Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 419/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 116§1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: 11 ust .1, 2
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze
article: 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 listopada 2020 r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2014 r. oraz styczeń 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

P. G. (dalej: "Skarżący", "Strona") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z [...] grudnia 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2014 r. oraz styczeń 2015 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Skarżącego jako byłego prezesa zarządu I. S.A. (poprzednio I. Sp. z o.o. dalej: "Spółka") z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2014 r. oraz styczeń 2015 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

W następstwie dokonanych w powyższym postępowaniu ustaleń, NUS wydał decyzję z [...] czerwca 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2014 r. oraz styczeń 2015 r. w łącznej kwocie 2.741.255 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 908.923 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego 211.584,53 zł.

1.2. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 233, ze zm., dalej: "P.u.n.") oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit. b, 122, 180 § 1, 187 § 1, 188 O.p.

1.3. DIAS decyzją z [...] grudnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że NUS prawidłowo wykazał pełnienie funkcji prezesa zarządu Spółki przez Skarżącego w czasie powstania zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2014 r. oraz styczeń 2015 r. (terminy płatności ww. zobowiązań upływały odpowiednio 25 lipca 2014 r. oraz 25 sierpnia 2014 r. oraz 25 lutego 2015 r.). Z potwierdzonej za zgodność z oryginałem kserokopii aktu notarialnego z 14 marca 2014 r. wynika, że Skarżący został powołany do pełnienia funkcji prezesa w pierwszym jednoosobowym zarządzie I. Sp. z o.o. Pełnił tą funkcję do 29 maja 2015 r., kiedy to uchwałą nr [...] z 29 maja 2015 r. odwołano go z funkcji prezesa zarządu Spółki. Powyższe potwierdza kserokopia, potwierdzona za zgodność z oryginałem, protokołu nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki, jak również informacja odpowiadająca odpisowi pełnemu z Krajowego Rejestru Sądowego z 18 grudnia 2018 r. DIAS podkreślił, że zarząd Spółki w powyższym czasie był jednoosobowy. Organ odwoławczy uznał zatem, że w rozpatrywanej sprawie okoliczność pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2014 r. oraz styczeń 2015 r. została udowodniona, tym samym spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o jakiej mowa w art. 116 § 2 O.p. Powyższego nie kwestionuje pełnomocnik Strony w odwołaniu.

W kontekście drugiej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania Spółki, tj. bezskuteczności egzekucji wobec majątku Spółki, DIAS podkreślił, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. prowadził postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku Spółki. Wszczęcie egzekucji nastąpiło 30 stycznia 2018 r. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, podjęto szereg czynności zmierzających do realizacji obowiązków wynikających z ww. tytułu:

- zawiadomieniem z 9 stycznia 2018 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego dokonano zajęcia rachunku bankowego w [...] Bank S.A. Bank w odpowiedzi na zajęcie 9 stycznia 2018 r. poinformował, że nie prowadzi rachunku bankowego dla Spółki;

- zawiadomieniem z 22 marca 2019 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego dokonano zajęcia rachunku bankowego w [...] Bank S..A. Bank w odpowiedzi na zajęcie w dniu [...] marca 2018 r. poinformował o zbiegu egzekucji;

- zawiadomieniem z 27 marca 2018 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego dokonano zajęcia rachunku bankowego w [...] Bank S..A. Bank w odpowiedzi na zajecie w dniu [...] marca 2018 r. poinformował, iż nie może zrealizować zajęcia z uwagi na brak środków.

System Rejestracji Centralnej CERBER oraz zapytania w elektronicznym systemie OGNIVO nie dostarczyły informacji o nowych rachunkach prowadzonych dla Spółki, z których można by było przeprowadzić skuteczną egzekucję. Nie ujawniono także kontrahentów Spółki w rejestrze Jednolitych Plików Kontrolnych.

Na skierowane zapytanie organ egzekucyjny został poinformowany, że Spółka nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych (wydruk z 3 stycznia 2018 r.), jak również w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (wydruk z 4 stycznia 2018 r.).

Ponadto 2 marca 2018 r. tytuł wykonawczy obejmujący przedmiotowe zaległości był przydzielony poborcy skarbowemu do realizacji w terenie. Z relacji pracownika terenowego wynika, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem: W., ul. [...], gdzie mieści się siedziba wirtualnego biura C. Sp. z o.o. Z akt postępowania egzekucyjnego wynika, że umowa pomiędzy C. Sp. z o.o. a Spółką została rozwiązana z uwagi na nieuregulowanie płatności.

Tak więc pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny ww. czynności egzekucyjnych oraz czynności zmierzających do pozyskana informacji o majątku zobowiązanej Spółki, nie udało się ustalić aktualnego adresu prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę, nowego rachunku bankowego, ani innego majątku Spółki, do którego można byłoby skutecznie prowadzić postępowanie egzekucyjne. Wobec faktu, iż prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne nie wykazywało szans na zaspokojenie zaległych zobowiązań, postanowieniem z [...] marca 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. umorzył prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne. Podkreślił, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Postępowanie skierowane pod adres wskazany przez wierzyciela okazało się bezskuteczne. Spółka nie prowadzi tam działalności, nie pozostawiła majątku. Wszelkie działania podjęte przez organ egzekucyjny nie ujawniły majątku ruchomego, wierzytelności, ani praw majątkowych, do których można byłoby skierować egzekucję.

Zdaniem DIAS o bezskuteczności egzekucji administracyjnej świadczy fakt, iż w wyniku postępowania egzekucyjnego nie doszło do zaspokojenia wierzyciela. W przedmiotowej sprawie egzekucja była skierowana do całego majątku Spółki, a organ egzekucyjny wyczerpał wszystkie możliwe sposoby egzekucji i nie zrealizował celu egzekucyjnego, tj. nie wyegzekwował zaległości, jakie Spółka posiadała. W konsekwencji DIAS uznał za prawidłowe stanowisko Organu pierwszej instancji, zgodnie z którym egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Spełniona została zatem przesłanka, o której mowa w art. 116 § 1 O.p.

Ponadto DIAS stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, aby została spełniona którakolwiek z przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. W szczególności nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Strony, polegająca na terminowym zgłoszeniu wniosku o upadłość, bowiem wniosek taki nie został w ogóle złożony.

Spółka posiada zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące na łączną kwotę 2.741.255 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Termin zapłaty najwcześniejszej wymagalnej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. upływał 25 lipca 2014 r., z tym też dniem Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Problemy z płynnością finansową Spółki nie ustały w kolejnych okresach rozliczeniowych, o czym świadczy chociażby brak zapłaty zobowiązań z terminami płatności przypadającymi na sierpień 2014 r. oraz luty 2015 r. W świetle powyższego Organ odwoławczy stwierdził, że uprawnione jest twierdzenie Organu pierwszej instancji, iż w odniesieniu do Spółki wystąpiła jedna z przesłanek upadłości, tj. zaprzestanie płacenia wymagalnych zobowiązań. Wobec powyższego podstawy do złożenia wniosku o upadłość zaistniały już w sierpniu 2014 r. (drugi okres rozliczeniowy, za który powstała zaległość podatkowa) Spółka bowiem zaprzestała regulowania swoich zobowiązań wobec Skarbu Państwa, a więc w czasie pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki przez Skarżącego. Jednakże, wniosek taki nie został w ogóle złożony. Organ odwoławczy potwierdził za Organem pierwszej instancji, że Spółka w okresie w jakim funkcję członka jej zarządu pełnił Skarżący, kwalifikowała się do uznania za dłużnika niewypłacalnego w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. Zdaniem DIAS Organ pierwszej instancji słusznie uznał, że Spółka w okresie, w jakim funkcję członka jej zarządu pełnił Skarżący, kwalifikowała się do uznania za dłużnika niewypłacalnego w rozumieniu P.u.n.

Co więcej w postępowaniu przed organami podatkowymi Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby faktycznie możliwa i w konsekwencji zaspokoiłaby zaległości podatkowe Spółki w znacznej części. Mając na względzie dokonane ustalenia DIAS skonstatował, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne na podstawie, których Skarżący jako były prezes zarządu Spółki mógłby zostać uwolniony od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, zgodnie z którym uznanie egzekucji wobec Spółki za bezskuteczną było przedwczesne, DIAS stwierdził, że podjęcie przez organ egzekucyjny czynności, których brak zarzuca Strona miałoby jedynie charakter czynności pozornych z uwagi na fakt nieodbierania korespondencji przez Spółkę. Na marginesie w odwołaniu pełnomocnik Strony nie wskazał żadnego majątku wobec którego mogłoby być prowadzone postępowanie egzekucyjne.

W kontekście zarzutu dotyczącego braku winy Strony w zakresie niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie DIAS podkreślił, że twierdzenie Skarżącego jest niekonsekwentne, gdyż Skarżący twierdzi z jednej strony, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, przy jednoczesnym twierdzeniu, że wobec Spółki nie zaszły przesłanki do zgłoszenia takiego wniosku. Tymczasem od członków zarządu spółki kapitałowej jest wymagany profesjonalizm a także podwyższona staranność. Winni oni stale kontrolować sytuację w spółce przynajmniej na tyle, aby orientować się, czy jest ona wypłacalna i czy nie zachodzą przesłanki skutkujące obowiązkiem zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bądź wszczęcie postępowania układowego.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Organu pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym ewentualnych kosztów zastępstwa procesowego.

Skarżący podniósł zarzut naruszenia:

- art. 116 § 1 w zw. z 122, 124, 180 § 1, 187 § 1 i 191 O.p. poprzez przedwczesne uznanie, że egzekucja z majątku Spółki była bezskuteczna, podczas gdy nie przeprowadzono wszystkich czynności zmierzających do ustalenia czy omawiana przesłanka faktycznie zaistniała;

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 P.u.n. poprzez stwierdzenie, że w okresie pełnienia przez Stronę funkcji prezesa zarządu doszło do niewypłacalności Spółki, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u.n., podczas gdy Spółka w tamtym okresie nie utraciła zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych;

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez uznanie, że Strona ponosi odpowiedzialność za zobowiązania Spółki, podczas, gdy Skarżący nie miał w niniejszej sprawie wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości Spółki lub otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, co wyłącza jego winę na podstawie ww. przepisu;

- art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i 188 O.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodów na okoliczność braku zawinienia w złożeniu na czas wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, o których przeprowadzenie wnioskowała Strona;

- art. 127 O.p. poprzez brak samodzielnego ponownego rozpatrzenia przez Organ odwoławczy sprawy objętej decyzją Organu pierwszej instancji we wszystkich jej aspektach, brak przeprowadzenia postępowania dowodowego we własnym zakresie i ograniczenie się jedynie do legalności postępowania organu pierwszej instancji, co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania.

2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Sporne jest czy egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna oraz czy istniały przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego, tj. czy w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu istniały przesłanki wnioskowania o ogłoszenie upadłości Spółki. W tym czy zobowiązania Spółki określone decyzjami już po ustaniu jego funkcji w zarządzie mogą stanowić o niewypłacalności Spółki, w czasie powstania tych zobowiązań na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Postępowanie dowodowe było prawidłowe. Organ miał wystarczające podstawy, aby przyjąć że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie i nie wykazał, że nastąpiło to bez jego winy. Zobowiązania Spółki powstały w czasie, gdy zarządzał Spółką. Organ prawidłowo wykazuje właściwy czas na wnioskowanie o upadłość opierając się o art. 11 ust. 1 P.u.n.

6.1. Istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości lub postępowanie układowe (od 1 stycznia 2016 r. także, że w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

6.2. Pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2007 r., II FSK 233/06 i wyrok Sądu Najwyższego z 23 marca 2012 r., II UK 152/11).

6.3. Przed przystąpieniem do rozważenia sporu wyjaśnić należy, że w orzecznictwie przyjmuje się, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując tego terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor zawarty w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady tego rozporządzenia (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej".

W świetle powołanych przepisów, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42).

6.4. W powołanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że:

1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.;

2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości;

3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony;

4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.;

5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.);

6) badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy.

6.5. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011 r., I GSK 1033/12, ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyrok Sądu Najwyższego z 10 grudnia 2009 r., III UK 51/09, LEX nr 578159; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 515/12).

Z powyższego wynika m.in., że organ tylko wtedy może wydać decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, gdy wykaże, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony. Dlatego też, określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, których niespełnienie zarzucał Skarżący, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie.

7. Na podstawie art. 208 § 2 Kodeksu spółek handlowych każdy członek zarządu spółki posiada prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co jednocześnie oznacza, że odpowiada za wszystkie istotne sprawy spółki, w tym również związane z jej sytuacją ekonomiczno-finansową. Natomiast zgodnie z art. 293 § 2 K.s.h., członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przy wykonywaniu swoich obowiązków powinien dołożyć szczególnej staranności będącej wynikiem zawodowego charakteru i w czasie trwania mandatu stale monitorować dokumentację spółki i stan jej finansów.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 czerwca 2009 r., III SA/GI 1513/08, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób z przyczyn obiektywnych - przewidzieć, że zaistniała w Spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wyrok Sądu Najwyższego z 16 września 2008 r., sygn. akt II UK 381/07).

Sąd wyjaśnia, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok Sądu Najwyższego z 10 lutego 2011 r., sygn. akt II UK 265/10).

8. Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe poglądy odnośnie do prawa materialnego, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, podkreślenia wymaga to, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych Ordynacji podatkowej. Oznacza, to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Dotyczy to także ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, z uwzględnieniem oceny dowodów stwierdzających lub podważających tę przesłankę oraz okoliczność "właściwego czasu" na wystąpienie o ogłoszenie upadłości (art. 191 O.p.).

9. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań przez Spółkę, a które skarżoną decyzją zostały objęte zakresem jego odpowiedzialności.

Zobowiązania, za które Skarżący odpowiada nie są przedawnione w dacie orzekania jego odpowiedzialności.

10. 1. Sporne jest uznanie bezskuteczności egzekucji wobec Spółki.

W toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunków bankowych Spółki, ale banki poinformowały o braku środków na rachunkach oraz o zbiegu egzekucji. Zajęcia rachunków bankowych Spółki okazały się bezskuteczne, z uwagi na brak środków. Skarżący wytyka, że zajęcia rachunkowych bankowych były ograniczone, a organ winien prowadzić tu szersze poszukiwania.

Z akt wynika jednak, że organ korzystał z systemów CERBER i OGNIVO, które zapewniają możliwości tworzenia kwerendy i poszukiwania rachunków w całym sektorze bankowym. W uzasadnieniu postanowienia z [...] marca 2018 r. umarzającego postępowanie egzekucyjne (akta administracyjne, karta nr 44) opisano wynik tej kwerendy. Ujawniono środki na rachunkach w [...] i [...] Banku i zajęto je w postępowaniu egzekucyjnym, ale okazało się że do środków na tych rachunkach nastąpił zbieg egzekucji. Nadto, [...] Bank poinformował o braku środków na rachunkach. Wbrew twierdzeniu Strony nie ma dowodów o istnieniu nieujawnionych rachunków bankowych Spółki.

Pod adresem siedziby (w biurze wirtualnym) nie ma już Spółki, a najem biura został rozwiązany z powodu nieregulowania płatności. Nie ma wiedzy o jakimkolwiek innym faktycznym adresie siedziby, czy miejscu prowadzenia działalności przez Spółkę. Także rejestr JPK nie ujawnił jej aktywności gospodarczej Spółki, w tym potencjalnych kontrahentów. Organ poszukiwał pojazdów i nieruchomości Spółki, ale uzyskał negatywne informacje z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego Ksiąg Wieczystych.

Zgodzić się należy z organem, że wyczerpane zostały wszelkie możliwości prowadzenia egzekucji. Zarzucany brak aktywności organów w ustaleniu, czy "Spółka posiada jakieś ruchomości lub wierzytelności, które mogą być przedmiotem zajęcia" nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym.

10.2. Zdaniem Sądu zasadne było odmówienie słuchania obecnych członków zarządu Spółki. Zważyć bowiem należy, że nie ma nawet minimalnych poszlak wskazujących, że Spółka przejawia jakąkolwiek aktywność gospodarczą. Spółka nie odbiera też kierowanej do niej korespondencji. Nie ma żadnych powodów, aby nawet tylko przypuszczać, że Spółka zachowała jakieś zasoby finansowe, albo nadal uzyskuje dochody i akumuluje kapitał, czy może przysługują jej wierzytelności od kontrahentów. W stanie faktycznym potwierdzonym zebranymi dowodami nie było celowe poszukiwanie adresów i powoływanie na świadków członków obecnego zarządu Spółki w kwestii majątku Spółki. Nie ma podstaw, aby przypuszczać, że Spółka zachowała majątek, a tylko go zmyślnie ukryła przed organem egzekucyjnym. Skarżący też przyznaje, że nie ma wiedzy o takim majątku.

10.3. Skarżący zarzuca, że postępowanie egzekucyjne zostało umorzone przedwcześnie. Nie podaje jednak, nawet tylko w formie poszlakowej, jakichkolwiek okoliczności wskazujących, że istnieją szanse na chociażby częściową efektywność postępowania egzekucyjnego. Organ trafnie też wskazuje, że przeciąganie bez uzasadnionych powodów postępowania egzekucyjnego generuje jedynie dalsze jego koszty, bez jakiegokolwiek celu. Trzeba też mieć na uwadze, że finalnie te, tworzone bezcelowo dalsze koszty egzekucyjne dodatkowo zwiększałyby rozmiar finansowy odpowiedzialności podatkowej Strony.

11.1. Rozstrzygnięcia też wymagają zarzuty skargi co do negatywnych kryteriów odpowiedzialności, tj. niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania upadłościowego.

W ramach wyjaśnienia podstaw prawnych wyroku w tej materii należy przywołać orzeczenia sądów administracyjnych, które zapadały na gruncie art. 116 § 1 O.p. W pierwszej kolejności należy wskazać na wyrok z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13, w którym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "współstosowanie z art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz odpowiednich przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości - zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w powoływanym Prawie upadłościowym, tak więc bez odwołania się do niego zastosowanie wymienionego na początku przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe".

11.2. Definicja pojęcia niewypłacalności została unormowana w przepisach ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze.

Przesłanka, na którą powołały się organy w kontekście stwierdzenia niewypłacalności Spółki, dotyczyła sytuacji, w której dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, o czym stanowi art. 11 ust. 1 P.u.n. Natomiast w ust. 2 tego przepisu jest mowa o zobowiązaniach przekraczających wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Użycie w art. 11 ust. 2 P.u.n. sformułowania "dłużnika (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy (...)" prowadzi do wniosku, że nie mamy tu do czynienia z rozwinięciem ust. 1, lecz z dwiema odrębnymi przesłankami, z których pierwsza nie odnosi się do sytuacji materialnej dłużnika.

Istotne znaczenie ma wyrok z 15 listopada 2017 r., II FSK 46/16, w którym NSA przypomniał, że "obie sformułowane w nich (art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n.) przesłanki mają charakter alternatywny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości (...) podmiotu. Jak bowiem wynika z art. 10 P.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a z kolei stosownie do art. 21 ust. 1 P.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.(...) Dodać też należy, że określone w art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 P.u.n. przesłanki niewypłacalności dłużnika, stanowiące zarazem podstawę do ogłoszenia jego upadłości, normują dwie różne sytuacje. Nie można ich więc ujednolicać i łączyć w ramach ogólnej oceny stanu finansowego dłużnika (tu - Spółki), lecz muszą być one analizowane i oceniane oddzielnie (...)".

Stąd też uprawniony jest wniosek, że sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 P.u.n.) był wystarczający do uznania, iż dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny, co powinno skłonić jego zarząd do podjęcia stosownych kroków przewidzianych w powołanej ustawie.

11.3. W zakresie przesłanki, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u.n., dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (tak np. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13). Przywołać należy wyrok NSA z 11 lipca 2017 r., I FSK 2229/15, w którym sąd argumentował, że "(...) prawidłowa jest ocena dokonana przez organy, a następnie zaakceptowana przez Sąd I instancji, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony w sytuacji niewypłacalności rozumianej jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.). Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. (...) Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań.".

Podsumowując tę kwestię, dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne i to bez względu na ich wysokość (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 P.u.n., LEX 2011 nr 95901 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; z 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie identyfikuje się z przytoczonymi poglądami.

12.1. Odnosząc się do zarzutu Skarżącego, iż organ podatkowy twierdzenie o niewypłacalności Spółki w sierpniu 2014 r. odnosi do zobowiązań w podatku od towarów i usług, które to zostały określone decyzją wymiarową wydaną wobec Spółki dopiero w 2017 r., a więc już po odwołaniu Skarżącego z funkcji w zarządzie z dniem 29 maja 2015 r. zaznaczyć należy, że w uchwale NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt FPS 3/09 wskazano, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wskazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa na podstawie, których zobowiązanie to powstało.

12.2. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06).

Decyzja organu określająca podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w związku z wystawianiem tzw. "pustych faktur", nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego. Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zgodnie z art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez Spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa, a nie w wysokości wynikającej z nieprawidłowych deklaracji podatkowych. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w wysokości innej niż deklarowana. Przenosząc to na treść art. 11 ust. 1 P.u.n. w związku z art. 116 § 1 O.p., zobowiązania, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącego, w każdym momencie ich istnienia są wymagalne, tj. podatnik jest zobowiązany je zapłacić, a organ podatkowy jest uprawniony do otrzymania zapłaty. W każdym czasie istnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją wierzyciel podatkowy miał prawo oczekiwać jego zapłacenia w prawidłowej wysokości, bo termin płatności zobowiązania minął.

Powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe staje się wymagalne w momencie określonym w art. 47 § 3 O.p., który stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zgodnie z art. 52 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W tym momencie zobowiązanie staje się wymagalne. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość. Art. 11 ust. 1 P.u.n. odwołuje się jednak do wymagalności, a nie wykonalności zobowiązania.

W ocenie Sądu pojęcia "wymagalności" oraz "wykonalności" zobowiązania mają odmienne znaczenie. Zobowiązanie jest wykonalne, gdy można skierować je do przymusowego wykonania, co wymaga istnienia podstaw (decyzji lub deklaracji) do wystawienia tytułu wykonawczego. Można też wstrzymać wykonalność zobowiązania na zasadach określonych w rozdziale 16a, działu IV O.p. Nie można jednak w żaden sposób wstrzymać wymagalności zobowiązania, bo ta powstaje obiektywnie z upływem terminu płatności. Nie jest tak, że zobowiązania wymagalne to tylko te zobowiązania, które zostały na bieżąco ujawnione przez Spółkę. Zobowiązaniami wymagalnymi są też te zobowiązania, które w świetle prawa powstały, ale nie zostały ujawnione i zapłacone.

Przenosząc powyższe na grunt art. 11 ust. 1 P.u.n. wymagalność zobowiązania nie wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie wynika wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania.

12.3. Skarżący nie ma racji twierdząc, że za jego rządów Spółka nie miała żadnych problemów z regulowaniem swoich należności, a nic wtedy nie wskazywało że Spółka posiada jakiekolwiek zaległości podatkowe oraz, że trzy lata później organ może wymierzyć Spółce zobowiązania.

Skarżącemu umyka bowiem, że Spółka za jego rządów miała problemy wyrażające się w tym, że nie ujawniała i nie regulowała rzetelnie swoich należności podatkowych. Stawia to w zupełnie innym świetle twierdzenie Strony, że Spółka nie miała żadnych problemów z regulowaniem swoich należności. Nie można tu zapominać o należnościach nieuregulowanych, bo nieujawnionych.

Organ prawidłowo powiększył kwotę zobowiązań Spółki w 2014 r. o zobowiązania wynikające z decyzji wymiarowej wydanej w 2017 r., w której określono dla Spółki m.in. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy objęte skarżoną decyzją.

Zobowiązanie za czerwiec 2014 r. wynosi ok. 200 tys. zł., ale zobowiązanie za lipiec 2014 r. wynosi już blisko 2,5 mln zł. Powyższe wskazuje, że w sierpniu 2014 r. Spółka była już niewypłacalna. Organ prawidłowo wykazał, że w Spółce wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na niewykonywanie wymagalnych zobowiązań, a więc w oparciu o art. 11 ust. 1 P.u.n.

12.4. Linia obrony Skarżącego przed odpowiedzialnością podatkową opiera się na tezie, że sytuacja Spółki za czasów jego kadencji w zarządzie była na tyle dobra, że nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a Skarżący nie mógł uwzględniać w swojej ocenie sytuacji finansowej Spółki zaległości ujawnionych decyzyjnie w 2017 r.

W rozpatrywanej sprawie bezsprzecznie w okresie wykonywania przez Stronę obowiązków w zarządzie Spółki doszło do nieuregulowania wielu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Kierując Spółką nierzetelnie rozliczającą podatki Skarżący musiał mieć świadomość, że na Spółce ciąży (a nie będzie ciążyć) obowiązek zapłaty podatku i wysokość zobowiązania zostanie określona decyzją. Zasłanianie się niewiedzą o tym, że Spółka wystawia tzw. puste faktury, gdy jest się jedynym jej członkiem zarządu nie może przekonywać. Nie można zgodzić się z argumentacją Skarżącego, że nie wiedział o tym, że nie należy wystawiać "pustych faktur", a w razie ich wystawienia nie wiedział o konieczności uregulowania podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., za okresy objęte zaskarżoną decyzją i w terminie wynikającym z przepisów prawa.

Idąc tokiem rozumowania Skarżącego należałoby uznać, że osobiście nikt nie może odpowiadać za zobowiązania Spółki; zarząd za jego kadencji był przecież jednoosobowy. Takiej argumentacji nie można podzielić.

Spółka była niewypłacalna od dnia upływu terminu płatności drugiego zobowiązania w podatku od towarów i usług - za lipiec 2014 r. Strona winna złożyć, po tym czasie, wniosek o ogłoszenie upadłości, a tego nie uczyniła.

13. 1. Stronie zapewniono prawo do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Strona miał nieskrępowane prawo do przedstawiania wszelkich informacji, twierdzeń i dowodów, które uważa za istotne w formie odwołania lub pism procesowych. Każda wypowiedź strony w sprawie może przyczynić się do realizacji zasady zupełności postępowania, o której mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Przesłuchanie Skarżącego, czego się domaga byłoby niezbędne, np. gdyby okazało się konieczne pogłębienie i weryfikacja wiedzy przekazywanej przez Stronę. Argumentacja Strony sprowadza się jednak do uchylania się od odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania Spółki, ale nie z uwagi na określone fakty związane z sytuacją majątkową Spółki lub pełnieniem obowiązków w zarządzie, ale z uwagi na przyjmowaną przez Stronę prawną wizję stosowania art. 116 O.p. w związku z art. 11 P.u.n. oraz w związku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ta wizja sprowadza się do tego, że Skarżący nie powinien odpowiadać za zobowiązania Spółki wymierzone decyzyjnie po ustaniu jego funkcji zarządczej. Skarżący uważa, że niewypłacalność Spółki można ewentualnie lokować czasowo po wydaniu decyzji wymiarowej wobec Spółki, a więc wtedy gdy nią już nie zarządzał i nie mógł wnioskować o jej upadłość.

Tak ukierunkowana argumentacja Strony została wyłożona w odwołaniu i jest organowi znana. Jest to argumentacja prawna a nie faktyczna. Nie było potrzeby osobistego przesłuchania Strony w tym zakresie, bo Strona nie podnosi żadnych faktów mających znaczenie dla orzekania odpowiedzialności podatkowej, ani nawet nie uprawdopodabnia, że może mieć jakąkolwiek wiedzę faktyczną w przedmiocie badanego postępowania. Przesłuchanie Strony tylko dla wysłuchania, opisanych już argumentów prawnych, nie było celowe.

13.2. Strona jest też w błędzie zakładając, że w toku żądanego przesłuchania miałaby okazję zeznawania na okoliczności objęte już ostateczną decyzją wymiarową, a więc argumentowania co do realności podważonych transakcji w zakresie handlu telefonami komórkowymi przez Spółkę, czy co do badania rzetelności kontrahentów Spółki. Nie to jest bowiem przedmiotem postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej. Sprawa określenia wysokości zobowiązania Spółki została zakończona decyzja ostateczną i w tej sprawie nie toczy się już żadne postępowanie, a opinie Strony w tym zakresie są bez znaczenia dla wyniku sprawy orzeczenia odpowiedzialności podatkowej.

Z tych samych względów nie mogło mieć wpływu na wynik niniejszej sprawy żądanie załączania do akt postępowania odpisu zastrzeżeń i wyjaśnień Spółki do protokołu kontroli podatkowej.

14. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów procesowych wskazanych w skardze.

Zebrany w postępowaniu materiał dowodowy można określić mianem zupełnego i pozwalającego na podjęcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane wszystkie zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego.

Oceniając metodykę prowadzenia postępowania, zasób zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego. Zarzucana organom wadliwość w ocenie dowodów jest, w ocenie Sądu, wynikiem niezadowolenia Skarżącego z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla Skarżącego kwalifikacji prawnopodatkowych jego zachowania.

Sąd nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów.

Nie było potrzeby słuchania jako świadków członków obecnego zarządu Spółki oraz przesłuchiwania Strony.

Sąd stwierdza niezasadność ponoszonych w skardze zarzutów naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz przepisów procesowych. Zarzuty naruszenia art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. są chybione.

15. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Uzasadniając skarżoną decyzję organ wyczerpująco odniósł się do zarzutów odwołania. Fakt aprobaty przez organ odwoławczy ustaleń z postępowania przed organem pierwszej instancji oraz podtrzymywania argumentacji wyrażonej przez organ pierwszej instancji nie świadczy o naruszeniu zasady dwuinstancyjności. Organ odwoławczy nie musi, niejako na siłę, kreować innej argumentacji i innych ocen niż organ pierwszej instancji, jeżeli zgadza się z uzasadnieniem jego decyzji oraz uznaje, że stan faktyczny został w pełni ustalony na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

Samodzielność orzekania przez organ drugiej instancji nie polega na odcinaniu się od decyzji organu pierwszej instancji, co miałoby wyrażać się np. w tym, że organ odwoławczy musiałby na nowo ustalać stan faktyczny sprawy, ponawiać dowody lub wynajdywać i przeprowadzać nowe (własne) dowody, które nie były prowadzone na etapie pierwszej instancji lub modyfikować argumentację wyrażoną w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej.

Zarzut naruszenia art. 127 jest więc nietrafny.

16. Wątek związany z rzekomym – zdaniem Strony – zasiadaniem przez Stronę w radzie nadzorczej Spółki organ odwoławczy trafnie ocenił jako nie mający znaczenia w sprawie, tym samym korygując oceny wyrażone w decyzji organu pierwszej instancji. To też przeczy zarzutowi braku samodzielności orzekania przez organ drugiej instancji.

17.1. Organ wykazał, że w czasie zarządzania Spółką przez Skarżącego istniały przesłanki do wnioskowania o ogłoszenie upadłości, czego Skarżący jednak nie uczynił. Aby zanegować podstawy swojej odpowiedzialności podatkowej Skarżący winien udowodnić istnienie negatywnych przesłanek, uzasadniających zwolnienie z odpowiedzialności. Wskazują na to wyraźnie sformułowania użyte w przepisie art. 116 § 1 O.p. "członek zarządu nie wykazał", "członek zarządu nie wskazuje". Wymieniony przepis przenosi więc ciężar dowodu z organu na stronę, która zobowiązana jest w związku z tym pozyskiwać i przedstawiać organowi administracji dowody na poparcie swoich twierdzeń.

Skarżący nie potrafił takich okoliczności wskazać i udowodnić.

17.2. Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, tj. pełnienie przez Stronę obowiązków w zarządzie w czasie powstania i w terminie płatności zobowiązania Spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do jej majątku. Organ wykazał, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał podczas zarządzania Spółką przez Skarżącego.

Strona nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić ją od obciążenia odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki, tj. nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy, ani nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

17.3. Sąd stwierdza więc, że w sprawie nie zostały naruszone przepisy procesowe. Niezasadne są też zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 O.p. w związku z art. 11 ust. 1 P.u.n.

18. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

18.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.

19. Sprawa została rozpoznana w trybie niejawnym. W związku z dynamicznym wzrostem zagrożenia epidemicznego na terenie województwa mazowieckiego, mając na uwadze, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374), zarządzono zmianę trybu rozpoznania niniejszej sprawy na niejawny.