Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1685/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) , art. 21 ust. 1 pkt 3, art. 21 ust. 1 pkt 3b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1178/16 w sprawie ze skargi R.O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2016 r. nr 1061-IPTPB2.4511.20.2016.2.MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.O. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

UZASADNIENIE 1.1. Wyrokiem z dnia 10 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/GL 1178/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę R.O. (skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1.2. Jak wskazał Sąd, skarżący we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, na tle opisanego stanu faktycznego, przedstawił do rozstrzygnięcia następujące zagadnienia: a) Czy otrzymane jednorazowo dnia 30 września 2015 r. przez skarżącego od T. S.A. z siedzibą w K. - na podstawie wyroku Sądu Okręgowego w [...], [...] od którego Sąd Apelacyjny w Katowicach wyrokiem z dnia [...], [...], oddalił apelacje stron - wynagrodzenie (odszkodowanie), o którym mowa w art. 224 § 2 w związku z art. 225, 352 § 2 i art. 230 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm. – dalej: k.c.) za korzystanie przez ten podmiot z nieruchomości skarżącego w zakresie służebności gruntowej, jaką jest też służebność przesyłu za okres od 27 kwietnia 2000 r. do 27 kwietnia 2010 r., podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych?

b) Czy otrzymana jednorazowo dnia 30 września 2015 r. przez skarżącego od T. S.A. z siedzibą w K. - na podstawie tych wyroków - kwota odsetek od poszczególnych kwot wynagrodzenia (odszkodowania) opisanego w pierwszym pytaniu, podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych?

c) Czy otrzymana jednorazowo dnia 30 września 2015 r. przez skarżącego od T. S.A. z siedzibą w K. - na podstawie powyższych wyroków - kwota tytułem zwrotu kosztów procesu podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych? Skarżący podał, że 30 września 2015 r. otrzymał od strony pozwanej jednorazowo kwotę 780.246,60 zł w ramach zakończonego postępowania sądowego, z wytoczonego w dniu 27 kwietnia 2010 r. jego powództwa o zapłatę określonej kwoty wynagrodzenia z tytułu bezumownego korzystania z gruntu za 10 lat wstecz wraz ustawowymi odsetkami. Należność ta obejmowała nieprzedawnione roszczenie za okres 10 lat wstecz od dnia wniesienia powództwa, czyli za okres od dnia 27 kwietnia 2000 r. do dnia 27 kwietnia 2010 r., należne odsetki i zwrot kosztów postępowania sądowego. Na wysokość wynagrodzenia składało się miesięczne wynagrodzenie za korzystanie z nieruchomości odpowiadające wysokości czynszu jaki powód mógłby uzyskać w poszczególnych latach, gdyby wydzierżawił nieruchomość. Skarżący wyjaśnił także, że po bezskutecznym wezwaniu T. S.A. o umowne ustanowienie odpłatnej służebności przesyłu na jego działce złożył do Sądu Rejonowego [...] wniosek z dnia 30 grudnia 2014 r. z żądaniem ustanowienia odpłatnej bezterminowej służebności przesyłu. Przedstawiając własne stanowisko skarżący stwierdził, że otrzymane przez niego jednorazowo od T. wynagrodzenie (odszkodowanie), o którym mowa w art. 224 § 2 k.c. w zw. z art. 225, 352 § 2 i art. 230 k.c. za korzystanie z jego nieruchomości w zakresie służebności gruntowej jaką jest służebność przesyłu podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) ponieważ wynagrodzenie to ma charakter odszkodowawczy. Wypłata środków nastąpiła na podstawie wyroku sądowego, a wnioskodawca był właścicielem (posiadaczem) gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, czyli korzystania przez władającego cudzą rzeczą w zakresie służebności przesyłu. Jego zdaniem z tych samych względów istnieje możliwość uznania, że opisana sytuacja faktyczna spełnia nawet przesłanki zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 120a u.p.d.o.f., ponieważ otrzymane wynagrodzenie jest wynagrodzeniem, które otrzymał za "ustanowienie służebności przesyłu", czyli możliwość korzystania przez władającego cudzą rzeczą w zakresie służebności przesyłu, Otrzymane wynagrodzenie ma charakter odszkodowawczy i może też zachodzić podstawa do stosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż wysokość i zasady ustalania tego wynagrodzenia wynikają wprost z przepisów art 224 § 2 k.c. w zw. z art. 225, art. 352 § 2 i art. 230 k.c., a nie występują w sprawie wyjątki wskazane w tym przepisie. Nadto zachodzi również podstawa do stosowania zwolnienia z art. 21 ust 1 pkt 3b u.p.d.o.f. ponieważ zwolnienie to dotyczy innych odszkodowań otrzymanych na podstawie wyroku i w wysokości określonej w tym wyroku, a nie zachodzą wyjątki tam wskazane. Ponadto, zdaniem skarżącego, również odsetki od otrzymanych wynagrodzeń i kwota stanowiąca zwrot kosztów postępowania nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie tych samych przepisów podatkowych wyżej wskazanych, gdyż jako świadczenia pomocnicze będą dzieliły byt świadczenia głównego. 1.3. Organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe

i stwierdził, że uzyskane przez niego wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości na podstawie wyroku sądowego, nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b u.p.d.o.f., gdyż nie stanowi odszkodowania lub zadośćuczynienia, o którym mowa w tych przepisach. Uzyskanie wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości nie korzysta także ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 i pkt 120a u.p.d.o.f., gdyż to wynagrodzenie nie było wynikiem ustanowienia służebności gruntowej lub ustanowienia służebności przesyłu na mocy wyroku sądu i zasądzenia z tego tytułu odszkodowania. Odnosząc się natomiast do możliwości zwolnienia od podatku dochodowego zasądzonych odsetek od tego wynagrodzenia organ stwierdził, że w odniesieniu do odsetek ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od podatku dochodowego. Zwolnienie to zostało zawarte m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. zgodnie z którym wolne od podatku są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, a więc ze stosunku służbowego, stosunku pracy, w tym spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, a także pracy nakładczej oraz z tytułu renty i emerytury. W przedstawionym stanie faktycznym odsetki zostały ustalone od poszczególnych kwot wynagrodzenia za bezumowne korzystanie, nie zaś od wynagrodzenia, o którym mowa powyżej, a tym samym takie odsetki nie korzystają z powyższego zwolnienia. W ocenie organu omawiane odsetki nie korzystają także z innych zwolnień wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż nie mieszczą się w kategoriach tam wymienionych. W odniesieniu do możliwości zwolnienia od podatku zasądzonych na rzecz skarżącego zwrotu kosztów procesu, organ wskazał, że zgodnie z art. 98 § 1 k.p.c., strona przegrywająca sprawę obowiązana jest zwrócić przeciwnikowi na jego żądanie koszty niezbędne do celowego dochodzenia praw i celowej obrony (koszty procesu). Z wniosku wynika, że wysokość kwoty kosztów postępowania zasądzonej przez Sąd na rzecz skarżącego była niższa niż wysokość wydatków przez niego poniesionych. Zatem otrzymana przez niego kwota zasądzona tytułem zwrotu kosztów postępowania nie przewyższa poniesionych przez niego wydatków a więc nie stanowi przysporzenia majątkowego po jego stronie i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Koszty te w pierwszej kolejności zostały sfinansowane z własnych środków skarżącego, a następnie na podstawie wyroku zostały mu zwrócone. W takim wypadku kwota ta stanowi jedynie zwrot poniesionych wcześniej nakładów - nie jest więc dochodem podlegającym opodatkowaniu. 1.4. W skardze do Sądu na tę interpretację skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwej ocenie co do zastosowania w niniejszej sprawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3, pkt 3b, pkt 120 lit. a, pkt 120a u.p.d.o.f. w zw. z art. 224 § 2, art. 225, art. 230 i art. 352 § 2 k.c., poprzez przyjęcie, że otrzymane przez skarżącego od T. S. A. w K. - na podstawie wyroku Sądu Okręgowego [...] z dnia [...], sygn. akt [...], od którego Sąd Apelacyjny [...] wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt [...], oddalił apelacje stron - wynagrodzenie za korzystanie przez ten podmiot z nieruchomości skarżącego w zakresie służebności przesyłu na podstawie art. 224 § 2 k.c. w zw. z art. 225, art. 352 § 2 i art. 230 k.c., a także odsetki od tego wynagrodzenia i zwrócone koszty procesu, nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. 1.5. Sąd pierwszej instancji uznał skargę za niezasadną, bowiem organ nie naruszył regulacji z art. 21 ust. 1 pkt 3, 3b, art. 120 lit. a. oraz pkt 120a u.p.d.o.f. w zw. z art. 224 § 2, art. 225, art. 230 i art. 352 § 2 k.c. W jego ocenie do zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3, 3b i 120 lit. a. u.p.d.o.f. kluczowe jest to, czy uzyskane przez skarżącego świadczenie z tytułu bezumownego korzystania przez inny podmiot, z gruntu stanowiącego jego własność, stanowi odszkodowanie. Przepisy te expressis verbis uzależniają zastosowanie zwolnienia, od tego, czy otrzymane przez podatnika świadczenie stanowi odszkodowanie. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia (...) z wyjątkami wymienionymi w pkt a-g. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień wskazanych w pkt a-b. zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a. u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej (...). Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, sądów powszechnych oraz Sądu Najwyższego, Sąd wskazał, że wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy przyznane na podstawie art. 224 § 2 i art 225 k.c. nie jest odszkodowaniem. Samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne (art. 224 § 2 k.c.).

Jednakże od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył (art. 224 § 2 k.c.). Zgodnie z art. 225 k.c. obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

Zarówno we wniosku o udzielenie interpretacji, jak i w motywach wyroków sądów, wskazano, że podstawą zasądzenia na rzecz skarżącego spornej kwoty jest m.in. art. 224 § 2 k.c. Zatem uzyskane świadczenie stanowiło wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy. Art. 224 § 2 k.c. normuje roszczenia uzupełniające roszczenie windykacyjne. Do roszczeń tych należy roszczenie o wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy, o odszkodowanie z tytułu zużycia, pogorszenia lub utraty rzeczy, o zwrot pobranych nie zużytych pożytków, o zapłatę wartości pożytków zużytych. Wyliczenie roszczeń, przysługujących właścicielowi wskazuje na to, że ustawodawca odróżnił wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy od odszkodowania. W doktrynie i w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy obejmuje to wszystko, co uzyskałby właściciel, gdyby ją wynajął, wydzierżawił albo oddał do odpłatnego korzystania na podstawie innego stosunku prawnego. Mimo, że roszczenie to łączy w sobie pierwiastki roszczenia odszkodowawczego i roszczenia o zwrot bezpodstawnego wzbogacenia, to jest ono odrębnym roszczeniem, niezależnym od przesłanek roszczeń o naprawienie szkody i zwrot bezpodstawnego wzbogacenia. Kwoty uzyskane z tytułu wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z rzeczy w świetle prawa cywilnego nie mogą zatem być uznane za odszkodowanie. Przysługujące, na mocy art. 224 § 2 i art. 225 k.c. wynagrodzenie, nie jest naprawieniem szkody wyrządzonej właścicielowi, lecz zapłatą za korzystanie z jego rzeczy, którą posiadacz musiałby mu uiścić, gdyby jego posiadanie oparte było na istniejącej podstawie prawnej. Tym samym, zdaniem Sądu, trafny jest wniosek organu, że wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3, 3b i 120 lit. a) u.p.d.o.f., jako że nie stanowi odszkodowania. Przyznane skarżącemu wynagrodzenie nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit a) u.p.d.o.f. także z tego jeszcze powodu, że nie zostało wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej. Roszczenie o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy ma charakter obligacyjny, podczas gdy ustanowienie służebności to ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego. Sporne wynagrodzenie nie może zostać zwolnione od podatku także na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120a u.p.d.o.f. ponieważ nie zostało wypłacone z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, która jest rodzajem służebności gruntowej.

W ocenie Sądu skarżący bezzasadnie postuluje rozszerzenie przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 3, 3b, 120 lit. a. oraz pkt 120a u.p.d.o.f. także do stanu faktycznego, polegającego na uzyskaniu przez podatnika wynagrodzenia z tytułu bezumownego korzystania z gruntu przez inny podmiot. Akcentuje w tej mierze, że ów inny podmiot posiadał grunt podatnika w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności przesyłu. Czym innym jest bowiem wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości związane z eksploatowaniem przez przedsiębiorcę przesyłowego usytuowanych na niej urządzeń elektroenergetycznych, dochodzone na podstawie art. 224 i 225 k.c., a czym innym jednorazowe wynagrodzenie za ustanowienie służebności gruntowej, w tym służebności przesyłu zgodnie z art. 305¹ i nast. k.c. Są to dwie odrębne od siebie instytucje. W pierwszym przypadku należne właścicielowi nieruchomości świadczenie, stanowi zapłatę za niejako przymusowe ograniczenie jego uprawnień do gruntu w ściśle określonym, minionym okresie. W drugim świadczenie to stanowi jednorazową zapłatę za znoszenie ingerencji przedsiębiorcy przesyłowego w jego własność, która dopiero ma nastąpić. Zatem, o ile w przypadku jednorazowego świadczenia z tytułu ustanowienia jakiejkolwiek służebności gruntowe oraz służebności przesyłu, zachodzą daleko idące zbieżności, to w przypadku porównana obu tych jednorazowych świadczeń z wynagrodzeniem za bezumowne korzystanie z gruntu w przeszłości – zachodzą znaczne różnice. Wynagrodzenie uzyskane przez skarżącego stanowi równowartość utraconego czynszu, który mógłby uzyskać w przeszłości, gdyby np. wydzierżawił nieruchomość. Zatem, jeśli oddałby przedsiębiorstwu elektroenergetycznemu grunt do odpłatnego korzystania (np. w ramach dzierżawy) to uzyskany dochód podlegałby opodatkowaniu. Skarżący oraz osoba uzyskująca dochód z tytułu ustanowienia służebności przesyłu nie znajdują się więc w takiej samej sytuacji prawnej. Zachodzą pomiędzy nimi istotne różnice, tak jak zachodzą istotne różnice pomiędzy wynagrodzeniem za bezumowne korzystanie z gruntu, a odszkodowaniem za ustanowienie służebności a to uzasadnia ich odmienne potraktowanie w sferze stosowania zwolnienia podatkowego.

Zdaniem Sądu wykładnię literalną art. 21 ust. 1 pkt 3, 3b, 120 lit. a) oraz pkt 120a u.p.d.o.f. wspierają też argumenty pozajęzykowe. Chodzi tu przy tym o wykładnię zwolnienia podatkowego a przepisy o zwolnieniach muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej. Sąd uznał także za zgodne z prawem stanowisko organu co do opodatkowania odsetek oraz kosztów procesu. Koszty procesu nie podlegają opodatkowaniu, ponieważ stanowią zwrot kwot które skarżący uprzednio musiał ponieść, a zatem nie stanowią w ogóle przysporzenia majątkowego. Z kolei odsetki podlegają opodatkowaniu i nie ma zastosowania do nich art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. Na gruncie tej sprawy należność główna i odsetki wypłacone podatnikowi z tytułu bezumownego korzystania w zakresie odpowiadającym służebności przesyłu, nie stanowią odszkodowania, o którym mowa w kolejnych punktach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro ustawa w niektórych przypadkach wyraźnie zwalnia z opodatkowania odsetki za zwłokę w wypłacie pewnych świadczeń (np. w art. 21 ust. 1 pkt 52 oraz pkt 95 i pkt 119 u.p.d.o.f.), to w tych przypadkach, kiedy ustawa milczy w kwestii zwolnienia odsetek z opodatkowania milczenie takie należy uznać za celowy zabieg ustawodawcy, który w ten sposób podtrzymuje zasadę ogólną, tj. opodatkowanie wszelkich dochodów Takie stanowisko zostało także potwierdzone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2016 r. sygn. akt II FPS 2/16. 2.1 W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżący, zaskarżając go w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm. – dalej: p.p.s.a.), zarzucił naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwej ocenie co do zastosowania w niniejszej sprawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3, pkt 3b, pkt 120 lit. a, pkt 120a u.p.d.o.f. w zw. z art. 224 § 2, art. 225, art. 230, art. 352 § 2 i art. 481 k.c., a także art. 64 ust. 2 w zw. z art. 21 ust 2 Konstytucji RP i art. 1 Protokołu 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzonego w Paryżu dnia 10 marca 1952 r. (Dz. U. z 1995 r., Nr 36, poz. 175 ze zm.) oraz art. 3 § 2 pkt 4s i art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że otrzymane przez skarżącego od T. S. A. w K. - na podstawie wyroku Sądu Okręgowego w [...] z dnia [...] r., sygn. akt [...], od którego Sąd Apelacyjny w [...] wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt [...], oddalił apelacje stron - wynagrodzenie za korzystanie przez ten podmiot z nieruchomości skarżącego w zakresie służebności przesyłu na podstawie art. 224 § 2 k.c. w zw. z art. 225, art. 352 § 2 i art. 230 k.c., a także odsetki od tego wynagrodzenia i zwrócone koszty procesu, nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Przy tak sformułowanym zarzucie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz wydanie orzeczenia reformatoryjnego w trybie art. 188 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W pierwszym rzędzie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Kontroluje zatem zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej i nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz na kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie wskazanym w zarzutach przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach powołanych podstaw kasacyjnych. W skardze kasacyjnej należy przytoczyć podstawy kasacyjne a więc wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez sąd pierwszej instancji oraz sprecyzować do jakiego naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym ono polegało. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naczelny Sąd Administracyjny związany bowiem zarzutami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów skargi, bądź też ich uzasadnienia. W kwestii oceny czy wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości będzie zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pełni akceptuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyrokach z 22 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1327/08, oraz z dnia 12 czerwca 2018 r., sygn. akt 1544/16, co oznacza akceptacje stanowiska przyjętego przez Sąd pierwszej instancji i uzasadnia odwołanie się do argumentacji zaprezentowanej w przywołanych wyrokach NSA. Zwolnienia od podatku dochodowego uregulowane w art. 21 ust. 3 i ust. 3b) u.p.d.o.f. dotyczą odszkodowań - w pierwszym wypadku tych, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw (z określonymi wyjątkami), zaś w drugim innych niż wymienione w ust. 3 i 3a) odszkodowań otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i dotyczących korzyści, jakie podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Zwolnienie w obu przypadkach dotyczy zatem przychodu określonego jako odszkodowanie. Ustawa podatkowa (u.p.d.o.f.) nie definiuje pojęcia odszkodowania dla celów podatkowych. Dokonując wykładni językowej tego przepisu należy w pierwszej kolejności sprawdzić, czy użyte przez ustawodawcę określenie ma swoje ustalone znaczenie w języku prawniczym jako znaczenie dla zwrotu języka prawnego (por. M. Zieliński- Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. II, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s.314-315, oraz wyrok NSA z 5 lipca 2006 r., sygn. akt II FSK 935/05). Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji, oceniając legalność interpretacji, odwołał się do pojęcia odszkodowania, zdefiniowanego w prawie cywilnym. Odwołanie się to było uzasadnione także z tego powodu, że dochód, który według skarżącego podlegał zwolnieniu od opodatkowania, został zasądzony na jego rzecz na podstawie przepisów art. 224 § 2 w związku z art. 225, 352 § 2 i art. 230 k.c.

Jak trafnie zauważył Sąd, art. 224 § 2 k.c. normuje roszczenia uzupełniające roszczenie windykacyjne (o zwrot rzeczy). Do roszczeń tych należy roszczenie o wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy, o odszkodowanie z tytułu zużycia, pogorszenia lub utraty rzeczy, o zwrot pobranych nie zużytych pożytków, o zapłatę wartości pożytków zużytych. Już to wyliczenie roszczeń, przysługujących właścicielowi wskazuje na to, że ustawodawca odróżnił wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy od odszkodowania. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy obejmuje to wszystko, co uzyskałby właściciel, gdyby ją wynajął, wydzierżawił albo oddał do odpłatnego korzystania na podstawie innego stosunku prawnego. Pokrywa ono także normalne zużycie rzeczy, będące wynikiem prawidłowego jej używania (por. E. Skowrońska-Bocian (w:) Kodeks cywilny. Komentarz pod red. K. Pietrzykowskiego, t. I, Wyd. C.H. Beck Warszawa 1999, s.532, S. Rudnicki - Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga II. Własność i inne prawa rzeczowe, Wyd. Prawnicze, Warszawa 1996, s. 268 oraz wyroki SN z 15 kwietnia 2004 r., IV CK 273/03, Lex 183707, z 18 marca 2008 r., IV CSK 529/07, Lex 376397). Powstanie tego roszczenia i jego wysokość nie są zależne od tego, czy właściciel poniósł jakiś uszczerbek, a posiadacz uzyskał jakąś korzyść. Mimo, że roszczenie to łączy w sobie pierwiastki roszczenia odszkodowawczego i roszczenia o zwrot bezpodstawnego wzbogacenia, to jest ono - podobnie jak inne roszczenia przewidziane w art. 224 § 2 k.c. - odrębnym roszczeniem, niezależnym od przesłanek roszczeń o naprawienie szkody i zwrot bezpodstawnego wzbogacenia (por. wyroki SN: z 17 lipca 2008 r., sygn. akt II CSK 110/08, Lex 447647 i z 9 czerwca 2000 r., sygn. akt IV CKN 1159/00, Lex 52472). Kwoty uzyskane z tytułu wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z rzeczy w świetle przepisów prawa cywilnego nie mogą zatem być uznane za odszkodowanie. W świetle przepisów Kodeksu cywilnego, przysługujące na mocy art. 224 § 2 i art. 225 ustawy, od samoistnego posiadacza wynagrodzenie, nie jest naprawieniem szkody wyrządzonej właścicielowi lecz zapłatą za korzystanie z jego rzeczy, którą posiadacz musiałby uiścić właścicielowi, gdyby jego posiadanie oparte było na istniejącej podstawie prawnej. Wykładnia art. 224 § 2 k.c. oraz art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa. Uzyskana przez skarżącego kwota z tytułu wynagrodzenia za bezumowne korzystanie przez T. S.A. z przedmiotowej nieruchomości w świetle przepisów prawa cywilnego nie może być również uznana za zadośćuczynienie. Zadośćuczynienie ma bowiem na celu jedynie złagodzenie ujemnych przeżyć związanych z cierpieniami psychicznymi i fizycznymi osoby pokrzywdzonej. Zadośćuczynienie i odszkodowanie łączy to, że mają na celu naprawienie skutków jakiegoś zdarzenia, które doprowadziło do szkody. Rodzaj rekompensaty jaki może być zastosowany, zależy natomiast od tego jakie dobro zostało naruszone. Zadośćuczynienie ograniczone jest do wypadków wyraźnie w ustawie przewidzianych. Natomiast naprawieniu podlega tylko szkoda majątkowa. Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości nie jest naprawieniem szkody (ani majątkowej, ani niematerialnej), a więc nie stanowi odszkodowania ani zadośćuczynienia, podobnie jak korzystanie z nieruchomości przez posiadacza nie oznacza wyrządzenia jej właścicielowi jakiejkolwiek szkody, tylko dlatego, że nie łączy ich ważny stosunek prawny, a właściciel nie mógł z nieruchomości tej korzystać. Wynagrodzenie, o którym mowa w art. 224 § 2 i art. 225 k.c. jest należne bez względu na uszczerbek majątkowy lub niemajątkowy jaki poniósł lub mógłby ponieść właściciel pozbawiony możliwości korzystania z rzeczy. Przesłanką zasądzenia na rzecz skarżącego spornego wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości, nie była krzywda (szkoda) o charakterze niemajątkowym. W konsekwencji otrzymane przez niego kwoty nie stanowią zadośćuczynienia za krzywdę (szkodę niematerialną).Tym samym za trafny uznać należy wniosek, iż wynagrodzenia z tytułu bezumownego korzystania nie mogą podlegać zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f. W konsekwencji takiego charakteru tego świadczenia otrzymana kwota, wbrew wywodom skarżącego, nie korzysta także ze zwolnienie od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 120 lit. a) ustawy skoro nie stanowi odszkodowania. W tym drugim przypadku, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji sporna kwota nie może korzystać ze zwolnienie także z tego powodu, że nie została zasądzona z tytułu ustanowienia służebności gruntowej. Prawidłowo także Sąd przyjął i uzasadnił, że w analizowanym przypadku nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 120a u.p.d.o.f. ponieważ nie zostało wypłacone z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, która jest rodzajem służebności gruntowej. Trafnie przy tym podważył postulat skarżącego rozszerzenie przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 3, 3b, 120 lit. a. oraz pkt 120a u.p.d.o.f. także do stanu faktycznego, polegającego na uzyskaniu przez podatnika wynagrodzenia z tytułu bezumownego korzystania z gruntu przez inny podmiot. Istotnie bowiem, czym innym jest wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości związane z eksploatowaniem przez przedsiębiorcę przesyłowego usytuowanych na niej urządzeń elektroenergetycznych, dochodzone na podstawie art. 224 i 225 k.c., a czym innym jednorazowe wynagrodzenie za ustanowienie służebności gruntowej, w tym służebności przesyłu zgodnie z art. 305¹ i nast. k.c. Są to dwie odrębne od siebie instytucje prawa cywilnego. W pierwszym przypadku należne właścicielowi nieruchomości świadczenie, stanowi zapłatę za niejako przymusowe ograniczenie jego uprawnień do gruntu w ściśle określonym, minionym okresie. W drugim świadczenie to stanowi jednorazową zapłatę za znoszenie ingerencji przedsiębiorcy przesyłowego w jego własność, która dopiero ma nastąpić. Wynagrodzenie uzyskane przez skarżącego stanowi równowartość utraconego czynszu, który mógłby uzyskać w przeszłości, gdyby np. wydzierżawił nieruchomość. Zatem, jeśli oddałby przedsiębiorstwu elektroenergetycznemu grunt do odpłatnego korzystania (np. w ramach dzierżawy) to uzyskany dochód podlegałby opodatkowaniu. Skarżący oraz osoba uzyskująca dochód z tytułu ustanowienia służebności przesyłu nie znajdują się więc w takiej samej sytuacji prawnej. Zachodzą pomiędzy nimi istotne różnice, tak jak zachodzą istotne różnice pomiędzy wynagrodzeniem za bezumowne korzystanie z gruntu, a odszkodowaniem za ustanowienie służebności a to uzasadnia ich odmienne potraktowanie w sferze stosowania zwolnienia podatkowego.

Należy przy tym podzielić argumentację Sądu co do tego, że przyjętą wykładnię literalną art. 21 ust. 1 pkt 3, 3b, 120 lit. a) oraz pkt 120a u.p.d.o.f. wspierają również argumenty pozajęzykowe. Ma rację także Sąd wskazując, że skoro chodzi w tym wypadku o wykładnię zwolnienia podatkowego to przepisy te powinny być interpretowane ściśle, bez dokonywania wykładni zarówno rozszerzającej, jak i zawężającej. Sąd prawidłowo uznał także za zgodne z prawem stanowisko organu co do opodatkowania odsetek oraz kosztów procesu. Koszty procesu nie podlegają opodatkowaniu, ponieważ stanowią zwrot kwot które skarżący uprzednio musiał ponieść, a zatem nie stanowią w ogóle przysporzenia majątkowego i zarzut skargi kasacyjnej jest w związku z tym bezzasadny. Skoro bowiem otrzymana z tego tytułu przez skarżącego kwota nie stanowi przychodu (dochodu), to z oczywistych powodów nie podlega zwolnieniu od opodatkowania. Takie stanowisko przyjął zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd, co umknęło uwadze skarżącego. Z kolei odsetki podlegają opodatkowaniu i nie ma zastosowania do nich art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. Na gruncie tej sprawy należność główna i odsetki wypłacone podatnikowi z tytułu bezumownego korzystania w zakresie odpowiadającym służebności przesyłu, nie stanowią odszkodowania, o którym mowa w analizowanych przepisach. Skoro ustawa podatkowa w niektórych przypadkach wyraźnie zwalnia z opodatkowania odsetki za zwłokę w wypłacie pewnych świadczeń (np. w art. 21 ust. 1 pkt 52 oraz pkt 95 i pkt 119 u.p.d.o.f.), to jak wskazał Sąd pierwszej instancji, w tych przypadkach, kiedy ustawa milczy w kwestii zwolnienia odsetek z opodatkowania milczenie takie należy uznać za celowy zabieg ustawodawcy, który w ten sposób podtrzymuje zasadę ogólną, tj. opodatkowanie wszelkich dochodów Takie stanowisko zostało także potwierdzone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym w uchwale z dnia 6 czerwca 2016 r. sygn. akt II FPS 2/16 (por. także wyroki NSA z 28 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 823/17 i II FSK 1203/17). Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wskazanych w zarzucie przepisów art. 64 ust. 2 w zw. z art. 21 ust 2 Konstytucji RP i art. 1 Protokołu 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. W pierwszym rzędzie należy zauważyć, że zarzut w tym zakresie nie został bliżej uzasadniony, a Naczelny Sąd Administracyjny związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do domyślania się, czy też uzupełniania argumentacji strony ją wnoszącej. Skarżący nie wykazał zatem, jaki jego zdaniem regulacje te, odnoszące się do ochrony własności, innych praw majątkowych oraz prawa dziedziczenia, mogłyby mieć wpływ na wykładnię analizowanych przepisów ustanawiających ulgi podatkowe. Tak skonstruowany zarzut nie mógł więc odnieść zamierzonego skutku. Sąd pierwszej instancji nie naruszył także przywołanych w zarzucie naruszenia prawa materialnego art. 3 § 2 pkt 4a i art. 141 § 4 p.p.s.a. Art. 3 § 1 p.p.s.a. jest przepisem ogólnym (ustrojowym) o charakterze kompetencyjnym, stanowiącym, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W pozostałych jednostkach redakcyjnych tego przepisu sprecyzowano zakres właściwości rzeczowej sądów administracyjnych - według § 2 pkt 4a obejmuje rozpoznawanie skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkoweo wydawane w indywidualnych sprawach. Przepis art. 3 p.p.s.a. określa zatem kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne i zakres ich właściwości rzeczowej. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał, że naruszenie art. 3 § 1 lub § 2 p.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, gdy wyjdzie poza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego, bądź gdy zastosuje środki nieznane ustawie a okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej (jak w niniejszej sprawie), nie oznacza naruszenia tego przepisu (por. np. wyroki NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I OSK 1636/11, z dnia 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt II 2761/17 oraz z dnia 18 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1301/16). Z kolei zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym wadliwość pisemnych motywów wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jedynie wtedy, gdy w uzasadnieniu orzeczenia brak ustawowych elementów lub gdy jest ono sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zaś jest skutecznym instrumentem do kwestionowania stanowiska sądu w części odnoszącej się do sfery ustaleń faktycznych ani do podważania poglądów dotyczących innych kwestii związanych z przebiegiem postępowania przed organami administracji oraz przedstawioną wykładnią prawa materialnego. (por. np. wyroki NSA: z 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1229/14 z 19 maja 2016 r., sygn. akt I OSK 311/15). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszelkie wymogi wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera szczegółowe przedstawienie sprawy, zarzutów podniesionych w skardze i stanowiska skarżącego prezentowanego w toku postępowania, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyczerpujące jej wyjaśnienie. Zostało ono przy tym sporządzone w sposób umożliwiający dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. 3.2. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

`