Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 25/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2012 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynikało, iż w dniu 25 maja 2011 r. P. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostaw mediów w związku z najmem nieruchomości. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Skarżąca w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą dokonuje zakupu tzw. mediów (świadczeń niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania nieruchomości), wśród których znajdują się energia elektryczna, cieplna, gaz przewodowy, usługi rozprowadzania wody, gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów. Przedmiotowe zakupy dokumentowane są fakturami VAT, natomiast podatek naliczony zawarty w otrzymywanych fakturach stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego. P. dla potrzeb odliczenia podatku naliczonego dokonuje przyporządkowania danego zakupu do konkretnego rodzaju działalności tj. zwolnionej, opodatkowanej lub mieszanej.

2. Jednocześnie Skarżąca w ramach prowadzonej działalności, świadczy usługi najmu. Na podstawie zawieranych umów w zamian za wynagrodzenie w postaci czynszu oddaje najemcom do używania lokale (użytkowe bądź mieszkalne). Ponadto najemcy zobowiązani są uiszczać opłaty związane z mediami. W zależności od treści zawartych umów, rozliczenie kosztów dostarczonych mediów może odbywać się w następujący sposób: 1) wszelkie dodatkowe świadczenia związane z funkcjonowaniem lokalu wkalkulowane są w kwotę czynszu (stanowią element kalkulacyjny przy określaniu jego wysokości), 2) wszelkie dodatkowe świadczenia regulowane są odrębnie, niezależnie od należnego czynszu z tytułu najmu. W sytuacji przedstawionej w pkt 2 Skarżąca dokonuje refakturowania kosztów dotyczących mediów przy zastosowaniu stawek podatku właściwych dla dostawy danego towaru/świadczenia danej usługi. Jednocześnie kwoty należności (wynagrodzenia) za przedmiotowe czynności (dostawy/świadczenia) mogą być ustalane na podstawie faktycznego zużycia (danych z urządzeń pomiarowych) bądź mają charakter ryczałtowy (stała opłata z tytułu dostawy poszczególnych mediów). Odliczenie podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie mediów przez Spółkę, w przypadku otrzymywania od najemców wynagrodzenia ryczałtowego, podlega odliczeniu w pełnej wysokości do kwoty stanowiącej równowartość ryczałtu.

3. W związku z powyższym zadała następujące pytanie: Czy Spółka w sposób prawidłowy dokonuje opodatkowania czynności przedstawionych w stanie faktycznym realizowanych na rzecz wynajmujących, w przypadku gdy umowa najmu lokalu przewiduje, iż wszelkie dodatkowe świadczenia regulowane będą odrębnie, obok należnego czynszu z tytułu najmu?

4. Zdaniem Skarżącej w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT"), orzecznictwa oraz utrwalonej praktyki przyjmuje się, iż podmiot "refakturujący" daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Tym samym, podatnik będzie uważany za "świadczącego" daną usługę, a nie za wykonującego usługę pośrednictwa. Spółka zaznaczyła, iż w przedstawionym stanie faktycznym zachodzą przesłanki umożliwiające refakturowanie przez Skarżącą mediów na najemców. Zgodnie z treścią umów najemcy zobowiązani są do uiszczenia na rzecz Spółki czynszu najmu, jak również przyjęli na siebie zobowiązanie do pokrywania kosztów związanych z dostarczanymi mediami, co oznacza, że umowa zawarta przez strony zawiera zastrzeżenie o odrębnym od czynszu rozliczaniu (refakturowaniu) mediów. Spółka nie jest podmiotem, który fizycznie świadczy usługi oraz korzysta z nabywanych usług, w części która podlega refakturowaniu. Faktycznymi konsumentami usług w tej części są najemcy, w imieniu i na rzecz których Skarżąca dokonuje nabycia mediów. Celem transakcji jest, więc przeniesienie przez podmiot refakturujący kosztów nabycia mediów, na podmioty, które faktycznie z usługi skorzystały. Natomiast z uwagi na fakt, iż refakturowanie stanowi odsprzedaż zakupionych wcześniej usług, bez zmiany przedmiotu opodatkowania, czynności takie będą podlegały opodatkowaniu według stawek właściwych dla odsprzedawanych usług. Mając na uwadze powyższe, Skarżąca stoi na stanowisku, iż obciążając najemców lokali mieszkalnych kosztami mediów (m in. energii elektrycznej, cieplnej, gazu przewodowego, usługi rozprowadzania wody, gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów) powinna stosować stawki podatku VAT właściwe dla świadczenia tych usług. Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest fakt, iż wynagrodzenie za dostarczone media może być kalkulowane na dwa różne sposoby tj. w oparciu o faktyczne zużycie bądź w postaci stałej opłaty. Dla określenia stawki właściwej przy realizacji przedstawionych czynności, znaczenie ma bowiem przedmiot świadczenia (tj. przedmiot opodatkowania). Na poparcie swojego stanowiska przywołała interpretacje organów skarbowych.

5. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia [...] sierpnia 2011 r. działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. dalej "ustawa Ord. pod.") uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, iż umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu użytkowego przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu. W przypadku najmu lokali ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu "czynszu", a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczenia usług najmu. Ponadto zauważył, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Zdaniem Organu, jeżeli z zawartej umowy najmu, jak wskazała Skarżąca, wynika, że oprócz czynszu najmu, najemca ponosi również opłaty za media (wywóz nieczystości, centralne ogrzewanie oraz dostawę wody), związane z konkretnym lokalem, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe, bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, tj. koszty mediów, którymi Wnioskodawca obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu. W związku z powyższym stwierdził, iż wydatki za media stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu. Zaznaczył, iż świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Wskazał, iż w związku z art. 29 ust. 1 ustawy kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z usługą najmu, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy. W ocenie organu, nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu lokalu, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je wg innych stawek VAT niż usługa podstawowa (poprzez refakturowanie). Do takiego postępowania nie uprawniają przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót. W ocenie Organu w przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów. Przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokali użytkowych lub lokali mieszkalnych, a koszty dostawy mediów są elementem usług pomocniczych do tej usługi. W efekcie, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, w sytuacji gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowią wraz z czynszem obrót z tytułu świadczenia usług najmu. Tym samym opłaty za media podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla świadczonych usług najmu. W związku z powyższym stwierdził, iż Skarżąca winna wystawiać: najemcy lokalu użytkowego fakturę VAT ze stawką 23%, przy czym podstawa opodatkowania powinna obejmować wszystkie związane z tytułem najmu opłaty, tj. za wywóz nieczystości, centralne ogrzewanie oraz dostawę wody; najemcy lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe fakturę VAT ze zwolnieniem od podatku VAT, przy czym podstawa opodatkowania powinna obejmować wszystkie związane z tytułem najmu opłaty, tj. za wywóz nieczystości, centralne ogrzewanie oraz dostawę wody. Minister Finansów Zaznaczył, iż koszty opłat za media (świadczeń niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania nieruchomości), wśród których znajdują się energia elektryczna, cieplna, gaz przewodowy, usługi rozprowadzania wody, gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, stanowią element cenotwórczy usługi najmu, wobec powyższego Skarżąca powinna wystawiać fakturę dla najemcy opiewającą na wartość brutto czynszu wraz z kosztem opłat za wywóz nieczystości, centralne ogrzewanie oraz dostawę wody, stanowiących element kalkulacyjny ceny za wynajem. W konsekwencji, w treści faktury VAT wystawionej dla najemcy wartości opłat za media - jako element kalkulacyjny ceny - nie powinny być wykazywane w osobnej pozycji na fakturze, a Wnioskodawca zobowiązany jest do uwzględnienia ich wartości w podstawie opodatkowania czynszu z tytułu świadczenia usługi najmu. Reasumując stwierdził, iż nawet w przypadku, gdy umowa najmu lokalu przewiduje, iż wszelkie dodatkowe świadczenia regulowane będą odrębnie, obok należnego czynszu z tytułu najmu, to wydatki te nie stanowią odrębnej usługi, jest to usługa poboczna do głównej usługi świadczonej przez Wnioskodawcę - usługi najmu, co za tym idzie wydatki te winny być wliczone w podstawę opodatkowania usługi najmu nieruchomości i opodatkowane stawką właściwą dla usługi najmu. Podkreślił, że zgodnie z zasadą swobody umów, to strony umowy rozstrzygają, czy do kwoty określonej w umowie należy doliczyć podatek od towarów i usług, czy też podatek ten zawiera się w przyjętej wartości kwotowej. Analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ord. pod. Zwrócił uwagę, że koszty mediów, w myśl art. 29 ustawy o VAT stanowią kwotę należną z tytułu świadczonej usługi, zatem winny być traktowane jako element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

6. Skarżąca po skorzystaniu z prawa wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa wniosła, za pośrednictwem Ministra Finansów, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie art. 8 ust. 2a, art. 29 ust. 1 oraz art. 30 ust. 3 ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi podtrzymała stanowisko zawarte we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji. Zarzuciła, iż Minister Finansów bezpodstawnie przyjął, że dostawy mediów nabywanych od podmiotów zewnętrznych stanowią usługę pomocniczą do usługi najmu świadczonej przez Skarżącą. Zdaniem Skarżącej w celu dokonania podatkowej klasyfikacji świadczeń złożonych na gruncie VAT konieczne jest, w pierwszej kolejności, przeanalizowanie zamiaru tron tj. celu jaki strony transakcji chcą osiągnąć. Jeżeli z umowy najmu zawartej między stronami wynika odrębny sposób rozliczania mediów, przyjąć należy, że w tym przypadku mamy do czynienia z samoistnymi usługami, których wykonanie jest niezależne od zawarcia umowy najmu. W ocenie Skarżącej nietrafione są argumenty organu przedstawione w interpretacji, uznające dostawy mediów realizowane przez najemcę lokalu na rzecz wynajmującego, wyłącznie za pomocniczy element świadczenia jakim jest usługa najmu, z uwagi na fakt, iż świadczenia te są konieczne do korzystania z lokalu. Zaznaczyła, iż dostawy mediów niewątpliwie są związane oraz niezbędne do prawidłowego funkcjonowania lokali. Jednakże powiązanie przedmiotowych świadczeń z usługą najmu (której istotą gospodarczą jest korzystanie przez najemcę z lokalu), nie jest na tyle ścisłe aby nie mogły być one świadczone odrębnie. W przedstawionym stanie, faktycznymi odbiorcami mediów czerpiącymi korzyści I ich dostaw są najemcy. Nabycie przedmiotowych usług stanowi dla najemców cel sam w sobie. Nie zgodziła się ze stwierdzeniem iż są one wyłącznie środkiem do pełnego wykorzystania usługi zasadniczej, którą w ocenie organu podatkowego jest usługa najmu. W ocenie Skarżącej o odrębności przedmiotowych świadczeń, a tym samym brakiem podstaw uznania ich za usługi pomocnicze, przemawia również fakt, iż usługi dostawy mediów nie muszą wchodzić w skład usługi najmu świadczonej na rzecz najemców. Korzystający z lokalu (najemca) może bowiem zawrzeć umowę na ich postawę, bezpośrednio z ich dostawcą, bez jednoczesnego pomniejszania korzyści najemcy płynących z tytułu usługi najmu. Powyższe bezsprzecznie potwierdza, że czynności te nie są nierozerwalnie związane z usługą najmu. Zaznaczyła, iż wyodrębnienie tych świadczeń w żadnym stopniu nie wpłynie na zmianę charakteru usługi najmu.

7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje

skarga zasługiwała na uwzględnienie

8. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie; czy czynność odsprzedaży dostaw towarów i świadczenia usług, związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali użytkowych przez wynajmującego, stanowi odrębne od najmu świadczenie, czy też należy przyjąć, że wynajmujący świadczy usługę najmu, mającą jednolity charakter i w związku z tym jest zobowiązany wliczyć do podstawy opodatkowania z tytułu najmu zarówno czynsz jak i opłaty należne za dostarczone media. Strona skarżąca wskazuje, że zgodnie z umowami najmu najemcy oprócz czynszu zobowiązani są do ponoszenia opłat związanych z korzystaniem w wynajmowanym lokalu z mediów (wody, energii elektrycznej, gazu przewodowego, usługi rozprowadzenia wody, gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów). W tych warunkach, zdaniem Skarżącej, odsprzedaż dostawy towarów i świadczenia usług związanych z dostarczaniem mediów nie może być uznana za element jednolitego świadczenia usług najmu, gdyż przepisy art. 8 ust. 2a ustawy o VAT oraz art. 28 Dyrektywy 112 umożliwiają wynajmującemu odsprzedaż usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom. Organ wydający interpretację indywidualną, powołując art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdził, że także w przypadku, gdy z umowy najmu wynika, iż oprócz czynszu najemca ponosi opłaty za media związane z korzystaniem z lokalu, wynajmujący do podstawy opodatkowania winien wliczyć koszty dodatkowe (koszty mediów), gdyż są one bezpośrednio związane z usługą podstawową, jaką jest umowa najmu. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z 3 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej: Kc) świadczeniem wzajemnym najemcy za samo używanie rzeczy najętej jest zapłata na rzecz wynajmującego czynszu. Czynsz nie obejmuje zatem opat za inne świadczenia. Przepis art. 670 § 1 Kc przewiduje możliwość ponoszenia przez najemcę świadczeń dodatkowych. Tym samym pozwala na obciążenie najemcy poza czynszem także innymi dodatkowymi świadczeniami. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca, wykorzystując przywołane uregulowania prawne, zawarła umowy z najemcami z których wynika, że są oni zobowiązani do ponoszenia na jej rzecz zarówno czynszu jaki i opłat dodatkowych. Opłaty dodatkowe są naliczane w zależności zakresu w jakim najemca korzysta z mediów na innych zasadach niż czynsz. W istocie Skarżąca świadczy na rzecz najemców usługi w zakresie najmu oraz pośredniczy w dostawie mediów, gdy nie jest możliwe, ze względów technicznych, zawarcie umowy o dostawę lub świadczenie mediów bezpośrednio z ich dostawcami. Opisane we wniosku transakcje między Skarżącą a najemcami lokali użytkowych składają się z kilku czynności, poza udostepnieniem lokalu są to stanowiące dostawę towarów (dostawa wody, energii, ciepła) oraz świadczenie usług (odbiór ścieków i nieczystości).

9. Zgodnie ze wskazaniami Trybunału Sprawiedliwości UE w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia czy chodzi o dwa lub więcej odrębnych świadczeń, czy o świadczenie jednolite. Odnosząc się do tej kwestii Trybunał wskazał także, że co do zasady każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. wyrok TSUE z dnia 21.3.2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget, publ. str. http://curia.europa.eu). Uwzględniając powyższe uwagi należy stwierdzić, że świadczenia "odsprzedaży" dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów przez skarżącą najemcom lokali nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest świadczenie najmu, jak przyjął to organ w zaskarżonej interpretacji. Błędnie też w zaskarżonej interpretacji uznano, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać nie tylko należny czynsz, ale także należne opłaty z tytułu udostępnienia mediów, wynikające z otrzymanych przez Skarżącą faktur wystawionych przez dostawców, albo not lub rachunków wystawionych przez zarządców, które zawierają kwoty brutto, czyli także podatek VAT tam wymieniony.

10. W ocenie Sądu brak podstaw do przyjęcia, że dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły w sytuacji, gdy w umowie najmu strony odrębnie uregulowały wynagrodzenie za możliwość korzystania z lokalu (czynsz) oraz należności (opłaty) za inne świadczenia realizowane przez wynajmującego (udostępnienie mediów), a uregulowanie takie jest zgodne z obowiązującymi przepisami Kodeksu cywilnego. Odrębne pobieranie czynszu i należności za media, zobowiązuje Spółkę do wystawiania faktur (refaktur). Należy wskazać na przepis art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 ustawy o VAT. Powołane przepisy regulują sytuację w której podatnik, w rozpoznawanej sprawie wynajmujący, działa we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej (najemca) biorąc udział w świadczeniu usług. W takim przypadku przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył usługę (art. 8 ust. 2a), a podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku (art. 30 ust. 3). Oznacza to, że jeśli zgodnie z umową najmu strony tej umowy odrębnie rozliczają (fakturują) czynsz z tytułu korzystania z lokalu i opłaty z tytułu mediów, nie ma podstaw do przyjęcia, że wynajmujący świadczy na rzecz najemcy jednolitą usługę najmu. Tym samym nie ma podstaw do wliczania do podstawy opodatkowania usługi najmu, zarówno czynszu jak i dodatkowych świadczeń obejmujących media. Prawidłowość tego stanowiska potwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w. powołanym przez stronę skarżąca, wyroku z dnia 11.06.2009 r. nr C-572/07. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził: "Chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej. W konsekwencji, w przypadku gdy najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być wzajemnie rozdzielone, w szczególności w sytuacji gdy właściciel nieruchomości fakturuje świadczenie usług sprzątania na rzecz lokatorów odrębnie od czynszu, wspomniany najem oraz wspomniana usługa sprzątania powinny być uznane - na potrzeby stosowania art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy - za czynności samodzielne, wzajemnie od siebie odrębne, w wyniku czego usługi te nie są objęte zakresem powyższego przepisu." Na gruncie ustawy o VAT można też przyjąć, jeśli tak postanowią strony w umowie, że w cenę usługi najmu będą wliczane także inne opłaty, w tym opłaty za media. Wówczas dostawa towarów i usług nie będzie traktowana jako odrębne od najmu świadczenie, ale jako czynność w ramach świadczenia zasadniczego. Konsekwencją takiego ukształtowania przez strony umowy najmu będzie zastosowanie stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego (najmu) do wliczonych w cenę usługi najmu należności z tytułu innych świadczeń, w szczególności należności za media świadczone najemcy w wynajętym lokalu. Warunkiem jest jednak wyraźne postanowienie umowne i łączne fakturowanie tych świadczeń. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, co nie jest sporne, czynsz najmu nie obejmował opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy, w tym za media, brak zatem podstaw do przyjęcia, że mamy do czynienia ze świadczeniem jednolitym usługi najmu, w cenę którego wliczany jest zarówno czynsz jaki i świadczenia obejmujące media.

11. Dokonana w zaskarżonej interpretacji wykładnia art. 29 ust.1 ustawy o VAT nie jest prawidłowa, nie uwzględnia bowiem w odniesieniu do usługi najmu różnic wynikających z ukształtowania warunków tej usługi przez strony umowy najmu oraz treści przepisów art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ww. ustawy. Jak wskazał Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 31.5.2011 r. (sygn. akt I FSK 740/10) "..w przypadku usługi najmu, przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokali przez najemcę, tj.: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre), na podstawie art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny". Zasadnie zatem skarżąca podniosła naruszenie art. 8 ust. 2a, art. 29 ust. 1 i art. 30 ust. 3 ustawy.

12. Ponownie rozpoznając sprawę organ wydający interpretację winien, dokonując wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, uwzględnić, że uregulowania umowne w zakresie najmu mogą powodować, że w odniesieniu do usług dotyczących mediów wynajmujący może brać udział w świadczeniu tych usług działając we własnym imieniu, ale na rzecz najemcy. Skutkiem czego, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zasadnym będzie przyjęcie, że wynajmujący otrzymał i wyświadczył usługę. Zgodnie z art. 30 ust. 3 ww. ustawy, w takim przypadku podstawą opodatkowania u takiego podatnika będzie kwota należna z tytułu świadczenia tych usług, pomniejszona o podatek VAT.

13. Z uwagi na błędną wykładnię art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i na podstawie art. 200 tej ustawy zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów sądowych.