Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 380/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b, art. 14 c
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 4 lit. b
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.
article: art. 921 zn. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Teza: Jeżeli wystawienie weksla własnego (art. 101 Prawa wekslowego) łączy się z czynnością cywilnoprawną wynikającą z podstawy gospodarczej wystawienia tego weksla, to chociaż samo wystawienie weksla nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu może jednak podlegać pierwotna czynność cywilnoprawna, o ile jest jedną z czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

TEZY

Jeżeli wystawienie weksla własnego (art. 101 Prawa wekslowego) łączy się z czynnością cywilnoprawną wynikającą z podstawy gospodarczej wystawienia tego weksla, to chociaż samo wystawienie weksla nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu może jednak podlegać pierwotna czynność cywilnoprawna, o ile jest jedną z czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. [...] P. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 298/09 w sprawie ze skargi G. [...] P. S.A. w K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. [...] P. S.A. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 września 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. S.A. w K. (dalej: Spółka) na interpretację Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2008 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

We wniosku o wydanie interpretacji Spółka wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wystawia weksle własne (tzw. weksle terminowo-okazowe) o wartości nominalnej opiewającej na określoną kwotę pieniężną. W związku z ich wystawieniem Spółka otrzymuje od remitenta (podmiotu obejmującego weksle i na rzecz którego ma być dokonana wypłata z tytułu wykupu weksla) kwotę pieniężną, która jest niższa od jego wartości nominalnej. W momencie przedstawienia weksla do wykupu Spółka dokonuje wypłaty kwoty nominalnej weksli na rzecz remitenta. Wystawianie przez wnioskodawcę weksli własnych kreuje samoistne stosunki zobowiązaniowe pomiędzy Spółką a remitentem. Wystawiane przez wnioskodawcę weksle własne nie zabezpieczają innego zobowiązania, lecz pełnią wyłącznie funkcję kreującą pieniądz. Weksle spełniają wszystkie warunki do stwierdzenia ich ważności i stanowią papiery wartościowe w rozumieniu przepisów art. 9616 - art. 92115 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2000 r. Nr 22 poz. 271 ze zm., dalej k.c.) oraz przepisów ustawy z dnia z dnia 28 kwietnia 1936 r. Prawo wekslowe (Dz. U. z 2006 r. Nr 73, poz. 501). W związku z wystawieniem weksli własnych Spółka zawiera porozumienia wekslowe potwierdzające warunki, na których są one wystawiane. Porozumienia te potwierdzają m.in. datę wystawienia weksli, określenie nominału weksli, termin wykupu weksli, wysokość poręczenia weksli, oświadczenie, że odbiorca nabywa je za określoną cenę (niższą od ich wartości nominalnej), oświadczenie odbiorcy o dokonaniu zapłaty na wskazany rachunek bankowy.

W oparciu o przedstawiony stan faktyczny Spółka przedstawiła następujące pytanie: "Czy wystawienie weksla własnego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?". W ocenie Spółki z treści art. 1 ust. pkt 1 i2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 229 poz. 1596 ze zm., dalej: u.p.c.c.) wynika, że wystawienie weksla własnego oraz zawarcie porozumienia wekslowego nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wskazano bowiem, że powołane przepisy zawierają enumeratywny katalog czynności, których dokonanie powoduje obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Skoro zatem dana czynność nie została wprost wymieniona w ustawowym katalogu, to nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zauważono także, że zgodnie z przepisami Prawa wekslowego weksel jest dokumentem stanowiącym bezwarunkowe zobowiązanie do zapłaty określonej osobie, w określonym terminie i miejscu przez wystawcę weksla lub osobę przez niego wskazaną, określonej na wekslu sumy pieniędzy. Z tego powodu w ocenie Spółki wystawienie weksla nie zabezpiecza innego zobowiązania wynikającego np. z umowy kredytu czy pożyczki, lecz jest samoistnym zobowiązaniem stosunkiem zobowiązaniowym. Podkreślono, że "wystawienie weksla" nie obejmuje więc swoim zakresem znaczeniowym żadnej z czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 u.p.c.c. Spółka uznała, że wystawienie weksla i jego nabycie nie jest zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku zapłaty wspomnianego podatku. Podkreślono, że umowa pożyczki została zdefiniowana w kodeksie cywilnym, a wystawienie weksla jest natomiast regulowane przez Prawo wekslowe. Zauważono, że weksel od pożyczki różni się także tym, że pożyczka jest zaliczana do czynności kauzualnych, zobowiązanie wynikające z weksla ma natomiast charakter abstrakcyjny. W przeciwieństwie do weksli in blanco, weksle własne pełnią funkcję wyłącznie kredytową i nie są związane z należnościami wynikającymi z innych tytułów. Reasumując Spółka stwierdziła, że ani wystawienie przez nią weksli własnych ani zawarcie porozumienia wekslowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Minister Finansów w interpretacji dnia 18 grudnia 2008 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Stwierdzono, że w zamkniętym katalogu czynności prawnych podlegających opodatkowaniu wskazanym w 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. nie wymieniono wystawienia weksla. Minister Finansów zauważył także, że zobowiązanie wekslowe odrywa się od sytuacji faktycznej, która była podstawą wystawienia i wręczenia weksla, nabierając charakteru samodzielnego i abstrakcyjnego. Jednak ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, że porozumienia wekslowe, potwierdzające warunki, na których weksle są wystawiane obejmują nabycie weksli za określoną cenę. Z tego powodu w ocenie Ministra Finansów wystawienie weksla miało związek z czynnością, na podstawie której zostały wypłacone pieniądze. Skoro zaś wystawienie weksla łączy się z czynnością cywilnoprawną wynikającą z podstawy gospodarczej wystawienia weksla, podatkowi temu może jednak podlegać pierwotna czynność cywilnoprawna, o ile jest jedną z czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Organ interpretacyjny zaznaczył także, że o kwalifikacji umowy decydują przepisy prawa cywilnego i z tego powodu ocena charakteru zawartej umowy nie mogła być przedmiotem niniejszej interpretacji.

Spółka we wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podniosła zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.). uzasadnieniu podtrzymano dotychczasową argumentację wskazując dodatkowo, że porozumienie wekslowe nie kreowała stosunku prawnego między stronami tylko potwierdzało warunki wystawienia weksli. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wskazano, że treść petitum interpretacji była sprzeczna z jej uzasadnieniem. W ocenie Spółki w sentencji interpretacji stwierdzono, że stanowisko przedstawione we wniosku było nieprawidłowe, natomiast w uzasadnieniu zaakceptowano argumentację wnioskodawcy.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów uznał, że zaskarżona interpretacja była prawidłowa. Wskazano także, że bezzasadny był zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ interpretacja odpowiadała wymogom określonym w art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej, a negatywna ocena stanowiska strony zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podniesiono zarzut naruszenia:

art. 2 pkt 4 lit. b) u.p.c.c. poprzez niezastosowanie tego przepisu, mimo, że ze stanu faktycznego wynikało, że Spółka świadczyła usługi zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a tym samym transakcje przez nią dokonywane nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, bowiem na mocy art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; w skrócie u.p.t.u.), jako objęte załącznikiem nr 4 do ustawy o VAT są zwolnione z podatku od towarów i usług;

art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. poprzez uznanie, że zawarcie porozumienia będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli umowa ta będzie nosiła znamiona jednej z umów wymienionych w powołanym powyżej przepisie;

art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji, której petitum jest sprzeczne z uzasadnieniem.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c. zauważono, że Spółka we wniosku o interpretację nie wskazała, że świadczy usługi zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz nie wniosła o interpretację w kontekście tego przepisu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę zgodził się z twierdzeniem stron, że zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 u.p.c.c. wystawienia weksla nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. W uzasadnieniu wskazano także, że porozumienie wekslowe, o którym mowa w art. 10 Prawa wekslowego jest umową między wystawcą a remitentem weksla niezupełnego (in blanco), która rodzi prawnie doniosłe skutki, a jej treść podlega ocenie zgodnie z przepisami art. 65 k.c. Natomiast porozumienie, o którym mowa w przedstawionym stanie faktycznym, nie pełni funkcji ustawowego porozumienia wekslowego, ale może zostać uznane za umowę, jeśli zawiera zgodne oświadczenia woli stron. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że istnieje kilka możliwości określenia, jaki charakter miało zawarte porozumienie, ale jednak ta kwestia nie podlega badaniu w postępowaniu interpretacyjnym. Zauważono także, że nawet w przypadku braku pisemnego porozumienia istnieje między stronami umowa lub inna podstawa przysporzenia dokonywanego w zamian za wystawienie i wydanie weksla. Sąd pierwszej instancji dodał także, że strony najprawdopodobniej zawarły umowę pożyczki, która podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1lit. b) tej ustawy. WSA wskazał także, że możliwe jest, iż strony zawarły umowę sprzedaży papieru wartościowego, jakim jest weksel, która również podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy, który obejmuje zarówno sprzedaż rzeczy, jak i praw majątkowych.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 2 pkt 4 lit. b) u.p.c.c. stwierdzono, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, zaś rola organu ogranicza się jedynie do oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w przypadku stanowiska negatywnego wskazaniem prawidłowego stanowiska (art. 14c § 1 i 2). Z tego powodu uznano, że podniesienie zarzutu naruszenia przepisów, których nie powiązano wcześniej ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku nie mogło doprowadzić do podważenia zaskarżonej interpretacji. WSA wskazał także, że wydana interpretacja nie naruszyła art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem Minister Finansów tylko częściowo podzielił sposób rozumowania podatnika.

Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której wskazał na naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) tj.:

art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zawarcie Porozumienie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli umowa ta będzie nosiła znamiona jednej z umów wymienionych w przywołanym przepisie, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu

art. 2 pkt 4 lit. b) u.p.c.c. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu tego przepisu, mimo że ze stanu faktycznego wynika, że Spółka świadczy usługi zwolnione z opodatkowania VAT, a tym samym transakcje przez nią dokonywane nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych

art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Spółka była zobowiązana do podania we wniosku wszystkich przepisów prawa podatkowego odnoszących się do przedmiotu wniosku i uznanie, że nie jest możliwe zaskarżenie interpretacji w oparciu o przepis niewskazany we wniosku, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania ww. przepisów.

Skargę kasacyjną oparto także na zrzutach naruszenia następujących przepisów postępowania, w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.)

art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie interpretacji mimo, że została wydana z naruszeniem art. 1 ust. 1 pkt 1 oraz art. 2 pkt lit. b) u.p.c.c. oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej

art. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku, którego uzasadnienie jest wewnętrznie sprzeczne oraz poprzez domniemanie przez WSA i de facto ustalenia stanu faktycznego sprawy;

art. 135 p.p.s.a. poprzez niepodjęcie działań zmierzających do usunięcia naruszenia prawa, które miało miejsce w związku z wydaną interpretacją.

Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie Sąd ma obowiązek odnieść się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1(34), poz. 1).

Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie Sąd nie jest władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Właściwe sformułowanie zarzutów polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz na czym to naruszenie polegało.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i naruszenie przepisów prawa materialnego, w pierwszej kolejności podlegają rozpoznaniu pierwsze z wymienionych zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony. Można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. Taka sytuacja występuje w rozpoznawanej sprawie, w której sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania ( art. 146 § 1, art. 141 § 4 i art. 135 p.p.s.a., oraz art. 14c § 1 i 2, art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 i art. 2 pkt 4 lit. b) u.p.c.c. ), jak i zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego ( art. 1 ust. 1 pkt 1 i art. 2 pkt 4 lit. b) u.p.c.c. ). Przy czym do naruszenia pierwszego z tych przepisów doszło na skutek jego błędnej wykładni, drugiego na skutek niewłaściwego zastosowania. W ramach tej podstawy zarzucono również naruszenie przepisu art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Przystępując do rozpatrzenia zarzutów naruszenia przepisów postępowania w pierwszej kolejności należało zauważyć, że wyłącznie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. powiązano z przyjętym za podstawę wyroku stanem faktycznym sprawy. Pozostałe zarzuty wynikają z przyjętego w zaskarżonym wyroku rozumienia przepisów prawa materialnego i skutkiem tego oddalenia skargi Spółki. W tym przypadku decydujące znaczenie dla wyniku sprawy ma wykładnia i zastosowanie przepisów prawa materialnego do wskazanego przez Spółkę w złożonym wniosku o wdanie interpretacji stanu faktycznego sprawy.

Sformułowane w ten sposób zarzuty nakładają na Naczelny Sąd Administracyjny obowiązek przypomnienia, że podstawa prawna do kontroli indywidualnych interpretacji w sprawach podatkowych wynika z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4 a ustawy). Z kolei, zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepisy art. 3 § 2 pkt 4 a i art. 146 § 1 p.p.s.a. w tym brzmieniu obowiązują od dnia 1 lipca 2007 r., i wprowadzone zostały w art. 3 pkt 1 lit. a) i pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1590). Stanowią one samodzielną podstawę do zaskarżenia indywidualnych interpretacji podatkowych wydawanych na podstawie przepisów art. 14 b i następne Ordynacji podatkowej również w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r., oraz w powiązaniu przepisem art. 52 § 3 p.p.s.a. stanowią o trybie ich zaskarżenia oraz rodzaju rozstrzygnięcia wydawanego przez sąd administracyjny. Pomimo istotnych zmian wprowadzonych z dniem 1 lipca 2007 r. w zakresie trybu wydawania indywidualnych interpretacji na wniosek zainteresowanego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego aktualne pozostały wypracowane w dotychczasowym orzecznictwie poglądy dotyczące zakresu ich kontroli sądowej.

Należało również wyjaśnić, że zaskarżona indywidualna interpretacja może być uznana za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami, które są przedmiotem interpretacji (por. uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007r., sygn. akt I FPS 1/06 publik. ONSAiWSA z 2007r., Nr 2, poz.7). W przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia tych przepisów uzyskuje uprawnienie do wydania orzeczenia w oparciu o przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. Uwzględniając skargę sąd uchyla indywidualną interpretację. Podstawę do wydania orzeczenia w oparciu o ten przepis stanowi stwierdzenie zarówno naruszania przepisów w oparciu, o które wydana została interpretacja, jak i przepisów, które błędnie w niej zostały zinterpretowane lub niewłaściwie zastosowane. W przypadku braku takich podstaw sąd skargę na indywidualną interpretację oddala (art. 151 p.p.s.a.).

Ocena prawna prowadząca Sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.).

W myśl z kolei ostatnio wskazanego przepisu p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy zasadnicze znaczenie mają zawarte w tym zdaniu zwroty normatywne "stanu sprawy" oraz "podstawę prawną rozstrzygnięcia". W świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej - sąd administracyjny nie posiada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1772/08, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ dalej w skrócie CBOSA). Zadanie to należy do organu administracji publicznej. Obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest natomiast zbadanie, czy organ ten dokonując ustalenia stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty. Zajęcie stanowiska (wyeksponowanie, opisanie) co do stanu faktycznego przyjętego przez sąd jest niezbędne również wtedy, gdy sąd uchylając zaskarżony akt uznaje ustalony stan faktyczny tylko w części za wadliwy. Należy przypomnieć również, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "... wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego..." Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 105).

Po tych ogólnych uwagach odnoszących się do rozpoznania skargi na indywidualną interpretację w pierwszej kolejności należało stwierdzić, że za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 135 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Pierwszy ze wskazanych przepisów nie mógł zostać zastosowany przez sąd pierwszej instancji wobec oddalenia skargi tj. oparcia rozstrzygnięcia na podstawie art. 151 p.p.s.a. Jak wynika z jego treści można mówić o jego zastosowaniu wyłącznie w przypadku uwzględnienia skargi. Wówczas rozważeniu wymaga tzw. głębokość orzekania przez sąd pierwszej instancji. Ponadto w przypadku skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego określona w tym przepisie reguła w ogóle nie ma zastosowania. W tym wypadku nie można mówić o innych aktach administracyjnych poza zaskarżoną indywidualną interpretacją.

Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł doprowadzić również zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Pomimo częściowo błędnego uzasadnienia ostatecznie zaskarżony wyrok odpowiadał prawu. W skardze kasacyjnej trafnie zauważono, że nie znajdowały oparcia w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym rozważania sądu pierwszej instancji odnośnie potencjalnie możliwych umowach pożyczki lub sprzedaży papierów wartościowych. W przedstawionym stanie faktycznym nie wskazano na okoliczności pozwalające na sklasyfikowanie działań Spółki związanych z wystawianiem weksli własnych do jednej z tych typów umów. Zatem trafne co do istoty stwierdzenia sądu pierwszej instancji odnoszące się do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy pożyczki oraz umowy sprzedaży (art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. a i lit. b u.p.c.c., w związku z art. 535 i art. 720 k.c.) nie mogły zostać uznane za mające związek z rozpoznawaną sprawą. Nie pozwalał na to przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w związku z przedstawionym stanem faktycznym za wystarczając należało uznać stwierdzenie organu administracji, że jeżeli wystawienie weksla łączy się z czynnością cywilnoprawną wynikającą z podstawy gospodarczej wystawienia weksla, czyli pierwotnej przyczyny wystawienia tego weksla, to chociaż samo wystawienie weksla nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu może jednak podlegać pierwotna czynność cywilnoprawna, o ile jest jedną z czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Należało natomiast w pełni zgodzić się z ocena wrażoną w zaskarżonym wyroku, iż organ udzielający interpretacji w realiach rozpoznawanej sprawy prawidłowo oparł rozstrzygnięcie na podstawie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie sąd pierwszej instancji trafnie odwołał się do przepisów art. 14b § 1 - § 3 i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej również w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., wyprowadzając dla potrzeb rozpoznawanej sprawy prawidłowe wnioski. Z treści tych przepisów, jak trafnie wyjaśniono wynika, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej zaś oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Tego rodzaju stwierdzenie zgodnie z przedstawionymi zasadami dotyczącymi wydawania interpretacji (przepisów art. 14b § 1 - § 3 i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej) oznaczało konieczność zajęcia stanowiska przez organ w formie przewidzianej w tych przepisach. Zatem negatywna ocena stanowiska wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności związanych z otrzymaniem od remitenta (podmiotu obejmującego weksle i na rzecz którego ma być dokonana wypłata z tytułu wykupu weksla) kwoty pieniężnej usprawiedliwiała wskazanie w ocenie organu podatkowego prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Niezależnie zatem od konkluzji zawartej w stanowisku Spółki o braku podstaw do opodatkowania tym podatkiem wystawianych przez Spółkę weksli własnych istniała podstawa do uznania za nieprawidłową przedstawionej w złożonym wniosku interpretacji.

Za pozbawione uzasadnionych podstaw należał również uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Przepisy art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim określają wymogi jakim powinna odpowiadać indywidualna interpretacja jako akt administracyjny oraz podstawę negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy nie mogły według systematyki przyjętej w 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zostać uznane za przepisy prawa materialnego. Co do prawidłowości ich zastosowania w sprawie wypowiedział się już w poprzednim punkcie uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny omawiając zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

W sprawie, jak trafnie to ocenił sąd pierwszej instancji nie mogło również dojść do niewłaściwego zastosowania przepisu art. 2 pkt 4 lit. b) u.p.c.c. Przepis ten ustanawia zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku, gdy dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub gdy jest z niego zwolniona. Zwolnienie to może mieć m.in. miejsce w przypadku usług finansowych wymienionych w art. 43 pkt 38 – 41 u.p.t.u. Skoro przedstawiając stan faktyczny oraz prezentując na jego tle własne stanowisko w sprawie Spółka nie wskazała na to, że wystawiane weksle własne pozostawały w jakimkolwiek związku z wykonywanymi przez nią usługami finansowymi podlegającymi opodatkowaniu lub zwolnionymi od opodatkowania, to zgodnie z tym co już wcześniej wyjaśniono nie należy to do rozpoznawanej sprawy. Należało bowiem wskazać jakiego rodzaju usługi finansowe wykonuje Spółka i ze względu na ich rodzaj w jaki sposób usługi te zostały sklasyfikowane dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dopiero w oparciu o tego rodzaju dane za dopuszczalne należało uznać wypowiadanie się o opodatkowaniu tych samych czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Brak tego rodzaju stwierdzeń w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym nie tylko uniemożliwiał ocenę prawidłowości zastosowania w sprawie przepisu art. 2 pkt 4 lit. b) u.p.c.c., lecz stanowiłby wykroczenie poza zakres rozpoznawanej sprawy.

Odrębnego omówienia wymagał zarzut błędnej wykładni przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Zgodnie z tym przepisem podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają enumeratywnie w nim wymienione czynności cywilnoprawne. Ustalony w tym przepisie katalog czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty i nie może być rozszerzany w drodze wykładni na inne jeszcze czynności. Ponad wszelką wątpliwość w katalogu tych czynności nie mieści się wystawienie weksli. Podkreślić jedynie wypada, że czynności wystawienia weksli nie były objęte tym podatkiem zarówno w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2001r., jak i wcześniej obowiązującym (por. ustawa z dnia 31 stycznia 1989r. o opłacie skarbowej Dz.U. Nr 4, poz. 23 ze zm.). W stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 stycznia 2001 r. weksle podlegały opłacie skarbowej na podstawie przepisów ustawy o opłacie skarbowej z dnia 9 września 2000 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 253, poz. 2532 ze zm.). Obowiązek zapłaty opłaty skarbowej od weksli ciążył na osobach fizycznych, osobach prawnych i jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które wystawiały dokumenty weksli. Obowiązek zapłaty opłaty skarbowej powstawał zgodnie z art. 6 pkt 4 tej ustawy – z chwilą wystawienia weksla. O wystawcy weksla jako podatniku opłaty skarbowej mowa jest także w przepisach o właściwości organów podatkowych. Ze wskazanych przepisów wynikało, że obowiązek zapłaty opłaty skarbowej dotyczył od strony przedmiotowej weksla, a od strony podmiotowej wystawcy weksla. Obowiązek ten został zniesiony z dniem 1 stycznia 2007r. w ustawie z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635). Zgodnie z przedstawionymi regulacjami czynność wystawienia weksla nie była i nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie została bowiem wymieniona w katalogu art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., a ponadto ustawodawca zdecydował się w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. w związku z wystawieniem weksli na pobór opłaty skarbowej. Zatem odpowiedź na pytanie sformułowane w złożonym przez Spółkę wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego ,,czy wystawienie weksla własnego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?", nie budziła wątpliwości i została w sposób prawidłowy udzielona. W odpowiedzi udzielonej przez organ stwierdzono, że samo wystawienie weksla - czynność, której nie wymieniono w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli następuje zgodnie z przepisami prawa wekslowego - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ocena ta została zaakceptowana w zaskarżonym wyroku. Również w odniesieniu do zawieranego porozumienia wekslowego, jeżeli zgodnie z art. 10 Prawa wekslowego zawiera wyłącznie treści odnoszące się do wystawionych weksli, to za uzasadnione należy uznać stwierdzenie na tych samych zasadach braku obowiązku w podatku od czynności cywilnoprawnych. W takim też zakresie w sprawie nie można mówić o błędnej wykładni przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., dokonanej na potrzeby rozpoznawanej sprawy przez sąd pierwszej instancji.

W ocenie Naczelnego Sądu administracyjnego spór w sprawie nie wiąże się z wykładnią czy też zastosowaniem przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych lecz rozumieniem przez Spółkę instytucji weksla, któremu starano się nadać dodatkowe nie przewidziane przez prawo funkcje. Instytucję weksla do polskiego porządku prawnego wprowadziła ustawa z dnia 28 kwietnia 1936 r. Prawo wekslowe (Dz. U. z 1936 r., Nr 37, poz. 282 ze zm.). Regulacje tej ustawy w podstawowym kształcie pozostają nie zmienione i są zgodne regulacjami Konwencji w sprawie jednolitej ustawy o wekslach trasowanych i własnych ( Dz.U. z 1937Nr 26, poz. 175 ).

W nawiązaniu do tych regulacji weksel powinien być rozumiany jako papier wartościowy o określonej dokładnie przez Prawo wekslowe formie charakteryzujący się tym , że złożenie na nim podpisu stanowi podstawę i przyczynę zobowiązania wekslowego podpisującego (por. Izabela Heropolitańska – Weksel w obrocie gospodarczym, Wyd. Twigger S.A. Warszawa 1990r., str. 11i 12 ).Weksel jako papier wartościowy (art. 9216 - art. 92116 k.c.) jest dokumentem potwierdzającym istnienie osób, które go podpisały, a jedyną osoba uprawnioną do realizacji praw majątkowych wskazanych na wekslu jest prawny posiadacz weksla.

Wystawiający weksel przyjmuje na siebie odpowiedzialność za to, że zapłaci sumę wymienioną na wekslu. Tak rozumiane zobowiązanie wekslowe ma charakter bezwarunkowy, samodzielny, solidarny osób, które go podpisały i abstrakcyjny (por. Ignacy Rosenbluth – Prawo wekslowe komentarz, Wyd.PiaPrint s.c. Warszawa 1994r., str. 11 ). Rozumiany w ten sposób weksel pełni funkcje płatniczą, kredytową, obiegową, gwarancyjną, refinansową (por. Izabela Heropolitańska – op. cit. str. 13 – 14). Wskazany w pytaniu Spółki weksel własny (inaczej suchy, prosty, sola) jest to papier wartościowy sporządzony w formie ściśle określonej przez prawo wekslowe zawierający bezwarunkowe przyrzeczenie wystawcy zapłacenia określonej sumy pieniężnej we wskazanym miejscu i czasie oraz stwarzający odpowiedzialność osób na nim podpisanych . Ustawowa treść weksla własnego wskazana w art. 101 pkt 1 – 7 Prawa wekslowego (odpowiednio art. 75 pkt 1 – 7 Konwencji) obejmuje: nazwę "weksel" w samym tekście dokumentu, w języku, w jakim go wystawiono; polecenie bezwarunkowe zapłacenia oznaczonej sumy pieniężnej; nazwisko osoby, która ma zapłacić (trasata); oznaczenie terminu płatności; oznaczenie miejsca płatności; nazwisko osoby, na której rzecz lub na której zlecenie zapłata ma być dokonana; oznaczenie daty i miejsca wystawienia wekslu; podpis wystawcy wekslu.

W opisie stanu faktycznego Spółka stwierdziła, że w związku z wystawieniem weksli otrzymuje od remitenta (podmiotu obejmującego weksle i na rzecz którego ma być dokonana wypłata z tytułu wykupu weksla) kwotę pieniężną, która jest niższa od jego wartości nominalnej. Z kolei porozumienie wekslowe obejmuje również postanowienia odnoszące się do oświadczenia odbiorcy o dokonaniu zapłaty za weksle na wskazany rachunek bankowy. W konsekwencji stwierdziła, że wystawiane weksle pełnią funkcję kreującą pieniądz. W odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego należało stwierdzić, że zobowiązanie w którym remitent (odbiorca weksla) ma obowiązek świadczyć na rzecz wystawcy weksla zdyskontowaną kwotę pieniężną nie ma charakteru zobowiązania wekslowego w znaczeniu jaki nadają mu omówione przepisy Prawa wekslowego. W dziedzinie Prawa wekslowego mamy bowiem do czynienia z długiem oddawczym, a nie odbiorczym (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 marca 2008r. Sygn. akt IV CSK 457/08; publik. Baza orzeczeń Lex poz. 457861). Charakterystyka zobowiązania wekslowego obejmuje bezwarunkowe polecenie zapłaty oznaczonej sumy pieniężnej. Zobowiązanie zapłaty musi być wyrażone w samym wekslu oraz musi być bezwarunkowe. Nieważny jest zatem weksel, w którym zapłata określonej sumy pieniężnej uzależniona jest od świadczenia wzajemnego bądź spełnienia się warunku. Trafnie zatem sąd pierwszej instancji odwołując się do podanej treści porozumienia nazwanego porozumieniem wekslowym wskazał, że porozumienie, o którym mowa w przedstawionym stanie faktycznym, może być umową, jeżeli zawiera zgodne oświadczenia woli stron. Nie pełni bowiem funkcji ustawowego porozumienia wekslowego. Jego treść powinna zostać oceniona zgodnie z treścią art. 65 k.c. Dodatkowo na gruncie postępowania podatkowego tego rodzaju ocena może zostać podjęta w oparciu o przepis art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Nie należy to już jednak do zakresu rozpoznawanej sprawy. Jeżeli bowiem wystawienie weksla własnego (art. 101 Prawa wekslowego) łączy się z czynnością cywilnoprawną wynikającą z podstawy gospodarczej wystawienia tego weksla, to chociaż samo wystawienie weksla nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu może jednak podlegać pierwotna czynność cywilnoprawna, o ile jest jedną z czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna jako pozbawiona uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.)