Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 283/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1 lit. g
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 40a
journal: Dz.U. 2011 nr 12 poz 59
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach - tekst jednolity
article: art. 2
journal: Dz.U. 2014 poz 518
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Teresa Randak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2015 r. sprawy ze skargi G. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 123 (sto dwadzieścia trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS, organ odwoławczy lub organ II instancji) decyzją z dnia [...], nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 75 § 1, art. 207 § 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zmianami, dalej: O.p.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 2 pkt 1 lit. g, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zmianami dalej: u.p.c.c.) po rozpatrzeniu odwołania G. A. (dalej: podatnik, skarżący) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...], nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji najpierw przedstawił stan faktyczny sprawy. W dniu 13 lipca 2011 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] w Kancelarii Notarialnej E. N. w U. zawarta została umowa sprzedaży, ustanowienia odrębnej własności lokalu i oświadczenia o ustanowieniu hipoteki nieruchomości położonej w U., przy ul. Ź. [...] lokal nr [...] pomiędzy L. M., reprezentującym Skarb Państwa - Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe - Nadleśnictwo [...] w U. a G. J. A. i B. M. A.. Operat szacunkowy wykonany przez rzeczoznawcę majątkowego J. L. określił wartość rynkową lokalu, będącego przedmiotem umowy na kwotę [...] zł, w tym wartość gruntu [...] zł. Zgodnie z § 3 aktu notarialnego sprzedaż lokalu nastąpiła w trybie i na warunkach wynikających z przepisów art. 40a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 12 poz. 59, dalej: ustawa o lasach). Lokal nr [...] położony w budynku nr [...], stanowiący odrębną własność wraz z udziałem wynoszącym [...] w częściach wspólnych budynków, budowli i urządzeniach został sprzedany za cenę [...] zł przy zastosowaniu 95% obniżki wynikającej z art. 40a ustawy o lasach. Podatnik jako najemca przedmiotowego lokalu i pracownik Lasów Państwowych od [...] do nadal, był uprawniony do uzyskania maksymalnej bonifikaty w wysokości 95% wartości. Notariusz jako płatnik na podstawie art. 7 ust.1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. od zawartej umowy sprzedaży pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych od kwoty [...] zł, to jest kwotę [...] zł.

Podatnik wnioskiem z dnia 25 sierpnia 2014 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej: NUS) o stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot na podstawie art. 75 § 1 O.p., w zw. z art. 2 pkt. 1 lit. g u.p.c.c.

NUS decyzją z dnia [...], nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł uzasadniając, że przedmiotowa umowa nie podlega wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisu odnośnie braku podstaw do stwierdzenia, że umowa sprzedaży z dnia 13 lipca 2011 r. została zawarta na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami i wniósł o wyłączenie jej z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c.

DIS najpierw powołał się na treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. zgodnie, z którym podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i w myśl art. 4 pkt 1 u.p.c.c. ciąży na kupującym. Podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. od umowy sprzedaży nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym stawka podatku wynosi 2%. Notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego w myśl art. 10 ust. 2 u.p.c.c. Natomiast w art. 2 u.p.c.c. zostały zawarte wyłączenia z opodatkowania. Między innymi na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych.

Organ odwoławczy stwierdził, że podstawą sprzedaży nieruchomości przez Lasy Państwowe jest art. 40a ustawy o lasach.

DIS podkreślił, że treść art. 40a ustawy o lasach zawiera kompleksowe uregulowanie kwestii sprzedaży przez Lasy Państwowe nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych oraz gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie. Przepis ten określa również uprawnienia pracownicze do preferencyjnego nabycia nieruchomości, rozłożenie należnej zapłaty na raty, ustalanie wykazu nieruchomości do zbycia. Jedynie w nieuregulowanych w ustawie o lasach kwestiach, to jest ustalaniu ceny sprzedaży nieruchomości czy waloryzacji kwoty udzielonej bonifikaty, odsyła do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Organ odwoławczy wywodził, że wyłączenia zawarte w art. 2 u.p.c.c. należy przyjąć zgodnie z intencją ustawodawcy w sposób ściśle określony w ustawie i niedopuszczalne jest stosowanie w tym zakresie wykładni rozszerzającej ani analogii. Potwierdzeniem na takie właśnie zamierzone i racjonalne działanie ustawodawcy jest między innymi wskazanie w art. 2 pkt 2a u.p.c.c. umów sprzedaży lokali mieszkalnych, których stroną jest Wojskowa Agencja Mieszkaniowa. Potwierdza to także wprowadzenie przez ustawodawcę zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych w art. 26a ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (Dz. U. z 2007 r. Nr 231, poz. 1700, ze zmianami) regulującej zasady gospodarowania mieniem Skarbu Państwa w odniesieniu do nieruchomości rolnych położonych na obszarach przeznaczonych w planach zagospodarowania przestrzennego na cele gospodarki rolnej w sprawach dotyczących zasobu oraz nieruchomości nabywanych przez Agencję na własność Skarbu Państwa. Również ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 518 ze zmianami, dalej: u.g.n.) zgodnie z art. 2 nie narusza innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami, a w szczególności zawartych w niepełnym katalogu, gdzie w pkt 3 wymieniona została ustawa o lasach. Organ odwoławczy powołał się na treść wyroku Sądu Najwyższego z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I CSK 389/08, w którym Sąd Najwyższy stwierdził, że: "przepis art. 2 u.g.n. określa relację między przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami a innymi ustawami, regulującymi szczególne zasady gospodarowania nieruchomościami".

Organ odwoławczy podkreślił, że umowa sprzedaży zawarta została w trybie i na warunkach wynikających z przepisów art. 40a ustawy o lasach. Uzasadniając swoje stanowisko DIS powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 362/14, z którego wynika, że: "zbycie opisanej w niniejszej sprawie nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży zawartej w trybie art. 40a ustawy o lasach powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych." Ponadto Sąd ten w tym samym wyroku wskazał, że: "zastosowanie wyłączenia określonego w art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. winno wiązać się więc z wykazaniem, że źródłem powstania danej czynności był konkretny przepis z zakresu gospodarki nieruchomościami."

W skardze na decyzję DIS, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania: art. 7, 77 i 80 Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej: k.p.a.) poprzez niepodjęcie przez organ kroków niezbędnych do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (strona skarżąca tak właśnie sformułowała zarzut - przypis Sądu),

2. obrazę prawa materialnego: art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. w zw. z art. 2 pkt 3 u.g.n. w zw. z art. 40a ustawy o lasach poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji naliczenie podatku od umowy sprzedaży nieruchomości - czynności cywilnoprawnej zwolnionej z opodatkowania.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji DIS oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Skarżący podniósł, że jedną z czynności podlegających opodatkowaniu jest wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. a u.p.c.c. umowa sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, jeżeli ich przedmiotem są rzeczy znajdujące się lub prawa wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast art. 2 u.p.c.c. zawiera wyłączenia z opodatkowania, między innymi pkt. 1 lit. g, który stanowi, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. Wyłączenie to, ma charakter przedmiotowy, odwołuje się do tematyki przepisów regulujących zagadnienia wymienione przez ustawodawcę, a nie do konkretnych aktów prawnych, przy czym istotne znaczenie ma odwołanie się do przepisów o gospodarce nieruchomościami. Skarżący powołał się na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 128/14, który orzekł, że: "odwołanie się przez ustawodawcę w art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ogólnie do "przepisów o gospodarce nieruchomościami" powoduje, że należy uwzględniać wszystkie przepisy regulujące czynności cywilnoprawne w sprawach gospodarki nieruchomościami, niezależnie od tego, w jakich aktach prawnych się znajdują."

Skarżący stwierdził, że już na etapie postępowania odwoławczego podkreślał, że podstawą prawną sprzedaży przedmiotowej nieruchomości jest art. 40a ustawy o lasach. W § 2 aktu notarialnego z dnia 13 lipca 2011 r. we wzajemnych rozliczeniach stron uwzględniono wszelkie wymogi art. 40a ustawy o lasach, w tym ust. 2, który odwołuje się do przepisów o gospodarce nieruchomościami.

Skarżący podniósł, że ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami jest podstawowym aktem prawnym regulującym między innymi zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego. Art. 2 tej ustawy wskazuje, że nie narusza ona innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami, między innymi ustawy o lasach. W przypadku kolizji pomiędzy przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami a przepisami innej ustawy, pierwszeństwo w stosowaniu mają przepisy innych ustaw, które należy uznać za odrębne, natomiast przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami stosuje się wtedy, gdy z treści innej ustawy nie można wnioskować, że się ich nie stosuje, oraz wówczas, gdy inna ustawa zawiera odesłanie typu "w sprawach nieuregulowanych stosuje się przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami" (tak komentarz Ewy Bończak-Kucharczyk LEX 2013 do art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami). Ustawa o lasach zawiera regulacje, których przedmiotem jest gospodarka nieruchomościami, ale w tym zakresie przepisy ustawy o lasach mają charakter przepisów szczególnych dotyczących określonej kategorii nieruchomości tj. nieruchomości zalesionych i związanych z gospodarką leśną - art. 3 pkt 1 i 2 ustawy o lasach. W zakres tego określenia wchodzą różne czynności podmiotu gospodarującego, w tym także zbywanie nieruchomości.

DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 7, 77 i 80 k.p.a. DIS uznał go za niewłaściwy z uwagi na fakt, iż podstawą prawną zaskarżonej decyzji nie były przepisy k.p.a. Jednocześnie wskazał, że zgodnie z przepisami zawartymi w Dziale IV O.p. organy podatkowe zobowiązane są do działania na podstawie przepisów prawa - art. 120 O.p. Postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - art. 121 § 1 O.p., przy czym stosownie do art 121 § 2 O.p., organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień dotyczących przepisów prawa podatkowego pozostających w związku z prowadzonym postępowaniem. Ponadto podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy - art. 122 O.p. W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 O.p. dokonać jego oceny. DIS podkreślił, że nie naruszył wymienionych zasad prowadzenia postępowania podatkowego.

Ustosunkowując się do zarzutu obrazy prawa materialnego: art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. w zw. z art. 2 pkt. 3 u.g.n. i w zw. z art. 40a ustawy o lasach DIS stwierdził, że uprawnienie do poszerzenia katalogu wyłączeń z opodatkowania należy tylko do ustawodawcy, który wyłączył z opodatkowania między innymi Wojskową Agencję Mieszkaniową, a nie uczynił tego w stosunku do nieruchomości zarządzanych przez Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe uznając widocznie zastosowanie takiego wyłączenia za niezasadne.

Natomiast odnosząc się do powołanego przez skarżącego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 128/14 DIS stwierdził, że odmienne stanowisko w przedmiotowej sprawie prezentują: Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1192/14; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 21 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1089/14; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 539/14 i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 13 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 362/14.

Reasumując DIS stwierdził, że ani treść aktu notarialnego nie wskazuje przepisów o gospodarce nieruchomościami jako podstawy nabycia przedmiotowej nieruchomości, ani też ustawodawca w wyłączeniach od opodatkowania czynności cywilnoprawnych w katalogu zawartym w art. 2 u.p.c.c. nie zwolnił z opodatkowania umów sprzedaży zawieranych przez Lasy Państwowe na podstawie art. 40a ustawy o lasach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja/postanowienie zostało wydane

z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie czy umowa sprzedaży z dnia 13 lipca 2011 r. lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w gruncie, podlega zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c.

Natomiast okolicznością bezsporną jest, że podstawą zbycia lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w gruncie skarżącemu i jego małżonce był art. 40a ustawy o lasach, co znajduje odzwierciedlenie w § 3 aktu notarialnego.

Na wstępie rozważań należy przypomnieć, że zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. Wyłączenie to ma charakter przedmiotowy i polega na odwołaniu się do tematyki przepisów reagujących zagadnienia wymienione przez ustawodawcę, a nie do konkretnych aktów prawnych, o czym świadczy redakcja wskazanego przepisu. W rozpoznawanej sprawie poza zakresem rozważań pozostaje odwołanie się do przepisów o autostradach płatnych, bo umowa sprzedaży nie była zawierana na podstawie tych przepisów. Natomiast kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy przedmiotowa umowa sprzedaży została zawarta na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami.

Podstawowym aktem prawnym regulującym m.in. zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa jest ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 518 ze zmianami). Natomiast zgodnie z art. 2 ustawa ta nie narusza innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami, a w szczególności ustaw wymienionych w punktach od 1 do 13. W punkcie 3 została wymieniona ustawa o lasach.

Tak więc u.g.n. chociaż jest podstawowym aktem prawnym zawierającym przepisy regulujące gospodarowanie nieruchomościami Skarbu Państwa to nie jest to jedyny akt prawny regulujący tę problematykę. Regulacja tej tematyki zawarta jest w wielu aktach prawnych, w tym także ustawie o lasach. Jednakże w przypadku kolizji pomiędzy przepisami u.g.n. a przepisami innej ustawy pierwszeństwo ma inna ustawa, którą należy uznać za odrębną. Ustawa o lasach zawiera m.in. regulacje prawne, których przedmiotem jest tematyka, którą można określić jako "gospodarka nieruchomościami". Rozdział 6a ustawy o lasach zatytułowany "Gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa będącym w zarządzie Lasów Państwowych" zawiera bowiem przepisy regulujące m.in. sprzedaż lasów, gruntów i innych nieruchomości Skarbu Państwa znajdujących się w zarządzie Lasów Państwowych a zgodnie z art. 40a Lasy Państwowe mogą sprzedawać nieruchomości zabudowane budynkami mieszkalnymi i samodzielne lokale mieszkalne oraz grunty z budynkami mieszkalnymi w budowie nieprzydatne Lasom Państwowym. Czynność cywilnoprawna w postaci zbycia nieruchomości w formie aktu notarialnego jest zatem czynnością dokonaną na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami i jako taka nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Sąd wydając rozstrzygnięcie miał na uwadze, że wykładnia zastosowanego w art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. pojęcia "przepisy o gospodarce nieruchomościami" doprowadziła do rozbieżności w praktyce orzeczniczej wojewódzkich sądów administracyjnych. Rozbieżności te sprowadzają się do odmiennego postrzegania zakresu wykładanego pojęcia. Część sądów zawęża wykładnię tylko do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, np. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Szczecinie: z dnia 10 października 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 597/12; z dnia 2 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 359/14; z dnia 13 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 362/14 i z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 447/14; we Wrocławiu z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1192/14; w Gdańsku z dnia 21 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1089/14 oraz w Gorzowie Wielkopolskim: z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt I SA/Go 539/14 i z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Go 540/14. Natomiast część sądów, w tym także Sąd orzekający w niniejszej sprawie obejmuje nim także przepisy regulujące różne zagadnienia gospodarki nieruchomościami, zawarte w innych aktach prawnych, niż ustawa o gospodarce nieruchomościami, np. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Łodzi z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 128/14; w Poznaniu z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt SA/Po 201/14 i z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt I SA/Po 496/14; w Olsztynie z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 542 i 543/14.

Sąd orzekający w pełni podzielił poglądy i wywody Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 2742/14, iż: "ustanowionym w art. 2 pkt 1 lit. g ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) wyłączeniem z opodatkowania tym podatkiem czynności cywilnoprawnych w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami objęte są zarówno czynności podlegające przepisom ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518), jak i czynności podlegające przepisom dotyczącym gospodarki nieruchomościami, zamieszczonym w innych ustawach, w tym także w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59)".

Dlatego też za w pełni zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia prawa materialnego: art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. wskutek przyjęcia, że określone w nim wyłączenie odnosi się wyłącznie do czynności cywilnoprawnych, których materialnoprawna podstawa wynika z ustawy o gospodarce nieruchomościami, z pominięciem innych ustaw normujących gospodarkę nieruchomościami, w tym ustawy o lasach. Ponieważ ustawa o lasach również zawiera przepisy o gospodarce nieruchomościami, dokonane na ich podstawie czynności cywilnoprawne również podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z tych samych względów trafny jest również zarzut naruszenia art. 2 pkt 3 u.g.n. przez pominięcie zawartego tam katalogu ustaw także normujących gospodarowanie nieruchomościami, a w szczególności ustawy o lasach.

Zasadny jest także zarzut naruszenia art. 40a ustawy o lasach poprzez niezakwalifikowanie tego przepisu, stanowiącego podstawę czynności cywilnoprawnej jako przepisu o gospodarce nieruchomościami.

Reasumując zawarte w art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. pojęcie "przepisy o gospodarce nieruchomościami" nie może być zawężane tylko do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, ale obejmuje także przepisy o gospodarowaniu nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego, zawarte w innych ustawach, w tym w ustawie o lasach.

Natomiast za całkowicie chybiony należy uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania: art. 7, 77 i 80 k.p.a., które to przepisy nie mają zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż zaskarżona decyzja została wydana nie na podstawie przepisów k.p.a., tylko przepisów O.p. Niemniej organy podatkowe nie naruszyły odpowiedników tych przepisów z O.p.: art. 120 O.p. – zasady legalizmu i praworządności, art. 187 § 1 O.p. – zasady zupełności postępowania oraz art. 191 O.p. – zasady swobodnej oceny dowodów.

Uznanie, że w sprawie zachodzi naruszenie prawa materialnego i nie ma naruszeń przepisów postępowania, dało podstawę do uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Błędna bowiem wykładnia art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. dokonana przez organy podatkowe spowodowała błędne przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania do czynności cywilnoprawnej zawartej pomiędzy Lasami Państwowymi a skarżącym i jego małżonką, a tym samym niezasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni przedstawioną powyżej przez Sąd wykładnię art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c.

Z uwagi na treść rozstrzygnięcia Sąd orzekł, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.

Zgodnie z art. 200 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania, na które składa się uiszczony wpis sądowy w kwocie 123 zł.