Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2292/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 240 poz 2027
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: art. 4 pkt 2, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 204 poz 2086
law: Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - tekst jednolity.
article: art. 269 par. 1.
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 86/12 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 4 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 27 marca 2012 r., I SA/Kr 86/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie – po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2012 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. w K. (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie (dalej: SKO lub Kolegium) z dnia 4 listopada 2011 r., nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. – (I) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, (II) określił, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, (III) zasądził od SKO na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 5.600 zł. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ oraz art. 135, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Krakowie):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Krakowie podał, że Prezydent Miasta K. decyzja z dnia 15 czerwca 2011 r., nr [...], określił dla skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r. na kwotę 1.078.372 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że skarżąca skorygowała pięciokrotnie zadeklarowaną wysokość podatku od nieruchomości, aż w końcu pismem z dnia 30 grudnia 2010 r. zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2005-2006 w łącznej wysokości 299.551,80 zł. Spółka wyjaśniła, że w latach 2005-2006 zadeklarowała i zapłaciła podatek od nieruchomości od budowli dróg wewnętrznych, placów i parkingów zlokalizowanych na nieruchomościach będących jej własnością, które z uwagi na brzmienie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. podlegały zwolnieniu podatkowemu. Odnosząc się do dróg wewnętrznych organ pierwszej instancji skonstatował, że aby uznać je za wyłączone z opodatkowania w 2006 r., muszą znajdować się na gruncie oznaczonym w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr", bowiem dane wynikające z ww. ewidencji stanowią podstawę wymiaru podatków i opłat. Organ pierwszej instancji stwierdził, że grunty użytkowane przez stronę nie zostały sklasyfikowane w ewidencji jako drogi, zatem nie podlegają zwolnieniu z podatku od nieruchomości w 2006 r.

2.2. Spółka w odwołaniu wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego wobec zasadności jej wniosku o stwierdzenie nadpłaty lub o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego spółki z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie zgodnej z treścią skorygowanej w 2010 r. deklaracji na podatek od nieruchomości za 2006 r. oraz jej wniosku z grudnia 2010 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. i zwrot nadpłaconego podatku, ewentualnie - w przypadku uznania, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części - o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Konkludując spółka podniosła, że zawarte w ewidencji dane są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się budowla, np. droga, a w konsekwencji do wydania prawidłowej decyzji w sprawie.

2.3. Wymienioną na wstępie decyzją z dnia 4 listopada 2011 r. SKO utrzymało w mocy decyzje organu pierwszej instancji, jako podstawę prawna rozstrzygnięcia wskazując art. 1a ust. 1, art. 2 ust. 1 i ust. 3 pkt 4, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.; dalej: u.p.g.k.), art. 4 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2004 r. Nr 204, poz. 2086 ze zm.; dalej: u.d.p.), § 68 ust. 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454; dalej w skrócie: rozporządzenie MRRiB) oraz załącznika nr 6 do ww. rozporządzenia, § 1 uchwały nr XCIV/95 7/05 Rady Miasta Krakowa z dnia 23 listopada 2005 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz.Urz. Woj. Małopolskiego z 2005 r. Nr 650, poz. 4433), art. 63 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.).

W uzasadnieniu SKO stwierdziło, że od okoliczności faktycznych danej sprawy będzie zależało, czy będzie można zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Aby tak się stało z odpowiedniej ewidencji gruntów i budynków musi wynikać, że istnieje droga (publiczna lub wewnętrzna), z którą funkcjonalnie połączony byłby obiekt budowlany (plac manewrowy, parking lub inny) związany z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu na tej drodze. Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpoznawanej sprawy Kolegium stwierdziło, że zgodnie z zebranym materiałem dowodowym, grunt należący do podatnika nie został sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako droga o symbolu "dr". Skoro droga (publiczna lub wewnętrzna) może być zlokalizowana wyłącznie w pasach drogowych, a spółka takowych nie posiada, to w konkretnym przypadku zwolnienie podatkowe z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie znajduje zastosowania.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem w Krakowie (Sądem pierwszej instancji):

3.1. W skardze do WSA w Krakowie skarżąca domagała się uchylenia decyzji obu instancji. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie: (1) art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez nieustalenie w toku postępowania stanu faktycznego sprawy; (2) art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego rozstrzygnięcia dokonanego przez organ odwoławczy; (3) art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że zawarte w nim wyłączenie nie miało zastosowania do dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu położonych na nieruchomościach strony skarżącej, albowiem przy określeniu zakresu ww. wyłączenia z opodatkowania konieczne jest odwołanie się do zapisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków, poprzez wykazanie, że położone są one na gruncie oznaczonym w ewidencji gruntów pod symbolem "dr"; (4) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez bezpodstawne zastosowanie zawartego w tym przepisie odesłania do gruntów i budowli w nim nie wymienianych; (5) art. 4 pkt 1 i 2 u.d.p. w związku z § 68 ust. 3 pkt 7 rozporządzenia MRRiB i załącznika nr 6 do tego rozporządzenia, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że pas drogowy i droga w rozumieniu ustawy o drogach publicznych mogą być położone wyłącznie na gruncie sklasyfikowanym ewidencyjnie przez symbol "dr", a oznaczenie ewidencyjne "dr" jest tożsame z zawartym w ustawie o drogach publicznych pojęciem "pasa drogowego"; (6) art. 8 ust. 1 u.d.p., w brzmieniu obowiązującym w roku 2006, samodzielnie oraz w związku z § 68 ust. 3 pkt 7 rozporządzenia MRRiB i załącznika nr 6 do tego rozporządzenia, poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że droga wewnętrzna w rozumieniu przepisów stawy o drogach publicznych może być położona wyłącznie na gruncie sklasyfikowanym ewidencyjnie przez symbol "dr"; (7) art. 20 ust. 1 u.p.g.k. skutkujące bezpodstawnym uznaniem, wbrew treści tego przepisu, że ewidencja gruntów i budynków winna mieć zastosowanie dla klasyfikacji prawnopodatkowej budowli, jak drogi oraz obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu; (8) art. 21 ust. 1 u.p.g.k. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że ewidencja gruntów wyodrębnia pasy drogowe jako odrębną kategorię gruntów, a ponadto przepis ten wyłącza możliwość ustalenia przez organ podatkowy istnienia dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu na gruntach innych niż sklasyfikowane ewidencyjnie przez symbol "dr"; (9) § 68 ust. 3 pkt 7 rozporządzenia MRRiB i załącznika nr 6 do tego rozporządzenia w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP), poprzez zastosowanie przepisów podustawowych w zakresie materii, do prawnej regulacji których Konstytucja RP wymaga aktu prawnego rangi ustawowej.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (Sądu pierwszej instancji):

4.1. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji WSA w Krakowie stwierdził, skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sedno problemu sprowadzało się do oceny, czy zasadnie organy podatkowe stwierdziły, iż należące do skarżącej budowle dróg wewnętrznych podlegały w 2006 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organów obu instancji sporne drogi wewnętrzne w roku 2006 podlegały opodatkowaniu z uwagi na niewykazanie ich w ewidencji gruntów i budynków, jako oznaczonych symbolem "dr". Zdaniem WSA w Krakowie powyższe stanowisko było błędne.

4.2. Sąd pierwszej instancji przede wszystkim nie podzielił stanowiska organów podatkowych, że skoro drogi wewnętrzne nie zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków, to brak jest podstaw do wyłączenia takich dróg z opodatkowania. Wprawdzie stosownie do art. 21 u.p.g.k. "podstawę [...] wymiaru podatków i świadczeń [...] stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków", to jednak przypisanie ewidencji gruntów i budynków decydującej roli w zakresie stosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie jest działaniem prawidłowym. Ewidencja ta może być bowiem podstawą do wymiaru i poboru podatków jedynie wtedy, gdy klasyfikuje kategorię gruntów wskazanych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawodawca w art. 2 ust. 3 pkt 4 wyraźnie wskazał na różne kategorie przedmiotów opodatkowania - pas drogowy i drogę. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, odmiennie niż w przypadku ustawy o podatku rolnym lub ustawy o podatku leśnym, brak jest bezpośredniego odniesienia do ewidencji gruntów i budynków. W związku z tym dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, w sytuacji zwłaszcza, gdy ewidencja pewnej kategorii gruntów nie uwzględnia, zapisy w niej zawarte mają znaczenie drugorzędne, a determinantem wymiaru podatku od nieruchomości jest wystąpienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Uznanie za prawidłowe stanowiska odmiennego prowadziłoby do sytuacji, w której ewidencja gruntów i budynków zawsze stanowiłaby jedyną podstawę wymiaru podatków, nawet wtedy, gdy dane z tej ewidencji byłyby niezgodne ze stanem rzeczywistym (por. A. Sarna, P. Banasik, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości dróg wewnętrznych, "Przegląd Podatkowy" 2007, nr 11, s. 46).

W ewidencji gruntów i budynków nie ma symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe i dlatego art. 21 u.p.g.k. w tym zakresie nie może znaleźć zastosowania. Stąd też przedmiotem ustaleń powinno być istnienie na gruncie budowli drogi. Skarżąca podnosiła konsekwentnie i wykazywała, że posiada drogi wewnętrzne na swym terenie. Organy stały na stanowisku, że w rozpatrywanym okresie drogi wewnętrzne nie podlegały opodatkowaniu. Negatywne dla podatnika stanowisko oparły jednakże wyłącznie na okolicznościach faktycznych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, nie poszerzając materiału dowodowego o ustalenia, czy sporne drogi wewnętrzne rzeczywiście istnieją. W ocenie Sądu organy podatkowe błędnie przyjęły, że brak sklasyfikowania dróg wewnętrznych na terenie zakładu produkcyjnego symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków, przesądza iż drogi te nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania. Stosownie do art. 122 o.p. organ podatkowy zobowiązany był do ustalenia czy drogi wewnętrzne na terenie Skarżącej faktycznie istniały. Można bowiem opodatkować (wyłączyć z opodatkowania) jedynie budowle istniejące w rzeczywistości. Działań takich organy nie podjęły. Nie znajduje również uzasadnienia teza organu, że wyłączeniu spod opodatkowania, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., podlegać będzie wydzielony liniami granicznymi grunt, na którym zlokalizowana jest droga oraz budowla drogi, posadowiona na tym gruncie wraz z funkcjonalnie z nią związanymi obiektami. Wniosku takiego nie można wyprowadzić z żadnego przepisu prawa pozytywnego. Wytyczenie dróg wewnętrznych wydzielonymi liniami granicznymi - dla potrzeb podatku od nieruchomości - byłoby uzasadnione wtedy, gdyby podstawę opodatkowania stanowiła powierzchnia tych dróg. Tymczasem zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 – stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

4.3. Konkludując zatem powyższe rozważania WSA w Krakowie stwierdził, że w zaskarżonej decyzji naruszone zostały zarówno przepisy prawa materialnego (art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. oraz art. 21 u.p.g.k.) przez niewłaściwą ich interpretację, a także zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. 122 oraz 187 § 1 o.p. przez nieustalenie, czy na spornej nieruchomości w rzeczywistości istnieją drogi wewnętrzne. Kwestia rzeczywistego stanu nieruchomości będzie o tyle łatwa do udokumentowania, że Skarżąca pierwotnie zadeklarowała i opodatkowywała sporne drogi wewnętrzne. Organy podatkowe, akceptując ten stan rzeczy, nie miały wątpliwości, że budowla w postacie drogi wewnętrznej istnieje na nieruchomości Skarżącej.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniosło SKO (reprezentowane przez pełnomocnika – radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciło: (I) naruszenie przepisów postępowania, tj. (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji obu instancji w sytuacji, gdy skarga jako niezasadna na podstawie art. 151 p.p.s.a. winna była zostać oddalona; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez stwierdzenie, że organu nie ustaliły, czy na spornej nieruchomości w rzeczywistości istnieją drogi wewnętrzne, mimo iż z materiału dowodowego wynika, że był on zebrany w sposób wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w sprawie; (II) naruszenie prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., polegającą na przyjęciu, że drogi wewnętrzne, które nie posiadają oznaczenia gruntu w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Powołując się na ww. podstawy kasacyjne wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata) wniosła o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej podstawami i wnioskami – zgodnie z art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a. - za oparty na nieusprawiedliwionych podstawach należało uznać przede wszystkim podniesiony w niej zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r.).

6.2. W oparciu o podstawę materialnoprawną wynikającą z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r.) doszło do odmowy Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006. Właściwa wykładnia ww. przepisu decydowała zarówno o jego zastosowaniu do stanu faktycznego sprawy, jak również stanowiła podstawę do wskazania właściwych kierunków postępowania dowodowego oraz roli organu podatkowego i strony w tym postępowaniu.

W tym zakresie skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie podzielił pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, który ma również oparcie w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Powołana uchwała wiąże Naczelny Sąd Administracyjny w trybie i na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. Na mocy tego przepisu stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. A. Kabat, Komentarz do art. 269 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lex 2013). Jak wyżej nadmieniono, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela pogląd wyrażony w powołanej uchwale i nie widzi podstaw do wszczęcia procedury, o której mowa w art. 269 § 1 p.p.s.a.

6.3. W powyższej uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13, stwierdzono, że zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków uregulowana w art. 21 ust. 1 p.g.k., nie miała decydującego znaczenia dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., budowli dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o którym mowa w wymienionym przepisie, w przypadku braku w tej ewidencji odpowiedniego oznaczenia symbolem "dr".

W rozpatrywanym przypadku uchwałę podjęto po rozważeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioskiem z dnia 6 marca 2013 r. o podjęcie uchwały wyjaśniającej: czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., zależało od oznaczenia gruntów, na których takie budowle są posadowione, symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków.

6.4. Należy w związku z tym wskazać, że w uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny m.in. stwierdził w pierwszej kolejności, że zgodnie z definicją drogi, zawartą w art. 4 pkt 2 u.d.p., droga ma być budowlą przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego. Z użytego zwrotu "przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego" można zatem wyprowadzić wniosek, że drogą w rozumieniu wskazanej ustawy będzie budowla przeznaczona do poruszania się uczestników ruchu drogowego – pieszych, kierujących, pasażerów pojazdów. Skład siedmiu sędziów NSA podzielił przy tym pogląd prezentowany w wyrokach NSA z dnia 14 września 2012 r., II FSK 294-295/11 i II FSK 298/11 (dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że "droga" musi co do zasady służyć większej ilości osób, niekonieczne będących właścicielami gruntu, na którym droga jest posadowiona i osób z nim związanych. Na takie przeznaczenie drogi, także wewnętrznej, wskazuje też art. 8 ust. 1 ustawy. Wymienia on bowiem wśród desygnatów nazwy droga wewnętrzna m.in. drogi w osiedlach mieszkaniowych czy dojazdowe do obiektów użyteczności publicznej, które niewątpliwie dostępne są również dla osób innych niż właściciel gruntu. Aspekt funkcjonalny, tzn. powiązania pojęcia "drogi" ("pasa drogowego" i "obiektów budowlanych") z prowadzeniem (zabezpieczeniem i obsługą) ruchu drogowego, eksponowany jest też w treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Tym samym stwierdzić należy, że dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy przeznaczona ona jest do ruchu drogowego (rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg), a nie służy tylko przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości (na terenie jego zakładu). Skoro w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. pojęcie "drogi" oraz "obiektów budowlanych" powiązane zostało z elementem funkcjonalnym, tj. ruchem drogowym i obsługą (zabezpieczeniem) tego ruchu, regulacja ta zatem swoim zakresem nie obejmuje obiektów o innych funkcjach, w tym takich kategorii, jak parkingi oraz inne obiekty, które nie są bezpośrednio związane z ruchem drogowym i nie służą bezpośrednio obsłudze (zabezpieczeniu) tego ruchu, a np. zapewnieniu miejsc postojowych przed centrami handlowymi, stacjami paliw itp.

6.5. Reasumując, skład siedmiu sędziów NSA stwierdził, że skoro: (a) wskutek nowelizacji art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., ustawodawca z dniem 9 grudnia 2003 r. rozszerzył w rzeczywistości zakres przedmiotowy wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który przed tą datą ograniczał się jedynie do kategorii dróg publicznych (oraz związanych z nimi pasów drogowych i gruntów); (b) użyty w tym przepisie ogólny zwrot: "pasy drogowe, drogi oraz obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu" nie pozwala na odniesienie tak sformułowanego pojęcia "droga" i "pas drogowy" wyłącznie do kategorii dróg publicznych w rozumieniu ustawy o drogach publicznych oraz pasów drogowych i obiektów związanych z drogami publicznymi; (c) brak podstaw do uznania, że pojęciem "droga" w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r.) nie były objęte również "drogi wewnętrzne", o których mowa w art. 8 ust. 1 u.d.p.; (d) zarówno "droga" (jako budowla) oraz "pas drogowy" stanowią odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, to okoliczność, że "drogi wewnętrzne" o cechach, o których była mowa w punkcie 6.4. niniejszego uzasadnienia oraz związane z nimi pasy drogowe, nie mogły w świetle przepisów regulujących prowadzenie ewidencji gruntów zostać w niej ujęte symbolem "dr", nie uprawnia zarazem do przyjęcia, że nie były one objęte zakresem wyłączenia od podatku od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Wobec tego, że wykładnia językowa art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. oraz systemowa zewnętrzna tej regulacji prowadzą do identycznych rezultatów interpretacyjnych, a jednocześnie do wniosków odmiennych niż wypływające z treści art. 21 ust. 1 u.p.g.k., skład siedmiu sędziów NSA uznał, że dane zawarte w ewidencji gruntów nie mogą w tym przypadku rozstrzygać o istnieniu bądź nieistnieniu obowiązku podatkowego. Przeciwny pogląd musiałby prowadzić do zanegowania sensu dokonanej z dniem 9 grudnia 2003 r. nowelizacji art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., a w rezultacie zaaprobowania rozwiązania, w którym to ewidencja gruntów i budynków stanowiłaby jedyną podstawę wymiaru podatków nawet wówczas, gdy wymieniony w ustawie podatkowej obiekt w ewidencji tej nie mógł zostać oznaczony symbolem "dr".

Skład siedmiu sędziów NSA zaakcentował, że z art. 217 Konstytucji RP wynika jednoznacznie, że to aktem rangi ustawowej winny być objęte wszystkie elementy konstrukcyjne podatku, w tym przedmiot opodatkowania. Wskazane unormowanie ustawy zasadniczej należy postrzegać w ten sposób, że powstanie obowiązku podatkowego, w sytuacji zaistnienia określonego zdarzenia faktycznego, musi wynikać z konkretnego pozytywnego przepisu ustawy podatkowej. Ta sama reguła dotyczy również ulg podatkowych oraz wyłączeń z opodatkowania, w tym np. określonych kategorii przedmiotowych, które co do zasady podatkiem są objęte.

Z tych też względów uznać należy, że moc wiążącą ewidencji gruntów i budynków, wynikającą z użytego w art. 21 ust. 1 u.p.g.k. zwrotu: "Podstawę [...] wymiaru podatków [...] stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków", można odnieść jedynie do tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie), a jednocześnie mogą zostać ujawnione w ewidencji gruntów i budynków, z uwzględnieniem oznaczenia stosownym symbolem, zgodnie z regulacjami prawnymi normującymi jej prowadzenie. Zwrócić również należy uwagę, że ewidencja gruntów nie może również przesądzać o własności nieruchomości (prawie użytkowania wieczystego), co przekłada się na ustalenie podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie, zgodnie z rękojmią wiary publicznej ksiąg wieczystych, należy w pierwszej kolejności uwzględniać wpisy ujawnione w dziale drugim księgi wieczystej (dotyczące własności i użytkowania wieczystego). Rękojmia ta jest natomiast wyłączona w odniesieniu do danych zawartych w dziale pierwszym księgi.

6.6. Podsumowując, stwierdzić należy na gruncie rozpoznawanej sprawy, uwzględniając nadal stanowisko wyrażone w uzasadnieniu ww. uchwały, a także orzecznictwo wydane już po jej podjęciu (tytułem przykładu zob. wyroki NSA: z dnia 8 maja 2014 r., II FSK 1499/12; z dnia 4 kwietnia 2014 r., II FSK 3857/13 - dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że o ile ewidencja gruntów i budynków stanowi rejestr publiczny, wiążący co do zasady organy podatkowe, a także sądy w zakresie danych w niej formalnie ujawnionych, m.in. przy wymiarze podatków i świadczeń, oznaczaniu nieruchomości w księgach wieczystych, to jednak w analizowanym stanie prawnym, w odniesieniu do "pasów drogowych wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu" nie może mieć mocy absolutnej. Jeżeli w ewidencji geodezyjnej nieruchomości zawarte zostały zatem dane co do klasyfikacji gruntów, zgodne z przepisami regulującymi prowadzenie takiej ewidencji, lecz nieprzewidującymi możliwości objęcia dróg wewnętrznych symbolem "dr", o zastosowaniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w okresie 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r.), decydować będzie stan faktyczny nieruchomości, do którego ustalenia zobligowany jest organ podatkowy (art. 122 o.p.). Z tego względu nie został naruszony art. 194 § 3 o.p. Skoro takich ustaleń w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie poczyniły, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p.), to zasadnie w zaskarżonym wyroku podniesiono zarzut, że było to wynikiem naruszenia przez błędną wykładnię art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w okresie 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r., poprzez uznanie, iż posiadane przez skarżącą spółkę place manewrowe, parkingi, drogi wewnętrzne lub ewentualnie drogi zewnętrzne dojazdowe nie korzystały w latach 2004-2006 z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyłącznie z uwagi na dane w ewidencji gruntów i budynków, tj. brak oznaczenia gruntów, na których zostały posadowione symbolem "dr".

6.7. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, co uzasadnia oddalenie skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 w związku z art. 209 p.p.s.a.