Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 720/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 2 pkt 1 art. 14 ust. 2cart. 22a ust. 1 art. 22b art. 22c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2018 r. sprawy ze skargi S. S. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 12 października 2016 r. nr IPPB1/4511-710/16-8/ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2016 r. S. S. i A. S. złożyli wspólny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawcy są osobami fizycznymi, polskimi rezydentami podatkowymi. Są małżeństwem, w którym funkcjonuje ustrój majątkowej wspólności małżeńskiej. W 1998 r. wnioskodawcy nabyli prawo użytkowania wieczystego gruntu zlokalizowanego w W. Grunt jest zabudowany niewielkim budynkiem niemieszkalnym (budką strażnika parkingu), który nie posiada istotnej wartości finansowej lub użytkowej. Budynek ten został wybudowany w 2000 r. Grunt był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Został wydzierżawiona podmiotowi trzeciemu, który prowadził na niej parking samochodowy. Prawo użytkowania wieczystego gruntu (w tym posadowiony na nim budynek) nigdy nie zostało wpisane do ewidencji środków trwałych spółki cywilnej.

Przychód z tytułu czynszu dzierżawnego nieruchomości był rozliczany dla celów podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób fizycznych za pośrednictwem spółki cywilnej wnioskodawców. Sprzedaż, użytkowania wieczystego i budynku została dokonana w dniu [...] marca 2016 r. i udokumentowana fakturą VAT.

Wnioskodawcy dokonali odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego. Sprzedaż ta została dokonana po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie oraz wybudowanie budynku (budki strażniczej). Wnioskodawcy zgłosili do opodatkowania przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz uiścili należny od tej sprzedaży podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wnioskodawcy nie prowadzą ciągłej, zorganizowanej działalności zarobkowej w zakresie obrotu nieruchomościami. Sprzedaż prawa użytkowania wieczystego miała charakter incydentalny. Celem sprzedaży było uzyskanie środków finansowych do majątku prywatnego wnioskodawców, nie zaś prowadzenie zorganizowanej, zarobkowej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami.

Poza opisaną sprzedażą użytkowania wieczystego, wnioskodawcy tylko jednorazowo uzyskali przychód ze sprzedaży nieruchomości. W 2000 r. sprzedali oni prawo użytkowania wieczystego działki gruntu oraz prawo własności budynków i budowli posadowionych na tej działce. Transakcja ta również miała charakter jednorazowy, a środki z niej pochodzące zostały uzyskane do majątku prywatnego wnioskodawców.

W związku z tak opisanym stanem faktycznym zadano następujące pytanie.

Czy na skutek sprzedaży nieruchomości doszło do powstania po stronie wnioskodawców przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawców, sprzedaż nieruchomości nie spowodowała powstania przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nieruchomość stanowiąca element majątku prywatnego wnioskodawców, została sprzedana po upływie 5 lat od końca roku, w którym ją nabyto oraz wybudowano budynek. Sprzedaż nieruchomości i budynku nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu własnego stanowiska wnioskodawców wskazano, że w sprawie będą miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej powoływanej, jako u.p.d.o.f w stanie obowiązującym do końca 2006 r. Wnioskodawcy wskazali, że z dniem 1 stycznia 2007 r. weszła w życie zmiana przepisów u.p.d.o.f. dokonana ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217; poz. 1588), dalej powoływaną jako ustawa zmieniająca z 1 stycznia 2007 r., która spowodowała szereg zmian w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości. Ustawa zmieniająca zawierała również przepisy przejściowe dotyczące opodatkowania nieruchomości nabytych lub wybudowanych przez podatników przed jej wejściem w życie. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Zdaniem wnioskodawców na podstawie tego przepisu do sprzedaży nieruchomości, której dotyczył wniosek o wydanie interpretacji, należało stosować przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2006.

We wniosku wskazano, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu. Zbycie to jest opodatkowane w ramach tego źródła przychodu, jeżeli jest odpłatne i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej oraz zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest również pozarolnicza działalność gospodarcza, w ramach którego to źródła również może dojść do opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości. Sprzedaż (odpłatne zbycie) nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jeśli spełniona jest jedna z poniższych przesłanek:

a) sprzedaż jest dokonana w wykonaniu działalności gospodarczej podatnika - przychód z tego tytułu opodatkowany jest w ramach źródła przychodu, jakim jest pozarolniczą działalności gospodarcza albo

b) sprzedaż nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i następuje przed upływem 5 lat od nabycia danej nieruchomości (lub jej wybudowania) - przychód z tego tytułu jest opodatkowany w ramach źródła jakim jest zbycie nieruchomości.

W przypadku sprzedaży nieruchomości poza działalnością gospodarczą oraz po upływie pięcioletniego okresu, sprzedaż taka nie podlega opodatkowaniu.

We wniosku stwierdzono, że w opisanym stanie faktycznym sprzedaż użytkowania wieczystego i budynku nastąpiła w 2016 r., tj. po upływie 5 lat od końca roku, w którym doszło do jej nabycia przez wnioskodawców (oraz końca roku, w którym wybudowano budynek). Stąd też kluczowe dla oceny, czy w wyniku tej sprzedaży doszło do powstania przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest analiza tego, czy sprzedaż ta nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej. Wnioskodawcy stwierdzili, że nigdy nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami i prawami wskazanymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Prawo użytkowania wieczystego i budynek nie stanowiły części majątku wnioskodawców przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej. W szczególności nie zostały one wprowadzone do ewidencji środków trwałych. W konsekwencji, należało uznać, że ich sprzedaż nie została dokonana w ramach działalności gospodarczej wnioskodawców.

We wniosku wskazano, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również m.in. przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi, ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Sprzedaż składnika majątkowego w ramach działalności gospodarczej następuje zatem, jeśli składnik ten (o ile spełnia definicję środka trwałego) był ujęty w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podatnika. Wykładnia a contrario art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że środki ze sprzedaży składników majątkowych o wartości przekraczającej 3.500 zł, które nie są ujęte w ewidencji środków trwałych podatnika, nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej. Sprzedaż w takiej sytuacji następuje poza działalnością gospodarczą.

Powyższe wnioski potwierdza także brzmienie art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie stosuje się do składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Zdaniem wnioskodawców przepis art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. ma na celu zapobieżenie sytuacji, w której podatnicy prowadzący działalność gospodarczą tuż przed transakcją wycofają z tej działalności środki trwałe po to, aby zbyć je poza tą działalnością. W tym celu ustawodawca wprowadził zasadę, zgodnie z którą po wycofaniu środka trwałego (np. nieruchomości) z działalności gospodarczej, przychody z odpłatnego zbycia tych składników nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej, jeśli od końca miesiąca ich wycofania z działalności minęło 6 lat.

Wykładnia art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. potwierdza zatem wniosek, że w przypadku środków trwałych są one uznawane za składniki majątkowe zbywane w ramach działalności gospodarczej tylko, jeżeli zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz nie zostały z niej wycofane na co najmniej 6 lat przed zbyciem. Zależność pomiędzy ujęciem zbywanej nieruchomości w ewidencji środków trwałych, niezależnie od rejestracji podatnika jako przedsiębiorcy, a w efekcie nie traktowania takiego zbycia jako wykonywanego w ramach działalności gospodarczej, potwierdził Naczelny Sąd Administracyjnych w wyrokach w sprawach II FSK 3398/13 i II FSK 1557/13.

Skoro w omawianym stanie faktycznym użytkowanie wieczyste i budynek nigdy nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, to:

- nie są składnikami majątkowymi należącymi do działalności gospodarczej wnioskodawców i ich zbycie następuje poza działalnością gospodarczą (zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.);

- nie znajdzie zastosowania 6 letni termin wynikający z art. 10 ust 2 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż składniki te nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Udokumentowanie sprzedaży prawa użytkowania wieczystego i budynku fakturą VAT nie może mieć wpływu na tę ocenę. Po pierwsze, udokumentowanie sprzedaży fakturą wynikało z odrębnej podmiotowości spółki cywilnej od wnioskodawców na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Po drugie, definicja działalności gospodarczej w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) dalej powoływanej, jako u.p.t.u. jest inna niż w u.p.d.o.f. Każda z tych definicji ma indywidualnych charakter i ich spełnienie powinno być ocenianie odrębnie. Wnioskodawcy podkreślili, że definicja działalności gospodarczej wynikająca z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. jest znacznie szersza, niż definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta w u.p.d.o.f.

Wnioskodawcy wskazali, że w niektórych przypadkach składników majątku nie zalicza się do środków trwałych i wynika to z okresu używania równego lub krótszego niż rok (taka sytuacja nie występuje w sprawie) lub też niektórych składników, niezaliczanych do środków trwałych na podstawie art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f. (spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego), jeśli są wykorzystywane do potrzeby związane z działalnością gospodarczą (art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c d u.p.d.o.f.). Norma art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f. wyraźnie stwierdza, że do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, nawet jeśli prawo to było wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą.

Wnioskodawcy wskazali, że wobec licznych rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczących przychodu ze sprzedaży składników majątkowych związanych z działalnością gospodarczą, NSA w dniu 17 lutego 2014 r. podjął uchwałę w sprawie II FPS 8/13, w której przyjął, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy.

Analizując sporną kwestię NSA zauważył, że ustawodawca w ustawie podatkowej odróżnił przychody z działalności gospodarczej (art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i innych praw majątkowych (art. 8 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), zaś przychody z działalności gospodarczej zdefiniował w art. 14 u.p.d.o.f. Sąd uznał na tej podstawie, że sam fakt wykorzystywania konkretnej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej nie jest wystarczający do przyjęcia, że przychód ze zbycia takiej nieruchomości podlega opodatkowaniu, gdy działalność przedsiębiorcy nie polega na nabywaniu i sprzedawaniu nieruchomości i uzyskiwaniu z tego tytułu stosownych przychodów. Koniecznym warunkiem opodatkowania zbycia nieruchomości, wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej jest jej uprzednie ujęcie w ewidencji środków trwałych (art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.), jeśli nieruchomość taka nie stanowi składnika majątku wskazanego w art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f.

Stosownie do treści art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) dalej powoływanej jako O.p. wnioskodawcy wskazali Stefana Stępkowskiego jako stronę postępowania.

Interpretacją indywidulaną z dnia 12 października 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów uznał własne stanowisko wnioskodawców za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 8 tego przepisu:

pozarolniczą działalność gospodarcza,

odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawda do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Wobec tego przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nie podlega, w świetle ww. przepisu, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

- odpłatne zbycie nieruchomości lub prawa nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej,

- zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Jednakże z art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. wynika, że przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. wymienione zostały szczególne kategorie przychodów, które w przypadku uzyskania ich przez podatnika stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Takimi przychodami są m.in. przychody uzyskane z odpłatnego zbycia środków trwałych, co wynika z treści art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy.

Organ wskazał, że brzmienie tego przepisu uległo zmianie z dniem 1 stycznia 2015 r. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. przepis ten stanowił, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosowało się odpowiednio.

Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r,, poz. 1326) dalej powoływaną jako ustawa zmieniająca z dnia 29 sierpnia 2014 r. ustawodawca doprecyzował brzmienie ww. przepisu i objął jego zakresem skutki podatkowe odpłatnego zbycia wszystkich składników majątku spełniających ustawowe kryteria uznania ich za środki trwałe, bez względu na to czy podatnik wpisał je do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, czy też nie. Na mocy tej ustawy, od 1 stycznia 2015 r. przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Minister stwierdził, że regulacją art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. objęty został przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które spełniają ustawową definicję środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej, podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, czy też nie wprowadził te składniki do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również niezależnie od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej. Równocześnie ustawodawca nie ograniczył stosowania ww. przepisu w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą z wyłącznie do przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia tych środków trwałych, które podatnik nabędzie, przekaże do działalności gospodarczej lub ujmie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych od 1 stycznia 2015 r. Oznacza to, że powołany przepis w nowym brzmieniu ma zastosowanie do wszelkich zdarzeń objętych jego zakresem, które wystąpiły od 1 stycznia 2015 r., tj. do wszystkich przychodów odpłatnego zbycia środków trwałych uzyskanych po 31 grudnia 2014 r.

W interpretacji wskazano, że o tym jaki składnik majątku może stanowić środek trwały decydują regulacje zawarte w art. 22a-22c u.p.d.o.f., przy czym nie wszystkie wymienione w nich rodzaje składników majątku mogą podlegać amortyzacji podatkowej. Z literalnej wykładni przywołanych przepisów wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, wykorzystywanych w działalności gospodarczej powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy kwalifikacji przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości decydujące znaczenie ma bowiem przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodu ze źródłem jego uzyskania. Nie jest przy tym istotne, czy środek trwały lub wartość niematerialna i prawna były wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Decydujące znaczenie ma okoliczność, że te składniki majątkowe były bowiem wykorzystywane w działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. nie reguluje ani kwestii kwalifikowania składnika majątku do kategorii środków trwałych, ani obowiązku ujmowania go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ani też dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Reguluje on wyłącznie kwestię skutków podatkowych zbycia wskazanych w nim składników majątku, podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych.

Organ wskazał, że przedmiotowe prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz wzniesiony na tym gruncie budynek były wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej przez wnioskodawców.

W interpretacji stwierdzono, że o tym jaki składnik majątku stanowi środek trwały decydują regulacje zawarte w art. 22a i 22c u.p.d.o.f., przy czym nie wszystkie wymienione w nich rodzaje składników majątku mogą podlegać amortyzacji podatkowej.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowie, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2. maszyny, urządzenia i środki transportu,

3. inne przedmioty,

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok. wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22a ust. 2 u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych",

2. budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,

3. składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1 u.p.d.o.f., zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

- zwane także środkami trwałymi,

4. tabor transportu morskiego w budowie (PKWiU 30.11).

Amortyzacji nie podlegają:

grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,

1. budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,

2. dzieła sztuki i eksponaty muzealne,

3. wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 22b ust. 2 pkt 1,

4. składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność

zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi (art. 22c u.p.d.o.f.).

Z powyższego wynika, że przepisy u.p.d.o.f. nie uzależniają możliwości uznania danego składnika majątku za środek trwały od ujęcia go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ani też od dokonywania jego amortyzacji (zwłaszcza, że część środków trwałych objęta jest ustawowym wyłączeniem z amortyzacji podatkowej).

Organ stwierdził, że w związku z powyższym nie można było zgodzić się z wnioskodawcami, że przychód uzyskany ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości wraz z budynkiem nie będzie stanowił przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze względu na upływ 5 letniego terminu od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie użytkowania wieczystego a w stosunku do budynku od wybudowania budynku. Nie ma znaczenia, że grunt z budynkiem nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych.

Na interpretację indywidulaną z dnia 12 października 2016 r. S. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie i przyjęcie, że zbycie w 2016 r przez Skarżącego i jego żonę prawa użytkowania wieczystego gruntu, nabytego w 1998 r. i zabudowanego budynkiem budki parkingowej w 2003 r. (po upływie 5 lat od nabycia), jest przychodem z tytułu działalności gospodarczej;

2) naruszenie przepisu art. 14c § 1 i 2 O.p. przez brak odniesienia się w uzasadnieniu prawnym do oceny stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie tzn. niezajęcie stanowiska do argumentacji wniosku o interpretację odnośnie konieczności stosowania przepisów przejściowych zawartych w ustawie zmieniającej z 1 stycznia 2007 r., nakazujących do przychodu ze zbycia nieruchomości nabytych przed dniem 31 grudnia 2006 r, stosować przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.;

3) pominięcie przy wykładni norm dotyczących opodatkowania przychodów ze zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, zawartych w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., w brzmieniu zmienionym od dnia 1 stycznia 2015 r. przepisów art. 22n ust. 2-6 u.p.d.o.f. w związku z art. 22a i 22c u.p.d.o.f., regulujących sposób ujmowania środków trwałych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych;

4) oparcie interpretacji na niekonstytucyjnym przepisie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., który został dodany do ustawy podatkowej bez żadnych przepisów przejściowych; zmiana tego przepisu w zasadniczy sposób zmieniła sytuację prawną zbywców prawa użytkowania wieczystego gruntu, związanego z działalnością gospodarczą podatnika, niezależnie od daty nabycia tego prawa, jak też tego od tego czy podatnik zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych; naruszało to wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadę ochrony praw nabytych, gdyż gdyby stosowana była norma art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. w poprzednim brzmieniu, to zbycie nieruchomości nieujętej w ewidencji środków trwałych nie rodziłoby skutków w zakresie podatku dochodowego.

Skarżący wskazał, że istotna jest również zgodność z Konstytucją RP zmian, dokonanych z dniem 1 stycznia 2015 r. w ustawie podatkowej. Zdaniem Skarżącego zmiana art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. dokonana ustawą zmieniającą z dnia 29 sierpnia 2014 r. Nie odpowiada standardom konstytucyjnym. Zdaniem Skarżącego, w ustawie zmieniającej brak jest przepisów przejściowych, co oznacza, że zbycie po dniu 31 grudnia 2014 r. składników majątku, o których stanowią przepisy w nowym brzmieniu (głównie środków trwałych, nieujętych w ewidencji), będzie powodowało powstanie przychodu z działalności gospodarczej, niezależnie od tego, kiedy zostały one nabyte. Zdaniem Skarżącego powstaje pytanie, czy tego rodzaju skutek, tj. uznanie, że przychód powstaje także w przypadku zbycia składników majątku nabytych przed dniem wejścia w życie komentowanych przepisów, daje się pogodzić ze standardami konstytucyjnymi. Kwestia ta jest niezmiernie istotna i uzasadnia przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego o zgodność z art. 2 Konstytucji RP omawianej zmiany, jako dokonanej bez wprowadzenia przepisów- przejściowych i diametralnie zmieniającą sytuację prawna wielu podatników, znajdujących się w podobnym stanie prawnym i faktycznym, co Skarżący. Warto bowiem zauważyć, że gdy ustawodawca zmieniał od 2007 r. zasady opodatkowania zbycia nieruchomości to w przepisach przejściowych przyjął, że nowe zasady będą miały zastosowanie wyłącznie do nieruchomości. nabytych przed dniem 31 grudnia 2006 r., więc podatnicy mogli skorzystać z dotychczasowych zasad, o ile nabyli nieruchomość przed tą datą i nowe reguły opodatkowania nie naruszały konstytucyjnej zasady ochrony praw nabytych. Gdyby podobne rozwiązanie zostało przyjęte w ustawie zmieniającej z dnia 29 sierpnia 2014 r., to Skarżący niewprowadzając czy to środka trwałego, czy wartości niematerialnej i prawnej do stosownej ewidencji, nie zostałby dotknięty skutkami omawianej zmiany.

Zdaniem Skarżącego, poza wskazaną argumentacją, za niekonstytucyjnością nowych rozwiązań, przemawia fakt, że podatnicy nie dokonujący dotychczas odpisów amortyzacyjnych odnośnie środków trwałych, nieujętych w ewidencji środków trwałych, nie mogli uwzględniać w kosztach uzyskania przychodów także wydatków związanych ze składnikiem majątku, wykorzystywanym do działalności gospodarczej. Pomimo niepomniejszania podstawy opodatkowania o odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, nieujętych w ewidencji środków trwałych, podatnicy tacy, od 1 stycznia 2015 r. są przy zbyciu takiego składnika majątku nierówno traktowani wobec prawa. Ci zbywcy, którzy z takich odpisów korzystali (np. przy lokalach użytkowych), mogli z tej przyczyny obniżyć podstawę opodatkowania i uzyskać w ten sposób określoną korzyść, którą ustawodawca rekompensuje fiskusowi przy zbyciu takiego składnika majątku podatnika, kwalifikując przychody ze sprzedaży tych składników jako przychód podatkowy. Skarżący wraz z żoną nie odnieśli takiej korzyści, gdyż nie amortyzowali prawa użytkownaia wieczystegho i budynku, więc nie mogą być gorzej traktowani, niż inni podatnicy, a ustawodawca zmieniając przepisy powinien to przewidzieć i uwzględnić w przepisach przejściowych, czego w ustawie zmieniającej z dnia 29 sierpnia 2014 r. nie uczynił, w przeciwieństwie do nieanalizowanej w interpretacji ustawy zmieniającej z 2006 r. Na aspekt korzyści z odpisów amortyzacyjnych i znaczenie ujęcia środków trwałych w ewidencji środków trwałych zwracały niejednokrotnie uwagę Sądy administracyjne przy wykładni art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. W. in. w wyroku z dnia 21 lutego 2014 r. w sprawie II FSK 408/12. Zmiana redakcji tego przepisu, abstrahując od tego, czy dany środek trwały będzie ujęty w ewidencji środków trwałych, czy tylko ma podlegać ujęciu, nie ma wpływu na to, czy podatnik uzyskuje korzyść z odpisów amortyzacyjnych, a nie uzyskując tego typu korzyści, przy zbyciu nieruchomości jego przychód z tego tytułu nie powinien podlegać opodatkowaniu.

Skarżący wskazał, że ustawodawca jest uprawniony do modyfikacji przepisów podatkowych, lecz powinien to czynić z zachowaniem zasady ochrony praw nabytych, a nie dokonywać zaskakującej zmiany sytuacji prawnej podatników, bez wprowadzenia jakichkolwiek przepisów przejściowych. Ten aspekt niekonstytucyjności zmian przepisów podatkowych został dostrzeżony przez Trybunał Konstytucyjny w wyrokach z dnia 25 czerwca 2002 r. w sprawie K 45/01, z dnia 6 marca 2002 r. w sprawie P 7/00, z dnia 27 kwietnia 2014 r. w sprawie P 49/13, z dnia 10 lutego 2015 r. w sprawie P 10/11.

Powołując powyższe wnioski Skarżący wskazał, że Sąd administracyjny powinien wystąpić do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie konstytucyjności zmian dokonanych ustawą zmieniającą z dnia 29 sierpnia 2014 r.

Minister w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017, poz. 1369 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wskazać również należy, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że podatkowy organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ interpretacyjny jak i Sąd rozpoznający skargę na interpretację indywidualną nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności organ w interpretacji wyraża swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa").

Podnieść ponadto należy, że interpretacja indywidualna stanowi wyłącznie informację na temat sposobu wykładani i stosowania przepisów prawa podatkowego. Ma ona na celu wskazanie prawnopodatkowych skutków określonego zachowania podatnika. Wprowadzając instytucję interpretacji indywidualnych, ustawodawca kierował się bowiem uzasadnioną potrzebą zapewnienia podatnikom informacji i urzędowego poświadczenia, że opisany we wniosku stan faktyczny (rzeczywisty lub projektowany) jest w ocenie organu zobowiązanego do udzielenia interpretacji zgodny z prawem obowiązującym w dniu jej wydania lub w okresie wskazanym przez wnioskodawcę. Dlatego też interpretacje indywidualne należą do instytucjonalnych gwarancji ochrony zaufania do państwa i jego organów.

Przyjmując określone w przepisach ustawy P.p.s.a. w związku z przepisami O.p. kryteria oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, że na tle przedstawionego przez Skarżącego opisu zdarzenia przyszłego skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wydana w sprawie interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Z treści art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. wynika, że o objęciu zakresem tego przepisu przychodu ze sprzedaży składnika majątku decyduje istnienie obowiązku wykazania tego składnika majątkowego w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Dlatego podstawową kwestią, którą należało rozstrzygnąć w niniejszej sprawie było to czy prawo użytkowania wieczystego oraz własność budynku wybudowanego na gruncie będącym przedmiotem tego prawa, których dotyczył wniosek Skarżącego o udzielenie interpretacji indywidualnej, podlegały ujęciu w ewidencji środków trwałych i jakie znaczenie miał brak ujęcia tych składników majątkowych, przez podatnika w tej ewidencji.

Należy wskazać, że przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. ma zastosowanie do sprzedaży składników majątku będących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, dokonanej od tej daty, także wtedy, gdy składniki te zostały nabyte lub wytworzone przed tą datą. Wynika to z tego, że ustawa zmieniająca z dnia 29 sierpnia 2014 r. nie zawierała przepisów przejściowych. W sytuacji, gdy przepisy wprowadzające nowe prawo nie zawierają regulacji międzyczasowych, stosownie do zasady tempus regit actum do stanów faktycznych zaistniałych po wejściu w życie nowego prawa stosuje się to prawo.

Zdaniem Skarżącego, sprzedaż prawa użytkowania wieczystego i budynku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit a u.p.d.o.f. gdyż nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, dotyczy składników, które nie były środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, nie były wpisane do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a ponadto nie były amortyzowane.

W ocenie Ministra sprzedaż użytkowania wieczystego i budynku będzie przychodem z działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego i nie ma tu znaczenia, że ww. prawo nie było wpisane do ewidencji środków trwałych.

W ocenie Sądu rację ma Minister, że na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. za przychód z działalności gospodarczej uznany został przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które:

- były wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- spełniają ustawową definicję środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,

- podlegały ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, czy też nie wprowadził te składniki do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również niezależnie od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f., przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) nie stosuje się do nieruchomości i praw o charakterze mieszkaniowym. Z uwagi na to, że przedmiotem interpretacji była sprzedaż prawa użytkowania wieczystego i budynku niemających charakteru mieszkaniowego, przepis ten nie miał zastosowania w sprawie.

Obowiązek wpisania do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, składników majątku zaliczanych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wynika z art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1 (wyłączenie to nie ma znaczenia w niniejszej sprawie), wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do użytkowania. Przepis ten ustanawia wprost obowiązek wykazania w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych składników majątku będących w świetle przepisów u.p.d.o.f. środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Dla wykazania obowiązku ujęcia w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prawa użytkowania wieczystego gruntów konieczne jest wykazanie, że prawo to przez ustawodawcę zaliczane jest do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Sąd czyniąc zadość temu wymaganiu wskazuje, że w przepisach art. 22a ust. 1 pkt 1-3 i ust. 2 pkt 1-3 u.p.d.o.f. ustawodawca wymienia składniki majątkowe, które nazywa środkami trwałymi. Wśród tych składników nie zostało wymienione prawo użytkowania wieczystego gruntu. W przepisach art. 22b ust. 1 pkt 1-7 i ust. 2 pkt 1-3 u.p.d.o.f. wymienione są z kolei prawa majątkowe i wartości niemające charakteru praw, które ustawodawca uznaje za wartości niematerialne i prawne. Podkreślić należy, że wśród tych składników majątkowych także nie zostało wymienione prawo użytkowania wieczystego gruntów.

W przepisach art. 22c pkt 1-5 u.p.d.o.f. ustawodawca wymienia składniki majątku które nie podlegają amortyzacji i są zwane odpowiednio środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi. Należy podkreślić, że w przepisie art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f. wymienione są grunty i prawo użytkowania wieczystego gruntów. Grunty i prawo użytkowania wieczystego gruntów nie są wymienione w przepisach art. 22a ust. 1 pkt 1-3 i ust. 2 pkt 1-3 u.p.d.o.f., które to przepisy określają środki trwałe oraz w przepisach art. 22b ust. 1 pkt 1-7 i ust. 2 pkt 1-3 u.p.d.o.f. Pomimo tego ustawodawca w art. 22c u.p.d.o.f. in fine stwierdza, że składniki wymienione w pkt 1-5 tego przepisu są zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi. Przy tak skonstruowanej treści przepisu art. 22c u.p.d.o.f. i powołanych przepisów art. 22a i 22b u.p.d.o.f. rodzi się pytanie do, której grupy składników majątkowych zaliczyć prawo użytkowania wieczystego gruntów, czy do środków trwałych czy do wartości niematerialnych i prawnych. W u.p.d.o.f. brak jest przepisu wskazującego wprost odpowiedź na to pytanie. Użycie w przepisie art. 22c u.p.d.o.f. in fine zwrotu "zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi" należy odczytywać jako nakaz odpowiedniego stosowania przepisów art. 22a i 22b u.p.d.o.f. do składników wymienionych w art. 22c u.p.d.o.f. Mając na uwadze, że przepisy art. 22a i 22b u.p.d.o.f. regulują wyłącznie zaliczenie określonych w nich składników majątkowych i wartości do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, należy uznawać, że to odpowiednie stosowanie dotyczy zaliczenia składników wymienionych w art. 22c u.p.d.o.f. do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Zdaniem Sądu mając na uwadze, okoliczność, że wartościami niematerialnymi i prawnymi są prawa rzeczowe, które są wymienione w art. 22b ust. 1 pkt 1-3 (spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego i prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej) oraz, że użytkowanie wieczyste gruntów także jest prawem rzeczowym a także mając na uwadze okoliczność, że żadne prawo rzeczowe przez przepisy art. 22a u.p.d.o.f. nie jest zaliczone do środków trwałych, należy na podstawie art. 22c u.p.d.o.f. uznawać, że prawo wieczystego użytkowania gruntów jest wartością niematerialną i prawną.

W tym stanie prawnym należało stwierdzić, że na podstawie przepisu art. 22d ust. 2 w zw. z 22c pkt 1 i art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f. prawo użytkowania wieczystego gruntów, które jest wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej przez okres przekraczający jeden rok, podlega obowiązkowi wprowadzenia do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Przepisy art. 22b ust. 1 pkt 1 i art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. nie uzależniają, zaliczenia składnika majątku do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych oraz obowiązku wykazania go w ewidencji, od naliczania od tego składnika odpisów amortyzacyjnych i zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów. Uznanie składnika majątku za środek trwały lub wartość niematerialną i prawną następuje z mocy przepisów art. 22a-22c u.p.do.f. w przypadku wystąpienia okoliczności faktycznych wskazanych w tych przepisach i jest niezależne od zachowań podatnika związanych z tym składnikiem majątku, niewskazanych w tych przepisach. Do takich zachowań niemających wpływu na zastosowanie art. 22d ust. 2 u.p.do.f. zalicza się wykazywanie odpisów amortyzacyjnych po stronie kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowo należy wskazać, że podnoszona w skardze okoliczność, że od prawa użytkowania wieczystego gruntów Skarżący nie naliczał odpisów amortyzacyjnych nie mogła mieć znaczenia w rozpoznanej sprawie, gdyż stosownie do treści art. 22c u.p.d.o.f. in fine od użytkowania wieczystego gruntów w ogóle nie można naliczać odpisów amortyzacyjnych.

Opisane przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, prawo użytkowania wieczystego było wykorzystywane w działalności gospodarczej Skarżącego, którą prowadził w formie spółki cywilnej. Skarżący wykazał, że przedmiotowe prawo wydzierżawiał w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej. Przychody z dzierżawy tego prawa wykazywał w deklaracjach podatkowych, składanych dla celów podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług jako przychody z działalności gospodarczej. Przewidywany okres wykorzystywania tego prawa w działalności był dłuższy niż rok. Rzeczywiste wykorzystywanie tego prawa w działalności gospodarczej trwało dłużej niż rok. Okoliczności te zostały wskazane wprost

Wskazane okoliczności skutkowały na podstawie art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. powstaniem w stosunku do tego składnika majątkowego, obowiązku wykazania go w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Skutkiem powstania w stosunku do przedmiotowego prawa, obowiązku wykazania go w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych było zaliczenie przychodu z jego sprzedaży do przychodów z działalności gospodarczej. Skutek ten wynika z treści art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.

Organ w interpretacji nie zawarł rozważań dotyczących obowiązku wykazania prawa użytkowania wieczystego w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, który wynika z art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. Brak tych rozważań należało uznać za naruszenie art. 14c § 1 i 2 O.p. Sąd uchybienia tego nie mógł wziąć pod uwagę przy wydawaniu niniejszego wyroku, gdyż na podstawie art. 57a P.p.s.a. był związany zarzutami skargi. Skarżący uchybienia tego nie wskazał w skardze.

Drugim składnikiem majątkowym, którego dotyczył wniosek o wydanie interpretacji, który został złożony w niniejszej sprawie był budynek w postaci budki parkingowej. Także ten składnik majątku stanowił środek trwały. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że budynek ten został wybudowany przez dzierżawcę na gruncie, który nie był jego własnością. Przeznaczony był do użytkowania przez okres dłuższy niż rok i był wykorzystywany w działalności gospodarczej od roku 2000 do sprzedaży w roku 2016 oraz został zbyty w ramach działalności gospodarczej i jego sprzedaż została udokumentowana fakturą VAT. W tym stanie faktycznym budynek ten na podstawie art. 22a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. (budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie) stanowił środek trwały. Okoliczność ta powodowała, że budynek ten na podstawie art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. podlegał wykazaniu przez dzierżawcę w ewidencji środków trwałych a ta okoliczność, jak już wskazano powyżej decydowała o tym, że przychód z jego sprzedaży, na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Należy podkreślić, że ustawodawca w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. za przychód z działalności gospodarczej uznaje sprzedaż składników majątku, które zgodnie z obowiązującymi przepisami podlegały obowiązkowi ujawnienia w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, bez wskazania, że w przepisie tym chodzi tylko o ewidencję prowadzoną przez podmiot zbywający składnik majątku. Oznacza to, że zakresem tego przepisu objęte są także składniki majątku zbywane przez podatnika objęte obowiązkiem wykazania w ewidencji prowadzonej przez inny podmiot. Taka sytuacja ma miejsce, gdy dochodzi do sprzedaży budynku wybudowanego na cudzym gruncie, przez który należy rozumieć także grunt znajdujący się w użytkowaniu wieczystym przysługującym innemu podmiotowi niż podmiot, który faktycznie wybudował budynek.

Organ w interpretacji nie zawarł rozważań dotyczących tego budynku odnoszących się do okoliczności, że budynek ten był wybudowany przez dzierżawcę na cudzym gruncie i na podstawie art. 22a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. stanowił środek trwały tego dzierżawcy. Brak tych rozważań należało uznać za naruszenie art. 14c § 1 i 2 O.p. Sąd uchybienia tego nie mógł wziąć pod uwagę przy wydawaniu niniejszego wyroku, gdyż na podstawie art. 57a P.p.s.a. był związany zarzutami skargi. Skarżący uchybienia tego nie wskazał w skardze.

Dla uznania przychodu ze sprzedaży składnika majątku wykorzystywanego na potrzeby działalności gospodarczej za przychód z działalności gospodarczej znaczenie ma też wycofanie tego składnika z działalności gospodarczej. Wynika to wprost z art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. W rozpoznanej sprawie nie miało miejsca wycofanie przedmiotowego własnościowego prawa do lokalu użytkowego z działalności gospodarczej. Zatem przepis art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. nie mógł mieć zastosowania w sprawie.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia zaskarżoną interpretacją indywidualną przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez uznanie, że przychód ze sprzedaży składników majątku, które zostały wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, będzie zaliczany do przychodów podlegających opodatkowaniu pomimo tego, że sprzedaż nastąpiła po upływie 5 lat od dnia nabycia lub wybudowania tych składników majątku. Do przychodów opisanych we wniosku nie mogły mieć zastosowania przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., gdyż przepis art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi, że przepisów tych nie stosuje się do przychodów ze zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Powyżej wykazano, że przychody opisane we wniosku stanowiły przychody ze sprzedaży składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. zatem nie mogły mieć do nich zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., co oznacza, że w sprawie bez znaczenia był okres jaki upłynął od nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntów i wybudowania budki parkingowej.

Bezzasadny był podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. przez brak w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji odniesienia się do argumentacji Skarżącego, którą zawarto we wniosku o wydanie interpretacji, odnoszącej się do przepisów ustawy zmieniającej z 16 listopada 2006 r. Argumentacja ta dotyczyła art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, który był przepisem przejściowym regulującym opodatkowanie przychodów ze sprzedaży nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Jak już powyżej wskazano przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie mógł mieć zastosowania w rozpoznanej sprawie. Oznacza to, że brak odniesienia się w interpretacji wprost do argumentacji Skarżącego dotyczącej art. 7 ust. 1 powołanej ustawy stanowił naruszenie art. 14c § 1 i 2 O.p., które nie miało żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Dodatkowo należy wskazać, że z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynikało, że zdaniem organu do przychodów, których dotyczył wniosek o wydanie interpretacji w ogóle nie ma zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Argumentacja odnosząca się do tej kwestii jednocześnie pośrednio wskazywała, że w sprawie nie może mieć zastosowania przepis art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 16 listopada 2006 r., gdyż przepis ten regulował stosowanie przepisów regulujących opodatkowanie przychodów ze sprzedaży nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.

Bezzasadny był zarzut pominięcia przy wykładni art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., w brzmieniu zmienionym od dnia 1 stycznia 2015 r. przepisów art. 22n ust. 2-6. w związku z art. 22a i 22c u.p.d.o.f., regulujących sposób ujmowania składników majątku w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jak już wykazano obowiązek ujęcia środka trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, do którego odwołuje się ustawodawca w treści art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., został ustanowiony w art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. Wskazany zarzut jest błędnie sformułowany, gdyż obowiązku wykazania składnika majątku w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych nie regulują przepisy art. 22n ust. 2, 4, 5 i 6 u.p.d.o.f., Przepisy te dotyczą obowiązku prowadzenia ewidencji zawierającej określone dane (ust. 2 pkt 1-13), terminu wykazania składnika majątku w ewidencji (ust. 4), obowiązku uwzględnienia w ewidencji odpisów za okresy sprzed opodatkowania na zasadach ogólnych (ust. 5) i skutków materialnoprawnych braku ewidencji (ust. 6). W art. 22n ust. 63 u.p.d.o.f. ustawodawca określił składniki majątkowe, których nie wykazuje się w ewidencji, jednakże wyłączenie to nie obejmuje składników majątku, których dotyczy zaskarżona interpretacją.

Omawiany zarzut nie mógł być uznany przez Sąd za zarzut, który w istocie odnosił się do braku w zaskarżonej interpretacji argumentacji dotyczącej art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f., gdyż Sąd na podstawie art. 57a P.p.s.a był związany sposobem sformułowania zarzutów zawartych w skardze.

Bezzasadny był zarzut niekonstytucyjności zmiany treści przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. dokonanej ustawą zmieniającą z 29 sierpnia 2014 r., oparty na naruszeniu wynikającej z art. 2 Konstytucji zasady ochrony interesów w toku i ochrony praw słusznie nabytych. Zasada ochrony interesów w toku i praw słusznie nabytych zakazuje pozbawiać jednostki korzyści, które zamierzają one uzyskiwać na podstawie działań podjętych w zaufaniu do obowiązującego prawa dotychczasowego, które w trakcie realizacji tych korzyści uległo zmianie powodującej utratę lub ograniczenie tych korzyści. Dotyczy to sytuacji, gdy jednostka w celu uzyskiwania korzyści wynikających z dotychczasowego prawa poniosła określone nakłady ekonomiczne, które po zmianie prawa miałyby się okazać bezcelowe.

Skarżący upatruje się powstania po jego stronie praw słusznie nabytych i interesów w toku, które podlegają ochronie na podstawie art. 2 Konstytucji RP w okoliczności, że podjął decyzję o tym, że przed 1 stycznia 2015 r. nie będzie wprowadzał użytkowania wieczystego i budynku do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz, że nie będzie naliczał od tych składników majątku odpisów amortyzacyjnych po to, żeby w przyszłości przy ich sprzedaży nie płacić od uzyskanego przychodu podatku dochodowego. Skarżący twierdzi, że założenie to czynił na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., kiedy to przepis ten uzależniał powstanie przychodu ze sprzedaży środka trwałego lub wartości niematerialnej lub prawnej od uprzedniego wykazania ich w ewidencji a nie od samego obowiązku wykazania ich w ewidencji. Skarżący twierdzi, też że gdyby wiedział o tym, że powołany przepis uzyska taką treść jaką uzyskał od 1 stycznia 2015 r., to przed tą datą naliczałby od prawa użytkowania wieczystego i od budki odpisy amortyzacyjne.

Twierdzenia te są bezzasadne, gdyż jak już wskazano na podstawie art. 22c ust. 1 u.p.d.o.f. nie nalicza się odpisów od prawa użytkowania wieczystego gruntów. Przepis ten miał takie brzmienie także przed rokiem 2015. Zatem Skarżący w ogóle nie mógł naliczać odpisów amortyzacyjnych od prawa użytkowania wieczystego także w okresie przed 1 stycznia 2015 r. Co do odpisów od budki to należy wskazać, że została ona wybudowana przez dzierżawcę parkingu, zatem na podstawie art. 22a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. stanowiła środek trwały dzierżawcy i to ten podmiot był uprawniony do naliczania odpisów od budynku budki. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że brak naliczania odpisów amortyzacyjnych o przedmiotowych składników majątku był niezależny od decyzji Skarżącego. Nienaliczanie odpisów amortyzacyjnych nie mogło być spowodowane decyzją Skarżącego podjętą w zaufaniu do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., gdyż decyzji takiej podatnik w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie mógł podjąć.

Skarżący nie mógł też podjąć decyzji o niewykazywaniu prawa użytkowania wieczystego oraz budynku budki w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, gdyż jak już wskazano powyżej obowiązek ten został ustanowiony wprost przez art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. Obowiązek ten ciążył na Skarżącym w zakresie prawa użytkowania wieczystego i na dzierżawcy w zakresie budynku budki.

W świetle powyższych wniosków należało stwierdzić, że stan faktyczny polegający na nienaliczaniu odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych składników majątku i niewykazywaniu tych składników w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, z którym Skarżący utożsamia nabycie praw podlegających ochronie na podstawie art. 2 Konstytucji RP i interesów w toku, także podlegających ochronie na podstawie tego przepisu, w istocie jest stanem w zakresie, którego podatnik na podstawie obowiązującego prawa nie mógł podjąć innej decyzji (brak amortyzacji użytkowania wieczystego i budynku) lub jest stanem niezgodnym z obowiązującym prawem (brak wykazania przedmiotowych składników majątku w ewidencji). Z istoty powołanej zasady wynika, że musi ona dotyczyć zachowań podjętych na podstawie obowiązującego prawa doczasowego, przez które można rozumieć wyłącznie zachowania zgodne z postanowieniami tego prawa. Wynikająca z art. 2 Konstytucji RP zasada ochrony praw słusznie nabytych i interesów w toku nie może mieć zastosowania do zachowań niezgodnych z prawem także z tego względu, że prowadziłoby to do przyznania prymatu tej zasadzie przed zasadą praworządności wynikającą z art. 7 Konstytucji RP z uwagi na potrzebę ochrony skutków ekonomicznych zachowań jednostek niezgodnych z treścią obowiązującego prawa. Zarzutu naruszenia zasady ochrony interesów w toku i ochrony praw nabytych nie można też opierać na zachowaniach, które w świetle obowiązującego prawa nie mogły być inne niż zachowania podjęte przez podatnika. W tym wypadku nie można twierdzić, że podatnik dokonał wyboru określonego zachowania, w celu uzyskania określonych korzyści, w zaufaniu do prawa dotychczasowego, gdyż w tym zakresie wybór zachowania nie był możliwy w ogóle. Skoro w świetle obowiązującego prawa, podatnik nie mógł wybrać innego sposobu zachowania to nie może twierdzić, że jego zachowanie było podyktowane brzmieniem prawa, które następnie uległo zmianie.

Na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie mogła mieć wpływu uchwała NSA z dnia 17 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 8/13 oraz oparte na niej wyroki, które Skarżący powołał w skardze, gdyż uchwała ta dotyczy wykładni przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. a zatem w brzmieniu, które nie miało zastosowania w niniejszej sprawie z przyczyn wskazanych powyżej.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.