Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 73/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2015 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego oraz kwoty do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 17.12.2014r. M. S.A. (zwana dalej: "Strona", "Podatnik" lub "Skarżący"), reprezentowana przez doradcę podatkowego dr I.O. oraz radcę prawnego I.K., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2012r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Postanowieniem z dnia [...].12.2012r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor UKS") wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do Podatnika w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za październik 2012r.

W ramach postępowania kontrolnego w okresie od dnia 4.12.2012r. do dnia 9.12.2012r. przeprowadzono wobec Spółki kontrolę podatkową w wyżej opisanym zakresie, zakończoną protokołem kontroli.

W wyniku działań podjętych w toku kontroli podatkowej, jak również po jej zakończeniu, ustalono, iż Spółka, prowadząc działalność produkcyjną i handlową w zakresie metali szlachetnych zaewidencjonowała w rejestrach nabycia towarów i usług faktury zakupu granulatu złota oraz złomu złota, wystawcami których były m. in. następujące podmioty:

- "E." Sp. z o.o. z siedzibą w W., ul. [...], NIP: [...], dalej: "E." Sp. z o.o.;

- "M." Sp. z o.o. z siedzibą we W., ul. [...], NIP: [...], dalej: "M." Sp. z o.o.;

- "A." Sp. z o.o. z siedzibą w L. ul. [...], NIP: [...], dalej: "A." Sp. z o.o.;

- "M." Sp. z o.o. z siedzibą w B., [...], NIP: [...], dalej "M." Sp. z o.o.;

- "G." Sp. z o.o. z siedzibą w P., ul. [...], NIP: [...], dalej: "G." Sp. z o.o.;

- "O." Sp. z o.o. z siedzibą w W., ul. [...], NIP: [...], dalej: "O." Sp. z o.o.;

- "B." Sp. z o.o. z siedzibą w W., ul. [...], NIP: [...], dalej: "B." Sp. z o.o.;

- "S." Sp. z o.o. z siedzibą w W., ul. [...], NIP: [...], "S." Sp. z o.o.;

- "S." Sp. z o.o. z siedzibą w L., ul. [...], NIP: [...], dalej: "S." Sp. z o.o.;

- "S." Sp. z o.o. z siedzibą w K., ul. [...], NIP: [...], dalej: "S." Sp. z o.o.;

- "T." Sp. z o.o. z siedzibą w W., ul. [...], NIP: [...], dalej: "T." Sp. z o.o.;

- "R.", ul. [...], [...] G., NIP: [...], dalej: "R.".

Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że czynności udokumentowane fakturami pochodzącymi od ww. wystawców nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalono również, że Strona w transakcjach z ww. kontrahentami nie dochowała należytej staranności. W związku z tym nieuprawnione było skorzystanie przez Spółkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez te podmioty.

Wskutek stwierdzenia powyższych nieprawidłowości Dyrektor UKS wydał w dniu [...].03.2014r. decyzję, w której określił Spółce w podatku od towarów i usług za październik 2012r. wysokość zobowiązania podatkowego w miejsce zadeklarowanej przez Stronę kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy.

W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, że w ustalonym stanie faktycznym prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach pochodzących od ww. podmiotów było wyłączone na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało bowiem, iż podmioty widniejące na spornych fakturach jako ich wystawcy nie dokonały wymienionych w treści tych dokumentów dostaw towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy. Ustalono także, że w kontaktach z kwestionowanymi dostawcami Strona nie dochowała należytej staranności, która umożliwiłaby jej powzięcie wiedzy, że realizowane przez nią transakcje noszą znamiona transakcji oszukańczych.

Od powyższej decyzji pełnomocnicy Strony wnieśli w dniu 9.04.2014r. odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., (dalej: "Dyrektor Izby Skarbowej"), w którym zarzucili Dyrektorowi UKS naruszenie następujących przepisów prawa:

I. art. 181 , art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, z późn. zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r., Nr 41, poz. 214, z późn. zm.; dalej: "ustawa o kontroli skarbowej"), poprzez ustalenie niezgodnie z rzeczywistością, na skutek braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, że:

a) zakwestionowani w decyzji dostawcy nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej i nie dokonali dostaw złota do Spółki w asortymencie i w ilościach wynikających z treści wystawionych przez nich faktur VAT, w związku z którymi Spółka wykazała podatek naliczony do odliczenia i zwrotu bezpośredniego, oraz że

b) Strona nie dochowała należytej staranności w transakcjach nabycia złota od zakwestionowanych w decyzji kontrahentów, ponieważ kupując od nich złoto powinna mieć świadomość, że brała udział w obrocie towarem o nieustalonym źródle pochodzenia, że otrzymane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz, że w związku z tym uczestniczyła w niedozwolonej korzyści finansowej, wdrażając zaś procedurę weryfikacji kontrahentów jedynie dla pozoru i nie dokonując wnikliwej weryfikacji tych kontrahentów Strona usankcjonowała wprowadzenie do obrotu prawnego faktur VAT wystawionych przez podmioty, które nie były faktycznymi podatnikami podatku od towarów i usług i faktycznymi dostawcami towarów, a jedynie uczestnikami oszustwa podatkowego.

Naruszenie prawa procesowego przez Dyrektora UKS miało, zdaniem Strony, istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem organ ten ustalił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia z naruszeniem obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego zgromadzonego materiału dowodowego zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym, uwzględniając jedynie celowo dobrane okoliczności przemawiające na niekorzyść Spółki z równoczesnym odrzuceniem dowodów, w tym dokumentów urzędowych, przemawiających na jej korzyść. Dyrektor UKS w sposób rażący sprzeciwił się zasadzie rozstrzygania zgodnie z regułą in dubio pro tributario. W konsekwencji Dyrektor UKS błędnie przyjął, że w sprawie niniejszej należało zastosować przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług i w rezultacie pozbawić Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych jej przez zakwestionowanych dostawców złota, podczas gdy zastosowanie do Spółki powinna znaleźć norma wynikająca z art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

II. art. 121 § 1 w związku z art. 181, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez włączenie do akt sprawy decyzji podatkowych wydanych wobec podatników innych niż Strona w postępowaniach prowadzonych bez jej udziału, bez równoczesnego wyjaśnienia Spółce tezy dowodowej, na okoliczność której owe decyzje włączono do akt sprawy, co skutkowało ustaleniem przez Dyrektora UKS podstawy faktycznej w sposób niesamodzielny, ograniczający się do cytowania ustaleń innych organów kontroli skarbowej dokonanych w postępowaniach prowadzonych wobec innych podmiotów, bez udziału Spółki.

W rezultacie, w ocenie Spółki, naruszenie prawa procesowego przez Dyrektora UKS miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem organ ten nie dokonał samodzielnych ustaleń faktycznych, których trafność wyjaśniłby Stronie w uzasadnieniu swojej decyzji. Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji oparł na ustaleniach dokonanych przez inne organy kontroli skarbowej w zakresie transakcji pomiędzy dostawcami złota do Spółki a ich dostawcami (oraz pomiędzy tymi ostatnimi dostawcami a ich dostawcami itd.), w tym na materiałach zgromadzonych przez inne organy kontroli skarbowej bez udziału Spółki i jej pełnomocników. Przez pryzmat tych ustaleń i dowodów niemających bezpośredniego związku ze Spółką, Dyrektor UKS ocenił dowody pochodzące od Spółki oraz przeprowadzone bezpośrednio zeznania świadków zgromadzone w toku postępowania z udziałem Strony, faktycznie nie wnikając w ich treść i znaczenie dowodowe, ignorując je w dążeniu do wykazania z góry założonej i niniejszym kwestionowanej tezy dowodowej, przyjętej w odrębnych postępowaniach innych organów kontroli skarbowej.

III. art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo bezspornego ustalenia przez Dyrektora UKS, że Strona nabyła złoto i wykorzystała je do wykonania czynności opodatkowanych, jak również poprzez brak wyjaśnienia przez organ pierwszej instancji wzorca należytej staranności w transakcjach handlowych, przy uwzględnieniu którego organ ten mógłby dopiero stwierdzić, że transakcje nabycia złota przez Spółkę miały na celu dokonanie oszustwa w podatku od towarów i usług, co Dyrektor UKS miał obowiązek uczynić.

W wyniku tego naruszenia Dyrektor UKS zastosował wobec Spółki nieadekwatną normę prawa materialnego, skutkującą pozbawieniem jej prawa do odliczenia, podczas gdy zastosowanie winna znaleźć norma przyznająca Stronie prawo do odliczenia.

Nadto w wyniku tego naruszenia Dyrektor UKS bezpodstawnie uznał, że Strona nie dokonała żadnych czynności, które mogłyby wskazywać, iż dołożyła należytej staranności by sprawdzić wiarygodność swoich dostawców pod kątem ich udziału w oszustwie w podatku od towarów i usług, przy równoczesnym niewykonaniu przez Dyrektora UKS obowiązku wskazania Stronie wzorca tej staranności w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji.

W ocenie Spółki, naruszenie prawa miało wpływ na wynik sprawy, bowiem Dyrektor UKS zamiast umorzyć postępowanie w sprawie w celu spowodowania natychmiastowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Strony, określił jej zobowiązanie podatkowe i odmówił dokonania zwrotu. Nie wyjaśnił również w ogóle Stronie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w aspekcie należytej staranności w transakcjach handlowych, co było równoznaczne z podjęciem rozstrzygnięcia arbitralnego i nieznajdującego oparcia w normie prawa materialnego.

W kontekście tak sformułowanych zarzutów Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu odwołania Spółka odniosła się w pierwszej kolejności do faktu zakwestionowania przez Dyrektora UKS faktycznej działalności gospodarczej dostawców złota i dokonania przez nich dostaw złota na jej rzecz.

W ocenie Spółki, gromadząc i oceniając materiał dowodowy Dyrektor UKS obowiązany był brać pod uwagę tylko te okoliczności, które wiązały się z transakcjami zawartymi przez Stronę z jej kontrahentami. Dotyczyło to zarówno dostaw towarów realizowanych przez kontrahentów na rzecz Spółki, jak również staranności, której Spółka w tych transakcjach dochowywała. Wszelkie inne okoliczności były natomiast irrelewantne z punktu widzenia prawa do odliczenia.

Dyrektor UKS dokonał ustaleń faktycznych na podstawie rzekomego przebiegu transakcji dokonywanych przez jej dostawców z ich kontrahentami, nie bacząc przy tym na stwierdzony przez siebie brak udostępnienia mu dokumentacji finansowej istotnej części tych podmiotów i kontaktu z nimi. Uwzględniając następnie ów rzekomy przebieg transakcji, organ pierwszej instancji wyciągnął ujemne konsekwencje podatkowe wobec Spółki bez skonfrontowania przyjmowanych ustaleń z dowodami bezpośrednio wskazującymi na przebieg transakcji nabycia złota pomiędzy Spółką a jej dostawcami. Strona podkreśla, że całkowicie bezpodstawne było dokonywanie ustaleń przez Dyrektora UKS w zakresie istnienia i postaci złota nabytego przez nią oraz możliwości dostarczenia go przez podmioty wskazane w wystawionych fakturach w oderwaniu od przywołanych wyżej dowodów bezpośrednich, tylko na podstawie przypuszczeń budowanych w oparciu o hipotezy stawiane odnośnie przebiegu obrotu złotem na wcześniejszych etapach.

Pełnomocnicy Spółki podjęli w odwołaniu polemikę z konkretnymi ustaleniami organu pierwszej instancji, wskazując na, ich zdaniem, istniejące w rozumowaniu Dyrektora UKS błędy logiczne.

Zaskarżona decyzja, negując rzetelność transakcji nabycia złota przez Spółkę od jej dostawców, w ogóle nie traktuje o samych konkretnych transakcjach zawartych przez Stronę i o okolicznościach, w jakich dochodziły one do skutku, choć na okoliczności te zgromadzono obszerny materiał dowodowy. Z materiału tego jednoznacznie wynika zaś, czego Dyrektor UKS nie kwestionuje, że dostawy złota faktycznie miały miejsce.

Dyrektor UKS, w ocenie Strony, nie udowodnił niezgodności danej, konkretnej faktury z rzeczywistą konkretną dostawą granulatu złota do Spółki, nie podał konkretnego faktu (dowodu), z którego niezgodność ta wynikałaby.

Badając fakt dokonania dostaw złota dla Spółki przez podmioty widniejące na fakturach, w asortymencie i w ilości wynikającej z treści faktur VAT, w związku z którymi wykazała ona podatek naliczony do odliczenia i zwrotu bezpośredniego, jak również fakt prowadzenia przez dostawców rzeczywistej działalności gospodarczej, Dyrektor UKS pominął istotne dowody opisujące bezpośrednio przebieg transakcji pomiędzy Stroną a jej kontrahentami,

Konkludując Strona podniosła, że gromadząc i oceniając materiał dowodowy Dyrektor UKS związany był treścią dokumentów urzędowych wydawanych i autoryzowanych przez sądy rejestrowe, Ministra Gospodarki i organy podatkowe, w postaci odpisów z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: KRS), zaświadczeń z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej: CEiDG) oraz danych z rejestru podatników podatku od towarów i usług, przekazanych Stronie przez jej kontrahentów. Z tego rodzaju dokumentów wynika bowiem, że dany podmiot istnieje i wykonuje działalność gospodarczą w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Strona podniosła, że Dyrektor UKS nie mógł ustalić, iż jej dostawcy złota nie wykonywali rzeczywistej działalności gospodarczej z tego względu, że w okresie późniejszym niż objęty badaniem organy skarbowe nie mogły z tymi dostawcami nawiązać kontaktu.

Bez znaczenia dla oceny powyższych kwestii, zdaniem Spółki, pozostaje również to, że kontrahenci Strony nie spełniali oczekiwań Dyrektora UKS co do organizacji pracy, sposobu funkcjonowania, zatrudniania pracowników, siedziby, ponoszenia określonych wydatków, wysokości kapitału zakładowego itd. O statusie przedsiębiorcy decydować musi bowiem stan prawny wynikający z rejestrów publicznych prowadzonych i aktualizowanych przez właściwe organy. Weryfikacji kontrahenta za pomocą zaświadczeń pochodzących z tych rejestrów Dyrektor UKS nie miał prawa określać mianem "formalnej", przeciwstawiając jej wynikom dane dające się pozyskać za pomocą wyszukiwarki internetowej lub na skutek "zasięgnięcia języka".

Spółka podnosi również, iż uwiarygodnieniem legalności działania jej kontrahentów były regularnie i terminowo dokonywane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. zwroty deklarowanych przez nią nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

W dalszej części odwołania Strona polemizuje z argumentacją organu pierwszej instancji przedstawioną w uzasadnieniu uzasadnionej decyzji co do konkretnych okoliczności faktycznych powoływanych przez ten organ jako poddające w wątpliwość legalność i rzeczywisty charakter działania jej kontrahentów.

Spółka zarzuca również, że Dyrektor UKS nie wziął pod uwagę dowodów dołączonych do zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz złożonych wyjaśnień w zakresie ceny sprzedawanego do niej złota oraz sposobu wystawiania faktur, dotyczących niektórych z zakwestionowanych kontrahentów.

Strona zauważa, że nawet gdyby wbrew ustalonym faktom uznać, że granulat złota był dostarczany przez inne podmioty niż wystawcy faktur, Dyrektor UKS byłby obowiązany wskazać, kto w rzeczywistości był dostawcą towaru. Organ nie kwestionuje bowiem faktu dostaw towaru do Spółki, a twierdzi jedynie, że dostawcami były inne podmioty niż wystawcy faktur.

Uzasadniając zarzuty w zakresie dochowania należytej staranności w kontaktach z kwestionowanymi kontrahentami Strona podnosi, że gromadząc i oceniając materiał dowodowy Dyrektor UKS obowiązany był dokonywać ustaleń w zakresie należytej staranności Spółki z uwzględnieniem jej stanu wiedzy z daty dokonywania poszczególnych transakcji, nie zaś z punktu widzenia stanu wiedzy organu, w posiadanie której organ ten wszedł w wyniku długotrwałego prowadzenia czynności kontrolnych, także przez inne organy. Ocenianie zamiaru i możliwości Spółki na tej podstawie jest oczywiście niemiarodajne. Punktem odniesienia musi być bowiem wiedza podatnika w momencie zawarcia transakcji, nie zaś ustalenia faktyczne na dzień zakończenia kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego przez organ kontroli. Dodatkowo przestępczy charakter naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w łańcuchu transakcji powinien zostać udowodniony przy uwzględnieniu obowiązującej w polskim porządku prawnym zasady domniemania niewinności i wyłącznej właściwości sądów powszechnych do orzekania o odpowiedzialności karnej za popełnienie przestępstwa.

Strona podkreśla, że nie mogła obiektywnie wiedzieć o nieprawidłowościach zaistniałych rzekomo na wcześniejszych etapach obrotu dostarczanym do niej towarem, a wcześniej przeprowadzane kontrole i działania Policji upewniały ją w prawidłowym postępowaniu.

Strona przywołała w odwołaniu okoliczności faktyczne i dowody, które jej zdaniem ewidentnie świadczą o dochowaniu przez nią należytej staranności, a które zostały zignorowane przez Dyrektora UKS. Zamiast tego organ pierwszej instancji dokonał dowolnej oceny przywołanych wyżej dowodów i okoliczności, wskazując arbitralnie, że Strona nie dochowała należytej staranności w relacjach handlowych z dostawcami złota. Spółka polemizuje przy tym w odwołaniu z konkretnymi okolicznościami, które organ pierwszej instancji wskazał jako świadczące o braku po jej stronie należytej staranności.

W dalszej części odwołania Spółka wskazuje, że zagadnieniem wspólnym dla problematyki rzeczywistego wykonywania działalności gospodarczej przez jej dostawców oraz dochowania przez nią należytej staranności w transakcjach z tymi dostawcami jest rynkowość cen nabycia przez nią złota. Zastrzeżenia organu pierwszej instancji wzbudziła bowiem wysokość dyskonta, która w jego ocenie powinna była zrodzić wątpliwości Spółki w odniesieniu do podmiotów oferujących jej zakup granulatu złota. W tym zakresie Strona podnosi, że ceny, za które nabywała złoto od swoich kontrahentów, były cenami rynkowymi, ustalanymi w drodze negocjacji, w taki sposób, w jaki czynią to podmioty niezależne, w tym inne podmioty polskie dokonujące skupu złota na niedużym polskim rynku. Jako błąd metodologiczny dużej wagi Spółka określa utożsamianie przez Dyrektora UKS ceny "rynkowej" z ceną London Bullion Market Association (dalej: "LBMA" lub "giełda londyńska"). Ceny giełdy londyńskiej są bowiem dostępne wprost tylko dla członków tej giełdy, którymi ani Strona, ani też jej dostawcy nie byli i nie są.

Odstępstwa od ceny giełdowej uzyskane przez Spółkę przy zakupie złota znajdowały uzasadnienie biznesowe - były wynikiem twardej postawy Spółki w negocjacjach z dostawcami i uzasadniały je przede wszystkim błyskawiczne terminy zapłaty. Na wysokość ceny zakupu, którą akceptowali dostawcy, mogła mieć wpływ również sytuacja na rynku złota, tj. prognozy spadku cen tego towaru, co Spółka podnosiła już w zastrzeżeniach do protokołu kontroli. Prognozy, na których oparł się zaś Dyrektor UKS nie są relewantne w przedmiotowej sprawie, gdyż pojawiły się zbyt późno, aby można było opierać na nich przyszłe działania, a ponadto zostały przygotowane przez banki, co negatywnie wpływa na ich obiektywizm.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania związanego z włączeniem do akt sprawy decyzji podatkowych i wyników kontroli wydanych wobec innych podmiotów Spółka stwierdza, że decyzja wydana innemu podmiotowi niż będący stroną toczącego się postępowania nie ma żadnej mocy dowodowej. Nie stanowi ona bowiem samoistnego źródła wiedzy o faktach, a jedynie relacjonuje tok rozumowania organu, który ją wydał. Nie jest zatem ze swej istoty dowodem w sprawie, gdyż nie służy ustaleniu faktów.

Ponadto, za sprzeczne z zasadą zaufania do organów podatkowych Strona uznaje cytowanie in extenso w uzasadnieniu decyzji wydanej w niniejszej sprawie fragmentów decyzji podatkowych lub informacji wydanych przez inne organy kontrolne innym podmiotom.

W zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego Strona podniosła, że Dyrektor UKS nie mógł zastosować przepisu ograniczającego prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, skoro ustalił, iż Spółka nabyła złoto i wykorzystała je do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto organ pierwszej instancji nie wziął pod uwagę, że w świetle przywołanego w odwołaniu orzecznictwa TSUE i krajowych sądów administracyjnych, pozbawić podatnika prawa do odliczenia można jedynie wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik nie dochował należytej staranności w transakcjach handlowych. Dyrektor UKS obowiązany był zatem w uzasadnieniu decyzji zdefiniować pojęcie należytej staranności, tak, aby Strona mogła odnieść swoje zachowanie do zrekonstruowanej przez ten organ normy prawnej. Przesłanki tej jednak Dyrektor UKS, w ocenie Strony, nie wykazał. W rezultacie Dyrektor UKS nie zawarł w zaskarżonej decyzji uzasadnienia prawnego podjętego rozstrzygnięcia.

Decyzją z dnia [...].11.2014r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące sposobu przeprowadzenia oraz uzyskanych przez organ pierwszej instancji wyników postępowania wyjaśniającego nie są zasadne.

Organ pierwszej instancji - wbrew odmiennym twierdzeniom Strony zawartym w odwołaniu - w odniesieniu do poszczególnych faktur ujętych przez nią w ewidencji zakupów, podjął szeroko zakrojone czynności procesowe mające na celu dokonanie ustaleń w zakresie rzetelności transakcji udokumentowanych tymi fakturami. Między innymi, w związku z tym, że w wyniku przesłuchania Strony stwierdzono, że głównymi osobami uczestniczącymi w relacjach handlowych pomiędzy "M." a poszczególnymi kontrahentami byli K.S. i R.S., organ pierwszej instancji przesłuchał ww. osoby w charakterze świadków. Ustalenia poczynione na podstawie dowodów uzyskanych od Spółki porównano z informacjami uzyskanymi w wyniku weryfikacji kwestionowanych transakcji po stronie dostawcy.

Efekty tych działań wskazują na to, że część faktur nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy podmiotami określonymi w fakturze jako nabywca i sprzedawca, mających za przedmiot przeniesienie prawa do rozporządzania towarem (złotem) jak właściciel. Faktury te nie dokumentują zatem dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, która może być przedmiotem opodatkowania tym podatkiem i rodzić po stronie nabywcy uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego.

O słuszności powyższych wniosków świadczą w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. okoliczności w uzasadnieniu decyzji zaprezentowane poprzez omówienie ustaleń dowodowych dotyczących poszczególnych kontrahentów Strony.

1. "E." Sp. z o.o.

Podstawę handlowej współpracy obu podmiotów w kontrolowanym okresie stanowiła umowa z dnia 07.09.2012r. Zawarto ją na okres od dnia 10.09.2012r. do dnia 10.10.2012r., przy czym w dniu 10.10.2012r. w drodze aneksu strony umowy przedłużyły jej ważność do dnia 31.10.2012r.

Przedmiotem ww. umowy było nabycie przez "M." złota zawartego w materiale (tj. granulacie złota o czystości 99,99%) dostarczonym przez sprzedającego ("E."). Towar miał być dostarczany do magazynu Spółki w R., zasadniczo w ilości do 160 kg tygodniowo. Postanowiono również, że po przyjęciu towaru do magazynu Spółki (dowodem czego będzie dokument PZ), towar ten zostanie poddany obróbce, tj. ujednorodnieniu i analizie w celu ustalenia jego czystości (zawartości zanieczyszczeń), przeprowadzanej w laboratorium Spółki. Ustalenie ostatecznej zawartości złota w dostarczonym materiale miało odbywać się w następnym dniu roboczym po dostawie (jeśli przedmiotem dostawy był materiał o czystości 99,99 %, a dostawa miała miejsce danego dnia do godz. 10.00) lub drugiego dnia roboczego po dostawie mającej miejsce po godz. 10.00 danego dnia. W przypadku materiału o czystości poniżej 99,99% analiza czystości materiału miała być przeprowadzana w ciągu 4 dni roboczych po dostawie.

Zgodnie z § 5 umowy na podstawie wyników analiz laboratorium w dniu ustalenia zawartości złota "M." miała dokonać rozliczenia materiału, na dowód czego wystawiony powinien zostać dokument rozliczenia zawierający: masę materiału stwierdzoną na wadze w dniu przyjęcia do magazynu, masę zanieczyszczeń stwierdzonych w wyniku analizy laboratoryjnej, masę złota do zakupu, cenę jednostkową złota. Dokument ten miał być przekazywany dostawcy w formie bezpośredniej (w siedzibie Spółki) lub za pośrednictwem środków szybkiej komunikacji (fax, e-mail). Data wystawienia dokumentu rozliczenia miała być ponadto uznawana za dzień sprzedaży złota zawartego w materiale przekazanym przez dostawcę.

W zakresie ceny nabywanego złota strony umowy postanowiły (§ 6 umowy), że na potrzeby transakcji zakupu cena netto złota zostanie ustalona jako notowanie wg fixingu porannego lub popołudniowego w walucie euro LBMA, pomniejszone o opust na poziomie 9,25%. Terminy notowań LBMA miały podlegać dodatkowym uzgodnieniom i potwierdzeniu przez strony umowy.

W oparciu o sporządzone przez "M." rozliczenie dostawy dostawca miał wystawić fakturę VAT, z rozróżnieniem waluty, w jakiej zostanie wykazana kwota netto (euro) i kwota podatku od towarów i usług (złoty polski). Ustalono również, że termin płatności należności uzależniony będzie od momentu (godziny) otrzymania faktury przez Spółkę, tj. wpływ faktury do godziny 12.00 danego dnia - płatność w tym samym dniu. W innym przypadku płatność powinna nastąpić w dniu następnym.

W umowie uregulowano również inne obowiązki dokumentacyjne dostawcy, tj. konieczność przedłożenia i aktualizowania określonych dokumentów rejestracyjnych. Podpisując umowę dostawca składał równocześnie oświadczenie co do legalności pochodzenia dostarczanego towaru.

Prezes Zarządu Spółki M.G. zeznał do protokołu przesłuchania strony z dnia 25.04.2013r., że E. należała w kontrolowanym okresie do grona największych dostawców tego towaru do Spółki.

W kontrolowanym okresie Spółka ujęła w ewidencji zakupów 19 faktur wystawionych przez ww. podmiot gospodarczy. Faktury te miały dokumentować dostawy złota w formie granulatu. W fakturach jako sposób zapłaty wskazano przelew na rachunek bankowy (odrębnie kwota netto w walucie euro oraz kwota podatku od towarów i usług w złotych polskich), ustalając termin płatności na dzień wystawienia faktury lub następny dzień roboczy. Na dowód dokonania zapłaty na rzecz dostawcy Strona przedstawiła wydruki potwierdzeń dokonania operacji bankowych (dotyczące odrębnie kwoty netto, a odrębnie kwoty podatku należnego). Analiza spornych faktur wskazuje ponadto, że dostawy miały odbywać się w dni robocze zasadniczo codziennie, w dwóch przypadkach jedna dostawa została "rozbita" na dwie i udokumentowana 2 fakturami wystawionymi tego samego dnia. Z prezentaty Spółki widniejącej na zakwestionowanych fakturach wynika ponadto, że zostały one każdorazowo dostarczone w dniu wystawienia, tożsamym z dniem dokonania sprzedaży.

Powyższe transakcje zakupu Spółka ujęła w swojej ewidencji magazynowej poprzez wystawienie dokumentów PZ. Do każdej transakcji wystawiano 2 tego rodzaju dokumenty, tj. ilościowe - w dniu faktycznej dostawy oraz ilościowo-wartościowe - po dokonaniu analizy jakościowej i wycenie dostarczonego materiału. Z treści tych dokumentów wynika ponadto, że osobą dostarczającą towar do Spółki w imieniu ww. kontrahenta był każdorazowo J.K. - prezes zarządu "E." Sp. z o.o. Jego dane figurują również w treści spornych faktur w miejscu przeznaczonym na podpis sprzedawcy.

Do protokołu przesłuchania z dnia 25.02.2013r. K.S. - zatrudniony w kontrolowanym okresie na stanowisku kierowniczym w dziale handlowym - potwierdził fakt dostarczania do Spółki przez "E." Sp. z o.o. granulatu złota (w bliżej nieokreślonej formie). Wg świadka towar był podzielony na partie w plastikowych pojemnikach (ok. 5-10 kg w każdym), dostarczany osobiście przez J.K., bez szczególnych zabezpieczeń - "(..) w walizce na kółkach (..)". Po dostawie Pan J.K. dostarczał fakturę, z tym że w dniu dostawy ww. przesyłał fakturę drogą elektroniczną. Faktura przesłana w ten sposób była drukowana w Spółce, a następnie przedstawiciel "E." Sp. z o.o. przyjeżdżał i ją podpisywał (w tym samym dniu lub w dniu następnym). O fakturze do podpisu był informowany drogą telefoniczną lub elektroniczną przez dział handlowy Spółki.

R.S. - zatrudniony w kontrolowanym okresie na stanowisku handlowca rynku metalami szlachetnymi - do protokołu przesłuchania świadka z dnia 25.02.2013r. wyjaśnił, że dostawy miały miejsce prawdopodobnie od września 2012r. Złoto miało postać kulek i było przywożone przez J.K. w pojemnikach plastikowych laboratoryjnych, z pokrywkami, nie plombowanych, przy czym w dalszej części zeznań, odnosząc się do dostaw złota przez "E." Sp. z o.o. świadek zeznał, że: "(..) W zależności od ilości towar był dostarczany w walizkach w butelkach plastikowych o poj. około 1-1,5 litra, koloru mlecznego.(..)". Zdaniem świadka, wraz z towarem przedstawiciel ww. kontrahenta dostarczał również fakturę. Czasem faktury były przesyłane drogą elektroniczną w celach informacyjnych, natomiast warunkiem dokonania zapłaty było otrzymanie przez "M." oryginału faktury.

Organ pierwszej instancji dwoma postanowieniami z dnia [...].05.2013r. włączył do materiału dowodowego sprawy protokoły przesłuchania w charakterze świadków odpowiednio R.S. oraz K.S., które to czynności procesowe zostały przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec "E." Sp. z o.o.

Do protokołu przesłuchania świadka z dnia 21.03.2013r. R.S. zeznał, że po przyjęciu towaru J.K. oczekiwał w pomieszczeniach Spółki na zweryfikowanie przekazanej wcześniej lub przesłanej przed dostawą w formie elektronicznej, a następnie wydrukowanej przez pracowników Spółki faktury. Weryfikacja ta polegała na sprawdzeniu daty wystawienia faktury, daty sprzedaży (daty te zazwyczaj pokrywały się ze sobą), danych identyfikacyjnych sprzedawcy i nabywcy, zgodności danych co do ilości i rodzaju dostarczonego towaru ujętych na fakturze z informacjami w tym zakresie uzyskanymi z rozdzielni. Świadek dokonywał też sprawdzenia notowań ceny złota na giełdzie londyńskiej i porównania ich z ustaleniami dokonanymi wcześniej z dostawcą, a następnie - kalkulacji tej ceny w konkretnej sytuacji i sprawdzenia jej zgodności z ceną ujętą w treści faktury. Zgodność wszystkich ww. elementów świadek stwierdzał ostatecznie swoim podpisem i datą na odwrocie faktury pod formułą o treści: "Ilość zgodna z przyjętą do MMS. Jakość materiału zgodna z warunkami umowy. Cena i wartość prawidłowe".

Zweryfikowana w powyższy sposób faktura przekazywana była do akceptacji jednemu z przełożonych świadka (członkowi zarządu – G.P., dyrektorowi finansowemu – R.M. lub prezesowi zarządu – M.G.), którzy zatwierdzali fakturę składając podpis na odwrocie egzemplarza pozostającego w Spółce. Dopiero wówczas faktura była przekazywana do podpisu przedstawicielowi dostawcy – J.K. W przypadku, gdy faktura była drukowana w Spółce, kolejność jej sygnowania przez poszczególne osoby odbiegała od opisanej powyżej. Świadek zeznał również, że zdarzały się także pomyłki w fakturach, które dostawca poprawiał na bieżąco. W tym celu kontaktował się telefonicznie z inną osobą, uzgadniał poprawki, a następnie poprawiony dokument przysyłany był do Spółki za pośrednictwem poczty elektronicznej i podlegał opisanej wyżej procedurze składania podpisów. Zdaniem świadka " (..) raz czy dwa się zdarzyło, że [J.K.] wyjechał z firmy i wrócił później z fakturą już poprawioną. (..)". Ostatecznie zatwierdzona faktura zakupu trafiała do działu księgowego, gdzie oczekiwała na potwierdzenie wyników laboratoryjnych, a po uzyskaniu tych wyników następowało zadysponowanie płatności.

Opisując sposoby dostarczania przez sprzedawcę do Spółki faktury dotyczącej danej dostawy R.S. zeznał także, iż w sytuacji, gdy dostawca przywoził gotową wydrukowaną już fakturę wraz z towarem, a po zważeniu towaru okazywało się, że w ilości tego towaru są niedobory lub występuje zwyżka masy, braki te były uzupełniane przez J.K. z dodatkowego zasobu, którym zawsze dysponował, a ewentualny nadmiar - usuwany przez pracownika rozdzielni i zwracany od razu dostawcy.

Odnosząc się natomiast do kwestii transportowania złota przez J.K., świadek R.S. zeznał, że towar był przywożony przez ww. osobę przy wykorzystaniu różnych samochodów osobowych. Samochody te nie miały żadnych oznaczeń świadczących np. o tym, że zostały wynajęte od przedsiębiorstwa świadczącego usługi wynajmu samochodów. Nie miały też szczególnych zabezpieczeń stosowanych w transporcie wartości pieniężnych. Walizki, w których znajdował się towar były umieszczone bezpośrednio w bagażniku samochodu. W ocenie świadka, sposób transportowania złota dostarczanego do Spółki przez J.K. odbiegał od procedury stosowanej przy analogicznych dostawach wykonywanych przez Spółkę na rzecz jej odbiorców.

Drugi ze świadków przesłuchanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. – K.S. potwierdził do protokołu przesłuchania z dnia 22.03.2013r., że przy większości dostaw nie uczestniczył osobiście, przez co nie wie jaką fizyczną postać miał granulat złota przywożony przez J.K. Jednakże wówczas, gdy dostawy odbywały się w jego obecności, złoto zostało rzeczywiście dostarczone do Spółki. Odnośnie rodzaju opakowań jednostkowych, jak też opakowania zbiorczego (torba, walizka, itp.), w których ww. dostawca przywoził złoto, świadek zasłonił się niepamięcią.

Zdaniem świadka, każdy klient dążył do jak najszybszego otrzymania zapłaty, w związku z czym praktycznie wszyscy dostawcy złota dostarczali fakturę razem z towarem. Faktura była kluczowym elementem do dokonania wypłaty i przyjęcia towaru na stan magazynowy Spółki, w związku z czym ostatecznie rozliczenie powstawało po otrzymaniu faktury, a nie przed tym momentem. Faktyczna kolejność dokumentowania zdarzeń odbiegała, zdaniem świadka, od tej, jaka powinna mieć miejsce wg postanowień umowy.

K.S. zwrócił uwagę na fakt, że sposób transportowania złota dostarczanego do Spółki przez , J.K. różnił się od warunków, jakie stosowała Spółka będąc dostawcą towaru do swoich odbiorców.

Oceniając wartość dowodową zeznań ww. świadków, przy uwzględnieniu, że złożono je w toku dwukrotnych przesłuchań, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zeznania te są co do niektórych okoliczności sprzeczne zarówno w konfrontacji obu świadków, jak też w aspekcie wzajemnego zestawienia poszczególnych zeznań każdego świadka. Częściowo stoją one w sprzeczności również z innymi zgromadzonymi w sprawie materiałami dowodowymi.

Wprawdzie obaj świadkowie zgodnie potwierdzili, że J.K. dostarczał do Spółki granulat złota, a dostawy te dokumentowane były fakturami, których wystawcą była "E." Sp. z o.o. Jednakże, jak wskazano powyżej, zeznania ww. osób w sposób odmienny opisują obieg dokumentów (faktur) w spółce. Z zeznań K.S. wynika odmienny niż wskazany przez R.S. tok postępowania z fakturą zakupu. K.S. zeznał bowiem, że po złożeniu podpisu na dwóch egzemplarzach faktury przez przedstawiciela "E." Sp. z o.o., ten ostatni opuszczał budynek Spółki zabierając ze sobą kopię ww. dokumentu. Oryginał faktury był zaś, po otrzymaniu wyników badań laboratoryjnych, opisywany przez pracowników działu handlowego i przekazywany do działu księgowości, który na tej podstawie przygotowywał realizację płatności. Z zeznań drugiego ze świadków wynika natomiast, że przedstawiciel dostawcy cały czas oczekiwał w budynku Spółki na skompletowanie podpisów na fakturze.

Ponadto nieścisłości w zeznaniach obu ww. świadków dotyczą także sposobu niwelowania różnic pomiędzy ilością granulatu złota rzeczywiście dostarczoną do Spółki, a zafakturowaną przez dostawcę. R.S. wskazał na fakt uzupełniania na bieżąco niedoborów przez dostawcę, ewentualnie - zwrot nadmiaru temu dostawcy. Tymczasem zdaniem K.S. dochodziło w takiej sytuacji do poprawiania faktury dostarczonej przez sprzedawcę wraz z towarem.

Zeznania R.S. dowodzą ponadto braku ścisłego przestrzegania funkcjonujących w Spółce procedur dotyczących postępowania z dokumentami. Zauważyć należy bowiem, że wspomniana przez ww. świadka formuła akceptacji faktury zakupu, opatrzona podpisem i datą, widnieje wyłącznie na odwrocie jednej z kwestionowanych faktur, wystawionych przez "E." Sp. z o.o. - faktury z dnia [...].10.2012r. Pozostałe faktury takiej adnotacji nie zawierają, pomimo, iż na wszystkich w miejscu przeznaczonym na podpis nabywcy widnieje podpis o treści "R. S.". Wprawdzie powyższą okoliczność świadek wyjaśnił w toku przesłuchania przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wyrażając przypuszczenie, że pieczęć o ww. treści prawdopodobnie nie odbiła się na okazanych mu przykładowych kopiach faktur. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wyjaśnienia te należy uznać jednakże za niewiarygodne, gdyż pozostałe elementy znajdujące się na odwrocie każdej z kwestionowanych faktur są wyraźne i czytelne, brak jest śladów wskazujących na prawdopodobieństwo istnienia innych adnotacji na tych fakturach. Za mało prawdopodobne należy przy tym uznać, że wspomniana pieczęć odbiła się jedynie na jednej z 19 faktur, przy zauważeniu jednocześnie, że odcisk tej pieczęci jest bardzo wyraźny.

Jak wynika z przepisów rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128, z późn. zm.), transport wartości pieniężnych, pod pojęciem których rozumie się również złoto, o określonej ilości (przekraczającej 0,2 jednostki obliczeniowej - rozumianej jako 120-krotność przeciętnego wynagrodzenia za poprzedni kwartał, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego) wymaga stosowania rożnych form zabezpieczeń.

Minimalna wartość jednorazowej dostawy złota dostarczonego przez J.K. wynosiła 1.630.016,19 zł netto (faktura z dnia [...].10.2012 nr [...]). W tym czasie wartość 1 jednostki obliczeniowej w rozumieniu przepisów cytowanego rozporządzenia wynosiła 442.777,20 zł (120 x 3.689,81 zł - wysokość przeciętnego wynagrodzenia za III kwartał 2012r. ogłoszona przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w obwieszczeniu z dnia 16 października 2012r., M.P z 2012r., poz. 786). Transport złota o takiej wartości pieniężnych wymaga używania bankowozu.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że "E." Sp. z o.o. została zawiązana w dniu 17.04.2012r. i wpisana do Rejestru Przedsiębiorców KRS w dniu [...].04.2012r., uzyskując równolegle numer identyfikacji podatkowej, numer REGON oraz status podatnika VAT czynnego. Kapitał zakładowy tej spółki miał minimalną dopuszczalną prawem wysokość (5.000 zł), a jako jej siedzibę wskazano adres: W., ul. [...].

W wyniku czynności przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. stwierdzono jednakże, że pod ww. adresem podmiot ten nie prowadził w kontrolowanym okresie działalności gospodarczej. Nie były tam również przechowywane jego dokumenty finansowe ani księgi podatkowe. Na podstawie umowy najmu z dnia [...].04.2012r. zawartej (przez "E." Sp. z o.o. w organizacji) z "F." Sp. z o.o. ww. kontrahent Strony dysponował jedynie adresem siedziby i boksem, w którym składana była kierowana do niego korespondencja. Przedmiotowa umowa została jednakże wypowiedziana przez wynajmującego z powodu zaległości w płatnościach i wygasła z dniem [...].12.2012r., przy czym, jak ustalono, kontakt z najemcą ustał już od listopada 2012r.

"E." Sp. z o.o. nie zatrudniała nigdy żadnych pracowników, przez co nie figurowała w Centralnym Rejestrze Płatników Składek Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Realizując obowiązki podatnika podatku od towarów i usług ww. podmiot dokonywał rozliczeń metodą kwartalną, przy czym w deklaracji VAT-7K: za II kwartał 2012r. wykazał wartości zerowe, za III kwartał 2012r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 179.707 zł, a za IV kwartał 2012r. (deklaracja nie podpisana) zadeklarował kwotę podatku do wpłaty w wysokości 271.622 zł, przy czym podatek ten nie został zapłacony. W deklaracji tej podatnik wykazał podstawę opodatkowania w kwocie netto 105.136.201 zł, podatek należny - 24.181.326 zł, nabycie towarów i usług pozostałych o wartości netto 103.955.234 zł, podatek naliczony-23.909.704 zł.

Jak poinformował Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., od ww. podmiotu nie udało się pozyskać żadnych dokumentów dotyczących prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, zarówno źródłowych (faktury zakupu i sprzedaży, umowy handlowe), jak też ksiąg podatkowych. Jedynym dowodem wskazującym na aktywność gospodarczą "E." Sp. z o.o. są faktury dotyczące sprzedaży metali szlachetnych (w tym granulatu złota) znajdujące się w dokumentacji Strony. Faktury te zostały wystawione w okresie od lipca do października 2012r., przy czym w kontrolowanym okresie mają dokumentować wyłącznie dostawy granulatu złota w łącznej ilości 687.018,20 g, o wartości netto 111.175.413,62 zł. Faktury znajdujące się w posiadaniu Strony są kolejno numerowane, co sugeruje, że "M." była jedynym odbiorcą spółki "E.".

Porównanie sumy wartości netto oraz kwot podatku wynikających ze spornych faktur z analogicznymi wartościami ujętymi w nie podpisanej deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2012r. wskazuje, że łączna wartość faktur sprzedaży wystawionych w kontrolowanym okresie jest wyższa, niż wartości deklarowane przez podatnika.

Analiza przepływów finansowych na rachunkach bankowych "E." Sp. z o.o. wskazuje ponadto, że środki finansowe otrzymane od Strony były przez ww. podmiot gospodarczy - w kwotach minimalnie mniejszych - przekazywane w dniu otrzymania lub w odstępie kilkudniowym na rachunek innego podmiotu - "S." Sp. z o.o. z siedzibą w O., ul. [...], NIP:[...] (dalej: "[...]" Sp. z o.o.).

Organ pierwszej instancji ustalił, że "S." Sp. z o.o. powstał w zbliżonym momencie co spółka "E.". Spółka "S." dysponowała na podstawie umowy najmu tzw. wirtualnym biurem, w którym nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej, nie przechowywała żadnej dokumentacji związanej z tą działalnością, a jedynie wykorzystała adres tego biura w celach rejestracyjnych i korespondencyjnych. We wrześniu 2012r. z powodu braku kontaktu z przedstawicielami najemcy umowa najmu została wypowiedziana.

Jedynym udziałowcem spółki "S.", pełniącym jednocześnie funkcję prezesa zarządu, był V.E. - obywatel L. Organom podatkowym nie udało się nawiązać jakiegokolwiek kontaktu z ww. osobą, ani pozyskać jakiejkolwiek dokumentacji źródłowej lub podatkowej dotyczącej prowadzonej działalności.

"S." Sp. z o.o., podobnie jak "E." Sp. z o.o., dokonywała rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług metodą kwartalną, przy czym w deklaracji VAT-7K za: II kwartał 2012r. wykazała wartości zerowe, za III kwartał 2012r. - podatek do wpłaty w wysokości 47.227 zł, a za IV kwartał 2012r. — w ostatecznym rozliczeniu wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 237 zł. Podatnik zadeklarował przy tym wartość dostaw w wysokości 105.180.237 zł netto, podatek należny - 24.191.454 zł.

Analiza operacji finansowych na rachunkach bankowych prowadzonych dla "S." Sp. z o.o. wykazała, że podmiot ten uzyskiwał płatności wyłącznie od "E." Sp. z o.o., a otrzymane środki finansowe, w terminach zbliżonych do dnia otrzymania, przekazywał w minimalnie zmniejszonej kwocie na rachunki bankowe należące do "U." Sp. z o.o. z siedzibą w W., ul. [...], NIP: [...] (dalej: "U." Sp. z o.o.)

Spółka U. została utworzona w kwietniu 2012r. (akt założycielski podpisany w dniu 18.04.2012r., wpis do KRS w dniu 23.04.2014r.), a w czerwcu 2012r. uzyskała status podatnika VAT czynnego. Przez cały okres posiadania takiego statusu podatnik nie złożył żadnej deklaracji na potrzeby podatku od towarów i usług. W dniu 25.10.2012r. dokonał natomiast na rachunek organu podatkowego wpłaty tytułem podatku od towarów i usług za wrzesień 2012r.

Prezesem i jedynym udziałowcem "U." Sp. z o.o. był M.U. - obywatel L.

Dla celów rejestracyjnych i korespondencyjnych spółka korzystała z tzw. wirtualnego biura. Nie była tam jednakże prowadzona przez nią jakakolwiek działalność gospodarcza, ani nie przechowywano tam żadnej dokumentacji z taką działalnością związanej. Umowa najmu adresu wygasła w październiku 2012r.

Organom podatkowym nie udało się pozyskać od "U." Sp. z o.o. żadnej dokumentacji dotyczącej prowadzonej działalności. Na podstawie informacji zawartych w Systemie Wymiany Informacji VIES ustalono natomiast, że m. in. w IV kwartale 2012r. "K.' s.r.o. z siedzibą w C. zadeklarowała dokonanie wewnatrzwspólnotowych dostaw złota na rzecz "U." Sp. z o.o.

Z informacji uzyskanych od czeskiej administracji podatkowej wynika, że złoto dostarczane do "U." Sp. z o.o. przez podatnika czeskiego miało zostać uprzednio nabyte od "T." z siedzibą w H. lub "M." z siedzibą w W. Transport towaru do "U." Sp. z o.o. dokonywany był osobiście przez dyrektora wykonawczego "K.' s.r.o. samochodem osobowym, nie przystosowanym w szczególny sposób do transportowania towarów wartościowych. Transport nie był również konwojowany.

C. władze podatkowe nie posiadały jednakże informacji pozwalających jednoznacznie stwierdzić, że faktycznie zostały dokonane dostawy wykazanych ilości złota. Sposób przewozu towarów o znacznej wartości wzbudził wątpliwości czeskiej administracji podatkowej co do faktycznego przebiegu transakcji nabywanych od kontrahenta brytyjskiego i sprzedawanych następnie do podatnika polskiego - "U." Sp. z o.o. W szczególności władze podatkowe C. zwróciły uwagę na to, że towar miał być przewożony z lotniska do zakładu, przy czym na lotniczym liście przewozowym (dokument AWB) podawano, że przesyłka nie jest ubezpieczona. Towary przewożone były przez wyspecjalizowaną firmę ze specjalnym wyposażeniem, a następnie przeładowywano je na samochód osobowy i kilka razy w tygodniu, w ilości po kilkadziesiąt kilogramów, przewożono bez specjalnego zabezpieczenia i ubezpieczenia do Polski. Polski nabywca tych towarów - "U." Sp. z o.o., pomimo, że potwierdzał odbiór towaru na dowodzie dostawy, nie deklarował tych nabyć.

Wyniki analizy obrotów na rachunkach bankowych prowadzonych na rzecz "U." Sp. z o.o. wskazują, że jedynym podmiotem, od którego spółka ta otrzymywała płatności była "S." Sp. z o.o. Otrzymane z tego źródła środki były następnie rozdysponowywane pomiędzy sześcioma podmiotami zagranicznymi, w tym "K.' s.r.o. W przypadku trzech z tych podmiotów (zarejestrowanych na L. oraz na C.) brak jest dowodów wskazujących na dokonanie przez nie jakichkolwiek czynności na rzecz "U." Sp. z o.o., mogących stanowić tytuł do zapłaty.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że sposób zorganizowania obrotu złotem, zarówno na płaszczyźnie krajowej, jak też wewnątrzwspólnotowej daje podstawy do uznania, iż w procederze tym doszło do oszustwa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej). Z zebranych dowodów wynika bowiem, że pewien krąg osób - obcokrajowców, głównie pochodzenia lub obywatelstwa łotewskiego, uczestniczył w procederze wprowadzania do obrotu na terytorium Polski granulatu złota nieustalonego pochodzenia (rzetelność zadeklarowanych transakcji wewnątrzwspólnotowych jest wysoce wątpliwa). W celu nadania tej działalności pozorów legalności osoby te zakładały na terytorium Polski spółki prawa handlowego, wykorzystując dla celów rejestracyjnych oraz obsługi korespondencji tzw. wirtualne biura. Wszystkie polskie spółki występujące w opisanych powyżej transakcjach powstały w zbliżonym czasie (kwiecień 2012r.) Podmioty te nie prowadziły realnej działalności gospodarczej. Jedynym celem ich funkcjonowania było stworzenie łańcucha podmiotów, pomiędzy którymi miały być rzekomo przeprowadzane transakcje dostaw towarów, w celu ukrycia faktycznego źródła pochodzenia tych towarów oraz faktu nieuiszczenia na terytorium Polski podatku należnego z tytułu ich sprzedaży na pierwszym etapie obrotu. Ostatnia w łańcuchu dostaw spółka "E." wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego faktury mające stwierdzać dostawę granulatu złota na rzecz Strony, podczas gdy w rzeczywistości dostawy tego towaru nie zostały uprzednio zrealizowane na jej rzecz przez "S." Sp. z o.o., jak też wcześniej na rzecz innych podmiotów opisanych w łańcuchu dostaw, zarówno krajowych jak i zagranicznych.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że faktury wystawione przez "E." Sp. z o.o. tytułem dostaw granulatu złota na rzecz "M." nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ odwoławczy nie kwestionuje przy tym, że Spółka weszła w posiadanie towaru w rodzaju i ilościach analogicznych jak wskazane w treści spornych faktur. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala jednakże uznać, że dostawcą tego towaru był wystawca spornych faktur.

Analogicznej oceny opisanych powyżej transakcji na poszczególnych etapach obrotu granulatem złota, dokonał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wydając w dniu [...].01.2014r. decyzję, w której określił spółce "E." kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz "M.". Przedmiotowa decyzja ma charakter ostateczny i została włączona do materiału dowodowego sprawy postanowieniem Dyrektora UKS z dnia [...].03.2014r.

2. "M." Sp. z o.o.

Podstawę handlowej współpracy obu podmiotów w kontrolowanym okresie stanowiła umowa z dnia 9.08.2012r. Zawarto ją na okres od dnia 10.08.2012r. do dnia 31.10.2012r. Szczegółowe postanowienia tej umowy są analogiczne jak postanowienia umowy łączącej Stronę z "E." Sp. z o.o., opisanej we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszej decyzji, z różnicą w zakresie przewidywanej wielkości dostaw oraz wysokości opustu od ceny złota notowanej na giełdzie londyńskiej. Z treści umowy z dnia 09.08.2012r. wynika bowiem, że w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem Spółce przysługiwał opust w wysokości 6,50%, a kontrahent zobowiązał się do realizowania dostaw do 80 kg granulatu złota tygodniowo, w dwóch partiach do 40 kg każda.

W kontrolowanym okresie Spółka ujęła w ewidencji zakupów 8 faktur wystawionych przez ww. podmiot gospodarczy. Faktury te miały dokumentować dostawy złota w formie granulatu. W fakturach jako sposób zapłaty wskazano przelew na rachunek bankowy (odrębnie kwota netto w walucie euro oraz kwota podatku od towarów i usług w złotych polskich), ustalając zasadniczo termin płatności na dzień wystawienia faktury (w jednym przypadku - na dzień następny). Na dowód dokonania zapłaty na rzecz dostawcy Strona przedstawiła wydruki potwierdzeń dokonania operacji bankowych (dotyczące odrębnie kwoty netto, a odrębnie kwoty podatku należnego). Dostawy miały odbywać się średnio 2 razy w tygodniu. Z prezentaty Spółki widniejącej na przedmiotowych fakturach wynika ponadto, że faktury te zostały każdorazowo dostarczone w dniu wystawienia, tożsamym z dniem dokonania sprzedaży.

Powyższe transakcje zakupu Spółka ujęła w swojej ewidencji magazynowej poprzez wystawienie dokumentów PZ. Do każdej transakcji wystawiano 2 tego rodzaju dokumenty, przy czym analiza ich treści wskazuje, że pierwszy z nich dokumentował ilość materiału przyjętego od dostawcy, drugi zaś - ilość i wartość czystego złota w dostarczonym materiale (PZ ilościowo - wartościowe). Z treści tych dokumentów (PZ ilościowe) wynika ponadto, że osobą dostarczającą towar do Spółki w imieniu ww. kontrahenta w przypadku trzech pierwszych dostaw (z dnia 02.10.2012r., 04.10.2012r. oraz 19.10.2012r.) był M.D. - prezes zarządu "M." Sp. z o.o. Jego dane figurują również w treści wszystkich spornych faktur w miejscu przeznaczonym na podpis sprzedawcy. W pozostałych przypadkach towar miał zostać dostarczony za pośrednictwem firmy konwojowej zewnętrznej - "K." Sp. z o.o. z siedzibą w W., ul. [...], NIP: [...] (dalej: "K.").

Przesłuchany przez organ pierwszej instancji w charakterze świadka w dniu 25.02.2013r. R.S. zeznał do protokołu, że "M." sp. z o.o. była jednym z większych dostawców Spółki, od którego pochodziły znaczne ilości granulatu złota. Towar dostarczał M.D., "(..) w białych pojemnikach o pojemności powyżej 20 kg lub 10 kg. (..)". Faktury były przekazywane w sali konferencyjnej Spółki w dniu dostawy.

K.S. zeznając do protokołu w dniu 25.02.2013r. wskazał, że "M." Sp. z o.o. najczęściej dostarczała towar (granulat złota) za pośrednictwem firmy "K.", zapakowany w pojemniki umieszczone w zaplombowanych workach. W tych workach wraz z materiałem znajdowała się faktura dokumentująca daną dostawę.

K.S. przesłuchiwany w charakterze świadka w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wobec "M." Sp. z o.o., dotyczącym m. in. okresu rozliczeniowego tożsamego z objętym niniejszym postępowaniem, do protokołu przesłuchania z dnia 05.07.2013r. zeznał, że "M." Sp. z o.o., zdaniem świadka, zawsze dostarczała złoto zgodne z warunkami umowy, tj. o czystości min. 99,99%. Współpraca z tym kontrahentem uzależniona była od oferowanej przez niego ceny oraz zdolności finansowych Spółki. Dlatego też współpraca ta nie była ciągła, gdyż ww. dostawca nie oferował najkorzystniejszej ceny.

Odnośnie sposobu dostarczania do Strony faktur wystawionych przez "M." Sp. z o.o. K.S. zeznał, że faktury te były dostarczane osobiście przez przedstawiciela ww. kontrahenta, przesyłane za pośrednictwem firmy kurierskiej albo dostarczane przez "K." wraz z towarem. Faktura była wystawiana w oparciu o uzgodnioną wcześniej ilość dostawy i cenę. W konsekwencji przed dostawą wszystkie elementy faktury były uzgadniane przez pracownika działu handlowego z M.D. Ewentualne rozbieżności w ilości, wynikłe po zważeniu dostarczonego surowca, były korygowane w magazynie Spółki do uzgodnionej wcześniej ilości poprzez depozyt spółki "M.", z jakiego korzystała ona w "M.".

Organ pierwszej instancji przeprowadził w przedmiotowej sprawie dowody mające na celu ustalenie okoliczności związanych z transportem granulatu złota do Spółki w ramach dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "M." Sp. z o.o. Ustalono, że w kontrolowanym okresie "M." Sp. z o.o. korzystała z usług spółki "K." na podstawie umowy o świadczenie usług transportu wartości pieniężnych zawartej w dniu 06.08.2012r. Przedstawiciel zamawiającego transport był obowiązany do dostarczenia przedmiotu transportu do określonej jednostki terenowej zleceniobiorcy (W., ul. [...]), który potwierdzał jego przyjęcie bez sprawdzania zawartości.

Przesłuchany do protokołu w dniu 25.07.2013r. świadek M.B. - jedna z osób organizujących transport towaru do "M." na zlecenie "M." Sp. z o.o. - zeznał, że transportowany towar zapakowany był w mleczno - białe plastikowe zaplombowane pojemniki różnej wielkości (małe - ok. 20 cm średnicy i ok. 20 cm wysokości, duże - taka sama średnica, wysokość powyżej 30 cm), okrągłe, z czerwona nakrętką, o niewidocznej zawartości. Pojemniki te były bardzo ciężkie. Na jeden transport składało się od 3 do 4 takich pojemników różnej wielkości. Świadek powiązał osobę M.D. ze spółką "M." wskazując jednocześnie, że ww. przywoził towar do transportu w workach jutowych bankowych lub w torbach podróżnych, korzystając z samochodu osobowego marki [...] w wersji opancerzonej. Każdy przyjmowany pojemnik podlegał sprawdzeniu pod względem ewentualnych uszkodzeń oraz zaplombowania, co było rejestrowane na kamerze monitoringu. M.B. zaprzeczył, aby wraz z towarem transportowane były dokumenty handlowe "M." Sp. z o.o.

Organ pierwszej instancji poczynił ustalenia w zakresie bezpośredniego transportowania przez M.D. złota dostarczanego do "M.". Stwierdzono, że M.D. przywoził do Spółki towar korzystając w tym celu z samochodu marki [...] o numerze rejestracyjnym [...]. W toku postępowania przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej we W. ustalono, że ww. pojazd stanowił własność "L." Sp. z o.o. z siedzibą we W., ul. [...], który to podmiot w dniu 20.08.2012r. zawarł z M.D. umowę najmu samochodu na okres do dnia 19.08.2013r. Auto zostało zwrócone wynajmującemu w dniu 08.04.2013r. "L." Sp. z o.o. dysponowała dwoma samochodami marki [...] w wersji opancerzonej, tj. wyposażonej w grubsze szyby, wzmocnienia w drzwiach oraz kabinę pasażerską o wytrzymałości na ostrzał z broni krótkiej. Opisywane pojazdy nie posiadały jednakże sejfu, ani opancerzonego bagażnika. Jak ustalono, jeden z takich samochodów został wynajęty M.D. i był przez niego wykorzystywany do przewozu granulatu złota do "M." oraz jednostki terenowej spółki "K." we W.

M." Sp. z o.o. została zawiązana w dniu 02.12.2011r., natomiast w dniu 13.03.2012r. całość udziałów w tej spółce została nabyta przez M.D., który objął równocześnie stanowisko prezesa zarządu. W dniu 29.01.2013r. M.D. zbył wszystkie udziały w ww. spółce na rzecz V.L. - obywatela R., którego powołano jednocześnie na stanowisko prezesa zarządu.

Kapitał zakładowy spółki miał minimalną dopuszczalną prawem wysokość ([...]zł). W dniu 13.03.2012r. "M." Sp. z o. o. zawarła również umowę najmu z "V." Sp. z o.o. z siedzibą we W., na podstawie której uzyskała prawo do wykorzystania adresu: W., ul. [...], jako adresu siedziby i adresu korespondencyjnego, jak również zapewniła sobie obsługę wpływającej na ten adres korespondencji. Umowę zawarto na czas nieokreślony, a w dniu zawarcia uregulowana została należność z tytułu czynszu najmu za rok z góry. Pismem z dnia 25.04.2013r. D.S. (prezes zarządu spółki wynajmującej) poinformowała Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., że przedmiotowa umowa została wypowiedziana w dniu 02.04.2013r. ze względu na upływ okresu, za jaki uregulowano należność z tytułu czynszu najmu, oraz brak kontaktu z najemcą skutkujący brakiem deklaracji o kontynuowaniu współpracy.

Z powyższego wynika, że nawet w okresie trwania umowy najmu "M." Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Nie były tam również przechowywane jej dokumenty finansowe ani księgi podatkowe.

"M." Sp. z o.o. nie reagowała na kierowane do niej przez organ kontroli skarbowej prowadzący postępowanie kontrolne wezwania. Dlatego też informacje dotyczące działalności tego podmiotu ustalone zostały przede wszystkim w drodze wymiany informacji pomiędzy różnymi organami podatkowymi oraz organami kontroli skarbowej i innymi instytucjami. Na tej podstawie ustalono, że spółka wykazywała aktywność gospodarczą wyłącznie w okresie od sierpnia do listopada 2012r., a jedynym odbiorcą wystawianych przez nią faktur VAT była "M.".

Na podstawie danych zawartych w bazach danych organów podatkowych o podatnikach, jak również w oparciu o informacje pozyskane z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych ustalono, że "M." Sp. z o.o. w całym okresie swojego funkcjonowania nie zatrudniała pracowników (nie figurowała w rejestrze płatników składek na ubezpieczenia społeczne).

Realizując obowiązki podatnika podatku od towarów i usług ww. podmiot dokonywał rozliczeń metodą kwartalną, przy czym w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2012r. wykazał kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 98.096,00 zł, na którą to kwotę składały się: wartość sprzedaży netto - 126.054.016 zł, podatek należny - 28.992.424 zł, wartość zakupów netto - 125.627.515 zł, podatek naliczony - 28.894.328 zł.

Księgowość ww. podmiotu prowadzona była m. in. w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem przez B.K., która w dniu 24.05.2013r. złożyła do protokołu zeznania w charakterze świadka. Świadek ten zeznał, że w sprawach spółki "M." kontaktował się wyłącznie z M.D., przy czym kontakt ten nie był systematyczny i odbywał się głównie w okresach zbliżającego się obowiązku sporządzenia rozliczenia za dany okres. Dokumenty źródłowe (faktury zakupowe oraz dowody sprzedaży - faktury i dokumenty PZ wystawione przez "M.") oraz wyciągi bankowe dostarczane przez M.D. nie były przez świadka przechowywane. Przedstawiciel "M." Sp. z o.o. zabierał je z powrotem zaraz po zaksięgowaniu, wyliczeniu podatków i sporządzeniu deklaracji. Współpraca świadka z tym podmiotem zakończyła się po sporządzeniu rozliczenia za IV kwartał 2012r. (tj. pod koniec stycznia 2013r.), przy czym umowa o świadczenie usług księgowych obowiązywała do dnia 31.12.2012r.

Od B.K. pozyskano prowadzone dla "M." Sp. z o.o. ewidencje, tj. rejestry zakupu i sprzedaży, zestawienia księgowań oraz rozrachunki z dostawcami i odbiorcami. Z analizy tych dowodów wynika, że jedynym odbiorcą towaru, którego dostawy dokumentowano fakturami wystawionymi przez ww. spółkę, była "M.". Na rachunki bankowe ww. podmiotu wpływały środki finansowe pochodzące wyłącznie od Strony. Z zapisów w rejestrze zakupów wynika natomiast, że faktury mające dokumentować nabycie granulatu dostarczanego następnie do Strony, pochodziły od "E." Sp. z o.o. z siedzibą w W., ul. [...], NIP: [...], dalej: "E." Sp. z o.o. W ślad za tymi transakcjami zakupu następowały płatności, przy czym miały one charakter wtórny w stosunku do zapłat otrzymanych od "M.". Oznacza to, że w momencie wystawienia faktury zakupu "M." Sp. z o.o. nie dysponowała środkami finansowymi niezbędnymi do spłaty zobowiązania wobec swego dostawcy. Umożliwiło jej to dopiero otrzymanie zapłaty od "M.", co zazwyczaj następowało w dniu tożsamym z dniem wystawienia przez "M." Sp. z o.o. faktury (lub w dniu następnym).

Analiza przebiegu operacji, chronologii zdarzeń, zapisów w księgach i dowodów zakupu uzasadnia stwierdzenie, że pod względem ilościowym faktury zakupu odpowiadały treści faktur sprzedaży wystawionych na rzecz "M.".

Organ pierwszej instancji, bazując na informacjach zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec "E." Sp. z o.o. za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012r. ("Informacja na temat ustaleń w prowadzonych postępowaniach kontrolnych będących pośrednimi dostawcami złota do MM. S.A." z dnia [...].10.2013r. nr [...]), ustalił, że ww. podmiot został zawiązany w dniu 8.09.2011r. pod firmą "C." Sp. z o.o. W dniu 12.06.2012r. całość udziałów w tej spółce nabył D.U., powołany jednocześnie na stanowisko prezesa zarządu. Równocześnie dokonano zmiany firmy spółki na "E." Sp. z o.o. Kapitał zakładów}' spółki miał minimalną dopuszczalną prawem wysokość (5.000 zł). Adres, pod którym zgodnie z danymi ujawnionymi w KRS miała mieścić się siedziba ww. podmiotu, to tzw. wirtualne biuro, w którym nigdy nie prowadził on działalności gospodarczej, nie przechowywał żadnej dokumentacji związanej z tą działalnością, a jedynie - na podstawie umowy najmu - wykorzystał adres tego biura w celach rejestracyjnych i korespondencyjnych. W czerwcu 2013r. z powodu braku kontaktu z przedstawicielami najemcy oraz nieprzestrzeganiu warunków umowy, umowa najmu została przez wynajmującego wypowiedziana.

Jak wynika z pisma D.U. z dnia 24.01.2013r., w tym dniu ww. osoba dokonała zbycia wszystkich udziałów w spółce "E." na rzecz T.P. - obywatela S., którego powołano jednocześnie na stanowisko prezesa zarządu i któremu przekazano wszelkie dokumenty i materiały dotyczące dotychczasowej działalności tego podmiotu. Twierdzenia te nie zostały jednakże w żaden sposób udokumentowane, a zmiany organizacyjne do dnia wydania niniejszej decyzji nie zostały odnotowane w Rejestrze Przedsiębiorców KRS.

Na podstawie informacji pozyskanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. ustalono, że "E." Sp. z o.o. w całym okresie swojego funkcjonowania nie zatrudniała pracowników.

W zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-2 "E." Sp. z o.o. wskazała, że jej księgi rachunkowe są prowadzone i przechowywane w Biurze Rachunkowym "A." A.P. w W., przy ul. [...]. Dyrektor UKS przeprowadził czynności sprawdzające u ww. przedsiębiorcy, w toku których nie stwierdzono żadnych transakcji pomiędzy "E." Sp. z o.o. a wskazanym powyżej biurem rachunkowym. Dodatkowo w piśmie z dnia 03.07.2013r. A.P. zaprzeczyła, jakoby kiedykolwiek świadczyła usługi księgowe na rzecz ww. spółki lub w jakikolwiek inny sposób z nią współpracowała.

Próby pozyskania od "E." Sp. z o.o. jakiejkolwiek dokumentacji źródłowej lub podatkowej dotyczącej prowadzonej działalności okazały się bezskuteczne.

Z informacji udzielonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wynika, że podmiot ten złożył deklaracje podatkowe VAT-7K wyłącznie za I i II kwartał 2012r., wykazując we wszystkich pozycjach wartości zerowe oraz że nie zawiadomił organu podatkowego o zamiarze rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy, wewnątrzwspólnotowego nabycia i importu złota inwestycyjnego. O braku aktywności ww. spółki w ramach realizacji obowiązków podatnika poinformował również Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., który stal się organem właściwym dla tego podatnika po dniu 31.12.2012r.

Od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. uzyskano materiały i informacje, z których wynika, że "E." Sp. z o.o. w okresie od 20.06.2012r. do 30.06.2012r. wystawiła faktury sprzedaży na rzecz "A." Sp. z o.o. mające dokumentować dostawy granulatu złota. Natomiast od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. uzyskano dowody wskazujące na istnienie relacji handlowych "E." Sp. z o.o. z "M." Sp. z o.o. w okresie od sierpnia do listopada 2012r.

We wspomnianym już uprzednio zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-2 "E." Sp. z o.o. nie wskazała żadnych numerów rachunków bankowych związanych z prowadzoną działalnością. Dyrektor UKS ustalił jednakże - na podstawie informacji uzyskanych od instytucji finansowych - że spółka korzystała z tego rodzaju usług oraz poddał analizie historię operacji finansowych na prowadzonych dla niej rachunkach bankowych. Wyniki tej analizy wskazują, że "E." Sp. z o.o. otrzymywała płatności od "A." Sp. z o.o. i M." Sp. z o.o. (w walucie euro oraz w złotych polskich), natomiast dokonywała płatności w walucie euro na rzecz "P." GmbH z siedzibą w A. (dalej: "P." GmbH). Spółka dokonała ponadto w październiku 2012r. wpłaty na rachunek [...] Urzędu Skarbowego W. tytułem podatku od towarów i usług za III kwartał 2012r. (mimo, że nie złożyła za ten okres deklaracji VAT-7K), zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za sierpień 2012r. (wraz z odsetkami) oraz za wrzesień 2012r.

W celu ustalenia tytułu, na podstawie którego "E." Sp. z o.o. dokonywała płatności na rzecz "P." GmbH, Dyrektor UKS - w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec podmiotu przekazującego środki pieniężne - wystąpił do austriackiej administracji podatkowej na podstawie przepisów prawa wspólnotowego z wnioskiem o udzielenie informacji w tym zakresie. Jak wynika z udzielonej odpowiedzi i przesłanych wraz z nią dokumentów, w okresie od 13.08.2012r. do 23.11.2012r. "E." Sp. z o.o. dokonała od "P." GmbH zakupu sztabek złota o wartości 89.668.682 euro. Płatności ze strony "E." Sp. z o.o. dotyczą tych nabyć. Towar został odebrany od "P." GmbH przez pełnomocnika nabywcy – A.N.

W oparciu o przesłane wraz z powyższą odpowiedzią kopie faktur wystawionych przez "P." GmbH stwierdzono, że w październiku 2012r. "E." Sp. z o.o. dokonała od ww. podmiotu zakupu sztabek złota o łącznej wartości 21.257.230 euro.

Podsumowując opisane powyżej okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarówno "M." Sp. z o.o., jak też będąca jej dostawcą spółka "E." to przedsiębiorcy, których właścicielami i osobami zarządzającymi w kontrolowanym okresie byli obywatele N. (M.D. i D.U.). Ww. osoby rozpoczęły i zakończyły aktywność w ww. spółkach w zbliżonym momencie (odpowiednio: wiosna 2012r. i styczeń 2013r.). Zbycie przez nich udziałów w spółkach nastąpiło na rzecz obcokrajowców, co znacznie utrudnia dotarcie do dokumentacji finansowej i podatkowej związanej z prowadzoną przez te podmioty działalnością gospodarczą. Obie spółki korzystały z usług. tzw. wirtualnych biur, nie posiadały żadnego majątku trwałego, nie zatrudniały pracowników. Ich kapitał zakładowy miał minimalną prawem dopuszczalną wysokość. Dokonywały przy tym transakcji handlowych o znacznej wartości (zarówno jednorazowej, jak też łącznej), przez stosunkowo krótki czas (kilka miesięcy). Złoto będące przedmiotem transakcji zawieranych pomiędzy ww. spółkami, które miało być w dalszej kolejności rzekomo dostarczane przez "M." Sp. z o.o. do "M.", pochodziło - wg informacji uzyskanych od austriackich władz podatkowych - od "P." GmbH. Istotne jest przy tym, że we wstępnej fazie łańcucha dostaw złoto to miało postać sztabek, czyli tzw. złota inwestycyjnego, dostawy którego są zwolnione z podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej). Z faktur wystawionych przez "M." Sp. z o.o. na rzecz "M." wynika natomiast, że przedmiotem dostaw był granulat złota. Z przeprowadzonych ustaleń nie wynika jednak, aby na którymkolwiek etapie obrotu doszło do zmiany formy towaru. Ani "E." Sp. z o.o., ani "M." Sp. z o.o. nie posiadały bowiem żadnych urządzeń do takiego procesu technologicznego. W pozyskanej przez organy podatkowe dokumentacji dotyczącej działalności tych podmiotów brak jest zaś dowodów nabywania usług granulacji złota.

Ustalony w wyniku podjętych czynności przebieg łańcucha transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami nie ujawnia pierwotnego źródła pochodzenia towaru. Należy również zwrócić uwagę, że nabycie towaru przez "E." Sp. z o.o. od "P." GmbH następowało po cenach nieznacznie wyższych, niż ceny giełdy londyńskiej (co wynika z pozyskanych faktur wystawionych przez ten podmiot). Natomiast przy sprzedaży tego samego złota przez "M." Sp. z o.o. do "M." sprzedawca udzielał kilkuprocentowego (w kontrolowanym okresie - 6,50%) rabatu. Finalnie oznaczałoby to w rzeczywistości stratę dla "M." Sp. z o.o., co z punktu widzenia racjonalnego przedsiębiorcy prowadzącego realną działalność gospodarczą nastawioną na generowanie zysków, nie powinno być akceptowalne.

Mając na uwadze, że w wyniku podjętych czynności procesowych nie stwierdzono źródeł zakupu granulatu złota przez "M." Sp. z o.o., jak też usług granulacji złota zarówno przez ten podmiot, jak też przez jego jedynego dostawcę ("E." Sp. z o.o.) należy uznać, że faktury wystawione przez "M." Sp. z o.o. na rzecz Strony, mające dokumentować dostawę złota właśnie w takiej postaci, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podobnie, jak w przypadku faktur wystawionych na rzecz Spółki przez "E." Sp. z o.o., organ odwoławczy nie kwestionuje przy tym, że Spółka weszła w posiadanie towaru w rodzaju i ilościach analogicznych jak wskazany w treści spornych faktur. Z opisanych powyżej powodów zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala jednak uznać, że dostawcą tego towaru był wystawca spornych faktur ("M." Sp. z o.o.).

3. "A." Sp. z o.o.

Podstawę handlowej współpracy obu podmiotów w kontrolowanym okresie stanowiła umowa z dnia 27.09.2012r. Zawarto ją na okres od dnia 01.10.2012r. do dnia 02.10.2012r. Szczegółowe postanowienia tej umowy są analogiczne jak postanowienia umowy łączącej Stronę z "E." Sp. z o.o., opisanej we wcześniejszej części uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, z różnicą w zakresie uzgodnionej wielkości dostaw oraz wysokości opustu od ceny złota notowanej na giełdzie londyńskiej. Z treści umowy z dnia [...].09.2012r. wynika bowiem, że w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem "A." Sp. z o.o. miała dostarczyć towar w ilości do 60 kg, w partiach nie mniejszych niż 20 kg, a Spółce przysługiwał opust w wysokości 7,50%.

W kontrolowanym okresie Spółka ujęła w ewidencji zakupów fakturę nr [...] z dnia [...].10.2012r. wystawioną przez ww. kontrahenta tytułem dostawy granulatu złota w ilości 60 kg o wartości netto 10.021.194,80 zł, VAT - 2.304.879,86 zł. W treści faktury jako formę zapłaty wskazano przelew na rachunek bankowy - odrębnie kwota netto (z walucie euro), a odrębnie kwota podatku (w złotych polskich), jako termin zapłaty wskazując dzień wystawienia faktury. Z prezentaty Spółki widniejącej na przedmiotowym dokumencie wynika ponadto, że faktura została dostarczona w dniu wystawienia, tożsamym z dniem dokonania dostawy.

Powyższą transakcję zakupu Spółka ujęła w swojej ewidencji magazynowej poprzez wystawienie dokumentów PZ (ilościowe - nr [...] oraz ilościowo-wartościowe - nr [...]). Z treści dokumentu nr [...] wynika ponadto, że towar został dostarczony do Spółki w imieniu ww. kontrahenta za pośrednictwem firmy konwojowej "K.". W treści spornej faktury w miejscu przeznaczonym na podpis sprzedawcy widnieją dane A.K., opatrzone odręcznym nieczytelnym podpisem oraz odciskiem pieczęci nagłówkowej "A." Sp. z o.o.

Przesłuchany przez organ pierwszej instancji w charakterze świadka w dniu 25.02.2013r. R.S. zeznał do protokołu, że "A." Sp. z o.o. dostarczała do Spółki granulat złota. Towar ten - zapakowany w białe butelki, przeważnie mleczne, z czerwonymi nakrętkami o rożnej pojemności, w ilości od 3 do 5 sztuk przy każdej dostawie - dostarczał A.K. Faktury były przekazywane razem z dostawą osobiście przez A.K. lub przez "K.". Świadek dodał również, że nie uczestniczył w dostawach z "K.".

Z kolei K.S. zeznając do protokołu w dniu 25.02.2013r. wskazał jedynie, że "A." Sp. z o.o. dostarczała tylko granulat złota. Dostawy realizował osobiście A.K. lub Firma "K.", a faktury były dostarczane razem z towarem. Świadek nie pamiętał innych szczegółów dotyczących ww. dostaw.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że "A." Sp. z o.o. została zawiązana w dniu 28.05.2012r., zarejestrowana w KRS w dniu 20.06.2012r., natomiast w dniu 04.07.2012r. całość udziałów w tej spółce została nabyta przez A.K., który objął równocześnie stanowisko prezesa zarządu. Kapitał zakładowy spółki miał minimalną dopuszczalną prawem wysokość ([...]zł). Na podstawie umowy najmu z dnia 28.05.2012r., zawartej z Biurem Rachunkowym B.G. z siedzibą w L., ul. [...], NIP: [...], ww. spółka uzyskała prawo do korzystania z lokalu biurowego mieszczącego się pod tym samym adresem oraz korzystania z usług dodatkowych pakietu [...]. Na podstawie przedmiotowej umowy "A." Sp. z o.o. mogła korzystać z wynajmowanej powierzchni dla potrzeb siedziby, siedziby zarządu oraz miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, tj. m. in. do rejestracji działalności gospodarczej, wskazywania ww. adresu jako adres korespondencyjny związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. W tym ostatnim przypadku wynajmujący został zobowiązany i upoważniony do odbioru przesyłek kierowanych do najemcy.

Przesłuchany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w charakterze świadka B.G. zeznał jednakże do protokołu z dnia 19.07.2013r., że opisana powyżej umowa uprawniała najemcę wyłącznie do korzystania z lokalu biurowego. Uprawnienie do korzystania z pozostałych usług (obsługi korespondencji, obsługi telefonu i faxu) "A." Sp. z o.o. uzyskała zaś na podstawie dwóch odrębnych umów, zawartych w dniu 10.08.2012r. z A.K. w formie ustnej, która miała zostać w przyszłości potwierdzona formą pisemną. Z zeznań ww. świadka wynika, że "A." Sp. z o.o. nigdy nie skorzystała z wynajmowanego biura w celach spotkań z kontrahentami, nigdy też nie doszło tam do magazynowania lub przeładowywania towarów należących do tej spółki. A.K., wg zeznań świadka, był osobiście obecny w lokalu przy ul. [...] w L. tylko kilka razy (3-4).

Biuro Rachunkowe B.G. mieszczące się pod adresem tożsamym z adresem siedziby spółki "A." świadczyło na rzecz tej spółki również usługi księgowe (umowa z dnia 20.09.2012r.). Powyższy adres stanowił zatem adres miejsca przechowywania ksiąg podatkowych "A." Sp. z o.o.

Zgodnie z zeznaniami świadka B.G. (protokoły przesłuchań z dnia 03.07.2013r. i z dnia 19.07.2013r.) dokumenty księgowe "A." Sp. z o.o. były dostarczane do biura pocztą elektroniczną, pocztą tradycyjną lub przesyłką kurierską. Umowa obejmowała prowadzenie ksiąg rachunkowych, sporządzanie deklaracji oraz sprawozdań finansowych. Umowa nie obejmowała sporządzania raportów kasowych, dowodów płatności gotówkowych, ani prowadzenia ewidencji magazynowej. Faktycznie gospodarka magazynowa była jednakże prowadzona, ale tylko dla wewnętrznego rozliczenia przez biuro ilości zakupu i sprzedaży złota, "(..) tj. pilnowania czy spółka nie sprzedaje więcej niż kupiła.(..)". Czynności te nie obejmowały sporządzania dokumentów magazynowych WZ i PZ. Nie prowadzono też rejestru transakcji gotówkowych o wartości przekraczającej 15.000 euro.

Na podstawie informacji pozyskanej od podmiotu prowadzącego księgi podatkowe dla "A." Sp. z o.o. ustalono, że podmiot ten nie zatrudniał pracowników. Okoliczność tę potwierdził w swoich zeznaniach również B.G.. Świadek zeznał również, że ww. podmiot gospodarczy nie posiadał środków trwałych, wyposażenia, wartości niematerialnych i prawnych. Dysponował jedynie kapitałem założycielskim, a po zakończeniu 2012r. - zyskiem wypracowanym w tym roku na poziomie 0,4% obrotu.

Podatnik ten rozliczał się z tytułu podatku od towarów i usług metodą kwartalną. W deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2012r. wykazał wartość dostawy towarów, na którą składały się wyłącznie dostawy granulatu złota udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz "M.".

Aktywność spółki ograniczała się do okresu od 13.08.2012r. do 01.10.2012r. (łącznie 8 faktur, wystawionych w oparciu o 4 umowy o współpracy zawarte z "M.").

Do protokołu przesłuchania z dnia 06.02.2013r. świadek A.K. potwierdził okoliczności nabycia udziałów w spółce oraz udział B.G. w działalności tej spółki, opisane we wcześniejszej części uzasadnienia decyzji organu odwoławczego. Zeznał, że "A." Sp. z o. o. prowadzi działalność handlową, w szczególności w zakresie obrotu granulatem złota. Podmiot ten nie zatrudniał w 2012r. pracowników, a jedyną osobą reprezentującą spółkę był świadek. Spółka nie posiadała również magazynów. Informacje o możliwości sprzedaży złota do "M." świadek uzyskał z internetu i prasy, po czym drogą elektroniczną złożył zapytanie dotyczące podjęcia współpracy.

Wg świadka, dostawcą granulatu złota do "A." Sp. z o.o. była "E." Sp. z o.o., której prezesem był [...] – D.U. Świadek poznał ww. osobę na przełomie 2011r. i 2012r. na spotkaniu towarzyskim, podczas którego dowiedział się o tym, że ww. dokonuje obrotu złotem. Od tego czasu poszukiwał potencjalnych odbiorców towarów (nie znalazł innych poza "M."), po czym nawiązał formalną współpracę z "E." (umowa z dnia [...].08.2012r. nr [...]). Kontakty z ww. osobą odbywały się zawsze przy udziale tłumacza, którego nazwiska świadek nie znał, a spotkania miały miejsce w restauracjach (3-4 razy). Towar w imieniu "E." dostarczany był przez D.U. z kierowcą i tłumaczem, samochodem typu bus marki [...] na [...] numerach rejestracyjnych.

A.K. nie miał możliwości sprawdzenia źródła pochodzenia towaru dostarczanego przez "E." Sp. z o.o. z uwagi na tajemnicę handlową dostawcy.

Towar był skupowany i od razu sprzedawany, tj. odbierany od dostawcy, ważony i zawożony do "M.", osobiście przez świadka (samochodem osobowym wynajętym z wypożyczalni) lub przesyłką kurierską konwojem. "A." Sp. z o.o. nie przeprowadzała rafinacji granulatu złota dostarczanego następnie do "M.". Konwój dostarczał granulat złota do "M." w określonych terminach, a czasem towar był przechowywany w skarbcu firmy konwojowej. Przekazanie towaru następowało po uprzednim telefonicznym uzgodnieniu terminu, ilości, ceny, zgodnie z umową. Granulat był odbierany osobiście przez świadka w miejscu ustalonym z dostawcą, w zależności od terminu i sposobu dostaw)' do "M.". Było to również uzależnione od konwoju, który musiał otrzymać towar 24h przed wykonaniem dostawy.

Pomimo, że siedziba "A." Sp. z o.o. mieściła się w L., a towar był kupowany od dostawcy mającego siedzibę w W., dostawy od "A." Sp. z o.o. do "M." realizowane za pośrednictwem firmy konwojowej "K." realizowane były z W. A.K. wyjaśnił powyższą okoliczność tym, że takie miał ustalenia odnośnie miejsca dostarczania granulatu ze swoim dostawcą, a ponadto prowadził w tym mieście "(..) dużo interesów (..)" w ramach odrębnej osobiście wykonywanej działalności gospodarczej o charakterze budowlanym.

Z zeznań A.K. wynika również, że płatność na rzecz dostawcy realizowana była przez "A." Sp. z o.o. w dwóch transzach, najpierw kwota stanowiąca wartość ok. 90 - 99% ceny, a następnie reszta, tytułem wyrównania sald. Płatność następowała zawsze po otrzymaniu zapłaty od "M.".

"E." Sp. z o.o. była rzekomo dostawcą złota (w nieustalonej formie) również na rzecz innego bezpośredniego dostawcy "M." - "M." Sp. z o.o. Okoliczności związane z funkcjonowaniem "E." Sp. z o.o. oraz prawdopodobnym pochodzeniem złota dostarczanego - wg treści faktur - na rzecz "M." Sp. z o.o. zostały w sposób szczegółowy opisane w części uzasadnienia decyzji dotyczącej tego ostatniego podmiotu, a wyciągnięte na ich podstawie wnioski organu odwoławczego zachowują aktualność również w odniesieniu do "A." Sp. z o.o.

Oceniając opisane powyżej ustalenia organ odwoławczy wskazał na wynikające z nich pewne nieścisłości i rozbieżności.

Zawarta przez "A." Sp. z o.o. z "E." Sp. z o.o. umowa z dnia 10.08.2012r. jest analogiczna pod względem treści i formy z zawartą przez "A." Sp. z o.o. w dniu 13.08.2012r. z "M." pierwszą z umów handlowych pomiędzy tymi podmiotami. Sugeruje to, zdaniem organu odwoławczego, że umowa z "E." Sp. z o.o. była wprost wzorowana na umowie z "M." mającą wobec niej charakter następczy, co świadczy zaś o tym, że umowa z dnia 10.08.2012r. nie została w rzeczywistości zawarta w tej dacie.

Zgodnie z postanowieniami przedmiotowej umowy z dnia [...].08.2012r. "A." Sp. z o.o. miała żądać od swojego dostawcy dowodów potwierdzających jego wiarygodność i legalność działania, takich jak: dokumenty rejestracyjne ogólne (odpis z KRS, REGON), jak również potwierdzające status podatnika VAT czynnego, kopie deklaracji składanych na potrzeby podatku od towarów i usług za poprzedni okres rozliczeniowy, dokumenty potwierdzające brak zaległości w płatnościach o charakterze publiczno-prawnym. Tymczasem w materiale pozyskanym od podmiotu prowadzącego księgi podatkowe dla "A." Sp. z o.o. i przechowującego dokumentację podatkową tej spółki brak jest ww. dokumentów dotyczących "E." Sp. z o.o.

Analiza zgromadzonego materiału dowodowego (dokumenty źródłowe, zeznania świadków) wskazuje, iż faktury dotyczące rzekomych dostaw złota przez "E." Sp. z o.o. na rzecz "A." Sp. z o.o. wystawiane były w dniu dostawy i dostarczane wraz z towarem. W świetle powyższego rodzi się wątpliwość, w jaki sposób miało dojść do pomiaru ilości i rozliczenia zakupu rzekomo dostarczonego spółce "A." towaru. Z postanowień ww. umowy z dnia [...].08.2012r. wynika bowiem, że ilość czystego złota w materiale miała być ustalana dopiero w oparciu o wyniki analiz materiału w laboratorium oraz że w dniu ustalenia tej zawartości kupujący ("A." Sp. z o.o.) dokona rozliczenia materiału. A.K. zaprzeczył w swoich zeznaniach, jakoby jego spółka dokonywała rafinacji złota otrzymanego od "E." Sp. z o.o. Badanie miało być przeprowadzone bowiem w laboratorium "M.", co rzekomo odbyło się dopiero kilka dni po dacie sprzedaży określonej w fakturze wystawionej przez "E." Sp. z o.o. na rzecz "A." Sp. z o.o. (w kontrolowanym okresie dostawa do "M." miała miejsce dniu 01.10.2012r., podczas gdy datą zakupu przez "A." Sp. z o.o. był dzień 28.09.2012r.).

Cena zakupu określona w fakturze wystawionej przez "E." Sp. z o.o. określona została na podstawie notowań giełdy londyńskiej z dnia poprzedzającego datę sprzedaży i wystawienia tej faktury i pomniejszona o stosowny upust. Brak jest przy tym jakichkolwiek dowodów świadczących o przeprowadzeniu uzgodnień co do terminu notowania i wysokości upustu. W treści faktury nie wskazano również zastosowanego kursu waluty oraz daty kursu Narodowego Banku Polskiego. Jednakże z przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustaleń wynika, że dla celów transakcji udokumentowanej fakturą wystawioną przez "E." Sp. z o.o. zastosowano kurs waluty odmienny, niż to zostało ustalone w łączącej ww. podmiot z "A." Sp. z o.o. umowie. Ta ostatnia nie podjęła przy tym żadnych działań w celu ewentualnej korekty stwierdzonych nieprawidłowości.

Nieścisłości występują również w zeznaniach A.K. w konfrontacji z innymi dowodami - dokumentami dotyczącymi transportu towaru sprzedanego rzekomo do "M." na podstawie faktury z dnia [...].10.2012r. nr [...]. Ww. osoba zeznając w charakterze świadka do protokołu w dniu 6.02.2013r. oświadczyła, że towar zakupiony od "E." Sp. z o.o. osobiście dostarczała do jednostki terenowej "K." we W. i przekazywała pracownikom tej firmy konwojowej. Towar został rzekomo zakupiony od "E." Sp. z o.o. w dniu 28.09.2012r. Z dokumentacji firmy konwojowej wynika natomiast, że A.K. dostarczył go celem dalszego transportu w dniu 29.09.2012r. o godz. 16.00. Towar był zapakowany w 6 worków jutowych, zamkniętych i zaplombowanych plombami z jednorazowym niepowtarzalnym numerem indentyfikacyjnym.

Pomiędzy nabyciem towaru przez "A." Sp. z o.o. i jego przekazaniem do "K." istniała zatem przerwa, rodząca konieczność przechowania towaru. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, "A." Sp. z o.o. nie dysponowała własną powierzchnią magazynową, brak jest dowodów na to, by korzystała z usług przechowania świadczonych przez inny podmiot, a ponadto A.K. całkowicie wykluczył możliwość jakiegokolwiek przechowywania złota nabywanego celem odsprzedaży do "M.". Jak zeznał, towar był odbierany od dostawcy i od razu przekazywany do dalszej sprzedaży. W świetle opisanych powyżej okoliczności jego zeznania należy zatem ocenić jako niewiarygodne. Ponadto analiza ewidencji przebiegu pojazdu, z którego korzystał A.K., wskazuje na brak jakichkolwiek przejazdów w dniu 29.09.2012r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ustalony w powyższy sposób przebieg wydarzeń uzasadnia stwierdzenie, że rzeczywiste okoliczności związane z nabyciem przez A.K. złota dostarczonego następnie do "M." (co zostało udokumentowane fakturą wystawiona przez "A." Sp. z o.o.) były odmienne, niż wynika to z przedstawionych faktur zakupu.

Podsumowując, skoro w toku czynności procesowych nie stwierdzono źródeł zakupu granulatu złota przez "A." Sp. z o.o., jak też usług granulacji złota zarówno przez ten podmiot, jak i przez jego jedynego dostawcę ("E." Sp. z o.o.), należy uznać, że faktury wystawione przez "A." Sp. z o.o. na rzecz Strony, mające dokumentować dostawę złota właśnie w takiej postaci, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ odwoławczy nie kwestionuje przy tym, że Spółka weszła w posiadanie towaru w rodzaju i ilościach analogicznych jak wskazane w treści spornej faktury. Z opisanych powyżej powodów zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala jednak uznać, że dostawcą tego towaru był wystawca tej faktury ("A." Sp. z o.o.).

4. "M." Sp. z o.o.

Podstawę handlowej współpracy obu podmiotów w kontrolowanym okresie stanowiła umowa z dnia 03.09.2012r. Zawarto ją na okres od dnia 3.09.2012r. do dnia 31.10.2012r. Szczegółowe postanowienia tej umowy są analogiczne, jak postanowienia opisanych wcześniej umów na dostawy granulatu złota łączących Stronę z innymi dostawcami. Różnice dotyczyły jedynie wielkości przewidywanych dostaw (partiami 6-12 kg) oraz wysokości opustu od ceny złota notowanej na giełdzie londyńskiej (8,50%).

W ewidencji zakupów za kontrolowany okres Strona ujęła 5 faktur wystawionych przez ww. kontrahenta. Faktury te miały dokumentować dostawy złota w formie granulatu. W fakturach jako sposób zapłaty wskazano przelew na rachunek bankowy (odrębnie kwota netto w walucie euro oraz kwota podatku od towarów i usług w złotych polskich), ustalając termin płatności na dzień wystawienia faktury, tożsamy z dniem dokonania dostawy. Z okazanych przez Stronę potwierdzeń wykonania operacji bankowych (dotyczących odrębnie kwoty netto, a odrębnie kwoty podatku należnego) wynika, że termin ten w większości przypadków nie został dochowany. Analiza spornych faktur wskazuje ponadto, że dostawy miały odbywać się raz w tygodniu. Z prezentaty Spółki widniejącej na przedmiotowych fakturach wynika ponadto, że faktury te zostały każdorazowo dostarczone w dniu wystawienia, tożsamym z dniem dokonania sprzedaży.

Powyższe transakcje zakupu Spółka ujęła w swojej ewidencji magazynowej poprzez wystawienie dokumentów PZ. Do każdej transakcji wystawiano 2 tego rodzaju dokumenty, przy czym analiza ich treści wskazuje, że pierwszy z nich dokumentował ilość materiału przyjętego od dostawcy, drugi zaś - ilość i wartość czystego złota w dostarczonym materiale (PZ ilościowo - wartościowe). Z treści tych dokumentów wynika ponadto, że osobą dostarczającą towar do Spółki w imieniu ww. kontrahenta był każdorazowo D.P. Jego dane figurują również w treści wszystkich spornych faktur w miejscu przeznaczonym na podpis sprzedawcy.

Przesłuchany przez organ pierwszej instancji w charakterze świadka w dniu 25.02.2013r. R.S. zeznał do protokołu, że "M." Sp. z o.o. dostarczała do Spółki granulat złota w mniejszych pojemnikach (10 - 12 kg tygodniowo). Towar ten dostarczał D.P. Świadek wskazał, że: "(..) Po zważeniu towaru Pan P. otrzymywał dokument PZ, następnie kontaktował się ze swoim księgowym, który wystawiał fakturę w formie elektronicznej. Była ona przesyłana do "M." mailem, drukowana, podpisywana przez właściciela firmy M. i przekazywana do księgowości M.. (..) ".

Z kolei K.S. zeznając do protokołu w dniu 25.02.2013r. wskazał, że współpraca z "M." Sp. z o.o. trwała długo (od 2010 lub 2011r.). Podmiot ten dostarczał tylko granulat złota, początkowo małe ilości, a na koniec były to partie rzędu 10 - 11 kg. Dostawy najczęściej realizował osobiście D.P. Odnośnie okoliczności otrzymywania przez Stronę faktur wystawionych przez "M." Sp. z o.o. świadek zeznał, że po potwierdzeniu ilości złota D.P. dzwonił do księgowego, a ten przysyłał fakturę drogą elektroniczną, którą Spółka drukowała i przekazywała D.P. (oczekującemu na parkingu) w celu jej podpisania.

Jak wynika z dokumentów przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. przy piśmie z dnia 27.09.2013r., pojazdy, którymi posługiwał się D.P. przywożąc granulat złota do "M.", to w istocie jeden samochód osobowy marki [...], będący od dnia 12.11.2012r. własnością "M." Sp. z o.o. Ww. pojazd został pierwotnie nabyty w dniu 01.10.2012r. na terytorium [...] przez "E." A.M. z siedzibą w S. i sprzedany "M." Sp. z o.o. dopiero w listopadzie 2012r.

Z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że D.P. korzysta! z ww. środka transportu już przed formalnym jego nabyciem przez ww. spółkę. Dodatkowo stwierdzono również, że dwa z trzech kompletów tablic rejestracyjnych, którymi oznakowany był ww. pojazd w momencie każdorazowego wjazdu na teren "M." przypisane były do zupełnie innych środków transportu. TO oznacza, że D.P. w sposób nieuprawniony dokonywał zmian tablic rejestracyjnych pojazdu, którym się poruszał przywożąc do "M." granulat złota o znacznej wartości. Zachowanie takie trudno przypisać racjonalnie działającemu przedsiębiorcy, przy zauważeniu dodatkowo, że samochód ten nie posiadał szczególnych zabezpieczeń wymaganych przy transporcie wartości pieniężnych.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że "M." Sp. z o.o. została zawiązana w dniu 09.12.2011r. Wszystkie udziały w kapitale zakładowym (o wartości [...] zł) objął D.P. pokrywając je w całości gotówką. Ww. objął również funkcję prezesa zarządu. Status podatnika VAT czynnego spółka uzyskała w dniu 19.01.2012r. W dniu 23.04.2013r. D.P. zbył wszystkie udziały w ww. spółce na rzecz L.A. - obywatela B., którego powołano jednocześnie na stanowisko prezesa zarządu. Powyższe zmiany nie zostały jednakże do dnia wydania niniejszej decyzji odnotowane w Rejestrze Przedsiębiorców KRS.

Realizując obowiązki podatnika podatku od towarów i usług ww. podmiot dokonywał rozliczeń metodą miesięczną, przy czym w deklaracji VAT-7 za październik 2012r. wykazał kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 11.751 zł, na którą to kwotę składały się: wartość sprzedaży opodatkowanej stawką 23% netto - 9.143.776 zł, podatek należny - 2.103.068 zł, wartość zakupów netto - 9.092.684 zł, podatek naliczony - 2.091.317 zł. Ustalono przy tym, że spółka ta dokonywała w kontrolowanym okresie sprzedaży opodatkowanej wyłącznie na rzecz jednego podmiotu gospodarczego - "M.".

W toku prowadzonego w przedmiotowej sprawie postępowania - przy pomocy Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. - przeprowadzono dowód z przesłuchania w charakterze świadka D.P.. Składając zeznania w dniu 5.02.2013r. D.P. wskazał, że siedziba jego spółki znajduje się w miejscowości B., w budynku, w którym znajduje się zakład wulkanizacyjny i auto - komis. W części tego budynku znajdują się pomieszczenia biurowe, tj. jeden lokal o powierzchni ok. 30 m2. Pomieszczenia te spółka wynajmuje, ale świadek nie potrafił precyzyjnie określić od kogo. W okresie całej swojej działalności "M." Sp. z o.o. nie zatrudniała żadnych pracowników.

Jako prawdopodobnego dostawcę granulatu złota do swojej spółki w październiku 2012r. D.P. wskazał spółkę "A." z W., w imieniu której występował G.P. W trakcie współpracy ww. dostawca uległ zmianie na spółkę "G.", również z W. i również związaną z G.P.. Przedmiotem dostaw był wyłącznie granulat złota. Współpraca została nawiązana z inicjatywy G.P., który skontaktował się ze świadkiem pod numerem telefonu podanym na stronie internetowej "M." Sp. z o.o. (adresu której świadek nie potrafił precyzyjnie wskazać). W ocenie świadka, G.P. poszukiwał firm do współpracy polegającej na skupie granulatu złota lub złomu złota. Nawiązując współpracę obie firmy uzgodniły odroczony termin płatności za dostawy, które w początkowym okresie sięgały 2 kg granulatu. Nie stosowano przy tym żadnych zabezpieczeń typu weksel czy gwarancja bankowa. Płatności na rzecz dostawcy świadek dokonywał zasadniczo przelewem, po uprzedniej sprzedaży towaru do "M." i otrzymaniu od niej zapłaty. Czasem też dawał dostawcy zaliczkę w kwocie 50.000 - 60.000 zł, bez odrębnego pokwitowania. G.P. potwierdzał jedynie otrzymanie tej zaliczki na potwierdzeniu dostawy, które jednocześnie zabierał. Świadek nie posiadał zatem żadnego dowodu zapłaty zaliczki.

Transakcje zakupu przeprowadzane były głównie poza siedzibami obu przedsiębiorców, tj. na stacjach benzynowych lub parkingach. Miejsca te były wcześniej uzgadniane drogą telefoniczną. Towar, zapakowany w plastikowe przezroczyste zakręcane butelki laboratoryjne o pojemności 1 litra, był przekazywany w samochodzie dostawcy. Zdaniem świadka, 1,5 takiej butelki to około 10,5 kg granulatu złota. Przyjęcie towaru o konkretnej wadze i orientacyjnej wartości świadek kwitował G.P. na sporządzonym uprzednio przez dostawcę dokumencie.

Obie strony ze względów bezpieczeństwa często zmieniały samochody. W czynnościach tych nie brały udziału żadne osoby trzecie. Czasem z G.P. przyjeżdżała nieznana świadkowi kobieta, mimo to nie była obecna przy realizacji transakcji. Towar mógł też być dowożony przez dostawcę do siedziby nabywcy w B.

"M." Sp. z o.o. nie przeprowadzała rafinacji nabywanego towaru. Ww. spółka nie posiadała magazynów. Zasadniczo zakupiony towar nie był przechowywany w jej siedzibie, choć sporadycznie mogło się to zdarzyć. Ze względów bezpieczeństwa świadek zsynchronizował zakup i sprzedaż granulatu złota w ten sposób, aby go nie przechowywać i niezwłocznie dostarczyć do "M.".

Odnośnie współpracy "M." Sp. z o.o. z "M." świadek zeznał, że informacje o skupie złota przez Stronę uzyskał z internetu, po czym nawiązał kontakt telefoniczny z R.S., a w dalszej kolejności podpisał umowę na dostawy granulatu złota. Cena sprzedaży ustalana była wg giełdy złota, zasady te są opisane w umowie o współpracy. W ocenie świadka, spółka "M." nie udzielała "M." upustów w związku ze sprzedażą granulatu złota. W dalszej części przesłuchania świadek zeznał jednakże, że wysokość udzielanego upustu zawarta była w umowie.

D.P., jak zeznał, znalazł również inne, poza "M." podmioty chętne do współpracy w zakresie handlu złotem. Oferta zakupu nie była jednakże dla świadka atrakcyjna, gdyż: "(..) chciały one kupować bez podatku VAT. (..)".

Świadek osobiście woził towar do oddziału Spółki w R. Każda dostawa była umawiana wcześniej telefonicznie co do jej wielkości, terminu i wyceny. Świadek informował też, jakim środkiem transportu przyjedzie. Po oddaniu granulatu pracownikom Spółki i zważeniu go, świadek był informowany o ilości dostarczonego złota. Następnie świadek kontaktował się ze swoim księgowym w celu przygotowania i przesłania drogą elektroniczną faktury. Tak przesłana faktura była drukowana przez pracowników Spółki i podpisywana na miejscu przez świadka, ewentualnie - drukowana przez niego w samochodzie na znajdującym się tam sprzęcie komputerowym.

Płatność za dostawę świadek otrzymywał od "M." po przeprowadzeniu badań laboratoryjnych, po upływie 2-3 dni, w formie przelewu.

W materiale dowodowym sprawy znajdują się również zeznania D.P. złożone w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wobec "M." Sp. z o.o.

Do protokołu przesłuchania z dnia 18.06.2013r. świadek D.P. zeznał, że zawiązując spółkę chciał, by przedmiotem jej działalności był recykling. Świadek nie miał przy tym doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, do tego czasu wykonywał bowiem zawód kierowcy. Środki finansowe na założenie spółki uzyskał w drodze pożyczki w kwocie 132.000 zł, nie wskazał przy tym na jej źródło, jak również nie wyjaśnił, czy zostały zrealizowane związane z umową pożyczki obowiązki o charakterze podatkowym. W dopełnieniu formalności związanych z założeniem spółki świadkowi pomagał M.K. - księgowy, który w dalszej kolejności prowadził księgi podatkowe tego podmiotu.

W celu rozpoczęcia prowadzenia działalności D.P. zawarł umowę dzierżawy połowy hali o powierzchni 400 m2 i lokalu biurowego (w stanie surowym), zlokalizowanych w B., w sąsiedztwie innej firmy recyklingowej. Sąsiedztwo to było przez niego zamierzone, gdyż chciał do tej firmy sprzedawać skupiony przez siebie złom. W znalezieniu konkretnej hali na wynajem pomógł świadkowi znajomy. Z uwagi na stan lokalu biurowego D.P. przez ok. 2 miesiące faktycznie korzystał dla celów prowadzonej działalności z lokalu mieszkalnego położonego na wyższej kondygnacji, należącego do właściciela hali. Świadek zeznał również, że osobiście założył dla swojej spółki stronę internetową, przy czym podobnie jak w trakcie poprzedniego przesłuchania, nie potrafił podać, jak dokładnie brzmiał adres tej strony. Na stronie internetowej zamieścił numer telefonu do siebie (użytkowany w systemie pre-paid), pod którym skontaktował się z nim potencjalny dostawca granulatu złota. Przed nawiązaniem współpracy w tym zakresie świadek przeprowadził - przy wykorzystaniu internetu - rozpoznanie sytuacji na rynku złota. W trakcie przesłuchania nie potrafił jednakże opisać sposobu, w jaki to wcześniej robił.

Jako potencjalnego odbiorcę granulatu złota świadek za pośrednictwem internetu wyszukał "M.", nawiązał kontakt z R.S., od którego uzyskał informacje o formalnościach, jakie należy spełnić dla nawiązania współpracy ze Stroną.

Świadek rozpoczął działalność w charakterze pośrednika w obrocie granulatem złota. Jego dostawca – G.P., reprezentujący wg świadka firmę "A." lub "G." - zaakceptował odroczony termin płatności. Zakup granulatu złota przez D.P. odbywał się wg niego każdorazowo na drodze z P. do W., na stacjach paliw lub parkingach. Dostawca przyjeżdżał różnymi samochodami osobowymi i przywoził granulat (wg świadka płatki o wielkości mniejszej, niż pestki słonecznika) zapakowany w plastikowe butelki o pojemności 1 litra, zakręcane (duża średnica otworu) z możliwością założenia potencjalnej plomby. Butelki otrzymywane przez świadka nie były jednakże zaplombowane. Ww. opakowanie miało z boku miarkę. Połowa takiej butelki mieściła ok. 2,5 kg granulatu złota. Podczas transakcji zakupu towar nie był ważony, było to sprawdzane dopiero po sprzedaży granulatu przez "M." Sp. z o.o. do "M.".

Odnośnie sposobu dokumentowania transakcji zakupu towaru świadek zeznał, że: " (..) P. miał przygotowane dokumenty, które mu podpisywałem. Była to jedna karta (..). Był to już dokument wydrukowany. Nie pamiętam jak się nazywał ten dokument. W dokumencie tym było o przekazaniu towaru i były jakieś rubryki o zabezpieczeniu towaru przed oszustwem. Nie pamiętam dokładnie co tam było napisane. Składałem podpis i odjeżdżałem. (..) Podczas spotkania P. nie przekazywał mi wystawionych faktur. Faktury te były dopiero wystawiane po sprzedaniu przeze mnie granulatu do M.. Ja je dostawałem przy kolejnej dostawie albo jak przyjeżdżał do B."

Opisując okoliczności dostaw granulatu złota do Strony D.P. zeznał, że każda dostawa była na dzień lub dwa dni wcześniej awizowana u R.S. Uzgadniano wówczas wielkość dostawy, a następnie drogą elektroniczną potwierdzano jej wycenę. W trakcie transportu świadek telefonicznie informował też o danych pojazdu, którym dostarczy towar do Spółki. Po przekazaniu towaru świadek oczekiwał na parkingu "M." na dalsze czynności. Faktury z "M." Sp. z o.o. były dostarczane do Strony w dwojaki sposób, tj. świadek w samochodzie, korzystając z laptopa i drukarki zasilanej z gniazda samochodowego, drukował dokument sporządzony uprzednio w formie elektronicznej lub też kontaktował się ze swoim księgowym – M.K., który wysyłał sporządzony uprzednio dokument za pośrednictwem poczty elektronicznej na skrzynkę "M.". Faktura była następnie drukowana przez pracowników "M." i przekazywana do podpisu świadkowi oczekującemu w recepcji.

Wszystkie czynności związane z działalnością spółki "M." D.P. realizował sam, spółka ta nie zatrudniała żadnych pracowników.

Świadek zeznał również, że "M." Sp. z o.o. dysponowała trzema pojazdami (samochodami osobowymi), z których korzystał transportując granulat złota do "M.". Samochody te, zdaniem świadka, ujęte były w prowadzonej przez spółkę ewidencji środków trwałych. Spółka posiadała również przyczepę lekką, jednoosiową o ładowności ok. 500 kg, służącą do przewozu śmieci. Poza ww. składnikami majątku, spółka posiadała jeszcze wyposażenie biura (meble i sprzęt komputerowy). Dodatkowo D.P. zeznał, że w wynajętej przez niego hali zainstalowany był piec o wymiarach 3m x 3m, nie był on jednakże wciągnięty na stan majątkowy spółki, gdyż to nie spółka go zakupiła. Wg świadka "(..) Piec ten nigdy nie był używany.(..)".

W toku prowadzonego wobec "M." Sp. z o.o. postępowania kontrolnego D.P. złożył również pisemne oświadczenie z dnia 04.04.2013r., treść którego jest w pewnym zakresie sprzeczna ze składanymi następnie w charakterze świadka zeznaniami z dnia 18.06.203r. W przedmiotowym oświadczeniu D.P. stwierdził, że: "(..) weryfikacja wagi podanej przez dostawcę związanej z czystością dostarczonego materiału nigdy nie odbiegała od deklarowanej. Ewentualna różnica generowałaby konieczność sporządzenia dokumentu korygującego. Rzetelność dostawcy nigdy jednak nie generowała takiej potrzeby.(..)". Tymczasem do protokołu przesłuchania z dnia 18.06.2013r. co do tych samych okoliczności świadek zeznał, że: "(..) Były parę razy nieścisłości w wadze, ale płaciłem mu [G.P.] wg wagi z M.. (..) "

Powyższe informacje należy skonfrontować z okolicznościami działalności "M." Sp. z o.o. ujawnionymi w wyniku przesłuchania w charakterze świadka M.K. - księgowego ww. podmiotu. Do protokołu przesłuchania z dnia 04.06.2013r. ww. potwierdził swój udział w założeniu spółki "M." oraz fakt świadczenia usług księgowych dla tego podmiotu. W ramach łączącej go ze spółką umowy raz w tygodniu bywał w jej siedzibie w B. w celu dokonania księgowań, sprawdzenia prawidłowości dokumentów oraz sporządzenia deklaracji rozliczeniowych. Również D.P. bywał w biurze świadka.

Świadek zeznał również, że dokonał weryfikacji projektu umowy o współpracy z dostawcą granulatu złota (którego nazwy świadek nie pamiętał), którą miała zawrzeć "M." Sp. z o.o., nanosząc na okazanym dokumencie swoje poprawki i uwagi. Ponadto dwukrotnie kontaktował się z dostawcą w celu poprawienia błędów w treści faktur zakupowych otrzymanych przez "M." Sp. z o.o. Błędy te zostały usunięte poprzez przywiezienie do siedziby "M." Sp. z o.o. nowej faktury przez osobę przedstawiającą się jako prezes zarządu dostawcy o nazwisku P.

Wg zeznań M.K. faktury w imieniu "M." Sp. z o.o. głównie wystawiał D.P. Jednak kilkukrotnie zdarzyło się, że na prośbę tego ostatniego wystawił je świadek, korzystając przy tym z komputera spółki. Prezes zarządu "M." Sp. z o.o. był wówczas nieobecny w siedzibie spółki, a dane do faktury przekazał drogą telefoniczną. Tak sporządzone faktury zostały przez świadka zapisane w wersji roboczej konta e-mail spółki "M.". Świadek zaprzeczył jednocześnie, aby przesyłał te faktury do "M.".

Treść powyższych zeznań w zakresie dotyczącym sposobu dostarczania faktur do "M." stoi zatem w sprzeczności z informacjami przekazanymi przez pracowników Spółki podczas przesłuchania z dnia 25.02.2013r.

Z dokumentacji przedstawionej przez "M." Sp. z o.o. dla celów postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wynika, że granulat złota, który ww. spółka sprzedała do "M." na podstawie spornych faktur, miał zostać zakupiony od "G." Sp. z o.o. z siedzibą w W., Al. [...], NIP: [...] (dalej: "G." Sp. z o.o.) na podstawie 5 faktur wystawionych w okresie od 02.10.2012r. do 29.10.2012r. Każda z tych faktur nosi przy tym datę wystawienia i sprzedaży o dwa dni wcześniejszą, niż następująca po niej w najbliższym czasie faktura sprzedaży wystawiona przez "M." Sp. z o.o.

Do protokołu przesłuchania z dnia 18.06.2013r. D.P. zeznał, iż faktury zakupowe wystawiane były przez "G." Sp. z o.o. na rzecz "M." Sp. z o.o. dopiero po dostawie zrealizowanej przez ten ostatni podmiot na rzecz "M.". Skoro zaś poszczególne dostawy do "M." zostały udokumentowane fakturami z dnia [...].10.2012r., [...].10.2012r., [...].10.2012r., [...].10.2012r. i [...].10.2012r., to zdaniem organu odwoławczego faktury zakupowe datowane odpowiednio na dzień: [...].10.2012r., [...].10.2012r., [...].10.2012r., [...].10.2012r. i [...].10.2012r., w świetle zeznań świadka, nie mogły zostać wystawione w tych dniach.

Wątpliwości w zakresie rzetelności faktur wystawionych przez "G." Sp. z o.o. budzi również fakt, że o ile w treści tych faktur jako formę zapłaty wskazano przelew, nie podano równocześnie numeru rachunku bankowego, na który należy dokonać płatności. Z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wynika dodatkowo, że płatności zostały dokonane na rachunek "G." Sp. z o.o. prowadzony w walucie euro, pomimo że wartość każdej faktury została podana w złotych polskich.

Podczas przesłuchania w dniu 5.02.2013r. D.P. zeznał też, że zakupiony od "G." Sp. z o.o. granulat złota zasadniczo nie był przez niego przechowywany, tylko niezwłocznie przewożony do "M.". Tymczasem, jak wynika z porównania faktur zakupu granulatu od "G." Sp. z o.o. z fakturami mającymi dokumentować dostawy towaru do "M.", pomiędzy datą zakupu a datą sprzedaży występują przerwy liczące 3-4 dni. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powyższe uzasadnia konieczność przechowywania towaru przez "M." Sp. z o.o., pod warunkiem, że towar ten w rzeczywistości został przez ten podmiot nabyty na podstawie faktur wystawionych przez "G." Sp. z o.o., co już w świetle opisanych powyżej dowodów wydaje się być wątpliwe.

Z danych ujawnionych w KRS wynika, że spółka "G." Sp. z o.o. została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców KRS w dniu [...].05.2012r. z minimalnym dopuszczalnym prawnie kapitałem zakładowym i siedzibą w W., Al. [...]. W dniu 18.07.2012r. całość udziałów w kapitale zakładowym spółki objął G.P., którego powołano jednocześnie na stanowisko prezesa zarządu.

Do protokołu przesłuchania z dnia 22.05.2013r. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec "G." Sp. z o.o. za poszczególne okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2012r. świadek G.P. zeznał, że udziały w spółce "G." nabył z własnej inicjatywy. Siedziba spółki mieściła się w pomieszczeniach wynajmowanych od jakiegoś wirtualnego biura, którego nazwy świadek nie pamiętał. Świadek na stałe nie przebywał i nie zamieszkiwał na terenie W., przyjeżdżał tam tylko w celu załatwienia spraw.

Wszystkie czynności w ramach działalności "G." Sp. z o.o. G.P. wykonywał sam, w tym również prowadzenie księgowości spółki. Spółka ta nie zatrudniała żadnych pracowników.

Przedmiotem działalności spółki "G." był obrót granulatem złota. Świadek nie posiadał jednakże w tej branży żadnego doświadczenia, ani kwalifikacji (wykształcenie podstawowe). Równolegle był jedynie wspólnikiem i prezesem zarządu innej spółki zajmującej się obrotem tym towarem - "A." Sp. z o.o. Udziały w obu spółkach świadek zbył w różnym czasie ("A." - październik 2012r., "G." - grudzień 2012r.) na rzecz M.H. - obywatela C., przekazując mu jednocześnie całą dokumentację dotyczącą działalności tych podmiotów.

Odnośnie źródła pochodzenia towaru sprzedawanego następnie do "M." Sp. z o.o. świadek stwierdził, że nie pamięta, od kogo kupował granulat złota, jak również czy sprawdzał wiarygodność i legalność działania swoich dostawców.

Współpraca z "M." Sp. z o.o. została nawiązana w ten sposób, że świadek znalazł ww. odbiorcę za pośrednictwem internetu, skontaktował się telefonicznie z D.P., a następnie spotkał się z nim na trasie pomiędzy P. a W., na stacji benzynowej lub parkingu. W takich samych miejscach odbywały się dostawy towaru. Nie uczestniczyły w nich żadne osoby trzecie. Granulat złota był dostarczany przez G.P. różnymi samochodami osobowymi, nie stosowano zabezpieczeń typu konwój. Zakupiony przez "G." Sp. z o.o. granulat złota nie był nigdzie przechowywany, lecz od razu dostarczany odbiorcy. Towar był pakowany w kilogramowe foliowe paczki, zarówno w momencie zakupu, jak też dostawy do "M." Sp. z o.o. Paczki te przewożono w walizce lub teczce. Świadek zeznał również, że nie sprawdzano wagi towaru. Zapłata od "M." Sp. z o. o. następowała w formie przelewu, w terminie 45 dni od dokonania dostawy. Świadek zgodził się na tak długi termin płatności, gdyż sam uzyskał taki od swojego dostawcy.

Organ odwoławczy wskazał na rozbieżności, jakie zachodzą pomiędzy zeznaniami G.P., a zeznaniami D.P. w zakresie okoliczności związanych z przekazywaniem towaru pomiędzy "G." Sp. z o.o. a "M." Sp. z o.o. Pierwsza z ww. osób wskazała, że kupowała i sprzedawała granulat złota zapakowany w paczki foliowe o wadze 1 kg. Tymczasem D.P. zeznał, że kupował od G.P. granulat złota w plastikowych przezroczystych zakręcanych butelkach o pojemności 1 litra. Ponadto D.P. zeznał, że przedstawiciel "G." Sp. z o.o. czasem przyjeżdżał na miejsce przekazania towaru w towarzystwie kobiety (która ostatecznie w czynności przekazania nie uczestniczyła), podczas gdy G.P. całkowicie wykluczył taką możliwość.

Wskazane rozbieżności, jak też inne opisane wcześniej niezgodności w materiale dowodowym dotyczącym działalności obu podmiotów powodują, że zeznania ww. świadków należy uznać za niewiarygodne.

Szczegółowe ustalenia w zakresie funkcjonowania "G." Sp. z o.o. zostały przedstawione w piśmie Dyrektora UKS z dnia 22.10.2013r. oraz załączonych do niego dokumentach. Z treści przedmiotowego pisma wynika przede wszystkim, że adres siedziby ww. spółki to tzw. wirtualne biuro. Spółka korzystała z niego na podstawie umowy z dnia [...].07.2013r., podpisanej przez G.P., zawartej z "G." Sp. z o.o. z siedzibą w W. Przedmiotem umowy był najem powierzchni biurowej (z możliwością dzielenia jej z innymi potencjalnymi najemcami), wykorzystania adresu biura w celach rejestracyjnych i korespondencyjnych oraz obsługa korespondencji.

Analiza historii tych operacji na rachunkach bankowych prowadzonych na rzecz "G." Sp. z o.o. wskazuje, że ww. podmiot otrzymywał w kontrolowanym okresie płatności od "M." Sp. z o.o. tytułem zaliczek na poczet faktury (bez powiązania wpłaty z konkretnym dokumentem sprzedaży) oraz dokonywał płatności na rzecz podmiotu zagranicznego - "K." s.r.o. z siedzibą w C., [...].

Z informacji uzyskanych od czeskiej administracji podatkowej dotyczących ww. podmiotu gospodarczego wynika, że w okresie od października do grudnia 2012r. podmiot ten wystawił na rzecz "G." Sp. z o.o. faktury dokumentujące sprzedaż sztabek złota (tj. złota inwestycyjnego). Analiza przesłanych przez władze [...] dokumentów wskazuje na istnienie rozbieżności pomiędzy tymi fakturami (w zakresie numeracji oraz kwot), a faktycznie dokonanymi pomiędzy tymi podmiotami płatnościami. W tym miejscu zauważyć należy, że "G." Sp. z o.o. w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2012r. nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Istotne jest ponadto, że przedmiotem rzekomych zakupów dokonywanych przez "G." Sp. z o.o. od podmiotu [...] było złoto w formie sztabek, podczas gdy przedmiotem sprzedaży "G." Sp. z o.o. do "M." Sp. z o.o. był - zgodnie z ustalonym stanem faktycznym - granulat złota. Nie stwierdzono przy tym, aby "G." Sp. z o.o. dokonywała zakupu złota w takiej formie lub też sama dokonywała przetopu nabytych sztabek złota na granulat, ewentualnie korzystała z tego rodzaju usług świadczonych przez inne podmioty.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ustalony w powyższy sposób przebieg wydarzeń uzasadnia stwierdzenie, że rzeczywiste okoliczności związane z nabyciem przez D.P. złota dostarczonego następnie do "M." były odmienne, niż wynika to z przedstawionych faktur zakupu.

Podsumowując, skoro w toku czynności procesowych nie stwierdzono innych, niż "G." Sp. z o.o. źródeł zakupu granulatu złota przez "M." Sp. z o.o., przy jednoczesnym wykluczeniu nabywania złota w tej formie, ewentualnie faktu przetapiania złota przez lub na zlecenie tego podmiotu, należy uznać, że faktury wystawione przez "M." Sp. z o.o. na rzecz Strony, mające dokumentować dostawę złota właśnie w takiej postaci, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podobnie, jak w przypadku opisanych wcześniej dostawców "M.", organ odwoławczy nie kwestionuje, że Spółka weszła w posiadanie towaru w rodzaju i ilościach analogicznych, jak wskazane w treści spornych faktur. Z opisanych powyżej powodów zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala jednak uznać, że dostawcą tego towaru był wystawca tych faktur ("M." Sp. z o.o.).

Analogicznej oceny opisanych powyżej transakcji na poszczególnych etapach obrotu granulatem złota dokonał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., wydając w dniu [...].11.2013r. decyzję, w której określił spółce "M." kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz "M." oraz Dyrektor UKS w decyzji z dnia [...].12.2013r. wydanej wobec "G." Sp. z o.o. w analogicznym zakresie. Przedmiotowe decyzje mają charakter ostateczny i zostały włączone do materiału dowodowego sprawy postanowieniem Dyrektora UKS z dnia [...].03.2014r.

4. "G." Sp. z o.o.

Podstawę handlowej współpracy obu podmiotów w kontrolowanym okresie stanowiła umowa z dnia [...].07.2012r. Zawarto ją na okres od dnia 2.07.2012r. do dnia 31.12.2012r. Szczegółowe postanowienia tej umowy są zasadniczo analogiczne, jak postanowienia umowy łączącej Stronę z opisanymi we wcześniejszej części uzasadnienia decyzji dostawcami. Różnice występują jedynie w zakresie uzgodnionej wielkości dostaw (10 - 30 kg miesięcznie) oraz wysokości opustu od ceny złota notowanej na giełdzie londyńskiej (6,5%).

W kontrolowanym okresie Spółka ujęła w ewidencji zakupów 4 faktury wystawione przez ww. kontrahenta tytułem dostawy granulatu złota w ilości ok. 4,5 - 5 kg każda. W treści faktury jako formę zapłaty wskazano przelew na rachunek bankowy, jako termin zapłaty wskazując dzień wystawienia faktury. Poszczególne pozycje faktury wykazane były bądź w walucie euro (kwota netto i kwota brutto), bądź w złotych polskich (kwota podatku). Z prezentaty Spółki widniejącej na przedmiotowych dokumentach wynika ponadto, że faktury zostały dostarczone każdorazowo w dniu ich wystawienia, tożsamym z dniem dokonania dostawy.

Powyższe transakcje zakupu Spółka ujęła w swojej ewidencji magazynowej poprzez wystawienie dokumentów PZ (ilościowe oraz ilościowo-wartościowe). Z treści dowodów dokumentujących ilość dostarczonego towaru wynika, że został on każdorazowo dostarczony do Spółki w imieniu ww. kontrahenta przez P.K. Dane tej osoby, opatrzone odręcznym nieczytelnym podpisem oraz odciskiem pieczęci nagłówkowej "G." Sp. z o.o., widnieją też na spornych fakturach w miejscu przeznaczonym na podpis i pieczęć sprzedawcy.

K.S. do protokołu przesłuchania dnia 25.02.2013r. jedynie wskazał ww. kontrahenta jako jednego z kręgu dostawców granulatu złota w październiku 2012r. Natomiast R.S., przesłuchany w tym samym dniu, zeznał tylko, że "G." Sp. z o.o. była dostawcą granulatu złota. Towar wraz z fakturami przywoził w jej imieniu P.K. Granulat złota przywożony był w butelkach.

Jak wynika z danych ujawnionych w Rejestrze Przedsiębiorców KRS, "G." Sp. z o.o. została zarejestrowana w dniu 22.10.2010r. z siedzibą w S. Następnie w dniu 23.02.2012r. w KRS odnotowano zmiany właścicielskie i organizacyjne w ww. spółce, tj. fakt objęcia całości udziałów w kapitale zakładowym oraz funkcji prezesa zarządu przez R.W. oraz fakt przeniesienia siedziby spółki do P., na ul. [...] (następnie od 10.08.2012r. siedziba spółki mieściła się przy ul. [...]).

W toku przedmiotowego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. - działając na zlecenie organu pierwszej instancji - przesłuchał w charakterze świadka R.W. Do protokołu przesłuchania z dnia [...]02.2013r. ww. zeznał, że przedmiotem działalności "G." Sp. z o.o. był w przeważającej większości obrót granulatem złota (98%), a w pozostałym zakresie - handel częściami rowerowymi. Istotne jest przy tym, że świadek odpowiadał za działalność spółki i reprezentował ją faktycznie jedynie w zakresie obrotu towarem innym, niż złoto. W zakresie handlu złotem spółka była reprezentowana przez umocowanego do tych czynności pełnomocnika – P.K.. Pomieszczenia, w których znajdowała się w kontrolowanym okresie siedziba spółki, były wynajmowane od "R." Sp. z o.o. i obejmowały łazienkę, pokój i przedpokój. Świadek zaznaczył przy tym, że w budynku były " (..) szufladki na korespondencję. (..) ". "G." Sp. z o.o. nie posiadała magazynów, a towar będący przedmiotem obrotu był wg świadka dostarczany bezpośrednio do nabywcy. W spółce zatrudnione były trzy osoby (bez świadka, który nie był formalnie pracownikiem spółki i nie pobierał wynagrodzenia), tj. księgowa, handlowiec i jedna osoba do obsługi technicznej.

Jako jedynego dostawcę granulatu złota do spółki świadek wskazał spółkę "R." z W., reprezentantem której był obcokrajowiec ([...] bądź [...]). Zeznał również, że współpraca z tym podmiotem odbywała się na podstawie pisemnej umowy, szczegółów której świadek nie pamiętał. Przeprowadzano również weryfikację ww. kontrahenta poprzez pozyskanie stosownych dokumentów (o charakterze rejestracyjnym, potwierdzającym status podatkowy, umocowania zarządu oraz oświadczenia o pochodzeniu towaru). Zgromadzenie ich należało do zakresu obowiązków świadka. Szczegóły faktycznej współpracy zaś powinien znać pełnomocnik "G." Sp. z o.o. – P.K. Świadek zeznał również, iż z przedstawicielami dostawców odbyły się kilkukrotnie osobiste spotkania, przy czym mogło się zdarzyć, że uczestniczyły w nich również osoby trzecie. Świadek nie wskazał jednak konkretnych osób z ramienia dostawców, ani też osób trzecich, które mogłyby potwierdzić fakt przeprowadzenia tego rodzaju spotkań.

Zakupy były dokumentowane dowodami PZ oraz fakturami. Świadek nie wiedział jednak, w jaki sposób był dostarczany do "G." Sp. z o.o. granulat złota. Spółka ta nie przeprowadzała rafinacji zakupionego granulatu złota. Płatności dokonywała zawsze w formie bezgotówkowej (przelewem).

Z protokołu przesłuchania ww. świadka wynika ponadto, że współpraca z "M." została nawiązana z inicjatywy spółki, po kontakcie telefonicznym. Świadek nie poszukiwał przy tym innych źródeł zbytu. Umowę podpisano w W., przy czym świadek uczestniczył w tej czynności osobiście.

Odnośnie sposobu ukształtowania ceny towaru dostarczanego do "M." świadek zeznał, że: "(..) Była sztywna stawka przewidziana w umowie. Cena była zależna od ceny na Giełdzie Londyńskiej. (..) Upusty wynikały z opóźnień w dostawie towarów, w umowie przewidziany był również stały upust (..)".

Granulat złota do "M." dostarczany był bezpośrednio, samochodem osobowym marki [...] (pozostającym w dyspozycji spółki na podstawie umowy leasingu), w kasetce sejfowej, przez P.K. Dostawy miały miejsce tego samego dnia, co zakup, ewentualnie następnego dnia rano.

Z protokołu oględzin z dnia [...].04.2013r. wynika, iż w kontrolowanym okresie w przypadku 4 pobytów przedstawiciela "G." Sp. z o.o. na terenie "M.", tylko jeden miał miejsce w godzinach popołudniowych (w dniu 2.10.2012r., godz. 13.58 - 14.15.).

R.W. potwierdził też, iż kilka razy widział osobiście granulat złota dostarczany do "M." przez "G.", który wyglądał jak grubsze ziarenka piasku.

W toku postępowania przy piśmie z dnia 30.09.2013r. uzyskano od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. informacje dotyczące działalności "G." Sp. z o.o., zgromadzone w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez ten organ wobec ww. podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2012r.

W toku postępowania prowadzonego przez ww. organ kontroli skarbowej przesłuchano R.W. w charakterze strony, jak również P.K. - w charakterze świadka (oba protokoły przesłuchań z dnia 1.03.2013r.).

Zdaniem organu odwoławczego wzajemne porównanie treści zeznań ww. osób, jak również zestawienie ich z zeznaniami R.W. złożonymi w postępowaniu w przedmiotowej sprawie w dniu 04.02.2013r., ukazuje istnienie istotnych rozbieżności co do okoliczności działania "G." Sp. z o.o., jak też jej współpracy z "M.".

Po pierwsze, wyjaśniając źródło pochodzenia granulatu złota sprzedawanego przez "G." do Strony R.W. podczas przesłuchania w dniu [...].02.2013r. zeznawał konsekwentnie, iż spółka miała tylko jednego dostawcę, natomiast treść jego zeznań złożonych w charakterze strony (w dniu 1.03.2013r.) sugeruje, że takich dostawców było dwóch.

Po drugie, do protokołu przesłuchania z dnia [...].02.22013r. R.W. zeznał, że do jego obowiązków należała formalna weryfikacja dostawcy, tj. zgromadzenie określonych dokumentów i obowiązek ten w przypadku "R." Sp. z o.o. spełnił. Tymczasem z treści protokołu przesłuchania z dnia [...].03.2013r. wynika, iż współpraca pomiędzy obiema spółkami została nawiązana, zanim ww. objął funkcję prezesa zarządu "G." Sp. z o.o. (co wg dokumentów miało miejsce w lutym 2012r., a nie, jak konsekwentnie zeznaje R.W., w listopadzie 2011r.). Przesłuchiwany stwierdził, że nie miał powodów, aby przyglądać się spółce "R.", zaakceptował zastaną sytuację, nie żądał żadnych dokumentów. Sprawdził ten podmiot jedynie w KRS za pomocą internetu.

Po trzecie, w toku przesłuchania z dnia [...]02.2013r. świadek R.W. zeznał, że miał osobiste kontakty z przedstawicielem dostawcy, podczas gdy do protokołu przesłuchania strony z dnia [...]03.2013r. stwierdził, iż nie zna osoby o nazwisku J.B., jak też nie poznał nigdy i nie kontaktował się w żaden inny sposób z D.S.

Po czwarte, sprzeczne są również zeznania R.W. odnośnie przechowywania towaru - raz twierdzi, że towar był bezpośrednio dostarczany do nabywcy, innym razem - że był przechowywany w mieszkaniu P.K.. Sprzeczność ta zachodzi również w zestawieniu z zeznaniami P.K. z dnia 1.03.2013r., który potwierdził fakt przechowywania towaru w swoim mieszkaniu prywatnym.

Po piąte, R.W. stwierdził, że jakość granulatu złota (który miał formę zbliżoną do żwiru, o średnicy granulek od 2 do 4 mm) badana była poprzez podpiłowanie krawędzi i sprawdzenie za pomocą cieczy probierczej. Równocześnie ww. konsekwentnie podkreślał, że jego aktywność w "G." Sp. z o.o. rozpoczęła się w momencie, gdy współpraca z "R." Sp. z o.o. już trwała. Tymczasem, jak zeznał P.K., próby za pomocą cieczy lub specjalnego przyrządu odczytującego zawartość metali w materiale przeprowadzane były tylko na samym początku współpracy z "R." Sp. z o.o. Potem opierano się na wynikach badań laboratoryjnych przeprowadzanych po dostarczeniu towaru do "M.".

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, dość trudne pod względem technicznym, a przez to mało prawdopodobne, wydaje się być podpiłowywanie krawędzi granulki złota wielkości ok. 2-4 mm. Uzasadnia to stwierdzenie, że o ile "G." Sp. z o.o. w ogóle dysponowała złotem, to miało ono postać inną, niż granulat.

Z przekazanych dokumentów wynika, że w deklaracji podatkowej VAT-7 za wskazany okres rozliczeniowy "G." Sp. z o.o. wykazała podatek naliczony do odliczenia wynikający z faktur wystawionych przez "R." Sp.z o.o. z siedzibą w W., Al. [...], (dalej: R." Sp. z o.o.) tytułem dostaw granulatu złota. Daty wystawienia faktur zakupowych oraz ilość towaru wykazana na każdej z tych faktur są tożsame z datami wystawienia i ilością towaru wykazaną na fakturach dokumentujących dostawy granulatu złota z "G." Sp. z o.o. do "M.". Treść powyższych dokumentów sugeruje, że sprzedaż towaru przez "G." Sp. z o.o. realizowana była w tym samym dniu, co jego zakup od "R." Sp. z o.o. Taki wniosek pozostaje jednak w sprzeczności z zeznaniami R.W. i dowodami z zapisów kamery monitoringu zainstalowanej na bramie wjazdowej na teren "M.". Trzy z czterech pobytów przedstawiciela "G." Sp. z o.o. w "M." miały miejsce w godzinach porannych. W świetle zeznań R.W. oznacza to zaś, że zakup towaru powinien nastąpić dnia poprzedzającego jego sprzedaż do "M.".

Ponadto porównanie treści dowodów PZ wystawionych przez "G." Sp. z o.o. z tytułu zakupu granulatu złota z dowodami PZ i innymi dokumentami związanymi z realizacją dostaw generowanymi przez "M." wynika, że trzy z czterech kompletów takich dokumentów zostały sporządzone w dacie wystawienia faktur zakupu i sprzedaży. Natomiast w odniesieniu do faktury sprzedaży z dnia [...].10.2012r. nr [...]. wystawionej przez "G." Sp. z o.o., powiązane z nią dokumenty informujące o dostawie datowane są na dzień poprzedzający datę wystawienia ww. faktury. Oznaczałoby to w konsekwencji, że sprzedaż granulatu złota do "M." udokumentowana ww. fakturą nastąpiła przed zakupem tego towaru od "R." Sp. z o.o.

Opisane nieścisłości w dokumentacji zakupów i dostaw realizowanych przez "G." Sp. z o.o. poddają w uzasadnioną wątpliwość faktyczny przebieg obu kategorii transakcji, w których spółka ta rzekomo uczestniczyła.

Wątpliwości te potwierdzają dodatkowo również pozostałe ujawnione w wyniku przesłuchania ww. świadka okoliczności dotyczące obiegu dokumentów związanych z dostawami granulatu złota dokumentowanymi fakturami wystawianymi przez spółkę "G.".

Z protokołu przesłuchania R.W. z dnia 1.03.2012r. wynika, że w dniu dostawy lub w dniu następnym "G." Sp. z o.o. otrzymywała od odbiorcy protokół z badań granulatu, na podstawie którego wystawiana była faktura sprzedaży. W związku z tym zdarzało się czasem, że faktura ta była drukowana w P. po przyjeździe przedstawiciela "G." Sp. z o.o. z "M.", a następnie była przesyłana do odbiorcy przesyłką kurierską lub zawożona osobiście przez przedstawiciela "G." Sp. z o.o.

Tymczasem, jak poinformował Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. (pismo z dnia 30.09.2013r.) w toku postępowania kontrolnego dotyczącego "G." Sp. z o.o. podatnik ten nie przedstawił dokumentów pozwalających na przyjęcie, że faktury do "M." dostarczane były za pośrednictwem osób trzecich. Ze zgromadzonego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego wynika ponadto, że faktury od "G." Sp. z o.o. dostarczane były każdorazowo wraz z towarem, co potwierdzają zeznania świadków - pracowników "M.". Na taki sposób ukształtowania obiegu dokumentów wskazuje także analiza zapisów z kamery monitoringu umieszczonej na bramie wjazdowej na teren "M.", które wskazują na brak dwukrotnych wjazdów przedstawiciela ww. dostawcy w tym samym dniu. Potwierdza to również treść zeznań złożonych w charakterze świadka przez G.J. (pracownika "M." odpowiedzialnego za ewidencję wejść i wyjść) do protokołu z dnia 19.06.2013r.

Powyższe ustalenia dowodzą, że Strona akceptowała faktury wystawiane przez "G." Sp. z o.o. już przed odbiorem jakościowym i ilościowym granulatu złota. Taki wniosek płynie również z analizy płatności dokonanych przez Stronę na rzecz "G." Sp. z o.o., tj. fakt, że zapłata za fakturę datowaną na dzień [...].10.2012r. nr [...] nastąpiła przelewem bankowym również w tym dniu.

W celu ustalenia źródła pochodzenia towaru nabywanego przez "G." Sp. z o.o. i dostarczanego następnie do Strony Dyrektor UKS, w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec "R." Sp. z o.o. m. in. w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2012r. ustalił, że ww. spółka zawiązana została w dniu 11.04.2011r., z kapitałem zakładowym w wysokości prawnie dopuszczalnego minimum. Całość udziałów oraz funkcje prezesa zarządu objął J.B. Z ww. informacji wynika również, że w dniu 15.05.2011r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników ww. spółki odwołało J.B. z pełnionej funkcji i powołało w jego miejsce D.S. Powyższa zmiana nie została jednakże odnotowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS z uwagi na nieuzupełnienie braków formalnych wniosku o zmianę wpisu. Powyższe dowodzi braku wiarygodności zeznań R.W., który do protokołu przesłuchania strony, odnośnie osoby o nazwisku D.S., stwierdził, iż zgodnie z wpisem do KRS jest to prezes zarządu i właściciel "R." Sp. z o.o.

Zgodnie z wpisem w KRS siedziba ww. podmiotu mieściła się w kontrolowanym okresie w W., Al. [...]. Ustalono jednakże, że powyższy adres to tzw. wirtualne biuro. "R." Sp. z o.o. w dniu 11.04.2011r. zawarła bowiem umowę najmu z "S." Sp. z o.o. z siedzibą w W., przedmiotem której było uprawnienie najemcy do wykorzystywania wynajmowanego adresu do celów rejestracyjnych i korespondencyjnych oraz obowiązek wynajmującego przechowywania korespondencji adresowanej do najemcy. Umowa była faktycznie realizowana przez okres 2 miesięcy od jej podpisania z uwagi na fakt nieuregulowania zobowiązań z tytułu najmu przez "R." Sp. z o.o. Powyższe zbiegło się również z utratą przez wynajmującego jakiegokolwiek kontaktu z najemcą. Pod wskazanym adresem nie była ponadto prowadzona przez "R." Sp. z o.o. żadna działalność gospodarcza.

W toku prowadzonego wobec "R." Sp. z o.o. postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej prowadzący to postępowanie nie nawiązał żadnego kontaktu z tym podmiotem, jak również z jego przedstawicielami. Dlatego też informacje dotyczące działalności ww. spółki ustalone zostały przede wszystkim w drodze wymiany informacji pomiędzy różnymi organami podatkowymi oraz organami kontroli skarbowej.

W deklaracji podatkowej VAT-7 za październik 2012r., w części dotyczącej rozliczenia podatku naliczonego, "R." Sp. z o.o. wykazała wyłącznie dostawę towarów opodatkowaną stawką 23% o wartości 3.126.903 zł netto, podatek - 719.188 zł. po stronie podatku naliczonego zadeklarowano zaś nabycie towarów i usług pozostałych o wartości 3.158.463 zł, podatek - 730.091 zł. W ostatecznym rozliczeniu powstała zatem nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w wysokości 10.903 zł, którą podatnik zadeklarował do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W wyniku analizy informacji o operacjach na rachunkach bankowych prowadzonych dla ww. podmiotu, pozyskanych od instytucji finansowych, ustalono, że w kontrolowanym okresie "R." Sp. z o.o. otrzymywała płatności od "G." Sp. z o.o., natomiast dokonywała przelewów na rzecz "C." Sp. z o.o. z siedzibą w W., ul. [...], NIP: [...] (dalej: "C." Sp. z o.o.).

W toku podjętych czynności organom podatkowym, ani organom kontroli skarbowej nie udało się jednakże ustalić co było przedmiotem transakcji, z tytułu których następowała zapłata na rzecz tego ostatniego podmiotu.

Stwierdzono wyłącznie, że "C." Sp. z o.o. została zawiązana w dniu 31.08.2011r. jako tzw. produkt handlowy, a od dnia 18.11.2011r. jedynym udziałowcem i prezesem zarządu tej spółki jest A.B. - obywatel R., z którym nie nawiązano kontaktu. Dla potrzeb rejestracyjnych i korespondencyjnych spółka ta korzystała z usług tzw. wirtualnego biura. Usługi te nie obejmowały jednakże przechowywania dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pod adresem siedziby ww. spółka nie prowadziła takiej działalności. Ustalono również, że przy podpisaniu przedmiotowej umowy najmu "C." Sp. z o.o. była reprezentowana przez pełnomocnika – P.K.

Spółka nie zatrudniała pracowników. Realizując obowiązki podatnika podatku od towarów i usług "C." Sp. z o.o. wybrała kwartalną metodę rozliczeń, nie złożyła jednakże deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2012r., a wyłącznie informację podsumowującą za ten okres, w której wykazała wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów o wartości 3.913.786 zł od podatnika z N.

Analiza zapisów na rachunkach bankowych tej spółki wskazuje, że w datach zbliżonych do dnia otrzymania płatności od "R." Sp. z o.o., "C." Sp. z o.o. dokonywała płatności na rzecz "F." GmbH (tytułem: "rechmingproforma") oraz "V." Sp. z o.o. (tytułem: "proforma").

W wyniku wymiany informacji pomiędzy organami podatkowymi ujawniono, że "F." GmbH miała w okresie od lipca do listopada 2012r. dokonać na rzecz ww. spółki dostaw sztabek złota na kwotę ok. 3.450.000 euro, przy czym istnieją uzasadnione wątpliwości organów podatkowych, zarówno krajowych, jak i niemieckich, co do rzeczywistego charakteru tych transakcji. Również w stosunku do innego kontrahenta "C." Sp. z o.o. - "V." Sp. z o.o. zachodziło prawdopodobieństwo nabywania złota inwestycyjnego w formie sztabek.

Podsumowując powyższe ustalenia, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż jedynym dostawcą granulatu złota do "G." Sp. z o.o. była spółka "R.", która z kolei dokonywała zakupów wyłącznie od "C." Sp. z o.o. Z ustaleń organu pierwszej instancji nie wynika przy tym w sposób jednoznaczny, co było przedmiotem tych zakupów. Stwierdzono jednakże prawdopodobieństwo nabywania przez ten ostatni podmiot w okresie od 1.10.2012r. do 31.12.2012r., głównie w drodze transakcji wewnątrzwspólnotowych, złota inwestycyjnego (w formie sztabek). W przypadku żadnej z tych spółek ("R.", "C.") nie stwierdzono jednocześnie żadnych dowodów wskazujących na możliwość dokonywania przez nie granulacji złota lub nabywania tego typu usług.

Pomimo zatem istniejących wątpliwości co do samego faktu nabycia złota w ogóle przez "R." Sp. z o.o., można jednoznacznie stwierdzić, że podmiot ten nie mógł być dostawcą granulatu złota do "G." Sp. z o.o. Ta spółka zaś, przy braku innych udokumentowanych źródeł zakupu, nie mogła w dalszej kolejności dostarczyć tego towaru do "M.". Wystawione przez nią w październiku 2012r. faktury sprzedaży na rzecz "M." należy zatem ocenić jako niedokumentujące realnej dostawy towaru. Nie jest przy tym jednakże wykluczone, że "M." mogła wejść w posiadanie towaru analogicznego rodzaju i ilości takiej, jak wykazana w spornych fakturach. W świetle zgromadzonego materiału nie jest natomiast możliwe, że dostawcą tego towaru była "G." Sp. z o.o.

W analogiczny sposób sporne transakcje zostały ocenione również w postępowaniu kontrolnym dotyczącym "G." Sp. z o.o., zakończonym ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...].11.2013r., w której określono ww. spółce kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikającego ze spornych faktur.

6. "O." Sp. z o.o.

Podstawę handlowej współpracy obu podmiotów w kontrolowanym okresie stanowiła umowa z dnia 8.10.2012r. o charakterze jednorazowym, do której w dniu 22.10.2012r. podpisano aneks rozszerzający czas realizowania dostaw na okres od 09.10.2012r. do 14.12.2012r. Szczegółowe postanowienia tej umowy są zasadniczo analogiczne jak postanowienia umowy łączącej Stronę z opisanymi we wcześniejszej części uzasadnienia decyzji drugiej instancji dostawcami. Różnice występują jedynie w zakresie uzgodnionej wielkości dostaw (pierwotnie - do 2 kg jednorazowo, na podstawie aneksu - od 2 kg do 5 kg jednorazowo) oraz wysokości opustu od ceny złota notowanej na giełdzie londyńskiej (8,5%).

W kontrolowanym okresie Strona ujęła w rejestrze zakupów 3 kolejno numerowane faktury wystawione przez ww. kontrahenta tytułem dostawy granulatu złota w ilości 2 kg każda. W treści faktury jako formę zapłaty wskazano przelew na rachunek bankowy, odrębny dla kwoty netto (w euro) i dla kwoty podatku od towarów i usług (w złotych polskich). Z przedstawionych przez Stronę potwierdzeń dokonania operacji finansowych wynika, że w każdym przypadku zaplata nastąpiła dzień po dostawie. Z prezentaty Spółki widniejącej na przedmiotowych dokumentach wynika ponadto, że faktury zostały dostarczone każdorazowo w dniu ich wystawienia, tożsamym z dniem dokonania dostawy.

K.S. do protokołu przesłuchania z dnia 25.02.2013r. wskazał ww. kontrahenta jako jednego z kręgu dostawców granulatu złota w październiku 2012r.

R.S., przesłuchany w tym samym dniu, zeznał zaś tylko, że "O." Sp. z o.o. była dostawcą wyłącznie granulatu złota, w małych ilościach (w kontrolowanym okresie ok. 2 kg). W imieniu tego dostawcy towar wraz z fakturami przywoziła I.S. - prywatnie siostra właściciela spółki, P.W.

Organ pierwszej instancji przeprowadził dowody mające na celu ustalenie okoliczności związanych z transportem granulatu złota do Spółki w ramach dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "O." Sp. z o.o. W tym zakresie Dyrektor UKS dokonał oględzin zapisów z kamer monitoringu znajdujących się m. in. na bramie wjazdowej. Wyniki przedmiotowej czynności procesowej udokumentowane protokołem z dnia 16.04.2013r. wskazują, że w dniach 08.10.2012r. i 22.10.2012r. na teren Spółki z ramienia "O." Sp. z o.o. wjeżdżała I.S. Natomiast w dniu 30.10.2012r. towar pochodzący od tego dostawcy miał dostarczyć osobiście P.W. Każdorazowy pobyt ww. osób wahał się przy tym od 10 do 27 minut.

W toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS wobec "O." Sp. z o.o. w zakresie poszczególnych okresów rozliczeniowych 2012r., z którego to postępowania materiał wykorzystano w niniejszym postępowaniu, ustalono, że ww. spółka została zawiązana w dniu 22.09.2010r. jako tzw. produkt handlowy do dalszej odsprzedaży. Założycielem i pierwszym udziałowcem spółki był ten sam podmiot, który powołał do funkcjonowania w obrocie prawnym spółkę "C.". Następnie w dniu 27.04.2011r. w KRS odnotowano zmiany właścicielskie i organizacyjne w spółce "O.", tj. fakt objęcia całości udziałów w kapitale zakładowym oraz funkcji prezesa zarządu przez P.W. oraz fakt przeniesienia siedziby spółki na ul. [...] w W. Zgodnie z informacjami zawartymi w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-2 z maja 2011r. pod ww. adresem miały być również przechowywane księgi podatkowe spółki. Z dalszych ustaleń organu prowadzącego postępowanie wobec "O." Sp. z o.o. wynika jednak, że pod wskazanym adresem mieści się tzw. wirtualne biuro, z usług którego spółka korzysta na podstawie umowy najmu z dnia 31.03.2011r. Stwierdzono także, że spółka była w okresie od stycznia do grudnia 2012r. płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne za jedną osobę ubezpieczoną, a ponadto że posiadała na własność jeden samochód osobowy marki [...] o numerze rejestracyjnym [...]. Treść protokołu oględzin zapisów z kamery monitoringu wskazuje, iż tego środka transportu używano przy dostarczaniu do "M." granulatu złota na podstawie faktur wystawionych przez "O." Sp. z o.o.

Z przedstawionych przez ww. podmiot rejestrów zakupu za kontrolowany okres wynika, że dokonywał on zakupów towarów od "B." Sp. z o.o. w siedzibą w W., ul. [...], NIP: [...], dalej: "B." Sp. z o.o. Powyższe potwierdza również analiza historii operacji na rachunkach bankowych prowadzonych dla spółki "O.", z której wynika dokonywanie płatności na rzecz ww. dostawcy (w październiku 2012r., na łączną kwotę 299.040,48 zł oraz 315.460 euro). Z przedstawionych faktur zakupu oraz dowodów PZ wynika przy tym, że przedmiotem nabycia było złoto (w nieokreślonej postaci) w ilości 2 kg na każdej fakturze. Istotne jest przy tym, że daty wystawienia faktur zakupu oraz daty dokonania zakupu są tożsame z datami wystawienia faktur sprzedaży i dokonania dostawy przez "O." Sp. z o.o. na rzecz "M.". Faktury zakupu i sprzedaży noszą ponadto kolejną numerację, co wskazuje, że "B." Sp. z o.o. była jedynym dostawcą, a "M." - jedynym odbiorcą spółki "O.".

W toku postępowania w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji przeprowadził dowód z przesłuchania w charakterze świadka P.W. Do protokołu przesłuchania z dnia 7.01.2013r. ww. świadek zeznał, że "O." Sp. z o.o. została założona w 2010 lub w 2011r. i zajmowała się wyłącznie handlem i pośrednictwem, faktycznie zaś był to handel granulatem złota z "M.". Spółka zatrudniała jednego pracownika – I.S. w charakterze pomocy biurowej. Faktycznie zaś osoba ta transportowała złoto do "M." samochodem stanowiącym własność spółki. "O." Sp. z o.o. nie posiadała magazynów, towar był wożony bezpośrednio do nabywcy. Jako jedynego dostawcę złota w kontrolowanym okresie świadek wskazał "B." Sp. z o.o. Współpraca z tym podmiotem została nawiązana prawdopodobnie w sierpniu 2012r., w ten sposób, że: " (..) Zgłosił się do mnie człowiek. (..) A.B. Przyjechał osobiście do G. i zaproponował współpracę, potem podpisaliśmy umowę (..)".

P.W. zeznał również, że spółka korzystała wówczas ze strony internetowej, na której było ogłoszenie o skupie złota. Towar (przeważnie w ilości ok. 2 kg granulatu złota) zawsze dostarczał osobiście A.B., w pojemniczku, po czym następowało jego przesypywanie i ważenie. "O." Sp. z o.o. nie przeprowadzała rafinacji nabywanego złota, gdyż nie dysponowała niezbędnym do tego sprzętem oraz warunkami. Świadek nigdy nie kontaktował się telefonicznie z A.B. Zapłata na rzecz "B." Sp. z o.o. następowała w formie przelewu, po odsprzedaży towaru do "M." i otrzymaniu od ww. nabywcy należności.

Odnośnie nawiązania współpracy z "M." P.W. zeznał, że informacje w tym zakresie pozyskał z internetu, po czym skontaktował się bezpośrednio z tym podmiotem w celu szczegółowego omówienia warunków współpracy i uzyskał projekt ewentualnej umowy do akceptacji. Umowy były okresowe, podpisywane na miesiąc lub półtora miesiąca. W umowie określony był rabat w wysokości 8,5%, przy czym to nie świadek udzielał tego rabatu, "(..) tylko M. podawała za jaką cenę może go [granulat złota] ode mnie odkupić (..)". Świadek przyznał, że nie szukał innych odbiorców towaru.

Na okoliczność działalności spółki "O." P.W. był przesłuchiwany w charakterze świadka również w innym postępowaniu kontrolnym - prowadzonym przez Dyrektora UKS wobec "B." Sp. z o.o. w analogicznym przedmiocie. Do protokołu przesłuchania z dnia 8.04.2013r. świadek zeznał wówczas, że nie zawiązał spółki "O.", a jedynie pod koniec 2010r. lub na początku 2011r. kupił (za gotówkę) udziały w kapitale zakładowym tego podmiotu. Spółka nie miała dłuższej historii działalności, świadek nie wiedział, jaki był wcześniejszy przedmiot tej działalności, mimo to po nabyciu udziałów nie dokonywał żadnych zmian w tym zakresie. Decyzję o tym, jaki będzie przedmiot działalności spółki po objęciu przez niego udziałów (tj. współpraca z "M.") podjął dopiero później. Jak zeznał: "(..) Przedmiot działalności w KRS był na tyle szeroki, że M. po zapoznaniu z tym dokumentem nie miała zastrzeżeń co do dalszej współpracy.(..)" Świadek potwierdził, że nie podejmował prób nawiązania kontaktów z innymi nabywcami złota poza "M.". Spółkę tę wyszukał w internecie, wydawała się firmą najbardziej wiarygodną. Współpraca ta nawiązana została na początku 2011r. Świadek zgłosił się do "M." osobiście i od R.S. uzyskał ofertę zakupu granulatu złota i zarys warunków współpracy. Już wówczas P.W. wiedział przy tym, że będzie posiadał źródło dostaw tego towaru (inne, niż "B." Sp. z o.o.).

Zeznania świadka są jednakże niespójne w zakresie okoliczności nawiązania współpracy z pierwszym dostawcą. Raz twierdzi on bowiem, że: "(..) W momencie kiedy zarejestrowałem Spółkę na ul. [...] dostałem korespondencję, w której była oferta sprzedaży granulatu złota (..)", podczas gdy w dalszej części tego samego przesłuchania zeznaje odnośnie przedstawiciela dostawcy: "(..) Kontakt do niego miałem z ulotek i broszur. (..)" Ponadto przesłuchiwany w dniu 7.01.2013r. P.W. zeznał, że na stronie internetowej spółki zamieścił ogłoszenie o skupie granulatu złota, tymczasem do protokołu przesłuchania z dnia 8.04.2013r. zeznał, że nie reklamował "O." Sp. z o.o. ze względu na dyskrecję oraz z obawy o swoje bezpieczeństwo.

Kontynuując wyjaśnienia w zakresie dostarczania granulatu złota do "M." świadek zeznał, że pierwszą umowę handlową podpisał w roku 2011, przy czym umowy były zawierane na okresy miesięczne lub kwartalne (do protokołu przesłuchania z dnia 7.01.2013r. zeznał zaś, że zawierał umowy na okres miesiąc, półtora miesiąca). Po zakończeniu miesiąca podpisywał aneks lub zawierał całkiem nową umowę. Początkowo zmieniał się tylko okres ważności umowy, potem zmianie uległ również upust handlowy (z 4,5% do 6,5%). Umowa określała minimalną wielkość dostawy jednorazowej i maksymalną wielkość dostaw miesięcznych. Terminy dostaw były zawsze wcześniej umawiane, świadek musiał wskazać, kto i jakim środkiem transportu przyjedzie. W celach bezpieczeństwa wynajął firmę ochroniarską, która miała za zadanie eskortować go w czasie transportu złota do "M.". Umowę z tą firmą zawarto na ochronę ok. 30 transportów. Towar do odbiorcy świadek woził wprawdzie sam, ale częściej robiła to pracownica jego biura, zatrudniona na podstawie umowy zlecenia – I.S. (prywatnie siostra świadka).

Złoto dostarczane do "M." od sierpnia 2012r. pochodziło od "B." Sp. z o.o. W imieniu tej spółki skontaktował się ze świadkiem A.B., przyjechał do świadka osobiście do B. (uprzednio świadek zeznawał, że do G.) i złożył mu ofertę dostarczania granulatu złota. Świadek nie wie dokładnie, skąd ww. miał do niego kontakt - od znajomego, którego danych nie chciał podać. Ww. osoby ustaliły warunki współpracy w oparciu o warunki stawiane dostawcom przez "M." i podpisały stosowną umowę. Świadek zweryfikował swojego kontrahenta w KRS. Każdy zakup wyglądał w ten sposób, że A.B. przyjeżdżał do świadka z propozycją wyceny towaru, a następnie w wyznaczonym przez świadka terminie (max. 2 dni) przywoził granulat złota, zapakowany w woreczki lub pojemniczki plastikowe oraz gotową fakturę. Potem następowało ważenie (spółka dysponowała stosowną wagą). W przypadku ewentualnych niezgodności pomiędzy rzeczywistą wagą a wagą wykazaną na fakturze dostawca uzupełniał towar bądź podmieniał granulki. "O." Sp. z o.o. nie dokonywała rafinacji ani przerobu zakupionego towaru, sprzedawała do "M." złoto w takiej samej postaci, jak zakupiła.

Po zakupie świadek kontaktował się z "M." w celu ustalenia terminu dostawy oraz podawał niezbędne informacje. W przypadku, gdy dostawa nie mogła zostać zrealizowana w dniu zakupu lub gdy zakup miał miejsce w piątek - świadek przechowywał towar w swoim prywatnym domu.

Treść zeznań P.W., zarówno tych złożonych w postępowaniu prowadzonym w przedmiotowej sprawie, jak również w postępowaniu prowadzonym wobec "B." Sp. z o.o., wykazuje nieścisłości w zakresie miejsca faktycznego prowadzenia działalności przez "O." Sp. z o.o. Podczas pierwszego przesłuchania świadek zeznał, że siedziba spółki mieści się w G., przy ul. [...], co jest sprzeczne z treścią wpisów w KRS. Wskazał również, że A.B. przyjechał do świadka do G. celem nawiązania współpracy handlowej. Składając zaś powtórne zeznania świadek przyznał, że siedziba spółki cały czas mieściła się na ul. [...] w W. (wg świadka spółka korzystała z tzw. wirtualnego biura), a pod ww. adresem w G. znajdowało się miejsce prowadzenia działalności spółki. Zdaniem organu odwoławczego twierdzenie to należy jednakże uznać za nieprawdziwe z uwagi na to, że rozróżnienie pomiędzy miejscem siedziby, a miejscem faktycznego wykonywania działalności gospodarczej nie zostało zawarte w dokumentach rejestracyjnych spółki, pomimo, iż jest to wymagane w świetle obowiązujących przepisów prawa. Dodatkowo, wg świadka, w celach handlowych A.B. przyjeżdżał do niego do B. Powyższe jest więc sprzeczne z treścią jego wcześniejszych zeznań.

Jak wynika z zeznań świadka, poza działalnością "O." Sp. z o.o. P.W. prowadził aktywność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą "T." z siedzibą w B., przedmiotem działania której była sprzedaż węgla. W świetle powyższego, zdaniem organu odwoławczego co najmniej wątpliwa z punktu widzenia racjonalnego przedsiębiorcy wydaje się być zasadność wyboru na siedzibę spółki tzw. wirtualnego biura, jeśli jedyny udziałowiec i prezes zarządu tej spółki dysponuje innym miejscem, w którym prowadzi już zarówno odrębną działalność, jak też faktycznie realizuje czynności związane z działalnością nowej spółki. Wybór taki, zdaniem organu odwoławczego, uzasadniony może być natomiast tym, że nowa działalność ma nadawać (pozorować) charakter legalny działaniom służącym do obejścia prawa, bądź popełnienia przestępstwa.

Informacje uzyskane od P.W. organ odwoławczy porównał z zeznaniami złożonymi w charakterze świadka do protokołu przesłuchania z dnia 7.06.2013r. przez I.S. Zeznała ona, iż w roku 2012 pracowała w dwóch firmach związanych z P.W., tj. "T." Sp. z o.o. (własność żony ww.) oraz "O." Sp. z o.o. Pierwsza z nich mieściła się w B. i był to skup złomu, natomiast druga - zdaniem świadka - w G., gdyż tam realizowała swoje obowiązki na rzecz tej spółki (sprawdzanie i odbiór korespondencji przesłanej przez "M."). Spółka posiadała adres rejestracyjny w W. na ul. [...]. Wszelkie kontakty handlowe w imieniu obu spółek przeprowadzane były w B.. Kontrahenci spółki "O." - obcokrajowcy, przyjeżdżali do biura "T." Sp. z o.o. Transakcje zawsze były finalizowane jednego dnia.

I.S. nie posiadała żadnej wiedzy w zakresie okoliczności związanych z nabywaniem złota przez "O." Sp. z o.o. i przebiegu tych transakcji. Zeznała tylko, że towar był przywożony głównie do B. Dokonywała też transportu tego towaru do "M.", w plastikowych butelkach, które "O." Sp. z o.o. otrzymywała od odbiorcy. Wcześniej granulat złota był przewożony w plastikowych pojemnikach, takich jak na żywność, zabezpieczonych taśmą. Zawsze po wizycie kontrahenta w B., I.S. wyjeżdżała z dostawą do "M.. Nie posiadała wiedzy na temat ewentualnych spotkań, po których nie byłoby wyjazdu ze złotem do ww. odbiorcy. Gdy złoto było dostarczane do odbiorcy następnego dnia po zakupie, było ono przechowywane przez P.W. Wraz z towarem do "M." dostarczana była faktura.

Od sierpnia 2012r. w czasie wyjazdów do "M." I.S. uzyskała możliwość kontaktowania się z ochroną, która miała zapewniać bezpieczeństwo transportu złota. Nigdy jednak z tej możliwości nie skorzystała, ani nie wie, czy taka ochrona rzeczywiście działała.

Odnośnie dokumentowania dostaw złota do "M." świadek zeznał, że po zważeniu dostarczonego towaru wystawiany był dokument PZ. Jeśli ilość rzeczywiście dostarczonego złota była inna, niż wskazana w treści faktury (przeważnie w rzeczywistości było więcej), to otrzymywała zwrot nadmiaru. Jeśli brakowało, niedobór był uzupełniany z podręcznego zasobu świadka. Następnie przekazywana i sprawdzana była przez pracowników "M." faktura, w szczególności weryfikacji podlegała data wyceny złota (wg świadka wycena następowała na dzień faktycznej dostawy). Pomimo, że faktura przyjmowana była przez odbiorcę towaru w dniu dostawy, złoto było poddawane analizie dopiero później.

Zdaniem organu odwoławczego wzajemne zestawienie zeznań świadków P.W. i I.S. wskazuje na istnienie istotnych rozbieżności w prawdopodobnym przebiegu transakcji zakupu towaru sprzedawanego następnie do "M.". Świadek P.W. zeznał, że na jedną transakcję zakupu składały się dwie wizyty przedstawiciela dostawcy, tj. w celu wyceny oraz w celu faktycznej dostawy (w odstępie do 2 dni od wyceny). Tymczasem I.S. zeznała, że wszystkie transakcje realizowane były zawsze jednego dnia.

Analiza dowodów zakupu PZ wystawianych przez "O." Sp. z o.o. oraz faktur zakupu otrzymanych od "B." Sp. z o.o. wskazuje, że faktyczne daty zakupu (określone w PZ) są odmienne, niż daty sprzedaży wskazane w ww. fakturach (tożsame z datą wystawienia faktury zakupowej, jak również z datą wystawienia i dostawy określoną w fakturze generowanej przez "O." sp. z o.o.). Konfrontując powyższe z zeznaniami P.W., iż dostawca wraz z towarem przywoził gotową fakturę zakupu, zdaniem organu odwoławczego należy uznać, że albo zakup nie następował w dacie określonej w dokumencie PZ, albo też faktury zakupu nie zostały wystawione w datach w nich wskazanych. Sygnalizowane nieścisłości, w zestawieniu z innymi rozbieżnościami stwierdzonymi w zakresie działalności "O." Sp. z o.o., poddają zatem w wątpliwość rzeczywisty charakter transakcji zrealizowanych przez tę spółkę z "B." Sp. z o.o., a w dalszej konsekwencji również z "M.".

W celu ustalenia dalszego źródła pochodzenia towaru, którego dostawy na rzecz "M." zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez "O." Sp. z o.o., organ pierwszej instancji wykorzystał w przedmiotowym postępowaniu materiał zgromadzony w sprawie dotyczącej "B." Sp. z o.o. Obejmuje on, poza omówionymi powyżej zeznaniami świadków, również inną dokumentację oraz dowody pośrednie dotyczące okoliczności funkcjonowania tego podmiotu gospodarczego.

Ww. spółka została zawiązana w dniu 31.08.2011r. przez ten sam podmiot, co opisywana we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszej decyzji "C." Sp. z o.o. oraz "O." Sp. z o.o., również jako produkt do dalszej sprzedaży. Została wpisana do KRS w dniu 11.10.2011r., a w dniu 18.11.2011r. wszystkie udziały w kapitale zakładowym nabył A.B. Kapitał zakładowy "B." Sp. z o.o. wynosił [...]zł, a jako siedzibę, miejsce przechowywania dokumentacji oraz miejsce prowadzenia działalności wskazano adres, pod którym mieściło się wyłącznie tzw. wirtualne biuro. Z tego biura "B." Sp. z o.o. korzystała na podstawie umowy najmu (oraz usług obsługi korespondencji) zawartej w dniu 14.12.2011r., przy czym przedmiotowa umowa z ramienia najemcy została zawarta przez P.K.. Osoba ta była powiązana z innymi podmiotami, które były bezpośrednimi dostawcami złota do "M." ("G." Sp. z o.o.) lub występowały w ustalonym w toku postępowania łańcuchu obrotu tym towarem ("C." Sp. z o.o., będąca jedynym dostawcą "R." Sp. z o.o., od której złoto miała nabywać spółka "G."). Prezes zarządu "B." Sp. z o.o. – A.B., nigdy nie kontaktował się z wynajmującym. Spółka nigdy nie odebrała też korespondencji przychodzącej na adres siedziby. W wynajętym biurze nie przechowywano żadnej dokumentacji (poza ww. korespondencją), jak też nie była prowadzona przez najemcę jakakolwiek działalność gospodarcza. Ustalono również, że podmiot ten nie zatrudniał żadnych pracowników.

Z uwagi na brak kontaktu ze spółką oraz jej przedstawicielem, większość ustaleń odnośnie tego podmiotu poczyniono w drodze wymiany informacji pomiędzy różnymi organami podatkowymi i organami kontroli skarbowej, jak też uzyskując informacje od instytucji finansowych. W ten sposób ustalono, że w kontrolowanym okresie "B." Sp. z o.o. otrzymywała płatności wyłącznie od "O." Sp. z o.o. oraz dokonywała płatności wyłącznie na rzecz "B." Sp. z o.o. z siedzibą w W., ul. [...], NIP: [...]. W zakresie przepływów na rachunkach bankowych "B." Sp. z o.o. ustalono również, że płatności na rzecz "B." Sp. z o.o. następowały w tym samym dniu lub dnia następnego po otrzymaniu środków finansowych od spółki "O.".

W deklaracji podatkowej VAT-7K za IV kwartał 2012r. "B." Sp. z o.o. wykazała wartość sprzedaży towarów na poziomie 2.891.874 zł netto, podatek należny - 665.131 zł oraz wartość zakupów na poziomie - 2.884.296 zł, a podatek naliczony do odliczenia - 663.388. W rezultacie spółka zadeklarowała zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.743 zł.

Z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem nie uzyskano żadnej dokumentacji źródłowej, na podstawie której można byłoby zweryfikować, co było przedmiotem zakupów o wartości wykazanej w ww. deklaracji VAT-7K. Przedmiot sprzedaży został przy tym ustalony na podstawie dokumentów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec "O." Sp. z o.o. Historia operacji na rachunkach bankowych "B." Sp. z o.o. prowadzi do wniosku, że jedynym dostawcą towarów i usług do tego podmiotu była spółka "B.".

W związku z powyższym w celu ustalenia pełni okoliczności faktycznych w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji wykorzystał materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec "B." Sp. z o.o. za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012r.

W tym zakresie ustalono, że ww. spółka została zawiązana w dniu 20.10.2011r. jako produkt handlowy do dalszej sprzedaży, w dniu 16.12.2011r. całość udziałów w spółce oraz funkcję prezesa zarządu objął zaś K.S. - obywatel L. Przy zawarciu umowy sprzedaży udziałów, jak również przy zawarciu umowy najmu lokalu na siedzibę (ul. [...] w W.), spółka była reprezentowana przez pełnomocnika – P.K. Spółka ta nie zatrudniała żadnych pracowników.

Z uwagi na brak kontaktu z ww. podmiotem oraz jego przedstawicielami, nie udało się pozyskać żadnych dowodów źródłowych dotyczących jego działalności. Na podstawie informacji uzyskanych od instytucji finansowych stwierdzono jednakże, że w kontrolowanym okresie "B." Sp. z o.o. dokonała płatności na rzecz dwóch podmiotów: "W." Sp. z o.o. (płatność dotyczyła transakcji zrealizowanej we wrześniu 2012r.) oraz "V." Sp. z o.o. z siedzibą w W., ul. [...], NIP: [...], dalej: "V." Sp. z o.o. (płatności pod tytułem "faktura zamówienie", "proforma"). Płatność na rzecz kontrahenta (obciążenie rachunku) następowała przy tym każdorazowo w tym samym dniu, co uznanie rachunku (otrzymanie zapłaty od "B." Sp. z o.o.).

Łączna kwota podatku należnego wykazana w deklaracjach podatkowych VAT-7 złożonych przez "B." Sp. z o.o. za poszczególne miesiące od października do grudnia 2012r. stanowi równowartość kwoty podatku naliczonego wykazanego przez "B." Sp. z o.o. w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2012r. Fakt ten dowodzi dodatkowo, że "B." Sp. z o.o. była jedynym podmiotem, od którego "B." Sp. z o.o. nabywała towary lub usługi.

Celem ustalenia przedmiotu transakcji, za które "B." Sp. z o.o. dokonywała w kontrolowanym okresie płatności na rzecz "V." Sp. z o.o. Dyrektor UKS wykorzystał w przedmiotowej sprawie materiały zgromadzone w toku postępowania prowadzonego wobec tego ostatniego podmiotu w analogicznym zakresie. "V." Sp. z o.o. wystąpiła również jako potencjalne źródło pochodzenia sztabek złota nabywanych przez "C." Sp. z o.o., która z kolei wystąpiła jako jedno z ogniw łańcucha dostaw granulatu złota do "M.", udokumentowanych bezpośrednio fakturami wystawionymi przez "G." Sp. z o.o.

"V." Sp. z o.o. została zawiązana w dniu 22.03.2011r. przez ten sam podmiot, który powołał do życia podmioty takie, jak: "C." Sp. z o.o., "O." Sp. z o.o. oraz "B." Sp. z o.o., również z przeznaczeniem do dalszej sprzedaży. W dniu 29.06.2011r. całość udziałów w spółce oraz stanowisko prezesa zarządu objął A.M.

Ustalono również, iż wskazany w dokumentach rejestracyjnych adres siedziby, miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej oraz miejsca prowadzenia działalności, to tzw. wirtualne biuro, w którym spółka nie prowadziła realnej działalności. Na podstawie umowy najmu z dnia [...].07.2011r. korzystała z niego jedynie w celach rejestracyjnych i korespondencyjnych. Przedmiotowa umowa została jednakże wypowiedziana przez wynajmującego z dniem 7.11.2011r. z uwagi na nieregulowanie przez najemcę płatności za usługi. Fakt ten nie został odnotowany w stosownych rejestrach prowadzonych dla spółki.

Przesłuchany w charakterze świadka do protokołu z dnia 14.08.2013r. A.M. zeznał, że udziały w spółce nabył na prośbę innej osoby, celem prowadzenia działalności w handlu złotem. Nie miał doświadczenia w tym zakresie (dotychczas handlował węglem), ale uzyskał informacje, że można nabyć złoto w N. i sprzedawać je w Polsce. Świadek wskazał ponadto, że jedynym adresem, pod którym spółka prowadziła działalność był adres siedziby. Nigdy nie doszło tam jednakże do rozmów z kontrahentami.

Z poczynionych ustaleń wynika również, że "V." Sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników.

W dniu 4.07.2011r. na stanowisko prezesa zarządu "V." Sp. z o.o. powołany został M.M. - powiązany z ustępującym prezesem spółki pod względem rodzinnym.

Z protokołu przesłuchania ww. osoby w charakterze świadka z dnia 23.09.2013r. wynika, że sprawował tę funkcje odpłatnie. Spółka prowadziła obrót złotem, świadek osobiście uczestniczył w transakcjach zakupu złota w formie sztabek od kontrahentów z N., takich jak: "G." GmbH, "D." GmbH, "E. GmbH & Co." KG. Organizatorem transakcji był A.M. Świadek jedynie faktycznie dokonywał transportu towaru do Polski (w bagażniku samochodu osobowego, bez szczególnych zabezpieczeń) oraz był odpowiedzialny za jego ochronę w czasie transportu. Świadek nie posiadał przy tym żadnej wiedzy na temat strony finansowej i wyników finansowych tych transakcji.

A.M. zeznał do protokołu przesłuchania z dnia 14.08.2013r., że w lutym 2013r. zbył wszystkie udziały w spółce "V." na rzecz "W." Sp. z o.o. z siedzibą w D., ul. [...]. Z danych ujawnionych w KRS wynika tymczasem, że jedynym wspólnikiem oraz członkiem zarządu spółki "V." jest od sierpnia 2013r. L.K., a podmiot o nazwie "W." Sp. z o.o. nigdy nie posiadał związków o charakterze kapitałowym, ani osobowym z "V." Sp. z o.o.

W toku prowadzonego wobec "V." Sp. z o.o. postępowania ustalono, że podmiot ten nie został zarejestrowany w charakterze podatnika VAT czynnego, nie złożył bowiem nigdy zgłoszenia VAT-R. Mimo to spółka składała deklaracje podatkowe dla potrzeb tego podatku. W deklaracji VAT-7 za październik 2012r. "V." Sp. z o.o. wykazała dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju zwolnione od podatku, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (1.195.589 zł netto), nabycie towarów i usług pozostałych (500 zł netto), podatek naliczony do odliczenia (1.070 zł), zadeklarowany jako kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Spółka złożyła również informację podsumowującą za ww. okres rozliczeniowy, w której wykazała wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów wyłącznie od jednego kontrahenta zagranicznego - "G." GmbH o wartości 1.192.057 zł.

Z uzyskanych od instytucji finansowych informacji o historii operacji na rachunkach bankowych prowadzonych dla spółki "V." wynika, że spośród kilku rachunków, którymi dysponował ww. podmiot, tylko na jednym w okresie od 1.10.2012r. do 31.10.2012r. dokonywane były przepływy finansowe związane z obrotem towarami. Spółka otrzymywała płatności od "W." Sp. z o.o., "B." Sp. z o.o. oraz "C." Sp. z o.o. (wszystkie pod tytułem "proforma" lub "faktura zamówienie", a następnie - w odstępstwie 1 lub 2 dni - dokonywała płatności na rzecz kontrahentów niemieckich - "G." GmbH lub "D." GmbH (wskazując w tytułach przelewu numery poszczególnych zamówień).

Zeznania złożone w charakterze świadka przez A.M. (ww. protokół przesłuchania z dnia 14.08.2013r.) potwierdzają, że przedmiotem zakupów było złoto w formie sztabek (tzw. złoto inwestycyjne). Współpraca z dostawcami [...]została nawiązana drogą internetową. W ten sposób też składane były zamówienia, po otrzymaniu dyspozycji od innej osoby – S.K. (który był łącznikiem pomiędzy świadkiem, potencjalnymi nabywcami oraz niemieckimi dostawcami) oraz otrzymaniu przedpłaty na rachunek bankowy. Świadek potwierdził również, że w realizacji transakcji zakupu, co miało miejsce na terytorium N., uczestniczył M.M.

W zakresie dalszej sprzedaży zakupionego złota świadek jako odbiorców wskazał m. in. "C." Sp. z o.o. oraz "B." Sp. z o.o. Firma kupująca składała zamówienie na ilość oraz gramaturę złota oraz dokonywała przedpłaty na rachunek bankowy, przy transakcjach tych uczestniczył zawsze S.K. Do spotkań dochodziło w lokalach w P.

Świadek wyjaśnił również, że z tytułu ww. transakcji nie płacił podatku od towarów i usług, co jest o tyle uzasadnione, że jak wykazało przeprowadzone postępowanie kontrolne - przedmiotem obrotu było złoto inwestycyjne, którego dostawy są zwolnione z opodatkowania tym podatkiem.

Reasumując, zdaniem organu odwoławczego ustalony w oparciu o opisane powyżej dowody przebieg obrotu złotem na poszczególnych etapach kształtował się w sposób następujący:

"V." Sp. z o.o. dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia złota inwestycyjnego od podmiotów z N., po czym dokonywała jego dostawy (zwolnionej od podatku od towarów i usług) na rzecz m. in. "B." Sp. z o.o. Podmiot ten zaś dokonywał sprzedaży zakupionego złota na rzecz "B." Sp. z o.o., a ta z kolei dokonywała na rzecz "O." Sp. z o.o. sprzedaży granulatu złota. "O." Sp. z o.o. natomiast ostatecznie dostarczała granulat do "M.". W toku przeprowadzonego postępowania nie stwierdzono, aby którykolwiek z podmiotów ("B." Sp. z o.o. lub "B." Sp. z o.o.) sam dokonywał zmiany postaci towaru wprowadzonego do obrotu przez "V." Sp. z o.o. lub też nabywał usługi granulacji złota.

Płatności za towar kształtowały się w sposób odwrotny do jego sprzedaży, tj. jako pierwsza otrzymywała zapłatę "O." Sp. z o.o. od "M.", po czym następowały płatności pomiędzy poszczególnymi podmiotami z wcześniejszych etapów obrotu.

Organ odwoławczy zauważył również, że "B." Sp. z o.o. nieprawidłowo deklarowała podatek naliczony od zakupów złota inwestycyjnego, a sprzedając złoto dalej wykazywała w deklaracji podatek należny, który i tak nie został zapłacony.

Powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wskazuje na to, że faktury wystawione przez "O." Sp. z o.o. na rzecz "M." nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, przedmiotem których był granulat złota. Abstrahując bowiem od okoliczności poddających w wątpliwość prowadzenie działalności gospodarczej przez ten podmiot, ustalono, że mógł on wejść w posiadanie co najwyżej złota inwestycyjnego. Brak jest przy tym dowodów wskazujących na zmianę postaci nabytego towaru przed jego sprzedażą do "M." W konsekwencji uznać należy, że "O." Sp. z o.o. nie dysponowała granulatem złota, który mogłaby sprzedać do Strony. Nie przesądza to jednakże, że "M." w rzeczywistości mogła nabyć towar w rodzaju i ilości wynikającej ze spornych faktur, sprzedawcą tego towaru nie mogła być jednakże "O." Sp. o.o.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, na ocenę rzeczywistego charakteru działalności podmiotów występujących w opisanym łańcuchu dostaw wpływa również fakt uczestnictwa w nim tych samych osób fizycznych (A.B., P.K.), co w łańcuchu dostaw, zakończonym fakturami wystawionymi na rzecz "M." przez "G." Sp. z o.o. Również tamte dostawy budzą wątpliwości organów podatkowych i organów kontroli skarbowej co do ich rzeczywistego przebiegu.

7. "S." Sp. z o.o.

Podstawę handlowej współpracy obu podmiotów w kontrolowanym okresie stanowiła umowa z dnia [...].09.2012r. Zawarto ją na okres od dnia 1.10.2012r. do dnia 31.10.2012r., z zastrzeżeniem dostaw raz w tygodniu. Szczegółowe postanowienia tej umowy są zasadniczo analogiczne, jak postanowienia umowy łączącej Stronę z opisanymi we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszej decyzji dostawcami. Różnice występują jedynie w zakresie uzgodnionej wielkości dostaw (partie materiału od 7 do 10 kg) oraz wysokości opustu od ceny złota notowanej na giełdzie londyńskiej (8,5%).

W rejestrze zakupów za kontrolowany okres Strona ujęła dwie faktury wystawione przez ww. kontrahenta tytułem dostawy granulatu złota w ilości 7 kg każda, tj. fakturę z dnia [...].10.2012r. oraz z dnia [...].10.2012r. W treści ww. faktur jako formę zapłaty wskazano przelew na rachunek bankowy, odrębny dla kwoty netto (w euro) i dla kwoty podatku od towarów i usług (w złotych polskich). Z prezentaty Spółki widniejącej na przedmiotowych dokumentach wynika ponadto, że faktury zostały dostarczone każdorazowo w dniu ich wystawienia, tożsamym z dniem dokonania dostawy.

Powyższe transakcje zakupu Spółka ujęła w swojej ewidencji magazynowej poprzez wystawienie dokumentów PZ (ilościowe oraz ilościowo-wartościowe). Z treści dowodów dokumentujących ilość dostarczonego towaru wynika, że został on każdorazowo dostarczony do Spółki w imieniu ww. kontrahenta przez R.M. (obywatela L.).

K.S. do protokołu przesłuchania z dnia 25.02.2013r. wskazał ww. kontrahenta jako jednego z kręgu dostawców granulatu złota w październiku 2012r. Spółka dostarczała towar w foliowych, przezroczystych torebkach tzw. strunowych po ok. 1 kg w każdej torebce. Najczęściej miał on postać kuleczek. Faktycznym dostarczycielem był pełnomocnik "S." Sp. z o.o. – R.M. Razem z towarem pełnomocnik dostarczał też faktury.

Zeznania analogicznej treści złożył również R.S., przesłuchany do protokołu w tym samym dniu.

W toku postępowania w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji przeprowadził również dowód z przesłuchania w charakterze świadka O.T. - prezesa zarządu spółki "S.". Do protokołu przesłuchania z dnia 01.02.2013r., w zakresie nawiązania współpracy z "M.", świadek zeznał, że jeszcze w 2011r. w internecie znalazł informację o możliwości sprzedaży złota do Spółki. Jego zdaniem, reprezentowała się ona jako jeden z największych kupujących w Polsce. Po uzyskaniu tej informacji, drogą elektroniczną zwrócił się do Strony i otrzymał potencjalne warunki współpracy. Następnie odbyło się osobiste spotkanie, osobą kontaktową był R.S. W dalszej kolejności podpisano umowę, przy czym świadek uczestniczył w tym osobiście. Podpisanie umowy przez świadka miało miejsce w recepcji "M.", nikt ze strony kontrahenta nie podpisywał tej umowy w obecności świadka. Przy podpisaniu umowy spółka "S." musiała przedstawić dokumenty rejestrowe i potwierdzające status podatnika podatku od towarów i usług.

Jednym z warunków umowy było to, że towar w określonej formie (granulat) miał być dostarczany do "M." przez "S." Sp. z o.o. Wielkość dostawy zależała od dostawcy - początkowo było to 5 kg jednorazowo, a od października 2012r. - ok. 7 kg. Początkowo cena była skalkulowana o ok. 7,6% poniżej ceny giełdy londyńskiej, a od października 2012r. upust narzucony przez odbiorcę wyniósł 9,25% Zdaniem świadka było to podyktowane dużą konkurencją na rynku.

Faktycznym dostarczającym był R.M. Wykorzystywał w tym celu samochód osobowy marki [...] na [...] numerach rejestracyjnych. Złoto było transportowane w plastikowej torbie, nie plombowanej ani w żaden inny sposób nie oznaczonej, z R. do W., gdyż zakup towaru fizycznie następował poza granicami Polski. Wraz z towarem do "M." dostarczano faktury, które świadek osobiście wystawiał w swoim biurze w R.

Organ pierwszej instancji przeprowadził w przedmiotowej sprawie również dowody mające na celu ustalenie okoliczności związanych z transportem granulatu złota do Spółki w ramach dostawy udokumentowanej fakturami wystawionymi przez "S." Sp. z o.o. W tym zakresie Dyrektor UKS dokonał oględzin zapisów z kamer monitoringu znajdujących się m. in. na bramie wjazdowej. Wyniki przedmiotowej czynności procesowej udokumentowane protokołem z dnia 16.04.2013r. wskazują, że w dniach dostawy wynikających z faktur wystawionych przez "S." Sp. z o.o. na terenie Spółki z ramienia ww. dostawcy przebywał R.M., przy czym w dniu 22.10.2012r. pobyt trwał od godz. 12.01. do godz. 13.15. (na nagraniu widoczny był również O.T.), a w dniu 31.10.2012r. - od 09.40. do 09.45. Z zapisów z kamery monitoringu nie wynika przy tym, by towar był dostarczany przy wykorzystaniu jakiegokolwiek środka transportu.

Z materiału zgromadzonego przez Dyrektora UKS w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec "S." Sp. z o.o. w zakresie analogicznym, jak przedmiotowe postępowanie, wynika, że ww. spółka została zawiązana w dniu 31.12.2010r., z siedzibą w W., przy Al. [...], jako produkt handlowy, celem dalszej sprzedaży. W dniu 6.04.2011r. do KRS jako jedyny udziałowiec i prezes zarządu spółki został wpisany O.T., a od dnia 07.11.2012r. siedzibę spółki przeniesiono na ul. [...].

Do wspomnianego wcześniej protokołu przesłuchania świadka z dnia 01.02.2013r. O.T. potwierdził, że w 2011r. zakupił udziały w spółce "S.", od podmiotu, który zawiązał ją w celu dalszej sprzedaży, a który to podmiot prowadzi również księgi rachunkowe "S." Sp. z o.o. Faktycznym przedmiotem działalności spółki była działalność pośrednicząca w handlu złotem. Adresem siedziby spółki była zawsze W., ul. [...] (co jest niezgodne z treścią wpisów w KRS). Świadek miał status pracownika spółki (twierdzenie to pozostaje w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w toku postępowania). W jej imieniu działał jeszcze kurier, obywatel L. Świadek powołał się na instytucję prawa [...], rodzaj umowy zlecenia, tj. umowę pełnomocnictwa, pozwalającą na odbiór towaru od prowadzącego firmę i przewiezienie go do nabywcy. Rolę kuriera pełnił w kontrolowanym okresie R.M.

Towar będący przedmiotem dostaw do "M." nabywany był przez "S." Sp. z o.o. od "P." Sp. z o.o. z siedzibą we W., PI. [...], NIP: [...], dalej: "P." Sp. z o.o. Prezesem tej spółki był również obywatel L. – W.S., którego świadek znał z czasów wcześniejszych i z którym kontaktował się osobiście (w R. lub w W.) lub drogą telefoniczną.

Świadek zeznał, że w kontrolowanym okresie towar z "P." Sp. z o.o. przekazywany był mu osobiście przez W.A. lub jego pełnomocnika, w biurze świadka w R. "(..) Każda dostawa po ok. 7 kg złota w kawałkach. Do nas przywozili już gotowe kawałki, czasem były to sztabki. Sztabki te nie były bankowe. Nie wiem skąd on brał to złoto, kształt uzależniony był od formy, w jakiej były wylewane. Myślę, że oni przetapiali jakieś wyroby. Wielkość te kawałki miały różną (..) ".

Zakupiony przez "S." Sp. z o.o. towar nie był nigdzie składowany. Zakup i dalsza dostawa były zsynchronizowane w ten sposób, że: "(..) Umawialiśmy się na dostawę towaru, a tego samego dnia dzwoniliśmy po naszego kuriera, który rozwoził towar dalej.(..) ".

Jak ustalił Dyrektor UKS spółka "S." nie posiadała żadnych środków transportu.

Realizując obowiązki podatnika podatku od towarów i usług ww. podmiot rozliczał się metodą kwartalną. W deklaracji podatkowej VAT-7K za IV kwartał 2012r. wykazał dostawę towarów i usług na terytorium kraju opodatkowaną wg stawki 23% w wysokości 6.770.244 zł, podatek należny - 1.557.156, kwotę nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji w wysokości 16.885 zł, nabycie towarów i usług pozostałych w kwocie 6.776.671 zł netto oraz podatek naliczony do odliczenia w wysokości 1.573.211 zł. W efekcie spółka zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 16.055 zł.

Analiza przedstawionej dokumentacji źródłowej wykazała, że "S." Sp. z o.o. dokonywała sprzedaży granulatu złota wyłącznie na rzecz "M.". Fakt ten potwierdził również O.T. do protokołu przesłuchania z dnia 1.02.2013r., twierdząc, że szukał wprawdzie innych miejsc zbytu, ale: "(..) nikt nie proponował takich warunków, jak M.. M. była dla nas dobrym dostawcą, bo płaciła następnego dnia, inni proponowali zapłatę w ciągu 5-15 dni.(..)"

Ujawnione w toku przesłuchania ww. świadka jedyne źródło zakupu złota, tj. "P." Sp. z o.o., znajduje potwierdzenie w materiałach przedstawionych przez "S." Sp. z o.o. w toku prowadzonego wobec niej postępowania. Oba podmioty łączyła pisemna umowa zawarta (w języku angielskim) w dniu 1.02.2012r., ważna do dnia 31.08.2012r. Przy jej podpisaniu "S." Sp. z o.o. była reprezentowana przez O.T., a "P." Sp. z o.o. - przez V.A. Z postanowień przedmiotowej umowy wynikało, że sprzedający ("P." Sp. z o.o.) miał dostarczyć kupującemu w ciągu dwóch dni roboczych złoto w formie granulatu o próbie min. 99,99%, ustalonej w oparciu o przeprowadzoną analizę. Umowa regulowała szczegółowo sposób ustalania ceny oraz obowiązki dokumentacyjne.

Umowa przewidywała możliwość jej przedłużenia w formie pisemnej, okoliczności tej jednakże spółka "S." nie udokumentowała w prowadzonym wobec niej postępowaniu. Mimo to "P." Sp. z o.o. wystawiła w kontrolowanym okresie na rzecz tego ostatniego podmiotu dwie faktury sprzedaży tytułem dostawy granulatu złota: z dnia 8.10.2012r. i z dnia 26.10.2012r.

Zdaniem organu odwoławczego powyższy fakt poddaje w wątpliwość wiarygodność zeznań O.T. co do braku składowania zakupionego towaru oraz zsynchronizowania zakupów i dalszej sprzedaży. Porównanie faktur zakupu i sprzedaży obrazuje bowiem, że zakupiony towar do czasu jego dalszej rzekomej dostawy do "M." musiał być gdzieś przechowywany przez okres kilku - kilkunastu dni. Po zakupie w dniu 8.10.2012r. najbliższa dostawa do "M." miała rzekomo miejsce dopiero w dniu 22.10.2012r. (tj. czternastego dnia po zakupie), a w przypadku drugiej transakcji - zakup w dniu 26.10.2012r., sprzedaż w dniu 31.10.2012r. (tj. dopiero piątego dnia po zakupie).

Zdaniem organu odwoławczego zeznania ww. świadka są mało wiarygodne także w innych aspektach dotyczących funkcjonowania "S." Sp. z o.o. i współpracy ze spółką "P." oraz z "M.".

Po pierwsze prezes zarządu "S." Sp. z o.o. nie posiadał wiedzy dotyczącej podstawowych informacji związanych z tą spółką (np. adres siedziby), jak również co do swojego statusu w spółce (twierdzi, że był zarejestrowanym pracownikiem).

Po drugie, ww. osoba nie posiadała wiedzy co do różnic w zakresie postaci złota kupowanego od "P." Sp. z o.o. i rzekomo dostarczanego dalej do "M." (zakup złota w kawałkach, sztabkach, a wg faktur sprzedaży - dostawa granulatu złota). Świadek zdawał się nie być w ogóle zainteresowany przedmiotem dostaw do "M.". Jego zeznania wskazują również na brak konsekwencji w działaniu: z jednej strony nie zna bliżej V.A. i nie wie, skąd pochodził towar dostarczany przez "P." Sp. z o.o., a z drugiej - podpisuje z "M." umowę, w której przyjmuje na siebie odpowiedzialność za to, że towar nie pochodzi z nielegalnych źródeł.

Po trzecie, brak dowodów na przeprowadzanie przez "S." Sp. z o.o. analizy nabywanego złota przy pomocy specjalnego urządzenia (spektrometr manualny). W przedstawionej przez ten podmiot dokumentacji nie występują dokumenty wskazujące na posiadanie takiego sprzętu.

Po czwarte, świadek zeznał, że dokumenty do podmiotu prowadzącego księgowość (do K.K.) czasem dostarczał kurier – R.M. Tymczasem przesłuchana do protokołu przesłuchania świadka w dniu 4.06.2013r. K.K. zeznała, że odbywało się to drogą elektroniczną, pocztą lub przesyłką kurierską, a osobę o imieniu R. zna z kontaktów elektronicznych i widziała go osobiście jeden raz (w lutym 2013r.).

Z uwagi na wspomniane nieścisłości, celem ustalenia faktycznego źródła towaru, który trafiać miał do "M." na podstawie faktur wystawionych przez "S." Sp. z o.o., w materiale dowodowym sprawy wykorzystano ustalenia poczynione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec "P." Sp. z o.o. za zbliżony okres rozliczeniowy.

Z danych ujawnionych w KRS wynika, że spółka ta została zawiązana w listopadzie 2011r. z siedzibą w W., przy ul. [...]. W dniu 17.01.2012r. w KRS wpisano nowego udziałowca i prezesa zarządu – V.A. oraz nową siedzibę spółki – W., PI. [...]. W toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. stwierdzono jednakże, że pod tym adresem mieści się tzw. wirtualne biuro. "P." Sp. z o.o. zawarła bowiem z "M." Sp. z o.o. dwie kolejne umowy najmu, na podstawie których korzystała z ww. adresu w celach rejestracyjnych i korespondencyjnych oraz korzystała z usług obsługi korespondencji przychodzącej. Wszelkie kontakty wynajmującego z przedstawicielem spółki "P." odbywały się drogą elektroniczną, a korespondencja przychodząca nigdy nie została przez adresata odebrana, pomimo regularnego przekazywania informacji o jej nadejściu. Ze sporządzonego przez wynajmującego wykazu korespondencji przychodzącej kierowanej do "P." Sp. z o.o. wynika przy tym, iż są to wyłącznie przesyłki, których nadawcami są organy podatkowe, organy kontroli skarbowej lub sądy. Na adres we W. nie przychodziła do spółki żadna korespondencja o charakterze biznesowym. Pod tym adresem żadna działalność gospodarcza nie była w ogóle przez spółkę prowadzona.

W toku postępowania prowadzonego wobec "P." Sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. uzyskał od podmiotu świadczącego w kontrolowanym okresie na rzecz ww. spółki usługi księgowe dokumentację obejmującą rejestry zakupów i sprzedaży oraz zestawienia kont analitycznych. Organowi kontroli skarbowej nie udało się nawiązać kontaktu ze spółką, ani z jej przedstawicielami. Nie uzyskano również dokumentacji źródłowej dotyczącej badanych transakcji.

Z zapisów w rejestrach zakupu wynika, że w październiku 2012r. (tj. 05.10.2012r. oraz 22.10.2012r.) "P." Sp. z o.o. dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od podatnika [...] - "U." s.r.o., [...]. Przedmiotowe transakcje zostały wykazane w deklaracji VAT-7 za ww. okres rozliczeniowy oraz informacji podsumowującej za ten okres.

Z wyjaśnień udzielonych przez K.S. z "F." Sp. z o.o. - podmiotu świadczącego na rzecz "P." Sp. z o.o. usługi księgowe - wynika, że przedmiotem zakupu był granulat złota o czystości 99,99% i był on następnie przedmiotem sprzedaży do "S." Sp. z o.o. Nie stwierdzono przy tym innych (krajowych lub zagranicznych) źródeł zakupu złota. Analiza rejestrów sprzedaży "P." Sp. z o.o. w zakresie sprzedaży opodatkowanej stawką 23% wykazuje zbieżność z danymi dotyczącymi zakupów "S." Sp. z o.o.

Analiza uzyskanych od instytucji finansowych informacji o operacjach na rachunkach bankowych prowadzonych dla "P." Sp. z o.o. wskazuje, że spółka ta dokonywała płatności na rzecz ww. kontrahenta czeskiego, a otrzymywała środki finansowe od "S." Sp. z o.o.

Ceny rzekomego nabycia granulatu złota od kontrahenta czeskiego w sposób znaczny odbiegały od cen rynkowych i były minimalnie niższe, niż ceny późniejszej sprzedaży, które plasowały się na poziomie 6 - 6,5% poniżej notowań giełdy londyńskiej. Tym samym na każdej takiej transakcji "P." Sp. z o.o. realizowała niewielką marżę (nieadekwatną do wartości transakcji), co zdaniem organu odwoławczego poddaje w wątpliwość istnienie ekonomicznego uzasadnienia dla takiej działalności.

W wyniku badania materiałów uzyskanych od "F." Sp. z o.o., tj. zestawień kont analitycznych oraz zapisów w rejestrach sprzedaży i zakupów, nie stwierdzono jakichkolwiek dowodów zakupu i sprzedaży usług transportowych. Z materiałów tych nie wynika też, aby spółka "P." posiadała własne środki transportowe i dokonywała zakupów paliwa. Tymczasem z dokonanych ustaleń (opartych m. in. na zeznaniach świadka – O.T.) wynika, że podmiot ten powinien transportować towar - zakupiony na terytorium [...] - na [...], gdzie następowało przekazanie go przedstawicielowi "S." Sp. z o.o.

W toku postępowania prowadzonego wobec "P." Sp. z o.o. ustalono również inne okoliczności, które zdaniem organu odwoławczego dowodzą, że spółka ta wprowadzała do obrotu gospodarczego faktury dokumentujące czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca (wewnątrzwspólnotowe dostawy sprzętu komputerowego), jak też była beneficjentem takich faktur. Spółka dokonywała również przelewu środków finansowych na rzecz podmiotów zagranicznych, z którymi - jak ustalono w toku postępowania - nie przeprowadziła żadnych transakcji gospodarczych, przez co nie posiadała jakiegokolwiek tytułu zobowiązującego do zapłaty.

Pomimo zatem, że wg pozyskanych dokumentów o charakterze ewidencyjnym "P." Sp. z o.o. nabywała granulat złota od czeskiego kontrahenta, po czym sprzedawała go do spółki "S.", która z kolei miała go dostarczyć do "M.", to w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawy do uznania, że rzeczywisty przebieg łańcucha transakcji zakupu i sprzedaży był inny. W szczególności istnieją podstawy do tego, aby podważyć rzetelność faktur sprzedaży wystawionych przez "P." Sp. z o.o. na rzecz "S." Sp. z o.o. oraz przez ten ostatni podmiot na rzecz "M.".

Okoliczności dotyczące funkcjonowania zarówno "S." Sp. z o.o., jak też "P." sp. z o.o., w ocenie organu odwoławczego poddają w wątpliwość rzeczywisty charakter prowadzenia działalności przez te podmioty. W szczególności mało racjonalne z punktu widzenia gospodarczego wydaje się być nabywanie udziałów w spółkach polskiego prawa handlowego w sytuacji, gdy w działalność tych spółek zaangażowane są wyłącznie osoby fizyczne będące obywatelami innego kraju (L.), a na dodatek cała działalność tych spółek (jak wynika z zeznań O.T.) odbywać się miała również poza granicami Polski (na terytorium C., L. lub L.). Przez terytorium kraju odbywać by się miała jedynie część transportu towaru do ostatecznego odbiorcy ("M."). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej jedynym uzasadnieniem takiej sytuacji może być wyłącznie to, że bez pośrednictwa podmiotów polskich transakcje sprzedaży złota nosiłyby charakter wewnątrzwspólnotowy, co oznacza że byłyby one neutralne pod względem podatkowym.

Analogicznej oceny opisanych powyżej transakcji na poszczególnych etapach obrotu dokonał Dyrektor UKS w decyzji z dnia [...].09.2014r., wydanej wobec "S." Sp. z o.o. Przedmiotowa decyzja ma charakter ostateczny i została włączona do materiału dowodowego rozpatrywanej sprawy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].10.2014r.

8. "S." Sp. z o.o.

Podstawę handlowej współpracy obu podmiotów w kontrolowanym okresie stanowiła umowa z dnia 11.07.2012r. Zawarto ją na okres od dnia 11.07.2012r. do dnia 31.12.2012r. Przedmiotem ww. umowy było nabycie przez "M." złota zawartego w złomie dostarczonym przez sprzedającego ("S." Sp. z o.o.). W zakresie ceny nabywanego złota strony umowy postanowiły, że będzie ona uzależniona od ilości czystego złota w materiale dostarczonym przez sprzedającego, notowań giełdy londyńskiej oraz upustu na poziomie 3,5%. Terminy notowań LBMA miały podlegać dodatkowym uzgodnieniom i potwierdzeniu przez strony umowy.

W załączniku do ww. umowy określone zostały Warunki Zakupu Złomu Jubilerskiego, w których sprecyzowano przedmiot dostawy (złom wyrobów jubilerskich, bez kamieni i innych dodatków, o zawartości złota 35% - 75%), minimalną wielkość jednorazowej dostawy (co najmniej 0,5 kg) i miejsce dostaw (magazyn Spółki w R.). Każda dostawa miała być awizowana i zatwierdzona przez Spółkę pod względem ilości towaru i terminu. Postanowiono również, że po przyjęciu towaru do magazynu Spółki i zważeniu (dowodem czego będzie dokument PZ), towar ten zostanie poddany obróbce, tj. ujednorodnieniu i analizie w celu ustalenia jego czystości (zawartości zanieczyszczeń), przeprowadzanej w laboratorium Spółki. Koszty takiej obróbki obciążać będą sprzedającego. Ustalono również, że złom będzie analizowany wstępnie - do celów potwierdzenia możliwości dokonania zapłaty 80% wartości złota oraz końcowo - do celów ustalenia składu złomu i rozliczenia. Ustalenie składu złomu (wg analizy końcowej) zakończy się piątego dnia roboczego licząc od dnia następnego po przyjęciu złomu do magazynu Spółki. Za dzień sprzedaży oraz przejęcia na własność przez Spółkę złota zawartego w złomie przyjmuje się datę rozliczenia złomu - datę wystawienia dokumentu rozliczenia. W oparciu o sporządzone przez "M." rozliczenie dostawy dostawca miał wystawić fakturę VAT, przy czym przewidziano również zapłatę zaliczki w wysokości 80% wartości masy złota w deklarowanej przez sprzedawcę masie ogólnej towaru. Ustalono również termin płatności należności, przypadający na dzień następny po dniu otrzymania przez nabywcę prawidłowo wystawionej faktury.

W umowie uregulowano także inne obowiązki dokumentacyjne dostawcy, tj. konieczność przedłożenia i aktualizowania określonych dokumentów rejestracyjnych. Podpisując umowę dostawca składał równocześnie oświadczenie co do legalności pochodzenia dostarczanego towaru.

W rejestrze zakupów za kontrolowany okres Strona ujęła trzy faktury wystawione przez ww. kontrahenta, które dokumentować miały zakup złomu złota (złomu jubilerskiego), tj. faktury z dnia:

- 4.10.2012r., dotyczącą sprzedaży dokonanej w dniu 3.10.2012r.,

- 8.10.2012r., dotyczącą sprzedaży dokonanej w dniu 8.10.2012r.,

- 15.10.2012r., dotyczącą sprzedaży dokonanej w dniu 12.10.2012r.

Z treści ww. faktur wynika, że na poczet dokumentowanych nimi dostaw Strona dokonała każdorazowo zapłaty zaliczki, a jako formę zapłaty pozostałej części należności wskazano kompensatę. Kompensowane zobowiązanie spółki "S." wynikało zaś z obciążenia jej kosztami przeprowadzonej przez Stronę obróbki i rafinacji dostarczonego towaru (usługi te udokumentowano stosownymi fakturami).

Z prezentaty Spółki widniejącej na przedmiotowych dokumentach wynika ponadto, że faktury zostały dostarczone w jednym przypadku - wraz z dostawą, a pozostałych - w dniu dokonania kolejnej dostawy, lub też kilka dni po dostawie.

Powyższe transakcje zakupu Spółka ujęła w swojej ewidencji magazynowej poprzez wystawienie dokumentów PZ (ilościowe oraz ilościowo-wartościowe). Z treści dowodów dokumentujących ilość dostarczonego towaru wynika, że został on każdorazowo dostarczony do Spółki w imieniu ww. kontrahenta przez Z.M. Jego pieczęć imienna i odręczny podpis widnieją również na spornych fakturach. Dostarczony przez tego kontrahenta towar został każdorazowo poddany przez Spółkę rafinacji, co dokumentują faktury za tego typu usługi oraz rozliczenia zakupu złomu.

K.S. do protokołu przesłuchania z dnia 25.02.2013r. wskazał ww. kontrahenta jako jednego z kręgu dostawców złomu złota, a prawdopodobnie również granulatu złota w październiku 2012r. Wg świadka spółka ta miała dwóch właścicieli, "(..) P., drugiego nazwiska nie pamiętam. (..)"

Zeznania analogicznej treści złożył również R.S., przesłuchany do protokołu w tym samym dniu. Dodał jednakże, że był to dostawca z L., w imieniu którego kontaktowali się M.P. oraz Z.M. Była jeszcze jedna osoba, chyba w charakterze ochrony, której nazwiska świadek nie pamiętał. Faktury za granulat dostarczane były przy dostawie, a faktury zaliczkowe przysyłane kurierem.

W toku postępowania w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji - za pośrednictwem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. - przeprowadził dowód z przesłuchania w charakterze świadka Z.M. oraz M.P.

Do protokołu przesłuchania z dnia 6.02.2013r., świadek M.P. zeznał, że od marca 2012r., był udziałowcem oraz prokurentem (prokura samoistna) "S." Sp. z o.o. W zakresie nawiązania współpracy z "M." świadek zeznał, że poprzedni udziałowiec spółki "S." – K,.S., na podstawie informacji dostępnych w internecie, sporządził ofertę firm, z którymi można podjąć współpracę w zakresie metali rzadkich, metali szlachetnych. Świadek po przeprowadzeniu konsultacji z ww. osobą oraz ze Z.M. stwierdził, że "M." jest jedyną firmą, której można zaufać. Wniosek taki opierał się na kryteriach czasu istnienia, udziałowców, wysokości kapitału zakładowego. Na przełomie maja i czerwca 2012r. ktoś ze spółki "S." (świadek lub Z.M.) skontaktował się z R.S. z "M.". Po otrzymaniu wstępnej oferty zakupu, po upływie ok. tygodnia, miało miejsce spotkanie przedstawicieli obu spółek na terenie "M.", w którym uczestniczył świadek, Z.M., a ze strony "M." – R.S. lub K.S. Ustalono wówczas termin pierwszej dostawy i warunki umowy, przy czym w przypadku kilku pierwszych dostaw (świadek nie wie dokładnie ilu) były podpisywane umowy jednorazowe, a dopiero później została podpisana umowa na czas określony. Umowy jednorazowe z ramienia "S." Sp. z o.o. podpisywał Z.M. (po przyjęciu złota przez "M."), a umowę okresową sygnował świadek.

Złoto do R. było dostarczane przez "S." Sp. z o.o. z ul. [...], ul. [...] lub ul. [...] w L.. Do transportu wykorzystywany był samochód marki [...], będący własnością spółki "G.", udziałowcem której jest ojciec świadka. Zdarzało się również, że towar był transportowany samochodem należącym do Z.M. - marki [...]. Towar był transportowany zawsze przez dwie osoby, tj. świadka i Z.M., w torbie znajdującej się pod nogami pasażera. Po przybyciu na teren "M." towar zdawała tylko jedna z tych osób.

Procedura dostarczania i dokumentowania dostawy złota była identyczna bez względu na postać złota. Świadek wskazał, że wg umowy wystawienie faktury następowało po przesłaniu przez "M." rozliczenia dostarczonego towaru, tj. jego wagi, parametrów chemicznych, w formie elektronicznej na adres e-mail "S." Sp. z o.o., w terminie do 48 godzin po zrealizowaniu dostawy. Zazwyczaj miało to miejsce następnego dnia po dostawie (w przypadku granulatu złota). W przypadku dostawy wyrobów jubilerskich rozliczenie następowało w terminie dłuższym, tj. ok. 5 dni roboczych.

Odnośnie płatności dokonywanych w formie kompensaty świadek zeznał, że mogła ona wystąpić tylko w przypadku rafinacji złota.

Z.M. do protokołu przesłuchania świadka z dnia 8.01.2013r. zeznał, że w kwietniu 2012r. został prezesem spółki "S.", a w sierpniu 2012r. - objął udziały w kapitale zakładowym tej spółki. Poza świadkiem w zarządzie spółki był również M.P. W zakresie współpracy z "M." świadek zeznał, iż osobami z tej spółki, z którymi miał kontakt byli K.S., R.S. i K.K.. Kontakt był osobisty, elektroniczny i telefoniczny, umowy handlowe zawierane byłe ze strony "S." Sp. z o.o. przez świadka oraz M.P., a ze strony "M." - przez członków zarządu.

O wielkości dostawy spółka informowała "M." droga telefoniczną lub elektroniczną, prosząc jednocześnie o wycenę na dany okres dnia (poranny i wieczorny wg giełdy londyńskiej). Transportu złota spółka dokonywała osobiście, najczęściej samochodem osobowym marki Skoda, który nie był własnością spółki, ani osób ją reprezentujących. Transport ten był konwojowany - początkowo przez pracowników firmy ochroniarskiej, a przy późniejszych dostawach - przez inną osobę zaangażowaną w działalność "S." Sp. z o.o. – L.S., jadącego drugim samochodem. Złoto przewożone było w jednym samochodzie w dwóch torbach. Każda wizyta była zgłoszona do działu handlowego "M." poprzez poinformowanie, kto, jakim samochodem i o której godzinie przyjedzie.

Świadek opisał również procedurę przyjęcia dostawy przez "M.". Złoto z opakowań spółki "S." było przesypywane do pojemników odbiorcy. Po zważeniu towaru świadek otrzymywał dokument PZ. Faktura była natomiast wystawiana po dokonaniu analizy złota przez "M.". Termin ostatecznego rozliczenia był uzależniony od godziny dostarczenia towaru do odbiorcy. Oryginał faktury był dostarczany do "M." osobiście przez przedstawicieli spółki "S." lub przesyłany pocztą.

Świadek zeznał również, że przy współpracy z "M." cena towaru była narzucona w sposób sztywny (tj. określona w umowie) i przewidywała upusty - dla granulatu ok. 8% poniżej ceny giełdowej, a dla złomu złota niższe, ale świadek nie pamiętał dokładnie, jaką miały wysokość.

Organ pierwszej instancji przeprowadził w przedmiotowej sprawie dowody mające na celu ustalenie okoliczności związanych z transportem granulatu złota do Spółki w ramach dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "S." Sp. z o.o. W tym zakresie Dyrektor UKS dokonał oględzin zapisów z kamer monitoringu znajdujących się m. in. na bramie wjazdowej. Wyniki tej czynności procesowej udokumentowane protokołem z dnia 16.04.2013r. wykazują na brak obecności jakichkolwiek osób z ramienia "S." Sp. z o.o. w datach sprzedaży określonych w treści spornych faktur. Jednakże z przedstawionej przez Spółkę dokumentacji dotyczącej każdej z dostaw wynika, że w przypadku transakcji dokumentowanych fakturami z dnia [...].10.2012r. i z dnia [...].10.2012r. faktyczna dostawa granulatu złota miała miejsce we wrześniu 2012r. Wspomniany protokół oględzin z dnia 16.04.2013r. dokumentuje zaś czynność procesową, której zasadniczo poddane zostały wyłącznie zapisy z kamery monitoringu za okres od 1.10.2012r. do 31.10.2012r. Powyższe tłumaczy zatem niezgodność treści ww. faktur z nagraniami z kamery monitoringu. Zgodnie bowiem z postanowieniami umowy regulującej współpracę handlową pomiędzy obiema spółkami, datą sprzedaży określoną w fakturze jest data wystawienia przez Stronę dokumentu ostatecznego rozliczenia materiału dostarczonego przez kontrahenta.

Z zapisów z kamery monitoringu wynika natomiast, że wizyta osoby działającej w imieniu "S." Sp. z o.o. (tj. Z.M.) miała miejsce w dniu 4.10.2012r. pomiędzy godziną 12.40 a 14.05., co z kolei jest zbieżne z treścią rozliczenia zakupu złomu z dnia 12.10.2012r., w treści którego wskazano, że towar został przyjęty w dniu 4.10.2012r. (dokumenty do faktury z dnia 15.10.2012r.).

Z danych ujawnionych w KRS wynika, że "S." Sp. z o.o. została zarejestrowana w czerwcu 2006r., natomiast w czerwcu 2012r. część udziałów w kapitale zakładowym spółki objął M.P., a stanowisko prezesa zarządu spółki – Z.M. (od sierpnia 2012r. również udziałowiec spółki). W tym czasie dokonano także zmiany dotychczasowej siedziby spółki, tj. przeniesiono ją na ul. [...] w L.

Do protokołu przesłuchania świadka z dnia 06.02.2013r. M.P. zeznał jednakże, że posiadał w spółce "S." uprawnienia samoistnego prokurenta, co pozostaje w sprzeczności z treścią wpisów w KRS. Zasady reprezentacji ww. spółki nie przewidywały bowiem takiej funkcji.

M.P. zeznał również, że ofertę zakupu udziałów w kapitale zakładowym "S." Sp. z o.o. otrzymał od K.S., który nie był w stanie prowadzić spraw spółki z uwagi na stan zdrowia. Jak wynika z treści wpisów w KRS – K.S. nie był nigdy udziałowcem "S." Sp. z o.o., w okresie od stycznia 2012r. do czerwca 2012r. pełnił natomiast funkcję prezesa zarządu.

Przedmiot działalności spółki był bardzo szeroki, natomiast jednym z rodzajów tej działalności było przetwarzanie odpadów elektronicznych oraz działalność handlowa i usługowa. Przy nabyciu udziałów w spółce świadek szczególną uwagę zwrócił na fakt, że posiadała ona zezwolenie właściwych organów administracji na odbiór znacznej ilości odpadów (podczas gdy uzyskanie takiego zezwolenia w czasie nabycia udziałów było już wykluczone z uwagi na zmianę przepisów prawa).

Wg świadka, spółka "S." była zadłużona i bardzo źle zarządzana. Po objęciu udziałów w spółce M.P. zajmował się nadzorem właścicielskim, tj. wskazywał możliwe kierunki rozwoju spółki, konsultował ze Z.M. zawieranie umów z "M." (jedna z takich umów została podpisana przez świadka), regulował zaległe płatności (np. z tytułu składek ZUS, podatków lub na rzecz pracowników). Świadek był zainteresowany doprowadzeniem do wzrostu wartości spółki. Z.M. świadek poznał za pośrednictwem dobrego znajomego (M.I.) i ze względu na posiadane przez niego kwalifikacje i doświadczenie zawodowe zaproponował mu pracę w "S." Sp. z o.o.

Świadkowi nie był znany stan zatrudnienia spółki, gdyż nigdy się tym nie zajmował. Bazując na zasłyszanych informacjach stwierdził, że stan ten wahał się od 6 - 12 pracowników, przy czym był zmienny w ciągu roku. M.P. nie był w sposób szczegółowy zainteresowany również majątkiem spółki. W jego ocenie "(..) Majątek, który był w spółce mógł obsłużyć firmę (..)". "S." Sp. z o.o. nie była właścicielem nieruchomości. Magazyny w L. przy ul. [...] oraz ul. [...] były wynajmowane. W tym ostatnim miejscu znajdowała się również hala produkcyjna z dodatkowym magazynem oraz powierzchnie biurowe, w których mieściła się siedziba spółki.

Z.M. do protokołu przesłuchania świadka z dnia 8.01.2013r. zeznał, że spółką "S." zainteresował się na prośbę kolegi – M.I., a głównym udziałowcem w tej spółce był znajomy tego kolegi – M.P.. Początkowo spotykał się z jej ówczesnym prezesem zarządu – K.S. (który ze względu na stan zdrowia nie mógł już dalej prowadzić spraw spółki) i przeprowadzał analizę kondycji spółki, tj. ustalenie przyczyn złej kondycji finansowej tego podmiotu. W jego ocenie, firma miała dużą bazę klientów, a powodem złej sytuacji finansowej mogli być niesumienni pracownicy. Świadek zeznał, że główną gałęzią działalności "S." Sp. z o.o. była gospodarka odpadami, recykling sprzętu elektronicznego. Spółka zatrudniała od 6 do 8 pracowników na stałe, a w razie potrzeby również osoby na podstawie umowy - zlecenia. Na jej majątek składało się zaś wyposażenie biurowe oraz 3 samochody (osobowy i dwa dostawcze).

Jako osoby uprawnione do reprezentacji spółki świadek wskazał siebie oraz M.P. (jako członka zarządu, co jest sprzeczne z treścią wpisów w KRS). Dodał również, że w okresie, gdy był prezesem zarządu, spółka prowadziła działalność w L. przy ul. [...] (magazyny na ul. [...]), a następnie na przełomie maja i czerwca 2012r. siedziba została przeniesiona na ul. [...].

Z treści wpisów w KRS wynika, iż zmiana adresu siedziby spółki zbiegła się w czasie z przystąpieniem do spółki M.P. i powołaniem świadka na stanowisko prezesa zarządu.

Opisane powyżej zeznania świadków są zdaniem organu odwoławczego rozbieżne co do kluczowych kwestii dotyczących organizacji spółki, zarówno wewnętrznie, wzajemnie, jak też w konfrontacji z innymi dowodami (dane ujawnione w KRS). Nieścisłości w zeznaniach ww. świadków występują również w zakresie kluczowym dla przedmiotowej sprawy, tj. odnośnie udziału "S." Sp. z o.o. w transakcjach mających za przedmiot obrót złotem (w formie granulatu lub złomu jubilerskiego). Obaj świadkowie wskazali wprawdzie, że inicjatorem tego rodzaju aktywności spółki był K.S., który miał znajomego w N., dokonującego obrotu metalami szlachetnymi. Szukając zatem nowych możliwości dla spółki w celu poprawy jej kondycji gospodarczej zdecydowali się na skup złomu, a następnie metali kolorowych (wg zeznań Z.M.).

Obaj świadkowie jako dostawcę złota do spółki "S." wskazali "N." Sp. z o.o. z siedzibą w L. przy ul. L. (dalej: "N." Sp. z o.o.), udziałowcem której był S. – I.P. Początkowo z ww. kontrahentem związana była wg zeznań świadków inna osoba pochodzenia [...] o imieniu I., której nazwiska nie znali. Kontakty z "N." Sp. z o.o. nawiązane zostały na przełomie maja i czerwca 2012r. za pośrednictwem wspólnego znajomego obu świadków – L.S., który w dalszej współpracy pełnił również rolę tłumacza z uwagi na znajomość języka serbskiego. To L.S. wskazał spółkę "N." jako potencjalnego kontrahenta.

Wg M.P. "S." Sp. z o.o. miała podpisane ze spółką "N. dwie umowy (sygnował je Z.M.). Spotkania z ww. kontrahentem odbywały się w siedzibie spółki przy ul. [...] w L. Świadek uczestniczył w nich dwa lub trzy razy, ale nie wiedział, czy był obecny przy pierwszym kontakcie. Natomiast Z.M. stwierdził, że nie uczestniczył w pierwszej fazie rozmów, gdyż zajmował się odpadami. Został w nie zaangażowany na przełomie czerwca i lipca 2012r., gdy złoto już było. Świadek dodał również, że mając potencjalnego dostawcę złota spółka rozpoczęła poszukiwanie odbiorców, czerpiąc informacje z internetu. W poszukiwaniach tych świadek jednakże również nie uczestniczył. Robili to K.S. i M.P.

Powyższe zdaniem organu odwoławczego wskazuje na rozbieżność w zeznaniach obu świadków co do tego, kto faktycznie z ramienia spółki "S." nawiązał współpracę z "N." Sp. z o.o.

Opisując przebieg transakcji zakupu złota M.P. zaznaczył, że w czynnościach tych nie uczestniczył, przez co nie ma wiedzy w tym zakresie. Jego rolą było bowiem przygotowanie złota do dalszej sprzedaży do "M.". Mimo to świadek zeznał, że towar był przywożony przez L.S. oraz I., a następnie I.P, samochodem osobowym marki [...]. Było to czyste złoto (granulat), używane wyroby ze złota pozbawione elementów, takich jak oczka lub zapięcia. Źródło pochodzenia złota nie było badane, gdyż w obrocie tym towarem nie ma potrzeby posiadania szczególnych dokumentów. Wszystko było zawarte w umowie z "N." Sp. z o.o. Zakupiony towar nie był przechowywany w siedzibie spółki. Zabierał go świadek lub Z.M. (2 razy) do prywatnego domu i przechowywał bez szczególnych zabezpieczeń.

Z.M. potwierdził, że towar był przywożony początkowo przez L.S. i osobę o imieniu I. (którą później zastąpił I.P.), prywatnym samochodem marki [...]. Zeznał, że towar był zapakowany w torbę podobną do torby na laptopa, przewożoną w kabinie pasażerskiej samochodu (nie w bagażniku). Z zeznań tych wynika przy tym, że L.S. pełnił rolę kierowcy, a za towar odpowiadał I. (później – I.P.). "N." Sp. z o.o. była dostawcą granulatu złota oraz złomu złota (pierścionki bez oczek, naszyjniki, obrączki), przy czym świadek wskazał, że granulat był nabywany także w październiku 2012r. Jednorazowo dostarczano maksymalnie do ok. 10 kg granulatu lub do ok. 20 kg złomu złota. Wielkość każdej dostawy była narzucona przez "S." Sp. z o.o. Jednocześnie mógł być dostarczany zarówno złom, jak i granulat, ale w oddzielnych pojemnikach. Towar był zapakowany w torebki strunowe lub pojemniki kuchenne z tworzywa sztucznego, oznaczone co do wagi. Następnie towar podlegał przeważeniu w spółce "S." oraz przesypaniu z ww. pojemników do torebek lub pojemników odbiorcy. Dowodem przyjęcia złota był dokument Pzl, generowany przez "S." Sp. z o.o. i przekazywany dostawcy. Ze strony "N." nie było żadnego dokumentu potwierdzającego przekazanie złota. Faktura sprzedaży była wystawiana przez "N." Sp. z o.o. dopiero po uzyskaniu przez spółkę "S." potwierdzenia jakości złota przez "M.", o czym informowano dostawcę. W przypadku zaistnienia potrzeby przechowania towaru, miało to miejsce w domu świadka lub M.P. Spółka nie korzystała ze skrytek bankowych, gdyż są za późno otwierane.

Wg świadka M.P. zapłata za dostarczony towar następowała w formie gotówki, pieniądze przekazywał Z.M. Płatność dla dostawcy miała miejsce po zapłacie na rzecz "S." Sp. z o.o. od "M.". Świadek nie był przy tym obecny, więc nie wie, komu płacono. M.P. czasem pobierał z banku gotówkę i wpłacał ją do kasy spółki (nie zna nazwiska księgowej). Były to środki pieniężne w ilości od 300.000 zł do 2.000.000 zł. Zgłoszenia płatności gotówkowych powyżej 15.000 euro odpowiednim organom, wg świadka, dokonywało biuro rachunkowe prowadzące księgowość spółki.

W powyższym zakresie świadek Z.M. zeznał natomiast, że płatności były dokonywane gotówką do rąk I. lub I.P., zawsze na odrębnym spotkaniu (tj. nie przy dostawie towaru). Wg świadka " (..) Płatność za towar firmie N. była realizowana po wystawieniu przez M. rozliczenia na rzecz S. z załączonym potwierdzeniem autentyczności (zawartość złota) złota. (..) ".

Działalność "S." Sp. z o. o. w okresie obejmującym m. in. okres tożsamy z tym, którego dotyczy przedmiotowe postępowanie, została zbadana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w toku postępowania kontrolnego. Materiał zgromadzony w tym postępowaniu został przy tym wykorzystany w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie.

Z ustaleń poczynionych przez ww. organ kontroli skarbowej wynika, że w dniu 30.10.2012r. całość udziałów w kapitale zakładowym spółki została sprzedana na rzecz I.P. - obywatela S. Zmianie uległ również adres siedziby ww. podmiotu. Kontrolującym nie udało się przy tym nawiązać kontaktu ani ze spółką, ani też z jej przedstawicielami, przez co nie uzyskano żadnych dokumentów (w tym dokumentów źródłowych) dotyczących jej działalności. Od podmiotu świadczącego na rzecz ww. spółki usługi księgowe uzyskano jedynie rejestry zakupów i sprzedaży (w formie elektronicznej) za okresy rozliczeniowe od kwietnia do sierpnia 2012r. Na podstawie tych dowodów nie jest zatem możliwe zweryfikowanie źródła pochodzenia złota sprzedawanego przez "S." do "M." w kontrolowanym okresie (październik 2012r.), wskazanego przez ww. świadków.

W celu ustalenia źródła pochodzenia towaru nabywanego przez "S." Sp. z o.o. przeprowadzone zostało również przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. postępowanie kontrolne wobec wskazanego przez świadków dostawcy, tj. "N." Sp. z o.o. W toku tego postępowania ustalono, że ww. spółka została wpisana do KRS w dniu 22.07.2008r., natomiast w dniu 14.10.2011r. całość udziałów w spółce nabył L.S., pełniąc od tego czasu również funkcję prezesa zarządu. W drodze dwóch uchwał Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki "N." z dnia 01.07.2012r. ww. został odwołany z piastowanej funkcji, a jego miejsce Pan I.P. W drodze zaś umowy sprzedaży udziałów zawartej w dniu 22.08.2012r. L.S. zbył wszystkie udziały w spółce na rzecz I.P.

Powyższe zmiany w strukturze organizacyjnej i właścicielskiej spółki zbiegają się w czasie z rozpoczęciem współpracy z "S." Sp. z o.o. Jak wynika z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. pierwsza faktura na rzecz ww. kontrahenta została wystawiona w dniu 04.07.2012r.

Ustalono ponadto, że spółka "N." w sposób bezpodstawny i nieuprawniony korzystała z adresu, który wskazała w dokumentach rejestracyjnych jako adres siedziby. Wprawdzie po nabyciu udziałów w tej spółce L.S. zawarł umowę najmu powierzchni biurowej z "T." P.T., posiadającym tytuł prawny do nieruchomości przy ul. [...] w L., umowa ta miała jednakże za przedmiot najem tzw. wirtualnego biura, co potwierdził wprost do protokołu przesłuchania świadka z dnia 21.08.2013r. P.T. Ponadto jak ustalono, w dniu 22.05.2012r. ogłoszona została upadłość podmiotu o nazwie "T." P.T., co skutkowało rozwiązaniem wszystkich stosunków prawnych, których stroną był ten podmiot. Przedsiębiorca, który we wskazanej lokalizacji kontynuował działalność "T." P.T., nie zawarł jednakże nowej umowy najmu z "N." Sp. z o.o.

Realizując obowiązki podatnika podatku od towarów i usług "N." Sp. z o.o. w dniu 27.08.2012r. złożyła deklaracje VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2012r., wykazując w nich wartości zerowe. Później zaprzestała w ogóle składania deklaracji podatkowych. Powyższe zbiega się w czasie ze zmianami organizacyjnymi i właścicielskimi w spółce, w wyniku których cała odpowiedzialność z tego tytułu spadała na I.P. Spółka złożyła jednakże w dniu 14.02.2013r. - tj. z uchybieniem terminowi wynikającego z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz właściwości miejscowej organu podatkowego - deklarację VAT-7K za IV kwartał 2012r., wykazując po stronie sprzedaży i podatku należnego wartości zerowe, a po stronie nabycia - zakupy towarów i usług pozostałych w kwocie netto 5.668.771 zł, podatek naliczony - 1.303.797 zł.

Z zeznań świadków: I.M. i R.Z. - z biura rachunkowego świadczącego na rzecz spółki "S." usługi księgowe wynika, że faktury wystawiane przez "N." Sp. z o.o. zawierały błędy rachunkowe, posiadały różne szaty graficzne, były dostarczane do biura z dużym opóźnieniem. Spółka "S." przyjmowała od ww. kontrahenta płatności gotówkowe pomimo, że wartość transakcji przekraczała równowartość kwoty 15.000 euro. Przedstawiciele spółki nie traktowali poważnie uwag pracowników biura w zakresie formy płatności i nie stosowali się do nich.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. przesłuchał w dniu 27.09.2013r. w charakterze świadka L.S., który zeznał, że w okresie, gdy był właścicielem spółki, nie prowadziła ona działalności gospodarczej. Jego pomysł na biznes nie został bowiem zrealizowany. Z ww. powodu świadek nie sporządzał i nie składał również żadnych deklaracji podatkowych. Nie była prowadzona księgowość spółki, gdyż nie było żadnych faktur.

Odnośnie obrotu złotem świadek zeznał, że z uwagi na fakt, iż "S." Sp. z o.o. miała podpisaną z "M." umowę na dostawy złota, a świadek miał znajomych w S., gdzie są punkty skupu złota, pojechał tam w celu poszukiwania dostawców złota. Otrzymał wówczas kontakt do I.P. Przy środkach, jakie mógł zainwestować nabywanie złota przez świadka byłoby nieopłacalne, dlatego też zaproponował I.P. nabycie udziałów w spółce oraz objęcie funkcji prezesa zarządu w celu zachowania kontroli nad spółką.

Z dalszych zeznań świadka wynika ponadto, że uczestniczył on w dostawach złota do spółki "S.", wskazał również na udział w takich transakcjach osoby o imieniu I. L.S. znał także szczegóły współpracy pomiędzy spółkami "N." a "S.", takie jak: istnienie pisemnej umowy, zakres jej regulacji, wskazanie osób, które ją podpisały, forma zapłaty i okoliczności jej wyboru oraz okoliczności dokonywania zapłaty, sposób dokumentowania transakcji. Świadek znał również przeznaczenie towaru nabywanego przez "S.", kilkukrotnie uczestniczył w transportowaniu towaru do "M." (mimo, że jak sam przyznaje - nie był stroną kontraktu). Przedmiotem obrotu wg zeznań ww. świadka był zaś głównie złom złota w postaci tzw. gnieciuchów (np. przecięte sygnety, pogięte pierścionki itp.).

Świadek zeznał jednakże, iż nie zna źródła pochodzenia złota sprzedawanego przez "N." Sp. z o.o. do spółki "S.". Dodał, że sam się nad tym zastanawiał. W jego ocenie: "(..) albo przywieźli od razu ciężarówkę i trzymali je w sobie znanym miejscu, albo ktoś im dowoził złoto. Do S. nie da się pojechać i przyjechać w dwa dni. (..)".

Oceniając zeznania L.S., zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, należy odmówić im wiarygodności z uwagi na rozbieżności stwierdzone w zestawieniu z innymi dowodami. Należy bowiem zauważyć, że z pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, iż faktury dokumentujące rzekome dostawy złota z "N." Sp. z o.o. na rzecz "S." Sp. z o.o. dotyczą przede wszystkim granulatu złota, a w mniejszej części złomu jubilerskiego. Dodatkowo zeznania innych świadków - udziałowców spółki "S." nie potwierdzają dostaw towaru, przedmiotem których byłyby przedmioty zdeformowane w sposób wskazany przez L.S. Faktury wystawione przez "N." Sp. z o.o. są ponadto sygnowane odręcznym nieczytelnym podpisem opatrzonym odciskiem pieczęci o treści " Prezes Zarządu I.P." również w okresie, w którym - wg zeznań świadka - ww. nie mógł przyjechać do Polski z uwagi na brak paszportu. Nieprawdziwe jest ponadto twierdzenie, że z analogicznych powodów I.P. został powołany na prezesa zarządu "N." Sp. z o.o. w Serbii, bowiem z treści protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 1.07.2012r. wynika, iż miało ono miejsce w L.. Wątpliwości budzi także język, w jakim odbywały się kontakty zarówno świadka, jak i przedstawicieli "S." Sp. z o.o., z I.P. Z.M. zeznał, że odbywały się one w języku polskim, angielskim i serbskim, M.P.- wskazał język serbski. Obaj świadkowie stwierdzili przy tym, że L.S. znal biegle ten język. Tymczasem ten ostatni określił stopień swojej znajomości języka serbskiego na podstawowy, zdobyty w czasie wyjazdów turystycznych.

Istotne są również rozbieżności w zeznaniach L.S. i Z.M. w zakresie chronologii zdarzeń związanych z rozpoczęciem działalności polegającej na obrocie złotem. L.S. zeznał, że rozpoczął poszukiwanie w S. potencjalnych dostawców złota dla spółki "S." po tym, jak ta ostatnia podpisała umowę z "M.". Natomiast wg zeznań Z.M. najpierw pojawił się potencjalny dostawca złota - "N." Sp. z o.o., dopiero potem rozpoczęto poszukiwanie potencjalnych nabywców tego towaru od "S." Sp. z o.o.

L.S. po tym, jak zrezygnował z prowadzenia działalności gospodarczej w ramach spółki "N." (przestał być prezesem zarządu, a finalnie - zbył udziały w spółce) w sposób nieformalny zaangażował się w prowadzony przez ten podmiot (kierowany przez nowego prezesa zarządu - obcokrajowca) handel złotem niewiadomego pochodzenia (czego miał pełną świadomość) na znaczną skalę. Zdaniem organu odwoławczego nie bez znaczenia jest przy tym fakt, że to L.S. znalazł swego następcę w spółce "N." – I.P. Dodatkowo do protokołu przesłuchania świadka zeznał, że prawie codziennie bywał w siedzibie "S." Sp. z o.o., pomimo, że formalnie nic go z tym podmiotem nie łączyło, nie miał więc jakichkolwiek obowiązków wobec spółki.

W wyniku dowodów z przesłuchań w charakterze świadków pracowników "S." Sp. z o.o. (E.T., A.M., U.S.) oraz wymienionych wcześniej pracowników biura rachunkowego świadczącego na rzecz ww. spółki usługi księgowe, ujawniono, że prywatne związki wymienionych wcześniej osób były widoczne dla osób trzecich i odbijały się w sposób znaczący na działalności "S." Sp. z o.o. Wraz z pojawieniem się w tej spółce M.P. i Z.M. zmienił się dotychczasowy profil działalności - z obrotu odpadami na handel złotem oraz rozpoczęła się współpraca z "M.". Nowi udziałowcy nie byli zainteresowani przestrzeganiem przepisów prawa dotyczących skutków prawnych i podatkowych prowadzenia działalności gospodarczej. Pracownicy tej spółki zwracają uwagę na to, że od tego momentu spółka zaczęła funkcjonować w sposób chaotyczny. Zaczęły pojawiać się braki w dokumentacji, uzupełnieniem których nowi zarządzający spółką nie byli zainteresowani. Brakowało podpisów na dokumentach dotyczących płatności gotówkowych, nie był też przestrzegany ustawowy limit tego rodzaju płatności. Ponadto spółka zaczęła zaciągać zobowiązania o wartości znacznie przekraczającej wysokość jej kapitału zakładowego, co jest sprzeczne z przepisami prawa handlowego i o czym nowi zarządzający spółką byli informowani. W tym czasie zmieniono również system rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług - z metody miesięcznej na kwartalną. Powyższe nieprawidłowości legły u podstaw zerwania z dniem 31.08.2012r. współpracy ze spółką "S." przez biuro rachunkowe dotychczas świadczące na jej rzecz usługi księgowe.

Nikt z pracowników "S." Sp. z o.o. nie widział złota nabywanego od spółki "N." i sprzedawanego do "M.". W spółce nie było warunków do przechowywania tego rodzaju towaru. Do kontaktu z tym towarem przyznali się wyłącznie M.P. oraz Z.M.

Zdaniem organu odwoławczego na uwagę zasługuje również fakt, że okoliczność zbycia udziałów w "S." Sp. z o.o. przez M.P. i Z.M. na rzecz I.P. (związanego dotychczas formalnie z "N." Sp. z o.o.) zbiega się w czasie z powzięciem przez ww. osoby informacji o prowadzeniu przez organ kontroli skarbowej postępowania kontrolnego dotyczącego obrotu złotem w transakcjach z "M.". Powyższe nastąpiło w ciągu kilkunastu dni po zwróceniu się do "S." Sp. z o.o. o materiały dotyczące tych transakcji. Od tego czasu kontakt ze spółką został zerwany, a z przeprowadzonych dowodów wynika, że faktycznie całkowicie zaprzestała ona prowadzenia działalności. Było to zaskoczeniem dla dotychczasowych pracowników, którzy mieli ponadto trudności z uregulowaniem spraw pracowniczych. W tych sprawach pracownicy kontaktowali się nie z nowym prezesem spółki, który nie przebywał w nowej siedzibie i był nieosiągalny, a ze Z.M.

W ocenie organu odwoławczego na uwagę zasługuje również brak spójności w zeznaniach M.P. i Z.M. co do powodów sprzedaży udziałów w spółce: pierwszy z nich wskazał na sprzyjające warunki rynkowe i możliwość osiągnięcia znacznego zysku, natomiast drugi - na trudności związane z odbiorem złota przez jedynego nabywcę, tj. "M.".

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zeznania obu ww. osób w powyższym zakresie nie zasługują na uznanie ich za wiarygodne z uwagi na sprzeczność z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, jak również brak racjonalności.

Po pierwsze działalność spółki miała charakter pośrednictwa, a jej zysk sprowadzał się do różnicy pomiędzy ceną zakupu a ceną sprzedaży (marża) i nie był bezpośrednio uzależniony od notowań cen złota na giełdzie. Skoro zatem, wg M.P., spółka dobrze prosperowała, nie było ekonomicznego uzasadnienia powodów rezygnacji z udziału w zyskach generowanych przez tę spółkę. Przedstawiciele "M." nie potwierdzili zaś ograniczenia zakupu złota od listopada 2012r. Okoliczności zbycia udziałów w spółce oraz związanych z tym zmian organizacyjnych wskazują, że nastąpiło to w pośpiechu, bez przygotowania do tego faktu pracowników i kontrahentów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w kontekście wiedzy przedstawicieli "S." Sp. z o.o. o zainteresowaniu organów kontroli skarbowej działalnością tej spółki, jedynym celem takiego działania wydaje się być utrudnienie organom podatkowym i organom kontroli skarbowej możliwości kontaktowania się z nią i dostępu do dokumentacji. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, rola I.P. zarówno w spółce "N.", jak też w "S." Sp. z o.o. ograniczała się jedynie do funkcji nominalnych i miała zapewnić składanie podpisów. Cała działalność obu spółek, a przede wszystkim dokonywany z wykorzystaniem danych tych spółek obrót złotem, realizowany był faktycznie przez działające w porozumieniu osoby fizyczne, tj. M.P., M.I., L.S. oraz Z.M.

Ponadto, pomimo braku dokumentów źródłowych dotyczących zakupu złota przez "S." Sp. z o.o. w kontrolowanym okresie, który następnie - wg spornych faktur - miał być przedmiotem dostaw do "M.", zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać, że również w tym okresie rzekomym dostawcą złota była "N." Sp. z o.o.

Reasumując powyższe ustalenia, w ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia stwierdzenie, że z uwagi na okoliczności funkcjonowania "N." Sp. z o.o. i "S." Sp. z o.o. brak jest podstaw do uznania, że spółki te w rzeczywistości dokonywały obrotu granulatem złota złomem jubilerskim. Zdaniem organu odwoławczego, handel złotem niewiadomego pochodzenia dokonywany był przez osoby fizyczne, które jedynie wykorzystywały dane ww. podmiotów gospodarczych w celu nadania tym transakcjom pozorów legalności. W rezultacie doszło zatem do wystawienia przez ww. osoby i wprowadzenia do obrotu faktur VAT, które nie dokumentowały transakcji gospodarczych zaistniałych realnie pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści. Dotyczy to również faktur wystawionych przez "S." Sp. z o.o. na rzecz "M.". W stanie faktycznym sprawy brak jest bowiem podstaw do uznania, że dostawcą złota do Strony był podmiot wskazany w tym charakterze na fakturze.

Działalność spółki "S." w powyższym zakresie w sposób analogiczny, jak organ odwoławczy, ocenił również Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w decyzji z dnia [...].09.2013r., w której określił ww. podatnikowi kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu faktur wystawionych na rzecz "M." m. in. w październiku 2012r.

9. "S." Sp. z o.o.

Podstawę handlowej współpracy obu podmiotów w kontrolowanym okresie stanowiły dwie umowy:

- z dnia [...].09.2012r., zawarta na okres od dnia 13.09.2012r. do dnia 31.12.2012r., dotycząca dostaw złomu jubilerskiego oraz

- z dnia [...].10.2012r., zawarta na okres od 26.10.2012r. do 14.12.2012r., dotycząca dostaw granulatu złota.

Przedmiotem umowy z dnia [...].09.2012r. było nabycie przez "M." złota zawartego w złomie dostarczonym przez sprzedającego ("S." Sp. z o.o.). W zakresie ceny nabywanego złota strony umowy postanowiły, że będzie ona ustalona na podstawie notowań giełdy londyńskiej (fixing popołudniowy) oraz pomniejszona o opust na poziomie 4,5%. Terminy notowań LBMA miały podlegać dodatkowym uzgodnieniom i potwierdzeniu przez strony umowy.

W załączniku do ww. umowy określone zostały Warunki Zakupu Złomu Jubilerskiego, w których sprecyzowano przedmiot dostawy (złom wyrobów jubilerskich, bez kamieni i innych dodatków, o zawartości złota 35% - 75%), minimalna wielkość jednorazowej dostawy (co najmniej 0,5 kg) i miejsce dostaw (magazyn Spółki w R.). Każda dostawa miała być awizowana i zatwierdzona przez Spółkę pod względem ilości towaru i terminu. Postanowiono również, że po przyjęciu towaru do magazynu Spółki i zważeniu (dowodem czego będzie dokument PZ), towar ten zostanie poddany obróbce, tj. ujednorodnieniu i analizie w celu ustalenia jego czystości (zawartości zanieczyszczeń), przeprowadzanej w laboratorium Spółki. Koszty takiej obróbki obciążać będą sprzedającego. Za dzień sprzedaży oraz przejęcia na własność przez Spółkę złota zawartego w złomie przyjmuje się datę rozliczenia złomu - datę wystawienia dokumentu rozliczenia. W oparciu o sporządzone przez "M." rozliczenie dostawy dostawca miał wystawić fakturę VAT. Ustalono również termin płatności należności przypadający na dzień następny po dniu otrzymania przez nabywcę prawidłowo wystawionej faktury.

W ww. załączniku do umowy uregulowano ponadto inne obowiązki dokumentacyjne dostawcy, tj. konieczność przedłożenia i aktualizowania określonych dokumentów rejestracyjnych. Podpisując umowę dostawca składał równocześnie oświadczenie co do legalności pochodzenia dostarczanego towaru.

Przedmiotem umowy z dnia [...].10.2012r. było zaś nabycie przez Stronę czystego złota dostarczonego przez "S." Sp. z o.o. Szczegółowe postanowienia tej umowy były analogiczne, jak innych umów na dostawy granulatu złota, z tym, że wielkość dostaw od tego kontrahenta określono na poziomie od 2 kg do 6 kg tygodniowo, a Spółka uzyskała opust od cen giełdy londyńskiej na poziomie 9 %.

W rejestrze zakupów za kontrolowany okres Strona zaewidencjonowała 3 faktury wystawione przez ww. kontrahenta tytułem dostawy złota, tj. faktury: z dnia [...].10.2012r. (w formie złomu), z dnia [...].10.2012r. (w formie złomu) oraz z dnia [...].10.2012r. (w formie granulatu).

Z treści ww. faktur oraz ich opisu na odwrotnej stronie wynika, że płatność należności z tytułu każdej z nich dokonywana była w przypadku złomu złota - w dwojakiej formie: w drodze kompensaty należności wzajemnej, a pozostała część - przelewem. Kompensowane zobowiązanie spółki "S." wynikało zaś z obciążenia jej kosztami przeprowadzonej przez Stronę obróbki i rafinacji dostarczonego towaru (usługi te udokumentowano stosownymi fakturami). Faktura za zakup granulatu opłacona została w całości przelewem.

Z prezentaty Spółki widniejącej na przedmiotowych dokumentach wynika ponadto, że faktury zostały dostarczone w terminie od 2 do 4 dni po dacie sprzedaży towaru określonej w ich treści.

Powyższe transakcje zakupu Spółka ujęła w swojej ewidencji magazynowej poprzez wystawienie dokumentów PZ (ilościowe oraz ilościowo-wartościowe). Z treści dowodów dokumentujących ilość dostarczonego towaru wynika, że został on każdorazowo dostarczony do Spółki w imieniu ww. kontrahenta przez M.T. Jego pieczęć imienna lub odręczny podpis widnieją również na spornych fakturach. Dostarczony przez tego kontrahenta złom złota został każdorazowo poddany przez Spółkę rafinacji, co dokumentują faktury za tego typu usługi oraz rozliczenia zakupu złomu.

K.S. do protokołu przesłuchania z dnia 25.02.2013r. zeznał odnośnie ww. kontrahenta, że była to firma z K. Świadek nie pamiętał właściciela, jednakże zeznał, że często przyjeżdżały w jej imieniu 2 osoby (właściciel i pełnomocnik). Podmiot ten głównie dostarczał złom wyrobów jubilerskich, ale także złoto w formie granulatu. Świadek nie pamiętał sposobu dostarczania faktur sprzedaży przez ten podmiot. Zeznał jednakże, iż w przypadku dostawców złomu złota faktury docierały do Spółki najczęściej przez firmę kurierską.

R.S., przesłuchany do protokołu w tym samym dniu zeznał, że "S." Sp. z o.o. dostarczała zarówno granulat złota, jak też złom złota jubilerskiego. Osobą reprezentującą ten podmiot był M.T., który dostarczał towar zawsze w towarzystwie innego mężczyzny. Złoto było przywożone w butelkach (granulat) lub przezroczystych torebkach strunowych (złom). Faktury natomiast dostarczała przeważnie firma kurierska.

Ww. osoby zostały przesłuchane w charakterze świadków także w prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowaniu kontrolnym dotyczącym rozliczeń "S." Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za analogiczny okres. Protokoły tych przesłuchań zostały włączone do materiału dowodowego sprawy dwoma postanowieniami Dyrektora UKS z dnia [...].05.2013r.

Do protokołu przesłuchania świadka z dnia 8.05.2013r. K.S. zeznał, że do nawiązania kontaktu z "S." Sp. z o.o. doszło drogą telefoniczną oraz elektroniczną. Rozmowy prowadził najprawdopodobniej R.S. Miało to miejsce na początku sierpnia 2012r. Wtedy też rozpoczęła się współpraca z tym kontrahentem. Właścicielem spółki był M.T., choć z jej ramienia częściej przyjeżdżał P.K. (wskazany przez właściciela jako osoba uprawniona do uczestnictwa w transakcjach). O podjęciu współpracy przez "M." z tym podmiotem zadecydowały ustalone warunki handlowe i uzyskane dokumenty. W opinii świadka M.T. posiadał określoną wiedzę na temat handlu kruszcem, gdyż nie pytał o znaczenie podstawowych pojęć. Podmiot ten dostarczał granulat złota i złom jubilerski. Faktury dostarczane były pocztą lub przesyłką kurierską.

R.S. natomiast zeznał do protokołu przesłuchania świadka z dnia 8.05.2013r., że współpraca z "S." Sp. z o.o. nawiązana została z inicjatywy ww. kontrahenta. Podstawą do dalszej współpracy było spełnienie warunków formalnych dotyczących dokumentów. Świadek powiązał ww. dostawcę z M.T. (właściciel) oraz P.K., którego status w spółce nie był świadkowi znany. Ww. osoby przyjeżdżały do Spółki z towarem. Strona nabywała od tego podmiotu granulat złota i złom jubilerski. W ocenie świadka, był to średni dostawca "M.". Faktury za granulat były dostarczane zazwyczaj razem z towarem i płatne w tym samym dniu lub w dniu następnym (po uzyskaniu wyników laboratoryjnych). Natomiast w przypadku złomu wystawiano fakturę zaliczkową na 80% deklarowanej wartości dostarczonego surowca, który został przetopiony i poddany wstępnej analizie rentgenowskiej. Po dalszym dokładnym chemicznym przebadaniu surowca wystawiana była przez dostawcę faktura końcowa rozliczająca dostawę.

Umowa z "S." Sp. z o.o. stanowiąca podstawę współpracy w kontrolowanym okresie nie przewidywała płatności zaliczkowych. Zeznania świadka nie przystają zatem do konkretnych okoliczności faktycznych zaistniałych w badanym okresie. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, obejmujący również dokumenty dotyczące ewidencjonowania pobytu osób trzecich na terenie "M.", nie potwierdza przebywania na terenie Spółki P.K., którego ww. świadkowie wskazali jako jedną z osób reprezentujących faktycznie "S." Sp. z o.o.

Organ pierwszej instancji przeprowadził w przedmiotowej sprawie dowody mające na celu ustalenie okoliczności związanych z przywozem granulatu złota do Spółki w ramach dostawy udokumentowanej fakturą wystawioną przez "S." Sp. z o.o. W tym zakresie Dyrektor UKS dokonał oględzin zapisów z kamer monitoringu znajdujących się m. in. na bramie wjazdowej oraz poddał analizie treść przedstawionych przez Stronę "Informacji o dostawie".

Wyniki oględzin zapisów z kamery monitoringu, udokumentowane protokołem z dnia 16.04.2013r., w zestawieniu z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym prowadzą do następujących wniosków. Jak wynika z dokumentów dotyczących przyjęcia towaru załączonych do spornych faktur, w dwóch przypadkach (faktury z dnia [...].10.2012r. oraz z dnia [...].10.2012r.) towar został dostarczony do "M." jeszcze we wrześniu 2012r. Pomimo to jako daty sprzedaży - zgodnie z postanowieniami umowy - wykazano w treści spornych faktur ww. dni, gdyż w tym momencie dokonano ostatecznego rozliczenia jakości i ilości czystego złota w materiale. Poddany oględzinom materiał filmowy, opisany w protokole z dnia 16.04.2013r., nie obejmuje zaś zapisów z września 2012r., co uniemożliwia zweryfikowanie dostaw złota dokumentowanych ww. fakturami.

W odniesieniu zaś do trzeciej z zakwestionowanych faktur - z dnia [...].10.2012r., z załączonych dowodów przyjęcia towaru wynika, że został on dostarczony w dacie wskazanej w treści faktury, tożsamej z datą jej wystawienia. Podczas oględzin zapisów z kamery monitoringu stwierdzono pobyt M.T. na terenie Spółki w tym dniu, w godz. od 08.34. do 09.57.

Z protokołu oględzin, jak również z informacji o dostawie z dnia 26.10.2012r. wynika, że M.T. celem przyjazdu do Spółki korzystał z samochodu osobowego marki [...], który jak ustalono stanowił przedmiot współwłasności jednego z banków oraz M.W.. Tymczasem przesłuchany w charakterze świadka M.W. stwierdził, że nie zna ani spółki "S.", ani też M.T. Żadnemu z tych podmiotów nie wynajmował swojego samochodu. Pożyczał go jedynie koledze (nie potrafił jednakże wskazać konkretnej osoby), przy czym mogło się zdarzyć, że bez jego wiedzy kolega ten udostępnił pojazd komuś innemu.

Zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje ponadto, aby z tytułu korzystania z ww. pojazdu "S." Sp. z o.o. płaciła wynagrodzenie jego właścicielom.

Działalność "S." Sp. z o.o. została poddana badaniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w postępowaniu kontrolnym mającym za przedmiot prawidłowość rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług m. in. za październik 2012r. W przedmiotowej sprawie wykorzystano materiał dowodowy zgromadzony w tym postępowaniu.

Wynika z niego, że "S." Sp. z o.o. została zarejestrowana w KRS w dniu 30.07.2012r. z minimalnym prawnie dopuszczalnym kapitałem zakładowym, objętym w całości przez M.T. (równocześnie prezesa zarządu). Jako adres siedziby spółki, a także miejsca prowadzenia działalności i przechowywania dokumentacji, wskazano tzw. wirtualne biuro. Z podmiotem prawnym posiadającym tytuł prawny do lokalu przy ul. [...] w K. spółka zawarła umowę najmu, umożliwiającą jej wykorzystanie ww. adresu w celach rejestracyjnych, korespondencyjnych, a także zapewniającą obsługę korespondencji przychodzącej. Ustalono, że na ww. adres wpływała jedynie korespondencja pochodząca z "M.".

Analiza historii operacji na rachunkach bankowych prowadzonych dla ww. podmiotu wskazuje, że spółka nie dokonywała w ten sposób jakichkolwiek płatności wskazujących na zatrudnianie pracowników, w tym również na podstawie umów cywilno-prawnych. Brak jakiegokolwiek personelu wynika także z korespondencji organu kontroli skarbowej z właściwym dla ww. podmiotu organem podatkowym oraz Zakładem Ubezpieczeń Społecznych. Z pism tej ostatniej instytucji z dnia 21.12.2012r. oraz z dnia 30.01.2013r. wynika jednakże, że "S." Sp. z o.o. nie złożywszy dokumentów zgłoszeniowych, ani dokumentów rozliczeniowych, dokonała w dniach 6.11.2012r. i 16.11.2012r. wpłat z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne za okresy od sierpnia do listopada 2012r.

Realizując obowiązki podatnika podatku od towarów i usług spółka "S." dokonała wyboru kwartalnej metody rozliczeń. Pierwszą deklarację na potrzeby tego podatku spółka złożyła za III kwartał 2012r.

W toku prowadzonego wobec niej postępowania "S." Sp. z o.o., ani też M.T. - prezes zarządu w kontrolowanym okresie, nie reagowali na kierowane do niej wezwania. Ustalenia dotyczące działalności tego podmiotu poczynione zostały natomiast w oparciu o informacje uzyskane w drodze korespondencji z innymi organami i instytucjami.

Z informacji uzyskanych od banków prowadzących rachunki na rzecz "S." Sp. z o.o. wynika, że spółka otrzymywała płatności bezgotówkowe wyłącznie od "M.". Ponadto M.T. dokonywał wpłat gotówkowych na jeden z rachunków swojej spółki. Za pośrednictwem tych rachunków nie dokonywano jednakże żadnych płatności na rzecz jakichkolwiek podmiotów, które mogłyby być dostawcami złota, sprzedawanego następnie przez ten podmiot do "M.". Stwierdzono jedynie płatności z tytułu wynajmu samochodu (ale nie na rzecz wymienionego wcześniej M.W.), wynajmu biura, bezpodstawne wpłaty na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz opłaty i prowizje bankowe. Ponadto 99,74% środków wpływających na jeden z rachunków spółki zostało wypłacone w formie gotówki przez M.T. zazwyczaj w ciągu 1 - 3 dni (wyjątkowo w ciągu 9 dni) po ich wpływie.

W związku z brakiem udostępnienia przez spółkę dokumentacji źródłowej niemożliwe było stwierdzenie w oparciu o dowody, jakie było źródło pochodzenia towaru sprzedawanego następnie do "M.", co miały dokumentować sporne faktury. Analiza operacji bankowych "S." Sp. z o. o. sugeruje zaś, że podmiot ten nie posiadał w całym okresie swojego funkcjonowania żadnego dostawcy towarów.

Z opisanych dowodów nie wynika również, aby "S." Sp. z o.o. dokonała w całym okresie swojego funkcjonowania zakupu składników majątku trwałego, wyposażenia, nie czyniła żadnych inwestycji, ani nie lokowała środków finansowych (mimo, że dysponowała znacznymi zasobami środków pieniężnych).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, opisane powyżej okoliczności funkcjonowania spółki "S." w obrocie gospodarczym, w szczególności:

- brak rzeczywistego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,

- brak dokonywania operacji finansowych o znacznym rozmiarze w formie bezgotówkowej,

- wypłacanie znacznych ilości gotówki niezwłocznie po ich wpływie na rachunek bankowy, przy jednoczesnym ponoszeniu wysokich kosztów prowizji od tego rodzaju wypłat,

- brak udokumentowanych źródeł zakupu towaru o szczególnym charakterze (metal szlachetny) przy jednoczesnym dokonywaniu transakcji sprzedaży tego towaru o znacznej wartości,

- korzystanie z przypadkowych środków transportu, bez wiedzy ich właścicieli,

- bardzo krótki faktyczny czas działalności spółki (3 miesiące) i ustanie jej dotychczasowej aktywności w momencie, gdy osiąga ona znaczne obroty i istnieją perspektywy jej dalszego rozwoju,

poddają w wątpliwość stwierdzenie, że osoby prowadzące spółkę kierowały się zamiarem zrealizowania w ten sposób realnego celu gospodarczego. Zdaniem organu odwoławczego, z uwagi na ww. okoliczności, spółka została stworzona i wykorzystana do udziału określonych osób fizycznych w mechanizmie oszustwa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, polegającego na wprowadzeniu do obrotu i zalegalizowaniu w ten sposób złota niewiadomego pochodzenia oraz uzyskaniu tą drogą nieuprawnionych korzyści finansowych.

W związku z powyższym nie sposób uznać, że "S." Sp. z o.o. była rzeczywistym dostawcą złomu jubilerskiego oraz granulatu złota do Strony, co mają dokumentować wystawione przez nią sporne faktury. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, faktury te nie odzwierciedlają realnych zdarzeń gospodarczych, zaistniałych pomiędzy wskazanymi w ich treści podmiotami. Nie przesądza to jednakże, że Strona mogła wejść w posiadanie towaru w rodzaju i ilości analogicznej, jak wykazane w tych fakturach. Źródło jego pochodzenia było jednakże inne, niż to wynika z faktur.

Działalność spółki "S." w powyższym zakresie w sposób analogiczny, jak organ odwoławczy, ocenił również Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w decyzji z dnia [...].05.2013r., w której określił ww. podatnikowi kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu faktur wystawionych na rzecz "M." m. in. w październiku 2012r.

10. "T." Sp. z o. o.

Podstawę handlowej współpracy obu podmiotów w kontrolowanym okresie stanowiła umowa z dnia [...].09.2012r. Zawarto ją na okres od dnia 26.09.2012r. do dnia 31.10.2012r. Przedmiotem ww. umowy było nabycie przez "M." złota zawartego w złomie dostarczonym przez sprzedającego ("T." Sp. z o.o.). W zakresie ceny nabywanego złota strony umowy postanowiły, że będzie ona ustalona na podstawie notowań giełdy londyńskiej (fixing poranny lub popołudniowy) oraz pomniejszona o opust na poziomie 4,9% w okresie od 26.09.2012r. do 15.10.2012r., a w okresie od 15.10.2012r. do 31.10.2012r. - na poziomie 5,4%. Terminy notowań LBMA miały podlegać dodatkowym uzgodnieniom i potwierdzeniu przez strony umowy.

W załączniku do ww. umowy określone zostały Warunki Zakupu Złomu Jubilerskiego, w których sprecyzowano przedmiot dostawy (złom wyrobów jubilerskich, bez kamieni i innych dodatków, o zawartości złota 35% - 75%), minimalna wielkość jednorazowej dostawy (co najmniej 0,5 kg) i miejsce dostaw (magazyn Spółki w R.). Każda dostawa miała być awizowana i zatwierdzona przez Spółkę pod względem ilości towaru i terminu. Postanowiono również, że po przyjęciu towaru do magazynu Spółki i zważeniu (dowodem czego będzie dokument PZ), towar ten zostanie poddany obróbce, tj. ujednorodnieniu i analizie w celu ustalenia jego czystości (zawartości zanieczyszczeń), przeprowadzanej w laboratorium Spółki. Koszty takiej obróbki obciążać będą sprzedającego. Ustalono również, że złom będzie analizowany wstępnie - do celów potwierdzenia możliwości dokonania zapłaty 80% wartości złota oraz końcowo - do celów ustalenia składu złomu i rozliczenia. Ustalenie składu złomu (wg analizy końcowej) zakończy się 5 dnia roboczego licząc od dnia następnego po przyjęciu złomu do magazynu Spółki. Za dzień sprzedaży oraz przejęcia na własność przez Spółkę złota zawartego w złomie przyjmuje się datę rozliczenia złomu - datę wystawienia dokumentu rozliczenia. W oparciu o sporządzone przez "M." rozliczenie dostawy dostawca miał wystawić fakturę VAT, przy czym przewidziano również zapłatę zaliczki w wysokości 80% wartości masy złota w deklarowanej przez sprzedawcę masie ogólnej towaru. Ustalono również termin płatności należności przypadający na dzień następny po dniu otrzymania przez nabywcę prawidłowo wystawionej faktury.

W umowie uregulowano ponadto inne obowiązki dokumentacyjne dostawcy, tj. konieczność przedłożenia i aktualizowania określonych dokumentów rejestracyjnych. Podpisując umowę dostawca składał równocześnie oświadczenie co do legalności pochodzenia dostarczanego towaru.

W rejestrze zakupu za kontrolowany okres Strona ujęła fakturę z dnia [...].10.2012r. wystawioną przez ww. kontrahenta tytułem dostawy złota w ilości łącznej 2.277,48 g. W treści faktury jako formę zapłaty przewidziano przelew w dniu następnym po dniu wystawienia faktury. Z prezentaty Spółki widniejącej na przedmiotowym dokumencie wynika ponadto, że został on dostarczony dnia następnego po dniu wystawienia.

Powyższą transakcję zakupu Spółka ujęła w swojej ewidencji magazynowej poprzez wystawienie dokumentów PZ (ilościowe oraz ilościowo-wartościowe). Z treści dowodu dokumentującego ilość dostarczonego towaru wynika, że został on dostarczony do Spółki w dniu 1.10.2012r. przez J.W. Dostarczony przez tego kontrahenta towar został następnie poddany przez Spółkę rafinacji, co dokumentuje faktura z dnia [...].10.2012r. za tego typu usługi oraz rozliczenie zakupu złomu. Należność za usługę rafinacji została zapłacona Spółce w formie kompensaty.

K.S. do protokołu przesłuchania z dnia 25.02.2013r. nie wskazał w ogóle "T." Sp. z o.o. jako dostawcy złota do Spółki, nie podał też żadnych szczegółów dotyczących realizowanych przez ten podmiot dostaw.

R.S. z kolei, przesłuchany do protokołu w tym samym dniu zeznał jedynie, że "T." Sp. z o.o. była dostawcą głównie złomu złota oraz kilka razy dostarczyła granulat złota. Towar i faktury dostarczał osobiście właściciel spółki – J.W.

W toku postępowania prowadzonego w przedmiotowej sprawie Dyrektor UKS przesłuchał w charakterze świadka J.W. Do protokołu przesłuchania z dnia 7.01.2013r. - w zakresie przebiegu współpracy z "M." świadek zeznał, że ww. odbiorcę znalazł w internecie przez wyszukiwarkę. W jego ocenie jest to poważny przedsiębiorca i to go przekonało do współpracy. Współpracę tę rozpoczął od tego, że drogą elektroniczną przesłał do Spółki dokumenty rejestrowe "T." Sp. z o.o., bo tego życzył sobie odbiorca. Została podpisana umowa, w której ustalono upust na poziomie 4-5%, przy czym świadek zeznał, że: "(..) Upust ustalała M. (..)". Po jakimś czasie świadek skontaktował się z informacją, że ma towar. Wszelkie kontakty z ramienia "M." odbywał z K.S. lub R.S.. Świadek przywoził towar samochodami osobowymi należącymi do "T." Sp. z o.o. marki [...] oraz [...]. J.W. opisał przebieg procedury przyjęcia towaru. Wskazał, że po zważeniu otrzymywał dowód przyjęcia, potem oczekiwał na analizę jakościową. O jej wynikach był informowany telefonicznie, wówczas wystawiał fakturę. Jeśli towar był dostarczony rano, to faktura była wystawiana po południu. Jeśli zaś dostawa miała miejsce po południu, to faktura była wystawiana następnego dnia. Odnośnie płatności świadek zeznał, że dokonywana była w formie przelewu, dzień lub dwa dni po dostawie, przy czym część pieniędzy przekazywana była przed analizą na podstawie faktury zaliczkowej.

Organ pierwszej instancji przeprowadził w przedmiotowej sprawie dowody mające na celu ustalenie okoliczności związanych z przywozem złota do Spółki w ramach dostawy udokumentowanej fakturą wystawioną przez "T." Sp. z o.o. W tym zakresie Dyrektor UKS dokonał oględzin zapisów z kamer monitoringu znajdujących się m. in. na bramie wjazdowej oraz skonfrontował te dowody z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem.

Wyniki oględzin zapisów z kamery monitoringu, udokumentowane protokołem z dnia 16.04.2013r., stoją w sprzeczności z treścią dowodu przyjęcia towaru z dnia 01.10.2012r., w którym stwierdzone zostało, że w tym dniu J.W. dokonał dostawy złomu złota. Zapis z kamery monitoringu nie wskazuje bowiem na wjazd na teren Spółki ww. osoby lub też innej, występującej w imieniu "T." Sp. z o.o. Również w przedstawionej przez Stronę ewidencji osób wchodzących za październik 2012r. brak jest wpisów świadczących o tym, że J.W. był w tym dniu obecny na terenie Spółki.

Strona nie przedstawiła ponadto "Informacji o dostawie" dotyczącej spornej transakcji.

Działalność "T." Sp. z o.o. została poddana badaniu przez Dyrektora UKS w postępowaniu kontrolnym mającym za przedmiot prawidłowość rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług m. in. za październik 2012r. W przedmiotowej sprawie wykorzystano materiał dowodowy zgromadzony w tym postępowaniu.

Z danych ujawnionych w KRS wynika, że "T." Sp. z o.o. została zarejestrowana w dniu 30.09.2010r. z minimalnym prawnie dopuszczalnym kapitałem zakładowym. Siedzibą spółki był lokal pod adresem: W., ul. [...]. W dniu 26.08.2011r. całość udziałów w kapitale zakładowym spółki, podniesionym jednocześnie do kwoty 120.000 zł, objął J.W., powołany również na stanowisko prezesa zarządu spółki. Siedziba spółki została natomiast przeniesiona do T. (ul. [...]), po czym w dniu 20.04.2012r. ponownie przeniesiono ją do W. na ul. [...], gdzie mieściło się również biuro rachunkowe prowadzące księgi rachunkowe spółki. Z poczynionych ustaleń wynika, iż adres siedziby to tzw. wirtualne biuro, w którym spółka faktycznie nie prowadzi działalności, a jej prawa do tego adresu są ograniczone i wynikają z umowy najmu. W dniu 04.02.2013r. całość udziałów w spółce oraz funkcję prezesa zarządu objął V.I. - obywatel U.

Do protokołu przesłuchania z dnia 7.01.2013r. J.W. - odnośnie okoliczności powstania spółki - zeznał, że przedmiotem jej działalności był cały czas skup i sprzedaż złota i srebra. W kontrolowanym okresie siedziba spółki znajdowała się w W., przy ul. [...], gdzie wynajmowała ona biuro od podmiotu prowadzącego jednocześnie księgowość spółki. W spółce pracował tylko i wyłącznie świadek. Spółka nie posiadała magazynów. Wg zeznań świadka "T." Sp. z o.o. dysponowała stroną internetową, gdzie ogłaszał on, iż zajmuje się skupem złota. W ten sposób klienci sami zgłaszali się do spółki.

W toku postępowania prowadzonego natomiast przez Dyrektora UKS wobec "T." Sp. z o.o., ani spółka, ani też J.W. - prezes zarządu w kontrolowanym okresie, nie reagowali na kierowane do niej wezwania. Ustalenia dotyczące działalności tego podmiotu poczynione zostały natomiast w oparciu o informacje uzyskanych w drodze korespondencji z innymi organami i instytucjami.

Z uzyskanych od biura rachunkowego, prowadzącego w kontrolowanym okresie księgi rachunkowe ww. podmiotu, uzyskano rejestry zakupów i sprzedaży spółki "T." za okres od lutego 2012r. Na ich podstawie stwierdzono, że jedynym odbiorcą towaru od tej spółki była przez cały okres jej działalności "M.". W październiku 2012r. ww. podmiot wystawił na rzecz Strony trzy faktury tytułem dostawy złomu złota: z dnia [...].10.2012r., z dnia [...].10.2012r. oraz z dnia [...].10.2012r. Łączna wartość ww. faktur wyniosła 779.919,96 zł netto. Spośród wskazanych faktur tylko ostatnia (o wartości netto 390.735,54 zł) została ujęta przez "M." w rejestrze zakupów za październik 2012r. Podatek naliczony z pozostałych faktur (z dnia [...].10.2012r. oraz z dnia [...].10.2012r.) został rozliczony w kolejnym okresie, tj. w listopadzie 2012r.

Z rejestru zakupów "T." Sp. z o.o. wynika natomiast, że złom złota sprzedany do "M." na podstawie ww. faktur został zakupiony od następujących kontrahentów:

1. Z.F., ul. [...], 85-791 B., NIP: [...] (dalej: Z.F.) - faktura zakupu z dnia [...].09.2012r.,

2. "A.G., [...], [...], NIP: [...] (dalej: "A.G.") - faktura zakupu z dnia [...].09.2012r.,

3. S.Z., ul. [...], P., NIP: [...], dalej: P.- faktura zakupu z dnia 01.10.2012r. oraz

4. P.G. ul. [...], [...] K., NIP: [...], dalej: "H." - faktura zakupu z dnia [...].09.2012r.

Łączna wartość zakupów "T." Sp. z o.o. udokumentowanych ww. fakturami wyniosła 933.982,27 zł.

Przesłuchany w charakterze świadka przez organ pierwszej instancji w toku postępowania w przedmiotowej sprawie J.W. do protokołu z dnia 7.01.2013r., jako swoich dostawców wskazał P. oraz "H.". Zeznał, że obaj kontrahenci zgłosili się do niego w tym samym czasie (lipiec 2012r.), telefonicznie. Następnie miały miejsce spotkania, podczas których świadek otrzymał od ww. podmiotów dokumenty firmowe i w konsekwencji rozpoczął współpracę. W imieniu tych firm kontaktowały się ze świadkiem tylko osoby je reprezentujące. Świadek pamiętał jedynie P.G. z"H.". Spółka "T." nie zawierała umów pisemnych z dostawcami. Jedynym dowodem transakcji była faktura. W październiku 2012r. świadek nabył od obu tych kontrahentów łącznie ok. 4 kg wyrobów ze złota (łańcuszki, obrączki, kolczyki). Towar był przez właścicieli tych firm dostarczany do T., gdzie świadek wynajmował lokal handlowy. Złoto było zapakowane w woreczki. Zapłata następowała w obu przypadkach przelewem, po tym jak spółka otrzymała zapłatę od "M.", co przeważnie następowało następnego dnia po dostawie do ww. odbiorcy.

Celem ustalenia źródła pochodzenia towaru nabywanego rzekomo przez "T." Sp. z o.o. i sprzedawanego następnie przez ten podmiot do "M." w przedmiotowej sprawie wykorzystano materiały zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec ww. dostawców "T." przez właściwe organy kontroli skarbowej. Z ustaleń tych wynika, że jeden ze wskazanych przez J.W. dostawców spółki "T." - P. miał zakupić ten towar od:

- "J.Z., ul. [...], [...] K. (dalej: "J.Z.") oraz

- "J.P., ul. [...], [...] P. (dalej: "P.).

Czynności zmierzające do zweryfikowania faktur wystawionych na rzecz P. przez "J.Z." okazały się bezskuteczne, gdyż w ich toku stwierdzono, że osoba prowadząca działalność gospodarczą pod tą nazwą (J.Z.) zmarła. Ustalono jedynie, że pod adresem rejestracyjnym nigdy nie była prowadzona przez ww. działalność gospodarcza, jak również J.Z. nigdy tam nie zamieszkiwał. Właściciel nieruchomości, znający J.Z. ze wspólnej pracy w N., wyraził jedynie zgodę na zameldowanie go pod wskazanym adresem.

Odnośnie faktur wystawionych na rzecz P. przez podmiot o nazwie "P. stwierdzono, że pod adresem w P. przy ul. [...] nie była prowadzona przez J.P. działalność gospodarcza, jak również osoba ta nie wynajmowała nigdy pomieszczeń gospodarczych. Wskazany podmiot wystawił w październiku 2012r. na rzecz ww. kontrahenta 6 faktur, w których jako przedmiot dostawy wskazano złom metali szlachetnych (złom złota). J.P., pomimo kierowanych do niego wielokrotnie przez organy kontroli skarbowej wezwań do przedstawienia dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, żądanej dokumentacji nie przedstawił, jak też nie zareagował w inny sposób na przedmiotowe wezwania.

W wyniku powyższych czynności nie potwierdzono zatem w sposób jednoznaczny, że faktury wystawione przez wskazane podmioty na rzecz P. dokumentowały realne czynności gospodarcze mające za przedmiot dostawy złomu złota. Stwierdzone okoliczności działania wystawców tych faktur poddają jednakże w wątpliwość, aby rzeczywiście mogło dojść do dokumentowanych nimi dostaw pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści tych faktur.

Odnośnie natomiast faktur wystawionych na rzecz "T." Sp. z o.o. przez drugiego z kontrahentów wskazanych przez J.W. - "H.", w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji - za pośrednictwem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. - przesłuchał w charakterze świadka P.G.. Do protokołu przesłuchania z dnia 22.05.2013r. świadek zeznał, że w marcu 2012r. założył działalność gospodarczą mającą za przedmiot skup i sprzedaż metali szlachetnych i metali kolorowych. Zrobił to sam z własnej inicjatywy i sfinansował z własnych środków (oszczędności z wcześniejszej pracy za granicą). Siedziba przedsiębiorstwa świadka znajdowała się w K., w pomieszczeniu wynajętym i opłacanym przez świadka. Świadek nie dysponował magazynem, gdyż nie miał potrzeby przechowywania towaru, który był sprzedawany na bieżąco sukcesywnie. W odległości ok. 10 km od biura P.G. wynajmował natomiast plac składowy. Świadek prowadził również stronę internetową, na której był wskazany kontakt telefoniczny, pod który zgłaszali się potencjalni dostawcy.

Jako swoich dostawców w październiku 2012r. świadek wskazał P.M. z L. oraz P.K. z P. Dokonał jednakże w tym czasie tylko jednej transakcji zakupu złomu złota od każdego z ww. dostawców, łącznie ok. 1 kg. Zakupiony wówczas złom złota nie został sprzedany do "T." Sp. z o.o., ale do "B." Sp. z o.o.

W wyniku przeprowadzonych ustaleń, w oparciu o dokumentację przedstawioną przez P.G., stwierdzono również, że we wrześniu 2012r. "H." miał dokonać zakupu granulatu złota oraz złomu złota próby 585 od "W.J., ul. [...], [...] W. (dalej: "W.J."), a następnie - również we wrześniu 2012r. - sprzedać ten towar do "T." Sp. z o.o.

Z protokołu przesłuchania w charakterze świadka P.G. wynika również, że:

- w III kwartale 2012r. posiadał następujących dostawców: "R.Z., ul. [...], [...] L., "W.J." (w sierpniu i we wrześniu) oraz P.M., ul. [...], [...] L., dalej: P.M.(we wrześniu);

- w IV kwartale 2012r. posiadał jako dostawców P.M. oraz "P.K.";

- w III kwartale 2012r. posiadał jednego odbiorcę - "T." Sp. z o.o.;

- w IV kwartale 2012r. posiadał jednego odbiorcę - "B." Sp. z o.o.; w tym okresie dokonywał obrotu wyłącznie złomem złota.

Z opisanych powyżej zeznań świadka wynika zatem, że do października 2012r. P.G. dokonywał rzekomo obrotu granulatem złota i złomem złota, a towar kupował u "R.", "W.J." oraz PW. Nabyty tą drogą towar został sprzedany na rzecz "T." Sp. z o.o. w okresie do końca września 2012r. Natomiast w październiku 2012r. P.G. dokonał wyłącznie dwóch transakcji zakupu złomu złota od P.M. oraz P.K. ("P.K."), który to towar został następnie zbyty w tym samym okresie na rzecz odbiorcy innego niż "T." Sp. z o.o.

W konsekwencji uznać należy, iż niezależnie od wątpliwości co do rzeczywistego charakteru działalności gospodarczej prowadzonej zarówno przez P.G., jak też przez jego potencjalnych dostawców, spółka "T." nie mogła w kontrolowanym okresie nabyć z tego źródła złomu złota, który następnie sprzedała do "M." na podstawie faktury z dnia 9.10.2012r.

Z uwagi zaś na opisane we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszej decyzji wysokie prawdopodobieństwo fikcyjnego charakteru działalności podmiotów takich jak: "J.Z." oraz "P., skutkujące brakiem faktycznego zrealizowania transakcji zawartych przez te podmioty z P.", brak jest również podstaw do uznania, że "T." Sp. z o.o. mogła nabyć w kontrolowanym okresie złom złota z tego źródła.

Przeprowadzone w toku postępowania ustalenia nie wskazują ponadto, aby spółka "T." sprzedała do M." na podstawie spornej faktury towar nabyty z innych źródeł wskazanych w rejestrze zakupów, tj. od Z.F. oraz "A.G.".

Wprawdzie zweryfikowanie rzetelności faktury wystawionej przez Z.F. w dniu 26.09.2012r. okazało się niemożliwe z uwagi na brak kontaktu z tym podatnikiem, a A.G. do protokołu przesłuchania świadka z dnia 19.09.2013r. co do zasady potwierdził fakt sprzedaży złota do "T." Sp. z. o. o., jednakże abstrahując w tym miejscu od wiarygodności zeznań ww. świadka organu odwoławczy zauważył, że "T." Sp. z o.o. w październiku 2012r. wystawiła na rzecz Strony, poza sporną fakturą, jeszcze dwie inne - rozliczone przez Stronę w innym okresie rozliczeniowym, tj. faktury z dnia [...].10.2012r. oraz z dnia [...].10.2012r. Faktury zakupu wystawione przez Z.F. i "A.G." datowane są na dzień 26.09.2012r. Z zeznań J.W. nie wynika przy tym, by w okresie pomiędzy zakupem a dalszą sprzedażą towaru do "M." podlegał on składowaniu lub przechowywaniu. Należałoby zatem założyć, że spółka dokonywała sprzedaży towaru stosując metodę rozchodu FIFO, tzn. "pierwsze weszło - pierwsze wyszło". Pomijając zatem kwestie dotyczące faktycznej działalności ww. dostawców, zasadne wydaje się być przyjęcie, że towar potencjalnie nabyty przez "T." Sp. z o.o. od wskazanych dwóch dostawców nie został sprzedany do "M." na podstawie spornej faktury.

Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w wyniku przeprowadzonych w sprawie czynności dowodowych ustalono, że spółka "T." nie udokumentowała nabycia złomu złota, który następnie miała dostarczyć do "M." w dniu 1.10.2012r., dowodem której to dostawy ma być faktura z dnia [...].10.2012r. W efekcie należy uznać, że sporna faktura nie dokumentuje rzeczywistej dostawy towaru zrealizowanej przez jej wystawcę.

Niezależnie od powyższego ustalone w sprawie okoliczności dotyczące funkcjonowania spółki "T." w obrocie gospodarczym podważają rzeczywisty charakter działania tego podmiotu. Zdaniem organu odwoławczego, istnieje uzasadnione prawdopodobieństwo, że podmiot ten został wykorzystany do wprowadzania do obrotu prawnego pustych faktur, które dokumentować miały dostawy złota, podczas gdy w rzeczywistości źródło pochodzenia tego towaru było inne, niż wskazane w treści tych faktur.

Analogicznej oceny opisanych powyżej transakcji na poszczególnych etapach obrotu dokonał Dyrektor UKS w decyzji z dnia [...].10.2014r. wydanej wobec "T." Sp. z o.o. Przedmiotowa decyzja ma charakter ostateczny i została włączona do materiału dowodowego rozpatrywanej sprawy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].10.2014r.

11. "B." Sp. z o.o.

W kontrolowanym okresie podstawę współpracy obu kontrahentów stanowiła umowa z dnia [...].10.2012r., zawarta na okres od 22.10.2012r. do 14.12.2012r.

Przedmiotem ww. umowy było nabycie przez "M." złota zawartego w materiale (złom wyrobów jubilerskich, bez kamieni i innych dodatków, o zawartości złota 35% - 90%) dostarczonym przez sprzedającego ("B." Sp. z o.o.). Maksymalną wielkość dostaw określono na 50 kg miesięcznie, przy czym wielkość jednorazowej dostawy mogła się wahać od 2 do 20 kg. Towar miał być dostarczany do magazynu spółki w R. transportem i w opakowaniu dostawcy. W zakresie ceny nabywanego złota strony umowy postanowiły, że będzie ona ustalona na podstawie notowań giełdy londyńskiej (fixing poranny lub popołudniowy) oraz pomniejszona o opust na poziomie 5,60%. Terminy notowań LBMA miały podlegać dodatkowym uzgodnieniom i potwierdzeniu przez strony umowy.

Każda dostawa miała być awizowana i zatwierdzona przez Spółkę pod względem ilości towaru i terminu. Postanowiono również, że po przyjęciu towaru do magazynu Spółki i zważeniu (dowodem czego miał być dokument PZ), towar ten zostanie poddany obróbce, tj. ujednorodnieniu i analizie w celu ustalenia jego faktycznego składu i możliwości dokonania rafinacji, przeprowadzanej w laboratorium Spółki. Koszty takiej obróbki obciążać będą sprzedającego. Ustalono również, że złom będzie analizowany wstępnie - do celów potwierdzenia możliwości dokonania zapłaty 80% wartości złota oraz końcowo - do celów ustalenia składu złomu i rozliczenia. Ustalenie składu złomu (wg analizy końcowej) zakończy się piątego dnia roboczego licząc od dnia następnego po przyjęciu złomu do magazynu Spółki. Za dzień sprzedaży oraz przejęcia na własność przez Spółkę złota zawartego w złomie przyjmowano datę rozliczenia złomu - datę wystawienia dokumentu rozliczenia. W oparciu o sporządzone przez "M." rozliczenie dostawy dostawca miał wystawić fakturę VAT, przy czym przewidziano również zapłatę zaliczki w wysokości 80% wartości masy złota w deklarowanej przez sprzedawcę masie ogólnej towaru. Ustalono również, termin płatności należności przypadający na dzień następny po dniu otrzymania przez nabywcę prawidłowo wystawionej faktury.

W umowie uregulowano ponadto inne obowiązki dokumentacyjne dostawcy, tj. konieczność przedłożenia i aktualizowania określonych dokumentów rejestracyjnych. Podpisując umowę dostawca składał równocześnie oświadczenie co do legalności pochodzenia dostarczanego towaru.

W rejestrze zakupów za październik 2012r. Strona ujęła fakturę zaliczkową wystawioną przez ww. kontrahenta w dniu 29.10.2012r. tytułem dostawy złomu złota dokonanej w dniu [...].10.2012r. W treści faktury jako formę zapłaty wskazano przelew na rachunek bankowy w dniu jej wystawienia ([...].10.2012r.). Fakt dokonania zapłaty we wskazanym terminie płatności potwierdza wydruk operacji przeprowadzonej na rachunku bankowym Spółki w dniu 29.10.2012r. Z prezentaty Spółki widniejącej na przedmiotowej fakturze wynika ponadto, że Spółka otrzymała ją w dniu 31.10.2012r.

Powyższą transakcję Strona ujęła w swojej ewidencji magazynowej poprzez wystawienie dokumentu PZ z dnia [...].10.2012r. nr [...], dokumentującego przyjęcie złomu złota w ilości 2.340,00 g.

K.S. do protokołu przesłuchania z dnia 25.02.2013r. wskazał ww. spółkę jako jednego z dostawców złota do Spółki w kontrolowanym okresie, nie podał jednakże żadnych szczegółów dotyczących realizowanych przez ten podmiot dostaw. Świadek wyraził przypuszczenie, że "B." Sp. z o.o. dostarczała tylko złom jubilerski (łańcuchy, pierścionki, łańcuszki, bransolety).

R.S., przesłuchany do protokołu w tym samym dniu zeznał, że "B." Sp. z o.o. była dostawcą złomu złota. Towar był zapakowany w przezroczyste torby strunowe i przywożony do Spółki przez B.K. w towarzystwie brata. W przypadku tego dostawcy były wystawiane faktury zaliczkowe, po przebadaniu towaru oraz dokonaniu przez "M." zapłaty 80% ceny. Po 5 dniach, po analizach finalnych, następowała zapłata pozostałej części.

W toku postępowania prowadzonego w przedmiotowej sprawie Dyrektor UKS przesłuchał w charakterze świadka B.K.. Do protokołu przesłuchania z dnia 13.02.2013r., w zakresie przebiegu współpracy z "M.", ww. świadek zeznał, że informacje na temat możliwości sprzedaży złota do "M." znalazł z pośrednictwem internetu. Był tam podany kontakt telefoniczny do K.S., z którego skorzystał. Na pierwszym osobistym spotkaniu K.S. przedstawił warunki współpracy oraz projekt ewentualnej umowy. Warunki handlowe postanowione przez odbiorcę, to: "(..) dostarczanie metali szlachetnych na stawce - 5,6 % od giełdy londyńskiej wg średniego kursu BRE Banku - 0,5%. Przy dostawie miało być zapłacone 80% ceny, a po rafinacji reszta ceny. (..) były jeszcze jakieś potrącenia na próbkę do zbadania. (..)". Dostawca został zobowiązany do przedstawienia dokumentów spółki takich jak: akt założycielski, potwierdzenie statusu podatnika VAT czynnego, zaświadczenia o braku zaległości wobec urzędu skarbowego oraz ZUS. Umowę ze strony "M." podpisał K.S.. Złoto było dostarczane przez świadka osobiście, w towarzystwie brata L. (nie był pracownikiem spółki), samochodem osobowym. Początkowo był to samochód marki [...], należący do brata świadka, a potem [...]. Złoto było zapakowane w przezroczyste woreczki (te same, w których towar został kupiony) i przewożone w aktówce. Świadek opisał procedurę przyjęcia towaru przez "M.". Dowodem przyjęcia był dokument PZ. "M." miała dokonać zapłaty 80% ceny, co spółka winna udokumentować fakturą zaliczkową. Po powrocie z "M." świadek sprawdzał, czy pieniądze wpłynęły na konto, a następnie wystawiał fakturę zaliczkową, którą dostarczał do odbiorcy przy następnej dostawie lub wysyłał pocztą. W "M." towar był poddawany rafinacji, która trwała 2-3 dni. Po otrzymaniu raportu o wyniku rafinacji (telefonicznie lub pocztą elektroniczną), świadek wystawiał fakturę końcową oraz otrzymywał fakturę za rafinację. Pozostałe do zapłaty 20% ceny było pomniejszane o wartość faktury za usługę rafinacji (kompensata).

Organ pierwszej instancji przeprowadził w przedmiotowej sprawie dowody mające na celu ustalenie okoliczności związanych z przywozem złota do Spółki w ramach dostawy udokumentowanej fakturą wystawioną przez "B." Sp. z o.o. W tym zakresie Dyrektor UKS dokonał oględzin zapisów z kamer monitoringu znajdujących się m. in. na bramie wjazdowej oraz poddał analizie treść przedstawionej przez Stronę "Informacji o dostawie".

Wyniki oględzin zapisów z kamery monitoringu, udokumentowane protokołem z dnia 16.04.2013r., stoją w sprzeczności z treścią zeznań B.K. z dnia 13.02.2013r. odnośnie środka transportu, którym ww. osoba przywiozła towar do "M.". Zapis z kamery monitoringu wskazuje bowiem na wjazd na teren Spółki B.K. w dniu 26.10.2012r. samochodem osobowym marki [...] o nr rejestracyjnym [...] i przebywanie tam od godziny 11.31 do godziny 12.05. Ponadto z informacji o dostawie z dnia 26.10.2012r. wynika, że B.K. zadeklarował swój przyjazd do "M." na godzinę 12.00, jako środek transportu wskazując ww. pojazd. Była to przy tym pierwsza transakcja zrealizowana przez B.K. ze Stroną. Oznacza to, że nieprawdziwe jest stwierdzenie ww. osoby, że początkowo 1 - 2 dostawy zrealizowane zostały przy wykorzystaniu samochodu osobowego marki [...] należącego do brata świadka.

Z danych ujawnionych w KRS wynika, że "B." Sp. z o.o. została zarejestrowana w dniu 5.09.2012r. z kapitałem zakładowym w wysokości 50.000 zł, objętym w całości przez B.K., pełniącego jednocześnie funkcję prezesa zarządu spółki. Siedzibą spółki był lokal pod adresem: W., ul. [...]. Z poczynionych ustaleń wynika, iż ww. adres siedziby spółki, to tzw. wirtualne biuro, w którym spółka faktycznie nie prowadzi działalności, a jej prawa do tego adresu są ograniczone i wynikają z umowy najmu.

Powyższe potwierdza treść zeznań złożonych w charakterze świadka przez B.K. (protokół przesłuchania z dnia 13.02.2013r.). Świadek stwierdził wówczas, że spółka "B." została przez niego założona prawdopodobnie we wrześniu 2012r. Jej założenie zostało sfinansowane ze środków posiadanych przez świadka w związku z prowadzeniem indywidualnej działalności gospodarczej (sklep spożywczy, handel złomem, usługi transportowe, stacja gazu). Przedmiotem działalności spółki miał być handel złotem, a w przyszłości zakres dotychczasowej działalności gospodarczej świadka miał być również przeniesiony na spółkę. Świadek zeznał ponadto, że pomimo zarejestrowania spółki pod adresem przy ul. [...] w W., jej działalność faktycznie prowadzona była w W. na ul. [...]. Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, za całość jej działalności (spotkania z kontrahentami, zakupu i sprzedaż towaru) odpowiadał wyłącznie B.K.. W celu zdobycia dostawców B.K. zamieszczał ogłoszenia na branżowych stronach internetowych.

Działalność "B." Sp. z o.o. została poddana badaniu przez Dyrektora UKS w postępowaniu kontrolnym mającym za przedmiot prawidłowość rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług m. in. za IV kwartał 2012r. W rozpatrywanej sprawie wykorzystano materiał dowodowy zgromadzony w ww. postępowaniu.

W toku postępowania prowadzonego wobec "B." Sp. z o.o. B.K. był przesłuchiwany w charakterze strony i do protokołu z dnia 10.05.2013r. zeznał, że z uwagi na dotychczasowe doświadczenie w obrocie złomem stalowym i złomem metali kolorowych postanowił rozszerzyć działalność o handel złotem. Przedmiotem działalności spółki był wyłącznie handel złomem złota (stara biżuteria pozbawiona kamieni, połamane lub zniszczone wyroby jubilerskie).

Jako swoich dostawców w kontrolowanym okresie B.K. konsekwentnie wskazywał dwóch przedsiębiorców, tj. "H." oraz P. Współpraca z tymi kontrahentami została nawiązana na skutek ogłoszeń zamieszczonych na stronach internetowych dotyczących handlu metalami. B.K. zamieścił tam ofertę kupna złomu złota, podając w celach kontaktowych adres poczty elektronicznej. Następnie ww. otrzymał kilka ofert dostawy m. in. złomu złota na skrzynkę pocztową spółki, po czym skontaktował się telefonicznie z dwoma wybranymi potencjalnymi dostawcami. W dalszej kolejności miał miejsce kontakt osobisty. B.K. nie pamiętał jednakże, gdzie do niego doszło. Miało to miejsce w restauracjach, prawdopodobnie w okolicach I. ("H.") i S. (P.). W ramach współpracy z ww. dostawcami B.K. kontaktował się wyłącznie z P.G. ("H.") oraz S.Z. (P.). Towar był przywożony przez nich do biura B.K. przy ul. P[...] w W., gdzie podlegał ważeniu. Jakość złota sprawdzano wyłącznie w oparciu o próby wybite na wyrobach (głównie były to wyroby próby 585, czasem - 750). Złoto było zapakowane w woreczki strunowe, przezroczyste lub nie.

Świadek nie badał źródeł pochodzenia złota, poprzestawał na pisemnym oświadczeniu dostawców co do jego legalnego pochodzenia. B.K. nie przechowywał towaru, po zakupie od razu sprzedawał złoto do "M.". Zakupy były finansowane wyłącznie ze środków uzyskanych od ostatecznego odbiorcy, tj. "M.". Zapłata dostawcom następowała bowiem dopiero po otrzymaniu pieniędzy od "M.".

W oparciu o przedstawione przez "B." Sp. z o.o. dokumenty stwierdzono, że w rejestrze zakupów spółki w odniesieniu do października 2012r. zaewidencjonowane są następujące faktury zakupu:

- z dnia 26.10.2012r., wystawiona przez "H." tytułem dostawy 2.465 g złomu metali szlachetnych (złomu złota) oraz

- z dnia 26.10.2012r., wystawiona przez P. tytułem dostawy 2.550g złomu metali szlachetnych (złomu złota).

W celu ustalenia źródła pochodzenia towaru nabytego przez "B." Sp. z o.o. rzekomo na podstawie ww. faktur, organ pierwszej instancji zgromadził materiał dowodowy dotyczący wystawców ww. faktur.

Odnośnie faktury wystawionej przez "H." aktualne pozostają okoliczności i uwagi opisane we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszej decyzji, dotyczącej kontaktów handlowych Strony z "T." Sp. z o.o. Z opisanych tam ustaleń wynika, że przesłuchiwany w charakterze świadka P.G. jako swoich dostawców wskazał P.M. z L. oraz P.K. z P. Świadek zeznał przy tym, iż w kontrolowanym okresie dokonał tylko jednej transakcji zakupu złomu złota od każdego z ww. dostawców, łącznie ok. 1 kg. Zakupiony wówczas towar został sprzedany do "B." Sp. z o.o.

W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w "H." stwierdzono natomiast, że w ewidencji zakupów za październik 2012r. zarejestrowane są trzy faktury zakupu złomu złota wystawione przez P.K., ul. [...], [...] P., NIP: [...]. Z treści ww. faktur wynika, iż zakupy miały mieć miejsce w okresie od 23.10.2012r. do 25.10.2012r. i wyniosły łącznie 1507 g złomu metali szlachetnych (złomu złota).

Z ustaleń poczynionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wynika, że P.K. został zarejestrowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. - w dniu 21.08.2012r. jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą w zakresie pozostałych robót budowlanych i wykończeniowych. P.K. został przesłuchany przez ww. organ kontroli skarbowej co do okoliczności prowadzonej przez siebie działalności. Do protokołu przesłuchania z dnia 25.07.2013r. ww. zeznał, że miał wprawdzie zajmować się pracami budowlanymi, ale w związku z brakiem zleceń postanowił zająć się handlem złomem złota. P.K. nie potrafił jednakże podać żadnych szczegółów prowadzonej w tym zakresie działalności. Zeznał jedynie, że wystawiał i podpisywał faktury oraz płacił podatki na podstawie informacji uzyskanych od księgowej. Jego działalność ograniczała się wyłącznie do pośrednictwa. Złoto kupował od J.S. i sprzedawał je P.G. Nie miał żadnych innych kontrahentów. Płatności z tytułu zakupów i sprzedaży następowały w formie gotówkowej, przy czym płatność za zakupy na rzecz J.S. następowała dopiero po otrzymaniu środków od P.G.. Przy transakcji sprzedaży P.K. towarzyszył zawsze J.S., z tym, że nie był on obecny bezpośrednio przy przekazaniu towaru.

Ustalono również, że w rejestrze zakupów "P.K." za październik 2012r. zostały ujęte trzy kolejno numerowane faktury wystawione przez J.S., ul. [...], [...] W., NIP: [...] w dniach [...].10.2012r., [...].10.2012r. oraz [...].10.2012r.

Z danych uzyskanych w drodze wymiany informacji pomiędzy różnymi organami podatkowymi wynika jednakże, że ww. podatnik to pomiot nieistniejący, posługujący się nieprawidłowym numerem identyfikacji podatkowej oraz numerem REGON. Numery te nigdy nie zostały nadane takiemu przedsiębiorcy. Ponadto pod wskazanym na ww. fakturach zakupu adresem nie został zarejestrowany żaden podatnik.

Z powyższych ustaleń wynika zatem, że faktury wystawione przez J.S. nie dokumentują realnych czynności gospodarczych dokonanych pomiędzy ich wystawcą, a PW "P.K.". Ten ostatni podmiot nie nabył zatem tą drogą złomu złota, którego sprzedaż udokumentował następnie fakturami wystawionymi na rzecz "H.".

Na marginesie zauważyć należy, że ze złożonej przez "P.K." deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2012r. wynika, iż podatnik ten zadeklarował mniejsze kwoty dostawy towarów oraz nabyć, niż wynika to z łącznej wartości otrzymanych faktur zakupu oraz faktur sprzedaży wystawionych przez niego.

Drugim ze wskazanych przez P.G. dostawców złomu złota do "H." miało być P.M., ul. [...], [...] L., NIP: [...], dalej: P.M.. Z dokumentacji przedstawionej przez "H." wynika, że ww. podmiot wystawił na rzecz wskazanego kontrahenta w październiku 2012r. dwie kolejno numerowane faktury z dnia [...].10.2012r. oraz z dnia 25.10.2012r. tytułem dostawy złomu stali szlachetnej (złomu złota) w łącznej ilości 958 g.

Z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wynika, że podmiot ten zgłosił w dniu 15.10.2011r. organom podatkowym prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie produkcji pozostałych wyrobów stolarskich i ciesielskich dla budownictwa. Działalność taka nie była jednakże nigdy prowadzona pod wskazanym w dokumentach zgłoszeniowych adresem. Wprawdzie ww. osoba wynajęła lokal użytkowy w L. przy ul. [...], ale po zawarciu umowy najmu nigdy więcej się w tym miejscu nie pojawiła. W toku podjętych przez ww. organ kontroli skarbowej czynności nie uzyskano kontaktu z tym podatnikiem.

Mimo braku możliwości bezpośredniego zweryfikowania działalności P.M., w świetle powyższych ustaleń za mało prawdopodobne należy jednakże uznać, aby wystawione przez ten podmiot faktury mogły dokumentować realną dostawę towarów na rzecz "H.".

Na marginesie zauważyć należy, że nawet gdyby uznać P.M.za rzeczywiste źródło pochodzenia złota nabytego przez "H." (czego Dyrektor Izby Skarbowej nie podziela) i sprzedanego dalej do "B." Sp. z o.o., źródło to jest niewystarczające. Z treści faktur zakupu otrzymanych przez "H." wynika bowiem, że nabyto łącznie 958 g złomu złota, podczas gdy sprzedaż do "B." Sp. z o.o. dotyczyć miała złomu złota w ilości 2.465 g. Drugi zaś ze wskazanych przez P.G. dostawców okazał się być niewątpliwie nieprawdziwy.

W konsekwencji stwierdzić należy, że "H." nie mógł być dostawcą złomu złota do "B." Sp. z o.o. w kontrolowanym okresie, ponieważ towaru tego nigdy nie nabył. Wskazane przez P.G. źródła pochodzenia towaru okazały się bowiem być niewiarygodne.

Zeznania ww. świadka w tym zakresie nie można dać wiary również z tego powodu, że jak zeznał - w październiku 2012r. miał dokonać od wskazanych dostawców tylko po jednej transakcji zakupu. Tymczasem z materiałów zgromadzonych w postępowaniu wynika, że każdy z ww. podmiotów wystawił na rzecz tego podatnika co najmniej dwie faktury. Faktury te, jak stwierdzono powyżej, nie dokumentują jednakże rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Drugim wskazanym przez przedstawiciela "B." Sp. o.o. źródłem pochodzenia złomu złota dostarczonego w kontrolowanym okresie do "M." miało być P.. Okoliczności funkcjonowania tego podmiotu gospodarczego również opisane we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszej decyzji dotyczącej "T." Sp. z o.o.

W tym miejscu zauważyć jednakże należy, że potencjalnym dostawcą złomu złota poddawanego przez P. dalszej sprzedaży byli: "J.Z." oraz "P. W toku czynności procesowych podjętych przez organy kontroli skarbowej oraz organy podatkowe nie potwierdzono natomiast w sposób jednoznaczny, że faktury wystawione przez wskazane podmioty na rzecz P. dokumentowały realne czynności gospodarcze mające za przedmiot dostawy złomu złota. Stwierdzone okoliczności ich działania poddają w uzasadnioną wątpliwość, aby rzeczywiście mogło dojść do tych dostaw pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści faktur. Uwagi przedstawione uprzednio zachowują aktualność również w odniesieniu do transakcji zrealizowanych rzekomo z "B." Sp. z o.o.

Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w wyniku przeprowadzonych w sprawie czynności dowodowych ustalono, że spółka "B." nie udokumentowała nabycia złomu złota, który następnie miała dostarczyć do "M." w dniu 26.10.2012r., w związku z którą to dostawą została wystawiona faktura zaliczkowa z dnia [...].10.2012r. W efekcie należy uznać, że sporna faktura nie została wystawiona w związku z rzeczywistą dostawą towaru zrealizowaną przez jej wystawcę.

Niezależnie od powyższego ustalone w sprawie okoliczności dotyczące funkcjonowania w obrocie gospodarczym zarówno spółki "B.", jak też innych podmiotów występujących w zrekonstruowanym na podstawie ujawnionych faktur łańcuchu dostaw, podważają rzeczywisty charakter działania tych podmiotów. Dowodem na powyższe są następujące cechy wspólne, które można przypisać poszczególnym podmiotom występującym w tym łańcuchu oraz stwierdzone w toku postępowania rozbieżności pomiędzy zeznaniami osób zaangażowanych w ich działalność:

- rozpoczęcie działalności co do zasady w 2012r.,

- jednoosobowy model prowadzenia działalności (bez względu na to, czy jest to spółka prawa handlowego, czy też działalność gospodarcza osoby fizycznej), bez udziału innego personelu,

- osoby zaangażowane w ten proceder zamieszkiwały co do zasady w I., podczas gdy na siedziby (adresy rejestracyjne) swoich przedsiębiorstw - bez szczególnego uzasadnienia - wybrali inne miejscowości, przy czym z siedzib tych i tak w rzeczywistości nie korzystali (P.K. zeznał, że opłacał wynajem biura w P., mimo, iż w rzeczywistości nie było mu potrzebne; P.G. wybrał na siedzibę firmy K., ale kontakty biznesowe oraz transakcje zakupu i sprzedaży towaru przeprowadzał w innych, często przypadkowych, miejscach; B.K. na siedzibę spółki wybrał lokal w W., przy ul. [...], podczas gdy faktycznie zawierał transakcje w lokalu przy ul. [...]);

- brak ekonomicznego uzasadnienia transakcji dokumentowanych fakturami wystawionymi przez poszczególne podmioty,

- rozbieżności w zeznaniach B.K. oraz P.G. co do sposobu nawiązania współpracy,

- rozbieżności zeznań B.K. co do chronologii zdarzeń w zakresie zakupu i sprzedaży towaru w zestawieniu z treścią dokumentów dotyczących tych transakcji.

Zdaniem organu odwoławczego, istnieje uzasadnione prawdopodobieństwo, że wskazane powyżej podmioty gospodarcze zostały wykorzystane przez grono osób fizycznych do wprowadzania do obrotu prawnego pustych faktur, które dokumentować miały dostawy złomu złota, podczas gdy w rzeczywistości źródło pochodzenia tego towaru było inne niż wskazane w treści tych faktur.

12. "R."

Podstawę handlowej współpracy obu podmiotów w kontrolowanym okresie stanowiła umowa z dnia [...].10.2012r. Zawarto ją na okres od dnia 4.10.2012r. do dnia 31.10.2012r. Szczegółowe postanowienia tej umowy są zasadniczo analogiczne, jak postanowienia umowy łączącej Stronę z opisanymi we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszej decyzji dostawcami granulatu złota. Różnice występują jedynie w zakresie uzgodnionej wielkości dostaw (od 4 kg do 6 kg materiału na tydzień w partiach nie mniejszych, niż 2 kg) oraz wysokości opustu od ceny złota notowanej na giełdzie londyńskiej (8,5%).

W rejestrze zakupów za kontrolowany okres Strona ujęła wystawioną przez ww. kontrahenta fakturę z dnia [...].10.2012r., mającą dokumentować dostawę granulatu złota w ilości 5.205,40 g. W treści faktury jako formę zapłaty przewidziano przelew w dniu następnym po dniu wystawienia faktury. Z prezentaty Spółki widniejącej na przedmiotowym dokumencie wynika ponadto, że został on dostarczony w dniu wystawienia.

Powyższą transakcję zakupu Spółka ujęła w swojej ewidencji magazynowej poprzez wystawienie dokumentów PZ (ilościowe oraz ilościowo-wartościowe). Z treści dowodu dokumentującego ilość dostarczonego towaru wynika, że został on dostarczony do Spółki w dniu 4.10.2012r. przez P.L.

K.S. do protokołu przesłuchania z dnia 25.02.2013r. wskazał ww. kontrahenta jako jednego z kręgu dostawców złota do Spółki. Zeznał, że towar dostarczał osobiście P.L., znany Spółce z wcześniejszej współpracy w zakresie dostawy innych materiałów złomowych, a od końca 2011r. także granulatu złota. Towar od tego dostawcy był wyceniany po dostawie, a faktury były wypisywane ręcznie i dostarczane następnego dnia po dostawie.

R.S., przesłuchany do protokołu w tym samym dniu zeznał jedynie, że "R." był mniejszym dostawcą czystego złota (do 5 kg), złomu nie przywoził. Złoto i faktury dostarczał osobiście P.L. w neseserze po laptopie. Po zważeniu i zbadaniu towaru, Spółka wysyłała pocztą elektroniczną rozliczenie i na jego podstawie P.L. wystawiał ręcznie fakturę.

W toku postępowania prowadzonego w przedmiotowej sprawie Dyrektor UKS przesłuchał w charakterze świadka P.L.. Do protokołu przesłuchania z dnia 11.03.2013r. ww. świadek zeznał, że sam zgłosił się do "M." w celu sprzedaży złota. Znał ten podmiot i K.S. z wcześniejszych dostaw pyłu katalitycznego (lata 2007 i 2008). Świadek opisał procedurę przyjęcia dostawy złota w "M.". Zdaniem świadka, dostarczany przez niego towar miał postać "cukierków" tj. złotych pręcików o wielkości ok. 15 cm x 1,5 cm x 2 cm. Dostarczał go do "M." osobiście, samochodem marki [...], w materiałowej teczce od laptopa.

Organ pierwszej instancji przeprowadził w przedmiotowej sprawie dowody mające na celu ustalenie okoliczności związanych z przywozem granulatu złota do Spółki w ramach dostawy udokumentowanej fakturą wystawioną przez "R.". W tym zakresie Dyrektor UKS dokonał oględzin zapisów z kamer monitoringu znajdujących się m. in. na bramie wjazdowej oraz poddał analizie treść przedstawionej przez Stronę "Informacji o dostawie".

Z "Informacji o dostawie" z dnia 4.10.2012r. wynika, że P.L. zadeklarował swój pobyt na terenie Spółki w R. w tym dniu w godzinach pomiędzy 12.00 a 13.00. Jako środek transportu wskazał samochód marki [...] nr rejestracyjny [...]. Powyższe znajduje potwierdzenie w zapisach z kamery monitoringu (protokół oględzin z dnia 16.04.2013r.).

Ustalenia poczynione na podstawie opisanych powyżej dowodów należy porównać z informacjami uzyskanymi w wyniku weryfikacji kwestionowanych transakcji po stronie dostawcy. Zauważyć przy tym należy, że działalność "R." została poddana badaniu przez Dyrektora UKS w postępowaniu kontrolnym mającym za przedmiot prawidłowość rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług m. in. za październik 2012r. W rozpatrywanej sprawie wykorzystano materiał dowodowy zgromadzony w tym postępowaniu. Wynika z niego, że P.L. od 1998r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "R." w zakresie handlu metalami, częściami samochodowymi oraz samochodami ciężarowymi, jak również świadczenia usług konsultingowych. Jedynym dostawcą złota do ww. podmiotu w kontrolowanym okresie był P.K.. P.L. do protokołu przesłuchania świadka z dnia 11.03.2013r. zeznał, że znał ww. osobę od bardzo dawna (od 25 lat), kiedyś była ona pracownikiem świadka. Powyższa znajomość zaważyła na sposobie ukształtowania stosunków biznesowych pomiędzy ww. osobami (brak pisemnej umowy, brak dokumentowania przyjęcia towaru). W kontrolowanym okresie P.K. wyszukiwał dla świadka kontrahentów i zgłaszał się, gdy miał towar do sprzedania. Od wskazanej osoby świadek nabywał złoto w formie pręcików o wymiarach od 10 do 15 cm długości i ok. 2 cm szerokości. Za zakupy płacił wyłącznie gotówką, czego dowodem są dokumenty KP wystawione przez P.K.. Czynności te były dokumentowane również fakturami VAT.

W dokumentacji podatkowej "R." stwierdzono fakturę zakupu z dnia [...[.10.2012r. nr [...] dokumentującą dostawę złota ("A.") w ilości 5.205,40 g, tj. odpowiadającej ilości sprzedanej przez "R." do "M." na podstawie faktury z dnia [...].10.2012r. Na przedmiotowej fakturze zakupu wskazany był numer rachunku bankowego, na który należało dokonać płatności, mimo to płatność nastąpiła w gotówce.

Analiza treści zeznań P.L. składanych w przedmiotowym postępowaniu, jak też w postępowaniu prowadzonym wobec niego, zdaniem organu odwoławczego wskazuje na rozbieżności co do przedmiotu transakcji, w których ww. uczestniczył.

Zeznając w charakterze świadka w postępowaniu w przedmiotowej sprawie P.L. zeznał, że dostarczał do "M." złom złota. Towar kupowany od P.K. był dosyć często, choć nie zawsze, zanieczyszczony. Przekładało się to cenę otrzymaną przez "R." od "M.". W związku z tym świadek podejmował wobec dostawcy działania o charakterze reklamacyjnym, jak również obniżał ceny na fakturach. W dalszej części tego samego przesłuchania stwierdził też, że ze względu na cenę starał się dostarczać towar o jak największej czystości. Potwierdził również, że złoto sprzedane do "M.", dowodem czego jest m. in. faktura z dnia 5.10.2012r., było tym samym złotem, które nabył od P.K. oraz, że dostarczanego przez niego złoto miało postać grubych prętów.

Tymczasem z materiałów zgromadzonych w niniejszym postępowaniu wynika, że przedmiotem rzekomych dostaw było złoto o czystości 99,99% w formie granulatu. Granulat zaś, zgodnie z wyjaśnieniami pracowników Spółki, ma postać drobnych nieregularnych kuleczek lub płatków.

P.L. nie potrafił ponadto w sposób wiarygodny wyjaśnić okoliczności, w jakich dochodziło do zmiany postaci towaru kupowanego od P.K. i sprzedawanego następnie do "M.", tj. wskazać miejsca rafinacji złota. Nie wiedział również zasadniczo, jakie było źródło jego pochodzenia. Jak stwierdził, P.K. zdobywał materiał ze skupów złomu elektronicznego, jak również za pośrednictwem internetu kupował procesory. Rafinacją złota dla P.K. z ww. rodzajów odpadów elektronicznych zajmowała się zaś bliżej nieokreślona osoba ("Pan W.") w nieznanym świadkowi miejscu.

Celem ustalenia źródła pochodzenia towaru nabytego w ten sposób przez "R." podjęto czynności kontrolne wobec P.K., ul. [...], [...]B., NIP: [...], prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "H.". W ich toku nie nawiązano z ww. podatnikiem żadnego kontaktu. Pod ww. adresem rejestracyjnym nie jest prowadzona przez ww. osobę działalność gospodarcza. Ustalono jednakże, że na wystawianych przez ten podmiot we wcześniejszych okresach fakturach VAT (tj. datowanych na styczeń, luty, kwiecień i maj 2012r.) wskazywano numer rachunku bankowego, którym ww. nie dysponował w datach wystawienia faktur. Rachunek ten założony został bowiem dopiero w czerwcu 2012r. Sugeruje to zatem, iż P.K. wystawiał faktury bez związku z rzeczywistym momentem dokonywania transakcji (wątpliwe jest przy tym w ogóle, czy transakcje dokumentowane tymi fakturami realnie zaistniały). Dodatkowo z informacji uzyskanych od banku prowadzącego ww. rachunek na rzecz P.K. wynika, iż odnotowane na nim obroty miały minimalną wartość w skali roku (mniej niż 100 złotych). Tymczasem wartość transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz "R." miała łącznie wymiar wielomilionowy. Z informacji uzyskanych w drodze wymiany pomiędzy organami podatkowymi i organami kontroli skarbowej wynika ponadto, że P.K. nie składał w terminie deklaracji podatkowych VAT-7. Deklaracje za poszczególne miesiące od stycznia do października 2012r. zostały złożone w jednym dniu (13.12.2012r.).

Powyższe podważa zatem dodatkowo wiarygodność zeznań złożonych przez P.L. w dniu 11.03.2013r., który stwierdził, że w ramach dokonywanej przez niego weryfikacji dostawcy P.K. "(..) Przynosił (..) zaświadczenie o niezaleganiu raz na rok. Raz na jakiś czas pokazywał deklaracje VAT-7.(..)"

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności towarzyszące działalności P.K.(tj. brak prowadzenia działalności pod deklarowanym adresem, niewywiązywanie się z obowiązków podatnika, przyjmowanie płatności gotówkowych z naruszeniem limitów określonych w przepisach o swobodzie działalności gospodarczej, nieprawidłowości w wystawionych przez ten podmiot fakturach, a także brak reakcji na wezwania organów podatkowych i organów kontroli skarbowej), jak również rozbieżności w zeznaniach P.L. co do przedmiotu realizowanych przez niego transakcji zakupu i sprzedaży oraz zasad współpracy z ww. kontrahentem, uzasadniają stwierdzenie, że osoby te działały w porozumieniu, mając na celu wprowadzenie do obrotu złota niewiadomego pochodzenia z zamiarem osiągnięcia z tego tytułu nieuprawnionych korzyści podatkowych. Pomimo zatem, że P.L. dostarczał do "M." złoto i dokumentował to wystawianymi przez "R." fakturami (w tym fakturą z dnia [...].10.2012r.), brak jest podstaw do uznania, że w ramach transakcji zawieranych z P.K. uzyskiwał prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel, a następnie przenosił to prawo na "M.".

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że Strona nie ma prawa do odliczenia wynikającego z tych faktur podatku naliczonego z uwagi na to, iż zostały one wygenerowane wyłącznie w celu popełnienia nadużyć podatkowych. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. przedstawił zasadę zakazu nadużycia prawa wspólnotowego i wskazał, że zasada ta ma również zastosowanie w odniesieniu do podatku od wartości dodanej, po czym zauważył, że biorąc pod uwagę okoliczności dokonywania transakcji z P.L., Strona powinna powziąć wątpliwości co do legalności tych transakcji

Reasumując przedstawione powyżej rozważania w zakresie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie ustaleń faktycznych, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że postępowanie wyjaśniające zostało przez organ pierwszej instancji przeprowadzone w sposób kompletny. W jego wyniku uzyskano obszerny materiał dowodowy ukazujący całość przeprowadzonych transakcji w bardzo szerokim kontekście. Na podstawie efektów działania organu pierwszej instancji możliwe jest zatem dokonanie rekonstrukcji stanu faktycznego w sposób pełny.

Ustalenia dotyczące podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu złotem nabywanym finalnie przez Spółkę ukazują cały proceder obrotu złotem w szerokim kontekście, a fakt, że organ pierwszej instancji podjął próbę wyjaśnienia tych okoliczności, świadczy o wypełnieniu zasady prawdy materialnej.

Organ odwoławczy podzielił również ocenę prawną ustalonych okoliczności faktycznych sprawy, przedstawioną w zaskarżonej decyzji, tj. że zakwestionowane przez Dyrektora UKS faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych zaistniałych pomiędzy pomiotami określonymi w tych fakturach jako sprzedawca i nabywca. W jednym przypadku zaś (faktury wystawionej przez "R."), pomimo, że wystawca tej faktury dostarczył do Spółki towar wskazany na fakturze, ustalone w sprawie okoliczności działania tego wystawcy oraz wcześniejszych etapów obrotu tym towarem, nie pozwalają na przyznanie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego w tej fakturze wykazanego z uwagi za zasadę zakazu nadużycia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do uwag Strony pod adresem postępowania wyjaśniającego oraz wniosków dowodowych. W pierwszej kolejności za niezasadny uznał zarzut odwołania polegający na bezpodstawnym - zdaniem Spółki - stwierdzeniu przez organ pierwszej instancji, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie prowadzili w rzeczywistości działalności gospodarczej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, takiemu stwierdzeniu Spółki przeczy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Podmioty te, to w znakomitej większości przypadków (z wyjątkiem "R.") osoby prawne, które na potrzeby rejestracji i dla celów korespondencyjnych korzystały z tzw. wirtualnych biur i w lokalach wskazanych jako adresy siedziby nie była prowadzona przez te podmioty jakakolwiek działalność gospodarcza. Na podstawie umowy najmu korzystały one jedynie z prawa do danego adresu oraz usług obsługi korespondencji, co do zasady wyłącznie pochodzącej od organów władzy i instytucji publicznych, która i tak nie była przez nie odbierana. Faktyczna wymiana towarowa miała zaś miejsce w przypadkowych miejscach (zakup) oraz w magazynie Strony (sprzedaż).

Powyższe dotyczy 9 spośród 12 kwestionowanych dostawców. Wyjątki stanowią zaś "M." Sp. z o.o., "S." Sp. z o.o. oraz "R.", przy czym posiadanie przez te podmioty gospodarcze realnych adresów siedziby nie wiąże się jednakże z uznaniem, że prowadziły one rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie obrotu złotem. W przypadku "M." Sp. z o.o. ustalono bowiem, że D.P. (prezes zarządu) zasadniczo nie korzystał z biura w B. na potrzeby wymiany towarowej związanej z obrotem złotem. Posiadanie zaś realnych siedzib (miejsc prowadzenia działalności) przez "S." Sp. z o.o. oraz "R." związane jest z równoległym prowadzeniem przez te podmioty gospodarcze działalności w innym zakresie, a w przypadku spółki "S." wynika dodatkowo z historii gospodarczej tego podmiotu.

W niektórych przypadkach ("R.", "B." Sp. z o.o., "O." Sp. z o.o., "A." Sp. z o.o.) osoby fizyczne zaangażowane w działalność podmiotów będących wystawcami faktur na rzecz "M." (tj. P.L., B.K., P.W., A.K.) prowadziły równolegle działalność gospodarczą w formie indywidualnej, w innym zakresie, w innym miejscu i na innych zasadach. W ocenie organu odwoławczego sugeruje to, że działalność mająca za przedmiot obrót złotem, legalność której budzi wątpliwości organów podatkowych i organów kontroli skarbowej, miała stanowić działalność całkowicie odrębną od ich dotychczasowej aktywności gospodarczej.

Ponadto analiza historii aktywności gospodarczej podmiotów będących wystawcami zakwestionowanych faktur wskazuje, że w większości przypadków są to nowopowstałe osoby prawne (wyjątek "S." Sp. z o.o. i "R."), nie funkcjonujące w obrocie gospodarczym dłużej niż rok, a w skrajnych przypadkach powstałe na kilkanaście dni przed pierwszą transakcją ze Stroną ("B." Sp. z o.o. zawiązana we wrześniu 2012r.). Okoliczności powstania tych spółek (nabycia udziałów w ich kapitale zakładowym), a także przebieg realizowanych przez nie transakcji, uprawniają ponadto do stwierdzenia, że zostały one stworzone lub nabyte wyłącznie w celu współpracy z "M.". Z przeprowadzonych dowodów z przesłuchań świadków wynika bowiem, że osoby reprezentujące te podmioty nie szukały co do zasady innych, niż Strona możliwości zbytu nabywanego towaru (złota). Istotne jest również, że w momencie, gdy realizowanymi przez te podmioty z "M." transakcjami mającymi za przedmiot obrót złotem zaczęły interesować się organy podatkowe (organy kontroli skarbowej), u większości dostawców złota zaszły zmiany właścicielskie, organizacyjne i zarządcze, polegające na objęciu udziałów oraz funkcji reprezentacyjnych przez obcokrajowców. W ten sposób utrudniono organom podatkowym i organom kontroli skarbowej dostęp do dokumentacji źródłowej dotyczącej spornych transakcji oraz zweryfikowanie ich rzetelności. Dobitnym przykładem na to jest sprzedaż udziałów w spółce "S.", która nie tylko nie miała racjonalnego uzasadnienia gospodarczego, ale także została przeprowadzona w sposób całkowicie zaskakujący dla jej pracowników i dotychczasowych kontrahentów.

Spółki będące wystawcami zakwestionowanych faktur nie posiadały co do zasady również środków trwałych, magazynów itp. Złoto kupowane przez poszczególne osoby fizyczne działające rzekomo w imieniu tych spółek było bądź tego samego dnia transportowane do "M." (w niektórych przypadkach - "M." Sp. z o.o., "A." Sp. z o.o. - do firmy konwojowej) lub też przechowywane przez te osoby w ich prywatnych domach. Z nielicznymi wyjątkami (np. "O." Sp. z o.o., "T." Sp. z o.o.) towar był przewożony do "M." przy wykorzystaniu prywatnych środków transportu osób związanych z poszczególnymi spółkami, a nawet osób całkowicie przypadkowych (np. w przypadku "E." Sp. z o.o., "S." Sp. z o.o.).

Spółki zasadniczo nie zatrudniały jakiegokolwiek personelu. Wyjątek stanowią: "S." Sp. z o.o. (z tym, że posiadanie przez ten podmiot pracowników wynika z jego wcześniejszej działalności; pracownicy ci realizowali głównie zadania związane z innym, niż handel złotem, aspektem działalności spółki), "O." Sp. z o.o. (Iwona Skrzypczyńska, która wykonywała na rzecz spółki czynności faktyczne na podstawie umowy - zlecenia, była związana pod względem rodzinnym z prezesem zarządu tej spółki, jak również pracowała w innym przedsiębiorstwie powiązanym z tą osobą).

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że podmioty, które rzekomo dostarczyły złoto do Strony, nie posiadały zaplecza finansowego adekwatnego do skali dokonywanych transakcji. Kapitał zakładowy tych spółek co do zasady nie przekraczał prawnie dopuszczalnego minimum (wyjątek: "B." Sp. z o.o., "S." Sp. z o.o. - po [...]zł, "M." Sp. z o.o. - [...]zł oraz "T." Sp. z o.o. - [...]zł). Tymczasem zaciągane przez nie zobowiązania miały wartość wielomilionową. Spółki nie posiadały żadnych zasobów finansowych, ani nie dysponowały faktycznymi (a nawet potencjalnymi) możliwościami kredytowania swojej działalności (co obiektywnie przyznali w toku przeprowadzonych przesłuchań pracownicy i członkowie zarządu Strony). Przeprowadzone postępowanie wykazało, że w obrót złotem zaangażowane były wyłącznie środki finansowe pochodzące z "M.".

Osoby fizyczne działające rzekomo w imieniu dostawców złota nie posiadały w tym zakresie żadnego doświadczenia, często nie posiadały też podstawowej wiedzy na temat ogólnych zagadnień biznesowych, a w szczególności związanych z obrotem metalami szlachetnymi. Dla przykładu organ odwoławczy wskazał D.P. (prezesa zarządu "M." Sp. z o.o.), który nie potrafi wyjaśnić skrótów takich jak "KRS", "L.", podać adresu strony internetowej spółki, którą reprezentuje, oraz sposobu jej założenia (co rzekomo zrobił osobiście), czy też wskazać zasad ustalania cen złota na rynkach światowych. O.T. (prezes "S." Sp. z o.o. ), czy też P.L. z "R." z kolei nie wiedzą dokładnie, jaki był przedmiot dostaw dokumentowanych fakturami wystawionymi przez te podmioty, tzn. jaką formę miało rzekomo dostarczane przez nich do Spółki złoto.

Podmioty będące wystawcami zakwestionowanych faktur dokonują ponadto zakupu złota dostarczanego następnie do "M." postępując przy tym w sposób, który trudno uznać za zachowanie racjonalnego przedsiębiorcy. Realizując rzekomo transakcje o znacznej wartości, w większości przypadków nie podpisują umów ze swoimi dostawcami, nie sporządzają protokołów odbioru towaru. Złoto jest im przekazywane bez równoczesnej zapłaty, a także bez konieczności pozostawienia jakiegokolwiek zabezpieczenia finansowego. Kupujący działają w bezgranicznym zaufaniu do dostawcy, nie są bowiem przeprowadzane jakiekolwiek badania jakościowe nabywanego towaru, a tylko nieliczni przy zakupie dokonują jego ważenia. Próby jakościowe, a w niektórych przypadkach również potwierdzenie rzeczywistej ilości kupionego towaru, przeprowadzane były dopiero w Spółce.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w niektórych przypadkach towar miał być kupowany od osób nowo poznanych przez przedstawicieli dostawców Spółki. Trudno zatem dać wiarę, że w takich sytuacjach racjonalny przedsiębiorca dokonałby transakcji o znacznej wartości bazując na całkowitym zaufaniu do dostawcy co do ilości, jakości i źródła pochodzenia nabywanego towaru. Tym bardziej, że podpisując umowy o współpracy z "M." dostawcy przejmowali na siebie odpowiedzialność za legalność pochodzenia towaru oraz brak wad prawnych.

Odnosząc się do argumentów Spółki, że okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez zakwestionowane podmioty potwierdzają dokumenty urzędowe, wydawane i autoryzowane przez właściwe organy władzy (odpisy z KRS, zaświadczenia z CEiDG oraz z rejestru podatników VAT czynnych), Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że domniemania prawne przypisane tego rodzaju dowodom mają charakter obalalny. Moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest bowiem absolutna. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wyniki przeprowadzonego w przedmiotowej sprawie postępowania wyjaśniającego pozwalają podważyć treść dokumentów urzędowych, z których wynika, że wystawcy zakwestionowanych faktur prowadzili rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie obrotu złotem.

W stanie faktycznym sprawy, w przypadku większości spółek - wystawców zakwestionowanych faktur nie został spełniony nawet wymóg stworzenia warunków do prowadzenia działalności gospodarczej. Świadczy o tym korzystanie z tzw. wirtualnych biur, brak zaplecza osobowego, majątkowego (wyposażenie, środki trwałe) oraz finansowego. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, pomimo, że wystawcy zakwestionowanych faktur na rzecz Strony spełniali formalne aspekty uznania ich za przedsiębiorcę i podatnika, tj. zostali zarejestrowani w stosownych rejestrach (KRS, CEiDG), dokonali zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku od towarów i usług oraz zasadniczo składali deklaracje podatkowe dla potrzeb tego podatku, nie można uznać, iż prowadzili oni w rzeczywistości działalność gospodarczą w zakresie obrotu złotem.

W odwołaniu Strona wskazała również na błędy logiczne w ustalaniu stanu faktycznego przez Dyrektora UKS, polegające na:

- nieprawidłowym ustaleniu i ocenie przepływów finansowych pomiędzy "M.", "E." Sp. z o.o., "S." Sp. z o.o. oraz "U." Sp. z o.o., jak również pomiędzy "M.", "M." Sp. z o.o., "E." Sp. z o.o. oraz "P." GmbH;

- bezpodstawnym uznaniu faktur wystawionych przez spółki "M." i "A." za puste, skoro z akt sprawy wynika, że podmioty te nabywały złoto na wcześniejszych etapach obrotu.

Odnosząc się do powyższego - w zakresie płatności pomiędzy "M.", "E." Sp. z o.o., "S." Sp. z o.o. oraz "U." Sp. z o.o. - organ odwoławczy zauważył, że wskazywana przez Stronę kwota 111,2 mln złotych odnotowana na rachunkach "E." Sp. z o.o. wynika z dostaw zafakturowanych wyłącznie w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem (październik 2012r.), natomiast czterokrotnie wyższa kwota płatności otrzymanych od ww. podmiotu przez "U." Sp. z o.o., to płatności otrzymane łącznie w III i IV kwartale 2012r.

W zakresie zaś stwierdzenia, że niektóre podmioty, będące wystawcami zakwestionowanych faktur ("M." Sp. z o.o., "A." Sp. z o.o.), w rzeczywistości nabywały złoto na wcześniejszych etapach obrotu, przez co mogły dokonać dostawy tego towaru na rzecz Strony, organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowe nabycie dotyczyć mogło wyłącznie złota inwestycyjnego (w formie sztab). Do Spółki miał być zaś rzekomo dostarczany granulat złota. Na żadnym z wcześniejszych etapów obrotu nie stwierdzono zaś ani nabycia granulatu, ani dokonywania bądź nabywania usług granulacji.

W konsekwencji argumentacja Strony co do możliwości dostarczenia przez "M." Sp. z o.o. oraz "A." Sp. z o.o. granulatu złota, ponieważ na wcześniejszych etapach obrotu złoto wystąpiło, jest w ocenie organu odwoławczego bezpodstawna. To samo dotyczy również innych spółek, w odniesieniu do których na wczesnych etapach łańcucha fakturowego stwierdzono potencjalne możliwości nabywania sztabek złota.

Organ odwoławczy uznał za bezpodstawny zarzut Spółki braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, gdyż właśnie w wyniku rozpatrzenia całości zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor UKS ujawnił rozbieżności w zeznaniach świadków z pozostałym materiałem dowodowym (tj. zeznaniami pracowników "M." oraz dowodami przyjęcia towaru), które w powiązaniu z innymi ustaleniami w zakresie działalności wystawców faktur wzbudziły wątpliwości co do rzeczywistego charakteru spornych faktur.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że włączone do akt niniejszego postępowania przez organ pierwszej instancji oraz przez organ odwoławczy ostateczne decyzje podatkowe oraz wyniki kontroli wydane wobec części kontrahentów Strony, jak również wobec innych podmiotów, które wystąpiły w poszczególnych zrekonstruowanych łańcuchach dostaw "fakturowych", mogą stanowić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Decyzje te bowiem do chwili podjęcia niniejszego rozstrzygnięcia nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego. Co więcej, zarówno rozstrzygnięcia, jak i uzasadnienia ww. decyzji potwierdzają okoliczności stwierdzone innymi dowodami zgromadzonymi w przedmiotowym postępowaniu, co dodatkowo świadczy o tym, że stan faktyczny przedmiotowej sprawy został ustalony w sposób kompletny i prawidłowo oceniony. Ustalenie w pewnym zakresie stanu faktyczny sprawy w oparciu o materiały zgromadzone przez inne organy podatkowe i organy kontroli skarbowej nie uzasadnia w żadnym razie zarzutu braku samodzielności organu pierwszej instancji w procesie ustalania tego stanu faktycznego. Zaskarżona decyzja nie opiera się bowiem wyłącznie na decyzjach innych organów wydanych dla innych podatników, ale na materiałach i informacjach zgromadzonych i przekazanych przez inne organy Dyrektorowi UKS.

W toku postępowania odwoławczego Strona pismem z dnia 30.06.2014r. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej o rozważenie zasadności włączenia do akt sprawy artykułu prasowego pt. "Afera podsłuchowa", opublikowanego w tygodniku "W." nr [...] (1633). Celem takiej czynności procesowej miałoby być, zdaniem Spółki, zbadanie prawidłowości oceny dowodów i ustaleń faktycznych przyjętych przez organ pierwszej instancji.

Po zapoznaniu się treścią powołanego przez Stronę artykułu prasowego, w kontekście celu wskazanego w piśmie pełnomocników Spółki z dnia 30.06.2014r., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie zachodzi konieczność włączenia go do materiału dowodowego sprawy. Wspomniany artykuł nie dotyczy bowiem w sposób bezpośrednio ani Strony, ani też postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora UKS, prawidłowość działania którego jest również przedmiotem niniejszego postępowania.

Dodatkowo pismami z dnia 29.08.2014r. oraz z dnia 9.10.2014r. Spółka zwróciła się do organu odwoławczego z wnioskiem o przeprowadzenie odpowiednio dowodu z dokumentów, (tj. protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec niej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. przed dokonaniem zwrotów podatku od towarów i usług za wrzesień 2011r., oraz październik i listopad 2011r., a ponadto z protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez właściwe organy podatkowe wobec innych podmiotów) oraz dowodu z przesłuchania świadków (B.S. oraz M.B.).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, złożone przez Spółkę wnioski o przeprowadzenie dowodów z dokumentów urzędowych nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ nie spełniają kryterium przyczyniania się do wyjaśnienia sprawy, a ponadto częściowo dotyczą okoliczności stwierdzonych już wystarczająco innymi dowodami.

Spółka zwróciła się ponadto do organu odwoławczego o włączenie do akt sprawy protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez właściwe organy podatkowe u wskazanych w treści wniosku z dnia 29.08.2014r. ośmiu podmiotów, argumentując, że były one dostawcami złota do Spółki. W piśmie z dnia 9.10.2014r. Strona rozszerzyła to żądanie na trzy inne podmioty gospodarcze.

Odnosząc się do powyższego Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że spośród wskazanych pierwotnie ośmiu podmiotów objętych wnioskiem dowodowym Strony, tylko jeden ("G." Sp. z o.o.) był wystawcą faktur również w październiku 2012r. Pozostałe podmioty nie występują w kontrolowanym okresie jako dostawcy Strony.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. przeprowadził wobec "G." Sp. z o.o. postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2012r. (tj. okres tożsamy z tym, którego dotyczy postępowanie kontrolne prowadzone wobec Spółki). Przedmiotowe postępowanie zostało zakończone decyzją z dnia [...].11.2013r., która to decyzja, jak również część materiału dowodowego zgromadzonego w toku poprzedzającego ją postępowania, zostały wykorzystane przez organ pierwszej instancji jako dowody w postępowaniu kontrolnym dotyczącym Spółki.

Podobna sytuacja zaistniała również wobec kontrahentów wskazanych w piśmie z dnia 9.10.2014r., które wystawiały na rzecz Strony faktury także w październiku 2012r.

Z uwagi na powyższe przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Stronę w powyższym zakresie zostało uznane przez Dyrektora Izby Skarbowej za niezasadne.

Na uwzględnienie nie zasługuje w ocenie organu odwoławczego także wniosek dowodowy zawarty w piśmie z dnia 9.10.2014r. o przesłuchanie w charakterze świadków B.S. oraz M.B. Przeprowadzenie dowodu żądanego przez Stronę nie spełnia bowiem kryterium przyczyniania się do wyjaśnienia sprawy.

Wniosek dowodowy Strony z dnia 9.10.2014r. nie zasługuje na uwzględnienia również z tego powodu, że częściowo dotyczy okoliczności, które zostały już stwierdzone w toku postępowania przy pomocy innych dowodów. Strona sugeruje bowiem, że zachodzi prawdopodobieństwo tego, iż organy państwowe posiadały wiedzę dyskwalifikującą rzetelność jej kontrahentów wcześniej, niż powzięła ją Strona i nie przekazały tej wiedzy Spółce. Wskutek takiego zaniechania organów Strona weszła w relacje biznesowe z kwestionowanymi obecnie przez organy kontrahentami. Powyższe twierdzenia organ odwoławczy uznał za bezpodstawne z tego powodu, że zgromadzony dotychczas materiał dowodowy, obejmujący m. in. zeznania pracowników Spółki oraz osób działających w imieniu niektórych wystawców faktur, wskazuje, że Spółka wchodząc w relacje biznesowe z określonymi podmiotami gospodarczymi posiadała obiektywne możliwości oceny rzetelności ich działania. Ewentualny stan wiedzy konkretnych osób pełniących określone funkcje państwowe co do kontrahentów Spółki nie ma zatem znaczenia z punktu widzenia procesu ustalania okoliczności faktycznych sprawy podatkowej, w tym również w zakresie zachowania przez Spółkę należytej staranności w kontaktach z zakwestionowanymi kontrahentami.

Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę w pismach z dnia [...].08.2014r. i z dnia [...]10.2014r. dowodów została dokonana przez organ odwoławczy odrębnymi postanowieniami:

- z dnia [...].11.2014r., w którym odmówił przeprowadzenia dowodu z dokumentów oraz

- z dnia [...].11.2014r., w którym odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, postępowanie wyjaśniające w przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, a zgromadzony w jego wyniku materiał dowodowy stanowi podstawę do uznania, że zakwestionowane faktury nie dokumentują realnych zdarzeń gospodarczych zaistniałych w okolicznościach opisanych w tych fakturach (tj. pomiędzy wystawcą faktury, a wskazanym w niej nabywcą). Nie oznacza to jednakże, że w każdym przypadku, którego dotyczy kwestionowana faktura, Strona nie nabyła towaru w rodzaju i ilości wskazanej w tej fakturze. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Spółka w istocie weszła w posiadanie granulatu złota oraz złomu złota w ilościach wskazanych w wystawionych przez nią dowodach magazynowych. Nieuprawnione jest jednakże twierdzenie, że nabyła go w wyniku dostawy towarów (w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług) dokonanej przez podmiot wskazany w treści spornej faktury jako sprzedawca. Tym samym wspomniane faktury należy uznać za wadliwe pod względem materialno-prawnym, przez co nie mogą one wywołać skutków prawnych, jakie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wiążą z posiadaniem faktury przez nabywcę.

W przypadku zaś faktury wystawionej przez "R.", pomimo, że jest ona co do zasady prawidłowa pod względem materialnym i formalnym, Strona nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego, z uwagi na nadużycie prawa, którego dopuścił się wystawca faktury na wcześniejszym etapie obrotu.

Organ odwoławczy uznał za nieuprawnione twierdzenia Strony, iż w przypadku zakwestionowania źródła pochodzenia towaru wykazanego w spornych fakturach, przy jednoczesnym braku podważenia faktu nabycia tego towaru, Dyrektor UKS zobowiązany był ustalić i wskazać rzeczywiste źródło pochodzenia tego towaru. Wskazał na ugruntowany już pogląd orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodnie z którym na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia dokładne ustalanie, skąd pochodził towar wykorzystywany następnie przez nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych, ponieważ najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, że podmiot wystawiający fakturę nie dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem.

Organ odwoławczy wyjaśniając materialno-prawne podstawy wydania zaskarżonej decyzji wskazał, przytaczając treść stosownych przepisów, że na mocy zaskarżonej decyzji zakwestionowano wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług uprawnienie Spółki do odliczenia podatku naliczonego, uzasadniając to istnieniem okoliczności faktycznych określonych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cytowanej ustawy.

Strona nie może obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury, która nie stwierdza nabycia towaru lub usługi. Nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia podatku VAT. Założenie takie byłoby przede wszystkim sprzeczne z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, czyli co do zasady kwoty należne z tytułu sprzedaży towarów i usług. Jeżeli zatem obrót taki nie miał miejsca, ale z różnych przyczyn doszło do wystawienia faktur (lub tylko oryginału faktur), nie można dokumentu takiego traktować jako podstawy obniżenia podatku należnego.

Wykonanie rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy jest niezbędną przesłanką faktyczną warunkującą skorzystanie z prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a fakt, czy między stronami wykazanymi na fakturze doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej, podlega ocenie organów podatkowych analizujących wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów. Z tych względów faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a okoliczność zapłaty za dostawę jest niewystarczająca dla uzyskania prawa do odliczenia podatku.

W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie istniały faktyczne i prawne podstawy do ograniczenia prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało, iż udokumentowane zakwestionowanymi fakturami dostawy złota od 11 kontrahentów nie zostały dokonane przez wystawców faktur. W jednym zaś przypadku możliwość odliczenia podatku naliczonego przez Stronę stałaby w sprzeczności z zasadą zakazu nadużycia prawa.

Odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która dokumentuje czynności faktycznie niedokonane, wymaga dodatkowego ustalenia, że podatnik nabywający towary lub usługi na podstawie takiej faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Po przedstawieniu treści orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczących problematyki dochowania przez podatnika należytej staranności przy dokonywaniu transakcji z zakwestionowanym później kontrahentem (dalej: TSUE) organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Strony, że o dochowaniu przez nią należytej staranności w transakcjach nabycia złota świadczą następujące okoliczności i dowody:

- dobrowolne przyjęcie i realizowanie przez Spółkę procedury dochowania należytej staranności, co wynika z zeznań świadków oraz treści samego dokumentu tej procedury,

- posiadanie przez Stronę dokumentacji, z której wynikało, że wystawcy faktur realnie istnieją i prowadzą działalność gospodarczą oraz weryfikacja adresów siedzib poprzez wysyłanie do kontrahentów listów za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, która to korespondencja była odbierana,

- wcześniejsze kontrole Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., w wyniku których dokonywano na rzecz Spółki wnioskowanych zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jak również działania Policji, które upewniały Stronę w prawidłowym postępowaniu,

- treść stanowiska Prokuratury Okręgowej w W. (pismo z dnia [...].06.2013r.) prowadzącej postępowanie karne pod sygn. [...], z którego wynika brak możliwości sformułowania jakichkolwiek wniosków wiążących odnośnie świadomości uczestnictwa osób ze spółki w mechanizmie przestępstwa oszustwa podatkowego,

- brak dysponowania przez Dyrektora UKS jakimikolwiek dowodami, z których wynikałoby, iż na wcześniejszych etapach obrotu towarem sprzedanym Stronie lub w związku ze sprzedażą dokonaną na rzecz Strony doszło do popełnienia przestępstwa, o którym Spółka wiedziała lub mogła się dowiedzieć,

- weryfikowanie przez pracowników Spółki rzetelności faktur wystawianych przez dostawców, niekiedy już na etapie ich przygotowywania przez dostawcę,

- zakup towaru po cenach rynkowych ustalonych w drodze negocjacji z dostawcą.

W toku postępowania przed organem pierwszej instancji Strona wyjaśniła (pismo z dnia 28.12.2012r.), że funkcjonuje u niej instrukcja dotycząca transakcji handlu metalami szlachetnymi, do której załącznik stanowi "Procedura pełnej identyfikacji naszego potencjalnego kontrahenta przed podpisaniem umowy i w trakcie współpracy" (dalej: "Procedura"). W aktach sprawy znajduje się Uchwała Nr [...] Zarządu "M." z dnia [...].03.2012r. w sprawie przyjęcia Instrukcji Handlu Surowcami - metalami szlachetnymi.

Zgodnie z postanowieniami ww. instrukcji (pkt 6.1.1) przed zawarciem kontraktu pracownik Działu Handlu i Marketingu dokonuje identyfikacji klienta, polegającej na wykonaniu czynności opisanych w załączniku nr 1. Zatwierdzenia identyfikacji dokonuje kierownik ww. działu.

Zgodnie zaś z treścią wspomnianego załącznika ("Procedura") przed podpisaniem umowy i rozpoczęciem współpracy - w przypadku transakcji krajowych - Spółka powinna:

1. uzyskać wypis z KRS, z zastrzeżeniem, że wypis taki ma moc przez okres 3 miesięcy od dnia jego sporządzenia, wymaga zatem uaktualniania po upływie tego okresu; ograniczoną w swoim zakresie i nie mającą mocy urzędowego potwierdzenia informację o danym podmiocie można uzyskać na stronach internetowych Ministerstwa Sprawiedliwości;

2. uzyskać zaświadczenie o wpisie do CEIDG - w przypadku przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną lub wspólnikiem spółki cywilnej - moc urzędową ma w tym zakresie również wydruk ze strony internetowej CEIDG;

3. uzyskać zaświadczenie o nadaniu NIP - oryginał do wglądu, w Spółce pozostaje uwierzytelniona kopia;

4. uzyskać dokument rejestracyjny VAT-5 - kopia potwierdzona za zgodność z oryginałem przez zarząd lub inną osobę uprawnioną do reprezentacji kontrahenta;

5. złożyć do naczelnika urzędu skarbowego wniosek o weryfikację kontrahenta w zakresie rejestracji dla celów podatku od towarów i usług;

6. uzyskać odpis REGON - oryginał do wglądu, kopia w aktach Spółki;

7. uzyskać zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości - ważne 1 miesiąc od dnia sporządzenia przez urząd skarbowy;

8. uzyskać zaświadczenie o niezaleganiu w opłacaniu składek na ubezpieczenia społeczne - ważne 1 miesiąc od daty wystawienia przez ZUS;

9. potwierdzić adres siedziby kontrahenta poprzez wysłanie listu poleconego za potwierdzeniem odbioru na adres siedziby z informacją (zapytaniem) powodującym odpowiedź tego kontrahenta;

10. wykonać kserokopie dokumentów tożsamości osób podpisujących umowy;

11. w umowie zawrzeć oświadczenie wg wzoru wskazanego w załączniku do "Procedury" (tj. § 8 umowy).

Ponadto po podpisaniu umowy i w okresie współpracy należy co miesiąc żądać od kontrahenta przedstawienia zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach (lub stwierdzającego stan zaległości) oraz zaświadczenia o niezaleganiu z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, co kwartał żądać okazania do wglądu deklaracji VAT-7, wykonywać kserokopie dokumentów tożsamości osób dostarczających metale oraz dokonywać weryfikacji poprawności faktur wystawionych dla Spółki przez sprzedawcę pod kątem tego, czy zawiera ona wszystkie elementy formalne określone przepisami prawa.

Ww. instrukcja reguluje również kwestie związane z przebiegiem współpracy w zakresie zakupu metali szlachetnych, w tym rozkład obowiązków pomiędzy poszczególnymi jednostkami wewnętrznymi Spółki (m. in. Dział Handlu i Marketingu - odpowiedzialny na nadzór i realizacje kontraktów handlowych oraz Dział Finansowy - odpowiedzialny za nadzór i realizację płatności, zabezpieczeń finansowych).

Na fakt stosowania tego rodzaju procedury weryfikacyjnej zwrócili uwagę w swoich zeznaniach zarówno członkowie zarządu Spółki (M.G., G.P.), jej pracownicy odpowiedzialni za kontakty z dostawcami złota (K.S. oraz R.S.), jak też przedstawiciele poszczególnych dostawców.

Organ odwoławczy zbadał, czy opracowana przez Spółkę instrukcja i "Procedura" była rzeczywiście stosowana przy nawiązywaniu i kontynuowaniu współpracy z zakwestionowanymi dostawcami złota oraz na ile zabezpieczała ona Stronę przed ryzykiem wciągnięcia w ewentualne działania oszukańcze.

W ocenie organu odwoławczego zeznania członków zarządu oraz pracowników Spółki potwierdzają, iż w istocie gromadziła ona określoną dokumentację, wskazaną w treści "Procedury". Nie sposób jednakże uznać, że pozyskana tą drogą dokumentacja była poddawana przez Spółkę analizie celem dokonania oceny wiarygodności i rzetelności potencjalnego kontrahenta, a od wyników tej analizy zależało to, czy z danym kontrahentem zostanie nawiązana współpraca. Przeciwnie, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że dla nawiązania współpracy wystarczył sam fakt przedstawienia żądanych przez Stronę dokumentów, a ich treść albo w ogóle nie była przez Stronę brana pod uwagę, albo nie miała znaczenia dla oceny wiarygodności kontrahenta.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wniosek taki uzasadnia przede wszystkim treść zeznań złożonych przez osoby ze Spółki.

Do protokołu przesłuchania Strony z dnia 26.04.2013r. G.P. (członek zarządu Spółki) jako osoby odpowiedzialne za sprawdzenie wiarygodności kontrahenta wskazał pracowników Działu Handlu i Marketingu - K.S. oraz R.S. G.P. nie weryfikował dokumentów pod względem nawiązania współpracy. Otrzymywał jednakże (ustne lub przesłane pocztą elektroniczną) zapewnienia o ich weryfikacji i kompletności. Nie spotykał się osobiście z aktywnymi dostawcami. Stwierdził jednocześnie, że o nawiązaniu współpracy z każdym dostawcą decydowały uzgodnione korzystne warunki współpracy i spełnienie warunków z procedury weryfikacji.

Również treść zeznań złożonych do protokołu przesłuchania strony przez M.G. - prezesa zarządu Spółki (protokół z dnia 25.04.2013r.) wskazuje na brak głębszej analizy pozyskiwanej przez Stronę od kontrahentów dokumentacji. Ww. zeznał, że Spółka miała procedury dla zachowania należytej staranności, w ramach których dostawca musiał przedstawić swoje dokumenty rejestrowe, zaświadczenia o byciu czynnym podatnikiem, o niezaleganiu z podatkami oraz w umowie podpisać się pod deklaracjami o czystości i pochodzeniu materiału.

Równocześnie z zeznań ww. osoby wynika jednak, że Strona nie przywiązywała uwagi do treści gromadzonych dokumentów. Odnośnie tego, że część największych dostawców rozliczała się z tytułu podatku od towarów i usług metodą kwartalną, przez co nie miała swego rodzaju "historii podatkowej", M.G. stwierdził, że "(..) ReguIacje ustawowe w tym zakresie były jakie były, więc żądaliśmy dokumentów takich jakie były możliwe do uzyskania w US. (..) nie jest to rzecz niespotykana na rynku, że spółka założona w kwietniu ma zerową deklarację za II kwartał. (..)". Do faktu, że dostawcy często nie mieli dłuższej historii aktywności gospodarczej, prezes zarządu odniósł się w ten sposób:: "(..) Tak świeżo powstała Spółka oznacza, że sąd i urząd skarbowy dokładnie ją sprawdziły przy rejestracji, dlaczego więc miała by wzbudzać podejrzenia. (..)". Również potencjał gospodarczy kontrahentów nie wzbudzał żadnych podejrzeń ze strony Spółki, gdyż - jak zeznał jej prezes - " (..) Pieniędzy nie zamraża się w kapitałach, a kapitał zakładowy nie pełnił funkcji gwarancyjnej w obrotach gospodarczych (..)".

Z zeznań składanych kilkukrotnie przez R.S. w charakterze świadka (w dniach 25.02.2013r.; 21.03.2012r. i 8.05.2013r.) wynika natomiast, że ww. gromadził dokumenty określone w instrukcji i "Procedurze", nie wczytywał się jednakże w ich treść, ani nie zastanawiał się, jakie wnioski na temat wiarygodności kontrahenta można na ich podstawie wyciągnąć. W odniesieniu do niektórych dokumentów (np. VAT-5, zaświadczenie z ZUS) świadek w ogóle nie wiedział, czemu ich pozyskanie ma służyć. Gromadził dokumenty od kontrahentów, bo taka była obowiązująca w Spółce procedura. Wg zeznań ww. świadka analizę tych dokumentów powinien przeprowadzić dział finansowy.

Podobny obraz weryfikacji kontrahentów wyłania się z zeznań składanych przez K.S. do protokołów przesłuchań świadka z dnia 22.03.2013r. oraz z dnia 08.05.2013r. Potwierdza on, że w Spółce obowiązywała procedura weryfikacji, która zasadniczo polegała na zebraniu określonych dokumentów. O podjęciu współpracy z danym kontrahentem decydowały ustalone warunki handlowe i uzyskane dokumenty od danej firmy. Nie miało znaczenia przy tym, iż jest to np. spółka nowa. Zebrano dokumenty zgodnie z "Procedurą", więc nawiązano współpracę. Świadek nie miał ponadto wiedzy, czy ktoś te dokumenty analizował. Zgodnie z "Procedurą" oceny dokumentów finansowych dokonywał dyrektor finansowy. Co do innych dokumentów - samo ich otrzymanie od kontrahenta było jego weryfikacją.

Z powyższych zeznań osób ze Spółki wynika, że w oparciu o zgromadzony od kontrahentów materiał nie dokonywano rzeczywistej oceny wiarygodności i rzetelności zgłaszających się do nich dostawców złota. Spółka opracowała zatem odpowiednią procedurę weryfikacji kontrahenta, ale faktycznie procedura ta była stosowana jedynie formalnie (i to nie w każdym przypadku) i nie skutkowała rzeczywistą oceną wiarygodności dostawcy.

Dodatkowo, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zeznania prezesa zarządu Strony uwidaczniają dość niefrasobliwe podejście Spółki do kwestii należytej staranności, usprawiedliwione w jej ocenie całkowitym wyeliminowaniem ryzyka ekonomicznego poprzez zapłatę na rzecz dostawcy dopiero po upewnieniu się co do ilości i jakości nabywanego towaru.

Tymczasem, jak wskazuje zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, analiza treści przedstawionych dokumentów powinna wzbudzić u pracowników Spółki pewne wątpliwości co do konkretnych dostawców. W sytuacji bowiem, gdy potencjalny kontrahent powinien okazać się odpisem z KRS, zaświadczeniami dotyczącymi NIP, REGON, statusu podatnika VAT czynnego, to z takich dokumentów jasno wynika, kiedy rozpoczął on działalność. W przedmiotowej decyzji zakwestionowane zostały faktury pochodzące od 12 wystawców, spośród których część (tj. "E." Sp. z o.o., "A." Sp. z o.o., "M." Sp. z o.o., "S." Sp. z o.o., "B." Sp. z o.o.) powstała dopiero w 2012r., ewentualnie została zawiązana wcześniej, ale rozpoczęcie współpracy z "M." zbiegło się w czasie z zasadniczymi zmianami w strukturze właścicielskiej i zarządczej ("M." Sp. z o.o., "G." Sp. z o.o., "O." Sp. z o.o., "S." Sp. z o.o., T." Sp. z o.o.), a także ze zmianą dotychczasowego profilu działalności (np. S." Sp. z o.o.). W skrajnych przypadkach zaś (np. "B." Sp. z o.o.) kontrahent Strony został powołany do życia na niespełna miesiąc przed dokonaniem z nią pierwszej transakcji.

Z okazywanych dokumentów wynikało także, że dostawcy Strony, to podmioty gospodarcze posiadające kapitał zakładowy w minimalnej wysokości. Spółka winna była się zatem zainteresować, czy potencjalny dostawca, bez dłuższej historii gospodarczej, jest w stanie sfinansować zakup towaru o znacznej wartości, który zamierza następnie jej sprzedawać.

Żądana przez Spółkę dokumentacja pochodząca z ZUS powinna zaś przede wszystkim wskazywać, czy dany dostawca posiada status płatnika składek na ubezpieczenia społeczne. Skoro zaś w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że znakomita większość dostawców Spółki nie była zarejestrowana w systemie płatników składek na ubezpieczenia społeczne, a tym samym nie posiadała żadnych pracowników, to żądając dokumentów pochodzących z ZUS, wiedzę w tym zakresie powinna posiadać również Spółka. Powyższe świadczy zaś o tym, że albo ww. dokumenty nie były przez dostawców w ogóle składane (zapis w "Procedurze.." nie był realizowany), albo też Spółka zignorowała ich treść. Natomiast fakt nieposiadania w ogóle personelu, skutkujący tym, że za całą organizacją obrotu towarem w przypadku poszczególnych dostawców stał właściwie jeden człowiek, w niektórych przypadkach obcokrajowiec nie znający języka polskiego, a mimo to poruszający się w polskich realiach obrotu prawnego i gospodarczego, powinien wzbudzić wątpliwości co do faktycznych możliwości realizacji spornych transakcji. Tym bardziej, że Spółka - jak wynika z jej wyjaśnień przedstawionych w piśmie z dnia 12.03.2013r. - zdawała sobie sprawę z trudności ze znalezieniem atrakcyjnych źródeł zakupu surowca.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej uznał za wątpliwe również samo realizowanie innego punktu "Procedury", dotyczącego weryfikacji adresów siedzib poszczególnych kontrahentów. Wg zapisów tego dokumentu weryfikacja powinna nastąpić w każdym przypadku poprzez wysłanie na adres siedziby listu poleconego za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, którego treść wymuszałaby na odbiorcy udzielenie odpowiedzi.

Tymczasem w piśmie z dnia 18.03.2013r. Strona wyjaśnia, że do dostawców przywożących towar w październiku 2012r. nie zostały wysłane listy za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, jak również wystąpiły sytuacje, w których do kontrahentów nie skierowano korespondencji. Do kontrahentów takich jak: "A." Sp. z o.o., "E." Sp. z o.o., "G." Sp. z o.o., "M." Sp. z o.o., "M." Sp. z o.o., "O." Sp. z o.o., "R.", "S." Sp. z o.o., "S." Sp. z o.o. oraz "T." Sp. z o.o. wysłano listy polecone, a status ich doręczenia Spółka monitorowała za pomocą narzędzi elektronicznych (na stronie internetowej Poczty Polskiej). Do "B." Sp. z o.o. oraz do "S." Sp. z o.o. żadna korespondencja za pośrednictwem tradycyjnej poczty nie została w ogóle skierowana.

Spółka podniosła wprawdzie, że większość listów została odebrana pod wskazanymi adresami, a trzy, które nie zostały odebrane z powodu niepodjęcia w terminie awizowanej przesyłki, zostały przekazane kontrahentowi podczas najbliższego kontaktu bezpośredniego. Strona zaznacza jednakże, że brak kontaktu za pośrednictwem poczty nie jest tożsamy z brakiem innego równoważnego sposobu komunikacji. Jak wynika z treści pisma Spółki z dnia 18.03.2013r., korespondencja z kontrahentami sprowadzała się do przekazania informacji co do ilości dostarczonego towaru i kwoty należności, jaką w zamian za ten towar miała wypłacić kontrahentowi, a w niektórych przypadkach również o kosztach wykonanej przez Spółkę usługi rafinacji (w przypadku dostaw złomu złota). Jeśli zaś przedstawiciel danego kontrahenta przebywał w danym momencie w siedzibie Spółki, to odstępowano od procedury przesyłek pocztowych i ww. informacje przekazywano mu bezpośrednio. Takie działanie usprawniało bowiem przepływ informacji.

Oceniając powyższe działanie Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że kierowanie przesyłek pocztowych poleconych z opcją zwrotnego potwierdzenia odbioru realizować miało inne cele, niż tylko przekazanie kontrahentowi informacji o ilości i wartości dostarczonego przez niego towaru. Miało ono być bowiem elementem weryfikacji wiarygodności i rzetelności tego kontrahenta. Jak wynika z treści "Procedury" jego celem było potwierdzenie adresu siedziby kontrahenta. Co ważniejsze, z treści "Procedury" wynika również, że wymagany był nie tylko fakt doręczenia listu pod danym adresem, ale także sprowokowanie reakcji kontrahenta na ten list. Jeśli zaś Spółka rezygnowała w ogóle z wysłania listu, bądź też przesyłała w jego treści wyłącznie informacje o rozliczeniu dostawy, przy czym, jak wynika z akt sprawy, informacja taka przekazywana była kontrahentowi również drogą elektroniczną, nie można uznać, że zamierzony cel był realizowany. W konsekwencji bowiem w posiadanie ww. wiedzy kontrahent i tak wszedł, niezależnie od tego, czy list odebrał, czy nie, a ponadto nie wymagało to z jego strony reakcji.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, z którego wynika, iż w znakomitej większości przypadków adresy siedzib poszczególnych dostawców to tzw. wirtualne biura, wykorzystywane wyłącznie w celach rejestracyjnych i odbioru korespondencji, sam fakt odebrania listu poleconego zwykłego, a nawet za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, nie świadczył jednocześnie o wiarygodności kontrahenta. Stosunki dostawców z wynajmującymi adresy siedzib gwarantowały bowiem odbiór korespondencji i dopiero reakcja (udzielenie odpowiedzi na list) mogłaby świadczyć o tym, że kontrahent ten faktycznie działa w danym miejscu.

Tym samym organ odwoławczy uznał, że wspomniany punkt procedury weryfikacji, stosowaniem której Strona stara się udowodnić działanie przy zachowaniu należytej staranności, nie był w rzeczywistości realizowany.

Również obowiązek złożenia przez kontrahenta oświadczenia co do legalności źródła pochodzenia towaru (zawartego w treści umowy) nie jest w ocenie organu odwoławczego elementem zachowania przez Stronę należytej staranności. Po pierwsze ze złożeniem tego oświadczenia nie wiązały się jakiekolwiek konsekwencje prawne dla dostawcy związane z ewentualnym złożeniem oświadczenia nieprawdziwego. Po drugie Spółka nie dochodziła głębiej źródła pochodzenia nabywanego złota, poprzestając na ww. oświadczeniu oraz prawie do zachowania przez dostawców tajemnicy handlowej. Zwrócić należy jednakże uwagę, że w większości przypadków przedmiotem zakupów było złoto w formie granulatu, tj. formie, która odmiennie niż tzw. złom jubilerski (wyroby użytkowe ze złota) nie jest powszechnie dostępna na rynku. Spółka zaś jako jeden z prekursorów rynku złota w Polsce (co podnosi w piśmie z dnia 12.03.2013r.) powinna zdawać sobie z tego sprawę, jak również mieć wiedzę o potencjalnych producentach surowca w takiej formie. Mało prawdopodobne, w świetle zasad logicznego rozumowania oraz wiedzy powszechnej i doświadczenia życiowego, wydaje się być istnienie możliwości produkowania granulatu złota w warunkach nieprofesjonalnych, a szczególnie w tak dużych ilościach, jak wynika z zakupów Spółki dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

Jako jeden z elementów procedury weryfikacji kontrahenta już w trakcie trwania współpracy Strona zawarła sprawdzanie poprawności faktur wystawionych dla Spółki przez sprzedawcę pod kątem tego, czy zawierają one wszystkie elementy formalne określone przepisami prawa. Dodatkowo w odwołaniu Spółka zwraca uwagę, że dbanie o poprawność formalną faktury odbywało się niekiedy już na etapie jej tworzenia przez dostawcę.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, powyższe świadczy jednak wyłącznie o tym, że Strona, zabezpieczając własne interesy finansowe, ingerowała w wewnętrzne sprawy swoich kontrahentów. Nie uwzględniała przy tym konsekwencji podatkowych zawieranych transakcji. Podstawę odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura poprawna pod względem formalnym, ale i materialnym. Oznacza to, że faktura powinna dokumentować rzeczywiście zaistniałe zdarzenie gospodarcze w warunkach opisanych w treści tej faktury. Umowy z dostawcami przewidywały zaś postanowienia, wg których podstawą do wystawienia przez dostawcę faktury na rzecz "M." miało być sporządzone przez nią "rozliczenie dostawy". Miało z niego wynikać, ile, jakiego rodzaju i jakiej wartości towaru dostarczył dany kontrahent.

Tymczasem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w praktyce osoba występująca rzekomo w imieniu określonego wystawcy przywoziła już wystawioną fakturę wraz z towarem, albo też jeszcze przed dostawą przesyłała fakturę drogą elektroniczną na skrzynkę pocztową pracowników "M.". Faktura ta była następnie drukowana, a w razie potrzeby uprzednio poprawiana przez dostawcę, a w niektórych przypadkach także przez pracowników Spółki, na końcu zaś na miejscu (tj. w Spółce) podpisywana przez obie strony transakcji. Badania laboratoryjne towaru wykonywane były zasadniczo w sposób całkowicie oderwany od fakturowania. Oznacza to, że dla przyspieszenia czasu trwania każdej transakcji i dokonania zapłaty na rzecz dostawcy (na co - wg zeznań pracowników Spółki - dostawcy kładli szczególny nacisk), Spółka godziła się na nieprzestrzeganie postanowień umów o współpracy. Było to możliwe, gdyż płacąc za towar dopiero po jego zweryfikowaniu co do ilości i jakości, nie ponosiła żadnego ryzyka finansowego, co w toku postępowania niejednokrotnie akcentowała.

Zdaniem organu odwoławczego również pośpiech w zawieraniu spornych transakcji, tj. nacisk dostawców na szybkie finalizowanie transakcji, powinien wzbudzić wątpliwości Spółki co do wiarygodności kontrahentów. Dodatkowo, skoro Spółka twierdzi, że sprawowała kontrolę nad poprawnością faktur wystawianych przez dostawców, to powinna była zainteresować się tym, że niektórzy z nich dokumentują dostawy kolejno numerowanymi fakturami, co w efekcie sprowadzało się do tego, że Spółka była ich jedynym odbiorcą. Zastanawiająca powinna być zatem rzeczywista rola tych podmiotów na rynku, jak również to, w jaki sposób finansują one swoje zakupy.

Jednym z warunków przewidzianych w Instrukcji Handlu Surowcami, związanym z dokumentowaniem transakcji zakupu metali szlachetnych, jest konieczność dokonania przez pracownika Działu Handlu i Marketingu opisu (z podaniem daty i godziny) na odwrocie każdej faktury zakupu oraz przekazania jej do Działu Finansowego, odpowiedzialnego za zrealizowanie płatności. Płatność zostaje zaś uruchomiona po uzyskaniu wyników analizy potwierdzających czystość dostarczonego materiału.

Na fakt zamieszczania na odwrocie faktur zakupu adnotacji o określonej treści wskazywał również R.S. w toku przesłuchania dotyczącego dostaw dokumentowanych fakturami wystawionymi przez jednego z kontrahentów ("E." Sp. z o. o.). W toku postępowania Strona wskazywała ponadto, że warunkiem dokonania płatności jest otrzymanie od sprzedawcy oryginału faktury.

Analizując znajdujące się w aktach sprawy sporne faktury organ odwoławczy zauważył, że o ile płatność była przez Spółkę realizowana rzeczywiście w chwili kiedy dysponowała ona fakturą, o tyle postanowienia dotyczące weryfikacji treści tej faktury nie zawsze były przestrzegane. Zasadniczo każda faktura opatrzona jest adnotacjami zawierającymi powiązanie jej z konkretną umową o współpracy oraz dowodami magazynowymi. W przedstawionej dokumentacji są jednakże faktury, które takiego opisu nie zawierają (otrzymane od "O." Sp. z o.o.), a mimo to płatność została zrealizowana. Z ww. wyjątkami zasadniczo wszystkie faktury opatrzone są adnotacjami dotyczącymi weryfikacji ich poprawności formalnej i rachunkowej, opatrzonymi stosowną datą i podpisami właściwych osób. W niektórych przypadkach jednakże płatności zostały zrealizowane wcześniej, niż faktura została zweryfikowana przez odpowiedzialnych za to pracowników Spółki. Jeśli zaś chodzi o klauzulę o treści wskazanej przez R.S. w zeznaniach z dnia 21.03.2013r., opatrzonej jego podpisem, datą i godziną, to tego rodzaju weryfikacja została na spornych fakturach odnotowana w przypadkach sporadycznych (w przypadku 4 na 51 zakwestionowanych faktur).

W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że również w tym zakresie Strona nie przestrzegała ustalonych przez siebie wewnętrznych procedur.

Organ odwoławczy zauważył, że umowy z dostawcami – odmiennie, niż twierdzi Spółka - nie były negocjowane w pełnym tego słowa znaczeniu. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że warunki współpracy były dostawcy narzucane przez Stronę (w szczególności wysokość upustu).

Za "martwy" został uznany przez organ odwoławczy również zapis procedury o obowiązku przedkładania przez dostawców co kwartał deklaracji składanych przez nich na potrzeby podatku od towarów i usług. Przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem, że w większości przypadków deklaracje takie nie mogły być w ogóle przedstawione, gdyż nie upłynął jeszcze termin do ich złożenia właściwym organom podatkowym (dostawcy rozliczali się metodą kwartalną i kontrolowany okres przypadał na ich pierwszy okres rozliczeniowy). W innych przypadkach z ww. deklaracji nie mogły wynikać jakiekolwiek informacje na temat rzetelności kontrahenta jako podatnika VAT, gdyż były to deklaracje wykazujące wartości zerowe. Z zeznań pracowników Spółki wynika jednakże, iż wspomniane kwestie nie pozostawały w kręgu ich zainteresowania. Ważny była sam fakt przedstawienia deklaracji, a niemożność jej złożenia z uwagi na metodę rozliczeń usprawiedliwiały obiektywne okoliczności.

W kontekście powyższego organ odwoławczy stwierdził, że dokonując jedynie formalnego sprawdzenia swoich kontrahentów i nie analizując głębiej treści przedstawionych przez nich na żądanie Spółki dokumentów, Strona dopuściła się zaniedbania, które wyłącza możliwość przypisania jej działania przy zachowaniu należytej staranności. W orzecznictwie podkreśla się bowiem, że pod pojęciem należytej staranności rozumie się zebranie i zweryfikowanie oraz przeanalizowanie zgromadzonych dokumentów.

Odnosząc się do podniesionego przez Stronę w odwołaniu zarzutu nieprzeprowadzenia w postępowaniu w przedmiotowej sprawie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka jakiegokolwiek pracownika Działu Finansowo-Księgowego, odpowiedzialnego za weryfikację dokumentów finansowych pobieranych od kontrahentów, organ odwoławczy zauważył, że na żadnym etapie postępowania Strona nie zgłosiła wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadka pracownika ww. działu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie było zaś potrzeby przeprowadzania tego rodzaju dowodu z inicjatywy organu prowadzącego postępowanie. Z zeznań świadków wynika bowiem, że Dział Finansowo-Księgowy Spółki zajmuje się analizą dokumentów finansowych otrzymywanych od kontrahentów, w przypadku zaś pozostałych dokumentów samo ich złożenie jest równoznaczne z weryfikacją.

W ocenie organu odwoławczego, dokumenty pozyskiwane od potencjalnych dostawców towaru, mające potwierdzać różne aspekty składające się na formalny status przedsiębiorcy, nie mają charakteru dokumentów finansowych. Takim mianem należałoby bowiem określić jedynie dokumenty odnoszące się do danych transakcji w ich wymiarze finansowym (np. faktury, dowody płatności itp.), albo też dokumenty dotyczące sytuacji majątkowej przedsiębiorcy (np. sprawozdania finansowe). W świetle zatem zeznań K.S. prawidłowe jest stanowisko organu pierwszej instancji, że dokumenty składane przez kontrahentów w ramach weryfikacji przed nawiązaniem współpracy oraz w trakcie jej trwania, inne niż faktury, nie podlegały analizie ze strony pracowników Spółki.

W ocenie organu odwoławczego sugestia Strony, iż analizą dokumentacji pozyskiwanej od kontrahentów w ramach procedur weryfikacyjnych zajmował się Dział Finansowo-Księgowy, nie znajduje potwierdzenia również w treści Instrukcji Handlu Surowcami. Tym samym nie zachodziła konieczność przesłuchania na tę okoliczność pracownika ww. działu, w szczególności przy braku inicjatywy dowodowej Spółki w tym zakresie.

Oceniając działania Strony w kontekście orzecznictwa TSUE Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie można traktować ich jako wszelkich niezbędnych, racjonalnych i takich działań, których można by w uzasadniony sposób oczekiwać od podatnika w okolicznościach faktycznych, w których Spółka ta funkcjonowała.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej istnieją podstawy do uznania, że w kontrolowanym okresie Spółka posiadała ugruntowaną pozycję na rynku obrotu metalami szlachetnymi, a nawet, jak sama podkreśla, była pionierem tego rynku. Można zatem niewątpliwie uznać ją za profesjonalnego uczestnika obrotu tego typu towarem. Powinien wzbudzić wątpliwości Spółki fakt, że zakwestionowani w zaskarżonej decyzji dostawcy godzili się na dostarczanie Spółce towaru po cenach odbiegających od cen rynkowych. Niektórzy z nich dostarczali znaczne ilości towaru w warunkach ciągłej współpracy z upustem powyżej 5% poniżej cen giełdowych (np. "E." Sp. z o.o. do 160 kg tygodniowo, upust 9,25%, "M." Sp. z o.o. do 80 kg tygodniowo, tj. 40 kg jednorazowo, upust 6,5%). Z niektórymi kontrahentami Spółka zawarła więcej, niż jedną umowę, bądź też w drodze aneksu przedłużyła okres współpracy, przy czym istotne jest, że wysokość upustu przyznanego Stronie uległa wówczas zwiększeniu.

Skoro zatem spółka była profesjonalnym uczestnikiem obrotu złotem i zdawała sobie sprawę, że nie ma taniego rynku związanego ze sprzedażą złota oraz sama miała przy tym problemy ze znalezieniem źródła dostaw tego kruszcu, to powinno wzbudzić jej zainteresowanie to, skąd zgłaszający się tak licznie klienci mogą dysponować znacznymi ilościami złota w bardzo atrakcyjnych cenach.

Przedstawione przy tym w piśmie z dnia 12.03.2013r. oraz w protokole przesłuchania Strony wyjaśnienia dotyczące prawdopodobnych przyczyn oferowania przez dostawców towaru w tak atrakcyjnych cenach nie zasługują w ocenie organu odwoławczego na uwzględnienie. Po pierwsze, Spółka, jak sama podkreśla, nie wiedziała, w jakich okolicznościach doszło do zakupu towaru przez poszczególnych dostawców, nie może zatem bronić się powołując się na konieczność szybkiej sprzedaży złota przez dostawców i związany z tym przymus poddania się ustępstwom cenowym. Po drugie, skoro Spółka podejrzewała, jak twierdzi prezes zarządu M.G., że nabywane przez nią złoto pochodzi z A., to jako profesjonalny uczestnik obrotu tym towarem powinna również wiedzieć o tym, iż w przypadku nabywania złota z rynków afrykańskich istnieje ryzyko przyczyniania się w ten sposób do finansowania konfliktów zbrojnych, którymi ogarnięte są te rejony. Istnieją bowiem międzynarodowe środki mające na celu promowanie odpowiedzialnego pozyskiwania minerałów na obszarach zagrożonych lub dotkniętych konfliktami zbrojnymi. Jednym z nich, przyjętym już w 2011r., są wytyczne Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (dalej: OECD) dotyczące należytej staranności w zakresie odpowiedzialnych łańcuchów dostaw minerałów z obszarów dotkniętych konfliktami i obszarów wysokiego ryzyka.

Opisane powyżej okoliczności nakładają na uczestników obrotu metalami szlachetnymi (w tym złotem) szczególny obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu upewnienia się, że poprzez dokonanie danej transakcji nie staną się uczestnikiem oszustwa podatkowego. W przypadku zaś podmiotów prowadzących w tym zakresie działalność na szeroką skalę, mających wielu dostawców, działania te muszą być dużo bardziej staranne i zintensyfikowane, niż w przypadku drobnych przedsiębiorców.

Stosowany przez Stronę system weryfikacji kontrahentów, sprowadzający się w gruncie rzeczy do sprawdzenia (tj. zebrania) wyłącznie dokumentów formalnych, jest uznawany w orzecznictwie za system podstawowy i niewystarczający dla oceny dochowania należytej staranności. Jak wskazał TSUE, w przypadku, gdy istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Wspomniane podejrzenia mają być przy tym oparte nie tylko na subiektywnych odczuciach towarzyszących przedsiębiorcy przy danej transakcji, ale również na podstawach obiektywnych. Trybunał konsekwentnie podkreśla bowiem, że każdorazowo należy uwzględniać okoliczności dokonania danej dostawy lub świadczenia usług.

Podmioty gospodarcze, których celem działalności jest popełnianie nadużyć podatkowych, co do zasady dopełniają wszelkich działań rejestracyjnych, mających potwierdzać aspekt formalny tej działalności, w celu uprawdopodobnienia pozorów legalności ich funkcjonowania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wyeliminowaniu ryzyka w tym zakresie może służyć w takiej sytuacji przede wszystkim zasięgnięcie informacji o danym podmiocie wśród innych podmiotów działających w branży, a zatem dokonanie swoistego rozpoznania rynku, czy też ocena działalności kontrahenta przez pryzmat własnego doświadczenia i stosowanych przez siebie standardów dokonywania transakcji. W przedmiotowej sprawie działania takie nie miały miejsca.

Stwierdzone powyżej zaniedbanie Spółki poprzez brak analizowania otrzymywanych od kontrahentów dokumentów wywołuje zaś w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej istotne skutki prawne w szczególności w zestawieniu z ustalonymi w sprawie pozostałymi okolicznościami, w jakich dochodziło do spornych transakcji. Współpraca z głównymi dostawcami podejmowana była przez Spółkę w okolicznościach, które można określić jako przypadkowe, niewspółmiernych do rozmiaru transakcji. Oferty współpracy składane były drogą elektroniczną, a przedstawione w nich informacje o dostawcy miały charakter ogólnikowy i nie były weryfikowane przez Spółkę. Z drugiej strony natomiast kontrahenci ci umownie zobowiązywali się dostarczać do Spółki znaczne ilości złota, w formie niespotykanej powszechnie na rynku, z dużą częstotliwością dostaw oraz po cenach niższych, niż oferowane przez inne podmioty z branży. Tymczasem Spółka podkreśla, iż jako pionier rynku złota w Polsce wiedziała, jakie trudności wiążą się z pozyskiwaniem atrakcyjnych pod każdym względem źródeł zakupu surowca.

Dodatkowo, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, należy zwrócić uwagę również na fakt, iż przeważająca większość dostawców przywoziła towar do Spółki bez stosowania jakichkolwiek zabezpieczeń, których nie tylko wymagają przepisy prawa regulujące kwestie transportowania wartości pieniężnych, ale które to zabezpieczenia powinny być stosowane również z punktu widzenia zasad racjonalnego działania przedsiębiorcy. Jak wynika z dokonanych ustaleń, osoby fizyczne przywożące do Spółki złoto transportowały je samochodami osobowymi niewyposażonymi w odpowiednie systemy zabezpieczeń, jak też nie konwojowanymi. Złoto było zapakowane zazwyczaj w opakowania o innym przeznaczeniu, zarówno jeśli chodzi o opakowania jednostkowe (plastikowe pojemniki do żywności, butelki laboratoryjne, tylko w niektórych przypadkach torebki strunowe), jak również opakowania zbiorcze (walizki, torby na laptopa itp.).

Sposób transportowania towaru przez dostawców Spółki całkowicie odbiegał natomiast od tego, jaki ona sama stosowała działając w charakterze sprzedawcy złota. Pracownicy Spółki zdawali sobie sprawę z odmienności działań podejmowanych w tym zakresie przez swoich dostawców od zasad przestrzeganych przez siebie. Spółka nie powzięła jednakże na tej podstawie żadnych wątpliwości co do legalności działania swoich kontrahentów.

Z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności zeznań członków zarządu - M.G. oraz G.P., zdaniem organu odwoławczego wyłania się obraz, że Spółka dążąc do osiągnięcia maksimum efektów ekonomicznych akceptowała ewentualne ryzyko związane z popełnieniem nadużyć na wcześniejszych etapach obrotu. Spółka przyznaje bowiem otwarcie, że o wejściu w relacje handlowe z zakwestionowanymi kontrahentami zadecydowała atrakcyjność ich oferty (tj. relewantnie niska cena w porównaniu do cen giełdy londyńskiej, w oparciu o które kształtowały się ceny rynkowe). Strona, jak twierdzi, nie ponosiła w związku z tymi transakcjami żadnego ryzyka ekonomicznego, ponieważ płaciła za towar w ilości i jakości przez siebie potwierdzonej. Z tego wynika, że decydujące znaczenie dla Spółki miał sam towar i korzystne warunki jego pozyskania, natomiast to, kto w rzeczywistości go sprzedaje, było rzeczą drugorzędną.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na obecny w orzecznictwie pogląd co do tego, iż należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Jej granice wyznaczają ostrożność i rozsądek. Jeśli dążenie do uzyskania korzyści (zysku) za wszelką cenę przesłania niebezpieczeństwa związane z wyborem niesprawdzonego kontrahenta gospodarczego, późniejsze powoływanie się na brak świadomości musi być uznane za chybione.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony przez Spółkę w odwołaniu zarzut, że dochowanie przez nią należytej staranności w spornych transakcjach potwierdza stanowisko Prokuratury Okręgowej w W. wyrażone w piśmie z dnia 14.06.2013r., sygn. akt [...], z którego wynika, iż w toku postępowania karnego prowadzonego przez ten organ nie zebrano materiałów wskazujących na świadomość osób ze Spółki uczestnictwa w przestępstwie dotyczącym nadużyć podatkowych. Z pisma ww. organu ścigania z dnia 05.09.2014r. wynika bowiem, że postępowanie przygotowawcze dotyczące opisanych w nim kwestii nadal się toczy. Zgromadzony dotychczas materiał dowodowy potwierdza fakt, że Spółka w istocie nabyła towar w postaci granulatu złota, złomu złota oraz poddała go dalszemu przerobieniu. Ustalenia te są zatem zbieżne z dokonanymi przez organ pierwszej instancji. Prokuratura Okręgowa w W. potwierdza również, iż z zebranych dotąd dowodów nie wynika, aby dokumentacja pozyskiwana przez Spółkę od nowych kontrahentów była następnie przez jej przedstawicieli w ogóle weryfikowana.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że pojęcie należytej staranności jako warunek zachowania przez podatnika prawa do odliczenia jest kategorią prawa podatkowego i pozostaje w całkowitej odrębności od prawa karnego. W przypadku bowiem przestępstwa karnego skarbowego polegającego na uszczupleniu należności podatkowych, niezbędne jest udowodnienie zamiaru sprawcy popełnienia czynu zabronionego, co w tym przypadku znacznie wykracza poza ewentualne wykazanie, iż w Spółce brak było należytej weryfikacji wiarygodności kontrahentów.

Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie można uznać, iż Strona podjęła wszelkie niezbędne działania mające na celu zminimalizowanie ryzyka "wciągnięcia" jej w oszustwo podatkowe popełnione na wcześniejszym etapie obrotu złotem. Zdaniem organu odwoławczego, procedura weryfikacji dokumentów rejestracyjnych powinna była bowiem oznaczać konieczność rzeczywistej analizy, a nie tylko bezrefleksyjnego gromadzenia określonej kategorii dokumentów. Strona zbagatelizowała obiektywne i dostrzegane przez swoich pracowników sygnały towarzyszące poszczególnym transakcjom, które w ocenie organu odwoławczego, powinny wzbudzić jej czujność.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej należyta staranność powinna być zachowana nie tylko w początkowej fazie współpracy z danym kontrahentem, ale również w całym okresie jej trwania.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wydanie zaskarżonej decyzji zostało poprzedzone przeprowadzeniem szczegółowego postępowania wyjaśniającego, w efekcie którego ustalono w sposób wyczerpujący okoliczności faktyczne sprawy, dokonano ich oceny z poszanowaniem reguł swobodnej (lecz nie dowolnej) oceny dowodów, a następnie dokonano prawidłowej subsumpcji tak ustalonego stanu faktycznego do obowiązujących przepisów prawa, co znajduje wyraz w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, spełniającym co do zasady wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014r. stała się przedmiotem przywołanej na wstępie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zaś uwzględniając art. 135 p.p.s.a. również o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości; a ponadto o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Autorzy skargi zarzucili:

I. naruszenie art. 181 Ordynacji podatkowej, art. 187 § i Ordynacji podatkowej, art. 191 Ordynacji podatkowej i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez ustalenie niezgodnie z rzeczywistością, na skutek braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym w szczególności dowodów z dokumentów pochodzących od Skarżącej oraz zeznań świadków, że:

a) dostawcy Skarżącej - firmy E. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., R. P.L. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej i nie dokonały dostaw złota do Skarżącej w asortymencie i w ilościach wynikających z treści faktur VAT wystawionych przez te firmy, w związku z którymi Strona wykazała podatek naliczony do odliczenia i zwrotu bezpośredniego,

b) Skarżąca nie dochowała należytej staranności w transakcjach nabycia złota od firm E. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., R. P.L., ponieważ kupując od nich złoto powinna mieć świadomość, że brała udział w obrocie towarem o nieustalonym źródle pochodzenia, że otrzymane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz że w związku z tym uczestniczyła w niedozwolonej korzyści finansowej, zaś wdrażając procedurę weryfikacji kontrahentów jedynie dla pozoru i nie dokonując ich wnikliwej weryfikacji MMS usankcjonowała wprowadzenie do obrotu prawnego faktur VAT wystawionych przez podmioty, które nie były faktycznymi podatnikami podatku od towarów i usług i faktycznymi dostawcami towarów, a jedynie uczestnikami oszustwa podatkowego.

Naruszenie prawa procesowego przez Dyrektora IS miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem organ ustalił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia z naruszeniem obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego zgromadzonego materiału dowodowego zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym, uwzględniając jedynie celowo dobrane okoliczności przemawiające na niekorzyść Skarżącej z równoczesnym odrzuceniem dowodów, w tym dokumentów urzędowych, przemawiających na jej korzyść. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób rażący sprzeciwił się zasadzie rozstrzygania zgodnie z regułą in dubio pro tributario.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej błędnie przyjął, że w sprawie niniejszej należało zastosować przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT i w rezultacie pozbawić Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych jej przez przywołanych wyżej dostawców złota, podczas gdy zastosowanie do Skarżącej znaleźć powinna norma wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 87 ust. 1 tej ustawy.

II. naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez włączenie do akt sprawy decyzji podatkowych wydanych wobec podatników innych, niż Skarżąca, w postępowaniach prowadzonych bez udziału Skarżącej i jej pełnomocników, bez równoczesnego wyjaśnienia Skarżącej tezy dowodowej, na okoliczność której owe decyzje włączono do akt sprawy, co skutkowało ustaleniem podstawy faktycznej przez Dyrektora Izby Skarbowej w sposób niesamodzielny, ograniczający się do cytowania ustaleń innych organów kontroli skarbowej dokonanych w postępowaniach prowadzonych wobec innych podmiotów, bez udziału Skarżącej i jej pełnomocników.

W rezultacie naruszenie prawa procesowego przez Dyrektora Izby Skarbowej miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem organ nie dokonał samodzielnych ustaleń faktycznych, których trafność wyjaśniłby Stronie w uzasadnieniu swojej decyzji. Przez pryzmat tych ustaleń i dowodów nie mających bezpośredniego związku ze Skarżącą Dyrektor Izby Skarbowej ocenił dowody pochodzące od Skarżącej oraz przeprowadzone bezpośrednio zeznania świadków zgromadzone w toku postępowania z udziałem Skarżącej, faktycznie nie wnikając w ich treść i znaczenie dowodowe, ignorując je w dążeniu do wykazania z góry założonej i niniejszym kwestionowanej tezy dowodowej, przyjętej w innych postępowaniach innych organów kontroli skarbowej.

III. naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez stworzenie pozoru rzetelności postępowania odwoławczego w ten sposób, że organ odwoławczy w rzeczywistości poddał samodzielnej analizie tylko relacje gospodarcze z jednym podmiotem, tj. "R." P.L. i pomimo, że doszedł do wniosku, że relacje te dotyczą rzeczywistej dostawy towaru, to zastosował do tej relacji przepisy prawa materialnego dotyczące transakcji fikcyjnych.

Prawidłowo przeprowadzone postępowanie odwoławcze doprowadziłoby organ II instancji do wniosku, że transakcje ze wszystkimi podmiotami były transakcjami realnymi mającymi za przedmiot rzeczywisty towar uwidoczniony na fakturze.

IV. naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo bezspornego ustalenia przez Dyrektora Izby Skarbowej, że Skarżąca nabyła złoto i wykorzystała je do wykonania czynności opodatkowanych, jak również poprzez brak wyjaśnienia przez Dyrektora Izby Skarbowej wzorca należytej staranności w transakcjach handlowych, przy uwzględnieniu którego organ ten mógłby dopiero stwierdzić, że transakcje nabycia złota przez Skarżącą miały na celu dokonanie oszustwa w podatku VAT, co Dyrektor Izby Skarbowej miał obowiązek uczynić w związku z twierdzeniem, że ziściła się norma skutkująca pozbawieniem Skarżącej prawa do odliczenia, w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji.

W wyniku tego naruszenia Dyrektor Izby Skarbowej zastosował wobec Skarżącej nieadekwatną normę prawa materialnego skutkującą pozbawieniem Skarżącej prawa do odliczenia, podczas gdy zastosowanie winna znaleźć norma przyznająca Stronie prawo do odliczenia.

Nadto, w wyniku tego naruszenia Dyrektor Izby Skarbowej bezpodstawnie uznał, że Skarżąca nie dokonała żadnych czynności, które mogłyby wskazywać, iż dołożyła należytej staranności, by sprawdzić wiarygodność swoich dostawców pod kątem ich udziału w oszustwie w podatku VAT, przy równoczesnym niewykonaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej obowiązku wskazania Skarżącej wzorca tej staranności w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji.

Naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej zamiast umorzyć postępowanie w sprawie w celu spowodowania natychmiastowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Strony, określił jej zobowiązanie podatkowe i odmówił dokonania zwrotu. Nie wyjaśnił również w ogóle Skarżącej podstawy prawnej rozstrzygnięcia w aspekcie należytej staranności w transakcjach handlowych, co było równoznaczne z podjęciem rozstrzygnięcia arbitralnego i nieznajdującego oparcia w normie prawa materialnego.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ dokonał ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie na podstawie rzekomego przebiegu transakcji dokonywanych przez dostawców Skarżącej z ich dostawcami, nie bacząc przy tym m.in. na stwierdzony przez siebie brak udostępnienia mu dokumentacji finansowej istotnej części tych podmiotów i kontaktu z nimi. Następnie uwzględniając ów rzekomy przebieg tych transakcji organ wyciągnął ujemne konsekwencje podatkowe wobec Skarżącej bez konfrontowania przyjmowanych ustaleń z dowodami bezpośrednio wskazującymi na przebieg transakcji nabycia złota pomiędzy Skarżącą a jej dostawcami. Całkowicie bezpodstawne w ocenie Skarżącej było dokonywanie ustaleń przez Dyrektora UKS w zakresie istnienia i postaci złota nabytego przez Skarżącą oraz możliwości dostarczenia go Stronie przez podmioty wskazane w wystawionych jej fakturach VAT, w oderwaniu od dowodów bezpośrednich, a tylko na podstawie przypuszczeń budowanych w oparciu o hipotezy stawiane odnośnie przebiegu obrotu złotem na wcześniejszych etapach.

Zarzut, że dostawcy Skarżącej nie dysponowali złotem w postaci wskazanej na fakturach i nie mogli być jego dostawcami, Dyrektor Izby Skarbowej wywodzi z faktu, że na pierwszym etapie łańcucha dostaw (np. z C., H., N.) dostawcy kontrahentów Skarżącej nabywali złoto prawdopodobnie w postaci sztab inwestycyjnych. W konsekwencji, w ocenie organu, dostawcy Skarżącej nie mogli dostarczyć granulatu złota. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że nigdy nie otrzymał żadnych dokumentów od dostawców z tzw. II, III czy IV kręgu, a łańcuch dostaw zidentyfikował tylko na podstawie przepływów pieniężnych, z których nie wynika, w jakiej postaci złoto było sprzedawane. Jeżeli zatem Dyrektor Izby Skarbowej nie pozyskał tej dokumentacji, to nie może wykluczyć, że na którymś etapie obrotu złota jakiś "poddostawca" nie dokonał jednak granulacji złota i dostawcy Skarżącej mogli w efekcie dysponować granulatem, a nie sztabami inwestycyjnymi, a jednocześnie bazując na braku dokumentacji wyciąga wnioski, że złoto na pewno nie zostało przerobione.

Zaskarżona decyzja, negując rzetelność transakcji nabycia złota przez MMS od jej dostawców, w ogóle nie traktuje o samych konkretnych transakcjach zawartych przez Skarżącą i o okolicznościach, w jakich dochodziły one do skutku, choć na okoliczności te zgromadzono obszerny materiał dowodowy, z którego jednoznacznie wynika i czego Dyrektor Izby Skarbowej nie podważył, że dostawy złota faktycznie miały miejsce.

Dyrektor Izby Skarbowej nie udowodnił niezgodności danej, konkretnej faktury z rzeczywistą konkretną dostawą do Skarżącej granulatu złota. W ocenie Skarżącej brak jest w niniejszej sprawie jakichkolwiek dowodów, które poddawałyby w wątpliwość dokonanie samych transakcji przez Skarżącą z jej dostawcami.

Dyrektor Izby Skarbowej pominął istotne dowody opisujące bezpośrednio przebieg transakcji pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentami, jak również istotne wskazówki udzielone w tym zakresie w orzecznictwie TSUE i NSA.

Gromadząc i oceniając materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej związany był treścią dokumentów urzędowych wydawanych i autoryzowanych przez sądy rejestrowe, Ministra Gospodarki i organy podatkowe, w postaci odpisów z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, zaświadczenia z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej oraz danych z rejestru podatników VAT dotyczących potwierdzenia ich zarejestrowania jako podatników czynnych VAT (VAT-5), przekazanych Stronie przez jej kontrahentów. Z tego rodzaju dokumentów wynika bowiem, że dany podmiot istnieje i wykonuje działalność gospodarczą w charakterze podatnika VAT.

W ocenie Skarżącej z całokształtu zgromadzonych dowodów wynika bezsprzecznie, że kontrahenci Skarżącej byli podmiotami istniejącymi i wykonującymi działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek.

Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł ustalić, że dostawcy złota do Skarżącej nie wykonywali rzeczywistej działalności gospodarczej tylko z tego względu, że w okresie późniejszym, niż kontrolowany, organy skarbowe nie mogły nawiązać kontaktu z owymi dostawcami. Brak kontaktu z kontrahentem w okresie późniejszym, niż kontrolowany, w żadnym bowiem razie nie wskazywał na to, że podmiot ten w okresie kontrolowanym nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł również ustalić, iż kontrahenci Skarżącej nie wykonywali rzeczywistej działalności gospodarczej z tego względu, że nie spełnili oczekiwań Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie organizacji pracy, sposobu funkcjonowania, zatrudnienia pracowników, siedziby, ponoszenia wydatków, wysokości kapitału zakładowego, itd.

Skoro właściwe organy skarbowe nie dokonały w kontrolowanym okresie wykreślenia kontrahentów Skarżącej z rejestru jako podatników VAT, a za przyczynę wykreślenia podaje się w orzecznictwie i w literaturze m.in. zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej, to konsekwencji niedostrzeżenia rzekomego niewykonywania przez nich rzeczywistej działalności gospodarczej przez zobligowane do czuwania nad rzetelnością rejestru podatników VAT organy podatkowe nie mogą przerzucać na Skarżącą, która otrzymując potwierdzenie zarejestrowania kontrahenta dla celów VAT miała prawo i obowiązek przyjąć, że jej kontrahent jest przedsiębiorcą i podatnikiem czynnym VAT mogącym realizować transakcje podlegające opodatkowaniu i stwierdzać je fakturami zawierającymi kwoty podatku naliczonego.

Część dostawców, których Dyrektor Izby Skarbowej uznał za fikcyjne podmioty, które nic prowadziły rzeczywistej działalności, wcześniej podlegały kontrolom podatkowym i czynnościom sprawdzającym prowadzonym przez ten sam urząd skarbowy i podmioty te przeszły pozytywnie tę weryfikację.

Kwestionując moc weryfikacyjną przywołanych wyżej dokumentów urzędowych Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał Skarżącej adekwatnych dowodów, które w jego ocenie służyłyby weryfikacji kontrahenta.

Nieuprawnione jest stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że podmiot posiadający tzw. "wirtualną siedzibę" nie wykonuje faktycznie działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej formułując swoje zastrzeżenia pod adresem kontrahentów Skarżącej, takie jak brak środków trwałych, czy też brak pracowników, wskazując na nie jako na okoliczności dowodzące braku prowadzenia przez nich faktycznej działalności gospodarczej, nic wziął pod uwagę, że specyfika handlu złotem nie wymaga od firmy obracającej metalami szlachetnymi posiadania znacznej bazy materialnej, zatrudniania personelu oraz nabywania i eksploatowania środków trwałych, jak również nie wziął pod uwagę, że w transakcjach dokonywanych z dostawcami złota będącymi pośrednikami nie jest istotne zaplecze, którym dysponują.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał również wielokrotnie, nie podając jakiejkolwiek podstawy dowodowej tego typu twierdzeń, że dostawcy złota do Skarżącej mieli małe doświadczenie w działaniu na rynku metali szlachetnych, co miałoby świadczyć o tym, że byli niewiarygodnymi podmiotami "znikąd" i podawać w wątpliwość rzeczywiste prowadzenie przez nich działalności gospodarczej.

Twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, iż kontrahenci Skarżącej nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, bowiem ich aktywność pozbawiona była cech ciągłości, abstrahuje od stanu faktycznego, jaki Strona stwierdziła naocznie w październiku 2012r. poprzez swych pracowników oraz gromadząc stosowne dokumenty urzędowe wydawane jej kontrahentom. Przedstawiciele Skarżącej, którzy zetknęli się osobiście z przejawami normalnej działalności gospodarczej kontrahentów Strony, nie mieli żadnych powodów, aby przypuszczać, że część kontrahentów (a ściślej część przedstawicieli tych kontrahentów) zaprzestanie współpracy ze Skarżącą. W szczególności późniejsza sprzedaż udziałów w spółce przez osoby będące jej wspólnikami lub członkami zarządu w okresie kontrolowanym w żadnym razie nie mogła zostać uznana za okoliczność potwierdzającą brak prowadzenia przez taką spółkę działalności gospodarczej w okresie kontrolowanym, jak też nierzetelność transakcji dokonanych z jej udziałem.

W ocenie Skarżącej, w świetle zebranego materiału dowodowego nie może ulegać wątpliwości, że kontrahenci Skarżącej, którzy wystawili jej faktury VAT, dysponowali towarem w asortymencie i w ilości wynikającej z treści faktur VAT, w związku z którymi Strona wykazała podatek naliczony do odliczenia i zwrotu bezpośredniego, jak również, że towar ten był dostarczony w imieniu i na rzecz firm będących dostawcami złota. Towar ten w imieniu i za pełną zgodą tych podmiotów został faktycznie wydany Skarżącej, która objęła go w posiadanie działając w dobrej wierze. Ewentualne nieścisłości w zeznaniach dostawców dotyczących m.in. postaci sprzedawanego złota, Dyrektor Izby Skarbowej był obowiązany konfrontować z pozostałym materiałem dowodowym, w szczególności z zeznaniami pracowników Skarżącej oraz z dokumentami PZ wystawionymi przez Skarżącą. Zamiast tego - z pominięciem przywołanych dowodów - Dyrektor Izby Skarbowej przyjął zasadę, zgodnie z którą ustalenia postaci złota dokonywał tylko i wyłącznie na podstawie owych nieścisłych zeznań, przyjmując je w kształcie niekorzystnym dla Skarżącej.

Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że granulat złota był dostarczony przez inne podmioty, niż wystawcy faktur, był obowiązany wskazać, kto w rzeczywistości był dostawcą towaru.

Przestępczy charakter naruszenia przepisów o VAT w łańcuchu transakcji powinien zostać udowodniony przy uwzględnieniu obowiązującej w polskim porządku prawnym zasady domniemania niewinności i wyłącznej właściwości sądów powszechnych do orzekania o odpowiedzialności karnej za popełnienie przestępstwa.

Z materiałów zgromadzonych w aktach sprawy w ogóle nie wynika, czy, na jakim etapie obrotu oraz z jakim skutkiem dla budżetu państwa Skarżąca dopuściła się przestępstwa wyłudzenia podatku od towarów i usług albo brała świadomie udział w popełnieniu tego przestępstwa przez jej kontrahentów.

W skardze wskazano wiele dowodów i okoliczności, pominiętych przez Dyrektora Izby Skarbowej, świadczących o dochowaniu przez Skarżącą należytej staranności w transakcjach nabycia złota. Między innymi podniesiono, że Organ nie wskazał, jakie informacje zawarte w dokumentach przedkładanych zgodnie z Procedurą dochowania należytej staranności przez potencjalnego kontrahenta Skarżącej nie zostały poddane analizie lub błędnemu wnioskowaniu i jakie przesłanki stanowiły o rzekomo błędnym wnioskowaniu. Brak jest również w zaskarżonej decyzji informacji Dyrektora Izby Skarbowej, w jaki sposób Skarżąca powinna analizować dokumenty, skoro były to rzekomo czynności pozorne. W praktyce analiza dokumentów przez Skarżącą mogła polegać na ocenie ich kompletności, a także na porównaniu zawartych w nich informacji. Pracownicy Działu Handlu i Marketingu nie byli zobowiązani, zgodnie z Procedurą, do analizowania dokumentów finansowych, a więc związanych z rozliczeniami podatkowymi i składkowymi kontrahentów, natomiast organ nie przesłuchał żadnego pracownika Działu Finansowo-Księgowego. Dyrektor Izby Skarbowej w rozpatrywanym kontekście całkowicie pominął zeznania R.S., który składając zeznania do protokołu przesłuchania świadka przeprowadzonego w dniu 8 maja 2013r. w UKS zeznał, iż analizą dokumentów pozyskanych od kontrahentów zajmował się dział finansowy. Dyrektor Izby Skarbowej pominął między innymi informacje wynikające z protokołu przesłuchania K.S. przeprowadzonego w dniu 8 maja 2013r. w UKS, który zeznał, że zgodnie z Procedurą oceny dokumentów finansowych dokonywał Dyrektor Finansowy, zaś co do innych dokumentów, samo ich otrzymanie stanowiło weryfikację.

Kompletność stosowanej procedury została pozytywnie zweryfikowana przez audytora z zakresu zarządzania bezpieczeństwem - Kancelarię [...] Spółka Komandytowa, co w ocenie Skarżącej ma potwierdzać, że dochowała ona należytej staranności w transakcjach z kontrahentami.

Zdaniem Skarżącej z całokształtu zgromadzonych dowodów wynika, że Skarżąca dokonywała transakcji z podmiotami, które nie unikały styczności z aparatem skarbowym pozyskując zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach i składając deklaracje podatkowe, jak również rozliczyły z tymi organami podatek od towarów i usług należny od transakcji zrealizowanych ze Skarżącą płacąc go organom podatkowym lub przynajmniej ujawniając organom podstawę opodatkowania.

O braku dochowania należytej staranności przez Skarżącą nie mogła świadczyć szybkość przeprowadzanych transakcji oraz rzekoma ingerencja pracowników Strony w kompetencje dostawcy w zakresie wystawiania i weryfikowania faktur VAT.

Za bezzasadne należy uznać również ustalenie zaskarżonej decyzji, że pracownicy Działu Handlowego Skarżącej wkraczali w kompetencje dostawcy w zakresie wystawiania i weryfikowania faktur VAT. Abstrahuje ono bowiem od roli faktury jako dokumentu stwierdzającego dokonanie sprzedaży, a więc dojście do skutku konkretnej transakcji będącej wyrazem zgodnej woli dwóch stron, sprzedawcy i nabywcy, nie zaś tylko tego pierwszego, który wystawia fakturę. Weryfikowanie rzetelności faktur przez pracowników Skarżącej, niekiedy nawet na etapie ich przygotowania przez dostawcę, było więc wyrazem staranności Strony i minimalizowało ryzyko wprowadzenia do obrotu prawnego błędnie wystawionych dokumentów.

Odnosząc się do zastrzeżeń Dyrektora Izby Skarbowej dotyczących wysokości dyskonta, w skardze podkreślono, że ceny, za które Skarżąca nabywała złoto od swoich kontrahentów, były cenami rynkowymi, ustalanymi w drodze negocjacji, w taki sposób, w jaki czynią to podmioty niezależne, w tym inne podmioty polskie dokonujące skupu złota na niedużym polskim rynku.

W skardze zakwestionowano obowiązek stosowania przez kontrahentów Skarżącej przepisów rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2012 roku w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. z 2005r. Nr 145, poz. 1221, z późn. zm.). Konwojowanie wartości pieniężnych według zasad przywołanych przez organ, a wynikających w powyższego rozporządzenia, w ocenie Skarżącej dotyczy jedynie obiektów podlegających obowiązkowej ochronie lub asortymentu enumeratywnie wymienionego w ustawie. Konwój złota nie został zaliczony przez ustawodawcę do transportu podlegającego obowiązkowej ochronie, a także nie był realizowany z obiektów podlegających obowiązkowej ochronie.

Strona domagała się konsekwentnie wyłączenia z akt niniejszego postępowania wszelkich decyzji i wyników kontroli wydanych wobec innych podmiotów, uznając, że nie mogą one stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym dotyczącym Strony w zakresie innych okoliczności, niż te, że w ogóle została ona wydana wskazanemu w niej podatnikowi i że w jej sentencji nałożono na tegoż podatnika obowiązek zapłaty podatku. W pozostałym zakresie decyzja wydana innemu podatnikowi, niż będący stroną toczącego się postępowania, nie ma żadnej mocy dowodowej. Nie stanowi ona bowiem samoistnego źródła wiedzy o faktach, a jedynie relacjonuje tok rozumowania organu, który ją wydał. Stąd decyzja ze swej istoty nie jest dowodem w sprawie, gdyż nie służy ustalaniu faktów. Sama bowiem jest wydawana w stanie faktycznym zrekonstruowanym na podstawie dowodów.

W ocenie Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł zastosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, skoro ustalił, że Strona nabyła złoto i wykorzystała je do wykonania czynności opodatkowanych. W sprawie spełniły się zatem normy wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, a nie norma wynikająca z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT

Strona w piśmie procesowym z dnia 16 września 2015r., w uzupełnieniu skargi, wniosła o uchylenie obu decyzji administracyjnej i umorzenie postępowania w sprawie.

Strona na rozprawie w dniu 24 listopada 2015r. wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci:

1) protokołu kontroli podatkowej Naczelnika [...] doręczonego w dniu 16 grudnia 2011r., przeprowadzonej u Skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za sierpień i wrzesień 2011r.;

2) protokołu kontroli podatkowej Naczelnika [...] doręczonego w dniu 23 stycznia 2012r., przeprowadzonej u Skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za październik i listopad 2011r.;

3) protokołu kontroli podatkowej Naczelnika [...] doręczonego w dniu 26 kwietnia 2012r., przeprowadzonej u Skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za styczeń i luty 2012r.;

4) wydruków korespondencji mailowej pomiędzy pracownikami Naczelnika [...], a pracownikami Skarżącej z 31 sierpnia 2014r. z 4, 7, 10 i 27 września 2012r. oraz 5, 10 i 18 października 2012r.;

5) wezwania Naczelnika [...] z dnia 4 października 2012r. do złożenia wyjaśnień przez Skarżącą;

6) pisma z dnia 2 października 2012r. podpisanego przez Zastępcę Naczelnika [...] o odstąpieniu od kontroli podatkowej u Skarżącej za miesiąc lipiec 2012r.;

7) adnotacji z czynności sprawdzających z dnia 15 października 2012r. o odstąpieniu od kontroli podatkowej u Skarżącej za miesiąc sierpień 2012r. ;

8) Protokołów czynności sprawdzających, odpowiednio, z 9 stycznia 2012 roku, 13 sierpnia 2012 roku i w dwóch ostatnich przypadkach z 15 grudnia 2011r., przeprowadzonych przez właściwe organy podatkowe wraz z R.M., G. sp. z o.o., S. sp. z o.o. i O. sp. z o.o.;

- na okoliczność dochowania przez skarżącą należytej staranności z dostawcami złota w październiku 2012 roku, którzy będą z dostawcami tego surowca do wcześniejszych okresach podatkowych badanych przez organy podatkowe dostarczyły towar do skarżącej w sposób analogiczny do mającego miejsce w październiku 2012 roku i przy dochowaniu przez skarżącą analogicznych aktów staranności, co w październiku 2012 roku, co zostało wobec braku sformułowania w przywołanych do tego jakichkolwiek zastrzeżeń potwierdzone przez organy podatkowe wystarczające i adekwatne.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wskazał również, że podniesione w skardze zarzuty oraz ich uzasadnienie, stanowią w całości powtórzenie argumentacji przedstawionej w odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS, będącej przedmiotem analizy na etapie postępowania odwoławczego. Skutki tej analizy zostały wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Formułując i uzasadniając zarzuty skargi Strona nie uwzględniła w ogóle, że organ drugiej instancji odniósł się do jej twierdzeń zawartych w odwołaniu w uzasadnieniu skarżonej obecnie decyzji, wykazując ich bezzasadność. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w uzasadnieniu skargi przedstawione zostały stwierdzenia skierowane przeciwko decyzji organu odwoławczego, które nie są adekwatne do argumentacji zaprezentowanej przez ten organ, jak również zacytowano fragmenty rzekomo uzasadnienia tej decyzji, które jednakże nie pochodzą z zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa.

Przedmiotem sporu są dwie kwestie. Po pierwsze, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze zaistniałe w warunkach obrotu danym towarem przez podmioty wyszczególnione w fakturach, z których wynikał odliczony podatek oraz po drugie, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie, czy Spółka wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że dokonując zakupu złota w postaci granulatu lub złomu jubilerskiego od zakwestionowanych wystawców faktur uczestniczy w łańcuchu transakcji o przestępczym charakterze.

W ocenie Skarżącej przedstawione przez nią dowody pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że zakwestionowane przez organy podatkowe dostawy złota miały miejsce w rzeczywistości. Spółka wskazuje, że organy podatkowe nie zakwestionowały tego, że weszła ona w posiadanie złota w ilości wynikającej z zakwestionowanych faktur. Według Skarżącej jest zatem bezsporne, że weszła ona w posiadanie granulatu złota oraz złomu złota w ilościach wskazanych w wystawionych przez nią dowodach magazynowych, że przedmiotowe złoto zostało faktycznie dostarczone Spółce przez dostawców będących wystawcami faktur lub w ich imieniu, jak również to, że zostało ono przetworzone przez Spółkę w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Według Skarżącej jej dostawcy prowadzili rzeczywistą działalność gospodarczą. Skarżąca uważa ponadto, że dochowała należytej staranności w transakcjach z dostawcami złota.

Zdaniem organów podatkowych w przedmiotowej sprawie istniały faktyczne i prawne podstawy do ograniczenia prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Wykazano bowiem, że udokumentowane zakwestionowanymi fakturami dostawy złota od jedenastu kontrahentów nie zostały dokonane przez wystawców faktur. W jednym zaś przypadku możliwość odliczenia podatku naliczonego przez Stronę stałaby w sprzeczności z zasadą zakazu nadużycia prawa. W ocenie organów podatkowych Skarżąca nie podjęła wszelkich niezbędnych, racjonalnych i uzasadnionych działań, które należy podjąć w celu upewnienia się, że poprzez dokonanie danej transakcji nie stanie się uczestnikiem oszustwa podatkowego.

Przed przystąpieniem do oceny zarzutów należy zwrócić uwagę na rozróżnienie pomiędzy tzw. złotem dewizowym i złotem inwestycyjnym, a pozostałym złotem.

Złotem dewizowym jest złoto w stanie nieprzerobionym oraz w postaci sztab, monet bitych po 1850r., a także półfabrykatów, z wyjątkiem stosowanych w technice dentystycznej; złotem dewizowym są również przedmioty ze złota i platyny zazwyczaj niewytwarzane z tych kruszców (art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 lipca 2002r. Prawo dewizowe, tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 826 ze zm.). Rezydenci i nierezydenci przekraczający granicę państwową są obowiązani zgłaszać, w formie pisemnej, organom celnym lub organom Straży Granicznej, przywóz do kraju oraz wywóz za granicę złota dewizowego, bez względu na ilość (art. 18 Prawa dewizowego).

Złotem inwestycyjnym jest (art. 121 ust. 1 ustawy o VAT):

1) złoto w postaci sztabek lub płytek o próbie co najmniej 995 tysięcznych oraz złoto reprezentowane przez papiery wartościowe;

2) złote monety, które spełniają łącznie następujące warunki:

a) posiadają próbę co najmniej 900 tysięcznych,

b) zostały wybite po roku 1800,

c) są lub były obowiązującym środkiem płatniczym w kraju pochodzenia,

d) są sprzedawane po cenie, która nie przekracza o więcej niż 80% wartości rynkowej złota zawartego w monecie.

Dostawa, wewnątrzwspólnotowe nabycie i import złota inwestycyjnego jest zwolnione od podatku (art. 122 ust. 1 ustawy o VAT).

Z kolei dostawa, wewnątrzwspólnotowe nabycie i import złota innego, niż złoto inwestycyjne, nie jest zwolnione od podatku.

Złoto inwestycyjne w postaci sztabek lub płytek o próbie co najmniej 995 tysięcznych różni się od złota "nieinwestycyjnego" o takiej samej próbie wyłącznie postacią fizyczną.

Organy podatkowe wykazały, że w przypadku kilku dostawców przedmiotem dostaw było złoto, które na wcześniejszych etapach obrotu miało status złota inwestycyjnego. Nie uzyskano dowodów pozwalających na stwierdzenie, że to złoto utraciło status złota inwestycyjnego w wyniku przetworzenia (granulacji). Skoro tak, to Skarżącej zostało dostarczone złoto inwestycyjne (mające postać sztabek lub płytek), natomiast faktury w tych przypadkach dotyczyły złota nieinwestycyjnego. Jakkolwiek zatem nie istniała różnica pod względem chemicznym i ilościowym, to istniała różnica pod względem prawnym oraz pod względem postaci dostarczonego złota, a w konsekwencji nie można uznać stosownych faktur za dokumentujące rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w powyższym zakresie, na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem nie ma podstaw do twierdzenia, że postępowanie podatkowe nie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów. Należy podkreślić, że brak akceptacji Strony dla określonych działań organów podatkowych nie jest równoznaczny ze stwierdzeniem naruszenia zasady ogólnej wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy te stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. Powyższe zaś ustalenia i dokonana ocena powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu organu podatkowego, stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Zakres działań podejmowanych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy jest zależny od treści normy prawa materialnego, która znajdzie zastosowanie w konkretnej sprawie. W ocenie Sądu zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego wymagały dokonania ustaleń wykraczających poza sferę relacji gospodarczych Skarżącej z ich bezpośrednimi dostawcami. Należy mieć bowiem na uwadze, że w świetle ugruntowanego już poglądu orzecznictwa odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która dokumentuje czynności faktycznie niedokonane, wymaga dodatkowego ustalenia, że podatnik nabywający towary lub usługi na podstawie takiej faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z oszustwem podatkowym popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Nie można zatem zarzucać organom podatkowym w rozpatrywanej sprawie, że bezpodstawnie dokonały ustaleń dotyczących wcześniejszych etapów obrotu złotem dostarczonym do Skarżącej. Przeciwnie, można byłoby zarzucić organom podatkowym niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, gdyby nie dokonały takowych ustaleń. W tym kontekście należy również oceniać zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez włączenie do akt sprawy decyzji podatkowych wydanych wobec innych podatników. Decyzja jest dokumentem urzędowym, zatem jako taka może zostać włączona do akt sprawy. Nie oznacza to bynajmniej, że sam fakt zamieszczenia określonych twierdzeń o faktach w treści takiej decyzji powoduje, że fakty te należy a priori uznawać za udowodnione. Decyzja taka stanowi natomiast dowód wydania przez organ administracji rozstrzygnięcia o określonej treści. Skoro organy podatkowe były zobligowane do dokonania ustaleń dotyczących możliwości popełnienia oszustwa podatkowego na wcześniejszym etapie obrotu, to były uprawnione do wykorzystania w tym celu decyzji podatkowych wydawanych w stosunku do innych podatników działających na wcześniejszym etapie obrotu. Decyzje te stanowiły dowód dotyczący sposobu zakwalifikowania przez organy podatkowe określonych stanów faktycznych.

W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy towar wymieniony w zakwestionowanych fakturach został w rzeczywistości sprzedany Spółce przez te podmioty. W sprawie przesłuchani zostali świadkowie, zarówno pracownicy Skarżącej, jak i przedstawiciele dostawców oraz inne osoby. Należy zauważyć, że w ocenie Sądu organ odwoławczy trafnie uznał za niezasadne przesłuchanie pracowników działów wsparcia i finansowego w sytuacji, gdy K.S. zeznał do protokołu przesłuchania w dniu 25.02.2013 r., że osobami odpowiedzialnymi za wykonanie procedury weryfikacji dostawcy byli pracownicy działu handlowego. Należy także odnotować stwierdzenie świadka, że konsekwencje za nierzetelne stosowanie procedury były słowne.

Zgromadzono także dokumenty w postaci protokołów przesłuchań przeprowadzonych przed organami podatkowymi, które zostały włączone do niniejszego postępowania i które to dokumenty - zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej - mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Należy zaznaczyć, że organy przeprowadziły czynności wyjaśniające nie tylko wobec Skarżącej i podmiotów, od których miała ona nabyć złoto, ale również wobec podmiotów, od których dostawcy mieli nabyć towar uwidoczniony na spornych fakturach VAT, pracowników firmy zajmującej się ochroną osób i mienia, pracowników innych firm oraz innych osób posiadających informacje istotne dla sprawy.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z nabyciem towarów wymienionych w spornych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis ten mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego obciąża organy aż do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, został zgromadzony materiał dowodowy pozwalający na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych.

Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody zostały poddane wnikliwej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Należy podkreślić, że skuteczność zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organ ten uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący - w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej, rzetelnej i poprawnej ocenie - wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Przewidziane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku od towarów i usług jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT jest przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej, niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; czy z dnia 3 grudnia 2010r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności sprzedaży nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w zakwestionowanych fakturach VAT, co nie oznacza, że Skarżąca nie nabyła towaru z innych źródeł. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wykazanie, iż doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między podmiotami określonymi na fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące działalności dostawców Skarżącej oraz przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Na słuszność stanowiska organów wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego.

Organy podatkowe po zebraniu i analizie obszernego materiału dowodowego uznały, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie prowadzili w rzeczywistości działalności gospodarczej. Na uzasadnienie tego poglądu wskazano, że:

a) 9 spośród 12 podmiotów na potrzeby rejestracji i dla celów korespondencyjnych korzystały z tzw. wirtualnych biur; w lokalach wskazanych jako adresy siedziby nie była prowadzona przez te podmioty jakakolwiek działalność gospodarcza. Na podstawie umowy najmu korzystały one jedynie z prawa do danego adresu oraz usług obsługi korespondencji, która i tak nie była przez nie odbierana. Faktyczna wymiana towarowa miała zaś miejsce w przypadkowych miejscach (zakup) oraz w magazynie Strony (sprzedaż). W przypadku "M." Sp. z o.o., "S." Sp. z o.o. oraz "R." posiadanie przez te podmioty gospodarcze realnych adresów siedziby nie wiąże się jednakże z uznaniem, że prowadziły one rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie obrotu złotem. W niektórych przypadkach ("R.", "B." Sp. z o.o., "O." Sp. z o.o., "A." Sp. z o.o.) osoby fizyczne zaangażowane w działalność podmiotów będących wystawcami faktur na rzecz "M." prowadziły równolegle działalność gospodarczą w formie indywidualnej, w innym zakresie, w innym miejscu i na innych zasadach. Sugeruje to w ocenie organów podatkowych, że działalność mająca za przedmiot obrót złotem, legalność której budzi wątpliwości organów podatkowych i organów kontroli skarbowej, miała stanowić działalność całkowicie odrębną od ich dotychczasowej aktywności gospodarczej.

b) w większości przypadków są to nowopowstałe osoby prawne (wyjątek "S." Sp. z o.o. i "R."), nie funkcjonujące w obrocie gospodarczym dłużej, niż rok, a w skrajnych przypadkach powstałe na kilkanaście dni przed pierwszą transakcją ze Stroną ("B." Sp. z o.o. zawiązana we wrześniu 2012r.). Okoliczności powstania tych spółek (nabycia udziałów w ich kapitale zakładowym), a także przebieg realizowanych przez nie transakcji, w ocenie organów podatkowych uprawniają ponadto do stwierdzenia, że zostały one stworzone lub nabyte wyłącznie w celu współpracy z "M.". Osoby reprezentujące te podmioty nie szukały co do zasady innych, niż Strona, możliwości zbytu nabywanego towaru (złota).

c) Spółki będące wystawcami zakwestionowanych faktur nie posiadały co do zasady również środków trwałych, magazynów itp. Złoto kupowane przez poszczególne osoby fizyczne działające rzekomo w imieniu tych spółek było bądź tego samego dnia transportowane do "M." (w niektórych przypadkach - "M." Sp. z o.o., "A." Sp. z o.o. - do firmy konwojowej) lub też przechowywane przez te osoby w ich prywatnych domach. Z nielicznymi wyjątkami (np. "O." Sp. z o.o., "T." Sp. z o.o.) towar był przewożony do "M." przy wykorzystaniu prywatnych środków transportu osób związanych z poszczególnymi spółkami, a nawet osób całkowicie przypadkowych (np. w przypadku "E." Sp. z o.o., "S." Sp. z o.o.).

d) Spółki zasadniczo nie zatrudniały jakiegokolwiek personelu. Wyjątek stanowią: "S." Sp. z o.o. (z tym, że posiadanie przez ten podmiot pracowników wynika z jego wcześniejszej działalności; pracownicy ci realizowali głównie zadania związane z innym, niż handel złotem, aspektem działalności spółki), "O." Sp. z o.o. (Iwona Skrzypczyńska, która wykonywała na rzecz spółki czynności faktyczne na podstawie umowy - zlecenia, była związana pod względem rodzinnym z prezesem zarządu tej spółki, jak również pracowała w innym przedsiębiorstwie powiązanym z tą osobą).

e) podmioty, które rzekomo dostarczyły złoto do Strony, nie posiadały zaplecza finansowego adekwatnego do skali dokonywanych transakcji. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że w obrót złotem zaangażowane były wyłącznie środki finansowe pochodzące z "M.".

f) osoby fizyczne działające rzekomo w imieniu dostawców złota nie posiadały w tym zakresie żadnego doświadczenia, często nie posiadały też podstawowej wiedzy na temat ogólnych zagadnień biznesowych, a w szczególności związanych z obrotem metalami szlachetnymi.

g) podmioty będące wystawcami zakwestionowanych faktur dokonują ponadto zakupu złota dostarczanego następnie do "M." postępując przy tym w sposób, który trudno uznać za zachowanie racjonalnego przedsiębiorcy. Realizując rzekomo transakcje o znacznej wartości, w większości przypadków nie podpisują umów ze swoimi dostawcami, nie sporządzają protokołów odbioru towaru. Złoto jest im przekazywane bez równoczesnej zapłaty, a także bez konieczności pozostawienia jakiegokolwiek zabezpieczenia finansowego. Kupujący działają w bezgranicznym zaufaniu do dostawcy, nie są bowiem przeprowadzane jakiekolwiek badania jakościowe nabywanego towaru, a tylko nieliczni przy zakupie dokonują jego ważenia. Próby jakościowe, a w niektórych przypadkach również potwierdzenie rzeczywistej ilości kupionego towaru, przeprowadzane były dopiero w Spółce. Ponadto, bazując na całkowitym zaufaniu do dostawcy co źródła pochodzenia nabywanego towaru, dostawcy przejmowali na siebie odpowiedzialność za legalność pochodzenia towaru oraz brak wad prawnych.

Ocena powyższych okoliczności powinna być dokonana przez pryzmat poglądów prawnych zawartych w wyroku TSUE z dnia 22.10.2015r., C-277/14 PPUH Stehcemp. TSUE w tym wyroku wskazał, że jakkolwiek stopień dewastacji nieruchomości, na jakiej znajdowała się siedziba kontrahenta podatnika, uniemożliwiał prowadzenie tam jakiejkolwiek działalności gospodarczej, to stwierdzenie takie nie wyklucza, iż powyższa działalność mogła być prowadzona w miejscu innym, niż siedziba takiego przedsiębiorcy. W szczególności, jeżeli dana działalność gospodarcza polega na dostawach towarów dokonywanych w ramach szeregu transakcji sprzedaży, pierwszy nabywca i odsprzedawca tych towarów może ograniczyć się do zlecenia pierwszemu sprzedawcy transportu danych towarów bezpośrednio do drugiego nabywcy (zob. postanowienia: Forvards V, C 563/11, EU:C:2013:125, pkt 34; Jagiełło, C 33/13, EU:C:2014:184, pkt 32), przy czym sam niekoniecznie musi infrastrukturą służącą do magazynowania i transportu niezbędną do dokonania wskazanej dostawy towarów (t. 35).

Przenosząc powyższe tezy na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że w odniesieniu do pośrednictwa w handlu złotem wymagania dotyczące infrastruktury niezbędnej do prowadzenia tego rodzaju działalności są w dużym stopniu zależne od sposobu zorganizowania tej działalności oraz od jej zakresu. Inna bowiem infrastruktura jest konieczna wówczas, gdy dostawy towarów są dokonywane w ramach szeregu transakcji sprzedaży oraz pierwszy nabywca i odsprzedawca tych towarów ogranicza się do zlecenia pierwszemu sprzedawcy transportu danych towarów bezpośrednio do drugiego nabywcy. Inna infrastruktura jest natomiast konieczna, jeżeli podatnik realnie włada dostarczanym towarem.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na przepisy rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. z 2010r., Nr 166, poz. 1128 ze zm.). Rozporządzenie to zostało wydane na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997r. o ochronie osób i mienia (Dz.U. z 2005r. Nr 145, poz. 1221, z późn. zm.). Ustawa ta stanowi zaś w art. 5 ust. 1, że obowiązkowej ochronie przez specjalistyczne uzbrojone formacje ochronne lub odpowiednie zabezpieczenie techniczne podlegają obszary, obiekty, urządzenia i transporty ważne dla obronności, interesu gospodarczego państwa, bezpieczeństwa publicznego i innych ważnych interesów państwa.

Skarżąca wywodzi w skardze do sądu administracyjnego, że art. 2 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997r. o ochronie osób i mienia definiuje obszar podlegający obowiązkowej ochronie jako obszar określony przez ministrów, kierowników urzędów centralnych i wojewodów, wydzielony i odpowiednio oznakowany oraz transport podlegający obowiązkowej ochronie, którym jest transport broni, amunicji, materiałów wybuchowych, uzbrojenia, urządzeń i sprzętu wojskowego, wysyłany z obszarów i obiektów podlegających obowiązkowej ochronie. Na tej podstawie wywodzi, że transport złota przez dostawców nie podlega przepisom powyższego rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji.

Należy zatem podnieść, że w art. 6 ust. 2 ustawy o ochronie osób i mienia nie zostały wskazane transporty podlegające obowiązkowej ochronie, ale mowa w nim jest o ochronie wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne. Przez wartości pieniężne należy rozumieć także złoto (§ 1 pkt 2 lit. e powyższego rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 2010r.). Przepis ten dotyczy zatem wszystkich przedsiębiorców oraz innych jednostek organizacyjnych.

Powyższe oznacza, że pośrednicy w handlu złotem, którzy fizycznie dostarczają złoto, powinni spełniać wymagania określone w przywołanym rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 2010r. Zgodnie z § 3 ust. 1 przywołanego rozporządzenia zabezpieczenie techniczne wartości pieniężnych podczas ich przechowywania i transportu następuje przez zastosowanie:

1) pomieszczeń i urządzeń;

2) pojazdów samochodowych przewożących wartości pieniężne;

3) elektronicznych systemów zabezpieczeń budynków, pomieszczeń, urządzeń oraz pojazdów samochodowych.

Jedynie transport wartości pieniężnych nieprzekraczających 0,2 jednostki obliczeniowej nie wymaga ochrony fizycznej i zabezpieczenia technicznego (§ 5 rozporządzenia).

Jest poza sporem, że dostawcy Skarżącej przewozili złoto o wartości przekraczającej 0,2 jednostki obliczeniowej oraz nie spełniali powyższych wymagań określonych w rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 2010r. Pracownicy Skarżącej wiedzieli o tym, że dostawy złota są dostarczane pojazdami nie spełniającym wymagań wynikających z powyższego rozporządzenia. Dostawcy powinni również posiadać urządzenia pozwalające na ustalenie wagi zakupionego towaru oraz jego jakości (stopnia zanieczyszczenia złota). Dostawcy Skarżącej co do zasady nie posiadali takich urządzeń.

Organy podatkowe zwróciły również uwagę na to, że osoby fizyczne działające w imieniu dostawców złota często nie posiadały podstawowej wiedzy na temat ogólnych zagadnień biznesowych, a w szczególności związanych z obrotem metalami szlachetnymi. Zostało to stwierdzone w toku przesłuchania poszczególnych osób.

Działalność dostawców złota należy ocenić jako pozorowanie działalności gospodarczej polegającej na pośrednictwie w handlu złotem. Kupując złoto o znacznej wartości, w większości przypadków nie podpisują oni umów ze swoimi dostawcami, nie sporządzają protokołów odbioru towaru, nieliczni przy zakupie dokonują jego ważenia, nie są z zasady przeprowadzane jakiekolwiek badania jakościowe nabywanego złota. Ich rola sprowadza się w zasadzie do przewiezienia złota od sprzedającego do magazynu Skarżącej.

Należy zwrócić uwagę na to, że umowy z dostawcami przewidywały, że podstawą do wystawienia przez dostawcę faktury na rzecz "M." miało być sporządzone przez nią "rozliczenie dostawy". Miało z niego wynikać, ile, jakiego rodzaju i jakiej wartości towaru dostarczył dany kontrahent. Tymczasem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w praktyce osoba występująca w imieniu określonego wystawcy przywoziła już wystawioną fakturę wraz z towarem, albo też jeszcze przed dostawą przesyłała fakturę drogą elektroniczną na skrzynkę pocztową pracowników "M.". Faktura ta była następnie drukowana, a w razie potrzeby uprzednio poprawiana przez dostawcę, a w niektórych przypadkach także przez pracowników Spółki, na końcu zaś na miejscu podpisywana przez obie strony transakcji. Badania laboratoryjne towaru wykonywane były zasadniczo w sposób całkowicie oderwany od fakturowania.

Ustalenia organów podatkowych wskazują również wątpliwości co do rzetelności dokumentacji dostaw sporządzanej u Skarżącej. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na zeznania P.L., który dostarczał złoto w imieniu "R.". Zeznał on do protokołu przesłuchania w dniu 11.03.2013r., że dostarczany przez niego towar miał postać "cukierków" tj. złotych pręcików o wielkości ok. 15 cm x 1,5 cm x 2 cm. Tymczasem z materiałów zgromadzonych w postępowaniu wynika, że przedmiotem dostaw było złoto o czystości 99,99% w formie granulatu. Należy dodać, że P.L. dostarczał Skarżącej złoto kupione od P.K., które było dosyć często, choć nie zawsze, zanieczyszczone. P.L. nie poddawał tego złota oczyszczeniu.

Należy w tym miejscu zwrócić również uwagę na zeznania O.T. - członka zarządu "S." z dnia z dnia 1 lutego 2013r. Zeznał on, w odniesieniu do dostaw złota z P. do "S.", będącego następnie przedmiotem dostawy do Skarżącej, że złoto było w kawałkach różnej wielkości, czasem miało postać sztabek o kształcie uzależnionym od formy, w jakiej były wylewane. Tymczasem pracownik Skarżącej, K.S., do protokołu przesłuchania z dnia 25.02.2013r. zeznał, że "S." dostarczała towar w foliowych, przezroczystych torebkach tzw. strunowych po ok. 1 kg w każdej torebce. Najczęściej miał on postać kuleczek. Zeznania analogicznej treści złożył również R.S., przesłuchany do protokołu w tym samym dniu.

W celu wyjaśnienia pojęcia "granulat złota" należy przywołać zeznania K.S., który zeznając w dniu 25 lutego 2013r. wyjaśnił, że kupowany przez Skarżącą granulat złota wyglądał, jak drobne kulki różnych rozmiarów, lub miał formę malutkich płatków. Konkretny dostawca dostarczał albo kulki, albo płatki.

Działalność dostawców powinna być postrzegana na tle działalności ich kontrahentów. W ocenie Sądu jest uprawnione twierdzenie, że zakwestionowane faktury przedmiotowe zostały wygenerowane wyłącznie w związku z wprowadzaniem do obrotu towaru (złota) niewiadomego pochodzenia. Spółki wystawiające te faktury zostały stworzone i wykorzystane do udziału określonych osób fizycznych w mechanizmie oszustwa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, polegającego na wprowadzeniu do obrotu i zalegalizowaniu w ten sposób złota niewiadomego pochodzenia lub sprzedaży złota dewizowego jako złota niedewizowego oraz uzyskaniu tą drogą nieuprawnionych korzyści finansowych.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, za słuszną należy uznać konstatację organu, że istnieją podstawy do uznania, że 11 spośród 12 dostawców nie prowadziło rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa w handlu złotem, wobec czego zakwestionowane faktury nie dokumentowały realnych transakcji gospodarczych zawartych pomiędzy ich wystawcami a Spółką, oraz że wygenerowane zostały wyłącznie w związku z wprowadzaniem do obrotu towaru (złota) niewiadomego pochodzenia i dokonaniem w ten sposób oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług. W przypadku faktur wystawionych przez "R." brak jest podstaw do uznania, że P.L. w ramach transakcji zawieranych z P.K.. uzyskiwał prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel, a następnie przenosił to prawo na "M.".

W tym miejscu jawi się istotne dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu pytanie, czy sytuacja, o której wyżej mowa - zaistniała po stronie kontrahentów Spółki - może skutkować w stosunku do Skarżącej tak dalece, że w efekcie działania tych pierwszych, Skarżąca została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego?

Z dniem 1 maja 2004r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe, spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej: Pierwsza Dyrektywa Rady 67/227/EWG z dnia 11.04.1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. UE L z dnia 14.04.1967r. Nr 71, poz. 1301 ze zm.) - dalej jako "I Dyrektywa", oraz Szósta Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17.05.1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977r. Nr 145, poz. 1 ze zm.).

Zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka, wyrażająca fundamentalne prawo podatnika, wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku dla podatnika ma podstawowe znaczenie, a więc ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy.

Przepisy VI Dyrektywy, wskazując w art. 17 ust. 2 na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, w zasadzie nie przewidują takich odstępstw, a jedynie w ust. 6 wskazano na kompetencje Rady do podjęcia w przyszłości decyzji określającej wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jednocześnie w tym przepisie wskazano, że do czasu wejścia w życie takiej decyzji Rady państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym. Dla Polski oznacza to, że mogła utrzymać wyłączenia obowiązujące przed przystąpieniem do Unii Europejskiej, a więc przed 1 maja 2004r.

W odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, ograniczenia takie bezpośrednio przewidziane zostały w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Należy wskazać, że obowiązywały one także wcześniej, na podstawie rozporządzeń wykonawczych do ustawy o VAT.

Zatem w odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, Polska mogła utrzymać wyłączenie przewidziane przed 1 maja 2004r. w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), który to przepis od 1 maja 2004r. został zastąpiony § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2004r.

Warto również podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności powyższych przepisów aktów wykonawczych, wobec czego możliwe było zastąpienie ich od dnia 1.06.2005r. przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Należy także uwzględnić ważny aspekt, że państwa członkowskie mogły zachować tylko te z przewidzianych prawem krajowym wyłączeń, które nie byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Wyłączenia takie nie mogą bowiem istotnie naruszać zasadniczej konstrukcji podatku od towarów i usług wynikającej z przepisów wspólnotowych. Jednocześnie w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy przewidziano, że państwa członkowskie mogą nałożyć na podatników inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczania i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych.

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21.06.2012r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) TSUE postawił dwie tezy.

Z pierwszej z nich wynika, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006r. Nr 347/1), należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Natomiast w myśl drugiej z nich art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy nr 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie nr 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Zauważyć należy, że powyższe tezy sformułowane zostały na tle stosowania przepisów Dyrektywy nr 2006/112/WE, jednak TSUE wskazał na fakt, iż dyrektywa ta nie wprowadziła zasadniczych zmian w stosunku do VI Dyrektywy, a przepisy obu dyrektyw znajdujące zastosowanie do spraw będących przedmiotem pytań prejudycjalnych są co do istoty tożsame.

W wyroku z dnia 11.05.2006r. w sprawie C-384/04 Commissioners of Customs & Excise, Attorney General v. Federation of Technological Industries and Others TSUE stwierdził, że na legalność transakcji mogą powoływać się jedynie podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w podatku VAT.

Trybunał uznał też, że "państwo członkowskie może przyjąć uregulowania przewidujące, że podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego aby przypuszczać, że cały podatek VAT - lub jego część - należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy lub świadczenia usług, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku". Stanowisko to oznacza, że można wymagać od podatników, aby korzystali z systemu wymiany informacji o VAT (VIES) lub mechanizmów stworzonych w ustawodawstwie państw członkowskich celem sprawdzenia, czy ich kontrahent jest zarejestrowany i czy podany przez niego numer identyfikacyjny jest prawdziwy (por. K. Tetlak, Glosa do wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006r., Przegląd Podatkowy 2007/2, s. 49-50).

A zatem, uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, będące podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zasadniczo nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami VI Dyrektywy, ale o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego.

Dla niniejszej sprawy podstawowe znaczenie ma wyrok TSUE z dnia 22.10.2015r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w L., w którym co do zasady podtrzymano dotychczasową linię orzeczniczą.

Trybunał orzekł mianowicie, że przepisy VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, iż ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

W ww. wyroku TSUE podkreślił, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle VI Dyrektywy zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Natomiast jeżeli określone w VI Dyrektywie materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT.

Trybunał podkreślił, że właściwe organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury, są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT.

Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy. Nawet jeśli taki podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty.

Z przytoczonych powyżej fragmentów orzeczenia w sprawie C-277/14 można wyprowadzić generalny wniosek, że to okoliczności konkretnej sprawy będą decydujące dla stwierdzenia dobrej lub złej wiary nabywcy i związanego z tym prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Należy również podkreślić, że celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę jest nie tylko zwalczanie przestępstw, ale cel ten jest zdefiniowany w sposób bardziej ogólny – jako zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć w podatku VAT. Nie jest zatem w ocenie Sądu uzasadnione uzależnianie dopuszczalności zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT od uprzedniego stwierdzenia w prawomocnym wyroku sądu karnego faktu popełnienia przestępstwa.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy tutejszy Sąd akceptuje stanowisko organów podatkowych, że strona skarżąca nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji.

Skarżąca podkreśla doniosłość stosowania przez nią "Procedury pełnej identyfikacji naszego potencjalnego kontrahenta przed podpisaniem umowy i w trakcie współpracy". Kompletność tej procedury była weryfikowana przez audytora z zakresu zarządzania bezpieczeństwem - Kancelarię Bezpieczeństwa Rapacki i Wspólnicy Spółka Komandytowa. W ocenie Skarżącej stosowanie tej procedury sprawia, że nie można Skarżącej przypisać zarzutu braku zachowania należytej staranności w sprawdzaniu swoich kontrahentów.

Odnosząc się do kwestii znaczenia powyższej procedury dla oceny zachowania należytej staranności przez Skarżącą należy w pierwszej kolejności zauważyć, że zarówno organ, jak i sąd administracyjny zobligowane są ocenić wartość dowodową opinii biegłego, a za taką należy uznać powyższą opinię audytora dotyczącą Procedury. Ocena taka nie może być ograniczona do oceny pod względem formalnym, to jest sprawdzenia, czy opinia audytora została sporządzona i podpisana przez uprawnioną osobę, czy zawiera wymagane przepisami prawa elementy treści, nie zawiera niejasności, pomyłek, braków, które powinny zostać sprostowane lub uzupełnione, aby dokument ten miał wartość dowodową itp. Nie można wkraczać w merytoryczną zasadność opinii biegłego (audytora), ponieważ organ oraz sąd nie dysponują wiadomościami specjalnymi, które posiada biegły. Możliwa jest natomiast ocena tych aspektów opinii, których weryfikacja nie wymaga posiadania wiedzy specjalnej, jak na przykład dopuszczalna jest ocena, czy opinia biegłego jest logiczna i zupełna.

Oceniając opinię audytora - Kancelarii [...] Spółka Komandytowa, należy zauważyć, że opinia ta nie odnosi się do sfery realizacji postanowień badanej Procedury. Należy podkreślić w tym miejscu, że organy podatkowe wskazały na nieprzestrzeganie postanowień tej Procedury w praktyce zawierania i realizacji transakcji przez Skarżącą z dostawcami.

W ocenie organów podatkowych Procedura nie była w pełni stosowana, o czym świadczą następujące ustalenia:

- gromadzono określoną dokumentację, wskazaną w treści Procedury, jednakże pozyskana tą drogą dokumentacja nie była poddawana przez Spółkę analizie celem dokonania oceny wiarygodności i rzetelności potencjalnego kontrahenta, a od wyników tej analizy – w świetle postanowień Procedury – miało zależeć to, czy z danym kontrahentem zostanie nawiązana współpraca. ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że dla nawiązania współpracy wystarczył sam fakt przedstawienia żądanych przez Stronę dokumentów, a ich treść albo w ogóle nie była przez Stronę brana pod uwagę, albo nie miała znaczenia dla oceny wiarygodności kontrahenta;

- realizowanie punktu Procedury, dotyczącego weryfikacji adresów siedzib poszczególnych kontrahentów nie miało miejsca w odniesieniu do wszystkich dostawców. Wg zapisów tego dokumentu weryfikacja powinna nastąpić w każdym przypadku poprzez wysłanie na adres siedziby listu poleconego za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, którego treść wymuszałaby na odbiorcy udzielenie odpowiedzi. Tymczasem w piśmie z dnia 18.03.2013r. Strona wyjaśniła, że do dostawców przywożących towar w październiku 2012r. nie zostały wysłane listy za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, jak również wystąpiły sytuacje, w których do kontrahentów nie skierowano korespondencji. Większość listów została odebrana pod wskazanymi adresami, a trzy, które nie zostały odebrane z powodu niepodjęcia w terminie awizowanej przesyłki, zostały przekazane kontrahentowi podczas najbliższego kontaktu bezpośredniego. Z treści powyższego pisma wynika, że wysyłanie korespondencji do dostawców uznawano wyłącznie za formę komunikacji, a nie za sposób weryfikowania wiarygodności i rzetelności danego kontrahenta. Organy podatkowe wskazały natomiast, że z treści Procedury wynika, że wymagany był nie tylko fakt doręczenia listu pod danym adresem, ale także sprowokowanie reakcji kontrahenta na ten list. Jeśli zaś Spółka rezygnowała w ogóle z wysłania listu, bądź też przesyłała w jego treści wyłącznie informacje o rozliczeniu dostawy, przy czym jak wynika z akt sprawy informacja taka przekazywana była kontrahentowi również drogą elektroniczną, nie można uznać, że zamierzony cel Procedury był realizowany;

- obowiązek złożenia przez kontrahenta oświadczenia co do legalności źródła pochodzenia towaru nie jest, w ocenie organów podatkowych, elementem zachowania przez Stronę należytej staranności, ponieważ ze złożeniem tego oświadczenia nie wiązały się jakiekolwiek konsekwencje prawne dla dostawcy związane z ewentualnym złożeniem oświadczenia nieprawdziwego, a ponadto Spółka nie dochodziła źródła pochodzenia nabywanego złota, poprzestając na ww. oświadczeniu oraz akceptując prawo do zachowania przez dostawców tajemnicy handlowej. Spółka w ocenie organów podatkowych powinna zdawać sobie sprawę z tego, że złoto w formie granulatu nie jest powszechnie dostępne na rynku oraz że mało prawdopodobne, w świetle zasad logicznego rozumowania oraz wiedzy powszechnej i doświadczenia życiowego, wydaje się być istnienie możliwości produkowania granulatu złota w warunkach nieprofesjonalnych, a szczególnie w tak dużych ilościach, jak wynika z zakupów Spółki dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Należy w tym miejscu zauważyć, że świadek W.B. w dniu 20.05.2013r. zeznał do protokołu, że jeżeli granulat złota jest przedmiotem handlu, to powinien mieć certyfikat obejmujący jeden wytop. Dodać również należy, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, że Spółka podejrzewała, że nabywane przez nią złoto pochodzi z Afryki. W takim razie, jako profesjonalny uczestnik obrotu tym towarem powinna również wiedzieć o tym, iż w przypadku nabywania złota z rynków afrykańskich istnieje ryzyko przyczyniania się w ten sposób do finansowania konfliktów zbrojnych, którymi ogarnięte są te rejony. Istnieją bowiem międzynarodowe środki mające na celu promowanie odpowiedzialnego pozyskiwania minerałów na obszarach zagrożonych lub dotkniętych konfliktami zbrojnymi. Jednym z nich, przyjętym już w 2011r., są wytyczne Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju dotyczące należytej staranności w zakresie odpowiedzialnych łańcuchów dostaw minerałów z obszarów dotkniętych konfliktami i obszarów wysokiego ryzyka.

W ocenie Skarżącej, jednym z elementów procedury weryfikacji kontrahenta już w trakcie trwania współpracy było sprawdzanie poprawności faktur wystawionych dla Spółki przez sprzedawcę pod kątem tego, czy zawiera ona wszystkie elementy formalne określone przepisami prawa. Dbanie o poprawność formalną faktury odbywało się niekiedy już na etapie jej tworzenia przez dostawcę. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, powyższe świadczy jednak wyłącznie o tym, że Strona, zabezpieczając własne interesy finansowe, ingerowała w wewnętrzne sprawy swoich kontrahentów.

Zdaniem organu odwoławczego również pośpiech w zawieraniu spornych transakcji (tj. nacisk dostawców na szybkie finalizowanie transakcji) powinien wzbudzić wątpliwości Spółki co do wiarygodności kontrahentów. Spółka godziła się na nieprzestrzeganie postanowień umów o współpracy dla przyspieszenia dokonania zapłaty na rzecz dostawcy, na co - wg zeznań pracowników Spółki - dostawcy kładli szczególny nacisk. Spółka płacąc za towar dopiero po jego zweryfikowaniu co do ilości i jakości nie ponosiła żadnego ryzyka finansowego.

Zdaniem organu odwoławczego Spółka, skoro twierdzi, że sprawowała kontrolę nad poprawnością faktur wystawianych przez dostawców, powinna była zainteresować się tym, że niektórzy z nich dokumentują dostawy kolejno numerowanymi fakturami, co oznaczało, że Spółka była ich jedynym odbiorcą. Spółka powinna zatem zastanowić się nad rzeczywistą rola tych podmiotów na rynku, jak również tym, w jaki sposób finansują one swoje zakupy.

W ocenie organu odwoławczego, Spółka dokonując jedynie formalnego sprawdzenia swoich kontrahentów i nie analizując głębiej treści przedstawionych przez nich na żądanie Spółki dokumentów, dopuściła się zaniedbania, które wyłącza możliwość przypisania jej działania przy zachowaniu należytej staranności.

Z kolei Skarżąca stoi na stanowisku, że skoro zgromadziła takie dokumenty, jak odpisy z rejestru przedsiębiorców, zaświadczenia o nadaniu numeru REGON, stosowne decyzje i zaświadczenia z US i ZUS oraz deklaracje VAT kontrahentów, to powinno to doprowadzić Dyrektora Izby Skarbowej do konkluzji, że zweryfikowała ona swoich dostawców dochowując należytej staranności. Spółka mianowicie działała w zaufaniu do organów państwa w kontekście dokumentów urzędowych przez te organy wystawianych.

Odnosząc się do argumentu o działaniu w zaufaniu do dokumentów urzędowych należy przede wszystkim przypomnieć, że jest prawnie dopuszczalne obalenie domniemania prawdziwości dokumentów urzędowych. Ponadto należy mieć świadomość tego, że wiele działań organów administracji publicznej jest współcześnie podejmowanych na podstawie oświadczeń, deklaracji, informacji czy innych oświadczeń wiedzy i woli składanych przez obywateli (podatników), bez każdorazowego weryfikowania prawdziwości tych oświadczeń przez właściwe organy. Treść dokumentów urzędowych stanowi wówczas potwierdzenie, że strona dokonała określonych czynności oraz złożyła oświadczenia o wymaganej treści. Tytułem przykładu należy przywołać art. 23 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2012r. stanowił, że sąd rejestrowy bada, czy dołączone do wniosku dokumenty są zgodne pod względem formy i treści z przepisami prawa (ustęp 1). Sąd rejestrowy jest zobowiązany do zbadania prawdziwości danych wskazanych we wniosku o wpis do Rejestru w zakresie określonym w art. 35 tej ustawy, zaś w pozostałym zakresie sąd rejestrowy bada, czy zgłoszone dane są zgodne z rzeczywistym stanem, jeżeli ma w tym względzie uzasadnione wątpliwości (ustęp 2). Zakres kognicji sądu rejestrowego w świetle komentowanych przepisów jest ograniczony. Badanie przez sąd formalnej i materialnej zgodności z przepisami prawa dotyczy jedynie dokumentów załączanych do wniosku o wpis (M. Tarska, Komentarz do art. 1–60 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym [w:] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja (red.), Kodeks spółek handlowych. Pozakodeksowe prawo handlowe. Komentarz. T. 5, Wyd. 3, Warszawa 2015).

Nie można problematyki zachowania należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów ograniczać do wymogu zebrania i analizy dokumentów dostarczonych przez kontrahentów. Pod uwagę powinny być bowiem brane także okoliczności przeprowadzania poszczególnych transakcji. Należy mieć na uwadze, że nawet w sytuacji, gdy kontrahent rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą, to tylko niektóre z transakcji przeprowadzanych z jego udziałem mogą wiązać się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym etapie obrotu. Istotne znaczenie ma wówczas ocena, czy podatnik oceniając okoliczności zawarcia i realizacji takiej transakcji mógł lub powinien powziąć podejrzenia co do zaistnienia oszustwa podatkowego na wcześniejszym etapie obrotu. Niejednokrotnie ze sposobu działania kontrahenta w ramach poszczególnych transakcji można wyciągnąć wnioski dotyczące rzeczywistego lub pozornego charakteru jego działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu sposób działania jedenastu dostawców Skarżącej sugerował, że nie prowadzą oni rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa w handlu złotem. Świadczy o tym chociażby fakt nieprzestrzegania przez nich przepisów przywoływanego rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 2010r. Należy pamiętać, że dostawcy dostarczali Skarżącej znaczące ilości złota. Skala tych dostaw nie pozwala na uznanie, że prowadzili oni tę działalność wykorzystując nadarzającą się, jednorazową okazję. Należy w tym miejscu podkreślić, że przedsiębiorca powinien znać i stosować obowiązujące i ogólnie dostępne przepisy prawa dotyczące sposobu prowadzenia działalności gospodarczej wykonywanej przez siebie (por. np. wyrok WSA w Warszawie z 9.06.2015r., VI SA/Wa 3806/14; wyrok WSA w Warszawie z 18.11.2015r., VIII SA/Wa 149/15).

Sąd nie podzielił argumentu Skarżącej, że o zachowaniu należytej staranności przez Skarżącą świadczy niezakwestionowanie przez organy podatkowe dostaw złota do Skarżącej w innych okresach, realizowanych w sposób analogiczny do dostaw mających miejsce w październiku 2012r. i przy dochowaniu przez Skarżącą analogicznych aktów staranności, co w październiku 2012r. Należy mieć bowiem na uwadze, że ewentualną podstawą do zakwestionowania faktur jest stwierdzenie, że nie są one rzetelne. Powodem niezakwestionowania faktury jest zatem stwierdzenie, że faktury są rzetelne, a nie stwierdzenie, że podatnik dochował należytej staranności. Prawidłowość faktur wystawionych w innych okresach, niż badany, jest zatem obojętna z punktu widzenia problematyki zachowania należytej staranności przez Skarżącą.

Wobec powyższego trafna jest ocena organów skarbowych, że Skarżąca przy dołożeniu należytej staranności mogła zorientować się, że zawierała transakcje z podmiotami nieprowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej, albo że transakcje, w których uczestniczy, miały na celu nadużycie.

Należy podkreślić, że nie jest oczekiwane od Skarżącej podjęcie działań wyręczających organy administracji w realizowaniu przypisanych im funkcji kontrolnych w odniesieniu do podatników. Każdy przedsiębiorca musi prowadzić działalność gospodarczą biorąc pod uwagę nie tylko przepisy, ale także dobre obyczaje oraz praktyczne zasady prowadzenia działalności gospodarczej danego rodzaju. Przezorny przedsiębiorca zwraca zatem uwagę na to, kto jest jego kontrahentem oraz jakie są okoliczności poszczególnych transakcji.

Należy również zauważyć, że orzecznictwo Europejskiego Trybunału Praw człowieka, interpretującego Europejską Konwencję Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zakresie dotyczącym prawa do poszanowania mienia, nie jest w pełni adekwatnym kryterium oceny prawidłowości działań organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie. Trybunał Strasburski wskazał, że państwa-strony Europejskiej Konwencji Praw Człowieka dysponują szerokim marginesem swobody ustanawiając przepisy prawa w celu zapewnienia uiszczania podatków (zob. wyrok z 23.03.1995, Gasus Dosier- und Fördertechnik GmbH, § 60, Series A no. 306-B; wyrok z 24.10.1868r., AGOSI v. the United Kingdom, § 52, Series A no. 108 oraz wyrok z 22.01.2009r., Bulves AD v. Bulgaria, no. 3991/03, § 63). Rozstrzygnięcia w tej dziedzinie wiążą się z rozważaniami na tematy polityczne, ekonomiczne i społeczne, które w świetle Konwencji znajdują się w kompetencji państw-stron Konwencji. Trybunał strasburski akceptuje oceny i działania władz ustawodawczych w tym zakresie, chyba że są one pozbawione rozsądnej podstawy (wyrok z 4.03.2014r., MICROINTELECT OOD v. BULGARIA, § 42). Na marginesie należy zauważyć, że również i Trybunał Strasburski przyjmuje, że dla pozbawienia podatnika VAT prawa do odliczenia niezbędne jest udowodnienie przez właściwe organy, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o nadużyciu (wyrok z 22.01.2009r., Bulves AD v. Bulgaria, no. 3991/03, § 71).

W tych okolicznościach nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi.