Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2583/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 art. 108 ust. 1 art. 88 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par. 6 pkt 1 art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2014 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego za wrzesień, październik, listopad 2006 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. S. kwotę 5.180 zł (słownie: pięć tysięcy sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia W. S. ( dalej ,,Skarżący" ) zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące; wrzesień, październik i listopad 2006 r. oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2007 r.

Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. przeprowadził kontrolę podatkową wobec Skarżącego, obejmującą prawidłowość rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od września do listopada 2006 r. oraz za styczeń 2007 r. W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości powodujących zawyżenie podatku naliczonego postanowieniem z [...] lutego 2012 r., nr [...] wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy wrzesień - listopad 2006 r. oraz styczeń 2007 r.

Ustalono, iż Skarżący w badanym okresie prowadził działalność gospodarczą pod nazwą [...], w ramach której świadczył usługi transportowe oraz prowadził handel materiałami budowlanymi, wyposażenia sanitarnego, wydobywania żwiru i piasku oraz wydobywania gliny i kaolinu.

Zdaniem organu, Skarżący w sposób nieuprawniony dokonał obniżenia podatku należnego o wysokość podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez następujące podmioty: C. Sp. z o.o. w W., D. w R., M. Spółka Jawna w S. Faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentowały rzeczywiście zrealizowanych transakcji gospodarczych. Poprzez dokonanie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmioty Skarżący naruszył art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT".

W odniesieniu do faktur wystawionych przez C. Sp. z o.o. organ ustalił, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wydał wobec tego podmiotu decyzję z [...] listopada 2009 r. którą określił wysokość podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, za okres od sierpnia do grudnia 2006 r. oraz decyzję z [...] listopada 2009 r., którą określił kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za okresy od stycznia do grudnia 2007 r. oraz kwoty do zapłaty z tytułu faktur wystawionych w miesiącach od stycznia do grudnia 2007 r. Przedmiotowe decyzje Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] października 2011 r., nr [...] włączył do akt postępowania prowadzonego wobec Skarżącego.

W ocenie organu, przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że C. Sp. z o.o. była podmiotem utworzonym w celu generowania tzw. "pustych" faktur, które dokumentowały fikcyjną sprzedaż paliwa. Ustalono, iż podmiot ten nie dysponował zapleczem magazynowym, organizacyjnym, środkami transportu oraz zasobami ludzkimi, nie nabywał usług pozwalających na prowadzenie działalności w zakresie dystrybucji paliw, uczestniczył natomiast w łańcuchu fikcyjnych nabyć i dostaw paliwa. C. Sp. z o.o. w rejestrach sprzedaży zaewidencjonowała 209 faktur w okresie od sierpnia do grudnia 2006 r. dokumentujących sprzedaż paliwa na rzecz 33 różnych podmiotów o łącznej wartości netto: [...] zł VAT: [...] zł. Na przestrzeni 2007 r. wystawiła 455 faktur VAT na rzecz 50 różnych podmiotów o łącznej wartości netto: [...] zł, VAT: [...] zł, dokumentujących sprzedaż, która faktycznie nie miała miejsca, w tym na rzecz Skarżącego (suma faktur netto: [...] zł, VAT: [...] zł) oraz na rzecz D. (suma faktur netto: [...] zł, VAT: [...] zł).

Organ ustalił także, iż P. Sp. z o.o., wystawca faktur VAT dokumentujących dostawy paliwa na rzecz C. Sp. z o.o., nie prowadziła dystrybucji paliwa, nie dokonywała zakupów paliwa. Natomiast faktury zakupu oleju napędowego, które zostały przez nią zaewidencjonowane pochodzą od podmiotów nieistniejących i nieprowadzących działalności. P. Sp. z o.o. nie dysponowała paliwem, a jedynie poprzez wystawianie faktur sprzedaży za czynności niedokonane uczestniczyła w procederze legalizowania obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia. Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. nie uznał zakupów i sprzedaży ewidencjonowanej przez ten podmiot, co oznacza że faktury dokumentujące dostawy na rzecz Skarżącego również nie mogą być uznane, gdyż zostało udowodnione, że nie występował obrót gospodarczy paliwem pomiędzy podmiotami wymienionymi na zakwestionowanych fakturach.

Ponadto organ kontroli, w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec C. Sp. z o.o., ustalił, iż nabywcy paliwa figurujący na fakturach VAT emitowanych przez ten podmiot, wśród których znajduje się Skarżący oraz D. nie dysponowali dowodami potwierdzającymi rzeczywisty charakter czynności na nich ujętych, nie posiadali dowodów dostaw, dokumentacji zawierającej rozliczenia finansowych, nie znali personaliów osób organizujących i realizujących dostawy paliwa, co znalazło potwierdzenie w toku postępowania prowadzonego wobec Skarżącego.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ odmówił Skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o wysokość podatku naliczonego wykazanego na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez C. Sp. z o.o. oraz D.

W odniesieniu do faktury VAT, na której jako wystawca widnieje FHU [...], ustalono, iż firma ta nie dokonała dostawy opon i tarczy hamulcowej na rzecz Skarżącego i nie wystawiła przedmiotowej faktury. Numeracja faktur VAT stosowana przez Skarżącego nie koreluje bowiem z numerem widniejącym na zakwestionowanej fakturze. Ponadto na pieczęci wystawcy umieszczony został nr REGON, który nie jest tożsamy z numerem, pod którym została zarejestrowana ww. firma. W związku z tym organ uznał, iż VAT wykazany na przedmiotowej fakturze nie może zostać uwzględniony w rozliczeniu za wrzesień 2006 r., jako że faktura ta nie dokumentuje rzeczywistej dostawy towarów.

Ponadto organ zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P.H.U. Z. Spółka jawna w W. w związku z zakupem oleju opałowego, który nie miał związku z realizowaną przez Skarżącego sprzedażą opodatkowaną. Zrealizowany przez Skarżącego zakup oleju opałowego nie służył ogrzewaniu żadnego z pomieszczeń związanych z jego działalnością gospodarczą. W konsekwencji, organ uznał, iż nie znajduje uzasadnienia zakup oleju opałowego dla prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, a zatem nie jest on uprawniony do odliczenia podatku od towarów i usług, związanego z zakupem oleju opałowego.

Ustalono również, że Skarżący zaewidencjonował w rejestrach zakupu prowadzonych dla potrzeb rozliczenia VAT faktury wystawione przez M. Spółka Jawna. Przeprowadzone u tego podmiotu czynności sprawdzające wykazały, że nie wszystkie faktury zostały ujęte w rejestrze dostaw, natomiast faktury VAT zbiorcze, w treści oznaczone jako wystawione "do paragonów", zostały ujęte w zestawieniu faktur za dany dzień, do którego dopięto raport dobowy z kasy fiskalnej (faktura F[...] i F[...]), natomiast nie dołączono do nich paragonów fiskalnych. Analiza transakcji ujętych na ww. fakturach wykazała, iż następowały one z dużą częstotliwością - w przypadku faktury F [...] – 16 razy dziennie, a w przypadku faktury F[...] - aż 27 razy dziennie. Z uwagi na nieposiadanie przez wystawcę faktur paragonów i nierealną ilość transakcji zawieranych jednego dnia z jednym kontrahentem organ uznał, iż jakkolwiek faktury zostały wystawione na Skarżącego to rzeczywistymi kupującymi byli inni klienci. Dlatego też odmówił mu prawa do odliczenia VAT wynikającego z obu faktur w związku z zaistnieniem przesłanek art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Ustalono także nieprawidłowości w zaewidencjonowaniu:

- faktury VAT nr F [...] z [...] września 2006 r., polegające na zawyżeniu podatku naliczonego o kwotę [...] zł;

- faktury VAT nr [...] z [...] stycznia 2007 r., polegające na ujęciu faktury w rozliczeniu za styczeń 2007 r. zamiast za luty 2007 r., co skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego w rozliczeniu za styczeń 2007 r.;

- faktury VAT nr [...] z [...] sierpnia 2006 r., polegające na ujęciu faktury w rozliczeniu za listopad 2006 r. zamiast z sierpień 2006 r., co skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego w rozliczeniu za listopad 2006 r.

W związku z powyższymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z [...] grudnia 2012 r. nr [...] określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2006 r. oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2007 r.

2. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie art. 70 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) – dalej: "O.p.".

W uzasadnieniu wskazał, iż w niniejszej sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Do poinformowania i postawienia zarzutów Skarżącemu doszło 30 listopada 2012 r., tj. po dniu w którym zobowiązania określone decyzją organu I instancji uległy przedawnieniu.

Ponadto, ustalenia dokonane przez organ nie dają podstawy do uznania, że zakwestionowane faktury VAT dokumentujące zakup paliwa były fikcyjne, a tym samym, że nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

Skarżący wskazał, iż:

- charakter prowadzonej działalności gospodarczej - świadczenie usług transportowych przesądza o tym, iż paliwo faktycznie istniało i było zużywane w tej działalności;

- okoliczność świadczenia przez Skarżącego usług transportowych przy użyciu paliwa, bez względu na źródło jego pochodzenia eliminuje możliwość uznania, iż zakwestionowane faktury były "puste" i dotyczyły fikcyjnych transakcji;

- dowodem potwierdzającym dostawy paliwa od firmy C. Sp. z o.o. są wyliczenia zużycia paliwa przez samochody ciężarowe w odniesieniu do świadczonych usług przez Skarżącego i faktur dokumentujących ich sprzedaż;

- okoliczność, iż C. Sp. z o.o. mogła dokumentować fakturami niedokonane przez nią czynności nie jest wystarczająca do uznania, że dostawy paliwa na rzecz Skarżącego nie miały miejsca;

- sposób realizowania przez Skarżącego płatności (przelew bankowy) świadczy o rzeczywistym charakterze spornych transakcji;

- w decyzji organu nie wskazano czy decyzja organu kontroli wydana wobec C. Sp. z o.o. stała się ostateczna, czy też stanęła na wokandzie sądu administracyjnego i wydano w jej przedmiocie prawomocne orzeczenie, co stało się z R. O. - Prezesem Zarządu C. Sp. z o.o., czy w innych sprawach przytoczonych w analizowanej sprawie zapadły prawomocne rozstrzygnięcia;

- organ naruszył art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. - przez niedopuszczenie dowodu z przesłuchania R. O. na okoliczność dokonywania przez C. Sp. z o.o. sprzedaży paliwa oraz dysponowania przez niektórych jej odbiorców paliwem, przyczyn dla których nie zostało złożone odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. oraz w kwestiach jego oskarżenia i ewentualnego wyroku sądu w związku z fałszowaniem faktur i nielegalnym obrotem paliwem;

- organ odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania R. O., natomiast w analogicznej w ocenie Skarżącego sprawie prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. przesłuchanie tej osoby uznano za zasadne;

- zeznania D. R., który był także dostawcą paliwa na rzecz Skarżącego oraz którego jednym z dostawców była C. Sp. z o.o. są dowodem na to, że fakturowane zakupy paliwa miały miejsce, a paliwo fizycznie istniało;

- organ naruszył art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez niewystarczające uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia, w szczególności ograniczenie się do opisu sytuacji, cytowania niespójnych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. i niespójnych protokołów przesłuchań dotyczących innych firm, nie związanych ze Skarżącym.

Ponadto Skarżący argumentował, że działał w dobrej wierze podejmując współpracę z C. Sp. z o.o., od której otrzymał dokumenty w postaci koncesji na obrót paliwami, kopię zgłoszenia rejestracyjnego podatnika VAT i podatku akcyzowego, kopie odpisu KRS i zaświadczenia Regon a także deklaracje VAT-7. Podkreślił, iż specyfika prowadzonej działalności gospodarczej - świadczenie usług transportowych dowodzi zakupu paliwa, bowiem samochody ciężarowe i inne maszyny "nie mogą być zasilane powietrzem ani wodą aby przepracować kilkuset godzin i dać zarobić ich właścicielowi".

Kwestionując ustalenia dotyczące oleju opałowego nabywanego od P.H.U Z. Skarżący stwierdził, że samodzielnie przerobił piec tradycyjny węglowy na piec zasilany olejem opałowym. Jego zdaniem, zakup 5300 litrów oleju opałowego dla ogrzania budynków związanych z działalnością gospodarczą oraz z używaną myjką wysokociśnieniową w okresie od września 2006 r. do stycznia 2007 r. był zasadny.

3. Decyzją z [...] sierpnia 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia, po przeanalizowaniu treści art. 70 § 1 O.p., uchwały NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 wskazał, że ponieważ termin przedawnienia wykazanej do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, w przypadku zwrotu pośredniego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc) należy ustalić, w którym z okresów rozliczeniowych zwrot ten został faktycznie zrealizowany (zmaterializowany) i czy doszło za ten okres rozliczeniowy do przedawnienia.

W rozpatrywanej sprawie zadeklarowana przez Skarżącego, a następnie określona przez organ w niższej wysokości kwota do przeniesienia za styczeń 2007 r. została zmaterializowana w rozliczeniu za maj 2007 r. w postaci zobowiązania. A zatem przyjmując termin przedawnienia tej kwoty upływałby z końcem 2012 r. Natomiast termin przedawnienia zobowiązań za wrzesień, październik i listopad 2006 r. z uwagi na termin ich płatności upływałby z końcem 2011 r. Niemniej jednak, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy organ wskazał, iż postanowieniem z [...] czerwca 2011 r. zostało wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. postępowanie przygotowawcze pod sygnaturą [...] w sprawie podania przez Skarżącego nieprawdy w deklaracjach VAT-7 złożonych za okresy od września do listopada 2006 r. oraz za styczeń 2007 r., tj. o przestępstwo skarbowe stypizowane w art. 56 § 2 Kodeks karnego skarbowego. Pismem z [...] września 2012 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okresy w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Powyższe postanowienie doręczono pełnomocnikowi Skarżącego w dniu [...] września 2012 r. Bieg terminu przedawnienia podatku od towarów i usług za ww. okresy uległ zatem zawieszeniu z dniem [...] czerwca 2011 r.

Przechodząc do meritum sprawy organ stwierdził, że zgromadzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego materiał dowodowy, potwierdza, iż dostawy oleju napędowego ujęte na spornych fakturach wystawionych przez C. Sp. z o.o. oraz D. w rzeczywistości nie miały miejsca. W rezultacie Skarżący nie jest uprawniony do obniżenia podatku należnego o wysokość podatku naliczonego wykazanego na zakwestionowanych fakturach. Zasada neutralności nie uzasadnia zachowania przez Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty, gdyż nie odzwierciedlają one rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, albowiem nie dokumentują transakcji zawartych pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści. To nie C. Sp. z o.o. ani też D. dostarczyli paliwo w ilości i cenie wskazanej na przedmiotowych fakturach. Skoro więc podmioty wystawiające faktury nie zrealizowały dostawy, to dostawy nie miały miejsca, faktury zawierają fikcyjne dane dotyczące podmiotów mających je realizować, kwoty transakcji są kwotami fikcyjnymi, u wystawcy faktury nie wystąpiła czynność opodatkowana, ujęty na fakturach podatek nie stanowi podatku należnego z tytułu dostawy towarów i w konsekwencji nie może być uwzględniony jako podatek naliczony u nabywcy.

Poczynione przez organ I instancji wnioski w powyższym zakresie, oparte zostały na następujących ustaleniach:

- C. Sp. z o.o. była podmiotem uczestniczącym w łańcuchu fikcyjnych transakcji. Jej kontrahent - dostawca P. [...] nie dokonywał zakupu paliwa oleju napędowego, nie dysponował nim, ewidencjonował jedynie zakupy paliwa od podmiotów nie istniejących, wystawiał faktury VAT dokumentujące fikcyjną sprzedaż oleju napędowego;

- w analizowanym okresie C. Sp. z o.o. nie dysponowała olejem napędowym, nie dysponowała zapleczem magazynowym i logistycznym umożliwiającym realizowanie dostaw paliwa. Spółka nie posiadała żadnych środków transportu i nie nabywała żadnych usług transportowych;

- w analizowanym okresie ww. spółka nie ponosiła kosztów przesyłek pocztowych, mimo iż większość jej kontrahentów twierdziła, iż otrzymywała faktury pocztą, nie zakupywała żadnych materiałów eksploatacyjnych (np. papieru, druków KP, KW);

- Prezesi Zarządu jednocześnie udziałowcy spółek uczestniczących w fikcyjnym obrocie paliwami byli firmantami realizującymi polecenia osób koordynujących procederem wystawiania fikcyjnych faktur VAT, natomiast sami nie prowadzili spraw spółki, ich rola ograniczała się głównie do udostępnienia swoich danych osobowych i składania podpisów na dokumentach dotyczących spółki oraz pobrania za te czynności wynagrodzenia. Potwierdzają to zeznania R. O. oraz A. Ł. Prezesa Zarządu P. [...] - firmy, której faktury VAT wystawione tytułem dostawy paliwa były ewidencjonowane jako zakup paliwa;

- nabywcy paliwa od C. Sp. z o.o. powołują się na niepamięć w przedmiocie sposobu nawiązania współpracy z tym podmiotem, natomiast co do kwestii składania zamówień na paliwo kontrahenci oświadczyli, iż zamówienia i szczegóły transakcji były dokonywane ustnie z osobami o nieznanych personaliach i nieokreślonym związku ze spółką, nie potrafili wskazać szczegółów związanych z dostawami, twierdząc że transport zapewniała spółka, paliwo było dostarczane przez różnych kierowców, różnymi środkami transportu, przy czym nikt nie potrafił opisać tych samochodów ani też okoliczności dostaw, ponadto spółka nie dysponowała zapleczem magazynowym ani środkami transportu;

- C. Sp. z o.o. nie dostarczyła oleju napędowego dla D. i w konsekwencji podmiot ten nie realizował dostaw paliwa na rzecz Skarżącego.

W związku z tymi okolicznościami organ odwoławczy stwierdził, iż C. Sp. z o.o. nie była podmiotem realizującym dostawy paliwa w ogóle, zatem nie zrealizowała dostaw w ilościach i na rzecz podmiotów dla których wystawiała faktury VAT, tj. na rzecz Skarżącego oraz D. Wymienione podmioty uczestniczyły w łańcuchu fikcyjnych dostaw paliwa, faktury VAT przez nie ewidencjonowane nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zakwestionowane faktury VAT nie stanowią dokumentów, na podstawie których Stronie posiada prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż nie dokumentują ona rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej funkcja zakwestionowanych faktur VAT polegała na umożliwieniu odliczenia podatku naliczonego i pomniejszenia poniesionych kosztów działalności. W aktach sprawy nie ma dowodów, które wskazałyby na realny, rzeczywisty charakter czynności udokumentowanych spornymi fakturami. Również Skarżący nie dysponuje żadnymi dowodami przemawiającymi za tym, że dostawy paliwa od ww. podmiotów miały miejsce. Nie wskazał okoliczności dostaw, osób koordynujących ich realizację, nie zna personaliów kierowców, osób którym przekazywał środki pieniężne, nie potrafił opisać samochodów dostarczających paliwo. Twierdził natomiast, iż realizował usługi transportu towarów na rzecz swoich kontrahentów, uzyskiwał z tego tytułu przychody, co oznacza, iż zużywał olej napędowy a zatem należy przyjąć, iż dostawy paliwa miały miejsce. Wyjaśnienia złożone przez Skarżącego mają charakter ogólnikowy. Nie wskazał on jakichkolwiek dowodów na poparcie zaprezentowanych tez.

W odniesieniu do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. organ wyjaśnił, iż organy mogą oprzeć się na materiale zebranym w toku innego postępowania, wziąć pod uwagę ustalenia poczynione w tym postępowaniu oraz uwzględnić wyroki sądów. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organy podatkowe w sposób uprawniony wykorzystały zeznania złożone w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., w szczególności zeznania jedynego udziałowca Spółki z o.o. i Prezesa Zarządu R. O., który zeznał, że dostawy wykazane na fakturach wystawionych przez spółkę nie były wykonywane, ponieważ firma ta od momentu jej kupienia nie prowadziła żadnej legalnej działalności gospodarczej natomiast zajmowała się wystawianiem "pustych" faktur.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ I instancji przeprowadził postępowanie wobec Skarżącego na okoliczność prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za okresy wrzesień - październik 2006 r. oraz styczeń 2007 r., czyli prawidłowości rozliczeń z budżetem Państwa. W tak zakreślonym przedmiocie postępowania, nie ma obowiązku kontroli kwestii związanych ze zużyciem paliwa przez samochody ciężarowe wykorzystywane do świadczenia usług transportowych. Są to okoliczności bez znaczenia dla sprawy. Nie można zgodzić się zatem z twierdzeniem, iż okoliczność świadczenia przez Skarżącego usług transportowych przy użyciu paliwa, bez względu na źródło jego pochodzenia eliminuje możliwość uznania, iż zakwestionowane faktury były "puste" i dotyczyły fikcyjnych transakcji. To nie rodzaj i charakter prowadzonej przez podmioty działalności determinuje prawo do odliczenia VAT, a dysponowanie fakturą prawidłową pod względem formalnym i materialnym, tj. taką której dane korespondują ze stanem rzeczywistym. Bezzasadne w tym kontekście są postulaty przeprowadzenia postępowania dowodowego, na okoliczność dysponowania przez niektórych odbiorców C. Sp. z o.o. i D. paliwem.

Odnośnie kwestii dobrej wiary organ odwoławczy zauważył, iż zgromadzony materiał nie wskazuje na dobrą wiarę Skarżącego przy doborze kontrahentów w zakresie nabyć oleju napędowego. Wystawcy zakwestionowanych faktur nie dysponowali bazą techniczną umożliwiającą dystrybucję paliw, a ten element należy do najprościej sprawdzalnych.

Powołując się na tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-42/11 wskazał, że wyrok ten dotyczył sytuacji, w której zaistniały materialne przesłanki uzależniające skorzystanie z prawa do odliczenia, a mianowicie doszło do transakcji pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach sprzedaży. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie wykazane zostało, iż nabyty towar (paliwo) nie mógł być sprzedany przez wystawcę zakwestionowanej faktury. Kwestia dobrej wiary jest zatem indyferentna w sytuacji z jaką mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Jednak nawet jeśli przesłanka ta miała znaczenie to w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej można przyjąć, iż Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego nie odzwierciedlają faktycznego źródła pochodzenia paliwa. Jego nieprofesjonalna postawa poddaje w wątpliwość dobrą wiarę.

Odnosząc się do faktur wystawionych przez P.H.U. Z. Spółka jawna dotyczących zakupu oleju opałowego, który jak ustalono, nie miał związku z realizowaną przez Skarżącego sprzedażą opodatkowaną organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z ustaleniami Naczelnika Urzędu Skarbowego zrealizowany przez Skarżącego zakup oleju opałowego nie służył ogrzewaniu żadnego pomieszczeń związanych z prowadzoną działalnością. Przeprowadzone oględziny miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wykazały, iż na posesji znajdują się trzy budynki nie zaopatrzone w instalację wykorzystującą olej opałowy. Nie stwierdzono zainstalowanych grzejników, jak również w ewidencji środków trwałych nie został uwzględniony piec opałowy. W jednym z budynków znajdował się piec węglowy. Skarżący twierdził, iż samodzielnie przerobił go na piec wykorzystujący olej opałowy oraz, że w barakowozie znajdował się piec na olej opałowy, za pomocą którego był ogrzewany. Nie przedstawił jednak dowodów potwierdzających, iż piec węglowy został przerobiony na piec zasilany olejem opałowym. Ponadto organ wskazał, że barakowóz zużywający olej opałowy w badanym okresie był przedmiotem nieodpłatnej umowy użyczenia, zatem nie był wykorzystywany dla potrzeb działalności Skarżącego. Według ewidencji zakupu Skarżący nabył w badanym okresie 3300 litrów oleju opalowego, niemniej jednak nie dysponuje rozliczeniem zużycia oleju. Wyliczenia wykazały, iż ujawnione przez niego ilości zakupionego oleju opałowego są niewspółmierne z potencjalnym zużyciem przez urządzenia wykorzystujące takie źródło energii. Wobec braku dowodów potwierdzających związek dokonanych zakupów z działalnością gospodarczą Skarżącego, który determinował w badanym okresie możliwość odliczenia VAT organ uznał, iż Skarżącemu nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o wysokość podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez podmiot P.H.U. Z.

4. Pismem z [...] września 2013 r. Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego Pełnomocnika, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą decyzję zarzucając jej naruszenie:

- art. 7, art. 8, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego - przez nieprowadzenie postępowania w sposób praworządny, budzący zaufanie do władzy publicznej, niezebranie w sposób wyczerpujący i niewłaściwe rozpatrzenie materiału dowodowego i błędne podstawy uzasadnienia faktycznego;

- art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT - przez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego,

- art. 70 § 1 i 6 pkt 1 i 4 O.p. - przez niewłaściwe jego zastosowanie,

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. - przez błędną ocenę materiału dowodowego i nie przeanalizowanie w sposób kompleksowy okoliczności dotyczących tego, czy zakwestionowane transakcje, nie były dokonywane przez podatnika w dobrej wierze, tj. czy Skarżący nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, że zakwestionowane faktury VAT wystawione zostały przez podmioty nie będącymi rzeczywistymi dostawcami paliwa, brak sprecyzowania czy Skarżący otrzymał z fakturami paliwo czy też nie.

W uzasadnieniu skargi Pełnomocnik wskazał, że w zakresie przedawnienia organ błędnie uważa, że po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11) niekonstytucyjność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dotyczy wyłącznie okresu od 1 stycznia 2003 r. do 1 września 2005 r., podczas gdy ten właśnie niekonstytucyjny przepis w postaci niezmienionej zapisany był w ustawie do 24 lipca 2012 r. Niekonstytucyjność przepisu w okresie którego dotyczy skarżona decyzja jest oczywista.

W uzasadnieniu złożonej skargi Skarżący podniósł, iż organy naruszyły przepisy dotyczące zasad prowadzenia postępowania podatkowego poprzez prowadzenie go w sposób niedbały i tendencyjny z pominięciem dowodów przedstawionych przez Skarżącego w postaci zestawienia zakupów i zużycia paliwa w toku działalności gospodarczej oraz zaniechanie ponownego przesłuchania świadka R. O.. Zeznania złożone przez tę osobę Skarżący postrzega jako złożone w atmosferze zastraszenia i twierdzi, że ponowne jego w innych okolicznościach mogłyby mieć zgoła inną treść. Ponadto Skarżący uznał za wadę procesową zaniechanie ustalenia źródła pochodzenia paliwa, które Skarżący wykorzystywał do działalności gospodarczej. Powołał się tu na formę aktywności gospodarczej w postaci usług outsourcingu, jako potencjalnego sposobu zaopatrzenia w paliwo przez wystawców zakwestionowanych faktur.

Uzasadniając naruszenia przepisów procesowych wskazał na kwestię dobrej wiary. Jego zdaniem, organy błędnie przyjęły, iż nie działał on w dobrej wierze, a w konsekwencji nie posiada uprawnienia do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur, co skutkowało naruszeniem art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Skarżący wskazał, że odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego jest wyjątkiem od podstawowego uprawnienia podatnika i może mieć miejsce gdy organ podatkowy w sposób nie budzący wątpliwości wykaże, że podatnik wiedział albo przynajmniej mógł wiedzieć, że transakcja w której uczestniczył miała na celu nadużycie. Jeśli organ tego nie wykaże to brak jest podstaw do odebrania podatnikowi prawa do odliczenia podatku.

Skarżący stwierdził, iż w niniejszej sprawie należyta staranność i prawo do działania w zaufaniu do kontrahenta zostały udowodnione, bowiem prowadził on wzorowo ewidencje realizowanych zakupów. W latach 2006 - 2007 powziął z prasy wiadomość o tzw. aferze spółki B. ze S. i dlatego zachował należytą staranność sprawdzając czy podmiot dostarczający paliwo istnieje, czy posiada koncesję na obrót paliwami, NIP oraz REGON. Nie miał podstaw by sądzić, iż bierze udział w oszukańczym procederze po zmianie prezesa firmy swojego dostawcy czy też udziałowców. Stwierdził też, iż dysponował stosownymi dokumentami swojego dostawcy paliwa już w okresie poprzedzającym okres kontrolowany, co przesądza o wiarygodności kontrahenta.

W odniesieniu do zakwestionowanych faktur, na których jako wystawca widniała PHU K. , Skarżący stwierdził, że dokonując zakupów na giełdzie motoryzacyjnej w S. nie mógł wiedzieć, że ktoś podszywa się pod ww. firmę

Mając powyższe uchybienia na uwadze, Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, a także o wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej w W. do przedstawienia, upoważnienia do wykonania czynności wydania i podpisania skarżonej decyzji przez osobę podpisującą decyzję.

5. W odpowiedzi na skargę z [...] października 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

6. W piśmie z [...] lutego 2014 r., Pełnomocnik Skarżącego opierając się o treść uchwały NSA z 18 lutego 2013 r. sygn. akt I GPS 2/12, podniósł kolejny zarzut wobec zaskarżonej decyzji, a mianowicie zarzut rażącego naruszenia prawa, polegający na podpisaniu decyzji przez osobę nieuprawnioną. Na tej podstawie wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

7.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie wszystkie jej zarzuty są zasadne.

7.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy Skarżący był uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmy; PHU Z., C. Sp. z o.o. w W., D. w R., M. Spółka Jawna w S., które w ocenie organów podatkowych są fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawców, względnie nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Skarżącego.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie - ze względu na postawienie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego należało rozważyć w pierwszej kolejności ten zarzut, bowiem ewentualne stwierdzenie przedawnienia zobowiązania podatkowego determinuje dalszy zakres postępowania podatkowego.

Przepis art. 70 § 1 O.p., jest przepisem prawa materialnego. Zaistnienie przesłanek w nim określonych wywołuje daleko idące skutki procesowe w postaci obligatoryjnego umorzenia postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji wskazał, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Bowiem postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie podania przez podatnika nieprawdy w deklaracjach VAT-7 złożonych za okresy od września do listopada 2006r. oraz za styczeń 2007r. tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 K.k.s.

Natomiast pismem z dnia [...] września 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. poinformował Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okresy w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Powyższe postanowienie doręczono stronie skarżącej w dniu [...] września 2012r.

W związku z powyższym zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okresy uległ zawieszeniu z dniem [...] czerwca 2011r.

Wskazać trzeba w pierwszej kolejności, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (opublikowany w Dz. U. z 2012 r. poz. 848) uznał art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., za niekonstytucyjny (niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa).

W uzasadnieniu ww. orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie; w związku z tym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Jednocześnie wyjaśnił, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż zakwestionowany przepis, w obecnie obowiązującym brzmieniu, również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W tych okolicznościach tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w sprawie o sygn. akt P 30/11, należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 września 2005 r., co oznacza, że opisane w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP i tego czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany nie uległo przedawnieniu.

Zatem przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać trzeba, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od września do listopada 2006r. upływał zgodnie z art. 70 § 1 O.p. z końcem 2011r. , a za styczeń 2007r. z końcem 2012r. ( w sytuacji gdyby nie zaszła żadna z okoliczności powodujących przerwę lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia).

Należy podkreślić , że organ podatkowy pierwszej instancji pismem z dnia [...] września 2012r. poinformował Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okresy w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Powyższe postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej doręczono Skarżącemu w dniu [...] września 2012r, a więc po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2006r.

Jednocześnie organy podatkowe nie wskazały żadnej innej okoliczności wymienionej w art. 70 § 6 O.p. powodującej zawieszenie lub przerwę biegu przedawnienia.

W związku z powyższym należy przyjąć, że zobowiązanie podatkowe Skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września do listopada 2006 r. uległo przedawnieniu, a tym samym postępowanie organów podatkowych w tym zakresie winno być umorzone na podstawie art.208 § 1 O.p. jako bezprzedmiotowe.

Dlatego też w ocenie Sądu Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wydając decyzję w dniu [...] grudnia 2012r., a Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...] sierpnia 2013r., tj. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące; wrzesień, październik, listopad 2006r. naruszyli art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 1 O.p. polegający na braku umorzenia postępowania w tym zakresie z powodu upływu terminu przedawnienia.

Natomiast w związku z tym, że postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej doręczono Skarżącemu w dniu [...] września 2012r, a więc przed upływem terminu przedawnienia kwoty do przeniesienia w podatku od towarów i usług na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2007r. to należy przyjąć, że za ten okres nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

7.3. W związku z tym odnosząc się do zarzutów dotyczących określenia kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2007r. należy zaznaczyć, że organy podatkowe zakwestionowały za ten okres prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy M. Spółka Jawna w S. oraz PHU Z.

Organy podatkowe zakwestionowały nabycie dokonane przez Skarżącego od firmy M. Spółka Jawna w S. ze względu na fakt nieposiadania przez wystawcę faktur zbiorczych paragonów ujętych w fakturach zbiorczych jak i z powodu częstotliwości transakcji wynikających z tych faktur. W ocenie Sądu znaczna ilość transakcji wynikająca z faktury zbiorczej budzi wątpliwości co do rzeczywistego ich dokonania jednakże, powinien być również przeprowadzony dowód z przesłuchania świadka tj. osoby reprezentującej firmę M. Spółka Jawna w S. na okoliczność dokonywania transakcji ze Skarżącym i wyjaśnienia kwestii związanych z częstotliwością tych transakcji.

Należy podkreślić, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy ( art. 122 O.p. ). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy ( art. 187 § 1 O.p. ) i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona ( art. 191 O.p.).

Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu.

Zdaniem Sądu brak przeprowadzenia wskazanego powyżej dowodu z przesłuchania świadka narusza powołane przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Natomiast oceniając zarzuty w zakresie zakwestionowania faktur wystawionych przez P.H.U. Z. Spółka jawna dotyczących zakupu oleju opałowego, organ podatkowe przyjęły, że zrealizowany przez Skarżącego zakup oleju opałowego nie służył ogrzewaniu żadnego z pomieszczeń związanych z prowadzoną działalnością który jak ustalono i nie miał związku z realizowaną przez Skarżącego sprzedażą opodatkowaną

Należy zaznaczyć, że oględziny miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wykazały, iż na posesji znajdują się budynki nie zaopatrzone w instalację wykorzystującą olej opałowy. Nie stwierdzono zainstalowanych grzejników, jak również w ewidencji środków trwałych nie został uwzględniony piec na olej opałowy. Natomiast twierdzenie Skarżącego, iż piec węglowy został przerobiony na piec zasilany olejem opałowym nie zostało poparte żadnym dowodem. Ponadto organ wskazał, że barakowóz zużywający olej opałowy w badanym okresie był przedmiotem nieodpłatnej umowy użyczenia, zatem nie był wykorzystywany dla potrzeb działalności Skarżącego.

Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji dokonał wyliczenia, z którego wynika, iż ujawnione przez Skarżącego ilości zakupionego oleju opałowego są niewspółmierne z potencjalnym zużyciem przez urządzenia wykorzystujące takie źródło energii.

W związku z powyższym organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż brak jest dowodów potwierdzających związek dokonanych zakupów z działalnością gospodarczą Skarżącego.

Wprawdzie organ podatkowy pierwszej instancji powołał jako podstawę prawną art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, które to unormowanie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, który to przepis został z dniem 1 grudnia 2008 r. uchylony na podstawie art. 1 pkt 43 lit. a tiret pierwsze ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320).

Jednakże powyższe w niniejszej sprawie nie ma istotnego znaczenia albowiem podstawą zakwestionowania odliczenia dokonanego na podstawie faktury wystawionej przez P.H.U. Z. Spółka jawna jest przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Z ustaleń faktycznych, które nie zostały skutecznie podważone wynika, że wydatek ten nie miał związku z czynnościami opodatkowanymi Skarżącego.

Niezasadne jest także stanowisko Skarżącego zawarte w piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2014r. zawierające wniosek o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, gdyż została podpisana przez osobę nieupoważnioną.

Wbrew twierdzeniu strony skarżącej, z zakresu czynności z dnia [...] stycznia 2013r. Kierownika Oddziału M. J., która podpisała decyzję z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. wynika, że upoważniona została przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. do podejmowania rozstrzygnięć w sprawach określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania, w tym z tytułu odsetek bądź wysokości zwrotu, również w zakresie tzw. kwoty do przeniesienia oraz stwierdzenia lub zwrotu nadpłaty w przypadku odmowy uwzględnienia odwołania do kwoty 500.000 zł. Tym samym zarzut zawarty w piśmie procesowym, iż zaskarżona decyzja została podpisana przez osobę nieposiadającą do tego stosowanego upoważnienia jest bezzasadny.

7.4. Organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

7.5. Mając powyższe na uwadze, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 oraz art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.