Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1246/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Uzasadnienie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11, art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Sp. z o. o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1147/15 w sprawie ze skargi M. Sp. z o. o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Sp. z o. o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 14.400 (słownie: czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący

1.1. M. sp. z o.o. w K. (dalej: Spółka M. lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1147/15.

1.2. Zaskarżonym wyrokiem Sąd oddalił skargę Spółki M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 31 marca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za IV kwartał 2012 r.

2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji

2.1. Decyzją z dnia 19 września 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. dokonał rozliczenia podatku VAT za podany wyżej kwartał w sposób odmienny niż uczyniła to Spółka M. w złożonej deklaracji (określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 88 zł, kwestionując wykazaną kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 248.400 zł). Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor IS decyzją zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji.

2.2. Podstawą takich rozstrzygnięć organów podatkowych było ustalenie oraz przyjęcie, że: - Spółka M. wykazała zakup maszyn poligraficznych na podstawie 10 faktur VAT z dnia 31 grudnia 2012 r., które wystawiła na jej rzecz spółka L. sp. z o.o. w R. (dalej: L.); - maszyny te w okresie od 19 listopada do 31 grudnia 2012 r. występowały jako przedmiot obrotu między spółkami z o.o. w kolejności od F. w W., poprzez I. w K., G. w N., L. i do Spółki M.; - rozliczanie faktur następowało porozumieniami kompensacyjnymi, na podstawie których dochodziło do zbycia tej samej wierzytelność od S. sp. z o.o. w P.; - odpisy pełne KRS wskazywały na powiązania osobowe i kapitałowe między spółkami występującymi na kolejnych etapach obrotu; - w świetle zebranego materiału dowodowego, w tym zeznań A.M., M.P., Z.B. i W.J., transakcje opisane w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - przemawiało za tym również i to, że w krótkim czasie od zawiązania się Spółki M. nastąpiła zmiana zakresu jej działalności, a zakupiona w dniu 31 grudnia 2012 r. linia maszyn poligraficznych, mająca rzekomo służyć prowadzeniu działalności, została już w marcu 2013 r. (czyli po wszczęciu kontroli podatkowej) wniesiona aportem do świeżo zawiązanej spółki P.; - taki sposób prowadzenia działalności pozbawiony był związku przyczynowo-skutkowego i racjonalności, której można by wymagać od profesjonalnych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą; - Spółka M. uwzględniając w rozliczeniu faktury od L. spowodowała zawyżenie podatku naliczonego o 248.400 zł; - w takim stanie rzeczy zastosowanie znajdował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), wykluczający z rozliczeń faktury dokumentujące czynności, które faktycznie nie miały miejsca.

Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego została szeroko zrelacjonowana przez Sąd na str. 4-8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

2.3. Dyrektor IS, przywołując orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, stwierdził również, że: - na podstawie obiektywnych przesłanek zostało udowodnione, iż Skarżąca wiedziała o tym, że transakcje mające stanowić podstawę prawa odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wiązały się z popełnieniem oszustw podatkowych na wcześniejszych etapach obrotu; - ocena taka wynikała w szczególności ze ścisłych powiązań osobowych oraz majątkowych między Spółką M. i jej kontrahentami, a także dostawcami jej kontrahentów; - uczestniczące w obrocie osoby znały pochodzenie maszyn, a tym samym wiedziały, że nie mogły one być przedmiotem legalnego obrotu; - Spółka M. zgadzała się na to, aby być ogniwem w fikcyjnym obrocie i miała świadomość, że przedmiotowe transakcje są zawierane w celu wyłudzeń podatkowych w postaci zwrotu podatku VAT.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i dalsze czynności procesowe

3.1. W skardze na decyzję organu odwoławczego Skarżąca zarzuciła naruszenie: - prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy wprowadzone do obrotu faktury VAT odzwierciedlały realny obrót maszynami i urządzeniami; - przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i niewłaściwą jego ocenę oraz rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść Spółki.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Zwrócił uwagę, że zarzuty podniesione w skardze były tożsame z zarzutami ujętymi w odwołaniu, które już oceniono w zaskarżonej decyzji jako bezpodstawne.

3.3. Na rozprawie w dniu 1 grudnia 2015 r. Skarżąca powołała się na treść wyroków Sądu Okręgowego w K. z dnia 30 czerwca 2015 r. i Sądu Apelacyjnego w K. z dnia 27 listopada 2015 r., którymi uniewinniono M.P. i Z. B. od postawionych im zarzutów. W terminie publikacyjnym Sąd zobowiązał pełnomocnika Skarżącej do złożenia odpisu uzasadnienia wyroku Sądu Okręgowego w K. z dnia 30 czerwca 2015 r. Przed terminem publikacyjnym zobowiązanie to zostało wykonane.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.)

4.2. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie Sąd rozważył i uznał, że: - okoliczności faktyczne i prawne zostały obszernie przedstawione przez organy podatkowe obu instancji; - w pełni należało zaakceptować wyprowadzone przez nie wnioski oraz argumentację faktyczną i prawną, a także wydane rozstrzygnięcie; - podstawę wyroku stanowił właściwie ustalony stan faktyczny, wywiedziony z materiału dowodowego, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 6-17); - przy ustaleniach tych nie doszło do naruszenia prawa procesowego, zwłaszcza art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.; - organy dokonały również prawidłowej wykładni art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.; - w świetle tej wykładni sporne faktury nie spełniały przesłanki do odliczenia na ich podstawie podatku naliczonego, gdyż dokumentowały nierealne transakcje; - firmy wskazane jako strony poszczególnych operacji handlowych jedynie pozorowały swe działania uczestnicząc w łańcuchu transakcji i również Spółka brała świadomy udział w fikcyjnym obrocie, którego celem było oszukańcze działanie w zakresie rozliczania podatku VAT; - kierownictwo Spółki M. (Z. B.) wiedziało, że transakcje mające dawać prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o faktury od L., wiązały się z popełnieniem oszustw podatkowych na wcześniejszych etapach obrotu, zaś same faktury wystawione na rzecz Skarżącej miały charakter fikcyjny; - za istnieniem wiedzy tego rodzaju przemawiały przede wszystkim: ścisłe powiązania osobowe i majątkowe między Spółką M. i jej kontrahentami oraz dostawcami jej kontrahentów (co miało potwierdzenie w odpisach z KRS), płatności w znacznej części poprzez obrót tą samą wierzytelnością, znajomość źródła pochodzenia maszyn i przeciwwskazań w legalnym ich obrocie, brak rozpakowania urządzeń i sprawdzenia ich funkcjonowania oraz uniemożliwienie oględzin, w tym na skutek ich aportu do P.

4.3. Sąd pierwszej instancji nie podzielił również polemiki Skarżącej z ustaleniami organów, w której podnosiła ona realność zawieranych transakcji, fakt zakupu oraz składowania spornych maszyn w magazynie, jak również rzeczywisty charakter prowadzonej działalności ze swoimi kontrahentami. W tym zakresie Sąd, nawiązując do materiału dowodowego oraz trafności wyprowadzonych z niego okoliczności faktycznych i ocen (zob. str. 17-22 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), przeciwstawił stanowisku Skarżącej wywody w szczególności nawiązujące do oceny okoliczności dotyczących: - przebiegu zmiany siedziby Spółki i zmian w jej zarządzie; - przedmiotu działalności Spółki; - miejsca i sposobu przechowywania oraz dostarczania maszyn poligraficznych, a także ich stanu technicznego; - kręgu spółek wykazanych jako uczestniczące w obrocie tymi maszynami, czasu tego obrotu i sposobu rozliczania; - powiązań personalnych owych spółek, zwłaszcza poprzez osoby W. J., Z. B., P.M., jak i zależności współwłaścicielskich (udziałowych); - problemów na tle dokumentacji G. [...] oraz związanych z przeprowadzeniem oględzin w celu zidentyfikowania owych maszyn.

4.4. Natomiast w aspekcie znaczenia wyroków karnych Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w świetle brzmienia art. 11 P.p.s.a. związanie sądu administracyjnego ustaleniami wyroku karnego należy rozumieć w ten sposób, że: po pierwsze, przepis ten zakazuje podważania ustaleń organu (w tym podatkowego) zgodnych z ustaleniami zawartymi w prawomocnym wyroku ale wyłącznie skazującym; po drugie, nakazuje akceptację ustaleń organu zgodnych z ustaleniami takiego wyroku jedynie co do faktu popełnienia przestępstwa.

Dalej Sąd ten odniósł się do znaczenia wyroków uniewinniających Z. B. i M. P., które powołała Skarżąca na rozprawie, nawiązał do treści zarzutów karnych i istoty sporu w sprawie podatkowej oraz do niektórych zapatrywań wyrażonych przez sąd karny (zob. str. 13/14 i 22-25 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W tym kontekście Sąd pierwszej instancji zauważył zwłaszcza, że: - wyrokiem z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt VK 35/15, Sąd Okręgowy w K. (wyrok ten utrzymał w mocy Sąd Apelacyjny w K. wyrokiem z dnia 27 listopada 2015 r., sygn. akt II AKa 361/15) uniewinnił Z. B. i M. P. od zarzutów podania przez Spółkę M., w podpisanym przez M. P. wniosku, informacji o wcześniejszym uregulowaniu podatku naliczonego na poprzednim etapie obrotu przez sprzedawcę towaru; - spór w niniejszej sprawie dotyczył odliczenia przez Spółkę M. jako podatku naliczonego podatku z 10 faktur VAT od L. z tytułu nabycia maszyn poligraficznych, które to czynności organy uznały za nierzeczywiste, o czym ich zdaniem Spółka wiedziała (miała tego świadomość); - okoliczności będące podstawą wyroku karnego nie pokrywały się ze sprawą podatkową kontrolowaną w postępowaniu sądowoadministracyjnym, gdyż sąd karny rozpoznał kwestię ewentualnego zawinienia przy podaniu tych nieprawdziwych informacji, a nie kwestię fikcyjnego charakteru transakcji nabycia maszyn i świadomości o tym fakcie u Skarżącej.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Spółka M. zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) art. 11 P.p.s.a. przez przyjęcie, że jedynie prawomocny wyrok skazujący nakazuje organowi akceptację ustaleń zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego, podczas, gdy Sąd administracyjny w przypadku wyroku uniewinniającego winien brać pod uwagę całokształt ustaleń faktycznych dokonanych przez sąd karny w wyroku uniewinniającym;

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak wskazania w uzasadnieniu wyroku jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd administracyjny za podstawę rozstrzygnięcia i przez niewskazanie dlaczego Sąd ten dokonał odmiennej oceny tych samych dowodów w postępowaniu administracyjnym aniżeli sąd karny w postępowaniu karnym prawomocnie zakończonym wyrokiem Sądu Okręgowego w K. utrzymanym w mocy przez Sąd Apelacyjny w K.;

3) art. 134 § 1, art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.; dalej: P.u.s.a.) przez uzasadnienie wyroku tak, że nie wynika z niego aby Sąd należycie wykonał obowiązek rozpoznania i odniesienia się do wszystkich przytoczonych w skardze zarzutów;

4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, w sytuacji, gdy wprowadzone do obrotu faktury VAT odzwierciedlały rzeczywisty obrót maszynami i urządzeniami.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów kasacyjnych (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

6.2. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem przywołanych w niej przepisów prawa, w sposób przedstawiony w skardze kasacyjnej.

6.3. Przed ustosunkowaniem się do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym było przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych zarazem kwestii. Otóż, rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej - jak wynika z art. 183 § 1 P.p.s.a. - oznacza związanie podstawami skargi kasacyjnej. Polega ono na tym, że zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny określają wskazane przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego. Zatem to wyłącznie podmiot wnoszący skargę kasacyjną wyznacza ramy prawne kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa i w jaki sposób jego zdaniem zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się, poprawiać i uzupełniać argumentacji autora skargi kasacyjnej, czy za ten podmiot niejako identyfikować i wprowadzać do skargi kasacyjnej brakujące w niej przepisy oraz adekwatne dla nich uzasadnienie. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi zatem być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może w rozważaniach uwzględnić tylko te przepisy, które zostały jednoznacznie wskazane przez sporządzającego skargę kasacyjną jako naruszone. W konsekwencji Sąd ten nie jest władny badać, czy doszło do naruszenia innych jeszcze przepisów, których strona skarżąca w ogóle nie wskazała. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny posiadać także uzasadnienie, które współgrać będzie z powołanymi podstawami kasacyjnymi. Nadto, w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych koniecznym jego elementem jest również wykazanie, że zarzucane uchybienie proceduralne mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, rozumiany jako sposób rozstrzygnięcia sądowego.

Należało przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono co do zasady tzw. przymus korzystania z zawodowej obsługi prawnej, która w sprawach obowiązków podatkowych może realizować adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy (art. 175 § 1 i § 3 P.p.s.a.) W ten sposób przywołanemu środkowi zaskarżenia nadano charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako kluczowych elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej. W obrębie stosowania tych regulacji zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

6.4. Zacząć zatem należało od oceny zarzutu skargi kasacyjnej, który dotyczył wprost naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Skarżąca motywowała go wadliwym uzasadnieniem wyroku wyrażającym się brakiem wskazania stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia oraz niewyjaśnieniem dlaczego Sąd ten dokonał oceny tych samych dowodów w postępowaniu administracyjnym odmiennie od sądu karnego w postępowaniu karnym prawomocnie zakończonym wyrokiem Sądu Okręgowego w K., utrzymanym w mocy przez Sąd Apelacyjny w K. (zarzut z pkt 5.2 ppkt 2 tego uzasadnienia).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut tak wyrażony należało uznać za oczywiste nieporozumienie w zakresie rzekomego nie podania stanu faktycznego przyjętego do wydania rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi. W uzasadnieniu wyroku objętego skargą kasacyjną wprost przecież wskazano, że: "Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął jako prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (...)". Sąd pierwszej instancji zaakceptował zatem w całości ustalenia faktyczne zawarte w kontrolowanej przez niego decyzji organu odwoławczego. Jakie to były całościowe ustalenia i ich podłoże dowodowe oraz dlaczego Sąd je ocenił jako prawidłowe zostało zwięźle zrelacjonowane we wcześniejszych punktach niniejszego uzasadnienia (zob. pkt 2.2, 2.3, 4.2 i 4.3 oraz odesłania tam zawarte). Z tej przyczyny niecelowe jest ich dokładne powtarzanie. Wystarczające natomiast było przypomnienie, że kluczowym i finalnym zarazem ich elementem było uznanie, że faktury VAT z dnia 31 grudnia 2012 r., wystawione przez L. na rzecz Skarżącej z tytułu sprzedaży maszyn poligraficznych, nie odzwierciedlały realnych zdarzeń gospodarczych i o takim stanie rzeczy Skarżąca wiedziała, świadomie uczestnicząc w fikcyjnym obrocie.

Nie można również było uwzględnić zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. opartego na twierdzeniu o niewyjaśnieniu przez Sąd powodów aprobaty dla odmiennej oceny tych samych dowodów w postępowaniu podatkowym względem ocen wyrażonych w postępowaniu karnym.

Po pierwsze, zauważenia wymagało, że tego rodzaju zestawienie było nieuprawnione na tle stanu sprawy istniejącego na moment wydania zaskarżonej decyzji. Dyrektor IS decyzję ostateczną wydał bowiem w dniu 31 marca 2015 r., natomiast wyroki karne zostały przywołane przez Spółkę M. dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, a wydano je w okresie późniejszym, mianowicie w dniu 30 czerwca 2015 r. - wyrok Sądu Okręgowego w K. oraz w dniu 27 listopada 2015 r. - wyrok Sądu Apelacyjnego w K. Wyroków karnych nie było zatem w chwili załatwiania sprawy podatkowej przez organy podatkowe. Sąd pierwszej instancji oceniając w tej sytuacji legalność zaskarżonej decyzji, nie miał obowiązku zestawiać i porównywać tych ocen z wynikami postępowania karnego.

Po drugie, w motywach skargi kasacyjnej w ogóle nie wykazano, aby krąg dowodów z postępowania podatkowego był tożsamy z tymi z postępowania karnego. Poprzestając na takim gołosłownym twierdzeniu, Skarżąca nie przedstawiła więc motywów świadczących o zasadności tak ujętego zarzutu.

Po trzecie, autor skargi kasacyjnej wprost ale niestety nad wyraz lapidarnie (w jednym kilkulinijkowym akapicie) powołał się tylko na to, że Sąd "nie odniósł się do wiarygodności zeznań W.J. pod kontem ustaleń poczynionych w zakończonym prawomocnie postępowaniu karnym", mimo odmiennej oceny tychże zeznań. Tak wyrażony zarzut nie poddawał się odpowiedniej kontroli instancyjnej. Nie dość bowiem, że nie czynił zadość wykazaniu jego potencjalnego istotnego wpływu na wynik sprawy, to przede wszystkim nie pozwalał na precyzyjne zidentyfikowanie jego treści. Nie podano w nim, które konkretnie zeznania tej osoby miały być przedmiotem odmiennej oceny w obu postępowaniach; nie wskazano też co do jakich elementów (treści) owe zeznania zostały rzekomo odmiennie ocenione, a nadto nie wykazano, aby kontekst dowodowy towarzyszący tym zeznaniom był tożsamy i umożliwiał tego rodzaju porównania. Tymczasem nawet te bliżej nieokreślone zeznania W.J., biorąc pod uwagę akta podatkowe, stanowiły tylko jeden z wielu dowodów i ich wiarygodność musiała być odczytywana i formułowana w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego. Z tej perspektywy Skarżąca całą tę resztę zupełnie pominęła, nie wykazując równocześnie dlaczego ocena wyrażona przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji zawierała błędy w ocenie owych zeznań. Podkreślić trzeba było, o czym już wzmiankowano wcześniej, że Sąd ten kontrolował legalność decyzji Dyrektora IS z punktu widzenia materiału dowodowego zebranego na moment jej wydania, a więc nie musiał konfrontować tego z tym co ewentualnie płynęło z dużo późniejszego wyroku karnego, o którym w żaden sposób nie mogły wcześniej decyzyjnie wypowiedzieć się organy podatkowe (bo wyroku karnego jeszcze wtedy nie było).

6.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oczywiście bezzasadny był także zarzut naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. (zarzut z pkt 5.2 ppkt 3 niniejszego uzasadnienia). Skarżąca zupełnie pominęła element uzasadnienia tej podstawy kasacyjnej w odniesieniu do art. 134 § 1 P.p.s.a. Nie wykazała tym samym, aby Sąd swoim rozstrzygnięciem wykroczył poza granice rozpoznanej sprawy lub przyjął, że jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie dostrzegając z urzędu naruszenia prawa, które nie było podniesione w skardze. W konsekwencji zarzut bez motywu w tej części nie kwalifikował się do uwzględnienia. Z kolei argumentacja skargi kasacyjnej na poparcie zarzutu w zakresie art. 141 § 4 P.p.s.a. powiązanego z wymogiem stosowania przez sąd administracyjny kryterium legalności w trakcie kontrolowania zaskarżonego aktu, sprowadzała się do samych ogólnych twierdzeń. Zabrakło przedstawienia motywów, które poddawałyby się weryfikacji i jakichkolwiek konkretnych danych osadzonych w zebranym materiale dowodowym oraz w przedstawionych na ich tle ocenach sądowych. Zdaniem Skarżącej Sąd w uzasadnieniu wyroku miał bowiem nie dać wyrazu co do tego, iż rozpoznał i odniósł się do wszystkich zarzutów skargi - wymieniono tylko zarzut oparty na art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - co z kolei miało utrudnić kontrolę legalności wydanego wyroku. Tymczasem w wyroku tym Sąd pierwszej instancji wyraźnie i szeroko wypowiedział się odnośnie do respektowania przez organy podatkowe wymogów płynących z przywołanych przepisów postępowania dowodowego, wiążąc te wypowiedzi z właściwymi dla nich dowodami, o czym była mowa w poprzednich punktach obejmujących relację ze stanu niniejszej sprawy i uzasadnienie rozstrzygnięcia tegoż Sądu. Z uwagi na zwięzłość wywodu nie zachodziła potrzeba ich powtórzenia. Podkreślić niemniej trzeba było, że stanowiło to wyraz przeprowadzenia kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W takim stanie rzeczy usprawiedliwieniem dla zgłoszenia istotnych zastrzeżeń wobec rzekomo niedostatecznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nie mogła być pozbawiona uchwytnej treści prosta konstatacja, że: "Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach do w/w zarzutu w ogóle nie odniósł się, natomiast do pozostałych zarzutów odniósł się w sposób lakoniczny." Wyrok nie zawierał lakonicznej oceny w odniesieniu do zarzutów skargi (bo wystąpienia takowych Skarżąca w żadnej mierze nie wykazała); cechę taką posiadała zaś skarga kasacyjna, o czym właśnie wprost świadczyły hasłowe tylko motywy w niej wyartykułowane na poparcie tego zarzutu.

6.6. Chybiony okazał się także zarzut naruszenia art. 11 P.p.s.a. (zob. pkt 5.2 ppkt 1 niniejszego uzasadnienia). Wykładając ten przepis Sąd pierwszej instancji stwierdził, że charakter wiążący dla sądu administracyjnego posiada wyłącznie wydany w postępowaniu karnym prawomocny wyrok skazujący oraz że związanie to obejmuje tylko ustalenia co do popełnienia przestępstwa. Nadto wywiódł z tego również wniosek, że sąd obowiązany jest akceptować ustalenia organów zgodne z ustaleniami wspomnianego wyroku w tym aspekcie, tj. faktu popełnienia przestępstwa objętego skazaniem. Tych zapatrywań Skarżąca nie podważała. Twierdziła natomiast, że w przypadku wyroku uniewinniającego brak związania takim wyrokiem nie zwalnia Sądu z konieczności brania pod uwagę w procesie badania legalności decyzji całokształtu ustaleń faktycznych w nim dokonanych. Motyw ten nie mógł jednak stanowić o naruszeniu art. 11 P.p.s.a., który zupełnie nie dotyczy wyroków uniewinniających. W rozpoznanej sprawie nie mieliśmy do czynienia z wyrokiem karnym skazującym, który stanowi o istocie unormowania zawartego w powołanym artykule. Już tylko z tej przyczyny nie mogło dojść do naruszenia art. 11 P.p.s.a. poprzez nie uwzględnienie karnego wyroku uniewinniającego. Znaczenie takiego wyroku dla sprawy podatkowej, jako dowodu, tudzież jego oceny, nie tkwiło w treści wspomnianego przepisu, lecz mieści się w przepisach o postępowaniu dowodowym, zawartych w Ordynacji podatkowej (zob. m.in. art. 180, 187 § 1 i art. 191). Roli takiej wyrok przywołany przez Skarżącą też jednak nie pełnił, gdyż nie istniał w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Z tego powodu nie mógł być dla Sądu pierwszej instancji miernikiem dla oceny prawidłowości ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym. Tym samym utrzymany w mocy wyrok karny uniewinniający Z. B. i M. P. nie mógł sam przez się wskazywać na nielegalność kontrolowanej przez Sąd decyzji, a zwłaszcza oznaczać, że z jego powodu "brak było podstaw (...) do wydania decyzji nakazującej zwrot podatku", jak ujęto to w uzasadnieniu omawianego tu zarzutu. Formułując takie oczekiwanie Skarżąca od razu także założyła, że oceny wyrażone w wyroku uniewinniającym mają wprost wpływ na losy niniejszej sprawy, bez wykazania że istotnie tak jest. Nie nawiązała w tej mierze do konkretnych materiałów dowodowych, ani nie postawiła jednocześnie jakichkolwiek właściwych zarzutów procesowych mających świadczyć o wadliwie przeprowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu dowodowym oraz wadliwej ocenie zebranego w nim materiału dowodowego. Skarżąca pominęła też zupełnie stanowisko Sądu pierwszej instancji, w którym wykazał on brak znaczenia wspomnianego wyroku uniewinniającego. Mianowicie porównując zakres zarzutu karnego, od którego uniewinniono wymienione wcześniej osoby, z zakresem ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, Sąd przyjął, że okoliczności będące podstawą wyroku karnego nie pokrywały się ze sprawą podatkową, którą on kontrolował w postępowaniu sądowoadministracyjnym (zob. pkt 4.4 tego uzasadnienia). Przeciw temu zapatrywaniu autor skargi kasacyjnej również się nie wypowiedział w sposób zmierzający do jego podważenia, a to oznaczało, iż pozostało ono poza zakresem weryfikowania przez Naczelny Sąd Administracyjny i dlatego musiało zostać przyjęte jako właściwe dla tej sprawy. Z tych wszystkich przyczyn zarzut okazał się chybiony.

6.7. W kwestii zarzutu obejmującego naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (zob. pkt 5.2 ppkt 4 niniejszego uzasadnienia) stwierdzić najpierw trzeba było, że Skarżąca wskazała na dopuszczenie się przez Sąd wadliwej wykładni tego przepisu. W ogóle jednak nie podała w czym tkwiła tego rodzaju wada, bo ani nie nawiązała do wykładni przyjętej przez Sąd (zob. str. 15/16 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), ani nie przedstawiła własnego rozumienia tego przepisu. W tej części zarzut był więc nieumotywowany i jako taki konstrukcyjnie nie dawał żadnych podstaw do jego uwzględnienia.

Natomiast oceniając ów zarzut w aspekcie wadliwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., odnotować należało, że Skarżąca takie zastrzeżenie prawne oparła na twierdzeniu, iż stan faktyczny został nieprawidłowo ustalony, gdyż sporne faktury VAT odzwierciedlały rzeczywisty obrót maszynami. Przywołała motywy i okoliczności jej zdaniem potwierdzające brak fikcyjności zakwestionowanych przez organ transakcji. Problem jednak w tym, że zarzutem naruszenia prawa materialnego poprzez jego wadliwe zastosowanie nie można zwalczyć ustaleń faktycznych. Te ostatnie są bowiem dokonywane według reguł wyznaczonych przepisami postępowania, w tym przypadku postępowania podatkowego, zanim dojdzie do zastosowania prawa materialnego. W skardze kasacyjnej nie postawiono Sądowi pierwszej instancji zarzutów naruszenia odpowiednich przepisów nawiązujących do sfery dowodowej, w szczególności, że Sąd ten dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z właściwymi przepisami Ordynacji podatkowej z zakresu postępowania dowodowego, czyli tych, które stanowiły dla organów podatkowych podstawę prawną dla ustalenia stanu faktycznego załatwianej sprawy podatkowej. Wprawdzie Skarżąca wspomniała o art. 187 § 1 i art. 191 O.p., ale w zupełnie innym kontekście (dla wykazania rzekomo wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku - zob. pkt 6.5 niniejszego uzasadnienia), który okazał się nieskuteczny.

Przy nie podważonym w ramach naruszeń prawa procesowego stanie faktycznym rozpoznanej sprawy, zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. należało ocenić jako prawidłowe. Przepis ten przewiduje, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z takimi zaś fakturami, według niepodważonych ustaleń, mieliśmy do czynienia w relacji L. - Spółka M.

6.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

6.9. W przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę, przy wartości przedmiotu zaskarżenia powyżej 200.000 zł; - skargę kasacyjną wniosła Skarżąca w okresie między 1 stycznia a 26 października 2016 r.; - Dyrektor IS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji, ale na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (jako nową stronę postępowania sądowego w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IS) reprezentował inny radca prawny; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna wynosiła dla wskazanej wartości przedmiotu zaskarżenia - 14.400 zł, o czym stanowił § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 tego rozporządzenia. Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to w poprzednim stanie prawnym na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

Zastosowanie tych przepisów wykonawczych uzasadniał § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1667). Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 27 października 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji (w niniejszej sprawie przepisy co do wysokości stawki minimalnej zależnej od wartości przedmiotu sprawy).

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych wyżej przepisów, zasądzając kwotę 14.400 zł za udział innego pełnomocnika organu w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oraz za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną.