Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1160/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 9 i 9a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 15 ust. 3 , art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 443
law: Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania  uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy podpisane w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r.
Teza: Wykładnia art. 15 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Singapurze w dniu 4 listopada 2012 r. (Dz.U. z 2014 r. poz. 443) prowadzi do wniosku, że zapłata podatku w Singapusze nie jest warunkiem kwalifikującym do zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia przewidzianej w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).

TEZY

Wykładnia art. 15 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Singapurze w dniu 4 listopada 2012 r. (Dz.U. z 2014 r. poz. 443) prowadzi do wniosku, że zapłata podatku w Singapusze nie jest warunkiem kwalifikującym do zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia przewidzianej w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Dominik Gajewski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1337/16 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz M. C. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 18 stycznia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 1337/16) uwzględnił skargę M.C. – nazywanego dalej "Skarżącym", i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 30 sierpnia 2016 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Skarżący wystąpił z wnioskiem o ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r., wyjaśniając przy tym, że jest marynarzem i w 2016 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze. W związku z powyższym będzie miała zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru, sporządzona w Singapurze 4 listopada 2012 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 443; dalej jako "umowa", "konwencja").

1.3. Decyzją z 20 maja 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r.

1.4. Po rozpoznaniu odwołania, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W motywach decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na dwie przyczyny, ze względu na które wniosek Skarżącego nie zasługiwał na uwzględnienie. Po pierwsze, wskazując na art. 27 ust. 9 i art. 27g ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f."), organ stwierdził, że zapłata podatku za granicą jest jedną z przesłanek do skorzystania z "ulgi abolicyjnej". Zdaniem organu, art. 27g u.p.d.o.f. ma na celu zniwelowanie różnic w opodatkowaniu podatkiem dochodowym podatników osiągających przychody za granicą Polski, które to różnice wynikały z zastosowania różnych metod unikania podwójnego opodatkowania. Przepis art. 27g u.p.d.o.f., który in extenso odsyła do art. 27 ust. 9 tej ustawy, jest immanentnie związany z ustawą z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 143, poz. 894 ze zm.), która wprowadziła go w życie na podstawie art. 14, a zatem zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Natomiast w przypadku gdy dochody nie podlegają opodatkowaniu za granicą, nie ma mowy o zrównaniu obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania.

Po wtóre z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika aby statek, na którym Skarżący miałby wykonywać pracę najemną, był eksploatowany w morskim transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo singapurskie. Co prawda w piśmie z 29 maja 2016 r. kapitan tego statku wskazał, że jest on eksploatowany przez spółkę A. faktycznym zarządem w Singapurze, niemniej jednak z umowy o pracę (employment contract) wynika, że Skarżący zawarł umowę ze wspomnianym podmiotem, ale właściciel statku ma siedzibę w Hongkongu, natomiast siedziba zarejestrowanego właściciela (odbiorcy frachtu) znajduje się w Holandii. Ponadto z książeczki żeglarskiej podatnika wynika, że armatorem ship owner (operator) ww. statku jest "W.." Także z informacji zamieszczonych na stronie internetowej https://exenge.dnv.com wynika, że właścicielem statku (owner) jest "W.", czyli podmiot wskazany w książeczce żeglarskiej podatnika jako armator shipowner.

Sam statek pływa pod banderą Curacao, czyli terytorium, które zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 23 kwietnia 2015 r. w sprawie określenia terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. poz. 599), stosował szkodliwą konkurencję podatkową.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wskazał na naruszenie między innymi:

- art. 15 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. a) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru poprzez uznanie, że umowa ta nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym, ponieważ nie jest możliwe ustalenie, czy statek, na pokładzie którego podatnik wykonuje prace jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Singapurze, w związku z czym niemożliwym jest ustalenie reżimu prawnego z uwagi na brak dokumentów potwierdzających, jaki podmiot i z jaką siedzibą/zarządem eksploatuje statek, na którym wykonuje pracę;

- art. 3 ust. 3 umowy poprzez stworzenie przez organy pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku według własnego uznania, z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost, w tym: Międzynarodowej Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), Standardowego Formularza BIMCO CREWMAN B, Kodeksu ISM, Konwencji FAL, Konwencji o ograniczeniu odpowiedzialności za roszczenia morskie, Międzynarodowej Konwencji o ujednoliceniu niektórych zasad dotyczących linii morskich i hipotecznych (1967), Rezolucji IMO A.898 (21) Wytycznych w sprawie odpowiedzialności armatorów z tytułu roszczeń morskich, Międzynarodowej konwencji o odpowiedzialności cywilnej za szkody spowodowane zanieczyszczeniem olejami (2001).

- art. 22 § 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku argumentując to brakiem wykazania, iż faktyczny zarząd przedsiębiorstwa usytuowany jest w Singapurze oraz że statek eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, pomimo dostarczenia kompletu dokumentów potwierdzających te okoliczności.

W skardze wskazano również na naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił skargę na podstawie art. 151 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.").

3.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zarząd operacyjny statku, na którym pracował Skarżący, sprawowany był przez A. Ltd. z siedzibą w Singapurze. Powyższe wynika z dokumentów dotyczących okresu służby, daty zatrudnienia, nazwy i adresu pracodawcy, a przede wszystkim oświadczenia kapitana statku z 26 maja 2016 r.

3.3. Dalej Sąd pierwszej instancji przywołał treść art. 15 ust. 1-3 oraz art. 22 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru, a następnie wskazał na art. 27g i art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wbrew temu co wywodzi Dyrektor Izby Skarbowej, powyższe przepisy nie uzależniają możliwości zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia od konieczności zapłaty podatku w drugim państwie. Żaden element konstrukcji tej metody nie przewiduje bowiem, aby zapłata podatku była warunkiem kwalifikującym do jej zastosowania. Niezapłacenie podatku w państwie źródła oznacza jedynie, że stosując metodę proporcjonalnego zaliczenia podatnik nie ma możliwości odliczenia zagranicznego podatku, gdyż nie poniósł z tego tytułu żadnego obciążenia.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 134 § 1 i art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 22 § 2a tej ustawy poprzez:

- nieuwzględnienie ustaleń organów i nieuprawnione przyjęcie, że Skarżący wykonywał pracę na pokładzie statku z zarządem w Singapurze, chociaż nie przedstawił on jednoznacznych dowodów, że podmiotem eksploatującym statek było przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze;

- niewłaściwą ocenę materiału dowodowego oraz błędną ocenę prawną ustalonego przez organy stanu faktycznego poprzez uznanie, że do dochodów uzyskanych przez Skarżącego mają zastosowanie art. 15 ust. 1-3 i art. 22 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru;

- sformułowanie w uzasadnieniu wyroku błędnych wytycznych dla organu do wykonania przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

W skardze kasacyjnej wskazano również na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a tej ustawy poprzez przyjęcie, że art. 27g u.p.d.o.f. pozwala na zastosowanie do opodatkowania dochodów Skarżącego ulgi abolicyjnej, chociaż nie spełnia on warunków skorzystania z tej ulgi, jak również nie wykazał, że do wskazanych dochodów znajdują zastosowanie postanowienia art. 15 ust. 1-3 i art. 22 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru.

4.2.Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5. 1. Na wstępie wskazać można na okoliczność wielokrotnie odnotowywaną w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - że jest on związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a. (a w rozpoznawanej sprawie przesłanek tych brak), to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Tym samym, Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, będąc upoważnionym do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej (por. np. wyrok z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 555/17, dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.2. W niniejszej sprawie kwestie sporne można ująć w dwóch punktach. Po pierwsze, organ nie zgadza się z oceną Sądu pierwszej instancji (a także podatnika), że skarżący uczynił zadość wymogowi uzyskiwania dochodu z tytułu pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze. Druga różnica między stanowiskiem WSA w Gdańsku a organem polega na tym, iż Sąd ten utrzymuje, że skarżący może skorzystać z ulgi abolicyjnej niezależnie od tego, czy zapłacił podatek od przedmiotowych dochodów za granicą, natomiast organ uważa, że tak nie jest, i koniecznym by zapłata taka miała miejsce.

6.1. Odnosząc się najpierw do pierwszego zagadnienia wypada zauważyć, że rozstrzygnięcie podjęte przez Sąd pierwszej instancji, zaaprobowane niniejszym wyrokiem NSA, winno być uzupełnione uwagami o charakterze teoretycznym, odnoszącymi się do spornej w sprawie przesłanki: co to znaczy, że statek morski jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo danego państwa (w niniejszej sprawie: Singapuru). Kwestia ta była przedmiotem uwagi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1/16, skład obecnie orzekający natomiast w pełni podziela przedstawione tam uwagi natury ogólnej. Dodać można, że w wyroku tym chodziło o regulację dotyczącą Norwegii, zaś art. 14 ust. 3 Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 ze zm.), zmienionej protokołem podpisanym w Oslo w dniu 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680), odpowiada w stosownym zakresie art. 15 ust. 3 umowy znajdującej zastosowanie w niniejszej sprawie.

Jak trafnie wskazał NSA w tymże orzeczeniu, “podmiotu eksploatującego statek, o którym mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji nie można (...) utożsamiać wyłącznie z pracodawcą zagranicznym skarżącego lub armatorem statku, którym w myśl art. 7 k.m. jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Taki sposób rozumienia pojęcia "eksploatacji statku" w transporcie międzynarodowym prowadzi, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, do zawężenia omawianego pojęcia. Działalność żeglugowa w transporcie morskim obecnie cechuje się, w zasadzie powszechnym, rozdzieleniem kwestii właścicielskich (armatorskich), nadzoru technicznego, zarządu operacyjnego obejmującego kwestie m.in. zatrudnienia załogi, czy załadunku i rozładunku. Należy podkreślić, że zgodnie z art. II lit. j Konwencji o pracy na morzu, pojęcie armatora oznacza właściciela lub inną organizację lub osobę, taką jak menedżer, agent lub osoba wynajmująca statek, która przejęła od właściciela odpowiedzialność za funkcjonowanie statku i która, przyjmując taką odpowiedzialność, zgodziła się przejąć obowiązki nałożone na armatorów zgodnie z niniejszą Konwencją, bez względu na to, czy jakakolwiek inna organizacja lub osoba wypełnia pewne obowiązki w imieniu armatora". W powołanym powyżej wyroku NSA podkreślił ponadto, że “decydującym elementem uznania konkretnego podmiotu za podmiot eksploatujący jest rzeczywiste, a nie tylko przejawiające się w sferze własności, władztwo nad statkiem. Czynność eksploatowania statku nie zawsze bowiem wiąże się z wykonywaniem uprawnień właścicielskich (por. J. Młynarczyk, Armator jako przedsiębiorca, Rejent 1998, nr 3, s. 23). W konsekwencji podmiot eksploatujący nie musi być armatorem. Może działać w imieniu i na rzecz armatora statku. Dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem" (tak też NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1070/16).

6.2. Przyjmując tak określone kryteria uznać należy, że Sąd pierwszej instancji dokonał właściwej kwalifikacji w przedmiotowym zakresie.

Z akt sprawy, jak zauważył WSA w Gdańsku, wynika, że zarząd operacyjny statku, na którym prace wykonuje skarżący, znajduje się w Singapurze i jest sprawowany przez A. (Singapore) Pte. Ltd. NSA tą ocenę podziela.

Potwierdzeniem powyższego są zaś informacje zawarte w dokumentach złożonych przez skarżącego w toku postępowania odwoławczego dotyczące m.in. okresu służby, daty zatrudnienia, nazwy i adresu pracodawcy ([...]), a przede wszystkim zaświadczenie kapitana statku z dnia 29 maja 2016 r.

Powyższej oceny nie podważono skutecznie w skardze kasacyjnej, w której próbowano wskazać na wątpliwości w zakresie ustalenia podmiotu eksploatującego statek, jednak skupione one były na wyliczeniu różnych państw, które w związku z eksploatacją statku występują w dokumentach. Nie przekonano jednak, że podmiotem, który sprawuje rzeczywiste władztwo nad statkiem, jest podmiot inny niż ww. firma z Singapuru. Bez znaczenia pozostaje tutaj okoliczność podnoszenia bandery Curacao - poza tą formalną okolicznością nie sposób ustalić jakikolwiek związek z Curacao, nie sposób uznać, że to podmiot z nim związany faktycznie eksploatuje statek. Podobnie rzecz ma się z innymi państwami wymienionymi w dokumentach. Jedynie Singapur wydaje się sprostać wymogom, o których mowa w analizowanych przepisach - choćby poprzez fakt, że to właśnie singapurska spółka jest pracodawcą skarżącego. Nadto, wprost wynika to z ww. zaświadczenia kapitana statku.

Dodać do tego można, że nie sposób uzasadniać takie podejście organu, w wyniku którego stawia się przed stroną takie wymagania w zakresie wykazania spornej przesłanki, iż faktycznie nie sposób im sprostać. Już z samego faktu otrzymania stosownego zaświadczenia od kapitana statku skarżący miał pewne prawo utrzymywać w toku sprawy, że potwierdza ono prawdziwą okoliczność. Organom zaś nie udało się tegoż skutecznie podważyć.

Odnotować również można, że sam organ nie wskazuje, jakie państwo winno być właściwe do wskazania przez podatnika. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora pisze: "zasadnie w uchylonej decyzji stwierdzono, że nie można w sposób jednoznaczny określić, która firma jest podmiotem zarządzającym i eksploatującym statek, w sytuacji, gdy statek ten pływa pod flagą Curacao" (s. 6 skargi kasacyjnej). Oczywiście, nie jest zadaniem organu wyręczać stronę w tym zakresie. Podkreślenie jednak takiego podejścia organu jest o tyle zasadne, iż trzeba zwrócić uwagę na fakt, że organ w sposób niezasadny zmierzał do wprowadzenia komplikacji w stanie zaprezentowanym przez podatnika - chociażby poprzez wskazywanie na związek z Curacao, któremu niesłusznie przypisano aż takie znaczenie - abstrahując od podjęcia takich działań, które wyrażałaby faktyczne starania o ustalenie stosownego podmiotu, nie zaś prowokowanie powstawania niejasności w tym względzie.

Szerokie ramy interpretacyjne, jakie wyznacza ww. cytowany wyrok NSA, prowadzi do wniosku, że skarżący miał rację w omawianym zakresie. Na podstawie zgromadzonych dokumentów trudno uznać inaczej, niż że to właśnie w Singapurze sprawowane jest faktyczne władztwo nad statkiem: to singapurskie przedsiębiorstwo we własnym imieniu sprawuje żeglugę statkiem należącym do Curacao (por. s. 4 odpowiedzi na skargę kasacyjną).

7.1. Przechodząc do zagadnienia drugiego, wobec którego należy określić, czy zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej - w warunkach takich, jakie zachodzą w niniejszej sprawie - w pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na okoliczność, że kwestia ta była już rozstrzygana przez niniejszy Sąd. Stanowisko wyrażane przez Naczelny Sąd Administracyjny nie jest przy tym jednolite, jednakże należy mieć na uwadze, że stany faktyczne będące przedmiotem oceny Sądu były różne.

Kryterium, które odgrywa tutaj pierwszorzędną rolę, znaczone jest przez to, czy Polska zawarła z danym państwem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. I tak w następujących wyrokach NSA: z dnia 4 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2688/15; z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 596/16 oraz sygn. akt II FSK 653/17; z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 818/16; z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 529/16; z dnia 23 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 396/16; z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3163/15; z dnia 20 września 2016 r., sygn. akt 1898/16, wyrażono pogląd, iż zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej. Jednakże, co istotne, poza dwoma z ww. orzeczeń, wszystkie z nich zapadły na gruncie spraw, w których przedmiotowa kwestia dotyczyła dochodów uzyskiwanych z pracy w Brazylii, tj. właśnie w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W niektórych z tych wyroków NSA wprost podkreślał znaczenie tego ustalenia. Na przykład w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 396/16 NSA stwierdził: "w przypadku gdy podatnik nie zapłaci podatku za granicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie wystąpi różnica między podatkiem obliczonym, zgodnie z art. 27 ust. 9 lub 9a, a kwotą podatku, obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.", tak samo w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 596/16; z kolei w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 529/16 NSA wyraził stanowisko, w zgodzie z którym nieuzasadnione jest odwoływanie się podatnika w sprawie dotyczącej dochodu uzyskiwanego z pracy wykonywanej w Brazylii do wyroku, w którym podatnik dochód uzyskiwał z pracy w Norwegii, bowiem z tym "państwem Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, regulującą kwestie podatkowe w sposób swoisty".

Analiza orzecznictwa NSA prowadzi do wniosku, że nie ma rozbieżności co do tego, iż w przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą a Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, podatnik nie może skorzystać z ulgi abolicyjnej.

W dalszej części uzasadnienia rozważana będzie już tylko sytuacja, gdy umowa taka podpisana została.

Z dwóch z ww. orzeczeń NSA wynika, że stosowny wymóg, tj. konieczność by podatnik zapłacił podatek w innym kraju, dotyczy także sytuacji, gdy Polska ma z danym krajem podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Stanowisko to wynika z ww. wyroku o sygn. akt II FSK 818/16 oraz o sygn. akt II FSK 1898/16. W pierwszym z nich (sprawa dotyczyła przychodów niepodlegających opodatkowaniu w Malezji) NSA stwierdził: "Celem abolicji podatkowej nie jest doprowadzenie do zniesienia obowiązku podatkowego, lecz do przeciwdziałania podwójnemu opodatkowaniu. W żadnym razie nie można abstrahować od tego celu, jak chce tego skarżący i poprzestać wyłącznie na literalnej wykładni przepisów normujących abolicję podatkową". W drugiej ze spraw również powołano się na cel wprowadzenia ulgi abolicyjnej, stwierdzając, iż nie prowadzi ona do "całkowitego zniesienia obowiązku podatkowego, lecz do przeciwdziałania podwójnemu wysokiemu opodatkowaniu. A co za tym idzie zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej". Należy przy tym zwrócić uwagę, że wydając ww. wyrok NSA działał w oparciu o art. 190 P.p.s.a., tj. pozostając związany wykładnią prawa dokonaną wcześniej przez NSA w tej sprawie - wyrokiem z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2272/15.

Skład orzekający stanowiska wyrażonego w tych dwóch orzeczeniach nie podziela. Zarazem, przyjmując pogląd przeciwny, Sąd działa w zgodzie ze stanowiskiem wyrażonym wcześniej w następujących wyrokach NSA: z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. II FSK 2406/15; z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1/16; z dnia 18 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2273/15. Nadto, zwrócić można uwagę, że stanowisko to poparł Minister Rozwoju i Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 31 października 2016 r., nr DD10.8201.1.2016.GOJ (Dz. Urz. MF poz. 12).

7.2. Znajdujące zastosowanie w sprawie przepisy były w niej już cytowane, zbędne jest więc ich ponowne przytaczanie. Nie ma wątpliwości, że do spornych w sprawie dochodów podatnika w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia (co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą). Jak wyjaśniał natomiast już Sąd pierwszej instancji, jak stwierdzono także w orzecznictwie, i jak podnosił również Minister w interpretacji ogólnej, nie można zgodzić się z tezą, że zapłata podatku w drugim państwie, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, jest nadrzędną przesłanką zastosowania metody proporcjonalnego zaliczenia. Wśród przepisów u.p.d.o.f. znajdujących zastosowanie w sprawie, przy uwzględnieniu treści konwencji, nie sposób wskazać taką wynikającą z nich normę, która stanowiłaby o zależności między zapłatą podatku w drugim państwie a możliwością zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia.

Organ w skardze kasacyjnej nie wskazał uzasadnionych racji, które jego stanowisko mogłyby poprzeć. Orzeczenia, na które organ się powołuje, skupiają się na celach, jakie zdaniem składów orzekających, łączyć należy z przepisami normującym abolicję podatkową, związaną przez polskiego ustawodawcę z metodą proporcjonalnego odliczenia (tak np. cytowany w tym środku odwoławczym wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1841/15, czy wyrok NSA z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2126/15). Stwierdzić wobec tego trzeba, że w orzecznictwie niejednokrotnie wyrażano pogląd, iż niedopuszczalne jest, by wbrew literalnemu brzmieniu przepisu, dokonywać wykładni celowościowej, która prowadzi do zwiększenia obciążeń podatkowych - taka zaś byłaby konsekwencja zaakceptowania stanowiska organów (por. wyrok NSA z 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2406/15). Przypomnieć tutaj można brzmienie art. 217 Konstytucji RP, z którego wynika, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Z zasadą tą wiąże się m.in. zakaz dokonywania takiej wykładni, jaką postuluje organ, tj. by w zgodzie z "konstytucyjną powszechnością opodatkowania" oraz unikając "sprzeczności z celem przepisów normujących abolicję podatkową" ustanowić wobec podatnika kryterium, które nie sposób wywieść z literalnej treści przepisów.

Dla zastosowania przedmiotowej metody unikania opodatkowania konieczne jest uwzględnienie treści konwencji.

Jej art. 15 ust. 3 stanowi, że bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane, w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże, jeżeli takie wynagrodzenie jest uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas może ono także być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Z kolei art. 22 ust. 1 konwencji przewiduje, że w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

a) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w Singapurze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Singapurze. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski uzyskane w Singapurze.

b) jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Umowy, dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Jak już wyżej zauważono, nie sposób wywieść stąd wymóg, aby zapłata podatku w Singapurze była warunkiem kwalifikującym do zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia przewidzianej w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. – brak zaś takiego stosownego zastrzeżenia determinuje rozstrzygnięcie tej kwestii. Słuszne jest także stanowisko Sądu pierwszej instancji, który podkreślał, że również stosowne przepisy u.p.d.o.f. nie uzależniają możliwości zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia od konieczności zapłaty podatku w drugim państwie, z którym Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Końcowo - wzorem pełnomocnika skarżącego (s. 6 odpowiedzi na skargę kasacyjną) - należy zwrócić uwagę, że argumentacja organu prowadzi do nieuprawnionego pomieszania znaczenia regulacji dotyczącej mechanizmu obliczania podatku z kwestią jego faktycznego uiszczenia (za granicą). Dodatkowo, okoliczność nieuiszczenia podatku - z jakichkolwiek przyczyn, także prawnych - należy odróżnić od tego, czy w danym przypadku można zasadnie posługiwać się pojęciem "dochodu" i uznać, że doszło do jego powstania.

8. Z powyższych względów, jako że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie zasługiwał na uwzględnienie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.