Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1811/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 144, art. 133
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187, art. 180, art. 191, art. 23 w zw. z art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86, art. 88
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 248/13 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 listopada 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok


UZASADNIENIE

1. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 6 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 248/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. M., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe "E." (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 27 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2009 r.

W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji, przedstawiając stan sprawy wyjaśnił, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 23 lutego 2012 r. określającą skarżącemu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2009 r.

Organy obu instancji – jak ustalił sąd – powołały się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej ustawa o VAT) i przyjęły, że skarżący zawyżył w poszczególnych miesiącach podatek naliczony w łącznej kwocie 1.667.885,56 zł oraz zaniżył podatek należny w grudniu 2009 r. w kwocie 51.745,98 zł.

Organy podatkowe przyjęły, że zawyżenie przez skarżącego podatku naliczonego polegało na:

1. odliczeniu podatku naliczonego w łącznej kwocie 93.280 zł z 2 faktur VAT wystawionych przez "A." sp. z o.o., gdyż faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych pomiędzy kontrahentami. Zawyżenie podatku naliczonego z tego tytułu wyniosło za listopad i grudzień 2009 r. łącznie 93.280 zł.,

2. odliczeniu podatku naliczonego w łącznej kwocie 222.728 zł z 9 faktur VAT wystawionych przez "D." sp. z o.o., gdyż faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. Zawyżenie podatku naliczonego z tego tytułu wyniosło za luty, kwiecień i czerwiec 2009 r. łącznie 222.728 zł,

3. odliczeniu podatku naliczonego w łącznej kwocie 1.351.877,56 zł z 64 faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "E." sp. z o.o., gdyż faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych, z tego:

- dziewiętnaście faktur VAT dotyczyło nabycia usług, w których wykazano podatek naliczony w łącznej kwocie 679.140 zł. Zawyżenie podatku naliczonego z tytułu nabycia usług wyniosło za: luty, marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2009 r. łącznie 679.140 zł,

- czterdzieści pięć faktur VAT dotyczyło nabycia towarów, w których wykazano podatek naliczony w łącznej kwocie 672.737,56 zł. Zawyżenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów wyniosło za: luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec i grudzień 2009 r. łącznie 672.737,56 zł.

Zaniżenie podatku należnego w grudniu 2009 r. w kwocie 51.745,98 zł. polegało na niewykazaniu obowiązku podatkowego w grudniu 2009 r. z tytułu sprzedaży usług budowlanych wg 2 faktur VAT.

2. Skarga do sądu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący zarzucił, że powyższa decyzja została wydana z naruszeniem:

- art. 120 Ordynacji podatkowej przez naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez stronnicze prowadzenie postępowania dowodowego w oparciu o dowody fragmentaryczne, niewyjaśnienie w jaki inny sposób i przez jakie podmioty zakwestionowane prace i towary mogły zostać wykonane i dostarczone na rzecz ich odbiorców, prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez przystąpienie do oceny prawnej sprawy bez uprzedniego należytego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności wobec niepodjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia faktycznego prowadzenia działalności przez "A.", "D." oraz "E." Sp. z o.o. i ich podwykonawców i dostawców a także brak działań dowodowych na rzecz wyjaśnienia sprzeczności w materiale dowodowym, w tym w kwestii dostaw towarów nabytych od "E." przez "E." Sp. z o. o.,

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady otwartego sytemu dowodów wobec stosowania nieznajdującego w prawie systemu ich hierarchizowania i pozaprawnej oceny dopuszczalności,

- art. 123 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, m. in. A. K., L. S., A. M., B. K. i M. M., tj. osób mających wiedzę o wykonywaniu robót na rzecz skarżącego, co naruszało zasadę prawdy obiektywnej, pomimo wykazania logicznego związku dowodzonych okoliczności z podstawą materialną postępowania oraz, że okoliczności te do chwili wydania decyzji nie zostały przez organ uznane za udowodnione, co stanowiło przesłankę pozytywną dla przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów na tę właśnie okoliczność,

- art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, bezzasadne w świetle logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla skarżącego, czyli ksiąg podatkowych, dokumentów źródłowych (faktur, dowodów zapłaty), zeznań świadków i materiałów wskazujących na możliwości przerobowe przedsiębiorstwa skarżącego, a także braku uzasadnienia przyczyn odmowy wiarygodności tym dowodom poprzez wywody nielogiczne, sprzeczne z wiedzą i doświadczeniem życiowym, a także wobec zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami,

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej wobec istotnych wad uzasadnienia decyzji, które nie pozwalały rozpoznać i skontrolować toku rozumowania organów podatkowych, które pewnym dowodom przyznały przymiot wiarygodności, a innym odmówiły i braku wskazania przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności dowodom wskazującym, że faktury wystawione przez "A.", "D." oraz "E." sp. z o.o. oraz spółki "E." i "M." wystawione na rzecz "E." stwierdzały czynności, które zostały w całości dokonane, co w efekcie doprowadziło do stwierdzenia, że spółki są fikcyjne nieprowadzące w rzeczywistości działalności gospodarczej.

Nadto skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez przyjęcie, że ma on zastosowanie również w tych przypadkach, gdy czynności opodatkowane zostały rzeczywiście wykonane, lecz ich realizacja wiązała się z naruszeniem przepisów o ubezpieczeniu społecznym, itp.

3. Uzasadnienie wyroku sądu I instancji.

Sąd I instancji, oddalając skargę, przyjął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w rozpoznanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie sądu I instancji organy podatkowe zebrały i zestawiły obszerny materiał dowodowy, z którego jednoznacznie wynikało, że faktury VAT wystawione przez spółki "A." sp. z o.o., "D." sp. z o.o. i "E." sp. z o.o. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, zatem nie dawały podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony.

Sąd I instancji, odnosząc się w swoich rozważaniach do kontroli poprawności ustaleń faktycznych w sprawie i oceny dowodów dokonanej przez organy podatkowe, wyjaśnił, że przedmiotem prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej było wykonanie sieci elektroenergetycznych i instalacji elektrycznych. W toku postępowania skarżący, na potwierdzenie wykonania robót na rzecz głównych nabywców usług ("E." SA, "W." sp. z o.o.) przedstawił umowy, kosztorysy wstępne, protokoły odbioru robót i wyjaśnił, że zapłaty za te usługi dokonano wyłącznie za pośrednictwem rachunku bankowego. Sąd I instancji podał następnie, że skarżący przedłożył faktury VAT zakupu wystawione przez: "A." sp. z o.o., "D." sp. z o.o. i "E." sp. z o.o. Ostatnia z wymienionych spółek wszystkich czynności na rzecz skarżącego dokonała za pośrednictwem spółek: "E." sp. z o.o. oraz "M." sp. z o.o.

W odniesieniu do "A." sp. z o.o. sąd I instancji przedstawił ustalenia organów podatkowych, z których wynikało, że spółka nie posiadała sprzętu budowlanego potrzebnego do wykonania robót wykazanych w spornych fakturach, ani nie zatrudniała pracowników. W 2009 r. spółka zatrudniała jednego pracownika – Prezesa Zarządu R. K., który nie posiadał kwalifikacji potrzebnych do kierowania robotami budowlanymi, a w szczególności robotami elektroenergetycznymi. R. K. był z zawodu sprzedawcą, przy czym w 2009r. pracował jednocześnie jako kierowca – magazynier materiałów budowlanych w firmie "S.".

Sąd I instancji podkreślił, że R. K. nie pamiętał, jakie roboty były wykonywane w 2009 r. dla skarżącego, nie pamiętał nazwy biura rachunkowego oraz osoby prowadzącej księgi rachunkowe spółki. Oświadczył, że nie kierował robotami realizowanymi przez "A." Sp. z o.o. a protokoły podpisywane były na budowach, na których przebywał sporadycznie, w tym okresie pracował bowiem jako kierowca firmy "S.". Podał, że kontrakty z nabywcami jak i dostawcami usług "najprawdopodobniej" nawiązywał na budowach, ale nie pamiętał tych firm ani budów. Faktury nabycia oraz załączone do nich umowy i protokoły odbioru robót nie identyfikowały miejsca i czasu wykonania wykazanych w nich usług, ani nie podawały ilości wykonanej pracy w wymiernych jednostkach np. długości i wymiarów wykonanego wykopu, ilości godzin pracy i zastosowanego sprzętu. Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że przedłożonych przez skarżącego protokołów odbioru robót rzekomo wykonanych przez "A." Sp. z o.o., nie podpisał ani kierownik budowy ani inspektor nadzoru inwestorskiego pełniący funkcje w rozumieniu prawa budowlanego. Podpisał je R. K. i skarżący, którzy nie posiadali uprawnień budowlanych. Z faktur wystawionych przez "A." sp. z o.o. wynikało, że wykazane w nich nabycie usług przez skarżącego dotyczyło jedynie robocizny bezpośredniej i kosztów pracy sprzętu, gdyż z przedłożonych umów wynikało, że "A." sp. z o.o. miała wykonać roboty z materiałów powierzonych, tj. materiałów skarżącego lub inwestora. Wykazane w spornych fakturach wartości robocizny były kilkakrotnie wyższe niż kwoty wykazane w kosztorysach, a więc były to kwoty przypadkowe niemające związku z wartością robocizny będącej do wykonania na tym zadaniu. Skarżący przesłuchany w charakterze strony zeznał w dniu 5 września 2011 r., że nie wiedział czy R. K. wykazany jako kierownik robót, posiadał uprawnienia budowlane, nie znał możliwości wykonawczych "A." Sp. z o.o., nie wiedział jaką ilość osób zatrudniała spółka, jakie posiadała możliwości techniczne, oraz nie znał robót wykonanych przez tę spółkę. Z "A." Sp. z o.o. spotkał się na innych budowach, jednak nie wskazał tych budów, nie przypomina sobie innych robót wykonywanych przez tę firmę, nie podał nazwisk pracowników "A." sp. z o.o. Sąd I instancji zaznaczył, że przedłożone przez skarżącego dokumenty KP były niewiarygodne, gdyż nie posiadały potwierdzenia przekazania i przyjęcia gotówki. Skarżący w raporcie kasowym wykazał wypłatę gotówki, mimo że zgodnie z przedłożonym raportem kasowym w tych dniach takiej gotówki w kasie nie było. Skarżący zawarł umowy z "A." sp. z o.o., choć zgodnie z umowami nie mógł podzlecać robót podwykonawcom.

W przypadku "D." sp. z o.o., sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że spółka, mimo formalnego zarejestrowania w KRS w rzeczywistości nie istniała, nie było znane miejsce przechowywania dokumentów i spółka nie działa pod adresem wskazanym jako siedziba. Spółka nie podejmowała korespondencji wysyłanej przez organ I instancji. W 2009 r. Prezesem Zarządu tej spółki był Z. G., przy czym jego stan zdrowia fizycznego i psychicznego uniemożliwiał faktyczne zarządzanie i działanie. "D." sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników, w Urzędzie Skarbowym spółka nie składała informacji o wypłaconych przychodach ze stosunku pracy oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wystawione przez tą spółkę faktury nabycia oraz załączone do nich umowy i protokoły odbioru robót nie identyfikowały miejsca i czasu wykonania usługi, nie podano w nich ilości wykonanej pracy w jednostkach np. długość wykopu, wymiary wykopu, zastosowanych maszyn i ilości godzin pracy, tj. szczegółowego zestawienia pracy sprzętu i robocizny. Z treści faktur wynikało, że usługi to głównie wykopy liniowe, jednakże w przedstawionych dokumentach nie wykazano, że takie wykopy na danym zadaniu miały miejsce. Przedłożonych przez skarżącego protokołów odbioru robót, rzekomo wykonanych przez "D." Sp. z o.o., nie podpisał kierownik budowy ani inspektor nadzoru inwestorskiego pełniący funkcje w rozumieniu prawa budowlanego. Protokoły odbioru robót podpisał D. N. i skarżący, którzy nie posiadali uprawnień budowlanych. W umowach wykazano, że roboty zostaną wykonane z materiałów powierzonych, a więc "D." Sp. z o.o. mogła jedynie wykonać roboty polegające na pracy ludzi i sprzętu. Wykazane w spornych fakturach wartości robocizny były kilkakrotnie wyższe niż wykazane w kosztorysach. Sąd I instancji zauważył, że skarżący przesłuchany w charakterze strony zeznał, że nie wiedział, czy D. N. wskazany jako kierownik robót, posiadał uprawnienia budowlane, nie znał możliwości wykonawczych "D." sp. z o.o., nie wiedział jaką ilość osób zatrudniała spółka, jakie posiadała możliwości techniczne i nie znał robót wykonanych przez tę spółkę. Podał, że z "D." Sp. z o.o. spotkał się na innych budowach, jednak nie wskazał tych budów, nie przypomina sobie innych robót wykonywanych przez tę firmę, nie podał nazwisk pracowników "D." Sp. z o.o. Przedłożone przez skarżącego dokumenty KP były niewiarygodne, gdyż brak było na nich podpisu osoby przyjmującej gotówkę. Ponadto skarżący w raporcie kasowym wykazał wypłatę gotówki, mimo że zgodnie z przedłożonym raportem kasowym w tych dniach takiej gotówki w kasie nie było.

Jeśli natomiast chodzi o "E." sp. z o.o. sąd I instancji podkreślił, że w 2009 r. spółka nie zatrudniała pracowników mogących wykonać usługi. Poza środkami transportu (samochodami) spółka nie posiadała sprzętu, którym mogłaby wykonać usługi. Zgodnie z oświadczeniem Prezesa Zarządu T. S. wszystkie usługi na rzecz skarżącego spółka wykonywała za pośrednictwem podwykonawców "E." sp. z o.o. oraz "M." sp. z o.o. "E." sp. z o.o. nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług i dostawę towarów przez "E." sp. z o.o. i "M." sp. z o.o. Obie spółki, mimo formalnego zarejestrowania w KRS w rzeczywistości nie istniały. Nie prowadziły działalności pod wskazanymi adresami, nie posiadały sprzętu budowlanego do wykonywania usług, ani magazynów do przechowywania towarów oraz nie zatrudniały pracowników. W. O. Prezes Zarządu "E." sp. z o.o. zmarł 11 kwietnia 2009 r. a w latach 2007–2009 chorował, otrzymywał zasiłek z MOPS, nie posiadał wykształcenia ani doświadczenia zawodowego do wykonywania i nadzorowania robót budowlanych. Z kolei E. B. – Prezes Zarządu "M." sp. z o.o. zmarł w dniu 16 czerwca 2010 r. a przed śmiercią zeznał, że nic nie wie o działalności tej spółki i jedynie podpisywał jakieś dokumenty w zamian za potrzebne mu pieniądze. Faktury nabycia przez skarżącego usług od "E." sp. z o.o. oraz załączone do nich umowy i protokoły odbioru robót nie identyfikowały miejsca i czasu wykonania usługi, nie podano w nich ilości wykonanej pracy w jednostkach np. długość wykopu, wymiary wykopu, zastosowanie maszyny i ilości godzin pracy, tj. szczegółowego zestawienia pracy sprzętu i robocizny. Przedłożonych przez skarżącego protokołów odbioru robót, rzekomo wykonanych przez "E." sp. z o.o. nie podpisał kierownik budowy ani inspektor nadzoru inwestorskiego pełniący funkcje w rozumieniu prawa budowlanego. Wykazane w spornych fakturach wartości robocizny były kilkakrotnie wyższe niż wykazane w kosztorysach. Skarżący nie znał możliwości wykonawczych "E." Sp. z o.o., nie wiedział, ile osób zatrudniała spółka, jakie posiadała możliwości techniczne, nie znał robót wykonanych przez tę spółkę. Przedłożone dokumenty KP były niewiarygodne, gdyż nie posiadały potwierdzenia przekazania gotówki przez skarżącego, który wykazywał wypłaty kwoty gotówki z kasy, mimo że zgodnie z przedłożonymi raportami kasowymi w tych dniach takiej gotówki nie było w kasie.

W podsumowaniu sąd I instancji podkreślił, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie były uzasadnione i organy podatkowe zasadnie zakwestionowały faktury VAT, w których jako wystawcy figurowały spółki "A.", "D." i "E.". Dokonane ustalenia prowadziły bowiem do wniosku, że skarżący nie nabył usług budowlanych i towarów od wskazanych podmiotów i w rzeczywistości nie doszło do realizacji umówionych usług.

Sąd I instancji przyjął, że okoliczności sprawy, które odbiegały od przyjętych reguł w obrocie gospodarczym, jednoznacznie wskazywały na to, że skarżący wiedział, a przynajmniej powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT.

Sąd I instancji, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie zasadnie odmówiono przesłuchania świadków wnioskowanych przez skarżącego na okoliczność braku możliwości samodzielnego wykonania usług bez korzystania z usług oraz dostaw podmiotów zewnętrznych, a także wykonania usług i realizacji dostaw, gdyż stwierdził, że okoliczności te są stwierdzone innymi dowodami. W toku postępowania organy nie zakwestionowały bowiem robót budowlanych wykonanych przez skarżącego na rzecz inwestorów czy generalnego wykonawcy, stwierdziły zaś że spółki "A.", "D." i E." nie wykonały usług wg faktur VAT wystawionych dla skarżącego.

4. Skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez doradcę podatkowego – pełnomocnika skarżącego – powyższy wyrok zaskarżono w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, brak uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, dowolne ustalenia faktyczne oraz brak odniesienia się sądu do podniesionych w skardze zarzutów i argumentów,

2. art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi na skutek wydania wyroku bez należytego zapoznania się z treścią akt sprawy, w tym przede wszystkim skargi i wystąpienia skarżącego w toku rozprawy, które stanowi załącznik do protokołu i wskazuje na szereg faktów i argumentów prawnie relewantnych na gruncie niniejszego postępowania, które nie zostały przez sąd wzięte pod uwagę w toku rozpoznawania sprawy i w wydanym orzeczeniu, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy,

3. art. 133 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w rezultacie odstąpienia od otwarcia rozprawy na nowo, pomimo ujawnienia się istotnych okoliczności po jej zamknięciu; w toku rozprawy 17 kwietnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał na możliwość pisemnego wyjaśnienia fundamentalnej w ocenie sądu kwestii rachunku ekonomicznego spornych usług, co też skarżący zrealizował 24 kwietnia 2013 r., składając dokumenty wykazujące okoliczności przeciwne do zaprezentowanych w toku rozprawy przez sąd, a zatem dla sądu nowe,

4. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez wady uzasadnienia, polegające na zbyt lakonicznym, niepozwalającym na odzwierciedlenie toku rozumowania sądu, braku odniesienia do argumentacji zarzutów skargi, pism procesowych oraz wystąpienia skarżącego, a także przebiegu procesu rozumowania (argumentów logicznych, z zakresu wiedzy i doświadczenia, na podstawie których sąd I instancji zaaprobował w części argumentacyjnej skarżonego wyroku, wadliwe prawnie oceny organu odwoławczego), przez:

- przyjęcie, że zakres spornych usług wymagać miał szczególnych umiejętności zarządczych, wysokich kwalifikacji wykonawczych oraz specjalistycznego sprzętu, co, jako założenie z gruntu mylne, miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem realizacja spornych usług, głównie prostych prac ziemnych i porządkowych, wymagała wyłącznie pracy fizycznej niewykwalifikowanych robotników, z użyciem prostych ręcznych narzędzi i niedostrzeżenie naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy ponieważ świadczy o braku rozpoznania przez sąd rzeczywistych wymogów zasobowych spornych czynności,

- przyjęcie, że pokwitowanie przyjęcia środków pieniężnych (zapłaty) było niewiarygodne, gdy jest podpisane tylko jednokrotnie przez kasjera, który go wystawił, a także w sytuacji, gdy wpłacający pieniądze pod pokwitowaniem nie złożył podpisu i nie wskazał nazwiska, podając jedynie nazwę podmiotu wpłacającego, co jako założenie mylne mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem zdyskwalifikowało w oczach Sądu rzetelne i formalnie niewadliwe dowody,

- niedostrzeżenie naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej przez pominięcie wielu dowodów korzystnych dla skarżącego i bez wskazania przyczyn odmowy przymiotu wiarygodności, a szczególności dowodom wskazującym że faktury wystawione przez "A.", "D." oraz "E." sp. z o.o., a także spółki "E." i "M.", wystawiające faktury na rzecz spółki "E." stwierdzały czynności, które zostały w całości dokonane, co w efekcie doprowadziło do stwierdzenia, że obie spółki są fikcyjne i nieprowadzące w rzeczywistości działalności gospodarczej

- niedostrzeżenie naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej,

5. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na całkowitym pominięciu wielu istotnych argumentów w opisie przebiegu sprawy, co niewątpliwie nie mogło pozostać bez wpływu na wynik sprawy, albowiem poprawne rozważenie tych kwestii nie pozwoliłoby utrzymać w mocy wadliwej decyzji w obrocie prawnym,

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niedostrzeżenie przez sąd istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów postępowania z uwagi na będące ich rezultatem błędy gromadzenia i oceny materiału dowodowego:

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wobec stronniczego prowadzenia postępowania dowodowego, bezpodstawnej obstrukcji inicjatywy dowodowej skarżącego, a w rezultacie oceny sprawy w oparciu o dowody fragmentaryczne, a także arbitralne rozstrzyganie sprzeczności w materiale dowodowym, każdorazowo na niekorzyść skarżącego, niewyjaśnieniu w jaki inny sposób i przez jakie podmioty zakwestionowane prace i towary mogły zostać wykonane i dostarczone na rzecz ich odbiorców, a zatem prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego,

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wobec prowadzenia postępowania bez podejmowania wszelkich niezbędnych działań, w tym zebrania całego materiału dowodowego, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności:

• niewyjaśnienie istoty i rodzaju zakwestionowanych w sprawie usług, co doprowadziło do uznania zawartych przez skarżącego z podwykonawcami umów o dzieło za umowy o roboty budowlane, co następnie spowodowało błędną ocenę ich ważności na gruncie przepisów tytułu XVI zamiast tytułu XV Księgi trzeciej kodeksu cywilnego,

• niepodjęcia koniecznych działań w celu dokładnego wyjaśnienia faktycznego prowadzenia działalności przez przedsiębiorstwa "A.", "D." oraz "E." Sp. z o.o., a także ich podwykonawców i dostawców takich jak: "E." i "M.", przede wszystkim przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów z zeznań świadków,

• brak niezbędnych i łatwych do przeprowadzenia działań dowodowych na rzecz wyjaśnienia sprzeczności w materiale dowodowym, w tym kwestii dostaw towarów nabytych od "E." przez E. Sp. z o.o.,

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady otwartego sytemu dowodów, wobec stosowania na użytek sprawy swoistego, nieznajdującego w prawie systemu hierarchizowania dowodów i pozaprawnej oceny ich dopuszczalności, co miało wpływ na wynik sprawy w rezultacie bezprawnego ograniczenia czynności dowodowych,

- art. 123 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej wobec bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków, m. in. A. K., L. S., A. M., B. K. i M. M., tj. osób mających wiedzę o wykonywaniu robót na rzecz skarżącego przez spółki wskazane w pkt 2 skargi, co doprowadziło do naruszenia podstawowej obok praworządności zasady postępowania podatkowego, tj. zasady prawdy obiektywnej, pomimo wykazania logicznego związku dowodzonych okoliczności z podstawą materialną postępowania a także faktu, że okoliczności te, dotyczące faktu prowadzenia robót i dokonywania dostaw przez wskazane w pkt 2 podmioty, do chwili wydania decyzji nie zostały uznane za udowodnione, co stanowiło przesłankę pozytywną dla przeprowadzenia wnioskowanych dowodów na tę właśnie okoliczność, co nie mogło pozostać bez wpływu wpływ na wynik sprawy a w rezultacie bezprawne ograniczenie czynności dowodowych,

- art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, przez bezzasadne w świetle prawa, logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla strony, czyli ksiąg podatkowych, dokumentów źródłowych (faktur, dowodów zapłaty, umów, protokołów odbiorczych), zeznań świadków, sporządzonego dokumentu wskazującego na ograniczone możliwości przerobowe przedsiębiorstwa skarżącego, a także istotnych braków uzasadnienia przyczyn odmowy wiarygodności tym dowodom, przez wywody nielogiczne, sprzeczne z wiedzą i doświadczeniem życiowym, a także wobec zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami,

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej wobec istotnych wad uzasadnienia decyzji, które nie pozwalały rozpoznać, a zatem i skontrolować toku rozumowania Dyrektora Izby Skarbowej w G., na podstawie którego:

• pewnym dowodom przyznał przymiot wiarygodności, a innym jej odmówił; braku wskazania przyczyn, dla których organ podatkowy odmówił wiarygodności dowodom wskazującym, że faktury wystawione przez spółki "A.", "D." oraz "E.", a także spółki "E." i "M." wystawione na rzecz "E.", stwierdzają czynności, które zostały w całości dokonane, co w efekcie doprowadziło do stwierdzenia, że obie spółki są fikcyjne i nie istnieją w obrocie gospodarczym,

• uznał, że zakres spornych usług wymagał szczególnych umiejętności zarządczych, wysokich kwalifikacji wykonawczych oraz specjalistycznego sprzętu,

• uznał, że pokwitowanie przyjęcia środków pieniężnych (zapłaty) jest niewiarygodne gdy jest podpisane przez wystawcę będącego kasjerem tylko jeden raz, a także gdy wpłacający pod owym pokwitowaniem wcale się nie podpisał,

7. naruszenie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wobec oddalenia skargi pomimo wystąpienia w zaskarżonej decyzji istotnych naruszeń prawa materialnego oraz postepowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy,

Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego przez zaakceptowanie przez sąd I instancji, z naruszeniem art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a tej ustawy, dokonanej przez organy podatkowe wadliwej jego wykładni:

1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez przyjęcie, że:

• ma on zastosowanie również w tych przypadkach, gdy realizacja czynności opodatkowanych przez wystawców faktur wiązała się z naruszeniem przez tych wystawców innych przepisów, w tym przepisów o ubezpieczeniu społecznym pracowników, kodeksu cywilnego, prawa budowlanego, przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń, itp., podczas gdy prawidłowa, w tym wypadku literalna wykładnia przepisu musi prowadzić do wniosku, że hipoteza tego przepisu jest spełniona wyłącznie w sytuacji, gdy będąca przedmiotem oceny czynność w ogóle (fizycznie) nie miała miejsca, czym równocześnie naruszono art. 168 i 169 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, s. 1); właściwa wykładnia normy materialnej przez Sąd I instancji musiałaby doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, albowiem wówczas Sąd nie uznałby opisanych wyżej okoliczności wykonania spornych czynności za realizację jej hipotezy,

• możliwe jest zastosowanie przepisu bez precyzyjnego określenia rodzaju czynności, a wystarczającym jest sama identyfikacja faktury bądź szeroko zakreślonej kategorii usług, podczas gdy z treści normy wynika obowiązek nie tylko ustalenia rodzaju kwestionowanej czynności, ale i jej zakresu, co już bez identyfikacji samej czynności jest niemożliwe,

- art. 6471 § 2 k.c. przez niedostrzeżenie, głównie w wyniku błędów wykładni systemowej i funkcjonalnej tego przepisu, że znaczenie zgody inwestora jest ograniczone do zagadnienia ewentualnego zaktualizowania się odpowiedzialności solidarnej inwestora, o której mowa w tym przepisie, a także że umowa o roboty budowlane, zawarta pomiędzy wykonawcą ogólnym a podwykonawcą bez zgody inwestora, jest umową skuteczną inter partes, a jedynie nie tworzy skutków prawnych przewidzianych w art. 6471 § 5 k.c.,

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT będące rezultatem błędów w ustaleniu i ocenie stanu faktycznego i oparcia wyroku na wadliwej ocenie stanu faktycznego; sąd I instancji zaaprobował zastosowanie powyższego przepisu mimo, że organy podatkowe ani nie zgromadziły dowodów wykazujących brak realizacji spornych czynności, ani też na wiedzę skarżącego o możliwym naruszaniu przez jego podwykonawców i dostawców przepisów ustawy o VAT,

3. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 6471 k.c. oraz z art. 3 pkt 1 ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), przez przyjęcie, że zlecenie podmiotowi zewnętrznemu prac niewiążących się z oddaniem obiektu, lecz polegających na wykonywaniu wykopów ziemnych i porządkowaniu terenu po tych wykopach jest przedmiotem umowy o roboty budowlane w rozumieniu tego przepisu, a zatem wymaga zgody inwestora pod rygorem nieważności.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Jako nieuzasadniony ocenić trzeba przede wszystkim zarzut naruszenia art. 144 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzut ten polegał, według przedstawionej w skardze kasacyjnej argumentacji, na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego, nieprawidłowej ocenie zebranego materiału dowodowego, braku uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, dowolnych ustalenia faktycznych oraz braku odniesienia się sądu I instancji do podniesionych w skardze zarzutów i argumentów (pkt 1 skargi kasacyjnej) względnie (pkt 4 skargi kasacyjnej) na zbyt lakonicznym, niepozwalającym na odzwierciedlenie toku rozumowania sądu, braku odniesienia do argumentacji zarzutów skargi, pism procesowych oraz wystąpienia skarżącego, a także na wadliwej prawnie oceny organu odwoławczego oraz (pkt 5) na całkowitym pominięciu wielu istotnych argumentów w opisie przebiegu sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do tak sformułowanego i uzasadnionego zarzutu naruszenia art. 144 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zauważa, że w przepisie tym określone zostały wymogi formalne uzasadnienia i do jego naruszenia mogłoby dojść, gdyby uzasadnienie orzeczenia nie spełniało wymogów w nim określonych. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawarto w nim stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, dostępna pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Taka sytuacja nie występuje w rozpoznawanej sprawie, gdyż analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że odpowiada ono wymaganiom stawianym mu w tym przepisie, tj. zawarto w nim przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W szczególności sąd I instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i obszernie uzasadnił stanowisko dlaczego za chybione uważa podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia tym samym w pełni Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżony wyrok. Przedstawiony tok rozumowania był przejrzysty i nie sposób postawić zarzutu ograniczenia w znacznym stopniu kontroli instancyjnej. To zaś, że autor skargi kasacyjnej nie zgadzał się z dokonaną przez sąd I instancji oceną prawidłowości postępowania podatkowego oraz z wykładnią i oceną prawną mających w tej sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego nie mogło prowadzić do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w rezultacie do uchylenia z tego powodu zaskarżonego wyroku.

Nie znajdowały także uzasadnienia podniesione w pkt 2 i 3 skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 133 § 1 i 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zarzut naruszenia art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniono w skardze kasacyjnej tym, że sąd I instancji przy wydawaniu zaskarżonego wyroku nie wziął pod uwagę "(...) skargi i wystąpienia skarżącego w toku rozprawy, które stanowi załącznik do protokołu, które wskazywało na szereg faktów i argumentów prawnie relewantnych (...)".

Odnosząc się do tak uzasadnionego zarzutu naruszenia przez sąd I instancji przepisu art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyjaśnić należy, że z jego treści można wyprowadzić zasadę, że sąd administracyjny orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku prowadzonego postępowania administracyjnego, uwzględniając przy tym, jak to wynika z art. 106 § 4 powszechnie znane fakty, a także dowody uzupełniające z dokumentów (art. 106 § 3). Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy, rozumiany jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach udokumentowanych w aktach i stanowiących przedmiot analizy sądu administracyjnego. Innymi słowy przepis ten oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy oraz zakazu wykraczania poza ten materiał. Z naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy kontrola legalności zaskarżonego aktu administracyjnego doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym (por. wyrok NSA z 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09 oraz wyrok NSA z 26 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 470/08, wyrok NSA z 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 806/10).

Przedstawiona wyżej sytuacja nie występowała w rozpoznawanej sprawie, gdyż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd I instancji, w oparciu o akta podatkowe rozpoznawanej sprawy, przedstawił ustalenia faktyczne, jakich dokonały organy podatkowe oraz istotne dla tych ustaleń dowody.

Jeśli zaś chodzi o kolejny zarzut kasacyjny, wskazujący na naruszenie przez sąd I instancji przepisu art. 133 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to jego istota sprowadzała się do wytknięcia błędu polegającego na tym, że sąd odstąpił od otwarcia rozprawy na nowo, pomimo ujawnienia się istotnych okoliczności po jej zamknięciu, tj. złożenia przez skarżącego po zamknięciu rozprawy pisma procesowego z 24 kwietnia 2013 r., wykazującego "okoliczności przeciwne do zaprezentowanych w toku rozprawy przez sąd, a zatem dla sądu nowe". Stawiając tak uzasadniony zarzut naruszenia art. 133 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarżący pomija to, że przepis ten nie określa wypadków, w których sąd może zamkniętą rozprawę otworzyć na nowo. Unormowanie w nim zawarte dotyczy sytuacji wyjątkowych i przyjmuje się, że w tym wypadku decyzja sądu powinna wynikać z ważnych powodów. Takim ważnym powodem nie jest samo przez się złożenie przez skarżącego dodatkowego pisma procesowego po zamknięciu rozprawy.

Nie był także uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie przez sąd I instancji przepisu art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (pkt 1 zarzutów) w zakresie sformułowanym w petitum skargi kasacyjnej. Z treści tego przepisu wynika zasada braku związania zarzutami i wnioskami skargi, co oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym, jak również stwierdzić np. nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. Zarzut naruszenia tego przepisu może być uznany za usprawiedliwiony wówczas, gdyby w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienie na tyle istotne i oczywiste zarazem, że bez względu na treść zarzutów stawianych w skardze, powinny być one dostrzeżone i uwzględnione przez sąd administracyjny (np. wyrok NSA z 28 lutego 2012 r., sygn. akt II OSK 2395/10).

Chybione były podniesione w pkt 6 skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej oraz podniesiony w pkt 7 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Podkreślenia wymaga, że we wskazanych wyżej zarzutach oraz w ich uzasadnieniu argumentowano, że sąd I instancji bezzasadnie oddalił skargę, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że organy podatkowe nieprawidłowo przeprowadziły postępowanie w sprawie, w szczególności nie zgromadziły całości materiałów dowodowych, które umożliwiałyby prawidłowe rozpatrzenie sprawy, bezzasadnie oddaliły wnioski dowodowe skarżącego, dokonały dowolnej i błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i błędnie uzasadniły decyzje wydane w niniejszej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarzut błędnej oceny przez sąd administracyjny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji powinien zostać wywiedziony na podstawie całości materiału dowodowego. Odnosząc się do przedstawionej w skardze kasacyjnej argumentacji nie sposób w tym miejscu pominąć, że w skardze kasacyjnej dokonano wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącego) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy zdarzeń, które były niekorzystne dla skarżącego. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej w istocie miało charakter polemiczny. W szczególności w skardze kasacyjnej pominięto przeważająca część argumentów przemawiających na niekorzyść skarżącego, a tym samym argumenty te nie zostały zakwestionowane i pozostawały poza kontrolą kasacyjną Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przy rozpatrywaniu zatem kwestii, które zostały podniesione w skardze kasacyjnej, należało mieć na uwadze niepodważalną część stanowiska sądu I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że ustalenia, które legły u podstaw wydania zaskarżonej w obecnie rozpoznawanej sprawie decyzji opierały się między innymi na ustaleniach zawartych w ostatecznych decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 2 lutego 2012 r., (spółka "D.") oraz z 13 marca 2012 r. (spółka "E."), w których określono zobowiązania w podatku od towarów i usług, w tym także na podstawie art. 108 ustawy o VAT za okresy, w których miały być dokonywane usługi dla skarżącego.

Przywołane wyżej decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej miały charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i zawarte w nich ustalenia były elementem stanu faktycznego, który należało uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Zaznaczyć przy tym trzeba, że moc dowodowa tych decyzji – jako dokumentu urzędowego – nie została podważona na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia tego przepisu nie został bowiem w skardze kasacyjnej sformułowany.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej ani też nie podważono skutecznie prawidłowości postępowania przeprowadzonego "przeciw" ostatecznym decyzjom skierowanym do wystawców zakwestionowanych "pustych" faktur, ustalenia zawarte w tychże decyzjach należało ocenić jako dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, korzystające z domniemania zgodności z prawdą.

W odniesieniu do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania warto w tym miejscu przypomnieć okoliczności i dowody, które sąd I instancji ocenił za przesądzające o prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie.

W skardze kasacyjnej nie podważono tych ustaleń, które zaakceptował sąd I instancji, a z których wynikało, że skarżący, wykonując umowy zawarte z "E." O. w G. oraz z "W." sp. z. o.o. zatrudniał odpowiednią ilość pracowników posiadających kwalifikacje wymagane do wykonania prac ziemnych oraz posiadał odpowiedni sprzęt i materiały. Takie zapewnienia skarżący złożył także w zawartych umowach oświadczając, że "przedmiot umowy wykona za pomocą zapewnionego we własnym zakresie personelu, sprzętu, urządzeń i materiałów". To zaś doprowadziło do ustalenia, że roboty określone w umowach zawartych z "E." O. w G. oraz z "W." sp. z. o.o. skarżący wykonał we własnym zakresie, bez udziału podwykonawców.

Sąd I instancji, akceptując powyższe ustalenia, podkreślił, że za wnioskiem o fikcyjności zakwestionowanych faktur przemawiały ustalenia, z których wynikało, że "A." sp. z o.o."

- nie posiadała sprzętu budowlanego potrzebnego do wykonania robót wykazanych w spornych fakturach,

- Prezes Zarządu spółki R. K. nie posiadał kwalifikacji potrzebnych do kierowania robotami budowlanymi, z zawodu był sprzedawcą, przy czym w 2009 r. pracował jednocześnie jako kierowca – magazynier materiałów budowlanych w firmie "S.",

- R. K. nie pamiętał, jakie roboty były wykonywane w 2009 r. dla skarżącego, nie kierował robotami rzekomo realizowanymi na rzecz skarżącego przez spółkę,

- faktury nabycia oraz załączone do nich umowy i protokoły odbioru robót nie identyfikowały miejsca i czasu wykonania wykazanych w nich usług, ani nie podawały ilości wykonanej pracy w wymiernych jednostkach np. długości i wymiarów wykonanego wykopu, ilości godzin pracy i zastosowanego sprzętu,

- wykazane w zakwestionowanych fakturach wartości robocizny były kilkakrotnie wyższe niż kwoty wykazane w kosztorysach i nie miały związku z wartością robocizny,

- skarżący w raporcie kasowym wykazał wypłatę gotówki, mimo że zgodnie z przedłożonym raportem kasowym w tych dniach takiej gotówki w kasie nie było.

Za fikcyjnością faktur wystawionych przez "D." sp. z o.o. przemawiały natomiast wg sądu I instancji takie okoliczności, jak:

- spółka, mimo formalnego zarejestrowania w KRS w rzeczywistości nie istniała i nie zatrudniała pracowników,

- w 2009 r. Prezesem Zarządu był Z. G., osoba bezdomna, której poważne schorzenie neurologiczne utrudniało kontakt z otoczeniem i faktyczne zarządzanie spółką. Od 9 kwietnia 2009 r. Z. G. przebywał w areszcie śledczym, a następnie w ośrodkach stowarzyszenia na rzecz bezdomnych – w jednym z tych ośrodków zmarł 27 sierpnia 2010 r.,

- protokoły odbioru robót oraz faktury podpisywał D. N., który występował, jako "Prezes Zarządu" mimo, że nie był osobą upoważnioną do reprezentowania spółki,

- wystawione przez "D." sp. z o.o. faktury nabycia oraz załączone do nich umowy i protokoły odbioru robót nie identyfikowały miejsca i czasu wykonania usługi, nie podano w nich ilości wykonanej pracy w jednostkach np. długość wykopu, wymiary wykopu oraz zestawienia pracy sprzętu i robocizny,

- wykazane w spornych fakturach wartości robocizny były kilkakrotnie wyższe niż wykazane w kosztorysach.

W przypadku "E." sp. z o.o. sąd I instancji podkreślił, że w 2009 r. spółka nie zatrudniała pracowników mogących wykonać usługi. Rzekomi "podwykonawcy", tj. "E." sp. z o.o. i "M." sp. z o.o., mimo formalnego zarejestrowania w KRS w rzeczywistości nie istniały.

W przypadku "E." sp. z o.o. zaakcentować należy, że brak było jakiegokolwiek kontaktu z osobą, która zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym upoważniona jest do reprezentacji spółki. W. O. Prezes Zarządu "E." sp. z o.o. zmarł 11 kwietnia 2009 r. a w latach 2007–2009 chorował, otrzymywał zasiłek z MOPS, nie posiadał wykształcenia ani doświadczenia zawodowego do wykonywania i nadzorowania robót budowlanych. Z kolei E. B. – Prezes Zarządu "M." sp. z o.o. zmarł w dniu 16 czerwca 2010 r. a przed śmiercią zeznał, że nic nie wie o działalności tej spółki i jedynie podpisywał jakieś dokumenty w zamian za potrzebne mu pieniądze. Przedmiot działalności skarżącego pokrywał się z usługami zafakturowanymi na spornych fakturach, przy czym skarżący w przeciwieństwie do wystawców faktur, posiadał środki osobowe i sprzętowe do wykonywania usług w takim zakresie.

Powyższe okoliczności, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ponad wszelką wątpliwość potwierdzały ustalenia, że faktury, na których jako wystawcy figurowały "E." sp. z o.o. i "M." sp. z o.o., zostały wystawione przez podmioty nieistniejące, a co za tym idzie nie mogły być one wykonawcami usług i towarów wyszczególnionych na spornych fakturach wystawionych przez "E." sp. z o.o. dla skarżącego.

Podkreślić należy jeszcze raz, że w skardze kasacyjnej, poza wybiórczo przedstawionymi okolicznościami sprawy, skutecznie nie podważono ani przebiegu czynności dowodowych ani zgromadzonego materiału dowodowego, ani wreszcie wywiedzionych przez organy podatkowe i przez sąd pierwszej instancji z tego materiału wniosków. Jedynym wyjątkiem w tym względzie był zarzut naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej wobec bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków, m. in. A. K., L. S., A. M., B. K. i M. M., tj. osób mających wiedzę o wykonywaniu robót na rzecz skarżącego przez "A." sp. z o.o." "D." sp. z o.o. oraz "E.".

Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej, trzeba w punkcie wyjścia przypomnieć, że skuteczne podniesienie zarzutu z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. zarzutu naruszenia przepisów postępowania, wymaga wykazania błędu jaki popełnił sąd administracyjny przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonego aktu (tu decyzji) oraz wykazania istnienia związku przyczynowego między wskazanym w skardze kasacyjnej naruszeniem przepisów postępowania, a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. Użyty w treści art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zwrot "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy" oznacza zatem, że wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści.

Sąd I instancji, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie zasadnie odmówiono przesłuchania świadków wnioskowanych przez skarżącego na okoliczność braku możliwości samodzielnego wykonania usług bez korzystania z usług oraz dostaw podmiotów zewnętrznych, a także wykonania usług i realizacji dostaw, gdyż stwierdził, że okoliczności te są stwierdzone innymi dowodami. Podkreślił, że organy podatkowe nie zakwestionowały robót budowlanych wykonanych przez skarżącego na rzecz inwestorów czy generalnego wykonawcy. Ustaliły natomiast, że spółki "A.", "D." i "E." nie wykonały usług wg faktur VAT wystawionych dla skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zasadności zarzutu naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej przede wszystkim z uwagi na to, że oddalenie przez organy podatkowe wniosku o przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie było, jak zasadnie przyjął sąd I instancji, naruszeniem przepisów postępowania, które w realiach tej sprawy mogło mieć istotny wpływ na jej wynik.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreślono wielokrotnie, że zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia, gdyż nakaz taki nie wynika z treści art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09).

Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami.

Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj., że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005r., sygn. akt I FSK 391/05, wyrok WSA w Łodzi z 21 stycznia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 984-986/03, wyrok NSA z 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy trzeba podkreślić, że sąd I instancji – jak wynikało z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – zaakceptował ustalenia jakie poczyniły organy podatkowe a mianowicie, że spółki "A.", "D." i "E." nie wykonały usług wg faktur VAT wystawionych dla skarżącego.

W podanym wyżej zakresie zarzuty skargi kasacyjnej zmierzające do wykazania błędu w ustaleniach faktycznych nie były uzasadnione. Tym samym jako chybiony należy ocenić zarzut zaakceptowania przez sąd I instancji oddalenia przez organy podatkowe złożonych wniosków dowodowych, skoro w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie kluczowych dla sprawy ustaleń faktycznych.

W podsumowaniu tej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczególności, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie zostały zachowane wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Prawidłowe pozostaje stanowisko sądu I instancji, że w toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie istotne dowody, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie oceniono te dowody i wyprowadzono z nich wnioski, które trafnie przez sąd I instancji zostały ocenione jako logiczne i spójne.

Wszystko co zostało wyżej przedstawione prowadziło do wniosku, że stawiając w skardze kasacyjnej zarzut błędnej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie wykazano skutecznie w jej zarzutach oraz w uzasadnieniu, że środki dowodowe, które – zdaniem jej autora – z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej nie zostały przeprowadzone w sprawie, mogły mieć istotny wpływ na prawidłowość zastosowania w tej sprawie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Jeśli chodzi o ocenę zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, to autor skargi kasacyjnej argumentował między innymi, że było ono "rezultatem błędów w ustaleniu i ocenie stanu faktycznego i oparcia wyroku na wadliwej ocenie stanu faktycznego; sąd I instancji zaaprobował zastosowanie powyższego przepisu mimo, że organy podatkowe ani nie zgromadziły dowodów wykazujących brak realizacji spornych czynności, ani też na wiedzę skarżącego o możliwym naruszaniu przez jego podwykonawców i dostawców przepisów ustawy o VAT".

Tak sformułowany zarzut wskazuje na próbę zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd I przez zarzut naruszenia prawa materialnego. Tymczasem ocena zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jest przeprowadzana na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Innymi słowy nie można opierać zarzutu naruszenia prawa materialnego na "błędach w ustaleniu i ocenie stanu faktycznego i oparciu wyroku na wadliwej ocenie stanu faktycznego". Temu bowiem służy podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do stwierdzenia, że dokonana przez sąd I instancji w realiach rozpoznawanej sprawy ocena zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT była dotknięta błędem. Przede wszystkim w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie wykazano, aby skarżący zachował szczególną staranności przy "transakcjach ze spółkami "A.", "D." i "E." o tak dużej wartości.

Zauważyć należy, że art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT zawiera podstawową normę prawną regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1) oraz obecnie obowiązującego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało, że sąd I instancji zaakceptował ustalenia jakie poczyniły w tym zakresie organy podatkowe, tj. że ustalone w sprawie okoliczności uzasadniały przyjęcie poglądu, że skarżący co najmniej mógł się liczyć z tym, że realizując transakcje ze spółkami "A.", "D." i "E." uczestniczy w działaniach mających na celu osiągnięcie nieuprawnionej korzyści podatkowej. Obszerne stanowisko co do "dobrej wiary" skarżącego zostało przedstawione w uzasadnieniu decyzji organu I instancji (str. 63 – 68), zawierającym wyjaśnienia skarżącego na temat kontaktów z tymi spółkami.

Wymóg istnienia dobrej wiary podatnika, który dokonał transakcji, uczestnicząc w oszustwie odzwierciedla ogólną zasadę, wedle której nikt nie powinien korzystać w sposób stanowiący nadużycie lub oszustwo z praw wynikających z konstrukcji podatku od towarów i usług, w tym prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli zatem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy trzeba zauważyć, że w skardze kasacyjnej skutecznie nie podważono tego co przyjął sąd I instancji, a mianowicie, że skarżący nie dochował minimum wymaganej staranności w kontaktach ze spółkami "A.", "D." i "E.", które – jak ustaliły organy podatkowe – nie prowadziły działalności gospodarczej i nie wykonały prac opisanych w spornych fakturach. Jako niewadliwe w związku z tym przyjąć należało ustalenie, że skarżący nie wykazał, że działał w dobrej wierze.

Podkreślić trzeba w tym miejscu, że w zarzutach skargi kasacyjnej nie podniesiono zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji przez przyjęcie, że skarżący w relacjach z wymienionymi wyżej spółkami działał w dobrej wierze. Skarżący przyznał, że nie interesował się jakie "możliwości wykonawcze" posiadały wymienione wyżej spółki, przy czym dowiedziono przekonywująco, że nie miały one żadnych możliwości osobowych i technicznych do wykonania prac ziemnych i ustalono, że to firma skarżącego a nie rzekomi "podwykonawcy", była w stanie samodzielnie wykonać prace wykazane w spornych fakturach.

W podsumowaniu powyższych wywodów Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wobec braku skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji należy stwierdzić bezskuteczność zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podkreślał, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Chybiony był zarzut naruszenia art. 6471 § 2 k.c. skoro ani organy podatkowe ani sąd I instancji nie stosował tego przepisu. Ponadto, podobnie jak w przypadku zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zarzut ten był próbą zwalczania ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd I przez zarzut naruszenia prawa materialnego. Temu zaś – jak to już powiedziano - służy podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Z uwagi na to, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się nieuzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.