Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 42/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a,b,c
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Asesor WSA Hieronim Sęk, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (spr.), Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2008 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej Spółką lub Skarżącą) wnioskiem z dnia 1 czerwca 2007 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako "Op").

Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że w roku 1998, uzyskała w drodze aportu prawo wieczystego użytkowania gruntu o powierzchni 716 m2, położonego w W. przy ulicy W., o ustalonej wartości 217.350,00 zł, zabudowanego budynkiem usługowym, wpisanym do rejestru zabytków, o powierzchni ogólnej 1439,35 m2. Budynek o wartości 132.650,00 zł został wniesiony do Spółki jako aport.

W dniu 21 stycznia 1999 r. zawarła z T. sp. z o.o. umowę, przedmiotem której było określenie warunków, sposobu i terminów przeprowadzenia robót remontowo-budowlanych i modernizacyjnych obiektu (wzniesionego na nieruchomości budynku) oraz zawarcie umowy najmu w celu prowadzenia przez T. sp. z o.o. działalności gospodarczej w zakresie gastronomii w przedmiotowym obiekcie. Zgodnie z umową wszelkie roboty remontowo - budowlane i modernizacyjne T. sp. z o.o. ponosić miała we własnym zakresie. To postanowienie umowne jak i stan jakościowy obiektu przed modernizacją miały decydujący wpływ na ustalenie wartości czynszu umownego, który nie odbiegał od wartości rynkowej tego okresu.

Na zamówienie Skarżącej Biuro A. w W. w dniu 28 lutego 2005 r. dokonało aktualizacji wartości środków trwałych według stanu na dzień 1 stycznia 2004 r., ustalając oszacowaną wartość godziwą przedmiotowej nieruchomości zabudowanej na kwotę 6.199.640 zł – w tym wartość budynku na kwotę 4.409.640 zł oraz wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu na kwotę 1.790.000 zł. Wartości wynikające z przeceny urealniły, zgodnie z zasadami rachunkowości stany początkowe w/w składników majątkowych do poziomu wyceny.

Z dniem 19 lutego 2007 r. w/w składniki majątkowe zostały zwrócone Skarżącej, w stanie ulepszonym w stosunku do stanu początkowego, przystosowanym do prowadzenia działalności gospodarczej (ze szczególnym uwzględnieniem wymogów działalności gastronomicznej). W dniu 2 marca 2007 r. dokonano oszacowania wartości tej nieruchomości dla określenia aktualnej wartości rynkowej w/g stanu na dzień 9 lutego 2007 r., w celu planowanej odsprzedaży. Po oszacowaniu wartość rynkowa wyżej opisanych składników majątkowych na wskazany dzień to 10.457.500 zł, z czego wartość budynku to kwota 7.638.300 zł, a wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu to 2.819.200 zł. Wyliczona wartość została wprowadzona do ksiąg rachunkowych jako aktualizacja majątku w obu pozycjach. Sporządzona wycena posłużyła do ustalenia ceny sprzedaży tych składników majątkowych, dokonanej kwietniu 2007 r.

W odpowiedzi na wezwanie organu pismem z dnia 14 czerwca 2007 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku o udzielenie interpretacji Spółka wyjaśniła, że dokonywała odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości począwszy od momentu wniesienia jej do Spółki jako aport w 1998 r. do momentu zbycia nieruchomości w kwietniu 2007 r. Podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych była wartość początkowa nieruchomości na dzień objęcia jej w drodze aportu. Wartość początkowa składników majątkowych, których dotyczy zapytanie, nie została powiększona o wartość robót remontowo-budowlanych i modernizacyjnych przeprowadzonych przez T. sp. z o.o. na postawie umowy z dnia 21 stycznia 1999 r. Czynsz nie był korygowany przez cały okres trwania najmu ze względu na fakt, iż zgodnie z umową T. sp. z o.o. poniosła koszty robót remontowo -budowlanych i modernizacyjnych dotyczących wynajmowanej nieruchomości we własnym zakresie.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zwróciła się o udzielenie interpretacji co do sposobu zastosowania przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., zwaną dalej "updop") i potwierdzenie stanowiska, że dokonana sprzedaż opisanych wyżej składników majątkowych stanowi przychód Spółki, natomiast kosztem uzyskania przychodów w tym przypadku jest aktualna wartość wieczystego użytkowania gruntu oraz wartość budynku, pomniejszona o wartość amortyzacji budynku, zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca oparła swoje stanowisko na treści art. 31 ust. 1 i 3 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.; zwanej dalej "ustawą o rachunkowości") oraz art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) updop.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości.

W motywach podniósł, iż w jego opinii kosztem uzyskania przychodu w przedmiotowym wypadku będzie wartość przedmiotu wkładu niepieniężnego, tj. wartość nieruchomości, której dotyczy zapytanie, określona w akcie notarialnym, na podstawie którego dokonano wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki, pod warunkiem, że wartość ta nie odbiegała znacznie bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej tej nieruchomości, pomniejszona – stosownie do art. 16 ust. 1 wskazanej ustawy – o dokonane przez Spółkę odpisy amortyzacyjne. Ponadto, o ile Spółka poniosła wydatki z tytułu opłat notarialnych i sądowych w związku z nabyciem przedmiotowej nieruchomości, wydatki te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży tej nieruchomości.

W ocenie organu podatkowego, kosztu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie stanowi zaktualizowana przez Spółkę jej wartość. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 updop zezwala bowiem na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów zaktualizowanych wydatków na nabycie środków trwałych, pod warunkiem, że wydatki te będą "zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami". Zdaniem organu odrębnymi przepisami, o których mowa w tym przepisie, są unormowania wydane na podstawie art. 15 ust. 5 updop, w myśl których minister właściwy do spraw finansów publicznych określa, w drodze rozporządzenia, tryb i terminy aktualizacji wyceny środków trwałych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i 2 pkt 1-3, wartości początkowej składników majątku, o której mowa w art. 16d ust. 1, jednostkowej ceny nabycia części składowych i peryferyjnych, o których mowa w art. 16g ust. 13, oraz wartości początkowej środków trwałych, o której mowa w art. 16j ust. 1 pkt 1 lit. a) i b), jeżeli wskaźnik wzrostu cen nakładów inwestycyjnych w okresie trzech kwartałów w roku poprzedzającym rok podatkowy w stosunku do analogicznego okresu roku ubiegłego przekroczy 10%.

Jak wynika natomiast z wniosku Spółki, wartości wynikające z wyceny środków trwałych w dniu 28 lutego 2005 r. urealniały stany początkowe składników majątkowych zgodnie z zasadami rachunkowości. Organ zauważył również, iż na podstawie Komunikatów Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w sprawie wskaźników cen nakładów inwestycyjnych, ogłaszanych na przestrzeni lat 2005-2007 – w których Spółka dokonała wyceny nieruchomości – że wzrost cen nakładów inwestycyjnych kształtował się na poziomie 0,7% - 2,2%. Organ poinformował także, że interpretacja w zakresie przychodów zostanie udzielona osobnym postanowieniem.

Pismem z dnia [...] sierpnia 2007 r. Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie. Zdaniem Spółki w zakresie gospodarowania majątkiem trwałym w obowiązujących ustawach o rachunkowości i podatku dochodowym od osób prawnych nie rozróżnia się źródeł pochodzenia majątku trwałego i stosuje się jednolite normy prawne. Nie ma zatem znaczenia w jakiej postaci został nabyty majątek trwały (za gotówkę czy w drodze aportu). Dodatkowo, zdaniem strony organ nie uwzględnił faktu, iż w związku z modernizacją wartość nieruchomości znacznie odbiega od jej wartości ujętej w akcie notarialnym z 1998 r. Ponadto obecnie nie obowiązuje żaden akt wykonawczy do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulujący kwestie aktualizacji wartości majątku trwałego, wobec czego niezbędnym – zdaniem Spółki – jest odwołanie się do uregulowań art. 31 ustawy o rachunkowości, który stanowi, iż różnica powstała na skutek aktualizacji wyceny środka trwałego jest odnoszona na kapitał z aktualizacji wyceny środków trwałych (a nie na przychody), z jednoczesnym zwiększeniem wartości środka trwałego. Wobec tego, w myśl art. 16 ust. 1 updop, dokonana aktualizacja jest elementem kosztu uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży środków trwałych. Wskazała także, iż w literaturze spotyka się stwierdzenie, że w zamyśle ustawodawcy takie uregulowanie miało na celu pozostawienie u podatnika środków na stworzenie warunków do odnowienia majątku trwałego

Decyzją z dnia [...] października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko organu I instancji i wskazał, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Wydatki na ulepszenie środka trwałego poniesione przez T. sp. z o.o. nie są w myśl wskazanych wyżej przepisów kosztami uzyskania przychodu Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że to nie Skarżąca poniosła wydatki na ulepszanie. Prawidłowo więc nie powiększyła o te wydatki wartości środka trwałego.

Odnosząc się do, wskazanego przez Spółkę braku uregulowań dotyczących kwestii aktualizacji wyceny środka trwałego i stosowania w tym zakresie uregulowań z art. 31 ustawy o rachunkowości organ drugiej instancji podkreślił, iż w myśl art. 15 ust. 5 updop minister właściwy do spraw finansów publicznych określa, w drodze rozporządzenia, m.in. tryb i terminy aktualizacji wyceny środków trwałych, jeżeli wskaźnik wzrostu cen nakładów inwestycyjnych w okresie trzech kwartałów w roku poprzedzającym rok podatkowy w stosunku do analogicznego okresu roku ubiegłego przekroczy 10 %. Ostatnia taka sytuacja miała miejsce w 1995 r., a od tego czasu nie została wypełniona, wymieniona we wskazanym przepisie przesłanka, wobec czego kolejne rozporządzenie nie zostało wydane. Zdaniem organu nie jest możliwe zastosowanie przepisów o rachunkowości, bowiem ocena czy określony koszt jest kosztem uzyskania przychodu odbywa się w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego budynkiem, wniesionego do spółki w drodze aportu, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 updop jest wartość składników majątkowych odpowiadająca wartości udziałów przekazanych przez Spółkę określona w akcie notarialnym, na podstawie którego dokonano wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki, pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych i powiększona o wydatki poniesione przez Spółkę w związku z nabyciem przedmiotowej nieruchomości (opłaty notarialne, sądowe).

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia, zarzucając organom naruszenie art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c updop oraz art. 31 ust. 1 i 3 ustawy o rachunkowości.

W uzasadnieniu wskazała, że art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c updop określa rodzaje wydatków, które nie mogą być kosztem uzyskania przychodu w okresie używania przez Spółkę środków trwałych oraz wyraźnie stanowi, że te same wydatki – po spełnieniu ustawowych warunków – stanowią koszty uzyskania przychodu w momencie ściśle określonym przez ustawodawcę, tj. w momencie odpłatnego zbycia środków trwałych. Do przedmiotowych wydatków zaliczyć należy wydatki na ulepszenie środków trwałych, które mogą zostać zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zdaniem Skarżącej organy podatkowe pominęły fakt, iż miała ona swój udział w poniesieniu wydatków na ulepszenie wynajmowanych środków trwałych poprzez zawarcie umowy, której przedmiotem było określenie warunków, sposobu i terminów przeprowadzenia robót remontowo-budowlanych i modernizacyjnych obiektu oraz zawarcie umowy najmu w celu prowadzenia w przedmiotowym obiekcie działalności gospodarczej z jednoczesnym zobowiązaniem najemcy, że wszelkie roboty remontowo-budowlane i modernizacyjne ponosić będzie we własnym zakresie. Wykonane roboty budowlane przyczyniły się do podwyższenia wartości początkowej zabudowanej nieruchomości i jej zwrotu w stanie ulepszonym w stosunku do stanu początkowego. W sensie ekonomicznym koszty podwyższenia wartości początkowej nieruchomości poniosła Skarżąca. Z zawartej z T. umowy wynika bowiem, że czynsz najmu ustalono na odpowiednio niskim poziomie po uwzględnieniu, że T. musi ponieść określone nakłady na dostosowanie nieruchomości do prowadzenia w niej działalności gospodarczej, co miało duże znaczenie w sprawie. Ustalenie bowiem czynszu najmu w umowie na odpowiednio niskim poziomie pozostawało w bezpośrednim związku z faktem, iż T. poniesie nakłady na rzecz tej nieruchomości. Oznacza to, iż w sensie ekonomicznym to Spółka, a nie T. bezpośrednio, poniosła ciężar ulepszenia nieruchomości. Nawet jeśli Spółka nie poniosła wprost żadnych wydatków, dzięki którym wartość środka trwałego wzrosła, to jednak doszło do zmniejszenia aktywów Spółki, która zobowiązana była przyjąć w umowie z T. rozwiązanie polegające na tym, że czynsz najmu ustalono na niewygórowanym poziomie.

Dalej Skarżąca przedstawiła interpretację definicji kosztów uzyskania przychodu określoną w art. 15 ust. 1 updop, zgodnie z którą zakres zdarzeń należących do zbioru kosztów uzyskania przychodu wyznacza zarówno treść art. 15 ust. 1 jak i art. 16 tej ustawy. W ocenie Spółki zakres znaczeniowy pojęcia "koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu" jest znacznie szerszy niż pojęcie wydatku. Zdaniem Skarżącej w przedmiotowej sprawie wskutek sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem uzyskała przychód kosztem zmniejszenia własnych aktywów. Wycena dokonana w celu aktualizacji majątku w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości nie ma bezpośredniego skutku na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz należy przyjąć ją jako wiarygodny i miarodajny dokument określający wartość poniesionych kosztów przez Spółkę. Skoro bowiem godziwa wartość nieruchomości wzrosła do rozmiarów przedstawionych w dokonanej wycenie i wzrost tej wartości obiektywnie związany jest z podniesieniem jej standardu poprzez dokonane nakłady, które w sensie ekonomicznym obciążały Spółkę, to podstawa do ustalenia kosztów uzyskania przychodu w oparciu o wartość nieruchomości z przedmiotowej wyceny wypływa wprost z art. 15 ust. 1 updop. Poniesiony przez Spółkę koszt (polegający na zmniejszeniu aktywów) odpowiadał będzie wymogom określonym w art. 15 ust. 1 ustawy updop – zostanie on poniesiony w celu uzyskania przychodu. Tego typu koszt – w przeciwieństwie do innych nie będących wydatkami (w rozumieniu przepływów pieniężnych) kosztów uzyskania przychodu – nie został wyłączony w art. 16 ust. 1 z podatkowych kosztów uzyskania przychodu. Nie ma podstaw w analizowanym stanie faktycznym, do uznania, za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości, wniesionej w drodze aportu w 1998 r., tylko i wyłącznie wartości tej nieruchomości, uwzględnionej w akcie notarialnym z tego roku, ponieważ wartość nieruchomości po dokonaniu "modernizacji" znacznie odbiega od wartości ujętej w akcie notarialnym z 1998 r. Wskazana "modernizacja" nie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym ze względu na to, że nie jest explicite ulepszeniem w rozumieniu art. 16g ust. 13 updop.

Ponadto Skarżąca przytoczyła treść art. 31 ust. 1 i 3 ustawy o rachunkowości i stwierdziła, że różnica powstała na skutek aktualizacji wyceny środka trwałego jest odnoszona na kapitał z aktualizacji wyceny środków trwałych (a nie na przychody), z jednoczesnym zwiększeniem wartości środka trwałego, przez co w myśl art. 15 ust. 1 updop dokonana aktualizacja jest elementem kosztu uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży środków trwałych. Należy więc uznać za w pełni uzasadnione odpowiednie zastosowanie przepisów regulujących sposób aktualizacji majątku trwałego na gruncie przepisów regulujących sposób aktualizacji majątku trwałego znajdujących się we wskazanej ustawie. W analizowanym stanie faktycznym przepisy te służą jedynie obiektywnej ocenie jaka jest skala kosztu uzyskania przychodu przy ewentualnej sprzedaży analizowanego tu środka trwałego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko. W uzasadnieniu podkreślił, iż teza, zgodnie z którą to Skarżąca w sensie ekonomicznym poniosła ciężar ulepszenia nieruchomości jest nieuprawniona. Z treści wniosku wynika, że strony ustaliły czynsz za najem uwzględniając okoliczność, że T. dokona modernizacji nieruchomości należącej do Skarżącej. Zatem ekwiwalentne świadczenie w zamian za wynajem nieruchomości składało się z czynszu w pieniądzu oraz świadczenia w naturze w postaci ulepszenia nieruchomości należącej do Skarżącej, podnoszącego jej wartość rynkową. Zdaniem organu trudno na tej podstawie twierdzić, iż jakikolwiek ciężar ulepszenia nieruchomości leżał po stronie Skarżącej, tym bardziej, że sama Skarżąca określiła czynsz jako "rynkowy".

Po drugie, z domniemanego poniesienia wspomnianego ciężaru ekonomicznego ulepszenia budynku Skarżąca bezpodstawnie wywodzi skutek prawny, w postaci dopuszczalności pominięcia art.16 ust. 1 pkt 1 lit. a, b i c updop. Faktem powszechnie znanym jest, że na przestrzeni lat 1998-2007 ceny gruntów i budynków w centrum Warszawy znacząco wzrosły i faktu tego nie można pomijać, twierdząc, że wartość nieruchomości wzrosła na skutek jej ulepszenia i wywodzić z tego skutek prawny. Nie istnieją zatem dostateczne przesłanki ekonomiczne ani prawne, by z pominięciem art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a, b i c updop, wbrew zasadzie zupełności aktu prawnego oraz jasnej wykładni literalnej przepisów, powiększać koszt uzyskania przychodów związany ze sprzedażą przedmiotowych środków trwałych i ich ulepszeń, o wycenę dokonaną w oparciu o odpowiednio stosowaną, bez jakiegokolwiek odesłania ustawowego, ustawę o rachunkowości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje.

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływanej jako "ppsa") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ppsa), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie została poddana decyzja wydana w sprawie interpretacji prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14a § 1 Op stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

Podatnik składając wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Stosownie do treści art. 14a § 3 Op interpretacja organu podatkowego zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa.

Istotą zatem postępowania prowadzonego na podstawie przepisów art. 14a - 14e Op jest wyrażenie przez organ podatkowy oceny prawnej, zawartego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, własnego stanowiska pytającego z uwzględnieniem obowiązującego w danym czasie stanu prawnego. Pisemna interpretacja podatkowa udzielana jest w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku o jej udzielenie.

W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że stanowisko Skarżącej zawarte we wniosku jest nieprawidłowe.

Przede wszystkim wskazać należy, że o tym co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów decyduje prawo podatkowe. A koszt w ujęciu bilansowym nie jest tożsamy z kosztem w znaczeniu podatkowym. I tak zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kosztem uzyskania przychodów są także odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 (art. 15 ust. 6 updop).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Nabycie środków trwałych – co do zasady – nie stanowi zatem kosztu uzyskania przychodu. Środki trwałe służą do osiągania przychodów przez wiele lat, w związku z czym ustawodawca zdecydował się, że związane z nimi wydatki powinny być również rozliczane w dłuższym okresie czasu. Zamiast jednorazowego odliczenia wartości zakupionego środka trwałego, podatnik może przez szereg lat odliczać ułamek tej wartości w postaci odpisów amortyzacyjnych. Chodzi tu o zachowanie właściwych proporcji między przychodem a kosztami. Jakkolwiek więc zakup środka trwałego służy w takim wypadku uzyskaniu przychodu, to odliczenie jego wartości od osiągniętego przychodu zostało – z woli ustawodawcy – rozłożone w czasie. Zasada rozciągania w czasie rozliczeń wydatków inwestycyjnych i prawnych oznacza, że za koszt uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na nabycie, wytworzenie albo ulepszenie środka trwałego lub też na nabycie wartości niematerialnych i prawnych, ale że kosztem jest zużycie tych środków i wartości, mierzone amortyzacją, czyli "odpisami z tytułu zużycia". Gdyby było inaczej, podmioty rozpoczynające działalność gospodarczą przez długi czas nie płaciłyby w ogóle podatku dochodowego. Ich przychody są z reguły niższe od wydatków inwestycyjnych związanych z uruchomieniem działalności.

Odpisy amortyzacyjne są zatem szczególnym rodzajem kosztów uzyskania przychodów, wprowadzonym przez ustawodawcę. Sposoby dokonywania odpisów amortyzacyjnych zostały określone w art. 16a-16m updop.

Zważyć należy, że w myśl art. 16a ust. 1 pkt 1 updop amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, między innymi stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budynki, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Amortyzacji nie podlegają natomiast grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów (art. 16c pkt 1 updop).

Stosownie do art. 16f ust. 1 updop podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Dokonywanie zatem odpisów amortyzacyjnych nakłada na podatników wymóg określenia w prawidłowej wysokości wartości początkowej podlegających amortyzacji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Zasady ustalania przez podatników wartości początkowej tych składników majątku – w zależności od sposobu nabycia, rodzaju składnika majątku oraz okoliczności modyfikujących wielkość wartości początkowej określa art. 16g updop. I tak w myśl ust. 1 pkt 4 tegoż przepisu wartością początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej jest ustalona przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej.

Późniejsza zmiana tej wartości może nastąpić w następstwie okoliczności wskazanych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, np. w wyniku ulepszenia środka trwałego (art. 16g ust. 13), czy też aktualizacji wyceny środków trwałych w oparciu o rozporządzenie ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 15 ust. 5), lub innej koniecznej korekty wartości początkowej (art. 16g ust. 15 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.; art. 16g ust. 16 i 17).

Zgodnie bowiem z art. 16g ust. 13 updop jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Stosownie zaś do treści art. 15 ust. 5 updop minister właściwy do spraw finansów publicznych określa, w drodze rozporządzenia, tryb i terminy aktualizacji wyceny środków trwałych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i 2 pkt 1-3, wartości początkowej składników majątku, o której mowa w art. 16d ust. 1, jednostkowej ceny nabycia części składowych i peryferyjnych, o których mowa w art. 16g ust. 13, oraz wartości początkowej środków trwałych, o której mowa w art. 16j ust. 1 pkt 1 lit. a) i b), jeżeli wskaźnik wzrostu cen nakładów inwestycyjnych w okresie trzech kwartałów w roku poprzedzającym rok podatkowy w stosunku do analogicznego okresu roku ubiegłego przekroczy 10%. Wskaźnik wzrostu cen nakładów inwestycyjnych ogłasza Prezes Głównego Urzędu Statystycznego w odstępach kwartalnych (art. 15 ust. 5b).

W sytuacji zatem gdy wskaźnik wzrostu cen nakładów inwestycyjnych nie przekroczy 10% minister właściwy do spraw finansów publicznych nie jest obowiązany do wydania rozporządzenia, o którym mowa w art. 15 ust. 5 updop. Brak jest też podstaw do dokonania aktualizacji wartości środków trwałych (...).

Wskazać należy, że zmianę wartości początkowej środków trwałych dla celów rachunkowych przewidują także przepisy ustawy o rachunkowości. Zgodnie bowiem z art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości wartość początkową stanowiącą cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego powiększają koszty jego ulepszenia, polegającego na przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji i powodującego, że wartość użytkowa tego środka po zakończeniu ulepszenia przewyższa posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową, mierzoną okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych przy pomocy ulepszonego środka trwałego, kosztami eksploatacji lub innymi miarami. Wartość początkowa i dotychczas dokonane od środków trwałych odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe mogą, na podstawie odrębnych przepisów, ulegać aktualizacji wyceny. Ustalona w wyniku aktualizacji wyceny wartość księgowa netto środka trwałego nie powinna być wyższa od jego wartości godziwej, której odpisanie w przewidywanym okresie jego dalszego używania jest ekonomicznie uzasadnione (art. 31 ust. 3 tej ustawy).

Zasada wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, wydatków na nabycie wartości niematerialnych i prawnych oraz wydatków na ulepszenie środków trwałych przestaje obowiązywać w momencie odpłatnego zbycia wspomnianych środków lub wartości. Wydatki te – bez względu na czas ich poniesienia – stają się kosztem, z tym że podlegają aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami oraz pomniejsza się je o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop. Odrębnymi przepisami, na podstawie których dokonywana jest aktualizacja, są unormowania wydane na podstawie art. 15 ust. 5 updop.

Aktualna wycena środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonana w oparciu o inne przepisy niż unormowania wydane na podstawie art. 15 ust. 5 updop, w tym o przepisy ustawy o rachunkowości nie może mieć tutaj zastosowania, wobec braku wyraźnego odesłania do tych przepisów zarówno w art. 15, jak i w art. 16 updop. Aktualizacja wartości środków trwałych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości dokonywana jest dla celów rachunkowych. Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 31 ust. 1 i 3 ustawy o rachunkowości, poprzez jego niezastosowanie.

W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji, Skarżąca Spółka nabyła w drodze aportu prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz posadowiony na tym gruncie budynek. Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowej nieruchomości, począwszy od momentu jej wniesienia do Spółki jako aport do momentu zbycia. Podstawą dokonywania tych odpisów była wartość początkowa nieruchomości na dzień objęcia jej w drodze aportu. Niewątpliwie więc z tytułu zbycia tych składników majątkowych kosztem uzyskania przychodu będzie ich wartość określona w akcie notarialnym, na podstawie którego dokonano wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki, pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych i powiększona o wydatki poniesione przez Spółkę w związku z nabyciem przedmiotowej nieruchomości (opłaty notarialne, sądowe).

Nie będą natomiast – w myśl wskazanych wyżej przepisów – kosztami uzyskania przychodu Spółki wskazane wydatki na ulepszenie środka trwałego (budynku), gdyż zostały one poniesione przez najemcę (T. sp. z o.o.), a nie przez Skarżącą Spółkę. Z treści wniosku wynika, że roboty remontowo-budowlane i modernizacyjne wzniesionego na nieruchomości budynku wykonała we własnym zakresie T. sp. z o.o. i poniesione przez nią wydatki nie zostały pokryte w wyniku rozliczenia przez Skarżącą. Czynsz z tytułu najmu był zaś na poziomie rynkowym.

Skoro wydatki na ulepszenie środka trwałego nie zostały poniesione przez Skarżącą, to nie było podstaw do powiększenia wartości początkowej środka trwałego o sumę wydatków na jego ulepszenie.

Ze względu na fakt, że wskaźnik wzrostu cen nakładów inwestycyjnych nie przekroczył 10% nie było też podstaw do dokonania aktualizacji wyceny środków trwałych dla celów podatkowych. Nie została bowiem spełniona ustawowa przesłanka do dokonania aktualizacji i wydania stosownego rozporządzenia w tej sprawie.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu nie stanowi kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionym na tym gruncie budynkiem aktualna wartość tych składników ustalona w wyniku dokonania wyceny środków trwałych w oparciu o inne przepisy niż unormowania wydane na podstawie art. 15 ust. 5 updop, pomniejszona o wartość amortyzacji budynku. Aktualna wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz budynku, ustalona w wyniku dokonania wyceny środków trwałych w oparciu o inne przepisy niż unormowania wydane na podstawie art. 15 ust. 5 updop, nie jest kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodu. Jak wskazała Skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji sporządzona wycena posłużyła do ustalenia ceny sprzedaży przedmiotowych składników majątkowych.

W związku z argumentacją zawartą w skardze odnośnie definicji kosztów uzyskania przychodu zawartej w art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 updop – podkreślenia wymaga, że "art. 16 ust. 1 zawiera nie tylko katalog wyłączeń, ale niektóre jego punkty stanowią niezależną od art. 15 ust. 1 pozytywną podstawę zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów" (B. Dauter [w:] L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2007, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2007, s. 458; por. też B. Gruszczyński: Cel osiągnięcia przychodów, Glosa 2003, nr 2, str. 9-16).

Z tych względów nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) updop.

Sąd mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ppsa orzekł, jak w sentencji wyroku.