Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1252/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 20 ust 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1252/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 31 października 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Nina Półtorak (spr.), Protokolant: Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 października 2013 r., sprawy ze skarg Z.T. i B.T., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 7 czerwca 2013 r. Nr [...],, [...], w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego od osób fizycznych od przychodów, nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, za 2004 r., I. uchyla zaskarżone decyzje w części dotyczącej uzasadnienia, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwotach po 500 zł (pięćset złotych).


UZASADNIENIE

Na podstawie postanowień Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia 29 maja 2008 r. i nr [...] z dnia 26 września 2008 r. zostały wszczęte wobec małżonków Z. i B. T. odrębne postępowania kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych, a także zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2003-2007. Postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, postanowił połączyć prowadzone wobec małżonków postępowania i prowadzić pod wspólnym numerem nr [...] jedno postępowanie kontrolne.

Postępowanie kontrolne zostało zakończone wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 30 września 2009 r. decyzji nr [..] i nr [...] ustalających zobowiązanie podatkowe Z.T. oraz odrębnie B.T. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004 r. w wysokości 160.515,00 zł.

Od tych decyzji podatnicy wnieśli odwołania, zarzucając błędne ustalenia faktyczne, błędną metodologię prowadzonego postępowania kontrolnego, w wyniku którego decyzja została wydana z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony.

Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami nr [...] z dnia 4 marca 2010 r. uchylił w całości decyzje organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Rozpatrując ponownie sprawę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał następujących ustaleń. Jako źródło finansowania wydatków poniesionych w 2004 r. w oświadczeniu o przychodach z dnia 29 grudnia 2008 r. wskazano oszczędności w kwocie 505.787,33 zł oraz uzyskane w 2004 r. przychody (dochody) w kwocie 551.102,03 zł. Według ustaleń kontroli przychody (dochody) uzyskane przez kontrolowanych wyniosły kwotę 506.735,66 zł. Na podstawie wyciągów bankowych ustalono kwoty wynagrodzeń, wypłaconych po potrąceniu składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenia zdrowotne oraz zaliczek na podatek dochodowy. Dla B.T. kwota wynagrodzeń netto wynosiła 37.298,55 zł, a dla Z.T. kwota netto wynosiła 50.494,65 zł. Przychody z najmu lokalu użytkowego położonego przy ul. K. mw K., będącego własnością B.T., według zeznania podatkowego wyniosły 29.700,00 zł. Na podstawie wyciągów bankowych ustalono ponadto - zwrot nadpłaty podatku w kwocie 869,40 zł, zwrot zaliczki w kwocie 500,00 zł, dywidenda akcji PZU SA w kwocie 753,30 zł, dofinansowanie z ZFŚS w kwocie 450,00 zł, odsetki bankowe w kwocie 4.526,62 zł, refundację za studia w kwocie 3.690,00 zł. Z informacji uzyskanych od domów maklerskich wynika, że Z.T. z sprzedaży papierów wartościowych uzyskał przychód w kwocie 48.316,00 zł, a z odkupienia jednostek uczestnictwa przychód w kwocie 83.502,88 zł. Razem 131.818,88 zł. Na podstawie zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym dowodów bankowych ustalono, że małżonkowie B. i Z.T. w kontrolowanym okresie posiadali sześć rachunków bankowych. Kontrolowani środki pieniężne gromadzili także na rachunkach bankowych w postaci lokat. W 2004 r. lokaty zakładano w Deutsche Bank SA oraz w Banku BPH SA.

W oświadczeniu o stanie majątkowym z dnia 30 grudnia 2008 r. B.T. wskazała wysokość środków pieniężnych na początek 2003 roku - zgromadzone oszczędności według stanu na dzień 31 grudnia roku poprzedzającego rok rozliczany, przechowywanych na rachunkach bankowym i poza kontem bankowym w kwocie 400.000,00 zł. W oświadczeniu z dnia 29 grudnia 2008 r. o wysokości i źródłach przychodów uzyskanych w 2004 r. małżonkowie wskazali, że na początek 2004 r. posiadali środki pieniężne (zgromadzone oszczędności według stanu na dzień 31 grudnia roku poprzedzającego rok rozliczany) w wysokości 505.787,33 zł. Środki te przechowywali na rachunkach bankowych oraz poza nimi. Na wezwanie o wyjaśnienie różnicy pomiędzy kwotą wynikającą z rachunków bankowych, a kwotą wskazaną w oświadczeniu na dzień 1 stycznia 2004 r. pełnomocnik kontrolowanych podał, że wykazane w oświadczeniach kwoty zawierały środki finansowe zgromadzone na rachunkach bankowych i poza nimi. Nie wskazał wysokości środków pieniężnych przechowywanych poza rachunkiem bankowym oraz źródeł ich pochodzenia. Ponadto dodał, że w jednym gospodarstwie domowym razem z kontrolowanymi zamieszkuje matka Z.T., która ze względu na swój wiek i stan zdrowia nie jest mobilna i wymaga stałej opieki. Jej zasoby finansowe (dochody, posiadane oszczędności, w tym również z tytułu spadku po nieżyjącym mężu) poprzez zwykłe czynności życiowe mieszają się z zasobami finansowymi kontrolowanych.

W celu ustalenia stanu środków pieniężnych kontrolowanych małżonków T. na dzień 1 stycznia 2003 r. dokonano analizy przychodów i wydatków za lata 1997-2002, na podstawie danych wynikających z zeznań podatkowych składanych w Urzędzie Skarbowym oraz zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym dowodów. Analiza wykazała, że wysokość otrzymywanych w tym okresie przez małżonków T. wynagrodzeń, nie pozwala na zgromadzenie na początek 2003 r. oszczędności w kwocie 400.000,00 zł.

Dokonując w decyzjach z dnia 16 grudnia 2010 r. Nr [...], oceny zebranych dowodów, na tle całokształtu zgromadzonego materiału dowodnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że kontrolowani małżonkowie T. w toku całego postępowania kontrolnego nie udowodnili ani nie uprawdopodobnili faktu posiadania wystarczających środków pieniężnych pochodzących z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania do pokrycia wydatków badanego roku, a poniesione przez nich w 2004 r. wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku.

Zdaniem organu I instancji, okoliczność posiadania na początek 2004 r. środków pieniężnych na rachunkach bankowych nie oznacza, że jest to mienie pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Fakt opodatkowania lub zwolnienia z opodatkowania uzyskanych za granicą dochodów z pracy decyduje o tym, że mogą one stanowić źródło pokrycia poniesionych w 2004 r. wydatków. Wykazany fakt przekazu do Polski znacznej gotówki w dewizach nie przesądza o legalności pochodzenia tych środków. Uznano, że skarżący nie udokumentował dochodów z pracy za granicą, a z zapisów dokonanych na rachunku prowadzonym przez Towarzystwo Oszczędnościowo Kredytowe N. nie wynika, kto dokonywał wpłat i wypłat oraz z jakiego źródła wpłaty te pochodziły.

Na podstawie zgromadzonych dowodów organ kontroli skarbowej ustalił, że małżonkowie Z. i B. T. w latach 90 posiadali znaczne środki pieniężne na rachunkach lokat, w obligacjach i funduszach inwestycyjnych, lecz z analizy deklarowanych dochodów począwszy od 1997 r. wynika, że nie posiadali oszczędności pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania.

Zdaniem organu kontroli skarbowej, środki wpłacane w latach 1997-2002 na rachunki bankowe pochodziły ze źródeł nieujawnionych.

Uznano, że dowody bankowe - w postaci potwierdzeń założenia lokat bankowych, potwierdzeń sald czy też potwierdzeń zakupu akcji i obligacji, stanowią jedynie informacje o dokonywanych operacjach bankowych, wpłacanych i wypłacanych kwotach. Nie stanowią zaś dowodu na potwierdzenie posiadania legalnych zasobów finansowych na pokrycie poniesionych wydatków. Okoliczność, że w danym roku podatkowym lub w latach wcześniejszych, kontrolowani zgromadzili na kontach bankowych i funduszach inwestycyjnych określone, znaczne kwoty, bez wykazania, że zebrane w ten sposób sumy pochodziły z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - nie stanowi podstawy do ustalenia, że poczynione w roku podatkowym wydatki znalazły pokrycie w mieniu z ujawnionych źródeł. Stwierdzono, że ujawnienie środków finansowych na rachunkach bankowych nie legalizuje tych kwot i samo przez się nie przesądza o ich pochodzeniu. Aby środki pieniężne ulokowane na rachunkach bankowych oraz inwestycyjnych i przechowywane przez bank i inne instytucje finansowe, stanowiły mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatku przez podatnika, posiadacza rachunku - w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest wykazanie w sposób niebudzący wątpliwości źródła ich pochodzenia.

Nie dano także wiary wyjaśnieniom, że kontrolowani w badanym okresie i w latach wcześniejszych pozostawali na utrzymaniu matki Z. T., która osiągała skromne dochody. Otrzymane od niej środki pieniężne ze sprzedaży posiadanych nieruchomości, jak stwierdzono podlegały opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Nie opodatkowując otrzymanych darowizn, pomimo istnienia takiego obowiązku, kontrolowani nie mogą skutecznie dowodzić istnienia oszczędności z tego tytułu.

Dla ustalenia stanu środków pieniężnych na dzień 1 stycznia 2004 r. sporządzono przepływy pieniężne gotówki za 2003 r., według dat wpłat na rachunki bankowe i wypłat z rachunków bankowych. Jak ustalono, kwota gotówki, jaką kontrolowani mogli dysponować w dniu 1 stycznia 2004 r. to 73.757,84 zł.

Wydając rozstrzygniecie w niniejszej sprawie przyjęto jako udowodnione tylko te wielkości przychodów i wydatków, które znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Ustalona w toku postępowania kwota wydatków poniesionych przez małżonków B. i Z. T. w 2004 r. nieznajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wynosi 223.688,54 zł.

Od tej decyzji małżonkowie T. złożyli odwołania, w którym zarzucili zaskarżonym decyzjom:

- błędne ustalenia faktyczne,

- błędną metodologię prowadzenia postępowania kontrolnego, w wyniku którego decyzja została wydana,

- naruszenie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię,

-naruszenie przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 180 § 1 Ordynacji poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony,

- naruszenie przepisu art. 58 u.p.d.o.f. oraz art. 2 Konstytucji poprzez stosowanie ustawy do okresu sprzed jej wejścia w życie,

- naruszenie przepisu art. 16 ust. 1 i 2 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 8 października 1974 r.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 7 czerwca 2013 r. Nr [...] i [...] uchylił decyzje organu I instancji w całości i umorzył postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu organ wskazał, że do ustalenia podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego za 2004 r. zostały zastosowane przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity : Dz. U. z 2000 r. Nr 14, póz. 176 z późn. zm.) obowiązujące od 1 stycznia 1992 r. Postępowaniem kontrolnym były objęte lata 2003-2007, nie były objęte lata wcześniejsze.

Jako źródło finansowania wydatków ponoszonych w roku 2004 małżonkowie T. wskazywali środki pieniężne pochodzące z oszczędności zgromadzonych w latach poprzedzających okres kontrolowany, co wiązało się z koniecznością przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie źródeł pochodzenia zgromadzonych oszczędności. Uprawnienie w zakresie możliwości weryfikacji mienia zgromadzonego w latach poprzednich - w przypadku braku pokrycia wydatków danego roku uzyskanymi w tym roku przychodami - wynika wprost z przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do ustalenia dochodu i wymierzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. może dojść tylko wtedy, gdy organ podatkowy z jednej strony rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł, czyli wcześniej opodatkowanych lub wolnych od podatku.

Dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów nie łączy się z dochodami z innych źródeł przychodów, a podatek dochodowy ustala się w wysokości 75 % dochodu. Kryteriami oceny w postępowaniu podatkowym z nieujawnionych źródeł przychodów są zarówno ponoszone przez podatnika faktyczne wydatki, jak i wartość zgromadzonego mienia. Przez wydatki, których dokonuje podatnik należy rozumieć wydatki, które faktycznie poniósł, natomiast mieniem jest własność i inne prawa majątkowe (art. 44 k.c.) pochodzące z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Za zasadne uznał organ odwoławczy zarzuty dotyczące: nieuwzględnienia po stronie przychodów roku 2000 sprzedaży samochodu opel astra za kwotę 20.000 zł, zaliczenia do wydatków kosztów amortyzacji nieruchomości wynajmowanej przez B. T. w K., w związku z czym wydatki dotyczące kosztów uzyskania przychodów obniżono: w roku 2000 o kwotę 7.227,00 zł, w roku 2001 o kwotę 9.636,00 zł, w roku 2002 o kwotę 9.636,00 zł.

Uzasadniony jest ponadto zarzut podwójnego zaliczenia do wydatków roku 2004 kwoty 92.900,00 zł tytułem założenia lokat w Deutsche Bank – raz w tabeli wydatków, drugi raz w tabeli obrazującej stany początkowe i końcowe środków pieniężnych zgromadzonych na posiadanych przez małżonków T. kontach bankowych. Uznano również (częściowo – za lata 2003 i 2004) zarzut zaliczenia do wydatków wpłat z tytułu ubezpieczenia Pogodna Jesień. Organ odwoławczy uwzględnił ponadto zarzut zaliczenia do wydatków roku 2003 kwoty 7.561,12 zł, a do wydatków roku 2004 kwoty 93,90 zł z tytułu opłat na podatek rolny ze względu na fakt, że faktycznie kwotę na pokrycie tych wydatków skarżący otrzymał ze środków matki. Za uprawniony uznano także zarzut odmowy uwzględnienia przychodu uzyskanego z wykupu obligacji Skarbu Państwa w 2003 r. Końcowo, organ odwoławczy podzielił zarzut odwołania, że decyzja organu I instancji zawiera błędy rachunkowe mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

W konkluzji organ II instancji stwierdził, że poczynione ustalenia w postępowaniu odwoławczym, z uwzględnieniem dowodów przedstawionych i dołączonych do tego postępowania pozwoliły na przyjęcie, że małżonkowie B. i Z. T. w roku 2004 dysponowali środkami pieniężnymi pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania pozwalającymi na dokonanie wydatków w wysokości 707.458.30 zł. Jednocześnie na koniec roku 2004 posiadali nadwyżkę przychodów nad wydatkami.

Uzasadnia to, w ocenie organu odwoławczego, uchylenie w całości decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania.

Na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej Z. T. oraz B. T. wnieśli odrębne skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, żądając ich uchylenia w zakresie uzasadnienia.

Zaskarżonym decyzjom zarzucili naruszenie:

1. art. 191 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie oceny zgromadzonych w spawie dowodów w sposób nielogiczny oraz sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego,

2. art. 122 O.p. w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz niepełne zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego poprzez:

- niesporządzenie rzetelnego i dokładnego "bilansu otwarcia" oraz błędne rozpoczęcie analizy przychodów i rozchodów skarżącego dopiero od 1997 r.,

- błędne zaliczanie do wydatków zdarzeń, które nie miały miejsca oraz niezaliczanie do przychodów zdarzeń, które miały miejsce,

3. art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków T.K. oraz J.W. w sytuacji, gdy okoliczności na jakie zostali oni zawnioskowani (fakt, iż dochody uzyskane przez skarżącego z pracy w USA zostały opodatkowane w USA) mają kluczowe znaczenie dla sprawy, a nie zostały one stwierdzone innym dowodem.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W trakcie postępowania przez Sądem, skarżący wniósł dodatkowe pismo datowane na 10 października 2013 r., w którym wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. SK 18/09.

Na rozprawie w dniu 31 października 2013 r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy ze skarg Z. T. i B. T. o sygnaturach I SA/Kr 1252/13 i I SA/Kr 1252/13 oraz prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1252/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skargi należało uwzględnić, jednakże z przyczyn innych niż w nich wskazane.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było ustalenie, czy skarżący Z. T. oraz B. T. w 2004 r. uzyskali przychody ze źródeł nieujawnionych, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym według 75% stawki.

Instytucja nieujawnionych źródeł przychodów znajduje swoje uregulowanie w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Pierwszy z nich wskazuje jedynie, że "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach" zaliczane są do innych źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Definicja nieujawnionych źródeł przychodów zawarta została w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, przepis ten wskazywał, że "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Ostatni z powołanych przepisów określa 75% stawkę zryczałtowanego podatku.

Przywołana regulacja prawna budziła wątpliwości interpretacyjne w praktyce orzeczniczej. W dniu 18 lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok w sprawie o sygn. SK 18/09, w którym w punkcie I.2 sentencji stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

W przywołanym wyroku TK badał również art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 O.p., określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu na okres 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej.

Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje, że nie istnieje podstawa prawna do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Mimo, że w przywołanym wyroku Trybunał nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75% stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - muszą wynikać z przepisów ustawy.

Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu. Odmiennie więc niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu, skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to, jak byłby interpretowany.

Podstawą materialnoprawną prowadzenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie był art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., którego dotyczył wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Decyzje organu II instancji są decyzjami uchylającymi decyzje organu I instancji w całości i umarzającymi postępowania w sprawie. Zostały one zaskarżone przez podatników w części dotyczącej uzasadnienia. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonych decyzji organu II instancji, ich rozstrzygnięcie polegające na uchyleniu decyzji I organu instancji i umorzeniu postępowania w sprawie, oparte zostało na podstawie wynikającej z przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Przyczyną uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania okazały się wadliwe ustalenia faktyczne mające istotny wpływ na wynik sprawy i odmienna ocena dowodów przez organ II instancji. Prawidłową podstawą uchylenia decyzji I instancji powinien być jednak, jak wskazano wyżej, brak podstawy prawnej do ustalenia podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów z związku z powołanym wyżej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego.

Mimo, że zaskarżone decyzje zostały wydane przed ogłoszeniem wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r., to dokonując sądowej kontroli decyzji, Sąd nie mógł tego wyroku pominąć. Sąd jest zobowiązany uwzględnić stwierdzoną przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjność przepisu będącego podstawą wydania decyzji podatkowej. Przepis ten utracił moc obowiązującą z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw, jednak stan jego niezgodności z Konstytucją, stwierdzony następnie przez Trybunał Konstytucyjny, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy.

W konsekwencji, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu w części dotyczącej uzasadnienia z tej przyczyny, że uzasadnienie to nie odpowiada prawu.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ kontroli skarbowej powinien zatem uzasadnić umorzenie postępowania jego bezprzedmiotowością – brakiem podstawy prawnej do ustalenia podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r.

Mając powyższe na uwadze, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w pkt I sentencji.

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 P.p.s.a., który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu skargi opierały się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów prawa przy identycznym stanie faktycznym – stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zaistniał pomiędzy nimi związek, o którym mowa w art. 111 § 2 P.p.s.a., a względy ekonomii procesowej, dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw.

O kosztach Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 P.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na podstawie art. 205 § 1 P.p.s.a. zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpisy od skarg.