Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1690/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 170, art. 171, art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 477/10 w sprawie ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 1 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Leszka Kowalewskiego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 477/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę L.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 1 sierpnia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004 r.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z 6 maja 2008 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. Organ uznał, że podatnik otrzymywał faktury wystawione przez podmiot nieistniejący, "W." Sp. z o.o. w G. W ocenie organu, Spółka ta służyła prezesowi zarządu M.G. do "firmowania" jego własnej działalności polegającej na wystawianiu faktur za "wykonanie usług lub sprzedaż towarów", w tym także na wprowadzaniu do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Wyrokiem Sądu Rejonowego z 13 maja 2003 r. (sygn. akt II K 4/03) M. G. został skazany za posługiwanie się nieautentycznymi fakturami VAT. Spółka była zatem podmiotem nieistniejącym stwarzającym jedynie pozory istnienia. Skarżący zaś od maja do grudnia 2004 r. otrzymał i rozliczył w ewidencji i w deklaracjach VAT-7 26 faktur wystawionych przez tę spółkę. Tymczasem w świetle art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; zwanym dalej "u.p.t.u.") faktury wystawione przez podmiot nieistniejący nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 1 sierpnia 2008 r. wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ ten wskazał, że w świetle § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury wystawione przez podmiot nieistniejący. Organ odwoławczy uznał, że błędne powołanie przez organ pierwszej instancji art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a/ u.p.t.u., który wszedł w życie dopiero 1 czerwca 2005 r., nie miało jednak wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż w dacie zaistnienia zdarzenia istniała inna podstawa prawna do stwierdzenia, iż faktury, którymi posłużył się podatnik, dokonując obniżenia podatku należnego, nie mogą stanowić podstawy tego obniżenia.

W skardze L. K. zarzucił powyższej decyzji naruszenie:

a) art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a/ u.p.t.u.;

b) § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP;

c) art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/338/EEC (Dz.U. UE L z 13 czerwca 1977 r.);

d) art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i § 4, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej;

e) art. 2 Konstytucji RP.

Zdaniem skarżącego zastosowany przepis rozporządzenia jest sprzeczny z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, bowiem ograniczenia w nim zawarte winny wynikać z ustawy, a nie z rozporządzenia. Skarżący podkreślił ponadto, że spółka była dla potrzeb podatku VAT podmiotem istniejącym, była wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego, posiadała określony numer statystyczny, była zarejestrowana w Urzędzie Kontroli Skarbowej i składała deklaracje VAT. Strona zwróciła również uwagę na aspekt uwzględnienia norm wspólnotowych w odniesieniu do zastosowanych przepisów prawa materialnego i konieczność zważenia, czy z ogółu obiektywnych okoliczności wynikało, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieistniejącego lub nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidzieć, że transakcja ta stanowi nadużycie (oszustwo). Organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach nie dowiodły, że skarżący brał udział w oszukańczym procederze i z tego tytułu uzyskał nienależne korzyści podatkowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 10 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1232/08, uznał za trafny zarzut skargi, iż organy podatkowe nie dowiodły, że skarżący brał udział w oszukańczym procederze i z tego tytułu uzyskał nienależne korzyści w podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu I instancji, zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego winno poprzedzać stosowne postępowanie dowodowe, którego głównym celem jest ustalenie, czy podatnik odliczający podatek naliczony wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa).

W konsekwencji zaskarżenia powyższego orzeczenia, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 maja 2010 r. uwzględnił zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej organu dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 oraz art. 151 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.") w związku z art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej i przekazał sprawę WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania.

Rozważania Sądu I instancji:

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpoznania, stwierdził, że jest związany wykładnią prawa dokonaną w danej sprawie podatkowej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Następnie zaznaczył, że Naczelny Sąd Administracyjny na stronie 12 uzasadnienia swego wyroku z dnia 11 maja 2010 r. m.in. zawarł wiążące sąd pierwszej instancji konkluzje prawne dotyczące sprawy, stwierdzając: "dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie uprawnienia podatnika do odliczenia - na podstawie art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a/ u.p.t.u.- podatku naliczonego z faktur podmiotu firmującego jedynie sprzedaż oleju napędowego, po pierwsze nie ma znaczenia czy skarżący działał w dobrej wierze, a po drugie, z materiału dowodowego w niniejszej sprawie wynika, że przy zachowaniu należytej staranności wymaganej w obrocie tego rodzaju towarami, skarżący co najmniej powinien wiedzieć, że otrzymane faktury jedynie firmują sprzedaż oleju napędowego, a nie dokumentują faktycznej jego sprzedaży przez ich formalnego dostawcę." Natomiast w kwestiach dotyczących naruszenia procesowego prawa podatkowego NSA stwierdził co następuje: "... okoliczności faktyczne sprawy zostały przez organ podatkowy ustalone w sposób wyczerpujący dla prawidłowego jej rozstrzygnięcia poprzez stwierdzenie, że podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do odliczenia - na podstawie art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a/ u.p.t.u.- kwoty wykazanej jako podatek w fakturach podmiotu firmującego jedynie sprzedaż oleju napędowego."

Skarga kasacyjna

L.K. zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 151, art. 141 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 190 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy dokonana, przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt I FSK 687/09 z dnia 11 maja 2010 roku w części uwzględniającej skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w P. na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 1232/08 z dnia 10 grudnia 2008 roku, wykładnia przepisu art. 86 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a/ u.p.t.u. nie mogła wiązać Sądu I instancji przy ponownym rozpoznaniu skargi z uwagi, że wykładnia dokonana została poza granicami skargi kasacyjnej, bowiem przepis, którego wykładnia dotyczy nie został wymieniony w zarzutach skargi kasacyjnej organu odwoławczego, czego wymaga przepis art. 183 § 1 p.p.s.a.,

2. art. 151 w związku z art. 133 § p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku oddalającego skargę, nie na podstawie - mimo ciążącego obowiązku wynikającego z przepisu art. 133 § 1 - akt sprawy, w których znajdują się decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wydanych w stosunku do "W." spółka z o.o. w G., oraz wpis do KRS, które to dowody przeczą twierdzeniu organów podatkowych, że spółka była podmiotem nieistniejącym, lecz w oparciu o wadliwie ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, co miało istotny wpływ na zapadłe orzeczenie,

3. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie stanu faktycznego, który organ odwoławczy ustalił bez wyczerpującego zebrania materiału odwodowego -bez przeprowadzenia postępowania dowodowego celem ustalenia, czy skarżący wiedział lub przynajmniej winien był wiedzieć, że olej napędowy nabywa od podmiotu nieistniejącego, a transakcje wykorzystywane są przez dostawcę do nadużyć podatkowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem bez dowiedzenia przez organy podatkowe, że podatnik świadomie brał udział w oszukańczym procederze, na podstawie przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - obowiązującego do 1 czerwca 2005 roku - (Dz.U. Nr 97, poz. 970), pozbawiony został prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu oleju napędowego otrzymanych od podmiotu nieistniejącego, co jest równoznaczne z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej,

4. art. 151, art. 141 § 4 oraz art. 153 w związku art. 190 p.p.s.a., poprzez niedostrzeżenie, że przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a/ u.p.t.u. nie mógł stanowić podstawy do ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący, w sytuacji, gdy ograniczenie tego prawa wynikało wprost z przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970) a wykładnia Naczelnego Sądu Administracyjnego przepisów art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a/ u.p.t.u., z którego należy wywieść prawo do ograniczenia podatku naliczonego z faktur od podmiotu nieistniejącego dokonana została poza granicami skargi kasacyjnej i stoi w rażącej sprzeczności z uregulowaniami wspólnotowymi, co miało istotny wpływ na dokonane rozstrzygniecie,

5. art. 170 p.p.s.a. oraz art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, poprzez nieuwzględnienie, przy dokonaniu rozstrzygnięcia sprawy, wyroków sądów administracyjnych, w których kwestia błędnego uznania przez organy podatkowe W. Sp. z o.o. za podmiot nieistniejący, została prawomocnie przesądzona, co skutkowało naruszeniem konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa i sprawiedliwości społecznej oraz zasady równości i równego traktowania wszystkich wobec prawa, co miało istotny wpływ na zapadłe orzeczenie,

6. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nie odniesienie się do wszystkich zarzutów skargi uzupełnionej pismem procesowym.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w związku z art. 135 oraz art. 170 i 190 ustawy p.p.s.a., oraz art. 178 Konstytucji RP, poprzez pominięcie oceny przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970) stanowiącego podstawę dokonanego rozstrzygnięcia za okres od maja do grudnia 2004 roku, pod względem zgodności z przepisem art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, w sytuacji, gdy niezgodność tego przepisu z Konstytucją RP orzeczona została prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych, i stanowiła samodzielną podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., a co znalazło potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2010 roku w części ze skargi kasacyjnej podatnika, dotyczącej naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - obowiązującego do 1 czerwca 2005 roku - (Dz.U. Nr 97, poz. 970), który pozostawał w niezgodności z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP i nie mógł stanowić podstawy prawnej decyzji w sprawie,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., co było wynikiem przyjęcia przez Sąd I instancji błędnie ustalonego stanu faktycznego i nie zastosowanie, przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970) - obowiązującego do 1 czerwca 2005 roku, a który do odnoszącego się rzeczywistego stanu faktycznego winien mieć zastosowanie, gdyby organy podatkowe dowiodły, że podatnik świadomie brał udział w oszukańczym procederze i z tego tytułu osiągnął korzyści majątkowe, a czego organy podatkowe nie dowiodły, co stanowiło naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. poprzez oparcie rozstrzygnięcia sprawy o wykładnię art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a/ u.p.t.u. w zakresie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, dokonaną z rażącym naruszeniem zgodności przepisów prawa krajowego z uregulowaniami wspólnotowymi wynikającymi w szczególności z przepisu art. 17 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej oraz orzecznictwa ETS, co miało istotny wpływ na zapadłe rozstrzygniecie.

W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W sporządzonej skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty zarówno w zakresie naruszenie przepisów prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jak i tych poświęconych prawu materialnemu (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.).

Przed dokonaniem dalszej analizy zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej należy jednak przypomnieć, że problem ujęty w niniejszej sprawie był już uprzednio przedmiotem rozważań tak wojewódzkiego sądu administracyjnego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku WSA Poznaniu z dnia 10 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1232/08, uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wyrok ten został jednak uchylony przez NSA wyrokiem z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 687/09. W wyroku tym NSA, na tle zarzutów dotyczących naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, wskazał m.in., że:

"Art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a/ u.p.t.u. należy bowiem interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury"

Ponadto stwierdził, że "[...] z materiału dowodowego niniejszej sprawy wynika, że przy zachowaniu należytej staranności wymaganej w obrocie tego rodzaju towarami, skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, że otrzymane faktury jedynie firmują sprzedaż oleju napędowego, a nie dokumentują faktycznej jego sprzedaży przez ich formalnego wystawcę".

Odnosząc się zaś do skargi kasacyjnej podatnika wskazał m.in., że

"[...] okoliczności faktyczne sprawy zostały przez organy podatkowe ustalone w sposób wyczerpujący dla prawidłowego jej rozstrzygnięcia poprzez stwierdzenie, że podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do odliczenia – na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a/ u.p.t.u. – kwoty wykazanej jako podatek w fakturach podmiotu firmującego jedynie sprzedaż oleju napędowego."

Przedstawione wyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, ma szczególne znacznie, gdyż wpływało na dalszy tok prowadzonego w sprawie postępowania. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że nie można oprzeć treści orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W związku z ponownym rozpoznaniem sprawy sąd pierwszej instancji nie może tym samym formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowana się mu w pełnym zakresie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, rozpoznając ponownie kwestię dotyczącą prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o zakwestionowane faktury był, stosownie do treści powołanego przepisu, związany wyrażoną wcześniej oceną prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skoro bowiem w tej samej sprawie zapadło prawomocne orzeczenie, zawierające ocenę prawną oraz wskazania, którymi należało kierować się w procesie ponownego rozstrzygania, to ustaleń tych nie mógł również bagatelizować Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

Zasada związania oceną prawną gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania sądów administracyjnych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym orzeczeń ze sobą sprzecznych, a zatem nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie mogą one formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązane są do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. O tym założeniu przesądza uregulowanie z art. 190 p.p.s.a. rozpatrywane w zestawieniu z innymi przepisami tej ustawy.

Sąd I instancji ponownie rozpatrując niniejszą sprawę ocenił legalność decyzji z zachowaniem zasady związania wykładnią i oceną poczynioną przez NSA we wskazanym wyżej wyroku. Ocena prawna wypowiedziana we wskazanym wyżej orzeczeniu NSA z dnia 11 maja 2010 r. determinowała nie tylko działania Sądu I instancji, któremu przekazano sprawę do ponownego rozpoznania, ale ma zasadniczy wpływ również na granice rozstrzygania przez skład orzekający w niniejszej sprawie (z uwagi na treść art. 170 i 171 p.p.s.a.).

W związku z tym - w zakresie wskazanym na wstępie przedmiotowych rozważań - strona wnosząca skargę kasacyjną mogłaby podważać ocenę prawną wyrażoną w kwestionowanym rozstrzygnięciu tylko poprzez zarzut naruszenia wspomnianego art. 190 p.p.s.a. (powiązany ewentualnie z odpowiednimi materialnoprawnymi podstawami zaskarżenia) przy jednoczesnym wykazaniu, że wykładnia prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2010 r. przestała być dla Sądu I instancji wiążąca z uwagi na zasadniczą zmianę stanu faktycznego lub prawnego sprawy (szerzej por.: wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. I PKN 226/98, OSNAPiUS 1999, nr 15, poz. 486, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 marca 2006 r., sygn. III SA/Wa 3345/05, Lex nr 204758, zob. też J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 421). Tego wnoszący skargę kasacyjną nie uczynił, a Naczelny Sąd Administracyjny nie może z urzędu formułować za stronę zarzutów kasacyjnych, z uwagi na brzmienie art. 183 § 1 p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15; z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje bowiem sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę tylko nie występującą w niniejszej sprawie nieważność postępowania (w przypadkach wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a.). Z tych względów zarzuty kasacyjne - nie uwzględniające związania wyrokiem NSA zapadłym w tej sprawie (art. 190 p.p.s.a.) i zarazem sprowadzające się w sposób bezpośredni bądź pośredni do kwestii, które zostały już rozstrzygnięte wyrokiem NSA z 11 maja 2010 r., nie mogą zostać uznane za skuteczne. Naczelny Sąd Administracyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy nie może poddać ich w konsekwencji merytorycznej ocenie. Skoro zaś NSA w wyroku z dnia 11 maja 2010 r. wyraził na tle zarzutów sformułowanych przez L.K. przekonanie, że okoliczności faktyczne sprawy zostały przez organy podatkowe ustalone w sposób wyczerpujący dla prawidłowego jej rozstrzygnięcia, poprzez stwierdzenie, że podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do odliczenia – na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a/ u.p.t.u. – kwoty wykazanej jako podatek w fakturach podmiotu firmującego jedynie sprzedaż oleju napędowego, to stanowisko to w sposób zasadniczy determinuje ocenę wszelkich zarzutów odnoszących się do tej kwestii.

W zakresie pozostałych zarzutów wskazujących na naruszenie przez Sąd I instancji normy wyrażonej art. 190 p.p.s.a., należy zaznaczyć, że nie mogły one prowadzić do wzruszenia zaskarżonego wyroku. W ocenie autora skargi kasacyjnej naruszenie ww. przepisu, polegało na przekroczeniu granic w nim zakreślonych z uwagi na przyjęcie przez Sąd I instancji wykładni dokonanej przez NSA z przekroczeniem granic skargi kasacyjnej. Odnosząc się do tej kwestii wskazać należy, że w wyroku NSA z dnia 11 maja 2010 r. wykładnia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. była dokonana w szerszym kontekście, a mianowicie została wypowiedziana na tle analizy wypowiedzi Sądu I instancji odnośnie oceny postępowania organów w zakresie wykazania braku prawa podatnika do odliczenia podatku należnego w oparciu o faktury wystawione przez podmiot nieistniejący. Wypowiedź NSA w zakresie interpretacji ww. przepisu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nastąpiła w konsekwencji braku uwzględnienia pewnych założeń wypływających z rozumienia treści przepisów prawa materialnego, a wpływających bezpośrednio na ocenę działań organów zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego. Była ona zatem powiązana z podniesionym w ramach skargi kasacyjnej zarzutami organu. Po drugie, ocena Sądu wyrażona została również na tle zarzutów podatnika, czego zdaje się już autor skargi kasacyjnej nie dostrzegać.

Warto dodatkowo zaznaczyć, że choć wykładnia dokonana przez NSA nie może wykraczać poza zakres kognicji i orzekania, wyznaczony zasadą związania granicami skargi kasacyjnej (jak zauważa m.in. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, 2004, s. 267), to jednak, ewentualne przekroczenie przez NSA tej granicy, nie wpływa na powinność Sądu I instancji w zakresie respektowania norm płynących z treści art. 190 p.p.s.a. Z przepisu tego można wywnioskować, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 20 września 2006 r. sygn. akt II OSK 1117/05; z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1123/11; z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I OSK 1702/11). Nie wynika z niego natomiast, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania może nie stosować się do oceny prawnej NSA dokonanej z naruszeniem granic rozpoznania skargi kasacyjnej.

Powyższe uwagi w zasadzie przesądzają o tym, że ocena wyrażona przez NSA we wskazanym wyroku z dnia 11 maja 2010 r. na tle wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz nakazów z niej wypływających wiązała zarówno Sąd I instancji, jak i stosownie do treści art. 170, 171 p.p.s.a. skład rozpoznający niniejsza sprawę. Ma to zatem kluczowe znaczenie dla oceny podniesionych w skardze kasacyjnej pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego. W tych okolicznościach należało wskazać, że Sąd I instancji miał obowiązek podzielenia stanowiska NSA odnośnie tego, że nie ma znaczenia czy skarżący działał w dobrej wierze, a ponadto tego, że z materiału dowodowego wynika, że przy zachowaniu należytej staranności wymaganej w obrocie tego rodzaju towarami, skarżący co najmniej powinien wiedzieć, że otrzymane faktury jedynie firmują sprzedaż oleju napędowego, a nie dokumentują faktycznej jego sprzedaży przez ich formalnego dostawcę. To zaś przesądza o tym, że zarzuty skargi kasacyjnej podniesione w ramach art. 174 pkt 1 p.p.s.a. uznać należało za niezasadne.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono stosowne do treści art. 204 pkt 1 tejże ustawy.