Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1429/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 20  ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (spr.), Sędziowie: NSA Jolanta Sokołowska, WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 788/14 w sprawie ze skargi T.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 3 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od T.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 1.056 (jeden tysiąc pięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1429/15

Uzasadnienie

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 788/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez T.P. (skarżący) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 3 lipca 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r., oraz poprzedzającą to rozstrzygnięcie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie z dnia 6 marca 2013 r. 1.2. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że zaskarżona decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z jej uzasadnienia wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego ustalił, że wydatki skarżącego w kwocie 10.347,33 zł nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym 2008 oraz w latach poprzednich i należny podatek od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. wynosi 7.760 zł. W celu ustalenia wysokości zasobów pieniężnych jakie mogli zgromadzić małżonkowie P. na dzień 1 stycznia 2008 r., organ pierwszej instancji przeprowadził analizę dochodów i wydatków za 2007 r. W wyniku porównania uzyskanych przez małżonków P. w 2007 r. przychodów oraz poniesionych wydatków z uwzględnieniem zgromadzonych zasobów finansowych na dzień 1 stycznia 2007 r. i 31 grudnia 2007 r. stwierdzono, że nadwyżka środków pieniężnych nad wydatkami za 2007 r. wynosi 26.373,39 zł. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego małżonkowie P. wskazali, iż wydatki 2008 r. finansowali z mienia zgromadzonego w latach poprzednich, które pochodziło z dochodów uzyskanych z pracy w latach 2006-2007, w tym w Danii przez W.P. i w Holandii przez T.P. W celu zweryfikowania powyższych wyjaśnień organ pierwszej instancji wystąpił z wnioskiem do Duńskiej Administracji Podatkowej. Z informacji otrzymanej z tego źródła wynikało według organu, że w latach 2006-2007 W.P. nie uzyskała żadnych dochodów w Danii. Dochody za pracę oraz z tytułu działalności gospodarczej w Danii uzyskała w 2008 r. Natomiast T.P. wyjaśnił, że w latach 2006-2007 (w miesiącach marzec - lipiec) pracował na farmie szparagów w Holandii uzyskując z tego tytułu dochody w wysokości ok. 2.000 EUR miesięcznie. Jednocześnie podkreślił, że nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających zatrudnienie, gdyż nie otrzymał ich od pracodawcy holenderskiego. Organ zauważył, że skarżący nie składał zeznań podatkowych za lata 2006 - 2007, a zatem ewentualne dochody uzyskane w Holandii nie zostały opodatkowane w Polsce. Nadmienił również, że w przedmiotowej sprawie podatnik nie przedstawił dowodu świadczącego o tym, że zarobione za granicą pieniądze zgłosił do opodatkowania, albo że podlegałyby one zwolnieniu podatkowemu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podatnik nie ujawnił przychodu z pracy za granicą i nie opodatkował go, choć był do tego zobowiązany. Wobec tego zdaniem organu odwoławczego nie ma podstaw do przyjęcia, że T.P. z tytułu pracy w Holandii posiadał określone zasoby majątkowe. Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że w 2008 r. wystąpiła nadwyżka wydatków (205.192,67 zł) nad wykazanymi przychodami (180.908,75 zł) w kwocie 24.283,92 zł, która stanowi mienie nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w tym na skarżącego przypada kwota 12.141,96 zł. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 220 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 513) – dalej: O.p., art. 64 ust. 1, 2 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 1 zd. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonego w Paryżu dnia 20 marca 1952 r., a nadto naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 i art. 191 oraz art.120 i 121 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd wyjaśnił, że Trybunał Konstytucyjny dwukrotnie wypowiadał się w kwestii zgodności art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm. ) - dalej u.p.d.o.f. z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten stanowił podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Przedmiotem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 był wskazany przepis obowiązujący w stanie prawnym obowiązującym od 1998 r. do końca 2006 r., zaś Trybunał stwierdził w nim jego niezgodność z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Natomiast wyrok z dnia z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13 dotyczył przepisu, o którym mowa wyżej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Trybunał stwierdził w nim niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej postanowił, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Ogłoszenie to nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r., a więc wskazana w tymże wyroku utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016 r. Zdaniem Sądu mając na uwadze zaprezentowane powyżej wyroki Trybunału Konstytucyjnego odnoszące się do zastosowanego w niniejszej sprawie art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. należało przyjąć, że przepis ten był niekonstytucyjny, co najmniej od daty przyjętej w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. tj. od 1 stycznia 1998 r. i stan niezgodności z Konstytucją trwał w chwili orzekania nadal. W konsekwencji, zdaniem Sądu, jeżeli została stwierdzona niekonstytucyjność przepisu z uwagi na jego treść, to nie ma uzasadnionych powodów dla przyjmowania jego ważności przez określony czas, by ustawodawca podjął stosowne działania. Jeśli zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego przepis stracił domniemanie zgodności z Konstytucją, to ta niekonstytucyjność istniała od chwili wejścia w życie tego przepisu o określonej treści. Nie było więc prawidłowe stosowanie w okresie odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2007 r., w sytuacji, gdy w stosunku do podatników, których dotyczył ten przepis w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., nie może on być stosowany w związku z wyrokiem Trybunału w sprawie SK 18/09. Sąd uznał, że jeżeli w rozpoznawanej sprawie decyzja organu wydana została na podstawie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to jej podstawą był przepis niezgodny z ustawą zasadniczą, niezależnie od tego, czy był to przepis w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., czy od 1 stycznia 2007 r. Odnosząc się do zasadniczego problemu, który pojawił się przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy, a dotyczącego kwestii ewentualnego stosowania przepisu, co do którego Trybunał Konstytucyjny odroczył termin utraty jego mocy obowiązującej Sąd stwierdził, przy uwzględnieniu uprawnień sędziów sądów administracyjnych oraz przesłanek wskazanych w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., co do niezgodności przedmiotowego przepisu z Konstytucją RP oraz, co do celowości odroczenia terminu utraty jego mocy obowiązującej, że istnieją przesłanki, by ten przepis był nieuwzględniany przez Sąd także przed upływem terminu odroczenia. Ponadto Sąd wskazał, że sąd administracyjny pierwszej instancji uprawniony jest do uchylenia decyzji (w całości lub w części) w przypadku, gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - czyli, między innymi, gdy zaistnieje podstawa przewidziana w powołanym wyżej art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego wydane zostało prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. W ocenie Sądu, zasada ta obowiązuje niezależnie od tego, czy Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność przepisu bez odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, czy też skorzystał z uprawnienia przewidzianego w art. 190 ust. 3 Konstytucji. 2.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.: - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie wystąpiło naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, podczas gdy na skutek odroczenia przez Trybunał Konstytucyjny utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., na podstawie którego została wydana ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego wystąpi dopiero z upływem terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. - naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 190 ust. 1 i ust. 3 oraz ust. 4 w związku z art. 84 oraz 178 ust. 1 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., dotyczącą skutków odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu dla możliwości jego stosowania (do daty derogacji w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego bądź uchylenia przepisu przez ustawodawcę), prowadzącą do nieuwzględnienia przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., przy ocenie legalności decyzji wydanej przez organ odwoławczy oraz organ podatkowy pierwszej instancji; - naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 190 ust. 4 w związku z ust. 3 Konstytucji prowadzącą do uznania, że w sytuacji odroczenia przez Trybunał Konstytucyjny utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego została wydana ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalne jest wznowienie postępowania administracyjnego, podczas gdy możliwość takiego wznowienia wystąpi dopiero z upływem terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Wskazując na powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i z tego powodu należało ją uwzględnić. W pierwszym rzędzie należy przypomnieć, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lica 2014 r., sygn. akt P 49/13 orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie Trybunał orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok ten ogłoszony został w Dzienniku Ustaw z 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052), a zatem w chwili orzekania przez organy podatkowe pozostawał on elementem obowiązującego systemu prawa . Uzasadniając odroczenie utraty mocy obowiązującej Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że natychmiastowe wyeliminowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z systemu prawa wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2006 r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. Skorzystanie z możliwości, jaką daje art. 190 ust. 3 Konstytucji ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest także zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się, zdaniem Trybunału, osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał wskazał także, że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepis ten winien być stosowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Powinny one uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania systemu prawa. Kwestia skutków odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu dla możliwości jego stosowania, do daty derogacji w wyniku orzeczenia Trybunału bądź uchylenia przez ustawodawcę, nie jest jednolicie postrzegana w orzecznictwie. Funkcjonuje w tym zakresie pogląd, że moc powszechnie wiążąca orzeczeń Trybunału odnosi się także do tych wydanych na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, co oznacza, że w okresie odroczenia utraty jego mocy, niekonstytucyjny przepis obowiązuje i powinien być stosowany także przez sądy. Taki pogląd prezentowany jest przede wszystkim przez Trybunał Konstytucyjny, jak choćby w przywołanym wyżej wyroku, czy np. wyrokach z 2 lipca 2003 r., sygn. akt K 25/01 oraz z 27 kwietnia 2005 r., sygn. akt P 1/05. Druga grupa poglądów przyjmuje założenie, że obalenie domniemania konstytucyjności przepisu przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wyklucza możliwość uznania takiego przepisu za podstawę orzekania w bieżącym procesie stosowania prawa. Przepis jest bowiem niezgodny z Konstytucją od momentu jego wejścia w życie (np. wyroki NSA z 9 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 105/09 i z 17 czerwca 2011 r., sygn. akt I OSK 1892/10 - cyt. orzeczenia NSA dost. na: www.orzeczenia.nsa.qov.pl). Takie też stanowisko zaprezentował Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Według trzeciej grupy poglądów (prezentowanej m.in. w wyrokach NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 4/12; z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2298/15 oraz z 8 marca 2017, sygn. akt II FSK 2777/15), podzielonej przez Sąd w niniejszym składzie, orzeczenie Trybunału odraczające utratę mocy obowiązującej przepisu nie powoduje automatycznego skutku w postaci obowiązku dalszego stosowania tego przepisu przez sądy, bądź odmowy jego stosowania. W takiej sytuacji należy zawsze rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy przepisu naruszającego konstytucyjne zasady, rodzaj tego naruszenia oraz znaczenie przepisu dla systemu prawa. Trzeba także mieć na względzie to, czy odmowa stosowania przepisu nie będzie prowadziła do wtórnej niekonstytucyjności, poprzez naruszenie innej zasady konstytucyjnej, którą przepis uznany za niekonstytucyjny chronił, czy realizował. Takie stanowisko w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest zarówno prawidłowe, jak i najbardziej adekwatne w sytuacji stwierdzenia niekonstytucyjności przepisów regulujących kwestie opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów bądź pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieprawidłowe stanowisko prezentowane w tej kwestii przez Sąd pierwszej instancji. W orzecznictwie przyjmuje się, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pełni funkcję zarówno fiskalną, jak i prewencyjną. Skoro zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, to niezbędna jest zatem regulacja, umożliwiająca opodatkowanie dochodów ukrywanych przez podatników. Takim przepisem jest niewątpliwie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega ta część dochodu, która nie znajduje pokrycia w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zapewnia realizację równości i powszechności opodatkowania. Obowiązywanie takiej regulacji daje podatnikom, wywiązującym się ze swoich obowiązków, pewność, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji, a jednocześnie winno zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania. Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych oznaczałoby, iż przepis ten, pomimo jego formalnego pozostawania w systemie prawa, praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem normy, która zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powstała w ten sposób luka prawna uniemożliwiałaby realizowanie tych wartości konstytucyjnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe względy oraz treść art. 190 ust. 3 Konstytucji, przemawiały za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, bądź do wcześniejszego uchylenia przez ustawodawcę (co nastąpiło z dniem 1 stycznia 2016 r.). Art. 190 ust. 3 Konstytucji, dopuszcza bowiem czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone. Stosowanie takiego przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją w okresie odroczenia wymaga jednakże uwzględnienia powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności. Trybunał uznał, że doszło do naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady przyzwoitej legislacji. Użyte w tym przepisie pojęcia uznano za nieprecyzyjne i wieloznaczne, mogące powodować wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania. Trybunał, zarówno w orzeczeniu z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, jak i we wcześniejszym wyroku dotyczącym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09) wskazał na wątpliwości, jakie mogą się rodzić na tle jego treści. Stosując zatem przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej sąd administracyjny w każdym przypadku winien kierować się wskazówkami i wnioskami płynącymi z obu tych wyroków Trybunału Konstytucyjnego. W dacie rozstrzygania sprawy zarówno przez organ podatkowy pierwszej, jak i drugiej instancji, a także w dacie orzekania przez Sąd pierwszej instancji, art. 20 ust 3 u.p.d.o.p., podobnie jak art. 68 § 4 O.p. (który utracił moc z dniem 27 lutego 2015 r.) należał do systemu prawa i powinien być stosowny z uwzględnieniem powyższych uwag. Organy podatkowe obu instancji uprawnione były zatem do orzekania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. stosując te przepisy. Należy także zauważyć, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13 Trybunał Konstytucyjny podtrzymał stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (por. wyroki z: 31 marca 2005 r., sygn. SK 26/02, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 29; 24 października 2007 r., sygn. SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007 poz. 108; 16 lutego 2010 r., sygn. P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12; 14 lutego 2012 r., sygn. P 17/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 14). W sytuacji odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu Trybunał stwierdza istnienie niekonstytucyjności, dając zarazem ustawodawcy czas na dostosowanie systemu prawnego do wymagań konstytucyjnych. Zakwestionowany akt pozostaje na czas odroczenia w systemie prawnym, ale nie ma już wątpliwości co do tego, że jest on konstytucyjnie wadliwy. Jeżeli ustawodawca zmieni prawo w okresie przed końcem upływu terminu odroczenia, wówczas zmiana ta - genetycznie - ma swe źródło nie w derogacji trybunalskiej (wyrok TK), lecz w derogacji dokonanej przez ustawodawcę. Wtedy jednak - gdy ustawodawca wprowadzi nowe przepisy w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu - brak jest w ogóle podstawy do wznowienia postępowań, o czym mowa w art. 190 ust. 4 w zw. z ust. 3 Konstytucji RP. Tak więc, orzeczenie z odroczonym skutkiem - jako zasada - nie powoduje skutków w sferze spraw indywidualnych, opartych na konstytucyjnie zdyskwalifikowanej normie, jeśli ustawodawca w terminie wyda przepisy zastępujące przepisy, co do których orzeczono niekonstytucyjność (por. np. postanowienia NSA z 1 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1295/16 i z 15 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3589/16 oraz wyrok NSA z 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 258/15). W analizowanym przypadku przed upływem osiemnastomiesięcznego terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustawodawca uchylił ten przepis na mocy art. 1 pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251) z dniem 1 stycznia 2016 r. Jednocześnie z tą datą ustawodawca wprowadził nowe regulacje dotyczące opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w dodanym rozdziale 5a O.p. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za trafny w szczególności zarzut naruszenia art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP, a w konsekwencji także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie do przeprowadzenia pełnej merytorycznej kontroli legalności kwestionowanej decyzji z uwzględnieniem powyższych uwag, kierując się wskazówkami zawartymi w przywoływanych wyżej wyrokach Trybunału Konstytucyjnego. 3.2. Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r., w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).