Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 335/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. W. i A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 660/11 w sprawie ze skargi B. W. i A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 1 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 660/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę B. W. i A. W. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia 14 kwietnia 2011r. w przedmiocie określenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 22.665zł.

Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym i podatkowym stwierdzono, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej za 2005 r. o kwotę 79.974,55 zł, na którą składają się kwoty wynikające z:

- 18 faktur VAT dotyczących zakupu oleju napędowego w ilości 15.332,00 litrów od firmy R.[...], w łącznej wysokości netto 43.387,25 zł, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji;

- 12 faktur VAT dotyczących zakupu oleju napędowego w ilości 11.665,00 litrów od firmy B. [...] w łącznej wysokości netto 36.587,30 zł, które nie odzwierciedlają rzeczywistego, przebiegu transakcji.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania zarzucając naruszenie:

- art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), poprzez niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup paliwa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która przyniosła dochód podlegający opodatkowaniu;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i oparcie się wyłącznie na dowolnie i wybiórczo wybranych dowodach w postaci odpisów dokumentów księgowych znajdujących się w aktach postępowań prowadzonych przez organy ścigania;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym i rozstrzyganie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie wskazał, że z gramatycznej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów ich uzyskania pod warunkiem, że mają one bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zatem czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu rozstrzyga istnienie związku przyczynowo - skutkowego, o którym mowa w ustawowej definicji kosztów uzyskania przychodów, jego prawidłowe wyliczenie i udokumentowanie (udowodnienie). O możliwości uznania kwoty wynikającej z dokumentacji podatkowej decyduje bowiem nie tylko to, że podatnik wykaże się dokumentem, ale to czy faktycznie usługa została wykonana przez kontrahenta. Ujęcie w księdze podatkowej faktur, rachunków dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, nie pozwala na uznanie wartości usług i towarów nimi objętych za koszty uzyskania przychodów, chociażby nawet od strony formalnej zawierały one dane wynikające z obowiązujących w tym zakresie przepisów.

Dyrektor wskazał, że obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych, natomiast nie jest nim dostarczanie czy wymiana samych dokumentów. Sankcjonowanie takich sytuacji prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym obrocie towarowym, lecz wyłącznie na treści przedstawionych przez podatnika dokumentów prywatnych. Natomiast faktura VAT nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów.

Za nieuzasadniony organ uznał zarzut, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na wysuniecie wniosku, że nie zostały spełnione przesłanki art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sam fakt posiadania faktury nie jest wystarczającym dowodem do zaliczenia zakupu z niej wynikającego do kosztów uzyskania przychodu. Podkreślono, że dowodów na poniesienie wydatków skarżący nie posiada. Organ wskazał, że podstawą pozbawienia wydatków udokumentowanych fakturami VAT, w łącznej kwocie 79.974,55 zł charakteru kosztów uzyskania przychodów w trybie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., była dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego, z której wynika fikcyjność transakcji zakupu towarów wymienionych na fakturach VAT.

Według organu decydujące znaczenie dla rozpatrywanej sprawy miały wnioski płynące z ustalonego przez organ pierwszej instancji stanu faktycznego. Wystawione przez firmę R. oraz firmę B. dla skarżącego w 2005 r. faktury VAT dokumentujące obrót olejem napędowym nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, ponieważ firmy, które według dokumentacji księgowej były dostawcami oleju napędowego do wymienionych spółek, działały w zorganizowanych grupach przestępczych. Dyrektor wyjaśnił, że proceder przestępczy polegał na tym, że paliwo wytworzone z komponentów lub pochodzące z odbarwienia oleju opałowego podlegało sprzedaży bezpośrednio do odbiorców, w obiegu nieudokumentowanym fakturami wyłącznie za gotówkę. Z akt sprawy wynika, że stworzono sieć podmiotów wystawiających faktury VAT za poszczególne substancje ropopochodne, tak aby uprawdopodobnić kupno komponentów jak i sprzedaż, a ponadto ukryć prawdziwych dostawców i odbiorców fałszywego paliwa. Osiągane dochody z handlu paliwami wymagały wprowadzenia środków pieniężnych do obrotu, co wykonywano przez wpłaty na konta "firm fakturowych". Następnie, dzięki przepływowi środków przez konta przedmiotowych firm, środki pieniężne wpływały do organizatora procederu.

Drugi schemat funkcjonowania procederu przestępczego, w którym działały firma R. oraz firma B., polegał na dokonywaniu zakupu oleju opałowego, a następnie przeklasyfikowaniu go na olej napędowy i sprzedaży tego produktu jako oleju napędowego odbiorcom ostatecznym. Również i w tym przypadku jedyną formą rozliczeń były płatności gotówkowe. Dla umożliwienia powyższego sposobu działania, grupa przestępcza stworzyła obieg dokumentacji w postaci "pustych faktur" dla uwiarygodnienia fikcyjnych transakcji oraz w celu dokonania przeklasyfikowania rodzaju substancji, której dotyczyły transakcje. Ponadto dla uwiarygodnienia transakcji, w ślad za tzw. "pustymi fakturami", realizowano przelewy środków pieniężnych i tym samym wprowadzono do obrotu gospodarczego środki pieniężne pochodzące z obrotu pozyskanymi nielegalnie substancjami ropopochodnymi. Dla uprawdopodobnienia funkcjonowania na rynku wynajmowano stacje paliw lub zbiorniki paliwa.

Zdaniem Dyrektora organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie oparł się na Akcie Oskarżenia Prokuratury Okręgowej w Łodzi w sprawię o sygnaturze akt VI Ds. 66/04 z dnia 07 marca 2007 r. przeciwko A. K. i innym, w tym m.in. przeciwko: M. B., K. K. Z przedmiotowego aktu oskarżenia wynika, że osoby te w okresie od stycznia 2003 r. do stycznia 2006 r. w Z. W., L., S., W. S. i innych miejscowościach na terenie Polski, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw, w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu podatkowego w błąd, co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawionych przez: F. [...], A. [...], E. [...], T. [...], jak również przestępstw karnych skarbowych polegających na nieujawnianiu właściwemu organowi przedmiotu opodatkowania, podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych i wskutek tego narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie należności publicznoprawnych w postaci nieodprowadzonego podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług, stanowiącego mienie wielkiej wartości w rozumieniu przepisów kodeksu karnego skarbowego.

Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie oparł uzasadnienie swej decyzji na decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określającej A.K. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. oraz obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2005 r.

W toku postępowania podatkowego wykazano, że firma skarżącego nie mogła nabyć towarów od firmy R. oraz od firmy B., gdyż nie były one nigdy legalnymi właścicielami paliwa. Nie mniej organ zaznaczył, iż nie oznacza to, że skarżący w ogóle nie nabywał paliwa. Towar ten pochodzić mógł z nieudokumentowanych, bądź nielegalnych źródeł, nie został natomiast nabyty na podstawie faktur wystawionych przez firmę R. oraz firmę B. Dyrektor podkreślił, że na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji i dlatego powinien on dołożyć należytej staranności aby przeprowadzone przez niego operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy pierwszej instancji nie miał obowiązku udowadniania z jakiego źródła skarżący nabył paliwo. Z przeprowadzonych czynności jednoznacznie wynikało, że dostawy do firmy R. i B. nie miały miejsca. Wątpliwości strony mógł wzbudzać sposób w jaki dokonywał zapłaty za nabyte paliwo. Z zeznań skarżącego wynikało, że to A. K. pomniejszała jego przychód z tytułu świadczonych na jej rzecz usług transportowych o wartość nabytego od firmy R. paliwa. Z zeznań strony złożonych w dniu 23 listopada 2010 r. wynika, że zapłata za przeprowadzone transakcje następowała wyłącznie w formie gotówki oraz, że nigdy nie było żadnych przelewów bankowych. Organ podkreślił, że taki sposób rozliczenia transakcji powoduje, iż strona nie posiada żadnego dowodu na poniesienie wydatku.

Organ wskazał ponadto, że analiza dowodów WZ dotyczących 2005 r. w porównaniu z fakturami VAT dotyczącymi 2005 r. wykazała, że w zakresie firmy R. wydana została większa ilość oleju napędowego, aniżeli wskazane zostało to w spornych fakturach VAT.

Natomiast w zakresie firmy B. wydana została mniejsza ilość oleju napędowego, aniżeli wskazane zostało w spornych fakturach. Przedstawione dowody WZ potwierdzają ustalony stan faktyczny, że faktury VAT wystawione przez te firmy nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Przeczą również twierdzeniu, że skarżący działał w dobrej wierze w zakresie nabywania oleju napędowego, albowiem porównanie dokumentów WZ z fakturami VAT wykazało, że skarżący nie analizował treści tych dokumentów w celu sprawdzenia czy ilość wydanego oleju napędowego odpowiadała ilości wskazanej na fakturach stanowiących podstawę do ustalenia rzeczywistej wysokości kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem organu podatkowego dokumenty nie odzwierciedlają nabycia ilości paliwa wskazanego na fakturach zakupu przedłożonych w toku kontroli podatkowej.

Zdaniem organu odwoławczego skarżący nie zakupił oleju napędowego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę R. oraz B., gdyż firmy te jedynie zajmowały się "obrotem fakturami", dlatego nie mógł ujmować wartości wynikających z tych faktur w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Dowody te nie odzwierciedlały bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Podnoszone przez skarżących twierdzenie, że prawidłowe rozstrzygniecie przedmiotowej sprawy wymagało bezpośredniego przesłuchania w charakterze świadków A. K. oraz M. B., w ocenie Dyrektora, nie znajduje uzasadnienia, gdyż w świetle art. 181 Ordynacji podatkowej materiały zgromadzone w toku postępowania karnego mogą być dowodem w postępowaniu podatkowym.

Organ wyjaśnił także, że wykorzystanie przez organ pierwszej instancji dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Obowiązkiem organów podatkowych jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, niezbędnych dla potrzeb rozstrzygnięcia co, w ocenie organu odwoławczego, zostało spełnione przez organ pierwszej instancji.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego i błędne ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy są nieuzasadnione.

W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej nie uznania za koszty uzyskania przychodów kosztu zakupu paliwa w kwocie netto 79.974,55 zł. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając: błędną interpretację art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.; błędną interpretację wykonanych przez skarżącego obowiązków wynikających z par. 11 ust. 1-5 oraz par. 12 ust.3 pkt. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów; przeprowadzenie wadliwej i sprzecznej z zasadami zdefiniowanymi w art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oceny materiału dowodowego oraz jego nie wystarczalność dla prawidłowej oceny faktów; nieuwzględnienie działania podatnika w dobrej wierze.

W uzasadnieniu powtórzono argumentację zaprezentowaną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Skarżący podniósł, że świadczył usługi transportowe samochodem ciężarowym, za które otrzymywał wynagrodzenie na podstawie wystawionych faktur sprzedaży usług, z których łączny przychód w 2005 r. wyniósł netto 152.514,68 zł. Ze względu na fakt, że stacja benzynowa spółki R., a później B. znajdowała się na terenie spedycji T., dla której skarżący świadczył usługi, paliwo do ciężarówki najczęściej tankowane było właśnie na terenie tej spedycji. Zakup paliwa na wymienionej stacji odbywał się w oparciu o otrzymywane dokumenty WZ w chwili tankowania, rejestrowane w odpowiednim zeszycie, natomiast faktura wystawiana była najczęściej raz w miesiącu w oparciu o te dokumenty. Strona podkreśliła, iż bezpodstawne jest wysnucie tezy, że transakcje zakupu paliwa nie miały miejsca. Skarżący podał, że stacja obsługiwana była przez konkretne osoby przez niego wskazane. W tym zakresie organy nie wykonały jednak żadnych czynności sprawdzających.

Zdaniem strony organ całkowicie pominął kwestię związku poniesionego kosztu w postaci zakupu paliwa z uzyskanym przychodem.

W ocenie skarżącego fakt, że spółka R. i B. kupowała paliwo od zorganizowanej grupy przestępczej, nie ma żadnego związku z transakcją zakupu paliwa na stacji benzynowej tej firmy przez inne podmioty, które w procederze przestępczym nie brały udziału. Faktury zawierały wszystkie wymagane prawem wiarygodne dane wskazujące uczestników operacji gospodarczych. Dokumenty te zostały prawidłowo ujęte w P. z odpowiednim numerem ewidencyjnym, a ich kopia znajdowała się u wystawcy.

Strona podniosła, że materiał dowodowy w postaci dokumentów WZ oceniony został powierzchownie i przez to błędnie. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał brak zgodności dokumentów WZ z wystawionymi fakturami przy czym niezgodność ta polega na mniejszej ilości paliwa na dokumentach WZ w stosunku do ilości na wystawionych fakturach. Różnice te są oczywiste, ponieważ skarżący przedstawił tylko część dokumentów, które udało mu się odnaleźć. Strona szczegółowo wyjaśniła jak wyglądała procedura zakupu paliwa na przedmiotowej stacji benzynowej, a przedstawione dokumenty miały jedynie potwierdzić dokonane transakcje. Bezpodstawny jest zarzut niezgodności ilości pobranego paliwa z ilościami określonymi na fakturach. Jest rzeczą oczywistą, że muszą wystąpić rozbieżności pomiędzy fakturami, a dokumentami WZ skoro skarżący nie posiada wszystkich dokumentów WZ, a przedstawił jedynie te, które odnalazł. Oczywisty był dla skarżących fakt, że otrzymana faktura musi odzwierciedlać ilość pobranego paliwa. Skarżący podnósł, że organy powinny stwierdzić, czy działał on w dobrej wierze.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i oddalił ja na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.).

W uzasadnieniu podano, że aby wydatki strony na zakup paliwa mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów, musiałyby być spełnione warunki określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu skarżący nie wykazał, że poniósł koszt wynikający z faktur wystawionych przez wskazane wyżej firmy. Nie wskazał też dowodów potwierdzających poniesienie kosztu oleju napędowego na rzecz jego faktycznego dostawcy.

Sąd zauważył, że podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia. W interesie skarżącego leżało przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby jednoznacznie, że poniesione wydatki mają wpływ na powstanie lub powiększenie przychodu, a materiał ten winien umożliwić sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych (wyrok NSA z dnia 15 marca 2006r., II FSK 306/05, LEX nr 205693, wyrok NSA z dnia 27 stycznia 1998r., III SA 1345/96, LEX nr 41554). Bez właściwego udokumentowania wydatku, nie można go uznać za przeznaczonego na nabycie towaru (wyrok NSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 1997r., I SA/Po 714/97, LEX nr 31760).

Powyższe uwagi oznaczają, zdaniem Sądu, że wydatki na zakup paliwa mogłyby, co do zasady, stanowić koszty uzyskania przychodu jeżeli skarżący w prowadzonej działalności wykorzystuje środki transportu napędzane tym paliwem. Musi on wykazać ich związek z uzyskanym przychodem oraz w sposób należyty udokumentować fakt ich poniesienia. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organy podatkowe nie kwestionowały tego, że skarżący faktycznie zakupił olej napędowy. Zanegowano natomiast pochodzenie paliwa oraz wiarygodność przedłożonych przez skarżącego dokumentów, mających dokumentować nabycie oleju oraz jego ilość. Z zebranych dowodów w postaci protokołów przesłuchania sporządzonych przez właściwe organy ścigania, jak i organy skarbowe właściwe dla kontrahentów skarżącego, a także protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych przez właściwe urzędy u kontrahentów wynika, że skarżący zakup paliwa w badanym okresie udokumentował fakturami wystawionymi przez R. i B. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu w 2005 r. wydatki udokumentowane wskazanymi fakturami uznając, że faktury te budzą uzasadnione wątpliwości co do treści w nich wyrażonych. Zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodzi, że osoby działające w ramach tych dwóch firm działały w ramach grupy przestępczej, która m.in. obracała pustymi fakturami w celu zalegalizowania środków finansowych pochodzących ze sprzedaży substancji ropopochodnych, oleju opałowego przeklasyfikowanego lub przerabianego na niby olej napędowy.

Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie organy zasadnie wskazały również na brak udokumentowania poniesienia wydatków przez skarżącego w postaci jakichkolwiek dowodów wskazujących na fakt rzeczywistego ich poniesienia, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie można by poddać formalnej weryfikacji.

Organy podatkowe nie mogły także ustalić faktycznej ilości nabytego paliwa. Analiza dowodów WZ dotyczących 2005 r. w porównaniu z fakturami VAT dotyczącymi 2005 r. przedłożonymi przez skarżącego w toku postępowania podatkowego wykazała, że w zakresie spółki R. według dowodów WZ wydana została większa ilość oleju napędowego, aniżeli wskazane zostało to w spornych fakturach VAT. Ponadto organ wskazał, że po dniu 7 lipca 2005 r. brak jest dalszych faktur VAT natomiast z dowodów WZ wynika, że do dnia 21 września 2005 r. pobrano jeszcze od firmy R. paliwo w ilości 5.375 litrów. Natomiast w zakresie firmy B. według dowodów WZ w 2005 r. wydana została mniejsza ilość oleju napędowego, aniżeli wskazane zostało w fakturach VAT, tj. ilość oleju napędowego wg dowodów WZ wynosi 600 litrów, natomiast wg faktur VAT wynosi 11.665 litrów.

Zdaniem Sądu w takiej sytuacji dokumenty te nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia poniesionego z tego tytułu wydatku do kosztów podatkowych. Dokonując bowiem oceny zastosowania przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w sprawie nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana była do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu ( § 12 ust. 1 i § 11 ust. 1 oraz ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów). Skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Tym samym uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiły te księgi.

Sąd zauważył, że organy podatkowe nie zakwestionowały faktu nabycia przez skarżącego paliwa pochodzącego z nieustalonego źródła (oraz jego zużycia), podważyły natomiast to, że nabył olej napędowy od podmiotów wymienionych w ewidencjonowanych fakturach i faktury te były sprzeczne z ustalonymi okolicznościami faktycznymi.

Sąd odwołał się do poglądów wyrażonych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 czerwca 2011r, w sprawie o sygn. akt II FSK 462/11, który zapadł na tle zbliżonego stanu faktycznego (nie uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków za zakup oleju napędowego m.in. od spółki B.). NSA stwierdził, iż sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. Podkreślił także, że w tym kontekście, to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Za niedopuszczalne Sąd uznał, nakładanie na organy podatkowe obowiązku poszukiwania rodzaju i źródeł zakupionego paliwa oraz ewentualnego szacowania potencjalnych kosztów jego nabycia nawet przy uwzględnieniu, że paliwo to nie było przedmiotem legalnego obrotu. Konkludując, Sąd podkreślił, że z zasad wynikających z u.p.d.o.f. (art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1) wynika, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że skarżący mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04, publik. CBOSA ).

W ocenie Sądu bez znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji pozostaje kwestia tego, czy skarżący miał świadomość co do charakteru działalności Spółki R. i B. oraz skutków zawieranych z nimi umów.

Sąd podkreślił, że podczas przesłuchań A. K. i G. M. wskazywali, iż kontrahenci Spółki R. i B. wiedzieli, że nabywali paliwo niewiadomego pochodzenia, o czym świadczyć mogła chociażby jego niższa cena.

W ocenie Sądu materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 180 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, a zgodne z dyspozycją art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania nie ograniczyły się do zgromadzenia materiałów z prowadzonych postępowań przez właściwe organy ścigania oraz inne właściwe organy skarbowe, ale też przeprowadziły we własnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest ona prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza zasadność zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie do zarzutu braku bezpośredniego przesłuchania A. K. oraz M. B., Sąd podzielił w tym względzie stanowisko organu odwoławczego, który skonstatował, że w świetle art. 181 Ordynacji podatkowej materiały zgromadzone w toku postępowania karnego mogą być dowodem w postępowaniu podatkowym. Niezależnie od powyższego Sąd podniósł, że nierzeczywistość zakwestionowanych transakcji dokumentowanych spornymi fakturami potwierdzają i to w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia także inne dowody zgromadzone w postępowaniu między innymi: zeznania innych świadków, w tym księgowych oraz dokumentacja zebrana w sprawie, w szczególności zestawienia dowodów z zakwestionowanymi fakturami.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiona została skarga kasacyjna, którą strona zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie:

- art. 145 § 1 lit. b) i c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organ w toku postępowania podstawowej zasady ustalania prawdy materialnej wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Uznając, że dokonana została wszechstronna ocena materiału dowodowego i nie nastąpiło naruszenie reguł dowodowych zdefiniowanych w art. 121, 122, 187, 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co nie odpowiada stanowi faktycznemu;

- art. 22 ust. 1 w powiązaniu z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędna jego wykładnię polegającą na złej jego interpretacji;

- prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie uznając, że w świetle zaistniałych faktów podatnik działał w złej wierze.

Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organów, że sporne transakcje były nieprawidłowo udokumentowane. Faktury wystawione przez sprzedawcę zostały wystawione przez podmioty istniejące, posługujące się prawidłowym numerem NIP, a wskazane przez podatnika realia dokonania tej sprzedaży, nie zostały przez kontrolujących zbadane. Materiał dowodowy włączony przez stronę w postaci dokumentów WZ został oceniony powierzchownie i przez to błędnie. Różnice w ilości paliwa na dokumentach WZ w stosunku do ilości widniejącej na fakturach wynikały z tego, że podatnik przedstawił tylko część dokumentów, które udało mu się odnaleźć. Stanowiły one jedynie dokumenty pomocnicze, których nie gromadził, a od czasu ich wystawienia upłynęło ponad 5 lat. Wnoszący skargę kasacyjną wyjaśnił dalej, że rozbieżności polegające na tym, że faktury opiewały na większą ilość paliwa, niż mógł przyjąć zbiornik pojazdu, którym wykonywana była działalność, wynikały z tego, że wystawione faktury miały charakter zbiorczy.

Strona wskazała również, że organy podatkowe nigdy nie kwestionowały zakupu paliwa przez skarżącego, ani nie negowały, że podatnik nabył je w celu osiągnięcia przychodu. Nie uznanie przedmiotowych faktur za dowód poniesienia kosztu nie mogło oznaczać automatycznie, że podatnik traci prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o koszty wynikające z tych faktur. Organ podatkowy nigdy nie kwestionował faktu świadczenia usług przez skarżącego. Z tego też powodu winna zostać dokonana wnikliwa analiza w świetle art. 22 ust. 1 i 23 ust. 1 u.p.d.o.f., czy dany wydatek spełnia wymienione w nim przesłanki, bez względu na ocenę dokumentu potwierdzającego jego poniesienie. Prawidłowa interpretacja art. 22 u.p.d.o.f. nie daje, zdaniem strony, podstaw do wykluczenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie paliwa służącego do świadczenia usług transportowych jedynie dlatego, że zdaniem organu owa transakcja została źle udokumentowana.

Strona skarżąca wskazała dalej, że podatnik działał w dobrej wierze i okoliczność ta miała kluczowe znaczenie. Zakup paliwa odbywał się na normalnej stacji benzynowej, na której paliwo tankowały setki innych pojazdów a stacja ta obsługiwana była przez konkretne osoby i nie zachodziły żadne przesłanki do uznania podmiotu sprzedającego za niewiarygodny. Zakup paliwa odbywał się w oparciu o otrzymywane dokumenty WZ w chwili tankowania. Niezależnie od tego transakcja rejestrowana była jeszcze w odpowiednim zeszycie, natomiast faktura wystawiana była najczęściej kilka razy w miesiącu w oparciu o te dokumenty. Stacja posiadała stały monitoring, zaplombowane dystrybutory a stosowane ceny nie wzbudzały żadnych podejrzeń. Podatnik był wielokrotnie kontrolowany przez odpowiednie służby, które każdorazowo sprawdzały jakość paliwa i nigdy nie miały żadnych uwag w tym zakresie. Wszystkie te elementy powodowały, że skarżący nie miał żadnych zastrzeżeń ani do kupowanego paliwa, ani też do firmy je sprzedającej.

Mając powyższe na względzie strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony na rzecz Dyrektora Izby skarbowej w B. kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących koszty zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnieć należy, że spór w niniejszej sprawie koncentruje się na kwestii możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup paliwa, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podmioty, które w rzeczywistości nie dokonywały transakcji stwierdzonych tymi fakturami.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, że wystawcy faktur, to jest spółka R. i spółka B., nie dokonały na rzecz skarżących sprzedaży oleju napędowego. Okoliczności tej w istocie nie kwestionowali też sami podatnicy, którzy starali się jedynie wykazać, że okoliczności nabycia paliwa (miejsce zawarcia transakcji, cena paliwa, sposób dokonywania rozliczeń) mogły wprowadzić ich w błąd co do rzetelności domniemanych sprzedawców. Bezsporną okolicznością jest również to, że w toku całego postępowania podatkowego podatnicy nie wskazali, jaki podmiot był rzeczywistym sprzedawcą nabytego paliwa. W konsekwencji podzielić wypada konstatację organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji w tym zakresie, że podatnicy nabyli towar z nieustalonego źródła.

Przy tak ustalonym i nie zakwestionowanym stanie faktycznym, nie do zaakceptowania – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – jest wniosek płynący z treści skargi kasacyjnej, że w przypadku braku tożsamości podmiotowej między rzeczywistym sprzedawcą, a podmiotem przedstawionym jako sprzedawca na fakturze, podatnik może zachowywać prawo do zaliczenia wydatku opisanego w tej fakturze do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Mając na uwadze treść przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana była do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji, mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu (§ 11 ust. 1 i 3 § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1–2 i § 4 Ordynacji podatkowej). W przypadku, jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie, dokumentowanie wydatków na zakup paliwa powinno nastąpić rzetelnymi dowodami. W ocenie NSA, strona nie zastosowała się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęto faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Dodatkowo z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wyprowadzić należy wniosek, że podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów.

Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów lub usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim – nie odpowiadającym rzeczywistości – dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 23 października 2012 r., II FSK 946/11 oraz z 27 lutego 2013 r., II FSK 1391/11, dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec skutecznego zakwestionowania przez organ podatkowy rzetelności dowodów księgowych (faktur), które dla podatnika stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na podatnika przechodzi ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych (por. wyrok NSA z 24 stycznia 2013 r., II FSK 788/11, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla rozstrzygnięcia sprawy nie było zatem istotne, czy dokonano zakupu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwa w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów). W przypadku natomiast stwierdzenia, że przedstawione przez podatnika faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (co faktycznie miało miejsce), to na nim spoczywał obowiązek wykazania za pomocą innych dowodów zarówno faktu dokonania zakupu towaru od skonkretyzowanego sprzedawcy, poniesienia na jego rzecz z tego tytułu określonych kosztów oraz wpływu tego kosztu na możliwość uzyskania przychodu ze źródła przychodów. Tego natomiast podatnik nie uczynił, nie wykazał bowiem, od jakiego podmiotu rzeczywiście dokonał zakupu paliwa oraz zapłaty. Sankcjonowanie wobec tego sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar (wobec nie wykazania przez podatnika od jakiego podmiotu faktycznie dokonał zakupu i na rzecz którego poniósł koszty), prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego na nierzeczywistym przebiegu procesów gospodarczych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podzielić wypada stanowisko Sądu pierwszej instancji co do tego, że organy podatkowe nie naruszyły w niniejszej sprawie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, czy też nakazu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a tym bardziej zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), skoro ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że podatnik nie mógł dokonywać zakupu paliwa od spółki R.i spółki B., w związku z czym sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wobec nie dostarczenia przez podatnika dowodów (wskazania środków dowodowych) potwierdzających faktyczny przebieg transakcji, w tym wskazujących na faktycznego dostawcę paliwa, na rzecz którego poniesiony został wydatek, za nieuzasadnione uznać należy powyższe zarzuty. Bezzasadny okazał się również zarzut pominięcia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ odwoławczy art. 121 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Kwestionowana decyzja zawierała bowiem wszystkie elementy wskazane w tym drugim unormowaniu. To zaś, że wnioski wysunięte przez organ podatkowy nie zyskały akceptacji podatników nie stanowi jeszcze naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, która nie może być postrzegana w kategoriach obowiązku organów podatkowych przyjmowania zawsze punktu widzenia podatnika. Organy podatkowe wypełniając zasadę legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej) muszą wyciągać konsekwencje prawne z przepisów nakładających na podatników określone ciężary, czego dobrym przykładem jest postępowanie organów podatkowych w niniejszej sprawie.

W świetle powyższych rozważań nie znajdują również usprawiedliwienia zarzuty skargi kasacyjnej polegające na błędnej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w powiązaniu z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym kontekście należy jeszcze raz podkreślić, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości, i to w odniesieniu do każdej z zakwestionowanych faktur.

Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzekając o kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny skorzystał z możliwości, która wynika z art. 207 § 2 p.p.s.a. i postanowił odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości z uwagi na fakt, iż rozpoznano sprawy z dwóch skarg kasacyjnych (niniejsza sprawa oraz sprawa o sygn. akt II FSK 2156/11), w których występował tożsamy problem sporny (ocenie podlegały tożsame okoliczności stanu faktycznego oraz te same regulacje prawne). Spowodowało to, że związany przygotowaniem odpowiedzi na skargi kasacyjne oraz udziałem w rozprawie (obie sprawy połączono do wspólnego rozpoznania na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a), nakład pracy pełnomocnika organu nie był na tyle wysoki, by – biorąc dodatkowo pod uwagę wysoką w obu sprawach wartość przedmiotu zaskarżenia - zasądzać zwrot kosztów w tych dwóch sprawach (NSA zasądził zwrot kosztów postępowania kasacyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 2156/11).