Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 261/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Beata Machcińska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2016 r. sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późniejszymi zmianami – dalej O.p.) oraz art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, 26, art. 27, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami – dalej u.p.d.o.f.) – po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...] w sprawie określenia B. B. (dalej "podatniczka", "strona") wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł. – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i wskazał, że w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36 o wysokości dochodu uzyskanego za 2007 rok podatniczka wykazała dochody z działalności gospodarczej oraz należny podatek w kwocie [...] zł. i nadpłatę w wysokości [...] zł.

Postanowieniem z dnia [...] r. wszczęto wobec podatniczki postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok.

W postępowaniu podatkowym organ pierwszej instancji oparł się na ustaleniach poczynionych w trakcie kontroli podatkowej, przeprowadzonej u podatniczki w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok z tytułu działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej A.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy ustalił, że umowa spółki cywilnej została zawarta w S. w dniu 30 sierpnia 2006 roku. Spółka ta, zawiązana została celem prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży hurtowej odpadów i złomu. Z dniem 28 grudnia 2007 roku prowadzona działalność została zlikwidowana.

W trakcie kontroli podatniczka złożyła pisemne oświadczenie, w którym wyjaśniła, że "z uwagi na upływ czasu i chorobę nie jest w stanie powiedzieć nic więcej poza tym co już zeznała na Policji w zakresie działalności prowadzonej przez firmę A s.c.".

W toku kontroli na podstawie dokumentacji zabezpieczonej przez Prokuraturę Rejonową w S. oraz dokumentacji dostarczonej przez Kancelarię Podatkową w S. ustalono, że s.c. zajmowała się obrotem metalami kolorowymi.

Faktury dotyczące sprzedaży wystawione zostały dla:

– spółki z ograniczoną odpowiedzialnością B w W.,

– spółki z ograniczoną odpowiedzialnością C w R.,

– Przedsiębiorstwa Handlowego D w M.

Przychód spółki ze sprzedaży, na podstawie okazanych do kontroli wydruków podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w okresie objętym kontrolą wynosił [...] zł.

W badanym okresie podstawą zapisów dotyczących zakupów towarów handlowych przez spółkę A były faktury VAT wystawione przez :

– Firmę Handlową E w K.,

– Zakład Produkcyjny F w S.

Koszty związane z zakupem towarów handlowych, ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, w miesiącach od stycznia do grudnia 2007 roku wyniosły łącznie [...] zł. Zapłaty za towar dokonywano gotówką, a wspólniczki s.c. nie przedstawiły żadnych dowodów potwierdzających dokonanie tej zapłaty.

Fakt zakupu towarów handlowych nie został potwierdzony u ww. kontrahentów, tj. F.H. E oraz Z.P. F, które to podmioty okazały się podmiotami fikcyjnymi.

Powyższą okoliczność organ podatkowy ustalił na podstawie materiału dowodowego zebranego w takcie czynności kontrolnych dot. "prawidłowości określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej A s.c.".

W postępowaniu tym organ podatkowy pierwszej instancji, pismami z dnia 11 czerwca 2012 roku, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z wnioskami o przeprowadzenie czynności kontrolnych w ww. firmach, celem sprawdzenia rzetelności transakcji zakupu towarów handlowych udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi przez te firmy na rzecz s.c. A.

W odpowiedzi na powyższe pisma Naczelnik Urzędu Skarbowego K. poinformował, iż bazie komputerowej tamtejszego urzędu firma o danych identyfikacyjnych i adresowych – F.H. E – nie figuruje, a numer NIP przyporządkowany jest innej firmie. Z kolei pismem z dnia 19 czerwca 2012 roku Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. poinformował, że wskazany na fakturach adres firmy F nie istnieje, zaś numer NIP jest niepoprawny.

W oparciu o powyższe ustalenia organ pierwszej instancji stwierdził, że dane zawarte w fakturach dokumentujących zakup towarów handlowych nie są zgodne z rzeczywistością, nie dokumentują transakcji pomiędzy stronami w nich występującymi. Ponieważ spółka cywilna nie posiadała dowodów poniesienia wydatków udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi przez firmy E i F organ podatkowy uznał, że skutkiem braku takich dowodów jest nieuznanie kwot wynikających z przedmiotowych faktur za koszt uzyskania przychodów.

Powołaną wyżej decyzją z dnia [...] roku organ pierwszej instancji określił podatniczce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie [...] złotych.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strona nie podniosła żadnych merytorycznych zarzutów. Odniosła się jedynie do swojej sytuacji materialnej i wskazała, że kwota zobowiązania określona w zaskarżonej decyzji jest abstrakcyjna w stosunku do jej możliwości finansowych. Stwierdziła, że nie ponosi winy za zaistniałą sytuację, gdyż "nie zamierzała uszczuplać należnych wg. Urzędu Skarbowego podatków".

W piśmie uzupełniającym do odwołania z dnia 5 stycznia 2014 roku podatniczka ponownie nawiązała do swojej sytuacji materialnej i stwierdziła, że nie posiada dochodu umożliwiającego jej spłacenie kwoty [...] złotych, jest bowiem osobą bezrobotną, zarejestrowaną w PUP w S. o statusie "bez prawa do zasiłku".

Organ odwoławczy uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wymaga uzupełnienia i postanowieniami z dnia [...] i [...] roku, wydanymi na podstawie art. 229 O.p., zlecił organowi pierwszej instancji uzupełnienie go o podane w uzasadnieniu tych postanowień wytyczne.

Odnosząc się do treści odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. w pierwszej kolejności wskazał, że o ile rzetelność transakcji sprzedaży nie budzi żadnych wątpliwości i znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym zebranym w przedmiotowej sprawie, to już badanie transakcji zakupu złomu udokumentowanego fakturami VAT wystawionymi przez firmy E i F prowadzi do uzasadnionego wniosku o fikcyjności tych faktur, a co za tym idzie fikcyjności transakcji udokumentowanych tymi fakturami. Jak bowiem wynika z akt sprawy ww. podmioty były tzw. podmiotami nieistniejącymi (fikcyjnymi), gdyż nie figurowały w rejestrach prowadzonych przez właściwe organy podatkowe.

Następnie wskazał, że w ramach regulacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych generalną regułę w zakresie kosztów uzyskania przychodów wyraża art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wynika z niej, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy.

Przytaczając treść art. 24a u.p.d.o.f. i § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475) stwierdził, że do tego, aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi spełniać łącznie następujące warunki :

– wydatek musi być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika,

– wydatek nie może znajdować się w określonym w art. 23 u.p.d.o.f. katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,

– powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,

– powinien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów,

– powinien być właściwie udokumentowany.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ odwoławczy podkreślił, że tylko rzetelny dokument może być podstawą zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, co oznacza, że tylko taki dokument dowodzi poniesienia kosztu bo tylko on daje gwarancję rzetelnego obrazu transakcji – tak co do jej przedmiotu, ceny, jak i stron. Skoro dokument nierzetelny nie może dowodzić transakcji i być podstawą wpisu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, to tym samym nie może taki "wydatek" obniżać przychodu i tym samym być kosztem potrącalnym.

Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w sytuacji, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, a zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wykazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. Jeżeli zatem podatnik na potwierdzenie dokonania np. transakcji zakupu towarów, dysponuje wyłącznie określonym dokumentem, z którego wynika, że towar został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki jest fikcyjny, bądź z innych powodów nie dostarczył w rzeczywistości tego towaru, to w takim przypadku nie można traktować kwoty widocznej na takim – nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie – w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie słusznie organ pierwszej instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatków z tytułu zakupu złomu w kwocie [...] zł., udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi przez nieistniejące firmy E i F.

Podatniczka w trakcie postępowania podatkowego nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie, że ww. transakcje rzeczywiście miały miejsce. Nie przedstawiła również żadnych dowodów zapłaty za zakupiony złom.

Organ zaznaczył także, iż podatniczka mimo dwukrotnego wyznaczenia jej 7 – dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, ani przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej, ani też odwoławczej, nie skorzystała z przysługującego jej prawa i nie ustosunkowała się do zebranych w sprawie dowodów.

Sama podatniczka składając wyjaśnienia do protokołu przesłuchania strony z dnia 4 kwietnia 2014 roku stwierdziła jedynie, że widziała złom tylko w punkcie skupu złomu, lecz nie potrafiła wskazać w jakich okolicznościach dochodziło do zakupu tego złomu, kto go dostarczał oraz w jaki sposób regulowała należności za zakupiony złom. Żadnych dowodów potwierdzających zakup złomu nie przedstawiła również wspólniczka podatniczki w s.c. A w prowadzonym wobec niej postępowaniu podatkowym.

W konkluzji uzasadnienia decyzji organ odwoławczy stwierdził, że określona podatniczce przez organ pierwszej instancji "kwota zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w wysokości [...] zł jest prawidłowa, zgodna z ustalonym stanem faktycznym i obowiązującymi przepisami prawa".

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona zarzuciła naruszenie :

1) przepisów postepowania, tj.:

a) art. 121 O.p. – poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie skarżącej do organów podatkowych, w szczególności poprzez brak należytego informowania podatniczki (występującej bez profesjonalnego pełnomocnika) o przepisach prawa podatkowego,

b) art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. – poprzez zaniechanie wszechstronnego rozważenia stanu faktycznego sprawy,

c) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 193 § 6 O.p. – poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo dopuszczenia się przez ten organ naruszenia ww. przepisu Ordynacji podatkowej;

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. – poprzez obliczenie dochodu skarżącej w sposób sprzeczny z regulacją tego przepisu, tj. de facto zrównanie za 2007 rok dochodu podatniczki z jej przychodem,

b) art. 22 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f. – poprzez nie uznanie za koszty uzyskania przychodów, wskazanych w księgach i dokumentach spółki cywilnej, wydatków poniesionych na zakup towarów niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej,

c) art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. – poprzez brak uznania za dowód w sprawie zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz posiadanych przez stronę dokumentów, pomimo iż były prowadzone w sposób zgodny z obowiązującymi w tej kwestii przepisami.

Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o "zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych".

W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, że nie wiedziała o przestępczej działalności osób kierujących fikcyjnymi podmiotami i że prowadziła legalną działalność gospodarczą rozliczając się na bieżąco ze wszystkich zobowiązań publicznoprawnych przy pomocy profesjonalnego biura rachunkowego.

Po raz pierwszy o tym, że kontrahenci, z którymi prowadziła interesy w latach 2006 – 2007 w rzeczywistości działali nielegalnie, dowiedziała się w wyniku prowadzonych przez organ podatkowy czynności kontrolnych w 2012 roku (odnośnie 2006 roku). W tej sytuacji, zdaniem skarżącej, organ podatkowy, bez wskazania wyraźnych podstaw prawnych takiego postępowania, całą odpowiedzialnością za działalność przestępczą obarczył ją i wyliczył jej dochód stanowiący podstawę opodatkowania w zasadzie w całości odpowiadający wysokości przychodu i naliczył od tak uzyskanej kwoty podatek do zapłaty. W istocie więc to skarżąca stała się ofiarą przestępczej działalności osób trzecich i poniosła pełną odpowiedzialność za ich czyny.

Organowi podatkowemu zarzuciła, iż pomimo tego, że znał jej trudną sytuację materialno – bytową, to wydał decyzję przyjmując za podstawę wyliczeń dochód, którego nigdy nie uzyskała.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutów dot. naruszenia przepisów prawa procesowego organ odwoławczy wskazał, że postępowanie w przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone wszechstronnie, w wyczerpujący sposób wyjaśniono wszystkie istotne w sprawie okoliczności uwzględnione przy wymiarze podatku dochodowego za 2007 rok oraz zebrano stosowne dowody na poparcie dokonanych ustaleń. Materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe w sposób zupełny potwierdził zasadność ustaleń opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że zakres postępowania przeprowadzonego w przedmiotowej sprawie uwarunkowany był po części zachowaniem skarżącej, która w toku postępowania poza nierzetelnymi fakturami nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie, że transakcje udokumentowane tymi fakturami miały rzeczywiście miejsce.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 121 O.p. organ odwoławczy wskazał, że "posługiwanie się przez organy podatkowe w kontaktach z podatnikiem "językiem ustaw" nie może być traktowane jako zarzut naruszenia ww. przepisu". Stwierdził także, iż skarżąca nie występowania do organów podatkowych o wykładnię pojęć dla niej niezrozumiałych.

Organ drugiej instancji nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 193 § 6 O.p. Odnosząc się do tego zarzutu podniósł, że w przypadku przeprowadzenia w sprawie kontroli podatkowej wymóg sporządzenia odrębnego protokołu z badania ksiąg nie jest wymagany, gdyż zgodnie z art. 290 § 5 O.p. ustalenia dotyczące badania ksiąg mogą być zawarte w protokole kontroli. W przedmiotowej sprawie w protokole kontroli organ podatkowy szczegółowo opisał wydatki nie uznane za koszt uzyskania przychodów oraz wyjaśnił powody nie uznania za rzetelne faktur, na podstawie których wydatki udokumentowane tymi fakturami nie zostały uznane za koszt uzyskania przychodów i wskazał dowody uzasadniające nie uznanie tych wydatków za koszt uzyskania przychodów. W tej sytuacji nie było potrzeby sporządzania odrębnego protokołu z badania ksiąg podatkowych prowadzonych w 2007 roku w s.c. A.

W piśmie procesowym z dnia 14 sierpnia 2015 roku pełnomocnik z urzędu skarżącej podtrzymał w całości "wszystkie zarzuty, wnioski i twierdzenia zawarte w skardze z dnia 2 lutego 2015 r". Podkreślił, że "skarżąca nie kwestionuje faktu, iż faktury wystawione przez przedsiębiorców, od których nabywała towar dla celów prowadzonej działalności gospodarczej pochodziły od podmiotów, które formalnie nie istniały, gdyż wykazało to postępowanie wyjaśniające i potwierdziły to czynności organów ścigania. Istotnym w sprawie jest jednak to, iż o fakcie tym skarżąca dowiedziała się po latach, w toku prowadzonych wobec niej czynności, kiedy wyszło na jaw, że padła ofiarą przestępczej działalności osób trzecich. Mówiąc jednak o fikcyjności wykazanych przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów organ nie wykazał jednocześnie skąd podatniczka posiadała towar podlegający następnie sprzedaży, a tym samym nie wykazał podstawy faktycznej ustalonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dochodu skarżącej za rok 2007. W aktach postępowania brak jest dowodów wskazujących na fakt uzyskania przez nią dochodu dającego podstawę do obliczenia podatku w wysokości [...] zł. Wskazana zatem w decyzji podatkowej podstawa opodatkowania nie odpowiada faktom, gdyż brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających taką jej wysokość, a tym samym niezasadnie posłużyła ona do określenia zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. w Dz.U. z 2014 roku, poz. 1647) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270, zwaną dalej p.p.s.a.). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 p.p.s.a.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami – stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zaliczenie przez skarżącą, prowadzącą w 2007 roku w ramach spółki cywilnej działalność gospodarczą, w ciężar kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego 2007 wydatków dotyczących zakupów towarów (odpadów i złomu), udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Firmę Handlową E w K. oraz Zakład Produkcyjny F w S.

Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z tak brzmiącego przepisu należy wysnuć wniosek, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie czy też zwiększenie przychodu, ponadto wydatek musi zostać faktycznie poniesiony i udokumentowany w sposób nie budzący wątpliwości (np. fakturą, dowodem przelewu, bądź innymi dowodami). Należy również wykazać, że nabycie towaru, na który poniesiony został wydatek, faktycznie nastąpiło i że sprzedaży dokonał podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek. Jak z tego wynika, sam fakt posiadania faktur czy rachunków nie przesądza o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełniają one warunku rzetelności. Rzetelność dowodów oznacza zaś, że powinny być zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, którą dokumentują, w tym powinny także zawierać dane dotyczące podmiotów faktycznie uczestniczących w zdarzeniu gospodarczym. Innymi słowy, nawet prawidłowo wystawione dokumenty nie dają podstawy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, jeśli transakcje nimi udokumentowane nie miały w rzeczywistości miejsca. (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1556/11). O ile zatem dla wykazania poniesienia kosztu w sensie ekonomicznym wystarczającym dowodem jest faktura, rachunek czy też dowód zapłaty, to jeżeli istnieją wątpliwości co do ich prawidłowości i rzetelności, dla udokumentowania poniesienia kosztu podatkowego w celach podatkowych wymagane jest dowiedzenie przez podatnika, że przedmiotowy wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów, tj. że podstawą jego poniesienia jest związana z jego działalnością rzeczywista operacja gospodarcza, mająca wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu, która została wykonana przez podmiot będący beneficjentem wydatku. Jednolite stanowisko w tej kwestii zajmuje Naczelny Sąd Administracyjny. Zacytować wypada pogląd wyrażony przez NSA w orzeczeniu z dnia 2 grudnia 2011r., sygn. akt II FSK 2557/10, w którym Sąd wskazał: "przez "koszty poniesione" ustawodawca podatkowy uwzględnia tylko te wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika, a więc mające charakter ostateczny, definitywny, nie podlegające zwrotowi. Podatnik ma obowiązek wskazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia" (analogicznie NSA w wyrokach o sygn. akt II FSK 885/10, II FSK 218/08).

"Nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc są nierzetelne przez to na przykład, że wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na sprzedaż towaru lub usługi innych niż w rzeczywistości miały miejsce" (tak wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 184/09).

Podsumowując tę część rozważań stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie, poza spornymi fakturami strona skarżąca nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów dla wykazania, że zakwestionowane wydatki na zakup złomu w wyżej wymienionych firmach zostały faktycznie poniesione, pomimo wezwań organu podatkowego do ich okazania. Dokumentami takimi bowiem nie dysponowała.

Sama podatniczka składając wyjaśnienia odnośnie prowadzonej działalności gospodarczej nie potrafiła wyjaśnić podstawowych kwestii z nią związanych, a więc kto i gdzie dostarczał zakupiony przez spółkę złom, w jaki sposób regulowane były należności związane z tymi transakcjami i.t.p. (protokół przesłuchania z dnia 4 kwietnia 2014 roku). Również żadnych dowodów potwierdzających zakup złomu nie przedstawiła wspólniczka podatniczki w s.c. A w prowadzonym wobec niej postępowaniu podatkowym.

Ustosunkowując się do sformułowanych w skardze zarzutów rozróżnić należy dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej korzystne dla siebie skutki prawne, a niewątpliwie do takich należy możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Inaczej rzecz ujmując, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza wcale, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje, lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinien je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych.

Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2007r., sygn. akt II FSK 176/07, w którym Sąd stwierdził: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik." Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02).

Stanowisko to Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone z naruszeniem ww. zasad. Trzeba pokreślić, że organ podatkowy w sposób dokładny opisał zakwestionowane wydatki i wskazał przyczyny, dla których nie zaliczył ich do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu zebrany w toku kontroli oraz postępowania podatkowego materiał dowodowy jest wystarczający dla dokonania prawidłowych ustaleń co do stanu faktycznego. Organ w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, co wynika wprost z treści obszernego i rzeczowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wskazać w tym miejscu wypada, że przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu a także odniesienie się do dowodów, którym odmów (tak w wyrokach NSA z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 627/12, z dnia 4 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1134/12 – opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W przedmiotowej sprawie organ precyzyjnie wskazał, na jakich dowodach oparł swoje twierdzenia i logicznie je uargumentował. Ustalenia organu mają oparcie w wielu przeprowadzonych w trakcie prowadzonego postępowania dowodach i zostały poczynione w wyniku ich pełnej analizy.

Postępowanie dowodowe przeprowadzone w niniejszej sprawie jednoznacznie wykazało, że dane zawarte w fakturach dokumentujących zakup towarów (złomu) nie są zgodne z rzeczywistością, nie dokumentują transakcji pomiędzy stronami w nich występującymi. Z informacji uzyskanych z właściwych urzędów skarbowych wynikało, że:

– firma E nie figuruje w bazie komputerowej urzędu, a numer NIP podany na fakturach przyporządkowany jest innej firmie;

– zarówno adres jak i nr NIP firmy F nie istnieją.

Sam zresztą pełnomocnik w piśmie procesowym z dnia 14 sierpnia 2015 roku (str. 3) stwierdził, że "skarżąca nie kwestionuje faktu, iż faktury wystawione przez przedsiębiorców, od których nabywała towar dla celów prowadzonej działalności gospodarczej pochodziły od podmiotów, które formalnie nie istniały, gdyż wykazało to postępowanie wyjaśniające i potwierdziły to czynności organów ścigania".

Podkreślić w tym miejscu należy, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w sytuacji, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, a zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wykazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (tak w wyrokach NSA z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 627/12, z dnia 4 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1134/12 – opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Trafnie organ odwoławczy wykazał, że jeżeli zatem podatnik na potwierdzenie dokonania np. transakcji zakupu towarów, dysponuje wyłącznie określonym dokumentem, z którego wynika, że towar został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki jest fikcyjny, bądź z innych powodów nie dostarczył w rzeczywistości tego towaru, to w takim przypadku nie można traktować kwoty widocznej na takim – nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie – w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w sytuacji, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, a zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wykazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. Jeżeli zatem podatnik na potwierdzenie dokonania np. transakcji zakupu towarów, dysponuje wyłącznie określonym dokumentem, z którego wynika, że towar został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki jest fikcyjny, bądź z innych powodów nie dostarczył w rzeczywistości tego towaru, to w takim przypadku nie można traktować kwoty widocznej na takim – nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie – w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego nie stwierdzono jednak jakichkolwiek dowodów pozwalających potwierdzić fakt dokonania przez skarżącą zakupów towarów ([...]) z firmy E oraz firmy F.

Nie wykazanie zatem przez podatnika jakichkolwiek dowodów potwierdzających ten fakt uprawiało organ podatkowy do zakwestionowania dokonanej przez podatnika kwalifikacji poniesionych wydatków.

Sama faktura nie jest dowodem wystarczającym (zupełnym) dla potwierdzenia dokonania zakupu i poniesienia wydatku. W przypadku braku takich dodatkowych i wiarygodnych dowodów, gdy – mimo dołożenia przez organ podatkowy należytej staranności – nie można ustalić szczegółów wykonania transakcji, organ upoważniony jest do zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonej kwoty.

W przedmiotowej sprawie w sposób nie budzący wątpliwości organ podatkowy wykazał, iż przedłożone przez stronę skarżącą faktury dokumentujące zakup towarów (złomu) nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń.

W świetle powyższych wywodów za całkowicie błędne i nieuzasadnione należy uznać twierdzenie pełnomocnika, iż to organy podatkowe powinny wykazać "skąd podatniczka posiadała towar podlegający następnie sprzedaży". Ponownie podkreślić należy – na co już wyżej wskazał Sąd – że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, które mogłyby przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy po myśli strony zwłaszcza, gdy ona sama dowodów takich nie dostarcza.

Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków doprowadził do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. Wbrew zarzutom skargi powołującym się na naruszenie art. 121, art.122 i art. 187 § 1 O.p. zebrany materiał dowodowy jest kompletny i nie wykazuje luk, które wzbudzałyby wątpliwości co do prawidłowości ustaleń faktycznych. Organ odwoławczy działał na podstawie przepisów prawa, wskazał podstawę swego rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji, która zawiera prawidłowe i wyczerpujące uzasadnienie zarówno prawne jak i faktyczne.

Prawidłowo zatem, zdaniem Sądu, organ podatkowy określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie [...]złotych.

Nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia przez organy podatkowe art. 193 § 6 O.p. W aktach administracyjnych znajduje się bowiem protokół kontroli, w którym organ podatkowy szczegółowo opisał wydatki nie uznane za koszt uzyskania przychodów oraz wyjaśnił powody nieuznania za rzetelne faktur, na podstawie których wydatki udokumentowane tymi fakturami nie zostały uznane za koszt uzyskania przychodów (k.418 – 433 akt administracyjnych). Przepis art. 193 § 4 O.p. stanowi, że organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Zgodnie natomiast z przepisem art. 290 § 5 O.p. w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6. Tym samym nie było potrzeby wydawania odrębnego protokołu badania ksiąg i jego doręczenia podatnikowi, skoro ustalenia co do pozbawiania szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych zawarto w protokole kontroli.

Chybiony jest też zarzut skargi wskazujący, iż nie wzięcie pod uwagę sytuacji materialno – bytowej podatniczki oraz faktu, że w wyniku nieudokumentowania rzetelnymi dowodami kwot wydatków ponoszonych na zakup złomu, przychód uzyskany przez skarżącą uzyskany z prowadzonej działalności gospodarczej, stanowił podstawę opodatkowania – stanowi naruszenie art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. Trafnie wykazał organ podatkowy, że podatnik, który nie jest w stanie rzetelnie udokumentować faktu poniesienia określonego wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu nie może oczekiwać, że podstawa opodatkowania zostanie mu określona z uwzględnieniem tych wydatków. Z kolei argumentacja dotycząca sytuacji materialnej, rodzinnej, zdrowotnej i.t.p. podatnika może być podstawą do wystąpienia przez niego do organu podatkowego z wnioskiem o rozłożenie zaległości podatkowej na raty czy też o umorzenie całości lub części tej zaległości, ale taki wniosek może być rozpatrzony w odrębnym postępowaniu, a nie w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Nie można też zgodzić się z zarzutem skarżącej dot. naruszenia art. 121 O.p., poprzez fakt, że miała ona utrudnione zadanie, gdyż występując w postępowaniu podatkowym bez profesjonalnego pełnomocnika nie rozumiała wielu "pojęć prawniczych" używanych przez organy podatkowe w tym postępowaniu oraz zawartych w uzasadnieniach decyzji obu instancji. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, iż posługiwanie się przez organy podatkowe "językiem obowiązujących ustaw" nie może stanowić zarzutu naruszenia powołanego wyżej przepisu, gdyż zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (zasada praworządności). Ponadto jak wynika z akt sprawy skarżąca nie występowała do tych organów o wykładnię pojęć dla nie niezrozumiałych, czy też wyjaśnienie wątpliwych dla niej kwestii, a sama też – mimo pouczenia i wyznaczenia jej 7 dniowych terminów do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego – dwukrotnie nie skorzystała z przysługującego jej prawa.

Reasumując powyższe rozważania wskazać należy, iż – wbrew twierdzeniom strony skarżącej – organy podatkowe działały w granicach prawa, rozpoznając sprawę co do jej istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy ustosunkowując się do każdego dowodu i dokonując ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Organ odwoławczy według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenił wartość dowodową poszczególnych dowodów wskazując jakim dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności i z jakich przyczyn. Dokonując swobodnej oceny dowodów, nie przekroczył granic z art. 191 O.p. Oceniając swobodną ocenę dowodów przeprowadzoną w niniejszej sprawie Sąd stwierdza, że ocena ta pozostaje w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego.

Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia.

Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.