Wyrok NSA, sygn. akt III SA 2337/98
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1999-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: ze zm.
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 58 par. 1, art. 353[1]
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Teza: Umowy cywilnoprawne nie mogą być wykorzystywane do uchylania się od obowiązku podatkowego albo unikania zobowiązań podatkowych. Jeżeli zamiarem stron przy zawieraniu danej umowy było stworzenie sytuacji umożliwiającej wykorzystanie przepisów podatkowych do uzyskania nienależnego zwrotu podatku naliczonego oraz zwiększenie kosztów uzyskania przychodu w zakresie podatku dochodowego, to takie umowy nie mogły być respektowane na gruncie prawa podatkowego.

TEZY

Umowy cywilnoprawne nie mogą być wykorzystywane do uchylania się od obowiązku podatkowego albo unikania zobowiązań podatkowych. Jeżeli zamiarem stron przy zawieraniu danej umowy było stworzenie sytuacji umożliwiającej wykorzystanie przepisów podatkowych do uzyskania nienależnego zwrotu podatku naliczonego oraz zwiększenie kosztów uzyskania przychodu w zakresie podatku dochodowego, to takie umowy nie mogły być respektowane na gruncie prawa podatkowego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi PW "3P." Sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 30 grudnia 1997 r. (...) w przedmiocie kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika za listopad 1995 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 grudnia 1997 r. (...) Izba Skarbowa w W. uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego W.-P. z dnia 15 stycznia 1996 r. (...) i orzekła o kwocie zwrotu różnicy, podatku od towarów i usług na rachunek bankowy Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "3P" Sp. z o.o. za listopad 1995 r. w wysokości 3.404 zł oraz ustaliła kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30 procent kwoty zawyżenia. W motywach rozstrzygnięcia podano, że "W." Sp. z o.o. z siedzibą w W. nabyła od Podskarbińskiego Towarzystwa Finansowego "S." Sp. z o.o. obligacje Skarbu Państwa Rzeczypospolitej Polskiej 3 procent Państwowej Renty Ziemskiej II serii z 1 czerwca 1936 r. o jednostkowej wartości nominalnej 100 zł w złocie, w ilości 94 sztuk, po cenie za 1 sztukę 1.785 zł, o łącznej wartości 651.525 zł. Wierzytelność z tytułu tej transakcji w kwocie 611.200 zł, PTF "S." Sp. z o.o. sprzedała w dniu 14 listopada 1995 r. skarżącej Spółce "3P" Sp. z o.o. za kwotę 151.200 zł, płatną w dwóch ratach I - do dnia 30 kwietnia 1996 r. w kwocie 101.200 zł, II - do dnia 30 grudnia 2025 r. w kwocie 50.000 zł. Następnie zaś pod zastaw tej wierzytelności "3P" Sp. z o.o. zaciągnęła w dniu 22 listopada 1995 r. od Korporacji "F." Sp. z o.o. pożyczkę w wysokości 611.200 zł. Pożyczka podlegała spłacie do dnia 17 kwietnia 2010 r. Odsetki za cały okres spłaty pożyczki strony umowy określiły na kwotę 460.000 zł, płatne w terminie 7 dni od dnia wydania pożyczki.

W dniu 22 listopada 1995 r. Spółka "3P" zapłaciła wymienione odsetki od zaciągniętej pożyczki wraz z podatkiem od towarów i usług w wysokości 101.200 zł na podstawie faktury VAT nr 19/95 wystawionej przez pożyczkodawcę. Podatek od towarów i usług Spółka "3P" odliczyła w deklaracji podatkowej za listopad 1995 r.

W ocenie Izby Skarbowej w W., zarówno umowa pożyczki jak i czynności z nią związane /dowody bankowe, wyciągi i przelewy oraz faktury VAT/ były dokonane dla pozoru. Dotyczyło to także sprzedaży obligacji pożyczki z 1936 r. Zdaniem organu odwoławczego służyć to miało utworzeniu wierzytelności, której nabywca nie zamierzał uregulować, gdyż miała stanowić zabezpieczenie omawianej pożyczki. Dlatego też strony umowy sprzedaży obligacji ustaliły tak wysoką ich cenę, w sytuacji, gdy posiadają one obecnie tylko numizmatyczną wartość. Wycenione bowiem zostały w "Katalogu Polskich Obligacji Państwowych" wydanym w 1990 r. po 1 zł za 1 sztukę obligacji, według cen z połowy 1989 r.

Przedmiotową wierzytelność Spółka "3P" nabyła za kwotę 151.200 zł z bardzo odległym terminem płatności. W rezultacie wierzytelność z omawianego tytułu nie mogła stanowić zabezpieczenia pożyczki udzielonej przez Korporację "F.", gdyż posiadała wielokrotnie niższą wartość rynkową niż wysokość pobranej przez Spółkę "3P" pożyczki. Izba Skarbowa w W. wywodziła, że w sprawie nie jest istotne, czy strony umów dochowały warunków i form przewidzianych dla umów sprzedaży obligacji czy też pożyczki.

Istotne jest natomiast, że zachodziła świadoma sprzeczność między oświadczeniami składanymi przez uczestników tych czynności a rzeczywistymi ich zamiarami. W przedmiotowej sprawie wykonując umowę pożyczki jej strony w tym samym terminie, to jest 22 listopada 1995 r. dokonały nawzajem wpłat pożyczki w kwocie 611.200 zł i odsetek od pożyczki w wysokości 460.000 zł oraz podatku od towarów i usług.

Izba Skarbowa w W. stwierdziła, że w rezultacie tych czynności pożyczka otrzymana przez Spółkę "3P" w kwocie 611.200 zł pokrywa związane z nią koszty, to jest odsetki w kwocie 460.000 zł oraz cenę zakupu wierzytelności - 151.200 zł. Natomiast zapłacona wraz z odsetkami kwota podatku od towarów i usług w wysokości 101.200 zł została przez Spółkę odliczona od podatku należnego za listopad 1995 r.

Organ odwoławczy wskazał, że rzeczywistym zamiarem stron nie było uzyskanie pożyczki, której wysokość równała się związanym z nią ciężarom lecz możliwość zarachowania zapłaconych odsetek w koszty działalności, a więc obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Było to, zdaniem Izby Skarbowej w W. oczywiste, gdyż kondycja finansowa Spółki "3P" nie powodowała konieczności zaciągnięcia pożyczki w tak wysokiej kwocie. Nadto ustanowienie odległego w czasie terminu zapłaty za nabytą wierzytelność umożliwiło Spółce zaangażowanie pochodzących stąd środków finansowych na zapłacenie podatku od towarów i usług od odsetek oraz różnicy - 50.000 zł, na cele związane z działalnością operacyjną, w tym też na zakup towarów. W wyniku takiego postępowania wydatek poczyniony przez Spółkę "3P" na zapłatę odsetek od pożyczki mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Izba Skarbowa w W. doszła do przekonania, że pożyczka nie była istotnym celem sporządzonych umów lecz stworzenie sytuacji umożliwiającej wykorzystanie przepisów podatkowych przez uzyskanie zwrotu podatku naliczonego oraz zwiększenie kosztów uzyskania przychodu. Postępowanie takie zmierzało do uzyskania w istocie nienależnej wypłaty od Skarbu Państwa, co godzi zarówno w interes państwa jak i innych podatników.

Izba Skarbowa w W. powołała się na orzeczenia NSA umożliwiające organom podatkowym ocenę umów cywilnych z punktu widzenia ich skutków prawnopodatkowych.

"3P" Sp. z o.o. nie godząc się z omówionym rozstrzygnięciem Izby Skarbowej w W. wniosła o uchylenie decyzji z dnia 30 grudnia 1997 r. (...).

Zarzuciła tej decyzji naruszenie par. 35 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688/ w związku z art. 7, art. 77 i art. 80 Kpa przez ustalenie, że nie dokonano czynności opodatkowanych a także wobec stwierdzenia, że wykonano je dla pozoru i jednoczesne wskazanie, że wykonano je celem uzyskania niezależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Podnoszono, że decyzja Izby Skarbowej w W. narusza art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ poprzez orzeczenie kwoty podatku do zwrotu i do wpłaty mimo, że ustawa nakazuje dokonać określenia kwoty do zwrotu i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Spółka "3P" podnosiła także, że decyzja Izby Skarbowej w W. naruszała art. 19 ust. 2 i 3a cytowanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. poprzez uznanie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego mimo, że Spółka towar otrzymała, a nadto zapłaciła w całości cenę zgodnie z art. 6 ust. 8 ustawy. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wnosiła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zasadniczym pytaniem i zarazem kwestią sporną między stronami w sprawie mniejszej jest to, czy organy podatkowe uprawnione były do pominięcia przy określaniu zobowiązania podatkowego skarżącej Spółki w podatku od towarów i usług za listopad 1995 r. podatku naliczonego, wynikającego z faktury dotyczącej odsetek od pożyczki zaciągniętej przez Spółkę w korporacji "F." Sp. z o.o. Zdaniem składu orzekającego NSA w sprawie niniejszej należy potwierdzić stanowisko zajęte przez organy podatkowe.

W nauce prawa podatkowego wyrażono pogląd, że z autonomiczności prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa wynika, iż skuteczność czynności cywilnoprawnych na płaszczyźnie prawa podatkowego uzależniona jest od tego, czy nie stanowiły one działań zmierzających do uchylania się od opodatkowania lub też obniżania wysokości podstaw wymiaru podatków. Pogląd taki zaprezentowano np. w pracy R. Mastalskiego - Wprowadzenie do prawa podatkowego. Warszawa 1995 r. str. 104 i następne. Teoretycy prawa podatkowego wskazują nadto, że unikanie opodatkowania polega na stosowaniu przez podatnika znanych form prawnych operacji gospodarczych. Operacji tych ani ich rezultatów nie ukrywa się przed organami podatkowymi. W takich sytuacjach żąda się nadto, aby to, co jawnie i legalnie czyni się, stało się podstawą określenia zobowiązań podatkowych podatnika, mimo że działanie to jest postępowaniem z pogranicza dozwolonego i niedozwolonego. Na przedstawione aspekty działań podatników zwraca się też uwagę w orzecznictwie sądowym. Wskazać tu trzeba przede wszystkim na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r. III ARN 84/93 /OSNCP 1994 nr 10 poz. 196/.

W wyroku tym stwierdzono potrzebę wyjaśnienia przez organy podatkowe rzeczywistej treści stosunków prawnych, jakie wynikają z zawartych przez podatników umów w zakresie prawa podatkowego, a w szczególności oceny ich rzeczywistej treści w świetle przepisów prawa cywilnego oraz prawa podatkowego. Sąd Najwyższy podkreślając konieczność respektowania zasady wolności umów i autonomii woli stron w kształtowaniu wzajemnych stosunków uznał, że nie zwalnia to jednak z obowiązku oceny rzeczywistego charakteru umów cywilnoprawnych z punktu widzenia zasad ich zgodności z prawem, a przede wszystkim rozważenia, czy umowy te nie stanowią obejścia przepisów podatkowych w rozumieniu art. 58 par. 1 Kc w związku z art. 353[1] Kc. Zaniechanie takiej oceny pozbawia bowiem budżet Państwa należnego podatku a także narusza zasady ustrojowe w zakresie finansów. Niewątpliwie w interesie Państwa i obywateli leży, aby pobór podatków był pełny i terminowy oraz podlegał szczególnej ochronie prawnej ze względu na jego społeczno-gospodarcze przeznaczenie.

Naczelny Sąd Administracyjny niejednokrotnie wypowiadał się na temat związków prawa cywilnego z prawem podatkowym. W orzecznictwie tego Sądu przejawia się stanowisko, że umowy cywilnoprawne nie mogą być wykorzystywane do uchylania się od obowiązku podatkowego albo unikania zobowiązań podatkowych. Należy podać w tym zakresie wyroki NSA z dnia 17 kwietnia 1997 r. I SA/Po 1353/96 oraz z dnia 25 czerwca 1998 r. I SA/Po 1883/97 /nie publ./.

Skład orzekający w sprawie niniejszej, podzielając przedstawione wyżej poglądy doktryny i orzecznictwa Sądu Najwyższego i NSA, uznał, że organy podatkowe trafnie oceniły, iż w rzeczywistości zamiarem stron przy zawieraniu przedmiotowej umowy pożyczki było stworzenie sytuacji umożliwiającej wykorzystanie przepisów podatkowych do uzyskania nienależnego zwrotu podatku naliczonego oraz zwiększenie kosztów uzyskania przychodu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Sądu świadczą o tym okoliczności zawarcia i wykonania umowy pożyczki, jej treść a także sposób zabezpieczania pożyczki w postaci zastawu wierzytelności z tytułu sprzedaży obligacji z 1936 r. Już ta ostatnia kwestia budzi uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistego zamiaru stron w sprawie niniejszej. Jak wynika bowiem ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Ministerstwa Finansów Departamentu Długu Publicznego /z dnia 17 listopada 1997 r. nr DP/W4-585/4006/97/ (...) po II wojnie światowej nie wznowiono obsługi przedwojennych skarbowych papierów wartościowych, w tym i obligacji II serii 3 procent państwowej renty ziemskiej z 1936 r. Oznacza to, że Państwo odstąpiło od realizacji zobowiązań wynikających z tych papierów wartościowych. Nie podjęto dotąd żadnych o charakterze prawnym przedsięwzięć, które miałyby na celu ewentualne rozstrzygnięcie kwestii związanych z omawianymi obligacjami i innymi papierami wartościowymi emitowanymi w okresie przed II wojną światową. Ze wskazanego wyżej pisma wynika, że spowodowane jest to w głównej mierze brakiem środków w budżecie Państwa na realizację zobowiązań wynikających z tych papierów wartościowych. Z tego też względu nie jest pozbawiony racji pogląd, że obligacje te nie mają obecnie wartości rynkowej lecz jedynie wartość numizmatyczną. Stąd też przyjęta ich wartość w ocenie Sądu, mogła budzić uzasadnione zastrzeżenie organów podatkowych.

Wskazać trzeba, że w sprawie niniejszej strony umowy pożyczki zabezpieczyły ją zastawem na wierzytelności z tytułu zakupionych przez skarżącą Spółkę obligacji przedwojennych o wartości 651.525 zł, wynikającej z umowy z dnia 14 listopada 1995 r. Zakup obligacji nastąpił za cenę 151.200 zł płatną w dwóch ratach. Była to zatem wartość omawianych obligacji ustalona przez strony umowy.

Tymczasem kwota zaciągniętej przez skarżącą Spółkę pożyczki to 611.200 zł. W tej sytuacji nie można uznać za nieuzasadnioną konstatację organów podatkowych, że przedstawiony wyżej zastaw nie spełniał swojej zasadniczej roli, a mianowicie nie zabezpieczał spłaty zaciągniętej przez Spółkę pożyczki.

Daje to także podstawę do uznania, że w istocie strony umowy tej pożyczki miały inny zamiar niż to z tej czynności cywilnoprawnej wynikało. Okoliczność tę potwierdza treść i sposób wykonania umowy pożyczki.

W tym samym dniu, to jest 22 listopada 1995 r., strony tej umowy dokonały nawzajem przekazania pożyczki w kwocie 611.200 zł oraz zapłaty odsetek od pożyczki w kwocie 460.000 zł i podatku od towarów i usług. Rezultatem tak przeprowadzonej transakcji było otrzymanie przez skarżącą Spółkę pożyczki w kwocie 611.200 zł, pokrywającej związane z nią koszty, a więc kwoty odsetek w wysokości 460.000 zł oraz zakupu wierzytelności z tytułu obligacji przekraczających - 151.200 zł. Kwota podatku od towarów i usług naliczona w fakturze dodatkowej Korporacji "F." Sp. z o.o. w wysokości 101.200 zł została przez skarżącą Spółkę odliczona od podatku należnego 1995 r.

Nie bez znaczenia pozostaje także sytuacja finansowa Spółki w okresie zaciągania pożyczki, która została oceniona przez organy podatkowe jako nie dająca uzasadnionych podstaw ekonomicznych do takiego działania. Wprawdzie Spółka kwestionowała to stwierdzenie lecz miało to miejsce dopiero na etapie postępowania sądowego.

Mając na uwadze przedstawione ustalenia oraz orzecznictwo sądowe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza ani prawa materialnego ani też procesowego w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie w świetle przepisów art. 22 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Dlatego, też należało skargę oddalić na podstawie art. 27 ust. 1 cytowanej ustawy o NSA.