Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 496/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15c ust. 1, ust. 12 i ust. 13
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 17 grudnia 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia NSA Paweł Kowalski (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 grudnia 2020 roku sprawy ze skargi A spółki z o.o. w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 sierpnia 2020 roku nr 0111-KDIB2-1.4010.233.2020.1.AT UNP: 1063439 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 711 (siedemset jedenaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej indywidualną interpretacją z 4 sierpnia 2020 r. stwierdził, że stanowisko A. S. sp. z o.o. w G. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opłaty ponoszone za użytkowanie składników majątkowych, wynikające z umów kwalifikowanych według przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako leasing operacyjny nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15c ustawy jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - Spółka z o.o. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzi księgi rachunkowe, jest czynnym podatnikiem VAT i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, użytkuje niektóre składniki majątku na podstawie umów leasingu, które w świetle u.p.d.o.p., są kwalifikowane jako leasing operacyjny (spełniające przesłanki wynikające z art. 17b ustawy). Z tytułu umów leasingu, Wnioskodawca ponosi opłaty, które są rozpoznawane jako koszt uzyskania przychodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opłaty ponoszone za użytkowanie składników majątkowych, wynikające z umów kwalifikowanych wg u.p.d.o.p., jako leasing operacyjny nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15c u.p.d.o.p.?

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty z tytułu użytkowania składników majątkowych, wynikające z umów kwalifikowanych jako leasing operacyjny nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15c u.p.d.o.p., nie stanowią bowiem kosztu finansowania dłużnego. W ocenie Wnioskodawcy wynika to ze sposobu ujęcia kwestii w ramach art. 15c ust. 12 ustawy, gdzie wskazane jest, że przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkie koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów środków finansowych wliczając w to w szczególności odsetki. Takie ujęcie wskazanej kwestii, zdaniem Wnioskodawcy powoduje, że nie jest możliwe objęcie dyspozycją art. 15c u.p.d.o.p. opłaty leasingowej ponoszonej w związku z umową leasingu operacyjnego, ponieważ część odsetkowa ustalana jest wyłącznie w zakresie umów leasingu finansowego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ podkreślił, że art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. (w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego), oraz równoważne im ekonomicznie przychody określone w art. 15c ust. 13 u.p.d.o.p., dotyczą części odsetkowej raty leasingowej zarówno w przypadku leasingu operacyjnego, jak i leasingu finansowego, albowiem formułując ww. przepisy ustawodawca nie wskazał jednego rodzaju leasingu, do jakiego przepis powyższy mógłby mieć zastosowanie. Przy tym określany w polskim prawie podatkowym tzw. leasing operacyjny w sensie ekonomicznym stanowi w swej istocie "leasing finansowy" i tak też winien być kwalifikowany dla potrzeb rachunkowych przez podmioty gospodarcze. Co równie istotne w warunkach ustawowo określonych (art. 17b ust. 2 u.p.d.o.p.) do umów "leasingu operacyjnego" stosuje się wprost zasady właściwe dla leasingu finansowego. Przy czym sama ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie posługuje się pojęciami "leasing operacyjny", czy "leasing finansowy", ograniczając się w tym względzie jedynie do warunków jakie spełniają poszczególne rodzaje umów leasingu. Powyższe oznacza, że ograniczenie stosowania art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. (przez analogię również art. 15c ust. 13 u.p.d.o.p.) do jednego rodzaju umowy leasingu, tj. wyłącznie do umów zawartych w warunkach tzw. leasingu finansowego, przeczyłoby treści przepisów ustawy podatkowej, jak również zasadzie równości podmiotów wobec prawa, które mogłyby tak kształtować warunki zawartych umów, aby wykluczyć konieczność stosowania wskazanych powyżej ograniczeń. Zdaniem organu skoro wprowadzenie art. 15c u.p.d.o.p., związane było z dostosowaniem prawa polskiego do prawodawstwa unijnego i koniecznością respektowania Dyrektyw unijnych, to z uwagi na pierwszeństwo stosowania tego prawa przed prawem krajowym, zasadne jest również stosowanie w tym względzie klasyfikacji unijnych pojęć i zasad. Jednocześnie przepisy ww. Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r., która legła u podstaw nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pozostawiły w gestii państw członkowskich ustalenie sposobu określenia szczegółowych elementów przepisów regulujących kwestie przeciwdziałania praktykom unikania opodatkowania, optymalnie odpowiadającego ich systemowi podatkowemu. Nadmierne finansowanie podmiotów gospodarczych długiem zostało zidentyfikowane jako jeden z bardziej powszechnych mechanizmów unikania przez podatników opodatkowaniem podatkiem dochodowym, zatem zaistniała konieczność wprowadzenia skutecznych instrumentów przeciwdziałających temu zjawisku. Nadmierne finansowanie długiem jest uznawana bowiem za jeden ze sposobów optymalizacji podatkowej, szczególnie w przypadku podmiotów działających w dużych grupach kapitałowych. Grupowe gwarancje, czy nawet sam fakt przynależności do grupy, pozwala bowiem na zaciąganie znacznie większego zadłużenia, czy ustalanie warunków umów (np. leasingowych) w warunkach niedostępnych małym, indywidualnym podmiotom.

Organ dodał, że w świetle art. 2 ust. 1 Dyrektywy, koszty finansowania zewnętrznego oznaczają "wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomiczne równoważne odsetkom oraz wydatki związane z pozyskiwaniem finansowania, które mogą stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z prawem krajowym (...)". Tym samym zakres pojęcia "finansowanie zewnętrzne" z Dyrektywy jest bardzo szeroki i obejmuje nie tylko odsetki od pożyczek. Koszty finansowania zewnętrznego to zatem odsetki od wszystkich form zadłużenia, za które należy uznać również odsetki uiszczane w związku z zawarciem umów leasingu. Wobec powyższego przepis art. 15c ust. 12 i ust. 13 u.p.d.o.p. ma zastosowanie do wszystkich rodzajów leasingu, który jedynie w aspekcie podatkowym, na gruncie prawa polskiego, może stanowić dwa odrębne rodzaje leasingu.

Organ zauważył, że jeżeli ustawodawca zamierzałby wykluczyć z ww. przepisów część odsetkową raty leasingowej w przypadku leasingu operacyjnego, to zawarłby w tym względzie stosowne zapisy w ustawie podatkowej (jak ma to miejsce np. w przypadku określonym w art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p. dot. finansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej), co jednakże nie miało miejsca. Wobec powyższego, w przypadku, gdy Wnioskodawca jest stroną umowy tzw. leasingu operacyjnego, to (przy braku ustawowego wyłączenia) do opłat z tytułu użytkowania składników majątkowych na podstawie ww. umów zobowiązany jest stosować ograniczenia wynikające z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W skardze Plukon Sieradz sp. z o.o. zarzuciła naruszenie:

- art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 121 § 1 oraz w związku z art. 14h o.p., poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia Interpretacji, co w praktyce nie pozwala skarżącej poznać, ani w pełni odnieść się do podstaw uznania przez organ stanowiska spółki za nieprawidłowe - a w rezultacie stanowi działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu;

- art. 2a o.p., poprzez pominięcie dyrektywy interpretacyjnej wyrażonej w art. 2a o.p.,. poprzez wydanie negatywnej interpretacji indywidualnej na rzecz skarżącej pomimo istnienia niedających się usunąć wątpliwości co do wykładni art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. w kontekście stanu faktycznego opisanego we wniosku;

- art. 15c ust. 1 w związku z art. 15c ust. 12 i ust. 13 u.p.d.o.p. oraz w związku z art. 17b u.p.d.o.p., wskutek ich błędnej wykładni, wynikającej z dokonania wykładni rozszerzającej pojęcia "części odsetkowej raty leasingowe/', zawartego w art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p., poprzez zrównanie dla celów zastosowania art. 15c ust. 12 (w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego) oraz art. 15c ust. 13 (w zakresie przychodów równoważnych ekonomicznie ww. kosztom) umów leasingu kwalifikowanych na gruncie u.p.d.o.p. jako leasing operacyjny (art. 17b) oraz leasing finansowy (art. 17f ).

Nadto:

- pominięcie przez organ, że wykładnia art. 15c ust. 12, w związku z art. 17b u.p.d.o.p. oraz art. 2 ust. 1 Dyrektywy ATAD w zakresie pojęcia "części odsetkowej raty leasingowej" powinna prowadzić do uznania, że w przypadku opłat z tytułu umów leasingu kwalifikowanych na gruncie u.p.d.o.p. jako leasing operacyjny, nie występuje podział na część odsetkową oraz kapitałową takich rat, jak ma to miejsce w przypadku opłat z tytułu leasingu finansowego, o którym mowa w art. 17f u.p.d.o.p.;

- pominięcie przez organ, że wykładnia art. 15c ust. 12 w związku z art. 15c ust. 13 u.p.d.o.p. powinna prowadzić do uznania, że opłaty wynikające z umów leasingu kwalifikowanych na gruncie u.p.d.o.p. jako leasing operacyjny nie są związane z uzyskaniem przez korzystającego od leasingodawcy jakichkolwiek środków finansowych, a zatem nie można ich uznać za koszty finansowania dłużnego;

- pominięcie faktycznego charakteru oraz celu umów leasingu operacyjnego, zbliżonych w tym zakresie do umowy najmu lub umowy dzierżawy, poprzez m.in. nieuprawnione stwierdzenie, że wyodrębniony w polskim prawie podatkowym leasing operacyjny w sensie ekonomicznym stanowi w swej istocie leasing finansowy oraz odwołanie się do jego kwalifikacji dla potrzeb rachunkowych, której zastosowanie dla celów podatkowych jest nieuzasadnione ze względu na brak wyraźnego odesłania w treści u.p.d.o.p. do zasad kwalifikacji umów leasingu na gruncie prawa bilansowego;

- nieuzasadnione uznanie, że ograniczeniu z art. 15c ust. 1, w związku z art. 15c ust. 12 oraz art. 15c ust. 13 u.p.d.o.p. podlegają opłaty ponoszone za użytkowanie składników majątkowych, wynikające z umów kwalifikowanych zgodnie z przepisami ustawy jako leasing operacyjny i w rezultacie dokonanie wykładni ww. przepisów w sposób: nieuwzględniający wskazań wykładni systemowej oraz celowościowej (funkcjonalnej); przekraczający dopuszczalne granice wykładni zakreślone przez wyniki wykładni językowej i w efekcie prowadzący do naruszenia zasady in dubio pro tributario, co stoi w oczywistej kolizji z zasadą wyrażoną w art. 2a o.p. prowadzący w konsekwencji do uznania, że spółka jest obowiązana do uwzględnienia przy wyliczeniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. części opłat ponoszonych z tytułu Umów leasingu, kwalifikowanych zgodnie z przepisami ustawy jako leasing operacyjny.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2187) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.

Kontrolując zaskarżoną interpretację indywidualną sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszły w życie nowe regulacje w zakresie niedostatecznej kapitalizacji, ograniczające możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego. Zgodnie z ustawą zmieniającą (z dnia 27 października 2017 r. – Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) uchylono przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. a całkowitej zmianie uległ art. 15c, który do tej pory umożliwiał wybór tzw. alternatywnej metody kalkulacji odsetek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Problematyka ta została uregulowana w art.15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z punktu widzenia zawisłego sporu istotna jest treść art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p, który stanowi że "Podatnicy o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego, w części w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej". Przychody o charakterze odsetkowym zostały zdefiniowane w art. 15c ust. 13 u.p.d.o.p.. Zgodnie z tym przepisem "Przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego". Z kolei zgodnie z art. 15c ust.12 "Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione".

Wskazane przepisy limitują wartość kosztów finansowania dłużnego, a właściwie nadwyżki tych kosztów ponad wartość przychodów odsetkowych, do poziomu 30% wskaźnika EBITDA (tj. wyniku podatkowego "oczyszczonego" z amortyzacji i odsetek), przy czym ograniczeń nie stosuje się do wartości kosztów nieprzekraczających 3 mln zł. Koszty finansowania dłużnego przekraczające te limity podlegają wyłączeniu z podatkowych kosztów uzyskania przychodu.

Pojęcie leasingu definiuje zaś Kodeks cywilny, w art. 709 § 1-18. W art. 709 § 1 Kc (odnoszącym się do leasingu operacyjnego), stanowiąc, że "Przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego". Z kolei w art. 709 § 16 Kc (dotyczącym leasingu finansowego) określono, że "Jeżeli finansujący zobowiązał się, bez dodatkowego świadczenia, przenieść na korzystającego własność rzeczy po upływie oznaczonego w umowie czasu trwania leasingu, korzystający może żądać przeniesienia własności rzeczy w terminie miesiąca od upływu tego czasu, chyba że strony uzgodniły inny termin".

Podkreślić przy tym należy, że polskie przepisy normujące podatek dochodowy postrzegają leasing znacznie szerzej niż przepisy Kodeksu cywilnego. Na płaszczyźnie podatków dochodowych (u.p.d.o.p.) leasingiem jest nie tylko umowa, która jest w ten sposób kwalifikowana w prawie cywilnym, ale również każda inna, na mocy której finansujący oddaje korzystającemu do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w u.p.d.o.p, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów (art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p.). W definicji kosztów finansowania dłużnego (art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p.) ustawodawca nie zamieścił jednak odesłania do podatkowej definicji leasingu (art. 17a pkt 1), co rodzi wątpliwość o jakie "odsetki od raty leasingowej" chodziło prawodawcy w relacji do limitu kosztów finansowania dłużnego.

Ponieważ w polskim podatku dochodowym prawodawca konsekwentnie i szeroko stosuje dwa normatywnie wyodrębnione modele leasingu: operacyjny (art. 17 b) i finansowy (art. 17 f), to należy rozstrzygnąć, czy ustawodawcy chodziło o obie formy leasingu, czy tylko o leasing finansowy. Podkreślić bowiem należy, że zobowiązanie odsetkowe jest typowe wyłącznie dla leasingu finansowego o którym mowa w art. 17f u.p.d.o.p., w przypadku którego wyraźnie wydzielony jest kapitał i część odsetkowa. W praktyce jednak, również w leasingu operacyjnym zdarza się wyodrębnienie odsetek w harmonogramie lub fakturze.

Zasadniczym zagadnieniem, które wiąże się z umowami leasingu w świetle regulacji art. 15c ust. 1, ust. 12 i ust. 13 u.p.d.o.p. jest to, czy wynikające z nich wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów dotyczą tylko odsetkowej części rat w podatkowym leasingu finansowym, czy też także w leasingu operacyjnym. W katalogu kosztów finansowania dłużnego wymieniono bowiem co prawda odsetkową część raty leasingowej, ale bez doprecyzowania, o jaki leasing chodzi i w rozumieniu jakiej ustawy. Uznanie, że część odsetkowa w leasingu operacyjnym jest również kosztem finansowania dłużnego, może spowodować konieczność wykluczenia odsetkowej części raty z kosztów podatkowych.

Na gruncie przepisów u.p.d.o.p. istota leasingu operacyjnego sprowadza się do używania rzeczy, która stanowi własność leasingodawcy, za co korzystający ponosi opłaty na jego rzecz, stanowiące w całości wynagrodzenie za używanie rzeczy. Jest to zatem umowa zbliżona do umowy najmu, czy umowy dzierżawy. Wniosek taki wynika z art. 17b u.p.d.o.p., który stanowi, że w przypadku umów spełniających kryteria leasingu operacyjnego, opłaty ponoszone przez korzystającego stanowią przychód leasingodawcy oraz koszt podatkowy korzystającego. W konsekwencji, w przypadku leasingu kwalifikowanego na gruncie przepisów podatkowych do leasingu operacyjnego, próby wyodrębnienia z opłat "części odsetkowej raty leasingowej" stanowiłoby zabieg sztuczny, nie wynikający z przepisów prawa, gdyż regulacje podatkowe w leasingu operacyjnym identyfikują jedynie opłatę za korzystanie z rzeczy, bez określania poszczególnych elementów kalkulacyjnych tej opłaty. Opłat tych nie można w części uznać za koszty finansowania dłużnego, gdyż ich ponoszenie nie jest związane z uzyskaniem od leasingodawcy jakichkolwiek środków finansowych, co jest warunkiem koniecznym dla objęcia tych wydatków regulacją z art. 15c ust. 13 u.p.d.o.p..

Należy zgodzić się z argumentacją skarżącej, że uznanie za prawidłowe stanowiska organu, prowadziłoby do rozszerzającego rozumienia pojęcia kosztów finansowania dłużnego, bowiem każda opłata za używanie rzeczy (w tym na podstawie umowy najmu czy dzierżawy), której naturalnym elementem jest marża właściciela za oddanie w użytkowanie, byłaby w zakresie tej marży objęta przepisem art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. jako koszty finansowania dłużnego u korzystającego oraz przepisem art. 15c ust. 13 tej ustawy, jako przychody odsetkowe u dającego do korzystania. Tymczasem ustawodawca uznał, że do kategorii kosztów finansowania dłużnego należy zaliczyć wyłącznie koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów środków finansowych i z korzystaniem z tych środków. Określając zakres wyłączenia limitowanych "kosztów finansowania dłużnego" w relacji do pojęcia opłat leasingowych, należy odwołać się do istoty przepisów "odsetkowych", uwzględniając treść uzasadnienia do nowelizacji ustawy oraz stanowiących ich źródło regulacji prawa unijnego. W tym kontekście podkreślić należy, że z punktu widzenia u.p.d.o.p., podział raty leasingowej na część kapitałową i odsetkową występuje wyłącznie w przypadku umów leasingu finansowego, o którym mowa w art. 17f u.p.d.o.p., bowiem jedynie ta kategoria umów zobowiązuje strony umowy do rozpoznania odpowiednio przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu tej części opłaty, która stanowi część odsetkową opłaty leasingowej (inną niż spłata wartości przedmiotu leasingu). Jednocześnie należy podkreślić, że Dyrektywa Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016r. (ATAD), ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, której implementację stanowią znowelizowane przepisy art. 15c u.p.d.o.p. – pozwala stwierdzić, że ustawodawcy krajowemu chodziło zapewne wyłącznie o leasing finansowy. W zawartej w art. 2 pkt 1 ATAD definicji "kosztów finansowania zewnętrznego" expressis verbis wskazany został bowiem "element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego". Dyrektywa nie wyjaśnia, co należy rozumieć przez "leasing finansowy", nie wskazuje także, czy lub które przepisy należy zastosować w celu odróżnienia leasingu operacyjnego od leasingu finansowego. Niemniej jednak, jak wskazano powyżej, na gruncie ustawy, zobowiązanie odsetkowe jest typowym wyłącznie dla leasingu finansowego, o którym mowa w art. 17f u.p.d.o.p..

Mając zatem na uwadze racjonalność ustawodawcy, cel wprowadzenia nowych przepisów w zakresie ograniczenia zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego, jak również uzasadnienie do ustawy wprowadzającej ww. regulacje, w którym powołano się wprost na regulacje zawarte w Dyrektywie ATAD, należy stwierdzić, że użyte w znowelizowanej ustawie pojęcie "część odsetkowa raty leasingowej" powinno odnosić się tylko do leasingu finansowego, o którym mowa w art. 17f u.p.d.o.p.. Jak wskazano wyżej – w art. 2 pkt 1 Dyrektywy ATAD wprost wskazany został "element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingowania finansowego". Dlatego też należy uznać, że polskiemu ustawodawcy również chodziło o leasing finansowy, w którym mowa w art. 17f u.p.d.o.p.. W ocenie sądu (w orzekającym składzie) – do opłat za korzystanie z rzeczy, które na gruncie przepisów u.p.d.o.p. kwalifikowane są jako leasing operacyjny – w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. - nie mają zastosowania ograniczenia z art. 15c u.p.d.o.p.. Kwota tych opłat nie wpłynie w żaden sposób na wykorzystanie, czy wyznaczenie limitów lub wskaźników zawartych w tych regulacjach.

Sąd nie podziela zatem stanowiska organu, że przepisy art. 15c ust. 1, ust. 12 i ust. 13 u.p.d.o.p. mają zastosowanie do wszystkich rodzajów leasingu. Wykładnia tych przepisów wymagała ich konfrontacji z zapisami Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 (ATAD), której stanowiły implementację. Istotne rozbieżności w odczytaniu ich treści przez podatnika i organ wskazują na ich niejednoznaczność. W takiej sytuacji, należało dać pierwszeństwo zapisom Dyrektywy, jako stanowiącym źródło kontrowersyjnych uregulowań krajowych. Ujawniona niespójność interpretowanych przepisów wskazuje na ich wadliwą implementację lub co najmniej niewłaściwą wykładnię organu. Wobec budzących wątpliwości zapisów ustawy, należało – zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej - uwzględnić wykładnię przepisów kierując się zasadą "in dubio pro tributario". Dokonując ponownej wykładni organ zobowiązany jest uwzględnić ocenę prawną i wskazania zawarte w wyroku Sądu. prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu.

Niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego (art. 15c u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 ust. 1 Dyrektywy ATAD oraz w zw. z art. 17b i art. 17f u.p.d.o.p. skutkowało w konsekwencji naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej – co uzasadniało uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 p.p.s.a..

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a..

AKE.