Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 210/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 21ust. 1 pkt. 1, art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2013 r. został złożony przez "A" Sp. z o. o. z siedzibą w P. (dalej jako "Spółka) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uzupełniony w dniu 14 października 2013 r. w zakresie obowiązku pobierania przez Spółkę podatku u źródła z tytułu wypłacanych odsetek na rzecz Pool Leadera w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka zamierza przystąpić do systemu wspólnego zarządzania płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej. Spółka będzie stroną porozumienia w ramach grupy kapitałowej, którego celem jest zapewnienie optymalnej płynności finansowej wszystkich podmiotów uczestniczących (w tym Spółki), jak również zmniejszenie ich kosztów finansowania zewnętrznego (np. w postaci kosztów kredytowania w bankach). Mechanizm prawny systemu cash poolingu, którego techniczną realizację zapewni Bank z siedzibą na terenie państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, ale poza granicami Polski (dalej: Bank), będzie składał się z następujących elementów:

A) Bank otworzy rachunek bankowy tzw. rachunek grupowy pełniący rolę rachunku podstawowego konsolidującego na bieżąco wszystkie salda podmiotów uczestniczących (dalej: Uczestnicy) zarejestrowane na rachunkach transakcyjnych wchodzących w skład wspólnego systemu zarządzania płynnością finansową (dalej: cash poolingu). Rachunek grupowy zostanie otwarty dla podmiotu wchodzącego w skład grupy kapitałowej (tzw. Pool Leader), do której należy Spółka. Pool Leader będzie miał siedzibę w Norwegii funkcją Pool Leadera będzie zarządzanie płynnością finansową grupy kapitałowej.

B) Inne podmioty w ramach grupy kapitałowej (w tym Spółka) będą Uczestnikami cash poolingu.

C) Pool Leader jest jedynym wspólnikiem Spółki (posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki).

D) W ramach rachunku grupowego zostaną otwarte przez Bank dla wszystkich Uczestników subkonta ("rachunki transakcyjne"), nie będące rachunkami bankowymi, służące ewidencjonowaniu wpływów do systemu oraz wypływów z systemu cash poolingu środków pieniężnych należących do konkretnego Uczestnika, w tym Spółki. Korzystanie z rachunku grupowego jest możliwe tylko poprzez rachunki transakcyjne uznanie rachunku transakcyjnego oznacza jednocześnie powiększenie salda na rachunku grupowym, a obciążenie rachunku transakcyjnego oznacza jednocześnie zmniejszenie salda rachunku grupowego. Rachunki transakcyjne będą subkontami prowadzonymi przez Bank w imieniu i na rzecz Pool Leadera, ale zostaną przypisane konkretnym Uczestnikom, w tym Spółce. Jeden rachunek transakcyjny zostanie przypisany Pool Leaderowi.

E) Spółka posiada rachunek bankowy prowadzony w jej imieniu i na jej rzecz przez Bank z siedzibą w Polsce (dalej: Rachunek Własny), który będzie związany z powyżej opisanym rachunkiem transakcyjnym otwartym dla Spółki (stanowiącym subkonto rachunku grupowego) powiązanie to polegać będzie na tym, że saldo znajdujące się na rachunku własnym (zarówno dodatnie jak i ujemne) w całości lub w części będzie przenoszone na rachunek transakcyjny (tj. saldo ujemne będzie pokrywane w drodze transferu z rachunku transakcyjnego) oznaczać to będzie przepływ środków pieniężnych z rachunku własnego na rachunek transakcyjny - lub odwrotnie - dla celów konsolidacji na rachunku grupowym.

F) Rachunki transakcyjne (w tym rachunek transakcyjny przypisany Spółce) zostaną poddane mechanizmowi konsolidowania na rachunku grupowym, w ramach którego wszystkie salda (dodatnie bądź ujemne) na rachunkach transakcyjnych będą automatycznie na bieżąco konsolidowane na rachunku grupowym od tak skonsolidowanego na rachunku grupowym salda Bank będzie obliczał oprocentowanie na rzecz Pool Leadera (dodatnie lub ujemne w zależności od stanu tego skumulowanego skonsolidowanego salda). Następnie będzie dokonywana alokacja odsetek na poszczególnych Uczestników proporcjonalnie do wielkości sald na rachunkach transakcyjnych przypisanych poszczególnym Uczestnikom. Uczestnik będzie uprawniony do uzyskania od Pool Leadera - bądź będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Pool Leadera - proporcjonalnej części odsetek w zależności od sald na rachunku transakcyjnym danego Uczestnika (w tym Spółki).

G) Warunki handlowe (w szczególności stopy procentowe) dotyczące konsolidacji funduszy z rachunków transakcyjnych na rachunku grupowym będą odpowiadały warunkom rynkowym i będą określane na podstawie porozumienia (umowy) zawartego pomiędzy Uczestnikami cash poolingu a Pool Leaderem.

H) Bank zrealizuje transfery i konsolidację sald zgodnie z powyższą metodologią na podstawie zawartej z Pool Leaderem umowy (group account agreement), do której przystępują Uczestnicy na postawie stosownego oświadczenia. Działalność Banku ograniczać się będzie do dostarczenia platformy (rozwiązania technicznego) do operacji w ramach zarządzania płynnością finansową oraz wykonywania czynności technicznych (otwarcie rachunku grupowego, rachunków transakcyjnych, dokonywanie transferów i konsolidacji sald etc.).

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że:

- w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z cash poolingiem rzeczywistym - w ranach opisanego systemu dochodzi do rzeczywistego przekazywania środków pieniężnych,

- Pool Leader będzie również Uczestnikiem opisanego systemu cash poolingu tzn., będzie angażował swoje środki finansowe w system zarządzania płynnością finansową,

- Pool Leader opodatkowuje całość swoich dochodów w państwie siedziby czyli w Norwegii,

- Pool Leader posiada 100% udziałów w Spółce nieprzerwanie przez okres 2 lat,

- posiadanie 100% udziałów Spółki wynika z tytułu własności,

- Pool Leader nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów,

- Spółka będzie posiadała certyfikaty rezydencji wszystkich uczestników cash poolingu.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytania.

1) Czy umowy w ramach których dochodzi do opisanych w stanie faktycznym przepływów finansowych i konsolidacji sald podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych po stronie Spółki jako podatnika?

2) Czy usługi zarządzania płynnością finansową świadczone przez Pool Leadera na rzecz Spółki w ramach opisanego w stanie faktycznym systemu cash poolingu będą podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług?

3) Czy odsetki płacone przez Spółkę na rzecz Pool Leadera będą podlegały pod ograniczenia wynikające z przepisów o cienkiej kapitalizacji oraz, czy zadłużenie Spółki powstałe z tytułu uczestnictwa w systemie cash poolingu będzie uwzględniane przy wyliczaniu wartości zadłużenia, o której mowa w przepisach o cienkiej kapitalizacji?

4) Czy do opodatkowania płatności odsetek dokonywanych na rzecz Pool Leadera w ramach opisanego stanu faktycznego zastosowanie ma art. 21 ust. 3, w efekcie czego odsetki te mogą być zwolnione z podatku u źródła?

5) W przypadku, gdy do opodatkowania płatności odsetek dokonywanych na rzecz Pool Leadera w ramach opisanego stanu faktycznego nie będzie miał zastosowania art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do opodatkowania tych odsetek zastosowanie mieć będzie art. 11 umowy z dnia 9 września 2009 r. W sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii?

6) W przypadku uznania stanowiska podatnika w odniesieniu do pytania 5 za nieprawidłowe i stwierdzenia, że Pool Leader nie jest podmiotem uprawnionym do odsetek, czy do opodatkowania płatności odsetek dokonywanych na rzecz Pool Leadera w ramach opisanego stanu faktycznego, przy założeniu, że wszystkie podmioty będące uczestnikami systemu cash poolingu (poza Spółką) będą miały siedzibę w Norwegii, zastosowanie ma art. 11 ust. 2 umowy z dnia 9 września 2009 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii, nawet jeśli Spółka nie będzie posiadać informacji o tym, którym uczestnikom i w jakiej wysokości Pool Leader wypłaci odsetki?

Zaskarżona interpretacja dotyczy pytania czwartego i piątego w pozostałym zakresie organ interpretacyjny wskazał, że sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

We własnym stanowisku Spółka odnośnie pytania czwartego wskazała, że z uwagi na fakt, że:

- Pool Leader jest spółką mającą siedzibę w Norwegii - państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, Pool Leader podlega w Norwegii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

- Pool Leader jest właścicielem ponad 25% udziałów w kapitale spółki przez okres ponad 2 lat,

- Pool Leader jest odbiorcą odsetek płaconych przez Spółkę,

- przychód z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz Pool Leadera w ramach opisanego systemu cash poolingu podlega w Polsce zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do pytania piątego sformułowanego we wniosku Spółka wskazała, że w przypadku, gdy do opodatkowania odsetek wypłacanych w ramach umowy cash poolingu przez podmiot z siedzibą w Polsce na rzecz Pool Leadera nie będzie mieć zastosowania art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do opodatkowania tego zastosowanie będą miały przepisy umowy z dnia 9 września 2009 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii (dalej: UPO).

Opodatkowanie odsetek kraju siedziby Spółki wynosi 20% natomiast zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulację tę należy stosować z uwzględnieniem treści umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Postanowienia UPO zawartej przez Polskę z państwem siedziby Pool Leadera w omawianym zakresie stanowią odzwierciedlenie treści Konwencji Modelowej OECD.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Konwencji Modelowej "odsetki, które powstają w umawiającym się państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie", z kolei zasady na jakich następuje opodatkowanie dochodu z odsetek w państwie źródła, reguluje art. 11 ust. 2 Konwencji Modelowej: "jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w umawiającym się państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek właściwe organy umawiających się państw rozstrzygną w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia". Analogiczny zapis zawarty jest w art. 11 ust. 2 UPO.

W świetle komentarza do Konwencji Modelowej kryterium "beneficial owner" (tłumaczone jako "osoba uprawniona", "ekonomiczny właściciel", "rzeczywisty odbiorca") nie stosuje się jedynie w wąskim i technicznym rozumieniu. Klauzula ta ma być rozumiana z uwzględnieniem kontekstu oraz w świetle przedmiotu i celu Konwencji Modelowej (odpowiednio jeżeli komentarz jest stosowany przy interpretacji danej UPO, to w świetle celów UPO). A mianowicie w celu unikania podwójnego opodatkowania, zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania oraz zapobieganiu oszustwom podatkowym kryterium "beneficial owner" zostało wprowadzone w celu sprecyzowania, że państwo źródła nie jest zobowiązane do odstąpienia od prawa do opodatkowania dochodu z odsetek tylko dlatego, że taki dochód został osiągnięty przez podmiot z siedzibą w państwie, z którym państwo źródła zawarło UPO. Zgodnie z brzmieniem komentarza, nie można uznać za "beneficial owner" podmiotu, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością ma wyłącznie formalny charakter i który dysponuje bardzo ograniczonymi uprawnieniami w stosunku do tych płatności. W sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz przedstawiciela lub powiernika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie tę płatność przekazuje ostatecznemu odbiorcy, państwo źródła nie jest zobowiązane do zastosowania przepisów UPO przewidujących obniżenie lub wyłączenie podatku u źródła podsumowując na gruncie komentarza, sam fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień UPO w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma tylko formalny i ograniczony charakter (tak VII edycja skróconej wersji komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku).

W przedstawionym stanie faktycznym w świetle postanowień komentarza, nie ulega wątpliwości, że Pool Leader spełnia warunki uznania go za "beneficial owner" przemawiają za tym następujące argumenty.

Po pierwsze, to Pool Leader jest właścicielem rachunku grupowego oraz rachunków transakcyjnych, na które przekazywane są odsetki przez Uczestników cash poolingu w rezultacie właścicielem odsetek, które są wypłacane przez polski podmiot jest Pool Leader. Uprawnieniu Pool Leadera do żądania zapłaty odsetek odpowiada zobowiązanie Uczestników cash poolingu do ich wypłacenia, to ostatnie dodatkowo przemawia za istnieniem tytułu prawnego Pool Leadera do omawianych odsetek a mianowicie prawa ich własności.

Po drugie, prawo do dysponowania odsetkami przez Pool Leadera nie ma tylko formalnego charakteru wypłata odsetek jest ekonomicznie uzasadniona działalnością prowadzoną przez Pool Leadera. Funkcją Pool Leadera jako swego rodzaju centrum rozliczeniowego, jest zarządzanie płynnością finansowa grupy kapitałowej w oparciu o zapisy umowne, organizuje on system finansowania dla całej grupy, zarządza i administruje zagregowaną płynnością wszystkich uczestników cash poolingu. Realizuje przy tym szereg funkcji takich jak np. dbanie o prawidłowe obliczenia kwot podlegających agregacji na rachunku grupowym poprzez system rachunków transakcyjnych oraz ich następczej dystrybucji do Uczestników cash poolingu, nadzór nad obsługą techniczną systemu cash poolingu prowadzoną przez Bank, prowadzenie negocjacji z Bankiem w sprawie wysokości oprocentowania etc. Z drugiej strony to Pool Leader ponosi również ryzyka związane z prawidłowym działaniem systemu cash poolingu w szczególności na nim spoczywa ryzyko poniesienia ciężaru ewentualnej niewypłacalności Uczestnika cash poolingu. W rezultacie nie można uznać Pool Leadera jedynie za pośrednika, czy przedstawiciela Uczestników cash poolingu. Za takiego pośrednika można by uznać Bank, którego zadaniem jest tylko założenie i prowadzenie rachunku grupowego oraz w ramach rachunku grupowego - rachunków transakcyjnych, zapewnienie infrastruktury technicznej do obsługi cash poolingu i zapewnienie możliwości realizacji przelewów. Rola Banku sprowadza się zatem tylko do kwestii formalnych w przeciwieństwie do nieporównywalnie bardziej złożonej funkcji Pool Leadera.

Po trzecie, świadczenia odsetkowe wypłacane Pool Leaderowi nie są tożsame ze świadczeniami, których następnie dokonuje Pool Leader wypłacając świadczenia odsetkowe innym Uczestnikom cash poolingu innymi słowy nie jest tak, że te same środki pieniężne, które Pool Leader otrzymuje są następnie przekazywane/transferowane dalej bez żadnych zmian. Wręcz przeciwnie, świadczenia te mogą się różnić np. wysokością kwot, czy oprocentowaniem w zależności od ustaleń dokonanych przez Uczestników cash poolingu, które znajdą wyraz w treści prawnego porozumienia (umowy) pomiędzy Pool Leaderem a Uczestnikami cash poolingu.

Po czwarte, należy wskazać na niemożność określenia konkretnych relacji między Uczestnikami cash poolingu. Roszczenia w zakresie świadczeń odsetkowych Uczestnika cash poolingu może mieć tylko w stosunku do Pool Leadera, a nie w stosunku do innych Uczestników cash poolingu. Istotą cash poolingu jest bowiem brak bezpośrednich relacji miedzy tymi Uczestnikami tym samym nie można uznać ich za odbiorców odsetek, o których: mowa w UPO w tym kontekście Spółce znane są wypowiedzi Ministra Finansów, w których wyrażono pogląd o niemożności uznania płatności udzielanych w ramach cash poolingu za pożyczki, co skutkuje brakiem opodatkowania pcc tych transakcji. W opinii Ministra Finansów decydującym argumentem jest właśnie brak możliwości ustalenia konkretnych powiązań transakcyjnych pomiędzy Uczestnikami systemu cash poolingu.

Poglądy zbieżne z zaprezentowanymi w stanowisku podatnika zostały przedstawione w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 128/711), w którym sąd uznał, że podmiot pełniący funkcję Pool Leadera nie jest podmiotem uprawnionym do odsetek tylko, o ile zostanie uznane, i że działa on jako agent lub tzw. nominee pośredniczący pomiędzy beneficjentem a płatnikiem odsetek albo jeśli podmiot ten jest tzw. conduit company. Pool Leader nie jest zatem podmiotem uprawnionym do odsetek w rozumieniu UPO, jeśli działa w imieniu innej osoby (w tym przypadku innego uczestnika) i kreuje stosunki prawne pomiędzy nią a osobą trzecią (w tym przypadku musiałyby to być stosunki prawne pomiędzy spółką a innym uczestnikiem) lub też jeśli działa w imieniu innej osoby (Uczestnika), lecz ukrywa tożsamość tej osoby albo jeśli jest podmiotem, który nie posiada innego majątku poza tytułem prawnym do przekazywanej należności (a tytuł ten ma charakter powierniczy) i nie prowadzi żadnej innej działalności. Tymczasem w sprawie objętej przedmiotem niniejszego wniosku, Pool Leader nie jest ani agentem ani nominee żadnego z Uczestników, Pool Leader jest podmiotem posiadającym majątek i zatrudniającym personel oraz prowadzącym bieżącą działalność gospodarczą a zatem nie może być uznany za conduit company. Pool Leader nie przekazuje po prostu środków finansowych pomiędzy poszczególnymi uczestnikami, lecz na podstawie zawartych z nimi umów świadczy usługę kompleksowego zarządzania płynnością finansową uczestników.

Powyższe pozwala uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym prawo Pool Leadera do dysponowania świadczeniem odsetkowym uzyskanym od Spółki nie ma wyłącznie formalnego charakteru i nie polega wyłącznie na przekazaniu płatności innemu podmiotowi w związku z tym do odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz Pool Leadera w ramach opisanego w stanie faktycznym systemu cash poolingu zastosowanie ma art. 11 ust. 2 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii.

Minister Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2014 r., znak [...], uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe.

Organ interpretujący w pierwszej kolejności zacytował treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), a także art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r., Nr 134, poz. 899 ze zm.)

Dokonując interpretacji ww. przepisów organ zwrócił również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy ("beneficial owner"), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W ocenie organu sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sposób konstrukcji umowy cash poolingu jest jednocześnie wyborem odpowiedniego typu instrumentu. Jest to sprawa indywidualna, uzależniona - z jednej strony - od podmiotu, który organizuje i pośredniczy w cash poolingu (tzw. Cash Pool Lidera), z drugiej - z dostosowania zapotrzebowania spółek zainteresowanych tego typu instrumentem. Organ zaznaczył, że jest to instrumentarium o niestandardowej ofercie, stąd też nie można przewidzieć wszystkich możliwych wariantów tej umowy.

Z opisanej we wniosku metody funkcjonowania wybranego wariantu cash poolingu nie wynika, czy podmiot zagraniczny w tym wypadku Pool Leader będzie rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych. W szczególności organ zauważył, że cash pooling polega na wykorzystywaniu pieniędzy jego uczestników, Pool Leader jest natomiast koordynatorem systemu, w przedmiotowym przypadku będzie pełnił funkcję zarządzania płynnością finansową grupy kapitałowej, co do zasady zatem nie będzie on właścicielem wszystkich odsetek płaconych przez Spółkę. Jedynie w sytuacji wprowadzenia do systemu środków własnych - tj. w sytuacji gdy Pool Leader będzie występował w systemie jako Uczestnik - odsetki płacone przez Spółkę, w zakresie w jakim można przypisać je Pool Leaderowi jako Uczestnikowi skutkowałaby stwierdzeniem, że Pool Leader jest rzeczywistym właścicielem takich odsetek.

W konsekwencji organ interpretujący stwierdził, że Pool Leader w omawianej sprawie nie jest ostatecznym właścicielem wszystkich odsetek płaconych przez Spółkę w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu, tym samym stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania piątego uznał za nieprawidłowe. Niezależnie od powyższego organ wskazał, że Spółka będzie mogła zastosować zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpowiednie postanowienia stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, w odniesieniu do poszczególnych Uczestników systemu.

Kolejno organ przywołał treść art. 21 ust. 3, ust. 3b, ust. 6 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazując, że z przedstawionego stanu faktycznego w zdarzeniu przyszłym wynika, że Pool Leader jest rezydentem norweskim, posiada tytuł własności do 100% udziałów w Spółce przez okres dłuższy niż dwa lata, w konsekwencji spełnia podstawowe warunki niezbędne do korzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Minister Finansów podkreślił, że zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533) zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 w tym brzmieniu ma zastosowanie do przychodów (dochodów) uzyskanych od dnia 1 lipca 2013 r. Tym samym ewentualne stosowanie omawianego zwolnienia może dotyczyć jedynie przychodów (dochodów) uzyskiwanych po tej dacie.

Reasumując powyższe, w odniesieniu do pytania czwartego sformułowanego przez Wnioskodawcę we wniosku organ interpretujący uznał, że Spółka będzie mogła zastosować zwolnienie określone w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jedynie do tych odsetek wypłacanych na rzecz Pool Leadera, których będzie on rzeczywistym odbiorcą, tj. odsetek przysługujących mu jako Uczestnikowi systemu.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie w całości ww. interpretacji zarzucając naruszenie:

1. prawa materialnego polegające na:

a) błędnym zastosowaniu art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop) oraz

b) błędnym zastosowaniu art. 11 umowy z dnia 9 września 2009 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii (dalej: UPO)

- polegającym na uznaniu, iż Pool Leader nie jest ostatecznym właścicielem wszystkich odsetek płaconych przez skarżącą w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu, co skutkowało przyjęciem, że art. 21 ust. 3 updop oraz art. 11 ust. 2 UPO mogą zostać zastosowane w zdarzeniu przyszłym jedynie do tych odsetek wypłacanych na rzecz Pool Leadera, które będą mu przysługiwać jako uczestnikowi systemu;

2. prawa procesowego, polegającym na naruszeniu:

a) art. 14b § 1 w zw. z § 2 oraz § 3 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: Op) poprzez wydanie interpretacji w oparciu o okoliczności, które nie były przez podatnika ujęte jako element zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,

b) art. 14c § 1 oraz § 2 Op w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 Op, polegającym na nie przedstawieniu merytorycznych argumentów przemawiających przeciw uwzględnieniu stanowiska Spółki, zajętego w trakcie postępowania.

W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku, dodatkowo akcentując, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Pool Leader występuje jako "beneficial owner" w stosunku do wszystkich odsetek, gdyż:

- przysługuje mu wyłączna wierzytelność o wypłatę środków finansowych zgromadzonych na rachunku bankowym, co czyni go właścicielem zarówno kapitału jak i odsetek z tytułu jego udostępnienia,

- Pool Leader korzysta z odsetek wypłacanych mu przez uczestników. Świadczenia odsetkowe wypłacane Pool Leaderowi nie są tożsame ze świadczeniami, których następnie dokonuje Pool Leader wypłacając świadczenia odsetkowe innym uczestnikom cash poolingu. Stanowią one odrębne należności przysługujące Pool Leaderowi,

- wypłata odsetek przez Spółkę na rzecz Pool Leadera jest ekonomicznie uzasadniona prowadzoną przez niego działalnością, a zatem zarządzaniem płynnością finansową grupy kapitałowej,

- system cash pooling, w którym bierze udział Spółka zgodny jest z celem klauzuli "beneficial owner", nie służy bowiem unikaniu podwójnego opodatkowania czy uchylaniu się od opodatkowania,

- przypisanie całości odsetek wypłacanych przez Spółkę z tytułu udziału w systemie cash poolingu, Pool Leaderowi sprzyja usprawnieniu rozliczenia podatku u źródła. Gdyby bowiem poszczególni uczestnicy systemu mieli być traktowani przez skarżącą jako odbiorcy odsetek, w praktyce nie byłby on w stanie ustalić kwot, które im przypadają.

Odnośnie naruszenia przepisów postępowania skarżąca podniosła, ze organ dopuścił się naruszenia przepisów art. 14b § 1 w zw. z § 2 oraz § 3 O.p., opierając się na założeniach, które nie były elementami zdarzenia przyszłego określonego we wniosku. Zdaniem skarżącej organ nie odnosił się do przedstawionego zdarzenia przyszłego, ale do wzoru instytucji cash poolingu określonej w piśmiennictwie oraz doktrynie. Naruszenia natomiast przepisów art. 14c § 1 oraz § 2 w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p. skarżąca upatruje w nie przedstawieniu merytorycznych argumentów przemawiających przeciw uwzględnieniu stanowiska Spółki, przedstawionych w trakcie postępowania.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), które stanowią, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd orzeka w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "O.p."

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, albowiem stanowisko Ministra Finansów, przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest prawidłowe.

Istotą sporu rozpoznawanej sprawy jest właściwa wykładnia przepisów dotyczących opodatkowania odsetek wypłacanych uczestnikowi cash poolingu, a więc usługi bankowej nieuregulowanej dotychczas w prawie polskim. Instytucja cash poolingu polega na gromadzeniu przez podmiot zarządzający rachunkami, to jest Pool Leadera, na zlecenie grupy powiązanych przedsiębiorców ich środków finansowych, na rachunku skonsolidowanym grupy i kompensowaniu przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne podmioty z niedoborami innych podmiotów należących do takiej grupy. Od skonsolidowanego na rachunku grupowym salda bank oblicza oprocentowanie na rzecz Pool Leadera, które może być zarówno dodatnie jak i ujemne w zależności od stanu tak skumulowanego salda. Natomiast uczestnik jest uprawniony do uzyskania od Pool Leadera, bądź zobowiązany do zapłaty na jego rzecz, proporcjonalnej części odsetek w zależności od salda na rachunku transakcyjnym danego uczestnika.

Strony w toczącym się postępowaniu przedstawiają odmiennie rozumienie art. 11 umowy z dnia 9 września 2009 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii (dalej: UPO)

W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki i uznał, że odsetki wypłacone Pool Leaderowi z siedzibą w Norwegii nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce wyłącznie wtedy, gdy możliwe jest uznanie, że Pool Leader jest podmiotem uprawnionym do odsetek.

Oceniając stanowisko Ministra Finansów wskazać należy, że stosownie do art. 3 ust. 2 updop, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Zgodnie natomiast z treścią art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się wysokości 20% przychodów.

Natomiast, jak wynika z art. 21 ust. 2 analizowanej ustawy podatkowej, regulację zawartą ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Z kolei w myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Konfrontując powołane wyżej przepisy z przepisami prawnymi ujętymi w UPO zwrócić należy uwagę na treść art. 11. Stanowi on, iż co do zasady, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie, przy czym w rozumieniu tego postanowienia "odsetki" oznaczają dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zabezpieczonych jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych. Określenie to nie obejmuje żadnego z dochodu, który jest traktowany jak dywidendy stosownie do artykułu 10 niniejszej Konwencji.

W związku z powyższym, skoro poza sporem jest, że: 1) umowa cash poolingu to forma zarządzania finansami stosowana przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w inny sposób, polegająca koncentrowaniu środków z jednostkowych rachunków poszczególnych z nich (rachunków uczestników) na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą przy wykorzystaniu korzyści skali, której walorem jest koncentracji środków kliku podmiotów oraz kompensowanie przejściowych nadwyżek jednych spośród nich z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych, co minimalizuje koszty kredytowania działalności podmiotów należących do grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy - jej celem jest zapewnienie maksymalnych korzyści finansowych i minimalnych strat finansowych; 2) w ramach systemu pool leader świadczy zróżnicowane i dostosowane do potrzeb uczestnika usługi finansowe polegające na zarządzaniu funduszami uczestnika systemu poprzez przyjmowanie depozytów, tworzenie możliwości pokrywania salda debetowego oraz inwestowanie środków, a z treści wniosku wynika, że: 1) wszystkie obowiązki związane z zarządzeniem płynnością finansową grupy (a zatem monitorowanie sald na rachunkach, kalkulacja wysokości transferów dokonywanych pomiędzy tymi rachunkami, kalkulacja należnych odsetek, jak również wszelkie obowiązki dokumentacyjno – informacyjne) spoczywają na Pool leaderze; 2) suma sald debetowych i kredytowych na rachunkach Spółki przeniesionych na rachunek główny stanowić będzie podstawę do obliczenia odsetek, które Spółka będzie płaciła/otrzymywała od leadera; 3) w przypadku przekazywania nadwyżek finansowych na rachunek główny Spółka uzyska wynagrodzenie w postaci odsetek, natomiast w przypadku uzupełnienia salda ujemnego, za skorzystanie z udzielonych środków zobowiązana będzie zapłacić wynagrodzenie w postaci odsetek, to w pełni zasadnie stwierdzić należy, że odsetki, do których Spółka będzie uprawniona, jako do wynagrodzenia z tytułu udostępnienia przez nią jej nadwyżek finansowych innym uczestnikom systemu, jak również odsetki, do zapłaty których będzie zobowiązana, z tytułu wynagrodzenia za skorzystanie z kapitału innych uczestników systemu na pokrycie własnych sald ujemnych, są jako roszczenie akcesoryjne związane z istnieniem roszczenia głównego, tj. istnieniem konkretnej wierzytelności. Spółka może mieć ją do innych uczestników systemu, w związku z udostępnieniem im jej własnych nadwyżkowych środków, jak również wobec Spółki (jako dłużnika) mogą mieć ją inni uczestnicy systemu z tytułu udostępnienia Spółce ich własnych nadwyżkowych środków, na pokrycie ujemnych sald skarżącej Spółki. Wierzytelność ta istnieje więc pomiędzy Spółką, a innymi uczestnikami systemu cash pooling, a nie pomiędzy Spółką i Pool leaderem, który jest wyłącznie pośrednikiem.

W konsekwencji odstąpienie wobec podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od opodatkowania dochodów z tytułu odsetek, na podstawie art. 11 UPO w związku z art. 21 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nastąpi o tyle, o ile podmiot mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie – w analizowanym przypadku Pool leader mający siedzibę w Norwegii – któremu odsetki te są wypłacane będzie mógł być uznany za uprawnionego do tych odsetek, jako dochodu z własnego kapitału, z tytułu udostępnienia którego odsetki te są należne, i którymi to odsetkami może swobodnie dysponować, tj. innymi słowy, gdy mają one bezpośredni związek, jako roszczenie akcesoryjne z konkretną wierzytelnością, jako roszczeniem głównym.

Według Sądu, stanowisku skarżącej Spółki sprzeciwiają się nie dość, że wyżej już przedstawione argumenty, to również konsekwencje obowiązywania Konwencji o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, wraz z Protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej konwencji stanowiącymi jej integralną część, sporządzonej w Paryżu dnia 14 grudnia 1960 r. Na mocy jej art. 3 lit. c Polska zobowiązała się do ścisłej współpracy, a tam, gdzie występuje taka potrzeba, podejmowania skoordynowanych działań, zgodnie zaś z art. 5 lit. b Konwencji OECD może dla osiągnięcia swoich celów przedkładać członkom zalecenia. W tym też kontekście, trafnie Minister Finansów odwoływał się do postanowień Modelowej Konwencji OECD w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od zysków majątkowych, jak i do Komentarza do tej Konwencji, jako źródła wiedzy, na podstawie którego w pełni uzasadniony sposób, powinno dochodzić do ustalania kontekstu i interpretowania znaczenia terminów oraz pojęć, którymi na gruncie przedmiotowych umów operują ich strony (por. np. wyrok NSA z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 97/09; wyrok WSA we Wrocławiu z 10 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 280/10).

Z Komentarza Modelowej Konwencji wynika, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie w sytuacjach, gdy podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy - osoby uprawnionej ("beneficial owner"), czyli w sytuacjach, gdy jest on podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Zgodnie z Komentarzem, tylko takie rozumienie pojęcia "osoby uprawnionej" uwzględnia właściwy jego kontekst zdeterminowany przedmiotem i celem Konwencji, a mianowicie unikaniem podwójnego opodatkowania, zapobieganiem uchylaniu się od opodatkowania i zapobieganiem oszustwom podatkowym. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek, tj. do podmiotów w odniesieniu do których da się wyodrębnić, i to jako dominujące, uprawnienia właścicielskie. Atrybutami tego rodzaju ponad wszelką wątpliwość będą takie, które wyrażać się będą w czerpaniu ostatecznych korzyści z odsetek oraz możliwości rozporządzania nimi. "Podmiotem uprawnionym" może być więc podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu udostępnienia którego należne będą mu odsetki oraz przysługiwać mu będzie prawo do zagospodarowania tych odsetek. W związku z tym, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym płatność ta powstaje, nie jest zobowiązane do stosowania wobec pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Rezydencja podmiotu, któremu wypłacane są odsetki, w drugim Umawiającym się Państwie, bez spełnienia warunku uznania go za "osobę uprawnioną" w wyżej wskazanym rozumieniu tego pojęcia, nie może więc stanowić samoistnej przesłanki korzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w analizowanym przypadku z postanowień umowy polsko – norweskiej.

Słusznie więc w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji wskazano, że jeżeli podmiot polski, w warunkach określonych art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonuje wypłaty należności (odsetek) na rzecz rezydenta innego państwa, który nie jest osobą uprawnioną do tychże odsetek, to strona polska nie jest ograniczona w prawie do opodatkowania w Polsce takich należności odsetkowych.

W konsekwencji, odstąpienie na podstawie UPO nie będzie mogło nastąpić w okolicznościach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji, a skarżąca powinna, zgodnie z art. 3 ust. 2 w związku z art. 21 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w pierwszej kolejności ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, a dopiero później kierując się miejscem jego zamieszkania lub siedziby zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej, tak aby określić właściwą stawkę podatkową, czy też od tego podatku odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera taką regulację.

Sąd zauważa, że podnoszony przez skarżącą Spółkę fakt trudności w zidentyfikowaniu podmiotów, które ostatecznie uzyskują wypłacone przez nią odsetki, nie może przesądzać o sposobie opodatkowania. Biorąc pod uwagę opisany model funkcjonowania systemu cash poolingu można jednak stwierdzić, że stosowne informacje w tym zakresie, jak wynika z treści wniosku, posiada Pool Leader, który zobowiązany będzie do monitorowania sald na rachunkach uczestników systemu, kalkulacji wysokości transferów dokonywanych pomiędzy tymi rachunkami, kalkulacji należnych odsetek oraz realizacji obowiązków dokumentacyjno – informacyjnych. Uzyskiwanie niezbędnych i koniecznych informacji, istotnych z punktu widzenia prawidłowego opodatkowania wypłacanych odsetek, stanowi element organizacji planowanego przedsięwzięcia cash poolingu i umożliwia prawidłowe stosowanie przepisów podatkowych. Tak więc kwestia uzyskania informacji koniecznych do prawidłowego opodatkowania wypłacanych odsetek leży w zakresie organizacji funkcjonowania systemu cash-pooling i nie stanowi nieusuwalnej przeszkody dla prawidłowego stosowania przepisów podatkowych, w tym także przepisów o unikaniu podwójnego opodatkowania. To zaś czyni bezzasadnym zarzut strony co do naruszenia celu Konwencji Modelowej OECD. Stosownie więc do art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka będzie więc mogła w momencie wypłaty odsetek postąpić w sposób uwzględniający postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską, a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, tj. podmiotu faktycznie uzyskującego przychód z tytułu tychże odsetek, a mianowicie poszczególnych spółek z grupy, które biorą udział w systemie cash poolingu.

Końcowo zauważyć należy, że w niektórych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę nie została wprowadzona klauzula uprawnionego odbiorcy, czyli "beneficial owner", co świadczy o tym, że tylko od woli Państw-stron zależy wprowadzenie do danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powyższej klauzuli. Dla porównania, w przypadku konwencji zawartej pomiędzy Polską i Norwegią, w brzmieniu przed zmianą, zarówno w polskiej, jak angielskiej wersji językowej brak było odniesienia do "uprawnionego odbiorcy" czyli "beneficial owner". Zatem w rozpatrywanym przypadku należy uznać, iż państwa-strony konwencji UPO świadomie wprowadziły klauzulę przewidzianą w Konwencji Modelowej.

Odnosząc się do wskazywanego w skardze nieprawomocnego wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1287/11, skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska w nim wyrażonego. Odmiennie sporną kwestię rozstrzygał zarówno NSA (wyrok z dnia 2 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1399/10), WSA w Lublinie (prawomocny wyrok z dnia 18 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 736/10), WSA w Warszawie (prawomocny wyrok z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 740/10), czy też WSA w Bydgoszczy (prawomocny wyrok z dnia 10 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 277/10). Powyższe wyroki co prawda zapadły na gruncie konwencji zawartych z innymi, niż w niniejszej sprawie, państwami jednak wobec niemal tożsamej treści przepisu dotyczącego odsetek, poglądy te Sąd akceptuje i przyjmuje za swoje w przedmiotowym rozstrzygnięciu.

W ocenie Sądu nie znalazły również uzasadnienia zarzuty naruszenia prawa procesowego. Przede wszystkim należy wskazać, że zgodnie z §1 art. 14c O.p. interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Organ jest zatem obowiązany, dokonując interpretacji, ocenić poprawność stanowiska podatnika co do stosowania przepisów prawa oraz w razie uznania tego stanowiska za nieprawidłowe – wskazać własne stanowisko i je uzasadnić. W ramach powyższego organ nie ma obowiązku polemizować z każdym argumentem strony, ale wskazać na błędy w rozumowaniu, które legły u podstaw dokonania przez podatnika niewłaściwej interpretacji prawa i powołać argumenty prawne potwierdzające stanowisko organu. Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej interpretacji spełnia powyższe warunki. Wbrew zarzutom skargi organ wskazał jak rozumie pojecie "osoby uprawnionej do odsetek" i odwołał się w tym zakresie do mającego zasadnicze znaczenie Komentarza do Konwencji Modelowej OECD, a także wyjaśnił, z odwołaniem się do przepisów prawa krajowego i OECD, zasady zastosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dochodów z odsetek. Trafnie też, zdaniem Sądu ocenił, że z informacji przedstawionych przez skarżącą można wyprowadzić wniosek, że podatnikami, do których będą miały zastosowanie odpowiednie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania będą co do zasady spółki uczestniczące w opisanym systemie zarządzania płynnością finansową, ale nie można wykluczyć, że w niektórych przypadkach będzie to także Pool Leader. Z tych samych względów bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisu art. 14b § 1 w zw. z § 2 i § 3 O.p., gdyż organ ocenił i odniósł się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

Reasumując, w ocenie tutejszego Sądu dokonana przez Ministra Finansów ocena stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji, sprowadzająca się do stwierdzenia, że Spółka będzie mogła zastosować zwolnienie określone w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jedynie do tych odsetek wypłacanych na rzecz Pool Leadera, których będzie on rzeczywistym odbiorcą, tj. odsetek przysługujących mu jako Uczestnikowi systemu, była prawidłowa.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.