Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 860/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6537 Egzekucja należności pieniężnych, do których  nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 ust. 3  ustawy o f
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 13 f ust. 1, art. 40d ust. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 2222
law: Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - tekst jedn.
article: art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1314
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Sędziowie WSA Ewa Kowalczyk WSA Andrzej Niezgoda Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi Prezydenta Miasta K. - Zarządu Infrastruktury Komunalnej i Transportu w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Prezydenta Miasta K. - Zarządu Infrastruktury Komunalnej i Transportu w K. kwotę [...]zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu zażalenia Prezydenta Miasta K. (wierzyciela) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] lipca 2018 r. (organ egzekucyjny, organ I instancji) o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec T. B. (zobowiązanego).

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że zostało wydane w następującym stanie sprawy. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. wszczął postępowanie egzekucyjne w stosunku do T. B. na wniosek Prezydenta Miasta K. na podstawie wystawionego przez wierzyciela tytułu wykonawczego z [...] października 2014 r. – w celu wyegzekwowania należności za nieuiszczenie opłaty za parkowanie (opłaty dodatkowej). Organ egzekucyjny zawiadomieniem z [...] grudnia 2016 r. zajął rachunek bankowy zobowiązanego w banku S.A. Bank pismem z [...] grudnia 2016 r. poinformował o braku środków pieniężnych na rachunku zobowiązanego. W dalszej kolejności organ egzekucyjny, zawiadomieniem z [...] lipca 2017 r. dokonał zajęcia wierzytelności pieniężnej z tytułu nadpłaty w podatku dochodowym u Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L..

Następnie postanowieniem z dnia [...] lipca 2018 r. organ ten umorzył postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 3 i art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm.) - dalej: "u.p.e.a.", stwierdzając, że nastąpiło przedawnienie należności objętej ww. tytułem wykonawczym.

W zażaleniu na powyższe postanowienie wierzyciel nie zgodził się z organem egzekucyjnym, że nastąpiło przedawnienie dochodzonej należności. Uzasadniał, że zgodnie z art. 67 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm.) do spraw dotyczących niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym nieuregulowanych wymienioną ustawą stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie Dz. U z 2018 r. poz. 800 ze zm.), w tym art. 70 § 4 tej ustawy, według którego bieg terminu przedawnienia przerywa zastosowanie środka egzekucyjnego. Zdaniem wierzyciela, przepisy te stosuje się do obliczania biegu terminu przedawnienia opłat dodatkowych, o których mowa w ustawie o drogach publicznych. Wierzyciel wskazał, że skoro wobec zobowiązanego zastosowano skuteczny środek egzekucyjny poprzez zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i wyegzekwowanie części należności, opłata dodatkowa wyszczególniona w tytule wykonawczym pozostaje wymagalna, co w konsekwencji powoduje, że wydane przez organ I instancji postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego jest bezzasadne.

Uzasadniając utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2222 ze zm.), korzystający z dróg publicznych są obowiązani do ponoszenia opłat za postój pojazdów samochodowych na drogach publicznych w strefie płatnego parkowania. W myśl art. 13 f ust. 1 tej ustawy za nieuiszczenie opłat, o których mowa w art. 13 ust. 1 pkt 1, pobiera się opłatę dodatkową. Należność objęta tytułem wykonawczym z [...] października 2014 r. to opłata o charakterze publicznoprawnym, stanowiąca należność samorządowej jednostki budżetowej, której obowiązek uiszczenia wynika z przepisów prawa. Organ zgodził się z wierzycielem, że wprawdzie przepis art. 67 ustawy o finansach publicznych zawiera odesłanie w przedmiocie dochodów pobieranych przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw do przepisów działu III Ordynacji podatkowej, jednakże – według organu odwoławczego- w aktualnym stanie prawnym nie mają zastosowania do tej konkretnej opłaty dodatkowej przepisy Ordynacji podatkowej o przedawnieniu. Organ odwoławczy wyjaśnił, że kwestia przedawnienia wyżej wymienionej opłaty została uregulowana w ustawie o drogach publicznych. Zgodnie z art. 40d ust. 3 ustawy o drogach publicznych obowiązek uiszczenia opłat, o których mowa w art. 13 f ust. 1 i art. 40 ust. 3, oraz kar pieniężnych, o których mowa w art. 13k ust. 1 i 2, art. 29a ust. 1 i 2 oraz w art. 40 ust. 12 przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym opłaty lub kary powinny zostać uiszczone. Przyjąć zatem należy, że gdyby zamiarem ustawodawcy było objęcie opłat dodatkowych możliwością przerwania biegu terminu przedawnienia, to taka wola zostałaby wyrażona w przepisach ustawy o drogach publicznych. Organ zwrócił również uwagę, że obowiązuje zasada lex specialis derogat legi generali, a jego ocena pozostaje w zgodzie z orzecznictwem sądów administracyjnych oraz stanowiskiem Ministerstwa Finansów.

Odnosząc się do kwestii oceny czy i kiedy opłata dodatkowa objęta tytułem wykonawczym z [...] października 2014 r. uległa przedawnieniu organ wskazał, że powstała ona w dniu 9 maja 2011 r., a zatem obowiązek jej uiszczenia uległ przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r. W konsekwencji tego organ stwierdził, że organ egzekucyjny zasadnie umorzył przedmiotowe postępowanie egzekucyjne.

W skardze na ostateczne postanowienie organu odwoławczego skarżący wierzyciel, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie:

a) art. 67 ust. 1 ustawy o finansach publicznych w zw. z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie,

b) art. 13f oraz art. 40d ust. 3 ustawy o drogach publicznych poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie,

c) art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt. 2 u.p.e.a. poprzez ich przedwczesne zastosowanie w przedmiotowej sprawie, pomimo przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego,

d) art. 138 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez utrzymanie w mocy wadliwego rozstrzygnięcia organu I instancji.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego wywodził, że stanowisko organu jest rezultatem błędnej wykładni art. 67 ust. 1 ustawy o finansach publicznych i art. 40d ust. 3 ustawy o drogach publicznych.

Zdaniem skarżącego poprzez odesłanie zawarte w art. 67 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie, co w konsekwencji powinno prowadzić do wniosku, że bieg pięcioletniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 40d ust. 3 ustawy o drogach publicznych, został przerwany w dniu dokonania zajęcia rachunku bankowego należącego do zobowiązanego. Skoro ustawa o finansach publicznych nie reguluje kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym, to w tym zakresie należy stosować odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej, w tym art. 70 § 4 tej ustawy.

Skarżący zauważa, że do czasu nowelizacji ustawy o drogach publicznych która nastąpiła ustawą z dnia 29 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, należności, o których mowa w art. 13f tej ustawy nie przedawniały się. Nowelizując przepis art. 40d ustawy o drogach publicznych ustawodawca jednocześnie nie uregulował kwestii dotyczących przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wolą ustawodawcy było określenie jednego, niepodlegającego wydłużeniu, pięcioletniego terminu przedawnienia obowiązku zapłaty należności wymienionych w art. 40d ust. 3 ustawy o drogach publicznych. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych skarżący wywodził, że znajdująca pierwszeństwo na gruncie prawa podatkowego wykładnia językowa art. 40d ust. 3 ustawa o drogach publicznych nie daje podstaw do posiłkowego stosowania postanowień Ordynacji podatkowej regulujących zagadnienia związane z przerwaniem bądź zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Wykładnia językowa art. 40d ust. 3 ww. ustawy prowadzi do wniosku, że ustawodawca nie zdecydował się na modyfikację przewidzianego w tym przepisie biegu terminu przedawnienia na skutek zdarzeń, które na gruncie Ordynacji podatkowej skutkują zawieszeniem bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Okoliczność, że omawiany przepis nie określa czy i kiedy przewidziany na jego mocy termin przedawnienia może zostać przerwany, nie świadczy o braku całościowego uregulowania kwestii związanych z przedawnieniem, lecz jedynie o tym, że od przewidzianego w tym przepisie terminu przedawnienia nie przewidziano żadnych wyjątków. Skoro art. 40d ust. 3 ustawy o drogach publicznych określa jedynie termin przedawnienia opłaty, nie regulując jednocześnie pozostałych kwestii związanych z tą materią, to w żadnym wypadku nie można uznać go za lex specialis wobec art. 70 Ordynacji podatkowej. Należy zatem przyjąć, że odesłanie z art. 67 ustawy o finansach publicznych nakazuje w tym przypadku stosować przepisy zawarte w Ordynacji podatkowej, które kompleksowo regulują kwestię przedawnienia, w tym również kwestie związane z przerwaniem i zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Przemawia za tym zarówno zasada lex specialis derogat legi generalis (ponieważ przepisy Ordynacji podatkowej zawierają normy o zdecydowanie większym stopniu szczegółowości), jak i zasada lex posterior derogat legi priori (ponieważ art. 67 ustawy o finansach publicznych został wprowadzony później niż art. 40d ust. 3 ustawy o drogach publicznych).

Na poparcie swojego stanowiska skarżący przytoczył szereg wyroków sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona, ponieważ słuszne są sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

W rozpoznawanej sprawie organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. z uwagi na przedawnienie obowiązku uiszczenia opłaty wskazanej w tytule wykonawczym, obejmującym należność z tytułu opłaty dodatkowej, o której mowa w art. 13 f ust. 1 ustawy o drogach publicznych, powstałej w wyniku nieuiszczenia opłat za postój pojazdu samochodowego na drodze publicznej w strefie płatnego parkowania, o których mowa w art. 13 ust. 1 pkt 1 wymienionej ustawy. Organy egzekucyjne obydwu instancji, opowiadając się za umorzeniem postępowania egzekucyjnego, uznały, że w sprawach wymienionych wyżej opłat dodatkowych nie ma zastosowania instytucja przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania, ponieważ nie stosuje się przepisu art. 70 ust. 4 Ordynacji podatkowej.

Poglądu tego nie można podzielić. W ocenie Sądu w odniesieniu do należności z tytułu opłaty dodatkowej przewidzianej w art. 13 f ust. 1 ustawy o drogach publicznych ma zastosowanie przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, według którego bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Stosownie do art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o drogach publicznych korzystający z dróg publicznych są obowiązani do ponoszenia opłat za postój pojazdów samochodowych na drogach publicznych w strefie płatnego parkowania. Zgodnie z art. 13f ust. 1 wymienionej ustawy, za nieuiszczenie opłat, o których mowa w art. 13 ust. 1 pkt 1, pobiera się opłatę dodatkową. Zgodnie z art. 40d ust. 3 ustawy o drogach publicznych obowiązek uiszczania opłaty dodatkowej, o której mowa w art. 13f ust. 1 przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym opłaty lub kary powinny zostać uiszczone.

Biorąc pod uwagę treść wskazanych przepisów stwierdzić należy, że gdyby uznać za prawidłowe stanowisko organu, bieg terminu przedawnienia opłaty dodatkowej, której obowiązek uiszczenia powstał w dniu [...] listopada 2011 r. upłynąłby z końcem 2016 r. Jednakże rozstrzygając niniejszą sprawę należało mieć również na uwadze, że w obecnym stanie prawnym przepisy ustawy o drogach publicznych nie zawierają kompletnej regulacji dotyczącej obowiązku uiszczania i możliwości ściągania opłaty dodatkowej przewidzianej w art. 13f ust. 1 tej ustawy. W stanie prawnym dotyczącym tej opłaty w zakresie mającym znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy następowały istotne zmiany.

Przepis art. 13 f ust. 1 ustawy o drogach publicznych dodany został z mocy art. 1 pkt 15 ustawy z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1953) i obowiązuje od 24 listopada 2003 r. Zgodnie z art. 40d ust. 2 ustawy o drogach publicznych opłata dodatkowa podlega przymusowemu ściągnięciu w trybie określonym w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jednoznaczny przepis przewidujący przedawnienie obowiązku uiszczenia tej opłaty został wprowadzony ustawą z dnia 29 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 179, poz. 1486 ). Zgodnie z obowiązującym od dnia 4 października 2005 r. art. 40d ust. 3 ustawy o drogach publicznych, obowiązek uiszczenia opłat określonych w art. 13f ust. 1 przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym opłaty lub kary powinny zostać uiszczone. Do dnia wejścia w życie tego przepisu sporne w doktrynie i judykaturze było przedawnienie wymienionych wyżej należności, ponieważ nie istniał żaden przepis wyraźnie określający możliwość ich przedawnienia.

Nowa regulacja nie zawierała przy tym żadnych przepisów dotyczących przerwy bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ani przepisów odsyłających do innych ustaw. W związku z tym, przyjmowano że do terminu przedawnienia przewidzianego w art. 40d ust.3 ustawy o drogach publicznych nie mają zastosowania instytucje przerwy lub zawieszenia biegu terminu.

Sytuacja prawna zmieniła się z dniem 1 stycznia 2010 r., to jest z dniem wejścia w życie ustawy o finansach publicznych. Opłata dodatkowa przewidziana w art. 13f ust. 1 ustawy o drogach publicznych należy do niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym jako dochód pobierany przez samorządową jednostkę budżetową na podstawie odrębnej ustawy (art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych). Zgodnie z art. 67 ustawy o finansach publicznych (obecnie art. 67 ust.1) do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych ustawą o finansach publicznych stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Przepisy ustawy o finansach publicznych nie regulują w jakimkolwiek zakresie kwestii związanych z przedawnieniem niepodatkowych należności budżetowych. W związku z tym, do przedawnienia takich należności, co do zasady stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Jedynie w tym zakresie, w którym w systemie prawa istnieją przepisy szczególne w stosunku do poszczególnych przepisów działu III Ordynacji podatkowej, te przepisy szczególne wyłączają zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Należy bowiem uwzględnić, że przepisy działu III Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio, co oznacza, że w pewnych okolicznościach niektóre z tych przepisów mogą nie znaleźć zastosowania.

Przepis art. 40d ust. 3 ustawy o drogach publicznych, przewidujący pięcioletni termin przedawnienia należności, biegnący od końca roku kalendarzowego, w którym należało je uiścić, samodzielnie reguluje jedynie długość i początek biegu terminu przedawnienia. Oznacza to, że art. 40d ust. 3 ustawy o drogach publicznych jako przepis szczególny wyłącza zastosowanie jedynie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, który zawiera ten sam zakres regulacji. Przepisy ustawy o drogach publicznych nie odnoszą się natomiast do innych okoliczności mogących mieć znaczenie dla biegu terminu przedawnienia, takich jak przerwa lub zawieszenie jego biegu. W związku z tym, do przedawnienia należności z tytułu opłaty dodatkowej odpowiednie zastosowanie będą miały przepisy art. 70 § 2 - 8 Ordynacji podatkowej. Nie można podzielić poglądu prezentowanego przez organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu oraz w odpowiedzi na skargę wraz z powoływanym tam orzecznictwem (wyrok WSA: z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 644/16, z dnia 10 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Po 197/18, z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 95/18), że w obecnym stanie prawnym przepis art. 40d ust. 3 ustawy o drogach publicznych stanowi szczególne a jednocześnie całościowe uregulowanie kwestii przedawnienia między innymi opłat przewidzianych w art. 13f ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Taka teza była usprawiedliwiona do dnia wejścia w życie ustawy o finansach publicznych. Przepisy tej ustawy w omawianym zakresie zmieniły bowiem stan prawny. Zwrócić należy uwagę, że ustawa o finansach publicznych ze swojego założenia zawiera w sobie ogólne unormowania, mające odniesienie do różnorakich należności publicznoprawnych i musi być stosowana przy ich dochodzeniu, w takim zakresie, w jakim kwestie materialnoprawne nie zostały uregulowane w przepisach szczególnych. W takim zakresie w jakim nie ma regulacji w przepisach szczególnych ustawa o finansach publicznych odsyła między innymi do działu III Ordynacji podatkowej. Oznacza to, co do zasady, odesłanie do wszystkich przepisów o przedawnieniu. Wyłączenie ich stosowania może nastąpić tylko, jeżeli wchodzi w grę zasada lex specialis derogat legi generali. W omawianym przypadku taki stosunek zachodzi tylko w odniesieniu do art. 40d ust. 3 ustawy o drogach publicznych i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (nie ma przy tym znaczenia jednakowa regulacja z nich wynikająca). Natomiast przepis art. 40d ust. 3 ustawy o drogach publicznych nie jest przepisem szczególnym w stosunku do pozostałych przepisów, w tym art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Zakres regulacji przepisu art. 70 § 4 jest bowiem różny w stosunku do zakresu regulacji z art. 40d ust. 3 ustawy o drogach publicznych. Czym innym jest określenie terminu przedawnienia i początku jego biegu, a czym innym wskazanie przesłanek przerwania biegu terminu przedawnienia. W rezultacie w obecnym stanie prawnym istnienie przepisu art. 40d ust. 3 ustawy o drogach publicznych nie oznacza, że w tej ustawie istnieje całościowa regulacja kwestii przedawnienia należności określonych w tym przepisie, stanowiąca lex specialis w stosunku do całości regulacji kwestii przedawnienia w dziale III Ordynacji podatkowej. Przepis art. 40d ust. 3 ustawy o drogach publicznych nie reguluje niczego innego oprócz długości i początku biegu terminu przedawnienia, a samo jego istnienie nie oznacza specjalnej regulacji wszystkich zagadnień związanych z przedawnieniem. Nie można zatem twierdzić, że do należności określonych w tym przepisie nie stosuje się instytucji przerwania biegu terminu przedawnienia. W tym przypadku zastosowanie ma przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 2600/18. W orzeczeniu tym Sąd stwierdził: "Art. 40d ust. 3 ustawy o drogach publicznych jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, co jednak nie wyklucza stosowania do należności wymienionych w art. 40d ust. 3 ustawy o drogach publicznych pozostałych przepisów działu III Ordynacji podatkowej, w tym przepisów o zawieszeniu i przerwaniu biegu terminu przedawnienia tych należności.".

Należy też zwrócić uwagę, że przepis art. 67 (obecnie art. 67 ust. 1) ustawy o finansach publicznych, zawierający odesłanie do odpowiedniego stosowania między innymi przepisów o przedawnieniu z działu III Ordynacji podatkowej, jest przepisem późniejszym w stosunku do art. 40d ust. 3 ustawy o drogach publicznych. Metoda regulacji zastosowana w art. 67 ustawy o finansach publicznych, dotycząca wszystkich spraw niepodatkowych należności budżetowych, poprzez odesłanie do przepisów działu III Ordynacji podatkowej, oznacza uregulowanie wszystkich tych kwestii, które jednocześnie są uregulowane poszczególnymi przepisami działu III Ordynacji podatkowej i nie są uregulowane ustawą o finansach publicznych. W takim zakresie regulacji mieszczą się niewątpliwie wszystkie zagadnienia wiążące się z przedawnieniem, w tym także przerwanie i zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Jak wcześniej wspomniano jedynie przepis szczególny może wyłączyć stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej, ale jedynie ściśle w zakresie swojej regulacji. Przepis art. 40d ust 3 ustawy o drogach publicznych w odniesieniu między innymi do opłat dodatkowych nie reguluje całości instytucji przedawnienia, a jednie jego termin i początek biegu terminu. Nie jest więc, przepisem szczególnym do wszystkich przepisów o przedawnieniu zawartych w dziale III Ordynacji podatkowej. W pozostałym zakresie - z mocy art. 67 ustawy o finansach publicznych - przedawnienie należności z tytułu opłat dodatkowych jest regulowane przepisami art. 70 § 2 - 8 Ordynacji podatkowej.

Takie rozumienie omawianych przepisów znajduje swoje uzasadnianie także w wykładni celowościowej. Należy bowiem mieć na uwadze, że celem przepisu art. 67 ustawy o finansach publicznych było ujednolicenie regulacji dotyczących należności z tytułu niepodatkowych należności budżetowych. Trudno w takiej sytuacji znaleźć przyczyny, dla których należności określone w art. 40d ust. 3 ustawy o drogach publicznych miałyby być traktowane w sposób uprzywilejowany w stosunku do innych podatkowych i niepodatkowych należności publicznoprawnych poprzez niestosowanie instytucji wydłużających bieg terminu przedawnienia.

Dotychczas w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym możliwości przerwania biegu terminu przedawnienia należności z tytułu opłat dodatkowych określonych w art. 40d ust. 3 ustawy o drogach publicznych występuje rozbieżność stanowisk. Stanowisko zbieżne z zaprezentowanym w niniejszym wyroku zostało przedstawione w wyrokach: WSA w Gdańsku z dnia 30 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 82/18, WSA w Rzeszowie z dnia 2 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 457/18, WSA w Lublinie z dnia 12 października 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 308/18 . W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podobnie rozstrzygnięte zostało zagadnienie dotyczące zastosowania przepisów o przedawnieniu powstałe na tle przepisów o opłacie paliwowej. Sformułowana została teza, że nie jest zasadne twierdzenie, iż art. 37o ust. 3 ustawy z 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym w sposób kompleksowy reguluje instytucję przedawnienia w odniesieniu do obowiązku zapłaty opłaty paliwowej i wraz z art. 37q tej ustawy zakazuje odesłania w sprawach nieuregulowanych do przepisów Ordynacji podatkowej. Wykładnia wskazanych przepisów nakazuje odpowiednie stosowanie do przedawnienia obowiązku zapłaty opłaty paliwowej przepisów Ordynacji podatkowej określających np. warunki przerwania jej biegu w art. 70 § 4.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie uwzględnić powyższą wykładnię prawa uznając, że w sprawie znajduje odpowiednie zastosowanie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji. O kosztach postępowania zasądzonych w wysokości [...] zł ([...] zł z tytułu wynagrodzenia radcy prawnego i [...] zł z tytułu zwrotu wpisu od skargi) Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 wyżej wymienionej ustawy oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).