Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2066/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1e pkt 1 i 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 9a ust 2 , art. 10 ust. 2 pkt 11
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 970/15 w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3 600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 970/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 stycznia 2015 r.

w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za

2009 r.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzją z dnia 2 września 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w B. - dalej jako "Dyrektor UKS", określił A. J. zobowiązanie

w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 166.968 zł.

W uzasadnieniu organ kontroli skarbowej podał, że w dniu 7 stycznia 2009 r. A. J. (jako komandytariusz) i P. J.(jako komplementariusz) zawiązali spółkę komandytową "J." - dalej jako "Spółka". Każdy ze wspólników wniósł do Spółki wkład pieniężny w kwocie 25.000 zł oraz wkład niepieniężny w kwocie 1.400.000 zł w postaci udziału ½ części we współwłasności nieruchomości gruntowej położonej w W. przy ul. W., oznaczonej jako działki o numerach [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni 1.346 m², objętej księgą wieczystą nr [...].

Dyrektor UKS podał, że uchwałą nr [...] nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników "C." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. - dalej jako "C.", z dnia 17 lutego 2009 r. podwyższono kapitał zakładowy tej spółki z kwoty 150.000 zł do kwoty 2.950.000 zł poprzez ustanowienie nowych 56.000 udziałów po 50 zł każdy, które zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci nieruchomości gruntowej położonej w W. przy ul. W., oznaczonej jako działki o numerach: [...] o powierzchni 458 m², [...] o powierzchni 444 m² i [...] o powierzchni 444 m², o wartości 2.800.000 zł

i objęte przez przystąpienie do tej spółki nowego wspólnika, tj. Spółki. W dniu

31 marca 2009 r. P. J. działający w imieniu Spółki i "C." w wykonaniu zobowiązania polegającego na wniesieniu wkładu niepieniężnego do "C." wynikającego z powyższej uchwały nr [...] z dnia 17 lutego 2009 r. przeniósł na rzecz "C." własność ww. nieruchomości. Zgodnie

z treścią Monitora Sądowego i Gospodarczego Nr [...] z dnia 6 kwietnia 2009 r.

(poz. [...]) w dniu 19 marca 2009 r. wpisano do rejestru sądowego dotyczącego "C." dane nowego wspólnika, tj. Spółkę oraz ilość udziałów 56.000

o łącznej wysokości 2.800.000 zł. Jednocześnie wykreślono dotychczasowy kapitał "C." w wysokości 150.000 zł wpisując kapitał 2.950.000 zł oraz informację o wniesieniu aportu w kwocie 2.800.000 zł. Uchwałą nr [...] z dnia 3 stycznia 2012 r. zgromadzenie wspólników Spółki, tj. P. J. i A. J., postanowiło rozwiązać Spółkę oraz otworzyć jej likwidację.

Organ kontroli skarbowej podał, że z informacji przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynika, iż nie odnotowano wpływu sprawozdania finansowego Spółki za 2009 r. Z pisma P. J. z dnia

7 kwietnia 2014 r. wynikało natomiast, że Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej i nie osiągała żadnych przychodów, a obecnie jest w likwidacji. Z kolei w piśmie z dnia 9 maja 2014 r. P. J. wyjaśnił, że Spółka jest w likwidacji, Spółka nie podjęła żadnej działalności i z tego względu za 2009 r. nie był sporządzony bilans. W związku z likwidacją Spółki w biurze rachunkowym znajdują się dokumenty kosztowe w celu dokonania bilansu do likwidacji spółki. Efektem

w bilansie będzie strata związana z kosztami założenia oraz prawdopodobnie nieduża nadwyżka podatku VAT.

Dyrektor UKS podał, że pismem z dnia 15 maja 2014 r. wystąpił do biura rachunkowego prowadzącego księgowość Spółki o udzielenie informacji, czy za

2009 r. biuro to prowadziło na rzecz Spółki księgi rachunkowe. W odpowiedzi poinformowano, że nie sporządzano sprawozdania finansowego Spółki na 2009 r., ponieważ Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze organ kontroli skarbowej ustalił, że Spółka, której wspólnikiem była A. J., dokonała objęcia udziałów w "C." w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości gruntowej, co spowodowało powstanie u podatniczki przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1

pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

(Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.f.", przy czym podatniczka nie dopełniła wynikającego z art. 30b ust. 6 u.p.d.f. obowiązku wykazania w zeznaniu PIT-38 dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną

w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i obliczenia należnego podatku dochodowego. Ustalono, że za 2009 r. podatniczka rozliczyła jedynie przychody ze stosunku pracy w wysokości 120.097,23 zł. Ponadto w 2009 r. A.J. uzyskiwała przychody z najmu na podstawie zawartej wraz z P. J. w dniu 3 kwietnia 2007 r. umowy

z "C.", opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Z analizy płatności dokonanych na rzecz podatniczki przez "C." wynikało, że łączna kwota wpłat z tytułu umowy najmu lokalu oraz samochodu wyniosła 17.500 zł.

Zdaniem Dyrektora UKS, objęcie 56.000 udziałów w "C." przez Spółkę w zamian za wkład niepieniężny w postaci niezabudowanej nieruchomości spowodowało powstanie przychodu u wspólników Spółki w dniu

19 marca 2009 r., tj. z dniem wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. Mając na uwadze, że udziały wspólników Spółki w zyskach i stratach były równe, przychód uzyskany przez A. J. i P. J. stanowił po 50% kwoty objętych udziałów w "C.". A zatem, podatniczka

w 2009 r. uzyskała przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f.,

w wysokości 1.400.000 zł. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości gruntowej, oznaczonej jako działki o numerach [...], [...] i [...] o wartości 1.400.000 zł, wygenerowało

u podatniczki koszty uzyskania przychodu w kwocie 521.219,94 zł.

Dyrektor UKS podał, że nabycia nieruchomości, której część o powierzchni 1.346 m² stanowiła przedmiot aportu, małżonkowie J. dokonali wraz

z W. K. i D. W.-K. za łączną kwotę 2.200.000 zł na podstawie umowy z dnia 23 stycznia 2007 r. w ten sposób, że małżonkowie J. nabyli do majątku wspólnego udziały wynoszące 5/6 części nieruchomości za kwotę 1.833.333,33 zł, natomiast małżonkowie K. - 1/6 części nieruchomości za kwotę 366.666,67 zł. Koszty aktu notarialnego poniesione przez małżonków J. wyniosły łącznie 40.960,26 zł. Następnie na podstawie umowy z dnia

1 marca 2007 r. P. J. sprzedał P. S. za cenę

500.000 zł udział wynoszący 227/1000 części ww. niezabudowanej nieruchomości, po czym małżonkowie J. dokonali jego odkupienia stosownie do umowy

z dnia 6 lipca 2007 r. za kwotę 510.000 zł. Koszty aktu notarialnego z dnia 6 lipca 2007 r. poniesione przez małżonków J. wyniosły łącznie 10.910 zł. A zatem, faktycznie poniesione wydatki na zakup części nieruchomości o powierzchni

1.346 m² wniesionej do "C." w zamian za objęte w niej udziały wyniosły 1.042.439,88 zł.

Zdaniem Dyrektora UKS, wkład niepieniężny, w zamian za który objęte zostały udziały w "C.", nie stanowił przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Przedmiot wkładu nie stanowił również środka trwałego.

Z zebranego materiału dowodowego wynikało bowiem, że nieruchomość gruntowa będąca przedmiotem wkładu nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej Spółki z uwagi na to, że działalność taka nie była w ogóle prowadzona. Okoliczność tą potwierdziły wyjaśnienia podatniczki, jej męża i biura rachunkowego, które prowadziło księgowość Spółki, a także brak ksiąg rachunkowych Spółki oraz niezłożenie sprawozdania finansowego za 2009 r. W konsekwencji organ kontroli skarbowej wywiódł, że przedmiotem wkładu niepieniężnego były "inne składniki majątku", o których mowa w art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Koszt uzyskania przychodu na dzień objęcia udziałów stanowią więc faktycznie poniesione wydatki na zakup nieruchomości gruntowej.

Uwzględniając przychód strony w kwocie 1.400.000 zł oraz koszty jego uzyskania w kwocie 521.219,94 zł dochód do opodatkowania wyniósł 878.780,06 zł. W związku z powyższym Dyrektor UKS, stosownie do art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 5 u.p.d.f., określił A. J. zobowiązanie podatkowe za 2009 r. z tytułu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu z kapitałów pieniężnych w kwocie 166.968 zł.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie - dalej jako "Dyrektor", utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 14 stycznia 2015 r. organ odwoławczy podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej odmawiające skarżącej uznania spornej nieruchomości gruntowej za środek trwały. Dyrektor wskazał, że wniesiona do Spółki działka gruntu nie podlegała amortyzacji i nie była wykorzystywana przez Spółkę na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, ponieważ Spółka działalności gospodarczej w ogóle nie prowadziła. Zdaniem organu odwoławczego, bez znaczenia dla oceny wykorzystywania przedmiotu aportu,

tj. działki nr [...], w działalności gospodarczej Spółki pozostaje wynajęcie przez nią części lokalu z przeznaczeniem na biuro. Ponadto, pomimo że przedmiotem działalności Spółki był m.in. wynajem nieruchomości własnych, wynajęcie powierzchni 3,4 m² na płocie działki nr [...] przy ul. W. w W. nie świadczy o wykorzystywaniu tej działki w działalności gospodarczej Spółki. Tym bardziej, że w sprawie decydujące znaczenie ma okoliczność, iż składnik majątkowy faktycznie stanowiący środek trwały powinien zostać wprowadzony do stosownej ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 22d ust. 2 u.p.d.f. oraz art. 17 ust. 1 ustawy

z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) - dalej jako "ustawa o rachunkowości", z której wynikałaby jego wartość początkowa, zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami. Tymczasem strona oraz podmiot prowadzący księgi rachunkowe Spółki, mimo kierowanych do nich wezwań, ewidencji takiej nie dostarczyli. Ewidencji tej nie może zastąpić bilans sporządzony przez Spółkę w dniu 28 stycznia 2009 r. z wykazaną w pozycji środki trwałe/grunty kwotą 2.800.000 zł. W tej sytuacji Dyrektor uznał za nieistotne przedstawione przez stronę kserokopie umów najmu.

Organ odwoławczy podniósł, że nieruchomość gruntowa będąca przedmiotem aportu nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej Spółki. Tym samym, nie można stwierdzić, że na dzień objęcia udziałów w "C." stanowiła ona środek trwały. Podkreślono, że art. 22a u.p.d.f. w sposób wyraźny wiąże kategorie "środków trwałych" z faktem wykorzystywania ich w prowadzonej działalności gospodarczej, czego jednak nie stwierdzono w niniejszej sprawie.

W konsekwencji, w przypadku, gdy udziały są obejmowane w spółce z o.o. w zamian za aport, którego przedmiotem nie są ani środki trwałe lub wartości niematerialne

i prawne, ani też akcje lub udziały, koszt uzyskania przychodu ustalany jest na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f., czyli w oparciu o faktycznie poniesione wydatki na nabycie tych składników majątku podatnika, będących przedmiotem wkładu niepieniężnego.

Zdaniem Dyrektora, kategorię "środków trwałych" wymienionych w art. 22

ust. 1e pkt 1 u.p.d.f. należy utożsamiać z przedmiotami (gruntami) wykorzystywanymi w prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji strona, która nabyła grunt i nie wykorzystywała go uprzednio w prowadzonej działalności gospodarczej, ani nie wprowadziła go do stosownej ewidencji, uzyskując następnie przychód z tytułu objęcia udziałów w zamian za wnoszony do Spółki grunt, może jedynie zastosować art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f. Za takim stanowiskiem przemawia treść art. 22a i art. 22c tej ustawy, które regulują bezpośrednio, jakie składniki majątkowe podlegają amortyzacji, a jakie nie mogą być amortyzowane, jednak pośrednio definiują również - poprzez użycie sformułowania "zwane środkami trwałymi" - kategorię składników majątkowych zaliczanych do środków trwałych. W obu przypadkach (amortyzacji

i braku amortyzacji) środkami trwałymi są bowiem przedmioty m.in. wykorzystywane w działalności gospodarczej bądź oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu. Stąd też w niniejszej sprawie art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.f. nie może mieć zastosowania, ponieważ nieruchomość gruntowa będąca przedmiotem wkładu niepieniężnego, w zamian za który objęte zostały udziały w "C.", nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej Spółki, jak również przedmiotowa nieruchomość nie była ujęta w ewidencji środków trwałych, z której wynikałaby jej wartość początkowa.

W ocenie organu odwoławczego, art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.f. odnosi się do środków trwałych, a "wartość początkową przedmiotu wkładu" należy utożsamiać

z "wartością początkową środka trwałego", co jednoznacznie wynika z dalszej treści analizowanego przepisu, gdzie ustawodawca wprost odnosi się do środków trwałych lub wartości niematerialnych lub prawnych definiując te kategorie kosztów. Podkreślono, że ustalenie wartości początkowej na gruncie u.p.d.f. wiąże się

z amortyzacją środków trwałych. Gdyby natomiast ustawodawca poprzez określenie "wartości początkowej przedmiotu wkładu" miał na myśli wartość rynkową z chwili objęcia wkładu, precyzyjnie by to określił w podobny sposób, jak to uczynił w szeregu innych przepisach u.p.d.f., gdzie odnosi się do wartości rynkowej określając sposoby jej ustalania (art. 11 ust. 2, art. 11 ust. 2a pkt 4, art. 19 ust. 3, art. 21 ust. 1 pkt 93,

art. 22g ust. 1 pkt 3, art. 22g ust. 2). A zatem, w przypadku, gdy udziały lub akcje są obejmowane w zamian za aport, którego przedmiotem nie są ani środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, ani też akcje lub udziały, koszt uzyskania przychodu ustalany jest na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f. W takiej sytuacji kosztem uzyskania przychodu są faktycznie poniesione wydatki na nabycie tych składników majątku strony, które są przedmiotem aportu (w niniejszej sprawie jest to niezabudowana działka o powierzchni 1.346 m²). Zasadnie zatem jako koszty uzyskania przychodu uznano jedynie wydatki poniesione przez małżonków J. na nabycie ww. nieruchomości oraz koszty opłat w związku z jej nabyciem. Ponieważ udziały wspólników Spółki w zyskach i stratach były równe, co wynika z § 10 umowy spółki komandytowej, przychód uzyskany przez stronę oraz P. J. stanowił po 50% kwoty objętych udziałów w "C.". Stąd też faktycznie poniesione wydatki na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego przypadające na stronę stanowiły połowę wydatków, na które składały się cena nabytej wraz z mężem nieruchomości oraz koszty sporządzenia aktów notarialnych. W konsekwencji, przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f., osiągnięty przez A. J. w 2009 r. wyniósł 1.400.000 zł, a koszt jego uzyskania stanowił kwotę 521.219,94 zł, zaś dochód podlegający opodatkowaniu 878.780,06 zł.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego A. J., wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty, zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa mające wpływ na wynik sprawy, a w szczególności prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1e pkt 1 i pkt 3 w zw. z art. 22a ust. 1 i art. 22c u.p.d.f. poprzez ich błędną wykładnię. Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 121, art. 12, art. 187 § 1,

art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa".

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze środkiem trwałym, a w konsekwencji z kosztem uzyskania przychodu ustalanym na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.f. Zdaniem skarżącej, regulacja ta odnosi się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ogółem, bez rozróżnienia na podlegające albo niepodlegające amortyzacji; nie zawiera ona

w swej treści jakiegokolwiek elementu, np. odesłania do art. 22a albo do art. 22c, pozwalającego na rozróżnienie na środki trwałe podlegające albo niepodlegające amortyzacji. W ocenie strony, zbudowana przez organ odwoławczy relacja między podleganiem przez dany środek trwały amortyzacji a kwalifikacją danego aktywa jako środka trwałego, jest błędna. Tym samym, za bezpodstawne uznano twierdzenie organu, jakoby niepodleganie amortyzacji mogło przesądzać o kwalifikacji danego aktywa do środków trwałych. Dodano, że zgodnie z art. 22c u.p.d.f., grunty - mimo, że nie podlegają amortyzacji - stanowią środek trwały. W konsekwencji fakt, że od nieruchomości gruntowych nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych nie oznacza, iż nie stanowią one środka trwałego.

Skarżąca podkreśliła, że kwalifikacja danego aktywa do środków trwałych powinna być oceniana - dla swej poprawności - na moment jej dokonywania, nie zaś z perspektywy 4 lat, gdyż upływ czasu prowadzi do nieuzasadnionych

i nieprawdziwych wniosków, które w tym wypadku stały się podstawą wydania decyzji. Kwalifikacja danego aktywa do środków trwałych bądź do innych kategorii aktywów trwałych albo aktywów obrotowych danego podmiotu następuje m.in.

w momencie jego nabycia. Miało to również miejsce i w przedmiotowej sprawie. Nieruchomość gruntowa wniesiona do Spółki została zakwalifikowane jako środek trwały i tak też została zidentyfikowana i wykazana w bilansie otwarcia na 23 stycznia 2009 r., czyli na dzień rozpoczęcia działalności przez Spółkę.

Odnosząc się do kwestii rzekomego nieprowadzenia działalności przez Spółkę skarżąca zwróciła uwagę, że z samej definicji spółki komandytowej wynika że spółką tą jest "spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą". Zarzucono, że organy skupiły się jedynie na udowodnieniu, iż Spółka nie prowadziła działalności, a w konsekwencji nieruchomość gruntowa nie mogła zostać uznana za środek trwały, co przekłada się na niekorzystną kwalifikację w zakresie kosztów uzyskania przychodu. W ocenie skarżącej, dowody na rzekome nieprowadzenie działalności mają wątpliwy związek ze stanem faktycznym. Nieprzedłożenie ksiąg bądź nieskładnie sprawozdań finansowych lub niewykazanie w rocznym zeznaniu podatkowym przychodów i kosztów odnoszących się do działalności Spółki lub otwarcie likwidacji Spółki, nie świadczy o nieprowadzeniu działalności gospodarczej i nie może być automatycznie zrównywane

z nieprowadzeniem tejże przez spółkę komandytową.

A. J. nie zaakceptowała poglądu, jakoby w piśmie z dnia 9 maja 2014 r. komplementariusz potwierdził, że Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącej, ostatecznym dowodem zaprzeczającym tezie

o błędnej kwalifikacji kosztowej wynikającej z rzekomo błędnego rozpoznania nieruchomości gruntowej jako środka trwałego, jest umowa najmu powierzchni reklamowej z dnia 29 stycznia 2009 r.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 970/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - dalej jako "WSA w Warszawie", oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że warunkiem zastosowania art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.f. jest uprzednie ustalenie, iż przedmiot wkładu do spółki posiadającej osobowość prawną stanowią środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, których definicję zawarto w art. 22a ust. 1 tej ustawy. Sąd zaznaczył, że na gruncie u.p.d.f. grunty mogą stanowić środki trwałe, z tym jednak zastrzeżeniem, że ich przewidywany okres używania musi być dłuższy niż rok, muszą być one wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą lub też oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu.

WSA w Warszawie podał, że zgodnie z art. 22d ust. 2 u.p.d.f. składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych

w ust. 1 (tj. takich, dla których wartość początkowa nie przekracza 3.500 zł), wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych

i prawnych, zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania; późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4. Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 ustawy o rachunkowości konta ksiąg pomocniczych prowadzi się w szczególności dla środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonywanych od nich odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych.

Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Sąd podniósł, że wniesiona do Spółki działka gruntu nie podlegała amortyzacji i nie była wykorzystywana przez Spółkę na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, ponieważ Spółka działalności gospodarczej w ogóle nie prowadziła. Wskazano, że w odpowiedzi na wezwanie Dyrektora UKS z dnia

1 kwietnia 2014 r. do przedłożenia ksiąg rachunkowych Spółki, skarżąca nie dostarczyła jej ksiąg rachunkowych ani ewidencji środków trwałych. W piśmie z dnia 7 kwietnia 2014 r. skarżąca oświadczyła, że Spółka nie prowadziła działalności i nie osiągała żadnych przychodów, obecnie jest w likwidacji. Informacje te skarżąca potwierdziła również w piśmie z dnia 9 maja 2014 r. informując organ kontroli skarbowej, że Spółka jest w likwidacji. Spółka nie podjęła żadnej działalności i z tego względu za 2009 r. nie sporządzono bilansu. W związku z likwidacją w biurze rachunkowym prowadzącym sprawy Spółki znajdują się dokumenty kosztowe w celu dokonania bilansu do jej likwidacji. Efektem w bilansie będzie strata związana

z kosztami założenia Spółki oraz prawdopodobnie nieduża nadwyżka podatku VAT.

WSA w Warszawie podał następnie, że w piśmie z dnia 23 lipca 2014 r. biuro rachunkowe poinformowało, że nie sporządzało sprawozdania finansowego Spółki na 2009 r., ponieważ nie prowadziła ona działalności gospodarczej. Również Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w piśmie z dnia 16 maja 2014 r. potwierdził, że nie odnotowano wpływu sprawozdania finansowego Spółki za 2009 r. W zeznaniach podatkowych składanych do właściwego urzędu skarbowego skarżąca nie wykazała żadnych przychodów i kosztów dotyczących działalności gospodarczej w ramach Spółki.

Zdaniem Sądu, bez znaczenia dla oceny wykorzystywania przedmiotu aportu, tj. działki nr [...], w działalności gospodarczej Spółki pozostaje wynajęcie przez nią części lokalu z przeznaczeniem na biuro, czy też wynajem części ogrodzenia. Dla rozstrzygnięcia sprawy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości początkowej wnoszonych wkładów istotna jest treść art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f., natomiast art. 22 ust. 1e pkt 1 tej ustawy nie miał w sprawie zastosowania. Określony w nim stan prawnopodatkowy ma zastosowanie do podatnika, który przed wniesieniem aportu wprowadził go do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i wykorzystywał go w działalności gospodarczej. Skarżąca takim podatnikiem nie była, co bezsprzecznie wynika z ustalonego stanu faktycznego. Stosownie bowiem do art. 22d ust. 2 u.p.d.f. składnik majątkowy faktycznie stanowiący środek trwały powinien zostać wprowadzony do stosownej ewidencji.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, kategorię "środków trwałych" wymienionych w art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.f. należy utożsamiać z przedmiotami (nieruchomościami) wykorzystywanymi przez podatników w prowadzonej działalności gospodarczej.

W konsekwencji podatnicy, którzy nabyli nieruchomości i nie wykorzystywali ich uprzednio w prowadzonej działalności gospodarczej, uzyskując następnie przychód

z tytułu nabycia udziałów w zamian za wnoszone do spółki nieruchomości mogą jedynie zastosować art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f. Za takim stanowiskiem przemawia treść art. 22a i art. 22c tej ustawy. Sąd przyznał, że przepisy te regulują bezpośrednio, jakie składniki majątkowe podlegają amortyzacji, a jakie nie mogą być amortyzowane, jednak pośrednio definiują również - poprzez użycie sformułowania "zwane środkami trwałymi" - kategorię składników majątkowych zaliczanych do środków trwałych. W obu przypadkach (amortyzacji i braku amortyzacji) środkami trwałymi są bowiem przedmioty m.in. wykorzystywane w działalności gospodarczej bądź oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu.

W ocenie Sądu, nie mniej istotne znaczenie ma okoliczność, czy składnik majątkowy faktycznie stanowiący środek trwały wprowadzony został do stosownej ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 22d ust. 2 u.p.d.f. Zgodnie bowiem z art. 22n ust. 1 tej ustawy, podatnicy prowadzący, zgodnie z przepisami o rachunkowości, księgi rachunkowe są obowiązani do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22a-22m. Stosownie natomiast do ust. 2 pkt 2 i 3 tego artykułu - podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów są obowiązani do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zawierającej, co najmniej datę nabycia

i datę przyjęcia do używania. Zdaniem Sądu, omawiana ewidencja środków trwałych stanowi księgę podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

WSA w Warszawie wskazał, że z ustaleń faktycznych bezsprzecznie wynika, iż strona skarżąca nie prowadziła przedmiotowej ewidencji. Dlatego art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.f. nie może mieć w sprawie zastosowania, ponieważ skarżąca nie używała nabytej nieruchomości w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W realiach niniejszej sprawy nieruchomości, których prawo własności zostało następnie wniesione do spółki z o.o. nie były wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, co uniemożliwia uznanie ich za środki trwałe.

Odwołując się do orzecznictwa Sąd pierwszej instancji wskazał, że oddanie środka trwałego "do używania" jest ściśle związane z włączeniem go do wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawodawca posługując się wyrażeniami "wykorzystywane przez podatnika na potrzeby" oraz "prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą" wskazuje na to, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tej grupy składników majątkowych musi wiązać się z wykorzystywaniem (używaniem) ich przez podatnika.

Podsumowując WSA w Warszawie podniósł, że powoływany przez skarżącą art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.f. nie mógł znaleźć zastosowania w sprawie, albowiem nieruchomości stanowiące przedmiot wkładu skarżącej do spółki z o.o. nie stanowiły środków trwałych. Prawidłowo zatem organy podatkowe określiły wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej uwzględniając koszty uzyskania przychodów zgodnie z postanowieniami art. 22 ust. 1e pkt 3 u.d.o.f.

Końcowo Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, uznając je za nieuzasadnione.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła A. J., reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego I. K., wnosząc

o uchylenie go w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego w wysokości prawem przepisanej.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie następujących przepisów postępowania:

1. art. 151 P.p.s.a poprzez oddalenie skargi oraz art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. (stosowanego na podstawie § 2 tegoż artykułu) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji złamania przepisów dotyczących właściwości miejscowej przez organ pierwszej instancji, które to naruszenie Sąd powinien zauważyć z urzędu, gdyż są one na tyle istotne i oczywiste, że Sąd powinien je dostrzec, pomimo, że niniejszego zarzutu nie podnoszono w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Stawiając powyższy zarzut wniesiono o stwierdzenie zaistnienia przesłanki

z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości, w związku z naruszeniem art. 9a ust. 2 ustawy z dnia

28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) - dalej jako "u.k.s.", poprzez wszczęcie postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., który nie jest właściwy dla skarżącej i w związku z naruszeniem terytorialnego zasięgu działania określonego dla ww. organu w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia

29 listopada 2010 r. w sprawie określenia terytorialnego zasięgu działania dyrektorów urzędów kontroli skarbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 257);

2. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i zaakceptowanie przez Sąd ustaleń co do stanu faktycznego sprawy dokonanego przez organy podatkowe, pominięcia przez Sąd nie związany granicami skargi istotnych lecz błędnych ustaleń organu dokonywanych

z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i 2, art. 181 i art. 187 § 1 i art. 188, art. 191, art. 199 i art. 235 Ordynacji podatkowej:

a) nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania stron postępowania i nie wystąpienia z takim żądaniem do stron, oparcie ustaleń na wyjaśnieniach złożonych wyłącznie przez P. J. bez ich potwierdzenia w trybie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej;

b) rozpatrzenie zabranego materiału w sposób pobieżny, pomimo że pewne fakty były znane organowi podatkowemu właściwemu dla A. i P. J. z urzędu, tzn. były w posiadaniu tego organu akty notarialne dotyczące zakupu działki i jej sprzedaży w części i powtórnego zakupu, podziału działki, przez co pominięto przez organy, a również przez Sąd, istotne fakty polegające na tym, że zakupiona przez małżonków J. wspólnie z W. K. i D. W. - K. w dniu

23 stycznia 2007 r. działka to nie jest ta sama działka czy działki wniesione aportem do Spółki. Potwierdza to zapis w decyzjach obu organów, powtórzony przez Sąd (s. 4) w wyroku, o wniesieniu jednej nieruchomości w części. Wkład do Spółki stanowią natomiast działki [...], [...] i [...].

W związku z powyższym naruszono zasady postępowania poprzez niewyjaśnienie przez organ, jak powstały te działki, czy jest to ta sama księga wieczysta, jak z jednej działki stanowiące współwłasność w 5/6 małżonków J. powstały trzy inne ww. działki. Nie wyjaśniono, jak doszło do przedmiotowych transformacji, nie podjęto ustaleń faktycznych co do skutków sprzedaży w 2007 r. części zakupionej działki przez małżonków J., jaki skutek podatkowy wywołało odkupienie tej części działki. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, wymienione uchybienia miały wpływ na naruszenie przepisów prawa materialnego, szczególnie co do ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania, uzyskanego dochodu i kosztów uzyskania przychodu. Zarzucono, że prowadzone w ten sposób postępowanie było nakierowane wyłącznie na osiągniecie efektu fiskalnego, oczywista analiza

w sposób jednoznaczny powinna budzić wątpliwości co do tego, co się stało

z zakupioną 23 stycznia 2007 r. działką, dlaczego małżonkowie J. wnoszą do Spółki działki, których są jednymi właścicielami, gdy według ustaleń nabyli je w 5/6 własności i w tej części stanowiły ich własność. Zdaniem strony, organy i Sąd nie zgłębili istotnych zdarzeń, jakie zaistniały na zakupionej części nieruchomości pomiędzy datą jej zakupu a datą wniesienia wydzielonych z tej nieruchomości działek jako wkładu rzeczowego, tak przedmiotowych, jak i podmiotowych. Działania te w sposób ewidentny naruszają art. 187 § 1 i 3 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej przez organy oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. przez Sąd;

c) pominięcie zdarzeń historycznych w okresie od 2007 r. do marca 2009 r. przez organ pierwszej instancji, a dotyczących ciągłości zdarzeń dotyczących działki nabytej w 5/6 przez małżonków J., a następnie wejścia w posiadanie działek wymienionych pod lit. b), wprowadzonych w postaci wkładu do Spółki, która to spółka wniosła w formie wkładu rzeczowego do "C.", spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego zaakceptowanego następnie przez organ odwoławczy, który miał obowiązek powtórnie rzetelnie rozpatrzeć zgromadzone dokumenty, włączyć złożone w dniu 15 grudnia

2014 r. umowy najmu z dnia 12 lutego 2009 i 29 stycznia 2009 r., ustosunkować się do bilansu otwarcia z dnia 28 stycznia 2009 r., który jest jednym z elementów księgi rachunkowej, ewentualnie przesłuchać strony ww. umów poprzez przeprowadzenie w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej postępowania uzupełniającego lub zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi pierwszej instancji - brak działania w tym zakresie narusza art. 180

§ 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem strony skarżącej, Dyrektor miał obowiązek omówić przedstawione dowody, powinien wskazać dlaczego "bez znaczenia" są one dla przedmiotu prowadzonego postępowania, szczególnie, że przedmiotem działalności Spółki był wynajem nieruchomości własnych. Pominięto oczywiste fakty,

że Spółka powinna mieć z tego tytułu przychody, których wysokość oraz ich rozliczenie powinno być elementem składowym prowadzonego postępowania. Organ miał obowiązek je określić lub ustalić, że ich nie było, lecz nie miał prawa pominąć dowodu, z którego wynika, że mogły być generowane przychody należne, nawet jeżeli nie zostały otrzymane. W ocenie strony, wysokość przedmiotowych przychodów nie ma żadnego znaczenia, gdyż u.p.d.f. określa, że każdy przychód podlega rozliczeniu, a następnie opodatkowaniu, jeżeli powstaje z tego tytułu dochód.

Zdaniem strony, organ uchylił się od powyższego obowiązku, gdyż psuło to koncepcję wyprowadzoną przez organ pierwszej instancji, nie pasowało do zastosowanych przepisów prawa materialnego, całkowicie burzyło ustalenia, które były niezbędne do utrzymania decyzji pierwszoinstancyjnej. Potwierdza to, że Dyrektor nie badał powtórnie sprawy, lecz skupił się na badaniu zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, wchodząc w tym samym

w kompetencje sądu administracyjnego, a nie organu podatkowego.

Zarzucono, że Sąd pierwszej instancji zasugerowany obszernymi wywodami organów podatkowych pominął w całości ustalenie stanu faktycznego sprawy. Nie przeanalizował w sposób szczegółowy akt sprawy, nie dokonał własnych ustaleń, lecz oparł się na ustaleniach organów, przyjął je za prawidłowe. Sąd nawet nie zauważa, organy zresztą to też pomijają, że chodzi o trzy nieruchomości, każda z nich jest odrębnym środkiem trwałym i każda z nich stanowi odrębny wkład w pierwszej kolejności do spółki komandytowej, a następnie do spółki z o.o. Sąd nie zauważa, że w pierwszej kolejności działki [...], [...], [...] w ½ części z tytułu współwłasności zostały wniesione przez małżonków J. jako wkład niepieniężny do utworzonej przez nich spółki komandytowej, przeszły na własność tej spółki, w zamian za co uczestnicy spółki objęli wkłady z tego tytułu o wartości 1.400.000 zł każdy. Każda z tych działek powinna być wyceniona w odpowiedniej wartości i przejęta we władanie spółki komandytowej. Następnie spółka komandytowa weszła jako wspólnik pod firmą "J." do "C." poprzez objęcie 56 tys. udziałów po 50 zł każdy w zamian za wkład rzeczowy, co nie oznacza, że udziałowcami w ww. spółce z o.o. byli małżonkowie J. Przepisy nie zabraniają uczestniczenia w spółce z o.o. jako wspólnika tej spółki komandytowej, która może prawa nabywać i być podmiotem prawa.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, poczynione przez organy, a następnie Sąd, wskazane wyżej uchybienia, w szczególności dotyczące ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

1. art. 14 ust. 1 i 1c u.p.d.f. poprzez uznanie i nie ustalenie przychodu z tytułu zawartych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej najmu działki [...]

i lokalu, jak i wynajmu płotu na zwieszenie reklam, które powinny być opodatkowane na podstawie art. 9a u.p.d.f.;

2. art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.d.f. poprzez przyjęcie, że objęcie udziałów przez Spółkę w "C." powoduje bezpośrednie powstanie przychodu po ½ części u małżonków J., a nie w Spółce, co zaprzecza tezie, że Spółka nie miała przychodów w rozumieniu u.p.d.f. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej;

3. art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.f. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie;

4. art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f. zastosowanego w niniejszej sprawie poprzez ustalenie w nieprawidłowej wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie składnikiem majątku, który był przedmiotem wkładu niepieniężnego, co wynika z naruszeń wymienionych

w części I skargi pkt 2 lit. od a) do c), poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, pominięcie kosztów nabycia przedmiotu wkładu, kosztów zniesienia współwłasności działki i jej administracyjnego podziału, poniesionych po podziale opłat adiacenckich, kosztów usług niezbędnych w sprawie sporządzenia wniosków o podział, wyznaczenia dróg dojazdowych i innych niezbędnych czynności, zniesienia współwłasności, podzielonych działek w wyniku dokonania rozdzielności małżeńskiej i podziału dotychczasowego majątku wspólnego;

5. art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.f. z przyczyn wskazanych w punkcie poprzedzającym,

w szczególności nie ustalenia, jak przebiegał podział majątku wspólnego

w wyniku dokonania rozdzielności majątkowej przez małżonków J.

w 2009 r.;

6. art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.f. poprzez pominięcie skutków jego zastosowania przy transakcji zawartej z P. S. w dniu 1 marca 2007 r. polegającej na sprzedaży 227/1000 z nabytych w dniu 23 stycznia 2007 r. 5/6 współwłasności działki pierwotnej, co wygenerowało dochód w wysokości 74.535,35 zł, które to ustalenie jest w sposób pośredni istotne dla przeprowadzonego postępowania.

Organ administracji nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma

w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia

z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd

w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego (por. wyroki NSA: z dnia

2 grudnia 2014 r. sygn. akt II GSK 1761/13, LEX nr 1643718; z dnia 9 maja 2013 r. sygn. akt I OSK 2355/11, LEX nr 1328094; czy z dnia 21 października 2011 r.

sygn. akt II FSK 775/10, LEX nr 964529).

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzucanego w skardze kasacyjnej złamania przepisów dotyczących właściwości miejscowej organu pierwszej instancji, które w ocenie strony skarżącej powinno skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji wydanej przez ten organ (art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Rację ma autor skargi kasacyjnej, że właściwość miejscową dyrektorów urzędów kontroli skarbowej ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby kontrolowanego, o czym wprost stanowił art. 9a ust. 2 u.k.s. Jednakże

w regulacji też zastrzeżono, że odmienne zasady w tym zakresie przewidziano

w art. 10 ust. 2 pkt 11 i art. 10a.

Jednym z wyjątków od powyższej zasady jest sytuacja uregulowana w art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s., w której przewidziano, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej może wyznaczyć dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do wszczęcia

i przeprowadzenia postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej lub przeprowadzenia innej czynności w sprawach z zakresu kontroli skarbowej, także poza właściwością miejscową dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Należy zaznaczyć, że ustawodawca w tym przypadku nie wyznaczył żadnych kryteriów, jakimi powinien kierować się Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej przy podejmowaniu takiej decyzji.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 25 lutego 2014 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, działając właśnie na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s., wyznaczył Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku do wszczęcia

i przeprowadzenia wobec A. J. postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. (k. 1 akt administracyjnych).

Powyższe oznacza, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. był umocowany do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego wobec skarżącej. Tym samym, w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów dotyczących właściwości miejscowej organu kontroli skarbowej.

Pomimo, że siedziba organu pierwszej instancji znajdowała się w znacznej odległości od miejsca zamieszkania skarżącej, strona miała zagwarantowany udział w prowadzonym przez ten organ postępowaniu. Niewątpliwie odległość ta mogła utrudniać skarżącej możliwość osobistego działania w siedzibie organu, jednakże skarżąca nie miała trudności w zakresie działania w postępowania w tym znaczeniu, że o każdej czynności była poinformowana, mogła udzielać informacji na piśmie,

co zresztą czyniła. Skarżącej został również wyznaczony siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ponadto,

w odpowiedzi na żądanie A. J. zawarte w piśmie z dnia 30 lipca 2014 r. dotyczące udostępnienia akt sprawy w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej

w W. (k. 134 akt administracyjnych) organ kontroli skarbowej udostępnił skarżącej akta sprawy w siedzibie Urzędu Skarbowego W.,

tj. w miejscowości zamieszkania skarżącej (k. 137 akt administracyjnych).

W związku z powyższym, zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. nie zasługiwał na uwzględnienie.

Jako niezasadną należało ocenić również tę grupę zarzutów skargi kasacyjnej, w której starano się podważyć dokonane przez organy podatkowe ustalenia stanu faktycznego sprawy i zaakceptowanie tego stanu rzeczy przez Sąd pierwszej instancji.

Nie jest zasadny zarzut odnoszący się do niedostrzeżonego przez WSA

w Warszawie naruszenia przez organy podatkowe wynikającego z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy podatkowe, w celu zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1e pkt 1 i 3 u.p.d.f. (których wykładnia została również zakwestionowana w skardze kasacyjnej), podjęły działania zmierzające do ustalenia wszystkich okoliczności mających na celu określenie właściwego sposobu obliczenia kosztów uzyskania przychodów transakcji polegającej na objęciu przez skarżącą udziałów w spółce kapitałowej. W tym celu organy zwracały się do skarżącej i jej męża o złożenie wyjaśnień i przedłożenie stosownej dokumentacji w tym zakresie. Zwrócono się również do prowadzącego księgowość Spółki biura rachunkowego oraz do właściwego terytorialnie dla Spółki

i skarżącej naczelnika urzędu skarbowego. Zgromadzony w ten sposób materiał dowodowy (zeznania podatkowe, akty notarialne, umowy najmu, wypisy z rejestrów sądowych, wyciągi z rachunków bankowych), przekazany zarówno przez skarżącą

i jej męża, jak i przez ww. organ podatkowy, był wystarczający do poczynienia miarodajnych ustaleń w sprawie.

Podnoszona w powyższym zakresie w skardze kasacyjnej argumentacja,

w której pełnomocnik skarżącej zarzuca organom podatkowym, że te z naruszeniem art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej nie wezwały skarżącej i jej męża do złożenia stosownego oświadczenia, jest już choćby z tego powodu niezasadna, iż przepis ten wyraźnie stanowi, że oświadczenie takie, składane pod rygorem odpowiedzialności karnej, odbierane jest od strony na jej wniosek. Z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca z wnioskiem takim do organów podatkowych się zwracała.

Z kolei przewidziana w - również wskazanym w skardze kasacyjnej - art. 199 Ordynacji podatkowej możliwość przesłuchania podatnika w charakterze strony stanowi wprawdzie samodzielny środek dowodowy w sensie procesowym, ale ze względu na źródło i możliwość pozyskania informacji jest on taki sam jak wyjaśnienia (tak: H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 903). Zasadność zarzutu procesowego polegającego na nieprzeprowadzeniu takiego dowodu oraz możliwy tego wpływ na wynik sprawy powinny być zatem oceniane

w kontekście treści dotychczas składanych przez skarżącą wyjaśnień, które

w niniejszej sprawie co do zaistnienia spornej okoliczności (wykorzystywania przez Spółkę nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej i sam fakt prowadzenia tej działalności przez Spółkę), zostały uznane przez organy podatkowe za wystarczające do zastosowania odpowiednich przepisów prawa materialnego.

Należy podkreślić, że art. 199 Ordynacji podatkowej nie nakłada na organ obowiązku przesłuchania strony. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono pogląd, z którym Sąd w składzie orzekającym się zgadza, że o naruszeniu art. 199 Ordynacji podatkowej można mówić wówczas, gdy z zebranego materiału dowodowego wynika konieczność przeprowadzenia tego rodzaju dowodu, czego jednak organ podatkowy nie czyni (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1973/07, LEX nr 518706). W rozpoznawanej sprawie do takiej sytuacji nie doszło, gdyż organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia - prawidłowego - rozstrzygnięcia. Zauważyć przy tym należy, że autor skargi kasacyjnej, oprócz polemiki z oceną stanu faktycznego, nie wyjaśnił dlaczego zeznania strony, która miała zapewnione prawo czynnego udziału w całym postępowaniu podatkowym, jego zdaniem mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Samo zarzucenie organom naruszenia art. 199 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, bez wskazania nowych okoliczności, które miałaby podczas przesłuchania podać skarżąca, a które mogłyby zmienić ocenę zebranego materiału dowodowego, nie może powodować automatycznie stwierdzenia przez Sąd wadliwości wydanej decyzji w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zupełnie niezrozumiałe jest przy tym stanowisko strony skarżącej,

że zakupiona przez małżonków J. w dniu 23 stycznia 2007 r. działka nie jest tą samą działką czy działkami, które zostały wniesione aportem do Spółki.

Jak wynika z akt sprawy, na podstawie umowy sprzedaży z dnia 23 stycznia 2007 r. (akt notarialny Rep. [...]) małżonkowie A. i P. J. oraz małżonkowie W. K. i D. W. - K. nabyli udziały (odpowiednio 500/600 i 100/600) w prawie własności niezabudowanej nieruchomości położonej w W. przy ul. W., stanowiącej działkę o numerze ewidencyjnym [...] o obszarze 3.052 m2, dla której prowadzona jest księga wieczysta KW nr [...] (k. 70-77 akt administracyjnych).

Następnie na podstawie umowy sprzedaży z dnia 1 marca 2007 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) P. J. sprzedał P. S. udział wynoszący 227/1000 części w niezabudowanej działce oznaczonej numerem ewidencyjnym [...] o obszarze 3.052 m2, położonej w W. przy ul. W., objętej księgą wieczystą KW nr [...] (k. 84-86 akt administracyjnych).

Na podstawie umowy sprzedaży z dnia 6 lipca 2007 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) P. S. sprzedał P. i A. małżonkom J. cały przysługujący mu udział wynoszący 227/1000 części we współwłasności niezabudowanej działki oznaczonej numerem ewidencyjnym [...] o obszarze 3.052 m2, położonej w W. przy ul. W., objętej księgą wieczystą KW nr [...] (k. 67-69 akt administracyjnych).

W dniu 7 stycznia 2009 r. (akt notarialny Rep. [...]) P. J.

i A. J. zawiązali spółkę komandytową "J.". Każdy ze wspólników wniósł do Spółki wkład pieniężny w kwocie 25.000 zł oraz wkład niepieniężny

w kwocie 1.400.000 zł w postaci udziału ½ części we współwłasności nieruchomości gruntowej położonej w W. przy ul. W., oznaczonej jako działki

o numerach [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni 1.346 m², objętej księgą wieczystą nr [...] (k. 24-26 akt administracyjnych).

W dniu 31 marca 2009 r. (akt notarialny Rep. [...]) P. J., działając w imieniu Spółki, przeniósł na rzecz "C." (w której imieniu również działał) własności nieruchomości położonej w W. przy ul. W., oznaczonej jako działki o numerach: [...], [...] i [...], o łącznym obszarze 1.346 m2 (k. 95-97 akt administracyjnych).

Jak wynika z powyższej chronologii zdarzeń, przedmiotem transakcji była ta sama nieruchomości, tj. niezabudowana działka gruntu położona w W. przy ul. W., dla której Sąd Rejonowy dla W. prowadzi księgę wieczystą KW nr [...]. Z odpisu zupełnego tej księgi wynika,

że w październiku 2008 r. działka nr [...] została podzielona na działki o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. Część z nich, tj. działki nr [...], [...] i [...], stanowiła wkład niepieniężny, jaki został wniesiony przez A. J. i P. J. przy zakładaniu spółki komandytowej, a następnie przez Spółkę do "C.".

Podsumowując tę część rozważań należy wskazać, że dokonując kontroli legalności wydanych w sprawie decyzji Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, albowiem organy te dokonały wszechstronnego zebrania materiału dowodowego, jak i jego wnikliwej oceny pod kątem mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego. Odmienne stanowisko co do sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia przez skarżącą udziałów w spółce kapitałowej nie uzasadnia naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wyżej wskazanych przepisów postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew argumentacji wskazanej w skardze kasacyjnej, w uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji bardzo szczegółowo odniósł się zarówno do wszystkich zarzutów zgłoszonych przez skarżącą, jak i dokonał wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, przedstawiając wszystkie istotne argumenty wskazujące na prawidłowość zajętego przez organy podatkowe stanowiska.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaaprobował stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego.

Zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.f. w przypadku objęcia udziałów (akcji)

w spółce lub wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych akcji (udziałów), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 w wysokości: wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Z treści powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że ma on zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy "przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne". Jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego nie jest środek trwały, gdyż podatnik nie prowadził ewidencji środków trwałych i nie wykorzystywał przedmiotowej nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej, jest rzeczą oczywistą, że art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.f. nie może znaleźć zastosowania.

W rozpoznawanej sprawie, objęcie przez skarżącą udziałów w spółce kapitałowej nastąpiło w zamian za nieruchomość, która nie była - w rozumieniu prawa podatkowego - środkiem trwałym.

W piśmie z dnia 7 kwietnia 2014 r. P.J. oświadczył, że Spółka nie prowadziła działalności i nie miała żadnych przychodów, obecnie jest w likwidacji

(k. 106 akt administracyjnych).

Okoliczność powyższą P. J. potwierdził w piśmie z dnia 9 maja 2014 r., w którym podał, że Spółka jest w likwidacji, Spółka nie prowadziła, tzn. nie podjęła żadnej działalności, w związku z tym za 2009 r. nie był sporządzony bilans

(k. 105 akt administracyjnych).

Przedstawiciel zajmującego się księgowością Spółki biura rachunkowego

w piśmie z dnia 23 lipca 2014 r. podał, że biuro to nie sporządzało sprawozdania finansowego Spółki za 2009 r., zaś według posiadanej wiedzy spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej (k. 128 akt administracyjnych).

Skoro Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, nie mogła tym samym wykorzystywać określonego składnika majątkowego (w niniejszej sprawie nieruchomości) w tej działalności.

Kwestia wynajęcia części lokalu i powierzchni płotu jako ewentualna okoliczność świadcząca o jakiejś formie aktywności spółki jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, nie ma bowiem związku z wykorzystywaniem gruntu na potrzeby działalności gospodarczej. skarżący nie wykazał także, że prowadził ewidencje środków trwałych.

Wobec tego w sprawie ma zastosowanie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f., w myśl którego, jeżeli przedmiotem wkładu są inne składniki majątkowe podatnika niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, stanowią wydatki faktycznie poniesione na nabycie przedmiotowego aportu.

Powyższe stanowisko było prezentowane w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których akcentuje się, że warunkiem koniecznym uznania danego przedmiotu za środek trwały jest jego wykorzystywanie przez podatnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Przez wykorzystywanie na potrzeby działalności należy rozumieć taką sytuację, w której dane rzeczy służą do prowadzenia działalności gospodarczej lub ułatwiają podatnikowi jej prowadzenie, przyczyniając się do możliwości uzyskania przychodu (por. wyroki: z dnia 23 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 428/16, LEX nr 2449454; z dnia 18 listopada 2016 r.

sygn. akt II FSK 3278/14, z dnia 4 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2277/12, z dnia 3 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1523/12, z dnia 13 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1242/12, czy z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2034/11).

Powyższe kryterium nie zostało przez skarżącą spełnione. Stąd też zasadnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że podstawą ustalenia kosztów uzyskania przychodu przez skarżącą z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. jest art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f., co spowodowało, że kosztem tym są faktycznie poniesione wydatki na nabycie przedmiotu aportu, bez poniesienia których nie byłoby możliwe skuteczne jej nabycie. W wydanych w sprawie decyzjach organy prawidłowo wskazały, które z tych wydatków i dlaczego spełniały powyższe kryterium. wbrew zarzutowi zawartemu w skardze kasacyjnej na str. 5 decyzji organu odwoławczego zawarto wyliczenie wydatków poniesionych na nabycie przedmiotowej nieruchomości obejmujące także koszty związane z odkupieniem jej części od P. S.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r.

w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).