Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 800/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 10, art. 90, art. 234
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktatu o Unii Europejskiej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędziowie sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.) sędzia NSA Jan Zając Protokolant Marcin Wacławik po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 545/05 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w L. z dnia 29 marca 2005 r. [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 545/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, uwzględniając skargę M. R., uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 29 marca 2005 r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. z dnia 13 grudnia 2004 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji ustalił, iż decyzją z dnia 29 marca 2005 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, w której organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia żądania strony w zakresie zwrotu podatku akcyzowego. Wskazano, iż w dniu 8 listopada 2004 r. skarżący złożył w Urzędzie Celnym deklarację nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U samochodu osobowego marki Mercedes Benz 220 S500L wraz z wnioskiem o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju. W dniu 17 listopada 2004 r. skarżący dokonał zapłaty wymaganej kwoty akcyzy, zaś w dniu 18 listopada 2004 r. odebrał zaświadczenie potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju. W tym też dniu złożył podanie o zwrot zapłaconego podatku oraz o podanie podstawy prawnej poboru przedmiotowego podatku. Uzasadniając swe wnioski podniósł niezgodność polskich przepisów podatkowych z art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (Dz. U. z 2004 r., nr 90, poz. 864/2, ze zm. wynikającymi z Traktatu Amsterdamskiego z dnia 2 października 1997 r. - Dz. U. z 2004 r., nr 90, poz. 864/31, powoływanego dalej jako TWE) oraz postanowieniami dyrektyw 92/12/EWG i 70/50/EWG. Organy, odwołując się do regulacji zawartych w art. 2 pkt 11, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i 3, art. 82 ust 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz w § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825) wskazały, iż skarżący zgodnie z obowiązującymi przepisami dopełnił wszelkich nałożonych na niego obowiązków, zachował wszelkie terminy, złożył deklarację i uiścił wymaganą kwotę podatku akcyzowego. Ponieważ dopełnione zostały wszelkie czynności organ celny nie znalazł podstaw do uwzględnienia żądania strony i zwrotu podatku.

3. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła rozstrzygnięciu organu podatkowego naruszenie art. 25, art. 28 i art. 90 TWE oraz postanowień dyrektyw 92/12/EWG i 70/50/EWG. Skarżący, powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości argumentował, że:

1) akcyza jako opłata o skutku równoważnym do cła nałożona na samochody używane nabyte w innym państwie członkowskim jest sprzeczna z ustawodawstwem wspólnotowym, które posiadając walor bezpośredniej stosowalności w państwach członkowskich jest prawem obowiązującym w Polsce;

2) obciążenia fiskalne na używany pojazd przywieziony z innego kraju członkowskiego nie mogą być wyższe niż udział podatków zawarty w cenie aut na rynku krajowym;

3) akcyza stanowi dodatkową, niezgodną z ustawodawstwem UE opłatę pobieraną za rejestrację samochodu na terytorium Polski;

4) zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy 92/12/EWG podatki nie mogą powodować

zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między

państwami członkowskimi. Wprowadzenie i utrzymywanie podatku akcyzowego na

inne wyroby niż wyroby akcyzowe zharmonizowane nie może naruszać zakazu

jakiejkolwiek formy dyskryminowania produktów importowanych;

5) wszelkie środki, które utrudniają przywóz, który w razie ich braku mógłby mieć miejsce, i w ten sposób mają skutek równoznaczny z ograniczeniami ilościowymi na towary przywożone są zakazane;

6) obowiązek nałożony na podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych składania deklaracji do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wynikający z art. 81 ustawy jest sprzeczny z prawem wspólnotowym (art. 28 TWE).

4. Sąd I instancji, uchylając decyzje organów obu instancji, wskazał, że Polska od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Oznacza to, iż normy prawa wspólnotowego od dnia 1 maja 2004 r. stają się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w państwie członkowskim obok norm prawa krajowego, bez potrzeby ich inkorporacji. Zasada prymatu przepisów prawa wspólnotowego oznacza zaś, iż postanowienia traktatów i bezpośrednio obowiązujących aktów prawnych organów Wspólnoty uniemożliwiają stosowanie każdego przepisu prawa wewnętrznego z nimi sprzecznego. Ochronę praw, wynikających z tych przepisów, winny zapewnić jednostkom przede wszystkim sądy państwa członkowskiego. Powołane w skardze art. 25, 28 i 90 TWE spełniają przesłankę do bezpośredniego stosowania, ponieważ są jasne i precyzyjne, bezwarunkowe i nie przyznają organom państw członkowskich kompetencji do działania na zasadzie uznania. Sąd I instancji nie podzielił jednakże stanowiska strony, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym w odniesieniu do samochodów osobowych są niezgodne z art. 25 TWE, wyjaśniając, że treść przepisów krajowych wskazuje na to, iż podatek akcyzowy od samochodu osobowego jest daniną, której obowiązek uiszczenia nie jest bezpośrednio związany z przekroczeniem granicy - sprowadzeniem towaru z terytorium innego państwa. Pobrana kwota nie jest ani cłem, ani opłatą o podobnym skutku, o której mowa w art. 25 TWE. Odnosząc się do sprzeczności z art. 28 TWE z ustawą Sąd I instancji stwierdził, że harmonizacja dotyczy tylko podatków od olejów mineralnych, alkoholu i olejów napędowych oraz wyrobów tytoniowych (art. 1 Dyrektywy Rady EWG nr 92/12 z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ustaleń ogólnych dotyczących produktów podlegających opodatkowaniu akcyzowemu i kontroli obrotu tymi produktami, zmieniona dyrektywą Rady EWG nr 92/108 z dnia 14 grudnia 1992 r.). Państwa członkowskie zachowały prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż zharmonizowane pod warunkiem, iż podatki te nie zwiększą formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi (art. 3 ust. 3 powołanej Dyrektywy). Przepis art. 81 ust. 1 ustawy, w ocenie Sądu nie narusza art. 28 TWE, powołanej Dyrektywy 92/12/EWG oraz Dyrektywy Komisji z dnia 22 grudnia 1969 r. nr 70/50/EWG (dotyczącej środków mających skutek równoważny do ograniczeń ilościowych), nie nakłada bowiem na podatnika tego typu obowiązków, które mogłyby zniechęcić go do nabycia pojazdu w innym państwie członkowskim czy też były nadmiernie uciążliwe w porównaniu do obowiązków nałożonych na innych podatników tego podatku, dokonujących sprzedaży wyrobów akcyzowych w kraju. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił jednak, że z art. 90 TWE wynika, iż możliwość wprowadzenia czy utrzymania podatków pośrednich na inne niż wskazane w powołanej Dyrektywie wyroby nie oznacza, iż państwo członkowskie może kwestie te regulować w sposób zupełnie dowolny. W tym względzie Sąd I instancji uznał za zasadny zarzut skargi tj., że art. 80 ustawy i § 7 rozporządzenia naruszają zakaz dyskryminacji podatkowej, wyrażony w art. 90 TWE, a podatku pobranego na ich podstawie nie można w tym przypadku uznać za należny. Dyskryminacja polega w tym przypadku na tym, iż akcyzie podlegają samochody przed pierwszą rejestracją dokonaną na terytorium Polski. W przypadku samochodów używanych (a takim pojazdem jest pojazd nabyty przez skarżącego) obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstanie zatem w przypadku samochodów nabytych w innych państwach członkowskich, nie będzie zaś (co do zasady) dotyczył pojazdów podobnych, używanych, nabytych w kraju, te zwykle bowiem są już wcześniej zarejestrowane.

Oprócz naruszeń przepisów prawa materialnego Sąd I instancji dopatrzył się w działaniach organów podatkowych naruszeń przepisów prawa procesowego. Wskazano, iż w przedmiotowym postępowaniu, zgodnie z wynikającą z prawa wspólnotowego zasadą pierwszeństwa tego prawa przed prawem krajowym i zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie powinny stosować przepisów prawa polskiego, naruszających zakaz dyskryminacji podatkowej. Sąd I instancji stwierdził, że skarżący nie złożył korekty deklaracji, o której mowa w art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej i brak ten nie został dostrzeżony przez organy podatkowe obu instancji, które wniosek o zwrot podatku akcyzowego rozpoznały merytorycznie. Zauważył, że jeżeli podanie skarżącego nie czyniło zadość wymogom formalnym, organ winien był wezwać go do usunięcia braków przed rozpoznaniem podania (art. 169 § 1 w zw. z art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej), nie zaś dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego wskazywać na brak korekty deklaracji jako argument przemawiający za nieuwzględnieniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty i za oddaleniem skargi. Miejscem, w którym organ winien przedstawić wszelkie argumenty uzasadniające słuszność wydanego rozstrzygnięcia jest uzasadnienie decyzji (art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej).

5. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na zarzutach naruszenia: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.) poprzez naruszenie:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 90 TWE poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 75, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 oraz art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym mają

dyskryminacyjny lub protekcjonistyczny charakter, który ogranicza wspólnotową zasadę swobodnego przepływu towarów; art. 80 ustawy i § 7 rozporządzenia poprzez uznanie, że przepisy te nie mają zastosowania w rozpoznawanej sprawie; niewłaściwą wykładnię i zastosowanie art. 90 ust. 2 TWE przez uznanie, że podatek akcyzowy nie jest związany z pochodzeniem samochodów, ponieważ dotyczy wszystkich samochodów po raz pierwszy zgłaszanych do rejestracji, a podstawy do obniżenia wysokości stawki podatku akcyzowego są ściśle uregulowane i odnoszą się do każdego podobnego pojazdu wg tych samych kryteriów; niezastosowanie art. 80 ustawy i § 7 rozporządzenia, a niewłaściwe zastosowanie art. 90 TWE bez przeprowadzenia dowodu potwierdzającego uznanie przez sąd dyskryminacyjnych efektów przepisów prawa krajowego;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 188 pkt 1 i pkt 2 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, a także w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.) i art. 234 TWE, polegające na rozstrzygnięciu kwestii nie należącej do właściwości tego Sądu, a mianowicie orzeczenie o niezgodności przepisu ustawy z art. 90 TWE, która to kompetencja należy wyłącznie do Trybunału Konstytucyjnego; naruszenie art. 134 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia przekraczającego

przedmiot danej sprawy, wyznaczony żądaniem strony i orzeczeniami organu o zwrot nadpłaty.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie wobec jej oczywistej bezzasadności oraz o zasądzenie kosztów uczestnictwa w postępowaniu kasacyjnym według zestawienia. Uznając stanowisko wyrażone w zaskarżonym orzeczeniu za prawidłowe, strona wskazała, iż Sąd I instancji nie musiał zwracać się do Trybunału Konstytucyjnego, aby ten orzekł o niezgodności danego przepisu z prawem wspólnotowym, albowiem przepisy prawa wspólnotowego obowiązują bez konieczności inkorporowania ich do polskiego porządku prawnego. Sąd może, ale nie musi, zwracać się do ETS z pytaniem prejudycjalnym. Stąd też błędnie organ celny upatruje się naruszenia przepisów postępowania w rozstrzygnięciu przez Sąd I instancji kwestii niezgodności polskich przepisów z przepisami wspólnotowymi. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 134 p.p.s.a., bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał orzeczenie leżące w jego kompetencji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

7. Na wstępie należy podkreślić, co do końca jednoznacznie nie zostało zauważone w zaskarżonych decyzjach jak i zaskarżonym wyroku, że sprowadzony przez skarżącego samochód był samochodem zakupionym przed upływem dwóch lat od jego wyprodukowania. Nadto należy stwierdzić, że zarówno wyrok Sądu I instancji (jak i skarga kasacyjna) został sporządzony przed wydaniem w trybie prejudycjalnym wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-13/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie.

8. Przechodząc zaś do skargi kasacyjnej trzeba zauważyć, że w sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

9. W ocenie organu zaskarżony wyrok narusza art. 134 p.p.s.a., bowiem orzeczenie to przekracza przedmiot sprawy wyznaczony żądaniem strony i orzeczeniami organu o zwrot nadpłaty.

Nie można się z tym poglądem zgodzić.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Kluczowe znaczenie w tym zakresie ma tożsamość sprawy administracyjnej, a więc jej elementów podmiotowych (tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków) i przedmiotowych (tożsamość treści praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej). W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma wątpliwości, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył wskazanego przepisu, bowiem zaskarżone orzeczenie mieści się w granicach sprawy, a więc w granicach przedmiotu zaskarżenia, którym jest "konkretny akt lub czynność, kwestionowana przez uprawniony podmiot." (uchwała NSA z 3 lutego 1997 r., OPS 12/96 – ONSA 1997, nr 3, poz. 104). Przedmiotem niniejszej sprawy była odmowa zwrotu podatku akcyzowego i w takim właśnie zakresie legalność decyzji organów podatkowych badał Wojewódzki Sąd Administracyjny, odnosząc się do kwestii, czy zapłacony podatek był należny czy też nie. Stąd też zarzut naruszenia art. 134 p.p.s.a. jest niezasadny.

10. Kolejnym zarzutem naruszenia przepisów postępowania jest zarzut naruszenia art. 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 188 pkt 1 i 2 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, a także w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym i art. 234 TWE. W ocenie organu kompetencję do orzeczenia o niezgodności przepisu ustawy z art. 90 TWE ma wyłącznie Trybunał Konstytucyjny, a Sąd I instancji powinien był wnieść w sprawie pytanie prawne do Trybunału Konstytucyjnego bądź wystąpić do ETS o wydanie rozstrzygnięcia prejudycjalnego.

Zarzuty stawiane zaskarżonemu orzeczeniu we wskazanym zakresie uznać należy za niezasadne.

Błędne jest zwłaszcza stanowisko organu w kwestii kompetencji Trybunału Konstytucyjnego do orzekania o zgodności przepisów ustaw z prawem wspólnotowym. Godzi się w tym miejscu powołać postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 grudnia 2006 r., sygn. akt P 37/05 o umorzeniu postępowania ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia, w sprawie zgodności art. 80 ustawy o podatku akcyzowym z art. 90 zdanie pierwsze TWE i w związku z art. 91 Konstytucji określającym, iż umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. W orzeczeniu tym Trybunał skonstatował, że podział kompetencji pomiędzy sądy państw członkowskich a ETS w zakresie wykładni i stosowania prawa wspólnotowego jest następujący: wykładnia należy do ETS, a stosowanie prawa – rozumiane jako zastosowanie normy prawa wspólnotowego do ustalonego przez sąd stanu faktycznego – należy do sądu państwa członkowskiego, który w danej sprawie związany jest wykładnią ETS.

Zwrócić należy również uwagę na wzajemne relacje porządku prawnego kraju członkowskiego i prawa wspólnotowego, także fundamentalne w tym zakresie: zasadę pierwszeństwa stosowania prawa wspólnotowego, zasadę efektywności prawa wspólnotowego czy zasadę skutku bezpośredniego prawa wspólnotowego. Pamiętać trzeba, iż choć formalnie normy prawa wspólnotowego w świetle art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 2 Traktatu z dnia 16 kwietnia 2003 r. o przystąpieniu Rzeczpospolitej oraz innych państw do Unii Europejskiej (Dz. U. nr 90, poz. 864) stały się automatycznie częścią polskiego porządku prawnego, to nadal prawo wspólnotowe jawi się jako autonomiczny porządek prawny względem porządków prawnych poszczególnych państw członkowskich. Wskazać tu można na orzecznictwo ETS w tym zakresie, np. na wyrok z dnia 15 lipca 1964 r., sygn. 6/64 Flamino Costa vs. E.N.E.L., gdzie Trybunał stwierdził, iż "W odróżnieniu od zwykłych umów międzynarodowych, traktat ustanawiający Europejską Wspólnotę Gospodarczą powołał do życia własny system prawny, który z dniem wejścia w życie traktatu stał się integralną częścią systemu prawnego państw członkowskich i który jego sądy mają obowiązek stosować." Zasada pierwszeństwa stosowania prawa wspólnotowego, ugruntowana w orzecznictwie ETS-u (zob. np. orzeczenie z 1970 r., sygn. 11/70 w sprawie International Handelsgesellschaft mbH vs. Einfur – und Vorratsstelle fur Getreide und Futtermittel i orzeczenie z 1977 r., sygn. 106/77 w sprawie Amministrazione delle Finanse dello Stato vs. Simmenthal), oznacza pierwszeństwo w stosowaniu a nie w obowiązywaniu. Oznacza to, że w razie stwierdzenia przez Sąd niezgodności między normą prawa krajowego a normą prawa wspólnotowego, Sąd państwa członkowskiego powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i oprzeć swoje rozstrzygnięcie na normie prawa wspólnotowego. Właśnie takiego zabiegu dokonał Sąd w zaskarżonym wyroku.

Autor skargi kasacyjnej wskazał też, że w przypadku powzięcia wątpliwości co do wykładni prawa wspólnotowego Sąd I instancji powinien był wystąpić do Trybunału z pytaniem prejudycjalnym w trybie art. 234 TWE, tak jak zrobił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. III SA/Wa 679/05. Odnosząc się do tych rozważań, godzi się wyjaśnić, że sąd, od którego orzeczenia przysługują środki odwoławcze może ale nie musi wystąpić z pytaniem prejudycjalnym. Ponieważ w tym zakresie decyzję pozostawiono w gestii Sądu, rozstrzygnięcie kwestii wspólnotowej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny samodzielnie nie stanowiło naruszenia art. 234 TWE.

Wskazując na powyższe stwierdzić należy, iż Sąd I instancji nie naruszył wskazanych przez organ odwoławczy przepisów postępowania sądowoadministracyjnego.

11. Podkreślić jednakże należy, że podstawą uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzji organów obu instancji był zarówno art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., a więc naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., a więc inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji zwrócił uwagę na naruszenia przepisów proceduralnych przez organy obu instancji, zwłaszcza art. 169 § 1 w zw. z art. 168 § 2, a także art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Wskazać trzeba, że w skardze kasacyjnej organ nie kwestionował prawidłowości oceny dokonanej przez Sąd I instancji w tym zakresie. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma to istotne znaczenie, bowiem w przypadku stwierdzenia niezakwestionowanych w skardze kasacyjnej nieprawidłowości w postępowaniu podatkowym jako przedwczesne należy ocenić zajmowanie definitywnego stanowiska w kwestiach dotyczących prawa materialnego. W kontekście powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niewskazane odnoszenie się w szerszym zakresie do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego. Wskazać jedynie należy, iż przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy powinny wziąć pod uwagę wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. akt C 313/05 w sprawie Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie, a szczególnie tezę 36 tego orzeczenia, w której ETS stwierdził – w odniesieniu do pojazdów używanych mniej niż dwa lata – że sąd krajowy powinien zbadać zwłaszcza w świetle rozporządzenia czy pojazdy takie podlegają z tytułu podatku akcyzowego rzeczywiście identycznemu obciążeniu przez to, że kwota rezydualna tego podatku zawarta w wartości rynkowej samochodów zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy pochodzące z innego państwa członkowskiego. Mimo wskazania przez ETS, iż obowiązek zbadania odpowiednich przepisów leży tu na sądzie krajowym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy mieć na uwadze art. 10 TWE, zgodnie z którym państwa członkowskie obowiązane są podjąć wszelkie środki, aby zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z TWE oraz powstrzymywać się od działań, które mogłyby zagrozić osiągnięciu celów Traktatu. Ponieważ przez państwo członkowskie należy rozumieć także podmioty będące emanacją tego państwa, w tym władzę wykonawczą, a zatem i organy administracji, organy podatkowe mają nie tylko prawo, ale i obowiązek ocenić przy stosowaniu krajowego prawa podatkowego, czy nie jest ono sprzeczne z przepisami TWE. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy powinny także wziąć pod uwagę stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2007 r., I FSK 384/07, w podobnym stanie faktycznym i prawnym, które skład orzekający w niniejszym składzie podziela.

12. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.