Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 550/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2011-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1 art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 października 2011 r. sprawy ze skargi PHU "E." Spółki Jawnej M. D., R.W. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i wrzesień 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną skargą decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S., jako organ odwoławczy, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. Ośrodka Zamiejscowego w K. z dnia [...] Nr [...] określającą Spółce Jawnej E. M.D., R.W. w K. w podatku od towarów i usług za maj 2006 r. kwotę podatku do zapłaty w wysokości [...] oraz za wrzesień 2006 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...].

Uzasadniając ww. decyzję, organ odwoławczy wskazał, że organ kontroli skarbowej przeprowadził w Spółce postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za 2006 r. W 2006 r. wspólnicy Spółki wykonywali działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej artykułów elektrycznych i elektronicznych.

Ww. organ kontroli skarbowej postanowieniami włączył, jako dowody w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, dokumenty dotyczące kontroli podatkowej, przeprowadzonej w Firmie Handlowej "A" T.K. w D., protokół z czynności sprawdzających, protokół z przesłuchania świadka R.W., protokół z przesłuchania świadka R.K., wyjaśnienia pełnomocnika E. R.K., a także wyciąg z wyjaśnień złożonych przez W.A. właściciela firmy "W" w K.

Następnie, organ odwoławczy wskazał, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ kontroli skarbowej ustalił stan faktyczny, z którego wynika że Spółka wykazała w 2006 r. sprzedaż na rzecz firmy W.,udokumentowaną fakturami (szczegółowo opisanymi) na łączna wartość brutto w wysokości [...] zł. Natomiast, w oparciu o przeprowadzoną w firmie W. kontrolę organ stwierdził, że w dokumentach tej firmy znajdują się - oprócz ww. faktur - także faktury VAT zakwalifikowane przez W. do zakupów inwestycyjnych, na których jako wystawca figuruje E. Łączna kwota podatku naliczonego z tych faktur wynosi [...] zł. Kwoty te zostały ujęte w rejestrze zakupów VAT firmy W. w lipcu 2006 r. Z wyjaśnień udzielonych przez R.K. na piśmie - pełnomocnika E. wynika, że powyższe faktury nie figurują w ewidencjach E.. Mogły być one wystawione dla klienta, jako oferta zawierająca kalkulację cenową bez adnotacji "faktura pro forma" lub "oferta" i nie stanowiły dowodu sprzedaży, bowiem nie doszło do fizycznego wydania towaru i nie nastąpiła zapłata na rachunek bankowy. Przesłuchany w charakterze świadka R.W. potwierdził autentyczność wystawionych faktur. Wskazał, że faktury te zastępowały dokumenty WZ albo faktury pro forma i nie stanowiły podstawy do wydania towaru z magazynu. Faktury te nie zostały ujęte w rejestrach księgowych Spółki, gdyż - według niego - stanowiły one wycenę towarów, a nie dowód sprzedaży. R.K. również potwierdził autentyczność wystawionych faktur. Zeznał, że należności z nich wynikające nie zostały zapłacone, natomiast w dokumentach księgowych Spółki pod tymi numerami figurują inne faktury i inni kontrahenci. Ponadto, zeznał on, że w latach 2005 - 2006 nie wystawiał i nie podpisywał dla firmy W. żadnych faktur. Okazane mu faktury podpisał R.W.. Wyjaśnił, że tych latach Spółka nie posiadała programu umożliwiającego wydruk innych dokumentów, jak faktury VAT. Odnosząc się do faktur wystawionych na rzecz firmy W. stwierdził, że stanowiły one wycenę materiału i dlatego nie zostały ujęte w rejestrach księgowych Spółki. Ponadto, z udzielonych pisemnie przez W.A. wyjaśnień wynika, że w dniu 9 czerwca 2010 r. w trakcie rozmowy telefonicznej przedstawiciel Spółki poinformował go, że powyższe faktury nie istnieją w tej Spółce, bowiem były wystawione przez pracownika, jako pro forma i wykasowane; do dnia 9 czerwca 2010 r. firma W. nie otrzymała żadnej informacji, że faktury te są fakturami pro forma i "w drodze zaufania można było domniemywać, iż powyższy dokument jest prawdziwy i stanowi podstawę do odliczenia"; z dokumentacji jaką posiada firma W. wynika, że ww. faktury nie zostały zapłacone.

Dalej, wskazano w uzasadnieniu decyzji, że organ kontroli skarbowej stwierdził, iż w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), który stanowi, iż w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Następnie, organ odwoławczy wskazał, że organ kontroli skarbowej ustalił także, iż w dokumentach księgowych Spółki znajduje się wystawiona przez Firmę Handlową "A" T.K. w D. faktura VAT Nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług wg stawki 22 % w wysokości [...] zł, dokumentująca zakup usługi cateringowej "[...] Faktura ta została zarejestrowana w pozycji 71 rejestru zakupu VAT za wrzesień 2006 r. i odliczona w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. W dowodach księgowych Spółki znajduje się dowód wypłaty KP bez numeru z dnia 29 sierpnia 2006 r., na którym T.K. potwierdza otrzymanie od Spółki zapłaty za fakturę Nr [...], kwoty [...] zł, przy czym na dowodzie KP nie określono jakiej usługi zapłata dotyczy. Spółka pisemnie wyjaśniła, że usługa cateringowa została wykonana przed siedzibą Spółki w K.. Polegała na dostarczeniu posiłków i napoi. W trakcie trwania dni otwartych przyjmowani byli kontrahenci Spółki. W swojej bazie Spółka posiada około 2000 klientów. Ustalono cenę ryczałtową za catering za około 600 posiłków. W tych dniach organizowano również spotkanie integracyjno - motywacyjne z pracownikami.

Ponadto, organ kontroli skarbowej wskazał, że przesłuchał na ww. okoliczność w charakterze świadków właścicieli Spółki. R.W. zeznał, że nie pamięta, czy uczestniczył w obchodach dni otwartych Spółki, nie widział kalkulacji, nie wiedział w jaki sposób T.K. przygotował posiłki oraz, gdzie i w jaki sposób zostały one dostarczone. Nie wiedział, do kogo należały stoły, nie pamiętał kto obsługiwał catering, pomimo że usługa cateringowa zwyczajowo organizowana była raz w roku. Zeznał także, że faktury zostały zapłacone. Pieniądze zostały wypłacone z kasy. Nie wiedział jednak w jaki sposób i, kto dokonał wpłaty na rzecz T.K.; nie pamiętał również kto i kiedy dokonał wypłaty z kasy lub rachunku Spółki. Potwierdził także wystawienie faktury VAT za usługę cateringowa dni otwarte Spółki i wyjaśnił, że faktura za pośrednictwo i catering w jego odczuciu niczym się nie różnią, a usługa cateringowa została wykonana zgodnie z umową. Przesłuchany zaś w charakterze strony M.D. stwierdził, że nie pamięta, kto płacił za usługi, nie wiedział dlaczego wszystkie dowody kasowe nie zawierały podpisu osoby odbierającej pieniądze, nie pamiętał w jakich dniach i, w jakich godzinach T.K. w 2006 r. pracował jako pracownik w Spółce. Jeśli chodzi o usługę cateringu, nie pamiętał kto układał menu, co wchodziło w skład menu, gdzie był przygotowany catering, w jaki sposób i, przez kogo został catering dostarczony oraz, kto obsługiwał dni otwarte. Potwierdził zarówno zawarcie umowy o catering, jak również wystawienie faktury na usługę cateringowa, natomiast nie pamiętał, ile razy w roku organizowane były dni otwarte. Nie pamiętał też, czy za każdym razem zamawiany był catering, nie pamiętał kto i, w jaki sposób wpłacił pieniądze za catering, w jaki sposób wypłacono pieniądze ze Spółki i, kto dokonał wypłaty.

Następnie, organ kontroli skarbowej wskazał, że T.K. - właściciel Firmy Handlowej "A" i jednocześnie pracownik Spółki, zatrudniony na umowę o pracę w charakterze specjalisty ds. sprzedaży, potwierdził autentyczność wystawionej faktury za usługę cateringu, nie posiadał jednak kopii tej faktury. Wiedział, że otrzymał pieniądze za tę usługę, nie potrafił natomiast określić, od kogo otrzymał zapłatę. Nie pamiętał, kto wyszedł z propozycją zorganizowania dni otwartych, gdzie dokonał zakupów artykułów spożywczych niezbędnych do przygotowania cateringu, w jakiej ilości przygotowano menu. Jako wykonujący usługę dla tak licznej grupy konsumentów (na około 600 osób) nie potrafił określić chociażby w przybliżeniu ilości zakupionych artykułów spożywczych, odmówił wskazania osób, od których wypożyczył sprzęt (ławy i grill). Potwierdził natomiast, że pieniądze otrzymał wg KP, ale nie pamiętał od kogo otrzymał pieniądze za usługę w kwocie [...] zł. Poświadczył autentyczność dowodu wypłaty KP za fakturę VAT Nr [...]. Nie przedłożył, pomimo wezwania, dowodów o poniesieniu kosztów związanych z zorganizowaniem cateringu dla 600 osób.

Oceniając zgromadzony materiał dowodowy w zakresie usługi cateringowej, organ kontroli skarbowej stwierdził, że wiedza zarówno odbiorców, tj. wspólników Spółki, jak również samego wykonawcy usługi T.K. co do zorganizowanej dla tak szerokiego grona ludzi usługi, tj. dla około 600 osób jest niewielka pomimo, że wykonawca miał wykonać w 2006 r. tylko jedną taką usługę i to tylko dla swojego pracodawcy. Trudno więc uznać ww. fakturę VAT za wiarygodny dowód wykonania tego rodzaju usługi, tym bardziej, że brak jest kopii ww. faktury za tę konkretną usługę cateringową u wystawcy, tj. Firmy Handlowej A. Dlatego, według tego organu, wykonawcą tej usługi nie mogła być firma A. Przeprowadzona bowiem także analiza zakupów artykułów spożywczych w miesiącach od stycznia do czerwca 2006 r. wykazała, że t.k. posiadał 4 faktury na łączną kwotę brutto [...] zł, w tym podatek od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł. Brak było faktur zakupu sztućców, talerzy, szklanek, obrusów, serwetek i innych akcesoriów świadczących o wykonaniu przez tę firmę usługi cateringowęj. Jedynie w czerwcu 2006 r. t.k. kupił 3 kg węgla drzewnego, co jest ilością niewystarczającą dla opalania grilla przez 5 dni w czasie obchodów dni otwartych Spółki. Trudno więc uznać za prawdopodobne, aby firma A., nieposiadająca jakiegokolwiek wyposażenia, maszyn i urządzeń gastronomicznych typu zamrażarka, lodówka, krajalnica i innych, nie dokonując zakupów spożywczych niezbędnych do przygotowania posiłków dla 600 osób i nie zatrudniając osób do ich wykonania oraz pomocy w obsłudze, byłaby w stanie wykonać usługę cateringową na przestrzeni 5 dni, dla takiej liczby osób. Organ wskazał także, że wspólnicy Spółki załączyli do zastrzeżeń do protokołu kontroli dwa duplikaty faktur dokumentujące zakup towarów opiewające na wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł, wystawione na rzecz T.K. przez "S" A.S., jednak do czasu wydania decyzji faktury te nie zostały przedłożone przez T.K., jak również nie zostały wykazane przez niego jako podatnika w rejestrze zakupów i rozliczone w deklaracji VAT-7.

Według organu kontroli skarbowej, nie można uznać za prawdopodobne, aby T.K., dokonując zakupów na łączną wartość netto [...] zł i mając uprawnienie do odliczenia podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, nie zachował dokumentu (faktury VAT) wystawionego na łączną kwotę netto [...] zł, tym bardziej że wartość zakupów z duplikatów przekraczała trzykrotnie wartość faktur będących w posiadaniu T.K.. Ponadto logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że zazwyczaj firmy organizujące tego typu imprezy starają się zainteresować nimi, jak największą grupę ludzi, np. mieszkańców, zamieszczając ogłoszenie w prasie lokalnej, co nie miało miejsca w sprawie. Z umowy zawartej w dniu 28 lipca 2006 r. pomiędzy Spółką, a Firmą Handlową A. wynika, że firma A. zobowiązała się do zorganizowania w dniach 10-14 sierpnia 2006 r. imprezy grillowej na ok. 600 osób, w czasie której gościom serwowane miały być: kiełbaska z grilla, kaszanka z grilla, karkówka grillowana, dwa zestawy surówek, pieczywo, do wyboru dwie sałatki, zimne napoje, soki, kawa, herbata. Ponadto, w materiałach przekazanych do kontroli przez T.K. w trakcie postępowania kontrolnego brak było dowodów zakupu ww. artykułów spożywczych i innych towarów niezbędnych do wykonania usługi cateringowej zgodnie z zawartą umową, co więcej - zakupy wykazane w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 we wcześniejszym okresie również nie potwierdziły wydatków świadczących o zorganizowaniu imprezy przez tę firmę dla tak licznej grupy osób.

Zatem, według organu kontroli skarbowej, ww. faktura VAT na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł za usługę cateringu dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane.

Ponadto, organ kontroli skarbowej ustalił, że T.K. w 2006 r. wystawił na rzecz Spółki dwie faktury o tym samym numerze i tego samego dnia, tj. fakturę VAT Nr [...] z dnia [..., która zawiera opis wykonanej przez niego usługi pn.: "Usługa pośrednictwa sprzedaży 07.2009 r./zgodnie z umową z dn. 01.07.2004 r." Faktura została wystawiona na wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł. Zgodnie z postanowieniami przywołanej umowy, Firma Handlowa A. zobowiązała się świadczyć usługi pośrednictwa sprzedaży na rzecz Spółki (Umowa pośrednictwa z dnia 1 lipca 2004 r.) oraz ww. fakturę Nr [...] r. z dnia [...] na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł, dotycząca ww. usługi cateringowej. W dokumentach księgowych Spółki brak było oryginału faktury dotyczącej usług pośrednictwa sprzedaży, natomiast znajdowała się, wystawiona przez Firmę Handlową A. faktura (oryginał) za usługę cateringową. T.K. potwierdził wystawienie przez siebie opisanych wyżej faktur, lecz - jak zeznał do protokołu przesłuchania w charakterze świadka - przedłożona do kontroli kopia faktury zawierała błędnie wydrukowaną nazwę usługi, miała to być jedna faktura. Faktura za usługę pośrednictwa powinna być zniszczona, a pozostawiona tylko faktura za catering. Ponadto, zeznał że w rejestrze sprzedaży VAT ujęto tylko jedną fakturę VAT Nr [...]. Przesłuchani także w charakterze stron właściciele Spółki nie potwierdzili wykonania usługi pośrednictwa z faktury VAT Nr [...]. Wobec tego, organ uznał, że zarówno usługa cateringu, jak i usługa pośrednictwa sprzedaży nie zostały wykonane, dlatego też w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) i lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności; podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Mając powyższe ustalenia na uwadze organ kontroli skarbowej stwierdził, że Spółka dokonując we wrześniu 2006 r. rozliczenia zakwestionowanej faktury VAT Nr [...] z dnia [...] (ujętej w rejestrze zakupu VAT i w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2006 r.) zawyżyła podatek naliczony podlegający odliczeniu o kwotę [...] zł. W konsekwencji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. Ośrodek Zamiejscowy w K. ww. decyzją z dnia [...] określił Spółce w podatku od towarów i usług za maj 2006 r. zobowiązanie podatkowe do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, a za wrzesień 2006 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od ww. decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie postępowania dowodowego dotyczącego wystawienia faktur pro forma na rzecz W.A. właściciela firmy W. oraz wykonania usług cateringowych. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że w latach 2005-2006 Spółka nie posiadała programu umożliwiającego wydruk innych dokumentów niż w formie faktury VAT, dlatego oferta cenowa na poszczególne towary dokumentowana była na formularzu faktury VAT. W Spółce oferty takie (z którymi nie wiązała się dostawa towarów, a więc i roszczenie wobec otrzymującego taką ofertę o zapłatę) nie były z tych powodów "księgowane", gdyż nie dokumentowały czynności, z którymi przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wiążą powstanie obowiązku podatkowego, chociaż błędem Spółki było to, że na fakturach tych nie dopisano, iż jest to oferta lub faktura pro forma, o czym otrzymujący te oferty W.A. jednak wiedział.

Spółka podniosła także, że podczas postępowania kontrolnego prowadzonego zarówno w Spółce jak i w firmie W. W.A. skorygował swoje deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług VAT-7, w których uprzednio wykazał kwoty podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT i wpłacił do urzędu skarbowego kwotę nienależnego zwrotu podatku wraz z odsetkami za zwłokę. Tak więc, Skarb Państwa nie doznał uszczerbku we wpływach podatkowych. A, nie jest istotne, czy korekta deklaracji VAT-7 była konsekwencją przeprowadzonej kontroli, czy inicjatywy własnej W.A..

Ponadto, Spółka nie zgodziła się z zarzutem, iż nie wykonano na jej rzecz usługi cateringowej w związku z dniami otwartymi Spółki, gdyż przeczą temu dowody na które powoływała się tak Spółka, jak i świadczący usługę. Z materiałów przedstawionych do kontroli wynika bowiem, iż T.K. zakupił na ten cel duże ilości artykułów spożywczych w dniach 10 i 11 sierpnia 2006 r., takich jak kiełbasa, kaszanka, boczek grillowy, karkówka. A, już sama ilość tych artykułów i ich rodzaj świadczą o tym, że nie mogły być one przeznaczone na cele osobiste T.K.. Jednak, na okoliczność zakupu tych towarów i celu zakupu, T.K. nie był przesłuchiwany. Fakt nabycia tych towarów powinien być wyjaśniony podczas postępowania, gdyż ma to istotne znaczenie w systemie dowodów dotyczących wykonania usługi cateringowej. Ponadto, T.K. wystawił fakturę za tę usługę i przychody te poddał opodatkowaniu, na co organ kontroli skarbowej nie zwrócił dostatecznej uwagi. Również, Spółka zawierając umowę z T.K. na wykonanie usługi cateringowej nie miała obowiązku szczegółowego rozliczenia świadczącego usługę z dokonanych zakupów artykułów spożywczych i innych oraz ustalenia, z jakimi i z czyich przedmiotów korzystał świadczący usługę, gdyż byłaby to daleko posunięta ingerencja w sprawy dotyczące innej firmy.

Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu kontroli skarbowej.

Dalej, uzasadniając swoje rozstrzygnięcie podjęte w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w S. - odwołując się do regulacji określonych w przepisach art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 106 ust. 1, art. 108 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz wyjaśniając ich prawne znaczenie - wskazał, że niesporne sprawie jest, iż firma W. W.A. ujęła zakwestionowane faktury VAT w ewidencji zakupów VAT za lipiec 2006 r. i odliczyła w deklaracji podatkowej VAT-7 za ten miesiąc, prawidłowo zatem organ I instancji uznał, że wykazane w opisanych wyżej fakturach VAT kwoty podatku podlegają zapłacie przez ich wystawcę w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym zakresie, organ odwoławczy podtrzymał ustalenia faktyczne i ocenę prawną przedstawioną w sprawie przez organ I instancji.

Także w drugiej spornej kwestii, tj. zakwestionowanej usługi cateringowej, organ odwoławczy w pełni podtrzymał ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organ I instancji i stwierdził, że brak jest dowodów dających podstawę do przyjęcia, iż faktycznie dokonano sprzedaży usługi wykazanej w spornej fakturze przez widniejącego na tej fakturze sprzedawcę. A Spółka, pomimo, iż miała pełną świadomość prawną w zakresie obowiązku udowodnienia podnoszonych w trakcie całego postępowania twierdzeń, wynikającą zarówno z jej wiedzy, ale także ze wskazanych przez organy przepisów prawa, nie przedstawiła dowodów, mogących potwierdzać wykonanie usługi cateringowej oraz nie wskazała na jakiekolwiek dowody, pozwalające na wyjaśnienie i ocenę podnoszonych przez siebie w postępowaniu dowodowym twierdzeń, ograniczając się wyłącznie do stwierdzenia, iż dowodami tymi jest w istocie zakwestionowana faktura. Nie można zatem uznać za prawdopodobne, aby podatnik nieposiadający jakiegokolwiek wyposażenia w postaci maszyn i urządzeń gastronomicznych, niedokonujący zakupów spożywczych niezbędnych do przygotowania posiłków dla 600 osób, niezatrudniający osób do ich wykonania i pomocy w obsłudze, byłby w stanie na przestrzeni 5 dni wykonać usługę cateringową dla takiej liczby osób. Nie można także dać wiary, załączonym przez wspólników Spółki do zastrzeżeń do protokołu kontroli, duplikatom faktur VAT wystawionym na rzecz T.K. przez "S" A.S., a dokumentujących zakup m. in. kiełbasy, kaszanki, karczku, boczku grillowego, karkówki i kabanosów, bowiem faktury te nie zostały zarówno okazane, jak i zaewidencjonowane w rejestrze zakupów VAT przez T.K., adresata tych faktur. Na uwagę zasługuje także fakt, iż wartość zakupów z duplikatów przekraczała trzykrotnie wartość faktur VAT będących w posiadaniu T.K. A, T.K., prowadząc działalność gospodarczą, odliczał podatek naliczony z posiadanych faktur zakupu, zatem wątpliwe jest, aby świadcząc usługę cateringową na ok. 600 osób, na wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł nie skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi tej usługi.

Końcowo organ odwoławczy podniósł, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna, wynikająca z faktury, ale i prawda materialna, polegająca na tym, że faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami zarówno przedmiotowymi jak i podmiotowymi. Za nieuzasadniony zatem organ uznał zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy podatkowej.

Spółka, nie zgadzając się z ww. decyzją organu odwoławczego, złozyła na nią do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w S. skargę, w której - podtrzymując stanowisko i zarzuty zawarte w odwołaniu - wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Dodatkowo Spółka podniosła, że jeżeli w obrocie nie została dokonana czynność, to nie mógł powstać obowiązek podatkowy. Samo bowiem wystawienie faktury nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży nie może wywoływać skutków podatkowych i nie może być korygowana. Argumentując przedstawione stanowisko, Spółka wskazała na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. akt FPS 2/02, w której stwierdzono, iż przepis art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży. Stanowisko NSA wyrażone w powołanej uchwale należy więc uznać za nadal aktualne na gruncie art. 108 ust. 1 obecnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług. Według Spółki, samo wystawienie faktury - w przypadku, gdy nie jest to faktycznie faktura - nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Nie jest bowiem objęta zakresem art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług faktura, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży, nie może tym samym wywoływać skutków podatkowych, a bez znaczenia dla oceny prawnej sprawy są - na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - kwestie cywilnoprawne, związane z brakiem dokonania stosownych zapisów na fakturach (ofertach). Z akt sprawy wynika jasno i bezspornie, że w danej sprawie spór, czy transakcje miały miejsce nie zaistniał.

Odnosząc się natomiast do zakwestionowanej usługi cateringowej, Spółka stwierdziła, iż została ona wykonana przy pomocy pracowników i przy użyciu sprzętu (stoły, krzesła itp.) Spółki. Decyzja o wykonaniu przedmiotowej usługi przez firmę A. zapadła w związku z tym, iż koszt wykonania tego rodzaju usług przez profesjonalną firmę był bardzo wysoki. Niezrozumiałe jest dlatego dla Spółki to, iż organy podważają jej wykonanie, chociaż przychody uzyskane za jej wykonanie zostały opodatkowane przez świadczącego usługę.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie. zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c tej ustawy.)

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził ww. naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji.

Według Sądu, postępowanie podatkowe zakończone zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w S. przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, a zebrany w tym postępowaniu w sposób wyczerpujący materiał dowodowy został przez organy podatkowe prawidłowo oceniony, przy uwzględnieniu zasad wiedzy i doświadczenia życiowego, pozwalający na stwierdzenie, w sprawie do ustalonego stanu faktycznego znajdował zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), co do faktur, w których wykazano sprzedaż towarów na rzecz firmy W.,oraz, że zakwestionowana przez organy podatkowe faktura VAT wystawiona przez T.K. dokumentująca wykonanie usługi cateringowej na rzecz skarżącej Spółki nie potwierdza czynności dokonanej przez ten podmiot, co uzasadniało zastosowanie w prawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącego, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W pierwszej z ww. kwestii, w istocie, nie są sporne ustalenia faktyczne przyjęte w sprawie przez organy podatkowe, lecz zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącego, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty, na podstawie którego to przepisu organy podatkowe określiły następnie skarżącej Spółce kwotę podatku do zapłaty za miesiąc maj 2006 r. obligując Spółkę do zapłaty podatku od towarów i usług wykazanego w fakturach dokumentujących dostawę towarów na rzecz firmy W..

Skoro zatem z ustaleń organów podatkowych wynikało niespornie, że skarżąca Spółka wystawiła w kontrolowanym okresie faktury na rzecz firmy W.,zawierające wszystkie niezbędne elementy faktur VAT, które to faktury stanowiły następnie dla tej firmy podstawę do ich rozliczenia i odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego, to wobec niewątpliwych ustaleń organów (potwierdzonych przez wspólników skarżącej Spółki oraz ich kontrahenta), że faktury te dokumentowały czynności rzeczywiście nie wykonane, prawidłowo organy te stwierdziły, że w sprawie znajdował zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast, argumentacja podnoszona przez Spółkę, jakoby faktury te stanowiły tylko ofertę skierowana do ww. firmy lub, że były to faktury pro forma, słusznie nie znalazła akceptacji tychże organów, skoro z analizy zakwestionowanych faktur w żaden sposób nie wynika, że mogły one stanowić tylko ofertę lub, żeby były to faktury pro forma. Na żadnej z tych faktur nie znajdują się jakiekolwiek adnotacje wskazujące, że należy je traktować tylko jako ofertę lub fakturę pro forma. Ponadto, skoro odbiorca tych faktur - firma W. rozliczyła te faktury i odliczyła podatek naliczony w nich wykazany i dopiero po kilku latach, po uzyskaniu informacji o trwającej w Spółce kontroli podatkowej, złożyła korekty tych deklaracji, to prawidłowo organy podatkowe stwierdziły, że skoro Spółka w wystawionych przez siebie fakturach wykazała podatek naliczony, który został rozliczony przez odbiorcę tych faktur, pomimo że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, znajduje w sprawie zastosowanie ww. przepis art. 108 ust. 1 ustawy podatkowej.

Okoliczność zaś, że kontrahent Spółki - firma W. złożyła w toku kontroli podatkowej trwającej w Spółce korekty zakwestionowanych faktur VAT i wpłaciła do urzędu skarbowego kwotę nienależnego zwrotu podatku wraz z odsetkami za zwłokę (po upływie 4 lat od rozliczenia tych faktur), która to okoliczność - według Spółki - oznacza, że Skarb Państwa nie doznał uszczerbku we wpływach podatkowych, co też obligowało organy podatkowe do odstąpienia zastosowania ww. przepisu, nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż dokonanie korekt zakwestionowanych faktur i wpłacenie kwoty nienależnego zwrotu podatku wraz z odsetkami za zwłokę przez kontrahenta Spółki, było właśnie skutkiem podjętych przez organy podatkowe czynności kontrolnych, a budżet państwa, w konsekwencji, nie doznał uszczerbku także tylko i wyłącznie w następstwie tych czynności, do których mogłoby nie dojść przed upływem przedawnienia, gdyby nie działania organów podatkowych.

Ten, wyżej ustalony i przyjęty przez organy podatkowe w sprawie stan faktyczny przyjmuje także skład orzekający jako podstawę orzekania.

W tej sytuacji, w dalszej kolejności konieczne jest odniesienie się do uregulowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącego dla organów podatkowych podstawę prawną do określenia skarżącej Spółce kwoty podatku do zapłaty.

Uregulowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje, że podatek wynikający z faktury, podlega zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych, tj. niezależnie od comiesięcznych, czy kwartalnych rozliczeń podatku. Instytucję zapłaty podatku z wystawionej faktury, o której stanowi ten przepis, należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust.1 instytucji obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne, czy kwartalne, korelującą z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której mowa jest w art. 99 ustawy. W konsekwencji, tego podatku nie należy traktować jako podatku należnego w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, gdyż stanowi on podatek podlegający zapłacie. Za takim postrzeganiem tego podatku dodatkowo przemawia fakt, że nie jest to podatek, który może być pomniejszony o podatek naliczony. Przepis ten obejmuje swoim zakresem także przypadek, w którym wystawiona zostanie faktura z wykazanym w niej podatkiem, ale nieodzwierciedlająca rzeczywistej sprzedaży (tzw. "pusta faktura") - vide: wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w S. z dnia 27 maja 2009 r. o sygn. akt I SA/Sz 105/09 (publikowany w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto, w tym miejscu uzasadnione i konieczne jest także odwołanie się do wykładni przepisu art. 108 ust. 1 ustawy przedstawionej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 lipca 2009 r. o sygn. akt I FSK 866/08 (publikowany w internetowej bazie orzeczeń NSA http:// orzeczenia.nsa.gov.pl), wydanym w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 grudnia 2007 r. o sygn. akt I SA/Wr 963/07, w którym to wyroku sąd kasacyjny uznał wykładnię tego przepisu przyjętą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu za wadliwą i wskazał, że przepis ten jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy), który stanowi, iż do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 nowej ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku." (J. Fornalik, Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, R. Namysłowskiego op. cit., s. 878-879). Powyższe stwierdzenia odnoszące się do art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy) mają również zastosowanie do art. 108 ustawy. Nie ulega zatem żadnych wątpliwości, że wykładnia spornego przepisu art. 108 ust. 1 ustawy prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w przypadku wystawienia tzw. pustej faktury, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży powstaje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy stanowił implementację art. 21(1)(d) VI Dyrektywy. Analiza orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotycząca wskazywanego przepisu prowadzi do konkluzji, że jego celem jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyroku z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst (Niemcy); "przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyroku z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec).

Mając zatem na uwadze powyższą interpretację przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należy uznać, że organy podatkowe uprawnione były do zastosowania w sprawie tego sankcyjnego przepisu, skoro skarżąca Spółka wystawiła faktury z wykazanym w nich podatkiem od towarów i usług, które potwierdzały transakcje niezgodnie z ich przebiegiem, a faktury te ponadto zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego i stanowiły podstawę do odliczenia podatku w nich naliczonego przez firmę W.

Argumentacja zaś Spółki podniesiona w skardze, odwołująca się do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. akt FPS 2/02, w której stwierdzono, że przepis art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży, nie znajduje zastosowania w tej sprawie, gdyż z uregulowania art. 108 ust. 1 w powiązaniu z ww. regulacją Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio: VI Dyrektywy) wynika, że na gruncie tych nowych przepisów wystawienie faktury z wykazanym w niej podatkiem nieodzwierciedlającym rzeczywistej sprzedaży należy oceniać odmiennie niż dotychczas.

Odnosząc się dalej do drugiej spornej kwestii, tj. zakwestionowania przez organy podatkowe faktury VAT wystawionej przez T.K., dokumentującej wykonanie usługi cateringowej na rzecz skarżącej Spółki, która to faktura - według organów podatkowych - nie potwierdza czynności dokonanej przez ten podmiot, skład orzekający w sprawie uznał, że - wbrew zarzutom skargi - postępowanie w tej kwestii przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, stan faktyczny sprawy ustalony został prawidłowo i bardzo rzetelnie oraz w zakresie w zupełności wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia, a wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe nie naruszały zasad swobodnej oceny dowodów (art.191 Ordynacji podatkowej).

Według ustaleń organów podatkowych do wykonania zakwestionowanej usługi polegającej na zorganizowaniu dla ok. 600 osób imprezy grillowej w dniach 10-14 sierpnia 2006 r. w ramach [...] nie doszło, gdyż wystawca faktury – T.K. prowadzący działalność gospodarcza pod nazwą: Firma Handlowa A., nie mógł jej wykonać.

Organy podatkowe dokonując ustaleń w ww. zakresie przeanalizowały dokumentację księgowo-finansową prowadzoną przez T.K., w szczególności zakupy towarów handlowych, dysponowanie przez niego sprzętem i możliwościami technicznymi do zorganizowania kilkudniowej imprezy dla ok. 600 osób, korzystanie przez niego z pomocy podwykonawców przy świadczeniu tej usługi i prawidłowo oceniły, że podmiot ten nie był w stanie sam jej wykonać, a przy tym nie wskazał żadnych podwykonawców tej usługi.

Ten, wyżej ustalony i przyjęty przez organy podatkowe w sprawie stan faktyczny przyjmuje także skład orzekający jako podstawę orzekania.

Natomiast, przedłożone przez Spółkę do akt sprawy duplikaty faktur wystawionych na rzecz T.K. przez "S", dokumentujące zakup kiełbasy, kaszanki, karczku, boczku grillowego, karkówki i kabanosów, nie mogły zmienić powyższej oceny organów podatkowych, chociażby z tej przyczyny, że faktury te nie zostały ani zaewidencjonowane, ani też okazane przez ich adresata tym organom. Tej oceny nie mogła także zmienić nowa okoliczność, powołana przez skarżącą Spółkę w skardze skierowanej do Sądu, jakoby usługa cateringowa została wykonana przy pomocy pracowników i przy użyciu sprzętu (stoły, krzesła, itp.) Spółki. Okoliczność ta nie była znana organom podatkowym, które nie mogły się do niej odnieść, zaś powoływanie jej na etapie skargi sądowoadministracyjnej jest spóźnione, gdyż Sąd ocenia legalność zaskarżonej decyzji według stanu sprawy z dnia wydania zaskarżonej decyzji.

W tej sytuacji, wobec tego, że zebrany w sprawie w tej ww. kwestii materiał dowody był wystarczający dla jej rozstrzygnięcia, a ocena wyrażona przez organy podatkowe nie przekraczała zakresu swobodnej oceny dowodów, a nadto wobec tego, że organ odwoławczy prawidłowo do tak ustalonego stanu faktycznego zastosował przepis art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, skargę jako nieuzasadnioną - na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - należało oddalić.

.