Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 967/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 8, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca),, WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2015 r. sprawy ze skargi A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kwoty podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania A. spółki z o.o. w W. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], określającej obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego określił spółce kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie, a wynikające z wystawionych w grudniu 2011 r. faktur VAT nr [...] z dnia [...].12.2011 r. i nr [...] z dnia [...].12.2011 r. w łącznej wysokości 17.177 zł. Podstawą przedmiotowego rozstrzygnięcia były ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oraz w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego. Organ zaznaczył, że kontrolujący ustalili, iż D. spółka z o.o. (obecnie A. spółka z o.o.), dokonując rozliczeń podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., posłużyła się fakturami VAT nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji i zawyżyła w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za ten miesiąc kwotę podatku należnego oraz naliczonego do odliczenia. Ustalone nieprawidłowości skutkowały wydaniem decyzji, w której Naczelnik Urzędu Skarbowego określił obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług wynikającego z ww. faktur VAT, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W wyniku rozpoznania odwołania spółki od decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że spółka D. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...].11.2011 r. Kapitał zakładowy spółki wynosił wówczas 5.000 zł i dzielił się na 50 równych i niepodzielnych udziałów po 100 zł każdy. Udziały te objęli po połowie: R. K. (25 udziałów) i A. K. (25 udziałów). Prezesem jednoosobowego zarządu spółki upoważnionym do samodzielnego reprezentowania spółki w stosunkach zewnętrznych we wszystkich czynnościach ustanowiono A. K. W zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-2, które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w dniu [...].12.2011 r., jako rodzaj przeważającej działalności wskazano hurtową sprzedaż sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego. W treści zgłoszenia A. K. poinformował również, że Biuro Rachunkowe K. będzie prowadziło dokumentację rachunkową w imieniu spółki. W dniu [...].12.2011 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług, w którym spółka zadeklarowała, iż od dnia [...].12.2011 r. rezygnuje ze zwolnienia przewidzianego w art. 113 ustawy o VAT i, że pierwszą deklarację dla podatku od towarów i usług złoży za grudzień 2011 r. W 2012 r. spółka zmieniała nazwę na A. sp. z o.o.

Organ wskazał, że prowadzona przez spółkę w 2011 r. działalność gospodarcza była przedmiotem kontroli podatkowej prowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. W wyniku podjętych czynności stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku należnego, jak i naliczonego. Ustalenia oparte na dokumentach źródłowych wskazywały według organu, że spółka w rejestrach sprzedaży i zakupów ujęła faktury, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Organ wyszczególnił, że w rejestrze sprzedaży za grudzień 2011 r. spółka zaewidencjonowała dwie faktury VAT wystawione na rzecz G. spółki z o.o., tytułem sprzedaży pieczarek, tj.:

- fakturę VAT nr [...] z dnia [...].12.2011 r., o wartości netto 140.213,33 zł, podatek VAT według stawki 5% - 7.010,67 zł, w której jako formę płatności wskazano przelew, termin płatności: 29.12.2011 r.,

- fakturę VAT nr [...] z dnia [...].12.2011 r., o wartości netto 203.326,17 zł, podatek VAT według stawki 5% - 10.166,31 zł, w której jako formę płatności wskazano przelew, termin płatności: 10.01.2012 r.

W rejestrze zakupów VAT materiałów i towarów za grudzień 2011 r. spółka ujęła natomiast:

- fakturę VAT nr [...] z dnia [...].12.2011 r., wystawioną przez P. Ł. W., tytułem sprzedaży pieczarek o wartości netto 139.261,44 zł, podatek VAT 6.963,07 zł, wartość brutto 146.224,51 zł, w której jako formę płatności wskazano przelew, termin płatności: 21.12.2011 r.,

- fakturę VAT nr [...] z dnia [...].12.2011 r., wystawioną przez F. spółka z o.o., tytułem sprzedaży pieczarek o wartości netto 202.373,79 zł, podatek VAT 10.118,69 zł, wartość brutto 212.492,48 zł, w której jako formę płatności wskazano przelew, termin płatności: 9.02.2012 r.

W ocenie organu podatkowego transakcje udokumentowane powyższymi fakturami VAT nie odzwierciedlają faktycznych operacji gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Analiza materiału dowodowego w postaci dokumentów źródłowych, wyjaśnień spółki i jej kontrahentów, zeznań świadków i przedstawiciela spółki oraz protokołu z czynności sprawdzających wskazuje zdaniem organu, że faktyczny obrót towarem opisanym na zakwestionowanych fakturach dokonywany był przez W. Ł., prowadzącego działalność w zakresie uprawy pieczarek - to on był producentem, on zajmował się pakowaniem, przechowywaniem i transportem pieczarek, on też sprzedał towar podmiotowi zewnętrznemu, tj. T. K. prowadzącej przedsiębiorstwo A., z którą łączyła go zawarta w dniu [...].09.2011 r. umowa kontraktacji.

Organ zwrócił uwagę na zeznania świadka W. Ł. Oświadczył on, że pieczarki, których sprzedaż na rzecz spółki D. udokumentowana została fakturą VAT nr [...] z dnia [...].12.2011 r., w całości stanowiły jego produkcję. Świadek sam osobiście lub jego kierowca dostarczali pieczarki należącym do niego samochodem do firmy A. Tam pieczarki odbierali pracownicy tej firmy. W zeznaniach złożonych w dniach 17.01.2013 r. i 10.01.2014 r. do protokołów przesłuchań w charakterze świadka, sporządzonych na okoliczność współpracy ze spółkami D. i F., W. Ł. wskazał, że: "Firma F. i D. obiecywały zawarcie kontraktu bezpośrednio na rynek rosyjski (...)". W. Ł. nie sprawdzał wiarygodności spółek D. i F., gdyż współpracował z K., która obsługiwała jego firmę i nie miał zastrzeżeń. Wyjaśnił również, że nie był informowany kto będzie zagranicznym odbiorcą pieczarek. Nie widział żadnych umów zawartych przez ww. spółki z kontrahentami zagranicznymi. Świadek zeznał, że ostatecznie nie dokonał transakcji na rynek rosyjski, a pieczarki swoim transportem odwiózł do A. Organ nadmienił, że świadek W. Ł. nie był w stanie podać terminów dostaw pieczarek wskazanych na fakturze VAT nr [...] z dnia [...].12.2011 r. wystawionej na rzecz spółki D. oraz na fakturze VAT nr [...] z dnia [...].12.2011 r. wystawionej na rzecz spółki F. Oświadczył tylko, że "dostawy odbywały się jak najszybciej". Informacje o fakcie wywozu pieczarek, ilości wywiezionych pieczarek oraz o należących się świadkowi pieniądzach uzyskało biuro rachunkowe oraz przedstawiciele spółek. Faktury potwierdzające sprzedaż pieczarek przez W. Ł. wystawiał A. K. W. Ł. nie był w stanie wytłumaczyć, dlaczego w treści faktur VAT nr [...] z dnia [...].12.2011 r. i nr [...] z dnia [...].12.2011 r. nie wskazano jednostek miary, a jako cenę jednostkową wskazano wartość netto faktury i ilość "1". Podczas przesłuchania świadek twierdził także, że nie wiedział kto będzie następnym nabywcą pieczarek, że transakcje zawarte ze spółkami D. i F. nie różniły się od transakcji zawieranych wcześniej z T. K., której z kolei nie interesowało skąd pochodziły pieczarki, bowiem istotna była zgodność pieczarek z normą obowiązującą w tym zakresie. W. Ł. zapytany dlaczego w grudniu 2011 r. wystawił faktury VAT na rzecz spółki D. i F., odpowiedział: "Bo tak się umówiłem".

Organ zaznaczył, że element materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie stanowiła również pozyskana w toku postępowania umowa kontraktacji zawarta w dniu [...].09.2011 r. przez W. Ł. i T. K. na dostawę pieczarek oraz zestawienie transakcji zawartych w okresie [...].01.2011 r. do [...].12.2011 r. pomiędzy ww. podmiotami. Z kopii umowy kontraktacji wynika m.in., że producent zobowiązał się wyprodukować pieczarki w ilości 27,5 t tygodniowo (110 t miesięcznie), opakować pieczarki ze wskazaniem miejsca ich pochodzenia i sprzedać pieczarki kontraktującej, a kontraktująca zobowiązana jest do odbioru pieczarek we wskazanej ilości i zapłaty ceny. Umowę obowiązującą od dnia [...].09.2011 r. zawarto na czas nieoznaczony. Z kolei z zestawienia transakcji zawartych w okresie [...].01.2011 r. do [...].12.2011 r. wynika, że W. Ł. sprzedawał nieprzerwanie w okresie od lutego do listopada 2011 r. pieczarki bezpośrednio na rzecz firmy T. K.. Łączna wartość dostaw zrealizowanych w tym okresie wyniosła 2.108.695,26 zł. W. Ł. w okresie od lutego do listopada 2011 r. w każdym miesiącu, z wyjątkiem maja wystawiał po dwie faktury na rzecz T. K.

Organ odwoławczy zauważył, że pomimo zapisów umowy kontraktacyjnej w grudniu 2011 r. nie stwierdzono w przedłożonym przez W. Ł. zestawieniu transakcji zawartych w okresie od 1.01.2011 r. do 31.12.2011 r. faktur potwierdzających sprzedaż pieczarek na rzecz firmy A. T. K. Mając ponadto na uwadze złożone w dniach 17.01.2013 r. i 10.01.2014 r. zeznania W. Ł., organ wskazał, że pieczarki w ilości zbliżonej do wynikającej z ww. kontraktu zostały przez niego dostarczone do firmy A. po wcześniejszym ich fakturowaniu na spółki D. i F.

Organ zwrócił także uwagę, iż w charakterze świadka przesłuchano T. K. Zeznała ona, że nie zna A. K. i R. K. Poza tym, nie była w stanie podać jakichkolwiek faktów dotyczących transakcji zawartych ze spółką G.

W ocenie organu odwoławczego, ani zeznania T. K., ani jej pracowników nie potwierdziły, aby transakcje zawarte ze spółką G. zostały faktycznie dokonane. Osoby te nie były w stanie podać jakichkolwiek informacji identyfikujących przedmiotowe transakcje. Nie bez znaczenia jest również fakt, iż T. K. i wskazani przez nią pracownicy nie znają A. K. Ponadto poza fakturami VAT nr [...] z dnia [...].12.2011 r. i nr [...] z dnia [...].12.2011 r. wystawionymi przez G. oraz wyciągami bankowymi potwierdzającymi dokonaną zapłatę, T. K. nie przedłożyła żadnych innych dokumentów mogących potwierdzać dostarczenie pieczarek.

Istotne znaczenie w ustalaniu przebiegu spornych transakcji miały, zdaniem organu, zeznania przesłuchanego w dniu 11.04.2013 r. w charakterze strony A. K. - Prezesa Zarządu A. spółki z o.o. Ze złożonych przez niego wyjaśnień wynika, że spółki D. i G. były przygotowywane do sprzedaży pieczarek na rynek wschodni. Fakt ten potwierdzać mają posiadane przez stronę dokumenty w postaci kontraktów. Ponieważ ostatecznie transakcje nie doszły do skutku, towar musiał być przechowany w chłodni, którą dysponowała T. K. Strona wyjaśniła również, że powodem sprzedaży przez D. spółkę z o.o. pieczarek zakupionych od W. Ł. wg faktury VAT nr [...] z dnia [...].12.2011 r. i sprzedanych w dniu następnym, tj. [...].12.2011 r. spółce G. oraz zakupionych od F. spółki z o.o. wg faktury VAT nr [...] z dnia [...].12.2011 r. i sprzedanych w dniu [...].12.2011 r. G. spółce z o.o. było to, "że firmy D. i G. były stronami w rozmowach, działania wynikały z tajemnicy handlowej. Strona białoruska traktowała firmy D. i G. jako osobne spółki - potencjalnych dostawców pieczarek. Sprzedaż pieczarek przez D. na rzecz G. miała na celu pokazanie kontrahentom, że obie spółki dysponują towarem handlowym, jednocześnie firmy szukały finansowania bieżącej działalności gospodarczej". A. K. potwierdził, że producent W. Ł. dostarczał pieczarki swoim środkiem transportu do firmy T. K. A. K. nie pamiętał ile było pieczarek, nie by też przy pakowaniu ich do wywozu. Z tego co pamięta z rozmów z kontrahentem wschodnim, pieczarki miały być w skrzynkach.

Organ odwoławczy zaznaczył, że z przedłożonych organowi przez A. K. kopii przetłumaczonych na język polski ofert handlowych i kontraktów, tylko w jednym przypadku jako strona transakcji wystąpiła spółka D. Była to oferta z dnia 10.12.2011 r., skierowana przez kontrahenta białoruskiego do spółki D. i dotyczyła zainteresowania we wzajemnej współpracy przy zakupie określonych maszyn rolniczych zachodniego pochodzenia.

Organ nadmienił, że w rozpatrywanej sprawie należy również zwrócić uwagę na ścisłe powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy podmiotami biorącymi udział w zakwestionowanych transakcjach. Mianowicie, spółki D., F. i G. zostały zawiązane w jednym dniu, tj. [...].10.2011 r. przez A. K. i R. K. Ponadto A. K. był udziałowcem ww. spółek, członkiem zarządu, a także jedyną osobą uprawnioną do reprezentacji każdej z nich. Co więcej A. K. i R. K. jako współwłaściciele spółki z o.o. K. (jednocześnie członkowie zarządu) profesjonalnie zajmującej się obsługą prawno-podatkową podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, odpowiadali za prowadzenie m.in. rozliczeń podatkowych spółek z o.o. D., F. i G. Spółka z o.o. K. obsługiwała również firmę W. Ł. Zauważyć należy, że W. Ł., jako przedsiębiorca prowadzący pieczarkarnię, dnia 24.09.2009 r. udzielił R. K. - współwłaścicielowi K. (...) oraz A. K. - samodzielnemu księgowemu, pełnomocnictwa do reprezentowania go w sprawach z zakresu zobowiązań podatkowych przed organami podatkowymi i skarbowymi, w szczególności do sporządzania i podpisywania deklaracji podatkowych i zeznań podatkowych wraz z załącznikami, do reprezentowania w trakcie toczących się postępowań sprawdzających, kontrolnych oraz podatkowych, do podpisywania wszelkiej dokumentacji związanej ze sprawami rejestracyjnymi w zakresie identyfikacji podatkowej oraz do sporządzania i podpisywania sprawozdań finansowych i statystycznych, deklaracji i pism z zakresu ubezpieczeń społecznych. Organ odwoławczy podkreślił, że tak zorganizowana obsługa wszystkich wymienionych wyżej podmiotów gospodarczych zapewniała A. K. łatwy i szybki przepływ informacji, możliwość ustalania warunków dotyczących fakturowania rzekomych dostaw pieczarek oraz osiągania z tego tytułu korzyści. Już sam sposób finansowania transakcji pomiędzy podmiotami: P. W. Ł., F. spółka z o.o., D. spółka z o.o., G. spółka z o.o. i A. T. K. wskazuje, że żadna z ww. spółek nie była narażona na ryzyko gospodarcze. Dokonane przez organ ustalenia wykazały, że producent pieczarek otrzymywał zapłatę za towar dopiero po uiszczeniu należności przez finalnego odbiorcę, tj. A. T. K. na rzecz G. spółka z o.o., która z kolei dokonywała płatności na rzecz D. spółka z o.o., zaś D. spółka z o.o. na rzecz F. spółka z o.o. Z przedmiotowej analizy wynika, zdaniem organu, że ani D. ani pozostałe spółki (G., F.) nie angażowały w sporne transakcje własnych środków pieniężnych. W rzeczywistości płatności dokonała jedynie T. K., która była też jedynym nabywcą pieczarek, wykonane zaś przelewy miały na celu jedynie uwiarygodnienie rzekomych transakcji.

Organ podkreślił, że z dokumentów rejestracyjnych wynika, że rodzajem przeważającej działalności D. spółki z o.o. w 2011 r. była hurtowa sprzedaż sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego. Spółka nie zajmowała się więc handlem pieczarkami i nie dysponowała żadnym zapleczem w postaci własnych lub wynajmowanych miejsc składowania towarów, środków transportu, nie zatrudniała pracowników, nie miała też podpisanych kontraktów z firmami skupującymi pieczarki.

Mając powyższe na uwadze oraz uwzględniając, że towar wyprodukowany przez P. W. Ł. był przez niego pakowany, przechowywany na jego ryzyko, jego środkami transportu przewożony bezpośrednio do finalnego nabywcy A. T. K. organ stwierdził, że udział D. spółki z o.o. w charakterze pośrednika nie miał gospodarczego uzasadnienia. Faktycznemu udziałowi spółki z o.o. D. w transakcjach dostawy pieczarek przeczy też sekwencja czasowa zawartych transakcji (łańcuch faktur wystawionych przez podmioty powiązane dzień po dniu), znikomy zarobek poszczególnych ogniw tego łańcucha, sposób finansowania transakcji oraz istniejące pomiędzy spółkami powiązania. Co więcej, zeznania przesłuchanych W. Ł. oraz A. K. potwierdziły, że dostawy pieczarek odbywały się bezpośrednio od producenta do ostatniego ogniwa, tj. T. K., z pominięciem wszystkich trzech spółek. Żadna ze spółek, jak również W. Ł., czy też T. K. nie powołali się na dowody, które wskazywałyby inny przebieg transakcji.

Zgromadzony w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy nie pozostawia, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wątpliwości, że zakwestionowane faktury VAT zarówno po stronie zakupów, jak i po stronie sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na tych fakturach podmiotami. Prawidłowo zatem organ I instancji uznał, że spółka D. wystawiając na rzecz spółki G., tytułem sprzedaży pieczarek, faktury VAT:

- nr [...] z dnia [...].12.2011 r. na wartość netto: 140.213,33zł, podatek VAT: 7.010,67zł,

- nr [...] z dnia [...].12.2011 r. na wartość netto: 203.326,17zł, podatek VAT: 10.166,31 zł, wykreowała obowiązek podatkowy, o którym stanowi przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Według Dyrektora Izby Skarbowej nie ulega wątpliwości, że wykładnia przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do wniosku, że w sytuacji wystawienia faktury nie odzwierciedlającej żadnej transakcji powstaje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze. Prawidłowo zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego w postępowaniu w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. dokonał weryfikacji rozliczenia spółki zadeklarowanego w deklaracji VAT-7, które nie obejmuje podatku wynikającego z art. 108.

Dodatkowo organ nadmienił, że przed wszczęciem postępowania podatkowego nie stwierdzono aby spółka A. dokonała zmiany zadeklarowanego rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. i skorygowała deklarację zgodnie z ustaleniami kontroli podatkowej w zakresie czynności objętych przepisem art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Fakt ten uprawniał organ podatkowy do zmiany tego rozliczenia, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Konsekwencją zmiany zadeklarowanego przez spółkę rozliczenia było wydanie decyzji w przedmiocie obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy.

Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś, jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia. Rola podmiotu uczestniczącego w transakcji łańcuchowej, nawet pośrednika, który nie wchodzi fizycznie w posiadanie przedmiotu dostawy, nie może się sprowadzać jedynie do wystawiania faktur, a do takiej sprowadzała się rola spółki z o.o. D., która w transakcjach tych nie występowała ani jako nabywca, ani jako sprzedawca. Organ zwrócił uwagę na orzeczenia WSA w Olsztynie z dnia 04.11.2010 r. sygn. akt I SA/Ol 107/10 oraz WSA w Lublinie z dnia 16.11.2011 r. sygn. akt 1 SA/Lu 451/11 z których wywiódł, że dokonywanie transakcji w sposób, o którym mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT winno wynikać z zawartej wcześniej pomiędzy podmiotami umowy tak, że nabywca towaru wie, iż towar pochodzi i jest dostarczany od innej firmy niż ta, z którą zawarł umowę i która wystawiła fakturę. Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Wszystkie firmy uczestniczące, według wystawionych faktur, w obrocie pieczarkami nie zawierały pisemnych umów z dostawcami i nabywcami (o dostawę), z których wynikałby taki przebieg transakcji. Spółki nie organizowały zarówno transportu, jak i miejsc magazynowania. W rozpoznawanej sprawie brak jest również gospodarczego sensu uczestnictwa spółki z o.o. D. w tych transakcjach. W. Ł. bowiem, w celu sprzedaży produkowanych pieczarek osobiście znalazł nabywcę, kontaktował się z nim, odpowiadał za jakość pieczarek, dokonał transportu do miejsca odbioru własnym środkiem transportu, w terminach zapewniających utrzymanie klasy korzystnej dla producenta. Z tych względów spółki nie odegrały żadnej roli na etapie pozyskiwania firmy A. T. K. jako odbiorcy pieczarek. W świetle powyższego należy postawić wniosek, że w rozpoznawanej sprawie spółka z o.o. D. nie brała udziału w dostawie łańcuchowej towarów. Nie można więc uznać, aby sporne faktury wystawione były w ramach instytucji zdefiniowanej w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] spółka wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 ust. 8 i art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

- art. 191 oraz art. 233 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy podatkowe bezpodstawnie wykluczyły możliwość zastosowania w niniejszej sprawie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT - co wynikało z dokonania przez nie błędnej wykładni tego przepisu. Zdaniem skarżącej ustawa o VAT wprost dopuszcza dokonanie dostawy towaru pomiędzy kilkoma podmiotami w taki sposób, że towar jest wydawany przez pierwszego dostawcę bezpośrednio końcowemu nabywcy - i uznaje, że w takim przypadku dostawa towarów jest dokonana również pomiędzy pozostałymi ("pośrednimi") podmiotami uczestniczącymi w transakcji. Skarżąca zaznaczyła, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują żadnych dodatkowych warunków, od których uzależnione jest zastosowanie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. W szczególności wbrew twierdzeniom organu, nie zawierają one warunku, że "dokonanie transakcji w sposób, o którym mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT winno wynikać z zawartej wcześniej pomiędzy podmiotami umowy tak, że nabywca towaru wie, iż towar pochodzi i jest dostarczany od innej firmy niż ta, z którą zawarł umowę i która wystawiła fakturę."

Dalej argumentowała skarżąca, że wbrew ustaleniom organów o domniemanej fikcyjności dokonywanych transakcji nie świadczą akcentowane przez organ podatkowy okoliczności, takie jak:

- powiązania istniejące pomiędzy spółką G. i spółką F. (nieuprawniony jest wniosek, że transakcje dokonywane pomiędzy podmiotami powiązanymi z samego założenia są fikcyjne);

- warunki (terminy) płatności ustalone w analizowanych transakcjach. Według skarżącej powyższe kwestie są całkowicie obojętne (neutralne) dla oceny charakteru dokonywanych transakcji. Odnosząc się do pozostałych okoliczności związanych z ich dokonywaniem strona skarżąca stwierdziła, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego bezspornym jest, że:

a) przedmiot czynności dokumentowanych spornymi fakturami (pieczarki) rzeczywiście istniał,

b) został on rzeczywiście dostarczony od pierwszego dostawcy do końcowego nabywcy (A. K. T.) - który nabył pieczarki od G. spółka z o.o., a zatem nie występuje tutaj tzw. "pusty" obrót. Bezspornym jest również zdaniem skarżącej, że cena należna z tytułu dostaw pieczarek udokumentowanych fakturami została faktycznie uregulowana, tzn. spółka dokonała zapłaty na rzecz firmy W. Ł., G. spółka z o.o, dokonała zapłaty na rzecz spółki, a firma A. na rzecz G. spółka z o.o.

Zdaniem strony skarżącej całokształt zaistniałych w sprawie okoliczności świadczy o tym, że strony analizowanych transakcji dostaw pieczarek wykorzystały konstrukcję przewidzianą w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT - przepisy ustawy o VAT nie stoją na przeszkodzie zastosowaniu jej w analizowanym stanie faktycznym (w szczególności zaś nie uzależniają możliwości jej zastosowania od spełnienia dodatkowych przesłanek). Fakt dostawy towarów bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego nabywcy nie skutkuje zatem uznaniem za fikcyjne dostaw "pośrednich" dokonanych w trybie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.

Skarżąca podkreśliła, że w sytuacji kiedy rzeczywiście istniał przedmiot dostaw, rzeczywiście istniały wszystkie strony tych transakcji, towar został faktycznie dostarczony do końcowego odbiorcy, dostawy odbyły się z wykorzystaniem prawem dopuszczonego trybu, tj. w warunkach przewidzianych w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, należności wykazane na fakturach wystawionych z tytułu poszczególnych faktur zostały faktycznie uregulowane, nie zachodzą podstawy do uznania poszczególnych dostaw za transakcje fikcyjne, a faktur otrzymanych i wystawionych przez spółkę z tego tytułu za faktury, o których mowa w art. 108 ustawy o VAT. Wniosek taki nie ma oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym - co świadczy zdaniem skarżącej o naruszeniu przez organ I instancji art. 191 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca argumentowała, że brak jest podstaw do kwestionowania prawidłowości złożonego przez nią rozliczenia VAT-7 za grudzień 2011 r. a nadto podniosła zarzut naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przejawiający się w wydaniu zaskarżonej decyzji nakładającej obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług w oparciu o art. 108 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy przepis ten nie może stanowić samoistnej podstawy wydania decyzji. Decyzja ta, wydana bez podstawy prawnej, jest dotknięta wadą skutkującą stwierdzeniem nieważności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie spornym było zastosowanie regulacji wynikającej z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) w skrócie ustawa o VAT (lub u.p.t.u.) i obciążenie skarżącej obowiązkiem zapłaty podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT. Sporne pozostawało także ewentualne zastosowanie w rozpoznawanej sprawie regulacji wynikającej z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.

Zdaniem organów podatkowych w badanym miesiącu skarżąca faktycznie nie nabywała i nie sprzedawała pieczarek, wystawiając i wprowadzając do obrotu prawnego faktury dokumentujące czynności niedokonane, w których wykazała podatek VAT w łącznej kwocie 17.177 zł. W związku z tym organy uznały, że skarżąca spółka nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7 za przedmiotowy okres rozliczeniowy, a jednocześnie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, była zobowiązana do zapłaty podatku VAT widniejącego na fakturach sprzedaży.

Natomiast w ocenie skarżącej, wystawione faktury potwierdzają zaistniałe zdarzenia gospodarcze, istnieje więc możliwość obniżenia podatku należnego o wykazany w fakturach zakupu podatek naliczony.

Na wstępie należy zaznaczyć, że wbrew zarzutom skargi, w opinii Sądu postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Na gruncie niniejszej sprawy dokonano analizy obszernego, wielowątkowego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniono dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Przeanalizowano wszystkie okoliczności związane z działalnością spółki, profilem tej działalności i sposobem prowadzenia transakcji.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Ustawa w ww. przepisie wprost reguluje skutki tzw. łańcuchowej dostawy towarów. Jest to sytuacja, w której odbywają się co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. W takich przypadkach mimo, że faktyczne przemieszczenie towarów odbywało się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Oczywiście dostawy towarów nie dokonuje ostatni (finalny) nabywca, chociaż jest on również podmiotem biorącym udział w tych czynnościach (wyrok NSA z dnia 1 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 527/12). W przedmiotowej sprawie sytuacja opisana w tym przepisie nie miała miejsca, co wprost wynika z przedstawionego przez organy podatkowe przebiegu każdej transakcji.

Organy podatkowe prawidłowo ustalił, że zakwestionowane transakcje stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. W szczególności stwierdzono, że:

- nie zawarto umów handlowych w formie pisemnej, regulujących obowiązki i uprawnienia każdej ze stron transakcji (umowę kontraktacji zawarł tylko producent pieczarek W. Ł. z T. K. prowadzącą działalność pod firmą A.),

- W. Ł. samodzielnie wybrał odbiorcę pieczarek sam też dostarczał towar do firmy A., co potwierdził w złożonych zeznaniach (skarżąca spółka nie przyczyniła się do ułatwienia zbytu towarów),

- przebieg transakcji finansowych świadczył o tym, iż skarżąca nie angażowała środków finansowych, a płatności za dostarczone pieczarki regulowane były dopiero po uzyskaniu wpłaty od finalnego nabywcy tj. przedsiębiorstwa A.,

- skarżąca spółka (występująca dawniej pod nazwą D.), a także spółki F. i G., będące uczestnikami zakwestionowanych transakcji były kontrolowane przez jedną osobę tj. A. K. Był on członkiem zarządu wymienionych spółek oraz jednoosobowo reprezentował te podmioty, ponadto wraz ze wspólnikiem w ramach działalności prawno-podatkowej obsługiwał wymienione spółki i przedsiębiorstwo W. Ł. (producenta pieczarek).

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności obejmujące między innymi odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług. Z kolei - co do zasady - przez dostawę towarów rozumie się "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", zaś obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z chwilą wydania towaru. Zatem warunkiem koniecznym dokonania obrotu, który wywoływałby skutki podatkowe w podatku od towarów i usług jest wydanie towaru lub wykonanie usługi chyba, że prawodawca przewidział od tej zasady wyjątek. Takim wyjątkiem jest art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Należy przyjąć, że wskazana w powyższym przepisie fikcja prawna pozwalająca na przyjęcie, iż pomimo faktycznego przemieszczania towarów tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w dostawie łańcuchowej, nie powoduje że za biorący udział w takiej dostawie można uznać każdy podmiot, który tylko formalnie na fakturze potwierdził fakt uczestnictwa w obrocie danym towarem. Ze względu bowiem na specyfikę dostaw łańcuchowych faktu gospodarczego uzasadnienia uczestnictwa danej jednostki w takiej transakcji nie należy poszukiwać na etapie przemieszczania danego towaru, ale na etapie jego pozyskiwania (zamawiania).

W związku z prawidłowym, w opinii Sądu, ustaleniem organów podatkowych, że faktura VAT nr [...] z dnia [...].12.2011 r., o wartości netto 140.213,33 zł, podatek VAT - 7.010,67 zł, oraz faktura VAT nr [...] z dnia [...].12.2011 r., o wartości netto 203.326,17 zł, podatek VAT - 10.166,31 zł, tytułem sprzedaży pieczarek wystawione przez skarżącą spółkę na rzecz spółki G. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, należało uznać zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za niezasadny.

Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Z wykładni gramatycznej art. 108 u.p.t.u. wynika, że zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa, w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest wykazanie podatku na fakturze. Powołany przepis przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 866/08).

W konsekwencji powyższego, wystawienie przez skarżącą faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku, który w tych fakturach został wykazany.

Zauważyć wypada, iż przepis art. 108 ustawy o VAT stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy, zgodnie z którym każda osoba, która wykaże VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty. Powołany przepis na mocy art. 1 pkt 4 Dyrektywy Rady 2000/65/WE z dnia 17 października 2000 r. zmieniającej Dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do określenia osoby odpowiedzialnej za zapłatę podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 269 z dnia 21 października 2000 r.) z dniem 21 października 2000 r. zastąpił przepis art. 21 ust. 1 lit. c VI Dyrektywy o tej samej treści. Natomiast z dniem 1 stycznia 2007 r. znalazł swoje odzwierciedlenie w treści art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.).

W wyroku z dnia 19 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 8/09 NSA stwierdził, że treść art. 108 ustawy o VAT zgodna jest z treścią art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE i wcześniej obowiązującego art. 21 ust. 1d VI Dyrektywy, w myśl których do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Powyższe stwierdzenia odnoszące się do art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21 (1) (d) VI Dyrektywy) mają również zastosowanie do art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem NSA przepis prawa materialnego - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, dotyczy również sytuacji, gdy wystawiona faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK 1658/07). Podobny pogląd został wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1107/09. Analogiczne stanowisko prezentuje doktryna prawa podatkowego (por. Leksykon VAT 2009 r. J. Z., wyd. UNIMEX, s. 498-499)".

Na przepisy prawa europejskiego zwrócił także uwagę organ odwoławczy stwierdzając, że rozpoznając niniejszą sprawę oprzeć się należy na wykładni prowspólnotowej art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, któremu odpowiada treść art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej, który stanowi, że osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest każda osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej (analogicznie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE). Oznacza to, że bez względu na przyczynę takiego zachowania, istnieje obowiązek zapłaty podatku. Dla rozstrzygnięcia kto podlega obowiązkowi zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT niezwykle istotne jest ustalenie podmiotu, który faktycznie wystawił fakturę. Obowiązkiem zapłaty podatku objęty jest bowiem tylko ten podmiot, który wystawił fakturę z wykazaną kwotą podatku.

Konkludując stwierdzić należy, iż skoro skarżąca wystawiła faktury VAT, niezwiązane z rzeczywistą transakcją, na których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów, to uzasadnione było zastosowanie przez organ I instancji normy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty. Przedmiotowe faktury VAT zostały wprowadzone przez skarżącą do obiegu prawnego. W związku z powyższym, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, strona jest obowiązana do zapłaty podatku wynikającego z tych faktur. Biorąc pod uwagę okoliczności ustalone na podstawie zgromadzonych i przedstawionych dowodów, prawidłowo w zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że transakcje sprzedaży na rzecz spółki G. w grudniu 2011 r. - nie są transakcjami faktycznie przeprowadzonymi pomiędzy podmiotami na nich występującymi. Zatem faktury potwierdzające te transakcje są nierzetelne, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku podstawy prawnej do wydania decyzji w przedmiocie podatku VAT za grudzień 2011r. wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz firmy G. należy stwierdzić, że samo wystawienie faktury warunkuje obowiązek wpłaty podatku, przy czym jej wystawca nie może i nie musi w związku z tą sytuacją składać deklaracji podatkowej.

Przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT regulując kwestię podatku od towarów i usług, przewiduje swoistą instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury. Powinność zapłaty podatku z wystawionej faktury stanowi odrębną od przewidzianej w art. 103 instytucji obliczenia i wpłacenia podatku za okresy miesięczne. Wystawienie faktury, dotyczącej czynności podlegającej opodatkowaniu i stwarzającej obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe w tym podatku, nakłada na podatnika obowiązek uwzględnienia w ramach deklaracji, o której mowa w art. 99 wykazanego podatku w fakturze. Następstwem tego może być obowiązek zapłacenia zobowiązania podatkowego (art. 103) określonego w rezultacie zestawienia w deklaracji podatkowej za dany okres podatku należnego oraz podatku naliczonego. Do takiej sytuacji nie odnosi się art. 108 ust. 1 ustawy, ponieważ może on być zastosowany tylko wówczas, gdy podatek z wystawionej przez podatnika faktury, nie stanowi elementu rozliczenia na podstawie sporządzonej przez podatnika deklaracji. Ten sam podatek bowiem nie może być jednocześnie składnikiem rozliczenia w oparciu o deklarację z art. 99 (które nie zawsze wykazuje zobowiązanie podatkowe podlegające zapłaceniu w trybie art. 103 ustawy o VAT) i kreować obowiązku jego zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis art. 108 ust. 1 ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy doszło do wystawienia faktury z wykazanym podatkiem nie mogącym być częścią rozliczenia podatku w trybie art. 99 i 103 ustawy, gdyż czynność, którą udokumentowano tą fakturą, nie była w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym lub była zwolniona od podatku.

Wynika stąd, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Przepis ten podlega zastosowaniu jedynie wtedy, gdy określony w nim podmiot wystawi fakturę z wykazanym podatkiem, bez powiązania z rozliczeniami na podstawie art. 99 i art. 103, gdyż sprzedaż, którą udokumentowano tą fakturą, nie była objęta obowiązkiem podatkowym lub była zwolniona od podatku, co stanowi specyficzną podstawę obowiązku zapłaty wykazanego w niej podatku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1252/13; z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1537/11; z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 506/11; z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1030/09; z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08).

Z powyższych względów Sąd uznał, że organ podatkowy nie naruszył prawa, co skutkuje oddaleniem skargi stosownie do treści art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).