Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 57/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2017-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.2 pkt 20a, art.30 ust. 3 i 4, art. 41 ust.5, art. 42 ust.1 pkt 6, art. 85 ust.1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 a
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 121 par.1 , art. 180 par.1 w zw. z art. 201 par.1 pkt 2 i art. 123 par.1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 art.7 ust. 4 i 5, art. 10 ust. 1,2 i 4, art. 37
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu) z dnia 14 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A S.A. w [...] (dalej wskazywanej jako skarżąca, strona albo Spółka) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia 14 grudnia 2016 r. wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) – /dalej jako op/ oraz art. art. 8 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 1, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1-5, art. 30 ust. 4, art. 41 ust. 5, art. 42 ust. 1 pkt 6, art. 45 ust. 1, art. 93 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.) - /dalej jako upa/, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 19 października 2016 r., którą określono skarżącej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2011 r. w wysokości 60.411 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego.

Spółka, w oparciu o decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z 17 czerwca 2009 r. prowadziła w [...] w składzie podatkowym nr [...] działalność w zakresie produkcji wyrobów akcyzowych o kodzie CN 38249099, w tym magazynowania, oczyszczania, skażania, odwadniania alkoholu etylowego oraz produkcji i magazynowania bioetanolu.

W dniu 2 marca 2011 r. Spółka złożyła deklarację dla podatku akcyzowego AKC-4 wraz z załącznikiem AKC-4/A za miesiąc styczeń 2011 r., w której wykazała podatek akcyzowy w wysokości 60.411 zł, w związku z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z tytułu ponadnormatywnych ubytków alkoholu etylowego (bioetanolu) w ilości 12,18 hektolitrów (hl), w tym w związku z pobranymi próbami tego wyrobu w ilości 0,09 hl. Zadeklarowane dane były zgodne z wynikami przeprowadzonej następnie przez Naczelnika UC kontroli obrachunkowej za okres od stycznia do grudnia 2011 r., w zakresie ustalenia ogólnego prowadzenia dokumentacji, rozliczenia zużycia surowców, rozliczenia produkcji i wysyłek alkoholu etylowego, a także rozliczeń zobowiązań finansowych. W protokole z tej kontroli stwierdzono, że w zakresie magazynowania oraz produkcji wyrobów Spółka nie przekroczyła norm dozwolonych ubytków wyrobów akcyzowych, ustalonych decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z 12 lipca 2011 r., jednakże w zakresie rozliczenia pobranych prób wyrobów oraz ubytków ponadnormatywnych, powstałych w trakcie przemieszczania, stwierdzono 12,18 hl wyrobów, co do których dokonano czynności lub zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu.

Pismem złożonym 9 grudnia 2013 r. Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za styczeń 2011 r., załączając jednocześnie korektę deklaracji podatkowej, w której zadeklarowała podatek w kwocie 446 zł wyłącznie od pobranych prób alkoholu etylowego w ilości 0,09 hl.

W przedmiotowym wniosku Spółka domagała się zwrotu nienależnie, jej zdaniem, uiszczonego podatku z tytułu ponadnormatywnych ubytków od dostaw krajowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w wysokości 43.101 zł i od dostaw wewnątrzwspólnotowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w wysokości 16.864 zł (potwierdzonych dokumentami ADT w obrocie krajowym o nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] oraz w obrocie wewnątrzwspólnotowym e-AD nr [...]). U podstaw żądania legło przekonanie strony, że powstałe ubytki są ubytkami naturalnymi, które mocą postanowień Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz. U. L 2009, Nr 9 str. 12 ze zm.) - /zwaną dalej Dyrektywą lub Dyrektywą 118/, podlegają zwolnieniu od opodatkowania akcyzą. Stanowią o tym w szczególności przepisy art. 7 ust. 4 i art. 37 tej Dyrektywy. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów za dopuszczenie do konsumpcji nie uważa się całkowitego zniszczenia ani nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli zniszczenie lub utrata wynikają z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej lub wynikają z zezwolenia. Z kolei art. 37 Dyrektywy stanowi, że "jeżeli podczas transportu w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie, w którym wyroby akcyzowe zostały dopuszczone do konsumpcji, wyroby te uległy całkowitemu zniszczeniu lub zostały nieodwracalnie utracone, a zniszczenie lub utrata wynikają z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej lub z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy tego państwa członkowskiego, podatek akcyzowy nie jest wymagalny w tym państwie członkowskim".

Zdaniem Spółki, w przypadku realizowanych dostaw nie stwierdzono uchybień, świadczących o wyprowadzeniu bioetanolu poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy, wobec czego należy uznać, że ubytki te powstały w sposób naturalny i wynikają z różnic miar i wag, parowania itp., a zatem podlegają zwolnieniu od akcyzy.

Ponadto Spółka podkreśliła, że ubytki wyrobów powstałych w związku z wykonywaniem dostaw wewnątrzwspólnotowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy podlegają, stosownie do rozwiązań przewidzianych w art. 10 ust. 1 i 2 Dyrektywy, opodatkowaniu w państwie członkowskim przeznaczenia i organy krajowe nie są właściwe do ich opodatkowywania.

Nie zgadzając się ze złożoną przez Spółkę korektą deklaracji Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, w toku którego m.in. zwrócił się za pośrednictwem Systemu EMCS (System Przemieszczania oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych) do [...] władz o udzielenie informacji, czy uwidocznione w dokumencie e-AD niedobory wyrobu zostały odpowiednio zwolnione od akcyzy lub opodatkowane przez właściwe władze [...]. W odpowiedzi administracja [...] wskazała, że: "Wykazane brakujące wartości Bio-etanolu nie są zwolnione z akcyzy i nie zostały opodatkowane przez Główny Urząd Celny [...]. Opierając się na stanie prawnym w 2012 [...] organy administracji nie posiadają właściwości do przeprowadzenia procedury podatkowej."

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji wydał w dniu 19 października 2016 r. decyzję określającą Spółce zobowiązanie podatkowe za miesiąc styczeń 2011 r. w wysokości 60.411 zł, tj. pierwotnie zadeklarowanej przez Spółkę.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał na wynikającą z art. 41 ust. 1 upa zasadę, iż w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Takim przepisem wyłączającym stosowanie powyższej zasady jest art. 41 ust. 5 upa, zgodnie z którym przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy nie powstaje zobowiązanie podatkowe i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego: 1) raportu odbioru albo dokumentu zastępującego raport odbioru lub 2) raportu wywozu albo dokumentu zastępującego raport wywozu, lub 3) alternatywnego dowodu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy - w części objętej potwierdzeniem. Zatem, stosownie do tego przepisu, nie wygasło wobec skarżącej zobowiązanie podatkowe w stosunku do wyrobów nie objętych potwierdzeniem odbioru na dokumentach ADT/eAD. Dalszym przepisem wyłączającym stosowanie powyższej zasady jest także, w ocenie Naczelnika, art. 42 ust. 1 pkt 7 upa.

Jak wynikało z zebranego materiału dowodowego Spółka zrealizowała w styczniu 2011 r. dwadzieścia dostaw krajowych i jedną dostawę wewnątrzwspólnotową alkoholu etylowego, wysyłając łącznie 2.327.345 dm3 towaru, natomiast potwierdzona na dokumentach ADT/eAD ilość przyjęta przez kontrahentów wyniosła 2.325.124 dm3. Stwierdzony ubytek rzeczywisty wyniósł 2.223 dm3 100% alkoholu etylowego.

W dalszej kolejności organ I instancji, powołując się na regulacje art. 2 pkt 20a, art. 30 ust. 3 i ust. 4 i art. 85 ust 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1a upa, przedstawił zasady regulujące opodatkowanie akcyzą ubytków towarów akcyzowych. Na tle tych przepisów wyjaśnił, iż ubytki podlegają zwolnieniu z akcyzy, jeżeli powstały wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej (która to sytuacja nie wystąpiła na gruncie rozpatrywanej sprawy) albo do wysokości normy ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika.

Uwzględniając wydaną Spółce decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z 12 lipca 2011 r. ustalającą wysokość dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego, organ I instancji stwierdził, że zgodnie z tą decyzją dopuszczalne ubytki przy przewozie alkoholu wynoszą 1.013 dm3 100% alkoholu etylowego, wobec czego tylko ta ilość ubytków może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 30 ust. 4 upa. Natomiast przewyższający dopuszczalną normę niedobór wyrobów akcyzowych w łącznej wysokości 12,09 hektolitra podlegał opodatkowaniu akcyzą i Spółka była zobowiązana do uiszczenia podatku z tego tytułu. Ponadto organ ustalił, że zgodnie z protokołem kontroli obrachunkowej pobrano do prób alkohol etylowy w ilości 0,09 hektolitra.

W rezultacie Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu stwierdził, że w miesiącu styczniu 2011 r. w składzie podatkowym Spółki, w związku z pobranymi próbami w łącznej wysokości 0,09 hl i przemieszczeniem wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wystąpiły podlegające opodatkowaniu ponadnormatywne ubytki alkoholu etylowego w ilości ogółem 12,18 hektolitra. Mając na uwadze zapisy art. 93 ust 3 i 4 upa, w myśl których podstawę opodatkowania stanowi liczba hektolitrów alkoholu etylowego 100 % vol. w temperaturze 20°C zawartego w gotowym wyrobie, a stawka akcyzy wynosi 4.960,00 zł od 1 hektolitra alkoholu etylowego 100 % vol. zawartego w gotowym wyrobie - organ określił należny w styczniu 2011 r. podatek akcyzowy następująco: 12,18 hl x 4.960,00 zł/ hl = 60.411,00 zł.

W odwołaniu wniesionym od tej decyzji Spółka wskazała na naruszenie: art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 op, art. 7 ust 2a, ust. 4 i ust. 5 oraz art. 10 ust. 1, 2, i 4 Dyrektywy 118, a także art. 121 § 1 i art. 180 § 1 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 op. Uzasadniając podniesione zarzuty podtrzymała stanowisko, że polski system zwolnień ubytków wyrobów akcyzowych jest sprzeczny z celami Dyrektywy 118. Przepis art. 7 ust. 4 Dyrektywy wyraźnie bowiem wskazuje na cztery kategorie ubytków zwolnionych od opodatkowania, a mianowicie: ubytki wynikające z właściwości danego wyrobu akcyzowego (ubytki naturalne), ubytki losowe, powstałe w wyniku siły wyższej i ustalone przez zainteresowane państwo członkowskie. Natomiast ustawodawca krajowy w sposób sprzeczny z Dyrektywą zawęża zwolnienie ubytków tylko do trzech kategorii, tj. siły wyższej, zdarzeń losowych i do wysokości normy ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika. Stąd Spółka stoi na stanowisku, że w zakresie w jakim wydane rozstrzygnięcie organu I instancji nakazuje opodatkowanie akcyzą naturalnych ubytków etanolu, są one niezgodne z art. 7 ust 4 i 5 Dyrektywy, w związku z czym regulacje unijne winny mieć bezpośrednie zastosowanie w sprawie, przed normami prawa krajowego.

Jednocześnie skarżąca wywodziła, że przyznane państwom członkowskim w art. 7 ust. 5 Dyrektywy uprawnienie do ustanowienia własnych zasad i warunków ustalania strat, o których mowa w ust. 4, nie może prowadzić do ograniczenia przedmiotu zwolnienia (przedmiotu wyłączenia z opodatkowania), czyli nie może powodować wyłączenia z zakresu przedmiotowego zwolnienia jakichkolwiek ubytków naturalnych wyrobów. Zdaniem Spółki, przepis ten należy więc rozumieć w ten sposób, że państwo członkowskie ma prawo do określania warunków formalnych, odnoszących się do trybu postępowania przy ustalaniu takich ubytków. Tym samym, przepisy art. 85 ust. 4 i 5 upa, jak również wydane na ich podstawie rozporządzenie w sprawie maksymalnych norm nie mogą dopuścić do opodatkowania ubytków naturalnych, które mocą art. 7 ust. 4 i 5 Dyrektywy są obligatoryjnie zwolnione z akcyzy. Skarżąca podkreśliła przy tym, że taka wykładnia tych przepisów znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 29 kwietnia 2016 r. (sygn. I GSK 1164/14) w którym uznano, że ubytki naturalne wyrobów akcyzowych powinny być zwalniane z akcyzy niezależnie od ich wielkości.

Spółka podtrzymała również stanowisko, że w zakresie, w jakim zaskarżone decyzje rozstrzygają o państwie właściwym dla rozliczenia akcyzy od ubytków zagranicznych są one niezgodne z treścią art. 7 ust. 2 lit. a i ust. 4 w związku z art. 10 ust. 1, 2 i 4 Dyrektywy. Na poparcie tego stanowiska Spółka wskazała na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2015 r. (m.in. sygn. akt I GSK 1137/13).

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z 14 grudnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor przytoczył na wstępie unormowania ustawy o podatku akcyzowym w zakresie zaliczenia wskazanych wyrobów alkoholowych (poz. 17 załącznika nr 1 do upa, kod CN 2207) do wyrobów akcyzowych, określenia czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą - wśród których, stosownie do art. 8 upa, wymienione są m.in. produkcja wyrobów akcyzowych (ust. 1 pkt 1), wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego (ust. 1 pkt 2), jak też ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 (art. 8 ust. 3 upa) - oraz przekształcenia powstałego obowiązku podatkowego, związanego z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, w zobowiązanie podatkowe, które w przypadku procedury zawieszenia poboru akcyzy, regulują przepisy art. 2 ust. 1 pkt 12 oraz przepisy Działu III Rozdział I ustawy o podatku akcyzowym - Procedura zawieszenia poboru akcyzy.

Organ wyjaśnił, iż zastosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy powoduje, że obowiązek podatkowy ciążący na danym wyrobie akcyzowym w związku z jego wyprodukowaniem na terenie kraju lub jego przywozem z zagranicy nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe tak długo, jak zastosowanie ma procedura zawieszenia poboru akcyzy. Przypadki zakończenia tej procedury regulują przepisy art. 42 i 44 upa. Przy czym, w art. 41 ust. 5 upa ustawodawca przewidział, że obowiązek podatkowy przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych wygaśnie i nie powstanie przy tym zobowiązanie podatkowe tylko i wyłącznie co do tej części wyrobu, która została objęta potwierdzeniem odbioru (ilości otrzymanej przez odbiorcę). Oznacza to, że w pozostałej części, nieobjętej potwierdzeniem odbioru, nie wygasa obowiązek podatkowy i powstaje zobowiązanie podatkowe. Tym samym, w przypadku, gdy na dokumencie potwierdzającym odbiór wyrobów występują niedobory ilości wyrobu w stosunku do ilości wyrobu wysłanego, ilość brakująca stanowi ubytek wyrobu akcyzowego, o którym mowa w art. 2 pkt 20 lit. a upa, zaś powstały niedobór – co do zasady - podlega opodatkowaniu akcyzą. Regułą jest bowiem, że wszelkie straty wyrobu akcyzowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, jako ubytki wyrobów akcyzowych, stanowią stan faktyczny podlegający opodatkowaniu, określony w art. 8 ust. 3 upa. Obowiązek podatkowy w takim przypadku powstaje z dniem zaistnienia tego stanu faktycznego (art. 10 ust. 1 upa), a jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego. Wyjątek od tej zasady przewidują natomiast przepisy art. 30 ust. 3 i 4 upa, stanowiące, że zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej (ust. 3 art. 30), jak też ubytki do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a (ust. 4).

Odnosząc te rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że poza sporem pozostaje okoliczność, że Spółka w ramach prowadzonej działalności dokonywała dostaw wewnątrzwspólnotowych i krajowych wyrobów akcyzowych (alkoholu etylowego o kodzie CN 2207) z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Przemieszczanie tych wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbywało się z zastosowaniem wymaganych przepisami warunków dla zastosowania tejże procedury, czyli z dołączeniem do przewożonego wyrobu akcyzowego administracyjnego dokumentu towarzyszącego ADT (e-AD w przypadkach dostaw wewnątrzwspólnotowych) oraz złożeniem we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego. Bezspornym również pozostaje, że w kwestionowanych sprawach odbiorcy przesyłek potwierdzili odbiór wyrobów, co było zgodne z określonym w przepisach prawa trybem potwierdzania odbioru wyrobów, przy czym odbiorcy ci wskazali w chwili otrzymania wyrobów niedobory tych wyrobów w ilościach wskazanych w decyzji organu pierwszej instancji.

W tym stanie rzeczy organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, iż w miesiącu styczniu 2011 r. w składzie podatkowym Spółki, w związku z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wystąpiły ponadnormatywne niedobory (straty) w łącznej wysokości 12,09 hl 100% alkoholu etylowego. Prawidłowo też, według organu odwoławczego, przy określeniu zobowiązania uwzględniono w zaskarżonej decyzji zwolnienie z opodatkowania dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego ustalonych decyzją właściwego naczelnika. Dyrektor Izby zaznaczył przy tym, że ustalona stronie w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z 12 lipca 2011 r. wysokość dopuszczalnych ubytków została przyjęta na maksymalnym poziomie określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 242) – /dalej jako Rozporządzenie/.

Po dokonaniu obliczenia ilości stwierdzonych niedoborów w dniu otrzymania wyrobu przez odbiorcę w stosunku do czasu przewozu ustalono, że dopuszczalne ubytki w transporcie dla wysłanych w styczniu 2011 r. wyrobów akcyzowych wyniosły 10,13 hl, i tylko ta ilość, zgodnie z przepisami podlegała zwolnieniu od akcyzy. Tym samym prawidłowo w zaskarżonej decyzji przyjęto, iż wykazany w pozostałej części niedobór alkoholu etylowego, w łącznej wysokości 12.09 hl, stanowi ilość wyrobu akcyzowego podlegającą opodatkowaniu. Ponadto w toku postępowania ustalono, że w stosunku do pobranych prób alkoholu etylowego w wysokości 0,9 hl, co do których nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, zgodnie z treścią wyrażoną w art. 45 ust. 1 upa, zobowiązanie podatkowe powstało z dniem zakończenia tej procedury.

W rezultacie organ odwoławczy zaakceptował ustalenia organu I instancji co do podstawy opodatkowania, stawki podatku (art. 93 ust. 3 upa) i wysokości określonego zobowiązania (60.411,00 zł).

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ nie zgodził się ze skarżącą, iż regulacje krajowe są sprzeczne z przepisami prawa Unii Europejskiej. Podkreślił, że w myśl art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską dyrektywy unijne wiążą państwa członkowskie co do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. W opinii organu, przepisy art. 7 i art. 10 Dyrektywy 118 zostały na grunt prawa krajowego implementowane w całości i zgodnie z wytyczonymi w niej celami, a zatem niezasadne jest powoływanie się Spółki na te przepisy, gdyż w sprawie zastosowanie znajdują w pełni przepisy krajowe. I tak, ustanowiona w art. 7 ust. 1 Dyrektywy zasada jednokrotności opodatkowania oraz zasada opodatkowania w państwie przeznaczenia znajduje pełne odzwierciedlenie w treści art. 42, 44 i 45 ustawy krajowej, w których określono katalog sytuacji prowadzących do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz powstanie zobowiązania podatkowego z dniem zakończenia tej procedury. Przytaczając dalej treść art. 10 Dyrektywy organ podkreślił, że ustępy od 1 do 3 tego przepisu mają zastosowanie w sytuacji, gdy wystąpiła lub wykryto nieprawidłowość prowadzącą do dopuszczenia do konsumpcji, co odpowiada uregulowaniom krajowym zawartym w art. 42 ust. 2 i ust. 3 upa. Przy czym, jak stanowi art. 10 ust. 6 Dyrektywy, pod pojęciem nieprawidłowość należy rozumieć sytuację, do której dochodzi w trakcie przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, inną niż sytuacja, o której mowa w art. 7 ust. 4 i powodującą, że przemieszczenie lub część przemieszczenia wyrobów akcyzowych nie zakończyły się zgodnie z art. 20 ust. 2.

Natomiast art. 10 ust. 4 Dyrektywy 118 ma zastosowanie w przypadku niedostarczenia wyrobów do miejsca przeznaczenia, przy jednoczesnym braku stwierdzenia nieprawidłowości w trakcie przemieszczania, którą to sytuację, zdaniem organu, regulują przepisy art. 41 ust. 5 w związku z art. 42 ust. 1 pkt 4 lub pkt 6 upa. Przy czym, jak podkreślił organ, przepis ten ma zastosowanie nie tylko w przypadku niedostarczenia wyrobu w całości, ale również niedostarczenia wyrobu w części, co potwierdza wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 stycznia 2016 r. w sprawie C-64/15, w którym TSUE stwierdził między innymi, że "Artykuł 10 ust. 4 Dyrektywy 2008/118 należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie nie tylko wtedy, gdy całość wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie dotarła do miejsca przeznaczenia, lecz także w przypadkach, w których tylko część tych wyrobów nie dotarła do miejsca przeznaczenia." Zatem, w przypadku gdy odbiorca nie potwierdza dostarczenia wyrobu akcyzowego, przy jednoczesnym braku wykrycia nieprawidłowości w trakcie przemieszczania, uznaje się, że nieprawidłowość prowadząca do konsumpcji wystąpiła w państwie członkowskim wysyłki i w momencie rozpoczęcia przemieszczania.

W związku z powyższym organ odwoławczy za bezzasadne uznał zarzuty Spółki co do braku właściwości organów krajowych do opodatkowania ubytków naturalnych. Wskazał w tym względzie na zapisy art. 7 ust. 4 Dyrektywy, stanowiące, że za dopuszczenie do konsumpcji nie uważa się całkowitego zniszczenia ani nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wynikają one między innymi z właściwości tych wyrobów. Wyroby uważa się za całkowicie zniszczone lub nieodwracalnie utracone, gdy nie mogą już zostać wykorzystane jako wyroby akcyzowe. Całkowite zniszczenie lub nieodwracalną utratę danych wyrobów akcyzowych wykazuje się właściwym organom państwa członkowskiego, w którym doszło do całkowitego zniszczenia lub nieodwracalnej utraty tych wyrobów, lub - jeżeli nie można określić miejsca, w którym doszło do utraty - państwa członkowskiego, w którym je wykryto, w sposób wymagany przez te organy.

W ocenie organu, nie sposób zatem mówić o państwie właściwym do opodatkowania ubytków, o których mowa w tym przepisie, skoro wystąpienie tych ubytków nie stanowi dopuszczenia do konsumpcji, będącego warunkiem wymagalności podatku w rozumieniu przepisów Dyrektywy. Dyrektor zauważył, że ani art. 7 ust 4 jak też żaden inny przepis Dyrektywy nie stanowi o właściwości organów, ani o właściwości państw członkowskich w zakresie rozliczania ubytków wyrobów akcyzowych. Przepis art. 7 ust. 4 ustanawia jedynie obowiązek wykazania zniszczenia lub utraty tych wyrobów właściwym organom państwa członkowskiego, w którym doszło do takich zdarzeń, w przypadku zaś braku możliwości ustalenia miejsca, w którym doszło do utraty – państwa członkowskiego, w którym je wykryto. Zapis ten, zdaniem organu, służy jedynie ustaleniu stanu faktycznego co do zaistnienia danych okoliczności, jednak nie przyznaje tym organom kompetencji do ich rozliczania, a tym bardziej opodatkowania ubytków. Trudno bowiem oczekiwać, że organ właściwy dla wysyłającego będzie w stanie ustalić wielkość strat wynikających np. ze zdarzenia losowego zaistniałego w innym państwie. Zatem to, że przepisy art. 7 ust. 1 oraz art. 10 Dyrektywy przyznają poszczególnym państwom, na terytoriach których doszło do dopuszczenia do konsumpcji "jurysdykcję podatkową", nie oznacza, że organy państwa, w którym wykazano całkowite zniszczenie lub nieodwracalną utratę wyrobów akcyzowych są właściwe do ich rozliczenia. Organy państwa członkowskiego, w którym doszło do konsumpcji będą bowiem właściwe wyłącznie wówczas, gdy wystąpią lub zostaną wykryte nieprawidłowości, w rozumieniu art. 10 ust. 6 Dyrektywy, która to definicja nie obejmuje strat, o których mowa w art. 7 ust. 4, w tym strat wynikających z właściwości danego wyrobu akcyzowego.

W realiach rozpatrywanej sprawy w trakcie przemieszczania wyrobu akcyzowego nie doszło do stwierdzenia nieprawidłowości, o których mowa w art. 10 ust 1 i 2 Dyrektywy, wobec czego nie sposób przyjąć, jak tego domagała się skarżąca, że organ [...] jest właściwy – w świetle przepisów Dyrektywy – do rozliczania powstałych ubytków (niedostarczonej ilości wyrobu). Potwierdza to treść przesłanej przez administrację [...] informacji, w której wskazano: "Wykazane brakujące wartości Bio-etanolu nie są zwolnione z akcyzy i nie zostały opodatkowane przez Główny Urząd Celny [...]. Opierając się na stanie prawnym w 2012 [...] organy administracji nie posiadają właściwości do przeprowadzenia procedury podatkowej." Z powyższego wynika, że organ [...], nie stwierdzając nieprawidłowości, nie uznał się za właściwy do opodatkowania lub zwolnienia wyrobu, pozostawiając, zgodnie z art. 10 ust. 4 Dyrektywy, sprawę do rozstrzygnięcia w państwie wysyłki.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z poglądem skarżącej, że przepisy krajowe, określające wysokość dopuszczalnych norm ubytków nie mogły mieć zastosowania, z uwagi na sprzeczność z regulacjami Dyrektywy, które bez ograniczeń zwalniają z opodatkowania ubytki wynikające z właściwości danego wyrobu akcyzowego. W ocenie organu, stanowisko strony opiera się na błędnym założeniu, że wszelkie różnice, między wyrobami wysłanymi a odebranymi w miejscu przeznaczenia, przy jednoczesnym braku stwierdzenia nieprawidłowości przy przemieszczaniu, winny być uznane za ubytki wynikające z właściwości wyrobu.

Organ podkreślił, że art. 7 ust. 5 Dyrektywy przewiduje, że każde państwo członkowskie ustanawia własne zasady i warunki ustalania strat, o których mowa w ust. 4. Wyjaśnił również, że przepisy w zakresie zwolnień implementowano na grunt prawa krajowego poprzez system zwolnień określony w art. 30 ust. 3 upa, natomiast w zakresie ustanawiania zasad i warunków ustalania strat poprzez przepisy art. 85 upa nadające organom państwowym kompetencje do ustalenia normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym, upoważniające Ministra Finansów i właściwego naczelnika urzędu celnego do określenia norm ubytków, wskazują przy tym szereg okoliczności, które organy te są obowiązane uwzględnić przy określaniu wysokości omawianych norm (np: rodzaj wyrobu akcyzowego, specyfikę etapów produkcji, warunki techniczne i technologiczne). Z przepisów tych wynika, że ustalane normy obejmują nie tylko ubytki wynikające z właściwości danego wyrobu, ale także ubytki związane z takimi czynnikami jak przykładowo: błędy graniczne wag, odpowiednia linia technologiczna, pojemniki, w których są przechowywane, rodzaj transportu itd. (tzw. ubytki techniczne). W ocenie organu, wydane przez Ministra Finansów rozporządzenie z 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków (...) obejmuje nawet szerszy zakres niż wymagania Dyrektywy i zarazem wskazuje limit, ponad który fizycznie niemożliwy jest ubytek wyrobu w ilościach większych, niż wynikające z jego właściwości. Oczywiście możliwy będzie ubytek większy niż wynikający z tych właściwości, jednak będzie to związane ze zdarzeniem losowym, działaniem siły wyższej lub nieprawidłowością, albo wskutek niezaładowania wyrobu w miejscu wysyłki. W rezultacie, jak stwierdził organ, skarżąca bezzasadnie odwołuje się w tym zakresie do postanowień Dyrektywy. Nie można bowiem utożsamiać, jak czyni to Spółka, wszelkich ubytków rzeczywistych powstałych w czasie przemieszczenia z ubytkami wynikającymi z właściwości danego wyrobu akcyzowego, o których mowa w art. 7 ust. 4 Dyrektywy.

W skardze wywiedzionej od tej decyzji działający w imieniu skarżącej pełnomocnik, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, podniósł zarzuty:

1. art. 7 ust. 4 i 5 Dyrektywy, poprzez opodatkowanie podatkiem akcyzowym ubytków naturalnych etanolu powstałych przy przemieszczaniu wyrobów w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy;

2. art. 7 ust. 2 lit. a i ust. 4 w związku z art. 10 ust. 1, 2 i 4 Dyrektywy, poprzez uznanie, że ubytki etanolu powstałe przy przemieszczaniu wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy między państwami członkowskimi powinny być opodatkowane w państwie wysyłki wyrobów akcyzowych, zamiast w państwie przeznaczenia;

3. art. 121 § 1 i art. 180 § 1 w związku z art. 201 §1 pkt 2 op, poprzez brak uwzględnienia przy rozstrzyganiu sprawy treści wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2015 r. (wydanych względem Spółki w analogicznej sprawie za okresy rozliczeniowe 2010 r.) mimo uprzedniego zawieszenia przez NUC postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłat akcyzy za okresy rozliczeniowe 2011 właśnie ze względu na postępowanie sądowo-administracyjne toczące się w odniesieniu do stwierdzenia nadpłat akcyzy za okresy rozliczeniowe 2010 r.;

4. art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 180 § 1 op, poprzez nieuzasadnioną nadinterpretację uzyskanych od [...] organów celnych dokumentów, zgodnie z którymi organy te nie dokonały opodatkowania akcyzą spornych ubytków wyrobów akcyzowych.

W uzasadnieniu skargi zasadniczo powtórzono argumentację zawartą w odwołaniu o kolizji regulacji krajowych dotyczących opodatkowania ubytków naturalnych z prawem unijnym, jak też podtrzymano wywody, że przyznana polskiemu ustawodawcy kompetencja do określania zasad i warunków ustalania strat nie może prowadzić do ograniczenia zakresu zwolnienia. Na potwierdzenie swego stanowiska skarżąca ponownie odwołała się do wyroku NSA o sygn. akt I GSK 1164/14 i opinii Rzecznika Generalnego wydanej w sprawie C-314/06, wyrażających poglądy zbieżne ze stanowiskiem skarżącej. Dodatkowo zaznaczono, że dotychczas organy podatkowe nie kwestionowały naturalnego charakteru powstałych podczas przemieszczeń ubytków. Ponownie przy tym podkreślono, że skoro w czasie trwania procedury zawieszenia akcyzy nie stwierdzono nieprawidłowości, należy uznać, że powstałe w czasie transportu niedobory mają charakter wynikający z właściwości tych wyrobów. Zwrócono także uwagę, że organy miały obowiązek dokonania wykładni prawa krajowego w taki sposób, aby w jak największym stopniu umożliwić odzwierciedlenie celu implementowanej Dyrektywy. Skarżąca podtrzymała również stanowisko, że nawet gdyby zgodzić się z tezą o prawidłowej implementacji rozwiązań krajowych w zakresie zwolnień ubytków wyrobów akcyzowych, to i tak prawo unijne, w szczególności art. 10 ust. 1 i 2 Dyrektywy, przewiduje, że właściwe są w tej mierze organy państwa, w którym wyroby dopuszczono lub uznaje się, że dopuszczono do konsumpcji, co w realiach tej sprawy oznacza właściwość [...] organów podatkowych. Orzekając o wysokości zobowiązania z tytułu ponadnormatywnych ubytków organy krajowe naruszyły zatem art. 7 ust. 2 a i ust. 4, w zw. z art. 10 ust 1, 2 i 4 Dyrektywy. Pogląd, że ubytki etanolu podczas przemieszczenia podlegają opodatkowaniu w kraju przeznaczenia wyraził także NSA w wyrokach wydanych w sprawach z udziałem Spółki za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. (m.in. sygn akt .: I GSK 1137/13, I GSK 1138/13, I GSK 1181/13, I GSK 1184/13). W związku z tym za wadliwe, zdaniem skarżącej, należało uznać stanowisko organów, że właściwe do opodatkowania ubytków ponadnormatywnych pozostawało państwo wysyłki, zgodnie z art. 10 ust 4 Dyrektywy. W ocenie skarżącej, ww. przepis ma zastosowanie tylko w sytuacji, gdy wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie dotarły do miejsca przeznaczenia i niewłaściwe jest odwoływanie się w tym względzie do tez wyrażonych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z dnia 28 stycznia 2016 r. w sprawie C-64/15. W ocenie Spółki, wskazany wyrok TSUE został wydany na tle odmiennego stanu faktycznego, w którym Trybunał orzekał o miejscu rozliczenia akcyzy od ubytków o innym charakterze, niż wynikające z właściwości wyrobów akcyzowych (ubytków naturalnych), w związku z czym wyrażony na tym tle pogląd – że państwem właściwym do rozliczenia akcyzy od ponadnormatywnego ubytku wyrobu akcyzowego będzie organ państwa wysyłki zarówno wtedy, gdy całość wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie dotarła do miejsca przeznaczenia, jak też w przypadkach, w których tylko część tych wyrobów nie dotarła do miejsca przeznaczenia – nie może mieć wpływu na ocenę w kwestii miejsca rozliczenia akcyzy od ubytków naturalnych.

Uzasadniając następnie zarzut naruszenia art. 121 § 1 i 180 § 1 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 op skarżąca wskazała, że w wydanych rozstrzygnięciach organy bezzasadnie pominęły stanowisko NSA wyrażone w wyrokach zapadłych w sprawach prowadzonych wobec Spółki w zakresie określenia zobowiązania w podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2010 r., gdzie spór dotyczył tożsamej kwestii opodatkowania ubytków ponadnormatywnych alkoholu etylowego. Nieuwzględnienie oceny prawnej NSA budzi tym większe zastrzeżenia, że z uwagi na toczące się postępowanie sądowe Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 op, zawiesił postępowanie prowadzone w przedmiocie określenia zobowiązania za okresy rozliczeniowe roku 2011, w tym za styczeń 2011 r. Za wadliwe, zdaniem skarżącej, należało więc uznać stanowisko Dyrektora Izby, że omawiane wyroki NSA nie znajdowały zastosowania w sprawie.

Odnośnie stawianych zarzutów naruszenia art. 121 § 1, 123 § 1 i 180 § 1 op, skarżąca wskazała, że organy dokonały nieuzasadnionej nadinterpretacji uzyskanych od [...] administracji podatkowej informacji, że w stanie prawnym w 2012 r. organy te nie posiadają właściwości do przeprowadzenia procedury podatkowej. Zdaniem Spółki, informacja ta w żadnym razie nie może prowadzić do wniosku, jaki wyciągnął organ, że organy [...] uznały się za niewłaściwe do rozliczenia spornych ubytków naturalnych w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-64/15. W informacji organów [...] jest bowiem mowa o stanie prawnym z 2012 r., co nie może mieć odniesienia do przemieszczeń towarów dokonanych w styczniu 2011 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację faktyczną i prawną, która legła u podstaw wydania zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 12 kwietnia 2017 r. strony podtrzymały dotychczas prezentowane stanowiska. Pełnomocnik skarżącej, wnosząc i wywodząc jak w skardze, wskazał uzupełniająco na wyrok NSA z 25 stycznia 2017 r. o sygn. I GSK 2006/15, a także zaznaczył, że oświadczenie organów [...] nie może stanowić kluczowego dowodu w sprawie rozstrzygającego kwestię właściwości organów, bowiem w oświadczeniu tym wskazano na regulacje z 2012 r. a te nie mają zastosowania w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, co w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - /dalej jako ppsa/, skutkuje jej oddaleniem. Kontrola legalności zaskarżonego aktu, dokonana w aspekcie kryteriów nakreślonych w art. 145 § 1 pkt 1 ppsa, nie dała bowiem podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa procesowego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził też okoliczności dających podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa).

Kontroli sądowej w rozpatrywanej sprawie poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2011 r. w kwocie 60.411 zł. U podstaw wydania tej decyzji legły ustalenia, że Spółka w złożonej za badany miesiąc korekcie deklaracji podatku akcyzowego (AKC-4) nie wykazała podlegających opodatkowaniu ponadnormatywnych ubytków alkoholu etylowego.

Nie ma sporu między stronami co do okoliczności faktycznych przyjętych przez organy za podstawę rozstrzygnięcia, z których wynikało, że w rozpatrywanym okresie Spółka w ramach prowadzonej działalności dokonywała dostaw krajowych i wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych (alkoholu etylowego o kodzie CN 2207) z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Przemieszczanie tych wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbywało się z zastosowaniem wymaganych przepisami warunków dla zastosowania tejże procedury, a mianowicie z dołączeniem do przewożonego wyrobu akcyzowego administracyjnego dokumentu towarzyszącego ADT (e-AD w przypadkach dostaw wewnątrzwspólnotowych) oraz złożeniem we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego. Bezsporna jest też okoliczność, że podczas przemieszczeń doszło do powstania niedoborów wyrobów akcyzowych (wartości niepotwierdzonej przez odbiorcę na dokumentach ADT i e-AD) i że straty te przekraczały normy dopuszczalnych ubytków (określonych w wydanej Spółce decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z 12 lipca 2011 r.). Skarżąca nie kwestionuje również ustaleń organów, że nadwyżka ubytków ponad dopuszczalny limit osiągnęła w kontrolowanym okresie wartość ogółem 12,09 hektolitra 100 % alkoholu etylowego. W rezultacie Sąd stwierdza, że opisany we wstępnej części uzasadnienia stan faktyczny ustalony przez organy stał się podstawą oceny legalności zaskarżonej decyzji (art. 141 § 4 ppsa).

Zasadnicza kwestia sporna sprowadza się natomiast do rozstrzygnięcia, czy ubytki powstające podczas transportu wyrobów akcyzowych, przekraczające dopuszczalne normy, rodzą stan faktyczny skutkujący zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy i tym samym powodujący powstanie zobowiązania podatkowego – jak przyjęły organy, czy też – jak uważa skarżąca – wszelkie straty powstałe w trakcie przemieszczenia należy uważać za będące skutkiem właściwości danego wyrobu akcyzowego (ubytki naturalne), które winny w pełni zostać objęte zwolnieniem od akcyzy, albowiem opodatkowaniu ubytków naturalnych wyrobów akcyzowych sprzeciwiają się regulacje prawa unijnego, w szczególności z art. 7 ust. 4 i art. 37 Dyrektywy 118.

Jak podnosi skarżąca, art. 7 ust. 4 Dyrektywy wyraźnie wskazuje cztery kategorie ubytków, których zaistnienia nie uważa się za dopuszczenie do konsumpcji, wobec czego podatek akcyzowy nie jest wymagalny. Są to mianowicie przypadki, gdy zniszczenie lub utrata wyrobów akcyzowych, objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wynikają z właściwości tych wyrobów (ubytki naturalne), nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej lub wynikają z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego. Tymczasem ustawodawca krajowy przyjął system zwolnień, który tylko w trzech przypadkach wyłącza opodatkowanie ubytków, tj. w razie wystąpienia: siły wyższej, zdarzeń losowych i do wysokości określonej w decyzji właściwego organu celnego. W efekcie, obligatoryjnie zwolnione mocą Dyrektywy ubytki naturalne zostały w polskim systemie zwolnień w sposób niedopuszczalny ograniczone do wielkości ustalonej w decyzji przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Skarżąca prezentuje zatem stanowisko, że przepisy Dyrektywy 118 zostały niewłaściwie (w sposób niepełny) implementowane na grunt porządku krajowego, co wyłącza ich zastosowanie w sprawie, albowiem przewidziany w artykule 7 ust. 4 Dyrektywy obowiązek zwolnienia od określonego w tej Dyrektywie opodatkowania ubytków naturalnych jest wystarczająco precyzyjny i bezwarunkowy, aby przyznać jednostkom prawo powoływania się na niego przed sądem krajowym w celu sprzeciwienia się niezgodnemu z nim uregulowaniu krajowemu. Spółka wskazuje przy tym, że jej stanowisko jest zbieżne z poglądami wyrażonymi w wyrokach NSA z 29 kwietnia 2016r. sygn. akt I GSK 1164/41 i z 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 2006/15. Jednocześnie skarżąca podnosi, że w stosunku do ubytków wyrobów powstałych w związku z wykonywaniem dostaw wewnątrzwspólnotowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w myśl art. 10 ust. 1 i 2 Dyrektywy, podlegają one opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym powstały lub w którym je wykryto (jeżeli nie można określić miejsca, w którym powstały) i organy krajowe nie są właściwe do ich opodatkowywania.

Odnosząc się do tak zarysowanego przedmiotu sporu wskazać na wstępie należy, że kwestia zgodności z prawem unijnym krajowych regulacji w zakresie zwolnienia z opodatkowania ubytków wyrobów akcyzowych była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. W wydanych na tym tle wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego zdecydowanie dominuje stanowisko o braku podstaw do kwestionowania przewidzianych w art. 30 ust. 3 i 4 upa rozwiązań, zwalniających z opodatkowania akcyzą ubytki wyrobów akcyzowych, jako niezgodnych z normami prawa unijnego (zob. m.in. wyroki NSA z 5 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 419/13, z 14 kwietnia 2015 r., sygn.akt I GSK 700/13 i z 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1265/14). Wyrażając ten pogląd NSA podkreślał w szczególności, że prawodawca unijny daje w art. 7 ust. 5 Dyrektywy bardzo dużą swobodę dla ustawodawcy krajowego do ustanowienia własnych zasad i warunków ustalania strat, o których mowa w ust. 4 art. 7 Dyrektywy. Regulacje unijne nie stanowią więc przeszkody do ustanowienia przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują zwolnienie ubytków naturalnych do wysokości nieprzekraczającej dopuszczalnych norm ustalonych przez właściwy organ państwa członkowskiego.

Akceptując w pełni poglądy wyrażone w ww. wyrokach tut. Sąd stwierdza, że nie ma racji skarżąca wywodząc, że regulacje prawa unijnego sprzeciwiają się ograniczeniu zwolnienia przez państwa członkowskie ubytków naturalnych do wysokości dopuszczalnych norm ustalonych przez właściwy organ państwa członkowskiego.

Co prawda, odmienną ocenę – stwierdzającą niezgodność regulacji krajowych z prawem unijnym - wyraził NSA w wyroku z 29 kwietnia 2016 r. ,sygn. akt I GSK 1164/14, co mocno akcentuje skarżąca, opierając swoją argumentację na tezach tego wyroku, jednakże z powodów przedstawionych w dalszej części uzasadnienia tut. Sąd nie podziela poglądów zawartych w tym orzeczeniu. Także treść uzasadnienia powołanego przez stronę na rozprawie wyroku NSA o sygn. akt I GSK 2006/15 nie wskazuje w żaden sposób, by Sąd ten przyjął zapatrywania zbieżne z zawartymi w wyroku o sygn. I GSK 1164/14.

Zgodnie z powołanym przez skarżącą art. 7 ust. 4 Dyrektywy, za dopuszczenie do konsumpcji nie uważa się całkowitego zniszczenia ani nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli zniszczenie lub utrata wynikają z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej lub wynikają z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego. Na użytek niniejszej Dyrektywy wyroby uważa się za całkowicie zniszczone lub nieodwracalnie utracone, gdy nie mogą już zostać wykorzystane jako wyroby akcyzowe. Całkowite zniszczenie lub nieodwracalną utratę danych wyrobów akcyzowych wykazuje się właściwym organom państwa członkowskiego, w którym doszło do całkowitego zniszczenia lub nieodwracalnej utraty tych wyrobów, lub - jeżeli nie można określić miejsca, w którym doszło do utraty - państwa członkowskiego, w którym je wykryto, w sposób wymagany przez te organy. Stosownie natomiast do art. 7 ust. 5 Dyrektywy, każde państwo członkowskie ustanawia własne zasady i warunki ustalania strat, o których mowa w ust. 4.

Nie ulega zatem wątpliwości, że przepisy Dyrektywy przyznają państwom członkowskim kompetencje do ustalenia zasad i warunków, na których te zwolnienia zostają przyznane. Przy czym, w ocenie Sądu, użyte w art. 7 ust. 5 sformułowanie "zasady i warunki ustalania strat" oznacza prawo do regulowania wszelkich kwestii określających podstawy konstrukcji zwolnienia od akcyzy, czyli do określenia zarówno zakresu (wielkości) ubytków wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy, jak również do ustalenia sposobu określania norm dopuszczalnych ubytków i zasad rozliczania powstałych ubytków. Zauważyć należy, że za taką wykładnią art. 7 ust. 5 Dyrektywy opowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 700/13. Sąd ten nie podzielił zarzutów strony skarżącej, że zawarte w tym przepisie stwierdzenie, że każde państwo członkowskie ustanawia własne zasady i warunki ustalania strat, nie pozwala na przyjęcie, iż państwo może określać ilościowe normy zużycia wyrobów akcyzowych, co skarżąca wywodziła z językowego znaczenia słów "zasada" i "warunki". Zdaniem NSA, przeczy temu treść art. 7 ust. 4 Dyrektywy, według którego zniszczenie lub utrata wyrobów akcyzowych może wynikać z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego. Ponadto Sąd kasacyjny podkreślił, że prezentując powyższy pogląd strona skarżąca odwołała się do tylko do jednego z możliwych znaczeń tych terminów. Słowo "warunek" znaczy także "czynnik, od którego uzależnione jest istnienie lub zajście czegoś", natomiast "zasada" to też "podstawa funkcjonowania lub konstrukcji czegoś" (Słownik języka polskiego PWN – http:/www.sjp.pwn.pl). Chodzi zatem o ustalenie nie tylko, jak twierdzi strona, sposobów postępowania w przypadku powstania strat, lecz także warunków, od których uzależnione jest istnienie strat. Tym samym wykładnia językowa nie podważa stanowiska organu, że w oparciu o art. 7 ust. 5 Dyrektywy 2008/118/WE ustawodawca krajowy mógł ustalić normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych." Za taką interpretacją, jak stwierdzono w tym wyroku, przemawiają także inne wersje językowe omawianego przepisu. Zdaniem NSA, z wersji angielskiej wynika "że w oparciu o powyższy przepis państwa członkowskie są uprawnione nie tylko do ustanowienia samego trybu postępowania w sprawie ubytków, lecz także do określenia zasad i warunków, na podstawie których rozstrzyga się o ubytkach." W konkluzji NSA stwierdził, że przedstawione okoliczności dowodzą, iż ograniczenie przez stronę pojęcia "zasad" tylko do kwestii związanych z mechanizmami, sposobami postępowania w przypadku powstania strat jest zbyt wąskie. Podzielając w pełni te poglądy tut. Sąd stwierdza, że brzmienie analizowanego przepisu w żadnym razie nie uprawnia do wniosków, jakich domaga się skarżąca, by kompetencje państw członkowskich miałyby być ograniczone wyłącznie do określania warunków formalnych, odnoszących się do trybu postępowania przy ustalaniu takich ubytków.

Za niezasadne zatem należało uznać wywody skarżącej, że przepisy Dyrektywy nie dopuszczają możliwości zawężenia zwolnienia dla ubytków naturalnych. Przyznanie bowiem państwom członkowskim prawa do określenia zasad i warunków przyznawania zwolnienia, w tym także ich zakresu (wielkości) - dowodzi, że prawodawca unijny dostrzegł potrzebę określenia pewnych limitów, norm dopuszczalnych ubytków, tak by w sposób kontrolowany wyznaczać ich poziom, w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz by wykluczyć uchylanie się od opodatkowania i nadużycia. Ewidentnym potwierdzeniem tego wniosku jest fakt, że również inne państwa członkowskie wprowadziły, na własnych zasadach, dopuszczalną tolerancję niedoborów wyrobów akcyzowych, powyżej której przyjmują, że wystąpiła nieprawidłowość prowadząca do konsumpcji. Jak słusznie zauważono w zaskarżonej decyzji, również [...] ustawodawca wprowadził podobne ograniczenia, co wynika z treści informacji [...] administracji, uzyskanych w postępowaniach dotyczących innych okresów rozliczeniowych Spółki, a mianowicie władze [...] poinformowały, że "stwierdzona przy odbiorze wartość brakująca w wielkości 1.299 litrów przy 20°C nie przekroczyła krajowej dopuszczalnej tolerancji." Nie ma przy tym wpływu na rozstrzygnięcie podnoszona przez Spółkę okoliczność, że prawo [...] przewiduje wyższe normy ubytków przy przewozie alkoholu etylowego, albowiem określenie takich norm dopuszczalnych ubytków pozostaje wyłącznie w kompetencji państwa członkowskiego.

Brak jest też uzasadnionych podstaw do uwzględnienia argumentacji skarżącej, by przepisy krajowe prowadziły do modyfikacji definicji przedmiotu zwolnienia. Z treści art. 7 ust. 4 i art. 37 Dyrektywy nie wynika bowiem, by przepisy prawa unijnego nakazywały zwolnić z akcyzy wszystkie ubytki naturalne, niezależnie od tego, czy mieszczą się one w normach dopuszczalnych ubytków, czy też nie. Bezsprzecznie natomiast ustawodawca unijny w zakresie dopuszczalnych wielkości tych strat odsyła w ust. 5 art. 7 do regulacji poszczególnych państw członkowskich.

Podkreślić przy tym należy, że przepisy art. 7 i art. 10 Dyrektywy 118 zostały na grunt prawa krajowego implementowane w całości i zgodnie z wytyczonymi w niej celami. Jak prawidłowo wskazał organ ustanowiona w art. 7 ust. 1 Dyrektywy zasada jednokrotności opodatkowania oraz zasada opodatkowania w państwie przeznaczenia znajduje pełne odzwierciedlenie w treści art. 42, 44 i 45 upa, a treść art. 10 ust. 1-3 Dyrektywy w art. 42 ust. 2 i ust. 3 upa, natomiast treść art. 10 ust. 4 Dyrektywy znalazła odzwierciedlenie art. 41 ust. 5 w związku z art. 42 ust. 1 pkt 4 lub pkt 6 upa.

W porządku krajowym system zwolnień od akcyzy ubytków naturalnych realizują przepisy art. 30 ust. 4 w zw. z art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a. upa. Stosownie do art. 85 ust. 1 pkt 1 upa, właściwy naczelnik urzędu celnego ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek, normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych, zgodnie zaś z ust. 2 pkt 1 lit. a właściwy naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, wydanej z urzędu dla poszczególnych podmiotów może ustalić normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. W świetle przepisu art. 85 ust. 4 ustawy właściwy naczelnik urzędu celnego, ustalając normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych oraz dopuszczalne normy ich zużycia, uwzględni: 1) rodzaj wyrobów akcyzowych; 2) specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych; 3) warunki techniczne i technologiczne występujące w danym przypadku; 4) maksymalne normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 5.

W realiach rozpatrywanej sprawy nie bez znaczenia jest okoliczność, że ustalone dla Spółki w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z 12 lipca 2011 r. normy dopuszczalnych ubytków przy przewozie alkoholu etylowego zostały określone na maksymalnym poziomie wskazanym w wydanym na podstawie art. 85 ust. 7 upa Rozporządzeniu w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby, wydając to Rozporządzenie Minister Finansów zobowiązany był uwzględnić szereg czynników, mających wpływ na powstawanie strat wyrobów akcyzowych, w tym rodzaj wyrobów akcyzowych, specyfikę poszczególnych etapów produkcji oraz warunki techniczne i technologiczne występujące w danym przypadku. Przy czym, jak wynika z treści załącznika nr 1 tego rozporządzenia (pkt IX 1), przy przewozie alkoholu etylowego, napojów spirytusowych lub ich półproduktów naturalny ubytek liczony w stosunku do wysłanej objętości alkoholu etylowego 100 % vol. nie może przekroczyć: 1) w cysternach samochodowych 0,10 %; 2) w cysternach kolejowych 0,01 % za każdy dzień przewozu; 3) w innych naczyniach służących do transportu 0,04 % za każdy dzień przewozu, przy czym dzień wysłania i dzień przyjęcia przesyłki liczy się jako jeden dzień przewozu.

W ocenie Sądu, analiza przedstawionych wyżej regulacji krajowych nie daje podstaw do zarzutów o ich niepełnej, zawężającej implementacji. Przypomnieć należy, że Dyrektywy unijne wiążą państwa członkowskie co do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając organom krajowym swobodę wyboru formy i środków (akapit trzeci art. 249 TWE). W ocenie Sądu, przewidziany w art. 7 ust. 4 Dyrektywy cel, tj. zwolnienie z opodatkowania akcyzą strat wyrobów akcyzowych powstałych wskutek różnych zjawisk fizykochemicznych, został niewątpliwie osiągnięty. Z zapisów załącznika nr 1 Rozporządzenia wyraźnie bowiem wynika, że polski ustawodawca uwzględnił zwolnienie od akcyzy ubytków naturalnych, związanych z przemieszczaniem alkoholu etylowego, natomiast to, na jakim poziomie określił ich wysokość należało do jego swobodnego uznania. Oznacza to, że określone w Rozporządzeniu normy ubytków są normami maksymalnymi w tym sensie, że "odzwierciedlają" one możliwe maksymalne ubytki naturalne, jakie w założeniu polskiego ustawodawcy mogą powstać w transporcie tego wyrobu. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby, wszelkie niedobory przewyższające normy maksymalne, a których powstanie nie wynikało z winy podatnika, należy przypisać bądź to zdarzeniom losowym, bądź sile wyższej. Jeśli natomiast takie czynniki nie mają miejsca, wystąpienie ponadnormatywnych ubytków uznaje się za równoznaczne z dopuszczeniem do konsumpcji.

Dodatkowo Sąd zauważa, że nawet w przypadku uwzględnienia stanowiska skarżącej o zwolnieniu z akcyzy ubytków naturalnych, niezależnie od ich wysokości, zastosowanie takiego zwolnienia byłoby możliwe wyłącznie wówczas, gdyby Spółka wykazała, że powstałe podczas przemieszczenia niedobory wyrobów akcyzowych nastąpiły wskutek właściwości tych wyrobów, co w tej sprawie nie miało miejsca. Innymi słowy, do Spółki, jako korzystającej ze zwolnienia należało wykazanie, że danym transportom etanolu towarzyszyły takie czynniki, spowodowane siłami natury (np. czynniki atmosferyczne), że w tych warunkach właściwe przewożonemu wyrobowi zjawiska fizykochemiczne doprowadziły do powstania strat, przekraczających dopuszczalnie normy. Tymczasem, jak trafnie dostrzegł Dyrektor Izby, przekonanie Spółki o braku wymagalności podatku oparte było na błędnym założeniu, że wszelkie różnice między wyrobami wysłanymi a odebranymi w miejscu przeznaczenia, przy jednoczesnym braku stwierdzenia nieprawidłowości przy przemieszczaniu, winny być uznane za ubytki wynikające z właściwości wyrobu. Sąd jednak zauważa, że wbrew przekonaniu strony, braki między wysłaną a odebraną ilością wyrobów akcyzowych wcale nie muszą być wyłącznie efektem towarzyszących przemieszczeniu zjawisk fizycznych czy chemicznych. Sama skarżąca we wniosku o stwierdzenie nadpłaty przyznała, że oprócz parowania, przyczyną powstawania ubytków są również błędy pomiarowe przy ważeniu towarów. Ważenie jest natomiast czynnością techniczną, wobec czego takich powodów powstania strat z pewnością nie można kwalifikować jako będących wynikiem właściwości (wpisanych w naturę) alkoholu etylowego.

Podkreślić przy tym należy, że skarżąca w istocie dąży do objęcia zwolnieniem od akcyzy ubytków do wysokości rzeczywistych strat towarzyszących przemieszczaniu wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, co jednak nie znajduje podstaw prawnych w Dyrektywie.

W konsekwencji Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 7 ust. 4 i 5 Dyrektywy. Jak już wyżej wskazano tut. Sąd w pełni akceptuje ugruntowane już w orzecznictwie poglądy, że regulacje unijne nie stanowią przeszkody do ustanowienia przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują zwolnienie ubytków naturalnych do wysokości nieprzekraczającej dopuszczalnych norm ustalonych przez właściwy organ państwa członkowskiego. Jak trafnie wskazano w ww. wyroku NSA o sygn.akt I GSK 700/13 "taką możliwość dopuszcza art. 7 ust. 4 Dyrektywy, w którym podkreśla się, że za dopuszczenie do konsumpcji nie uważa się całkowitego zniszczenia ani nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych, jeżeli wynikają one z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego. Krajowy ustawodawca korzystając z niniejszej sposobności wprowadził zwolnienie ubytków naturalnych do wysokości nie przekraczającej norm ustalonych przez właściwego naczelnika urzędu celnego. W świetle wskazanych przepisów przyjąć należy, iż akcyzie podlegają ubytki w wysokości przekraczającej normy ustalone przez organ podatkowy na podstawie art. 85 upa".

W tym stanie rzeczy prawidłowo orzekły organy, że w okolicznościach faktycznych sprawy zaszły przesłanki do zastosowania art. 8 ust. 3 upa. Zgodnie z tym przepisem, przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. W myśl tego ostatniego przepisu ubytkami wyrobów akcyzowych są wszelkie straty tych wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy (...). Wyroby akcyzowe o kodzie CN 2207 zostały wymienione w załączniku nr 2 do upa pod poz. 17.

Jednocześnie, w świetle treści art. 41 ust. 5 pkt 1 upa, przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie powstaje zobowiązanie podatkowe i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego raportu odbioru (art. 2 ust. 1 pkt 27 upa).

Organy trafnie wywiodły, że obowiązek podatkowy wygasa tylko w odniesieniu do tej ilości wyrobów akcyzowych, wysyłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, jaka została następnie odebrana na podstawie raportu odbioru. Prawidłowo także przyjęły, że stwierdzona różnica między ilością wyrobu akcyzowego wysyłanego, wykazaną w dokumencie ADT/e-AD, a odebraną na podstawie raportu odbioru jest ubytkiem, podlegającym opodatkowaniu akcyzą. Potwierdza to wyraźnie także treść art. 42 ust. 1 pkt 6 upa, zgodnie z którym zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku ubytków wyrobów akcyzowych lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 upa - z dniem powstania ubytków wyrobów akcyzowych lub ich całkowitego zniszczenia, a gdy nie można ustalić tego dnia - z dniem stwierdzenia przez uprawniony organ ubytków wyrobów akcyzowych lub ich całkowitego zniszczenia.

Nie budzi więc zastrzeżeń Sądu stanowisko organów, że ubytki towaru powstałe podczas przemieszczania w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, przewyższające poziom dopuszczalnych ubytków, określonych w znajdującej się w aktach podatkowych sprawy decyzji organu z 12 lipca 2011 r. o normach dopuszczalnych ubytków (wydanej Spółce na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 upa) – rodzą stan faktyczny powodujący powstanie zobowiązania podatkowego.

W okolicznościach zaistniałych w tej sprawie Sąd w pełni akceptuje także ocenę organów, że właściwym do opodatkowania ubytków, powstałych w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, pozostawało państwo członkowskie wysyłki. Prawidłowo Dyrektor Izby przyjął, że wskazywane przez skarżącą przepisy art. 10 ust. 1 i 2 Dyrektywy nie będą miały zastosowania w sprawie, skoro podczas przemieszczenia nie doszło do powstania ani nie stwierdzono nieprawidłowości, o których mowa w tych regulacjach.

Jak stanowi ust. 1 tego przepisu, jeżeli w trakcie przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wystąpiła nieprawidłowość prowadząca do ich dopuszczenia do konsumpcji zgodnie z art. 7 ust. 2 lit. a), dopuszczenie do konsumpcji następuje w państwie członkowskim, w którym wystąpiła nieprawidłowość. W myśl natomiast art. 10 ust. 2 Dyrektywy, jeżeli w trakcie przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wykryto nieprawidłowość prowadzącą do ich dopuszczenia do konsumpcji zgodnie z art. 7 ust. 2 lit. a) (opuszczenie procedury) i jeśli ustalenie miejsca wystąpienia nieprawidłowości jest niemożliwe, uznaje się, że wystąpiła ona w państwie członkowskim, w którym została wykryta, i w momencie jej wykrycia.

Z przepisów tych wynika, że dotyczą one wypadku, w którym nieprawidłowość stwierdzona w trakcie przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy doprowadziła do dopuszczenia owych wyrobów do konsumpcji poprzez opuszczenie tej procedury. Tylko zatem w takich sytuacjach zasadne byłoby założenie skarżącej, że opodatkowanie ubytków wyrobów akcyzowych przemieszczanych w procedurze przemieszczania akcyzy następuje w państwie członkowskim, w którym zostały one stwierdzone (w realiach sprawy - w państwie przeznaczenia). Podkreślić jednak należy, że w myśl art. 10 ust 6 Dyrektywy "nieprawidłowość" oznacza sytuację, do której dochodzi w trakcie przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, inną niż sytuacja, o której mowa w art. 7 ust. 4 i powodującą, że przemieszczenie lub część przemieszczenia wyrobów akcyzowych nie zakończyły się zgodnie z art. 20 ust. 2 Dyrektywy.

Z powyższego bezspornie wynika, że nieprawidłowość, jaką reguluje art. 10 ust. 1 i 2 Dyrektywy dotyczy sytuacji innej niż ta, o której mowa w art. 7 ust. 4 tej Dyrektywy, czyli innej niż sytuacja całkowitego zniszczenia lub nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych, będących następstwem siły wyższej, zdarzeń losowych i właściwości fizykochemicznych. Taką wykładnię omawianych norm unijnych potwierdza jednoznacznie wyrok TSUE z dnia 28 stycznia 2016 r. w sprawie C-64/15, w którym stwierdzono: "przepisy art. 7 ust. 2 lit. a) w związku z art. 10 ust. 2 Dyrektywy 2008/118 należy interpretować w ten sposób, że: sytuacje uregulowane w tych przepisach są wyłączone z sytuacji, o której mowa w art. 7 ust. 4 tej Dyrektywy". Sąd nie podziela zarzutów skarżącej o nieadekwatności tego wyroku do stanu tej sprawy. Zauważyć należy, że w wyroku tym Trybunał rozważał kwestię, która jest także przedmiotem oceny w rozpatrywanej sprawie, czyli jakim zasadom wymagalności powinny podlegać, na podstawie Dyrektywy 2008/118, wyroby przemieszczane w procedurze zawieszenia, jeżeli przy dostawie stwierdzono brak części wyrobów w stosunku do ilości w miejscu wysyłki (pkt 25 wyroku). Zdaniem Sądu, skarżąca błędnie odczytuje treść tego wyroku, bezpodstawnie ograniczając ją do dokonanej na gruncie art. 10 ust. 2 Dyrektywy wykładni Trybunału i wadliwie w związku z tym wywodząc, że TSUE w tej sprawie świadomie wypowiadał się w zakresie miejsca rozliczenia akcyzy w odniesieniu do ubytków wyrobów akcyzowych innych niż podlegające zwolnieniu z opodatkowania na mocy art. 7 ust. 4 Dyrektywy. Skarżąca ewidentnie bowiem pomija, że TSUE w sprawie C-64/15, oprócz interpretacji art. 10 ust. 2, stwierdził również jednoznacznie, że w przypadku braku stwierdzenia nieprawidłowości (co jak najbardziej przystaje do okoliczności sprawy niniejszej) Dyrektywa dopuszcza zastosowanie art. 10 ust. 4, niezależnie od tego, czy do miejsca przeznaczenia dotarła całość, czy tylko część wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Jak bowiem wynika z sentencji tego wyroku "artykuł 10 ust. 4 Dyrektywy 2008/118 należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie nie tylko wtedy, gdy całość wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie dotarła do miejsca przeznaczenia, lecz także w przypadkach, w których tylko część tych wyrobów nie dotarła do miejsca przeznaczenia."

Wbrew zatem przekonaniu strony, w zaskarżonej decyzji zasadnie organ wskazał na tezy wyroku TSUE w sprawie C-64/15, jako potwierdzające ocenę, akceptowaną w pełni przez Sąd, o właściwości organów państwa wysyłki (tu organów krajowych) do rozliczenia powstałych niedoborów, wobec których w czasie dokonywania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie stwierdzono nieprawidłowości w rozumieniu art. 10 ust. 6 Dyrektywy. W rezultacie Sąd za bezzasadne uznaje zarzuty skargi co do naruszenia art. 7 ust. 2 lit. a i ust. 4, w związku z art. 10 ust. 1, 2 i 4 Dyrektywy.

Powyższe przesądza również o braku podstaw do uwzględnienia zarzutów strony dotyczących naruszenia art. 121 § 1, art.180 § 1 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 op, co skarżąca uzasadnia nieuwzględnieniem przez organy ocen prawnych, wyrażonych w wyrokach NSA, wydanych w wyniku wszczętych przez nią postępowań w sprawach dotyczących zobowiązań w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe 2010 r., w których sąd kasacyjny podzielił zarzuty skarżącej, że ubytki wyrobów akcyzowych podlegają opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym powstały, a jeżeli nie można określić miejsca, w którym powstały – w państwie członkowskim, w którym je wykryto, według zasad ustalonych w tym państwie. Przede wszystkim należy zauważyć, że wobec wydania wyroku TSUE w sprawie C-64/15, oceny prawne wyrażone w powołanych przez stronę wyrokach NSA straciły swą aktualność. Błędnie także sądzi skarżąca, że organy w przedmiotowej sprawie były zobowiązane do uwzględnienia stanowiska NSA, z uwagi na fakt zawieszenia niniejszego postępowania przez Naczelnika Urzędu Celnego. Nie ulega wątpliwości, że oceny prawne wyrażone w orzeczeniach NSA w sprawach dotyczących zobowiązań za poszczególne miesiące 2010 r. nie powodowały w niniejszej sprawie stanu związania takimi ocenami, o którym mowa w art. 153 ppsa. Wbrew też temu, co twierdzi skarżąca, powodem zawieszenia postępowania przez organ I instancji było wystąpienie z pytaniem do władz [...], nie zaś wzgląd na prowadzone postępowanie sądowodaministracyjne, zakończone omawianymi wyrokami NSA, co pełnomocnik skarżącej przyznał na rozprawie w prowadzonej przed tut. Sądem innej sprawie z udziałem skarżącej o sygn. I SA/Op 65/17 (dotyczącej akcyzy za sierpień 2011 r.). Poza tym należy zauważyć, że pełnomocnik na rozprawie tej wycofał się z podniesionych w tej kwestii zarzutów naruszenia art. 121 § 1, 180 § 1 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 op.

Bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostają także zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 121 § 1, 123 § 1 i 180 § 1 op, upatrywane przez stronę w wadliwym odczytaniu (nadinterpretowaniu) przez organ informacji uzyskanej od władz [...]. Kwestia właściwości organów państwa członkowskiego do rozliczenia ubytków została bowiem przesądzona w powołanym wyroku TSUE w sprawie C-64/15 i bez znaczenia w tym względzie pozostaje sposób odczytania przez organ odpowiedzi administracji [...]. Co prawda, jak wynika z odpowiedzi tych władz, uzyskanych w postępowaniach dotyczących innych okresów rozliczeniowych, uznanie się przez organy [...] za niewłaściwe wynikało raczej z faktu, że w świetle regulacji tego państwa wskazane niedobory nie przekraczały norm dopuszczalnych i nie były objęte opodatkowaniem, jednakże powyższa wadliwość w żaden sposób nie mogła prowadzić do podważenia prawidłowości kontrolowanego rozstrzygnięcia.

W tym stanie rzeczy prawidłowo przyjęły organy, że w miesiącu styczniu 2011 r. w składzie podatkowym Spółki, w związku z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wystąpiły ponadnormatywne niedobory (straty) w łącznej wysokości 12,09 hl 100% alkoholu etylowego - podlegające opodatkowaniu. Prawidłowo też, przy określeniu zobowiązania uwzględniono w zaskarżonej decyzji zwolnienie z opodatkowania dopuszczalnych ubytków w transporcie alkoholu etylowego ustalonych decyzją właściwego naczelnika, które dla wysłanych w styczniu 2011 r. wyrobów akcyzowych wyniosły 10,13 hl i tylko ta ilość, zgodnie z przepisami podlegała zwolnieniu od akcyzy. Na akceptację zasługują również ustalenia organów co do podstawy opodatkowania, stawki podatku (art. 93 ust. 3 upa) i wysokości określonego zobowiązania (60.411,00 zł).

Biorąc pod uwagę całość przedstawionych powyżej rozważań Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji tego rodzaju naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowiłyby podstawę do uwzględnienia skargi, tym samym na podstawie art. 151 tej ustawy orzekł o jej oddaleniu.