Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 417/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2014-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie Wiesława Achrymowicz,, Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2014 r. sprawy ze skargi D. W. i M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz D. W. i M. W. solidarnie kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej (dalej – DIS) uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej – DUKS) z dnia [...], określającą D. i M. W. (dalej – strony, podatnicy, skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 55.782 zł i określił im zobowiązanie w tym podatku w kwocie 39.036 zł.

W uzasadnieniu DIS wskazał, że decyzja DUKS została wydana w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w wyniku kontroli prawidłowości rozliczania się podatników z budżetem państwa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004. Wskazano w niej na istotne rozbieżności pomiędzy umowami dotyczącymi prowadzenia usług rachunkowych przez D. W., a prowadzoną ewidencją sprzedaży. W wyniku weryfikacji umów z klientami Biura Rachunkowego stwierdzono, że dokonano na nich zmian polegających na dopisaniu lub dołączeniu aneksów, z treści których wynikało, że za wskazane w nich okresy nie będą pobierane opłaty za usługi. Część przesłuchanych świadków, stanowiących klientów Biura Rachunkowego, nie potwierdziła zgodności z prawdą treści aneksów. Zeznania tych osób DUKS uznał za wiarygodne i nie budzące wątpliwości, i na ich podstawie przyjął, że osoby te płaciły za wszystkie wykonane w 2004 r. i 2005 r. usługi i nie zawieszały w tym okresie prowadzonej działalności. Niektórzy świadkowie nie potwierdzali autentyczności złożonych pod aneksami podpisów lub wyjaśnili, że złożyli podpisy nieświadomie bez zapoznania się z treścią dokumentu lub, że złożyli podpisy w okresie późniejszym niż lata 2004-2005. W toku kontroli przesłuchane zostały również osoby będące klientami Biura Rachunkowego, które nie posiadały dopisanych lub dołączonych do umów aneksów o nie pobieraniu opłat. Jednocześnie w stosunku do części klientów stwierdzono brak faktur za świadczone usługi rachunkowe. Osoby te potwierdziły prawdziwość umów zawartych z Biurem Rachunkowym i zeznały, że opłaty za usługi rachunkowe były uiszczane zgodnie z zawartymi umowami. Po przeanalizowaniu zeznań tych osób, DUKS uznał je za wiarygodne. Przesłuchano również klientów Biura Rachunkowego, którzy twierdzili, iż treść aneksów jest zgodna z prawdą. Dokonując weryfikacji tych zeznań DUKS uznał, że nie są one wiarygodne. Stwierdził, że świadkowie ci nie potrafili podać szczegółów dotyczących okoliczności zawieranych aneksów, a ich zeznania były niespójne, bądź sprzeczne. Dodatkowo zwrócił uwagę, że nikt z przesłuchanych klientów Biura Rachunkowego nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów, potwierdzających trudną sytuację finansową lub rodzinną, która uzasadniała okresowe odstąpienie od pobierania od nich opłat za usługi, ani dowodów potwierdzających, wynikające z aneksów, okresy zawieszenia działalności. Jednocześnie jeden ze świadków zeznał, że aneks w jego wypadku podpisany został łącznie z umową, a miesiące których dotyczył zostały wybrane przypadkowo. Dodatkowo do akt sprawy włączono informacje z systemu Remdat dotyczące klientów Biura, którzy z różnych przyczyn nie zostali przesłuchani. Organ wyjaśnił, że system Remdat zawiera informacje wynikające z deklaracji i informacji podatkowych składanych przez podatników w urzędach skarbowych. Informacje z tego systemu posłużyły za podstawę do ustalenia, w jakim okresie Biuro Rachunkowe świadczyło tym klientom usługi.

Od decyzji tej podatnicy złożyli odwołanie, zarzucając DUKS naruszenie: art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej – O.p.), poprzez wydanie decyzji mimo nieustalenia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych, art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, art. 121 § 1 i art. 123 O.p., poprzez brak poszanowania zasad postępowania, w tym zasady prowadzenia postępowania dowodowego poprzez niestosowanie prawa i jego modyfikację dla uzyskania efektu fiskalnego, art. 26 w związku z art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej – u.p.d.o.f.), poprzez błędne ustalenie podstawy opodatkowania oraz art. 84 i art. 217 Konstytucji, poprzez nałożenie na obywatela podatku wbrew treści ustawy podatkowej.

Rozstrzygając sprawę, DIS uchylił w całości decyzję DUKS i określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 39.036 zł. W motywach rozstrzygnięcia stwierdził, że z przesłuchania w charakterze świadków, pracownic Biura Rachunkowego, tj.: M. G., E.P i M. W. wynikało, że nie na wszystkie należności były wystawiane faktury. Podkreślił, że osoby te z racji stanowiska i wykonywanej funkcji miały najpełniejszą wiedzę o wystawianiu faktur czy pobieraniu płatności. Za nietrafny uznał zarzut niewiarygodności zeznań E. P. i M. G. DIS zauważył, że krytyczna ocena zeznań oparta została na pobudkach osobistych, które znalazły wyraz w treści odwołania. W wyniku analizy dokumentów organ podatkowy ustalił, że aneksy do umów dotyczące podwyższenia wysokości opłat stanowiły odrębny dokument, zawierały kolejny numer, datę, podpis, okres obowiązywania, natomiast aneksy o niepobieraniu opłaty były albo w formie dopisanego zdania nad podpisami stron umowy albo stanowiły odrębny dokument, lecz bez daty czy kolejnego numeru. Z zeznań świadków przesłuchanych na okoliczność ich sporządzania wynikało, że nie przypominali sobie kiedy i w jakich okolicznościach aneksy te podpisywali. W związku z tym uznano, że zarówno nieskładna treść aneksów jak i miejsce ich umieszczenia, świadczyły o stworzeniu ich na potrzeby kontroli. DIS zwrócił również uwagę, że za każdą usługę, nawet tę wykonaną ze 100% rabatem powinna zostać wystawiona faktura, odzwierciedlająca przebieg zdarzeń gospodarczych. W okresie objętym postępowaniem, Biuro Rachunkowe faktur takich nie wystawiało. Ponadto DIS podniósł, że wezwani do przedłożenia oryginałów umów i aneksów świadkowie składali jedynie kserokopie aneksów i w większości również kserokopie umów, na których widniały aneksy w formie dopisanego zdania. Zestawienie tej okoliczności z faktem, że przed przesłuchaniem świadków kopie dokumentów (umów i aneksów) zostały udostępnione pełnomocnikowi podatników przemawia za przyjęciem tezy, że aneksy zostały stworzone na potrzeby prowadzonego postępowania. W tych okolicznościach za niewiarygodne uznał tłumaczenia skarżącej, że dokumentacja sporządzona była bardzo często w jednym egzemplarzu, gdyż klienci zazwyczaj nie chcieli drugiego egzemplarza. Jednocześnie DIS stwierdził, że podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych i wydatków niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wskazał, że z protokołu kontroli podatkowej z dnia 16 kwietnia 2009 r. wynika, iż księgi za lata 2004 i 2005 nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, tym samym nie uznano ich na podstawie art. 193 § 4 O.p., za dowód w sprawie w części dotyczącej przychodów i kosztów uzyskania przychodu za wskazany okres. Mając na uwadze art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 2 O.p., DIS określił podstawę opodatkowania w oparciu o kwoty wynikające z umów zawieranych z klientami, prawidłowo zaewidencjonowane faktury VAT i zeznania świadków.

Na jego decyzję podatnicy złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wnosząc o uchylenie jej oraz poprzedzającej ją decyzji DUKS. Zaskarżonym decyzjom zarzucili naruszenie:

1. art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 38 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214, dalej – u.k.s.) poprzez uznanie za jeden z głównych dowodów w postępowaniu protokołów z przesłuchania świadków, podczas gdy zostały one pozyskane z naruszeniem art. 38 ust. 3 u.k.s., wobec oparcia się na dowodach pozyskanych niezgodnie z prawem, tj. art. 38 ust. 3 pkt 2 u.k.s., które miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie;

2. art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez opodatkowanie domniemanych przychodów, a nie przychodów z tytułu usług faktycznie świadczonych;

3. art. 122 i art. 187 O.p. poprzez brak dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, nieprzeprowadzenie wszechstronnego postępowania dowodowego, rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy;

4. wyrażonej w art. 123 O.p. zasady prowadzenia postępowania, w tym postępowania dowodowego, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości faktycznych na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco);

5. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej oceny, niekorespondującej z zebranym materiałem dowodowym oraz

6. art. 122 w związku z art. 180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanego dowodu, tj. przesłuchania strony.

Wyrokiem z dnia 26 października 2011 r., I SA/Lu 519/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę podatników, uznając, że zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 38 ust. 3 u.k.s., sąd stwierdził, iż przesłuchania świadków były prowadzone przez inspektora kontroli skarbowej stosownie do art. 38 ust. 1 u.k.s. Przybranie protokolanta przez inspektora kontroli skarbowej przesłuchującego świadków nie stanowiło powierzenia przesłuchania świadków osobie sporządzającej protokół z tej czynności dowodowej, czego zabrania art. 38 ust. 3 pkt 2 u.k.s. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez opodatkowanie domniemanych przychodów, a nie przychodów z tytułu usług faktycznie wykonanych, sąd zgodził się z ustaleniami organów podatkowych, z których wynikało, że w 2004 r. podatniczka świadczyła odpłatnie usługi rachunkowe i księgowe, w rozmiarze przekraczającym stan ujawniony w prowadzonej dla celów rozliczeń podatkowych dokumentacji. Sąd odniósł się do roli aneksów do umów, z których wynikały obniżki lub okresowe niepobieranie opłat za usługi świadczone przez podatniczkę. Organy podatkowe ustaliły, że przesłuchani w charakterze świadków klienci Biura Rachunkowego albo nie potwierdzili zgodności treści aneksów ze stanem rzeczywistym, z rzeczywistą treścią oświadczeń woli stron tych aneksów albo podawali przyczyny zawarcia tych aneksów niewiarygodne, wprost sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym, w szczególności z tym, który organ podatkowy był w stanie uzyskać z urzędu od właściwych organów. Nie bez znaczenia dla oceny, że aneksy do umów zostały sporządzone w celu uwiarygodnienia twierdzenia skarżącej o nieodpłatnym wykonywaniu część usług, były ustalenia poczynione w postępowaniu karnym. Postanowieniem z dnia [...] co prawda, umorzono dochodzenie w sprawie podrobienia podpisów wobec niewykrycia sprawcy czynu, w jego uzasadnieniu stwierdzono jednak m.in., że opinia biegłego z zakresu pisma ręcznego nie pozostawia wątpliwości, że podpisy wymienionych w tym postanowieniu klientów Biura Rachunkowego zostały podrobione. W ocenie sądu, zasadne było również powołanie się przez organ podatkowy na dane gromadzone w systemie Remdat i dokonanie ich oceny w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym, w tym pełnomocnictwami udzielonymi na rzecz Biura Rachunkowego podatniczki skutkujące przyjęciem, że zawarła pisemną umowę o świadczenie usług rachunkowych z klientem. Prawidłowo oceniono, że pełnomocnictwa dokumentowały rzeczywisty zakres usług odpłatnie świadczonych klientom Biura Rachunkowego, a przez to rzeczywisty rozmiar przychodów uzyskiwanych za wykonanie tych usług. DIS zasadnie ocenił, że brak kompletnego dokumentowania przez skarżącą rzeczywiście świadczonych odpłatnie usług stanowiło działanie ukierunkowane na nieujawnienie rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania.

Od powyższego wyroku skarżący wnieśli skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzucili mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej – p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- naruszenie art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, która powinna być uwzględniona w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a wobec naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez nieprzesłuchanie niektórych klientów, podczas gdy dane z systemu Remdat nie pozwalały uznać, że były na rzecz tych klientów świadczone usługi rachunkowe. Miało to istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do błędu w subsumcji stanu faktycznego do normy art. 14 ust. 1, 14 ust. 1 c) pkt 2 i art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.,

- naruszenie art. 141 § 4 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a wobec naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 121 §1, art. 187 §1, art. 188 i art. 191 O.p. (błędne ustalenia w stanie faktycznym) poprzez wyrażoną w uzasadnieniu wyroku sądu akceptację przeprowadzonego postępowania z naruszeniem tych przepisów i rozstrzygnięcie na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem prowadziło do nieprawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych,

- naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1, art. 145 § 2 p.p.s.a wobec braku kontroli sądu dotyczącej kwestii wyłączenia Inspektora z postępowania, które spowodowało przeprowadzenie postępowania obarczonego wadą kwalifikowaną, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 3 O.p.,

- naruszeniem art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. pozostawieniem poza rozważaniami sądu istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności, co powoduje, że zapadłe orzeczenie Sądu jest błędne (dotyczące braku kontroli poprawności rozstrzygnięcia kwestii niewyłączenia z postępowania Inspektora UKS),

- naruszenie art. 151 p.p.s.a poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 180 § 1 O.p. oraz art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 nr 220 poz. 1447 ze zm., dalej – u.s.d.g.) i oparcia się na dowodach pozyskanych niezgodnie z prawem, tj. art. 38 ust. 3 pkt 2 u.k.s., które miały podstawowy wpływ na podjęte rozstrzygnięcie,

- naruszenie art. 151 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 p.p.s.a wobec naruszenia przez organy podatkowe art. 2 Konstytucji RP, art. 120, art. 122, art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.,

- naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z naruszeniem przez organy podatkowe art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie faktu bycia w konflikcie ze stroną głównych świadków: M. G. i E. P., co miało wpływ na niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji doprowadziło do błędnego wymiaru podatku.

Wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2014 r., II FSK1098/12, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądził od DIS na rzecz skarżących koszty postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez nieprzesłuchanie niektórych klientów, podczas gdy dane z systemu Remdat nie pozwalały uznać, że były na rzecz tych klientów świadczone usługi rachunkowe.

Wskazując na przepisy regulujące postępowanie dowodowe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe w większości przypadków przeprowadziły wszystkie niezbędne dowody i oceniły wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy uwzględnił dokumenty będące w dyspozycji organu, w tym złożone pełnomocnictwa, dane z sytemu Remdat, deklaracje i zeznania podatkowe. Te dokumenty powiązano z umowami zawieranymi przez podatniczkę z klientami prowadzonego przez nią Biura Rachunkowego oraz wystawionymi fakturami. W dalszej kolejności te dowody z dokumentów powiązano z zeznaniami świadków, których wiarygodność skrupulatnie weryfikowano po ich przesłuchaniu. Tam, gdzie świadkowie potwierdzali zawarcie spornych aneksów, podważano prawidłowo wiarygodność zeznań odwołując się do dowodów przeciwnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno sąd pierwszej instancji jak i organy podatkowe słusznie uznały, że decydujące znaczenie w tym kontekście miały zeznania pracownic Biura Rachunkowego, które z racji wykonywanej pracy dysponowały szczegółową wiedzą na temat działalności prowadzonej przez stron. Należy podkreślić także fakt "odnalezienia" aneksów do umów dopiero w momencie prowadzenia postępowania kontrolnego, ich nieprofesjonalną formę, różniąca się od aneksów, które zawierane były w celu podwyższenia wysokości opłat. Rezultat tej oceny dodatkowo sąd pierwszej instancji prawidłowo rozważył w kontekście logiki i zasad doświadczenia życiowego.

Takich zasad postępowania organy podatkowe nie zachowały w każdym przypadku dotyczącym poszczególnych okoliczności faktycznych. Nie powinny bowiem były odstępować od przesłuchania części świadków – klientów biura, co do których istnienia wiedzę czerpano wyłącznie z danych pochodzących z systemu Remdat. Organ podatkowy przedwcześnie, dowolnie zrezygnował z przesłuchania części świadków, choć do jego dyspozycji pozostawały środki dyscyplinujące, np. z art. 262 § 1 O.p. Zaniechanie to spowodowało istotną lukę postępowania dowodowego. Odstąpienie od przesłuchania niektórych świadków – klientów biura, przekroczyło ramy swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. tym bardziej, że w pozostałej części zakwestionowanych przypadków odstąpienia od świadczenia usług, organ podatkowy swoje ustalenia oparł właśnie na ocenie zeznań klientów podatnika, których przesłuchał.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. polegający na odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze strony D. W. Stwierdził, że sama odmowa złożenia zeznań przez stronę na wcześniejszym etapie postępowania nie może stanowić samodzielnej podstawy do oddalenia takiego wniosku na podstawie tego przepisu. W sytuacji, w której organ podatkowy dysponował w stosunku dla grupy kilkunastu osób jedynie danymi z systemu Remdat, a nie dysponował ich zeznaniami, ani żadnymi innymi dowodami na okoliczność świadczenia przez podatniczkę na ich rzecz usług i dokonywania płatności za usługi, jedynym dostępnym dla organu podatkowego dowodem mogły stać się zeznania samej strony.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów skargi.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 151 p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 180 § 1 O.p. oraz art. 77 ust. 6 u.s.d.g. i oparcia się na dowodach pozyskanych niezgodnie z prawem, tj. art. 38 ust. 3 pkt 2 u.k.s. oraz naruszenia art. 151 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 p.p.s.a wobec zaakceptowania przez sąd naruszenia przez organy podatkowe art. 2 Konstytucji RP, art. 120, art. 122, art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. – podkreślił, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie potwierdza nieprawidłowości w toku przesłuchania świadków. Protokoły nie zawierają żadnych zastrzeżeń, ani uwag przede wszystkim ze strony samych świadków. Nie kwestionowali oni tego, by ujęta w protokołach treść zeznań miała nie odpowiadać złożonym zeznaniom, bądź by mieli składać zeznania w warunkach wyłączających bądź ograniczających pełną swobodę wypowiedzi, także z uwagi na sposób zadawania pytań. Przede wszystkim jednak stosownych zastrzeżeń nie wniósł również do protokołów sam podatnik, czy to osobiście, czy to przez pełnomocnika. W świetle treści art. 38 ust. 3 pkt 2 u.k.s. nie można także przyjąć, aby doszło do powierzenia przez inspektora dokonania czynności przesłuchiwania świadków innym upoważnionym pracownikom. Przesłuchania świadków były prowadzone przez inspektora, a inni pracownicy organu kontroli skarbowej jedynie w nich uczestniczyli. Formułowanie przez nich pojedynczych pytań w obecności prowadzącego przesłuchania inspektora, nie może zostać uznane za dokonywanie przez nich samodzielnie czynności kontrolnej w postaci przesłuchania świadków pod jego nadzorem.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i 134 § 1 p.p.s.a. wskazując na brak jego uzasadnienia, ani zarzutu naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z naruszeniem przez organy podatkowe art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie faktu bycia w konflikcie ze stroną głównych świadków: M. G. i E. P.. Stwierdził, że fakt prowadzenia przez nie konkurencyjnej działalności, sam przez się nie wpływał na wiarygodność zeznań byłych pracownic Biura.

Rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 190 p.p.s.a. – sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Mając na uwadze ocenę prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1098/12, zaskarżoną decyzję oraz akta sprawy stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, a to art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., w zakresie w jakim organy podatkowe nie poczyniły dostatecznych ustaleń odnośnie usług, które były świadczone przez skarżącą na rzecz osób, których dane organ podatkowy uzyskał z systemu Remdat.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, w postępowaniu podatkowym na zasadzie art. 180 § 1 i art. 181 O.p. obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie dostępne środki dowodowe określone w art. 180 – art. 200 O.p. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym. W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów, co wynika z art. 191 O.p. Zasada ta doznaje niekiedy ograniczenia, gdyż w pewnych wypadkach ustawodawca wprowadza pewne elementy legalnej oceny dowodów, wskazując w konkretnej normie walor określonego środka dowodowego. Wyłączenie zasady swobodnej oceny dowodów zawsze jednak wynikać musi z konkretnego, obowiązującego przepisu prawa i dotyczyć może konkretnej okoliczności. W myśl zasady określonej w art. 191 O.p., organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych. Nie mogą zatem organy podatkowe wyciągać z dowodów takich wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Takich zasad postępowania organy podatkowe nie zachowały w zakresie stwierdzenia, że skarżąca świadczyła usługi na rzecz klientów, których dane organ uzyskał z systemu Remdat. Organy podatkowe nie powinny były bowiem odstępować od przesłuchania klientów biura, co do których istnienia wiedzę czerpano wyłącznie z tych danych. Nieprzesłuchując w charakterze świadków tych osób, organ przyjął niedopuszczalne w procesie dowodowym domniemanie, że skoro do niektórych klientów potwierdziła się okoliczność dalszego wykonywania usług, pomimo braku deklarowania z tego tytułu zobowiązań podatkowych, to ta okoliczność musiała zaistnieć we wszystkich innych przypadkach. Tymczasem dla ustalenia, że podatnik świadczył odpłatnie usługi rachunkowe, czy księgowe, których wykonania w całości nie dokumentował, niewystarczające było oparcie się wyłącznie na danych z systemu Remdat oraz na okoliczności przedłożenia przed odpowiednimi organami pełnomocnictw, z których wynikało jedynie umocowanie do zastępowania podatnika. Z pełnomocnictw wynika bowiem jedynie zakres umocowania do zastępowania, a nie okoliczność świadczenia usług. Z sytemu Remdat wynika adres miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej, a nie okoliczność świadczenia określonych usług rachunkowych za określoną odpłatnością na rzecz konkretnych podmiotów. Odstąpienie od przesłuchania niektórych świadków – klientów biura, przekroczyło ramy swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. tym bardziej, że w pozostałej części zakwestionowanych przypadków odstąpienia od świadczenia usług, organ podatkowy swoje ustalenia oparł właśnie na ocenie zeznań klientów podatnika, których przesłuchał. Organ podatkowy stwierdził bowiem, że klienci podatnika albo nie potwierdzili zgodności treści aneksów ze stanem rzeczywistym, bądź z rzeczywistą treścią oświadczeń woli stron tych aneksów albo odmawiał im wiarygodności wskazując, że podawali oni niewiarygodne przyczyny zawarcia aneksów, wprost sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym. Tym materiałem dowodowym były zarówno pierwotnie sporządzane i zawierane umowy o świadczenie usług rachunkowych, jak i sporządzane do nich aneksy. Tych ostatnich dokumentów brakowało zaś w przypadku tej grupy domniemanych piętnastu klientów podatniczki, których jako świadków nie przesłuchały w ogóle organy podatkowe.

Nie dysponując w stosunku dla tej grupy osób ani ich zeznaniami, ani żadnymi innymi dowodami na okoliczność świadczenia przez podatniczkę na ich rzecz usług i dokonywania płatności za nie, organ podatkowy powinien był przesłuchać stronę na podstawie art. 188 O.p. Odmawiając przeprowadzenia takiego dowodu, organ naruszył wskazany przepis.

W pozostałym zakresie organy podatkowe postępowanie podatkowe przeprowadziły prawidłowo. Dokonując natomiast oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uwzględniły wszelkie dokumenty będące w ich dyspozycji, w tym złożone pełnomocnictwa, dane z sytemu Remdat, deklaracje i zeznania podatkowe. Te dokumenty powiązano z umowami zawieranymi przez podatniczkę z klientami prowadzonego przez nią Biura Rachunkowego oraz wystawionymi fakturami. W dalszej kolejności te dowody z dokumentów powiązano z zeznaniami świadków, których wiarygodność skrupulatnie weryfikowano po ich przesłuchaniu. Tam, gdzie świadkowie potwierdzali zawarcie spornych aneksów, podważano prawidłowo wiarygodność zeznań odwołując się do dowodów przeciwnych. Organy podatkowe słusznie uznały, że decydujące znaczenie w tym kontekście miały zeznania pracownic Biura Rachunkowego, które z racji wykonywanej pracy dysponowały szczegółową wiedzą na temat działalności prowadzonej przez podatniczkę. Ich zeznaniom nie można odmówić wiarygodności tylko dlatego, że prowadziły konkurencyjną działalność. Organy prawidłowo tez zauważyły, że aneksy do umów odnalazły się dopiero w momencie prowadzenia postępowania kontrolnego, miały nieprofesjonalną formę i różniły się od aneksów, które zawierane były w celu podwyższenia wysokości opłat.

Materiał dowodowy zebrany w sprawie nie potwierdza również nieprawidłowości w toku przesłuchania świadków. Protokoły nie zawierają żadnych zastrzeżeń, ani uwag przede wszystkim ze strony samych świadków. Nie kwestionowali oni tego, by ujęta w protokołach treść zeznań miała nie odpowiadać złożonym zeznaniom, bądź by mieli składać zeznania w warunkach wyłączających bądź ograniczających pełną swobodę wypowiedzi, także z uwagi na sposób zadawania pytań. Przede wszystkim jednak stosownych zastrzeżeń nie wniósł również do protokołów sam podatnik czy to osobiście, czy to przez pełnomocnika. W świetle treści art. 38 ust. 3 pkt 2 u.k.s. nie można także przyjąć, aby doszło do powierzenia przez inspektora dokonania czynności przesłuchiwania świadków innym upoważnionym pracownikom.

Ponownie rozstrzygając sprawę, DIS uzupełni postępowanie dowodowe we wskazanym zakresie, dotyczącym ustalenia zakresu usług świadczonych przez skarżącą osobom, których dane organ uzyskał z systemu Remdat.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Orzeczenie w przedmiocie wykonalności decyzji uzasadnia art. 152, a o kosztach – art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.