Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1445/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 139
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152, art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 10 pkt 1, ust. 11, art. 88 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 9 ust. 2, art. 18 ust. 1 lit. a), art. 22 ust. 3 lit. b)
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Dnia 4 lutego 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2011 roku sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2005 roku oraz określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad i grudzień 2005 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1445/10

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił wobec K. G. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "A" zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2005r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad i grudzień 2005r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że podatniczka nie opodatkowała podatkiem VAT usługi wynajmu lokalu w Ł. przy ul. A 22 na rzecz B. J. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "B", wskazując, że umowę najmu zawarła jako osoba fizyczna, poza prowadzoną przez siebie działalnością.

W ocenie organu odpłatny charakter świadczonej usługi (kwota 100 zł miesięcznie) powodował, iż podatniczka była obowiązana uiszczać należny podatek VAT oraz ewidencjonować wskazany obrót gospodarczy w rejestrze sprzedaży VAT.

Organ powołał się na naruszenie art. 5 ust.1 punkt 1 ustawy z dnia [...] r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zmianami) i wywiódł, że argument podatniczki, iż wynajem nastąpił poza działalnością gospodarczą jest bez znaczenia, gdyż została ona zarejestrowana jako podatnik VAT, a tym samym ciążył na niej obowiązek dokonywania rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w każdym przypadku wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zastrzeżenia organu wzbudziło także obniżenie podatku należnego za październik 2005r. o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez C stanowiące własność M. P.. Organ ustalił, że w dniu [...] r. podatniczka nabyła od wymienionego podmiotu materiały reklamowe i odliczyła podatek naliczony zapłacony w cenie tych materiałów. Jak ustalił organ kontroli M. P. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Powołując się na art. 88 ust. 3a punkt 1 litera a) ustawy o podatku od towarów i usług wywiódł, że faktury wystawione przez podmiot nieuprawniony do ich wystawienia nie stanowią podstawy do obniżenia podatku. Z kolei do wystawienia faktury są uprawnieni wyłącznie zarejestrowani podatnicy podatku VAT. Tak więc dokonując przedmiotowego odliczenia podatniczka zawyżyła kwotę podatku naliczonego obniżającego podatek należny.

Organ zakwestionował także obniżenie podatku należnego za październik 2005r. o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej w sierpniu 2005r. i jak ustalił organ - doręczonej podatniczce także w sierpniu 2005r. Stwierdził, iż zgodnie z art. 86 ust. 10 punkt 1 i ust.11 cytowanej ustawy z dnia [...] r. prawo do obniżenia podatku powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub w rozliczeniu za okres następny. Skoro podatniczka nie uczyniła tego w rozliczeniu za sierpień i wrzesień 2005r., to utraciła prawo do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury.

Ponadto organ nie zgodził się z obniżeniem podatku należnego za listopad 2005r. na podstawie faktur dotyczących dostaw energii elektrycznej z oznaczonym terminem płatności w marcu, sierpniu i wrześniu 2005r. Organ powołał się na art. 86 ust. 10 punkt 3 i art. 86 ust. 11 i stwierdził, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktur powstaje w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności lub w okresie następnym. Odliczenie w późniejszym rozliczeniu nie ma podstaw prawnych.

Poza tym ustalono, że w okresie X – XII 2005r. podatniczka użytkowała samochód osobowy marki Citroen Picasso, na podstawie umowy leasingu z [...]r. i czyniła to na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Ustalono również, że przedmiotowej umowy leasingu podatniczka nie rejestrowała we właściwym urzędzie skarbowym. W listopadzie i grudniu 2005r. podatniczka odliczała w pełnej wysokości podatek VAT od rat leasingowych za wymienione miesiące.

Organ podniósł, że na podstawie art. 86 ust. 7 ustawy o podatku VAT w przypadku samochodów osobowych użytkowanych między innymi na podstawie umowy leasingu kwotę podatku naliczonego stanowi najwyżej 60% kwoty podatku naliczonego, nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Wreszcie za niezasadne uznał organ kontroli odliczanie od podatku należnego kwot podatku naliczonego przy zakupie paliwa wykorzystywanego do napędu wymienionego wyżej samochodu osobowego. W tym przypadku organ powołał się na art. 88 ust. 1 punkt 3 ustawy, w myśl którego obniżenia kwoty podatku należnego nie stosuje się do nabywanych paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych.

W odwołaniu wnosząc o uchylenie wymienionej decyzji podatniczka stwierdziła, że nie może odpowiadać za nieprawidłowe działania prowadzącego działalność gospodarczą M. P.. Podniosła również, że przestrzega zasady odliczania kosztów w momencie ich ponoszenia tj. zapłaty oraz, że stawianie jej zarzutów z tego powodu jest nadgorliwością, gdyż nie uszczupliła należności wobec państwa, a jedynie przesunęła je w czasie, co nie zmienia wyników firmy.

Zauważyła, że nie zawyżyła podatku naliczonego, gdyż umowę leasingu zawarła przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług, a prawo nie działa wstecz.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że wynajem pomieszczeń podlega opodatkowaniu, skoro realizowany jest przez podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy. Wyjaśnił, że regulacja ustawowa dotycząca działalności gospodarczej jednoznacznie zalicza do niej między innymi dzierżawę o ile jest realizowany w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a takim był realizowany przez skarżącą.

W odniesieniu do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez C M. P. zauważył, że wystawca faktur nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, wobec czego należało uznać go za podmiot nieuprawniony do ich wystawiania, co skutkuje utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur po stronie kontrahenta gospodarczego, tj. skarżącej K. G.. Dodatkowo wskazał, że zgodnie z § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom...... (Dz.U. Nr 95, poz. 789 ze zmianami) uprawnieni do wystawiania faktur VAT są podatnicy zarejestrowani jako podatnicy czynni VAT, posiadający numer identyfikacji podatkowej, którego M. P. nie posiadał.

W zakresie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej w sierpniu w rozliczeniu za październik 2005r. organ II instancji podniósł, że stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji jest trafne, gdyż zgodnie z art. 86 ust.1 punkt 10 i ust. 11 odliczenia można dokonać w miesiącu otrzymania faktury lub następnym, to jest w sierpniu lub wrześniu 2005r.

Co do odliczenia podatku naliczonego z faktur za energię elektryczną z oznaczonym terminem płatności organ akceptując stanowisko organu I instancji wywiódł, że w myśl art. 86 ust. 10 punkt 3 i ust. 11 prawo do odliczenia powstaje w rozliczeniu za miesiąc, w którym przypada termin płatności lub w rozliczeniu za następny miesiąc.

Organ odwoławczy potwierdził także prawidłowość stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji co do możliwości odliczenia jedynie 60% podatku VAT z faktur dokumentujących spłatę przez skarżącą rat leasingowych z tytułu użytkowani samochodu osobowego marki Citroen Picasso. Wywiódł, że na podstawie art. 86 ust. 7 ustawy w przypadku tego rodzaju pojazdów kwotę podatku naliczonego stanowi jedynie 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) wynikającego z umowy, nie więcej niż 6.000 zł. Powołując się przy tym na brak spełnienia przesłanek z art. 154 ust.1 ustawy skarżąca nie nabyła prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Podobnie przyjął, że zgodnie z art. 88 ust.1 ustawy nabycie paliwa do tego rodzaju samochodów nie stanowi do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. do tutejszego Sądu skarżąca zarzuciła organom podatkowym dokonanie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. ustaleń dotyczących naruszenia przepisów ustawy o podatku VAT, w szczególności art. 88 ust. 3a punkt 1 i nieterminowego zaliczenia do kosztów poniesionych wydatków.

W uzasadnieniu wskazała, że nie może ponosić odpowiedzialności za to, że jej kontrahent gospodarczy (M. P.) nie dopełnił ciążących na nim obowiązków ewidencyjnych, zwłaszcza w sytuacji, gdy spełniła wszystkie warunki uprawniające ją do odliczenia podatku od towarów i usług.

Podniosła ponadto, że ustalenia dotyczące nieterminowego zaliczenia do kosztów poniesionych wydatków są sprzeczne z praktyką gospodarczą, ponieważ nie jest możliwe, jej zdaniem, odliczanie podatku niezapłaconego.

Uznała przy tym, że z uwagi na uchybienie terminowi określonemu w art. 139 ordynacji podatkowej, decyzja organu II instancji jest nieważna.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wnosząc o jej oddalenie podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. w sprawie ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2005 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad i grudzień 2005, uchylił zaskarżoną decyzję.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie stwierdził, że organy podatkowe nie zwróciły uwagi na fakt, iż skarżąca wynajęła przedmiotowy lokal działając jako osoba fizyczna, a nie podatnik VAT. Wynika to wprost z zawartej umowy z dnia [...] r., jak i wyjaśnienia z dnia [...] r. złożonego przez skarżącą do akt postępowania kontrolnego. Sąd stwierdził, że przepisy ustawy o VAT z 2004 r. mogą być stosowane tylko wtedy, gdy dany podmiot występował w badanej czynności jako podatnik VAT, czyli jeżeli czynność ta była związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jeśli zaś związku takiego nie ma (np. jeżeli podmiot dysponuje w ramach przedmiotowej czynności swym prywatnym majątkiem, jak w niniejszej sprawie), to nie można go uznać za podatnika VAT, a w konsekwencji odpłatna usługa stanowiąca przedmiot tej czynności nie może być obciążana tym podatkiem.

Odnośnie zakwestionowania odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez firmę C, Sąd stwierdził, że brak rejestracji kontrahenta gospodarczego nie uniemożliwiał stronie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez ten podmiot. Zatem w ocenie Sądu, pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego było nieuprawnione.

Następnie Sąd powołując się na treść art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz art. 86 ust. 11 ustawy o VAT z 2004 r., stwierdził, że skarżąca dokonując zakupu i otrzymując za zakupiony towar fakturę w sierpniu 2005 r. mogła obniżyć podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej przedmiotowy zakup w rozliczeniu za sierpień lub wrzesień, a nie za październik 2005 r., jak to uczyniła.

Ponadto Sąd stwierdził, że skarżąca, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 3 ust. oraz 86 ust. 11 ustawy o VAT z 2004 r., powinna rozliczyć fakturę z terminem płatności w marcu- w marcu lub kwietniu, a z terminem płatności we wrześniu- we wrześniu lub październiku 2005 r., a nie, jak to uczyniła, w listopadzie 2005 r.

WSA dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w zakresie odliczenia przez skarżącą "pełnego" podatku VAT od zapłaconych rat leasingowych za użytkowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej samochód osobowy (podobnie jak przy odliczeniu podatku VAT od paliwa zakupionego do tego samochodu) powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie o sygn. akt C-414/07 Magoora przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, który dotyczy rozważań na temat zgodności z prawem wspólnotowym polskiej regulacji podatkowej zawartej w ustawie o VAT, a odnoszącej się do odliczeń podatkowych związanych z zakupem samochodów do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Wynika z niego, że po wejściu Polski do UE ustawodawca krajowy wprowadził możliwość odliczeń także wobec samochodów osobowych, w tym takich jak pojazd Skarżącej. Jednakże uprawnienie to nie ma charakteru nieograniczonego, zgodnie bowiem z art. 86 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. obejmowało 60 % nie więcej jednak niż 6000 zł. W związku z powyższym, zdaniem WSA, nie ma podstaw, aby przyjmować, że wskutek wprowadzenia przepisów ustawy o VAT z 2004 r., a zwłaszcza art. 86 ust. 7, sytuacja prawna skarżącej uległa pogorszeniu, a tylko ta przesłanka, jak wynika ze wskazanego orzeczenia ETS mogłaby lec u podstaw odmowy zastosowania przepisu prawa wewnętrznego na rzecz regulacji wspólnotowej.

Ponadto Sąd stwierdził, że powyższe uwagi można w całości odnieść do odliczenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur zakupu paliwa do samochodu osobowego marki Citroen wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej.

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej złożył skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 19 ust. 13 i 14 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, iż w stanie faktycznym sprawy cytowane normy prawne nie miały zastosowania, a obowiązek podatkowy z tytułu należności wynikających z umowy najmu lokalu użytkowego nie powstał.

Mając na uwadze powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części i rozpoznanie skargi co do istoty, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości jako bezzasadnej.

Wyrokiem z [...] r. ([...]) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należało przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, że zebrany w niniejszej sprawie przez organy podatkowe materiał dowodowy dawał wystarczające podstawy do przyjęcia, że - wbrew twierdzeniom sądu pierwszej instancji - osiągnięcie przez K. G. przychodu z tytułu najmu lokalu użytkowego wyczerpało znamiona prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r. Podniesiono, że słusznie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że najem jest usługą wymienioną w klasyfikacjach statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej (PKWiU 70.20.1 – usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości na własny rachunek), a umowa najmu ma charakter ciągły i jest zawierana w celu zarobkowym, wobec czego przychody uzyskane z tego tytułu podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Sądu II instancji w okolicznościach niniejszej sprawy nie do przyjęcia pozostaje hipoteza, aby podatniczka wynajmując lokal użytkowy przy ul. A 22 działała "jako osoba fizyczna" a nie jako podatnik VAT. Trudno nawet wyobrazić sobie sytuację, aby lokal użytkowy (a więc taki, który co do zasady służy wyłącznie prowadzeniu działalności gospodarczej) mógł służyć zaspokojeniu innych potrzeb np. prywatnych. Niewątpliwym celem wynajęcia spornego lokalu użytkowego było osiąganie comiesięcznych dochodów. Okoliczności tej nie negowała także podatniczka na etapie postępowania przed organami podatkowymi.

Podsumowując rozważania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r. okazał się słuszny i przy ponownym rozpoznaniu spawy Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić wskazane uwagi Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z tych względów skarga kasacyjna została uwzględniona.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie skarga jest częściowo zasadna.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na fakt, że tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny już wcześniej rozpoznawał skargę K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. określającą podatniczce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2005 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad i grudzień 2005 roku i wyrok tego Sądu został poddany kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Odnosząc się do powyższej kwestii, należy uwzględnić treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami), dalej zwanej p.p.s.a., zgodnie z którą Sąd, któremu sprawa została przekazana, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. "Związanie" dokonane przez ten sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe rozwiązania mają na celu usprawnienie i przyspieszenie postępowania. Komentowany przepis ma na celu zapewniać również jednolitość orzecznictwa" (zob. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz pod red. Tadeusza Wosia, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, str. 577). "Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, a w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny" (vide – jak w poprzednim zdaniu).

A zatem mając na uwadze treść powyższego przepisu, Sąd jest zobowiązany uwzględnić wykładnię dotyczącą powstania obowiązku podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług z tytułu należności wynikających z umowy najmu lokalu użytkowego dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] r. i przyjąć, że osiągnięcie przez K. G. przychodu z tytułu najmu lokalu użytkowego wyczerpało znamiona prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z treści przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej zwanej u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a w myśl art. 8 ust. 1 przez odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Stosownie zaś do art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast ust. 2. powyższego przepisu zawiera definicję działalności gospodarczej, która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Dalej stwierdzić należy, jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu swojego wyroku z dnia [...] roku, że działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podobny zapis zawiera także art. 4 ust. 2 zdanie drugie VI Dyrektywy (art. 9 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE), zgodnie z którym za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Dotyczy to w szczególności niektórych przypadków oddawania majątku w najem (co tak czy inaczej stanowi formę działalności usługowej). Generalnie, należy stwierdzić, że definicja działalności gospodarczej została nakreślona tak szeroko, iż obejmuje całe spektrum potencjalnej działalności ekonomicznej, czy też zarobkowej, jaką można wyobrazić sobie w praktyce. Jest to wyrazem powszechności opodatkowania, która odnosi się nie tylko do tego, by wszystkie stadia obrotu podlegały temu podatkowi, ale także do tego, by opodatkowana nim była całość operacji gospodarczych, niezależnie od formy ich wykonywania. ( ...) W efekcie, wszelkie przejawy gospodarczej aktywności osób fizycznych bądź prawnych, a także jakichkolwiek innych podmiotów należy co do zasady uznać za działalność gospodarczą dla celów VAT, a osobę wykonującą taką działalność za podatnika VAT, chyba że z pozostałych przesłanek określonych w tytule III Dyrektywy wynikałoby co innego (por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE Komentarz pod redakcją Jerzego Martiniego, s. 80, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, 2010). Innymi słowy, definicja działalności gospodarczej pozwala na objęcie pojęciem "podatnika" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Powtarzając dalej za Naczelnym Sądem Administracyjnym podnieść należy, że w piśmiennictwie wskazuje się (por. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV), iż przepisy ustawy VAT na swój własny użytek definiują pojęcie działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika VAT. Nie można więc utożsamiać działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT z działalnością gospodarczą, o której mowa w prawie działalności gospodarczej. Nie będzie także na gruncie VAT znajdować zastosowania definicja działalności gospodarczej sformułowana w Ordynacji podatkowej ani tym bardziej zawarta w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnikiem może być w zasadzie każdy samodzielny podmiot prawny, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej".

Odnosząc powyższe regulacje i spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić trzeba, że bezsprzecznie w spornym okresie października 2005 roku skarżąca K. G. była podatnikiem podatku VAT i prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "A". W dniu [...] roku zawarła umowę najmu lokalu użytkowego na czas nieokreślony, mocą której wynajęła lokal użytkowy położony w Ł. przy ulicy A 22 B. J. z czynszem w wysokości 100 zł miesięcznie płatnym do 30 dnia każdego miesiąca. Uzyskanego z tego tytułu obrotu skarżąca nie rejestrowała w rejestrze sprzedaży VAT.

W tym stanie faktycznym i przy uwzględnieniu znaczenia pojęcia działalności gospodarczej, o którym mowa powyżej oraz stosownie do cytowanych przepisów u.p.t.u. stwierdzić należy, że podatniczka wynajmując lokal użytkowy w sposób ciągły i odpłatny czyni to w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W tym miejscu podnieść należy, że słusznie organ II instancji zwrócił uwagę również na to, że najem jest usługą wymienioną w klasyfikacjach statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej (PKWiU 70.20.1 – usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości na własny rachunek), a umowa najmu ma charakter ciągły i jest zawierana w celu zarobkowym, wobec czego przychody uzyskane z tego tytułu podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Również z orzecznictwa ETS wynika, że także czerpanie dochodów ze składnika majątku na podstawie umowy najmu zawartej z jednym podmiotem wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej, a wyrazem takiego stanowiska jest wyrok Trybunału z dnia 4 grudnia 1990r. w sprawie C-186/89 W.M. van Tiem przeciwko Staatssecretaris van Financien (Holandia) w którym uznano, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku w zamian za roczny czynsz jest prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też wyrok z dnia 26.09.1996 r. w sprawie C-230/94 Renate Enkler przeciwko Finanzamt Homburg (Niemcy), w którym stwierdzono, że wynajem majątku rzeczowego stanowi wykorzystanie tego majątku, które należy zaklasyfikować jako "działalność gospodarczą" w rozumieniu artykułu 4(2), jeśli jej celem jest stałe uzyskiwanie dochodu z wynajmu.

W tej sytuacji, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, nie do przyjęcia pozostaje twierdzenie, aby podatniczka wynajmując lokal użytkowy przy ul. A 22 działała "jako osoba fizyczna" a nie jako podatnik VAT i trudno nawet wyobrazić sobie sytuację, aby lokal użytkowy (a więc taki, który co do zasady służy wyłącznie prowadzeniu działalności gospodarczej) mógł służyć zaspokojeniu innych potrzeb, np. prywatnych. Niewątpliwym celem wynajęcia spornego lokalu użytkowego było osiąganie comiesięcznych dochodów i okoliczności tej nie negowała także podatniczka na etapie postępowania przed organami podatkowymi.

Podsumowując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że stanowisko organów w przedmiocie podlegania opodatkowania podatkiem od towarów i usług przychodów podatniczki osiąganych z tytułu odpłatnego wynajmowania lokalu jest prawidłowe i zasługuje na aprobatę.

Podobnie przedstawia się ocena legalności stanowiska organów podatkowych kwestionujących prawo do odliczenia w październiku 2005r. podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup towarów, który nastąpił w sierpniu tego roku. Zgodnie bowiem z art. 86 ust.10 punkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w dacie transakcji, prawo do odliczenia podatku naliczonego powstawało w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę, zaś w myśl art. 86 ust. 11 - jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy. Tak więc dokonując zakupu i otrzymując za zakupiony towar fakturę w sierpniu 2005r. zgodnie z wymienionymi wyżej przepisami skarżąca mogła obniżyć podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentujący przedmiotowy zakup w rozliczeniu za sierpień lub wrzesień, a nie, jak uczyniła to, za październik 2005r. Dlatego też brak jest podstaw prawnych, aby kwestionować przedstawiony wyżej pogląd organów podatkowych.

Podobnie rzecz się ma z pozbawieniem skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakup energii elektrycznej. Na podstawie art. 86 ust. 10 punkt 3 ustawy prawo do obniżenia powstawało w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności, względnie, w myśl art. 86 ust. 11 w następnym okresie rozliczeniowym. Stąd też skarżąca winna rozliczyć fakturę z terminem płatności w marcu – marcu lub kwietniu, z terminem płatności w kwietniu – w kwietniu lub maju a z terminem płatności we wrześniu – we wrześniu lub październiku 2005r., a nie jak uczyniła to skarżąca w listopadzie 2005r. Tak więc również w tym przypadku nie ma podstaw do kwestionowania poglądu organów podatkowych.

Dla oceny legalności zaskarżonej decyzji w zakresie odliczenia przez skarżącą "pełnego" podatku VAT od zapłaconych rat leasingowych za użytkowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej samochód osobowy (podobnie jak przy odliczeniu podatku VAT od paliwa zakupionego do tego samochodu) decydujące znaczenie ma, jak słusznie stwierdził WSA w uchylonym wyroku z dnia 29 października 2010 roku, wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie o sygn. akt C-414/07 Magoora przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie. W wyroku tym znalazły się rozważania dotyczące zgodności z prawem wspólnotowym polskiej regulacji podatkowej zawartej w ustawie o VAT, a odnoszącej się do odliczeń podatkowych związanych z zakupem samochodów do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Przedmiotem krytyki ETS nie stała się jednak cała regulacja podatkowa, lecz jedynie ta jej część, która ograniczyła w stosunku do unormowania obowiązującego przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, uprawnienie przedsiębiorcy do korzystania z przedmiotowych odliczeń. Przepisy, które obowiązywały przed akcesją w ogóle nie przewidywały możliwości dokonywania odliczeń w stosunku do tego rodzaju samochodów (osobowych). Natomiast po wejściu Polski do UE ustawodawca krajowy wprowadził możliwość odliczeń także wobec samochodów osobowych, w tym takich jak pojazd skarżącej. Uprawnienie to jednak nie ma charakteru nieograniczonego, zgodnie bowiem z art. 86 ust. 7 ustawy o VAT obejmowało 60% nie więcej jednak niż 6.000 zł.

W tej sytuacji stwierdzić należy, że w przypadku skarżącej nie może być mowy o pogorszeniu sytuacji prawnej w stosunku do stanu sprzed 1 maja 2004r. Przeciwnie – sytuacja uległa polepszeniu, gdyż skarżąca uzyskała prawo do odliczenia w zakresie 60%, którego przed 1 maja 2004r. w ogóle nie miała. Dlatego też nie ma podstaw, aby przyjmować, że wskutek wprowadzenia przepisów ustawy o VAT, a zwłaszcza art. 86 ust. 7, sytuacja prawna skarżącej uległa pogorszeniu, a tylko ta przesłanka, jak wynika z cytowanego orzeczenia ETS mogłaby lec u podstaw odmowy zastosowania przepisu prawa wewnętrznego na rzecz regulacji wspólnotowej.

Powyższe uwagi można w całości odnieść do odliczenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur zakupu paliwa do samochodu osobowego marki Citroen wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 88 ust.1 punkt 3 ustawy obniżenia podatku nie stosuje się do paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. Tak więc regulacja prawna obowiązująca po dacie akcesji Polski do Unii Europejskiej w stosunku do tej, która obowiązywała przed dniem 1 maja 2004r. nie zmieniła się, a więc sytuacja skarżącej nie mogła po tej dacie ulec pogorszeniu. Dlatego również i w tym przypadku rację przyznać należy organom podatkowym.

Wbrew stanowisku zawartemu w skardze sąd stwierdza, że naruszenie przez organ podatkowy terminu, o którym mowa w art. 139 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 93, poz. 894 z 2004 roku ze zm.), dalej zwana o.p., nie powoduje nieważności decyzji.

Natomiast nie jest uzasadnione stanowisko organów podatkowych co do zakwestionowania odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez firmę C M. P.. Nie jest bowiem tak, aby brak rejestracji kontrahenta gospodarczego uniemożliwiał podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez taki właśnie podmiot niezarejestrowany. Trafne i powszechnie akceptowane jest w tej mierze stanowisko sądów administracyjnych, zgodnie z którym koniecznym do realizacji prawa do odliczenia jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą. Żaden przepis VI Dyrektywy (obowiązującej w 2005r.) nie uzależnia prawa do odliczenia od wymogu formalnego jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT. Uzależnienie odliczenia od rejestracji narusza zasadę neutralności i proporcjonalności. Skoro bowiem sprzedaż wystąpiła, a jedynie podmiot jej dokonujący nie dopełnił stosownych wymagań, to trudno uznać, iż w takim przypadku nabywca powinien ponosić negatywne skutki takiego działania sprzedawcy (vide - wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 listopada 2007r., sygn. akt I SA/Ol 486/07). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela powyższy pogląd. Dodatkowo pogląd ten został potwierdzony wyrokiem TS z dnia 22 grudnia 2010 roku wydanym w sprawie C-438/09, którym orzeczono, że:

1) art. 18 ust. 1 lit. a) oraz art.. 22 ust. 3 lit. b) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy Rady 2006/18/WE z dnia 14 lutego 2006 r., należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez wskazany art. 22 ust. 3 lit. b), w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury oraz rodzaju wykonanych usług;

2) art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy 77/388 w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy 2006/18 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku.

Oznacza to, że w ocenie sądu pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego było nieuprawnione. Nie do zaakceptowania są bowiem sytuacje, w których ustawodawca wprowadza regulacje, ograniczające prawa podatników działających zgodnie z prawem, a które winny być skierowane wyłącznie przeciwko podatnikom nie respektującym porządku prawnego. Do takich właśnie regulacji należy zaliczyć art. 88 ust. 3a punkt 1 litera a ustawy o podatku od towarów i usług, ograniczający prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik realizujący to prawo działa zgodnie z obowiązującym porządkiem prawnym, a mimo to dotykają go negatywne skutki przeznaczone wyłącznie dla osób nie wypełniających obowiązków nałożonych na nie przez ustawę. Dlatego też sąd uznał, że odmowa prawa odliczenia podatku wynikającego z przedmiotowej faktury jest nieuprawniona, a skarga K. G. w tym właśnie zakresie jest zasadna.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy powinien mieć na względzie zaprezentowaną przez Sąd ocenę prawną, przede wszystkim w kwestii oceny uprawnienia podatniczki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez C M. P., zwłaszcza w świetle powołanego wyżej wyroku TS w sprawie C – 438/09.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji.

Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.