Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1334/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 12  ust. 1  pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom – sprawozdawca, Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2011 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi: A S.A. z siedzibą w L. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego od osób prawnych: I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącej spółki A S.A. z siedzibą w L. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna wydana w dniu [...] r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów, a dotycząca przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynikało z akt sprawy pismem datowanym na dzień [...] kwietnia 2010 r. skarżąca spółka A S.A. wystąpiła z wnioskiem (uzupełnionym w dnu [...] lipca 2010 r.) o interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie istniejącego stanu faktycznego. Przedstawiając okoliczności sprawy na tle której zrodziły się wątpliwości wskazała, że jest deweloperem prowadzającym działalność w zakresie budownictwa użytkowego jak i mieszkalnego, posiada też udziały w kilku spółkach zależnych tej samej branży. W ramach i dla potrzeb prowadzonej działalności nabywa grunty, które wnosi jako aport do zależnego przedsiębiorstwa działającego w formie spółki z o.o. (spółka celowa). Wartość wkładu ustalana jest w umowie spółki na poziomie rynkowym, jego cześć przekazywana jest na kapitał zakładowy spółki celowej tj. objęcie udziałów po ich wartości nominalnej, zaś nadwyżka (agio) zostaje przekazana na kapitał zapasowy. Przy czym łączna wartość emisyjna udziałów będąca sumą wartości nominalnej udziałów i kwot przekazanych na kapitał zapasowy odpowiada wartości rynkowej aportu ocenianej na moment jego wniesienia. Zaznaczyła, że przedmiotem aportu nie jest przedsiębiorstwo ani też jego zorganizowana części.

Postawione przez spółkę pytanie dotyczyło wysokości przychodu powstałego w związku z przedstawioną operacją z tytułu objęcia udziałów w spółce celowej w zamian za wniesiony aport.

Własny pogląd skarżącej oparty na przepisie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 21, poz. 86 ze zm.- powoływana dalej jako u.p.d.o.p.) zakładał, że po jej stronie powstanie przychód równy wartości nominalnej objętych w zamian za aport udziałów. Uzasadnienia przyjętej tezy upatrywała w jednoznacznej treści powołanego przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. odwołującego się do pojęcia "wartości nominalnej udziałów" bez wprowadzania jakiejkolwiek zastrzeżenia w jakiej faktycznie wartości zostaną objęte udziały, w szczególności brak odwołania się do wartości rynkowej. Nie istnieje także jakakolwiek rozbieżność pomiędzy ceną emisyjną udziałów a wartością rynkową aportu, rozwijając ten wątek spółka wywodziła, że przyjętej na wstępie tezy nie zmienia fakt powołania w treści art. 12 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.p. odesłania do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 – 3 tejże ustawy (uprawniającego m.in. organ podatkowy do przyjęcia cen rynkowych, w przypadku wystąpienia istotnych równic w przyjętych podstawach opodatkowania). Ustawowe odesłanie może być bowiem stosowane jedynie wówczas gdy nie prowadzi to do sprzeczności z normą odsyłającą, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych Sprzeczność istniejąca pomiędzy wskazanymi normami nakazuje dokonanie ich interpretacji w zgodzie z charakterem instytucji wynikającej z normy odsyłającej tj. w tym przypadku przyjęcie, że odwołuje się ona jedynie do stwierdzenia, że przychodem jest cena określona w umowie, co w rozpoznawanej sprawie dotyczy wartości nominalnej udziałów. Na poparcie swoich twierdzeń strona przywołała orzeczenia sądów administracyjnych zapadłe na gruncie analogicznej instytucji regulowanej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem strony w rozpoznawanym przypadku w związku z objęciem udziałów nie dojdzie do żadnego faktycznego przysporzenia, co oznacza, że nie powstanie przychód wyższy niż koszty jego uzyskania, łączna wartość emisyjna udziałów jest równa wartości wnoszonego aportu, zmieni się jedynie forma prawna majątku, przy czym bez znaczenia jest, że cześć wartości aportu przekazana zostanie na kapitał zapasowy.

Przyjęcie odmiennego poglądu, zdaniem strony prowadziłoby do uznania istnienia wewnętrznej sprzeczności treści art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. i interpretacji contra legem oraz konieczności podwójnego opodatkowania agio czyli nadwyżki wartości emisyjnej udziałów nad ich wartością nominalną. Raz w momencie wniesienia aportu do spółki celowej i ustalenia wartości udziałów wg cen rynkowych, ponownie na etapie ewentualnego przekazania wspomnianej nadwyżki z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy. Objecie podatkiem dotyczyłoby w istocie tej samej czynności, co sprzeciwia się zasadzie jednokrotności opodatkowania będącej podstawą racjonalnego systemu podatkowego. Końcowo w tej części rozważań strona odwołała się do zasad wykładni systemowej i treści art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. normującej zasady zaliczania w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku ze zbyciem udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w ich wartości nominalnej. Potwierdza to konieczność ustalania przychodu z tytułu objęcia takich udziałów wg tych samych zasad, przyjęcie, że podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa powoduje podwójne opodatkowanie agio – raz przy obejmowaniu udziałów i po raz kolejny przy ich sprzedaży. Kolejnym argumentem potwierdzającym zdaniem strony jej racje są poglądy organów podatkowych i sądów administracyjnych wypowiadane w tej sprawie. W treści wniosku powołała ona orzeczenia odwołujące się do rozważanych zagadnień.

W interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający z upoważnienia Ministra Finansów stanowisko strony uznał za nieprawidłowe.

Po wyjaśnieniu pojęcia aport wskazał, że podstawą ustalenia przychodu z tytułu objęcia w zamian za jego wniesie udziałów jest ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., odwołujący się w swej treści do regulacji art. 14 ust. 1 – 3 ww. ustawy. Po przytoczeniu ich brzmienia organ wskazał, że z zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy odesłania wynika, że ustalenie nominalnej wartości udziału (a w rezultacie przychodu) nie może odbywać się na zasadzie dowolności, winna ona odpowiadać realnej wartości rynkowej aportu w momencie jego wnoszenia do spółki. W dalszej kolejności organ podatkowy powołał regulacje art. 154 § 3 w związku z art. 261 kodeksu spółek handlowych, wskazując, że udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, jeśli zaś udział jest obejmowany po cenienie wyższej to nadwyżkę przelewa się na kapitał zapasowy. Zasadą jest zatem obejmowanie udziałów w wartości zbawczej wkładów z dnia ich wniesienia, co nie przekreśla możliwości powstania nadwyżki (agio). Odnosząc powołane przepisy do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdził, że przychodem spółki będzie wartość nominalna udziałów, jednocześnie zauważył, że odesłanie zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ww. ustawy upoważnia organy podatkowe do weryfikacji określonej w umowie ceny, w przypadku gdy nominalna wartość udziałów odbiega od wartości rynkowej aportu. Ocena czy różnica tych wartości jest znaczna należy do organu podatkowego, zaś ramy prowadzonego postępowania nie pozwalają na jej dokonanie na gruncie rozpoznawanej sprawy. Końcowo organ podatkowy wskazał, że powoływane przez stronę orzecznictwo sądów administracyjnych jako dotyczące indywidualnych spraw nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości rozważanego zagadnienia, podobnie jak treść pism organów administracji podatkowej.

Wezwany do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy nie znalazł podstaw do zmiany zajętego w indywidualnej interpretacji stanowiska.

W skardze, będącej powtórzeniem zarzutów i argumentacji wzywającej do usunięcia naruszenia prawa, strona zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 14 ust. 1- 3 ww. u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, polegającą na stwierdzeniu, że przychód z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport powstaje w wartości rynkowej mimo wyraźnego wskazania ustawy, że jest to wartość nominalna wyrażona w umowie i tylko taką podstawę można przyjąć dla ustalenia przychodu. Zarzuciła też naruszenie art. 14a w związku z art. 14e oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej powoływana jako O.p.) i nie uwzględnienie powoływanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych oraz organów administracji podatkowej oraz brak wskazania motywów, którymi kierował się organ podatkowy wydając zaskarżony akt, w szczególności brak odniesienia się do argumentacji strony skarżącej.

Wnioskowała o uchylenie objętego skarga aktu i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skarżąca przywołała argumentację zawartą już we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, wskazując na gramatyczną wykładnię przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. stanowiąca o wartości nominalnej udziałów jako podstawie ustalania przychodu. Dodatkowo strona podkreślała, że przyjęta przez nią interpretacja wpisuje się w potrzeby i zjawiska panujące na rynku spółek, odmienne zaś ich rozumienie prowadziłoby do zachwiania parytetów udziałowych w istniejących i funkcjonujących na rynku spółkach. Dopuszczając nawet posiłkowe stosowanie art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. skarżąca ograniczała je do przypadków zaniżenia wartości aportu, co w sprawie nie występuje. Poszerzając motywy wykładni systemowej strona odwołała się jeszcze do art. 16 ust. 1 pkt 63 lit d u.p.d.o.p. określającego podstawy amortyzacji w kwotach nominalnych a nie rynkowych. Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa procesowego strona wskazała, ze wbrew zaleceniom art. 14a O.p. pominięto treść orzeczeń sądowych zapadłych w podobnych sprawach nie uzasadniając motywów i podstaw takiego działania, tym bardziej, że orzeczenia te zapadły na gruncie zbliżonych stanów faktycznych i dotykają problematyki określenia podstawy opodatkowania przychodu powstałego w związku z objęciem udziałów w zamian za wkłady niepieniężne. Również uzasadnienie zaskarżonego aktu budzi zastrzeżenia strony, wbrew nałożonym prawem obowiązkom organ podatkowy nie uzasadnił przyjętego poglądu, pomijając całkowicie szeroką argumentację strony skarżącej.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane poglądy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie zawarte w niej zarzuty Sąd podziela.

Zgodnie z treścią art. 14 c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Wykładnia tych przepisów, dokonana w powiązaniu z pozostałymi przepisami ustawy Ordynacja podatkowa regulującymi wydanie interpretacji prowadzi do wniosku, że akt ten ma dotyczyć tylko i wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku w sposób wyczerpujący (art. 14b § 2 i § 3 O.p.). Organ podatkowy nie ma obowiązku jak tez i prawa prowadzenia w tym zakresie żadnego postępowania dowodowego, ani oceny wiarygodności danych przedstawionych we wniosku. Jedynie wówczas, gdy stan faktyczny zostanie przedstawiony w sposób niepozwalający na dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy, należy go wezwać do uzupełnienia ww. pisma (art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.). Przyjmuje się, że ocena dokonana przez organ podatkowy w treści interpretacji indywidualnej winna polegać na stwierdzeniu, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe bądź nieprawidłowe, przy czym co istotne musi być ona jednoznaczna. W tych okolicznościach nie będzie uznana za prawidłową interpretacja, która nie spełnia ww. wymogów i w której w rozstrzygnięciu nie odniesiono się do konkretnego przedstawionego przez podatnika stanowiska. Osoba zainteresowana ma bowiem uzyskać jednoznaczny pogląd organu podatkowego w zakresie stosowania prawa w konkretnym, przedstawionym przez nią stanie faktycznym. Skoro celem uzyskania interpretacji jest wyjaśnienie wątpliwości co do stosowania i zakresu stosowania prawa podatkowego i uzyskanie ewentualnej ochrony przed skutkami zastosowania się do niej (art. 14 k i 14m O.p.), to udzielenie interpretacji niejednoznacznej, wariantowej jest niezgodne z istotą tej instytucji i nie

może zatem być uznane za prawidłowe. (por Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 2010 r. sygn. akt II FSK 1688/09 dostępne w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego).

Odnosząc te rozważania do rozpoznawanej sprawy stwierdzić trzeba, iż kontrolowana przez Sąd indywidualna interpretacja opisanych wymogów nie spełnia. Nie zawiera bowiem jednoznacznej oceny stanowiska skarżącej na tle przedstawionego przez nią i niespornego stanu faktycznego.

O ile organ podatkowy słusznie zanegował pogląd strony wykluczający zastosowanie na gruncie rozpatrywanego stanu faktycznego art. 14 ust. 1 – 3 u.p.d.o.p., to – wbrew pytaniu spółki przedstawionemu we wniosku – nie ocenił czy znajdzie on zastosowanie w tej konkretnie opisanej przez stronę sytuacji faktycznej. Jak wynika z treści interpretacji organ podatkowy stwierdził, że opodatkowaniu co do zasady podlega przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów, ostrzegł jednak o możliwości badania wartości rynkowej aportu i podwyższenia podstawy opodatkowania przez organ podatkowy w określonych sytuacjach. Tymczasem we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca wskazała, że wartość nominalna udziałów będzie niższa od wartości rynkowej aportu, wyjaśniła, że aport zostanie wniesiony przy uwzględnieniu jego wartości rynkowej, a nadwyżka jego wartości ponad wartość udziałów będzie przekazana na kapitał zapasowy. Tym samym tak przedstawiony stan faktyczny winien być podstawą oceny. Znając go i oceniając jako niesporny, o czym przekonuje brak wezwania do uzupełnienia stanu faktycznego, organ podatkowy winien się wypowiedzieć w sposób jednoznaczny czy w takich okolicznościach będzie miał zastosowanie art. 14 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Jednoznaczne stanowisko w tym zakresie winno zostać uzasadnione, poprzez wskazanie, co w ocenie organu podatkowego przemawia za tym, aby uznać, że przychód spółki w tym konkretnym stanie faktycznym winien być określony w sposób wskazany w art. 14 ust. 1 – 3 u.p.d.o.f. Nie można było ograniczyć się w tym zakresie do ostrzeżenia podatnika, że podstawa opodatkowania może być określona w inny sposób niż wskazany przez stronę bez dokonania wykładni ww. przepisu i przesłanek pozwalających na określenie wysokości przychodu przez organy podatkowe. Istnienie tych przesłanek winno być bowiem ocenione w świetle stanu sprawy, przedstawionego przez stronę.

Powyższe sprawia, że skarżąca nie otrzymała odpowiedzi na postawione zapytanie o zasady określania wysokości podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w związku z przedstawionymi przez nią czynnościami, co skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonego aktu jako naruszającego wskazane przepisy.

Jednocześnie koniecznym jest wskazanie, że pogląd strony kategorycznie wykluczający zastosowanie art. 14 ust. 1 – 3 u.p.d.o.p. nie zasługuje na uwzględnienie, co czym przekonuje treść przepisu art. 12 ust. 1 pk 7 ww. ustawy wyraźnie odsyłająca do art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p.. Zdaniem Sądu nie można dokonywać interpretacji przepisów prawa pomijając pewne ich treści, ponadto wbrew zarzutom skargi powołane przepisy nie mogą być postrzegane jako wzajemnie sprzeczne. Zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Do ustalania wartości przychodów z tego tytułu ustawodawca nakazuje odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1 -3 tej ustawy. Ten ostatni przepis stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Ustęp 2 art. 14 wskazuje sposób, w jaki ustala się wartość rynkową, zaś w ust. 3 - czynności, jakie organy winny podjąć w przypadku stwierdzenia znacznej różnicy między ceną umowną a wartością rynkową przedmiotu zbycia czy zamiany.

Jak wynika z treści powołanych przepisów regulacja zawarta w art. 14 u.p.d.o.f. odnosi się do przychodu ze zbycia (zamiany) rzeczy lub praw majątkowych. Statuuje ona zasadę, że przychodem z tego tytułu jest – co do zasady - cena określona w umowie przez strony pomniejszona o koszty zbycia. Pozwala jednak organom podatkowym, w przypadku spełnienia określonych w ustawie przesłanek, na określenie przychodu w innej wysokości odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu zbycia. W takiej sytuacji przychód określany jest w wysokości potencjalnie możliwej do osiągnięcia przez podatnika będącego zbywcą. Zauważyć przy tym należy, że rolą organów podatkowych nie jest określenie wartości wyrażonej w cenie (zmienić ją mogą co najwyżej strony na wezwanie organu - art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. wówczas ta nowa cena będzie stanowić przychód), ale wartości rynkowej zbywanej rzeczy czy prawa majątkowego. Wynika to w sposób jednoznaczny z ust. 2 i ust. 3 powołanego przepisu. Jednocześnie art. 14 ust. 1 – 3 u.p.d.o.p. ma być stosowany w odniesieniu do przychodu z objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w sposób odpowiedni. Odpowiednie stosowanie przepisu oznaczać może zarówno stosowanie go bezpośrednio bądź z modyfikacjami w stosunku do regulacji, która ma być zastosowana, w zależności od charakteru regulacji prawnej, do której ma on mieć odpowiednie zastosowanie. Przepis stosowany odpowiednio nie może bowiem burzyć konstrukcji prawnej, zastosowanej w przepisach regulujących daną instytucję. Zastanawiając się nad zakresem odesłania, zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., w odniesieniu do przychodu z tytułu objęcia udziałów czy akcji należy przede wszystkim zauważyć, że hipotetyczny stan faktyczny, o jakim mowa w tym przepisie jest w sposób istotny podobny do sytuacji, uregulowanej wprost w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. W istocie bowiem przeniesienie na spółkę własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za akcje bądź udziały jest zbliżone do zbycia rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę otrzymaną w pieniądzu. W obu przypadkach dochodzi bowiem do odpłatnej czynności prawnej zbycia, tylko w tym pierwszym przypadku przychód wystąpi w naturze (tak też J. Wyciślok, Harmonizacja podatków bezpośrednich w świetle Unii Europejskiej, Warszawa 2005, s. 40). Również podstawowa zasada określania wysokości przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest analogiczna do ustalania przychodu z tytułu objęcia akcji czy udziału. Jest nią bowiem cena określona w umowie. Podobnie wartość nominalna akcji czy udziałów (odpłatność za aport) jest określana w umowie spółki. Opisane wyżej podobieństwa obu regulacji wskazują na to, że odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1 - 3 u.p.d.o.p. do przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oznacza stosowanie tych przepisów z niewielkimi tylko modyfikacjami, wynikającymi z faktu otrzymania przychodu w naturze (zamiast ceny zbywca otrzymuje udziały lub akcje). Przedstawiony pogląd został wyrażony w powoływanym już wcześniej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 2010 r. sygn. akt II FSK 1688/09.

Jednocześnie w przywołanym orzeczeniu odnosząc się do niemalże identycznych przepisów funkcjonujących w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych sąd ten wskazał, że nie podziela wyrażanych w judykaturze (m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2008r., II FSK 1165/07, opubl. w Lex pod nr 575405 i z dnia 19 kwietnia 2006 r., II FSK 558/05,opubl. w ONSAiWSA z 2007 r., nr 5, poz. 121) poglądów, iż do przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie art. 19 ust. 1 zd. 1 tej ustawy, uzasadniając to konstrukcją odesłania (do całego przepisu, a nie jego części). Wskazano tam również, że nie jest rozwiązaniem nietypowym przyjęcie za podstawę dochodu (przychodu) potencjalnie możliwego do osiągnięcia. Przedstawiony pogląd Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę w pełni podziela, co nakazuje uznanie za pozbawione racji argumenty strony odwołujące się do orzecznictwa sądów administracyjnych. Warto bowiem wskazać, że odmienne pojmowanie omawianego odesłania dotyczyło rozwiązań na tle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po drugie nie są to poglądy utrwalone i powszechnie aprobowane, czego dowodzi przywołany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z tych względów niezasadny jest podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię zakładającą odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 - 4 ww. ustawy.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że literalne brzmienie spornych w sprawie przepisów, w szczególności art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. nakazuje przyjęcie, iż możliwość ustalenia wartości rynkowej odnosi się do wartości przedmiotu zbycia, tym samym dotyczyć będzie wartości aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów.

Przesądzenie, że możliwe jest określenie przychodu z tytułu objęcia udziałów w wysokości innej niż ich wartość nominalna, nie oznaczało jeszcze, że art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. miałby mieć zastosowanie w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym. Wynikało z niego jednoznacznie, że wartość rynkowa aportu będzie wyższa niż nominalna wartość udziałów objętych w zamian, jednak nadwyżka ta zostanie ujawniona i przekazana na kapitał zapasowy. Rzeczą organu podatkowego jest zatem ocena, czy zaistniały przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że wartość przychodu winna była zostać określona przez organy podatkowe w wysokości innej niż wartość nominalna wartość udziałów. W szczególności organ ten winien był uwzględnić niemożność objęcia udziałów poniżej wartości nominalnej (wynikająca z art. 154 § 3 i art. 309 § 1 Kodeksu spółek handlowych) i konieczność przekazania nadwyżki ceny ponad wartość nominalną udziału na kapitał zapasowy w ramach uzasadnionej przyczyny, dla której wartość wniesionego aportu odbiega od wartości nominalnej udziału(akcji). Zauważyć bowiem należy, że ustawodawca uregulował podatkowe konsekwencje przekazania części aportu na kapitał zapasowy. Świadczy o tym choćby treść art. 16 ust. 1 pkt 63 lit d u.p.d.o.p. czy też art. 24 ust.5 pkt 4 u.p.d.o.f. (uznającego za dochód z udziałów w zyskach osób prawnych dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na kapitał zakładowy z innych funduszy osoby prawnej).

Uznając, że zaskarżona interpretacja narusza wskazane w uzasadnieniu wyroku przepisy prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy jak też i prawa materialnego poprzez błędna interpretację art. 14 u.p.do.p., Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – w skrócie: p.p.s.a.) zaskarżoną interpelację uchylił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).

Dokonując ponownej oceny przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego organy podatkowe winny dokonać jej z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy, jednoznacznie wskazując czy w przypadku wniesienia aportu, którego wartość przekracza objęte w zamian udziały w spółce, a jednocześnie równa jest wartości kwot przekazanych na kapitał zakładowy i zapasowy zaistnieje podstawa do zastosowania art. 14 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.