Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 301/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1-2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Faktura stanowiąca podstawę do realizacji uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę czy sprzedaż, a nie tylko być prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Taki wniosek wynikał z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

TEZY

Faktura stanowiąca podstawę do realizacji uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę czy sprzedaż, a nie tylko być prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Taki wniosek wynikał z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Henryka B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 listopada 2004 r., I SA/Wr 1034/03 w sprawie ze skargi Henryka B. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 17 marca 2003 r. w przedmiocie określenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 1999 r. i od września do grudnia 1999 r. oraz odsetek za zwłokę - oddala skargę kasacyjną; (...).


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 26 listopada 2004 r., I SA/Wr 1034/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Henryka B. na decyzję Izby Skarbowej w W. z 17 marca 2003 r. w przedmiocie określenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 1999 r. i od września do grudnia 1999 r. oraz odsetek za zwłokę. Przedmiotowa decyzja utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 20 grudnia 2002 r., w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 1999 r. i od września do grudnia 1999 r., zaległość w tym podatku i odsetki za zwłokę od zaległości.

Powyższe orzeczenie Sądu zapadło w oparciu o następujący stan faktyczny:

W 1999 roku skarżący prowadził działalność w zakresie usług marketingowych i dokonał sprzedaży usług na kwotę 612.814,33 zł. Firma K. B. "I." - Małgorzata K. nabyła 81,61 procent jego usług o ogólnej wartości 507.651,28 zł. W celu wykonania własnych usług skarżący zakupił usługi na łączną wartość 511.110 zł netto. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż faktury dotyczące wspomnianych usług nabytych przez skarżącego dokumentują w istocie czynności, które nie zostały wykonane. Dotyczyło to faktur wystawionych przez następujące podmioty:

1/ Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "M." Mariusz W. - wartość netto 24.900 zł; W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji o niewykonaniu czynności potwierdzonych fakturami wystawionymi przez Mariusza W. świadczyły następujące okoliczności: podmiot ten nie zatrudniał pracowników, nie zlecał usług podwykonawcom, nie składał deklaracji podatkowych, wystawione przez niego faktury mocą decyzji Izby Skarbowej w W. z 23 września 2002 r. uznano za niedokumentujące opisanych w nich czynności. Mariusz W. wyjaśnił, iż wykonywał zlecone przez skarżącego usługi z wykorzystaniem programu komputerowego autorstwa Andrzeja S. Tymczasem z opinii biegłego określającej użyteczność "Programu Kompleksowego Funkcjonowania i Rozwoju Działalności Gospodarczej" Andrzeja S., sporządzonej w innym postępowaniu wynikało, iż produkt ten był całkowicie bezwartościowy; w istocie nie można go uznać za program komputerowy, bowiem nie zawierał elementów, które mogą stanowić funkcjonalną całość. Był zatem bezużyteczny dla wykonywania jakichkolwiek prac czy usług.

2/ "G." Tomasz W. - wartość netto 23.009 zł; na podstawie oświadczenia Tomasza W. ustalono, że wszystkich uzgodnień związanych z transakcją dokonywano ustnie, płatność odbywała się gotówką bez wystawiania dodatkowych dokumentów, a firma nie posiadała żadnej dokumentacji świadczącej o wykonaniu usług w postaci baz danych czy opracowań. Ponadto całość dokumentacji przekazano na dyskietkach kontrahentowi, kasując ją jednocześnie we własnej bazie danych. Tomasz W. zeznał, że nie posiada wykształcenia kierunkowego, ale pomagał w prowadzeniu hurtowni brata, a więc ma doświadczenie w działalności handlowej i marketingu. Ponadto korzystał także z doświadczeń zatrudnionego w firmie na podstawie umowy o pracę Henryka B. - skarżącego; z analizy dokumentów źródłowych firmy "G." wynikało, że faktury wystawione przez tę firmę na wykonanie usług dla Henryka B. odpowiadają w treści fakturom wystawionym na rzecz firmy "G." przez następujące podmioty:

- "I." s.c. Grzegorz C., Wojciech R., Igor W. z siedzibą w K.,

- "K." s.c. S., O., G. - z siedzibą w W.,

- "P." s.c. Barbara B., Jolanta P., Piotr B. - z siedzibą w W.

Żadna z wymienionych firm nie potwierdziła wystawienia faktur i zawierania jakichkolwiek umów z Tomaszem W., a przeprowadzone w tym zakresie przez organy podatkowe postępowania potwierdziły prawdziwość tych oświadczeń.

3/ "M." Dariusz M. - wartość netto 195.900 zł; na podstawie informacji z Urzędu Skarbowego w O. ustalono, iż faktury pochodzą od podmiotu nieistniejącego.

4/ "V." - Adam W. - wartość netto 267.301 zł; Adam W. oświadczył, że usługi wykonał osobiście, przy pomocy pracowników oraz innych podmiotów gospodarczych. W toku kontroli ustalono, iż żadna ze wskazanych przezeń firm nie świadczyła usług na jego rzecz. Wezwany do okazania dowodów źródłowych Adam W. zeznał, że dokumenty firmy skradziono, a kopii materiałów nie posiada, bowiem dostarczał je drogą elektroniczną i nie sporządzał kopii. Faktury od firm dostawał za pośrednictwem koordynatora, któremu płacił gotówką kontaktował się z nim poprzez Internet ale adresu nie pamięta, a dysk, na którym był zapisany, został uszkodzony i wyrzucony.

W oparciu o powyższe fakty organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "ustawą o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym", oraz art. 54 par. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzania Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, zwanego dalej w skrócie "rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r.", zakwestionował dokonane odliczenia i stwierdził, że faktycznie wystawiano jedynie faktury nie wykonując usług wykazanych na fakturach.

W odwołaniu do Izby Skarbowej podatnik wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Zarzucił błędne ustalenia faktyczne polegające na przyjęciu, że faktury wystawione przez firmy: PW "M."- Mariusz W., "G." - Tomasz W., "M." - Dariusz M., "V." - Adam W. nie dokumentują faktycznie wykonanych usług.

Skarżący zarzucił także naruszenie przepisów art. 121 par. 1, art. 122, art. 125, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 4 i pkt 6 oraz par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa" w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, które wpłynęło na treść rozstrzygnięcia.

Podatnik podniósł także, iż w decyzji pominięto rozstrzygnięcie w zakresie odsetek za zwłokę.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez podatnika odwołania Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca i od września do grudnia 1999 r., a w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 1999 r. uchyliła decyzję i umorzyła postępowanie, gdyż w tym zakresie decyzja była dotknięta wadą, o jakiej mowa w art. 247 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając część rozstrzygnięcia utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji Izba stwierdziła, że w istocie brak było dowodów na rzeczywiste wykonanie usług potwierdzonych zakwestionowanymi fakturami. Prawidłowo został więc zastosowany w sprawie par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r.

Mając na uwadze ustalenia dokonane w trakcie postępowania podatkowego, w tym ustalenia dotyczące podatników, którzy wystawili zakwestionowane faktury, stwierdzono, że faktycznym wykonawcą zleceń złożonych przez K. B. "I." był Henryk B., a wszystkie zakwestionowane faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń i zostały wystawione wyłącznie w celu zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym oraz podatku należnego. Na taki obraz działalności wskazywała w ocenie organu odwoławczego z jednej strony analiza działań Mariusza W. i współpracujących z nim podmiotów, które fakturując różne usługi bez posiadania koniecznej do ich wykonania bazy technicznej lub zawodowej, nie deklarowały jednocześnie należnych podatków, z drugiej przedstawienie przez skarżącego opracowań, które potwierdzały wykonanie usług, przy całkowitym braku takiej dokumentacji u osób wskazanych w fakturach jako wykonawcy usług.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu Henryk B. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Skarżący zarzucił, że decyzja organu odwoławczego wydana została z rażącym naruszeniem przepisów: art. 121 par. 1, art. 122, art. 125 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 oraz art. 233 par. 1 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy. Ponadto skarżący zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie prawa materialnego, tj. par. 54 ust. 1 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. i art. 83 Kc. Uzasadniając zarzuty skarżący podniósł brak wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy oraz podporządkowanie postępowania z góry przyjętym założeniom, bezprawne przerzucenie na podatnika ciężaru dowodowego oraz dowolność w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego. Ponadto podobnie, jak w odwołaniu, zarzucił dokonanej przez organ ocenie dowodów dowolność skutkującą niekonsekwencją argumentacji. Zdaniem podatnika te same argumenty, które służyły zakwestionowaniu faktur wystawionych przez Mariusza W. i inne wskazane podmioty gospodarcze na rzecz Henryka B., spełniającego rolę pośrednika, winny posłużyć zakwestionowaniu faktur wystawionych przez niego na rzecz K. B. "I.". Organ podatkowy jednak faktur wystawionych przez Henryka B. na rzecz K. B. "I." nie zakwestionował.

Skarżący zarzucił ponadto brak wskazania w uzasadnieniu decyzji przyczyn, z powodu których nie uznano dowodów przedstawionych przez skarżącego, a także brak pełnego wyliczenia odsetek za zwłokę, czym naruszono art. 210 par. 1 ust. 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł także, iż organ odwoławczy orzekł jednocześnie na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 oraz art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej utrzymując w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w części dotyczącej podatku za okres od stycznia do lipca 1999 r. i od lipca do grudnia 1999 r., a uchylając decyzję i umarzając postępowanie w zakresie podatku za sierpień 1999 r. W ocenie skarżącego rozstrzygnięcie takie nie było prawidłowe. Organ odwoławczy winien był na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej uchylić decyzję w części i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy, zaś w pozostałej części decyzję organu pierwszej instancji utrzymać w mocy.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego strona podniosła, iż ograny skarbowe nie wykazały zamiaru stron dokonania czynności pozornych.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i powtórzyła argumentację zawartą w decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w oparciu o powyższy stan faktyczny uznał, iż skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

Sąd podkreślił, powołując się na art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynika nie z faktu posiadania faktury, ale z faktu nabycia towaru lub usługi. Okoliczność czy nabycie towaru lub usługi miało miejsce, podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów. W przypadku wystawienia faktury mimo braku dokonania takiej czynności znajdował zastosowanie par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r.

Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji przez organ drugiej instancji w oparciu o niewłaściwą podstawę prawną Sąd stwierdził, iż w zaistniałym stanie faktycznym - tj. w sytuacji funkcjonowania w obrocie prawnym dwóch decyzji określających podatek od towarów i usług za sierpień 1999 r., w tym jednej ostatecznej wydanej przez Urząd Skarbowy W., organ odwoławczy zobligowany był uchylić decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zakresie dotyczącym sierpnia 1999 r. i umorzyć postępowanie. Podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia w istniejącym w chwili orzekania stanie prawnym mógł stanowić jedynie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej, który wbrew twierdzeniom skarżącego, obligował do uchylenia decyzji w całości /a nie w części/ i umorzenia postępowania w sprawie. Rozwiązanie przyjęte przez organ odwoławczy, a znajdujące swoje uzasadnienie w miesięcznym rozliczeniu podatku od towarów i usług, w ocenie Sądu nie naruszało obowiązujących przepisów postępowania.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu Sąd stwierdził, że w przedmiotowej sprawie ciężar udowodnienia faktu wykonania usług spoczywał na osobie, która z niego wywodziła korzystne dla siebie skutki prawne, tj. na Henryku B. Sąd podkreślił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku skumulowania dwóch okoliczności: otrzymania faktury stwierdzającej nabycie towaru lub usługi oraz otrzymania towaru lub wykonania usługi. Nie wystarczy natomiast samo zawarcie umowy i zapłata umówionej ceny; warunkiem koniecznym jest bowiem spełnienie świadczenia wzajemnego. Z powyższego Sąd wywiódł obowiązek udowodnienia przez podatnika, że stwierdzona fakturą czynność została faktycznie dokonana, wspierając się przy tym stanowiskiem prezentowanym w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego.

Nie znalazły również aprobaty Sądu zarzuty dotyczące prawidłowości ustaleń faktycznych będących podstawą rozstrzygnięcia zawartego w decyzjach organów podatkowych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy w pełni uzasadniał twierdzenie, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Żaden z wymienionych kontrahentów skarżącego nie posiadał jakiejkolwiek dokumentacji związanej w wykonaniem zakwestionowanych usług. Dokumentacją dysponował jedynie skarżący oraz firma K. B. "I.". Przedstawiona przez organy obu instancji ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów i nie uchybiała wskazaniom wiedzy ani regułom życiowego doświadczenia, a wyprowadzone z tej oceny wnioski były logiczne.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd stwierdził ich bezzasadność z uwagi na fakt, że powołany przez skarżącego przepis art. 83 par. 1 Kc nie był stosowany przez organy podatkowe w tej sprawie. Organy te nie twierdziły, że kwestionowane czynności miały pozorny charakter. Przyjęły bowiem, że czynności dokonywane między skarżącym a kontrahentami, które miały dokumentować sporne faktury, nie zostały faktycznie wykonane. W związku z tym powołały się na par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r.

W nawiązaniu natomiast do kwestii odsetek od zaległości podatkowej Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, iż naliczono je zgodnie z obowiązującymi przepisami, tj. art. 53 par. 1, par. 3 i par. 4 Ordynacji podatkowej. Sąd dodał, iż niewskazanie w decyzji obwieszczeń Ministra Finansów określających stawki procentowe odsetek za zwłokę, według których naliczone były odsetki za poszczególne okresy było uchybieniem proceduralnym. Jednak nie miało ono w przedmiotowej sprawie wpływu na treść rozstrzygnięcia w zakresie prawidłowości wyliczenia odsetek.

W skardze kasacyjnej strona, reprezentowana przez adwokata, zaskarżyła wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i o zasądzenie kosztów postępowania za obie instancje według norm przepisanych.

Powołując się na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zarzuciła temu orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

a/ 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - poprzez brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, w szczególności poprzez nie odniesienie się do zarzutu braku wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy przez organy obu instancji, poprzez ogólnikowe odniesienie się do zarzutu przerzucenia na stronę ciężaru dowodowego oraz zarzutu dowolnej oceny dowodów,

b/ art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz brak wszechstronnego i wnikliwego odniesienia się do zarzutów podniesionych przez stronę w skardze; w szczególności zarzut ten dotyczy nie sprecyzowania, jaka jest konkretna podstawa prawna uzasadniająca odmowę prawa do obniżenia przez stronę podatku należnego o naliczony wynikający ze spornych faktur VAT /czy Sąd uznał faktury VAT za: a/ dokumentujące czynności nie dokonane, b/ podające nieprawdziwe kwoty, czy też c/ dokumentujące czynności, do których zastosowanie mają art. 58 i art. 83 Kc/, a nadto dotyczy uniwersalnego, lakonicznego, szablonowego i ogólnikowego odniesienia się do istotnych zarzutów podniesionych przez stronę, podczas gdy uzasadnienie odnosić się powinno konkretnie do okoliczności sprawy i podniesionych zarzutów oraz winno w sposób pełny i wszechstronny zarzuty te rozważać.

Ponadto strona podniosła wskazując na art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie, tj. poprzez zastosowanie w sprawie przepisu rangi podustawowej - par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., pomimo że ograniczenie ustawowego prawa podatnika do skorzystania z odliczenia podatku należnego o podatek naliczony nie może nastąpić przepisem rangi podustawowej, gdyż stoi temu na przeszkodzie art. 217 Konstytucji RP.

Uzasadniając przedstawione zarzuty skarżący stwierdził, iż Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku nie odniósł się do wszystkich zarzutów strony, czym naruszył art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ogóle nie odniósł się do zarzutu braku wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy.

Ponadto przytoczył jedynie uniwersalne uwagi odnoszące się do zagadnienia ciężaru dowodu bez powiązania ich z okolicznościami niniejszej sprawy. Sąd nie wziął pod uwagę dowodów przedstawionych przez skarżącego organowi skarbowemu pierwszej instancji świadczących o rzeczywistym wykonaniu zafakturowanej usługi, tj. faktury VAT, dowodu zapłaty, zeznań obu stron transakcji, istnienia materialnego efektu /substratu/ usługi, który został odsprzedany dalszemu podmiotowi - firmie K. "I.". Przyjęcie przez organy podatkowe stanowiska przedstawionego w rozstrzygnięciach wymagało albo obalenia dowodów podatnika, albo przeprowadzenia własnych dowodów. Wobec przedstawienia dowodów przez podatnika ciężar dowodowy, zdaniem strony, spoczął na organie podatkowym, jeśli chciał on przyjąć tezę przeciwną do wynikającej z istniejących dowodów. Tymczasem organ podatkowy nie dysponując materiałem dowodowym mogącym obalić twierdzenia podatnika po prostu uznał dowody przez niego przedstawione za niewystarczające i sformułował własne tezy, de facto nie mając na nie potwierdzenia.

Zdaniem strony, błędem było uwzględnienie przez Sąd przy ocenie stanu faktycznego sprawy wyłącznie faktury VAT przy pominięciu dalszych dowodów, które przemawiały za stanowiskiem podatnika, choć właśnie ta kwestia /istnienie dalszych dowodów/ była akcentowana w skardze od decyzji podatkowej. W tym miejscu skarżący przytoczył argumenty na poparcie powyższej tezy przedstawione w skardze do Sądu pierwszej instancji, a pominięte bądź niewystarczająco skomentowane w jego ocenie przez ten Sąd. Ponownie stwierdził, iż wykazał, że organ podatkowy w takich samych okolicznościach i w oparciu o takie same dowody w odmienny sposób traktował transakcje dotyczące tej samej usługi, a dokonywane między innymi podmiotami, tj. między Henrykiem B. i jego "dostawcami" oraz między K. "I." i Henrykiem B. jako odsprzedawcą danej usługi zakupionej uprzednio od dostawcy. Sprawą bezsporną według strony było, że przedmiot każdej z usług widniejących na zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach zakupowych Henryka B. w rzeczywistości został wykonany. Usługi te na przestrzeni lat 1997-1999 polegały w przeważającej części na wykonaniu działań marketingowych, reklamowych i szkoleniowych /badania rynku, tworzenie bazy klientów, tworzenie stron internetowych, opracowanie materiałów szkoleniowych itp./. Henryk B. jako przedsiębiorca obsługujący firmę K. "I." w zakresie marketingu i reklamy każdorazowo konkretne usługi zakupywał pod zamówienie tej firmy i na jej potrzeby. Każda z usług /ewentualnie ich materialny substrat w postaci opracowań, stron www, materiałów reklamowych, projektów, baz danych, zestawień itp./ wynikających z kwestionowanych przez organy podatkowe faktur zakupowych podatnika została następnie przez tegoż podatnika niezwłocznie odsprzedana firmie K. "I." na podstawie nie kwestionowanych już ani przez organy podatkowe, ani przez Sąd pierwszej instancji faktur sprzedażowych.

Z powyższego zdaniem podatnika wynikało, iż dla organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji bezsporne było, iż przedmiot usług widniejących na fakturach sprzedażowych podatnika faktycznie miał miejsce, a ich sprzedaż firmie K. "I." była czynnością realną. Organy podatkowe jedynie twierdziły, że Henryk B. nie zakupił usług tych od podmiotów, które wystawiły kwestionowane faktury. W tych okolicznościach, skoro fakt istnienia przedmiotu usługi oraz jej odsprzedaży przez Henryka B. firmie K. "I." nie budził wątpliwości, a podatnik podał sposób, w jaki usługę tę pozyskał /tj. wskazuje, od kogo ją nabył/ i przedstawiał na powyższe dowody, to naruszeniem reguł dowodowych /zarówno rozłożenia ciężaru dowodu jak i zasady swobodnej oceny dowodów/ było nieznajdujące poparcia w materiale dowodowym kwestionowanie li tylko faktu nabycia konkretnej usługi od wskazanego dostawcy, przy braku wskazania lub choćby uprawdopodobnienia w sposób logiczny i spójny, w jaki inny sposób usługi te mogły zostać nabyte lub wykonane przez podatnika.

W zaaprobowaniu przez Sąd pierwszej instancji opisanych działań organów podatkowych, skarżący upatrywał naruszenia art. 134 par. 1 oraz art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Ponadto skarżący wywodził, że przepis rozporządzenia Ministra Finansów - par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" od wejścia w życie Konstytucji, z uwagi na art. 217 ustawy zasadniczej, nie mógł stanowić podstawy ograniczenia praw podatnika, wynikających z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, twierdząc, że zaskarżony wyrok nie narusza prawa, a wskazane podstawy kasacyjne są chybione.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy rozpatrzeć postawione przez skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Jako naruszone w sposób kwalifikowany, określony w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Skarżący wskazał art. 134 par. 1 i art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zarzut naruszenia art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przepis ten stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ten przepis nie został w zaskarżonym wyroku naruszony bowiem Sąd dokonując oceny zaskarżonej decyzji nie wykroczył poza granice rozpatrywanej sprawy. Wbrew wywodom skarżącego z tego przepisu nie wynika obowiązek Sądu do zajęcia się sprawą w zakresie w jakim domaga się tego skarżący formułując konkretne zarzuty skargi oraz ich wszechstronnego zbadania, a także odniesienia się do nich w uzasadnieniu. Przepis ten odzwierciedla konstytucyjne zadanie Sądu administracyjnego, którym zgodnie z art. 184 ustawy zasadniczej, jest kontrola działalności administracji publicznej. Sąd pierwszej instancji niezależnie od treści skargi ma zbadać czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem i w tej materii podjąć rozstrzygnięcie, co w rozpatrywanej sprawie nastąpiło. Z art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie wynikają natomiast dyspozycje co do tego jaka powinna być treść rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia; przepis ten dotyczy bowiem zakresu rozstrzygnięcia, który wyznaczają granice sprawy.

Jak wynika ze sposobu sformułowania zarówno zarzutu dotyczącego naruszenia art. 134 par. 1, jak i art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej, skarżący w zasadzie w obu przypadkach upatruje naruszenia tych przepisów poprzez wybiórcze i szablonowe odniesienie się w zaskarżonym wyroku do treści skargi i postawionych w niej zarzutów, bez uwzględnienia uwarunkowań rozpatrywanej sprawy. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył w odpowiedzi na skargę kasacyjną że te zarzuty nie znajdują odzwierciedlenia w treści art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, odnoszą się bowiem do uzasadnienia wyroku.

Tak postawione zarzuty mają związek z regulacją prawną zawartą w art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednak aby było możliwe zakwestionowanie stanowiska Sądu zawartego w zaskarżonym wyroku, dotyczącego naruszenia przepisów postępowania podatkowego w decyzji, która była przedmiotem kontroli tego Sądu, nie wystarczy wskazanie jako podstawy kasacyjnej jedynie naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Konieczne jest powiązanie tego przepisu z wyartykułowanymi unormowaniami procedury podatkowej, których zastosowanie przez organy podatkowe, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostało przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wadliwie ocenione z punktu zgodności z prawem.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może natomiast odnieść się do tych zarzutów dotyczących nieprawidłowej, zdaniem skarżącego, sądowej oceny legalności postępowania podatkowego, zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, które nie zostały powiązane z konkretnymi przepisami Ordynacji podatkowej, wymienionymi w podstawach kasacyjnych w związku z naruszeniem art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Stosownie bowiem do art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, o ile nie zachodzi nieważność postępowania, o której mowa w par. 2 tego przepisu, brana pod uwagę z urzędu /w rozpatrywanej sprawie nie zachodziły przesłanki do stwierdzenia nieważności/. Dlatego też Sąd drugiej instancji przy dokonywaniu oceny zaskarżonego wyroku nie może uzupełniać skargi kasacyjnej o niewymienione w niej podstawy kasacyjne w oparciu o ogólny opis uchybień podanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W rozpatrywanej sprawie dotyczy to kwestii związanej z brakiem odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do postawionego w skardze zarzutu braku wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy przez organy podatkowe, ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym oraz dowolności oceny materiału dowodowego przez te organy. Stawiając te zarzuty skarżący szczegółowo opisał na czym polegało, jego zdaniem, wadliwe działanie organów skarbowych, którego nie zakwestionował Sąd pierwszej instancji. Jednakże nie wymienił żadnego przepisu procedury podatkowej w związku z art. 141 par. 4 /lub innym przepisem Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, który takim działaniem organów podatkowych zostałby naruszony. Tym samym w przedstawionym zakresie skarżący nie sformułował podstaw kasacyjnych w rozumieniu art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co powoduje, że opisowe zarzuty, którym nie towarzyszy wskazanie naruszonych przepisów, nie mogą być przez Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznane.

Natomiast bezpodstawny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak sprecyzowania w zaskarżonym wyroku jaka jest konkretna podstawa prawna uzasadniająca - zdaniem Sądu - odmowę prawa do obniżenia przez stronę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. Sąd wskazał w tę podstawę, wymieniając dwukrotnie par. 45 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., obok art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także wyjaśnił dlaczego ta podstawa została zgodnie z prawem przez organy zastosowana. Zresztą o zastosowaniu tego przepisu w sprawie i poddaniu kontroli procesu jego zastosowania przez organy w zaskarżonym wyroku świadczy również treść zawartego w skardze kasacyjnej zarzutu, dotyczącego naruszenia prawa materialnego. W tej podstawie kasacyjnej skarżący zarzuca Sądowi naruszenie przez niewłaściwe zastosowanie właśnie par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" wymienionego wyżej rozporządzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przy tym zarzutu naruszenia prawa materialnego, tym bardziej, że nie został on odpowiednio uzasadniony. Przepis art. 217 Konstytucji nie stoi na przeszkodzie wymienieniu w akcie wykonawczym sytuacji, w których występuje ograniczenie prawa podatnika do skorzystania z odliczenia podatku należnego o podatek naliczony, jeśli taki akt został wydany na podstawie upoważnienia ustawowego i jeśli nie wprowadzał nieprzewidzianej ustawą normy prawnej. W przypadku par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. zawarta w tym przepisie regulacja, że nie można dokonywać odliczeń na podstawie faktur dokumentujących czynności niedokonane nie wprowadzała unormowania, którego nie dałoby się wywieść z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Trafnie zwrócił na tę kwestię uwagę w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. Należy podzielić jego stanowisko, że faktura stanowiąca podstawę do realizacji uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę czy sprzedaż, a nie tylko być prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Taki wniosek wynikał z art. 19 ust. 1 i 2 powołanej ustawy.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.