Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 339/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2009-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 4
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 233 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi D.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 10.551,00 (dziesięć tysięcy pięćset pięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Skarżący – D.W. - wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...].

Zaskarżona decyzja wydana została w konsekwencji przeprowadzonej kontroli skarbowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r w Zakładzie [...] należącym do Pana D.W.. W toku kontroli skarbowej w stwierdzono, że podatnik uznał za koszty uzyskania przychodów wydatki dotyczące usług modernizacji dróg i robót brukarskich na podstawie faktur wystawionych przez Zakład [...] Z.W.:

a) faktura nr [...] z dnia [...].09.2003r. dotycząca modernizacji dróg rolniczych na terenie gminy wartość netto 39.500 zł. Jak ustalili kontrolujący Zakład [...] D.W. w dniu [...].06.2003r. zawarł z Urzędem Gminy umowę na modernizację dróg rolniczych wartość zleconych robót brutto wynosiła 93.000 zł. Jako podwykonawcę części powyższych robót wskazał Zakład [...] Z.W., z którym to zakładem zawarł umowę dnia [...].06.2003r. Wartość zleconych robót wynosiła netto 39.500 zł. Za wykonanie powyższych robót Zakład [...] Z.W. wystawił dla Zakładu [...] D.W. fakturę VAT nr [...] z dnia [...].09.2003r. na wartość netto 39.500 zł. Zakład [...] D.W. za modernizację dróg rolniczych obciążył Urząd Gminy fakturami VAT: nr [...] z dnia [...].08. 2003r. na wartość netto 42.000 zł, nr [...] z dnia [...].08.2003r. na wartość netto 51.000 zł.

b) faktura nr [...] z dnia [...].10.2003r. dotycząca modernizacji drogi krajowej wartość netto 234.500 zł. Zakład [...] D.W. jako podwykonawca zawarł z głównym wykonawcą Przedsiębiorstwem "K" umowę o podwykonastwo w budowie o nazwie ,, Modernizacja drogi krajowej na odcinku przejście graniczne [...]. Wartość zleconych robót 321.106,30 EUR. W zleceniu wykazano tylko zakres robót, cenę jednostkowa oraz wartość. Jako podwykonawcę części powyższych robót Zakład [...] D.W. wskazał Zakład [...] Z.W., z którym to zakładem zawarł umowę dnia [...].05.2002r. Wartość zleconych robót 109.091,80 EUR. W zleceniu wykazano tylko zakres robót, cenę jednostkową oraz wartość. Za wykonanie powyższych robót Zakład [...] Z.W. wystawił dla Zakładu [...] D.W. fakturę VAT nr [...] z dnia [...].1 0.2003r. na wartość netto 459.850 zł. Zakład [...] D.W. za modernizację drogi krajowej obciążył Przedsiębiorstwo K fakturami VAT: nr [...] z dnia [...].05.2003r. na wartość netto 82.002,02 zł., nr [...] z dnia [...].07.2003r. na wartość netto 215.202,76 zł., nr [...] z dnia [...].08.2003r. na wartość netto 79.228,21 zł., nr [...] z dnia [...].12.2003r. na wartość netto 219.515.42 zł.

c) faktura nr [...] z dnia 24.12.2003r. dotycząca wykonania robót brukarskich ścieżka rowerowa [...] I etap wartość netto 234.500 zł.,

Zakład [...] D.W. dnia [...].05.2003r. zawarł z gminą umowę na wykonanie budowy "Program Sieci Szlaków Rowerowych w Euroregionie Pro Europa Viadrina Budowa Ścieżki Rowerowej [...]". Cena kontraktowa po uwzględnieniu aneksu została ustalona na 108.306,96 EUR. Jako podwykonawcę części powyższych robót Zakład [...] D.W. wskazał Zakład [...] Z.W., z którym to zakładem zawarł umowę dnia [...].05.2003r. Wartość zleconych robót brutto 250.915 zł. W zleceniu wykazano tylko zakres robót, cenę jednostkową oraz wartość. Za wykonanie powyższych robót Zakład [...] Z.W. wystawił dla Zakładu [...] D.W. fakturę VAT nr [...] z dnia [...].12.2003r. na wartość netto 234.500 zł. Zakład [...] D.W. obciążył Urząd Gminy fakturami VAT: nr [...] z dnia [...].09.2003r. wartość netto 66.960,76 zł., nr [...] z dnia [...].10.2003r. wartość netto 133.350,44 zł., nr [...] z dnia [...].10.2003r. wartość netto 150.000,01 zł., nr [...] z dnia [...].10.2003r. wartość netto 141.305,20 zł.

d) faktura nr [...] z dnia 30.12.2003r. dotycząca wykonania robót brukarskich ścieżka rowerowa [...] II etap wartość netto 195.700 zł,

Zakład [...] D.W. dnia [...].09.2003r. zawarł z gminą umowę na wykonanie budowy "Program Sieci Szlaków Rowerowych w Euroregionie Pro Europa Viadrina Budowa Ścieżki Rowerowej [...]. Cena kontraktowa po uwzględnieniu aneksu ustalono na 74.394,29 EUR. Jako podwykonawcę części powyższych robót Zakład [...] D.W. wskazał Zakład [...] Z.W., z którym to zakładem zawarł umowę dnia [...].06.2003r. Wartość zleconych robót brutto 209.399 zł. W zleceniu wykazano tylko zakres robot, cenę jednostkową oraz wartość. Za wykonanie powyższych robót Zakład [...] Z.W. wystawił dla Zakładu [...] D.W. fakturę VAT nr [...] z dnia [...].12.2003r. na wartość netto 195.700 zł. Zakład [...] D.W. obciążył Urząd Gminy fakturami VAT: nr [...] z dnia [...].10.2003r. wartość neto 145.112,02 zł., nr [...] z dnia [...].10.2003r. wartość netto 197.830,36 zł.

Jak ustalili kontrolujący Pani Z.W. i Pan D.W. są małżeństwem posiadającym wspólność majątkową. Działalność gospodarcza prowadzona przez Panią Z.W. była w 2003r. opodatkowana w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Natomiast prowadzona przez Pana D.W. w 2003r. działalność gospodarcza opodatkowana była na zasadach ogólnych. Przedmiot działalności gospodarczej u obojga małżonków był zbieżny i obejmował prace brukarskie oraz remonty dróg. Pan D.W. posiadał pełnomocnictwo do zarządzania firmą żony.

W wyniku analizy dokumentów dotyczących ww. robót stwierdzono, że budowę ścieżki rowerowej [...] etap I i II, Zakład [...] D.W. zlecił dla Zakładu [...] Z.W. jako podwykonawcy wcześniej niż sam zawarł umowy na ich wykonanie z Urzędem Gminy. W ocenie kontrolujących D.W. nie mógł zlecać robót dla Zakładu [...] Z.W. przed wygraniem przetargu na te roboty ponieważ nie miał gwarancji, że wygra ten przetarg. Rozliczenie zadania przez Zakład [...] Z.W. jako podwykonawcę dwa miesiące po rozliczeniu tego zadania przez głównego wykonawcę Zakład [...] D.W. z Urzędem Gminy jest nielogiczne.

W celu oceny możliwości realizacji zadań, które Zakład [...] D.W. zlecał dla Zakładu [...] Z.W. dokonano wyliczenia roboczogodzin możliwych do przepracowania w Zakładzie [...] Z.W.. Ustalono, że pracownicy przy realizacji zadań zleconych mogli przepracować maksymalnie 10.53 6 roboczogodzin. Kontrolujący ustalili również na podstawie ogólnej wartości netto wszystkich faktur wartość l roboczogodziny w wysokości 88,23 zł.

Wyliczono również na podstawie Katalogu Normatywnych Nakładów Rzeczowych oraz zakresu prac dotyczącym realizacji zlecenia "Modernizacja drogi krajowej na odcinku przejście graniczne [...]" wartość l roboczogodziny, która była odsprzedawana przez Zakład Pana D.W. i która wyniosła 3,535 EUR tj. 16,55 zł.

Porównanie tych wartości wykazało, iż pomimo faktu, że Pan D.W. będąc pełnomocnikiem w zakładzie żony i znając możliwości przerobowe tego zakładu zlecał dla zakładu żony roboty drogowe, których zakres przekraczał możliwości przerobowe tego zakładu. Kontrolujący ustalili, że zakład Z.W. nie dysponował żadnym sprzętem. Z zeznań Pana D.W. wynika, że sprzęt .oraz pracowników Pan D.W. użyczał, nieodpłatnie żonie. Wartość zlecanych robót ustalał na warunkach odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Następnie zakupywał te usługi, według rażąco zawyżonej wartości, przez co dokonał przerzucenia dochodu do zakładu żony, w którym przychody były opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Kontrolujący stwierdzili zawyżoną kwotę zobowiązania podatkowego u Z.W., która była opodatkowana stawką w wysokości 5,5% oraz zaniżoną kwotę zobowiązania podatkowego u D.W., który był opodatkowany stawką 40%.

Organ ustalając wartość poszczególnych zadań realizowanych w 2003r. wyliczył procentowy udział wartości poszczególnych zadań do wartości zadań ogółem oraz ilość roboczogodzin przypadających na poszczególne zadania przy wyliczonym wskaźniku. Na podstawie powyższych wyliczeń ustalono, że w 2003r. Zakład [...] D.W. zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 755.179,20 zł. zaliczając w ich ciężar wartość faktur zakupu usług od zakładu żony, które de facto wykonał w swoim zakładzie pomniejszając tym samym dochód będący podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym. Ponadto na podstawie dowodów źródłowych ustalono, że w maju 2003r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie "pozostałe wydatki" ujęto fakturę VAT nr [...] z dnia [...].05.2003r. wystawioną przez Przedsiębiorstwo "K" za remont drogi krajowej na wartość 72.796,32 zł. W dokumentach i podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie stwierdzono sprzedaży tych robót dla Zarządu Dróg Wojewódzkich . W trakcie czynności kontrolnych ustalono, że Zakład [...] Z.W. wystawił i ujął w ewidencji fakturę VAT nr [...] z dnia [...].05.2003r. dla Zarządu Dróg Wojewódzkich na wartość netto 73.671,75 zł. za remont drogi od km. 13 + 531 do km. 13+ 924. Zakład [...] Z.W. przekazał zapłaconą kwotę za ww. fakturę na konto Zakładu [...] D.W.. W związku z powyższym uznano,że kontrolowany zaniżył przychody za maj 2003r. na kwotę 73.671,75 zł., gdyż nie wystawił faktury na rzecz Zarządu Dróg Wojewódzkich , a omyłkowo fakturę tę wystawił Zakład [...] Z.W..

Na podstawie powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...].02.2006r decyzję nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 354.450,00 zł.

Od tej decyzji strona za pośrednictwem pełnomocnika w dniu [...].03.2006r. złożyła odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej dnia [...].05.2006r. wydał decyzję nr [...], w której uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie. Organ odwoławczy stwierdził, iż zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż w istocie wykonanie usług przez zakład pani Z.W. dla zakładu Pana D.W. mogło w ogóle nie mieć miejsca. Dlatego dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji powinien wyjaśnić czy zakład Pana D.W. mógł dokonać wpłat na rzecz kilku pracowników, którzy formalnie świadczyli pracę w zakładzie Pani Z.W., a w rzeczywistości pracowali na rzecz Pana D.W. przy wykonywaniu zadań formalnie zleconych dla zakładu Pani Z.W.. a w rzeczywistości wykonywanych przez zakład D.W.. W celu ustalenia okoliczności związanych z charakterem zatrudnienia w 2003r. pracowników zakładu należącego do Pani Z.W., należało ustalić, czy przy zapłacie pracownikom Pani Z.W. korzystano choćby pośrednio ze środków przekazanych przez zakład Pana D.W., czy zapłata tych świadczeń miała jakikolwiek związek z częściową zapłatą za faktury VAT, które zostały wystawione przez zakład Pani Z.W., kto prowadził dokumentacjepracowniczą tych pracowników, czy byty wystawiane dla tych pracowników delegacje i przez kogo, z jakich środków były opłacane delegacje, przy jakich zadaniach pracownicy byli zatrudnieni, czy były to wyłącznie zadania zlecane dla zakładu Pani Z.W., czy treść umów o pracę odpowiada zadaniom określonym w wystawionych przez zakład Pani Z.W. fakturach.

W związku z powyższym organ I instancji przeprowadził uzupełniające czynności kontrolne w wyniku których ponownie przeanalizowano zebrany materiał dowodowy, przesłuchano pracowników zatrudnionych w Zakładzie [...] Z.W. oraz Pana D.W.. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...].08.2006r. wydał decyzję nr [...], w której określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości 354.450 zł. W podstawie prawnej decyzji organ powołał m.in. art. 21§ 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 1 pkt 2, § 2, art. 47 § 3, art. 193 § 1 i 4, art. 207 Ordynacji podatkowej; art. 1, art. 3 ust. 1, art. 9, art. 10 ust.1 pkt 3, art. 14 ust.1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 25 ust. 4 i ust. 5, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 27a ust. 1 pkt 1, art. 27b ust. 1, art. 44 ust.2, art. 45 ust. 1, ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm. ) – dalej zwaną u.p.d.o.f. W uzasadnieniu decyzji organ podał, że wartość zlecanych robót D.W. ustalał na warunkach odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Następnie zakupował te usługi, według rażąco zawyżonej wartości poprzez co dokonywał przerzucenia dochodu do zakładu żony w którym przychody były opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym . Powyższe w ocenie organu I instancji świadczy o tym, ze przy realizacji tych transakcji wykorzystano istnienie powiązań i związków między tymi podmiotami. Na powyższych warunkach (rażąco zawyżona wartość usług, brak mocy przerobowych ) D.W. nie zawarłby transakcji z innym niepowiązanym podmiotem. Dalej organ wskazał, że "w wyniku bezspornych powiązań rodzinnych D.W. będąc pełnomocnikiem w Zakładzie żony zlecał dla Zakładu żony roboty drogowe, których zakres rzeczowy przekraczał znacznie możliwości przerobowe tego zakładu. Celem powyższego działania było przerzucenie dochodu do Zakładu żony, w którym przychody były opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Roboty te D.W. wykonywał de facto sam w swoim zakładzie przy użyciu własnej siły roboczej, własnych materiałów i parku maszynowego. W okresie tym osiągany przez niego dochód opodatkowany był na zasadach ogólnych. Pomimo, że moce przerobowe Zakładu Z.W. wynosiły 10. 536 roboczogodzin na ogólną wartość 174.370,80 zł, to otrzymała ona zlecenia od męża na wykonanie robót na ogólną wartość 929.550 zł." W ocenie organu Zakład Z.W. przy posiadanych mocach przerobowych mógł wykonać roboty drogowe na wartość 174.370,80 zł i na taką wartość mógł wystawić faktury dla Zakładu D.W., które w tym zakładzie można uznać za koszty uzyskania przychodu. Z tego też względu organ uznał, że zarówno zlecenia jak i faktury wystawione ponad kwotę 174.370,80 zł pozorowały wykonanie tych robót przez Zakład Z.W..

Ponadto organ uznał, że D.W. zaniżył przychody za maj 2003r. na kwotę 73.671,75 zł, gdyż nie wystawił faktury na rzecz Zarządu Dróg Wojewódzkich, a omyłkowo fakturę tę wystawił Zakład [...] Z.W..

Organ uznał, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona była nierzetelnie w zakresie ewidencji kosztów i przychodów. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 755.179,43 zł w świetle zapisu § 11 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów dowodzi, że księga po stronie kosztów jest nierzetelna, ponieważ kwota zawyżenia kosztów przekracza łącznie 0,5% zapisów po stronie kosztów. Zaniżenie przychodów o kwotę o kwotę 73.671,75 zł dowodzi, że księga po stronie przychodów jest nierzetelna, ponieważ kwota zaniżenia przekracza 0,5% obrotów po stronie przychodów.

Organ wskazał, że przy ustaleniu przychodu i podstawy opodatkowania posłużono się danymi z ksiąg podatkowych (art.. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). Wykorzystano także ustalenia postępowania przeprowadzonego w Zakładzie [...] Z.W. w trakcie którego przychód oszacowano zgodnie z art. 23 § 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej metodą produkcyjną.

Od tej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym decyzji zarzucono:

- naruszenie art.122 oraz art.124 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa w związku z art.25 ust. 4 pkt.1 u.p.d.o.f poprzez nie podjecie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienie sprawy w postępowaniu kontrolnym,

- naruszenie art. 180 § 1 w związku z art. 197 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie wyceny wykonanych przez podatnika robót budowlanych, pomimo że w sprawie, przy ustaleniu wartości wykonanych robót wymagane były "wiadomości specjalne"',

- obrazę art. 25 ust. 4 pkt. 1 u.p.d.o.f. poprzez nie wykazanie, iż transakcje zawierane pomiędzy Zakładem [...] D.W. oraz Zakładem [...] Z.W. wykonywane były w warunkach odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia,

- naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów.

- obrazę art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie zbadanie w powtórnie prowadzonym postępowaniu wszystkich okoliczności faktycznych wskazanych przez organ odwoławczy.

Po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził , że odwołanie jest niezasadne i w dniu [...] listopada 2006r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że D.W. wykorzystywał Zakład [...] Z.W., aby poprzez fikcyjne transakcje zawyżyć koszty uzyskania przychodów, co spowodowało zaniżenie podstawy opodatkowania i wykazanie niższego dochodu do opodatkowania. Całość działań D.W. polegająca na zlecaniu wykonania robót Z.W. nie miała racjonalnego ekonomicznego uzasadnienia a sprowadzała się tylko do uzyskania korzyści podatkowych, a mianowicie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w prowadzonym przedsiębiorstwie ponieważ D.W. oprócz poniesionych kosztów związanych z inwestycją dokonywał zakupu wykonanych poprzez swoje przedsiębiorstwo usług. Z.W. jako podatnik korzystający ze zryczałtowanych form opodatkowania podatkiem dochodowym opodatkowaa była dużo niższą stawka podatku w wysokości 5,5% co w porównaniu ze stawką podatku w wysokości 40% jaką był opodatkowany D.W. wskazuje jednoznacznie na korzyści jakie uzyskał podatnik wykorzystując do tego celu przedsiębiorstwo żony. Z.W. opodatkowana podatkiem zryczałtowanym zawyżyła sprzedaż o kwotę 755.179,20 zł co spowodowało zawyżenie podatku o kwotę 41.534 zł. D.W. opodatkowany na zasadach ogólnych zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 755.179,20 zł co spowodowało zaniżenie podatku o kwotę 302.071 zł. Różnica w kwocie 260.537 zł stanowiła korzyść podatkową uzasadniającą wykorzystanie mechanizmu fikcyjnych transakcji przez stronę.

Nadto organ stwierdził, że przepis art. 25 ust. 4 pkt 1 u.o.p.d.o.f "nie miał wpływu na treść rozstrzygnięcia , a został zastosowany tylko celem zobrazowania związków pomiędzy przedsiębiorstwami małżonków. Organ I instancji odmówił zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z fikcyjnych faktur na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.. Tym niemniej przepis art. 25 ust. 4 jako nie mający zastosowania w sprawie został usunięty z podstawy prawnej w ramach kontroli instancyjnej."

Na wyżej wskazaną decyzję została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony skarżącej zarzucił:

-naruszenie art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz.U. z 2005r. Nr 8 póz. 60 ze zm.) poprzez nie powołanie przez organ kontroli skarbowej oraz organ podatkowy II instancji biegłego na okoliczność ustalenia rzeczywistej wartości robót budowlanych z uwzględnieniem specyfiki terenu na którym prowadzone były roboty drogowe przez Przedsiębiorstwo Pana D.W. a także Przedsiębiorstwo Pani Z.W. ;

-naruszenie art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez nie zastosowanie tego uregulowania w niniejszej sprawie pomimo wątpliwości co do nieistnienia stosunku prawnego opartego na umowie sprzedaży usług budowlanych pomiędzy Przedsiębiorstwem Pani Z.W. a Przedsiębiorstwem Pana D.W.;

- naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez dowolną ocenę przez organ kontroli skarbowej oraz organ podatkowy II instancji zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu - pomimo zeznań świadków - iż pracownicy Pani Z.W. faktycznie byli zatrudnieni przez Pana D.W.;

- naruszenie art. 120 w związku z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez sprzeczność treści rozstrzygnięcia sprawy zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a treścią przepisów prawnych podanych w podstawie prawnej zaskarżonych decyzji, w szczególności podanie w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji argumentów świadczących o naruszeniu przez stronę art. 25 ust.4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącego o wykonaniu świadczenia , przy podaniu podstawy prawnej, z której wynika , że strona takich świadczeń nie wykonała;

- naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że podatnik poniósł fikcyjne wydatki, które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów,

i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącego.

Dyrektor Izby Skarbowej udzielił odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie i podtrzymał argumentację wskazaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 września 2007r. w sprawie sygn. akt I SA/Go 44/07 oddalił skargę na przedmiotową decyzję, uznając, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 o.p., iż nie było podstaw do zastosowania tego przepisu, ponieważ organ odwoławczy nie zakwestionował ważności zawartych pomiędzy skarżącym, a jego żoną umów (nazwanych przez strony usługami budowanymi), a jedynie fakty związane z wystawionymi przez żonę skarżącego fakturami potwierdzającymi wykonanie usług.

Sąd podkreślił, iż wystawienie faktury nie jest żadną czynnością prawną, ma ono jedynie charakter techniczny, mający jak w tym przypadku wywołać określone skutki podatkowe. Faktura nie jest też dowodem potwierdzającym zgodny z rzeczywistością stan faktyczny, a jedynie wskazuje na pewne wielkości takie jak rodzaj zapisanych robót, cenę jednostkową oraz wartość w niej wskazaną. Samo wystawienie przez stronę umowy faktury nie jest jeszcze jednoznaczne z wykonaniem świadczenia, do jakiego zobowiązała się ona w zawartej umowie. Podlegają one ocenie jak każdy inny dowód.

Organ nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, przyjmując, że wystawione przez żonę skarżącego faktury odpowiadają wartości rzeczywiście wykonanych prac, jedynie co do kwoty 174.370,80 zł

Za niezasadny Sąd uznał też zarzut naruszenia: art. 197 § 1 o.p. - ponieważ dokonane przez organ obliczenia nie wymagały wiadomości specjalnych; a także art. 25 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. - gdyż nie stanowił on podstawy materialnoprawnej zaskarżonej decyzji oraz art. 191 o.p. - ponieważ zdaniem Sądu organ prawidłowo ocenił ustalenia w zakresie zatrudniania przez Z.W. pracowników, jak i w kwestii kosztów uzyskania przychodów.

Naczelny Sad Administracyjny wyrokiem z dnia 13 maja 2009 r. w sprawie II FSK 139/08 uchylił wyżej wymieniony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że lakoniczne odniesienie się Sądu pierwszej instancji do zarzutów skargi uniemożliwia przeprowadzenie kontroli zaskarżonego orzeczenia, a tym samym narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. Stanowisko Sądu, w myśl którego nie doszło do naruszenia art. 25 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f., gdyż wskazany przepis nie stanowił podstawy materialnoprawnej zaskarżonej decyzji jest co najmniej przedwczesne. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się bowiem do istotnych kwestii spornych jakie ujawniły się w tym postępowaniu.

Stwierdzenie bowiem przez organy podatkowe obu instancji istnienia powiązań, o jakich mowa w art. 25 u.p.d.o.f. (co wyraźnie wynika z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji - strona 10 oraz pośrednio z uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji - strona 6), między przedsiębiorstwem skarżącego a jego żony, przy jednoczesnym uznaniu przez organ odwoławczy za fikcyjne transakcji dokonanych między nimi (co wyraźnie wynika z uzasadnienia decyzji - strona 6), nie dawało przecież podstawy Sądowi pierwszej instancji do przyjęcia, że nie doszło do naruszenia art. 25 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f., art. 22 ust. u.p.d.o.f. oraz wskazanych przepisów o.p., a także, że organy podatkowe nie kwestionowały ważności umów zawartych pomiędzy skarżącym, a jego żoną.

Nie stanowi bowiem dostatecznego usprawiedliwienia okoliczność, jak to ujął organ odwoławczy w swojej decyzji, a także w odpowiedzi na skargę, że art. 25 ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.f. został zastosowany tylko celem zobrazowania związków panujących pomiędzy przedsiębiorstwami małżonków i jako nie mający zastosowania w sprawie został usunięty z podstawy prawnej w ramach kontroli instancyjnej.

Konsekwencją stwierdzenia przez organ istnienia powiązań, o jakich mowa w art. 25 u.p.d.o.f., między podmiotami krajowymi, w wyniku których doszło do przerzucenia dochodu na podmiot, któremu przysługują ulgi w podatku dochodowym lub który, będąc osobą fizyczną, korzysta ze zryczałtowanych form opodatkowania podatkiem dochodowym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, jest powstanie po stronie organu podatkowego obowiązku wyliczenia dochodu na zasadach wskazanych w tym przepisie. W tym wypadku brak jest także podstaw do zastosowania przy weryfikowaniu kosztów uzyskania przychodu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który ma zastosowanie wówczas, gdy ustalenie podstawy opodatkowania następuje na zasadach ogólnych.

Dodatkowo NSA zauważył, iż zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 o.p.) organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Oznacza to, że powinno dojść do dwukrotnego rozstrzygnięcia tej samej sprawy. Ma to miejsce tylko wówczas, gdy przedmiotem rozważań są te same ustalenia, które legły u podstaw wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, ponieważ rozstrzygnięcie organu odwoławczego kształtować mogą tylko te okoliczności, które zostały podane przez ten organ w uzasadnieniu. Natomiast w sytuacji, gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji, dochodzi nie tylko do naruszenia zasady dwuinstancyjności, wyrażającej prawo podatnika do obrony swoich praw na gruncie postępowania podatkowego, ale także do naruszenia zasady zaufania do organu podatkowego, wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. oraz czynnego udziału stron w postępowaniu, wyrażonej w art. 123 § 1 o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2006r. w pierwszej kolejności wzgląd należy mieć na to, iż niniejsza sprawa była już przedmiotem oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 maja 2009r. o sygn. akt II FSK 139/08, którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 11 września 2007 r. (sygn. akt I SA/Go 44/07), przekazując sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Zgodnie zaś z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przez ocenę prawną, o której mowa w cyt. art. 190 P.p.s.a. , należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na Sądzie rozpoznającym ponownie daną sprawę , może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego.

Zatem Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest on związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym związanie tą wykładnią ma szeroki zasięg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa wyłącznie jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie jeśli po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny.

Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Stan faktyczny przedmiotowej sprawy, analizowany w pierwotnym postępowaniu sądowoadministracyjnym nie uległ zmianie.

Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu, o której mowa w art. 170 P.p.s.a. wyraża się w tym, że nie tylko sąd wydający rozstrzygnięcie, ale także inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Dla prawidłowego odczytania treści sentencji orzeczenia należy kierować się jego uzasadnieniem. Istotne jest bowiem to, co zadecydowało o takim a nie innym rozstrzygnięciu. Decydujące znaczenie może mieć, zatem wykładnia lub zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym przepisu prawa, jak i ocena tego stanu.

Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 P.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana. Skoro związanie w rozumieniu art. 170 P.p.s.a. dotyczy kolejnych postępowań, to tym bardziej odnosi się do sprawy, w ramach której zapadł prawomocny wyrok.

W ramach związania o którym wyżej mowa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. rozpoznający ponownie sprawę otrzymał szczegółowe dyrektywy, zawarte w wyroku NSA z dnia 13 maja 2009r. w sprawie II FSK 139/08.

Zasadnicze znaczenie dla dokonywanej obecnie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji miało stwierdzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w jego wyroku kasacyjnym, iż organ pierwszej instancji w swojej decyzji stwierdził wystąpienia przesłanek wskazanych w art. 25 ust. 4 u.p.d.o.f. i na podstawie tego przepisu wydał decyzję oraz to, że podstawę prawną decyzji organu odwoławczego stanowił przepis art. 22 ust.1 u.p.d.o.f.

Zgodnie z treścią art. 25 ust. 4 u.p.d.f. jeżeli podmiot krajowy wykorzystuje swój związek z innym podmiotem krajowym, któremu przysługują ulgi w podatku dochodowym lub który będąc osobą fizyczną korzysta ze zryczałtowanych form opodatkowania podatkiem dochodowym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i w związku z istnieniem takich powiązań lub związków wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych czasie i miejscu wykonania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Konsekwencją stwierdzenia przez organ istnienia powiązań, o jakich mowa w art. 25 u.p.d.o.f., między podmiotami krajowymi, w wyniku których doszło do przerzucenia dochodu na podmiot, któremu przysługują ulgi w podatku dochodowym lub który, będąc osobą fizyczną, korzysta ze zryczałtowanych form opodatkowania podatkiem dochodowym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, jest powstanie po stronie organu podatkowego obowiązku wyliczenia dochodu na zasadach wskazanych w tym przepisie. Przepis ten obliguje bowiem organ podatkowy do odstąpienia od wyliczenia dochodu na zasadach ogólnych i wyliczenia go na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833 ze zm.), wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 25 ust. 8 u.p.d.o.f. W tym wypadku brak jest także podstaw do zastosowania przy weryfikowaniu kosztów uzyskania przychodu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zaznaczyć należy, iż fakt istnienia powiązań osobowych sam przez się nie uzasadnia zastosowania przepisu art. 25 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. By wskazany przepis zastosować organy podatkowe muszą wykazać, że te powiązania miały wpływ na ustalenie warunków różniących się od tych, jakie ustaliłyby w takich samych okolicznościach podmioty niezależne, że w wyniku tych powiązań dochód wykazany przez podatnika jest niższy niż ten, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. W ocenie Sądu organ I instancji w uzasadnieniu decyzji na powyższe okoliczności wskazał. Pomimo to organ nie wyliczył dochodu na zasadach określonych w przepisie art. 25 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. Organ I instancji jednocześnie zakwestionował wykonanie świadczeń przez firmę żony skarżącego.

Jako podstawę prawną do zakwestionowania faktur organ II instancji utrzymując w mocy decyzję organu I instancji powołał przepis art. 22 u.p.d.o.f. Odnosząc się zaś do art. 25 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. organ odwoławczy wskazał, że nie był on podstawą do określenia zobowiązania podatkowego, ale został zastosowany tylko do zobrazowania związków panujących pomiędzy skarżącym a jego żoną.

W okolicznościach niniejszej sprawy z poglądem tym nie sposób się zgodzić. Organ I instancji powołał w podstawie prawnej przepis art. 25 ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.f. Nadto w uzasadnieniu wskazał, iż wartość zlecanych robót skarżący ustalał na warunkach odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia. Następnie zakupił te usługi według rażąco zawyżonej wartości poprzez co dokonał przerzucenia dochodu do zakładu żony, w którym przychody były opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Powyższe świadczy o tym, że przy realizacji tych transakcji wykorzystano istnienie powiązań i związków między tymi podmiotami (np. str. 16, 20 decyzji organu I instancji). Powyższe wskazuje, że organ I instancji powołał przepis art. 25 ust. 4 i 5 u.p.d.o.f. nie tylko do zobrazowania związków panujących pomiędzy przedsiębiorstwami, ale dokonał ustalenia okoliczności o jakich mowa w przywołanym przepisie. W uzasadnieniu decyzji wprost wskazane zostało, że z uwagi na powiązania rodzinne z podmiotem, który korzysta ze zryczałtowanej formy opodatkowania wartość zlecanych robót ustalona została na warunkach odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Organ wskazał, że na takich warunkach skarżący nie zawarłby transakcji z innym nie powiązanym podmiotem. Takie działania miały na celu przerzucanie dochodu do zakładu żony. To w konsekwencji prowadziło do uznania, że skarżący wykazał niższe dochody od tych które należało oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały. Jednak określenia dochodu nie dokonano w sposób o jakim mowa w art. 25 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. Wyżej wskazane ustalenia legły u podstaw wydania decyzji przez organ pierwszej instancji i - zgodnie z wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie stanowiskiem – tylko one mogły stanowić podstawę rozważań organu odwoławczego utrzymującego w mocy decyzje organu I instancji. Zasadnicza zmiana ustaleń organu I instancji w sytuacji utrzymania decyzji tego organu w mocy narusza nie tylko zasadę dwuinstancyjności, wyrażającej prawo podatnika do obrony swoich praw na gruncie postępowania podatkowego, ale także prowadzi do naruszenia zasady zaufania do organu podatkowego wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz czynnego udziału stron w postępowaniu.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wskazując jednocześnie, iż skarżący wykorzystywał zakład żony, aby poprzez fikcyjne transakcje zawyżyć koszty uzyskania przychodów co spowodowało zaniżenie podstawy opodatkowania i wykazanie niższego dochodu do opodatkowania. Całość działań nie miała racjonalnego ekonomicznego uzasadnienia, a sprowadzała się tylko do uzyskania korzyści podatkowych, a mianowicie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w prowadzonym przedsiębiorstwie ponieważ skarżący oprócz poniesionych kosztów związanych z inwestycją dokonywał zakupu wykonywanych przez swoje przedsiębiorstwo usług. Ponadto żona skarżącego jako podatnik korzystający ze zryczałtowanych form opodatkowania podatkiem dochodowym opodatkowana była dużo niższą stawką podatkową, co jednoznacznie wskazuje na korzyści jakie uzyskał podatnik wykorzystując do tego przedsiębiorstwo żony. W ocenie organu możliwe do wykonania przez zakład żony skarżącego były roboty na ogólną wartość 174.370,80 zł. Zlecenia i faktury wystawione ponad tę kwotę nie zostały poniesione i nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Jako podstawę zakwestionowania wydatków skarżącego jako koszt uzyskania przychodu powołano przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zastosowanie w zaskarżonej decyzji przepisu art. 22 u.p.d.o.f w przypadku wydania decyzji utrzymującej decyzję organu I instancji w mocy - naruszało przepis art. 233 §.1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy wydaje decyzję o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) gdy stwierdzi, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa. Ocena prawidłowości zaskarżonej decyzji powinna być dokonana z uwzględnieniem wszystkich przepisów prawa materialnego i procesowego, które mają zastosowanie w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji oznacza w szczególności utrzymanie w mocy jej podstawowego, koniecznego elementu, jakim jest rozstrzygnięcie.

Należy jednocześnie wskazać, że organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej jest uprawniony do uchylenia decyzji organu I instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeczenia co do istoty sprawy. Organ odwoławczy uprawniony jest do takiego rozstrzygnięcia jeżeli uzna, że decyzja organu I instancji jest niezgodna z przepisami prawa materialnego (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medyk Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Wyd. 4 str. 720). Kompetencją organu odwoławczego jest zarówno korygowanie wad prawnych decyzji organu I instancji, polegających na niewłaściwie zastosowanym przepisie prawa materialnego, jak i wad polegających na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych. Uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia przez ten organ, możliwe jest tylko w sytuacji jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Realizując w postępowaniu odwoławczym przypisane mu funkcje organ odwoławczy nie jest pozbawiony kompetencji do dokonania ustaleń faktycznych, wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, czy też przeprowadzenia dowodów. Jest to obowiązek organu, determinowany, przyjętym modelem dwuinstancyjności postępowania w ramach którego jest on instancją merytoryczną.

Rozstrzygnięcie organu odwoławczego utrzymującego w mocy decyzję organu I instancji kształtować mogą tylko te ustalenia, które zostały podane przez organ I instancji w uzasadnieniu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 maja 2009r., skoro organy stwierdziły wpływ powiązań osobowych na ustalenie dochodu do ustalenia tego dochodu winny zastosować zasady określone w art. 25 u.p.d.o.f.. Przepis ten obliguje organ podatkowy do odstąpienia od wyliczenia dochodu na zasadach ogólnych i wyliczenie go na podstawie rozporządzenia wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 25 ust. 8 u.p.d.o.f. Nie ulega wątpliwości, że organ I instancji na tej podstawie nie wyliczył dochodu.

W ocenie Sądu, z kolei organ odwoławczy dokonał oceny materiału dowodowego i z uwagi na ustalenie, że świadczeń dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami firma żony skarżącego nie była w stanie w całości wykonać i w rzeczywistości świadczenia te wykonała firma skarżącego - przyjął odmienną podstawę prawną decyzji. Z tego też względu nieprawidłowo organ odwoławczy orzekł na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Z tego też względu zaskarżona decyzja narusza przepis art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ winien uwzględnić wyżej wyrażony pogląd. Organ winien ustalić czy zaszły przesłanki określone w art. 25 u.p.d.o.f. czy też świadczenia udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie były w rzeczywistości wykonane przez Zakład [...] Z.W.. Dopiero jednoznaczne ustalenie w tym zakresie umożliwią ocenę czy w sprawie do określenia dochodu winien mieć zastosowanie przepis art. 25 u.p.d.o.f. czy też określenie dochodu winno nastąpić na zasadach ogólnych.

Z tych też względów na podstawie art. 190 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzeczono jak na wstępie. O kosztach orzeczona na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. na które składają się: uiszczony przez skarżącego wpis od skargi w wysokości 3.336 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 7.200 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 15 zł. Z uwagi na brzmienie art. 152 p.p.s.a. określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.

|Sędzia WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA |

|Jacek Jaśkiewicz |Krystyna Skowrońska - Pastuszko |Anna Juszczyk-Wiśniewska |