Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 713/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 89  ust. 16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: sędzia WSA Marta Semiczek, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: asystent sędziego Radosław Bulejak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 października 2016 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od marca do grudnia 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...]; II. umarza postępowanie administracyjne; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz skarżącego M. P. kwotę 9.978 (dziewięć tysięcy dziewięćset siedemdziesiąt osiem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy/ organ podatkowy drugiej instancji) z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] października 2011r. nr [...] określającą M. P. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A M. P. (dalej: strona, skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od marca do grudnia 2009r. w wysokości 276.034 zł, w tym za marzec 2009 r. w kwocie 12.936 zł, za kwiecień 2009 r. w kwocie 6.377 zł; za maj 2009 r. w kwocie 4.555 zł; za czerwiec 2009 r. w kwocie 5.284 zł; za lipiec 2009 r. w kwocie 17.673 zł; za sierpień 2009 r. w kwocie 34.254 zł; za wrzesień 2009 r. w kwocie 14.576 zł; za październik 2009 r. w kwocie 71.459 zł ; za listopad 2009 r. w kwocie 64.246 zł; za grudzień 2009 r. w kwocie 44.674 zł.

1.2. Z decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wynika, że na skutek przeprowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania podatkowego ustalono, że strona w okresie od dnia 1 marca 2009 r. do dnia 31 grudnia 2009 r. dokonała 51 transakcji sprzedaży oleju opałowego na łączną ilość 76.241 litrów oleju opałowego udokumentowanych fakturami oraz 48 transakcji sprzedaży oleju opałowego na łączną ilość 75.259 litrów oleju opałowego udokumentowanych paragonami fiskalnymi. Wskazano, że przeprowadzone czynności sprawdzające potwierdziły zakup i zużycia do celów grzewczych oleju opałowego w wyżej wskazanej ilości. Stwierdzono też, że strona pomimo ciążącego na niej obowiązku składania właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego we W. do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy – miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców przedmiotowego wyrobu akcyzowego o jego wykorzystaniu na cele opałowe, takowych zestawień oświadczeń nie składała.

W związku z powyższym uznano za zasadne określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od marca do grudnia 2009 r. z tytułu niezachowania określonego przez ustawodawcę warunku przewidzianego w treści art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.), uprawniającego do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży wyrobów akcyzowych w postaci oleju opałowego i zastosowano, odmiennie niż uczyniła to strona, stawkę akcyzy stosownie do treści art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., tj. 1.822 zł/1.000 litrów.

1.3. Na skutek wniesionego odwołania organ podatkowy drugiej instancji powołaną na wstępie decyzję utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Odwołał się do treści art. 2 u.p.a., art. 8 u.p.a., art. 13 ust. 1 u.p.a., art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a., art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a), ust. 4 pkt 1, ust. 5-16 u.p.a. i stwierdził, że przy sprzedaży olejów opałowych sprzedawca tych wyrobów (odsprzedający), aby mógł korzystać z obniżonych stawek podatku akcyzowego, zobowiązany był do spełnienia określonych wymogów przewidzianych przepisami prawa. Niezachowanie warunków powodowało, iż tracił on prawo do obniżonych stawek podatku akcyzowego. Przepis ten – zdaniem organu odwoławczego - stanowi swoistą sankcję z tytułu nieprzestrzegania zasad dotyczących wprowadzenia do obrotu i sprzedaży oleju opałowego przez producentów, importerów i sprzedawców. Tak skonstruowane przepisy miały na celu wyeliminowanie możliwości unikania wywiązywania się z powinności zapłacenia podatku akcyzowego i zapewniały powszechność opodatkowania przez stworzenie sytuacji, w której można obciążyć podatkiem akcyzowym podmioty dokonujące obrotu wyrobami akcyzowymi, od których nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości, na każdym etapie tego obrotu. Zaznaczono, że dbałość o rzetelne i skrupulatne gromadzenie dokumentacji mającej wpływ na zobowiązania podatkowe należy do obowiązków osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Sporządzanie i przekazywanie miesięcznych zestawień oświadczeń pozwalających na zastosowanie preferencji podatkowych wymagane jest przepisami prawa, które na podatnika nakładają obowiązek spełnienia ww. warunku do zastosowania korzystniejszych dla niego rozwiązań podatkowych. Odwołano się też do poglądu wyrażonego w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym brak zestawień oświadczeń pozbawia podatnika uprawnienia do stosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził, że skontrolowano wszystkie pobrane przez stronę oświadczenia, złożone przez nabywców oleju i nie stwierdzono nieprawidłowości. Jednakże podkreślono, że za badany okres strona nie sporządzała i nie składała zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Podniesione przez stronę zarzuty, że zestawienia oświadczeń sporządzała i przesłała je w toku kontroli nie znalazły potwierdzenia, bowiem do organu podatkowego w toku kontroli wpłynęły jedynie zestawienia za okres od marca do maja 2010 r. Z uwagi na niedopełnienie przez stronę wymaganych przepisami prawa warunków preferencyjnego opodatkowania, cała zrealizowana przez stronę sprzedaż oleju opałowego w badanym okresie podlega, według organu odwoławczego, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym stawką przewidzianą w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono w całości decyzję organu odwoławczego. Zarzucono jej naruszenie:

- przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 i art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 ze zm. – dalej O.p.) przez pominiecie w toku postępowania obowiązujących przepisów prawa materialnego oraz przez rozstrzygniecie wątpliwości prawnych na niekorzyść podatnika;

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 6 w zw. z art. 89 ust. 14 u.p.a. przez przyjęcie, że opóźnienie w przekazaniu miesięcznego zestawienia oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 15 stanowi uchybienie, które zgodnie z art. 89 ust. 16 stanowi postawę do zastosowania stawki z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. oraz art. 21 ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L z 2003 r. nr 283 – dalej: Dyrektywa 2003/96/WE) przez niezastosowanie tego przepisu przy wykładni art. 89 ust. 16 u.p.a., a także art. 31 ust. 3 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.), przez niezastosowanie tego przepisu przy wykładni art. 89 ust. 16 u.p.a.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenie postępowania administracyjnego oraz o zasądzenie kosztów postępowania sadowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości dwukrotności stawki minimalnej, uzasadniając to nakładem pracy włożonym przez pełnomocnika w wyjaśnieni e zagadnień prawnych w niniejszej sprawie

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że nie ma wątpliwości co do rzetelności oświadczeń nabywców. Zaś zestawienie miesięcznych oświadczeń określonych w art. 89 ust. 15 u.p.a. ma charakter formalnoprawny i jest jedynie dokumentem wtórnym do oświadczeń składanych przez nabywców. Jest ono bowiem sporządzane przez sprzedawcę, na podstawie dokumentów o charakterze materialnoprawnym, jakim są oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Wskazano także, że skarżący w trakcie kontroli złożył wymagane zestawienie oświadczeń. Opóźnienie podatnika w dopełnieniu warunków formalnych nie może skutkować pozbawieniem możliwości stosowania obniżonych stawek akcyzy, ponieważ koniecznym warunkiem skorzystania z obniżki jest zużycie oleju na cele opałowe, a nie spełnienie warunku formalnego.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że skarżący uchybiła obowiązkowi przekazywania zestawienia oświadczeń, co w konsekwencji spowodowało utratę uprawnienia do stosowania stawki preferencyjnej. Wyjaśnił, że w toku kontroli, to jest po upływie terminu, przedłożył jedynie zestawienia za okres od marca do maja 2010 r.

2.3. Postanowieniem z dnia 5 grudnia 2011r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1184/11 WSA we Wrocławiu wystąpił z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego w związku z tym w niniejszej sprawie Sąd postanowieniem z 16 kwietnia 2012 r. (I SA/Wr 326/12) zawiesił postępowanie sądowe z urzędu.

2.4. Wyrok Trybunał Konstytucyjnego zapadł w dniu 11 lutego 2014 r. sygn. akt P 24/12, OTK-A 2014/2/9.

2.5. Postanowieniem z dnia 3 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 326/12 podjęto zawieszone postępowanie sądowe.

2.6. Postanowieniem z dnia 4 czerwca 2014r. WSA we Wrocławiu wystąpił z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS) w związku z tym Sąd postanowieniem z dnia 10 czerwca 2014 r. ponownie zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie (sygn. akt I SA/Wr 403/14)

2.7. W dniu 2 czerwca 2016 r. TS wydał wyrok w sprawie C-418/14, ROZŚWIT, EU:C:2016:400.

2.8. Postanowieniem z 1 lipca 2016 r. (sygn. akt I SA/Wr 403/14) we Wrocławiu podjął zawieszone postepowanie sądowe.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna.

3.2. Przedmiotem sporu jest to, czy brak lub złożenie po terminie przez skarżącego miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze w sytuacji, gdy zakup i zużycie do celów grzewczych oleju opałowego odsprzedanego przez skarżącego za kontrolowany okres nie budzą wątpliwości może stanowić podstawę do pozbawienia skarżącego prawa do preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

3.3. Stosownie do treści art. 2 pkt 1 u.p.a. użyte w ustawie określenia oznaczają: wyroby akcyzowe - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Artykuł 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. stanowi, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy.

Zgodnie z art. 10 ust. 8 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 [...], powstaje z dniem wydania ich nabywcy.

Stosownie do treści art. 13 ust. 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą [...].

Artykuł 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. stanowi, że do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby: objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. Paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych (art. 86 ust. 2 u.p.a. ). Paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2 (art. 86 ust. 3 u.p.a.).

Podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość energetyczna brutto, wyrażona w gigadżulach (GJ); (art. 88 ust. 1 u.p.a).

Artykuł 89 ust. 1 pkt 10 u.p.a. stanowi, że stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla: olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69: a) z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1.000 litrów, b) pozostałych, niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych - 60,00 zł/1.000 kilogramów.

W przypadku: użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1.000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/1.000 kilogramów (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.).

Zgodnie z art. 89 ust. 5 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Art. 89 ust. 14 u.p.a. stanowi, że sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli. Miesięczne zestawienie oświadczeń powinno zawierać: 1) w przypadku sprzedawcy, o którym mowa w ust. 14: a) imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie, b) ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie, c) datę złożenia oświadczenia, d) datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie, e) określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń, f) miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach [...]; (art. 89 ust. 15 u.p.a.).

Stosownie do treści art. 89 ust. 16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1.

3.4. Należy zauważyć, że w sprawie organy podatkowe wobec braku złożenia przez skarżącego stosownych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze uznały, że skarżący nie spełnił warunku określonego w treści art. 89 ust. 14 u.p.a., w konsekwencji na mocy art. 89 ust. 16 u.p.a. zastosowano wobec niego sankcyjną stawkę podatku akcyzowego przewidzianą w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a, tj. 1.822,00 zł/1.000 litrów. Powyższe skutkowało określeniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za ww. miesiące 2009 r.

3.5. Niezgodności z normami konstytucyjnymi nie doszukał się w swym wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12 Trybunał Konstytucyjny, który orzekł o zgodności art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku wyrażonego w art. 89 ust. 14 u.p.a. – z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy.

3.6. Linia orzecznicza nakreślona ww. orzeczeniem TK znalazła odzwierciedlenie w późniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wielu orzeczeniach w sposób literalny odczytano rygory wypływające z poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 89 ust. 5-15 u.p.a. Twierdzono, że ustawodawca w sposób czytelny wskazuje w art. 89 ust. 16 u.p.a., że naruszenie przez podatnika choćby jednego z oznaczonych enumeratywnie warunków zarówno w dacie sprzedaży wyrobów akcyzowych, jak i w dacie przekazania zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego, pozbawia go możliwości korzystania z przywileju podatkowego, jakim jest stosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r. sygn. akt I GSK 906/13,CBOSA).

3.7. W sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, pomimo rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt P 24/12, kwestii zgodności art. 89 ust. 16 u.p.a. z art. 2 Konstytucji RP, wystąpił z pytaniem prejudycjalnym do TS – postanowienie z dnia 4 czerwca 2014r. sygn. akt I SA/Wr 562/14, CBOSA – w którym powziął on bowiem wątpliwość w przedmiocie zgodności przepisów art. 89 ust. 16 u.p.a. z prawem unijnym.

3.8. Wyrokiem w sprawie ROZŚWIT, C‑418/14, EU:C:2016:400, Trybunał orzekł, że dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z dnia 31 października 2003r. Nr L 283, s. 51 i nast.; dalej: dyrektywa 2003/96) oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. Z wyroku TS wynika, że ogólna systematyka dyrektywy 2003/96 opiera się na wyraźnym rozróżnieniu między paliwami silnikowymi i paliwami do ogrzewania w szczególności na podstawie kryterium wykorzystania. Rozróżnienie między paliwami silnikowymi i paliwami do ogrzewania – wprowadzone w motywach 17 i 18 tej dyrektywy – jest bowiem stosowane w szczególności w jej art. 7–9, które dotyczą zasad ustalania minimalnych poziomów opodatkowania stosowanych z jednej strony do paliw do ogrzewania, a z drugiej strony do paliw silnikowych, jak również do produktów wykorzystywanych jako paliwa silnikowe do określonych celów przemysłowych i handlowych (pkt 31 ww. wyroku; zob. też wyrok TS w sprawie C‑43/13 i C‑44/13, Kronos Titan i Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service, C, EU:C:2014:216, pkt 28). Ponadto motywy 3 i 4 dyrektywy 2003/96 stanowią, że prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego wymaga ustanowienia na poziomie Unii minimalnych poziomów opodatkowania oraz że znaczne różnice między krajowymi poziomami opodatkowania energii stosowanymi przez państwa członkowskie mogłyby okazać się szkodliwe dla takiego funkcjonowania. Należy zatem stwierdzić, że określenie minimalnych poziomów opodatkowania produktów w zależności od ich wykorzystania jako paliwo silnikowe lub jako paliwo do ogrzewania przyczynia się do dobrego funkcjonowania rynku wewnętrznego, pozwalając na wyeliminowanie ewentualnych zakłóceń konkurencji pomiędzy produktami wykorzystywanymi do tych samych celów (pkt 32 ww. wyroku). Wynika z tego, że zarówno ogólna systematyka, jak i cel dyrektywy 2003/96 opierają się na zasadzie, według której produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem (pkt 33 ww. wyroku). W konsekwencji Trybunał uznał, że przepis prawa krajowego taki jak art. 89 ust. 16 u.p.a., na którego podstawie, w braku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w terminie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych jest automatycznie stosowana do paliw do ogrzewania, mimo że, jak zostało stwierdzone w postępowaniu głównym, są one wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania, narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy 2003/96 (pkt 34 ww. wyroku). Trybunał wskazał też, że takie automatyczne stosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w wypadku niedochowania obowiązku złożenia takiego zestawienia narusza zasadę proporcjonalności (pkt 35 ww. wyroku). Zauważono bowiem, że fakt zastosowania do paliw spornych w postępowaniu głównym stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych ze względu na naruszenie nałożonego przez prawo krajowe obowiązku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w wyznaczonym terminie, jeżeli stwierdzono, iż nie ma wątpliwości co do przeznaczenia tych produktów do celów opałowych, wykracza poza to, co jest niezbędne w celu zapobiegania unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym (pkt 39 ww. wyroku; zob. analogicznie wyrok TS w sprawie Collée, C‑146/05, EU:C:2007:549, pkt 29). W konsekwencji dyrektywę 2003/96 i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców w wyznaczonym terminie do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości (pkt 41 ww. wyroku).

3.9. Należy w pierwszej kolejności wskazać, że sąd w niniejszej sprawie związany jest zarówno wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014r. sygn. akt P 24/12, jak też wyrokiem TS w sprawie ROZŚWIT, EU:C:2016:400. Należy jednak zauważyć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sąd krajowy, do którego należy w ramach jego kompetencji stosowanie przepisów prawa unijnego, zobowiązany jest zapewnić pełną skuteczność tych norm, w razie konieczności z własnej inicjatywy nie stosując wszelkich sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, także późniejszych, bez potrzeby zwracania się o ich uprzednie usunięcie w drodze ustawodawczej lub w ramach innej procedury konstytucyjnej ani oczekiwania na usunięcie wspomnianych przepisów (zob. podobnie wyroki TS w sprawie: Simmenthal, 106/77, EU:C:1978:49, pkt 24; Debus, C‑13/91 i C‑113/91, EU:C:1992:247, pkt 32; Lucchini, C‑119/05, EU:C:2007:434, pkt 61; ČEZ, C‑115/08, EU:C:2009:660, pkt 138; Filipiak, C-314/08, EU:C:2009:719, pkt 81). W myśl zasady pierwszeństwa prawa unijnego kolizja pomiędzy przepisem prawa krajowego a przepisem traktatu stosowanym bezpośrednio jest rozwiązywana przez sąd krajowy poprzez zastosowanie prawa unijnego i w razie potrzeby odmowę stosowania sprzecznego z nim przepisu prawa krajowego, a nie poprzez stwierdzenie nieważności przepisu krajowego, przy czym właściwość organów i sądów jest w tym zakresie sprawą każdego państwa członkowskiego (wyrok TS w sprawie Filipiak, C-314/08, EU:C:2009:719, pkt 82). W tym kontekście należy przypomnieć, że Trybunał orzekł już, iż niezgodność z prawem unijnym późniejszej normy prawa krajowego nie powoduje, że norma ta przestaje istnieć. W zetknięciu się z taką sytuacją sąd krajowy ma obowiązek odstąpić od stosowania tej normy, przy czym obowiązek ten nie ogranicza kompetencji sądów krajowych do stosowania tych spośród różnych procedur w ramach krajowego porządku prawnego, które są właściwe dla ochrony praw podmiotowych jednostek przyznanych przez prawo unijne (wyrok TS w sprawie IN.CO.GE.’90 i in.C‑10/97 do C‑22/97, EU:C:1998:498, pkt 21; Filipiak, C-314/08, EU:C:2009:719, pkt 82). Stąd też zasada pierwszeństwa prawa unijnego zobowiązuje sąd krajowy do stosowania prawa unijnego i do odstąpienia od stosowania sprzecznych z nim przepisów krajowych, niezależnie od wyroku krajowego sądu konstytucyjnego (por. wyrok w sprawie Filipiak, C-314/08, EU:C:2009:719). Stąd też w sprawie miarodajnym jest wykładnia prawa unijnego poczyniona przez Trybunał w sprawie ROZŚWIT, C‑418/14, EU:C:2016:400.

3.10. Zważywszy na powyższy kontekst prawny należy uznać, że art. 89 ust. 16 u.p.a. jest sprzeczny z prawem unijnym, tj. z ogólną systematyką i celem dyrektywy 2003/96, jak też zasadą proporcjonalności. Efektem powyższego stwierdzenia jest odstąpienie sądu krajowego od stosowania powołanego wyżej przepisu prawa krajowego w niniejszej sprawie. Jako, że w sprawie nie ma wątpliwości, że strona odsprzedała olej opałowy na cele grzewcze, co zostało potwierdzone rzetelnymi oświadczeniami nabywców to należy uznać, że strona ma prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla sprzedaży oleju opałowego w treści art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.a. Fakt zaś, że skarżący nie przedłożył zestawienia oświadczeń nie ma istotnego znaczenia dla prawidłowości zastosowanej przez niego stawki podatku akcyzowego.

3.11. Należy tym samym stwierdzić, że w sprawie doszło do błędnej wykładni art. 89 ust. 16 u.p.a. i niewłaściwego zastosowania art. 89 ust.4 pkt 1 u.p.a., , w związku z tym Sąd uznał, że odnoszenie się w pozostałym zakresie do zarzutów skargi jest bezprzedmiotowe.

3.12. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w zw. z art. 135 ppsa oraz umorzono postępowanie administracyjne (podatkowe) na podstawie art. 145 § 3 ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa, przy czym nie uwzględniono wniosku strony z zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego w wysokości dwukrotności stawki minimalnej, gdyż, jak jest Sądowi wiadome z urzędu, pełnomocnik reprezentuje stronę także w innych identycznych sprawach.