Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 666/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 3 i 9
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: SKO, Kolegium) decyzją z dnia [...], nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925) po rozpatrzeniu odwołania A S.A. z siedzibą w K. (dalej: Spółka, skarżąca) od decyzji Burmistrza Miasta B. (dalej także: organ I instancji) z dnia [...], nr [...], w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie [...] zł, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Kolegium wskazało, że w dniu 1 lutego 2003 r. B S.A. (dalej zwana także: B) na mocy art. 551 Kodeksu cywilnego zbyła swoje przedsiębiorstwo na rzecz skarżącej, pozostawiając część niezbędną do przeprowadzenia postępowań restrukturyzacyjnych i oddłużeniowych.

Uwzględniając zaistniałe zmiany B skorygowała swoją deklarację podatkową w podatku od nieruchomości za 2003 r. na kwotę [...] zł. Natomiast skarżąca złożyła w dniu 3 marca 2003 r. deklarację podatkową na łączną kwotę [...] zł. Kolejną korektę deklaracji podatkowej na 2003 r. Spółka złożyła w dniu 14 kwietnia 2003 r. w związku z ustaleniem faktycznej wartości nabytych przedsiębiorstw, wprowadzonych do ksiąg od dnia 1 lutego 2003 r.

Postanowieniem z dnia [...] organ I instancji wszczął postępowanie wyjaśniające w sprawie korekty deklaracji podatkowej skarżącej za okres od 1 marca 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. oraz wezwał Spółkę do przedstawienia wyjaśnień i stosownych dokumentów uzasadniających zmniejszenie podstawy opodatkowania budowli w poszczególnych oddziałach skarżącej nabytych od B. Następnie dwoma postanowieniami z dnia [...] organ I instancji wszczął wobec B oraz skarżącej postępowanie podatkowe w przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości "budowli dołowych" C za okres od stycznia do lutego 2003 r. oraz od marca do grudnia 2003 r. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego decyzją o nr [...] z dnia [...] organ I instancji określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie [...] zł.

Od decyzji tej w dniu [...] złożone zostało odwołanie. Spółka wniosła w nim o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w części dotyczącej zobowiązania podatkowego skarżącej z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Natomiast w odniesieniu do zobowiązania podatkowego B, za które skarżąca odpowiadała na mocy art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 28 listopada 2003 r. o restrukturyzacji górnictwa węgla kamiennego w latach 2003-2006 Spółka wniosła o umorzenie postępowania podatkowego.

Dodatkowo skarżąca zwróciła się do organu I instancji o uzupełnienie wydanej decyzji poprzez wskazanie, w której części określone tą decyzją zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na rok 2003 przypadało na zobowiązanie, jakie powinno być zadeklarowane przez Spółkę a w której części na zobowiązanie, jakie powinno być zadeklarowane przez B za które skarżąca odpowiada. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] organ I instancji odmówił uzupełnienia swojej decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r.

Na powyższe postanowienie w dniu [...] wniesione zostało zażalenie. Postanowieniem o nr [...] Kolegium utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji, wskazując, że art. 213 O.p. ma zastosowanie wyłącznie co do braków decyzji polegających na niezałatwieniu sprawy w całości, czyli niekompletności rozstrzygnięcia, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Na powyższe postanowienie Kolegium skarżąca wniosła skargę, którą zarejestrowano w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Gliwicach pod sygn. akt I SA/Gl 877/09. W związku w wniesieniem skargi, Kolegium postanowieniem z dnia [...] o nr [...] zawiesiło z urzędu postępowanie w niniejszej sprawie. Wyrokiem z dnia 5 stycznia 2010 r. oddalono skargę w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 877/09. W związku z tym, postanowieniem z dnia [...], nr [...], Kolegium – na wniosek Spółki – podjęło postępowanie w sprawie.

Następnie decyzją z dnia [...], nr [...], Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] dotyczącą określenia skarżącej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r.

Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 523/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Kolegium z dnia [...].

Po uprawomocnieniu się tego wyroku, Kolegium w dniu [...] przeprowadziło rozprawę administracyjną w celu ustalenia wykazu usytuowanych pod ziemią składników majątkowych Spółki. Rozprawa miała także na celu określenie ewentualnych kwestii spornych oraz ustalenie ostatecznego zakresu zaskarżenia decyzji organu I instancji. Na tejże rozprawie pełnomocnik Spółki oświadczył, że po wyrokach zapadłych przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach oraz Naczelnym Sądem Administracyjnym w rozpatrywanej sprawie dokonano ponownej analizy przedmiotu zaskarżenia, wynikiem której było zaskarżenie decyzji organu I instancji w zakresie jakim dotyczy ona opodatkowania "podziemnych wyrobisk górniczych - środków trwałych rodzaju 200", a także tych elementów infrastruktury wyrobisk górniczych, które zostały wprowadzone do ewidencji księgowej, jako środki trwałe, których wykaz został przesłany przy piśmie z dnia 5 maja 2008 r. o nr [...] (środki trwałe rodzaju 210, 211, 212, 221 zlokalizowane w C). W pozostałym zakresie decyzja nie była kwestionowana. Jednocześnie w kwestii ustalenia składników majątkowych Spółki, znajdujących się pod ziemią pełnomocnik przedłożył wykaz składników należących do oddziału D, natomiast w odniesieniu do oddziału C oświadczył, że nie jest w stanie przedłożyć wykazu (według stanu z 2003 r.), gdyż Kopalnia nie posiada stosownych danych. Na pytanie Kolegium według jakiego stanu Kopalnia mogłaby przedłożyć taki wykaz pełnomocnik Spółki oświadczył, że najprawdopodobniej według stanu z 2008 r., przy czym zastrzegł, że wymienienie wszystkich składników majątkowych nie przesądza, że kwalifikują się one w poczet budowli lub urządzeń budowlanych a tym samym stanowią przedmiot opodatkowania.

W związku z powyższym, ponieważ postępowanie wyjaśniające wymagało uzupełnienia w znacznym zakresie, Kolegium decyzją z dnia [...], nr [...], uchyliło decyzję organu I instancji z dnia [...] oraz przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Następnie decyzją z dnia [...], nr [...], organ I instancji określił Spółcewysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za

2003 r. w kwocie [...] zł.

Od decyzji powyższej Spółka wniosła odwołanie, w którym zwróciła się o uchylenie rzeczonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu odwołania Spółka zarzuciła organowi I instancji niedokonanie ustaleń:

- czy przedmiotem opodatkowania może być obiekt, który w świetle art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jest budowlą, a zarazem na zasadzie art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego jest urządzeniem technicznym związanym z wyrobiskiem górniczym;

- jaka jest rzeczywista funkcja techniczno – użytkowa odnosząca się do poszczególnych opodatkowanych obiektów, czy służyły one "wyrobiskom górniczym".

Zdaniem Spółki brak ustaleń w powyższym zakresie spowodował błędne zaliczenie przez biegłych "obudowy" do konstrukcji oporowych oraz pozostałego wyposażenia do "sieci technicznych". Nadto, skarżąca zakwestionowała przyjętą przez organ I instancji podstawę opodatkowania dla budowli, gdyż zdaniem Spółki organ ten tylko w części przyjął dane wynikające z wyceny, przygotowanej przez firmę E na zlecenie skarżącej i wyłączył z podstawy opodatkowania jedynie część nakładów, poniesionych na wydrążenie poszczególnych wyrobisk górniczych (tj. robociznę).

Decyzją z dnia [...], nr [...], organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...].

Uzasadniając wydaną decyzję Kolegium w pierwszej kolejności odniosło się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W tych ramach wskazało, że zobowiązanie określone decyzją organu I instancji dotyczące podatku od nieruchomości za 2003 r. nie uległo przedawnieniu. Kolegium podkreśliło, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast zgodnie z § 4 powołanego przepisu, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Zgodnie z informacją Naczelnika [...][...] Urzędu Skarbowego w S. w dniu 17 grudnia 2008 r. dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności - F S.A. Zawiadomienie o zastosowanym środku egzekucyjnym zostało doręczone Spółce wraz z tytułami wykonawczymi w dniu [...]. W wyniku zastosowanego środka egzekucyjnego uzyskano kwotę [...] zł. Następnie, po otrzymaniu ostatecznej decyzji nr [...] z dnia [...] ponownie wystawiono i zastosowano kolejny środek egzekucyjny w dniu 20 lipca 2011 r. Naczelnik [...][...] Urzędu Skarbowego w S. doręczył Spółce zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności. Objęto nim należność Gminy B. z tytułu zaległości za marzec 2003 r.

Organ odwoławczy podniósł następnie, że zgodnie z art. 70 § 6 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Termin ten zaczyna biec dalej od doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. W rozpatrywanej sprawie dwukrotnie rozstrzygnięcia Kolegium były przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Po raz pierwszy w dniu 28 września 2009 r., kiedy to zaskarżone zostało postanowienie Kolegium z dnia [...], którym utrzymano w mocy postanowienie organu I instancji w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach o sygn. akt I SA/Gl 877/09 z dnia 5 stycznia 2010 r. (doręczonym w dniu 7 maja 2010 r.) skarga Spółki została oddalona. Następnie, w dniu 3 czerwca 2011 r. Spółka wniosła skargę na decyzję Kolegium z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2003 w kwocie [...] zł. Prawomocnym wyrokiem z dnia 21 grudnia 2011 r. o sygn. akt I SA/Gl 523/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Kolegium.

Organ odwoławczy podkreślił, że istniała zatem podstawa do merytorycznego rozpatrzenia przez organ I instancji kwestii dotyczącej wysokości podatku od nieruchomości za 2003 r. jak również merytorycznego rozpatrzenia przez Kolegium odwołania od decyzji organu I instancji.

W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W odniesieniu do roku podatkowego 2003, obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciążył - zgodnie z art. 3 ust. 1 powołanej ustawy - m.in. na osobach prawnych, które były:

1/ właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych,

2/ posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych,

3/ użytkownikami wieczystymi gruntów,

4/ posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynikało z umowy zawartej z właścicielem lub nawet jest bez tytułu prawnego. Natomiast opodatkowaniu podlegały grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (każdy z tych elementów odrębnie).

Kolegium podkreśliło, że dotychczas istotę sporu pomiędzy Spółką a organami podatkowymi stanowiła kwestia odmiennego poglądu co do możliwości i dopuszczalności kwalifikowania do podlegających opodatkowaniu "budowli" środków trwałych rodzaju 200 KŚT, takich jak: chodnik, przecinka, komora pomp, pochylnia, przekop, szyb itd. Według organów podatkowych wymienione "środki trwałe" można było kwalifikować jako budowle, natomiast według skarżącej wszystkie wymienione wyżej "środki trwałe rodzaju 200" w całości, tj. wraz z wyposażeniem stanowiły "podziemne wyrobiska górnicze" a zatem nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Rozbieżności w kwestii możliwości opodatkowania majątku spółek węglowych stały się podstawą do wystąpienia w dniu 1 czerwca 2009 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym dotyczącym zgodności art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP. Wyrokiem z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że interpretowane przepisy są zgodne z ustawową zasadą określoności i poprawnej legislacji, jeżeli odczytuje się je w ten sposób, że nie odnoszą się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz mogą się odnosić do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach. Przy czym, w uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał przedstawił własne rozumienie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w kontekście opodatkowania majątku spółek węglowych. Trybunał Konstytucyjny potwierdził, że podziemne wyrobiska górnicze nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co biorąc pod uwagę zasadniczy przedmiot sporu nie budziło zdaniem Kolegium żadnych wątpliwości. "Wyrobiskiem górniczym" jest bowiem, zgodnie z art. 6 pkt 10 ustawy - Prawo geologiczne i górnicze, przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub górotworze powstała w wyniku robót. Tak rozumiane "wyrobisko górnicze" nie jest obiektem budowlanym.

Kolegium wskazało dalej, że Trybunał na potrzeby wydanego wyroku interpretacyjnego wskazał na trzy sposoby pojmowania wyrobisk górniczych, wypracowane w dotychczasowym orzecznictwie administracyjnym, i tak:

- w znaczeniu fizycznym wyrobisko traktowane jest jako przestrzeń w nieruchomości gruntowej (lub górotworze) powstała w wyniku robót górniczych. Gdyby przedmiotem opodatkowania miało być tak rozumiane wyrobisko, to podstawą obliczenia podatku byłaby wartość samej przestrzeni, odpowiadająca zasadniczo wartości robót, prowadzących do jej wytworzenia;

- w znaczeniu technicznym wyrobisko jest zespołem funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń, służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowanym w przestrzeni w nieruchomości gruntowej (lub w górotworze). Gdyby przedmiotem opodatkowania miało być tak traktowane wyrobisko, to podstawą obliczenia podatku byłaby wartość urządzeń;

- w znaczeniu kompleksowym wyrobisko traktowane jest jako przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub górotworze, powstała w wyniku robót górniczych wraz ze zlokalizowanymi w niej urządzeniami służącymi do wydobywania kopaliny. Gdyby przedmiotem opodatkowania miało być tak rozumiane wyrobisko górnicze, to podstawą obliczenia podatku byłaby wartość samej przestrzeni odpowiadająca w zasadzie wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia, powiększona o wartość umieszczonych w niej urządzeń.

Kolegium zaznaczyło następnie, że posługując się pojęciami przyjętymi w cytowanym wyżej wyroku TK należy stwierdzić, iż przedmiotem opodatkowania w spornym i kwestionowanym przez Spółkę zakresie są budowle, wymienione wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz urządzenia budowlane, określone w art. 3 pkt 9 tego Prawa. Natomiast przedmiotem opodatkowania nie są "wyrobiska w znaczeniu fizycznym" ani też "wyrobiska w znaczeniu kompleksowym", gdyż do opodatkowania przyjęta została wyłącznie wskazana przez Spółkę wartość poszczególnych funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących do wydobywania kopaliny, zlokalizowanych w przestrzeni nieruchomości gruntowej lub w górotworze bez wartości samej przestrzeni odpowiadającej wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że zgodnie z wyrokiem TK o sygn. akt P 33/09 za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać jedynie:

- budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa Budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b tej ustawy;

- urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, co – jeżeli nie zostały wskazane wprost – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem.

Kolegium zaznaczyło dalej, że stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepis ten pozwala zatem uznać za budowlę obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a także urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 tej ustawy. Odwołując się do treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego - w brzmieniu obowiązującym w roku 2003 – Kolegium stwierdziło, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przepis art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, do którego odsyła ustawa podatkowa, zawiera przykładowe wyliczenie elementów składowych jej zakresu. Z kolei przepis art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego wyjaśnia pojęcie urządzeń budowlanych, jako urządzeń technicznych związanych z obiektem budowlanym, zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Wyliczenie w tych przepisach obiektów nie jest wyczerpujące.

Kolegium zaznaczyło następnie, że w niniejszej sprawie pomiędzy Spółką a organem podatkowym I instancji nie ma sporu co do opodatkowania gruntów i budynków. Natomiast w odniesieniu do budowli lub ich części związanych z działalnością gospodarczą, znajdujących się pod ziemią brak jest jednolitego stanowiska. Jeśli chodzi o opodatkowanie gruntów, to organ I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na danych uzyskanych w trakcie czynności kontrolnych, danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, wyjaśnieniach składanych przez skarżącą oraz sporządzanych przez nią wykazach. Natomiast opodatkowanie budynków nastąpiło z uwzględnieniem wszystkich zadeklarowanych powierzchni użytkowych, ustaleń poczynionych w trakcie toczącego się postępowania wyjaśniającego oraz wyjaśnień składanych przez Spółkę.

Organ odwoławczy podkreślił, że w toku prowadzonego postępowania dowodowego organ I instancji dokonał szczegółowych ustaleń w zakresie opodatkowania elementów składowych niejednorodnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT klasyfikowanych przez Spółkę do "Budowli dla górnictwa i kopalnictwa". Między innymi pismem z dnia 24 stycznia 2013 r. organ I instancji wezwał Spółkę do przedstawienia pisemnych wyjaśnień oraz dowodów niezbędnych do ustalenia majątku skarżącej, w tym między innymi: wykazów wszystkich środków trwałych znajdujących się pod ziemią według stanu na dzień 1 stycznia 2003 r. oraz 1 marca 2003 r.; wykazów obejmujących elementy składowe tych środków trwałych wraz z podaniem ich wartości; wykazów wszystkich obiektów umiejscowionych pod ziemią lub w nieruchomości gruntowej, w obrębie Gminy B., istniejących w 2003 r. (na dzień 1 stycznia 2003 r. oraz 1 marca 2003 r.), lecz dotąd nieujawnionych oraz pozostałych ujawnionych i zinwentaryzowanych jako środki trwałe w 2007 r., obejmujących w szczególności rodzaj 200, 210, 211, 212 i 221; kart wszystkich środków trwałych objętych przedłożonymi wykazami oraz ich elementów składowych wraz z opisem ich przeznaczenia.

Organ odwoławczy stwierdził, że wyjaśnienia i stosowne dokumenty złożone zostały przez Spółkę między innymi w dniach 28 lutego 2013 r., 27 maja 2013 r., 29 maja 2013 r., 25 czerwca 2013 r. oraz 3 i 5 lipca 2013 r. Natomiast w dniu 24 lutego 2014 r. oraz 14 lipca 2014 r. i 20 stycznia 2015 r. skarżąca przekazała organowi I instancji trzy opinie wraz z aneksami, sporządzone na jej zlecenie przez firmę E w odniesieniu do trzech grup wyrobisk górniczych, dotyczące wartości kosztów drążenia podziemnych wyrobisk górniczych oraz poszczególnych obiektów zlokalizowanych w tych wyrobiskach.

Organ I instancji w oparciu o przekazaną przez Spółkę dokumentację, dotyczącą środków trwałych, karty przewodnie wyrobisk, dowody OT, wyjaśnienia Spółki, opisy zasad funkcjonowania wyposażenia podziemnych wyrobisk górniczych, charakterystyki techniczne, opinie biegłych w osobach mgr inż. D. Z., inż. J. K. oraz mgr inż. J. J. wraz z aneksami do tych opinii jak również własne ustalenia i literaturę naukową dokonał kwalifikacji poszczególnych podziemnych obiektów do budowli wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Biorąc pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wyrok TK z dnia 13 grudnia 2011 r. organ I instancji nie opodatkował całych środków trwałych rodzaju 200 KŚT a jedynie poszczególne ich elementy składowe, stanowiące równocześnie samodzielne budowle w rozumieniu art. 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W trakcie prowadzonego postępowania, organ I instancji ustalił, co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200 a następnie przypisał niektóre jego elementy składowe do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W odniesieniu do tych części infrastruktury wchodzącej w skład środka trwałego rodzaju 200, co do których istniały wątpliwości bądź nie można było ich przypisać do wyżej wskazanych obiektów, organ I instancji odstąpił od ich opodatkowania.

Kolegium stwierdziło następnie, że w zakresie przedmiotu opodatkowania spór koncentruje się wokół odmiennych poglądów Spółki oraz organu I instancji co do możliwości i dopuszczalności kwalifikowania przez ten organ do "budowli" wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, bądź wymienionych w załączniku do tej ustawy w kategorii XXVI bądź XXV poszczególnych elementów składowych środków trwałych rodzaju 200, takich jak obudowy, rurociągi, linie kubłowe, kable teletechniczne, kable energetyczne, torowiska, osadniki, tamy wodne i izolacyjne, itd. Odnośnie budowli, które stały się przedmiotem opodatkowania, Spółka uważa, że wszystkie opodatkowane obiekty bądź też ich zdecydowana większość (obudowy, rurociągi, linie kablowe, kolejowe) są "nieodzownym elementem wyrobiska górniczego" a nie samodzielną budowlą, dlatego jako "urządzenia służące" tym wyrobiskom górniczym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Z powyższego wynika, że skarżąca nie kwestionuje zaliczenia określonych obiektów do "linii kolejowych" czy też "sieci technicznych", a jedynie wskazuje na ich funkcjonalny związek z wyrobiskiem górniczym.

Kolegium stwierdziło, że Spółka dla środków trwałych z rodzaju 200 KŚT (kwalifikowanych przez skarżącą do budowli) znajdujących się pod ziemią stosuje specyficzne, branżowe nazwy odnoszące się do miejsca ich położenia, bądź celu jakiemu służą, takie jak: "Przekop 654", "Objazd wozów granby wokół w-3 i z-3", "Chodnik wentylacyjny", "Pochylnia transportowo-wentylacyjna" itd. Pod tymi nazwami kryją się niejednorodne środki trwałe, na które składa się szereg pojedynczych, funkcjonalnie ze sobą powiązanych budowli bądź urządzeń budowlanych, takich jak "obudowa", "trasa kolejki", "kable energetyczne", "rurociąg odwadniający", "kable szybowe", itp.

W ocenie Kolegium o zaliczeniu poszczególnych obiektów (rurociągów, obudów, linii kablowych, linii kolejowych) wchodzących w skład konkretnego środka trwałego (np. chodnika wentylacyjnego) do budowli bądź urządzeń budowlanych nie decyduje nazwa zastosowana przez skarżącą, lecz jego cechy. Przykładowo, nie można zdaniem Kolegium twierdzić, że nazwanie obiektu "tor wąski" dyskwalifikuje ten obiekt z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zakwalifikowanym do "linii kolejowych", czy też nazwanie obiektu "rurociągiem sprężonego powietrza", bądź "światłowodem" uniemożliwia zakwalifikowanie tych obiektów do "sieci technicznych".

Kolegium zaznaczyło następnie, że skarżąca uważa, iż opodatkowanie budowli podatkiem od nieruchomości uzależnione jest od wcześniejszego wykluczenia, że te same obiekty (budowle) są równocześnie urządzeniami technicznymi.

Mając na uwadze treść uzasadnienia wyroku TK z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 Kolegium podtrzymało swoje stanowisko, że w pierwszej kolejności należy ustalić, czy mamy do czynienia z budowlą wymienioną wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Jeśli natomiast taka kwalifikacja się nie uda to należy rozważyć, czy sporny obiekt jest urządzeniem budowlanym, scharakteryzowanym w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Kolegium powołało się w tej kwestii na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14.

Organ odwoławczy podkreślił następnie, że w literaturze dotyczącej budowli podziemnych wszystkie instalacje i urządzenia zapewniające wentylację podziemnych wyrobisk, oświetlenie, nawierzchnie w tunelach podziemnych, odwodnienie wyrobiska oraz urządzenia zabezpieczające zaliczane są do budowli podziemnych (S.P. Glinicki, Budowle podziemne, Białystok 1994, str. 172-181). Urządzenia i instalacje hydrotechniczne, wodociągowe, przewody kanalizacyjne, wodociągowe, ciepłownicze, gazowe, telekomunikacyjne, elektroenergetyczne oraz inne przewody specjalne, kolektory zbiorcze oraz transportowe zalicza się nie tylko do obiektów liniowych (od 2010 r.) o charakterze liniowym, lecz przede wszystkim do sieci technicznych. W ocenie organu odwoławczego wskazane wyżej instalacje i urządzenia zamontowane w wyrobiskach górniczych, jako elementy składowe środka trwałego rodzaju 200, jak również samodzielne budowle rodzaju 211 i 221 były w roku 2003 przedmiotem opodatkowania wskazanym w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jeśli zaś chodzi o "obudowy", to z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości są to budowle wymienione wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, czyli konstrukcje oporowe. Obudowa wyrobiska jest wprowadzana do wnętrza wyrobiska i ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów przed zawałem skał stropowych. Z chwilą wykonania wyrobiska następuje bowiem zaburzenie pierwotnej równowagi górotworu i tworzy się sklepienie ciśnień. Wewnątrz tego sklepienia skały pełzają lub rozwarstwiają się, dążąc do przemieszczania się do wnętrza wyrobiska. Obudowy stanowią konstrukcje budowlane, oporowe, ponieważ m.in. przeciwdziałają naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni wyrobiska. Obudowa składa się z elementów konstrukcyjnych (stal, beton, żelbet) i opiera się na normach z zakresu budownictwa. Jak stwierdził biegły w opinii z sierpnia 2012 r., uzupełnionej w styczniu 2013 r., według normy branżowej PN-92/G-O-01100/00 obudowa wyrobiska górniczego jest to zespół środków technicznych w postaci konstrukcji budowlanej lub urządzenia mechanicznego do zabezpieczenia przestrzeni roboczej.

Kolegium zaznaczyło, że w niniejszej sprawie wszystkie opodatkowane obudowy stanowią konstrukcje budowlane. Ponadto, jak wskazał organ I instancji, zgodnie z art. 6 pkt 17 ustawy Prawo geologiczne i górnicze "wyrobisko górnicze" to wyłącznie pusta przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub górotworze, nie może ona zatem obejmować żadnych obiektów znajdujących się w jej przestrzeni.

Kolegium podzieliło również stanowisko organu I instancji o zaliczeniu "osadników" do kategorii "zbiorników" wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz "tam wodnych i izolacyjnych" zaliczonych do budowli hydrotechnicznych.

Reasumując, Kolegium stwierdziło, że wszystkie opodatkowane "obudowy", "rurociągi", "zbiorniki", "tory kolejowe" itd., to obiekty budowlane związane z wykonywaną przez ludzi działalnością gospodarczą polegającą na wydobyciu węgla. Zaznaczyło przy tym, że stanowisko zbieżne z zaprezentowanym w wydanej decyzji wyrażone zostało w najnowszym orzecznictwie administracyjnym, między innymi w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach o sygn. akt: I SA/Gl 591/14 z dnia 1 grudnia 2014 r., I SA/Gl 1507/13 z dnia 19 sierpnia 2014 r., I SA/Gl 1039/12 z dnia 20 marca 2013 r. oraz I SA/Gl 1021/13 z dnia 18 grudnia 2013 r.

Natomiast w kwestii podstawy opodatkowania dla tak określonego przedmiotu Kolegium wyjaśniło, że posiłkując się nazewnictwem przyjętym przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. akt P 33/09 opodatkowane zostało wyłącznie "wyrobisko w znaczeniu technicznym", czyli zespół funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowanych pod ziemią, dla których podstawą opodatkowania jest wyłącznie wartość wszystkich tych urządzeń i instalacji, bez kosztów drążenia pustej przestrzeni w której się znajdują.

Kolegium wskazało, że zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowi - z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powołuje biegłego, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik (art. 4 ust. 7).

Skarżąca w trakcie prowadzonego postępowania wielokrotnie kwestionowała wartość określoną w ewidencji środków trwałych wskazując, iż obejmuje ona wartość całego środka trwałego pod nazwą "chodnik", "przekop", "objazd wozów" itd., na który składa się wartość całego wyposażenia wraz z wartością drążenia pustych przestrzeni, w których to wyposażenie się znajduje. Spółka nie potrafiła samodzielnie wartości tych rozdzielić i wskazać w jakiej wysokości zostały one poniesione.

Pismem z dnia 24 stycznia 2013 r. organ pierwszej instancji wezwał stronę do podania wartości wszystkich składników majątku trwałego, wchodzących w skład środków trwałych rodzaju 200 KŚT, według stanu na dzień 1 stycznia 2003 r. oraz 1 marca 2003 r. wraz z ich zmianami oraz wartości pozostałych środków trwałych rodzaju 210, 211, 212 i 22, jak również wartość wszystkich obiektów wchodzących w skład środków trwałych aktywowanych w roku 2007, lecz istniejących w roku 2003. W odpowiedzi Spółka poinformowała, że nie posiada takich danych, jednakże zleciła firmie E przygotowanie opinii w tym przedmiocie. W dniu 24 lutego 2014 r. oraz w dniu 14 lipca 2014 r. skarżąca przesłała opinie wraz z aneksami, określające wysokość udziału kosztów drążenia podziemnych wyrobisk górniczych oraz wartość poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych w wartości początkowej podatkowej tych wyrobisk dla trzech grup podziemnych wyrobisk górniczych.

Według organu odwoławczego opinia ta, w odniesieniu do budowli nabytych z dniem 1 lutego 2003 r., nie oddaje rzeczywistej wartości początkowej dla tych budowli obliczonych zgodnie z zasadą określoną w art. 4 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż wyliczona została w oparciu o hipotetyczną, procentową wartość urządzeń budowlanych mieszczących się w kosztach drążenia wyrobisk górniczych. Biorąc jednak pod uwagę okoliczność, że nie została ona zakwestionowana przez organ I instancji i mając nadto na względzie art. 234 O.p. (przewidujący zakaz wydania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się), Kolegium wartość tę przyjęło i uznało za podstawę opodatkowania budowli.

Kolegium jednocześnie zaznaczyło, że przyjęcie takiej wartości nie powoduje, iż decyzja organu I instancji narusza prawo lub interes publiczny w sposób rażący, a tylko takie naruszenie stanowiłoby podstawę do uchylenia tej decyzji.

Biorąc zatem pod uwagę stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 523/11, zgodnie z którym nakłady poniesione na drążenie przestrzeni w górotworze nie mogą być uwzględniane w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla podziemnych budowli, organ podatkowy I instancji przyjął dane wynikające z przesłanych przez Spółkę opinii.

Kolegium nadto stwierdziło, że dokonując weryfikacji wartości przyjętej do opodatkowania nie potwierdziły się zarzuty Spółki podniesione w odwołaniu a dotyczące nieprawidłowości w tym zakresie. Przykładowo, do podstawy opodatkowania przyjęto w odniesieniu do "Obudowy ŁP-8" stanowiącej część składową środka trwałego pod nazwą "Chodnik wentylacyjny 478" o nr inwent. 120835 - 48% wartości wskazanej w aneksie z dnia 1 lipca 2014 r., tj. 48 % z kwoty [...] zł, czyli [...] zł. Podobnie jeśli chodzi o umiejscowiony tam "rurociąg odwadniający" oraz "kable energetyczne". Z powyższych względów nie można również zgodzić się ze skarżącą, że w skład kosztów drążenia wyrobiska górniczego wchodzi wartość "obudowy" z jej montażem oraz wartość "rurociągu p.poż" z montażem i "rurociągu odwadniającego" z montażem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję Kolegium pełnomocnik skarżącej wniósł o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Pełnomocnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. obowiązującego w 2003 r. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 pkt 3 i 9 ustawy – Prawo budowlane, które miało wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki opisał w pierwszej kolejności przebieg postępowania podatkowego.

Następnie pełnomocnik skarżącej odniósł się do kwestii metodologii, jaka powinna jego zdaniem znaleźć zastosowanie przy kwalifikacji urządzeń technicznych, znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych w poczet budowli i urządzeń budowlanych, zdefiniowanych odpowiednio w art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego. Przypomniał, że w złożonym odwołaniu Spółka stanęła na stanowisku, że w pierwszej kolejności urządzenia takie należy kwalifikować w poczet urządzeń technicznych związanych funkcjonalnie z wyrobiskami górniczymi, ustalenie zaś dopiero, że dane urządzenie nie służy wyrobiskom (wyrobisku), daje podstawy do jego kwalifikacji kolejno w poczet zdefiniowanych w prawie budowlanym urządzeń budowlanych lub budowli. Za urządzenie budowlane mogło zostać zatem uznane jedynie takie urządzenie techniczne, które nie było funkcjonalnie związane z wyrobiskiem górniczym; co się zaś tyczyło budowli, to urządzenie takie nie mogło nadto podlegać kwalifikowaniu jako urządzenie budowlane. Kolegium uznało natomiast, że niemal wszystkie urządzenia techniczne zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych to co do zasady budowle i urządzenia budowlane, przy czym nie jest istotne, w jakim związku techniczno - funkcjonalnym urządzenia te pozostają z wyrobiskami.

Pełnomocnik skarżącej zwrócił następnie uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 oraz podkreślił, że każde ze stanowisk prezentowanych przez strony postępowania w niniejszej sprawie opiera się na treści tego wyroku.

Pełnomocnik stwierdził dalej, że skoro każde ze stanowisk stron opiera się na tym samym wyroku TK, należy przeanalizować poglądy, prezentowane w tym względzie przez TK. W tych ramach wskazał, że uwzględniając dotychczasowy dorobek orzecznictwa sądów administracyjnych, Trybunał w wydanym wyroku zwrócił uwagę na dość istotne mankamenty odnoszące się do definicji budowli i urządzenia budowlanego, zawartych odpowiednio w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego. Mankamenty te mają przy tym kluczowe znaczenie, bo nie można pominąć, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, definiujący na potrzeby podatku od nieruchomości pojęcie budowli, odwołuje się zasadniczo właśnie do tych przepisów. Jak słusznie zauważył TK, już we wcześniejszych sprawach ujawnił się problem, że ten sam obiekt w świetle art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego mógł być postrzegany zarówno jako obiekt budowlany w postaci budowli, jak też jako szczególny przypadek urządzenia technicznego, jakim jest urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym. Powierzchownie niejednoznaczność, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym w postaci budowli, czy też szczególnym przypadkiem urządzenia technicznego, jakim jest urządzenie budowlane, wydawać się przy tym może mało istotna, bowiem w myśl definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowlą jest zarówno obiekt budowlany zdefiniowany na gruncie prawa budowlanego jako budowla, jak też urządzenie budowlane. Pełnomocnik podkreślił, że brak w tym względzie problemu jest jednak tylko pozorny. Nie można bowiem pominąć, że to co na gruncie prawa budowlanego odróżnia budowlę od urządzenia technicznego innego niż budowla, w tym również urządzenia budowlanego, to samodzielność funkcjonalna danego obiektu.

Obiekty budowlane w postaci budowli to obiekty, które pełnią samodzielne funkcje techniczne, natomiast urządzenia techniczne inne niż budowle to takie obiekty, które takiej samodzielności są pozbawione. Z kolei na gruncie podatku od nieruchomości, przedmiotem opodatkowania są obiekty budowlane w postaci zdefiniowanych na gruncie prawa budowlanego budowli. Jeżeli natomiast chodzi o urządzenia techniczne inne niż budowle, to opodatkowaniu podlegają jedynie te spośród nich, które są jednocześnie urządzeniami budowlanymi, a więc są związane z jakimkolwiek obiektem budowlanym, zapewniając możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej powyższe spostrzeżenia są kluczowe w świetle poglądów TK, który w wyroku z dnia 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09 jednoznacznie opowiedział się, że "określając obiekt budowlany, z którym dane urządzenie techniczne pozostaje w związku, oraz badając, czy zapewnia ono możliwość korzystania z takiego obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, należy mieć na uwadze dwie okoliczności". I tak, skoro podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako przestrzeń (wyrobisko górnicze w znaczeniu fizycznym) nie jest obiektem budowlanym w ujęciu Prawa budowlanego a podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako infrastruktura techniczna (wyrobisko górnicze w znaczeniu technicznym) nie jest obiektem budowlanym przynajmniej w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to bezzasadne będą próby kwalifikowania jakichkolwiek urządzeń jako urządzeń budowlanych przez wykazanie ich niezbędności dla funkcjonowania wyrobiska. Ponadto, przynajmniej w niektórych wypadkach wątpliwości może budzić poszukiwanie związku urządzeń technicznych usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym z naziemnymi obiektami budowlanymi, gdyż powiązania urządzenia budowlanego z obiektem budowlanym, polegającego na zapewnieniu możliwości korzystania z takiego obiektu zgodnie z przeznaczeniem, nie należy bowiem rozumieć na tyle szeroko, żeby miało ono obejmować zapewnienie możliwości realizowania przez dany obiekt zadań gospodarczych wynikających z jego przynależności do określonego przedsiębiorstwa, którym w analizowanym przypadku jest zakład górniczy.

Mając na względzie powyższe zapatrywania Trybunału pełnomocnik Spółki skonkludował, że nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości takie urządzenie techniczne, które związane jest z podziemnym wyrobiskiem górniczym (służy wyrobisku), zapewniając możliwość użytkowania wyrobiska zgodnie z jego przeznaczeniem. Wynika to z faktu, że skoro podziemne wyrobisko górnicze zdaniem TK nie jest obiektem budowlanym — budowlą i notabene z tego względu nie podlega opodatkowaniu, to związane z tym wyrobiskiem urządzenie techniczne nie jest urządzeniem budowlanym, a zatem także nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W konsekwencji, zdaniem pełnomocnika Spółki kluczową kwestią wymagającą wyjaśnienia jest to, czy stanowi budowlę w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (a tym samym przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości) taki obiekt zlokalizowany w podziemnym wyrobisku górniczym, który w świetle art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jest budowlą, a zarazem na zasadzie art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego jest urządzeniem technicznym związanym z podziemnym wyrobiskiem górniczym, a tym samym nie jest urządzeniem budowlanym.

W związku z tym powstaje problem, czy dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyznać należy prymat tej okoliczności, że dany obiekt kwalifikuje się w poczet budowli i dokonać jego opodatkowania (jak twierdzi SKO), czy też prymat winna mieć okoliczność, że rozpatrywany obiekt jest urządzeniem technicznym związanym z wyrobiskiem, a tym samym obiekt ten nie stanowi przedmiotu opodatkowania (jak twierdzi Spółka).

Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że zagadnieniem tym zasadniczo zajął się TK, omawiając w wyroku o sygn. akt P 33/09 sposób rozwiązania kolizji definicji, zawartych w art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego.

Trybunał skonkludował, że "urządzenie techniczne będące urządzeniem budowlanym jest zawsze częścią składową obiektu budowlanego w postaci budynku, budowli czy - ewentualnie - obiektu małej architektury, natomiast urządzenie techniczne niebędące urządzeniem budowlanym może być: 1) innym urządzeniem technicznym związanym z obiektem budowlanym, 2) częścią składową budynku, budowli lub obiektu małej architektury, 3) samodzielną budowlą albo 4) urządzeniem nieposiadającym żadnego z wymienionych statusów".

W kontekście powyższych spostrzeżeń pełnomocnik Spółki zaznaczył, że przechodząc do kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości obudów wyrobisk górniczych wskazać trzeba, iż podziemne wyrobiska górnicze to przestrzeń w górotworze, powstała w wyniku prowadzonych robót górniczych. Stanowi ona efekt fizycznych czynności zmierzających do wykonania w górotworze włomu i jego zabezpieczenia. Z kolei obudowy ze względu na swe przeznaczenie ściśle powiązane są z tak rozumianymi wyrobiskami górniczymi. Wskazuje na to w szczególności § 168 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy, prowadzenia ruchu oraz specjalistycznego zabezpieczenia przeciwpożarowego w podziemnych zakładach górniczych (Dz.U. Nr 139, poz. 1169, z późn. zm.), zgodnie z którym każde wyrobisko powinno mieć obudowę dostosowaną do warunków geologiczno - górniczych. Nie budzi więc wątpliwości, że obudowa stanowi wręcz nieodzowny element podziemnego wyrobiska górniczego, nie jest zaś samodzielnym obiektem budowlanym - konstrukcją oporową. Wobec tego podnieść zdaniem pełnomocnika skarżącej należy, że obudowy, jako kwalifikujące się w poczet tego rodzaju urządzeń technicznych, które funkcjonalnie są związane z podziemnymi wyrobiskami górniczymi ("służą" wyrobiskom), nie mogą być zatem zakwalifikowane ani w poczet wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budowli, rozumianych jako samodzielne obiekty budowlane, ani też w poczet zdefiniowanych w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego urządzeń budowlanych, gdyż wyrobiska nie są obiektami budowlanymi. Pełnomocnik Spółki podkreślił też, że w opinii TK przedstawionej w wyroku o sygn. akt P 33/09 definicja wyrażenia «budowla», występująca w Prawie budowlanym ma w rzeczywistości charakter definicji zakresowej cząstkowej, a tym samym zakwalifikowanie jakiegoś obiektu jako budowli – jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie jest obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie w jej treści – wymaga odwołania się do analogii z ustawy. W sytuacji zaś takiej, jakkolwiek posłużenie się definicją tego rodzaju nie budzi zasadniczo zastrzeżeń w zakresie, w jakim jest ona wykorzystywana na potrzeby prawa budowlanego, to całkowicie wykluczyć należy możliwość identycznego jej stosowania na gruncie prawa podatkowego. Pełnomocnik Spółki wskazał, że dzieje się tak, gdyż - zdaniem TK - z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie (lub w pozostałych przepisach rozważanej ustawy albo w załączniku do niej), lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Pełnomocnik Spółki, odnosząc powyższe spostrzeżenia TK do analizowanego przypadku, podkreślił, że konstrukcjami oporowymi są jedynie budowle przeznaczone do utrzymania stateczności nasypu lub wykopu, co wprost wynika z art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2013 r. poz. 260, z późn. zm.). Natomiast, jeżeli chodzi o obudowy podziemnych wyrobisk górniczych, to nawet jeśli zapewniają one stateczność górotworu, to zaliczenie ich w poczet konstrukcji oporowych, a tym samym w poczet budowli, jest możliwe jedynie przez analogię z ustawy, co jest jednak wykluczone dla celów podatkowych.

Pełnomocnik skarżącej podkreślił dalej, że odnośnie braku możliwości kwalifikacji obudów górniczych w poczet budowli, a tym samym w poczet przedmiotów opodatkowania w podatku od nieruchomości, wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w nieprawomocnym wyroku z dnia 8 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1294/14. Sąd ten wskazał, że "obudowa nie stanowi wyposażenia wyrobiska ani odrębnego od wyrobiska obiektu, lecz stanowi nierozłączną część wyrobiska, bez którego to elementu wyrobisko nie może istnieć". Ponadto "również w sensie prawnym brak jest przepisu wymieniającego expressis verbis obudowę górniczą w samej ustawie Prawo budowlane jak i w załączniku określającym kategorie obiektów budowlanych". Tymczasem według wskazań Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku o sygn. akt P 33/09 wszelkie wątpliwości co do kwalifikacji urządzeń technicznych w poczet podlegających opodatkowaniu budowli, w razie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w przywołanym wyroku odniósł się również krytycznie odnośnie możliwości kwalifikacji obudów górniczych do konstrukcji oporowych. Zdaniem tego Sądu "obudowa górnicza nie jest nawet w najmniejszym stopniu zbliżona do obiektów liniowych, lotnisk, mostów, wiaduktów, estakad, przepustów, sieci technicznych, wolno stojących masztów antenowych, wolno stojących trwale związanych z gruntem urządzeń reklamowych, budowli ziemnych, obronnych (fortyfikacji), ochronnych, hydrotechnicznych, zbiorników, wolnostojących instalacji przemysłowych lub urządzeń technicznych, oczyszczalni ścieków, składowisk odpadów, stacji uzdatniania wody, naziemnych i podziemnych przejść dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowli sportowych, cmentarza, pomnika, a także nie stanowi części budowlanych urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) czy fundamentów pod maszyny i urządzenia". Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie "obudowa górnicza zabezpieczająca wyrobisko przed ruchami górotworu nie może stanowić, nawet w drodze daleko posuniętej analogii, konstrukcji budowlanej znanej z budownictwa lądowego, podtrzymującej w stanie stateczności grunt". Sama natomiast cecha oporowości i zachowania stateczności, którą charakteryzuje się zarówno konstrukcja oporowa jak i obudowa górnicza jest niewystarczająca dla kwalifikacji tej ostatniej w poczet budowli.

Odnośnie pozostałych urządzeń technicznych, zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, pełnomocnik Spółki zauważył, że w kwestii ich opodatkowania skarżąca opowiedziała się już w piśmie z dnia 31 lipca 2014 r. W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji z dnia 21 lipca 2014 r. wykluczyła z przedmiotów opodatkowania rurociągi odwadniające i p.poż. oraz omówione wyżej obudowy. Pełnomocnik podkreślił, że konieczność zabudowy rurociągów odwadniających w wyrobiskach górniczych wynika wprost z § 373 ust. 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy, prowadzenia ruchu oraz specjalistycznego zabezpieczenia przeciwpożarowego w podziemnych zakładach górniczych. Przepis ten bowiem nakłada obowiązek wyposażenia zakładu górniczego w system odwadniania, odpowiedni do przewidywanego dopływu wód, którego celem jest zabezpieczenie wyrobisk przed zatopieniem. System taki służy wyrobiskom, a co za tym idzie, funkcję usługową w stosunku do wyrobisk pełnią także stanowiące element tego systemu rurociągi. Podobnie rzecz się ma, jeśli chodzi o rurociągi przeciwpożarowe. Obowiązek ich zainstalowania w wyrobiskach nałożony został przez § 353 ust. 1 pkt 2 cytowanego rozporządzenia, regulujący kwestię wyposażenia zakładu górniczego w obiekty przeciwpożarowe w kontekście występujących w nim zagrożeń pożarowych.

SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 17 listopada 2015 r. drugi pełnomocnik skarżącej – doradca podatkowy J. G. nadal kwestionuje zasadność kwalifikowania obudów podziemnych wyrobisk górniczych w poczet definiowanych w przepisach Prawa budowlanego budowli, a w konsekwencji ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Biegli D. Z., J. K. i J. J., których opinia z sierpnia 2012 r. została włączona postanowieniem Burmistrza Miasta B. z [...] do akt sprawy kwalifikują obudowy do budowli – tuneli. Natomiast biegły J. P. powoływany m. in. w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od nieruchomości należnemu Miastu B. za 2006 r. stoi na stanowisku tak jak i organy podatkowe w niniejszej sprawie, że obudowy wyrobisk górniczych to konstrukcje oporowe. Problemy z kwalifikowaniem obudów wyrobisk górniczych powodują odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych. Również orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest w tej materii jednolite. Pełnomocnik powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1294/14, w którym obudowy wyrobisk górniczych zostały wyłączone z przedmiotów opodatkowania oraz na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 219/15, w którym Sąd zakwalifikował obudowy wyrobisk górniczych do sieci technicznych. Zdaniem pełnomocnika skarżącej zarówno biegli jak i organy podatkowe oraz sądy administracyjne kwalifikując obudowy podziemnych wyrobisk górniczych do konstrukcji oporowych czynią to na zasadzie analogii. Pełnomocnik odwołał się także do opracowania sporządzonego przez dr inż. A. K. z Katedry Geotechniki Politechniki [...] – "Wybrane zagadnienia projektowania ścian oporowych" – Gdańsk 2004. Wskazany autor opracowania nie wymienia wśród konstrukcji oporowych obudów podziemnych wyrobisk górniczych. Ponadto wskazał, że organ podatkowy I instancji do sieci technicznych zakwalifikował wszystkie bez wyjątku kable energetyczne i teletechniczne, podczas, gdy biegły J. P. odstąpił od takiej kwalifikacji, wyłączając z niej np. linie kablowe o napięciu poniżej 1 kV.

SKO w piśmie z dnia 2 grudnia 2015 r., odpowiadając na pismo skarżącej wskazało, że strona do tej pory nie kwestionowała przed organami podatkowymi I i II instancji opodatkowania niektórych rodzajów linii kablowych oraz instalacji oświetleniowych. SKO zwróciło uwagę, że w niniejszej sprawie odbyła się w dniu 7 grudnia 2012 r. rozprawa administracyjna, której celem było ustalenie wykazu (usytuowanych pod ziemią) składników majątkowych skarżącej. Pełnomocnik Spółki J. G. przedstawił wówczas wykaz składników, ale należących wyłącznie do jednego z oddziałów D, natomiast w odniesieniu do oddziału C oświadczył, że nie jest możliwe przedłożenie wykazu, gdyż Kopalnia nie posiada takich danych. Szczegółowe wykazy podziemnych środków trwałych wraz z ich elementami składowymi oraz ich wartością skarżąca przesłała dopiero w dniu 24 lutego 2014 r., natomiast w dniu 14 lipca 2014 r. oraz 20 stycznia 2015 r. przekazała aneksy do tych opinii. Ostatecznie organ podatkowy I instancji ustalił wykaz wyposażenia środków trwałych w oparciu o "Charakterystyki techniczne podziemnych wyrobisk górniczych z rodzaju 200KŚT według stanu od 1 lutego 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. zlokalizowanych w granicach administracyjnych Miasta B." oraz "Opinii określającej wysokość udziału kosztów drążenia podziemnych wyrobisk górniczych w wartości początkowej podatkowej tych wyrobisk" sporządzonych na zlecenie Spółki przez E Z.U.H. Sp. z o.o. oraz aneksy do tych opinii. Co istotne organ podatkowy I instancji po przedłożeniu przez Spółkę zestawień obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych, dokonał wstępnej kwalifikacji obiektów pod kątem budowli z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a następnie wezwaniem z dnia 21 lipca 2014 r. zaprezentował swoją ocenę, co do przedmiotu opodatkowania w celu ustalenia kwestii spornych, tj. obiektów które zdaniem Spółki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółka pismem z dnia 31 lipca 2014 r. oświadczyła, że jej zdaniem nie podlegają opodatkowaniu wszelkiego rodzaju "obudowy" oraz "rurociągi przeciwpożarowe i rurociągi odwadniające". Zatem przedmiotem opodatkowania były wyłącznie wskazane przez Spółkę w niniejszych wykazach obiekty znajdujące się w wyrobiskach podziemnych nie wliczone przez Spółkę do obiektów ruchomych. Niezależnie od parametrów danego kabla energetycznego, czy teletechnicznego, każdy z nich zalicza się do wymienionych zarówno w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego sieci technicznych, lub wprost do sieci wymienionych w załączniku do Prawa budowlanego, w pozycji XXVI takich jak: elektroenergetyczne, czy telekomunikacyjne. Natomiast powoływanie się przez skarżącą na opinię biegłego J. P. z dnia 11 maja 2015 r. (sporządzoną na potrzeby roku podatkowego 2006), w której stwierdzono, że z uwagi na parametry linii kablowych o napięciu 1 kV oraz instalacji oświetleniowych, biegły zdecydował się: "nie nadawać im statusu wynikającego z prawa budowlanego i nie rozpatrywać w opinii" nie oznacza, że takiego statusu nie posiadają, co wynika wprost z powołanego wyżej załącznika do Prawa budowlanego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana

z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

Skarga, wbrew twierdzeniem w niej zawartym nie zasługuje na uwzględnienie.

Kluczowy dla rozstrzygnięcia sprawy jest zarzut "wadliwej metodologii" przyjętej przez organy podatkowe w celu ustalenia budowli stanowiących przedmiot opodatkowania. Jest to bowiem zasadniczy zarzut Spółki, którego podzielenie powodowałoby bezprzedmiotowość rozważań pozostałych kwestii. Zdaniem Spółki, urządzenia techniczne znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych w pierwszej kolejności należy kwalifikować jako urządzenia techniczne związane funkcjonalnie z wyrobiskami górniczymi, dopiero ustalenie, że dane urządzenie nie służy wyrobisku daje podstawy do jego kwalifikacji w poczet zdefiniowanych w prawie budowlanym: urządzeń budowlanych lub budowli. Kolegium zaprezentowało zaś pogląd odmienny, najpierw ustalając czy dane urządzenie stanowi budowlę albo urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego.

Szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego dokonał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powoływanego już wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego wyrobisko górnicze nie stanowi budowli.

Rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego ma postać wyroku interpretacyjnego, dlatego Sąd uznał za zasadne przytoczenie niektórych prezentowanych w nim poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Trybunał stwierdził, że odwołanie się w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów Prawa budowlanego, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Trybunał Konstytucyjny uznał, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli i jednocześnie podzielił pogląd "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach."

Trzeba podkreślić, że Trybunał stwierdził, że analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, w tym także w podziemnych wyrobiskach górniczych, za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Skoro przy tym art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych (zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych) były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować:

1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, będące zarazem budowlami w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, albo

2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego, będące zarazem budowlami w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Skarżąca zatem bezpodstawnie powołuje się na "wadliwą metodologię" zastosowaną przez organy podatkowe, które najpierw podjęły się ustalania, które ze znajdujących się w wyrobisku obiektów budowlanych stanowią budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego i ewentualnie w dalszej kolejności urządzenia budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego (art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego).

Wątpliwości w tej mierze nie pozostawia ponadto kolejna część rozważań Trybunału zawarta w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r., w której wskazano raz jeszcze, że za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, a następnie dodano, iż: "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które zarazem są budowlami w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych."

W zacytowanej wypowiedzi Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie wskazuje na kolejność procesu interpretacyjnego, a to że w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany obiekt budowlany stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, a dopiero w drugiej kolejności, na wypadek "niepowodzenia" tego zabiegu, czy dany obiekt stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego – a nie tak, jak próbuje to przedstawić strona skarżąca, że proces interpretacyjny powinien być odwrotny, a nawet poprzedzony stwierdzeniem, że określony obiekt nie stanowi urządzenia technicznego związanego z wyrobiskiem.

Zatem argumentacja strony skarżącej mająca na celu wykazanie bezpodstawności opodatkowania spornych obiektów sprowadza się do twierdzenia, że wszystkie, względnie znaczna część tych obiektów, stanowią urządzenia funkcjonalnie związane z wyrobiskiem górniczym, umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, zatem nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako nie mieszczące się w definicji budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Takie rozumowanie należy uznać za błędne, na co wskazał tut. Sąd w wyrokach z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1621/13 i z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14. Ponadto takie stanowisko w zakresie stosowanej "metodologii" zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15, który oddalił skargę kasacyjną od wyroku tut. Sądu z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14.

Argumentację zawartą w powołanych wyżej wyrokach Sąd orzekający w pełni podziela. I tak Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że gdyby przyjąć argumentację przedstawioną w tym względzie przez stronę skarżącą za prawidłową, treść sentencji, jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września

2011 r., sygn. akt P 33/09, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - byłaby zbędna, bez praktycznego zastosowania.

Należy także zaznaczyć, że podobna metodologia ustalania, czy dany obiekt jest budowlą akceptowana jest również przez doktrynę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex 2012).

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał zarzut skargi, dotyczący "metodologii" stosowania obowiązującego w 2003 r. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego, tj. kolejności przyporządkowania poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym do poszczególnych kategorii przedmiotów opodatkowania wymienionych w tych przepisach za niezasadny.

Przechodząc do kwalifikowania obudów podziemnych wyrobisk górniczych w poczet definiowanych w przepisach Prawa budowlanego budowli należy podkreślić, że organy podatkowe obu instancji nie podzieliły w tym względzie opinii biegłych D. Z., J. K. i J. J.. Natomiast organy zakwalifikowały obudowy podziemnych wyrobisk górniczych do konstrukcji oporowych, jako samodzielne budowle, a nie jako element składowy tunelu.

Za nieskuteczną należy także uznać argumentację Spółki, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić konstrukcji oporowych (w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego), ponieważ zgodnie z art. 4 pkt 16 ustawy o drogach publicznych konstrukcja oporowa to budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu. Wskazana przez skarżącą definicja konstrukcji oporowej znajduje zastosowanie tylko na gruncie ustawy o drogach publicznych, co wyraźnie wynika z art. 4 tej ustawy in principio: "Użyte w ustawie określenia oznaczają".

Zdaniem Sądu nie ma podstaw do rozszerzającej wykładni art. 4 pkt 16 ustawy o drogach publicznych, wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, polegającej na zastosowaniu zawartej tam definicji legalnej także w odniesieniu do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a w dalszej perspektywie do art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Poza tym, przenoszeniu zastosowania tej definicji legalnej sprzeciwiają się argumenty pozajęzykowe, gdyż zasadnicze cele z jednej strony ustawy podatkowej oraz Prawa budowlanego, a z drugiej strony ustawy o drogach publicznych, nie są tożsame, co nie sprzyja przenoszeniu definicji legalnych pomiędzy tymi aktami normatywnymi. Ponadto, wskazana w art. 4 pkt 16 ustawy o drogach publicznych definicja konstrukcji oporowych w sposób oczywisty wiąże się z obiektami naziemnymi (nasyp, wykop), co powoduje że jej odniesienie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego spowodowałoby wykluczenie uznania za konstrukcje oporowe jakichkolwiek obiektów podziemnych, a ograniczenie to nie wynika ani z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego ani z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Na zasadność kwalifikowania obudów podziemnych wyrobisk górniczych do konstrukcji oporowych wskazuje także najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych – wskazać należy chociażby wspomniany już wcześniej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15, który oddalił skargę kasacyjną od wyroku tut. Sądu z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14.

Ponadto odnosząc się do opracowania sporządzonego przez dr inż. A. K. z Katedry Geotechniki Politechniki [...] – "Wybrane zagadnienia projektowania ścian oporowych" – Gdańsk 2004 to trzeba zauważyć, że opracowanie to dotyczy zagadnień projektowania ścian oporowych, a nie kwalifikacji obudów do kategorii budowle.

Sąd nie podziela poglądów zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1294/14. Wyrok ten nie jest prawomocny, a poglądy w nim przedstawione spotkały się z uzasadnioną krytyką Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15.

Tak więc za nieskuteczną należy uznać argumentację strony skarżącej, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić konstrukcji oporowych (w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego).

Przechodząc do kwestii kwalifikowania rurociągów odwadniających oraz rurociągów przeciwpożarowych do sieci technicznych trzeba zauważyć, że w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wskazano expressis verbis sieci techniczne, do których omawiane rurociągi należy zaliczyć, zaś w załączniku do Prawa budowlanego, wskazano : "Kategoria XXVI - sieci, jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe".

Odnosząc się do zakwestionowanych do opodatkowania na etapie pisma procesowego pełnomocnika skarżącej z dnia 17 listopada 2015 r. kabli energetycznych i teletechnicznych podkreślić należy, że niezależnie od parametrów danego kabla energetycznego, czy teletechnicznego, każdy z nich zalicza się do wymienionych zarówno w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego sieci technicznych, lub wprost do sieci wymienionych w załączniku do Prawa budowlanego, w pozycji XXVI takich jak: elektroenergetyczne, czy telekomunikacyjne.

Mają powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.