Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1529/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 2, art. 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (spr.), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia del. NSA Jan Grzęda, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Marii S> od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Po 1407/03 w sprawie ze skargi Marii S. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 11 kwietnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Marii S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1.200 /jeden tysiąc dwieście/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 lutego 2005 r. I SA/Po 1407/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Marii S. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 11 kwietnia 2003 r. (...), utrzymującą w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego w P. z dnia 29 listopada 2002 r. (...), wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r.

Uzasadniając wyrok, WSA w Poznaniu m.in. stwierdził, że istota sporu między stronami dotyczy zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe zeznania podatkowego Marii S. dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r., a związanych z zaniżeniem przychodu ze sprzedaży bananów o kwotę 93.281,40 zł, stanowiącą różnicę pomiędzy wydatkami z tytułu nabycia bananów za kwotę 3.125.326,75 zł a przychodami z ich sprzedaży w kwocie 222.045,35 zł. Oznacza to, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 1996 r. podatniczki brakuje przychodów z ponad 1/3 zakupionych przez podatniczkę bananów i to przy uwzględnieniu teoretycznego założenia, iż podatniczka sprzedawała zakupione banany bez jakiejkolwiek marży.

Za nieuzasadniony uznano zarzut podatniczki w zakresie przedawnienia zobowiązania. W związku z tym stwierdzono, że z pełnomocnictwa udzielonego pełnomocnikowi przez podatniczkę w dniu 11 lutego 2002 r. wynika, że upoważniała ona radcę prawnego Krzysztofa Z. do prowadzenia wszelkich spraw strony w sprawach skarbowych, w tym w postępowaniu zabezpieczającym oraz z urzędami skarbowymi. Powołując się na regulację prawną zawartą w art. 5 ust. 6 pkt 6 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych /Dz.U. nr 106 poz. 489 ze zm.; dalej cyt.: ustawa o urzędach i izbach skarbowych/ oraz art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968 ze zm.; w skrócie: u.p.e.a./, podniesiono, że do zakresu działania urzędów skarbowych należy m.in. wykonywanie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, zaś naczelnik urzędu skarbowego jest organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych. Przy takim określeniu zakresu pełnomocnictwa należy przyjąć, że podatniczka upoważniła pełnomocnika do reprezentowania jej również w postępowaniu egzekucyjnym. Dokonana zatem w dniu 21 grudnia 2002 r. pierwsza czynność egzekucyjna, o której został powiadomiony pełnomocnik, była skuteczna i spowodowała ona - zgodnie z art. 70 par. 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; w skrócie: o.p./ - przerwanie biegu pięcioletniego okresu przedawnienia, po którym biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne.

Sąd nie zanegował tego, że przy sprzedaży tak wrażliwego towaru handlowego jakim są banany może dochodzić do strat w stosunku do wartości zakupów i takie straty mogą być przy zachowaniu odpowiednich warunków uznane za koszt uzyskania przychodów. W niniejszej sprawie chodzi jednak o straty niebagatelne w stosunku do pierwotnych zakupów, bo wynoszące około 39 % zakupów, czyli 4,677 kartonów po 18 kg, tj. około 84 tony. Istotą każdej działalności gospodarczej jest dążenie do osiągnięcia zysku /dochodu/. Jeżeli podatnik wykazuje, że prowadzona działalność nie przynosi mu zysku, ale straty, musi liczyć się z tym, iż będzie musiał uprawdopodobnić przynajmniej taki stan rzeczy. Tymczasem zgromadzony w postępowaniu podatkowym przed organami podatkowymi materiał dowodowy nie potwierdza zapisów zawartych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów o ponoszonych stratach.

I tak w firmie "P.", która dostarczała podatniczce banany, nie ujawniono żadnych dokumentów na to, że Maria S. składała jakiekolwiek reklamacje z tytułu wad dostarczonego jej towaru, nie zwracała się do tej firmy ani z roszczeniem o obniżenie ceny za dostarczenie jej niepełnowartościowego towaru, czy o odszkodowanie za wadliwy towar, ani że dokonywała zwrotu niepełnowartościowego towaru dostawcy.

Także pełnomocnik dostawcy firmy "P." Mariusz M. /który i w okresach choroby radcy prawnego Krzysztofa Z. reprezentował przed organami podatkowymi skarżącą Marię S./ w swym oświadczeniu z dnia 10.01.2001 r. stwierdził, że nie ma wiadomości co do tego, by zakupione przez Marię S. banany były w całości lub w części zwrócone temu dostawcy.

Mimo wielokrotnych wezwań przez organy podatkowe, podatniczka nie dostarczyła też organowi żadnych dokumentów związanych z utylizacją czy zagospodarowaniem zepsutych 84 ton bananów.

Przedłożony organowi podatkowemu dopiero w dniu 21.11.2001 r. tzw. "zeszyt strat", a więc po przeprowadzeniu kontroli księgi podatkowej podatniczki i dostarczeniu protokołu z tego badania oraz po zwrocie jej dokumentacji VAT związanej zakupami oraz sprzedażą - organy podatkowe, zgodnie z wyrażoną w art. 191 o.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, mogły uznać za niewiarygodny. Wpisy w tzw. zeszycie strat nie są też udokumentowane chociażby takimi dokumentami, jak np. rachunkami za transport zepsutych owoców na wysypisko, zakup opakowań na zepsute banany, czy opłatami za składowanie odpadów na wysypiskach.

Zeznania zaś świadka Anny S. na okoliczność utylizacji zepsutych owoców pozostają chociażby w sprzeczności z zeznaniami Mariusza M. czy brakiem jakiegokolwiek dowodu na przyjęcie takowych na wysypiskach śmieci.

W świetle braku wiarygodnych wyjaśnień skarżącej co do straty 84 ton bananów, organy podatkowe przyjęły jednocześnie najbardziej korzystną opcję dla podatniczki, gdyż założyły dokonywanie przez nią sprzedaży owoców bez jakiejkolwiek marży /zysku/ i dlatego powiększono przychód Marii S. jedynie o kwotę 93.281,40 zł. Sąd administracyjny jest w tym zakresie związany zasadą reformationis in peius.

Korzystne dla podatniczki jest w niniejszej sprawie i to, że urząd skarbowy odstąpił na podstawie art. 23 par. 3 o.p. od określenia podatniczce podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z księgi podatkowej, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, uznał za wystarczające dla określenia podstawy opodatkowania.

Ponieważ decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana w dniu 29.11.2002 r., Sąd stwierdził, że ma zastosowanie w sprawie określenia zobowiązania Marii S. intertemporalny przepis art. 324 o.p., dotyczący spraw wszczętych, a nie rozpatrzonych pod rządami uchylonej z dniem 1 stycznia 1998 r. ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Skład nie dopatrzył się w szczególności naruszenia przez organy podatkowe szeregu przepisów procesowych /a w szczególności art. 121 par. 122, 123 w związku z art. 136, 154, 178, 189, 187 par. 1, 188 i 191 o.p./, co zarzuca się w skardze.

Zwrócono m.in. uwagę na to, że o wszelkich czynnościach procesowych pełnomocnik strony był zawiadamiany przez organy podatkowe i od niego tylko wyłącznie zależało, czy i w jaki sposób sam czy za pośrednictwem substytuta, w przypadku choroby uniemożliwiającej wypełnianie mu obowiązków radcy prawnego, skorzysta z przysługujących podatniczce praw procesowych. Twierdzenie natomiast, że substytutowi nie zostały udostępnione całe akta sprawy, nie zostało poparte konkretnymi dowodami, tj. nie wskazano, jakie konkretnie dowody nie zostały okazane substytutowi.

Żądanie natomiast pełnomocnika strony przeprowadzenia dowodu z przesłuchania osoby prowadzącej księgę przychodów i rejestry VAT nie dotyczyło okoliczności istotnych do merytorycznego wyjaśnienia "strat w sprzedaży bananów" i dlatego na podstawie art. 188 o.p. organ podatkowy mógł nie uwzględnić tego wniosku dowodowego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosła Maria S. /reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego/, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: /1/ naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 70 par. 1 o.p. "w ten sposób, że Sąd uznał, że zobowiązanie się nie przedawniło, pomimo upływu terminu pięcioletniego płatności ewentualnego podatku"; /2/ naruszenie przepisów postępowania, tj. /a/ art. 134 par. 2 p.p.s.a. w ten sposób, że Sąd odmówił decyzji, pomimo wskazywanych przez skarżącą i stwierdzonych przez Sąd oczywistych ich uchybień, powołując się na rzekome pogorszenie sytuacji skarżącej w wyniku konieczności wydania nowych decyzji administracyjnych - co stanowi również naruszenie art. 127 o.p.; /b/ "art. 145 par. 1 pkt" p.p.s.a. w zw. z art. 247 par. 1 pkt 2 o.p., "poprzez bezpodstawne przyjęcie, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana na podstawie art. 23 par. 3 o.p., choć została wydana bez podstawy prawnej"; /c/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p., poprzez bezzasadne przyjęcie, że dowody przedstawione przez podatniczkę nie były pomijane; /d/ "art. 145 par. 1 pkt" p.p.s.a w zw. z art. 240 par. 1 pkt 4 o.p. i art. 136 o.p., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że pełnomocnik skarżącej nie był pomijany w postępowaniu przed organami podatkowymi, co skutkuje nie stwierdzeniem nieważności postępowania, wbrew takiemu obowiązkowi wynikającymi z przytoczonych przepisów. Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono "o uchylenie zaskarżonego wyroku" i zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę kasacyjną, odnosząc się do zarzutu przedawnienia stwierdzono, że pełnomocnik skarżącej był umocowany do prowadzenia sprawy również w postępowaniu egzekucyjnym. Wyjaśniono, że w dniu 11 lutego 2002 r. zostały do sprawy przedłożone dwa pełnomocnictwa. Pierwsze umocowywało pełnomocnika do reprezentowania strony w postępowaniu w sprawie (...), w tym również w postępowaniu egzekucyjnym i drugie, które umocowywało pełnomocnika strony do prowadzenia spraw strony w sprawach "skarbowych, w tym w postępowaniu zabezpieczającym oraz w postępowaniu przed Urzędami Skarbowymi...". Zwrócono uwagę, że pełnomocnik skarżącej był umocowany do reprezentowania strony również w postępowaniu egzekucyjnym jedynie w sprawie (...), zaś organ, a za nim Sąd bezpodstawnie uznał, że jest on umocowany również we wszystkich pozostałych sprawach strony w tym postępowaniu. Co do następnych spraw to strona umocowała pełnomocnika nowymi pełnomocnictwami np. z dnia 11.12.2003 r. Wskazano, że postępowanie zabezpieczające nie jest równoznaczne z postępowaniem egzekucyjnym, gdyż przeczy temu uregulowanie wynikające z przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, która odróżnia postępowanie egzekucyjne /dział II i III ustawy/ od postępowania zabezpieczającego /dział IV ustawy/. Zamiarem strony składającej do akt dwa pełnomocnictwa jednego dnia było właśnie takie rozróżnienie - przyjęcie innego założenia pozbawiałoby działanie strony sensu. Wobec powyższego stwierdzono, że organ bezpodstawnie stara się rozszerzyć zakres umocowania pełnomocnika strony, a co za tym idzie, że powiadomienie "pełnomocnika" o zajęciu wierzytelności z dnia 21.12.2002 r. nie miało mocy prawnej. W tej sytuacji zarzut przedawnienia domniemanego zobowiązania podatkowego Marii S. jest zasadny, ponieważ okoliczności tego przypadku, gdy jednego dnia do akt strona złożyła dwa pełnomocnictwa, każą poszukiwać różnic co do ich treści.

Nawiązując do zarzutu naruszenia art. 134 par. 2 p.p.s.a., podniesiono, że w decyzji organu I instancji, jako podstawę ustalenia zaległości wskazano zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. W odwołaniu wyrażono pogląd, że zarzut ten jest bezzasadny, gdyż nie można w części przynoszącej zysk uznać za koszty uzyskania wydatków na zakup bananów, zaś w części nie przynoszącej zysku nie uznać za koszty uzyskania przychodów wydatku na zakup bananów. Zakwestionowano stanowisko wyrażone przez organ odwoławczy, który stwierdził, że podatniczka zaniżyła uzyskany przychód o taką samą kwotę, o jaką zawyżyła koszty uzyskania przychodów /tj. 93.281,40 zł/. Zdaniem strony, zmieniając w postępowaniu odwoławczym podstawę decyzji podatkowej, tj. stwierdzając zaniżenie uzyskanego przychodu, naruszono tym samym art. 127 o.p. Sąd zaś zaskarżonym wyrokiem naruszył art. 134 par. 2 p.p.s.a. wydając orzeczenie na niekorzyść strony.

Stwierdzono, że Sąd winien był wziąć pod uwagę brak wskazania przez organ odwoławczy, z naruszeniem art. 247 par. 1 pkt 2 o.p., podstawy prawnej do zaniechania określenia wysokości zaległości podatkowej poprzez przewidziane prawem określenie tej zaległości na podstawie ksiąg podatkowych lub oszacowania. Dodano, że odstąpienie od oszacowania i przyjęcie sprzedaży bez marży w części wykazanej przez podatniczkę jako straty, nie może być uznane za zgodne z prawem, gdyż nie uwzględnia jakichkolwiek strat ponoszonych przez podatniczkę. Sąd z naruszeniem art. 134 par. 2 p.p.s.a. założył, że organy podatkowe przyjęły dla skarżącej najkorzystniejszą wersję przyjmując, że dokonała ona sprzedaży 84 ton bananów bez marży. Gdyby bowiem uwzględnić choćby najmniejsze straty, jakie musiały się pojawić przy obrotach tak znacznymi ilościami owoców łatwo psujących się, można by dojść do wniosku przeciwnego. Pominięcie dowodu w postaci wyjaśnień podatniczki i zeszytu strat należy uznać - zdaniem strony - za naruszenie art. 191 o.p.

W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej przedstawiono argumentację dotyczącą zarzutu naruszenia art. 240 par. 1 pkt 4 w związku z art. 136 o.p. i "art. 145 par. 1 pkt" p.p.s.a., zwracając uwagę, że pełnomocnik podczas choroby /trwającej od 29.05.2002 r. do 02.12.2002 r./ faktycznie nie wiedział o podejmowanych przez organy podatkowe działaniach, nie zapoznawał się bowiem z korespondencją, którą odbierał jedynie jego sekretariat. Nie mógł więc podejmować prawnie skutecznych działań, choćby wyznaczać substytuta, ten bowiem nie był oddzielnymi pismami zawiadamiany.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, ale równocześnie pismem strony. Według art. 176 p.p.s.a. powinna ona czynić zadość wymaganiom, jakie ogólnie zostały sformułowane w art. 46 par. 1 p.p.s.a. w odniesieniu do pism pochodzących od strony /wymagania formalne/ oraz przewidzianym tylko dla niej /wymagania materialne/. Do wymagań materialnych /konstrukcyjnych/ skargi kasacyjnej należy: a/ oznaczenie zaskarżonego orzeczenia; b/ wskazanie czy jest ono zaskarżone w całości czy w części w sposób umożliwiający jego identyfikację, przez podanie nazwy sądu, nazwy orzeczenia, daty i sygnatury; c/ przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie; d/ wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W rozpatrywanym przypadku autor skargi kasacyjnej sprostał wymaganiom przewidzianym w art. 176 p.p.s.a., wymienionym powyżej w punktach od a/ do b/. Odnośnie pozostałej części skargi kasacyjnej można mieć niejednokrotnie uzasadnione wątpliwości odnośnie sposobu jej sformułowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zaś w sposób całkowicie dowolny rozpatrywać sprawy wywołanej wniesieniem skargi kasacyjnej. Jest bowiem związany co do zasady granicami skargi kasacyjnej i poza przypadkami wymienionymi w ustawie /nieważność postępowania art. 183 par. 1 i 2 p.p.s.a./, wyjście poza granice zaskarżenia jest niedopuszczalne - art. 183 par. 1 p.p.s.a. /por. np. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 15/.

Autor skargi kasacyjnej, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku, nie wskazał np. zakresu żądanego uchylenia /pkt d//. Dopiero ze wskazanego zakresu zaskarżenia wyroku można się domyślać, że żądanie dotyczy uchylenia wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu/. W sytuacji bowiem, gdy skarga kasacyjna zawiera wniosek o uchylenie orzeczenia, ale nie oznacza wyraźnie zakresu uchylenia, przyjmuje się, że przedmiotem zaskarżenia jest całe orzeczenie /por. np. wyrok NSA z dnia 8 września 2004 r., FSK 409/04 - nie publ./.

W pkt 3 i 5 części wstępnej skargi kasacyjnej oraz w jej uzasadnieniu do tych punktów zarzucono naruszenie art. 145 par. 1 p.p.s.a., nie wskazując, który z trzech punktów tego paragrafu - regulujących odmienne kwestie - został naruszony. Dla zachowania formy skargi kasacyjnej konieczne jest natomiast wskazanie, które konkretnie przepisy ustawy - oznaczone numerem artykułu /paragrafu, ustępu/ - zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa, samo zaś pismo pozostaje tylko namiastką środka odwoławczego. Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzutów pod adresem zaskarżonego wyroku /por. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 72, s. 142/. Skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych, gdyż nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków /por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2004 r., FSK 772/04 - Lex nr 174575/. Z powyższych względów rozpoznanie zarzutów wymienionych w pkt 3 i 5 skargi kasacyjnej nie jest więc możliwe. Pozostałe bowiem powołane przepisy, tj. art. 247 par. 1 pkt 2, art. 23 par. 3, art. 136 i art. 210 par. 1 pkt 4 o.p., nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Podstawa skargi kasacyjnej wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. odnosi się bowiem do naruszenia przepisów postępowania sądowego, a nie administracyjnego. Podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, należy więc w skardze kasacyjnej wskazać przepisy procedury sądowej. Dlatego zarzut taki może być uznany za skuteczny tylko wtedy, gdy następuje wskazanie konkretnych przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pogląd ten został przyjęty w doktrynie i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. np. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004, FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36; B. Adamiak: Glosa do wyroku NSA z dnia 25 marca 2004 r., OSK 81/04, [w:] OSP 2004 z. 11 poz. 135; B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Zakamycze, Kraków 2005, s. 456; H. Knysiak-Molczyk [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 546; J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 247/. Na marginesie warto zauważyć, że przepis art. 247 par. 1 pkt 2 o.p., chociaż zamieszczony w dziale IV Ordynacji podatkowej dotyczącym postępowania podatkowego, ma charakter mieszany; z jednej strony - procesowy, ponieważ normuje, wraz z innymi punktami par. 1 art. 247, przesłanki wzruszenia decyzji ostatecznej z powodu jej nieważności, a z drugiej - materialny, ponieważ ocena tej przesłanki /wydanie decyzji bez podstawy prawnej/ może łączyć się z przepisami prawa materialnego, wtedy gdy chodzi o wydanie decyzji bez podstawy materialnoprawnej. W takim wypadku zarzut naruszenia tego przepisu powinien być połączony z zarzutem naruszenia odpowiedniego przepisu prawa materialnego. W rozpatrywanej sprawie tego jednak nie uczyniono /por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2005 r., I FSK 424/05 - Lex nr 173381/.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez błędne zastosowanie art. 134 par. 2 p.p.s.a. /pkt 2 części wstępnej skargi kasacyjnej/, należy zauważyć, że zarzut ten powiązano z zarzutem naruszenia przez organ odwoławczy art. 127 i art. 233 par. 1 pkt 1 o.p., co czyni całą konstrukcję niezrozumiałą. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że autorowi skargi kasacyjnej chodziło prawdopodobnie o instytucję zakazu reformationis in peius w postępowaniu administracyjnym, a nie sądowoadministracyjnym, ale sposób zredagowania zarzutu i powołane przepisy pozwalają jedynie na przyjęcie, że zarzucono Sądowi w zaskarżonym wyroku niewłaściwe zastosowanie art. 134 par. 2 p.p.s.a.

W rozpatrywanym przypadku nie doszło do niewłaściwego zastosowania art. 134 par. 2 p.p.s.a., gdyż - jak wyżej wskazano - jego naruszenie byłoby przez Sąd możliwe jedynie wówczas, gdyby zaskarżone rozstrzygnięcie Sądu było którymś z wymienionych w art. 145-150 p.p.s.a. W konkretnej sprawie oddalono jednak skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Art. 134 par. 2 p.p.s.a. przewiduje, że "Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności". U podstaw tego zakazu leży założenie, że sytuacja skarżącego nie może ulec pogorszeniu na skutek wniesienia przez niego środka odwoławczego. Jego celem jest więc zapobieganie sytuacjom, w których strona, niezadowolona z orzeczenia, jej zdaniem nieprawidłowego lub niesłusznego, rezygnowałaby z jego zaskarżenia w obawie, że w razie nieuwzględnienia jej wniosków sytuacja jej ulegnie jeszcze dalszemu pogorszeniu. Ustalenie treści zakazu reformationis in peius w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest złożone. Ustalenie, czy wydano orzeczenie na niekorzyść skarżącego, jest stosunkowo proste tam, gdzie orzeka się merytorycznie. Trudności pojawią się w sytuacji, gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, i uchyli decyzje organów administracji. W takim przypadku nie można przewidzieć, czy uchylenie decyzji w konsekwencji nie doprowadzi do pogorszenia sytuacji prawnej skarżącego. Nie można bowiem wykluczyć, że po ustaleniu stanu faktycznego sprawy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, zapadnie decyzja mniej korzystna dla skarżącego, a więc merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy będzie na "niekorzyść" skarżącego /tak np. J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 2006, s. 293/. W piśmiennictwie wyrażono również pogląd, że niekorzyść determinująca zakaz reformationis in peius w postępowaniu sądowoadministracyjnym może wystąpić jedynie na skutek uchylenia aktu lub czynności w części niezaskarżonej, zastosowania środka ostrzejszego od tego, o który wnosił skarżący, lub takiego sformułowania oceny prawnej, która w ponownym postępowaniu przed organem administracji zdeterminowałaby wydanie aktu pogarszającego sytuację materialnoprawną skarżącego w porównaniu z sytuacją, która wynika z zaskarżonego aktu lub czynności /tak J. Zimmermann: Zakaz reformationis in peius w postępowaniu administracyjnym i sądowoadministracyjnym [w:] Księga pamiątkowa profesora Eugeniusza Ochendowskiego, Toruń 1999, s. 366/.

W pkt 4 skargi kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 191 o.p., "poprzez bezzasadne przyjęcie, że dowody przedstawione przez podatniczkę nie były pomijane". Nie sposób zgodzić się z powyższym zarzutem skargi kasacyjnej, w szczególności z zarzutem pominięcia dowodów podatniczki. Warto podkreślić, że formułując powyższy zarzut wskazano, że Sąd bezpodstawnie zaaprobował przekroczenie przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów. Naczelny Sąd Administracyjny wyraża pogląd, że strona skarżąca winna była wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic. Należało więc określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazywać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, bądź też wskazywać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ. Ponieważ uzasadnienie skargi kasacyjnej w zakresie tego zarzutu nie zawiera powyższych elementów, należy uznać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył wyżej wskazanych przepisów postępowania. Nie mogło zostać przyjęte jako wystarczające niedoświadczenie podatniczki w tego typu działalności gospodarczej. Wbrew twierdzeniom skarżącej, w toku postępowania podatkowego zebrano obszerny materiał dowodowy. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że ocena zebranego materiału dowodowego, dokonana przez organ podatkowy, spełniała wszelkie wymogi przewidziane w art. 191 o.p. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku precyzyjnie wskazano i opisano zasadnicze przesłanki, które przemawiały za trafnością dokonanej oceny. Zaakcentowano, że mimo wielokrotnych wezwań przez organy podatkowe, podatniczka nie dostarczyła organowi żadnych dokumentów związanych z utylizacją czy zagospodarowaniem zepsutych 84 ton bananów. Tzw. zeszyt strat uznano trafnie za niewiarygodny, gdyż zawarte w nim wpisy nie są udokumentowane chociażby takimi dokumentami, jak np. rachunkami za transport zepsutych owoców na wysypisko, zakup opakowań na zepsute banany, czy opłatami za składowanie odpadów na wysypiskach. Prawidłowo również stwierdzono, że zeznania świadka Anny S. na okoliczność utylizacji zepsutych owoców pozostają w sprzeczności z zeznaniami Mariusza M., czy brakiem jakiegokolwiek dowodu na przyjęcie takowych na wysypiskach śmieci.

W skardze kasacyjnej zarzucono również naruszenie art. 70 par. 1 o.p., poprzez jego niezastosowanie /pkt 1 części wstępnej skargi kasacyjnej/. Należy zauważyć, że podstawą zaskarżonego wyroku nie było uwzględnienie zarzutu przedawnienia, a więc zastosowanie art. 70 par. 1 o.p. Podnosząc więc naruszenie art. 70 par. 1 o.p., można było co najwyżej zarzucać jego niezastosowanie, wskazując z jakich względów Sąd winien był ten przepis zastosować w konkretnym stanie faktycznym. Warto jednak zwrócić uwagę, że wywód strony wnoszącej skargę kasacyjną, dotyczący zakresu złożonych pełnomocnictw, opiera się na nieporozumieniu. Należy podzielić pogląd, że według regulacji prawnych obowiązujących w trakcie postępowania przed organem I instancji, pełnomocnik podatniczki był prawidłowo umocowany również w postępowaniu egzekucyjnym. Stosownie bowiem do art. 5 ust. 6 pkt 7 ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz art. 19 ust. 1 u.p.e.a., do zakresu działania urzędów skarbowych należy m.in. wykonywanie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, zaś naczelnik urzędu skarbowego jest organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych. Przy takim określeniu zakresu pełnomocnictwa należy przyjąć, że podatniczka upoważniła pełnomocnika do reprezentowania jej również w postępowaniu egzekucyjnym. Dokonana zatem w dniu 21 grudnia 2002 r. pierwsza czynność egzekucyjna, o której został powiadomiony pełnomocnik, była skuteczna i spowodowała - zgodnie z art. 70 par. 1 i 4 o.p. przerwanie biegu pięcioletniego okresu przedawnienia, po którym biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne.

Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a.