Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 712/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 września 2011 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 25 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia niezaewidencjonowanego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 27 maja 2010 r. nr [...] i określił P. K. (dalej: podatnik/strona/skarżący) wartość niezaewidencjonowanego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2002 r. w wysokości 448.700 zł oraz należny ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za 2002 r. wg stawki 20% w wysokości 89.740 zł i umorzył postępowanie w części dotyczącej określenia odsetek od niezapłaconego w terminie płatności ryczałtu za poszczególne miesiące 2002 r..

Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy po ponownym przeprowadzenia postępowania podatkowego – wskutek uchylenia wcześniejszej decyzji przez organ odwoławczy – organ I instancji dokonując analizy faktur VAT, umów zakupu, dowodów sprzedaży, protokołów przesłuchania świadków , deklaracji PCC-1, a także wyroku Sądu Rejonowego w S. II Wydział Karny z dnia 20 lipca 2005 r. sygn. akt [...] stwierdził, że podatnik dokonał sprzedaży w 2002 r. sprzedaży 66 samochodów, a czynności kupna i sprzedaży pojazdów miały na celu osiągnięcie zysku i prowadzone były w sposób zorganizowany i ciągły. Zatem spełnione zostały przesłanki aby uznać iż podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu używanymi samochodami bez wymaganego zgłoszenia. Organ wskazał na treść wyroku karnego, zgodnie z którym P.K. został uznany winnym popełnienia czynu z art. 91 § 1 kks, art. 270 § 1 kk, art. 272 kk i art. 286 § 1 kk w związku z art. 11 § 2 kk tj. że pomógł nieustalonym osobom w zbyciu wprowadzonych na polski obszar celny bez uiszczenia opłaty celnej i podatku VAT samochodów, w ten sposób, że wspólnie i porozumieniu z A.K. podrobił faktury VAT na zakup samochodów z firmy A. J.R., a następnie przy pomocy tak podrobionych faktur wyłudził w Wydziale Komunikacji w S. poświadczenie nieprawdy w postaci dowodów rejestracyjnych, kart pojazdu oraz tablic rejestracyjnych, po czym w celu osiągnięcia korzyści majątkowych zbył w 2002 r. ww. samochody, wprowadzając nabywców w błąd co do legalności pojazdów i w konsekwencji zobowiązany na mocy art. 72 § 2 kk, solidarnie z A.K., do wyrównania w całości szkody wyrządzonej przestępstwem przez zapłatę na rzecz Skarbu Państwa (Urząd Celny we W.) kwoty 2.499.166,40 zł. Organ I instancji stwierdził, że sprzedaż samochodów, co prawda nie należących do sprzedającego lecz do nieznanych osób, ale zgodnie z ustaleniami Sądu nie pochodzących z kradzieży może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy cywilnoprawnej, a przestępczy charakter konkretnej czynności nie uchyla obowiązku podatkowego jeżeli czynność ta sama w sobie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Wskazał ponadto, że w 2002 r. pozarolnicza działalność gospodarcza opodatkowana była z mocy prawa zryczałtowanym podatkiem dochodowym, organ – w związku z niedokonaniem zrzeczenia się tej formy opodatkowania - określił więc należny ryczałt od przychodów ewidencjonowanych zgodnie z art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 ze zm.).

Po rozpatrzeniu odwołania - w którym strona zarzuciła przedawnienie zobowiązania podatkowego, opodatkowanie działalności stanowiącej działanie sprzeczne z prawem i penalizowane przez polskie prawo oraz opodatkowanie podatkiem ryczałtowym pomimo, że prowadziła nieformalny lombard - organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 27 maja 2010 r. nr [...] i określił P.K. (dalej: podatnik/strona/skarżący) wartość niezaewidencjonowanego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2002 r. w wysokości 448.700 zł oraz należny ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za 2002 r. wg stawki 20% w wysokości 89.740 zł i umorzył postępowanie w części dotyczącej określenia odsetek od niezapłaconego w terminie płatności ryczałtu za poszczególne miesiące 2002 r.

Dyrektor Izby Skarbowej za nietrafny uznał zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2002 r. wywodząc, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zatem zobowiązanie podatkowego podatnika za 2002 r. nie uległo przedawnieniu , gdyż zastosowanie miał art. 70 § 4 O.p. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, którym było zawiadomienie w dniu 2 grudnia 2008 r. o zajęciu ruchomości. Organ uznał ten zarzut odwołania w zakresie odsetek od ryczałtu za miesiące poszczególne miesiące 2002 r., wskazując że zobowiązanie to przedawniło się z dniem 31 grudnia 2007 r., tym samym nie mogło nastąpić przerwanie biegu ich przedawnienia na podstawie środka egzekucyjnego zastosowanego w 2008 r.

Za prawidłowe uznał organ odwoławczy ustalenia, że sprzedaż samochodów przez stronę w 2002 r. jest działalnością gospodarczą. Potwierdzają to zeznania samej strony jak i świadków. Podatnik wskazał, że kupował i sprzedawał samochody od około 5 lat, z myślą o osiągnięciu zysku. Wyjaśnił, że nie miał zarejestrowanej działalności gospodarczej lecz zamierzał złożyć zeznanie podatkowe, w którym chciał wykazać dokonany obrót samochodami. Pomimo, że część czynności dokonywana była na nazwiska innych osób tj. A.K., D.O., D.G., M.D. oraz B.K. faktycznie były wykonywane przez niego. Fakt, że podatnik dokonywał sam sprzedaży samochodów potwierdzili ww świadkowie. Świadkowie ci wskazali, że wyrazili zgodę na posługiwanie się przez skarżącego ich danymi, jednak tylko P.K. zajmował się obrotem samochodami. A. K. potwierdziła, że kupnem i sprzedażą samochodów zajmował się jej mąż, a umowy które spisał na świadka zostały przez niego podpisane w jej imieniu. Zeznała, że nigdy nie podpisała umowy czy faktury kupna samochodu. Również nigdy nie była w Wydziale Komunikacji Starostwa Powiatowego w S. i nie wypełniała wniosków o rejestrację jak i się na nich nie podpisywała, gdyż zawsze podpisywała się za świadka mąż. Proceder posługiwania się danymi innych osób w związku z obrotem samochodami potwierdziły również pracownice Starostwa Powiatowego w S. D.Z. i J.P., które zeznały, że podatnik kilkakrotnie rejestrował samochody na inne osoby, jednak zawsze sam pobierał, wypełniał i przynosił wnioski o rejestrację samochodów. O tym, że samochody należały do P.K., a nie innych osób figurujących w dokumentach można było wywnioskować z zachowania strony, gdyż interesował się rejestracją, terminami oraz był w każdym przypadku rejestracji samochodów w Wydziale Komunikacji. Organ podkreślił, że strona dokonała zbycia w 2002 r ponad 60 samochodów. Sprzedaż aut wymagała od strony szeregu czynności chociażby związanych z rejestracją wskazanych pojazdów, przeprowadzeniem badań technicznych jak również z aktywnym poszukiwaniem klientów o czym świadczą zeznania świadków przesłuchanych w sprawie, wskazujących iż oferty sprzedaży pojazdów zamieszczane były w prasie jak i podatnik obecny bywał na giełdzie samochodowej oferując samochody do sprzedaży. Działania te wypełniają definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż były prowadzone w sposób zorganizowany i ciągły oraz wykonywane w celu osiągnięcia zysku.

Zdaniem organu odwoławczego prawidłowe są ustalenia organu I instancji, że część samochodów, w których dokumentacji figurują A.K., D.O., J.O. oraz M.D., a nabytych na podstawie faktur wystawionych przez nieistniejący podmiot A. J.R., została sprzedana przez stronę w ramach prowadzonej działalności polegającej na handlu samochodami. Wskazują na to zarówno zeznania świadków w sprawie jak i samej strony, która w trakcie prowadzonego postępowania nie kwestionowała ustaleń organu podatkowego w tym zakresie.

Organ II instancji nie podzielił zarzutu odwołania, że podatnik podlegał wyłączeniu z opodatkowania w formie ryczałtu z uwagi na brzmienie art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, gdyż udzielał pożyczek pod zastaw (prowadził lombard).Zgodnie z wnioskiem strony zawartym w odwołaniu organ przeprowadził postępowanie dowodowe w celu ustalenia, czy skarżący udzielał pożyczek pod zestaw prowadząc nieformalny lombard. Przesłuchał świadków D.K. i A.S. W ocenie organu z zeznań świadków wynika, że udzielanie im pożyczek miało raczej charakter sporadyczny. Świadek A.S. wskazał, że taka okoliczność mogła wystąpić 3-4 razy , a w 2002 r. maksymalnie 3 razy. Z kolei D.K. wskazał, że pożyczał od strony pieniądze na przestrzeni około 2-3 lat, jednakże z reguły nie były to kwoty duże. Tylko jedna udzielona pożyczka była pod zastaw, a pozostałe tzw. pożyczkami " na słowo", gdyż jak wskazał Świadek A.S. strona, mimo, iż jej to proponował nie chciała żadnego przedmiotu jako zabezpieczenie pożyczki. Ponadto jak wynika z zeznań tego świadka to on a nie skarżący wychodził z inicjatywą oprocentowania pożyczek i wskazywał wartość należnych odsetek. Obaj świadkowie natomiast nie byli nigdy świadkami sytuacji udzielania pożyczek innym osobom, jak również nie posiadają wiedzy na ten temat. Nie bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest fakt, że między świadkami a stroną istnieją powiązania rodzinne. W ocenie organu w świetle braku jakichkolwiek dokumentów w przedmiotowej sprawie, zeznań świadków z których nie można żaden sposób wysnuć wniosków zaprezentowanych przez stronę jak również wobec faktu, iż strona mimo, że wnosiła o dowód jej przesłuchania, nie stawiła się w wyznaczonym terminie jak również na żadnym etapie nie uczestniczyła aktywnie w postępowaniu należy stwierdzić, że zaprezentowany w odwołaniu od decyzji organu I instancji charakter prowadzonej działalności nie miał miejsca lecz jest próbą uniknięcia przez stronę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym oraz próbą przedłużenia w czasie trwania prowadzonego postępowania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej po uzupełnieniu materiału dowodowego nie zgodził się z ustaleniami organu I instancji dotyczącymi przebiegu transakcji związanych z samochodami [...], [...], [...], [...]. [...], [...], [...], [...] i obniżył przychód osiągnięty przez stronę o kwotę 18.300 zł.

W złożonej skardze, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie prawa materialnego tj. art. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy o zryczałtowanym podatku lodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz obrazę przepisów prawa procesowego tj. art. 121 i art. 122 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm) - dalej O.p.

W uzasadnieniu złożonej skargi P.K. wskazał, iż w roku 2002, co było także przedmiotem ustaleń w postępowaniu karnym przed Sądem Rejonowym w S., zbył ponad 60 samochodów niewiadomego pochodzenia wprowadzonych na polski obszar celny bez uiszczenia opłaty celnej i podatków, jednakże nie nabył skutecznie tych pojazdów, a zatem nie mógł również ich skutecznie zbyć. Nie zbywał w tym sie innych pojazdów, stawia zatem pytanie czy zbywanie praw majątkowych obarczonych wadami prawnymi może stanowić przedmiot działalności gospodarczej. Organ natomiast nie ustalił, czy samochody zbywane przez stronę zostały skradzione, jednakże obrót nimi zdaniem strony wypełnia znamiona czynów karalnych, przewidzianych w art. 284 k.k., 286 k.k., 122 k.w. czy 127 k.w. Przytaczając wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 września 2008 r. sygn. akt. I SA/ Łd 1125/08, iż działalność przestępcza co do zasady nie może być prawnie usankcjonowana jako działalność gospodarcza, nawet jeżeli spełnia warunki tej działalności, strona wywodzi, że 2002 roku prowadziła działalność która pomimo ukierunkowania na osiągnięcie korzyści materialnych, wypełniała znamiona szeregu czynów karalnych, co było przedmiotem ustaleń sądu karnego i które części organ przyjął za własne.

Podnosi, iż mimo, że przepisy kodeksu cywilnego czy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie ograniczają przedmiotowego zakresu działalności gospodarczej, nie może ona jednak polegać na podejmowaniu czynności sprzecznych z ustawą, mających na celu jej obejście lub sprzecznych z zasadami współżycia społecznego, zatem wobec tego że skarżący świadomie zbywał cudze mienie, które posiadł w okolicznościach budzących wątpliwości co do ich nabycia, nie można wykonywanej działalności uznać za działalność gospodarczą. Bezzasadnie więc skarżący został obciążony podatkiem, gdyż nie powinien być uznany za przedsiębiorcę stosownie do art. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Strona skarżąca wskazuje, iż zbywała nie należące do niego pojazdy innym osobom, a stosownie art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym jej przepisów nie stosuje się do przychodów wynikający czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Skuteczność czynności prawnych należy oceniać w świetle art. 58 k.c. Jednakże organ podatkowy mylnie wywodzi brak pozytywnie wyrażonego w k.c. zakazu zbywania rzeczy cudzych, gdyż zakaz ten da się wywieść z art. 5 k.c. w postaci paremii nemo plus iuris in alium transferre potest quam ipse habet. Wyjątkiem od niej jest dopiero instytucja stwierdzenia skuteczności nabycia własności rzeczy ruchomej zawarta w art. 169 k.c., zgodnie z którym skuteczność nabycia uzależniona jest od upływu 3 letniego terminu, zaś interes nabywcy wymaga nadto wytoczenia powództwa ustalającego (art. 189 k.c.). Organ zaprezentował natomiast wykładnię wskazanych przepisów contra legem upatrując w instytucji rękojmi za wady rzeczy środek sanujący bezprawność działań sprzedającego. Strona stwierdza zatem, że wprowadzenie do obrotu przedmiotów przez osoby nie uprawnione do władania nim jest niezgodne z ustawą i zasadami współżycia społecznego. Mimo, iż jest nadużyciem prawa i nie korzysta z ochrony, i nie prowadzi do nieważności czynności nie oznacza, że jest dopuszczalne. W przeciwnym wypadku jedynym warunkiem skuteczności nabycia byłaby dobra wola. Skarżący nie mógł przenieść na inne osoby więcej praw niż posiadał, zatem otrzymany ekwiwalent nie stanowi przychodu i nie podlega opodatkowaniu

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, skarżący wskazuje, iż uległo przedawnieniu, stosownie do art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej z końcem 2007 r., w którym powstał obowiązek podatkowy na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Skarżący podnosi, że prowadził działalność w zakresie udzielania pożyczek pod zastaw, a fakt nieznajomości przez powołanych świadków innych zastawców i fakt, iż skarżący tych czynności nie opodatkował nie oznacza że ich nie prowadził. Miał bowiem zamiar udzielania takich pożyczek jak i dysponował środkami na ten cel, co potwierdzili świadkowie. Oceniając zamiar skarżącego nie ma znaczenia okres uzyskiwania przychodu oraz przedmioty zabezpieczające wierzytelność.

Strona wskazuje na stronniczy i wybiórczy sposób prowadzenia postępowania dowodowego czym naruszono art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Na ocenę zgodności postępowania z wytycznymi Ordynacji podatkowej i na uzasadnienie uchylenia decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia wskazuje bezpodstawna odmowa wiarygodności zeznań świadków S. i K., eksponująca związki krwi skarżącego ze świadkami wpływające na ocenę waloru środka dowodowego.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych

w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny

i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej zaś wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom proceduralnym.

Za niezasadny należy uznać zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2002 r. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r., Mr 8, poz. 60 ze zm.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.. Podatnicy rozliczający podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zgodnie z art. 21 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 ze zm.) są obowiązani złożyć w urzędzie skarbowym zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w terminie do 31 stycznia następnego roku. Wynikający z zeznania rocznego ryczałt od przychodów ewidencjonowanych jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że naczelnik urzędu skarbowego wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku (art. 21 ust. 3 w/w ustawy). Z uwagi na powyższe termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2002 rok - objętego zaskarżoną decyzją upływał zgodnie z przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z dniem 31 grudnia.2008 r.

Jak wynika z akt sprawy w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż zastosowanie miał art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Środkiem było skuteczne zajęcie ruchomości, o którym podatnik został zawiadomiony w dniu 2 grudnia 2008 r. ( segregator nr 1 nr 25-26).

Wskazany przez stronę w złożonej skardze art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, mówiący, że jeżeli podatnik w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, nie odnosi się do zobowiązań podatkowych powstających w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., lecz stanowi o dopuszczalności ustalenia przez dany organ podatkowy zobowiązania podatkowego w drodze decyzji, dotyczy zatem przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej. Nie może mieć zatem zastosowania w rozpatrywanej sprawie, gdyż zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym powstaje natomiast w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zobowiązanie powstaje zatem z chwilą zaistnienia określonego stanu faktycznego i dokonuje się z mocy ustawy bez konieczności dokonywania jakichkolwiek czynności dodatkowych przez strony stosunku prawnopodatkowego. W myśl art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym takim terminem (dniem) jest ustawowy dzień złożenia zeznania podatkowego tj. 31 stycznia roku następującego po roku podatkowy. Cechą tego typu zobowiązania jest brak działania organów podatkowych, gdyż podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia podatku. Zgodnie z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Dopiero ujawnienie nieprawidłowości w postępowaniu podatnika obliguje organy podatkowe do podejmowania określonych przepisami prawa działań zmierzających do określenia zgodnej z prawem wysokości zobowiązania. W myśl normy prawnej wyrażonej w art. 21 § 3 jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja ta ma charakter deklaratoryjny, ponieważ określa się w niej wysokość zobowiązania, które już powstało wcześniej z mocy prawa, a kwestie przedawnienia zobowiązania podatkowego powstającego w sposób deklaratoryjny reguluje art. 70 Ordynacji podatkowej Stanowisko to znajduje potwierdzenie orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym m in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12.10.2007 r., sygn. akt I SA/Lu 459/07, z dnia 12.10.2007 r., sygn. akt I SA/Lu 192/07 czy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 03.12.2007 r., sygn. akt I SA/Wr 199/07, czy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27.10.2010 r. sygn. akt I SA/Gd 637/10 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29.09.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2222/09 opublikowanych w Centralnej Bazie Orzeczeń NSA.

W ocenie Sądu nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut skarżącego naruszenia art. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 ze zm.). Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie wykazało, iż sprzedaż samochodów osobowych dokonywana przez P.K. w 2002 r. była działalnością gospodarczą a osiągnięty w jej wykonywaniu przychód podlegał opodatkowaniu. Jak stanowi art. 1 pkt 1 wymienionej ustawy, ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. W myśl art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana i usługowa oraz poszukiwanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Natomiast w myśl § 2 wskazanego artykułu przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawa oraz nie mająca osobowości prawnej spółka prawa handlowego, która zawodowo we własnym imieniu podejmuje i wykonuje działalność gospodarczą. Zatem, aby aktywność strony uznać za prowadzoną działalność gospodarczą musi być ona prowadzona w celu zarobkowym w sposób zorganizowany i ciągły.

W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności zeznania samego skarżącego jaki świadków wskazuje, że działalności strony należy przypisać cechy działalności gospodarczej. Skarżący wskazywał, że kupował i sprzedawał samochody od około 5 lat, z myślą o osiągnięciu zysku. Wskazał, że nie miał zarejestrowanej działalności gospodarczej lecz chciał złożyć zeznanie podatkowe, w którym chciał wykazać dokonany obrót samochodami. Również pomimo, iż część czynności wykonywana była na nazwiska innych osób, tj. A.K., D.O., J.O., D.G., M.D. oraz B.K. faktycznie były wykonywane przez niego. Jak wynika z zeznań świadków oraz samej strony, to skarżący podpisywał się za wszystkie wymienione osoby na fakturach mających dokumentować nabycie pojazdów, na większości polis ubezpieczeniowych oraz dokonywał wszelkich formalności związanych z rejestracją pojazdów w Wydziale Komunikacji Starostwa Powiatowego w S., a samochody stanowiły jego własność co można było wywnioskować także z zachowania skarżącego. Skarżący zajmował się wszelkimi czynnościami związanymi ze sprzedażą samochodów. Niewątpliwie sprzedaż auta wymagała od strony szeregu czynności chociażby związanych z rejestracją pojazdów, przeprowadzeniem badań technicznych jak również z aktywnym poszukiwaniem klientów o czym świadczą zeznania świadków przesłuchanych w sprawie, wskazujących, iż oferty sprzedaży pojazdów zamieszczane były w prasie jak i podatnik obecny bywał na giełdzie samochodowej oferując samochody do sprzedaży. W zeznaniu rocznym za 2002 r., w którym skarżący nie wykazał przychodów uzyskiwanych z tytułu sprzedaży samochodów, małżonkowie K. wykazali dochód z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy i umów zlecenia w wysokości 3.929,80 zł, co potwierdza, że podstawowym zajęciem jak i źródłem utrzymania strony był właśnie handel samochodami osobowymi.

Działania skarżącego polegające na handlu samochodami osobowymi wypełniają definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż były prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły oraz wykonywane w celu osiągnięcia zysku. Strona natomiast prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą bez wymaganej rejestracji i zgłoszenia w urzędzie skarbowym. Prowadzona w 2002 r. działalność strony polegała na zbywaniu samochodów w celu osiągnięcia korzyści majątkowych.

Istotny w sprawie jest fakt, że zgodnie z orzeczeniem Sądu Rejonowego w S. z dnia 20 lipca 2005 r. P.K. został uznany winnym tego, iż pomógł nieustalonym osobom w zbyciu wprowadzonych na obszar celny bez uiszczenia opłaty celnej i podatku samochodów w ten sposób, że wspólnie i w porozumieniu z A.K. podrobił faktury VAT na zakup samochodów z firmy A. J.R., a następnie przy pomocy tak podrobionych faktur wyłudził w Wydziale Komunikacji w S. poświadczenie nieprawdy w postaci dowodów rejestracyjnych, kart pojazdu oraz tablic rejestracyjnych, po czym w celu osiągnięcia korzyści majątkowych zbył w 2002 r. 62 samochody, wprowadzając nabywców w błąd co do legalności pochodzenia pojazdów. W zapadłym orzeczeniu Sąd nie wskazał, iż strona dokonywała obrotu samochodami pochodzącymi z kradzieży. W tym miejscu należy przywołać treść art. 11 p.p.s.a. zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Mając na uwadze przywołaną treść art. 11 p.p.s.a. za bezzasadne należy uznać twierdzenia skarżącego, że sprzedawane przez niego samochody mogą pochodzić z kradzieży, albowiem takich ustaleń w ww. wyroku Sądu Rejonowego w S. brak.

Należy podkreślić, że faktu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej nie neguje również sam skarżący, wskazując w złożonej skardze, iż zbył w 2002 roku ponad 60 samochodów i że zamierzał je opodatkować, jednak tego nie uczynił. Zatem sam skarżący zdawał sobie sprawę z konieczności opodatkowania swojej działalności. Kwestionuje natomiast możliwość uznania za działalność gospodarczą i opodatkowania podatkiem dochodowym wykonywanych czynności jako niezgodnych z prawem i zasadami współżycia społecznego, a zatem nie mogących w świetle art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) podlegać opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Ustawodawca we wskazanym artykule używając określenia "czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy" miał na myśli zachowania się podmiotów, które nie mogą być przedmiotem stosunku cywilnoprawnego. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że przedmiotem prawnie skutecznej umowy nie mogą być zachowania, które ze swojej istoty są sprzeczne z ustawą lub zasadami współżycia społecznego i w konsekwencji w ogóle nie mogą być określane w treści ważnej i wywołującej zamierzone skutki umowy. Chodzi więc o czynności, które w żadnych okolicznościach i warunkach, jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcia wolnej od wad umowy, nie mogą być przedmiotem stosunku prawnego (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1578/06, LEX nr 465036). Jak podkreśla się w innych wyrokach nie mogą być zatem opodatkowane przychody, jeśli źródłem ich jest czynność, która nie może być wskazana w treści jakiejkolwiek skutecznej czynności prawnej. Jest to wyłączenie o charakterze przedmiotowym, które polega na tym, że dana czynność nie może być nawet hipotetycznie przedmiotem stosunku cywilnoprawnego. Sankcja karna dotycząca podmiotu nie czyni przedmiotu urnowy zakazanym lub nie uznawanym przez prawo, lecz jedynie penalizuje działanie osoby prowadzącej określoną działalność (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 1927/04, LEX 505803, wyrok WSA z dnia 18 grudnia 2009 r. syn, akt I SA/Wr 128/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń NSA).

W ocenie Sądu fakt, że skarżący na podstawie podrobionych faktur VAT nabycia tych pojazdów dokonywał ich rejestracji w Wydziale Komunikacji Starostwa Powiatowego w S. uzyskując odpowiednie dokumenty oraz tablice rejestracyjne, a zarejestrowane w ten sposób pojazdy sprzedawał na podstawie zawieranych umów sprzedaży samochodów wskazuje, że sprzedaż ta może być przedmiotem skutecznej umowy cywilnoprawnej. Sankcja karna przewidziana przepisami kodeksu karnego dotyczy podmiotu, a więc prowadzącego nielegalny handel samochodami, a sam przedmiot umowy nie jest nieuznawany przez prawo.

Skuteczność zawieranych umów przez sprzedającego należy ocenić, co również wskazuje skarżący w skardze, w świetle art.. 58 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r., Nr 16 poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym bezwzględnie nieważne są czynności sprzeczne z ustawą, zasadami współżycia społecznego oraz czynności dokonane w celu obejścia ustawy. Nie można natomiast stwierdzić, że umowa dotycząca zbycia rzeczy dokonana przez osobę nie będącą właścicielem tej rzeczy, jest bezwzględnie nieważna. Podkreślić należy, że żaden obowiązujący przepis prawa nie ustanawia w sposób pozytywny zakazu zbywania rzeczy cudzej, przeciwnie, w ustawie Kodeks cywilny można znaleźć wiele przepisów, które zbycie rzeczy przez osobę która nie jest właścicielem wprost przewidują i sankcjonują. Brak po stronie sprzedawcy przymiotu właściciela jest wadą prawną w rozumieniu art. 556 § 2 k.c., istnienie zaś wady rzeczy, nawet zatajone podstępnie, nie powoduje nieważności umowy z mocy art. 58 k.c., skoro bowiem instytucja rękojmi za wadę została w kodeksie cywilnym unormowana oddzielenie, to skutki zawarcia umowy sprzedaży rzeczy wadliwej należy oceniać według przepisów o rękojmi, bez potrzeby sięgania do ogólnych przepisów o nieważności umowy. Tożsame stanowisko zajął Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 grudnia 1996 r." sygn. akt I CKN 27/96 (OSNC 1997/4/43).

W tym miejscu należy wskazać, że odstępstwo od zasady "nikt nie może przenieść na inną osobę więcej praw, niż sam posiada" stanowi wskazany przez skarżącego art. 169 k.c., którego ratio legis polega przede wszystkim na tym, aby chronić nabywców w dobrej wierze. Przepis ten dopuszcza możliwość umownego nabycia własności od osoby nieuprawnionej do rozporządzania rzeczą. Uzależnione jest to od spełnienia następujących przesłanek: nabywca jest w dobrej wierze, a zbywca włada rzeczą i wyda ją nabywcy. W przypadku transakcji wykonywanych przez stronę obie przesłanki bezsprzecznie wystąpiły.

Wywodzony przez skarżącego 3 letni upływ terminu dotyczy rzeczy nad którymi władanie nieuprawiony zbywca uzyskał wadliwie, w sytuacji gdy właściciel rzecz zgubił lub mu ją skradziono, co w sprawie miejsca nie miało.

Za niezasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 8 ust. 1 pkt 3 lit b) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Przywołany przepis wskazuje, że przepisów rozdziału 2, z wyjątkiem art. 6 ust. 2, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub części przychody z tytułu działalności w zakresie udzielania pożyczek pod zastaw (prowadzenia lombardów).

Organ odwoławczy – bo na etapie postępowania odwoławczego zgłoszono okoliczność prowadzenia przez skarżącego lombardu - wykazał, że zeznania świadków powołanych przez skarżącego nie potwierdzają prowadzenia działalności w zakresie udzielania pożyczek pod zastaw.

Z dowodu w postaci zeznań świadka D.K. wynika, iż od P.K., z którym łączą go stosunki koleżeńskie zdarzało mu się w roku pożyczać pieniądze bądź samochód. Świadek kilkukrotnie pożyczył pieniądze na przestrzeni 2 lub 3 lat Pożyczki były udzielone w formie gotówkowej w kwotach 200-300 zł, a maksymalnie 500 zł. Według świadka raz lub dwa razy mogła mieć miejsce taka sytuacja, że gdy potrzebował pożyczyć większą sumę pieniędzy udzielona została pożyczka pod zastaw biżuterii. Świadek natomiast nie był pewien czy było to w 2002 czy w 2003 roku. W dalszej części złożonych zeznań świadek wskazał, iż pod zastaw złotego łańcucha pożyczał kwotę około 2.000 zł. Pożyczka została udzielona na okres około dwóch tygodni i wiązała się z tym, iż świadek musiał oddać o około 500 zł więcej niż pożyczył. Natomiast przy mniejszych kwotach pożyczek gotówkowych (do 500 zł), które spłacane były po około tygodniu, oddawał o około 50-100 zł więcej.

Natomiast A.S. zeznał, iż z P.K. łączą go stosunki rodzinne, gdyż żona świadka oraz żona P.K. są siostrami. Ich spotkania w 2002 roku miały charakter rodzinny ale spotkali się w celu pożyczenia przez świadka pieniędzy. Świadek z reguły pożyczał pieniądze na czynsz mieszkania na okres kilku dni do wypłaty pensji. A. S. wskazał, że od strony pożyczył pieniądze trzy lub czterokrotnie, w tym w 2002 roku maksymalnie trzy razy.

W ocenie Sądu za prawidłowe należy uznać stanowisko organu, że materiał zgromadzony w sprawie nie potwierdza, że skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na udzielaniu pożyczek pod zastaw.

Należy podkreślić, że działalnością gospodarczą jest m.in. zarobkowa działalność usługowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Żeby zachowanie nosiło znamiona działalności gospodarczej muszą być spełnione wskazane przesłanki, a nie jak twierdzi strona sam zamiar wykonywania danej działalności czy dysponowanie środkami pozwalającymi ją wykonywać. Na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek pod zastaw nie wskazuje zebrany materiał dowodowy, w tym zeznania świadków przesłuchanych w sprawie. Z zeznań świadków wynika, iż udzielanie im pożyczek miało charakter sporadyczny. Świadek A.S. wskazał, ze taka okoliczność mogła wystąpić 3-4 razy, a w roku 2002 maksymalnie trzy razy. Z kolei D.K. wskazał, iż pożyczał od strony pieniądze na przestrzeni około 2 -3 lat, jednakże z reguły nie były to małe kwoty. Tylko jedna udzielona D.K. pożyczka była pod zastaw, a pozostałe tzw. "pożyczkami na słowo". Koledzy skarżącego natomiast nie byli nigdy świadkami sytuacji udzielania pożyczek innym osobom, jak również nie posiadają wiedzy na ten temat. Wezwany skarżący korzystając z prawa zawartego w art. 159 §1 O.p. nie stawił się na wskazane wezwanie. Brak jest także jakichkolwiek dokumentów, które potwierdzałyby twierdzenia skarżącego. W przedmiotowej sprawie skarżący nie zrzekł się zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym z opodatkowania przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, w związku z powyższym uzyskane przez stronę przychody z tego źródła podlegają opodatkowaniu na podstawie przepisów tej ustawy.

Wbrew twierdzeniom skargi organ nie odmówił wiarygodności zeznań świadków z powodu powiązań rodzinnych lecz podstawą zajętego przez organ stanowiska był brak dokumentów w sprawie, sporadyczny charakter udzielonych pożyczek, a zatem organ uznał, że pożyczki były udzielone lecz nie w zakresie który wskazywałby na prowadzenie działalności gospodarczej. W związku z tym za nietrafny należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art.121 i art. 122 O.p. przez stronniczy i wybiórczy sposób prowadzenia postępowania dowodowego.

Mając na uwadze powyższe, nie stwierdzając, aby zaskarżona decyzja naruszyła prawo w sposób mający lub mogący mieć wpływ na wynik postępowania, w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Sąd skargę oddalił.