Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 937/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2010-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust 3a, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8, art. 22 ust. 4, art. 24 ust. 1 i ust. 2, art. 24a ust. 1 i ust. 7,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: § 3 pkt 1-4, § 27 ust. 1, § 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2003 nr 152 poz 1475
law: Rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów
article: art. 120, art. 122 i art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152, art. 153, art. 190, art. 194, art. 200, art. 205 § 2 i § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f)
journal: Dz.U. 2003 nr 212 poz 2075
law: Rozporządzenie MInistra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu  przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z  urzędu

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędziowie Sędzia NSA Zofia Przegalińska,, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2010 r. sprawy ze skargi Z. G. oraz K. G. i E. G. - następców prawnych K.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektora Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...], Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 230 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i ust. 1c, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 4 i ust. 6 oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w S. z dnia [...], Nr [...], którą określono Z.

i K. małżonkom G. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości [...].

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że Z. i K. małżonkowie G. w dniu 4 grudnia 2003 r. zakupili od E. i J. małżonków P. udział

w nieruchomości położonej w [...], obejmującej obszar 16,4936 ha, składającej się

z działek gruntu o numerach od [...] do [...]. Wydzielenie działek nastąpiło wskutek tego, że dnia 20 maja 2003 r. Rada Gminy K. podjęła uchwałę o zmianie planu zagospodarowania przestrzennego i przeznaczeniu gruntu z rolnego na przeznaczony na cele nierolnicze, a następnie działkę nr [...] podzielono na 36 mniejszych działek (Wójt Gminy K. zaopiniował projekt ich podziału pozytywnie 23 lipca 2003 r., a zatwierdził decyzją

z dnia [...]). Podział ujawniono w księdze wieczystej nieruchomości. W 2004 r. uzyskano pozwolenie na budowę dróg wewnętrznych, sieci wodociągowych, deszczowych, sanitarnych oraz telefonicznych i energetycznych dla osiedla [...], które miało powstać na części działek wydzielonych z działki nr [...]. Teren został też wyrównany, wycięto część drzew, dokonano rekultywacji wyrobiska, wykonano instalację wodociągową. W tym też roku współwłaściciele sprzedali 6 działek powstałych po podziale działki nr [...]. Małżonkowie G. oświadczyli, że przychód uzyskany ze sprzedaży tych działek przeznaczą na cele mieszkaniowe, korzystając z uprawnień wynikających z art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f.

W tak ustalonym stanie faktycznym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że podatnicy prowadzili w badanym roku podatkowym niezarejestrowaną działalność gospodarczą, polegającą na obrocie nieruchomościami. Przychody ze sprzedaży działek nie mogą być zatem uznane za przychody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., lecz stanowią przychód ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Określając podstawę opodatkowania, organ pierwszej instancji uwzględnił koszty uzyskania przychodu. Obliczył je najpierw jako sumę wydatków na: zakup udziału w nieruchomości, podatek od nieruchomości, podział działki i przygotowanie działek do sprzedaży (wykonanie infrastruktury - wysokość tych wydatków przyjęto na podstawie oświadczenia E. P.). Sumę wydatków (kwotę [...]) podzielił następnie przez powierzchnię zakupionych działek (164.700 m2). Uzyskany wynik ([...]) stanowił koszt uzyskania przychodu z 1 m2 gruntu. Krańcowo, kwotę tę organ pomnożył przez powierzchnię sprzedanych w 2004 r. gruntów (20.632 m2) i podzielił stosownie do udziału każdego ze współwłaścicieli w nieruchomości, stwierdzając, że w wyniku sprzedaży działek

w 2004 r. małżonkowie G. uzyskali dochód w kwocie [...], z czego na każdego z nich przypada po [...].

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strony zarzuciły zarzucili naruszenie art. 9 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 oraz art. 24 ust. 1, ust. 4 i ust. 6 u.p.d.o.f., nie zgadzając się z poglądem, że sprzedaż działek odbywała się w warunkach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej oraz kwestionując sposób obliczenia podstawy opodatkowania. Zdaniem odwołujących się, ustalając koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży działek należało uwzględnić tylko powierzchnię działek przeznaczonych do sprzedaży, a nie całkowitą powierzchnię zakupionej działki.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, powołał się na treść art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. i stwierdził, że źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów tylko wtedy, gdy odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Przychodem z takiej działalności są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, a u podatników będących podatnikami podatku od towarów

i usług - kwoty należne pomniejszone o należny podatek od towarów i usług. Organ odwoławczy uznał ponadto, że celem działań stron było takie przygotowanie zakupionego gruntu, aby był on atrakcyjny dla indywidualnych inwestorów, a co za tym idzie - aby miał on cechy towaru wysokiej jakości. W konsekwencji należało przyjąć, że małżonkowie G.

w sposób zorganizowany i ciągły wykonywali czynności polegające na dostawie towaru (gruntu pod budowę) różnym odbiorcom, tj. czynności mające wszelkie znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej we własnym imieniu i na własny rachunek.

Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodu, organ odwoławczy powołał się na art. 24 u.p.d.o.f. i wskazał, że skoro remanentem objęte są m.in. towary handlowe, to wartość nakładów poniesionych na zakup towaru (gruntu) oraz na jego przygotowanie do sprzedaży nie staje się kosztem uzyskania przychodu w dacie poniesienia tych nakładów, ale - przez uwzględnienie różnic remanentowych - kosztem tym jest dopiero w roku sprzedaży towaru (gruntu). Organ ten stwierdził zatem, że strata z działalności gospodarczej nie może mieć miejsca w roku poniesienia wydatku na zakup towaru i jego ulepszenie, ale w roku, w którym następuje sprzedaż tego towaru i to tylko z powodu sprzedaży poniżej kosztów jego wytworzenia. Wobec powyższego, organ odwoławczy uznał za nietrafny zarzut stron, że przyjęta przez organ pierwszej instancji metoda rozliczenia kosztów jest błędna.

Organ odwoławczy nie uwzględnił również okoliczności, że niektóre działki wydzielone z pierwotnej działki nr [...] nie będą nigdy sprzedane, wskazując, że w myśl art. 23 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów oraz na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych środków trwałych. W przedmiotowej sprawie innymi środkami trwałymi są np. drogi, chodniki, studnie, obiekty inżynierii wodnej i lądowej - wymienione w grupach 1 i 2 Klasyfikacji Środków Trwałych. Nakłady poniesione na wytworzenie tych środków trwałych oraz na zakup gruntu, na którym są one posadowione, mogą być kosztem uzyskania przychodu jedynie w dwóch przypadkach: przy określaniu dochodu z odpłatnego ich zbycia lub przez ich amortyzację.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie małżonkowie G. wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, podnosząc zarzut naruszenia art. 5a pkt 8 i art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Skarżący wskazali, że jednorazowe przedsięwzięcie, jakim było nabycie udziału w nieruchomości, ich częściowe uzbrojenie i sprzedaż 6 działek, błędnie uznano za przejaw pozarolniczej działalności gospodarczej oraz podtrzymali zastrzeżenia co do sposobu wyliczenia kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z dnia 6 grudnia 2007 r. o sygn. akt I SA/Sz 479/07, nie uwzględnił skargi K. i Z. małżonków G., podzielając w całości stanowisko organów obu instancji. Sąd przeanalizował działania skarżących

w kontekście znamion działalności gospodarczej, określonych w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f., i na tej podstawie doszedł do wniosku, że należy zgodzić się z oceną organów, iż zamiarem podatników było takie przygotowanie gruntu, aby miał on cechy towaru wysokiej jakości. Działalność ta trwała pewien czas, wszelkie czynności podejmowane były w sposób spójny

i konsekwentny. Sąd zgodził się również z przyjętym przez organy sposobem rozliczenia kosztów podatkowych, uznając go za zgodny z prawem. Sąd wskazał przy tym, że wysokość wydatków związanych z wykonaniem infrastruktury osiedla została przyjęta przez organy

z korzyścią dla podatników, wyłącznie na podstawie oświadczenia E.P.

Nie zgadzając się z powyższym orzeczeniem, małżonkowie G. wnieśli od niego skargę kasacyjną, w której podnieśli zarzut naruszenia:

1) przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

– art. 9 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 3a, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i ust. 2, art. 24 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przez ich niewłaściwe zastosowanie do przychodów, które nie są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, tylko przychodami z odpłatnego zbycia nieruchomości, tj. ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.;

– art. 9 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 3a, art. 22 ust. 1 i ust. 4, art. 23 ust. 1 i art. 24 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię, polegającą na nietrafnym przyjęciu przez Sąd, że wszystkie koszty związane z przychodami z danego źródła przychodów podlegają potrąceniu nie w roku ich poniesienia, lecz w roku uzyskania przychodu, pomimo tego że nie można ich przyporządkować ściśle do uzyskanych przychodów danego roku podatkowego;

2) przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), przez oddalenie przez Sąd skargi w sytuacji, gdy decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w zakresie powierzchni nieruchomości, która może być przedmiotem sprzedaży.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 29 października 2009 r. o sygn. akt II FSK 467/08, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania. Sąd drugiej instancji uznał bowiem, że skarga kasacyjna małżonków G. ma uzasadnione podstawy, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty uznał za trafne.

W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności stwierdził, że działanie skarżących i pozostałych współwłaścicieli nieruchomości w [...], wbrew zarzutom podniesionym w skardze kasacyjnej, odpowiadało cechom pozarolniczej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (tj. cechowało się: fachowością, podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań i uczestnictwem w obrocie gospodarczym), a uzyskiwane w ich wyniku przychody stanowiły przychody ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Uznał więc, że przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że przychód ze sprzedaży nieruchomości pochodził z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie naruszało przywołanych przepisów.

Sąd drugiej instancji, za niepodlegający kontroli instancyjnej, uznał zaś zarzut skarżących co do błędnej wykładni art. 9 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 3a, art. 14, art. 22 ust. 1,

art. 23 ust. 1 i art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., stwierdzając, że nie został on w ogóle uzasadniony, nie wyjaśniono w żaden sposób, na czym polegać miała w tym przypadku wadliwość wykładni dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie.

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił natomiast zarzut skargi odnośnie do nieprawidłowej wykładni art. 24 ust. 2 i art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f., które doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 24 ust. 2. Sąd ten wskazał, że do zastosowania art. 24 ust. 2 niewystarczające jest spełnienie jedynie warunku osiągania przychodów z działalności gospodarczej, gdyż aby można było określić dochód we wskazany w nim sposób spełnione muszą być łącznie dwie przesłanki - podatnik osiąga przychody z działalności gospodarczej i jednocześnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów. Jako nieprawidłowy ocenił także wyrażonym przez organy podatkowe i zaakceptowanym przez Sąd pierwszej instancji pogląd, że art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. wyłącza, określone w art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.f., ogólne zasady potrącania kosztów uzyskania przychodu w czasie. W ocenie Sądu drugiej instancji, przepis ten modyfikuje jedynie te zasady, przez nakaz korekty różnicy między przychodami i kosztami uzyskania przychodu, obliczonej zgodnie z ogólnymi zasadami, wynikającymi z art. 14 i art. 22 u.p.d.o.f. o różnice remanentowe. Przy ustalaniu tych różnic uwzględnia się zaś tylko niektóre koszty uzyskania przychodu, wynikające z wyceny poszczególnych składników majątku.

Z kolei, za niezasadne uznał pozostałe zarzuty - naruszenia art. 9 ust.1, ust. 2, ust. 3 i ust. 3a, art. 14 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie. Wskazał, że przychód osiągnięty przez skarżących jest przychodem z działalności gospodarczej, jego wysokość (zresztą przez nich niekwestionowana) powinna więc być ustalona zgodnie z art. 14 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wskazane wyżej błędy w wykładni przepisów, skutkujące niewłaściwym zastosowaniem art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., potwierdzają zasadność zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art.145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, 122, 187 § 1 O.p. Trafnie bowiem skarżący wywiedli, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy konieczne było ustalenie, czy i które powstałe w wyniku podziału działki mogą być przedmiotem sprzedaży wykonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a które ewentualnie stanowią nieruchomości używane w prowadzonej działalności gospodarczej jako środek trwały. Tym samym Sąd drugiej instancji nie podzielił poglądu wyrażonego w zaskarżonym wyroku (przez uznanie za zgodne z prawem określenie wysokości kosztów uzyskania przychodu), że art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) u.p.d.o.f. pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup gruntu i na wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych (innych niż grunt lub prawo wieczystego użytkowania) tylko w dwóch wypadkach - przez ich amortyzację lub przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy wymienionych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Szczecinie przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien skontrolować, przy uwzględnieniu oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku, prawidłowość określenia wysokości dochodu

z prowadzonej przez skarżących działalności gospodarczej, ze szczególnym uwzględnieniem prawidłowości przyjętych kosztów uzyskania przychodu i metody obliczenia podstawy opodatkowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie ponownie rozpoznając sprawę, z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz stosownie do art. 153 w zw. z art. 194 P.p.s.a. wskazaniami co do dalszego postępowania.

Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez ten Sąd oraz wtedy, gdy po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zmieni się stan prawny (vide: J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Lexis Nexis 2008, s. 490). Ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz analizy stanu prawnego wynika, że w rozpoznawanej sprawie nie zaszły okoliczności wskazane powyżej. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonej decyzji muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 29 października 2009 r. o sygn. akt II FSK 467/08.

Oceniając zaskarżony akt pod względem zgodności z przepisami prawa, stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie ze wszystkich przyczyn w niej wskazanych.

Z okoliczności rozpoznawanej sprawy wynika, że skarżący próbują przede wszystkim podważyć stanowisko skarżonego organu, że przychody, osiągnięte ze sprzedaży udziałów

w nieruchomości, są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dalsze zarzuty, odnoszą się zaś do sposobu określenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy zarzut pierwszy nie okaże się skuteczny. Z tych względów w pierwszej kolejności ocenić należy zasadność zarzutu naruszenia art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie do przychodów skarżących ze sprzedaży udziałów w nieruchomości, co, zdaniem skarżących, nastąpić miało w wyniku błędnej wykładni definicji pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Ustawodawca precyzuje dalej, że na dochód w przypadku posiadania więcej niż jednego źródła przychodu (dochód ogólny) składa się suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów (dochodów cząstkowych). Za dochód ze źródła przychodu, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, uważa się nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodu przekraczają przychód, różnica jest stratą (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). O stratę z danego źródła przychodów można pomniejszyć dochód osiągany w następnych latach podatkowych z tego samego źródła, za wyjątkiem strat z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 i ze źródeł przychodów, które są wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 9 ust. 3 i ust 3a u.p.d.o.f.). Przywołane wyżej przepisy wskazują na to, że ustawodawca dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych nakazuje traktować każde ze źródeł przychodu oddzielnie, zaś przypisanie przychodu do konkretnego źródła przychodu ma istotne znaczenie dla wymiaru podatku. Analiza przepisów definiujących przychody z poszczególnych źródeł pozwala przy tym na wysnucie wniosku, że co do zasady przychody winny być przypisywane do tego ze źródeł, którego opis w sposób bardziej szczegółowy odpowiada sposobowi ich powstania, chyba że ustawa nakazuje expressis verbis zaliczenie ich do przychodów z innego źródła.

W art. 10 ust.1 u.p.d.o.f. ustawodawca wymienił źródła przychodu. W punkcie 3 wskazanego przepisu za źródło takie uznana została pozarolnicza działalność gospodarcza, zaś w punkcie 8 - odpłatne zbycie rzeczy (w tym nieruchomości) i wymienionych w nim praw majątkowych, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i nastąpiło - w przypadku nieruchomości bądź udziału w niej - przed upływem 5 lat, liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zatem zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) posiada własną, niezależną od innych regulacji (np. definicji przyjętej na potrzeby podatku od towarów i usług), definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wykładnia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pozwala na stwierdzenie, że działalność gospodarcza jest kategorią o charakterze obiektywnym. W związku z tym nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot, prowadzący konkretną działalność, nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi, bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego albo zgłasza do opodatkowania w ramach odpłatnego zbycia (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.), nie dokonuje jej zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej ani nie rejestruje się jako podatnik podatku od towarów i usług (vide np.: wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 1971/04, Lex nr 173219). Ponadto, zgodnie z jednolitym stanowiskiem orzecznictwa, przyjmuje się, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nie amatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Z kolei ocena, czy danej działalności można przypisać cechy działalności gospodarczej, zależy od okoliczności konkretnej sprawy. W rozpoznawanej sprawie, działanie skarżących i pozostałych współwłaścicieli nieruchomości w [...] odpowiadało wskazanym wyżej cechom. Małżonkowie P. po zakupie działki od Agencji Mienia Wojskowego podjęli bowiem działania, mające w sposób planowy, profesjonalny doprowadzić do możliwości korzystnego zbycia nieruchomości. Na ich wniosek dokonano zmiany studium zagospodarowania przestrzennego gminy, umożliwiając wykorzystanie nieruchomości na cele budownictwa mieszkaniowego (jednorodzinnego) i budowę kompleksu usługowo-gospodarczego. Następnie pozyskali oni współinwestorów, sprzedając udziały w nieruchomości małżonkom G. Kolejne działania zmierzały do wydzielenia mniejszych działek gruntu, ich uporządkowania i uzbrojenia w niezbędne elementy infrastruktury, zapewnienia dostępu do wydzielonych działek, tak, aby mogły one stanowić odrębne przedmioty własności poprzez przeznaczenie części z nich na drogi. Niewątpliwie działań tych (wymagających zarówno znacznych nakładów finansowych, jak i czynności organizacyjnych - uzyskania zezwoleń, wpisów do księgi wieczystej itp., nie można uznać za amatorskie czy okazjonalne. Były one podporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania i zysku.

W konsekwencji stwierdzić należy, że organ podatkowy prawidłowo przyjął, że przychód ze sprzedaży nieruchomości pochodził z pozarolniczej działalności gospodarczej. W sprawie nie doszło zatem do naruszenia art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. nieruchomości.

Nietrafność zarzutu dotyczącego zakwalifikowania przychodów skarżących do niewłaściwego źródła powoduje konieczność oceny pozostałych zarzutów, odnoszących się do sposobu obliczenia dochodu i rozliczenia w czasie kosztów uzyskania przychodu. W tym miejscu stwierdzić należy, że jakkolwiek ustalenie wysokości przychodu osiągniętego przez skarżących ze sprzedaży nieruchomości zostało dokonane zgodnie z art. 14 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., to jednocześnie uwzględnić trzeba zarzut skarżących co do nieprawidłowego sposobu ustalenia wysokości uzyskanego przez nich z tego źródła dochodu.

Zdaniem skarżących, art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. winien mieć zastosowanie do podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, zaś w remanencie należy ująć koszty uboczne zakupu towarów, jak koszty załadunku, wyładunku, ubezpieczenia. Koszty podatku od nieruchomości, podziału nieruchomości, sporządzenia aktu notarialnego należą zaś do kosztów pośrednich, nie dających się przypisać do konkretnej działki i winny być rozliczane zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. w momencie ich poniesienia.

Natomiast, jak wynika z zaskarżonej decyzji, organ podatkowy stwierdził, że w tym przypadku wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na prowadzenie działalności gospodarczej winna być ustalona na podstawie art. 24 u.p.d.o.f. (bez wskazania zresztą, którego ustępu tego przepisu). Przyjął przy tym, że przepis ten nakazuje uwzględnienie wydatków na zakup towaru oraz jego przygotowanie do sprzedaży nie w dacie ich poniesienia, ale dopiero w momencie sprzedaży, przez uwzględnienie różnic remanentowych. Wskazał również, powołując się na art. 23 u.p.d.o.f., że wykonane na należącym do skarżących terenie drogi, chodniki, studnie, obiekty inżynierii wodnej i lądowej, stanowią środki trwałe. Nakłady na wytworzenie tych środków oraz na zakup gruntu mogą być zatem odliczone jedynie poprzez ich amortyzację, bądź przy określaniu dochodu z ich odpłatnego zbycia.

Oceniając powyższe, stwierdzić należy, że, dokonana przez organ podatkowy, wykładnia art. 24 ust. 2 i art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. jest wadliwa. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że reguły obliczania dochodu w oparciu o art. 24-25 u.p.d.o.f. stanowią odstępstwo od ogólnej zasady obliczania dochodu, wyrażonej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 24 u.p.d.o.f., u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów (ust. 1).

U podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa (ust. 2 zdanie 1).

Przytoczony powyżej art. 24 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. odnosi się istotnie do podatników prowadzących działalność gospodarczą. Tych bowiem podmiotów dotyczy wskazany w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów lub, wskazany w art. 45 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), obowiązek sporządzania sprawozdania finansowego. Skarżony organ, jak wynika z treści uzasadnienia decyzji (odwołania się do różnic remanentowych), uznał, że do skarżących zastosowanie ma ust. 2 art. 24 u.p.d.o.f. Jednakże dopuszczalność określenia dochodu we wskazany w nim sposób uzależniona jest od łącznego spełnienia dwóch przesłanek: podatnik musi osiągać przychody z działalności gospodarczej i prowadzić księgę przychodów i rozchodów. Niespełnienie jednego z warunków powoduje natomiast niemożność zastosowania wskazanego przepisu. Nie można go zatem zastosować w przypadku, gdy podatnik nie dopełnia obowiązku, o którym mowa w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Wynika to nie tylko ze sposobu sformułowania warunków w art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez użycie słów "prowadzących księgi przychodów i rozchodów", a nie "mających obowiązek prowadzenia ksiąg przychodów i rozchodów", jak i, a contrario,

z nałożonego na organy podatkowe obowiązku ustalenia wysokości dochodu w drodze szacunku (art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f.), gdy nie będzie możliwe określenie go w sposób wskazany w art. 24. Nie wystarczy zatem dla zastosowania tego przepisu spełnienie jedynie warunku osiągania przychodów z działalności gospodarczej.

Nie można także zgodzić się z wyrażonym przez skarżony organy poglądem, że art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. wyłącza ogólne zasady potrącania kosztów uzyskania przychodu w czasie. Nakazuje on obliczyć różnicę między przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania przychodu, a wynik tego działania skorygować o różnice remanentowe. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje zasad sporządzania remanentu. Odwołać się w tym zakresie należy do powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), wydanego na podstawie art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i określającego obowiązki podatników związane z prowadzeniem księgi. Spis z natury - § 27 ust. 1 rozporządzenia - winien obejmować towary handlowe, materiały (surowce) podstawowe, pomocnicze, półwyroby, produkcję w toku, wyroby gotowe, braki i odpady. Materiały i towary handlowe winny być wycenione według cen zakupu bądź nabycia albo według cen rynkowych, jeżeli są one niższe od cen nabycia czy zakupu. Półwyroby, wyroby gotowe i braki wycenia się według kosztu ich wytworzenia (§ 29 ust. 1 rozporządzenia). Ceną zakupu jest cena, jaką nabywca zapłacił za zakupione składniki majątku pomniejszona o podatek od towarów i usług, jeżeli podlega on odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, obniżony o rabaty i upusty (§ 3 pkt 2 rozporządzenia; pominięto część przepisu niezwiązaną z niniejszą sprawą i dotyczącą importu). Ceną nabycia jest cena zakupu powiększona o koszty uboczne związane z zakupem towaru do chwili złożenia w magazynie, w szczególności koszty transportu, załadunku, ubezpieczenia

w drodze (§ 3 pkt 3 rozporządzenia). Kosztem wytworzenia są zaś wszelkie koszty związane bezpośrednio i pośrednio z przerobem materiałów, wykonywaniem usług lub pozyskiwaniem kopalin (§ 3 pkt 4 rozporządzenia). Przez materiał rozumieć należy zaś materiały, które

w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu lub jego częścią składową (§ 3 pkt 1 lit. b) rozporządzenia). Nakaz uwzględnienia różnic remanentowych nie jest zatem, wbrew poglądowi prezentowanemu w zaskarżonej decyzji, równoznaczny z wyłączeniem zasad potrącalności kosztów uzyskania przychodu w czasie, określonych w art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.f. Modyfikuje on jedynie te zasady, przez nakaz korekty różnicy między przychodami i kosztami uzyskania przychodu, obliczonej zgodnie z ogólnymi zasadami, wynikającymi z art. 14 i art. 22 u.p.d.o.f. o różnice remanentowe. Przy ustalaniu tych różnic uwzględnia się zaś tylko niektóre koszty uzyskania przychodu, wynikające z wyceny poszczególnych składników majątku.

Zgodzić się też należy ze skarżącymi, że błędne odczytanie treści art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. doprowadziło do niewłaściwego zastosowania tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, aby skarżący dopełnili obowiązku prowadzenia księgi przychodów i rozchodów i sporządzenia spisów z natury na początek i koniec roku podatkowego. Ponadto, powołując ten przepis jako podstawę obliczenia dochodu, organy podatkowe w istocie nie zastosowały się do opisanej w nim metody. Obliczono wprawdzie przychód i koszty jego uzyskania, ale przez obliczenie wydatków na 1 m2 nieruchomości, bez dokonania korekty o różnice remanentowe.

Z uzasadnienia decyzji nie sposób zresztą wywieść, co uznane zostało za towary handlowe - czy tylko grunt, czy też naniesienia poczynione na nim, czy też grunt z naniesieniami. Wyceny dokonywano w odniesieniu do kosztów ponoszonych na 1 m2 gruntu, negując prawo podatników do odliczenia jednorazowo kosztów uzbrojenia terenu i urządzenia dróg, traktując je jednocześnie w dalszej części wywodów jako środki trwałe, a jednocześnie w wartości 1 m2 gruntu uwzględniono proporcjonalnie także wartość dróg i uzbrojenia terenu, choć jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie pod drogi i ciągi piesze oraz obsługę komunikacyjną zostały przeznaczone wyodrębnione działki (o numerach [...]). Uwzględniono też przy tej wycenie koszty, które zgodnie z § 29 ust. 1 w zw. z § 3 pkt 2, 3 i 4 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów nie stanowiły kosztów zakupu czy nabycia (np. podatek od nieruchomości, koszty nazwane przez organ kosztami przygotowania do sprzedaży).

Wskazane wyżej błędy w wykładni przepisów, skutkujące niewłaściwym zastosowaniem art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., potwierdzają również zasadność zarzutu naruszenia przepisów postępowania - art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Trafnie bowiem skarżący wywodzą, że dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy konieczne było ustalenie, czy i które powstałe w wyniku podziału działki mogą być przedmiotem sprzedaży wykonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a które ewentualnie stanowią nieruchomości używane w prowadzonej działalności gospodarczej jako środek trwały. Niedopuszczalne jest bowiem uznanie, że art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) u.p.d.o.f. pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup gruntu i na wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych (innych niż grunt lub prawo wieczystego użytkowania) tylko w dwóch wypadkach - poprzez ich amortyzację lub przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f. Wydatki na ich wytworzenie stanowią bowiem koszty uzyskania przychodu również wówczas, gdy rzeczy te są przedmiotem działalności gospodarczej (towarami handlowymi) i w jej ramach dokonano ich odpłatnego zbycia. Tak wynika bowiem z treści powołanego przepisu in fine. Dla ustalenia dochodu istotne jest natomiast stwierdzenie, czy i w jakiej dacie można potrącić wydatki związane z zakupem gruntu i wykonaniem infrastruktury.

Z uwagi na powyższe, uznając, że wydanie zaskarżonego aktu nastąpiło z naruszeniem prawa materialnego (art. 22 ust. 4 i art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.), które miało wpływ na wynik sprawy, oraz prawa procesowego (art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., należało uwzględnić skargę i orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Rzeczą organu podatkowego przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie zaś dokonanie, przy uwzględnieniu oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku, prawidłowego określenia wysokości dochodu z prowadzonej przez skarżących działalności gospodarczej, ze szczególnym uwzględnieniem prawidłowości przyjętych kosztów uzyskania przychodu i metody obliczenia podstawy opodatkowania.

O niewykonalności zaskarżonego aktu orzeczono w oparciu o przepis art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania, na które składały się wpis od skargi, wynagrodzenie doradcy podatkowego i opłata skarbowa od pełnomocnictwa, orzeczono zaś na podstawie art. 200,

art. 205 § 4 i § 2 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).