Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1553/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia del. WSA Hanna Kamińska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 20 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1039/05 w sprawie ze skargi B. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 lipca 2005 r. [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalającej skarżącej za 2001r. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zakwestionowany skargą kasacyjną wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 20 czerwca 2006 r. sygn. I SA/Wr 1039/05 zapadł na tle następującego stanu faktycznego:

B. R. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia 22 lipca 2005 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia 25 marca 2005 r nr [...]., w sprawie odmowy uchylenia decyzji tegoż organu z dnia 23 września 2003 r. nr [...], ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2001.

W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej, Dyrektor Izby Skarbowej we W Ośrodek Zamiejscowy w J. G. stwierdził, iż B. R. nie udokumentowała w sposób wiarygodny, że poniesione przez nią w 2001 roku wydatki znalazły pokrycie w osiągniętych w tym roku dochodach i zgromadzonym mieniu pochodzącym z lat wcześniejszych. Wskazał przede wszystkim na zakup dwóch nieruchomości od teściów podatniczki, A. i A. R., za łączną kwotę 860.000 zł, z czego - zgodnie z zapisem w akcie notarialnym umowy sprzedaży z dnia 14 grudnia 2001 r. - kwota 260.000 zł została zapłacona przed podpisaniem tego aktu, zaś pozostała część była pokryta kredytem bankowym. W związku z powyższym organ podatkowy, decyzją z dnia 23 września 2003 r. nr [...], ustalił podatniczce za rok 2001 zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 213.284 zł.

Od tej decyzji B. R. odwołała się z uchybieniem terminu ustawowego. Wraz z odwołaniem złożyła także wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przywrócenia terminu. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego stało się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 3 czerwca 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 23/04, skargę oddalił (wyrok prawomocny).

Niezależnie od tego, podatniczka złożyła również wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej z dnia 23 września 2003 r. Właściwy do rozpatrzenia tego wniosku Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności powyższej decyzji i - w następstwie wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy - utrzymał swoją decyzję w mocy. Skarga na tę decyzję, złożona przez podatniczkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, została oddalona prawomocnym wyrokiem z dnia 13 lipca 2005 r., sygn. akt. III SA 2472/04.

Pismem z dnia 30 listopada 2004 r. B. R. złożyła kolejny wniosek o zastosowanie trybu nadzwyczajnego wobec decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia 23 września 2003 r. nr [...], t.j. o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego niniejszą decyzją. Jako przesłankę wznowienia strona wskazała nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody, które - w jej ocenie - istniały w dniu wydania powyższej decyzji wymiarowej, a nie były znane organowi kontroli skarbowej. Do wniosku strona dołączyła oświadczenia:

- J. S. z dnia 15 listopada 2004 r., który w 1991 roku był świadkiem dokonania przez podatniczkę wymiany dolarów amerykańskich (USD) na złotówki przeznaczonych na zapłatę za materiały budowlane, wykorzystane na fermie teścia, A. R.,

- H. K. z dnia 17 listopada 2004 r., o tym, że w latach 1991-1995 pomagał stronie sprzedawać truskawki, z czego łączny dochód wynosił 10.000 zł,

- S. R. z dnia 16 listopada 2004 r., zaświadczające, iż w latach 1989-1990 mieszkał w Austrii u strony i jej męża, gdzie strona pracowała i zarabiała, według jego wiedzy 700 szylingów dziennie,

- państwa A. i A. R. (bez daty), zgodnie z którymi kwotę 260.000 zł uznają stronie za 14-letni wkład pieniędzy i pracy jej i jej męża w gospodarstwo rolne,

- kserokopię dokumentu o nazwie "Mutter Kind Pass" bez tłumaczenia na język polski.

Podatniczka wniosła ponadto o przesłuchanie osób, które złożyły oświadczenia (z wyjątkiem A. R.).

Postanowieniem z dnia 20 grudnia 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wznowił postępowanie w sprawie ustalenia B. R. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 rok.

Przesłuchani świadkowie, wskazani przez stronę, potwierdzili i uszczegółowili swoje zeznania zawarte w oświadczeniach. H. K. w zeznaniu dodał, iż według jego oszacowania wartość sprzedaży płodów rolnych wynosiła 10.000 zł z hektara rocznie, natomiast J. S. dodatkowo zeznał, że kwota uzyskana przez B. R. ze sprzedaży 18.000 USD została przeznaczona na remont dachu w fermie A. R.

Organ podatkowy, po przesłuchaniu świadków i przeanalizowaniu wszystkich załączonych dowodów stwierdził, iż zarówno świadkowie, jak i załączone dokumenty nie przedstawiają żadnych nowych, istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, istniejących w dniu wydania decyzji wymiarowej, a nieznanych organowi, który ją wydał. Stwierdzając, iż w sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania, określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G., decyzją nr [...] z dnia 25 marca 2005 r., odmówił uchylenia decyzji z dnia 23 września 2003 r. nr [...].

W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka zarzuciła, iż świadek H. K., wskazał wielkość dochodów uzyskanych przez stronę z gospodarstwa rolnego, zaś we wcześniejszym postępowaniu był rozstrzygany jedynie fakt prowadzenia przez nią działalności rolniczej. Podobnie świadek J. S., określił wielkość dochodów podatniczki osiągniętych za granicą, w poprzednim postępowaniu natomiast badany był tylko sam fakt jej pobytu za granicą.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G., zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia 22 lipca 2005 r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu potwierdził stanowisko organu kontroli skarbowej, iż zarówno oświadczenia, jak i późniejsze zeznania świadków, nie wniosły żadnych istotnych i nowych okoliczności, które skutkowałyby koniecznością wzruszenia ostatecznej decyzji wymiarowej z dnia 23 września 2003 r. Organ odwoławczy wskazał, że zarzut, iż kwota 260.000 zł nie została uregulowana w 2001 r. stawiany był już przez B. R. w toku postępowania kontrolnego w 2003 roku. W tym też celu przedłożono wówczas umowę przedwstępną sprzedaży przedmiotowej nieruchomości z dnia 2 stycznia 1998 r., zgodnie z którą na poczet zakupu nieruchomości podatniczka dokonała zapłaty zadatku w kwocie 260.000 zł. Wyrokiem z dnia 1 marca 2004 r. Sąd Rejonowy VI Wydział Grodzki w Bolesławcu (sygn. akt VI K 102/04), stwierdził, że umowa ta została podrobiona. Do protokołu przesłuchania w dniu 15 maja 2003 r. A. R. zeznała, że w 1990 roku otrzymała od strony pożyczkę w wysokości 25.000 USD, a w latach następnych dodatkowo 45.000 USD. Kwoty te rozliczone zostały związku z zakupem przedmiotowej nieruchomości. Powyższe potwierdził A. R. w zeznaniu z dnia 15 maja 2003r.

Powyższym wyjaśnieniom organ kontroli skarbowej nie dał wiary, gdyż zarówno z aktu notarialnego dokumentującego zakup nieruchomości, jak i z oświadczenia B. R. z dnia 5 lutego 2003 r. wynika, iż zapłaty za te nieruchomość dokonano gotówką w kwocie 860.000 zł, z czego 600.000 zł pokryte zostało kredytem bankowym. Również pełnomocnik strony, pismem z dnia 20 marca 2003 r. wskazał, że zakup został dokonany ze środków własnych w wysokości 260.000 zł. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, okoliczność zapłaty za nieruchomość była rozpatrywana w pierwszym postępowaniu. Podkreślono, że organ kontroli skarbowej, również we wcześniejszym postępowaniu, brał pod uwagę okoliczność pobytu i pracy B. R. oraz jej męża za granicą. W trakcie przesłuchania w dniu 15 maja 2003 r. strona oświadczyła, iż jej zarobek dzienny wynosił w przeliczeniu 4-5 USD. Strona zeznała, że w 1990 roku przywiozła do Polski 20.000 USD (faktu tego nie zgłosiła na granicy), które następnie przekazała teściom, A. i A. R. Dodatkowo jej mąż, A. R., przywiózł do kraju 5000 USD. Strona nie posiadała jednak dokumentów potwierdzających okoliczność zarobkowania twierdząc, że uległy spaleniu w czasie pożaru w 2000 r. W związku z powyższym organ nie uznał za nową, nieznaną wcześniej okoliczność świadczenia pracy na terenie Austrii oraz wielkości zarobków podatniczki, na które wskazał w zeznaniu S. R., określając jej dzienny zarobek w kwocie 700 szylingów. Wskazał, że organ I instancji nie uwzględnił wyjaśnień dotyczących środków finansowych pochodzących z pracy w Austrii, przede wszystkim z uwagi na brak wiarygodnych dowodów potwierdzających oświadczenia strony. Jedynymi dokumentami były paszporty B. i A. R. zawierające adnotacje o przekraczaniu granicy Polski oraz dokument o nazwie "Mutter Kind Pass". Uznano jednak, iż nie są one dowodem na świadczenie pracy za granicą a tym bardziej na przywiezienie zarobionych pieniędzy do Polski. Organ odwoławczy stwierdził, że oświadczenie J. S. o dokonaniu przez podatniczkę sprzedaży 18.000 USD, również nie może stanowić przesłanki wzruszenia ostatecznej decyzji wymiarowej, bowiem informacja ta nie stanowi dowodu na to, iż powyższa okoliczność miała jakikolwiek wpływ na dokonaną 10 lat później transakcję zakupu nieruchomości.

Podobnie okoliczność prowadzenia produkcji rolnej rozpatrywana była na etapie postępowania zwykłego. Już w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów w 2001 roku B. R. wykazała dochód z hodowli pszczół (30 uli) w kwocie 10.000 zł oraz z uprawy truskawek i cebuli w wysokości 10.000 zł. W dniu 15 maja 2003 r. strona zeznała, że od 1994 r. wraz z mężem gospodarowała na gruntach teściów uprawiając płody rolne, sprzedawane następnie indywidualnym odbiorcom. W piśmie z dnia 20 marca 2003 r. pełnomocnik strony wskazał, że począwszy od 1994 r. razem z mężem gospodarowała na użyczonych gruntach (6 ha), uprawiając płody rolne, ze sprzedaży których dochód w latach 1996-1999 wyniósł 150.000 zł. Natomiast w piśmie z dnia 28 lipca 2003 r. podatniczka oświadczyła, że uprawiała z mężem te same płody na użyczonych przez teściów w 1993 r. gruntach ornych o powierzchni 9,5 ha. Świadek H. K. zeznał, iż wartość sprzedaży płodów rolnych przez B. R. według jego oszacowania mogła wynosić 10.000 zł rocznie z hektara. We wcześniejszym oświadczeniu wskazał, że łączna wartość sprzedaży wynosiła ponad 10.000 zł. Mając na uwadze te ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wskazane przez podatniczkę okoliczności nie są nowe i nieznane dotąd w sprawie, bowiem były one znane organowi kontroli skarbowej w 2003 roku. Nie dał też wiary oświadczeniom, co do wysokości zysków uzyskanych ze sprzedaży płodów rolnych wskazując, iż w czasach niskiej opłacalności produkcji rolnej osiąganie tak wysokich dochodów było mało prawdopodobne. Podkreślił, że nie zostały przedstawione wiarygodne dokumenty na okoliczność zgromadzenia tak znacznych kwot, a w toku postępowania były w tej kwestii składane odmienne wyjaśnienia. Natomiast dokument o nazwie "Mutter Kind Pass" został przedłożony przez stronę już na etapie postępowania zwykłego. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz 60 ze zm) - dalej jako Ordynacja - nowe, nieznane organowi podatkowemu dowody, które stanowiłyby przesłankę do wznowienia postępowania, muszą istnieć w dniu wydania decyzji. Oświadczenia z 2004 roku nie spełniają tego warunku, gdyż decyzja wymiarowa została wydana w roku 2003.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 lipca 2005 r. pełnomocnik B. R. wniósł o uchylenie zakwestionowanej decyzji, zarzucając naruszenie przepisów art. 240 § 1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 2 oraz art. 189 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę, iż okoliczności związane ze sposobem i momentem wydatkowania kwoty na zakup nieruchomości oraz okoliczności związane z wysokością zarobków i dochodów nie stanowią nowych okoliczności mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że strona spornej kwoty 260.000 zł na zakup nieruchomości nie wydatkowała w 2001 roku, czego organy podatkowe należycie nie wyjaśniły. Nie ustaliły również wysokości zarobków uzyskanych za granicą, a ciążył na nich taki obowiązek. Strona wskazała, iż bezzasadnie odrzucona została okoliczność uzyskiwania przez nią za granicą zarobków w wysokości 700 szylingów dziennie, gdyż była to okoliczność nowa. Dodatkowo zauważyła, że fakt uzyskania kredytu bankowego w wysokości 600.000 zł wskazuje na osiąganie przez nią wysokich dochodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi i powtórzył argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

W zakwestionowanym skargą kasacyjną wyroku z 20 czerwca 2006 r., WSA we Wrocławiu oddalił skargę. Sąd stwierdził, że decyzja organu odwoławczego nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Zdaniem Sądu istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ocena przedstawionych przez skarżącą okoliczności faktycznych, które w opinii strony stanowią podstawę wzruszenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania, zaś według orzekających w sprawie organów takowej podstawy nie stanowią. Sąd wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana po rozpoznaniu odwołania od decyzji wydanej w wyniku wznowienia postępowania podatkowego na podstawie przepisu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Przepis ten stawia wymóg kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, powinny istnieć w chwili wydawania decyzji, być nieznanymi organowi wydającemu decyzję, zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej.

W ocenie Sądu I instancji, chociaż strona we wniosku o wznowienie postępowania powoływała się na nowe zeznania świadków, to zeznania te miały prowadzić do innej oceny już wcześniej dokonanych ustaleń faktycznych, które stanowiły podstawę wydania decyzji wymiarowej. Skarżąca miała możliwość przedstawiania dowodów, w tym dowodów z zeznań świadków właśnie w postępowaniu wymiarowym, w czasie którego ustalano określone okoliczności faktyczne, gdyż to do niej należała inicjatywa w zakresie wykazania źródeł przychodów, z których pokryte zostały wydatki w danym roku podatkowym, jednakże dowodów takich nie wnioskowała. Zatem nie można uznać, że nie wiedziała o istnieniu tych dowodów w czasie prowadzonego postępowania podatkowego, skoro wskazani przez nią świadkowie byli osobami jej bliskimi.

Wynika z tego, że wszystkie wskazane we wniosku okoliczności faktyczne znane były organowi podatkowemu w postępowaniu wymiarowym, czyli uzasadnione jest stanowisko, zgodnie z którym okoliczności faktyczne podnoszone przez skarżącą we wniosku o wznowienie postępowania były znane organom i były one ujawnione w postępowaniu zwykłym, a wskazywane przez skarżącą dowody z zeznań świadków nie mogą mieć wpływu na odmienną ocenę tych okoliczności. Z tego tez względu, bezpodstawny jest - zdaniem Sądu- zarzut skargi wskazujący na błędną ocenę okoliczności związanych ze sposobem i momentem wydatkowania kwoty 260.000 zł na zakup nieruchomości. W zwykłym postępowaniu podatkowym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej rozpatrywał kwestię przekazywania, na przestrzeni kilku lat, znacznych kwot dolarów amerykańskich A. i A. R., na rzecz gospodarstwa rolnego, które następnie zostało zakupione przez stronę w dniu 14 grudnia 2001 r. Zatem oświadczenia i zeznania J. S. oraz państwa R. nie wniosły do sprawy nowych okoliczności, lecz jedynie doprecyzowały pierwotne ustalenia. Sąd wskazał przy tym, iż organ w postępowaniu wymiarowym, ustalając podstawę naliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego, w ogóle nie uwzględnił zarobków uzyskiwanych przez skarżącą za granicą.

Także drugi z zarzutów skargi, dotyczący błędnej oceny okoliczności wysokości dochodów osiąganych przez stronę, jest w opinii Sądu chybiony. W dniu wydania decyzji wymiarowej organowi kontroli skarbowej znana była kwota zarobku dziennego B. R., uzyskiwanego za granicą. Przesłuchana w charakterze strony postępowania podatkowego, w dniu 15 maja 2003 r. skarżąca określiła go jako 4 do 5 USD po przeliczeniu na szylingi, dodając, że pracowała po 12 godzin dziennie. W związku z tym prawidłowo organ odwoławczy zauważył w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż oświadczenia S. R., dotyczące dziennego zarobku strony skarżącej, określonego w szylingach nie wniosły ani nowych, ani istotnych okoliczności dla sprawy. Sąd zauważył, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wprawdzie "pominął" tę informację w uzasadnieniu decyzji wymiarowej z dnia 23 września 2003 r., jednakże nie można stwierdzić, iż nie była mu znana w dniu wydania decyzji, a tylko w takiej sytuacji mogłaby stanowić podstawę wznowienia postępowania.

Podobnie wskazany przez H. K. fakt uzyskiwania dochodów ze sprzedaży płodów rolnych nie może być uznany jako nowy, nieznany organowi rozstrzygającemu w sprawie. Skarżąca złożyła oświadczenia w tym zakresie w zwykłym postępowaniu podatkowym, natomiast organ nie wziął pod uwagę tych dochodów, podając za przyczynę brak wiarygodnych dokumentów na okoliczność gromadzenia znacznych kwot w czasach niskiej opłacalności produkcji rolnej. Sąd zwrócił uwagę, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w wymiarowym postępowaniu podatkowym nie uznał zarówno dochodów strony z pracy poza granicami kraju, jak i uzyskiwanych z działalności rolniczej. Ponadto strona skarżąca przedłożyła dwukrotnie - w postępowaniu wymiarowym, a następnie wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania - dokument o nazwie "Mutter Kind Pass", który miał stanowić dowód legalnego zarobkowania za granicą. Skoro dokument był w posiadaniu organu wydającego decyzję określającą wysokość podatku, czyli był mu znany, organ ten w postępowaniu wznowieniowym nie miał obowiązku rozpatrywać go jako nowego dowodu w sprawie.

W ocenie Sądu I instancji, wszystkie powołane we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności faktyczne były przedmiotem badania w postępowaniu wymiarowym, a zarzuty skargi dotyczą w istocie dokonanej przez organy orzekające oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie stanowiąc nowych okoliczności sprawy. Dlatego też zaskarżoną decyzję należy ocenić jako wydaną zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji.

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony zarzucił:

1. naruszenie art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm) - dalej jako u.p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie, objawiające się w uznaniu oceny organu podatkowego za zgodą z istniejącym w sprawie stanem faktycznym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy ;

2. naruszenie art. 133 § 1 u.p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji przez błędne zastosowanie objawiające się przyjęciem, iż dowody zebrane w postępowaniu wznowieniowym są pozbawione cechy nowości i istotności w stosunku do wskazanych przez stronę okoliczności, co miało wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozstrzygnięcia oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wg norm przypisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W ocenie skarżącej użyty w dyspozycji art. 240 § 1 pkt 5 łącznik "lub" wskazuje jednoznacznie na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania, jeżeli równocześnie są spełnione pozostałe przesłanki tego przepisu (por. wyrok SN z dnia 6 marca 2002 r., III RN 75/2001, OSNAPiUS 2002, nr 17, poz. 401). Jeżeli więc nawet dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym - przesłuchanie świadka w postępowaniu wznowieniowym, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Według skarżącej Sąd I instancji, w prowadzonym przez siebie rozumowaniu, pominął utrwaloną w aktach sprawy informację, iż strona wskazywała na nową okoliczność, którą jej zdaniem był rozmiar prowadzonej działalności rolniczej i fakt posiadania przez nią środków finansowych we wcześniejszym okresie, co nie było badane w postępowaniu wymiarowym, nie zaś sam fakt prowadzenia działalności rolniczej, co było przedmiotem badania organów w postępowaniu wymiarowym.

Zdaniem strony, tokowi rozumowania Sądu można zarzucić wewnętrzną sprzeczność, ponieważ Sąd stwierdza, iż w postępowaniu wymiarowym organy zarzuciły brak wystarczających dowodów na okoliczność zgromadzenia środków finansowych przez skarżącą, co prowadzi Sąd do wniosku, iż powołanie się na dowód z przesłuchania świadka w postępowaniu wznowieniowym, z którego wynika, iż przed wydaniem decyzji wymiarowej strona faktycznie posiadała te środki i mogła je posiadać, nie stanowi nowej okoliczności, o której mowa w art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji. Ponadto dowody z przesłuchań świadków potwierdzały wiarygodność informacji, którym to informacjom organy podatkowe odmówiły wiarygodności w postępowaniu wymiarowym, nie zaś jak sąd wskazuje chociażby w stosunku do uzyskanych na terenie Austrii dochodów. Cechą nowości objęte jest w tym przypadku wiarygodność wcześniej złożonych wyjaśnień nie zaś same wyjaśnienia, a ocena w postępowaniu wymiarowym tych okoliczności miała wpływ na wynik sprawy.

Strona wywodzi, że błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności, ponieważ tylko jedna z nich - ta druga -stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Jeżeli więc, co dla Sądu jest niespornym, rozmiar działalności rolniczej nie był organowi znany, bo powołał się na fakty ogólnie znane o braku opłacalności produkcji rolnej, zaś strona wskazuje na dowody potwierdzające okoliczność nieprawdziwości takiego stwierdzenia, które miało podstawowe znaczenie przy ustalaniu rozmiaru zobowiązania publicznoprawnego, to odmówienie przez organy podatkowe i zaakceptowanie przez Sąd w swoim wyroku takiego stanu rzeczy stanowi naruszenie wskazanego art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, gdyż odmienna ocena zastosowania tegoż przepisu i zrekonstruowanej z niego normy prawnej winna prowadzić do uznania skargi za zasadną zgodnie z art. 145 § 1 lit c u.p.p.s.a., zamiast oddalenia jej przez Sąd na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. Jak wskazano wyżej naruszenie to miało charakter istotny, gdyż gdyby nie zaistniało, wynik postępowania sądowego byłby odmienny.

Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że koronnym argumentem jest sprawa zapłaty ceny przez skarżącą za nabytą nieruchomość. Sąd I instancji stwierdził, w sposób jednoznaczny, iż okoliczności zapłaty za nieruchomość były rozpatrywane w postępowaniu wymiarowym. Natomiast w zgromadzonym materiale sprawy nie próbowano wykazać w jaki sposób skarżąca była skwitowana z ceny przez swoich teściów.

W ocenie skarżącej, w świetle zeznań złożonych w postępowaniu wznowieniowym, należy wskazać, iż okoliczność ta ma wszelkie cechy nowości, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji. Istotą postępowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodu jest pomiar przepływu pieniądza, i tylko taki pomiar może dać podstawę do określenia podstawy opodatkowania, jeżeli zaś organ administracji, a później Sąd stwierdzając, iż fakt braku przepływu pieniądza, zapłaty ceny, jest nieistotny z punktu widzenia postępowania wymiarowego w postępowaniu wznowieniowym, naruszył postanowienia wskazanego art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji przez odmowę uznania istotności tejże okoliczności. Jeżeli zaś Sąd omawiając zgromadzony materiał dowodowy w sprawie stwierdza taką okoliczność, zaś przy wydawaniu wyroku pomija skutki tejże okoliczności dla zawisłej sprawy to dopuszcza się naruszenia art. 133 § 1 u.p.p.s.a., gdyż wbrew normie prawnej zrekonstruowanej z tego przepisu nie orzeka w oparciu o akta sprawy, co stanowi w sposób oczywisty naruszenie tego przepisu w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Oceniając zarzut naruszenia art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c u.p.p.s.a. przez błędne zastosowanie art. 240 § 1 pkt 5 u.p.p.s.a. należy zauważyć, że o zaistnieniu podstawy wznowienia uregulowanej w tym przepisie można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery następujące przesłanki: wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; są one istotne dla sprawy; nie były znane organowi, który wydał decyzję; istniały w dniu wydania decyzji.

Z kolei przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy; gdy:

- ujawnią się w sprawie nowe okoliczności lub dowody;

- okoliczności lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania;

- powyższe okoliczności lub dowody musza być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygniecie sprawy, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w kwestiach zasadniczych.

Jak trafnie zauważył Sąd I instancji odmienna ocena przez stronę wcześniej dokonanych ustaleń faktycznych przez organ podatkowy tzn. takich które istniały w dniu wydania decyzji i były znane organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia wznowienia postępowania. Podstawą wznowienia postępowania stanowi natomiast wadliwe ustalenie stanu faktycznego. Odmienna ocena lub błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania. Są to dwie różne sytuacje, a tylko jedna z nich stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji. Zarzuty dotyczące błędnej oceny stanu faktycznego podnosiła skarżącą już we wcześniejszym wniosku o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji wymiarowej z dnia 23 września 2003r. W postępowaniu tym podatniczka twierdziła, że stan faktyczny nie jest sporny między stronami, natomiast błędna jest ocena prawna stanu faktycznego dokonana przez organ administracji ( wniosek z 12 stycznia 2004r.). Zeznania świadków, którzy złożyli oświadczenia; w istocie doprowadzić miały do innej oceny już wcześniej dokonanych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę wydania decyzji wymiarowej. Okoliczności faktyczne podnoszone przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania były znane organom podatkowym i nie wpływają na zmianę ustalonego w postępowaniu wymiarowym stanu faktycznego Zarzut, że kwota 260.000 zł nie została uregulowana w 2001r., stawiany był przez skarżącą już w toku postępowania wymiarowego. Pobyt strony zagranicą i wysokość dochodów osiąganych przez nią z tytułu pracy w Austrii, jak również dochodowość gospodarstwa rolnego oraz opłacalność produkcji rolnej również były przedmiotem badania organów w postępowaniu wymiarowym.

Wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał przy tym, na czym dokładnie polegało naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania i, w konsekwencji, art. 245 § 1 pkt 5 Ordynacji oraz jaki wpływ miało to naruszenie na wynik sprawy.

Należy w tym miejscu przypomnieć, że postępowanie wznowieniowe nie jest kolejnym postępowaniem "odwoławczym", lecz postępowaniem w trybie nadzoru, które służy do eliminowania wadliwych decyzji w nadzwyczajnych wypadkach. Odmienna ocena okoliczności dokonana przez stronę nie jest takim wypadkiem. Tak samo, w przypadku skargi kasacyjnej, nie może zostać ona uwzględniona automatycznie w sytuacji, kiedy w jej treści zawarto odmienną ocenę zdarzeń i faktów, ocenianych uprzednio przez organ podatkowy i Sąd Administracyjny I instancji.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 133 u.p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji poprzez błędne zastosowanie objawiające się przyjęciem, że dowody zebrane w postępowaniu wznowieniowym są pozbawione cechy nowości i istotności odniesieniu do wskazanych przez stronę okoliczności, trzeba wyraźnie stwierdzić, że Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku określił zakres badania sprawy w trybie postępowania nadzwyczajnego. (s. 6 -9 uzasadnienia). Zawartość akt sprawy, w tym akt administracyjnych, jest określona przez zakres przesłanek wznowienia postępowania. Wznowienie postępowania na skutek zaistnienia podstawy wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji nie oznacza, że Sąd ma obowiązek od nowa kontrolować, a przed tym - organy podatkowe prowadzić - całe postępowanie od początku. Postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2001 r., III SA 1974/00, niepubl.). Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego we wszystkich jego aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 ustawy (por. komentarz do art. 240 Ordynacji w: Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, ). Stąd zarzut niewyjaśnienia w materiale aktowym kwestii "w jaki sposób skarżąca została skwitowana przez swoich teściów" (p.13 skargi kasacyjnej), jest całkowicie chybiony. Przy tym odmienna ocena materiału dowodowego nie oznacza trafności zarzutu skargi kasacyjnej. Sąd I instancji swoją ocenę należycie uzasadnił, a strona nie wykazała naruszenia prawa w tym zakresie. Jeśli skarżący uznaje "istotność" naruszenia procedury dla wyniku sprawy (p. 11 skargi), to powinien tę istotność przynajmniej wykazać. W rzeczywistości autor skargi kasacyjnej wskazuje na naruszenia prawa popełnione w postępowanie wymiarowym, a nie w kontrolowanym postępowaniu prowadzonym w trybie nadzoru.

Mając na uwadze powyższe, należało, na podstawie art. 185 u.p.p.s.a. orzec, jak w sentencji.