Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1861/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 106 § 3, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 151,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 68 § 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, WSA del. Jacek Jaśkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. P.- P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 września 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 349/07 w sprawie ze skargi D. P.- P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2000 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 5 września 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie o sygn. akt I Sa/Lu 349/07 oddalił skargę D. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 stycznia 2007 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r.

Wyrok ten zapadł w następujących ustaleniach: Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania D. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 17 listopada 2006 r. ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. w kwocie 63.653 zł, uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe w kwocie 43.940 zł.

W postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ pierwszej instancji ustalono, że wartość majątku zgromadzonego przez skarżącego w 2000 r. oraz w latach poprzednich wyniosła 193.556,67 zł, natomiast poniesione wydatki tego roku wyniosły 278.427,11 zł. Różnica pomiędzy wydatkami, a przychodami wynosiła 84.870,44 zł, którą uznano za nieznajdującą pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku 2000 oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i opodatkowano stawką 75 % w wysokości 63.653 zł, zgodnie z przepisem art. 20 ust.1 i 3 oraz art.30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.)

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie i zarzuciła organowi I instancji naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art.120, 121,122, 123, 124, 180, 187 191, 192, 285a § 3, 290 § 1, 291 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60, ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową).

W uzasadnieniu strona wywodziła, że organy podatkowe wszczęły postępowanie podatkowe bez uprzedniego przeprowadzenia postępowania kontrolnego, czym naruszyły przepisy dotyczące obowiązku informowania strony. Wskazano, że informacje podane na kopiach operacji bankowych są niekompletne, a organ podatkowy przyjmując je bez zastrzeżeń i nieprzesłuchując go w charakterze strony w celu ich uściślenia, naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów oraz nie zebrał całego materiału dowodowego.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w L. stwierdził, że postępowanie podatkowe wszczęte w niniejszej sprawie poprzedzały czynności sprawdzające, w wyniku których ustalono, że w 2000 r. podatnik poniósł znaczne wydatki na zakup nieruchomości w W., a ze wstępnej analizy danych za lata 1998 - 2000, będących w posiadaniu Urzędu Skarbowego w Z. wynikało, że poniesione wydatki lat 1999 i 2000 nie znajdują pokrycia w ujawnionych przez niego źródłach przychodów osiągniętych w latach poprzednich. Wynik czynności sprawdzających stanowił asumpt do wszczęcia postępowania, które nie jest wbrew stanowisku strony uwarunkowane obowiązkiem przeprowadzenia wcześniej kontroli podatkowej, a zatem zarzuty naruszenia art. 285a § 3, 290 § 1 Ordynacji podatkowej są chybione.

Z przedłożonych dokumentów wynika, że strona w 2000 r. poniosła wydatki w łącznej kwocie 146.890 zł (ubranie, eksploatacja samochodu, podatki, zakup nieruchomości w W.) oraz uzyskała przychody w kwotach: wynagrodzenie za pracę - kwota brutto 29.809 zł (netto 23.551 zł), dochód ze sprzedaży mieszkania w T. - 58.000 zł, darowizna od ojca - 70.000 zł. Ponadto stan majątkowy strony na dzień 31 grudnia 1999 r. obejmował mieszkanie w T. nabyte w tym roku, działkę budowlaną w T. nabytą tytułem darowizny w 1996 r., Fiata Sienę z 1998 r. o wartości 20.000 zł oraz środki pieniężne przechowywane poza rachunkami bankowymi w kwocie 42.655 zł. Z podanych przez podatnika danych, organ zweryfikował jedynie kwotę uzyskanego wynagrodzenia zmniejszając podaną kwotę do kwoty netto 20.495,04 zł, wynikającej z deklaracji PIT-40, pomniejszonej o podatek dochodowy zapłacony w 2000 r. Natomiast stan majątkowy strony na dzień 31 grudnia 2000 r. obejmował mieszkanie w W. zakupione w tym roku za kwotę 140.000 zł obejmującą darowiznę (70.000 zł), dochód ze sprzedaży mieszkania w T. oraz część darowizny od matki w kwocie 12.000 zł, działkę budowlaną w T. (darowizna z 1996 r.) oraz Fiata Punto nabytego w 2000 r. za 30.000 zł ze środków uzyskanych m.in. ze sprzedaży Fiata Sieny za 20.000 zł i środki pieniężne przechowywane poza rachunkami bankowymi.

Zdaniem organu odwoławczego dopiero w odwołaniu skarżący wskazał, że środki zgromadzone na rachunku bankowym należą do jego rodziców, podczas gdy w trakcie prowadzonego postępowania złożyła szereg oświadczeń, z których wynikało, że posiadała środki pieniężne w kwocie 42.655 zł na dzień 31 grudnia 1999 r. i 51.515 zł na 31 grudnia 2000 r. poza rachunkami bankowymi, natomiast w 1996 r. otrzymała od babki darowiznę, z której kwotę 70.000 zł rozdysponowała jako pożyczki rodzinie, a pożyczki te zwracane były po 1999 r. i wpłacane na rachunek bankowy. Za takim stanowiskiem przemawiała, w jego ocenie sprzeczność twierdzeń podatnika.

Odnosząc się umowy darowizny otrzymanej od babki darowiznę w kwocie 80.000 zł, organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność, iż pieniądze z darowizny pożyczył przed dniem 12 grudnia 1999 r. i otrzymał z powrotem w 2000 r. Organ nie dał również wiary oświadczeniom majątkowym złożonym przez podatnika do Urzędu Celnego wskazując, że dane w nich zawarte nie odpowiadają treści zaświadczeń bankowych.

Natomiast organ odwoławczy uznał za zasadne część zarzutów podniesionych w odwołaniu, a mianowicie dotyczących przychodów osiągniętych w 2000 r. ze sprzedaży samochodu w kwocie 20.000 zł, otrzymanego ekwiwalentu za sorty mundurowe w kwocie 789,73 zł oraz odsetek bankowych.

Na wskazanych podstawach ustalił po stronie przychodów łączną kwotę 177.104,97 zł, na którą składały się: wynagrodzenie za prace, ekwiwalent pieniężny za sorty mundurowe, przychód ze sprzedaży mieszkania w T., darowizna od ojca, środki pochodzące z rachunku bankowego bieżącego, odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym i przychód ze sprzedaży samochodu Fiat Siena. Natomiast kwotę wydatków ustalił łącznie na 235.692,00 zł (wydatki na zakup ubrań, związane z eksploatacja samochodu, na zakup nieruchomości - mieszkania w W., na zgromadzenie oszczędności na lokatę terminową i na zgromadzenie oszczędności w gotówce, przechowywanych w domu).

Łączna kwota przychodów osiągniętych przez D. P. wyniosła 177.104,97 zł, natomiast nadwyżka wydatków poniesionych w 2000 r. nad przychodami osiągniętymi w tym roku wyniosła 58.587,03 zł, a zatem kwota ta zgodnie z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. i 30 ust. 7 podlegała opodatkowaniu tym podatkiem w kwocie 43.940 zł.

2. Na decyzję ostateczną D. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, uzupełnioną następnie pismem z dnia 3 kwietnia, 14 kwietnia i 25 kwietnia 2007 r., w której wniósł o stwierdzenie jej nieważności. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz naruszenie art. 68 pkt 4, 120, 121, 122, 123, 124, 180, 187, 191, 192, 285a § 3, 290 § 1 i 291 § 1 Ordynacji podatkowej. Do skargi dołączył dokumenty: potwierdzenie przyjęcia i zwrócenia kaucji za wynajem mieszkania w W., oświadczenie o sprzedaniu domu, oświadczenie rodziców stwierdzające, że byli świadkami oddania pieniędzy od krewnych, zaświadczenie z banku PKO S.A. wnosząc o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego.

W uzasadnieniu skargi wskazał, że organy podatkowe błędnie uznały za wydatek kwotę 82.140 zł środków pieniężnych znajdującą się na jego koncie w dniu 31 grudnia 2000 r. Zdaniem skarżącego, ustalenie takie jest wynikiem nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego, które w ogóle nie powinno być prowadzone, jako, że czynności sprawdzające, które doprowadziły do jego wszczęcia nie dotyczą postępowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów.

Nadto w jego ocenie organy nie przeprowadziły rzetelnie postępowania ponieważ nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego w zakresie kwot pieniężnych zasilających jego konto bankowe. Nie uwzględniły również, iż w maju 2000 r. otrzymał kaucję w wysokości 1.500 zł od najmującego mieszkanie w Warszawie, którą zwrócił w 2001 r. Skarżący podniósł także, iż doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę i pisma ją uzupełniające Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji oraz odpierając zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

4. Oddalając skargę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał zakres sprawowanej kontroli i jej kryteria oraz stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły zarzucane naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organ podatkowy ustalił, że u skarżącego wystąpiła nadwyżka wydatków poniesionych w 2000 r. nad przychodami osiągniętymi w tym roku i w związku z tym ustalił mu zgodnie z art. 20 ust. 1 i 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. zobowiązanie podatkowe w wysokości 75% dochodu pochodzącego z nieujawnionych źródeł.

Odnosząc się do zarzutów skargi wskazano, że sprowadzają się one przede wszystkim do wskazania naruszenia przez organy podatkowe szeregu przepisów postępowania (art. 120, 121, 122, 123, 124, 180, 187, 191, 192, 285a § 3, 290 § 1 oraz art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej) i błędnego ustalenia, że kwota 82.140,00 zł, uznana za wydatek w 2000 r., umieszczona na jego lokacie terminowej, stanowi własność skarżącego a nie jego ojca.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż są one nieuzasadnione, gdyż organ pierwszej instancji po wszczęciu postępowania podatkowego zgodnie z art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej, po uprzednim przeprowadzeniu czynności sprawdzających zgodnie z art. 272 pkt 3 tej ustawy, poinformował stronę o przepisach prawa podatkowego mających zastosowanie w sprawie. Jednocześnie organy zapewniły stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Strona nie składała w postępowaniu takich wniosków, a zapoznając się z dowodami zebranymi w sprawie nie wskazywała na braki w zebranych dokumentach.

Nadto decyzja wydana w sprawie odpowiada wymaganiom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem organ wskazał w uzasadnieniu fakty, które uznał za udowodnione, dowody na których się oparł oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Sąd Wojewódzki zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w L., że wyjaśnienia i oświadczenia skarżącego składane podczas postępowania podatkowego odnośnie pochodzenia środków na lokacie nie zasługują na wiarę. Wyjaśnienia i oświadczenia skarżącego oraz zeznania jego ojca pozostawały sprzeczne i były zmieniane w miarę ustaleń czynionych przez organ podatkowy przecząc danym zawartym w historii operacji finansowych na kontach bankowych skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z urzędu dopatrzył się błędu w ustaleniach organów podatkowych - w dokonanych wyliczeniach po stronie wydatków i wskazał, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę zakupu przez skarżącego w 2000 r. samochodu - Fiata Punto za kwotę 30.000,00 zł. Jednakże, zgodnie z art. 134 § 2 p.p.s.a. nie było dopuszczalne wydanie orzeczenia na niekorzyść skarżącego.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia wskazano, że decyzja organu odwoławczego nie była, wbrew twierdzeniu strony decyzją kasacyjną, a decyzją reformatoryjną i dlatego data jej doręczenia nie ma już znaczenia dla ustalenia terminu przedawnienia.

5. Wyrok ten strona zaskarżyła w całości zarzucając mu:

- naruszenie przepisów postępowania a mianowicie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., zwane dalej p.u.s.a.) oraz art. 133 § 1, 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 68 § 4, 120, 122, 187, 191 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organy podatkowe uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów załączonych przez stronę, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- naruszenie przepisu prawa materialnego a mianowicie art. 20 ust 1 i 3 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na uznaniu, iż skarżący osiągnął w roku 2000 dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Podnosząc powyższe zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że naruszenie przepisów postępowania w ocenie skarżącego polegało na tym, iż Sąd wbrew obowiązkom wynikającym z art. 1 § 2 p.u.s.a. w związku z art. 133 § 1, 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. nie dokonał właściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, podczas gdy właściwa jego ocena powinna doprowadzić do stwierdzenia, iż postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe było wadliwe i naruszało przepisy postępowania wynikające z Ordynacji podatkowej.

W ocenie skarżącego naruszenie art. 68 § 4 wynika z faktu, iż przepis ten został zastosowany w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r., co w ocenie skarżącego spowodowało wadliwe uznanie, iż nie nastąpiło przerwania biegu przedawnienia przez doręczenie skarżącemu decyzji organu pierwszej instancji.

Zdaniem skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wziął również pod uwagę naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, gdyż dowody, na których oparta została decyzja zostały zebrane bez podstawy prawnej. Organ podatkowy nie prowadził ani czynności sprawdzających, ani kontroli podatkowej ani też postępowania podatkowego. Naruszenie tego przepisu miało z kolei bezpośredni wpływ na późniejszy tok postępowania i w konsekwencji naruszenia art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowe bowiem całe dalsze postępowanie i ocena zgłaszanych dowodów było dokonywane przez pryzmat nielegalnie pozyskanych dowodów w postaci oświadczeń majątkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył również przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. odmawiając stronie prawa do wnioskowania o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów. Wskutek naruszenia przepisów postępowania doszło do niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga podlega oddaleniu wobec braku usprawiedliwienia zawartych w niej podstaw. Rozważając je, w braku przesłanek nieważności, należy w pierwszej kolejności odnieść się do podstaw procesowych i wymienionych w nich zarzutów, gdyż prawidłowość przyjętych ustaleń faktycznych determinuje zastosowanie oraz poprzedzającą tę fazę wykładnię prawa materialnego.

Kwestią, która wymaga rozważenia w pierwszej kolejności, jest zarzut skargi dotyczący przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zasadność tego zarzutu eliminuje potrzebę kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia co do pozostałych podniesionych w niej okoliczności. Zarzut ten został wyrażony w skardze w ramach tylko jednej z podstaw mianowicie procesowej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony został pogląd, aprobowany przez przedstawicieli doktryny, iż art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej ma charakter mieszany - materialnoprocesowy (tak wyrok NSA z dnia 6 października 2005 r., FSK 2357/04, publ. Ordynacja podatkowa. Orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach podatkowych pod. red. B. Dautera, Warszawa 2007 r., s. 244; por. J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Masztalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2008, Wrocław 2008, s. 341). W cytowanym wyroku podkreślono, że na charakter procesowy wskazanego przepisu wskazuje możliwość dokonywania rozliczeń potrzebnych dla ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł, a uwzględniających przychody i wydatki z okresu wcześniejszego niż ten, z którego dochód może być przedmiotem opodatkowania także po upływie wskazanego w nim terminu (por. także wyrok NSA z dnia 28 czerwca 1985 r., III SA 171/85, Przegląd Orzecznictwa NSA i SN w sprawach podatkowych za lata 1991-1995, cz. I, opr. B. Brzeziński i J. Jezierski, "Finanse" 1997, nr 11-12, s. 73). Konstatacją tego poglądu jest stanowisko, iż art. 20 § 1 tzw. noweli wrześniowej (ustawa z dnia 17 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz.U. Nr 169, poz. 1387) znajduje w sprawie zastosowanie. Skoro więc organy podatkowe orzekały w sprawie w 2006 i 2007 r. to mogły stosować art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nowym.

Także przyjęcie stanowiska wskazującego, że art. 20 noweli wrześniowej nie dotyczy art. 68 Ordynacji podatkowej z tej racji, że obejmuje on swoim zasięgiem stany faktyczne poprzedzające powstanie zobowiązania podatkowego, który znajduje wsparcie w materialnym wymiarze analizowanego przepisu (por. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 334) nie rodzi innych, niż przyjęte w zaskarżonym orzeczeniu, skutków, gdyż brzmienie art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w dacie wystąpienia zdarzeń roku podatkowego objętego decyzją ustalającą (rok 2000) również przewidywało ten sam charakter tej decyzji, ten sam skutek jej doręczenia i ten sam okres przedawnienia. Mimo zmiany redakcyjnej (treściowej i porządkowej) treść tego przepisu, co do elementów istotnych statuujących omawiane przedawnienie pozostało ono w takim samym kształcie (inaczej niż np. zobowiązanie dodatkowe w podatku od towarów i usług). Wyeksponowane w skardze zagadnienia procesowe (intertemporalne) nie znajduje więc usprawiedliwienia bowiem pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

Odnosząc się o charakteru decyzji organu drugiej instancji, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i doktrynie dominujące jest stanowisko przyznające organowi odwoławczemu prawo do wydania decyzji reformatoryjnej (którą jest zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja) po upływie terminu przedawnienia (por. B. Gruszczyński, op. cit., s 329 i powołane tam poglądy).

7. Jeśli zaś chodzi o dalsze podstawy skargi kasacyjnej niewątpliwe zarzuty dotyczące prawidłowości ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia wymagają rozważenia przed zarzutem stricte materialnym. Stan faktyczny przyjęty za podstawę ustaleń określa bowiem zastosowanie danych norm prawa materialnego.

W tej mierze należy stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a. w takim związaniu, jakie zawiera treść skargi kasacyjnej należy odnosić do kryterium kontroli dokonywanej przez sąd administracyjny. Generalnie normy tego przepisu sąd administracyjny mógłby naruszyć, gdyby wykroczył poza granice określonej w nich kognicji, odmówił rozpoznania sprawy mimo prawidłowo wniesionej skargi, zastosował środki nieznane ustawie bądź dokonał kontroli legalności stosując inne kryterium niż kryterium legalności (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2007 r., I OSK 1025/06, publ. Lex nr 322447; z dnia 23 maja 2007 r.; I OSK 1874/06, tamże nr 347853; z dnia 1 lutego 2007 r., II FSK 1047/06, tamże nr 317891).

8. Powołanie zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., w kontekście kwestionowania ustaleń (kompletności oraz oceny zebranego materiału dowodowego), w powiązaniu z procesową podstawą prawną finalnej decyzji sądu administracyjnego oraz przepisami Ordynacji podatkowej - art. 120, 122, 187 i 191 wymaga w pierwszej kolejności podkreślenia, iż imperatywem postępowania sądowoadministracyjnego jest orzekanie według stanu faktycznego i prawnego istniejącego w momencie wydania zaskarżonego aktu lub czynności. Przepis ten w korelacji z normami ustrojowymi statuuje zatem zakaz dokonywanie przez tenże sąd samodzielnych ustaleń faktycznych (por. wyroki NSA z dnia 17 maja 2005 r., FSK 1812/04, Lex nr 177567; z dnia 15 lutego 2007 r., II FSK 659/05, ONSAiWSA z 2007 r., nr 2, poz. 35; z dnia 23 stycznia 2007 r., II FSK 72/06, ONSAi WSA 2008 r., nr 2, poz. 31). Sąd nie uchybia zatem art. 133 § 1 p.p.s.a., jeżeli nie przeanalizuje dokładnie akt sprawy czy też pominie niektóre zebrane w sprawie dowody (por. poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2007 r., I FSK 549/06, publ. w Lex nr 354647; czy z dnia 7 marca 2007 r., I FSK 57/06, tamże nr 354649).

9. Skoro prawidłowość ustalenia stanu faktycznego zależy od kompletności postępowania dowodowego niewątpliwie należy w tym miejscu rozważyć zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. Zakreślenie granic rozpoznania sprawy do zdarzeń faktycznych oraz stanu prawnego istniejących w chwili wydawania zaskarżonej decyzji ogranicza sądu administracyjny w możliwości prowadzenia postępowania uzupełniającego w ten sposób, że przedmiotem dowodzenia mogą być tylko okoliczności mieszczące się w tak oznaczonych granicach sprawy. Natomiast ze sformułowania art. 106 § 3 p.p.s.a. wprost wynika, że jego pozytywne zastosowanie dotyczy nie każdego dowodu, lecz dowodu z dokumentu, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym zakończonym zaskarżoną decyzją (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2006r., II OSK 644/05, publ. Lex nr 198307). Celem uzupełniającego postępowania dowodowego nie jest ponowne czy uzupełniające ustalania stanu faktycznego przez sąd lecz ocena, czy właściwe organy administracyjne procedowały, a następnie zastosowały prawo materialne legalnie. Przesłanki procesowe wskazujące na konieczność prowadzenia dowodowego postępowania uzupełniającego z dokumentu wymagają ich odniesienia do regulacji szczególnej jaka jest instytucja opodatkowania dochodów nieujawnionych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Regułą jest bowiem, że stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia.

Dowodzenie i ustalenie mienia zgromadzonego przed poniesieniem wydatków leży zatem w interesie podatnika. Dlatego w orzecznictwie sądów administracyjnych wykształciła się linia, która na podatnika nakłada uprawnienie i zarazem obowiązek wykazania pokrycia wydatków w określonym źródle lub posiadanych zasobach (por. P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 189 i powołane tam orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego). Decydując o konieczności przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu sąd musi powziąć, uzasadnione w danej sprawie przekonanie, że postępowanie to jest zarazem dopuszczalne i niezbędne dla oceny legalności zaskarżonego aktu lub czynności (szerzej A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, PiP nr 2 z 2009, s. 42 i n.).

W postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów inicjatywa podatnika oraz obowiązek współdziałania z organami podatkowymi nabiera szczególnego znaczenia, gdyż właśnie w tym postępowaniu mają być przedstawione przez podatnika i skoncentrowane dowody zmierzające do wykazania twierdzeń o pokryciu wydatków w określonym źródle lub posiadanych zasobach. Jeśli w postępowaniu podatkowym dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zostały zachowane gwarancje zapewniające podatnikowi możliwość realizacji inicjatywy dowodowej dotyczące obowiązku i przedmiotu dowodzenia to, w braku okoliczności wyjątkowych usprawiedliwiających powołanie dowodów z dokumentów w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, nie jest dozwolone prowadzenie postępowania dowodowego dotyczącego ustaleń faktycznych, które nie były podnoszone w toku postępowania administracyjnego. Stanowisko przeciwne prowadziłoby w skutkach do obejścia zakazu dokonywania przez sąd administracyjny samodzielnych ustaleń, nie mówiąc już o przedłużaniu postępowania sądowego.

W skardze kasacyjnej okoliczności, na które skarżący wnioskował o przeprowadzenie określonych dowodów nie zostały wykazane jako powoływane lub niepowoływane w postępowaniu podatkowym. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że okoliczności, które miały być dowodzone nie były podnoszone w postępowaniu podatkowym. Zatem pominięcie ich przy rozstrzyganiu sporu było zasadne. Dodać przy tym należy, iż powoływanie jako dowodów z dokumentów pisemnych oświadczeń, będących w istocie pośrednim nośnikiem informacji nie może zmierzać do zastępowania - w postępowaniu przed sądem administracyjnym- rzeczywistych źródeł dowodowych, które w postaci zeznań były możliwe, z inicjatywy podatnika, do przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym. Choć brak jest takich rozważań w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (skarżący nie postawił zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.) to zachodziły przesłanki do odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

10. Jeśli chodzi o zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy są one nieusprawiedliwione. Jak podkreślił trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny postępowanie podatkowe nie musiało być poprzedzone postępowaniem kontrolnym. Natomiast postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo i starannie. Na tym tle wskazać należy, uwzględniając specyfikę postępowania dotyczącego nieujawnionych źródeł przychodów, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., FSK 2326/04, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). Normy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak i inne tej ustawy oraz Ordynacji podatkowej nie ograniczają katalogu dowodów, za pomocą których podatnik może wykazać posiadanie oszczędności, pochodzących z lat poprzednich, opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przedmiot postępowania oraz jego zakres pozostały nie zmienione od jego początku, strona zaś miała zachowane gwarancje procesowe. Dlatego twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej tłumaczące rozbieżności w oświadczeniach strony i zeznaniach jej ojca nie przekonują. Zostało to omówione w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia.

Wobec niezasadności zarzutów procesowych nie doszło do wskazanego w skardze kasacyjnej naruszenia prawa materialnego to jest niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie w rozpatrywanym roku podatkowym dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.