Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 771/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3, art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 917, art. 918
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Teza: W art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "g" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ ustawodawca użył ogólnego pojęcia "ugoda". Należy zatem uznać, że wyłączenie zawarte w tej jednostce redakcyjnej dotyczy zarówno ugód sądowych, jak i pozasądowych. Podstawa materialnoprawna obu z nich jest bowiem identyczna.

TEZY

W art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "g" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ ustawodawca użył ogólnego pojęcia "ugoda". Należy zatem uznać, że wyłączenie zawarte w tej jednostce redakcyjnej dotyczy zarówno ugód sądowych, jak i pozasądowych. Podstawa materialnoprawna obu z nich jest bowiem identyczna.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA: Antoni Hanusz, Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Elżbiety P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1488/04 w sprawie ze skargi Elżbiety P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 czerwca 2004 r., (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w pobranej przez płatnika zaliczce na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 lutego 2005 r., III SA/Wa 1488/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Elżbiety P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 czerwca 2004 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

Przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy Sąd wyjaśnił, iż żądanie stwierdzenia nadpłaty skarżąca uzasadniła tym, że otrzymane przez nią odszkodowanie, na podstawie ugody sądowej z tytułu wadliwego wypowiedzenia umowy o pracę, od Zakładu Drobiarskiego "D." S.A. w S. jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Spornym aktem prawnym organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 12 marca 2004 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w pobranej przez płatnika zaliczce na podatek dochodowy za 2003 r. Jako podstawę prawną decyzji powołano art. 233 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 72 par. 1 pkt 2 i 75 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, dalej O.p., oraz art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych /Dz.U. nr 106 poz. 489 ze zm./.

W motywach rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "g" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, dalej u.p.d.f., odszkodowania z tytułu niezgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę z pracownikiem, wynikające z ugody, nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, lecz są opodatkowane tym podatkiem na zasadach ogólnych. Zgodnie z cytowaną wyżej ustawą, od podatku dochodowego wolne są odszkodowania wynikające wprost z przepisów ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, jednakże z wyjątkiem odszkodowań wynikających z zawartych umów i ugody /lit. "g"/. Organ odwoławczy stwierdził, iż dopiero od 1 stycznia 2004 r. w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.f. wprowadzono zwolnienie od podatku odszkodowań otrzymanych na podstawie ugody sądowej. Z akt sprawy wynika natomiast, iż strona otrzymała odszkodowanie na mocy ugody sądowej, potwierdzonej protokołem z dnia 4 listopada 2003 r., (...), dlatego organ I instancji słusznie powołał przepisy obowiązujące w 2003 r., wyłączające wówczas tego rodzaju odszkodowania ze zwolnień podatkowych. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż nie można uznać, że odszkodowanie, którego podstawą jest umowa cywilnoprawna - ugoda z pracodawcą - podlega zwolnieniu jako odszkodowanie ustawowe. Ugoda zawarta z pracodawcą nie stanowi podstawy do zwolnienia wypłaconej kwoty z podatku, gdyż bezpośrednią podstawą do wypłacenia tego odszkodowania były postanowienia ugody, a nie ustawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie przez Izbę Skarbową, iż wypłacone na rzecz skarżącej przez "D." S.A. odszkodowanie z tytułu naruszenia przepisów prawa pracy związanych z wypowiedzeniem umów o pracę, nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu. W ocenie strony skarżącej źródłem przedmiotowego odszkodowania jest art. 45 par. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy /t.j. Dz.U. 1998 nr 21 poz. 94 ze zm./, dalej Kp, wskazujący, jakie roszczenia ma pracownik, który został zwolniony z pracy z naruszeniem przepisów o wypowiadaniu umów o pracę. Natomiast zasady ustalania tego odszkodowania ustalone są w przepisie art. 47[1] Kp wskazującym, iż odszkodowanie z tego tytułu przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres od 2 tygodni do 3 miesięcy w zależności od długości okresu wypowiedzenia. Odszkodowanie, które zostało zawarte w ugodzie sądowej a następnie wypłacone, odpowiadało 2,5-krotności miesięcznego wynagrodzenia pracownika, czyli mieściło się w granicach określonych w art. 47[1] Kp /2 tyg. - 3 miesiące/. Na tej podstawie należy stwierdzić, iż odszkodowanie wypełnia dyspozycje zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy. Zdaniem skarżącej, poprzez zastosowanie wykładni systemowej oraz funkcjonalnej dochodzi się do wniosku, iż każde odszkodowanie mające źródło w przepisach ustawy korzysta ze zwolnienia przewidzianego w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy - gdyż źródłem powstania tego odszkodowania jest przepis rangi ustawowej. Według strony skarżącej ugoda zawarta w dniu 4 listopada 2003 r. przed Sądem Rejonowym w S. w sprawie (...) spełnia wszelkie przesłanki wyżej wymienione i jest ugodą zastępującą wyrok sądowy.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał w całości stanowisko wyrażone z zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Oddalając skargę Sąd I instancji zauważył, że z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. /w brzmieniu obowiązującym w 2003 r./ wynika wprost, że zwolnieniu od podatku podlegają odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie. Na podkreślenie zasługuje fakt, iż powoływany przepis w pkt 3 lit. "g" wyraźnie wskazuje, iż odszkodowania wynikające z zawartych umów i ugód nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania. Natomiast w orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości pogląd, że wykładnia przepisów przewidujących wyjątki od generalnej zasady powszechności opodatkowania musi być dokonana ściśle, zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Normę prawną zawartą w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy należy odczytywać z uwzględnieniem tej dyrektywy. Z zawartego w tym przepisie sformułowania wynika zdaniem Sądu, że źródłem odszkodowania musi być przepis rangi ustawowej lub przepis aktu wykonawczego wydanego na podstawie ustawy. Odszkodowaniem uzyskanym na podstawie ustawy, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3, jest zatem wyłącznie takie odszkodowanie, którego wypłata znajduje swoją podstawę prawną bezpośrednio w przepisie ustawy lub w przepisie wykonawczym wydanym na jej podstawie. W rozpatrywanej sprawie źródłem wypłaty świadczenia nie był przepis rangi ustawowej, lecz umowa zawarta na tle stosunku pracy z byłym pracodawcą. Podstawa opodatkowania związana jest ze źródłem opodatkowania. W niniejszej sprawie takim źródłem jest umowa /ugoda/, na podstawie której wypłacone zostało świadczenie nazwane odszkodowaniem.

Przedstawiona w skardze argumentacja, zgodnie z którą wypłacone przez pracodawcę odszkodowanie wynikało z przepisów Kp, również nie zasługiwała zdaniem Sądu na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 45 Kp w razie ustalenia, iż wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony jest nieuzasadnione lub narusza przepisy o wypowiadaniu umów o pracę, sąd pracy - stosownie do żądania pracownika - orzeka o bezskuteczności wypowiedzenia, a jeżeli umowa uległa już rozwiązaniu - o przywróceniu do pracy na poprzednich warunkach albo o odszkodowaniu. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, iż podstawą wypłacenia odszkodowania wynikającego z art. 45 Kp jest tylko i wyłącznie orzeczenie sądu. Nie można zatem uznać, iż odszkodowanie, którego podstawą jest umowa cywilnoprawna - ugoda zawarta przez strony, mocą ich woli, jedynie pod kontrolą sądu, podlega zwolnieniu podatkowemu jako odszkodowanie ustawowe, gdyż bezpośrednią podstawą wypłacenia tego odszkodowania są postanowienia ugody, a nie ustawa. W kontekście powyższych twierdzeń, wywody pełnomocnika skarżącej, iż wypłacone odszkodowanie odpowiadało 2,5-krotności miesięcznego wynagrodzenia skarżącej, czyli mieściło się w granicach określonych w art. 47[1] Kp nie mają w sprawie żadnego znaczenia.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku oparto wyłącznie na podstawie z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej p.p.s.a., zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. w zw. z art. 45 i 47[1] Kp i art. 32 Konstytucji RP. Na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi lub ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W motywach skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację, iż źródłem przedmiotowego odszkodowania są wskazane w petitum skargi kasacyjnej przepisy prawa pracy i podkreślono powołując się na orzecznictwo, że wbrew twierdzeniom Sądu do odszkodowania otrzymanego przez skarżącą nie może mieć zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "g" u.p.d.f. Przepis ten normuje tylko takie sytuacje, kiedy ustawa daje niejako "legitymację" pewnym podmiotom do uregulowania według ich uznania stosunków ich łączących np. ustawa upoważnia pracowników do zawierania z pracodawcami porozumień regulujących ich wzajemne stosunki /układy zbiorowe pracy etc./. Wyłączenie ze zwolnienia od podatku odszkodowań wynikających z umów lub ugód dotyczy więc jedynie wszelkiego rodzaju umów o odszkodowanie zawartych pomiędzy podatnikami i ugód uregulowanych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm./ dalej Kc, /art. 917 - 918 Kc/. Ugody sądowe nie są zaś tożsame z ugodami uregulowanymi w ww. przepisach. Art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "g" u.p.d.f. odnosi się do odszkodowań, których źródło powstania nie wynika wprost z ustaw lub przepisów wykonawczych do tych ustaw, lecz innych przepisów o randze ustawowej, które upoważniają strony stosunków pracy do zawierania porozumień regulujących w odmienny sposób ich prawa i obowiązki niż przewidują to powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy. Odmienna wykładnia tego przepisu /oderwana od wskazanej wyżej, jak również we wszystkich pismach skarżącej złożonych w toku niniejszego postępowania wykładni systemowej oraz funkcjonalnej tego przepisu/ powodowałaby zdaniem skarżącej, iż ze zwolnienia wynikającego ze wskazanego przepisu korzystałyby jedynie odszkodowania orzeczone przez Sąd wyrokiem lub aktem administracyjnym, w związku z czym cały pkt 3 ust. 1 art. 21 byłby zbędny z uwagi na regulację zawartą w przepisach pkt 3 b ww. ustawy, zgodnie z którym zwolnione są z podatku odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku sądowego do wysokości określonej w tym wyroku.

Ponadto w ocenie skarżącej prezentowana w zaskarżonym orzeczeniu wykładnia 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. doprowadziłaby do powstania sytuacji, w której odszkodowanie otrzymane przez pracownika za niezgodne z prawem lub nieuzasadnione wypowiedzenie umowy o pracę w oparciu o art. 45 Kp /a wiec takie, którego wysokość i zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw/ wypłacone w oparciu o ugodę sądową podlegałoby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy takie samo odszkodowanie wypłacone w oparciu o wyrok sądowy byłoby zwolnione od tego podatku. Takie rozwiązanie narusza wynikającą z art. 32 Konstytucji RP zasadę równości wobec prawa.

Podkreślono wreszcie po raz kolejny, że zasady określania wysokości odszkodowania za niezgodne z prawem lub nieuzasadnione wypowiedzenie umowy o pracę ustalone są w przepisie art. 47[1] Kp. Odszkodowanie z tego tytułu przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres od 2 tygodni do 3 miesięcy w zależności od długości okresu wypowiedzenia. Odszkodowanie, które zostało zawarte w ugodzie sądowej i wypłacone odpowiadało 2,5-krotności miesięcznego wynagrodzenia pracownika, czyli mieściło się w granicach określonych w art. 47[1] Kp /2 tyg. - 3 miesiące/.

Na rozprawie w NSA pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stan faktyczny sprawy przyjęty za podstawę orzekania Sądu I instancji nie jest przez autora skargi kasacyjnej kwestionowany i tym samym wiąże Sąd odwoławczy, z uwagi na treść art. 183 par. 1 p.p.s.a. /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36/. W świetle bowiem powołanego przepisu NSA - poza niewystępującymi w niniejszej sprawie przypadkami nieważności postępowania - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Sąd ten związany jest zarzutami skargi kasacyjnej, jak również zakresem zaskarżenia /art. 174 i 176 p.p.s.a./. Sąd odwoławczy nie jest zatem uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw zaskarżenia, czy wreszcie samodzielnego formułowania zarzutów, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, co w świetle art. 183 par. 1 p.p.s.a. nie jest dopuszczalne /por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 72/. Stąd też brak zarzutów procesowych sprawia, że NSA obligowany jest do uznania za wiążącą w sprawie ocenę okoliczności faktycznych sprawy dokonaną w zaskarżonym wyroku /por. wyrok NSA z dnia 30 września 2005 r., I FSK 133/05 - Lex 173149/.

Wobec tego zauważyć trzeba, że w rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji uznał za zgodne z prawem ustalenie organów podatkowych, że źródłem wypłaty odszkodowania /świadczenia/ nie był przepis rangi ustawowej, lecz ugoda sądowa zawarta między skarżącą a Zakładem Drobiarskim "D." S.A. Prawidłowość oceny tego materiału dowodowego nie została zakwestionowana stosownym zarzutem procesowym skierowanym do wyroku z dnia 9 czerwca 2004 r., jak tego wymaga art. 176 w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. /por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 12/.

Powyższego ustalenia faktycznego nie sposób natomiast zwalczać, jak to czyni autor skargi kasacyjnej, zarzutami naruszenia art. 45 i 47[1] Kp. Naruszenie prawa materialnego zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Sądu kasacyjnego, nie może polegać na wadliwym /kwestionowanym przez stronę/ ustaleniu faktu, co wynika z uzasadnienia skargi /por. wyroki NSA z dnia 8 czerwca 2005 r. FSK 1778/04 - nie publ.; z dnia 30 sierpnia 2005 r. FSK 2022/04 - nie publ.; z dnia 15 listopada 2005 r., II FSK 50/05 - nie publ.; z dnia 14 grudnia 2005 r., II FSK 90/05 - nie publ./. Błędna wykładnia /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./ oznacza bowiem niewłaściwe odczytanie przez Sąd treści przepisu. W takim przypadku konieczne jest wskazanie jak zastosowany przepis winien być rozumiany. Natomiast niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./ to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Wobec tego naruszenie powołanych przepisów Kodeksu pracy nie może polegać na samym ustaleniu, czy przedmiotowe odszkodowanie wynikało z nich, czy z zawartej ugody sądowej, mimo że ustalenia tego Sąd I instancji dokonał, uwzględniając oprócz zgromadzonego w aktach powołanych w zaskarżonej decyzji dowodów, wykładnię omawianych regulacji. Tym samym zarzuty naruszenia art. 45 i 47[1] Kp należało uznać za chybione.

W tej sytuacji istnienie wiążącego ustalenia, że wypłacone skarżącej świadczenie ma swoje źródło w ugodzie sądowej wyklucza trafność zarzutu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Zwolnienie przedmiotowe zawarte w tym przepisie w sposób oczywisty nie dotyczy bowiem odszkodowań wypłaconych na podstawie ugody sądowej. Przepis ten /w brzmieniu obowiązującym w 2003 r./ stanowił, iż wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z zastrzeżeniami ujętymi w dalszej części powoływanego przepisu. Z powołanej regulacji wynika zatem, że wolne od podatku dochodowego są te odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów ustawowych, względnie aktów wykonawczych wydanych na podstawie tych aktów, z wyjątkami wymienionymi w tym przepisie pod lit. "a"-g. - por. wyrok NSA z dnia 7 września 2004 r., FSK 361/04 - nie publ.; wyrok NSA z dnia 25 maja 2000 r., III SA 1017/99 - Przegląd Podatkowy 2001 nr 3 s. 63, wyrok NSA z dnia 24 listopada 2005 r. II FSK 153/05 -nie publ.

Zauważyć należy, że art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "g" u.p.d.f. wyraźnie wyłącza zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. do odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód. Nie można przy tym się zgodzić z wnoszącym skargę kasacyjną, że wyłączenie ze zwolnienia od podatku odszkodowań wynikających z umów lub ugód dotyczy jedynie wszelkiego rodzaju umów o odszkodowanie zawartych pomiędzy podatnikami i ugód uregulowanych w Kc, /art. 917-918 Kc/, które nie są tożsame z ugodami sądowymi. Przede wszystkim przepis ten nie rozróżnia o jaką ugodę chodzi, przyjąć zatem należy, iż dotyczy on każdego rodzaju ugody, w tym również ugody sądowej.

Ustawa podatkowa nie definiuje bowiem użytego w tym przepisie pojęcia ugody. Odwołać się zatem w tym zakresie należy, stosując wykładnię systemową, do pojęcia ugody zawartego w kodeksie cywilnym.

Zgodnie z art. 917 Kc przez ugodę strony czynią sobie wzajemnie ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego, w tym celu, aby uchylić niepewność co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnić ich wykonanie albo uchylić spór istniejący lub mogący powstać. Między stronami ugody musi zatem istnieć wcześniejszy stosunek prawny, ugoda nie może stanowić całkowicie nowej podstawy prawnej ustalonych praw i obowiązków /por. S. Dmowski w pracy zbiorowej: Komentarz do kodeksu cywilnego, Księga trzecia, Zobowiązania, t. II, Warszawa 1997, s. 539-540/. Dopuszczalne było zatem w stanie faktycznym i prawnym sprawy zawarcie ugody między byłym pracodawcą i byłym pracownikiem, bowiem stosunek prawny, uprawnienie do odszkodowania po stronie pracownika i obowiązek wypłaty, odszkodowania po stronie pracodawcy wynikał z łączącej ich umowy o pracę

i uregulowanych w ww. przepisach Kodeksu pracy zasad ustalania wysokości odszkodowania w wypadku niezgodnego z prawem wypowiedzeniu umowy o pracę. Powołany przepis kodeksu cywilnego dotyczy również ugody zawieranej przed sądem /por. S. Dmowski, op. cit. s. 542, K. Piasecki, Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz, t. I, Warszawa 1996, s. 97/. Zawarcie ugody przed sądem powoduje tylko to, iż oprócz skutków materialnoprawnych wywołuje ona również skutki procesowe w postaci wyłączenia dalszego postępowania sądowego co do istotny sporu. Nie przekreśla to jednak możliwości uchylenia się od jej skutków /art. 82-88 Kc w zw. z art. 918 Kc/, nawet po uprawomocnieniu się postępowania o umorzeniu postępowania z powództwa o odszkodowanie. Ugoda taka nie korzysta także z powagi rzeczy osądzonej /por. K. Piasecki, op. cit., s. 101-102/. Mimo zatem, że ustawodawca uważa zawarcie ugody za pożądany sposób zakończenia postępowania sądowego i uznaje ją za tytuł egzekucyjny /art. 177 par. 1 pkt 1 Kpc/, to jednak nie zrównuje jej w pełni z wyrokiem sądowym.

W art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "g" u.p.d.f. ustawodawca użył ogólnego pojęcia "ugoda", należy zatem uznać, że wyłączenie zawarte w tej jednostce redakcyjnej dotyczy zarówno ugód sądowych, jak i pozasądowych. Podstawa materialnoprawna obu z nich jest bowiem identyczna. Powyższą wykładnię potwierdza treść jednej z kolejnych nowelizacji omawianego art. 21 ust. 1 u.p.d.f. Od 1 stycznia 2004 r. na mocy noweli z dnia 12 listopada 2003 r. - Dz.U. nr 202 poz. 1956/, obowiązuje art. 21 ust. 1 pkt 3a stanowiący, że wolne od podatku są odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej.

Uznać zatem należało, że odszkodowanie otrzymane przez skarżącą w 2003 r. na podstawie ugody sądowej zawartej z pracodawcą było przychodem w rozumieniu art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.f. niepodlegającym zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 ww. ustawy podatkowej.

Nie można się też zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że przedstawiona wyżej wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. prowadzi do naruszenia ustanowionej w art. 32 Konstytucji RP zasady równości wobec prawa. Zasada ta wymaga przede wszystkim tego, aby w odniesieniu do takich samych zdarzeń podatkowoprawnych, stosować te same następstwa podatkowe. Jak wyżej podkreślono nie można bowiem stwierdzić, że wypłata świadczenia na podstawie ugody sądowej jest takim samym zdarzeniem prawnym, co wypłata świadczenia na podstawie wyroku Sądu, o którym mowa w art. 45 Kp.

W świetle powyższych wywodów należało stwierdzić, że wskazana w skardze kasacyjnej podstawa zaskarżenia wyroku sądu administracyjnego I instancji była nieusprawiedliwiona, w związku z czym na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.