Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1962/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, 26a pkt 21, 45 ust. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: "Analiza" umowy polegająca na przypisywaniu jej stronom "woli" w żaden sposób nie wyartykułowanej w jej treści, narusza w ocenie Sądu granice swobody organu do badania zgodnego zamiaru stron i celu umowy. Odróżnić bowiem należy ocenę treści umowy od oceny całego materiału dowodowego w sprawie.

TEZY

"Analiza" umowy polegająca na przypisywaniu jej stronom "woli" w żaden sposób nie wyartykułowanej w jej treści, narusza w ocenie Sądu granice swobody organu do badania zgodnego zamiaru stron i celu umowy. Odróżnić bowiem należy ocenę treści umowy od oceny całego materiału dowodowego w sprawie.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Sędzia NSA - Mirosława Rozbicka - Ostrowska Sędzia WSA - Katarzyna Radom Protokolant: Michał Kazek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2004 r. sprawy ze skargi T. i T. M. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz T. i T. M. kwotę 6.044,30 (słownie: sześć tysięcy czterdzieści cztery 30/100 ) złotych.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi T. i T. (małżonków) M. jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w L. Ś. z dnia [...] nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.

Wnioskiem z dnia 3 września 2001 r. podatnicy zwrócili się o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2000 r. Żądanie opierało się na:

1. uznaniu odliczenia z tytułu premii inwestycyjnej w wysokości po [...] na każdego z małżonków;

2. zwiększeniu ( w stosunku do złożonego zeznania PIT-36) kosztów uzyskania przychodów prowadzonej wspólnie działalności gospodarczej o kwotę [...] z tytułu opłat leasingu operacyjnego samochodów Chrysler Voyager i Mercedes Benz;

Jednocześnie podatnicy pomniejszyli koszty uzyskania przychodów działalności o kwotę [...] tj. o dokonane w 2000 r. odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych objętych ulgą inwestycyjną odliczoną od dochodu w 1999 roku. Wraz z wnioskiem złożyli skorygowane zeznanie podatkowe za 2000 r. Urząd Skarbowy w L. Ś. decyzją z dnia [...] odmówił podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2000 rok. Uznał bowiem, że:

* odliczenie z tytułu premii inwestycyjnej nie może być uwzględnione, bowiem termin złożenia takiego wniosku minął 30 kwietnia 2001 r.(tj. z terminem złożenia zeznania podatkowego za rok 2000), zatem wniosek złożony 3 września 2001 r. jako spóźniony nie mógł być uwzględniony;

* kwota [...] z tytułu opłat leasingu operacyjnego samochodów Chrysler Voyager i Mercedes Benz nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, gdyż rzeczywistym celem umowy był zakup tych samochodów na raty, a zatem kosztem mogły być tylko odpisy amortyzacyjne środków trwałych;

Natomiast za zasadne uznał Urząd Skarbowy pomniejszenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę ponad 125 tys zł. które jako objęte ulgą inwestycyjną za 1999 rok, nie mogły stanowić w 2000 r. odpisów amortyzacyjnych środków trwałych, stąd korekta kosztów w tym zakresie była uzasadniona.

Z rozstrzygnięciem organu I instancji nie zgodzili się podatnicy i za pośrednictwem pełnomocnika złożyli odwołanie kwestionując rozstrzygnięcie w części dotyczącej nie uwzględnienia premii inwestycyjnej i kosztów uzyskania przychodów z tytułu opłat leasingu operacyjnego samochodów.

Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] nr [...] podzieliła stanowisko organu I instancji i odnosząc się szczegółowo do spornych kwestii utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego odmawiającą stwierdzenia nadpłaty.

Na powyższą decyzje małżonkowie T. i T. M. wnieśli za pośrednictwem pełnomocnika-doradcy podatkowego K. M. - skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, podnosząc w niej zarzuty podobne jak w odwołaniu:

* naruszenie postanowień art. 26 a (w związku z art. 45 ust.6 ) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art.72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez ich niezastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy;

* naruszenie art.22 ust. 1 w związku z art. 23 ust.l pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez dokonanie subsumcji hipotezy normy prawnej bez ustalenia stanu faktycznego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

* naruszenie postanowień art. 120 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art.58, art.83 § 1 w związku z art.65 Kodeksu cywilnego, przez błędną wykładnię która miała wpływ na ustalenie stanu faktycznego, a tym samym na wynik sprawy.

W bardzo obszernym uzasadnieniu skargi, odwołującym się szeroko do doktryny prawa cywilnego oraz doktryny i orzecznictwa w zakresie prawa i postępowania podatkowego, skarżący przede wszystkim za błędne uznali ustalenia organów co do tego, że w rzeczywistości strony zawarły umowę sprzedaży rzeczy na raty. Umowa sprzedaży o takiej treści dotyczy tylko sprzedaży poza obrotem gospodarczym (art.587 Kc), w związku z tym skarżący podnosili, że do umów leasingu nie mogą mieć zastosowania przepisy dotyczące sprzedaży na raty. Umowy leasingu nie zawierały nadto postanowień dotyczących przejścia prawa własności i również z tego powodu nie mogły być uznawane za sprzedaż rzeczy na raty, organy pominęły zaś fakt, że do przejścia tego prawa konieczne były odrębne umowy. Podniesiono też zarzut wadliwego ustalenia cen rynkowych dla porównania ceny nabycia samochodów po zakończeniu umowy leasingu.

Z obszerną argumentacją podniesionych zarzutów - wnioskowano uchylenie w całości rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji.

Odpowiadając na skargę, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, wyjaśniając motywy przyjętego rozstrzygnięcia:

Odmowa uznania premii inwestycyjnej za 2000 rok wynikała z nie złożenia w przewidzianym prawem terminie określonym art. 26 a ust. 21 u.p.d.o.f. -wniosku o jej odliczenie. W terminie składania zeznania rocznego za 2000 r. (tj.30 kwietnia 2001 r.) podatnicy nie zadeklarowali woli skorzystania z premii.

Prawo do premii inwestycyjnej przysługuje na warunkach określonych w art. 26 a u.p.d.o.f. i jest następstwem wcześniejszego, skutecznego skorzystania przez podatnika z ulgi inwestycyjnej.

Prawo do ulgi inwestycyjnej za 1999 r. zadeklarowane przez podatników w związku z poniesionymi wydatkami inwestycyjnymi związanymi z działalnością gospodarczą pierwotnie zakwestionowane przez Inspektora UKS z powodu istniejących zaległości za lata wcześniejsze, ostatecznie zostało uznane w decyzji Inspektora z dnia [...]. Uwzględnienie ulgi za 1999 r. związane było z uregulowaniem zaległości podatkowych i zmianą przepisów dotyczących warunków korzystania z ulgi - wprowadzonych art. 7 ust. 21 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. - o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr 104, poz. 1104).

Skorzystanie z premii inwestycyjnej za 2000 r. uzależnione było, poza spełnieniem innych warunków określonych w art. 26 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dokonania odliczenia w/w premii, nie później niż do dnia złożenia rozliczenia za rok 2000. Odnosząc się do zarzutów skargi - Izba Skarbowa wywodziła, że termin określony w art. 26 a ust. 21 ustawy podatkowej, jest terminem prawa materialnego, nie może być przywrócony i niezależnie od przyczyn jakie spowodowały jego niedotrzymanie, po jego upływie podatnik nie może już skorzystać z premii inwestycyjnej. Izba Skarbowa nie zgodziła się z zarzutem skargi, że decyzja narusza art.26 a (w związku z art.45 ust. 6 ) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących nie uznania za koszt uzyskania przychodów- rat z tytułu leasingu operacyjnego samochodów marki Chrysler i Mercedes, organy podatkowe podtrzymały stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Powtórzyły też argumentację, że analiza stanu faktycznego i wszystkich okoliczności sprawy wskazuje, że w istocie umowy nazwane przez strony leasingiem operacyjnym - były umowami zakupu środków trwałych na raty. Umowy miały charakter pozorny (art.83 Kc) i zmierzały do obejścia prawa podatkowego (art.58 Kc) w zakresie przepisów o amortyzacji (art.23 ust.l pkt 1 lit. b u.p.d.o.f.) co w konsekwencji skutkowało niezgodnym z prawem zmniejszeniem obciążeń podatkowych. Organy podatkowe wywodząc swoje uprawnienia do badania rzeczywistego zamiaru stron i celu umowy z autonomii prawa podatkowego, pominęły sporne umowy w zakresie wynikających z nich skutków podatkowych i uznały, że celem stron był zakup samochodów a nie ich czasowe używanie. Związane z w/w umowami wydatki, mogły stanowić koszt uzyskania przychodów jedynie do wysokości odpisów amortyzacyjnych. Stąd Izba Skarbowa - nie uznała zasadności zarzutu skargi co do naruszenia w skarżonej decyzji art.22 ust.l w związku z art. 23 ust.l pkt 1 lit. c ustawy podatkowej. Również przepisy art.58 i art.83 § 1 Kodeksu cywilnego zostały zastosowane właściwie.

Odpierając zarzut naruszenia art.120 i art.191 Ordynacji podatkowej -wyjaśniła strona przeciwna, że wszystkie okoliczności sprawy zostały wystarczająco udowodnione co wynika z treści decyzji. Uznając podniesione w skardze zarzuty, dotyczące naruszenia norm prawa procesowego i materialnego za bezzasadne, wnioskowała Izba Skarbowa o oddalenie skargi.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpatrzeniu przez wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższa skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu w dniu 7 sierpnia 2002 r. zatem powołany wyżej przepis uzasadnia jej rozpatrzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga, zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty okazały się trafne.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i procesowym.

Zagadnieniami spornymi w niniejszej sprawie są:

* skutki podatkowe (w zakresie kosztów uzyskania przychodów) dokonanej przez organy skarbowe kwalifikacji zawartej umowy cywilnoprawnej, określonej przez strony umową "leasingu operacyjnego"- a uznanej przez organy za umowę sprzedaży na raty; oraz

* możliwość odliczenia "premii inwestycyjnej" po upływie terminu do złożenia rocznego zeznania w podatku dochodowym od osób fizycznych

Odnosząc się do zarzutów rozpatrywanej skargi na wstępie podnieść należy, że dla oceny czy organy podatkowe właściwie zastosowały prawo materialne konieczne jest w pierwszej kolejności zbadanie, czy nie doszło w toku postępowania do naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że kluczowe znaczenie dla postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest ustalenie zakresu praw i obowiązków strony. W sprawie niniejszej okoliczności faktyczne dotyczące "premii inwestycyjnej" nie są sporne, zaś w kwestii umów, spornym pozostaje ich treść - czy są to umowy leasingu operacyjnego (jak wywodzą strony), czy umowy sprzedaży na raty (jak przyjęły organy). Kontrowersje budzi natomiast zarówno w odniesieniu do "premii inwestycyjnej", jak i umów "leasingu operacyjnego" - ocena podatkowoprawnych skutków czynności w świetle przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Każde ze spornych zagadnień wymaga odrębnej oceny, gdyż Sąd orzekający w sprawie - uznał trafność zarzutów skargi jedynie w odniesieniu do zagadnień związanych z leasingiem samochodów. W tym zakresie organy podatkowe naruszyły normy prawa procesowego w zakresie swobodnej oceny dowodów (art.191 OP), co uzasadnia obawy o wadliwą kwalifikację treści spornych umów leasingu i nieuzasadnione odstąpienie od ich oceny przy zastosowaniu kryteriów określonych w przepisach materialnego prawa podatkowego (rozporządzenia Ministra Finansów z 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy(...)do składników majątku stron tych umów). Wątpliwości związane z prawidłową oceną umów, czynią przedwczesnym wyprowadzanie z nich skutków podatkowych jakie w skarżonej decyzji przyjęły organy orzekające w sprawie.

Organy podatkowe przyjęły, że zawarte przez skarżących umowy leasingu w rzeczywistości ukrywały pod taką treścią inny stosunek prawny, tj. sprzedaż rzeczy objętych umową. Za takim wnioskiem przemawiał - w ocenie organów- zarówno czas trwania umowy, nabycie rzeczy za cenę znacznie odbiegającą od jej wartości rynkowej i spłata wartości rzeczy w znacznej części w okresie trwania umowy. Okoliczności te zdaniem organów, nie pozwalają na przyjęcie, że zamiarem stron umowy było w rzeczywistości czasowe użytkowanie rzeczy. Podtrzymały argumentację, że analiza stanu faktycznego i wszystkich okoliczności sprawy wskazuje, że w istocie umowy nazwane przez strony leasingiem operacyjnym - były umowami zakupu środków trwałych na raty. W konsekwencji organy przyjęły, że zawarte umowy miały charakter pozorny (art.83 Kc) i zmierzały do obejścia prawa podatkowego (art.58 Kc) przez uniknięcie konieczności zaliczania do kosztów uzyskania przychodów po stronie nabywcy znacznie niższych kwot z tytułu amortyzacji środków trwałych, aniżeli kwot odpisanych przez podatników przy założeniu, że spłacają raty leasingowe.

Z kolei skarżący, zastępowani przez pełnomocnika utrzymywali, że rzeczywisty cel umów był zgodny z ich treścią i dotyczył oddania samochodów do korzystania, nie zaś jak wywodzą organy ich nabycia. W płaszczyźnie przeprowadzonej przez organy procedury, akcentowali konieczność analizy umowy w świetle przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. nr 28 poz.129).

W podnoszonej argumentacji obie strony sporu sądowoadministracyjnego przywoływały na uzasadnienie swoich stanowisk liczne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Trzeba przede wszystkim wyjaśnić, że naszkicowana powyżej kontrowersja, jeżeli sprowadzić ją do konieczności stosowania dla oceny umów przywołanych już przepisów wykonawczych, także w orzecznictwie sądowym przybrała postać odmiennych w tym zakresie stanowisk. Rezygnując z przytaczania w tym miejscu wspomnianych wypowiedzi judykatury, należy odwołać się do uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r., FPS 14/00, w której owe rozbieżne stanowiska zostały odpowiednio scharakteryzowane, a także zostały przywołane będące ich źródłem wyroki. Przede wszystkim jednak uchwała składu 7 sędziów wyjaśniła, w jakich sytuacjach organy winny dokonywać oceny umów w kontekście zapisów rozporządzenia wykonawczego, a kiedy zabieg ów powinny uznać za zbędny. Wskazano bowiem, że "umowy określone przez strony jako «najem», «dzierżawa» lub nazwą o podobnym charakterze, w tym także terminem «leasing», powinny być w pierwszej kolejności oceniane pod wzglądem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 k.c). Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 zezm.), albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze co najem i dzierżawa, wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy. W pierwszym wypadku kryteria rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129) nie miałyby w ogóle zastosowania, w drugim natomiast byłyby kryteriami wyłącznymi" (publ. ONSA 2001/4/147).

Wynika z zaprezentowanego stanowiska, że organy skarbowe, określając skutki podatkowoprawne zawartych przez strony umów, mogą pominąć treść przepisów rozporządzenia wykonawczego o tyle tylko, o ile ustalą, że łącząca strony umowa nie jest umową najmu, dzierżawy czy - z punktu widzenia niniejszej sprawy - leasingu, natomiast wyczerpuje znamiona umowy sprzedaży. Stanowisko takie potwierdza pogląd wyrażony już w zapadłym (w innej sprawie) wyroku NSA z 18 czerwca 1997 r. sygn.akt SA/Ka 202/96 "Tylko bowiem wówczas, gdyby w umowie nazwanej przez strony umową leasingu operacyjnego spełnione były wszystkie elementy umowy sprzedaży można by przyjąć, iż ma ona charakter pozorny i że w istocie kryje się pod nią umowa sprzedaży ze wszelkimi tego konsekwencjami prawnymi".

Przypomnieć wypada, że taką też konkluzję sformułowały organy w omawianym przypadku. Tymczasem poczynione przez nie ustalenia nie dawały - w ocenie Sądu - ku temu dostatecznych podstaw. Stanowisko organów co do zakwalifikowania umowy jako umowy sprzedaży lub umowy o podobnym charakterze co najem, dzierżawa..., nie może opierać się na domniemaniu celu i woli stron umowy, ale na analizie jej treści w oparciu o tekst umowy. Na tym etapie analizy materiału dowodowego, nie mogą organy pomijać kodeksowych cech jakie charakteryzują odpowiednie umowy cywilnoprawne.

Stosownie do art. 535 k.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Z kolei według art. 155 § 1 k.c. umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej, przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. W odniesieniu do zawartych w spornej sprawie umów, wobec braku szczególnej (w czasie ich zawierania) regulacji ustawowej umowy leasingu, przyjęcie konstatacji, że strony zawarły umowy sprzedaży (których istotnym elementem przedmiotowym jest przeniesienie własności rzeczy), musiałoby opierać się na uznaniu, że na podstawie przedmiotowych umów T. i T. M. nabyli własność samochodów, będących przedmiotem świadczenia leasingodawcy - A Ltd. Sp. z o.o. w W.

Nie kwestionując prawa organów do badania i oceny materiału dowodowego, w tym charakteru umowy i rzeczywistego zamiaru stron - na podstawie art.65 § 2 kodeksu cywilnego, oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - kreującego zasadę swobodnej oceny dowodów, istotne jest aby nie naruszyły one reguł tej oceny, a w konsekwencji dokonały dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów. Wnioski przyjęte przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, wskazują na subiektywną ocenę analizowanej umowy i akcentowanie tych jej postanowień, które uzasadniają treść przyjętej (jak się wydaje wcześniej) tezy, że zamiarem stron była sprzedaż samochodów a nie ich leasing. Nie można uznać za obiektywną i wywodzić skutków podatkowych z takiej analizy umowy, która pomija istotne cechy umowy (essentialia negotii), lub instrumentalnie traktuje kodeksową regulację instytucji sprzedaży wybiórczo posługując się jej postanowieniami.

Forując tezę, że łączący strony stosunek zobowiązaniowy był umową sprzedaży na raty, organy pominęły całkowicie essentialia negotii tej umowy. W ustaleniach faktycznych nie kwestionują, że "przedmiotem umowy było przekazanie na okres 36 miesięcy prawa do używania pojazdów..". W istocie w obu przypadkach leasing trwał nawet dłużej, a nabycie samochodów zarówno na rzecz spółki jak i na rzecz M. M. (córki skarżących), nastąpiło na podstawie odrębnej umowy. Mimo tak ukształtowanej treści stosunków między stronami, organy "stwierdziły rozbieżności między dosłownym brzmieniem kwestionowanych umów, a faktycznym zamiarem i celem jej stron" - wyprowadziły wniosek (a następnie skutki podatkowe), że umowy nazwane umowami leasingu operacyjnego faktycznie były umowami zakupu - sprzedaży środków trwałych na raty. Przyjmując, że treścią łączącego strony stosunku zobowiązaniowego, była sprzedażą na raty (uregulowanego art. 583 KC), pomijają całkowicie, że ten rodzaj sprzedaży dotyczy wyłącznie osoby fizycznej, a zgodnie z art.587 KC, przepisów rozdziału dotyczącego sprzedaży na raty nie stosuje się jeżeli kupujący nabył rzecz w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa. Ponadto - co w sprawie istotne, zgodnie z art.535 KC "Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy...". Natomiast z treści zawartej umowy wynika, że zrodziła ona po stronie nabywcy - jako zasadnicze - jedynie uprawnienie do używania rzeczy (pkt 1 umowy). Pominięcie przy ocenie umowy tak zasadniczych różnic, czyni wątpliwym obiektywizm organów, w szczególności że również inne postanowienia umowy nie dają podstaw do przyjęcia, że zamiarem stron analizowanej umowy była sprzedaż objętych nią rzeczy. Według pkt 2 umowy, przedmiot leasingu pozostawał własnością leasingodawcy przez cały czas trwania umowy, zgodnie pkt 3 i 4 leasingobiorca nie był uprawniony do obciążania przedmiotu leasingu jakimikolwiek prawami osób trzecich, leasingobiorca był zobowiązany uzgadniać z leasingodawcą każdą wymianę podzespołów (pkt 14), leasingobiorcy przysługiwało prawo rozwiązania umowy za wypowiedzeniem (pkt 28), miał też obowiązek zawiadamiać leasingodawcę o każdej szkodzie dotyczącej sprzętu. W razie opóźnienia w zapłacie rat czynszowych, lub pogorszenia sytuacji majątkowej lub gospodarczej leasingobiorcy, leasingodawcą uprawniony był do odbioru rzeczy (pkt 30 i 31). Wreszcie po zakończeniu umowy leasingobiorca miał obowiązek zwrotu samochodu leasingodawcy (pkt 32). Przy tak brzmiących postanowieniach umownych nie da się wywieść, że T. i T. M. stali się właścicielami rzeczy, nabywając uprawnienie m.in. do rozporządzania rzeczą, w tym jej obciążenia lub zbycia, które to atrybuty stanowią jedną z podstawowych cech charakteryzujących uprawnienia właścicielskie, obok prawa posiadania rzeczy i korzystania z niej (art. 140 k.c). Organy podatkowe nie wykazały również, że zawarte umowy miały charakter pozorny. Nie było w ustalonym stanie faktycznym podstaw do przyjęcia, że wymienione przykładowo uprawnienia i obowiązki stron umów były sformułowane tylko dla pozoru.

Zwrócić trzeba uwagę, że wniosek o zawarciu przez strony umowy sprzedaży, organy podatkowe wyprowadziły zasadniczo z odczytanego na podstawie okoliczności sprawy zamiaru nabycia samochodów, istniejącego - ich zdaniem - już w momencie zawarcia pierwotnej umowy, określającej 36 miesięczny okres leasingu. Tymczasem z treści tych umów nie wynika nawet opcja nabycia samochodów a faktyczny ich zakup dokonany został na podstawie odrębnej czynności. Organy podatkowe - pogląd o pozornym charakterze umowy leasingu wyprowadzają "z rzeczywistych działań stron następujących w trakcie i po zakończeniu umowy" oraz z postanowień umowy dotyczących ubezpieczenia, odpowiedzialności i ponoszenia kosztów w okresie użytkowania samochodów. Przesłanki stanowiące podstawę przyjętej przez organy podatkowe tezy, że celem umowy leasingu było przeniesienie własności przedmiotu leasingu, nie zaś czasowe odpłatne korzystanie ze składnika majątkowego leasingodawcy, są zbyt słabe, bo w większości oparte na domniemaniu zamiaru stron nie dającego się wyczytać z treści łączącego strony stosunku zobowiązaniowego wynikającego z umowy.

Przedstawionym tu postanowieniom umownym organy skarbowe przeciwstawiły okoliczności świadczące o zamiarze nabycia rzeczy, ostatecznie zresztą zrealizowanym, jakkolwiek w drodze innych jeszcze czynności prawnej, na podstawie odrębnej umowy. Trzeba zatem powiedzieć, że przesłanka ta nie mogła mieć przesądzającego znaczenia. Zamiar nabycia rzeczy uwidoczniony bowiem być może w ramach wielu czynności prawnych, w tym umowy leasingu. W stanie prawnym znajdującym zastosowanie w sprawie, umowa leasingu była umową nienazwaną, której charakterystykę przedstawiła doktryna (m. in. J. Poczobut, Umowa leasingu w prawie krajowym i międzynarodowym, Warszawa 1995). Opis leasingu dla potrzeb regulacji podatkowej, zawierało przywoływane już wielokrotnie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 roku. Pośród wymienionych tam elementów umowy znalazło się również "prawo do nabycia rzeczy albo praw majątkowych" (§ 2 ust. 2 pkt 2 oraz pkt 3). Istnienie takiego uprawnienia po stronie leasingobiorcy może być niewątpliwie powiązane z zamiarem nabycia własności rzeczy po zakończeniu leasingu. W praktyce odbywa się to w oparciu o odrębną czynność prawną (sprzedaż), tak jak to się stało w niniejszej sprawie. Wynika stąd zatem, że ustalenie istnienia zamiaru nabycia rzeczy nie decydowało o tym, że strony zawarły umowę sprzedaży. Tymczasem charakter tej umowy, w tym nabycie własności, miało decydujące znaczenie dla określenia zasadności kosztów przychodów ponoszonych z tytułu opłat umownych.

Zarzucając podatnikowi pozorność czynności prawnej, lub obchodzenie przepisów, organy podatkowe nie mogą jednocześnie czynić ze swego prawa do swobodnej oceny dowodów (art.65 § 2 KC i art.191 OP) instrumentu służącego nadawaniu łączącemu strony stosunkowi zobowiązaniowemu treści dowolnie przyjętej i nie dającej się wyprowadzić z postanowień umowy. "Analiza" umowy polegająca na przypisywaniu jej stronom "woli" w żaden sposób nie wyartykułowanej w jej treści, narusza w ocenie Sądu granice swobody organu do badania zgodnego zamiaru stron i celu umowy. Odróżnić bowiem należy ocenę treści umowy od oceny całego materiału dowodowego w sprawie.

Powołana wyżej uchwała składu 7 sędziów NSA pozwala na odstąpienie od stosowania kryteriów z rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 1993 r. ..., wyłącznie w przypadku, gdy ocena treści umowy (tj. zgodności jej nazwy z treścią, zamiaru stron i celu umowy) prowadzi do przekonania że jej istotne postanowienia (essentialia negotii) pozwalają na zaliczenie jej do kategorii umów sprzedaży.

W przypadku, gdy analiza samej umowy pewności takiej nie daje, lub

prowadzi do wniosku że jest to umowa o podobnym charakterze co najem i

dzierżawa, wówczas konieczne jest dokonanie oceny według kryteriów

określonych w powołanym wyżej rozporządzeniu.

W takim przypadku kryteria z rozporządzenia są kryteriami wyłącznymi i

organy podatkowe nie mogą uchylić się od ich zastosowania przy ocenie

kosztów uzyskania przychodu, a w konsekwencji skutków podatkowych, w tym

w podatku dochodowym.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Natomiast według art. 23 ust. 1 pkt b ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Środkami trwałymi na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.), są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie maszyny, urządzenia i środki transportu. Natomiast w odniesieniu do środków nie stanowiących własności bądź współwłasności - o tyle tylko o ile wykorzystywane są przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielem tych środków, jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami są one zaliczane do składników majątku podatnika (§ 2 ust. 2 pkt 2).

Z przytoczonych przepisów wynika, że za środki trwałe, których wartość odnoszona może być w poczet kosztów podatkowych wyłącznie w drodze odpisów amortyzacyjnych, wobec braku tytułu własności (współwłasności), mogą być uznane te środki, które zostaną odpowiednio sklasyfikowane w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, ze owymi odrębnymi przepisami, o jakich mowa w rozporządzeniu o amortyzacji, są właśnie przepisy wykonawcze w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów.

Na marginesie należy dla porządku stwierdzić, że wypowiedzi organów na temat odczytanej z okoliczności sprawy istoty spornej umowy, przydające jej charakter sprzedaży na raty, pominąwszy już merytoryczną zasadność tych wywodów, należało - jak się wydaje - rozumieć jako pewien skrót myślowy odnoszący się do takiej umowy sprzedaży przy której płatność następuje ratalnie. Nie było bowiem można mówić o sprzedaży na raty w znaczeniu wynikającym z regulacji kodeksowej, już chociażby z tego powodu, że umowy miały miejsce pomiędzy podmiotami gospodarczymi (art. 583 § 1 oraz 587 k.c).

Z przedstawionych tu uwag, jak i z przytoczonej powyżej uchwały składu

7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wypływa wskazanie, że wobec braku podstaw do przyjęcia ustaleń, iż zawarta umowa była umową sprzedaży, w celu rozstrzygnięcia kwestii zasadności zaliczenia w koszty uzyskania przychodów opłat leasingowych, organy podatkowe winny dokonać oceny i kwalifikacji umowy według kryteriów określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 roku. Trzeba przy tym powiedzieć, że w powyższym zakresie na podstawie przepisów procesowych (art. art. 191, 121 § 1 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), organy w dalszym ciągu, posiadać będą kompetencję uwzględniania reguł, o jakich mowa w art. 65 KC.

Odnosząc się do drugiego ze spornych problemów, związanego z odmową uznania premii inwestycyjnej za 2000 rok, Sąd uznał, że w tym zakresie stan faktyczny nie budzi wątpliwości, a materiał dowodowy pozwala na odniesienie się do merytorycznej zasadności stanowiska przyjętego przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji.

Otóż istotą sporu w niniejszej sprawie jest zagadnienie dopuszczalności skorzystania przez podatników z premii inwestycyjnej po upływie terminu do złożeniu zeznania podatkowego. W niniejszej sprawie termin do dokonania odliczeń premii inwestycyjnej upłynął z dniem 30 kwietnia 2001 r. podczas gdy korekta zeznania podatkowego w której podatnicy dokonali między innymi z tego tytułu odliczeń, wraz z żądaniem stwierdzenia nadpłaty, została złożona w dniu 3 września 2001 roku, zatem po upływie określonego prawem terminu do odliczenia ulgi podatkowej przewidzianej w art. 26 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 26 a pkt 21 (w związku z art. 26 a ust. 1 pkt 2) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że podatnik może dokonać odliczenia "ulgi inwestycyjnej w rozliczeniu podatku za rok podatkowy, w którym nabył prawo do odliczeń, nie później jednak niż do dnia złożenia zgodnie z art.45 ustawy podatkowej - zeznania o wysokości dochodu uzyskanego za ten rok podatkowy. Przepisy te jednoznacznie wskazują że jest to uprawnienie podatnika, a więc jego czynność fakultatywna, a nie obligatoryjna. Powołany wyżej przepis art.26 a pkt 21 ustawy - wskazuje końcową datę skorzystania z tej ulgi, a mianowicie "nie później niż do dnia złożenia zeznania o wysokości dochodu uzyskanego za ten rok". Jednoznaczne odesłanie do terminu z art. 45 ustawy, nie pozostawia jakichkolwiek wątpliwości, że datą graniczną do jakiej podatnik może skorzystać z odliczenia "premii inwestycyjnej" jest data 30 kwietnia następnego roku po roku podatkowym.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i doktrynie prawa -przyjmuje się (nie kwestionują tego również skarżący), że termin wskazany w art. 45 ust. 1 ustawy o p.d.o.o.f. jest terminem prawa materialnego (por. Bogumił Brzeziński, Marek Kalinowski - Podatek dochodowy od osób fizycznych, Komentarz do ustawy Toruń 1996 str. 302). Na taki jego charakter w rozpatrywanym przypadku wskazuje nie tylko zamieszczenie tego terminu w przepisie materialnoprawnym traktującym o ulgach podatkowych (art.26 a pkt 21 ustawy), lecz także skutki prawne w jego uchybieniu. Przepisy te jednoznacznie wskazują na okres, w którym może podatnik skorzystać ze swego uprawnienia, a więc ukształtować swoje prawo podmiotowe w podatkowym stosunku administracyjno prawnym. Konsekwencją nieukształtowania tego stosunku w omawianym okresie jest jego wygaśnięcie. Przepisy te wprawdzie wprost nie statuują takich konsekwencji, jednakże takie skutki uchybienia terminu materialnoprawnego nie budzą wątpliwości tak w doktrynie prawa podatkowego jak i orzecznictwie (Grzegorz Borkowski -Podatek dochodowy od osób fizycznych w orzecznictwie NSA - ZCO 1995 str. 108 i 186; Wyrok NSA z 14.10.1998 SA/Rz 498/97; Wyrok NSA z 7.05.1997 -SA/Bk 62/96; Wyrok NSA z 19.05.1999 -1 SA/Lu 305/98).

Ściśle określony okres uprawniający podatnika do skorzystania z odliczeń od dochodu, fakultatywność tych ulg oraz materialnoprawny charakter przepisów wskazują że termin w którym podatnik może z niego skorzystać jest terminem materialnoprawnym ze wszystkimi tego konsekwencjami, a więc i niedopuszczalnością jego przywrócenia. Tak więc i w tej sprawie złożenie zeznania podatkowego wywołuje nie skutki procesowe lecz materialnoprawne. Bez znaczenia jest przy tym jakie były przyczyny nie wykazania przysługujących odliczeń w zeznaniu, nie wykazanie ich w ściśle określonym terminie powoduje wygaśnięcie uprawnień do skorzystania z ulgi. Nie podziela także Sąd argumentów skarżących, które odnoszą się do wskazanych naruszeń przepisów postępowania. Wbrew zarzutom skargi, toczące się postępowanie związane z weryfikacją rozliczenia za 1999 rok, nie stanowiło przeszkody w wykazaniu odliczenia z tytułu "premii inwestycyjnej" w zeznaniu podatkowym za 2000 rok. Tym bardziej, że organy nie kwestionowały zaistnienia wydatków inwestycyjnych poniesionych przez podatnika w 1999 roku a jedynie istnienie zaległości podatkowych, co stanowiło odrębną przyczynę wyłączającą odliczenie ulgi. Prawo do ulgi podatkowej (tu - premii inwestycyjnej) jest przywilejem wynikającym z ustawy, zależnym od woli podatnika, który o ile poniósł wydatki dla których ustawodawca określił preferencje podatkowe - może skorzystać z tego prawa po spełnieniu określonych ustawą warunków. Organy podatkowe weryfikują jedynie, czy podatnik spełnił przesłanki wynikające z ustawy. Nie leży natomiast w gestii organów podatkowych jakiekolwiek modyfikowanie określonych ustawą warunków, w tym dotyczących terminu odliczenia premii inwestycyjnej. Stąd żądanie podatnika, aby mimo upływu terminu do dokonania odliczenia ulgi, organy uznały prawo do premii inwestycyjnej - nie mogło być uwzględnione ani w trybie stwierdzenia nadpłaty (art.79 w związku z art.72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), ani też poprzez wydanie decyzji wymiarowej na podstawie art.45 ust 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z podanych wyżej przyczyn Sąd nie podzielił tych zarzutów skargi, które odnosiły się do naruszenia prawa materialnego - art.26 a w związku z art.45 ust.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz art.72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie. Wbrew zarzutom skargi, stanowisko organów podatkowych w zakresie braku podstaw do uwzględnienia odliczenia "premii inwestycyjnej" jest w pełni uzasadnione. Postępowanie organów w zakresie spornego problemu nie naruszało też norm prawa procesowego, ani nie miało znamion działania na szkodę skarżących. To nie organy uniemożliwiły podatnikom skorzystanie z ulgi, ale sami podatnicy nie dopełniając warunków przewidzianej ustawą ulgi - pozbawili się przysługującego im przywileju.

Z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe art. 191 Ordynacji podatkowej przy ocenie materiału dowodowego, w szczególności wadliwą wykładnię umowy leasingowej, oraz uchybienie przepisom materialnoprawnym polegające na niezastosowaniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. nr 28 poz.129) - Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że zaskarżona decyzja - narusza obowiązujące prawo w stopniu nakazującym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Wspomniane wady decyzji odpowiadają przesłankom uchylenia rozstrzygnięć, o jakich mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W przedmiocie wykonalności decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152, natomiast o kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w/w ustawy, ważąc przy określeniu ich wysokości, że koszty dojazdu i parkowania samochodu przez pełnomocnika w dniu rozprawy, zostały już uwzględnione w rozstrzyganej na tym samym posiedzeniu Sądu w dniu 31.08.2004 r. - w sprawie o sygnaturze I SA/Wr 948/04.