostępnienie danych z ewidencji geodezyjnej i kartograficznej nieruchomości (w tym przeznaczenia i klasyfikacji gruntów i innych) złożonych w 2007 r. przez Spółki z o.o.: B., D. i C..

Również pozostałe zarzuty w ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie. W szczególności należy wskazać, że organ odwoławczy wbrew zarzutom podniesionym w skardze nie stwierdził, że J.K. posiada 100% udziałów w Spółce w chwili obecnej. Organ wskazał jedynie, że na dzień 06.11.2008 r. posiadał takie udziały oraz był prokurentem Spółki. Organy badały bowiem kto i w jakiej wysokości posiadał udziały w Spółce na dzień sporządzenia korekty deklaracji VAT -7 za miesiąc grudzień 2007 r., a uczynił to, wbrew twierdzeniu Skarżącego, w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, a nie w celu ukierunkowania kontroli na konkretną osobę. Również zarzut Skarżącego, że organ odwoławczy nie poświęcił w uzasadnieniu decyzji należytej uwagi czynności okazania dokumentów znajdujących się w posiadaniu Spółki, również nie jest zasadny. Organ odwoławczy dokonał bowiem analizy wszystkich zgromadzonych dokumentów, zeznań świadków i na ich podstawie ocenił materiał dowodowy i podjął zasadne rozstrzygnięcie.

Także za bezpodstawny uznać należy zarzut Skarżącego, iż czynności kontrolne w Spółkach z o.o. D. oraz C. mają znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, bowiem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ powołuje się na nieznaną Spółce (w dacie zawierania umów z 04.01.2007 r.) umowę z 02.01.2007 r. zawartą pomiędzy D. Sp. z o.o., a C. Sp. z o.o. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji umowę z dnia 02.01.2007 r., jak i umowę z dnia 04.01.2007 r. zawartą pomiędzy Spółką z 0.0. C., a Spółką z 0.0. B. o identycznej treści podpisywała ta sama osoba - A.K. pełniący w 2007 r. funkcję Prezesa Zarządu Spółki B., a przy zawieraniu umowy z dnia 02.01.2007 r. reprezentujący Spółkę z 0.0. C..

Podsumowując, tak oceniony materiał dowodowy pozwolił organowi odwoławczemu na jednoznaczne i poprawne wysnucie wniosku o nieistnieniu zdarzeń gospodarczych opisanych w fakturach. Organ ten, oceniając materiał dowodowy nie miał zatem podstaw, aby uznać stanowisko Strony za prawidłowe. Organ prawidłowo zatem zrealizował ciążący na nim z mocy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz jego swobodnej oceny, nie dopuszczając się w tym zakresie naruszenia przepisów.

Tak zebrane dowody zostały następnie prawidłowo ocenione z punktu widzenia trafnie zastosowanych i poprawnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego. Skoro zatem transakcje wynikające z ww. faktur V A T pomiędzy powyższymi Spółkami powiązanymi kapitałowo i osobowo polegały wyłącznie na wystawieniu i przepływie faktur V AT bez fizycznego wykonania usług, słusznie zastosowano regulację prawną, określoną w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i określono Spółce z o.o. A. za miesiąc grudzień 2007 roku podatek do zapłaty w wysokości 440.935,00 zł.

Wskazać w związku z tym należy, że zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Oznacza to, że nawet faktury niedokumentujące faktycznych transakcji powodują powstanie obowiązku zapłaty wykazanego w nich podatku należnego. Jak się podkreśla, powyższy przepis ma charakter sankcyjny i stosowany jest, co do zasady, w sytuacji, gdy podmiot wystawi fakturę VAT, mimo, że dana czynność była zwolniona lub nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy wykazana kwota podatku jest wyższa od należnego oraz przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Stosownie zaś do art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące oraz dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności.

Z brzmienia powyższych regulacji wynika, że dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędny jest faktyczny obrót - wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów lub usług między określonymi na fakturze podmiotami. Unormowanie ust. 2 pkt 1 lit. a art. 86 u.p.t.u. wskazuje ponadto, że dla realizacji tego prawa podatnik musi dysponować fakturą. Jednakże, aby skutecznie to prawo zrealizować - faktura musi być odzwierciedleniem faktycznej transakcji gospodarczej. Jest to warunek sine qua non prawa do odliczenia, jednoznacznie określony w ust. 2 pkt 1 lit. a) art. 86 u.p.t.u. (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2005 r. FSK 2628/04, LEX nr 173319, z dnia 19 lipca 2007 r. I FSK 1054/06). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (por. wyrok z dnia 9 lutego 2005 r. ISA/Sz 173/04, LEX nr 257539). Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem od obrotu, a więc rzeczywistej transakcji między podmiotami gospodarczymi. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 979/06, baza orzeczeń NSA dostępna w Internecie.). Zatem, pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT niezbędne jest wykazanie, czy opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce.

Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są bowiem istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale trzeba pamiętać, że ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura, ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonania obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty.

Sąd w składzie tu orzekającym wskazuje na utrwalony w tym zakresie w orzecznictwie NSA pogląd, że "podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru" (tak NSA w wyroku z dnia 27 czerwca 2008 r. I FSK 745/07, LEX nr 468867).

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak i tego, że uchybia ona przepisom postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 p.p.s.a należało orzec o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.