Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 489/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 196/14 w sprawie ze skargi G. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 5 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zaliczek oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 1.800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 12 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 196/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę G. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 5 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zaliczek oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok.

1.2. Przedstawiając stan sprawy, Sąd administracyjny pierwszej instancji podał, że wobec G. D. wszczęto postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2004-2007 r. W wyniku kontroli podatkowej, udokumentowanej protokołem z kontroli z 16 kwietnia 2009 r. oraz jej ustaleń w zakresie pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadzonej przez podatnika w 2006 r. pod nazwą "Z. [...]", Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, decyzją z 9 grudnia 2009 r., nr [...], określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2004-2007, w tym za 2006 r. w wysokości 1.294.004 zł.

W konsekwencji na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia

9 grudnia 2009 r. nr [...] określił wysokość zaliczek

w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2006 r.

w kwocie 107.834 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wynikających z tytułu niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 102.154 zł.

W wyniku odwołań, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzjami z dnia 22 września 2010 r., nr [...] uchylił w całości ww. decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S.

i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w S. decyzją z dnia 19 października 2011 r., nr [...], określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 522.655 zł. W konsekwencji

tej decyzji, organ kontroli skarbowej wydał decyzję z dnia 19 października 2011 r.,

nr [...], określającą podatnikowi wysokość zaliczek

w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2006 r.

w kwocie 43.555 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wynikających z tytułu niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 41.261 zł.

Utrzymując w mocy powyższą decyzję, organ odwoławczy wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2009 r.

sygn. II FPS 5/09. Dokonując rozpatrzenia przedmiotowej sprawy pod kątem wystąpienia przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, zbadał również przesłanki przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Organ odwoławczy, powołując treść art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, wyjaśnił, że wskutek nadania przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie rygoru natychmiastowej wykonalności, wyżej wymienionej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 9 grudnia 2009 r. na podstawie tytułów wykonawczych, obejmujących zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych według stawki 19% za lata 2004-2007 oraz odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za ww. lata, w toku postępowania egzekucyjnego zostały podjęte szczegółowo wymienione czynności egzekucyjne. Organ odwoławczy uznał, że kasacja decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz decyzji odsetkowej i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia, nie niweczy skutku przerwania biegu terminu przedawnienia, zatem zastosowane w toku postępowania egzekucyjnego środki egzekucyjne, o których podatnik został zawiadomiony, powodują przerwanie biegu terminu przedawnienia. Jeżeli zatem w dniu 3 marca 2010 r. poinformowano zobowiązanego o zajęciu rachunku bankowego, to należy uznać, że w tym dniu został przerwany bieg terminu przedawnienia i biegnie on na nowo od dnia 4 marca 2010 r., tj. dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Organ odwoławczy przytoczył treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazując, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. pismem z dnia 27 kwietnia 2012 r., nr [...], poinformował

o prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w S. śledztwie, w wyniku którego w dniu 13 marca 2009 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutu G. D. popełnienia czynu wyczerpującego znamiona art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. - Kodeks karny skarbowy (zwany dalej " k.k.s."), obejmującego okres od 15 stycznia 2003 r. do co najmniej 23 czerwca 2005 r.,

Z kolei w dniu 14 lipca 2010 r. wydano postanowienie uzupełniające

o przedstawieniu zarzutu podatnikowi popełnienia czynu wyczerpującego znamiona art. 56 k.k.s., obejmującego okres od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2007 r. Zgodnie z powyższym pismem, w dniu 29 października 2010 r. śledztwo zostało zawieszone. Jak wskazał organ odwoławczy, z powyższego wynika, że w niniejszej sprawie zaistniała również przesłanka powodująca przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006 r., obejmującego swym zakresem odsetki od zaległości podatkowych wynikających z tytułu niezapłaconych

w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r.

Organ II instancji, odwołując się do treści obowiązujących przepisów prawa

(art. 23a i 53a Ordynacji podatkowej) wskazał, że w sytuacji gdy organ I instancji, w wyniku ustaleń dokonanych w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., stwierdził wykazanie przez podatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. w nieprawidłowej (zaniżonej) wysokości, obowiązany był wydać decyzję określającą wysokość odsetek za zwłokę (liczonych do dnia złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006 - PIT-36L, tj. 27 kwietnia 2007r. przyjmując prawidłową, a więc ustaloną w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, wysokość zaliczek na podatek.

Organ odwoławczy za zasadne także uznał naliczenie odsetek przez organ

I instancji stosownie do przepisu at. 44 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.d.o.f." Następnie wskazując treść art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy powołał się na szczegółowe wyliczenia zaliczek oraz odsetek za zwłokę za poszczególne miesiące 2006 r., które zostały przedstawione

w tabeli na str. 4 decyzji organu I instancji, a które organ odwoławczy uznał za prawidłowe.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Na powyższą decyzję, strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o obciążenie strony przeciwnej kosztami postępowania, w tym kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący podtrzymał wszystkie zarzuty zawarte w skardze na decyzję wymiarową, tj. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 5 grudnia 2013 roku nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 19 października 2011 r., określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 522.655 zł. Ponadto powołał się na niemożliwość wydania zaskarżonej decyzji z powodu przedawnienia.

2.2. Zdaniem skarżącego, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie

z dnia 5 grudnia 2013 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 19 października 2011 r., określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w wysokości 522.655 zł jest wadliwa i winna być wyeliminowana z obrotu prawnego. Z tych przyczyn decyzja wymieniona na wstępie, oparta na wadliwej decyzji podstawowej, nie może pozostać w obrocie prawnym. Zdaniem skarżącego, organy obu instancji nie miały prawa wydać zaskarżonej decyzji, ponieważ uległo przedawnieniu prawo to umożliwiające. Wywód zaś Dyrektora Izby Skarbowej

w Szczecinie przedstawiony w zaskarżonej decyzji jest wadliwy.

2.3. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł

o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

2.4. Na rozprawie w dniu 29 października 2014 r. pełnomocnik organu dodatkowo oświadczył, że wszczęte przeciwko skarżącemu postępowanie karne skarbowe nadal jest zawieszone, przedkładając w załączeniu pismo z dnia 10 maja 2013 r. zawiadamiające podatnika o zawieszeniu z dniem 18 maja 2007 r. terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych według stawki 19% za lata 2004-2007.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia czy organ uprawniony był wydać decyzję w sprawie określenia G. D. zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2006 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r.

3.2. Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do treści art. 44 ust.1, art. 44 ust. 3f u.p.d.o.f oraz Ordynacji podatkowej, tj. art. 23a; art. 51 § 2; 53 a. W kontekście przywołanych przepisów Sąd stwierdził, że w sytuacji, gdy organ podatkowy, w wyniku ustaleń dokonanych w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., stwierdził wykazanie przez skarżącego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. w zaniżonej wysokości, obowiązany był wydać decyzję określającą wysokość odsetek za zwłokę (liczonych do dnia złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006 PIT-36L, tj. 27 kwietnia 2007 r.) przyjmując ustaloną w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wysokość zaliczek na podatek.

3.3. Odnosząc się do twierdzeń strony ze zaskarżona decyzja nie powinna zostać wydana z powodu wadliwej decyzji wymiarowej Sąd wskazał, że wydanie decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie

(czy w należnej wysokości) zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie jest uzależnione od uprzedniego ostatecznego rozstrzygnięcia o zobowiązaniu rocznym w tym podatku. Dodał jednocześnie, że kwestie które stały się podstawą decyzji wymiarowej wydanej w odrębnym postępowaniu podatkowym, nie mogą podlegać ocenie w innym postępowaniu, a mianowicie, dotyczącym odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na poczet podatku. W postępowaniu tym nie można kwestionować wymiaru podatku. W tym zakresie, Sąd powołał się, między innymi na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2005 r., sygn. FSK 2692/04, zgodnie z którym sam fakt kwestionowania zgodności z prawem odrębnej od zaskarżonej w tym postępowaniu decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym nie stwarza skutecznych podstaw do kwestionowania decyzji określającej wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy.

3.4. Sąd nie dopatrzył się także nieprawidłowości w zakresie wyliczenia wysokości zaliczek za poszczególne miesiące, zastosowanych stawek procentowych, okresu ich naliczania ani rachunkowego wyliczenia wysokości tych odsetek. W ocenie Sądu w pełni uprawnionym było naliczenie odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego, tj. na dzień 27 kwietnia 2007 r., co uzasadnia art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej.

3.5. Odnosząc się do zarzutu braku możliwości wydania zaskarżonej decyzji

z powodu upływu terminu przedawnienia, Sąd odwołał się do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 5/09. Uznał, że w jej świetle, skoro termin przedawnienia zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. rozpoczął swój bieg

w dniu 1 stycznia 2007 r. i upłynął z dniem 31 grudnia 2011 r., to zobowiązanie

z tytułu odsetek od tych zaliczek również przedawnia się z tym samym dniem.

Dodał przy tym, że termin przedawnienia może jednak ulec przedłużeniu

w przypadku wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem jego biegu, stosownie do art. 70 Ordynacji podatkowej.

3.6. Stosownie do oceny kwestii przedawnienia wyrażonej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, Sąd stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia, pod warunkiem, że podatnik został o tym fakcie zawiadomiony lub z okoliczności występujących w sprawie wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu.

3.7. Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że w rozpoznawanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jak bowiem wynika z akt sprawy, w dniu 13 marca 2009 r. wydano postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutu popełnienia czynu (pozostającego w związku ze zobowiązaniem podatkowym określonym zaskarżoną decyzją, tj. u.p.d.o.f. za 2006 r.) przewidzianego art. 56 § 1 K.k.s. w zbiegu z art. 61 §1 K.k.s. w zbiegu z art. 62 § 1 K.k.s. w związku z art. 7 § 1 K.k.s. w związku z art. 6 § 2 K.k.s. w związku z art. 37 §1 pkt 1 i 2 K.k.s., obejmującego okres od 15 stycznia 2003 r. do co najmniej 23 czerwca 2005 r. W dniu 9 października 2009 r. treść tego postanowienia została ogłoszona skarżącemu, który jednocześnie został pouczony o prawie żądania podania ustnych podstaw zarzutów, a także sporządzenia uzasadnienia na piśmie, którego to żądania nie zgłosił. Okoliczności te skarżący potwierdził własnoręcznym podpisem (k.70 -76 akt sądowych I SA/Sz 195/14). W dniu zaś 14 lipca 2010 r., wydano postanowienie o uzupełnieniu ww. postanowienia. W tym samym dniu treść tego postanowienia została ogłoszona skarżącemu, który został pouczony o prawie żądania podania ustnych podstaw zarzutów, a także sporządzenia uzasadnienia na piśmie, co skarżący potwierdził własnoręcznym podpisem (k.77- 80 akt sądowych I SA/Sz 195/14).

W ocenie Sądu, w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów nie budzi wątpliwości, że przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący dowiedział się o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu karnoskarbowym przed upływem terminu przedawnienia, a zatem ziściła się przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej uzasadniająca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2006 r. oraz odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na poczet tego podatku za 2006 r., zatem skutecznie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z uwagi na toczące się postępowanie karne skarbowe przeciwko skarżącemu (które – jak wynika z akt - zostało zawieszone z dniem 29 października 2010 r. - i które - według oświadczenia pełnomocnika organu na rozprawie w dniu 29 października 2014 r. - nadal jest zawieszone). Tym samym okoliczności, co do skuteczności zastosowanych przez organy środków egzekucyjnych Sąd uznał za bez znaczenia, dla oceny kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Powyższy wyrok G. D. w całości zaskarżył skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzucił naruszenie:

- przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, art. 3 § 2 p.p.s.a oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia:

art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania za 2004 r. został zawieszony i tym samym nie nastąpiło jego przedawnienie;

art. 23 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie wymienionego przepisu i nie określenie podatnikowi podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zgodnie z tym przepisem;

art. 210 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej przez niewskazanie podstawy prawnej pozwalającej organowi kontroli skarbowej na wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości odmiennej niż wynika to ze złożonego zeznania podatkowego;

art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezapewnienie stronie czynnego udziału w trakcie postępowania;

art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez nieprowadzenie postępowania

w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej przez nie podjęcie wszelkich działań

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie;

art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej przez niedopuszczenie,

w przeprowadzonym postępowaniu, wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem;

art. 13b ustawy o kontroli skarbowej przez niezażądanie od znanych

i istotnych kontrahentów podatnika przedstawienia dokumentów w zakresie objętym kontrolą. Sprzeczność ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego oraz nie rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego;

- art 22 ust. 8 u.p.d.o.f. przez nieuwzględnienie przy obliczaniu wysokości zobowiązania podatkowego kosztów uzyskania przychodów w postaci ubytków produkcyjnych w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, tj. w wysokości wynikającej z opinii biegłego,

- art. 193 w związku z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej polegające na niesporządzeniu protokołu badania ksiąg rachunkowych za 2004 r. jako warunku koniecznego.

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

art. 141 § 4 p.p.s.a polegające na przyjęciu przez WSA stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, a które miały istotny wpływ na wynik sprawy;

oraz naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię i tym samym błędne zastosowanie, tj.:

- art. 23 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym zrozumieniu, że można zastosować szacowanie metodą określoną art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, gdy możliwe jest zastosowanie metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

W związku z przedstawionymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

4.2. W uzasadnieniu skargi G. D. wskazał, że organy podatkowe określając zobowiązanie podatkowe za 2006 r. ustaliły je w oparciu o niekwestionowane dane z ksiąg rachunkowych uznając jednocześnie, że przychody wykazane przez podatnika w zeznaniu za 2006 r. PIT-36 L nie budzą wątpliwości.

W ocenie skarżącego, w takim przypadku nie można zastosować szacowania stosując metodę z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej lecz ewentualnie w trybie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Powyższe sprawiło, dokonanie błędnej oceny przez

Sąd I instancji, że organy podatkowe zasadnie postąpiły nie dokonując badania ksiąg za 2006 r. w trybie art. 193 Ordynacji podatkowej.

Następnie strona podkreśliła, że kluczową regułą określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest dążenie do tego, aby ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania była maksymalnie zbliżona do tej, jaką ustalono by w sytuacji, gdyby istniały dane niezbędne do jej określenia, bądź gdyby dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Skarżący podkreślił, że przy metodzie porównawczej wewnętrznej winno mieć miejsce porównanie wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, a nie za okres lat 2004 do 2007, co do którego stwierdzono nieprawidłowości. Wymienione lata nie są z pewnością okresami poprzednimi. Zdaniem skarżącego wykluczenie także metody porównawczej zewnętrznej było całkowicie wadliwe. Aby dokonać takiego wyłączenia, zdaniem skarżącego niezbędne było przeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie, czego organ odwoławczy całkowicie zaniechał i na poparcie czego brak jest w aktach sprawy jakiegokolwiek dowodu.

4.3. Skarżący zarzucił także nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe dowodów u wszystkich kontrahentów podatnika oraz wybiórcze zwrócenie się

o udzielenie informacji, pomimo otrzymania wykazu wszystkich kontrahentów. Tym samym dowody zgromadzone na tej podstawie są całkowicie niewiarygodne, ponieważ organ odwoławczy w żaden sposób nie uzasadnił według jakiego kryterium wyselekcjonowano tychże kontrahentów. Zdaniem skarżącego Sąd I instancji błędnie także uznał, że w sytuacji braku ewidencji odpadów protokoły nierzetelnie dokumentowały rzeczywistą ilość odpadów, a także wymian i zwrotów towarów za lata 2004-2007. Także za błędne uznał pominięcie przez Sąd podnoszonego zarzutu odrzucenia sprzedaży eksportowej zrealizowanej z magazynów położonych na terenie kraju. W ocenie skarżącego, naruszeniem prawa jest także nieuzasadniona odmowa przyjęcia przez kontrolujących odnalezionych przez podatnika kserokopii wystawionych przez niego faktur za okres dotyczący zaskarżonej decyzji oraz zeznań złożonych przez świadków.

4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

5.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 powołanej ustawy przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające z regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować. Nie jest władny badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których środek oparto. Nie ma on też kompetencji do konkretyzowania czy uzupełniania zarzutów kasacyjnych, bądź ich uzasadnienia, a brak konkretnego i popartego stosowną argumentacją zakwestionowania stanowiska wyrażonego w danej kwestii przez wojewódzki sąd administracyjny powoduje związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem sądu pierwszej instancji w danym zakresie i niemożność zbadania jego zasadności. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. Stąd wnoszący skargę kasacyjną, dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku, powinien zachować dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów oraz ich uzasadnienie.

5.2. Odnosząc powyższe uwagi do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów stwierdzić należy, że zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego nie mogły odnieść zamierzonego przez autora skargi kasacyjnej skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Zasadniczo bowiem, wszystkie podniesione przez profesjonalnego pełnomocnika zarzuty stanowią zarzuty naruszenia prawa procesowego (art.23 Ordynacji podatkowej jest normą procesową) i odnoszą się do postępowania "wymiarowego". Takie stanowisko kasatora z uwagi na charakter decyzji "odsetkowej" jest całkowicie nieuprawnione. Należy w tym miejscu wskazać, że z przepisu art.53a Ordynacji podatkowej wynika, iż decyzja w przedmiocie odsetek od niezapłaconych zaliczek nie ma charakteru samoistnego, a jest - w sferze ustaleń faktycznych - prostą pochodną wyniku postępowania podatkowego, prowadzonego w stosunku do podatnika za okres roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego). Ustalenia tego postępowania stanowią więc podstawę faktyczną, w oparciu którą organ dokonuje odpowiedniego przypisania tych ustaleń do okresów płatności zaliczek, a w konsekwencji - obliczenia wysokości odsetek od kwot nieuiszczonych lub uiszczonych w zbyt niskiej wysokości zaliczek, za określony czas. Oznacza to, że decyzja wydana w zakresie odsetek od zaliczek nie wymaga powtórzenia wszystkich ustaleń faktycznych postępowania podatkowego, a organ nie ma obowiązku ponownego ich oceniania, ani odnoszenia się do zarzutów proceduralnych, czy materialnoprawnych, dotyczących postępowania "wymiarowego". Wystarczającym jest powołanie się na ustalenia tego postępowania, znajdujące wyraz w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w innej niż zadeklarowana wysokości. Decyzja ta ma bowiem wiążący charakter dla organu podatkowego i tak długo jak obowiązuje w obrocie prawnym, stanowi dostateczną podstawę faktyczną decyzji "odsetkowej" (por. wyrok NSA z 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1388/13 - dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl).

Tym samym, skoro Sąd pierwszej instancji orzekał zaskarżonym wyrokiem w zakresie prawidłowości rozstrzygnięcia organu podatkowego w przedmiocie wysokości zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wynikających z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek w tym podatku za 2006 r. i kasator nie sformułował adekwatnych dla tego przedmiotu sprawy zarzutów kasacyjnych, to nie może oczekiwać, że Naczelny Sąd Administracyjny dokona niejako ex officio pełnej kontroli zaskarżonego wyroku. Co prawda dopuszcza się w orzecznictwie dookreślenie czy doprecyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie jej uzasadnienia – z uwagi na uchwałę pełnego składu tego Sądu z dnia 29 października 2009 r., I OPS 10/09, jednak w niniejszej sprawie Sąd został pozbawiony takich możliwości dookreślenia zarzutu skargi kasacyjnej, gdyż kasator również w uzasadnieniu nie odniósł się do istoty sprawy wyznaczonej przez właściwe normy prawa materialnego. Dodać jeszcze należy, że kwestia prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. została wobec skarżącego prawomocnie przesądzona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 488/15.

5.3. Naczelny Sąd Administracyjny poddał ocenie jedynie zarzut zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji działania przez organy w warunkach przedawnienia zobowiązania. Przy czym należy wskazać, że również przy jego redagowaniu autor nie ustrzegł się błędów. Zarzut przedawnienia został bowiem błędnie ujęty w podstawie z art.174 pkt 2 p.p.s.a. i wskazano, że dotyczy on zobowiązania za 2004 r.

Zarzut przedawnienia, oceniany w kontekście zakresu przedmiotowego sprawy poddanej kontroli Sądu pierwszej instancji, nie zasługuje na uwzględnienie.

Po pierwsze, należy przyjąć, w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 5/09, że skoro termin przedawnienia zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. rozpoczął swój bieg w dniu 1 stycznia 2007 r. i upływał z dniem 31 grudnia 2011 r., to zobowiązanie z tytułu odsetek od tych zaliczek również przedawnia się z tym samym dniem.

Po drugie, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji w dniu 13 marca 2009 r. wydano postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutu popełnienia czynu przewidzianego art. 56 § 1 K.k.s. w zbiegu z art. 61 §1 K.k.s. w zbiegu z art. 62 § 1 K.k.s. w związku z art. 7 § 1 K.k.s. w związku z art. 6 § 2 K.k.s. w związku z art. 37 §1 pkt 1 i 2 K.k.s.. W dniu 9 października 2009 r. treść tego postanowienia została ogłoszona skarżącemu, który jednocześnie został pouczony o prawie żądania podania ustnych podstaw zarzutów, a także sporządzenia uzasadnienia na piśmie, którego to żądania nie zgłosił. Okoliczności te skarżący potwierdził własnoręcznym podpisem. W dniu zaś 14 lipca 2010 r., wydano postanowienie o uzupełnieniu ww. postanowienia, obejmując zarzutami okres od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2007 r. W tym samym dniu treść tego postanowienia została ogłoszona skarżącemu, który został pouczony o prawie żądania podania ustnych podstaw zarzutów, a także sporządzenia uzasadnienia na piśmie, co skarżący potwierdził własnoręcznym podpisem.

W świetle treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej istotne więc jest, że skarżący wiedział o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym. W związku z powyższym należało stwierdzić, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony przed jego upływem, na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Skoro zaś do dnia wydania zaskarżonej decyzji postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone, to oznacza, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania trwało zarówno w dniu wydania decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji.

Po trzecie, w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Mając na względzie treść powołanego wyroku należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Zatem w celu rozstrzygnięcia, czy w poddanej kontroli sądowej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia konieczne było ustalenie czy strona o fakcie wszczęcia postępowania karnoskarbowego była powiadomiona przed upływem terminu przedawnienia, co jak wskazano wyżej, niewątpliwie nastąpiło. Dodać przy tym należy, że rozpoznawana sprawa dotyczy roku 2006. Trybunał stwierdził jednak, że cecha niekonstytucyjności odnosi się także do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obwiązującym po dacie 1 września 2005 r. W konsekwencji przy wykładni art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., należy uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 481/14 - dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Trybunał nie uzależnił skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego od zawiadomienia podatnika przez organ o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. W pkt 7 części III uzasadnienia wyroku Trybunał zwrócił uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym skutkiem wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. W kontekście treści wyroku Trybunału i jego uzasadnienia, stanowi to jedynie wskazówkę dla ustawodawcy określającą kierunek zmian omawianej regulacji. Skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia Trybunał uzależnił jedynie od wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, powziętej przed upływem tego terminu. Dopiero zaś z dniem 15 października 2013 r. został dodany art. 70c Ordynacji podatkowej nakładający na organy podatkowe obowiązek zawiadamiania podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Wymaga też podkreślenia, że omawiany wyrok TK należy do wyroków interpretacyjnych negatywnych o złożonych skutkach. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją. W przypadku wyroków interpretacyjnych TK wskazuje, jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku TK (por. ww. wyrok NSA).

Po czwarte w końcu, kasator nie wskazał w czym upatruje naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie zaś dla oceny skuteczności zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia irrelewantne są podnoszone przez skarżącego okoliczności dotyczące przerwania biegu terminu przedawnienia. W trakcie bowiem biegu podstawowego, pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, doszło do wypełnienia dyspozycji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując, skoro w trakcie biegu terminu przedawnienia zobowiązania (przed jego upływem) wobec podatnika wszczęto postępowanie karne skarbowe (tu: ad personam), o czym miał wiedzę, i postawiono mu zarzut popełnienia czynu pozostającego w związku ze zobowiązaniem podatkowym za 2006 r., to doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a tym samym zarzut naruszenia art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony.

5.4. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i ust. 2 pkt 2 lit. a) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).