Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 544/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 120, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi G.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. [dalej: "DIS"] z [...] grudnia 2017 r., nr [...], utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia podatnikowi G.C. [dalej: Skarżący] zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 258 338,00 zł w miejsce zadeklarowanej w zeznaniu PIT-36L straty w wysokości 622 753,80 zł.

2. Zaskarżona decyzja została wydana wobec przeprowadzenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ["UKS"] postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., w wyniku którego uznano, że rozliczenie Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. winno przedstawiać się następująco: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 2 406 114,37 zł; koszty uzyskania przychodu z tej działalności 978 658,94 zł; dochód 1 427 455,43 zł; straty z lat ubiegłych 49 326,03 zł; odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne 5 265,44 zł; dochód po odliczeniach 1 372 863,96 zł; podstawa obliczenia podatku 1 372 864,00 zł; podatek 260 844,16 zł; składki na ubezpieczenie zdrowotne 2 506,30 zł; podatek po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne 258 337,86 zł; podatek należny a zarazem kwota do zapłaty 258 338,00 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że w 2011 r. Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu z indywidualnej działalności gospodarczej o kwotę 797 774,19 zł poprzez ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur w łącznej kwocie 224 664,60 zł wystawionych przez K. sp. z o.o. Spółka Komandytowo Akcyjna tytułem odsetek od kredytu i opłat bankowych; faktur w łącznej kwocie 120 000,00 zł wystawionych przez A.L. [...] tytułem doradztwa gospodarczego oraz faktur w łącznej kwocie 453 109,59 zł wystawionych przez C. sp. z o.o. z tytułu prowizji i odsetek od pożyczki.

Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że zaniżone zostały przychody w indywidualnej działalności gospodarczej o kwotę 160 000,00 zł z tytułu zawyżenia wartości spisu z natury na dzień 31 grudnia 2011 r. o kwotę 160 000,00 zł [wartość nabycia nieruchomości nieujętej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako towar handlowy lub jako pozostałe wydatki] oraz zawyżone zostały koszty w księgach A. sp. z o.o. sp. j. o łączną kwotę 1 426 702,07 zł z tytułu zawyżenia kosztu sprzedanych działek, co spowodowało zawyżenie kosztu uzyskania przychodu przypadającego na Skarżącego o 1 412 435,04 zł.

W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. uznał, że prowadzone w 2011 r. przez Skarżącego księgi rachunkowe są nierzetelne i nie uznaje się ich za dowód w części stwierdzonych nieprawidłowości, ponadto księgi podatkowe działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej A. są wadliwe w części, w jakiej zaewidencjonowano koszt własny sprzedanych towarów handlowych według wyceny w miesiącu lipcu 2011 r., zamiast w cenie nabycia tych towarów.

3. Skarżący złożył na powyższą decyzję odwołanie z 25 października 2017 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

4. Decyzją z [...] grudnia 2017 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy zauważył, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów działalności gospodarczej prowadzonej przez Pana G.C. zaewidencjonowano 13 faktur wystawionych przez K. sp. z o.o. spółka Komandytowo-Akcyjna na łączną kwotę 224 664,60 zł tytułem odsetek od kredytu [faktury z 31 grudnia 2010 r. nr [...], z 7 stycznia 2011 r. nr [...], z 7 lutego 2011 r. nr [...], z 8 marca 2011 r. nr [...], z 11 kwietnia 2011 r. nr [...], z 11 maja 2011 r. nr [...], z 11 czerwca 2011 r. nr [...], z 7 lipca 2011 r. nr [...], z 8 sierpnia 2011 r. nr [...], z 7 września 2011 r. nr [...], z 25 października 2011 r. nr [...], z 25 listopada 2011 r. nr [...] i z 9 grudnia 2011 r. nr [...] i opłat bankowych [faktura z 31 grudnia 2010 r. nr [...]. Wystawienie powyższych faktur wiązało się z kredytem bankowym zaciągniętym przez K. sp. z o.o. spółkę Komandytowo - Akcyjną, który następnie został przekazany Skarżącemu, a obciążanie Pana G.C. fakturami dotyczącymi odsetek i opłat bankowych z tytułu umowy kredytowej wynikało z umowy zlecenia z 13 maja 2009 r. zawartej przez Skarżącego z ww. spółką.

Zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B., kredyt zaciągnięty przez ww. Spółkę nie służył osiągnięciu przez Skarżącego przychodów ani też zabezpieczeniu źródła przychodów, w związku z czym kwoty wynikające z ww. faktur nie stanowią kosztów uzyskania przychodów indywidualnej działalności prowadzonej przez Skarżącego. Z umowy zlecenia z 13 maja 2009 r. zawartej pomiędzy K. sp. z o.o. spółka Komandytowo-Akcyjna [Zleceniobiorca I] oraz K. sp. z o.o. [Zleceniobiorca II] a Skarżącym [Zleceniodawca] wynika, m.in. że ww. Spółkom zlecono zakup niezabudowanych nieruchomości położonych we wsi K., gminie N., stanowiących działki ewidencyjne: nr [...] o obszarze 4,61 ha [za cenę nie wyższą niż 5 000 000,00 zł], nr [...] o obszarze 1,39 ha [za cenę nie wyższą niż 1 500 000 00 zł] i nr [...] o obszarze 0,95 ha [za cenę nie wyższą niż 800 000 00 zł]. Zleceniobiorcom zlecono również zaciągnięcie kredytu przeznaczonego na refinansowanie środków poniesionych na zakup powyższych nieruchomości w wysokości nie większej niż 5 000 000,00 zł. Jednocześnie Zleceniodawca zobowiązał się do przekazywania Zleceniobiorcom środków pieniężnych na zakup powyższych nieruchomości przed ich zakupem oraz na koszty związane z ich zakupem, a także przekazywania Zleceniobiorcom środków pieniężnych na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup przedmiotowych nieruchomości i środków pieniężnych związanych z zarządzaniem i obsługą nieruchomości. Zleceniodawca został również zobowiązany do uregulowania wszelkich należności wynikających z umowy o kredyt zaciągnięty przez Zleceniobiorców. W dniu 25 czerwca 2009 r. ww. Spółki zawarły ze Skarżącym umowę przeniesienia środków pieniężnych w związku z umową zlecenia, w której zawarto m.in. zapis, iż "w związku z zamiarem nabycia przez jednej ze Spółek powyższej Nieruchomości niezbędnym jest zapewnienie przez G.C. finansowania przeznaczonego na zapłatę ceny za wyżej powołane nieruchomości w szacowanej łącznej wysokości do 7.000.000,00 zł. Spółki zobowiązują się przeznaczyć środki pieniężne otrzymane od G.C. wyłącznie na zakup Nieruchomości, koszty związane z zarządzaniem Nieruchomością oraz obsługę kredytu opisanych w Umowie Zlecenia z 13 maja 2009 r zawartej pomiędzy Stronami. [...] Strony postanawiają; że G.C. przekaże wyżej powołaną kwotę przelewami na rachunek spółki "K." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...]". Aneksami z 20 lipca 2009 r., z 25 marca 2010 r. i 2 kwietnia 2010 r. dokonano zmian w umowie przeniesienia środków pieniężnych odnośnie przeznaczenia odsetek z lokat związanych z kredytem oraz przekazywania przez Skarżącego kwot niezbędnych do wykonania Umowy Zlecenia, tj. ww. kwoty miały zostać przekazane na rachunek spółki K. sp. z o.o. spółki Komandytowo-Akcyjnej a nie jak wskazano wcześniej K. sp. z o.o. [aneks z 25 marca 2010 r.]. Następnie, 17 czerwca 2009 r. pomiędzy [...] S.A. a K. sp. z o.o. spółką Komandytowo-Akcyjną została zawarta umowa kredytu nr [...] celem refinansowania wydatków poniesionych na zakup działek budowlanych położonych w K. o nr ewidencyjnych [...], a całkowita kwota udzielonego kredytu wyniosła 4 990 953,43 zł. Spłata kredytu została zabezpieczona hipoteką kaucyjną na ww. działkach do kwoty 3 493 667,40 zł i pełnomocnictwem dla Banku do ewentualnej sprzedaży ww. działek. Ponadto, aneksem z 27 maja 2010 r. [zawartym pomiędzy K. sp. z o.o. spółką Komandytowo-Akcyjną oraz K. sp. z o.o. a Skarżącym] do umowy zlecenia z 13 maja 2009 r. zmieniono zapis § 4 pkt 1 umowy, nadając mu brzmienie: "Zleceniodawca zobowiązuje się przekazywać Zleceniobiorcy I bądź Zleceniobiorcy II środki pieniężne na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup przedmiotowych nieruchomości; środki te będą przekazywane przez Zleceniodawcę przed spłatą danej raty kredytu w wysokości niezbędnej na spłatę danej raty. Zleceniodawca zobowiązany jest do uregulowania wszelkich należności wynikających z umowy o kredyt zaciągnięty przez Zleceniobiorcę l bądź Zleceniobiorcę II [...] ". Aktami notarialnymi z 1 lipca 2009 r. Rep. A Nr [...], z 3 lipca 2009 r. Rep. A Nr [...], z 28 lipca 2009 r. Rep. A Nr [...], z 23 października 2009 r. Rep. A Nr [...] i z 18 listopada 2009 r. Rep. A Nr [...] K. sp. z o.o. SKA., w imieniu której jako pełnomocnik działał Skarżący, dokonała zakupu niezabudowanej nieruchomości położonej we wsi K. stanowiącej działkę o nr [...] [pow. 4,61 ha] oraz udziałów w niezabudowanych nieruchomościach stanowiących działki o nr [...] [pow. odpowiednio 0,95 ha i 1,39 ha]. Łączna kwota wydatkowana na nabycie ww. nieruchomości wyniosła 5 523 953,00 zł. Ponadto aktem notarialnym z 4 czerwca 2009 r. Rep. A Nr [...] [sporządzonym przed zawarciem umowy kredytu z [...] Bank S.A], ww. Spółka dokonała zakupu udziału w niezbudowanej nieruchomości położonej we wsi K. o pow. 1,39 ha [działka nr [...]] za cenę 770 000,00 zł. Następnie, aktem notarialnym z 21 czerwca 2010 r. Rep. A Nr [...] K. sp. z o.o. spółka Komandytowo-Akcyjna przeniosła na Skarżącego własność oraz współwłasność niezabudowanych nieruchomości oznaczonych nr ewidencyjnymi jako działki [...], a Strony ustaliły wartość działek na kwotę 6 947 147,00 zł. Ponadto aktem notarialnym z 21 czerwca 2010 r. Rep. A Nr [...] K. sp. z o.o. spółka Komandytowo-Akcyjna sprzedała Skarżącemu udział we współwłasności działki nr [...] za cenę 122 000,00 zł. W związku z tym, że kredyt zaciągnięty w [...] Bank S.A. przez K. sp. z o.o. spółkę Komandytowo-Akcyjną na zakup ww. nieruchomości był związany z wykonaniem przez tę Spółkę umowy zlecenia zawartej ze Skarżącym 3 maja 2009 r., ww. Spółka wystawiła w miesiącach od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r. faktury z tytułu odsetek i opłat bankowych na łączną kwotę 224 664,60 zł [faktury zostały ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów działalności gospodarczej Skarżącego w miesiącach maj, czerwiec, sierpień, październik i grudzień 2011 r.]. Zdaniem organu, z przebiegu transakcji związanych z zakupem działek o nr ewidencyjnych nr [...] położonych w K. wynika, że działki zostały nabyte przez K. sp. z o.o. spółkę Komandytowo-Akcyjną za środki pieniężne przekazane przez Skarżącego. Następnie ww. Spółka zawarła umowę kredytu z [...] Bank S.A. celem refinansowania wydatków poniesionych przez spółkę na zakup ww. działek budowlanych, a w dalszej kolejności przeniosła własność działek na Skarżącego. Organ powołał się na zamieszczone w odwołaniu twierdzenie, że "[...] strony Umowy Zlecenia wyraźnie przewidziały, iż spółka K. SKA w ramach Umowy Zlecenia zaciągnie kredyt przeznaczony na refinansowanie środków pieniężnych przeznaczonych przez Podatnika na zakup Nieruchomości [§ 1 pkt 4 Umowy Zlecenia]", zauważając, że z § 1 pkt 4 tej umowy zlecenia nie wynika, wbrew twierdzeniu Skarżącego, że kredyt był przeznaczony na refinansowanie środków poniesionych przez Skarżącego na zakup nieruchomości. Organ zwrócił uwagę, że zarówno z materiału dowodowego zebranego w sprawie jak i ustaleń poczynionych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. wynika, że kredyt zaciągnięty przez K. sp. z o.o. spółkę Komandytowo-Akcyjną celem refinansowania wydatków poniesionych za zakup działek został przekazany Stronie, a nie przeznaczony na realizację celu określonego w umowie kredytowej.

Organ zauważył, że z akt sprawy nie wynika również, aby Skarżący środki pieniężne przekazane przez K. sp. z o.o. spółkę Komandytowo-Akcyjną przeznaczył na pokrycie kosztów zakupu przez Spółkę tych nieruchomości ani też wydatkował środki w celu osiągnięcia w kontrolowanym roku przychodów. W związku z tym, pismem z 2 listopada 2016 r. nr [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wezwał Skarżącego do złożenia dokumentów potwierdzających przekazanie na jego rzecz środków pieniężnych uzyskanych z zaciągniętego przez K. sp. z o.o. spółkę Komandytowo-Akcyjną kredytu i udzielenia wyjaśnień, na jaki cel zostały przeznaczone uzyskane od Spółki środki pieniężne oraz okazania dokumentów to potwierdzających. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Skarżący w piśmie z 21 listopada 2016 r. oświadczył, że "pieniądze te zostały przeznaczone przeze mnie głównie na zwrot pożyczki zaciągniętej na sfinansowanie zakupu nieruchomości na moje zlecenie przez spółkę K., na dalszą obsługę zlecenia dla spółki K., zaliczki na zakup innych nieruchomości, bieżącą obsługę rat kredytów, pożyczek oraz inne koszty związane z bieżącą działalnością gospodarczą". Do pisma załączono, m.in. wydruki potwierdzeń przelewów:

- na rzecz K. Sp. z o.o. [przelew na kwotę 400 000,00 zł];

- na rzecz Skarżącego od K. sp. z o.o. na łączną kwotę 626 000,00 zł tytułem "zwrot części kwoty pożyczki z 25.06.2009 r." [przelewy z 26 sierpnia 2009 r., z 9 grudnia 2009 r. i z 11 grudnia 2009 r.];

- na rzecz Skarżącego od K. sp. z o.o. na łączną kwotę 603 000,00 zł tytułem "zwrot środków" [przelewy z 15 i 18 grudnia 2009 r.].

Organ zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B., że Skarżący nie udokumentował związku z przekazaniem na jego rzecz przez K. sp. z o.o. spółkę Komandytowo-Akcyjną środków pieniężnych z uzyskanego przez tę Spółkę kredytu z uzyskiwanymi w kontrolowanym okresie przychodami, dostrzegając, że w toku postępowania Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów, z których wynikałby fakt, że K. sp. z o.o. spółka Komandytowo-Akcyjna przekazała około 4 500 000,00 zł na rzecz Skarżącego lub jakiekolwiek inne środki finansowe z tytułu przedmiotowego kredytu. Natomiast załączone do pisma z 21 listopada 2016 r. wydruki sześciu potwierdzeń operacji dotyczą przelewów od K. sp. z o.o., a więc innego podmiotu. W tytułach przelewów skierowanych do Skarżącego wskazano zwrot części kwoty pożyczki z umowy pożyczki z 25 czerwca 2009 r. i zwrot środków, co oznacza, że przelewy te nie mają związku z kredytem zaciągniętym przez K. sp. z o.o. spółkę Komandytowo-Akcyjną w dniu 17 czerwca 2009 r. i nie potwierdzają przekazania środków pieniężnych wynikających z umowy kredytowej na rzecz Skarżącego. Nadawcą przelewów była bowiem Spółka K. sp. z o.o., natomiast kredyt został udzielony K. sp. z o.o. spółce Komandytowo-Akcyjnej.

Organ podkreślił, że w toku przeprowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. postępowania nie stwierdzono także, aby Skarżący uzyskał od K. sp. z o.o. spółki Komandytowo-Akcyjnej środki pieniężne i następnie przeznaczył je na pokrycie wydatków związanych z uzyskiwanymi w 2011 r. przychodami w prowadzonej indywidualnej pozarolniczej działalności gospodarczej, jak również nie wniósł tych środków do A. sp. z o.o. sp. j. W szczególności, ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika – zdaniem organu – aby Skarżący przeznaczył otrzymane od ww. Spółki środki na pokrycie kosztów zakupu przez tę spółkę przedmiotowych nieruchomości. W toku postępowania nie wskazano również, czego dotyczyła dalsza obsługa zlecenia i jakie jeszcze czynności na rzecz Skarżącego poza zakupem działek, które następnie wniósł do A. sp. z o.o. sp. j. wykonywała Spółka K. Organ podał, że Skarżący nie wskazał na zakup jakich nieruchomości, na spłatę jakich kredytów i pożyczek wpłacał zaliczki ze środków uzyskanych od Spółki K. oraz na pokrycie jakich kosztów związanych z bieżącą działalnością gospodarczą wydatkował środki i w jakich kwotach.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wyraził stanowisko, że zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury wystawione przez K. sp. z o.o. spółkę Komandytowo-Akcyjną w łącznej kwocie 224 664,60 zł tytułem odsetek od kredytu i opłat bankowych nie miały związku ani z przychodami Skarżącego uzyskiwanymi z indywidualnej działalności gospodarczej i działalności prowadzonej przez A. sp. z o.o. sp. j., jak również nie służyły zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów, a zatem nie spełniały warunków do zaliczenia ich w koszty uzyskania przychodów w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. za koszt uzyskania przychodów, wydatków w łącznej kwocie 120 000,00 zł wynikających z faktur wystawionych przez A. tytułem "doradztwo gospodarcze" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że nie zasługuje on na uwzględnienie, zauważając, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż A.L. w okresie od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. wystawiła na rzecz Strony faktury dotyczące świadczenia usług w zakresie doradztwa gospodarczego [faktury z 25 stycznia 2011 r. nr [...], z 24 lutego 2011 r. nr [...], z 24 marca 2011 r. nr [...], z 26 kwietnia 2011 r. nr [...], z 24 maja 2011 r. nr [...], z 27 czerwca 2011 r. nr [...], z 25 lipca 2011 r. nr [...], z 25 sierpnia 2011 r. nr [...], z 26 września 2011 r. nr [...], z 25 października 2011 r. nr [...], z 25 listopada 2011 r. nr [...] i z 27 grudnia 2011 r. nr [...]]. Organ zaakcentował, że podstawę wystawienia faktur stanowiła umowa współpracy z 3 stycznia 2011 r. zawarta pomiędzy Skarżącym a A.L. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą A., której przedmiotem było doradztwo w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej Skarżącego, w tym głównie doradztwo gospodarcze i handlowe w dziedzinie rynku nieruchomości w Polsce, w szczególności wykonywanie czynności doradztwa handlowego w zakresie analizy oraz wyboru inwestycji, analizy projektów pod kątem wykonalności w czasie oraz opłacalności, doradztwo i pomoc w zakresie planowania, organizacji pracy, efektywności zarządzania, dokonywanie analiz kwalifikacji pracowników i formułowanie zakresu obowiązków, doradztwo w zakresie efektywności zarządzania przedsiębiorstwem, projektowanie i koordynacja kampanii reklamowych. Strony w myśl § 5 pkt 1 ww. umowy ustaliły, że wynagrodzenie za świadczone usługi jest stałe w formie ryczałtu i wynosi miesięcznie 10 000,00 zł. Organ zauważył, że do protokołu przesłuchania Strony z 29 marca 2017 r. Skarżący zapytany "Proszę opisać szczegółowo na czym polegało doradztwo gospodarcze świadczone u okresie od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. przez A. [...]?. Co było jego tematem, jakie zagadnienia były nim objęte?. Jaki to związek miało z wykazanymi przez Pana przychodami w indywidualnej pozarolniczej działalności gospodarczej [...]?", zeznał: "Nie pamiętam. Szczegóły wyjaśnię w formie pisemnej po otrzymaniu pytań", w związku z czym Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. pismem z 19 kwietnia 2017 r. nr [...], zwrócił się do Skarżącego o udzielenie odpowiedzi na wskazane w piśmie pytania a w odpowiedzi z 22 maja 2017 r. Skarżący wyjaśnił: "opis doradztwa gospodarczego świadczonego przez A. znajduje się w oświadczeniu z 16.08.2016 r., które do Państwa przekazałem. Przykładami jej pracy z 2011 r. są np.: przygotowanie pod względem formalnym transakcji zakupu działki nr [...] położonej w R., pomoc w negocjacjach oraz przygotowanie pod względem formalnym transakcji zakupu nieruchomości od spółki T. Sp. z o.o., wielomiesięczne negocjacje przy sprzedaży nieruchomości w M. oraz pomoc przy przygotowaniu dokumentów dotyczących przeprowadzenia transakcji wniesienia tej nieruchomości aportem do spółki D. Sp. z o.o., a także pomoc przy odzyskaniu VATu od tej transakcji, współpraca z notariuszem oraz uczestnictwo przy aktach notarialnych, przygotowanie umów pożyczek podpisanych z A. sp. z o.o. sp. j. oraz pomoc w przygotowaniu umów pożyczek z innymi podmiotami, pełna współpraca z księgowymi oraz przygotowywanie i dostarczanie dokumentów do biura rachunkowego, uzyskiwanie wszelkich zaświadczeń i innych dokumentów w urzędach, itp. Wykonywane przez Nią czynności mają związek z przychodami w prowadzonej przeze mnie działalności gospodarczej, jednak trudno przyporządkować je do konkretnych strumieni przychodów [są to koszty pośrednio związane z osiąganymi przychodami]". Organ zauważył, że z załączonego do ww. wyjaśnień pisma Skarżącego z 16 sierpnia 2016 r. wynika, że za wykonane usługi, zlecane ustnie Pani A.L. wystawiała faktury, a potwierdzeniem wykonania zleconej pracy było przyjęcie i opłacenie faktury. Umowa nie zakładała natomiast wykonywania szczegółowych raportów co do zakresu prac objętych fakturą. W toku postępowania nie przedłożono żadnych dowodów potwierdzających wykonywanie przez Panią A.L. wskazanych wyżej usług, a z aktów notarialnych znajdujących się w aktach sprawy nie wynika, wbrew twierdzeniom Skarżącego, aby Pani A.L. uczestniczyła przy aktach notarialnych [nie występuje jako uczestnik transakcji]; z materiału dowodowego nie wynika również, aby Skarżący w kontrolowanym okresie zatrudniał pracowników, co wiązałoby się z dokonywaniem przez Panią A.L., wskazanej w umowie o współpracy z 3 stycznia 2011 r. analizy kwalifikacji pracowników oraz formułowaniu zakresu ich obowiązków. W aktach sprawy brak jest również potwierdzenia świadczenia przez Panią A.L. usług w zakresie projektowania i koordynacji kampanii reklamowych [Skarżący w kontrolowanym okresie nie prowadził żadnych kampanii reklamowych].

Organ podkreślił, że również w piśmie z 27 czerwca 2016 r. Pani A.L., oprócz ogólnego opisu zakresu świadczonych przez nią usług, nie wskazała jakie konkretnie czynności wykonywała, w związku z jakimi transakcjami i kogo one dotyczyły. Poza ogólnikowymi stwierdzeniami "udzielanie informacji", "przygotowywanie dokumentów", "doradztwo i pomoc w planowaniu inwestycji", wykonywanie wszelkich prac administracyjnych", przeprowadzanie negocjacji umów z usługodawcami" czy "współpraca z notariuszami, prawnikami, doradcami podatkowymi, architektami" itp. Nie przedłożyła żadnych dowodów uprawdopodobniających fakt rzeczywistego świadczenia wskazanych usług. W ww. piśmie wyjaśniła ponadto, że nie zdawała papierowych raportów z wykonywanej pracy, a potwierdzeniem wykonanych usług jest korespondencja mailowa oraz telefoniczna z klientami oraz innymi podmiotami, z którymi współpracowała w imieniu Skarżącego.

Organ zaakcentował też, że w odwołaniu Pełnomocnik Skarżącego stwierdził, że organ pierwszej instancji mając wątpliwości co do oceny wyjaśnień składanych przez Skarżącego odnośnie świadczenia przez Panią A.L. usług doradztwa gospodarczego, winien zwrócić się do niego o przedstawienie konkretnych dowodów/dokumentów, czego nie uczynił, a Skarżący udzielił organowi wszelkich wyjaśnień i przedłożył wszystkie wymagane dokumenty, jednak – wbrew tym twierdzeniom Pełnomocnika Skarżącego – Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. występował zarówno do Skarżącego jak i Pani A.L. o przedłożenie dowodów potwierdzających fakt świadczenia usług doradztwa gospodarczego. Jak bowiem wynika z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 16 czerwca 2016 r. nr [...], tamtejszy organ zwrócił się do Pani A.L., m.in. o udzielenie informacji o transakcjach zakupu i sprzedaży zawartych ze Skarżącym w okresie od stycznia 2010 r. do grudnia 2012 r., w szczególności przedłożenie dokumentów potwierdzających dokonanie dostaw towarów i usług. np. projektów prac, ofert, zamówień, itp. W przypadku świadczenia takich usług, zwrócono się o informacje i dokumenty dotyczące szczegółowego określenia przedmiotu wykonywanych usług, osób nadzorujących wykonywanie usług i innych dowodów potwierdzających wykonanie usług będących przedmiotem transakcji [tom II, karta 13/1]. W odpowiedzi na powyższe pismo Pani A.L. przedłożyła jedynie kopie wystawionych przez nią faktur VAT, kopie faktur VAT wystawionych przez Skarżącego oraz kopię umowy o współpracy z 3 stycznia 2011 r. i umowy pożyczki z 26 kwietnia 2011 r. nr [...]. Ponadto pismem z 22 lipca 2016 r. nr [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wystąpił o udzielenie pisemnych wyjaśnień oraz przekazanie uwierzytelnionych dokumentów dotyczący doradztwa handlowego świadczonego przez Panią A.L. a pismem z 19 kwietnia 2017 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. zwrócił się do Skarżącego o udzielenie odpowiedzi na zadane w piśmie pytania [dotyczące m.in. usług świadczonych przez A.] oraz okazanie dokumentów potwierdzających udzielone odpowiedzi [tom VI. karta 84/1]. W odpowiedzi na wystąpienie organu pierwszej instancji Skarżący przedłożył jedynie pisemne wyjaśnienia z 22 maja 2017 r. do których załączył zestawienie Spółek, w których posiadał udziały wraz z adresami tych spółek, kopię wcześniej złożonego pisma z 16 sierpnia 2016 r. dotyczącego zakresu doradztwa Pani A.L., kopie pism z tego samego dotyczących faktury z 23 sierpnia 2011 r. nr [...] wystawionej przez N. Sp. z o.o. i faktury z 30 maja 2011 r. nr [...] wystawionej przez A. Spółka Partnerska, wydruki z 16 maja 2017 r. listy kontrahentów z Programu Finansowo - Księgowego Raks, kopią pisma z 21 listopada 2016 r. dotyczącego potwierdzeń przekazania środków pieniężnych przez K. sp. z o.o. wraz z potwierdzeniami przelewów.

Natomiast do odwołania Pełnomocnik Skarżącego załączył wydruki przykładowej korespondencji mailowej Pani A.L. w ramach świadczenia usług na rzecz Skarżącego dotyczące korespondencji w sprawie D. Sp. z o.o. w sprawie wyceny lokalu na [...], działek w M., ustanowienia hipoteki na działce nr [...] w M. i związanej z tym uchwały A. sp. z o.o. oraz korespondencji z radcą prawnym S.O. w sprawie umowy pożyczki, pełnomocnictwa, umowy zastawu rejestrowego, korespondencji z rzeczoznawcami majątkowymi w sprawie wyceny [...], korespondencji z [...] S.A. i [...] S.A. w W. w sprawie kredytów [kredyty dotyczą sp. z o.o.]. korespondencji z P. w P., korespondencji z notariuszem i adwokatem oraz otrzymania informacji z K. W ocenie Pełnomocnika Strony, ww. korespondencja prowadzona przez Panią A.L. z różnymi podmiotami świadczy o wykonywaniu na rzecz Skarżącego usług doradztwa gospodarczego. Organ zauważył w tym zakresie, że korespondencja dotyczy wykonywania przez Panią A.L. czynności niezwiązanych z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą [m.in. dotyczy kredytowania dla nieokreślonej sp. z o.o., kredytowania dla A. sp. z o.o. sp. j., sprzedaży nieruchomości w M. i jej wniesienia aportem do D. sp. z o.o.] i nie wynikają z zawartej pomiędzy stronami 3 stycznia 2011 r. umowy współpracy. Organ powołał się też na umowę z 10 marca 2009 r. pomiędzy K. Sp. z o.o. a Skarżącym dotyczącą prowadzenia dokumentacji księgowej w formie książki przychodów i rozchodów wraz z cennikiem usług wykonanych na rzecz Strony oraz umowę na świadczenie usług doradztwa podatkowego z 1 stycznia 2010 r., akcentując, że z tytułu świadczonych usług doradztwa ww. K. w 2011 r. wystawiła 6 faktur na łączną kwotę 11 439,00 zł a z przedłożonych 22 sierpnia 2016 r. przez Skarżącego dokumentów dotyczących "wyliczeń do faktury [...]" wynika, że doradcy podatkowi z K. oraz adwokat świadczyli na rzecz Skarżącego usługi doradztwa podatkowego w zakresie aportu nieruchomości i udziałów, aportu do D. Sp. z o.o., ustalenia stanu magazynu, opracowania umów pożyczek, wniosków o rozłożenie na raty, czynności sprawdzających [przygotowywanie i dostarczanie dokumentów do urzędu skarbowego].

Organ uznał, że w świetle przedłożonych dokumentów oraz składanych zarówno przez Skarżącego jak i Panią A.L. wyjaśnień stwierdzić należy, że w toku postępowania nie przedłożono żadnych dowodów umożliwiających weryfikację twierdzeń odnośnie świadczenia usług doradztwa gospodarczego, a dowody mające potwierdzać świadczenie rzekomych usług na rzecz Skarżącego, nie mają związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Natomiast czynności udokumentowane tymi dowodami zostały w rzeczywistości wykonane przez inny podmiot, tj. K. W związku z powyższym, w ocenie organu, wydatki ujęte w fakturach wystawionych przez A. nie mogą zostać zaliczone w koszty prowadzonej przez Stroną działalności gospodarczej.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. organ pierwszej instancji dokonał również prawidłowych ustaleń w zakresie zawyżenia przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodów poprzez ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur wystawionych przez C. Sp. z o.o. na łączną kwotę 453 109,59 zł tytułem prowizji i odsetek od pożyczki z 9 listopada 2011 r. [faktury z 18 listopada 2011 r. nr [...] i nr [...] oraz z 28 listopada 2011 r. nr [...]]. Organ podkreślił, że ze znajdującej się w aktach sprawy umowy pożyczki z 9 listopada 2011 r. wynika, że C. sp. z o.o. udzieliła Skarżącemu pożyczki w kwocie 5 000 000,00 zł a zwrot pełnej kwoty pożyczki miał nastąpić do 30 kwietnia 2012 r., odsetki od pożyczki wynosiły 20% [płatne z góry za cały okres], a prowizja została ustalona w wysokości 0,5% kwoty udzielonej pożyczki. Zgodnie z § 7 umowy, zabezpieczeniem spłaty pożyczki było:

- przeniesienie własności nieruchomości na zabezpieczenie, tj. działek budowlanych oznaczonych nr [...], nr [...] położonych w miejscowości M.;

- przeniesienie własności nieruchomości na zabezpieczenie, tj. działek oznaczonych nr [...] i [...] o łącznej pow. 2057 m2;

- poręczenie cywilno-prawne właścicieli nieruchomości opisanych wyżej;

- ustanowienie hipoteki na nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości R., nr ewid. działki [...] o pow. 43500 m2;

- poręczenie cywilno-prawne właściciela nieruchomości położonej w miejscowości R.;

- weksel własny "in blanco" z klauzulą "bez protestu" z deklaracją wekslową wystawiony przez Pożyczkobiorcę.

Aneksami z 18 kwietnia 2012 r., 24 maja 2012 r., 28 czerwca 2012 r., 30 lipca 2012 r., 30 sierpnia 2012 r., 28 września 2012 r., 29 października 2012 r. i z 31 grudnia 2012 r. dokonano zmian w zakresie zapisów dotyczących terminu zwrotu pożyczki oraz terminu płatności odsetek i ich wysokości. Ostateczny termin spłaty pożyczki ustalono na 31 marca 2013 r., natomiast odsetki w wysokości 17% w skali roku Pożyczkobiorca zobowiązał się zapłacić z góry za każdy miesiąc w terminie do 5-go każdego miesiąca. Działki będące zabezpieczeniem pożyczki nie zostały przez Skarżącego wniesione do prowadzonej przez niego indywidualnej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Organ podkreślił, że w piśmie z 25 sierpnia 2016 r. Skarżący wyjaśnił, że środki z pożyczki udzielonej przez C. przeznaczył na pokrycie kosztów prowizji i odsetek od pożyczki [460 000,00 zł potrącone z góry od kwoty pożyczki], płatność od umowy Zlecenia z J. za zakup w jego imieniu udziałów w Spółce [3 500 000,00 zł], zaliczki od umów przedwstępnych na zakup nieruchomości [działki [...]] położonych w K., bieżącą obsługę rat kredytów i pożyczek oraz inne koszty związane z bieżącą działalnością gospodarczą, na potwierdzenie tego nie przedłożył natomiast żadnych dowodów. Organ zauważył, że z materiału dowodowego, w szczególności z pism Skarżącego z 25 sierpnia 2016 r. i z 22 maja 2017 r. oraz składanych przez niego wyjaśnień wynika, że w celu opłacenia zaliczek od umów przedwstępnych zakupu wyżej wskazanych nieruchomości położonych w K. [działki nr [...]] oraz płatności od umowy zlecenia z J. na zakup w jego imieniu udziałów w Spółce, zaciągał w latach 2010-2011 szereg pożyczek [m. in. od C. Limited z siedzibą w Larnace/Cypr – pożyczka z 1 grudnia 2011 r. na kwotę 5 190 000,00 zł, od A. sp. z o.o. sp. j. – pożyczki w łącznej kwocie 12 780 038,00 zł], które, zgodnie ze składanymi wyjaśnieniami wydatkował na te same cele. Ponadto w toku postępowania nie przedłożono żadnych dokumentów, z których wynikałby fakt wydatkowania otrzymanej od C. Sp. z o.o. pożyczki na cele, które wskazał Skarżący. Organ stwierdził, że trudno dać wiarę, że środki pieniężne z uzyskanej pożyczki zostały wydatkowane, zgodnie ze wskazaniami Skarżącego i miały jakikolwiek związek z przychodami uzyskiwanymi przez niego lub służyły zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.

Organ wskazał, że z wydruku z Krajowego Rejestru Sądowego wg. stanu na dzień 8 grudnia 2017 r. wynika, że Skarżący posiada w J. Sp. z o.o. 100 udziałów o łącznej wartości 5 000,00 zł [udział całościowy od 30 września 2015 r.], w związku z czym ewentualny wydatek poniesiony na nabycie udziałów w ww. Spółce, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie był związany z przychodami z indywidualnie prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ zauważył też, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. ustalił, że Skarżący w kontrolowanym roku osiągnął przychód z indywidualnej działalności gospodarczej w kwocie 32 784,64 zł z tytułu sprzedaży zegarków i innych towarów nabytych od Spółki W. oraz odsetek od udzielonej pożyczki. W kontrolowanym okresie nie osiągał natomiast przychodów z tytułu stanowiącej główny przedmiot jego działalności, sprzedaży nieruchomości.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podzielił stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B., że Skarżący bezpodstawnie do kosztów uzyskania przychodów zaliczył kwotę 453 109,59 zł wynikającą z faktur wystawionych przez C. Sp. z o.o. tytułem prowizji i odsetek od pożyczki.

Organ zauważył, że rozliczenie z tytułu podatku dochodowego jest sformalizowane i opiera się na dokumentach. Natomiast ich nierzetelność skutkuje brakiem prawa do zaliczenia wydatku w koszty uzyskania przychodów. Potrzeba należytego udokumentowania poniesienia określonych wydatków, odzwierciedlającego rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, jest w warunkiem koniecznym do tego, aby podatnik z takiego faktu mógł wywieść określone dla siebie uprawnienia. W związku z powyższym to podatnik obowiązany jest do prowadzenia dokumentacji finansowej rzetelnie w sposób odzwierciedlający rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych, stąd powinien dysponować rzetelnymi dowodami wykonania na jego rzecz określonych czynności, przy czym fakt poniesienia wydatków oraz ich związek z przychodami może być przez podatnika wykazywany różnymi dowodami, tym niemniej muszą to być dowody, które w sposób wiarygodny świadczą o zaistnieniu okoliczności uzasadniających zaliczenie wydatku do kosztów podatkowych. Organ zauważył, że podatnik obowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia wydatku, ale też wysokość w jakiej został on poniesiony – w celu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie wystarczy wykazać, że określone czynności zostały wykonane, lecz koniecznie jest także udokumentowanie, że zostały zrealizowane przez określone podmioty i w sposób, który wygenerował określony kwotowo wydatek i mają związek z uzyskiwanymi przychodami. Zdaniem organu, jedynie dowody odzwierciedlające rzeczywisty zakup wskazanych na nich towarów lub usług od podmiotów opisanych w treści dowodów, mogą stanowić podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot określonych w tych dokumentach [fakturach]. Natomiast faktury, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami nie mogą wywoływać skutków podatkowych u ich odbiorcy.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., bezpodstawne były również zarzuty dotyczące błędnego wyliczenia w zaskarżonej decyzji wysokości kosztów uzyskania przychodów sprzedanych przez A. sp. z o.o. sp. j. działek w wysokości wydatków poniesionych na nabycie nieruchomości wniesionych aportem. Organ zauważył, że według Skarżącego wysokość kosztów uzyskania przychodu sprzedanych działek powinna odpowiadać wartości rynkowej tych działek, bowiem nieruchomości wniesione przez Stronę do A. sp. z o.o. sp. j. stanowiły środki trwałe, a nie jak przyjął organ pierwszej instancji – towary handlowe. Organ podkreślił, że z materiału dowodowego wynika, że Skarżący działając we własnym imieniu oraz jako prezes Zarządu A. sp. z o.o. w dniu 19 marca 2010 r. zawarł umowę spółki jawnej A. Sp. z o.o. i W. Sp.j. [akt notarialny z 19 marca 2010 r. Rep. A Nr [...]], a następnie aktem notarialnym z 21 lipca 2010 r. Rep. A Nr [...] Skarżący oraz J.M., działający w imieniu A. Sp. z o.o., podwyższyli wkłady wniesione do A. sp. z o.o. sp. j. z kwoty 3 000,00 zł do 18 351 000,00 zł, przy czym podwyższony wkład został wniesiony przez Skarżącego w drodze przeniesienia w dniu 21 lipca 2010 r. [akt notarialny Rep. A Nr [...]] własności nieruchomości o łącznej wartości 18 348 000,00 zł położonych w K. o obszarze 1,3784 ha [działki nr [...]], o obszarze 4,5582 ha [działki nr [...]], o obszarze 0,9360 ha [działki nr [...]] i o obszarze 1,3575 ha [działki nr [...]].

Organ zauważył, że ze sprawozdania finansowego Spółki za okres 26 kwiecień 2010 – 31 grudzień 2010 r., wydruków z ksiąg rachunkowych Spółki, polityki rachunkowości wynikało, że wniesione przez Stronę nieruchomości stanowiły towary. Decyzją Wójta Gminy w N. z [...] lipca 2010 r. nr [...] [wydaną przed wniesieniem aportu przez Skarżącego], m.in. działki nr [...] zostały połączone w ewidencji gruntów w działkę o nr ewid. [...] z przeznaczeniem na zabudowę usługowo-produkcyjną o wielofunkcyjnym przeznaczeniu. Wartość towarów [nieruchomości] wniesionych do Spółki i niesprzedanych do końca 2010 r. przyjęto w bilansie otwarcia na dzień 1 stycznia 2011 r. w kwocie 9 480 312,18 zł tj. wartości wyceny dokonanej przy wnoszeniu aportu do A. sp. z o.o. sp. j. Dopiero w dniu 30 listopada 2011 r. Spółka przeksięgowała wartość niesprzedanych do tego czasu działek w kwocie 7 237 579,35 zł z konta "towary w magazynie głównym" na konto "grunty własne", a powyższa wartość została wykazana w aktywach bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2011 r. jako środki trwałe – grunty. Organ zauważył, że w kontrolowanym okresie A. sp. z o.o. sp. j. dokonała sprzedaży części działek wniesionych aportem przez Skarżącego za łączną kwotę 2 350 000,00 zł [akt notarialny z 1 lipca 2011 r. Rep. A Nr [...] dotyczący sprzedaży działki ewidencyjnej nr [...] i udziału 2/8 części we współwłasności działki ewidencyjnej nr [...]]. Do ustalenia kosztu sprzedaży działek A. sp. z o.o. sp. j. przyjęła cenę zakupu 1 m2 nieruchomości [cena nieruchomości wniesionej aportem] zwiększoną o koszty wniesienia działek do Spółki, podzieloną przez powierzchnię działek wniesionych do Spółki. Obliczoną wartość 2 242 732,83 zł przyjęto w księgach jako koszt własny sprzedanych towarów handlowych.

Organ zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B., że wartość sprzedanych przez A. sp. z o.o. sp. j. działek [towarów] należało wycenić według cen ich nabycia, a nie wyceny z wniesienia aportu przez Skarżącego – z zebranego materiału, w szczególności bilansu za 2010 i 2011, rachunku zysków i strat za ww. lata oraz faktu rozpoczęcia sprzedaży przez A. sp. z o.o. sp. j. nieruchomości bezpośrednio po wniesieniu ich w drodze aportu [pierwsza sprzedaż w dniu 28 lipca 2010 r.] jak i pisma Skarżącego z 22 maja 2017 r., w którym Skarżący wyjaśnił, że celem sprzedaży działek wniesionych aportem do A. Sp. z o.o. sp. j. było pozyskanie środków finansowych wynika, że przedmiotowe nieruchomości stanowiły towary handlowe, a nie jak twierdzi Skarżący, środki trwałe i tak zostały ujęte w księgach podatkowych Spółki. Organ podkreślił, że w sytuacji, w której podatnik wnosi do spółki osobowej jako aport towar handlowy, dla celów podatkowych koszt tego towaru po jego zbyciu przez spółkę osobową należy ustalić w wysokości kosztu poniesionego przez podatnika wnoszącego aport na nabycie tego towaru, co uzasadnione jest treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Według organu, okoliczność wniesienia przez Skarżącego do A. sp. z o.o. sp. j. aportu towarów handlowych [nieruchomości] z zamiarem ich szybkiej sprzedaży, a nie środków trwałych potwierdzają nie tylko, jak wskazano wyżej, wyjaśnienia samej Strony i okazane księgi podatkowe Spółki, ale również ustalone przez organ pierwszej instancji okoliczności wystąpienia do Urzędu Gminy w N. z wnioskiem o podział nieruchomości przez nabyciem przedmiotowych działek od K. Sp. z o.o. SKA, a zatem przed ich wniesieniem do A. sp. z o.o. sp. j., zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży części nieruchomości [umowa z 17 czerwca 2011 r. zawarta z Panem B.T.] i rozpoczęcia sprzedaży działek bezpośrednio po ich wniesieniu do Spółki. Zdaniem organu, powyższe czynności podejmowane przez Skarżącego przed wniesieniem aportu do A. sp. z o.o. sp. j. jednoznacznie wskazują, że celem Skarżącego była szybka sprzedaż działek, a nie zamiar długotrwałego ich wykorzystania [najem pod składowanie hal, pod maszt telekomunikacyjny, pod reklamę czy dla celów produkcji rolnej]. W związku z powyższym, zdaniem organu, argumentacja, że nieruchomości wniesione aportem, choć w dokumentacji księgowej ujęte jako towary handlowe w rzeczywistości posiadały cechy środków trwałych i w związku z tym wartość sprzedanych nieruchomości została przez Skarżącego prawidłowo ustalona na moment ich wyceny z wniesienia aportu do A. sp. z o.o. sp. j., nie zasługuje na uwzględnienie. Organ uznał, że Skarżący winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu kwoty rzeczywiście wydatkowane na nabycie towarów [nieruchomości wniesionych aportem do A. sp. z o.o. sp. j].

W ocenie organu, bezpodstawne były również zarzuty dotyczące nieprawidłowego ustalenia ceny nabycia działek położonych w K. [działka nr [...]] od K. sp. z o.o. SKA, bowiem cena tych działek została ustalona w oparciu o przedłożone przez Skarżącego dowody, tj. fakturę rozliczeniową z 28 czerwca 2010 r. nr [...] i fakturę korygującą z 10 marca 2011 r. nr [...]. W fakturze rozliczeniowej z wskazano: nazwa towaru lub usługi: "przeniesienie własności działek nr [...] i współwłasności działki nr [...] w K. zgodnie z umową zlecenia z 13.05.2009 r., akt notarialny Rep. A Nr [...]", cena netto 7 001 921,00 zł, VAT 1 540 422,62 zł, cena brutto 8 542 343,62 zł. Organ zauważył, że w fakturze korygującej z 10 marca 2011 r. wskazano: nazwa towaru lub usługi: "przeniesienie własności działek nr [...] i współwłasności działki nr [...] w K. zgodnie z umową zlecenia z dniu 13.05.2009 r., akt notarialny Rep A Nr [...]", cena netto 5 203 166,98 zł, VAT 1 144 696,74 zł, cena brutto 6 347 063,72 zł. Zdaniem Skarżącego, celem wystawienia faktury korygującej było skorygowanie zaliczek otrzymanych na poczet nabycia nieruchomości przez K. sp. z o.o. SKA, co bezpośrednio wynika z treści faktury korygującej z 10 marca 2011 r. nr [...], którą to fakturą skorygowano fakturę zaliczkową z 31 sierpnia 2009 r. nr [...].

Organ odwoławczy uznał, że ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące ceny nabycia poszczególnych działek poczynione na podstawie przedłożonych w toku postępowania faktur, są prawidłowe, natomiast cena nabycia działek położonych w K. [działki nr [...] i udział we współwłasności działki nr [...]] wynika z faktury korygującej z 10 marca 2011 r. nr [...] [stan po korekcie] i została przyjęta jako podstawa do wyliczeń ceny nabycia przedmiotowych działek wniesionych następnie aportem do A. sp. z o.o. sp. j.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., Naczelnik [...] Urzędu CeIno-Skarbowego w B. dokonał również prawidłowych ustaleń w zakresie zaniżenia przez Pana G.C. przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 160 000,00 zł z tytułu zawyżenia spisu z natury na dzień 31 grudnia 2011 r. o kwotę 160 000,00 zł, tj. wartość nabycia nieruchomości nieujętej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako towar handlowy lub jako pozostałe wydatki. Organ zauważył, że ze znajdującej się w aktach sprawy kopii spisu z natury na dzień 31 grudnia 2011 r. [przekazanej przy piśmie z 13 maja 2016 r.] wynika, że na koniec kontrolowanego okresu Skarżący posiadał: nieruchomość położoną w R. gm. M. [działka o pow. 1500 m2] o wartości 160 000,00 zł, 2728 opakowań płatków kolagenowych pod oczy [...] o łącznej wartości 300 080,00 zł, wierzytelności pieniężne na kwotę 6 254,60 zł oraz towary o łącznej wartości 6 576,00 zł. Nieruchomość położona w R. została nabyta 21 lutego 2011 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] za cenę 160 000,00 zł i stanowi działkę o rodzaju użytku gruntowego "pastwiska stałe" i nie została ujęta w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako zakup towarów handlowych i materiałów według cen zakupu lub jako pozostałe wydatki. W związku z powyższym, słusznie organ pierwszej instancji stwierdził, że zakupiona nieruchomość nie mogła być ujęta w spisie z natury na koniec roku podatkowego pomniejszającego koszty uzyskania przychodu zaewidencjonowane w księdze za okres 1 styczeń 2011 – 31 grudzień 2011 r.

5. Pismem z 20 lutego 2018 r., Skarżący zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 11 grudnia 2017 r., do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Warszawie, zarzucając rozstrzygnięciu naruszenie:

- art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm., dalej u.p.d.o.f.] poprzez błędne uznanie, że poniesione przez Skarżącego koszty odsetek od kredytu i opłat bankowych, koszty odsetek i prowizji od pożyczki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, Skarżący nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej nieruchomości wniesionych przez Skarżącego tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej oraz uznanie, że Skarżący nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na usługi doradcze świadczone przez A.,

- art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm., dalej O.p.], art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez brak przeprowadzenia kompleksowego postępowania dowodowego oraz brak wszechstronnej i logicznej oceny zebranego w sprawie materiału, co skutkowało błędnymi ustaleniami w zakresie stanu faktycznego będącego podstawą wydanego rozstrzygnięcia,

- art 121 § 1 O.p. art. 124 O.p. i art. 210 § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie skutkujące tym, iż Skarżący nie jest w stanie poznać przesłanek faktycznych i prawnych, jakimi kierował się Dyrektor wydając zaskarżoną decyzję, w szczególności przyczyn, dla których Dyrektor pominął część wyjaśnień przedstawionych w toku postępowania.

W skardze Skarżący argumentuje – odnośnie ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji w zakresie nieuwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu odsetek oraz opłat od kredytu udzielonego K. sp. z o.o. spółce Komandytowo-Akcyjnej przez [...] Bank S.A z przeznaczeniem na zakup nieruchomości, że nieruchomości zostały nabyte przez ww. Spółkę za środki pieniężne przekazane w tym celu przez Skarżącego. Jednocześnie wskazał, że "strony Umowy Zlecenia wyraźnie przewidziały, iż Spółka K. SKA w ramach Umowy Zlecenia zaciągnie kredyt przeznaczony na refinansowanie środków przeznaczonych przez Podatnika na zakup Nieruchomości [§ 1 pkt 4 Umowy Zlecenia]". Uwzględniając powyższe zapisy K. sp. z o.o. spółka Komandytowo-Akcyjna zaciągnęła kredyt w [...] Bank S.A, a środki pochodzące z kredytu zostały przekazane na rzecz Strony w oparciu o postanowienia zawartej w dniu 25 czerwca 2009 r. umowy przeniesienia środków pieniężnych. Środki uzyskane przez Skarżącego od K. sp. z o.o. spółki Komandytowo-Akcyjnej zostały następnie wykorzystane na spłatę zobowiązań zaciągniętych w celu zapewnienia finansowania nabycia nieruchomości, a także na inne cele związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącego. W związku z faktem, że Skarżący na mocy zawartych umów został zobowiązany do zwrotu na rzecz K. sp. z o.o. spółki Komandytowo-Akcyjnej całej kwoty kredytu, jak również pokrycia wszelkich kosztów związanych pozyskaniem finansowania, K. sp. z o.o. spółka Komandytowo-Akcyjna w 2011 r. wystawiła faktury dokumentujące kwoty kosztów [odsetek, prowizji] poniesionych w związku z pozyskaniem finansowania, a należności udokumentowane tymi fakturami zostały ujęte przez jako koszty uzyskania przychodów w badanym okresie. Zdaniem Skarżącego, pomniejszenie kosztów uzyskania przychodów o kwoty wynikające z ww. faktur wystawionych przez K. sp. z o.o. spółkę Komandytowo-Akcyjną, jest sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, Skarżący, w toku postępowania, wskazał bowiem sposób rozdysponowania środków pieniężnych pochodzących z kredytu zaciągniętego przez K. sp. z o.o. spółka Komandytowo-Akcyjna wskazując, że środki zostały przeznaczone głównie na zwrot pożyczki zaciągniętej na sfinansowanie zakupu nieruchomości przez Spółkę K., na dalszą obsługę zlecenia dla Spółki K., zaliczki na zakup innych nieruchomości, bieżącą obsługę rat kredytów, pożyczek oraz inne koszty związane z bieżącą działalnością, co zostało potwierdzone stosownymi przelewami.

W ocenie Skarżącego, organy podatkowe błędnie stwierdziły, że przyjęcie przez Skarżącego jako kosztów uzyskania przychodów wartości rynkowej nieruchomości zaaportowanych do A. sp. z o.o. sp. j. było nieuzasadnione, a Skarżący był uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków na nabycie nieruchomości powiększonych o koszty związane z wniesieniem nieruchomości do Spółki A. Ponadto w ocenie Skarżącego, organy błędnie przyjęły, że nieruchomości wniesione aportem do A. sp. z o.o. sp. j. stanowiły inne składniki majątku [towary]. Tymczasem nieruchomości miały wszelkie cechy środków trwałych w rozumieniu u.p.d.o.f. Ponadto Skarżący podkreślił, że "z punktu w widzenia spółki A. ceną nabycia Nieruchomości Zaaportowanych na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości była wartość udziału kapitałowego wydanego na rzecz Podatnika w związku z wniesieniem do spółki A. wkładu niepieniężnego, a więc kwota 18 348 000,00 zł. Organ w żaden sposób nie wyjaśnił, dlaczego w jego ocenie podstawą ujęcia nieruchomości Zaaportowanych w księgach rachunkowych spółki A. miałaby być cena nabycia Nieruchomości uiszczona przez G.C.".

Zdaniem Skarżącego, w wydanym rozstrzygnięciu bezpodstawnie stwierdzono, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 453 109,59 zł poprzez ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur wystawionych przez C. Sp. z o.o. tytułem prowizji i odsetek od pożyczki.

W skardze podniesiono także zarzut dokonania błędnych ustaleń w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 120 000,00 zł wynikającą z faktur wystawionych przez A. tytułem doradztwa gospodarczego, wskazując, że organ odwoławczy w żaden sposób nie odniósł się do stwierdzenia Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w B. wyrażonego w decyzji, iż "Pan G.C. z obrotu ww. działkami nr [...] położonymi w K. uczynił swoistą "karuzelę". Zdaniem Skarżącego, aprobata przez organ odwoławczy powyższego stwierdzenia poddaje w wątpliwość całość postępowania kontrolnego w zakresie zachowania podstawowych zasad prowadzenia postępowania.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

2. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] grudnia 2017 r., nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 258 338,00 zł w miejsce zadeklarowanej w zeznaniu PIT-36L straty w wysokości 622 753,80 zł.

2. Trafna jest ocena wyrażona w zaskarżonej decyzji, że Skarżący nie udokumentował związku przekazanych na rzecz K. sp. z o.o. spółki Komandytowo-Akcyjnej środków pieniężnych mających stanowić refinansowanie uzyskanego przez tę spółkę kredytu z uzyskiwanymi w kontrolowanym okresie przychodami. Dotyczy to wystawionych przez K. sp. z o.o. spółkę Komandytowo – Akcyjną trzynastu faktur na łączną kwotę 224 664,60 zł tytułem odsetek od kredytu [faktury z 31 grudnia 2010 r. nr [...], z 7 stycznia 2011 r. nr [...], z 7 lutego 2011 r. nr [...], z 8 marca 2011 r. nr [...], z 11 kwietnia 2011 r. nr [...], z 11 maja 2011 r. nr [...], z 11 czerwca 2011 r. nr [...], z 7 lipca 2011 r. nr [...], z 8 sierpnia 2011 r. nr [...], z 7 września 2011 r. nr [...], z 25 października 2011 r. nr [...], z 25 listopada 2011 r. nr [...] i z 9 grudnia 2011 r. nr [...]] i opłat bankowych [faktura z 31 grudnia 2010 r. nr [...]] [akta post. pod., tom I, k. [...]]. W każdej z faktur określono precyzyjnie kredyt, którego dotyczyć mają odsetki, tj. umowę kredytową nr [...]. Umowę kredytu nr [...] K. sp. z o.o. spółka Komandytowo-Akcyjna zawarła z [...] Bank S.A. w dniu 17 czerwca 2009 r. a jej celem było refinansowanie wydatków poniesionych na zakup działek budowlanych położonych w K. o nr ewidencyjnych [...], przy czym całkowita kwota udzielonego kredytu wyniosła 4 990 953,43 zł; spłata kredytu została zabezpieczona hipoteką kaucyjną na ww. działkach do kwoty 3 493 667,40 zł i pełnomocnictwem dla Banku do ewentualnej sprzedaży ww. działek [akta post. pod., tom IV, k. 49/92-49/92]. Skarżący tłumacząc poniesienie powyższych wydatków na rzecz K. sp. z o.o. spółki Komandytowo-Akcyjnej wskazywał, że środki zostały przekazane jako zwrot środków pieniężnych uzyskanych od innego podmiotu tj. K. sp. z o.o., podczas gdy kredyt został udzielony K. sp. z o.o. spółce Komandytowo-Akcyjnej. Zarówno złożone przez Skarżącego wyjaśnienia jak i okazane przelewy dotyczyły K. sp. z o.o. a zatem innego podmiotu aniżeli ten, który uzyskał kredyt na podstawie umowy nr [...], tj. K. sp. z o.o. spółka Komandytowo-Akcyjna.

Podkreślenia wymaga, że dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów, konieczne jest nie tylko jego poniesienie i odpowiednie udokumentowanie [zasadniczo: fakturą], lecz także wykazanie związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Powyższe oznacza dla podatnika zamierzającego obniżyć wysokość przychodów o kwotę odpowiadającą kosztom ich uzyskania konieczność sprostania wykazaniu, że dany ciężar służy uzyskaniu przychodów, względnie zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła. Powyższe oznacza, że nie będą stanowić kosztu uzyskania przychodów wydatki, co do których zainteresowany podatnik nie jest w stanie wykazać celu, w tym tego, że wydatek ponosi w związku z łączącą go z beneficjentem tego świadczenia relacją, służącą osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 23 u.p.d.o.f. oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu [w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów]. Przepis ten wyraża więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika; ma charakter definitywnego [rzeczywistego], tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona; pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; został właściwie udokumentowany; nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Tak sformułowana przez ustawodawcę definicja ma charakter ogólny a każdy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów [możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód] oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia [tzw. koszty pośrednie].

Z przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika zatem, że aby wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy. Podatnik więc podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych. Jednocześnie zauważyć należy, że obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu [w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów], zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając dany wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Należy zaznaczyć, że działalność gospodarcza podlega określonym regułom ekonomicznym i musi opierać się o zasadę racjonalności działań w dążeniu do realizacji postawionego celu. Zauważyć należy, że podatnik nie może kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wydatków, będących następstwem jego niewłaściwego lub nieracjonalnego działania. Ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik i nie ma możliwości przenoszenia tego ryzyka na budżet państwa. Wyjątkiem mogą być jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe, pomimo podjęcia przez podatnika wszelkich koniecznych działań w celu ich zapobieżenia.

Obowiązek wykazania, że konkretny wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów obciąża podatnika – to podatnik, chcący skorzystać z możliwości obniżenia osiągniętych przychodów o wartość poniesionych kosztów, obowiązany jest wykazać, że wydatek poniósł oraz, że pozostaje on w związku przyczynowo – skutkowym z tymi przychodami.

3. Z ustaleń organów, mających oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym wynika, że zaciągnięty przez K. sp. z o.o. spółkę Komandytowo-Akcyjną kredyt nie został przeznaczony na sfinansowanie zakupu nieruchomości położonych we wsi K., stanowiących działki ewidencyjne [...].

W postępowaniu Skarżący nie wykazał, by przeznaczył środki pieniężne uzyskane w ramach zaciągniętego przez K. sp. z o.o. spółkę Komandytowo-Akcyjną kredytu, na pokrycie wydatków związanych z uzyskiwanymi w 2011 r. przez Skarżącego przychodami w ramach prowadzonej indywidualnej pozarolniczej działalności gospodarczej, a także nie wniósł tych środków do A. sp. z o.o. sp. j. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika też, by Skarżący przeznaczył otrzymane od K. sp. z o.o. spółki Komandytowo-Akcyjnej środki na pokrycie kosztów zakupu przez tę spółkę nieruchomości położonych we wsi K., stanowiących działki ewidencyjne [...].

W konsekwencji, zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Skarżącego w okresie 2011 r. odsetki od kredytu oraz opłaty bankowe na podstawie trzynastu faktur wystawionych przez K. sp. z o.o. spółkę Komandytowo-Akcyjną na łączną kwotę 224 664,60 zł, zasadnie zostały uznane przez organy za nie służące osiągnięciu przez niego przychodów zarówno z indywidualnej działalności gospodarczej jak również osiągniętych z tytułu udziału w A. sp. z o.o. sp. j.

Z dokonanych w sprawie ustaleń wynika bowiem, że K. sp. z o.o. spółka Komandytowo-Akcyjna uzyskała w [...] Bank kredyt nr [...] na podstawie umowy z 17 czerwca 2009 r. w kwocie 4 990 953,43 zł na refinansowanie wydatków poniesionych na zakup działek budowlanych.

Skarżący wezwany do okazania dokumentów potwierdzających przekazanie mu przez K. sp. z o.o. spółkę Komandytowo-Akcyjną środków pieniężnych uzyskanych w wyniku umowy kredytu nr [...] z 17 czerwca 2009 r. oraz o wyjaśnienie, na jaki cel przeznaczył uzyskane od tej spółki środki pieniężne oraz o okazanie dokumentów to potwierdzających, w piśmie z 21 listopada 2016 r. [akta post. pod., tom V, k. 66/1] wyjaśnił – co do środków pieniężnych uzyskanych przez K. z kredytu zaciągniętego na refinansowanie zakupu nieruchomości na swoją rzecz – że: "pieniądze te zostały przeznaczone przeze mnie głównie na zwrot pożyczki zaciągniętej na sfinansowanie zakupu nieruchomości na moje zlecenie przez spółkę K., na dalszą obsługę zlecenia dla spółki K., zaliczki na zakup innych nieruchomości, bieżącą obsługę rat kredytów, pożyczek oraz inne koszty związane z bieżącą działalnością gospodarczą". W piśmie zarazem poinformował, że w załączeniu przesyłam potwierdzenia przelewów na główne kwoty, załączając takie przelewy [akta post. pod., tom V, k. 66/2-66/17]. W piśmie tym Skarżący nie wskazał zarazem, od kogo zaciągnął pożyczkę na zakup nieruchomości, kiedy i w jakiej kwocie, nie przedstawił stosownej umowy, nie wskazał również, czego dotyczyła dalsza obsługa zlecenia i jakie jeszcze czynności na jego rzecz poza zakupem działek, które następnie wniósł do A. sp. z o.o. sp. j. wykonywała K. sp. z o.o. spółka Komandytowo-Akcyjna. Skarżący nie wskazał, na zakup jakich nieruchomości płacił zaliczki ze środków uzyskanych od K. sp. z o.o. spółki Komandytowo-Akcyjnej, na spłatę jakich kredytów i pożyczek oraz na pokrycie jakich kosztów związanych z bieżącą działalnością gospodarczą, kiedy i w jakich kwotach. Twierdzenie zawarte w piśmie z 21 listopada 2016 r., zgodnie z którym pieniądze uzyskane od K. sp. z o.o. spółki Komandytowo-Akcyjnej [pochodzące z kredytu uzyskanego przez K. na refinansowanie zakupu działek] przeznaczył głównie na zwrot pożyczki zaciągniętej na sfinansowanie zakupu tej nieruchomości na jego zlecenie przez spółkę K. pozostaje w wewnętrznej sprzeczności i jest niezrozumiałe – wynika z niego, że środki otrzymane od K. zostały przez Skarżącego z powrotem zwrócone tej samej spółce w celu spłaty przez nią zaciągniętego kredytu. Natomiast biorąc pod uwagę okazane przelewy, to wynika z nich, że:

- Skarżący tytułem zwrotu części kwoty pożyczki przekazał na rzecz V. sp. z o.o. łączną kwotę 2 818 000,00 zł [akta post. pod., tom V, k. 66/5-66/7], przy czym – jak wynika z informacji zamieszczonych w Krajowym Rejestrze Sądowym – Skarżący był w okresie od 14 grudnia 2007 r. do 4 listopada 2009 r. wspólnikiem a zarazem Prezesem Zarządu tej spółki, od 23 listopada 2009 r. Prezesem Zarządu tej spółki a od 17 października 2016 r. większościowym udziałowcem. W pozostałym okresie większościowym udziałowcem i Prezesem Zarządu była A.L., przy czym adres spółki to ul. [...] w W., będący jednocześnie adresem Skarżącego;

- w dacie 18 listopada 2009 r. Skarżący tytułem umowy pożyczki z 25 czerwca 2009 r. przelał na rzecz K. sp. z o.o. kwotę 400 000,00 zł [akta post. pod., tom V, k. 66/9] a K. sp. z o.o. tytułem "zwrotu części kwoty pożyczki z umowy pożyczki z 25 czerwca 2009 r." począwszy od 26 sierpnia 2009 r. dokonała zwrotu w łącznej kwocie 626 000,00 zł, oraz tytułem "zwrotu środków" łączną kwotę 603 000,00 zł [akta post. pod., tom V, k. 66/12-66/17];

- Skarżący wskazał również, że wpłacił zaliczki w łącznej kwocie 673 000,00 zł [500 000,00 zł + 123 000,00 zł + 50 000,00 zł] – z okazanych przelewów dotyczących wpłaty zaliczek nie wynika jednak, z czyjego rachunku został dokonany przelew i kto go dokonał.

Ze złożonych przelewów wynika, że Skarżący wydatkował łącznie 3 891 000,00 zł [2 818 000,00 zł + 400 000,00 zł + 673 000,00 zł] i otrzymał od K. sp. z o.o. kwotę 1 229 000,00 zł [626 000,00 zł + 603 000,00]. Natomiast zgodnie z umową kredytu nr [...] z 17 czerwca 2017 r., na spłatę którego przez K. sp. z o.o. spółkę Komandytowo-Akcyjną [ul. [...], NIP: [...], REGON [...], KRS [...]] Skarżący miał wydatkować sporne środki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, K. sp. z o.o. spółka Komandytowo-Akcyjna otrzymała kredyt na refinansowanie wydatków poniesionych na zakup działek budowlanych w kwocie 4 990 953,43 zł pomniejszone o opłaty wynikające z umowy w łącznej kwocie 190 953,43 zł, tj. kredyt uruchomiony w kwocie 4 800 000,00 zł.

W świetle zebranych przez organy dowodów, w tym wyjaśnień Skarżącego mających tłumaczyć związek poniesionego na rzecz K. sp. z o.o. spółki Komandytowo-Akcyjnej wydatku, podkreślenia wymaga, że zarówno wyjaśnienia jak i okazane przelewy dotyczą innego podmiotu, tj. K. sp. z o.o. [z siedzibą ul. [...], NIP: [...], REGON [...], KRS [...]],a nie K. sp. z o.o. spółki Komandytowo-Akcyjnej [z siedzibą ul. [...], NIP: [...], REGON [...], KRS [...]], przy czym pozostałe identyfikatory tego podmiotu, tj. nr NIP, REGON oraz KRS wkluczają, by była to nieścisłość w określeniu podmiotu, czy ten sam podmiot lecz po przekształceniu jego formy prawnej. Żaden ze złożonych na okoliczność wykazania zasadności i celowości wypłaty środków na rzecz K. sp. z o.o. spółki Komandytowo-Akcyjnej przelewów nie dotyczy tego podmiotu – po stronie odbiorcy lub nadawcy widnieje Skarżący, K. sp. z o.o. lub V. sp. z o.o..

W konsekwencji, zasadny jest wniosek wywiedziony przez organy, że Skarżący nie sprostał zadaniu okazania dokumentów potwierdzających przekazanie na jego rzecz przez podmiot, na rzecz którego dokonał wypłaty tj. na rzecz K. sp. z o.o. spółki Komandytowo-Akcyjnej środków pieniężnych uzyskanych z kredytu. Ponadto, okazane przelewy dotyczące wpłaty zaliczek nie zostały potwierdzone nabyciem nieruchomości.

Trafna jest więc konstatacja organów, zgodnie z którą Skarżący nie udokumentował związku przekazanych na rzecz K. sp. z o.o. spółki Komandytowo-Akcyjnej środków pieniężnych z uzyskanego przez tę spółkę kredytu z uzyskiwanymi w 2011 r. przychodami, a w konsekwencji odsetki od kredytu oraz opłaty bankowe na podstawie faktur wystawionych przez K. sp. z o.o. spółki Komandytowo-Akcyjnej nie służyły osiągnięciu przez niego przychodów zarówno z indywidualnej działalności gospodarczej jak również osiągniętych z tytułu udziału w spółce jawnej A., nie służyły również zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów, co oznacza, że w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można ich uznać za koszty uzyskania przychodów.

Biorąc powyższe pod uwagę, nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że poniesione przez Skarżącego koszty odsetek od kredytu i opłat bankowych, koszty odsetek i prowizji od pożyczki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, a także art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez brak przeprowadzenia kompleksowego postępowania dowodowego oraz brak wszechstronnej i logicznej oceny zebranego w sprawie materiału, co skutkowało błędnymi ustaleniami w zakresie stanu faktycznego będącego podstawą wydanego rozstrzygnięcia. Nie ma też racji Skarżący w zakresie zarzutu naruszenia art 121 § 1 O.p. art. 124 O.p. i art. 210 § 4 O.p. wskazując na nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, skutkujące tym, że Skarżący nie jest w stanie poznać przesłanek faktycznych i prawnych, jakimi kierował się organ w zaskarżonej decyzji.

4. Nie są zasadne zarzuty, wskazujące na pozostawiające niedosyt przeprowadzenie postępowania w sprawie w zakresie zakwestionowania prawa Skarżącego do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 224 664,60 zł wynikającej z faktur wystawionych przez K. sp. z o.o. spółkę Komandytowo-Akcyjną, faktur wystawionych za doradztwo gospodarcze przez A., faktur wystawionych przez C. sp. z o.o. w L. na łączną kwotę 453 109,59 zł z tytułu prowizji i odsetek od pożyczki z 9 listopada 2011 r., zaniżenia przychodów o 160 000,00 zł z tytułu zawyżenia wartości spisu z natury na dzień 31 grudnia 2011 r. o wartość nabycia nieruchomości nieujętej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako towar handlowy lub jako pozostałe wydatki oraz zawyżenia kosztów w księgach A. sp. z o.o. sp. j. o łączną kwotę 1 426 702,07 zł z tytułu zawyżenia kosztu sprzedanych działek, co spowodowało zawyżenie kosztu uzyskania przychodu przypadającego na Skarżącego o 1 412 435,04 zł. Stan faktyczny został ustalony na podstawie okazanych dokumentów oraz wyjaśnień składanych przez Skarżącego, zaś organy obu instancji poddały refleksji te dowody, kierując się regułami określonymi w art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

Poczynione w toku postępowania przed organami obu instancji ustalenia, skutkujące określeniem zobowiązania podatkowego Skarżącemu w miejsce zadeklarowanej straty znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale.

Zebrany w sprawie materiał Sąd uznaje za kompletny i stanowiący wystarczającą podstawę rozstrzygnięcia podjętego w rozpoznanej sprawie. Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe [art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.]. Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów [art. 191 O.p.]. Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, zaś postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych [art. 120 i art. 121 § 1 O.p.]. Cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. W rozpoznawanej sprawie organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania oraz możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Organy prowadzące postępowanie zgromadziły wystarczający do wydania decyzji materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny [z zastrzeżeniem przemilczanej w zaskarżonej decyzji kwestii zmniejszenia przychodów o kwoty wynikające z wydanych wyroków i ugód], zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organy przeprowadziły szereg dowodów służących wykazaniu okoliczności istotnych z punktu widzenia ustalenia prawidłowego wymiaru podatku wobec Skarżącego. Skarżący, w gestii którego leżała inicjatywa w zakresie wykazania wszelkimi środkami okoliczności, potwierdzającej jego stanowisko nie przedstawił dowodów przekonujących o zasadności zapatrywania co do nieprawidłowego wyłączenia przez organy z kosztów uzyskania przychodów płatności dokonanych na rzecz K. sp. z o.o. spółki Komandytowo-Akcyjnej, C. sp. z o.o. a także Pani A.L. Skarżący, w gestii którego leżała inicjatywa w zakresie wykazania wszelkimi środkami okoliczności, że dokonał poprawnego obliczenia podatku oraz zakwalifikowania wydatków w kategorii kosztów uzyskania przychodów, nie przedstawił dowodów na tę okoliczność. Skarżący nie zdołał także przekonać o nieprawidłowej klasyfikacji przez organy nieruchomości wniesionych do A. sp. z .o. sp. j. jako towarów a także korekty w zakresie przychodów wynikającej z nieprawidłowego ujęcia nieruchomości położoną w R. na podstawie spisu z natury.

Na uwagę zasługuje, że w toku postępowania Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów, z których wynikałoby, że K. sp. z o.o. spółka Komandytowo-Akcyjna przekazała, wskazywane przez Skarżącego na jego rzecz około 4 500 000,00 zł lub jakiekolwiek inne środki finansowe z tytułu kredytu przeznaczonego na refinansowanie. Podkreślenia wymaga, że załączone do pisma Skarżącego z 21 listopada 2016 r. wydruki sześciu potwierdzeń operacji przelewów bankowych [akta post. pod., tom V, k. 66/12, 66/13, 66/14, 66/15, 66/16, 66/17] dotyczą przelewów od K. sp. z o.o., a więc od innego podmiotu, niż K. sp. z o.o. spółka Komandytowo-Akcyjna, która miała uzyskać kredyt na podstawie umowy nr [...] z 17 czerwca 2009 r., który z kolei – zgodnie ze stanowiskiem Skarżącego – miał być następnie refinansowany przez Skarżącego na rzecz tego podmiotu. Ponadto, w tytułach tych przelewów dokonanych na rzecz Skarżącego wskazano "zwrot części kwoty pożyczki z umowy pożyczki z 25.06.2009 r." oraz ogólnie "zwrot środków". Z powyższego wynika zatem, że przelewy te nie mają związku z kredytem zaciągniętym przez K. sp. z o.o. spółkę Komandytowo-Akcyjną w dniu 17 czerwca 2009 r. [akta post. pod., tom IV, k. 49/92-49/92] i nie potwierdzają przekazania środków pieniężnych wynikających z umowy kredytowej na rzecz Skarżącego. Nadawcą tych przelewów była bowiem Spółka K. sp. z o.o., natomiast kredyt został udzielony K. sp. z o.o. spółce Komandytowo-Akcyjnej.

Organ trafnie też ustalił, że w toku postępowania nie stwierdzono, aby Skarżący uzyskał od K. sp. z o.o. spółki Komandytowo-Akcyjnej środki pieniężne i następnie przeznaczył je na pokrycie wydatków związanych z uzyskiwanymi w 2011 r. przychodami w prowadzonej indywidualnej pozarolniczej działalności gospodarczej, jak również by wniósł takie środki do A. sp. z o.o. sp. j. W szczególności, ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby Skarżący przeznaczył otrzymane od K. sp. z o.o. spółki Komandytowo-Akcyjnej środki na pokrycie kosztów zakupu przez tę spółkę nieruchomości w K. Skarżący nie wskazał na zakup jakich nieruchomości, na spłatę jakich kredytów i pożyczek wpłacał zaliczki ze środków uzyskanych od K. sp. z o.o. spółki Komandytowo-Akcyjnej oraz na pokrycie jakich kosztów związanych z bieżącą działalnością gospodarczą wydatkował środki i w jakich kwotach.

W konsekwencji, trafne i uzasadnione jest zapatrywanie organów, zgodnie z którym zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury wystawione przez K. sp. z o.o. spółkę Komandytowo-Akcyjną w łącznej kwocie 224 664,60 zł z tytułu odsetek od kredytu i opłat bankowych nie miały związku ani z przychodami Skarżącego uzyskiwanymi z indywidualnej działalności gospodarczej i działalności prowadzonej przez A. sp. z o.o. sp. j. Wydatki te nie służyły zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów, a zatem nie spełniały warunków do zaliczenia ich w koszty uzyskania przychodów w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje zatem pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. To, że wnioski wywiedzione z oceny zgromadzonego nie prowadziły do wniosków zgodnych z oczekiwaniem Skarżącego, nie oznacza naruszenia przepisów postępowania.

Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ dokonał starannej i wnikliwej analizy ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji, dokonał własnych wniosków i dał wyraz tej ocenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie tej decyzji jest przejrzyste, czytelnie i klarownie prezentuje dokonane ustalenia.

5. Bezpodstawne są również zarzuty dokonania przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie zawyżenia przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodów o kwotę 120 000,00 zł, wynikającą z faktur wystawionych przez A. z tytułu doradztwa gospodarczego [akta post. pod., tom I, k. 8/258, tom II, k. 23/11-23/67]. Trafnie bowiem stwierdziły organy, że Skarżący w toku postępowania nie przedłożył żadnych dowodów umożliwiających weryfikację twierdzeń zarówno Skarżącego jak i Pani A.L. co do świadczenia usług doradztwa gospodarczego, zaś dowody mające potwierdzać świadczenie spornych usług na rzecz Skarżącego [w tym przedłożone do odwołania wydruki korespondencji mailowej], nie potwierdzają związku z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą. W konsekwencji, zasadnie organy uznały, że brak jest podstaw do uwzględnienia faktur wystawionych przez A. jako kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej.

Z umowy o współpracy z 3 stycznia 2011 r. zawartej między Skarżącym a Panią A.L. [akta post. pod., tom II, k. 23/9-23/10] wynika, że przedmiotem umowy jest doradztwo w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej Skarżącego, "w tym gównie doradztwo gospodarcze i handlowe w dziedzinie rynku nieruchomości w Polsce, a w szczególności zaś wykonywanie następujących czynności: - doradztwo handlowe w zakresie analizy oraz wyboru inwestycji, - analizy projektu pod kątem wykonalności w czasie oraz opłacalności, - doradztwo oraz i pomoc w zakresie planowania, organizacji pracy, efektywności zarządzania, -dokonywanie analiz kwalifikacji pracowników i formułowanie zakresu obowiązków, - doradztwo w zakresie efektywności zarządzania przedsiębiorstwa, projektowanie i koordynacja kampanii reklamowych [§ 1 umowy].

Na uwagę zasługuje, że organ pierwszej instancji wystąpił do Skarżącego o złożenie szczegółowych wyjaśnień dotyczących usług świadczonych na jego rzecz, ponadto pismami z dnia 22 lipca 2016 r. i 19 kwietnia 2017 r., wystąpił również o okazanie dokumentów potwierdzających udzielone odpowiedzi.

Skarżący przesłuchany dniu 29 marca 2017 r. [akta post. pod., tom VI, k.81/1-81/8] na zadane pytanie dotyczące doradztwa gospodarczego świadczonego przez A.L. udzielił następującej odpowiedzi "Nie pamiętam. Szczegóły wyjaśnię w formie pisemnej po otrzymaniu pytań." [pyt. nr 9].

Natomiast na pisemne wezwanie organu pierwszej instancji o opis doradztwa gospodarczego świadczonego przez Panią A., Skarżący w piśmie z 22 maja 2017 r. podał [akta post. pod., tom VI, k. 88/2], że taki opis znajduje się w oświadczeniu z 16 sierpnia 2016 r., zaś "przykładami Jej pracy z 2011 roku są np.: przygotowanie pod względem formalnym transakcji zakupu działki nr [...] opisanej w pkt 2 powyżej, pomoc w negocjacjach oraz przygotowanie pod względem formalnym transakcji zakupu nieruchomości od spółki T. Sp. z o.o. opisanej w pkt 2 powyżej; wielomiesięczne negocjacje przy sprzedaży nieruchomości w M. oraz pomoc przy przygotowaniu dokumentów oraz przeprowadzeniu transakcji wniesienia tej nieruchomości aportem do spółki D. sp. z o.o. a także pomoc przy odzyskaniu VATu od tej transakcji; współpraca z notariuszem oraz uczestnictwo przy aktach notarialnych; przygotowanie umów pożyczek podpisanych z A. sp.j. oraz pomoc w przygotowaniu umów pożyczek z innymi podmiotami; pełna współpraca z księgowymi oraz przygotowywanie i dostarczanie dokumentów do biura rachunkowego, uzyskiwanie wszelkich zaświadczeń i innych dokumentów w urzędach, itp. [...]". Skarżący stwierdzając, że A.L. wykonywała na jego rzecz szereg prac, w tym związanych między innymi z wniesieniem aportu do D. sp. z o.o. podał także, że trudno jest mu przyporządkować usługi wykonywane przez A.L. do konkretnych strumieni osiąganych przez niego przychodów.

Skarżący w ramach wyjaśnień z 22 maja 2017 r. załączył zestawienie spółek, w których posiadał udziały wraz z adresami tych spółek, kopię wcześniej złożonego pisma z 16 sierpnia 2016 r. dotyczącego zakresu doradztwa Pani A.L., kopie pism dotyczących faktury z 23 sierpnia 2011 r. nr [...] wystawionej przez N. Sp. z o.o. i faktury z 30 maja 2011 r. nr [...] wystawionej przez A. Spółka Partnerska, wydruki z 16 maja 2017 r. listy kontrahentów z Programu Finansowo - Księgowego Raks, kopię pisma z 21 listopada 2016 r. dotyczącego potwierdzeń przekazania środków pieniężnych przez K. sp. z o.o. wraz z potwierdzeniami przelewów.

Natomiast w piśmie z 16 sierpnia 2016 r., do którego się odwoływał [akta post. pod., tom IV, k. 49/253] Skarżący podał, że faktury wystawione przez A.L. dotyczą doradztwa, w szczególności takich czynności jak: - pomoc przy formalno-prawnych aspektach zakupu i sprzedaży nieruchomości, - praca nad umowami i innymi dokumentami z pośrednikami, głównymi odbiorcami i nabywcami, - analizowanie nowych projektów pod kątem efektywności ryzyka, doradzanie przy wyborze nowych inwestycji, zakupie nieruchomości, - doradzanie przy sprzedaży nieruchomości, - współpraca z prawnikami/radcami prawnymi oraz podatkowymi, -współpraca z biurem księgowym polegająca m.in. na przygotowaniu dokumentów do biura księgowego oraz udzielaniu wszelkich niezbędnych informacji, - kontrola merytoryczna nad przepływem dokumentacji, - archiwizacja dokumentów, - współpraca z biurem notarialnym, - pomoc przy pozyskiwaniu finansowania oraz kontakt z bankami oraz pośrednikami finansowymi, - prowadzenie rozmów z nabywcami/odbiorcami w aspektach formalno – prawnych, finansowych, administracyjnych w realizowanych projektach, negocjowanie warunków, - pomoc w przygotowywaniu dokumentacji do nowych przedsięwzięć, - załatwianie spraw w urzędach [składanie wniosków, dokumentacji, uzyskiwanie dokumentów niezbędnych do przygotowania nieruchomości pod inwestycje bądź sprzedaży], - opracowywanie strategii marketingowych, - współpraca z geodetami, architektami, rzeczoznawcami majątkowym, - uczestnictwo w wielu spotkaniach branżowych itp.

Również do Pani A.L. zostało wystosowane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. na podstawie art. 155 § 1 O.p. pismo z 16 czerwca 2016 r. nr [...], w którym organ zwrócił się m.in. o udzielenie informacji o transakcjach zakupu i sprzedaży zawartych ze Skarżącym w okresie od stycznia 2010 r. do grudnia 2012 r., w szczególności przedłożenie dokumentów potwierdzających dokonanie dostaw towarów i usług. np. projektów prac, ofert, zamówień, itp. W przypadku świadczenia takich usług, zwrócono się o informacje i dokumenty dotyczące szczegółowego określenia przedmiotu wykonywanych usług, osób nadzorujących wykonywanie usług i innych dowodów potwierdzających wykonanie usług będących przedmiotem transakcji [tom II, karta 14/1].

Z odpowiedzi udzielonej przez Panią A.L. datowanej na 27 czerwca 2016 r. [akta post. pod., tom II, k. 23/2, 23/3 -23/67] nie wynikają informacje umożliwiające weryfikację złożonych wyjaśnień jak również dokonanie oceny, czy czynności które wykonywała służyły uzyskiwaniu przychodu lub zabezpieczeniu źródła przychodu przez Pana G.C. w 2011 r. w prowadzonej przez niego indywidualnie pozarolniczej działalności gospodarczej. Odpowiedź Pani A.L. na jednoznaczne i treściwe pytania organu sprowadza się do komunikatu: "lista przekazanych dokumentów: dotyczy: [...] – f-ry VAT wystawione przeze mnie dla G.C. w latach 2010-2012 wraz z potwierdzeniem zapłaty; umowa współpracy z G.C.; umowa pożyczki z dn. 26.04.2011 roku podpisana z G.C. wraz z potwierdzeniami płatności; - 2 f-ry VAT wystawione przez G.C. wraz z potwierdzeniem zapłaty; oświadczenie w temacie pozostałych spraw" wraz z załączeniem faktur, przelewów, umowy pożyczki z 26 kwietnia 2011 r. [tom II, k. 23/6] oraz umowy współpracy z 3 stycznia 2011 r. [tom II, k. 23/9-23/10]. Z oświadczenia Pani A.L. z 27 czerwca 2016 r. [tom II, k. 23/1] wynika natomiast, że Pani A.L. w okresie 2010 – 2012 wykonywała dla Skarżącego usługi osobiście [nie zatrudniała pracowników], głównie u siebie w biurze oraz biurze u Skarżącego; w ramach świadczonych usług spotykała się ze specjalistami i klientami na terenie całej Polski; usługi nie były wykonywane pod niczyim nadzorem – z uwagi na doświadczenie pani A.L. nie było takiej konieczności. Pani A.L. podała że w 2010 r. wykonała dla Skarżącego dwa zlecenia, w styczniu 2011 roku podpisano umowę współpracy i określono miesięczne wynagrodzenie ryczałtowe, określony został także zakres obowiązków pani A.L., do którego należały m.in. takie czynności jak: udzielanie informacji do biura księgowego oraz nadzorowanie, zajmowanie się przygotowaniem dokumentów niezbędnych do księgowości a następnie dostarczaniu ich do biura księgowego; wyszukiwanie atrakcyjnych nieruchomości oraz doradztwo w temacie wyboru inwestycji i w ocenie kupowanych nieruchomości; doradztwo i pomoc w planowaniu inwestycji, organizacji pracy, efektywności zarządzania oraz prawidłowego prowadzenia administracji; analiza oraz doradztwo przy projektach pod kątem opłacalności oraz wykonalności w czasie; doradztwo oraz ocena projektów pod kątem podatkowym oraz prawnym; współpraca z notariuszami, prawnikami, doradcami podatkowymi, pośrednikami od nieruchomości oraz innymi specjalistami w temacie prowadzonych inwestycji; doradztwo oraz planowanie pozyskiwania finansowania; organizacja oraz nadzór pracy biura; wykonywanie wszelkich prac administracyjnych oraz archiwizacyjnych; uzgadnianie i przeprowadzanie negocjacji umów z usługodawcami, właścicielami zakupywanych nieruchomości oraz klientami; doradztwo przy sprzedaży nieruchomości; współpraca z geodetami, rzeczoznawcami, architektami przy projektach nieruchomościowych pod kątem przygotowania nieruchomości pod inwestycję; marketing dotyczący sprzedaży nieruchomości, Itp. Pani A.L. podała też że rozliczanie usług na pod stopował na podstawie faktur VAT; potwierdzeniem akceptacji przez skarżącego wykonanych usług były zapłaty za faktury; nie zdawała papierowych raportów z wykonywanej pracy a potwierdzeniem wykonania usług była między innymi korespondencja mailowa oraz telefoniczna z klientami oraz innymi podmiotami, z którymi współpracowała imieniu Skarżącego, takimi jak notariusze, księgowi, prawnicy, geodeci itp.

W świetle przeprowadzonego, przy czynnym udziale Skarżącego postępowania dowodowego, zasadny jest wniosek, że toku postępowania nie przedłożono dowodów potwierdzających wykonywanie przez Panią A.L. wskazanych usług, a z aktów notarialnych znajdujących się w aktach sprawy nie wynika, wbrew twierdzeniom Skarżącego, by Pani A.L. uczestniczyła przy aktach notarialnych – nie występuje jako uczestnik transakcji; z materiału dowodowego nie wynika też, by Skarżący w kontrolowanym okresie zatrudniał pracowników, co wiązałoby się z dokonywaniem przez Panią A.L., wskazanej w umowie o współpracy z 3 stycznia 2011 r. "analizy kwalifikacji pracowników oraz formułowaniem zakresu ich obowiązków".

Skarżący nie sprostał także zadaniu wykazania świadczenia przez Panią A.L. usług w zakresie projektowania i koordynacji kampanii reklamowych, co czyni zasadnym ustalenie, że Skarżący w 2011 r. nie prowadził żadnych kampanii reklamowych.

W piśmie Pani A.L. z 27 czerwca 2016 r., oprócz ogólnego opisu zakresu świadczonych przez nią usług, nie wskazano jakie konkretnie czynności były wykonywane w ramach umowy o współpracy, w związku z jakimi transakcjami i kogo one dotyczyły. Zamieszczono w nim ogólne stwierdzenia: "udzielanie informacji", "przygotowywanie dokumentów", "doradztwo i pomoc w planowaniu inwestycji", wykonywanie wszelkich prac administracyjnych", przeprowadzanie negocjacji umów z usługodawcami" czy "współpraca z notariuszami, prawnikami, doradcami podatkowymi, architektami" itp., jednak nie przedstawiono dowodów uprawdopodobniających fakt świadczenia wskazanych usług. W piśmie Pani A.L. podała też, że nie zdawała papierowych raportów z wykonywanej pracy, a potwierdzeniem wykonanych usług jest korespondencja mailowa oraz telefoniczna z klientami oraz innymi podmiotami, z którymi współpracowała w imieniu Skarżącego.

Pani A.L. przedłożyła jedynie kopie wystawionych przez nią faktur VAT, kopie faktur VAT wystawionych przez Skarżącego oraz kopię umowy o współpracy z 3 stycznia 2011 r. i umowy pożyczki z 26 kwietnia 2011 r. nr [...]. Przejawem korespondencji mailowej Pani A.L. w ramach świadczenia usług na rzecz Skarżącego miały być załączone do odwołania wydruki dotyczące korespondencji w sprawie D. sp. z o.o. w sprawie wyceny lokalu na [...], działek w M., ustanowienia hipoteki na działce nr [...] w M. i związanej z tym uchwały A. sp. z o.o. oraz korespondencji z radcą prawnym S.O. w sprawie umowy pożyczki, pełnomocnictwa, umowy zastawu rejestrowego, korespondencji z rzeczoznawcami majątkowymi w sprawie wyceny [...], korespondencji z [...] S.A. i [...] S.A. w W. w sprawie kredytów [kredyty dotyczą sp. z o.o.]. korespondencji z P. w P., korespondencji z notariuszem i adwokatem oraz otrzymania informacji z K. Podkreślenia jednak wymaga, że trafnym jest wniosek organów, że powyższa korespondencja dotyczy wykonywania przez Panią A.L. czynności niezwiązanych z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą – dotyczy ona m.in. kredytowania dla nieokreślonej sp. z o.o., kredytowania dla A. sp. z o.o. sp. j., sprzedaży nieruchomości w M. i jej wniesienia aportem do D. sp. z o.o., które nie wynikają z zawartej 3 stycznia 2011 r. umowy współpracy.

Na uwagę zasługuje wreszcie, że w postępowaniu przeprowadzono wnikliwą analizę, jakie podmioty świadczyły na rzecz Skarżącego różnego rodzaju usługi. I tak, z umowy z 10 marca 2009 r. pomiędzy K. sp. z o.o. a Skarżącym dotyczącej prowadzenia dokumentacji księgowej w formie książki przychodów i rozchodów wraz z cennikiem usług wykonanych na rzecz Skarżącego oraz umowy na świadczenie usług doradztwa podatkowego z 1 stycznia 2010 r., wynika, że z tytułu świadczonych usług doradztwa ww. K. w 2011 r. wystawiła 6 faktur na łączną kwotę 11 439,00 zł a z przedłożonych 22 sierpnia 2016 r. przez Skarżącego dokumentów dotyczących "wyliczeń do faktury [...]" wynika, że doradcy podatkowi z K. oraz adwokat świadczyli na rzecz Skarżącego usługi doradztwa podatkowego w zakresie aportu nieruchomości i udziałów, aportu do D. sp. z o.o., ustalenia stanu magazynu, opracowania umów pożyczek, wniosków o rozłożenie na raty, czynności sprawdzających [przygotowywanie i dostarczanie dokumentów do urzędu skarbowego].

Zasadny jest więc wniosek organów, że w świetle przedłożonych dokumentów oraz składanych zarówno przez Skarżącego jak i Panią A.L. wyjaśnień nie przedłożono dowodów umożliwiających weryfikację twierdzeń odnośnie świadczenia usług doradztwa gospodarczego, zaś dowody mające potwierdzać świadczenie rzekomych usług na rzecz Skarżącego, nie mają związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, przy czym czynności udokumentowane tymi dowodami zostały w rzeczywistości wykonane przez inny podmiot, tj. K.

W konsekwencji za prawidłowe uznano wyłączenie przez organy z kosztów uzyskania przychodów Skarżącego wydatków na usługi mające być świadczone przez A. na podstawie umowy współpracy, jako takie co do których Skarżący nie wykazał związku z przychodami. Dokonane w tym zakresie ustalenia znajdują bowiem potwierdzenie w starannie zebranym i wnikliwie ocenionym przez organy materiale dowodowym.

6. Za prawidłowe należało także uznać stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, w zakresie zawyżenia przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodów poprzez ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur wystawionych przez C. sp. z o.o. w L. na łączną kwotę 453 109,59 zł z tytułu prowizji i odsetek od pożyczki z 9 listopada 2011 r. [akta post. pod., tom II, k. 29/10-29/11].

Zdaniem Skarżącego, ustalenia dotyczące nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie faktur wystawionych przez C. sp. z o.o. w L., dotyczących prowizji i odsetek od pożyczki wynikają z błędów w ustaleniu stanu faktycznego przez organ oraz naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, w tym pominięcia wyjaśnień składanych przez Skarżącego [m.in. w pismach Skarżącego z 25 sierpnia 2016 r. – akta post. pod., tom IV, k. 51/1-51/3 i z 22 maja 2017 r. – tom VI, k. 88/1-88/4], dotyczących sposobu wydatkowania kwoty pożyczki zaciągniętej od C.

Trafna jest ocena dokonana przez organy, że faktury wystawione przez C. na rzecz Skarżącego z tytułu "odsetek od pożyczki" [faktury z 18 listopada 2011 r. nr [...] – tom I, k. 8/263, 8/8/261, faktura z 28 listopada 2011 r. nr [...] tom I, k. 8/253] nie dokumentują wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów.

Na uwagę zasługuje że w toku postępowania Skarżący wyjaśnił, że środki pieniężne z pożyczki udzielonej przez C. sp. z o.o. przeznaczył na pokrycie kosztów prowizji i odsetek od przedmiotowej pożyczki [460 000,00 zł potrącone z góry od kwoty pożyczki], płatność od umowy zlecenia z J. za zakup w jego imieniu udziałów w spółce [3 500 000,00 zł], zaliczki od umów przedwstępnych na zakup nieruchomości [działki 399, 402 i 403] położonych w K., bieżącą obsługę rat kredytów i pożyczek oraz inne koszty związane z bieżącą działalnością gospodarczą [pismo Skarżącego z 25 sierpnia 2016 r.]. Na potwierdzenie powyższego nie przedłożono jednak żadnych dowodów. Tymczasem z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie [pisma Skarżącego z 25 sierpnia 2016 r. – akta post. pod., tom IV, k. 51/1-51/3 i z 22 maja 2017 r. – tom VI, k. 88/1-88/4] wynika, że w celu opłacenia zaliczek od umów przedwstępnych zakupu wyżej wskazanych nieruchomości położonych w K. [działki nr [...]] oraz płatność od umowy zlecenia z J. na zakup w imieniu Skarżącego udziałów w spółce, zaciągał w latach 2010-2011 szereg pożyczek [m. in. od C. Limited z siedzibą w Larnace/Cypr, od A. sp. z o.o. sp.j. – akta post. pod., tom II, k. 29/8-29/34], które, zgodnie ze składanymi wyjaśnieniami wydatkował na te same cele. Ponadto organy w toku postępowania ustaliły, że Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów, z których wynikałby fakt wydatkowania otrzymanej od C. sp. z o.o. pożyczki na cele, które wskazał Skarżący. Wobec powyższego organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że środki pieniężne z uzyskanej pożyczki nie zostały wydatkowane zgodnie ze wskazaniami Skarżącego i nie miały jakiegokolwiek związku z przychodami uzyskiwanymi przez Skarżącego oraz nie służyły zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.

Ponadto, na podstawie wydruku z Krajowego Rejestru Sądowego wg. stanu na dzień 8 grudnia 2017 r. organy ustaliły, że Skarżący posiada w J. sp. z o.o. 100 udziałów o łącznej wartości 5 000,00 zł [udział całościowy od 30 września 2015 r.]. W związku z powyższym ewentualny wydatek poniesiony na nabycie udziałów w ww. spółce nie był związany z przychodami z indywidualnie prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto w 2011 r. Skarżący osiągnął przychód z indywidualnej działalności gospodarczej w kwocie 32 784,64 zł z tytułu sprzedaży zegarków i innych towarów oraz odsetek od udzielonej pożyczki, nie osiągał natomiast przychodów z tytułu stanowiącej główny przedmiot jego działalności, sprzedaży nieruchomości.

7. Nie ma także racji Skarżący co do błędnego wyliczenia w zaskarżonej decyzji wysokości kosztów uzyskania przychodów sprzedanych przez A. sp. z o.o. sp. j. działek w wysokości wydatków poniesionych na nabycie nieruchomości wniesionych aportem. Zdaniem Skarżącego, wysokość kosztów uzyskania przychodu sprzedanych działek została ustalona prawidłowo, tj. w wartości rynkowej tych działek, bowiem nieruchomości wniesione przez Skarżącego do A. sp. z o.o. sp. j. stanowiły środki trwałe, a nie jak przyjęły organy podatkowe, towary handlowe. Spór zatem między skarżącym a organami sprowadza się do kwalifikacji spornych działek: czy to jako środki trwałe – jak chciałby Skarżący, czy jako towary – jak uznały organy.

W postępowaniu organy ustaliły, że sporne działki zostały wniesione przez Skarżącego do A. sp. z o.o. sp. j. w dacie 21 lipca 2010 r., natomiast pierwsza sprzedaż części działek nastąpiła w dniu 28 lipca 2010 r., a zatem siódmego dnia po ich wniesieniu. Natomiast nabycie działek przez Skarżącego od Spółki K. nastąpiło 21 czerwca 2010 r., co przeczy twierdzeniom o zamiarze ich wykorzystywania przez A. sp. z o.o. sp. j. przez okres dłuższy niż rok. Ponadto, Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających zamiar ich oddania w długoletnią dzierżawę, korespondencji handlowej, organy nie stwierdziły także w wydatkach dotyczących jego indywidualnej pozarolniczej działalności gospodarczej jak i A. sp. z o.o. sp. j. kosztów związanych z ogłoszeniami oferującymi ww. nieruchomości do wynajmu.

Trafnie też zauważyły organy, że zamiar szybkiej sprzedaży działek, uzasadniający traktowanie ich w kategorii towarów, a nie długotrwałego użytkowania po ich wniesieniu do A. sp. z o.o. sp. j. potwierdzają następujące działania podjęte przez Skarżącego:

- decyzją Naczelnika Urzędu Gminy N. nr [...] z 6 lipca 2010 r. działki położone w miejscowości K. o numerach [...] zostały scalone i podzielone z wytyczeniem dróg dojazdowych do nowo powstałych działek, co nastąpiło na wniosek Skarżącego z 11 maja 2010 r. w sprawie wyrażenia zgody na podział ww. nieruchomości, za działki przejęte przez gminę na drogi Skarżący nie otrzymał odszkodowania;

- zawarcie przez Skarżącego w imieniu A. sp. z o.o. sp. j. w dniu 17 czerwca 2010 r. umowy przedwstępnej z B.T. dotyczącej sprzedaży części ww. nieruchomości oraz udzielenie pożyczki w kwocie 506 000,00 zł na częściowe sfinansowanie zakupu [umowa z dnia 17 czerwca 2010 r. – akta post. pod., tom III, k. 42/94-42/101]];

- potraktowanie wniesionych przez Pana G.C. nieruchomości w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym A. sp. z o.o. sp. j. za 2010 r. jako towarów handlowych, podobnie w księgach rachunkowych;

- rozpoczęcie sprzedaży przez A. sp. z o.o. sp. j. nieruchomości już w dniu 28 lipca 2010 r., tj. bezpośrednio po ich wniesieniu przez Skarżącego w dacie 21 lipca 2010 r.;

- wystąpienie przez Skarżącego z wnioskiem o podział nieruchomości jeszcze przed nabyciem części działek od Spółki K. oraz wniesieniem ich do A. sp. z o.o. sp. j., podobnie jak zawarcie umowy z B.T. przed nabyciem części ww. działek od Spółki K. oraz wniesieniem ich do A. sp. z o.o. sp. j.

Wymienione, okoliczności potwierdzają wniosek, że sporne działki stanowiły w A. sp. z o.o. sp. j. towary handlowe. Skarżący zatem nie wykazał, że działki te stanowiły w A. sp. z o.o. sp. j. środki trwałe, którymi spółka dysponowała z zamiarem długotrwałego wykorzystania [najem pod składowanie hali, pod maszt telekomunikacyjny, pod reklamę, dla celów produkcji rolnej]. Także Skarżący w piśmie z 22 maja 2017 r. na pytanie [akta post. pod., tom VI, k. 84/2], jaki był cel sprzedaży uprzednio wniesionych przez niego przez A. sp. z o.o. sp. j. nieruchomości wyjaśnił, że celem sprzedaży działek było pozyskanie środków finansowych [akta post. pod., tom VI, k. 88/2].

W ocenie Sądu, prawidłowo zatem ustaliły organy, że wartość sprzedanych przez A. sp. z o.o. sp. j. działek [towarów] należało wycenić według cen ich nabycia, a nie wyceny z wniesienia aportu przez Skarżącego. Z materiału zebranego w aktach sprawy, w szczególności bilansu za 2010 i 2011, rachunku zysków i strat za ww. lata [akta post. pod., tom I, k. 8/25-8/52] oraz faktu rozpoczęcia sprzedaży przez A. sp. z o.o. sp. j. nieruchomości bezpośrednio po wniesieniu ich w drodze aportu wynika, że przedmiotowe nieruchomości stanowiły towary handlowe, a nie jak twierdzi Skarżący, środki trwałe i tak zostały ujęte w księgach podatkowych Spółki. Podkreślenia wymaga, że w sytuacji, w której podatnik wnosi do spółki osobowej jako aport towar handlowy, dla celów podatkowych koszt tego towaru po jego zbyciu przez spółkę osobową należy ustalić w wysokości kosztu poniesionego przez podatnika wnoszącego aport na nabycie tego towaru, co uzasadnione jest treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym zasadnie, zdaniem Sądu, uznały organy podatkowe, że w rozpoznawanej sprawie koszty uzyskania przychodów należy przyjąć zgodnie z regulacją art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, a więc jako wydatki faktycznie poniesione. Nie sposób przy tym przyjąć, że zastosowanie znajdowała regulacja odnosząca się do środków trwałych, tj. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz że należało dokonać wyceny wartości prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz gruntu jako wartości aportu określonej przez wspólników na dzień jego wniesienia. Jak wskazano wyżej, aporty te zostały potraktowane w A. sp. z o.o. sp. j. jako towary handlowe i nie stanowiły środków trwałych. Przepis art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., którego naruszenie zarzuca Skarżący dotyczy natomiast składników majątku stanowiących środki trwałe, nie może mieć więc zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

8. Prawidłowo także organy przyjęły ceny nabycia działek [...] od Spółki K. Cena nabycia działek w wartości netto została ustalona na podstawie okazanych faktur wystawionych przez K. sp. z o.o. spółkę Komandytowo - Akcyjną, tj. faktury VAT nr [...] z 28 czerwca 2010 r. [faktura rozliczeniowa] skorygowanej fakturą korygującą VAT nr [...] z 10 marca 2011 r. [korekta do faktury rozliczeniowej nr [...] z dnia 28 czerwca 2010 r.]. Według zapisów wynikających z faktur, stan przed korektą w zakresie przeniesienia własności działek nr [...] i współwłasności działki nr [...] w K. zgodnie z umową zlecenia z 13 maja 2009 r. Akt Notarialny rep. [...] wskazywał cenę netto 7 001 921,00 zł, wartość netto 7 001 921,00 zł, stawka VAT 22% - 1 540 422,62 zł, wartość brutto 8 542 343,62 zł. Natomiast po korekcie w fakturze rozliczeniowej za przeniesienie własności działek nr [...] i współwłasności działki nr [...] w K. zgodnie z umową zlecenia z 13 maja 2009 r. Akt Notarialny rep. [...], wskazano cenę netto 5 203 166,98 zł, wartość netto 5 203 166,98 zł, stawka VAT 22 % -1 144 696,74 zł, wartość brutto 6 347 063,72 zł. Na podstawie faktur prawidłowa cena nabycia w wartości netto wynika z faktury korygującej VAT nr [...] z 10 marca 2011 r. po korekcie.

9. Biorąc zatem pod uwagę ustalony w toku postępowania stan faktyczny, nieruchomości wniesione Skarżącego do A. sp. z o.o. sp. j. stanowiły towary handlowe i tak były przez Spółkę traktowane [ujęcie w księgach, szybka sprzedaż].

Ponadto, z uwagi na to, że Skarżący uzyskiwał przychody z działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie oraz w ramach spółki jawnej, w ramach której dokonał zbycia nieruchomości, kosztami uzyskania przez niego przychodów z tego tytułu są koszty wynikające z nabycia tych nieruchomości tj. koszty wynikające z faktur, dotyczących nabycia przedmiotowych nieruchomości, [obejmujących cenę nabycia oraz koszty związane z zawarciem poszczególnych umów], powiększonych o koszty związane z wniesieniem nieruchomości w formie aportu do A. sp. z o.o. sp. j. Koszty nabycia spornych nieruchomości przez Skarżącego wynikają z aktów notarialnych i faktur ich nabycia przez Skarżącego, a nie takiej lub innej ich wyceny w spółce, do której następnie je wniesiono, tj. A. sp. z o.o. sp. j.

10. Prawidłowe są także ustalenia w zakresie zaniżenia przez Skarżącego przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 160 000,00 zł z tytułu zawyżenia spisu z natury na dzień 31 grudnia 2011 r. o kwotę 160 000,00 zł, tj. wartość nabycia nieruchomości nieujętej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako towar handlowy lub jako pozostałe wydatki.

Ustalenia te zostały oparte na dokumentach pochodzących od Skarżącego, tj. spisu z natury na dzień 31 grudnia 2011 r. [kopii spisu z natury przekazanej przy piśmie z 13 maja 2016 r. – akta post. pod., tom I, k. 8/57] wynika, że na koniec 2011 r. Skarżący posiadał: nieruchomość położoną w R. gm. M. [działka o pow. 1500 m2] o wartości 160 000,00 zł, 2728 opakowań płatków kolagenowych pod oczy [...] o łącznej wartości 300 080,00 zł, wierzytelności pieniężne na kwotę 6 254,60 zł oraz towary o łącznej wartości 6 576,00 zł.

Nieruchomość położona w R. została nabyta w dniu 21 lutego 2011 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] za cenę 160 000,00 zł i stanowi działkę o rodzaju użytku gruntowego "pastwiska stałe" i nie została ujęta w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako zakup towarów handlowych i materiałów według cen zakupu lub jako pozostałe wydatki. W związku z powyższym, poprawnie organy stwierdziły, że nieruchomość nie mogła być ujęta w spisie z natury sporządzonego na koniec roku podatkowego pomniejszającego koszty uzyskania przychodu zaewidencjonowane w księdze za okres 1 styczeń 2011 – 31 grudzień 2011 r.

11. Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. W ocenie Sądu, Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie wykazał, że kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje.

Stwierdzić zatem należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Za niezasadne należało tym samym uznać zarzuty naruszenia art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., art. 122, art 121 § 1 O.p., art. 124 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p.

12. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.], skargę oddalił.