Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1497/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 430/14 w sprawie ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

1.1. Skarga kasacyjna została wniesiona przez W. W. (dalej: Strona lub Skarżący) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 430/14, którym oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 29 września 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za miesiące od marca do czerwca 2005 r.

2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji

2.1. Sąd wskazał, że Dyrektor IS powołaną wyżej decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 28 grudnia 2010 r. określającą za ww. okresy rozliczeniowe zobowiązania podatkowe w podatku VAT.

2.2. W toku postępowania przed organami podatkowymi ustalono i przyjęto w szczególności, że: - Strona niezasadnie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT mających dokumentować zakup od R. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o. paliwa do wykorzystywanych przez nią w działalności gospodarczej samochodów ciężarowych; - faktury wystawione przez te spółki nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym i przedmiotowym, ponieważ ani sprzedawca, ani sprzedawany towar nie były tożsame z wykazanymi na fakturach; - paliwo, które zakupiła Strona nie należało faktycznie do ww. sprzedawców; - towarem nabytym przez Stronę, czego nie kwestionowano, nie był olej napędowy, ale olej grzewczy (tak w przypadku R.) oraz inny produkt ropopochodny (tak w przypadku B.).

2.3. Kwestionując prawo Strony do odliczenia podatku VAT z faktur zakupowych, organy podatkowe podniosły w szczególności, że:

1) w odniesieniu do faktur wystawionych przez R.:

- w decyzjach Dyrektora IS oraz Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w L. wydanych wobec ww. spółki zakwestionowane zostało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakupy oleju napędowego oraz obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego z faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego; - ww. spółka nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego i nie dokonywała takiej sprzedaży, ponieważ nie dysponowała takim towarem; - legalizowała ona jedynie obrót tym paliwem przez wystawienie odpowiednich dokumentów, co potwierdzili w trakcie przesłuchań przed organami ścigania prezes jej zarządu M. B. oraz księgowa S. D.; - właścicielem sprzedawanego paliwa był A. K., który w trakcie przesłuchań w prokuraturze opisał sposób zakupu oleju opałowego w spółce E., a następnie jego przeklasyfikowanie (na fakturze VAT) na olej napędowy przy udziale R.; - spółka ta nie miała żadnej bazy do prowadzenia działalności związanej z obrotem płynnym paliwem;

2) w odniesieniu do faktur wystawionych przez B.:

- w decyzji ostatecznej z dnia 15 września 2009 r. wydanej wobec ww. spółki zakwestionowane zostało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakupy paliwa oraz obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego z faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego; - właścicielem paliwa był faktycznie A. K.; - G. M. prezes B. przed organami ścigania przyznał się do firmowania za wynagrodzeniem działalności wykonywanej przez ww. osobę; - A. K. przekazał małżonkom M. pieniądze na założenie spółki, finansował zakupy paliwa, zajmował się pozyskiwaniem kontrahentów i decydował o cenach paliwa i terminach płatności; - na podstawie analizy próbek paliw pobranych w ww. spółce przez Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Handlowej w L., ustalono, że ciecz znajdująca się w zbiornikach nie spełniała wymagań jakościowych przewidzianych dla oleju napędowego oraz oleju opałowego.

2.4. Zdaniem Dyrektora IS, sam brak świadomości co do pochodzenia i rodzaju kupowanego towaru nie może być okolicznością łagodzącą przy odliczaniu kwot wykazanych jako podatek na fikcyjnych pod względem podmiotowym i przedmiotowym fakturach VAT. Mimo to organ odwoławczy uznał, że Strona, dokonując zakupu produktu ropopochodnego rzekomo od ww. podmiotów nie dołożyła należytej staranności przy ich weryfikacji. Z samych wyjaśnień Strony złożonych w dniu 19 października 2010 r. wynikało, że jej wiedza o kontrahentach jest niewielka. Strona nie pamiętała jak nawiązany został kontakt z tymi spółkami, paliwo zamawiała telefonicznie. Składając zamówienia kierowała się niższą ceną paliwa (ok. 20 - 30 groszy na litrze) i szybkością dostawy. Faktury za bieżącą dostawę otrzymywała od kierowcy i za dokonaną dostawę płaciła gotówką po zatankowaniu.

2.5. W postawie prawnej decyzji organów podatkowych przywołane zostały m.in. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, dalej: rozporządzenie z 2004 r.) oraz obowiązujący od dnia 1 czerwca 2005 r. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.).

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze złożonej do Sądu pierwszej instancji Skarżący zarzucił decyzji Dyrektora IS naruszenie art. 120 w związku art. 180, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.). W jego ocenie, naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej skutkowało naruszeniem art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

3.2. W skardze podkreślono, że: - zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzenia co do faktycznego zakupu paliwa od R. i B. są sprzeczne z ustaleniami w zakresie odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń; - materiał dowodowy zebrany w sprawie nie dotyczy osoby Skarżącego (jego działań), lecz odnosi się on do szeregu podmiotów działających w sposób zorganizowany w "łańcuszku" dostaw; - zebrany materiał dowodowy oraz jego ocena nie daje podstaw do wykazania, aby Skarżący posiadał świadomość dokumentowania fakturami zdarzeń, które wiązały się z przestępstwem.

3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznając skargę za niezasadną oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd odwołując się do przepisów art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., art. 167 i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.; dalej: dyrektywa 112) oraz art. 17 dyrektywy ją poprzedzającej, a także wydanego na ich tle orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) stwierdził, że: - dla możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego, odmiennie niż podniósł Dyrektor IS, ma znaczenia to, czy nabywca towaru pozostaje w tzw. dobrej wierze, iż wszedł w posiadanie towaru na podstawie skutecznej umowy cywilnoprawnej (brak świadomości nabywcy, co do nierzetelności sprzedawcy oraz nielegalnego źródła pochodzenia towaru); - gdy faktury są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, organy podatkowe powinny bowiem ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnej transakcji, a dostawa, w której uczestniczy wiąże się z przestępstwem; - w aspekcie tzw. dobrej wiary szczególnie istotna jest ocena okoliczności zawarcia transakcji zakupu towarów; - wskazany aspekt sprawy został przez organy podatkowe oceniony trafnie; - Dyrektor IS słusznie wskazał, że Skarżący nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, tym samym nie dochował należytej ostrożności w prowadzeniu działalności gospodarczej; - sam Skarżący wyjaśnił bowiem, że paliwo zamawiał telefonicznie, a przywozili je kierowcy z wypisaną fakturą; - zamawianie towarów telefonicznie jest jak najbardziej dopuszczalne w obrocie gospodarczym, pod warunkiem, że zamawiający potrafi zweryfikować osobę, u której zamawia określony towar; - Skarżący nie potrafił natomiast wykazać, że to właśnie u przedstawicieli R. i B. składał zamówienia na zakupu paliwa; - nie był w stanie wykazać także, że przywożone paliwo pochodziło od tych podmiotów, skoro faktura nie była wypisywana przy dostawie paliwa, a pieniądze za dostarczony towar przekazywano kierowcom, co do których Skarżący również nie miał pewności, że działają w imieniu wskazanych spółek; - podane okoliczności faktyczne wskazują, że Skarżący - bez podejmowania dodatkowych czynności sprawdzających - powinien zauważyć, że wskazana dostawa paliwa może wiązać się z nieprawidłowościami w dziedzinie podatku od wartości dodanej.

5. Skarga kasacyjna oraz pisma w postępowaniu kasacyjnym

5.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 141 § 4 i "art. 145 § 1 lit. c" P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 2004 r. w związku z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. polegające na niedostatecznej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i bezzasadnym przyjęciu, że w postępowaniu podatkowym w sposób właściwy zebrano i oceniono materiał dowodowy, podczas gdy przy ocenie materiału dowodowego nie uwzględniono okoliczności przemawiających na korzyść Skarżącego tj. m.in.: skali oszustw popełnianych przez kontrahenta Skarżącego, wielości podmiotów pokrzywdzonych tymi przestępstwami, ceny zakupu oleju napędowego, jakości i rodzaju oleju napędowego dostarczonego Skarżącemu, zarejestrowanej zgodnie z obowiązującymi przepisami działalności gospodarczej kontrahenta, w tym jego zarejestrowaniu jako podatnika VAT itp., co w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych w zakresie rzekomego niedołożenia przez Skarżącego należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta i w efekcie ustalenie, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa od ROLIMEX w miesiącach: marzec, kwiecień, maj 2005 r.;

b) art. 141 § 4 i "art. 145 § 1 lit." P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a w związku z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. polegające na niedostatecznej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i bezzasadnym przyjęciu przez WSA, że w postępowaniu podatkowym w sposób właściwy zebrano i oceniono materiał dowodowy, podczas gdy przy ocenie materiału dowodowego nie uwzględniono okoliczności przemawiających na korzyść Skarżącego, takich jak wymienione powyżej, co w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych w zakresie rzekomego niedołożenia przez Skarżącego należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta i w efekcie ustalenie, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa od B. w czerwcu 2005 r.;

c) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do uchybień podnoszonych w skardze oraz w toku postępowania;

2) prawa materialnego, tj.:

a) § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 2004 r. w związku z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię i (lub) ewentualnie niewłaściwe zastosowanie co spowodowało uznanie, że Skarżącemu w miesiącach marzec, kwiecień, maj 2005 r. nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa od R. i uznanie, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane tylko i wyłącznie z uwagi na to, iż Skarżący nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu (taka, która uwzględniałaby prawidłową wykładnię art. 17 oraz art. 5 ust. 1 i 2 w związku z art. 4 VI dyrektywy) prowadzi do wniosku, że uznanie wystawionych faktur za dokumenty, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane może zostać poczynione tylko i wyłącznie wtedy gdy podatnikowi można zarzucić, iż wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawy towarów udokumentowane ww. fakturami wiążą się z przestępstwem, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca;

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię lub ewentualnie niewłaściwe zastosowanie co spowodowało uznanie, że Skarżącemu w czerwcu 2005 r. nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa od B. i uznanie, że wystawione faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane tylko i wyłącznie z uwagi na to, iż Skarżący nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu (taka, która uwzględniałaby prawidłową wykładnię art. 17 oraz art. 5 ust. 1 i 2 w związku z art. 4 VI dyrektywy Rady) prowadzi do wniosku, że uznanie wystawionych faktur za dokumenty, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane może zostać poczynione tylko i wyłącznie wtedy gdy podatnikowi można zarzucić, iż wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawy towarów udokumentowane ww. fakturami wiążą się z przestępstwem, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca;

c) § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 2004 r. w związku z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez jego zastosowanie podczas gdy przepis ten jest niezgodny z art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji i w odniesieniu do okresu sprzed dnia 1 czerwca 2005 r.; przepis ten - z uwagi na jego niekonstytucyjność - nie mógł znaleźć zastosowania, a brak było wówczas w systemie prawa wymaganej, co najmniej ustawowej podstawy prawnej.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5.4. W piśmie procesowym z dnia 3 lutego 2016 r. pełnomocnik Skarżącego, powołując się na zmianę treści art. 188 P.p.s.a., wniósł o wyrokowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny na postawie tego przepisu w nowym brzmieniu oraz o zasądzenie kosztów postępowania za obie instancje. Dodatkowo zwrócił także uwagę na wydany w analogicznym, jego zdaniem, stanie faktycznym wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C - 277/14.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącego zbadana według reguł zawartych w art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a. okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu.

6.2. Dokonana przez pryzmat zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej i przepisów statuujących ten środek zaskarżenia ocena wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w pierwszej kolejności nie pozwoliła stwierdzić, aby został on wydany z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego. Powyższej konstatacji nie mogło stanąć na przeszkodzie częściowo błędne wskazanie na naruszenie "art. 145 § 1 lit. c" oraz art. 145 § 1 lit." (zob. odpowiednio pkt 1 lit. a i b skargi kasacyjnej oraz pkt 5.2. ppkt 1 lit. a i b niniejszego uzasadnienia), ponieważ z całokształtu wniesionego środka zaskarżenia jasno wynikało, że powodem jego złożenia był brak akceptacji dla rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku (zob. pkt 6.5. niniejszego uzasadnienia). Problemu z identyfikacją tego zarzutu nie miała także strona przeciwna, tj. Dyrektor IS, który w odpowiedzi na skargę kasacyjną uznał za nieusprawiedliwiony m.in. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Jednocześnie odniesienie się najpierw do tych naruszeń miało usprawiedliwienie w sposobie postawienia zarzutów prawa materialnego, które zasadniczo motywowano koniecznością odmiennego jego zastosowania z uwagi na wadliwe tło faktyczne przyjęte przez organy podatkowe i niezasadnie zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji w rozpoznanej sprawie.

6.3. Uwzględniając powyższe, przede wszystkim stwierdzić więc należało, że podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł stanowić postawiony w ramach samoistnej podstawy kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (pkt 5.2. ppkt 1 lit. c niniejszego uzasadnienia) motywowany rzekomym nieustosunkowaniem się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do uchybień podnoszonych w skardze oraz w toku postępowania.

Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Odnosząc się zatem do powyższego zarzutu, przypomnieć należało uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której przyjęto, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. uchwała z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39, ZNSA 2010/2/122, LEX nr 552012). Z uchwały tej wynika, że kwestionowanie wyroku sądu pierwszej instancji na podstawie wskazanego przepisu jest możliwe, zasadniczo tylko wtedy, gdy uzasadnienie wyroku nie przedstawia stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania przez ten sąd.

W niniejszej sprawie nie miało to jednak miejsca, czego dowodzą szeroko postawione zarzuty skargi kasacyjnej. Na ich podstawie uznać należało, że Skarżący nie napotkał trudności w ustaleniu na podstawie pisemnych motywów zaskarżonego wyroku postawy faktycznej przyjętej do wyrokowania. Co więcej, analizowany tu zarzut uzasadnił nieustosunkowaniem się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do uchybień podnoszonych w skardze oraz w toku postępowania. Nie mogło to jednak samo w sobie oznaczać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia standardów przewidzianych prawem i że z tej przyczyny należy wspomniany wyrok uchylić. Tym bardziej, że w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym ma zastosowanie art. 134 § 1 P.p.s.a., który nakłada na sąd obowiązek rozstrzygnięcia w granicach danej sprawy, bez ograniczeń wynikających z zarzutów i wniosków skargi oraz powołanych w niej podstaw prawnych (art. 134 § 1 P.p.s.a.).

6.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie wyroku zasadniczo odpowiada wzorcowi określonemu w art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w pisemnym uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę odniósł się bowiem w sposób wystarczający do zarzutów Skarżącego w ramach prezentowania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia. Odmiennego w tym zakresie stanowiska Skarżącego nie można było ocenić inaczej niż jako jedynie polemiki z wyrażoną przez Sąd oceną prawną, o czym szerzej także w dalszej części niniejszego uzasadnienia.

Dodatkowo jednak wyjaśnienia w tym miejscu wymagało, że rozstrzygnięcie wydane na podstawie art. 151 P.p.s.a. oznacza, że zainicjowany skargą proces kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu nie ujawnił wad postępowania, czy naruszeń prawa materialnego, które obligowałyby Sąd do wyeliminowania tego aktu z obrotu prawnego. Wyjaśnienie podstawy prawej takiego rozstrzygnięcia, w przypadku wysunięcia przez Skarżącego określonych zarzutów, winno być dla niego przekonujące, a co za tym idzie odnosić się do tych zarzutów i argumentacji je wspierającej. Nie mniej istotne jest jednak, że ocena uzasadnienia wyroku nie może być dokonywana w oderwaniu od zasadniczego faktu, że jego autorem pozostaje Sąd. Z tej przyczyny naturalnym jest, że sporządzone uzasadnienie eksponuje te argumenty, które stanowią podstawę dla wyrażonej przez niego oceny prawnej. Odmienne więc zapatrywania Sądu na argumenty przedstawione przez Skarżącego, nie mogły stanowić o takich nieprawidłowościach w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, które musiałyby skutkować automatycznym jego uchyleniem.

Powyższe uwagi były szczególnie istotnie w kontekście wyartykułowanego w skardze kasacyjnej zastrzeżenia, że Sąd pierwszej instancji zaniechał własnego ustalenia, jaki rodzaj paliwa było faktycznym przedmiotem dostaw do Skarżącego. W tym aspekcie sprawy wyjaśnić należało, że organy podatkowe w analizowanej tu płaszczyźnie przedstawiły dokonane ustalenia (zob. pkt 2.2. i 2.3. niniejszego uzasadnienia), a Sąd pierwszej instancji zaaprobował je wyrokując o oddaleniu skargi. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono natomiast żadnych argumentów, które pozwalałyby postrzegać powyższe ustalenia jako nieprawidłowe.

6.5. Nieusprawiedliwione okazały się również pozostałe procesowe zarzuty skargi kasacyjnej (pkt 5.2. ppkt 1 lit. a i b niniejszego uzasadnienia). Ich istotą, jakkolwiek przywołano w nich analizowany powyżej art. 141 § 4 P.p.s.a., było kwestionowanie zaskarżonego wyroku jako zawierającego rozstrzygnięcie o oddaleniu skargi, mimo występowania - według Skarżącego - naruszeń dotyczących głównie przepisów postępowania podatkowego (a w ślad za tym prawa materialnego), które to naruszenia powinny były skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji

W skardze kasacyjnej nie przedstawiono jednak dostatecznych racji mogących świadczyć o tym, że Sąd pierwszej instancji oddalając skargę naruszył wskazane przez Skarżącego przepisy. Przeciwnie dokonany w zaskarżonym wyroku osąd w zakresie kompletności materiału dowodowego (art. 122, art. 180, art. 187 O.p.) i jego oceny (art. 191 O.p.), należało uznać za odpowiadający prawu i dopuszczalny. Wniesiony środek zaskarżenia tej zasadniczej oceny nie zdołał podważyć.

6.6. Odnosząc się do poszczególnych twierdzeń skargi kasacyjnej, a więc, że przy ocenie materiału dowodowego nie uwzględniono okoliczności przemawiających na korzyść Skarżącego tj. m.in.: skali oszustw popełnianych przez kontrahenta Skarżącego, wielości podmiotów pokrzywdzonych tymi przestępstwami, ceny zakupu oleju napędowego, jakości i rodzaju oleju napędowego dostarczonego Skarżącemu, zarejestrowanej zgodnie z obowiązującymi przepisami działalności gospodarczej kontrahenta, w tym jego zarejestrowaniu jako podatnika VAT, stwierdzić należało, iż wszystkie te zastrzeżenia były nieuprawnione.

Wskazać trzeba, że powyższe uwagi Skarżący formułował w kontekście wywodzonej z orzecznictwa TSUE instytucji tzw. dobrej wiary (należytej staranności kupieckiej), która na zasadzie pewnego wyjątku pozwala zachować podatnikowi prawo do odliczenia, także w przypadku, gdy faktury mające dokumentować określone zdarzenia nie mają pełnego odzwierciedlenia w rzeczywistości.

Możliwość skutecznego powołania się na wspomnianą instytucję, zgodnie z orzecznictwem TSUE, w tym także przywołanego w skardze kasacyjnej, wymaga przede wszystkim wszechstronnej oceny okoliczności dotyczących konkretnego przypadku, a co za tym idzie konkretnego podmiotu. Z tej perspektywy argumentacja skargi kasacyjnej odnosząca się do skali oszustw z udziałem R. i B., jak również wskazywanie na realizację "dostaw" przez te spółki na rzecz innych przedsiębiorców, z uwagi na istotę konstrukcji tzw. dobrej wiary nie mogła mieć większego znaczenia.

Nie można było przy tym podzielić stanowiska Skarżącego, że dochował on należytej staranności w relacjach z ww. podmiotami. Odmiennie niż sugerowano to w skardze kasacyjnej, podatnik nie może nie interesować się szczegółami operacji gospodarczych do których przystępuje. Organy podatkowe słusznie próbowały zbadać, jak doszło od nawiązania przez Skarżącego współpracy z ww. podmiotami, ale on sam tego nie pamiętał. Tymczasem chodziło nie o współpracę incydentalną, lecz stałą i to mającą podstawowe znaczenie dla prowadzonej przez Skarżącego działalności. Przedmiotem dostaw od ww. podmiotów miało być bowiem paliwo wykorzystywane do napędu pojazdów, przy użyciu których świadczył usługi transportowe. W takim więc przypadku miernik staranności Skarżącego powinien i mógł być inny niż przy transakcjach jednostkowych, nie mających ścisłego związku z jego działalnością. Z okoliczności ustalonych w niniejszej sprawie wynikało, że Skarżący swoich pojazdów nie tankował na zwykłej stacji paliw, lecz towar był mu dostarczany cysterną do jego zbiorników, bądź też dowożony bezpośrednio do zbiorników poszczególnych pojazdów Skarżącego. To zaś samo przez się powinno powodować konieczność zadbania o to, aby wszystko co temu towarzyszyło nie budziło wątpliwości. W takich okolicznościach, jakie ustalono w niniejszej sprawie (zob. m.in. pkt 2.4. niniejszego uzasadnienia), o należytej staranności Skarżącego nie mogło świadczyć to, że dysponował dokumentami rejestracyjnymi ww. podmiotów, dokonał zapłaty i otrzymał towar.

6.7. Nie sposób było także przyjąć - tak jak wywiedziono to w skardze kasacyjnej oraz piśmie z dnia 3 lutego 2016 r. powołując się na orzecznictwo TSUE, w tym wyrok z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C -277/14 - że zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji narusza standardy unijne dotyczące prawa do odliczenia w kontekście tzw. dobrej wiary.

Odnosząc się do powyższego wskazać należało, że Skarżący zaprezentował nadmiernie uproszczony sposób odczytania orzecznictwa TSUE, w tym jego wyroku w sprawie C-277/14. Godziło się bowiem zauważyć, że w wyroku tym TSUE stwierdził, iż przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

W istocie zatem wyrok ten niczego zasadniczo nie zmienił. Potwierdzono w nim bowiem wcześniejsze orzecznictwo, z którego wynikały nie tylko główny ciężar dowodzenia spoczywający na organach podatkowych, ale także konieczność walki z nadużyciami w podatku VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia o tzw. dobrej wiary podatnika (jego należytej staranności). Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik nie może prezentować takiej postawy, jaką przyjął Skarżący, tzn. wychodzić z założenia, że skoro otrzymał towar i za niego zapłacił, dysponuje fakturami, to nic więcej robić nie musi. Podatnik dla zachowania prawa do odliczenia nie może przyjmować postawy unikania pytań, czy pozyskiwania informacji w celu upewnienia się w choćby podstawowym zakresie, iż nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wyklucza konstrukcja podatku VAT, bo brak zgodności faktury z rzeczywistością wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością (i to w takim ujęciu, jaki przedstawiono powyżej).

Organy podatkowe, działając w granicach prawa, mają zatem możliwość sprawdzania, weryfikowania i oceny działań podatników, bo taki jest model ich prawidłowego funkcjonowania. Przy takim ujęciu zasad prowadzenia postępowania, jeśli podatnik wykazuje określone transakcje, to organ podatkowy, m.in. w myśl zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), ma prawo i obowiązek to sprawdzić. Skuteczne podważenie okoliczności w sferze tego, co podatnik wykazał, pozwala organowi podatkowemu uznać, iż to nie miało miejsca.

Skoro więc Skarżący dążąc do realizacji prawa do odliczenia powołał się na to, że dostaw towaru na jego rzecz dokonały określone podmioty, to organy podatkowe władne były dokonać weryfikacji, czy tak w rzeczywistości było. Jeśli ustaliły, że w relacji ze Skarżącym wskazane podmioty nie mogły obiektywnie rzecz biorąc określonego towaru sprzedać, to powinny były ustalić, czy Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Okoliczności niniejszej sprawy wykazały, że w tej płaszczyźnie organy podatkowe, mimo pewnych niewłaściwych założeń wyjściowych, dokonały oceny i nie nosiła ona cech dowolności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi również wyraźnie ocenił, że brak było staranności w działaniach Skarżącego (zob. pkt 4.2. niniejszego uzasadnienia). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, to co przywołano najpierw w decyzjach organów podatkowych, a następnie w orzeczeniu Sądu pierwszej instancji, w kontekście zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), mogło być uznane za okoliczności potwierdzające tę postawę.

6.9. Biorąc pod uwagę całokształt rozważań odnoszących się do zarzutów o charakterze procesowym stwierdzić należało, że skargą kasacyjną nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, a przyjętego przez Sąd pierwszej instancji do wyrokowania. Oznaczało to, że do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany był przyjąć ten sam stan faktyczny, który Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał za ustalony prawidłowo, tj. zgodnie z właściwymi temu zagadnieniu przepisami prawa.

Odnotować przy tym należało, że chociaż w petitum skargi kasacyjnej wskazano na dwie przewidziane w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. formy naruszenia prawa materialnego, a więc błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, to de facto rozważenia wymagała jedynie ta ostatnia. Analiza zaskarżonego wyroku oraz motywów wniesionego środka zaskarżenia, nie wskazały bowiem, aby w rzeczywistości strony postępowania sądowadministracyjnego prezentowały odmienne stanowisko w zakresie rozumienia przepisów prawa materialnego (Dyrektor IS i Skarżący byli zgodni co do tego, że w sytuacji takiej jaka miała miejsce w tej sprawie, prawo do skorzystania z odliczenia podatku VAT mogło być uzależnione od stwierdzenia występowania tzw. dobrej wiary). Natomiast nie ulegało wątpliwości to, że Skarżący uważał, iż w niniejszej sprawie nie było podstaw do zastosowania tych przepisów prawa materialnego, które legły u podstaw decyzji organów podatkowych, a które zaaprobował Sąd pierwszej instancji, ponieważ powinien był uzyskać ochronę dla zachowania prawa do odliczenia z uwagi na swoją należytą staranność.

6.10. W przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym stwierdzić należało, że zarzuty błędnego zastosowania § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 2004 r. w związku z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. (w odniesieniu do marca, kwietnia i maja 2005 r.) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. (w odniesieniu do czerwca 2005 r.) przedstawione w pkt 5.2. ppkt 2 lit. a i b niniejszego uzasadnienia, były pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Nie było także przesłanek do uwzględnienia zarzutu dotyczącego nieprawidłowego zastosowania w sprawie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 2004 r. z uwagi na płynące z Konstytucji RP wymogi w zakresie stanowienia prawa daniowego wyłącznie w formie ustawowej, do którego to naruszenia - zdaniem Skarżącego - nie odniósł się Sąd pierwszej instancji oddalając skargę (zob. pkt 5.2. ppkt 2 lit. c niniejszego uzasadnienia).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który - co należało podkreślić - został przywołany przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, która dokumentuje faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (za wyjątkiem sytuacji, kiedy podatnika chroni tzw. dobra wiara, ale tej w niniejszej sprawie nie stwierdzono). Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru.

Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy więc interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Jednocześnie przyjąć należało, że przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 2004 r. wyrażał expressis verbis normę, która wynika z przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (a contrario). Skoro to ten przepis stanowił zasadniczą podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych, a następnie był przedmiotem wypowiedzi Sądu pierwszej instancji, to omawiany zarzut należało ocenić jako bezzasadny. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia kwoty jedynie wykazanej jako podatek VAT w fakturach, co prawda formalnie dokumentujących określone zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości zrealizowane zostały ale pomiędzy innymi podmiotami i dotyczyły innego rodzajowo towaru, nie mogło prowadzić do naruszenia art. 217 Konstytucji RP z racji istniejącego ustawowego ograniczenia w tym względzie. Przy takim ujęciu problemu nieodniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutu niekonstytucyjności, co sygnalizowano także w ramach zarzutu dotyczącego art. 141 § 4 P.p.s.a., nie mogło prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

W związku z tym, że przedmiotem skargi do Sądu pierwszej instancji była decyzja dotycząca podatku VAT za miesiące od marca do czerwca 2005 r., przypomnienia wymagało i to, że od dnia 1 czerwca 2005 r. ograniczenie w prawie do odliczenia, zbliżone w swej treści do wspomnianego przepisu rozporządzenia, ustawodawca zawarł także wprost w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Uwzględniając powyższe, konkludować należało, że skoro w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały a Skarżący tych ustaleń nie zdołał skutecznie zwalczyć, że ujęte w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach dostawy towaru od strony podmiotowej i przedmiotowej nie miał w rzeczywistości miejsca oraz jednocześnie Skarżącego nie chroniła tzw. dobra wiara, to nie było podstaw do uznania, że ww. przepisy prawa materialnego zostały w niniejszej sprawie niewłaściwie zastosowane.

6.11. Podstawę do oddalenia skargi kasacyjnej stanowi art. 184 P.p.s.a. Na niej oparte zostało zatem rozstrzygnięcie z punktu pierwszego sentencji.

6.12. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia w kwocie powyżej 10.000 zł i mniej niż 50.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Skarżący; - Dyrektor IS w przewidzianym prawem terminie złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, sporządzoną przez radcę prawnego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji, wnosząc o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjny w imieniu Dyrektora IS stawił się radca prawny; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 5 ww. rozporządzenia, przy wskazanej powyżej wartości przedmiotu sprawy wynosi 2.400 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a - c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zatem zasądzając kwotę 1.800 zł (75% z 2.400 zł).