Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1463/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 229, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant specjalista Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2015 r. sprawy ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. M. kwotę 9483 zł (słownie: dziewięć tysięcy czterysta osiemdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") po rozpatrzeniu odwołania E. M. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "DUKS") z dnia [...] marca 2013 r. określającą Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w związku z prowadzaną niezarejestrowaną działalnością gospodarczą.

Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

W związku z ustaleniami postępowania kontrolnego przeprowadzonego u J. L. oraz uzyskanymi informacjami przekazanymi przez Wydział do Walki z Przestępczością Gospodarczą Komendy Stołecznej Policji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. z tytułu prowadzonej przez Skarżącego niezarejestrowanej działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży towarów handlowych (kosmetyków) na portalu internetowym [...].

Zdaniem organu pierwszej instancji, Skarżący posługując się nickiem "[...]" dokonywał w 2006r. sprzedaży kosmetyków za pośrednictwem portalu internetowego [...]. Należności ze sprzedaży ww. towarów wpływały na rachunek bankowy w [...] (bankowość detaliczna w [...] S.A.), założonym w ww. okresie na nazwisko: J. L. (w łącznej kwocie: brutto 1.478.395,53 zł, netto 1.211.799,61 zł, VAT 266.595,92 zł), ale docelowo trafiały na konto Skarżącego (w łącznej kwocie: brutto 643.595,00 zł, netto 527.528,69 zł, VAT 116.056,31 zł).

Uzasadniając powyższe, Organ w szczególności przyjął, że z uwagi na to, iż [...] S.A. wysłał kartę płatniczą na adres mieszkania należącego do Strony, to dowodzi to, że Skarżący dysponował pieniędzmi z tytułu działalności gospodarczej dotyczącej sprzedaży internetowej, która nie została zgłoszona do opodatkowania, a była prowadzona na nazwisko J. L..

Dokonując analizy obrotów na rachunku bankowym J. L. Organ kontroli uwzględnił wartość zwróconych towarów i koszty wysyłki - tak określoną wartość sprzedaży za poszczególne miesiące opodatkował stawką VAT 22% licząc od wartości netto.

DUKS w wydanej decyzji stwierdził, że Skarżący dokonując sprzedaży towarów za pośrednictwem Internetu niewątpliwie prowadził działalność gospodarczą, gdyż sprzedaż ta miała charakter ciągły i zarobkowy. Sprzedaż ta prowadzona była w latach 2005-2007 za pomocą portalu aukcyjnego [...] pod nazwiskiem J. L. - nick "[...]", zaś z tytułu tej sprzedaży wpłaty były dokonywane na rachunek bankowy prowadzony w [...] S.A. założony na nazwisko J. L..

Pismem z dnia 5 kwietnia 2013 r. Strona wniosła odwołanie od decyzji, w którym zarzuciła naruszenie: art. 122, art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."), poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, iż Skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na handlu kosmetykami za pośrednictwem portalu [...], a tym samym był zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług i w związku z tym wniosła na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p. o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Ponadto, w oparciu o art. 229 O.p. Strona wniosła o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w sprawie przez organ II instancji i przesłuchanie jako świadka W. T..

W odwołaniu argumentowano, że ustalenia organu, iż otrzymywane przez Stronę środki finansowe pochodzą ze sprzedaży kosmetyków na internetowych portalach aukcyjnych są nieuprawnione i błędne. Strona podniosła, że kwestia posiadania przez J. L. konta w banku nie została poddana szerszej analizie i potraktowana została jako wyjaśniona w oparciu o jego zeznania.

Strona oprotestowała twierdzenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zawarte w protokole z dnia 27 listopada 2012 r., w którym organ ten stwierdził, iż to Skarżący założył działalność na nazwisko J. L.. Skarżący podniósł, że z kolei w protokole z dnia 1 czerwca 2012 r. organ stwierdził, że to J. L. prowadził działalność gospodarczą a następnie zmienił swoje ustalenia tylko dlatego, że J. L. w dniu 6 sierpnia 2013 r. zeznał, iż w 2006 roku nie prowadził działalności gospodarczej, nie posiadał komputera ani dostępu do Internetu, a także nie posiadał konta bankowego ani nie otrzymywał, jak i nie przekazywał innym osobom gotówki.

Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w W. przywołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

DIS na wstępie odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych i wskazał, iż 1 grudnia 2011 r. wszczęto wobec Strony postępowanie o przestępstwo skarbowe sygn. [...] (pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia 8 listopada 2012 r. - karta 599 akt sprawy), które objęło swym zakresem podatek od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r i wobec tego "bieg terminu przedawnienia zobowiązań uległ zawieszeniu".

Podkreślił, iż dnia 29 grudnia 2011 r. doręczono Stronie postanowienie o przedstawieniu zarzutów w sprawie o przestępstwo skarbowe, zaś w dniu 3 grudnia 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. doręczył Skarżącemu zawiadomienie o zawieszeniu z dniem 1 grudnia 2011 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (zawiadomienie z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...]).

Z powyższych względów DIS stwierdził, iż zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2006 r. na dzień wydania rozstrzygnięcia w sprawie nie uległo przedawnieniu (zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Z kolei w piśmie z dnia 6 maja 2013 r. nr [...] DUKS wskazał, że wszczęte w dniu 1 grudnia 2011 r. postępowanie karne-skarbowe postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r. zawieszono.

Odnosząc się do zarzutów odwołania podkreślił, że na podstawie analizy stron internetowych DUKS prawidłowo ustalił, że użytkownik [...] posługujący się nickiem "[...]" powiązany jest ze stronami [...], [...], [...].

W ocenie DIS, wielkość i częstotliwość zrealizowanych dostaw towarów pod nickiem "[...]" - udokumentowana przelewami środków pieniężnych na rachunek bankowy J. L. za towary zakupione za pośrednictwem portalu [...], w sytuacji, gdy pozyskane w ten sposób środki pieniężne zostały następnie w części przelane na rachunek bankowy Skarżącego, w części zaś wypłacone przez Skarżącego przy pomocy karty płatniczej, którą Skarżący dysponował, świadczą o tym, że prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu internetowego.

W ocenie DIS o słuszności przyjętego przez DUKS stanowiska w powyższej kwestii przesądza również informacja podana przez Naukową i Akademicką Sieć Komputerową w piśmie z dnia 14 grudnia 2007 r., nr [...], w której poinformowano, że domena ,[...]'' została zarejestrowana w dniu 27 września 2007 r. przez Skarżącego. W piśmie podano również, że domena "[...]" dnia 23 marca 2007 r. została zarejestrowana również przez Skarżącego.

W ocenie DIS, dokonane przez DUKS ustalenia w kwestii dokonywania sprzedaży za pośrednictwem portalu [...], na podstawie danych pozyskanych za pośrednictwem Komendy Stołecznej Policji od administratora portalu [...] – Q. Sp. z o.o. z siedzibą w P. potwierdziły, że handel taki miał miejsce, gdyż za zamawiane towary następowała zapłata, zaś środkami finansowymi pozyskanymi z tak dokonywanej sprzedaży dysponował Skarżący.

Organ odwoławczy przywołał przepisy normujące pojęcie działalności gospodarczej, tj. art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") i usług, art. 3 pkt 9 O.p. oraz w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.).

W rozumieniu wymienionych przepisów ustalony stan faktyczny pozwolił na przyjęcie, że w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. Skarżący prowadził działalność w zakresie sprzedaży kosmetyków na portalu [...] z wykorzystaniem konta o nazwie "[...]". Świadczą o tym niesporne okoliczności sprawy, a mianowicie, że choć płatności z transakcji wpływały na konto bankowe założone na nazwisko pana J. L., to jednak środkami pieniężnymi wpływającymi na to konto dysponował Skarżący.

Taki rodzaj zorganizowania handlu świadczy o zorganizowanym, stałym i częstotliwym charakterze czynności wykonywanych przez Skarżącego.

Dlatego też uprawnionym jest przyjęcie, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) i był z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

DIS stwierdził, że bez wpływu na powyższe ustalenia pozostają powołane przez Skarżącego okoliczności związane z brakiem wskazania źródeł pochodzenia towaru oraz to, że organ nie wykazał iż Skarżący posiadał zaplecze umożliwiające działalność handlową. Podkreślił, że czyniąc zaś zadość postulatom Strony o przesłuchanie jako świadka W. T. organ odwoławczy zlecił przeprowadzenie tego postępowania w trybie art. 229 O.p. DUKS. W odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji W. T. w piśmie z dnia 16 grudnia 2013 r. poinformował jednakże, iż nie jest w stanie przybyć do Polski w celu złożenia stosownych wyjaśnień.

Organ odwoławczy podniósł, że nie przeprowadzenie wnioskowanego przesłuchania W. T. pozostaje bez wpływu na dokonane rozstrzygnięcie. Osoba ta wskazana została jako użytkownik konta [...] "[...]", natomiast w niniejszym postępowaniu dokonano opodatkowania aukcji wystawionych przez użytkownika "[...]".

DIS stwierdził, że podnoszone przez Stronę okoliczności dotyczące możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez inne osoby związane ze Stroną (więzy towarzyskie, rodzinne, lub też zajmowanie bądź najem mieszkania Strony), czy też, wskazanie zaplecza magazynowego umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej, ze względów oczywistych wymagają inicjatywy dowodowej Strony, przy czym muszą to być okoliczności dla sprawy istotne. Twierdzenia zaś o otrzymywaniu na własny rachunek bankowy środków pieniężnych niewiadomego pochodzenia i następnie ich przekazywaniu innej osobie nie zostały przez Skarżącego potwierdzone żadnymi dowodami, stąd organ nie dał im wiary.

Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

- art. 122, art. 187 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, iż Skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na handlu kosmetykami za pośrednictwem portalu [...], a tym samym był zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług.

- art. 180 O.p., poprzez nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka W. T., mimo iż świadek wezwany na przesłuchanie nie stawił się i usprawiedliwił swoją nieobecność, wnosząc o przesłuchanie jego osoby w terminie późniejszym.

W opinii Skarżącego brak jest w sprawie jakichkolwiek dowodów wskazujących na fakt prowadzenia przez niego działalności gospodarczej polegającej na handlu kosmetykami za pośrednictwem portalu [...] i uzyskaniu z tego tytułu przychodu w wymiarze ustalonym przez organ I instancji.

Zdaniem Skarżącego faktem pozostaje, iż na jego konto dokonywane były wpłaty przez J. L., ale fakt ten nie może stanowić o odpowiedzialności z tytułu zapłaty podatku dochodowego naliczonego w związku z przychodem uzyskanym w tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem Skarżącego założenia organu, iż otrzymywane przez niego środki finansowe pochodzą ze sprzedaży kosmetyków na internetowych portalach aukcyjnych są nieuprawnione i błędne. Podkreślił, że kwestia posiadania przez J. L. konta w banku uszła całkowicie z pola widzenia organu, nie poddana została szerszej analizie i potraktowana została jako wyjaśniona w oparciu o jego zeznania.

Zdaniem Skarżącego jedynym prawidłowym ustaleniem DUKS i DIS jest fakt, iż z konta J. L. przekazywano środki na konto Skarżącego. Według Skarżącego, przy założeniu, że jakakolwiek działalność gospodarcza była prowadzona, to należy ją powiązać z osobą J. L., a nie z nim.

Skarżący stwierdził, że organ podatkowy wykazał się w sprawie brakiem konsekwencji., gdyż DUKS w protokole z dnia 1 czerwca 2012 r. stwierdził, że to J. L. prowadził działalność gospodarczą, a po przeprowadzeniu czynności uzupełniających w protokole z 27 listopada stwierdził, iż to Skarżący założył działalność na nazwisko J. L..

Skarżący argumentował także, że podanie przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą adresu korespondencyjnego podczas rejestracji w Internecie, który nie jest weryfikowany, nie może wiązać się z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi dla właściciela nieruchomości. Zdaniem Skarżącego, takie wnioskowanie prowadziłoby do niejako ustanowienia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - właściciela nieruchomości, w której niezarejestrowany przedsiębiorca bezprawnie ustanowił swoją siedzibę i wskazał ją jako adres właściwy dla doręczeń.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy tymczasem nie potwierdza, że to Skarżący prowadził przypisaną mu działalność gospodarczą, zaś zeznania J. L. nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym i stoją z nim w oczywistej sprzeczności.

W opinii Skarżącego organ nie przedstawił żadnego dowodu wskazującego, iż faktycznie dokonywał sprzedaży kosmetyków. Wyjaśnił, iż otrzymywał tylko jeden przelew miesięcznie (od J. L.) i brak jest jakichkolwiek wpływów sugerujących, że otrzymane pieniądze mogły pochodzić ze sprzedaży kosmetyków.

Podniósł, że już w toku sprawy zeznał, iż wpływy środków pieniężnych dokonywane przez J. L. nie stanowiły jego przychodu - otrzymane w ten sposób środki pieniężne przekazywał I. L., wypłacając je wcześniej przy użyciu karty bankomatowej. Podkreślił, iż nie wie jakie było pochodzenie przekazanych środków ani jaki był ich cel. Wskazał, iż informacje w sprawie może posiadać jego brat W. T., który mieszkając w W. prawdopodobnie utrzymywał bliskie kontakty z I. L..

Końcowo Skarżący zaznaczył, że w okresie podlegającym kontroli pracował jako lekarz, dyżurował i brał udział w szkoleniach, w związku z czym fizycznie niemożliwym byłoby prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży kosmetyków. Sprzedaż kosmetyków na taką skalę wymagałaby zaplecza infrastrukturalnego, w szczególności magazynu na towary. Tymczasem Organ pierwszej instancji nie wskazał, aby Skarżący posiadał zaplecze infrastrukturalne pozwalające na prowadzenie działalności o tak dużej skali.

W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał zaprezentowane wcześniej stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "P.p.s.a."), sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Badając skargę w świetle wskazanych kryteriów, Sąd uznał, iż zasługuje ona na uwzględnienie, gdyż w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie poprzez, w szczególności, niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy a także naruszenie zasady swobodnej oceny zgromadzonych dowodów.

Istota sporu między stronami sprowadza się do rozbieżnej oceny czy w istocie Skarżący prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży kosmetyków za pośrednictwem Internetu, podlegającą opodatkowaniu od towarów i usług. Zdaniem Organów, zgromadzone w sprawie materiały pozwalają na stwierdzenie, że Strona prowadziła taką działalność na internetowych portalach aukcyjnych, posługując się niciem: "[...]".

Zdaniem Skarżącego, wyprowadzony przez Organy wniosek o prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej na podstawie tego, że otrzymywał środki finansowe za pośrednictwem konta bankowego należącego do J. L., co jest w sprawie bezsporne, jest jednakże nieuprawniony, gdyż zebrany w sprawie pozostały materiał dowodowy stoi w sprzeczności z takim założeniem Organów podatkowych.

W ocenie Sądu, z powyższym poglądem należy się zgodzić, gdyż ustalony przez Organy stan faktyczny jest co najmniej niepełny i przedwczesny dla jednoznacznego uznania, że Skarżący prowadził przypisaną mu działalność gospodarczą w zakresie handlu kosmetykami - za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego pod domeną "[...]".

Sąd wstępnie zauważa, że Organy podatkowe swoje twierdzenia oparły w gruncie rzeczy na sylogizmie, a mianowicie, iż skoro Skarżący dysponował pieniędzmi z tytułu działalności gospodarczej pochodzącej ze sprzedaży internetowej pod domeną "[...]", to tym samym należy przyjąć, że to Skarżący prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą w tym zakresie.

Powyższa teoria związków jest jednakże w realiach rozpoznawanej sprawy nieuprawniona, a przede wszystkim nie do zaakceptowania na gruncie zasady prawdy obiektywnej, określonej w art. 122 O.p., która wymaga aby Organy podatkowe w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

W ocenie Sądu, rozstrzygając zwisły spór, mimo iż zarzuty skargi dotyczą tak naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, co z reguły obliguje Sąd do zbadania w pierwszej kolejności zarzutów odnoszących się do naruszeń procesowych, w pierwszej kolejności niezbędnym jest odniesienie się do przepisów materialnoprawnych, które przesądzają o zakwalifikowaniu określonej działalności do sfery działań o charakterze działalności gospodarczej i tym samym wyznaczają ramy koniecznych ustaleń faktycznych.

Przypomnieć więc trzeba, że zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2006r.) ilekroć w tejże ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 cyt. ustawy.

Dokonując zatem oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, należy kierować się przesłankami obiektywnymi oraz ustalonymi faktami i zbadać, czy okoliczności ustalone w toku postępowania podatkowego wskazują, że Skarżący w istocie dokonywał w 2006 r. spornych "transakcji" (w zakresie handlu kosmetykami - za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego pod domeną "[...]".) w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu, a więc w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany, we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Niewątpliwie to, czy ktoś prowadzi działalność gospodarczą powinno być zależne od obiektywnej oceny okoliczności działalności podatnika dokonywanej na gruncie obowiązującego prawa.

Jak wskazano w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r. w sprawie III CZP 117/91 (publ. OSP 1992, z. 11-12, poz. 235), cechy działalności gospodarczej winny charakteryzować się: a) zawodowym (a zatem nie amatorskim i nie okazjonalnym) charakterem działalności; b) podporządkowaniem się zasadom racjonalnego gospodarowania (regułom opłacalności i zysku); c) powtarzalnością działań (standaryzacją transakcji, seryjnością produkcji, stałą współpracą); d) uczestnictwem w obrocie gospodarczym.

Podstawową cechą działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. Dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami – czyli kosztami – tej działalności. O kwalifikacji danej działalności ostatecznie powinno przesądzać kryterium obiektywne, czy dana działalność obiektywnie może przynosić dochód.

Zdaniem Sądu, działalność w zakresie obrotu (handlu) kosmetykami, w tym także poprzez Internet, co do zasady, wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza może bowiem przybrać różne formy organizacyjne. Warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym. Należy zauważyć też, że w literaturze przedmiotu zorganizowanie działalności utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej, a nawet spółdzielni (por. W. Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21).

Dalej, stwierdzić należy, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Wystarczające bowiem jest, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, nawet jeśli jest odpłatna (por. C. Kosikowski, Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim, Państwo i Prawo 2001, nr 4, s. 15 i n.).

Kolejnym elementem pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie rozpoczęte i zakończone w dowolnym momencie. Istotne jest jaki był ciąg zdarzeń podejmowanych przez podatnika.

Przy tak zakreślonych ramach materialnoprawnych pojęcia działalności gospodarczej, w ocenie Sądu, zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, iż Skarżący wykonywał przypisaną mu działalność gospodarczą, gdyż Organy nie udowodniły tak fundamentalnej kwestii czy w ogóle Skarżący taką działalność wykonywał osobiście, a więc we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek oraz w jaki sposób, w rozumieniu jej organizacji.

W tym miejscu Sąd zauważa, że w aspekcie podmiotowym, Organy oparły swoje stanowisko, w szczególności, na materiale dowodowym w postaci pisma Wydziału do walki z Przestępczością Gospodarczą Komendy Stołecznej Policji z dnia 30 września 2008 r. nr [...], w którym stwierdzono, że "(...) osobą, która najprawdopodobniej prowadzi nieopodatkowaną działalność gospodarczą na portalach [...], pod szyldem J. L. "(...) jest E. M. s. W., L. z d. T. zam. W. ul. [...], ur. [...].04.1975 r. (...)" oraz na podstawie wcześniejszego pisma Komendy Stołecznej Policji z dnia 18 września 2007 r. nr [...], z którego wynika, że stronę internetową "[...]" oraz "[...]", zarejestrował E. M. oraz, że kod aktywacyjny użytkownika "[...]" został wysłany w dniu 29 grudnia 2004 r. na adres [...] w W., a więc na adres zamieszkania Skarżącego.

Informacje te, w zestawieniu z pismem [...] S.A. z dnia 5 listopada 2012 r., w którym w zakresie rachunku bankowego założonego na nazwisko J. L., Bank poinformował, że posiadaczowi rachunku została wydana jedna karta płatnicza, którą wysłano na adres korespondencyjny ul. [...], [...] W. (a więc na miejsce zamieszkania Skarżącego) oraz w powiązaniu z okolicznością, że przelew środków pieniężnych na łączną kwotę 643.585 zł nastąpił na rachunek bankowy Skarżącego tytułem "za towar od [...]", zdaniem Organów, jednoznacznie dowodzą, że to właśnie Skarżący prowadził działalność gospodarczą, tyle że pod firmą J. L..

Zauważyć i podkreślić jednak należy, że to J. L. posiadał rachunek bankowy i to na ten rachunek wpływały wszystkie należności z tytułu sprzedaży internetowej na [...] prowadzonej pod niciem "[...]". W związku z tym Organ podatkowy powinien szczegółowo wyjaśnić w jakich okolicznościach rachunek ten został założony i dlaczego to na jego konto wpływały tak znaczące kwoty, które następnie zostały przekazywane – i to jedynie częściowo, a nie w pełnych kwotach wynikających z transakcji związanych z obrotem towarowym - na konto Skarżącego. Powyższe wymaga tym bardziej wyjaśnienia, jeśli zważy się, że przesłuchany świadek J. L. najpierw oświadczył do protokołu z dnia 1 czerwca 2012r., że to on prowadził działalność gospodarczą, a następnie w dniu 6 sierpnia 2013r. wycofał się ze złożonych wcześniej zeznań i stwierdził, że jednak jej nie prowadził, bo m. inn. "nie posiadał konta bankowego ani nie otrzymywał czy przekazywał innym osobom gotówki". Zeznania te pozostają jednak w oczywistej sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, gdyż z akt sprawy nie wynika aby przedmiotowy rachunek bankowy został założony przez inną osobę, niż J. L..

Wskazane sprzeczności w zeznaniach tego świadka (w tym zwłaszcza w zakresie posiadanego rachunku bankowego) winny prowadzić Organy do dalszej aktywności i, w szczególności ustalenia, czy świadek ten – nawet przyjąwszy, jak twierdzą Organy, że był jedynie "słupem" firmującym tę działalność - dysponuje wiedzą na temat tego, kto faktycznie korzystał z jego nicu pod domeną "[...]" oraz z jego konta bankowego. Wydaje się bowiem oczywistym, że świadek ten musi mieć wiedzę choćby na temat tego, kogo upoważnił do dysponowania swoim rachunkiem bankowym, jak również dlaczego zarejestrował działalność pod wskazaną domeną, kto mu to zlecił, jak była jego rola w opisanym procederze.

Tymczasem Organy nie poczyniły żadnych ustaleń odnośnie okoliczności założenia rachunku bankowego, a w szczególności czy rachunek ten założył osobiście J. L., czy np. jego pełnomocnik, jaki był w tym ewentualny udział Skarżącego oraz kto składał podpisy pod dokumentami bankowymi, czy były one autentyczne, etc. Dodatkowo wskazać należy, że ustalenia te pozwoliłyby także na wyjaśnienia roli, jaką w sprawie odgrywał J. L., pod którego przecież firmą, co należy jeszcze raz podkreślić, odbywała się sprzedaż kosmetyków (za pomocą jego konta internetowego była prowadzona działalność gospodarcza) oraz, że środki z tego tytułu wpływały właśnie na jego rachunek bankowy.

Analogicznie, Organ odwoławczy winien był "symetrycznie" zweryfikować w jaki sposób Skarżący, skoro wpłynęły na jego konto z rachunku bankowego J. L. tak znaczące kwoty, zadysponował otrzymane środki pieniężne, a w szczególności, czy i w jaki sposób dokonywał dalszych zakupów towarów będących obrotem na aukcji internetowej. Powyższa kwestia ma tym bardziej znaczenie, jeśli weźmie się pod uwagę, że Skarżący – wg jego zeznań – przekazywał jedynie otrzymane środki I. L., która jak wynika z akt sprawy, wraz z bratem Skarżącego W. T. prowadziła w tym samym czasie działalność gospodarczą związaną właśnie z obrotem towarami kosmetycznymi, także w formie aukcji internetowych, tyle że pod niciem "[...]". W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, że skoro Skarżący zarejestrował i miał dostęp także do tej domeny portalowej, to należało wyjaśnić dlaczego z niej nie korzystał. Jak bowiem wskazują zasady doświadczenia życiowego, jeżeli przedsiębiorca chce faktycznie "ukryć" swoją działalność gospodarczą, to wykorzystuje do tego celu taki system organizacji aby, mówiąc trywialnie, " maksymalnie ją skomplikować".

Tymczasem Organy, jak już wskazano wcześniej, nawet nie ustaliły, kto aktywizował domenę "[...]", kiedy to nastąpiło, w jaki sposób dokonywano logowań na sporne konto internetowe, z jakich miejsc i przy użyciu jakich narzędzi, w tym w szczególności czy z miejsc w których np. Skarżący zamieszkiwał lub pracował. Nie dokonano także ustaleń, kto do konta internetowego miał dostęp w spornym okresie i czy tą osobą był Skarżący. Powyższe jest tym bardziej niezbędne, jeśli weźmie się pod uwagę konsekwentne przez cały tok postępowania zeznania Skarżącego, który twierdzi, że to jego brat W. T. prowadził działalność gospodarczą z zakresu obrotu kosmetykami poprzez portal internetowy oraz, że miał on nieograniczony dostęp do lokalu mieszkalnego, pod którego adresem Skarżący był zameldowany. Przy tak fundamentalnej kwestii, w ocenie Sądu, Organy nie powinny poprzestać na stwierdzeniu, że skoro świadek ten przebywa za granicą i są trudności w jego przesłuchaniu, to można było pominąć jego zeznania.

Zdaniem Sądu, Organy są także niekonsekwentne w tej kwestii, gdyż z jednej strony, nie kwestionują, że przedmiotowy lokal mieszkalny był przez Skarżącego wynajmowany i korzystały z niego inne osoby, a z drugiej strony przyjmuje, że nie ulega wątpliwości, iż karta bankomatowa przesłana na adres tego lokalu niewątpliwie była w dyspozycji Skarżącego tylko z tego powodu, że "lokal ten stanowi jego własność". Tymczasem, Organy mogły i powinny sprawdzić, kto odebrał przedmiotową kartę bankomatową, gdyż zasady organizacji i pewności obrotu bankowego wskazują, że tego typu przesyłka – podobnie zresztą jak karta z kodami aktywacyjnymi konta internetowego – musiała być przez bank dostarczona za potwierdzeniem. Sąd zauważa, że wprawdzie w piśmie z 5 listopada 2012r. [...] S.A. wskazał, że karta płatnicza została wydana i wysłana posiadaczowi rachunku J. L. na adres korespondencyjny: ul. [...] w W., ale bez podania daty dokonania tej wysyłki. Stąd brak informacji czy nastąpiło to w okresie, w którym Skarżący wg jego oświadczeń zamieszkiwał jeszcze w tym lokalu mieszkalnym nabytym w 2002r., a także czy było to w okresie, w którym dostęp do tego lokalu miały osoby, którym lokal ten został użyczony lub wynajęty.

Wskazać przy tym należy, że z przesłuchania w charakterze strony w dniu 4 lipca 2011r. wynika, że w lokalu przy ul. [...] w W. Skarżący nie mieszka już od 2003r., bo od 2003r. mieszka ze swoją obecną żoną przy ul. [...]. Natomiast w piśmie z 6 lutego 2012r. Skarżący wskazał, że dopiero w 2005r. zamieszkał ze swoją przyszłą żoną (k. 458 akt administracyjnych). Pomimo tych rozbieżności w wyjaśnieniach Skarżącego organ nie podjął żadnych działań celem ustalenia, kiedy rzeczywiście Skarżący wyprowadził się z tego lokalu mieszkalnego.

Podnieść też należy, że w piśmie z 6 lutego 2012r. Skarżący wskazał również, że I. L. przebywała już w 2003r. w lokalu przy ul. [...] w W. bez ograniczeń. Podczas przesłuchania w charakterze strony 23 maja 2012r. Skarżący zeznał, że z I. L. zawarł umowę użyczenia tego lokalu 25 kwietnia 2005r., ale przebywała ona w tym mieszkaniu już znacznie wcześniej. Podkreślenia również wymaga, że z pisma administratora portalu [...] – . sp. z o.o. z siedzibą w P. z 29 lipca 2008r. (k. 392 akt administracyjnych) wynika, że 28 czerwca 2005r. na adres I. L. [...] W. założone zostało konto "[...]". W piśmie tym podano także, że specjalny Kod Aktywacji Sprzedaży został wysłany poprzez Pocztę Polską na adres: I. L. [...] W. w dniu 29 czerwca 2005r., który został odebrany i uaktywniony w dniu 9 lipca 2005r.

Powyższe dowodzi, że I. L. prowadziła również działalność za pośrednictwem portalu internetowego [...], a także, iż wskazywała adres przy ul. [...] w W., jako adres korespondencyjny.

Jak już podkreślono wcześniej, ustalenia odnośnie założenia rachunku bankowego oraz składania podpisów pod dokumentami bankowymi, pozwoliłyby także na wyjaśnienie roli, jaką w sprawie odgrywał J. L., np. czy był on jedynie "słupem" firmującym tę działalność.

Sąd zauważa, że z treści protokołu przesłuchania J. L. w dniu 6 sierpnia 2012r. wynika, że był on także przesłuchiwany w innym postępowaniu w charakterze strony w dniu 14 maja 2007r., w aktach sprawy brak jednak protokołu z tego przesłuchania, pomimo odwoływania się podczas przesłuchania dokonywanego w 2012r. do okoliczności wynikających z przesłuchania dokonywanego w 2007r.

Jak już wielokrotnie podkreślano, zgodnie z informacją przekazaną przez administratora portalu [...] – . sp. z o.o. w piśmie z 26 sierpnia 2008r. (k. 278 akt administracyjnych) użytkownikiem konta "[...]" był J. L.. Podnieść jednak należy, że w chwili rejestracji tego konta w/wym zamieszkiwał przy ul. [...] Z., następnie przy ul. [...] W., aby od 10 stycznia 2005r. ponownie przeprowadzić się na ul. [...] Z., zaś od 14 października 2006r. na ul. [...] w W.. Zestawiając powyższe dane przypomnieć należy, że rejestracja domeny nastąpiła 21 grudnia 2004r., a kod aktywacji wysłany 29 grudnia 2004r. na adres: J. L. ul. [...] W. został uaktywniony. W piśmie tym zawarta jest również informacja, że użytkownikiem konta "[...]" był W. T. (ul. [...] W.).

Tożsame informacje zawarte zostały w piśmie sp. z o.o. z dnia 7 sierpnia 2008r. (k. 390 akt administracyjnych). Ponadto z pisma tego wynika, że w przypadku konta "[...]" rejestracja nastąpiła 24 września 2006r., a kod aktywacji wysłany został 13 października 2006r. na adres: W. T. ul. [...] W. został uaktywniony. Z pisma tego wynika, że jako adres W. T. wskazywana była ul. [...]. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że z protokołów przesłuchania Skarżącego w charakterze strony z 4 lipca 2011r. oraz z 23 maja 2012r. wynika, że jako adres swego zamieszkania wskazywał on właśnie: ul. [...] w W..

Ponadto z ustaleń organów wynika, że w przypadku obu kont na portalu [...] podany został ten sam numer telefonu (w przypadku użytkownika konta "[...]" w okresie od 12 września 2005r. do 26 lutego 2008r., a w przypadku użytkownika konta "[...]" w okresie od 30 stycznia 2007r. do 3 maja 2007r.). Jednakże Organy nie ustaliły do kogo ten numer telefonu należał. Niewątpliwie zaś informacja o osobie posiadającej ten numer telefonu pozwoliłaby na ustalenie, kto zajmował się przedmiotową sprzedażą. Wskazania wymaga, że w pismach administratora [...] podano także inne numery telefonów podawane przez użytkowników tych kont, jednakże również w zakresie tych numerów telefonów brak jakichkolwiek ustaleń.

Zauważyć również należy, że z pisma Wydziału do walki z Przestępczością Gospodarczą Komendy Stołecznej Policji z 30 września 2008r. wynika, że z adresów: W. ul. [...], Z. ul. [...], W. ul. [...] oraz W. ul. [...], nie następowały logowania na aukcje [...] użytkowników [...] oraz [...]. Brak natomiast jakichkolwiek informacji odnośnie logowania na aukcje z adresu przy ul. [...] w W..

Natomiast z pisma Wydziału do walki z Przestępczością Gospodarczą Komendy Stołecznej Policji z 18 września 2007r. (k. 392 akt administracyjnych) wynika, że użytkownik konta "[...]" logował się na aukcje [...] z numerów telefonu zainstalowanych pod adresami: "D." sp. z o.o. (ul. [...], W.) oraz W. K. (ul. [...], W.). Organy podatkowe nie poczyniły jednak ustaleń kto miał dostęp do tych telefonów w spornym okresie, a w szczególności czy osobą, która miała możliwość korzystania z nich był Skarżący. Z akt sprawy nie wynika zaś, aby pod tymi adresami Skarżący zamieszkiwał lub pracował. Jak już wskazano, z protokołów przesłuchań Skarżącego wynika, że jako adres zamieszkania wskazywał on ul. [...] w W., a z jego wyjaśnień wynika, że zamieszkiwał też przy ul. [...] w W., a także przy ul. [...] w W..

Co prawda z pisma Wydziału do walki z Przestępczością Gospodarczą Komendy Stołecznej Policji z 30 września 2008r. wynika wprawdzie, że stronę internetową [...] oraz [...] zarejestrował E. M., to jednak odnotować również należy, że z pisma Naukowej i Akademickiej Sieci Komputerowej (NASK) z 14 grudnia 2007r. (k. 396 akt administracyjnych) wynika, że domena "[...]" została zarejestrowana przez E. M. (ul. [...] W.) dopiero w dniu 27 września 2007r., a ponadto abonament zamknięto już następnego dnia, tj. 28 września 2007r.

Z kolei domena "ekstrakosmetyki.pl" została zarejestrowana przez E. M. (ul. [...] W.) dopiero w dniu 23 marca 2007r. Niewątpliwie więc informacje te nie odnoszą się do spornego okresu, tj. roku 2006.

W aktach brak zaś innych dokumentów źródłowych, z których wynikałoby, że rejestracja taka miała miejsce w 2006r. lub w okresie wcześniejszym. Ponadto NASK wskazała, że domeny te zostały zarejestrowane nie bezpośrednio w NASK, lecz za pośrednictwem jej partnera – firmy [...] i to ta firma prowadzi rozliczenia i korespondencję z abonentami. Organy nie wystąpiły jednakże do tej firmy celem uzyskania szczegółowych informacji w tym zakresie. Podkreślenia przy tym wymaga, że organy podatkowe, mimo twierdzeń Skarżącego, że nie rejestrował żadnych stron internetowych oraz kont na [...] nie poczynił żadnych ustaleń, czy istnieje, jak podnosił Skarżący, "faktyczna możliwość ich założenia przez inne osoby posługujące się jedynie jego danymi osobowymi"; Organ w ogóle nie odniósł się do tej argumentacji Skarżącego.

Niezrozumiałe są dla Sądu zastrzeżenia i wątpliwości Organów, że "istnieje uzasadnione przypuszczenie, że Pan T. jest osobą fikcyjną". W aktach sprawy znajduje się przecież informacja, że studiował on na jednej z uczelni w Polsce tj. [...] (k. 641-642 akt adm.), jednakże organ pierwszej instancji, podobnie jak Organ odwoławczy, nie wystąpiły do jej władz celem zweryfikowania informacji w tym zakresie. Jednocześnie, wzywając świadka W. T. na przesłuchanie, przy tak poważnych "wątpliwościach", co do tego czy w rzeczywistości osoba taka istnieje, Organy nie wezwały go do przesłania choćby odpisu dokumentu potwierdzającego jego tożsamość. Zaznaczyć przy tym trzeba, że skoro okoliczności sprawy wskazują, że W. T. był obywatelem Litwy, to bezpodstawne było kwestionowanie jego "istnienia" na podstawie danych z bazy PESEL.

Analogiczne zastrzeżenia należy sformułować w odniesieniu do zaniechania przesłuchania I. L.. Skoro bowiem, jak twierdzą Organy, docelowo do tej osoby trafiały środki pieniężne z prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, to należało ustalić jaką faktycznie rolę w/wym. pełniła w łańcuchu organizacyjnym tej działalności, a zwłaszcza czy otrzymane pieniądze były przeznaczane na wznowienie tej działalności i w jaki sposób tego dokonywano.

Zdaniem Sądu, Organy podatkowe całkowicie pominęły również okoliczność, że przy tak znaczącym obrocie towarowym, Skarżący mógł ją w ogóle osobiście wykonywać, a jeśli wykonywał ją przy pomocy osób trzecich, ustalić system organizacji. Inaczej mówiąc, zwłaszcza Organ odwoławczy winien odnieść się do podnoszonych zarzutów i wskazanych w odwołaniu okoliczności czy Skarżący, jako czynny lekarz, dodatkowo pracując w godzinach wolnych na dyżurach i podnosząc swoje kwalifikacje w ramach kolejnej specjalizacji, mógł i był w stanie zajmować się przypisaną przez organy działalnością gospodarczą, która z uwagi na przedmiot i skalę obrotu wymagała określonego zaangażowania czasowego i organizacyjnego oraz logistycznego (w postaci zabezpieczenia magazynowego, technicznego, etc.).

Reasumując powyższe rozważania, zdaniem Sądu, w świetle przedstawionych - i co wyraźnie należy zaznaczyć, jedynie przykładowych, ale o istotnym dla pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego - braków w materiale dowodowym sprawy oraz wykazanych sprzeczności w ustaleniach faktycznych Organów, sam fakt, że na konto bankowe Skarżącego co miesiąc wpływała znaczna kwota z rachunku bankowego założonego na nazwisko J. L. (łącznie w 2006r. przekazana została kwota 643.585,00 zł) oraz że środki te były następnie przekazywane osobie trzeciej, nie stanowią wystarczających przesłanek do uznania, że Skarżący prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą.

W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, że Organy, w myśl zasady swobodnej oceny dowodów, która została ukonstytuowana w art. 191 O.p., mają prawo autonomicznie rozważać wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie są związane żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów.

Kierując się własnym przekonaniem, winny jednak uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki oraz informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić.

Powyższe zasady i "uprawnienia" nie mogą jednak naruszać reguły racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak: Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.).

Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 23 stycznia 2013r., I FSK 190/12, dostępny w bazie internetowej CBOSA).

Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, zasady te zostały naruszone, o czym świadczą przywołane przez Sąd okoliczności, które wskazują, że Organy uchybiły wymienionej zasadzie prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie ma bowiem znamiona oceny dowolnej, gdyż została przeprowadzona zarówno z naruszeniem zasady logiki, jak i doświadczenia życiowego.

Co nie mniej istotne, powyższa ocena dokonana została także na podstawie niezupełnego materiału dowodowego, który w ocenie Sądu nie jest wystarczający dla podjęcia w zgodzie z prawdą materialną rozstrzygnięcia w sprawie. Jak bowiem wskazano, Organy nie przesłuchały wszystkich istotnych dla sprawy świadków, którzy mogliby wyjaśnić przykładowo wskazane przez Sąd okoliczności oraz nie przeprowadziły niezbędnych dowodów w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

W ten sposób, zdaniem Sądu, naruszony został art. 122 i art. 187 § 1 O.p., gdyż Organy nie zebrały pełnego materiału dowodowego niezbędnego do wyjaśnienia sprawy, jak również nie dokonały wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz nie dokonały oceny wszystkich aspektów sprawy, a w szczególności tych okoliczności, które korzystnie wpływają na interes prawny podatnika.

Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie odpowiada normie art. 191 O.p. W konsekwencji naruszona została także zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażona w art. 121 § 1 O.p.

Tymczasem przypomnieć należy, że zgodnie z ogólnymi zasadami określonymi w przepisach art. 121 i art. 122 O.p., obowiązek wskazywania i gromadzenia dowodów spoczywa na organie podatkowym.

Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. obliguje organ do przeprowadzenia dowodów z urzędu w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, z kolei przepis art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przede wszystkim oceny wszystkich aspektów sprawy także oceny okoliczności korzystnie wpływających na interes prawny podatnika. Zgodnie z poglądami orzecznictwa sądowego (por. dla przykładu: wyrok NSA z 26 października 2005 r. sygn. akt FSK 188/05 i z 27 października 2005 r. FSK 2438/04) dla właściwiej realizacji zasady prawdy obiektywnej konieczne jest zarówno ustalenie okoliczności zgodnych ze stanem rzeczywistym jak również prawidłowa ich kwalifikacja. Organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. W przypadku zaniechania czynności o charakterze obligatoryjnym – organ dopuszcza się uchybienia zasadzie prawdy materialnej. Przyjmuje się, że organ jest zobowiązany do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (Wacław Dawidowicz; Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu; Warszawa 1962, s. 108).

W kontekście powyższych rozważań wskazać należy, iż przyjmuje się, że w postępowaniu podatkowym mamy do czynienia z zasadą śledczą – zgodnie z którą organ ma obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla sprawy – zarówno te korzystne jak i niekorzystne dla strony (vide Bogumił Brzeziński i Marian Masternak (w:) B. Brzeziński, M. Masternak; O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym; Przegląd Podatkowy s. 56 i n.). Postępowanie winno być przeprowadzone ze szczególną wnikliwością i dokładnością. Niezmiernie ważne jest zachowanie wszelkich reguł wynikających z przepisów regulujących postępowanie dowodowe, jak również z ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim wyrażonej w art. 121 O.p., zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Oczywiście zastosowanie powyższych zasad postępowania nie jest równoznaczne z aprobowaniem bierności w postępowaniu podatkowym po stronie podatnika. Strona postępowania w ramach zasady współdziałania powinna podjąć również wszelakie kroki celem przedstawienia swojej argumentacji, a także powinna przedkładać dowody, dokumenty i informacje mające znaczenie w danej sprawie. Wyrażona bowiem w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej zobowiązująca organy podatkowe do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy nie zwalnia podatnika z obowiązku aktywności i nie oznacza, że ciężar dowodowy obciąża tylko organy podatkowe. Ma to szczególne znaczenie w zakresie udowodniania poniesienia kosztów uzyskania przychodu, gdyż po pierwsze – leży to w interesie podatnika, a po drugie – to on ma największe możliwości prawidłowego dokumentowania faktu poniesienia kosztów, a następnie ich wykazania.

Należy mieć również na uwadze, że na organie ciąży obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokładnie przeanalizować każdy przeprowadzony dowód.

Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach.

Z kolei zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi. Ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie. By jednak ramy owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone, organ podatkowy powinien między innymi przy ocenie zgromadzonych dowodów kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego oraz traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne. Ocena dowodów powinna być wszechstronna, dokonana wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. W przeciwnym wypadku, jeżeli ocena dowodów pozbawiona będzie logiki, zawierać będzie luki bądź sprzeczności, jeżeli będzie sprzeczna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także wybiórczo traktować zgromadzone dowody, będzie to ocena dowolna, skutkująca wadliwością rozstrzygnięcia na takiej ocenie dokonanego. "Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według swego widzimisię: swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu" (E. Iserzon [w:] E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1970, s. 155).

Ponieważ Organy podatkowe tym zasadom uchybiły, a szeroko opisane nieprawidłowości natury procesowej miały istotny wpływ na wynik sprawy, w tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a.

Powyższą ocenę faktyczną i prawną organ uwzględni przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Zakres, w jakim uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.