Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 793/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 9 pkt 1
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 1 lit. b, pkt 3 - pkt 4, pkt 9
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: par. 3 pkt 5 - pkt 8, par. 4, par. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 219 poz 1864
law: Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać  telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie.
article: art. 2 pkt 11
journal: Dz.U. 2005 nr 240 poz 2027
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: art. 21 par.2, par. 3, art. 81, art. 122, art. 155 par. 1, art. 165 par.1, art. 180, art. 187 par.1, art. 191, art. 210 par.4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Marzenna Kosewska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka – Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2012 r. przy udziale sprawy ze skargi A. Spółki Akcyjnej w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 1 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 20 kwietnia 2009 r., nr [...] Wójt Gminy, działając na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, określił A. S.A. z siedzibą w W. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008r. na łączną kwotę [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy nie podzielił stanowiska Spółki i przyjął pogląd, że z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz z art. 3 pkt. 3 i pkt 9 Prawa budowlanego wynika, iż linie (sieci) telekomunikacyjne są budowlą stanowiącą przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Po rozpoznaniu odwołania Spółki od powyższej decyzji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją nr [...] z dnia 27 lipca 2009r uchyliło w całości zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W dniu 30 grudnia 2009 r. Wójt Gminy wydał decyzję nr [...], mocą której na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008r. na łączną kwotę [...] zł.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją nr [...] z dnia 3 marca 2010 r. ponownie uchyliło w całości zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W kwestii spornej dotyczącej ustalenia czy linie kablowe (telekomunikacyjne) umieszczone w kanałach kablowych stanowią budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Kolegium uznało za słuszne stanowisko przyjęte przez organ podatkowy. Organ odwoławczy zauważył jednak, iż dokonując ustalenia, co do przedmiotów podlegających opodatkowaniu, organ pierwszej instancji pominął okoliczność złożenia odrębnej deklaracji przez podatnika, w której wykazano inne przedmioty aniżeli w deklaracji oraz jej korekcie. W związku z tym Kolegium zobowiązało organ I instancji do jednoznacznego wyjaśnienia tej kwestii w toku ponownie prowadzonego postępowania.

Decyzją z dnia 14 czerwca 2010 r., nr [...] Wójt Gminy, działając na podstawie przepisów art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 47 § 3, art. 53 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: O. p., art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) - dalej: u.p.o.l. oraz uchwały Nr XIII/99/2007 Rady Gminy z dnia 22 listopada 2007 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Wlkp. z 2007 r. Nr 213, poz. 5128) określił dla A. S.A. w W. zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie [...] zł.

Jako podstawę opodatkowania odnośnie budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej organ przyjął wartość [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji Wójt Gminy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, wskazując, że w dniu 17 stycznia 2008 r. zostały złożone dwie deklaracje w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2008, jedna sporządzona przez A. S.A. D. U. A. T. w O., a druga przez A. P. Z.S. i Z. Z. w P. W deklaracji złożonej przez A. S.A. –D. U. A. T. w O., jak wskazano w piśmie wyjaśniającym, zostały wykazane do opodatkowania powierzchnie użytkowe budek telefonicznych (aparatów publicznych i grunt pod tymi budkami telefonicznymi). Podatnik w tej deklaracji wykazał zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 3,10 m2, gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 5,80 m², na łączną kwotę podatku od nieruchomości w wysokości [...] zł. W deklaracji złożonej przez A.S.A. – P. Z. S. i Z. Z. wykazano zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 109,81 m2 oraz budowli o wartości [...] zł., na łączną kwotę podatku od nieruchomości w wysokości [...] zł.

Natomiast w złożonej dnia 17 stycznia 2007 r. deklaracji na podatek od nieruchomości na 2007r. przez A. S.A. — P. Z. S. i Z. Z., wykazano z tytułu opodatkowania budynków związanych z działalnością gospodarczą powierzchnię 109,81 m² oraz budowle o wartości [...] zł.

Organ stwierdził, iż Spółka w deklaracji rocznej na podatek od nieruchomości na 2008r. w porównaniu z rokiem 2007 wykazała zmniejszoną wartość budowli o [...] zł. Z uwagi na powyższe organ, działając w trybie art. 274a Ordynacji podatkowej, wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień w sprawie wartości budowli wykazanej w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2008r. Podatnik w piśmie z dnia 29 lipca 2008 r. wskazał, iż znaczna zmiana wartości budowli zadeklarowanej na rok 2008 w stosunku do wartości budowli zadeklarowanej na rok 2007 wynika z faktu, iż w roku 2008 wyłączone zostały z podstawy opodatkowania obiekty nie będące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Spółka wyjaśniła, iż błędnie deklarowała w latach poprzednich do celów rozliczenia podatku od nieruchomości wartości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W dniu 23 października 2008r. Spółka (A. S.A. – P.Z. S. i Z. Z.) złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na 2008r. w związku z przekazaniem do Urzędu Gminy w dniu 19.08.2008r. najmowanego lokalu użytkowego w B. o powierzchni użytkowej 14,85 m². W korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości podatnik wskazał zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 94,96 m2, budowli o wartości [...] zł. na łączną kwotę [...] zł.

Pomimo pisemnego wyjaśnienia podatnika we sprawie linii kablowych w kanalizacjach kablowych, organ podatkowy poddał w wątpliwość wartość budowli i w związku z powyższym, postanowieniem z dnia 12 listopada 2008 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. Organ podatkowy również pismem z dnia 12 listopada 2008 r. wezwał Stronę do złożenia wyjaśnień i dokumentów m.in. wykazu z ewidencji środków trwałych dotyczących wartości budowli położonych na terenie gminy. Pismem z dnia 3 grudnia 2008 r. Spółka stwierdziła, że nie ma obowiązku przedstawiania dowodów znajdujących się w jej posiadaniu, nawet na wezwanie organu podatkowego.

W związku z koniecznością wykonania wytycznych SKO, organ I instancji pismem z dnia 31 sierpnia oraz z dnia 30 września 2009 r. wezwał Stronę do:

- złożenia wykazu z ewidencji środków trwałych dotyczących sposobu ujęcia, zakwalifikowania i wartości budowli położonych na terenie gminy w 2008r.,

- podania wartości linii kablowej położonej w kanalizacji kablowej na dzień 1.01.2008r. na terenie gminy,

- podania wartości budowli położonych na terenie gminy, a będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości na dzień 1.01.2008r.

- podania, czy różnica wartości budowli w kwocie [...] zł, wynikająca z różnicy pomiędzy wartością budowli podanej w deklaracji rocznej za 2007r. w wysokości [...] zł, a wartością budowli podaną w deklaracji rocznej za 2008r w wysokości [...] zł, stanowi jedynie wartość linii kablowej położonej w kanalizacji kablowej na terenie gminy,

- podania czy dokonano ulepszenia środków trwałych w 2007r., które powodowałyby wzrost wartości budowli położonych na terenie gminy w 2008r.

W odpowiedzi na powyższe, w pismach z dnia 22 września 2009r. oraz z dnia 27 października 2009 r. Spółka nie przedstawiła wykazu środków trwałych i nie udzieliła żadnego wyjaśnienia ani informacji dotyczącej wartości linii kablowej. Podniosła natomiast ponownie, iż jako podatnik nie ma obowiązku przedkładania jakichkolwiek dowodów znajdujących się w jej posiadaniu, nawet na wezwanie organu.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy nie podzielił stanowiska Spółki i przyjął pogląd, że zgodnie z definicją art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury oraz urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, który zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z art. l1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz z art. 3 pkt. 3 i pkt 9 Prawa budowlanego wynika zatem, że linie (sieci) telekomunikacyjne są budowlą stanowiącą przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Na taką budowlę składają się zarówno podziemne kanały kanalizacyjne, jak i kable stanowiące część składową tej budowli. Organ stwierdził zatem, że linie - sieci telekomunikacyjne położone w kanalizacjach kablowych są budowlami w rozumieniu przepisów o podatkach i opłatach lokalnych, dlatego też podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W wyniku postępowania podatkowego organ ustalił, że telekomunikacyjne linie kablowe wraz z kanalizacją kablową jako budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przy czym zaznaczył, że wartość tego podatku według obowiązujących stawek na 2008 r. została określona od wartości tych budowli podanych przez podatnika w deklaracji na 2007 r. Organ podatkowy przyjął, iż stan posiadania obiektów budowlanych podatnika nie uległ zmianie w 2007 i w 2008 r., czemu Strona nie zaprzeczyła w żadnym piśmie składanym w toku postępowania podatkowego. Wartość budowli w 2007 r. łącznie z liniami kablowymi została określona w deklaracji na podatek od nieruchomości przez podatnika na kwotę [...] zł. Natomiast wartość budowli za 2008 r. organ podatkowy określił na podstawie danych wskazanych w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r. złożonej przez samego podatnika oraz na podstawie oświadczenia samego podatnika, który w piśmie z dnia 29 lipca 2008r. wyjaśnił, iż znaczne zmniejszenie wartości budowli, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wynika wyłącznie z innej interpretacji przez podatnika pojęcia budowli. Znaczna zmiana wartości budowli nie jest więc spowodowana innymi okolicznościami, jak tylko wyłączeniem z opodatkowania linii kablowych. W konsekwencji organ stwierdził, że wartość budowli będąca przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości na 2008 r. nie budziła wątpliwości i nie było potrzeby powołania biegłego w celu jej ustalenia. Strona jednoznacznie składając wyjaśnienie do deklaracji rocznej na podatek od nieruchomości na 2008r. wskazała na wyłączenie z podstawy opodatkowania linii kablowych i nie zaprzeczyła temu w toku postępowania podatkowego. Zmniejszenie wartości nie było, więc wyrazem żadnych innych okoliczności. Strona nie dokonywała ulepszeń.

Jako przedmioty opodatkowania zostały wykazane również budki telefoniczne (aparaty publiczne) i grunty pod budkami zgłaszane do 2008r. odrębną deklaracją przez A. S.A. –D. U. A. T. w O. upoważniony przez A. S.A. w W. do składania deklaracji. Wyjaśnienie i przedmioty opodatkowania wykazane przez samego podatnika w tym zakresie organ podatkowy uznał za wiarygodne i prawdziwe.

W odwołaniu A. S.A. z siedzibą w W. wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem odwołującej się spółki organ pierwszej instancji nie ustalił, czy należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami w rozumieniu p. o. l., a także - nawet gdyby przyjąć, iż są budowlami w rozumieniu tej ustawy - jaka jest ich wartość stanowiąca podstawę opodatkowania. Spółka wskazała, że Wójt Gminy uznając, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią całość techniczno – użytkową, nie przedstawił nawet jednego dowodu, który potwierdzałby istnienie tego związku użytkowego, jak i technicznego. Podniosła ponadto, że ustalając wartość budowli, jedynym dowodem, na jaki powołał się organ podatkowy była deklaracja na podatek od nieruchomości za rok 2007. Skoro jednak podatnik złożył na 2008 rok deklarację, w której wskazał inną niż w roku poprzednim podstawę opodatkowania, to nie można - zdaniem Odwołującej uznać danych zawartych w złożonej w 2007 r. deklaracji za dowód okoliczności w niej ujawnionych przy określaniu zobowiązania podatkowego za rok 2008. Zdaniem Spółki to na organie podatkowym ciążył obowiązek wykazania, że deklaracja jest nieprawidłowa. W tym celu powinien przedstawić dowody, przy czym dowodem takim nie może być deklaracja złożona przez podatnika za 2007 r., gdyż na skutek złożenia nowej deklaracji na 2008 r., nie ma mocy wiążącej.

W związku z nieprzeprowadzeniem przez organ I instancji postępowania dowodowego, Spółka zarzuciła ponadto zaskarżonej decyzji naruszenie art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Strona podniosła również, iż organ podatkowy pominął przepisy prawa budowlanego - rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, z którego wynika, iż linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnym obiektem budowlanym. Telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi są bowiem wyłącznie linie kablowe podziemne (§ 3 pkt 8 rozporządzenia), linie kablowe naziemne (§ 3 pkt 7), kanalizacja kablowa (§ 3 pkt 5), antenowe wieże, maszty i konstrukcje wsporcze, kontenery telekomunikacyjne i szafy kablowe.

Według Odwołującej linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są budowlami w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co potwierdza powołane przez Stronę orzecznictwo i doktryna. W konsekwencji – zdaniem Spółki – decyzja organu I instancji narusza także przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W postępowaniu odwoławczym Strona przedłożyła dodatkowo pismo z dnia 2 sierpnia 2010 r., w którym podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko. Do pisma Spółka załączyła opinię techniczną sporządzoną przez mgr inż. J. C. dotyczącą zagadnień budowy telekomunikacyjnej kanalizacji kablowej, telekomunikacyjnych linii kablowych i telekomunikacyjnych linii napowietrznych w mieście W., gmina W. Strona wskazała, iż dokonany przez biegłego opis techniczny kanalizacji kablowej i linii kablowych stanowiących własność Spółki nie potwierdza przyjętej w zaskarżonej decyzji kwalifikacji prawnej spornych linii kablowych i uznania ich jako budowli. W przedmiotowym piśmie Zobowiązana wniosła ponadto o przeprowadzenie dowodu z księgi podatkowej, tj. ewidencji środków trwałych A. S.A. Jak stwierdziła, jedynie przeprowadzenie tego dowodu pozwoli na dokonanie przez organ podatkowy ustalenia w sposób niewątpliwy wartości obiektów, które uznaje za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółka podniosła równie, że informacje, które organ podatkowy chciał uzyskać w trybie wyjaśnień, skierowanych na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej nie miałyby waloru dowodu i nie możnaby na ich podstawie dokonywać ustaleń faktycznych w zakresie podstawy opodatkowania.

Soje dotychczasowe stanowisko i wnioski Spółka podtrzymała w piśmie z dnia 3 sierpnia 2010 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 1 września 2010 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji słusznie przyjął, iż podstawę opodatkowania ustala się w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zaznaczył, że organ podatkowy zasadnie ustalił podstawę opodatkowania mając na uwadze fakt, iż podatnik w swoich wyjaśnieniach poinformował, że w deklaracji na 2008 r. nie ujął w podstawie opodatkowania wartości linii kablowych w kanalizacji kablowej, o którą to wartość zmniejszono podstawę opodatkowania w 2008 r., a jednocześnie nie wykazał, że wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej uległa zmianie w stosunku do ich wartości z 2007 r.

Z kolei w odniesieniu do kwestii związanych z opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości telekomunikacyjnych linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej za prawidłowe Kolegium uznało twierdzenie organu I instancji, iż przedmiotowe linie kablowe wraz z kanalizacją kablową stanowią budowlę i z tego tytułu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ odwoławczy wyjaśnił, że z treści art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych wynika, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pojęcie budowli zostało zdefiniowane w art. 1 a) ust. 1 pkt 2 w/w ustawy jako "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem". Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, iż urządzenia związane z funkcjonowaniem budowli (w tym sieci techniczne oraz sieci uzbrojenia terenu) są elementami składowymi budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Kolegium, w związku z faktem, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych określając przedmiot opodatkowania w postaci budowli odwołuje się jedynie do definicji budowli zawartej w prawie budowlanym - brak jest podstaw do tego, aby dokonywać ustaleń czy dany obiekt należy do kategorii budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na gruncie uregulowań zawartych w innych aktach prawnych np. rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864). W konkretnych okolicznościach niniejszej sprawy zarówno kanalizacja techniczna jak i znajdujące się w niej linie (kable) telekomunikacyjne będące własnością strony skarżącej stanowią określoną całość techniczno-użytkową niezbędną do zapewnienia łączności telefonicznej. Skoro zatem telekomunikacyjne linie kablowe ułożone w kanalizacji technicznej razem z tą kanalizacją stanowią całość techniczno-użytkową, są własnością strony i związane są z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą to, zdaniem organu odwoławczego, winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek i zasad właściwych dla budowli.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego T. P. S.A. z siedzibą w W., reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie przepisów:

1) art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż pomimo ciążącego obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy podatkowe nie przedstawiły jakiegokolwiek dowodu, z którego wynikałoby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz nie przeprowadziły dowodu w celu ustalenia wartości tych linii jako podstawy opodatkowania;

2) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na niewyjaśnieniu na czym polega związek techniczno-użytkowy oraz pominięciu przepisów Prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

4) art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określoną w tym przepisie;

5) art. 21 § 3 oraz art. 207 i art. 137 § 3 w związku z art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz w związku z art. 151 i art. 151a Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za prawidłową decyzji podatkowej pomimo tego, że nie zastało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2008, w związku z czym decyzja ta została wydana poza postępowaniem podatkowym.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że decyzje organów obu instancji wydane zostały bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, które umożliwiłoby ustalenie stanu faktycznego, a następnie ocenę tego stanu z punktu widzenia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skarżąca podkreśliła, że w zakresie, w jakim organy podatkowe nie podzieliły jej stanowiska, powinny przeprowadzić postępowanie wyjaśniające. Winno ono zmierzać do ustalenia, czy należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także ustalić wartość tych linii. Tymczasem w postępowaniu podatkowym nie zgromadzono żadnego dowodu pozwalającego na uznanie linii kablowych za budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ponadto organ odwoławczy nie ustalił, jaka jest wartość tych "budowli". Zdaniem Skarżącej nieuprawnione było przyjęcie za miarodajne danych zawartych w deklaracji dotyczącej roku 2007, gdyż nie ma ona mocy wiążącej na poprzedni rok podatkowy.

Wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji polegała, w ocenie Skarżącej, na niewyjaśnieniu powodów uznania linii kablowych za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz na uznaniu za nieistotną dla określenia zakresu znaczeniowego pojęcia "budowla", treści rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., które zalicza się do przepisów prawa budowlanego, a więc do przepisów, do których odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy.

Konkludując, Skarżąca podała, że skoro linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią części składowej kanalizacji ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym i zapewniającym jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, to nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółka wskazał ponadto, że powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (tj. wyroku WSA w Białymstoku z dnia 15.10.2008 r., sygn. akt I Sa/Bk 291/08 i wyroku WSA w Lublinie z dnia 30 maja 2008 r., sygn. akt I Sa/Lu 174/08) oraz w piśmiennictwie.

Strona podniosła, iż w zakresie podstawy opodatkowania za przesądzające nie mogą zostać uznane dane pochodzące z deklaracji podatkowej złożonej przez A. S.A. za poprzedni okres rozliczeniowy, gdyż narusza to art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dane ujęte w deklaracji nie mają bowiem takiej mocy dowodowej jak zapisy w księgach podatkowych. Dodatkowo w odniesieniu do deklaracji nie ma odpowiednika art. 193 § 1 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca stwierdziła, że nawet gdyby przyjąć za poprawne dane ujawnione w deklaracji za 2007 r., to nie są one aktualne na nowy rok podatkowy – chociażby z tego powodu, że w stanie środków trwałych A. S.A. następują ciągłe zmiany, polegające zarówno na likwidacji niektórych środków trwałych, jak i na ich wytworzeniu lub nabyciu. Strona podkreśliła, iż powyższe stwierdzenie potwierdzają dane zawarte w deklaracjach za lata 2005 – 2007, bowiem w każdej z tych deklaracji wartość budowli jest inna. Zarzuciła jednak, iż organ podatkowy I instancji, choć był w posiadaniu tych deklaracji, nie uwzględnił powyższej okoliczności.

Zdaniem Spółki nieustalenie stanu faktycznego w zakresie podstawy opodatkowania jest również następstwem nieuwzględnienia zgłoszonego przez nią w piśmie z dnia 2 sierpnia 2010 r. wniosku o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych, co oznacza, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 188 Ordynacji podatkowej.

Wraz ze skargą Strona przedłożyła opinię prawną w sprawie niektórych aspektów interpretacji przepisów dotyczących zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości sporządzoną przez prof. dr hab. W. N. i mg M. W.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 8 grudnia 2010 r. Sąd zawiesił postępowanie w oparciu o przepis art. 125 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), a następnie postanowieniem z dnia 24 października 2011 r. podjął zawieszone postępowanie.

Postanowieniem z dnia 1 grudnia 2011 r. Sąd oddalił wniosek skarżącej Spółki o zawieszenie przedmiotowego postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny spraw ze skarg konstytucyjnych A. S.A. oraz B. S.A., których przedmiotem jest art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Na rozprawie w dniu 1 lutego 2011 r. pełnomocnik Skarżącej złożył załącznik do protokołu rozprawy, w którym podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Podkreślił, że w sprawach dotyczących 2008 r. istnieje linia orzecznicza korzystna dla Skarżącej, zarówno w Naczelnym Sądzie Administracyjnym, jak i w wojewódzkich sądach administracyjnych, w tym w tutejszym Sądzie. Powołując wyroki NSA wskazał na przyjętą w nich argumentację, zgodnie z którą niedopuszczalne jest przy wymiarze podatku za 2008 r. opieranie się na deklaracjach złożonych za rok poprzedni. Nie można bowiem zaakceptować stanowiska, iż spełniona jest dyspozycja art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w sytuacji przyjęcia przez organy jako podstawy opodatkowania na rok 2008 wartości linii kablowych wynikających z deklaracji na poprzedni rok.

Zdaniem Spółki decyzje organów obu instancji zostały również wydane z naruszeniem art. 165 § 1 w związku z art. 207 Ordynacji podatkowej. Strona zauważyła bowiem, że zakres przedmiotowego postępowania wszczętego postanowieniem z dnia 12 listopada 2008 r., ograniczał się do budowli, podczas gdy decyzja wydana w sprawie przez organ I instancji określa podatek od nieruchomości za 2008 r. Decyzja obejmuje bowiem zarówno obiekty uznawane przez organy za budowle, jak i grunty związane z działalnością gospodarczą, a nawet budki. W ocenie Skarżącej, decyzja kończąca wszczęte postępowanie podatkowe powinna odpowiadać swoim zakresem postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego, w przeciwnym razie organ podatkowy orzeka, mimo braku wszczęcia postępowania albo wydaje decyzję częściową, czego art. 207 Ordynacji podatkowej nie przewiduje.

Strona podniosła dodatkowo, iż organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie odniósł się do jej wniosku o przeprowadzenie dowodu z księgi podatkowej zgłoszonego w pismach z dnia 15 lutego, 2 i 3 sierpnia 2010 r., czym naruszył przepisy art. 188 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Spółka wskazała, że wnioskowany dowód dotyczył wartości spornych linii kablowych. Przedmiotem dowodzenia byłaby więc wartość stanowiąca podstawę opodatkowania, w związku z treścią art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skarżąca zwróciła uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych, które w podobnych sytuacjach pominięcia wniosku dowodowego przez organ podatkowy, uwzględniły skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny dokonuje kontroli pod względem zgodności z prawem i może zaskarżoną decyzję uchylić lub stwierdzić jej nieważność, jeżeli w istotny sposób narusza ona przepisy prawa.

W postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności określona w art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), z której wynika, iż sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

Badając legalność zaskarżonej decyzji według powyższych kryteriów Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

Ocena legalności decyzji organów obu instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. prowadzi do wniosku, iż organy te prawidłowo ustaliły przedmiot opodatkowania i nie naruszając przepisów prawa materialnego właściwie ustaliły podstawę opodatkowania.

W niniejszej sprawie kwestią sporną jest, czy linie kablowe (telekomunikacyjne) umieszczone w kanałach kablowych stanowią budowlę lub jej część w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wymaga podkreślenia, iż problem opodatkowania linii kablowych podatkiem od nieruchomości był już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mimo pewnych różnic w argumentacji, Sąd ten prezentował jednolite stanowisko co do ich charakteru jako elementu składowego sieci telekomunikacyjnej i uznania ich za przedmiot opodatkowania. Pogląd ten podziela także Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę.

Zauważyć przy tym należy, iż cechy i właściwości kanalizacji kablowej i kabli (istotne ze względu na treść rozstrzygnięcia) są znane i nie ma co do nich sporu. Strony nie mają bowiem wątpliwości, co do usytuowania kanalizacji kablowej, braku trwałego fizycznego połączenia między kanalizacją kablową a kablami w niej umieszczonymi, możliwości wymiany, wyjęcia bądź włożenia kabla bez ingerencji w istniejącą kanalizację kablową. W konsekwencji za niezasadny Sąd uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) poprzez niezgromadzenie przez organy podatkowe materiału dowodowego, który wskazywałby na istnienie związku techniczno – użytkowego pomiędzy liniami kablowymi a kanalizacją. Kwestia bowiem uznania kanalizacji kablowej wraz z kablami za budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dotyczy wykładni i subsumcji przepisów prawa, a nie ustaleń faktycznych (por. wyroki NSA z dnia 05.10.2010 r., sygn. akt II FSK 866/08; z dnia 21.01.2011 r., sygn. akt II FSK 1338/10, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// nsa.gov.pl).

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. (t.j. Dz. U. z 2006r. Nr 249, 1828 ze zm.) – zwanej w dalszej części u.p.o.l. - opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1/grunty;

2/budynki lub ich części;

3/budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. natomiast, budowla to – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z uwagi na to, że istotne dla sprawy, użyte w przytoczonym przepisie prawa podatkowego terminy: obiekt budowlany oraz budowla nie zostały zdefiniowane w u.p.o.l., należy odwołać się w tym obszarze do (niepodatkowych) regulacji normujących w zakresie obiektów budowlanych i budowli, to jest do odpowiednich przepisów Prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy rozumieć przez to budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

Na podstawie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego – przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość użytkową.

Definicja i wymienienie budowli zawarte w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego mają charakter otwarty i przykładowy. Dla łatwiejszego zidentyfikowania cech budowli ustawodawca wymienia pewne ich typowe przykłady, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury.

W zasygnalizowanym normatywnym pojęciu – określeniu budowli mieszczą się niewątpliwie kanalizacje kablowe. Zgodnie z wydanym z upoważnienia art. 7 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), kanalizacja kablowa, to: ciąg rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych (§ 3 pkt 5). Kanalizacja kablowa nie jest budynkiem ani też obiektem małej architektury, opisanym w art. 3 pkt 2 i art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego, nie wykracza poza zakres typowych i powszechnie znanych budowli, przykładowo tylko wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Reasumując można stwierdzić, że kanalizacja kablowa stanowi budowlę, o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Dalszego i odrębnego rozważenia wymaga zagadnienie kwalifikacji prawnej linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Na podstawie jednoznacznego zapisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budowlami są sieci uzbrojenia terenu. Definicję tych sieci zawiera ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm.). Wykorzystanie określeń i pojęć normatywnych Prawa geodezyjnego i kartograficznego do zdefiniowania terminu "sieci uzbrojenia terenu", który, jako oznaczający budowle, ma znaczenie dla prawa budowlanego, a przez zapis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. również dla prawa podatkowego, uzasadnione jest tym, że ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych ani też ustawa Prawo budowlane wymienianego w nich i w zdaniu niniejszym nazwania nie wyjaśniają. Ważne jest również, że definicja sieci uzbrojenia terenu przewidziana w prawie geodezyjnym i kartograficznym jest na tyle ogólna, że można ją stosować do różnych przedmiotowo sieci.

Na podstawie art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, przez sieć uzbrojenia terenu rozumieć należy wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektromagnetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak: tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki itp. Zauważyć należy, że przytoczony przepis tworzy otwarte określenie pojęcia i przedstawia przykładowe wymienienie rodzajów sieci uzbrojenia terenu, obejmując nim także poszczególne budowle. Sieci uzbrojenia terenu są więc w art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego pozytywnie porównywalne do przywołanego w tym przepisie typu budowli podziemnych; wymieniony termin, którym są oznaczane, użyty jest ponadto przepisie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, dla wskazania, że sieci uzbrojenia terenu są, na jego podstawie, budowlami.

Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju przewody, a więc również i te, które służą celom telekomunikacyjnym, bo przepis art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego o tym stanowi i jakichkolwiek wyłączeń w tym przedmiocie nie przewiduje, stanowią sieci uzbrojenia terenu. Z kolei, sieć uzbrojenia terenu jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Na podstawie powoływanego już powyżej, wydanego jako wykonanie delegacji art. 7 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego, rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie wiadomo, że przewody telekomunikacyjne stanowić mogą: linie kablowe – ciąg połączonych kabli, linie kablowe nadziemne – umieszczone na podbudowie nadziemnej, linie kablowe podziemne – umieszczone bezpośrednio w ziemi ( § 3 pkt 6, 7, 8 rozporządzenia). Przepisy § 4 i § 5 ust. 1 (cyt.) rozporządzenia wskazują, że linie kablowe (ciąg połączonych kabli) powinny być umieszczone w kanalizacji kablowej, z tym iż dopuszcza się również budowę linii kablowych podziemnych, przy czym kable położone mogą zostać w ziemi z zachowaniem odpowiednich parametrów głębokości i ostrzegania o ich lokalizacji. Z przepisów tych wynika, że linie kablowe w obszarze telekomunikacji mogą być umieszczane zarówno w kanalizacji kablowej jak i poza nią. Powyższe linie kablowe, jako postać "wszelkiego rodzaju przewodów", w tym przewodów telekomunikacyjnych, stanowią sieć uzbrojenia terenu, o której mowa w art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego i w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Reasumując, stwierdzić należy, iż sieć uzbrojenia terenu w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a przez to i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ocenę tą potwierdza utrwalone już orzecznictwo sądowo administracyjne jaki i doktryna konstatując, że sieci uzbrojenia terenu są budowlami prawa budowlanego, natomiast przewody sieci telekomunikacyjnej stanowią sieć uzbrojenia terenu (por.: Prawo budowlane. Komentarz; praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego; Wydawnictwo C.H. BECK Warszawa 2007r., s. 49 – 50). Okoliczność faktyczna: czy dana sieć uzbrojenia terenu ułożona jest bezpośrednio w ziemi czy też w odpowiedniej kanalizacji kablowej, wobec treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, które w tym przedmiocie nie stanowią, nie ma w rozważanym obszarze prawnym żadnego znaczenia.

Jeżeli telekomunikacyjne linie kablowe, stanowiące budowlę (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) jako sieć uzbrojenia terenu (art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego), umieszczone zostaną w będącej również budowlą (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) kanalizacji kablowej, nastąpi sytuacja funkcjonalnego związku dwóch budowli. Powstanie sieć uzbrojenia terenu umieszczona w kanalizacji kablowej. Na podstawie art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego, obiektem budowlanym jest "budowla stanowiąca całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Wątpliwości może budzić użycie sformułowania ".....całość techniczno – użytkowa wraz....". Ponieważ zwrot taki nie pojawia się w podobnym przepisie art. 3 pkt 1 lit. a (odnośnie do budynków), trzeba przyjąć, że powołane sformułowanie nie dotyczy związku budowli z instalacjami i urządzeniami, bo taki związek wynika z samej definicji tych instalacji i urządzeń. Należy przyjąć, że ze względu na to, że budowle mają charakter zdecydowanie bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno użytkową (Prawo budowlane. Komentarz; op. cit. s 41 – 42). Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit b prawa budowlanego, w zależności od konkretnego stanu faktycznego mogą być więc: budowle ( art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle – pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno – użytkową (art. 3 pkt 1 lit b. i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego).

Przybliżone powyżej pojęcie obiektu budowlanego ma znaczenie dla prawa podatkowego, ponieważ, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla oznacza w tej ustawie obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, natomiast na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody – linie kablowe umieszczone zostaną (w uzasadniony sposób) w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno – użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. Podkreślić należy, że w rozpatrywanym przypadku analizowany jest problem funkcjonalnego, obejmującego wykorzystanie, związku budowli tworzących całość techniczno – użytkową, nie zaś, tak jak w sprawach o sygn. akt: II FSK 635/08, II FSK 1101/08, II FSK 1184/08, II FSK 2112/08 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// nsa.gov.pl), zagadnienie związku budowli z określonym urządzeniem, budowli nie stanowiącym.

Całość techniczno – użytkowa powstała z funkcjonalnego związku budowli stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego.

Z tego powodu, stwierdzić należy, za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1581/09, iż powyższa całość techniczno - użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego.

Z przeprowadzonej i przedstawionej powyżej wykładni prawa wynika więc, zdaniem Sądu, jednoznaczna i uzasadniona ocena prawna, że przewody (linie) telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno – użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.). Przedstawioną ocenę prawną, jako wynik wykładni prawa przeprowadzonej w powołanym wyroku z dnia 13 maja 2010 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny, Sąd w orzekającym składzie w całości podziela. Podobną ocenę prawną, aczkolwiek na podstawie innej argumentacji, zaprezentował w analogicznych podatkowych stanach faktycznych Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach o sygn. akt: FSK 2316/04, II FSK 156/ 08, II FSK 564/08, II FSK 553/10 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// nsa.gov.pl).

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż organy podatkowego obu instancji prawidłowo zdefiniowały przedmiot opodatkowania. Za bezzasadny należy zatem uznać zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. sprowadzający się do konkluzji, że obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, pomimo że nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Ponadto analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji – wbrew zarzutom skargi - prowadzi do wniosku, iż organ odwoławczy, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w dostateczny sposób wyjaśnił podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia powołując przepisy prawa i dokonując prawidłowej ich interpretacji. Organ ustosunkował się przy tym do stanowiska Spółki, iż telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut sformułowany jako naruszenie art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, wskutek nieprzedstawienia przez organy podatkowe dowodów, z których wynikałaby nieprawidłowość złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej na 2008 r.

Wprawdzie rację ma Skarżąca, iż organ odwoławczy nieustosunkowując się - ani w zaskarżonej decyzji, ani w osobnym postanowieniu - do zgłoszonego przez nią w pismach z dnia 2 i 3 sierpnia 2010 r. wniosku o przeprowadzenie dowodu z jej księgi podatkowej, naruszył przepisy postępowania podatkowego. W ocenie Sądu uchybienie to nie mogło jednak mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, skutkującego uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Należy bowiem zauważyć, iż wraz z wnioskiem dowodowym Spółka nie przedłożyła wyciągu z księgi podatkowej (ewidencji środków trwałych w części dotyczącej środków trwałych znajdujących się na terenie gminy na dzień 1 stycznia 2008 r.) w celu umożliwienia organowi odwoławczemu przeprowadzenie dowodu. Z kolei organ I instancji trzykrotnie wezwał Zobowiązaną do pisemnych wyjaśnień w przedmiocie wartości spornych budowli wynikającej z ewidencji środków trwałych (pisma Wójta Gminy z dnia 12 listopada 2008 r. oraz z dnia 31 sierpnia 2009 i 30 września 2009 r.), lecz Spółka nie złożyła stosownych dokumentów, jak i nie udzieliła organowi wyjaśnień. Jedynie reprezentujący Spółkę doradca podatkowy, w pismach z dnia 22 września i 27 października 2009 r., odpowiadając na wezwanie organu zaprezentował stanowisko, że organ próbuje przerzucić na stronę ciężar dowodu i powołując się na przepis art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. podał, iż podatnik ma jedynie obowiązek złożyć właściwemu organowi podatkowemu deklarację na podatek od nieruchomości. Nie bez znaczenia dla oceny działania organu odwoławczego pozostaje również fakt znany Sądowi z urzędu, iż w innej sprawie ze skargi Spółki o zbliżonym stanie faktycznym (sygn. akt III SA/Po 828/11), Strona wykonując wezwanie organu podatkowego przedłożyła wyciąg z ewidencji środków trwałych na dzień 1 stycznia 2008 r. Dowód ten okazał się jednak nieprzydatny dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, bowiem Spółka w przedłożonej ewidencji nie uwzględniła wartości spornych linii kablowych wskazując jedynie wartość posiadanych na terenie danej gminy budowli (kanalizacji kablowej) tożsamą z wartością budowli podaną w deklaracji podatkowej za rok 2008. Powyższe niewątpliwe świadczy, że Skarżąca nie zamierzała współdziałać z organem przy wyjaśnianiu sprawy. Czynienie więc organom podatkowym zarzutu, że nie uzyskały one stosownych dowodów, z których wynikałaby nieprawidłowość złożonej przez Skarżącą deklaracji podatkowej na 2008 r. jest całkowicie nieuzasadnione.

W konsekwencji, ponieważ przedmiotem opodatkowania jest sieć telekomunikacyjna, w tym również ta umieszczona w kanałach technologicznych, organy podatkowe prawidłowo przyjęły wartość budowli w zakresie wartości linii kablowych - z deklaracji za rok 2007.

W deklaracji na 2008 r. Zobowiązana określiła wartość budowli stanowiącą podstawę opodatkowania na kwotę [...] zł. Z kolei w złożonej w dniu 17 stycznia 2007 r. deklaracji na podatek od nieruchomości na 2007 r. zadeklarowała jako podstawę opodatkowania wartość budowli na kwotę [...] zł. Wyjaśniając zaś powody tej różnicy, w piśmie z dnia 29 lipca 2008 r. Spółka podała, że w roku 2008 wyłączono z podstawy opodatkowania obiekty niebędące budowlami, a więc wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych, zdaniem Strony błędnie deklarowanych w latach poprzednich do podatku od nieruchomości.

Należy dodatkowo zauważyć, że Spółka – uczestnicząc w postępowaniu na każdym jego etapie i będąc zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika, nie zakwestionowała rzetelności swojej deklaracji podatkowej na 2007 r., które wskazywały określone wartości przedmiotu opodatkowania. Strona negując ustalenia organów w zakresie wartości spornych kabli, nie wykazała, że wartości te były inne niż wynikało to z treści i złożonych przez nią deklaracji oraz pisma wyjaśniającego z dnia 29 lipca 2008 r. W piśmie tym, stanowiącym wyjaśnienie do złożonej deklaracji w podatku od nieruchomości na 2008 r. pełnomocnik oświadczył, że zmiana wartości budowli zadeklarowanej w 2008 r. w stosunku do wartości tej budowli zadeklarowanej w 2007 r. wynika z tego, że wyłączone zostały z podstawy opodatkowania linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, bowiem obiekty te, niebędące (w ocenie podatnika) budowlami, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie podlegają (według podatnika) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podkreślić przy tym należy, że poza ogólnikowymi zarzutami, iż należało ustalić stan faktyczny w zakresie wartość linii telekomunikacyjnych, gdyż nie można go było oprzeć o dane zawarte w deklaracji podatkowej za 2007 r., Strona skarżąca nie wykazała, że wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej była inna niż kwota wynikająca z różnicy w deklaracjach za rok 2007 i 2008. Spółka kwestionując na kolejnych etapach przyjęte w sprawie ustalenia, nie próbowała nawet określić, jaka była - według niej - wartość spornych linii kablowych ułożonych w kanalizacji. Zobowiązana zarzucając organowi odwoławczemu nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez nią dowodu z księgi podatkowej, nie zakwestionowała ustaleń organów podatkowych w zakresie wartości linii telekomunikacyjnych, wskazując, że wartość ta wynikająca z jej księgi podatkowej jest faktycznie inna. Podnosząc w skardze, że dane ujawnione w deklaracji za 2007 r. nie są aktualne na nowy rok podatkowy, gdyż w stanie jej środków trwałych następują ciągłe zmiany, Spółka nie wskazała, iż w 2008 r. nastąpiła zmiana w zakresie środków trwałych (np. w wyniku likwidacji, wytworzenia lub nabycia) posiadanych przez nią na terenie gminy, która w istotny sposób wpłynęłaby na zmianę wartości linii telekomunikacyjnych w porównaniu z rokiem 2007 r. Organ uprawniony był zatem przyjąć wartość budowli, uwzględniając ich wartość zadeklarowaną przez Skarżącą za poprzedni rok podatkowy - 2007 r., bowiem przyjętej pierwotnie wartości tych budowli (stanowiącej całość funkcjonalno – techniczną) skarżąca Spółka skutecznie nie podważyła. W konsekwencji organy podatkowe nie miały obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego (powołania biegłego lub w inny sposób ustalania podstawy opodatkowania) w celu ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych, skoro wartość tych linii wynikała z porównania danych wykazanych przez podatnika w pierwotne deklaracji na 2007 r. z danymi wynikającymi z deklaracji na 2008 r., jako różnica pomiędzy wartością budowli kanalizacji wraz z umieszczonymi w niej liniami telekomunikacyjnymi z wartością samej kanalizacji, które to dane nie budziły wątpliwości organów co do zgodności z rzeczywistością. W ocenie Sądu tak wyliczona wartość budowli odpowiada dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przy czym spór między stronami nie dotyczył ilości obiektów czy ich wartości, a uznania części z nich za obiekty niepodlegające opodatkowaniu.

Nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe zbadania dokumentów źródłowych, dotyczących wartości obiektu, nie miały zatem wpływu na wynik sprawy, strona nie podniosła bowiem argumentów, które mogłyby w sposób jednoznaczny podważyć przyjętą przez organ podatkowy podstawę opodatkowania jako nieodpowiadającą podstawie obliczania amortyzacji.

Należy dodatkowo wskazać, iż zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast art. 181 Ordynacji podatkowej stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organ podatkowy mógł zatem, w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r., oprzeć się na danych wskazanych w deklaracji za rok 2007 oraz porównać je z kwotą wskazaną w deklaracji na 2008 r.

Wbrew twierdzeniom Strony art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej mógł stanowić podstawę wezwań organu I instancji o przedłożenie wyciągu z ewidencji środków trwałych. Należy podkreślić, że zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i doktrynie ugruntowany jest pogląd, że wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej obowiązki organów podatkowych, nie oznaczają, iż ciężar dowodu, czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym (por. np. wyroki NSA z dnia: 6 sierpnia 2009 r., I FSK 205/08, LEX nr 552148; 7 lipca 2009 r., II FSK 372/08, LEX nr 529353; 4 czerwca 2009 r., II FSK 293/08, LEX nr 511333; 23 grudnia 2008 r., II FSK 1327/07, LEX nr 515351; 30 maja 2006 r. II FSK 835/05, LEX nr 180477; oraz A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004/9/49). Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej do organu podatkowego należy inicjatywa w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego, a temu celowi służy m.in. przewidziana w art. 155 Ordynacji podatkowej instytucja wezwania strony lub innej osoby do złożenia wyjaśnień niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie budzi bowiem wątpliwości, że szereg informacji dotyczących stanu faktycznego sprawy posiada podatnik i nie może to on decydować o tym, które dane przekazać organowi podatkowemu, a które nie mają znaczenia w sprawie. Organ podatkowy ma obowiązek zebrać dowody i ustalić stan faktyczny, ale to nie oznacza, że strona postępowania nie ma obowiązku przekazania dowodu, informacji lub wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, na żądanie organu, będących w jego posiadaniu. Wynika to, bowiem jednoznacznie z art. 189 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Organ ma obowiązek wszechstronnie zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a więc wskazując okoliczności faktyczne korzystne i niekorzystne dla podatników. Wynika to także z art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji przepis art. 189 Ordynacji podatkowej należy interpretować łącznie z art. 155, a także art. 187 § 1, art. 191-192 Ordynacji podatkowej. W możliwości wezwania strony, czy innej osoby do określonego zachowania na podstawie art. 155 Ordynacji podatkowej, realizowany jest przez organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 775/10, CBOSA).

W ocenie Sądu podniesione przez Skarżącą naruszenie przepisów postępowania tj. art. 165 § 1 w związku z art. 207 Ordynacji podatkowej, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie mogło stanowić podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wprawdzie z sentencji postanowienia Wójta Gminy z dnia 12 listopada 2008 r. wynika, iż niniejsze postępowanie zostało wszczęte w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za budowle będące własnością Spółki znajdujące się na terenie gminy. Jednak analiza treści uzasadnienia postanowienia o wszczęciu niniejszego postępowania prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż dotyczy ono złożonej przez A. S.A. deklaracji na podatek od nieruchomości na 2008 r., w której to deklaracji podatnik wykazał powierzchnie nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle. Organ w uzasadnieniu omawianego postanowienia wyjaśnił, że w wyniku zbadania złożonej deklaracji stwierdził różnicę w zakresie wartości budowli deklarowanej w poprzednim roku. Sąd zatem nie miał wątpliwości, iż z treści postanowienia organu podatkowego wyraźnie wynika w jakim zakresie toczyło się wszczęte z urzędu postępowanie. W konsekwencji również i podatnik nie mógł mieć w tym zakresie jakichkolwiek wątpliwości. Należy ponadto zauważyć, iż w decyzji z dnia 14 czerwca 2010 r. organ I instancji przyjął jako podstawę opodatkowania powierzchnię budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej taką samą jaką wskazała Strona w deklaracjach na 2008 r. Z kolei, co wynika z treści uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej, całe rozważania organu dotyczą kwestii spornej w niniejszej sprawie, czyli zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości telekomunikacyjnych linii kablowych oraz ustalenia ich wartości, będącej podstawą opodatkowania.

Na koniec należałoby odnieść się do wniosku o zawieszenie postępowania, który to wniosek postanowieniem z dnia 1 grudnia 2011r. Sąd oddalił (k. 102 akt). Uznał bowiem, że rozstrzygnięcie niniejszego sporu nie wymaga zawieszenia postępowania z uwagi na skierowane do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego o zgodność z Konstytucją RP art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie bowiem wskazywał, że nie należy do jego kognicji określanie sposobu stosowania przepisu w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych. "Wykładnia przepisów należy bowiem do sądów jako organów powołanych do stosowania prawa poprzez ustalanie w sposób wiążący, że określona sytuacja faktyczna jest objęta hipotezą miarodajnej normy prawnej. Trybunał Konstytucyjny powołany jest zaś do kontroli zgodności aktów niższego rzędu z aktami hierarchicznie wyższymi" (wyrok TK z 3 grudnia 2002 r., sygn. P 13/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 90). Ingerencja Trybunału jest możliwa tylko wtedy, gdy dany przepis, oceniany abstrakcyjnie i w oderwaniu od konkretnych sytuacji faktycznych, jest w takim stopniu wadliwy, że w żaden sposób i przy przyjęciu różnych metod wykładni nie daje się interpretować w sposób racjonalny i zgodny z Konstytucją. W przedmiotowej sprawie, jak wskazano powyżej, możliwa jest interpretacja art. 1a pkt 2 u.p.o.l. w sposób racjonalny nieskutecznego w zgodzie nieskutecznego Konstytucją. Brak więc jest podstaw do zawieszenia postępowania sądowego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec nieskutecznego podważania ustaleń faktycznych i braku uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego przez organy podatkowe – Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)