Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 173/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 art. 15, art. 29a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2021 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A z siedzibą w Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 grudnia 2020 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.773.2020.2.MSU w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,- (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. A.B.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia 11 grudnia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy A z siedzibą w Ł., przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę na rzecz Skarbu Państwa PWI i praw związanych (i ich nośników) oraz demonstratorów i prototypów powstałych w związku z realizacją projektu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT - jest nieprawidłowe.

We wniosku i piśmie uzupełniającym przedstawiono zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest instytutem działającym w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz i czynnym podatnikiem VAT. Głównym celem funkcjonowania Wnioskodawcy są zarówno badania naukowe, jak i prace rozwojowe (art. 4 oraz art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 21 lutego 2019 roku o Sieci Badawczej Łukasiewicz - Dz.U. z 2019r., poz. 534 ze zm.). Środki finansowe na bieżące funkcjonowanie Wnioskodawcy pozyskiwane są głównie z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w przedmiocie produkcji i ekspertyz związanych z szeroko pojętą branżą włókienniczą.

Wnioskodawca zrealizował projekt na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa w ramach konkursu nr 6/2014 pn. "Badania antropometryczne funkcjonariuszy służb podległych Ministrowi Spraw Wewnętrznych". W tym celu w 2014 roku zawarta została z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (NCBiR) umowa o wykonanie i finansowanie tego projektu (umowa o finansowanie) z Wnioskodawcą jako liderem konsorcjum realizującego projekt. Konsorcjum zatem jest stroną umowy zawartej z NCBiR, dotyczącej prowadzenia przez Wnioskodawcę badań naukowych i prac rozwojowych w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2018 r. poz. 87, ze zm.) na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa, finansowanych w zasadniczej części ze środków uzyskanych z NCBiR. Umowa wprost wskazuje, iż projekt obejmuje wyłącznie realizację badań naukowych i prac rozwojowych. Umowy zawierane przez NCBiR na dofinansowanie przedmiotowych projektów stanowią realizację zadań ustawowych NCBiR, którymi jest między innymi zarządzanie realizacją badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa oraz ich finansowanie lub współfinansowanie. Na mocy zawartych umów NCBiR zobowiązuje się do wsparcia finansowego prowadzonych przez Wnioskodawcę badań naukowych i prac rozwojowych poprzez pokrycie wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę i Partnerów Konsorcjum. Wsparcie finansowe jest udzielane przez NCBiR ze środków publicznych w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 2077, ze zm.). Finansowanie to może dotyczyć wszystkich kosztów kwalifikowanych związanych z danym projektem lub też części kosztów kwalifikowanych. W przypadku finansowania częściowego koszty kwalifikowane niefinansowane przez NCBiR są pokrywane przez poszczególnych partnerów w drodze wkładu własnego. Środki finansowe otrzymane od NCBiR nie mogą być wydatkowane na inne cele niż określone w umowie. Badania naukowe oraz prace rozwojowe, do wykonania których zobowiązuje się Wnioskodawca, mają być wykonywane w ramach następujących po sobie etapów, przy czym zgodnie z ustalonym harmonogramem, każdy z etapów składa się z kilku odrębnych zadań. Z kolei każde zadanie jest wykonywane przez jeden lub kilka różnych podmiotów uczestniczących w projekcie. Z zapisów umowy o finansowanie wynika, że umowa ta określa zasady udzielenia przez NCBiR finansowania realizacji Projektu w ramach Konkursu. Projekt obejmuje realizację badań naukowych i prac rozwojowych. W umowie o finansowanie określono wysokość finansowania. Kwestie płatności były ściśle powiązane z uprawnieniami kontrolnymi Centrum, z kolei te uprawnienia dawały znaczną swobodę we wstrzymywaniu płatności i żądaniu ich zwrotu.

Strony wprost przewidziały, że prace i finansowanie mogą w pewnym momencie skończyć się w związku z niezadowalającym przebiegiem badań. Wynika to z natury badań naukowych i prac rozwojowych, które mimo prawidłowego sposobu prowadzenia zgodnie z należytą starannością - nie muszą zakończyć się wynikiem pozytywnym. Wypłata finansowania w związku z danym projektem jest uzależniona od otrzymania przez NCBiR dotacji celowej z budżetu państwa, o której mowa w art. 46 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o NCBiR (t.j. z dnia 7 czerwca 2018 r., Dz. U. z 2018 r. poz. 1249).

W umowie o finansowanie pierwotnie określono, iż wszelkie Prawa Własności Intelektualnej (PWI), które uda się wytworzyć w toku realizacji projektu, Konsorcjum przekaże nieodpłatnie (na podstawie odrębnej umowy), Uprawnionemu (Skarb Państwa). Postanowienia te zmieniono aneksem do umowy, zgodnie z którym: właścicielem wynalazków, wzorów użytkowych i wzorów przemysłowych oraz autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania Projektu jest Skarb Państwa. Samo przekazanie nie jest zatem obecnie koniecznie do nabycia ww. praw przez Skarb Państwa, który jest uprawniony do nieograniczonego czasowo, terytorialnie lub w inny sposób korzystania oraz rozporządzania wynalazkami, wzorami użytkowymi i wzorami przemysłowymi oraz autorskimi prawami majątkowymi powstałymi w wyniku wykonania Projektu. Skarbowi Państwa przysługuje prawo do uzyskania patentu na wynalazki, prawa ochronnego na wzory użytkowe, jak również prawa z rejestracji wzorów przemysłowych oraz prawo do korzystania z i rozporządzania autorskimi prawami majątkowymi do utworów powstałych w wyniku wykonywania Projektu na wszelkich znanych na dzień zakończenia Projektu polach eksploatacji oraz prawo wykonywania zależnych praw autorskich do utworów z możliwością przenoszenia tych praw na osoby trzecie bez zgody twórców.

Niezwłocznie po powstaniu przedmiotu PWI Wnioskodawca zobowiązany jest powiadomić o tym Skarb Państwa. Przedmioty PWI zostaną przekazane Skarbowi Państwa, z inicjatywy Wnioskodawcy lub na wezwanie Skarbu Państwa. Wnioskodawca zobowiązany jest przekazać wszelką dokumentację, materiały i informacje dotyczące przedmiotów PWI, a w szczególności ich podstawowe założenia, opis techniczny, specyfikację oraz wizualizacje, kody źródłowe, wynikowe, maszynowe i inne, dokumentację projektową, techniczną i eksploatacyjną. W przypadku, gdy przedmioty PWI zostaną przekazane Skarbowi Państwa na nośnikach, na których je utrwalono, w szczególności nośnikach elektronicznych (płytach CD, DVD, tzw. Pendrive, itp.), wraz z przekazaniem Skarbowi Państwa danego nośnika, przechodzi na Skarb Państwa bez prawa do dodatkowego wynagrodzenia prawo własności tego nośnika. Wnioskodawca przeniesie na Skarb Państwa własność prototypów oraz demonstratorów powstałych w wyniku wykonania Projektu, bez prawa do dodatkowego wynagrodzenia (tj. w ramach otrzymanego na podstawie Umowy przez Wnioskodawcę Finansowania), wyłącznie na wyraźne żądanie Skarbu Państwa zgłoszone w terminie czterech miesięcy od dnia doręczenia Skarbowi Państwa wykazu PWI i praw związanych.

Wnioskodawca oraz pozostali Partnerzy zobowiązują się także udzielić Skarbowi Państwa licencji na korzystanie z przedmiotów praw związanych na następujących warunkach: 1. licencja będzie licencją pełną, nieograniczoną terytorialnie ani czasowo; 2. licencja zostanie udzielona w zakresie niezbędnym do swobodnego korzystania oraz rozporządzania prawami objętymi zakresem art. 32 ust. 3 Ustawy; 3. licencja zostanie udzielona bez prawa do dodatkowego wynagrodzenia (tj. w ramach otrzymanego na podstawie Umowy przez Wnioskodawcę i pozostałych partnerów finansowania); 4. licencja zostanie udzielona z chwilą przekazania przez Wnioskodawcę przedmiotów PWI, chyba że Skarb Państwa wyrazi zgodę na przedłużenie wskazanego terminu; 5. rozwiązanie umowy licencyjnej będzie możliwe z zachowaniem 15-letniego okresu wypowiedzenia, chyba że Skarb Państwa wyrazi zgodę na skrócenie okresu wypowiedzenia. Z założenia, z uwzględnieniem definicji ustawowych badań naukowych i prac rozwojowych, końcowym efektem realizowanego projektu miało być pozyskanie prototypów lub modeli systemów albo podsystemów technologii wraz z dokumentacją techniczną i eksploatacyjną, mających praktyczne wykorzystanie w obszarze obronności i bezpieczeństwa państwa lub w gospodarce, a także osiągnięcie korzyści społecznych, w tym przedmiotów praw własności intelektualnej, w szczególności: utworów, ewentualnie znaków towarowych, wynalazków lub rozwiązań noszących znamiona wynalazków, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych. Ostatecznie należy przyjąć, że projekt został zrealizowany. Wytworzono zatem w grupie PWI: a) Mobilny System Pomiarowy składający się z elementów (dokumentacja i kody źródłowe): konstrukcja mechaniczna i sterowanie, oprogramowanie do kalibracji, pomiarów i filtracji danych, oprogramowanie do wymiarowania wirtualnego modelu, interfejsy komunikacyjne z systemem AVIOR, b) System informatyczny AWiOR (Analizy Wymiarów i Optymalizacji Rozmiarów), dokumentacja i kody źródłowe, c) Tabele rozmiarów mężczyzn i kobiet wraz z bazą pomiarów, d) Dokumentacja techniczna systemu AWIOR: Zbiór wymagań, Model funkcjonalny, projekt techniczny systemu, dokumentacja testów; natomiast w grupie prototypów i demonstratorów: a) Prototyp systemu AWiOR (Demonstrator systemu AWIOR), b) Elementy sprzętowe urządzenia MSP.

Wnioskodawca wskazał dalej, iż przy założeniu, że projekt został zrealizowany, właścicielem wynalazków, wzorów użytkowych i wzorów przemysłowych oraz autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania projektu jest Skarb Państwa reprezentowany przez właściwą jednostkę. Bezpośrednim beneficjentem własności prototypów oraz demonstratorów powstałych w wyniku wykonania Projektu jest Skarb Państwa. Własność prototypów oraz demonstratorów powstałych w wyniku wykonania Projektu przenoszona jest na Skarb Państwa bez prawa do dodatkowego wynagrodzenia, tj. w ramach finansowania otrzymanego na podstawie Umowy przez Wykonawcę oraz Współwykonawców. Niezależnie od tego Uczestnicy projektów dofinansowanych przez NCBiR, w tym w ramach analizowanego stanu faktycznego - Wnioskodawca, widzą swój interes gospodarczy w ich realizacji, poprzez możliwość późniejszego wykorzystania zdobytej wiedzy, doświadczenia, umiejętności, know-how w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, polegającej na dostawie towarów i usług, (zgodnie z art. 28 ustawy o Sieci Badawczej Łukasiewicz) Konsorcjanci, w tym Wnioskodawca, zostali wezwani do fizycznego i formalnego przekazania na rzecz Skarbu Państwa, zarówno PWI, ich nośników, jak i demonstratorów oraz prototypów.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał m.in., iż w ramach realizacji projektu Wnioskodawca nie świadczył żadnych usług czy dostaw. Realizowane w ramach realizacji projektu czynności polegały natomiast na prowadzeniu prac badawczo-rozwojowych. Po zrealizowaniu projektu, Wnioskodawca jest zobowiązany do opisanego we wniosku przekazania jego efektów (PWI, prototypy, demonstratory).

Realizacja projektu była ściśle uzależniona od przyznanej przez NCBiR dotacji. W przypadku nieprzyznania dotacji, przedmiotowy projekt nie byłby realizowany. W ramach przedmiotowego projektu Wnioskodawca nie świadczył żadnych usług czy dostaw. Po jego wykonaniu zobowiązany był jedynie do przekazania efektów projektu do podmiotu będącego ich właścicielem (Skarb Państwa). Otrzymana dotacja z NCBiR miała oczywiście pośredni (pomocniczy) wpływ na szacowanie wartości przygotowywanych do przekazania PWI, prototypów i demonstratorów. W trakcie realizacji przedmiotowego projektu Lider projektu (Instytut Włókiennictwa) w imieniu swoim i partnerów konsorcjum zobowiązany był do składania sprawozdania finansowego i merytorycznego do NCBiR, po każdym zrealizowanym etapie projektu. Pozytywna ocena przekazanego sprawozdania była podstawą do złożenia przez Lidera wniosku o wypłatę kolejnej transzy na realizację działań w następnych etapach projektu. Po zakończonym projekcie przekazano do Narodowego Centrum Badań i Rozwoju Raport Końcowy finansowy i merytoryczny z realizacji całego projektu.

W przypadku niezrealizowania projektu bądź niewydatkowania wszystkich przekazanych przez NCBiR środków realizatorzy projektu zobligowani byli do zwrotu środków wraz z ustawowymi odsetkami zgodnie z punktem 3, § 9. Umowy. Za przeniesienie na rzecz Skarbu Państwa PWI i praw związanych, w tym demonstratorów i prototypów, partnerzy konsorcjum nie otrzymują żadnych należności, czy świadczeń zgodnie z punktem 7, § 13 Aneksu nr 3 do umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy planowane nieodpłatne przekazanie PWI i praw związanych (i ich nośników) oraz demonstratorów i prototypów Skarbowi Państwa, będzie opodatkowane z tytułu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy planowana czynność nie będzie opodatkowana z tytułu VAT, w związku z faktem, iż planowane przekazanie nie będzie przekazaniem odpłatnym, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) dalej: ustawa o VAT (a tym samym nie będzie żadną z czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT), a także w związku z faktem, iż otrzymana dotacja, o której mowa, nie może być uznana za zapłatę za efekty projektu w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT. Świadczenie ze strony NCBiR pokrywa tylko koszty związane z realizacją projektu, a zatem ma charakter zakupowo-kosztowy. Zawarta umowa z NCBiR nie przewiduje, że otrzymane dofinansowanie stanowi dopłatę do ceny oferowanych przez Wnioskodawcę i partnerów konsorcjum towarów lub usług. Dotacja z Centrum nie została przewidziana w Umowie ani w umowie konsorcjum jako wynagrodzenie za czynności opodatkowane VAT. Dofinansowanie ma na celu pokrycie wskazanych wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę i innych współwykonawców - również i z tych względów nie może być uznana za wynagrodzenie. Umowa nie zawiera zapisów o cenie, ale jedynie zapisy o maksymalnym dofinansowaniu. Oznacza to, że Wnioskodawca nie wie w momencie podpisania umowy, czy otrzymane środki wystarczą na wykonanie objętych projektem prac, czy też prace zostaną zrealizowane mniejszymi kosztami (i niewydatkowana część dofinansowania będzie podlegała zwrotowi). W umowie brak zatem wskazania konkretnej ceny. Otrzymana kwota nie stanowi również wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę świadczoną przez lidera konsorcjum na rzecz NCBiR. Intencją stron nie było świadczenie jakichkolwiek usług na rzecz NCBiR w zamian za wynagrodzenie w postaci otrzymanego dofinansowania. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika z kolei, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112. Zdaniem Wnioskodawcy dla określenia, czy dane dotacje są czy nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem. Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem VAT zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) – nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności.

Jak wskazano, w opisie stanu faktycznego - otrzymane z NCBiR finansowanie dotyczy wsparcia działalności nakierunkowanej na osiągnięcie zakładanych w projekcie efektów. Co jednak zwłaszcza istotne, zarówno finansujący, jak i konsorcjanci, z założenia nie mogą wiedzieć, czy efekty te zostaną osiągnięte. Jedynym bezwzględnym celem (obowiązkiem) jest samo prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych. Strony przewidziały mechanizmy, które pozwalają na przerwanie realizacji projektu, bez negatywnych konsekwencji dla konsorcjantów. W ocenie Wnioskodawcy otrzymane dofinansowanie nie stanowiło zapłaty, a tym samym przekazanie nastąpi nieodpłatnie, bez obowiązku opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Wskazując na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 8 ustawy o VAT organ wywiódł, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko takie świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dalej organ podniósł, iż co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania. Do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usługi. Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie – czy podlegają opodatkowaniu, istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Tym samym podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu.

Organ podkreślił, iż podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Organ zwrócił uwagę, że konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Jakkolwiek ani w prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja konsorcjum, przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.), w ramach tzw. swobody umów. W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. A zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Analiza przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy, treści cytowanych przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwa TSUE prowadzi bowiem do stwierdzenia, że przekazywane Wnioskodawcy przez NCBiR środki finansowe na realizację opisanego projektu w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Organ zauważył, że otrzymane środki od NCBiR nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone i wskazane w umowie zawartej pomiędzy Konsorcjum a NCBiR działanie, tj. na wykonanie ww. projektu zgodnie z Umową oraz na konkretne działania wykonywane w ramach tego projektu. Nadto – jak wskazał Wnioskodawca – realizacja projektu była ściśle uzależniona od przyznanej przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju dotacji. W przypadku nieprzyznania dotacji przedmiotowy projekt nie byłby realizowany. Z opisu sprawy wynika również, że zgodnie z warunkami konkursu oraz Umową, niezwłocznie po powstaniu przedmiotu PWI, Wnioskodawca zobowiązany jest powiadomić o tym Skarb Państwa. Przedmioty PWI zostaną przekazane Skarbowi Państwa, z inicjatywy Wnioskodawcy lub na wezwanie Skarbu Państwa. Wnioskodawca oraz pozostali Partnerzy zobowiązują się także udzielić Skarbowi Państwa licencji na korzystanie z przedmiotów praw związanych. Nadto – jak wskazał Wnioskodawca – otrzymana dotacja z NCBiR miała pośredni wpływ na szacowanie wartości przygotowywanych do przekazania PWI, prototypów i demonstratorów. Zatem, w ocenie organu, otrzymane przez Wnioskodawcę środki finansowe z NCBiR na realizację ww. projektu stanowią należności za świadczone usługi. Tym samym realizację powierzonych zadań i w efekcie otrzymanie praw autorskich do danego projektu przez Skarb Państwa, należy uznać za podlegające opodatkowaniu świadczenie usług, bowiem w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach projektu czynności za odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, dla których ustawodawca nie przewidział możliwości zastosowania zwolnienia. W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym od osoby trzeciej wynagrodzeniem w zamian za przekazanie PWI i praw związanych (i ich nośników) oraz demonstratorów i prototypów Skarbowi Państwa. Zatem wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy planowane nieodpłatne przekazanie PWI i praw związanych (i ich nośników), oraz demonstratorów i prototypów Skarbowi Państwa nastąpi odpłatnie i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie organu otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację projektu będzie stanowić dofinansowanie dokonane w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. I fakt, że Wnioskodawca wykonuje określone czynności na rzecz beneficjenta projektu (Skarbu Państwa) nie pobierając od niego odpłatności nie oznacza, że ww. świadczenia wykonuje nieodpłatnie, gdyż zapłatą za te świadczenia są otrzymane przez Wnioskodawcę środki zwane dotacją (dofinansowaniem). W konsekwencji, przedmiotowa dotacja otrzymana od NCBiR przez lidera konsorcjum będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczeń i stanowić będzie wynagrodzenie za świadczone usługi/dostawę towarów oraz będzie zwiększać podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym świadczenia wykonywane w ramach projektu sfinansowane dotacją, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik A z siedzibą w Ł. zarzucił powyższej interpretacji naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 29a ustawy o VAT i przyjęcie, że dofinansowanie otrzymane przez stronę ma bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, a tym samym stanowi podstawę opodatkowania, co z kolei doprowadziło do błędnego uznania, iż analizowane nieodpłatne przekazanie PWI i praw związanych oraz demonstratorów i prototypów powstałych w związku z realizacją projektu będzie odpłatnym świadczeniem usług (błędnego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT), podczas gdy otrzymane dofinansowanie nie może być uznane za wynagrodzenie (pozostaje bez bezpośredniego wpływu na cenę w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT);

- przepisów postępowania, tj. art. 14b § 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) dalej jako: O.p., z powodu przyjęcia założeń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. uznania, że dotacja stanowi wynagrodzenie za usługi oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego; nie odniesienie się w całości do przedstawionego we wniosku stanowiska strony, nie poddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii, jak również nie przedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska co do oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.

Mając na względzie powyższe, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, orzeczenie na podstawie przepisu art. 200 p.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Tytułem wstępu wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu.

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 – zwanej dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Przy czym, zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W szczególności, sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wydanie elektroniczne).

Z kolei granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 p.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem stanowisko zajęte w interpretacji narusza prawo w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, które to ustalenie zobowiązuje Sąd do wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Przypomnieć trzeba, iż Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy A z siedzibą w Ł. w zakresie ustalenia czy nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę na rzecz Skarbu Państwa PWI i praw związanych (i ich nośników) oraz demonstratorów i prototypów powstałych w związku z realizacją projektu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT - jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska strony skarżącej, iż planowana czynność nieodpłatnego przekazania PWI i praw związanych (i ich nośników) oraz demonstratorów i prototypów powstałych w związku z realizacją projektu nie będzie opodatkowana z tytułu VAT, w związku z faktem, iż planowane przekazanie nie będzie przekazaniem odpłatnym, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT (a tym samym nie będzie żadną z czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 tej ustawy), a także w związku z faktem, iż otrzymana dotacja, o której mowa, nie może być uznana za zapłatę za efekty projektu w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT.

Sąd podając kontroli zaskarżoną interpretację doszedł do przekonania, iż stanowisko strony skarżącej zasługuje na podzielenie i znajduje potwierdzenie w wypracowanej na tle podobnych stanów faktycznych i prawnych linii orzeczniczej. W następstwie powyższego Sąd podziela argumenty tam przedstawione (vide wyroki WSA: w Łodzi z dnia 12 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 321/20; w Gdańsku z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 958/18; w Warszawie z dnia 18 września 2019 r., sygn. akt IIII SA/Wa 305/19; wyrokach NSA z dnia 21 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 1363/18 oraz z dnia 28 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 566/19 – dostępne w centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 cytowanej ustawy).

Z powyższego wynika, że definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem, opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi (bezpośredniego beneficjenta).

W myśl art. 15 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2).

Dodać należy, iż ustawodawca nie skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 11 Dyrektywy 2006/112 i nie ustanowił na gruncie prawa podatkowego konsorcjum jako podatnika podatku VAT. Oznacza to zatem, że partnerzy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami tego podatku, którzy działając w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami tego podatku, którzy działając w ramach konsorcjum powinni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o VAT.

Z przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika z kolei, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2 - 5, art. 30a - 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przywołana regulacja stanowi z kolei odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Dla określenia zatem, czy dane dotacje są czy nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem. Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług, czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State TSUE podkreślił, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). TSUE opowiedział się więc za tym, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. Dotacje podmiotowe, czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są zatem uwzględniane w podstawie opodatkowania. Zauważyć także wypada, że dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. Okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych.

Kwestię bezpośredniego związku dofinansowania z ceną danej transakcji TSUE analizował także w wyroku C-462/02 Komisja przeciw Szwecji. TSUE wskazał, że aby subwencja stanowiła element wynagrodzenia powinna przede wszystkim być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. TSUE stwierdził, że prawo do otrzymywania subwencji jest przyznawane beneficjentowi, skoro tylko ten ostatni dokona transakcji podlegającej opodatkowaniu. Ponadto należy zbadać, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest bowiem, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji. Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja. Nie ma konieczności, by kwota subwencji odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczonego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a wspomnianą wyżej subwencją, która może mieć charakter ryczałtowy, była istotna.

W praktyce niemal zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na stosowane przez niego ceny. Fakt ten jednak nie ma znaczenia dla uznania, czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania - aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (zob. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. X, Wolters Kluwer 2016).

Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego wynika, że strona skarżąca jako lider konsorcjum oraz pozostali członkowie tego konsorcjum są stronami umowy zawartej z NCBiR dotyczącej prowadzenia przez te podmioty badań naukowych i prac rozwojowych w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa, finansowanych ze środków NCBiR. NCBiR występuje jako strona finansująca na podstawie umów zawartych z ww. liderem i członkami konsorcjum, na podstawie których podmioty te są zobowiązane wykonać określone w projekcie prace. Wykonawcy otrzymują środki pieniężne, które mają pokryć koszty ponoszone w związku z pracami objętymi projektem. W związku z otrzymaniem dofinansowania lider i członkowie konsorcjum zobowiązują się przenieść na Skarb Państwa całość autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac. Przeniesienie autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac lub badań naukowych odbywać się będzie w całości nieodpłatnie.

Z przywołanych wyżej względów i w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego zdaniem Sądu uznać należy, że dofinansowanie przekazane przez NCBiR ma za zadanie sfinansować prowadzone przez lidera i członków konsorcjum prace rozwojowe i badania naukowe na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa. Tym samym dofinansowanie pokrywa koszty z nimi związane. Nie stanowi ono zatem dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze mającej bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Ponieważ, właścicielem autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania projektu, o którym mowa w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidulnej jest Skarb Państwa, a przeniesienie autorskich praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa nastąpi nieodpłatnie, brak jest podstaw do stwierdzenia, iż dofinansowanie stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi.

O bezpośrednim związaniu dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby Skarb Państwa nabywał, po określonej cenie, wyniki badań strony skarżącej, lub/i płacił, określoną cenę, za samo prowadzenie tychże badań. Następnie, po uzyskaniu dofinansowania z NCBiR, cena, za jaką ostatecznie swoją usługę strona sprzedałaby Skarbowi Państwa, zależałaby od kwoty dotacji.

Reasumując, dofinansowanie z NCBiR pokrywa jedynie koszty związane z realizacją projektu i nie stanowi dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze, mającej bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez stronę skarżąca. Omawiane dofinansowanie nie jest również wynagrodzeniem za świadczone usługi, ponieważ przeniesienie praw autorskich do wyników projektu lub uprawnienia do nieograniczonego z nich korzystania ma nastąpić na rzecz Skarbu Państwa nieodpłatnie. Nie można dopatrzeć się więc bezpośredniego związku dofinansowania z ceną świadczeń. Taki bezpośredni związek zachodziłby jedynie wówczas, gdyby cena, za jaką swoją usługę lub towar wnioskodawcy sprzedadzą nabywcom, zależała od kwoty dotacji. Z wniosku o interpretację nie wynika, aby istniało powiązanie kwoty dofinansowania z ewentualnym, konkretnym wynikiem prac badawczych, które wskazywałoby na to, że dofinansowanie to stanowi dopłatę do ceny praw powstałych w toku prac badawczych, jako pokrycie części ich wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny.

Tym samym stwierdzić należy, że otrzymane dofinansowanie na realizację projektu pochodzące ze środków NCBiR nie będzie stanowiło podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Powyższe sprawia, iż dokonana przez organ interpretacyjny ocena, prowadząca do wniosku, że kwota dofinasowania będzie wchodziła do podstawy opodatkowania, nie może zostać uznana za prawidłową.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny powinien zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu niniejszego wyroku i dokonać prawidłowej wykładni art. 29a ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 i w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, z uwzględnieniem wymogów stawianych przez przepisy Ordynacji podatkowej w tym względzie.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania w kwocie 697 zł składały się: wpis od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.), a także uiszczona opłata skarbowa w kwocie 17 zł.

mko