Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 55/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2020-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 116 par. 1 pkt 2, art. 118
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Piotr Popek, Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2020 r. spraw ze skarg M.Z. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2019 r., – nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako byłego członka zarządu "A." Sp. z o.o. z siedzibą w K., wraz z ww. spółką, za zaległości podatkowe ww. spółki z tytułu podatku od towarów i usług za: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2013 roku, wraz z odsetkami, – nr {...} w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu "A." Sp. z o.o. z siedzibą w K., wraz z ww. spółką, za zaległość podatkową ww. spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 roku, wraz z odsetkami oddala skargi.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. Z. – zwanego dalej skarżącym, wydał następujące rozstrzygnięcia:

1) decyzją z [...] listopada 2019 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] grudnia 2018 r., nr [...], orzekającą o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu A. sp. z o.o., z siedzibą w [...] (dalej zwanej: spółką) wraz z tą spółką, za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za: marzec 2013 r., w kwocie 18 322 zł, za kwiecień 2013 r., w kwocie 6 238 zł, maj 2013 r., w kwocie 8 980 zł, czerwiec 2013 r., w kwocie 3 307 zł, sierpień 2013 r., w kwocie 14 686 zł, wrzesień 2013 r., w kwocie 2 471 zł, październik 2013 r., w kwocie 4 404 zł, i grudzień 2013 r., w kwocie 596 zł, a także odsetki za zwłokę o tych zaległości, naliczone do dnia wydania decyzji, oraz umarzającą postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, wraz ze spółką, za koszty postępowania egzekucyjnego,

2) decyzją z [...] listopada 2019 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] maja 2019 r., nr [...], orzekającą o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu A. sp. z o.o., z siedzibą w [...] (dalej zwanej spółką) wraz z tą spółką, za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., w kwocie 9 611 zł, wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości, naliczane do dnia wydania decyzji.

W stanach faktycznych spraw ustalono, że skarżący został powołany na stanowisko prezesa zarządu spółki uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z 28 lutego 2011 r., nr 2/2011. Funkcję te pełnił do 1 lutego 2016 r., kiedy to uchwałą zgromadzenia wspólników spółki, z tego właśnie dnia, został odwołany z funkcji prezesa zarządu.

W czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki, upływał termin płatności między innymi zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, przypadających za poszczególne miesiące 2013 r. oraz styczeń 2014 r.

W związku z nieregulowaniem przez spółkę zobowiązań podatkowych zostały wobec niej podjęte czynności zmierzające do wyegzekwowania przypadających z tego tytułu należności (zajęcie rachunków bankowych spółki, jej wierzytelności i nieruchomości). Czynności te nie doprowadziły jednak do pełnego zaspokojenia należności podatkowych.

Poborcy skarbowi nie ustalili żadnego innego majątku spółki, z którego mogłyby zostać pokryte jej zaległości podatkowe.

Sąd Rejonowy [...], postanowieniem z [...] lutego 2018 r., sygn. [...], oddalił wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na brak majątku z którego mogłyby zostać pokryte koszty postępowania upadłościowego. Organy rozstrzygające niniejszą sprawę zauważyły, że Sąd Rejonowy [...] stwierdził w uzasadnieniu wydanego postanowienia, że spółka generowała straty już od 2009 r.

Prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne zostało ostatecznie umorzone, postanowieniem z [...] marca 2018 r., z uwagi na jego bezskuteczność.

W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] uznał, że w przypadku skarżącego zachodzą przesłanki warunkujące pociągnięcie go do solidarnej odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., zwanej dalej Ordynacją). Stosowne postanowienia wszczynające postępowania w tym przedmiocie zostały wydane [...] października 2018 r. i [...] kwietnia 2019 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił pogląd skarżącego, że niewypłacalność spółki należy datować już od 2010 r., gdyż w tym czasie, tj. w listopadzie 2010 r., a dokładnie 26 dnia tego miesiąca, zalegała ona z płatnością swoich zobowiązań. Były to zobowiązania wobec ZUS i Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...].

Organ odwoławczy nie podzielił poglądu organu I instancji, że o niewypłacalności można mówić dopiero wówczas, gdy dany podmiot nie reguluje swoich zobowiązań co najmniej wobec dwóch wierzycieli. W jego ocenie należy bowiem odróżnić możliwość złożenia wniosku o upadłość spółki przez członka jej zarządu, od skuteczności takiego wniosku.

Zdaniem organu II instancji, termin do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości należało liczyć od 26 listopada 2010 r., jednakże w przypadku skarżącego, który funkcję prezesa zarządu spółki objął 28 lutego 2011 r. termin ten należało liczyć od tej daty.

Co prawda stan niewypłacalności spółki należy datować na okres wcześniejszy, jednakże nie może stanowić to okoliczności zwalniającej skarżącego od odpowiedzialności. Jako prezes zarządu spółki winien on bowiem zaznajomić się z jej sytuacją finansową i złożyć wniosek o ogłoszenie jej upadłości w terminie dwóch tygodni od objęcia funkcji. Trwałe nieregulowanie bieżących zobowiązań było wystarczającą przesłanką do stwierdzenia złej sytuacji spółki, choć wskaźniki ekonomiczne spółki uzasadniają przekonanie, że już w 2008 r., nie posiadała ona środków na uiszczenie swoich zobowiązań.

Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości, nie sposób też jest przyjąć, że nie było to przez niego zawinione. Obejmując bowiem funkcję prezesa zarządu spółki, która ze swej istoty wiąże się z ryzykiem odpowiedzialności finansowej, nie sprawdził jej sytuacji. Nie wystąpiły też jakiekolwiek obiektywne okoliczności, które uniemożliwiałyby mu zapoznanie się ze stanem finansów spółki.

Na marginesie swoich rozważań organ odwoławczy zaznaczył, że nikt nie ma obowiązku sprawowania funkcji członka zarządu spółki i jest to wyłącznie indywidualna decyzja każdej osoby.

W trakcie prowadzonych w niniejszych sprawach postępowań skarżący podnosił, że czynił starania o pozyskanie inwestora i tym samym poprawę sytuacji spółki. Organ jednak stwierdził, że działania te nie przyniosły zamierzonych efektów, a ryzyko ich niepowodzenia obciąża bezpośrednio skarżącego.

Podobnie, za stwierdzeniem że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie było przez skarżącego zawinione nie może przemawiać to, że został uniewinniony nieprawomocnym wyrokiem od zarzutu niewpłacania podatku od towarów i usług, gdyż wyrok ten został następnie uchylony, a postępowanie umorzone, ze względu na przedawnienie, a ponadto sąd w tym postępowaniu nie zajmował się kwestiami związanymi z odpowiedzialnością, na podstawie art. 116 Ordynacji.

Dążąc do uwolnienia się od odpowiedzialności skarżący wskazywał, że zaległości podatkowe spółki mogą zostać zaspokojone z majątku jaki stanowi wierzytelność spółki wobec firmy B. Dróg sp. z o.o., z siedzibą w S., w upadłości likwidacyjnej (dalej określanej jako: B. ).

Odnosząc się do tej kwestii Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że okolicznością na podstawie której można byłoby odstąpić od obciążania skarżącego odpowiedzialnością jest wskazanie przez niego majątku, z którego mogłoby nastąpić efektywne zaspokojenie zaległości podatkowych spółki. Musi być to jednak mienie, którego istnienie jest niesporne (wchodzące w jego zakres roszczenia są wymagalne), a egzekucja z niego jest możliwa.

Tymczasem, jak wynika z informacji przedstawionej przez syndyka B. , wierzytelności spółki wobec tego podmiotu należą do IV kategorii zaspokojenia z masy upadłości i wobec tego jej zaspokojenie może mieć miejsce jedynie w minimalnym zakresie (wartość roszczeń z kat. III wynosi ponad 4 mln zł). W dodatku nawet taki zakres zaspokojenia zależeć będzie od wyników toczących się postępowań sądowych, które są niepewne.

Tak więc wskazywane przez skarżącego mienie spółki jest sporne, a egzekucja z niego nie jest możliwa.

W zakresie terminu przedawnienia organ wskazał, że termin ten nie upłynął, gdyż zawiadomieniem z 19 czerwca 2017 r. poinformowano spółkę o zawieszeniu biegu terminów przedawnienia jej zobowiązań podatkowych za 2013 r., gdyż bieg tych terminów był zawieszony od 7 lutego 2014 r. do 15 lutego 2017 r., kiedy to wobec skarżącego prowadzone było postępowanie karnoskarbowe.

Podobnie w okolicznościach niniejszych spraw nie można mówić o upływie terminów do wydania decyzji orzekających o solidarnej odpowiedzialności skarżącego (w przypadku zobowiązań za 2013 r., za wyjątkiem grudnia), o których mowa w art. 118 § 1 Ordynacji, gdyż do upływu tego czasu, tj. do 31 grudnia 2018 r. wydana została konstytutywna decyzja organu I instancji.

Organ II instancji stwierdził, że w okolicznościach spraw brak jest podstaw do pociągnięcia do solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki także J. B. , gdyż uchwała o jego powołaniu na wiceprezesa zarządu spółki została podjęta dopiero 18 marca 2014 r.

W skargach na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] listopada 2019 r., skarżący wniósł o ich uchylenie, podobnie jak i uchylenie poprzedzającej je decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie:

• art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 Ordynacji poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, w której organ odwoławczy zmienił ustalenia faktyczne na niekorzyść strony, naruszając tym samym zasadę dwuinstancyjności,

• art. 187 § 1 Ordynacji poprzez jednoczesne zaliczenie części majątku spółki (wierzytelności wobec B. ), zarówno do majątku spółki, z którym związana jest bezskuteczna egzekucja, jak i do majątku wskazanego organowi, jako tego, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych, podczas gdy są to dwie odrębne kategorie, wobec czego zaliczenie do jednej kategorii określonego składnika wyklucza równoczesne zaliczenie go do drugiej,

• art. 187 § 1 Ordynacji poprzez niewyjaśnienie kwestii bezskuteczności egzekucji, w odniesieniu do wierzytelności od B. i przyjęcie, że egzekucja jest bezskuteczna,

• art. 116 § 1 Ordynacji i jego niewłaściwe zastosowanie wobec tego, że organ nie przeprowadził egzekucji w stosunku do całego majątku spółki, a zgromadzony materiał dowodowy rodzi szereg wątpliwości, co do bezskuteczności egzekucji,

• art. 116 § 1 Ordynacji, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że możliwe jest zaliczenie części majątku spółki (wierzytelności od B. ), zarówno do majątku spółki, z którym związana jest bezskuteczna egzekucja, jak i do majątku wskazanego organowi, jako tego, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych

W uzasadnieniach skarg podkreślono, że wniosek o ogłoszenie upadłości skarżący mógł złożyć do dnia 9 czerwca 2011 r. Organ I instancji ustalił tę datę na 26 maja 2011 r. natomiast organ odwoławczy zmienił te ustalenia na niekorzyść skarżącego, przyjmując wcześniejszą datę. Jest to więc istotne naruszenie zasady dwuinstancyjności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, jednocześnie ustosunkowując się do podniesionych przez skarżącego zarzutów na wstępie należy zaznaczyć, że z mocy art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, albo nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W myśl zaś art. 116 § 2 O.p. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Ratio legis przytoczonych przepisów jest stworzenie instrumentów służących zapewnieniu skuteczności egzekwowania należności publicznoprawnych, także od osób działających w charakterze członków organów osób prawnych, a więc mających wpływ na sposób funkcjonowania tego rodzaju podmiotów korporacyjnych, w tym na wypełnianie przez nie obowiązków o charakterze publicznoprawnym, do których zalicza się regulowanie należności podatkowych.

Pierwszym warunkiem obciążenia odpowiedzialnością za zaległości podatkowe osoby prawnej – spółki prawa handlowego, osoby trzeciej – członka jej zarządu jest przede wszystkim istnienie zaległości podatkowych w sytuacji, w której egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

Istnienie zaległości podatkowych spółki w niniejszej sprawie, szczególnie w odniesieniu do miesięcy objętych zaskarżonymi decyzjami, jest faktem bezspornym. Skarżący nie kwestionując samego istnienia tego rodzaju zaległości podatkowych spółki zarzucił jedynie, że organy rozstrzygające jego sprawy nieuzasadnienie przyjęły, iż egzekucja zaległości podatkowych spółki okazała się bezskuteczna, o czym świadczy przede wszystkim to, że spółka posiadała wierzytelności wobec spółki B. .

Odnosząc się do kwestii bezskuteczności egzekucji zaznaczyć należy, że na podstawie przedstawionych przez organy okoliczności, fakt bezskuteczności prowadzonej wobec spółki egzekucji nie może budzić wątpliwości. Wynika to przede wszystkim z tego, że został on oficjalnie stwierdzony postanowieniem umarzającym prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne. Podobny skutek należy wiązać z oddaleniem wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na brak majątku, z którego mogłyby zostać pokryte koszty postępowania upadłościowego. Okoliczność ta jest o tyle istotna, że postępowanie upadłościowe, służące wspólnemu dochodzeniu roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników, stanowi rodzaj uniwersalnego postępowania egzekucyjnego, skierowanego do całego znanego i dostępnego majątku dłużnika, mającego na celu zbiorowe zaspokojenie wierzycieli. Tak więc umorzenie tego rodzaju postępowania, z uwagi na brak środków na samo tylko sfinansowanie jego kosztów, daje wiarygodną informację o stanie majątkowym dłużnika, w sposób dostateczny uzasadniając stwierdzenie o bezskuteczności egzekucji, także w zakresie obejmującym zaspokojenie jego zaległości podatkowych.

Tak więc w świetle powyższego, w okolicznościach przedmiotowych spraw, prowadzące je organy zasadnie przyjęły bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika, w tym wypadku spółki, co uzasadniało wszczęcie postępowań, mających na celu obciążenie skarżącego subsydiarną odpowiedzialnością za te zaległości.

Na tym etapie prowadzonego wobec spółki postępowania organy nie stwierdziły istnienia żadnego innego jej majątku, który mógłby stanowić podstawę do przeprowadzenia z niego skutecznej egzekucji i w konsekwencji doprowadzić do zaspokojenia zaległości podatkowych.

W ramach niniejszych postępowań skarżący wskazywał na istnienia majątku spółki, w postaci przysługujących jej wierzytelności wobec znajdującej się w upadłości spółki B. , starając się w ten sposób wykazać zaistnienie jednej z przesłanek egzoneracyjnych, w której upatrywał podstaw do uwolnienia się od odpowiedzialności. Jednocześnie zarzucił, że organy bezzasadnie utożsamiają ze sobą dwa pojęcia, tj. to odnoszące się do istniejącego majątku spółki, w kontekście ewentualnej bezzasadności prowadzonej z niego egzekucji, a także drugie, które związane jest z majątkiem, przez niego wskazanym jako ten, z którego mogłoby nastąpić zaspokojenie dochodzonych od spółki roszczeń (przesłanki egzoneracyjnej). W jego ocenie organy nie rozróżniają tych, w istocie różnych niejako mas majątkowych, co ma świadczyć o dopuszczeniu się przez nie naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji, w związku z niewłaściwym rozpatrzeniem materiału dowodowego i art. 116 § 1 Ordynacji.

Odnosząc się do tych stwierdzeń podkreślić należy, że nie sposób się z nimi zgodzić, albowiem zarówno rozważając kwestię bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec między innymi spółki z o.o., jak też oceniając, w ramach jednej z przesłanek egzoneracyjnych, istnienie wskazanego przez osobę pociągniętą do subsydiarnej odpowiedzialności za jej długi majątku, cały czas mówimy o majątku spółki, co wyraźnie wynika z brzmienia chociażby art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji, który posługuje się zwrotem "nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części".

W tej sytuacji, wobec brzmienia przytoczonej wyżej regulacji, w sprawie nie można mówić o naruszeniu przez organy prawa, w sugerowanym przez skarżącego zakresie.

Egzekucja prowadzona wobec spółki okazała się w okolicznościach przedmiotowych spraw bezskuteczna, co zostało w należyty sposób wykazane. Na marginesie niniejszych rozważań dodać jedynie należy, że wydając postanowienia o umorzeniu postepowania egzekucyjnego i oddalające wniosek o ogłoszenie upadłości właściwy w sprawie egzekucyjnej organ i sąd były w posiadaniu informacji odnośnie istniejących wierzytelności wobec B. . Nie można więc w tej sprawie mówić o tym, że okoliczności z tym związane zostały ujawnione dopiero w postępowaniu dotyczącym subsydiarnej odpowiedzialności skarżącego.

W tym miejscu dodać również należy, że sąd orzekający w przedmiocie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki odniósł się do wierzytelności, jakie przysługują spółce od innego podmiotu, co do którego ogłoszono już upadłość, uznając możliwość uzyskania w ten sposób jakichkolwiek środków za mało prawdopodobną.

W sprawie nie ulega wątpliwości, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki, w okresie obejmującym między innymi przedział czasowy od marca 2013 r. do stycznia 2014 r., co w świetle art. 116 § 1 Ordynacji uzasadnia go pociągnięcie do subsydiarnej odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wypracowane zostało stanowisko zgodnie z którym, w sytuacji pociągnięcia do subsydiarnej odpowiedzialności członków zarządu spółek organ nie może ograniczyć tego postępowania wyłącznie do wybranego członka zarządu, pomijając kolejnych. Skarżący w niniejszej sprawie, w trakcie prowadzonych wobec niego postępowań podnosił, że pociągniętym do subsydiarnej odpowiedzialności winien być jeszcze inny członek zarządu – J. B. , jednakże w tym wypadku jego twierdzenia nie zasługują na uwzględnienie, gdyż, jak to słusznie zauważono w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, osoba ta została powołana na funkcję wiceprezesa zarządu spółki dopiero w marcu 2014 r. Zaskarżone decyzje odnoszą się zaś do okresu wcześniejszego, tak więc brak jest podstaw do obciążenia odpowiedzialnością za powstałe w ich trakcie zobowiązania podatkowe także J. B. .

Tak więc, w świetle przytoczonych wyżej okoliczności, organy w sposób prawidłowy wykazały, że spełnione zostały formalne przesłanki warunkujące obciążenie skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki, którą reprezentował, jako prezes jej zarządu, między innymi w od marca 2013 r. do stycznia 2014 r., które zostały objęte zaskarżonymi decyzjami.

Jeżeli chodzi o przesłanki egzoneracyjne, warunkujące uwolnienie od odpowiedzialności, to zgodnie z art. 116 § 1 sprowadzają się one do wykazania, przez osobę pociągniętą do solidarnej odpowiedzialności, że we właściwym czasie zgłosiła ona wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy, bądź też wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W obu tych przypadkach, co należy w tym miejscu podkreślić, ciężar wykazania tego rodzaju okoliczności spoczywa na osobie obciążanej odpowiedzialnością. Organy rozstrzygające tego rodzaju sprawy nie mają więc obowiązku poszukiwania, w sposób nieograniczony, z urzędu tego rodzaju okoliczności, których wykazanie może służyć jedynie osobie pociągniętej do odpowiedzialności.

W niniejszej sprawie skarżący, z jednej strony nie kwestionował tego, że w przypadku reprezentowanej przez niego spółki zaistniały przesłanki do ogłoszenia jej upadłości (zaprzestanie płacenia wymagalnych zobowiązań), podnosząc jedynie, iż zostały one spełnione jeszcze przed objęciem przez niego funkcji prezesa jej zarządu. Z drugiej jednak wskazywał na istniejące jej mienie, z którego jest możliwe zaspokojenie zaległości podatkowych.

Jeżeli chodzi o pierwszą z przesłanek egzoneracyjnych, związaną z wystąpieniem o ogłoszenie upadłości, to zgodzić się należy z organem, że to, iż przesłanki do tego zaistniały jeszcze przed objęciem przez skarżącego funkcji prezesa zarządu, to nie zwalniało go to jednak z obowiązku wystąpienia z takim wnioskiem. Podobnie niewystąpienie przez niego z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki nie może w tych warunkach być potraktowane jako niezawinione.

Obejmując stanowisko prezesa zarządu spółki skarżący był zobligowany bowiem do zapoznania się z jej stanem finansowym i majątkowym i w odpowiednim czasie (do 31 grudnia 2015 r. było to 2 tygodnie), w sytuacji stwierdzenia przesłanek ogłoszenia upadłości, wystąpić z tego rodzaju wnioskiem.

Aby stwierdzić czy członek zarządu, między innymi sp. z o.o., zachował termin do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości koniecznym jest ustalenie przede wszystkim daty zaistnienia przesłanki, czy też przesłanek upadłości. W niniejszym przypadku organy obu instancji przyjęły odmienne daty wystąpienia tego rodzaju przesłanek, jako że według organu I instancji nastąpiło to 26 maja 2011 r., a według organu odwoławczego już w listopadzie 2010 r. Na gruncie niniejszej sprawy precyzyjne ustalenie tej daty nie ma jednak większego znaczenia, gdyż skarżący objął funkcję prezesa zarządu spółki dopiero 28 lutego 2011 r., a więc już po tych datach. Jak sam później zresztą przyznał, prezentując swoje stanowisko procesowe w obu sprawach, okoliczności świadczące o niewypłacalności spółki zaistniały przed datą objęcia przez niego funkcji prezesa jej zarządu. Tak więc termin do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki, rozpatrywany pod kątem oceny spełnienia warunków zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należy liczyć od tej właśnie daty.

Liczony w opisany wyżej sposób termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki upłynął z dniem 14 marca 2011 r. Przedmiotowy wniosek nie został w tym czasie złożony, tak więc nie można w tym wypadku mówić o spełnieniu przedmiotowej przesłanki egzoneracyjnej.

W opisanych warunkach nie można przyjąć, ze niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki było przez skarżącego niezawinione. Skoro bowiem nie zapoznał się w sposób pełny i rzetelny ze stanem finansowym spółki, po objęciu przez siebie funkcji jej prezesa, to fakt ten może tylko świadczyć o jego zawinionym działaniu, przejawiającym się w niedopełnieniu obowiązków.

Podobnie okolicznością usprawiedliwiającą niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie może być to, że skarżący podejmował działania mające na celu znalezienie dla niej inwestora. W tym bowiem wypadku działał on na własne ryzyko, a fiasko podjętych działań nie może usprawiedliwiać niewystąpienia z wnioskiem o upadłość, które obiektywnie rzecz biorąc godziło w interesy jej wierzycieli.

Jeżeli chodzi o kwestię nieprawomocnego uniewinnienia skarżącego od zarzutu uchylania się od niepłacenia podatków, to jak słusznie zauważył organ odwoławczy, wyrok ten został następnie uchylony, a postępowanie karne umorzone, na skutek upływu terminu przedawnienia karalności tego rodzaju czynu, poza tym, sąd karny nie zajmował się oceną przesłanek z art. 116 Ordynacji. Nie istnieje zaś bezpośredni związek pomiędzy ich wystąpieniem, a spełnieniem przesłanek odpowiedzialności karnej.

Jeżeli chodzi natomiast o drugą z egzoneracyjnych przesłanek, o której mowa w art. 116 ust. 1 pkt 2 Ordynacji, to uwolnienie się członka zarządu od ponoszenia subsydiarnej odpowiedzialności może nastąpić także wówczas, gdy wskaże on mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Jak to już wyżej zasygnalizowano, w tym wypadku chodzi o wskazanie mienia spółki, z którego można realnie dochodzić zaspokojenia roszczeń, przy czym skuteczne spełnienie tego warunku będzie miało miejsce wyłącznie wtedy, gdy wskazane mienie będzie realnie stanowiło pokrycie znaczną część dochodzonych należności.

Na gruncie niniejszej sprawy z tego rodzaju sytuacją nie mamy do czynienia, albowiem jako mienie spółki skarżący wskazał przysługujące jej wierzytelności, które jak wynika z informacji od syndyka upadłego dłużnika spółki, zostały zaliczone do IV kategorii, a wobec niezaspokojenia wcześniejszych kategorii, przewidywana jako możliwa do zaspokojenia wartość wierzytelności spółki jest niewielka. Oprócz tego syndyk zwrócił uwagę na to, że o podziale funduszy pomiędzy wierzycieli z IV kategorii będzie można mówić wyłącznie w sytuacji, w której uzyska on korzystne orzeczenie sądowe, co do tych roszczeń, które są sporne. Przy tym prawdopodobieństwo tego syndyk ocenił jako niewielkie.

W świetle powyższego stwierdzić więc należy, że jako majątek mogący stanowić podstawę zaspokojenia zaległości podatkowych spółki, skarżący wskazał przysługujące jej wierzytelności, których realizacja jest mało prawdopodobna, z uwagi na ogłoszenie upadłości dłużnika spółki, sporny charakter jego roszczeń wobec innych podmiotów, a także umieszczenie jej praw (wierzytelności spółki) dopiero w IV kategorii zaspokojenia, w prowadzonym wobec jej dłużnika postępowaniu.

Tak więc, z przyczyn obiektywnych, zaspokojenie roszczeń związanych zaległościami podatkowymi spółki i to w znacznym zakresie znacznym, z majątku, jakim są wierzytelności, jest mało prawdopodobne. Nie można więc przyjąć, że w ten sposób skarżący wykazał spełnienie tego rodzaju przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji.

Brak jest też na gruncie niniejszych spraw podstaw do przyjęcia, że organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, w zakresie między innymi dotyczącym postępowania dowodowego, w szczególności zebrania i oceny materiału dowodowego. Postępowania te objęły bowiem wszelkie istotne dla nich okoliczności, a zebrane dowody i ich ocena, zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, potwierdzają przyjęte ustalenia faktyczne.

Nie sposób jest się zgodzić z twierdzeniem skarżącego, że organ odwoławczy dokonał zmiany ustaleń faktycznych, w stosunku do ustaleń organu I instancji, co było dla niego niekorzystne. W tej kwestii przypomnieć jedynie należy, że przyjęcie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wcześniejszego terminu zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki nie miało wpływu na sposób liczenia terminu do wystąpienia przez skarżącego z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości. Ten bowiem liczono od dnia objęcia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki. Ponadto choć skarżący prezentował odmienne niż organ I instancji poglądy odnośnie precyzyjnej daty zaistnienia przesłanek, od których ustawodawca uzależnia ogłoszenie upadłości, to sam przyznał, że miało to miejsce jeszcze przed objęciem przez niego funkcji w spółce. Poza tym faktem jest, że ostatecznie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości nie wystąpił, wobec czego kwestia zachowania przewidzianego na dokonanie tej czynności terminu, nie jest w tym wypadku decydująca.

Podobnie brak jest podstaw do przyjęcia, że organ nie wyjaśnił w sposób należyty kwestii związanych z istnieniem wierzytelności wobec B. , a zwłaszcza zakresem potencjalnej możliwości wyegzekwowania ich. Organ wydający zaskarżoną decyzję poczynił bowiem w tej kwestii wystarczające i adekwatne ustalenia, opierając się na informacjach uzyskanych od syndyka B., wobec czego brak jest podstaw do zasadnego podważania płynących z tych danych wniosków.

Na marginesie niniejszych rozważań dodać też należy, że będąc ograniczonym terminami z art. 118 Ordynacji, organ nie był zobligowany do wstrzymywania się z załatwieniem rozpatrywanych spraw do czasu ostatecznego i formalnego rozstrzygnięcia kwestii związanych z możliwością egzekucji wierzytelności przysługującej jej od firmy B. Oceniając zaistnienie przesłanki egzoneracyjnej, odnoszącej się do istniejącego mienia spółki, istotne było uzyskanie realnego zaspokojenie dochodzonych od niej należności na moment prowadzenia postępowań, którego w tym czasie nie stwierdzono.

Tak więc, mając na względzie powyższe brak jest podstaw do zakwestionowania legalności zaskarżonych decyzji. Wobec tego Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), oddalił skargi.