Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 735/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 79 par 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151, art.153, art.170
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 735/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 lipca 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2012r., sprawy ze skargi T. Spółka z o.o. S.K.A. w K., na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 24 lutego 2012r. Nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004r., - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z 24 lutego 2012r. [...] po rozpatrzeniu odwołania "T" Sp. z o.o. S.K.A. w K., Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta K. z października 2011r. [...]. Przedmiotem tych postanowień była odmowa wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004r.

Do wydania powyższego postanowienia doszło w następującym stanie faktycznym:

W dniu 4 stycznia 2010r. do organu I instancji, wpłynął wniosek "T" Sp. z o.o. S.K.A. w K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2008 wraz z korektami deklaracji i pisemnym uzasadnieniem przyczyn ich korekty.

Postanowieniem z 25 lutego 2010r. organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania wskazując, że podatnik złożył wniosek 21 grudnia 2009r. a wpłynął on do organu 4 stycznia 2010r. Zgodnie z art. 79§2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej-O.p.) prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70§1 O.p.). W przedmiotowej sprawie nie miało miejsca ani przerwanie, ani zawieszenie biegu terminu przedawnienia zatem termin do złożenia wniosku w sprawie podatku od nieruchomości za 2004r. upłynął 31 grudnia 2009r.

W wyniku rozpoznania zażalenia na to postanowienie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji zaznaczając, że organ otrzymał wniosek 4 stycznia 2010r. zatem zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższe postanowienie złożyła Spółka i wyrokiem z 9 marca 2011r. wydanym do sygn. akt: I SA/Kr 1883/10, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzając je postanowienie organu I instancji i zasądził koszty postępowania. W pisemnych motywach wyroku, Sąd zaznaczył, że termin ,,postępowanie nie może być wszczęte" o którym mowa w art. 165 O.p. należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że jedną z regulacji uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty po wygaśnięciu prawa do złożenia tego wniosku a prawo takie zgodnie z obecną treścią art. 79§2 O.p. wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W sprawie powinien mieć jednak zastosowanie art. 79§2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania dochodzonej nadpłaty, a więc w 2004r., a nie art. 79§2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie wniesienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W dniu 1 stycznia 2009r. weszła bowiem w życie nowelizacja O.p. (ustawa z 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw- Dz. U. Nr 209, poz. 1318), na mocy której §2 art. 79O.p. uzyskał znacznie różniące się brzmienie od tego, które obowiązywało w zakresie mającym zastosowanie w niniejszej sprawie od 1 stycznia 2003r.

W dalszej kolejności Sąd wskazał, że zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie dominuje pogląd, że termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest niewątpliwie terminem prawa materialnego o charakterze prekluzyjnym, który nie podlega przywróceniu (Ordynacja podatkowa, Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, LexisNexis, wydanie III, 2006., Ordynacja podatkowa, Komentarz, B. Adamiak , J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki. Wyd. UNIMEX Wrocław 2009, wyroki NSA z 11 marca 2009r. sygn. akt: I FSK 1907/07, z 26 lutego 2010r. sygn. akt: I FSK 194/09 - orzeczenia dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jest to bowiem okres, w którym może nastąpić ukształtowanie praw lub obowiązków jednostki w ramach publicznoprawnego stosunku materialnoprawnego. Co do zasady, w przypadku przepisów materialnoprawnych, jeżeli przepisy intertemporalne inaczej nie stanowią, do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie nowej ustawy stosuje się przepisy obowiązujące w dniu zaistnienia zdarzenia tj. w tym przypadku w dniu powstania nadpłaty ( wyrok NSA z 14 maja 2009r. sygn. akt: I FSK 660/09, wyrok z dnia lutego 2010r. sygn. akt: I FSK 194/09 – internetowa baza orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).Skoro zatem ustawa nowelizująca z 7 listopada 2008r. nie zawierała przepisów intertemporalnych, to zgodnie z wyżej wskazaną regułą kwestię związaną z terminem do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości obciążającym spółkę w niniejszej sprawie regulował art. 79§2 pkt 2 O.p. w brzmieniu z 2004r., zgodnie z którym prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75§2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b-po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 75§2 pkt 1lit. b w zw. z art. 75§1 O.p. podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21§1 pkt 1 O.p. przysługuje prawo złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, jeżeli w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73§2 pkt 2 i 3 O.p. z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. Z kolei z treści art. 6 ust. 1 i 9 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2004r. (tekst jedn. Dz. U. z 2002r. Nr 9, poz. 84 ze zm. dalej-u.p.o.l.) wynika, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości w stosunku do osób prawnych, jednostek organizacyjnych oraz spółek niemających osobowości prawnej, jednostek organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa oraz jednostek organizacyjnych Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe powstaje z mocy prawa, a więc w sposób przewidziany w art. 21§1 pkt 1 O.p. a podatnik jest zobowiązany do złożenia stosownej deklaracji podatkowej i samodzielnego obliczenia kwoty podatku oraz dokonania jego zapłaty bez odrębnego wezwania.

Sąd zaznaczył, że z tą właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, skarżąca spółka była zatem uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004r. z zachowaniem pięcioletniego terminu od dnia złożenia deklaracji, a nie jak twierdziły w toku postępowania organy podatkowe, do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jednocześnie podniesiono w uzasadnieniu, że w aktach administracyjnych brak jest natomiast jakiejkolwiek wzmianki o dacie złożenia pierwotnej deklaracji do organu podatkowego. Okoliczność ta nie została także ustalona ani w postanowieniu wydanym w I , ani w II instancji. Bez tych danych nie można natomiast prawidłowo ustalić, kiedy upływał stronie pięcioletni termin wskazany w art. 79§2 pkt 2 O.p. Przepis ten uzależniał początkową datę biegu terminu od faktycznej daty złożenia deklaracji.

Odnosząc się natomiast do kwestii liczenia terminu o którym mowa w tym przepisie (zarówno w brzmieniu obecnym, jak i obowiązującym w dacie powstania nadpłaty) należy stwierdzić, że zawarte w nim pojęcie "złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty", nie jest tożsame z datą wszczęcia postępowania, czy datą fizycznego dotarcia podania do organu. Datę wszczęcia postępowania na żądanie strony reguluje art. 165§3 O.p. zgodnie z którym co do zasady jest to dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu . Jest to przepis procesowy pozwalający między innymi prawidłowo określić datę "zawisłości sprawy" oraz moment rozpoczęcia biegu terminów w toku postępowania administracyjnego. Norma ta nie odnosi się natomiast zupełnie do zachowania terminów do dokonania przez stronę określonej czynności, rozumianej jako końcową datę biegu terminu. Kwestę te reguluje art. 12§6 O.p., który stanowi, że termin jest zachowany, a więc nie przekroczono jego końcowej daty, jeżeli przed jego upływem pismo zostało między innymi nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. Tak więc powyższe przepisy regulują zupełnie inne zagadnienia, czym innym jest bowiem data wszczęcia postępowania administracyjnego, a czym innym zachowanie przez stronę terminu do dokonania określonej czynności. Dla ustalenia daty wszczęcia postępowania nie ma zastosowania art.12§6 O.p. zatem data nadania pisma w polskim urzędzie pocztowym operatora publicznego, jest istotna tylko dla zachowania terminu dokonania czynności przez stronę. W przypadku ustalenia daty wszczęcia postępowania datą tą jest dzień doręczenia (otrzymania) żądania przez organ podatkowy ( wyrok WSA w Bydgoszczy z 26 sierpnia 2008r. sygn. akt: I SA/Bd 272/08).W tym zakresie, tzn. rozumienia pojęcia "złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty" w kontekście zachowania terminu mającego znaczenie dla oceny ewentualnego wygaśnięcia uprawnienia do ubiegania się o zwrot nadpłaty, organy obydwu instancji dokonały błędnej wykładni, co miało oczywisty wpływ na wynik sprawy, podobnie jak powołanie się na przepis prawa w brzmieniu nie mogącym mieć zastosowania do sytuacji faktycznej Spółki. Organy nie dokonały bowiem żadnej wykładni przepisu art. 79§2 pkt 2 O.p. w jego brzmieniu z 2004r., który winien mieć zastosowanie w niniejszej sprawie, nie zbadały więc przesłanek warunkujących możliwość merytorycznego rozpoznania wniosku skarżącej Spółki o stwierdzenie nadpłaty a co za tym idzie przedwcześnie wydały rozstrzygnięcie w oparciu o art. 165a§1 O.p. Nie wyjaśniły także istoty sprawy, czym naruszyły również przepisy postępowania w postaci art. 122 i 187§1 O.p.

Sąd wskazał, że obowiązkiem organów przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie zbadanie kiedy, w jakiej dacie skarżąca Spółka złożyła pierwotną deklarację na podatek od nieruchomości za 2004r. i dokonanie oceny terminowości złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z uwzględnieniem wykładni przepisu art. 79§2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2004r. zaprezentowanej w niniejszym uzasadnieniu.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, organ I instancji postanowieniem z 28 października 2011r. [...], odmówił Spółce wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004r. W motywach rozstrzygnięcia podniesiono, że Spółka złożyła pierwotną deklarację na podatek od nieruchomości za 2004r. w dniu 16 stycznia 2004r. a ostatnią korektę deklaracji 16 grudnia 2009r. tymczasem wniosek o stwierdzenie nadpłaty wpłynął do organu I instancji 4 stycznia 2010r. a więc po wygaśnięciu prawa do jego złożenia.

Zażalenie na powyższe postanowienie złożyła spółka zarzucając naruszenie art. 79§2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009r. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji niezasadne uznanie, iż wniosek spółki z 29 grudnia 2009r. został wniesiony po wygaśnięciu prawa do złożenia korekty, art. 120 O.p.wzw z art. 7 Konstytucji poprzez uznanie, że organy mogą orzekać w oparciu o przepisy nieobowiązujące tj. art. 79§2 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009r.

Zdaniem spółki, w stosunku do wniosków o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości złożonych po 1 stycznia 2009r. należy zastosować art. 79§2 O.p. w brzmieniu obowiązującym wprowadzonym ustawą nowelizująca. Z mocy tego przepisu, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zatem podatnik miał prawo złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty do 31 grudnia 2009r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podzieliło powyższego zapatrywania Spółki i wskazało, że było związane oceną prawna i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku WSA w Krakowie z 9 marca 2011r. sygn. akt: I SA/Kr 1883/10 zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej-p.p.s.a.). WSA w Krakowie wyraźnie wskazał, że w niniejszej sprawie znaczenie ma data złożenia pierwotnej deklaracji a nie data w której dokonano ostatniej korekty jak błędnie przyjął organ I instancji. Bez znaczenia pozostaje również data wpływu wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości do organu I instancji ponieważ istotna dla zachowania terminu do złożenia wniosku o nadpłatę jest data nadania w placówce pocztowej stosownie do art. 12§6 pkt 2 O.p. Powyższe uchybienia organu I instancji nie maiły jednak wpływu na treść zapadłego rozstrzygnięcia.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na ostateczne w administracyjnym toku instancji postanowienie organu II instancji wniosła "T" Sp. z o.o. S.K.A. w K. domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia i zasądzenia kosztów postępowania.

Skarżąca wyjaśniła, że na tym etapie postępowania kwestią sporną nie jest wysokość wnioskowanej nadpłaty lecz kwestia obowiązku merytorycznego rozpatrzenia przez organ złożonego przez Skarżącą wniosku w zakresie jaki dotyczy 2004r. Uzasadniając skargę, jej autor podsumował stan sprawy, przedstawił stanowisko SKO a następnie zaprezentował stanowisko skarżącej. W jej ocenie w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 79§2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009r. W stosunku do wniosków złożonych po 1 stycznia 2009r. zastosowanie znajdą przepisy O.p. w brzmieniu wprowadzonym ustawa nowelizującą. Art. 79§2 O.p. znajdzie zastosowanie do wszystkich spraw, które nie uległy przedawnieniu do 1 stycznia 2009r. Do takich spraw należy sprawa wszczęta wnioskiem Spółki, ponieważ termin przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004r. upływał w dniu 31 grudnia 2009r. zatem wniosek złożony 29 grudnia 2009r.w placówce pocztowej publicznego operatora, złożony został z zachowaniem terminu. Przykładowo WSA w Krakowie w wyroku z 23 września 2011r. sygn. akt: I SA/Kr 1225/11 stwierdził, że w przypadku nadpłat co do których termin złożenia wniosku z art. 79 O.p. nie upłynął przed dniem 1 stycznia 2009r. zastosowanie znajdzie art. 79§2 O.p. w nowym brzmieniu. Podobne stanowisko uznał WSA w Rzeszowie w wyroku z 3 listopada 2011r. sygn. akt: I SA/Rz 660/11. Stanowisko Spółki znajduje również odzwierciedlenie w szeregu innych wyroków sądów administracyjnych. Ponadto zaznaczono, że SKO powołało orzeczenia sądów administracyjnych, które są nieadekwatne w przedmiotowej sytuacji. Skarżąca zaznaczyła także, że powaga rzeczy osądzonej dotyczy wyłącznie sentencji wyroku z 9 marca 2011r. oraz jego uzasadnienia jednakże tylko w zakresie w jakim stanowi ono konieczne uzupełnienie sentencji. Mając na uwadze powyższe, autor skargi stwierdził, że winna ona zostać rozpatrzona merytorycznie przez Sąd. Dodatkowo, przywołując art.171 p.p.s.a. wskazano, że zakres powagi rzeczy osądzonej w przedmiotowej sprawie będzie obejmował wyłącznie zagadnienie terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w tym w szczególności wyjaśnienia różnić pomiędzy datą wszczęcia postępowania a datą nadania pisma w placówce pocztowej w celu zachowania terminu do dokonania określonej czynności.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie i potrzymał stanowisko dotychczas prezentowane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej-p.p.s.a.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133§1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.). Ponadto, zgodnie z treścią art. 135 p.p.s.a., Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia.

Przystępując do analizy zaskarżonego postanowienia i zarzutów sformułowanych w skardze trzeba zaznaczyć, że zgodnie z art.153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Zgodnie z utrwalonymi poglądami w orzecznictwie sądowym oraz doktrynie przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treść przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2005, s. 472, Komentarz do art. 153 p.p.s.a.; J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, BWP Justicia, Warszawa 1995, s. 70; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewski, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, tom I, Wyd. LexisNexis Warszawa 2002, s. 826-827).Ocena ta może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane były zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania, w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Od tej oceny zarówno organ administracji, jak i sąd może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy. W toku bowiem ponownego rozpoznania sprawy organ administracji może uwzględnić nowe fakty i dowody, których strona nie mogła powołać w toku poprzedniego postępowania lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lutego 2007r. sygn. akt: II GSK 240/06, publ. zbiór Lex 325365).

Równocześnie w takim samym zakresie "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże w sprawie ten sąd". Oznacza to, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Zauważyć ponadto należy, że pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego, co do dalszego postępowania mają wytyczyć kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Oznacza to zatem, że Sąd kontrolując legalność zaskarżonego postanowienia winien ograniczyć się tylko i wyłącznie do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku.(wyrok NSA z 20 października 2011r. sygn. akt: II FSK 1057/11).

Odnosząc się natomiast do zakresu powagi rzeczy osądzonej to wskazać należy, że oddziaływanie prawomocnego orzeczenia sądu wiąże strony i sąd, który je wydał, a także inne sądy lecz w przypadku ponownego orzekania w danej sprawie. Art. 170 p.p.s.a. statuuje moc wiążącą prawomocnego orzeczenia sądu jako aktu władzy państwowej. Jej swoistość wyraża się w tym, że obejmuje także inne sądy i inne organy państwowe, w tym także orzekające w kontrolnym postępowaniu administracyjnym, które muszą brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego. Podmioty te są więc związane faktem i treścią prawomocnego orzeczenia sądu, co implikuje w sposób bezwzględny uwzględnienie powyższego w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Ratio legis powołanego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działań organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy" ( tak wyrok WSA w Łodzi z 17 września 2010r. sygn. akt: I SA/Łd 837/10). "Jeżeli strona nie zgadza się z oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego, to powinna kwestionować w odpowiednim środku odwoławczym orzeczenie, w którym zawarte są ocena prawna i wskazania, które uważa za niezgodne z prawem. Po uprawomocnieniu się tego orzeczenia zawarte w nim stanowisko będzie wiążące nie tylko wobec organów wymienionych w art. 153 p.p.s.a., ale także wskazanych w art. 170 p.p.s.a." ( tak wyrok NSA z 16 września 2010r. sygn. akt: I OSK 1513/09). "Związanie prawomocnym wyrokiem może odnosić się do innych postępowań w zakresie, w jakim rozstrzyga określoną kwestię prawną, która ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w innej sprawie. Moc wiążąca orzeczenia, określona w art. 170 p.p.s.a., w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu" ( tak wyrok WSA w Szczecinie z 17 lutego 2010r. sygn. akt: I SA/Sz 12/10).

Powyższe oznacza, że Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę związany był, w tym zakresie, treścią tego orzeczenia, a wyrokując nie mógł pominąć faktu jego istnienia. Należy przy tym podkreślić, że Skarżąca znała treść powołanego wyżej prawomocnego wyroku tutejszego Sądu oraz jego pisemne uzasadnienie i nie wniosła skargi kasacyjnej na to orzeczenie przez co doprowadziła do jego uprawomocnienia się.

Wskazać także należy, że powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku.Wyrok NSA z 29 września 2010r. sygn. akt:I FSK 944/10 oznacza to, że Uzasadnienie staje się integralną częścią zapadłego orzeczenia i powinno być brane pod uwagę przy określaniu zakresu powagi rzeczy osądzonej prawomocnego wyroku (art. 171 p.p.s.a.). Skonfrontowanie zatem rozstrzygnięcia sądu z uzasadnieniem odsłania materialną treść wyroku i jego konsekwencje dla ostatecznego załatwienia sprawy.

Ocena prawna zawarta w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2011r. ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, gdyż nie została wyłączona ani z powodu istotnej zmiany stanu prawnego, ani z powodu uchylenia powyższego wyroku w drodze środków nadzwyczajnych. Stanowisko takie jest powszechnie przyjęte w orzecznictwie, zgodnie z którym ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie tak długo, jak wyrok Sądu nie zostanie uchylony w prawem określonym trybie, bądź też nie ulegnie zmianie stan prawny, będący podstawą orzekania.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy skład orzekający nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyrażone w wyroku z 9 marca 2011r. Ponowne zatem rozpoznanie sprawy przez Sąd ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku.

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w oparciu o wyżej wskazane zasady Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że nie narusza ono przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jego wyeliminowania z porządku prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie uwzględniono ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku z 9 marca 2011r.

Organ zbadał, że pierwotna deklaracja na podatek od nieruchomości za 2004r. została złożona 16 stycznia 2004r. a następnie uwzględnił wskazania zawarte w wyroku z 9 marca 2011r. i ustalił (biorąc pod uwagę art. 79§2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2004r.), że upłynął termin 5 lat od dnia złożenia pierwotnej deklaracji zatem należało odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004r. gdyż wniosek o stwierdzenie nadpłaty nadany w placówce pocztowej 29 grudnia 2009r. został złożony już po upływie terminu do złożenia powyższej deklaracji.

Wobec powyższego zarzuty skargi nie mogły prowadzić do jej uwzględnienia, a skarga podlegała oddaleniu z mocy art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270).