Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 899/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 28a, art. 15 ust 1 i 2, art. 2 pkt 9, art. 17 ust 1 pkt 4, art. 97 ust 1-4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Ewa Rojek, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Fundacji P. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3545/15 w sprawie ze skargi Fundacji P. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 sierpnia 2015 r. nr IPPP3/4512-466/15-2/KT w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Fundacji P. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna Fundacji P. z siedzibą w W. (skarżąca/Fundacja) wniesiona została od wyroku z 25 stycznia 2017 r., którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oddalił skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że we wniosku o interpretację Fundacja wskazała, że jest organizacją pozarządową non profit, która nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, ani VAT- UE. Prowadzi działalność w dwóch sektorach – w ramach programów Profesjonalizacja Indywidualna oraz Promocja filmu polskiego za granicą, mających na celu podnoszenie kwalifikacji zawodowych polskich twórców i producentów filmowych oraz promocję dorobku polskiej kinematografii, a także w ramach inicjatywy Polska Komisja Filmowa (PKF), mającej na celu promocję i działalność na rzecz wzmocnienia pozycji polskiego sektora filmowego na świecie. Fundacja promuje polską kinematografię, rozwój niezależnej twórczości audiowizualnej w Polsce, dofinansowanie udziału twórców filmów, które zakwalifikowały się do konkursów międzynarodowych festiwali filmowych, a także profesjonalizację przedstawicieli polskiej branży filmowej przez organizację szkoleń, dofinansowanie uczestnictwa w polskich oraz międzynarodowych szkoleniach dla filmowców. Realizacja powyższych celów jest finansowana z dotacji oraz środków społecznych. W związku z działalnością Fundacja ponosi koszty m.in. akredytacji, opłat za uczestnictwo w targach, hoteli, drukowania materiałów informacyjnych o PKF w zagranicznych gazetach branżowych, umieszczania materiałów promocyjnych w wydawnictwach festiwalowych, wydarzeń branżowych, umieszczania informacji i materiałów promocyjnych o polskim rynku kinematografii na zagranicznych stronach internetowych, umieszczania w Internecie informacji o działalności PKF, zamieszczania artykułów prasowych w prasie zagranicznej o polskim rynku kinematografii, koszty druku za granicą festiwalowych publikacji informacyjnych na temat PKF, organizacji spotkań oraz wydarzeń przyczyniających się do nawiązywania nowej sieci kontaktów branżowych, wynajmu powierzchni targowych, koszty organizacji stoiska na międzynarodowych targach filmowych, a także szeroko rozumianych usług reklamowych/marketingowych. W związku z ponoszonymi kosztami skarżąca, co do zasady, otrzymuje faktury wystawiane przez kontrahentów z Polski oraz przez kontrahentów zagranicznych m.in. z państw członkowskich UE, Stanów Zjednoczonych, Indii oraz Chin. Koszty te są w pełni pokrywane z otrzymanych przez Fundację dotacji.

3. Mając na uwadze powyższy opis, skarżąca zapytała: Czy prawidłowe jest jej stanowisko, że Fundacja, która nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT (zarówno VAT, jak i VAT UE i w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) nie była dotychczas zobowiązana do dokonania rejestracji VAT UE, nie jest zobligowana do rozpoznawania importu usług od nabywanych usług od podmiotów zagranicznych i rozliczania podatku od towarów i usług zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, w konsekwencji czego nie jest zobligowana do naliczania i odprowadzania VAT od nabytych usług, jak również nie jest zobligowana do składania deklaracji zgodnie z art. 99 ust. 9 ustawy o VAT?

4. Zdaniem Fundacji z tytułu nabycia usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, jednakże niestanowiących dla niej importu usług, Fundacja nie miała i nie ma obowiązku zarejestrowania się jako podatnik VAT UE. Ponadto, w związku z nabywaniem usług od podmiotów zagranicznych, dla których miejscem świadczenia jest terytorium RP, Fundacja nie jest zobligowana dokonywać rozliczenia VAT na zasadzie importu usług, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, oraz nie jest zobowiązana do składania deklaracji podatkowej VAT-9M, zgodnie z art. 99 ust. 9 ustawy o VAT.

5. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Stwierdził, że Fundacja jako organizacja pożytku publicznego świadczy usługi w sferze zadań publicznych, a tym samym jest podmiotem wymienionym w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Ponadto, jak wynika z art. 28a pkt 1 lit. a ww. ustawy podatnikami są podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat tej działalności, co oznacza, że brak charakteru zarobkowego czynności wykonywanych przez Fundację nie stanowi przesłanki wyłączającej ją z definicji podatnika określonej w powyższym przepisie. Fundacja świadcząc wyłącznie czynności nieodpłatne, a więc niepodlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, wpisuje się w hipotezę art. 28a pkt 2 tej ustawy i w świetle tego przepisu jest podatnikiem w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jej rzecz usług. W konsekwencji, skoro Fundacja importuje usługi (nabywając je od kontrahentów mających siedzibę w kraju unijnym innym, niż Polska lub w państwie trzecim), do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, ma ona obowiązek zarejestrowania się jako podatnik VAT UE i rozliczać podatek należny od tych transakcji składając deklaracje podatkowe na zasadach określonych w przepisach art. 99 ustawy o VAT.

6. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca zarzuciła interpretacji naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz art. 2 pkt 9, art. 15, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 28a, art. 28b, art 97, art. 99 ust. 9 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Wskazał, że u źródeł sporu między stronami leży rozbieżność co do kwestii, czy organ interpretacyjny powinien dokonać wykładni przepisów prawa materialnego z uwzględnieniem tego, że Fundacja nie była zobowiązana do rejestracji jako podatnik VAT lub jako podatnik VAT UE (jak uważa skarżąca), czy też powinien dokonać wykładni przepisów prawa materialnego przyjmując, że ciążyły na niej tego rodzaju obowiązki (jak uważa organ interpretacyjny)?

8. W odniesieniu do powyższej kwestii Sąd zauważył, że skarżąca przedstawiając prawidłową, w jej ocenie, wykładnię przepisów dotyczących obowiązku rejestracji jako podatnik VAT lub podatnik VAT UE sugeruje, że wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) u niej nie przekroczyła kwoty, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (50.000 zł), jednak w opisie stanu faktycznego zawartym we wniosku nie wskazała tego wprost.

9. W ocenie Sądu art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wprowadza wyjątek od zasady uznawania za WNT każdego przypadku nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ustawy o VAT. Skoro Fundacja w opisie stanu faktycznego nie wskazała, że zachodzi w jej przypadku wyjątek z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, to organ interpretacyjny był zobligowany do przyjęcia, że taki wyjątek w sprawie nie występuje, w konsekwencji do dokonania wykładni przepisów prawa materialnego bez uwzględnienia istnienia tego wyjątku u skarżącej. Sąd zauważył, że we wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że Fundacja nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT (ani podatnikiem VAT UE), jednak stwierdzenia to nie jest tożsame ze stwierdzeniem o braku obowiązku rejestracji jako podatnik VAT lub jako podatnik VAT UE. Wywody na temat braku obowiązku Fundacji zarejestrowania się zostały natomiast zawarte w części wniosku zawierającej stanowisko Fundacji. Zdaniem Sądu organ interpretacyjny był zatem uprawniony do zajęcia stanowiska w kwestii istnienia lub nieistnienia powyższych obowiązków rejestracyjnych.

10. Sąd wskazał, że skoro nie zachodzi sytuacja, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, to należy przyjąć, że dochodzi do WNT, a w konsekwencji powstaje obowiązek rejestracji na podstawie art. 97 ust. 4 w związku z art. 97 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Fundacja, jako osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, ale obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy o VAT, jest podatnikiem nabywającym usługi w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

11. Sąd wskazał, że organ interpretacyjny przyjął, że Fundacja, będąc organizacją pożytku publicznego i wykonując czynności związane z promowaniem polskiej kinematografii i branży filmowej oraz rozwojem niezależnej twórczości audiowizualnej, świadczy usługi w sferze zadań publicznych, a tym samym jest usługodawcą i mieści się wśród podmiotów wymienionych w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Ponadto, w świetle art. 28a pkt 1 lit. a ustawy o VAT jest podatnikiem w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jej rzecz usług. W ocenie Sądu skarżąca jest nabywcą usług od podmiotów zagranicznych, skoro we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wprost to wskazano.

12. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

13. Jako podstawy kasacyjne skarżąca powołała:

I. naruszenie przepisów postępowania:

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 512., dalej: P.u.s.a.), przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w zakresie i w sposób określony w pkt 2 poniżej;

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a., przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ przepisów postępowania w postaci:

a) art. 121 § 1 O.p., przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

b) art. 14b § 1 i 3 O.p., polegające na nieuchyleniu przez Sąd interpretacji indywidualnej pomimo że została wydana w oparciu o inny stan faktyczny aniżeli przedstawiony przez skarżącą i polegające na uznaniu, wbrew stanowisku skarżącej i treści skargi na interpretację, że skarżąca nie podniosła zarzutu dokonania wykładni przepisów prawa materialnego w powiązaniu ze stanem faktycznym odbiegającym od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; przy czym wszystkie powołane wyżej uchybienia Sądu mają istotny wpływ na wynik sprawy.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 2 pkt 9, art. 15, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 28a, art. 28b, art. 97, art. 99 ust. 9 ustawy o VAT.

14. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

15. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie rozważań przypomnieć należy zasadę wynikającą z art. 183 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którą Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały enumeratywnie w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozstrzygnięcia pozostają zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a.

16. Zaskarżony wyrok zapadł w następstwie sądowej kontroli rozstrzygnięcia organu w postaci indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. W sprawach o takim charakterze co do zasady nie toczy się spór w zakresie ustaleń faktycznych, gdyż rolą organu jest wyłącznie poddanie ocenie okoliczności przedstawionych we wniosku o interpretację. Jeśli organ naruszy tę zasadę, to w ramach skargi do sądu administracyjnego skarżący może podnieść zarzut, powołując się na naruszenie art. 14b § 3 O.p. Jednocześnie sąd administracyjny w sprawach skarg na indywidualne interpretacje podatkowe jest, zgodnie z art. 57a P.p.s.a., związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co skutkuje brakiem możliwości zastosowania w takiej sprawie art. 134 § 1 P.p.s.a. - wyjścia poza sformułowane zarzuty w ramach całościowego badania legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia.

17. Podkreślenia wymaga, że skarga kasacyjna odnosi się do wyroku Sądu pierwszej instancji, a nie rozstrzygnięcia organu, które jest przedmiotem jego kontroli. W tym kontekście postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 14b § 1 i 3 O.p. musi być rozstrzygany w powiązaniu z powołanymi przez skarżącą przepisami art. 145 § 1 pkt 1 lit c oraz art. 151 P.p.s.a. Dla rozpoznania tego zarzutu, uwzględnić należy jednak, zgodnie z art. 57a P.p.s.a., zarzuty, które zostały sformułowane w skardze do Sądu pierwszej instancji.

18. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił w zaskarżonym wyroku, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął do oceny zarzutów materialnoprawnych skargi, wskazując, że skarżąca w skardze do sądu administracyjnego, w ramach zarzutów procesowych, wskazała jedynie na art. 121 § 1 O.p., którego naruszenie uzasadniała błędną wykładnią przepisów ustawy o VAT. Brak zarzutu naruszenia art. 14b § 3 O.p., zgodnie z którym składający wniosek o interpretację indywidualną zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego - skutkował obowiązkiem zaakceptowania takiego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jaki w zaskarżonej interpretacji poddał ocenie organ.

19. Wbrew zarzutowi skarżącej, że błędna pozostaje ocena Sądu pierwszej instancji, że "Skarżąca nie podniosła zarzutu dokonania wykładni przepisów prawa materialnego w powiązaniu ze stanem faktycznym odbiegającym od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej", twierdzenie takie nie zostało uzasadnione (krótkie uzasadnienie na str. 7 skargi kasacyjnej koncentrujące się na wykazaniu, że wystarczające było podniesienie zarzutu dotyczącego art. 121 § 1 O.p.), a w świetle jednoznacznej treści skargi – pozostawało gołosłowne.

20. Zasada wyrażona w art. 121 § 1 O.p., z której wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, należy do zasad ogólnych postępowania podatkowego, która w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej znajduje zastosowanie na podstawie art. 14h O.p. Zasada ta wymaga, by postępowanie prowadzone było starannie, poprawnie pod względem merytorycznym, przy jednakowym traktowaniu interesów podatnika i Skarbu Państwa (por. m.in. wyrok NSA z 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05 dostępny w internetowej bazie www.orzeczeniansa.gov.pl). Zasada ta, mając ogólny charakter, w wielu wypadkach wymaga połączenia jej z innymi przepisami procesowymi a co najmniej dla wykazania na czym w danej sprawie polegało naruszenie przez organ takich wartości, jak sprawiedliwość, równość podmiotów czy poszanowanie reguł zachowań międzyludzkich. Tymczasem skarżąca w skardze powołała się na naruszenie art. 121 § 1 O.p. w kontekście naruszenia prawa materialnego i ogólnego wyrażenia dezaprobaty dla stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji. W krótkim uzasadnieniu naruszenia przepisów postępowania, powołując się na orzeczenie, z którego wynika, że nawet przy braku naruszenia innych przepisów Ordynacji podatkowej, wskazana zasada może stanowić samodzielną podstawę uchylenia aktu administracyjnego zawarła stwierdzenie, że w "konsekwencji błędnej wykładni wskazanych przepisów ustawy o VAT, Organ wydał interpretację niezgodną z obowiązującymi przepisami prawa. Mając to na względzie należy dojść do wniosku, iż Organ wydając interpretację naruszył zasadę nakazującą działać organom podatkowym w sposób budzący do nich zaufanie (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej)".

21. Tymczasem stanowisko z powołanego wyroku nie przystawało do stanu sprawy, gdyż do zakwestionowania przyjętego do interpretacji stanu faktycznego, istnieje konkretny przepis Ordynacji podatkowej, który należało podać. Szczególnie w takim postępowaniu, jak sądowa kontrola interpretacji podatkowych, gdzie ustawodawca nałożył kwalifikowane obowiązki na skargi składane w ramach tych postępowań i sposób rozstrzygania przez sądy administracyjne, nie ma podstaw, by Sąd pierwszej instancji wyinterpretowywał zamiar skarżącego w zakresie stawianych zarzutów.

22. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut kasacyjny naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w powiązaniu z art. 121 § 1 i art. 14b § 1 i 3 O.p. za niezasadny.

23. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, który sformułowany został jako naruszenie następujących przepisów ustawy o VAT: art. 2 pkt 9, art. 15, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 28a, art. 28b, art. 97, art. 99 ust. 9, Naczelny Sąd Administracyjny go w części za nieuzasadniony, a w części nie poddający się kontroli instancyjnej.

24. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że skarga kasacyjna stworzona została jako sformalizowany środek prawny, co nakłada na sporządzającego taką skargę nie tylko obowiązek przytoczenia podstaw kasacyjnych, lecz także ich uzasadnienia w sposób korespondujący z tym zarzutami. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych, o których stanowi art. 176 P.p.s.a., rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z paragrafów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu (por. wyrok NSA z 23 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3878/13 dostępny j.w.). W tym kontekście należy zauważyć, że bardzo rozbudowaną strukturę o różnej treści normatywnej mają art. 28a, art. 28b oraz art. 97 ustawy o VAT. Skarżąca nie sprecyzowała zakresu naruszenia tych przepisów, a w uzasadnieniu zacytowała je w całości nie zawierając wyjaśnienia zarzutu w tym zakresie.

25. Powyższe uwagi są istotne o tyle, że zarzuty skargi kasacyjnej w zasadzie wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały wyraźnie określone w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia.

26. W ramach uzasadnienia zarzutów naruszenia prawa (pkt 2) skarżąca stwierdziła, że "bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie". Następnie skarżąca przytoczyła (bez komentarza) art. 28b ust 1, cały art. 28a, art. 15 ust 1 i 2, art. 2 pkt 9, art. 17 ust 1 pkt 4, art. 97 ust 1-4 oraz art. 99 ust 9 ustawy o VAT (podkreślając niektóre fragmenty, jednak bez jednoznacznego stwierdzenia, jakie to ma znaczenie). W kolejnym fragmencie uzasadnienia (str. 10 – 12) skarżąca podjęła polemikę z dokonaniem - niezgodnie z jej opisem zawartym we wniosku o interpretację - oceny, że powinna zarejestrować się jako podatnik VAT i VAT UE i stwierdziła, że z tytułu nabycia usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT nie miała obowiązku się zarejestrować, gdyż nie następował tu import usług. Tymczasem ta kwestia zamknięta została sposobem rozstrzygnięcia o zarzutach procesowych.

27. W efekcie skarżąca stwierdziła, że "Obowiązek rozliczenia importu usług, powstaje gdy polski nabywca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, o których mowa w art. 28b, także osoba prawna niebędąca podatnikiem, ale zarejestrowana lub zobligowana do rejestracji jako podatnik VAT UE – do czego Wnioskodawca nie był i nie jest zobowiązany". W istocie stwierdzenie to odpowiada stanowisku zaaprobowanemu przez Sąd pierwszej instancji, który – z powodów opisanych w pkt 17 do 20 uzasadnienia – zasadnie dokonał oceny wykładni prawa materialnego w oparciu o przyjęty przez organ stan faktyczny.

28. Mając na uwadze powyższą argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 209, art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 5 listopada 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz. U. 2015 r., poz. 1804, ze zm.).