Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2650/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art.16 ust.1 pkt 48
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 czerwca 2015 r. nr IPPB5/4510-380/15-2/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. Spółka Akcyjna z/s w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej "O.p."), dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku wskazała, że prowadzi proces modernizacji linii kolejowych w Polsce. W związku z tym korzysta z dofinansowania m.in. ze środków z Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013, priorytet VII: Transport przyjazny środowisku, działanie 7.1 Rozwój transportu kolejowego. W związku z powyższym zawarła umowy o dofinansowanie ze Skarbem Państwa - Centrum Unijnych Projektów Transportowych. Jako przykłady wskazała: umowę z 28 marca 2013r. o dofinansowanie nr [...]. Przedmiotem umowy jest udzielenie Beneficjentowi, tzn. Spółce dofinansowania na realizację Projektu "Modernizacja linii kolejowej [...] R. etap 1. odcinek W. – Z. – T.'', a także umowę z 30 września 2013r. o dofinansowanie nr [...]. Przedmiotem umowy jest udzielenie Spółce dofinansowania na realizację projektu: "Polepszenie jakości usług przewozowych poprzez poprawę stanu technicznego linii kolejowej nr 1 na odcinku K. - C."

Poprzez dofinansowanie należy rozumieć dotację celową (kwotę wsparcia ze środków publicznych pochodzącą z budżetu państwa) i płatności udzielone Beneficjentowi na podstawie umowy o dofinansowanie. Płatnikiem (podmiotem dokonującym wypłaty dofinansowania na rzecz Beneficjenta) dotacji jest właściwy dysponent środków budżetowych lub Bank [...], a płatnikiem płatności jest Bank [...].

W ramach projektu Spółka realizuje modernizację linii kolejowej. W wyniku powyższych działań powstały już środki trwałe, od których Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych, jak również powstaną środki trwałe, od których następnie w przyszłości Spółka będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych.

Do części już powstałych środków trwałych Spółka otrzymała już częściowe dofinansowanie. Ponadto Spółka przewiduje, iż do środków trwałych, które zostaną oddane do użytkowania i będą amortyzowane uzyska dofinansowanie w postaci refundacji, tzn. poniesione wydatki będą zwracane po rozpoczęciu dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

W umowach o dofinansowanie odnośnie wysokości dofinansowania zapisano, że Beneficjentowi udzielone zostanie dofinansowanie na realizację Projektu, obliczone przy uwzględnieniu stopy dofinansowania Projektu, w kwocie nie większej niż ...PLN (słownie:....), w tym określony procent (%) tej kwoty tytułem dotacji celowej oraz określony procent (%) tej kwoty tytułem płatności. Kwota dofinansowania jest uzależniona od wartości wydatków kwalifikowalnych poniesionych w toku realizacji projektu i zatwierdzonych przez Instytucję Wdrażającą zgodnie z obowiązującymi w systemie realizacji PO IiŚ dokumentami.

Spółka zna planowany poziom maksymalnego dofinansowania do realizowanych projektów, jednak faktycznie otrzymany poziom dofinansowania może różnić się od planowanego tzn. może być mniejszy niż 100%.

Dofinansowanie w formie płatności pośrednich i płatności końcowej jest przekazywane na wskazany przez Beneficjenta rachunek bankowy, po złożeniu i zatwierdzeniu wniosku o płatność, na zasadach i po spełnieniu warunków wynikających z poniższych przepisów, w możliwie najkrótszym terminie. Beneficjent przekazuje Instytucji Wdrażającej dwa razy w roku kalendarzowym w terminie do dnia 30 czerwca oraz 31 grudnia potwierdzenie aktualności Harmonogramu Projektu i Planu Finansowania Projektu. Warunkiem przekazania Beneficjentowi płatności pośrednich lub płatności końcowej jest zatwierdzenie przez Instytucję Wdrażającą poniesionych przez Beneficjenta wydatków kwalifikowalnych oraz w przypadku płatności końcowej, rozliczenie zaliczki w całości. Warunkiem otrzymania refundacji jest udokumentowanie poniesienia wydatku. W związku z powyższym elementem tego wniosku są zapłacone przez Spółkę faktury VAT dla wykonawców. Spółka zakłada, że ostateczny poziom dofinansowania będzie stanowił maksymalnie 100% dofinansowania kosztów kwalifikowanych.

Reasumując:

1) Spółka zawarła umowę o dofinansowanie. Spółka zna planowany poziom maksymalnego dofinansowania, jednak faktyczny poziom dofinansowania będzie znany dopiero po otrzymaniu środków pieniężnych.

2) Część wytworzonych (nabytych) składników majątku stanowi już środki trwałe, od których Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych nie zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Spółka w stosunku do tych środków trwałych otrzymała już częściowe dofinansowanie.

3) Część wytworzonych (nabytych) składników majątku stanowi już środki trwałe, od których Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Spółka w stosunku do tych środków trwałych nie otrzymała jeszcze dofinansowania.

4) Część składników majątku wytwarzanych (nabytych) przez Spółkę w ramach projektów inwestycyjnych nie zostało jeszcze oddanych do używania, w przyszłości stanowić będą środki trwałe podlegające amortyzacji, na które Spółka otrzyma dofinansowanie.

W związku z powyższym opisem Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014r., poz. 851 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") otrzymane dofinansowanie jest przychodem Spółki zwolnionym od podatku dochodowego od osób prawnych?

2. Czy w stosunku do wytworzonych (nabytych) środków trwałych, od których Spółka dokonuje już odpisów amortyzacyjnych, co do których Spółka otrzymała dofinansowanie bądź takie dofinansowanie otrzyma w przyszłości, Spółka powinna - zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. - wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne (uprzednio zaliczone w koszty uzyskania przychodu) w części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na wytworzenie lub nabycie tych środków pokrytych dofinansowaniem wolnym od podatku dochodowego w miesiącu jego otrzymania na bieżąco, bez korekty okresów poprzednich, w których odpisy te stanowiły koszty uzyskania przychodu, tzn. zastosować bieżąca korektę kosztów uzyskania przychodów?

3. Czy w stosunku do środków trwałych, które zostaną oddane do używania przed wpływem środków pieniężnych z dofinansowania na rachunek bankowy Spółki Spółka może dokonywać wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu części odpisów amortyzacyjnych (w tych miesiącach - okresach - których one dotyczą) na poziomie planowanej wysokości procentowego dofinansowania danego środka trwałego, tzn. Spółka amortyzując dany środek trwały po oddaniu do użytkowania nie będzie uwzględniać co miesiąc w kosztach uzyskania przychodu części odpisów amortyzacyjnych, która zostanie objęta planowanym dofinansowaniem stanowiącym przychód wolny od podatku. Jednak w momencie faktycznego otrzymywania dofinansowania Spółka dokona stosownej bieżącej korekty kosztów od ewentualnych różnic pomiędzy wielkością planowaną dofinansowania, a faktycznie otrzymaną kwotą dofinansowania?

Odnośnie pytania nr 1 Spółka stwierdziła, że dofinansowanie otrzymywane w formie środków publicznych pochodzących ze środków z Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013, priorytet VII: Transport przyjazny środowisku, działanie 7.1 Rozwój transportu kolejowego, stanowi przychód wolny od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p.

Odnośnie pytania nr 2 wskazała, że zgodnie z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c. stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- budowle, budynki oraz lokale będące odrębna własnością,

- maszyny, urządzenia i środki transportu,

- inne przedmioty,

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 zwane środkami trwałymi.

Spółka przytoczyła treść art. 16h ust. 1 pkt 1 i art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. i stwierdziła, że wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty, otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych objęte są zakresem przedmiotowym art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Konsekwencją zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych przychodu z tytułu dofinansowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p. jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu tej ich części, która została pokryta tym dofinansowaniem.

Następnie Spółka wskazała, że przepisy u.p.d.o.p. nie regulują sposobu postępowania w przypadku gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie stanowiące przychód wolny od podatku po rozpoczęciu dokonywania amortyzacji środka trwałego, który został objęty dofinansowaniem. W opinii Spółki, otrzymanie dofinansowania stanowiącego przychód wolny od podatku dochodowego od osób prawnych po przyjęciu środków trwałych do używania i rozpoczęciu ich amortyzacji skutkuje obowiązkiem dokonania bieżącej korekty kosztów, tzn. wiąże się z jednorazowym zmniejszeniem kosztów uzyskania przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymano dofinansowanie. W ocenie Spółki do czasu otrzymania dofinansowania naliczone pełne odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodu i dopiero moment otrzymania dofinansowania na rachunek Spółki rodzi obowiązek dokonania korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych. Tym samym odpisy amortyzacyjne dokonane i zaliczone do kosztów podatkowych w pełnej wysokości przed otrzymaniem dofinansowania winny zostać skorygowane w dacie otrzymania dofinansowania, tzn. na bieżąco. Podstawą dla takiego postępowania jest art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. gdzie pojęcia "zwróconym", ustawodawca użył w czasie przeszłym i w formie dokonanej. Prowadzi to do wniosku, że obowiązek skorygowania odpisów amortyzacyjnych od wydatków, które zostały zrefundowane, dotyczy tych sytuacji, gdy środki stanowiące dofinansowanie zostały już otrzymane. Oznacza to, że dopiero po otrzymaniu dofinansowania należy określić, jaka wartość odpisów dotychczas zaliczonych do kosztów powinna być z kosztów wyłączona, a następnie o tę kwotę należy zmniejszyć bieżące koszy uzyskania przychodu, a nie dokonywać wstecznej korekty kosztów.

Podsumowując, zdaniem Spółki, w stosunku do wytworzonych (nabytych) środków trwałych, od których Spółka dokonuje już odpisów amortyzacyjnych, co do których Spółka otrzymała dofinansowanie bądź takie dofinansowanie otrzyma w przyszłości, Spółka powinna - zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. - wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne (uprzednio zaliczone w koszty uzyskania przychodu) w części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na wytworzenie lub nabycie tych środków pokrytych dofinansowaniem wolnym od podatku dochodowego w dacie otrzymania dofinansowania - na bieżąco, bez korekty okresów poprzednich, w których odpisy te stanowiły koszty uzyskania przychodu, tzn. zastosować bieżącą korektę kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie pytania nr 3 Spółka wskazała, że w stosunku do środków trwałych, które zostaną oddane do używania przed wpływem środków pieniężnych z dofinansowania na jej rachunek bankowy Spółka będzie dokonywać wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu części odpisów amortyzacyjnych (w tych miesiącach, których one dotyczą) na poziomie planowanej wysokości procentowego dofinansowania danego środka trwałego, tzn. Spółka amortyzując dany środek trwały po oddaniu do użytkowania nie będzie uwzględniać co miesiąc w kosztach uzyskania przychodu części odpisów amortyzacyjnych, która zostanie objęta planowanym dofinansowaniem stanowiącym przychód wolny od podatku. Jednak w momencie faktycznego otrzymywania dofinansowania Spółka dokona stosownej bieżącej korekty kosztów od ewentualnych różnic pomiędzy wielkością planowaną dofinansowania, a faktycznie otrzymaną kwotą dofinansowania.

Spółka wskazała, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągniecie przychodów bądź zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów i to zarówno w zakresie kosztów bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami. Na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m. z uwzględnieniem art. 16.

Dalej Spółka wskazała na treść art. 16a ust. 1, art. 16h ust. 1 pkt 1, art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. i podkreśliła, że przepisy u.p.d.o.p. nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Podkreśliła również, że zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów - jest uprawnieniem podatnika, a nie jego obowiązkiem. Zatem podatnik może, a nie musi zaliczyć poniesiony wydatek do kosztów uzyskania przychodów (bezpośrednio, czy też poprzez odpisy amortyzacyjne), przy spełnieniu pozostałych warunków, o których mowa w ustawie. Brak zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części odpisów amortyzacyjnych na poziomie planowanej wysokości procentowego dofinansowania danego środka trwałego - stanowiącego przychód wolny od podatku skutkować będzie brakiem obowiązku dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonanych odpisów amortyzacyjnych po otrzymaniu tego dofinansowania. Jeżeli zaś powstanie obowiązek dokonania takiej - bieżącej - korekty, to dotyczyć ona będzie ewentualnych różnic pomiędzy wielkością planowaną dofinansowania a faktycznie otrzymaną kwotą dofinansowania.

Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., w interpretacji indywidualnej z 16 czerwca 2015r. uznał za prawidłowe stanowisko Spółki w zakresie ustalenia czy otrzymane dofinansowanie jest przychodem zwolnionym od podatku dochodowego od osób prawnych oraz za nieprawidłowe w zakresie ustalenia momentu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych (uprzednio zaliczonych w koszt uzyskania przychodów) w części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na wytworzenie lub nabycie tych środków pokrytych dofinansowaniem, a także za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie ustalenia momentu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w stosunku do środków trwałych, które zostaną oddane do używania przed wpływem środków pieniężnych z dofinansowania

W uzasadnieniu swojego stanowiska podatkowy organ interpretacyjny wskazał, że zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wobec ogólnego charakteru powołanej definicji, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. W szczególności należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realna szansa powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie skutkującej dokonaniem jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Organ podatkowy wskazał, że na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m z uwzględnieniem art. 16. Pojęcie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określone zostało w art. 16a oraz art. 16b tej ustawy, przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznawane są za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które podlegają amortyzacji. Natomiast w art. 16c tej ustawy wymieniono składniki majątku uznawane również za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które jednak amortyzacji nie podlegają. Definicje te zostały więc dla celów podatkowych ściśle powiązane z pojęciem amortyzacji. Organ podatkowy wskazał na treść art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. Dodał, że podatnicy z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ww. środków trwałych (art. 16f ust. 1 u.p.d.o.p.). Wskazał, że stosownie do art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p., składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1 najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4. W związku z powyższym Spółka jest zatem uprawniona do amortyzacji środków trwałych od miesiąca następującego po miesiącu, w którym wprowadzi przedmiotowe składniki majątku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Podatkowy organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Z przytoczonego przepisu wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych od tej ich części, która m.in. została podatnikowi w jakiejkolwiek formie zwrócona. Oznacza to, że wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie środków trwałych wchodzą w zakres postanowień art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Zatem wszelkie wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, pokryte dotacjami, środkami pieniężnymi stanowiącymi zwrot podatnikowi wydatków poniesionych na ich nabycie, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Ograniczenia w zakresie zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów zawarte w ww. przepisach nie odnoszą się do daty otrzymania przez podatnika refundacji wydatków, ani daty wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków i kosztów zrefundowanych podatnikowi. Powołany przepis znajduje bowiem zastosowanie także w sytuacji, gdy wydatki na wytworzenie środka trwałego zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane, z dotacji. Sposób wypłaty czy okresowych rozliczeń pieniędzy z uwagi na specyfikę unijnych środków pomocowych ma charakter swoistych "rozwiązań technicznych" udzielanej pomocy w zakresie wypłat przyznanej dotacji i rozliczeń środków pomocowych wynikających z odrębnych regulacji. Środki trwałe związane z otrzymanym dofinansowanie będą amortyzowane w całości, z tym że część odpisów amortyzacyjnych nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tej ich części, która została mu zwrócona w postaci dotacji unijnej.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenia przyszłe oraz przywołane powyżej przepisy prawa organ interpretacyjny stwierdził, że odpisy amortyzacyjne środków trwałych w części odpowiadającej dofinansowaniu nie będą stanowić koszów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Zatem po otrzymaniu dotacji podatnik jest zobowiązany do skorygowania - zmniejszenia - kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania - zwiększenia - podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej.

W przypadku, gdy dotacja przeznaczona była na zakup środków trwałych, podatnik zobowiązany jest dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej. Otrzymanie dofinansowanie i związana z tym korekta kosztów nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Koszty powinny być zatem pomniejszone w okresie sprawozdawczym, w którym zostały wykazane.

Podsumowując podatkowy organ interpretacyjny stwierdził, że Spółka w momencie otrzymania dofinansowania w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko stanowiącego przychody wolne od podatku jest obowiązana do wstecznego skorygowania zaliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych w części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na wytworzenie lub nabycie tych środków pokrytych dofinansowaniem wolnym od podatku dochodowego. Korekty odpisów amortyzacyjnych zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, sfinansowanych z dotacji, nie należy przy tym dokonywać jednorazowo w miesiącu otrzymania dotacji, ale w odniesieniu do okresu, w którym zostały wykazane przedmiotowe koszty w wartości zawyżonej (korekta "wstecz").

Zatem:

- w stosunku do wytworzonych (nabytych) środków trwałych, od których Spółka dokonuje już odpisów amortyzacyjnych, co do których Spółka otrzymała dofinansowanie bądź takie dofinansowanie otrzyma w przyszłości, Spółka powinna - zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. - wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne (uprzednio zaliczone w koszty uzyskania przychodu) w części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na wytworzenie lub nabycie tych środków pokrytych dofinansowaniem wolnym od podatku dochodowego w odniesieniu do okresu, w którym zostały wykazane przedmiotowe koszty w wartości zawyżonej (korekta "wstecz").

- w stosunku do środków trwałych, które zostaną oddane do używania przed wpływem środków pieniężnych z dofinansowania na rachunek bankowy Spółki. Spółka może dokonywać wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu części odpisów amortyzacyjnych (w tych miesiącach - okresach - których one dotyczą) na poziomie planowanej wysokości procentowego dofinansowania danego środka trwałego, tzn. Spółka amortyzując dany środek trwały po oddaniu do użytkowania nie będzie uwzględniać co miesiąc w kosztach uzyskania przychodu części odpisów amortyzacyjnych, która zostanie objęta planowanym dofinansowaniem stanowiącym przychód wolny od podatku. Jednak w momencie faktycznego otrzymywania dofinansowania Spółka dokona stosownej wstecznej korekty kosztów od ewentualnych różnic pomiędzy wielkością planowaną dofinansowania a faktycznie otrzymaną kwotą dofinansowania.

Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną, wnoszą o jej uchylenie w części dotyczącej ustalenia momentu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych (uprzednio zaliczonych w koszty uzyskania przychodów) w części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na wytworzenie lub nabycie tych środków pokrytych dofinansowaniem oraz ustalenia momentu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w stosunku do środków trwałych, które zostaną oddane do używania przed wpływem środków pieniężnych z dofinansowania.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 48 i art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p.

Spółka wskazała, że zgodnie z art. 14h § 2 O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 121 § 1. Przepis ten nakazuje prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Tymczasem zaskarżona interpretacja wskazując na obowiązek wstecznej korekty odpisów amortyzacyjnych zawiera wskazanie sposobu postępowania sprzecznego z obowiązującym prawem, w szczególności w zakresie art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 48 i art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny natomiast jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu stwierdzić należy, że granice rozpoznania przez sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Istota sporu sprowadza się do ustalenia, z jakim momentem skarżąca Spółka obowiązana jest skorygować wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nabytych środków trwałych, na które otrzymała dofinansowanie. Zgodnie ze stanowiskiem Spółki, korekta powinna obejmować okres rozliczeniowy, w którym otrzymała dofinansowanie. Organ podatkowy uznaje natomiast, że korekty należy dokonać wstecz, tzn. od miesiąca, w którym odpisy amortyzacyjne od danego środka trwałego zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zauważyć należy, że przedstawione powyżej zagadnienie było już przedmiotem rozpoznania w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z 7 sierpnia 2014r., sygn. akt II FSK 1978/12 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że prawidłowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 48) u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, iż celem tej regulacji jest "zapobieganie odpisom z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, gdy podatnik już uzyskał zwrot wydatków. W związku z tym nie ulega wątpliwości, że w przypadku otrzymania dopłaty lub innego typu zwrotu nakładów na środki trwałe (np. dotacji, subwencji) konieczne jest wyłączenie odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów". NSA zaznaczył jednak, że "literalna wykładnia analizowanego przepisu u.p.d.o.p. nie naprowadza na wniosek o konieczności wstecznego odniesienia skutków podatkowych (w zakresie kosztów uzyskania przychodów) dopłaty do środka trwałego, otrzymanej już po rozpoczęciu amortyzacji". Sąd podkreślił przy tym, że "do czasu otrzymania dopłaty, podatnik w istocie ustalał odpisy amortyzacyjne od wysokości faktycznie poniesionych przez niego wydatków na nabycie (wytworzenie) środka trwałego. Skutki ekonomiczne dopłaty wystąpiły przecież nie od momentu rozpoczęcia amortyzacji nabytego środka trwałego, ale jej otrzymania. Już tylko z tych powodów brak podstaw do wstecznego odnoszenia skutków podatkowych otrzymanej dopłaty na środek trwały, w kontekście wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych" (por. też wyroki NSA: z 7 sierpnia 2014r. sygn. akt II FSK 1978/12, z 30 września 2014r. sygn. akt II FSK 2024/14, z 25 lutego 2015r. sygn. akt II FSK 221/13 i z 11 marca 2015r. sygn. akt II FSK 431/13). Ostatecznie to zagadnienie rozstrzygnięto w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2015r. sygn. akt II FPS 4/15.

Skład orzekający w niniejszej sprawie stanowisko to również podziela. Uwzględniając zasady praworządności, trudno zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, że korekta winna dotyczyć tych okresów, w których dokonywano uprzednio odpisów amortyzacyjnych. W takiej sytuacji należałoby dokonać korekty wcześniejszego rozliczenia podatkowego ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi w postaci powstania zaległości i obowiązkiem zapłaty odsetek. Akceptacja stanowiska organu podatkowego prowadziłaby do sytuacji, w której podatnik zostałaby obciążony negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, mimo że jego działaniu nie można by zarzucić naruszenia prawa (por. m.in. wyrok NSA z 12 stycznia 2016 r., II FSK 3037/13).

Przedstawione powyżej stanowisko uznać należy za ugruntowane w jednolitym orzecznictwie sądowym. W tym kontekście szczególnie zaakcentować należy wymogi wynikające z art. 14a § 1 O.p., a także art. 14e § 1 tej ustawy. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni tych przepisów, według której z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. m.in. wyrok WSA w Warszawie z 20 stycznia 2009 r., III SA/Wa 1916/08, Lex nr 477390 oraz wyrok NSA z 21 listopada 2012r., II FSK 545/11, LEX nr 1291571 ).

Podsumowując powyższe rozważania stwierdzić należy, że podatkowy organ interpretacyjny dokonał nieprawidłowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., błędnie wskazując konieczność wstecznego korygowania dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od wydatków poniesionych na nabycie środków trwałych w sytuacji otrzymania zwrotu tych nakładów.

Dokonując ponownej oceny wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, podatkowy organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

Z powyższych względów, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko skarżącej Spółki za nieprawidłowe. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., na które składa się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 200 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.