Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 445/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2012-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122 art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2012 r. sprawy ze skargi "P." - Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 marca 2012 nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w . utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w . z [...] r., nr[...] , w której określono S. z o.o. "P.-M." z siedzibą w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2009 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (za styczeń, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień) oraz zobowiązania podatkowe (za luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec).

Uzasadniając takie rozstrzygnięcie w sprawie organ odwoławczy wskazał, że S. z o.o. "P.-M." w 2009 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej oraz detalicznej paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw. Posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres do dnia 10.08.2011 r.

Na podstawie postanowienia z dnia [...] r. wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ., wszczęto wobec S. "P.-M." postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2008 r. do grudnia 2009 r. W ramach tego postępowania dokonano badania ksiąg S. za okres od 1.12.2008 r. do 31.12.2009 r., sporządzając z tej czynności protokół. Pismem z 5.12.2011 r. Strona - za pośrednictwem pełnomocnika - wniosła zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu badania ksiąg, wskazując w szczególności, że dokumentacja finansowa S. za okres od grudnia 2008 r. do lipca 2009 r. została zabezpieczona przez Prokuraturę Okręgową ., w związku z prowadzonym postępowaniem (sygn. akt [...] ).

W trakcie kontroli ustalono, że S. "P.-M." w III kwartale 2009 r. dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, tj. nabyła opony D., komputer używany C., A. oraz dokumenty biurowe z kraju Unii Europejskiej. Transakcje te zostały udokumentowane fakturami VAT wewnętrznymi z dnia 31.08.2009 r. na łączną kwotę netto [...] zł, 22% podatek od towarów i usług [...] zł, kwotę brutto [....] zł. Kontrolujący stwierdzili, że w informacji podsumowującej o dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostawach/nabyciach towarów VAT-UE za III kwartał 2009 r. S. wskazała nabycie od podmiotu niemieckiego w kwocie brutto [...] zł, zamiast w kwocie netto [...] zł, natomiast w korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2009 r. złożonej w dniu 25.01.2011 r. S. po stronie rozliczenia podatku należnego jak i naliczonego nie wykazała wartości netto z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych w kwocie [...] zł oraz podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, czym naruszyła art. 86 ust. 2 pkt 4 i ust. 10 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwaną dalej: "u.p.t.u.".

W toku postępowania kontrolnego ustalono też, że S. "P.-M." zaewidencjonowała w rejestrach zakupu VAT nabycia oleju napędowego na podstawie faktur VAT, w których jako wystawcy widnieją: 1) [...] 2) "R. O." S. z o.o. 3) "[...] " S. z o.o. .

W rejestrze zakupów za styczeń 2009 r. S. zaewidencjonowała fakturę VAT nr [...] z 19.12.2008 r. (data wpływu: 31.12.2008 r.), wskazując jako jej wystawcę ww. spółkę[...] " (wartość netto faktury – [....] 22 % podatek od towarów i usług – [....] zł, wartość brutto – [....] zł). Podatek naliczony S. ujęła do rozliczenia w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2009 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. odpowiedział organowi kontroli, że zlecone temu organowi czynności sprawdzające nie zostały przeprowadzone, bowiem próby kontaktu ze spółką "P." okazały się bezskuteczne. Prezes zarządu S. "P.", który w dniu 28.06.2011 r. stawił się w ww. Urzędzie, przekazał kopie dokumentów organizacyjnych S., z których wynikało, że w dniu 2.03.2011 r. udziały w S. zostały sprzedane innej osobie, a S. będzie prowadziła działalność w J. G. Ponadto poinformowano, że dokumenty księgowe S. "P" za lata 2008-2009 zostały zabezpieczone przez prokuraturę w Z. G, w związku z prowadzonym postępowaniem karnym.

W związku z tym nie ustalono danych osobowych osób ze strony wystawcy spornej faktury, mogących brać udział w transakcjach handlowych dotyczących obrotu olejem napędowym. Nie uzyskano też dowodów, że S. "P" dysponowała odpowiednią bazą paliwową i siłą roboczą do jej obsługi, czy też pojazdami przeznaczonymi do transportu paliw płynnych. Nie ustalono również firm transportowych obcych, mogących dokonywać transportu oleju napędowego, będącego przedmiotem tej transakcji.

W dokumentacji księgowej "P.-M." nie stwierdzono przedmiotowej faktury VAT dotyczącej nabycia paliwa w ww. kwotach. Z zapisów księgowych konta finansowego 202-2-1-4 "Rozrachunki P" wynika natomiast, że zaksięgowano na nim zakup oleju napędowego w kwocie brutto [...] zł, którą uregulowano 19.12.2008 r., w formie przelewu bankowego. W dokumentacji "P.-M." nie stwierdzono także atestów jakości zakupionego oleju napędowego od ww. firmy, umów o współpracy ze spółką "P", ani do kogo należał transport tego oleju oraz źródła jego pochodzenia.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, że przepisy prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług (art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.) określają, iż prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powstaje wyłącznie wtedy, gdy podatnik, posiada faktury zakupu/nabycia (oryginał lub duplikat faktury) dokumentujące zakup/nabycie towarów lub usług. Obowiązek posiadania faktur stanowiących podstawę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika także z art. 112 u.p.t.u., natomiast z art. 106 ust. 1 tej ustawy wynika, że faktura jest podstawowym dokumentem, który spełnia zarówno funkcję księgową (dokumentuje transakcje), jak i podatkową, a mianowicie stanowi podstawę dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, co oznacza, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może być przez podatnika realizowane wyłącznie na podstawie otrzymanych oryginałów faktur zakupu/nabycia towarów i usług lub ich duplikatów. W związku z tym organ uznał, że brak jest dowodów potwierdzających, iż transakcja objęta fakturą VAT nr[...] , z dnia 19.12.2008 r., której brak stwierdzono w zbiorach dokumentów S., została faktycznie zawarta.

Organ wskazał przy tym, że w celu wyjaśnienia, czy transakcja dotycząca nabycia oleju napędowego na podstawie ww. faktury VAT została zawarta, przesłuchano w charakterze strony prezesa zarządu S. "P.-M.", który zeznał, że nie zna właściciela firmy "P", nie uczestniczył też bezpośrednio w zawieraniu transakcji - uczestniczył w tym Ar. W., który był odpowiedzialny za współpracę z tą firmą; paliwo i transport pochodziło z firmy "P". Przesłuchano także w charakterze świadków osoby, które w okresie objętym postępowaniem kontrolnym zatrudnione były w S. "P.-M.", w tym księgową - odpowiedzialną za dokonywanie przelewów za zakupiony olej napędowy i benzynę. Osoby te zeznały, że nazwy "P" "nie kojarzą", albo nigdy o niej nie słyszały. A. W. zeznał natomiast, że w latach 2008-2009 był pełnomocnikiem S. "P.-M." i zna firmę "P.", której działalność dotyczyła dystrybucji paliwa. Prezes P "P" A. C. oferował mu telefonicznie sprzedaż oleju napędowego, a przed zakupem oleju napędowego firma "P" przesłała całą dokumentację rejestrową oraz koncesję na obrót paliwami. Transport paliwa do "P.-M." był wynajmowany przez firmę "P". Atesty jakości były dostarczane po dostawie paliwa dwoma lub trzema samochodami po [...] litrów, a transakcje były rozliczane w formie przelewu bankowego.

Na podstawie oceny zgromadzonego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej uznał, że S. "P.-M." nie nabyła oleju napędowego od S. "P", bowiem S. ta nie była wiarygodnym dostawcą i nie dokonywała sprzedaży paliwa na rzecz S. "P.-M.". Ww. faktura VAT nr [....] nie dokumentuje więc rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym, dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług w oparciu o tę fakturę VAT, S. "P.-M." zawyżyła w styczniu 2009 r. podatek naliczony do odliczenia o kwotę [...] zł.

W trakcie kontroli ustalono również, że w rejestrze zakupów za kwiecień 2009 r. S. "P.-M." zaewidencjonowała dwie faktury VAT z dnia [..] r. (data wpływu 31.03.2009 r.), w których jako wystawca widnieje: "R. O." S. z o.o. , tj. fakturę nr [...] , wartość netto – [....] zł, 22 % podatek od towarów i usług – [...] zł i fakturę nr[...] , wartość netto – [...] zł, 22 % podatek od towarów i usług – [...] zł. Podatek naliczony wynikający z tych faktur VAT, S. ujęła do rozliczenia w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2009 r., w łącznej kwocie [...] zł. W sporządzonych dowodach wypłaty KW nr [...] z dnia 25.03.2009 r. do faktury nr [....] na kwotę [...] zł i KW nr [...] z dnia 25.03.2009 r. do faktury nr [....] na kwotę [...] zł w rubryce "Komu" wpisano: "R. B." - ówczesny wiceprezes S. "P.-M.".

Odpowiadając na zlecenie organu kontroli, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w piśmie z 15.06.2011 r. poinformował, że zlecone czynności sprawdzające wobec S. "R. O." nie zostały przeprowadzone, ponieważ próby ich podjęcia okazały się bezskuteczne. Ustalono bowiem, że adres siedziby "R. O." sp. z o.o. jest tylko adresem rejestracyjnym, pod którym w rzeczywistości S. nie ma siedziby i nie można ustalić miejsca prowadzenia przez nią działalności. S. ta złożyła w K. – P. Urzędzie Skarbowym deklarację VAT-7K jedynie za IV kwartał 2008 r., natomiast za następne okresy rozliczeniowe 2009 r. nie składała stosownych deklaracji VAT-7K.

Pomimo podjęcia ww. działań, nie ustalono więc danych osobowych osób ze strony wystawcy spornych ww. faktur VAT, nie uzyskano też dowodów, że S. "R. O." dysponowała odpowiednią bazą paliwową i siłą roboczą do jej obsługi oraz pojazdami przeznaczonymi do transportu paliw płynnych. Nie ustalono też firm transportowych obcych, mogących dokonywać transportu oleju napędowego, będącego przedmiotem transakcji. Nie ustalono także źródła pochodzenia oleju napędowego mogącego być przedmiotem powyższych transakcji, jak również wyników badań jego parametrów jakościowych.

W toku czynności kontrolnych, w dokumentacji księgowej "P.-M." nie stwierdzono również atestów jakości zakupionego oleju napędowego od ww. firmy, umów o współpracy zawartych ze spółką "R. O.", jak również do kogo należał transport tego oleju oraz źródła jego pochodzenia.

Organ kontroli skarbowej stwierdził w związku z tym, że brak jest dowodów potwierdzających, iż transakcje dotyczące nabycia oleju napędowego, wykazane w fakturach VAT wystawionych przez "R. O.", zostały faktycznie zawarte.

Dla wyjaśnienia tej kwestii, przesłuchano R. B. prezesa zarządu "P.-M.", który zeznał, że prezesem "R. O." był L. I., będący również właścicielem S. "X. P.". Transport pochodził zawsze z firmy "R. O.", paliwo było wożone jej samochodami. Faktury wysyłane były drogą mailową do R. B. , następnie były płacone, a po uregulowaniu należności, oryginalna faktura przysyłana była pocztą. Do faktury firma "R. O." dołączała też atesty. Paliwo z tej firmy Strona zamawiała osobiście, podstawą było [....] litrów. R. B. zeznał też, że nie podpisywał umowy na współpracę ze spółką "R. O.".

Z zeznań innych osób zatrudnionych w S. "P.-M.", odnośnie transakcji zawartych ze spółką "R. O." wynika, że nie znały one tej S. albo nic o niej nie słyszały. Jedynie księgowa zeznała, że nazwa ta "coś jej mówi", ale nic więcej nie potrafiła powiedzieć o S. "R. O.".

Na podstawie takiego materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w . uznał, że S. "P.-M." w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie nabywała oleju napędowego od "R. O.". Zdaniem organu, gdyby sporne zakupy oleju napędowego pochodziły od tego kontrahenta, to księgowa odpowiedzialna za dokonywanie przelewów za zakupiony olej napędowy posiadałaby podstawową wiedzę dotyczącą współpracy z tą firmą. Organ kontroli skarbowej zauważył, że istotny w sprawie jest także fakt, iż z faktur VAT wystawionych przez "R. O." wynika, że należność za towar miała być regulowana w formie gotówkowej, tymczasem księgowa S. "P.-M." nie potwierdziła okoliczności dokonywania płatności w formie gotówkowej.

Organ stwierdził przy tym, że z dowodów kasowych "P.-M." wynika, że wypłatę gotówki za przedmiotowe transakcje handlowe otrzymał R. B. - ówczesny wiceprezes zarządu tej S., a nie przedstawiciel S. "R. O.".

Organ zauważył też, że o niewiarygodności transakcji wynikających z ww. faktur świadczy również fakt, że S. "P.-M." jednocześnie kupowała olej napędowy od firmy "R. O.", której prezesem był L. I. i sprzedawała olej napędowy do firmy "X. P.", której właścicielem była - według zeznań R. L. - ta sama osoba. Organ zwrócił przy tym uwagę na odległość pomiędzy ww. stronami transakcji oraz na fakt, że koszty transportu powiększały cenę nabytego oleju napędowego.

Organ kontroli skarbowej uznał więc, że S. "R. O." nie była wiarygodnym wystawcą spornych faktur i w rzeczywistości nie dokonywała sprzedaży oleju napędowego na rzecz S. "P.-M.". Tym samym faktury te są "pustymi fakturami", nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec tego – w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - S. "P.-M." nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyszczególnionego tych fakturach VAT. W związku z tym, dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług w oparciu o ww. faktury VAT, "P.-M." sp. z o.o. zawyżyła w kwietniu 2009 r. podatek naliczony do odliczenia o kwotę [...] zł.

W trakcie kontroli ustalono ponadto, że w rejestrach zakupów za luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2009 r. S. "P.-M." zaewidencjonowała 49 faktur VAT (o numerach[....] ) oraz 1 fakturę VAT korektę do faktury VAT nr[...] , w których jako wystawca widnieje: "[...] S. z o.o., z siedzibą

Podatek naliczony wynikający z tych faktur VAT S. "P.-M." ujęła do rozliczenia w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za:

- luty 2009 r. w wysokości [...] zł,

- marzec 2009 r. w wysokości [...] zł,

- kwiecień 2009 r. w wysokości [...] zł,

- maj 2009 r. w wysokości [....] zł,

- czerwiec 2009 r. w wysokości [....] zł.

W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że należności za ww. faktury w większości realizowane były w formie bezgotówkowej za pośrednictwem banku. Nie zostały natomiast uregulowane należności na rzecz kontrahenta [....] sp. z o.o. za olej napędowy, wynikające z faktur VAT nr: [....]

Odpowiadając na zlecenie organu kontroli skarbowej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w piśmie z 14.07.2011 r. poinformował, że zlecone czynności sprawdzające wobec S. [...] nie zostały przeprowadzone, ponieważ próby ich podjęcia okazały się bezskuteczne. S. [....] pod adresem wskazanym w rejestrze sądowym wynajmowała lokal tylko do końca 2009 r. Na dzień próby podjęcia czynności pod tym adresem brak było jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności przez tę spółkę. Z informacji otrzymanej z Urzędu Skarbowego wynika też, że S. [...] zgłosiła obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych, lecz nie składa żadnych deklaracji CIT oraz VAT-7.

W trakcie postępowania kontrolnego nie ustalono danych osobowych osób ze strony kontrahenta - wystawcy spornych faktur, mogących brać udział w transakcjach handlowych dotyczących obrotu olejem napędowym. Nie uzyskano też dowodów, że S. [...] dysponowała odpowiednią bazą paliwową, siłą roboczą do jej obsługi, czy też pojazdami przeznaczonymi do transportu paliw płynnych. Nie ustalono również firm transportowymi obcych, mogących dokonywać transportu oleju napędowego będącego przedmiotem wskazanych transakcji. Ponadto nie ustalono źródła pochodzenia oleju napędowego mogącego być przedmiotem tych transakcji, jak również wyników badań jego parametrów jakościowych. W dokumentacji księgowej S. "P.-M." organ kontroli skarbowej nie stwierdził również atestów jakości zakupionego od S. "[...] oleju napędowego, a także umów o współpracy z tą spółką, jak również do kogo należał transport tegoż oleju oraz źródła jego pochodzenia.

Przesłuchany w charakterze strony prezes zarządu S. "P.-M." R. B. zeznał, że współpracę ze spółką [...] polecił mu A. W., który osobiście koordynował jego współpracę z tą firmą. Szczegółowych zeznań prezesa S. co do transakcji ze spółką [...] nie potwierdził jednak A. W. , zeznając, nic nie wie o firmie "[...] Pozostałe osoby zatrudnione w S., również nie słyszały nic o firmie "[...] " lub miały o niej znikomą wiedzę. Księgowa "P.-M." – zeznała natomiast, że nie pamięta w jaki sposób otrzymywała faktury od S. [...] nie jest jej znana ilość zakupionego paliwa, ale miały one kilka razy miejsce.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zeznań Strony i świadków, organ kontroli skarbowej stwierdził, że S. "P.-M." w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie nabywała oleju napędowego od S [...] ". Podjęte próby dokonania czynności sprawdzających w S. [...] w celu potwierdzenia transakcji zawartej pomiędzy stronami, jak również posiadania przez tę spółkę zaplecza osobowego i sprzętowego, zakończyły się niepowodzeniem. Organ kontroli skarbowej zwrócił przy tym uwagę na sprzeczność informacji podanych przez R. B. i A. W. odnośnie współpracy ze spółką "[...] Potwierdza to – w ocenie organu - że transakcje wykazane w ww. fakturach VAT, w których jako wystawca widnieje S. "][...] ,faktycznie nie miały miejsca, a olej napędowy pochodził z innych źródeł zakupu.

Organ zauważył też, że R. B. zeznał, iż zapłata za zakupione od S. "[...] " paliwo odbywała się w tym samym dniu, co jego dostarczenie do S. "P.-M.", po uprzednim sprawdzeniu jego gęstości i wagi przez magazyniera. Nie potwierdziły tego jednak zeznania księgowej, według której należności regulowane były na drugi dzień lub po kilku dniach.

W ocenie organu, o niewiarygodności zeznań R. B., iż zapłata za nabyty olej napędowy od S. "[...] odbywała się w tym samym dniu, co jego dostarczenie do S., świadczy też brak zapłaty za faktury VAT o numerach: [....] na kwotę ogółem [..] zł. Ponadto księgowa zeznała, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym zakupiono niewiele paliwa od S. "[...] podczas gdy z posiadanych przez spółkę "P.-M." 49 faktur VAT zakupu oleju napędowego wynika zakup oleju od S.[....] " w ilości [...] litrów.

Organ kontroli skarbowej uznał w związku z tym, że S. "[...] " nie dokonywała sprzedaży paliw na rzecz S. "P.-M.", gdyż nie była wiarygodnym wystawcą spornych faktur. Według organu, faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Były to tzw. "puste faktury", z którymi nie wiązała się rzeczywista sprzedaż towaru - oleju napędowego. Wobec tego – w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - S. "P.-M." nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyszczególnionego w ww. fakturach VAT. S. "P.-M." dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług w oparciu o te faktury zawyżyła więc podatek naliczony do odliczenia o kwoty podatku w nich wykazane.

Przytaczając przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) u.p.t.u., organ kontroli skarbowej stwierdził, że ww. faktury VAT wystawione przez: [...] "P" sp. z o.o. "R. O." sp. z o.o. . oraz "[...] sp. z o.o. ., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty, gdyż są fakturami fikcyjnymi. Ponadto organ stwierdził, że paliwo zakupione ze źródeł nieujawnionych przez spółkę "P.-M.", zostało sprzedane dla odbiorców prowadzących działalność gospodarczą - sprzedaż fakturowa, jak też dla odbiorców indywidualnych – sprzedaż zaewidencjonowana za pomocą kas fiskalnych. Tak więc całość zakupionych w tym okresie paliw weszła do obrotu gospodarczego, w tym również olej napędowy wykazany z przedmiotowych faktur VAT. W związku z tym, w ocenie organu kontroli skarbowej, nie zaszły przesłanki do zastosowania w przedmiotowej sprawie postanowień art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Uwzględniając dokonane w sprawie ustalenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał przytoczoną na wstępie decyzję z dnia [...] r. nr [...]

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził ponadto, że ujęcie w rejestrach zakupu podatku od towarów i usług, faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zakupów, w których jako wystawców wskazano ww. S., spowodowało, że ewidencja ta za poszczególne miesiące 2009 r. jest nierzetelna w części dotyczącej nabyć oleju napędowego od tych firm.

W odwołaniu od ww. decyzji S. "P.-M." zarzuciła jej naruszenie:

- art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w zw. z art. 290 O.p., przez naruszenie procedury i niesporządzenie protokołu kontroli,

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a u.p.t.u., przez zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, oraz art. 106 ust. 1 tej ustawy, przez nieuprawnione jego zastosowanie,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., przez uznanie, że wystawione przez kontrahentów faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy brak jest przekonujących dowodów na poparcie takiej tezy.

W uzasadnieniu odwołania wskazano m.in., że w dokumentacji księgowej S. nie stwierdzono faktury VAT z 19.12.2008 r., nr[...] , wystawionej przez "P." sp. z o.o., ponieważ została ona zabezpieczona i przekazana wraz z całą dokumentacją Prokuraturze Okręgowej i tam należy jej szukać. Strona wskazała też, że próby podjęte w 2011 r. przez organ I instancji, zmierzające do ustalenia okoliczności dokonania transakcji zakupu paliwa były nieskuteczne z uwagi na upływ czasu (stąd słaba pamięć w zeznaniach świadków) i zmiany w S.ch: "P", "R. O." i "[...] ", które zaszły po 2008 r.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania, ww. decyzją z dnia [....] r., nr[....] , utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytoczył brzmienie przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 i ust. 10 pkt 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. i po dokonanej ocenie materiału dowodowego uznał, że S. "P" "nie była wiarygodnym dostawcą oleju napędowego na podstawie faktury VAT nr [....] której strona nie była w posiadaniu i tym samym nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w tej fakturze". Również w odniesieniu do faktur wystawionych przez spółkę "R. O." organ odwoławczy uznał, że "zebrane w trakcie postępowania kontrolnego dowody i fakty wskazują jednoznacznie, że nie była ona wiarygodnym wystawcą spornych faktur. Tym samym nie przysługiwało skarżącej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT z dnia 25.03.2009 r. nr [....] Organ odwoławczy podobnie stwierdził w odniesieniu do faktur wystawionych przez spółkę "[....]

Organ stwierdził ponadto, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala dać wiary zeznaniom złożonym przez R. B. - prezesa zarządu S. "P.-M.", gdyż poza twierdzeniem, że dostawy oleju napędowego miały miejsce, w toku całego postępowania kontrolnego nie przedstawił on żadnych dowodów, które pozwoliłyby ustalić rzeczywiste źródła pochodzenia oleju napędowego.

W związku z tym organ podkreślił, że w interesie podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą jest sprawdzenie wiarygodności swoich kontrahentów. Ryzyko wyboru nieuczciwych kontrahentów obciąża więc nabywcę towaru lub usługi, istnieje bowiem możliwość wyboru innego, bardziej wiarygodnego partnera. Strona podejmując współpracę z wystawcami spornych faktur, winna była dokładnie sprawdzić ich wiarygodność. Na podstawie zakwestionowanych faktur VAT S. "P.-M." nabywała olej napędowy na wysokie kwoty, ustalono jednak, że ww. kontrahenci nie posiadali stałych siedzib, stosownych pojazdów do transportu paliw płynnych, tym bardziej więc nie dysponowali stosownymi bazami do przechowywania paliw w celu ich dalszej sprzedaży. Ponadto ustalono, że zarówno S. "R. O.", jak i S. "[....] " nie złożyły w całym 2009 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 ani VAT-7K.

W związku z tym, uwzględniając zebrany materiał dowodowy, organ odwoławczy stwierdził, że prezes zarządu "P.-M." nie wykazał należytej staranności w dbałości o interesy firmy, ponieważ nie sprawdził wiarygodności swoich kontrahentów, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom wskazują, że zadbał on jedynie o posiadanie faktur spółek "R. O." i "[....] natomiast nie przyłożył żadnej wagi do aspektu legalności obrotu, nie zawarł żadnych pisemnych umów, nie zażądał żadnych dokumentów rejestrowych ww. trzech spółek, jak i nie posiadał certyfikatów paliwa. Znajdujące się w aktach sprawy decyzje wydane w 2007 r. o udzieleniu spółkom "R. O." i "[...] koncesji na obrót paliwami nie potwierdzają legalności zakwestionowanych transakcji, które miały miejsce w 2009 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. "P.-M." wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając zaskarżonej decyzji organu odwoławczego:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a u.p.t.u. przez zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, podczas gdy zebrane dowody nie upoważniają do tego oraz art. 106 ust. 1 tej ustawy poprzez nieuprawnione jego zastosowanie,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez uznanie, że faktury wystawione przez kontrahentów skarżącej S. stwierdzają czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane, podczas gdy brak jest przekonujących i wiarygodnych dowodów na poparcie tej tezy,

2) naruszenie przepisów prawa proceduralnego, w szczególności:

- art. 122 i 187 ust. 1 O.p. przez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów niezbędnych dla określenia właściwego stanu faktycznego, brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nieodniesienie się do wszystkich twierdzeń przedstawionych przez stronę i świadków,

- art. 120 O.p. przez uznanie, że przepisy art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt a), jak też art. 106 u.p.t.u., pozwalają na przyjęcie, iż Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego,

- art. 121, art. 187 i art. 191 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz sprzeczność istotnych ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego materiału, poprzez stronniczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zeznań świadków i strony, a także rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika,

- art. 181 w zw. z art. 187 O.p. przez pominięcie w procesie oceny zgromadzonego materiału dowodowego korzystnych dla Podatnika wypowiedzi przesłuchanych w sprawie świadków.

Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem wyrażonym w zaskarżonej decyzji, że zebrany materiał dowodowy pozwala uznać, iż dostawy oleju napędowego dokonywane przez S. "P", "R.-O." i "[...] " nie miały miejsca.

Odnośnie transakcji ze spółką "P", Skarżąca stwierdziła, że organ nie przeprowadził żadnych dowodów, które mogłyby przemawiać za fikcyjnym charakterem transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr[...] . Inne dowody, przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej, zostały ocenione dowolnie, stronniczo i wbrew zasadzie in dubio pro tributario. Zdaniem Skarżącej, analiza dowodów pozwala uznać, że transakcja między nią a spółką "P" miała miejsce, bowiem potwierdzają to zeznania R. B. i A. W. Uznanie zeznań tych osób za niewiarygodne jest dla Skarżącej niezrozumiałe. Organ drugiej instancji nie wskazał w czym upatruje brak wiarygodności tych zeznań oraz dlaczego pochodzące od nich informacje zostały uznane za niewystarczające do uznania rzeczywistego charakteru dokonanych transakcji. Dokumenty w postaci rejestru zakupów, czy potwierdzenia dokonania zapłaty przelewem na rzecz S. "P", Skarżąca uważa za niepodważalne dowody zawarcia transakcji, a brak zaksięgowania w S. "P" otrzymanej zapłaty nie powinien obciążać Skarżącej S..

Zdaniem Skarżącej, uznanie przez organ odwoławczy, że brak ustalenia chociażby danych osobowych kontrahentów, dysponowania odpowiednią bazą paliwową czy odpowiednimi zdolnościami roboczymi albo osobowymi przez kontrahentów albo odpowiednim zapleczem transportowym, czy też brak możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających wobec S. "P", obciążać ma Skarżącą i dowodzić fikcyjności transakcji z tą spółką, zostało poczynione wbrew zasadzie tłumaczenia wątpliwości na korzyść podatnika.

Odnośnie transakcji ze spółką "R.-O.", Skarżąca również podniosła, że organ odwoławczy nie przywołał żadnych dowodów, które mogłyby przemawiać za fikcyjnym charakterem faktur ww. VAT z dnia 25.03.2009 r., wystawionych przez "R.-O.". Błędnie uznano, że faktu tego nie potwierdzają zeznania R. B. – w ocenie Skarżącej, zeznania te świadczą o tym, że posiadał on szczegółową wiedzę nie tylko co do S. "R.-O.", ale też co do szczegółów transakcji zawieranych z tą spółką. Zgromadzone w sprawie dowody, takie jak np. faktura, ujęcie transakcji w rejestrze zakupów, dowód KW albo decyzja w sprawie udzielenia koncesji, dowodzą, że S. "R.-O." mogła sprzedać olej napędowy skarżącej S.. Odnosząc się do stwierdzenia organów obu instancji, że za fikcyjnością transakcji przemawiać mogło to, że "P.-M." kupowała olej napędowy od "R.-O.", której prezesem był L. I, a także sprzedawała olej napędowy do S. "X. P", której również on był właścicielem, Skarżąca podniosła, że na gruncie Kodeksu spółek handlowych, rola tej osoby w obu S. nie były tożsama. Osoba ta była członkiem zarządu "R.-O.", natomiast jako wspólnik S. "X. P." nie miała możliwości decydowania o jej działaniach, bo nie była w jej zarządzie.

Zdaniem Skarżącej, także dokonana przez organ odwoławczy ocena zeznań księgowej S. jest nieprawidłowa (niekonsekwentna i całkowicie dowolna). Za nieprawdziwe Skarżąca uważa też stwierdzenie tego organu, że zakupiony od S. "R.-O." olej napędowy, sprzedawany był następnie S. "X. P.", bowiem organ nie zauważył, że "P.-M." sprzedawała S. "X. P." paliwo, które wcześniej zakupiła od S. [...] Skarżąca zarzuciła też, że organ odwoławczy nie wskazał żadnych dowodów potwierdzających fikcyjność faktur VAT dokumentujących nabycie oleju napędowego od S. [...] Według Skarżącej, autentyczność transakcji potwierdzają: zeznania R. B. i zeznania J. S., a także rejestr zakupów oraz bezgotówkowe rozliczenie transakcji (przelewem). Brak możliwości ustalenia konkretnych informacji dotyczących S. "[...] , czy brak możliwości przeprowadzenia czynności kontrolnych w tej S. nie może obciążać Skarżącej.

Skarżąca uważa, że ewentualne rozbieżności w treści zeznań strony i świadków oraz występujące w nich luki są naturalne i wynikają z upływu czasu, jak też z dużej liczby dokonywanych przez S transakcji. Podkreśliła przy tym, że dobór osób przesłuchanych przez organ kontroli skarbowej nie sprzyjał uzyskaniu dokładnych informacji, dotyczących przedmiotowej sprawy. Nie można bowiem oczekiwać - zdaniem Skarżącej - by kierowca, portier, pracownik gospodarczy, czy dozorca S. (przesłuchani w postępowaniu) posiadali informacje dotyczące ilości nabytego paliwa, czy form płatności za nie. Niewłaściwe jest zatem uznanie na podstawie takich dowodów, że skarżąca S. zawierała fikcyjne transakcje ze S.: "P", "R.-O." oraz "[...] Skarżąca uważa też, że okoliczność współpracy z podmiotami określonymi przez organ podatkowy jako nierzetelne, niegodne zaufania, nie świadczy o nieuczciwości S.. W ramach prowadzenia działalności gospodarczej naturalnym jest, że nawiązuje się kontakty handlowe z podmiotami o różnym stopniu wiarygodności - jest to cecha konstytutywna wolnego rynku i składa się na pojęcie ryzyka gospodarczego. Najistotniejsze z punktu widzenia Skarżącej w kontaktach z kontrahentami było to, że zamawiany przez nią olej napędowy był faktycznie dostarczany, a zapłata za towar następowała po dokonaniu dostawy. Istniejące ryzyko było zaś niwelowane przez sposób płatności - zapłata następowała po dokonaniu dostawy.

Skarżąca zarzuciła też organom obu instancji brak konsekwencji, bowiem potwierdziły one, że S. posiadała paliwo, które następnie sprzedała swoim kontrahentom, jednak posiadała je rzekomo ze źródeł nieujawnionych. Zdaniem Skarżącej, to że świadkowie nie posiadają szczegółowej wiedzy co do przywołanych kontrahentów albo zawieranych transakcji oraz to, że brak jest w dokumentacji S. faktury VAT na zakup paliwa od S. "P", czy też brak jest atestów paliwa, nie zaprzecza w żaden sposób temu, że rzeczywiście skarżąca S. posiadała paliwo i wskazała źródło jego nabycia.

Ponadto, Skarżąca uznała za niewystarczające starania organu odwoławczego, mające na celu uzyskanie informacji dotyczących zakupu paliwa od spółek: "P", "R.-O." i "[....] zaniechano bowiem podjęcia innych czynności po ustaleniu, że w miejscu siedzib spółek nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Skarżąca uważa, że organ będąc w posiadaniu numerów kont bankowych ww. podmiotów, powinien był przeprowadzić dogłębną analizę operacji na nich dokonanych. Działanie takie mogłoby doprowadzić do wyjaśnienia przedmiotowej sprawy. Ponadto, należało oczekiwać, że organ odwoławczy złoży do organów ścigania wniosek o ustalenie miejsca przebywania osób zasiadających w zarządach ww. spółek w okresie objętym postępowaniem kontrolnym.

Do skargi załączono kopie 28 dokumentów, mających uzasadniać stanowisko skarżącej S..

W odpowiedzi skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie pełnomocnik Skarżącej przedłożył do akt kopie 4 zawiadomień otrzymanych z urzędów celnych w K, P i W, o wyznaczeniu terminów przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, w tym osób reprezentujących S. "P." i "R. O.".

Wojewódzki Sąd Administracyjny u z n a ł, co następuje:

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że decyzję tę należy uchylić, wobec uwzględnienia zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przepisów postępowania (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) przez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów niezbędnych dla określenia właściwego stanu faktycznego, a tym samym brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w części dotyczącej transakcji ze spółką "R. O.".

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że organ I instancji zwracał się do organów kontroli skarbowej właściwych dla miejsca siedziby spółek "P". "R. O." oraz [...] o przeprowadzenie postępowania sprawdzającego w zakresie odnoszącym się do transakcji ze skarżącą spółką "P.-M.". Organy te odpowiedziały, że zlecone postępowania sprawdzające nie zostały przeprowadzone, bowiem próby kontaktu z ww. S. okazały się bezskuteczne. Jedynie w odniesieniu do S. "P" do urzędu kontroli skarbowej stawił się prezes zarządu S. i przekazał kopie dokumentów organizacyjnych S., z których wynikało, że w dniu 2.03.2011 r. udziały w S. zostały sprzedane innej osobie, a S. będzie prowadziła działalność w J. G., natomiast dokumenty księgowe S. za lata 2008-2009 zostały zabezpieczone przez prokuraturę w Z. G., w związku z prowadzonym postępowaniem karnym.

Na podstawie takich odpowiedzi, w zaskarżonej decyzji w odniesieniu do wszystkich ww. trzech spółek stwierdzono, że "w efekcie" nie ustalono danych osobowych osób ze strony wystawców spornych faktur, mogących brać udział w transakcjach handlowych dotyczących obrotu olejem napędowym ze spółką "P.-M.". Nie uzyskano też dowodów, że S. te dysponowały odpowiednią bazą paliwową i siłą roboczą do jej obsługi, czy też pojazdami przeznaczonymi do transportu paliw płynnych. Nie ustalono również, firm transportowych obcych mogących dokonywać transportu oleju napędowego, będącego przedmiotem tej transakcji. Nie ustalono także źródła pochodzenia oleju napędowego mogącego być przedmiotem powyższych transakcji, jak również wyników badań jego parametrów jakościowych.

Odnosząc się do takich stwierdzeń, uznać należy, że pierwsze z nich budzi istotne zastrzeżenia. Nie jest przy tym jasne, czy chodzi o osoby faktycznie wypisujące faktury, czy też osoby reprezentujące wystawców faktur, czyli ww. trzy S.. Niewątpliwie jednak ustalenie takich osób nie powinno sprawiać problemów, choćby przy uwzględnieniu danych zawartych w rejestrach sądowych, czy dokumentach rejestracyjnych składanych np. w urzędach skarbowych. Inną kwestią jest to, czy dane te są aktualne albo, czy osoby w nich wymienione zamieszkują pod wskazanymi adresami bądź, czy zgłoszą się na wezwanie. Dodatkowo zauważyć należy, że w odpowiedzi UKS. wskazano nazwisko i adres prezesa zarządu S. "R. O.".

Ponadto stwierdzić należy, że z przedłożonych na rozprawie przez pełnomocnika Skarżącej dokumentów wynika, że inne urzędy kontroli skarbowej ustaliły i wzywały na przesłuchanie osoby reprezentujące S. "P" i "R. O." – co dodatkowo podważa powyższe stwierdzenie organu odwoławczego.

Uznać więc należy, że zawarte w zaskarżonej decyzji stwierdzenie, iż w postępowaniu nie ustalono danych osobowych osób ze strony wystawców spornych faktur, świadczy o niepodjęciu właściwych działań w celu zgromadzenia całego materiału dowodowego, a więc o naruszeniu ww. przepisów O.p.

Oceniając jednak wpływ tego uchybienia na wynik rozstrzygnięcia, Sąd uznał, że jedynie w odniesieniu do transakcji ze spółką "R. O." uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nakazujący uchylenie zaskarżonej decyzji. Wprawdzie w postępowaniu kontrolnym zebrano materiał dowodowy dotyczący dwóch przedmiotowych transakcji (z 25.03.2009 r.) i materiał ten został wnikliwie oceniony przez organ odwoławczy, to jednak mając na względzie podnoszone przez Skarżącą argumenty, potwierdzające – jej zdaniem – dokonanie tych transakcji, wyczerpujące rozważenie materiału dowodowego w tym zakresie powinno być poprzedzone dodatkowymi czynnościami dowodowymi, zmierzającymi do wyjaśnienia ww. kwestii, których nie udało się ustalić w postępowaniu kontrolnym.

Jak z powyższego wynika, Sąd stwierdził, że nieprzeprowadzenie takich czynności w odniesieniu do transakcji ze S. "P" i "[...] " nie skutkowało uznaniem, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uwzględniając zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy, uznać należało, że pozwalał on na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej w tej części.

Odnosząc się do transakcji ze spółką "P" wskazać należy, że w rejestrze zakupów za styczeń 2009 r. S. "P.-M." zaewidencjonowała fakturę VAT nr [...] z 19.12.2008 r. (data wpływu: 31.12.2008 r.), wskazując jako jej wystawcę ww. spółkę [....] "P." (wartość netto faktury – [....] zł, 22 % podatek od towarów i usług – [...] zł), a podatek naliczony Skarżąca ujęła do rozliczenia w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2009 r. W dokumentacji księgowej S. "P.-M." nie stwierdzono jednak przedmiotowej faktury VAT dotyczącej nabycia paliwa w ww. kwotach, jedynie z zapisów księgowych konta finansowego [...] "Rozrachunki P." wynika, że zaksięgowano na nim zakup oleju napędowego w kwocie brutto [...] zł, którą uregulowano 19.12.2008 r., w formie przelewu bankowego. W dokumentacji "P.-M." nie stwierdzono też atestów jakości zakupionego oleju napędowego od ww. firmy, umów o współpracy ze spółką "P.", ani do kogo należał transport tego oleju oraz źródła jego pochodzenia. Takich danych nie ustalono również w miejscu prowadzenia działalności S. "P.", a jej prezes przekazał kopie dokumentów organizacyjnych S., z których wynika, że w dniu 2.03.2011 r. udziały w S. zostały sprzedane innej osobie i S. będzie prowadziła działalność w J. G. Ponadto poinformował, że dokumenty księgowe S. "P." za lata 2008-2009 zostały zabezpieczone przez prokuraturę w Z. G., w związku z prowadzonym postępowaniem karnym.

Na podstawie takich ustaleń, a także uwzględniając zeznania złożone przez R. B. (wiceprezesa S. "P.-M.") oraz pełnomocnika i pracowników tej S., organ odwoławczy uznał, że przedmiotowa transakcja nie miała miejsca. Przede wszystkim organ stwierdził jednak, że podstawą formalną do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowi prawidłowy dokument, tj. faktura VAT.

Zdaniem Sądu, skoro Skarżąca nie posiadała takiej faktury w trakcie postępowania kontrolnego, nie przedłożyła takiej faktury lub jej duplikatu w trakcie postępowania podatkowego i nie odnaleziono tej faktury w dokumentacji S. zabezpieczonej przez prokuraturę, zatem – niezależnie od stwierdzonego przez organ braku wiarygodności tego kontrahenta - zasadnie w zaskarżonej decyzji uznano, że skarżąca S. nie mogła odliczyć ww. kwoty podatku od towarów i usług ([....] zł) wykazanej w rejestrze zakupów za styczeń 2009 r. i w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.: "W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.".

W myśl natomiast ust. 2 pkt 1 lit. a tego artykułu: "Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług".

Nie dysponując fakturą VAT potwierdzającą nabycie oleju napędowego od S. "P.", skarżąca S. nie nabyła więc prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Brak więc także uzasadnienia dla dokonywania dodatkowych czynności dowodowych w odniesieniu do S. "P", zwłaszcza przy uwzględnieniu zasady ustawowej, iż to podatnik musi wykazać odpowiednim dokumentem prawo do obniżenia podatku należnego. Ponadto wskazać należy, że w myśl art. 112 u.p.t.u., podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do transakcji ze spółką "[...] stwierdzić należy, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na niebudzące wątpliwości rozstrzygnięcie, że skarżącej S. nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez spółkę "[...] Zasadnie więc organ odwoławczy uznał, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczej, były to tzw. "puste faktury", z którymi nie wiązała się rzeczywista sprzedaż towaru - oleju napędowego.

W zaskarżonej decyzji wskazano, że w postępowaniu kontrolnym nie uzyskano dowodów, że S. [...] dysponowała odpowiednią bazą paliwową, siłą roboczą do jej obsługi, czy pojazdami przeznaczonymi do transportu paliw płynnych, nie ustalono źródła pochodzenia oleju napędowego mogącego być przedmiotem transakcji, jak też wyników badań jego parametrów jakościowych. Ponadto, w dokumentacji księgowej "P.-M." nie stwierdzono atestów jakości zakupionego oleju napędowego od ww. S., czy umów o współpracy zawartych z tą spółką.

Przede wszystkim jednak stwierdzić należy, że odpowiedzialny za transakcje handlowe wiceprezes zarządu S. (R. B.) zeznał, że współpracę ze spółką "[...] polecił mu A. W., który osobiście koordynował jego współpracę z tą firmą. A. W. skontaktował go ze spółką "[...] w lutym 2008 r., a pierwsza transakcja z tą spółką była w marcu lub lutym w 2008 r. lub 2009 r. Zeznał ponadto, że nie zna nikogo ze S. [...] pojechał tylko raz do Z. G. ale nie znalazł tej firmy. Nie kontaktował się z nią w ogóle, a we wszystkim pośredniczył A. W. Faktury zakupowe dostawał pocztą. Nie spisywał żadnej umowy. Samochód przywoził dowód dostawy i specyfikację. Dostawę koordynował A. W, tzn. na każdą przywiezioną ilość paliwa miał odbiorcę. Przelewy na rzecz S. [....] dokonywała księgowa. Przy odbiorze paliwa był magazynier, a odbiór paliwa potwierdzała kierowcy głównie księgowa, sporadycznie on. Magazynier sprawdzał wagę i gęstość paliwa, a gdy się to zgadzało, dawał znać księgowej lub jemu, wówczas było potwierdzenie odbioru i kierowca odjeżdżał. Przelew za paliwo był dokonywany przez Internet. Księgowa po wykonaniu przelewu wysyłała faks do tej S. lub maila. Do faktur były dołączone atesty.

Te szczegółowe zeznania Strony nie znalazły jednak potwierdzenia w zeznaniach pracowników skarżącej S.. Księgowa S. zeznała, że nie pamięta w jaki sposób otrzymywała faktury od S. [...] nie jest jej znana ilość zakupionego paliwa, ale miały one kilka razy miejsce. Dodała też, że od każdego kontrahenta "przyjmowali transport samochodowy, który nie był wyszczególniony ani razu na fakturze, a był w cenie paliwa". Pozostali pracownicy S. (magazynier, portier i dozorca) nie słyszeli nic o S. [...] lub mieli o niej znikomą wiedzę. Wskazywany przez Stronę jako koordynator tych transakcji, A. W. zeznał jednak, że na temat S. "[...] nic mu nie wiadomo, pierwszy raz usłyszał taką nazwę.

Oceniając takie dowody stwierdzić należy, że o ile magazynier, portier i dozorca mogli nie wiedzieć nic o S. [...] o tyle zeznania księgowej w istotny sposób podważają wiarygodność tego kontrahenta, a zarazem wiarygodność dowodów przestawionych przez Skarżącą. Zauważyć należy, że S. przedstawiła 49 faktur VAT (i jedną fakturę korektę) wystawionych przez spółkę "[....] w okresie 4 miesięcy (od 12 lutego do 4 czerwca 2009 r.), w których wykazano sprzedaż oleju w ilości [...] litrów, na kwotę brutto ok[...] zł, w tym VAT [...] zł.

Taka ilość i wartość wykazanego paliwa, a także ilość faktur i częstotliwość ich wystawiania, przy uwzględnieniu zeznań księgowej S., że nie pamięta w jaki sposób otrzymywała faktury od S. [...] nie jest jej znana ilość zakupionego paliwa, "ale miały one kilka razy miejsce" – w ocenie Sądu, w sposób zasadniczy podważa wiarygodność tych faktur. Nie można bowiem zasadnie przyjąć, że księgowa (nawet przy uwzględnieniu faktu, że składała zeznania w dniu 27.10.2011 r.) aż tak bardzo pomyliła się co do ilości transakcji, mówiąc o kilku dostawach, gdy S. wykazała 49 dostaw. Zauważyć przy tym należy, że księgowa składała zeznania w obecności Strony.

Przede wszystkim jednak należy stwierdzić zasadniczą sprzeczność w zeznaniach Strony (R. B.) i A. W. – wzajemnie się wykluczających. Już ten fakt nakazuje uznać za niewiarygodne zeznania Strony, a tym samym również niewiarygodne są przedstawione przez Spółkę faktury, jak i ich wystawca. Oznacza to zarazem, że faktury te nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wskazać też należy, że R. B. zeznał, iż zapłata za zakupione od S. "[...] " paliwo odbywała się w tym samym dniu, co jego dostarczenie do S. "P.-M.", po uprzednim sprawdzeniu jego gęstości i wagi przez magazyniera. Kierowca przywożący paliwo - według jego zeznań - dostarczał także fakturę za zakupiony towar. Nie potwierdziły tego jednak zeznania księgowej, bowiem stwierdziła ona, że należności regulowane były na drugi dzień lub po kilku dniach po otrzymaniu faktury. Zauważyć też należy, że księgowa zeznała ponadto, że; "Jeśli chodzi o nazwisko A. W., to chyba gdzieś ktoś taki był, bo chyba to nazwisko słyszałam, ale żadnych szczegółów nie znam jeśli chodzi o tę osobę". Zeznała też, że "nie kojarzy sytuacji, aby w danym dniu był zakup paliwa i od razu tego samego dnia to paliwo było sprzedane do innego kontrahenta". Także i te zeznania w istotny sposób podważają wiarygodność - przytoczonych wyżej – zeznań R. B.

Mając takie fakty na uwadze, jedynie dodatkowo można zauważyć, że R. B. zeznał również, że "nie zna nikogo ze S. "[...] pojechał tylko raz do Z. G. ale nie znalazł tej firmy. Nie kontaktował się z nią w ogóle, a we wszystkim pośredniczył A. W". Fakty te dobitnie potwierdzają niewiarygodność S. "[...] " i wystawionych przez nią faktur, a zarazem wskazują na świadomość Strony, co do niewiarygodności kontrahenta. Taką świadomość potwierdza także wykazana wyżej sprzeczność zeznań Strony z zeznaniami świadka A. W.

Zasadnie więc w zaskarżonej decyzji uznano, że S. nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach wystawionych przez spółkę [...]

Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u.: "Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności".

Uzupełniająco wskazać też należy, że należności za ww. faktury S. [...] w większości realizowane były w formie bezgotówkowej za pośrednictwem banku, nie zostały natomiast uregulowane należności wynikające z faktur VAT nr: [...] na łączną kwotę [...] zł. Ponadto ustalono, że S. [...] pod adresem wskazanym w rejestrze sądowym wynajmowała lokal tylko do końca 2009 r. S. ta zgłosiła wprawdzie zgłosiła obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych, lecz nie składała żadnych deklaracji CIT oraz VAT-7.

Fakt nieskładania deklaracji VAT – zwłaszcza przy bardzo wysokiej kwocie wykazanego w nich podatku należnego – świadczy więc o zamiarze uchylania się S. [....] od opodatkowania, a zatem do budżetu państwa nie był odprowadzany podatek należny. W odniesieniu do podatku od towarów i usług ma to zasadnicze znaczenie, bowiem w orzecznictwie podkreśla się, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w otrzymanej fakturze stanowi "lustrzane odbicie" obowiązku wystawcy faktur do zapłaty podatku należnego. W sytuacji, gdy taki podatek nie jest odprowadzany przez wystawcę faktury do budżetu państwa, zwracanie odbiorcy faktury kwot podatku naliczonego oznaczałoby, że zwracane byłyby kwoty, które do budżety nie wpłynęły - bowiem zostały one zatrzymane przez podmiot dopuszczający się oszustwa podatkowego. Prowadziłoby to do sytuacji niemożliwej do zaakceptowania z wielu względów i w związku z tym organy podatkowe obowiązane są szczególnie wnikliwie badać zasadność obniżenia podatku należnego przez odbiorcę faktury. W orzecznictwie TSUE podkreśla się, że nie można podatnika pozbawiać prawa do odliczenia podatku naliczonego (bo prawo takie stanowi podstawową zasadę w podatku od towarów i usług) – nie dotyczy to jednak sytuacji, gdy miał on albo przynajmniej mógł mieć – przy dołożeniu staranności - świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym.

Uwzględniając fakt notoryjny, że obrót paliwami w Polsce zalicza się do branży szczególnie zagrożonej nadużyciami podatkowymi (potwierdza to rozpoznawana sprawa, z której także wynika, że są prowadzone postępowania przygotowawcze, w których organy ścigania zabezpieczały dokumentacje księgowe niektórych ww. spółek), zatem przedsiębiorcy prowadzący działalność w tej branży, mając świadomość zagrożenia takimi nadużyciami, powinni dokładać szczególnej staranności przy wyborze kontrahenta (dostawcy paliwa). Zasadnie przy tym wskazał organ odwoławczy, że firma, która uchodzić ma za rzetelną, godną zaufania, powinna mieć przede wszystkim stałą siedzibę (adres) działalności, bądź na bieżąco dokonywać stosownych aktualizacji w tym zakresie, podając je tym samym do wiadomości kontrahentów. Rzetelny przedsiębiorca to taki, który dba o dobre imię swojej firmy i nie narusza w ramach prowadzonej działalności norm współżycia społecznego, tym bardziej prawa karnego, czy karnego skarbowego, jak również nie bierze udziału w sprzecznych z prawem transakcjach.

Prawidłowo zatem w zaskarżonej decyzji uznano, że w świetle zebranego materiału dowodowego można stwierdzić, że R. B. - prezes zarządu S. "P.-M." - nie wykazał należytej staranności w dbałości o interesy firmy, ponieważ nie sprawdził wiarygodności swoich kontrahentów. Okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom wskazują, że zadbał on jedynie o posiadanie faktur (spółek "R. O." i "[...] "), natomiast nie przykładał żadnej wagi do aspektu legalności obrotu, nie zawarł pisemnych umów, nie zażądał dokumentów rejestrowych spółek: "P.", "R. O." ani " [...] jak i nie posiadał certyfikatów paliwa. Znajdujące się w aktach sprawy decyzje, wydane w 2007 r., o udzieleniu spółkom: "R. O." i "[...] koncesji na obrót paliwami, nie potwierdzają legalności zakwestionowanych transakcji, które miały miejsce w 2009 r.

Wszystkie te uwagi odnoszą się w szczególności do omawianych transakcji ze spółką "[....] " i nie podważają tych stwierdzeń dokumenty załączone do skargi lub przedłożone na rozprawie przez pełnomocnika Skarżącej. Nie istnieją więc żadne przesłanki do uzupełnienia postępowania dowodowego w odniesieniu do tych transakcji.

Ostateczne rozstrzygnięcie co do transakcji ze spółką "R. O." (dwie transakcje wykazane w kwietniu 2009 r., podatek naliczony [...] zł), powinno być natomiast w ponownym rozpoznaniu sprawy - jak wskazano powyżej - poprzedzone dodatkowymi czynnościami dowodowymi, w szczególności przesłuchaniem (wskazywanego przez Stronę), prezesa tej S., tj. L. I. - zmierzającymi do wyjaśnienia ww. kwestii, wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jako te, których nie udało się ustalić w postępowaniu kontrolnym.

Uznając więc, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) w części dotyczącej transakcji ze spółką "R. O.", które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), orzekł o uchyleniu tej decyzji.

O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 tej ustawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i w zw. z art. 206 tejże ustawy, zasądzając na rzecz strony Skarżącej kwotę [...] zł, obejmującą częściowy zwrot uiszczonego wpisu w kwocie [...] zł i wynagrodzenie dla pełnomocnika S. w kwocie [...] zł. Wprawdzie Skarżąca uiściła wpis stosunkowy w kwocie [...] zł, a przysługująca na podstawie § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.) minimalna stawka za czynności adwokackie z tytułu zastępstwa prawnego przy wartości przedmiotu sprawy powyżej [...] zł (jak w rozpoznawanej sprawie) wynosi [...] zł, jednak Sąd, na podstawie art. 206 p.p.s.a., orzekając o zwrocie od organu kosztów postępowania sądowego, dokonał ich miarkowania, mając na uwadze fakt, że skarga została uwzględniona jedynie w nieznacznej części.