Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 28/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2012-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. a i c , art. 152, art. 200, art. 225, art. 3 par 1, art. 134 par 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 194 par 1, art. 187 par 1, art.188, art. 123 par 1, art. 193
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust.  1 pkt 4 i  5
journal: Dz.U. 2004 nr 92 poz 880
law: Ustawa z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody
article: art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 15 ust. 4d i 4e, art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 24 ust. 3,4,5,6,, art. 31 ust. 1
journal: Dz.U. 1999 nr 54 poz 572
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska –Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi "W" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 2818,00 (dwa tysiące osiemset osiemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 4. Postanawia zwrócić skarżącej spółce kwotę 1099 zł (tysiąc dziewięćdziesiąt dziewięć) tytułem nadpłaconego wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

"W" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] uchylającą decyzję organu pierwszej instancji w całości i określającą skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 67.499,00 zł. W sprawie został przez organy ustalony następujący stan faktyczny.

W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. (CIT-8), złożonym do Urzędu Skarbowego w dniu [...] października 2008 r. (korekta) skarżąca wykazała przychody w wysokości 8.699.588,78 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 8.352.026,72 zł. Od dochodu w kwocie 347.562,06 zł skarżąca odliczyła 62.724,15 zł, tj. 50% straty za 2006 r. (w zeznaniu podatkowym za 2006 r. (CIT-8) "W" sp. z o.o. wykazała stratę w wysokości 125.448,30 zł). Podstawa obliczenia podatku wyniosła 284.838,00 zł. Podatek należny wg. 19% stawki Spółka zeznała w wysokości 54.119,00 zł.

Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2010 r. wszczęto postępowanie w "W" sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za okres od powstania do [...] grudnia 2007 r.

W toku postępowania organ kontroli ustalił, że W sp. z o.o. powstała na podstawie umowy spółki zawartej w dniu [...] maja 2006 r. Od tego dnia rozpoczęła też prowadzenie działalności gospodarczej. W dniu [...] maja 2006 r. Spółkę zarejestrowano w Krajowym Rejestrze Sądowym. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki była sprzedaż trocin, wiór, zrębek, świadczenie usług transportowych, wykonywanie robót budowlanych (budowa autostrady).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podczas przeprowadzonej kontroli zgromadził następujące materiały dowodowe

- wyciąg z protokołu przesłuchania K.P.,

- wyciągi z protokołów przesłuchania w charakterze świadków: J.W., M.L., B.M., R.C. i M.A..

- kserokopię umowy leasingu operacyjnego nr [...] minikoparki typ [...],

- kserokopię dokumentu wydania zewnętrznego z [...] grudnia 2007 r.

- kserokopie pism Naczelnika Urzędu Skarbowego: nr [...] z dnia [...] maja 2010 r. i nr [...] z dnia [...] czerwca 2010 r.

Protokół z czynności badania ksiąg doręczono skarżącej w dniu 29 listopada 2010 r. Do zawartych w nim ustaleń Spółka wniosła zastrzeżenia pismem z dnia [...] grudnia 2010 r. Skarżąca nie zgodziła się z wszystkimi ustaleniami zawartymi w protokole i wniosła o przesłuchanie w charakterze świadka K.P., właściciela FUH "P", który w 2007 r. wystawił na rzecz Spółki "W" faktury, mające dokumentować wykonane usługi na rzecz realizowanej przez Spółkę inwestycji. Organ kontroli uwzględnił żądanie skarżącej dotyczące przeprowadzenia dowodu i przesłuchał K.P. w charakterze świadka. Organ podtrzymał ustalenia dotyczące prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych.

Decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił "W" sp. z o.o. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 72.743,00 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w wyniku postępowania kontrolnego stwierdził nieprawidłowości dotyczące zapisów w księgach handlowych. Ustalił, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 98.018,40 zł, z tego:

1. o kwotę 45.783,00 zł z tytułu ujęcia wydatków związanych z realizowaną w 2007 r. inwestycją pod nazwą "Zakład [...]", tj. wydatków z tytułu:

a) składki ubezpieczeniowej za ubezpieczenie od ryzyk budowlanych ww. inwestycji w wysokości 4.356,00 zł. Spółka kwotę składki zaksięgowała na koncie [...] (rozliczenia międzyokresowe kosztów), a następnie obciążyła koszty kwotami: za październik 2007r. - 1.452,00 zł, za listopad 2007r. - 1.452,00 zł, za grudzień 2007 r. - 1.452,00 zł. Z przedłożonej w toku postępowania polisy nr [...] wystawionej przez [...] S.A. wynika, że ubezpieczenie dotyczyło okresu od [...] września 2007 r. do [...] listopada 2007 r.;

b) podatku od czynności cywilnoprawnych, w łącznej wysokości 18.427,00 zł. Na koncie (461-06-0 podatek od czynności cywilnoprawnych) zaksięgowano kwoty podatku wynikające z deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3.

Organ ustalił, że czynności cywilnoprawne związane były z koniecznością uzyskania kredytów przeznaczonych na cele inwestycyjne realizowane przez Spółkę, tj. budowę Zakładu [...];

c) zaliczki na projekt budowlany w wysokości 1.000,00 zł. Spółka zaksięgowała w koszty (konto 429-09-0 pozostałe) fakturę nr [...] z dnia [...] listopada 2007 r., wystawioną przez "L" sp. z o.o. Organ pierwszej instancji wskazał, że z opisu na fakturze wynika, iż jest to faktura zaliczkowa (100% wartości) na projekt architektoniczno-budowlany hali [...] - część konstrukcyjna zgodnie ze zleceniem projektu z dnia [...] października 2007 r.;

d) wyceny nieruchomości, w wysokości 1.000,00 zł. podatnik zaksięgował w koszty (konto 429-09-0 pozostałe) fakturę nr [...] z dnia [...] stycznia 2007 r., wystawioną przez PHU M.W. z tytułu wyceny nieruchomości położonej w [...]. Organ pierwszej instancji wskazał, że w toku postępowania D.M. wyjaśnił, że wyceny nieruchomości (mieszkanie) dokonano celem zabezpieczenia kredytu inwestycyjnego na realizowaną przez Spółkę inwestycję;

e) usługi polegającej na wycince drzew w wysokości 21.000,00 zł. Spółka zaksięgowała w koszty (konto 429-09-0 pozostałe) fakturę VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2007 r., wystawioną przez FUH "P" K.P.. Organ kontroli skarbowej ustalił m.in., że wycinki drzew dokonano w oparciu o decyzję Wójta Gminy nr [...] z dnia [...] października 2007 r., w której udzielono zezwolenia na usunięcie 21 sztuk drzew z gatunku topola i określono termin usunięcia drzew do dnia [...] grudnia 2007 r. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, iż poniesione przez Spółkę ww. nakłady inwestycyjne nie odnoszą się bezpośrednio do uzyskanego w 2007 r. przychodu, w związku z czym nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów tego roku.

2. o kwotę 15.600,00 zł z tytułu zaksięgowania w koszty poprzez konto 761-00-0 (pozostałe koszty operacyjne), wypłaconej z bankomatu kwoty przez nieuprawnioną osobę, co określono jako "kradzież z bankomatu". Księgowania dokonano na podstawie dowodów PK w dniu [...] grudnia 2007 r. Odnośnie powyższego zdarzenia ustalono, że:

Spółka w dniu [...] listopada 2007 r. złożyła reklamację do Banku [...] o pobraniu z konta za pośrednictwem karty tej kwoty. Po wyjaśnieniu całego zdarzenia okazało się, że poczta wydała kartę wraz z nr PIN osobie nie będącej adresatem przesyłki, a syn tej osoby (J.K.) za pośrednictwem bankomatów wypłacił w okresie od [...] października do [...] listopada 2007 r. łącznie kwotę 15.600,00 zł. W dniu [...] stycznia 2008 r. Bank [...] uznał reklamację zgłoszoną przez Spółkę "W" i zwrócił na jej konto bankowe wraz z odsetkami kwotę w wysokości 15.712,00 zł, co Spółka wykazała w raporcie bankowym za 2008 r. (bez księgowania w przychody),

Organ pierwszej instancji stwierdził, iż to zdarzenie nie ma związku z przychodami 2007 r., tym samym nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów 2007 r.

3. o kwotę 36.635,40 zł, z tytułu ujęcia w kosztach całej kwoty opłaty wstępnej wynikającej z f-ry nr [...] z dnia [...] marca 2007 r., wystawionej przez [...] Sp. z o.o.. W toku postępowania ustalono, że skarżąca w dniu [...] marca 2007 r. zawarła umowę leasingu operacyjnego nr [...] z [...] Sp. z o.o., w której określono:

- przedmiot leasingu: kontener rolkowy - stalowy [...] z plandeką [...]-14 sztuk,

- wartość przedmiotu leasingu: 251.020,00 zł,

- okres trwania urnowy leasingu: 37 m-cy,

- wartość pierwszej raty: 20% wartości przedmiotu leasingu, tj. 50.204,00 zł (wg wyliczenia 251.020,00 zł x 20%).

Organ pierwszej instancji ustalił, że skarżąca w 2007 r. zawarła pięć umów leasingu operacyjnego z [...] sp. z o.o. zawierających jednakowe zapisy w § 1, § 3 do 6 (inne zapisy w § 2 - dotyczą przedmiotu leasingu). W przypadku czterech umów leasingu opłaty wstępne (pierwsze raty leasingu) leasingu rozliczyła w czasie. Organ wskazał, że z analizy zapisów na koncie zespołu 4 wynika, że Spółka najpierw całą kwotę opłaty wstępnej zaksięgowała w koszty, a następnie w grudniu 2007 r. skorygowała koszty, tj. kwotę opłaty wstępnej dotyczącej czterech z pięciu omów przeksięgowała na konto 649 (rozliczenia międzyokresowe kosztów), a następnie obciążyła koszty, proporcjonalnie do długości okresu trwania umowy. Takie zasady prowadzenia rachunkowości przez Spółkę znalazły odzwierciedlenie w sprawozdaniu finansowym spółki (rachunek zysków i strat za 2007 r.). W wyjaśnieniach do rachunku zysków i strat wskazano, że w 2007 r. rozliczenia międzyokresowe kosztów dotyczą: prenumeraty czasopism, domen internetowych, materiałów księgowych, polis ubezpieczeniowych oraz czynszów inicjalnych.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że skarżąca błędnie w marcu 2007 r. zaliczyła w koszty całą opłatę wstępną w kwocie 50.204,00 zł. Zdaniem organu przedmiotową opłatę leasingową należało zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy, tj. proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu - zgodnie z art. 15 ust. 4 d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."). W związku z tym dokonał następującej korekty:

- kwota miesięcznych odpisów w koszty: 50.204,00 zł: 37 m-cy = 1.356,86 zł,

- koszty uzyskania przychodów 2007 r.: 1.356,86 zł x 10 m-cy = 13.568,60 zł,

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów: 50.204,00 zł - 13.568,60 zł =

36.635,40 zł

Od powyższej decyzji "W" spółka z o.o. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej. Zaskarżonej decyzji zarzucono błąd w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, będący konsekwencją wadliwej oceny dowodów, polegający na błędnym uznaniu, iż "W" sp. z o.o. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 15.600 zł (kradzież z bankomatu) z tytułu zaksięgowania tej kwoty w koszty uzyskania przychodów. Zarzucono również naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.), poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, polegające na wadliwym uznaniu, iż wstępna opłata leasingowa, objęta fakturą nr [...] z dnia [...] marca 2007 r. wystawioną przez [...] sp. z o.o. na kwotę 50.204 zł, nie mogła zostać jednorazowo zaliczona w koszty uzyskania przychodów w miesiącu jej poniesienia, czyli w marcu 2007 r.,

b) art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, polegające na wadliwym uznaniu, że wydatki w łącznej kwocie 45.783 zł z tytułu zapłaty składki ubezpieczeniowej, zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, zapłaty zaliczki na projekt budowlany, zapłaty za wycenę nieruchomości i zapłatę za wykonanie usługi wycięcia drzew stanowią nakłady inwestycyjne i jako takie nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w 2007 r.,

c) art. 24 ust. 3 i 4 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia

25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2010 r. Nr 127, poz. 858) poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, polegające na wadliwym uznaniu, że w niniejszej sprawie opóźnienie w wydaniu zaskarżonej decyzji ponad 6 miesięcy od

daty wszczęcia postępowania kontrolnego powstało z przyczyn niezależnych od organu l instancji;

- naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść rozstrzygnięcia, a mianowicie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez niezbadanie okoliczności niezbędnych do prawidłowego zakończenia postępowania kontrolnego oraz nieprzeanalizowanie zebranego w sprawie materiału dowodowego, skutkujące wyżej wskazanymi uchybieniami.

Decyzją z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił "W" sp. z o.o. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 67.499,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji wskazał, że organ kontroli skarbowej wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę 15.600,00 zł z tytułu zaksięgowania w koszty wypłaconej z bankomatu kwoty przez nieuprawnioną osobę, co określono jako "kradzież z bankomatu". W ocenie organu odwoławczego powyższe rozstrzygnięcie jest niezasadne, bowiem z akt przedmiotowej sprawy jak i z dołączonego do odwołania załącznika do CIT-8 "Koszty niestanowiące uzyskania przychodów w roku 2007" wynika, iż "W" sp. z o.o. tej kwoty nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, zatem kwota 15.600,00 zł nie może zostać z nich wyłączona.

Nadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w przedmiotowej sprawie charakter opłaty wstępnej wynikającej z 5 umów leasingu świadczy o tym, iż jest to koszt pośredni, nie związany z całym okresem trwania tych umów - poniesienie tej opłaty było warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu (była płatna przed zaciągnięciem przez Finansującego jakichkolwiek zobowiązań wobec Zbywcy), ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, niezależnej od pozostałych rat leasingowych uiszczanych w trakcie trwania umowy. Spółka jednak koszty uzyskania przychodów z tego tytułu obciążyła jednorazowo jedynie z jednej umowy leasingu, natomiast w przypadku pozostałych czterech umów leasingu obciążyła koszty uzyskania przychodów w sposób proporcjonalny do czasu trwania umów. Tak też sporne koszty ujęła w księgach rachunkowych - tj. z zestawienia "Ruch na kontach FK" (konta od 429-02- do 429-02-999) wynika, iż Spółka ujęła w kosztach całe kwoty opłat wstępnych ze wszystkich wspomnianych pięciu umów leasingu. Następnie na [...] grudnia 2007 r. skorygowała koszty dotyczące opłat wstępnych z czterech umów leasingu, obciążając nimi koszty proporcjonalnie do długości okresu trwania tych umów. W efekcie w badanym okresie koszty księgowe obciążyła w całości jedynie jedną z pięciu opłat leasingowych - pozostałe ujęła tylko w części dot. roku 2007.

Organ drugiej instancji wskazał, że stosownie do art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wskazanie w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., że dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach rachunkowych. Natomiast użyty w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.f. zwrot "ujęto koszt w księgach rachunkowych" jako odpowiednik pojęcia "zaksięgowano", należy rozumieć jako zapis zdarzenia wprowadzony do ksiąg rachunkowych, w określonym czasie i o określonej treści, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Zaksięgowanie to zapisanie (ujęcie) danego zdarzenia w odpowiedniej księdze rachunkowej. Ujęcie kosztu w księgach rachunkowych należy zatem rozumieć jako jego prawidłowe ujawnienie, wpisanie do prowadzonych przez podatnika ksiąg rachunkowych, przy zachowaniu właściwego porządku: chronologicznego i systematycznego. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, z przepisu tego wynika, że podstawą do ujęcia kosztu jest faktura (rachunek) lub inny dowód wówczas, gdy nie ma faktur (rachunków). Przy czym zasady powyższe nie dotyczą rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi z kolei, że na podatniku ciąży obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...).

Zdaniem organu drugiej instancji skarżąca w sposób niejednolity (mimo jednakowo brzmiących zapisów w umowach leasingowych) dokonała obciążenia kosztów uzyskania przychodów. Nie wyjaśniła przy tym przyczyn różnego traktowania ww. opłat.

Ponadto, z żadnych dokumentów nie wynika, by Spółka stosowała w zakresie księgowań spornych opłat uproszczenia, co ewentualnie dawałoby jej możliwość różnego ujmowania w księgach kosztów tego samego rodzaju. Tym samym, księgując jednorazowo w koszty jedną z ww. opłat

Organ drugiej instancji stwierdził, że skarżąca postąpiła niezgodnie z zasadami rachunkowości, a sporną opłatę leasingową w kwocie 50.204,00 zł błędnie zaliczyła w całości w koszty. Wskazał również, że zgodnie z przyjętymi i stosowanymi zasadami rachunkowości koszt tej opłaty Spółka winna rozliczyć przez czynne rozliczenia międzyokresowe i konsekwentnie, również dla celów podatkowych koszt ten winien być rozliczany okresowo.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że "W" sp. z o.o. zawyżyła koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 45.783,00 zł z tytułu ujęcia wydatków związanych z realizowaną w 2007 r. inwestycją pod nazwą "Zakład [...]", tj.: o kwotę składki ubezpieczeniowej w wysokości 4.356 zł, o kwotę podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 18.427 zł, o kwotę zaliczki na projekt budowlany w wysokości 1.000 zł, o kwotę wyceny nieruchomości w wysokości 1.000 zł, o kwotę usługi polegającej na wycince drzew w wysokości 21.000 zł.

Zakwestionował też zaliczenie w koszty uzyskania przychodów kwoty 21.000,00 zł wynikającej z faktury nr [...] z dnia [...] grudnia 2007 r. wystawionej przez FUH "P" K.P. tytułem "wycinka drzew". Organ kontroli skarbowej uznał, że powyższy wydatek stanowi nakłady inwestycyjne (budowa Zakładu [...]), nie odnosi się bezpośrednio do uzyskanego w 2007 r. przychodu, w związku z czym nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów tego roku.

Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej "W" sp. z o.o., reprezentowana przez adwokata M.G., zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. zarzucając jej:

1. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na wadliwym uznaniu, iż wydatek na wycinkę topoli w na działce nr [...] w kwocie 9.000,00 zł jest kosztem przygotowania nieruchomości pod inwestycję i jako taki stanowi koszt wytworzenia środka trwałego (nie jest zatem kosztem uzyskania przychodów);

2. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść rozstrzygnięcia, a mianowicie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie - między innymi z uwagi na odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków D.J., E.N. i K.C. (pracownika Urzędu Gminy, której Wójt wydał decyzję o zezwoleniu na wycinkę drzew) - czy wycinka topoli na działce nr [...] nie miała bezpośredniego związku z koniecznością usunięcia zagrożenia dla ruchu drogowego i ludzi (topole rosły w pasie drogowym drogi krajowej, w dużej odległości od wybudowanego później obiektu fabryki); w związku powyższym, zdaniem skarżącej, jako dowolne należy ocenić ustalenie dokonane przez organy podatkowe, iż kwota 9.000 zł - wydatkowana na wycinkę topoli na działce nr [...] - stanowi nakłady inwestycyjne;

3. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj :

a) art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, polegające na wadliwym uznaniu, że wydatki za wykonanie usługi wycięcia drzew na działce nr [...] stanowią nakłady inwestycyjne i jako takie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów skarżącego w 2007 r.,

b) art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.), poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, polegające na wadliwym uznaniu, iż wstępna opłata leasingowa, objęta fakturą nr [...] z dnia [...] marca 2007 r. wystawioną przez [...] sp. z o.o. na kwotę 50.204 zł, nie mogła zostać jednorazowo zaliczona przez skarżącego w koszty uzyskania przychodów w miesiącu jej poniesienia, czyli w marcu 2007 r.,

c) art. 24 ust. 3 i 4 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2010 r. Nr 127, poz. 858), a także art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (co wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18.10.2011 r. sygn. SK 2/10, opublikowanego w Dz.U. Nr 240, poz. 1439), poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, polegające na wadliwym uznaniu, że w niniejszej sprawie opóźnienie w wydaniu zaskarżonej decyzji ponad 3 miesiące od daty wszczęcia postępowania kontrolnego powstało z przyczyn niezależnych od organu pierwszej instancji.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...], ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2012 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał zarzuty oraz stanowisko przedstawione w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z regulacją art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153,, poz. 1270 ze zm. – powoływanej dalej jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Po myśli art. 134 § 1 Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd ten ma prawo, a nawet obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] uchylająca w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] określającą skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 72.743 zł i określająca "W" sp. z o.o. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 67.499,00 zł.

Skarżąca zarzuciła organowi drugiej instancji błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę tego rozstrzygnięcia, polegający na wadliwym uznaniu, że wydatek na wycinkę topoli na działce nr [...] w kwocie 9.000, 00 zł jest kosztem przygotowania nieruchomości pod inwestycję i jako taki stanowi koszt wytworzenia środka trwałego wobec czego nie jest kosztem uzyskania przychodów.

W związku z tym zarzuciła mu również naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, polegające na wadliwym uznaniu, że wydatki za wykonanie usługi wycięcia drzew na działce nr [...] stanowią nakłady inwestycyjne i jako takie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów skarżącego w 2007 r.,

Wycinki spornych drzew dokonano na podstawie decyzji Wójta Gminy z dnia [...] października 2007 r. nr [...]. W uzasadnieniu decyzji tej podano, że wnioskowane do usunięcia drzewa osiągnęły wiek rębny. Stwarzają zagrożenie dla ruchu drogowego, fabryki peletu drzewnego oraz ludzi. Podniesiono również, że usunięcie drzew jest wskazane ze względu na postępującą z wiekiem kruchość konarów, krótkowieczność biologiczną, oraz podatność na choroby grzybowe.

Jako podstawę materialnoprawną powyższej decyzji Wójt Gminy wskazał m.in. art. 86 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (Dz.U. z 2004 r., Nr 92, poz. 880). Zgodnie z treścią tego przepisu nie pobiera się opłat za usunięcie drzew, które zagrażają bezpieczeństwu ludzi lub mienia w istniejących obiektach budowlanych lub funkcjonowaniu urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego oraz które zagrażają bezpieczeństwu ruchu drogowego oraz kolejowego albo bezpieczeństwu żeglugi.

Wskazać należy, że decyzja Wójta Gminy ma charakter dokumentu urzędowego. Pojęcie dokumentu urzędowego nie zostało jednoznacznie zdefiniowane, niemniej z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej można wyprowadzić wniosek, że dokumentem urzędowym jest dokument spełniający łącznie następujące przesłanki: został sporządzony w formie określonej przepisami prawa oraz sporządziły go powołane do tego organy władzy publicznej (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2010 r. I GSK 426/09, LEX nr 744776). Według przywołanego art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, rodzi więc domniemanie zgodności z prawdą. Oznacza to, że treść dokumentu urzędowego nie podlega swobodnej ocenie przez organ prowadzący postępowanie dowodowe. Za udowodnione należy zatem przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu. Organ co najwyżej może dokonać wykładni dokumentu, jeżeli jego treść nie jest jednoznaczna lub wymaga dodatkowych ustaleń (B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 797). Wskazać też trzeba, że ów przepis reguluje jedynie formalną moc dowodową dokumentów urzędowych i nakazuje traktować jako udowodnioną treść dokumentu, nie rozstrzyga natomiast o znaczeniu dokumentu dla wyniku sprawy, co jest przedmiotem oceny organów podatkowych według zasad określonych w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do ostatecznej decyzji administracyjnej, czy też ostatecznego postanowienia przyjmuje się, że dopóki dokument urzędowy, będący decyzją administracyjną lub postanowieniem znajduje się w obiegu prawnym, dopóty należy go oceniać zgodnie z jego treścią (por. Komentarz do art. 194 Ordynacji podatkowej (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, LEX, 2007, wyd. II).

Zgodnie z regulacją art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

W rozpoznawanej sprawie decyzja Wójta Gminy jednoznacznie wskazuje, że pozwolenie na wycinkę drzew otrzymano, z uwagi na zagrożenie jakie stwarzały one dla ludzi, ruchu drogowego, oraz fabryki peletu drzewnego. Zatem organ bezpodstawnie przyjął, gdyż nie przeprowadził dowodu przeciwko temu dokumentowi w trybie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, że wycinka drzew na działce o nr [...] jest kosztem przygotowania nieruchomości pod inwestycje i stanowi koszt wytworzenia środka trwałego.

Odnośnie kolejnego zarzutu skarżącej spółki wskazującego, że organ drugiej instancji naruszył art. 15 ust. 4 d w związku z art. 15 ust. 4 e u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.), poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na wadliwym uznaniu, że wstępna opłata leasingowa, objęta fakturą nr [...] z dnia [...] marca 2007 r. wystawioną przez [...] sp. z o.o. na kwotę 50.204 zł, nie mogła zostać jednorazowo zaliczona przez skarżącego w koszty uzyskania przychodów w miesiącu jej poniesienia, czyli w marcu 2007 r. Zgodnie z regulacją art. 15 ust.4 d i e u.p.d.o.p. (obowiązującym w 2007 r.) koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wskazać należy, że obowiązujące od 1 stycznia 2007 roku przepisy art.15 ust.4 – 4 e u.p.d.o.p. wprowadziły zmianę w zakresie reguł potrącalności kosztów w czasie, dzieląc koszty uzyskania przychodów, na koszty bezpośrednie oraz koszty pośrednie, czyli inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle, to jest bezpośrednio, związane z konkretnym przychodem, jaki osiągnął podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie.

Art. 15 ust. 4 e u.p.d.o.p. definiuje wyrażenie "dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów" w nawiązaniu do kwestii zaksięgowania danego kosztu. Przesądza tym samym, że koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej, lecz na zasadzie memoriałowej (M. Chudzik, Komentarz do art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zmienionych ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.06.217.1589), Lex/el. 2007). Nawiązanie w tej regulacji do zasad rachunkowości nie uzasadnia jednak ujmowania w księgach rachunkowych kosztów raty inicjalnej jako czynnych rozliczeń międzyokresowych. O rozliczeniu danego kosztu podatkowego w czasie decyduje bowiem w tym przypadku treść art. 15 ust. 4 d u.p.d.o.p., a nie zasady rachunkowości.

Wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia), za dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (wyrok NSA z dnia 19 marca 2010r.,II FSK 1731/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10).

Stosownie do art. 39 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009 r., nr 152, poz. 1223 ze zm.), jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych. Takie rozliczenia występują co do zasady w przypadku ponoszenia przez jednostkę nakładów dotyczących przyszłych okresów. Przywołana regulacja prawna wymaga więc, podobnie jak przepisy podatkowe, związku danego kosztu z przyszłymi okresami sprawozdawczymi. Jednakże koszty wynikają z przepisów prawa podatkowego a nie z ustawy o rachunkowości. Natomiast zapisy ksiąg rachunkowych są jedynie elementem następczym.

W rozpoznawanej sprawie sporna faktura dotyczyła wstępnej opłaty leasingowej. Opłata ta zatem ma charakter opłaty samoistnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych. Jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu co oznacza, że nie dotyczy ona okresu, na jaki umowa została zawarta. Opłata inicjalna odnosi się nie tyle do samego trwania usługi leasingu, ile do prawa skorzystania z niego. Jest wnoszona zanim jeszcze leasing zostanie uruchomiony. Słuszne jest zatem stanowisko skarżącej, iż opłata ta mogła zostać zaksięgowana jako koszt jednorazowy (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 547/11 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń NSA na stronie internetowej cbois.nsa.gov.pl).

W przedmiotowej sprawie skarżąca spółka zaksięgowała jako koszt całą opłatę wstępną wynikającą z faktury [...] z dnia [...] marca 2007 r., dotyczącą umowy nr [...]. Z dokonanych przez organ ustaleń wynika, że skarżąca w taki sam sposób zaksięgowała także opłaty wstępne z pozostałych czterech umów, jednak w przypadku tych czterech umów, na koniec grudnia 2007r. dokonała ich przeksięgowania dokonując rozliczenia poniesionego kosztu proporcjonalnie do okresu trwania umowy. Zatem w spółce wystąpiła rozbieżność dotycząca księgowania poniesionych opłat wstępnych. W przypadku opłaty wstępnej dotyczącej umowy [...], zaliczono ją jednorazowo w koszty, natomiast w przypadku pozostałych czterech dokonano rozliczenia w sposób proporcjonalny do długości okresu trwania umowy. Jednak należy pamiętać, że obowiązek podatkowy, przekształcający się w zobowiązanie podatkowe w przypadku podatku od osób prawnych powstaje z mocy prawa, a nie na skutek tego czy w sposób prawidłowy zostało to zaksięgowane.

Księgowanie powinno odzwierciedlać zaistniałe zdarzenie wywołujące skutki podatkowe ale samo w swej istocie ich nie tworzy. Ponadto z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spółka nieprawidłowo dokonała przeksięgowań co do czterech umów, czym zwiększyła za 2007r. swoje zobowiązanie podatkowe. Przyjmując sposób myślenia organów należałoby "ukarać" spółkę, poprzez podwyższenie jej zobowiązania podatkowego za prawidłowe zaksięgowanie faktury [...]. Ponadto, co jest istotne, organy powołały się na regulację art. 3 ust. 1 pkt 11, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1 ustawy o rachunkowości, jednak w podstawie prawnej decyzji nie zostały one wymienione, zatem takie działanie organów jest sprzeczne z nałożonym na nie obowiązkiem wynikającym z art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Wskazać również należy, że Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się w żaden sposób do orzecznictwa sądów administracyjnych, na które skarżąca powołała się w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Pomimo tego, że wymienione przez skarżącą orzeczenia wydane były w odmiennych stanach faktycznych, to jednak dotyczyły interpretacji przepisów prawa materialnego, które miały zastosowanie w przedmiotowej sprawie. W takiej sytuacji organ powinien był zająć stanowisko odnośnie wskazanych przez skarżącą wyroków. Taki obowiązek wynika z regulacji zawartej w art. 121 Ordynacji podatkowej, nakładającej na organ prowadzący postępowanie, prowadzenie go w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji podatkowej do stwierdzenia, że orzeczenie sądu powołane przez stronę w piśmie procesowym, na poparcie jej tezy, nie wiążą organu podatkowego w rozpoznawanej sprawie. Jakkolwiek orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją podatnika właśnie w sprawie rozpoznawanej. Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela wspomnianej argumentacji, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając dokładnie dlaczego je odrzuca (B.Gruszczyński: w S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2011, str. 623).

Zgodnie z regulacją art. 24 ust. 3, 4, 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2010 r., jeżeli kontrolowany złoży korygującą deklarację w zakresie nieprawidłowości stwierdzonych w postępowaniu kontrolnym zakończonym wynikiem kontroli, organ kontroli skarbowej, który wydał wynik kontroli, podejmuje, w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie, zakończone postępowanie kontrolne. Czynności przeprowadzone w postępowaniu kontrolnym, które jest podejmowane, pozostają w mocy. Przed wydaniem decyzji lub wyniku kontroli organ kontroli skarbowej wyznacza kontrolowanemu 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jeżeli decyzja, o której mowa w art. 1 pkt 1 i ust. 2 nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Od 1 lipca 2010 r., zaczęła obowiązywać, wprowadzona ustawą z dnia 5 marca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 76, poz. 492), nowa treść art. 24 ust. 3 i 4 i art. 31 ust. 1, w którym wykreślono sformułowanie "z wyłączeniem art. 54 tej ustawy." Oznacza to, że cytowany w skardze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. o sygn. SK 2/10 stwierdzający, że art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 i Nr 53, poz. 273), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nie jest aktualny, gdyż obowiązująca od 1 lipca 2010 r. nowa regulacja art. 31 ust. 1 w tym zakresie spełnia konstytucyjne wymogi, a decyzja organu pierwszej instancji została wydana w lutym 2011 r. Przy czym ustawa z dnia 5 marca 2010 r., nie zawierała przepisów przejściowych, co oznacza, że obowiązuje ona także do postępowań wszczętych i niezakończonych, przed wejściem jej w życie.

Podzielić należy stanowisko organów obu instancji, że opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej, który w swoim piśmie z dnia [...] marca 2011 r., na stronie 5, w sposób szczegółowy przytoczył przyczyny skutkujące przedłużeniem tego postępowania.

Wobec powyższego nie jest zasadny zarzut skarżącej spółki, zgodnie z którym organy kontroli skarbowej naruszyły art. 24 ust. 3 i 4 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw, a także art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.

W ocenie tutejszego Sądu organ drugiej instancji, przeprowadzając postępowanie w niniejszej sprawie, naruszył m.in. podstawowe zasady postępowania wynikające z Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne. Zasada ta powiązana jest również z zasadą wynikającą z art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Oznacza to, że właściwy w sprawie organ musi rozpoznać sprawę co do istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym. Organy podatkowe, tak jak inne organy Państwa, mają obowiązek stosowania przepisów prawa, a więc również dokonywania jego wykładni.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe niewłaściwie dokonały interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Błędnie też ustaliły stan faktyczny przyjmując, że wycinka drzew na działce nr [...] jest kosztem przygotowania nieruchomości pod inwestycję.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania oraz prawa materialnego, a naruszenia te miały wpływ na wynik sprawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy odwoławczy uwzględni wyrażony przez Sąd pogląd dotyczący regulacji art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej odnoszący się do decyzji Wójta Gminy z dnia [...] października 2007 r. nr [...], jak i również pogląd, że o uznaniu danego kosztu podatkowego, wynikającego z faktury [...] z dnia [...] marca 2007 r. decydują, w rozpoznawanej sprawie, wyłącznie przepisy art. 15 ust. 4 d w związku z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. obowiązujące w 2007 roku.

Mając na uwadze wyżej wskazane okoliczności Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), uchylił zaskarżoną decyzję (pkt 1 wyroku). Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana (pkt 2 wyroku). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. (pkt 3 wyroku). Natomiast na podstawie art. 225 Sąd postanowił zwrócić skarżącej kwotę 1099 zł, tytułem nadpłaconego wpisu od skargi (pkt. 4 wyroku).

|Sędzia WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA |

|Jacek Niedzielski |Krystyna Skowrońska-Pastuszko |Dariusz Skupień |