Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1833/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2006 r. spraw ze skarg D. A/S na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W . nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1999, 2000 i 2001 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 15. 300 zł (słownie: piętnaście tysięcy trzysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z [...] marca 2006 r., [...], [...] i [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako Ordynacja, art. 3 ust. 2, art. 9 ust. 1 i ust. 2a pkt 5, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 2 i 3, art. 19 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej jako pdp, art. 5 ust. 1, art. 5 ust. 2 lit. c, art. 7 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1 i ust. 3 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Królestwa Danii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątku podpisanej 6 kwietnia 1976 r. (Dz.U. z 1979 r., Nr 5, poz. 24 ze zm.) - dalej jako "umowa z dnia 6 kwietnia 1976 r." – uchylił trzy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] października 2005 r. - wydane po ponownym rozpatrzeniu sprawy - o numerach, odpowiednio, [...],[...],[...], określające dla D.A/S z siedzibą w Danii podatek dochodowy od osób prawnych za lata 1999 r., 2000 r., 2001 r. i określił w miejsce wskazanych zobowiązań podatkowych za te lata, nowe, we właściwych kwotach.

W uzasadnieniach decyzji z [...] października 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego stwierdził, że spółka D. prowadziła w Polsce działalność gospodarczą i w ramach tej działalności zawarła z N. Sp. z o.o. umowę o świadczenie usług konsultingowych w zakresie bieżącego i strategicznego zarządzania działalnością usługobiorcy.

D. A/S jest firma duńską, zatem w cenie organu podatkowego l instancji, dla rozstrzygnięcia sprawy opodatkowana jej zysków decydujące znaczenie ma treść umowy z dnia 6 kwietnia 1976 r., która przewidywała, iż w przypadku posiadania przez spółkę zagraniczną w Polsce zakładu celem całkowitego lub częściowego wykonywania działalności przedsiębiorstwa – osiągane zyski z tego tytułu będą ujawnione celem opodatkowania w Polsce. Według Naczelnika Urzędu Skarbowego D. A/S miała "stałą placówkę" zlokalizowaną w pomieszczeniach N. Sp. z o. o., która stanowiła zakład w rozumieniu umowy. Spółka D.A/S jako konsultant prowadziła na terytorium Polski na rzecz N. Sp. z o. o., usługi zarządzania i konsultingu wynikające z zawartej między nimi umowy. D. osiągała zatem przychody na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu umowy z dnia 6 kwietnia 1976 r. (art. 5). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego ustalił nadto, że D. A/S osiągnęła także przychód z odsetek od pożyczek udzielonych N. Sp. z o.o. Do opodatkowania zysków z tytułu odsetek dla posiadających, zgodnie z umową z dnia 6 kwietnia 1976 r. zakład w Polsce, mają zastosowanie przepisy prawa polskiego. Mając zaś na uwadze, że podatnik nie prowadził w sposób rzetelny w latach 1999-2001 r. ewidencji podatkowej i księgowej, należało, na podstawie art. 9 ust. 2a pkt 5 pdp ustalić dochód w drodze oszacowania z zastosowaniem wskaźnika zysku do przychodu w wysokości 20 %.

W odwołaniu od decyzji organu podatkowego l instancji, D. A/S zarzucił naruszenie art. 5 i art. 11 umowy z dnia 6 kwietnia 1976 r., art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 233 Ordynacji i wniosła o uchylenie zakwestionowanej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zdaniem strony spółka nie posiada stałej placówki zlokalizowanej na terytorium RP, ani nie prowadziła na terytorium RP działalności w sposób zorganizowany i ciągły za pośrednictwem placówki, zatem w sprawie nie miał zastosowania art. 5 umowy. Z tego względu podkreśliła, że zgodnie z art. 11 umowy z dnia 6 kwietnia 1976 r. odsetki wypłacane na rzecz strony przez N. sp. z o. o. mogły podlegać opodatkowaniu tylko w Danii.

Zdaniem strony Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego niezasadnie wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego podczas gdy miał obowiązek kontynuowania postępowania podatkowego, wszczętego przez [...] Urząd Skarbowy W. Przed wydaniem decyzji Naczelnik Urzędu miał obowiązek przeprowadzić postępowanie dowodowe w celu zebrania całego materiału dowodowego i ustalenia dokładnego stanu faktycznego sprawy. Pominięcie lub nie przeprowadzenie dowodu mającego znaczenie dla sprawy jest przyczyną konieczności stwierdzenia wadliwości decyzji. Spółka zarzuciła też wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 1999-ty rok podczas gdy doszło do jego przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 1 Ordynacji.

W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, uchylających decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził przede wszystkim, że, w odniesieniu do roku 1999, zobowiązanie określone za ten rok zostało uiszczone przed 31 grudnia 2005 r., czyli przed terminem, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji. Skutkiem tego zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. wygasło na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji wskutek zapłaty, a więc nie może wygasnąć jeszcze raz – wskutek przedawnienia.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. pomimo, że usługi D. A/S wykonywała na terytorium całej Polski nie przekreśla to uznania, że spółka prowadziła zakład w rozumieniu art. 5 umowy z dnia 6 kwietnia 1976 r. w pomieszczeniach N. przy ulicy K. Czasowa nieobecność pracowników D. A/S we wskazanych pomieszczeniach była spowodowana konicznością ich wyjazdów - w formie wizytacji - do sklepów, w których N. prowadziła działalność gospodarczą. Organ podatkowy II instancji zauważył, że D. A/S obciążała usługobiorcę - co miesiąc - kosztami świadczonych usług, a faktury za wykonywane prace przez pracowników oddelegowanych do pracy w Polsce wystawiane były również co miesiąc, a odbiór ich kwitowała osoba oddelegowana do pracy na rzecz usługobiorcy. Fakt odbioru, co miesiąc, faktur obciążających usługobiorcę przez osobę oddelegowaną do pracy na jego rzecz jest dowodem na to, ze usługa była faktycznie świadczona, ponieważ zgodnie z umową stron do zakresu świadczonych usług należała "(...) koordynacja współpracy z jednostkami księgowymi klientów, przygotowanie faktur i wszelkich innych dokumentów wymaganych przez klientów; negocjowanie, podpisywanie, czuwanie nad wypełnianiem warunków umów (...)". Bez wątpienia jest fakt, że strona prowadziła działalność gospodarczą przy użyciu własnych pracowników, zatem bez znaczenia jest fakt, że świadczenie usług określonych umową z 1 lipca 1996 r. mieściło się w zakresie zwykłej działalności gospodarczej przedsiębiorstwa. Dyrektor Izby Skarbowej pozytywnie ocenił zastosowanie przez organ l instancji art. 9 ust. 1, 2 oraz art. 9 ust. 2a pkt 5 pdp i określił dochód spółki w drodze oszacowania. Strona nie prowadziła w sposób rzetelny wymaganej przepisami ewidencji księgowej, a ustalenie dochodu na jej podstawie nie było możliwe. W sprawie przeprowadzono wszechstronne postępowanie dowodowe i rozpatrzono cały zgromadzony materiał dowodowy. Zdaniem organu odwoławczego okoliczność wykonywania w Polsce usług przez pracowników oddelegowanych do pracy na rzecz N. została udowodniona, prawidłowo zatem odmówiono uwzględnienia żądania strony w tym względzie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił natomiast poglądu organu l instancji o możliwości opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodu uzyskanego z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych N. sp. z o.o. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał w jego ocenie podstaw do uznania, że wierzytelności na których zaspokojenie płacone były odsetki należały do zakładu, przy pomocy którego spółka prowadziła działalność w Polsce, co jest warunkiem opodatkowania zysków z tytułu odsetek w Polsce (art. 11 ust. 1 i 3 umowy). Ponadto większość wierzytelności, jakie strona posiadała wobec N. sp. z o.o. została wniesiona w postaci wkładu na kapitał zakładowy N. w zamian za co strona uzyskała udziały w kapitale zakładowym spółki N. Według Dyrektora Izby Skarbowej ponowne wszczęcie postępowania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w sprawie określenia spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych było błędne, jednakże błąd ten nie miał wpływu na wynik sprawy i nie miał negatywnych dla strony skutków. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego poinformował stronę o tym, że nie ma ona obowiązku naliczania odsetek od kwoty zaległości podatkowej określonej w skarżonej decyzji od dnia [...] marca 2002 r., tj. od daty wszczęcia postępowania przez [...] Urząd Skarbowy w S.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia [...] maja 2006 r. D. A/S zarzuciła decyzjom Dyrektora Izby Skarbowej z W. z [...] marca 2006 r. naruszenie art. 5 i art. 7 umowy z dnia 6 kwietnia 1976 r. jak też naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 188, art. 233 oraz art. 121 § , art. 122, art. 191 Ordynacji i wniosła o uchylenie zakwestionowanych decyzji, w zakresie, w jakim Dyrektor Izby Skarbowej określił wysokość zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu skargi spółka zauważyła, że jej pracownicy wykonywali pracę na terenie całego kraju, a zakres pełnionych czynności wskazywał, że nie mogły być one wykonywane za pośrednictwem stałej placówki zlokalizowanej przy ulicy K. Organy podatkowe nie wykazały, że usługi były wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły, a przedmiot działalności spółki mieścił się w zakresie działalności spółki, ponieważ okoliczność regularnego fakturowania usług taką okolicznością nie jest. Działalność domniemanego zakładu skarżącej nie mieści się w zakresie działalności podstawowej spółki, lecz stanowią jedynie działalność pomocniczą, ponieważ podstawową działalnością jest prowadzenie sieci marketów spożywczych. Powołanie pracowników skarżącej na stanowiska dyrektorów świadczy o tym, że pracownicy pełnili zadania powierzone dla N. ponieważ O. K., osoba powołująca ich, był jedynym członkiem zarządu N. Jeżeli materiał dowodowy zebrany w toku postępowania wskazywał, że pracownicy skarżącej mieli umocowanie do wykonywania czynności zwykłego zarządu w imieniu N. to nie można jednoznacznie twierdzić, ze osoby te prowadziły w imieniu spółki działalność gospodarczą za pośrednictwem zakładu. W tym względzie stan faktyczny nie został wyjaśniony. W ocenie skarżącej zakwestionowane decyzje Dyrektora Izby Skarbowej zostały wydane z naruszeniem art. 233 Ordynacji. Wszczęcie nowego postępowania przez organ I instancji powodowało konieczność ponownego przeprowadzenia czynności dowodowych, które nie zostały dokonane, a akta wszczętego w dniu [...] sierpnia 2004 r. postępowania podatkowego nie zawierają dowodów wymienionych w uzasadnieniu decyzji z [...] października 2006 r. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej zatem została wydana na podstawie niepełnego materiału dowodowego. Organ I instancji nie zebrał nowego materiału dowodowego, niż ten, który był wcześnie już przez Dyrektora Izby Skarbowej analizowany i który wówczas nie dawał podstaw do przyjęcia, że placówka, za pośrednictwem której była prowadzona działalność gospodarcza miała atrybut "stałości". Zaniechanie przez organy podatkowe przesłuchania świadków - pracowników spółki wykonujących określone czynności - wynikające z treści umów o świadczenie usług - miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ osoby te miały wiedzę niezbędne do wyjaśnienia wszystkich wątpliwości związanych ze sprawą. Według skarżącej w sprawie miało miejsce naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez przyznanie mocy dowodowej jedynie wyjaśnieniom złożonym przez pracownika spółki N. a więc odrębnego organizacyjnie podmiotu. Odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, przy nie wskazaniu innych dowodów na zasadność twierdzenia, ze okoliczności zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem, jest - w ocenie skarżącej - dowodem niekonsekwencji organu odwoławczego i prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów państwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Jego zdaniem działalność D. na rzecz N. miała charakter zorganizowany i ciągły, a działalność ta mieściła się w zakresie działalności gospodarczej wykonywanej przez skarżącą i miała bezpośredni wpływ na wyniki przez nią uzyskiwane. O fakcie, że za pośrednictwem zakładu przedsiębiorstwo prowadziło własną działalność gospodarczą świadczą oddelegowania przez D. A/S pracowników do pracy na rzecz N., fakt comiesięcznego obciążania N. Sp. z o.o. płatnością za wykonywane usługi, brak charakteru pomocniczego lub przygotowawczego działalności prowadzonej przez zakład. Wydanie postanowienie o wszczęciu postępowania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego było czynnością zbędną, jednakże pozostaje bez wpływa na wynik sprawy. Rozstrzygnięcia obu instancji były podejmowane na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez [...] Urząd Skarbowy w S. zatem bezzasadny jest zarzut o braku dowodów zgromadzonych przez [...] Urząd Skarbowy w S. Organy podatkowe wielokrotnie wzywały skarżąca do przedstawienia dowodów świadczących o zakresie jej działalności, natomiast skarżąca - wbrew twierdzeniom -nigdy nie wystąpiła z formalnym żądaniem przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków.

W piśmie procesowym z dnia 12 września 2006 r. popierającym skargę skarżąca zwróciła uwagę na to, że składane w toku postępowania wyjaśnienia przez M. P. nie mogą stanowić dowodu ponieważ nie zachowany został tryb przesłuchania świadka (nie pouczono jej o odpowiedzialności za fałszywe zeznania), a skarżąca nie miała możliwości uczestnictwa w przeprowadzeniu tego dowodu, w tym do zadawania pytań. Protokół kontroli nie został skarżącej prawidłowo doręczony, spółka nie była też należycie reprezentowana, ponieważ A. P. wskazana jako osoba reprezentująca spółkę, nie była umocowana do działania w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, czego dotyczył protokół kontroli. W sprawie o sygnaturze III SA/Wa 1835/06 skarżąca zarzuciła ponadto organom podatkowym błędną wykładnię art. 70 § 1 Ordynacji, ponieważ przedawnienie zobowiązania podatkowego powoduje to, że organ podatkowy nie ma prawa wydać decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Dobrowolna zapłata podatku przez podatnika nie powinna wykluczać możliwości skorzystania przez niego z dobrodziejstwa przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zapłata podatku nie modyfikuje - w żaden sposób - zasad przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ upływ czasu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji powoduje to, że zobowiązanie wygasa w wyniku przedawnienia. W związku z tym skarżąca zarzuciła organom podatkowym nierówne traktowanie podatników, co przejawia się w tym, że podatnicy, którzy nie zapłacili podatku mogli skorzystać z dobrodziejstw przedawnienia w przeciwieństwie do tych którzy wykonali nałożone obowiązki.

W piśmie procesowym z dnia 27 września 2006 r. skarżąca zarzuciła ponadto brak w aktach sprawy upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej u skarżącej oraz w N., co oznacza, że znajdujące się w aktach sprawy trzy protokoły wraz z załącznikami nie mogą być dowodami w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 3 października 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, ze Minister Finansów, postanowieniem z dnia [...] maja 2004 r. i z dnia [...] sierpnia 2004 r. rozstrzygnął spór o właściwość miejscową i wskazał - jako właściwy dla tej sprawy - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. Postanowienia te nie zostały zaskarżone. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, ze w poczet materiałów w postępowaniu podatkowym względem skarżącej nie włączono w całości akt postępowania kontrolnego prowadzonego w innym przedmiocie. Dyrektor przedstawił oryginał upoważnienia NR 154 z 29 stycznia 2002 r. do przeprowadzenia kontroli, wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wraz z potwierdzeniami jego doręczenie osobie uprawnionej do reprezentacji D. A/S. Zauważył ponadto, że K. S. udzielił dla A.P. pełnomocnictwa do uczestniczenia w czynnościach kontrolnych w zakresie wyszczególnionym w upoważnieniu, jak również do podpisania upoważnienia do kontroli i protokołu pokontrolnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) - zwana dalej "u.p.p.s.a." - sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga jest uzasadniona.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1999 rok Sąd podziela pogląd wyrażony w uchwale NSA z 6 października 2003 r. sygn. FPS 8/03 (publ. ONSA 2004, Nr 1 poz. 7), z której wynika, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu w przypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 § 1 Ordynacji jak też, że zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji. Zobowiązanie, które wygasło, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin nie biegnie. Jednakże organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Jedynym ograniczeniem jest to, że organ odwoławczy nie może określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ w tym zakresie, wobec braku zapłaty, zobowiązanie wygasło wskutek przedawnienia (por. wyrok NSA z 11 października 2002 r. sygn. III SA 3514/00 (publ. ONSA 2003, Nr 3, poz. 109). Fakt wydania decyzji określającej, nawet po zapłacie podatku, wysokość zobowiązania podatkowego oznacza zarazem prawo Sądu do kontroli legalności decyzji, także w zakresie wymiaru podatku, ze wszelkimi - wskazanymi powyżej - pozytywnymi konsekwencjami dla skarżącego. Jeżeli podatek został zapłacony nienależnie, skarżąca może ubiegać się o zwrot podatku od organów podatkowych.

Można rozważać czy Ordynacja w przepisie art. 69 § 1 pkt 1 przewidywała, iż wygaśnięcie zobowiązania przez jego zapłatę obejmuje również przypadki będące wynikiem stosowania art. 224 § 1 Ordynacji, a więc zapłatę wymuszoną decyzją podatkową organu pierwszej instancji przy jednoczesnym złożeniu przez stronę odwołania od takiej decyzji, tracą one na znaczeniu w świetle cytowanej uchwały, gwarantującej stronie postępowania podatkowego prawo dochodzenia od organu bezpodstawnie wyegzekwowanej kwoty.

W niniejszej sprawie wykonanie decyzji [...] Urzędu Skarbowego w S. przez D. nastąpiło w wyniku ich treści i cytowanego przepisu art.224 § 1 Ordynacji. Późniejsze odwołania D. i niniejsza skarga wskazują na wolę podmiotu, który bynajmniej nie zamierzał dobrowolnie zapłacić. Wskazują na to również pisma pełnomocnika duńskiej spółki wystosowane po dacie decyzji Izby Skarbowej w S. o zwrot wpłaconych podatków na poczet określonych nią zobowiązań. Należy więc uznać, że pomimo zapłaty zobowiązań przez spółkę – organy podatkowe miały obowiązek zbadać czy stosownie do cytowanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego nie nastąpiło wygaśnięcie jej zobowiązań przez przedawnienie bowiem organy nie wydały decyzji ostatecznej przed terminem wskazanym w art. 70 § 1 Ordynacji.

Dyrektor Izby Skargowej przyjął bez szczegółowej analizy, że zobowiązanie wygasło poprzez zapłatę pomimo, że należało zbadać i inne przypadki, określone w art. 70 Ordynacji oraz znaczenie pism pełnomocnika D. o zwrot kwot pieniężnych zapłaconych w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji podatkowej.

W ocenie Sądu organy podatkowe błędnie zakwalifikowały działalność D. A/S w Polsce, jako prowadzenie przez tę spółkę działalności gospodarczej w formie zakładu w rozumieniu art. 7 umowy z dnia 6 kwietnia 1976 r. Przede wszystkim należy zauważyć, że podstawą do świadczenia usług przez pracowników skarżącej, delegowanych do N. Sp. z o.o. była umowa zawarta pomiędzy spółką N. a D. A/S z siedzibą w [...] Dania, w dniu [...] lipca 1996 r. Z treści umowy wynika, że świadczona usługa ma polegać na doradztwie, a konsultant czyli skarżąca ma obowiązek świadczyć usługi za pomocą swoich pracowników lub za pośrednictwem osób zatrudnionych przez konsultanta na podstawie innych umów. Sąd zauważa, że omawiana umowa ma za przedmiot jedynie świadczenie przywołanych usług doradczych, które nie należą do podstawowego zakresu działalności skarżącej. Z treści nadesłanego do akt sądowych rejestru dotyczącego D. A/S wynika, że celem spółki jest prowadzenie handlu, w tym handlu detalicznego, a w powiązaniu z tym działalności restauracyjnej i przemysłu oraz posiadanie, wykorzystywanie i budowanie nieruchomości, z czym wiąże się również cel prowadzenia działalności w kraju i za granicą poprzez inwestowanie. A więc usługi doradcze nie zaliczają się z pewnością do podstawowego zakresu działalności skarżącej, a wręcz mają charakter drugorzędnych względem tej działalności. Sąd zauważa, że w rozumieniu art. 5 umowy termin "zakład" oznacza stałą placówkę, w której całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa, w szczególności miejsce zarządzania, biuro, zakład fabryczny, filę, warsztat, budowę lub montaż, trwająca dłużej niż 12 miesięcy oraz miejsce wydobywania bogactw naturalnych. Z akt podatkowych nie wynika, żeby skarżąca posiadała stałą placówkę, zlokalizowaną w pomieszczeniach firmy N. Sp. z o.o. Wskazane przez organy podatkowe miejsce jako "zakład" to pomieszczenia, w których realizowane były przez pracowników skarżącej zaciągnięte umową z dnia [...] lipca 2006 r. zobowiązania i wykonaniu tej umowy. W szczególności trudno oczekiwać, żeby zdefiniowane w artykule 1 umowy usługi zarządzania i konsultingu, przeglądy, kontrole dokumentów i pomoc w zakresie deklaracji podatkowych, czy też usługi wykonywanego na terytorium Polski zarządzania i konsultingu, marketingowe i szkolenia mogły być realizowane bez dostępu do pomieszczeń kontrahenta. Jednocześnie z artykułu III umowy ust. 3.1 wynika to, iż usługi są świadczone zarówno w Danii, jak i w Polsce, zatem umowa - w założeniu - nie miała być wykonywana jedynie na terytorium Polski.

Niewątpliwie działalność prowadzona przez pracowników D. A/S była wynikiem działalności gospodarczej tej spółki w Danii, lecz organy podatkowe nie wykazały, że zlokalizowano ją na terenie Polski w formie "zakładu" w rozumieniu art.5 umowy z dnia 6 kwietnia 1976 r., a więc jako odrębnego organizacyjnie podmiotu gospodarczego.

Cechą działalności gospodarczej jest, zarówno pod rządami ustawy z 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1) - Dz.U. z 1988 r. Nr 42, poz. 324 ze zm. - jak też pod rządami ustawy z 19 listopada 1998 r. Prawo działalności gospodarczej (art. 2 n.) - Dz.U. Nr 101, poz. 1178 ze zm. – organizacyjne wyodrębnienie możliwego do wyodrębnienia zakresu działalności gospodarczej, wykonywanej przez przedsiębiorcę przy jednoczesnej samodzielności w prowadzeniu przez niego tej działalności. Tymczasem ze zgromadzonych przez organy podatkowe akt, nie wynika, żeby wspomniany "zakład" spółki D. A/S podejmował czynności w celu zawierania - samodzielnie - jakichkolwiek kontraktów z zakresu działalności gospodarczej, nie wspominając już o wykonywaniu wcześniej zawartych umów. Nie została wykazana przez organy podatkowe chociażby domniemana wewnętrzna struktura organizacyjna, pozwalająca na realizację zadań zakładu. Jest to niezbędne dla bytu prawnego art. 5 umowy z dnia 6 kwietnia 1976 r. Jeżeli organy podatkowe dowodziły wbrew stanowczemu stanowisku skarżącej, że posiadała ona na terytorium Polski "zakład", poprzez który prowadziła działalność gospodarczą, powinny tą okoliczność wykazać. Takie okoliczności jak regularnie wystawianie faktur i regularne obciążanie spółki kosztami pracowników może świadczyć – co najwyżej - o prowadzeniu działalności gospodarczej przez D. A/S, co z uwagi na treść umowy z [...] lipca 1996 r. jest oczywiste. W ocenie Sądu należy odróżnić prowadzenie "zakładu" od wykonywania umowy, a przy analizie sprawy organy podatkowe powinny uwzględnić zarówno rodzaj stosunków łączących pracowników ze skarżącą, jak też z N. Sp. z o.o., o czym było w skardze do Sądu. Organy podatkowe ewentualnymi innymi dowodami mogły podjąć próbę wykazania, że albo umowa z dnia [...] lipca 1996 r. była umową pozorną albo też, że w gruncie rzeczy N. to Spółka przykrywająca działalność skarżącej, nie prowadząca działalności własnej. Żadna z tych okoliczności nie została ujawniona. W ocenie tej sprawy nie można pominąć istotnego aspektu jakim jest to, że D. A/S z siedzibą w Danii posiada 100% kapitału zakładowego w Spółce N. W świetle przepisów art. 228 do 233 kodeksu spółek handlowych oznacza to, że polska spółka jest spółką "córką" duńskiej, która ma niezaprzeczalny wpływ na jej funkcjonowanie poprzez wybór rady nadzorczej, zarządu, ustalenie wysokości kapitału zakładowego, zakresu działalności i wartość angażowanych .środków na poszczególne zadania, wreszcie na zatwierdzanie bilansu rocznego i skwitowanie władz spółki. Wszystkie te czynności przypisane są bowiem zgromadzeniu wspólników spółki. Skoro D. jest jedynym wspólnikiem, reprezentowanym na zgromadzeniu przez swojego pełnomocnika – działania jego z całą pewnością podyktowane są jego interesem finansowym. Nie oznaczać to musi jednak, naruszenia polskich przepisów prawa handlowego i podatkowego. Gdyby jednak tak miało być – należy to precyzyjnie wykazać.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania przychodu uzyskanego przez D. A/S z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych dla N. z uwagi na to, że nie jest to, na obecnym etapie, przedmiotem sporu między stronami, Sąd ogranicza się do stwierdzenia, że zgodna z prawem jest interpretacja organów podatkowych art. 11 ust. 1 i ust. 3 umowy, zaprezentowana w treści zaskarżonej decyzji, zatem zbyteczne jest powielanie ich argumentacji.

Sąd nie podziela natomiast zastrzeżeń skarżącej co do naruszenia w tej sprawie art. 233 Ordynacji. Powtórne wszczęcie postępowania należy uznać za czynność zbędną i niepożądaną, lecz pozostającą bez wpływu na wynik sprawy, zwłaszcza, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wykorzystał materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe w S. Co do zarzutu skargi o odmowie przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z przesłuchania świadków, Sąd zauważa, że zwłaszcza w sytuacji, kiedy skarżąca jest reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, powinna wyraźnie precyzować wolę przeprowadzenia oznaczonego dowodu. Sygnalizowanie o "ewentualnej możliwości wyjaśnienia sprawy" na skutek przeprowadzenia wspomnianego środka dowodowego w treści pisma z 30 września 2005 r., przy braku wątpliwości organu podatkowego co do konieczności jej wyjaśnienia, wydaje się być - w ocenie Sądu – niewystarczające. Trudno więc w sytuacji biernej postawy spółki uznać ten zarzut skargi za uzasadniony. Ponadto, w ocenie Sądu, powoływanie się na brak mocy dowodowej protokołu kontroli na tym etapie postępowania z uwagi na to, że skarżąca była reprezentowana przez A. P., pracownik [...], której udzielił pełnomocnictwa K. S. również pracownik [...], wydaje się być niezasadny. Czynności kontrolne, potwierdzone protokołem, zostały wykonane przy udziale osoby, która okazała stosowne pełnomocnictwo. O ile pełnomocnik, pracownik doradcy podatkowego strony, nadużył uprawnień lub przekroczył obowiązki – konsekwencje takiego zachowania egzekwować powinna spółka.

Trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w W. że zgodnie z § 5a pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2002 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz.U. Nr 240, poz. 2069), jeżeli nierezydent prowadzi działalność na terenie więcej niż jednego województwa lub prowadzi więcej niż jeden z rodzajów działalności wymienionych w ust. 1 i ust. 2 - właściwy miejscowo dla jego spraw jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. Z akt administracyjnych sprawy, w tym z zaskarżonej decyzji, wynika, że oddelegowani przez skarżącą pracownicy wykonywali powierzone im czynności na terenie całego kraju, zatem na terenie właściwości różnych organów podatkowych, co uzasadnia powyżej poczyniony wniosek. Zarzuty skarżącej w piśmie z 25 września 2006 r. co do właściwości organów podatkowych, z uwagi na treść wydanego w sprawie wyroku, przestały mieć znaczenie skoro Sąd uznał, na podstawie zebranego materiału dowodowego, że skarżąca nie prowadziła w Polsce działalności gospodarczej przez stałą placówkę w rozumieniu art. 5 umowy z dnia 6 kwietnia 1976r.

Zarzut braku w aktach sprawy upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, wobec wyjaśnień spółki o częściowym włączeniu materiału dowodowego i nadesłania upoważnienia do kontroli Nr 154, Sąd uznał za wyjaśniony, ponieważ z nadesłanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. dokumentów wynika opisane wyżej upoważnienie.

Sąd uznając więc, że organy kontroli podatkowej naruszyły zapisy art. 5 w zw. z art. 7 i art. 11 umowy z dnia 6 kwietnia 1976 r., zawartej przez Polskę z Królestwem Danii, poprzez błędną ich interpretację, a w sprawie określenia zobowiązań skarżącej za rok 1999-ty nadto art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 Ordynacji – przez niewłaściwe ich zastosowanie, które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy - Sąd na podstawie art. 145 § 1 lit. "a", art. 152 oraz art. 200 u.p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji.