Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 224/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2016-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 29 ust 1, art. 113 ust 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska- Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu w dniu 22 września 2016 r. na rozprawie sprawy ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej (Dyrektorem IS, organem odwoławczym, organem II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej: Naczelnikiem US, organem I instancji) z [...] lutego 2016 r. nr [...] określającą M.M. (zw. dalej: stroną, skarżącą) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r.

Decyzję wydano w następujący stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik US wszczął wobec strony kontrolę dotyczącą prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r., a następnie postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r. przeprowadził postępowanie podatkowe w tym przedmiocie. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy ustalił, że w badanym okresie prowadziła ona pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą F. H. E, a której przedmiotem był handel detaliczny odzieżą damską oraz sprzedaż torebek i biżuterii. W złożonym w dniu 31 stycznia 2008 r. zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2007 r. (PIT-28) strona, wykazała przychód z działalności gospodarczej w wysokości 30.079 zł.

W toku prowadzonej kontroli podatkowej skarżąca m.in. przedłożyła:

- sporządzony przez siebie spis z natury towarów handlowych (data rozpoczęcia spisu [...] grudnia 2007 r., data zakończenia [...] stycznia 2008 r.). Według ww. spisu ogólna wartość towarów handlowych wyniosła wg cen zakupu 52.268,83 zł. Wykazała w nim poszczególne wartości towarów handlowych wg cen sprzedaży, jednak bez ogólnego podsumowania ich wartości oraz poszczególne wartości towarów przecenionych

w cenach sprzedaży, lecz również bez ogólnego podsumowania ich wartości.

- spis z natury towarów handlowych sporządzony przez nią oraz jej pracownicę M.Ł. (data rozpoczęcia [...] grudnia 2008 r. data zakończenia [...] stycznia 2009r.). Wykazano w nim poszczególne wartości towarów handlowych wg cen zakupu i sprzedaży, jednak bez ogólnego podsumowania ich wartości, jak również poszczególne wartości towarów przecenionych w cenach sprzedaży, lecz również bez ogólnego podsumowania ich wartości.

W toku postępowania organ I instancji dokonał ponownego wyliczenia wartości poszczególnych towarów wg ich cen zakupu i sprzedaży oraz dokonał podziału zawartych w ww. spisach towarów wg poszczególnych asortymentów:

- dot. sporządzonego spisu z natury towarów handlowych ([...] grudnia 2007 r.

- [...] stycznia 2008 r.). Ogólna wartość towarów handlowych wyniosła wg cen zakupu 52.150,79 zł, natomiast wg cen sprzedaży 86.021,00 zł, w tym:

* towary pełnowartościowe: a/ wg cen zakupu : 39.701,96 zł; b/ wg cen sprzedaży:

74.213 zł,

* towary przecenione: a/wg cen zakupu : 12.448,83 zł, b/ wg cen sprzedaży: 11.808 zł.

- dot. spisu z natury towarów handlowych ([...] grudnia 2008 r. - [...] stycznia 2009 r.). Ogólna wartość towarów handlowych wyniosła wg cen zakupu 36.604,31 zł, natomiast wg cen sprzedaży 64.228,50 zł, w tym:

* towary pełnowartościowe: a/ wg cen zakupu : 29.651,48 zł, b/ wg cen sprzedaży: 56.605,00 zł,

* towary przecenione: a/ wg cen zakupu : 6.952,83 zł, b/ wg cen sprzedaży: 7.623,50 zł. Na podstawie przedłożonych do kontroli dowodów wewnętrznych za 2008 r. organ

I instancji ustalił, że w badanym okresie strona wykazała przychód ze sprzedaży towarów w wysokości 39.394,00 zł. Natomiast w złożonym w dniu 2 lutego 2009 r. zeznaniu PIT-28 wykazała przychód z działalności gospodarczej w wysokości 39.874,00 zł.

Z przeprowadzonych przez Naczelnika US w toku kontroli i postępowania podatkowego ustaleń wynika, że skarżąca w okresie od stycznia do grudnia 2008 r. dokonała zakupów na łączną wartość netto 47.377,29 zł i podatek VAT 10.395,50 zł. Kontrahenci strony potwierdzili sprzedaż towarów z faktur z wyjątkiem J.C. P.P.U.H. J.C.. Z uwagi na brak kontaktu z firmą PPHU A I.J. przyjęto, że transakcje z ww. podmiotem miały miejsce.

W związku z tym, że do protokołu przesłuchania z [...] lutego 2011 r. skarżąca zeznała m.in. że do cen zakupu stosowała narzut w wysokości od 30% do 80% i że w ogólnym obrocie jest ok. 30%-40% towarów przecenionych, a wszystkie towary zostały sprzedane lub wykazane w spisie z natury oraz, że w dniu 15 lipca 2014 r. złożyła oświadczenie, że podtrzymuje, że średnia stosowana przez nią marża na towary wynosiła 15,86%, organ uwzględniając ww. wyjaśnienia przyjął, że w cenie sprzedaży towarów zawarta jest marża w wysokości 15,86%.

Z następnych wyjaśnień złożonych [...] czerwca 2015 r. wynika, że w 2008 r. stosowała marże w wysokości 30-70% przy sprzedaży towarów. Przeceny towarów strona stosowała w stosunku do cen sprzedaży towarów. Do wszystkich ww. grup towarów stosowała przeceny od 30 do 80 %. Nie sporządzała żadnych protokołów przecen sprzedaży towarów wybrakowanych czy też posezonowych. Nie posiadała żadnych dokumentów dotyczących przecen. Dodatkowo wyjaśniła, że w 2008 r. dokonywała jeszcze przecen posezonowych wiosną i jesienią. Dotyczyło to grup towarów: biżuteria, bluzki, czapki, paski, bezrękawniki, kurtki, żakiety, swetry, kamizelki, spódnice, garsonki, sukienki, spodnie, szale, toby, rękawiczki, koszulki na ramiączkach (topy). Sprzedaże te (przeceny) posezonowe odbywały się, w cenach zakupu lub

z minimalną marżą nie większą niż 10% lub poniżej ceny zakupu do 10 %.

Organ I instancji zwrócił się do strony o wyjaśnienie skąd pochodziły środki finansowe na zakup 5 nieruchomości na przestrzeni lat 2006 – 2009 na łączną wartość 547.352,00 zł, uwzględniając, że w dniu [...] lutego 2007 r. otrzymała darowiznę od swojej matki

w wysokości 125.000,00 zł, a w dniu [...] października 2009 r. sprzedała lokal mieszkalny położony w [...], nabyty [...] listopada 2006 r. za kwotę 56.000,00 zł.

W odpowiedzi strona do protokołu w dniu [...] czerwca 2015 r. zeznała, że: zakup powyższych nieruchomości sfinansowała również z kredytów bankowych. Ponadto wyjaśniła, że posiadała środki finansowe z podziału majątku w wyniku rozwodu. Dostała dwa samochody marki [...], które sprzedała, były to samochody używane o wartości 10.000 zł - 12.000 zł.

Organ I instancji na okoliczność prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej przesłuchał [...] maja 2015 r., w charakterze świadka pracownicę w sklepie skarżącej – M.Ł., która zeznała m.in. że nie wie jakie strona stosowała w 2008 r. marże przy sprzedaży towarów, tj. biżuterii, bluzek, czapek, pasków, bezrękawników, kurtek, żakietów, swetrów, kamizelek, spódnic, garsonek, sukienek, spodni, szali, toreb, rękawiczek i koszulek na ramiączkach (top). Wskazała, że przeceny towarów dotyczyły cen sprzedaży towarów (cen na metce). Sprzedawane towary były przeceniane "od-do" np. od 50% do 70%. Najwięcej były obniżane towary posezonowe. Towary posezonowe były cały czas wystawione do sprzedaży. Przeceniane były również towary z wadą ukrytą, towary brudne i uszkodzone. Wysokość przecen tych towarów zależna była od stopnia uszkodzenia. Nie pamiętała ilości przecenionego towaru w obrocie ogółem.

W celu wyjaśnienia wszelkich wątpliwości odnośnie prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej w tym m.in. stosowanych w 2008 r. przecen posezonowych, organ I instancji pismem z dnia [...] listopada 2015r. wezwał skarżącą do złożenia wyjaśnień.

W piśmie z [...] grudnia 2015r. strona wyjaśniła, że wartość towarów pełnowartościowych w obrocie ogółem w 2008 r. stanowi nie więcej niż max 60-70% sprzedanych towarów przy średniej marży ok 20%. 30% do 40% towarów sprzedawanych jest w cenach zakupu lub poniżej w związku ze zmianami kolekcji, wyprzedażą sezonową, promocjami. 50% towarów sprzedawanych było ok 30% poniżej ceny zakupu, a drugie 50% towarów było sprzedawanych w kwotach poniżej 60% ceny zakupu.

Wobec powyższego, organ ustalił, że wartość sprzedanych towarów w cenie zakupu w okresie od stycznia do grudnia 2008 r. wyniosła 73.319,27 zł. Z kolei ze złożonego zeznania (PIT-28) wynika, że strona uzyskała przychód z działalności gospodarczej w wysokości 39.874,00 zł. Tym samym organ I instancji stwierdził, że w PIT -28 za 2008 r. skarżąca wykazała sprzedaż towarów handlowych znacznie poniżej ich cen zakupu, jak również, że stosowała średnią marżę przy sprzedaży towarów (pełnowartościowych i niepełnowartościowych), która była ujemna tj.: (-) 83,87%. Stwierdził, że ww. ujemna średnia marża jest sprzeczna ze składanymi przez stronę zeznaniami i wyjaśnieniami o których mowa powyżej.

Organ I instancji stwierdził, że w 2008 r. skarżąca zaniżyła obrót uzyskany z tytułu sprzedaży towarów handlowych, w związku z czym określiła wysokość uzyskanego przez skarżącą w 2008 r. obrotu z tytułu sprzedaży towarów w drodze oszacowania stosując metodę indywidualną opierając się na sporządzonych przez skarżącą remanentach.

Z uwagi na znaczną różnicę między marżą wyliczoną na podstawie danych

z remanentu początkowego, a marżą wyliczoną na podstawie danych wynikających

z remanentu końcowego, organ I instancji wyliczył średnia marżę na podstawie sumy cen zakupu oraz cen sprzedaży wynikających z remanentu początkowego i remanentu końcowego. Z przedstawionych wyliczeń wynika, że towary przecenione sprzedawane były z minimalną marżą.

Na podstawie danych zawartych w remanentach udziału towarów przecenionych

w wartości towarów ogółem wyliczył, że średni udział towarów przecenionych

w wartości towarów ogółem wynosi 21,85%. Wskaźnik ten posłużył do wyliczenia udziału towarów które mogły zostać przecenione w wartości zakupu towarów w 2008 r. ogółem. Strona w 2008 r. zakupiła towary na łączną wartość 57.772,79 zł. Z wyliczenia wynika, że ponad 1/5 zakupionych towarów została przeceniona. Organ I instancji dokonał również wyliczenia obrotu przy zastosowaniu średniej marży ustalonej dla towarów przecenionych, po uwzględnieniu udziału towarów przecenionych w wartości towarów ogółem, która wyniosła 0,15%, zaś na towary pełnowartościowe 46,98%.

W celu jak najdokładniejszego określenia obrotu ze sprzedaży towarów pełnowartościowych organ I instancji wyliczył średnią marżę stosowaną przy sprzedaży towarów z poszczególnych grup towarowych na podstawie cen zakupu z remanentu początkowego i z remanentu końcowego oraz cen sprzedaży z remanentu początkowego i remanentu końcowego. Dodatkowo wyliczył średnią marżę stosowaną przy sprzedaży wszystkich towarów (przecenionych i nieprzecenionych), która wyniosła 40,03%.

Organ I instancji w toku postępowania podatkowego ponownie ustalił liczbę dni pracy

w poszczególnych miesiącach 2008 r. Przy ich ustalaniu wziął pod uwagę: a/ od stycznia do czerwca i od sierpnia do grudnia 2008 r. liczbę dni pracy na podstawie dziennych zestawień sprzedaży; b/ odnośnie lipca następujące dni: 1 – 5 lipca

2008 r., 7 - 12 lipca 2008 r.; 14 - 19 lipca 2008 r.; 21-25 lipca 2008 r., 28-31 lipca 2008 r.; c/ wyjaśnienia strony z 15 lipca 2014 r., odnośnie czasu otwarcia sklepu w 2008 r.,

tj. od poniedziałku do piątku 8 godzin pracy każdy dzień, natomiast soboty, niedziele

i święta 4 godziny pracy, a zatem w całym 2008 r. sklep był otwarty przez 231,5

dni w roku.

Z decyzji Naczelnika US z [...] stycznia 2016r., nr [...] wynika, że w dniu [...] sierpnia 2007 r. skarżąca utraciła prawo do zwolnienia z podatku od towarów i usług, tym samym powstał obowiązek opodatkowania dokonanych dostaw podatkiem od towarów i usług. Organ I instancji ustalił wartość sprzedaży netto oraz wartość podatku należnego VAT zgodnie z zapisem art. 85 pkt 1 ustawy o VAT.

W zakresie podatku naliczonego, organ I instancji stwierdził w oparciu o art. 88

ust. 4 ustawy o VAT, że warunek rejestracji jest niezbędny do skorzystania przez stronę z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Według jego ustaleń w dniu [...] grudnia 2012 r. strona dokonała rejestracji działalności gospodarczej dla potrzeb podatku od towarów i usług. Tym samym, w myśl art. 86

ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stronie przysługuje w 2008 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów dokonane przed dniem utraty zwolnienia oraz rejestracji dla potrzeb podatku VAT.

W tym stanie rzeczy, Naczelnik US określił skarżącej decyzją z [...] lutego 2016 r.,

w podatku VAT kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 r.

Od ww. decyzji strona złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenia postępowania w sprawie, bądź też przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Zarzuciła naruszenie: a/ art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań i stwierdzenie, że uzyskała przychody ze sprzedaży towarów wyższe, niż zadeklarowane w ewidencjach podatkowych; b/ art. 23 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że dane wynikające z ksiąg podatkowych podatnika nie pozwalają na określenia podstawy opodatkowania;

c/ art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie za podstawę opodatkowania kwoty obrotu w kwocie 100.215,00 zł, którego to obrotu faktycznie nie osiągnęła; d/ art. 113 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że przekroczyła w 2008 r. kwotę obrotu uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od daniny.

W uzasadnieniu skarżąca nie zgodziła z wysokością oszacowanego obrotu. Jej zdaniem nie można bez uzasadnionej przyczyny kreować transakcji, których w istocie nie było, a w niniejszym stanie faktycznym w sposób oczywisty widać, że nie możliwe było aby skarżąca osiągnęła w 2008 r. obrót w kwocie 100.215,00 zł, jeżeli w latach od 2002 do 2006 wynosił on maksymalnie od 20.000 zł do 38.000 zł. Ponadto, zarówno

w roku 2007 jak i w 2008 US przeprowadził cztery kontrole polegające na sprawdzeniu rzetelności ewidencjonowania przez stronę obrotu. Kontrolerzy przebywali wówczas cały dzień w lokalu i obserwowali transakcje. W trakcie tych kontroli zdarzały się dni w których zanotowano obroty dzienne w wysokości 0 (zero) złotych, a także utargi w bardzo symbolicznych kwotach (ok. 80,00 i 100 zł). Są to fakty potwierdzające w sposób jednoznaczny, że szacowanie dokonane przez organ jest dotknięte dużym błędem.

Strona podniosła, że prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu jest rzeczą trudną i zależną od wielu składników. Organy pominęły w swojej decyzji jakąkolwiek sezonowość czy inne czynniki ekonomiczne, choćby fakt, że w 2007 r. otwarto w [...] pierwsze centrum handlowe, którego to otwarcie przyczyniło się w sposób bezpośredni do likwidacji 90% placówek sprzedających odzież w małych sklepikach. Podtrzymała w dalszym ciągu swoje wyjaśnienia, że za 2006 r. osiągnęła przychód z działalności gospodarczej w wysokości 22.337,00 zł, za 2007 r. 30.079,00 zł, z kolei w roku 2008 przychód wyniósł 39.874,00 zł. Wyjaśniła, że lata 2006 - 2008 był dla niej trudnym okresem. Aby zatrzymać klientów wprowadziła wyprzedaże sezonowe, tj. początkiem wiosny i przed nadejściem sezonu zimowego. Dodała, że ceny towarów wykazane w remanentach jako ceny towarów sprzedaży, były cenami życzeniowymi, częstokroć nie znajdującymi odzwierciedlenia w momencie dochodzenia do transakcji sprzedaży. Prawie zawsze, w momencie ich zakupu przez klienta dochodziło do obniżki ceny w drodze rabatu czy skonta. Tym samym marża handlowa rzeczywista stosowana wahała się w przedziale od 20% do 70%, jednak w rzeczywistości rzadko przekraczała 40% - 45%, na towarach przecenianych była minimalna, tj. od marż ujemnych do maksymalnie 5%. W związku z powyższym, średnia marża osiągnięta na całości asortymentu z pewnością nie przekroczyła 45% maksymalnie.

Zarzuciła, że organ nie podjął próby ustalenia wysokości przecen - o których wspominała – i jaki miały one wpływ na wysokość obrotu czy wysokość średniej marży. Jej zdaniem, upływ czasu spowodował, że nikt nie jest w stanie po tylu latach podać precyzyjnych danych, zatem nie można z tego powodu nie dawać wiary wyjaśnieniom podatnika. Ponadto, fakt przecen i sprzedaży promocyjnych potwierdziła jej pracownik.

Zdaniem strony, organ mija się z prawdą, uzasadniając brak możliwości zastosowania ustawowych metod szacowania. Zamiast ich wybiera metodę indywidualną i szacuje obrót wykorzystując zbyt wysoko wyliczoną marżę średnią, nie opierając się na wyjaśnieniach podatniczki i jej zeznaniach w trakcie prowadzonego postępowania. Wyliczenia organu są błędne przez fakt nie wzięcia pod uwagę zagadnienia jakim jest faktyczna wartość towarów przecenionych i ich udział w obrocie i w remanencie na początek 2008 r. Faktycznie uzyskany przez nią obrót, nie przekroczył kwoty upoważniającej do zachowania zwolnienia od podatku VAT. Organ nie udowodnił, że zatajono choćby małą część dokonanej sprzedaży, ani nawet nie uprawdopodobnił,

że taki fakt mógł mieć miejsce, a tym samym, że część uzyskanych przychodów nie wprowadzono do ksiąg i ewidencji, co mogłoby uzasadniać twierdzenie organów

o nierzetelności ewidencji i stanowić przesłankę do oszacowania przychodu ze sprzedaży tego towaru. Samo wyliczenie - dokonane przez organ podatkowy - średniej marży stosowanej przez podatnika, zostało wykazane na błędnych podstawach. Decyzją z [...] maja 2016 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu

I instancji.

W uzasadnieniu zwrócił uwagę, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy wynika bowiem, że [...] listopada 2012 r. US

wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie m.in. uchylania się w okresie od sierpnia 2007 r. do grudnia 2008 r. od opodatkowania podatkiem od towarów i usług przez skarżącą, a zawiadomieniem z [...] lutego 2013 r. doręczonym 12 lutego 2013 r., poinformowano ww., że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r., w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej uległ zawieszeniu.

W ocenie organu odwoławczego, w sprawie dokonano wnikliwej analizy i oceny zgromadzonego materiału dowodowego. W wyniku powyższego, po ponownym przeliczeniu sporządzonych przez stronę ww. spisów z natury oraz przedłożonego rachunku i faktur zakupu VAT organ I instancji ustalił, że wartość sprzedanych

w 2008 r., towarów w cenie zakupu wyniosła 73.319,27 zł.

Za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez

uznanie za podstawę opodatkowania kwoty obrotu 65.100,00 zł, którego to obrotu faktycznie strona nie osiągnęła. Z zeznania PIT - 28 za 2008 r. wynika, że wykazała ona sprzedaż towarów handlowych znacznie poniżej ich cen zakupu. Również

z powyższych danych wynika, że w 2008 r., stosowała średnią marżę przy sprzedaży towarów (pełnowartościowych i niepełnowartościowych), która była ujemna tj: (-) 83,87. Organ odwoławczy podniósł, że ujemna średnia marża jest sprzeczna ze składanymi przez stronę zeznaniami i wyjaśnieniami w organie I instancji, w których wskazywała m.in., iż przy sprzedaży towarów stosowała marże w wysokości od 30% do 70%, natomiast przeceny towarów wahały się w granicach od 30% do 80%, a przecen towarów dokonywała w stosunku do cen sprzedaży towarów.

Ponadto, pomimo, że jej pracownica – M.Ł. nie wiedziała jakie marże stosowała strona w 2008 r., przy sprzedaży towarów handlowych, to potrafiła opisać ogólne zasady stosowanych przecen towarów. Jej wyjaśnienia w ogóle nie wskazują na to, że towary handlowe sprzedawane były znacznie poniżej cen zakupu.

Organ odwoławczy za niewiarygodne uznał twierdzenia strony zawarte w piśmie z dnia [...] grudnia 2015 r. Podkreślił bowiem, że z wyjaśnień strony złożonych [...] lipca 2014 r., wynikało, że w 2008 r., stosowana przez nią średnia marża wyniosła 15,86 % wobec czego organ uznał, że taką marżę stosowała w 2008 r. W odwołaniu zaś od ww. decyzji, stwierdziła m.in., że nigdy nie podawała w toku kontroli w swoich wyjaśnieniach, iż taką właśnie marżę stosuje. Z kolei, na etapie ponownego postępowania podatkowego, wskazała, iż przy sprzedaży towarów pełnowartościowych stosuje średnią marżę około 20%.

Mając na uwadze powyższe organ zauważył, że już sam fakt, że na różnych etapach prowadzonego postępowania podatkowego strona podawała różne wysokości stosowanych marż, bezsprzecznie wskazuje na to, że nie wie jakie stosowała marże przy sprzedaży towarów lub podając sprzeczne informacje celowo wprowadza organ

w błąd.

Za niespójne i niewystarczające organ odwoławczy uznał też wyjaśnienia strony

z [...] grudnia 2015r., w których poinformowała, że od 30% do 40% towarów sprzedawanych jest w cenach zakupu lub poniżej w związku ze zmianami kolekcji, wyprzedażą posezonową, promocjami. Przy czym w przypadku przecen - 50% towarów sprzedawanych było ok 30% poniżej ceny zakupu, a drugie 50% towarów w kwotach poniżej 60% ceny zakupu. Tak przedstawione wyjaśnienia nie wskazują na to jaki udział we wskazanej wyżej 30- 40% sprzedaży miały towary sprzedawane w cenach zakupu, a jaki towary przecenione, w tym posezonowe. Ponadto nie wynika z nich czy podział towarów przecenionych po: 50% na sprzedawane z obniżką 30% i 60% odnosi się do wskazanego przedziału 30% - 40% czy też do udziału towarów przecenionych, którego nie wskazano.

Zdaniem organu, tak ogólnikowe formułowanie wyjaśnień i ich niedopowiedzenia znacznie utrudniają przyjęcie wiarygodnych założeń będących podstawą do dokonania stosowanych obliczeń. Zaznaczył, że uzyskiwane odpowiedzi są nieścisłe, pomimo, że wielokrotnie umożliwiono stronie udzielenie obszernych i wyczerpujących informacji. Organ odwoławczy zauważył, że w toku całego postępowania podatkowego strona składała odmienne wyjaśnienia odnośnie stosowanych przecen towarów.

W ocenie organu odwoławczego fakt, że strona zaniżała rzeczywistą sprzedaż

w 2008 r. potwierdza ponadto jej zdolność finansowa do nabywania nieruchomości

w latach 2006, 2007, 2009. Łącznie wydatki z tytułu nabycia ww. nieruchomości wyniosły 562.946,86 zł. Oprócz ww. wydatków, musiała też ponosić koszty związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz utrzymaniem gospodarstwa domowego. Zakup nieruchomości został sfinansowany częściowo z kredytów na łączną kwotę 202.792,51 zł; strona uzyskała przychód ze sprzedaży mieszkania

w kwocie 56.000,00zł.; darowiznę w wysokości 125.000 zł. oraz obroty z działalności gospodarczej w łącznej wysokości 129.347,00 zł (według PIT-28 za lata 2006-2009). Zatem na sfinansowanie w latach 2006-2009 zakupu nieruchomości oraz innych wskazanych powyżej wydatków dysponowała środkami własnymi i pochodzącymi

z kredytów w łącznej kwocie 513.139,51 zł.

Powyższa analiza, według niego, jednoznacznie wskazuje, że już sam koszt zakupu nieruchomości przewyższa łączne środki, którymi dysponowała M.M. na sfinansowanie wydatków, a zatem przychód deklarowany przez podatniczkę w tym okresie w PIT-28 nie pozwoliłby na prowadzenie i utrzymanie działalności gospodarczej.

Za niewiarygodne uznano wyjaśnienia strony, że posiadała środki pieniężne z tytułu podziału majątku w wyniku rozwodu ponieważ, jak wynika z treści aktu notarialnego

z dnia [...] maja 2005, nr [...], umowa majątkowa małżeńska i podział majątku wspólnego jest bez spłat i dopłat. Natomiast fakt sprzedaży samochodów marki [...] nie został przez nią w żaden sposób udokumentowany. Dysponując – zdaniem organu – takimi, a nie innymi wyjaśnieniami strony, nie można też mówić, że sezonowość sprzedaży miała wpływ na uzyskany obrót. Za bez znaczenia uznano czynniki ekonomiczne, w tym otwarcie centrum handlowego, gdyż wyliczenia zostały dokonane na podstawie dokumentów źródłowych przedłożonych przez stronę i dotyczących tylko i wyłącznie jej działalności gospodarczej.

Za nieuzasadnione też organ uznał stwierdzenie strony, że szacowanie, ustalona marża i procent w obrocie towarów przecenionych są całkowicie błędne i oderwane od rzeczywistości. Organ I instancji w sposób przejrzysty bowiem przedstawił, opisał

i uzasadnił sposób dokonanego wyliczenia. Ponadto dokonane przez organ I instancji wyliczenia wysokości stosowanych przez podatniczkę marż, mieszczą się w przedziale marż wskazanych przez nią w odwołaniu od decyzji Naczelnika US. Wobec powyższego, trudno uznać, że organ I instancji nieprawidłowo ustalił wysokość stosowanych marż w 2008 r.

Bezpodstawny też jest - w ocenie organu - zarzut, że nie udowodniono zatajenia choćby małej części sprzedaży i nie uprawdopodobniono, że taki fakt mógł mieć miejsce. Organ odwoławczy zauważył, że w decyzji organu I instancji przedstawione zostało wyliczenie oparte tylko i wyłącznie na dowodach przedstawionych przez stronę, które wskazuje na zaniżenie sprzedaży. Wartość sprzedaży towarów w cenie zakupu w 2008 r. wynosiła bowiem 73.319,27 zł. Natomiast w złożonym zeznaniu za 2008 r. (PIT-28) wykazała ona przychód z działalności gospodarczej w wysokości 39.874,00 zł. Zatem, w zeznaniu

PIT-28 za 2008 r. wykazała sprzedaż niższą od faktycznie uzyskanej, tj. mniej

o 33.445,27 zł już na poziomie ceny zakupu.

Organ nie zgodził się z twierdzeniem, że przeceny, sprzedaże promocyjne i obniżki towarów potwierdziła pracownik strony. Nie była ona bowiem podczas przesłuchania

w stanie powiedzieć jakie marże w 2008 r. stosowała skarżąca i ile procent wynosiły przeceny towarów oraz nie potrafiła wskazać ilości przecenionego towaru w obrocie ogółem.

Za trafne przyjął szacowanie podstawy opodatkowania na podstawie sporządzonych przez stronę remanentów, zgodnie z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy strona nie przedłożyła ksiąg podatkowych, ani żadnych ewidencji, a złożone prze nią zeznania i wyjaśnienia były sprzeczne.

Za bezzasadny uznano też zarzut naruszenia art. 113 ust. 1 ustawy o VAT bowiem

w przedmiotowej decyzji z [...] lutego 2016 r., organ I instancji nigdzie nie zawarł stwierdzenia, że strona w 2008 r. przekroczyła kwotę obrotu uprawniającą do korzystania ze zwolnienia od daniny. Ustalenia w zakresie utraty prawa do zwolnienia

z podatku od towarów i usług zostały zawarte w decyzji Naczelnika US z [...] stycznia 2016r., w zakresie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2007 r.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzucił naruszenie: -/ art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i uznanie, że nie wykazała w prowadzonych ewidencjach wszystkich uzyskanych w roku 2008 przychodów;-/ art. 23 § 1 ww. ustawy poprzez zastosowanie instytucji szacowania, pomimo nie zaistnienia przesłanek do szacowania wymienionych w tym przepisie;-/ art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego nie zastosowanie w rozpatrywanej sprawie; -/ art. 23 § 5 cyt. ustawy poprzez podjęcie czynności zmierzających do określenia podstawy opodatkowania za pomocą przyjętej przez organ indywidualnej metody szacowania, nie zapewniającej określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, co w rażący sposób narusza ideę szacowania; -/ art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie za podstawę opodatkowania kwoty obrotu w kwocie 100.215,00 zł, którego to obrotu faktycznie nie osiągnęła; -/ art. 113 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że przekroczyła w roku 2008 kwotę obrotu uprawniającą do korzystania ze zwolnienia od daniny.

W uzasadnieniu podniesiono, że szacowanie przychodów, z którym się nie zgadza, wynikało z błędnego ustalenia stanu faktycznego, co z kolei spowodowało wyciągnięcie przez organy podatkowe błędnych wniosków co do nie wykazania wszystkich uzyskanych przychodów w prowadzonych ewidencjach. Spowodowało to z kolei ustalenie przychodu w wysokości jak najdalej odbiegającej od rzeczywistości,

co w sposób oczywisty narusza ideę szacowania. Według strony, doszacowanie jakoby brakującej części sprzedaży, nie ma uzasadnienia ekonomicznego i nie korespondują

z rzeczywistością gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. W uzupełnieniu uzasadnienia zarzutów skargi zwróciła uwagę na kwestię nabycia na przestrzeni lat nieruchomości, cytując obszerny fragment uzasadnienia decyzji organu II instancji odnoszący się do tych okoliczności. Podniosła, że cały ten obszerny wywód nie kończy się żadnymi wnioskami, dotyczy lat nie objętych zakresem postępowania w sprawie, ani też, jako obejmujący obrót prywatny nie jest związany

z jego merytorycznym zakresem (podatek od towarów i usług za rok 2008). W tej sytuacji – jego zdaniem - jedynym celem tego rodzaju prezentacji, było uzasadnienie zasadności przeprowadzenia kwestionowanego przez stroną szacowania, które nie było działaniem uprawnionym. W związku z powyższym strona przedstawiła szczegółowe wyliczenie środków którymi sfinansowano zakup opisywanych nieruchomości zaznaczając, że w związku z zawartą umową majątkową małżeńską i podziałem majątku wspólnego zawartą w formie aktu notarialnego w dniu [...] maja 2005 r. podatniczka otrzymała od byłego męża 50.000,00 złotych. Poza tym, otrzymała

także darowizny, które zostały uwzględnione w materiale dowodowym. Dodała, że nieruchomości zostały nabyte na kredyty, które do dnia dzisiejszego spłaca.

Z wyliczenia tego jej zdaniem wynika, że nawet nie uwzględniając części środków, np. tych otrzymanych od byłego męża, czy oszczędności, byłaby w stanie sfinansować zakup przedmiotowych nieruchomości. Dodała, że nadto w latach 2007-2008 osiągała przychody z najmu okazjonalnego z posiadanego mieszkania, które nie przekroczyły kwoty 3000,00 zł rocznie. Zdaniem skarżącej nie jest możliwe wnioskowanie na podstawie wyników oczekiwanych przez organ lub też wyników innych podmiotów, bez uwzględnienia czynników pobocznych takich jak długość działania firmy, ilość zatrudnionego personelu, wykształcenie personelu, położenie punktów sprzedaży, sposób dokonywania sprzedaży, forma prawna firmy, kapitał i majątek firmy, sytuacja rynkowa itd. Dopiero analiza przeprowadzona w takiej sytuacji, uwzględniającej czynniki rynkowe, może wskazać na rzeczywiste rozbieżności w wykazanej rentowności. Jednakże nawet wówczas analiza wskazująca na sprzeczność poszczególnych składników działalności gospodarczej lub znacznie niższy obrót od przeciętnego, osiąganego w danej branży albo też rażąco niższy od tego, jaki byłby konieczny dla pokrycia wydatków ponoszonych przez podatnika - nie stanowi samoistnej podstawy do uznania ksiąg za nierzetelne. Taką dostateczną podstawę dadzą wyprowadzone

z analizy wnioski wskazujące np. na irracjonalne ekonomiczne zachowania podatnika, działania prowadzone wbrew logice i doświadczeniu życiowemu itp. Organ nie podźwignął ciężaru takiego dowodzenia. Nie może zatem uzasadniać prawidłowości przyjętej metody szacowania oraz co więcej, jej wyników niejako wskazywaniem na pośrednie czynniki mające temu dowodzić, jak było w tym przypadku. Dlatego organ nie miał podstaw do odrzucenia zastosowania ustawowych metod szacowania. Zamiast ww. metod wybrano metodę indywidualną i oszacowano obrót wykorzystując zbyt wysoko wyliczoną marżę średnią, nie opierając się na wyjaśnieniach podatniczki i jej zeznaniach w trakcie prowadzonego postępowania. W tym stanie faktycznym jest to całkowicie oderwana od rzeczywistości metoda, której organ w sposób należyty nie uzasadnił. Wyliczenie na postawie remanentów udziału towarów przecenionych

w obrocie ogółem, wyliczenie według cen zakupów - wartości towarów przecenionych

w zakupach ogółem, wyliczenie obrotu przy zastosowaniu średniej marży ustalonej dla towarów przecenionych, po uwzględnieniu udziału towarów przecenionych w wartości towarów ogółem, wyliczenie średniej marży stosowanej na towary pełnowartościowe na podstawie cen zakupu i sprzedaży wynikających z remanentu końcowego są błędne przez fakt nie wzięcia pod uwagę i pominięcia zagadnienia jakim jest faktyczna wartość towarów przecenionych i ich udział w obrocie i w remanencie na początek 2008 roku.

Pismem z [...] września 2016 r. strona wniosła o przeprowadzenie przez Sąd dowodu uzupełniającego z protokołów 6 całodziennych kontroli doraźnych utargu przeprowadzonych u skarżącej w okresie 2010 r. tj. przed podjęciem kontroli podatkowej celem wykazania niskiej wysokości dochodu ze sprzedaży, które były zbliżone do tych osiąganych w 2008 r.

Sąd na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. oddalił ww. wniosek.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczy spór w sprawie koncentruje się wokół odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżąca nie wykazała w zeznaniu podatkowym PIT-28 za 2008 r. całego przychodu osiągniętego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i czy w związku z tym zaistniały przesłanki zastosowania instytucji szacowania.

Zdaniem strony, w sprawie doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, co spowodowało wyciągnięcie mylnych wniosków co do uzyskanych przychodów

w prowadzonych ewidencjach, czym naruszono art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd tego zarzutu nie podziela.

Zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Powyższy przepis artykułuje naczelną zasadę, określaną w doktrynie jako zasada prawdy obiektywnej. W orzecznictwie podkreśla się, że choć przepis ten nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, to nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w sytuacji, gdy podatnik nawet nie sygnalizuje istnienia innych dowodów (por. wyr. NSA z 4 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 51/14, wyrok WSA w Poznaniu z 17 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1180/15). Rozwinięciem ww. zasady jest przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie

z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Z powyższej normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie.

Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego brzmieniem, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym, ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się

sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z 17 sierpnia 2016 r. sygn.

akt II FSK 1757/14, czy wyrok WSA we Wrocławiu z 19 sierpnia 2016 r. sygn. akt

I SA/Wr 1890/15 -).

Mając na uwadze ww. dyrektywy, Sąd nie dostrzegł, by organy w oparciu o zebrany materiał dowodowy dokonały błędnych ustaleń faktycznych. Niewątpliwe jednak na poczynione ustalenia stanu faktycznego wpływ miała sama skarżąca, prezentowana przez nią postawa i wielokrotnie zmieniane stanowisko w odniesieniu do zasadniczych kwestii na różnych etapach postępowania.

Z akt sprawy wynika, że w zeznaniu PIT - 28 za 2008 r. skarżąca wykazała przychód

z działalności gospodarczej w wysokości 39.874,00 zł. Jednocześnie z ustaleń organu wynika, że w 2008 r. dokonała zakupów na łączną wartość netto 47.377,29 zł i podatek VAT 10.395,50 zł. W toku postępowania kontrolnego skarżąca przedłożyła sporządzony przez siebie spis z natury towarów handlowych (data rozpoczęcia spisu - [...] grudnia 2007 r. i data jego zakończenia - [...] stycznia 2008 r). wykazujący poszczególne wartości towarów handlowych wg cen sprzedaży, lecz bez ogólnego podsumowania ich wartości, oraz wartości towarów przecenionych w cenach sprzedaż, również bez ogólnego podsumowania ich wartości. Podobnie, spis z natury z datą rozpoczęcia [...] grudnia 2008r. i zakończenia [...] stycznia 2009r. nie zawierał ogólnego podsumowania wartości towarów wg cen zakupu i sprzedaży oraz przecenionych w cenach sprzedaży.

W związku z powyższym, organ dokonał ponownego wyliczenia wartości poszczególnych towarów wg ich cen zakupu i sprzedaży oraz dokonał podziału zawartych w ww. spisach towarów wg poszczególny asortymentów, dążąc tym samym do jak najdokładniejszego wyliczenia obrotu. W tym celu ustalił również czas otwarcie sklepu w poszczególnych miesiącach 2008 r. biorąc pod uwagę m.in. wyjaśnienia strony w tym zakresie.

W dniu [...] lutego 2011 r. organ przesłuchał skarżącą w charakterze strony. Z jej zeznań wynikało, że w 2008 r. prowadziła sklep odzieżowy. Stosowała narzuty od 30% do 70% oraz od 30% do 80%, a na przeceny miała wpływ sezonowość. Wskazała, że

w ogólnym obrocie jest ok. 30- 40 % towarów przecenionych. Z kolei, w złożonych

[...] lipca 2014 r. wyjaśnieniach potwierdziła te, złożone [...] kwietnia 2012 r., że średnia stosowana przez nią marża wynosiła 15,86 %. Z kolejnych wyjaśnień z [...] czerwca 2015 r. wynika natomiast, że strona stosowała marże w wysokości 30-70% a przeceny stosowała w stosunku do cen sprzedaży towarów. Do wszystkich grup towarów stosowała przeceny od 30 do 80%. Nie posiadała jednak żadnych dokumentów dotyczący przecen. Dodała, że sprzedaże posezonowe odbywały się w cenach zakupu lub z minimalną marżą nie większą niż 10% lub poniżej cen zakupu do 10%. Kwestia ta również była przedmiotem badań i dopytywania się organu. W udzielonej przez stronę odpowiedzi z [...] grudnia 2015 r. wynikało, że wartość towarów pełnowartościowych

w obrocie ogółem stanowi max. 60-70% sprzedanych towarów przy średniej marży

ok. 20%, 30 do 40 % towarów sprzedawanych jest w cenach zakupu lub poniżej

w związku ze zmianami kolekcji, wyprzedażą sezonową, promocjami. 50% towarów sprzedawanych było ok 30% poniżej ceny zakupu, a drugie 50% towarów było sprzedawanych w kwotach poniżej 60% ceny zakupu.

Z akt sprawy wynika także, że [...] maja 2015 r. organ przesłucha w charakterze świadka pracownicę sklepu M.Ł.. Stwierdziła ona, że w sklepie stosowano przeceny np. od 50 –do 70-%, a najwięcej były obniżane towary posezonowe. Nie wynika z nich, że towary mogły być sprzedawane znacznie poniżej cen zakupu. Organ I instancji podjął również działania w celu wyjaśnienia, skąd pochodziły środki finansowe, którymi skarżąca sfinansowała zakup 5 nieruchomości lokalowych w latach 2006 – 2009. położonych w [...].

Zdaniem Sądu, powyższe ustalenia uprawniały organ do konstatacji, że skarżąca

w złożonym zeznaniu za 2008 r. wykazała sprzedaż towarów znacznie poniżej cen zakupu. Przyjmując dane z deklaracji PIT – 28, skarżąca stosowała ujemną średnią marżę przy sprzedaży towarów tj. (-) 83,87%. Tymczasem możliwości stosowania ujemnej marży w ww. wysokości przeczą ww. wymienione zeznania i wyjaśnienia samej strony złożone przed organem pierwszej instancji. Nie ulega wątpliwości, że kwestia stosowanych marż była okoliczności istotną w realiach sprawy. Mimo tego, skarżąca podczas całego postępowania - co wynika z powyższego - wskazywała na

różne wielkości średniej marży, podając w tym zakresie sprzeczne informacje

i uniemożliwiając dokonanie wiarygodnych ustaleń. Z żadnych jednak wyjaśnień, które złożyła, nie wynikała marża ujemna o wskazanej ww. wielkości. Należy również odnotować, że ostatecznie wyliczenia organu w zakresie stosowanych przez skarżąca marż, mieszczą się w tym przedziale, które wskazała ona sama w odwołaniu.

Również w zakresie stosowanych przecen brak jednolitego i konsekwentnego stanowiska skarżącej. Raz wyjaśniała, że stosowała przeceny w stosunku do cen zakupu a raz, że do cen sprzedaży. Trafnie też uznano, że wyjaśnienia strony

z [...] grudnia 2015 r. co do posezonowej wyprzedaży nie są wiarygodne, skoro nie wskazywały one jaki udział w 30-40 % sprzedaży miały towary sprzedane w cenach zakupu, a jaki towary przecenione w tym posezonowe. Ponadto, z wyjaśnień nie wynikało, czy podział towarów przecenionych po: 50% na sprzedawane z obniżką 30%

i 60% odnosi się do przedziału 30-40 %, czy też do udziału towarów przecenionych, którego nie wskazano. W takiej sytuacji, trafnie uznano, że w sprawie nie dowiedziono wpływu sezonowości sprzedaży na uzyskany obrót.

Dodatkowo tezę o zaniżaniu rzeczywistej sprzedaży mogą potwierdzić – na co słusznie zwróciły uwagę organy - zdolności finansowe strony przy nabywaniu nieruchomości.

Z jednej strony, jak ustalono, łączne wydatki w tym zakresie ustalono w latach

2006 r., 2007, 2009 r. oscylowały wokół kwoty 562.942,86 zł., z drugiej – trzeba mieć jednak na uwadze konieczność finansowania bieżącej działalności gospodarczej. Przedstawione w tym zakresie dane, miały w przekonaniu sądu charakter uzupełniający. Służyły dopełnieniu zobrazowania zaistnienia uzasadnionych wątpliwości jakie pojawiły się w trakcie postępowania na tle wielkości uzyskanego przez stronę

w 2008 r. przychodu z działalności gospodarczej.

Organy w tym zakresie wyraziły pogląd (co jednocześnie przeczy tezie strony o nie przedstawieniu przez nie w tej materii żadnych wniosków ), że przychód deklarowany

w zeznaniu PIT-28 za 2008 r. nie pozwoliłby w tej sytuacji na prowadzenie działalności gospodarczej. Warto też w tym miejscu zauważyć, że powyższe zakupy na rynku nieruchomości m.in. przeczą twierdzeniu zawartemu w odwołaniu, że lata 2006 – 2008 były dla skarżącej z różnych podanych przez nią powodów, trudnym okresem pod względem finansowym.

Analiza akt sprawy, przy uwzględnieniu wszystkich wynikających z nich okoliczności podważa pogląd strony, że stan faktyczny został błędnie ustalony. Wynika z niej bowiem, że organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, a ocena materiału dowodowego – wbrew twierdzeniu strony - nie nosi znamion dowolności. Sąd nie podziela też stanowiska skarżącej, że w sprawie wypatrzono instytucję szacowania poprzez zastosowanie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z ww. przepisem organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia (pkt 1) lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (pkt 2), lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (pkt 3). Z art. 23 § 2 cyt. ustawy wynika zaś, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej z kolei stanowi, że podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów

w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów

w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie

i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod,

o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej).

Z kolei art. 23 § 5 cyt. ustawy stanowi, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania

w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.

Z ww. regulacji wynika więc, że szacowanie sprowadza się zatem do tego, że organ podatkowy może w sposób zastępczy ustalić podstawę opodatkowania, posługując się metodami określonymi w art. 23 Ordynacji podatkowej. W konstrukcji tej nie chodzi jednak o oszacowanie pieniężne wartości opodatkowanych, czyli ustalenie wartości, ale ogólnie rzecz ujmując o wyważenie ilości faktów miarodajnych dla ustalenia podstawy opodatkowania (wyrok NSA z 5 listopada 2015 r., II FSK 1553/15). Przy czym wymaga podkreślenia, no co trafnie wskazał NSA w wyroku z 13 marca 2013 r. (sygn. akt II FSK 1434/11), że ustawodawca nie wskazał, iż oszacowanie powinno zakończyć się określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, co byłoby zresztą wytyczną nierealną do wykonania. Szacowanie podstawy opodatkowania powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania. Za utrwalony również należy uznać, pogląd, że to do organu należy wybór metody szacowania podstawy opodatkowania, a sąd dokonując kontroli takiej decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego (wyrok NSA z dnia 8 marca 2012 r., II FSK 1540/11).

W sprawie nie ulega wątpliwości, że skarżąca nie przedłożyła ksiąg podatkowych, ani żadnych ewidencji, w związku z czym organ miał legitymację do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, o czym stanowi art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Brak prowadzenia rzetelnej ewidencji, obciąża bowiem podatnika, na którego spada ewentualnego ryzyko związane z operacją szacowania.

W sprawie organ zastosował indywidulaną metodę w oparciu o art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, która polegała na szacowaniu podstawy opodatkowania w inny sposób, zmierzający do określania jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej tj. na podstawie sporządzanych przez skarżącą remanentów tj. remanent z datą rozpoczęcia spisu

[...] grudnia 2007 r. i datą zakończenia [...] stycznia 2008 r. oraz remanent z datą rozpoczęcia [...] grudnia 2008 r. i datą zakończenia [...] stycznia 2009 r.

W ocenie Sądu, był to wybór słuszny. Mając na uwadze bowiem składane przez stronę wyjaśnienia i zeznania, które wielokrotnie były sprzeczne ze sobą na różnych etapach postępowania co do zasadniczych kwestii mających wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, zastosowana metoda pozwoliła – wbrew stanowisku skarżącej - ustalić te podstawę w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Organ uzasadnił zarazem w sposób czytelny, dlaczego nie mogły znaleźć zastosowania metody

o których mowa w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Przyjęta metoda, zdaniem Sądu, nie była dowolna i nie doprowadziła do ustaleń niezgodnych z dyrektywą logiki oraz doświadczenia życiowego.

Skarżąca twierdzi w uzupełnieniu skargi, że oszacowano obrót wykorzystując zbyt wysoko wyliczoną marżę średnią, nie opierając się na wyjaśnianiach i zeznaniach podatniczki. Jest to zarzut chybiony. Jak już bowiem powyżej Sąd wskazał, wyliczona przez organy średnia marża stosowana w 2008 r. przez skarżącą na towary pełnowartościowe i przecenione mieściła się w przedziale marży wskazanej przez

nią samą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Wówczas stwierdziła, że marża handlowa wahała się w przedziale 20 – 70 %, w rzeczywistości jednak rzadko przekraczała 40 – 45 %. W odwołaniu podważyła ona również wcześniej składane zeznania, zatem postulat by to one stanowiły podstawę do wyliczenia marży, jest bezzasadny.

Należy również dodać, że Sąd na rozprawie oddalił wniosek skarżącej

o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z protokołów 6 całodziennych kontroli doraźnych utargu przeprowadzonych u skarżącej w 2010 r. celem wykazania niskiej wysokości dochodu ze sprzedaży. Z redakcji ww. przepisu wynika, że Sąd może

z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Mając na uwadze, że niniejsza sprawa dotyczy podatku VAT za 2008 r., a protokoły kontroli utargów 2010 r., pozostają one bez wpływu na ustalenia dokonane w rozpatrywanej sprawie. Jednocześnie koniecznym jest podkreślenie, że kontrole (w liczbie 6) polegały na całodziennej kontroli utargu uzyskiwanego przez skarżącą w danym dniu. Były to kontrole doraźne, a ich zakres dotyczył ewidencjowanie obrotów. Zatem z wyników tego rodzaju kontroli, nie można wyciągać zbyt dalekich wniosków w zakresie całego roku podatkowego, tym bardziej, że nie odnosiły się m.in. do takich elementów spornych, jak wysokość stosowanej marży, czy przecen.

Chybione są również zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego tj. art. 29

ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 113 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z pierwszym z ww. przepisów, podstawą opodatkowania jest obrót (...). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W sprawie, w ocenie Sądu, organy w wystarczający sposób dowiodły, że skarżąca

w PIT - 28 zaniżyła przychód, a tym samym wysokość uzyskanego obrotu. Zasadnie za niewiarygodne uznano, z ww. powodów, żeby skarżąca sprzedawała towar poniżej cen zakupu, stosując marże ujemną. Strona składała również odmienne wyjaśnienia co do stosowanych przecen, w związku z czym nie było możliwości ustalenia ich wpływu na uzyskany obrót. Jednocześnie w latach 2006, 2007, 2009 wydatkowała znaczne kwoty z tytułu zakupów na rynku nieruchomości. Z analizy organu wynikało też, że poniesione w tym okresie wydatki przekraczały uzyskane z różnych źródeł przychody. Tym samym, nie ma podstaw, by kwestionować wyliczony przez organy obrót.

Drugi z ww. zarzutów dotyczy naruszenia art. 113 ustawy o VAT poprzez uznanie, że podatnik przekroczył w roku 2008 r. kwotę obrotu uprawniającą do korzystania

ze zwolnienia od daniny. Trzeba jednak wskazać za organem, że przedmiotem zaskarżonej decyzji jak i jej poprzedzającej, nie były ustalenia w zakresie utraty

prawa do zwolnienia z podatku. Te ustalenia zostały poczynione w postępowaniu zakończonym decyzją Naczelnika US z [...] stycznia 2016 r. wydanej w przedmiocie podatku VAT za listopad i grudzień 2007 r. oraz podtrzymane w utrzymującym

ją w mocy orzeczeniu Dyrektora IS z [...] maja 2016 r. Natomiast w niniejszym postępowaniu organ powoływał się na ww. decyzje wskazując, że zgodnie z ustaleniami w nich zawartymi, skarżąca była zobowiązana od 1 listopada 2007 r. do ewidencjonowania obrotu i kwot podatku za pomocą kasy rejestrującej. Zatem, sam nie dokonywał w niniejszym postępowaniu ustaleń w tym zakresie. Tym samym, skarżąca błędnie umiejscowiła ww. zarzut w rozpoznawanej sprawie.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.