Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1492/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 78 par. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. oraz stwierdzenia oprocentowania od nadpłaty 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 24.505 (dwadzieścia cztery tysiące pięćset pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze – dalej określane zamiennie "SKO" lub "Kolegium" – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm. – dalej określanej też "O.p.") oraz art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych (tekst jedn. Dz.U. z 2015r., poz. 1659 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania A. S.A. z siedzibą w J. reprezentowanej przez doradcę podatkowego na decyzję Prezydenta Miasta J. Nr [...] z dnia [...] r. w sprawie:

1. odmowy Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok w kwocie [...] zł.;

2. stwierdzenia nadpłaty Spółki w zakresie niesłusznie naliczonych odsetek od zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł.;

3. stwierdzenia, że oprocentowanie od nadpłaty przysługuje podatnikowi od dnia uchylenia decyzji Prezydenta Miasta J. Nr [...] z dnia [...] roku przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. tj. od dnia [...] rok do dnia zwrotu nadpłaty tj. do dnia [...] roku, w łącznej kwocie [...] zł utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, SKO wskazało, że pismem z dnia 15 kwietnia 2016 roku Spółka, zwróciła się do Prezydenta Miasta J. z wnioskiem o zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem, w związku z uchyleniem przez Kolegium postanowienia Prezydenta Miasta J. z dnia [...] roku (Nr [...]) o sposobie zaliczenia części nadpłaty za 2003 rok w kwocie [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok.

Decyzją z dnia [...] r. organ pierwszej instancji rozpoznał wniosek strony w sposób wskazany powyżej.

Od decyzji Spółka wniosła odwołanie domagając się uznania zasadności w całości jej wniosku tj. określenia oprocentowania od dnia powstania nadpłaty. W odwołaniu Spółka zarzuciła organowi I instancji naruszenie:

- art. 75 § 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 2 O.p. poprzez brak stwierdzenia przez organ I instancji nadpłaty w pełnej kwocie [...] zł, zgodnie z wnioskiem Spółki z dnia 15 kwietnia 2016 roku w sprawie zwrotu nadpłaty wraz z procentowaniem;

- art. 78 § 1 w zw. z art. 207 § 1 O.p. poprzez brak podjęcia przez organ I instancji rozstrzygnięcia w sprawie opodatkowania od całkowitej kwoty nadpłaty tj. od kwoty [...] zł.

W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, że - według niej - postanowienie o zaliczeniu z dnia [...] roku nie doprowadziło do skutecznego zaliczenia nadpłaty podatku od nieruchomości za 2003 rok na poczet zobowiązania w tym podatku za 2009, ponieważ zobowiązanie za 2009 rok wygasło w tym dniu na skutek przedawnienia oraz z uwagi na fakt, iż postanowienie to zostało doręczone Spółce w dniu [...] roku.

SKO, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, wskazało, że zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba, że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 76a § 1 O.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie.

Postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległego (bieżącego, przyszłego) zobowiązania podatkowego potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 O.p., ma ono charakter formalny i nie przesądza ani o istnieniu nadpłaty podatku, ani o istnieniu zaległości podatkowej. Postanowienie to potwierdza w formie aktu administracyjnego, że nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość podatkową. W postanowieniu przyjmuje się nadpłatę wynikającą albo z zeznania albo z decyzji organu podatkowego. Nie ma też podstaw do określania w przedmiotowym postanowieniu wysokości nadpłaty. Jak wskazało SKO, dzień wydania postanowienia nie jest dniem dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Zaliczenie następuje bowiem co do zasady z dniem powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5, albo z dniem złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty.

Jak zauważył w swoim wyroku z dnia 12 lipca 2012 roku Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt II FSK 2582/11), postanowienie w trybie art. 76a Ordynacji podatkowej wydawane jest dla wiedzy organu podatkowego oraz w celu ewentualnego zweryfikowania, a następnie wykorzystania w przyszłych rozliczeniach podatkowych. Potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zliczenie określonej kwoty nadpłaty na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu niewątpliwie nie konstytuuje. Postanowienie ma charakter deklaratoryjny, a także skutek ex lege zaliczenia powstałej nadpłaty na poczet zaległości podatkowych.

W rozpatrywanym przypadku zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 rok zostało Spółce określone decyzją z dnia [...] roku nr [...] (doręczoną w dniu [...] roku) w kwocie ogółem [...] zł. Od powyższej decyzji A. S.A. nie złożyła odwołania, w związku z czym stała się ona ostateczna po upływie terminu do złożenia odwołania tj. w dniu [...] roku. Zatem zobowiązanie w podatku do nieruchomości za 2009 rok nie uległo przedawnieniu.

W przedmiotowej decyzji organ podatkowy I instancji określił Spółce zobowiązanie za 2009 rok w kwocie o [...] zł wyższej, niż uiszczona wcześniej przez A. S.A., na podstawie składanych przez stronę deklaracji.

Z uwagi na powyższe, w dniu [...] roku Prezydent Miasta J. wydał postanowienie nr [...], którym zaliczył część nadpłaty A. S.A. w podatku od nieruchomości za 2003 rok (określonej decyzją z dnia [...] roku Nr [...] w kwocie [...] zł.) na poczet zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2009 rok w kwocie [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł. Postanowienie o zaliczeniu zostało doręczone stronie w dniu [...] roku. Na postanowienie o zaliczeniu A. S.A. złożyła zażalenie, które uwzględniając je uchyliło postanowienie organu I instancji. Jak wskazało SKO przyczyną uchylenia był brak odniesienia się do oprocentowania nadpłaty oraz zasadności zaliczenia nadpłaty na odsetki za 2009 r.

W kolejnej decyzji z dnia [...] r. Prezydent Miasta J.:

1/ odmówił A. S.A. w J. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok w kwocie [...] zł oraz

2/ stwierdził nadpłatę w zakresie niesłusznie naliczonych odsetek od zobowiązania podatkowego wskazanego w pkt 1 w kwocie [...] zł.

3/ stwierdził, że oprocentowanie od nadpłaty stwierdzonej w pkt 2 przysługuje podatnikowi od dnia uchylenia decyzji Prezydenta Miasta J. Nr [...] z dnia [...] roku przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. tj. od dnia [...] rok do dnia zwrotu nadpłaty tj. do dnia [...] roku, w łącznej kwocie [...] zł.

Jak z powyższej decyzji wynika, organ I instancji bezzasadnie naliczone odsetki w kwocie [...] zł uznał za nadpłatę, która z należnym stronie oprocentowaniem ([...] zł), została odrębnym postanowieniem zaliczona z urzędu na poczet bieżących należności Spółki w podatku od nieruchomości ( postanowienie o zaliczeniu także z dnia [...] roku Nr [...]).

W decyzji wyjaśniono także, że z uwagi na fakt, iż uchylenie decyzji określającej podatek za 2003 rok nastąpiło w dniu [...] roku - od tej daty przysługuje podatnikowi oprocentowanie nadpłaty. Przy czym część nadpłaty w podatku za 2003 rok zaliczona na poczet zaległości w podatku za 2009 roku, oprocentowaniu nie podlega, ponieważ oprocentowanie przysługuje od dnia [...] roku, a zaliczenie to nastąpiło z mocy prawa przed tą datą (w całości w roku 2009).

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uznało, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa, gdyż decyzja określająca Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 rok z dnia [...] roku, stała się decyzją ostateczną po upływie terminu do złożenia odwołania tj. w dniu [...] roku, w związku z czym, zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 rok nie uległo przedawnieniu. SKO wskazało nadto, że postanowienie w trybie art. 76a Ordynacji podatkowej wydawane jest dla wiedzy organu podatkowego oraz w celu ewentualnego zweryfikowania, a następnie wykorzystania w przyszłych rozliczeniach podatkowych. Potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu niewątpliwie nie konstytuuje. Postanowienie ma charakter deklaratoryjny, a także skutek ex lege zaliczenia powstałej nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Zdaniem SKO, fakt że zaliczenie następuje z mocy prawa i w określonej dacie, wyklucza konsekwencje wskazane przez Spółkę i powoduje, że zobowiązanie podatkowe, na które zaliczono nadpłatę, efektywnie wygasło.

Końcowo, Kolegium odniosło się do postanowienia SKO wskazanego w odwołaniu, podnosząc, że nie podziela wszystkich poglądów w nim wyrażonych, natomiast przywołane w odwołaniu wyroki dotyczą różnych stanów faktycznych i wiążą w danych sprawach.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. S.A. reprezentowana przez pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym zarzuciła SKO naruszenie:

1. art. 233 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 76 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej zwrotu części kwoty nadpłaty za 2003 r. wskutek nieuprawnionego przyjęcia, że w sprawie doszło do skutecznego zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 rok na poczet wygasłego na skutek przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 rok.

2. art. 233 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 78 § 1 w zw. z art. 207 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo braku podjęcia przez organ I instancji rozstrzygnięcia w sprawie oprocentowania pozostałej części nadpłaty w kwocie [...] zł.

Uzasadniając skargę pełnomocnik przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania a następnie opierając się na poglądach judykatury i doktryny podniósł, że nie jest dopuszczalne wykonanie decyzji po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego wskutek upływu terminu przedawnienia. Po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ podatkowy (wierzyciel podatkowy) nie może dochodzić od podatnika (dłużnika podatkowego) wykonania przedawnionego zobowiązania podatkowego, ani odsetek za zwłokę od przedawnionego zobowiązania podatkowego. Przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych pełnią rolę gwarancji ochrony interesów podatnika, co znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych, w szczególności: wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2010 r. (sygn. akt IFPS 5/09), z dnia 27 listopada 2015 r. (sygn. akt II FSK 2421/13), z dnia 16 lipca 2015 r. (sygn. akt II FSK 1502/13), z dnia 12 czerwca 2015 r. (sygn. akt I FSK 614/14). Pełnomocnik zwrócił uwagę na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z dnia 29 września 2014 roku, sygn. akt II FPS 4/13 wskazał, że: "O ile więc upływ terminu ma wyłącznie charakter procesowy, to przedawnienie zobowiązania podatkowego ma charakter materialnoprawny. Co najistotniejsze każda z przesłanek umorzenia postępowania (bezprzedmiotowości postępowania) oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy, co do istoty. "

Zdaniem pełnomocnika nie jest uprawnione dążenie organów podatkowych do wykonania decyzji, z której wynika zobowiązanie podatkowe, jeżeli doszło już do przedawnienia takiego zobowiązania.

W opinii Spółki na podstawie art. 59 § 1 pkt 4 w zw. z pkt. 9 O.p. nie można ponownie doprowadzić do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w całości lub w części wskutek zaliczenia nadpłaty, skoro zobowiązanie wygasło już wcześniej na skutek przedawnienia.

Spółka podkreśliła, że w niniejszej sprawie postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. nie weszło do obrotu prawnego przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego.

Podkreśliła, że data wydania to zgodnie z art. 217 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jeden z elementów postanowienia. Stanowi ona o dacie jego sporządzenia i podpisania. Nie przesadza jednak o wejściu postanowienia do obrotu prawnego, gdyż o tym decyduje data jej doręczenia (art. 212 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej). Data wydania postanowienia wskazuje, iż w danym dniu sporządzone zostało postanowienie, a zatem wyrażony został akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie. Data wydania postanowienia pozwala przede wszystkim ustalić, w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie. Nie jest to jednak data równoznaczna z tą, od której organ i strony będą związani takim rozstrzygnięciem. Związanie bowiem organu podatkowego własnym rozstrzygnięciem wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, tzn. z chwilą doręczenia rozstrzygnięcia stronie.

W efekcie dla skutecznego zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego wymagane jest:

- współistnienie nadpłaty oraz zobowiązania podatkowego, na poczet którego nadpłata ma zostać zaliczona;

- wydanie i skuteczne doręczenie stronie postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty, na podstawie, którego organ podatkowy w sposób formalny potwierdzi zaliczenie nadpłaty (oraz ewentualnie jej oprocentowania).

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec braku przesłanek zawieszenia lub przerwania biegu przedawnienia zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2009 uległo przedawnieniu z dniem [...] roku.

Tymczasem wprawdzie postanowienie Prezydenta Miasta w sprawie zaliczenia części nadpłaty za 2003 rok na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok wydane zostało dnia [...] roku, tj. w dniu, w którym upływał termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r., niemniej jednak zostało ono skutecznie doręczone Spółce dopiero dnia [...] roku, a więc już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok. Dodatkowo to nieostateczne postanowienie organu I instancji zostało następnie uchylone w toku postępowania instancyjnego, co oznacza, że rozstrzygnięcie o dokonanym w ten sposób zaliczeniu nadpłaty, nigdy nie stało się ostateczne.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż wydane przez Prezydenta Miasta dnia [...] roku postanowienie weszło do obrotu prawnego dnia [...] roku, tj. w dacie skutecznego doręczenia Spółce. Dopiero więc najwcześniej w tej dacie mogło wywierać wpływ na sferę praw i obowiązków Spółki i to pod warunkiem, że zyskałoby walor ostateczności, co jednak nie nastąpiło wskutek jego uchylenia.

W rezultacie w analizowanej sprawie nie doszło do zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. na poczet zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. ponieważ postanowienie o zaliczeniu nadpłaty nie weszło do obrotu prawnego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. Podsumowując, Spółka stwierdziła, że organ I instancji doręczając Spółce postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sposób niezgodny z prawem dążył do wyegzekwowania od Spółki podatku wynikającego z decyzji z dnia [...] roku, pomimo przedawnienia się zobowiązania podatkowego. Ponadto, Spółka stwierdziła, że w związku z brakiem stwierdzenia przez Kolegium nadpłaty w pozostałej kwocie [...] zł oraz utrzymaniem przez SKO decyzji Prezydenta Miasta wydanej w niniejszej sprawie, decyzja określająca narusza art. 233 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając z kolei naruszenie art. 233 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 78 § 1 w zw. z art. 207 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pełnomocnik stwierdził, że na podstawie art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych.

Na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia powstania nadpłaty do dnia [...] roku), co do zasady, oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d (a więc także w przypadku odnoszącym się do niniejszej sprawy - w razie uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), z zastrzeżeniem pkt 2, od dnia powstania nadpłaty.

Natomiast na podstawie art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia powstania nadpłaty do dnia [...] roku), w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d (jak zostało podkreślone powyżej, jeden z nich ma zastosowanie w niniejszej sprawie) oprocentowanie przysługuje od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie.

Oprocentowanie nadpłaty przysługuje zawsze, gdy nadpłata jest związana z uchyleniem, zmianą lub stwierdzeniem nieważności decyzji wymienionych w art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a zatem zawsze wtedy, gdy przyczyną powstania nadpłaty jest rozstrzygnięcie organów podatkowych, przy czym naliczane jest od dnia dokonania wpłaty na podstawie nieobowiązującej lub zmienionej decyzji, tylko i wyłącznie, jeżeli zmiana lub uchylenie nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, który wydał decyzję, oprocentowanie przysługuje jedynie w razie niezwrócenia nadpłaty w terminie.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 4 kwietnia 2012 roku (sygn. akt I SA/Kr 3/12): "Zwrot samej nadpłaty powstającej z mocy prawa wraz z należnym oprocentowaniem jest w zasadzie czynnością materialno - techniczną. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela jednak pogląd prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym w momencie kwestionowania przez podatnika wysokości wypłaconego mu oprocentowania lub odmowy dokonania takiej wypłaty w ogóle, może się on domagać skutecznie wydania odrębnej decyzji w trybie art. 207 O.p,, konieczne jest bowiem precyzyjne i jednoznaczne wyjaśnienie w odrębnym postępowaniu podatkowym, czy i w jakiej konkretnie kwocie przysługuje skarżącemu oprocentowanie od stwierdzonej nadpłaty podatku ".

Jakkolwiek przepisy dotyczące zwrotu oprocentowania nadpłaty nie mówią wprost o rozstrzyganiu tej kwestii w formie decyzji administracyjnej, to jednak systemowa wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej nie powinna budzić wątpliwości, że kompetencja taka (a jednocześnie obowiązek) przysługuje organom podatkowym w oparciu o art. 207 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z odpowiednią jednostką redakcyjną art. 78 Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy orzeka w sprawie w formie decyzji, chyba, że przepisy Ordynacji podatkowej stanowią inaczej. Decyzja rozstrzyga sprawę, co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie wdanej instancji (art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej).

W ocenie Spółki - przepis art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej - przesądza o tym, że w zakresie spraw w niej uregulowanych (w tym oprocentowania itp.), jeżeli konkretny przepis nie wskazuje innej formy załatwienia sprawy organ rozstrzyga sprawę w formie decyzji administracyjnej (podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 19 stycznia 2016 roku, sygn. I SA/G1 801/15).

Spółka uznała, że z uwagi na brak możliwości zaliczenia nadpłaty powstałej w wyniku uiszczenia podatku od nieruchomości za 2003 na poczet zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 rok, Prezydent Miasta dopuścił się także naruszenia prawa poprzez brak oznaczenia w formie aktu administracyjnego należnego Spółce oprocentowania nadpłaty naliczonego od pozostałej kwoty nadpłaty - tj. od kwoty [...] zł. W rezultacie również Kolegium, utrzymując w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] roku, a w konsekwencji zaniedbując rozstrzygnięcia w zakresie rozliczenia całkowitej kwoty nadpłaty wraz jej oprocentowaniem spowodowało naruszenie przepisów prawa wskazanych w treści zarzutu.

Pełnomocnik wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji określającej w całości;

2. zobowiązanie Kolegium do wydania decyzji uwzględniającej wygaśnięcie wskutek przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 rok, a tym samym konieczność naliczenia oprocentowania pozostałej części nadpłaty w kwocie [...] PLN.

3. zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

SKO, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1088) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej: p.p.s.a.). W myśl art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji - w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż rozstrzygnięcie to wydano z naruszeniem prawa.

Stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Wobec zaprezentowania go przy okazji opisywania stanowisk strony i organu, brak jest w ocenie Sądu konieczności jego ponownego przedstawiania. Niezależnie od tego przyjdzie jednak wskazać, że w poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z dnia [...] r. w sprawie odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok w kwocie ogółem [...] zł, stwierdzenia nadpłaty w zakresie niesłusznie naliczonych odsetek w wysokości [...] zł, oraz stwierdzenia oprocentowania od wykazanej nadpłaty w kwocie [...] zł.

Zdaniem strony skarżącej decyzja Kolegium narusza 233 § 1 pkt 1 O.p., albowiem nie uwzględnia ona po pierwsze nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...] zł., po drugie zaś oprocentowania od tej nadpłaty.

Przyjdzie wskazać, że Spółka pismem z dnia [...] r. domagała się zwrotu nadpłaty w łącznej kwocie [...] zł. obejmującej [...] zł. i [...] zł. wraz z przysługującym od w/w kwot oprocentowaniem. Pierwsza z wymienionych wartości dotyczyła przy tym nadpłaty z 2003 r. zaliczonej uprzednio przez organ I instancji na zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. Strona upatrywała naruszenia w/w przepisu w powiązaniu z art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. na fakcie doręczenia Spółce postanowienia z dnia [...] r. o zaliczeniu tej nadpłaty w dniu [...] r.

Wymaga zaakcentowania, że postanowienie o zaliczeniu nadpłaty z 2003 r. na poczet zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. stanowiło przedmiot oceny tut. Sądu, który wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1493/16 (dostępny na http//orzeczenia.nsa.gov.pl) oddalił Skargę Spółki, uznając, że doręczenie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty po upływie terminu przedawnienia nie zniwelowało materialno – prawnego skutku tego zaliczenia, które miało miejsce w dniu [...] r.

Spór między stronami dotyczy zatem znaczenia i charakteru postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych oraz skutków prawnych doręczenia takiego postanowienia po upływie terminu przedawnienia ([...] r.) w sytuacji jego wydania przed upływem tego terminu ([...] r.).

W sprawie nie jest sporne, że Spółka posiadała zaległość w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...] zł., wynikającą z ostatecznej decyzji organu I instancji z dnia [...] r. Bezsporne jest też, że w wyniku uchylenia i umorzenia postępowania przez SKO w sprawie podatku od nieruchomości istniała nadpłata w podatku od nieruchomości za 2003 r.

Jak wynika z art. 76a § 1 O.p., w sprawach zaliczenia nadpłat na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłat na poczet zaległości podatkowych art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Z kolei w myśl art. 76a § 2 pkt 1 O.p., zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty (podkreślenie Sądu) - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1)-3) i 5) oraz § 2.

Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z art. 76a O.p., wbrew stanowisku Spółki, zaliczenie kwoty nadpłaty na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem powstania nadpłaty. W powyższym przedmiocie organ podatkowy ma prawny obowiązek wydania postanowienia, które stwierdza tylko powstałe i dokonane ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Stosownie bowiem do art. 76 § 1 O.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2.

Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z dnia 22 marca 2012 r. (sygn. akt I FSK 729/11, dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że postanowienie w sprawie zaliczenia jest jedynie aktem formalnym informującym o sposobie zaliczenia, zaś samo zaliczenie następuje z mocy prawa, już w momencie wypełnienia przesłanek wskazanych w Ordynacji podatkowej.

Postanowienie w trybie art. 76a O.p. wydaje się dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania a także wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych. Postanowienie to tylko potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tym postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na dane zaległości podatkowe - nie konstytuuje natomiast powyższego stanu prawnego.

Sąd stwierdza, co również przesądzone zostało w orzecznictwie sądowym, że termin wydania stosownego postanowienia o zaliczeniu ma drugorzędne znaczenie i że najważniejszym jest, że postanowienie takie funkcjonuje w obrocie prawnym (por.: wyrok NSA z 27 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 797/09; dostępny j/w). Zauważenia wymaga, że postanowienie w sprawie zaliczenia jest zasadniczo wydawane później niż data zaliczenia - dzień zaliczenia nie ma bowiem związku z dniem jego wydania a data wydania postanowienia nie inicjuje procesu zaliczenia.

Również w wyroku z 13 marca 2009 r. (sygn. akt II FSK 1744/08; dostępny j/w), NSA wskazał, że postanowienie jest aktem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia wpłaty. Nie ma znaczenia materialnego, gdyż zaliczenie następuje z mocy prawa, co do zasady - na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności (chyba że podatnik inaczej wpłatą zadysponuje). Nadto w tym samym wyroku NSA podkreślił, że postanowienie o zaliczeniu nadpłaty nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo - technicznym. Zatem zaliczenie wpłaty z chwilą jej dokonania, a nie z chwilą doręczenia podatnikowi postanowienia w przedmiocie zaliczenia, ma dla podatnika istotne znaczenie gwarancyjne. Wygaśnięcie zobowiązania wskutek zapłaty wyklucza możliwość jego wygaśnięcia wskutek przedawnienia. W wyroku tym NSA orzekł, że jeżeli wpłata nastąpiła przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, postanowienie o zaliczeniu wpłaty może być wydane już po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania, a to ze względu na jego jedynie techniczno-informacyjne znaczenie.

Z powyższego wynika, że sporne w sprawie zaliczenie nadpłaty nastąpiło z mocy samego prawa w momencie powstania nadpłaty, datującej się na dzień nienależnie dokonanej wpłaty.

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 4 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Dokonane w sprawie - z mocy prawa - zaliczenie nadpłaty spowodowało zatem wygaśnięcie zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r.

Jak słusznie wskazano w wyroku NSA z dnia 8 lutego 2006 r. (sygn. akt II FSK 1053/05, dostępny j/w), zaliczenie nadpłaty podatku na konkretną zaległość podatkową powoduje, w tym zakresie, również z mocy prawa - na podstawie art. 59 § 1 pkt 4 O.p. - wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, z którego rozliczana w ten sposób zaległość podatkowa powstała.

Powyższe rozważania potwierdzają niezasadność zarzutów skargi traktujących o naruszeniu art. 233 § 1, art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p., a to przesądza o tym, że odmowa stwierdzenia nadpłaty w wysokości [...] zł. nie naruszała prawa.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 78 § 1 O.p., przyjdzie w pierwszej kolejności stwierdzić, że organ kwestii oprocentowania nadpłaty w kwocie [...] zł. nie rozstrzygnął w ogóle. W sentencji bowiem decyzji organ wypowiedział się wyłącznie co do oprocentowania nadpłaty w kwocie [...] zł. Co prawda w uzasadnieniu wskazał, że nadpłata w kwocie [...] zł. nie podlegała oprocentowaniu, jednakże wskazanie to nie znalazło odzwierciedlenia w rozstrzygnięciu. Niezależnie od powyższego spostrzeżenia przyjdzie wskazać, że argumentacja organu, iż nieoprocentowanie nadpłaty za 2003 r. w/w kwocie wiązało się z zaliczeniem jej na zobowiązanie w dacie płatności podatku za 2009 r. jest o tyle chybiona, że zobowiązanie to zostało "ujawnione" dopiero w 2014 r., gdyż decyzja określająca to zobowiązanie stała się ostateczna w grudniu 2014 r. W 2009 r. nie została natomiast "ujawniona" ani nadpłata za 2003 r., ani też zobowiązanie za 2009 r. Fakt zaistnienia nadpłaty wyniknął z decyzji SKO z dnia [...] r., kiedy to została po raz pierwszy uchylona decyzja organu I instancji w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. Wymaga przy tym podkreślenia, że dopóki wysokość nadpłaty nie zostanie określona w sposób przewidziany prawem nie sposób mówić o jej istnieniu. Taka wykładnia wskazanych przepisów znajduje uzasadnienie w judykaturze. Tożsamy pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 lutego 2000 r. (sygn. akt I SA/Wr 2852/98) podnosząc, że "za dzień powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać dzień złożenia zeznania rocznego wtedy, gdy nadpłata z zeznania tego wynika. Jeżeli nie, dopiero dzień złożenia zeznania korygującego, wskazującego nadpłatę lub datę wydania w tej sprawie decyzji z urzędu, gdy organ podatkowy powziąwszy wątpliwości, co do rzetelności złożonego zeznania koryguje je". Podobne stanowisko zajął NSA w wyrokach z 21 stycznia 1998 r., sygn. akt SA/Sz 452/97, z 16 października 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1663/97, z 15 stycznia 1998 r., sygn. akt III SA 3160/97 i z 5 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 234/97. W wyroku o sygn. akt II FSK 116/11 NSA stanowczo podkreślił, że nie można zasadnie twierdzić o istnieniu nadpłaty bez potwierdzającego ten fakt dokumentu (zeznania lub decyzji – podkreślenie Sądu). Zdaniem Sądu odmienny pogląd uzasadniony byłby tylko wówczas, gdyby nadpłata powstawała z mocy prawa, czego istniejące przepisy nie przewidują. Przepisy dotyczące powstania nadpłaty mają z kolei związek z przepisami regulującymi oprocentowanie nadpłaty.

W sytuacji, jaka miała miejsce w badanej sprawie – tj. uchylenia decyzji wymiarowej dotyczącej 2003 r. i umorzenie postępowania podatkowego – kwestię oprocentowania nadpłaty należało ocenić z uwzględnieniem treści art. 78 Ordynacji podatkowej. Przyjdzie przy tym zaakcentować, że ostatnim dniem terminu naliczania odsetek winien być dzień "zagospodarowania" nadpłaty.

W badanej sprawie uwaga ta jest o tyle istotna, że organ podatkowy dysponował kwotą nadpłaty od dnia uregulowania zobowiązania wynikającego z decyzji z dnia [...] r. w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. tj. od dnia [...] r. Nadpłata nie została zwrócona, pomimo, że decyzją z dnia [...] r. SKO uchyliło decyzję organu I instancji a kolejna decyzja została wydana przez organ I instancji dopiero w dniu [...] r. Częściowego zaliczenia natomiast powstałej nadpłaty dokonano w dniu [...] r.

W opisanej sytuacji, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja w zakresie dotyczącym oprocentowania odsetek narusza prawo, a to uzasadniło jej uchylenie.

Rozpoznając ponownie sprawę, organy podatkowe odniosą się do zagadnienia oprocentowania nadpłaty dotyczącej 2003 r. w pełnym zakresie zawierając w uzasadnieniach decyzji prawną argumentację dotyczącą sposobu rozliczenia całej kwoty nadpłaty szczegółowo wskazując, w oparciu o jakie przepisy i z jakich przyczyn zastosowano konkretną jednostkę redakcyjną art. 78 O.p. Przede wszystkim zaś organ uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną wydając orzeczenie czyniące jej zadość. Zwróci nadto uwagę na wzajemną relację przepisów art. 78 § 3 pkt 1 i 78 § 3 pkt 2 O.p. i wynikające z niej konsekwencje.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera a i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził koszty postępowania sądowego.