Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 977/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant st. sekr. sądowy Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi Z. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Z. M. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – Z. M., 30 sierpnia 2010r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, uzupełniając go na żądanie Organu pismem z 12 listopada 2010 r.

Przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: na podstawie nieodpłatnej umowy o dożywocie Skarżąca zamierza przenieść własność lokalu mieszkalnego na swojego zstępnego. Do treści umowy będzie należało ustanowienie na jej rzecz służebności na lokalu mieszkalnym oraz zapewnienie jej pomocy i pielęgnowania. Nabycie własności nieruchomości, która będzie przedmiotem umowy o dożywocie nastąpi w ciągu najbliższych dwóch lat na podstawie umowy sprzedaży. Dokładna data zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości nie jest jeszcze znana jej stronom.

Skarżąca zadała pytanie, czy przeniesienie pod tytułem darmym własności lokalu mieszkalnego w zamian za świadczoną pomoc i pielęgnację, przy zastrzeżeniu dożywotniego korzystania z przedmiotowego lokalu (służebność mieszkania) na jej rzecz na podstawie umowy dożywocia, stanowi dla niej źródło przychodu (tytułem odpłatnego zbycia nieruchomości) w rozumieniu 10 ust. pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f."?

Jej zdaniem, ponieważ planowana umowa dożywocia nie przewiduje zapłaty ekwiwalentu pieniężnego na rzecz zbywcy, który jednocześnie będzie miał prawo nieograniczonego korzystania ze zbywanego lokalu jak właściciel do końca swojego życia, jest to umowa nieodpłatna. Skoro zaś, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., źródłem przychodu jest odpłatne zbycie m.in. nieruchomości, w opisanym stanie faktycznym zbycie lokalu nie stanowi źródła przychodu. Nie ma zatem znaczenia okoliczność, czy przeniesienie własności lokalu mieszkalnego na podstawie umowy dożywocia nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lokalu, czy też jeszcze przed upływem 5 lat. Obowiązek podatkowy zbywcy w ogóle nie powstanie.

W interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2010 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

W jego ocenie, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowi źródło przychodów, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Minister Finansów wyjaśnił, że dożywocie jest instytucją prawną zdefiniowaną w art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego ("k.c."). Umowa o dożywocie ma charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej. Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości.

Na podstawie umowy dożywocia dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a przychód uzyskany w wyniku tej czynności prawnej podlega rozpoznaniu na gruncie przepisów tej ustawy.

Jeżeli zatem opisana przez Skarżącą umowa dożywocia zostanie sporządzona przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie, będzie stanowiła źródło przychodu, o którym mowa w powyższym przepisie.

Przy ocenie skutków podatkowych zbycia przedmiotowej nieruchomości, decydujące znaczenie ma data jej nabycia. W przypadku zbycia nieruchomości nabytej w 2010 r. należy zastosować przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. (art. 14 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw; Dz.U. Nr 209, poz. 1316).

Minister Finansów wskazał 19% stawkę podatku (art. 30e ust. 1, 4 i 5 u.p.d.o.f.) i podstawę opodatkowania (30e ust. 2 u.p.d.o.f.) oraz wyjaśnił, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik obowiązany jest wykazać dochód z tego tytułu w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy, przy czym dochodu tego nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Umowa dożywocia nie określa kwotowo ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana. Nabywca zobowiązuje się jedynie do świadczeń określonych w art. 908 k.c., przy czym ich wartość i okres, w jakim mają być spełnione, w momencie zawierania umowy (uzyskania przychodu) nie są znane. Z tego względu przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości lub prawa. Przychód dla celów podatkowych, zgodnie z art. 19 u.p.d.o.f., stanowi wartość rynkowa wszystkich zbywanych na podstawie umowy dożywocia rzeczy lub praw majątkowych, określona na podstawie stosownych cen rynkowych, pomniejszonych o koszty odpłatnego zbycia. Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.f., Zgodnie zaś z potocznym rozumieniem tego wyrażenia, za koszty te uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, dzięki którym zbycie nieruchomości mogło dojść do skutku (niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości, opłaty notarialne, koszty i opłaty sądowe. Natomiast koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia określone zostały w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Są to udokumentowane koszty nabycia (wytworzenia), powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Pismem z 28 grudnia 2010 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie, udzielonej pismem z 1 lutego 2011r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła obrazę przepisów prawa materialnego, tj. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. przez błędne zastosowanie oraz art. 908 § 1 w zw. z § 2 k.c. przez błędną wykładnię.

Podniosła, iż do elementów istotnych umowy dożywocia (oprócz obligatoryjnego zapewnienia zbywcy dożywotniego utrzymania) może należeć obciążenie części nieruchomości na rzecz zbywcy służebnością mieszkania lub inną służebnością, a także spełnianie na rzecz zbywcy powtarzających się świadczeń w pieniądzach lub w rzeczach oznaczonych co do gatunku. Oba przypadki są w pełni alternatywne, co wynika z art. 908 § 2 kc.

Ustawodawca przewiduje w istocie dwa rodzaje umowy dożywocia. Pierwsza z nich opiera się na obciążeniu nieruchomości służebnością osobistą (np. mieszkania) i jest umową nieodpłatną, ponieważ nie ma w niej ekwiwalentu pieniężnego lub majątkowego świadczeń spełnianych na rzecz zbywcy. Drugi rodzaj umowy oparty jest dla na świadczeniach w pieniądzach lub w rzeczach oznaczonych co do gatunku. Taki rodzaj umowy "darowizny" ma charakter odpłatny, gdyż przewiduje ona dla zbywcy pewien ekwiwalent majątkowy nabytych praw.

Powyższej istotnej okoliczności i wykładni nie zauważył jednak Minister Finansów. Skarżąca wyraźnie wskazała, że do treści umowy dożywocia będzie należała służebność osobista w postaci służebności mieszkania, a nie świadczenia pieniężne lub inne świadczenia majątkowe. Tym samym zastosowania w sprawie nie ma przyjęta przez Organ wykładnia art. 908 k.c.. Nieodpłatna umowa dożywocia (oparta na służebności) nie może być jednocześnie odpłatną umową dożywocia i na odwrót. Skoro zatem Skarżącą opisując stan faktyczny powołała się na inkorporację do treści umowy dożywocia służebności mieszkania, zamierzona umowa – w zgodzie z kodeksem cywilnym – może być kwalifikowana wyłącznie jako umowa nieodpłatna.

W opinii Skarżącej, schematyczne podejście Organu do podobnych spraw nie może się ostać, na co zwracano uwagę w orzecznictwie, którego przykłady podała. Minister Finansów nie przedstawił żadnych argumentów na poparcie tezy o odpłatnym charakterze planowanej umowy dożywocia. W odniesieniu do "nieekwiwalentnych" umów dożywocia, tj. analogicznych do opisanej przez Skarżącą, w orzecznictwie krystalizuje się stanowisko, zgodnie z którym umowa dożywocia jest umową wzajemną, ale nie jest umową odpłatną. Jest to istotne, jako że zwrotowi "nabycie" należy nadać znaczenie cywilnoprawne, tj. obok sprzedaży, jest to każde prawem dopuszczalne przeniesienie prawa własności rzeczy na osobę trzecią, przy czym ustawodawca opodatkowuje jedynie takie zbycie, które ma charakter odpłatny.

Skarżąca uważała, że z uwagi na nieodpłatny charakter projektowanej umowy dożywocia, argumentacja o zastosowaniu do tej umowy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. była błędna i utrwalała schematyczne działanie organów podatkowych, jakie w demokratycznym państwie prawa należy uznać za nieuprawnione, o czym stanowi art. 2 Konstytucji.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Podniósł, że wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie ustanawia żadnej normy indywidualnej. Jego rola sprowadza się do przedstawienia rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w indywidualnej sprawie. Interpretacja może być uznana za naruszającą prawo tylko wtedy, gdy wydana została niezgodnie z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, a nie z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. Interpretacja nie może naruszać prawa, które interpretuje. W konsekwencji niezasadne były zarzuty naruszenia przepisów u.p.d.o.f.

Jego zdaniem charakterystyczną cechą umowy o dożywocie, jest ekwiwalentność świadczeń stron, rozumiana w sensie subiektywnym, co oznacza, że wzajemne świadczenia stron nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego. W doktrynie jak i w orzecznictwie, tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, mocą których każda ze stron uzyskuje korzyść majątkową, niekoniecznie w postaci pieniężnej. W wyniku umowy dożywocia dochodzi zatem do odpłatnego zbycia nieruchomości.

W przypadku umowy dożywocia nie występuje klasyczna ekwiwalentność świadczeń, jak przy umowie sprzedaży. Nie oznacza to jednak, że przeniesienie własności nieruchomości w oparciu o umowę dożywocia następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie dożywotnik uzyskuje bowiem określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy nieruchomości. Istotą odpłatności umowy dożywocia jest fakt, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, ponieważ uzyskuje świadczenie ekwiwalentne o określonym wymiarze materialnym, przejawiającym się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę wydatków, jakie musiałby ponieść na własne utrzymanie, gdyby nie doszło do zawarcia umowy.

Zdaniem Ministra Finansów zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji pozbawiony był podstaw prawnych. Wyjaśniwszy znaczenie tej zasady stwierdził, iż wydając interpretację postępował w graniach nakreślonych przez ustawodawcę i zgodnie z kompetencjami wyznaczonymi przez przepisy prawa.

Powołane przez Skarżącą wyroki zapadły w indywidualnych sprawach i nie są źródłami powszechnie obowiązującego prawa w rozumieniu art. 87 Konstytucji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty Sąd uznał za zasadne. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się także na powodach innych niż wskazane w skardze. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.", zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zbycia lokalu mieszkalnego na podstawie umowy o dożywocie.

Skarżąca uważała, że umowa dożywocia, jaką zamierza zawrzeć jest umową nieodpłatną. Skoro zatem jej skutkiem nie będzie odpłatne zbycie mieszkania, nie powstanie przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f.

Zdaniem Ministra Finansów umowa dożywocia ma charakter odpłatny zobowiązujący i wzajemny. Przedmiotem świadczenia ze strony dożywotnika – zbywcy, jest przeniesienie własności nieruchomości. W zamian uzyskuje on świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb.

II. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowi, że źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 [nieistotne w sprawie – wyjaśnienie Sądu]

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

III. W ocenie Sądu, i nie jest to też okoliczność sporna między stronami, "zbycie", o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. obejmuje nie tylko sprzedaż, ale także każde inne przeniesienie własności wymienionych w tym przepisie rzeczy i praw majątkowych, dokonane w formie dowolnej umowy, a zatem także na podstawie umowy dożywocia.

Pogląd ten znajduje uzasadnienie chociażby w nowelizacji powyższego przepisu, dokonanej ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 104, poz. 1104). Poprzednie brzmienie analizowanego przepisu, czyniące źródłem przychodu sprzedaż i zamianę nieruchomości (rzeczy lub praw majątkowych zastąpiono obowiązującym także obecnie pojęciem szerszym ("odpłatne zbycie"), obejmującym także inne czynności prowadzące do odpłatnego przeniesienia własności rzeczy i praw majątkowych.

Kwestią sporną, której rozstrzygnięcie ma decydujące znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego dożytkownika (Skarżącej), jest natomiast odpłatny charakter zbycia nieruchomości (lokalu mieszkalnego) tytułem umowy o dożywocie.

Stanowisko sądów administracyjnych co do charakteru umowy dożywocia, a w rezultacie możliwości uznania jej za źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie jest jednolite.

Tytułem przykładu orzeczeń, w których sądy zajmowały stanowisko, że umowa dożywocia nie ma charakteru odpłatnego, jako że odpłatność występuje w przypadku spełnienia świadczenia pieniężnego, rozumianego jako zapłata określonej kwoty, bądź świadczenia wyrażanego w pieniądzu, są wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 29 września 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 559/10, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 17 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Po 832/10, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 639/10, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 18 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 450/11; http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądu tego nie podzielił uznając, że umowa o dożywocie ma charakter odpłatny. Jest przy tym umową zobowiązującą i wzajemną. Stanowisko takie zajęte zostało w między innymi w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 20 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 825/09; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: w Bydgoszczy z 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 902/10; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 16 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1610/11;dostępne na ww. stronie internetowej).

Nieodpłatność umowy oznacza bowiem, że jedna ze stron dokonuje przysporzenia kosztem uszczuplenia własnego majątku i nie uzyskuje ekwiwalentnego świadczenia od drugiej strony. Sytuacja taka nie występuje w przypadku umowy dożywocia.

Czynnościami prawnymi odpłatnymi są natomiast czynności dwustronne i dwustronnie zobowiązujące, na mocy których korzyść majątkową otrzymują obie strony. Nie ma przy tym znaczenia, jaką postać korzyść ta przybierze. Może to być zatem zarówno zapłata określonej sumy w pieniądzu, jak też przeniesienie prawa, świadczenie usług, itd. Z punktu widzenia "odpłatności" umowy nie ma również znaczenia, czy wzajemne świadczenia stron są ekwiwalentne, tj. obiektywnie równe sobie. Na tle szczególnego rodzaju czynności prawnych odpłatnych, tj. umów wzajemnych, w których obie strony zobowiązują się w taki sposób, że świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej (art. 487 § 2 k.c.), przyjmuje się, iż "odpowiednik" nie oznacza ekwiwalentności w potocznym znaczeniu. Przy ocenie wzajemnej ekwiwalentności świadczeń istotne znaczenie ma subiektywne przekonanie stron umowy oraz przyczyny jej zawarcia. W rezultacie to strony uznają, jakie świadczenia są dla nich równoważne, wzajemnie sobie odpowiadające (W.Popiołek w: Kodeks cywilny. Komentarz; pod redakcją K.Pietrzykowskiego; Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 1997; t. I, s. 992 oraz wskazane tamże piśmiennictwo). W przypadku umowy takiej jak dożywocie, która zawiera element alimentacyjny i oparta jest na bliskiej (często rodzinnej) więzi stron, znaczenie ich subiektywnego przekonania o ekwiwalentności wzajemnych świadczeń jest szczególnie wyraźne.

Unormowana w art. 908 i nn. k.c., umowa o dożywocie odpowiada powyższym cechom charakteryzującym "odpłatność". Istotą tej umowy jest bowiem przeniesienie własności nieruchomości na nabywcę, który w zamian zobowiązuje się zapewnić zbywcy (dożywotnikowi) dożywotnie utrzymanie. Zbywca uzyskuje zatem prawo dożywocia, którego treść określa umowa stron, a w przypadku jej braku – przepisy art. 908 § 1 i 2 k.c. Na treść prawa dożywocia składają się różnorakie świadczenia nabywcy na rzecz zbywcy, zarówno o charakterze osobistym, jak i majątkowym. Ich celem wspólnym jest zapewnienie zbywcy dożywotniego, szeroko rozumianego utrzymania (wyżywienie, opieka, mieszkanie, ubranie, opał, światło, pomoc i pielęgnacja w chorobie, pochówek). Innymi słowy świadczenia, jakie uzyskuje dożywotnik w zamian za zbywaną nieruchomość, mają zaspokoić jego potrzeby życiowe w takim stopniu, aby nie musiał już zdobywać środków na ten cel. Zobowiązanie wynikające z umowy dożywocie ma charakter trwały, przy czym obejmuje ono m.in. obowiązek świadczeń periodycznych i stanowi causam dla szeregu umów przenoszących własność rzeczy ruchomych dostarczanych dożywotnikowi przez nabywcę nieruchomości. Czasu trwania oraz rodzaju i rozmiaru świadczeń nie da się z góry określić, jako że nie da się przewidzieć długości życia dożywotnika, nawet jeżeli w tej kwestii można czynić pewne założenia związane np. z jego stanem zdrowia. Prawo dożywocia jest prawem majątkowym o charakterze ściśle osobistym.

Z powyższego wynika, że aczkolwiek w przypadku umowy dożywocia nie występuje "klasyczna" ekwiwalentność świadczeń taka jak przy umowie sprzedaży, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada uiszczenie ceny przez nabywcę, to jednak nie sposób przyjąć, że zbycie nieruchomości następuje pod tytułem darmym. Dożywotnik, zbywając nieruchomość na rzecz bliskiej osoby, uzyskuje świadczenie posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się chociażby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, jakie musiałby ponieść na swoje utrzymanie, gdyby umowa dożywocia nie została zawarta. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik w świadczeniach nabywcy nieruchomości. Sąd podzielił pogląd Ministra Finansów w tym zakresie.

Za przyjęciem odpłatnego charakteru umowy dożywocia przemawia również treść art. 913 § 1 k.c. cywilnego, przewidującego możliwość dokonania w drodze orzeczenia sądowego zamiany uprawnień objętych prawem dożywocia na świadczenie w postaci renty, odpowiadającej wartości tych uprawnień.

Z powyższych względów Sąd nie uznał za zasadne stanowiska Skarżącej o nieodpłatnym charakterze umowy dożywocia i w rezultacie o takim też charakterze zbycia nieruchomości (lokalu mieszkalnego) na podstawie tej umowy. Dokonane przez Skarżącą rozróżnienie umów dożywocia na odpłatne i nieodpłatne nie znajduje oparcia w treści art. 908 § 1 i 2 k.c. Bez względu bowiem na okoliczność, czy dożytkownik uzyskuje służebność osobistą (np. mieszkania), czy też powtarzające się świadczenie pieniężne, świadczenia te otrzymuje w zamian za przeniesienie własności nieruchomości, a zatem jako ekwiwalent swojego świadczenia polegającego na zbyciu tej nieruchomości.

Poza tym, skoro ustawodawca jako umowę odpłatną traktuje umowę zamiany, nie sposób ograniczać rozumienia pojęcia "odpłatne" jedynie do świadczenia pieniężnego.

IV. Jednakże odpłatny charakter zbycia nieruchomości w ramach umowy dożywocia wynikający z przepisów prawa cywilnego nie pozwala stwierdzić, że zbycie to przynosi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jak już Sąd wskazał, poprzednie określenie analizowanego źródła przychodu, ograniczone do sprzedaży i zamiany nieruchomości (rzeczy i praw majątkowych), zostało rozszerzone w ten sposób, że obecnie źródło to obejmuje także inne czynności skutkujące odpłatnym zbyciem nieruchomości.

Zmianie tej nie towarzyszyła natomiast stosowna zmiana art. 19 u.p.d.o.f., określającego przychód uzyskany z powyższego źródła.

Przepis ten w ust. 1 stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio [pomniejszenie przychodu o podatek od towarów i usług – wyjaśnienie Sądu].

Wskazana w tym przepisie "cena" jest przedmiotowo istotnym elementem umowy sprzedaży (art. 535 k.c.) i musi być wyrażona w pieniądzu (art. 358 k.c.). Stanowi ona ekwiwalent nabytych na podstawie tej umowy rzeczy lub praw, odzwierciedlając wartość rzeczy, zysk sprzedawcy i jego koszty.

Z treści art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że ustawodawca przyjął cenę jako miernik przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, wyrażający wartość tejże zbywanej nieruchomości. O takim właśnie założeniu ustawodawcy świadczą także unormowania dotyczące sposobu ustalania wartości rynkowej nieruchomości, zawarte w art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f., która to wartość przyjmowana jest w przypadku wystąpienia znacznej różnicy między ceną podaną w umowie a wartością rynkową. Zgodnie zaś z art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f., wartość rynkowa określana jest na podstawie cen rynkowych.

Definiując przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, ustawodawca powiązał go zatem z ceną, czyli ze świadczeniem pieniężnym. W rezultacie przychodem z odpłatnego zbycia jest, czy to wynikająca z umowy, czy też ustalona przez organ podatkowy, kwota – czyli suma pieniędzy.

W rezultacie przyjąć należy, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f. to przychód określony (znany) stronom w momencie zbycia i możliwy do ustalenia w sposób określony w art. 19 u.p.d.o.f

Tak rozumiany przychód nie występuje w przypadku zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia.

W umowie tej nie występuje bowiem cena. Wykonywanie świadczeń składających się na prawo dożywocia rozłożone jest w czasie, którego nie da się z góry określić. Niemożliwa do określenia z góry jest też całkowita wartość świadczenia, ponieważ zależy ona od różnych czynników obiektywnych i losowych, na które strony umowy nie mają wpływu i których nie mogą przewidzieć (np. wzrost cen, pogorszenie stanu zdrowia i koszty leczenia, śmierć dożywotnika).

W rezultacie zaś, zawierając umowę dożywocia strony nie znają okresu, w jakim będzie ona realizowana i wartości świadczeń, jakie uzyska dożywotnik.

Brak jest podstaw, aby przychód dożywotnika ustalać zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Stanowisko Ministra Finansów, że przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości lub prawa nie znajduje oparcia w treści tego przepisu.

Minister Finansów stanowisko powyższe uzasadnił prawidłowo ustaloną przezeń okolicznością, że w momencie zawierania umowy o dożywocie (uzyskania przychodu) wartość świadczeń nabywcy nieruchomości i okres, w jakim mają być spełnione, nie są znane.

Jednakże przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. pozwala ustalić przychód jako wartość rynkową nieruchomości nie w sytuacji, gdy cena (wartość) nieruchomości określona umową nie jest znana, a wyłącznie wtedy, gdy cena określona umową odbiega od wartości rynkowej rozumianej jako cena rynkowa.

Oczywistym jest, że przeprowadzenie takiego porównania nie jest możliwe, jeżeli dana umowa nie zawiera ceny, ponieważ cena nie jest elementem istotnym tej umowy. Innymi słowy, skoro umowa dożywocia nie zawiera ceny, nie można stwierdzić, iż cena ta odbiega od wartości rynkowej nieruchomości. Tym samym nie zaistnieje przesłanka zastosowania wartości rynkowej nieruchomości jako przychodu dożywotnika.

Brak jest przy tym podstaw, aby do przychodu dożywotnika przepis powyższy stosować na zasadzie analogii, skoro możliwości takiej nie stworzył ustawodawca.

Zważyć przy tym należało, że cena nie występuje również w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy i praw na podstawie umowy zamiany. Jednakże ustawodawca w art. 19 ust. 2 u.p.d.o.f. postanowił, że przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany.

Oznacza to, że ustawodawca dostrzegał istnienie sytuacji, w których sposób określenia przychodu przyjęty w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. nie będzie mógł być zastosowany.

O wadliwości stanowiska, że przychodem dożywotnika jest wartość rynkowa zbywanej nieruchomości, świadczy również okoliczność, że w momencie zawarcia umowy dożywotnik nie otrzymuje kwoty stanowiącej tę wartość. Jak już Sąd wskazał, przysporzenie, jakie dożywotnik otrzyma składa się z równego rodzaju świadczeń i jest rozłożone w czasie. Nawet przeliczona na pieniądze, wartość tych świadczeń, w zależności od wielu czynników, może stanowić tylko niewielką część wartości nieruchomości (np. w przypadku wczesnej śmierci dożywotnika), ale może także znacznie przekroczyć wartość zbytej nieruchomości (np. na skutek długiego okresu trwania dożywocia, wzrostu cen towarów i usług, itp.). Na okoliczność tę zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 18 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 450/11.

Sąd zauważa, że wartość rynkową nieruchomości ustawodawca uczynił podstawą opodatkowania umowy dożywocia podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych; Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.). Podatnikiem tego podatku jest nabywca własności nieruchomości, który zyskuje nieruchomość o określonej wartości (art. 4 ust. 4).

Natomiast w u.p.d.o.f. ustawodawca nie wprowadził uregulowań pozwalających określić wysokość przychodu uzyskiwanego ze zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia, jak to uczynił w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do nabywcy nieruchomości. Zgodnie zaś z art. 217 Konstytucji, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wywodzenie przedmiotu opodatkowania w sposób pośredni, bez wyraźnego oparcia w ustawie podatkowej, narusza nie tylko powyższą normę konstytucyjną, ale także zasadę praworządności, wyrażoną w art. 2 Konstytucji (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2011r. sygn. akt II FPS 8/10; http:/orzeczenia.nsa.gov.pl).

Kierując się założeniem racjonalności ustawodawcy należy wnioskować, że skoro w u.p.d.o.f. ustawodawca nie określił podstawy opodatkowania w przypadku zbycia nieruchomości (lokalu mieszkalnego) w drodze umowy dożywocia – nie było jego intencją opodatkowanie tego zbycia, aczkolwiek sama umowa dożywocia ma charakter odpłatny.

Sąd stwierdza zatem, że w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia, dożywotnik nie uzyskuje przychodu w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., co oznacza, iż nie powstaje obowiązek podatkowy ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy (Skarżąca we wniosku nie określiła, jakie prawo będzie jej służyło do zbywanego lokalu, tj. własność, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego).

Zaskarżona interpretacja wydana zatem została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Wyjaśnić również należy, że Minister Finansów dokonuje interpretacji przepisu prawa podatkowego na użytek opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jeżeli czyni to wadliwie, czyni to z naruszeniem interpretowanego przepisu. Błędna wykładnia jest jedną z postaci naruszenia prawa. Dlatego też Sąd nie podziela poglądu Ministra Finansów, że interpretacja nie może naruszać interpretowanego przepisu.

V. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

VI. W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).