Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 780/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Grzelak, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, Małgorzata Tomaszewska (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Józefa K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 696/05 w sprawie ze skargi Józefa K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 marca 2005 r. (...) w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 15 grudnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., po rozpatrzeniu wniosku Józefa K., działając na podstawie art. 67 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; dalej jako O.p./ odmówił umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za rok 1997 w kwocie 5.280,88 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 11.120,60 zł, za rok 1998 w kwocie 8.186,20 zł wraz z odsetkami w wysokości 13.275,70 zł, za rok 1999 w kwocie 9.670,50 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 13.944,20 zł, za rok 2001 w wysokości 195,30 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 86,20 zł oraz za rok 2002 r. w kwocie 626,20 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 136, 50 zł.

W toku postępowania ustalono, że podatnik otrzymuje rentę w miesięcznej wysokości 598 zł oraz prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z żoną uzyskującą miesięczne dochody w wysokości 613 zł z tytułu świadczenia przedemerytalnego. Stałe koszty utrzymania podatnika i jego żony określone zostały na kwotę 684 zł. Nie kwestionując, że sytuacja finansowa podatnika jest niewątpliwie trudna, organ podatkowy podkreślił, że fakt ten nie może jednak przesądzać o udzieleniu wnioskowanej ulgi w sytuacji, gdy obciążające podatnika zaległości podatkowe powstały w czasie, gdy uzyskiwał on dochody, a tym samym posiadał realną możliwość spłaty zaległości. Zastosowanie w przedmiotowej sprawie wyjątkowej ulgi podatkowej jaką jest umorzenie zaległości podatkowych, prowadziłoby tym samym do nadmiernego uprzywilejowania wnioskodawcy w stosunku do innych podatników terminowo regulujących zobowiązania podatkowe lub też podejmujących działania mające na celu spłatę tych zobowiązań. Wobec powyższego organ podatkowy wskazał, że w sprawie nie zaistniały przesłanki umorzenia określone w art. 67 par. 1 O.p. i odmówił przyznania ulgi.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wskazał, że jego sytuacja finansowa jest na tyle trudna, iż nie jest on w stanie zaspokoić podstawowych potrzeb swojej rodziny /brak środków na wykupienie leków/. Nawiązując do wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji twierdzenia, że udzielenie ulgi wiązałoby się z trwałym wyłączeniem możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowych na rzecz Skarbu Państwa, podatnik podkreślił, że pogląd organu o ewentualnej poprawie jego sytuacji finansowej jest nierealny i nie znajduje oparcia w rzeczywistości.

Decyzją z dnia 3 marca 2005 r., wydaną w trybie art. 233 par. 1 pkt 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję jako zgodną z prawem.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności dokonał szczegółowego omówienia charakteru instytucji umorzenia zaległości podatkowych. W tym zakresie wskazał, że przepis art. 67 par. 1 O.p. jest oparty na uznaniu administracyjnym, co oznacza, że w wypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organy podatkowe mogą na wniosek podatnika umorzyć zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę, a także opłatę prolongacyjną. Ocena okoliczności wystąpienia przesłanek umorzenia zależy każdorazowo do organu, przy czym użyte ww. przepisie słowo "może" świadczy o tym, że organ podatkowy przy ustalonym stanie faktycznym ma możliwość wyboru wariantu rozstrzygnięcia, nawet w sytuacji stwierdzenia wystąpienia w sprawie ważnego interesu podatnika. Niezależnie od powyższych rozważań Dyrektor Izby Skarbowej w całości podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z określonych w art. 67 par. 1 O.p. przesłanek umorzenia. Organ odwoławczy podkreślił w szczególności, że trudna sytuacja materialna nie stanowi okoliczności, która automatycznie i w każdym przypadku przesądza o zaistnieniu przesłanki ważnego interesu podatnika. Sytuacja taka nie miała też miejsca w przedmiotowej sprawie, mając na uwadze, że trudności finansowe podatnika nie były następstwem wypadku losowego czy też innej sytuacji o charakterze nadzwyczajnym. Trudna sytuacja materialna wnioskodawcy wynikała z niewywiązywania się przez niego w latach 1997-2002 z regulowania zobowiązań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, należnych tak budżetowi państwa, jak i innym instytucjom. W ocenie organu odwoławczego nie bez znaczenia pozostawało także to, że podatnik przeznaczał należne budżetowi państwa środki na potrzeby własne, także wtedy, kiedy prowadzona działalność gospodarcza pozwalała mu na osiąganie szczególnie wysokich dochodów /lata 1997-1999/.

Powyższa decyzja została zaskarżona skargą skierowaną przez Józefa K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Uzasadniając wniesioną do Sądu skargę skarżący wskazał, że trudna sytuacja finansowa, w której się obecnie znajduje powstała w wyniku wielu, różnych zdarzeń losowych, obejmujących m.in. chorobę skarżącego. Obciążające skarżącego zadłużenie powoduje z kolei, że wraz z żoną żyje on w ubóstwie i nie jest w stanie uregulować należnych budżetowi państwa zaległości podatkowych, ani też odsetek za zwłokę naliczonych od tych zaległości. Tym samym skarżący zwrócił się do Sądu o przychylne ustosunkowanie się do jego prośby i umorzenie zaległości.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 3 listopada 2005 r., I SA/Gl 696/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Józefa K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 marca 2005 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych.

Powołując się na art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269; dalej jako p.u.s.a./ oraz utrwaloną w tym zakresie linię orzecznictwa, Sąd podkreślił, że dokonywana przez niego kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się w istocie wyłącznie do oceny tego, czy decyzja taka została podjęta zgodnie z wszystkimi podstawowymi regułami rządzącymi postępowaniem administracyjnym. Kontroli nie podlega więc samo uznanie, co oznacza, że Sąd nie jest uprawniony ani do badania słuszności, ani też celowości wydanego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł, że obie wydane w sprawie decyzje pozostają zgodne z prawem. Organy podatkowe uwzględniły bowiem całokształt okoliczności faktycznych sprawy, jak również nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd podkreślił, że organy podatkowe ustaliły faktyczną sytuację finansową skarżącego oraz okoliczności, które tę sytuację spowodowały. Jednocześnie, nie kwestionując, że sytuacja ta jest niewątpliwie trudna, dokonały one jej oceny nie tylko pod kątem argumentów podnoszonych przez samą stronę skarżącą /tj. argumentów mających przemawiać za ważnym interesem podatnika/, ale także w kontekście oceny zaistnienia drugiej przesłanki umorzenia tj. interesu publicznego. Mając na uwadze powyższe, Sąd wskazał, że dokonana przez organy podatkowe ocena była obiektywna i nie wykroczyła poza granice uznania administracyjnego. W tym zakresie Sąd podkreślił w szczególności, że organy podatkowe słusznie wskazały, że ustalenie faktu trudnej sytuacji finansowej podatnika nie obligowało ich do uwzględnienia wniosku o umorzenie, jeżeli inne okoliczności sprawy przemawiały za podjęciem decyzji przeciwnej.

W końcowej części uzasadnienia Sąd wskazał, że na przeprowadzonej w dniu 3 listopada 2005 r. rozprawie podniesione zostały nowe okoliczności sprawy dotyczące pogarszającego się stanu zdrowia skarżącego i kłopotów zdrowotnych jego żony. Sąd wyjaśnił, że okoliczności te nie mogą być uwzględnione w ramach toczącego się postępowania, ale mogą one stanowić podstawę do złożenia nowego wniosku o umorzenie zaległości podatkowych.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Józefa K. zarzucił, że ww. wyrok został wydany przy naruszeniu art. 141 par. 4 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a./ w związku z art. 187 par. 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny materiału dowodowego i dokonanie ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym, a także przy naruszeniu art. 1 par. 2 p.u.s.a. w zw. z art. 67 par. 1 O.p. poprzez uznanie, że kontrolą sądu nie jest objęta decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowej, a jedynie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie tej ulgi. Z uwagi na te naruszenia pełnomocnik wskazał, że zaskarża wyrok w całości oraz wnosi o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Autor skargi wskazał, że Sąd pierwszej instancji w sposób nieuprawniony przyjął, że w sprawie nie zaszły przesłanki umorzenia z art. 67 O.p. W ocenie pełnomocnika trudna sytuacja majątkowa może stanowić samoistną przesłankę umorzenia zaległości podatkowych. Natomiast przyjęcie, że ustalona w sprawie sytuacja majątkowa Józefa K. nie przesądza o wystąpieniu przesłanki ważnego interesu podatnika, pozostaje w oczywistej sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Sytuacja ta jest bowiem wyjątkowo trudna i stanowi zagrożenie dla zdrowia oraz podstaw egzystencji skarżącego i jego rodziny. Tym samym wobec ustalenia, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, organy podatkowe dokonały nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym zakresie pełnomocnik wskazał, że przyjęte przez Sąd stanowisko budzi wątpliwości i pozostaje niejednoznaczne. W pierwszej kolejności uznał on bowiem, że poczynione przez organy ustalenia faktyczne były prawidłowe, jednak w końcowej części uzasadnienia wyroku wyraźnie zauważył, że pogarszający się stan zdrowia skarżącego może stanowić podstawę złożenia ponownego wniosku o umorzenie zaległości.

Pełnomocnik wskazał, że w sprawie dokonano także błędnej oceny przyczyn powstania trudnej sytuacji majątkowej skarżącego, a które, tak w ocenie Sądu, jak i organów podatkowych, stanowiły jednocześnie wystarczającą podstawę do oddalenia wniosku o umorzenie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd negatywnie ocenił fakt, że skarżący w latach 1997-1999 nie regulował należności podatkowych, mimo, iż uzyskiwał dochody z prowadzonej działalności gospodarczej. Okoliczność ta nie znajduje jednak potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Organy podatkowe ustaliły jedynie wysokość uzyskiwanych przez skarżącego przychodów, nie dokonały jednak żadnych ustaleń w kwestii kosztów ich uzyskania, a co za tym idzie w sprawie nie ustalono czy skarżący uzyskiwał jakiekolwiek dochody. Ponadto ani Sąd, ani też organy, nie wzięły pod uwagę, że majątek skarżącego, służący prowadzeniu działalności gospodarczej został w znacznej części skradziony.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 1 par. 2 p.u.s.a. w zw. z art. 67 par. 1 O.p. pełnomocnik wskazał, że dokonana przez Sąd wykładnia ww. przepisów prowadzi do konkluzji, że sądy administracyjne nie są uprawnione do badania decyzji podejmowanych w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych pod kątem ich zgodności z prawem. W ocenie pełnomocnika ww. przepisy uprawniają jednak Sąd do badania czy podjęta przez organ podatkowy decyzja była prawidłowa w określonych okolicznościach, dzięki czemu z obrotu prawnego eliminowane są decyzje dowolne oraz różnicujące podatników w sposób sprzeczny z prawem.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 par. 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w niniejszym orzeczeniu odnoszą się wyłącznie do kwestii związanych z dokonaniem oceny, czy wskazane przez stronę skarżącą w skardze kasacyjnej naruszenia prawa stanowią uzasadnione podstawy kasacyjne, czy też nie.

Jak stanowi art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./ lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, co stanowi jej cechy konieczne, których brak powoduje z kolei konieczność oddalenia skargi kasacyjnej na podstawie 184 p.p.s.a. tj. z uwagi na brak jej usprawiedliwionych podstaw. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które, zdaniem strony skarżącej, zostały naruszone przez sąd, który wydał zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno z kolei zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych poprzez szersze wyjaśnienie na czym w istocie polegało wskazane naruszenie, którego, w ocenie strony skarżącej, dopuścił się Sąd pierwszej instancji.

W przedmiotowej sprawie, pomijając brak odwołania się do art. 174 p.p.s.a, które w jednoznaczny sposób pozwoliłoby na określenie podstaw kasacyjnych skargi, strona skarżąca wskazała na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego tj. art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 187 par. 1 i art. 191 O.p. oraz przepisu prawa ustrojowego tj. art. 1 par. 2 p.u.s.a. w zw. z art. 67 par. 1 O.p. Pomimo tego, że w skardze kasacyjnej nie zawarto bezpośredniego odwołania do podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w ocenie Sądu treść skargi, podniesione w niej ww. zarzuty oraz ich uzasadnienie, jednoznacznie wskazują na zamiar zaskarżenia wyroku pierwszej instancji z uwagi na naruszenie prawa procesowego.

Tym samym Sąd dokonał merytorycznego rozpoznania zgłoszonych przez stronę skarżącą zarzutów. Ich rozpoznanie skutkuje jednak koniecznością przyjęcia, że pozostają one nieuzasadnione, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. Sąd wskazuje, że zarzut ten nie został uzasadniony. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał też, jaki wpływ ww. naruszenie miało na wynik sprawy. Pomimo tego, że brak uzasadnienia zarzutu zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny od obowiązku jego rozważenia, Sąd uznał za zasadne wskazać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób prawidłowy. Zawiera ono bowiem zarówno zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, przytacza zarzuty skargi, stanowiska stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia jak i jej wyjaśnienie, tj. zawiera wszystkie wymagane przez prawo elementy. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonego wyroku należy jednoznacznie ocenić jako wyczerpujące. Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni art. 67 par. 1 O.p., w wyraźny sposób określił ramy kontroli sądowej jakiej podlegają decyzje administracyjne podejmowane w ramach uznania administracyjnego oraz dokonał oceny prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego, wskazując argumenty przemawiające za przyjęciem, że organy podatkowe dokonały prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz nie naruszyły w ramach uznania zasady swobodnej oceny dowodów. Podkreślenia wymaga, że zakwestionowanie zasadności podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia, czy też zakwestionowanie zasadności wspierającej to uzasadnienie argumentacji, nie jest wystarczające dla skutecznego podniesienia zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1 par. 2 p.u.s.a. w zw. z art. 67 par. 1 O.p. stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej, z wywodu Sądu pierwszej instancji nie wynika, aby sądy administracyjne nie były uprawnione do badania decyzji podejmowanych w trybie art. 67 par. 1 O.p.

Po pierwsze podkreślić należy, że niezależnie od oceny zasadności zaskarżonego rozstrzygnięcia, już samo jego wydanie w oczywisty sposób wskazuje, iż decyzje uznaniowe podlegają kontroli sądowoadministracyjnej. Po drugie, zarzutu wyłączenia decyzji uznaniowych spod kontroli sądu nie można także skutecznie podnosić jedynie z uwagi na to, że kontrola ta posiada określone ramy i zakres.

Pomimo tego, że art. 1 par. 2 p.u.s.a., /zgodnie z którym sąd administracyjny sprawuje, w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem/, wyznacza zakres kontroli sądu w każdej rozpoznawanej przez niego sprawie, specyfika decyzji wydawanych w ramach uznania administracyjnego powoduje, że stosowanie tego przepisu jest szczególnie silnie akcentowane w wydawanych przez sądy orzeczeniach. Sąd administracyjny, zgodnie z treścią ww. artykułu jest bowiem uprawniony wyłącznie do badania legalności decyzji, a tym samym do jego kompetencji nie należy badanie ani ich słuszności, ani też celowości. W praktyce oznacza to, że uznanie administracyjne, opierające się ze swej istoty właśnie na stosowaniu przez organy podatkowe zasad słuszności i celowości, nie może podlegać kontroli Sądu. Zostało to silnie podkreślone także w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w którym Sąd wyjaśnił, że kontrola legalności decyzji uznaniowych sprowadza się w istocie do oceny, czy organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszyły one zasady swobodnej oceny dowodów. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ww. stanowisko. Tym samym zarzut sprowadzający się do twierdzenia, że wskazany przez Sąd pierwszej instancji zakres kontroli, wyłączył faktyczną możliwość jej dokonania, należy uznać za nieuzasadniony. Nie ulega bowiem wątpliwości, że Sąd pierwszej instancji dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji w prawidłowym zakresie. Tym samym pomimo tego, że skarżący zakwestionował samą zasadność podjętego wobec niego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia, Sąd pierwszej instancji nie miał kompetencji do dokonania oceny czy rozstrzygnięcia to było słuszne, czy też nie. Jednocześnie, zgodnie ze swoją właściwością, dokonał on oceny legalności wydanej wobec skarżącego decyzji tj. oceny tego czy organy podatkowe zachowały wszelkie obowiązujące je przepisy postępowania podatkowego.

Główny zarzut skargi tj. zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 187 par. 1 i art. 191 O.p., koncentruje się na wskazaniu, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie było obarczone wadami procedury. W ocenie strony skarżącej postępowanie to nie było jednak przeprowadzone w sposób prawidłowy, co powinno zostać zauważone przez Sąd oraz uwzględnione w postaci wydania wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję. Strona skarżąca wskazała przede wszystkim na to, że organy podatkowe, a następnie Sąd błędnie przyjęły, że w sprawie nie wystąpił ważny interes podatnika. Strona skarżąca wyjaśniła, że dokonując oceny wystąpienia ww. przesłanki organy podatkowe nie wzięły pod uwagę aktualnej sytuacji podatnika, skupiając się wyłącznie na okolicznościach z odległej przeszłości, dotyczących powstania zaległości podatkowych. W tym zakresie w ocenie strony skarżącej Sąd podzielił jednocześnie błędne ustalenia organów podatkowych, że skarżący w latach 1997-1999 nie regulował należności podatkowych pomimo, iż uzyskiwał on dochody z prowadzonej działalności gospodarczej. Strona skarżąca podkreśliła, że okoliczność ta nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, ponieważ z uwagi na brak ustalenia przez organy podatkowe wysokości kosztów ponoszonych przez skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w istocie nie wyjaśniono czy faktycznie uzyskiwał on jakiekolwiek dochody z tej działalności.

W ocenie Sądu w zaskarżonym wyroku dokonano prawidłowej oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego. Sąd pierwszej instancji poddał ocenie to, czy rozważając wystąpienie przesłanek umorzenia organy podatkowe wzięły pod uwagę wszystkie istotne okoliczności sprawy tj. czy nie naruszyły one art. 187 par. 1 O.p., na mocy którego są one zobowiązane do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Należy podzielić stanowisko strony skarżącej, że ocena istnienia okoliczności uzasadniających umorzenie powinna być dokonana według stanu z chwili rozstrzygnięcia, gdzie zdarzenia wcześniejsze mają znaczenie drugorzędne, jak i stanowisko, że stan majątkowy i finansowy podatnika może stanowić samoistną przesłankę umorzenia zaległości podatkowej. Wbrew jednak twierdzeniom skargi kasacyjnej stanowisko to znajduje odzwierciedlenie także w zaskarżonym wyroku. Wyrok ten daje jednocześnie wyraz temu, że ocena istnienia okoliczności uzasadniających umorzenie nie może być dokonywana według stanu z chwili orzekania przez Sąd. Stąd też, wobec podniesionej na etapie postępowania sądowego okoliczności pogarszającego się stanu zdrowia skarżącego, Sąd pierwszej instancji wskazał na prawo skarżącego do złożenia ponownego wniosku o umorzenie zaległości podatkowych.

Jak wskazano wyżej, dla przedmiotowej sprawy szczególnie istotne pozostaje jednak to, że przy ocenie wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika organy podatkowe mają obowiązek ustalenia i rozważenia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organy podatkowe rozważając zaistnienie ważnego interesu podatnika wzięły pod uwagę zarówno aktualną sytuację skarżącego, jak i okoliczności dotyczące powstania zaległości podatkowych.

Podobnie z rozważań Sądu nie wynika, aby Sąd nie uwzględnił sytuacji skarżącego istniejącej w chwili podejmowania decyzji, a brał pod uwagę jedynie zdarzenia wcześniejsze. W przedmiotowej sprawie okoliczność trudnej sytuacji życiowej i majątkowej skarżącego nie została więc ani pominięta, ani też w jakikolwiek sposób zakwestionowana, czy to przez organy podatkowe, czy też Sąd pierwszej instancji. Wobec powyższego, poczynione w sprawie ustalenia faktyczne należy uznać za prawidłowe. Wskazany przez stronę skarżącą zarzut, że organy podatkowe poprzez brak ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, pozostaje niezasadny. Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy okolicznością istotną pozostawało bowiem nie to, jakiej wysokości dochody faktycznie uzyskiwał podatnik, ale okoliczność, że pomimo ciążącego na nim w tym zakresie obowiązku, nie regulował on zobowiązań podatkowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Co więcej, okoliczność ta pozostaje niesporna, ponieważ strona skarżąca nie zakwestionowała faktu długotrwałego niewywiązywania się z obciążających ją zobowiązań.

Nie budzi również wątpliwości, że Sąd pierwszej instancji odniósł się do dokonanej przez organy podatkowe oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, którą zgodnie z art. 191 O.p. miały one obowiązek dokonać w oparciu o zasadę swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe, a następnie Sąd, wskazały na brak wystąpienia ważnego interesu podatnika mając na uwadze całokształt okoliczności przedmiotowej sprawy. Nie kwestionując niewątpliwie trudnej sytuacji podatnika uznały one bowiem, że jest ona niewystarczająca dla przyjęcia zaistnienia ważnego interesu podatnika z uwagi na pozostałe okoliczności sprawy tj. postawę podatnika, który regularnie uchylał się od regulowania ciążących na nim zobowiązań. U podłoża negatywnej oceny istnienia okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości leżał więc, zarówno w ocenie organu podatkowego jak i Sądu pierwszej instancji, fakt, że przed wystąpieniem z wnioskiem o umorzenie strona skarżąca, prowadząc działalność gospodarczą posiadała środki pieniężne umożliwiające spłatę zaległości ale ich nie regulowała. Ocenę tę należy odnieść do oceny postawy skarżącego jako podatnika, a nie oceny jego sytuacji finansowej według stanu na określony dzień. Negatywna ocena tej postawy była przyczyną niezastosowania instytucji umorzenia. Skoro bowiem skarżący nie dokonywał spłaty zobowiązań pomimo istniejącego po jego stronie w tym zakresie obowiązku i możliwości, to uznanie tego faktu za przyczynę odmowy umorzenia zaległości nie narusza prawa. Szeroko pojęty interes publiczny nie pozwala bowiem na promowanie tego typu postawy przyznaniem ulgi podatkowej.

Sąd wskazuje końcowo, że zawarty w skardze kasacyjnej wniosek pełnomocnika o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego nie może zostać uwzględniony. Zgodnie z par. 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./ wniosek o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej powinien zawierać oświadczenie, że opłaty nie zostały zapłacone w całości lub w części. Zawarcie we wniosku ww. oświadczenia stanowi więc konieczny warunek przyznania ustanowionemu z urzędu radcy prawnemu kosztów udzielonej przez niego pomocy prawnej. W przedmiotowej sprawie oświadczenie takie nie zostało jednak złożone przez pełnomocnika.

Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną z uwagi na brak jej usprawiedliwionych podstaw.