Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 258/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2022-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Asesor WSA Damian Bronowicki Protokolant Starszy sekretarz sądowy Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2022 r. sprawy ze skargi P. spółki jawnej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od [...] stycznia do [...] października 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę, kwoty zwrotu na rachunek bankowy za okres od stycznia do grudnia 2018 r. oraz odsetek za zwłokę od nienależnie dokonanego zwrotu, dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres od [...] stycznia do [...] grudnia 2018 r. oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami oraz kwotą dodatkowego zobowiązania podatkowego 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz P. spółki jawnej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego (NUCS)z [...] stycznia 2022 r. nr [...], którą organ I instancji, na podstawie art. 33 § 1 i 33 § 2 pkt 1 i 2 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: o.p.) określił dla A. spółki jawnej (skarżącej) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od [...] stycznia 2018 r. do [...] października 2018 r., w wysokości 3.979.634,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 1.164.362 zł, przybliżonej kwoty zwrotu na rachunek bankowy za okres od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r. w wysokości 149.282,00 zł oraz odsetek za zwłokę od nienależnie dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług za ww. okres w łącznej wysokości 682.345 zł, dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres od [...] stycznia 2018 r. do [...] grudnia 2018 r. w wysokości 6.582.383 zł oraz zabezpieczenia na majątku skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od [...] stycznia 2018 r. do [...] grudnia 2018 r. w wysokości 6.582,383,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 1.846.707 zł oraz kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 6.582.383 zł,

DIAS wskazał, że podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu było podważenie w toku kontroli celno-skarbowej nr [...] prawidłowości rozliczeń dokonywanych przez skarżącą w zakresie podatku od towarów i usług za okres od [...] stycznia do [...] grudnia 2018 r.

W trakcie kontroli ustalono, że spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej zboża, nasion i pasz dla zwierząt. Kontrolujący wskazali, że dokumenty księgowe i źródłowe przedłożone do kontroli zostały zweryfikowane z danymi przekazanymi przez kontrahentów Spółki oraz z dowodami uzyskanymi od innych organów administracji państwowej. Dane dotyczące wszystkich kontrolowanych miesięcy ustalono na podstawie plików JPK, obligatoryjnie składnych przez podatników. W toku kontroli szczególną analizą objęto transakcje dotyczące zakupu i sprzedaży śruty sojowej. Ustalenia zostały dokonane na podstawie dowodów uzyskanych od kontrolowanej Spółki (wyjaśnienia, protokoły przesłuchania wspólników), dowodów pozyskanych w trakcie przeprowadzonych czynności sprawdzających w podmiotach biorących udział w dostawach towarów wykazanych na fakturach, dowodów uzyskanych z Prokuratury Krajowej, gdzie prowadzone jest śledztwo nr [...], ustaleń innych organów podatkowych (wynik kontroli wydany przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, materiały pozyskane z Urzędu Celno-Skarbowego).

DIAS stwierdził, że kontrolujący ustalili, że w kontrolowanym okresie skarząca spółka przyjęła nierzetelne faktury VAT wystawione przez:

a) G. spółka z o.o. Transakcje sprzedaży dotyczyły głównie śruty sojowej. W 2018 r. łączna sprzedaż dla Spółki A. spółka jawna wyniosła 23.476.871,20 zł, VAT 5.399.680,38 zł. Wg ewidencji zarejestrowano transakcje zakupów w okresie od stycznia do sierpnia 2018 r. W transakcjach skarżącą reprezentowała wspólniczka I.S.

b) I. spółka z o.o. Transakcje sprzedaży dotyczyły wyłącznie śruty sojowej. W 2018 r. łączna sprzedaż dla Spółki A. spółka jawna wyniosła 2.939.545,50 zł, VAT 676.095,49 zł. Wg ewidencji zarejestrowano transakcje zakupów w okresie od sierpnia do października 2018 r.:

c) T. spółka z o.o. Transakcje sprzedaży dotyczyły śruty sojowej. W 2018 r. łączna sprzedaż dla skarżącej spółki wyniosła 1.868.784,00 zł, VAT 429.820,32 zł.

Wszystkie ww. Spółki prowadziły działalność gospodarczą kolejno pod tym samym adresem.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że prokurator (z Wydziału Zamiejscowego Departamentu ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej), postanowieniem z [...] stycznia 2020 r., w oparciu o zebrane dowody, przedstawił I.S. (wspólniczce skarżącej spółki) zarzut uczestnictwa w zorganizowanej grupie przestępczej działającej na terenie kraju w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, poprzez popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych, polegających na dokonywaniu w ramach różnych podmiotów gospodarczych uszczupleń podatkowych - należności Skarbu Państwa z tytułu podatku VAT, poświadczaniu nieprawdy w dokumentach, podejmowaniu czynności, które miały na celu udaremnienie lub znaczne utrudnienie stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków płatniczych pochodzących z popełniania czynu zabronionego wprowadzania do obrotu towarów - śruty sojowej, bez uiszczenia należnych opłat publicznoprawnych.

Zarzuty dotyczą działalności I.S. w czasie: od połowy 2017 roku do stycznia 2019 oraz od sierpnia 2019 do stycznia 2020 roku. Tym samym zawierają okres objęty niniejszą kontrolą celno-skarbową.

Zakwestionowano również podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez H. spółka z o.o. W toku kontroli ustalono, że transakcje dotyczyły śruty sojowej. W 2018 r. łączna sprzedaż dla skarżącej spółki wyniosła 333.856,80 zł, VAT 76.787,06 zł. Z ustaleń kontroli wynika, że śruta sojowa nabyta przez H. sp. z o.o. została zakupiona od L. Sp. z o.o. Kontrolujący wskazali, że Spółka H. brata udział w oszustwie podatkowym mającym na celu uniknięcie zapłaty podatku należnego VAT, wynikającego z faktur mających dokumentować obrót śrutą sojową. W ww. proceder zaangażowany był brytyjski podmiot (zarządzany przez polskich obywateli) – P. LTD, deklarujący dostawy wewnątrzwspólnotowe towarów do Spółki L. sp. z o.o., która z kolei wystawiała faktury sprzedaży na rzecz Spółki H., jednocześnie nie wpłacając podatku należnego. Spółka H. wystawiała faktury sprzedaży m.in. dla skarżącej spółki. Jednocześnie Spółka H. dokonywała przelewów bankowych na rzecz P. LTD, pomijając Spółkę L. Ustalono, że Spółki H. oraz L. są powiązane osobowo poprzez osobę A.L., który w Spółce H. pełnił funkcję prokurenta samoistnego, natomiast w Spółce L. pełnił funkcję prezesa zarządu oraz był jej jedynym udziałowcem.

Ostatecznie sformułowano wniosek, że z ustaleń kontroli celno-skarbowej wynikało, iż działalność Spółki A. spółka jawna ograniczała się do przyjmowania i wystawiania faktur mających dokumentować obrót śrutą sojową, a tym samym spółka brała udział w oszustwie podatkowym mającym na celu uniknięcie zapłaty podatku należnego VAT, wynikającego z faktur mających dokumentować obrót śrutą sojową. Ustalono zatem, że w związku z ujęciem w księgach podatkowych nierzetelnych faktur zawyżyła podatek naliczony w poszczególnych miesiącach. W związku z czym określono przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu podatków oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego (art. 112c ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; Dz. U. z 2022 poz. 931 ze zm., dalej: u.p.t.u.).

Dalej wskazano, że nieprawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług w poszczególnych miesiącach kontrolowanego okresu oraz podejrzenie udziału Spółki w oszustwie podatkowym budzą obawę, że wykonanie zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okres od [...] stycznia do [...] grudnia 2018 r. byłoby znacznie utrudnione. Okoliczności te potwierdzają zatem zaistnienie przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku skarżącej spółki zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, którego przybliżona kwota została wskazana w zaskarżonej decyzji. W ocenie DIAS potwierdzała to również dokonana przez organ I instancji analiza sytuacji finansowo-majątkowej, z punktu widzenia możliwości uregulowania przewidywanego zobowiązania.

Organ odwoławczy podzielił ustalenia NUCS, bazujące na informacjach z oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego z [...] września 2021 r., Spółka jest właścicielem trzech samochodów osobowych o wartości szacunkowej: 19.000,00 zł, 35.000,00 zł oraz 120.000,00 zł.

Organ pierwszej instancji wskazał również, że wspólnicy spółki – małżonkowie B.S. i I.S. posiadali : nieruchomość o powierzchni 53,61 m kw., o szacunkowej wartości 150.000,00 zł, nieruchomość o powierzchni 29,8 m kw. o szacunkowej wartości 90.000,00 zł, nieruchomość o powierzchni 215,2 m kw. o szacunkowej wartości 550.000,00 zł, działkę rolną o powierzchni 2,41 ha o szacunkowej wartości 25.000,00 zł/ha, działkę rolną powierzchni 2,16 ha, o szacunkowej wartości 25.000,00 zł/ha, działkę rolną nr [...] o powierzchni 4,26 ha o szacunkowej wartości 25.000,00 zł/ha, działkę rolną o powierzchni 2,92 ha o szacunkowej wartości 25.000,00 zł/ha, działkę rolną nr [...] o powierzchni 4,37 ha, o szacunkowej wartości 30.000,00 zł/ha, działkę rolną nr [...] oraz działkę rolną nr [...], położoną we wsi [...].

I.S., obok udziału we własności ww. nieruchomości była również współwłaścicielką (z synem) lokalu mieszkalnego o powierzchni 138,05 m kw. o szacunkowej wartości 450.000,00 zł, działki rolnej o powierzchni 4,3800 ha o szacunkowej wartości 20.000,00 zł/ha i działki rolną o powierzchni 1,0463 ha oraz o powierzchni 0,2629 ha o szacunkowej wartości 11.000,00 zł. Ustalono również, że wspólnicy skarżącej spółki nie posiadali majątku ruchomego o znacznej wartości, który w przypadku niewykonania zobowiązań mógłby stanowić podstawę zaspokojenia należności publicznoprawnych.

Organ ustalił, że łączna wartość majątku Spółki oraz jej wspólników wynosi 1.969.941,00 zł. Odwołując się do opisanych powyżej okoliczności, DIAS podzielił stanowisko organu I instancji, iż w stanie faktycznym rozważanej sprawy istnieje uzasadniona obawa, że przewidywane zobowiązania podatkowe mogą nie zostać wykonane przez skarżącą spółkę, w związku z czym zasadnym było zastosowanie instytucji zabezpieczenia. Zdaniem organu odwoławczego o konieczności dokonania zabezpieczenia w przedmiotowej sprawie przesądza przewidywana kwota zobowiązania podatkowego niewspółmiernie wysoka w stosunku do ustalonych w postępowaniu możliwości finansowych Spółki oraz Jej wspólników. Łączna kwota zobowiązania wynosi 15.011.473 zł: kwota zaniżonego zobowiązania do wpłaty: 3.979.634,00 zł, kwota zawyżonej kwoty zwrotu na rachunek bankowy: 2.602749,00 zł, odsetki: 1.846.707,00 zł, kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego: 6.582.383,00 zł.

Natomiast udział w majątku Spółki i Jej wspólników szacowany jest na kwotę około 1.680.000,00 zł, a osiągane średnioroczne dochody w latach 2018 - 2020 w wysokości 977.874,48 zł.

Dodatkowo DIAS stwierdził, że podejrzenie uczestnictwa Spółki w oszustwie podatkowym mającym na celu uniknięcie zapłaty należnego podatku od towarów i usług, wynikającego z faktur mających dokumentować obrót śrutą sojową, wpływa na realne zagrożenie niewykonania przedmiotowego zobowiązania.

Skarżąca spółka nie zgodziła się z decyzją DIAS i pismem z [...] czerwca 2022 r. wniosła od niej skargę do WSA w Gorzowie Wlkp. zarzuciła w niej organowi:

Naruszenie art. 33 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: o.p.) w związku z art. 80 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji pomimo niewykazania w niej, iż kwota przyszłych zobowiązań zabezpieczana zaskarżoną decyzją w dużym stopniu opiera się na okolicznościach w dużym stopniu już udowodnionych.

Naruszenie art. 33 § 2 o.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji pomimo niewykazania w niej faktycznych przesłanek o jakich mowa w art. 33 § 1 o.p. świadczących o tym, że przyszłe zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane.

Podnosząc tej treści zarzuty skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach.

DIAS wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. zważył, co następuje:

W myśl art. 33 § 1 zdanie pierwsze o.p., stanowiącego podstawę prawną zaskarżonej decyzji, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 o.p.). W tym przypadku zabezpieczeniu podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 o.p.). Z kolei zgodnie z art. 33 § 4 pkt 2 o.p., w przypadku, o którym mowa w § 2 (tj. zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej), organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (tj. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego).

Sąd odwołuje się do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, który w uzasadnieniach wyroków z 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) oraz z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK-A 2013/7/97), stwierdził, że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, a jedynie "uprawdopodabnia" wysokość zaległości. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej.

Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne do kontroli podatkowej czy postępowania kontrolnego (wyrok NSA z 13.04.2017 r. II FSK 796/15 - wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym w postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje (zob. również np. wyrok NSA z 24.04.2019 r. II FSK 1535/17, wyroki WSA: z 16.09.2015 r., I SA/Go 296/15, z 11.01.2018 r. I SA/Łd 998/17, z 23.04.2018 r. III SA/Gl 960/17). Przyjmuje się wręcz, że brak jest podstaw prawnych, aby w razie wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji wymiarowej organ podatkowy szczegółowo i wnikliwie uzasadniał merytorycznie wysokość zobowiązania podatkowego, którego wymierzenia ma zamiar dokonać w odrębnej decyzji. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą więc udowadniać nierzetelności transakcji, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia zobowiązań (wyrok WSA z 15.11.2017 r. I SA/Gd 1208/17).

Należy jednak podkreślić, że choć obowiązek "uprawdopodobnienia" wysokości istniejących zobowiązań podatkowych nie oznacza wykazania ich wysokości w drodze postępowania dowodowego takiego, jakie musi być elementem postępowania podatkowego, to jednak obowiązkiem organu podatkowego jest przekonujące uzasadnienie ustaleń dotyczących wartości zobowiązania podatkowego oraz wskazanie na przesłanki faktyczne, z których wywodzi jego rozmiar. Obowiązek ich uproszczonego i sumarycznego wykazania ("uprawdopodobnienie") nie oznacza bowiem, że organ nie musi spójnie i przekonująco wyjaśnić dlaczego uznaje, że deklarowane przez podatnika podstawy opodatkowania nie były rzetelne.

W rozpoznawanej sprawie zarówno NUCS jak i DIAS zgodnie przyjęli, że skarżąca spółka zawyżyła podatek naliczony o podatek wynikający z faktur wystawionych przez G. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. oraz H. Sp. z o.o., ponieważ faktury te miały być "nierzetelne" (str. 11 decyzji DIAS) i "nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych" (str. 6 decyzji NUCS).

Zastrzeżeń Sądu nie budziło wskazanie na przyczyny zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez H. Sp. z o.o. Organ I instancji, powołując się na dowód z protokołu kontroli, przedstawił sposób działania tej spółki, wskazując, że w istocie nie dokonywała ona zakupów ani nie posiadała śruty sojowej, która miała być przedmiotem dostaw na rzecz skarżącej spółki, co przesądza, że faktury dokumentujące nabycie śruty przez skarżącą nie mogły odzwierciedlać rzeczywistych transakcji. Biorąc pod uwagę brzmienie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. należy uznać, że uprawdopodobniono podstawy odmowy prawa do odliczenie podatku wykazanego w tych fakturach.

W przypadku pozostałych trzech deklarowanych dostawców skarżącej spółki organy nie wskazały na okoliczności świadczące o tym, że wystawione przez nie faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Z uzasadnień decyzji organów obu instancji wynikają jedynie ustalenia dotyczące danych rejestrowych spółek oraz szczątkowe informacje dotyczące deklarowanych zasad współpracy ze skarżącą spółką, w tym również deklarowane przyczyny zakończenia (deklarowanego) obrotu z tymi podmiotami. Jedynym dowodem przywoływanym dla uprawdopodobnienia nierzetelności faktur jest postanowienie prokuratora o przedstawieniu wspólniczce skarżącej spółki – I.S. zarzutów popełnienia przestępstw dotyczących udziału w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się obrotem śrutą sojową, skutkujących m. in. uszczupleniem należności Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług, przy czym czyny zarzucane I.S. miały być dokonywane m. in. w okresach objętych zaskarżoną decyzją. Organy nie wskazały, dlaczego faktury wystawione przez G. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie wskazano bowiem, tak jak to miało miejsce w przypadku H. Sp. o.o. by i w tym przypadku nie dochodziło do obrotu między wskazanymi w fakturach podmiotami, co uzasadniałoby zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Pewne sugestie dotyczące nierzeczywistego charakteru transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez G. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o. wynikają z oceny, że skarżąca spółka nie dokonywała rzeczywistego obrotu, lecz jej działalność "ograniczała się do przyjmowania i wystawiania faktur mających dokumentować obrót śrutą sojową" (str. 13 decyzji DIAS).

To ostatnie sformułowanie, sugerujące wyłącznie formalny udział skarżącej spółki w łańcuchach dostaw, stworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści wynikających z konstrukcji podatku od towarów i usług, nasuwa zastrzeżenia związanie z brakiem jakichkolwiek ustaleń (w opisanych wcześniej granicach wynikających z charakteru decyzji zabezpieczającej) dotyczących dalszych dostaw deklarowanych przez skarżącą spółkę. Idąc tokiem rozumowania zasugerowanym przywołanym sformułowaniem, należałoby bowiem konsekwentnie przyjąć, że skoro skarżąca nie nabywała śruty sojowej, nie mogła dokonywać jej dostaw, w związku z czym faktury dokumentujące dostawę musiałby zostać uznane za nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji. Ten ostatni wniosek może dodatkowo rzutować na możliwy rozmiar zobowiązania podatkowego podlegającego zabezpieczeniu, ponieważ ani dostawy fikcyjne, ani dostawy nieodbywające się pomiędzy podmiotami opisanymi w fakturze, nie mogą rodzić obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Stąd brak prawa do odliczenia podatku naliczonego nie może wiązać się z zaniżeniem zobowiązania podatkowego (w zakresie wynikającym z deklarowanego – nieprawdziwego obrotu), ponieważ w obu opisanych przypadkach nie może być mowy o podatku należnym. Źródłem obowiązku podatkowego może być ewentualnie wystawienie faktur, w których wykazano kwotę podatku (art. 108 ust. 1 u.p.t.u). Przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tego tytułu w zaskarżonej decyzji jednak nie określono.

W powiązaniu z naświetlonymi tu wątpliwościami, w szczególności ustaleniem o wyłącznie formalnym charakterze obrotu, którego jedynym celem – jak należy rozumieć – miały być korzyści wynikające z konstrukcji podatku od towarów i usług, niemniejsze zastrzeżenia nasuwa stwierdzenie, że organ kontroli celno-skarbowej nie sformułował żadnych ustaleń w zakresie podatku należnego.

W tym kontekście warto dodać, że wskazuje się, iż organ dokonujący zabezpieczenia nie może przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego określać "z zapasem". Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawnopodatkowego stanu sprawy. Określając przybliżoną wysokość zobowiązania, organ podatkowy musi dokładać możliwych starań by prowizoryczny wymiar był jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości podatku (zob: W. Stachurski [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom I. Zobowiązania podatkowe. L. Etel, Warszawa 2022, dostęp SIP LEX uw. do art. 33).

Zasadności określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych nie uzasadnia wystarczająco przytoczone we fragmentach postanowienie prokuratora o przedstawieniu zarzutów, ponieważ nie jest ono dowodem wiążącym organ podatkowy i nie może zastępować organu w sformułowaniu ustaleń faktycznych, w tym również w zakresie niezbędnym dla wydania decyzji zabezpieczającej.

Ostatecznie Sąd uznał, że wydane w sprawie decyzje nie dają jasnej odpowiedzi o podstawy faktyczne przewidywanej odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez G. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o. Jednocześnie treść uzasadnień decyzji organów obu instancji rodzi opisane powyżej wątpliwości co do wartości określonych przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych. Ostatecznie Sąd uznał je za nieuprawdopodobnione, przez co zaskarżona decyzja naruszała art. 33 § 1 o.p.

Brak spójnego i przekonującego uprawdopodobnienia kwot zobowiązań podlegających zabezpieczeniu powoduje, że odnoszenie się do zarzutów dotyczących ustaleń o niebezpieczeństwie ich niewykonania, jest bezprzedmiotowe.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. (pkt 1 wyroku). W ponownym postępowaniu organ zidentyfikuje podstawy faktyczne, z których wywodzi przybliżoną wartość zobowiązań podatkowych. Sąd podkreśla bowiem, że uchylenie zaskarżonej decyzji nie wynikało z zakwestionowania konieczności wydania wobec skarżącej spółki decyzji zabezpieczającej wykonanie zobowiązań podatkowych, lecz z braku spójnego i przekonującego uprawdopodobnienia przesłanek faktycznych z których wynika ustalenie o nierzetelnym zadeklarowaniu przez spółkę podstaw opodatkowania.

Orzeczenie o kosztach postępowania (pkt 2 sentencji wyroku) znajduje oparcie w treści art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na wysokość zasądzonej na rzecz skarżącego kwoty 697 zł złożyły się: równowartość uiszczonego wpisu sądowego od skargi (500 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz równowartość uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.