Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1076/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Po 919/17 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia 1 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kwotę 12.500 (słownie: dwanaście tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 919/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę E. Sp. z o.o. w P. (w dalszej części uzasadnienia określanej mianem Podatnika, Spółki, Strony lub Skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. (dalej określanego jako Organ odwoławczy albo Organ II instancji) z 1 czerwca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. (zwany dalej Organem I instancji lub DUKS) doszedł do przekonania, że faktury wystawione przez 28 kontrahentów Strony, dokumentujące dostawy złomu na rzecz Podatnika, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Za nierzetelne uznano również ewidencję zakupów Strony. Do przedstawionej konstatacji Organ I instancji doszedł opierając się na zróżnicowanym materiale dowodowym. Złożyły się na niego dowody przeprowadzone przez DUKS w toku postępowania kontrolnego, ale także dokumenty zgromadzone w innych postępowaniach kontrolnych i podatkowych, ostateczne decyzje organów kontroli skarbowej i organów podatkowych, dokumenty z akt spraw karnych przeprowadzonych wobec niektórych z kontrahentów Spółki, zakończonych ostatecznymi wyrokami skazującymi. Wszystko to doprowadziło Organ I instancji do przekonania, że partnerzy handlowi Spółki wystawiający sporne faktury nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej.

W przekonaniu DUKS, wspomniane podmioty nie nabywały złomu, który mógłby być przedmiotem odpłatnych dostaw, w tym dokonywanych na rzecz Skarżącego. Wystawione faktury miały zaś jedynie pozorować tego rodzaju transakcje. Odmówiono przy tym wiarygodności zeznaniom pracowników Spółki w części wskazującej na dokonanie faktycznych dostaw złomu przez kontrahentów kwestionowanych przez Organ I instancji. Jednocześnie, w ocenie DUKS Spółka nie dochowała należytej staranności przy nabywaniu towaru od wskazanych 28 partnerów handlowych tego podmiotu. Czyniąc to spostrzeżenie zwrócono uwagę na niedostateczną weryfikację kontrahentów, obejmującą wyłącznie aspekt formalny. W ocenie Organu I instancji, Podatnik zaniechał sprawdzenia czy jego partnerzy handlowi posiadają odpowiednie decyzje i zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu odpadami. Ponadto, zdaniem DUKS niedostatecznie dokumentowano transakcje, nie weryfikowano kontrahentów rejestrujących działalność gospodarczą na krótko przed realizacją kwestionowanych transakcji. Wspomniany organ wytknął Stronie brak weryfikacji czy na dzień transakcji jej partner handlowy widniał w ewidencji działalności gospodarczej, przyjmowanie dokumentów rejestrowych od kontrahentów już po dacie dokonania pierwszej transakcji, brak weryfikacji dokumentów przedkładanych przez partnerów handlowych przez wzgląd na zgodność kwot w nich wykazanych z wysokością obrotu zrealizowanego z danym kontrahentem, a także niestosowanie wobec zakwestionowanych dostawców procedur weryfikacyjnych wdrażanych w odniesieniu do innych, rzetelnych kontrahentów. Biorąc pod uwagę wszystkie te okoliczności (ich szczegółowa prezentacja została dokonana w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, dostępnym w CBOSA), Organ I instancji wydał deklaratoryjną decyzję podatkową, dotyczącą rozliczeń podatkowych Strony za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił to zapatrywanie i utrzymał w mocy decyzję DUKS. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na ostateczną decyzję Organu odwoławczego.

Sąd I instancji w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na okoliczność, że w analizowanym stanie faktycznym nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak podniesiono, w piśmie z 18 lutego 2015 r. (odebranym 9 marca 2015 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego P. poinformował Stronę, że w jej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia skonkretyzowanych powinności podatkowych Podatnika. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za luty 2010 r. oraz za miesiące od czerwca do września 2010 r., w związku z wszczęciem śledztwa nastąpiło to 14 czerwca 2012 r. Z kolei - i to również objęto wspomnianą wcześniej informacją - 23 października 2012 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego za poszczególne miesiące 2010 r. Stało się tak z uwagi na rozszerzenie wszczętego wcześniej śledztwa. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w piśmie tym przekazano niebudzące żadnych wątpliwości informacje o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki za poszczególne miesiące 2010 r. Dokonanie tych czynności skutkuje zaś zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i dla zaistnienia tego efektu nie jest konieczne przejście postępowania przygotowawczego z fazy in rem w etap in personam.

Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny przywołał ustawowe zasady pomniejszania kwoty podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług. W nawiązaniu do tych regulacji podkreślił on, że w przypadku ustalenia, iż w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, lecz to nie wystawca faktury był podmiotem faktycznie świadczącym usługę lub dostarczającym towar, dobra wiara podatnika ma znaczenie dla oceny dopuszczalności redukcji podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług. Przenosząc to spostrzeżenie na grunt analizowanej sprawy, Sąd I instancji wskazał, że nie jest sporne, iż Strona dysponowała towarem. Jego dostawy nie mogły zostać jednak zrealizowane przez wystawców zakwestionowanych faktur. W tej sytuacji, w przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pozbawienie Podatnika odliczenia podatku wynikającego z tych dokumentów wymagało wykazania jego złej wiary. Nie sposób bowiem wykluczyć, że proceder wystawiana Spółce nierzetelnych faktur VAT służył jedynie zalegalizowaniu wprowadzenia do obrotu złomu pochodzącego z nielegalnych bądź nieznanych źródeł.

Jak podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, organy podatkowe nie mogą generalnie wymagać, aby podmiot zamierzający skorzystać z odliczenia podatku od towarów i usług badał czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji oraz zapłaty podatku od wartości dodanej. Poza zakresem aktywności podatnika co do zasady jest również upewnienie się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo oczekiwanie, aby podatnik posiadał dokumenty potwierdzające wszystkie wskazane wcześniej okoliczności (w tym zakresie powołano się na wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r., wydany w sprawie C-80/11 – jego pkt 60 i 61). Jednocześnie podkreślono jednak, że każdorazowym obowiązkiem podatnika odliczającego podatek naliczony jest podjęcie działań, uzasadnionych realiami konkretnej transakcji, w celu upewnienia się, czy nie wiąże się ona z nadużyciem prawa w podatku od towarów i usług. Sąd I instancji wskazał ponadto na notoryjnie znany fakt, iż obrót złomem jest szczególnie narażony na nadużycia podatkowe. To zaś wymaga od jego uczestników szczególnej ostrożności i staranności (w tym zakresie powołano się na wyrok NSA z 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1209/13).

Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w efekcie oceny zachowania Strony, na pierwszy plan wysuwa się zaniechanie przez nią sprawdzenia legalności działania podmiotów, które wystawiły zakwestionowane faktury dokumentujące obrót złomem. Tymczasem zgodnie z art. 75 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2007 r., nr 155, poz. 1095 ze zm. – zwanej dalej u.s.d.g.), uzyskania zezwolenia wymaga m.in. wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie określonym w przepisach ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 185, poz. 1243 ze zm. – dalej określanej jako ustawa o odpadach). W świetle art. 28 ust. 1 tego aktu prawnego, prowadzenie zbierania odpadów oraz transport odpadów wymaga uzyskania zezwolenia. Tym samym, działalność gospodarcza w zakresie zbierania oraz transportu odpadów jest więc reglamentowana, a podejmowanie jej zostało uwarunkowane uzyskaniem zgody właściwego organu. Sąd I instancji powołał się też na regulacje ustawy o odpadach, z których wynika powinność prowadzenia ilościowej i jakościowej ewidencji odpadów zgodnie z przyjętym katalogiem odpadów i listą odpadów niebezpiecznych. Wskazano też na prawną powinność potwierdzenia przejęcia odpadu na karcie jego przekazania. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, dochowanie wskazanych obowiązków bądź uchybienie im może stanowić jedną z okoliczności istotnych dla oceny dobrej bądź złej wiary podatnika realizującego odliczenie podatku naliczonego. Jedną z okoliczności świadczących o dochowaniu reguł należytej staranności przez podatnika zaangażowanego w reglamentowaną działalność gospodarczą jest zaś sprawdzenie, czy realizujący transakcję kontrahent posiada zezwolenie na aktywność gospodarczą w tej sferze.

Przenosząc te spostrzeżenia na grunt przedmiotowej sprawy wskazano na zeznania K. P. kierownika oddziału Spółki (z 3 września 2015 r.) oraz na zeznania J. G., pełniącego w 2010 r. funkcję dyrektora handlowego Skarżącego (z 8 września 2015 r.). W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego świadczą o tym, że Strona jako podmiot działający w branży złomowej od 2003 r. miała pełną świadomość obostrzeń związanych z prowadzeniem takiej działalności. Z kolei okoliczności związane z transakcjami, w których Spółka pełniła rolę dostawcy złomu świadczą o tym, że zdawała ona sobie sprawę z konieczności posługiwania się przy zawieraniu transakcji sprzedaży złomu zaświadczeniem o posiadaniu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania i transportu odpadów. Jak wywiódł Sąd I instancji, zasad tych Podatnik nie przestrzegał jednak w relacjach z kontrahentami, od których nabywał złom. Spółka całkowicie zaniechała bowiem weryfikacji podmiotów, które wystawiły zakwestionowane faktury, a transakcje przeprowadzono mimo, że wspomniani partnerzy handlowi nie okazali się wymaganym zezwoleniem na prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów.

W ocenie Sądu I instancji, brak upewnienia się przez podatnika odliczającego naliczony podatek od towarów i usług, czy kontrahent znajdujący się na wcześniejszym etapie obrotu w ogóle posiada zezwolenie warunkujące legalne przeprowadzenie transakcji świadczy o zaniechaniu podjęcia działań, których można oczekiwać od racjonalnie działającego przedsiębiorcy. Okoliczności te stanowią zaś wystarczającą przesłankę dla przyjęcia, że realizując zakwestionowane transakcje Strona wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że wiążą się one z nadużyciem w zakresie podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii należytej staranności Podatnika, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał też, że 19 z 28 zakwestionowanych kontrahentów Spółki zarejestrowało działalność gospodarczą na krótko przed datą wystawienia pierwszej faktury Skarżącemu. W ocenie Sądu I instancji, powinno to skłonić Podatnika do bardziej wnikliwego zweryfikowania rzetelności podmiotów dopiero co rozpoczynających prowadzenie działalności. W przypadku trzech innych, uwidocznionych w fakturach partnerów handlowych Strony, tj. K. F., A. G., R. K. zauważono natomiast, że w 2010 r. nie prowadzili oni działalności gospodarczej, a Skarżący dysponował jedynie archiwalnymi zaświadczeniami o ich wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Ponadto, Spółka nie skorzystała z możliwości zweryfikowania czy zakwestionowani kontrahenci zostali zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wątpliwości Strony co do faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem, powinny wzbudzać także adresy, pod którymi aktywność ta jest realizowana, wskazane przez jej kontrahentów. W przypadku J. P. i D. J. jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej wskazano adresy mieszkań w budynkach wielorodzinnych. W przypadku D. S., A. G., M. K., M. S., J. Z., W. D., A. G., K. D., J. M., R. D., R. W., M. W., B. P., J. W., K. F., D. G., S. W., R. K., M. C. dodatkowo był to również adres pokrywający się z ich adresem zamieszkania. Znamienne było przy tym, że według zeznania świadka K. P. odwiedzał on klientów w miejscach prowadzenia przez nich działalności. Nie doszło jednak do zwizytowania żadnego z zakwestionowanych kontrahentów. Wspomniany podmiot nie potrafił również wskazać personaliów innej osoby, która w imieniu Skarżącego mogła by to uczynić.

Jak podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przejawem braku należytej staranności Podatnika było ponadto to, że w przypadku B. P., R. D., W. D., S. W., M. W., K. F., A. G., R. K., jako przedmiot wykonywanej działalności wskazano "działalność agentów specjalizujących się w sprzedaży pozostałych określonych towarów", zaś J. P. zarejestrował działalność gospodarczą w zakresie "wykonywania instalacji budowlanych", a M. K. w zakresie "transportu drogowego towarów". Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, brak wskazania przez te podmioty handlu złomem jako przedmiotu działalności gospodarczej handlu powinien także skłonić Stronę do bardziej szczegółowego zweryfikowania tych kontrahentów. Dodatkowo zwrócono uwagę na brak pisemnych umów o współpracę oraz realizowanie płatności w formie gotówkowej (z wyjątkiem R. sp. z o.o. oraz S.). Zdaniem Sądu I instancji nielogiczne były też twierdzenia pracowników Spółki, że kwit wagowy był niszczony w przypadku klientów dostarczających znaczne ilości złomu. Z informacji uzyskanych od kontrahentów Podatnika okazjonalnie dostarczających mu złom wynika bowiem, że dokument taki był im przekazywany.

W kontekście badania dobrej wiary (należytej staranności) Spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał też na zeznanie J. P., który oświadczył że był zawożony do siedziby Skarżącego przez osobę, która namówiła go do wystawiania fikcyjnych faktur. Od osób zatrudnionych m.in. w Spółce otrzymywał zaś przygotowaną listę kupionego przez nich towaru i na tej podstawie wystawiał faktury. Według jego twierdzenia, pracownice Strony wiedziały jednak, że nie sprzedawał on złomu na jej rzecz.

W skardze kasacyjnej Strona wniosła o:

1) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie;

2) rozpoznanie postanowienia Sądu pierwszej instancji, wydanego na rozprawie, oddalającego wniosek dowodowy Spółki zawarty w skardze;

3) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Organu odwoławczego;

4) zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Strony zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Jednocześnie w stosunku do wyroku Sądu I instancji sformułowano czworakiego rodzaju zarzuty, dotyczące: postępowania przed WSA i uzasadnienia zaskarżonego wyroku, przedawnienia, kwestii należytej staranności (zarzuty procesowe) oraz zagadnień należytej staranności (zarzuty materialnoprawne). Przedstawiają się one następująco:

I. W zakresie postępowania przed WSA i uzasadnienia zaskarżonego wyroku zarzucono, że judykat ten został wydany z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.). W ocenie Strony nastąpiło to poprzez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie z treścią akt sądowych - pominięcie: pisma przygotowawczego, załącznika do protokołu rozprawy oraz wniosku o otwarcie rozprawy na nowo, złożonych przez Spółkę;

2. art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. - poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia, polegające na:

a. braku odniesienia się do argumentów skargi - okoliczności przedstawionych na poparcie stanowiska o dochowaniu przez Spółkę należytej staranności,

b. pominięciu wniosku dowodowego Skarżącej zawartego w skardze (art. 106 § 3 P.p.s.a.),

c. pominięciu pisma przygotowawczego - uzupełnienia skargi Skarżącej z 10 listopada 2017 r.,

d. pominięciu załącznika do protokołu rozprawy z 26 stycznia 2018 r. oraz dokumentów do niego dołączonych (art. 104 P.p.s.a.),

e. pominięciu wniosku Podatnika z 30 stycznia 2018 r. o otwarcie rozprawy na nowo lub dopuszczenie dowodu z dokumentu urzędowego (art. 113 § 2, art. 133 § 2 i 3, art. 106 § 3 P.p.s.a.),

f. nienależytym wyjaśnieniu kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych - w zakresie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia,

g. nienależytym wyjaśnieniu kwestii faktów znanych organowi z urzędu,

h. wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia wyroku w odniesieniu do obowiązków podatnika dotyczących weryfikacji kontrahentów;

3. art. 106 § 3 P.p.s.a. - przez nieprawidłowe oddalenie wniosku dowodowego Skarżącej, zawartego w skardze, zmierzającego do wykazania wadliwości zaskarżonej decyzji;

4. art. 133 § 2 i 3 w zw. z art. 106 § i art. 113 § 2 P.p.s.a. - poprzez brak otwarcia rozprawy na nowo lub dopuszczenia i przeprowadzenia na posiedzeniu niejawnym dowodu z dokumentu urzędowego w postaci decyzji kasacyjnej strony przeciwnej za kolejne okresy rozliczeniowe.

II. W zakresie przedawnienia podniesiono, że wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r, poz. 201 ze zm., zwanej dalej O.p.) oraz art. 2 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej określanej jako Konstytucja RP). W ocenie Podatnika doszło do tego poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie oraz doręczenie podatnikowi zawiadomienia zawieszają bieg terminu przedawnienia, podczas gdy prawidłowa interpretacja tych przepisów prowadzi do wniosku, że konieczne jest także postawienie zarzutów we wszczętym postępowaniu karnym skarbowym;

2. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70c O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP - poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2010 roku w związku z brakiem postawienia zarzutów we wszczętym postępowaniu karnym skarbowym;

3. art, 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70c O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP - poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że Strona została skutecznie zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia za wszystkie miesiące objęte postępowaniem.

III. W zakresie należytej staranności (zarzuty procesowe) – zarzucono, że wyrok Sądu I instancji został wydany z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 151 P.p.s.a., poprzez niezasadne oddalenie skargi, podczas gdy powinna ona zostać uwzględniona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej samej ustawy ze względu na mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich dopuścił się Organ odwoławczy, czyli:

a. art. 187 § 3 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. - przez błędne uznanie, że faktem powszechnie znanymi były w 2010 roku nadużycia podatkowe podczas obrotu złomem, co Sąd I instancji wadliwie zaakceptował stwierdzeniem: "W orzecznictwie akceptuje się pogląd organu, że notoryjnie znany jest fakt, iż obrót złomem narażony jest szczególnie na nadużycia podatkowe";

b. art. 187 § 3 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. - przez pominięcie faktów znanych organowi z urzędu - szeregu decyzji, wyników kontroli i protokołów niestwierdzających nieprawidłowości w działaniu Skarżącego, a także działań administracji skarbowej z błędnym wskazaniem przez Sąd I instancji, że okoliczności te "... nie ograniczają kompetencji organu do określenia wysokości zobowiązania podatkowego..." oraz "... każde z postępowań prowadzonych względem skarżącej jest autonomiczne a podjęte w nich czynności są każdorazowo determinowane treścią poczynionych ustaleń oraz brzmieniem znajdujących zastosowanie przepisów prawa",

c. art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p., wskutek dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów i co najmniej przedwczesnego uznania, że Strona nie dochowała należytej staranności w stosunku do zakwestionowanych kontrahentów, co Sąd I instancji wadliwie zaakceptował wskazując, że organ zasadnie rozważył wszystkie okoliczności we wzajemnej łączności, a jego wnioski nie wykraczają poza granice swobodnej oceny dowodów, w tym błędnie ocenił, że:

• Spółka zaniechała sprawdzenia legalności działania podmiotów, które wystawiły zakwestionowane faktury,

• Strona całkowicie zaniechała weryfikacji podmiotów, które wystawiły zakwestionowane faktury, a transakcje przeprowadzono mimo, że kontrahenci nie okazali się wymaganym zezwoleniem na prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów,

• data rozpoczęcia działalności gospodarczej winna skłonić Podatnika do bardziej wnikliwego zweryfikowania rzetelności kontrahentów,

• adresy kontrahentów powinny wzbudzić wątpliwości Skarżącego co faktycznego prowadzenia przez nich działalności,

• brak wskazania handlu złomem jako przedmiotu działalności powinien skłonić Spółkę do bardziej szczegółowego zweryfikowania kontrahentów,

• okoliczności związane z kopiami deklaracji VAT-y potwierdzają tezę o braku należytej weryfikacji J. Z. i R. Sp. z o.o.,

• nielogiczne są wyjaśnienia pracowników Skarżącego dotyczące kwitów Wagowych,

• brak pisemnych umów o współpracę oraz realizowanie płatności gotówkowych utwierdzają w przekonaniu, że Strona nie dochowała reguł należytej staranności,

• pracownice Skarżącej wiedziały, że J. P. nie sprzedawał złomu,

d. art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p., poprzez blokowe odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do wszystkich zakwestionowanych kontrahentów, zamiast dokonania zindywidualizowanej oceny w przedmiocie dochowania przez Stronę należytej staranności w odniesieniu do każdego z nich w momencie nawiązania współpracy i w jej toku. W przekonaniu Skarżącego, Sąd I instancji wadliwie zaakceptował to zapatrywanie, wskazując, że Organ odwoławczy en block rozważył jedynie okoliczności związane z zezwoleniami oraz błędnie uznając, że postulowany przez Stronę sposób redakcji uzasadnienia decyzji nie przyczyniłby się do bardziej wnikliwego rozważenia stanu faktycznego sprawy, prowadząc jedynie do zbędnego zwiększenia objętości decyzji. Ponadto, zdaniem Strony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku niezgodnie z prawdą wskazano, że pozostałe okoliczności zostały rozważone osobno w stosunku do poszczególnych kontrahentów, których dotyczyły.

IV. Co do należytej staranności (zarzuty materialnoprawne) – podniesiono naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej u.p.t.u.) oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L nr 347/1 ze zm., dalej określanej jako Dyrektywa), poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na uznaniu, że:

a. w świetle wskazanej regulacji prawnej nie ma podstaw do rozróżnienia pomiędzy pustą fakturą sensu stricto (tj. fakturą, której w rzeczywistości nie towarzyszy udokumentowana nią transakcja), a pustą fakturą, której towarzyszy realna czynność, ale z udziałem podmiotu innego niż jej wystawca czy też fakturą wystawioną przez firmanta (dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich /nabywców/ prawdziwego dostawcy);

b. w świetle tych przepisów Strona powinna każdorazowo kontrolować posiadanie przez kontrahenta zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie obrotu złomem, sprawdzać wszystkich kontrahentów, którzy zarejestrowali działalność niedługo przed dokonaniem transakcji, w tym weryfikować ich dokumenty rejestrowe, adresy, przedmiot działalności oraz zawierać pisemne umowy i płacić wyłącznie bezgotówkowo, a także przechowywać kwity wagowe;

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym pozbawieniu Spółki prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez zakwestionowanych kontrahentów, pomimo że Skarżący dochował należytej staranności z kontaktach z nimi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej szczegółowo ustosunkował się do zarzutów i argumentacji, zawartych w piśmie procesowym Strony, skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponadto wniósł on o:

1) oddalenie skargi kasacyjnej,

2) zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu odwoławczego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych,

3) rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Ostatnim zdarzeniem zaistniałym w sprawie, poprzedzającym jej rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny było wniesienie przez Skarżącego jego pisma procesowego z 2 września 2022 r. W dokumencie tym wspomniany podmiot raz jeszcze przedstawił swoje racje. W odniesieniu do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, którego jedynym celem było zawieszenie biegu terminu przedawnienia, dodatkowo uzasadniono je zaś wskazując na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka została oddalona. Fundamentalnym zagadnieniem zaistniałym w przedmiotowej sprawie jest kwestia legitymowania się przez Stronę dobrą wiarą (należytą starannością), pozwalającą odliczyć naliczony podatek od towarów i usług pomimo braku tożsamości podmiotowej pomiędzy treścią faktur dokumentujących nabycia złomu przez Skarżącego, a rzeczywistością. Organy podatkowe obydwu instancji oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjęli bowiem, że faktury wystawiane przez kontrahentów Strony nie dokumentują dostaw realizowanych przez te podmioty, natomiast stanowią "dokumentacyjne potwierdzenie" sprzedaży złomu, dokonanej przez inne, nieznane osoby. Dodatkowymi zagadnieniami podniesionymi w skardze kasacyjnej była materia przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. oraz kwestia honorowania przez Sąd I instancji zasad postępowania sądowoadministracyjnego.

Rozpoczynając od tej ostatniej kwestii godzi się zauważyć, że jak trafnie przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku z 29 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 623/15 (Lex nr 2316398) "prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez Sąd I instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a.".

Biorąc pod uwagę to słuszne spostrzeżenie, akceptowane przez Sąd orzekający w tym postępowaniu i przenosząc je na grunt analizowanej sprawy godzi się zauważyć, że nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich szczegółowo ujmowanych zarzutów podnoszonych w skardze, a także brak drobiazgowego ustosunkowania się do argumentacji Strony nie świadczy o wadliwości zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. W zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji podatkowej Wojewódzki Sąd Administracyjny nawiązał bowiem do twierdzeń i argumentacji, artykułowanych w piśmie procesowym inicjującym postępowanie sądowoadministracyjne. Dotyczy to również tez formułowanych później – już w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego. Jednocześnie warto podkreślić, że podnoszona przez Stronę kwestia kasatoryjnej decyzji podatkowej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (nieprzeprowadzenia dowodu z niej jako z dokumentu urzędowego) nie ma znaczenia w sprawie. Wspomniana ostateczna decyzja podatkowa odnosi się bowiem do innego, późniejszego okresu rozliczeniowego niż przedział czasu objęty tym postępowaniem (obejmuje okres od stycznia do marca 2011 r.). Tym samym, w żaden sposób tamto rozstrzygnięcie nie wpływa na orzeczenie wydawane w stosunku do zdarzeń zaistniałych w poszczególnych miesiącach 2010 r.

Jeżeli chodzi o kwestie przedawnieniowe podnoszone w skardze kasacyjnej oraz w piśmie procesowym Strony godzi się zauważyć, że wbrew obiekcjom tego podmiotu to nie postawienie zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym oddziałuje zawieszająco na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Efekt taki wywołuje natomiast wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (por. art. 70 §.1 pkt 6 O.p.). Stosowne zawiadomienie powinno zaś zostać dokonane w terminie wskazanym w art. 70c O.p. Regulacja ta jest efektem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (Lex nr 1171372). W judykacie tym Trybunał nie powiązał zaś efektu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z wejściem postępowania w sprawie karnej skarbowej w fazę in personam. Tym samym, zarzuty skargi kasacyjnej, w których artykułuje się taką potrzebę nie mają normatywnego uzasadnienia.

Nie sposób też mówić o instrumentalnym wykorzystaniu wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. pismo procesowe Strony z 2 września 2022 r.). Jak wiadomo, postępowanie podatkowe obejmowało poszczególne okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług, od stycznia do grudnia 2010 r. Jednocześnie w myśl art. 103 ust. 1 u.p.t.u. termin płatności tej daniny publicznej przypada na 25 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Tym samym, w przedmiotowej sprawie data spełnienia powinności podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. przypadała na różne punkty czasu roku 2010. Z kolei terminem płatności podatku za grudzień 2010 r. był 25 stycznia roku 2011. W konsekwencji, pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (por. art. 70 § 1 O.p.), w stosunku do skonkretyzowanych powinności podatkowych obejmujących miesiące od stycznia do listopada 2010 r. kończył się 31 grudnia 2015 r. Natomiast przedawnienie, czyli nieefektywne wygaśnięcie zobowiązania podatkowego za grudzień 2010 r. następowało rok później, czyli 31 grudnia 2016 r.

Okoliczności te warto podkreślić ze szczególną dokładnością, ponieważ w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej (śledztwa) dotyczącego lutego 2010 r. oraz okresu od czerwca do września 2010 r. miało miejsce 14 czerwca 2012 r. Z kolei, 23 października 2012 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego za pozostałe miesiące 2010 r. Stało się tak z uwagi na rozszerzenie wszczętego wcześniej śledztwa na te okresy rozliczeniowe. O zawieszającym oddziaływaniu tych zdarzeń na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poinformowano zaś Stronę w piśmie z 18 lutego 2015 r. (odebranym 9 marca 2015 r.).

W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenia nie sposób mówić o instrumentalnym wykorzystaniu wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Procedurę tę zainicjowano bowiem na początku okresu przedawnienia. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego miało natomiast miejsce na niemal dziesięć miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych obejmujących okresy od stycznia do listopada 2010 r., a w odniesieniu do grudnia 2010 r. – na blisko rok i dziesięć miesięcy przed nadejściem tego zdarzenia.

Przedstawione ustalenia otwierają drogę do odniesienia się do zagadnienia o fundamentalnym znaczeniu w przedmiotowej sprawie, tj. do kwestii dopuszczalności odliczenia przez Podatnika naliczonego podatku od towarów i usług, określonego w spornych fakturach wystawionych przez jego kontrahentów. Czyniąc to należy zauważyć, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 – zwanej dalej u.p.t.u.) odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego ma miejsce w takim zakresie, w jakim towary i usługi, w cenie których jest zawarty podatek naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że wykluczona jest redukcja należnego podatku od towarów i usług, ciążącego na podatniku tej daniny o podatek naliczony w sytuacji, gdy jego ciężar ekonomiczny nie został poniesiony w związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., wykonywaną przez podmiot obowiązany z tytułu podatku, natomiast nastąpiło to przez wzgląd na realizację potrzeb osobistych tej osoby. Ponadto wskazać trzeba na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10 i 11 u.p.t.u. (w brzmieniu na czas urzeczywistnienia przez Stronę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie, samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą lub bez rzeczywistego wykonania udokumentowanej w niej usługi, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług - system naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" lub "tożsamości usługodawcy" oraz "tożsamości towaru" lub "tożsamości usługi". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca określoną czynność nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. To samo dotyczy świadczenia usługi – jeżeli w rzeczywistości byłaby ona wykonana przez inny podmiot niż ten, który wystawił fakturę, dokument ten nie potwierdzałby faktycznie mającego miejsce świadczenia. Równocześnie, w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie, także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar albo wykonał usługę oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem lub usługą uwidocznioną w fakturze i faktycznie dostarczonymi dobrami, uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Powtarzając uprzednio sformułowaną tezę, zasadniczo bowiem, załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (już to ze względów podmiotowych, już to przedmiotowych) oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług.

Jednocześnie podkreślić i przypomnieć należy, iż w sytuacji, gdy nie jest spełniona którakolwiek z dwóch podstawowych przesłanek odliczenia podatku naliczonego (brak faktury lub brak towaru albo usługi), podatnik nie może dokonać wspomnianej operacji. W takim bowiem przypadku nie jest urzeczywistniony ustawowy, wpisany w konstrukcję podatku od wartości dodanej, warunek redukcji kwot podatku należnego. Tym samym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi jedną lub drugą niedoskonałość, bez potrzeby ustalania tzw. dobrej wiary podatnika ma prawo, a przede wszystkim – przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych - obowiązek zanegowania odliczenia.

Jak wiadomo, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe (a w ślad za nimi Sąd I instancji) nie podnosiły fikcyjności dostaw dokumentowanych pustymi fakturami, którym nie towarzyszyło przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą (nad dostarczanym złomem). Artykułowano natomiast, że wskazany towar nie mógł być dostarczony przez podmioty wystawiające faktury potwierdzające to zdarzenie. To zaś otworzyło drogę do badania dobrej wiary (należytej staranności) podatnika, dążącego do wyeliminowania uszczuplenia dla finansów publicznych, będącego konsekwencją przerwania ciągu naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług. W wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 ([...]) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślił bowiem, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W konsekwencji, to na organie podatkowym ciąży powinność wykazania, że podatnik był w "złej wierze" - wiedział lub powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach zaistniałych podczas wcześniejszego obrotu towarem (por. W. Morawski, Świadomość, wola i działanie jednostki jako elementy kształtujące zakres podmiotowy długu celnego [w:] T. Nowak, P. Stanisławiszyn, Prawo celne i podatek akcyzowy. Blaski i cienie dziesięciu lat członkostwa Polski w Unii Europejskiej, Warszawa 2016, s. 452.).

W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie przyjął, że w trakcie postępowania podatkowego wykazano brak dobrej wiary (należytej staranności) Spółki, uzasadniającej zachowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług pomimo braku tożsamości podmiotowej pomiędzy treścią faktur dokumentujących dostawy, a osobą faktycznie dostarczającą Stronie złom. Świadczą o tym wskazywane już okoliczności podniesione w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji. Przede wszystkim należy jednak zauważyć, że wbrew zastrzeżeniom Strony wyrażonym w skardze kasacyjnej, w 2010 r. fakt popełniania oszustw podatkowych w handlu złomem był powszechnie znany i powinien skłaniać Skarżącego, będącego profesjonalistą w obrocie tym towarem do ostrożności w kontaktach handlowych z dostawcami tego rodzaju wyrobów. O świadomości opinii publicznej co do istnienia tego zjawiska może zaś świadczyć artykuł pt. "[...]", zamieszczony 3 grudnia 2005 r. na powszechnie dostępnym portalu internetowym (cały czas jest on dostępny pod adresem: [...]).

Biorąc pod uwagę znane opinii publicznej nieprawidłowości zdarzające się w obrocie złomem, Podatnik jako podmiot zawodowo trudniący się handlem tym towarem od 2003 r. powinien być szczególnie ostrożny w relacjach ze swoimi kontrahentami. W tej sytuacji nie można mieć wątpliwości co do tego, że niedawne rozpoczęcie działalności gospodarczej w tej sferze przez dostawcę towaru, czy prowadzenie jej w mieszkaniu powinno skłaniać Stronę do ostrożności w kontaktach handlowych z kontrahentami. Jej przejawem jest w szczególności weryfikacja legalności działania tych podmiotów w sferze handlu złomem. Skala działalności gospodarczej Skarżącego (liczba dostawców złomu) nie ma przy tym znaczenia dla oceny, czy Podatnik powinien podjąć czynności weryfikacyjne w stosunku do swoich dostawców. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoim orzecznictwie takiej okoliczności bowiem nie formułuje. Oczywiście, sam brak pisemnych umów z dostawcami złomu, czy płatności gotówkowe nie świadczą o braku należytej staranności. Okoliczności te należy jednak rozpatrywać w połączeniu z pozostałymi, artykułowanymi już zdarzeniami, świadczącymi o braku tej cechy charakteryzującej działanie Podatnika. W tym kontekście utwierdzają one w przekonaniu, że Strona nie zachowała należytej staranności w kontaktach ze swoimi partnerami handlowymi, chociaż istniały wyraźne przesłanki, które obiektywnie powinny do niej skłaniać.

Jednocześnie godzi się zauważyć, że nie miało miejsca zbiorcze odniesienie się do zagadnień dobrej wiary (należytej staranności) przez Organ odwoławczy, zaakceptowane przez Sąd I instancji i skutkujące naruszeniem prawa przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozważając te kwestie usystematyzował bowiem swoje rozważania w tym przedmiocie w ten sposób, że odniósł się do poszczególnych przejawów braku należytej staranności Strony, wskazując w stosunku do których z kontrahentów Spółki można mówić o konkretnych oznakach braku dobrej wiary Podatnika. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego taka technika sporządzania uzasadnienia decyzji podatkowej nie narusza art. 210 § 4 O.p. i nie stanowi obrazy zasady przekonywania, ukształtowanej w art. 124 tej samej ustawy.

Wreszcie, na kwestie dobrej wiary i należytej staranności Strony nie mogą mieć wpływu inne, wskazane w skardze kasacyjnej okoliczności, związane z funkcjonowaniem administracji podatkowej. Jak podniósł Podatnik, formułując decyzję podatkową pominięto fakty znane organowi z urzędu - szereg decyzji, wyników kontroli i protokołów niestwierdzających nieprawidłowości w działaniu Skarżącego. Skoro zaś Spółka w 2010 roku była wielokrotnie kontrolowana z pozytywnym dla niej wynikiem, to miała prawo być przekonana o prawidłowości swojego działania, w tym praktyki weryfikowania kontrahentów.

Odnosząc się do tej materii godzi się zauważyć, że weryfikacja kontrahenta w celu zapobieżenia zaangażowaniu w oszustwo lub nadużycie podatkowe powinna mieć miejsce przed przystąpieniem do danej transakcji. Jest tak, ponieważ przedstawiona aktywność pozwala zachować odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług. Tym samym staje się ona elementem podatkowego stanu faktycznego determinującego taki, a nie inny kształt zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (odliczenie podatku naliczonego wpływa na treść skonkretyzowanej powinności podatkowej). Podatkowy stan faktyczny ukształtowany jako element hipotezy i dyspozycji normy podatkowoprawnej jest zaś urzeczywistniany przez podatnika. Dlatego aktywność administracji podatkowej, w dodatku podejmowana w innym czasie niż dzień realizacji przez podmiot obowiązany z tytułu podatku zachowania oddziałującego na treść obowiązku i zobowiązania podatkowego nie może mieć wpływu na ocenę dobrej wiary (należytej staranności) podatnika. W tym kontekście nie sposób więc mówić o podnoszonej przez Skarżącego obrazie przez Organ odwoławczy art. 187 § 3 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., niedostrzeżonej przez Sąd I instancji.

Z wszystkich przedstawionych względów nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów usystematyzowanych przez Stronę w cztery grupy przypadków, w jej przekonaniu stanowiących naruszenie prawa. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Stało się to na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Adam Nita Ryszard Pęk Artur Mudrecki