Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 990/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Kramek, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2047/14 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2047/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S. Sp. z o. o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a."

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 26 marca 2014 r. określił S. Sp. z o. o. z siedzibą w S. (Spółka) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w wysokości 164 296,00 zł, powołując m. in. art. 7 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61, art. 16 ust. 7b, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej u.p.d.o.p. W toku postępowania podatkowego stwierdzono, że Spółka w nieprawidłowej wysokości zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów odsetki od pożyczek udzielonych przez tzw. znaczących udziałowców, czyli spółki z grupy S., tj. H. ([...]) oraz N. ([...]).H. posiada 100 % udziałów w Spółce oraz 95 % udziałów w N. Łączna kwota pożyczek wyniosła 867 906,05 EUR (równowartość 3 504 087,13 PLN). W 2012 r. Spółka wypłaciła pożyczkodawcom odsetki w wysokości 137 259,87 PLN, w tym H. w kwocie 43 638,21 zł i N. w kwocie 93 621,66 zł. Spółka nie uznała za koszt uzyskania przychodów części odsetek od pożyczek udzielonych przez H. w wysokości 31 382,05 zł według wskaźnika 0,7191416 (licznik ułamka: stan zobowiązań na dzień 31 grudnia 2012 r. w wysokości 534 076,96 zł pomniejszony o trzykrotność kapitału zakładowego w wysokości 150 000,00 zł, mianownik ułamka: stan zobowiązań na dzień 31 grudnia 2012 r. w wysokości 534 076,96 zł). Natomiast odsetki od pożyczki udzielonej przez N. w pełnej wysokości zostały uznane za koszt uzyskania przychodów.

Organ pierwszej instancji uznał, że zarówno H., jak i N. należą do kwalifikowanych pożyczkodawców, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. i odsetki od pożyczek należy rozliczyć zgodnie z tymi przepisami. Według organu podatkowego w liczniku ułamka należy podać wartość całkowitego zadłużenia Spółki na dzień zapłaty odsetek, pomniejszoną o trzykrotność kapitału zakładowego Spółki, a w mianowniku ułamka wartość otrzymanej pożyczki. Następnie organ podatkowy dokonał rozliczenia odsetek od pożyczek, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów odrębnie dla każdej pożyczki na każdy dzień spłaty odsetek od danej pożyczki. Łączna kwota odsetek nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów wyniosła 131 245,96 zł. Organ podatkowy wskazał, że do wyliczeń przyjęto stany zobowiązań wynikające z ksiąg rachunkowych Spółki, w tym uregulowane w drodze kompensaty.

W odwołaniu od decyzji Spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając:

- błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. i przyjęcie do wzoru matematycznego pożyczek w wartości nominalnej na dzień ich udzielenia, a nie wartości uwzględniającej spłaty tych pożyczek;

- błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. i przyjęcie wartości całkowitego zadłużenia, w tym z tytułu dostaw towarów i usług, a nie tylko z tytułu pożyczek i kredytów oraz nieuwzględnienie umów kompensacyjnych;

- błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. przez nie zastosowanie do wyliczenia wskaźnika trzykrotności kapitału zakładowego do wartości zadłużenia z tytułu pożyczek;

- naruszenie art. 83 ust. 1 i 3 – 3c ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przez przekroczenie czasu prowadzenia kontroli podatkowej (24 dni robocze);

- naruszenie art. 180 § 1, art. 181 w związku z art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej przez powołanie w decyzji dowodów i ustaleń dokonanych w trakcie wadliwie przeprowadzonej kontroli podatkowej;

- art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia 20 czerwca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając:

- błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. i przyjęcie do wzoru matematycznego pożyczek w wartości nominalnej na dzień ich udzielenia, a nie wartości uwzględniającej spłaty tych pożyczek;

- błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. i przyjęcie wartości całkowitego zadłużenia, w tym z tytułu dostaw towarów i usług, a nie tylko z tytułu pożyczek i kredytów;

- błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. przez nie zastosowanie do wyliczenia wskaźnika trzykrotności kapitału zakładowego do wartości zadłużenia z tytułu pożyczek;

- nie zastosowanie przy wyliczeniu zadłużenia art. 499 Kodeksu cywilnego i nie uznanie zasadności dokonania wzajemnych potrąceń z mocą wsteczną.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę.

Sąd I instancji uzasadniając orzeczenie przytoczył treść art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Wyjaśnił że, celem wskazanych unormowań było ograniczenie finansowania podmiotów gospodarczych działających w ramach tej samej grupy kapitałowej przez udzielanie im kredytów lub pożyczek, zamiast podnoszenia kapitału zakładowego spółki. Wymienione przepisy u.p.d.o.p. stosuje się wówczas, kiedy zadłużenie spółki wobec podmiotów bezpośrednio lub pośrednio powiązanych z nią przekroczy określoną wartość liczoną w stosunku do wielkości kapitału zakładowego spółki.

W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe prawidłowo ustaliły sposób obliczania wskaźnika odsetek nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i przyjęły prawidłowe dane do wyliczenia wskaźnika.

W dalszej kolejności Sąd I instancji analizując sporny pomiędzy stronami sposób rozumienie pojęcia "wartość zadłużenia" wywiódł, że zadłużenie jest niczym innym, jak sumą długów. O długu można mówić wtedy, gdy po stronie dłużnika występuje zobowiązanie tj. obowiązek spełnienia oznaczonego świadczenia, zobowiązanie do określonych świadczeń pieniężnych lub świadczeń w naturze, a nie tylko zobowiązanie z tytułu pożyczek i kredytów. Tak więc, pojęciu "zadłużenie" nie można nadać innego znaczenia niż przyjęte i powszechnie akceptowane na gruncie języka polskiego, a odnoszące się do zobowiązań podmiotu wynikających z wszelkich tytułów. Uwzględnienie dyrektyw wykładni językowej, a tym samym – ścisłe rozumienie ustawowego pojęcia "zadłużenie", czyni zbędne odwoływanie się do innych metod wykładni, w tym podejmowanie próby poszukiwania rzeczywistego celu wprowadzonej konstrukcji prawnej. Jakkolwiek restrykcje wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. obejmują jedynie odsetki od pożyczek lub kredytów, nie uzasadnia to jednak ograniczenia użytego w tych przepisach pojęcia "zadłużenie" tylko do zobowiązań wynikających z takich pożyczek lub kredytów.

Nieuzasadniony jest w ocenie Sądu I instancji zarzut, że przy ustalaniu wartości zadłużenia organy podatkowe nie pomniejszyły zadłużenia zgodnie z zawartą w 2006 r. z N. umową kompensacyjną. Do wyliczeń przyjęto bowiem dane z ksiąg rachunkowych, w których Spółka wykazała stany zobowiązań oraz należności wobec N., w tym podlegające regulowaniu w drodze kompensaty. Nawiązując do przepisów ustawy o rachunkowości Sąd I instancji wywiódł, że Spółka nie może obecnie dokonywać żadnych nowych zapisów ani wprowadzać żadnych nowych zmian do ksiąg rachunkowych roku 2012. Ewentualne wszelkie informacje o zdarzeniach dotyczących roku 2012, otrzymane już po zamknięciu ksiąg, mogą być ujmowane w księgach roku obrotowego, w którym te informacje otrzymano. Jak stwierdziły organy podatkowe, z kont rozrachunkowych z N. wynika, że Spółka skorzystała z możliwości wzajemnych kompensat należności i zobowiązań w 2012 r. Skoro organy podatkowe nie stwierdziły, aby dane te były wykazane nieprawidłowo lub nierzetelnie, to brak jest obecnie podstaw do zmiany wartości należności i zobowiązań ujętych przez Spółkę. Należy też zauważyć, że Spółka tylko ogólnie zarzuca nieuwzględnienie przez organy podatkowe zapisów umowy kompensacyjnej, jednakże nie wskazuje konkretnych należności i zobowiązań, które podlegały kompensacie, a nie zostały ujęte przez Spółkę.

Bezpodstawny jest również zarzut Spółki odnośnie przyjęcia do rozliczenia wartości nominalnej pożyczek, zamiast każdorazowej wartości pożyczek na dzień zapłaty odsetek, a więc z uwzględnieniem wartości spłat tych pożyczek. W art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. ustawodawca używa pojęcia "pożyczka", nie wskazując, aby chodziło o pozostałą do spłaty kwotę pożyczki.

W ocenie Sądu I instancji, wbrew twierdzeniom Spółki, z analizowanych przepisów nie wynika, aby odsetki od pożyczki, stanowiącej równowartość trzykrotności kapitału zakładowego były kosztem uzyskania przychodów, a dopiero odsetki od nadwyżki pożyczki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Z przepisów tych wynika, że z trzykrotnością kapitału zakładowego porównuje się wartość zadłużenia podatnika, a nie wysokość pożyczki.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniosła S. Sp. z o. o.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku niezastosowania w sprawie przy wyliczeniu zadłużenia postanowień art. 499 Kodeksu cywilnego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez ocenę, że organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie dokonały błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. skutkującej uznaniem, że użyty w tych przepisach zwrot "wartość zadłużenia" obejmuje wszystkie transakcje, które rodzą powstanie zobowiązania do dokonania określonych płatności na rzecz podmiotów (tzw. znaczących udziałowców), a więc nie tylko zobowiązania z tytułu pożyczek i kredytów, ale również wynikające z innych tytułów, w tym z tytułu dostawy towarów i usług;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez ocenę, że organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie dokonały błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. poprzez zastosowanie do wyliczenia wskaźnika wzoru matematycznego, w którym w liczniku ujęto wszystkie zobowiązania wobec kwalifikowanego pożyczkodawcy i odniesiono do każdej pożyczki odrębnie;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez ocenę, że organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie dokonały błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. przez niezastosowanie do wyliczenia wskaźnika trzykrotności kapitału zakładowego do wartości zadłużenia z tytułu pożyczek;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez ocenę, że organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie powinny w sprawie zastosować przy wyliczeniu zadłużenia postanowień art. 499 Kodeksu cywilnego i nie uznanie zasadności dokonania wzajemnych kompensat z mocą wsteczną.

Wskazując na powyższe Spółka wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości;

2. zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm) – dalej jako "P.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił.

Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej z nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Nie jest też powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych.

Zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Spółka postawiła w trzech formach. Po pierwsze poprzez wadliwą wykładnię zwrotu "wartość zadłużenia". Po drugie poprzez zastosowanie do wyliczenia wskaźnika wzoru matematycznego, w którym w liczniku ujęto wszystkie zobowiązania wobec kwalifikowanego pożyczkodawcy i odniesiono do każdej pożyczki odrębnie. Po trzecie przez niezastosowanie do wyliczenia wskaźnika trzykrotności kapitału zakładowego do wartości zadłużenia z tytułu pożyczek.

Ze względu na skomplikowaną formułę redakcyjną art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., dla przeprowadzenia prawidłowej jego wykładni konieczne jest przypomnienie tego przepisu, a następnie przeprowadzenie szczegółowej analizy jego treści. Otóż w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. stanowił on, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej, niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej, niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki, posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Jeżeli dla ułatwienia analizy "udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej, niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej, niż 25% udziałów (akcji) tej spółki" określić zbiorczym określeniem "podmiot kwalifikowany" oraz pominąć dookreślenie umów przez ten podmiot zawartych " (kredyty)", przepis ten uzyska brzmienie: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot kwalifikowany, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów kwalifikowanych osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Wykładnia przepisu winna uwzględnić jego szczególną redakcję, której cechą charakterystyczną jest oddzielenie myślnikiem dwóch zawartych w nim zdań, zawierających odrębne dyspozycje: pierwsze z nich określa przesłanki pozbawienia odsetek waloru kosztów uzyskania przychodów, a drugie dookreśla, jaka część tych odsetek waloru kosztowego zostaje pozbawiona. I tak: zgodnie z dyspozycją pierwszą, ażeby odsetki od pożyczki nie były uważane za koszty uzyskania przychodów, muszą być łącznie spełnione dwa warunki: (1) pożyczki musi udzielić podmiot kwalifikowany oraz (2) wysokość zadłużenia spółki wobec podmiotów kwalifikowanych musi osiągnąć łącznie określoną wielkość, to jest trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego. Jeżeli przesłanki te zaistnieją, dla określenia, jaka część odsetek nie będzie mogła być uznana za koszty uzyskania przychodów, konieczne jest zbadanie spełnienia (stopnia spełnienia) dyspozycji zawartej w zdaniu drugim, to jest stwierdzenia, w jakiej części pożyczka przekracza opisaną wyżej wartość zadłużenia, określoną na dzień spłaty odsetek. Zwraca uwagę, że każda z wymienionych dyspozycji najwyraźniej odnoszona jest do faktów zaistniałych w odmiennych datach. Ocena spełnienia pierwszej z nich (udzielenie pożyczki przez podmiot kwalifikowany, wysokość zadłużenia wobec podmiotów kwalifikowanych) odnoszona być powinna do daty zawarcia umowy pożyczki - o czym świadczy zastosowana w przepisie formuła "...pożyczek udzielonych spółce..., a nie "pożyczek/odsetek spłaconych" bądź inna równoznaczna. Natomiast ocena spełnienia drugiej odsunięta jest w czasie do dnia spłaty odsetek, w której to dacie należy ocenić, jaka część odsetek nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu ze względu na spełnienie kryterium przekroczenia łącznej wartości zadłużenia pożyczkobiorcy. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1842/13. LEX nr 1785867).

Trzeba także wskazać na cel analizowanej regulacji. Otóż celem tym było ograniczenie finansowania podmiotów gospodarczych działających w ramach tej samej grupy kapitałowej poprzez udzielanie im pożyczek lub kredytów, zamiast podnoszenia kapitału. Wskazane przepisy regulują tzw. niedostateczną kapitalizację (lub cienką kapitalizację), a ich celem jest zniwelowanie jej skutków – możliwości zaliczania nadmiernych odsetek do kosztów uzyskania przychodów w razie udzielenia spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) pożyczki lub kredytu.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że żadna z form naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. podnoszona w skardze kasacyjnej nie jest usprawiedliwiona.

Odnosząc się do zarzutu definiowanego jako wadliwe rozumienie zwrotu "wartość zadłużenia" trzeba zauważyć, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., nie definiują użytego w nich pojęcia "wartość zadłużenia". Wobec tego, żeby odkodować jego treść należy odwołać się do wykładni językowej.

Stosując powyższą wykładnię należy dojść do wniosku, że zadłużenie jest niczym innym, jak sumą długów. O długu można mówić wtedy, gdy po stronie dłużnika występuje zobowiązanie tj. obowiązek spełnienia oznaczonego świadczenia, zobowiązanie do określonych świadczeń pieniężnych lub świadczeń w naturze, a nie tylko zobowiązanie z tytułu pożyczek i kredytów. Tak więc, pojęciu "zadłużenie" nie można nadać innego znaczenia niż przyjęte i powszechnie akceptowane na gruncie języka polskiego, a odnoszące się do zobowiązań podmiotu wynikającego z wszelkich tytułów. Uwzględnienie dyrektyw wykładni językowej, a tym samym – ścisłe rozumienie ustawowego pojęcia "zadłużenie", czyni – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zbędnym uciekanie się do innych metod wykładni, w tym podejmowanie próby poszukiwania rzeczywistego celu wprowadzonej konstrukcji prawnej.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela trafny wywód Sądu I instancji, że jakkolwiek restrykcje wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. obejmują jedynie odsetki od pożyczek lub kredytów, nie uzasadnia to jednak ograniczenia pojęcia "zadłużenie" tylko do zobowiązań wynikających z takich pożyczek lub kredytów. Takie też stanowisko prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok NSA z dnia 18 września 2012 r., sygn. akt II FSK 327/11, z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. akt 662/11, z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt 1324/10, z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2117/09, z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt II FSK 595/09).

Analizując drugi zarzut w ramach naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.f. należy wskazać, że według strony skarżącej możliwe są dwie zasady ustalenia wskaźnika wzoru matematycznego. Należałoby według skarżącej przyjąć albo zasadę wyliczenia całego zobowiązania wobec tzw. kwalifikowanych pożyczkodawców i odnieść ją do wartości wszystkich pożyczek albo ustalić wartość zobowiązania dla poszczególnych pożyczkodawców i odnieść do wartości pożyczek przez nich udzielonych. Jednocześnie Spółka odrzuca zasadę przyjętą przez organy podatkowe i zaaprobowaną przez Sąd I instancji, wedle której następuje wyliczenie wskaźnika dla każdej pożyczki odrębnie przyjmując jednocześnie do wyliczeń wartość zadłużenia wynikającą z sumy pożyczek. Należy tutaj zauważyć, że Spółka w skardze kasacyjnej nie zarzuca przyjęcia do wzoru matematycznego pożyczek w wartości nominalnej na dzień ich udzielania, a nie wartości uwzględniającej spłaty pożyczek.

Wobec tego, jeżeli przesłanki zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.f. zaistnieją, dla określenia, jaka część odsetek nie będzie mogła być uznana za koszty uzyskania przychodów, konieczne jest zbadanie spełnienia (stopnia spełnienia) dyspozycji zawartej w zdaniu drugim spornego w sprawie przepisu, to jest stwierdzenia, w jakiej części pożyczka przekracza opisaną wyżej wartość zadłużenia, określoną na dzień spłaty odsetek. W tym kontekście należy przyjąć, że prawidłowa jest metoda przyjęta przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd I instancji. Z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. po myślniku jednoznacznie wynika, że w kalkulacji uwzględnia się konkretną pożyczkę, od której spłacane są odsetki i wartość zadłużenia względem tego konkretnego udziałowca, który pożyczki udzielił.

Niezasadny jest także zarzut błędnej wykładni art.16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. poprzez niezastosowania do wyliczenia wskaźnika trzykrotności kapitału zakładowego do wartości zadłużenia z tytułu odsetek. Jak wynika z uzasadnienia tego zarzutu skargi kasacyjnej, zdaniem Spółki odsetki od pożyczki stanowiącej równowartość trzykrotności kapitału zakładowego są kosztem podatkowym, a dopiero nadwyżka podlega wyłączeniu. Przy takim rozumieniu tego zarzutu należy podzielić stanowisko Sądu I instancji w tym zakresie, który stwierdził, że wbrew twierdzeniom Spółki, z analizowanych przepisów nie wynika, aby odsetki od pożyczki, stanowiącej równowartość trzykrotności kapitału zakładowego były kosztem uzyskania przychodów, a dopiero odsetki od nadwyżki pożyczki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Z przepisów tych wynika, że z trzykrotnością kapitału zakładowego porównuje się wartość zadłużenia podatnika, a nie wysokość pożyczki.

Bezzasadny jest także ostatni z zarzutów naruszenia prawa materialnego tj. zarzut niezastosowania w sprawie art. 499 Kodeksu cywilnego. W zakresie tego zarzutu należy wyjaśnić, że podstawą kwalifikacji podatkowej czynności podejmowanych przez podatników są przepisy ustaw podatkowych. Zatem dla rozliczenia w czasie wzajemnych kompensat dla celów podatkowych istotne znaczenie mają przepisy prawa podatkowego i właściwe dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych przepisy ustawy o rachunkowości. Innymi słowy przepisy prawa cywilnego nie mogą zmieniać ani modyfikować reguł wynikających z prawa podatkowego. W konsekwencji należy podzielić pogląd Sądu I instancji, który stwierdził, że przy ustalaniu wartości zadłużenia organy podatkowe nie pomniejszyły zadłużenia zgodnie z zawartą w 2006 r. z N. umową kompensacyjną. Do wyliczeń przyjęto bowiem dane z ksiąg rachunkowych, w których Spółka wykazała stany zobowiązań oraz należności wobec N., w tym podlegające regulowaniu w drodze kompensaty. Księgi Spółki za rok 2012 zostały ostatecznie zamknięte, salda kont zweryfikowane i potwierdzone, a sprawozdanie finansowe przyjęte i zatwierdzone uchwałą nr [...] Zgromadzenia Wspólników Spółki w dniu 30 czerwca 2013 r. Zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3, 3a, 3b i 3c, m. in. na dzień kończący rok obrotowy, nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tego zdarzenia. Ostateczne zamknięcie i otwarcie ksiąg rachunkowych jednostki kontynuującej działalność powinno nastąpić najpóźniej w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego za rok obrotowy (art. 12 ust. 4 ustawy o rachunkowości). Stosownie do art. 12 ust. 5 ustawy o rachunkowości zamknięcie ksiąg rachunkowych polega na nieodwracalnym wyłączeniu możliwości dokonywania zapisów księgowych w zbiorach tworzących zamknięte księgi rachunkowe, z uwzględnieniem art. 13 ust. 2 i 3. Zatem w rozpoznawanej sprawie nie jest tak, że organ podatkowy nie uwzględnił umowy kompensacyjnej pomiędzy Spółką a N. ale dokonał oceny skutków tej umowy dla rozpoznawanej sprawy na gruncie mających zastosowanie przepisów ustawy o rachunkowości.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. (wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1489/15). Ponadto wskazuje się, że z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. mamy do czynienia wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2017 r., sygn, akt II GSK 2217/15).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji w sposób dostateczny realizuje warunki wynikające z art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd I instancji wskazał stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego orzeczenia. Analiza treści uzasadnienia pozwala także ustalić, jakimi przesłanki kierował się Sąd I instancji wydając zaskarżone orzeczenie. W szczególności zaś Sąd I instancji wypowiedział się, dlaczego w jego ocenie do wyliczenia zadłużenia nie będzie miał zastosowania art. 499 Kodeksu cywilnego. Ewentualna wadliwość takiej oceny nie może być skutecznie zwalczana poprzez zarzut naruszenia przepisu proceduralnego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.