Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 401/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2009-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatki inne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: par. 68
journal: Dz.U. 2000 nr 100 poz 1086
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121  par. 1, art. 187  par. 1, art. 197
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Kantecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 23 lipca 2009 r., sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2005 I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy z dnia 24 lipca 2008r., II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę 5.300 zł (słownie: pięć tysięcy trzysta) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Spółka A prowadzi na terenie Gminy "[...]" działalność gospodarczą w zakresie wydobywania i wzbogacania torfu. Przedmiotem opodatkowania są następujące działki stanowiące własność Skarbu Państwa, dzierżawione przez Spółkę:

- nr "[...]" o powierzchni łącznej 124,5382 ha, w skład której wchodzą grunty sklasyfikowane jako użytki kopalne (K – pow. 106,8128 ha), tereny różne (Tr – pow. 3,1662 ha) i rowy (W – pow.14,5592 ha),

- nr "{...]" o powierzchni łącznej 0,4438 ha, w skład której wchodzą grunty sklasyfikowane jako łąki trwałe (LV – pow. 0,3432 ha) i rowy (W – pow. 0,1006 ha),

- nr "[...]" o powierzchni 2,8196 ha, sklasyfikowana jako łąki trwałe (LIV).

Decyzją z dnia "[...]" Wojewoda udzielił Spółce A koncesji na wydobywanie torfu w granicach obszaru górniczego, wyznaczonego dla złoża "[...]" o całkowitej powierzchni udokumentowanego złoża torfu 172,50 ha i faktycznej powierzchni jego eksploatacji - 139,57 ha. Przy obliczaniu powierzchni eksploatacji wyłączono z niej część złoża w pasie o szerokości 100 m od granic istniejącego rezerwatu przyrody "[...]" II, tworząc dla niego strefę ochronną. Ogranicza ona w istotnym stopniu odwodnienie rezerwatu. Na skutek rekultywacji części wyrobiska górniczego (działka "[...]") i przekazania zrekultywowanego terenu właścicielowi, ostateczny obszar przekazany podatnikowi do prac wydobywczych, wyniósł w roku 2005 - 127.8016 ha. Jak wynika z dokumentu pod nazwą "Plan ruchu odkrywkowego zakładu górniczego "[...]"" eksploatacja prowadzona jest przez podatnika na 6 wyrobiskach o powierzchni 117,00 ha. Na złożu torfu istnieje technologiczna sieć rowów odwadniających na wyrobiskach górniczych oraz linia kolejki wąskotorowej, służąca do przewozu proszku torfowego z hałd do zakładu przeróbczego. Poszczególne wyrobiska posiadają tory przenośne. Zgodnie z "Uproszczonym projektem zagospodarowania złoża torfu "[...]"" okres kalendarzowy eksploatacji wynosi od 1 maja do 5 września, po tym okresie do dnia 30 listopada realizowane są prace remontowe. Roboty remontowe pól eksploatacyjnych prowadzone są po deszczu, kiedy złoże jest zbyt wilgotne dla prowadzenia prac wydobywczych oraz w okresie od 5 września do 30 listopada. W okresie poza sezonem eksploatacji na złożu prowadzony jest tylko transport proszku torfowego z hałd do zakładu przeróbczego. Produkcja z wydobytego torfu substratów ogrodniczych i ziem kwiatowych odbywa się poza obszarem górniczym, w zakładzie, który jest zlokalizowany na gruncie mineralnym, 1000 m od północnej granicy złoża.

W dniu 18 stycznia 2005r. do Urzędu Gminy w "[...]" wpłynęła deklaracja Spółki na podatek od nieruchomości za rok 2005, która następnie była przez podatnika korygowana, przy czym zmiany zgłoszone w korekcie deklaracji wykraczały poza zmiany, co do których Spółka złożyła uzasadnienie. Postanowieniem z dnia "[...]" organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2005r.

Decyzją z dnia "[...]", Wójt Gminy "[...]" określił Spółce podatek od nieruchomości za rok 2005 w wysokości 798.997,50 zł. Grunty działki nr "[...]" sklasyfikowane jako kopaliny oraz użytki rolne i grunty działek nr 43/2 i nr 42/1 -sklasyfikowane jako użytki rolne, opodatkował według stawki od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a grunty działki nr "[...]" stanowiące strefę ochronną sąsiadującą z rezerwatem "[...]" II oraz tereny różne - według stawki jak od gruntów pozostałych.

W wyniku złożenia odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia "[...]", uchyliło w całości w/w decyzję organu I instancji i określiło wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005r. w wysokości 787.747,40 zł. Organ ten opodatkował bowiem podatkiem rolnym część gruntów z działki nr "[...]", sklasyfikowanych jako użytki rolne, gdyż podatnik wskazał, iż na ww. działce powierzchnia, na której prowadzi działalność gospodarczą wynosi 1,1 ha. Organ uznał zatem, że dla celów podatku rolnego powierzchnia gruntu wynosi 1.7196 ha.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, wyrokiem z dnia 28 grudnia 2006r., sygn. akt I SA/Ol 473/06 , uchylił powyższą decyzję. Sąd stwierdził braki w ustaleniach faktycznych, w tym brak dowodów na okoliczność, że łąki trwałe z działki nr "[...]" są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, brak ustaleń co do tego jak w ewidencji gruntów sklasyfikowane zostały grunty stanowiące strefę ochronną, jakie znaczenie nadać terminom eksploatacji, jakich strona musiała przestrzegać. Stwierdził, że organ nie wskazał jaka jest podstawa prawna przyjęcia, że grunty strefy ochronnej i tereny różne należy potraktować jako pozostałe oraz nie rozważył, czy rowy w strefie ochronnej należy traktować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i czy faktycznie w sprawie można mówić o sezonowości. Nadto Sąd stwierdził naruszenia prawa procesowego w związku z przesłuchaniem świadków M.T. i S.P. oraz opinią K.G.. Sąd podkreślił, że organy nie wyjaśniły i nie zgromadziły wystarczających dowodów na poparcie tezy, że sporny grunt w całości, przez cały 2005r., związany był z działalnością gospodarczą podatnika, a także nie wskazały, jakie znaczenie dla oceny, czy wystąpiły względy techniczne mają zapisy umowy dzierżawy oraz udzielona koncesja i zapisy w Planie Ruchu Zakładu.

W konsekwencji powyższego, decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze, uchyliło decyzję organu I instancji i sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

Decyzją z dnia "[...]" Wójt Gminy "[...]" określił Spółce podatek od nieruchomości za 2005r. w wysokości 832.725 zł. W motywach decyzji organ stwierdził, iż oględziny spornego obszaru przeprowadzone w dniu 26 marca 2007r., z udziałem biegłego z zakresu torfoznawstwa potwierdziły, że:

- na działce nr "[...]" Spółka prowadzi działalność gospodarczą, także w okresie, który uważa za "niewydobywczy",

- rowy znajdujące się na działce nr "[...]" służą w całości wykonywanej działalności gospodarczej,

- działki nr "[...]" są zajęte do prowadzenia działalności gospodarczej.

Organ stwierdził, że strefa ochronna leży poza granicami rezerwatu, nie ma zatem podstawy do zwolnienia jej z podatku od nieruchomości na podstawie art.7 ust.1 pkt 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz.U.z 2002r., Nr 9 poz. 84 ze zm. cyt. dalej jako u.p.o.l.) Pomimo zapisu w koncesji, nakazującego utworzenie strefy ochronnej, tę część nieruchomości należy, według organu, także opodatkować jako związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, zgodnie z art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l., bez względu na to jak i czy są przez Spółkę w ogóle wykorzystywane, gdyż strefa ta stanowi część gruntów dzierżawionych przez Spółkę, a zatem jest w posiadaniu przedsiębiorcy. Zaznaczono przy tym, że teren ten nie został precyzyjne wyodrębniony i nie ustalono dokładnie jego powierzchni.

Organ stwierdził, że Spółka zajmuje grunt do prowadzenia działalności gospodarczej przez cały rok, gdyż w okresie poza sezonem eksploatacji, na złożu prowadzony jest transport proszku torfowego z hałd do zakładu przeróbczego. Poza wydobywaniem torfu, podatnik prowadzi także całoroczną produkcję mieszanek torfowo-mineralnych bazując na uzyskanym ze złoża i składowanym przez cały rok na tym złożu proszku torfowym i cegiełkach. Organ doszedł też do przekonania, że ani z umowy dzierżawy, ani z koncesji nie wynika zakaz korzystania z gruntu w określonych porach roku. Właściwości torfu nie są przesłanką do zmiany stawki podatku od nieruchomości za okres, gdy nie jest prowadzone wydobycie. Trudności związane z eksploatacją złoża, nie są w u.p.o.l. wskazane jako mające wpływ na wysokość opodatkowania. Według organu za względy techniczne, o których mowa w art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. należy rozumieć takie zdarzenia, które uniemożliwiają wykorzystywanie gospodarcze nieruchomości teraz i w przyszłości. Wystąpienie względów technicznych wymaga udowodnienia, a dowód spoczywa na podatniku.

Organ zaznaczył, że w toku oględzin ustalono, że na prowadzenie działalności gospodarczej zajęte są grunty stanowiące rowy, bo uczestniczą one wprost w produkcji torfu służąc do odwadniania złoża i do osuszania torfu. Bez sieci rowów, jak wynika z opinii biegłego, wydobycie torfu byłoby niemożliwe.

W decyzji podkreślono, iż z opinii biegłego wynika, że jedynie wola Spółki uwarunkowana względami ekonomicznymi, decyduje o tym, że eksploatacja torfu prowadzona jest przez pięć miesięcy w roku. Organ zaznaczył przy tym, że przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej, nie daje podstaw do zastosowania niższych stawek podatku od nieruchomości.

Za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą organ uznał też tereny różne wchodzące w skład działki nr "[...]" . Z oględzin wynika, iż tereny te są poddane procesowi rekultywacji, a zatem należy je opodatkować według stawki jak dla gruntów pozostałych.

Konkludując organ stwierdził, że grunty o powierzchni 127,8016 ha znajdujące się w posiadaniu Spółki, bez względu na to, czy są przez nią wykorzystywane do wydobywania torfu przez cały rok podatkowy, czy też Spółka rezygnuje okresowo z jego wydobycia, należy opodatkować według najwyższej stawki. Sezonowy charakter działalności Spółki nie stanowi względów technicznych uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l.

W odwołaniu Spółka podniosła, że grunty rolne dzierżawione przez nią, sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako grunty rolne mogą być opodatkowane najwyższą stawką tylko w przypadku ich zajęcia na potrzeby prowadzonej działalności. Zarzuciła, że oględziny oraz opinia biegłego C. zostały przeprowadzone w innym postępowaniu (za 2006r.) i nie można przyjąć ich jako dowód w niniejszej sprawie. Nie zgodziła się ze sposobem opodatkowania rowów oraz strefy ochronnej. W toku postępowania wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu torfoznawstwa celem weryfikacji tez zawartych w opinii biegłego C. oraz kwestionowała ww. opinię.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu Kolegium uznało za niezasadne powoływanie następnego biegłego. Podkreśliło, że opinia w powiązaniu z dowodem z oględzin, miała znaczenie dla ustalenia wykorzystywania rowów w procesie produkcji torfu, a w pozostałym zakresie jej znaczenie było "dość ograniczone".

Organ odwoławczy stwierdził, iż grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej – co do zasady. Od tej zasady ustawodawca wprowadził 3 wyjątki wymienione w art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l.. Pojecie względy techniczne nie obejmuje swoim zakresem przyczyn technologicznych, ekonomicznych, czy finansowych i nawet okresowe niewykorzystywanie przez przedsiębiorcę gruntu z tych przyczyn nie oznacza, że grunty te nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Zarzut, że organ rażąco naruszył prawo procesowe wykorzystując w niniejszym postępowaniu dowody z oględzin i opinii z 2007r. organ uznał za niezasadny, gdyż organ I instancji wyjaśnił, że materiały przygotowywano i gromadzono także na potrzeby niniejszego postępowania.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wniosła Spółka A Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie odnośnie części gruntu znajdującego się w ustalonej decyzją koncesyjną strefie ochronnej o pow. 10,6455 ha, który winien być opodatkowany według stawki jak za grunty pozostałe, gdyż strona nie może ich wykorzystywać do prowadzonej działalności gospodarczej ze względów technicznych , a więc nie były to grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w części w jakiej składają się z rowów winny być opodatkowane podatkiem rolnym,

2. prawa procesowego poprzez nieusunięcie sprzeczności w materiale dowodowym oraz prawa materialnego poprzez jego niezastosowanie, w szczególności art.2 ust.2 u.p.o.l., poprzez uznanie za zasadne opodatkowanie całej powierzchni gruntów łąk trwałych według stawki jak za grunty związane z działalnością gospodarczą, podczas gdy tylko ich część była faktycznie zajęta; w pozostałej części uzasadnione było opodatkowanie podatkiem rolnym,

3. prawa materialnego poprzez jego niezastosowanie, w szczególności art.2 ust.2 u.p.o.l., poprzez uznanie przez organ II instancji za zasadne opodatkowanie gruntów rolnych – rowów, podatkiem od nieruchomości według stawki jak za grunty związane z działalnością gospodarczą z uwagi na ich związanie z tą działalnością, gdy w ocenie podatnika istotne jest ich zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, zajęcie to ma miejsce jedynie przez część roku podatkowego, gdyż zgodnie z planem ruchu zakładu górniczego zatwierdzonym decyzją Dyrektora Urzędu Górniczego oraz projektem zagospodarowania złoża podatnik może prowadzić działalność na torfowisku jedynie przez część roku; jednocześnie w tym zakresie zarzuciła niepełne i niewłaściwe zebranie materiału dowodowego,

4. prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności art.191 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że ocena co do zajęcia całości gruntów rolnych łąk na prowadzenie działalności gospodarczej została oparta na protokole z oględzin, w którym odnotowano wniosek pełnomocnika podatnika o wpisanie, iż jedynie część tych gruntów jest zajęta poprzez nieusunięcie sprzeczności w materiale dowodowym,

5. prawa procesowego, w szczególności art.197 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, który wypowiada się na temat obowiązującego prawa oraz zasad stosowania i wykładni przepisów przy jednoczesnym nie uwzględnieniu wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii innego biegłego,

6. prawa procesowego, w szczególności art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., poprzez nie uwzględnienie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku z dnia 28 grudnia 2006, sygn. akt I SA/Ol 473/06.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, określenie, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, ale nie wszystkie zawarte w niej zarzuty i argumenty są słuszne.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem Sąd stwierdził, że narusza ona przepisy prawa materialnego oraz przepisy procedury podatkowej.

Definicję gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zawiera art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, chyba że przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Od wymienionej zasady, w przepisie tym, ustanowiono jednocześnie dwa wyjątki: budynki mieszkalne i zajęte pod nie grunty oraz grunty pod jeziorami i zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych.

Z definicji tej wynika zatem, że samo posiadanie przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynek, budowla, czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ma w niej bowiem warunku wykorzystywania nieruchomości na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jedyne zastrzeżenie dotyczy sytuacji, gdy budynek, budowla, bądź grunt nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Przypomnieć także należy, że zasadą jest, iż podatkowi od nieruchomości podlegają wszystkie grunty, chyba że są opodatkowane podatkiem rolnym lub leśnym. Stanowi o tym art.2 ust.2 u.p.o.l., w myśl którego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Za użytki rolne uznać z kolei należy łąki trwałe oznaczone symbolem Ł oraz rowy oznaczone symbolem W. Tylko te grunty wymienione bowiem zostały jako użytki rolne w §68 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (tekst jedn.: Dz.U. z 2000r. nr 100, poz.1086 ze zm.). Zatem użytki rolne, lasy oraz grunty zadrzewione i zakrzewione będą opodatkowane podatkiem od nieruchomości tylko w przypadku, gdy są "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". W zakresie klasyfikacji gruntu rozstrzygającym będzie zaś ewidencja gruntu.

Działki dzierżawione przez Spółkę, będące przedmiotem opodatkowania w rozpoznanej sprawie, jak wynika z rejestru gruntów obejmowały: łąki trwałe oraz rowy – działka nr "[...]" łąki trwałe – działka nr "[...]", użytki kopalne, tereny różne oraz rowy - działka nr "[...]"

Zakwalifikowanie w rejestrze gruntów części spornych gruntów jako użytków rolnych i rowów, obligowało organ podatkowy do ustalenia czy były one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak bowiem wyżej wykazano ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wyraźnie rozróżnia pojęcia: "związany z działalnością gospodarczą" i "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej". Na powyższe wskazywał również Sąd w wyroku z 28 grudnia 2006r. , sygn. akt I SA/Ol 473/06, podkreślając przy tym brak ustaleń na okoliczność zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej łąk trwałych z działki "[...]". Odnosząc się do tej kwestii w zaskarżonej decyzji organ powołał się na oględziny przeprowadzone w dniu 26 marca 2007r., w trakcie których stwierdził, iż na działce nr "[...]" położone są tory służące do transportu wydobytej kopaliny kolejką wąskotorową, a na działce "[...]" zmagazynowane są zapasy torfu w postaci cegiełek oraz w postaci rozdrobnionej. Powyższe skutkowało ustaleniem przez organ, że działki te w całości były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i określeniem podatku od nieruchomości według stawki jak od gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Tymczasem w protokole oględzin, odnotowano, na wniosek pełnomocnika Spółki uczestniczącego w oględzinach, że "działka "[...]" nie jest w całości zajęta stertą torfu i innymi rzeczami należącymi do podatnika, tylko w części". Okoliczność ta ma istotne znaczenie przy określaniu wymiaru podatku od nieruchomości, bowiem grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, to te, które są w danym momencie wykorzystywane do wykonywania czynności składających się na działalność gospodarczą. Jak już wyjaśniono wyżej – tylko takie grunty mogą być, w przypadku użytków rolnych, opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

Zauważyć także należy, iż zaskarżona decyzja narusza podstawowe zasady podatkowe – zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej oraz zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art.121 §1 Ordynacji. Przypomnieć należy, iż postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne. Działanie na podstawie przepisów prawa oznacza natomiast działanie zgodne z powszechnie obowiązującymi przepisami zarówno prawa materialnego, jak i prawa procesowego w ramach przyznanych organowi kompetencji.

Sąd nie może zaakceptować takiego sposobu procedowania jaki miał miejsce w rozpoznanej sprawie. Za niedopuszczalne uznaje Sąd "przeniesienie" wprost ustaleń dokonanych w wyniku oględzin przeprowadzonych w marcu 2007r. na grunt postępowania dotyczącego wymiaru zobowiązania podatkowego za 2005r. Sam fakt składowania zapasów torfu na części działki nr "[...]" w marcu 2007r., a tym samym zajęcia tej części na prowadzenie działalności gospodarczej, nie oznacza, że działka ta, czy też jakaś jej część, była w ten sam sposób wykorzystywana - i tym samym - zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej w 2005r. Organy w żaden sposób nie odniosły ustaleń z przeprowadzonych oględzin do roku 2005. W decyzji organu I instancji stwierdzono jedynie, że na spornej działce zmagazynowane są zapasy torfy, a więc jest ona faktycznie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ odwoławczy stwierdził zaś, że skoro z postępowania dowodowego wynika, iż również grunty sklasyfikowane jako użytki zielone były w roku podatkowym zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej to podlegały one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wbrew tym stwierdzeniom jednak zgromadzony materiał dowodowy w żaden sposób nie dotyczy, ani nawet pośrednio nie odnosi się do roku 2005. Powyższe narusza zasadę prawdy materialnej określoną w art.122 Ordynacji podatkowej oraz rozwiniętą w art. 187 §1 Ordynacji.

Na podstawie akt sprawy nie można także wywnioskować, w którym momencie i na jakiej podstawie organ włączył do materiału dowodowego sprawy opinię biegłego F.C. z dnia 31 lipca 2007r., protokół oględzin spornych gruntów z dnia 26 marca 2007r. oraz protokół przesłuchania biegłego z dnia 20 grudnia 2007r., które to dowody przeprowadzone zostały na potrzeby postępowania w sprawie wymiaru zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006r. (k.155-184 akt administracyjnych).

Odnosząc się do kwestii opodatkowania gruntów należących do strefy ochronnej stwierdzić należy, iż w wyroku sygn. akt I SA/Ol 473/06, Sąd wskazał na brak uzasadnienia przez organy zastosowania do tych gruntów stawki jak dla gruntów pozostałych i brak ustaleń co do tego jak w ewidencji gruntów sklasyfikowane zostały grunty stanowiące strefę ochronną. Jednocześnie Sąd wskazał, iż w dalszym postępowaniu organ podatkowy winien ustalić jaka jest według ewidencji gruntów klasyfikacja tej części gruntów, która obejmuje strefę ochronną i zająć jednoznaczne stanowisko w kwestii względów technicznych w odniesieniu do wszystkich gruntów, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż w tym zakresie decyzję uznał za wewnętrznie sprzeczną. Sąd w opisanym wyroku, nie zajął stanowiska - jak podnosi w swojej decyzji organ I instancji – z którego wynikałoby, iż grunty stanowiące strefę ochronną należy opodatkować jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Organ podatkowy prawidłowo wykluczył możliwość zastosowania do gruntów obejmujących strefę ochronną zwolnienia przedmiotowego określonego w art.7 ust.1 pkt 8 u.p.o.l., ponieważ strefa ochronna leży poza granicami rezerwatu przyrody "[...]". Zwolnienie, o którym mowa w ww. przepisie, dotyczyć może tylko gruntów lub budynków położonych na terenie parku narodowego lub rezerwatu przyrody, bowiem stanowi on, że zwalnia się od podatku od nieruchomości (...) "grunty położone na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową, a także budynki i budowle trwale związane z gruntem, służące bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody - w parkach narodowych oraz w rezerwatach przyrody". Na tle ustaleń faktycznych dokonanych przez organ nie można mieć wątpliwości, że strefa ochronna stanowi część dzierżawionych przez skarżącą gruntów i znajduje się poza granicami rezerwatu przyrody "[...]" Zatem zwolnienie przedmiotowe określone w art. 7 ust.1 pkt 8 u.p.o.l. nie będzie miało zastosowania do gruntów znajdujących się w tej strefie. Wynikająca ze względów technicznych niemożność wykorzystywania gruntu do prowadzenia działalności gospodarczej jest okolicznością mogącą jedynie wpływać na wysokość stosowanej stawki opodatkowania, pozostaje ona natomiast bez jakiegokolwiek wpływu na sam obowiązek podatkowy.

Spółka jako przedsiębiorca jest w posiadaniu gruntów, które tworzą strefę ochronną. Sąd nie podziela jednak stanowiska SKO, że zgodnie z zapisem art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. grunty obejmujące tę strefę należałoby opodatkować według stawek obowiązujących dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą bez względu na to czy są przez Spółkę w ogóle wykorzystywane.

Organ, wbrew wskazaniom Sądu zawartym w wyroku z dnia 28 grudnia 2006r., nie ustalił jak grunty stanowiące strefę ochronną są sklasyfikowane w ewidencji gruntów. W aktach sprawy znajduje się jedynie wypis z rejestru gruntów, zgodnie z którym w skład działki nr "[...]" wchodzą grunty sklasyfikowane jako użytki kopalne, tereny różne oraz rowy.

Ustawodawca nie zdefiniował w u.p.o.l. pojęcia "względów technicznych". Próby wyjaśnienia tego zwrotu można znaleźć zarówno w orzecznictwie, jak i w literaturze przedmiotu. W wyroku z 17 czerwca 2005r. , sygn. akt I SA/GL 760/04, WSA w Gliwicach podkreślił, że względy techniczne to takie, które mają związek ze stanem technicznym nieruchomości gruntowej, powodujące, że dany przedmiot opodatkowania nie tylko nie jest, ale i nie może być wykorzystywany do prowadzenia konkretnej działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, przy czym pojęcie "względy techniczne" nie obejmuje swoim zakresem przyczyn technologicznych, ekonomicznych czy finansowych (publ. w: B. Dauter (red.), M. Gródecka, T. Grzybowski, L. Kaligowska, K. Kołtan, K. Zaorski, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny, Warszawa 2007, s. 26-28). Z kolei w literaturze przedmiotu akcentuje się, iż "względy techniczne" odnoszą się do przedmiotu podatku (np. gruntu) i mogą być wówczas przesłanką do wyłączenia go z kategorii związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (zob. L. Etel, Podatek od nieruchomości, rolny, leśny, Warszawa 2005, s. 42-43.). Zwraca się także uwagę, że pojęcie "względów technicznych" nie powinno obejmować przyczyn natury ekonomicznej (np. braku środków finansowych), przejściowych awarii lub niesprzyjających warunków atmosferycznych, np. w okresie zimowym (zob. P. Smoleń, Podatek od nieruchomości - wybrane problemy praktyczne, CASUS, 2005 Nr 2, s. 16).

Z akt sprawy wynika, iż na działce nr "{...]" znajduje się złoże kopaliny torfu oraz, że skarżąca prowadzi na opisanej działce działalność gospodarczą przez cały rok. Poza sezonem eksploatacji złoża, prowadzony jest bowiem transport proszku torfowego z hałd do zakładu przeróbczego oraz składowany jest proszek torfowy i cegiełki, z których następnie produkowane są mieszanki torfowo-mineralne. Znajdujące się na działce rowy również zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej przez cały rok, gdyż służą odwadnianiu złoża i osuszaniu torfu. Wydobywanie torfu byłoby niemożliwe bez sieci rowów. Działalność gospodarcza Spółki prowadzona na działce "[...]" nie ogranicza się, zdaniem Sądu, wyłącznie do wydobywania torfu. Takie stanowisko, prezentowane przez skarżącą, która powołuje się na czasowe ograniczenie prowadzenia działalności gospodarczej na tej działce, wynikające z planu ruchu zakładu górniczego oraz projektu zagospodarowania złoża, nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy.

Ponadto na tle okoliczności niniejszej sprawy wskazane przez Spółkę czasowe, bo związane z okresowością wydobycia torfu, zaprzestanie działalności nie może być uznane za techniczną przyczynę uniemożliwiającą wykorzystanie przedmiotu opodatkowania, w rozumieniu powołanego art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.. Względy techniczne gruntu, o których mowa w tym przepisie, nie dotyczą bowiem właściwości torfu w okresie jesienno-zimowym, które mają wpływ na sezonowość prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności wydobywczej, a związku tej nieruchomości z działalnością gospodarczą. Uznanie stanowiska skarżącej za słuszne skutkowałoby przyjęciem, że każda nieruchomość, której wykorzystanie do celów, na które została przeznaczona jest niemożliwe z uwagi na warunki pogodowe i pory roku, powinna być opodatkowana w zależności od jej wykorzystania w danym okresie. Taka wykładnia pojęcia względów technicznych byłaby zaś zbyt daleko idąca i odbierałaby sens regulacji dotyczącej obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, ciążącego na podatnikach o statusie przedsiębiorcy.

Jak trafnie zauważył WSA w Lublinie w wyroku z dnia 19 maja 2004r. sygn. akt I SA/Lu 59/04: "Związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Tym samym przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej, nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania do tej nieruchomości stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Nieruchomość taka mimo chwilowego jej niewykorzystywania, z różnych przyczyn, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą (publ. POP 2005/3/78, zob. także wyrok z 8 kwietnia 1997r., sygn. akt SA/Po 3225/95, publ. OSS 1997/4/112, wyrok z 13 lipca 1994r., sygn. akt III SA 108/94, publ. Monitor Podatkowy 1995/4/114 i wyrok z 3. grudnia 1992r., sygn. akt SA/Kr 1020/92, publ. Serwis Podatkowy 1999/10, str. 15)."

W wyroku z dnia 17 stycznia 2008r., sygn. akt II FSK 1517/07, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził natomiast, że : " Przeszkody o charakterze sezonowym czy też inne przeszkody natury technologicznej są przy eksploatacji złóż torfu elementem przewidywalnym, a więc prowadzący taką działalność gospodarczą może i powinien odpowiednio przygotować się do nich; nie stanowią one zatem "względów technicznych", o których mowa w art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./, uprawniających podatnika do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości, jak od gruntów pozostałych, określonej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. "c" tej ustawy." (publ. OSP z 2009r. nr 4, poz.48). Pogląd powyższy Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w pełni podziela.

Reasumując stwierdzić należy, iż względy techniczne uniemożliwiające wykorzystanie przedmiotu opodatkowania przez posiadacza gruntu muszą mieć cechę trwałości. Przejściowe przeszkody związane z właściwościami torfu w okresie jesienno -zimowym, które mają wpływ na sezonowość prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności wydobywczej, nie pozbawiają zaś przedmiotu opodatkowania ustawowych przymiotów gruntu związanego z działalnością gospodarczą.

Za zasadny uznać należy zarzut dotyczący naruszenia art.197 Ordynacji podatkowej. Zauważyć także należy, że opinia, na którą powołują się organy obu instancji nie została formalnie włączona do materiału dowodowego niniejszej sprawy, a zatem nie może być uznana za dowód w sprawie. Jednocześnie organ negatywnie odniósł się do wniosku strony o powołanie innego biegłego i swoje stanowisko w tym zakresie uzasadnił brakiem podstawy do dopuszczenia dowodu z kolejnej opinii (podkreślenie Sądu).

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż opinia biegłego miała znaczenie tylko w zakresie ustalenia wykorzystywania rowów w procesie produkcji torfu (s.4 decyzji). W świetle nie włączenia do materiału dowodowego sprawy opinii z dnia 31 lipca 2007r., sporządzonej na potrzeby innego postępowania, Sąd uznaje powyższe stwierdzenie za bezpodstawne. Za niezrozumiałe uznaje także Sąd dalsze sformułowanie w zaskarżonej decyzji, iż : "W pozostałym zakresie znaczenie tej opinii – w ocenie Kolegium – dla postępowania podatkowego było dość ograniczone." (podkreślenie Sądu). Z powyższego nie wynika bowiem w jakim zakresie - poza wyżej wskazanym, a dotyczącym wykorzystania rowów w produkcji torfu - opinia ta została wykorzystana.

Nadmienić w tym miejscu należy, iż dowód z opinii biegłego przeprowadzany jest w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne (art.197 §1 Ordynacji podatkowej). Przez wiadomości specjalne należy rozumieć wiadomości wymagające szczególnej wiedzy, np. z dziedziny budownictwa, rolnictwa, ochrony przyrody, medycyny itp. Należy wskazać, że opinia biegłego jest jednym z dowodów w sprawie. Organ nie jest związany opinią biegłego i ma obowiązek jej oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego. Bezkrytyczne przyjęcie opinii biegłego w istocie przenosiłoby ciężar rozstrzygnięcia w sprawie z organu na biegłego, co jest niedopuszczalne. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności do rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, który ostatecznie rozstrzyga sprawę ( por. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 1998r., IV SA 1656/96, niepubl. ). Dlatego też organ zobligowany jest do oceny opinii biegłego.

Uzasadniony jest zarzut naruszenia art.153 p.p.s.a., albowiem organy podatkowe nie wypełniły wszystkich wskazań zawartych w wyroku z dnia 28 grudnia 2006r., sygn. akt I SA/Ol 473/06, co do dalszego postępowania. Organy nie zgromadziły bowiem dowodów - jak już wyżej wskazano - na okoliczność, czy łąki trwałe z działki "[...]" były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w 2005r. oraz nie ustaliły jak w ewidencji gruntów sklasyfikowane zostały grunty stanowiące strefę ochronną.

W związku z tym Sąd stwierdził, że organy naruszyły także przepisy postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, zwłaszcza treść art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, art. 187 § 1 Ordynacji, poprzez brak zebrania i niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Żaden z organów nie wyjaśnił i nie zgromadził dowodów na poparcie tezy, że sporne użytki rolne w całości, przez cały rok 2005, zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu u.p.o.l. oraz jak sklasyfikowane były grunty stanowiące strefę ochronną. Organy nie wykonały więc wskazań Sądu co do dalszego postępowania zawartych w wyroku z dnia 28 grudnia 2006r., którymi były związane, naruszając tym samym art.153 p.p.s.a.

Sąd pierwszej instancji, w przypadku uwzględnienia skargi na ostateczną decyzję, jest uprawniony wydać orzeczenie przewidziane w art. 145 § 1 p.p.s.a. nie tylko w stosunku do zaskarżonej decyzji, lecz również powinien objąć zakresem orzekania decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji, jeżeli jest ona obarczona wadami przewidzianymi w tym przepisie (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2007r., sygn. akt II FSK 603/06 , publ. LEX nr 354653).

Stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organy podatkowe są obowiązane rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, zarówno co do wykładni prawa materialnego, jak i co do konieczności prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może stanowić podstawę subsumcji prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 206 p.p.s.a., częściowo je miarkując, gdyż zarzuty skargi, oszacowane przez Sąd na 50 procent wartości przedmiotu sporu, uznał za niewątpliwie nietrafne.