Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1329/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Zofia Przegalińska sędzia NSA Janusz Zajda sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 492/16 w sprawie ze skargi R. P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...],nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 500 (pięćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 492/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi R. P. na sześć decyzji Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] czerwca 2013 r., określających wobec skarżącego zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych.

Sąd pierwszej instancji orzekał w sprawie w następującym stanie faktycznym:

Sześcioma decyzjami z dnia [...] kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Nowym Sączu określił względem R. P. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych tj., odrębnie w odniesieniu do nabycia Mitsubishi Pajero - nr nadwozia [...], Mitsubishi Pajero – nr nadwozia [...], Mitsubishi Outlander - nr nadwozia [...], Toyota Land Cruiser - nr nadwozia [...], Honda CRV – nr nadwozia v, Lexus RX – nr nadwozia [...].

W sprawach wskazano, że R. P. sprowadzając z Niemiec i rejestrując w Polsce opisane samochody, nie opłacił podatku akcyzowego, stojąc na stanowisku, że nabył te pojazdy jako samochody ciężarowe, klasyfikowane do pozycji CN 8704. Obowiązek zapłaty akcyzy wiąże się natomiast z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodów osobowych. Organ I instancji zakwestionował stanowisko podatnika, co do braku obowiązku zapłaty akcyzy, wskazując, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że pomimo dokonanych w pojazdach "przeróbek" (polegających np. na wymontowaniu foteli dla pasażerów), czy wpisów widniejących w dokumentach rejestracyjnych, ww. samochody, należy klasyfikować do pozycji CN 8703. Kluczowe znaczenie dla ww. wniosków miały według organu zgromadzone dowody, które jednoznacznie wskazywały, że pojazdy te były zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Dowodami tymi były :

1/ w odniesieniu do Mitsubishi Pajero, nr nadwozia [...], nabytego przez skarżącego w dniu 8 stycznia 2008 r. – oględziny – w ich wyniku stwierdzono, że był to samochód pięciodrzwiowy, posiadał tylne drzwi uchylne na bok z przyciemnioną szybą i kołem zapasowym, z prawej i lewej strony pojazdu drzwi tylne wyposażone były w okna elektrycznie otwierane z szybami przyciemnianymi, tylne, uchylne okna wzdłuż dwubocznych paneli z szybami przyciemnianymi, koła pojazdu typu alufelgi, wewnątrz pojazdu 3 rzędy siedzeń pokrytych dermoskórą, kanapa drugiego rzędu przeznaczona była dla 3 osób i wyposażona w pasy bezpieczeństwa fabrycznie zamontowane, kanapa trzeciego rzędu składana była wyposażona w pasy bezpieczeństwa fabrycznie zamontowane. Brak było przegrody (panelu, kratki, ściany grodziowej) dzielącej przednią część pojazdu przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od pozostałej części pojazdu i przegrody takiej nie było również za rzędem siedzeń. Tylna część pojazdu wyposażona była w wykładzinę podłogową i dywaniki oraz w uchwyty górne dla pasażerów drugiego i trzeciego rzędu, obok uchwytów dla pasażerów drugiego rzędu znajdowały się boczne lampki oświetleniowe, pomiędzy fotelami kierowcy i pasażera znajdował się panel z możliwością sterowania nawiewem przez pasażerów drugiego rzędu siedzeń. W tylnej części pojazdu znajdowały się wnęki nawiewowe dla pasażerów drugiego i trzeciego rzędu siedzeń, a w drzwiach tylnych bocznych znajdowały się głośniki. Szyby w tych drzwiach otwierane były elektrycznie, a w drzwiach znajdowały się dwa głośniki. Za drugim rzędem siedzeń znajdował się system nagłośnienia Rocford. Na całej przestrzeni sufitowej znajdowała się (podsufitka) materiałowa typowa dla wyposażenia samochodu osobowego. W przestrzeni sufitowej przedniej znajdował się szyberdach. Wykładzinę boczną pojazdu wykonano z tworzywa i dermoskóry. Rozstaw osi pojazdu ma 278 cm a przestrzeń za drugim rzędem siedzeń 98 cm. Ponadto oświadczenie M. S. z dnia 8 stycznia 2008 r., zapis w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 15 stycznia 2008 r. oraz faktura VAT nr [...] z dnia 15 stycznia 2008 r. potwierdzały fakt, że ww. pojazd przystosowano do przewozu towarów jedynie na określony czas (zdemontowano jedynie ścianę grodziową i zamontowano siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa do fabrycznych (oryginalnych) punktów kotwiczenia;

2/ w odniesieniu do Mitsubishi Pajero – nr nadwozia [...] – nabytego przez skarżącego w dniu 8 lutego 2008 r.- oględzin i dokumentacja fotograficzna - w ich wyniku stwierdzono, że był to samochód używany, nieuszkodzony, w kolorze czarnym, pięciodrzwiowy, z automatyczną skrzynią biegów, posiadający przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażera przednich siedzeń, a przestrzenią tylną. Boczne panele przeszklone były na całej długości pojazdu, wnętrze pojazdu wyposażone było w dwa rzędy siedzeń dla pięciu osób oraz uchwyty służące do montażu trzeciego rzędu siedzeń. Ponadto wnętrze pojazdu wyposażone było w pasy bezpieczeństwa dla siedmiu osób, dywaniki, wentylację, oświetlenie, uchwyty dla pasażerów, nagłośnienie (w tym drugiego i trzeciego rzędu siedzeń). W fakturze VAT nr [...] wystawionej przez M. S. dla skarżącego wskazano, że pojazd sprzedano z tymczasową rejestracją jako pojazd ciężarowy, był pojazdem pięciodrzwiowym, w środku wykończonym skórą, z przekładnią automatyczną, wyposażony w ABS, napęd na 4 koła, elektrycznie opuszczane szyby, immobiliser, alufelgi, filtr cząsteczek, podgrzewane siedzenia, tempomat, reflektory ksenonowe, centralny zamek, poduszki powietrzne dla kierowcy i pasażera, komputer pokładowy, CD, przyciemniane szyby, reling na dachu, lusterka zewnętrzne ustawiane elektrycznie, klimatyzacja automatyczna, regulowana kolumna kierownicy, podłokietniki, kierownica wielofunkcyjna, reflektory przeciwmgielne, oczyszczanie reflektorów, poduszki powietrzne boczne, servo, automatycznie przesłaniane lusterko, zderzaki w kolorze nadwozia, radio Rockford Premium Audio System 860 W. Ponadto oświadczenie M. S. z dnia 4 lutego 2008 r., zapis w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 18 lutego 2008 r. oraz faktura VAT nr [...] z dnia 18 lutego 2008 r. potwierdzały, że ww. pojazd przystosowano do przewozu towarów jedynie na określony czas - zdemontowano jedynie ścianę grodziową i zamontowano siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa do fabrycznych (oryginalnych) punktów kotwiczenia)

3/w odniesieniu do Mitsubishi Outlander - nr nadwozia [...] – nabytego przez skarżącego w dniu 15 lutego 2008 r. – oględziny, w ich wyniku stwierdzono, że był to samochód pięciodrzwiowy, posiadał pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażerów, samochód nie posiadał innej przestrzeni dla pasażerów i dla kierowcy, którą można było wykorzystać do transportu zarówno osób jak i towarów. Pojazd posiadał 7 miejsc siedzących (w I rzędzie - 2, w II rzędzie - 3, w III rzędzie - 2). Wszystkie siedzenia, punkty mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa były oryginalne, stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym i stałe punkty kotwiące. Dwuboczne panele wyposażone były w okna (po 3 okna po bokach) oraz okno z tytułu. Brak było przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażerów przednich siedzeń, a przestrzenią tylną. Samochód był wyposażony w dywaniki, wentylacje, oświetlenie górne tylnej części, wykładzinę podłogową, wykładziny boczne, uchwyty górne pasażerów, odtwarzacz CD/mp3. Ponadto oświadczenie M. S. z dnia 14 lutego 2008 r., zapis w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 21 lutego 2008 r. oraz faktura VAT nr [...] z dnia 21 lutego 2008 r. potwierdzały, że ww. pojazd przystosowano do przewozu towarów jedynie na określony czas - zdemontowano jedynie ścianę grodziową i zamontowano siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa do fabrycznych (oryginalnych) punktów kotwiczenia

4/ w odniesieniu do Toyota Land Cruiser - nr nadwozia [...] - nabytego przez skarżącego w dniu 1 marca 2008 r. – dokument z dnia 1 marca 2008 r. wystawiony przez M. S. "Zakres zmian i prac dostosowawczych przeprowadzonych przez Firmę M. S.", wskazujący, że ww. pojazd został poddany przekształceniu z osobowego na ciężarowy. Jednak z zakresu przeprowadzonych zmian nie wynikało, aby na stałe usunięto cechy pojazdu, które miały zasadnicze znaczenie do zaklasyfikowania do pozycji CN 8703. Natomiast na podstawie pisma T. Sp. z o.o. uzyskano informacje, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy terenowy o liczbie miejsc siedzących 5, a krajem przeznaczenia była Belgia. Na podstawie oględzin ustalono, że pojazd posiadał nadwozie typu SUV, 6 sztuk poduszek powietrznych dla pasażerów pierwszego i drugiego rzędu siedzeń, 4 sztuki drzwi tapicerowanych i tylną klapę wyposażone w klamki, zamki i sterowanie centralnym zamkiem, dwa przednie fotele z zagłówkami i regulacją elektryczną położenia, tylną kanapę 3 miejscową z zagłówkami, pasy bezpieczeństwa w ilości 5 sztuk, radio z odtwarzaczem CD, głośniki w drzwiach przednich i tylnych 4 szt., popielniczki 3 sztuki - w tym w drzwiach tylnych, zapalniczka, kurtyny powietrzne 2 sztuki, dywaniki gumowe 4 sztuki, nawigację i kamerę cofania a całość pojazdu jest przeszklona. Obicia foteli przednich i kanapy tylnej wykonane były z materiału skóropodobnego. Podsufitka była jednorodna co do rodzaju, wzoru i koloru na całej powierzchni - jednoczęściowa. Wnętrze pojazdu posiadało 3 punkty oświetlenia w suficie nad kierowcą nad częścią pasażerską i bagażową. Pojazd posiadał 2 lusterka zewnętrzne z regulacją elektryczną dwie wycieraczki szyby przedniej i jedną z tyłu, automatyczną skrzynię biegów, felgi aluminiowe, blokadę terenową na koła, uchwyty do mocowania ładunków w części bagażowej. Długość części osobowej wynosiła ok. 200 cm.; długość części bagażowej ok. 110 cm. W pojeździe nie stwierdzono obecności przegrody oddzielającej część pasażerską od części bagażnikowej. Ponadto oświadczenie M. S. z dnia 1 marca 2008 r., zapis w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 4 marca 2008 r. oraz faktura VAT nr [...] z dnia 4 marca 2008 r. potwierdzały, że ww. pojazd przystosowano do przewozu towarów jedynie na określony czas - zdemontowano jedynie ścianę grodziową i zamontowano siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa do fabrycznych (oryginalnych) punktów kotwiczenia;

5/ w odniesieniu do Honda CRV – nr nadwozia [...] nabytego przez skarżącego w dniu 10 marca 2008 r. - pismo H. Sp. z o.o., na podstawie którego ustalono, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy 5 - miejscowy kategorii M, "z wyglądem i wyposażeniem jak każdy typowy samochód osobowy". Jeżeli został przerobiony, miało to miejsce poza wiedzą Hondy. Ponadto z przeprowadzonych oględzin wynikało, że był to pojazd 5 - drzwiowy, posiadał tylne drzwi podnoszone do góry wyposażone w okno, z prawej i lewej strony pojazdu drzwi tylne wyposażone były w okna elektrycznie otwierane, w tylnych drzwiach okna przyciemniane, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli z szybami przyciemnianymi, na dachu relingi. Wewnątrz pojazdu były: 2 rzędy siedzeń skórzanych, kanapa tylna skórzana przeznaczona dla 3 osób, brak przegrody dzielącej przednią część pojazdu przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od pozostałej części pojazdu, jak i przegrody za drugim rzędem siedzeń. Drugi rząd siedzeń fabrycznie zamontowany i wyposażony był w pasy bezpieczeństwa dla 3 osób, fabrycznie zamontowane. Tylna część pojazdu wyposażona była w uchwyty górne dla pasażerów drugiego rzędu. Nad drugim rzędem siedzeń znajdowało się 1 oświetlenie (środkowe) dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, w dachu, nad drugim rzędem siedzeń klapa otwierana. Tylna część pojazdu wyposażona w wykładzinę podłogową i dywaniki dla pasażerów, na całej przestrzeni sufitowej znajdowała się wykładzina materiałowa typowa dla wyposażenia samochodu osobowego. Wykładzina boczna pojazdu wykonana została z tworzywa. W drzwiach bocznych tylnych znajdowały się głośniki. Ponadto zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 25 marca 2008 r. oraz faktura VAT nr [...] z dnia 25 marca 2008 r. potwierdzały, że ww. pojazd przystosowano do przewozu towarów jedynie na określony czas (zdemontowano jedynie ścianę grodziową i zamontowano siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa do fabrycznych (oryginalnych) punktów kotwiczenia);

6/ w odniesieniu do Lexus RX – nr nadwozia [...] – nabyty przez skarżącego w dniu 28 marca 2008 r. - pismo T. w W. z dnia 20 lutego 2013 r., w którym podano, że ww. pojazd w chwili opuszczenia fabryki był pojazdem kategorii M1 osobowy, z liczbą miejsc - 5, liczbą drzwi – 4, homologacją nr e6*2001/l 16*0090*03. Na podstawie oględzin ustalono, że ww. pojazd posiadał pojedynczą zamkniętą przestrzeń dla kierowcy i pasażerów, nie posiadał stałego panelu pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażera a przestrzenia tylną, samochód posiadał 5 drzwi wahadłowych w tym po 2 sztuki na bokach pojazdu, 1 drzwi z tyłu, 5 siedzeń wraz z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa, punkty kotwiące), wyposażony został w dywaniki, wentylację oświetlenie (sufit-góra), popielniczki wykładzinę podłogową, uchwyty górne dla pasażerów, odtwarzacz CD/MP3, poduszki powietrzne, automatyczną skrzynię biegów oraz nawigację satelitarną GPS. Ponadto zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym i opis zmian dokonanych w pojeździe z dnia 16 kwietnia 2008 r. oraz faktura VAT nr [...] z dnia 16 kwietnia 2008 r. potwierdzały, że ww. pojazd przystosowano do przewozu towarów jedynie na określony czas (zdemontowano jedynie ścianę grodziową i zamontowano siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa do fabrycznych punktów kotwiczenia).

Organ wskazał, że z uzyskanych w toku postępowania informacji wynikało, że samochody te zostały wyprodukowane jako osobowe. O zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje zaś właśnie producent, gdyż to on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym itp., która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Organ podał, że w postępowaniu nie stwierdzono dokonania trwałych zmian konstrukcyjnych pojazdów, które mogłyby skutkować zmianą klasyfikacji od czasu wyprodukowania spornych pojazdów do chwili przemieszczenia z terytorium Niemiec na terytorium Polski. Dokonane w ww. samochodach przeróbki miały jedynie charakter tymczasowy. Organ powołał się w szczególności na przeprowadzone czynności dowodowe – oględziny pojazdów lub rachunki za wykonane prace. Zdaniem organu, czynności te mogły mieć na celu uniknięcie płacenia podatku akcyzowego. Dla prawidłowego zaklasyfikowania podstawowe znaczenie miał fakt, że ww. pojazdy opuściły fabrykę producenta jako pojazdy przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu osób i takimi pozostawały przez cały okres użytkowania. W momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdy te spełniały wymagania samochodów osobowych, określone w notach wyjaśniających do pozycji CN 8703. Potwierdzały to: cechy stwierdzone podczas oględzin pojazdu i badania technicznego, jak również informacje od przedstawicieli producentów samochodów. Natomiast zapisy w dowodach rejestracyjnych pojazdów, jak zaznaczał organ, nie miały istotnego znaczenia dla ustalenia kodu CN, bowiem dowody rejestracyjne wydawane były na podstawie innych przepisów tj. prawa o ruchu drogowym definiującego samochody osobowe i ciężarowe inaczej niż przepisy ustawy o podatku akcyzowym i w sposób odmienny niż czyniła to Nomenklatura Taryfowa i Statystyczna CN. Skarżący nie przedstawił WIT, który byłby wydany dla któregokolwiek z ww. pojazdów.

R. P. wniósł odwołania od powyższych decyzji, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, co do klasyfikacji nabytych samochodów oraz podnosząc szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w szczególności w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego.

Decyzjami Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] czerwca 2013 r. o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...]zaskarżone decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w Nowym Sączu zostały utrzymane w mocy. Organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko, że opisane wyżej samochody należało zakwalifikować do kategorii CN 8703 jako samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu osób.

Organ odwoławczy przedstawił cechy Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej pozycji CN 8703. Wskazał również, że zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy bezspornie potwierdzał, że opisane samochody wyprodukowane zostały jako samochody osobowe przystosowane przede wszystkim do przewozu osób, a nie transportu towarów i takimi były w dacie powstania obowiązku podatkowego. Fakt dokonania "przeróbek", jak wymontowanie tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, czy też inne zmiany jego wnętrza, jak chociażby zamontowanie przegrody wewnątrz samochodu, dokonane w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych, nie mogły mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia, ponieważ nie wpływają na zasadnicze przeznaczenie pojazdów, o którym zadecydował producent, Odwracalny charakter dokonanych zmian potwierdzał m.in. opis zmian dokonanych w pojeździe, czy faktury wystawione w związku z dokonanymi w samochodach przeróbkami, polegającymi np. na zamontowaniu tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa w miejscach konstrukcyjnie do tego przewidzianych czy przebudowie ściany grodziowej. W sprawach w których nie uzyskano od importera potwierdzenia osobowego charakteru spornych pojazdów, organ wskazał, że takie potwierdzenie byłoby tylko kolejnym elementem, który wskazywałby na fakt, że nabyte przez skarżącego pojazdy były samochodami osobowymi. W ocenie organu oględziny pojazdu jak i udokumentowane zmiany wyposażenia pojazdu oraz mocno artykułowany przez skarżącego fakt "przebudowy" pojazdów w Niemczech z osobowego na ciężarowy bezspornie zaś wskazywały, że zostały one wyprodukowane jako osobowe i były samochodami osobowymi, klasyfikowanymi do pozycji CN 8703.

R. P. zaskarżył ww. decyzje Dyrektora Izby Celnej w drodze 6 odrębnych skarg, skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucił naruszenie

1/ art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym poprzez niepełne, a w dalszej kolejności błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie zasadniczego przeznaczenia spornych pojazdów,

2/ art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym poprzez wymierzenie zobowiązania w podatku akcyzowym od nabycia pojazdu, który był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów,

3/ art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji sprzecznych z zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych.

Po połączeniu spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 8 stycznia 2014 r. sygn.. akt I SA/Kr 1408/13 oddalił skargi R. P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] czerwca 2013 r., określające wobec skarżącego zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów: Mitsubishi Pajero - nr nadwozia [...], Mitsubishi Pajero – nr nadwozia [...], Mitsubishi Outlander - nr nadwozia [...], Toyota Land Cruiser - nr nadwozia [...], Honda CRV – nr nadwozia [...], Lexus RX – nr nadwozia [...].

Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że sporne pojazdy mieszczą się w pozycji 8703: Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewodu osób (inne niż objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Sąd pokreślił, że dokonane w samochodach zmiany – umożliwiające ich zarejestrowanie jako ciężarowych – nie spowodowały zmian w ich konstrukcji, jak również nie pozbawiły samochodów elementów charakterystycznych dla samochodów osobowych. Charakter dokonanych zmian, które miały potwierdzić ich ciężarowe przeznaczenie był prosty i łatwo odwracalny. W sprawach ustalono, że poddane przeróbkom samochody - sprowadzane jako ciężarowe- były następnie ponownie przerabiane, co w ocenie Sądu I instancji pozwoliło na przypuszczenie, że elementy wyposażenia były wymontowywane z kabin pojazdów jedynie czasowo lub fikcyjnie. Sąd ocenił, że organ wyciągnął prawidłowe wnioski z dokonanych oględzin pojazdów. Dokonując klasyfikacji pojazdów nie oparł się wyłącznie na stanie aktualnym pojazdu stwierdzonym w toku oględzin, a nie z chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego. Organy poddały bowiem analizie nie tylko aktualny stan pojazdu ale również zbadały, czy w pojeździe miały miejsce wcześniejsze przeróbki. Zakres przeprowadzonych w samochodach zmian nie był zresztą kwestionowany przez skarżącego.

W wyniku wniesionej przez R. P. skargi kasacyjnej, rozstrzygnięcie Sądu I instancji zostało poddane ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 stycznia 2016 r. I GSK 959/14 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1408/13.

Naczelny Sad Administracyjny podkreślił, że kontrolowany wyrok został wydany w wyniku połączenia kilku odrębnych spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz że Sąd I instancji, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej miał podstawy do zastosowania w tym wypadku art. 111 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2020 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2016, poz. 718 dalej jako "ustawa p.p.s.a.") Połącznie spraw wymagało jednak daleko idącej rozwagi i oceny czy nie doprowadzi to do trudności w rozpoznaniu poszczególnych spraw. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie uchylonego wyroku nie spełniło wszystkich oczekiwań wynikających z art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd I instancji w sposób niedostateczny - daleko zgeneralizowany, wskazał stany faktyczne każdej ze spraw połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Ponadto lakoniczna analiza tych stanów faktycznych dała wrażenie jakby rozstrzygnięcia organów dotyczyły niemal identycznych pojazdów samochodowych, a postępowania przed organami podatkowymi miały niemal identyczny przebieg. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił ponadto, że Sąd I instancji nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodów osobowych, co poddało w wątpliwość dokonanie przez ten Sąd należytej kontroli zgodności z prawem zaskarżonych decyzji. Jednocześnie podkreślono, że Sąd I instancji dokonując prezentacji stanu każdej z rozpoznawanych spraw wskazał na dokonanie przez organy podatkowe oględzin w każdym z postępowań, podczas gdy w sprawie o pierwotnych sygnaturach akt I SA/Kr 1408-1410/13, organy podatkowe takich oględzin nie przeprowadziły. Sprzeczność ta również poddała w wątpliwość dokonanie rzetelnego przedstawienia stanu sprawy przez Sąd I instancji.

Mając to na uwadze Naczelny sad Administracyjny stwierdził w podsumowaniu, że opisane wyżej braki uzasadnienia, uniemożliwiają dokonanie kontroli wyroku Sądu I instancji pod kątem pozostałych, zgłoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów.

Przy ponownym rozpoznaniu skarg, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie został zobligowany do przeprowadzenia pełnej i wszechstronnej kontroli sądowoadministracyjnej poszczególnych decyzji podatkowych, przy uwzględnieniu stanu faktycznego i stanu prawnego z daty podjęcia decyzji przez organ odwoławczy.

Wyrokiem z dnia 30 maja 2016 r. , sygn.. akt I SA/Gd 492/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ponownie oddalił skargi R. P. na sześć decyzji Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] czerwca 2013 r., określających wobec skarżącego zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów Mitsubishi Pajero - nr nadwozia [...], Mitsubishi Pajero – nr nadwozia [...], Mitsubishi Outlander - nr nadwozia [...], Toyota Land Cruiser - nr nadwozia [...], Honda CRV – nr nadwozia [...], Lexus RX – nr nadwozia [...].

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji opisał stan sprawy, w którym orzekał. W tym zakresie Sąd szczegółowo przedstawił m.in. dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne odnośnie poszczególnych samochodów. W sześciu punktach streszczono ustalenia organów podatkowych poczynionych względem każdego z ww. samochodów, wskazując datę jego nabycia, cechy charakterystyczne, dokonane przeróbki oraz dowody, na podstawie których w odniesieniu do każdego z samochodów organy podatkowe przyjęły, że pojazdy były zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, a nie towarów.

Oddalając skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że NSA zaakceptował, co do zasady, połączenie skarg. Wniesione więc na poprzednim etapie zastrzeżenia skarżącego Sąd uznał za niezasadne, związany poglądem Sądu II instancji na zasadzie art. 190 zdanie pierwsze ustawy p.p.s.a. Odnosząc się z kolei do wskazań poczynionych w wyroku NSA w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym zauważył, że wszystkie samochody zostały nabyte przez skarżącego i jednocześnie zarejestrowane w kraju pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Ustawa ta obowiązywała do 28 lutego 2009 r., ponieważ 1 marca 2009 r. weszła w życie obowiązująca do dzisiaj ustawa z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz.U.2014.752 ze zm.). Sąd I instancji wskazał, że o zasadniczym przeznaczeniu samochodów (a więc ich prawidłowej klasyfikacji do kodów CN) rozstrzyga ogólny wygląd i ogół takich cech jak np. luksusowe (lub nie) wyposażenie (np. felgi lub wyposażenie wnętrza). Jak wynika z opisu spornych samochodów – żaden z nich nie posiadał wyposażenia do mocowania towarów; natomiast wszystkie miały wyposażenie o podwyższonym standardzie, którego przykłady Sąd szczegółowo wskazał w poszczególnych samochodach. Ciężarowy charakter ww. samochodów wynikał bowiem wyłącznie z przeróbek dokonanych na terenie Niemiec przez firmę M. S. Każdorazowo przy tym przerabiano samochody wyprodukowane pierwotnie jako samochody osobowe. Następnie samochody te po przekroczeniu granicy były z powrotem "przerabiane" na samochody osobowe, co potwierdzały badania techniczne i wystawione faktury za wykonane prace. W ocenie Sądu i instancji powyższe okoliczności wskazują, że skarżący kierując się najpewniej przekonaniem, że zakup i pierwsze zarejestrowanie w Polsce jako samochodu ciężarowego, pozwoli mu skutecznie uniknąć zapłaty podatku akcyzowego. Sąd I instancji wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny powszechnie akceptuje istotność informacji producenta lub jego przedstawiciela dla dokonania odpowiadającej stanowi faktycznemu klasyfikacji samochodu do kategorii 8703 lub 8704 CN. Z tych też powodów orzekający w niniejszych sprawach Sąd uznał zarzuty skarg podważających znaczenie tego typu informacji – za niezasadne. W sprawach skarżącego organy wykazały, że istniejące na dniu nabycia i przekroczenia granicy zmiany w wyposażeniu ww. samochodów nie miały charakteru definitywnego i nie zmieniały zasadniczego przeznaczenia samochodów w rozumieniu klasyfikacji CN. Odnosząc się przy tym do zarzutów skarżącego dotyczących samochodów typu VAN, zdaniem Sądu I instancji organ prawidłowo przyjął, że skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo pojazdy typu VAN, które charakteryzowały się cechami właściwymi dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, mimo że budowa samochodów pozwala na wykorzystywanie tych pojazdów w dwojaki sposób, do przewozu osób i towaru. O przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdu będącego przedmiotem postępowania zadecydował pierwotny sposób produkcji (potwierdzony przez importera),wygląd pojazdu oraz jego wyposażenie, służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów. Skarżący nie wykazał też, aby dokonane zmiany (montaż/demontaż przegrody w przypadkach) ingerowały w istotny sposób w konstrukcje pojazdu.

Zdaniem Sądu I instancji organy prawidłowo przyjęły następujący tok postępowania: sprawdzenie pierwotnego (na etapie produkcji) przeznaczenia samochodu oraz sprawdzenie czy późniejsze przeróbki miały charakter odwracalny lub tymczasowy. Sąd podkreślił, że dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały głównie z dowodów z dokumentów, a w to w szczególności do trzech samochodów – pism pochodzących od generalnych importerów spornych samochodów. Pisma te jednoznacznie potwierdzały, że przedmiotowe pojazdy zostały nabyte jako samochody osobowe, pięciomiejscowe (Toyota Land Cruiser, Honda CRV, Lexus RX). Brak informacji od producenta czy importera w przypadku samochodów marki Mitsubishi w ocenie Sądu I instancji nie dyskwalifikował końcowych wniosków sformułowanych na podstawie całokształtu materiału dowodowego w sprawie, że przedmiotowe samochody należy zakwalifikować do kodu CN 8703. Do zmiany przeznaczenia pojazdu nadanego przez producenta dochodzi jedynie wówczas, gdy zmiany dokonane w pojeździe są trudno odwracalne. Z akt dotyczących wszystkich ww. samochodów, a zwłaszcza z faktur potwierdzających przeróbki samochodów (na terenie Niemiec i Polski) wynikało bowiem niezbicie, że pierwotnie samochody zostały wyprodukowane jako samochody osobowe. W opinii Sądu materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania podatkowego przez organy celne jest wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia i został poddany ocenie w toku prawidłowo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego. Sąd podkreślił, że organy nie mają obowiązku prowadzenia postępowania w sposób nieograniczony. Rezygnacja z przeprowadzenia jakiegoś dowodu (np. z opinii statystycznej, oględzin pojazdu, informacji producenta lub importera), czy odmienna od oczekiwanej przez stronę ocena dowodu (np. dowodu rejestracyjnego pojazdu, homologacji, zaświadczenia diagnosty) nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego. W ocenie Sądu I instancji dla rozstrzygnięcia sprawy nie miały również istotnego znaczenia argumenty skarżącego odwołujące się do dokumentów WIT i praktyki innych państw członkowskich. Podobnie fakt, że pierwotna praktyka organów celnych akceptowała działania skarżącego. Praktyka stosowania prawa podatkowego nie jest bowiem źródłem prawa. W tym stanie rzeczy Sąd nie dostrzegł uzasadnienia wystąpienia z zapytaniem do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W konsekwencji prawidłowego zakwalifikowania wszystkich samochodów do kodu 8703 CN w ocenie Sądu I instancji w sprawie nie doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego tj. art. 2 pkt 1 i poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym.

Od powyższego wyroku R. P. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skarg poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej i poprzedzających je decyzji organu I instancji. Skarżący wniósł ponadto o skierowanie, na podstawie art. 267 akapit trzeci Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE), pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej celem ustalenia, czy pozycja CN 8704 powinna być interpretowana w ten sposób, że obejmuje ona samochody osobowe typu van, następnie przerobione na samochody ciężarowe typu van z jednym rzędem siedzeń, posiadające zablokowany dostęp do punktów kotwiczenia siedzeń oraz nieposiadające urządzeń do instalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, niezależnie od tego, czy posiadają stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób, a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych oraz niezależnie od tego, czy posiadają bądź nie posiadają innych cech.

Skarżący zarzucił Sądowi I instancji na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. w płaszczyźnie przepisów postępowania naruszenie art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi na skutek zaakceptowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie błędnej oceny stanu faktycznego organów podatkowych obu instancji w zakresie okoliczności posiadanych przez sporne pojazdy cech w dniu ich wewnątrzwspólnotowego nabycia na skutek pominięcia stałej praktyki organów celnych innych państw członkowskich w zakresie wydawania wiążących informacji taryfowych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. w płaszczyźnie prawa materialnego skarżący zarzucił natomiast Sądowi I instancji zarzucił naruszenie:

art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 2 oraz art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. przez niewłaściwe ich zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy podatkowej skarżącego miała miejsce okoliczność nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, podczas gdy skarżący nie nabył takich samochodów, tym samym nie zrealizowała się hipoteza normy prawnej nakazującej opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych;

poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. w zw. z art. 2 ust. 1 WKC oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, powoływanego dalej jako TUE przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje w odniesieniu do pojazdu typu van z jednym rzędem siedzeń, posiadającym zablokowany dostęp do punktów kotwiczenia siedzeń oraz nieposiadającym urządzeń do instalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, niezależnie od tego, czy posiada on stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób, a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych;

- poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 1 Protokołu Nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonego w Paryżu z 20 marca 1952 r. przez błędną ich wykładnię naruszającą zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań jednostki względem organów administracji publicznej;

- poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. w zw. z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP przez błędną ich wykładnię polegającą na przydaniu decydującego znaczenia kryteriom oceny cech spornych pojazdów nieokreślonym w ustawie.

Skarżący podniósł, że w kontekście regulacji prawnych podatku akcyzowego zarówno krajowych jak i unijnych, prawo "obce" stosować należy zgodnie z przyjętą praktyką jego stosowania. W ocenie strony niewątpliwie do praktyki stosowania prawa unijnego w zakresie Scalonej Nomenklatury (CN) należy działalność orzecznicza organów celnych Państw Członkowskich w przedmiocie klasyfikacji towarów do określonych pozycji CN poprzez wydawane przez nie wiążące informacje taryfowe, których znaczenie skarżący wyeksponował. Wskazał, że przedstawił tytułem środków dowodowych wiążące informacje taryfowe wydane przez organy celne Republiki Federalnej Niemiec oraz Republiki Austrii. Organy podatkowe oraz Sąd dokumenty te pominęły, jako nieistotne. W świetle not wyjaśniających oraz tej działalności uprawnione wydaje się stwierdzenie, że pojazd typu van wyprodukowany jako osobowy, następnie przerobiony na ciężarowy objęty jest pozycją CN 8704, uzasadniając szczegółowo swoje stanowisko.

Z kolei zarzut naruszenia zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań jednostki względem organów administracji publicznej, skarżący upatruje w tym, że określenie skarżącemu, w drodze decyzji, zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych jest efektem nagłej "zmiany zdania" organów podatkowych, które odstąpiły od dotychczas przyjętej, długotrwałej praktyki polegającej na dorozumianej akceptacji kwalifikacji pojazdów nabywanych przez obywateli Rzeczypospolitej Polskiej w państwach członkowskich i przemieszczanych do Rzeczypospolitej Polskiej, jako pojazdów ciężarowych, niemieszczących się w zakresie przedmiotowym podatku akcyzowego. "Zmiana zdania", co istotne, nie wynikała z istotnej zmiany brzmienia poz. 59 Załącznika nr 1 do u.p.a.

W zakresie zarzutu naruszenia poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. w zw. z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, skarżący argumentował, że mechanizm opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych w części dotyczącej rekonstrukcji jego zakresu przedmiotowego skonstruowany został w ten sposób, że w pierwszej kolejności polski ustawodawca podatkowy odsyła do klasyfikacji statystycznej, następnie zaś, i właśnie na tym etapie mechanizm opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych narusza art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, ta klasyfikacja statystyczna podlega wykładni właściwej tej klasyfikacji statystycznej, której utrwalone stosowanie zakłada kierowanie się niewiążącymi aktami interpretacyjnymi.

Skarżący wniósł o skierowanie do TSUE pytania prejudycjalnego, opisanego w petitum skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Krakowie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, określonymi w § 2 tego przepisu, granicami środka zaskarżenia.

Wnoszący skargę kasacyjną podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Określając ramy prawne sprawy wskazać należy, że w sprawie miała zastosowanie ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004r. nr 29 , poz. 257 ze zm.) oraz rozporządzenie Rady Komisji (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7.09.1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t.2, str. 382 ze zm.).

Stosownie do przepisów powołanej ustawy akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Do celów poboru akcyzy miała zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN); art. 3 ust. 2 u.p.a.

W myśl reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) będących elementem załącznika do rozporządzenia zmieniającego Taryfę celną dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2 do 6, według kolejności ich występowania.

Rozpoznanie sprawy wymagało odniesienia się do dwóch pozycji CN, tj.:

- pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi,

- pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycji CN 8704).

Oznacza to, że przy klasyfikacji pojazdów dla potrzeb wymiaru podatku akcyzowego organy podatkowe były zobowiązane do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (osobowy, czy towarowy), co wymagało porównania cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. W przypadku, tzw. samochodów osobowo – towarowych (zaliczanych do pozycji CN 8703) należało ustalić, która z funkcji (osobowa czy towarowa) ma charakter dominujący.

W sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazd o podwójnej funkcji i to nie jest sporne, a jedynie, która z tych funkcji miała przeważający charakter.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną elementy konstrukcyjne oraz wyposażenie nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu świadczą, że w momencie nabycia posiadał on cechy właściwe pojazdom klasyfikowanym do pozycji CN 8704.

Odmiennego zdania jest natomiast organ podatkowy i akceptujący to stanowisko Sąd I instancji. Z ustaleń organu podatkowego wynika, że są to pojazdy wyposażone luksusowo z wnętrzem służącym wygodzie pasażerów .

Z tego też względu cechy pojazdu i jego wyposażenie nie miało wpływu na jego zarejestrowanie i nie mogło też wpłynąć na zmianę klasyfikacji CN, która jest dokonywana według obiektywnych cech pojazdu, a nie nadawanych temu pojazdowi cech przez użytkowników według ich indywidualnych potrzeb. Do takich wniosków, wobec braku innych dowodów, prowadzi analiza dowodów zebranych w sprawie (dokumenty rejestrowe pojazdu, wynik oględzin).

Wskazane wcześniej cechy potwierdzają, że budowa pojazdu, mimo że pozwalała na jego wykorzystanie w dwojaki sposób (zarówno do przewozu osób, jak i towaru), to nie utraciła charakterystycznych cech dla tego typu pojazdu - osobowego, takich jak: konstrukcja podwozia, wyposażenie (służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów) oraz estetyka pojazdu.

Do zmiany przeznaczenia pojazdu nadanego przez producenta dochodzi bowiem jedynie wówczas, gdy dokonane w pojeździe zmiany są trudno odwracalne, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Zmiany, jakie zostały dokonane w pojeździe, wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej, nie wpłynęły na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu – z łatwością można było przystosowywać pojazd zarówno do przewozu osób jak i towarów, w zależności od indywidualnych potrzeb jego użytkownika, co potwierdza wynik oględzin. Dla oceny charakteru zmian dokonanych w pojeździe nie ma znaczenia fakt, że oględziny zostały przeprowadzone w znacznie późniejszym terminie niż miało miejsce przemieszczenie tego pojazdu na terytorium kraju.

Porównanie stopnia występowania cech projektowych pojazdu, przypisywanych funkcji osobowej lub towarowej lub obu tym funkcjom naraz, na poszczególnych etapach używania pojazdu pozwoliło przyjąć, że dokonane zmiany nie zmieniły zasadniczego przeznaczenia pojazdu, jaki został mu nadany przez producenta. Konstrukcja współczesnych pojazdów zezwala na modelowanie przestrzeni użytkowej, w zależności od indywidualnych potrzeb użytkowników poprzez demontaż/montaż niektórych elementów wyposażenia, co nie ma jednak wpływu na klasyfikację CN.

Zmiany mające charakter czasowy, łatwo odwracalny (np. demontaż/montaż siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa w miejscach do tego fabrycznie dostosowanych) nie mogą wpłynąć na klasyfikację pojazdu, bo to by oznaczało, że zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN byłoby zależne wyłącznie od woli podmiotu, a nie jego obiektywnych cech, a w konsekwencji również i to, że od woli użytkowników zależałoby to, czy dany towar podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też nie, co w świetle powołanych wcześniej przepisów prawa jest niedopuszczalne.

Z not wyjaśniających do CN wynika, że tzw. pojazdy wielozadaniowe powinny spełniać kryteria wyznaczone wyjaśnieniami do HS. Wynika z nich, że określenie "samochody osobowo-towarowe" o których mowa w pozycji 8703 oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu.

Natomiast według wyjaśnień do pozycji CN 8704 obejmuje ona pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji wymaga również wykazania istnienia pewnych cech fizycznych, dzięki którym można stwierdzić, że pojazd jest przystosowany do przewozu wyłącznie towarów, a nie osób.

W stanie sprawy na żadnym jej etapie postępowania strona nie wykazała, że urządzenia typu: do instalowania tylnych siedzeń, pasy bezpieczeństwa - pojazd fabrycznie nie posiadał, a jedynie polemizuje, czy mogły one przez cały czas spełniać swą funkcję (zablokowany dostęp do punktu kotwiczenia siedzeń). W tej sytuacji, kierując się jedną z zasad ORINS, że zaklasyfikowanie każdego towaru może nastąpić tylko do jednej pozycji CN, przedmiotowy pojazd, skoro nie wykazywał cech pojazdu przeznaczonego do przewozu wyłącznie towaru, należało zaklasyfikować do pozycji CN 8703 a nie jak tego oczekuje strona – CN 8704.

Wprawdzie należy podzielić pogląd pośrednio wyrażony w skardze kasacyjnej, że zastosowanie Not wyjaśniających powinno mieć charakter uzupełniający i nie wpływać na zmianę treści pozycji CN, której dotyczą, niemniej jednak taka sytuacja nie miała miejsca. Zastosowanie Not wyjaśniających pozwoliło jedynie na wyjaśnienie wątpliwości, które powstały w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu do dwóch pozycji CN.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości ( wyroki: TSUE z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C – 320/11, C – 330/11, C – 328/11 i C – 383/11, z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C – 486/06) wskazuje się, że Noty wyjaśniające do HS i CN (stanowiące dopełnienie tych pierwszych), choć nie są prawnie wiążące, to są one pomocne przy klasyfikacji, bowiem w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Co oznacza, że w pierwszej kolejności organ podatkowy powinien był ustalić, według reguł ORINS, pozycje CN, a dopiero później w razie istnienia wątpliwości odwołać się do Not wyjaśniających, co też miało miejsce w tej sprawie. Tym samym za nieusprawiedliwione uznać należy twierdzenie kasatora o prawotwórczym charakterze Not wyjaśniających.

Odnosząc się do zarzutów natury procesowej należy wskazać, że są one rezultatem odmiennego niż organ i Sąd I instancji rozumienia przepisów u.p.a. regulujących opodatkowanie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, a tym samym nie doszło do naruszenia wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów p.p.s.a. Przeprowadzona przez Sąd kontrola pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie wykazała, aby organ podatkowy naruszył przepisy o.p.

Z reguł obowiązujących w postępowaniu podatkowym wynika, że organ podatkowy dążąc do ustalenia prawdy materialnej jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.). Jako dowód organ winien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu organ winien uwzględnić, o ile przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.).

Z uregulowania tego należy wyprowadzić wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony.

Trafnie Sąd pierwszej instancji ocenił argumenty odwołujące się do dokumentów WIT i praktyki organów innych państw członkowskich. Skarżący powołał się na dokumenty WIT dotyczące innych samochodów niż przez niego nabyte. Odnosząc się do tego zarzutu, zdaniem NSA istotne jest wskazanie, że zarówno z art. 12 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 roku ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 10 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 roku ustanawiającego przepisy w celu wykonania Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, jak też z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyroki z dnia 15.09.2005r. w sprawie C-495/03 oraz z dnia 7.04.2011r. w sprawie C-153/10) wynika, że Wiążąca Informacja Taryfowa ma ograniczone znaczenie podmiotowe (wiąże organ w stosunku do podmiotu, na rzecz którego została wydana), przedmiotowe (wiąże organ w odniesieniu do towaru objętego informacją) oraz czasowe (wiąże organ w okresie jej obowiązywania). W myśl art. 10 ust. 3 lit. a) RWKC posiadacz WIT może korzystać z niej tylko w odniesieniu do określonego towaru, jeżeli wykaże organom celnym, że istnieje całkowita zgodność między tym towarem a towarem opisanym w informacji. Zatem przede wszystkim z WIT wynikają prawa jedynie dla osoby, na którą wystawiono informację i jedynie w zakresie towarów, które są w niej wskazane. Niezależnie od tego podnieść trzeba, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, dokumenty te nie potwierdzały, iż nabyty przez skarżącego samochód miał cechy takie jak we wskazanych wiążących informacjach taryfowych. Brak "stałych punktów do mocowania i urządzeń do montażu kolejnych siedzeń", wynikający z opisu towaru zawartego w WIT przedłożonego w postępowaniu podatkowym, zasadniczo różnił go od pojazdu skarżącego. Jednocześnie na co wskazał Sąd pierwszej instancji, w obowiązującej do dnia 28 lutego 2009 roku ustawie o podatku akcyzowym brak było przepisu, który odwoływałby się do wiążącej informacji taryfowej przy ustalaniu obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Odnosząc się do powiązanej z omawianym zarzutem kwestii wadliwego tłumaczenia w Notach wyjaśniających w zakresie pozycji CN 8703 słowa "stały", NSA nie podziela stanowiska zawartego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Zdaniem Sądu drugiej instancji, słowa "permament"(ang.) oraz "permaments"(fr.) użyte w kontekście kotwiczenia siedzeń w tylnej części pojazdu, oznaczają zgodnie z ich bezpośrednim tłumaczeniem "stały, trwały, niezmienny" w związku z tym nie należy łączyć ich tak jak sugeruje to kasator " z funkcjonalnością tych punktów – z możliwością wykorzystania ich zgodnie z przeznaczeniem" tylko właśnie tak, jak wynika to z przedłożonych przez samego skarżącego WIT tzn. "braku stałych punktów do mocowania i urządzeń do montażu kolejnych siedzeń" (WIT z dn. 25 marca 2011r. nr DE 20474/10-1) oraz "nie posiadania miejsc przewidzianych do kotwiczenia kolejnych miejsc siedzących" (WIT z dn. 7 marca 2006r. nr PL-WIT-2006-00132). Podsumowując, zarzut naruszenia przepisów postępowania zawarty w pkt I petitum skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadny.

Odnośnie zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego niewłaściwego zastosowania art. 80 ust. 1 , ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 u.p.a. - pkt II oraz przepisów wymienionych w pkt III petitum skargi kasacyjnej wskazać należy, że naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (tzw. błąd subsumcji) występuje, gdy ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej.

Skarżąca kasacyjnie zaakcentowała przede wszystkim niewłaściwe zastosowanie wymienionego przepisu, polegające na zastosowaniu tego przepisu do samochodu będącego przedmiotem sporu i mylnym uznaniu go za samochód osobowy, podczas gdy w rzeczywistości był on samochodem ciężarowym.

Z art. 2 pkt 1 powołanej ustawy wynika, że wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy, gdzie w poz. 59 wskazano, że samochody osobowe to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Oznacza to, że z punktu widzenia prawidłowej wykładni i stosowania ww. przepisów podstawowe znaczenie ma treść pozycji CN 8703 klasyfikacji taryfowej. W rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym samochodem osobowym jest pojazd o funkcjach i cechach konstrukcyjnych wymienionych we wskazanej pozycji. Jeżeli więc je spełnia i posiada – co wymaga przeprowadzenia określonych ustaleń – i zostanie sklasyfikowany dla celów podatkowych, jako samochód osobowy (art. 3 ust. 2 u.p.a.), to w konsekwencji będzie "samochodem osobowym" w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, stanowiąc przedmiot opodatkowania akcyzą w sytuacjach objętych hipotezą normy prawnej dekodowanej z art. 80 ust.3 pkt 3 u.p.a.

Mając powyższe na uwadze, zarzut naruszenia prawa materialnego, którym kasator kwestionuje prawidłowość zastosowania przepisów prawa wymienionych w pkt II i III petitum skargi kasacyjnej jest chybiony. Zarzut błędnego (niewłaściwego) zastosowania przepisów prawa materialnego pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego, który to stan faktyczny nie został przez skarżącego skutecznie podważony. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, zgodnie z którym zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r., sygn. I GSK 1648/11 baza orzeczeń.nsa.gov.pl).

Zatem w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego nie jest dopuszczalne prowadzenie rozważań czy przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, czy ciężarowym, gdyż zmierzają one w istocie do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, które zmierzały do zakwestionowania przyjętego stanu faktycznego, okazały się nieskuteczne.

Tym samym zarzut niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego, w sytuacji gdy skutecznie nie zostały podważone przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, należało uznać za chybiony.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia poz. 59 Załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym z 2004 roku w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 o.p., art. 1 Protokołu Nr 1 do EKPCz przez błędną ich wykładnię naruszającą zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań jednostki względem organów administracji publicznej wskazać przede wszystkim trzeba, że w ujęciu prawnym zasada ta stanowi swoistą ekspektatywę w obszarze zachowania się organu stanowiącego lub stosującego prawo unijne wobec jednostki, która nie może powołać się na prawa nabyte. Zasada ta oznacza chroniony stan oczekiwania przyrzeczonego skutku prawnego. W piśmiennictwie podnosi się, że o naruszeniu zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań dochodzi w sytuacji kumulatywnego spełnienia trzech przesłanek prawnych, tj. po pierwsze musi istnieć akt lub zachowanie organu stanowiącego lub stosującego prawo, które wzbudziło u jednostki "oczekiwanie prawne", po drugie uzasadnione oczekiwanie może powstać tylko po stronie rozsądnego i przezornego podmiotu (obiektywizacja skutku prawnego) oraz po trzecie ochronie uzasadnionych oczekiwań nie może sprzeciwiać się interes publiczny leżący u podstaw zaskarżonego aktu lub innego rodzaju zachowania (por. Łukasz Prus, glosa do wyroku TS z dnia 19 maja 1992 r., C-104/89 oraz C-37/90; EPS 2012/3/33-38).

W omawianej sprawie trudno uznać zasadność argumentu skarżącego, w kontekście wymienionej zasady, skoro działania skarżącego (kupowanie samochodów osobowych i ich przerabianie tymczasowe w Niemczech na samochody ciężarowe i uzyskanie rejestracji na taki rodzaj, by następnie po przewiezieniu przez granicę dokonać zmiany przeznaczenia pojazdów dla potrzeb rejestracji z samochodów ciężarowych na osobowe) skierowane były na uniknięcie zapłaty podatku akcyzowego. Dodać także należy, na co wskazał Sąd I instancji (powołując w uzasadnieniu konkretne orzeczenia), że Trybunał Sprawiedliwości w wyrokach, które dotyczyły pomyłek lub błędów krajowych organów w zakresie stosowania prawa wspólnotowego, stwierdził, że sprzeczna z prawem wspólnotowym praktyka państwa członkowskiego nie może uzasadniać bezkrytycznego powstania po stronie podmiotu gospodarczego, dla którego była korzystna, uzasadnionych oczekiwań. Zawsze bowiem zbadania wymaga czy działania organu administracji wywołały w świadomości ostrożnego i należycie poinformowanego podmiotu gospodarczego racjonalne oczekiwania, a jeśli tak, to należy ustalić uzasadniony charakter tych oczekiwań (zob. też wyrok TSUE z 9.07.2015r. C-183/14).

Zarzut określony w pkt IV petitum skargi kasacyjnej również nie zasługuje na uwzględnienie.

Wnoszący skargę kasacyjną w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego podniósł, że w wyniku dokonanej przez Sąd I instancji wykładni przepisów doszło do rozszerzenia przedmiotu opodatkowania (samochodu osobowego) przez odwołanie się do treści pozaprawnych, co jest nie do pogodzenia w świetle art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Stanowisko to nie zasługuje na akceptację. Jest ono oparte na błędnym przeświadczeniu, że skoro u.p.a., zawierająca definicję "samochodu osobowego" odsyła do pozycji CN 8703, to brak jest podstaw do stosowania niewiążących aktów interpretacyjnych. Autor skargi kasacyjnej nie zauważa, a przynajmniej nie wyprowadza właściwych wniosków z treści art. 3 ust. 2 u.p.a., który nakazuje stosowanie do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Oznacza to, że przy klasyfikacji wyrobów, w tym pojazdów organ jest nie tyle uprawniony, co zobowiązany do stosowania reguł CN oraz uzupełniająco Not wyjaśniających do HS i CN, o czym była mowa wyżej. Zatem wbrew twierdzeniom wnoszącego skargę kasacyjną nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji RP i wywodzonych z nich zasad, w tym zasady wyłączności i określoności ustawy w sprawach podatkowych.

Wprowadzona w u.p.a. definicja legalna "samochodu osobowego", oparta na tzw. klauzuli generalnej, jest zabiegiem dopuszczalnym i nie powinna budzić uzasadnionych wątpliwości. Należy bowiem przyjąć, że racjonalny ustawodawca świadomie nadając znaczenie temu pojęciu posłużył się kryterium określonym nieprecyzyjnie, pozostawiając organom i sądom administracyjnym przy dokonywaniu oceny konkretnego stanu faktycznego i podejmowaniu decyzji czy wyroku, na tzw. luz interpretacyjny, co pozwala im na branie pod uwagę kryteriów pozaprawnych. Wprawdzie, wadą klauzul generalnych jest ich ogólnikowość, ponieważ może ona prowadzić do nadużywania swobody, która w związku z tym się pojawia, niemniej jednak istotną zaletą istnienia klauzul generalnych jest to, że dzięki nim prawo jest bardziej elastyczne. Klauzula generalna jako zwrot niedookreślony o charakterze wartościującym, zawarty w akcie normatywnym, świadomie daje swobodę decyzyjną i odsyła do norm pozaprawnych, umożliwiając tym samym zastosowanie pewnego stopnia dowolności w wykładni prawa. Klauzula odsyłająca jest bowiem częścią przepisu prawnego, upoważniającą podmiot stosujący prawo do oparcia decyzji prawnej na wskazanych kryteriach pozaprawnych. Natomiast samo kryterium, np. jak w rozpoznawanej sprawie: "zasadnicze przeznaczenie pojazdu" podlegające odrębnej interpretacji, odwołujące się do określonego rodzaju wartości czy też faktów, będące częścią klauzuli generalnej, decyduje o rodzaju odesłania pozaprawnego i wynikającego z niego kierunku ustalania w toku wykładni operatywnej (w ramach procesu stosowania prawa). Co w stanie sprawy oznacza odwołanie się do pozycji CN 8703 i w dalszej kolejności do Not wyjaśniających do HS i CN.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego z pkt V petitum skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do wniosku kasatora należy zauważyć, że na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd krajowy, jest uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o orzeczenie wstępne i w przypadku powzięcia wątpliwości, co do wykładni, bądź ważności przepisu prawa wspólnotowego może wnieść sprawę do TSUE, o ile uzna, że rozstrzygnięcie w tej kwestii jest niezbędne do wydania wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie, nie powziął wątpliwości, co do ważności czy wykładni przepisów prawa unijnego, mających w sprawie zastosowanie, z tego też względu nie skorzystał z regulacji zawartej w powołanym wyżej przepisie.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części, uznając, że sprawy będące przedmiotem skargi kasacyjnej były jednymi z wielu spraw przed Sądem pierwszej instancji, połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia a ich tożsamy charakter nie wymagał dodatkowego nakładu pracy pełnomocnika organu przy ustosunkowaniu się do zarzutów kasacyjnych.