Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 703/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) sędzia WSA Andrzej Brzuzy Protokolant Referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej jako organ I instancji, Naczelnik) określił M. K. (dalej jako strona, skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r. w kwocie 642.258 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w 2016 r. w ramach zgłoszonej działalności gospodarczej strona wystawiła na rzecz Spółki A (dalej jako Spółka) faktury zaliczkowe oraz fakturę \/AT nr [...] z dnia [...] za "usługi budowlane", rozliczającą faktury zaliczkowe, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Z ustaleń organu I instancji wynikało, że w okresie objętym kontrolą strona nie wykonała żadnej usługi budowlanej na rzecz Spółki, określonej umową z dnia 25.03.2016 r., zaś podpisany w dniu 30.12.2016 r. protokół odbioru robót końcowych jedynie rozliczał całość wpłaconych na rzecz strony kwot zaliczek przez Spółkę.

Fakt ten znajduje potwierdzenie w złożonych przez stronę wraz z pismem z dnia 16.07.2019 r. korektach deklaracji VAT-7 za miesiące: IV, V, VI, VII, VIII, IX i XI 2016 r. z zerowymi wartościami po stronie podatku należnego i naliczonego oraz korekcie zeznania o wysokości uzyskanego przychodu, dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych PIT-28 za 2016 r. z zerowymi wartościami przychodu i ryczałtu oraz fakturach korygujących wystawionych na rzecz Spółki do faktur zaliczkowych wystawionych w miesiącach: IV-IX i XI 2016 r. na poczet robót budowlanych wraz z kserokopią potwierdzenia ich odbioru przez Spółkę. W ww. piśmie strona wyjaśniła, że wystawienie faktur korygujących, a tym samym skorygowanie deklaracji VAT-7 i zeznania PlT-28 spowodowane było wystawieniem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wraz z ww. dokumentami strona złożyła również pismo z dnia 17.07.2019 r. zatytułowane "Zawiadomienie o popełnienie czynu zabronionego. Czynny żal".

Zatem otrzymane przez stronę na rachunki bankowe środki pieniężne od Spółki organ I instancji opodatkował na zasadach ogólnych, na podstawie art. 11 ust. 1, w związku z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016r., poz. 2032 ze zm., dalej jako updof). Zdaniem organu I instancji, środki pieniężne w kwocie 2.016.388,88 zł stanowią przychód z innych źródeł, ponieważ strona nie wykazała, że środki te zostały zwrócone Spółce.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako Dyrektor, organ odwoławczy) w uzasadnieniu decyzji z [...] wskazał, że skarżący rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej z dniem [...] 2016 r. pod firmą A w zakresie inżynierii i związanej z nim doradztwem, realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz robót związanych z budową dróg i autostrad. Z ustaleń postępowania wynikało również, że od [...] 2007 r. był zatrudniony w Spółce na stanowisku dyrektora technicznego, a do jego zadań należał nadzór nad budowami oraz pozyskiwanie nowych kontaktów. Umowa o pracę została rozwiązana [...] 2017 r. na podstawie porozumienia stron. Ponadto z danych KRS wynikało, że w okresie objętym postępowaniem skarżący posiadał w Spółce 20 udziałów o łącznej wartości 10.000 zł i jednocześnie objął funkcję prokurenta samoistnego, którą pełnił do [...] 2017 r.

W 2016 roku strona złożyła w Urzędzie Skarbowym deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące: IV, V, VI, VII, VIII, IX, XI 2016 r., w których wykazała sprzedaż opodatkowaną wg stawki 8%. Sprzedaż ta została udokumentowana przez skarżącego fakturami zaliczkowymi (7 szt.), wystawionymi na rzecz Spółki, tytułem robót budowlanych oraz fakturą Nr [...] z dnia [...] dotyczącą rozliczenia robót budowlanych.

W dniu 30.01.2017 r. do Urzędu Skarbowego strona złożyła zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu ewidencyjnego PIT-28, w którym wykazała zerowe wartości osiągniętego przychodu i ryczałtu od przychodów. Natomiast w dniu 14.02.2017 r. złożyła korektę tego zeznania, w której wykazała przychód opodatkowany wg stawki 5,5% w kwocie 2.016.388,88 zł, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w kwocie 110.901,40 zł, odliczyła od ryczałtu składki zdrowotne w kwocie 497,64 zł oraz wykazała należny ryczałt w kwocie 110.404 zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości 110.404 zł. Następnie przy piśmie z dnia 16.07.2019 r., strona złożyła korekty deklaracji VAT-7 za miesiące IV-IX i XI 2016 r. wykazując w nich zerowe wartości po stronie podatku należnego i naliczonego oraz korektę zeznania PIT-28 za 2016 r. z zerowymi kwotami przychodu i ryczałtu. Załączyła także faktury korygujące wystawione w dniu 27.05.2019 r. na rzecz Spółki do faktur zaliczkowych wystawionych w miesiącach IV-IX i XI 2016 r. oraz do faktury rozliczeniowej wystawionej w XII 2016 r., wskazując w nich jako przyczynę korekty: "czynności nie wykonane", bez podpisu osoby uprawnionej do odbioru korekt. Załączono również uwierzytelnioną kopię potwierdzenia ich przesłania i odbioru przez Spółkę z naniesioną datą 2.07.2019 r. Wyjaśniając, że wystawienie faktur korygujących, a co za tym idzie skorygowanie deklaracji VAT-7 oraz PIT-28 spowodowane było tym, iż wystawione faktury pierwotne nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie strona złożyła pismo z dnia 17 lipca 2019 r. pt. "Zawiadomienie o popełnieniu czynu zabronionego CZYNNY ŻAL", w którym oświadczyła, że wystawienie faktur korygujących, a co za tym idzie skorygowanie deklaracji VAT-7 oraz zeznania PIT-28 spowodowane było tym, iż wystawione przez stronę faktury zaliczkowe oraz faktura rozliczeniowa na rzecz Spółki są fakturami nierzetelnymi, gdyż czynności, które dokumentowały, nie zostały faktycznie wykonane. Nadto wskazano, że wystawienie spornych faktur, a co za tym idzie uwzględnienie ich w rozliczeniu VAT-7 i PlT-28 ocenić należy jako bezprawne, a naruszenie ustawowych przepisów spowodowane było zwykłym przeoczeniem, niedopatrzeniem ze strony osób odpowiedzialnych za dokonywanie rozliczeń. Jednocześnie strona oświadczyła, że zostały podjęte kroki w celu usunięcia skutków przedmiotowego naruszenia prawa.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w dniu 25.03.2016 r. została zawarta umowa o wykonanie robót budowlanych pomiędzy firmą strony a Spółką reprezentowaną przez Prezesa J. K. Z treści umowy wynikało, że Spółka powierzyła stronie do wykonania "Roboty stanu surowego w zakresie wykonania elementów konstrukcyjnych żelbetowych, robót murarskich i zbrojarskich na budowie zespołu budynków jednorodzinnych [...] , działka [...] obręb [...] oraz działka [...] obręb [...] zgodnie z dokumentacja projektową i uzgodnieniami z Zamawiającym". W umowie określono wartość wynagrodzenia według wstępnego przedmiaru na kwotę 2.600.000 zł netto. Przedstawiono również protokół odbioru końcowego- rozliczenia robót z 30 grudnia 2016 r., w którym w zestawieniu wartości wykonanych robót wskazano usługi budowlane w ramach realizacji umowy o wartości umownej netto w kwocie 2.016.388,88 zł, w tej samej kwocie określono wartość robót wykonanych od początku budowy i wartość robót wykonanych w okresie rozliczeniowym - wartość zaawansowania 100%.

W toku postępowania Spółka wyjaśniła, że skarżący wystawił faktury na podstawie umowy i wpłaconych zaliczek. Przesłane przez niego faktury korygujące nie zostały przyjęte i odesłane bez księgowania, gdyż Spółka nie widziała powodów ich wystawienia. Spółka przedłożyła kopię pisma skierowanego do podatnika, informującego o odesłaniu faktur korygujących bez księgowania.

Ustalono, że Spółka w związku z umową dokonała 29 przelewów na dwa rachunki bankowe strony tytułem zaliczek na roboty budowlane w łącznej kwocie 2.179.700 zł. Ponadto na rachunek osobisty strony w miesiącach od lutego do listopada 2016 r. wpłynęło od Spółki 6 przelewów tytułem zaliczek na materiał

w łącznej kwocie 280.000 zł.

W wyniku czynności sprawdzających w Spółce ustalono, że wystawione przez stronę faktury zostały zaewidencjonowane przez Spółkę w rejestrze zakupów VAT oraz rozliczone w deklaracjach VAT-7, zaś zaliczki wpłacone na rzecz strony na poczet robót budowlanych nie zostały Spółce zwrócone, zostały rozliczone fakturą końcową za usługi budowlane. Natomiast pobrane przez stronę jako pracownika Spółki zaliczki zostały zwrócone, bądź rozliczone w postaci faktur w zakresie zaliczek na zakup materiałów budowlanych związanych z inwestycjami prowadzonymi przez Spółkę, w tym na zakup paliwa. Spółka na dowód przedstawiła 6 dokumentów KP potwierdzających zwrot zaliczek na łączną kwotę 282.000,00 zł.

Uwzględniając zebrany materiał dowodowy, organ odwoławczy podzielając ustalenia dokonane przez organ I instancji stwierdził, że całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dowodzi, że firma strony nie wykonała na rzecz Spółki robót budowlanych, będących przedmiotem zawartej ze Spółką umowy z dnia 25.03.2016 r. Powyższe wynika nie tylko z zeznań i wyjaśnień strony, lecz również z zeznań świadków (tj. J. K.- Prezesa Spółki, A. M. - zatrudnionej w Spółce, M. M. - świadczącej usługi księgowe oraz W. K. pełniącego funkcję kierownika budowy na budowie [...]), którym organ dał wiarę. Strona uczestniczyła w realizacji inwestycji w zakresie budowy [...] wyłącznie jako dyrektor techniczny Spółki. To Spółka była głównym wykonawcą tej inwestycji, dysponującym odpowiednim zapleczem technicznym i kadrowym. Jak wynika z zeznań strony i świadków, to Spółka realizowała tę inwestycję, zapewniała niezbędny sprzęt, ponosiła koszty zakupu materiałów, paliwa, pracowników, a także nadzoru prac budowlanych. Zatrudniła kierownika budowy – W. K., który zajmował się m.in. koordynacją prac, kontrolą i nadzorem pracy pracowników Spółki i podwykonawców. Wymieniając nazwy firm podwykonawczych pominął on firmę strony. Strona była jego głównym przełożonym reprezentującym Spółkę, natomiast nie kontaktowała się z nim w imieniu swojej firmy. Kierownik budowy nie rozróżniał pracowników Spółki i firmy strony, według niego byli to pracownicy Spółki. Nic mu nie było wiadomo o umowie z dnia 25.03.2016 r. Nie dokonywał odbiorów robót realizowanych przez firmę strony na inwestycji w G., w tym odbioru robót znikających i ulegających zakryciu, a także odbioru końcowego z dnia 30.12.2016 r. Według świadka takich odbiorów pomiędzy Spółką a firmą strony nie było. Nieprawdopodobnym zaś jest, w ocenie organu by firma strony, będąca "rzekomym" podwykonawcą Spółki, która według dokumentów miała realizować prace stanu surowego o wartości ponad 2 mln zł, nie była w zasadzie znana kierownikowi budowy, a jego świadomość o istnieniu tej firmy wynikała jedynie z informacji pozyskanych z dokumentów pracowniczych.

Organ odwoławczy podniósł, że z wyjaśnień skarżącego wynikało, że założył firmę na prośbę J.K. Jako podwykonawca Spółki, miał zatrudniać pracowników z Ukrainy. Dokumentacja firmy była prowadzona przez M.M. w siedzibie Spółki i tam też była ona przechowywana. Skarżący nie zapewniał nadzoru osoby posiadającej stosowne uprawnienia, osobiście nie zawierał umów z pracownikami, nie zaopatrywał ich w sprzęt, ubrania, nie ponosił kosztów zakwaterowania. Koszty te oraz koszty nadzoru ponosiła Spółka, która zatrudniała kierownika budowy. Na budowie w G. skarżący przebywał w charakterze dyrektora technicznego Spółki. Nie wykorzystywał oraz nie wynajmował sprzętu i narzędzi, nie odbierał od Spółki materiałów budowlanych ani ich nie nabywał. Usługi budowlane wykonała Spółka swoimi środkami i ludźmi oraz sprzętem swoim lub wynajętym. Skarżący uczestniczył jako przedstawiciel Spółki w cotygodniowych spotkaniach koordynacyjnych z inwestorem, czyli [...]. Jego działalność była fikcyjna.

Dyrektor wskazał, że według zeznań J. K., strona świadczyła usługę na inwestycji [...]. Płatności były dokonywane w formie zaliczek, a na koniec zostały rozliczone fakturą VAT. Świadek nie pamiętał, by proponował stronie założenie działalności gospodarczej w celu zmniejszenia zobowiązań podatkowych Spółki. Jego zdaniem, takie działania byłyby bezcelowe, gdyż Spółka miała stratę. Nie miał wiedzy, kto i gdzie prowadził dokumentację podatkową strony, gdzie była ona przechowywania i kto wystawiał faktury w imieniu strony. Nie zlecał prowadzenia dokumentacji strony M.M. Nie przypominał sobie okoliczności założenia rachunku bankowego na firmę strony i czy został mu udostępniony token. Nie zawierał umów ze wskazanymi osobami, nie było mu wiadomo, czy osoby te wykonywały pracę na inwestycji w G. ani na czyje zlecenie, bo ich nie nadzorował. Miał wiedzę na temat problemów strony wynikających z nieuregulowania podatków. Przyznał, że był ze stroną w dziale egzekucji organu podatkowego jako firma współpracująca, aby potwierdzić, kiedy strona otrzyma pieniądze na zapłatę podatku. Odnośnie protokołu odbioru końcowego z 30 grudnia 2016 r. zeznał, że jest on potwierdzeniem rozliczenia zaliczek. A. M., która podpisała protokół w imieniu Spółki, nie była na placu budowy i nie odbierała prac budowlanych. Protokół został wystawiony tylko do faktury końcowej, faktycznego odbioru robót dokonał inwestor od Spółki. Świadek skorzystał z prawa odmowy odpowiedzi na pytania m.in. dotyczące szczegółów realizacji umowy, w tym na pytanie, czy umowa była umową fikcyjną mającą na celu obniżenie zobowiązań podatkowych Spółki.

Organ II instancji odwołał się również do zeznań M. M., która

w 2016 r. była prokurentem w Spółce i prowadziła sprawy kadrowe. Była związana

z J. K. Usługę prowadzenia dokumentacji podatkowej i kadrowej strony wykonała bezpłatnie w ramach koleżeńskiej przysługi. Informacje o wysokości zobowiązania podatkowego w VAT wynikające z deklaracji VAT-7 przekazywała J. K. lub skarżącemu. Dokumentacja strony była prowadzona popołudniami w siedzibie Spółki i tam też przechowywana.

Jak wskazał organ odwoławczy, A. M. zeznała, że sporządziła protokół odbioru końcowego robót z 30 grudnia 2016 r., który rozliczał całość umowy, a kwota, która pojawiła się w tym protokole, to kwota wpłaconych zaliczek. Podała, że dostała dyspozycję od Prezesa Spółki, aby wystawić protokół na kwotę wszystkich zaliczek, natomiast kwotę podała jej osoba prowadząca rachunki. Sporządzając protokół odbioru końcowego, nie była w posiadaniu i nie widziała obmiaru powykonawczego ani powykonawczego kosztorysu rozliczeniowego, o których mowa w § 7 pkt 1 umowy, jak też nie miała wiedzy, czy taki obmiar był wykonany. W 2016 r. nie przebywała na budowie, nie nadzorowała ani nie odbierała prac, sporządziła tylko ten jeden protokół, który został podpisany w O.

W. K. zeznał, że świadczył na rzecz Spółki usługi kierownika budowy [...]. Jego bezpośrednim przełożonym był skarżący, będący w Spółce dyrektorem, osobą decyzyjną, który dokonywał wszelkich uzgodnień z inwestorem, w tym w zakresie harmonogramu prac, doboru materiałów. Z zeznań świadka wynikało, że firmę strony kojarzył z dokumentów dotyczących pracowników (umów o pracę, świadectw pracy). Nie rozróżniał ludzi zatrudnionych w tej firmie od osób zatrudnionych przez Spółkę. Wszyscy pracownicy, których uważał za pracowników Spółki, wykonywali roboty stanu surowego. Kierował nimi, zlecał prace i je nadzorował. Jak zeznał, skarżący kontaktował się z nim jako przedstawiciel Spółki. Dokonywał wypłaty wynagrodzeń, które przekazywał skarżący reprezentujący Spółkę, lub ktoś z biura Spółki np. Prezes Spółki. Nie brał udziału w odbiorze końcowym robót wykonanych przez skarżącego i nie podpisywał protokołu, gdyż takiego odbioru nie było. Sprzęt budowlany należał do Spółki, był oklejony emblematami z logo firmy, paliwo było dostarczane na zlecenie i koszt Spółki. Spółka zapewniała zaplecze w postaci kontenerów budowlanych, kaski i odzież ochronną, a także mieszkania dla pracowników.

Organ odwoławczy ocenił, że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego uznać należy, iż wbrew zeznaniom J. K. - Prezesa Spółki, miał on wiedzę na temat firmy strony, prowadzonej dokumentacji, w tym wystawianych na rzecz Spółki faktur, bowiem to m.in. z nim M. M. uzgadniała ich treść. Znamiennym jest, że świadek odmówił udzielenia odpowiedzi na pytania dotyczące szczegółów umowy, w szczególności odnoszących się do jej realizacji. Ze zgromadzonego materiału dowodowego natomiast wynika, że postanowienia umowy z dnia 25.03.2016 r. nie były przez strony realizowane, co dodatkowo wskazuje, że umowa ta została zawarta w celu zmniejszenia kwoty zobowiązań podatkowych Spółki. Przedstawione powyżej okoliczności wskazują, że firma strony nie wykonała żadnych robót, na podstawie ww. umowy zawartej ze Spółką. Umowa ta, jak również wystawione przez firmę strony faktury, zawarte umowy z pracownikami, jak też wpłacane na jej konto zaliczki miały na celu uprawdopodobnienie zrealizowania przez nią robót, które jak ustalono nie zostały wykonane.

Reasumując, Dyrektor uznał, że zasadne jest twierdzenie, że strona nie prowadziła w rzeczywistości samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych, gdyż nie wykonała żadnych prac budowlanych na rzecz Spółki, na podstawie umowy z dnia 25.03.2016 r. Zaliczki wpłacone na poczet robót budowlanych nie wiązały się z jakimikolwiek robotami budowlanymi. Środki pieniężne przelane na konto strony nie stanowiły zapłaty zaliczek na poczet wykonania robót budowlanych, a jedynie pozorowały konieczność wystawienia faktur zaliczkowych, celem uwiarygodnienia wykonania robót budowlanych.

Fikcyjność transakcji pomiędzy ww. podmiotami została także stwierdzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia [...], którą określono, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, do zapłaty podatek za miesiące: IV, V, VI, VII, VIII, IX, XI 2016 r. w łącznej kwocie 161.310 zł. W decyzji tej organ I instancji stwierdził, że w okresie objętym kontrolą strona nie wykonała żadnej usługi budowlanej na rzecz Spółki. Wskazywaną decyzję utrzymał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia [...].

W świetle przedstawionego stanu faktycznego organ odwoławczy stwierdził, że strona nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt updof, bowiem strona nie wykonała żadnych robót budowlanych na rzecz Spółki, ani nie świadczyła jakichkolwiek usług na rzecz innych podmiotów (osób). Zatem, kwota netto wynikająca z faktury z dnia 30.12.2016 r., wystawionej przez stronę na rzecz Spółki, w wysokości 2.016.388,88 zł, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. Skoro kwota ta nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, zatem nie podlega opodatkowaniu w formie ryczałtu ewidencjonowanego, pomimo że strona wybrała tę formę opodatkowania dla przychodów z działalności gospodarczej.

Dyrektor podzielił tym samym stanowisko organu I instancji, że w sprawie nie mają zastosowania uregulowania zawarte w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2016 r., poz. 2180 ze zm., dalej jako zupdof) lecz przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ przytoczył treść art 1 ust. 1 pkt 1 , art. 4 ust. 1 pkt 1, art 4 ust. 1 pkt 12 zupdof, art. 5a pkt 6a, art. 9 ust. 1, 1a, 2, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 updof, w dalszej kolejności wskazał, że bezsporne jest, że strona otrzymała w 2016 r. od Spółki na dwa rachunki bankowe środki pieniężne w formie przelewów bankowych w łącznej kwocie 2.459.700,00 zł, a nie jak wskazał organ I instancji w zaskarżonej decyzji 2.461.700,00 zł. Jednakże ten błąd rachunkowy w żaden sposób nie ma wpływu na rozstrzygnięcie kwestii opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych przez stronę na rachunki bankowe i niezwróconych Spółce, w tym na ustaloną wysokość kwoty do opodatkowania (2.016.388,88 zł). Bezsporne jest także, że strona zwróciła środki pieniężne w kwocie 282.000,00 zł. Jednak strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających zwrot zaliczek na roboty budowlane w kwocie 2.177.700,00 zł dla Spółki.

Dyrektor podzielił ustalenia Naczelnika co do zwrotu Spółce kwoty 282.000,00 zł, bowiem wyjaśnienia i zeznania strony w tym zakresie są zgodne z zeznaniami J. K. - Prezesa Zarządu tej Spółki oraz przedłożonymi przez Spółkę dowodami KP, potwierdzającymi zwrot ww. kwoty. W zaskarżonej decyzji Dyrektor wskazał, że organ podatkowy I instancji prawidłowo wskazał daty i kwoty zwrotu zaliczek, w tym zaliczek na materiały budowlane związane z inwestycjami prowadzonymi przez Spółkę i zakup paliwa do samochodu służbowego. Z akt sprawy wynika bowiem, że w związku z otrzymaniem zaliczek na zakup materiałów w łącznej kwocie 280.000,00 zł oraz zaliczki na roboty budowlane w kwocie 2.000,00 zł, wpłaconej w dniu 6.07.2016 r., strona nie wystawiła faktur VAT. Natomiast nie przedstawiła wiarygodnych dowodów potwierdzających zwrot Spółce pozostałej kwoty 2.177.700,00 zł. Z wyjaśnień Spółki wynika zaś, że oprócz kwoty 282.000,00 zł z tytułu wpłaconych na rzecz strony zaliczek strona nie zwróciła pozostałych środków pieniężnych. Zatem Naczelnik prawidłowo uznał, że kwota 2.016.388,88 zł, dokonanych na rzecz strony wpłat środków pieniężnych związanych z wystawionymi przez stronę fakturami zaliczkowymi (z pominięciem kwot podatku VAT wynikających z tych faktur), stanowi jej przychód z innych źródeł i podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor nie podzielił argumentacji strony dotyczącej błędnego ustalenia wartości przychodu poprzez opodatkowanie kwot odpowiadającym podatkowi podatku od towarów i usług, wnikających z faktur wystawionych przez stronę na rzecz Spółki. Podkreślono, że organ podatkowy I instancji wskazał, że kwota podatku VAT w wysokości 161.311,11 zł, która wynika z faktur, wystawionych przez stronę na rzecz Spółki, nie stanowi przysporzenia strony. Zatem jako przychód z innych źródeł opodatkował środki pieniężne w kwocie 2.016.388,88 zł, których jak wykazało postępowanie podatkowe, strona nie zwróciła Spółce. W ocenie organu wyjaśnienia strony dotyczące zwrotu Spółce otrzymanych od tej Spółki na rachunki bankowe środków pieniężnych są gołosłowne i pozostają w sprzeczności z wyjaśnieniami Spółki, z których wynika, że oprócz kwoty 282.000,00 zł, strona nie dokonała zwrotu pozostałych środków pieniężnych, czyli kwoty 2.177.700,00 zł.

Zdaniem organu odwoławczego, skoro roboty budowlane nie zostały wykonane przez wystawcę faktur \/AT, kwoty z nich wynikające nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej lecz jako realne przysporzenie są przychodami z innych źródeł. Odnosząc się zaś do twierdzeń pełnomocnika strony, że środki te nie stanowią przychodu, gdyż nie mają charakteru trwałego i definitywnego Dyrektor wskazał, że poza gołosłownym zarzutem nie przedstawiono żadnych dowodów potwierdzających te twierdzenia. Nie ulega bowiem wątpliwości i nie jest kwestionowane, że strona otrzymała środki pieniężne od Spółki w kwocie netto 2.016.388,88 zł i nie stanowiły one przychodu z działalności gospodarczej, zatem stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 updof stanowią one przychód z innych źródeł. Zgodnie bowiem z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, co znajduje rozwinięcie w art. 11 ust. 1, w świetle, którego przychodami są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne. W opinii organu odwoławczego, z materiału dowodowego wynika, że strona weszła w posiadanie środków pieniężnych w ww. wysokości oraz swobodnie nimi dysponowała. Już samo ich otrzymanie skutkowało powstaniem przychodów podlegających opodatkowaniu.

Dyrektor nie podzielił przy tym zarzutów dotyczących nieustalenia charakteru otrzymanych należności. Wskazując, że w toku postępowania strona nie twierdziła, że otrzymane kwoty były niesłusznie i nienależnie przekazane, jedynie wskazywała, że środki te zwróciła Spółce. Jednakże, poza sporządzonymi przez siebie zestawieniami, nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów potwierdzających zwrot otrzymanych od Spółki środków pieniężnych w wysokości 2.177.700,00 zł. Dlatego organ odwoławczy nie zgodził się, że w sprawie nie ma zastosowania ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych lecz może ustawa o podatku od spadków i darowizn. Zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na to, że Spółka dokonywała wpłat w postaci przelewów bankowych na dwa rachunki bankowe strony w związku z wystawionymi przez jego firmę fakturami VAT. W toku postępowania strona nie podnosiła, że środki otrzymane od Spółki mogły stanowić darowiznę.

Odnosząc się do podniesionej kwestii, iż środki pieniężne, opodatkowane przez organ I instancji, nie stanowią dla strony trwałego i definitywnego przysporzenia organ odwoławczy stwierdził, że wywody w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie. Do przychodów podatkowych w istocie zalicza się takie przychody, które są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie przysporzenie, którym podatnik może rozporządzać jak właściciel. W okolicznościach niniejszej sprawy to strona dysponowała jako właściciel otrzymanymi kwotami od Spółki. Sporządzone przez stronę zestawienia i składane gołosłowne wyjaśnienia, nie potwierdzają zwrotu Spółce tych środków. Nadto pozostają w sprzeczności z wyjaśnieniami Spółki. O zwrocie tych środków Spółce nie świadczą także zeznania członków najbliższej rodziny (żony i syna strony). To, że ani żona, ani wówczas małoletni syn, nie odczuli znacznego wzrostu poziomu życia, nie przesądza jeszcze o tym, iż takimi środkami finansowymi strona nie dysponowała. Organ I instancji w zaskarżonej decyzji przytoczył zeznania żony strony, która potwierdziła okoliczności towarzyszące założeniu przez stronę działalności gospodarczej i zeznała, że była świadkiem zwrotu środków pieniężnych 2-3 razy, nie podała jednak kwot, ani źródła ich pochodzenia. Organ I instancji dokonał oceny zeznań ww. osób. Okoliczność, że ocena ta nie jest zgodna z oczekiwaniami strony nie przesądza o naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Dyrektora Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut bezzasadnego żądania przez organ podatkowy dowodu na zwrot spornych środków Spółce. Zdaniem organu odwoławczego, skoro podatnik po upływie 3 lat (tj. w listopadzie i w grudniu 2019 r.) sporządza szczegółowe zestawienie kwot zwróconych rzekomo Spółce wraz z dokładną datą i kwotą zwrotu, a przecież zdarzenia te miały mieć miejsce w 2016 r., to nie da się pogodzić z zasadami logiki i zdrowego rozsądku oraz tzw. doświadczenia życiowego, że zrobił to na podstawie zapamiętanych okoliczności. Logicznym wydaje się zatem, że takie zestawienia, nie poparte jakimikolwiek dowodami nie są wiarygodne, a nadto są niespójne.

Zdaniem organu odwoławczego przedmiotowe świadczenia nie zostały spełnione w wykonaniu nieważnej czynności prawnej w rozumieniu Kodeksu cywilnego (art. 11 pkt. 1). Fikcyjnych transakcji nie można bowiem utożsamiać z bezwzględną nieważnością w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Dyrektor w zaskarżonej decyzji wskazał, że organ podatkowy I instancji trafnie zauważył, że zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy o w pełni świadomej zgodzie na rozliczenia fikcyjnych transakcji przez stronę ze Spółką.

Niezależnie od powyższego zauważono, że to nie ocena organu I instancji jest pozbawiona logiki i doświadczenia życiowego lecz - zdaniem organu odwoławczego - twierdzenia podatnika. Wskazano bowiem, że strona jako osoba wykształcona, z pewnym doświadczeniem w działalności gospodarczej (występowała jako udziałowiec i prokurent Spółki oraz dyrektor techniczny), zgłasza prowadzenie działalności gospodarczej, zawiera umowę o roboty budowlane z tą Spółką, wystawia faktury \/AT, w ciągu 2016 r. składa deklaracje VAT-7, w których wykazuje sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT wg stawki 8%, a następnie w zeznaniu PlT-28 (z 30.01.2017 r.) nie wykazuje przychodów lecz wartości zerowe po stronie przychodów i należnego ryczałtu, a po dwóch tygodniach (14.02.2017 r.) składa korektę zeznania PIT-28 wykazując przychód w kwocie 2.016.388,88 zł, kwotę należnego ryczałtu 110.404,00 zł i w tej wysokości podatek do zapłaty. Następnie po upływie ok. 3 lat (16.07.2019 r.) składa korekty deklaracji VAT-7 i zeznania PIT-28 za 2016 r. twierdząc, że wystawienie faktur i uwzględnienie ich w rozliczeniu VAT-7 i PIT-28 było bezprawne, zaś naruszenie przepisów spowodowane było zwykłym przeoczeniem, niedopatrzeniem ze strony osób odpowiedzialnych za dokonanie rozliczeń. Przy czym podkreślono, że tylko na rzecz Spółki strona wystawiła faktury, zatem trudno przyjąć, że zwykłym przeoczeniem było wystawienie faktur na łączną kwotę netto 2.016.388,88 zł, brutto 2.177.699,99 zł.

W tej sytuacji zdaniem Dyrektora zasadnie organ I instancji otrzymane przez stronę środki pieniężne opodatkował podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach ogólnych, tj. wg art. 27 ust. 1 updof. Słusznie powiększono przychody wykazane przez stronę w zeznaniu PIT-37 za 2016 r. o kwotę 2,016.388,88 zł, otrzymaną od Spółki. Wobec powyższego stwierdzono, że dokonane w zaskarżonej decyzji rozliczenie należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r, jest prawidłowe. Organ I instancji zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 i art. 27b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., dokonał stosownych odliczeń z tytułu zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 6.580,80 zł oraz na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 3.891,70 zł, na podstawie dowodów potwierdzający ich poniesienie.

W świetle przytoczonych okoliczności i przepisów, zdaniem Dyrektora, nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1 i art. 11 ust. 1 updof. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. u. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.), co doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1 updof.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej obszernie przytaczył zarówno stanowisko organ podatkowego I instancji, jak i stanowisko organu odwoławczego wrażone w ich decyzjach. Na koniec stwierdzając, że z przedmiotową decyzją nie sposób się jednak zgodzić.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzupełniając skargę na rozprawie sądowej, która miała miejsce w dniu 13 stycznia 2022 r. (które do wystąpienie pełnomocnik nadesłał następnie jako załącznik do protokołu rozprawy), pełnomocnik skarżącego wskazał, że nie ma możliwości prawnych, aby uznać za przychód zaliczki przekazane podatnikowi podatku dochodowego na poczet usług, które w rzeczywistości nigdy nie zostały dokonane. Podatki dochodowe nie są bowiem, tak jak podatek VAT, podatkami fakturowymi, w których rola faktury ma zasadnicze znaczenie.

Skarżący od samego początku twierdził, że sporne otrzymane na jego konto bankowe środki od spółki nigdy do niego nie należały. Z tego powodu następował ich zwrot do Spółki w gotówce. Organy błędnie przyjęły, że na skutek przelewów otrzymanych od Spółki majątek skarżącego powiększył się, bez obowiązku jej zwrotu, tytułem darmym, bez jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Tymczasem organy podatkowe zobowiązane były na mocy art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. ustalić jakim tytułem sporne środki podatnik otrzymał.

W ocenie pełnomocnika organy podatkowe doszły także do błędnego wniosku, że art. 2 ust. 1 pkt 4 updof nie ma zastosowania w sprawie. Organ odwoławczy uznał, że w sprawie mamy do czynienia z przychodami uzyskanymi w związku z czynnościami, które były przedmiotem nieważnej umowy na usługi budowlane. Tymczasem skarżący otrzymał te środki tylko i wyłącznie w związku z czynnościami wystawienia pustych faktur. Ta czynność natomiast jest zabroniona prawem. Stanowi delikt z art. 62 § 2 kks oraz art. 271a kk. Nie ma zatem możliwości, aby było możliwe skuteczne zawarcie umowy na wystawienie pustych faktur. A skoro tak, to wszystkie środki otrzymane w związku z ich wystawieniem nie podlegają updof na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne, stosownie do art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej jako p.p.s.a.), obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 (są to sprawy obejmujące decyzje i postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, egzekucyjnym i zabezpieczającym, a także inne akty i czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, podjęte poza szeroko rozumianym postępowaniem administracyjnym) lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a (tj. sprawy obejmujące indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego oraz opinie zabezpieczające). Ponadto sąd administracyjny, na podstawie art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a., rozpoznaje również skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w kodeksie postępowania administracyjnego, postępowań określonych w działach IV, V i VI Ordynacji podatkowej oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw.

Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 p.p.s.a. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. Sąd kontroluje legalność zaskarżonej decyzji, a w działaniu organu administracji w niniejszej sprawie nie dopatrzył się ani naruszenia norm prawa materialnego, ani też naruszenia przepisów postępowania.

W przedmiotowej sprawie istota sporu dotyczy klasyfikacji podatkowej dochodów uzyskanych od Spółki, które wpłynęły na rachunek bankowy skarżącego z tytułu umowy która nie została zrealizowana. Przy czym podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie kwestią bezsporną jest to, że zebrany materiał dowodowy i przedstawione okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, że firma skarżącego nie wykonała żadnych robót budowlanych na rzecz Spółki. Natomiast podpisany w dniu 30.12.2016 r. protokół odbioru końcowego nie dokumentował faktycznego stanu zaawansowania robót, które miały być wykonane przez firmę skarżącego na podstawie umowy z dnia 25.03.2016 r. o wykonanie robót budowlanych nr [...], a jedynie rozliczał całość wpłaconych kwot. Powyższe wynika, zarówno z zeznań i wyjaśnień skarżącego, jak i zeznań M. M. oraz z zeznań J. K. (Prezesa Zarządu Spółki).

Wskazać należy, że sam skarżący składając w 2019 r., korekty deklaracji VAT-7 za miesiące IV-IX i XI 2016 r., w których wykazał zerowe wartości po stronie podatku należnego i naliczonego, faktury korygujące oraz korektę zeznania PIT-28 za 2016 r. z zerowymi kwotami przychodu i ryczałtu, wskazał jako przyczynę korekty: "czynności nie wykonane". W piśmie z dnia 16 lipca 2019 r. wyjaśnił, że wystawienie faktur korygujących, a co za tym idzie skorygowanie deklaracji VAT-7 oraz PIT-28 spowodowane było tym, iż wystawione faktury pierwotne nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie skarżący złożył pismo z dnia 17 lipca 2019 r. pt. "Zawiadomienie o popełnieniu czynu zabronionego. Czynny żal", w którym oświadczył, że wystawienie faktur korygujących, a co za tym idzie skorygowanie deklaracji VAT-7 oraz zeznania PIT-28 spowodowane było tym, iż wystawione przez niego faktury zaliczkowe oraz faktura rozliczeniowa na rzecz Spółki są fakturami nierzetelnymi, gdyż czynności, które dokumentowały, nie zostały faktycznie wykonane.

Kwestia oceny prawnej czynności podejmowanych na gruncie podatku od towarów i usług była przedmiotem oceny tutejszego Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 642/21. W sprawie tej Sąd oddalił skargę podatnika.

Sąd w przywołanej sprawie o sygn. akt I SA/Ol 642/21 nie podzielił stanowiska skarżącego, który brak podstaw do zastosowania w stanie sprawy przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wywodził z faktu ujawnienia organom administracji skarbowej oszukańczego procederu polegającego na wystawianiu faktur VAT stwierdzających fikcyjne transakcje gospodarcze oraz z faktu skorygowania faktur VAT i deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, co - zdaniem skarżącego - wyeliminowało niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych. Tutejszy Sąd w przywołanej sprawie podkreślił, że poza przedmiotem sporu w sprawie było, że badane przez organy faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Postępowanie kontrolne w sprawie zostało wszczęte w związku ze złożonymi przez skarżącego korektami deklaracji VAT-7 oraz wystawionymi przez niego fakturami korygującymi na rzecz Spółki do 7 faktur zaliczkowych na poczet robót budowlanych. Uzasadniając korekty deklaracji podatkowych, strona wskazała, że wystawienie faktur korygujących, a w konsekwencji skorygowanie deklaracji VAT-7, spowodowane było wystawieniem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Strona złożyła również pismo z 17 lipca 2019 r. zatytułowane: "Zawiadomienie o popełnieniu czynu zabronionego. Czynny żal".

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego potwierdzono, że strona nie wykonała na rzecz Spółki żadnej usługi budowlanej określonej umową z 25 marca 2016 r., a sporządzony protokół odbioru robót końcowych z 30 grudnia 2016 r. nie dokumentował faktycznego stanu zaawansowania robót i jedynie rozliczał wpłacone na rzecz strony zaliczki przez Spółkę. Ocenę wywiedzioną przez organy podatkowe w tym zakresie poprzedziła trafna, szczegółowa i kompletna analiza zebranych w toku postępowania materiałów dowodowych, w tym treści umowy z 25 marca 2016 r. i protokołu odbioru robót końcowych z 30 grudnia 2016 r., historii operacji na rachunków bankowych strony,

a także dowodów ze źródeł osobowych, tj. wyjaśnień strony oraz zeznań J. K., A. M., M. M. oraz W. K.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podzielił ocenę organów podatkowych oraz ocenę tutejszego Sądu wyrażoną w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 642/21, że badane faktury były tzw. pustymi fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem Sądu trafna jest ocena organów podatkowych, że w celu uwiarygodnienia wykonania usług budowlanych stworzył skarżący podatnik wraz z J. K. pozory działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą firma A, o czym świadczą m.in. poniższe okoliczności:

- pracownicy formalnie zatrudnieni w firmie skarżącego byli w rzeczywistości pracownikami Spółki, co potwierdzają zeznania złożone przez skarżącego oraz W. K., w którego ocenie, robotnicy pracujący na budowie [...] byli pracownikami Spółki,

- skarżący nie nadzorował skarżący pracowników, jak również nie zaopatrywał ich w sprzęty, ubrania robocze, nie ponosił kosztów zakwaterowania. Nie posiadał żadnego zaplecza technicznego, transportowego oraz materiałowego. Nie dokonywał zakupu materiałów i narzędzi budowlanych (nie prowadził ewidencji nabycia - w piśmie z dnia 17.09.2019 r. Pełnomocnik skarżącego podał, że nie posiada ewidencji zakupów z uwagi na brak jakichkolwiek zakupów, w deklaracjach podatkowych VAT-7 nie wykazał skarżący nabycia towarów i usług),

- skarżący nie występował z wnioskami o wypłatę zaliczki, żadna ze stron umowy nr [...] nie weryfikowała wartości i jakości robót zrealizowanych i robót w toku. Polecenia wypłaty zaliczek były wydawane przez Prezesa Zarządu Spółki J. K. Dokumenty podatkowe dotyczące prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej były sporządzane przez M. M., na podstawie dokumentów albo informacji jakie uzyskała od skarżącego lub J. K. Dokumentacja podatkowa była prowadzona i przechowywana w siedzibie Spółki przy ul. [...],

- Biuro Rachunkowe M. M. zajmowało się w działalności skarżącego prowadzeniem spraw kadrowych, do których to spraw należało zatrudnianie i zwalnianie pracowników, sporządzanie listy płac, wysyłanie dokumentacji do ZUS i Urzędu Skarbowego. Pracownica ww. biura M. . załatwiała w Urzędzie Pracy, w Urzędzie Wojewódzkim sprawy związane z zatrudnianiem pracowników przez skarżącego, przy czym świadczyła swoją pracę w siedzibie Spółki.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Jak podnosi się jednolicie w piśmiennictwie i judykaturze, przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku, niezależnie od przyczyny zachowania podatnika, czyli także sytuacji, w których wystawiane faktury nie dokumentują żadnej rzeczywiście dokonanej transakcji (wyrok WSA w Łodzi z 20 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 352/20, orzeczenie opublikowane na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia sądowe powołane poniżej, o ile nie wskazano innego publikatora).

Z punktu widzenia stosowania tego przepisu nieistotna jest przyczyna zachowania wystawcy faktury, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (A.Bartosiewicz, Komentarz do art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex/el).

Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 203 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L nr 347; dalej jako: "Dyrektywa 112"), który wprowadza zasadę, że każda osoba, która wykazuje podatek VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. Regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury

w systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli obniżenia własnego zobowiązania podatkowego lub żądania zwrotu różnicy podatku. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Zatem celem art. 203 Dyrektywy 112 jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (pkt 20 wyroku TSUE z 17 września 1997 r., sygn. akt C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land v. Bernhard Langhorst; ECLI:EU:C:1997:417).

Sąd w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 642/21 zgodził się ze stroną skarżącą, że co do zasady dopuszczalne jest wycofanie się przez wystawcę z błędnie wystawionej faktury, niezależnie od okoliczności jej wystawienia, jeśli wystawca w odpowiednim czasie wyeliminuje ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych. Twierdzenia tego nie kwestionuje również organ podatkowy.

Stanowisko to uwzględnia wynik wykładni art. 203 Dyrektywy 112 wyprowadzony przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w szeregu wyroków, m.in. z: 19 września 2000 r., sygn. akt C-454/98, ECLI:EU:C:2000:469;

6 listopada 2003 r., sygn. akt C-78/02 - C-80/02, ECLI:EU:C:2003:604; 15 marca 2007 r., sygn. akt C-35/05, ECLI:EU:C:2007:167; 18 czerwca 2009 r., sygn. akt

C-566/07, ECLI:EU:C:2009:380; 31 stycznia 2013 r., sygn. akt C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55; 31 stycznia 2013 r., sygn. akt C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54; wskazał, że podatnik może skorygować nieprawidłowo wskazany w fakturze podatek zawsze, gdy wykaże, że wystawił ją będąc w dobrej wierze lub gdy

w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakiegokolwiek uszczuplenia dochodów podatkowych. Także w jednym z ostatnich wyroków w tej materii z 8 maja 2019 r., sygn. akt C-712/17, ECLI:EU:C:2019:374, TSUE potwierdził stanowisko, że jest możliwość dokonania korekty, gdy "wystawca faktury, który nie działał w dobrej wierze zapobiegnie w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych" (pkt 35).

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika zatem,

że do skorygowania podatku na korzyść podatnika, u którego zobowiązanie powstało na podstawie art. 203 Dyrektywy 112, konieczne jest całkowite wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia należności podatkowych w odpowiednim czasie.

W szczególności w wyroku z 19 września 2000 r., sygn. akt C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG v. Finanzamt Borken oraz Manfred Strobel v. Finanzamt Esslingen, TSUE wskazał, że jeżeli wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Dlatego też, jeżeli takie ryzyko zostało wyeliminowane, korekta podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, nie może być uzależniona od uznania organów podatkowych.

Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, podzielić należy pogląd wyrażony przez tut. Sąd w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 642/21, że stwierdzenie, że wystawca faktury podjął działania w odpowiednim czasie dotyczy takich sytuacji, w których odbiorca faktury nie dokonał odliczenia podatku wykazanego w fakturze lub też nie przysługiwało mu w ogóle prawa do odliczenia podatku naliczonego, co dotyczyć może takich sytuacji, w których doszło do wystawienia faktur błędnie określających VAT pomimo nieistnienia obowiązku opodatkowania danej transakcji, niższej stawki lub innego momentu opodatkowania.

Zaznaczenia wymaga, że powyższe stanowisko TSUE znalazło odzwierciedlenie w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego,

w których podkreśla się, że działania wystawcy faktury muszą zostać podjęte

w odpowiednim czasie, aby całkowicie wyeliminowały ryzyko uszczupleń podatkowych. Przykładowo można wskazać na wyroki NSA z: 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 813/11; 20 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 172/12; 29 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 1075/12, 13 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1309/12, 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 159/13, 13 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1021/13,

9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 14/13, 7 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1274/17). W wyrokach, w których uznano korektę za skuteczną, ze stanu faktycznego wynikało, że odbiorca faktur nie odliczył lub też nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Z powołanych powyżej orzeczeń TSUE i NSA wynika, że sądy różnicują możliwość korekty podatku błędnie wykazanego na fakturach w zależności od realnych skutków takich działań dla budżetu. Taka interpretacja przepisów prawa gwarantuje zachowanie proporcji pomiędzy interesami fiskalnymi (w tym koniecznością przeciwdziałania nadużyciom podatkowym) a podstawową zasadą podatku VAT - zasadą neutralności i wynikającym z niej prawem do odliczenia podatku wykazanego na fakturach (E.Michna [w:] B.Brzeziński, D.Dominik-Ogińska, K.Lasiński-Sulecki, A.Zalasiński (red.), Polskie prawo podatkowe a prawo unijne. Katalog rozbieżności, Warszawa 2016).

Przykładem takiego orzeczenia jest też wyrok NSA z 5 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 197/13, według którego aby korekta była możliwa, musi zostać wyeliminowane ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych, przy czym - jak wyraźnie zaznaczył NSA - "to nie na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych czy udowodnienia,

że takie ryzyko nie występuje, lecz na skarżącym". W konsekwencji należy przyjąć, że nawet działający w złej wierze podatnik, który wystawił faktury będące podstawą nienależnych odliczeń, ma prawo skorygować swoje rozliczenia, ale pod warunkiem że wykaże brak rzeczywistych uszczupleń podatkowych z tego tytułu. W praktyce oznacza to albo wycofanie z obrotu nieprawidłowo wystawionej faktury przed skorzystaniem z prawa do odliczenia przez odbiorcę faktury, albo skorygowanie podatku należnego przez wystawcę faktur, jeżeli takiej korekty dokona jednocześnie odbiorca faktury (lub organ podatkowy kontrolujący jego rozliczenia), o ile jednak uszczuplony podatek zostanie definitywnie wyrównany, tzn. wpłacony do właściwego urzędu skarbowego (zob. również wyroki NSA z: 13 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 351/13; z 18 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 635/14).

Stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie był natomiast całkowicie odmienny. Skarżący jako wystawca spornej faktury, nie wyeliminował w odpowiednim czasie ryzyka straty dla budżetu Państwa. W okolicznościach niniejszej sprawy faktury wystawione przez stronę zostały wprowadzone do obrotu, a ich odbiorca skorzystał z prawa do odliczenia kwot wykazanych w tych fakturach tytułem podatku. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji wobec odbiorcy faktur została przeprowadzona kontrola podatkowa, w wyniku której dokonano ustaleń o braku prawa do odliczenia, jednak nie została jeszcze wydana wobec odbiorcy faktur decyzja podatkowa ani nie została odzyskana od odbiorcy faktur kwota wykazana tytułem podatku VAT w treści faktur wystawionych przez skarżącego. Jak zaś wskazano w powołanym już wyżej wyroku NSA z 5 lutego 2014 r.: "fakt wydania ostatecznych decyzji wobec odbiorcy faktur fikcyjnych nie stanowi jeszcze o wyeliminowaniu ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. Podatnik musi udowodnić, że odliczony przez jego kontrahenta VAT został zwrócony do budżetu państwa w postaci zapłaty podatku określonego w decyzji". W niniejszej sprawie skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dowodów, że podatek naliczony odliczony przez odbiorcę faktur został zwrócony do budżetu Państwa. Samo wystawienie faktur korygujących do pustych faktur nie mogło wywołać oczekiwanych przez skarżącego skutków materialnych w postaci skutecznego wyeliminowania ryzyka uszczupleń podatkowych. Z ustaleń faktycznych wynika jednoznacznie, że wystawione przez skarżącego faktury korygujące nie zostały przez Spółkę uwzględnione w jej rozliczeniach podatkowych, w których dokonała ona odliczenia podatku naliczonego z pustych faktur. Co więcej, wystawieniu faktur korygujących nie towarzyszył zwrot kwot podatku w nich wykazanych. Wbrew zatem twierdzeniom strony skarżącej, w rozpoznawanej sprawie powstało nie tylko ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych, ale nastąpiło rzeczywiste ich pomniejszenie.

Szczególnego podkreślenia wymaga fakt, że wystawione przez skarżącego faktury zostały wprowadzone do obiegu prawnego, ponieważ zostały dostarczone do Spółki, jak również zostały ujęte przez tą Spółkę, w ewidencjach zakupu VAT i wykazane w deklaracjach VAT-7. Spółka odliczyła podatek VAT wynikający z wystawionych przez skarżącego faktur i nie wycofała się z tego odliczenia (nie złożyła korekt deklaracji).

TSUE w powołanym już wyżej wyroku w sprawie C-454/98 wskazał,

że warunkiem prawa do korekty powinno być wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia wpływów budżetowych z tytułu VAT, czyli zapewnienie, że adresat nieprawidłowo wystawionej faktury nie odliczył wykazanego podatku, a jeżeli odliczenie takie zostało dokonane, to że będzie ono skorygowane (por. także J. Fornalik, [w:] Szósta Dyrektywa VAT. Komentarz, pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003, s. 519; J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT 2009, Warszawa 2009, s.1025-1026).

Wskazać również należy, że w wyroku z 31 stycznia 2013 r., sygn. C-642/11 - Stroj Trans EOOD v. Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto" – Warna pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite (ECLI:EU:C:2013:54), Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych nie jest co do zasady całkowicie wyeliminowane, jeżeli odbiorca faktury, na której nieprawidłowo wyszczególniono VAT, może posłużyć się tą fakturą w celu skorzystania z prawa do odliczenia. Wobec tego obowiązek ustanowiony w art. 203 Dyrektywy 112 ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać

z prawa do odliczenia przewidzianego w art. 167 i nast. Dyrektywy. Obowiązek ten jest ograniczony możliwością, jaką mogą przewidzieć państwa członkowskie

w prawie krajowym, skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych.

Na to, że art. 203 Dyrektywy 112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej dyrektywy, wskazał też TSUE w wyroku z 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt C-138/12 Rusedespred OOD v. Direktor na direkcija "Obżałwane

i uprawlenie na izpyłnenieto" - grad Warna pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite (ECLI:EU:C:2013:233). W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że zasada neutralności podatkowej powinna być rozumiana wielopłaszczyznowo, zaś przepisy służące zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej, takie jak art. 203 Dyrektywy 112, jak również ich stosowanie w praktyce, nie mogą stać w sprzeczności z zasadą neutralności podatkowej. Dlatego przy stosowaniu tej regulacji wyjątkowo ważnym jest cel przyświecający wprowadzeniu tej normy do unijnego porządku prawnego, jakim jest eliminacja ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. Wskazano również na potrzebę dokonywania przez sądy krajowe zindywidualizowanej oceny konkretnego stanu faktycznego zaistniałego w rozpoznawanej sprawie celem ustalenia, czy działania wystawcy faktury wyeliminowały całkowicie ryzyko uszczupleń podatkowych.

Na ten aspekt i cel art. 108 ustawy o VAT wskazywał też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 813/11, podkreślając, że przepis ten ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT. Dlatego też należy stosować go po dogłębnej analizie, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury,

o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności

z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (por. też wyroki NSA: z 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 267/09;

z 13 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 351/13).

W ocenie Sądu, w związku z wystawieniem przez skarżącego faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaistniały podstawy do określenia, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kwoty podatku do zapłaty. Wystawiane przez skarżącego faktury, jako niedokumentujące rzeczywistych transakcji, nie skutkowały powstaniem obowiązku podatkowego u ich wystawcy, co nie zmienia faktu, że rodziły obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku, o czym organy podatkowe prawidłowo orzekły na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy.

Mając na uwadze powyższe skoro wystawione przez skarżącego faktury zaliczkowe za usługi budowlane oraz faktura nr [...] z dnia [...] za usługi budowlane rozliczająca te faktury zaliczkowe, dla Spółki, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, Sąd podziela ustalenia dokonane przez organ odwoławczy, że przychody z nich wynikające nie stanowią przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu trafnie organ ustalił, że w 2016 r. skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof, ponieważ skarżący nie wykonał żadnych robót budowlanych na rzecz Spółki, ani nie świadczył jakichkolwiek usług na rzecz innych podmiotów (osób).

W świetle powyższego stanu faktycznego, kwota netto wynikająca z faktury z dnia 30.12.2016 r., wystawionej przez skarżącego na rzecz Spółki, w wysokości 2.016.388,88 zł, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. Skoro kwota ta nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, zatem nie podlega opodatkowaniu w formie ryczałtu ewidencjonowanego, pomimo że skarżący wybrał tę formę opodatkowania dla przychodów z działalności gospodarczej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 9 ust. 1 i 2 updof i art. 11 ust. 1 updof, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznaje go za niezasadny. Jak słusznie zauważył organ, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki NSA z 14.10.2009 r. sygn. II FSK 761/08, z 9 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2343/10) ukształtował się jednolity pogląd, że wpłaty z tytułu należności fikcyjnych faktur dla przedsiębiorcy nie powinny być traktowane jako przychody z działalności gospodarczej, lecz jako przychody z innych źródeł, o jakich mowa w art. 11 ust 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 updof.

Wskazać należy, że stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 zpdof, ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, działalność usługowa oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 i Nr 220, poz. 1435 oraz z 2009 r. Nr 33, poz. 256 i Nr 222, poz. 1753) wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. Nr 88, poz. 439, ze zm. ), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 12 cytowanej ustawy pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

W myśl art. 5a pkt 6 lit. a updof, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarczą oznacza działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Mając na uwadze wyżej zacytowane przepisy oraz opisany stan faktyczny, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania uregulowania zawarte w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ale przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w 2016 r. w ramach zgłoszonej działalności gospodarczej skarżący wystawił na rzecz Spółki faktury zaliczkowe - tj. faktury nr: [...] z dnia [...],[...] z dnia [...],[...] z dnia [...],[...] z dnia [...],[...] z dnia [...],[...] z dnia [...],[...] z dnia [...] oraz fakturę VAT nr [...] z dnia [...] za "usługi budowlane" rozliczającą faktury zaliczkowe, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Powyższe oznacza, że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof.

W ocenie Sądu trafnie organy podatkowe ustaliły także, że kwota netto 2.016.388,88 zł, dokonanych na rzecz skarżącego wpłat środków pieniężnych związanych z wystawionymi przez niego fakturami zaliczkowymi (z pominięciem kwot podatku VAT wynikających z tych faktur), stanowi przychód z innych źródeł i podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu podatek należny jako składnik kwot brutto wpływających na jego rachunek bankowy którą rozpoznał skarżący na wystawionych fakturach zaliczkowych w łącznej wysokości 161.311,11 zł siłą rzeczy nie stanowił dla niego przysporzenia o charakterze trwałym i definitywnym. Tym samym kwota podatku należnego (podatku do zapłaty) nie mogła stanowić przychodu skarżącego w rozumieniu art. 11 ust. 1 updof (por. wyrok NSA z 22 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3776/18). W konsekwencji zasadnie przyjęto, że kwotę 2.016.388,88 zł (wartość netto wynikająca z wystawionych przez skarżącego faktur zaliczkowych) należy uznać za przychody z innych źródeł. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, źródłami przychodów są inne źródła. W artykule 20 ust. 1 ww. ustawy, wskazano katalog przychodów z innych źródeł, który to jest otwarty i dlatego też do tej kategorii można zaliczyć przychody inne niż wymienione w tym przepisie. Sformułowanie "w szczególności" dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Stosownie zaś do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b, i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Należy w tym miejscu nadmienić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych również podkreśla się, na co wskazał m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21.02.2017 r., sygn. akt II FSK 121/15, że wpływów gotówki oraz przelewów na rachunek bankowy podatnika nie można zakwalifikować jako zapłaty za faktury, jeżeli czynności opisanych na tych fakturach nie wykonano. Wobec tego wpłaty te nie stanowią przychodu ze źródła w postaci działalności gospodarczej, lecz przychód z innych źródeł. W podobnym tonie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 22.03.2018 r., sygn. akt I SA/Ol 96/18. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że zasadnym jest uznanie przychodu otrzymanego w związku z wystawieniem "pustej" faktury do przychodów z tzw. innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasada ta dotyczy przychodu faktycznie uzyskanego z tzw. "pustej" faktury, a więc sytuacji, gdy nie było wykonania usługi, ale doszło do przekazania środków pieniężnych. Przychód z innych źródeł powstaje w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika określonego świadczenia. Analogicznie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 21.05.2019 r., sygn. akt I SA/Łd 781/18.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała NSA z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, uchwała NSA z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10).

W tym miejscu podkreślić należy, że w niniejszej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że w 2016 r. skarżący otrzymał od Spółki na dwa rachunki bankowe środki pieniężne w formie przelewów bankowych w łącznej kwocie 2.459.700,00 zł, powyższe wynika z historii wyciągów bankowych rachunku o numerze [...] w Banku A i rachunku o numerze [...] w Banku B.

Na podstawie przedłożonych w trakcie kontroli podatkowej historii operacji na rachunkach bankowych dokonano analizy przepływów na tych rachunkach. W wyniku tych czynności stwierdzono, że na osobiste konto podatnika w Banku B o numerze [...] wpływały również zaliczki na materiał wpłacane przez Spółkę A.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w związku z otrzymaniem ww. kwot tytułem zaliczek na zakup materiałów, w łącznej kwocie 280.000,00 zł oraz zaliczki na roboty budowlane w kwocie 2.000,00 zł wpłaconej w dniu 06.07.2016 r. skarżący nie wystawił faktur VAT. Nie stwierdzono również wystawienia przez podatnika faktur tytułem dokonania dostawy materiałów budowlanych.

Z materiału dowodowego przedłożonego przez Spółkę tj. dowodów KP wynika, że pobrane przez podatnika zaliczki zostały zwrócone bądź rozliczone w postaci faktur jedynie w zakresie zaliczek na zakup materiałów budowlanych związanych z inwestycjami prowadzonymi przez Spółkę, w tym zakup paliwa do samochodu służbowego.

Zaliczki w łącznej kwocie 282.000,00 zł zostały rozliczone w następujący sposób:

1) KP nr [...] z dnia [...] – zwrot zaliczki 270.000,00 zł,

2) KP nr [...] z dnia [...] – zwrot zaliczki na mat. 3.000,00 zł,

3) KP [...] z dnia [...] – zwrot zaliczki na materiał 1.000,00 zł,

4) KP nr [...] z dnia [...] – zwrot zaliczki 2.000,00 zł,

5) KP nr [...] z dnia [...] – zwrot zaliczki na mat. 5.000,00 zł,

6) KP nr [...] z dnia [...] – zwrot zaliczki 1.000,00 zł.

Zdaniem Sądu wobec spójności materiału dowodowego dotyczącego zwrotu kwoty 282.000,00 zł, zasadnie organy podatkowe uznały za wiarygodne wyjaśnienia skarżącego złożone w tym zakresie.

W ocenie Sądu podzielić należy stanowisko organów podatkowych obu instancji co do braku wiarygodności twierdzeniom skarżącego, że zwrócił Spółce otrzymane środki pieniężne, poza kwotą 282.000,00 zł. Wyjaśnienia skarżącego dotyczące zwrotu Spółce kwoty 282.000,00 zł są bowiem zgodne z zeznaniami J. K. - Prezesa Zarządu tej Spółki oraz przedłożonymi przez Spółkę dowodami KP, potwierdzającymi zwrot ww. kwoty. Natomiast skarżący, poza własnymi twierdzeniami, nie przedłożył wiarygodnych dowodów potwierdzających zwrot Spółce pozostałej kwoty, tj. 2.177.700,00 zł. Z wyjaśnień Spółki wynika zaś, że oprócz kwoty 282.000,00 zł z tytułu wpłaconych na rzecz Skarżącego zaliczek skarżący nie zwrócił pozostałych środków pieniężnych.

Sąd podziela również ocenę dokonaną przez organy podatkowe przedłożonych przez skarżącego zestawień dotyczących zwrotu Spółce środków pieniężnych (z dnia: 27.11.2019 r. i 20.12.2019 r.). W ocenie Sądu w świetle zgromadzonego materiału dowodowego zestawienia te nie są wiarygodne.

Trafnie organy podatkowe zwróciły uwagę, że zarówno w pierwszym, jak i w drugim zestawieniu skarżący podał dokładną datę i kwotę zawrotu, jednakże nie wskazał dowodów na podstawie, których sporządził te zestawienia. Natomiast przedłożone zestawienia różnią się od siebie i nie są spójne, co konkretnie wykazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. W pismach z dnia 27.11.2019 r. i z dnia 20.12.2019 r. skarżący zawarł zestawienia wypłat gotówkowych dokonanych z rachunków bankowych posiadanych w Banku A o numerze [...] oraz w Banku B o numerze [...], które miały dotyczyć zwrotu zaliczek wpłaconych przez Spółkę, dotyczących zarówno środków finansowych przekazanych tytułem zaliczek na roboty budowlane, jak i zaliczek na materiały (szczegółowe tabele nr 7, 8 i 9 zawarte w decyzji Naczelnika). Oprócz przyporządkowania kwot gotówki wypłaconej z rachunków bankowych i wskazania kwot, które z tych wypłat zostały przeznaczone na zwrot zaliczek otrzymanych od Spółki, skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających ich faktyczny zwrot.

Godzi się zauważyć, że organy podatkowe obu instancji szczegółowo przeanalizowały zestawienia zaprezentowane przez skarżącego i procesowo oceniły ten materiał dowodowy. Wyjaśnienia dotyczące zwrotu Spółce otrzymanych od tej Spółki na rachunki bankowe środków pieniężnych zostały ocenione jako gołosłowne gdyż pozostają w oczywistej sprzeczności z wyjaśnieniami Spółki, z których wynika, że oprócz kwoty 282.000,00 zł, nie dokonał skarżący zwrotu pozostałych środków pieniężnych, czyli kwoty 2.177.700,00 zł. Zważyć należy, że kwota 282.000,00 zł obejmuje zwrócone Spółce zaliczki na materiały budowlane i zakup paliwa. Wobec tego wyjaśnienia skarżącego z dnia 20 grudnia 2019 r., że pozostałe kwoty (czyli 212.950,00 zł) przeznaczone zostały m.in. na zakup materiałów budowlanych związanych z inwestycjami prowadzonymi przez Spółkę i zakup paliwa do samochodu służbowego, nie zasługują na uwzględnienie, gdyż są gołosłowne. Nadto, zwrot zaliczek na materiały, wpłaconych przez Spółkę na rachunek bankowy skarżącego w Banku B już w tym zestawieniu wykazane zostały przez skarżącego w kwocie 271.500,00 zł).

Ponadto, z analizy przedłożonych przez skarżącego zestawień dotyczących zwrotu Spółce środków pieniężnych (z dnia: 27.11.2019 r. i 20.12.2019 r.) wynika, że nie są one ze sobą spójne. Mianowicie w zestawieniu z dnia 27.11.2019 r. podał skarżący w tabeli nr 1, że zaliczki na materiał wpłacone przez Spółkę na rachunek Bankowy w Banku B zostały zwrócone w łącznej kwocie 280.000,00 zł (akta kontroli podatkowej, t. IV, k. 642). Dotyczyły one kwot przekazanych dla J. K. na wypłaty dla pracowników firmy A oraz Spółki oraz na materiały na budowy realizowane przez Spółkę, rozliczenie paliwa, koszty napraw i eksploatacji samochodu służbowego, budowy domu przy ul. [...], rozliczenie mandatu skarżącego, wystawionego przez Państwową Inspekcję Pracy na budowie Banku C. Natomiast według zestawienia z dnia 20.12.2019 r. wynika, że zaliczki na materiał wpłacone na rachunek bankowy w Banku B zostały zwrócone w kwocie 271.500,00 zł. Przy czym zwrócono uwagę, że zarówno w pierwszym, jak i w drugim zestawieniu podaje skarżący dokładną datę i kwotę zwrotu, jednakże nie wskazuje dowodów na podstawie których sporządził te zestawienia. Jak wskazano wyżej, przedłożone zestawienia różnią się od siebie, np. w zestawieniu pierwszym (z 27.11.2019 r.) wskazał skarżący, że wpłata z dnia 22.11.2016 r. - zaliczka na materiał - w kwocie 1.000,00 zł, została rozliczona poprzez rozliczenie mandatu. Natomiast w drugim zestawieniu (z 20.12.2019 r.) wskazując rozliczenie zaliczek na materiał, otrzymanych od Spółki na ww. rachunek bankowy wskazał skarżący, że z wpłaty z dnia 22.11.2016 r. w kwocie 1.000,00 zł, wypłacił gotówkę w dniu 26.11.2016 r. w kwocie 500,00 zł, nie wykazał zaś zwrotu Spółce tej kwoty.

Wskazać także należy na stwierdzone przez organy podatkowe różnice w tych zestawieniach w zakresie zwrotów Spółce kwot otrzymanych z tytułu zaliczek na roboty budowlane na rachunek bankowy w Banku A. I tak na przykład: w pierwszym zestawieniu (z 27.11.2019 r.), w tabeli nr 3 wskazał skarżący na zwrot wpłaconej zaliczki w kwocie 10.000,00 zł, jej wypłatę w gotówce i zwrot dla J. K. na wypłaty dla pracowników firmy A oraz Spółki (akta kontroli, t. IV, k. 641), a w kolejnym zestawieniu (z 20.12.2019 r.) skarżący podał, że z wpłaty na konto w dniu 6.06.2016 r. 10.000,00 zł wypłacił gotówkę w kwocie 9.800,00 zł i dokonał jej zwrotu Spółce, tymczasem z historii ww. rachunków bankowych wynika, że kwota 9.800,00 zł została w dniu 6.06.2016 r. przelana na rachunek bankowy skarżącego w Banku B tytułem zasilenia konta (akta kontroli podatkowej, t. II, k. 212 i 308). Kolejnym przykładem są wpłaty na rachunek bankowy z dnia 13.07.2016 r. w kwocie 8.000,00 zł i 43.000,00 zł, w pierwszym zestawieniu wyjaśnił skarżący, że zaliczki na roboty budowlane zostały rozliczone poprzez materiały na budowy realizowane przez Spółkę, rozliczenie paliwa, kosztów napraw i eksploatacji samochodu służbowego, rozliczenie dojazdów pracowników do Spółki (8.000,00 zł) oraz kwota 43.000,00 zł została przekazana dla J. K. na wypłaty dla pracowników firmy A oraz Spółki, przy czym w kolejnym zestawieniu (z 20.12.2019 r.) nie wskazał skarżący ani na wypłatę gotówki ww. kwotach w dniu 13.07.2016 r., ani na zwrot Spółce tych środków pieniężnych.

Zdaniem Sądu powyższe ustalenia organów podatkowych jednoznacznie świadczą o braku wiarygodności sporządzonych przez skarżącego zestawień, jak i składanych wyjaśnień co do zwrotu Spółce środków pieniężnych otrzymanych na rachunki bankowe w związku z wystawionym przez skarżącego fakturami VAT na rzecz Spółki.

Dodatkowo wskazać należy, że z historii rachunków bankowych wynika, że skarżący otrzymywał od Spółki w 2016 r. środki finansowe w formie przelewów bankowych. Środkami tymi skarżący dysponował w sposób swobodny i nieograniczony wykonując różne operacje bankowe. Skarżący z rachunków bankowych dokonywał wypłat gotówkowych ale również wpłacał środki pieniężne w łącznej kwocie 66.250,00 zł (vide: np. akta kontroli podatkowej, t. II, k. 216 i k. 221). Skarżący dokonywał też operacji między tymi kontami (zasilanie konta). Jak wynika z transakcji dokonanych m.in. na rachunku w Banku B na przestrzeni kilku dni po otrzymaniu przelewów bankowych od Spółki wypłacie gotówki, dokonywał skarżący w bankomacie wpłat gotówki, np.: przelew bankowy od Spółki w dniu 18.04.2016 r. w kwocie 69.000,00 zł, w tym samym dniu wypłata gotówki w kwocie 68.500,00 zł, a następnie w dniu 22.04.2016 r. dwie wpłaty w bankomacie - 1.500,00 zł i 4.900,00 zł, z których skarżący dokonywał opłat bieżących, związanych z utrzymaniem się. Wszystkie przedstawione okoliczności, wbrew zarzutom skarżącego, świadczą o tym, że skarżący jako właściciel dysponował w sposób nieskrępowany środkami przekazanymi na jego rachunki bankowe przez Spółkę.

Dodatkowo wskazać należy, że z dowodów KP przedłożonych przez Spółkę wynika, że pobrane przez podatnika zaliczki zostały zwrócone bądź rozliczone w postaci faktur jedynie w zakresie zaliczek na zakup materiałów budowlanych związanych z inwestycjami prowadzonymi przez Spółkę, w tym zakup paliwa do samochodu służbowego. Pozostała kwota nie została zwrócona. W ocenie Sądu również zeznania żony skarżącego – B. K., która zeznała, że była trzy razy świadkiem przekazania przez skarżącego bliżej nieokreślonych kwot K., nie potwierdzają, że faktycznie skarżący dokonał zwrotu kwoty przeszło dwóch milionów złotych Spółce. Zaznaczyć bowiem należy, iż żona skarżącego stwierdziła, że była świadkiem przekazania środków pieniężnych 2-3 razy, ale nie podała wysokości zwróconej kwoty ani jej źródła. Natomiast syn skarżącego, poza ogólnikowym wyjaśnieniem co do stanu majątkowego rodziny, nie przedstawił żadnych istotnych faktów.

Zdaniem Sądu, skoro podatnik po upływie 3 lat (tj. w listopadzie i w grudniu 2019 r.) sporządza szczegółowe zestawienie kwot zwróconych rzekomo Spółce wraz z dokładną datą i kwotą zwrotu, a przecież zdarzenia te miały mieć miejsce w 2016 r., to nie da się pogodzić z zasadami logiki i zdrowego rozsądku oraz tzw. doświadczenia życiowego, że zrobił to na podstawie zapamiętanych okoliczności. Logicznym wydaje się zatem, że takie zestawienia, nie poparte jakimikolwiek dowodami nie są wiarygodne, a nadto są niespójne.

W świetle przedstawionego wyżej materiału dowodowego w ocenie Sądu trafnie organy podatkowe nie mogły dać wiary gołosłownym wyjaśnieniom skarżącego, że zwrócił on Spółce całą kwotę 2.177.700,00 zł.

Na marginesie zauważyć należy, że skarżący zapytany o to dlaczego zawarł umowę ze Spółką, skoro miała ona na celu pozorowanie wykonania usług, odpowiedział, że był przekonany, iż nie jest to nielegalne i że będzie to dobre dla Spółki. Mając na uwadze fakt, że skarżący posiada wyższe wykształcenie, piastował wysokie stanowisko w Spółce - dyrektora technicznego, posiadał jej udziały, w trakcie pracy w Spółce - przed uruchomieniem działalności - ustanowił ustrój rozdzielności majątkowej w małżeństwie, a w efekcie tego nie dysponuje żadnym istotnym majątkiem osobistym, wyjaśnienia skarżącego co do przesłanek uruchomienia działalności trafnie zostały ocenione przez organy podatkowe jako zdecydowanie niewiarygodne.

Reasumując tę część uzasadnienia w ocenie Sądu twierdzenia skarżącego bez innego wiarygodnego materiału dowodowego, nie mogły stanowić podstawy do ustalenia stanu faktycznego w zakresie zwrócenia kwoty 2.177.700,00 zł J. K.

Przechodząc do oceny kolejnych zarzutów podniesionych w skardze wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 O.p. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Co do zasady dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (ust. 2) – chodzi przy tym o przychód podatkowy podatnika a nie przychód w znaczeniu ekonomicznym. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w piśmiennictwie, tak na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatku dochodowego od osób prawnych, podkreśla się, że przychodem podatkowym jest tyko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały, definitywny. Taka konkluzja zawarta została m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11; z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1154/14; z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 869/15 oraz z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1370/15, a Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanowisko to podziela. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny.

W ocenie Sądu otrzymane od Spółki środki pieniężne w wysokości 2.016.388,88 zł, stanowią realne przysporzenie skarżącego. Z materiału dowodowego wynika, że skarżący wszedł w posiadanie środków pieniężnych w ww. wysokości oraz swobodnie nimi dysponował. W judykaturze przyjmuje się, że już samo otrzymanie środków pieniężnych skutkuje powstaniem przychodów podlegających opodatkowaniu. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku NSA z dnia 16.12.2015 r., sygn. akt II FSK 2641/13 oraz w wyroku WSA w Łodzi z dnia 5.12.2017 r., sygn. akt I SA/Łd 898/17.

Z treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f wynika, że w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych przychodami są kwoty i wartości otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że w tym wypadku przychód, jako określony przyrost majątkowy, powinien mieć charakter definitywny.

W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że wpłacane na konto skarżącego pieniądze miały w istocie ten charakter. W przytoczonych okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy otrzymane środki pieniężne od Spółki stanowiły dla skarżącego definitywne przysporzenie majątkowe, zwiększające przychód podatkowy.

Przez pojęcie "otrzymane" - zgodnie ze słownikiem języka polskiego - należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Natomiast "pozostawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji podatnika (wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2008 r., sygn. akt II FKS 1578/06, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14.02.2018 r., sygn. akt I SA/G1 1152/17).

Zatem, aby pieniądze i wartości pieniężne mogły być traktowane jako przychód wystarczy, by były one postawione do dyspozycji podatnika, co miało miejsce w niniejszej sprawie. W przedmiotowej sprawie kwestią bezsporną jest to, że Spółka dokonała przelewów na rachunki bankowe skarżącego środków finansowych w łącznej kwocie brutto 2.177.700,00 zł. Skarżący swobodnie dysponował przekazanymi środkami finansowymi. Zdaniem Sądu, co wykazał organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, to skarżący jako właściciel w sposób nieskrępowany zarządzał otrzymanymi kwotami od Spółki. Ustaleń tych nie zmieniają zeznania członków najbliższej rodziny skarżącego (żony i syna). To, że ani żona, ani wówczas małoletni syn, nie odczuli znacznego wzrostu poziomu życia, nie przesądza jeszcze o tym, iż takimi środkami finansowymi skarżący nie dysponował. Tym bardziej, że są dowody na dostarczenie tych środków skarżącemu (przelewy na rachunki bankowe), zaś nie ma, poza twierdzeniami skarżącego, dowodów na zwrot tych środków z powrotem do Spółki w postaci przelewów czy choćby pisemnego potwierdzenia otrzymania tych środków przez Spółkę. W sytuacji, gdy przedmiotem zwrotu miała być nie jakaś "drobna kwota" lecz ponad 2 miliony złotych. Organy podatkowe wykazały wpływ środków na rachunki bankowe należące do skarżącego, skarżący zaś nie przedstawił dowodu na zwrot tych środków.

Na marginesie powyższych wywodów godzi się zauważyć, że w przypadku zwrotu kwoty 282.000,00 zł skarżący przedstawił dokumenty potwierdzające zwrot Spółce powyższej kwoty (KP nr [...] z dnia [...] – zwrot zaliczki 270.000,00 zł; KP [...] z dnia [...] – zwrot zaliczki na mat. 3.000,00 zł; KP nr [...] z dnia [...] – zwrot zaliczki na materiał 1.000,00 zł; KP nr [...] z dnia [...] – zwrot zaliczki 2.000,00 zł, KP nr [...] z dnia [...] – zwrot zaliczki na mat. 5.000,00 zł, KP nr [...] z dnia [...] – zwrot zaliczki 1.000,00 zł). W przypadku pozostałej spornej kwoty brak jest jakiegokolwiek dowodu na zwrot środków.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego brak było podstaw do przyjęcia, że skarżący zwrócił Spółce środki pieniężne w kwocie 2.016.388,88 zł, a zatem środki te stanowią u skarżącego przychód z "innych źródeł". Inna ocena tej okoliczności, wbrew stanowisku skarżącego, byłaby naruszeniem zasady legalizmu i swobodnej oceny dowodów. Zatem przychód ten zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega opodatkowaniu według skali podatkowej na zasadach ogólnych i winien być wykazany łącznie z pozostałymi przychodami w zeznaniu rocznym PIT-37 za 2016 r.

Odnosząc się do zarzutów pełnomocnika strony skarżącej odnośnie błędnej kwalifikacji z jakiego tytułu środki pieniężne zostały przez Spółkę wpłacone na rachunki bankowe skarżącego należy stwierdzić, że są one chybione. Z treści przelewów bankowych bowiem jednoznacznie wynika, że wpłaty te dotyczyły zaliczek na roboty budowlane (vide: np. k. 107-108,Tom.I, akta kontroli podatkowej).

W ocenie Sądu, skoro roboty budowlane nie zostały wykonane przez wystawcę faktur VAT, kwoty z nich wynikające nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej lecz jako realne przysporzenie są przychodami z innych źródeł. Powyższy pogląd utrwalił się w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki: WSA w Olsztynie z 22.03.2018 r., sygn. akt I SA/OI 96/18; WSA w Warszawie z 12.09.2014 r., sygn. akt VIII SA/Wa 259/14; wyroki NSA: z 14.10.2009 r., sygn. akt II FSK 761/08; z 9.05 2012 r., sygn. akt II FSK 2343/10). W judykaturze od dawna podnosi się, że wpłaty z tytułu należności z fikcyjnych faktur nie stanowią przychodów z działalność gospodarczej lecz są przychodami z innych źródeł, o których mowa w art. 11 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Sądu, nie sposób zgodzić się z pełnomocnikiem strony skarżącej, że w sprawie nie ma zastosowania ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych lecz ustawa o podatku od spadków i darowizn. Zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na to, że Spółka dokonywała wpłat w postaci przelewów bankowych na dwa rachunki bankowe skarżącego w związku z wystawionymi przez skarżącego fakturami VAT.

W ocenie Sądu sugestie pełnomocnika, że z zaskarżonej decyzji wywieść można wniosek, że organ uznał, iż otrzymał skarżący 2.177.700,00 zł "tytułem darmym" są bezpodstawne. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji przeczy temu, a nadto w toku postępowania podatkowego skarżący nie podnosił, że środki otrzymane od Spółki mogły stanowić darowiznę.

Nie sposób też podzielić zarzutu strony skarżącej odnośnie naruszenia przez organ odwoławczy art. 2 ust. 1 pkt 4 updof poprzez brak odniesienia się do ww. przepisu w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy przepis ten nie ma zastosowania. Nie zachodziła zatem konieczność przywołania w zaskarżonej decyzji ww. przepisu.

Przypomnieć należy, że zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 4 updof, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Z postanowień art. 2 ust. 1 pkt 4 updof wynika generalna zasada, że tylko przychody wynikające z zachowań, które w żadnych warunkach i okolicznościach nie mogą zostać zaakceptowane przez obowiązujący porządek prawny, nie podlegają opodatkowaniu, (por. wyroki NSA: z 15.01.2008 r" sygn. akt II FSK 1578/06; z 9.05.2012 r., sygn. akt II FSK 2343/10). Nie mogą być więc opodatkowane przychody, których źródłem jest czynność, która nie może być wskazana w treści jakiejkolwiek skutecznej czynności prawnej. Jest to zatem wyłączenie o charakterze przedmiotowym, które polega na tym, że dana czynność nie może być nawet hipotetycznym przedmiotem stosunku cywilnoprawnego. Taka treść powołanego przepisu oznacza, że jedyną przesłanką omawianego wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym nie jest uznanie danej czynności za przestępstwo w świetle przepisów prawa karnego lub karnego skarbowego (wyrok NSA z 21.01.2005 r., sygn. akt FSK 1927/04). Tymczasem, przenosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy zdaniem Sądu należy stwierdzić, że roboty budowlane mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Podzielić należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 16 grudnia 2015r., sygn. akt II FSK 2641/13, w którym NSA stwierdził, że : "odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 2 ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.f poprzez opodatkowanie przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, Sąd pierwszej instancji wskazał, że odwołanie się przez skarżącą do tej regulacji nie jest uprawnione, gdyż w tym przypadku w obrocie gospodarczym zawierano dozwolone prawem transakcje sprzedaży i świadczenia usług. Odrębną kwestię stanowi zakwalifikowanie tego przychodu do odpowiedniego źródła pochodzenia przychodu, co nie ma jednak znaczenia w sytuacji niewystąpienia przesłanki z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f....". W niniejszej sprawie fikcyjność umowy dotyczącej usług budowlanych nie jest równoznaczna z uznaniem, że nie mogła ona zostać zawarta zgodnie z przepisami (por. wyrok NSA z 21.01.2005 r., sygn. akt FSK 1927/04; wyrok WSA w Łodzi z 21.05.2019 r., sygn. akt I SA/Łd 781/18). Dodać należy, że przedmiotowe świadczenia nie zostały spełnione w wykonaniu nieważnej czynności prawnej w rozumieniu Kodeksu cywilnego (art. 11 pkt. 1). Fikcyjnych transakcji nie można bowiem utożsamiać z bezwzględną nieważnością w rozumieniu Kodeksu cywilnego.

W świetle powyższych wywodów w ocenie Sądu wbrew sugestiom pełnomocnika strony skarżącej podkreślić należy, że zawarta w dniu 25.03.2016 r. umowa o wykonanie robót budowlanych pomiędzy firmą strony skarżącej a Spółką reprezentowaną przez Prezesa J. K. była umową dozwoloną w polskim porządku prawnym. Z treści umowy wynikało, że Spółka powierzyła stronie do wykonania "Roboty stanu surowego w zakresie wykonania elementów konstrukcyjnych żelbetowych, robót murarskich i zbrojarskich na budowie [...], działka [...] obręb [...] oraz działka [...] obręb [...] zgodnie z dokumentacja projektową i uzgodnieniami z Zamawiającym". W umowie określono wartość wynagrodzenia według wstępnego przedmiaru na kwotę 2.600.000 zł netto. W przedmiotowej sprawie przedstawiono również organom podatkowym protokół odbioru końcowego - rozliczenia robót z 30 grudnia 2016 r., w którym w zestawieniu wartości wykonanych robót wskazano usługi budowlane w ramach realizacji umowy o wartości umownej netto w kwocie 2.016.388,88 zł, w tej samej kwocie określono wartość robót wykonanych od początku budowy i wartość robót wykonanych w okresie rozliczeniowym - wartość zaawansowania 100%.

Z treści umowy z dnia 25.03.2016 r. nie wynika aby strony zawarły porozumienie o wystawianiu przez skarżącego pustych faktów nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie Sądu wbrew oświadczeniu skarżącego nie sposób uznać, że wystawienie spornych faktur, a co za tym idzie uwzględnienie ich w rozliczeniu VAT-7 i PlT-28 spowodowane było zwykłym przeoczeniem. O w pełni świadomym i zorganizowanym procederze oszustwa podatkowego świadczy samo zachowanie skarżącego. Jak bowiem pogodzić z zasadami logiki i zdrowego rozsądku oraz z doświadczeniem życiowym, że w 2016 r. skarżący jako osoba wykształcona, z pewnym doświadczeniem w działalności gospodarczej (bo występował skarżący jako udziałowiec i prokurent Spółki oraz dyrektor techniczny), zgłasza prowadzenie działalności gospodarczej, zawiera umowę o roboty budowlane z tą Spółką, wystawia faktury VAT, w ciągu 2016 r, składa deklaracje VAT-7, w których wykazuje sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT wg stawki 8%, a następnie w zeznaniu PIT-28 (z 30.01.2017 r.) nie wykazuje przychodów lecz wartości zerowe po stronie przychodów i należnego ryczałtu, a po dwóch tygodniach (14.02.2017 r.) składa korektę zeznania PIT-28 wykazując przychód w kwocie 2.016.388,88 zł, kwotę należnego ryczałtu 110.404,00 zł i w tej wysokości podatek do zapłaty. Następnie po upływie ok. 3 lat (16.07.2019 r.) składa korekty deklaracji VAT-7 i zeznania PIT-28 za 2016 r. twierdząc, że wystawienie faktur i uwzględnienie ich w rozliczeniu VAT-7 i PIT-28 było bezprawne, zaś naruszenie przepisów spowodowane było zwykłym przeoczeniem, niedopatrzeniem ze strony osób odpowiedzialnych za dokonanie rozliczeń. Tu dodać należy, że tylko na rzecz Spółki wystawił skarżący faktury, zatem trudno przyjąć, że pomyłką było wystawienie faktur na łączną kwotę netto 2.016.388,88 zł, brutto 2.177.699,99 zł.

W tej sytuacji w ocenie Sądu zasadnie organ podatkowe otrzymane przez skarżącego środki pieniężne opodatkowały podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach ogólnych.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania poprzez dowolna ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p.) Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania, które mogły by mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Godzi się zauważyć, że pełnomocnik skarżącego w załączonym do protokołu rozprawy oświadczeniu wprost potwierdził oszukańczy charakter faktur wystawianych przez skarżącego na rzecz Spółki. Wskazując jednocześnie, że z uwagi na podjęte przez skarżącego oraz jego kontrahenta działania niezgodne z porządkiem prawnym - nie sposób oczekiwać jakichkolwiek dowodów na zwrot Spółce spornej kwoty.

Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego, nie budzi zastrzeżeń Sądu. Została ona bowiem dokonana na tle wszystkich dowodów w sprawie. Materiał dowodowy w niniejszej sprawie został zgromadzony w sposób wyczerpujący i stanowił wyczerpującą podstawę do rozstrzygnięcia. Organy podatkowe obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Dokonana zaś przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego, nie narusza postanowień 191 O.p. W toku postępowania, organy podatkowy podjęły wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego, co niewątpliwie wynika z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie i dokonały oceny dowodów, do której są uprawnione zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, bo została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki, zdrowego rozsądku i doświadczenia życiowego oraz znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 210 § 4 O.p.

Mając na uwadze powyższe, uznając że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.