Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2622/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz,, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., dalej: "DIS", działając na podstawie art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "O.p." oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i ust. 9 pkt 1-3, art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.), dalej: "u.p.c.c." utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., dalej: "NUS" z [...] kwietnia 2011 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 393.767 zł, stwierdzenia nadpłaty w kwocie 4 zł oraz odmowy wypłaty oprocentowania od ww. kwoty, z tytułu podwyższenia [...] października 2008 r. kapitału zakładowego spółki C. [...] S.A. z siedzibą w W., dalej: "Spółka". Podwyższony o kwotę [...] zł kapitał zakładowy został pokryty w drodze emisji akcji imiennych, o wartości nominalnej 1,00 zł każda akcja. Wszystkie nowe udziały zostały objęte przez spółkę P. [...] S.A. z siedzibą w W. i pokryte wkładem niepieniężnym w postaci udziałów w innych spółkach kapitałowych. Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał od powyższej czynności podatek w kwocie 393.771 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Spółka, działając poprzez pełnomocnika, wnioskiem z [...] grudnia 2010 r. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 393.771 zł oraz o naliczenie stosownego oprocentowania od nadpłaty. Spółka zakwestionowała pobranie przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych w powyższej kwocie od podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego wkładem pieniężnym, ponieważ w jej ocenie, regulacje u.p.c.c. są niezgodne z prawem wspólnotowym tj. dyrektywą 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE 1969 r. L. 249 poz. 25 ze zm.), dalej: “dyrektywa 69/335".

W ocenie Spółki, o zakresie czynności podlegających zwolnieniu z podatku kapitałowego w danym państwie członkowskim decyduje prawo krajowe obowiązujące w tym państwie na dzień 1 lipca 1984 r., niezależnie od tego czy to państwo było wówczas członkiem Wspólnot Europejskich. W przypadku więc Polski istnieje konieczność odniesienia się do zakresu opodatkowania opłatą skarbową na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.), dalej: “u.o.s." oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. 1983 r., Nr 34, poz. 161 ze zm.), dalej: “rozporządzenie"

Spółka powołała przepis art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. oraz § 54 ust. 1, 3 i 4 rozporządzenia i podkreśliła, że kluczową rolę dla określenia zakresu przedmiotowego opłaty skarbowej odgrywa definicja kapitału zakładowego zawarta w § 54 ust. 4 rozporządzenia, obejmująca wszelkie wkłady wspólników. W jej ocenie ustawodawca wprowadzając do u.o.s. z 1975 r. definicję kapitału zakładowego okrojoną o wzmiankę o kapitale zakładowym w społce akcyjnej zdecyzował o braku opodatkowania podatkiem kapitałowym wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy spółki akcyjnej. Oznacza to, że od momentu wejścia w życie u.o.s. z 1975 r., czyli również na dzień 1 lipca 1984 r., wkłady wnoszone do spółek akcyjnych nie podlegały opodatkowaniu opłatą skarbową.

W konkluzji Spółka uznała, że w polskim stanie prawnym obowiązującym 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym czyli opłatą skarbową co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej tj. 1 maja 2004 r., powinna była zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku z powyższym przepisy u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym [...] października 2008 r., w zakresie w jakim nakładają podatek wg stawki 0,5 % na podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej, są sprzeczne z prawem unijnym, a dokładnie z art. 7 ust. 1 ówcześnie obowiązującej dyrektywy 69/335. Oznacza to, że po stronie Spółki powstała nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych.

NUS decyzją z [...] kwietnia 2011 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 393.767 zł, która stanowiła kwotę podatku należnego, stwierdził nadpłatę w kwocie 4 zł oraz odmówił wypłaty oprocentowania od ww. kwoty, wskazując, iż przepisy u.p.c.c., na podstawie których płatnik pobrał podatek od zmiany umowy spółki, są zgodne z przepisami dyrektywy 69/335/EWG, na które powołuje się Spółka.

W uzasadnieniu NUS wskazał, iż 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywała u.o.s. i rozporządzenie. Zgodnie z § 54 ust. 1 rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10 %, a od innych wkładów 5 %. Podstawę obliczenia tej opłaty stanowiła kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Zatem opodatkowanie podatkiem kapitałowym nie było uzależnione od tego czy podwyższenie kapitału następuje w formie pieniężnej czy niepieniężnej. Warunkiem opodatkowania było podwyższenie kapitału zakładowego.

Definicję kapitału zakładowego zawiera ust. 4 § 54 rozporządzenia. Ustawodawca uznał w nim, że kapitałem zakładowym są m.in. wszelkie wkłady wspólników. Zdaniem NUS zarówno wkłady wnoszone do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością jak też do spółek akcyjnych mieściły się w pojęciu kapitał zakładowy.

W ocenie NUS, w świetle § 54 ust. 1 pkt 2, § 54 ust. 3 pkt 2 oraz § 54 ust. 4 rozporządzenia, podwyższenie kapitału, w stanie prawnym 1 lipca 1984 r., w spółkach kapitałowych było więc opodatkowane stawką wyższą niż 0,5 % o której mówi art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335. Zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 nie miało zastosowania do zmiany umowy spółki polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego w dniu 8 grudnia 2008 r. W związku z powyższym Polska była uprawniona do opodatkowania przedmiotowej czynności zmiany umowy spółki na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku w wysokości 0,5 % nie przekraczała stawki podatkowej przewidzianej w art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335.

Spółka, działając poprzez pełnomocnika, pismem z [...] kwietnia 2011 r. złożyła odwołanie, zarzucając decyzji NUS z 1 kwietnia 2011 r. naruszenie:

- art. 120 O.p. przez jego niezastosowanie w sprawie;

- art. 7 ust.1 dyrektywy 69/335, przez jego błędną wykładnię.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Spółki powtórzył argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podkreślając konieczność bezpośredniego zastosowania art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335. Jego zdaniem, w polskim stanie prawnym obowiązującym 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna była zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych.

DIS, decyzją z [...] lipca 2011 r., utrzymał w mocy decyzję NUS z [...] marca 2011 r.

W uzasadnieniu stwierdził, że przepisy u.o.s. jak również rozporządzenia nie zawierały definicji spółki. Natomiast art. 5 § 2 obowiązującego wówczas rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks Handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.), dalej: "k.h." stanowił, że spółkami handlowymi są spółki jawne, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne. Wobec powyższego, zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki, w tym akcyjnej, na kapitał zakładowy, co do zasady, nie było zwolnione z podatku (opłaty skarbowej), a także opodatkowane było stawką wyższą niż 0,5 %.

W ocenie DIS, zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 nie miało zastosowania do podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Dyrektywa ta stanowi o niemożności opodatkowania podatkiem kapitałowym operacji, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. Natomiast według stanu prawnego na dzień 1 lipca 1984 r. umowa spółki i jej zmiany (podwyższenia kapitału zakładowego) była czynnością opodatkowaną wg stawki 5 % lub 10 %. Zatem Polska uprawniona była do opodatkowania ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W przedmiotowej sprawie notariusz jako płatnik należnie pobrał więc podatek od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, a zatem zdaniem DIS brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty.

Spółka, działając poprzez pełnomocnika, pismem z [...] sierpnia 2011 r. złożyła skargę na powyższą decyzję DIS z [...] lipca 2011 r. zarzucając naruszenie:

- art. 120 O.p. przez jego niezastosowanie w sprawie,

- art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 O.p. przez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki podczas, gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335 przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji;

- art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie;

- art. 2 Aktu Akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki podniósł, że kluczową dla określenia zakresu przedmiotowego opłaty skarbowej jest zawarta w § 54 ust. 4 rozporządzenia definicja kapitału zakładowego, jako obejmującego wszelkie wkłady wspólników. Podkreślił, że ani u.o.s. ani rozporządzenie nie zawierały definicji pojęcia "wkład wspólnika" ani "wspólnik". W związku z tym zasadnym jest odwołanie się do ówcześnie obowiązujących przepisów regulujących materię wnoszenia wkładów do spółek czyli k.h. Wskazał, że k.h. posługiwał się pojęciem wspólnik jedynie w odniesieniu do osób, które wnosiły albo wniosły wkłady do spółek jawnych, spółek komandytowych oraz spółek z o.o. W przypadku osób wnoszących wkłady do spółki akcyjnej k.h. konsekwentnie posługuje się pojęciem akcjonariusz. Oznacza to, że w świetle wykładni literalnej § 54 ust. 1 w związku z ust. 4 rozporządzenia, przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników do np. spółki jawnej czy też spółki z o.o. oraz że nie sposób przyjąć, że opodatkowanie dotyczyło także wkładów wnoszonych do spółki akcyjnej, gdyż takie wkłady były wnoszone przez akcjonariuszy, a nie przez wspólników.

Reasumując, pełnomocnik Spółki stwierdził, że w polskim stanie prawnym obowiązującym 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym, czyli opłatą skarbową, co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna była zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. W jego ocenie wynika to jednoznacznie z wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 obowiązującej do końca 2008 r. W rezultacie, przepisy krajowe na podstawie których notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej są sprzeczne z prawem unijnym, a dokładnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335. Podkreślił, że po stronie Spółki powstała zatem nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych.

DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie uzupełniającym skargę z dnia [...] czerwca 2012 r. Spółka stwierdziła, że Polska od momentu podpisania Aktu Ateńskiego, czyli od 16 kwietnia 2003 r. jest związana całym acquis communautaire. Strona podkreśliła znaczenie zasady stand-still, która wynika z dyrektywy 69/335, oraz powołała się na wyrok TSUE z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR, z którego wynika, że zmniejszenie poziomu opodatkowania w jakimkolwiek momencie, od dnia 1 lipca 1984 r. skutkuje brakiem możliwości jego ponownego zwiększenia. Mimo jednak zobowiązania do przyjęcia acquis communitaire, w wyniku wejścia w życie ustawy nowelizującej u.p.c.c. z dniem 1 maja 2004 r. polski ustawodawca pięciokrotnie zwiększył opodatkowanie czynności umowy spółki i jej zmiany w wyniku czego została naruszona zasada stand-still wyrażona w dyrektywie 69/335. Zasadą tą Polska była zaś związana już od 16 kwietnia 2003 r., kiedy podpisała Akt akcesyjny. W świetle zaś art. 18 Konwencji wiedeńskiej Polska z momentem podpisania Aktu akcesyjnego nie mogła podejmować działań sprzecznych z celami i przedmiotem prawa Unii Europejskiej, w tym z zasadą stand-still obowiązującą w zakresie podatku kapitałowego.

Spółka wskazała także, iz w przypadku uprzedniego opodatkowania podatkiem kapitałowym aktywów przeznaczonych na kapitał zakładowy nie jest mozliwe ich ponowne opodatkowanie. W realiach niniejszej sprawy – na podstawie aktu notarialnego z [...] sierpnia 2003 r. Rep. A Nr [...], zawierającego protokół zgromadzenia wspólników spółki S. [...] sp. z o.o. pobrano podatek od czynności cywilnoprawnych od aktywów, przeznaczonych później na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - realizowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: "p.p.s.a." lub stwierdzenia nieważności zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Z kolei stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę analizowaną według powyższych kryteriów należało oddalić, gdyż wydana przez organ decyzja jest wyrazem prawidłowo dokonanej wykładni przepisów prawa, na tle bezspornego stanu faktycznego.

Spółka zakwestionowała pobranie przez notariusza, jako płatnika, podatku od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego wkładem niepieniężnym w postaci udziałów w innych spółkach kapitałowych, ponieważ w jej ocenie, regulacje u.p.c.c. są niezgodne z prawem wspólnotowym - dyrektywą 69/335.

Należy wskazać na wstępie, że problem prawny, który zarysował się w niniejszej sprawie był przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-372/10 Pak - Holdco sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, zainicjowanej postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2130/08.

Powyższym postanowieniem NSA skierował, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dwa pytania prejudycjalne dotyczące wykładni następujących przepisów prawa wspólnotowego:

1) Czy przy wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 sąd krajowy zobowiązany jest uwzględnić postanowienia dyrektyw zmieniających, w szczególności dyrektyw 73/79/EWG i 73/80/EWG, w sytuacji, gdy dyrektywy te nie obowiązywały już w momencie akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej?

2) W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie pierwsze, czy wyłączenie aktywów spółki kapitałowej z podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym, określone w art. 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy 69/335 dotyczy wyłącznie aktywów spółki kapitałowej, której kapitał ulega podwyższeniu?

W ocenie Sądu, wyrok TSUE w sprawie C-372/10 ma przesądzające znaczenie dla rozstrzygnięcia przedstawionego zagadnienia prawnego. Odpowiadając na przytoczone powyżej pytanie w pkt 1) TSUE zaznaczył, że wątpliwości podniesione przez sąd krajowy dotyczyły tego, czy w przypadku takiego państwa jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii Europejskiej ze skutkiem od 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, iż przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, jeżeli były one 1 lipca 1984 r. w państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. TSUE rozstrzygając ten problem, stwierdził, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej.

W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazane zostało, że przy interpretacji i stosowaniu dyrektywy 69/335, należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa, takiego jak Rzeczpospolita Polska, które stało się członkiem Unii w dniu 1 maja 2004 r. W motywie 26 uzasadnienia ETS wskazał, że z powyższego stwierdzenia wynika po pierwsze, że przed owym dniem dyrektywa 69/335 nie znajdowała w tym państwie zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (zob. ww. wyrok w sprawie Optimus Telecomunicações, pkt 26). Dla potrzeb wykładni i stosowania dyrektywy 69/335 w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej interpretacja "historyczna" celów omawianej dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu owego państwa (zob. ww. wyrok w sprawie Optimus Telecomunicações, pkt 27).

Wyjaśnić należy następnie, iż 1 lipca 1984 r. zmiana umowy spółki, na gruncie prawa polskiego, polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d u.o.s. w związku z § 54 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 i 4 rozporządzenia. Wskazany art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d u.o.s. stanowił, że opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej, natomiast stosownie do § 54 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła - od podstawy obliczenia opłaty od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10% oraz od innych wkładów 5%. Według postanowień § 54 ust. 3 pkt 2 i 4 rozporządzenia podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowiła przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy, zaś za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty.

Podkreślić trzeba zatem, że w Polsce 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opłacie skarbowej o stawce 5%, więc zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w wyroku w sprawie C-372/10, polskie przepisy u.p.c.c. nie były niezgodne z dyrektywą 69/335, w tym w szczególności z jej art. 7 ust. 1.

Odnieść należy się następnie do argumentacji pełnomocnika Skarżącej dotyczącej definicji kapitału zakładowego jako obejmującego wszelkie wkłady wspólników. Pełnomocnik Spółki podniósł, że w świetle wykładni literalnej § 54 ust. 1 w związku z ust. 4 rozporządzenia nie sposób przyjąć, że opodatkowanie dotyczyło także wkładów wnoszonych do spółki akcyjnej, gdyż takie wkłady były wnoszone przez akcjonariuszy, a nie przez wspólników.

W ocenie Sądu takie stanowisko jest błędne. Jak zauważył NSA w wyroku z 10 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 99/12 w powoływanym rozporządzeniu wykonawczym do u.o.s. użyty został termin "kapitał zakładowy", oznaczający wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. W definicji tej użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z użycia takiej terminologii nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Podkreślić należy, iż § 54 rozporządzenia posługuje się - tak jak u.o.s. - terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Radę Ministrów upoważniono wprawdzie do ustanowienia zwolnień nie występujących w ustawie, mogła zatem zwolnić pisma stwierdzające zawiązanie spółki akcyjnej z opłaty skarbowej, jednakże sposób sformułowania § 54 nie daje podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego.

Wskazać trzeba także, iż chociaż k.h. w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używa określenia "akcjonariusz", nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest niewątpliwie jednym z typów spółek, a zatem osoby ją zawiązujące są jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej. Wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej różni natomiast to, że w spółce akcyjnej na udział w zysku wydaje się dokument zwany akcją, nadający się do przeniesienia na inną osobę, która wskutek tego staje się uprawnioną w pewnych wypadkach już na podstawie wręczenia dokumentu (tak np. M. Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992, s. 5). W myśl art. 311 § 2 k.h. akcjonariusze, a zatem wspólnicy spółki akcyjnej, również są zobowiązani do wnoszenia wkładów na jej kapitał zakładowy. Zatem definicja kapitału zakładowego, zawarta w rozporządzeniu, nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, a przeciwnie - potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek.

Zauważyć należy na koniec, iż znaczenie wyrazu "wspólnik" można ustalić również na podstawie Słownika Języka Polskiego, według którego oznacza on osobę biorącą wspólnie z kimś udział w jakimś przedsięwzięciu oraz osobę wnosząca swój kapitał do spółki i czerpiącą z tego zyski (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., wydanie internetowe).

Za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia art. 2 Aktu Akcesyjnego. W myśl wspomnianej regulacji od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te stosowane są w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i niniejszym Akcie. Ponieważ w odniesieniu do polskiej akcesji do Unii Europejskiej nie zastrzeżono przyjęcia odmiennego rozwiązania spornej kwestii, a jedyna zmiana tej Dyrektywy, dotyczyła art. 3 ust. 1 lit. a (załącznik nr II, pkt 9.1. Podatki, w zw. z art. 20 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Polski do UE) za nietrafny uznano zarzut naruszenia art. 2 Aktu akcesyjnego.

Z uwagi na powyższe Sąd uznał zarzuty zawarte w skardze za niezasadne.

Odnieść należy się następnie do stanowiska pełnomocnika Spółki przedstawionego w piśmie procesowym, a mówiącego, że Rzeczpospolita Polska naruszyła zasadę stand-still, zwiększając po przystąpieniu do Unii Europejskiej stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych z obowiązującej przed akcesją stawki 0,1% od umowy spółki i zmiany umowy spółki (od nadwyżki ponad 30.000 zł) do wysokości 0,5%. Wyjaśnić trzeba, iż art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. 1 maja 2004 r., czyli w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej stanowił, iż stawka podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi od umowy spółki 0,5 %., stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, ust. 3 pkt 2 i 3 u.p.c.c.

W ocenie Sądu, przepis ten pozostawał w zgodzie z art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy 69/335, gdyż stawka nie przekraczała 1% w przypadku opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego, zaś Polska nie była zobowiązana do obligatoryjnego zwolnienia, mocą dyrektywy 69/335, takiej czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Reasumując - Polska ujednolicając stawkę podatku od umowy spółki 1 maja 2004 r. nie wprowadziła regulacji sprzecznej z obowiązującą wówczas Dyrektywą 69/335.

Zauważenia wymaga ponadto, iż wbrew stanowisku pełnomocnika Spółki, w niniejszej sprawie nie może znaleźć zastosowania wyrok TSUE z 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR. Wyrok ten zapadł w zupełnie innych okolicznościach niż występujące w rozpoznanej sprawie i dotyczył zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych czynności polegającej na udzieleniu pożyczki przez udziałowca. Polska, będąc już członkiem Unii Europejskiej, czynność tę opodatkowała, zatem zmieniła zasady opodatkowania na mniej korzystne dla podatników wówczas, gdy miała już obowiązek stosować się do postanowień dyrektywy 69/335. Natomiast w odniesieniu do opodatkowania umowy spółki, a więc m.in. w sprawie niniejszej, taka sytuacja nie miała miejsca, co wskazano powyżej.

Końcowo rozważyć należało możliwość uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na podniesienie przez Skarżącą na etapie postępowania sądowego, że aktywa przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego Skarżącej zostały już objęte podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., sąd administracyjny uchyla zaskarżoną decyzję jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów praw stanowiące podstawę do wznowienia postępowania.

Sąd rozpoznający sprawę wskazuje jednak, że artykuł 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a wymaga dokonania podziału przesłanek wznowienia postępowania administracyjnego na takie, które są tożsame z "naruszeniem prawa" (oczywiście prawa procesowego) i na przesłanki, którym nie da się przypisać tej cechy. Tylko pierwsza z tak wyodrębnionych grup przesłanek jest miarodajna dla działania sądu administracyjnego i daje mu możliwość uchylenia decyzji. Pozostałe przesłanki nie mogą stanowić podstawy do uchylenia decyzji administracyjnej przez sąd, gdyż uchylenie takie byłoby niezgodne nie tylko z analizowanym przepisem, ale i z ogólnym celem działania sądów administracyjnych (wyrok z 17 stycznia 2008 roku, sygn. akt. I FSK 157/07, 6 listopada 2009 roku sygn. akt II GSK 284/09,. J. Zimmermann, Glosa do wyroku NSA z dnia 6 stycznia 1999 r., III SA 4728/97, OSP 2000/1/16). W drugim z cytowanych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego sprecyzowano, że przesłanki wznowienia tożsame z "naruszeniem prawa" to przesłanki wymienione w art. 145 § 1 pkt 1-4 i 6 k.p.a., a przesłanki, którym nie da się przypisać tej cechy to przesłanki z art. 145 § 1 pkt 5, 7 i 8 k.p.a. Oznacza to, że w sprawie, która rozpoznawana była przez organy na podstawie przepisów ordynacji podatkowej, nie jest możliwe uchylenie przez sąd administracyjny zaskarżonego aktu w razie zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p.(który to przepis stanowi odpowiednik art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a.). Okoliczność, że organ administracji wydał rozstrzygnięcie bez uwzględnienia dowodu istniejącego w dacie wydania rozstrzygnięcia, ale nieznanego organowi nie może być traktowana jako naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Ujawnienie dowodu nieznanego organowi w dacie rozstrzygania sprawy administracyjnej ale istniejącego w tej dacie daje natomiast stronie możliwość wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania.

Mając na względzie powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji.