Postanowienie WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 540/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Odrzucono skargę

SENTENCJA

Dnia 31 marca 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie: , Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Kaute, po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia na postanowienie stwierdzające niedopuszczalność sprzeciwu na czynności w toku kontroli podatkowej dotyczącej rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych postanawia 1) odrzucić skargę; 2) zwrócić ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 100 (słownie: sto) złotych uiszczoną tytułem wpisu sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej jako: "Naczelnik US") w dniu [...] lutego 2020 r. wszczął, w trybie art. 284 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej zwana "O.p.") w stosunku do K. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r.

Skarżąca pismem z dnia 10 listopada 2020 r. złożyła sprzeciw wobec czynności kontrolnych dokonywanych w toku kontroli podatkowej, zarzucając: przekroczenie ustawowego czasu trwania kontroli podatkowej, niezgodne z prawem ponowne przedłużenie terminu zakończenia kontroli, po tym jak kontrola uległa zakończeniu na skutek upływu terminu określonego w postanowieniu organu z dnia [...] czerwca 2020 r., niezasadnego prowadzenia kontroli wyłącznie poza siedzibą Spółki.

Ponadto Strona za wadliwą uznała przedmiotową kontrolę z uwagi na brak uprzedniego doręczenia jej wymaganego przepisami pisma – zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli.

Mając powyższe na uwadze na mocy art. 59 ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292, dalej: "u.p.p."), wniosła o niezwłoczne odstąpienie od prowadzenia dalszych czynności kontrolnych. Skarżąca o wniesieniu przedmiotowego sprzeciwu nie zawiadomiła kontrolujących wbrew postanowieniom art. 59 ust. 3 u.p.p.

Naczelnik US, działając na podstawie art. 123 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm., dalej: "K.p.a.") oraz art. 59 ust. 2 u.p.p., postanowieniem z dnia [...] listopada 2020 r. stwierdził niedopuszczalność sprzeciwu.

W uzasadnieniu wskazał, iż jak wynika z przepisu art. 59 ust. 2 u.p.p. jedną z przesłanek wyłączających możliwość wniesienia sprzeciwu jest art. 48 ust. 11 pkt 2 u.p.p. według którego "Zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się, w przypadku gdy: przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia." Naczelnik US pismem z dnia 4 marca 2020 r. (data doręczenia 06.03.2020 r.) poinformował Spółkę o przyczynach braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli wskazując jako przesłankę przepis art. 48 ust. 11 pkt 2 u.p.p.

Powyższe postanowienie zawierało pouczenie o braku możliwości jego zaskarżenia.

Skarżąca zażaleniem z dnia 3 grudnia 2020 r., wnosząc o uchylenie ww. postanowienia i zobowiązanie Naczelnika US do odstąpienia od czynności kontrolnych, zarzuciła naruszenie:

– art. 59 ust. 2 u.p.p. poprzez stwierdzenie niedopuszczalności wniesienia sprzeciwu skutkiem czego jest uznanie, że Spółce nie przysługuje prawo do wniesienia zażalenia na przedmiotowe postanowienie, podczas gdy brak jest podstaw prawnych do wydania takiego rozstrzygnięcia, a Organ powinien wydać postanowienie w trybie art. 59 ust. 7 pkt 1 u.p.p.; ewentualnie, jeśli Organ nie zgodziłby się z zasadnością sprzeciwu mógłby wydać postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych, w trybie art. 59 ust. 7 pkt 2 u.p.p., na które Stronie przysługiwałoby zażalenie;

– art. 55 ust. 1 pkt 4 u.p.p. poprzez przyjęcie, że prowadząc przedmiotową kontrolę Organ nie przekroczył przepisów regulujących maksymalny okres trwania kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku, podczas gdy czas trwania kontroli wynoszący 48 dni roboczych upłynął w dniu [...] maja 2020 r., a więc Organ powinien odstąpić od prowadzenia dalszych czynności kontrolnych;

– art. 219 w zw. z art. 212 O.p. oraz w zw. z art. 59 ust. 2 i art. 59 ust. 7 pkt 1 u.p.p. poprzez stwierdzenie niedopuszczalności wniesienia sprzeciwu w sytuacji, gdy postanowienie o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli zostało doręczone pełnomocnikowi po terminie jej zakończenia, a zatem Organ powinien niezwłocznie odstąpić od prowadzonych czynności kontrolnych;

– art. 48 ust. 11 pkt 2 u.p.p. poprzez błędne uznanie, że przedmiotowa kontrola podatkowa została wszczęta prawidłowo, gdyż w sprawie zachodziły okoliczności uprawniające Naczelnika US do pominięcia procedury zawiadomienia Spółki o zamiarze wszczęcia kontroli, gdy tymczasem z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że brak było przesłanek uprawniających Naczelnika US do wszczęcia kontroli podatkowej bez zawiadomienia, a sam ww. organ nie wykazał, że takie przesłanki zaistniały, a zatem powinien odstąpić od prowadzenia dalszych czynności kontrolnych;

– art. 127 O.p. poprzez stwierdzenie niedopuszczalności wniesienia sprzeciwu skutkiem czego jest uznanie, że Skarżącej nie przysługuje prawo do wniesienia zażalenia na przedmiotowe postanowienie, czym organ naruszył prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy, a zatem naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem") postanowieniem z dnia [...] grudnia 2020 r. stwierdził niedopuszczalność zażalenia.

W uzasadnieniu podniósł, iż w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki do złożenia sprzeciwu na czynności kontrolne z naruszeniem przepisów art. 48, art. 49, art. 50 ust. 1 i 5, art. 51 ust. 1, art. 54 ust. 1, art. 55 ust. 1 i 2 oraz art. 58 u.p.p. Zgodnie z art. 48 ust. 11 pkt 2 u.p.p. kontrola podatkowa została wszczęta i jest prowadzona, w związku z przeciwdziałaniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałaniem popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczeniem dowodów jego popełnienia, o czym Spółka została poinformowana pismem z dnia 4 marca 2020 r. doręczonym w dniu 6 marca 2020 r. Zatem miała możliwość zapoznania się z powodem wszczęcia kontroli podatkowej bez zawiadomienia.

Mając na uwadze, że przepisy K.p.a. nie przewidują możliwości zaskarżenia postanowienia uznającego wniesienie sprzeciwu za niedopuszczalne, także za niedopuszczalne uznał wniesienie przez Stronę zażalenia, ponieważ rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji nie podlegało zaskarżeniu w drodze zażalenia.

Strona w skardze z 3 lutego 2021 r., wnosząc o uchylenie postanowienia organu zarówno drugiej jak i pierwszej instancji oraz zobowiązanie Naczelnika US do odstąpienia od czynności kontrolnych, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie:

– art. 59 ust. 2 u.p.p. poprzez nieuprawnione stwierdzenie, że w sprawie nie zachodzą podstawy złożenia sprzeciwu na czynności kontrolne, a w konsekwencji stwierdzenie, niedopuszczalności zażalenia na postanowienie Naczelnika US, podczas, gdy organ powinien był stwierdzić, że z uwagi na nieprawidłowe wszczęcie przedmiotowej kontroli podatkowej, Spółce przysługuje prawo zarówno do wniesienia sprzeciwu jak i późniejszego zażalenia na postanowienie Naczelnika US, a w rezultacie powinien był postanowić o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia lub o jego uchyleniu i odstąpieniu od czynności kontrolnych;

– art. 48 ust. 11 pkt 2 u.p.p. w zw. z art. 59 ust. 16 K.p.a. oraz art. 8 § 1 K.p.a. poprzez błędne uznanie, że przedmiotowa kontrola podatkowa została wszczęta prawidłowo, gdyż w sprawie zachodziły okoliczności uprawniające Naczelnika US do pominięcia procedury zawiadomienia Spółki o zamiarze wszczęcia kontroli, gdy tymczasem z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że brak było przesłanek uprawniających Naczelnika US do wszczęcia kontroli podatkowej bez zawiadomienia, a sam Naczelnik US nie wykazał, że takie przesłanki zaistniały, a zatem organ powinien zobowiązać Naczelnika US do odstąpienia od prowadzenia dalszych czynności kontrolnych;

– art. 7 K.p.a. w zw. z art. 55 ust. 1 pkt 4 u.p.p. poprzez stwierdzenie niedopuszczalności wniesienia zażalenia i pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności wynikających z materiału dowodowego, tj. przekroczenie przez Naczelnika US maksymalnego okresu trwania kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku, podczas, gdy czas trwania kontroli wynoszący 48 dni roboczych upłynął w dniu [...] maja 2020 r., a zatem Naczelnik US powinien odstąpić od prowadzenia dalszych czynności kontrolnych – a więc brak uwzględnienia tego faktu przez organ skutkuje wadliwością wydanego postanowienia;

– art. 59 ust. 9 pkt 2 u.p.p. w zw. z art. 219 i art. 212 O.p. poprzez stwierdzenie niedopuszczalności wniesienia zażalenia i niezobowiązanie Naczelnika US do odstąpienia od czynności kontrolnych podczas, gdy postanowienie o ponownym przedłużeniu terminu zakończenia kontroli zostało doręczone pełnomocnikowi po terminie jej zakończenia – a brak uwzględnienia tego faktu przez organ skutkuje wadliwością wydanego postanowienia;

– art. 15 w zw. z art. 8 § 1 K.p.a. poprzez stwierdzenie niedopuszczalności wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika US, które zostało wydane w oparciu o nieprawidłową podstawę prawną, zamykającą Spółce prawo do skutecznego wniesienia zażalenia, a tym samym naruszającą zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego.

Naczelnik US w odpowiedzi na skargę wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie oddalenie. Stojąc na stanowisku, że postanowienie zarówno organu pierwszej jak i drugiej instancji zostały wydane w wyniku złożenia środków prawnych, których nie przewidują ustawy: u.p.p. i O.p., nie znalazł podstaw do przyjęcia, że zaskarżony akt był postanowieniem kończącym postępowanie administracyjne w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "P.p.s.a.").

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga jest niedopuszczalna.

Wyjaśnienie motywów tej kwalifikacji należy rozpocząć od podkreślenia, że zgodnie z art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) – dalej "P.p.s.a." sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na 1) decyzje administracyjne;2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie;

4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 oraz z 2019 r. poz. 60, 730, 1133 i 2196), postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 768, 730, 1520, 1556 i 2200), oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających; 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej; 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej; 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; 8) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a; 9) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Sądy administracyjne orzekają także w sprawach sprzeciwów od decyzji wydanych na podstawie art. 138 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (art. 3 § 2a P.p.s.a.), a także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę i stosują środki określone w tych przepisach (art. 3 § 3 P.p.s.a.).

Mając na względzie powyższe, przypomnieć trzeba, że w niniejszej sprawie skarga została wniesiona na postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności zażalenia na postanowienie, którym za niedopuszczalny uznano sprzeciw złożony wobec czynności kontrolnych dokonywanych w toku kontroli podatkowej.

Regulacje dotyczące kontroli działalności gospodarczej zostały zamieszczone w rozdziale 5 u.p.p. W myśl art. 59 ust. 1 u.p.p. przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organ kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 48, art. 49, art. 50 ust. 1 i 5, art. 51 ust. 1, art. 54 ust. 1, art. 55 ust. 1 i 2 oraz art. 58.

Zgodnie natomiast z art. 59 ust. 2 u.p.p. wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne, w przypadku, gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na przepisy art. 48 ust. 11 pkt 2, art. 50 ust. 2 pkt 2, art. 54 ust. 1 pkt 2, art. 55 ust. 2 pkt 2 oraz art. 62.

Stosownie do art. 59 ust. 7 u.p.p. organ kontroli w terminie 3 dni roboczych od dnia otrzymania sprzeciwu rozpatruje sprzeciw oraz wydaje postanowienie o odstąpieniu od czynności kontrolnych (pkt 1) lub kontynuowaniu czynności kontrolnych (pkt 2). Z regulacji art. 59 ust. 9 u.p.p. wynika jednoznacznie, że jedynie na postanowienie o jakim mowa w ust. 7 pkt 2 (o kontynuowaniu czynności kontrolnych) przysługuje przedsiębiorcy zażalenie w terminie 3 dni, który to środek zaskarżenia organ odwoławczy rozpatruje w terminie 7 dni wydając postanowienie o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia, albo o uchyleniu zaskarżonego postanowienia i odstąpieniu od czynności kontrolnych. Na mocy ust. 16 do postępowań, o których mowa w ust. 6, 7 i 9, w zakresie nieuregulowanym stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego.

Wymaga podkreślenia przy tym, że instytucja sprzeciwu w toku kontroli nie jest instytucją nową w polskim porządku prawnym. Uprzednio podobna regulacja została zamieszczona w art. 84c i 84d ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 2168 ze zm., dalej jako "u.s.d.g."), która to ustawa utraciła moc w związku z wejściem w życie u.p.p. W związku z powyższym należy mieć na uwadze orzecznictwo zapadłe na tle wskazanych niżej przepisów u.s.d.g.

W art. 84c ust. 1 u.s.d.g. przewidziano możliwość wniesienia sprzeciwu wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem art. 84d, zgodnie z którym wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne, gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na przepisy art. 79 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 82 ust. 1 pkt 2, art. 83 ust. 2 pkt 2 i art. 84a. Stosownie do art. 84c ust. 9 u.s.d.g. organ kontroli w terminie 3 dni roboczych od dnia otrzymania sprzeciwu, rozpatruje sprzeciw oraz wydaje postanowienie o odstąpieniu od czynności kontrolnych (pkt 1) lub kontynuowaniu czynności kontrolnych (pkt 2). W myśl art. 84c ust. 10 u.s.d.g. na postanowienia przedsiębiorcy przysługuje zażalenie w terminie 3 dni od dnia otrzymania postanowienia, a rozstrzygnięcie zażalenia następuje w drodze postanowienia, nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego wniesienia. Stosownie natomiast do art. 84c ust. 16 u.s.d.g. do postępowań, o których mowa w ust. 9 i 10, w zakresie nieuregulowanym, stosuje się przepisy K.p.a.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 13 stycznia 2014 r. podjął w sprawie o sygn. akt II GPS 3/13 uchwałę, zgodnie z którą "Na odmowę rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.) nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego". Ostatecznie kwestię dopuszczalności drogi sądowoadministracyjnej przesądził Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. SK 37/15, orzekł, że "Art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 i 1370), rozumiany jako wyłączający możliwość wniesienia skargi do sądu administracyjnego na postanowienie w przedmiocie zażalenia na postanowienie wydane wskutek wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w art. 84c ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2168), jest niezgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Określając skutki wydania wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że "Skutkiem niniejszego wyroku nie jest utrata mocy obowiązującej przez art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., a tylko wyeliminowanie znaczenia tego przepisu, które zostało wskazane w sentencji orzeczenia Trybunału jako niekonstytucyjne. Oznacza to, że od postanowień wydanych w trybie art. 84c ust. 10 u.s.d.g. (jako ostatecznie kończących administracyjny tok instancji) zainteresowanym podmiotom przysługuje skarga do sądu administracyjnego".

Jednocześnie wskazać należy, że powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy jedynie sytuacji, gdy sprzeciw rozpatrzono i wydano postanowienie wskazane w art. 84c ust. 9 u.s.d.g. (obecnie: art. 59 ust. 7 u.p.p.), które następnie stało się przedmiotem zażalenia wskazanego w art. 84c ust. 10 u.s.d.g. (obecnie: art. 59 ust. 9 u.p.p. z modyfikacją dotyczącą możliwości zaskarżenia wyłącznie postanowienia o kontynuowaniu czynności kontrolnych). Wyrok ten nie obejmuje więc przypadku, gdy – tak, jak w niniejszej sprawie – do rozpatrzenia sprzeciwu w ogóle nie doszło, z uwagi na niedopuszczalność tego środka zaskarżenia, wynikającą z art. 84d u.s.d.g. (obecnie: art. 59 ust. 2 u.p.p.). W tym przypadku niedopuszczalność sprzeciwu wynikała z art. 59 ust. 2 w zw. z art. 48 ust. 11 pkt 2 u.p.p. – Skarżącej (Kontrolowanej) nie zawiadomiono o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej z uwagi na okoliczność, że przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia (na co wskazano w piśmie z dn. 4 marca 2020 r. – k. 13 akt administracyjnych).

Stwierdzić zatem trzeba, że przepisy te nie stanowiły przedmiotu oceny wyrażonej przez Trybunał Konstytucyjny w omawianym wyroku, a tym samym względem nich swą aktualność zachowują zalecenia płynące z wyżej wskazanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1483/16). Oczywiste jest przecież to, że wniesienie sprzeciwu niedopuszczalnego nie prowadzi nawet do wszczęcia postępowania zmierzającego do wydania któregokolwiek z rozstrzygnięć podejmowanych na mocy art. 84c ust. 9 u.s.d.g. (obecnie: art. 59 ust. 7 u.p.p.), a następnie art. 84c ust. 10 u.s.d.g. (obecnie: art. 59 ust. 9 u.p.p.).

W ślad za wspomnianą uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać zatem trzeba, że nie jest dopuszczalne wniesienie skargi na postanowienie stwierdzające niedopuszczalność zażalenia na postanowienie, którym uznano za niedopuszczalny sprzeciw złożony w związku z prowadzoną kontrolą działalności gospodarczej. Czynności podejmowane przez organ w związku z wniesieniem takiego niedopuszczalnego sprzeciwu nie pozwalają bowiem na uznanie, by następowało to w ramach postępowania administracyjnego. Wszak takie postępowanie charakteryzuje się dążeniem do władczego rozstrzygnięcia indywidualnej sprawy jednostki, a zatem przesądzenia o jej uprawnieniach i obowiązkach wynikających z przepisów prawa. Tymczasem stwierdzenie niedopuszczalności sprzeciwu wniesionego w związku z prowadzoną kontrolą działalności gospodarczej prowadzi jedynie do uznania obojętności jego złożenia dla możności dalszego prowadzenia tej kontroli. Takie działanie organu nie jest zatem skierowane na rozstrzygnięcie w sposób autorytatywny o sytuacji materialnoprawnej jednostki. Jego wynik w żaden sposób nie przesądza też o jej prawach i obowiązkach. Celem takiej aktywności organu jest natomiast wyłącznie weryfikacja dopuszczalności sprzeciwu. Z kolei konsekwencją postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności tego środka zaskarżenia jest uznanie, że jego złożenie pozostaje bez wpływu na możność kontynuowania czynności kontrolnych. Dostrzec zatem trzeba, że wydanie tego rozstrzygnięcia niesie ze sobą skutki istotne nie tyle dla kontrolowanego, co dla samego organu, albowiem stwarza mu możliwość dalszego prowadzenia kontroli.

W związku z powyższym podkreślenia wymaga, że weryfikacja dopuszczalności sprzeciwu wniesionego przez kontrolowanego przedsiębiorcę nie jest skierowana na rozstrzygnięcie w sposób władczy o jego prawach i obowiązkach, natomiast postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności sprzeciwu takiej kwalifikacji nie stanowi. W rezultacie podzielić należy zapatrywanie wyrażone w wyżej powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2014 r., sygn. akt II GPS 3/13, że takie postanowienie nie zostaje wydane w postępowaniu administracyjnym w rozumieniu art. 1 k.p.a., a zatem nie jest rozstrzygnięciem, na które służy skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Wprawdzie uchwała ta odnosi się wprost do przepisów u.s.d.g., niemniej jednak zgodzić się należy z poglądem, że (we wskazanym zakresie) zachowuje ona swą aktualność także obecnie, o czym przesądza sygnalizowana już analogiczność regulacji art. 84c u.s.d.g. oraz art. 59 u.p.p. (por. postanowienie WSA w Gliwicach z 13 czerwca 2019 r., I SA/Gl 237/19).

Z tych przyczyn uznać należało, że skarga jest niedopuszczalna i stąd wydanie niniejszego orzeczenia stało się konieczne. Dla porządku jedynie dodania wymaga, że rozstrzygnięcie to podjęto na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. O zwrocie uiszczonego wpisu od skargi orzeczono na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 i § 2 powołanej ustawy procesowej.