Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 642/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 11, art. 245 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Hanna Filipczyk, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i czerwiec 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Spółka", "Podatnik", "Strona" lub "Skarżąca") pismem z 4 lutego 2021 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS", "Organ", "organ drugiej instancji" lub "organ odwoławczy") z [...] grudnia 2020 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (zwany dalej: "Naczelnik UCS", "NUCS" lub "organ pierwszej instancji") z [...] marca 2020 r., w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i czerwiec 2013 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Pismem z 14 stycznia 2020 r. Strona wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją NUCS z [...] czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku VAT za marzec, kwiecień i czerwiec 2013 r.

Jako przesłankę wznowienia Strona wskazała art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.")

Strona podniosła, że 16 października 2019 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej: "TSUE" lub "Trybunał") wydał wyrok w sprawie węgierskiej spółki Glencore, C-189/18, z którego wynika m.in., że podatnik powinien mieć możliwość sprawdzenia czy materiał dowodowy pochodzący z innych spraw został zebrany zgodnie z prawem.

1.2. NUCS postanowieniem z [...] lutego 2020 r. wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją tego organu z [...] czerwca 2018 r., natomiast decyzją z [...] marca 2020 r. odmówił uchylenia tej decyzji.

1.3. W odwołaniu Strona uznała stanowisko zawarte w skarżonej decyzji za wadliwe. W ocenie Spółki nie budzi żadnych wątpliwości, że w polskiej praktyce orzeczniczej utrwaliła się norma, w świetle której nie podlega badaniu legalność gromadzenia materiału dowodowego w postępowaniach, w których to materiał jest włączany do innych postępowań. Zdaniem Strony wyrok TSUE dotyczy takiej właśnie sytuacji. Strona stwierdziła przy tym, że proces gromadzenia materiału dowodowego musi podlegać kontroli administracyjnej na okoliczność, czy organy zbierają materiał dowodowy zgodnie z prawem. Według Spółki w ten sposób naruszono prawo do obrony, które w wyniku działania organów podatkowych, stało się prawem iluzorycznym. Podatnik stwierdził, że nie mógł tym samym podważyć materiału dowodowego zebranego w innych postępowaniach.

1.4. DIAS decyzją z [...] grudnia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję NUCS z [...] marca 2020 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS podniósł, że TSUE w wyroku z 16 października 2019 r. nie dokonał wykładni unijnego prawa materialnego, która miałaby przełożenie na interpretację przepisów stosowanych przez polskie organy podatkowe — transponowanych do porządku krajowego, czy też obowiązujących bezpośrednio. Przedmiotem oceny nie były zatem normy wspólne, lecz węgierska procedura podatkowa analizowana na tle zasady poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Przepisy węgierskie regulujące zasady prowadzenia postępowania podatkowego różnią się zdecydowanie od polskiej procedury podatkowej. Co prawda w świetle art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe, a więc również decyzja podatkowa, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Niemniej jednak decyzja podatkowa jest jednym z dowodów, na którym opierają się ustalenia faktyczne. Posiada ona wzmocnioną moc dowodową, ale nie ma ona prymatu nad innymi dowodami, gdyż w polskiej procedurze podatkowej obowiązuje zasada równej mocy dowodowej zgromadzonych w sprawie dowodów. Zgodnie bowiem z art. 180 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto moc dowodowa decyzji podatkowej może zostać obalona, ponieważ art. 194 § 3 O.p. daje możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu. W przeciwieństwie zatem do węgierskiego porządku prawnego polskie organy podatkowe nie są związane ustaleniami poczynionymi w sprawie dotyczącej kontrahenta podatnika.

DIAS przyznał rację organowi pierwszej instancji, iż postępowanie wznowione nie może stanowić środka rekompensującego Stronie brak skutecznego wniesienia środka odwoławczego od decyzji wymiarowej z [...] czerwca 2018 r. Przy czym nieprawidłowe byłoby odczytywanie przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w sposób rozszerzający, gdyż naruszałoby to zasadę trwałości decyzji z art. 128 O.p.

DIAS podkreślił, że argumentacja NUCS zawarta w decyzji z [...] czerwca 2018r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i czerwiec 2013 r. nie opiera się wyłącznie na treści decyzji wydawanych wobec innych podmiotów i organ nie orzekał w tej sprawie dążąc jedynie do zachowania formalnej kompatybilności decyzji administracyjnych. Uzasadnienie decyzji wskazuje, że organ podatkowy orzekając w niniejszej sprawie samodzielnie dokonał oceny tych dowodów. Nie można mieć zastrzeżeń do legalności ich pozyskania. Strona znała te dowody. Spełnione zostały więc standardy ochrony praw strony postępowania przypominane wskazanym wyrokiem TSUE.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów według obowiązujących przepisów.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie mimo wystąpienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., która to przesłanka w świetle wyroku TSUE C-189/18 występuje, gdy podatnik faktycznie nie miał możliwości zakwestionowania dowodów pochodzących z innych spraw powiązanych, lub gdy podatnik poprzez brak dostępu do wszystkich dowodów zebranych w postępowaniach powiązanych nie mógł zweryfikować, czy mogą one zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony w sytuacji, gdy organy na żadnym etapie głównego postępowania dowodowego nie wykazały, że wyłączenie części dokumentów z akt sprawy faktycznie leży w interesie ogólnym.

2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn. - Dz. U. z 2019r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Istotą sporu jest ustalenie, czy w świetle art. 240 § 1 pkt 11 O.p., wyrok TSUE z 16 października 2019 r., w sprawie Glencore, C-189/18 ma wpływ na treść ostatecznej decyzji wymiarowej wydanej wobec Spółki.

5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Wyjaśniając podstawy prawne wydanego wyroku należy wskazać, że: "jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest uregulowana w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z powołanym przepisem, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Omawiana zasada ogólna jest niezwykle istotna z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania demokratycznego państwa prawa. Gwarantuje ona bowiem pewność obrotu prawnego oraz stabilność skutków prawnych aktów organów administracji publicznej. Powołany przepis, ustanawiając ochronę decyzji ostatecznych, przyznaje im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości. Owe granice wynikają z możliwości wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Jednym z takich trybów jest instytucja wznowienia postępowania, która, jako swoisty wyłom od zasady trwałości decyzji ostatecznych, musi opierać się na ustawowo określonych przesłankach, które zostały wymienione w art. 240 § 1 O.p." (tak wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r., I FSK 137/15 oraz wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r., I FSK 2030/14, - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). "W związku z tym, że instytucja wznowienia postępowania stanowi szczególny tryb postępowania, przesłanki jej zastosowania należy interpretować ściśle (wąsko). Nie można w takiej sytuacji przypisywać przesłankom wznowieniowym szerszego znaczenia, niż wyrażone wprost w przepisie prawa. Zasada, zgodnie z którą przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, pełni również istotną funkcję gwarancyjną z punktu widzenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p). Pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkukrotnie, wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości, wskazanych m.in. w art. 240 § 1 O.p." (tak wyrok NSA z 14 marca 2017 r., I FSK 1397/15, CBOSA).

6.2. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, natomiast nie może ono służyć, jako środek do kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy, zakończonej decyzją ostateczną.

Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego. Ewentualnie konieczne staje się także ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w zwykłym postępowaniu oraz w razie stwierdzenia określonej wadliwości decyzji ostatecznej (dotychczasowej), doprowadzenie do jej uchylenia i wydanie nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że dotychczasowa decyzja ostateczna została wydana z określonym naruszeniem prawa (art. 245 O.p.). Decyzja wydana po wznowieniu postępowania dotyczy zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Wznowienie postępowania zmierza do usunięcia ciężkich wad postępowania podatkowego, które ujawniły się już po wydaniu decyzji ostatecznej.

Podkreślić należy, że celem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. (por. wyroki NSA: z 17 października 2014 r., II FSK 2448/12 i 19 grudnia 2013 r., II FSK 300/12, CBOSA). Za niedopuszczalne uznać należy wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego (por. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 240 ustawy – Ordynacja podatkowa, J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013).

7. W niniejszej sprawie wznowienie postępowania nastąpiło na wniosek oparty na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Przepis ten przewiduje możliwość wznowienia postępowania w sytuacji, gdy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Zgodnie z art. 241 § 1 pkt 2 wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Orzeczeniem TSUE, które zdaniem Strony ma wpływ na treść wydanej decyzji jest wyrok TSUE z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 (Dz.U.UE.C.2019/423/8). Publikacja sentencji przedmiotowego orzeczenia nastąpiła 16 grudnia 2019 r., zatem Strona złożyła wniosek w terminie. Wznowienie przez DIAS postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją ostateczną otworzyło drogę do oceny, czy wyrok TSUE z 16 października 2019 r., Glencore, C-189/18 ma wpływ na treść tej decyzji w stopniu uzasadniającym żądanie Strony zawarte we wniosku o wznowienie postępowania. Zagadnienie to stanowi oś sporu w niniejszej sprawie.

8.1. W orzecznictwie sądów administracyjnych wykształciły się wskazania prawne co do kryteriów oceny wpływu orzeczenia TSUE na treść decyzji ostatecznej.

Pierwszym z tych kryteriów jest, by uwzględnienie wykładni prawa unijnego przedstawionej w danym wyroku wymuszało wydanie odmiennego rozstrzygnięcia sprawy (tak m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 513/17). Nie każde orzeczenie TSUE stanowi podstawę wznowienia. Musi mieć ono bowiem wpływ na treść wydanej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 stycznia 2013 r., I FSK 152/12 stwierdził, że w przypadku tej podstawy wznowieniowej nie może zachodzić żaden automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości. Kwestię tę wyjaśnił też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 stycznia 2019 r., I FSK 514/17, wskazując że art. 240 § 1 pkt 11 O.p. może znaleźć zastosowanie, jeżeli przeprowadzona przez organ wykładnia przepisów prawa krajowego stanowiących implementację norm prawa unijnego w świetle wykładni TSUE okaże się wadliwa w takim stopniu, że wymusza wydanie odmiennej decyzji w sprawie.

8.2. Z drugiej zaś strony akcentuje się w orzecznictwie, że dane orzeczenie TSUE, które stanowi podstawę wznowienia postępowania zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., winno mieć walor orzeczenia precedensowego. Przykładowo w wyroku z 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 477/17 Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując oceny innego orzeczenia TSUE jako przesłanki wznowienia wskazał, że orzeczenie to stanowi jedynie kontynuację wytyczonej wcześniej linii orzeczniczej, w związku z czym nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Podobną argumentację można również odnaleźć w innych orzeczeniach sądów administracyjnych (m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 612/16 i z 11 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 238/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 7 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 770/18).

Zaprezentowana w przedmiotowym wyroku TSUE wykładnia zasady poszanowania prawa do obrony nie wykazuje precedensowego charakteru. W zakresie wykładni tej zasady TSUE jedynie kontynuuje wykładnię przedstawioną w wyroku TSUE z 9 listopada 2017 r., C-298/16, w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji chyba, że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, zatem orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii. TSUE podkreśla w omawianym wyroku, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane.

9. 1. Przystępując do oceny wpływu wyroku TSUE z 16 października 2019 r., Glencore, C-189/18 na treść ostatecznej decyzji wydanej w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie sposób pominąć kontekstu prawnego, w którym wydawane było wspomniane orzeczenie TSUE. Trybunał Sprawiedliwości poddał kontroli przepisy węgierskiej ordynacji podatkowej, a ściślej czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgormadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.

9.2. Polskie regulacje prawne, inaczej niż oceniane przez TSUE przepisy węgierskie, nie przewidują związania organów prowadzących postępowanie względem podatnika decyzją wydaną w stosunku do jego kontrahenta. Zdaniem Sądu nie można jednak tylko z tej przyczyny uznawać, że dla polskiej sprawy podatkowej to orzeczenie TSUE nie mogło stanowić podstawy do wznowienia postępowania.

Przepis art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo -wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest orzeczenie TSUE, które wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych stanowiących podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania (wyroki NSA: z 29 września 2016 r., sygn. I FSK 477/15; z 24 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 612/16). Istotny dla sprawy przepis prawa Unii Europejskiej nie musi być bezpośrednio skuteczny, z uwagi na nakaz wykładni prounijnej. Do wznowienia postępowania jest wystarczające, aby przepis ten, zinterpretowany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, oddziaływał na wykładnię przepisu prawa krajowego (por. H. Filipczyk, Wznowienie postępowania podatkowego w związku z orzeczeniem TSUE, Prz. Pod. 2012/8, n.).

Zdaniem Sądu, nie jest więc tak, że w przesłance wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., mieszczą się jedynie wyroki TSUE wydane w sprawach polskich (oceniające polskie regulacje) lub w sprawach innych krajów, gdy ich regulacje są takie same lub podobne do regulacji polskich. Unijny dorobek orzeczniczy, acquis communautaire, stanowią też orzeczenia nie dotyczące spraw polskich.

Zdaniem Sądu, wyrok TSUE z 16 października 2019 r., Glencore, C-189/18 należy więc odczytywać szerzej, jako nakaz ukształtowania prawidłowych relacji między postępowaniem głównym a postępowaniami powiązanymi wobec podatników VAT, nawet wtedy gdy nie obowiązują takie regulacje jak na Węgrzech nakazujące fiskusowi zapewnić kompatybilność wydawanych rozstrzygnięć. Ocena spełnienia przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. wymaga więc dokładnej analizy wyroku TSUE. Z uwagi na specyfikę systemu VAT prowadzenie postępowań, szczególnie w których istnieje podejrzenia oszustwa podatkowego, wymaga bazowania na dowodach gromadzonych w postępowaniach powiązanych, krajowych lub zagranicznych (system informacji SCAC).

10. Przystępując do szczegółowej oceny wpływu wyroku TSUE z 16 października 2019 r., Glencore, C-189/18 na treść ostatecznej decyzji wydanej w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie sposób pominąć kontekstu faktycznego, w jakim wydawane zostało wspomniane orzeczenie TSUE.

Pytanie prejudycjalne zostało zadane w stanie faktycznym, w którym węgierski organ podatkowy "nie udostępnił Glencore ani akt dotyczących kontroli przeprowadzonych u jej dostawców, w szczególności dokumentów, na których opierały się ustalenia dokonane przez ten organ, ani protokołu z kontroli czy wydanych przez siebie decyzji administracyjnych, ograniczając się do podania do wiadomości Glencore jedynie tych części tych dokumentów, których wyboru organ ten dokonał według przyjętych przez siebie kryteriów." Na tym tle zadano pytanie nr 3 (pkt 21 wyroku) dotyczące sytuacji, gdy "[organ podatkowy] nie udostępnia odbiorcy faktur akt odnośnej kontroli przeprowadzonej wobec wystawcy, w szczególności dokumentów uzasadniających te ustalenia, protokołów ani decyzji administracyjnych, a jedynie przedstawia stronie tylko ich część w postaci streszczenia, przez co organ podatkowy umożliwia temu odbiorcy zapoznanie się z aktami sprawy w sposób jedynie pośredni, po dokonaniu wyboru materiałów według kryteriów przyjętych przez ów organ, nad którymi ów odbiorca nie ma żadnej kontroli."

Uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE orzekł w omawianym wyroku, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, jako podstawowa zasada Unii, która powinna być stosowana, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby niekorzystną decyzję. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). Dalej Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku).

11. 1. Rdzeniem problemu stanowiącego kanwę wyroku TSUE jest więc selekcjonowanie, ograniczanie przez (węgierski) organ podatkowy dostępu strony postępowania do dowodów zebranych w aktach sprawy, wedle kryteriów uznaniowo przyjętych przez ten organ. Sentencja wyroku TSUE jest wieloczłonowa jednak można w niej wyodrębnić dwa przypadki związane z poszanowaniem prawa do obrony.

Pierwsza sytuacja, o której mowa w sentencji wyroku TSUE to (obowiązek) powinność stworzenia podatnikowi przez organ możliwości zapoznania się podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których organ zamierza wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych (pochodzących ze spraw powiązanych). Jak wskazuje TSUE organ podatkowy taki obowiązek ma i nie może odstąpić od jego realizacji, tylko dlatego że to inne organy prowadziły postępowania w sprawach powiązanych.

11.2. W wyroku TSUE wskazano drugi też przypadek, który należy poddać odrębnej analizie - "podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony." Zmierza to do otwarcia dla strony dostępu do dowodów, które znajdują się w aktach "powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu", a "które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony". Nie chodzi tu już tylko o dostęp do tych dowodów, które organ już zebrał i na których organ zamierza oprzeć swoją decyzję. O tym jest mowa w pierwszym przypadku wymienionym w sentencji wyroku TSUE, a logicznie należy wykluczyć, że TSUE celowo wyodrębnia w sentencji wyroku dwa przypadki traktujące o tym samym.

W tym drugim przypadku chodzi więc o sytuację, gdy strona żąda dostępu do "wszystkich" dowodów znajdujących się w aktach powiązanych postępowań, których organ jednak nie pozyskał i nie zamieścił w aktach jej sprawy. Powodem dla dostępu do tych dowodów jest to, że potencjalnie te "wszystkie", a więc niepozyskane dotychczas do akt sprawy dowody, mogą stronie dać argumenty do obrony.

TSUE nie nakazuje, aby "wszystkie" dowody z powiązanych postępowań, niejako z urzędu, trafiły do sprawy głównej. Organ nie ma więc obowiązku gromadzenia dokumentacji, którą uznaje za zbędną w sprawie i nie zamierza na niej opierać swojej decyzji. TSUE podkreśla prawo strony do żądania, aby konkretne dowody z postępowań powiązanych trafiły do akt jej sprawy, aby mogła się zapoznać z ich treścią albo zestawić ich treść z innymi znanymi już jej dowodami - ocenić ich przydatność do obrony. W tym zakresie TSUE podzielając opinię rzecznika generalnego (pkt 54 wyroku) wskazuje, że "podatnikowi należy również zezwolić na dostęp do dokumentów, które nie służą bezpośrednio jako podstawa decyzji organu podatkowego, lecz mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, w szczególności do dowodów uniewinniających, jakie organ ten mógł zgromadzić (zob. podobnie wyrok z dnia 13 września 2018 r., UBS Europe i in., C-358/16, EU:C:2018:715, pkt 66 i przytoczone tam orzecznictwo)".

Chodzi więc o sytuację, gdy organ "mógł zgromadzić" pewne dowody, ale ich nie zgromadził uznając, że nie są one niezbędne do wydania decyzji, podczas gdy strona uważa, że są one niezbędne dla realizacji jej prawa do obrony.

Powyższe Sąd rozumie w ten sposób, że strona postępowania ma prawo wątpić, czy to organ udzielający informacji (zwykle jest to organ krajowy lub zagraniczny fiskalny lub organ ścigania) nie dokonał preselekcji dowodów zebranych przez siebie w sprawie powiązanej, przekazując do akt sprawy głównej tylko te dowody, które stawiają stronę w złym świetle, a pomijając dowody odmienne lub co najmniej wywołujące niepewność co do obrazu stanu faktycznego. Zasada prawdy obiektywnej powinna bowiem prowadzić do jawności dla strony zarówno tych dowodów, które są dla niej niekorzystne jak i tych, które są lub w całokształcie innych dowodów mogą okazać się dla strony korzystne. Motywem do takiego selektywnego działania organu udzielającego informacji może być urzędnicza niestaranność lub brak rozeznania co do tego, jakie dowody ze sprawy powiązanej są istotne dla sprawy głównej. Nie można wykluczyć, że motywem takiej preselekcji bywa intencja ukierunkowania doprowadzenia do rozstrzygnięcia w sprawie głównej oczekiwany w sposób, kompatybilny, a co najmniej niesprzeczny, z podjętym już rozstrzygnięciem sprawy powiązanej lub wizją rozstrzygnięcia tej sprawy powiązanej, którą ma organ udzielający informacji. W każdym razie strona przez swoje prawo żądania zapewnienia jej dostępu do tych "wszystkich" – co akcentuje TSUE - dowodów zebranych w postępowaniu powiązanym może upewnić się, że żadne ze wskazanych wyżej działań organu udzielającego pomocy nie miało miejsca i nie pominięto dowodów zalegających w aktach sprawy powiązanej, które są lub mogą być dla strony korzystne, czyli przydatne w jej argumentacji obronnej.

Rzecz jasna "cele leżące w interesie ogólnym" mogą usprawiedliwiać ograniczenie tego dostępu dla strony. Ale to ograniczenie nie działa wobec sądu rozstrzygającego w sprawie głównej, który to sąd mając dostęp także do tych dowodów będzie w stanie ocenić, czy ich treść może wpływać na inny wynik sprawy.

11.3. Wbrew przekonaniu Strony, istotą wyroku TSUE w sprawie C-189/18 nie jest konieczny zakres, głębokość postępowania dowodowego, ale zagwarantowanie stronie prawa dostępu do akt sprawy. TSUE w omawianym orzeczeniu przedmiotem wykładni uczynił zasadę poszanowania prawa do obrony. Chodzi więc o przyjęcie takiej wykładni przepisów prawa krajowego, która gwarantuje stronie poszanowanie prawa do obrony w postępowaniu podatkowym.

O.p. w sposób odmienny niż prawo węgierskie kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. W przypadku prawidłowego zastosowania przez organ przepisów Ordynacji podatkowej stanowiących gwarancje procesowe strony nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w kształcie zarysowanym w orzecznictwie TSUE. W tym kontekście wymienić można m. in. art. 123 O.p., tj. zasadę czynnego udziału strony oraz art. 178 O.p., dający stronie prawo wglądu do akt sprawy podatkowej. Wyrok TSUE w sprawie C-189/18 w swej wykładni przewiduje jednak odstępstwa od zasady poszanowania prawa do obrony ze względu na interes ogólny. Ograniczenie tej zasady wyraża się m. in. w treści art. 179 O.p., który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami w zakresie dokumentów zawierających informacje niejawne oraz wyłączonych z akt przez organ ze względu na interes publiczny. W przypadku prawidłowego zastosowania tego przepisu nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w jej kształcie przedstawionym przez TSUE.

11.4. Przepisy polskie nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Odmiennie, niż w systemie prawa węgierskiego, decyzje wydane wobec kontrahentów, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie główne. Mają one moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

12. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy ocenić należy, czy Spółka w toku prowadzonego wobec niej postępowania wymiarowego (głównego) została postawiona przez organ podatkowy w sytuacji wskazanej w wyroku TSUE, jako naruszającej słuszne prawo podatnika do obrony.

Nie jest sporne, że wydając decyzje ostateczną organ korzystał z dowodów zebranych w sprawa powiązanych, bezpośrednich i pośrednich kontrahentów Spółki badając istnienie oszustwa podatkowego typu karuzelowego. Spółka chce obecnie uzyskać pełny dostęp do akt zebranych w sprawa powiązanych, aby ocenić czy nie zalegają w nich dowody pominięte (wyselekcjonowane) wcześniej przez organ, które mogłyby Stronę stawiać w korzystnym świetle. Zdaniem Spółki organ oparł się na ustaleniach (i rozstrzygnięciach) wynikających z innych postępowań w sprawie innych podatników, do których Spółka nie miała dostępu i nie mogła się w pełni wypowiedzieć.

13. W pierwszym analizowanym w sentencji wyroku TSUE przypadku chodzi o realizację obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których organ zamierza wydać decyzję, a które organ już posiada, bo zebrał je z urzędu lub na wniosek strony. Z treści skargi wynika, że Strona nie kwestionuje dostępu do dokumentów już znajdujących się w aktach sprawy.

14. 1. Wyrok TSUE C-189/18 nie może być okazją do reasumpcji postępowania dowodowego, w tym do realizowania wniosków dowodowych strony, które ewentualnie mogłyby być, ale nie zostały zgłoszone w postępowaniu głównym, wymiarowym albo zostały zgłoszone, ale zostały w postępowaniu głównym uznane za niezasadne. Z wyroku TSUE nie można więc wyprowadzić wniosku, że organ winien był, z urzędu, poddać wątpliwość wszystkie informacje i dokumenty źródłowe pochodzące z powiązanych postępowań i pozyskać, a następnie okazać stronie całość z akt pochodzących z postępowań powiązanych.

W drugim przypadku wskazanym w sentencji wyroku TSUE, przesłanka wznowieniowa, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. zaistniałaby, gdyby Spółka domagała się w postępowaniu głównym, wymiarowym wystąpienia o dołączenie do akt jej sprawy konkretnych dokumentów z akt postępowań powiązanych, a organ blokował taki dostęp z powodów pozamerytorycznych, z formalnej przeszkody, że te dokumenty znajdują się w aktach spraw powiązanych a Strona nie może mieć do nich dostępu i musi się zadowolić ich streszczeniem (decyzje wydane wobec kontrahentów).

Zdaniem Sądu, przesłanka wznowieniowa zaistniałaby, gdyby organ odmawiając Stronie wglądu w akta spraw powiązanych co do zasady uznał, że takie prawo jej nie przysługuje, a więc gdyby organ przyjmował wykładnię przepisów O.p. sprzeczną z tezami analizowanego wyroku TSUE np. uznając, że bezcelowe jest sięganie do akt postępowań powiązanych skoro organ i tak musi dążyć do zachowania formalnej kompatybilności decyzji administracyjnych. W tej sprawie, tak jednak nie było.

14.2. Strona wskazała we wniosku, iż nie miała możliwości zweryfikowania czy materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie został zebrany zgodnie z prawem i czy zebrane dowody są kompletne, a w szczególności, czy nie pomijają okoliczności faktycznych dla Strony korzystnych. Jednocześnie Strona nie złożyła odwołania od decyzji wymiarowej Naczelnika UCS z [...] czerwca 2018 r. Spółka w ramach postępowania zwykłego nawet nie próbowała więc kwestionować ustaleń faktycznych dokonanych na podstawie dowodów zasięgniętych z akt postępowań powiązanych.

W takiej sytuacji postępowanie wznowione nie może stanowić środka rekompensującego Stronie brak skutecznego wniesienia środka odwoławczego od decyzji. Przy czym nieprawidłowe byłoby odczytywanie przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w sposób rozszerzający, gdyż naruszałoby to zasadę trwałości decyzji z art. 128 O.p. (zob. wyrok NSA z 27 października 2016 r. sygn. I FSK 1417/16).

Można przyjąć, że po wyroku TSUE, Spółka wpadła na pomysł, aby pod pozorem pozbawienia jej słusznych praw procesowych, doprowadzić do reasumpcji wcześniej przeprowadzonego, kompletnego postępowania dowodowego. Jednak to, że Strona nie była zainteresowana w negowaniu ustaleń faktycznych w ramach postępowania sądowoadministracyjnego, a wcześniej zgłaszała wnioski dowodowe, uznane przez organy podatkowe za merytorycznie nieuzasadnione nie oznacza, że niesłusznie odmówiono jej prawa dostępu do akt administracyjnych spraw powiązanych. Wyrok TSUE nie może więc wpływać na wynik sprawy wymiarowej.

14.3. Z omawianego wyroku TSUE wynika, że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do akt sprawy. Wyłączenie jawności części dokumentów w ramach postępowania zwykłego Strona mogła kwestionować w ramach skargi na postanowienia odmawiające jej dostępu do akt sprawy.

Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może bowiem umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. W sytuacji gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia. Jeżeli natomiast zakres materiałów uzyskanych od różnych stron lub organów przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne (zob. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, dostępne w LEX/el. 2021, art. 179 oraz np. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2020 r., II FSK 2834/19 wraz z przywołanym tam orzecznictwem). Skoro dokumenty pochodzące z innych postępowań, w tym te wyłączone z jawności, nie stanowiły wyłącznej podstawy rozstrzygnięcia organów podatkowych, to uprawniona jest teza organu, że wyrok TSUE, na który powołano się we wniosku o wznowienie postępowania, nie ma takiego wpływu na treść decyzji ostatecznej, o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

15. 1. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że zarzuty naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 O.p. oraz art. 245 § 1 pkt 1 O.p. są niezasadne. Organ doszedł do trafnego wniosku, że przesłanka wznowieniowa, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w realiach niniejszej sprawy nie została spełniona. Wyrok TSUE z 16 października 2019 r., Glencore, C-189/18 nie ma wpływu treść ostatecznej decyzji wymiarowej wydanej wobec Spółki.

Organy podatkowe nie stawiały przed Stroną żadnych formalnych ograniczeń, napiętnowanych w analizowanym wyroku TSUE, aby mogła kwestionować ustalenia poczynione w sprawach powiązanych, w takim zakresie, w jakim uznawała, że rzutuje to na jej sytuację prawną. W świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. materiały zgromadzone w toku odrębnych postępowań - w zakresie w jakim dotyczyły również działalności skarżącej - mogły stanowić podstawę ustaleń faktycznych, pod warunkiem zachowania reguł określonych w przepisach prawa oraz wskazanych w wyroku TSUE w sprawie C-189/19. W rozpoznawanej sprawie te reguły zostały niewątpliwie zachowane. Brak było podstaw do uznania, że organ nieprawidłowo zastosował art. 245 § 1 pkt 2 O.p., który stanowi, że organ podatkowy odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p.

15.2. Zaznaczyć należy, że do akt sprawy głównej organ włączył decyzje wydane dla kontrahentów Strony, ale nie po to, aby się nimi związać, dążąc do zachowania formalnej kompatybilności orzeczniczej, jak to miało miejsce w węgierskiej sprawie Glencore. Uzasadnienie decyzji ostatecznej nie wskazuje na taki cel organu i na takie rozumienie modelu postępowania dowodowego. Włączenie do akt sprawy, jako części materiału dowodowego, decyzji wydanych w postępowaniach powiązanych jest uzasadnione tym, że zdaniem organu było maksymalnie kompletne opisanie mechanizmu oszustwa podatkowego. Trudno byłoby przemilczeć tu fakt wydania decyzji wobec kontrahentów Strony i ich treść.

16. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

16.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.

17. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 z późn. zm., w tym w brzmieniu nadanym przez art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 28 maja 2021 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 1090). Na podstawie tego przepisu, Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.