Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2008/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1 pkt 1, art. 23 par. 1 pkt 3, art. 23 par. 3, art. 23 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Aleksandra Sylwestrzak, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 151/09 w sprawie ze skargi I. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 151/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu skargi I. L. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej P.p.s.a., orzekł o uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 stycznia 2009 r. wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

2. Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej O.p., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 8 października 2008 r., określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 39.280 zł oraz określającej odsetki za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. w kwocie 3.630,00 zł - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

3. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. decyzją z 24 września 2007 r. stwierdził wygaśnięcie decyzji ustalającej podatniczce wysokość stawki karty podatkowej na 2003 r. Podatniczka utraciła prawo opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej (taksówkowy przewóz towarów polegający na transporcie lawety z planszą informacyjną oraz nagłośnieniem na terenie L. i okolic w ruchu ciągłym) w formie karty podatkowej, ponieważ naruszyła art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) dalej jako u.z.p.d.o.f. W tych okolicznościach podatniczka była zobowiązana do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. na zasadach ogólnych.

Organ odwoławczy podniósł, że stosownie do art. 23 § 1 pkt 3 O.p. w przypadku naruszenia warunków zryczałtowanej formy opodatkowania, podstawa opodatkowania jest określana w drodze oszacowania. Organ podatkowy nie kwestionował wysokości przychodów podatniczki, uznając, że faktury sprzedaży wystawione przez nią odzwierciedlają jej przychody. Organ podatkowy stwierdził natomiast niepełną dokumentację w zakresie poniesionych kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej, brak ten spowodował konieczność ich oszacowania.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przyjął sposób oszacowania kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 23 § 4 O.p. Zauważył, że podatniczka nie była zwolniona od obowiązku udowodnienia poniesionych kosztów uzyskania przychodów tylko dlatego, że opodatkowanie w formie karty podatkowej nie wymagało prowadzenia ksiąg, ewidencji (wymaganych przy opodatkowaniu na zasadach ogólnych). Podatniczka byłaby uprawniona do opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej w formie karty podatkowej tylko wtedy, kiedy spełniałaby ustawowe warunki opodatkowania w tej formie. Dlatego podatniczka powinna przedstawić organowi podatkowemu dowody na okoliczność rozmiaru poniesionych kosztów uzyskania przychodów w zakresie zakwestionowanym w tym postępowaniu podatkowym, dotyczącym napraw samochodów, lawet wykorzystywanych w prowadzonej działalności, ubezpieczenia komunikacyjnego pojazdów, zakupu paliwa. Organ uznał, że same twierdzenia podatniczki i jej męża o poniesionych kosztach napraw samochodu w miesiącach: styczeń i luty 2003 r. rzędu 4 000 - 6 000 zł miesięcznie nie dowodzą rzeczywistego ich poniesienia. Takie koszty nie mają potwierdzenia ani w dokumentach, ani w zeznaniach świadka G. N., który kupił samochód wykorzystywany poprzednio przez podatniczkę w prowadzonej działalności gospodarczej. Innych źródeł dowodowych podatniczka nie wskazała organowi podatkowemu. Zdaniem organu takie koszty nie mają potwierdzenia w zasadach logiki i doświadczenia życiowego zważywszy, że wskazywana wartość samochodu to 35 000 zł. Oceniono, że same twierdzenia podatniczki i jej męża nie dowodzą poniesienia kosztów remontów lawet rzędu 1000 - 2000 zł miesięcznie. Ponadto brak dokumentów nabycia paliwa do samochodów przez podatniczkę w miesiącach od stycznia do maja 2003 r. uzasadniał oszacowanie tych nieudokumentowanych kosztów nabycia paliwa na podstawie średniego nabycia paliwa w miesiącach od czerwca 2003 r. do kwietnia 2004 r., (w których nabycie paliwa do samochodu było udokumentowane) oraz na podstawie średniej ceny paliwa w 2003 r. na stacjach spółki L., wyższej od średnich detalicznych cen w kraju. Z kolei koszt poniesiony przez podatniczkę na ubezpieczenie komunikacyjne w rozpatrywanym roku podatkowym został uwzględniony tylko w zakresie udokumentowanym.

4. Skarżąca złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W skardze zarzucono naruszenie:

- art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej jako u.p.d.o.f. oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. przez błędne określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych;

- art. 23 § 4 O.p. przez błędne oszacowanie poniesionych kosztów uzyskania przychodów, w szczególności nieuwzględnienie wyższych kosztów napraw samochodów i lawet, kosztów ubezpieczenia OC i AC samochodów, kosztów zakupu paliwa do samochodów;

- art. 122, art. 187 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie poniesionych przez podatniczkę kosztów uzyskania przychodów w 2003 r.

Skarżąca podniosła, że pozostawała w błędnym przekonaniu o prawie do opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej w formie karty podatkowej i zgodnie z art. 24 ust. 1 u.z.p.d.o.f. nie miała obowiązku prowadzenia ewidencji, ksiąg, niezbędnych do określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. W tych okolicznościach błędne jest stanowisko organu podatkowego, że na podatniczce spoczywał ciężar udowodnienia wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodów. Jej sytuacja podatkowoprawna była istotnie inna od sytuacji podatników poddanych reżimowi opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, którzy nie korzystali z opodatkowania w formie karty podatkowej.

Zdaniem skarżącej prawidłowe oszacowanie w okolicznościach tej sprawy polegać powinno na określeniu podstawy opodatkowania na podstawie średnich zysków przedsiębiorców prowadzących podobną działalność i opodatkowanych na zasadach ogólnych. Trudność w znalezieniu takich podatników nie może zmieniać zapisów ustawy, jednoznacznie brzmiących w tym zakresie.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

6. 4. Na rozprawie 17 czerwca 2009 r. pełnomocnik podatniczki złożył pismo, w którym zarzucił błędne oszacowanie kosztów korzystania przez podatniczkę z usług mycia samochodu z lawetą, wykorzystywanych w działalności gospodarczej.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu podatkowego, że obowiązkiem podatniczki było przedstawienie organowi podatkowemu dowodów na okoliczność rozmiaru poniesionych kosztów uzyskania przychodów w rozpatrywanym roku podatkowym w prowadzonej działalności gospodarczej. Wbrew argumentacji podatniczki, nie była ona zwolniona od obowiązku dokumentowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych w prowadzonej działalności za rok podatkowy, za który utraciła uprawnienie do opodatkowania w formie karty podatkowej mocą ostatecznej decyzji. Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej powoduje, że podatniczka jest obowiązana płacić podatek dochodowy na ogólnych zasadach za cały rok podatkowy stosownie do art. 40 ust. 2 pkt 1 u.z.p.d.o.f. Sąd wskazał, że podatniczka nie może skutecznie domagać się uprzywilejowania przez zwolnienie od obowiązku wykazania rozmiaru poniesionych kosztów uzyskania przychodów za rok podatkowy, w którym zaistniały przesłanki stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej z art. 40 ust. 1 u.z.p.d.o.f. i za który organ podatkowy stwierdził wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej mocą ostatecznej decyzji. Dlatego nie spełnia kryterium legalności stanowisko podatniczki, w którym domaga się określenia podstawy opodatkowania przy uwzględnieniu rozmiaru poniesionych kosztów uzyskania przychodów w rozpatrywanym roku podatkowym tylko na podstawie jej twierdzeń.

Sąd uznał, że prawidłowo organ podatkowy przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatniczki podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie uwzględnił nieudokumentowanych kosztów ubezpieczenia komunikacyjnego oraz kosztów napraw samochodu i lawet. W ocenie Sądu przedstawiona argumentacja i wyprowadzone z niej stanowisko organu podatkowego są wyrazem respektowania i prawidłowego zastosowania art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

Sąd podzielił także stanowisko organu w kwestii określenia kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez podatniczkę na nabycie paliwa do samochodu wykorzystywanego w działalności w miesiącach, w których to nabycie nie było udokumentowane i uznał, że organ podatkowy prawidłowo zastosował art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 23 § 4 i § 5 O.p.

Jednakże w ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie spełniła kryterium legalności w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów, obejmujących wydatki podatniczki na usługi mycia samochodów z lawetą w rozpatrywanym roku podatkowym. Sąd wskazał, że jak wynika z uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, organ przyjął, że koszt jednorazowej usługi mycia samochodu to 15 zł, lawety to 22 zł. Organ podatkowy przyjął, że podatniczka korzystała w prowadzonej działalności z usług mycia samochodu i lawety 4 razy w tygodniu. Następnie przyjął, że miesięczny koszt mycia samochodu to 4 x 15 zł, miesięczny koszt mycia lawety to 4 x 22 zł oraz że od stycznia do czerwca 2003 r. podatniczka z tego tytułu poniosła łącznie koszt 888 zł. Organ podatkowy przyjął, że podatniczka korzystała z usług mycia samochodu z lawetą przez czas wykorzystywania w prowadzonej działalności kolejno samochodu N., B., do czerwca 2003 r. Pominął koszt usług mycia samochodu O. z lawetą wykorzystywanego przez podatniczkę w prowadzonej działalności od czerwca 2003 r. Wskazał przy tym zeznania świadka R. B., który potwierdził, że podatniczka korzystała z usług mycia samochodu N. i B. z lawetą cztery razy w tygodniu. Organ odwoławczy pominął sprzeczność zawartą w tym stanowisku organu podatkowego pierwszej instancji oraz fragmentaryczną ocenę nieścisłych zeznań świadka. Pominął, że przyjęcie korzystania przez podatniczkę z usług mycia samochodu z lawetą 4 razy w tygodniu prowadzi do wyższej kwoty kosztu tych usług w skali miesiąca, odpowiednio w skali roku podatkowego, od przyjętej przez organ podatkowy. Pominął, że przyjęcie kosztu mycia samochodu z lawetą w kwotach 4 x 15 zł i 4 x 22 zł miesięcznie, zakłada korzystanie przez podatniczkę z tych usług jedynie cztery razy w miesiącu, nie cztery razy w tygodniu. Niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji tej sprzeczności w stanowisku organu podatkowego pierwszej instancji wskazuje na dowolne oszacowanie kosztu poniesionego przez podatniczkę z tytułu korzystania z usług mycia samochodu z lawetą w rozpatrywanym roku podatkowym. W ocenie Sądu o dowolności oszacowania kosztu usług mycia samochodu z lawetą w rozpatrywanym roku podatkowym stanowi także ta okoliczność, że zakłada korzystanie przez podatniczkę z tych usług wyłącznie do czerwca 2003 r. Organ odwoławczy pominął okoliczność, że nie zostało zakwestionowane korzystanie przez podatniczkę z samochodu O. z lawetą w prowadzonej działalności także po czerwcu 2003 r. Organ podatkowy pierwszej instancji ograniczył się do wskazania fragmentu zeznań R. B. i pominął, że wymienił on marki dwóch samochodów wykorzystywanych przez podatniczkę w prowadzonej działalności, ale wprost potwierdził korzystanie przez podatniczkę z usług mycia samochodu z lawetą do końca 2004 r. Świadek w tych zeznaniach wymienił samochody: N., B., ale nie wykluczył samochodów innych marek. Fragmentaryczna ocena nieścisłych zeznań świadka nie mieści się w granicach ustawowej swobody oceny dowodów. Tylko na tej podstawie dowolne jest pominięcie kosztu usług mycia samochodu z lawetą za część rozpatrywanego roku podatkowego.

Wobec powyższego Sąd uznał, że stwierdzona dowolność oszacowania kosztu mycia samochodu z lawetą w prowadzonej działalności w rozpatrywanym roku podatkowym narusza art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. w sposób, który mógł istotnie wpłynąć na wynik sprawy. Ta dowolność stanowi podstawę oceny, że w tym zakresie nie spełnia kryterium legalności sposób zastosowania art. 23 § 4 i § 5 O.p. przez organ podatkowy.

8. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 141 § 4, 145 §1 pkt 1) lit c), 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi pomimo jej zasadności i błędne przyjęcie w zaskarżonym wyroku, że organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów i prawidłowo uznały, że skarżąca nie poniosła wydatków, o których zeznał świadek A. L. (tj. wydatków na naprawy samochodu i lawet oraz na ich ubezpieczenie oc i ac, kosztów paliwa w wysokości wyższej);

2) naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 141 § 4, 145 § 1 pkt 1) lit c), 151 P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 pkt 3), 23 § 4 O.p. poprzez błędne przyjęcie w zaskarżonym wyroku, iż organy podatkowe przeprowadziły szacowanie jednego z elementów podstawy opodatkowania, tj. kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy organy podatkowe nie dokonały szacowania, lecz przeprowadziły postępowanie w kierunku ustalenia rzeczywistej (a nie hipotetycznej) podstawy opodatkowania, obciążając w konsekwencji skarżącą ciężarem dowodów co do rzeczywiście (a nie hipotetycznie) poniesionych kosztów uzyskania przychodów;

3) naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 141 § 4, 145 § 1 pkt 1) lit c), 151 P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 pkt 3), 23 § 3, 23 § 4 O.p. poprzez nieprawidłowo przeprowadzone szacowanie i niezastosowanie jednej z metod określonych w art. 23 § 3 O.p.,

4) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 23 § 3, 23 § 4 O.p. i art. 9 ust. 2, 22 ust. 1, 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez nałożenie na podatnika ciężaru dowodu w zakresie szacowanego elementu podstawy opodatkowania (tj. kosztów uzyskania przychodów).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca wskazała, że ustalanie szacowania jedną z metod określonych w art. 24 § 3 lub art. 24 § 4 O.p. co do zasady wyłącza możliwość prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie rzeczywistej podstawy opodatkowania lub jej elementów (np. poniesionych wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów). Możliwość stosowania oszacowania występuje wyłącznie w sytuacji braku niezbędnych danych (dowodów) do ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania. Skarżąca podkreśliła więc, że w żadnym wypadku postępowanie w sprawie ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania oraz postępowanie, w którym następuje szacowanie (a więc ustalanie hipotetycznej podstawy opodatkowania) nie krzyżują się, a wręcz wykluczają się wzajemnie. A zatem w sytuacji, gdy organ podatkowy przeprowadza postępowanie dowodowe na okoliczność faktycznie poniesionych przychodów i kosztów nie następuje szacowanie podstawy opodatkowania, lecz określenie zobowiązania podatkowego w sposób zwykły, tj. w oparciu o rzeczywistą podstawę opodatkowania.

Skarżąca podniosła, że niniejszej sprawie, organy podatkowe (co zostało zaakceptowane przez WSA) argumentowały, iż dokonały oszacowania, a więc ustaliły hipotetyczną podstawę opodatkowania. W takiej sytuacji błędne było wywodzenie niekorzystnych skutków prawnych z faktu braku możliwości udowodnienia wszystkich poniesionych przez Skarżącą wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodów. W sytuacji bowiem szacowania właściwym jest ustalenie szacunkowej podstawy opodatkowania, a w niniejszej sprawie szacunkowej wielkości jej elementu, tj. kosztów uzyskania przychodów. W toku szacowania ciężar dowodzenia poniesionych kosztów uzyskania przychodów nie ciąży bowiem na podatniku. Wówczas bowiem istotą sprawy nie jest dowodzenie rzeczywiście, realnie poniesionych kosztów uzyskania przychodów, lecz ustalenie hipotetycznych kosztów. Podkreślono, że hipotetyczny charakter dokonania określonego wydatku oznacza, iż nie musi on być udowodniony w takim zakresie jak w przypadku wydatków ponoszonych rzeczywiście. Przedmiotem dowodzenia są wówczas koszty szacunkowe (prawdopodobne), zaś takie koszty skarżąca w toku postępowania z pewnością uprawdopodobniła (np. koszty ubezpieczenia obowiązkowego oc, koszty napraw).

Zaakceptowanie przez Sąd stanowiska organów podatkowych, iż w toku szacowania przeprowadzane jest postępowanie dowodowe na okoliczność rzeczywistej podstawy opodatkowania, przerzucając ciężar dowodzenia rzeczywiście poniesionych kosztów uzyskania przychodów na podatnika, doprowadziło w ocenie skarżącej do wydania zaskarżonego orzeczenia naruszającego wskazane na wstępie przepisy.

9. Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

10. Na rozprawie w NSA w dniu 26 maja 2010 r. pełnomocnik skarżącej poparł skargę kasacyjną.

11. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarżąca wniosła skargą kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, którym uchylono zaskarżoną decyzję z uwagi na stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania podatkowego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. wysokość zobowiązania podatkowego, przy czym uchybienia te w ocenie Sądu dotyczą tylko jednego z elementów składających się na ustalenie podstawy opodatkowania.

Podstawa ta została określona – z powołaniem się na art. 23 § 1 pkt 1 i 3 i § 4 O.p. w drodze oszacowania, bowiem podatniczka nie prowadziła ksiąg podatkowych, z uwagi na opłacanie podatku w analizowanym roku podatkowym w formie karty podatkowej, jednakże z uwagi na naruszenie warunków uprawniających do opłacenia podatku w tej uproszczonej formie, została opodatkowana (po stwierdzeniu wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej) na zasadach ogólnych.

Przystępując do określenia podstawy opodatkowania organ pierwszej instancji wskazał, że nie ma powodów do szacunkowego ustalania przychodów z działalności usługowej prowadzonej przez skarżącą, bowiem ich wielkość została udokumentowana fakturami VAT, zatem nieprzydatne są metody oszacowania określone w § 3 art. 23 O.p., bowiem zmierzają one do określenia przychodu. Stanowisko to zostało zaakceptowane przez organ odwoławczy. Sąd pierwszej instancji uznał prawidłowość takiego rozumowania, a w konsekwencji stwierdził zasadność określania podstawy opodatkowania – w oparciu o art. 23 § 4 O.p. - w inny sposób uzasadniony w okolicznościach sprawy.

Sąd przeanalizował sposób oszacowania podstawy opodatkowania, która w niniejszej sprawie sprowadziła się do szacunkowego określenia kosztów uzyskania przychodów, nie wnosząc zastrzeżeń do:

1) szacunkowego ustalenia ilości paliwa zużytego w prowadzonej działalności, obliczonej na podstawie przedstawionych przez stronę dowodów zakupu paliwa za część roku podatkowego (od czerwca do końca roku do używanego w tym czasie do świadczenia usług samochodu O.), skalkulowanej na tej podstawie średniej miesięcznej ilości kupowanego paliwa i jego ceny na stacjach L. Nie było bowiem kwestionowane przez podatniczkę, że na bieżąco w ciągu roku podatkowego do świadczenia usług wykorzystywany był jeden samochód z lawetą;

2) uwzględnienia w kosztach tylko udowodnionych kosztów ubezpieczenia samochodów i lawet (organ pierwszej instancji przeprowadził w tym zakresie wyczerpujące postępowanie wyjaśniające, uzyskując informacje ze wskazanych przez stronę firm ubezpieczeniowych);

3) uwzględnienia w kosztach tylko potwierdzonych innymi dowodami kosztów eksploatacyjnych pojazdów (przeglądy, naprawy). W tym zakresie za trafne uznano nieuwzględnienie zeznań męża podatniczki odnośnie do wysokości kosztów miesięcznych napraw pojazdów.

Sąd uznał natomiast za niespójne i dowolne ustalenia w zakresie kosztów mycia samochodu z lawetą, wskazując na sprzeczności występujące w decyzji odnośnie do ilości usług tego rodzaju w skali miesiąca oraz nieuwzględnienie kosztów tego rodzaju w drugiej połowie roku (w okresie używania samochodu O.).

Wg skarżącej Sąd pierwszej instancji błędnie zaakceptował ustalenia faktyczne, dotyczące wskazanych wyżej pozycji składających się na koszty uzyskania przychodów, bowiem przy szacunkowym określaniu kosztów uzyskania przychodów podatnik nie ma obowiązku dokumentowania kosztów rzeczywiście poniesionych, a organy podatkowe stosując przewidziane przepisami (art. 23 § 3 O.p.) metody powinny skalkulować przybliżone koszty uzyskania przychodu.

Zdaniem skarżącej powinny być na tej zasadzie uwzględnione koszty ubezpieczenia oc i ac oraz koszty napraw.

Zarzuty te nie są uzasadnione.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił z jakich przyczyn uznał stanowisko organów podatkowych w przedmiocie metody oszacowania kosztów uzyskania przychodów za prawidłowe. Sąd spełnił zarazem przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a. wymogi dla uzasadnienia wyroku w zakresie wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej wydanego orzeczenia. Nie znajduje zatem usprawiedliwienia zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) w związku ze wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej, skoro Sąd w oparciu o ten przepis uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając naruszenie art. 120, 121 § 1, 122, 125 § 1, 187 § 1, 191 i 210 § 4 O.p., a skarżąca nie przedstawiła w skardze kasacyjnej żadnych argumentów dowodzących niewłaściwego stanowiska Sądu w zakresie stwierdzenia okoliczności uzasadniających uchylenie zaskarżonego aktu.

Niezrozumiały jest zarzut naruszenia przez Sąd art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, skoro Sąd nie wydał tego rodzaju rozstrzygnięcia, nie zastosował zatem w ogóle wskazanego przepisu.

Nieuzasadniony jest zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, tj. art. 23 § 3 i 23 § 4 O.p. przez nałożenie na podatnika obowiązku wykazywania poniesionych kosztów w sytuacji, gdy koszty te ustalone są w drodze oszacowania. Błędne jest przede wszystkim zakwalifikowanie wskazanych przepisów do przepisów prawa materialnego, skoro dotyczą one metod postępowania w sprawie ustalenia podstawy opodatkowania. Organy podatkowe uzasadniły dostatecznie dlaczego w okolicznościach sprawy nie mogą znaleźć zastosowania metody szacowania określone w art. 23 § 3 O.p., w tym metoda porównawcza zewnętrzna (§ 3 pkt 2 art. 23) wskazana przez skarżącą (w analizowanym roku podobne usługi nie były świadczone na terenie L.). Uzasadnione było zatem dążenie organu do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w wielkości w miarę możliwości zbliżonej do kosztów rzeczywiście poniesionych.

Celem postępowania podatkowego toczącego się w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za dany rok podatkowy jest ustalenia dochodu rzeczywiście uzyskanego przez podatnika, bowiem dochód ten - stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. – stanowi podstawę opodatkowania. Również w wypadku, gdy podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania uprawniony organ podatkowy powinien dążyć do określenia dochodu możliwie najbardziej zbliżonego do rzeczywistego (por. art. 23 § 5 O.p.).

Zatem w sytuacji, gdy podatnik, który nie prowadził w danym roku podatkowym księgi podatkowej, pozostając w błędnym przekonaniu o prawie do opłacania podatku dochodowego w formie karty podatkowej, posiada, tak jak w nin. sprawie, dowody pozwalające choćby w części na ustalenie przychodów i kosztów ich uzyskania w wysokości rzeczywistej, w tym dowody dotyczące uzyskanych przychodów, niektórych kosztów ich uzyskania, uzasadnione jest ograniczenie szacowania tylko tych wydatków niezbędnych dla uzyskania przychodów, które zostały poniesione, na które podatnik nie posiada dowodów ich poniesienia.

Jeżeli jednak postępowanie wyjaśniające wykaże tak jak w nin. sprawie odnośnie do kosztów ubezpieczenia samochodów, że podatnik kosztów takich nie poniósł (choć powinien był), to brak podstaw do ich oszacowania. Szacuje się bowiem koszty, które zostały poniesione, a nie jest znana ich dokładna wysokość, a nie koszty hipotetyczne (jak wywodzi skarżąca).

Skoro przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie potwierdziło, aby skarżąca poza kosztami wykazanymi różnego rodzaju dowodami (faktury, informacje odpowiednich instytucji, zeznania świadków) poniosła inne koszty uzyskania przychodów (w tym koszty napraw samochodów i lawet w wysokości wskazanej przez A. L.), to brak podstaw do ich szacunkowego określenia, bowiem w decyzjach pierwszej i drugiej instancji wyjaśniono z jakich względów niewiarygodne są informacje wyznaczonego pełnomocnika strony o wysokości tych kosztów. Zasadne było zatem w nin. sprawie szacowanie kosztów zakupu paliwa oraz mycia samochodów i lawet, przy czym w tym ostatnim zakresie Sąd zasadnie dopatrzył się błędów organu, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Nie zostały w ogóle uzasadnione zarzuty naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 9 ust. 1, 22 ust. 1 i 45 ust. 6 u.p.d.o.f., w związku z tym nie podlegają one rozważeniu (skarga kasacyjna nie odpowiada w tym zakresie wymogom z art. 176 P.p.s.a.).

Z powyższych względów skarga kasacyjna jako nieznadująca usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.