Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2142/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1473/12 w sprawie ze skargi S. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 11 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 11 września 2012 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz S. Z. kwotę 7.767 (siedem tysięcy siedemset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w sprawie o sygn. I SA/Wa 1473/12, oddalił skargę S.Z. (dalej "Skarżący" albo "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 11 września 2012 r. Decyzją tą Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 11 czerwca 2012 r. określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynikało, że Skarżący w dniu 2 kwietnia 2007 r. sprzedał prawo użytkowania wieczystego niezabudowanej działki gruntu nr 1/5 o powierzchni 5 148 m2, położonej we W. przy ul. P. Prawo to nabył 30 grudnia 2004 r. W związku z uzyskaniem przychodu złożył oświadczenie, że uzyskaną ze sprzedaży kwotę 550 000 zł w okresie 2 lat przeznaczy na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2011 r., poz. 361 ze zm.), dalej zwanej też "ustawą" lub "u.p.d.o.f.".

Postanowieniem z dnia 20 marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytuły sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości przy ul. P. we W., w wyniku którego ustalił, że Strona nie przeznaczyła kwoty uzyskanej ze sprzedaży na cele mieszkaniowe, tak, jak tego wymagał art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007 r. Organ stwierdził bowiem, że udokumentowane przez Skarżącego wydatki dotyczyły uregulowania należności za nabyte w dniu 31 stycznia 2007 r. prawo użytkowania wieczystego działki gruntu położonej we W. przy ul. K. wraz z prawem własności posadowionych na działce budynku magazynowego, biurowego z garażami, i wiaty stalowej, za cenę 2 100 000 zł (z czego po dniu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu przy ul. P. zapłacono na rzecz zbywcy nieruchomości przy ul. K. kwotę 1 050 000 zł).

Ponieważ Skarżący nie wypełnił warunku zwolnienia podatkowego, uzyskany ze sprzedaży z dnia 2 kwietnia 2007 r. prawa użytkowania wieczystego gruntu przychód, podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 28 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Organ podatkowy pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe według stawki 10% w kwocie 55 000 zł, czemu dał wyraz we wskazanej powyżej decyzji z dnia 11 czerwca 2012 r.

Utrzymując w mocy decyzję pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej we .Wrocławiu wskazał, że mając na uwadze art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., nie można uznać, iż wpłaty dokonane przez Stronę w dniach 07 maja 2007 r. oraz 29 lipca 2008 r. (w sumie 1 050 000 zł) na poczet zapłaty ceny na zakup nieruchomości we W. przy ul. K. we W., spełniały przesłanki do zastosowania zwolnienia określonego w powołanym przepisie. Z umowy zawartej w dniu 31 stycznia 2007 r. (nabycia) wyraźnie bowiem wynika, że Skarżący zakupił nieruchomość zabudowaną stanowiącą działkę gruntu, na której posadowione były budynki gospodarcze. Tym samym nie było podstaw do przyjęcia, że podatnik przeznaczył uzyskane przychody na własne cele mieszkaniowe (preferowane, objęte zwolnieniem od podatku dochodowego), gdyż poprzez zakup tej nieruchomości nie może on zrealizować swojego celu mieszkaniowego.

Zauważył także Organ, że Strona nie uzyskała na swoją rzecz koniecznej - z uwagi na brak miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji, którą rzekomo ma zamiar realizować. Natomiast z decyzji o warunkach zabudowy uzyskanych przez innych inwestorów wynika, że nieruchomość może w przyszłości być wykorzystana do prowadzenia działalności gospodarczej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Strona zarzuciła naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej ("O.p."), poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności w związku z nieprzeprowadzeniem żadnego postępowania dowodowego w zakresie przeznaczenia na cele mieszkalne prawa użytkowania wieczystego, nabytego w dniu 31 stycznia 2007 r. Podniesiono, że nie wyjaśnione zostało zwłaszcza to, czy nabyta nieruchomość może służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych Skarżącego ze względu na wydawane przez Gminę W. dla tego terenu warunki zabudowy i zagospodarowania terenu. Zarzucono także naruszenie art. 21 § 3 O.p. oraz art. 10 ust. 1 pkt. 8, art. 19 i art. 28 u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (brak podstaw), a także art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit a) i e) u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie, pomimo wydatkowania w wymaganym terminie kwoty uzyskanego przychodu na wymienione cele w tym unormowaniu cele.

W uzasadnieniu Skarżący wywiódł, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., dotyczy m.in. nabycia prawa użytkowania wieczystego przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego. Ustawa nie wymaga, ażeby inwestycja musiała być prowadzona i zakończona w ciągu dwóch lat od zbycia nieruchomości, gdyż wystarczy samo nabycie gruntu. Podjęte w sprawie czynności wskazują, że grunt ten został nabyty w celu wybudowania na nim m.in. budynku mieszkalnego, w którym Skarżący zamierzał w przyszłości zamieszkać. Ponadto wydanie dla innych inwestorów (dwóch spółek prawa handlowego) decyzji o warunkach zabudowy, dopuszczających na tym samym terenie zabudowę mieszkaniową, niewątpliwie świadczy o przeznaczeniu terenu na cele mieszkalne.

Skarżący argumentował, że przepisy ustawy nie wyłączają zwolnienia od podatku do sytuacji, w której na części inwestycji będzie on realizował swoje własne cele mieszkalne, a pozostałą część będzie wykorzystywał na przykład na cele usługowe. Zwrócono w skardze uwagę, że nabycie nieruchomości przy ul. K. we W. nastąpiło za środki ze zbycia wieczystego użytkowania gruntu oraz za inne środki, co uzasadnia stanowisko, iż cele mieszkaniowe można było zaspokoić przy użyciu tylko części zakupionej nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że zagadnieniem spornym w sprawie była kwestia, czy wydatkowanie przez Skarżącego przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości (podlegającego, co do zasady, opodatkowaniu) uzasadniało zastosowanie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret trzecie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji uznał, po przywołaniu tego przepisu, że zwolnieniem podatkowym objęte są te przychody, które w okresie dwuletnim zostaną przeznaczone na nabycie gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu) pod budowę budynku mieszkalnego lub z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego. Gdy chodzi o cechę przeznaczenia gruntu, to z przedmiotowego unormowania wynika, według WSA, że preferencją podatkową nie jest objęte nabycie gruntu o jakimkolwiek przeznaczeniu, ale jedynie takiego, który przeznaczony jest pod budowę budynku mieszkalnego. Takie przeznaczenie nabywanego terenu musi zasadniczo występować już w chwili nabycia ("...wolne od podatku dochodowego są przychody (...) w części wydatkowanej na nabycie gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego..."). Zatem w momencie nabycia grunt winien się charakteryzować takimi uwarunkowaniami o charakterze obiektywnym (prawnymi, technicznymi), które pozwolą na budowę budynku mieszkalnego, jak również budowa budynku mieszkalnego objęta będzie zamiarem podatnika.

Dalej Sąd pierwszej instancji wskazał, że na tle innego przepisu, odnoszącego się jednak do podobnie brzmiącej przesłanki odliczenia od dochodu wydatków poniesionych przez podatnika w roku podatkowym, tj. art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 1997 r., Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił stanowisko, że za grunt pod budowę budynku mieszkalnego należy uznać taki grunt, który w chwili zakupu, z uwagi na swój status prawny, uwarunkowanie techniczne i wolę podatnika, może być przeznaczony pod budownictwo mieszkaniowe (wyrok z dnia 7 października 1998 r., sygn. I SA/Gd 436/97, publ. LEX nr 36085). Przedstawiony tu pogląd odnośnie kryteriów stwierdzenia "przeznaczenia" gruntu pod budowę budynku mieszkalnego ma charakter uniwersalny i pozwala odnieść go także do oceny spełnienia warunków zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret trzecie u.p.d.o.f. W świetle tego, zdaniem Sądu pierwszej instancji, należało uznać, że Skarżący nie spełnił warunku koniecznego do zwolnienia od podatku dochodowego.

Powołując się na niesporne ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie, Sąd pierwszej instancji wskazał, że Skarżący nabył w dniu 31 stycznia 2007 r. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej budynkiem magazynowym, biurowym z garażami i wiatą stalową. Z kolei z pisma Urzędu Miejskiego W. z dnia 23 kwietnia 2012 r. wynikało, że dla obszaru, na którym położona jest nabyta działka, brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Nie można było uznać, że Skarżący dokonał nabycia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, gdyż takie przeznaczenie gruntu z niczego nie wynikało. W każdym razie preferowanego przeznaczenia gruntu nie potwierdzał charakter zabudowy działki. Za niewystarczające dla oceny spełnienia wymogu zwolnienia podatkowego należy uznać samo twierdzenie Skarżącego o zamiarze budowy budynku mieszkalnego, gdyż zamierzenia Strony nie ucieleśniły się w jakichkolwiek działaniach, które zamiar obiektywnie mogłyby potwierdzić.

Sąd pierwszej instancji zwrócił także uwagę, że zamiaru Strony budowy budynku mieszkalnego nie potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy decyzje o warunkach zabudowy wydane na rzecz M. Sp. z o. o. oraz ME. Sp. z o. o. Spółka komandytowa, albowiem zostały wydane już po dacie nabycia nieruchomości przez Skarżącego i nie był on ich (decyzji) adresatem. Poza tym na mocy tych decyzji ustalono warunki zabudowy dla inwestycji obejmujących budowę zespołu zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej z usługami i garażem podziemnym oraz elementami infrastruktury technicznej oraz budowę zespołu budynków hotelowego i biurowego z garażem podziemnym oraz elementami infrastruktury technicznej. Przedmiot inwestycji wskazuje zatem – jak zasadnie zauważył Organ podatkowy – że w przyszłości na tym terenie może być prowadzona działalność gospodarcza, a w tym deweloperska. Ujawnienie zamiaru budownictwa mieszkaniowego (budowy budynku mieszkalnego) przez inny podmiot nie może wpływać na sytuację Skarżącego.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucił Sądowi naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) tiret trzecie u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię w związku z przyjęciem przez Sąd, iż nabywając użytkowanie wieczyste gruntu pod budowę budynku mieszkalnego przy braku planu miejscowego dla tego gruntu, Skarżący już w chwili nabycia gruntu powinien uzyskać decyzję o warunkach budowy, oraz iż uzyskanie takiej decyzji przez Stronę decyduje o przeznaczeniu gruntu pod zabudowę budynkiem mieszkalnym, pomimo, iż przepis ten nie nakłada wymogu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy w momencie nabywania gruntu. Zakwestionowano ocenę WSA, iż Skarżący powinien w inny sposób zamanifestować swój zamiar budowy budynku mieszkalnego, niż jego oświadczenie, pomimo, iż o możliwości przeznaczenia gruntu pod zabudowę mieszkaniową nie decyduje to, czy zabudowa taka faktycznie istnieje lub jest realizowana, jak też to, czy wydano decyzję o warunkach zabudowy, ale to, czy taka zabudowa na określonym terenie jest dopuszczalna. Ponownie wskazano na uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy tego samego terenu przez inne, ww. podmioty, co świadczy, że na gruncie tym możliwa jest budowa domu mieszkalnego. Realizowanie przez te podmioty ewentualnie celu gospodarczego w związku z zabudową całej działki budynkami mieszkalnymi i niemieszkalnymi nie podważa faktu, że zabudowa mieszkalna na zakupionym gruncie zarówno pod względem prawnym, jak i technicznym, jest dopuszczalna;

b) art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a ) tiret trzecie u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie w sprawie, pomimo iż Skarżący w ciągu dwóch lat wydatkował środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości na zakup prawa użytkowania wieczystego gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego;

c) art. 59 ustawy z dnia ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012 r., poz. 647 ze zm.), poprzez jego niezastosowanie, w związku z ustaleniem przez Sąd, iż brak posiadania przez Skarżącego decyzji o warunkach zabudowy w momencie nabywania nieruchomości oraz brak zabudowy mieszkaniowej na tym gruncie świadczy o tym, iż grunt wówczas nie charakteryzował się uwarunkowaniami o charakterze obiektywnym (prawnymi, technicznymi), które pozwolą na budowę budynku mieszkalnego;

d) art. 21 par. 3 O.p. oraz art. 10 ust. 1 pkt. a) - d ), art. 19 i art. 28 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, w związku z określeniem Stronie zobowiązania podatkowego w wysokości 55 000 zł, pomimo wydatkowania przed upływem dwóch lat od chwili zbycia ww. nieruchomości otrzymanej ceny na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej prawa użytkowania wieczystego gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego.

Skarżący zarzucił także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Organ administracyjny przepisów proceduralnych, w szczególności art. 122 O.p. w związku z wydaniem decyzji pomimo braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności w związku z nieprzeprowadzeniem rzetelnego postępowania dowodowego w zakresie celu i przeznaczenia na cele mieszkalne prawa użytkowania wiecznego, niewyjaśnieniem, czy prawo użytkowania wieczystego przy ul. K. we W. może służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych Skarżącego ze względu na wydane przez Gminę W. dla tego terenu warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla innych podmiotów.

Skarżący wniósł wobec powyższego o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego uznając, że zaskarżony wyrok nie zawiera wad wymienionych w skardze kasacyjnej. W uzasadnieniu odpowiedzi na tę skargę Dyrektor zgodził się z oceną sprawy wyrażoną w wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta zarówno na art. 174 pkt 1, jaki i pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ale zarzut o charakterze procesowym (wskazano na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie pomimo niewyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych sprawy) miał w istocie charakter wtórny względem zarzutów naruszenia prawa materialnego. W tej sytuacji rozpoznanie skargi kasacyjnej wymaga w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia zasadniczej, materialnoprawnej kwestii niniejszej sprawy, tj. prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tiret trzecie ustawy, a dokładniej – użytego w tym przepisie normatywnego zwrotu "przeznaczonych po budowę", odnoszącego się do nabytych gruntów.

Odnosząc się zatem do tej kwestii wypada zauważyć, iż Sąd Wojewódzki uzasadnił swój pogląd co do niespełnienia przez Skarżącego warunków zwolnienia z opodatkowania, dwoma niespornymi okolicznościami faktycznymi. Po pierwsze chodziło o brak dla terenu, na którym usytuowana jest nieruchomość przy ul. K. we W., miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Po tej konstatacji Sąd od razu przeszedł do sformułowania zasadniczego dla sprawy wniosku, iż "...nie można było uznać, że skarżący dokonał nabycia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, gdyż takie przeznaczenie gruntu z niczego nie wynikało." (str. 5 uzasadnienia wyroku WSA, ostatni akapit). Po drugie Sąd odnotował, że budowlanego charakteru nabytego gruntu nie potwierdzają wydane dla dwóch innych podmiotów decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, a to dlatego, że – według WSA – decyzje te wydano już po nabyciu przedmiotowego gruntu przez Skarżącego, decyzje nie były skierowane do niego, a nadto z decyzji tych wynika możliwość zabudowy terenu budynkami wielorodzinnymi, co wskazywało, że może być na nim prowadzona działalność gospodarcza, tj. deweloperska.

Otóż z tak zaprezentowanym tokiem rozumowania nie sposób się zgodzić. Sąd Wojewódzki skonstruował bowiem swoje stanowisko wokół założenia, że to Skarżący ma jakiś szczególny obowiązek wykazania, iż nabyte prawo użytkowania wieczystego gruntu może służyć zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych, a ustalone okoliczności faktyczne tego faktu nie potwierdzają. Tymczasem dla zakwestionowania prawa Skarżącego do zwolnienia podatkowego wynikającego z nabycia nieruchomości gruntowej konieczne byłby wykazanie przez Organy podatkowe, iż nieruchomość ta nie mogła zostać przeznaczona, w dacie jej nabycia, na preferowany w ustawie cel, tj. wybudowanie budynku mieszkalnego. Brak planu zagospodarowania przestrzennego takiej możliwości wcale nie wyklucza, a jedynie oznacza, zgodnie z art. 59 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (w brzmieniu z roku 2007), że wybudowanie budynku wymaga uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Abstrahując zatem od niezasadnego przerzucenia na Skarżącego obowiązku wykazania istnienia pozytywnych przesłanek wybudowania budynku mieszkalnego (to Organy podatkowe zobowiązane były wykazać istnienie przesłanek negatywnych, tj. wykluczających realizację przez Skarżącego budowy takiego budynku), podkreślić należy, że brak miejscowego planu nie stanowił przeszkody w zakwalifikowaniu nabytego przez Skarżącego gruntu jako "przeznaczonego" pod budowę budynku mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tiret trzecie ustawy. Odnośnie natomiast do kwestii uzyskania przez wspomniane wyżej dwie spółki decyzji o warunkach zabudowy wypada od razu odnotować, że argumentacja Sądu Wojewódzkiego jest do pewnego stopnia wewnętrznie sprzeczna. Z jednej strony Sąd ponowił uwagę Organu, ż decyzje nie zostały skierowane do Skarżącego, z czego – jak należy domniemywać – wyciągnął wniosek, iż są one dla sprawy nieprzydatne. Z drugiej jednak strony WSA jednocześnie zaakcentował, iż decyzje te wydano już po dacie nabycia nieruchomości przez Skarżącego, a nadto, że wynika z nich możliwość zabudowy wielorodzinnej oraz prowadzenia na nieruchomości działalności gospodarczej – deweloperskiej. Trzeba zatem ponownie wskazać na przepisy ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 63), według których decyzję o warunkach zabudowy można wydać także temu podmiotowi, który nie ma żadnego tytułu prawnego względem danego terenu, a nadto wydanie takiej decyzji jest możliwe dla więcej niż jednego wnioskodawcy. Przypisywanie jakiegoś istotnego znaczenia okoliczności, iż to nie Skarżący był adresatem decyzji o warunkach zabudowy, jest zatem nieuprawnione. Wydane względem innych podmiotów decyzje o warunkach zabudowy nie mają dla niniejszej sprawy znaczenia przesądzającego, a ich ograniczona wartość polega na tym, że czynią tym bardziej prawdopodobną możliwość zabudowania nabytej przez Skarżącego nieruchomości na wymieniony, preferowany w ustawie cel, tj. na cel mieszkaniowy, skoro po nabyciu tej nieruchomości przez Skarżącego inne podmioty uzyskały decyzje o warunkach zabudowy.

Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, iż brak możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tiret trzecie ustawy, zachodzi tylko wówczas, gdy w odniesieniu do danego gruntu istnieje zakaz wznoszenia budynków mieszkalnych (por. wyrok NSA z 21 lipca 2009 r., II FSK 373/08, a także przywołana tam krytyczna glosa L. Etela do wyroku NSA z 6 listopada 2003 r. o sygn. SA/Bd 2265/03). Powtórzyć przy tym należy, że to rolą organów podatkowych jest ustalenie ewentualnego istnienia takiego zakazu. Nie należy go wywodzić z faktu braku dla danego terenu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, ani tym bardziej z faktu, że na nieruchomości są już usytuowane budynki gospodarcze.

Trafnie zatem podniesiono w skardze kasacyjnej, że Sąd Wojewódzki zaaprobował poczynione w sprawie ustalenia faktyczne jako wystarczające dla odmowy zastosowania omawianego zwolnienia z podatku. Nie zauważając, że ustalenia te wcale nie wykluczają zwolnienia, Sąd dokonał wadliwej interpretacji wskazywanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, w efekcie czego nie zastosował wskazywanego w niej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

W dalszym postępowaniu konieczne będzie ustalenie wyżej wskazywanej okoliczności, tj. tego, czy względem nabytej przez Skarżącego nieruchomości przy ul. K. we W. w dacie jej nabycia istniał zakaz wznoszenia budynków mieszkalnych. Tylko w razie istnienia takiego zakazu możliwe będzie zakwestionowanie omawianego zwolnienia podatkowego.

W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej postawiono też kwestię terminu, w jakim może nastąpić nabycie innej nieruchomości, zaspokajającej potrzeby mieszkaniowe – argumentowano, że może ono mieć miejsce jeszcze przed zbyciem, z którego wyniknęło określenie zobowiązania podatkowego. Wypada jednak odnotować, że w tej kwestii nie sformułowano koniecznego zarzutu, nie wskazano, jaki przepis został przez WSA ewentualnie naruszony, zaś spostrzeżeniu autora skargi kasacyjnej, iż Sąd ten nie ustosunkował się "...do argumentacji organu, iż umowa nabycia prawa użytkowania wieczystego działki przy ul. K. z dnia 31.01.2007 r. została zawarta przed zbyciem nieruchomości położonej przy ul. P...." nie towarzyszył np. zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 P.p.s.a. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do powyższej kwestii, którą sam autor skargi kasacyjnej potraktował marginalnie.

Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 185 § 1 oraz w zw. z art. 145 § 1 pkt) 1 lit. a oraz c P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania sądowego w sprawie orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1) P.p.s.a.