Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3850/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 1116/12 w sprawie ze skargi A. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 31 października 2012 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 1116/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: "WSA") oddalił skargi A. W. (dalej: "Skarżąca") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 31 października 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oraz w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że w dniu 28 kwietnia 2010 r. Skarżąca złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 (PIT-37). W zeznaniu Skarżąca wykazała m.in. dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 68.162,20 zł.

Następnie w dniu 3 lipca 2012 r. Skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 5.141,10 zł, do którego dołączyła korektę zeznania oraz dokumentację potwierdzającą, jej zdaniem prawo do zwolnienia części jej dochodów na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.").

Uzasadniając wniosek, Skarżąca wskazała, że jest zatrudniona na umowę o pracę w [...] Urzędzie Wojewódzkim w S. na czas nieokreślony. Od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2009 r. jej wynagrodzenie było w części finansowane (% uzależniony od projektu) ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR) pochodzących z budżetu Unii Europejskiej i w pozostałej części procentowej z budżetu państwa. Wyjaśniła również, że wypłacone jej w latach 2006-2009 wynagrodzenie współfinansowane było z EFRR w ramach programów:

1. "Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR)" w związku z powierzeniem Wojewodzie Zachodniopomorskiemu zadań Instytucji Pośredniczącej.

2. "Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Zachodniopomorskiego na lata 2007-2013 (RPO WZ 2007-2013)" w związku z powierzeniem Wojewodzie Zachodniopomorskiemu zadań Instytucji Pośredniczącej w Certyfikacji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. (dalej: "Naczelnik US"), w wyniku przeprowadzonego z urzędu postępowania w sprawie określenia Skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., decyzją z dnia 20 sierpnia 2012 r., , określił Skarżacej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 5.447 zł, uznając przy tym, że zastosowanie zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. uzależnione jest od łącznego spełnienia dwóch przesłanek uregulowanych w tym przepisie (lit. a i b). Wskazując, że Skarżąca wykonywała w 2009 r. powierzone jej zadania związane z realizacją projektów oraz że jej wynagrodzenie było współfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, organ ten uznał, że została spełniona pierwsza z przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Następnie, decyzją dnia 20 sierpnia 2012 r., przy uwzględnieniu rozstrzygnięcia podjętego w przedmiocie określenia zobowiązania w tym podatku za 2009 r., Naczelnik US odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 5.141,10 zł.

Po rozpatrzeniu odwołań Skarżącej Dyrektor IS decyzjami z dnia 31 października 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że w obu sprawach niezbędne jest wiążące wyjaśnienie, czy została spełniona druga z koniecznych przesłanek warunkujących możliwość zastosowania zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f., tj. czy Skarżąca bezpośrednio realizowała cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, czy też była osobą, której "podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zlecił - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem" (w takim przypadku zwolnienie nie przysługuje). W ocenie organu odwoławczego, bezsporne w sprawie jest to, że przedmiotowe wynagrodzenie Skarżącej zostało sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, nie został jednak spełniony drugi z warunków (wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f.), który jest konieczny do zastosowania wnioskowanego zwolnienia. Z przepisu tego wynika bowiem, że dochody uzyskane ze środków bezzwrotnej pomocy są zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym, jeżeli są dochodami podmiotu będącego ich beneficjentem i bezpośrednim wykonawcą celów, dla których środki te zostały przyznane. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika natomiast, jak wskazał organ odwoławczy, że beneficjentem bezzwrotnej pomocy ze środków unijnych był [...] Urząd Wojewódzki w S., który realizował zadania Instytucji Pośredniczącej w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego. Zdaniem organu odwoławczego, nie można przyjąć, że cel i zakres odpowiedzialności [...] Urzędu Wojewódzkiego w S. przy realizacji projektu, pokrywa się z celem realizowanym przez Skarżącą. Organ podniósł, że Skarżąca nie ponosiła odpowiedzialności za realizację projektu, wykonywała obowiązki pracownicze w ramach umowy o pracę, pod kierownictwem i nadzorem realizującego bezpośrednio projekt programu. Nie odpowiadała w sensie finansowym i techniczno-organizacyjnym za realizację celu programu operacyjnego, a jedynie wykonywała zadania powierzone (zlecone) jej przez pracodawcę realizującego ten projekt. Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca wykonywała niewątpliwie w ramach świadczonej pracy czynności służące osiągnięciu celu przez jej pracodawcę, co nie oznacza jednak, że przez to samodzielnie realizowała cel programu. Dyrektor IS uznał, że Skarżąca nie spełniła wymogów zawartych w art. 21 ust 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. i w związku z tym nie wystąpiły przesłanki uprawniające Skarżącą do skorzystania ze zwolnienia części dochodów uzyskanych na podstawie umowy o pracę w Zachodniopomorskim Urzędzie Wojewódzkim w Szczecinie.

W skargach do WSA Skarżąca zarzuciła zaskarżonym decyzjom naruszenie przepisów u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f, polegającą na przyjęciu, że nie wystąpiły przesłanki uprawniające do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor IS wniósł o ich oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że istota sporu sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia, czy uzyskany przez Skarżąca w 2009 r. dochód ze stosunku pracy podlegał częściowo zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

W ocenie WSA w rozpoznawanej sprawie niekwestionowane jest - i nie budzi wątpliwości - że w przypadku Skarżącej spełniona została przesłanka wskazana pod lit. a pkt 46 ust. 1 art. 21 u.p.d.o.f. Wynagrodzenie Skarżącej zostało bowiem sfinansowane częściowo ze środków bezzwrotnej pomocy.

Natomiast wymaga rozstrzygnięcia kwestia, czy organ podatkowy prawidłowo uznał, że w sprawie nie został wypełniony drugi - wymieniony pod lit. b pkt 46 ust. 1 art. 21 u.p.d.o.f. - z warunków wskazanego zwolnienia, stwierdzając, że Skarżąca - jako pracownik [...] Urzędu Wojewódzkiego w S. - nie była podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Według WSA nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, sprowadzająca się do tezy, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - o którym mowa w sprawie - zaliczają się również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Takiemu stanowisku przeczy bowiem wykładnia językowa drugiej przesłanki zwolnienia. Za zasadnością dokonanej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. przemawiają nie tylko dyrektywy wykładni językowej, mającej w tym względzie prymat, ale także dyrektywy wykładni historycznej, systemowej i celowościowej. Otóż analiza dokonywanych zmian legislacyjnych tego przepisu wskazuje, że od samego początku intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Przyjęcie założenia przeciwnego powodowałoby, że te same środki byłyby dwukrotnie zwolnione z opodatkowania. Raz przez beneficjenta pomocy i dwa przez zatrudnianych pracowników. Dlatego celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania tylko jednego podmiotu, bezpośrednio realizującego cel programów pomocowych, a nie kolejnych podmiotów pośrednio (fragmentarycznie) realizujących czynności zlecone przez beneficjenta".

WSA wskazał, że w rozpoznawanej sprawie Skarżąca wykonywała czynności związane z realizacją projektu na podstawie umowy o pracę w [...] Urzędem Wojewódzkim w S..

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, ewentualnie rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego przez WSA, tj. art. 21 ust. 1 pkt. 46 u.p.d.o.f. polegające na jego błędnej wykładni poprzez przyjęcie, że bezpośrednie wykonywanie przez pracowników beneficjentów w ramach stosunku pracy celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy ze środków Unii Europejskiej nie stanowi bezpośredniej realizacji celu programu, a pracownicy wyżej opisani nie są bezpośrednimi beneficjentami środków z bezzwrotnej pomocy, pomimo, że wykonują czynności związaną z realizacją dofinansowanego projektu, a w konsekwencji nie zachodzą przesłanki do zwolnienia dochodów takich pracowników, w rym skarżącej, z opodatkowania, podczas gdy taka wykładnia:

jest sprzeczna z fundamentalnym celem tej instytucji prawnej, która ma zadanie pomóc państwu członkowskiemu w wyeliminowaniu dysproporcji gospodarczych, społecznych, terytorialnych, a nie zasilać budżet państwa członkowskiego środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej;

pozostaje w sprzeczności z wykładnią historyczną, ponieważ jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej przedmiotowe zwolnienie, celem art. 21 ust. 1 pkt. 46 u.p.d.o.f. było zwolnienie podatkowe nie tylko beneficjentów, którzy zawarli wprost umowy o dofinansowanie, ale także zwolnienie podmiotów realizujących bezpośrednio cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (tj. zwolnienie przychodów przez pracowników otrzymujących przychód finansowany ze środków pomocowych), pozostaje w sprzeczności z szeregiem wyroków sądowych, według których także pracownicy beneficjenta są uprawnieni do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, jeśli tylko wykonują bezpośrednio cel programu, a ponadto o nieprawidłowej wykładni dokonanej przez WSA świadczy także to, że:

urząd wojewódzki jest jedynie aparatem pomocniczym wojewody i nie jest w stanie samodzielnie, bez pracowników, zrealizować celu programu;

wyłączenie przedmiotowego zwolnienia podatkowego dotyczy wyłącznie osób świadczących usługi na rzecz beneficjenta na podstawie umów cywilnoprawnych, o czym świadczy użyty przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt. 46 lit. b u.p.d.o.f. zwrot "zleca";

- nie istnieją beneficjenci będący osobami fizycznymi i realizujący bezpośrednio cel programu, dla których program przewidywałby wynagrodzenie, a rym samym przy przyjęciu wykładni art. 21 ust. 1 pkt. 46 u.p.d.o.f. z zaskarżonego wyroku, przepis ten jest niemożliwy do zastosowania z uwagi na brak jego adresatów;

wykonywanie zadań przez pracowników beneficjenta jest bezpośrednio

przewidziane w programie, a nie jest wolą beneficjenta;

ustawa nie wprowadza wymogu, by beneficjent ponosił odpowiedzialność techniczną i ekonomiczną za realizację celów programu, przy czym nawet akceptując taki pogląd, pracownicy ponoszą odpowiedzialność za wykonanie programu przed swoim pracodawcą;

-budżet państwa otrzymuje dwukrotnie środki- najpierw w formie podatku dochodowego od osób fizycznych , a później w ramach refundacji;

- niejednolite stanowisko Sądów oraz organów w zakresie przedmiotowego zwolnienia podatkowego prowadzi do naruszenia podstawowych zasad takich jak zaufanie obywatela do Państwa, powszechnego obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, jednakowego traktowania przez organy władzy publicznej i zasady równości;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 §1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3, art. 75 § 2 pkt. 1 lit b oraz art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p.") polegające na nieprawidłowej kontroli przez WSA zaskarżonej decyzji, co doprowadziło do oddalenia skargi Skarżącej, przy akceptacji przez WSA stanowiska, że organy podatkowe zasadnie wydały decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wymagało uprzedniego wydania decyzji o wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy pierwotnie określone zobowiązanie podatkowe zostało określone prawidłowo, a tym samym organ podatkowy powinien umorzyć postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, ponieważ wydanie decyzji wymiarowej w sposób istotny naruszyło uprawnienia Skarżącej, pozbawiając jej możliwości składania wniosków o nadpłatę za dany rok na innej podstawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Jednocześnie wskazuje się na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., że zaskarżone uzasadnienie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 75 § 2 pkt 1 lit. "b" i art. 208 § 1 o.p.

Wyjaśnić należy, że unormowania ustrojowe, jakimi są przepisy zawarte w art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. sąd administracyjny może naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w p.p.s.a., bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej. W niniejszej sprawie WSA rozpoznał skargę na decyzje ostateczne, ocenił je pod kątem legalności, zastosował środek kontroli przewidziany w art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a., adekwatny do wydanego rozstrzygnięcia, zatem uczynił zadość regulacji zawartej w art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a.

Naruszenie pozostałych przepisów wskazanych w ramach omawianego zarzutu Skarżąca upatruje w wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jej zdaniem wydanie tej decyzji było nieuprawnione, gdyż "pierwotnie określone zobowiązanie podatkowe zostało określone prawidłowo".

Zważywszy na prezentowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stanowisko Skarżącej odnośnie do tego zarzutu, przede wszystkim wyjaśnić trzeba, iż bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostaje, czy w pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2009 Skarżąca wykazała prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, ponieważ deklaracja ta utraciła swój byt prawny w momencie złożenia przez Skarżącą deklaracji korygującej, co nastąpiło 3 lipca 2012 r. Skorygowana deklaracja zastąpiła deklarację pierwotną. W deklaracji skorygowanej Skarżąca m.in. w miejsce wcześniej wykazanego przychodu z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 68.162,20 zł wykazała przychód w wysokości 11.057,83 zł, podatek należny wykazała w kwocie 254,00 zł, podczas gdy wcześniej wykazała go w kwocie 5447 zł, nadpłatę wykazaną poprzednio w wysokości 1 zł, zastąpiła kwotą 5192,00 zł. Skarżąca wyjaśniła, iż przyczyną złożenia przez nią deklaracji korygującej jest uprawnienie do zwolnienia części jej dochodów z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 46 u.p.d.o.f.

Ponieważ skorygowana deklaracja podatkowa wzbudziła zastrzeżenia organu podatkowego, wszczął on postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., w wyniku którego ustalił, iż kwota zobowiązania wykazana w skorygowanej deklaracji jest nieprawidłowa, czego konsekwencją było wydaje decyzji określającej wysokość zobowiązania w prawidłowej wysokości.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (z mocy prawa). Zgodnie zaś z art. 21 § 2 o.p, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Przepis § 3 powołanego artykułu stanowi z kolei, że w przypadku, gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy m.in. stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Materia dotycząca nadpłaty została uregulowana w art. 72 – art. 80 o.p., spośród których art. 75 § 1 przyznaje podatnikowi prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku. Stosownie do postanowień art. 75 § 4 o.p., jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę.

Z powołanych przepisów wynika m.in., iż w sytuacji, gdy wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego oraz że zbędne jest wydawanie decyzji w przedmiocie nadpłaty wtedy, gdy prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości.

W uchwale z dnia 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13 (dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się do oceny, że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach, a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie. W takich przypadkach wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione. Jeżeli natomiast wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, to wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty. Postępowanie w przedmiocie nadpłaty nie może natomiast przekształcić się w czasie jego trwania w postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ocena, czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego, powinna być dokonywana ad casum - w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności.

W uchwale tej stwierdzono również, iż nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, prawidłowe jest stanowisko WSA, zgodnie z którym w tej sprawie organ podatkowy uprawniony był do określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Skarżąca w zasadniczy sposób skorygowała pierwotną deklarację podatkową, opierając się wprawdzie na jednostkowym zdarzeniu, ale przesądzającym zarówno o wysokości przychodu, jak i wysokości nadpłaty, zatem dokonane przez nią samoobliczenie podatku wymagało kompleksowej kontroli, a dokonanie jej było możliwe jedynie w ramach postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok nie narusza też przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 46 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tego przepisu.

Przepis ten stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

WSA poddał wnikliwej analizie treść art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. i dokonał jego prawidłowej wykładni, niemniej jednak mając na uwadze stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej wskazać należy, że w przepisie tym ustawodawca ustanowił dwie przesłanki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Pierwsza przesłanka to finansowanie dochodu przez podmioty zewnętrzne ze środków bezzwrotnej pomocy i ta nie była przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Druga przesłanka, to bezpośrednia realizacja celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy przez podatnika uzyskującego te dochody. Przy tym z mocy samego prawa podatnik nie spełnia drugiego z wymienionych warunków, jeśli bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia podmiotu "bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, która sprowadza się do tezy, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - o którym mowa w sprawie - zaliczają się również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Takiemu stanowisku przeczy bowiem wykładnia językowa przesłanki zwolnienia określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "b" u.p.d.o.f. Wyraźnie zaznaczono w niej, że wyłączenie ze zwolnienia odnosi się do wszystkich osób, bez względu na rodzaj umowy, na mocy której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zlecił wykonanie określonych czynności w ramach tego programu, a zatem również osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Za taką interpretacją przemawia też znaczenie słowa "zlecić". Według słownika języka polskiego "zlecić" to "nakładać na kogoś obowiązek zrobienia czegoś, polecać; powierzać komuś wykonanie jakiejś pracy" (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, s. 1025). Realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych, nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Oznacza to również, że powierzenie innym podmiotom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty.

Za zasadnością dokonanej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "b" u.p.d.o.f. przemawiają nie tylko dyrektywy wykładni językowej, mającej w tym względzie prymat, ale także dyrektywy wykładni historycznej, systemowej i celowościowej. Otóż analiza dokonywanych zmian legislacyjnych tego przepisu wskazuje, że od samego początku intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dopiero odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka, doprowadziła do dodania zdania drugiego w brzmieniu aktualnie obowiązującym, zgodnie z którym ustawodawca wprost stwierdził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu - zleca bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Za podatnika bezpośrednio realizującego cel programu można uznać wyłącznie osobę, która - wykonując czynności z tym programem związane - otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tych środków. Stąd środki pieniężne będące przychodami podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy, nie są natomiast zwolnione przychody pracowników, czy osób zatrudnionych na podstawie umowy cywilnoprawnej tychże podmiotów. Osoby te otrzymują wynagrodzenia za pracę, która z natury swej jest uniezależniona od rodzaju wykonywanej przez zatrudniającego działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe). Również w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "a" u.p.d.o.f., może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie.

W niniejszej sprawie ustalono w sposób bezsprzeczny, że beneficjentem bezzwrotnej pomocy ze środków unijnych był [...] Urząd Wojewódzki w S., który realizował zadania Instytucji Pośredniczącej w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego. Natomiast Skarżąca była pracownikiem tegoż Urzędu. Z zaświadczenia [...] Urzędu Wojewódzkiego w S. wynika bowiem, że Skarżąca zatrudniona jest w [...] Urzędzie Wojewódzkim w S. od 20 maja 2003 r., na czas nieokreślony, na stanowisku starszego inspektora wojewódzkiego w Wydziale Certyfikacji i Funduszy Europejskich.

Zgodnie zatem ze stanowiskiem WSA i organów podatkowych w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "b" u.p.d.o.f., warunkująca zastosowanie zwolnienia określonego w tym przepisie. Dokonana przez ten Sąd interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest zgodna z jednolitą linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide wyroki tego Sądu: z 21 czerwca 2011 r., II FSK 279/10, z 25 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 106/10, z 22 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2564/10, z 14 października 2011 r., sygn. akt II FSK 720/10, z 23 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1434/07; z 6 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1103/07; z 29 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 717/07; z 15 kwietnia 2015 r. II FSK 720/13; z 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1375/13, z 26 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 994/13 – dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.