Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 251/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Sędzia NSA Paweł Janicki, , po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2020 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 5000 (pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpoznaniu odwołania M. S., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) dalej jako: O.p., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 30 lipca 2013 r. aktem notarialnym podatnik dokonał sprzedaży nieruchomości (działka nr [...]), położonej w P. przy ul. A 1 za cenę 245.000,00 zł. Ww. nieruchomość podatnik nabył w drodze darowizny aktem notarialnym w dniu 22 maja 2013 r. od swojego ojca K. S.. W dniu 21 kwietnia 2015 r. podatnik złożył zeznanie PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2013. Z uwagi na wskazanie w ww. zeznaniu na zwolnienie od opodatkowania dochodu ze sprzedaży ww. nieruchomości, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wezwał stronę do przedłożenia dokumentów potwierdzających zasadność skorzystania z ulgi mieszkaniowej. W dniu 29 listopada 2018 r. podatnik okazał:

- umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości zawartą w dniu 12 sierpnia 2013 r. z K. S., dotyczącą zakupu działki nr [...], położonej w S. przy ul. B 48, dla realizacji której pierwsza rata w kwocie 20.000,00 zł ustalona została jako płatna w dacie zawarcia umowy przedwstępnej,

- potwierdzenie przelewu z dnia 16 sierpnia 2013 r. kwoty 210.000,00 zł na konto K. S. tytułem drugiej raty,

- zawartą w formie aktu notarialnego z dnia 26 listopada 2018 r. umowę sprzedaży ww. nieruchomości za kwotę 230.000,00 zł.

Postanowieniem z dnia 8 lipca 2019 r. wszczęto wobec podatnika postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Wezwanie organu do przedłożenia dokumentów dotyczących rozliczenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości, podatnik pozostawił bez odpowiedzi. Organ z urzędu pozyskał niezbędne dokumenty i nie uwzględnił wniosków dowodowych strony o przesłuchanie podatnika i ojca podatnika.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] r., określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 46.099,00 zł.

W terminie prawem przewidzianym M. S. złożył odwołanie od decyzji organu I Instancji zarzucając naruszenie:

- przepisów prawa materialnego w postaci art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej jako: u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię;

- przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to w szczególności, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Odwołujący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 229 O.p. przekazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. akta podatkowe celem uzupełnienia materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania podatnika oraz K. S. w charakterze świadków.

Powyższe czynności procesowe zostały przeprowadzone przez organ podatkowy w dniu 13 stycznia 2020 r.

Opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podtrzymał stanowisko wywiedzione przez organ I instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia wyjaśniając, iż w dniu 9 października 2019 r. zostało wobec strony wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z uszczupleniem w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok. Następnie pismem organu podatkowego I instancji z dnia 14 października 2019 r. doręczonym w dniu 21 października 2019 r., podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. W konsekwencji zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Przechodząc do istoty sprawy Dyrektor Izby sprecyzował, iż spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy spełnione zostały wszystkie uwarunkowania, od ziszczenia których uzależnione jest skorzystanie przez podatnika ze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w Porębie, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Wskazując na zapisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. organ przypomniał, iż w 2013 roku podatnik zbył nieruchomość położoną w m. Poręba i uzyskał z tego tytułu łączny przychód w wysokości 245.000,00 zł, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Następnie w dniu 12 sierpnia 2013 r. podatnik zawarł z K. S. umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości położonej w S.. Podatnik dopełnił zawartych w umowie przedwstępnej postanowień, tj. w dniu 12 sierpnia 2013 r. wpłacił kwotę 20.000,00 zł jako pierwszą ratę, następnie drugą ratę w dniu 16 sierpnia 2013 r. w kwocie 210.000,00 zł.

Zdaniem organu nie ulega wątpliwości, że przeniesienie prawa własności nieruchomości położonej w S. nie nastąpiło w ustawowym terminie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., tj. dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości położonej w P.. Dalej organ stwierdził, iż rozpatrując kwestię umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego należy zauważyć, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a -c u.p.d.o.f. posługuje się terminem zbycie. Zatem, aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu musi nastąpić przeniesienie prawa własności, np. sprzedaż nieruchomości. Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie ma miejsca przeniesienie własności nieruchomości, a jedynie zobowiązanie do takiego przeniesienia w określonym terminie. Przeniesienie prawa własności nieruchomości następuje dopiero z chwilą zawarcia definitywnej umowy sprzedaży. Z tego względu umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości, nawet taka której towarzyszy zapłata uzgodnionej na przyszłość ceny, nie skutkuje powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. 1 u.p.d.o.f., jak również nie skutkuje nabyciem, o którym stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony, iż dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia znaczenie ma wyłącznie data wydatkowania przez podatnika środków "na własne cele mieszkaniowe", a nie data zawarcia ostatecznej umowy przenoszącej prawo własności do nieruchomości. Organ podsumował, iż samo wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na nabycie innej nieruchomości, bez nabycia prawa jej własności w ustawowym terminie, nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Warunkiem zwolnienia przychodu z opodatkowania jest zarówno wydatkowanie środków na własne cele mieszkaniowe, jak i zawarcie umowy przenoszącej własność w formie aktu notarialnego, sporządzonego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dodał, iż okolicznością decydującą o zastosowaniu analizowanego zwolnienia podatkowego jest nadto przeznaczenie przychodów w nieprzekraczalnym terminie na ściśle określony cel - przepisy definiują w kazuistyczny sposób różne rodzaje wydatków, których jedną wspólną cechą pozostaje ich przeznaczenie, tj. różnorodne formy zaspakajania potrzeb mieszkaniowych podatników ("własnych celów mieszkaniowych"). W kwestii tej organ odniósł się do zeznań złożonych przez podatnika i świadka K. S., wskazujących na brak spełnienia poprzez powyższy zakup, celu mieszkalnego podatnika. Ze złożonych zeznań wynika, że od chwili sprzedaży nieruchomości położonej w P. podatnik zamieszkuje w S. w domu ojca, nadto podatnik zeznał, iż działka została uprzątnięta i ogrodzona, jednak obecnie nie podejmuje żadnych działań w kierunku realizacji inwestycji w postaci budowy domu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podsumował, iż organ I instancji zasadnie uznał, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki umożliwiające skorzystanie przez podatnika z ulgi podatkowej wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Uzyskany przez stronę dochód z odpłatnego zbycia w drodze sprzedaży nieruchomości położonej w P. nie został wydatkowany w okresie dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.f.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik M. S. zarzucił naruszenie:

1. prawa materialnego, które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że:

- zawarcie umowy przedwstępnej zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości oraz wydatkowanie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat (obecnie trzech) od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nie wystarczyło do skorzystania przez skarżącego z ustawowego zwolnienia, podczas gdy ustawa stanowi, że taki dochód jest zwolniony od podatku,

- warunkiem koniecznym do uzyskania ustawowego zwolnienia jest zarówno wydatkowanie przychodu ze zbycia nieruchomości na cele mieszkaniowe, jak i nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego w terminie dwóch (obecnie trzech) lat od odpłatnego zbycia nieruchomości, podczas gdy w chwili wydatkowania przez skarżącego przychodu, termin dwuletni odnosił się nie do nabycia określonego prawa własności nieruchomości, a jedynie do przeznaczenia przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe,

b) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w zw. z art. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że skoro umowa przedwstępna nie powoduje skutku odpłatnego zbycia to nie powoduje też skutku nabycia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art, 21 ust. 25 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f, podczas gdy przesłanką skorzystania ze zwolnienia przez podatnika w chwili wydatkowania przez skarżącego przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, nie było nabycie nieruchomości w okresie dwóch lat od dnia uzyskania przychodu, ze wszystkimi jej skutkami z art. 155 k.c. i nast., a jedynie wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia na cele mieszkaniowe,

c) art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f. w zw. z art. 16 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2018.2159) poprzez jego pominięcie i uznanie, że wydatek skarżącego uznaje się za wydatek poniesiony na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, podczas gdy skarżący uzyskał przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2013 roku, a przepisy ustawy zmienianej stosuje się do przychodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 roku,

2. przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 235 O.p., w szczególności poprzez: brak należytego zebrania dowodów i niepodejmowanie niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia sprawy, nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, polegające w szczególności na chybionej, dowolnej, nieobiektywnej oraz nie znajdującej oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym ocenie dowodów, niewskazaniu faktów uznanych za udowodnione i przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności dowodom przemawiającym na korzyść strony postępowania podatkowego, w tym zeznaniom skarżącego oraz K. S..

Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości i zasądzenie od organu II instancji na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., podtrzymując stanowisko wywiedzione jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępne wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu.

Stosownie do treści rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r., poz. 1829) począwszy od 17 października 2020 r. miasto na prawach powiatu Łódź, będące siedzibą tutejszego Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. Powyższe oznacza, że odpowiednie zastosowanie ma również zarządzenie nr 39 Prezesa NSA z 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (§ 1 w zw. § 3 tego rozporządzenia).

Reasumując powyższe, z dniem 17 października 2020 r. w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Łodzi odwołuje się rozprawy, kontynuując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych, zaś sprawy wyznaczone do rozpatrzenia na rozprawie kieruje się do załatwienia na posiedzeniu niejawnym, co też uczyniono w niniejszej sprawie.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270 – dalej: P.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega uwzględnieniu.

W zakresie stanowiącym zasadniczy obszar sporu stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Skarżący w dniu 30 lipca 2013 r. aktem notarialnym Rep. [...] nr [...] dokonał odpłatnego zbycia w drodze sprzedaży nieruchomości położonej w P. przy ul. A 1 za kwotę 245.000,00 zł. Ww. nieruchomość skarżący nabył w drodze darowizny aktem notarialnym Rep. [...] nr [...] w dniu 22 maja 2013 r. od swojego ojca K. S.. Zatem bezsporne jest, że sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano nabycia.

Następnie w dniu 12 sierpnia 2013 r. skarżący zawarł z K. S., swoim ojcem, umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości położonej w S. przy ul. A 48. Zgodnie z zapisami umowy (§ 4), sprzedający, tj. ojciec skarżącego zobowiązał się przenieść na rzecz kupującego, tj. skarżącego własność opisanej nieruchomości za kwotę 230.000,00 zł w terminie do dnia 31 grudnia 2018 roku, przy czym strony ustaliły płatność w ratach, pierwsza przy zawarciu umowy przedwstępnej w kwocie 20.000,00 zł, a druga w kwocie 210.000,00 zł płatna w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy przedwstępnej. W toku postępowania pierwszoinstancyjnego skarżący przedłożył: umowę przedwstępną z dnia 12 sierpnia 2013 r., akt notarialny Rep. [...] nr [...] z dnia 26 listopada 2018 r. dotyczący sprzedaży skarżącemu przez ojca nieruchomości położonej w S. przy ul. B 48, potwierdzenie z dnia 16 sierpnia 2013 r. przelewu kwoty 210.000,00 zł na konto ojca, notarialne poświadczenie zgodności fotokopii umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości położonej w S. przy ul. B 48 z okazanym dokumentem Rep. [...] nr [...] z dnia 26 listopada 2018 roku. Z ww. dokumentów wynika, że skarżący dopełnił zawartych w umowie przedwstępnej zapisów i dokonał wpłat na poczet zakupu nieruchomości położonej w S. przy ul. B 48, tj. kwoty 230.000,00 zł w następujących terminach i wysokościach: 12 sierpnia 2013 roku kwota 20.000,00 zł i 16 sierpnia 2013 roku kwota 210.000,00 zł. Także w wykonaniu umowy przedwstępnej w dniu 26 listopada 2018 r., w formie aktu notarialnego Rep. [...] Nr [...], skarżący zawarł z ojcem K. S. umowę kupna-sprzedaży nieruchomości położonej w S. przy ul. B 48. W § 6 ww. aktu notarialnego stwierdzono, że cena sprzedaży w kwocie 230.000,00 zł złotych została zapłacona w całości przed jego podpisaniem, w terminach określonych w powołanej umowie przedwstępnej.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżącemu przysługiwało prawo do ulgi podatkowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym przez 1 stycznia 2019 r., a w konsekwencji sporna jest wysokość zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości. Dla rozstrzygnięcia powyższego sporu istotna jest interpretacja przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f i ocena możliwości zastosowania określonego w nich zwolnienia podatkowego związanego z wydatkowaniem przez skarżącego w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie), tj. przed końcem 2015 r., części przychodu z dokonanej w dniu 30 lipca 2013 r. sprzedaży nieruchomości, tj. kwoty 230 000 zł zapłaconej na poczet ceny w związku z zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży, na mocy której skarżący miał nabyć nieruchomość położoną w S. przy ul. B 48 za tę kwotę i w terminie określonym w umowie, w sytuacji, gdy do nabycia wskazanej nieruchomości za tę cenę nie doszło w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (przed końcem 2015 r.), lecz po tej dacie, ale przed terminem ustalonym w umowie przedwstępnej.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wskazać należy na wstępie na treść mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.

I tak, zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Jednocześnie, treść art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.), stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8), jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. (...).

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (w stanie prawnym od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2018 r.) wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się na mocy art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f. m.in. wydatki na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego.

W ocenie organu warunkiem zastosowania przedmiotowego przepisu jest wydatkowanie przychodu w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie) skutkujące nabyciem prawa własności – w niniejszej sprawie – własności nieruchomości gruntowej z fundamentami pod budynek mieszkalny położonej w Sieradzu na terenach budowlanych (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f.). Zdaniem organu w przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. terminie podatnik powinien nabyć wymienione w nim nieruchomości i prawa majątkowe. Nadto, podatnik nie spełnił wymogu wydatkowania przychodu na własne cele mieszkaniowe, gdyż nawet nie rozpoczął budowy budynku mieszkalnego na nabytym gruncie.

Skarżący natomiast uważa, że wskazane przepisy (art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f.) należy interpretować w ten sposób, że warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest to, ażeby wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., a jego celem powinny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Nadto podniósł, iż ma zamiar wybudować się na nabytym gruncie, a na razie wykonał prace porządkowe i ogrodził działkę.

Na tle tak zarysowanego sporu rację należy przyznać skarżącemu.

Na wstępie zauważyć należy, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1735/16, art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu. Wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Ustawa wymaga wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie. (...) Zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str. 113 -114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W kierunku takiej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zmierza konsekwentnie orzecznictwo, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., sygn. akt FPS 1/03 (opubl. w: ONSA 2003/4/117) wskazał, że "zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. (odpowiednik obecnie obowiązującego art. 21 ust. 1 pkt 131) jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego". (...)

Zatem, jak wynika z powyższych wywodów Naczelnego Sądu Administracyjnego, które Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę przyjmuje za własne, okolicznością decydującą dla zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest przeznaczenie dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości na wydatki poczynione w celu wskazanym w tym przepisie. Podzielić także trzeba stanowisko przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1627/10 oraz w wyroku z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 3150/12 (aktualne mimo, że wyrażone w innym stanie prawnym, na gruncie regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.), zgodnie z którymi niewątpliwym i zamierzonym celem wspomnianego zwolnienia było "podatkowe sprzyjanie" przez ustawodawcę, podejmowanym przez podatników w różnorodnych formach, przedsięwzięciom służącym zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Okoliczność ta, a więc cel ustanowienia tych unormowań, powinien być brany pod uwagę przy dokonywaniu ich wykładni w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych. Ustawodawca, przyjmując taką regulację, wyznaczył cel – podejmowanie przez podatników inwestycji mieszkaniowych służących zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, który ze względów społecznych, nawet kosztem zasady równości podatkowej, zasługuje na preferencyjne podatkowe potraktowanie. Do podatnika należy z kolei decyzja co do tego, w jaki możliwie racjonalny z jego punktu widzenia sposób, uwzględniając ograniczone zazwyczaj możliwości finansowe, z preferencji takich skorzysta. Ustanowienie przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, a także ocena czy w konkretnym przypadku przesłanki te zostały spełnione, nie powinny z założenia kolidować z racjonalnością gospodarczą podejmowanych przez podatnika działań, chyba że prowadziłoby to do nieuzasadnionego nadużywania zakresu ustanowionych preferencji (wyrok NSA z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1475/15, orzeczenia.nsa.gov.pl)".

Sąd w niniejszej sprawie w pełni zgadza się z tym, że po pierwsze, zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli, który to cel polegający na podejmowaniu przez podatników inwestycji mieszkaniowych służących zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych zasługuje na preferencyjne podatkowe potraktowanie (gdzie do decyzji podatnika należy to w jaki możliwie racjonalny z jego punktu widzenia sposób z preferencji tej skorzysta), chyba że prowadziłoby to do nieuzasadnionego nadużywania zakresu ustanowionych preferencji; po drugie, z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. ust. 25 u.p.d.o.f. nie wynika, ażeby nabycie prawa następowało we wskazanym w tym przepisie terminie.

Co do drugiej ze wskazanych kwestii należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2019 na mocy art. 1 pkt 5 lit. b ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2159) do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 21 ust. 25a, zgodnie z którym wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie. Jednocześnie na mocy art. 16 ww. ustawy z dnia 23 października 2018 r., m.in. dodany art. 21 ust. 25a stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. Zatem powyższa zmiana nie ma zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Podnieść w tym miejscu należy, że - jak wyjaśnia Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 854/17 - "dopiero zatem ustawą nowelizującą z dnia 23 października 2018 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159) prawodawca wyraźnie rozszerzył warunki korzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej o wymóg nabycia preferowanego prawa majątkowego w terminie tożsamym z przyjętym dla poniesienia wydatków. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA przepis art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f. stanowi novum legislacyjne, podobnie zresztą jak zmiany treści art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy".

Tym samym przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 (w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r. nie zawiera wymogu nabycia preferowanego prawa majątkowego (w niniejszej sprawie prawa własności nieruchomości) w terminie tożsamym z przyjętym dla poniesienia wydatków, gdzie taki warunek został dopiero wprowadzony z dniem 1 stycznia 2019 w postaci art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, przepis ten należy interpretować w ten sposób, że wydatkowanie przez podatnika określonej części przychodu ze sprzedaży nieruchomości w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości) w związku z zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży, na mocy której podatnik ma nabyć prawo własności nieruchomości gruntowej pod budowę budynku mieszkalnego w określonym w umowie terminie, objęte jest zakresem wskazanego zwolnienia również wówczas, gdy do nabycia wskazanego prawa za tę cenę nie doszło w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (przed końcem 2015 r.), lecz po tej dacie, niemniej w zakreślonym w umowie przedwstępnej terminie.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie nie można mówić o nadużywaniu przez skarżącego zakresu preferencji, ani też – jak podnosi organ – o braku spełnienia przez stronę wymogu poniesienia wydatków na własne cele mieszkaniowe. Jak wynika z zebranego materiału skarżący wydatkował przychody ze sprzedaży nieruchomości na nabycie nieruchomości położonej na terenach budowlanych z dostępem do mediów, nieruchomości z istniejącymi fundamentami pod budynek mieszkalny. Wprawdzie, jak zeznał podczas przesłuchania w charakterze strony, po nabyciu w 2018 r. ww. nieruchomości wykonał jedynie prace porządkowe, kojec dla psa i odgrodził się od sąsiedniej działki należącej do ojca, ale jeżeli jego życie osobiste się ułoży, zacznie tam budowę domu. Dodał też, że nie jest właścicielem innej nieruchomości. W tej sytuacji brak podstaw do zarzucania skarżącemu, że poczynił wydatki z pominięciem własnych celów mieszkaniowych, skoro nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego mieści się w zakresie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe za zasadny Sąd uznał zarzut skargi wskazujący, że organ dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f. polegającej na przyjęciu, że przepis ten uzależniał prawo do skorzystania ze zwolnienia od tego, że nabycie własności lokalu mieszkalnego nastąpi w terminie w nim wskazanym (dwa lata od końca roku podatkowego, w którym podatnik dokonał odpłatnego zbycia innej nieruchomości), a nadto że wydatki nie dotyczyły własnych celów mieszkaniowych, w sytuacji gdy nabycie nieruchomości dotyczyło gruntu pod budowę budynku mieszkalnego z istniejącymi fundamentami.

Za zasadny uznać również należy zarzut naruszenia art.191 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego w zakresie spełnienia przez skarżącego przesłanki przeznaczenia środków ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe skutkującą bezzasadnym - zdaniem Sądu - uznaniem, że nabycie gruntu budowlanego z istniejącymi fundamentami pod budynek mieszkalny z zamiarem budowy w przyszłości budynku mieszkalnego nie stanowi wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe.

Niezasadne natomiast, zdaniem Sądu, okazały się pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Przy wskazanym wyżej rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f. stan faktyczny ustalony przez organy był zupełny i pozwalał na rozstrzygnięcie sprawy. Nie było podstaw, aby uznać, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Organy podatkowe podjęły działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zapewniły skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, a przez wydaniem decyzji umożliwiły wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, dokonały też wnioskowanego przez skarżącego przesłuchania go w charakterze strony i jego ojca w charakterze świadka. Wskazać należy, że zasadniczo to błędna wykładnia powołanych wyżej przepisów prawa materialnego (art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f.) oraz dowolna ocena materiału dowodowego dotyczącego przesłanki warunkującej uznanie, że skarżący przeznaczył środki ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, była podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd jednak nie miał podstaw do stwierdzenia naruszenia pozostałych - poza art. 191 i 187 § 1 O.p. - przepisów postępowania, dotyczących wyjaśnienia sprawy. Wskazać bowiem należy, że decyzje organów podatkowych obu instancji zapadły w niekwestionowanym przez strony stanie faktycznym, a spór jak już wskazano wcześniej na gruncie przedstawionego stanu faktycznego toczy się zasadniczo wokół kwestii prawidłowości interpretacji i zastosowania przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f. regulujących kwestię zwolnienia przedmiotowego.

Na koniec wskazać należy, że zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r., zgodnie bowiem z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W przedmiotowej sprawie, w dniu 9 października 2019 r. zostało wobec skarżącego wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z uszczupleniem w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu znak: 1021-SKK. RKS.80.2019). Następnie pismem organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 14 października 2019 r., doręczonym w dniu 21 października 2019 r., skarżący został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, zatem zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok nie uległo przedawnieniu.

Mając na uwadze wyżej wskazaną błędną wykładnię przepisów prawa materialnego i naruszenie ww. przepisów prawa procesowego, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni ocenę prawną wynikającą z niniejszego wyroku, w szczególności przyjmie, że art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f. nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia od tego, że w terminie w nim wskazanym nastąpi nabycie własności lokalu mieszkalnego.

Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Zasądzoną kwotę 5.000 zł stanowi uiszczony wpis od skargi w kwocie 1.383 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 3.600 zł wynikającej z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. 2015 r., poz. 1800 ze zm.). mko