Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2009/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 8, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a § 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 28 września 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 391/17 w sprawie ze skargi T.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 28 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T.N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 września 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 391/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę T.N. (dalej "Strona" lub "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z 28 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września do grudnia 2010 r.

Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał ustalenia organów podatkowych co do tego, że w stanie faktycznym sprawy miał miejsce rzeczywisty obrót stalą, jednak rzeczywista droga towaru nie pokrywała się z kierunkiem fakturowania. Zakwestionowane faktury, wystawione na rzecz Skarżącego, stwierdzają czynności niedokonane w zakresie, w jakim wskazano w nich, że wystawcą i stroną transakcji była B. [...] sp. z o. o. (dalej "B. [...]"). Zdaniem Sądu organy zasadnie przyjęły też, że Skarżący działał w ramach łańcucha podmiotów, którego celem było uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej. W pełni uprawniony był przy tym wniosek organów, że Skarżący miał, a co najmniej powinien mieć świadomość, że uczestniczy w oszukańczym procederze. Wskazują na to bowiem ustalone w sprawie okoliczności, przytoczone przez Sąd w uzasadnieniu wyroku. W konsekwencji zasadne było, zdaniem Sądu, odmówienie Skarżącemu – na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej "ustawa o VAT", prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur

2. Skarga kasacyjna

Od powyższego wyroku Strona wywiodła skargę kasacyjną, zarzucając w niej naruszenie następujących przepisów prawa:

a) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie;

b) art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie;

c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu w stanie faktycznym, w którym nie miały zastosowania;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), dalej "O.p.", poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie zgromadzenia całego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a tym samym naruszenie m. in. art. 188 oraz art. 199a § 3 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę, a mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadziło do wadliwych ustaleń faktycznych, polegających na przyjęciu, że dokonane przez Stronę transakcje nabycia i dostawy towarów nie miały miejsca;

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, że w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną;

g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez akceptację prowadzenia postępowania w sposób podważający zaufanie do organu podatkowego, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu, że dokonane przez Stronę transakcje nabycia i dostawy towarów nie miały miejsca.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów sądowych wg norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna Strony nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

3.2. Zważywszy, że przedmiotowa skarga kasacyjna opiera się na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 P.p.s.a., tj. jej autor zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak też przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, zasadne będzie rozważenie w pierwszej kolejności tej ostatniej grupy zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony przez kasatora, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1787/06; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA").

3.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na obecnym etapie postępowania sporna pozostaje wyłącznie kwestia oceny zachowania Skarżącego w kontekście dochowania przez niego zasad tzw. dobrej wiary i należytej staranności kupieckiej w kontaktach z wystawcą zakwestionowanych faktur, tj. B. [...]. Okoliczność, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, w świetle uzasadnienia podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, należy uznać za nie kwestionowaną. Pomimo bowiem wskazania jako naruszone takich przepisów, jak art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, czy art. 199a § 3 O.p., autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował, w jakim zakresie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny, jakie okoliczności sprawy pozostają niewyjaśnione, czy też jakich dowodów wnioskowanych przez Skarżącego w toku postępowania przed organami nie przeprowadzono. Dość rozbudowane uzasadnienie skargi kasacyjnej sprowadza się wyłącznie do rozważań dotyczących kwestionowania zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów podatkowych, które uznały, że w ustalonych w sprawie okolicznościach faktycznych Skarżącemu nie można przypisać działania w dobrej wierze, a przynajmniej przy zachowaniu należytej staranności w transakcjach nabywania stali od B. [...].

3.4. W związku z tym przypomnieć należy, że zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE"), jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentnie stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Przy czym dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, że podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego, czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13; CBOSA).

Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd o braku sprzeczności z prawem Unii Europejskiej wymagania, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyroki TSUE: z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 [...] [ECLI:EU:C:2007:548], pkt 65 i 68; z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 [...] [ECLI:EU:C:2008:105], pkt 24; z 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 [...] [ECLI:EU:C:2011:871]). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 [...] i C-440/04 [...] [ECLI:EU:C:2006:446], pkt 51).

Samo natomiast określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Inaczej mówiąc, wzorzec postępowania przezornego przedsiębiorcy zależy od okoliczności sprawy.

3.5. W kontekście powyższych uwag, w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowa jest ocena dokonana przez Sąd pierwszej instancji, sprowadzająca się do stwierdzenia, że ustalenia organów w zakresie tzw. dobrej wiary Skarżącego są wystarczające, a wyciągnięte z nich wnioski – słuszne.

Wynikająca bowiem z art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów statuuje obowiązek wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów i to nie tylko każdego z nich z osobna, ale również we wzajemnym ich powiązaniu. Dodatkowo przy ocenie zgromadzonego materiału dowodowego należy kierować się prawidłami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Ocena dowodów nie może więc koncentrować się – jak chciałby autor skargi kasacyjnej - wokół jednego dowodu lub tylko części z nich. Jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 2222/17 (CBOSA), odnosząc się do wykładni art. 122, art. 187 w zw. z art. 191 O.p.: "(...) Ocena dowodów polega w zasadzie na wyciągnięciu ze zgromadzonego materiału dowodowego logicznych i niesprzecznych wzajemnie wniosków przez przeprowadzenie toku rozumowania, w trakcie którego np. niektóre dowody mogą zostać uznane za niewiarygodne w całości lub w części. Rozpatrzeniu i ocenie podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności (...)".

3.6. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew twierdzeniom kasatora materiał dowodowy zgromadzony w sprawie – jednoznaczny w swej wymowie – pozwalał na przyjęcie tezy, że Skarżący posiadał lub co najmniej powinien był posiadać świadomość o uczestniczeniu w nielegalnych transakcjach udokumentowanych fakturami wystawionymi przez B. [...]. Sąd pierwszej instancji dokonał kompleksowej analizy okoliczności wskazanych przez organy, świadczących o braku spełnienia przez Stronę przesłanek dobrej wiary i należytej staranności kupieckiej, odnosząc się do wszystkich z nich i traktując je w sposób łączny.

3.7. Przede wszystkim należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w ustalonym stanie faktycznym istotne dla oceny podjętych przez Skarżącego aktów staranności są w szczególności: brak nawiązania bezpośredniego kontaktu z nowym dostawcą (B. [...]), a przynajmniej próby nawiązania takiego kontaktu, okoliczności zawarcia umowy handlowej i dalszy sposób jej realizacji, a także branża, w której Skarżący od wielu lat prowadził działalność gospodarczą.

Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, nawiązanie współpracy oraz kontaktowanie się z bliżej niezidentyfikowaną osobą wyłącznie telefonicznie oraz mailowo, przy braku jakiegokolwiek potwierdzenia, że osoba ta jest przedstawicielem dostawcy, nie wypełnia podstawowych standardów bezpieczeństwa we współczesnym obrocie handlowym. Do takich standardów nie należy też zawarcie umowy handlowej poprzez przesłanie pocztą elektroniczną skanów podpisanej umowy, szczególnie w sytuacji, gdy Skarżący przystępował do współpracy w niestandardowych warunkach, tj. działał jako pośrednik w obrocie towarem pochodzącym z huty z Łotwy (skąd towar ten trafiał od razu do odbiorcy), dokonując transakcji o znacznej wartości, a bezpośrednim kontrahentem Skarżącego była spółka, której jedynym udziałowcem i prezesem zarządu był nieznany Skarżącemu obcokrajowiec. Zwrócić też należy uwagę na to, że o ile Skarżący zawarł z kontrahentem pisemną umowę o współpracy (abstrahując od wspomnianych powyżej okoliczności temu towarzyszących), to rozmiar wymiany handlowej w tej umowie przewidzianej odbiegał znacząco od jej rozmiarów rzeczywistych. Przedstawiona przez Skarżącego umowa z 27 września 2010 r. dotyczyła zakupu 24 ton stali, natomiast faktury za okres od września do listopada 2010 r. ujmowały dostawy 287.828 ton stali o łącznej wartości netto ponad 170.000 zł .

Zważywszy natomiast na rodzaj prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej (obrót stalą), jej wieloletnie doświadczenie w tym zakresie, a także powszechną już w okresie rzekomej współpracy handlowej z B. [...] wiedzę o oszustwach i nadużyciach podatkowych, jakich dopuszczają się niektórzy uczestnicy tego obrotu (liczne doniesienia medialne, w tym w publikatorach branżowych), należało przyjąć, że Skarżący winien nader starannie sprawdzać rzetelność źródła dostawy, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą danego towaru. Z akt sprawy wynika tymczasem, że wiedza Skarżącego na temat kontrahenta ograniczona była tylko do minimum informacji o charakterze formalnym (zarejestrowanie działalności w odpowiednich organach).

Zgodzić się należy z kasatorem, że wymienione powyżej okoliczności samoistnie nie muszą stanowić o braku należytej staranności po stronie podatnika, jednakże analizowane w całokształcie okoliczności sprawy, z uwzględnieniem wszystkich dowodów zgromadzonych przez organy, zwłaszcza w kontekście nawiązania współpracy z kontrahentem, nabierają całkowicie innego wydźwięku.

Skarżący pomija bowiem, że – jak wynika z akt sprawy - nawiązanie tej współpracy nastąpiło w formie telefonicznej, z inicjatywy nieznanego mu wcześniej podmiotu gospodarczego. Dzwoniła osoba przedstawiająca się jako upoważniona do działania w imieniu B. [...] i proponowała transakcje opiewające na bardzo duże kwoty. Skarżący zaś nawet później, gdy bezpośrednio spotkał się z osobą podającą się za reprezentanta ww. spółki ("pan I."), nie zweryfikował ani danych personalnych tej osoby, ani jej umocowania do działania w imieniu B. [...], poprzestając jedynie na przyjęciu wizytówki, której treść wskazywała, że "pan I." pełni określone funkcje w innym podmiocie gospodarczym (z którym – jak wynika z objętej skargą decyzji - Skarżący nota bene nawiązał i prowadził współpracę handlową w późniejszym okresie). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego już ta sytuacja powinna wzbudzić u Skarżącego podejrzenie, że może chodzić o nielegalny obrót wyrobami stalowymi i stanowić impuls dla podjęcia dodatkowych działań weryfikacyjnych w celu zminimalizowania ryzyka udziału w oszustwie, zwłaszcza że – jak wspomniano wcześniej - w tamtym okresie wiedza o nadużyciach w zakresie VAT w transakcjach związanych z obrotem stalą była już wiedzą powszechną, w tym funkcjonującą w samej branży.

Dalsze kontakty handlowe z B. [...], a w zasadzie z "panem I.", przebiegały również w formie telefonicznej lub za pośrednictwem poczty elektronicznej. Faktem jest, jak wskazuje autor skargi kasacyjnej, że w obrocie gospodarczym, również przy dużych transakcjach, praktykowane jest kontaktowanie się za pomocą maili i telefonów, ale z reguły dzieje się tak już po nawiązaniu formalnej współpracy i wcześniejszym sprawdzeniu (poznaniu) kontrahenta, jego rzetelności i uczciwości, gdy pojawia się element zaufania we wzajemnych relacjach biznesowych. Taki "uproszczony" sposób kontaktowania we współczesnych realiach obrotu gospodarczego sam w sobie nie jest więc niczym nadzwyczajnym, lecz oceniany w zestawieniu z pozostałymi okolicznościami sprawy nie świadczy o staranności Skarżącego w dokonywaniu spornych transakcji zakupu.

3.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na negatywną ocenę staranności Skarżącego w zakwestionowanych transakcjach ma wpływ również, ujawniony na podstawie jego zeznań składanych w toku postępowania, brak realnego zainteresowania jakością nabywanego towaru. Z jednej strony Skarżący wskazywał, że płatności za towar dokonywał dopiero po jego dostawie i sprawdzeniu jakości, równocześnie zaś twierdził, że czasem towar jechał bezpośrednio od dostawcy do odbiorcy Skarżącego. W konsekwencji w tych sytuacjach Skarżący z oczywistych przyczyn nie mógł dokonywać weryfikacji jakości i wagi towaru, poprzestając wyłącznie na otrzymywanych drogą mailową fakturach.

Skarżącego nie zastanowił również fakt, że na części dokumentów CMR znajdowały się dane innego podmiotu, niż zamawiające stal jego przedsiębiorstwo (T.N. PPHU A.), czy to, że od momentu załadunku towaru w hucie do momentu jego rozładunku u ostatecznego odbiorcy upływał bardzo krótki okres jednego, dwóch dni. Poza tym mając świadomość łańcucha dostawców i odbiorców Skarżący nie dążył do jego skrócenia, nie zastanowiło go dlaczego aż tyle podmiotów (w tym podmiot cypryjski) bierze udział w transakcjach, w których i on uczestniczy.

Trudno w takiej sytuacji mówić o standardowych zachowaniach w stosunkach biznesowych.

3.9. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił ponadto działania Skarżącego zmierzające do weryfikacji kontrahenta, uznając je za niewystarczające dla przypisania mu dochowania należytej staranności kupieckiej. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący przedłożył w toku postępowania dokumenty rejestracyjne swojego dostawcy, tj. potwierdzenie zarejestrowania B. [...] jako podatnika VAT-UE, decyzję w sprawie nadania NIP, zaświadczenie o nadaniu numeru REGON, które to dokumenty – jak zeznał – otrzymał pocztą elektroniczną od "pana I.". Wbrew jednak temu co podniesiono w skardze kasacyjnej, Skarżący nie podał, że weryfikował dane kontrahenta w Krajowym Rejestrze Sądowym. Równocześnie Skarżący, co potwierdził podczas przesłuchania, nie występował o weryfikację kontrahenta w procedurze przewidzianej art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, a jedynie telefonicznie uzyskał od pracownika właściwego urzędu skarbowego zapewnienie, że taki podmiot gospodarczy jest zarejestrowany.

Tym samym w pełni uprawniony jest wniosek Sądu pierwszej instancji, że działanie jedynie w oparciu o dokumentację rejestrową kontrahenta świadczy co najmniej o godzeniu się Skarżącego na zawarcie transakcji obarczonej wysokim ryzykiem i nie zwalniało z podjęcia dodatkowych aktów staranności. Na powyższą ocenę w żaden sposób nie wpływa natomiast fakt dokonywania płatności przelewami, a w szczególności argumentacja, że to bank - niejako w zastępstwie Skarżącego - zweryfikował jego dostawcę przy zakładaniu rachunku bankowego.

3.10. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w rozpoznawanej sprawie również naruszenia zasady zaufania, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., w szczególności w sposób podnoszony przez Stronę, tj. że prowadzone przez organy postępowanie podatkowe nakierowane było na realizację z góry założonej tezy o fikcyjności transakcji realizowanych przez Skarżącego tylko z tego powodu, że wobec jego kontrahentów (dostawców) wydane zostały decyzje na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Wskazać w tym miejscu należy, że podniesiona przez kasatora okoliczność wydania decyzji wobec kontrahenta (B. [...]) nie miała w rozpoznawanej sprawie miejsca. Co więcej, jak wynika z uzasadnienia rozstrzygnięcia organu odwoławczego, wobec ww. spółki nie przeprowadzono w ogóle jakichkolwiek czynności procesowych z uwagi na brak możliwości nawiązania kontaktu ze spółką lub osobami ją reprezentującymi.

3.11. W konsekwencji nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej w postaci naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisów postępowania, w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. Strona nie zdołała zatem za ich pomocą podważyć prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, w związku z czym ustalenia te należało przyjąć za podstawę oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

3.12. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej podniósł: (1) brak zastosowania w sprawie art. 7 ust. 8 oraz art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz (2) niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 cytowanej ustawy.

3.13. Odnosząc się do powyższego Naczelny Sąd Administracyjny zauważa przede wszystkim, że z akt sprawy nie wynika, aby w momencie dokonywania spornych transakcji obrotu stalą Strona kwalifikowała je jako tzw. dostawy łańcuchowe, do których ma zastosowanie regulacja art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Świadczy o tym chociażby treść odwołania złożonego od decyzji wydanej w sprawie przez organ pierwszej instancji, w którym brak zarzutu naruszenia ww. przepisu. Po raz pierwszy na możliwość takiej kwalifikacji spornych transakcji zwrócono uwagę dopiero w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego od decyzji organu odwoławczego (identycznej zresztą w swej treści do rozpoznawanej obecnie skargi kasacyjnej).

Należy w związku z tym przypomnieć, że uregulowania zawarte w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT służą uproszczeniu i przyspieszeniu obrotu gospodarczego, a nie sankcjonowaniu fakturowania czynności, które nie zostały dokonane (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1599/16; CBOSA). O ile bowiem opisane w ww. przepisie transakcje łańcuchowe są całkowicie legalnym mechanizmem obrotu gospodarczego, to niezbędnym elementem ich skuteczności w rozliczeniu podatku od towarów i usług jest rzeczywisty charakter faktur wystawianych przez poszczególne ogniwa łańcucha (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1605/16; CBOSA).

Skoro zatem w sprawie ustalone zostało w sposób niepodważony, że zakwestionowane faktury, mające dokumentować transakcje zakupu stali nie dokumentują transakcji pomiędzy wykazanymi w ich treści podmiotami (w tym Skarżącym), to tym samym nie można uznać, że dokumentują one dokonanie tzw. transakcji łańcuchowych, których warunki określa art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Przyjęta w tym przepisie fikcja prawna, pozwalająca na stwierdzenie, że pomimo faktycznego przemieszczenia towaru tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w dostawie łańcuchowej, nie powoduje, że za biorący udział w takiej dostawie można uznać każdy podmiot, który tylko formalnie na fakturze potwierdził fakt uczestnictwa w obrocie danym towarem. Ze względu bowiem na specyfikę dostaw łańcuchowych faktu gospodarczego uzasadnienia uczestnictwa danej jednostki w takiej transakcji nie należy szukać – jak to czyni Skarżący – na etapie przemieszczenia danego towaru, ale na etapie jego pozyskiwania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 14 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1605/16; z 27 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1608/17 i I FSK 1659/17; CBOSA).

3.14. Wskazać również należy, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przywołany przepis stanowi dopuszczalne odstępstwo od generalnego prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wyrażonego w art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT.

Skoro zatem Skarżący zarzutami skargi kasacyjnej nie zdołał obalić ustaleń faktycznych organów podatkowych (co zostało szczegółowo omówione w części uzasadnienia poświęconej zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania), a z ustaleń tych wynika, że faktury, których wystawcą była B. [...] i z których Skarżący wywodzi prawo do odliczenia podatku naliczonego, są nierzetelne w tym zakresie, że nie dokumentują zdarzeń gospodarczych zrealizowanych przez ww. spółkę, czego Strona powinna mieć świadomość, prawidłowe było usankcjonowanie tego stanu na podstawie regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Na powyższą ocenę nie wpływa przy tym obszerna argumentacja skargi kasacyjnej, odwołująca się do orzecznictwa TSUE, dotyczącego dochowania przez podatnika dobrej wiary (należytej staranności) jako warunku zachowania przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy transakcje, z którymi związane jest prawo do odliczenia, są elementem nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego. Przywołane poglądy z orzecznictwa Trybunału wskazują kryteria, jakimi należy się kierować dokonując właściwej wykładni przepisów prawa unijnego i krajowego w zakresie prawa do odliczenia. Skarżący tymczasem w skardze kasacyjnej postawił zarzut naruszenia prawa materialnego wyłącznie poprzez jego wadliwe zastosowanie (brak zastosowania). Nie kwestionuje zatem dokonanej przez organy i zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni wskazanych przez siebie przepisów.

3.15. Chybiony był również zarzut niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Jeśli bowiem w złożonych za poszczególne miesiące od września do grudnia 2010 r. deklaracjach VAT-7 Skarżący w sposób nieprawidłowy zadeklarował kwoty podatku naliczonego (a nieprawidłowości te – jak wskazuje treść zaskarżonej decyzji - polegały na odliczaniu podatku naliczonego nie tylko z faktur objętych sporem w sprawie, ale również z innych faktur, w zakresie których Strona decyzji nie kwestionowała), prawidłowo organy podatkowe zastosowały regulację z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zgodnie z którą zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

3.16. Na zakończenie, nawiązując do argumentacji skargi kasacyjnej in fine, wyjaśnić należy, że wbrew twierdzeniom kasatora w sprawie zakończonej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 522/15 (CBOSA), okoliczności faktyczne nie były tożsame z okolicznościami faktycznymi rozpoznawanej sprawy. W konsekwencji nie było możliwe dokonanie analogicznej oceny stanu faktycznego sprawy niniejszej i uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Jeśli zaś chodzi o działalność Skarżącego w okresie bezpośrednio następującym po okresie kwestionowanym w niniejszej sprawie (tj. w poszczególnych miesiącach 2011 r.), która podlegała ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonej w korzystnym dla Skarżącego wyroku z 7 września 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 153/17, zauważyć należy, że wyrokiem z 6 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1997/17, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wspomniany wyrok Sądu pierwszej instancji i oddalił skargę Strony.

3.17. Mając zatem na uwadze bezzasadność wszystkich podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Są Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265, ze zm.).