Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 700/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 210 par. 4, art. 230 par. 1,3, art. 233 par. 1 pkt 1, art. 234
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 700/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 marca 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędziowie: WSA Bogusław Wolas, WSA Urszula Zięba, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2011r., sprawy ze skargi J. C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 23 lutego 2010r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji z dnia 18 września 2009r., II. określa, że decyzje wymienione w pkt.1 nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 19.215 zł ( dziewiętnaście tysięcy dwieście piętnaście złotych).


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzję nr [...] z dnia 11 kwietnia 2008r. określił J.C. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 1.107.125,00 zł. Organ pierwszej instancji przyjął przychody z działalności gospodarczej podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w kwocie 31.486.452,60 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 28.699.559,00 zł i dochód w kwocie 2.786.893,60 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w toku postępowania ustalono, iż podatnik:

1) do kosztów uzyskania przychodów zaliczył wydatki w kwocie 313.650,00 zł na nabycie towarów handlowych (olej napędowy, benzyny silnikowe), co udokumentowane zostało fakturami VAT, w których jako wystawca wskazana jest firma FHU "P" M.L. w K.,

2) do kosztów uzyskania przychodów zaliczył wydatki w kwocie 560.420,00 zł na nabycie towarów handlowych (olej napędowy, benzyny silnikowe), co udokumentowane zostało fakturami VAT, w których jako wystawca wskazana jest firma FHU "R" R.K. w K.,

3) do kosztów uzyskania przychodów zaliczył wydatki w kwocie 551.360,00 zł na nabycie towarów handlowych (olej napędowy, benzyny silnikowe), co udokumentowane zostało fakturami VAT, w których jako wystawca wskazana jest firma FHU "R" W.R. w K. oraz wykazał jako przychody ze sprzedaży towarów (płynne produkty naftowe tzw. komponenty do produkcji paliw) kwotę 541.876,80 zł wynikającą z faktur wystawionych dla tego samego podmiotu,

4) do kosztów uzyskania przychodów zaliczył wydatki w kwocie 2.230.658,00 zł na nabycie towarów handlowych (olej napędowy, benzyny silnikowej), co udokumentowane zostało fakturami VAT, w których jako wystawca wskazana jest firma FHU "T" P.P. w K., oraz wykazał jako przychody ze sprzedaży towarów (płynne produkty naftowe tzw. komponenty do produkcji paliw) kwotę 1.518.983,48 zł wynikającą z faktur wystawionych dla tego samego podmiotu,

5) do kosztów uzyskania przychodów zaliczył wydatki w kwocie 2.332.550,00 zł na nabycie towarów handlowych (olej napędowy, benzyny silnikowe), co udokumentowane zostało fakturami VAT, w których jako wystawca wskazana jest firma FHU "K" R.K. w K. oraz wykazał jako przychody ze sprzedaży towarów (płynne produkty naftowe tzw. komponenty do produkcji paliw) kwotę 1.854 063,43 zł wynikającą z faktur wystawionych dla tego samego podmiotu,

6) jako przychody ze sprzedaży towarów (płynne produkty naftowe tzw. komponenty do produkcji paliw) wykazał kwotę 1.026.044,01 zł wynikającą z faktur wystawionych dla nabywcy FHU "P" E. M. w K. oraz kwotę 10.000,00 zł wykazaną w fakturze VAT nr [...] z dnia 3 stycznia 2002r. dla tego samego podmiotu za "umowę dzierżawy z dnia 1 stycznia 2001r.",

7) do kosztów uzyskania przychodów zaliczył wydatki w kwocie 186.199,20 zł na nabycie towarów handlowych (olej napędowy), co udokumentowane zostało fakturami VAT, na których jako wystawca wskazana jest Agencja Handlowa "R" M. R. w Ł. oraz wykazał jako przychody ze sprzedaży towarów (płynne produkty naftowe tzw. komponenty) kwotę 192.929,46 zł wynikającą z faktur wystawionych dla tego samego podmiotu,

8) do kosztów uzyskania przychodów zaliczył wydatki w kwocie 285.150,00 zł na nabycie towarów handlowych (olej napędowy benzyny silnikowe), co udokumentowane zostało fakturami VAT, w których jako wystawca wskazana jest firma PH "U" I. T. w R.,

9) do kosztów uzyskania przychodów zaliczył wydatki w kwocie 2.078.370,00 zł na nabycie towarów handlowych (olej napadowy, benzyny bezołowiowe), co udokumentowane zostało fakturami VAT, na których jako wystawca wskazana jest firma FHU "I" R. H. w O. oraz wykazał jako przychody ze sprzedaży usług dzierżawy kwotę 1.618.032,79 zł wynikającą z faktur wystawionych dla nabywcy FHU "I" R. H. w O.

Organ oceniając zebrany materiał dowodowy stwierdził, że zgromadzone w trakcie postępowania dowody wskazują na:

a) fikcyjność transakcji zakupu przez J.C. paliw płynnych dokumentowanych fakturami VAT, na których jako wystawcy wskazane są FHU "P" M. L., FHU "R" W. R., FHU "T" P. P., FHU "R" R. K., FHU "K" R. K., FHU "I" R. H., PH "U" I. T. oraz Agencja Handlowa "R" M. R.;

b) fikcyjność sprzedaży przez J.C. płynnych produktów naftowych wolnych od podatku akcyzowego tzw. komponentów do produkcji paliw, udokumentowanych wystawionymi fakturami VAT, na których jako nabywca wskazane są FHU "R" W. R., FHU "T" P. P., FHU "K" R. K. oraz FHU "P" E. M.;

c) fikcyjność sprzedaży usług dzierżawy dokumentowanych wystawionymi fakturami VAT, na których jako nabywca wskazane są FHU "P" E. M. oraz "I" R. H.

Organ wyjaśnił przy tym, iż J.C. posiadał wiedzę i umiejętności niezbędne do mieszania paliw z komponentami w taki sposób, aby produkt powstały ze zmieszania oleju napędowego lub benzyny bezołowiowej z poszczególnymi komponentami zachował podstawowe parametry fizyczno-chemiczne wymagane dla oleju napędowego oraz benzyn silnikowych. Mieszanie oleju napędowego oraz benzyn bezołowiowych z komponentami dokonywane było w bazie magazynowej położonej w Chodowie, jak również w cysternach samochodowych. Wytworzone paliwa płynne tj. olej napędowy i benzyny bezołowiowe powstałe w wyniku zmieszania oleju napędowego lub benzyny bezołowiowej z poszczególnymi komponentami lub przeklasyfikowania (zmiany nazwy) płynnych produktów naftowych wolnych od podatku akcyzowego tzw. komponentów, sprzedawane były przez podatnika innym podmiotom gospodarczym w ilościach hurtowych oraz w ilościach detalicznych poprzez sieć własnych stacji benzynowych, jak również zużywane były na własne potrzeby, tj. firmy "C" J. C. Zakład Pracy Chronionej w O., jako paliwo do środków transportowych i maszyn budowlanych.

Organ wskazał także, że w celu ukrycia wytwarzania (produkcji) oleju napędowego i benzyn bezołowiowych, zalegalizowania posiadania paliw silnikowych wytworzonych w wyniku zmieszania oleju napędowego lub benzyn bezołowiowych z komponentami bądź przeklasyfikowania komponentów oraz uchylenia się od opodatkowania podatkiem akcyzowym wytwarzania paliw silnikowych - podatnik nawiązał współpracę z D. P. Współpraca ta polegała na fikcyjnej sprzedaży przez firmę "C" komponentów na rzecz firm zorganizowanych i kierowanych przez D. P. tj. "R", "P" i "P" oleju napędowego oraz benzyn silnikowych. O dacie, ilości, rodzaju i cenie fikcyjnie sprzedawanych komponentów do produkcji paliw oraz fikcyjnie nabywanego oleju napędowego i benzyn silnikowych decydował J.C. lub zatrudniona przez niego księgowa B.W., natomiast o nazwie firmy na rzecz, której miała być wystawiona faktura dotycząca fikcyjnej sprzedaży komponentów oraz faktura na fikcyjny zakup oleju napędowego lub benzyny silnikowej decydował D. P. Za przyjmowanie fikcyjnych faktur dotyczących sprzedaży przez "C" J. C. komponentów do produkcji paliw oraz wystawianie fikcyjnych faktur dotyczących nabycia przez firmę "C" J. C. oleju napędowego lub benzyny silnikowej D.P. miał otrzymywać od podatnika wynagrodzenie w wysokości od 3 do 5 groszy od każdego litra wykazanego na fikcyjnych fakturach zakupu paliwa przez firmę "C" plus dodatkowe wynagrodzenie na opłacenie osób podpisujących wystawienie fikcyjnych faktur sprzedaży paliw. W celu uwiarygodnienia zakupu oleju napędowego i benzyn bezołowiowych oraz sprzedaży komponentów od/na rzecz podmiotów kierowanych i nadzorowanych przez D.P. sporządzane były fikcyjne umowy kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań pomiędzy firmą "C" J.C., a tymi podmiotami.

Ponadto zakup oleju napędowego i benzyn bezołowiowych dokumentowany był również fakturami VAT, na których jako wystawca wskazane są firmy: "U" I. T., "I" R. H. oraz Agencja Handlowa "R" M. R.

W ocenie organu na fakt wytwarzania przez podatnika oleju napędowego oraz benzyn bezołowiowych w drodze mieszania lub przeklasyfikowania produktów naftowych oprócz fikcyjności opisanych powyżej transakcji sprzedaży komponentów oraz zakupu oleju napędowego i benzyn bezołowiowych dokumentowanych fakturami, na których jako wystawca lub nabywca figurowały w/w firmy wskazywały również, znaczne rozbieżności pomiędzy ilością faktycznie zakupionego oleju napędowego i benzyn bezołowiowych ustaloną przez kontrolujących na podstawie dokumentów źródłowych dotyczących zakupu oleju napędowego i benzyn bezołowiowych od tych podmiotów (z pominięciem fikcyjnych faktur), a ilością rozchodu oleju napędowego i benzyn bezołowiowych (sprzedaż plus zużycie na potrzeby własne firmy "C") ustaloną na podstawie dokumentów źródłowych dotyczących zakupu oraz sprzedaży oleju napędowego i benzyn bezołowiowych, jak również brak sprzedaży nabytych komponentów do produkcji paliw (z wyjątkiem sprzedaży dokonanej w miesiącu listopadzie na rzecz firmy "P" K.K.). Różnica pomiędzy ilością faktycznie zakupionego oleju napędowego oraz benzyn bezołowiowych, a ilością rozchodu tych paliw w 2002r. wynosi:

- dla oleju napędowego 3 199 182,31 litrów,

- dla benzyn bezołowiowych 766 212,57 litrów.

Organ podkreślił, że w trakcie prowadzonego postępowania podatnik nie wyjaśnił przyczyn wystąpienia tak znacznych różnic pomiędzy ilością faktycznie zakupionego oleju napędowego i benzyn bezołowiowych, a ilością wykazanej sprzedaży i zużycia na potrzeby własne oleju napędowego oraz benzyn bezołowiowych.

Mając na uwadze powyższe okoliczności organ przypomniał, że zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Użyte w przytoczonym przepisie sformułowanie "wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodu" oznacza natomiast, że za koszt uzyskania przychodu może być uznany jedynie wydatek, który pozostaje w związku o charakterze przyczynowo-skutkowym lub gospodarczym ze źródłem przychodu. Wszystkie zapisy w księgach rachunkowych oraz w prowadzonych przez podatników ewidencjach muszą być zatem dokonane na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów księgowych, którymi są faktury VAT, faktury RR, faktury VAT MP, faktury VAT korygujące, dokumenty celne, rachunki, noty korygujące i inne dokumenty wymienione w ustawie z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r., Nr 76, poz. 694 ze zm.).

Ponadto organ ustalił zaniżenie przychodu ze sprzedaży betonu w 2002r. Z porównania danych dotyczących ilości zakupionego i sprzedanego betonu poszczególnego rodzaju wynikało, że podatnik zakupił i wykazał w księgach podatkowych znacznie większą ilość betonu niż ilość betonu sprzedanego wykazanego w wystawionych fakturach ujętych w księgach podatkowych. Dodatkowo ustalono, że podatnik wykazał sprzedaż betonu, na nabycie którego kontrolującym nie okazano dowodów (faktur) zakupu. Różnica pomiędzy ilością zakupu i sprzedaży poszczególnego rodzaju betonu wykazaną w prowadzonych księgach podatkowych za 2002r. wynosiła łącznie 1.647,60 m3. Wartość przychodu z tytułu sprzedaży betonu niewykazanego w księgach podatkowych za 2002r. oraz koszt nabycia 129 m3 betonu niewykazanego w księgach podatkowych za 2002r. organ określił w drodze oszacowania.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w tym między innymi w obrocie paliwami płynnymi oraz betonem, zbadane w trakcie postępowania kontrolnego księgi podatkowe (księgi rachunkowe) za 2002r. w części dotyczącej przychodów, kosztów uzyskania przychodów, zostały przez organ uznane za nierzetelne w rozumieniu art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Wobec stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych za 2002r. w zakresie przychodów i kosztów, przychód z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży betonu, paliw płynnych, przychód ze sprzedaży oleju opałowego dokumentowany fikcyjnymi fakturami oraz koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży betonu na nabycie, którego podatnik nie posiadał dowodów zakupu, organ pierwszej instancji ustalił w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

Zdaniem organu w opisanym stanie faktycznym, uwzględniając fakt, że działalność gospodarczą podatnik prowadził w różnorodnym zakresie, a działalność w zakresie: fikcyjnej sprzedaży oleju opałowego, nieewidencjonowanej sprzedaży betonu oraz wytwarzania paliw płynnych w drodze mieszania lub przeklasyfikowania produktów naftowych miała charakter specyficzny ze względu na nielegalność przedsięwzięcia, zastosowanie którejkolwiek z metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, nie doprowadziłoby do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Wobec powyższego wysokość przychodu z tytułu nieewidencjonowanej sprzedaży betonu w 2002r. organ kontroli skarbowej ustalił jako iloczyn ilości niezaewidencjonowanej sprzedaży betonu i średniej ceny sprzedaży betonu danego rodzaju ustalonej na podstawie wystawionych przez podatnika dowodów sprzedaży.

Wysokość przychodu z tytułu sprzedaży oleju opałowego w ilości wykazanej w fakturach fikcyjnej sprzedaży oleju opałowego wystawionych dla nabywcy "K" oraz "P" organ ustalił jako iloczyn ilości sprzedanego oleju opałowego i średniej ceny sprzedaży oleju ustalonej na podstawie faktur sprzedaży oleju opałowego.

Z kolei wysokość przychodu z tytułu nieewidencjonowanej sprzedaży oleju napędowego i benzyn bezołowiowych wytworzonych w drodze mieszania lub przeklasyfikowania produktów naftowych oraz oleju opałowego, organ kontroli skarbowej ustalił jako iloczyn ilości nieewidencjonowanej sprzedaży poszczególnego rodzaju paliwa i średniej ceny sprzedaży poszczególnego rodzaju paliwa ustalonej na podstawie danych wykazanych w wystawionych przez podatnika dowodach sprzedaży poszczególnego rodzaju paliwa.

W konsekwencji wielkość oszacowanego przychodu z tytułu sprzedaży paliw płynnych (oleju napędowego, oleju opałowego i benzyn bezołowiowych) nieujętego w księgach podatkowych za 2002r. ustalono w kwocie 2.487.382,00 zł brutto oraz 2.038.838,00 zł netto (po pomniejszeniu o należny podatek od towarów i usług). Z kolei wielkość oszacowanego przychodu z tytułu sprzedaży oleju opałowego dla nieustalonych odbiorców w 2002r. ustalono w kwocie 163.416,00 zł brutto oraz 133.948,00 zł netto.

Natomiast wielkość oszacowanego przychodu z tytułu sprzedaży poszczególnego rodzaju betonu niewykazanej w księgach podatkowych za 2002r. wyliczono na kwotę 286.121,00 zł brutto oraz 267.402,00 zł netto. Oszacowany koszt nabycia sprzedanego w 2002r. betonu w ilości 129 m3 na udokumentowanie którego podatnik nie posiadał dowodów zakupu ustalono w kwocie 15.954,00 zł.

Końcowo organ pierwszej instancji wskazał, iż podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów:

- wydatki w kwocie 10.330,00 zł dokumentowane fakturą VAT nr [...] z dnia 22 marca 2002r. wystawioną przez PPB "I" Sp. z o.o. w K., za "operat wodno-prawny na odprowadzenie wód deszczowych do ziemi ze stacji paliw zlokalizowanej w S. przy ul. W" oraz fakturą VAT nr [...] z dnia 9 marca 2002r. wystawioną przez PKP Polskie Koleje Państwowe S.A. za "opłatę za dzierżawę gruntu pod drogę w B.".

- kwotę 74.507,52 zł na podstawie dowodu księgowego PK nr [...] z dnia 31 grudnia 2002r., tytułem spłaty w 2002r. zadłużenia z tytułu niespłaconych rat leasingowych z umowy leasingu nr [...] z dnia 23 listopada 1998r. zawartej z Polskim Funduszem Inwestycyjnym S.A. w W..

- kwotę 179.999,42 zł na podstawie dowodów księgowych PK nr [...], nr [...] z dnia 31 grudnia 2002r., tytułem utworzonej zgodnie z ustawą o rachunkowości rezerwy na należności wątpliwe. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, z kosztów podatkowych wyłączono tylko kwotę 45.253,49 zł. Różnica w wysokości 134.745,93 zł także nie stanowiła kosztu uzyskania przychodów, gdyż, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw utworzonych zgodnie z ustawą o rachunkowości,

- kwotę 148.411,06 zł dotyczącą ujemnych różnic kursowych od wyceny bilansowej kredytów bankowych w walutach obcych w tym od kredytu w Kredyt Bank S.A. w wysokości 129.998,43 zł - dokument księgowy PK nr [...], nr [...] z dnia 31 grudnia 2002r. oraz od kredytu w PKO S.A. w wysokości 18.412,63 zł - dokument księgowy PK nr [...], nr [...] z dnia 31 grudnia 2002r. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za 2002r. podatnik zakwalifikował do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów tylko kwotę 5.563,31 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono zaś, że pozostała kwota ujemnych różnic kursowych z wyceny bilansowej kredytów bankowych w wysokości 142.847,75 zł również nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Wycena bilansowa kredytów bankowych w walutach obcych jest tylko wydatkiem statystycznym (rachunkowym), który nie został poniesiony w 2002r., a zatem nie jest kosztem uzyskania przychodów w znaczeniu nadanym temu terminowi przez art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

- kwotę 189.767,31 zł tytułem odsetek od zobowiązań wobec dostawców. W wyniku przeprowadzonej w trakcie kontroli podatkowej weryfikacji zasadności zaliczenia powyższej kwoty odsetek do kosztów uzyskania przychodów ustalono zaś, że z powyższej kwoty odsetki w kwocie 37.266,61 zł nie zostały zapłacone w 2002r. Kwota naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- dwukrotnie kwotę 123.000,00 zł wynikającą z faktury nr [...] z dnia 31 grudnia 2002r. wystawionej przez "K" C. Sp. z o.o. w D., za "usługi gastronomiczne, hotelarskie, usługi budowlane oraz obsługa balu sylwestrowego zgodnie z umową",

Ponadto, w wyniku analizy zapisów dokonanych w księgach stwierdzono, że w prowadzonych księgach rachunkowych podatnik nieprawidłowo zaliczył do przychodów 2002r. kwotę 300.000,00 zł wynikającą z faktury nr [...] z dnia 3 stycznia 2003r. wystawionej dla nabywcy "K" C. Sp. z o.o. za "usługi transportowe wykonane zgodnie z umową w 2002r.".

W trakcie postępowania ustalono, że w okresie od stycznia do grudnia 2002r. podatnik odpłatnie wydzierżawiał na rzecz "R" E.H. nieruchomość położoną w S/ przy ul. W., za ustalony czynsz w wysokości 10.000,00 zł netto miesięcznie. Z tytułu wykonania powyższej usługi dzierżawy w księgach rachunkowych zaewidencjonowano przychody w łącznej wysokości 90.000,00 zł netto. Natomiast przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych winna być kwota 120.000,00 zł tj. (wartość netto). Z powyższego wynika, że w księgach rachunkowych zaniżono przychody o kwotę 30.000,00 zł.

Organ stwierdził również, że w 2002r. podatnik wykorzystywał do prowadzonej działalności gospodarczej między innymi nieruchomość będącą własnością "A" Sp. z o.o. w W. W piśmie z dnia 22 marca 2007r. w/w spółka poinformowała organ, że zezwoliła firmie "C" J.C. na nieodpłatne używanie nieruchomości będącej jej własnością na podstawie ustnej umowy użyczenia. Ustalając wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu nieodpłatnego korzystania z powyższej nieruchomości w kwocie 509.004,00 zł organ kontroli skarbowej przyjął wartość nieodpłatnego świadczenia w wysokości równowartości czynszu, jaki podatnik musiałby zapłacić właścicielowi nieruchomości w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy. Wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, ustalono jako iloczyn udostępnionej powierzchni użytkowej budynków i ceny rynkowej za najem lub dzierżawę 1 m2 takiej powierzchni.

W toku postępowania odwoławczego zainicjowanego odwołaniem J.C. z dnia 5 maja 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał na podstawie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej postanowienie z dnia 28 sierpnia 2009r. nr [...], mocą którego zwrócił sprawę Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w celu dokonania wymiaru uzupełniającego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. poprzez zmianę wydanej decyzji. Było to spowodowane tym, że w wydanej decyzji kwota kosztów uzyskania przychodów została zawyżona o kwotę 102.000,00 zł, podatek został zaniżony o kwotę 40.800,00 zł i winien wynosić kwotę 1.147.925,00 zł.

Decyzją z dnia 18 września 2009r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zmienił swoją wcześniejszą decyzję i określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 1.201.504,00 zł.

Organ pierwszej instancji przyjął jako podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychody z działalności gospodarczej w kwocie 31.620.400,58 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 28.597.559,00 zł i dochód w kwocie 3.022.841,60 zł.

W odwołaniu z dnia 2 października 2009r., które wpłynęło do organu w dniu 6 października 2009r., od tej decyzji pełnomocnik J.C. zarzucił organowi:

1) sprzeczność ustaleń organu z zebranym materiałem dowodowym poprzez błędne przyjęcie, iż strona zaniżyła zobowiązanie podatkowe.

2) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa procesowego, a to art. 121, art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 139 § 2, art. 180 § 1 i § 2, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193, art. 197 i art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak oceny dowodów, bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, orzekanie na podstawie niepełnego materiału dowodowego, prowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do organu, samodzielną ocenę okoliczności wymagających wiadomości specjalnych, brak przywołania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie w tym błędne wyliczenie zobowiązania podatkowego, brak podstaw do dokonania określenia w drodze oszacowania.

W konsekwencji tych zarzutów wniesiono o uchylenie zakwestionowanej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Decyzją z dnia 23 lutego 2010r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania z dnia 2 października 2009r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy uznał w całości za zasadne ustalenia faktyczne oraz ich ocenę prawną dokonaną przez organ pierwszej instancji, w uzasadnieniu w znaczącej części przytaczając wprost stwierdzenia, które znalazły się już w rozstrzygnięciu organu kontroli skarbowej.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik skarżącego powtórzył w całości zarzuty i uzasadnienie odwołania formułując dodatkowo jedynie wniosek o przyznanie prawa pomocy.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy).

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze, jak również stwierdzić nieważność mimo, że strona skarżąca wnosiła o jego uchylenie (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2006, str. 299). Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nieobjęte zarzutami skargi.

Kontroli sądowej została poddana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 lutego 2010r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18 września 2009r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 1.201.504,00 zł.

Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydana w ramach wymiaru uzupełniającego zostały podjęte z naruszeniem przepisów postępowania, które w ocenie Sądu w składzie orzekającym miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie.

Stosownie do art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy w toku postępowania odwoławczego organ odwoławczy rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Postanowienie o przekazaniu sprawy organ odwoławczy doręcza stronie.

Przywołany przepis wprowadza specjalną, szczególną kompetencję podatkowego organu odwoławczego polegającą na zwróceniu sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji w celu zmiany wydanej decyzji. Zwrot sprawy następuje w drodze postanowienia i nie jest poprzedzony uchyleniem poprzedniej decyzji. Przepis ten umożliwia naprawienie oczywistego błędu prawnego, które nie byłoby już możliwe w postępowaniu odwoławczym ze względu na obowiązujący w tym postępowaniu zakaz reformationis in peius.

W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie skarżącego z dnia 5 maja 2008r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 kwietnia 2008r. w postanowieniu wydanym na podstawie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że organ pierwszej instancji w tej decyzji określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie niższej (o 40.800,00 zł) od należnej wynikającej z przepisów prawa, a spowodowane to zostało przyjęciem zawyżonych kosztów uzyskania przychodów o kwotę 102.000,00 zł w związku z tym działając na podstawie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej zwrócił sprawę Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji.

Decyzją z dnia 18 września 2009r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w ramach wymiaru uzupełniającego zmienił własną decyzję z dnia 11 kwietnia 2008r. określając zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w wyższej wysokości (1.201.504,00 zł) od określonej w decyzji z dnia 11 kwietnia 2008r. (1.107.125,00 zł).

Jednakże organ pierwszej instancji zmieniając własną decyzję przekroczył granicę wymiaru uzupełniającego zakreślonego postanowieniem organu odwoławczego z dnia 28 sierpnia 2009r. gdyż określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 1.201.504,00 zł, tj. w wyższej od pierwotnego "wymiaru" o kwotę 94.379,00 zł, podczas, gdy organ odwoławczy stwierdził niezgodne z prawem zaniżenie podatku jedynie o kwotę 40.800,00 zł, wskazując za prawidłowy "wymiar" podatku w kwocie 1.147.925,00 zł.

Analiza porównawcza treści uzasadnienia decyzji z dnia 11 kwietnia 2008r. oraz z dnia 18 września 2009r. w części zawierającej wyliczenie zobowiązania podatkowego pozwala stwierdzić, że organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 18 września 2009r. nie tylko uwzględnił stanowisko organu odwoławczego, weryfikując wysokość kosztów uzyskania przychodów, ale dodatkowo skorygował wysokość przychodu. W "nowej" decyzji przyjął do opodatkowania przychód w wysokości 31.620.400,58 zł, podczas gdy w decyzji z dnia 11 kwietnia 2008r. przyjęto do opodatkowania przychód w wysokości 31.466.452,60 zł. Z powyższego wynika, że wymiar uzupełniający "posłużył" organowi pierwszej instancji do weryfikacji pierwotnej decyzji także po stronie przychodu na niekorzyść strony odwołującej się. W ocenie Sądu takie postępowanie było niedopuszczalne i stanowiło oczywiste naruszenie przepisu art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przepis ten stanowi wyłom od obowiązującej w postępowaniu odwoławczym zasady reformationis in peius określonej w art. 234 Ordynacji podatkowej (organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes społeczny). Jak każdy przepis o charakterze wyjątkowym, art. 230 Ordynacji podatkowej powinien być stosowany ściśle i nie podlega wykładni rozszerzającej (por. Andrzej Kabat (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek; LexisNexis 2007, s.716, a także wyrok WSA z dnia 10 lutego 2010r., sygn. akt VIII SA/Wa 557/09).

Nie może on zatem służyć organowi podatkowemu, któremu zwracana jest sprawa, do zmiany wydanej decyzji na niekorzyść odwołującego się w zakresie nieobjętym wymiarem uzupełniającym wskazanym w postanowieniu organu odwoławczego.

Wskazane naruszenie przepisów postępowania miało ewidentny wpływ na wydane w sprawie rozstrzygnięcia, albowiem przyczyniło się do określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w wyższej kwocie.

W tym miejscu należy stwierdzić, że organ drugiej instancji dopuścił się naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji. Niewątpliwie został również naruszony przez organy obu instancji art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem w uzasadnieniach swoich decyzji nie wyjaśniły powodu zwiększenia kwoty przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto stosownie do art. 230 § 3 Ordynacji podatkowej od nowej decyzji służy stronie odwołanie, które podlega rozpatrzeniu łącznie z odwołaniem wniesionym od zmienionej decyzji.

Sentencja decyzji organu odwoławczego z dnia 23 lutego 2010r. została sformułowana w następujący sposób: "Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania z dnia 06.10.2010r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18.09.2009r. Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 1.201.504.00 zł (...)".

Z powyższego wynika, że organ odwoławczy rozpatrywał jedynie odwołanie skarżącego z dnia 2 października 2009r. (w dniu 6 października 2009r. odwołanie wpłynęło do organu pierwszej instancji) od nowej decyzji wydanej w ramach wymiaru uzupełniającego, natomiast całkowicie pominął odwołanie skarżącego z dnia 5 maja 2008r. od decyzji "pierwotnej" z dnia 11 kwietnia 2008r.

O tym, że zupełnie "zignorowane" zostało odwołanie skarżącego z dnia 5 maja 2008r. świadczy także uzasadnienie zaskarżonej decyzji, które nie zawiera odniesienia się organu drugiej instancji do podniesionych w nim zarzutów i wyjaśnień jak chociażby tych dotyczących zaniżenia przez skarżącego przychodu z dzierżawy obiektów gospodarczych mieszczących się w S. przy ul. W. (str. 6 odwołania J.C. z dnia 5 maja 2008r.).

Ponadto skarżący w przedmiotowym "pierwszym" odwołaniu zgodził się z organem pierwszej instancji, co do zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków wymienionych w punktach 7-10 uzasadnienia decyzji z dnia 11 kwietnia 2008r., natomiast organ odwoławczy w swoim rozstrzygnięciu powielił w tym zakresie ustalenia i ocenę organu pierwszej instancji nie odnosząc się zupełnie do stanowiska wyrażonego przez skarżącego w tymże odwołaniu.

Przedstawione okoliczności w sposób niebudzący wątpliwości wskazują, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję rozpatrzył tylko odwołanie skarżącego z dnia 2 października 2009r.

Działaniem takim organ odwoławczy niewątpliwie naruszył art. 230 § 3 Ordynacji podatkowej. W ramach postępowania odwoławczego organ winien ponownie rozpatrzyć sprawę i ustosunkować się do wszystkich zarzutów podniesionych przez stronę. Jak wskazano wyżej organ nie odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu z dnia 5 maja 2008r. Oznacza to, że organ odwoławczy nie rozpoznał sprawy w całości. Tym samym naruszył także art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Tak więc postępowanie organów obydwu instancji stało w sprzeczności z powołanym wyżej art. 230 Ordynacji podatkowej. Stąd też zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji z dnia 18 września 2009r. należało wyeliminować z obrotu prawnego celem umożliwienia organom podatkowym podjęcia prawidłowych rozstrzygnięć.

Z uwagi na stwierdzone naruszenia przepisów postępowania podatkowego Sąd odstąpił od merytorycznego ustosunkowania się do zarzutów skargi.

Uwzględniając powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

Rozstrzygniecie w zakresie wykonalności decyzji do czasu prawomocności wyroku znajduje uzasadnienie w art. 152 w/w ustawy, a w zakresie kosztów postępowania sądowego w art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.