Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3362/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 180 § 1, art. 181, art. 182 § 1, art. 183 pkt 2, art. 188, at. 122
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 149/18 w sprawie ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 13 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 30 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 149/18 oddalił skargę D. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 13 grudnia 2017 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2014.

W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji wskazał następujące okoliczności:

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014. Skarżący z zeznaniu PIT-36L wykazał za rok 2014 stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, że w toku postepowania podatkowego ustalono, że w roku 2014 podatnik, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pod nazwą D. [...], jak i działając w spółce cywilnej DG. [...] (wspólnie z G. S.), współpracował z zarejestrowanym przedsiębiorcą M. M., prowadzącym działalność pod nazwą M. [...]. W postępowaniu podatkowym ustalono, że skarżący w rozliczeniu podatkowym uwzględnił fikcyjne zakupy usług brukarskich i prac ziemnych od M. M. o wartości 83.000 zł netto. Kwota ta obejmowała usługi, które w ogóle nie zostały wykonane. W toku postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. organ pierwszej instancji ustalił, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego przez M. M. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, lecz zostały wystawione jedynie w celu zwiększenia kosztów działalności skarżącego i tym samym obniżenia zobowiązania podatkowego.

Od decyzji organu drugiej instancji D. P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) dalej powoływanej jako u.p.d.o.f. przez jego dowolne zastosowanie w zakresie dotyczącym wydatku i dokumentacji księgowej skarżącego związanej z jego współpracą z firmą M. M., podczas gdy przepis ten nie powinien mieć zastosowania, albowiem faktury oraz dokumenty wystawione przez w/w firmę stwierdzają czynności, które zostały dokonane w rzeczywistości i stanowią koszty uzyskania przychodów;

2. art. 193 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) dalej powoływanej jako O.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącego podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu prowadzi do wniosku, że jeśli księgi prowadzone są rzetelnie i w sposób niewadliwy to ustawodawca nakazuje organom prowadzącym postępowanie przyjąć, że mają do czynienia z dowodem, który korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności);

3. zasady legalizmu i praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. w zw. z art. 33 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej gospodarczej (t.j. Dz. U. Z 2017 r., poz. 2168 ze zm.) dalej powoływanej jako u.s.d.g. przez ich niezastosowanie i dowolne przyjęcie, że:

a) skarżący nie dochował należytych środków ostrożności przy zawieraniu transakcji z kontrahentem i uchybił standardom starannego działania, podczas gdy żaden przepis powszechnie obowiązującego prawa takich standardów nie określa, ani nie nakłada na przedsiębiorcę obowiązku ustalania wiarygodności kontrahentów w precyzyjny sposób;

b) kontrahent skarżącego nie był podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, podczas gdy ustalenia te nie odpowiadają treści rejestru przedsiębiorców, skarżący zaś nie miał żadnych podstaw do kwestionowania rzetelności swoich kontrahentów;

4. zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 w zw. z art. 187-188 i art. 191 O.p., przez brak wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą i odmowę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącego w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli podatkowej tj. przeprowadzenia oględzin inwestycji prowadzonych na terenie miasta Wrocławia;

5. art 182 § 1 w zw. z art. 183 pkt 2 O.p. przez jego dowolne zastosowanie w zakresie braku wystąpienia, pomimo upoważnienia, do instytucji finansowych wymienionych w upoważnieniu;

6. art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 235 O.p. przez brak wskazania właściwej podstawy prawnej wydanej decyzji;

7. art. 234 O.p. przez wydanie decyzji na niekorzyść strony skarżącej oraz mimo tego, że zaskarżona decyzja rażąco naruszała prawo.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu wyroku z 30 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 149/18 zawarł ocenę prawną, którą uznał, że organ drugiej instancji zaskarżoną decyzją dokonał prawidłowego wymiaru zobowiązania podatkowego należnego od skarżącego z tytułu podatku dochodowego za rok 2014 (uzasadnienie wyroku dostępne jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Od wyroku sądu pierwszej instancji D. P. reprezentowany przez adwokata wniósł skargę kasacyjną. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017, poz.1369) dalej powoływanej jako P.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnie:

1. art. 22 u.p.d.o.f. w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez zaaprobowanie przez sąd pierwszej instancji decyzji stwierdzającej czynności, które zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu nie zostały dokonane w rzeczywistości i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów;

2. art. 193 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 151 P.p.sa. przez zaaprobowanie przez sąd pierwszej instancji niewłaściwej oceny ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącego podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu prowadzi do wniosku, że jeśli księgi prowadzone są rzetelnie i w sposób niewadliwy to ustawodawca nakazuje organom prowadzącym postępowanie przyjąć – nie pozostawiając im w tej materii żadnej swobody - że mają do czynienia z dowodem, który korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności);

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania przez niezastosowanie:

1. wyrażonej w art. 120 O.p. zasady legalizmu i praworządności w zw. z art. 33 u.s.d.g. i dowolne przyjęcie, że:

a) skarżący nie dochował należytych środków ostrożności przy zawieraniu transakcji z kontrahentem i uchybił standardom starannego działania podczas gdy żaden przepis powszechnie obowiązującego prawa takich standardów nie określa, ani nie nakłada na przedsiębiorcę obowiązku ustalania wiarygodności kontrahentów w precyzyjny sposób, a tym bardziej w sposób wskazany przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu;

b) kontrahent skarżącego nie był podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, podczas gdy ustalenia te są nieprawdziwe i nie odpowiadają treści rejestru przedsiębiorców, który korzysta z domniemania prawdziwości wyrażonego w art. 33 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a skarżący nie miał żadnych obiektywnych podstaw faktycznych i prawnych do kwestionowania rzetelności swoich kontrahentów;

2. zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 w zw. z art. 187-188 i art. 191 O.p. przez brak wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą i odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli podatkowej tj. przeprowadzenia oględzin inwestycji prowadzonych na terenie miasta W., (ul. S. oraz ul. P.).

3. art. 182 § 1 w zw. z art. 183 pkt 2 O.p. przez jego dowolne zastosowanie w zakresie braku wystąpienia, pomimo upoważnienia, do instytucji finansowych wymienionych w upoważnieniu.

W skardze kasacyjnej wniesiono o:

1. uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie sprawy i uwzględnienie skargi;

2. o rozpoznanie sprawy na rozprawie,

3. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału II Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z poźn. zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 28 kwietnia 2021 r., w celu rozpoznania skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

W rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe poczyniły ustalenia faktyczne, które wskazują na fikcyjny charakter usług udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez M. M. Dokonując kontroli oceny prawnej zawartej w zaskarżonym wyroku, która odnosi się do ustaleń faktycznych należało mieć na uwadze, że w sprawie wystąpiły liczne okoliczności faktyczne wskazujące na całkowicie fikcyjny charakter zakwestionowanych faktur. Do okoliczności tych należy zaliczyć:

- brak weryfikacji przez skarżącego M. M., jako podatnika przyjmującego zlecenie na wykonanie usług o znacznej wartości,

- ustne zamawianie robót oraz ustne ustalanie szczegółów związanych z zamówionymi robotami budowlanymi,

- brak dokumentów wskazujących na realizację przez M. M. zakwestionowanych usług (umowy, kosztorysy, protokoły zdawczo odbiorcze, ustalenia techniczne, zamówienia),

- dokonywanie płatności gotówką przy jednoczesnym braku wypłat z banku środków pieniężnych w ilości wystarczającej na zapłatę kwot, które zdaniem skarżącego miał zapłacić M. M. środkami pieniężnymi wypłaconymi z rachunku bankowego,

- brak oznak działalności M. M. w miejscu, w którym zgodnie z dokumentami rejestracyjnymi miała być prowadzona ta działalność,

- zatrudnianie przez M. M. tylko jednego pracownika, niedysponowanie rachunkiem bankowym oraz niedysponowanie przez niego, środkami transportu, maszynami i urządzeniami koniecznymi do wykonania zakwestionowanych usług,

- okoliczności towarzyszące fakturowaniu przez M. M. usług na rzecz innych kontrahentów (płatności gotówką, brak wiedzy kontrahentów na temat sposobu i okoliczności wykonywania usług, zawieranie umów i dokonywanie płatności w nietypowych miejscach, brak dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług, brak nadzoru kontrahentów nad wykonaniem usług),

- wykazanie przez M. M. wykonania zakwestionowanych w sprawie usług przy pomocy podwykonawcy - A. M., który w dacie wystawienia zakwestionowanych faktur nie żył, gdyż zmarł 28 grudnia 2011 r.

Wymienione okoliczności faktyczne zostały ustalone w toku postępowania podatkowego w oparciu o dowody znajdujące się w aktach sprawy i niewątpliwie nie są okolicznościami, które zazwyczaj towarzyszą czynnościom rzeczywiście wykonywanym w ramach obrotu gospodarczego. Fakty te w sposób oczywisty wykluczają możliwość uznania zakwestionowanych usług za czynności wykonane w rzeczywistości, gdyż wynika z nich, że M. M. zajmował się wystawionemu tzw. pustych faktur. W toku postępowania skarżący nie wskazał faktów i nie przedstawił dowodów, które podważałyby tę ocenę. Postępowanie podatkowe wykazało, że w sprawie poza wyjaśnieniami skarżącego brak jest przesłanek do uznania faktur wystawionych przez M. M. za dokumenty odzwierciedlające rzeczywiste transakcje. Okoliczności te oceniane łącznie, wprost świadczą o tym, że zakwestionowane w sprawie faktury wystawione przez M. M. są dokumentami niezwiązanymi z rzeczywistym obrotem gospodarczym, które wykazują usługi w ogóle niewykonane i zostały wystawione wyłącznie w celu obniżenia zobowiązania podatkowego skarżącego. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sąd pierwszej instancji przy wydawaniu zaskarżonego wyroku zasadnie ocenił faktury wystawione przez M. M., jako dokumenty wykazujące czynności całkowicie fikcyjne. Zawarta w zaskarżonym wyroku analiza faktów odnoszących się do faktur zakwestionowanych w sprawie przez organy podatkowe, jest jasna i czytelna oraz pozwala na ustalenie przesłanek, którymi kierował się sąd pierwszej instancji przy ocenie zakwestionowanych faktur. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny i czytelny, że w ocenie sądu pierwszej instancji faktury wystawione na rzecz skarżącego nie odzwierciedlały usług, które byłyby wykonane w jakimkolwiek stopniu. W tej sytuacji za całkowicie bezzasadne należało uznać wywody zawarte w skardze kasacyjnej, które odnoszą się do braku argumentacji sądu pierwszej instancji odnośnie rodzaju pozorności, która zdaniem sądu miała wystąpić w rozpoznanej sprawie przez wystawienie na rzecz skarżącego zakwestionowanych przez organy faktur. Wywody te są bezzasadne, gdyż sąd pierwszej instancji w sposób jednoznaczny stwierdził, że zakwestionowane faktury w swej treści wykazują czynności, które nie zostały wykonane w ogóle a ocena ta była wystarczająca do określenia skutków materialnoprawnych uwzględnienia tych faktur przez skarżącego w rozliczeniu podatkowym za rok 2014.

Nie zasługiwał na uwzględnienie rozwinięty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p. przez uwzględnienie przy rozstrzygnięciu sprawy ustaleń poczynionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.. Oceniając ten zarzut Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w sposób bezwzględny zasada bezpośredniości wyrażająca się potrzebą ponownego przeprowadzenia dowodu na potrzeby danego postępowania podatkowego, który został przeprowadzony w innym postępowaniu i w postępowaniu tym posłużyły do ustalenia istotnych okoliczności faktycznych. Przepis art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 181 O.p. pozwala jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie do art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (zob. wyroki NSA: z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 609/17 i I FSK 611/17; z dnia 5 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 102/17; z dnia 18 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2166/15; z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1629/15; z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1295/15, opubl. CBOSA). Nie istnieje prawny nakaz powtarzania takich dowodów, a korzystanie przez organy z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowana jest poprzez zapoznanie strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także zgłaszanie wniosków dowodowych na tezy przeciwne do wynikających z dowodów już znajdujących się w aktach sprawy. Zatem na podstawie art. 180 § 1 i art. 181 O.p. w sprawie skarżącego organy podatkowe mogły się posłużyć materiałem dowodowym, zebranym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., z którego wynikały wskazane w wyroku sądu pierwszej instancji okoliczności wskazujące na fikcyjny charakter faktur zakwestionowanych w sprawie przez organy podatkowe.

Odnosząc się do argumentacji autora skargi kasacyjnej wskazującej na to, że w sprawie istniały okoliczności faktyczne potwierdzające wykonanie w rzeczywistości robót wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz skarżącego przez M.M. należało stwierdzić, że sam fakt wykonania tych robót nie stanowi dowodu na okoliczność, że zostały one wykonane przez wystawcę faktur za kwoty w nich wykazane. Skoro z przedstawionych okoliczności wynika, że faktury wystawione przez M. M. miały całkowicie fikcyjny charakter to uzasadnione jest twierdzenie, że wskazane roboty zostały wykonane przez inne osoby w okolicznościach, których skarżący nie ujawnił w toku postępowania. Samo uzasadnione przypuszczenie, że usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach mogły zostać nabyte od innych podmiotów nie jest wystarczające do zaliczenia kwot wykazanych w tych fakturach do kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko to należy uznać za już ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 21 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1997/11; z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04 publ. CBOSA). Brak udokumentowania wydatków podatnika wiarygodnymi dowodami nie pozwala na przyjęcie, że wykonanie zakwestionowanych czynności przez inne nieokreślone podmioty nastąpiło odpłatnie. Nawet jeżeli założy się, że nastąpiło to odpłatnie to przy braku dowodów poniesienia tych kosztów niemożliwe jest ustalenie wysokości tej odpłatności, co oznacza, że nie zostały spełnione ustanowione w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przesłanki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu. Wobec tego niezasadne były twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej, że w sprawie organy podatkowe naruszyły art. 188 O.p. przez to, że nie uwzględniły wniosku o przeprowadzenie dowodu z oględzin w celu ustalenia, czy roboty wykazane w zakwestionowanych fakturach były wykonane w rzeczywistości. W świetle powyższych wniosków to żądnie skarżącego należało uznać za wniosek dowodowy dotyczący ustalenia okoliczności faktycznej (samo wykonanie robót), która nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Bowiem jak już wskazano dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenie miało to, czy usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach zostały wykonane przez M. M. za kwoty wykazane w tych fakturach. Samo stwierdzenie, że prace wymienione w tych fakturach zostały wykonane, nie jest okolicznością potwierdzającą ich wykonie przez ww. osobę za kwoty wskazane w zakwestionowanych fakturach.

Odnosząc się do twierdzeń zawartych w skardze kasacyjnej, że wobec zastrzeżeń sformułowanych odnośnie faktur wystawionych przez ww. podmiot organy podatkowe powinny były w postępowaniu podatkowym podjąć działania w celu potwierdzenia poniesienia przez skarżącą kosztów objętych zakwestionowanymi fakturami, należało wskazać, że co prawda w postępowaniu podatkowym stosownie do art. 122 O.p. obowiązek ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, jednakże uszło uwagi wnoszącego skargę kasacyjną, że to obowiązkiem podatnika jest należyte udowodnienie poniesienia przez niego kosztów i wykazanie ich związku z osiągniętym przychodem. Wniosek ten wynika z tego, że interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy dokonywać razem z art. 24 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., które obligują podatników do prowadzenia ksiąg zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający dokonanie na ich podstawie prawidłowego rozliczenia podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Odrębne przepisy regulujące prowadzenie ksiąg rachunkowych i podatkowej księgi przychodów i rozchodów nakazują prowadzić księgi w sposób zgodny z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych i z zastosowaniem rzetelnych dowodów księgowych (art. 4 ust. 1, art. 20 ust., art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości tj. Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.; § 11 ust. 1 i 3 i § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów Dz. U. z 2003 r. nr 152 poz. 1475 ze zm.). Z regulacji tych wynika, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia poniesienia kosztu uzyskania przychodu. Konsekwencją tego jest brak obowiązku poszukiwania przez organ dowodów na poniesienie kosztu przez podatnika w sytuacji, gdy podatnik nie udowodni poniesienia kosztu uzyskania przychodu w ogóle lub poniesienia go w kwocie wykazanej w zeznaniu podatkowym.

Nie zasługiwał też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. art. 182 § 1 w zw. z art. 183 pkt 2 O.p. przez jego dowolne zastosowanie w zakresie braku wystąpienia, pomimo upoważnienia, do instytucji finansowych wymienionych w upoważnieniu. W rozpoznanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji odstąpił od wystąpienia do instytucji finansowych o ujawnienie informacji o transakcjach dotyczących skarżącego. Odstąpienie to podyktowane było tym, że skarżący sam udostępnił organowi informacje o transakcjach dokonanych na rachunkach bankowych. Żądanie przez organ drugiej instancji przedstawienia przez podatnika dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty na rzecz wystawcy zakwestionowanych faktur nie mogło być uznane za działanie naruszające ww. przepisy. W sytuacji występującej w sprawie wobec braku dokonania zapłaty za zakwestionowane faktury za pośrednictwem ujawnionych rachunków bankowych, organ drugiej instancji miał prawo do podjęcia działań w celu ustalenia, czy skarżący dysponuje innymi dowodami zapłaty za zakwestionowane faktury.

Mając na uwadze powyższe konstatacje należało stwierdzić, że sąd pierwszej instancji przy wydawaniu zaskarżonego wyroku zasadnie uznał, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy nie naruszyły art. 122 w zw. z art. 187, 188 i 191 O.p.

Skoro ustalenia poczynione w sprawie przez organy podatkowe wskazywały na to, że zakwestionowane faktury miały całkowicie fikcyjny charakter zarówno odnośnie podmiotu mającego rzekomo wykonać usługi w nich wymienione jaki i odnośnie samego wykonania przedmiotu transakcji, to zasadnie w decyzji organu pierwszej instancji i decyzji organu drugiej instancji stwierdzono, że ujęcie zakwestionowanych faktur w księdze podatkowej skutkowało nierzetelnością tej księgi w rozumieniu wynikającym z art. art. 193 § 1 i 2 O.p. Wobec tego niezasadny był, zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 193 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 151 przez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, gdy brak było podstaw do uznania przez organy, księgi prowadzonej przez podatnika za nierzetelną.

Zarzut naruszenia art. 120 O.p. w związku z art. 33 u.s.d.g. także nie mógł być uznany za zasadny. Wynikające z art. 33 u.s.d.g. domniemanie zgodności z rzeczywistością wpisu w ewidencji działalności gospodarczej nie może być rozumiane jako bezwzględny nakaz uznawania wszystkich okoliczności związanych z podmiotem wpisanym do ewidencji za okoliczności mające miejsce w rzeczywistości. Domniemanie to odnosi się wyłącznie do okoliczności ujawnionych w ewidencji, do których nie zaliczają się poszczególne czynności wykonywane w trakcie działalności gospodarczej. Dlatego z przepisu tego nie można wywodzić zakazu uznania za niewykonane w rzeczywistości, transakcji wykazanych przez podmiot wpisany do ewidencji, gdy z okoliczności faktycznych ustalonych w toku postępowania przez organy państwowe wynika, że transakcje te mają charakter fikcyjny. W postępowaniu podatkowym stosownie do art. 122 O.p. obowiązuje nakaz rozstrzygania spraw na podstawie rzeczywistych okoliczności faktycznych.

Nie był zasadny także zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. , gdyż uwzględnienie przez podatnika w rozliczeniu podatkowym wydatków udokumentowanych fakturami, które wykazują czynności w ogóle niedokonane lub wykonane w mniejszym zakresie i za nieustaloną kwotę, uzasadnia wyłączenie tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów w decyzji wydanej w ramach wymiaru kontrolnego (art. 21 § 3 O.p.). Z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że kosztem uzyskania przychodów są wyłącznie wydatki poniesione w rzeczywistości. Determinuje to stwierdzenie, że jeżeli podatnik na podstawie nierzetelnych faktur w rozliczeniu podatkowym wykaże jako koszty kwoty, których w ogóle nie poniósł to kwoty te nie są kosztami wskazanymi w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, gdyż są to kwoty nieponiesione przez podatnika w celu uzyskania przychodów. Z treści powołanego przepisu wynika, że podatnik powinien udowodnić poniesienie kosztów objętych zakresem normy zawartej w tym przepisie, gdyż brak udowodnienia przez podatnika poniesienia kosztu powoduje, że nie można stwierdzić, że podatnik koszt ten poniósł w rzeczywistości oraz nie można stwierdzić, że jeżeli nawet poniósł koszt, to w wysokości wskazanej w rozliczeniu podatkowym. W takiej sytuacji brak jest podstaw faktycznych do uznania, że pomiędzy wydatkami i przychodami wykazanymi przez podatnika w rozliczeniu podatkowym zachodzi relacja, w której wydatki przyczyniają się do uzyskiwania przez podatnika przychodów, utrzymania lub zabezpieczenia tego źródła . Dlatego brak udowodnienia poniesienia wydatku przez podatnika w kwocie wykazanej w rozliczeniu podatkowym skutkuje tym, że w świetle treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik nie spełnia wskazanych w tym przepisie przesłanek uwzględnienia wydatku w rozliczeniu podatku po stronie kosztów. Oznacza to, że w rozliczeniu podatkowym podstawowe znaczenie ma prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, gdyż w ten sposób możliwe jest wykazanie, że spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów. (zob. wyroki NSA: z dnia 9 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2246/18; z dnia 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1234/18 z 7 czerwca 2011, sygn. akt II FSK 462/11; z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07, publ. CBOSA). W rozpoznanej sprawie skarżący w zakresie kosztów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ww. podmiot nie spełnił tych przesłanek, gdyż jak wynika z omówionych powyżej ustaleń organów podatkowych zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które w ogóle nie zostały wykonane a zatem czynności nieobjęte zakresem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f..

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej odwołano się także do wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-80/11 i C-142/11, nakazujących badać świadomość nabywcy towaru, a w szczególności podkreślających wyjątkowy charakter pozbawienia nabywcy prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Rozstrzygnięcia te zapadły jednak na gruncie podatku o zupełnie innych założeniach, gdzie kwestia świadomości podatnika, jego dobrej wiary, ma bezpośredni wpływ na realizację podstawowego elementu konstrukcji tej daniny, tj. realizacji zasady neutralności dla podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny już kilkakrotnie wskazywał, że tezy orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, dotyczące prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktury pochodzącej z przestępstwa lub z procederu noszącego znamiona nadużycia podatkowego, nie można odnosić do spraw, których przedmiot dotyczy niezharmonizowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Wypowiadając się o tych samych rozstrzygnięciach, które wskazywał autor skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że te orzeczenia TSUE nie mają zastosowania w sprawie podatków dochodowych (por. wyroki NSA z dnia 18 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2868/13; z dnia 22 kwietnia 2016r., sygn. akt II FSK 732/14; z dnia 28 czerwca 2018r., sygn. akt II FSK 15/18 - CBOSA). Tak samo należało ocenić też zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odwołanie do wyroku C-285/11. Należy też podkreślić, że wskazane wyroki TSUE są nieadekwatne do stanu faktycznego sprawy z tego też względu, że dotyczą one prawa do odliczenia podatku w sytuacji, w której doszło do wykonania na rzecz podatnika usług lub dostawy towarów i podatnik wykorzystał te usługi lub towar do wykonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług a nieprawidłowości wystąpiły na wcześniejszych etapach obrotu tymi usługami lub towarami. W rozpoznanej sprawie organy wykazały, że zakwestionowane usługi w ogóle nie zostały wykonane na rzecz skarżącego. Oznacza to, że w sprawie wystąpił całkowicie inny stan faktyczny od stanu faktycznego na podstawie, którego wydane zostały ww. orzeczenia TSUE.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.