Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2011/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, ust. 2 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 22 § 1 , art. 231
journal: Dz.U. 2014 poz 1502
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Handlowego S. [...] s.c. z siedzibą w A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 31 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 67/16 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowego S. s.c. z siedzibą w A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 24 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Handlowego S. [...] s.c. z siedzibą w A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 31 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 67/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę Przedsiębiorstwa Handlowego S. [...] s.c. (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku (dalej: organ odwoławczy lub organ) z 24 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2013 r.

2. Skarga kasacyjna

Od powyższego wyroku spółka wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości i zarzucając naruszenie:

a) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, ust. 2 i ust. 12, art. 103 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej: ustawa o VAT, poprzez przyjęcie innych danych, niż wynikające ze złożonych deklaracji VAT-7 za październik, listopad i grudzień 2012 r. przez odwołującego się, w następstwie uznania, iż wskazane expressis verbis faktury VAT wystawione przez K. [...] Spółka z o.o. (dalej: K. [...]) w styczniu, lutym i marcu 2013 r. oraz przez Przedsiębiorstwo A. [...] Spółka z o.o. (dalej: S. [...]) w miesiącach od kwietnia do października 2013 r. nie dokumentują żadnych transakcji i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, gdyż nie zostały dokonane;

b) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2. art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, ust. 2 i ust. 12, art. 103 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez:

– błędną wykładnię art. 22 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (t.j.: Dz. U. z 2014 r., poz. 1502, ze zm.), dalej: K.p., polegającą na nieuwzględnieniu przez organ podatkowy, iż na mocy tego przepisu pracodawcy R. Sp. z o.o., [...] (dalej: R.), K. [...] i S. [...] mogli oddelegować pracownika do pracy u innego pracodawcy, co nie rodziło skutku prawnego w postaci nawiązania stosunku pracy pomiędzy oddelegowanymi pracownikami: [...] (dalej: Pracownicy) a pracodawcą, u którego świadczyli pracę - Przedsiębiorstwem Handlowym S. [...] s. c. (dalej: S.);

– błędną wykładnię i błędne zastosowanie art. 231 K.p. w zw. z art. 1 ust. 1 lit. a i b Dyrektywy Rady 2001/23/WE z 21 marca 2001 r. w sprawie zbliżenia ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów (Dz. Urz. WE L 82 z 2001 r., s. 16 - Dz. Urz. UE - sp., t. 4, s. 98), dalej: Dyrektywa 2001/23/WE, poprzez uznanie, że do przejęcia pracowników konieczna jest zmiana stanowiska pracy, zmiana miejsca pracy, warunki pracy oraz zakresy obowiązków;

– błędną wykładnię art. 231 K.p., poprzez zaprzeczenie prawnej możliwości przejścia pracowników na pracodawcę - S.;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie przez WSA skargi spółki w sytuacji, gdy decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem przepisów:

– art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.), dalej: O.p., poprzez odmowę zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

– art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób dowolny, z naruszeniem zasady zaufania i prawdy obiektywnej;

– art. 210 § 4 O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia prawnego decyzji niezawierającego wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, jedynie z przytoczeniem orzecznictwa sądowego dotyczącego innych spraw. Nie odniesiono się merytorycznie do wniosków dowodowych skarżącej do stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie. Pominięto w uzasadnieniu wyroku wniosek skarżącej z 14 października 2015 r., błędnie przyjmując, że "przedłożone dowody i wnioski dowodowe dotyczą okoliczności stwierdzonych wystarczająco innym dowodem" oraz nieustosunkowanie się do zarzutów podniesionych w skardze.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także o zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami, stanowiącymi powtórzenie zarzutów skargi, skarżąca w istocie zarzuca wyrokowi Sądu pierwszej instancji błędną ocenę zebranego materiału dowodowego i ustalenie, że nie nastąpiło przejęcie zakładu pracy przez nowego pracodawcę (K. [...], S. [...]), a w konsekwencji że zakwestionowane faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują wykonania przez ich wystawców usług w nich wykazanych.

Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że umowy skarżącej: z 1 listopada 2012 r. ze spółką K. [...] oraz z 1 marca 2013 r. ze spółką S. [...] o świadczenie usług będących przedmiotem działalności spółki cywilnej S., sprowadzały się de facto do zmiany podmiotu wypłacającego wynagrodzenia osobom zatrudnionym u skarżącej, co nie mogło decydować o tym, że w oparciu o nie doszło do przejęcia zakładu przez nowego pracodawcę w rozumieniu art. 231 K.p. Pracownicy spółki cywilnej S. realizowali swoje dotychczasowe obowiązki, miejsce świadczenia pracy nie uległo zmianie, w dalszym ciągu podporządkowani byli dotychczasowemu kierownictwu, nowy pracodawca nie przejął składników majątkowych. Nie były więc skuteczne zawarte przez skarżącą umowy "outsourcingu pracowniczego".

Wyrok Sądu pierwszej instancji potwierdził prawidłowość poczynienia tych ustaleń.

4.3. Kwestionując te ustalenia sformułowanym w skardze kasacyjnej zarzutem podnoszącym naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. zarzucono, że: "(...)Skarżący przedstawił dowody i złożył wnioski dowodowe w dniu 14.10.2015 r. (...)", a "(...)Organ podatkowy nie przedstawiły dostatecznych wyjaśnień, dlaczego nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego. Nie przeprowadziły również żadnych dodatkowych dowodów zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego. Tymczasem na podstawie z art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia wszelkich możliwych działań zmierzających do zebrania i całościowego rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie.(...)".

Powyższe stwierdzenia mają bardzo ogólnikowy charakter. W szczególności nie wiadomo, jaki zarzut ma wynikać ze sformułowania "(...)Skarżący przedstawił dowody i złożył wnioski dowodowe w dniu 14.10.2015 r.(...)", w sytuacji gdy nie przedstawiono dalej żadnych zarzutów związanych z tym faktem.

Kwestia nieprzeprowadzenia w postępowaniu zawnioskowanych dowodów była przedmiotem rozpatrywania przez Sąd pierwszej instancji skargi na decyzję organu odwoławczego, w kontekście zarzutu naruszenia art. 188 O.p.

Sąd w tym zakresie podniósł, że: "(...)Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku wydanym w dniu 24 listopada 2015 r. postanowieniem odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Uzasadniając odmowę przesłuchania w charakterze świadka J. M. oraz H. K. organ stwierdził, iż okoliczności wskazane we wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań tych osób zostały stwierdzone innymi dowodami. Dowodami tymi w szczególności były materiały znajdujące się w aktach sprawy, zgromadzone w trakcie postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Szczegółowo organ wymienił je w przedmiotowym postanowieniu. Ze stanowiskiem organu należy się zgodzić. Nie było bowiem żadnych podstaw do dopuszczania kolejnych dowodów w sprawie, szczególnie z przesłuchania świadków, jeżeli okoliczności na jakie mieli być słuchani, udokumentowane były innymi dowodami, w tym także dowodami z przesłuchania innych świadków. Natomiast uzasadniając odmowę przeprowadzenia dowodu z akt sprawy Prokuratury Okręgowej we Wrocławiu oraz z przesłuchania kadry zarządzającej spółek R. i K., organ uzasadnił, iż okoliczności, które miałyby być wyjaśnione poprzez przesłuchanie wskazanych osób, a dotyczące zawartych umów i zatrudnienia wymienionych we wniosku osób również zostały wyjaśnione innymi dowodami. Akta sprawy zawierały bowiem zarówno przesłuchania i wyjaśnienia pracowników, jak i wskazane we wniosku umowy zatrudnienia.(...)" - s. 14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

W skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 188 O.p. oraz w żaden sposób nie odniesiono się do powyższej argumentacji, kwestionując jej trafność.

Nie sprecyzowano także jakie "dodatkowe dowody" miałby zostać – zdaniem skarżącej - przeprowadzone w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W dalszej części uzasadnienia tego zarzutu przywołano bowiem jedynie orzeczenia sądów administracyjnych odnoszące się do kwestii wadliwie ustalonego stanu faktycznego, po czym skonstatowano, że "(...) zdaniem skarżących kierowanie się przez WSA błędnie ustalonym stanem faktycznym spowodowało niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, ust. 2 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z przepisem art. 22 i 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy poprzez uznanie, iż sporne faktury nie stanowią uprawnienia do odliczenia podatku przez Przedsiębiorstwo Handlowe S. [...] s.c.(...)".

Tak lakoniczne kwestionowanie prawidłowości dokonanych w niniejszej sprawie ustaleń faktycznych, w aspekcie prawidłowości gromadzenia i oceny zabranego w sprawie materiału dowodowego, nie dawało żadnych podstaw do uwzględniania zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 191, art. 121 § 1, art. 122 O.p. i art. 210 § 4 O.p.

4.4. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno przy tym szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl bowiem art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego ich określenia oraz uzasadnienia, które wskazywać będzie na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów.

4.5. W sytuacji, gdy strona w skardze kasacyjnej kwestionuje – jak w niniejszej sprawie - kompletność zgromadzonego materiału dowodowego (w tym nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów), sposób jego rozpatrzenia oraz ocenę, formułując jedynie ogólne tezy w tym zakresie, bez wskazania na konkretne braki w materiale dowodowym oraz konkretne okoliczności faktyczne, będące podstawą skarżonego rozstrzygnięcia, ustalone w ramach wadliwie (zdaniem strony) przeprowadzonego postępowania dowodowego, brak jest podstaw do uznania za trafne zarzutów w tym zakresie.

W szczególności zarzucając nieprzeprowadzenie wniosków dowodowych skarżącej należało – zarzucając naruszenie art. 188 O.p. - wskazać czego dotyczyć miały wnioskowane dowody oraz czego miały dowieść, w kontekście konieczności wykazania istotnego wpływu danego uchybienia procesowego na wynik sprawy (por. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Ponadto, w sytuacji gdy do zarzutu naruszenia art. 188 O.p. w postępowaniu podatkowym odniósł się już Sąd pierwszej instancji, w skardze kasacyjnej od wyroku tego Sądu należało zakwestionować jego stanowisko. Tymczasem w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie spełniono żadnego z tych warunków.

Tym samym w skardze tej nie podważono w jakikolwiek sposób stanowiska Sądu pierwszej instancji, że poczynione w tej sprawie ustalenia faktyczne dokonane zostały w oparciu o prawidłowo i wyczerpująco zebrany oraz oceniony materiał dowodowy, w sposób nienaruszający art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

4.6. Brak także podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, ust. 2 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, w tym także poprzez błędną wykładnię art. 22 § 1 oraz art. 231 K.p.

Uzasadniając te zarzuty skarżąca, powołując się na Dyrektywę 2001/23/WE oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) - w szczególności wyrok z 6 marca 2014 r. w sprawie C-458/12 [...] (Dz. Urz. UE C-129/04) – podniosła, że na ocenę, czy mamy do czynienia z automatycznym transferem pracowników, nie wpływa to, czy zatrudnieni po przejściu nadal wykonują pracę na rzecz przedsiębiorstwa zbywającego. Bez znaczenia jest również, czy zbywające przedsiębiorstwo wykonuje względem przejmującego przedsiębiorstwa silne zwierzchnictwo organizacyjne, np. zleca lub nawet organizuje prace osobom podlegającym przejściu, jako główny i jedyny zleceniodawca pracodawcy przejmującego.

Zdaniem skarżącej, WSA pominął kwestię, iż pracownicy podjęli umówioną pracę na rzecz wskazanych podmiotów, za wynagrodzeniem. Poprzez świadczenie pracy dochodzi do nawiązania stosunku pracy, mimo nieważności zawartej umowy o pracę, czy nieskuteczności przejęcia zakładu. Bez znaczenia dla sprawy – zdaniem skarżącej - pozostaje, iż po zmianie pracodawcy nie zaszły żadne zmiany w zakresie wykonywanych przez pracowników obowiązków, a te dalej były świadczone w tym samym miejscu, za pomocą tych samych narzędzi pracy i na rzecz tego samego podmiotu, a więc spółki cywilnej S., a nie kolejnych pracodawców, a także pod kierownictwem tych samych osób. Sam fakt świadczenia pracy na rzecz innego podmiotu, niż pracodawca, nie oznacza jeszcze, iż to ten podmiot pozostaje pracodawcą, albowiem pracy takiej nie wyklucza treść art. 22 § 1 i § 11 K.p.

4.7. Powyższa argumentacja skarżącej w żaden sposób nie uzasadnia trafności podniesionych zarzutów.

Z literalnej wykładni art. 231 § 1 K.p. wynika, że przepis ten nie jest samoistną podstawą przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę. Powołany przepis określa jedynie skutki prawne takiego przejścia, natomiast poza zakresem swojego normowania pozostawia prawną i ekonomiczną przyczynę transferu zakładu pracy (jego części) do innego pracodawcy. Opisując zaś te skutki (w postaci zmiany podmiotowej po stronie pracodawcy), wiąże je z transferem (przejściem) części, bądź całego zakładu pracy.

Dokonując wykładni art. 231 § 1 K.p. - także w kontekście regulacji prawa Unii Europejskiej, w tym art. 1 ww. Dyrektywy 2001/23/WE w zw. z art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską - Sąd Najwyższy (powołując się również na poglądy orzecznicze TSUE), w przypadku zakładów pracy funkcjonujących w sferze gospodarczej, wskazuje, że przedmiotem przejścia jest zawsze zakład pracy (lub jego część) stanowiący zorganizowane połączenie zasobów, którego celem jest prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy jest to działalność podstawowa, czy pomocnicza. Zgodnie z aktualnym stanowiskiem Sądu Najwyższego i TSUE, ocena, czy nastąpiło przejście zakładu pracy lub jego części (jednostki gospodarczej) na nowego pracodawcę, wymaga ustalenia, czy przejmowana część zakładu pracy (jednostka gospodarcza) zachowała tożsamość, a w szczególności - zależnie od tego, czy działanie jednostki gospodarczej opiera się głównie na pracy ludzkiej, czy na składnikach majątkowych - konieczne jest ustalenie, czy nowy pracodawca przejął decydującą o zachowaniu tej tożsamości część pracowników lub majątku (wyposażenia materialnego) przejmowanej jednostki (zob. np. wyroki Sądu Najwyższego: z 14 czerwca 2012 r., I PK 235/11 i z 13 marca 2014 r., I BP 8/13 oraz powołane tam wcześniejsze orzecznictwo Sądu Najwyższego i TSUE). Oczywistym jest przy tym, iż "przejście samych pracowników", bez przejścia wykorzystywanego przez nich substratu majątkowego, nazywanego przez ustawodawcę "zakładem pracy lub jego częścią", nie wypełnia hipotezy normy art. 231 § 1 K.p. Jak stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z 26 lutego 2003 r. (I PK 67/02), podstawową przesłanką zastosowania art. 231 K.p. jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, który staje się pracodawcą.

Także orzecznictwo TSUE wskazuje na zależność skuteczności transferu zakładu pracy (art. 231 K.p.) od charakteru działalności prowadzonej przez pracodawcę. Chodzi o to, czy jest to jednostka, której decydującym elementem są pracownicy i ich kwalifikacje, czy jest to jednostka, o której de facto decydują składniki materialne. Jeśli jednostka opiera się na pracownikach, to przejście może nastąpić bez przenoszenia majątku. Jako typowe przykłady wymienia się wówczas rodzaj przedsięwzięcia polegający na sprzątaniu, czy też dozorze. Natomiast gdy funkcjonowanie podmiotu opiera się także na składnikach materialnych, formalne przejęcie pracowników nie jest wystarczające dla transferu. Obowiązek przejęcia składników majątkowych, które pozwalają normalnie prowadzić (kontynuować) działalność gospodarczą jest w takim wypadku konieczny i znajduje akceptację również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości na tle nie tylko obecnej dyrektywy, lecz także poprzednio obowiązującej dyrektywy 77/187/EWG dotyczącej przejścia zakładu pracy (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości: z 25 stycznia 2001 r., C-172/99, [...]; z 20 listopada 2003 r. C-340/01, [...]).

4.8. W świetle przedstawionych okoliczności, w przypadku zakładu pracy zajmującego się - jak w przypadku skarżącej - sprzedażą hurtową cukru, czekolady, wyrobów cukierniczych i piekarskich, decydujące o tożsamości jednostki gospodarczej nie było "przejęcie" samych pracowników zajmujących się tą sprzedażą, lecz również substrat majątkowy w postaci służących tej sprzedaży budynków, urządzeń, pomieszczeń, założeń organizacyjnych. Przejęcie samych pracowników, bez przejęcia zadań i substancji majątkowej (pomieszczeń, urządzeń, organizacji, itp.), musi być co do zasady ocenione jako "pozorny outsourcing pracowniczy", odpowiadający istocie outsourcingu płacowo-kadrowego.

W konsekwencji tego Sąd pierwszej instancji trafnie zaakceptował stanowisko organów, że nie doszło do przejścia pracowników skarżącej do nowych pracodawców (mimo wystąpienia formalnych działań wizualizujących to przejście: dokonano wyrejestrowania pracowników z ubezpieczenia społecznego jako pracowników skarżącej i zgłoszenia ich przez spółki K. [...] oraz S. [...]; wypłata wynagrodzenia za pracę była realizowana przez te spółki, choć dopiero w momencie uzyskania płatności od skarżącej). W rozpoznawanej sprawie nie doszło do przekazania spółkom K. [...], a następnie S. [...] substancji majątkowej służącej realizacji zadań skarżącej, wskutek czego pracownicy wykonywali pracę za pomocą majątku będącego w jej dyspozycji i na jej rzecz.

Bez zmian pozostawały: charakter pracy, miejsce pracy, warunki pracy oraz zakresy obowiązków. Pracownicy korzystali z tych samych sprzętów i pomieszczeń socjalnych i byli obowiązani do przestrzegania tych samych aktów wewnętrznych, jakie obowiązywały w spółce cywilnej S.

Ponadto pracownicy mimo formalnej umowy o pracę z ww. spółkami, nie wykonywali pracy pod ich kierunkiem i na ich rzecz. To osoby zarządzające dotychczas spółką cywilną S. (C. L. - wspólnik tej spółki lub T. L. - jej pełnomocnik) pełniły wobec nich stale funkcje kierownicze i nadzorcze. Wszystkie czynności kierownicze, zależność co do czasu, miejsca i sposobu wykonania pracy, a także okresy urlopów, podlegały tym osobom.

4.9. Ze zgromadzonego materiału wynika, że ww. firmy outsourcingowe przejęły wyłącznie obsługę kadrowo-płacową, faktycznie wykonywaną przez B. M., która zeznała w charakterze świadka, że dodatkowego wynagrodzenia od nowego pracodawcy za powyższe prace nie otrzymywała.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że rola spółek K. [...] i S. [...] ograniczała się jedynie do stworzenia pozorów szeroko rozumianej obsługi kadrowo-księgowej, na zasadach właściwych dla tzw. outsourcingu płacowo-kadrowego, w tym głównie obsługi "przejętych" pracowników w zakresie wypłacania im wynagrodzeń, o wysokości których de facto decydowała skarżąca.

W żadnym natomiast zakresie firmy te nie realizowały czynności, do wykonania których zobowiązały się umową o świadczenie usług pomiędzy skarżącą a tymi podmiotami – tzn. usług będących przedmiotem działalności skarżącej, tj. sprzedaży hurtowej cukru, czekolady, wyrobów cukierniczych i piekarskich.

Czynności te w dalszym ciągu wykonywała na rzecz swoich klientów skarżąca, w oparciu o swoje składniki majątkowe: budynki, urządzenia, a także pracę pracowników pozostających dalej z nią w stosunku pracy.

4.10. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że sporne umowy zostały wykonane jedynie co do formalnego wykazania "przejęcia" pracowników skarżącej, a w żadnym razie w zakresie, o jakim stanowiły umowy o świadczenie usług pomiędzy skarżącą a ww. spółkami, tj. usług polegających na sprzedaży hurtowej cukru, czekolady, wyrobów cukierniczych i piekarskich.

Brak tym samym jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie doszło do błędnej wykładni art. 22 § 1 oraz art. 231 K.p., co miałoby mieć wpływ na wadliwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, ust. 2 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

4.11. W konsekwencji tego, skoro powyższe niepodważone niczym okoliczności wskazują, że nie doszło do przejęcia pracowników skarżącej przez spółki K. [...] i S. [...] (niniejsza sprawa nie dotyczy przywołanej w skardze kasacyjnej spółki R.), a usługi (sprzedaży hurtowej cukru, czekolady, wyrobów cukierniczych i piekarskich) wykonywane były przez skarżącą, a nie przez te spółki, zakwestionowane faktury tych podmiotów na rzecz skarżącej z tytułu usług, których podmioty te nie wykonały, nie mogą być podstawą odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

4.12. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

4.13. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika organu określono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 265) oraz w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1667).