Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 255/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 70 par. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 30 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 108 poz 486
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Dariusz Dudra (spr.), Protokolant Agnieszka Szarc vel Szic, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Krzysztofa F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 kwietnia 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 2325/03 w sprawie ze skargi Krzysztofa F. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 20 sierpnia 2003 r. (...) w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie weryfikacji podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 rok z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Krzysztofa F. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Krzysztofa F. na postanowienie Urzędu Skarbowego w M. z dnia 20 sierpnia 2003 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie weryfikacji podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd I instancji ustalił, że w zeznaniu za 1996 r. Renata i Krzysztof F. wyliczyli łączny podatek w wysokości 27.144,60 zł, a po uwzględnieniu zaliczek do zapłacenia pozostała kwota 18.941,80 zł. Z uwagi na niewpłacenie powyższej kwoty Urząd Skarbowy w M. określił wysokość zobowiązania w kwocie wskazanej przez podatników, a decyzja ta została utrzymana w mocy przez Izbę Skarbową w W. Podatnicy złożyli wniosek o weryfikację zeznania podatkowego, twierdząc, że w rzeczywistości wystąpiła nadpłata w kwocie 4.138,80 zł. W toku postępowania podatkowego stwierdzono szereg nieprawidłowości związanych z rozliczeniem przychodów i kosztów działalności gospodarczej Krzysztofa F., w wyniku czego Urząd Skarbowy w M. określił obojgu małżonkom podatek dochodowy za 1996 r. w kwocie 76.375,50 zł. Decyzja US została uchylona przez Izbę Skarbową w W., która określiła podatnikom podatek za 1996 r. w kwocie 34.968,30 zł, zaległość podatkową w kwocie 26.765, 50 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 49.799,09 zł. Obie powyższe decyzje uchylił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 czerwca 2003 r., I SA/Wr 2202/02. Sąd stwierdził m.in., że przedawnienie zobowiązania podatkowego za 1996 r. nastąpiło 31 grudnia 2002 r.

Jak wynika z uzasadnienia Sądu Wojewódzkiego Urząd Skarbowy, po otrzymaniu wyroku NSA, postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2003 r. umorzył postępowanie w sprawie weryfikacji podatku dochodowego za 1996 r. z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ stwierdził, że w obrocie prawnym pozostaje zeznanie podatkowe podatników za 1996 r., natomiast do zapłaty - po uwzględnieniu zaliczek nadpłaty w podatku VAT - pozostaje zaległość w kwocie 16.465 zł. Nie może ona być jednak egzekwowana z uwagi na termin przedawnienia. Podatnicy nie dokonali żadnych wpłat w związku z uchylonymi przez NSA decyzjami, zatem brak jest podstaw do zwrotu nadpłaty. Krzysztof F. skierował do organu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, po czym - po uzyskaniu odpowiedzi organu - wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, domagając się uchylenia postanowienia US. Skarżący zarzucił organowi bezzasadne przyjęcie, iż nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, podnosząc, że bieg terminu przedawnienia został przerwany w związku z otrzymaniem przez skarżącego tytułu wykonawczego w dniu 2 października 1997 r. - art. 70 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; dalej: o.p./. Ponadto podatnik powołał się na okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego - art. 70 par. 6 i 7 pkt 2 o.p. - oraz przerwanie biegu terminu do zwrotu nadpłaty z uwagi na złożenie wniosku o jej stwierdzenie - art. 80 par. 3 o.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że zobowiązanie podatników przedawniło się 31 grudnia 2002 r. W odniesieniu do argumentów skargi związanych z kwestią wystawienie tytułu wykonawczego uznał, że skoro w stosunku do małżonków nie doszło do czynności egzekucyjnych /doręczenie tytułu je poprzedza/, to nie nastąpiło też przerwanie biegu przedawnienia. W tej mierze Sąd niższej instancji powołał się także na wiążącą go ocenę prawną zawartą przez NSA w wyżej powołanym wyroku. Jego zdaniem z uwagi na przedawnienie zobowiązania nie mogły mieć do niego zastosowania przepisy, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., a organ, który po wyroku otrzymał akta sprawy mógł jedynie umorzyć postępowanie na podstawie art. 70b o.p., co też uczynił zaskarżonym postanowieniem.

WSA we Wrocławiu zwrócił także uwagę na pozostawanie w obrocie prawnym zeznania małżonków, jak i decyzji US z dnia 30 lipca 1997 r. utrzymanej w mocy decyzją izby skarbowej z dnia 15 grudnia 1997 r. Kwestia wysokości tego zobowiązania została więc już rozstrzygnięta decyzją administracyjną ostateczną i prawomocną.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Krzysztof F. zaskarżył go całości zarzucając mu:

1/ naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 70 par. 3 o.p. i art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ i art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a./;

2/ przekroczenie przez Sąd zasady swobodnej oceny materiału dowodowego w szczególności:

- pozostawienie bez rozważenia w sposób wszechstronny i bezstronny całości zebranego materiału dowodowego w postacie dokumentów, przesłuchań stron na okoliczność wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie weryfikacji podatku dochodowego, postępowania egzekucyjnego i przerwania biegu przedawnienia zgodnie z pismem procesowym z dnia 29 listopada 2003 r.,

- nieuzasadnioną odmowę wiarygodności i mocy dowodowej w postaci zeznań skarżącego jak i dokumentów przedłożonych przez skarżącego na okoliczność przebiegu toczącego się postępowania egzekucyjnego i przerwania biegu przedawnienia,

- nieuzasadnione i niczym nie potwierdzone stwierdzenie Sądu mówiące o tym, iż cyt.: "W wyniku wszczętego postępowania podatkowego stwierdzono szereg nieprawidłowości w rozliczeniu przychodów i kosztów działalności gospodarczej Krzysztofa F." przy braku jakichkolwiek dokumentów potwierdzających powyższe stwierdzenie;

3/ sprzeczności w istotnych ustaleniach Sądu mających wpływ na wynik sprawy, poprzez:

- błędne przyjęcie zważenia NSA OZ we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 2202/02 w przedmiocie terminu przedawnienia postępowania podatkowego,

- błędne przyjęcie przebiegu postępowania podatkowego w tym pominięcie istotnych faktów.

W dalszej części ostatnio prezentowanej podstawy kasacyjnej wnoszący kasację przytoczył - jego zdaniem - istotne fakty. We wnioskach skargi kasacyjnej strona skarżąca domagała się:

- uchylenia zaskarżonego wyroku w całości,

- zmiany zaskarżonego wyroku w całości,

- zasądzenia kosztów procesu na rzecz strony przeciwnej,

- zwolnienia skarżącego od kosztów sądowych w całości w związku ze zwolnieniem skarżącego od kosztów sądowych w całości,

- zasądzenia od strony przeciwnej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów związanych w ww. skargą w kwocie 90 zł.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor rozwinął postawione w podstawach kasacyjnych zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Krzysztofa F. na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje związanie zarzutami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim orzeczeń. Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 par. 2 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, ażeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia.

W niniejszej sprawie sformułowanie podstaw kasacyjnych nie w pełni pozwalało na odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do zaskarżonego orzeczenia.

Skarżący postawił zarzut naruszenia art. 70 par. 3 o.p. nie precyzując w sposób pewny, z jakiej daty stan prawny został naruszony przez Sąd pierwszej instancji. Zgodnie z brzmieniem tego unormowania, po pierwszym stycznia 2003 r., bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. Tak sformułowany zarzut naruszenia prawa materialnego jest nieadekwatny do zaistniałego stanu faktycznego, z którego wynika, że w sprawie w ogóle nie miało miejsca postępowanie upadłościowe. Powyższe implikuje nieskuteczność przedstawionej w taki oto sposób podstawy kasacyjnej.

Natomiast w świetle art. 70 par. 3 o.p. obowiązującego do dnia 31 grudnia 2002 r. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Podnieść w tym miejscu należy, iż zarzut naruszenia art. 70 par. 3 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, czyli błąd w subsumcji - wadliwe podciągnięcie stanu faktycznego pod określoną normę prawną - nie precyzuje, na czym to niewłaściwe zastosowanie polegało. Jedynie z uzasadnienia skargi kasacyjnej wywieść można, że skarżącemu chodzi o wystąpienie przerwy biegu przedawnienia, raz w momencie doręczenia mu w dniu 2 października 1997 r. tytułu wykonawczego, ewentualnie drugi, w dacie 15 stycznia 1998 r., 22 września 1998 r. lub 9 listopada 2001 r., gdy dokonano spisania protokołu o stanie majątkowym.

Wobec powyższego zauważyć należy, że uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje na popełniony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny błąd w zakresie faktów, tj. na uchybieniu prawu w zakresie ustalenia i oceny stanu faktycznego. Taki zaś zarzut winien być jednak skonkretyzowany poprzez podniesienie uchybienia konkretnym przepisom postępowania sądowoadministracyjnego. Brak w tym przedmiocie podstawy kasacyjnej uniemożliwia ocenę poprawności pod kątem proceduralnym orzeczenia Sądu pierwszej instancji. Skutkuje to także i tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez WSA. Z nich zaś wynika, że w sprawie nie doszło do przerwy biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1996 r.

Postawione powyżej tezy znajdują odzwierciedlenie w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo - w wyroku NSA z dnia 13 lipca 2004 r., GSK 246/04 oraz w wyroku z dnia 4 sierpnia 2004 r., FSK 291/04 Sąd stwierdził, że zgłoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, bowiem próba taka mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek wyłącznie w ramach drugiej podstawy kasacyjnej. Natomiast w orzeczeniu z dnia z dnia 22 października 2004 r., FSK 624/04 - nie publ. NSA skonstatował, iż ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy.

Warto również ze względu na zaistniałą w sprawie kwestię przerwy biegu przedawnienia powołać wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., FSK 192/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 3 poz. 68, w którym Sąd skonstatował, iż ustalenia faktyczne Sądu, iż bieg terminu przedawnienia nie był przerywany zdarzeniami, o których mowa w art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, nie mogą być podważone zarzutem naruszenia prawa materialnego, wymienionym w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Także jako nieskuteczny należało uznać zarzut naruszenia art. 30 wyżej cyt. ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym obowiązującej do dnia 31 grudnia 2003 r., jak również zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez ich błędne zastosowanie. W tym przypadku także nie sprecyzowano, na czym to naruszenie polegało. Podnieść również należy, iż błędne zastosowanie tych przepisów mogłoby wystąpić w przypadku odstąpienia przez WSA od oceny prawnej dokonanej wcześniej przez NSA. Tego zaś stwierdzić w tej sprawie nie można.

Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do wykazania uchybień w postępowaniu, ale nie wskazują konkretnych przepisów, które zostały naruszone. Podstawa kasacyjna winna w sposób bardzo dokładny precyzować przepis, który zdaniem skarżącego został naruszony oraz sposób tego naruszenia. Koniecznym warunkiem uznania, iż strona powołuje się w skardze kasacyjnej na jedną z podstaw kasacji - jest wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu /paragrafu, ustępu/ ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa kasacji /por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., OSK 421/04 - Lex nr 146732/.

Wobec braku sprecyzowania w podstawach kasacyjnych zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego w powiązaniu ze wskazaniem naruszonych przez WSA przepisów postępowania sądowoadministracyjnego postawione zarzuty uchylają się spod oceny Sądu drugiej instancji. Postawioną tezę potwierdza wyrok z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36, w którym stwierdzono, że powołanie w skardze kasacyjnej art. 23 i 193 o.p. w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwala traktować ich jako podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Biorąc pod uwagę przytoczone okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Natomiast o kosztach orzekł w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.