Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 137/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14a oraz art 165a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 137/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 października 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Michaldo, Sędziowie: WSA Beata Cieloch, Asesor: WSA Maja Chodacka (spr), , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2007r, sprawy ze skargi K. S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 21 sierpnia 2006r. Skarżący K. S. zwrócił się w oparciu o przepisy art. 14a § 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.) w związku z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. nr 155 poz. 1287 ze zm. zwana w dalszej treści ustawą restrukturyzacyjną), z wnioskiem o udzielenie przez organ restrukturyzacyjny pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego poprzez wyjaśnienie, czy zaległość Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002, w tym w szczególności zaległość wynikająca z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] stanowi "należność znaną na dzień 30 czerwca 2002r." w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy restrukturyzacyjnej i tym samym wyjaśnienie, czy istnienie zaległości wynikającej z tejże decyzji, względnie innej decyzji, nieobjętej restrukturyzacją, oznacza fakt nie spełnienia warunku restrukturyzacji, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy restrukturyzacyjnej i tym samym przeszkodę do wydania przez organ restrukturyzacyjny w trybie art. 21 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, w której stwierdza on umorzenie należności podlegających restrukturyzacji, a zatem należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 wraz z odsetkami za zwłokę.

We wniosku - zgodnie z wymogami - Skarżący przedstawił stan faktyczny, z którego wynikało, iż w dniu 4 listopada 2002r. złożył w trybie przepisów art. 12 ust. 1 i nast. ustawy restrukturyzacyjnej wniosek m.in. o restrukturyzację zaległości podatkowych Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od dnia 1 stycznia 2001r. do dnia 30 czerwca 2002r.

Po przeprowadzeniu stosownego postępowania wyjaśniającego oraz po rozpoznaniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej wydał - działając w trybie art. 18 ust. 1 i 2 w związku z art. 2 ust. 2 ustawy restrukturyzacyjnej jako organ restrukturyzacyjny - decyzję z dnia 20 marca 2006r. Na mocy tejże ostatecznej decyzji objęto postępowaniem restrukturyzacyjnym zaległą należność w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 wraz z odsetkami za zwłokę oraz jednocześnie odmówiono objęcia postępowaniem pozostałych należności zgłoszonych wnioskiem z dnia 4 listopada 2002r., tj. należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok, należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres I-VI 2002 r. oraz należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres I/2000 - VI/2002r., określając jednocześnie na kwotę 17.663 zł wysokość stosownej opłaty restrukturyzacyjnej.

Po upływie niespełna 4 miesięcy od dnia wydania decyzji o warunkach restrukturyzacji, w dniu [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002r. Decyzja w dacie złożenia wniosku o interpretację nie była ostateczna, albowiem w przepisanym trybie została zaskarżona środkiem odwoławczym w postaci odwołania, które w dniu sporządzenia wniosku o interpretację nie zostało przez organ II instancji rozpoznane.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym, Skarżący przedstawił własne stanowisko w sprawie, stwierdzając, iż ewentualna zaległość Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002r., w tym w szczególności zaległość wynikająca z nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] nie stanowi "należności znanej na dzień 30 czerwca 2002 r." w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy restrukturyzacyjnej.

Skarżący stwierdził, iż nawet ewentualne stwierdzenie przez organy podatkowe w chwili obecnej, iż istnieje jakakolwiek zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. (czy to poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. czy też poprzez wydanie przez organ podatkowy II Instancji decyzji reformatoryjnej), w żaden sposób nie oznacza faktu nie spełnienia warunku restrukturyzacji, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy restrukturyzacyjnej i tym samym nie stanowi przeszkody do wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej, jako organu restrukturyzacyjnego decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, w której stwierdza on - po spełnieniu także i pozostałych warunków - umorzenie należności podlegających restrukturyzacji.

Stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy restrukturyzacyjnej po upływie 15 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o zakończeniu restrukturyzacji, w której albo stwierdza umorzenie należności podlegających restrukturyzacji, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, zostały spełnione (pkt 1) albo też umarza postępowanie restrukturyzacyjne, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, nie zostały spełnione (pkt 2). Powoływany jako źródło "warunków restrukturyzacyjnych" przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy stanowi przy tym, iż objęte restrukturyzacją należności, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 i 2 lit. d i e, podlegają umorzeniu pod warunkiem, że przedsiębiorca "w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji nie posiada zaległości z tytułu należności wymienionych w art. 6, nieobjętych restrukturyzacją, należących do właściwości danego organu restrukturyzacyjnego". Stosownie natomiast do przepisu art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy restrukturyzacji podlegają m.in. "znane na dzień 30 czerwca 2002 r." zaległości, z zastrzeżeniem ust. 4 i art. 16, z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych".

Jak zostało przy tym wyjaśnione w orzecznictwie sądowym (por. w szczególności wyrok NSA w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 321/04, opubl. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego nr 1/2005 poz. 26) ustawowe sformułowanie "należności znane na dzień 30 czerwca 2002 r., zaległości (...) z tytułu, podatków", oznacza ni mniej ni więcej niż to, że podlegają restrukturyzacji tylko te należności publicznoprawne, o których wiedzę miał organ restrukturyzacyjny w dniu 30 czerwca 2002 r. Słowo "znane" pochodzi bowiem od wyrażenia "znać", które oznacza : mieć pewien zasób wiadomości, mieć pojęcie o czymś, umieć coś, wiedzieć coś (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, t. III, Warszawa 1981, s. 1044). Oznacza to, iż nie podlegają restrukturyzacji te należności, o których takiej wiedzy organ restrukturyzacyjny nie miał w ogóle i w szczególności także te, o których posiadł wiedzę w dacie późniejszej, a zasady te należy bezwzględnie odnieść także do ustalenia - przy okazji wydawania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji - czy podatnik posiadał "znane na dzień 30 czerwca 2002r." zaległości publicznoprawne z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (por. także wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt III SA 2449/03, opubl. LEX nr 158259).

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. działając na podstawie art. 14a § 1 art. 216, art. 165a ustawy Ordynacja podatkowa odmówił wszczęcia postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji stwierdził na podstawie analizy prawidłowości formalnej złożonego wniosku, że pytanie o interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zadano w toku postępowania podatkowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., w wyniku wszczętego postępowania podatkowego, w dniu [...]. wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002. Od przedmiotowej decyzji Skarżący złożył w dniu 21 lipca 2006r. odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej. Do dnia wydania niniejszego postanowienia postępowanie odwoławcze nie zostało zakończone. Dodać należy, że w stosunku do Skarżącego toczy się również postępowanie restrukturyzacyjne na podstawie przepisów ustawy restrukturyzacyjnej wszczęte wnioskiem Skarżącego z dnia 4 listopada 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] o warunkach restrukturyzacji objął postępowaniem restrukturyzacyjnym zaległą należność w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001. Do dnia wydania postanowienia postępowanie restrukturyzacyjne nie zostało zakończone.

Organ podatkowy wskazał nadto, iż sprawach procedury załatwiania wniosków o interpretację, nieuregulowanych odrębnie, stosuje się przepisy działu IV ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej w przypadkach gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Organ podatkowy uznał, że fakt, iż wniosek został złożony w sytuacji, gdy wobec podatnika toczy się postępowanie podatkowe i restrukturyzacyjne stanowi przesłankę do zastosowania dyspozycji art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej i na tej podstawie odmówił wszczęcia postępowania.

W zażaleniu wniesionym od powyższego postanowienia Skarżący zarzucił mające wpływ na treść rozstrzygnięcia naruszenie przepisów postępowania, tj. :

1. przepisu art. 14a §1 Ordynacji podatkowej - poprzez błędną interpretację, polegającą na odmowie wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy w dacie złożenia wniosku nie toczy się "postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym", natomiast toczy się postępowanie restrukturyzacyjne, ale która ta okoliczność nie stanowi na gruncie omawianego przepisu przeszkody do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika,

2. przepisu art. 165a Ordynacji podatkowej - poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, iż wniosek o interpretację jest "niedopuszczalnym z innych przyczyn" i tym samym bezpodstawną odmowę wszczęcia postępowania w sprawie,

3. przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy tej okoliczności, iż będące podstawą wniosku postępowanie restrukturyzacyjne dotyczy zaległości za rok 2001, podczas gdy powoływane przez organ postępowanie podatkowe dotyczy zobowiązania podatkowego za rok 2002,

4. przepisów art. 124 w związku z 217 § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie sporządzenia uzasadnienia prawnego wydanego postanowienia w zakresie przyjęcia przez organ, iż fakt prowadzenia postępowania restrukturyzacyjnego powoduje, iż wniosek podatnika o udzielenie interpretacji jest wnioskiem "niedopuszczalnym z innych przyczyn" w rozumieniu art. 165a Ordynacji podatkowej,

Wskazując na powyższe uchybienia Skarżący wniósł równocześnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o przekazanie sprawy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w M. do ponownego rozpoznania - z uwagi na okoliczność, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu zarzutów zawartych w zażaleniu decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił uchylenia zaskarżonego postanowienia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Organ odwoławczy stwierdził w uzasadnieniu decyzji, że wniosek Skarżącego dotyczył zinterpretowania warunku, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy restrukturyzacyjnej i od którego uzależnione jest pozytywne zakończenie restrukturyzacji. Faktem bezspornym jest, iż wobec zaległych należności podatkowych Strony jest prowadzone postępowanie restrukturyzacyjne zgodnie z decyzją o warunkach restrukturyzacji z dnia 20 marca 2006r.

Zgodnie z art. 9 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej mają zastosowanie do restrukturyzacji należności publicznoprawnych, a zatem należy stwierdzić, iż do postępowań restrukturyzacyjnych prowadzonych zgodnie z przepisami zarówno Ordynacji podatkowej jak i ustawy restrukturyzacyjnej ma zastosowanie przepis art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej wykluczający udzielenie odpowiedzi na zapytania w sprawach, w których toczy się m.in. postępowanie podatkowe.

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wniosek Strony o interpretację został złożony w toku postępowania restrukturyzacyjnego, co zgodnie z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość udzielenia odpowiedzi na zapytanie. W tej sytuacji uznanie tego faktu za przesłankę do zastosowania przepisu art. 165a Ordynacji podatkowej jest prawidłowe, co czyni postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego zgodnym z obowiązującymi przepisami prawa.

Na decyzję organu drugiej instancji Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając mające istotny wpływ na wynik postępowania naruszenie, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, przepisów prawa procesowego, tj. przepisów następujących :

1. przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej - poprzez ich niezastosowanie i wydanie po rozpoznaniu wniesionego przez stronę środka odwoławczego orzeczenia w sentencji, którego zawarto zapis, iż organ II Instancji "odmawia uchylenia zaskarżonego postanowienia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I Instancji", a zatem wydanie rozstrzygnięcia o sentencji nie znanej Ordynacji podatkowej,

2. przepisu art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej - poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, iż procesową formą orzeczenia wydanego przez organ II Instancji w razie uznania zażalenia za bezzasadne jest decyzja, podczas gdy przepis ten stanowi, iż organ odwoławczy wydaje decyzję tylko jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło,

3. przepisu art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez błędną interpretacje polegającą na przyjęciu, iż zasadna jest odmowa wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy w dacie złożenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji nie toczy się "postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym", natomiast toczy się postępowanie restrukturyzacyjne, podczas gdy okoliczność ta nie stanowi na gruncie omawianego przepisu przeszkody do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika,

4. przepisu art. 165a Ordynacji podatkowej - poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, iż wniosek podatnika jest wnioskiem "niedopuszczalnym z innych przyczyn" i tym samym bezpodstawną odmowę wszczęcia postępowania w sprawie,

5. przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy tej okoliczności, iż będące podstawą wniosku postępowanie restrukturyzacyjne dotyczy zaległości za rok 2001, podczas gdy powoływane przez organ postępowanie podatkowe dotyczy zobowiązania podatkowego za rok 2002,

6. przepisów art. 124 w związku z 217 § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie sporządzenia uzasadnienia prawnego wydanego postanowienia w zakresie przyjęcia przez organ, iż fakt prowadzenia postępowania restrukturyzacyjnego powoduje, iż wniosek podatnika o udzielenie interpretacji jest wnioskiem "niedopuszczalnym z innych przyczyn" w rozumieniu art. 165a Ordynacji podatkowej.

7. w konsekwencji także przepisu art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej - poprzez błędne zastosowanie polegające na wydaniu orzeczenia de facto utrzymującego w mocy postanowienie zaskarżone zażaleniem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia pod względem jego zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnym było rozstrzygnięcie organów podatkowych odmawiające wszczęcia postępowania, w związku z tym, że w sprawie toczy się postępowanie. Organy powołują - niekwestionowany przez Skarżącego - fakt, iż wobec zaległych należności Skarżącego toczy się postępowanie restrukturyzacyjne, toczy się także postępowanie w zakresie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. Skarżący wskazuje natomiast, iż będące podstawą wniosku postępowanie restrukturyzacyjne dotyczy zaległości za rok 2001, a przywołane przez organy postępowanie podatkowe dotyczy zobowiązania podatkowego za rok 2002.

Na wstępie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdza, iż sprawa będąca przedmiotem skargi dotyczy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, a zatem rozstrzygnięcie należy oprzeć na przedstawionym przez Skarżącego stanie faktycznym sprawy zgodnie z treścią art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

W pierwszej kolejności należy rozważyć zakres wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, który inicjował czynności organów w niniejszej sprawie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, treści pytania Skarżącego i Jego stanowiska w sprawie bezsprzecznie wynika, iż był On zainteresowany rozstrzygnięciem organów podatkowych dotyczącym warunków restrukturyzacji, a konkretnie zinterpretowania, czy Skarżący spełnia warunki, od których uzależnione jest pozytywne zakończenie postępowania restrukturyzacyjnego, wobec faktu, iż w toku postępowania restrukturyzacyjnego organ podatkowy wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. (która to należność nie była objęta postępowaniem restrukturyzacyjnym).

Wobec tak postawionej tezy należy postawić pytanie, czy wnioski o udzielenie pisemnej interpretacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego obejmują także swoim zakresem możliwość interpretacji przez właściwe organy przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców?

Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, iż odpowiedź na wyżej postawione pytanie jest twierdząca. Bowiem na podstawie art. 9 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej, do restrukturyzacji stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie należności wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 1 (dotyczących podatków). Odesłanie niniejsze ma charakter ogólny, tj. odsyła do odpowiedniego stosowania wszystkich przepisów Ordynacji podatkowej w sprawach nie uregulowanych odrębnie w ustawie restrukturyzacyjnej, więc także do stosowania przepisów dotyczących udzielania pisemnych interpretacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego.

Dodatkowo należy stwierdzić, iż zakres niniejszej sprawy objętej wnioskiem o interpretację dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 12 kwietnia 2007r. sygn. akt I SA/ Rz 633/06 "podkreślić należy, że ustawa Ordynacja podatkowa nie zawiera ani w swej części zwanej "słowniczkiem", ani też w oddzielnych przepisach merytorycznych definicji nie tylko "prawa podatkowego", ale również pojęcia samego podatku. Definiuje tylko, w swej części słowniczkowej, w art. 3 pkt 1 pojęcie "ustawy podatkowej" oraz w art. 3 pkt 2 pojęcie "przepisu prawa podatkowego". Przez pojęcie "przepisu prawa podatkowego" rozumiane są przepisy ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych (art. 3 pkt 2). Natomiast przez ustawy podatkowe rozumiane są ustawy dotyczące podatków ... określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników ... (art. 3 pkt 1). W literaturze przedmiotu podkreśla się z powołaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1999 r. K 28/98, że przepis art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest niespójny z treścią art. 217 Konstytucji (poz. R.Mastalski (w:) Adamiak, Borkowski, Mastalski, Zubrzycki: Komentarz do Ordynacji podatkowej, s.30 oraz Unimex Warszawa, Kosikowski, Etel: Komentarz do Ordynacji podatkowej, 2006, s. 38 in.). W przepisie tym nie wymieniono bowiem wszystkich elementów, które wg art. 217 Konstytucji powinny być bezpośrednio uregulowane w ustawie (brakuje w nim m.in. zasad ustalania ulg i umorzeń oraz zwolnień od podatków, które stanowią elementy konstrukcyjne podatku. W tym stanie rzeczy jak trafnie stwierdza R.Mastalski: op.cit., s. 30 - rola analizowanego przepisu art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej zostaje znacznie osłabiona i nie ulega wątpliwości, iż wobec jego niespójności z art. 217 Konstytucji obowiązuje norma wyprowadzona z art. 217, a nie norma zawarta w art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Definicja zawarta w art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej traci swój dyrektywny charakter i podlega takiej samej wykładni, jak wszystkie inne przepisy, która nie może prowadzić do nieuwzględnienia reguł konstytucyjnych wymienionych w art. 217 i w art. 84.

W związku z powyższym utożsamianie (...) pojęcia prawa podatkowego, o którym mowa w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej z pojęciem ustaw prawa podatkowego, o których mowa w art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest nieuprawnione. Pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne zarówno ustawowe, jak i wydane na podstawie upoważnienia ustawowego, które regulują wszystkie elementy konstrukcyjne tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku".

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony powyżej, a zakres stosowania ustawy restrukturyzacyjnej określony w art. 1 tej ustawy pozwala na przyjęcie, iż pisemny wniosek Skarżącego dotyczył pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Skarżącego.

W związku z tym na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2006r.) stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

Jednym z warunków formalnych dopuszczalności wniosku o interpretację, badanym na wstępie, jest stwierdzenie przez organ właściwy do jej udzielenia, czy w indywidualnej sprawie wnioskodawcy nie toczy się postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa lub postępowanie przed sądem administracyjnym). Użyty w art. 14a § 1 zwrot "nie toczy się" postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa lub postępowanie przed sądem administracyjnym wskazuje przede wszystkim na to, że postępowanie lub kontrola podatkowa nie zostały wszczęte, nie zaś na to, że niewiele się w nich dzieje, ponieważ organ podatkowy lub sąd nie podejmuje w nich oczekiwanych czynności (Kosikowski C. Komentarz do art. 14(a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006).

Jak wskazano wyżej złożony przez Skarżącego wniosek dotyczy interpretacji przepisów ustawy restrukturyzacyjnej. Skoro na podstawie art. 9 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej odpowiednio do tej ustawy stosujemy przepisy Ordynacji podatkowej to stwierdzenie, czy w sprawie nie toczy się postępowanie dotyczy w istocie właśnie postępowania restrukturyzacyjnego, bowiem "indywidualną sprawą", której wniosek dotyczy jest sprawa warunków i przesłanek pozytywnego zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego.

Co przy tym bezsporne postępowanie restrukturyzacyjne, w dacie złożenia wniosku było wszczęte, lecz nie zakończone. Okoliczność podnoszona w skardze, iż postępowaniem restrukturyzacyjnym objęte są należności podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r., a Skarżący we wniosku o interpretację zapytał o wpływ na postępowanie restrukturyzacyjne rozstrzygnięcia w zakresie wymiaru podatku nieobjętego restrukturyzacją (podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002r., gdzie postępowanie podatkowe jest w toku) nie ma wpływu na rozstrzygnięcie, bowiem - jak wskazano wyżej - wniosek dotyczy toczącego się postępowania restrukturyzacyjnego - a nie wymiarowego - i z tego względu nie został rozpatrzony.

W literaturze wskazuje się, iż przyczyny, które powodują, że postępowanie z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte mogą dotyczyć:

1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego,

2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, oraz

3) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna) (por. Komentarz do art. 165(a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006 oraz B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, Wrocław 2005, s. 655).

Wobec tego zastosowanie w niniejszej sprawie przez organy podatkowe art. 165a Ordynacji podatkowej było uprawnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdza nadto, iż sentencja rozstrzygnięcia organu drugiej instancji nie jest prawidłowa, bowiem przedmiotem sprawy rozpatrywanej przez organ drugiej instancji było zażalenie na postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania, a zatem rozstrzygnięcie organu drugiej instancji powinno być wydane w formie postanowienia z przytoczeniem odpowiednich przepisów prawa. Jednak Sąd stwierdza, że w skardze nie wykazano, by to naruszenie przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd rozstrzygając sprawę stwierdza, iż uchybienia organu odwoławczego nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Skarżącemu zagwarantowano bowiem rozpatrzenie sprawy przez obie instancje (na podstawie art. 127 Ordynacji podatkowej), wyjaśniono zasadność przesłanek, którymi kierowano się przy załatwieniu sprawy (art. 124 Ordynacji podatkowej), zapewniono udział w sprawie (art. 123 Ordynacji podatkowej).

W związku z tym, że sprawa dotyczy udzielenia pisemnej interpretacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, a sprawa dotyczyła odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej (z przyczyn formalnych), organy nie były zobligowane do prowadzenia postępowania podatkowego, gromadzenia materiału dowodowego, czy rozstrzygania zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej.

W związku z powyższym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, skargę oddalił na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).