Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 985/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 23,
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 184.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Teza informacyjna:

W art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), gdy mowa jest o "pochodzeniu środków bezzwrotnej pomocy", chodzi o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych przy wykorzystaniu mechanizmu prefinasowania.

TEZY

Teza informacyjna:

W art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), gdy mowa jest o "pochodzeniu środków bezzwrotnej pomocy", chodzi o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych przy wykorzystaniu mechanizmu prefinasowania.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1223/08 w sprawie ze skargi A. "O." sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1223/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w K. (dalej: Spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 2008 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od osób prawnych – (I) uchylił zaskarżoną interpretację, (II) orzekł, że uchylony akt nie podlega wykonaniu. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 146 § 1 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji):

2.1. WSA we Wrocławiu podał, że we wniosku Spółka stwierdziła, że jest projektodawcą (benficjentem) dotacji na dofinansowanie realizacji projektu w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwoju Zasobów Ludzkich (dalej: SPORZL), finansowanego przez Europejski Fundusz Społeczny (dalej: EFS) na lata 2004-2006 (w wysokości 80%) oraz ze środków budżetu państwa (w wysokości 20%), a zarządzanego przez Departament Wdrażania EFS Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej (MPiPS). W ramach tego projektu Spółka prowadzi nieodpłatnie usługi szkoleniowe dla osób spełniających określone kryteria (beneficjentów ostatecznych). Na poczet realizacji zawartych umów Spółka otrzymuje przedpłaty w postaci transz przekazywanych po złożeniu wniosku o płatność, które uzyskuje na podstawie ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206; dalej w skrócie: ustawa o NPR).

Spółka podała, że w praktyce nie osiąga dochodu z tytułu realizacji usług w ramach projektu, gdyż uzyskane przychody pokrywają w całości ponoszone z tytułu projektu koszty. Jednakże na skutek obiektywnych uwarunkowań, otrzymana w listopadzie 2007 r. transza środków z MPiPS nie została w tym roku spożytkowana i zgodnie z dyspozycją MPiPS uzyskane pieniądze zostały przeznaczone do wydatkowania w 2008 r., co zrealizowano. Tym niemniej w roku 2007, wobec braku kosztów równoważących otrzymane środki powstał formalnie dochód.

Na tym tle Spółka sformułowała pytania, czy powstały dochód należy uwzględnić w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: p.d.o.p.) za 2007 r., a także, czy środki otrzymane na sfinansowanie wymienionego projektu korzystają ze zwolnienia od p.d.o.p. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej w skrócie: u.p.d.o.p.)?

Wg Spółki, środki otrzymane na sfinansowanie projektu wyłączone są z opodatkowania p.d.o.p., gdyż finansują działania w ramach programów UE.

2.2. Minister Finansów, działając poprzez upoważniony organ - Dyrektora IS w Poznaniu - w wydanej interpretacji indywidualnej (z dnia 30 czerwca 2008 r.) stwierdził, że stanowisko Spółki nie jest prawidłowe. Organ podatkowy wyjaśnił, że podstawowym źródłem finansowania wsparcia UE dla Polski przewidzianym na lata 2004-2006 są fundusze strukturalne, których status prawny określają przepisy wspólnotowe - rozporządzenie Rady (WE) nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r., ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych, a także rozporządzenie komisji (WE) nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r., ustanawiające szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia Rady (WE) nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielonej w ramach funduszy strukturalnych - a także przepisy ustawy o NPR.

Z przepisów ustawy o NPR, tj. art. 2 pkt 11 i art. 8 ust. 1 wynika, że SPORZL jest jednym z programów operacyjnych służących realizacji NPR (2004-2006) przy wykorzystaniu środków z funduszy strukturalnych UE. Programy operacyjne (o których mowa w art. 8 ust. 1-3 ustawy o NPR) są finansowane z publicznych środków krajowych lub współfinansowane z publicznych środków wspólnotowych (art. 8 ust. 2 ustawy o NPR). Pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi w tym przypadku ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. Przyjęta na lata 2004-2006 zasada prefinansowania zakłada, że w początkowej fazie realizacji projektu związane z nim koszty pokrywa budżet państwa, natomiast zwrot poniesionych nakładów następuje po etapie końcowym realizacji projektu, w ramach rozliczeń między Polską a UE.

Wg organu, z powyższego wynika, że środki otrzymane przez Spółkę na sfinansowanie przedmiotowego projektu nie będą korzystały ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., a nadto jako dotacja, stanowią przychód wymieniony w art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

2.3. Spółka pismem z dnia 14 lipca 2008 r., wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, który podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

2.4. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Stanowiska stron przed sądem pierwszej instancji.

3.1. Spółka wniosła skargę do WSA w Warszawie, który na podstawie art. § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) przekazał sprawę do rozpoznania wg właściwości WSA we Wrocławiu (postanowienie WSA w Warszawie z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2779/08).

3.2. W skardze do Sądu pierwszej instancji Spółka podniosła, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że prefinansowanie projektu ze środków budżetu państwa nie stoi na przeszkodzie do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.

3.3. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów – organ upoważniony Dyrektor IS w P. - wniósł o jej oddalenie.

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji (WSA we Wrocławiu):

4.1. Uwzględniając skargę, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie spór między stronami dotyczył zakresu i sposobu zastosowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., wg którego wolne od p.d.o.p. są dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji UE i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe; w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc.

Wg organu podatkowego, środki jakie otrzymała Spółka, nie były objęte przedmiotowym zwolnieniem, gdyż nie stanowiły bezzwrotnej pomocy zagranicznej, albowiem źródłem ich finansowania był budżet państwa (publiczne środki krajowe). Dla tego zwolnienia nie miało znaczenia to, że wydatkowane z budżetu pieniądze były następnie refundowane z unijnego funduszu strukturalnego (EFS).

W ocenie Sądu pierwszej instancji, stanowisko organu było nieprawidłowe, ponieważ nie budził wątpliwości przedstawiony przez organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji sposób finansowania wydatków służących realizacji SPORZL, a w tym przy uwzględnieniu przepisów ustawy o NPR, w wyniku czego przyjęto, że środki na finansowanie Projektu pochodzą pierwotnie z budżetu państwa, a dopiero następnie zwracane są ze środków unijnych (funduszy strukturalnych UE). W tym stanie rzeczy istotna była – w ocenie WSA we Wrocławiu - odpowiedź na pytanie, czy otrzymane przez ostatecznych beneficjentów środki finansowe, prefinansowane z budżetu państwa, mogą być objęte zwolnieniem od p.d.o.p. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.

4.2. Dokonując oceny przywołanego powyżej unormowania (art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.) stwierdzono, że nacisk położony w nim został na "pochodzenie środków bezzwrotnej pomocy", co wskazuje pierwotne źródło, z którego uzyskuje się dochód ("pochodzić" - miejsce, z którego dana rzecz się wywodzi). W ocenie Sądu pierwszej instancji dla ustalenia zakresu zwolnienia nie powinien mieć przeto znaczenia przyjęty mechanizm wypłaty, a w szczególności - zasada prefinansowania. Jest to bowiem kwestia techniczna, która w żadnym razie nie zmienia faktycznego (pierwotnego) źródła finansowania określonych dochodów (w istocie wydatków realizujących cele odpowiedniego programu).

WSA we Wrocławiu zwrócił uwagę, że analogiczne stanowisko przedstawione już zostało w orzecznictwie, m.in. w wyroku tegoż Sądu z dnia 3 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 800/07, w wyroku WSA w Krakowie z dnia 13 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1555/06, w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 24 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 154/08, w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 8 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 304/08.

Sąd pierwszej instancji skonstatował, że jakkolwiek w judykaturze prezentowano także poglądy odmienne, odpowiadające zasadniczo stanowisku organu podatkowego, wyrażonemu w niniejszej sprawie, to przekonująco na tle tych rozbieżności uzasadnił NSA w wyroku z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt II FSK 874/07, że celem funduszy strukturalnych (w tym EFS) jest pomoc słabiej rozwiniętym regionom i sektorom gospodarki państw członkowskich, oraz że celem tym nie jest wtórne zasilanie budżetów tych państw. Ciężar finansowania bezzwrotnej pomocy ponoszą instytucje unijne, a brak jest przepisu uzależniającego zastosowanie ulgi podatkowej wyłącznie od sposobu wypłacania środków finansowych. Jakkolwiek uwagi NSA poczynione zostały na tle art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), to w przedstawionym zakresie, odpowiadają regulacji art. 17 ust. 1 pkt 23 p.d.o.p.

4.3. Reasumując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przyjęcie mechanizmu prefinansowania określonych programów z budżetu państwa oraz refundacja wypłat ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, nie powoduje utraty prawa do zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., co winien uwzględnić organ podatkowy ponownie rozpatrujący wniosek podatnika.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc do NSA skargę kasacyjną od w.w. wyroku WSA we Wrocławiu Minister Finansów (działając przez organ upoważniony – Dyrektora IS w P. – reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., poprzez "wadliwe przyjęcie", że na podstawie w.w. przepisu środki uzyskane przez skarżącą Spółkę z budżetu państwa, następnie refundowane temuż budżetowi w 80 % są wolne od p.d.o.p.

Powołując się na w.w. zarzuty kasacyjne, Minister Finansów wniósł o (1) uchylenie zaskarżonego wyroku WSA we Wrocławiu w całości i przekazanie sprawy temuż Sądowi do ponownego rozpoznania oraz (2) zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę kasacyjną stwierdzono, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. przyjmując, że "pochodzenie środków bezzwrotnej pomocy" oznacza pierwotne źródło, z którego uzyskuje się dochód, natomiast to, że środki faktycznie zostały wypłacone z budżetu państwa jest kwestią techniczną.

W ocenie Ministra Finansów, nie sposób zgodzić się z taką wykładnią w.w. przepisu, że dla ustalenia zakresu zwolnienia nie powinien mieć znaczenia przyjęty mechanizm wypłaty, w szczególności zasad prefinansowania. Zwrócono uwagę, powołując się na treść art. 17 ust. 1 pkt 23u.p.d.o.p., że w przypadkach projektów realizowanych w ramach SPORSZL finansowanie pochodzi w 80 % z EFS oraz w 20 % z budżetu państwa. Przyjęta na lata 2004-2006 zasada prefinansowania zakładała, że w początkowej fazie realizacji projektu związane z nim koszty pokrywa budżet państwa. Oznacza to więc, że de facto podatnicy otrzymali środki pochodzące z budżetu państwa, a to budżet państwa otrzymał zwrot wydanych środków z UE i w odniesieniu do budżetu można by było mówić o otrzymaniu środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy.

Wskazano, że wykładnia przepisów podatkowych dotyczących zwolnień podatkowych musi być ścisła, zaś przepis art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. "jest jasny". W rozpatrywanej sprawie Spółka otrzymała środki z budżetu państwa, a nie z EFS. Środki te były refundowane budżetowi tylko w 80 %. W.w. przepis nie wskazuje, żeby prawidłowym było, przy jego wykładni, odnosić się do "kwestii technicznej" wypłaconych pieniędzy.

5.2. Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. W podstawie kasacyjnej zanegowano wykładnię Sądu pierwszej instancji dotyczącą prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., który to WSA we Wrocławiu przyjął, że w przepisie tym nacisk położony w nim został na "pochodzenie środków bezzwrotnej pomocy", co wskazuje pierwotne źródło, z którego uzyskuje się dochód (pochodzić - miejsce, z którego dana rzecz się wywodzi). Dla ustalenia zakresu zwolnienia nie powinien mieć przeto znaczenia przyjęty mechanizm wypłaty, a w szczególności - zasada prefinansowania. Jest to bowiem kwestia techniczna, która w żadnym razie nie zmienia faktycznego (pierwotnego) źródła finansowania określonych dochodów (w istocie wydatków realizujących cele odpowiedniego programu). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. (w wersji obowiązującej na dzień złożenia wniosku o interpretację, tj. 31 marca 2008 r.) wolne od podatku dochodowego są: "dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe; w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc".

Dokonując interpretacji wskazanego przepisu w kontekście zasadniczego problemu poruszonego w sprawie, to jest zwolnienia dochodu Spółki z opodatkowania p.d.o.p., podkreślić należy, że aby dochód mógł podlegać zwolnieniu musi być spełniona przesłanka wymieniona w tym przepisie, a więc środki bezzwrotnej pomocy otrzymane przez podatnika powinny pochodzić z międzynarodowych instytucji finansowych lub od rządów obcych państw.

Należy w związku z tym zwrócić uwagę, że zgodnie z ustaleniami poczynionymi przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku Spółka jest beneficjentem projektu w ramach SPORZS, przy czym wszystkie środki przeznaczone na dofinansowanie projektu są przyznawane i przekazywane za pośrednictwem Departamentu Wdrażania EFS MPiPS na podstawie ustawy o NPR. Przy czym realizacja sektorowych programów operacyjnych finansowana jest z publicznych środków krajowych lub współfinansowana ze środków wspólnotowych. Instytucja wdrażająca dokonuje wypłaty Spółce z rachunku zasilanego ze środków pochodzących z budżetu państwa oraz ze środków własnych, a dopiero po zrealizowaniu wydatków związanych z projektem otrzymuje refundację kosztów ze środków pochodzących z EFS w wysokości 80 % zrealizowanych wydatków.

Opisany w zaskarżonym wyroku mechanizm finansowania projektów, z których korzysta Spółka, pozwala na konstatację, że gdy mowa jest o pochodzeniu środków bezzwrotnej pomocy, chodzi o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych przy wykorzystaniu mechanizmu prefinasowania. W oparciu o to właśnie stanowisko Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął (wbrew stanowisku organów podatkowych), że środki w części dofinansowanej z Europejskiego Funduszu Społecznego przekazane w transzach przez instytucję wdrażającą podlegają zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.

Dekodowanie normy prawnej z treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., zgodnie z prymatem wykładni językowej, wymaga ustalenia zakresu znaczeniowego użytego przez ustawodawcę wyrażenia "pochodzą" (por. wyroki NSA: z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 517/09; z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt II FSK 874/07 - dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Znaczenia zwrotów użytych w treści przepisów prawa podatkowego w pierwszej kolejności należy poszukiwać pośród definicji legalnych zamieszczonych w przepisach tej właśnie gałęzi prawa, następnie wśród innych regulujących daną dziedzinę życia przepisów prawa powszechnie obowiązującego, a jeśli powyższe metody nie zostaną zakończone sukcesem należy się odwołać do potocznego rozumienia danego wyrażenia. W przypadku słowa "pochodzić" ustawodawca, ani w przepisach prawa podatkowego, ani w innych aktach prawnych nie sprecyzował zakresu znaczeniowego. W potocznym znaczeniu przedmiotowe wyrażenie oznacza zaś: "miejsce, z którego dana rzecz się wywodzi". Analiza źródeł finansowania programów pomocowych, w tym będącego przedmiotem zainteresowania w niniejszej sprawie programu, prowadzi do konkluzji, że jest nim Europejski Fundusz Społeczny, czyli bezzwrotna pomoc od Unii Europejskiej.

6.3. Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.