Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 235/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2, art. 102 ust. 1, art. 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Dnia 30 kwietnia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędzia NSA Teresa Rutkowska, , Protokolant Specjalista Agnieszka Kowalik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2015 roku sprawy ze skargi W. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego II w [...] postanowieniem z dnia [...] wszczął wobec W. L. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A" postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Mercedes-Benz ML 320 o numerze VIN [...].

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego II w [...] ustalił, że nabyty przez stronę skarżącą pojazd spełnia definicję samochodu osobowego określoną w art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2011r., nr 108, poz. 626 ze zm.). W związku z powyższym decyzją z dnia [...], nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu w wysokości 2 449,00 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że nabyty samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób i należy go klasyfikować według Nomenklatury Scalonej do pozycji CN 8703 obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W decyzji wyjaśniono powody zaklasyfikowania przedmiotowego samochodu do pozycji CN 8703. Powołano się przy tym na Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej. Zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych do pozycji CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy samochodów, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów.

Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj.;

-art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz brak zgromadzenia dowodów służących wyjaśnieniu czy pojazd samochodowy marki Mercedes-Benz ML 320 o podanym nr VIN stanowi pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, czy też pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów i bezpodstawne przyjęcie, że samochód stanowi pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, w sytuacji braku dowodów na ww. okoliczność;

oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

-art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie, że sporny samochód stanowi pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób;

wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Ponadto wniósł o dopuszczenie dowodu z przesłuchania w charakterze strony na okoliczność, jakie cechy oraz wyposażenie samochód posiadał w dacie produkcji oraz jakim przeróbkom podlegał po tej dacie i przesłuchanie w charakterze świadków - znanych organowi właścicieli samochodu na okoliczność, jakim przeróbkom podlegał pojazd po dacie nabycia, dopuszczenie dowodu z opinii biegłego ds. techniki samochodowej na okoliczność, jakie cechy pojazd posiadał w dacie produkcji oraz jakim przeróbkom podlegał po tej dacie i wystąpienie do przedstawicieli marki Mercedes-Benz w Niemczech (kraju produkcji) oraz Danii (kraju dalszego użytkowania samochodu) o zweryfikowanie informacji udzielonej przez polskiego przedstawiciela marki Mercedes-Benz, czy samochód został wyprodukowany, jako osobowy czy też ciężarowy oraz dodatkowo o udzielenie informacji, czy doszło do zmiany świadectwa homologacji i jakie cechy i wyposażenie samochód posiadał w dacie produkcji.

W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów w postaci; duńskiego dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym oraz dokumentu identyfikacyjnego pojazdu wynika, że samochód w dacie jego nabycia był samochodem ciężarowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu towarów. Dopiero następczo, w wyniku działań zleconych przez skarżącego samochód został przerobiony na samochód osobowy. Ustalenia organu ograniczyły się natomiast do dokonania oględzin pojazdu znajdującego się u jego aktualnego właściciela oraz do skierowania wezwania do przedstawiciela marki Mercedes-Benz w Polsce w celu udzielenia informacji, czy samochód został wyprodukowany, jako samochód osobowy czy też ciężarowy.

Powyższe działania są w ocenie skarżącego niewystarczające do ustalenia, że sporny samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Polski przedstawiciel marki Mercedes-Benz może bowiem nie dysponować wiarygodną informacją, co do przeznaczenia nadanego pojazdowi w dacie jego produkcji, zwłaszcza w kontekście informacji uzyskanych przez skarżącego podczas nabycia pojazdu, że nie był on nigdy zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Precyzyjną wiedzę w tym zakresie powinien mieć natomiast niemiecki przedstawiciel marki Mercedes-Benz w kraju, w którym samochód został wyprodukowany. Wiedzę natomiast w przedmiocie ewentualnej zmiany świadectwa homologacji samochodu może mieć przedstawiciel marki Mercedes-Benz w Niemczech lub też przedstawiciel marki Mercedes-Benz w Danii, czyli kraju dalszego użytkowania samochodu.

W ocenie skarżącego w oparciu o dokonane przez organ oględziny pojazdu będącego w posiadaniu kolejnego właściciela nie jest możliwe precyzyjne ustalenie cech i wyposażenia samochodu nadanego na etapie produkcji. Samochód został wyprodukowany w 2000r., a więc 14 lat przed datą jego oględzin i przez ten czas mógł podlegać licznym przeróbkom ze strony jego kolejnych właścicieli. Z tej przyczyny niezbędne jest ustalenie cech i wyposażenia samochodu w dacie produkcji u przedstawiciela marki Mercedes-Benz w kraju, w którym samochód został wyprodukowany. Dodatkowo, wskazane jest przesłuchanie wszystkich znanych organowi właścicieli samochodu celem ustalenia, jakie cechy posiadał pojazd w dacie nabycia i jakie zmiany zostały poczynione na ich zlecenie.

Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w [...] z dnia [...].

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z informacjami uzyskanymi od "B" z siedzibą w W. z dnia 11 kwietnia 2014r. pojazd został wyprodukowany na zamówienie z Niemiec, jako pojazd osobowy kategorii M1 w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego nr e1*96/79*0083. Z duńskiego dowodu rejestracyjnego wynika, że pojazd po raz pierwszy został zarejestrowany w dniu 2 listopada 2000r. jako "samochód dostawczy", zastosowanie – zawodowy przewóz towarów.

Pojazd został wyrejestrowany w dniu 11 grudnia 2009r.

W dniu 11 marca 2012r., jak wynika z umowy sprzedaży przedmiotowy pojazd został zakupiony przez "A" od "C" w D. za kwotę 3000 euro.

W dniu 5 kwietnia 2012r. przeprowadzone zostało badanie techniczne pojazdu przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów w R., co potwierdza zaświadczenie nr [...] oraz załączony do niego dokument identyfikacyjny pojazdu, w którym określono pojazd jako samochód ciężarowy, podrodzaj –terenowy i liczbie miejsc do siedzenia – 2. Opłatę za recykling pojazdu zapłacił w dniu 5 lipca 2012r. skarżący.

W dniu 17 września 2012r. przeprowadzone zostało badanie techniczne pojazdu przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów w R., co potwierdza zaświadczenie nr [...] oraz załączony do niego dokument w postaci opisu zmian dokonanych w pojeździe, w którym określono pojazd jako samochód osobowy, o liczbie miejsc do siedzenia – 5.

Na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] wystawionej przez "D" Sp. jawna w A. ustalono rodzaj dokonanych zmian w pojeździe, tj.: demontaż przegrody (kratki); montaż pasów bezpieczeństwa; montaż foteli z zagłówkami. Spółka "A" w złożonym oświadczeniu z dnia 6 sierpnia 2014r., stwierdziła, że w pojeździe marki Mercedes-Benz ML 320, nr VIN: [...], pasy bezpieczeństwa były oryginalnie zamontowane i ukryte pod osłonami tapicerki. Jeden z punktów kotwienia pasów był

odpięty, aby umożliwić ukrycie pasów pod tapicerką. Fotele były dostarczone przez zlecającego i zamontowane do oryginalnych punktów kotwień. Przegroda grodziowa wraz z płytą wyrównującą przestrzeń ładunkową była połączona, a płyta przytwierdzona do punktów kotwień. Przegroda grodziowa nie była montowana bezpośrednio do pojazdu, a jedynie do płyty oraz wsparta do podłogi.

W dniu 27 listopada 2012r. na podstawie faktury VAT MARŻA [...], skarżący sprzedał przedmiotowy pojazd na rzecz A. S.

Przeprowadzone w dniu 25 lipca 2014r. przez organy celne oględziny pojazdu i załączona dokumentacja fotograficzna wykazały, że pojazd posiada pojedynczą, zamkniętą przestrzeń wewnętrzną dla kierowcy i pasażerów, posiada 5 miejsc siedzących. Stwierdzono w pojeździe obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym, obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego. Tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli. Tylne szyby fabrycznie przyciemniane. Wszystkie szyby w pojeździe noszą ten sam numer fabryczny. Nie stwierdzono stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną. Pojazd został wyposażony w dywaniki; oświetlenie w podsufitce oraz w rączkach tylnych drzwi; popielniczki; wykładzinę podłogową fabryczną na całej długości auta; uchwyty górne boczne dla pasażerów: elektrycznie sterowane szyby; ABS; ESP; manualną klimatyzację; instalację LPG; CD/radio; lusterka boczne sterowane elektrycznie i podgrzewane; przednie siedzenia sterowane elektrycznie; kokpit wykończony imitacją mahoniu.

Obecny podczas oględzin W. L. zeznał do protokołu, że tylna kanapa była dokupiona w Polsce na rynku wtórnym. Z uwagi na fakt, że kanapa była w kolorze szarym poddał wszystkie siedzenia lakierowaniu na kolor czarny (taki, jaki siedzenie kierowcy). Pasy bezpieczeństwa, również zakupione na rynku wtórnym zostały zamontowane wraz z montażem tylnych siedzeń.

Obecny właściciel pojazdu – A. S. zeznał, że nabył pojazd bez przegrody, a relingi zostały zamontowane fabrycznie.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że samochód marki Mercedes-Benz ML 320, nr VIN: [...] posiadał już w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego elementarne cechy samochodu osobowego i to takie cechy, które świadczą, że już nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd przeznaczony był zasadniczo do przewozu osób. Przedmiotowemu pojazdowi już na etapie produkcji nadano zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób zgodne z charakterystyką fizycznych cech pojazdu. Wysokiej klasy wyposażenie nadwozia, w tym elementy poprawiające komfort podróży pasażerów świadczą o jego przeznaczeniu - do przewozu osób.

Powołując się na treść art. 100 ust. 1 pkt 3, ust. 2, art. 102 ust. 1 pkt 1, art. 104 ust. 8, ust. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym organ odwoławczy wskazał, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, a o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego przeznaczenie zasadnicze do przewozu osób.

W myśl art. 3 ust. 1 w/w ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej .

W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji danego towaru należy posłużyć się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej określonej przepisami w/w rozporządzenia Rady (EWG), nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy Celnej.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...] ww. nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki Mercedes Benz ML 320 posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdu zdefiniowanego kodem CN 8703, tj. samochodu osobowego, przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Należą do nich między innymi takie jak to, że:

- pojazd posiada stałe punkty kotwiące dla pasów bezpieczeństwa oraz fabrycznych mocowań siedzeń tylnych;

-tylne okna i tylne boczne drzwi,

-obicie tapicerskie we wnętrzu pojazdu oraz oświetlenie sufitowe,

-brak stałej przegrody pomiędzy siedzeniami a przestrzenią tylną.

Z pisma natomiast przedstawiciela producenta "B" Sp. z z o.o. z dnia 11 kwietnia 2014r. wynika, że pojazd został wyprodukowany na rynek niemiecki jako samochód osobowy kategorii M1 i posiada homologację europejską dla samochodu osobowego nr e1*96/79/*0083.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej dokonane w pojeździe zmiany, tj. montaż (demontaż) kratki (przegrody) i tylnej kanapy mogą być dokonywane wielokrotnie i nie zmieniają za każdym razem zasadniczego przeznaczenia pojazdu, a jedynie sposób użytkowania pojazdu.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że decyzja organu I instancji określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym jest prawidłowa, a argumentacja organu przedstawiona w uzasadnieniu decyzji jest przekonywująca i właściwa.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że mając na uwadze art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz warunki wynikające z ustawy o podatku akcyzowym oraz zapisów Nomenklatury Scalonej, poza wskazaną przesłanką "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", klasyfikacja pojazdów pod pozycją 8703 jest wyznaczona przez cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Jak wskazuje się w Notach wyjaśniających do Taryfy celnej, o kwalifikacji do tej pozycji świadczą m.in. pewne cechy projektowe, zwykle stosowane do pojazdów, które są objęte pozycją CN 8703. Dowody, na które powołano się w odwołaniu, tj. dowód rejestracyjny wydany w Danii oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu po sprowadzeniu do Polski nie mogą stanowić podstawy dla określenia rodzaju oraz typu pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej w [...] podkreślił, że nie kwestionuje faktu, że przedmiotowy samochód można dostosować do przewozu towarów. Nie wyłącza to jednak zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu, które zostało określone na etapie produkcji pojazdu.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...] decyzja organu pierwszej instancji została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Nie nastąpiło naruszenie zasady zawartej w art. 121 §1 Ordynacji podatkowej tj. zasady zaufania do organów podatkowych, która jak wynika z doktryny i orzecznictwa, wyraża się m.in. w merytorycznej poprawności i staranności działań w toku postępowania dowodowego oraz równym traktowaniu interesów Skarbu Państwa i podatników. Według Dyrektora Izby Celnej w [...] zostały spełnione przepisy art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej, zgodnie z którą organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zdaniem organu materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący i dokładny, dopuszczając jako dowód w sprawie wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem stosownie do treści art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący podtrzymując zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, dodatkowo zarzucił naruszenie;

-art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyznanie priorytetu zasadzie szybkości postępowania nad zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 180 § 1, art. 181, art. 188 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych zmierzających do należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wykazania, że sporny pojazd przeznaczony jest zasadniczo do przewozu towarów;

-art. 216 § 1 i 2 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nierozstrzygnięcie w formie postanowienia wniosków dowodowych zgłoszonych w odwołaniu i piśmie z dnia 12 grudnia 2014r.

W oparciu o przedstawione zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Postanowieniem z dnia 13 marca 2015r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 powołanej ustawy).

Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.)-dalej p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa proceduralnego i materialnego niezależnie od podnoszonych w skardze zarzutów, jednakże tylko w granicach sprawy, w której skarga została wniesiona.

Przeprowadzona przez sąd w niniejszej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez stronę skarżącą samochodu marki Mercedes Benz ML 320 o numerze VIN [...] do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznania, że pojazd ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

W ocenie skarżącego, wskazanego pojazdu nie można zaklasyfikować jako samochodu osobowego, gdyż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazdem ciężarowym, a więc nie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tego tytułu. Ponadto ciężarowy charakter przedmiotowego samochodu potwierdziły organy rejestrujące pojazd w kraju pochodzenia, tj. w Danii oraz organy rejestrujące pojazd po raz pierwszy na terenie kraju.

Materialnoprawną podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.) -dalej u.p.a.

W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował natomiast definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe, pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (UE) nr 1006/2011 z dnia 27 wrzesnia 2011r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L 2001.282.1 z dnia 27 września 2011r.). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (por. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo się odwołały w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Tym samym za prawidłowe uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej.

W tym stanie rzeczy, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez stronę skarżącą nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja w świetle przepisów kraju pochodzenia, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.). Oznacza to, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść duńskiego dowodu rejestracyjnego pojazdu, czy też zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym w Polsce. Poza tym, jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2011r. sygn. akt I SA/Wr 1360/10, nawet nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym.

Należy podkreślić, że samochód marki Mercedes Benz ML 320 o wskazanym powyżej nr VIN został wyprodukowany jako samochód osobowy. W piśmie z dnia 11 kwietnia 2014r. (k nr 58 akt admin.) "B" z o.o. z siedzibą w W. wskazała, że pojazd został wyprodukowany na zamówienie z Niemiec, jako pojazd osobowy kategorii M1 w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego nr e1*96/79*0083. Z tłumaczenia duńskiego dowodu rejestracyjnego wynika, że pojazd po raz pierwszy został zarejestrowany w dniu 2 listopada 2000r. jako "samochód dostawczy", zastosowanie – "zawodowy przewóz towarów". Liczba miejsc siedzących (łącznie z kierowcą) nie została w dowodzie rejestracyjnym określona (k nr 34 akt admin.).

W dniu 5 kwietnia 2012r. zostało przeprowadzone pierwsze badanie techniczne pojazdu w kraju przez "C" Spółka jawna Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów w R. W załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym przed pierwszą rejestracją w kraju nr [...] odnoszącym się do przedmiotowego samochodu, określono pojazd jako ciężarowy, rodzaj pojazdu - terenowy, liczba miejsc do siedzenia (ogółem) - 2 (k nr 43 akt admin.).

W dniu 17 września 2012r., jak wynika z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] i załączonego opisu zmian dokonanych w pojeździe, w samochodzie dokonano zmian konstrukcyjnych powodujących zmianę danych zawartych w dowodzie rejestracyjnym i zmianę rodzaju pojazdu. Z opisu zmian dokonanych w pojeździe, stanowiącego załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym wynika, że w pojeździe zdemontowano przegrodę grodziową (kratkę) i zamontowano fotele z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. W rubryce "uwagi" zamieszczono adnotację "modyfikacja pojazdu z ciężarowego na osobowy. Zamontowano hak holowniczy". W wyniku dokonanych zmian, zmianie uległ rodzaj pojazdu- określono pojazd jako "samochód osobowy" oraz liczba miejsc do siedzenia, która włączając siedzenie kierowcy wynosiła - 5.

Przeprowadzone w dniu 25 lipca 2014r. oględziny pojazdu i sporządzona dokumentacja fotograficzna wykazały, że przedmiotowy pojazd posiada cechy samochodu osobowego. Pojazd posiada pojedynczą, zamkniętą przestrzeń wewnętrzną dla kierowcy i pasażerów oraz 5 miejsc siedzących. W przestrzeni wewnętrznej pojazdu stwierdzono obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym, tj. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa dla każdej osoby. Tylne szyby zostały fabrycznie przyciemnione, a każda szyb została oznaczona tym samym numerem fabrycznym. Nie stwierdzono w pojeździe stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną. Wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, tj. dywaniki (2 sztuki z przodu i 3 sztuki z tyłu); oświetlenie (2 sztuki w podsufitce, 2 sztuki w rączkach tylnych drzwi); popielniczki (1 sztuka w podłokietniku dla pasażerów i 1 sztuka w kokpicie kierowcy); wykładzina podłogowa fabryczna na całej długości auta; wykładzina boczna, a w części przeznaczonej do przewozu towarów – burty plastikowe, uchwyty górne boczne (2 sztuki), a także elektrycznie sterowane 4 szyby; ABS; ESP; manualna klimatyzacja; instalacja LPG, CD radio z systemem głośników, lusterka boczne sterowane elektrycznie i podgrzewane, przednie siedzenia sterowane elektrycznie i kokpit kierowcy wykończony imitacją mahoniu.

Obecny podczas oględzin W. L. zeznał, że tylna kanapa była dokupiona w Polsce na rynku wtórnym. Z uwagi na fakt, że kanapa była w kolorze szarym poddał wszystkie siedzenia lakierowaniu na kolor czarny (taki, jaki posiadało siedzenie kierowcy). Pasy bezpieczeństwa zostały zamontowane wraz z montażem tylnych siedzeń i również zostały zakupione na rynku wtórnym. Obecny właściciel pojazdu –A. S. zeznał, że nabył pojazd bez przegrody (została zdemontowana), a relingi zostały zamontowane fabrycznie.

W oświadczeniu z dnia 6 sierpnia 2014r. (k nr 98 akt admin.) Z. K. w imieniu "C" Spółka jawna zeznał, że w pojeździe marki Mercedes-Benz ML 320 o podanym nr nr VIN, pasy bezpieczeństwa były oryginalnie zamontowane i ukryte pod osłonami tapicerki. Jeden z punktów kotwienia pasów był odpięty, aby umożliwić ukrycie pasów pod tapicerką. Fotele były dostarczone przez zlecającego i zamontowane do oryginalnych punktów kotwień. Przegroda grodziowa wraz z płytą wyrównującą przestrzeń ładunkową była połączona, a płyta przytwierdzona do punktów kotwień. Przegroda grodziowa nie była montowana bezpośrednio do pojazdu, a jedynie do płyty i została wsparta do podłogi. Czynności mające na celu modyfikację pojazdu z ciężarowego na osobowy nie były skomplikowane i nie wymagały stosowania specjalnych narzędzi.

W świetle przedstawionych powyżej okoliczności, w ocenie sądu, nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że samochód ten, choć w Danii mógł być wykorzystywany do przewozu towarów, posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. O zasadniczym przeznaczeniu tego samochodu do przewozu osób świadczy to, że:

- został wyprodukowany jako samochód osobowy i nie posiadał fabrycznie zamontowanej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej,

- posiada możliwość montażu 5 miejsc siedzących w dwóch rzędach siedzeń z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami w miejscach oryginalnie do tego przeznaczonych i wyposażonych w elementy mocowania i kotwienia ,

-posiada 5-drzwiowe nadwozie całkowicie przeszklone;

-w części przeznaczonej dla pasażerów pojazd posiada wykładzinę podłogową fabryczną na całej długości auta; dywaniki (2 sztuki z przodu i 3 sztuki z tyłu); oświetlenie (2 sztuki w podsufitce, 2 sztuki w rączkach tylnych drzwi); popielniczki (1 sztuka w podłokietniku dla pasażerów i 1 sztuka w kokpicie kierowcy); elektrycznie sterowane 4 szyby; ABS; ESP; manualną klimatyzację, lusterka boczne sterowane elektrycznie i podgrzewane, przednie siedzenia sterowane elektrycznie i kokpit kierowcy wykończony imitacją mahoniu.

- w części towarowej pojazd posiada bagażnik umiejscowiony za tylną kanapą i jednoskrzydłowe drzwi bagażnika.

W tej sytuacji za trafną uznać trzeba dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu cech samochodu osobowego. Powyższe zmiany konstrukcyjne o charakterze nietrwałym nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień nabycia spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego konstrukcja i wygląd świadczą o zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. Argument, że skarżący nabył przedmiotowy samochód w Danii, gdzie od wielu lat był użytkowany jako pojazd przeznaczony do zawodowego przewożenia towarów, a powyższą okoliczność potwierdza zdaniem skarżącego duński dowód rejestracyjny nie zmienia trwałego zasadniczego, pierwotnego przeznaczenia i charakteru przedmiotowego pojazdu, jako samochodu osobowego, na co zresztą wskazuje jego późniejsza rejestracja, jako samochodu osobowego. Należy podkreślić, że cechą charakterystyczną pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703 jest właśnie to, że mogą być one wykorzystywane do przewozu towarów, ale w przeciwieństwie do typowych samochodów ciężarowych o ich klasyfikacji do tej pozycji decydują obiektywne cechy właściwe temu pojazdowi, uwzględniające jego konstrukcje i wyposażenie, a wyposażenie spornego pojazdu wskazuje na to, że bez większych problemów, po zdemontowaniu przegrody oddzielającej przestrzeń bagażową od pasażerskiej, zamontowano siedzenia z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa w drugim rzędzie siedzeń. Siedzenia i pasy bezpieczeństwa zostały zamontowane w fabrycznych punktach mocowania. Wyposażenie zaś świadczy o możliwości komfortowego podróżowania w tym samochodzie przewożonych osób.

Sąd nie kwestionuje okoliczności, że na gruncie prawa duńskiego sporny samochód mógł być traktowany jako pojazd ciężarowy. Jednakże dla klasyfikacji pojazdów w świetle przepisów o podatku akcyzowym nie ma znaczenia jego kwalifikacja w świetle przepisów duńskich, czy też ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym, a w konsekwencji także zapisów dokumentów wystawionych na ich podstawie.

Zmiany w pojeździe dokonane na terenie Danii przystosowywały pojazd do przewozu towarów ale nie wpłynęły na klasę pojazdu, jego wygląd zewnętrzny, stylistykę, wykończenie wnętrza, czy też jego wyposażenie, które jest typowe dla pojazdu do przewozu osób. Mimo dokonanych zmian samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Usunięcie drugiego rzędu siedzeń wraz z wyposażeniem zabezpieczającym oraz montaż przegrody istniejącej w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia i przemieszczenia na terytorium Polski nie pozbawiły pojazdu charakteru samochodu osobowego. Organy podatkowe słusznie uznały, że duński dowód rejestracyjny i zaświadczenie o przeprowadzeniu pierwszego badania technicznego pojazdu na terenie kraju nie mają decydującego znaczenia dla określenia rodzaju pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Cechy konstrukcyjne oraz wyposażenie spornego pojazdu przesądzają o tym, że samochód ten w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego przeznaczony był zasadniczo do przewozu osób, a nie towarów.

Odnosząc się do zarzutów postawionych w skardze dotyczących naruszenia przepisów postępowania należy podnieść, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej i wyznacza zakres obowiązków organów w postępowaniu podatkowym. Jego realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Z uregulowań tych wynika jednocześnie zasadniczy wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, musi jednak, jako dysponent tego postępowania czuwać, aby prowadzone postępowanie realizowało swój cel, czyli doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane dowody w postępowaniu muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia tego postępowania merytorycznym orzeczeniem. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd rezygnując z przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez podatnika organ może to uczynić, o ile dany dowód nie wniesie niczego do sprawy, bowiem teza dowodowa, której realizacji służyłby, nie zmierza do ustaleń istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2015r., sygn.. akt I GSK 1384/13, dostępne cbois.nsa.gov.pl).

Konfrontując powyższe uwagi z zarzutami procesowymi skargi sąd zauważa, że w ocenie skarżącego uchybieniem postępowania podatkowego, było pominięcie przez organ dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność ustalenia charakteru pojazdu w dacie jego produkcji oraz jakim przeróbkom podlegał po tej dacie, nieprzesłuchanie w charakterze świadków znanych organowi właścicieli samochodu na okoliczność, jakim przeróbkom podlegał pojazd po dacie nabycia i niewystąpienie przez organ do przedstawicieli marki Mercedes-Benz w Niemczech (kraju produkcji) oraz Danii (kraju dalszego użytkowania samochodu) o zweryfikowanie informacji udzielonej przez polskiego przedstawiciela marki Mercedes-Benz, czy samochód został wyprodukowany, jako osobowy czy też ciężarowy oraz dodatkowo o udzielenie informacji, czy doszło do zmiany świadectwa homologacji i jakie cechy i wyposażenie samochód posiadał w dacie produkcji.

Zdaniem sądu w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności z przeprowadzenia dowodu z oględzin spornego samochodu oraz dokumentów w postaci opisu zmian dokonanych w pojeździe z dnia 17 września 2012r. i oświadczenia "C" Spółki jawnej z dnia 6 sierpnia 2014r. organ mógł uznać, że przeprowadzenie powyższych dowodów było zbędne, gdyż przedstawione powyżej dowody były wystarczające do oceny, że pojazd ten był samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, a więc samochodem osobowym w rozumieniu ustawy.Luksusowe wyposażenie pojazdu wskazywało, że może nim podróżować w komfortowych warunkach 5 osób (przednie siedzenia sterowane elektrycznie, kokpit kierowcy wykończony imitacją mahoniu, ABS, ESP; manualna klimatyzacja, dywaniki – 5 sztuk, oświetlenie - 2 sztuki w podsufitce, 2 sztuki w rączkach tylnych drzwi; fabrycznie zamontowana wykładzina podłogowa na całej długości auta, elektrycznie sterowane 4 szyby, lusterka boczne sterowane elektrycznie i podgrzewane). Przedstawione cechy zostały potwierdzone podczas przeprowadzonych oględzin, a aktualny użytkownik wskazał, że zakupił samochód bez przegrody. Z informacji od autoryzowanego dealera tej marki wynika, że sporny samochód został wyprodukowany jako pojazd osobowy kategorii M1 w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego nr e1*96/79*0083.

W świetle powyższych dowodów sąd mógł zatem uznać, że stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy, a przy ocenie zebranych dowodów nie naruszono granic swobodnej oceny dowodów.

Zauważyć przy tym należy, że w ustawie o podatku akcyzowym z 2008 r. definicja "samochodu osobowego" zawarta została w cyt. powyżej art. 100 ust. 4. Przepis ten stanowi, że samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów, które pozostaje w zakresie zainteresowania ustawodawcy dla celów poboru akcyzy, oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. W niniejszej sprawie klasyfikacja spornego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 została poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu był przewóz osób. Świadczyły o tym cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu oraz jego ogólny wygląd.

Reasumując, w ocenie sądu organy administracji w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy, a ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest logiczna, spójna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Organy wnikliwe też w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Rozpoznając niniejszą sprawę sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Okoliczności faktyczne kontrolowanej sprawy nie pozostawiają wątpliwości, co do zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu.

Za prawidłowe należy także uznać wyliczenie ciążącego na stronie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego z zastosowaniem art. 104 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 104 ust. 12 ustawy o podatku akcyzowym w wysokości 2 449 zł. Jako podstawę opodatkowania organy przyjęły kwotę wynikającą z umowy sprzedaży pojazdu z dnia 11 marca 2012r. Sposobu obliczenia należnego podatku akcyzowego skarżący nie kwestionował w toku postępowania przed organami podatkowymi ani w skardze do sądu.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi skargę oddalił.

b.a.