Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 584/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2022-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.1a ust.1 pkt 2, art. 4 ust.1 pkt 3 i ust.7
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 120, art. 121, art.122, art. 181, art. 187 par.1, art.188, art. 191, art. 194
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2022 r. sprawy ze skargi B. S. i S. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na 2020 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Wójt Gminy J. decyzją z [...] listopada 2020 r., nr [...] ustalił B. S. i S. S. (dalej powoływani łącznie jako "skarżący") łączne zobowiązanie pieniężne na 2020 rok, w tym: podatek od nieruchomości za grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o pow. 2390 m2 według stawki 0,70 zł/m2, za budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o pow. 1605,05 m2 oraz 43,86 m2 oraz 63,67 m2 według stawki 20,70 zł/m2, za budowle związane z działalnością gospodarczą o wartości 138.700 zł według stawki 2%, a także podatek rolny od 1,7590 ha przeliczeniowych oraz podatek leśny od 0,47 ha.

Wśród opodatkowanych gruntów znalazły się:

- grunt pod budynkiem pod adresem K. 116 - 854,24 m2,

- grunt pod budynkiem i pod wiatą -390 m2,

- grunt pod domkiem letnim (bungalow) - 33 m2,

- teren utwardzony: dojazd oraz parking - 1112,36 m2,

Budynki, które zostały przyjęte do opodatkowania to:

- budynek pod adresem K. oznaczony w decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w B. z [...] lutego 2018 r. o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie - jako budynek mieszkalny w zabudowie zagrodowej z funkcją agroturystyczną o pow. 1605,05 m2,

- domek letni (bungalow) o pow. 43,86 m2,

- budynek obok wiaty o pow. 63,67 m2,

Do opodatkowania przyjęto też następujące budowle o łącznej wartości 138.700,00 zł:

- wiatę wybudowaną na rzucie koła, o promieniu zadaszenia 11,5 m, opartą na dwóch ścianach budynku oraz na 12 słupach drewnianych i 6 słupach betonowych, posiadającą zadaszenie z papy, podłogę z płytek betonowych, powierzchni 270 m2 - o wartości 34.100,00zł,

- ogrodzenie z siatki stalowej o wysokości 1,30 m, na słupkach stalowych, oraz dwie bramy stalowe z furtką, a także przy wjeździe głównym fragment ogrodzenia z kamienia, na fundamencie z kamienia oraz bramę stalową główną z dwiema furtkami o wartości 41.600,00 zł,

- utwardzenie plac z kamienia polnego i kostki granitowej o wartości - 63.000,00 zł.

Od tej decyzji skarżący złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości

i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania: art. 194 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., zwanej dalej: "o.p."),

a także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., art. 1a ust. 2a pkt 1; art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i b) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., zwanej dalej: "u.p.o.l.").

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] października 2021 r.,

nr [...] utrzymało decyzję Wójta Gminy J. w mocy.

W sprawie ustalono, że skarżący, po wezwaniu organu, w dniu 19 lipca

2018 r. złożyli informację podatkową na 2018 r. i wykazali do opodatkowania; budynki mieszkalne o pow. 1605,55 m2 oraz grunty rolne o powierzchni 2,5300 ha (0,8705 ha przeliczeniowych) i lasy 0,1100 ha. Organ stwierdził, że w deklaracji nie wykazano żadnych przedmiotów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy w poprzedniej informacji złożonej za rok 2015 skarżący wykazali grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o pow. 360,00 m2 oraz budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o pow. 450,00 m2.

Postanowieniem z [...] czerwca 2020 r. organ wszczął postępowanie w sprawie ustalenia skarżącym wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2020 r

W toku postępowania podatkowego organ I instancji zgromadził materiał dowodowy. Włączył dowody zebrane w toku prowadzonego postępowania dotyczącego wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2018-2019. Do akt sprawy włączono m.in.: decyzję Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w B. z [...] lutego 2018 r. o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego w zabudowie zagrodowej z funkcją agroturystyczną, na działkach nr geod. [...] położonych w K., o pow. użytkowej 1605,55 m2, wypis z rejestrów gruntów, wyrys z mapy ewidencyjnej, mapę zasadniczą działki [...], na której znajduje się budynek, dokumentację od Starosty Powiatowego w B. w postaci decyzji z [...] sierpnia 2009 r. zatwierdzającej projekt budowlany, opis techniczny do projektu zagospodarowania terenu przedmiotowych działek, opis techniczny do projektu budynku gospodarczego, opis techniczny do budynku mieszkalnego w zabudowie zagrodowej z funkcją agroturystyczną, dziennik budowy budynku mieszkalnego, protokoły oględzin wraz z materiałem zdjęciowym z [...] października 2018 r., [...] listopada 2018 r., [...] lipca 2019r., [...] listopada 2019 r., opinię biegłego z września 2019 r. rzeczoznawcy majątkowego P. G. na okoliczność określenia wartości prawa własności do nakładów w postaci wiaty, ogrodzenia i utwardzenia na nieruchomości gruntowej, decyzję Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego w B. w sprawie zatwierdzenia sali bankietowej, zezwolenia Wójta Gminy J. na sprzedaż i podawanie w lokalu napojów alkoholowych do 4,5%, powyżej 4,5% do 18%, powyżej 18%, korespondencję ze Stowarzyszeniem B. w B., umowę na zorganizowanie wesela.

W toku postępowania ustalono, że oboje skarżący (małżonkowie) prowadzą działalność gospodarczą i figurują w ewidencji CEIDG. B. S. prowadzi kancelarię adwokacką, a S. S., obok działalności prawniczej zgłosił szereg innych działalności, w tym zapewnienie krótkotrwałego zakwaterowania m.in. w hotelach, motelach i pensjonatach, przygotowywanie i podawanie posiłków, catering, wypożyczanie sprzętu sportowego i inne. Wpis zawiera ponadto zapis, że dodatkowym stałym miejscem wykonywania działalności gospodarczej jest K., opis miejsca - K. Na podstawie informacji zamieszczonej na stronach internetowych [...]oraz wydruków ze stron ww.facebook.com, www.booking.com organ stwierdził, że oferta zaproponowana turystom to m.in. hotel, restauracja, wellness. Według zamieszczonego opisu, jest to reprezentacyjny ośrodek hotelowy, oferuje ekskluzywne, klasyczne wnętrza, bankiety, szkolenia, odpoczynek w lobby hotelowym z kominkiem, imprezy plenerowe. Na zdjęciach przedstawiono pokoje jednoosobowe, dwuosobowe i trzyosobowe, pokój rodzinny oraz bungalow letni (obiekt o pow. ok. 80 m2, który obejmuje dwie dwuosobowe sypialnie, salon

z sypialnią - na dwóch kondygnacjach). Ponadto na kolejnych stronach internetowych zamieszczono informacje, m.in. że w hotelu znajduje się restauracja, mogąca przyjąć jednocześnie 100 gości oraz dwie klimatyzowane sale konferencyjne, a także kameralna strefa wellness (masaże, sauna, jacuzzi, stół bilardowy). W ofercie znajdują się także przyjęcia weselne oraz imprezy plenerowe, organizowane w wiacie mogącej pomieścić swobodnie 250 osób pod dachem.

Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, że wykonywana w obiekcie K. 116 działalność jest działalnością gospodarczą, na potrzeby której w całości zajęto wybudowany budynek mieszkalny w zabudowie zagrodowej z funkcją agroturystyczną. Skarżący zaś, jako właściciele nieruchomości, nie wypełniają warunku wyłączenia z opodatkowania najwyższymi stawkami przeznaczonego dla agroturystyki.

Wskazując na stosowne przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych Kolegium stwierdziło, że spór dotyczy możliwości skorzystania z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 2 u.p.o.l. Wskazano, że wyłączenie agroturystyki z działalności gospodarczej na potrzeby podatku od nieruchomości wymaga spełnienia łącznie czterech warunków:

- działalność winna być prowadzona w budynku mieszkalnym,

- budynek taki ma znajdować się na terenie wiejskim,

- osoba wynajmująca ma stały pobyt w gminie położonej na tym terenie,

- liczba wynajmowanych pokoi nie przekracza 5.

Zdaniem Kolegium, skarżący nie spełniają dwóch ostatnich warunków. Z zaświadczenia Wójta Gminy J. z [...] stycznia 2020 r. wynika, że pod adresem K. 116 nikt nie jest zameldowany. Rozliczenie roczne PIT - 36 za 2018 r. zostało złożone do Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. - podany adres to B. ul. [...]. Strony nie figurowały w rejestrze wyborców gminy J. na wybory samorządowe w 2018 roku. Nadto oględziny budynku o pow. 1605,55 m2 opisanego w decyzji o pozwoleniu na użytkowanie oraz w innej dokumentacji projektowej jako budynku mieszkalnego wskazują, że jest on w całości zajęty na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej - świadczenia usług noclegowych, pokoje na wynajem, restauracja, lobby hotelowe, strefa wellness, sala bankietowa, sale konferencyjne, a żadne pomieszczenia budynku nie mają charakteru prywatnego domu. Zdaniem organu dowodzi to, że sporny budynek nie jest centrum życiowym i miejscem stałego pobytu w rozumieniu art 25 k.c, lecz miejscem, w którym strony prowadzą działalność gospodarczą.

W świetle zaś tego, że w budynku znajduje się ponad 5 pokoi na wynajem, znajdują się także strefy typowe dla usług hotelowych dla gości, nie został też spełniony warunek dotyczący liczby wynajmowanych pokoi.

W tak ustalonym stanie faktycznym Kolegium podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji co do opodatkowania części nieruchomości jako związanych

z prowadzoną działalnością gospodarczą. Strony na wezwanie organu do złożenia aktualnej informacji podatkowej, w piśmie z dnia [...] czerwca 2020 r. potwierdziły,

iż stan faktyczny znany jest organowi i nie uległ zmianie w 2020 r. Do opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjęto grunty zajęte na prowadzoną działalność gospodarczą. Organ stwierdził, że pomimo oznaczeń gruntów w ewidencji gruntów i budynków jako rolne i lasy, w myśl art. 2 ust. 2u.p.o.l., użytki rolne lub lasy zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W zakresie powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej Kolegium w trybie art. 229 o.p. przeprowadziło postępowanie uzupełniające (postanowienie z [...] lipca 2021 r. zlecono organowi I instancji wyjaśnienie kwestii przyjętej powierzchni zabudowy pod budynkiem o pow. użytkowej 1605,55 m2 zajętego na hotel. Jak wynika z ewidencji gruntów i budynków, powierzchnia zabudowy tego budynku to 790 m2. Organ I instancji ustalił na podstawie projektu budowlanego oraz wyjaśnień geodety, że do powierzchni zabudowy na potrzeby ewidencji gruntów i budynków pole powierzchni oblicza się jako prostokątny rzut na płaszczyznę poziomą zewnętrznych płaszczyzn ścian kondygnacji przyziemnej. Nie wlicza się zatem elementów podziemnych oraz stanowiących treść fakultatywną mapy zasadniczej np. schodów, tarasów, ramp, świetlików, wiat. Z tego powodu, organ I instancji ustalił, że wszelkie elementy wystające: schody, tarasy - zajmują dodatkową powierzchnię, która zwiększa powierzchnię gruntów pod działalność gospodarczą (nie jest możliwe wykonywanie tam działalności rolniczej). Kolegium zwróciło uwagę na skomplikowany nieforemny kształt budynku wymagający odpowiedniego zagospodarowania terenu (trzy prostokąty połączone na środku półkolami, zawierający kilka kątów z każdej strony, kilka wejść i schodów, na projekcie są to części budynku oznaczone jako: część A, A1, A2, B, C, D, E).

Organ odwoławczy zgodził się też ze stanowiskiem organu I instancji, że wskazana w ostatecznej decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w sprawie pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego z [...] lutego 2018 r. ([...]) powierzchnia zabudowy - 854,24 m2 - stanowi powierzchnię gruntu zajętego pod działalność gospodarczą. Zdaniem Kolegium, teren zajęty pod działalność gospodarczą, to nie jest wyłącznie powierzchnia budynku mierzona jako rzut budynku. Strony nie odwoływały się od tej decyzji, a w projekcie budowlanym także przewidziano, że powierzchnia zabudowy wynosić będzie 854,24 m2. Organ odwoławczy nadmienił również, że organy nie przyjęły do opodatkowania gruntów tzw. zielonych otaczających cały teren stanowiący zagospodarowane rabaty

i roślinność wokół dojazdów, chodników i budynków, które to tereny aktualnie służą raczej działalności turystycznej niż rolniczej.

Kolegium zaakceptowało opinię biegłego dotyczącą wyceny wartości budowli uznając ją za przydatną dla rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej roku 2020. Kolegium wyjaśniło, że organ powołał biegłego do oszacowania wartości budynków, ponieważ wskazane budowle nie podlegały amortyzacji i nie były ujęte w ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej stron. Organ odwoławczy dodatkowo wezwaniem z [...] grudnia 2020 r. zwrócił się do skarżących celem wyjaśnienia, czy budowle znajdujące się na opisywanych działkach zostały ujęte

w ewidencji środków trwałych na dzień 1 stycznia 2020 r. Skarżący udzielili odpowiedzi, że budowle nie były ujęte w takiej ewidencji Z uwagi na odmienną wycenę dokonaną przez biegłego, wartość budowli przedstawiona przez strony w piśmie z dnia [...] kwietnia 2019 r. oraz z [...] sierpnia 2019 r. (wiata o wartości 18.440,00zł, ogrodzenie w kwocie 1690,00 zł oraz utwardzenie w kwocie 3.330,00 zł - łącznie 23.390,00zł) nie została uwzględniona przez organ.

Odnosząc się do faktu, że S. S. dokonał w dniu [...] sierpnia 2019 r. zgłoszenia do ewidencji innych obiektów świadczących usługi hotelarskie a Wójt Gminy J. postanowieniem z [...] listopada 2019 r. uchylił swoje postanowienie z [...] października 2019 r. i dokonał wpisu obiektu pod nazwą K. do ewidencji innych obiektów świadczących usługi hotelarskie na podstawie art. 38 ust. 3 i art. 39 ust. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych, Kolegium stwierdziło, że fakt wpisania tego obiektu, na wniosek stron do ewidencji tzw. agroturystyki (ewidencja innych obiektów świadczących usługi hotelarskie), nie uniemożliwia zweryfikowania powyższych danych w toku postępowania podatkowego.

Kolegium nie uwzględniło złożonych w toku postępowania wniosków dowodowych:

1) o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny budowli na okoliczność ustalenia stanu i wartości budowli na dzień 1 stycznia 2020 r. oraz ponownego przeliczenia powierzchni przyjętej do określenia wartości utwardzenia na podstawie rzeczywistego stanu rzeczy, a nie stanu wynikającego z map;

2) o zwrócenie się do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru w B. o nadesłanie informacji, czy zgłoszenie budowlane, wniosek o wydanie zezwolenia na budowę, pozwolenie na budowę budynku o pow. 63 m2 znajdującego się na nieruchomości nr [...], K. 116 w K., obejmuje oddzielną budowlę w postaci wiaty, czy też stanowi ona część konstrukcyjną całego budynku;

3) o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność, czy zadaszenie nad tarasem w opisanym budynku stanowi oddzielną budowlę, czy też jest jego częścią konstrukcyjną;

4) o przesłuchanie S. S. w charakterze strony, na okoliczność zakresu wykorzystywania budynku o pow. 1605,05 m2 K. 116 na cele mieszkalne w 2020 r., faktu wykorzystania budynku o pow. 43 m2 na cele mieszkalne i użytku prywatnego, faktu stałego miejsca pobytu stron postępowania w K. w 2020 r.

W zakresie wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny budowli organ odwoławczy stwierdził, że opinia taka została przeprowadzona w toku postępowania. Biegły - rzeczoznawca majątkowy - dokonał wyceny i określił wartość nakładów na nieruchomości gruntowe w postaci wiaty, ogrodzenia i utwardzenia. Opinia spełnia wymogi wiarygodnego dowodu w sprawie, jej treść nie została w żaden sposób podważona, zatem nie zachodzi potrzeba po raz kolejny powołania biegłego w celu ponownego określenia wartości budowli. Dodatkowo Kolegium stwierdziło, że w opinii z września 2019 r., wykonanej przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego P. G., biegły wyjaśnił, że datą sporządzenia wyceny jest [...] września 2019 r., data na którą określono wartość przedmiotu wyceny to 1 stycznia 2018 r., przyjęto, że stan techniczno-użytkowy elementów wycenianych znajdujących się na nieruchomości jest porównywalny ze stanem na dzień oględzin tj. [...] maja 2019 r. Natomiast z Rozdziału 9 "OKREŚLENIE WARTOŚCI" wynika, że biegły w stosunku do każdego z obiektów określił m.in. wiek obiektu, okres przewidywalnej eksploatacji oraz stopień jej zużycia według wskazanego wzoru. Skarżący nie podważyli skutecznie dokonanych wyliczeń, ani nie wykazali powodów, dla których ewentualna różnica pomiędzy wartością nieruchomości w 2019 oraz 2020 była na tyle znaczna, że wymagana byłaby kolejna opinia biegłego. Wyceniane obiekty: wiata, ogrodzenie i utwardzenie, są, zdaniem Kolegium, tego rodzaju, że sposób ich użytkowania nie wpływa na zmianę wartości w przeciągu jednego roku.

W zakresie wniosku dowodowego nr 2 Kolegium organ odwoławczy nie dostrzegł również potrzeby zwracania się do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru w B. o nadesłanie informacji dotyczącej zgłoszenia budowlanego w sprawie wiaty. W toku postępowania dotyczącego 2018 r. organ I instancji zwracał się do Starostwa Powiatowego w sprawie wyjaśnienia zgłoszenia robót budowlanych w postaci domku letniego oraz wiaty. Pismem z dnia [...] lutego 2019 r. oraz [...].03.2019 r. (załączone to akt sprawy przez tut. Kolegium) Starostwo Powiatowe udzieliło odpowiedzi, iż na przedmiotowych działkach nie dokonano zgłoszenia realizacji domku letniego oraz wiaty. Także z projektu budowlanego budynku gospodarczego

(kopia projektu - Tom III str. 327 i następne) nie wynika, aby wiata (czy jak to nazywa strona taras) została w tam zaplanowana jako cześć budynku gospodarczego

i zgłoszona w projekcie. Kolegium odmówiło zatem dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność, czy zadaszenie nad tarasem

w opisanym budynku stanowi oddzielną budowlę, czy też jest jego częścią konstrukcyjną (wniosek dowodowy nr 3). Organy podatkowe, biorąc pod uwagę cechy charakterystyczne danej budowli posiadają kompetencje, aby dla celów podatkowych dokonać stosownej kwalifikacji.

Kolegium nie znalazło uzasadnienia także dla konieczności dopuszczenia dowodu z przesłuchania strony postępowania na okoliczność zakresu wykorzystywania budynku o pow. 1605,05 m2 oraz o pow. 43 m2 na cele mieszkalne, a także woli i stałego faktycznego zamieszkiwania strony w miejscowości K. 116 (wniosek dowodowy nr 4). Wskazało, że ww. nieruchomość nie zawiera pomieszczeń służących jako mieszkanie prywatne właścicieli. Wszystkie są urządzone oraz deklarowane jako pokoje dla turystów oraz domek dla gości, wszystkie stanowią kompleks hotelowy. Zeznania strony odnośnie woli stałego tam zamieszkania (np. w przyszłości) nie wpłyną na zmianę oceny charakteru ww. nieruchomości, skoro skarżący tam faktycznie nie zamieszkali.

Odnosząc się do argumentacji odwołania Kolegium wyjaśniło, że z prowadzonej na terenie gminy ewidencji gruntów i budynków wynika, że w opisie głównej funkcji budynku widnieje "Budynek jednorodzinny", jednak w okolicznościach danej sprawy pozostałe dowody wskazują, w jaki sposób jest wykorzystywana nieruchomość, zatem inne dowody przesądziły o tym, że pomimo iż inwestorowi udzielono pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego, to w rzeczywistości jest on wykorzystywany i zajęty na K. "reprezentacyjny ośrodek hotelowy", jak same strony opisują na stronach internetowych. Zatem organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził dowody przeciwko dokumentom, na które powołują się strony. Tym samym nie został naruszony art. 194 § 1 i 2 o.p. Biorąc pod uwagę treść odwołania, zdaniem Kolegium, skarżący nie podali, które pomieszczenia należy uznać za prywatne. Wskazane na str. 9 odwołania: kotłownia, kuchnia i suszarnia, nie mogą stanowić części prywatnej skoro niewątpliwie z powodu ich funkcji służą do zabezpieczenia działania hotelu.

Odnosząc się do zarzutu, że biegły zastosował niezasadnie podejście kosztowe, metodę odtworzeniową i nie wyjaśnił dlaczego nie zastosował metody porównawczej Kolegium stwierdziło, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Biegły dokonał wyceny nieruchomości, zastosował jedną z metod określonych

w ustawie o gospodarce nieruchomościami i wyjaśnił, dlaczego skorzystał z danej metody. Takie budowle jak wiata, ogrodzenie czy utwardzenie nie stanowią odrębnego przedmiotu obrotu na rynku, są to bowiem elementy całej nieruchomości

i biegły nie posiadał odpowiedniego materiału do porównania takich cech

i zastosowania metody porównawczej. Ponadto pojęcie "wartość budowli" zawarte

w przepisie art. 4 ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. nie narzuca zastosowania konkretnej metody dokonania wyceny nieruchomości.

Z kolei odnośnie zarzutu, że biegły jako teren utwardzony uznał powierzchnię 1106 m2, a przecież parking o pow. 160 m2 nie ma żadnego utwardzenia, jest na nim żwir i kamienie Kolegium wskazało, że nieutwardzony parking nie był przedmiotem wyceny biegłego, gdyż łącznie z parkingiem teren dojazdu ma powierzchnię 1112,36 m2. Biegły do wyceny wziął pod uwagę wyłącznie teren utwardzony (o innej powierzchni niż podają skarżący- bo pow. 1100 m2) i wziął pod uwagę tylko teren, na którym ułożono kamień polny oraz kostkę granitową. Grunty, nieznajdujące się pod żadnymi budynkami, przyjęte do opodatkowania to: podjazd pod budynek o pow. 243,2 m2, dojazd 290,4 m2, parking o pow. 578,76 m2 łącznie o pow. 1112,36 m2. Pomiary zostały pobrane w trakcie oględzin z [...] listopada 2018 r. oraz z [...] sierpnia 2019 r. Organ nie zgodził się także z uwagami odnośnie błędnych obliczeń np. powierzchni bungalowu. Po sprawdzeniu, na etapie postępowania odwoławczego, Kolegium stwierdziło, iż wynik obliczeń jest podany w sposób prawidłowy i wynosi 43,86 m2 (notatka z [...] lutego 2021 r.). W ocenie organu, wbrew temu, co twierdzi Skarżący, powierzchnia klatki schodowej 1,18 m2 została odjęta przy dokonywaniu powierzchni użytkowej tego budynku. Kolegium nie podzieliło zatem stanowiska stron w zakresie błędnych wyliczeń lub podwójnego opodatkowania części powierzchni gruntów.

Ustosunkowując się z kolei do pisma skarżących z [...] września 2021 r. Kolegium podniosło, że grunt pod budynkiem i wokół budynku zajętego na hotel nie został w ogóle przez Strony wykazany jako zajęty pod działalność gospodarczą. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo przyjął, że pod działalność gospodarczą, jaką jest prowadzenie hotelu, należy wziąć pod uwagę także inne elementy, które zwiększają powierzchnię gruntów zajętych pod działalność gospodarczą (nie jest możliwe wykonywanie tam działalności rolniczej), np. wszelkie elementy wystające: schody, tarasy, zwłaszcza w sytuacji, gdy budynek ma rozłożysty, nieregularny kształt i kilka wejść z różnych stron.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zarzucili mu naruszenie:

1) przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a mianowicie:

a) art. 233 § 1 pkt 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji, gdy za podstawę opodatkowania przyjęta została w sposób nieuprawniony cała powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego z funkcją agroturystyczną, pomimo, że z dowodu znajdującego się w aktach sprawy w postaci "Opisu technicznego" ww. budynku wynika, że powierzchnia 1605,05 m2 zawiera w sobie łącznie powierzchnię 112,5 m2 klatek schodowych, które zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. nie podlegają wliczeniu w powierzchnię użytkową budynku, a tym samym wbrew ustaleniom organów powierzchnia 112,5 m2 nie mogła być uwzględniana w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

b) art. 233 § 1 pkt 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 o.p. w zw. z art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne (dalej też: "u.p.g.k.") poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji i bezpodstawne przyjęcie, że organ podatkowy w sposób prawidłowy ustalił powierzchnię zabudowy budynku mieszkalnego z funkcją agroturystyczną podlegającą opodatkowaniu tj. 854,24 m2,

w sytuacji, gdy jak wynika z dokumentu urzędowego - wypisu z ewidencji Rejestru Budynków Starostwa Powiatowego w B., którym to dokumentem organ był związany, powierzchnia ta wynosi 790 m2;

c) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. art. 120 o.p. art. 187 § 1 o.p. oraz art. 20 ust. 1 i art. 21 ust. 1 u.p.g.k. poprzez brak dołączenia do akt sprawy wypisu z rejestru gruntów na okoliczność, powierzchni zabudowy gruntu budynku mieszkalnego z funkcją agroturystyczną oraz jego funkcji mieszkalnej;

d) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. art. 188 o.p. poprzez oddalenie na etapie postępowania odwoławczego wszystkich wniosków dowodowych strony zawartych w piśmie z dnia [...] maja 2021 r. w sytuacji, gdy Kolegium w zaskarżonej decyzji uznało, że strona nie wykazała przesłanek zamieszkania w K. 116;

e) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. art. 122, 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 o.p. poprzez:

• błędne przyjęcie, że pod adresem K. 116 nikt nie jest zameldowany podczas, gdy pod tym adresem zameldowane są dwie osoby na pobyt stały, zaś odbiór odpadów z nieruchomości odbywa się na podstawie deklaracji dla nieruchomości zamieszkałych i niezamieszkałych;

• bezkrytyczne zaaprobowanie błędnych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, że w budynku mieszkalnym nie widać części prywatnej w sytuacji, gdy użytkowana część prywatna budynku mieszkalnego na parterze i pierwszym piętrze została wyraźnie oddzielona i oznaczona tablicami umieszczonymi na drzwiach

i ścianach wewnątrz budynku "Pomieszczenie prywatne'' lub "Privat’’, co potwierdza dokumentacja fotograficzna załączona do protokołu oględzin z dnia [...] listopada

2019 r. cały obiekt miałby zostać rzekomo zajęty na funkcję agroturystyczną działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy do noclegu gości zostało przeznaczonych 5 pokojów oznaczonych numerami, zaś pozostała część pomieszczeń jest wykorzystywana do celów prywatnych i mieszkalnych skarżących, a jednocześnie organ podatkowy nie przeprowadził oględzin, które miałyby potwierdzać przyjęty

w decyzji stan faktyczny na rok 2020;

• brak odniesienia się przez Kolegium do dokumentacji dotyczącej faktycznego przeznaczenia i wykorzystywania poszczególnych pomieszczeń w budynku, która potwierdza wyraźnie, które pomieszczenia wykorzystywane są do użytku prywatnego mieszkalnego skarżących; na parterze (gabinet, salon muzyczny, dwie łazienki, jadalnia, spiżarnia) na piętrze (biblioteka, salon, gabinet, trzy sypialnie)

a pomieszczenia te zostały oznaczone w dokumentacji technicznej skopiowanej przez organ i włączonej do akt sprawy, co przeczy tezie Kolegium, że ze zgromadzonego materiału wynika, że w obiekcie, pomimo oznaczeń na niektórych drzwiach "pomieszczenie prywatne nie można uznać, że pomieszczenia te stanowią część mieszkalną;

• błędne ustalenie, że skarżący nie zamieszkują na przedmiotowej nieruchomości,

w sytuacji, gdy co najmniej od końca 2016 r. ich stałym, faktycznym miejscem pobytu jest K. 116, co strona zamierzała wykazać poprzez jej przesłuchanie i złożenie zeznań w tym zakresie.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

a) art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie i bezzasadne przyjęcie, że opodatkowaniu podlega cała powierzchnia budynku mieszkalnego z funkcją agroturystyczną, a mianowicie 1605,05 m2, w sytuacji, gdy ww. przepisy ustawy podatkowej za opodatkowaną powierzchnię użytkową uznaje powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych, a z decyzji organów wynika, że do powierzchni opodatkowanej włączono błędnie ponad 112 m2 klatek schodowych;

b) art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 2 lit. 2 a) u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie i bezzasadne przyjęcie, że cały budynek mieszkalny w zabudowie zagrodowej z funkcją agroturystyczną wykorzystywany jest do działalności gospodarczej w sytuacji, gdy skarżący zamieszkują na stałe w tymże budynku, a udostępnianych gościom (turystom) jest pięć pokojów (co potwierdziły przeprowadzone w dniu [...] listopada 2019 r. oględziny nieruchomości), co powoduje, że do opodatkowania budynku winna znaleźć zastosowanie stawka z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l., gdyż za działalność gospodarczą nie uważa się wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5;

c) art. 20 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 u.p.g.k. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie przez organy, że powierzchnia zabudowy budynku mieszkalnego wynosi 854,24 m2, w sytuacji, gdy z dokumentów urzędowych,

w postaci ewidencji gruntów i budynków wynika, że powierzchnia zabudowy tego budynku wynosi 790 m2 i jest to budynek wykorzystywany do funkcji mieszkalnej, nie zaś do celów użytkowych;

d) art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4, art. 1a ust. 2a pkt 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i b) u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie w zakresie

w jakim zakwestionowano mieszkalne wykorzystanie budynku w K. 116

i przyjęto w zaskarżonej decyzji w stosunku do całego przedmiotowego budynku stawkę jak za nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,

w sytuacji, gdy poza 5 pokojami przeznaczonymi dla turystów nieruchomość wykorzystywana jest do celów mieszkalnych i korzysta z preferencji opodatkowania według stawki jak za budynki mieszkalne;

e) art. 1a ust. ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.I. oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie i opodatkowanie tzw. utwardzenia oraz tzw. wiaty jako budowli, pomimo, że nie spełniają one przesłanek budowli w rozumieniu Prawa budowlanego i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie są związane z działalnością gospodarczą.

Na tej podstawie skarżący wnieśli o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji, jak też ją poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji; 2) zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; 3) stwierdzenie, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 4) dopuszczenie dowodu uzupełniającego z dokumentu (art. 106 § 3 p.p.s.a.) w postaci wypisu z rejestru budynków dla nieruchomości: budynku mieszkalnego w K. 116 sporządzonego przez Starostwo Powiatowe w B. na okoliczność innej niż przyjęta przez organy powierzchni zabudowy budynku.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 4 lutego 2022 r. pełnomocnik , powołując się na wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4368/21, uzupełnił argumentację skargi. Podtrzymał zarzut w zakresie przyjętej do opodatkowania całości powierzchni budynku i brak uwzględnienia powierzchni klatek schodowych, tj. 112 m2. Podniósł, że błędnie organy przyjęły powierzchnię pod zabudowę budynku, która zgodnie z danymi z ewidencji wynosi 790 m2. Wskazał również, ze organy nie wyjaśniły, czy element nazywany "wiatą" był budowlą w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. i w wyniku tego mógł zostać opodatkowany stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ponadto w odniesieniu do tzw. utwardzenia zarzucił brak poprawnej analizy stanu prawnego i faktycznego pod kątem kwalifikacji obiektu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu.

Przedmiotem kontrolowanej w sprawie decyzji jest wymiar skarżącym łącznego zobowiązania pieniężnego za 2020 rok, jednak spór koncentruje się przede wszystkim na prawidłowości opodatkowania nieruchomości według stawki przewidzianej dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Działalnością gospodarczą, stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców.

Przepis art. 1a ust. 2a pkt 1 u p.o.l. stanowi, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami.

Zgodnie z treścią art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5. Wyjaśnić należy, że przewidziane tym przepisem wyłączenie oznacza, że grunt, budynki, budowle pomimo tego, że są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, nie są związane z prowadzeniem tej działalności. Powoduje to ich opodatkowanie według niższych stawek, a w przypadku budowli w ogóle brak jest opodatkowania (te muszą być bowiem związane z prowadzeniem działalności gospodarczej).

W art. 5 u.p.o.l. ustawodawca przewidział uprawnienia rad gmin do określania w drodze uchwał, wysokości stawek podatku od nieruchomości, z zastrzeżeniem, że stawki te nie mogą przekroczyć rocznie określonych kwot. W art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy przewidziano oddzielne, niższe stawki dla budynków mieszkalnych (lit. a) i wyższe dla budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (lit. b).

Na gruncie podatku od nieruchomości preferencyjnie traktuje się działalność w zakresie tzw. agroturystyki. Nie jest ona uznawana za działalność gospodarczą, ale wyłącznie w razie spełnienia warunków określonych w art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem, za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5. Dla ziszczenia się przesłanek tego przepisu po pierwsze, budynek mieszkalny musi być położony na terenie wiejskim, po drugie, najemca pokoju – turysta – musi go użytkować w ramach potocznie rozumianej formy rekreacji, jaką jest turystyka; po trzecie, osoba wynajmująca musi mieć stały pobyt w gminie, na terenie której znajduje się budynek mieszkalny. Z powyższego wynika, że mogą to być tylko osoby fizyczne (a nie np. osoby prawne), które mają stały pobyt na terenie gminy w rozumieniu art. 25 k.c. Jeżeli osoba wynajmuje turystom więcej niż pięć pokoi, to powinna już o tym fakcie poinformować właściwego wójta (burmistrza, prezydenta) celem obciążenia podatkiem od nieruchomości z wyższą stawką. W takim przypadku wszystkie pokoje należy opodatkować jako część budynku mieszkalnego zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej.

Wskazać należy, że poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje to, że skarżący są właścicielami przedmiotowych obiektów. Jak wskazuje organ, w informacji złożonej za rok 2015 wykazali oni grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o pow. 360 m2 oraz budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 450 m2. Z kolei w informacji złożonej, po wezwaniu organu, na rok 2018 wykazali do opodatkowania: budynki mieszkalne o powierzchni 1605,55 m2, grunty rolne – 2,5300 ha i lasy – 0,1100 ha – nie wykazano zatem już żadnych przedmiotów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W toku postępowania skarżący wyjaśnili, że w spornym obiekcie pn. K. jest prowadzona działalność agroturystyczna polegająca na wynajmie turystom pokoi gościnnych oraz obsłudze gastronomicznej, gdzie liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza pięciu. Skarżący zatem traktują budynek o powierzchni 1605,05 m2 jako budynek mieszkalny, który podlega stawką opodatkowania jak dla budynków mieszkalnych.

W ocenie Sądu, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza zajęte przez organ stanowisko, że wykonywana w obiekcie K. działalność jest działalnością gospodarczą, a wybudowany budynek mieszkalny w zabudowie zagrodowej z funkcją agroturystyczną został na tę działalność zajęty w całości. Z kolei przeprowadzone postępowanie skutecznie podważyło twierdzenia skarżących o tym, że prowadzona przez nich działalność spełnia przesłanki do wyłączenia z art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.o.l.

W sprawie istotne są następujące ustalenia: oboje skarżący prowadzą działalność gospodarczą, przy czym skarżący S. S. obok działalności prawniczej zgłosił szereg działalności, w tym zapewnienie krótkotrwałego zakwaterowania m.in. w hotelach, motelach, pensjonatach, przygotowywanie i podawanie posiłków, catering, wypożyczanie sprzętu sportowego. Jak zauważył organ, z wpisu wynika, że jako dodatkowe stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej wskazał on K., podając w opisie miejsce – K.. W sprawie organ przeprowadził oględziny obiektu, w trakcie których zgromadził obszerny materiał zdjęciowy a także posłużył się informacjami zamieszczonymi na stronach internetowych [...] oraz zgromadził wydruki ze stron www. facebook.com i www.booking.com. Na podstawie tych dowodów ustalono, ze sporny obiekt K. jest przedstawiany jako reprezentacyjny obiekt hotelowy, w swojej ofercie posiadający klasyczne wnętrza, organizację bankietów, szkoleń, odpoczynek w lobby hotelowym z kominkiem, imprezy plenerowe i przyjęcia weselne, organizowane w wiacie mogącej pomieścić 250 osób pod dachem. Zarówno ze zdjęć znajdujących się w aktach sprawy, jak też z oferty przedstawionej na stronach internetowych wynika, że w obiekcie znajdują się pokoje jednoosobowe, dwuosobowe i trzyosobowe, pokój rodzinny i bungalow letni, restauracja mogąca przyjąć jednocześnie 100 gości, dwie klimatyzowane sale konferencyjne, strefa wellness (masaże, sauna, jacuzzi i stół bilardowy), restauracja. S. S. otrzymał zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych zawierających do 4,5% zawartości alkoholu oraz na piwo przeznaczonych do spożycia w barze na Sali bankietowej , na sprzedaż i podawanie w lokalu w barze na sali bankietowej napojów alkoholowych zawierających powyżej 4,5% do 18% zawartości alkoholu (z wyjątkiem piwa) oraz na sprzedaż i podawanie w lokalu napojów alkoholowych zawierających powyżej 18% zawartości alkoholu. Organ zwrócił uwagę na fakt, że w obiekcie znajduje się łącznie 14 pokoi, zaś oferuje 34 miejsca noclegowe.

Nie budzi wątpliwości Sądu prawidłowość oceny organu, że okoliczności sprawy wskazują jednoznacznie na to, że w kompleksie K., jest prowadzona działalność gospodarcza. Organ w materiale dowodowym zamieścił dowody prowadzenia tej działalności w postaci chociażby umów zorganizowania przyjęcia weselnego na 90 gości, jak też umowę obsługi spotkania koordynacyjnego na 17 osób w latach 2017 – 2018. Wbrew twierdzeniom skarżących, nie jest to tylko działalność w zakresie usług turystycznych, gdyż chociażby uczestników wesel czy konferencji nie można potraktować jako turystów.

Analizując, czy w sprawie ziściły się przesłanki wyłączenia z opodatkowania najwyższymi stawkami z art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. zaznaczyć trzeba, że organy nie kwestionują tego, że w sprawie został spełniony warunek prowadzania działalności w budynku mieszkalnym i tego, że budynek znajduje się na terenie wiejskim. Zdaniem organu nie ziściły się jednak warunki, aby osoba wynajmująca miała stały pobyt w gminie położonej na tym terenie ani też co do liczby wynajmowanych pokoi, która nie powinna przekroczyć 5.

Przyjąć należy, że osoba wynajmująca musi mieć stały pobyt w gminie, na terenie której znajduje się budynek mieszkalny. Z powyższego wynika, że mogą to być tylko osoby fizyczne (a nie np. osoby prawne), które mają stały pobyt na terenie gminy w rozumieniu art. 25 k.c. Zgodnie z tym przepisem, miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu Stały pobyt nie może być utożsamiany tylko i wyłącznie z miejscowością, w której na stałe jest zameldowana dana osoba (R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, WKP 2020, Lex/el). Zamieszkanie według polskiego Kodeksu cywilnego stanowi kombinację dwóch, powiązanych ze sobą elementów: obiektywnego – zewnętrznego, tzn. faktycznego przebywania w określonym miejscu (corpus) oraz subiektywnego – wewnętrznego, polegającego na ujawnieniu przez daną osobę zamiaru przebywania tam w sposób względnie trwały (animus manendi). Zamiar przebywania w miejscowości powinien dotyczyć "stałego pobytu", a więc zakłada on wolę pozostania, która nie będzie z góry ograniczona w czasie (zob. postanowienie SN z 7.01.2009 r., II CO 25/08, LEX nr 784194). Jak wcześniej zaznaczono, animus manendi stanowi tzw. element psychologiczny, subiektywny, inaczej nazywany również wewnętrznym, jednak z punktu widzenia obrotu prawnego oczywiście konieczne jest jego zamanifestowanie na zewnątrz, w sposób obiektywnie sprawdzalny dla osób trzecich, sądów i organów administracji (zob. J. Strzebinczyk [w:] Kodeks cywilny..., red. E. Gniewek, P. Machnikowski, 2016, komentarz do art. 25, nb 5, s. 68; wyrok WSA w Bydgoszczy z 8.09.2009 r., I SA/Bd 479/09).

W zakresie wystąpienia w sprawie przesłanki "stałego pobytu" organ ustalił, że pod adresem, w którym znajduje się sporny kompleks (K. 16) nikt nie jest zameldowany, odbiór odpadów odbywa się na podstawie deklaracji tj. jak z nieruchomości przewidzianych dla działalności gospodarczej, rozliczenie roczne PIT za 2018 r. zostało złożone do urzędu skarbowego, który jest właściwy ze względu na podany w tym rozliczeniu adres: B., ul. [...] (który jednocześnie nie jest urzędem właściwym ze względu na miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w K.), żadne ze skarżących nie figurowało w rejestrze wyborców gminy J. na wybory samorządowe w 2018 r. Wobec przytoczonych faktów Sąd podziela stanowisko organów co do braku wypełnienia przez skarżących znamion stałego pobytu w kompleksie położonym w K.. Choć żaden z przytoczonych faktów samodzielnie nie przesądza o braku miejsca zamieszkania skarżących w spornym budynku w K., to jednak wszystkie razem w połączeniu z faktem, że skarżący w toku postępowania nie przedstawili organowi dowodów świadczących o tym, że istotnie posiadają stały pobyt w gminie J., każe przyjąć zasadność wnioskowania organu co do omawianej kwestii. Zgodzić się trzeba z organami, że w szczególności przeprowadzone przez organ oględziny nieruchomości i zgromadzony materiał zdjęciowy nie potwierdzają twierdzeń, że część pomieszczeń jest zajmowana na cele prywatne. Sąd orzekający w sprawie w pełni akceptuje więc ustalenia organów co do tego, że cały budynek opisany w decyzji o pozwoleniu na użytkowanie i w dokumentacji projektowej jako mieszkalny jest w całości zajęty na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. Oferowany w obiekcie wachlarz usług czyni w praktyce niemożliwym, a co najmniej mało prawdopodobnym, aby w lokalu o opisanym charakterze zamieszkiwały osoby, których podstawowym źródłem zarobkowania nie jest działalność związana z agroturystyką, lecz z usługami prawniczymi. Fakt umieszczenia na niektórych pomieszczeniach tabliczek z napisami "privat" czy "pomieszczenie prywatne" w sytuacji poczynionych przez organ ustaleń co do charakteru i zakresu prowadzonej przez skarżących działalności w obiekcie nie może być wystarczającym i przesądzającym dowodem na to, że oznaczone nimi pomieszczenia nie są przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej. Przede wszystkim w trakcie przeprowadzonych oględzin poczyniono ustalenia, że pokoje te w swoim standardzie niczym nie różnią się od tych przeznaczonych dla gości ani nie są zajmowane w taki sposób, który by wskazywały na wyłączne przeznaczenie w celach prywatnych. Organ pierwszej instancji wskazuje tez na brak prywatnej części mieszkalnej właściciela, która byłaby przeznaczona na cele mieszkalne. Wobec tych wyliczeń słusznie organ podważa twierdzenia skarżących i nie przyjmuje za dowód potwierdzający ich tezę faktu, że w niektórych pokojach w czasie oględzin znajdowały się pojedyncze ubrania czy kosmetyki.

Powyższe stoi w opozycji do prezentowanego stanowiska stron, które utrzymują, że K. jest miejscem faktycznym ich pobytu od 2016 r. i mają wolę zamieszkiwania w spornym budynku i żądają przeprowadzenia na tę okoliczność dowodu z przesłuchania stron. Należy jednak zauważyć, że deklarowana przez skarżących "wola zamieszkiwania" nie jest wyrażana na zewnątrz. Rację należy przyznać organowi, że poza posiadaniem obiektu, w którym skarżący prowadzą działalność gospodarczą, nie sposób dostrzec związku skarżących z Gminą J. Gmina ta, a dokładnie adres K. 116 ( K.) widnieje jedynie w dokonanym przez skarżącego wpisie w CEiDG i jest wskazana jako dodatkowe stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej. W tych okolicznościach przesłuchanie skarżących na okoliczność "woli zamieszkiwania" nie zmieniłoby oceny co do braku stałego pobytu skarżących na terenie gminy J..

Organ kwestionuje tez twierdzenie skarżących co do liczby pokoi przeznaczonych do wynajęcia. Z tą konstatacją również należy się zgodzić. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że liczba pokoi do wynajęcia w rzeczywistości przekracza 5. Wskazuje na to jednoznacznie dokonane przez organ pierwszej instancji wyliczenie – skoro w ofercie na stronie internetowej wskazuje się 34 miejsca noclegowe, to gdyby nawet przyjąć, że przeznaczone do wynajęcia pokoje są 4 osobowe, to i tak nie dawałoby to 34 miejsc noclegowych (4x5=20). Przy czym Sąd zauważa, że w ofercie obiektu są wyłącznie pokoje jedno-, dwu- i trzyosobowe oraz pokój rodzinny (4-osobowy). Dodatkowo organ wskazuje też na wydruki ze strony internetowej www.booking.com, i wynikającą z niej możliwość rezerwacji np. 7 pokoi. Dodatkowym argumentem potwierdzającym twierdzenie organu o tym, że w spornym obiekcie oferowanych jest więcej niż 5 pokoi są powoływane już wcześniej dowody w postaci faktur wystawionych na okoliczność organizacji konferencji w obiekcie K., gdzie zapewniano nocleg dla 17 osób w pokojach jedno- i dwu-osobowych (2x5=10).

Zgodzić się należy z organem, że czasowe niewykorzystywanie części pokoi przez turystów i przeznaczenie ich np. na potrzeby mieszkalne właściciela nie pozbawia ich charakteru związanego z działalnością gospodarczą. W konsekwencji, jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, przejściowe niewykorzystywanie przez przedsiębiorcę nieruchomości w działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowanie stawki właściwe dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą (wyrok z 20 lutego 2018 r. k, I SA/Kr 1209/17).

W ocenie Sądu, prawidłowych ustaleń organu nie zmieniają również zarzuty skarżących odnośnie błędnego przyjęcia, że pod adresem K. 116 nikt nie jest zameldowany, podczas gdy pod tym adresem zameldowane są dwie osoby na pobyt stały. Jak słusznie stwierdziło Kolegium, skarżący w trakcie postępowania, nie dołączyli do akt takiej informacji, a organ opierał się na danych z początku roku podatkowego tj. zaświadczenie z dnia [...] stycznia 2020 r. Ponadto na wezwanie organu przed wszczęciem postępowania, skarżący pismem z [...] czerwca 2020 r. udzielili odpowiedzi, iż nie składają kolejnej informacji podatkowej, ponieważ nie uległy zmianie elementy stanu faktycznego, które miałyby skutkować powstaniem obowiązku podatkowego, a organ dysponuje obszerną aktualną dokumentacją zebraną w toku prowadzenia postępowania za lata poprzednie.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, w sprawie prawidłowo przyjęto, że nie ziściły się przesłanki z art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. które pozwalałyby sporny obiekt wyłączyć z opodatkowania najwyższymi stawkami. Słusznie przyjęto, że nie ziściły się dwie przesłanki z tego przepisu: Skarżący nie wykazali, aby posiadali miejsce pobytu w Gminie J., a ponadto w sprawie ponad wszelką wątpliwość wykazano, że w obiekcie K. liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia przekracza 5. Mając na uwadze rzeczywisty charakter prowadzonej w obiekcie działalności za niezasadne Sąd uznaje zarzuty skargi naruszenia przepisów postępowania poprzez zaakceptowanie przez organ odwoławczy ustaleń organu pierwszej instancji co do zakresu zajęcia obiektu na działalność gospodarczą, a także co do kwestii faktycznego zamieszkiwania skarżących w spornym obiekcie.

Za bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w zakresie przyjętej do opodatkowania powierzchni budynku i braku uwzględnienia powierzchni klatek, tj. 112 m2. Bez wątpienia powierzchni klatek schodowych nie uwzględnia się dla potrzeb ustalania podstawy opodatkowania

w podatku od nieruchomości (art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Słusznie jednak zwraca uwagę Kolegium, że powierzchnia budynku (1605,05 m2) wynika nie tylko ze złożonej przez skarżących informacji podatkowej z [...] lipca 2018 r., ale też taka powierzchnia użytkowa budynku została wskazana w decyzji PWINB z [...] lutego 2018 r. w sprawie pozwolenia na użytkowanie budynku, w projekcie budowlanym a także należy zauważyć, że taką powierzchnię użytkową wskazano w załączonym do skargi wypisie z rejestru budynków. W trakcie prowadzonego postępowania skarżący nie zgłosili uwag w zakresie odmiennego sposobu obliczania powierzchni użytkowej budynku. Kwestionowali natomiast sposób wykorzystania budynku oraz ilość pokoi oddanych na przyjmowanie gości, uznając iż jest to dom z 5 pokojami na agroturystykę. W ocenie Sądu, nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut strony, ponieważ organ w tej części zastosował dane wynikające wprost z informacji podatkowej stron. Co więcej ani w 2018 r., ani w kolejnych latach skarżący nie zmienili swojej informacji podatkowej w części dotyczącej użytkowej powierzchni budynku. Zgodzić się należy z organem, że powołanie się z kolei na etapie skargi, że organ nie wziął pod uwagę dokumentu "Opis Techniczny" do projektu architektoniczno-budowlanego, w sytuacji, gdy skarżący nie brali pod uwagę tego dokumentu - nie może wpłynąć na dotychczasowe ustalenia i należy uznać za spóźnione. W tym miejscu należ też podkreślić, że z § 20 ust. 1 pkt 4 lit. b) z rozporządzenia Ministra Rozwoju z dnia 11 września 2020 r. w sprawie szczegółowego zakresu i formy projektu budowlanego (Dz.U. z 2020, poz. 1609) wynika, że powierzchnię użytkową budynku pomniejsza się o powierzchnię: przekroju poziomego wszystkich wewnętrznych przegród budowlanych, przejść i otworów w tych przegrodach, przejść w przegrodach zewnętrznych, balkonów, tarasów, loggii, schodów wewnętrznych i podestów w lokalach mieszkalnych wielopoziomowych, nieużytkowych poddaszy.

W ocenie Sądu bezzasadny okazał się też zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 o.p. w zw. z art. 20 ust. 1, 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne w związku z ustaleniem powierzchni zabudowy budynku, to jest 854,24 m2, w sytuacji gdy - jak wynika z dokumentu urzędowego: wypisu z ewidencji Rejestru Budynków Starostwa Powiatowego w B. - powierzchnia ta wynosi 790 m2. W aktach sprawy znajduje się decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w B. z dnia [...] lutego 2018 r. w sprawie pozwolenia na użytkowanie budynku, z której wynika, że powierzchnia zabudowy wynosi 854,24 m2. Dane zawarte w tej decyzji stanowiły informację w zakresie przyjętej powierzchni terenu zajętego pod działalność gospodarczą prowadzoną w obiekcie . Ponadto z akt sprawy wynika, że w trybie art. 229 o.p. Kolegium zwróciło się do organu I instancji o przeprowadzenie postępowania uzupełniającego w zakresie powierzchni zajętej na działalność gospodarczą wokół budynku. Organ I instancji ustalił na podstawie projektu budowlanego oraz opinii geodety, że do powierzchni zabudowy na potrzeby ewidencji gruntów i budynków pole powierzchni oblicza się jako prostokątny rzut na płaszczyznę poziomą zewnętrznych płaszczyzn ścian kondygnacji przyziemnej. Nie wlicza się zatem elementów podziemnych oraz stanowiących treść fakultatywną mapy zasadniczej np. schodów, tarasów, ramp, świetlików, wiat. Z tego powodu, organ I instancji ustalił, że wszelkie elementy wystające: schody, tarasy, rampy, świetliki - zajmują dodatkową powierzchnię, która zwiększa powierzchnię gruntów pod działalność gospodarczą (nie jest możliwe wykonywanie tam działalności rolniczej). Organ zwrócił też uwagę na skomplikowany nieforemny kształt budynku wymagający odpowiedniego zagospodarowania terenu (trzy prostokąty połączone na środku półkolami, zawierający kilka kątów z każdej strony, kilka wejść i schodów, na projekcie są to części budynku oznaczone jako: część A, A1, A2, B, C, D, E ).

Skład orzekający w niniejszej sprawie popiera pogląd zaprezentowany w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 10 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 415/21, że zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, ewidencja gruntów i budynków w zakresie gruntów obejmuje m.in. ich powierzchnię. Z art. 21 ust. 1 tej ustawy wynika, że podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Z brzmienia tych przepisów nie wynika, że ewidencja gruntów i budynków jest wiążąca w zakresie powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W tym zakresie organ jest uprawniony, aby dokonać własnych ustaleń. Zgodzić się należy z organem, że powierzchnia gruntu pod zabudowę budynku może nie być tożsama z powierzchnią gruntu zajętego pod działalność gospodarczą.

Wobec powyższego, Sąd zgadza się z organem, że wszystkie elementy wystające (schody, tarasy) zajmują dodatkową powierzchnię, która zwiększa powierzchnię gruntów pod działalność gospodarczą (nie jest możliwe wykonywanie tam działalności rolniczej). Zdaniem Sądu, za dopuszczalne należy uznać potraktowanie tej powierzchni jako zajętej pod działalność gospodarczą. Słusznie też wskazuje organ, że w sprawie należało wziąć pod uwagę skomplikowany, nieforemny kształt budynku, wymagający odpowiedniego zagospodarowania terenu. Z tego powodu Sąd uznał, że w okolicznościach tej sprawy, wbrew twierdzeniom skarżących, wskazana w ostatecznej decyzji PINB pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego z [...] lutego 2018 r. powierzchnia zabudowy 854,24 m2 mogła zostać przyjęta przez organ za powierzchnię gruntu zajętego pod działalność gospodarczą. Jak zauważa organ, taka powierzchnia zabudowy wynika również z projektu budowlanego. Strona skarżąca w żadnym z postępowań powierzchni tej nie kwestionowała. Zarzut w tym zakresie pojawił się dopiero na etapie skargi do sądu i również z tego powodu nie podlegał on uwzględnieniu.

Ponadto, jak słusznie stwierdziło Kolegium, na etapie postępowania uzupełniającego, organ I instancji dołączył do akt sprawy zawiadomienie o zmianie

z dnia [...] listopada 2018 r. w ewidencji gruntów i budynków, a także odniósł się do zawartych tam zapisów. Powoływanie się z kolei dopiero na etapie skargi na wypis

z rejestru budynków Starostwa Powiatowego z dnia [...] grudnia 2018 r. na okoliczność rzeczywistej powierzchni zabudowy budynku mieszkalnego, Sąd ocenił jako nieuzasadniony. Tym samym bezzasadny okazał zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p., art. 120 o.p., art. 187 § 1 o.p. oraz art. 20 ust. 1 i art. 21 ust. 1 p.g.d. poprzez brak dołączenia do sprawy wypisu z rejestru gruntów na okoliczność powierzchni zabudowy gruntu pod budynkiem mieszkalnym z funkcją agroturystyczną oraz jego funkcji mieszkalnej.

W przedmiotowej sprawie, wbrew twierdzeniom skarżących nie doszło również do naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p., art. 188 o.p. poprzez oddalenie na etapie odwołania wszystkich wniosków dowodowych strony zawartych w piśmie z dnia [...] maja 2021 r. w sytuacji, gdy Kolegium w zaskarżonej decyzji uznało, że strona nie wykazała przesłanek zamieszkania w K. 116.

Zgodnie z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony

w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału

w odtwarzaniu staniu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne

i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych

w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1313/08).

W ocenie Sądu, Kolegium w sposób logiczny, spójny i rzetelny przeanalizowało wnioski dowodowe w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnośnie wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny budowli organ odwoławczy wyjaśnił, że opinia taka została przeprowadzona w toku postępowania. Biegły - rzeczoznawca majątkowy - dokonał wyceny i określił wartość nakładów na nieruchomości gruntowe w postaci wiaty, ogrodzenia i utwardzenia. Opinia spełnia wymogi wiarygodnego dowodu w sprawie, jej treść nie została w żaden sposób podważona, zatem nie zachodzi potrzeba po raz kolejny powołania biegłego w celu ponownego określenia wartości budowli. Dodatkowo Kolegium zasadnie stwierdziło, że w opinii z września 2019 r., wykonanej przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego P. G., biegły wyjaśnił, że datą sporządzenia wyceny jest [...] września 2019 r., data na którą określono wartość przedmiotu wyceny to [...] stycznia 2018 r., przyjęto, że stan techniczno-użytkowy elementów wycenianych znajdujących się na nieruchomości jest porównywalny ze stanem na dzień oględzin tj. [...] maja 2019 r. Natomiast z Rozdziału 9 "OKREŚLENIE WARTOŚCI" wynika, że biegły w stosunku do każdego z obiektów określił m.in. wiek obiektu, okres przewidywalnej eksploatacji oraz stopień jej zużycia według wskazanego wzoru. Skarżący nie podważyli skutecznie dokonanych wyliczeń, ani nie wykazali powodów, dla których ewentualna różnica pomiędzy wartością nieruchomości w 2019 oraz 2020 była na tyle znaczna, że wymagana byłaby kolejna opinia biegłego. Wyceniane obiekty: wiata, ogrodzenie i utwardzenie, są tego rodzaju, że, jak słusznie wskazało Kolegium, sposób ich użytkowania nie wpływa na zmianę wartości w przeciągu jednego roku. Zdaniem Sądu, również w zakresie wniosku dowodowego nr 2 Kolegium wyjaśniło w sposób przekonywujący, że nie dostrzegło potrzeby zwracania się do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru w B. o nadesłanie informacji dotyczącej zgłoszenia budowlanego w sprawie wiaty. Nie budzi wątpliwości Sądu, że w toku postępowania dotyczącego 2018 r. organ I instancji zwracał się do Starostwa Powiatowego w sprawie wyjaśnienia zgłoszenia robót budowlanych w postaci domku letniego oraz wiaty. Pismem z dnia [...] lutego 2019 r. oraz [...] marca 2019 r.) Starostwo Powiatowe udzieliło odpowiedzi, iż na przedmiotowych działkach nie dokonano zgłoszenia realizacji domku letniego oraz wiaty. Także z projektu budowlanego budynku gospodarczego (kopia projektu - Tom III str. 327 i następne) nie wynika, aby wiata (czy jak to nazywa strona taras) została w tam zaplanowana jako cześć budynku gospodarczego i zgłoszona w projekcie. Kolegium odmówiło zatem dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność, czy zadaszenie nad tarasem w opisanym budynku stanowi oddzielną budowlę, czy też jest jego częścią konstrukcyjną (wniosek dowodowy nr 3). Organ odwoławczy wyjaśnił również, że nie znalazł uzasadnienia dla konieczności dopuszczenia dowodu z przesłuchania strony postępowania na okoliczność zakresu wykorzystywania budynku o pow. 1605,05 m2 oraz o pow. 43 m2 na cele mieszkalne, a także woli i stałego faktycznego zamieszkiwania strony w miejscowości K. 116 (wniosek dowodowy nr 4). Wskazało, że ww. nieruchomość nie zawiera pomieszczeń służących jako mieszkanie prywatne właścicieli. Wszystkie są urządzone oraz deklarowane jako pokoje dla turystów oraz domek dla gości, wszystkie stanowią kompleks hotelowy. W ocenie sądu, jak słusznie stwierdziło Kolegium, zeznania strony odnośnie woli stałego tam zamieszkania (np. w przyszłości) nie wpłyną na zmianę oceny charakteru ww. nieruchomości, skoro skarżący tam faktycznie nie zamieszkali.

Skarżący powołują się na decyzję Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w B. z dnia [...] lutego 2018 r. o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego w zabudowie zagrodowej z funkcją agroturystyczną na działkach o nr geod. nr [...] położonych w K. o pow. użytkowej 1605,55 m2.

Zgodnie z art. 1a ust. 3 u.p.o.l. jak też zgodnie z zasadą przyjętą w art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, podstawą do wymiaru podatków są dane z ewidencji gruntów i budynków. Skarżący zarzucają naruszenie tego ostatniego przepisu. Kwestię wiążącej mocy ewidencji wyjaśniał niejednokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z 4 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2018/17 wskazał, że uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane - por. wyrok NSA z 13 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1175/13). Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takiej, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w związku z art. 194 § 3 o.p.). Do pierwszej kategorii NSA zaliczył: dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności - także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 u.p.g.k.).

W rozpoznawanej sprawie organ nie kwestionuje wskazywanego charakteru budynku i wynikającej z ewidencji funkcji. Przyjęcie jednak, że dany budynek posiada funkcję mieszkalną nie wyklucza ustalenia, że jest w nim prowadzona działalność gospodarcza. Ponadto, mieszkalna funkcja budynku nie jest też równoznaczna z tym, że jego właściciele w nim zamieszkują a fakt, że z dokumentacji budowlanej wynika, że budynek został wybudowany jako budynek mieszkalny w zabudowie zagrodowej z funkcją agroturystyczną nie przesądza o charakterze i zakresie prowadzonej w nim działalności. Fakt prowadzenia działalności gospodarczej i jej zakres mógł być zatem ustalany w postępowaniu podatkowym.

Zatem treść decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku nie jest wiążąca dla organów podatkowych jeśli chodzi o ocenę prowadzonej w obiekcie działalności. Organy, w sytuacji takiej jak w rozpoznawanej sprawie, były władne dokonać samodzielnych ustaleń w charakteru i zakresu prowadzonej w budynku o charakterze mieszkalnym działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że organ w sprawie nie kwestionuje wynikającego z decyzji charakteru obiektu, który, jak wskazano, w dokumentacji budowlanej został ujęty jako budynek mieszkalny w zabudowie zagrodowej. Wynikająca z tej dokumentacji kwalifikacja nie stoi na przeszkodzie ustaleniu, że w budynku takim jest prowadzona działalność gospodarcza i że ma ona szerszy zasięg, niż próbują to przedstawić skarżący. Podobnie bez znaczenia jest fakt, że obiekt został wpisany do ewidencji innych obiektów świadczących usługi hotelarskie. W żaden sposób nie blokuje to organów podatkowych w prowadzeniu własnych ustaleń co do charakteru i rozmiaru prowadzonej przez skarżących działalności gospodarczej. Powyższe wynika z analizy przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która wyłączenie przewidziane przepisem art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. wiąże z wynajmem turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5, nie zaś z wpisem obiektu do określonego rejestru. Wszak ustawodawca nie przewidział wyłączeń, zwolnień czy ulg w podatku od nieruchomości dla wszelkiej działalności mającej charakter agroturystyczny.

Konsekwentnie, zasadnie przyjęto, że grunty pod budynkiem (i innymi budynkami oraz budowlami na terenie kompleksu K.) zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Prawidłowość opodatkowania gruntów nie jest kwestionowana w skardze, dlatego Sąd uznaje za niezasadne szczegółowe omawianie tego zagadnienia. Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W sprawie organ opodatkował również budowle, tj. wiatę, ogrodzenie z siatki stalowej, dwie bramy stalowe z furtką, fragment ogrodzenia z kamienia, utwardzony plac. Nie zostały one ujęte w ewidencji środków trwałych i nie podlegają amortyzacji. Organ przyjął, że wszystkie te budowle, jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Skarżący zarzucają w skardze, że organy błędnie uznają wiatę za budowlę podczas gdy jest ona zadaszeniem związanym konstrukcyjnie z budynkiem. Wskazują, że Kolegium pomyliło budynki, ponieważ część zadaszenia wiaty jest częścią konstrukcyjną innego budynku niż ten, na który wskazano w decyzji.

Zarzut skarżących nie jest trafny. Odnośnie wiaty organ pierwszej instancji ustalił, że jest ona umocowana na dwóch ściankach budynku, posiada dach w kształcie części koła o promieniu 11,5 m, dach ma konstrukcję z drewna, jest oparty na 12 drewnianych słupach i 6 słupach murowanych, jest pokryty papą, podłoga wiaty jest wyłożona betonowymi płytkami, powierzchnia wiaty (podłoga) wynosi 270 m2. Sporna wiata istotnie przylega do budynku o powierzchni 63,67 m2 i okoliczność ta została prawidłowo wskazana w decyzji organu pierwszej instancji. Z kolei Samorządowe Kolegium Odwoławcze opisując połączenie wiaty z budynkiem rzeczywiście wskazało, że wiata nie stanowi części budynku o powierzchni 1605,55 m2 (co jest prawdą), choć niewątpliwie chodziło o stwierdzenie, że nie stanowi ona części budynku o powierzchni 63,67 m2. Sąd nie ma wątpliwości, że istotą wypowiedzi Kolegium było jednak to, że wiata nie jest częścią budynku i powinna zostać zakwalifikowana jako budowla, co Sąd w pełni podziela. Z załączonego materiału dowodowego jasno wynika, że pomimo pewnego związku z budynkiem (znacznie mniejszym powierzchniowo od wiaty), konstrukcja tego obiektu wskazuje na jego odrębność i samodzielność.

Sposób kwalifikacji danego przedmiotu opodatkowania według definicji budowli został przedstawiony m. in. w uchwale z 29 września 2021 r., III FPS 1/21. I tak wiąże się to w pierwszej kolejności z koniecznością identyfikacji budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. O ile ustawodawca w ustawie Prawo budowlane, w sposób precyzyjny zdefiniował pojęcie budynku (art. 3 pkt 2) oraz obiektu małej architektury (art. 3 pkt 4), o tyle termin budowli skonstruowano w artykule 3 pkt 3 na zasadach definicji negatywnej (budowlę stanowi każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury), uzupełniając ją przykładowym wyliczeniem typowych przykładów takich obiektów. To, co łączy pojęcia budynku, budowli i obiektu małej architektury, to zaliczenie tych trzech konstrukcji do kategorii obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. Punktem wyjścia w procesie ustalania, do której z kategorii należy zaliczyć określony obiekt (budynek, budowla albo obiekt małej architektury), jest jego test czy stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. Wynika to wprost z art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 u.p.o.l., w świetle których to regulacji "Użyte w ustawie określenia oznaczają: za obiekt budowlany należy uznać "budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych". W wyniku dokonanej zmiany legislacyjnej, definicją obiektu budowlanego (budynku, budowli albo obiektu małej architektury) objęte zostały instalacje zapewniające możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nadto uznanie danego obiektu za obiekt budowlany uzależnione zostało od wzniesienia go z użyciem wyrobów budowlanych. Brak określonych w art. 3 pkt 1 u.p.b. cech obiektu budowlanego wyklucza możliwość identyfikowania takiego obiektu, do którejkolwiek z kategorii wymienionych w tym przepisie i czyni bezprzedmiotowym prowadzenie dalszej weryfikacji. Nie budzi wątpliwości identyfikowanie obiektu budowlanego jako budowli w przypadku, gdy jest ona wprost wymieniona w art. 3 pkt 3 u.p.b., a jednocześnie nie posiada którejkolwiek z cech budynku określonych w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b. przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Zatem przepis ten nie wymienia "wiaty", choć takowa mieści się w załączniku do Prawa budowlanego. Ustawodawca w kategorii XVIII postrzega wiatę jako budynek przemysłowy, produkcyjny, obiekt magazynowy. Należy mieć na względzie stanowisko wyeksponowane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, który uznał, że za budowle dla celów podatkowych mogą zostać uznane jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, czyli o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane (por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4368/21).

Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Oznacza to, że aby zaliczyć dane obiekty budowlane do kategorii budowli należy w pierwszej kolejności wykluczyć, że stanowią one budynki. W sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym. Wówczas dla ustalenia i oceny, czy jest on budowlą, istotne będą ustalenia co do funkcji i przeznaczenia obiektu, jego wyposażenia, sposobu i możliwości wykorzystania. Do kryterium przeznaczenia budowli odwołuje się ustawodawca definiując budowle (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3126/17 i powołane tam orzeczenia).

Zgodzić się trzeba z organem, że powierzchnia wiaty, jej funkcja a także opisane podczas oględzin cechy budowlane (zadaszenie oparte częściowo na konstrukcji budynku ale też na 12 słupach i brak przegród budowlanych w postaci ścian) wskazują, że nie jest to budynek. Bez wątpienia nie jest to również obiekt małej architektury. Zasadnie zatem, biorąc pod uwagę powyższe rozważania, organ zakwalifikował wiatę jako budowlę.

Budowlę zdefiniowano w prawie budowlanym przez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów. Przyłącza i urządzenia instalacyjne, ogrodzenia, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki zostały expressis verbis wymienione w art. 3 pkt 9 u.p.b., jako urządzenie budowlane. Tym samym są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jeżeli natomiast owe budowle (w rozpoznawanej sprawie –utwardzony parking) znajduje się w posiadaniu skarżących przedsiębiorców (co bezsprzecznie wynika z akt sprawy) to wbrew twierdzeniom pełnomocnika, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nie znajduje uzasadnienia też zarzut, że powierzchnią parkingu nie jest utwardzenie, lecz luźno wysypany żwir. Jak słusznie wskazało Kolegium nieutwardzony parking nie był przedmiotem wyceny biegłego, gdyż łącznie z parkingiem teren dojazdu ma powierzchnię 1112,36 m2. Biegły P. G. do wyceny wziął pod uwagę wyłącznie teren utwardzony (o innej powierzchni niż podają skarżący- bo pow. 1100 m2) i ten tylko teren, na którym ułożono kamień polny oraz kostkę granitową (k. 538 akt admin.).

Zdaniem Sądu, nie mają racji skarżący zarzucając naruszenie art. 188, art. 197 i art. 191 o.p. poprzez dokonanie przez organ samodzielnej oceny i kwalifikacji wiaty jako obiektu, bez powołania biegłego celem wydania opinii. Z brzmienia art. 197 § 1 o.p. jednoznacznie wynika, że swobodzie organu podatkowego pozostawione jest skorzystanie z dowodu w postaci opinii biegłego. W przypadku, gdy w sprawie są wymagane wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. W rozpoznawanej sprawie nie występowała sytuacja, w której organ podatkowy byłby zobligowany na mocy przepisu szczególnego do przeprowadzenia takiego dowodu. Organ pierwszej instancji uznał, że dla ustalenia istotnych okoliczności sprawy nie będzie konieczne skorzystanie z tego typu środka dowodowego. Organ samodzielnie przeprowadził m.in. dowód z oględzin przedmiotów opodatkowania, który pozwolił na uzyskanie informacji o obiektach, co z kolei pozwoliło na samodzielną kwalifikację tych obiektów budowlanych.

Kolejne zarzuty skargi dotyczą sposobu ustalenia wartości budowli. Skarżący uważają, że przyjęcie wartości budowli na dzień 1 stycznia 2018 r. było niezgodne z art. 4 ust. 1 pkt 3 a ponadto Kolegium błędnie uznało, że są to obiekty, których sposób użytkowania nie wpływa na zmianę wartości w przeciągu jednego roku.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

W sprawie skarżący wskazali, że ww. budowle nie podlegają amortyzacji.

W sprawie znajduje więc zastosowanie przepis art. 4 ust. 5 u.p.o.l., zgodnie z który jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Przepis art. 4 ust. 7 u.p.o.l. stanowi zaś, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik. Zauważa się, że oparcie konstrukcji podstawy opodatkowania dla budowli w podatku od nieruchomości na wartości wskazanej w ustawach podatkowych miało na celu precyzyjne określenie wartości budowli i wykluczenie sytuacji, w której podatnik w zasadzie dowolnie kształtowałby podstawę opodatkowania. Wartość rynkowa stanowi natomiast wyjątek od przyjętej w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. reguły.

W sprawie niniejszej skarżący nie zareagowali na pierwsze wezwanie organu o podatnie wartości budowli, co skutkowało powołaniem biegłego. Następnie, po drugim wezwaniu skarżący wskazali wartość budowli na dzień [...] kwietnia 2019 r. w wysokości 23.900 zł. Powołany w sprawie rzeczoznawca majątkowy ustalił zaś wartość budowli na datę 1 stycznia 2018 r. w wysokości 138.700 zł.

Skarżący uważają, że w sprawie należy przeprowadzić dowód z opinii biegłego celem ustalenia wartości budowli wg stanu na dzień 1 stycznia 2020 r. Odmawiając przeprowadzenia tego dowodu, jak to już zostało wcześniej wyjaśnione, Kolegium zwróciło uwagę na zapis zawarty w opinii biegłego P. G., który w rozdziale 4 "DATY" wskazuje jako datę sporządzenia wyceny jest [...] września 2019 r. i podaje, że datą, na którą określono wartość przedmiotu wyceny jest 1 stycznia 2018 r. i wyjaśnia, że "stan techniczno – użytkowy elementów wycenianych znajdujących się na nieruchomości jest porównywalny ze stanem na dzień oględzin tj. [...] maja 2019 r. Oceniając tę kwestię organ odwoławczy zwraca uwagę, że wyceniane obiekty: wiata, ogrodzenie i utwardzenia są takimi obiektami, których sposób użytkowania nie wpływa na zmianę wartości w przeciągu jednego roku.

Sąd uznał, że brzmienie przepisu co do tego, na jaką datę powinna być ustalona wartość rynkowa, jest jasne (na dzień powstania obowiązku podatkowego). W sprawie organ posłużył się zaś opinią biegłego, w której wartość rynkową budowli ustalono na datę 1 stycznia 2018 r.

Moment powstania obowiązku podatkowego określa art. 6 u.p.o.l. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Z kolei ust. 2 stanowi, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

Przyjąć należy, że co do zasady podstawą opodatkowania budowli jest rynkowa "wartość historyczna" (z momentu powstania obowiązku podatkowego), co oznacza, że jeśli w okresie korzystania z niej nie nastąpiły żadne szczególne zdarzenia (np. zmiana przeznaczenia), to dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartość ta będzie niezmienna, w szczególności nie będzie miało na nią wpływu ani zużywanie się budowli (w tym spadek jej wartości), ani też, np. wzrost cen usług i towarów (wzrost wartości rynkowej).

W niniejszej sprawie wartość przedmiotu wyceny określono na datę 1 stycznia 2018 r., na tę datę uwzględniono stan przedmiotu wyceny. Biegły zaznaczył jednocześnie, że stan techniczno - użytkowy elementów wycenianych znajdujących się na nieruchomości jest porównywalny ze stanem aktualnym na dzień oględzin tj. 31 maja 2019 r. Odmawiając dopuszczenia dowodu z kolejnej opinii biegłego Kolegium zwróciło uwagę, że wyceniane obiekty są tego rodzaju, że ich sposób użytkowania nie wpływa na zmianę wartości w przeciągu jednego roku.

Nie negując zatem samego faktu, że wycena powinna zostać sporządzona na datę powstania obowiązku podatkowego, tj. na 1 stycznia 2020 r. Sąd, dostrzegając argumenty wskazywane przez organ jak też zauważone z urzędu, w szczególności to, że (-) wyceniane obiekty są tego rodzaju, że sposób ich użytkowania nie wpływa na zmianę wartości w przeciągu jednego roku, (-) stwierdzenie biegłego, że stan techniczno - użytkowy elementów wycenianych znajdujących się na nieruchomości jest porównywalny ze stanem aktualnym na dzień oględzin tj. [...] maja 2019 r. Słusznie wskazuje Kolegium, że skarżący nie wskazali powodów, dla których ewentualna różnica pomiędzy wartością nieruchomości w 2019 i na dzień 1 stycznia 2020 r. byłaby na tyle znaczna, że wymagało to kolejnej opinii biegłego.

Mając na uwadze powyższe Sąd, nie stwierdzając w sprawie naruszenia prawa materialnego (art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 2 lit. 2 a) u.p.o.l., art. 20 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 u.p.k.g., art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4, art. 1a ust. 2a pkt 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i b) u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., art. 1a ust. ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.I. oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 6 ust. 6 u.p.o.l.), które miało wpływ na wynik sprawy ani też takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o oddaleniu skargi.