Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1231/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 4, ust. 2,
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 176, art. 183 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 40 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1991 nr 101 poz 444
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 175/06 w sprawie ze skargi Skarbu Państwa – R. w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 14 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Skarbu Państwa – R. w O. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. kwotę 4.600 (cztery tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 7 czerwca 2006 r. , sygn. akt I SA/Ol 175/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzająca ją decyzję Burmistrza B. z dnia 15 czerwca 2005 r., nr [...], określił, że nie podlegają one wykonaniu oraz zasądził od organu podatkowego na rzecz skarżącego kwotę 5.600 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie ze skargi Skarbu Państwa – R. . w O. (...) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 14 lutego 2006 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r.

2. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że

zaskarżoną decyzją SKO utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta B. z dnia 15 czerwca 2005 r. określającą stronie zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 149.783,70 zł. Wskazał, że R. - stosownie do zawartej umowy - od dnia 1 grudnia 1994 r. jest użytkownikiem nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w zarządzie Lasów Państwowych - Nadleśnictwa D. Do opodatkowania przyjęto powierzchnię gruntów zgodną z zestawieniem i rejestrem gruntów zawierającym numery działek, sporządzonym przez Nadleśnictwo D., uwzględniając stosowne zwolnienie dla strefy objętej ochroną przyrody.

3. W odwołaniu od powyższej decyzji R. zarzucił, że umowy zawierane na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U Nr 101, poz. 444 ze zm.) nie powodują zmiany przeznaczenia gruntu i nie rodzą obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. Użytkowanie na cele obronne nie powoduje wyłączenia gruntów z gospodarki leśnej, które nadal podlegają podatkowi leśnemu. Ponadto umowa nie doprowadziła do przeniesienia posiadania w sensie rzeczowym. Nie można więc mówić o odwołującym się jako o posiadaczu zależnym ani tym bardziej jako o posiadaczu samoistnym. Uznał, że błędna ocena stanu faktycznego doprowadziła do naruszenia przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) – zwanej dalej upol.

4. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i wskazując na treść art. 6 ust. 8 upol stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji ustalił w toku postępowania, iż podatnik w deklaracjach podatkowych w podatku od nieruchomości przedstawił wadliwe dane, co w konsekwencji spowodowało zaniżenie wpływów budżetowych gminy. Wskazał, że na podstawie umowy najmu obszaru leśnego z dnia 1 grudnia 1994 r. Skarb Państwa - Nadleśniczy Nadleśnictwa D. "wynajął" W. w O. grunty o powierzchni 19.505 ha. W myśl § 2 ust. 1 tej umowy najemca mógł korzystać z przedmiotu najmu tylko dla celów związanych z obronnością Państwa. W dniu 20 grudnia 1999 r. podpisana została umowa o przekazaniu R. w O. od dnia 1 stycznia 2000 r., w użytkowanie i na cele obronności, gruntów Skarbu Państwa o powierzchni 19.524,11 ha, zmieniona następnie aneksem z dnia 3 kwietnia 2001 r. na 19.522,8557 ha. Z zestawień powierzchni obrębów ewidencyjnych przygotowanych przez Nadleśnictwo D. wynikało, że na terenie gminy B. grunty użytkowane przez MON posiadały powierzchnię 9.040,4169 ha. Grunty oddane w użytkowanie nie były jednorodne pod względem użytków. W ich skład wchodziły zarówno rola, jak i łąki, pastwiska, wody stojące, drogi, ale także lasy i grunty leśne, tereny różne oraz grunty zabudowane i zurbanizowane. Powołując się na art. 2 ust. 2 upol, art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 ze zm.), art. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. Nr 200, poz. 1682 ze zm.) i art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U Nr 30, poz. 163 ze zm.) uznał, że skoro w posiadaniu podatnika znajdują się grunty (inne niż oznaczone symbolem Ls) oddane w użytkowanie na podstawie w/w umów, które nie są związane z działalnością leśną, to nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem leśnym, lecz spoczywa na nich obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Stwierdził, że przedstawiciele R. zapoznawali się w trybie art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej ord. pod. z aktami sprawy, jednak w stosunku do materiału dowodowego nie wnieśli zastrzeżeń. Nie podniesiono też uwag dotyczących prawidłowości powierzchni gruntów przyjętych do opodatkowania. W rozpatrywanej sprawie wymienione w decyzji grunty nie są zajęte na działalność leśną, co jednoznacznie wynika z wyjaśnień Nadleśniczego Nadleśnictwa D. zawartych w piśmie z dnia 22 października 2004 r. Nie występuje też ewentualna solidarna odpowiedzialności Nadleśnictwa za zobowiązania podatkowe, gdyż dotyczy ona podmiotów, które władają nieruchomością na podstawie tego samego tytułu prawnego. Organ stwierdził także, że uchwała w sprawie podatku od nieruchomości nie została zakwestionowana w trybie nadzoru nad działalnością gminy, weszła w życie z dniem promulgacji i jako przepis prawa miejscowego wiąże zarówno podatników jak i organy administracji.

5. W skardze na tę decyzję strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz, zarzucając:

- brak podstaw prawnych i faktycznych do ich wydania oraz naruszenie art. 2 Konstytucji RP, przez przyjęcie za podstawę materialną decyzji uchwały Rady Miejskiej w B. z dnia 11 grudnia 2003 r., nr [...], której ustanowienie, sposób publikacji i ogłoszenie naruszyły zasadę pewności prawa, zachowania odpowiedniego vacatio legis i zasadę zaufania obywateli do państwa;

- naruszenie art. 5 ust.1 upol w zw. z art. 18 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, przez błędne ich zastosowanie i niewskazanie roku podatkowego, którego dotyczą stawki określone w ich treści;

- naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 i art. 31 § 3 ord. pod. przez wydanie decyzji bez podstawy prawnej i faktycznej;

- naruszenie art. 3 ust. 1 pkt. 4 lit. a upol, polegające na błędnym uznaniu, iż R. jest posiadaczem zależnym gruntów stanowiących przedmiot opodatkowania;

- naruszenie art. 2 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 9 upol przez błędne ich zastosowanie.

Podniosła, że błędem w ustaleniach faktycznych było stwierdzenie przez organ podatkowy, że grunty położone w obrębie Gminy B. zmieniły swoje przeznaczenie na skutek zawartych umów i przestały być gruntami leśnymi. Błąd w ustaleniach prawnych polegał zaś na przyjęciu, że umowy wywołały skutek w postaci przeniesienia posiadania. Zawarte umowy nie były kontraktami w rozumieniu prawa cywilnego. Strony tych umów były i są jednostkami organizacyjnymi Skarbu Państwa i nie posiadają odrębnej od niego zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych. W związku z tym umowy między R. a Nadleśnictwem nie wywołały skutku w postaci przeniesienia posiadania i powstania posiadania zależnego. Przedmiotowe umowy nie odpowiadają w swojej treści art. 252 Kc. W rzeczywistości stanowią one swoiste umowy nienazwane, które nie pozbawiły Lasów Państwowych władztwa nad nieruchomościami, a jedynie ograniczyły to władztwo w zakresie określonym, uzasadnionym celami obronności. Ani z umów ani z przepisów prawa nie wynika, że Lasy Państwowe nie mogą prowadzić gospodarki leśnej na terenach objętych umowami. Powołała się na wyroki TK z dnia 15 grudnia 1997 r.,

K 13/97 i z dnia 28 grudnia 1995 r., K 28/95.

6. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do zarzutu niekonstytucyjności Uchwały Rady Miejskiej w B. z dnia 18 grudnia 2002 r. stwierdziło, że nie została ona zakwestionowana w trybie nadzoru nad działalnością Gminy.

7. W piśmie procesowym z dnia 25 kwietnia 2006 r. ustanowiony pełnomocnik strony polemizował z treścią odpowiedzi na skargę.

8. Sąd I instancji – uzasadniając rozstrzygniecie – powołał się na art. 210 ord. pod. i wskazał, że organy podatkowe nie dołączyły przedmiotowych umów najmu czy też użytkowania. Nie została również dołączona dokumentacja geodezyjna dotycząca klasyfikacji gruntów. Do akt administracyjnych nie włączono również innych dokumentów, które są przywoływane w postępowaniu podatkowym. Rozważania SKO zawarte w zaskarżonej decyzji nie są oparte na podstawie faktycznej, nie został bowiem ustalony stan faktyczny. Powyższe oznacza, że decyzje organów obu instancji winny ulec uchyleniu. Sąd nie może bowiem odeprzeć zarzutów przytoczonych w skardze, a dotyczących błędnego ustalenia stanu faktycznego i niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. Stwierdził, że organy w ogóle nie odniosły się do umów najmu i użytkowania, natomiast określiły, iż umowa użytkowania miała charakter cywilnoprawny. SKO powoływało się na pismo Nadleśniczego Nadleśnictwa D., który skarżył się, że umowa użytkowania utrudnia prowadzenie gospodarki leśnej, nie zostało ono jednak dołączone do akt sprawy. Nie jest ono dowodem przeniesienia posiadania na rzecz skarżącego, a wskazuje tylko na ograniczenia w zakresie prowadzenia gospodarki leśnej.

WSA powołując się na art. 21 § 1 pkt 1 ord. pod., art. 2 ust. 1 i ust. 2 i art. 3 ust. 1 pkt 1-4 upol (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. - nadanym przez przepisy art. 1 ustawy o podatku leśnym, art. 34 Kc oraz uchwałę NSA z dnia 26 maja 1997 r., FPK 6/97 stwierdził, że umowa z dnia 20 grudnia 1999 r. zawarta między Nadleśniczym Nadleśnictwa D. z upoważnienia Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych a R. w O. jest umową szczególną, zawartą pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Skarbu Państwa i nie wywołuje skutków prawnych na gruncie prawa cywilnego, gdyż musiałyby być uznana za umowę właściciela z samym sobą, a więc nieważną.

Sąd I instancji opierając się na przepisach rozdziału 6a ustawy o lasach w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia przez Lasy Państwowe umowy na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 1 stwierdził, że umowne przekazanie w użytkowanie innej jednostce organizacyjnej gruntów i innych nieruchomości (wyłącznie na cele społeczne lub służące wykonywaniu funkcji Państwa) jest inną formą prawną dysponowania mieniem zarządzanym przez Lasy Państwowe od przeniesienia zarządu bądź przekazania w zarząd innej państwowej jednostce organizacyjnej, o których to formach przeniesienia władztwa nad mieniem mowa w art. 38 c. Powołał się na art. 40 ust. 4 ustawy o lasach i uznał, że w stosunkach z innymi państwowymi jednostkami organizacyjnymi Lasy Państwowe nie występują z pozycji Skarbu Państwa, a we własnym imieniu. "Umowa użytkowania" nie ma charakteru cywilnoprawnego. Posiadanie, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a upol, wynikać musi z umowy zawartej z właścicielem. Przekazanie zatem nieruchomości bez zmiany ich przeznaczenia w drodze umowy zawartej w trybie art. 40 ust. 1 nie powoduje przeniesienia zarządu ani wyłączenia nieruchomości spod

zarządu Lasów Państwowych. Przedmiotowe umowy nie doprowadziły do przeniesienia posiadania w sensie rzeczowym, w rozumieniu art. 336 Kc. Wskazał, że w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca posługuje się terminem "posiadanie" w celu oznaczenia władztwa ekonomicznego nad rzeczą, pozwalającą na pobieraniu pożytków z rzeczy lub korzystanie z niej w inny sposób. Uzasadniając powyższe powoła się na uchwałę NSA z dnia 20 grudnia 1999 r., FPK 6/99.

9. W ocenie WSA, o współposiadaniu można mówić wtedy, gdy rzecz znajduje się we władaniu kilku osób prawnych czy też fizycznych. Lasy Państwowe Nadleśnictwo D. włada nieruchomościami na mocy ustanowionego ustawą zarządu, a zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o lasach Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Umowa obligacyjna zawarta pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Skarbu Państwa nie doprowadziła do przeniesienia posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 upol, gdyż zawarcie przez państwową jednostką organizacyjną dysponującą prawem zarządu względem nieruchomości Skarbu Państwa, z drugą państwową jednostką organizacyjną innej umowy niż przenosząca zarząd, nie powoduje zmiany w zakresie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości.

Sąd I instancji stwierdził, że bezzasadne są zarzuty skargi odnoszące się do trybu uchwalenia, ogłoszenia i wejścia w życie Uchwały Rady Miejskiej B. z dnia 11 grudnia 2003 r. w sprawie stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie gminy od dnia 1 stycznia 2004 r. Wskazał, że powołane przez skarżącego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie odnosiły się do podatków majątkowych. Uchwały Rady Gminy (Miasta) w zakresie podatków i opłat lokalnych są aktami prawa miejscowego i podlegają ogłoszeniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (jedn. tekst. Dz. U. z 2005 r. Nr 190, poz. 1606 ze zm.) - art. 4 ustawy.

10. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną pełnomocnika organu, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie o uchylenie wyroku i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg właściwych przepisów, zarzucił naruszenie:

- prawa materialnego, tj.: art. 3 ust. 1 pkt 4 upol w zw. z art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za grunty oznaczone w ewidencji gruntów jako tereny różne (Tr), oddane w użytkowanie jednostkom organizacyjnym Ministerstwa Obrony Narodowej na poligon wojskowy, nie ciąży na tych jednostkach, lecz spoczywa na wykonujących prawo zarządu jednostkach Lasów Państwowych, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów i ich właściwe zastosowanie prowadzi do wniosków przeciwnych;

- przepisów postępowania które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a., przez nieuzasadnione przyjęcie, iż decyzję wydano na skutek błędnie ustalonego stanu faktycznego, tj. z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2. art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez zamknięcie rozprawy i wydanie wyroku mimo braku pełnych akt sprawy;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

11. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że zaskarżony wyrok jest sprzeczny z art. 3 ust. 1 pkt 4 upol, gdyż zakłada on, iż zawarcie umowy użytkowania gruntów nie ma wpływu na zmianę podmiotu odpowiedzialnego za uregulowanie zobowiązania podatkowego. Wprawdzie wszystkie jednostki organizacyjne Skarbu Państwa działają w jego imieniu i na jego rzecz, to jednak dopuszczone są one do obrotu prawnego, posiadają plan finansowy obejmujący przychody i wydatki stanowiące koszty działalności, rachunek wyników itp. Mogą także przekazywać władztwo nad majątkiem, a w tym samym nad nieruchomościami. Uzasadniając powyższe powołał się na wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2003 r., sygn. akt III SA 2382/02. Stwierdził, że jednostka organizacyjna Lasów Państwowych przekazała w trybie art. 40 ust. 1 ustawy o lasach nieruchomości innej jednostce wchodzącej w skład szeroko rozumianej sfery budżetowej. Umowa w tej sprawie zawarta została pomiędzy Dyrektorem Generalnym Lasów Państwowych, reprezentowanym przez Nadleśniczego Nadleśnictwa D. a dysponującym upoważnieniem Ministra Obrony Narodowej Szefem R. w O. Strony umowy ustaliły warunki użytkowania i przewidziały stosowny czynsz. Oczywiste jest, że skutki tej czynności obciążą de facto Skarb Państwa, jednak podmiotem odpowiedzialnym za regulowanie zobowiązań podatkowych, składanie deklaracji podatkowych itp. będzie jednostka biorąca grunty w użytkowanie i tylko ona powinna być adresatem decyzji podatkowej. R. jest zatem podatnikiem podatku od nieruchomości jako użytkownik gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa na podstawie umowy bądź innego tytułu prawnego, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 upol. Nie można przecież uznać, że Zarząd ten nie dysponuje żadnym tytułem umożliwiającym władanie gruntami. Rację ma WSA twierdząc, że na skutek zawarcia umowy na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach powstaje swoiste współposiadanie nieruchomości Skarbu Państwa przez dwie państwowe jednostki organizacyjne. Zakresy posiadania nie mają jednak części wspólnych, a prawa i obowiązki każdej z jednostek są rozbieżne.

12. Sąd w ogóle nie dostrzegł, że grunty przekazane w użytkowanie skarżącemu nie są jednolicie kwalifikowane w ewidencji gruntów, a jest to okoliczność niebagatelna i mająca zasadnicze znaczenie przy ocenie sprawy. Poza ramami postępowania podatkowego zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji znalazły się te grunty, które w ewidencji zaliczone zostały do użytków rolnych i użytków leśnych. Zasadniczo przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości uczyniono natomiast grunty oznaczone symbolem Tr, tj. zgodnie z terminologią geodezyjną tereny różne. Stanowią one typowe pola robocze poligonów, na których nie są realizowane jakiekolwiek zadania związane z gospodarowaniem lasami. Z wyjaśnień Nadleśniczego Nadleśnictwa D. z dnia 22 października 2004 r. wynika, że tereny te generują tylko koszty związane z gaszeniem pożarów, naprawą dróg, itp. Jedynym zatem podmiotem, któremu użytkowanie tych gruntów przynosi pożytki w szerokim tego słowa znaczeniu jest występująca w sprawie jednostka organizacyjna MON. Odnosząc się do kwestii ekonomicznej roli podatku skarżący kasacyjny powołał się na uchwałę TK z dnia 6 września 1995 r., sygn. akt 20/94.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd I instancji nie podał jaka okoliczność faktyczna nie została uczyniona przez organy podatkowe przedmiotem rozważań. Wskazał, że jeżeli założyć, iż treść dokumentów, których rzekomo nie przekazano do Sądu, była brana pod uwagę w postępowaniu podatkowym, to nie można zarzucić, że doszło do naruszenia przepisów procedury podatkowej. Okoliczności wynikające z tych dokumentów stanowiły przecież podstawę faktyczną rozstrzygnięć podatkowych. Pominięcie tych dokumentów w aktach przekazanych do WSA może natomiast być kwalifikowane jako naruszenie przepisów p.p.s.a., ale tego rodzaju naruszenie nie stanowi przesłanki do oceny prawidłowości decyzji podatkowej, gdyż nastąpiło po jej wydaniu. Nieprzekazanie akt do sądu może być przyczyną zastosowania sankcji z art. 55 p.p.s.a., może zostać także przeprowadzone uzupełniające postępowanie dowodowe w trybie art. 106 p.p.s.a. Nie można natomiast z powodu nieprzekazania akt przyjmować, że nie został ustalony stan faktyczny i na tej podstawie uchylać decyzji, gdyż nie doszło do naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe.

13. SKO przekazując akta w dniu 18 kwietnia 2006 r. podało, że zawierają

50 kart. Wskazało, że trudno obecnie stwierdzić, czy znajdowały się tam dokumenty wymienione w wyroku, czy też nie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrywał już sprawy, w których dokumenty te były analizowane, m. in. na rozprawie w dniu 11 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 116/06 orzekał i składowi orzekającemu przewodniczył sędzia będący sprawozdawcą i autorem uzasadnienia wyroku w niniejszej sprawie. Także w sprawach sygn. akt I SA/Ol 103/06, I SA/Ol 115/06, I SA/Ol 117/06 na rozprawie w dniu 11 maja 2006 r. inny skład orzekający WSA w Olsztynie szczegółowo odniósł się do omawianych dokumentów. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd dokonał oceny wpływu ich treści na sposób załatwienia sprawy. Twierdzenie, że nie był on w ich posiadaniu, czy też, że nie zostały one dołączone do akt nie jest uzasadnione. Podnoszenie tych kwestii w wyroku świadczy o sposobie przygotowania do rozprawy, a nie o braku ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe. Jeżeli omawianych dokumentów rzeczywiście nie było w aktach, to WSA nie powinien zamknąć rozprawy i wydać wyroku - art. 133 § 1 p.p.s.a. W ocenie skarżącego kasacyjnego, zarzut ten nie mógł zatem zostać wykorzystany w wyroku jako motyw uchylenia decyzji podatkowej, a jego użycie przez Sąd I instancji stanowi wadę określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że w/w argumenty uzasadniają twierdzenie o braku podstaw do oparcia wyroku o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a, gdyż prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego nakazywała oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.

14. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik podatnika wniósł o jej oddalenie w całości jako całkowicie bezzasadnej oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów wynagrodzenia radcy prawnego podnosząc, że zarzuty środka odwoławczego nie znajdują potwierdzenia zarówno w stanie faktycznym, jak i prawnym niniejszej sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

15. Na wstępie zauważyć należy, że wbrew żądaniu strony skarżącej wniosek o odrzucenie skargi kasacyjnej nie jest uzasadniony, spełnia ona bowiem wymogi szczególne, wymienione w art. 176 p.p.s.a. W szczególności zawiera przytoczenie podstaw kasacyjnych – co oznacza wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego naruszonych przez sąd wojewódzki (por. postanowienie NSA z dnia 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 9) – a także ich uzasadnienie. Co zaś się tyczy powołanych w niniejszym środku odwoławczym podstaw zaskarżenia, to ich ewentualna wadliwość, co akcentowano w piśmie uzupełniającym odpowiedź na skargę kasacyjną, nie może stanowić podstawy do odrzucenia tego środka odwoławczego. Błędna formuła zarzutów kasacyjnych nie oznacza bowiem tego samego co brak ich przytoczenia. Poprawność konstrukcji podstaw zaskarżenia rzutuje na ich skuteczność. Podlega ona jednak ocenie w toku merytorycznego rozpoznania skargi kasacyjnej i w żadnym wypadku ewentualne uchybienia w tym zakresie nie mogą być traktowane jako niepodlegające konwalidacji braki formalne tej skargi.

16. Przechodząc zaś do meritum sporu zauważyć należy, że na etapie postępowania kasacyjnego sprowadza się on do zagadnienia związanego z podmiotową stroną obowiązku w podatku od nieruchomości, tj. czy R. był w badanym okresie podatkowym podatnikiem tego podatku. Jedynym bowiem przepisem ustawy o podatkach i opłatach lokalnych powołanym w ramach materialnoprawnych podstaw zaskarżenia jest jej art. 3 ust. 1 pkt 4 upol wskazany w zw. z art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach. Stosownie zaś do art. 183 § 1 (zdanie pierwsze) p.p.s.a. Sąd kasacyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania – w przypadkach określonych w § 2 tego przepisu – w niniejszej sprawie nie występującą (szerzej por. przykładowo wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72). Zaznaczyć jednak należy, że związanie sądu odwoławczego podstawami skargi kasacyjnej nie stoi na przeszkodzie, aby sąd ten uwzględnił wspomnianą skargę w ramach powołanej podstawy, ale z odmiennym uzasadnieniem (por. postanowienie NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 774/05, Lex nr 187561), a zatem dotyczy przede wszystkim samego zarzutu, nie zaś jego motywów. Skład orzekający sądu kasacyjnego może korygować omyłki i nieścisłości uzasadnienia podstawy kasacyjnej.

17. Wychodząc z tych założeń zauważyć kolejno trzeba, że ocena czy skarżący spełniał przesłanki pozwalające na uznanie go za podatnika w rozumieniu w/w przepisu należy to sfery ustaleń faktycznych sprawy, które można podważać jedynie przy pomocy stosownych zarzutów procesowych (podlegających rozpoznaniu w pierwszej kolejności – por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120). W tym zaś zakresie organ zarzuca naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., co wbrew wywodom skarżącego zawartym w piśmie z dnia 6 grudnia 2006 r. – nie można uznać za wystarczające z uwagi na to, że sąd wojewódzki zarzucając zaskarżonej decyzji błąd w ustaleniach faktycznych nie wskazał naruszonych jego zdaniem przepisów postępowania podatkowego (ord. pod.). Co więcej, jako podstawę prawną wyroku powołano niekonsekwentnie tylko art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. – zgodnie z którym sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy – podczas gdy z motywów orzeczenia wynika jednoznacznie, że sąd działał również w oparciu o normę prawną wynikająca z pkt 1 lit. c p.p.s.a. (inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy).

18. Odnosząc się natomiast bezpośrednio do kwestii statusu skarżącego jako podatnika w świetle art. 3 ust. 1 pkt 4 upol zauważyć należy, że zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, z zastrzeżeniem ust. 2, ciąży na osobach fizycznych, osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które są posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z unormowania tego wynika m.in., że podatnikiem podatku od nieruchomości może być jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która jest posiadaczem nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub innego tytułu prawnego. Należy przy tym podkreślić, że przytoczony przepis nie wymaga, aby posiadacz, o którym w nim mowa, był posiadaczem samoistnym w rozumieniu art. 336 k.c. Mowa jest w nim jedynie o posiadaniu wynikającym z umowy zawartej z właścicielem lub z innego tytułu prawnego – a więc również o posiadaniu zależnym (posiadacz nie włada rzeczą jak jej właściciel), byleby miało ono oparcie w umowie zawartej z właścicielem lub w innym tytule prawnym. Przy tym uwaga ta, odnosząca się do rozróżnienia pomiędzy posiadaniem samoistnym a zależnym jest o tyle istotna, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych określając podmioty będące podatnikami podatku od nieruchomości posługuje się nazwami instytucji z zakresu prawa rzeczowego. Brak jest racjonalnych przesłanek do tego, aby terminom tym przypisywać inny zakres znaczeniowy aniżeli ten, który wynika z Kodeksu cywilnego (por wyrok NSA z dnia 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 90/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 62).

Analizując ocenę organów administracji podatkowej, co do spełnienia przez skarżącego powyższych przesłanek, sąd wojewódzki przyznał, że strona jest posiadaczem (zależnym – nie władającym rzeczą tak jak właściciel) oddanych mu w użytkowanie gruntów, legitymującym się innym tytułem prawnym, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 upol, w postaci umowy o przekazaniu nieruchomości w użytkowanie z dnia 20 grudnia 1999 r. Uznał jednakże, że przedmiotowymi gruntami władało także nadal (również jako posiadacz zależny) na mocy ustawy o lasach Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, sprawujące nad nimi zarząd w imieniu Skarbu Państwa (art. 4 ust. 1 ustawy o lasach – to ustawowe upoważnienie również stanowiło inny tytuł prawny). Władztwo (zarząd) Lasów Państwowych nie zostało przekazane wspomnianą umową skarżącej jednostce organizacyjnej Ministerstwa Obrony Narodowej, nie była to bowiem umowa określona w art. 38c ustawy o lasach. Zarząd ten nie został też wyłączony przez Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych i następnie przekazany skarżącemu na podstawie art. 40 ust. 4 ustawy o lasach. W konsekwencji, w ocenie Sądu I instancji, zarówno jednostka organizacyjna, której przysługuje zarząd (Lasy Państwowe – Nadleśnictwo D.), jak i ta biorąca w użytkowanie na mocy umowy zawartej w trybie art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach (R. w O.) stały się posiadaczami, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 upol (dysponującymi innymi jednakże tytułami prawnymi). Zdaniem Sądu, należało z tego stanu rzeczy wyprowadzić wniosek, że w sytuacji, gdy za posiadacza mającego tytuł prawny do władania nieruchomością w rozumieniu ww. przepisu można uznać każdą z dwu jednostek organizacyjnych Skarbu Państwa, posiadaczem, na którym ciąży obowiązek podatkowy jest ta jednostka organizacyjna, której przysługuje prawo zarządu. Sąd dopatrzył się w efekcie wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organy podatkowe przyjmując, że podatnikiem powinien być R., nie wzięły pod uwagę, iż zarząd nad przedmiotowymi gruntami sprawowały nadal Lasy Państwowe.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższa ocena nie uwzględnia okoliczności, że posiadanie związane jest z faktycznym władztwem nad rzeczą (por. art. 336 k.c. – szerzej E. Gniewek, Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze 2001; J. Ignatowicz, Prawo rzeczowe, Warszawa 2000). Do tej zaś instytucji prawa rzeczowego – jak już wyżej wyjaśniono – odwołuje się mający zastosowanie w niniejszej sprawie art. 4 ust. 1 pkt 4 upol. Rodzaj tytułu prawnego do nieruchomości w rozumieniu ostatnio wymienionego przepisu, jakim legitymuje się dany podmiot (tu jednostka organizacyjna Skarbu Państwa), nie przesądza o fakcie rzeczywistego władania rzeczą. Na gruncie niniejszej sprawy oznacza powyższe, że niewyłączenie na mocy umowy z dnia 20 grudnia 1999 r. zarządu Lasów Państwowych nad przedmiotowymi nieruchomościami nie było równoznaczne z tym, że Nadleśnictwo D. utrzymało status posiadacza tychże nieruchomości.

Konkluzję tę potwierdza wykładnia art. 3 ust. 2 upol, w którym ustawodawca zastrzegł, że obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

W unormowaniu tym prawodawca wyraźnie położył nacisk na okoliczność faktycznego władania nieruchomościami (a więc ich posiadania), które nie jest tożsame – co wynika wprost z cytowanego przepisu – z zarządem nad nimi. Z treści tej regulacji należy też wyprowadzać wniosek (a contrario), iż obowiązek podatkowy nie ciąży na nadleśnictwach, jeżeli nie władają one faktycznie nieruchomościami znajdującymi się w ich zarządzie (nie posiadają ich). Interpretacja ta wskazuje więc na to, że ustawodawca przewidział sytuację, w której mimo zarządu Lasów Państwowych nad określonymi nieruchomościami, obowiązek podatkowy spoczywał będzie na innym podmiocie, np. posiadaczu zależnym gruntów przekazanych w użytkowanie na mocy umowy, o której stanowi art. 40 ust. 1 ustawy o lasach.

Należy w tym miejscu podkreślić, że wyrażona wyżej ocena pozostaje w zgodzie z istotą podatku od nieruchomości, który jest podatkiem majątkowym (od posiadania majątku), a więc obciążać powinien tego, kto majątkiem faktycznie włada (szerzej por. powołaną przez skarżący organ uchwałę TK z dnia 6 września 1995 r., sygn. akt W 20/94, OTK 1995, nr 1, poz. 6).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że sąd wojewódzki zdaje się utożsamiać legitymowanie się stosownym tytułem prawnym do nieruchomości z jej posiadaniem, co jest błędem. Pamiętać natomiast należy, że art. 3 ust. 1 pkt 4 upol, określając podmiotową stronę podatku od nieruchomości wymaga m.in. aby dana jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej była posiadaczem nieruchomości Skarbu Państwa, a więc faktycznie nią władała. Sąd nie zweryfikował w zaskarżonym wyroku twierdzenia organu podatkowego, iż rzeczywiste władztwo nad podlegającymi opodatkowaniu nieruchomościami przypadało R. i nie ocenił kompletności postępowania dowodowego w tym zakresie oraz wyprowadzonej na jego podstawie oceny. W szczególności – ograniczając się do nietrafnej zresztą analizy umowy o przekazaniu nieruchomości w użytkowanie z dnia 20 grudnia 1999 r. w kontekście unormowań ustawy o lasach i Kodeksu cywilnego – nie zbadał ustaleń powziętych przez organ administracji podatkowej z uwagi na treść wyjaśnień i dokumentacji uzyskanej od Nadleśnictwa D., na terenie którego znajdowały się przedmiotowe nieruchomości. Dopiero przesądzenie tych okoliczności pozwoli na ocenę poprawności zastosowania przez organ podatkowy art. 3 ust. 1 pkt 4 p.o.l. (przesądzenie kwestii statusu prawnopodatkowego skarżącego).

Na zakończenie tej części uzasadnienia przypomnieć należy, że w omówionym wyżej zakresie Naczelny Sąd Administracyjny już się wypowiedział (w analogicznych sprawach stron) w wyrokach z dnia 29 czerwca 2006 r. (sygn. akt II FSK 842/05 oraz 1505 do 1507/05), prezentując stanowisko w dużej mierze zbieżne z obecnie wyrażonym.

19. Argumentację wnoszącego skargę kasacyjną, związaną z podleganiem podatkowi od nieruchomości obszarów uwzględnionych przez organy administracji publicznej w podstawie opodatkowania, a więc dotyczącą przedmiotu opodatkowania, należało pozostawić bez komentarza. Sąd wojewódzki w ogóle tej kwestii nie rozważył (wbrew wywodom odpowiedzi na skargę kasacyjną), a skarżący organ nie zarzucił naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. (względnie art. 141 § 4 p.p.s.a.), wobec czego Sąd odwoławczy nie może się do tej kwestii odnieść. Należy tu jednak zaznaczyć, że poprawności zaskarżonego rozstrzygnięcia podatkowego w powyższym zakresie Sąd I instancji nie będzie mógł badać w toku ponownego rozpoznawania sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają bowiem zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. W związku z tym Sąd wojewódzki, ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. bez uwzględnienia brzmienia art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 powołanej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, Lex nr 238489).

Z tych względów – uznając zarzuty i wnioski niniejszej skargi kasacyjnej za uzasadnione – orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto z uwzględnieniem treści art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.