Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 389/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2007-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15, 16 ust 1, art. 16g ust 3
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2007r. sprawy ze skargi C. I. Spółka z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w S., działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 15 ust.1, art. 16 ust. 1 pkt 1a, pkt 10a, pkt 11, pkt 12, art. 16g ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia Spółki z o.o. A z siedzibą w W. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...], w którym udzielono interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów w podatku dochodowym od osób prawnych, odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że wnioskiem z 31 października 2006 r. Spółka z o.o. A w W. zwróciła się o interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych przedstawiając następujący stan faktyczny:

Spółka zawarła umowę pożyczki, zgodnie z którą "pożyczka przeznaczona jest na cele związane z działalnością gospodarczą Pożyczkobiorcy — inwestycyjne"'. Po otrzymaniu środków Spółka ulokowała je na koncie bankowym, uzyskując z tego tytułu przychody w postaci odsetek z lokat. Jednocześnie, Spółka dokonywała spłaty odsetek od pożyczki, a po upływie pewnego okresu od dnia jej przyznania, zawarła umowy przedwstępne na zakup gruntów. Zakupu gruntów określonych w umowach przedwstępnych dokonano ze środków pochodzących z pożyczki, a grunty przekazano do używania. Celem inwestycji była dzierżawa tych gruntów i uzyskiwanie przychodów z tego tytułu. Jeden grunt nie został wydzierżawiony, Spółka ma jednak zamiar wydzierżawić go w okresie późniejszym.

Na tle tak opisanego stanu faktycznego, strona sformułowała stanowisko, że:

1) odsetki od pożyczki zapłacone/skapitalizowane przed dniem zawarcia umów przedwstępnych na zakup gruntów stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki w dniu ich zapłaty/kapitalizacji, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

2) odsetki od pożyczki naliczone/zapłacone/skapitalizowane pomiędzy dniem zawarcia umów przedwstępnych na zakup gruntów przez Spółkę, a dniem przekazania gruntów do używania stanowią element ceny nabycia gruntów, na podstawie art. 16g ust. 3 ustawy;

3) odsetki od pożyczki zapłacone/skapitalizowane po dniu przekazania gruntów do używania stanowią koszty uzyskania przychodu Spółki w dniu ich zapłaty/kapitalizacji, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dalszej części uzasadnienia omawianej decyzji organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., postanowieniem z dnia 15 stycznia 2007 r., uznał przedstawione przez podatnika stanowisko w części, dotyczącej odsetek od pożyczki zapłaconych/skapitalizowanych do dnia zawarcia umów przedwstępnych na zakup gruntów, za niezgodne z prawem, natomiast w pozostałej części za prawidłowe i wskazał jednocześnie, że skoro Spółka zaciągnęła pożyczkę na cele związane z działalnością inwestycyjną i pieniądze pochodzące z pożyczki przeznaczyła na zakup gruntów, środki te, pomimo okresowego ich ulokowania na rachunku bankowym i otrzymywaniem z tego tytułu odsetek bankowych, z założenia miały być związane z działalnością inwestycyjną i ostatecznie wydatkowane na zakup gruntów. Z tego też względu odsetki od uzyskanej pożyczki, do dnia przekazania gruntów do użytkowania powiększają cenę nabycia gruntów w myśl art. 16g ust. 3. Natomiast, odsetki otrzymane przez Spółkę z tytułu lokat stanowią przychód zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1.

Stosownie natomiast do sytuacji opisanej w punkcie 2 stanu faktycznego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wskazał, że odsetki naliczone/zapłacone/skapitalizowane pomiędzy dniem zawarcia umowy przedwstępnej na zakup gruntów, a dniem przekazania gruntów do użytkowania stanowią składnik nabycia ceny gruntów w myśl art. 16g ust. 3 ustawy.

Natomiast, w odpowiedzi na pytanie opisane w punkcie 3 wniosku, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wyjaśnił, iż odsetki zapłacone/skapitalizowane po dniu przekazania gruntów do użytkowania stanowią koszty uzyskania przychodów pomniejszające przychód podatkowy Spółki w momencie zapłaty lub kapitalizacji.

Nie zgadzając się z takim stanowiskiem odnośnie pkt 1 wniosku o interpretację Spółka wniosła zażalenie na ww. postanowienie organu pierwszej instancji w części dotyczącej zaliczania do wartości początkowej gruntu odsetek zapłaconych/skapitalizowanych od dnia zawarcia umowy pożyczki do dnia zawarcia umów przedwstępnych na zakup gruntów.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów art. 16g ust. 3 oraz art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że skoro środki pochodzące z pożyczki miały być z założenia związane z działalnością inwestycyjną i ostatecznie zostały wydatkowane na zakup gruntów, to wszystkie odsetki od pożyczki w okresie od uzyskania pożyczki do dnia zawarcia umowy przedwstępnej na zakup gruntów, powiększają cenę nabycia gruntów w myśl art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, wniesiono o zmianę zaskarżonego postanowienia w części, tj. w zakresie dotyczącym odsetek zapłaconych/skapitalizowanych od dnia zawarcia umowy pożyczki do dnia zawarcia umów przedwstępnych na zakup gruntów.

Spółka wskazała, że zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o CIT za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania. Wobec tego naliczenie odsetek od wartości początkowej nabytego środka trwałego (gruntu) ogranicza się jedynie do tych odsetek, które stanowią koszty związane z zakupem tego środka, a zatem wszelkie wydatki (w tym również odsetki), które nie są związane z zakupem konkretnego środka trwałego (gruntu), nie mogą powiększać jego wartości początkowej. Jednocześnie Spółka wskazała, że okres pomiędzy otrzymaniem pożyczki, a zawarciem umowy przedwstępnej wyniósł około 6 miesięcy. Tak więc, zaskarżona interpretacja nakazuje uznać związek odsetek z nabyciem gruntu w czasie, kiedy Spółka nie wiedziała nawet jaki grunt i kiedy nabędzie. Jednocześnie, w odwołaniu podkreślono, że "w tamtym okresie brak było jakiegokolwiek związku płaconych odsetek od zaciągniętej pożyczki z gruntem".

Na potwierdzenie swoje stanowiska Spółka przytacza pisemne interpretacje organów podatkowych - postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] oraz postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z [...]. Powołując się na nie argumentuje że naliczenie odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów lub do wartości początkowej środka trwałego, uzależnione jest nie od rodzaju pożyczki (planowanego przeznaczenia pożyczki) lecz jedynie od faktycznego wykorzystania pożyczki."

Ponadto, Spółka A zaznaczyła, że w okresie następującym bezpośrednio po otrzymaniu środków pochodzących z pożyczki, środki te zostały ulokowane przez na koncie bankowym, a Spółka uzyskiwała od nich przychody w postaci odsetek, podlegające opodatkowaniu podatkiem CIT na zasadach ogólnych, co uzasadnia uznanie, że pomiędzy wydatkiem w postaci spłaty odsetek od zaciągniętej pożyczki, a uzyskaniem przychodu (odsetki od lokaty na koncie bankowym) istniał bezpośredni związek. Tym samym, jeszcze przed zakupem gruntów, spełniona została przesłanka uznania tych wydatków za koszty podatkowe dla celów CIT.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., po ponownym rozpoznaniu sprawy, mając na uwadze stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa, wskazaną na wstępie decyzją uznał za zasadne odmówić zmiany postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.

W dalszym ciągu uzasadnienia omawianego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy podkreślił, że przedstawiony przez podatnika stan faktyczny, mający być podstawą oceny jego stanowiska, uległ modyfikacji, bowiem przedstawiając stan faktyczny we wniosku Spółka wskazała, że "pożyczka przeznaczona jest na cele inwestycyjne związane z działalnością gospodarczą Pożyczkobiorcy — inwestycyjne". Natomiast, po zapoznaniu ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym podatnik złożył dodatkowe wyjaśnienia oraz przedłożył kserokopię cytowanej wcześniej umowy, gdzie w art. 1 ust. 2 wskazano cele tej umowy, tj. "Pożyczka przeznaczona jest na cele związane z działalnością gospodarczą Pożyczkobiorcy - w tym inwestycyjne ". Następnie, organ odwoławczy wskazał, że pominięcie zwrotu "w tym" może powodować odmienne rozumienie stanu faktycznego, będącego przedmiotem analizy. Brzmienie opisane we wniosku wskazuje bowiem, że pożyczka ma zostać przeznaczona na cele związane z działalnością, ale nie dowolny obszar tej działalności, a jedynie działalność inwestycyjną. Natomiast, przedstawiona przez stronę umowa wskazuje, że pożyczka udzielona jest dla celów prowadzonej działalności gospodarczej zarówno inwestycyjnej jak i nie związanej z inwestycjami. Przy czym, żaden z punktów umowy nie dookreśla wysokości oraz proporcji kwoty pożyczki, mającej służyć celom wyłącznie inwestycyjnym czy innym niż inwestycyjne. Z kolei, w zażaleniu na postanowienie z dnia 15 stycznia 2007 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., jak w dalszym ciągu wskazał organ odwoławczy, podatnik poinformował, że okres pomiędzy otrzymaniem umowy pożyczki, a zawarciem umowy przedwstępnej na zakup gruntów wyniósł około 6 miesięcy oraz, że Spółka "nie miała pewności czy w ogóle nabędzie jakikolwiek grunt", a w piśmie z dnia 19 marca 2007 r. wskazano, iż poszukiwania odpowiedniej nieruchomości gruntowej trwały kilkanaście miesięcy", co wskazywałoby, iż decyzja o inwestycjach zapadła przed pozyskaniem źródeł finansowania zamierzonego przedsięwzięcia.

Z kolei, we wniosku o udzielnie pisemnej interpretacji Spółka wskazała, że zgodnie z ustaleniami stron umowy pożyczki, w okresie przed nabyciem gruntów środki pochodzące z pożyczki miały zostać ulokowane na koncie bankowym. Takie było w tym okresie przeznaczenie i faktyczne wykorzystanie środków pochodzących z pożyczki. Ponadto, w umowie pożyczki nie wskazano okresu, w którym miało nastąpić nabycie gruntów, jak również konkretnych gruntów, na zakup którego pożyczka został udzielona (decyzja w tym zakresie należała do Spółki ). Z tak przedstawionego stanu faktycznego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, jednoznacznie wynika, że pożyczka została przeznaczona na zakup gruntów, a do czasu ich zakupu środki mają zostać ulokowane na oprocentowanym rachunku bankowym, natomiast określenie terminu i rodzaju nabywanego gruntu (gruntów) pozostaje w gestii Pożyczkobiorcy. Przyjmując zatem tak przedstawiony stan faktyczny, za podstawę udzielenia pisemnej interpretacji zasadnym było uznać, w ocenie organu odwoławczego, że odsetki powiększają cenę nabycia gruntu. Zatem, organ pierwszej instancji, przyjmując za podstawę do wydania interpretacji stan faktyczny wskazujący na ścisły związek pomiędzy uzyskaną pożyczką, a zakupem gruntów finansowanych z tej pożyczki instancji zasadnie przyjął, że pożyczka zaciągnięta przez przedsiębiorcę na cele inwestycyjne, tj. nabycie gruntów w celu osiągania dochodów z tytułu ich dzierżawy powiększy wartość zakupionych środków trwałych. Przeznaczenie otrzymanej kwoty pożyczki należało bowiem do elementów stanu faktycznego, a po stronie podatnika istniał obowiązek wyczerpującego przedstawienia okoliczności faktycznych będących podstawą do udzielenia interpretacji.

Jednocześnie, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał, że podziela stanowisko Spółki, iż kwota należna zbywcy, powiększona powinna być o te koszty, które związane są z nabyciem środka trwałego. Spółka we wniosku o udzielenie interpretacji wskazała, że właśnie taki tzn. inwestycyjny, był powód zaciągnięcia przez nią pożyczki. Tym samym, związek pomiędzy udzieloną pożyczką, a zakupem gruntu, w braku innych inwestycji realizowanych w tym czasie przez pożyczkobiorcę, był bezsprzeczny. Zatem, przy tak wskazanym stanie faktycznym, uznać należało, że całość pożyczki związana była z inwestycją polegająca na zakupie gruntów, a zatem odsetki od niej w całości można powiązać z dokonanym zakupem. Natomiast, jeżeli Spółka uzyskała pożyczkę bez inwestycyjnego przeznaczenia, ale postanowiła wykorzystać dostępne środki do realizacji inwestycji polegającej na wydzierżawianiu gruntów, to odsetki od tej pożyczki można wiązać z określonym środkiem trwałym dopiero od tego momentu, gdy grunt mający w przyszłości być przedmiotem dzierżawy też był określony - w przedmiotowej sprawie z chwilą podpisania umowy przedwstępnej na zakup konkretnego gruntu.

Nie zgadzając się z takim stanowiskiem, podatnik skorzystał z przysługującego mu prawa i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., zarzucając naruszenie:

1) przepisów art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 4, 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) wskazanie jako podstawy prawnej w sentencji decyzji art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego podstawę do dokonania przez organ odwoławczy zmiany postanowienia w sprawie interpretacji, o którym mowa wart. 14a § 4 Ordynacji podatkowej, przy jednoczesnym zawarciu w sentencji decyzji zwrotu wskazującego na odmowę zmiany postanowienia;

b) wydanie decyzji w oparciu o niepełny i niewyczerpująco rozpatrzony materiał dowodowy, co naruszyło przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy;

2) przepisów art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1a, 10a, 11, 12 oraz art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie w sprawie, że odsetki od pożyczki zapłacone skapitalizowane przed dniem zawarcia umów przedwstępnych na zakup gruntów przez Spółkę nie stanowią kosztu uzyskania przychodu Spółki dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w dniu ich zapłaty/kapitalizacji na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lecz powiększają cenę nabycia gruntów w myśl art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe zarzuty uzasadniają, w ocenie Spółki, wyeliminowanie spornej decyzji z obrotu prawnego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Dyrektora Izby Skarbowej w S.

Uzasadniając zarzuty wskazano, że 14b Ordynacji podatkowej nie stanowi podstawy dla decyzji odmawiającej zmiany postanowienia w sprawie interpretacji, a w zaskarżonej decyzji brak jakichkolwiek wyjaśnień, wskazujących na podstawę zastosowania art. 14b § 5 pkt 1 tej ustawy. Nadto, w ocenie skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w S. błędnie pominął treść umowy pożyczki, złożonej przez stronę po zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym twierdząc, że treść umowy odbiega od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, w związku z czym nie może stanowić podstawy decyzji, co należy uznać za naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej powinien był zgromadzić i w sposób wyczerpujący sposób rozpatrzyć cały materiał dowodowy w sprawie, w tym przedłożoną umowę pożyczki. W ocenie Spółki, uchybienia proceduralne uniemożliwiają dokonanie wszechstronnej oceny orzeczenia, a redakcja decyzji "zamiast wyjaśniać wątpliwości podatnika (...) tylko je komplikuje", co, w opinii strony, narusza zaufanie do organów podatkowych, tj. przepisy art. 121 i 124 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając z kolei naruszenie przepisów prawa materialnego wskazano, że kluczowym dla ustalenia, czy skapitalizowane odsetki powinny obciążać koszty uzyskania przychodu, czy zwiększać wartość początkową środków trwałych jest dokonanie prawidłowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 16g ust. 3 tej ustawy. Zdaniem Skarżącego, w decyzji nie dokonano dostatecznego ustalenia znaczenia pojęcia "odsetki od pożyczek zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji" ani pojęcia "koszty związane z zakupem" oraz "kwoty należnej zbywcy". Jednocześnie skarżący samodzielnie dokonał wykładni tych pojęć.

W dalszym ciągu uzasadnienia skargi wskazano, że, w ocenie skarżącej, użycie w art. 16g ust. 3 ustawy zwrotu "w szczególności" wskazuje, że odsetki nie stanowią odrębnej kategorii kosztów, ale stanowią jedynie przykład "kosztu związanego z zakupem", a ocena czy odsetki powinny być zaliczone do wartości początkowej powinna być dokonywana jedynie w granicach wyznaczonych przez pojęcie "kosztu związanego z zakupem". Nadto, skarżąca zdefiniowała także pojęcie "okresu realizacji inwestycji". Jej zdaniem, wykładnia gramatyczna nakazuje przyjąć, że "okres realizacji inwestycji" następuje po "okresie przygotowania inwestycji". W przypadku nabywania nieruchomości datą końcową okresu realizacji inwestycji jest data nabycia własności (prawa wieczystego użytkowania) nieruchomości przez podatnika. Natomiast, datą początkową okresu realizacji inwestycji jest data zawarcia umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości albo warunkowej umowy sprzedaży nieruchomości. Jedynie w tych ramach czasowych można zatem, w ocenie Spółki, mówić o "okresie realizacji inwestycji". Z tego też względu, zdaniem skarżącej, odsetki skapitalizowane (naliczone) przed zawarciem przedwstępnej umowy nabycia nieruchomości albo warunkowej umowy sprzedaży nieruchomości nie są naliczone w okresie realizacji inwestycji co oznacza, iż powinny bezpośrednio obciążać koszty uzyskania przychodu. Nadto, w skardze podkreślono, że błędnym jest przyjęcie w decyzji, iż w świetle okoliczności przedstawionych we wniosku już od momentu zawarcia umowy pożyczki, otrzymane z tego tytułu kwoty, były przeznaczone (związane) na dokonaną w późniejszym okresie inwestycją w postaci zakupu gruntów, bowiem brak podstaw, żeby zawarcie umowy pożyczki wiązać z późniejszym nabyciem konkretnych gruntów nie ze względu na ustalony w sprawie stan faktyczny ale na fakt, że istota umowy pożyczki polega na tym, że biorący pożyczkę staje się właścicielem otrzymanych środków pieniężnych i to od jego woli zależy jak wykorzysta te środki w przeciwieństwie do kredytu bankowego, gdzie bank pozostawia do dyspozycji klienta środki pieniężne z przeznaczeniem na określony cel.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze. zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Jak stanowi z kolei art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), stosownie do swojej właściwości, naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

Wniosek o wydanie interpretacji ma dotyczyć zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a zatem również interpretacja powinna dotyczyć zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego.

Wniosek o udzielenie interpretacji powinien dotyczyć indywidualnej sprawy podatnika, płatnika, inkasenta, a zatem nie może dotyczyć stosowania prawa podatkowego w ogóle. Musi być pytaniem o rozstrzygnięcie jednego i konkretnego stanu faktycznego.

W związku z powyższym przepisy przewidują, że wniosek powinien zawierać wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie art. 14a § 2).

Z kolei elementy, które powinna zawierać interpretacja, zawarte są w przepisie art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa.

Przez ocenę prawną stanowiska pytającego (wnoszącego zapytanie) należy rozumieć wskazanie przez organ podatkowy, czy stanowisko pytającego jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, znajdujących zastosowanie w indywidualnej sprawie podatnika (płatnika, inkasenta). Podkreślić należy, że organ podatkowy nie ma obowiązku wskazywania prawidłowego sposobu postępowania w danej sprawie. Zazwyczaj jednak z samej oceny prawnej, wyjaśnienia dlaczego stanowisko podatnika (płatnika, inkasenta) jest błędne, wynikać będzie prawidłowy (w ocenie organu) sposób postępowania w danej sytuacji.

Zgodnie z art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej udzielenie interpretacji następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Natomiast jak stanowi art. 14b § 5 ww. ustawy organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14 a § 4:

1) jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub

2) z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.

Mając na uwadze powyższą regulację, stwierdzić należy, jak trafnie przyjął organ odwoławczy, że właściwą podstawą prawną do wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie jest art. 14a § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bowiem z brzmienia powyższego przepisu należy również wywieść możliwość zaaprobowania rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, tj. odmowy zmiany postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji. Tak też wypowiedział się np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach - sygn. akt I SA/G1 1341/05 (niepubl.), wskazując, że organ drugiej instancji, gdy działa w trybie odwoławczym (art. 14b § 5 pkt 1), może zaaprobować pogląd organu pierwszej instancji i postanowieniem odmówić uchylenia zaskarżonego ustanowienia lub decyzją zmienić albo uchylić postanowienie organu pierwszej instancji. Natomiast, gdy organ działa z urzędu (art. 14b § 5 pkt 2), czyli w trybie szczególnym, może wydać decyzję w przedmiocie interpretacji, która ma charakter rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego.

Odnosząc się po pozostałych, podniesionych w skardze, zarzutów natury proceduralnej stwierdzić należy, że również nie zasługują one na uwzględnienie.

I tak, odnośnie zarzutu naruszenia art. 210 pkt 4 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera obszerne określenie powodów, dla których organ uznał odmienność stanu faktycznego wniosku od stanu faktycznego przedstawionego w postępowaniu odwoławczym. Nadto, organ odwoławczy wskazał podstawę prawną właściwą dla wiążących interpretacji podatkowych wraz z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które były przedmiotem interpretacji.

Z kolei zarzuty art. 187 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie mogą zostać uwzględnione bowiem w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji organy podatkowe nie prowadzą postępowania dowodowego i nie stosują przepisów, dotyczących postępowania podatkowego, co wynika ze wskazanych na wstępie przepisów. Postępowanie dowodowe nie jest zatem konieczne, gdyż to pytający wskazuje okoliczności, co do których ma wątpliwości na gruncie prawa podatkowego, a obowiązkiem organu podatkowego jest jedynie wyjaśnienie wątpliwości w przedstawionym wyczerpująco stanie faktycznym. A zatem, orzekanie w przedmiocie interpretacji w stanie faktycznym przedstawionym przed organem rozpatrującym zażalenie, naruszyłoby właściwość rzeczową określoną w art. 14a Ordynacji podatkowej, który ustanawia właściwość rzeczową naczelnika urzędu skarbowego w przedmiocie udzielania interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przechodząc do kontroli zaskarżonej decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, wskazać należy, że zasadnie organ odwoławczy zaaprobował stanowisko organu pierwszej instancji, bowiem skoro Spółka we wniosku o interpretację wskazała, że zaciągnęła pożyczkę na cele związane z działalnością inwestycyjną i pieniądze pochodzące z pożyczki przeznaczyła na zakup gruntów, środki te, pomimo ich okresowego ulokowania na rachunku bankowym i otrzymywaniem z tego tytułu odsetek bankowych, z założenia miały być związane z działalnością inwestycyjną i ostatecznie wydatkowane na zakup gruntów, a zatem odsetki od uzyskanej pożyczki do dnia przekazania gruntów do użytkowania powinny powiększać cenę nabycia gruntów w myśl art. 16g ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Zgodnie bowiem zgodnie z treścią, art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.a ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntu, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów. Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 10a stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), a zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 i 12 za koszty uzyskania przychodów nie uważa się naliczonych lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) oraz odsetek, prowizji, różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Tak więc, stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację uzasadniał zakwestionowane w skardze stanowisko organów podatkowych. W sytuacji jednak, gdy stan ten nie został w podatnika w sposób wyczerpujący przedstawiony, co po części wynika z przedstawionej przez stronę w toku postępowania odwoławczego umowy pożyczki, możliwe jest zwrócenie się przez Spółkę z kolejnym wnioskiem o dokonanie interpretacji przepisów podatkowych, zgodnie z przepisami przytoczonymi na wstępnie rozważań Sądu.

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego, względnie przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako niezasługującej na uwzględnienie.