Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 54/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 146 par. 1, art. 200, art. 152
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi R. Limited z siedzibą na Cyprze na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. Limited z siedzibą na Cyprze kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2012 r. R. Limited z siedzibą na Cyprze,

dalej jako Skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów

prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od

osób prawnych w zakresie określenia charakteru źródła powstania przychodu z tytułu

posiadania przez podatnika statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej

oraz momentu jego powstania, wskazania z tego tytułu momentu zapłaty zaliczek na

podatek dochodowy oraz określenia podstawy opodatkowania otrzymanej przez

akcjonariusza dywidendy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i

zdarzenie przyszłe.

Skarżąca jest spółką kapitałową posiadającą osobowość prawną będącą

rezydentem Republiki Cypru podlegającą na Cyprze opodatkowaniu od wszystkich

swoich dochodów. Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej

oraz będzie akcjonariuszem kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych ("SKA").

Akcjonariusz posiada oraz będzie posiadał akcje imienne oraz na okaziciela.

Jako akcjonariusz SKA Wnioskodawca będzie miał udział w jej zyskach, który

otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie

dywidendy ("Dywidenda").

SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej tj. ze

sprzedaży towarów i usług oraz ze sprzedaży praw majątkowych. Zaistnieją także

wszelkie inne zdarzenia gospodarcze skutkujące powstaniem zysków w SKA i

zwiększeniem jej majątku, wskazane szczegółowo w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Dochody

te będą w dalszej części wniosku określane jako "Działalność operacyjna".

Zyski z Działalności operacyjnej SKA będzie inwestowała w poniżej

wskazanych formach.

W trakcie działalności SKA, w ramach inwestycji zysków osiągniętych z

Działalności operacyjnej, będzie nabywała oraz zbywała:

1) akcje i udziały w spółkach kapitałowych ("Akcje i udziały").

2) prawa poboru, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity

depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne

papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom

wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych

przepisów prawa polskiego lub obcego tj. papiery wartościowe, o których mowa w

art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi

("Papiery wartościowe"),

3) zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji,

inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych lub

wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego tj. papiery wartościowe, o

których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie

instrumentami finansowymi ("Prawa pochodne"),

4) pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2

ustawy z dnia o obrocie instrumentami finansowymi ("Pochodne instrumenty

finansowe").

SKA dokonywać będzie odpłatnego zbycia Akcji i udziałów, Papierów

wartościowych i Pochodnych instrumentów finansowych, a także realizacji praw

wynikających z Praw pochodnych i Pochodnych instrumentów finansowych. A zatem

SKA uzyskiwać będzie przychody, o których mowa w przepisie art. 12 ust. 1

u.p.d.o.p.

W niektórych SKA obrót instrumentami finansowymi jako przedmiot

działalności będzie ujawniony w KRS. W innych zaś taki przedmiot działalności

gospodarczej nie będzie ujawniony w KRS. Wnioskodawca na etapie składania

niniejszego wniosku nie może w sposób precyzyjny określić co dokładnie będzie

wpisane w przedmiocie działalności niniejszego wniosku, nie może w sposób

precyzyjny określić co dokładnie będzie wpisane w przedmiocie działalności SKA,

według klasyfikacji PKD, tym bardziej, że po nabyciu akcji jako akcjonariusz nie

będzie miał wpływu na treść statutu oraz jego ewentualną zmianę.

W dalszej części niniejszego Wniosku transakcje odpłatnego zbycia Akcji i

udziałów, Papierów wartościowych i Pochodnych instrumentów finansowych, a także

realizacja praw wynikających z Praw pochodnych i Pochodnych instrumentów

finansowych będą łącznie określane jako "Inwestycje".

W związku z powyższym zadała następujące pytania.

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniach przyszłych

przychód z udziału w zysku SKA, otrzymany jako Dywidenda z SKA stanowi

przychód, o którym mowa wart. 12 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.p. - niezależnie od tego z

jakich rodzajów transakcji i rodzajów działalności SKA osiągnęła roczny zysk, w tym

z Działalności operacyjnej oraz Inwestycji?

2. Mając na uwadze, iż SKA uzyskiwać będzie opisane w powyższym stanie

faktycznym i zdarzeniach przyszłych przychody z Działalności operacyjnej oraz

Inwestycji, czy przychód po stronie Wnioskodawcy nie powstanie w momentach, w

których wskazane przychody powstaną po stronie SKA?

Tj. innymi słowy czy przychód u Wnioskodawcy nie powstanie, gdy przychody z

odpłatnego zbycia Akcji i udziałów, Papierów wartościowych i Pochodnych

instrumentów finansowych oraz przychody z realizacji praw wynikających z Praw

pochodnych oraz Pochodnych instrumentów finansowych będą przez SKA faktycznie

otrzymane, pozostawione do jej dyspozycji bądź należne lub w momencie gdy SKA

dokona realizacji praw wynikających z Pochodnych instrumentów finansowych?

3. Czy zatem w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu

akcjonariusza w SKA, w razie zaistnienia opisanego stanu faktycznego i zdarzeń

przyszłych, w tym otrzymania przez SKA dochodów z Działalności operacyjnej oraz

Inwestycji, przychód po jego stronie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez Wnioskodawcę

Dywidendy z SKA?

4. Czy w związku z tym, w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniach

przyszłych, zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych na podstawie art. 25

ust. 1 u.p.d.o.p. Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w

którym faktycznie otrzyma on wypłatę Dywidendy z SKA, a tym samym moment

osiągnięcia przychodów i zysków przez samą SKA z Działalności operacyjnej oraz

Inwestycji nie będzie miał wpływu na moment powstania obowiązku zapłaty zaliczki

na podatek dochodowy przez Wnioskodawcę?

1. Czy podstawę opodatkowania dla Akcjonariusza stanowi wartość faktycznie

całej (100%) otrzymanej Dywidendy z SKA, tj. (a) bez pomniejszania jej o koszty

uzyskania przychodów oraz (b) bez wyłączenia z niej jakichkolwiek cząstkowych

kwot, które miałyby być nieopodatkowane?

2. Czy w związku z powyższym Wnioskodawca nie jest obowiązany: (a)

wykazywać w celu opodatkowania przychodów z Inwestycji oraz związanych z nimi

kosztów, jakie powstają na poziomie SKA, (b) ani wyłączać z kwoty Dywidendy

jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez

SKA, w tym z tytułu Inwestycji, w celu ich wyłączenia z opodatkowania?

Zdaniem Skarżącej

Ad. 1

Przychody uzyskane przez Skarżącą jako Dywidenda, z tytułu uczestnictwa w

zysku SKA, należy zakwalifikować do przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 1

pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.

Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej u.p.d.o.p. Klasyfikacja ta jest

niezależna od tego z jakich rodzajów transakcji i działalności SKA osiągnęła roczny

zysk, w tym od tego czy był to zysk z Działalności operacyjnej czy Inwestycji, którego

część jako Dywidenda będzie wypłacona Wnioskodawcy na podstawie uchwały

walnego zgromadzenia akcjonariuszy. Według Wnioskodawcy nie ma żadnych

wątpliwości, że przychody uzyskane przez Spółkę jako Dywidenda, z tytułu

uczestnictwa w zysku SKA, nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej i w

konsekwencji wobec tych przychodów nie ma zastosowania przepis art. 12 ust. 3

u.p.d.o.p. Skarżąca powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych

wskazała, iż nie ma żadnych wątpliwości, że Dywidenda jako związana z prawem do

akcji, nie może więc być uznana za przychód z działalności gospodarczej. Fakt, że

SKA osiąga przychody z działalności gospodarczej nie jest równoznaczny z taką

samą kwalifikacją podatkową przychodów akcjonariusza SKA, czyli do uznania ich za

przychody z działalności gospodarczej. Zaznaczyła, iż przychód akcjonariusza SKA

w postaci Dywidendy jest przychodem, o którym mowa w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 1

u.p.d.o.p., czyli otrzymanymi środkami pieniężnymi. Akcje, które posiada

akcjonariusz, są bowiem jego prawem majątkowym uprawnieniem do otrzymania

zysku generowanego przez SKA.

Ad 2 i 3

Zdaniem Skarżącej w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu

akcjonariusza, przychód po jego stronie niezależnie od rodzajów dochodów

otrzymywanych przez SKA czy typów transakcji przez nią dokonywanych, w tym z

Inwestycji - powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego

Dywidendy z SKA. Przychód po jego stronie nie powstanie w momentach, w których

powstaną po stronie SKA przychody z Działalności operacyjnej i Inwestycji. Innymi

słowy przychód u Wnioskodawcy nie powstanie w momencie, gdy przychody z

odpłatnego zbycia Akcji i udziałów, Papierów wartościowych i Pochodnych

instrumentów finansowych oraz przychody z realizacji praw wynikających z Praw

pochodnych oraz Pochodnych instrumentów finansowych będą przez SKA faktycznie

otrzymane, pozostawione do jej dyspozycji bądź należne lub w momencie gdy SKA

dokona realizacji praw wynikających z Pochodnych instrumentów finansowych.

Skarżąca podniosła, iż podobne stanowisko zajął w interpretacjach

indywidualnych z dnia 11 czerwca 2002012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w

Warszawie. Zdaniem Skarżącej przyjęcie odmiennego niż prezentowany przez

Skarżącą poglądu na sposób opodatkowania dochodu z tytułu posiadania akcji spółki

komandytowo- akcyjnej, u takiego akcjonariusza prowadziłoby do opodatkowywania

dochodu, którego faktycznie on nie otrzymał. Co więcej, skutkowałoby wielokrotnym

opodatkowaniem tego samego dochodu, skoro raz dochód ten byłby zaliczkowo

opodatkowywany u aktualnych, w momencie wpłacania zaliczki podatkowej,

akcjonariuszy, a po podjęciu uchwały o podziale zysku, byłby powtórnie

opodatkowywany u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy. Zaznaczyła, iż

regulacje zawarte w u.p.d.o.p. nie określają w sposób bezpośredni zasad

opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, zatem nie można

interpretować ich na niekorzyść podatnika. Byłoby to niezgodne z zasadą in dubio

pro tributario. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Skarżące , Akcjonariusz SKA nie

jest zobowiązany do rozpoznania przychodu w momencie, gdy przychód taki pojawia

się po stronie SKA. Według Skarżącej w przedmiotowej sprawie, tj. w sytuacji, gdy

będzie akcjonariuszem SKA, która dokonywała poszczególnych transakcji w ramach

Działalności operacyjnej oraz Inwestycji, to wówczas nie powstanie po stronie

Skarżącej przychód. Zdarzenia te nie mają wpływu na powstanie u Akcjonariusza

SKA przychodu. Podniosła, iż jej stanowisko koresponduje z linią orzeczniczą

wojewódzkich sądów administracyjnych.

Według Skarżącej przychód po stronie Akcjonariusza powstanie dopiero w

momencie wypłaty mu przez SKA Dywidendy, tj. w dniu przelania na jego rachunek

bankowy kwoty Dywidendy bądź pobrania jej w gotówce w kasie SKA. Podkreśliła, iż

przedmiotowa kwestia jest przesądzona w uchwale NSA z 16 stycznia 2012 r. sygn.

akt ll FPS 1/11.

Ad. 4

Skarżąca stwierdziła, iż Akcjonariusz nie jest on zobowiązany do wpłacania w

trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, w momentach gdy

opisane w niniejszym wniosku zdarzenia będą miały miejsce w SKA, w tym gdy SKA

osiągnie przychody i zyski z Inwestycji. Według Skarżącej obowiązek taki ciąży na

nim jedynie za miesiąc, w którym otrzyma on faktycznie wypłatę Dywidendy z SKA, tj.

za miesiąc, w którym nastąpi przelanie na jego rachunek bankowy kwoty Dywidendy

bądź pobranie jej w gotówce w kasie SKA. Zaliczkę na podatek Wnioskodawca jest

obowiązany zapłacić od całej kwoty Dywidendy, tj. niezależnie jakie typy transakcji w

tym Inwestycji dokonane przez SKA wygenerowały zysk roczny, którego część

otrzyma Akcjonariusz jako Dywidenda. Wnioskodawca nie ma zatem obowiązku

wyodrębnienia z otrzymanej Dywidendy żadnych cząstkowych kwot, które miałyby

być nieopodatkowane. Powołała się na treść art. 25 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Podniosła,

iż w trakcie roku podatkowego akcjonariusze SKA nie uzyskują przychodu

należnego. Zatem, zdaniem Skarżącej, nie są oni zobowiązani do uiszczania co

miesiąc zaliczek na podatek dochodowy. W konsekwencji, otrzymanie przez SKA

zysków z Inwestycji czy Działalności operacyjnej nie spowoduje po stronie Skarżącej

obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy. Zaliczkę taką Akcjonariusz

zobowiązany będzie odprowadzić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma

Dywidendę z SKA. Jedynie bowiem w tym momencie po stronie Akcjonariusza SKA

powstaje przychód należny. Podniosła, iż ze stanowiskiem takim zgadza się Dyrektor

Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 28 maja 2012 r. oraz Wojewódzki

Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 21 marca 2012 r. sygn. I SA/Wr

176/12.

Ad. 5

Skarżąca stwierdziła, iż podstawę opodatkowania Akcjonariusza stanowi

wartość faktycznie całej (100 %) otrzymanej Dywidendy z SKA, tj. (a) bez

pomniejszania jej o koszty uzyskania przychodów oraz (b) bez wyłączenia z niej

jakichkolwiek cząstkowych kwot, które miałyby być nieopodatkowane. Zdaniem

Skarżącej w związku z powyższym nie jest on obowiązany: (a) wykazywać w celu

opodatkowania przychodów z Inwestycji oraz związanych z nimi kosztów, jakie

powstają na poziomie SKA, (b) ani wyłączać z kwoty Dywidendy jakichkolwiek kwot,

które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu

Inwestycji, w celu ich wyłączenia z opodatkowania. Podniosła, iż podobne

stanowisko prezentuje również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji

indywidualnej z dnia 11 czerwca 2012 r.

W przekonaniu Skarżącej w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią

koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania, tj. dochód w rozumieniu

art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na

Akcjonariusza część Dywidendy wypłaconej mu w danym roku przez SKA. Przy

czym dochodem będzie cała (100 %) otrzymana przez niego Dywidenda.

Według Skarżącej skoro akcjonariusz SKA zgodnie z ogólną interpretacją

Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. nie ma obowiązku wykazywania

przychodów uzyskiwanych przez SKA, to przychody te są dla niego podatkowo

neutralne. Podniosła, iż takie stanowisko podzielają też sądy administracyjne.

Skarżąca zaznaczyła, iż nie jest zresztą w ogóle możliwa inna interpretacji,

gdyż prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania niektórych dochodów tj.

Inwestycje byłyby raz opodatkowane na bieżąco u akcjonariuszy w dacie powstania

przychodu na poziomie SKA, a drugi raz w dacie wypłaty zysków z Inwestycji w

formie Dywidendy z SKA. W ocenie Skarżącej Nie można zatem przyjąć takiej

interpretacji, że część zysków (dochodów) SKA jest opodatkowana na bieżąco, lecz

w dacie otrzymania Dywidendy przez akcjonariusza. Gdyby przyjąć taką

interpretację to nie można by jednocześnie twierdzić iż akcjonariusz jest

opodatkowany od całej otrzymanej dywidendy. Zdaniem Skarżącej dochodem do

opodatkowania jest cała kwota otrzymanej dywidendy, której Wnioskodawca nie

pomniejsza ani o koszty ani o jakiekolwiek inne kwoty.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2012 r.

uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie określenia charakteru

źródła powstania przychodu z tytułu posiadania przez podatnika statusu

akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej (pytanie oznaczone nr 1) oraz w

zakresie momentu powstania przychodu z tytułu posiadania przez podatnika statusu

akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej (pytanie oznaczone nr 2 i 3), a także

momentu zapłaty zaliczek na podatek dochodowy (pytanie oznaczone nr 4).

Natomiast za prawidłowe uznał stanowisko Skarżącej w zakresie określenia

podstawy opodatkowania otrzymanej przez akcjonariusza dywidendy (pytanie

oznaczone nr 5.1. i 5.2 ). W uzasadnieniu interpretacji odnosząc się do pytania nr 1

tj. do zagadnienia przychodu otrzymywanego przez Spółkę akcjonariusza spółki

komandytowo-akcyjnej, stwierdził, że dla prawidłowego rozpatrzenia powyższej

kwestii niezbędne jest odwołanie się do ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks

spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej "K.s.h."), która reguluje

status i zasady funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej. Organ powołał treść

art. 4 § 1 pkt 1, art. 126 par 1 pkt 2 oraz art. 125 K.s.h. Zaznaczył, iż literalna

wykładnia art. 125 K.s.h. nakazuje przyjęcie, iż wspólnikami realizującymi cel spółki

komandytowo-akcyjnej jakim jest prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą są

zarówno komplementariusze jak i akcjonariusze. Ponadto zauważył, iż zgodnie z

przepisem art. 147 § 1 Ksh, komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku

spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów, chyba że statut spółki stanowi

inaczej. Wskazał, iż status spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie przepisów

prawa handlowego jako spółki osobowej nie mającej osobowości prawnej powoduje,

że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność

gospodarczą w takiej formie, to nie spółka jest podatnikiem podatku dochodowego,

lecz jej wspólnicy. Wynika to z przepisu art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym

od osób prawnych. Podkreślił, iż konsekwencją przyjętego w art. 1 ust. 2 ustawy o

podatku dochodowym od osób prawnych założenia, że podatnikiem podatku

dochodowego od osób prawnych są osoby prawne oraz jednostki organizacyjne

niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości

prawnej jest to, że w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, że wspólnikiem

(akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba prawna - spółka z

ograniczoną odpowiedzialnością - stosuje się przepisy ustawy o podatku

dochodowym od osób prawnych. Wskazując, iż art. 5 u.p.d.o.p., dotyczący zasad

opodatkowania podatkiem dochodowym m.in. wspólników spółek nieposiadających

osobowości prawnej nie zawiera żadnych szczególnych regulacji dotyczących

akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych (por. wyrok Naczelny Sąd

Administracyjny w wyroku z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 3/10), w

konsekwencji uznał, że prawodawca nakazuje równe traktowanie

komplementariuszy i akcjonariuszy. Stwierdził zatem, że skoro, komplementariusz w

spółce komandytowo-akcyjnej, będący spółką wyposażoną w osobowość prawną

opodatkowywany jest na gruncie u.p.d.o.p. na zasadzie memoriałowej, to tym

samym akcjonariusz będący osobą prawną winien być opodatkowany w identyczny

sposób, albowiem przychody, jakie otrzymuje w związku z prawem do udziału w

zysku spółki osobowej związane są z prowadzeniem przez ww. spółkę działalności

gospodarczej. Mając na uwadze powyższe stwierdził, iż dochody uzyskiwane przez

wspólnika (w powyższym przypadku przez akcjonariusza będącego osobą prawną)

w spółce osobowej, w tym komandytowo-akcyjnej, w tym m.in. z tytułu dywidendy,

należy kwalifikować do źródła przychodów, jakim jest pozarolniczą działalność

gospodarcza.

Ad pytania 2 i3

Organ podkreślił, iż konsekwencją uznania, iż przychód akcjonariusza z tytułu

udziału w SKA związany jest z prowadzeniem przez ww. spółkę działalności

gospodarczej, jest przyjęcie memoriałowej (nie zaś kasowej) zasady ustalania

momentu powstania przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Zdaniem Ministra Finansów, zasadnicze znaczenie ma ustalenie pojęcia

"kwota należna" użytego w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., bowiem znaczenie tego pojęcia

w determinuje rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W kontekście

powyższego, biorąc pod uwagę słownikowe znaczenie powyższych terminów jak i

orzecznictwo (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z

dnia 5 lutego 2009. sygn. akt I SA/Gd 771/08, LEX nr 487265), stwierdził, że "kwoty

należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi

działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się

wymagalną wierzytelnością choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie

uzyskano. Podkreślił też, że termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z

pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok Naczelnego Sądu

Administracyjnego z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06, LEX nr

377519).

W konsekwencji przyjął, iż w świetle przepisów K.s.h. akcjonariuszowi SKA

przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o

jego podziale. Wskazał, iż z tą chwilą, (a więc dopiero po spełnieniu określonych

przesłanek), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku

(dywidendy). Zaznaczył, że wierzytelność ta, jest skonkretyzowana przedmiotowo i

podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę

dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa

2007, s. 1 i nast.).

Mając na uwadze przepisy K.s.h., a także dyspozycję zawartą w art. 12 ust. 3

u.p.d.o.p. stwierdził, iż przychód należny w przypadku akcjonariusza spółki

komandytowo-akcyjnej z tytułu dywidendy od wypracowanego przez ww. spółkę

zysku powstaje w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki, albo też

w przypadku ustalenia dnia dywidendy - w tym dniu.

Następnie podniósł, iż konsekwencją uznania, że Spółka w związku z

posiadaniem statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej uzyskuje

przychody, ze źródła którym jest pozarolniczą działalność gospodarcza jest

zastosowanie wobec niej regulacji art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p.

Mając zatem na uwadze fakt, że w przypadku akcjonariusza spółki

komandytowo-akcyjnej przychód należny powstaje dopiero z datą podjęcia uchwały

przez walne zgromadzenie ww. spółki o wypłacie dywidendy albo w dniu dywidendy,

to zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 u.p.d.o.p., należy

odprowadzić za miesiąc, w którym go uzyskano.

Przechodząc do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania przedmiotowego

zdarzenia podatkowego odwołał się do treści art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz wskazał, iż

w związku z faktem, że w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej:

- przychód należny wystąpi dopiero z datą podjęcia uchwały przez walne

zgromadzenie ww. spółki o wypłacie dywidendy albo w dniu dywidendy,

- nie wystąpi, w związku z powyższym faktem, obowiązek rozpoznania

przychodu w dniu zaistnienia zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku spółki

komandytowo-akcyjnej i osiągnięciem przez nią zysków a co za tym idzie i

obowiązek rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów, to dochodem w

rozumieniu ww. art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., będzie w danym przypadku przychód, tj. cała

kwota należnej dywidendy w wysokości proporcjonalnej do posiadanego prawa do

udziału w zysku (udziału), przysługującej podatnikowi w dniu podjęcia uchwały przez

walne zgromadzenie ww. spółki o wypłacie dywidendy albo w dniu dywidendy.

W ocenie organu art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p., regulujący proporcjonalne rozliczania

kosztów uzyskania przychodów wśród akcjonariuszy spółek osobowych, nie

znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania (por. uchwałę z dnia 16 stycznia 2012 r.,

sygn. akt. II FPS 1/11).

Mając na uwadze powyższe stwierdził, iż u akcjonariusza spółki

komandytowo-akcyjnej opodatkowaniu z tytułu dywidendy podlegać będzie

przychód, tj. kwota faktycznego przysporzenia majątkowego uzyskanego w związku

z przyznaniem dywidendy uchwałą walnego zgromadzenia ww. spółki,

proporcjonalna do posiadanego przez akcjonariusza prawa do udziału w zysku.

Reasumując podniósł, iż:

1) przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu posiadania statusu

akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (w tym m. in. z tytułu dywidendy),

należy kwalifikować do źródła przychodów jakim jest pozarolniczą działalność

gospodarcza stosownie do treści art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od

osób prawnych;

2) w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychód należny

z tytułu dywidendy, powstaje proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w

zysku (udziału), w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie ww. spółki, albo

też w przypadku ustalenia dnia dywidendy - w tym dniu;

3) Spółka, w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza w spółce

komandytowo - akcyjnej, zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25

u.p.d.o.p., powinna odprowadzać za miesiąc, w którym uzyska z tego tytułu

przychód należny, tzn. za miesiąc, w którym podjęta zostanie uchwała o wypłacie

dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej albo za miesiąc w którym

został określony dzień dywidendy;

4) w związku z posiadaniem przez Spółkę statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej podstawę opodatkowania stanowić będzie przychód, tj. przypadająca proporcjonalnie do posiadanego przez akcjonariusza prawa do udziału

w zysku, wysokość dywidendy przyznanej uchwałą walnego zgromadzenie ww.

spółki, gdyż z zasady przychodowi z zysku nie towarzyszą po stronie akcjonariusza

koszty uzyskania przychodów.

5) uzyskiwanie przez spółkę komandytowo-akcyjną przychodów oraz

ponoszenie przez taką spółkę kosztów uzyskania przychodów nie rodzi - po stronie

akcjonariusza takiej spółki - obowiązku wykazywania tych przychodów oraz

kosztów.

Organ podniósł, iż analogiczne do powyższych zasady należy odpowiednio

stosować w zakresie zaliczek na poczet dywidendy, przyznanych akcjonariuszowi

spółki komandytowo-akcyjnej niebędącemu komplementariuszem tej spółki.

Odnosząc się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16

stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, podniósł, iż powyższa uchwała nie ma

charakteru bezwzględnie wiążącego. Wskazał, że powyższa uchwała powzięta

została na skutek pytania prawnego w konkretnej sprawie i jest wiążąca jedynie w

tej sprawie. W odniesieniu do powołanych przez Skarżącą interpretacji

indywidualnych należy stwierdził, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i

nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

W dopowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa złożone przez

Spółkę, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na

powyższą interpretację Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji,

wskazując, że w ponownie wydanej interpretacji ocena stanowiska Spółki powinna

wskazywać na jego prawidłowość, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania,

w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 25 ust. 1 oraz ust. 1a w zw. z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3

u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że akcjonariusze SKA uzyskują przychód z tytułu udziału

w zyskach w SKA w dacie podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki

komandytowo-akcyjnej o podziale zysku albo - jeżeli określony został dzień

dywidendy - w tym dniu;

- art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i

niezastosowanie w przedstawionym przez Skarżącą zdarzeniu przyszłym a w

konsekwencji uznanie za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej, dotyczącego oceny

podatkowo-prawnej momentu powstania przychodu po stronie akcjonariusza SKA i

określającego, iż przychód ten powstaje w momencie faktycznego otrzymania

dywidendy (tzw. "metoda kasowa").

Zaznaczyła, że z analizy przepisów K.s.h wynika, że wspólnikom SKA

przysługuje prawo do udziału w zysku spółki proporcjonalnie do ich udziałów.

Podkreśliła, że zysk (lub strata) przypadający do podziału między

komplementariuszy podlega zasadom identycznym, jak w spółce jawnej (art. 126 § 1

pkt 1 K.s.h ), natomiast zysk przypadający dla akcjonariuszy podlega zasadom

właściwym dla spółek akcyjnych (art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.).

Zdaniem Skarżącej, biorąc pod uwagę powołane regulacje, przychodem

akcjonariusza SKA z tytułu udziału w tej spółce są otrzymane pieniądze, a zatem

przychód o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok Naczelnego

Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1097/08).

W ocenie Skarżącej również stwierdzenie, że wypłacona akcjonariuszowi SKA

dywidenda nie może zostać uznana za przychód z działalności gospodarczej

potwierdzają także funkcjonujące w systemie prawnym definicje działalności

gospodarczej, w tym art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja

podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej "O.p." oraz art. 2 ustawy o

swobodzie działalności gospodarczej.

Podniosła, że analiza charakteru przychodów osiąganych przez akcjonariusza

SKA z tytułu uczestnictwa w SKA nie pozwala na stwierdzenie, że jego sytuacja

mieści się w powołanych wyżej definicjach działalności gospodarczej. Jej zdaniem

posiadanie akcji oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, nie stanowi o

prowadzeniu działalności gospodarczej przez akcjonariusza SKA.

W opinii Skarżącej nie można stwierdzić, iż w u.p.d.o.p. nie był potrzebny

przepis stwierdzający, że przychody wspólnika spółki osobowej uznaje się za

przychody z działalności gospodarczej. Wskazała, że skoro u.p.d.o.p. nie zawiera

regulacji stwierdzającej, że przychód podatnika CIT z tytułu udziału, jako wspólnika

w spółkach osobowych, należy uznać za przychód z prowadzonej działalności

gospodarczej, to nie można istnienia takiej regulacji domniemywać (por. uchwałę

Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS

1/11).

W kontekście powyższego Skarżąca stanęła na stanowisku, że wynikiem

uznania, iż przychód akcjonariusza z tytułu udziału w SKA nie jest związany z

prowadzeniem działalności gospodarczej, jest zastosowanie kasowej metody

ustalania momentu powstania przychodu, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o

CIT. Wskazała, że w tym wypadku obowiązek podatkowy powstaje wówczas, gdy

rzeczywiście miało miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości

pieniężnych na rzecz danego podmiotu. Uznała zatem, że momentem powstania

przychodu pieniężnego jest data jego otrzymania, czyli wpływu pieniędzy lub

wartości pieniężnych bezpośrednio do majątku podatnika. Może to nastąpić przez

przekazanie gotówki lub dokonanie zapisu na rachunku bankowym, działanie takie

skutkuje, bowiem możliwością rozporządzenia tymi środkami przez osobę je

otrzymującą.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Skarżącej, przychód Spółki, z tytułu

uczestnictwa, jako akcjonariusza w SKA, powstanie w dacie faktycznego otrzymania

dywidendy (por. ww. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16

stycznia 2012 r. oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia

2012 r., sygn. akt II FSK 975/10).

Następnie podniosła, że konsekwencją przyjęcia przedstawionego powyżej

sposobu ustalania momentu uzyskania przychodu jest uznanie, że obowiązek

odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych powstanie w

momencie, gdy Spółka faktycznie otrzyma dywidendę. Zatem uznała, że Spółka

będzie zobowiązana odprowadzić zaliczkę jedynie za miesiąc, w którym faktycznie

otrzyma dywidendę z SKA, a nie w momencie gdy zostanie podjęta uchwała o

wypłacie dywidendy przez walne zgromadzenie SKA lub w dniu dywidendy (jeśli

został określony). Na potwierdzenie swojego stanowiska przytoczyła liczne

orzecznictwo (por. m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we

Wrocławiu z dnia 21 marca 2012 r., sygn. I SA/Wr 176/12, wyrok Wojewódzkiego

Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Gl

452/12, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn.

akt II FSK 975/10 oraz ww. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16

stycznia 2012 r.).

Końcowo Skarżąca zauważyła, że wyroki wskazane w zaskarżonej

interpretacji wydane zostały na podstawie ustawy o PIT i z tego względu nie można

uznać, że nie podzielają one poglądów Spółki.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi

podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Na wstępie należy wskazać, że spór pomiędzy stronami dotyczył kwestii

sposobu opodatkowania przychodów z tytułu dywidendy akcjonariusza spółki

komandytowo-akcyjnej. Istota sporu sprowadzała się do kwestii określenia

charakteru źródła powstania przychodu, momentu jego powstania, wskazania z tego

tytułu momentu zapłaty zaliczek na podatek dochodowy oraz określenia podstawy

opodatkowania otrzymanej przez akcjonariusza dywidendy.

W przedmiotowej sprawie, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni

podziela i akceptuje pogląd wyrażony w uchwale siedmiu sędziów NSA, w sprawie II

FPS 1/11 z dnia 16 stycznia 2012 r., zgodnie z którym "w stanie prawnym

obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status

akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu

otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego

zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego

1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654

ze zm.)".

Uchwała ta, podjęta na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., wprawdzie wiąże

wyłącznie w sprawie, w której została wydana, ale ma także, stosownie do art.269 §

1 p.p.s.a., ogólną moc wiążącą w innych sprawach. Jeżeli jakikolwiek skład sądu

administracyjnego nie podziela poglądu wyrażonego w uchwale, musi przedstawić

zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu powiększonemu składowi

Naczelnego Sądu Administracyjnego. W przeciwnym razie musi przy orzekaniu

uwzględnić pogląd prawny wyrażony w uchwale.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w

powyższej uchwale i nie widzi w związku z tym potrzeby, ani tym bardziej

konieczności ponownego przedstawienia zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia

powiększonemu składowi NSA.

W wyżej wskazanej uchwale NSA stwierdził, biorąc pod uwagę pozycję

prawną akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, że posiadanie akcji, podobnie

jak udziałów w spółkach prawa handlowego, oraz czerpanie przychodów z podziału

zysku, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub

wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez

akcjonariusza SKA. Przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-

akcyjnej nie jest więc przychodem z działalności gospodarczej. Przychód

akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa

majątkowego w postaci akcji SKA. Istotne jest jednak nie tylko określenie przedmiotu

opodatkowania, lecz także momentu jego uzyskania.

Wynikiem uznania, że przychód akcjonariusza z tytułu udziału w SKA nie jest

związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, jest zastosowanie kasowej

metody ustalania momentu powstania przychodu. Dla określenia momentu powstania

przychodu do opodatkowania istotne są zasady wypłaty środków pieniężnych lub

wartości pieniężnych z zysku przez spółkę komandytowo-akcyjną, które regulują

normy prawa handlowego. Roszczenie o wypłatę zysku wspólnicy uzyskują, według

art. 348 § 2 K.s.h., z dniem podjęcia uchwały o podziale zysku, o ile nie zostanie

ustalony inny dzień, to jest dzień dywidendy. Ustalenie dnia dywidendy w terminie

późniejszym od podjęcia uchwały o podziale zysku odracza prawo żądania wypłaty z

zysku uprawnionych w tym dniu wspólników. Akcjonariusz nie może zostać

pozbawiony prawa do udziału w zysku. Może natomiast nie uzyskać faktycznie

wypłaty z zysku z tego powodu, że spółka nie osiągnęła zysku albo dlatego, że

osiągnięty zysk nie zostanie przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom. Natomiast

akcjonariusz może domagać się wypłaty z zysku, gdy zysk spółki został

przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom, był akcjonariuszem w dniu powzięcia

uchwały o podziale zysku lub w dniu dywidendy oraz upłynął termin wypłaty

dywidendy.

Dalej NSA wywodził, że przepisy K.s.h. nie regulują terminu wypłaty

dywidendy w spółkach niepublicznych, a takimi w praktyce są spółki komandytowo-

akcyjne. Termin spełnienia świadczenia z tytułu dywidendy może natomiast określać

statut lub uchwała walnego zgromadzenia wskazując ów moment po dniu podjęcia

uchwały o podziale zysku lub dniu dywidendy. Jeśli uchwała walnego zgromadzenia

takiego dnia nie określiła wówczas wypłata z zysku dokonywana jest w dniu

określonym przez radę nadzorczą.

Przy wypłacie z zysku na rzecz akcjonariusza, zgodnie z art. 12 ust. 1

u.p.d.o.p., do przychodu podatkowego należy więc zaliczyć, zgodnie z ogólną

zasadą obowiązującą w tym podatku, faktycznie otrzymane pieniądze lub wartości

pieniężne. Oznacza to, że wymienione rodzaje przychodów objęte są obowiązkiem

podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście ma miejsce przekazanie środków

pieniężnych lub wartości pieniężnych przez spółkę na rzecz akcjonariusza. Te

najwcześniej mogą być przekazane podatnikowi po dniu dywidendy. W przeciwnym

razie obowiązek podatkowy z tego tytułu nie powstanie.

Jednocześnie NSA zwrócił uwagę, że na gruncie przepisów prawa

handlowego akcjonariusze mają możliwość partycypacji w zyskach spółki w trakcie

roku obrotowego. Stosując przepisy art. 349 § 1 K.s.h. odpowiednio do spółki

komandytowo-akcyjnej stwierdzić należy, iż walne zgromadzenie może wypłacić

akcjonariuszom zaliczki na poczet spodziewanej dywidendy, jeżeli zostaną spełnione

przesłanki określone w tym przepisie. Jeżeli więc akcjonariusz partycypował w

zyskach spółki w trakcie roku obrotowego, bowiem walne zgromadzenie spółki

wypłaciło mu zaliczkę na poczet spodziewanej dywidendy, wówczas u akcjonariusza

powstanie przychód (dochód) w ujęciu kasowym. W tym roku powstanie zatem

obowiązek podatkowy obejmujący jego przychód (cząstkowy).

Skoro u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego przychód (dochód) nie

powstał, nie powstał także obowiązek podatkowy obejmujący ten przychód (dochód).

Za niedopuszczalne w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należy zatem uznać

opodatkowanie przychodów nie pochodzących z działalności gospodarczej, które nie

zostały faktycznie osiągnięte. Jeżeli nie powstał przychód (dochód) z tytułu udziału w

zysku podatnik nie ma także obowiązku wpłacania z tego tytułu zaliczek na podatek

dochodowy. W sytuacji zatem, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) z

zysku w ciągu danego roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki w ogóle się

nie zrealizuje.

W przypadku otrzymania przez akcjonariusza SKA przychodu z dywidendy,

zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., akcjonariusz powinien uiścić sporadyczną

zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za

miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. W takim wypadku, zgodnie z art. 5 ust. 1

tej samej ustawy, przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej łączy się z

innymi przychodami akcjonariusza.

Jeżeli natomiast akcjonariusz partycypował w zyskach spółki w trakcie roku

obrotowego, ponieważ wypłacono mu zaliczkę na poczet udziału w zysku, u

akcjonariusza powstanie przychód w ujęciu kasowym. Gdy zatem dojdzie do

zaliczkowej wypłaty z zysku spółki na rzecz akcjonariusza powinien on zapłacić od

tego przychodu (dochodu) zaliczkę za ten miesiąc, w którym powstał przychód

(dochód) i wykazać go we właściwym zeznaniu podatkowym. Za taką interpretacją

przemawia treść art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym obowiązek wpłacania

zaliczki powstaje z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę

powodującą obowiązek zapłaty podatku.

Konkludując Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko prezentowane

przez Skarżącego, zgodnie z którym przychód akcjonariusza SKA nie będącego

komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego

zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego

otrzymania dywidendy. Nawet, jeśli SKA osiąga przychody związane z działalnością

gospodarczą, to przychód akcjonariusza z udziału w tej spółce nie jest przychodem

związanym z działalnością gospodarczą, ale wynika z faktu posiadania prawa

majątkowego w postaci akcji tej spółki. Przychodem akcjonariusza SKA z tytułu

posiadanych udziałów w tej spółce są środki pieniężne lub wartości pieniężne

otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1

pkt 1 u.p.d.o.p. Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie

faktycznej wypłaty z zysku zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Może to nastąpić

po zamknięciu roku obrotowego, a także w trakcie roku obrotowego w przypadku

wypłaty zaliczki na poczet wypłaty z zysku. W takim wypadku akcjonariusz spółki

komandytowo-akcyjnej obowiązany jest na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.

przychody z udziału w SKA połączyć z innymi swymi przychodami. Następnie na

podstawie art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązany jest on uiścić zaliczkę na podatek

dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki za miesiąc, w którym otrzymał

wypłatę z zysku. Natomiast powstanie przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust.

3 u.p.d.o.p., lecz jeszcze nie wypłaconego nie rodzi skutków w postaci obowiązku

odprowadzania zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza, gdyż

przychody te nie są wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód

(dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-

akcyjnych nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez

ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek

miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych.

Mając powyższe na uwadze, uznać należy, że Minister Finansów w udzielonej

interpretacji indywidualnej błędnie wskazał moment uzyskania przychodu po stronie

akcjonariusza SKA; moment zapłaty z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy,

oraz charakter prawny źródła powstania tego przychodu, przez co naruszył art. 25

ust. 1 u.p.d.o.p. wzw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W ponownie udzielonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów (Dyrektor

Izby Skarbowej w W.) zobowiązany będzie do uwzględnienia stanowiska

zawartego w niniejszym wyroku, oraz w uchwale NSA z dnia 16 stycznia 2012 r.

sygn. akt II FPS 1/11, jak też ponownego przyjęcia, że podstawą opodatkowania jest

kwota faktycznie otrzymanej dywidendy.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie,

działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację (pkt I

sentencji wyroku). O kosztach postępowania (pkt II sentencji wyroku) orzeczono na

podstawie art. 200 p.p.s.a. (200zł - wpis od skargi, 240 zł - koszty zastępstwa procesowego, 17 zł - opłata skarbowa od pełnomocnictwa), zaś o wykonalności aktu

(pkt III sentencji wyroku) orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a.