Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1332/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. S. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. A. S. dalej: "Skarżąca", wnioskiem z [...] listopada 2010 r. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości otrzymanej w spadku.

Skarżąca opisała zdarzenie przyszłe: Skarżąca oraz jej dwie siostry nabyły w drodze spadku (otwarcie spadku [...] marca 2007 r.), każda po 5/24 udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem, w którym wszystkie trzy były zameldowane nieprzerwanie przez kilka do kilkudziesięciu lat na pobyt stały (Skarżąca ponad 20 lat). Budynek stanowi odrębną własność i jest posadowiony na gruncie będącym przedmiotem użytkowania wieczystego. Skarżąca i siostry rozważają sprzedaż ww. udziałów przed upływem 5 lat od końca roku ich nabycia.

Skarżąca w związku z tym zapytała: czy jeśli dojdzie do sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od końca roku nabycia (odziedziczenia) udziałów, zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") będzie miało zastosowanie do całej nieruchomości gruntowej, tj. zarówno gruntu, jak i jego części składowej w postaci budynku?

Na tak postawione pytanie Skarżąca udzieliła twierdzącej odpowiedzi, uznając, że może skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej na całość nieruchomości, a nie tylko wobec budynku. Spełnia bowiem warunek zameldowania w budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy (nieprzerwanie ponad 20 lat), w sprawie ma też zastosowanie art. 8 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, dalej: "ustawa zmieniająca z 2008r."), gdyż nabycie spadku nastąpiło w marcu 2007 r. Ponadto budynek nie stanowi także odrębnej od gruntu nieruchomości, a jego część (tworzą razem nieruchomość zabudowaną), budynek dzieli zatem los prawny gruntu i nie może być przedmiotem odrębnej sprzedaży w myśl art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, dalej: "k.c.").

Skarżąca wskazała, że jej stanowisko jest identyczne z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 kwietnia 2010r. sygn. akt. III SA/Wa 2040/09, w którym orzeczono, że ulga meldunkowa obejmuje całość nieruchomości, tj. zarówno grunt jak i posadowiony na nim budynek mieszkalny, co wynika nie z samej treści u.p.d.o.f., ale z przepisów k.c., stanowiących, że grunt i posadowione na nim budynki stanowią całość nieruchomości i nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży. W konsekwencji tego, Sąd uznał, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. (tzw. ulga meldunkowa) ma zastosowanie do całości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, tj. zabudowanej budynkiem mieszkalnym działki gruntu. Sąd stwierdził także, że pojęcie "budynku mieszkalnego" użyte w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit a) u.p.d.o.f. wynikało wyłącznie z konstrukcji ulgi meldunkowej, jako uzależnionej od zameldowania trwającego określony czas, wobec regulacji prawnych przewidujących, że zameldowanie może być dokonane wyłącznie w lokalu/budynku, a nie na gruncie, takie stąd sformułowanie zostało użyte przez ustawodawcę w u.p.d.o.f.

2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2011r. uznał stanowisko Skarżącej w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w budynku za prawidłowe, natomiast w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w gruncie za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Minister wyjaśnił, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) ww. przepisu, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Minister zgodził się ze Skarżącą, że choć od 1 stycznia 2009 r. uległy zmianie zasady opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, w sprawie ma zastosowanie art. 8 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2008r., który stanowi, że do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym 31 grudnia 2008 r. Sprzedaż udziału w ww. nieruchomości, jako nabytej w dniu otwarcia spadku, będzie podlegała opodatkowaniu według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.

Minister Finansów, po odwołaniu się do treści art. 30e ust. 1 2 i 4 oraz art. 22 ust. 6c, 6d i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., stwierdził, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) - d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży w urzędzie skarbowym właściwym według miejsca zamieszkania podatnika oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia. Jednakże stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008 r. podatnicy, którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., oświadczenie to składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości.

Zdaniem Ministra Finansów zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków, tj. okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny, przed datą zbycia oraz terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Zwolnieniem tym – wbrew stanowisku Skarżącej - objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży budynku mieszkalnego. Zwolnienie nie obejmuje przychodów z odpłatnego zbycia gruntów, zarówno tych, które stanowią odrębny przedmiot własności, jak i gruntów trwale związanych z budynkami, stanowiących część składową nieruchomości. Przychód ze sprzedaży gruntu lub udziału w gruncie, związanym z lokalem, podlega opodatkowaniu na zasadach wskazanych w art. 30e u.p.d.o.f.

Minister Finansów, odnosząc się do powołanego przez Skarżącą wyroku WSA w Warszawie z 22 kwietnia 2010 r., stwierdził, że orzeczenie to wydano w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące przy wydawaniu niniejszej interpretacji.

3. Minister Finansów, mimo skierowanego przez Skarżąca wezwania z 28 lutego 2011r. do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi na to wezwanie, nie znalazł podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

4. W skardze z 4 maja 2011 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła uchylenie ww. interpretacji indywidualnej w części dotyczącej opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia gruntu oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu, po opisaniu dotychczasowego przebieg postępowania, Skarżąca zauważyła, że na uzasadnienie swojego stanowiska przywołała orzeczenie WSA w Warszawie z 22 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2040/09, zaznaczając, że w pełni podziela i uznaje za swój pogląd wyrażony w tym wyroku. Wskazała ponadto, że jednakowy pogląd wyraził WSA w Olsztynie w wyroku z 23 września 2010 r. sygn. akt III SA 576/10 oraz WSA w Warszawie w wyroku z 29 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 727/10. Minister natomiast ograniczył się wyłącznie do suchego stwierdzenia o konieczności opodatkowania przychodu ze sprzedaży gruntu, bez uzasadnienia tego poglądu i bez uwzględnienia tej części argumentacji podatniczki, którą stanowiły przywołane orzeczenia sądów administracyjnych, zawierające i wyjaśniające dokonaną interpretację przepisów prawa podatkowego, a w szczególności sądu bezpośrednio nadrzędnego nad organem podatkowym, co stoi w sprzeczności z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), w szczególności art. 14c § 2 i art. 14e § 1, a także narusza zasady praworządności i zaufania do organów podatkowych przy wydawaniu indywidualnych interpretacji.

5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, postanowieniem z 10 stycznia 2012 r. zawiesił postępowanie sądowe w sprawie, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 27 października 2011r., wydanym w sprawie II FSK 824/10 postanowił, na podstawie art. 187 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, tj.: "Czy tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem wyłącznie budynek mieszkalny, jego część lub udział w nim, czy również grunt na jakim budynek ten został posadowiony".

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 13 kwietnia 2012 r. podjął z urzędu zawieszone postępowanie sądowe.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawują bowiem wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Z treści art. 1 § 2 ww. ustawy wynika, że kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z treści art. 3 P.p.s.a. wynika natomiast, że kontrolą sądów administracyjnych objęte są m.in. skargi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.).

2. Skarga wniesiona w sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

3. Spór niniejszej sprawy sprowadzał się do wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu z 2007r. Wykładnia ww. przepisu była przedmiotem uchwały NSA, na podjęcie której oczekiwał WSA w Warszawie zawieszając postępowanie sądowe w rozpoznawanej sprawie. Uchwały NSA wiążą sądy administracyjne, stosownie do treści art. 269 § 1 P.p.s.a.

4. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie podjął 2 kwietnia 2012r. uchwałę o sygn. akt II FPS 3/11 o treści: "tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu ww. uchwały wskazał, że z dwóch sposobów wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. (wąskiego i szerszego) na aprobatę zasługuję interpretacja uwzględniająca obok wykładni językowej także wykładnię systemową i funkcjonalną, za czym przemawiają dyrektywy wykładni prawa oraz sposób uregulowania tzw. ulgi meldunkowej w przepisach u.p.d.o.f., których brzmienie czyni koniecznym uwzględnienie kontekstu systemowego art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2009r. wolne od podatku dochodowego są: (...) pkt 126) przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22 (...). Kluczowe dla rozpatrywanego zagadnienia prawnego jest pytanie o prawną kwalifikację przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f., z punktu widzenia art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Ten ostatni przepis ma tu istotne znaczenie jako, że to on ustanawia istotne przesłanki przedmiotowe zwolnienia stwierdzając, że "zwolnienie ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia (...) złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia".

Uregulowana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. ulga podatkowa – tzw. ulga meldunkowa – jest skorelowana z katalogiem źródeł przychodu, zawartym w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie nastąpiło ono w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. dotyczy przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., przy spełnieniu określonych w ustawie warunków. Ustawodawca, określając zakres zwolnienia użył określenia "przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku".

W ustawie podatkowej nie zdefiniowano ani pojęcia nieruchomości, ani pojęcia zbycia i nabycia. W dotychczasowym orzecznictwie nie budziło zatem wątpliwości, że pojęcie nieruchomości zostało przejęte przez ustawodawcę podatkowego z prawa cywilnego. Także pojęcie nabycia nieruchomości definiowano odwołując się do pojęć i instytucji prawa cywilnego, regulujących czynności prawne, w wyniku których dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości (por. wyroki NSA z: 16 stycznia 2009r. II FSK 1495/07, 26 lipca 2011r. II FSK 416/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Wąska wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. opiera się na poglądzie, że w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca wyodrębnił niejako z czynności prawnej zbycia: (a) zbycie gruntu i (b) zbycie budynku i powiązał z nimi różne skutki podatkowe. Należy zatem rozważyć, czy przy konstrukcji tzw. ulgi meldunkowej ustawodawca przyjął rozumienie ww. pojęć zgodne z ich rozumieniem na gruncie prawa cywilnego, czy też w zakresie autonomii prawa podatkowego przypisał im swoiste znaczenie na gruncie ustawy podatkowej – u.p.d.o.f.

NSA rozważając relacje pomiędzy prawem podatkowym a prawem cywilnym w pierwszej kolejności zauważył, że wprawdzie prawo cywilne i prawo podatkowe stanowią dwie odrębne gałęzie prawa, normujące odmienne stosunki prawne, jednak obie te gałęzie stanowią część systemu prawa, który z założenia winien być spójny i zupełny oraz stanowić uporządkowany zbiór norm prawnych. Pomiędzy normami prawnymi w systemie prawa zachodzą związki treściowe takiego typu, że istnieją logiczne powiązania pomiędzy normami, tzn. treść jednej normy co do zasady pozostaje w zgodzie z treścią innej normy, a ponadto pojęcia stosowane przez ustawodawcę w przepisach zawierających elementy norm prawnych odznaczają się względną jednolitością terminologiczną (por. T. Chauvin, T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 2011, s. 131). Stosowanie względnie jednolitej terminologii oznacza, że ustawodawca nie przypisuje danemu pojęciu dwóch różnych znaczeń, mając na względzie komunikatywność przepisów prawa dla adresatów prawa. W myśl bowiem § 10 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908), do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. W sytuacji, gdy ustawodawca posługuje się w różnych gałęziach prawa danym pojęciem w różnych znaczeniach – wszakże jednolitość terminologiczna języka prawnego jest względna – wynika to explicite z treści przypisów (np. z definicji legalnych) lub jest ewidentne w świetle zasad i charakteru danej gałęzi prawa.

NSA, mając na względzie ogólną zasadę spójności systemu prawa zauważył, że powstanie obowiązku podatkowego niejednokrotnie związane jest z dokonaniem czynności prawnej regulowanej przepisami prawa cywilnego, tzn. czynność cywilnoprawna jest elementem podatkowego stanu faktycznego. Odwołując się do pojęcia autonomii prawa podatkowego (...) nie można pomijać tych systemowych powiązań (por. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, POP 2004/2/113, R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, "Przegląd Podatkowy" 2003/10/12, A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i s. 162). Ustawodawca podatkowy może bowiem posługiwać się pojęciami prawa cywilnego, przejmując je do prawa podatkowego, a może także, używając identycznych pojęć, definiować je na użytek i potrzeby ustaw podatkowych, wówczas nadając im jednak znaczenie swoiste i odrębne, wyłącznie na potrzeby tej gałęzi prawa (por. A. Gomułowicz, op. cit., s. 164). Mając jednak na względzie, że autonomia prawa podatkowego (w tym: autonomia terminologiczna) to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku do prawa cywilnego (por. R. Mastalski, op. cit., s. 12), ustawodawca powinien korzystać wstrzemięźliwie z możliwości autonomicznego określania pojęć, nadając terminom i zwrotom występującym w innych gałęziach prawa odmienne znaczenie w zakresie prawa podatkowego tylko wówczas, gdy przemawiają za tym treści wprowadzanych rozwiązań (por. W. Nykiel, Autonomia prawa podatkowego (wybrane zagadnienia), [w:] Konstytucja, ustrój, system finansowy państwa. Księga pamiątkowa ku czci prof. Natalii Gajl, Warszawa 1999, s. 401; M. Goettel, A. Goettel, [w:] Instytucje prawa cywilnego w konstrukcji prawnej podatków, M. Goettel, M. Lemonnier (red.), Warszawa 2011, s. 47).

NSA rozpoznając przedłożone zagadnienie prawne uwzględnił powyższe uwagi o spójności systemu prawa i jednolitości terminologicznej języka prawnego oraz zauważył, że w u.p.d.o.f brak definicji legalnej, która ustanawiałaby normatywny obowiązek przypisania pojęciom "nieruchomość", jej "odpłatne zbycie" lub "odpłatne nabycie" znaczenie inne niż na gruncie prawa cywilnego. Jak już bowiem stwierdzono, pojęcia te nie są definiowane przez ustawodawcę na gruncie u.p.d.o.f. Zasada spójności systemu prawa przy uwzględnieniu identyczności ww. pojęć prawa podatkowego z pojęciami utrwalonymi w gałęzi prawa cywilnego wręcz wymaga, w ocenie NSA, zastosowania "przynajmniej" wykładni systemowej zewnętrznej, sięgającej właśnie do prawa cywilnego. W art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. nie uregulowano bowiem wszystkich warunków zwolnienia podatkowego.

W art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie we właściwym urzędzie skarbowym o spełnieniu warunków do zwolnienia. Odczytując art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w kontekście wyżej powołanego przepisu, należy zauważyć, że ustawodawca w sytuacji uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia praw określonych w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ i d/ u.p.d.o.f. kwalifikuje je, jako uzyskane ze zbycia bądź to nieruchomości, bądź to praw majątkowych.

Do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości należy zaliczyć przypadek wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b/ u.p.d.o.f., tj. ze zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. Sytuacje wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c/ i d/ u.p.d.o.f. należy zaliczyć do przypadków uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia praw majątkowych, gdyż tak je kwalifikuje ustawodawca w końcu każdego z tych przepisów, stwierdzając "...lub udziału w takim prawie". Dotyczą one zbycia: spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie (lit. c) oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie (lit. d). Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu jest przykładem ograniczonego prawa rzeczowego, o którym mowa w art. 244 § 1 K.c. i od dnia 19 sierpnia 2004 r. (zob. art. 10 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 172, poz. 1804) pojęciem tym zastąpiono trzy prawa spółdzielcze: własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze praw do lokalu użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. W art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ – d/ u.p.d.o.f. ustawodawca zwolnieniem objął uzyskany ze zbycia przychód tylko w przypadku dwóch z powyższych praw spółdzielczych, tj. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Oba te prawa są objęte art. 244 § 1 k.c. pod pojęciem "spółdzielczych własnościowych praw do lokali". Do nich ustawodawca nakazuje zastosować przepisy rozdziału 21 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.), tj. rozdziału pt. "Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu". Wniosek taki wynika także z art. 52 pkt 1-5 w.w. ustawy.

Powstaje więc pytanie: czy budynek mieszkalny, jego część (z wyjątkiem przypadku gdy chodzi o lokal stanowiący odrębną nieruchomość zgodnie z art. 46 § 1 K.c.) lub udział w nim może być prawem majątkowym? Taką sytuację przewidują np. art. 226, czy art. 231 k.c. W pierwszym przypadku dochodziłoby do uzyskania przychodu z tytułu zwrotu nakładów koniecznych (budynku) jako wierzytelności (prawo majątkowe), a w drugim w istocie nie dochodziłoby do powstania przychodu ze zbycia budynku, gdyż tu powstałoby roszczenie o przeniesienie własności zajętej na budowę budynku działki. Tym samym przepisy te nie dotyczą sytuacji, w której dochodziłoby do zbycia budynku mieszkalnego, a właśnie takie sytuacje są objęte zakresem tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. W przypadku wierzytelności niespełniona byłaby również przesłanka zameldowania w budynku mieszkalnym, która jest obligatoryjną przesłanką zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f.

W efekcie należy uznać, że budynek mieszkalny, jego część lub udział w nim nie może być odrębnym od gruntu przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, bo wynika to wprost z art. 47 § 1 w zw. z art. 48 k.c., a inna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. byłaby wykładnią ad absurdum. Tym samym odczytując art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. w kontekście art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że "zbycie budynku mieszkalnego", o którym mowa w pierwszym z tych przepisów, koresponduje z pojęciem "nieruchomości" z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., gdyż nie może być utożsamione ze zbyciem prawa majątkowego. W konsekwencji pojęcie "budynek mieszkalny" z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. i pojęcie "nieruchomość" z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zostały użyte przez ustawodawcę zamiennie, co prowadzi do odczytania regulacji art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. jako dotyczącej zbycia budynku mieszkalnego wraz z gruntem, gdyż oba ta elementy stanowią nieruchomość w myśl ww. przepisów k.c.

Wykładnię tę wzmacniałaby – jak trafnie podniesiono w wyroku NSA z 26 lipca 2011r. II FSK 416/10 - treść art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Skoro budynki co do zasady są częścią składową gruntu, w myśl art. 48 k.c. i jako takie nie mogą być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, w świetle art. 47 § 1 k.c., to budynki niebędące odrębnymi nieruchomościami nie mogą być samodzielnym przedmiotem zbycia bez gruntu, którego stanowią część składową. Zbycie dotyczyć może łącznie gruntu i budynku, który stanowi część składową nieruchomości. Tym samym przychód uzyskany ze zbycia wyłącznie budynku stanowiącego część składową gruntu nie byłby w ogóle (art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.) - jako wynikający z czynności niemogącej być przedmiotem prawnie skutecznej umowy - objęty zakresem obowiązywania u.p.d.o.f. i nie byłoby potrzeby stanowienia zwolnienia podatkowego w tym zakresie, natomiast przychód ze zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem, stanowiącym część składową gruntu przed upływem 5 lat od jej nabycia, nawet gdyby zbywca był w budynku zameldowany powyżej 12 miesięcy przed datą zbycia, byłby w całości objęty opodatkowaniem. Takie odczytanie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f., oparte na wykładni językowej, tj. na ścisłym rozumieniu pojęcia "budynku mieszkalnego" prowadziłoby do konsekwencji niemożliwych do zaakceptowania, bowiem czyniłoby z analizowanej ulgi podatkowej "martwą" instytucję prawną. Uwzględnienie zatem wykładni systemowej wewnętrznej u.p.d.o.f. (odwołanie do art. 21 ust. 21 oraz art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.), a także dyrektywę wykładni funkcjonalnej – argument z konsekwencji (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 170) należało odejść od wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f., przyjmując, że ustawodawca nie wprowadza regulacji oderwanej w ramach autonomii prawa podatkowego od prawa cywilnego. Przyjęcie innej oceny prowadziłoby do wyżej wykazanego rezultatu absurdalnego.

Powyższa wykładnia prawa uwzględnia pogląd wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 14 marca 2011r. II FPS 8/10, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007r. I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007/5/18; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009r. II FSK 1885/07; wyroki NSA: z 19 listopada 2008r. II FSK 976/08, z 2 lutego 2010r. II FSK 1319/08, z 2 marca 2010r. II FSK 1553/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, op. cit., Toruń 2010, s. 74-83). Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, op. cit., s. 152 i n.).

Ponadto, wąska wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f., ignorująca powyższe konstatacje orzecznictwa i nauki prawa w zakresie metod interpretacji prawa, prowadziłaby do skutków niezgodnych z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem, wszyscy są równi wobec prawa i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreślano, że istotą tej zasady jest nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie tej samej kategorii (klasy), przynależnej do tej samej kategorii ze względu na to, że posiadają tę samą cechę istotną (relewantną). Wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną, powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (por. wyroki TK: z 12 grudnia 2000r., SK 9/00, OTK ZU 8/2000/297; z 5 listopada 1997r. K 22/97, OTK ZU 3-4/1997/41; z 18 stycznia 2000r. K 17/99, OTK ZU 1/2000/4). Wyjątki od tej zasady muszą mieć charakter relewantny, tzn. pozostawać w bezpośrednim związku z celem i zasadniczą treścią przepisów, w których zawarta jest kontrolowana norma oraz służyć ich realizacji, muszą być proporcjonalne, tzn. waga interesów, którym ma służyć zróżnicowanie sytuacji adresatów normy, musi pozostawać w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku nierównego potraktowania podmiotów podobnych i muszą pozostawać w związku z innymi wartościami, zasadami lub normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych (por. wyrok TK z 18 listopada 2008r. P 47/07, OTK ZU 9/A/2008/156 oraz przywołane tamże inne wyroki Trybunału).

Stanowiąc o ulgach podatkowych ustawodawca podatkowy ma względną swobodę, winien jednak uwzględniać przy ich regulacji zasadę równości, wyrażającą się w równym traktowaniu osób znajdujących się w obrębie tej samej klasy (grupy), charakteryzującej się w równym stopniu daną istotną cechą (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 stycznia 2009r., P 6/07, OTK-A ZU 2009/1/2).

NSA wskazał również, że przyjęcie jako źródła przychodów zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem 5 lat od jej nabycia miało zapobiec spekulacjom na rynku nieruchomości, zwłaszcza rynku dotyczącym budynków i lokali mieszkalnych. Zwolnienie, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. pozwala realizować ten cel, jednocześnie zwalniając z opodatkowania osoby, które nabyły nieruchomość (prawo do domu czy lokalu), z której przez określony w ustawie okres korzystały w celach zgodnych z przeznaczeniem nieruchomości czy prawa (i mogą to wykazać w sposób wskazany w ustawie), co wykluczało cel spekulacyjny ich nabycia. Wykładnia celowościowa wskazuje zatem na to, że ustawodawca zamierzał objąć zwolnieniem każdego z podatników, który korzystał z budynku czy prawa do lokalu bądź domu w spółdzielni mieszkaniowej zgodnie z jego przeznaczeniem.

NSA podkreślił także, że uwzględnienie wymogów wykładni systemowej zewnętrznej prowadzi do pytania, jaki wpływ na w.w. wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ma instytucja ulgi podatkowej w u.p.s.d., przywołana w postanowieniu NSA z dnia 27 października 2011 r., II FSK 824/10. Zdaniem składu NSA zadającego rozpoznawane pytanie sądowe ulga przewidziana w art. 16 ust. 1 u.p.s.d. dostarcza dodatkowych argumentów przemawiających za wąskim rozumieniem tzw. ulgi meldunkowej z u.p.d.o.f.

Przewidziana w art. 16 ust. 1 u.p.s.d. ulga mieszkaniowa oparta została na podobnej do ulgi meldunkowej konstrukcji. Zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu, w przypadku nabycia własności budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, w drodze określonych czynności (np. darowizny) przez osobę zaliczaną do I, II lub III grupy podatkowej, do podstawy opodatkowania nie wlicza się czystej wartości tego budynku lub lokalu w wysokości nie przekraczającej 110 m² powierzchni użytkowej lokalu. Na gruncie powołanego unormowania przyjmuje się, że pojęcie nieruchomości jest rozumiane w ten sam sposób, co przy uldze meldunkowej, ponieważ uregulowane w tym przepisie nabycie własności budynku mieszkalnego następuje poprzez przeniesienie własności gruntu, na którym usytuowany jest tenże budynek. Zwolnienie w nim przewidziane może obejmować jednak swym zakresem tylko nabyty budynek lub lokal mieszkalny, bez udziału w gruncie. Ustawodawca explicite w przypadku tej ulgi nie wlicza bowiem do podstawy opodatkowania czystej wartości budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m² powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. To właśnie na celowym posłużeniu się przez ustawodawcę takim ograniczeniem oparta jest wykładnia, w myśl której ww. ulga z u.p.s.d. nie obejmuje gruntów, na których osadzone są budynki mieszkalne. Na gruncie u.p.d.o.f. i u.s.p.d. należy przyjąć analogiczne rozumienie pojęcia nieruchomości, jednakże nie można przyjąć analogicznego rozumienia analizowanej instytucji ulgi z u.p.d.o.f. do rozumienia ulgi z u.p.s.d., bowiem w przepisach u.p.s.d. ustawodawca wyraźnie określił zakres ulgi, czego nie uczynił w uldze uregulowanej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Powyższe działanie ustawodawcy – doprecyzowanie zakresu ulgi w u.s.p.d. - należy ocenić jako celowe, zatem wykładnia systemowa zewnętrzna prowadzi do wzmocnienia wyżej przedstawionej wykładni tzw. ulgi meldunkowej. Skoro bowiem ustawodawca w przepisach regulujących ulgę z u.p.d.o.f. nie dokonał ograniczenia zakresu przedmiotowego tejże ulgi, na podobieństwo ograniczenia dokonanego w u.p.s.d., to nie ma podstaw do przyjęcia zawężającej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f., w myśl której z zakresu ww. ulgi wyłączone są grunty, na których posadowiono budynki mieszkalne, będące przedmiotem zbycia.

NSA wskazał też, że w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f., w oparciu o odwołanie do art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. – uregulowano tzw. "ulgę meldunkową", w której zakresie mieści się nieruchomość pojęta jako grunt wraz ze związanym z nim budynkiem mieszkalnym (art. 46 k.c.). Redakcja tego przepisu u.p.d.o.f. wskazuje, że normy prawa cywilnego, zawarte w art. 46 i art. 47 k.c., uzupełniają normę prawa podatkowego i stanowią budulec dla instytucji prawnopodatkowej tzw. "ulgi meldunkowej" (na taką "uzupełniającą" rolę prawa cywilnego dla norm prawa podatkowego wskazuje się m.in. w: B. Brzeziński, Prawo podatkowe a prawo cywilne, [w:], Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, B. Brzeziński (red.), Toruń 2009, passim). Bez systemowego odniesienia do ww. przepisów k.c. wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. prowadziłaby do wyników niemożliwych do zaakceptowania, bowiem konsekwencją takiej wykładni byłaby sytuacja, w której analizowana ulga podatkowa nie mogłaby znaleźć zastosowania zgodnego ze swoim celem. Jeżeli ustawodawca podatkowy inaczej rozumiałby pojęcia nieruchomości i budynku mieszkalnego, to powinien był zawrzeć stosowne definicje w ustawie podatkowej.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, biorąc pod uwagę tezę postawioną w ww. uchwale NSA oraz rozważania w niej zawarte, stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie, na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. cechą istotną w punktu widzenia prawodawcy, charakteryzującą grupę zwolnionych podatników jest zameldowanie w zbywanym budynku na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed dniem zbycia. Przy tak sformułowanych cechach grupy zwolnionej przyjęcie, że ze zwolnienia wyłączono podatników, którzy byli zameldowani przez wymagany dla zwolnienia okres w budynkach stanowiących część składową gruntu prowadziłoby do wyniku sprzecznego z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Tak więc kryterium wykładni zgodnej z Konstytucją RP – dostrzeżone w ww. uchwale oraz w powoływanym w niej wyroku NSA z 26 lipca 2011r. II FSK 416/10 – wymaga przyjęcia rozumienia art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. możliwego do wywiedzenia w drodze wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej, w tym celowościowej. Zwolnieniem przewidzianym w ww. przepisie objęty będzie również grunt.

Porównanie treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) i art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazuje, że zwolnienie uregulowane w ostatnim z powołanych przepisów odnosi się do przychodów ze źródła, określonego w pierwszym z nich. Pojęcia w nich użyte powinny więc być rozumiane tak samo. Trudno zakładać, że racjonalny ustawodawca nie zdawał sobie sprawy z niemożności zbycia samego budynku mieszkalnego, jeżeli nie stanowił on odrębnej od gruntu nieruchomości. Jeżeli zatem chciał ograniczyć zakres zwolnienia wyłącznie do przychodu ze zbycia budynku mieszkalnego, powinien był określić szczególne znaczenia pojęcia "zbycie budynku mieszkalnego" dla celów podatku dochodowego, nie używać też przy regulacji zwolnienia pojęcia nieruchomości, jeżeli nie nadał mu w ustawie podatkowej odrębnego znaczenia. Przyjęcie takiego ograniczonego zakresu zwolnienia wymagałoby także wskazania sposobu obliczenia przychodu podlegającego zwolnieniu. Art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy bowiem wyłącznie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

Wykładnia systemowa i celowościowa dają zatem podstawę do stwierdzenia, że przychodem zwolnionym od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. jest przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, a nie przychód wyłącznie ze zbycia budynku. Takie znaczenie pojęcia budynku mieszkalnego (jako gruntu zabudowanego budynkiem mieszkalnym) mieści się także w dopuszczalnym (potocznym) znaczeniu wyrażenia "zbycie budynku mieszkalnego", pod którym to pojęciem rozumiana jest sprzedaż domu i gruntu, na którym dom ten jest posadowiony.

Dla potrzeb podatkowych, z wyżej wskazanych względów, nie można jednak ignorować faktu, że przychód/dochód uzyskany ze zbycia budynku jest przychodem/dochodem pochodzącym de iure civili ze zbycia nieruchomości, czyli gruntu, z którym nierozerwalnie związane są wszystkie części składowe, w tym zwłaszcza budynek.

6. Sąd podkreśla ponadto, że koncepcja prezentowana przez Ministra Finansów, na co zwracał uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawach o sygn. akt: III SA/Wa 1173/11 oraz III SA/Wa 2040/09, a Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stanowisko to podziela, skutkowałaby koniecznością odrębnego określania ceny, za jaką nastąpiło zbycie budynku oraz zbycie gruntu. Gdyby przyjąć taką możliwość, to konsekwentnie należałoby oczekiwać określenia ceny innych urządzeń trwale związanych z gruntem oraz innych części składowych tak z gruntem związanych. Tak więc należałoby odrębnie określić wartość drzew, roślin zasianych lub zasadzonych na gruncie, urządzeń doprowadzających media, innych budynków oraz budowli trwale związanych z gruntem. Tymczasem w sensie prawnym wszystkie te części składowe, jako trwale z gruntem związane, stanowią jedność z samym gruntem. Także w sensie ekonomicznym i funkcjonalnym wszystkie te części składowe przedstawiają wartość z uwagi na trwałe związanie z gruntem. Zerwanie tego związku prawnego, ekonomicznego i funkcjonalnego stoi w sprzeczności z przywołanymi przepisami Kodeksu cywilnego, i jako takie nie może być tolerowane także w prawie podatkowym.

Wprawdzie Minister Finansów w odpowiedzi na skargę akcentował konieczność literalnej i ścisłej wykładni przepisów o charakterze wyjątków. W ocenie Sądu, choć wyjątki od powszechności opodatkowania istotnie nie powinny być interpretowane rozszerzająco, nie można dokonywać takiej interpretacji prawa podatkowego, która zakłada całkowitą emancypację norm podatkowych z systemu prawa w ogóle, a ponadto ignoruje ratio legis zwolnienia.

7. Minister Finansów wydając nową interpretację indywidualną uwzględni przedstawioną wyżej wykładnię treści art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. w stanie faktycznym – zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o interpretację indywidualną Skarżącej.

8. Sąd stwierdza również, że zasadne są zarzuty Skarżącej dotyczące niewystarczającego odniesienia się do argumentacji zawartej we wniosku. Stanowisko Ministra, po przywołaniu szeregu przepisów u.p.d.o.f. i ustawy ją nowelizującej z 6 listopada 2008r., sprowadza się właściwie do arbitralnego stwierdzenia, że zwolnienie obejmuje tylko przychód ze zbycia budynku. Oczekiwać tymczasem należałoby, iż Minister Finansów, co najmniej odniesie się do argumentacji zawartej w przywołanym we wniosku wyroku WSA w Warszawie, gdyż powołując ten wyrok Skarżąca przedstawiony w nim pogląd uznała za własny.

9. Sąd, mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152 P.p.s.a., zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 i art. 209 P.p.s.a.