Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1114/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 162 par. 1, art. 163 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Protokolant Milena Budna po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. [...] s.c [...] w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 30 maja 2012 r.;sygn. akt I SA/Bk 69/12 w sprawie ze skargi P. [...] s.c [...] w G. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] stycznia 2012 r.; nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. [...] s.c [...] w G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji o przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami:

1.1. Wyrokiem z 30 maja 2012r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalił skargę P. s.c. E. L., R. S. (skarżącej) na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. z [...] stycznia 2012r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] listopada 2011r. określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy od stycznia do października 2009r. doręczono pełnomocnikowi skarżącej [...] listopada 2011r. W dniu [...] grudnia 2011r. pełnomocnik wystosowała do organu wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji oraz złożyła odwołanie. W uzasadnieniu wniosku wyjaśniła, iż do uchybienia terminu doszło z przyczyn niezależnych od jej woli, gdyż od [...] do [...] grudnia 2011r. pozostawała na zwolnieniu lekarskim w związku z chorobą.

1.3. Postanowieniem z [...] stycznia 2012r. Dyrektor Izby Celnej w B. odmówił skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ uznał, że nie wystąpiły przesłanki do przywrócenia terminu albowiem choroba nie oznacza bezwarunkowe przywrócenie terminu. Organ powołując się na art. 162 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( t,j, z 2012 r poz 749 ze zm. dalej O.p.) stwierdził, że Istotne jest, czy w przedstawionym stanie faktycznym uchybienie terminowi nastąpiło bez winy pełnomocnika, co winno zostać uprawdopodobnione. Ze zwolnienia lekarskiego wynika, że obejmuje ono okres od [...] grudnia 2011r. do [...] grudnia 2011r., a wystawione zostało [...] grudnia 2011r., czyli w dniu upływu terminu do wniesienia odwołania. W dniu tym pełnomocnik poruszała się o własnych siłach, o czym świadczy stawienie się w ośrodku zdrowia. Zaświadczenie lekarskie zawiera w polu 16 - wskazania lekarskie - cyfrę 2, która oznacza, że chory może chodzić. Stan zdrowia pełnomocnika nie był więc na tyle ciężki, aby badający ją lekarz miał podstawy do natychmiastowego skierowania pacjenta na leczenie szpitalne, czy też nakazania, że chory powinien leżeć. Zdaniem organu pogorszenie stanu zdrowia nie uniemożliwiało pełnomocnikowi wypełnienia wskazanej powinności chociażby przy pomocy innych osób lub substytuta.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia w całości zarzucając naruszenie art. 162 § 1 O.p. poprzez odmowę przywrócenia terminu, pomimo uprawdopodobnienia braku winy w jego naruszeniu. Zarzuciła, że niezgodnie z przepisami uznano, że choroba udokumentowana zwolnieniem lekarskim z wykazaniem na nim symbolem "2" oznacza możliwość dokonywania czynności związanych z wykonywaniem zawodu (możliwość pracy) w sytuacji, gdy oznaczenie to wskazuje, iż chory pacjent może wstawać. Zdaniem pełnomocnik naruszono ponadto art. 120 O.p. przez nieuwzględnienie okoliczności istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. nagłej choroby i braku obiektywnych możliwości złożenia odwołania w terminie. Nadto zarzuciła naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

2.2. W uzasadnieniu skargi podniosła, że pełnomocnik przedkładając zaświadczenie lekarskie wykazała, iż przyczyną uchybienia terminowi była niespodziewana choroba, nagła i dolegliwa, uniemożliwiała podjęcie działań pozwalających na zachowanie terminu. Z uwagi na wielowątkowość sprawy i zaangażowanie pełnomocnika prowadzącego ją od ponad półtora roku, nie było możliwości przekazania sprawy innej kompetentnej osobie. Krótki czas, jaki pozostał do złożenia odwołania w chwili wystąpienia choroby oraz stan zdrowia pełnomocnika nie pozwalały na sporządzenie odwołania, ani na zaangażowanie innej osoby, która mogłaby dokonać tej czynności. Włączenie innej osoby w miejsce dotychczasowego pełnomocnika wymagałoby znacznego nakładu pracy i czasu na zapoznanie z problematyką sprawy. Pełnomocnik Spółki podała, że z uwagi na stan zdrowia nie była w stanie funkcjonować w sposób pozwalający na podjęcie takich starań. Podkreśliła, że oznaczenie cyfrowe "2" w zaświadczeniu lekarskim wskazuje, iż chory może chodzić tylko w celu zaspokojenia podstawowych potrzeb życiowych, np. wyjście do sklepu, lekarza. Nie przesądza natomiast o możliwości wykonywania czynności wchodzących w zakres obowiązków zawodowych. Stwierdziła również, że organ nie jest uprawniony do weryfikowania stanu zdrowia osób, gdyż nie posiada wiadomości specjalnych. Analiza zwolnienia lekarskiego pod kątem zawartych w nim zapisów jest niezgodna z prawem.

Zarzuciła, że organ naruszył elementarne zasady postępowania, nie uwzględniając nagłej choroby pełnomocnika. Samodzielnie i bezpodstawnie przyjął, że stan zdrowia pełnomocnika pozwalał na dokonanie czynności w toku postępowania. Pomimo uprawdopodobnienia braku winy i zachowania wszelkich wymogów formalnych organ wydał niekorzystne rozstrzygnięcie, oceniając przedłożony materiał dowodowy z pominięciem zasad obiektywizmu i doświadczenia życiowego.

2.3. Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3.1. Oddalając skargę Sąd przywołał przepisy Ordynacji podatkowej regulujące instytucję przywrócenia terminu. Stwierdził, że dla skutecznego przywrócenia terminu muszą być łącznie spełnione cztery przesłanki: 1) wniesienie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu; 2) uprawdopodobnienie przez osobę zainteresowaną braku swojej winy; 3) dochowanie terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu; 4) dopełnienie wraz z wnioskiem tej czynności, dla której był ustanowiony termin. Sąd uznał za trafne stanowisko organu, że skarżąca nie uprawdopodobniła wystarczająco braku winy w uchybieniu przedmiotowego terminu. Przede wszystkim słusznie organ zauważył, że przy ocenie okoliczności uzasadniających przywrócenie terminu należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony (jej pełnomocnika), przy czym ocena zawinienia profesjonalnego pełnomocnika odbywać się powinna przy zaostrzonych regułach. Profesjonalny pełnomocnik powinien należycie dbać o interesy swoich klientów, stąd wymagać się powinno od niego staranności wyższej, niż przeciętna.

Sąd powołując się na piśmiennictwo wskazał na okoliczności, które uznaje się za uzasadniające brak winy w uchybieniu terminu oraz warunek, że to strona ma obowiązek uprawdopodobnić brak winy przy tym uchybieniu. Strona powinna uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność i fakt, że przeszkoda, na którą się powołuje, była od niej niezależna i uniemożliwiła jej działanie nawet przy dołożeniu największego wysiłku możliwego w danych okolicznościach. Odnosząc się do powołania się przez pełnomocnika skarżącej na chorobę, jako przyczynę uchybienia terminu Sąd podał, że organ nie kwestionował choroby, jednak w orzecznictwie przyjmuje się, że sam fakt choroby, nawet poświadczony zaświadczeniem lekarskim, nie jest wystarczający dla uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu. Podniósł, że przedstawienie zaświadczenia lekarskiego wskazuje, że istniała przeszkoda do dokonania czynności w postępowaniu (choroba), jednak dla uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu konieczne jest uwiarygodnienie niemożności działania, mimo dołożenia staranności w przezwyciężaniu takiej przeszkody. W przypadku choroby trzeba zatem wskazać, że jej rodzaj uniemożliwiał dokonanie czynności oraz że nie istniała możliwość skorzystania z pomocy domowników lub innych osób w jej dokonaniu.

W ocenie Sądu pełnomocnik nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Powołując się na chorobę nie wskazał, w jaki sposób i dlaczego uniemożliwiła mu ona złożenie odwołania w terminie. Stwierdził jedynie, że pozostawał na zwolnieniu lekarskim i ogólnikowo dodał, że w tym czasie nie było żadnych obiektywnych możliwości do sporządzenia i złożenia odwołania. Dopiero w skardze pełnomocnik wzbogaciła swoją argumentację powołując nowe okoliczności. Te jednak nie mogą zmienić oceny legalności podjętego w sprawie rozstrzygnięcia, albowiem w chwili wydawania postanowienia nie były znane organowi. Jednocześnie Sąd zauważył, że powołane argumenty o wielowątkowości sprawy i zaangażowanie pełnomocnika prowadzącego ją od dłuższego czasu, nie mogą być w jej realiach wystarczające do uznania braku winy w uchybieniu terminu. Złożenie odwołania nie zawierającego wszystkich wymaganych prawem elementów określonych w art. 222 O.p. nie sprawia, że automatycznie jest ono pozostawiane bez rozpatrzenia, bo organ powinien wezwać do uzupełnienia odwołania, o której mowa w art. 169 § 1 O.p. W takim kontekście słusznie organ stwierdził w odpowiedzi na skargę, że przy zachowaniu minimum staranności można było wnieść odwołanie w terminie. Zwłaszcza, że według przedłożonego do akt zaświadczenia choroba pełnomocnika trwała trzy dni. Fakt ten umożliwiał więc ewentualne uzupełnienie odwołania po ustaniu przeszkody nie pozwalającej na jego wyczerpujące sporządzenie (co do wszystkich elementów wymaganych przez prawo) w ustawowym terminie.

W konsekwencji, w ocenie Sądu organ trafnie ocenił, że choroba pełnomocnika nie stanowi przeszkody uniemożliwiającej podjęcie działań zapobiegających uchybieniu terminu. Odpierając zrzut, że organ nie jest uprawniony do weryfikowania stanu zdrowia osób, gdyż nie posiada wiadomości specjalnych Sąd stwierdził, że organ nie dokonał oceny stanu zdrowia pełnomocnika, tylko weryfikacji zaświadczenia z twierdzeniami zawartymi we wniosku w kontekście tego, czy strona przedstawiła okoliczności uwiarygodniające brak możliwości działania z powodu choroby.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła wyrok w całości oraz wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Jako podstawę kasacyjną wskazała naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4.2. Powołując się na art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. zarzuciła naruszenie :

- art. 133 § 1 w zw. z art. 135 ustawy p.p.s.a. i w zw. z art. 145 § 1 pkt a poprzez niezastosowanie środka mającego na celu usunięcie naruszenia prawa w stosunku do wadliwego aktu i usankcjonowanie tym samym działań organu podatkowego stojących w sprzeczności z podstawowymi prawami obywatelskimi wynikającymi z art. 30, art. 51 ust. 1 i art. 68 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, tj. ochroną godności człowieka, prawem do ochrony zdrowia i prywatności;

- art. 133 § 1 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. i w zw. z art. 145 § 1 pkt a przez niezastosowanie środka mającego na celu usunięcie naruszenia prawa w stosunku do wadliwego aktu i usankcjonowanie tym samym działań organu podatkowego stojących w sprzeczności z art. 13 i 14 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta (tj. Dz.U. z 2012 r. Nr 159) i art. 40 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 5 grudnia 1996r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (tj. Dz.U. z 2011r. Nr 277 poz. 1634), a polegających na zobowiązywaniu pełnomocnika, jako pacjenta do wyjawienia osobistych informacji dotyczących jego choroby chronionych tajemnicą lekarską;

- art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. poprzez:

1. nieuwzględnienie zarzutu skarżącej w zakresie naruszenia przez organ art. 162 § 1 O.p. polegającego na odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, pomimo wykazania braku winy w jego naruszeniu;

2. nieuwzględnienie zarzutu skarżącej w zakresie naruszenia przez organ art. 162 § 1 i art. art. 163 § 1 O.p. polegającego na miarkowaniu winy pełnomocnika w naruszeniu terminu do wniesienia środka odwoławczego w sytuacji gdy pełnomocnik nie ponosi winy za naruszenie wskazanego terminu;

3. uznanie za prawidłowe ustaleń organu podatkowego, dokonanych na podstawie art. 162 § 1 i art. 163 § 1 O.p., stojących w sprzeczności ze stanem faktycznym sprawy, a dokonanych w drodze swobodnej interpretacji przedłożonego przez pełnomocnika strony zwolnienia lekarskiego;

4. uznanie za prawidłowe ustaleń organu podatkowego, dokonanych na podstawie art. 162 § 1 i art. 163 § 1 O.p. i usankcjonowanie przypisania pełnomocnikowi winy w naruszeniu terminu w sytuacji, w której choroba jest udokumentowana zwolnieniem lekarskim z wykazanym na nim symbolem ,,2" oznaczającym możliwość wstawania, gdy symbol ten jest jedynie zaleceniem lekarskim, a nie znosi zwolnienia jako dokumentu świadczącego o niezdolności do pracy, czyli również niemożliwości wykonywania czynności pełnomocnika w ramach wykonywania zawodu radcy prawnego.

4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej podważała twierdzenie, iż stan jej zdrowia nie był na tyle zły, aby uniemożliwić należyte wykonywanie powinności, również przy pomocy innych osób. Zdaniem skarżącej w niniejszym przypadku nie może być bowiem mowy nawet o najmniejszym stopniu zawinienia czyli niedbalstwie, gdyż przyczyną uchybienia terminowi była nagła choroba pełnomocnika, udowodniona zwolnieniem lekarskim. Pełnomocnik nie uprawdopodobnił przyczyny wyłączającej jego winę, ale ją udowodnił. Stosunek pełnomocnictwa jest wykonywany w ramach prowadzonej działalności zawodowej, w ramach czego, pełnomocnik, jak każdy, może zachorować i stanąć przed koniecznością podjęcia leczenia. W przypadku wystąpienia choroby wyłączającej możliwość wykonywania pracy, lekarz wystawia stosowne zwolnienie. Każda zatem choroba, w związku z którą wystawione zostaje zwolnienie lekarskie, stanowi o niezdolności do pracy. Jeżeli więc niezdolność do pracy zostaje stwierdzona zwolnieniem lekarskim, to ani rolą Sądu, ani organu podatkowego nie jest orzekanie o stopniu tej niezdolności. Niezdolność do pracy stwierdzona zwolnieniem oznacza bowiem niezdolność do każdej pracy, co wynika również z przepisów prawa. W tym kontekście skarżąca powołała się na § 2 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 22 lipca 2005r. w sprawie orzekania o czasowej niezdolności do pracy, zgodnie z którym przy orzekaniu o czasowej niezdolności do pracy należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności istotne dla oceny stanu zdrowia i upośledzenia funkcji organizmu powodujące czasową niezdolność do pracy ubezpieczonego, ze szczególnym uwzględnieniem rodzaju i warunków pracy. Wystawiając zwolnienie, lekarz uprzednio uwzględnia rodzaj wykonywanej pracy i w odniesieniu do niego stwierdza, czy pacjent jest zdolny wykonywać swoją pracę, czy jednak nie. Uznając brak możliwości wykonywania pracy przez pacjenta, lekarz wydaje stosowy dokument (zwolnienie). Nie miarkuje on stopnia niezdolności, a dokonuje konkretnego, jednoznacznego ustalenia. Natomiast Sąd i organ poddali analizie stopień niezdolności do pracy, a tym samym postawiali siebie w roli biegłego z zakresu medycyny, co jest niedopuszczalne. Stanowisko organu oraz Sądu zmuszają pełnomocnika strony korzystającego z tajemnicy lekarskiej do jej ujawnienia. Realizacja oczekiwań Sądu oraz organu podatkowego naruszy uprawnienia pełnomocnika jako pacjenta. Jest to zbyt daleka ingerencja w prawa osobiste pełnomocnika. Strona podniosła że nie bez powodu druk zwolnienia lekarskiego, wydawanego np. celem przedłożenia pracodawcy, a w niniejszym przypadku przedłożony organowi i znajdujący się w aktach sprawy, jest pozbawiony rubryki w której umieszcza się numer statystyczny choroby. Jest to niewątpliwy wyraz realizacji tajemnicy lekarskiej i poszanowania prawa pacjenta. Mając na uwadze przysługujące pełnomocnikowi jako pacjentowi prawo do zachowania tajemnicy o stanie jego zdrowia, skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu, który twierdzi, iż celem uprawdopodobnienia braku winy w naruszeniu terminu, należałoby przedstawić wpływ choroby na możliwość działania. Strona dodała ponadto, że przedmiotowe zwolnienie lekarskie wystawione zostało przez lekarza ginekologa. Biorąc pod uwagę specjalność lekarza wystawiającego zwolnienie oraz fakt, iż pełnomocnik jest kobietą, naganne i niedopuszczalne byłoby opisywanie rodzaju jej choroby, zakresu schorzenia i jego wpływu na możliwość działania, gdyż dolegliwości tej specjalności mają charakter intymny. Ich roztrząsanie zaś, tym bardziej wobec obcych osób, narusza godność pełnomocnika jako kobiety, szczególnie, że wyjaśnień żądał organ reprezentowany przez pracownika - mężczyznę.

Powołując się na orzecznictwo sądowe skarżąca ponownie wskazała, że z uwagi na wielowątkowość sprawy i zaangażowanie pełnomocnika prowadzącego ją od ponad półtora roku, nie istniały możliwości przekazania sprawy innej kompetentnej osobie. Krótki czas, jaki pozostał do złożenia odwołania w chwili wystąpienia choroby i stan zdrowia pełnomocnika nie pozwalały ani na sporządzenie kompletnego odwołania, ani na zaangażowanie innej osoby, która miałaby dokonać tej czynności. Włączenie innej osoby w miejsce dotychczasowego pełnomocnika, wymagałoby znacznego nakładu pracy i czasu, które należałoby przeznaczyć na zapoznanie odpowiedniej osoby z problematyką sprawy. Z uwagi jednak na stan zdrowia, pełnomocnik strony nie była w stanie podjąć przedmiotowych starań. Skarżąca podniosła, że stanowisko Sądu stoi w rażącej sprzeczności ze stanowiskiem sądów powszechnych, przed którymi przedłożenie zwolnienia lekarskiego jest wystarczająca przesłanką ekskulpującą osobę objęta zwolnieniem lekarskim od niezachowania terminu.

4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Należy w tym miejscu podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 ustawy p.p.s.a. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami i wnioskami. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że jeśli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub prawa procesowego, który, jej zdaniem, został naruszony, to Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu.

5.2. Za istotne w tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uznał uczynienie na wstępie kilku uwag ogólnych dotyczących wymogów, którym odpowiadać winna skarga kasacyjna. Zgodnie z art. 176 ustawy p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z powołanego przepisu wynika więc, że skarga kasacyjna musi zawierać, jako istotną treść, uzasadnienie podstaw kasacyjnych, na których została oparta. W przedmiocie obowiązków, które wyznaczone zostały granicami tego przepisu, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, który praktyką orzeczniczą wypracował stanowisko, co do wymogów uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Płynie z niego wniosek, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy ( tak NSA w postanowieniu z 11 września 2013r syg akt I FSK 1277/13). Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisów procesowych należy dodatkowo wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, chodzi o wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach wskazanej podstawy, co oznacza, że musi ono zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy kasacyjnej (tak NSA w wyroku z 13 sierpnia 2013r syg akt II GSK 1127/13). Wyłącznie ogólnikowe uzasadnienie zarzutu kasacyjnego, bez wskazania konkretnego przepisu prawa, do którego naruszenie się odnosi, nie może być uznane za spełnienie wymogów formalnych skargi kasacyjnej, tak samo jak wskazanie podstaw kasacyjnych bez ich uzasadnienia. Nie można uznać że warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody, zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa autor kasacji miał na uwadze (tak NSA w wyrokach w sprawach I OSK 2766/12 z 19 lipca 2013r, I OSK 841/13 z 18 lipca 2013r, postanowienie II FSK 1588/13 z 16 lipca 2013r; wszystkie powołane orzeczenia dostępne są w bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl ).

5.3. Autor skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie wskazał, że opiera ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy p.p.s.a. tj. zarówno podnosi naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek skarżąca wyodrębniając dwie grupy zarzutów w obu wskazała jako podstawę kasacyjną art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a., to uwzględniając charakter powołanych w dalszej kolejności przepisów należało uznać, że w pierwszej grupie zamiarem skarżącej było wskazanie art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. Przy takim sformułowaniu zarzutów kasacyjnych co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, o ile mogą one wpłynąć na przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przy ocenie zaskarżonej decyzji stan faktyczny; jeżeli przyjęte w zaskarżonym wyroku ustalenia faktyczne są prawidłowe albo nie zostały skutecznie podważone, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

5.4. Zarzut naruszenia przepisów postępowania w skardze kasacyjnej został sprecyzowany jako naruszenie art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba, że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2; wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami, tudzież fakty powszechnie znane a także dowody uzupełniające z dokumentów, przeprowadzone w trybie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. Nie wynika ze skargi kasacyjnej, by w sprawie zachodził wyjątek od zasady orzekania na podstawie akt sprawy. Sąd administracyjny nie dokonuje samodzielnie ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną lecz bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy i zawarte w zaskarżonej decyzji są zgodne z prawem. Przyjęcie w art. 133 § 1 ustawy p.p.s.a. zasady, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, oznacza, że rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu a ewentualna zmiana stanu faktycznego lub prawnego, po wydaniu zaskarżonego aktu co do zasady nie podlega uwzględnieniu. Skarżąca powołując ten przepis nie wyjaśniła, w jaki sposób przepis ten został przez Sąd pierwszej instancji naruszony, co w szczególności musiałoby zmierzać do wykazania, że orzeczono przyjmując inny stan faktyczny i prawny, niż ustalone na moment wydawania zaskarżonej decyzji.

5.5. Z kolei art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie te elementy. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 1 ustawy p.p.s.a. tylko wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca (por. NSA w uchwale z 15 lutego 2010r II FSK 8/09). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wszystkim wymogom ustawowym zawartym w art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a., w szczególności zawiera ustalenia faktyczne, które Sąd pierwszej instancji zaakceptował, jako podstawę rozstrzygnięcia. Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, nie oznacza to jednak, ze naruszony został art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a.

5.6. Uzasadnieniem zarzutów skargi kasacyjnej dla naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania jest ponowne przedstawienie stanowiska skarżącej co do oceny, że przedstawione we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania okoliczności dowodzące braku zawinienia zostały wykazane. Skarżąca łączy zresztą w skardze kasacyjnej naruszenie art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. z art. 162 § 1 i art. 163 § 1 O.p., stanowiących fragment przepisów regulujących procedurę postępowania przed organami, polemizując z dokonaną przez organy i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji, oceną złożonego przez pełnomocnika skarżącej zwolnienia lekarskiego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że rozwinięcie uzasadnienia zarzutu w tym zakresie stanowi polemikę z ustaleniami przyjętymi przez Sąd pierwszej instancji, jednak powołane, jako naruszone, przepisy procesowe nie pozwalają na skuteczne podważenie ustaleń faktycznych w sprawie. W efekcie Sąd pierwszej instancji ocenił, akceptując w całości stanowisko organów, że strona skarżąca nie wykazała, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy tj. winy jej pełnomocnika. Zgodnie z art. 162 § 1 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Organ w tym zakresie ustalił, że pełnomocnik skarżącej, mimo, że pozostawał na zwolnieniu lekarskim, mógł dopełnić w terminie czynności polegającej na wniesieniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w przedmiocie podatku akcyzowego albowiem jego stan zdrowia nie uniemożliwiał posłużenia się osobą trzecią. Organ uwzględnił dokonując takiego ustalenia wszystkie podniesione we wniosku o przywrócenie terminu okoliczności faktyczne w sprawie. Sąd w zaskarżonym wyroku zaakceptował te ustalenia, pozostawiając poza swoją oceną rozważenie, czy jakość sprawy umożliwiała wyręczenie się inną osobą przy dokonywaniu czynności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sugestia Sądu pierwszej instancji, że dla wywiązania się z obowiązku wniesienia w terminie odwołania wystarczyło wniesienie pisma, nie odpowiadającego wymogom z art. 222 O.p., tym samym zawiniona niemożność wykonania w terminie czynności winna być odnoszona do takiej postaci wykonania obowiązku, jest nietrafna. Jakkolwiek stanowić może ona przejaw praktyki postępowania, to nie ma uzasadnienia prawnego, by zawinienie czy jego brak, przy ocenie uchybienia terminowi odnosić do wykonania określonej czynności procesowej (wniesienia odwołania) w sposób ułomny, zakładający z góry istnienie braków formalnych.

5.7. Podsumowując sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżąca nie wskazała żadnych przepisów (powołała tylko art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a.), które pozwalałyby skutecznie zakwestionować ustalenia faktyczne sprawy przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia. Jak wskazano to wyżej Sąd kasacyjny, na podstawie art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a., nie może samodzielnie, na bazie treści skargi identyfikować przepisów, naruszenie których mogłoby być w sprawie podniesione przez stronę skarżącą. Z pewnością powołane przepisy, stawiające określone w nich warunki jako zarzuty wobec zaskarżonego wyroku, nie zostały naruszone zaskarżonym wyrokiem. Innych przepisów postępowania, w szczególności art. 134 § 1, 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy p.p.s.a. w połączeniu z przepisami Ordynacji podatkowej w zakresie zasad prowadzenia postępowania skarżąca nie wskazała.

5.8. Uznając, że skarżąca nie zakwestionowała skutecznie stanu faktycznego w sprawie, pozostawały do oceny zarzuty naruszenia prawa materialnego. W ramach tych zarzutów skarżąca podniosła naruszenie art. 133 § 1 w związku z art. 135 i art. 145 § 1 pkt a ustawy p.p.s.a. przez brak wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wydanej z naruszeniem art. 30, art. 51 ust 1 i art. 68 Konstytucji RP oraz art. 13 i art. 14 ustawy o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta oraz art. 40 ust 1 i ust 2 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty. Skarżąca w żaden sposób nie sprecyzowała na czym, w jej ocenie, polegało naruszenie przepisów prawa materialnego, za które Sąd kasacyjny potraktował przepisy Konstytucji RP oraz wskazanych ustaw. W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych wskazała ogólnie, że naruszenie prawa materialnego polegało na jego błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu, lecz nie zostało to skonkretyzowane sprowadzając się do powtórzenia treści art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. W dalszej części uzasadnienia skarżąca jedynie ponownie opisuje przebieg zdarzeń i własne stanowisko w zakresie ich oceny.

5.9. W zakresie tych zarzutów skarżąca, poza analizowanym już wyżej art. 133 § 1 O.p. powołała art. 135 ustawy p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Z art. 135 ustawy p.p.s.a. wynika, że warunkiem zastosowania trybu określonego w tym przepisie jest niezbędność takiego rozstrzygnięcia do końcowego załatwienia sprawy rozumianej jako sprawa administracyjna w ujęciu materialnym. W tym kontekście istotna pozostaje tożsamość sprawy administracyjnej, na którą składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Jakkolwiek sąd administracyjny nie jest związany granicami skargi, to pozostaje związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona. Skarżąca nie uzasadniła w żaden sposób na czym polegało naruszenie powyższego przepisu przez Sąd pierwszej instancji, w szczególności na czym polegało wyjście zaskarżonym wyrokiem poza granice sprawy.

5.10. W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego skarżąca podniosła naruszenie przepisów Konstytucji RP w postaci art. 30, art. 51 ust 1 oraz art. 68. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, ze przyrodzona i niezbywalna godność człowieka stanowi źródło wolności i praw człowieka i obywatela; jest ona nienaruszalna a jej poszanowanie i ochrona jest obowiązkiem władz publicznych. Z kolei art. 51 ust. 1 Konstytucji głosi, że nikt nie może być obowiązany inaczej, niż na podstawie ustawy do ujawniania informacji dotyczących jego osoby; uprawnieniem wynikającym z art. 51 ust. 1 Konstytucji RP jest prawo do nieujawniania informacji dotyczących osoby. Ostatni z przepisów wskazanych przez skarżącą, art. 68 (skarżąca nie precyzowała o którą jednostkę redakcyjną chodzi) stanowi, że każdy ma prawo do ochrony zdrowia (ust 1), obywatelom, niezależnie od ich sytuacji materialnej, władze publiczne zapewniają równy dostęp do świadczeń opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych. Warunki i zakres udzielania świadczeń określa ustawa (ust 2), władze publiczne są obowiązane do zapewnienia szczególnej opieki zdrowotnej dzieciom, kobietom ciężarnym, osobom niepełnosprawnym i osobom w podeszłym wieku (ust 3), władze publiczne są obowiązane do zwalczania chorób epidemicznych i zapobiegania negatywnym dla zdrowia skutkom degradacji środowiska (ust 4), władze publiczne popierają rozwój kultury fizycznej, zwłaszcza wśród dzieci i młodzieży (ust 5).

5.11. Uzasadnienie zarzutu naruszenia tych przepisów nawiązuje w istocie do zarzutów postępowania albowiem opiera się na eksponowaniu, w świetle powołanych przepisów, niezasadności domagania się od pełnomocnika skarżącej wyjaśnień o chorobie, co do której złożyła ona formalne zwolnienie lekarskie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło w sprawie do zarzucanego naruszenia wskazanych przepisów ani przez ich niewłaściwe zastosowanie, ani przez błędną wykładnię. Po pierwsze, Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ podatkowy nie kwestionował istnienia choroby pełnomocniczki ani czasu jej trwania. Wbrew zarzutom skarżącej nie wymagał także przedstawiania przebiegu choroby i sposobu jej leczenia. Sąd stwierdzając, że nie każda choroba uniemożliwia wykonanie czynności i wskazując na określoną przez lekarza możliwość chodzenia, nawiązywał do orzecznictwa sądów administracyjnych, gdzie akcentowano, że brak zawinienia w uchybieniu terminowi musi wiązać się także z wykazaniem braku możliwości wyręczenia się inną osobą w wykonaniu czynności (pełnomocnik skarżącej wykonuje swój zawód w ramach Kancelarii Radców Prawnych). Nie można uznać, że takie stanowisko naruszało konstytucyjne prawa strony wnikające ze wskazanych przepisów, bo odnoszą się one do zupełnie innego zakresu praw. Było ono konsekwencją ustalenia faktycznego, którego skarżąca nie podważyła zarzutami skargi kasacyjnej, że przedkładając formalne zwolnienie lekarskie nie wykazała niemożliwości dokonania czynności procesowej w terminie np. korzystając z pomocy innej osoby.

5.12. Podobnie ocenić należy zarzut naruszenia art. 13 i 14 ustawy o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta, tudzież art. 40 ust 1 i 2 ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty. Dwa pierwsze przepisy stanowią, że pacjent ma prawo do zachowania w tajemnicy przez osoby wykonujące zawód medyczny, w tym udzielające mu świadczeń zdrowotnych, informacji z nim związanych, a uzyskanych w związku z wykonywaniem zawodu medycznego (art. 13) oraz że w celu realizacji prawa, o którym mowa w art. 13, osoby wykonujące zawód medyczny są obowiązane zachować w tajemnicy informacje związane z pacjentem, w szczególności ze stanem zdrowia pacjenta (art. 14 ust 1). Przepisu ust. 1 nie stosuje się, w przypadku gdy: 1)tak stanowią przepisy odrębnych ustaw; 2)zachowanie tajemnicy może stanowić niebezpieczeństwo dla życia lub zdrowia pacjenta lub innych osób; 3)pacjent lub jego przedstawiciel ustawowy wyraża zgodę na ujawnienie tajemnicy; 4)zachodzi potrzeba przekazania niezbędnych informacji o pacjencie związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych innym osobom wykonującym zawód medyczny, uczestniczącym w udzielaniu tych świadczeń. Artykuł 14 zawiera kilka jednostek redakcyjnych i aczkolwiek skarżąca wskazała cały artykuł wydaje się, że zarzut nie odnosi się do dwóch ostatnich ustępów. Oceniając zarzut zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy wskazanych przepisów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za całkowicie niezasadny. Regulacja powołanej ustawy określa, zgodnie z art. 1 prawa pacjenta; zasady udostępniania dokumentacji medycznej; obowiązki podmiotów udzielających świadczeń zdrowotnych związane z prawami pacjenta; tryb powoływania, odwoływania i kompetencje Rzecznika Praw Pacjenta; postępowanie w sprawach praktyk naruszających zbiorowe prawa pacjentów; zasady i tryb ustalania odszkodowania i zadośćuczynienia w przypadku zdarzeń medycznych. Jednocześnie w art. 2 wskazano, że przestrzeganie praw pacjenta określonych w ustawie jest obowiązkiem organów władzy publicznej właściwych w zakresie ochrony zdrowia, Narodowego Funduszu Zdrowia, podmiotów udzielających świadczeń zdrowotnych, osób wykonujących zawód medyczny oraz innych osób uczestniczących w udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Wszystkie te przepisy wskazują, że organ podatkowy nie może naruszyć art. 13 i 14 ustawy o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta, ponieważ organ nie stosuje tych przepisów a regulacje w tym akcie prawnym nie są w ogóle do organu podatkowego adresowane.

5.13. Z kolei art. 40 ust 1 i ust 2 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty stanowią, że lekarz ma obowiązek zachowania w tajemnicy informacji związanych z pacjentem, a uzyskanych w związku z wykonywaniem zawodu; ust 2 wymienia przypadki, gdy tego przepisu się nie stosuje. Pozostałe ustępy 2a do 4 wymieniają przypadki nakładające na lekarza obowiązki w szczególnych sytuacjach. Adresatem obowiązków wymienionych w tym przepisie jest lekarz a nie organ podatkowy. Zarzut skargi kasacyjnej, że wskazany przepis naruszył organ i Sąd pierwszej instancji nie są zasadne. Skarżąca nie uzasadniła na czym miało polegać naruszenie prawa materialnego w zakresie powołanych przepisów, szczególnie, że ich treść nie stwarza możliwości ich naruszenia przez inne podmioty, niż lekarze.

5.14. Mając na uwadze powyższe argumenty Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa materialnego są nieuzasadnione. Wobec wcześniejszej oceny jako niezasadnych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd kasacyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust 2 pkt 1 lit c oraz pkt 2 lit b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163 poz. 1349 ze zm.).