Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1162/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 123, art. 187, art. 188, art. 191, art. 197, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 18
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1162/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 maja 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, Sędziowie: WSA Beata Cieloch, WSA Urszula Zięba (spr), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2009r., sprawy ze skarg E. R., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 2 sierpnia 2007r Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i, listopad 2001r., - s k a r g i o d d a l a -


UZASADNIENIE

Skarżąca E. R. prowadziła w 2001 r. zakład produkujący wyroby cukiernicze i ciastkarskie (ciastka, herbatniki, wafle tortowe, paluszki i chrupki). Składając deklarację dla podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2001 r. przyjęła, że wyroby te zaliczone są do grupowania SWW 24 "Wyroby przemysłu spożywczego część II" czyli do grupy wyrobów, których sprzedaż objęta jest ulgową stawką podatku VAT 7%.

W dniu [...] listopada 2002 r. Skarżąca złożyła korekty deklaracji wykazując w niej podatek od towarów i usług od sprzedaży wyrobów z wyłączeniem chrupek wyliczony przy zastosowaniu podstawowej stawki 22%.

Po zapłaceniu kwoty podatku Skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (pismo z dnia [...] lutego 2006 r.) do którego dołączyła deklaracje dla podatku od towarów i usług, w których podatek należny od wszystkich sprzedanych wyrobów wyliczony został przy zastosowaniu ulgowej stawki podatku 7%.

Naczelnik Urzędu Skarbowego przed załatwieniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty przeprowadził w firmie Skarżącej kontrolę źródłową. W wyniku tej kontroli zebrane zostały dowody, na podstawie których Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w kwocie równej podatkowi wpłaconemu jest wnioskiem bezzasadnym.

W oparciu o ustalenia kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] kolejne decyzje o numerach [...] oraz od nr [...] do nr [...], którymi określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące.

W uzasadnieniach decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, że produkowane przez Skarżącą wyroby zaliczone są do grupowania SWW 251 "wyroby cukiernicze trwałe", czyli do grupy wyrobów, których sprzedaż opodatkowana jest podstawową stawką podatku od towarów i usług. Ta kwalifikacja produkowanych przez Skarżącą wyrobów oparta została na opinii jednostek GUS, które jako kryterium zaliczania wyrobów cukierniczych do wyrobów cukierniczych trwałych przyjmowały okres przydatności do spożycia przekraczający 30 dni.

Od decyzji tych Skarżąca wniosła odwołania pismem z dnia [...] stycznia 2007r., uzupełnione następnie pismami z dnia [...] marca 2007r., [...] czerwca 2007r. i [...] lipca 2007r.

Uzasadniając swe stanowisko Skarżąca wskazała, że zaskarżone decyzje naruszają art. 32 Konstytucji, gdyż dokonana przez organ podatkowy I instancji wykładnia przepisu art. 18 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) burzy wszelkie zaufanie obywateli wobec Państwa i jego organów. Dowodem łamania tej zasady przez Naczelnika Urzędu Skarbowego miał być fakt, że w identycznej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 661/03 uchylił decyzję organu wskazując, że skoro organy podatkowe stosują do takich samych wyrobów różne stawki podatku VAT, to następuje naruszenie art. 32 Konstytucji. W aktach sprawy znajdują się protokoły z kontroli krzyżowych, faktury i paragony z zakupów w sklepach z których wynika, że zakłady w Polsce stosują do takich samych produktów jak sprzedawane przez Skarżącą stawki podatku VAT 7%.

Ponadto Skarżąca podniosła, że art. 217 Konstytucji stanowi zasadę nakładania obowiązku podatkowego tylko i wyłącznie na podstawie ustawy. W sprawie Skarżącej organ podatkowy I instancji wydał decyzję opierając się na wzajemnie wykluczających się opiniach jednostek statystycznych. W takiej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego będąc w posiadaniu wielu opinii, wzajemnie wykluczających się winien poddać je ocenie, a wszelkie sprzeczności w systemie prawnym występujące przy tej ocenie tłumaczyć na korzyść podatnika.

W uzasadnieniach odwołań Skarżąca podała również, że organ podatkowy I instancji naruszył przepisy:

a) art. 120 Ordynacji podatkowej, gdyż zobowiązał ją do zapłaty podatku bez wskazania właściwej podstawy prawnej, a dodatkowo swe rozstrzygnięcia organ oparł na wzajemnie wykluczających się opiniach wydawanych przez jednostki statystyki,

b) art. 121, 122, 180 i 188 Ordynacji podatkowej, gdyż tylko opinia biegłego spełniałaby kryteria i byłaby niezbędna do dokonania prawidłowych ustaleń, ponieważ klasyfikacja SWW, w zakresie uprawnień do zastosowania stawki preferencyjnej w zakresie podatku VAT przy jej produktach niewątpliwie nawiązuje do właściwego, odpowiedniego zakwalifikowania produktów do określonej grupy SWW, a zatem jedyną drogą do ustalenia właściwego grupowania jest opinia biegłego,

c) art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez nie ustosunkowanie się merytorycznie do treści opinii jednostek autorskich złożonych do akt postępowania.

d) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na nie podaniu w decyzji I instancji właściwego uzasadnienia, a w szczególności nie wskazanie przyczyn, dla których przedłożonym dowodom w sprawie organ odmówił wiarygodności,

e) art. 194 Ordynacji podatkowej i art. 218 § 1 kodeksu postępowania administracyjnego, polegające na nienależytym uzasadnieniu stanowiska organu podatkowego I instancji, gdyż zdaniem Skarżącej jeżeli ona wskazała w postępowaniu podatkowym określone dokumenty i przepisy prawne, to organ skarbowy wydając niekorzystną dla niej decyzję zobowiązany jest ustosunkować się do twierdzeń strony i wykazać swoje odmienne rozumienie przepisów.

W dniu 2 sierpnia 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał kolejne decyzje o Nr [...] oraz od Nr [...] do Nr [...], mocą których utrzymał w mocy powołane wyżej w odpowiedniej kolejności rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2001r. oraz za kolejne miesiące od marca do maja 2001r., a jednocześnie uchylił pozostałe zaskarżone decyzje za okres od czerwca do listopada 2001r. określając:

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2001r. w kwocie 2 562 zł,

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2001r. w kwocie 2 986 zł,

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2001r. w kwocie 3 252 zł,

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2001r. w kwocie 1 204 zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu za listopad 2001r. w kwocie 18 786 zł.

Organ odwoławczy stwierdził, iż ulgowe stawki podatku VAT na towary spożywcze wprowadzone zostały przepisami art. 18 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten stanowi, że dla towarów wymienionych w załącznik numer 3 do ustawy stawka podatku wynosi 7%. Z poz. 26-28 tego załącznika wynika, że ulgowa stawka podatku 7% ma zastosowanie do niektórych wyrobów przemysłu spożywczego.

Zgodnie z poz. 27 załącznika nr 3 do ustawy ulgową stawką 7% objęte są wyroby przemysłu spożywczego zaliczone do grupowania SWW 24 "Wyroby przemysłu spożywczego cz.ll ". W grupowaniu tym czyli w grupowaniu, do którego Skarżąca kwalifikowała swoje wyroby nie są wymienione z nazwy wafle (suche, przekładane, nadziewane) oraz paluszki. Wyroby o takich nazwach zawarte są w grupowaniu SWW 251 "'Wyroby cukiernicze trwałe" czyli w grupowaniu obejmującym wyroby opodatkowane podatkiem od towarów i usług wg stawki 22%. W grupowaniu tym wymienione zostały następujące wyroby:

- SWW 2516-1 "herbatniki (bez czekoladowanych)",

- SWW 2516-7 "wafle (bez czekoladowanych)" w tym wafle suche, przekładane, nadziewane,

-SWW 2516-82 "paluszki".

Zdaniem organu, gdy produkowane przez Skarżącą wyroby są wymienione w grupowaniu wyrobów cukierniczych trwałych, a nie ma ich w grupowaniu, do którego Skarżąca je zaliczyła, to tylko wtedy można byłoby przyznać rację Skarżącej, gdyby wyroby produkowane przez Nią nie były wyrobami trwałymi.

Przepisy wprowadzające klasyfikację wyrobów SWW nie określają co należy rozumieć przez zawarte w klasyfikacji określenie "wyroby cukiernicze trwałe" a zatem za dopuszczalną metodologicznie należy uznać interpretację w której posiłkowo posłużono się określeniem "trwały" wynikającym z encyklopedii lub słownika języka polskiego. Według Słownika Języka Polskiego PWN trwały to istniejący, zdatny do użytku przez długi, dłuższy czas; odporny na działanie czynników zewnętrznych; nie ulegający zmianom, stały, ciągły. Natomiast nietrwały to taki, który nie trwa długo, szybko ulegający zniszczeniu.

Przyjmując takie pojęcie wyrobów cukierniczych trwałych Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że właściwe są opinie organów statystycznych, w których zawarty jest pogląd, że wyroby cukiernicze posiadające okres przydatności do spożycia przekraczający 1 miesiąc są wyrobami cukierniczymi trwałymi. Z powyższego wynika, iż nie ma żadnych wątpliwości, że organ l instancji zastosował właściwą stawkę podatku VAT określając podatek od towarów i usług od przychodów ze sprzedaży: wafli i paluszków wyliczony przy zastosowaniu stawki 22 %. W takiej sytuacji bezzasadny jest zarzut, że organ instancji naruszył zasadę sprawiedliwości społecznej wynikającą z art. 32 Konstytucji. Zasada ta byłaby naruszona wtedy, gdyby organ wydał decyzję taką jakiej domaga się Skarżąca, tj. gdyby określił Jej podatek od towarów i usług wyliczony przy zastosowaniu niewłaściwych stawek podatku VAT dlatego, że miały miejsce przypadki, że inni sprzedawcy taki błąd popełnili.

Zdaniem organu odwoławczego, kwalifikacja dokonana przez Skarżącą jest nieprawidłowa. Według Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowe jest stanowisko organu l instancji, że produkowane przez Skarżąca wyroby zaliczone są do symbolu SWW 2516 "pieczywo cukiernicze trwałe (bez czekoladowanego)", odpowiednio: paluszki do grupowania SWW 2516-82 "paluszki", wafle tortowe do grupowania SWW 2516-71 "wafle suche".

W grupowaniu, do którego organy podatkowe zaliczyły wyroby produkowane przez Skarżącą są wymienione te wyroby, które Ona produkowała tj. paluszki, wafle tortowe. Specyfikacji takiej nie zawiera to grupowanie SWW, do którego Skarżąca zaliczała produkowane wyroby, tj. grupowania SWW 242.

Zdaniem organu żadna przedłożona przez Skarżącą opinia wydana przez organ, nie będący organem podległym GUS, nie uzasadnia zmiany powyższego stanowiska. Organ stwierdził, iż opinia Zakładu Badawczego Przemysłu Piekarskiego z dnia 17 stycznia 2000r. nr ZB/8/2000 nie rozstrzyga kwestii do jakiego symbolu SWW należy zaliczyć wyroby, od których określono zaskarżonymi decyzjami podatek od towarów i usług przy zastosowaniu stawki 22%. Drugie pismo tego Zakładu z dnia 11 lipca 1996r. nr ZB/163/96 omawia wątpliwości i zastrzeżenia jakie nasunęły się uczestnikom narad, które odbyły się w Ministerstwie Finansów i w Głównym Urzędzie Statystycznym w dniach 4 i 5 lipca 1996r. w sprawie ustalenia nowej interpretacji Systematycznego Wykazu Wyrobów w zakresie zaklasyfikowania wyrobów cukierniczych i ciastkarskich. Wniosek końcowy zaprezentowany w tym piśmie, że rozdzielenie pieczywa (SWW 2421), wyrobów ciastkarskich (SWW 2422) i pieczywa cukierniczego (SWW 2516) możliwe jest jedynie na podstawie kryteriów składu surowcowego i ewentualnie kryteriów technologicznych jest wnioskiem tego Zakładu nie opartym na obowiązujących przepisach GUS. Opinia Ośrodka Klasyfikacji Produktu s.c. w W., że pałeczki (paluszki) należy klasyfikować do grupy SWW 2421 pieczywo trwałe osobno nie wymienione nie została uwzględniona przy wydawaniu decyzji, gdyż w innym grupowaniu SWW 251 znajduje się podgrupa 2516-82 o nazwie - paluszki, a spółka cywilna wydając opinię nie podała dlaczego uważa, że paluszki należy zaliczać do grupowania, które nie wymienia z nazwy tych wyrobów .

Powyższe dotyczy również innych jednostek, które wydawały w sprawie opinie sprzeczne z opiniami jednostek organizacyjnych GUS w tym opinii Polskiego Komitetu Normalizacyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2000r. Nr ZCR-0020-94-1/2000, z dnia 6.06.2000r. nr ZCR-0020-94-2/2000, z dnia 30 stycznia 2000r. nr ZCR/NKP94/103/2001. Znajdująca się w aktach sprawy opinia Zakładu Badawczego Przemysłu Piekarskiego z dnia 15 listopada 2005r. nr ZB/238/02 nie ma znaczenia w sprawie, gdyż w pierwszym zdaniu tej opinii Zakład podaje, że nie wydaje opinii klasyfikujących wyroby w aspekcie obowiązujących przepisów podatkowych, ponieważ są to kompetencje producenta i Głównego Urzędu Statystycznego. Powyższe wskazuje, że organy podatkowe wbrew twierdzeniu Skarżącej uwzględniły efekt wcześniejszych postępowań toczących się w stosunku do Skarżącej, zakończonych wyrokami Sądu.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji, który wprowadza zasadę nakładania obowiązku podatkowego tylko i wyłącznie na podstawie ustawy, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że opisany zarzut jest zarzutem bezpodstawnym. Organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję nie dysponował wzajemnie wykluczającymi się opiniami GUS. Jeżeli organ państwowy kompetentny do wydawania wymienionych opinii poprawił swoją błędną opinię informując o tym Skarżącą, to tym samym Skarżąca dysponowała już jedną opinią tego urzędu. Ponadto opinia GUS stanowiła tylko jeden z dowodów w sprawie, który był oceniany przez organ pierwszej instancji.

Powołane decyzje Dyrektora Izby Skarbowej zostały przez Skarżącą zaskarżone w drodze skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżąca zarzuciła organowi:

1) naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów Konstytucji:

a) art. 2 w związku z art. 8, poprzez całkowite pominięcie i niezastosowania przez Izbę Skarbową, wyrażonych w tych przepisach zasady sprawiedliwości społecznej i zasady zaufania do obywateli,

b) art. 32 poprzez pominięcie i nie zastosowanie zasady równości obywateli wobec prawa,

c) art. 217 gdyż naruszono zasadę nakładania obowiązków podatkowych w drodze ustawy poprzez nałożenie obowiązku podatkowego w oparciu o sprzeczne opinie jednostek statystycznych,

2) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów:

a) art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w stosunku do produktów wytwarzanych w zakładzie Skarżącej przewidującego zastosowanie 7 % podatku VAT dla produktów - ciastkarskich SWW 242 "pieczywo i produkty przemysłu piekarskiego", a także oparcie się przez urząd na jednej z wykładni zaprezentowanej przez GUS, najmniej korzystnej dla podatniczki przy jednoczesnym zaniechaniu przez ten organ dokonania własnej wykładni,

b) art. 21 § 2 i § 3 w związku z art. 47 § 3 i art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów istniała pomimo tego, że w świetle obowiązujących przepisów podatniczka dokonała terminowego i prawidłowego rozliczenia się ze Skarbem Państwa z tytułu podatku,

3) naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez omijanie przepisów prawa, a to art. 4 ustawy o VAT w związku z SWW i jego Zasadami Metodycznymi i w konsekwencji opieranie się na opiniach organów statystyki,

b) art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie jego zastosowania i w konsekwencji zaniechanie uchylenia decyzji Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu mimo iż decyzja organów podatkowych wydana została z naruszeniem art. 121, 122, 180 § 1 , 194 § 2 i § 3, 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 32 i 84 Konstytucji,

c) art.121, 122, 180 i 188 Ordynacji podatkowej polegające na odmowie uwzględnienia wniosków dotyczących:

- dopuszczenia dowodów z opinii powołanego biegłego celem stwierdzenia do jakiego grupowania SWW należą produkty podatniczki mając na uwadze wzajemne sprzeczne opinie organów statystyki,

- podania przepisów prawa pozostających w związku z toczącym się postępowaniem a mianowicie jaki przepis prawa stanowi, że stawka 7% VAT ma zastosowanie tylko i wyłącznie do pieczywa i ciastek z terminem przydatności do 30 dni,

d) art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie i nie ustosunkowanie się do całości przedstawionego przez podatniczkę materiału dowodowego,

e) art. 32 Konstytucji poprzez pominięcie i nie zastosowanie zasady równości obywateli wobec prawa i równego traktowania przez władze publiczne,

f) art. 84 Konstytucji poprzez nakładanie na podatniczkę podatków w oparciu o niewiążące opinie organów statystyki, zamiast podatków określonych w ustawie,

g) art. 194 Ordynacji podatkowej i art. 218 § 1 kodeksu postępowania administracyjnego poprzez odmówienie mocy dowodowej dokumentowi urzędowemu, a to zaświadczeniu GUS Ośrodek Badawczo Rozwojowy Statystyki z dnia 19 kwietnia 1995 r. i 27 lutego 1996 r. bez wskazania przez organ przyczyny.

W uzasadnieniu skarg wskazano, że Systematyczny Wykaz Wyrobów nie klasyfikuje wyrobów według nazw, lecz kryteriów zapisanych w pkt 3.1.4 mianowicie w oparciu o kryteria: surowcowe, technologii wytwarzania, konstrukcji wyrobu i przeznaczenia. Systematyczny wykaz wyrobów nie klasyfikuje również produktów według terminu 30 dni okresu przydatności oraz nie definiuje, że określenie "trwałe" zapisane w grupowaniu SWW 251 oznacza, że jest to produkt z terminem przydatności do 30 dni. Odwołanie się w tym zakresie Dyrektora Izby Skarbowej do słownika języka polskiego zamiast do norm prawnych nie upoważnia do stosowania granicznego okresu przydatności 30 dni przydatności produktu do określenia "trwałe" zapisanego w SWW 251 ponieważ słownik ten nie posiada takiego zapisu, definicja bardziej odpowiada przedmiotom i środkom trwałym niż produktom spożywczym. Uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że opinia organów statystyki w której zawarty jest pogląd, że pieczywo trwałe to pieczywo o okresie przydatności do spożycia powyżej 30 dni, i na której organ ten oparł decyzję, nie ma uzasadnienia w przepisach prawa.

Zdaniem Skarżącej uzasadnienie, że inni producenci popełniają błąd stosując 7% VAT do sprzedaży swoich produktów ciastkarskich nie zostało poparte przez Dyrektora Izby Skarbowej odpowiednimi przepisami prawa a uzasadnienie, że opinia Zakładu Badawczego Przemysłu Piekarskiego została odrzucona z powodu, iż nie określa do której grupy wyrobów klasyfikowane są produkty podatniczki jest przekłamaniem co do treści tej opinii. Również uzasadnienie, że wniosek zaprezentowany w piśmie Zakładu Badawczego Przemysłu Piekarskiego, iż rozdzielenie pieczywa (SWW 2421) i wyrobów ciastkarskich (SWW 2422) jest możliwe tylko i wyłącznie na podstawie kryteriów składu surowcowego i technologii wytwarzania zapisanych w przepisie prawa jakim jest SWW nie ma oparcia w przepisach prawa i jest przekłamaniem. Podobnie argumentacja, że opinia Ośrodka Klasyfikacji produktu została odrzucona z powodu nie podania w treści uzasadnienia prawnego, jest przekłamaniem co do treści.

W ocenie podatniczki dowody w postaci protokołów kontroli krzyżowych jej kontrahentów ("M" i B") i wydanych w tym zakresie decyzji zmieniających stawkę 7% na 22% tylko i wyłącznie do produktów Skarżącej, a nie do innych produktów, nie świadczy o konsekwencji w postępowaniu tych organów, odrzucających te dowody na okoliczność prawidłowo zastosowanej stawki 7% VAT. Ponadto argumentacja, że Dyrektor Izby Skarbowej nie oparł decyzji na wzajemnie wykluczających się opiniach GUS nie znajduje uzasadnienia w dowodach złożonych przez Skarżącą.

Skarżąca podała, że składała wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego również w poprzednich postępowaniach. Składając kolejny wniosek o powołanie biegłego nie został on rozpatrzony pozytywnie a argumentacja organów skarbowych, że nie ustalono osoby, która posiadałaby wiadomości techniczne w tym zakresie, nie jest uzasadniona.

Ponadto, rozpatrując odwołanie od zaskarżonej decyzji organ nie ustosunkował się merytorycznie w oparciu o przepisy prawa do opinii innych jednostek i nie potraktował obiektywnie wszystkich dowodów dotyczących prawidłowości zaklasyfikowania przez podatniczkę produktów. W postępowaniu podatniczka dołączyła dowód na okoliczność, że nie posiada linii technologicznej do wytwarzania herbatników o nazwie herbatniki który został odrzucony przez organy skarbowe bez jakiegokolwiek uzasadnienia.

Organ podatkowy miał nadto naruszyć przepis 32 Konstytucji, gdyż dokonana przezeń wykładnia przepisu art. 18 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia. 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym burzy wszelkie zaufanie obywateli wobec Państwa i jego organów. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 powołanej ustawy wynika, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest w istocie kwestia stawki podatku od towarów i usług, jaka powinna znaleźć zastosowanie przy sprzedaży przez Skarżącą wyrobów. Skarżąca twierdzi, że do opodatkowania produkowanych przez siebie wyrobów prawidłowo stosowała stawkę VAT w wysokości 7 % w oparciu o posiadane dokumenty, nieuwzględnione przez organy podatkowe. Natomiast organy podatkowe twierdzą, że Skarżąca powinna opodatkować produkowane wyroby według stawki podstawowej VAT w wysokości 22%, kwalifikując je do "wyrobów cukierniczych trwałych" SWW 251. W konsekwencji przedmiotem sporu jest także sposób prowadzenia postępowania dowodowego i ocena materiału zebranego w sprawie.

Na wstępie należy przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2006r. sygn. akt I FSK 22/06, który to wyrok został wydany w sprawie E. R., a dotyczył podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2000r. oraz września 2001r. Wyrok ten ma znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, wskazuje on bowiem na charakter opinii statystycznych. W przywołanym wyroku Sąd wyraził pogląd, że aczkolwiek na stawkę podatku od towarów i usług wpływ mają klasyfikacje statystyczne, to jednak wydane w oparciu o nie opinie nie mają charakteru bezwzględnego. Strona ma zatem, ba musi mieć, możliwość kwestionowania wniosków takich opinii, nad czym, gdy to czyni, nie wolno przechodzić w sposób bezdyskusyjny, apriorycznie zakładając ich poprawność bądź też zasłaniając się brakiem kompetencji do ich oceny. W przypadku, gdy strona zgłosi argumenty przeciw opinii statystycznej dokonującej kwalifikacji danego towaru organ podatkowy winien przystąpić do wyjaśnienia tej kwestii za pomocą wszelkich dostępnych i koniecznych w danym przypadku środków dowodowych. Opinia statystyczna w postępowaniu podatkowym podlega takiej samej ocenie, jak każdy inny dowód, jaki został w nim zgromadzony. W postępowaniu tym strona ma przy tym możliwość jej kwestionowania i gdy to czyni organ podatkowy, w imię przestrzegania gwarancji procesowych strony, zobowiązany jest wyjaśnić podniesione zastrzeżenia za pomocą wszelkich dostępnych i koniecznych w danym przypadku środków, z których każdy ma w gruncie rzeczy moc taką samą jak opinia statystyczna. Z ogólnych zasad postępowania dowodowego wynika bowiem, że każdy dowód obalić można innym, które to spostrzeżenie, przez wzgląd na treść art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, dotyczy także i dowodów z dokumentów urzędowych.

Podzielając poglądy wyrażone w przywołanym wyroku Sąd stwierdza, iż bezspornym jest, że na stawkę podatku od towarów i usług wpływ mają klasyfikacje statystyczne i wydane w oparciu o nie opinie statystyczne. Zaznaczyć jednak należy, iż opinie statystyczne nie mają charakteru bezwzględnego, a stanowią jedynie dowód w postępowaniu dowodowym, podlegający swobodnej ocenie organu podatkowego takiej samej jak każdy inny dowód zebrany w toku postępowania. Skarżąca ma prawo kwestionowania wniosków opinii i podnoszenia wszelkich zastrzeżeń, nie można bowiem a priori zakładać ich poprawności ani zasłaniać się brakiem kompetencji do ich oceny. Skoro opinie statystyczne nie podlegają zaskarżeniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym, co wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, to strona musi mieć zagwarantowaną możliwość kwestionowania jej treści w trakcie postępowania przed organami podatkowymi, wykorzystując uprawnienia jakie jej dają przepisy art. 122 i 123 oraz przepisy zawarte w rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu organy obu instancji rozpoznając sprawę uwzględniły poglądy wyrażone w przywołanym wyżej wyroku. W ocenie Sądu organy ustaliły prawidłowy stan faktyczny sprawy niezbędny do zastosowania prawa materialnego.

Organy nie znajdując podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w przypadku sprzedaży wafli i paluszków zaklasyfikowanych do grupowania SWW 251 "Wyroby cukiernicze trwałe" w treści wydanych decyzji obszernie uzasadniły swoje stanowisko, oceniając poszczególne dowody z dokumentów (w tym z opinii wydanych przez organy statystyczne, a także opinii, świadectw przedłożonych przez Skarżącą), przywołując zasady metodyczne dotyczące zaliczania poszczególnych wyrobów do grupowań SWW, a także przywołując inne dowody na poparcie swojego stanowiska (np. protokoły z kontroli przeprowadzonych u kontrahentów Skarżącej). Zdaniem Sądu, organu w sposób spójny i logiczny uzasadniły z jakiego powodu dały wiarę dowodowi z opinii organu statystyki, a z jakich względów nie uwzględniły opinii jednostek, które nie podlegają GUS. Przy tym organ odwoławczy trafnie wskazał, iż nie dysponował wzajemnie wykluczającymi się opiniami GUS.

Sąd podkreśla, że ani organy podatkowe, ani też - w ramach swojej funkcji kontrolnej - sąd nie mogą kwestionować samej konstrukcji klasyfikacji SWW, czy też przyjętej w niej zasady grupowania poszczególnych wyrobów. Organ odwoławczy wyjaśniając zasady metodyczne wskazał w treści zaskarżonych decyzji, że w sytuacji, gdy przepisy regulujące kwestię opodatkowania sprzedaży wyrobów uzależniają właściwą stawkę podatku od pełnego (szczegółowego) symbolu statystycznego, warunkiem koniecznym określenia stawki podatku od towarów i usług jest oznaczenie podgrupy produkowanych wyrobów.

Należy zaznaczyć, iż organy wskazały, co oznacza pojęcie "wyrobów cukierniczych trwałych" (opierając się na wykładni gramatycznej pojęcia "trwały" oraz na treści opinii statystycznych), nadto przeprowadziły postępowanie wyjaśniające co do faktu, czy sporne wyroby (paluszki, wafle) były sprzedawane po upływie 30 dni od ich zakupu. Stwierdzono, że wyroby były sprzedawane po upływie 30 dni, zatem organy zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego wywiodły, że okres przydatności do spożycia tych wyrobów był dłuższy niż 30 dni.

Organy odniosły się również do zarzutów Skarżącej, która wskazała, że inne podmioty ("B" s.c., PHU "M") stosują preferencyjna stawkę sprzedając te same wyroby, co Skarżąca. Organy wskazały, iż w tym zakresie w "B" s.c. wydano decyzje określające podatek na sporne wyroby w stawce 22% (spółka nie wniosła odwołania). Organ odwoławczy trafnie zauważył, iż dowody zakupu paluszków, wafli, czy herbatników ze stawką podatku VAT 7% nie świadczą o prawidłowości zastosowania właściwej stawki VAT. Dodatkowo podniesiono, że na podstawie tych dokumentów, wystawionych przez jednostki handlowe, nie można określić producentów wyrobów, a z tych dokumentów wcale nie wynika, jaką stawkę podatku VAT zapłacili producenci spornych wyrobów.

Zdaniem Sądu organy podatkowe wyjaśniły podniesione przez Skarżącą zastrzeżenia do opinii statystycznej, wskazując z jakich względów dowody i opinie przedłożone przez Skarżącą nie zasługiwały na uwzględnienie. Tym samym Skarżąca miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, a przedłożone przez nią dowody zostały ocenione przez organy. Należy ponownie podkreślić, iż opinie stanowią jedynie dowód, w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej, w postępowaniu, w którym mają być wykorzystane i tym samym podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego.

Organy rozpoznając sprawę dokonały ustaleń w oparciu o całokształt materiału dowodowego (art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści (art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa). Przez to organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznych decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, nadto właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 ustawy.

Natomiast z uzasadnienia zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego wynika, że Skarżąca nie zgadza się z dokonaną w sprawie klasyfikacją sprzedawanych wyrobów. Zarzuty dotyczące naruszenia wymienionych w treści skarg przepisów Konstytucji, a także pozostałych przepisów prawa materialnego wiążą się z prawidłowością klasyfikacji towaru, a więc dotyczą oceny znajdujących się w sprawie opinii klasyfikacyjnych, stanowią zatem w istocie polemikę z oceną dowodów dokonaną w sprawie. Wobec powyższych uwag, a także tego, że ocena dowodów dokonana przez organy nie została skutecznie w skargach zakwestionowana, trudno uznać, by doszło do naruszenia wymienionych wyżej przepisów.

Odnośnie wniosku wyrażonego w treści skarg o powołanie dowodu z opinii biegłego lub dowodu z opinii jednostek autorskich Sąd wskazuje, iż zgodnie z art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Przepis ten stanowi wyjątek od zasady wynikającej z art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z której wynika, że sąd kontrolując legalność zaskarżonego aktu opiera się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem wydającym zaskarżoną decyzję.

Przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dowodów uzupełniających pozostawione zostało uznaniu sądu, o czym świadczy zawarte w tym przepisie sformułowanie ".sąd może...". Przepis ten wprowadza przy tym ograniczenia w przeprowadzeniu dowodów uzupełniających przez sąd.

Dowód uzupełniający może dotyczyć bowiem jedynie dokumentów, jego przeprowadzenie musi być niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a nadto przeprowadzenie tego dowodu nie może powodować nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W związku z treścią powołanego wyżej przepisu nie jest możliwe przed sądem powołanie biegłego i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, bowiem to inny dowód niż dowód z dokumentu.

Należy podnieść, że Skarżąca już w odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji wnioskowała o przeprowadzenie powyższego dowodu. Organ odwoławczy ustosunkował się do wniosku Skarżącej i wystąpił do Urzędu Statystycznego w Ł. o wskazanie osoby, która posiadałaby stosowne kompetencje do interpretowania nomenklatury. W odpowiedzi organ statystyczny stwierdził, iż nie potrafi wskazać takiej osoby. Również Skarżąca nie odpowiedziała na wezwanie organu o wskazanie biegłego.

Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami w celu wydania opinii. W niniejszej sprawie organ podatkowy miał prawo przyjąć, że wiadomości specjalne nie są w sprawie wymagane, albowiem powołanie biegłego jest kwestią fakultatywną. Ponadto zgodnie z treścią art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Granicą dopuszczalności środków dowodowych jest ich zgodność z przepisami prawa. Ordynacja podatkowa przyjmując zasadę równej mocy środków dowodowych, nie wprowadza klasyfikacji ograniczonej co do rodzaju dowodów, i nie wskazuje, którym z nich należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu.

Sąd wskazuje, iż organ odwoławczy rozpoznał wniosek Skarżącej, a w związku z treścią wniosku i przede wszystkim w związku wszechstronną oceną przez organ całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego Sąd nie dopatrzył się w działaniu organów podatkowych naruszenia przepisów postępowania, poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanego dowodu.

Skarżąca zaskarżyła również opinię GUS z dnia 12 stycznia 2000r. W związku z tym Sąd stwierdza, iż ugruntowany jest w orzecznictwie sądowym pogląd, że opinie statystyczne nie mogą być przedmiotem zaskarżenia w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem art. 3 § 2 pkt 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie znajduje do nich zastosowania. Sądy w swoich orzeczeniach wskazują, iż nie budzi wątpliwości, że opinie klasyfikacyjne GUS są zwykłym dowodem, podlegającym ocenie przez organ rozstrzygający sprawę (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2000 r., sygn. akt III SA 122/99, niepubl. oraz wyrok NSA z dnia 22 listopada 2000 r., sygn. akt III SA 2503/99, także niepubl.). Taki sam pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjnym w przywołanym wyroku z dnia 3 października 2006r., dotyczącym Skarżącej, zatem i samej Skarżącej znany jest pogląd, iż opinia statystyczna nie ma charakteru aktu administracyjnego, a stanowi jedynie dowód w sprawie.

Przy tym w treści decyzji organy podatkowe wnikliwe - w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa - przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Dodatkowo należy wskazać, że ustawodawca w przepisie art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, natomiast w § 4 tego artykułu postanowił, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z tego unormowania nie wynika, aby uzasadnienie decyzji podatkowej musiało przedstawiać stanowisko organu podatkowego we wszystkich najdrobniejszych kwestiach proceduralnych, które były podnoszone, czy sygnalizowane w toku postępowania podatkowego przez podatnika, wystarczy bowiem, że uzasadnienie to odpowiada wymogom wyżej wskazanym.

Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy ( wyrok NSA z dnia 8 listopada 2000 r., III SA 760/99, niepubl.). Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego (także prowadzonego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej), decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej ( wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., V SA 2762/99, niepubl.). Jak wskazano wyżej takie działania organy podjęły.

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że prawidłowo - na podstawie art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - organy uznały, iż sprzedaż spornych wyrobów, jako sklasyfikowanych grupowaniu SWW 251 podlegała opodatkowaniu według 22% stawki podatku od towarów i usług.

Dlatego też Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z powyższych względów Sąd działając na podstawię art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy ze skarg wniesionych na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych decyzjach skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania, stąd zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w art. 111 § 2 ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, przy tym strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do połączenia spraw.