Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1668/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA - del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 3 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 7/19 w sprawie ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 31 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od G. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 7/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę G. K. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 31 października 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oraz wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za cztery kwartały 2013 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez adwokata, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez:

- zaniechanie prawidłowej kontroli sądowej decyzji, a w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym, opierając się na błędnym uznaniu, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów, poprzez ujęcie faktur dotyczących określonych usług - w tym przede wszystkim robót budowlanych, które w ocenie organu podatkowego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy z uwagi na rzeczywisty charakter prowadzonej przez wystawców przedmiotowych faktur VAT oraz Skarżącego działalności gospodarczej i rzeczywisty charakter dokonywanych transakcji, były one podstawą do obniżenia podatku należnego, jako faktury dokumentujące czynności, które zostały rzeczywiście dokonane, a w konsekwencji stanowiły podstawę do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów Skarżącego;

- zaniechanie prawidłowej kontroli sądowej decyzji, a w konsekwencji bezpodstawne pozbawienie Skarżącego prawa do wykazania kosztów uzyskania przychodów w prawidłowej wysokości, w ślad za organem pierwszej instancji, który uznał, że faktury VAT zakwestionowane przez organ podatkowy, a wystawione na rzecz Skarżącego, nie mogą być podstawą do wykazania kosztów uzyskania przychodów, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w sytuacji gdy faktury te dokumentują faktycznie dokonane czynności;

2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 § 1 art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), poprzez:

a) dowolną i fragmentaryczną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, brak wnikliwej analizy sprawy i materiału dowodowego, poprzez zaniechanie przez Sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji skutkujące błędem w ustaleniach faktycznych i uznaniem, że księgi podatkowe prowadzone przez Skarżącego prowadzone były w sposób nierzetelny, zaś faktury VAT dokumentujące wykonanie określonych usług - przede wszystkim robót budowlanych - nie odzwierciedlały faktycznie zaistniałych zdarzeń, w sytuacji gdy całokształt okoliczności sprawy jednoznacznie dowodzi, że księgi podatkowe prowadzone były z należytą starannością, natomiast faktury VAT potwierdzały czynności, które zaistniały w rzeczywistości;

b) zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, poprzez zaniechanie przez Sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że organ podatkowy zasadnie oparł swoje stanowisko na protokołach z przesłuchania świadków: A. K., W. B., K. T., A. L.-K., J. T. i M. Z. oraz stron równoległe prowadzonych postępowań: M. B. i T. X., w których to postępowaniach Skarżący nie był stroną ani nie mógł uczestniczyć w czynnościach przesłuchań ww. osób, ani konfrontować swojego stanowiska z zeznaniami ww. świadków, co skutkowało:

- wydaniem decyzji jedynie w oparciu o dowody przeprowadzone w innych postępowaniach z wyłączeniem Skarżącego, tj. w oparciu o nie w pełni zebrany materiał dowodowy, co bezsprzecznie naruszyło prawo Skarżącego do obrony swoich interesów w niniejszym postępowaniu;

c) dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, poprzez zaniechanie dokonania przez Sąd pierwszej instancji wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że organ podatkowy:

- zasadnie przyjął, że M. B. i T. X. nie zrealizowali wskazanych usług budowlanych na rzecz Skarżącego, gdyż w momencie przesłuchania nie mieli pełnej wiedzy w zakresie realizowanych prac budowlanych w sytuacji, gdy świadkowie wyraźnie wskazywali, że nie są w stanie uściślić szczegółów dotyczących prowadzonej działalności ze względu na znaczną ilość robót wykonywanych w 2013 r. oraz przekazanie wszelkiej dokumentacji dotyczącej ich działalności do organów podatkowych w związku z prowadzonymi postępowaniami kontrolnymi i podatkowymi; istotne znaczenie w tym zakresie odgrywa również duża odległość czasowa od zdarzeń, o których zeznawali ww., jak też to, że zatrudniali oni znaczną ilość osób, wśród której to liczby występowała duża rotacja;

- przyjął w sposób zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym, że kwestionowane usługi nie zostały wykonane przez podwykonawców Skarżącego, mimo że Skarżący nie był w stanie zrealizować swoich zobowiązań umownych w zakresie wykonania określonych robót budowlanych (a których fakt wykonania nie był kwestionowany) wyłącznie przy udziale własnych pracowników, albowiem nie dysponował on zasobami ludzkimi w wymiarze, który nie pozwoliłby wykonać wszystkich zlecone prace, stąd logicznym i zgodnym z doświadczeniem życiowym pozostaje skorzystanie przez Skarżącego z usług podwykonawców, w tym M. B. oraz T. X., dzięki czemu roboty budowlane, do wykonania których w określonych z góry terminach był zobowiązany Skarżący, zostały wykonane na czas;

- przyjął w sposób prawidłowy (mimo że tylko na podstawie analizy kont bankowych Skarżącego), że skoro Skarżący nie dokonywał wypłat gotówki mogących pokryć zobowiązania wynikające z otrzymanych faktur, toteż niemożliwe było dokonanie zapłaty przez niego za ww. faktury w formie gotówkowej, w uzasadnieniu wyroku (str. 15) wskazując - "ominięcie obowiązku regulowania należności w formie bezgotówkowej", mimo iż brak jest podstaw do ww. przymusu, w związku z czym Skarżący w celu opłacania na bieżąco zobowiązań wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej, korzystał z zasobów gotówkowych zgromadzonych w domu, w skrytkach oraz z gotówki wypłacanej na bieżąco również ze swoich prywatnych kont;

d) rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść Skarżącego, wbrew zasadzie określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jako zasada in dubio pro tributario, zgodnie z którą obowiązkiem organu podatkowego jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych, a także co do wykładni prawa, na korzyść podatnika, co na kanwie niniejszej sprawy można odnieść, m.in. do wątpliwości jakie powstają podczas analizy protokołu kontroli przeprowadzonej przez Państwową Inspekcję Pracy względem Skarżącego, z którego wynika, że Skarżący korzystał z usług dwóch innych podwykonawców - P. G. i A. Y., co doprowadziło Sąd do niezrozumiałego wniosku - jeśli korzystał z usług dwóch ww. podwykonawców, to nie korzystał z usług M. B. i T. X., co stoi oczywistej w sprzeczności z materiałami zebranymi w aktach sprawy, z których wynika, że ww. podwykonawcy (P. G. i A. Y.) mieli wykonać ok. 900 m2 zabudowy, zaś Skarżący był zobowiązany do wykonania 30 000 m2 zabudowy, do czego niewątpliwie potrzebował pomocy również innych podwykonawców;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191, w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych sprzecznej z aktami sprawy i stwierdzenie (powielając przez Sąd w sposób niewłaściwy) z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów - braku dobrej wiary u Skarżącego oraz braku ustalenia i udowodnienia wzorca należytej staranności, m.in. na podstawie weryfikacji zeznań złożonych przez świadka T. X. w zakresie informacji dotyczących poszczególnych pracowników, z którego zeznań wynika, że "nie może wskazać ilości pracowników, z racji tego, iż każdorazowo do poszczególnych prac zatrudniał wyszukaną brygadę kontaktując się jedynie z brygadzistą", a skutkiem tego wadliwą ocenę okoliczności usług świadczonych na rzecz Skarżącego, który jako prowadzący kilka dużych inwestycji w tym samym czasie przy udziale setek osób, w sposób oczywisty nie jest w stanie weryfikować kwalifikacji, czy nawet zapoznawać się z danymi każdego z pracowników współpracujących z nim podwykonawców, tym bardziej, że sami podwykonawcy nie są w stanie tego dopilnować.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Mając na uwadze treść tej skargi, tj. sformułowane w niej zarzuty oraz sposób ich uzasadniania, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił.

Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało, a w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., wykazanie, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Nie jest też powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych.

Ponadto należy jeszcze wskazać, że skarga kasacyjna nie jest kolejnym środkiem odwoławczym, który obligowałby Naczelny Sąd Administracyjny do dokonywania bezpośredniej kontroli zgodności z prawem orzeczeń wydanych przez organy administracyjne. Stosownie bowiem do art. 173 § 1 P.p.s.a., skarga kasacyjna stanowi środek prawny skierowany przeciwko orzeczeniu sądu pierwszej instancji.

W zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, uznając, że ich postępowanie i rozstrzygnięcia były prawidłowe i nie naruszały prawa, przy czym wskazał oraz uzasadnił podstawy i powody, na podstawie których wyraził taką właśnie ocenę prawną, przedstawiając też swoje stanowisko odnośnie do poszczególnych spornych zagadnień.

Tak więc, argumentacja i zarzuty skargi kasacyjnej powinny w głównej mierze odnosić się do przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska sądu pierwszej instancji i argumentacji tam zawartej, bądź też wskazywać na niedostatki tej argumentacji. Nie czyni temu zadość, w znacznym zakresie, rozpoznawana skarga kasacyjna, w której w istotnym stopniu powielone jedynie zostały zarzuty podniesione w skardze do Sądu pierwszej instancji wraz zaczerpniętym również z tej skargi przytoczonym w skardze kasacyjnej (in extenso) opisem sposobu naruszenia wskazanych przepisów. Nie zmienia tego osądu fakt, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty (a w istocie rzeczy powtórzone) poprzedzone zostały powołaniem się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., czy też dokonywane w niej niekiedy "wtrącenia" odnoszące się do Sądu pierwszej instancji.

Przed przystąpieniem do analizy zasadności sformułowanych w tej skardze kasacyjnej zarzutów, jak też poszczególnych kwestii spornych, do których zarzuty te się odnoszą, krytycznej ocenie należy również poddać sam sposób konstruowania tej skargi. Rozpoznawana skarga kasacyjna nie zawiera jasnego i przejrzystego przytoczenia podstaw kasacyjnych, rozumianego jako wymienienie naruszonych przepisów i jednoczesne podanie zwięzłego opisu sposobu ich naruszenia, który wykazywałoby uchwytny związek pomiędzy treścią konkretnego, wskazanego jako naruszony przepisu a sposobem jego naruszenia oraz odniesienia tych naruszeń do konkretnych uchybień, jakie zdaniem Skarżącego, miały miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Zastrzeżenia budzi również uzasadnienie skargi kasacyjnej. Uzasadnienie to stanowi ciąg nieuporządkowanych, według czytelnego schematu, wywodów przedstawionych w sposób dalece nieczytelny, dotyczących wymieszanych bez jasnego przesłania różnych wątków sprawy i zawierających rozmaite, zwykle gołosłowne, stwierdzenia, powołanie się na różne, często marginalne okoliczności, zwykle bez ich przyporządkowania do naruszenia konkretnego przepisu, z których można jedynie wnosić, że Skarżący kwestionuje dokonane przez organy podatkowe i zaakceptowane jako prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji ustalenia i wnioski. Jednakże te liczne zawarte w tym uzasadnieniu krytyczne uwagi, zwykle nie są powiązane ze wskazaniem konkretnych przepisów, które zdaniem Skarżącego, zostały naruszone. Uzasadnienie to zawiera również argumentację mającą podważyć przypisywane Sądowi pierwszej instancji stanowisko, bądź twierdzenia, których w istocie Sąd ten nie prezentował.

Zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego podzielone zostały na dwie wyodrębnione grupy przepisów, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 § 1 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 w zw. z art. 187 § 1 tej ustawy, tym razem w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Podział taki sprawia wrażenie całkowicie przypadkowego, a w opisie naruszenia przepisów z pierwszej grupy znalazły się takie zarzuty naruszenia prawa procesowego, które ewidentnie odnoszą się do grupy drugiej, np. naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 § 1 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej Skarżący upatruje, m.in. w - "dowolnej i fragmentarycznej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (...), czy też "(...) dokonaniu dowolnej oceny materiału dowodowego (...)", co wskazywałoby jednak na związek tych naruszeń z drugą grupą przepisów. Skarżący nie przywiązuje zatem wagi do powiązania podnoszonych przez niego wobec organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji zastrzeżeń z treścią wskazanych jako naruszone konkretnych przepisów. Spójności tej skardze nie przydaje także relacja zachodząca pomiędzy wskazanymi na jej wstępie jako naruszone przepisami a uzasadnieniem tej skargi. Na wstępie tego uzasadnienia, wskazując na naruszone przez Sąd przepisy postępowania Skarżący tym razem je wszystkie połączył, jednakże inaczej określił ich krąg, rezygnując z art. 124 Ordynacji podatkowej oraz dodając art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 188 Ordynacji podatkowej, co wszak nie oznaczało, że w dalszej części uzasadnienia w jakikolwiek sposób do tych dodanych przepisów się odniósł. Nie jest też wiadome - bo nie zostało to wyjaśnione - co miał na celu zabieg polegający na tym, że zawarty w petitum skargi kasacyjnej (na str. 4 i 5) obszerny opis sposobu naruszenia wskazanych przepisów został następnie in extenso powielony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (na str. 9 i 10).

Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, ponieważ nieprawidłowa konstrukcja skargi kasacyjnej rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej.

Taki sposób redagowania skargi kasacyjnej, bez powiązania wskazywanych uchybień i błędów z naruszeniem konkretnych przepisów oraz wyjaśnienia sposobu ich naruszenia w sposób zrozumiały i korespondujący z ich treścią, utrudnia a w wielu aspektach uniemożliwia merytoryczną ocenę przytoczonych w takiej formule podstaw kasacyjnych.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykazanych przez Skarżącego w rozliczeniu podatkowym odnoszącym do podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe zakwestionowały rzetelność faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez dwa podmioty (podwykonawców), tj. M. B. (21 faktur na kwotę 1 052 000 zł netto) oraz T. B. (17 faktur na kwotę 769 000 zł). Zdaniem organów podatkowych, faktury te były fikcyjne - nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tzn. podmioty działając w charakterze podwykonawców w rzeczywistości nie wykonały na rzecz Skarżącego uwidocznionych w tych fakturach robót budowlanych. Dotyczyło to trzech inwestycji w B. i jednej w R., w których Skarżący wykonywał roboty budowlane bezpośrednio na rzecz inwestora, bądź sam był podwykonawcą generalnego wykonawcy.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, oddzielnie wobec każdego tych dwóch kontrahentów, których faktury zostały przez nie zakwestionowane oraz oddzielnie wobec każdej z inwestycji szczegółowo wskazały i omówiły w uzasadnieniu wydanych decyzji wszystkie ustalone przez nie - w wyniku analizy zebranego materiału dowodowego - okoliczności składające się na szeroko rozumiany stan faktyczny sprawy. Organy te zwróciły, m.in. uwagę na następujące elementy stanu faktycznego:

- brak było dokumentów potwierdzających wykonanie robót (protokoły odbioru);

- na dwóch największych inwestycjach wartość faktur wystawionych przez rzeczonych kontrahentów jako podwykonawców Skarżącego przewyższała wartość faktur, wystawionych przez Skarżącego jako podwykonawcę na rzecz generalnego wykonawcy;

- w dwóch przypadkach w zawartych przez Skarżącego umowach jako kierownik budowy wskazywany był T. X., mimo iż ten nie ma ku temu kwalifikacji; z wykształcenia jest leśnikiem;

- w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec M. B. ustalono, że był on nabywcą oraz wystawcą, tzw. "pustych faktur" o znacznej wartości, dotyczących ponad 60 obiektów; nie dysponował zasobami osobowymi, które umożliwiałyby mu prowadzenie działalności gospodarczej w 2013 r. w tak szerokim zakresie, jak wynikało to z wystawianych przez niego faktur; ze złożonych przez niego wyjaśnień wynikał brak wiedzy o realizowanych przez niego robotach budowlanych; nie potrafił wskazać miejsc wykonywania tych robót, danych osób, którym zlecał ich wykonanie, czy sposobu rozliczania prac; w odniesieniu do współpracy ze Skarżącym wskazywał na inne zakresy robót, niż wynikało to z wystawionych przez niego faktur oraz wskazywał na inne budowy, na których nie był podwykonawcą Skarżącego;

- generalni wykonawcy i inwestorzy, na rzecz których Skarżący wykonywał roboty budowlane w swoich wyjaśnieniach wskazywali, że Skarżący nie zgłaszał im udziału w pracach tychże podwykonawców; obecności tych podwykonawców nie potwierdzali także kierownicy budów;

- podczas przeprowadzonej u Skarżącego na jednej z budów kontroli przez Państwową Inspekcję Pracy nie stwierdzono obecności pracowników zatrudnionych przez M. B., mimo iż kontrola ta przypadała w okresie, w którym firma tej osoby miałaby wykonywać prace na rzecz Skarżącego (stwierdzono natomiast obecność dwóch innych podwykonawców Skarżącego);

- przesłuchiwany na okoliczność prowadzonej przez niego działalności gospodarczej T. X. wykazywał brak podstawowej wiedzy o "realizowanych przez niego" robotach budowlanych nie potrafił też podać żadnych szczegółów dotyczących faktur wystawionych przez niego na rzecz Skarżącego; z zeznań tych wynikało, że faktury te były wypisywane przez M. Z. (zatrudnioną u M. B.) a T. X. jedynie je podpisywał; z zeznań wynikało również, że w 2013 r. nie zatrudniał żadnych pracowników, a od połowy roku nie wykazywał już żadnej sprzedaży;

- z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur wynikało, że płatności odbywały się w formie gotówkowej, a z analizy kont bankowych Skarżącego nie wynikało, aby w terminach wystawiania faktur dokonywał on wypłat gotówkowych mogących pokryć zobowiązania wynikające z otrzymanych faktur.

Wszystkie te okoliczności ocenione w ich całokształcie oraz we wzajemnym powiązaniu i oddziaływaniu pozwoliły na wyciągnięcie prawidłowego wniosku, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez ww. podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Innymi słowy, jak już wskazano wyżej, wyszczególnione w tych fakturach roboty budowlane nie zostały wykonane na rzecz Skarżącego przez wystawców tych faktur.

Natomiast podjęta w skardze kasacyjnej próba podważenia tych wniosków polegała bądź na prezentowaniu ogólnikowych stwierdzeń stanowiących prostą negację ustaleń i wyciągniętych na ich podstawie przez organy podatkowe wniosków (tj. że organy te dokonały dowolnej i fragmentarycznej oceny zgromadzonego w sprawie, że zaniechały dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, że księgi podatkowe prowadzone były przez Skarżącego z należytą starannością, a faktury potwierdzały czynności, które zaistniały w rzeczywistości, itd.), bądź na przytaczaniu selektywnie dobranych, wyjętych z kontekstu całej wypowiedzi organów podatkowych, poszczególnych ich ustaleń (jak już wspomniano wyżej, mając na uwadze treść rozpoznawanej skargi kasacyjnej, nie można w ogóle mówić o bezpośrednim podważaniu stanowiska Sądu pierwszej instancji) i dowodzeniu, że organy te błędnie uznały, że dana - traktowana w tej skardze oddzielnie, w oderwaniu od innych aspektów sprawy - okoliczność, miała znaczenie dla ustalenia okoliczności pierwszorzędnej, tj. nierzetelności zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur.

Nie są zasadne podnoszone w skardze kasacyjnej przez Skarżącego zastrzeżenia, co do tak daleko idącego, jego zdaniem, odstąpienia przez organy podatkowe od zasady bezpośredniości, a więc oparcia rozstrzygnięcia na ustaleniach poczynionych w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec podwykonawców Skarżącego, w których to Skarżący nie był stroną. Skarżący nie precyzuje przy tym, jaki jest związek pomiędzy tym uchybieniem a wskazanymi jako naruszone przepisami, wśród których nie znalazł się art. 181 Ordynacji podatkowej.

W postępowaniu podatkowym zasada bezpośredniości dowodów nie ma charakteru bezwzględnie wiążącego - stan faktyczny sprawy podatkowej może zostać ustalony także na podstawie materiałów dowodowych zgromadzonych w innym postępowaniu. Art. 181 Ordynacji podatkowej dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody oraz materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przeprowadzonych już dowodów. Dla należytego ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych nie zawsze wystarczające jest przeprowadzenie czynności kontrolnych w odniesieniu do samego podatnika, lecz w konkretnych okolicznościach procesowych zachodzi często konieczność sprawdzenia (w ramach kontroli, postępowania podatkowego czy czynności sprawdzających) działalności kontrahentów, z którymi strona postępowania podatkowego dokonuje czynności relewantnych podatkowo. Możliwe zatem, co do zasady, a niekiedy niezbędne jest wykorzystanie w charakterze dowodów, dokumentów i innych materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, tak jak uczyniono to w niniejszej sprawie.

Nie są zasadne argumenty Skarżącego, że organy podatkowe przyjęły, iż uwidocznione w zakwestionowanych fakturach roboty budowlane nie były wykonane przez podwykonawców, którzy wystawili te faktury, na tej podstawie i z tego powodu, że podwykonawcy ci przesłuchiwani w trakcie prowadzonych wobec nich postępowań nie dysponowali pełną wiedzą na temat współpracy ze Skarżącym.

Nie chodziło bowiem o ich pełną ich wiedzę w tym zakresie, lecz o to, że wskazywane przez organy podatkowe "luki" w tej wiedzy dotyczyły kwestii najbardziej istotnych, tj. miejsc (inwestycji), w których wykonywane były te roboty oraz przedmiotowego zakresu tych robót. Kluczowe ustalenia w tym sprawie miały miejsce w 2016 r., a więc nie była to tak aż duża odległość czasowa, o czym mowa jest w skardze kasacyjnej, która to tłumaczyłby.

Podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że Skarżący nie dysponował takim potencjałem wykonawczym, który pozwoliłby mu na wykonanie robót uwidocznionych w zakwestionowanych fakturach we własnym zakresie oraz że nie był podważany sam fakt wykonania tych robót - nie świadczy o tym, że roboty te wykonane zostały przez wystawców tych faktur, bądź na ich zlecenie. Nie ma więc uzasadnionych podstaw, aby okoliczność ta wskazywana była, co czyni się w skardze kasacyjnej, jako przejaw dokonania oceny materiału dowodowego niezgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym.

Odnośnie do podnoszonej w skardze kasacyjnej kwestii dokonywania rozliczeń przez Skarżącego z podwykonawcami w formie gotówkowej, dla ścisłości trzeba wskazać, że wbrew wywodom skargi kasacyjnej, gdzie powołano się nawet na konkretną stronę uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, że niemożliwym było dokonanie zapłaty przez Skarżącego za faktury w formie gotówkowej. W rzeczywistości Sąd ten na rzeczonej str. 15 uzasadnienia wskazał, że z faktur wynika, iż płatności odbywały się w formie gotówkowej uniemożliwiającej weryfikację. Sąd odnotował również w ślad za organami podatkowymi fakt, że Skarżący nie dokonywał wypłat gotówki mogących pokryć zobowiązania wynikające z otrzymanych faktur.

Natomiast wiarygodność twierdzeń Skarżącego (powtarzanych również w skardze kasacyjnej), że regulował on te zobowiązania, m.in. korzystając z zasobów gotówkowych zgromadzonych w domu w skrytkach, podlegała ocenie organów podatkowych, w kontekście wszystkich okoliczności sprawy, w ramach swobodnej oceny dowodów.

Organ podatkowy dokonując różnorakich ustaleń związanych z prawdziwością materialną faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez firmy mające być jego podwykonawcami odnotował również okoliczność, że w trakcie kontroli przeprowadzonej na jednej z inwestycji przez Państwową Inspekcję Pracy nie stwierdzono obecności pracowników zatrudnianych przez M. B., pomimo że kontrola ta przypadała na okres, w którym firma ta miała wykonywać prace na tej inwestycji. Jednocześnie stwierdzono obecność dwóch innych podwykonawców, którzy wykonywali prace podwykonawcze w dużo mniejszym zakresie, aniżeli firma M. B..

Do tej akurat okoliczności Sąd pierwszej instancji w swoich wywodach i rozważaniach prawnych zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku się nie odniósł. Już z tego powodu, bezpodstawne jest zarzucanie w skardze kasacyjnej Sądowi pierwszej instancji, w kontekście przywołanego art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, iż w tym aspekcie sprawy Sąd doszedł do niezrozumiałego wniosku, że jeżeli Skarżący korzystał z usług dwóch innych podwykonawców, to nie korzystał z usług M. B..

Bezzasadne jest również zarzucanie w skardze kasacyjnej Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191, w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, "poprzez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych sprzecznej z aktami sprawy i stwierdzenie (powielając przez Sąd w sposób niewłaściwy) z przekroczeniem swobodnej oceny dowodów - braku dobrej wiary u Skarżącego oraz braku ustalenia wzorca należytej staranności (...)."

Pomijając dosyć trudny styl tej wypowiedzi, wskazać należy, że na gruncie podatków dochodowych wykazanie faktu, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jest zasadniczo rzecz biorąc wystarczające do stwierdzenia, że w takim przypadku kwoty wynikające z takich faktur, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustaw o podatkach dochodowych. Jest to pogląd powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych jest on wyprowadzany z wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a więc przepisu, który normuje pojęcie kosztów uzyskania przychodów na gruncie tej ustawy. W podatkach dochodowych, w przeciwieństwie do podatku od towarów i usług, takie kwestie, jak istnienie dobrej wiary po stronie podatnika, czy też wykazywanie należytej miary staranności, aczkolwiek tworzą pewien kontekst faktyczny, który w pewnej mierze może być istotny dla oceny działań podatników w zakresie podatków dochodowych, nie są jednak tak eksponowane, jak w przypadku podatku od towarów i usług i nie stanowią niezbędnego warunku do zakwestionowania kwot ujętych w fikcyjnych fakturach jako kosztów uzyskania przychodów.

Stąd też, te podnoszone w tym zakresie w skardze kasacyjnej zastrzeżenia wobec Sądu pierwszej instancji, abstrahując od zasadności tego rodzaju twierdzeń, nie mogą przynieść oczekiwanego przez Skarżącego rezultatu, w postaci zanegowania zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów podatkowych, co do nieuznania za koszty uzyskania przychodów kwot wynikających z zakwestionowanych przez te organy faktur.

Mając na uwadze powyższe, za niezasadne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów procesowych.

W skardze tej sformułowany został również zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez zaniechanie prawidłowej kontroli sądowej, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym (...).

Skoro w zarzucie tym mowa jest w pierwszej kolejności o zarzucie zaniechania prawidłowej kontroli sądowej decyzji, to pomijając już zasadność takiego stwierdzenia, należałoby oczekiwać, że powołany również zostanie przepis dotyczący sprawowania takiej kontroli przez sądy administracyjne, to bowiem nie wynika ze wskazanych przepisów u.p.d.o.f.

W zarzucie tym brak jest również bezpośredniego odniesienia do treści wskazanych jako naruszone przepisów u.p.d.o.f. Natomiast z dalszej treści tego zarzutu wynika, że błędne zastosowanie tych przepisów jest rezultatem nieprawidłowego przyjęcia przez Sąd w ślad za organami podatkowymi, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy zdaniem Skarżącego, faktury te dokumentują faktycznie dokonane czynności.

Skoro jednak, jak wynika z powyższego, w skardze kasacyjnej nie zostały sformułowane zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, które pozwoliłyby skutecznie podważyć przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku stan faktyczny sprawy, a elementem tego stanu faktycznego było zwłaszcza to, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie można uznać za zasadny zarzutu dotyczącego naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

Należy przy tym dodać, że skoro tak sformułowany zarzut zmierza w istocie do podważenia dokonanych w sprawie przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, to nie może być skuteczny, także z tego powodu, że w utrwalonym w tej mierze orzecznictwie sądowym przyjmuje się jednolicie, że prawidłowość ustaleń faktycznych nie może być podważana zarzutami dotyczącymi naruszenia prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r. sygn. akt FSK 192/04).

Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

W zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu podatkowego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).