Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1720/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: 1. Określenie "nie będących pracownikami" użyte w art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. należy odnosić zarówno do przesłanki "udziałowców", jak i przesłanki "członków spółdzielni".

2. Jednostronne świadczenie spółki na rzecz jej udziałowca w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to takie, któremu nie odpowiada wzajemne świadczenie udziałowca na rzecz spółki zrealizowane także w ramach nieważnej umowy o pracę, gdyż przepis ten go nie wyłącza z grupy świadczeń jednostronnych.

TEZY

1. Określenie "nie będących pracownikami" użyte w art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. należy odnosić zarówno do przesłanki "udziałowców", jak i przesłanki "członków spółdzielni".

2. Jednostronne świadczenie spółki na rzecz jej udziałowca w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to takie, któremu nie odpowiada wzajemne świadczenie udziałowca na rzecz spółki zrealizowane także w ramach nieważnej umowy o pracę, gdyż przepis ten go nie wyłącza z grupy świadczeń jednostronnych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." Spółki z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 kwietnia 2004 r. I SA/Gd 2463/00 w sprawie ze skargi "P." Spółki z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 20 października 2000 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. - uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku; (...).


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2004 r. /I SA/Gd 2463/00/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę "P." Sp. z o.o. w B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 20 października 2000 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r.

W uzasadnieniu Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. z dnia 24 lipca 2000 r., którą określono podatnikowi "P." Sp. z o.o. w B. /podatnik/ wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999 w kwocie 14.216 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 1.601,10 zł. W decyzji organu I instancji wskazano, że zawyżone zostały koszty uzyskania przychodu o kwotę 47.174 zł przez zaliczenie do nich wynagrodzenia Prezesa Zarządu Jana M. Był on zatrudniony w spółce na podstawie umowy o pracę z dnia 30 listopada 1991 r. na stanowisku dyrektora. Wówczas Jan M. był jednym z trzech udziałowców spółki /pozostałymi byli Ewa i Ryszard N./ i pełnił funkcję wiceprezesa zarządu w czteroosobowym zarządzie spółki powołanym 8 sierpnia 1991 r. Umowę tę podpisał ówczesny Prezes Zarządu spółki, Ryszard M. upoważniony uchwałą zgromadzenia wspólników z dnia 26 września 1991 r. do zawierania umów o pracę z członkami zarządu, a którego odwołano ze składu zarządu w dniu 30 listopada 1994 r. W wykonaniu uchwały wspólników nr 9/95 i 10/95 z dnia 26 października 1995 r. Jan M. nabył od dwóch pozostałych wspólników ich udziały oraz został Prezesem Zarządu jednoosobowej spółki. Zdaniem Inspektora od momentu objęcia przez Jana M. 100 procent kapitału spółki, podatnik jest spółką jednoosobową, a w konsekwencji tego przekształcenia umowa o pracę z dnia 30 listopada 1991 r. traci skuteczność i nie może rodzić skutków prawnych, bowiem nie występuje jeden z podstawowych elementów umowy o pracę, jakim jest podporządkowanie pracownika poleceniom pracodawcy. W opisanym stanie faktycznym pracownik podlega sam sobie. Ponadto zgodnie z art. 203 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy /Dz.U. nr 57 poz. 502 ze zm. - zwanego dalej Kh/ w umowach między spółką a członkiem zarządu i w sprawach między nimi spółkę reprezentować winna rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą wspólników. Członek zarządu, z którym zawarto umowę niezgodnie z powołanym przepisem, nie może być uznany za pracownika, nawet jeśli świadczyłby pracę na rzecz spółki

W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżąca spółka podniosła, że na podstawie umowy o pracę Jan M. był zatrudniony na stanowisku Dyrektora, a nie członka Zarządu, a ważność umowy o pracę z pracownikami spółki nie może być zależna od zmian w składzie Zarządu czy w składzie właścicielskim. Z tych też powodów zaskarżona decyzja narusza art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./.

Izba Skarbowa, utrzymując rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy, stwierdziła, że Jan M. nie był pracownikiem podatnika w rozumieniu Kodeksu pracy /Kp/. Nie sposób uznać, że umowa o pracę na stanowisku Dyrektora z dnia 30 listopada 1991 r. wypełniała w 1999 r. przesłanki z art. 22 par. 1 Kp, ponieważ nie występował w niej element podporządkowania, będący konstytutywną cechą stosunku pracy. Od dnia 26 października 1995 r., czyli od objęcia wszystkich udziałów w spółce oraz objęcia przez Jana M. stanowiska prezesa jednoosobowego zarządu, pozostawał on w stosunku pracy z samym sobą. Ponieważ umowa z dnia 30 listopada 1991 r. nie wywierała skutków prawnych w 1999 r., Jan M. nie miał w roku 1999 statusu pracownika, to wypłacone mu wynagrodzenie nie jest wynagrodzeniem ze stosunku pracy, i stanowi wydatek na rzecz udziałowca nie będącego pracownikiem w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez przyjęcie, że wydatki na rzecz jedynego udziałowca spółki, zatrudnionego na podstawie umowy o pracę nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, a także naruszenie art. 122 i art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ przez niewyjaśnienie faktycznego zakresu pracy wykonywanej przez Jana M., co doprowadziło do wadliwych wniosków o braku świadczenia przez niego pracy w zamian za uzyskane wynagrodzenie. Nawet przy założeniu, że zawarta umowa ze względu na brak podporządkowania pracownika pracodawcy nie może być zakwalifikowana jako umowa o pracę należało zbadać, czy stron nie wiąże ważna umowa cywilnoprawna o świadczenie usług a takich ustaleń organ odwoławczy nie przeprowadził. Art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi bowiem o jednostronnych świadczeniach na rzecz udziałowców spółki - jednostronnych a więc bez ekwiwalentu w postaci np. świadczenia usług, pracy itp. Spółka w zamian za wynagrodzenie i jego pochodne wypłacone w 1999 r. Janowi M. uzyskała od niego szereg usług. W związku z tym jeśli nie łączyła stron umowa o pracę, to z pewnością doszło między nimi do zawarcia umowy o odpłatne świadczenie usług /art. 750 Kc/. Działania i czynności podejmowane przez Jana M. miały związek z bieżącą działalnością spółki, a wydatki na jego wynagrodzenie pozostawały w związku z przychodami spółki i ponoszone były w celu ich uzyskania.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko. Zdaniem organu nie naruszono ani art. 15 czy art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia stwierdził, że zawarcie pomiędzy spółką z o.o. a członkiem jej zarządu będącym zarazem udziałowcem spółki umowy o pracę z naruszeniem art. 203 Kh daje podstawę do uznania, że członek zarządu spółki nie jest jej pracownikiem, podzielając tym samym pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 10 lipca 2000 r., FPS 3/00. Tak więc faktycznie wypłacone wynagrodzenie jest wyłączone z kosztów uzyskania przychodu spółki na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nawiązanie stosunku pracy wymaga w takiej sytuacji zachowania wszystkich przepisów bezwzględnie obowiązujących w tym zakresie, w tym zwłaszcza art. 203 Kh, zgodnie z którym w umowach i sporach między spółką a członkami zarządu spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub jej pełnomocnik powołany uchwałą wspólników - co oznacza zamknięty katalog podmiotów. W przedmiotowej sprawie istniała konieczność /w braku rady nadzorczej/ korzystania z instytucji pełnomocnika.

W skarżącej spółce ustanowiono pełnomocnika do zawierania umów o pracę ze wspólnikami spółki uchwałą zgromadzenia wspólników, jednakże zostało przy tym naruszone prawo, bowiem Jan M. nie wstrzymał się od głosowania nad tą uchwałą, co wynika z treści protokołu z obrad Zgromadzenia Wspólników z dnia 26 września 1991 r. - a więc naruszono art. 235 Kh., zgodnie z którym wspólnik nie może ani osobiście, ani przez pełnomocnika głosować przy powzięciu uchwały dotyczącej m.in. przyznania wspólnikowi wynagrodzenia /w tym również w formie umowy o pracę/. Członek zarządu spółki z o.o., z którym spółka ta zawarła umowę o pracę w sposób niezgodny z wymogami art. 203 w zw. z art. 235 Kh., nie może być uznany za pracownika nawet wtedy, gdy rezultatem takiej umowy jest faktyczne świadczenie pracy na rzecz spółki. Wydatki ponoszone przez spółkę na rzecz takiego członka zarządu nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Sądu I instancji, gdyby udziałowiec wykonywał umowę zlecenia, o dzieło, o świadczenie określonych usług czy inną umowę zawartą ze spółką, organy nie mogłyby kwestionować na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz takiego udziałowca, jednakże w niniejszej sprawie brak podstaw do przyjęcia, iż pomiędzy podatnikiem a Janem M. doszło do zawarcia umowy o świadczenie określonych usług. Faktyczne wykonywanie przez Jana M. określonych czynności w ramach umowy o pracę nieważnej zgodnie z art. 58 Kc jako sprzeczne z prawem pozostaje bez wpływu na dokonaną ocenę.

Skarżący nie wykazał, by po 1995 r. powołano prawnie skutecznie pełnomocnika do zawarcia umowy o świadczenie usług pomiędzy Janem M. jako jedynym wspólnikiem spółki i jednocześnie członkiem jednoosobowego zarządu celem uchylenia się od zarzutu, iż doszło do zawarcia umowy o świadczenie usług z samym sobą. Zawarcie umowy z samym sobą świadczy o pozornej czynności prawnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów ordynacji podatkowej stwierdzając, że organy w zakresie wystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który następnie bez przekroczenia ustawowych granic, poddały szczególnie wnikliwej analizie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

W skardze kasacyjnej "P." Sp. z o.o. w B. "wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w B." oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w B. zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa przez radcę prawnego, ewentualnie o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa przez radcę prawnego.

Jako podstawę skargi wskazano: 1/ naruszenie prawa materialnego, tj. a/ przepisu art. 235 Kh przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wspólnik jest wyłączony od głosowania przy powzięciu uchwały dotyczącej powołania pełnomocnika do zawarcia umowy pomiędzy spółką a tym wspólnikiem, będącym jednocześnie członkiem zarządu, co w konsekwencji doprowadziło Sąd I instancji do błędnego wniosku, że w niniejszej sprawie ustanowiono pełnomocnika do zawarcia umowy z członkami zarządu z naruszeniem prawa oraz, że umowa pomiędzy Janem M. a spółką została zawarta z naruszeniem art. 203 Kh a dla ważności umowy łączącej Jana M. ze spółką w 1999 r. niezbędne było powołanie kolejnego pełnomocnika; b/ art. 58 par. 1 w zw. z art. 83 par. 1 Kodeksu cywilnego przez niewłaściwe zastosowanie wynikające z błędnego przyjęcia, że umowa wiążąca w 1999 r. spółkę z Janem M. była nieważna wobec zawarcia jej z samym sobą; c/ art. 58 par. 3 Kc przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że cała umowa łącząca Jana M. ze spółką w 1999 r. była nieważna; d/ art. 16 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez przyjęcie, że wydatki podatnika na rzecz Jana M. nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów w 1999 r. wskutek tego, że Jana M. nie wiązała ze spółką ważna umowa będąca podstawą takich wydatków.

Autor skargi kasacyjnej podniósł również zarzut naruszenia przepisów postępowania czyli art. 134 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ poprzez przyjęcie, że zbędne było w sprawie badanie jakiego rodzaju stosunek prawny łączył Jana M. ze spółką w 1999 r. i że organy podatkowe, nie dokonując jakichkolwiek ustaleń faktycznych w tym zakresie miały podstawy do przyjęcia nieważności takiego stosunku prawnego, co doprowadziło Sąd I instancji do ustaleń sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału polegających na przyjęciu, że cała umowa łącząca Jana M. w 1999 r. ze spółką była nieważna, co w konsekwencji uzasadnia zarzut dowolnej oceny tego materiału dowodowego, a powyższe uchybienia miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona stwierdziła, że pogląd Sądu I instancji o konieczności powstrzymania się wspólnika od głosowania nad uchwałą dotyczącą powołania pełnomocnika do reprezentowania spółki przy zawieraniu umów pomiędzy spółką a wspólnikiem będącym jednocześnie członkiem zarządu jest błędny i nie znajduje uzasadnienia w treści art. 235 Kh. Przepis ten bowiem nie wyłącza udziału wspólnika przy głosowaniu w sprawie powołania pełnomocnika, o którym mowa w art. 203 Kh. Skarżący zwraca uwagę, że jako ograniczający uprawnienia wspólnika, musi być wykładany ściśle, a więc zgodnie z jego gramatycznym brzmieniem. Gdyby przyjąć sposób rozumowania Sądu I instancji, to w spółkach, w których wspólnicy pełniliby równocześnie funkcje członków zarządu nie można byłoby nigdy powołać pełnomocnika do zawarcia umowy cywilnoprawnej czy reprezentowania spółki w sporze pomiędzy nią a członkiem zarządu będącym jednocześnie jej wspólnikiem, a problem ten byłby spotęgowany w spółkach jednoosobowych. Powołując wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 lipca 2000 r. /II UKN 636/99/ strona stwierdza, że przepis art. 235 Kh nie wyłącza prawa wspólnika do głosowania nad podjęciem uchwały zgromadzenia wspólników powołującej pełnomocnika do zawarcia umowy o pracę. Autor skargi kasacyjnej zauważa również, że jeśli uchwała nr 2 z dnia 26 września 1991 r. dotyczyła przyznania wynagrodzenia, to jest to ustalenie nie znajdujące oparcia w brzmieniu tej uchwały - dotyczy ona bowiem wyłącznie powołania pełnomocnika do spraw określonych art. 203 Kh. Inne ustalenie faktyczne Sądu I instancji nie znajduje uzasadnienia w treści dokumentu i uzasadnia równocześnie zarzut dokonania ustaleń faktycznych sprzecznie z treścią zebranych w sprawie dowodów, a co za tym idzie dowolnej ich oceny, co z kolei doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania przez ten Sąd w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Strona stwierdza, iż ponieważ pełnomocnik został powołany prawidłowo, to przy zawieraniu w dniu 30 listopada 1991 r. umowy o pracę z Janem M. spółka była reprezentowana zgodnie z art. 203 Kh., a więc umowa o pracę na stanowisku dyrektora spółki była zawarta w sposób ważny.

Strona wskazuje również na sprzeczność w rozumowaniu Sądu I instancji - wskazując na konieczność powołania po roku 1995 pełnomocnika, który zawarłby umowę o świadczenie usług z Janem M., co prowadzi do wniosku, iż według Sądu byłoby możliwe podjęcie takiej uchwały w czasie, gdy Jan M. był jednoosobowym wspólnikiem i nie wywołałoby to sprzeczności z art. 235 Kh. Strona zauważa przy tym, iż powołanie nowego pełnomocnika nie było konieczne, gdyż pełnomocnictwo z września 1991 r. zostało udzielone prawidłowo i nie wygasło. Tym samym pogląd Sądu I instancji, iż pełnomocnik powołany w dniu 26 września 1991 r. nie mógł reprezentować spółki w 1999 r. i że świadczenie przez Jana M. pracy na rzecz spółki w 1999 r. nastąpiło na podstawie umowy zawartej z samym sobą, a więc nieważnej z powodu pozorności, jest błędny.

Sąd I instancji przyjmując, że faktyczne wykonywanie przez Jana M. określonych czynności na rzecz spółki za wynagrodzeniem miało miejsce w oparciu o nieważną na podstawie art. 58 Kc umowę o pracę nie wyjaśnił, czy nieważność tę wywodzi z przyjętej przez siebie koncepcji wadliwego powołania pełnomocnika, niezgodnego z art. 203 Kh, czy z faktu, że Jan M. był w 1999 r. jednoosobowym wspólnikiem spółki, a w takich przypadkach w orzecznictwie przyjęto niemożność pozostawania w stosunku pracy z powodu braku elementu podporządkowania pracownika pracodawcy. Ponieważ pierwsza przyczyna jest błędna, należy zważyć, czy brak elementu podporządkowania ma wpływ na ważność całej czynności prawnej, czy tylko jej części. Odnosząc się do tej kwestii spółka argumentuje, iż nie powinno budzić wątpliwości, że również w 1999 r. Jan M. świadczył na rzecz spółki pracę - świadczy o tym szereg dowodów. Zatrudnienie nie musi mieć charakteru pracowniczego, dlatego w toku postępowania podatkowego należało ustalić jaki rodzaj stosunku prawnego wiązał spółkę z jej wspólnikiem w tym zakresie i czy nie doszło do kontynuowania innego rodzaju zatrudnienia pod pozorem umowy o pracę i na warunkach w niej określonych. Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 września 1997 r./I PKN 276/97/ strona podnosi, iż przyjęcie, że umowa o pracę zawarta pomiędzy spółką z o.o. a jej wyłącznym udziałowcem i członkiem jednoosobowego zarządu, zawarta z zachowaniem wymagań określonych w art. 203 Kh jest nieważna jako sprzeczna z prawem, zmierzająca do obejścia prawa lub pozorna, wymaga oparcia takiej oceny na ustaleniach faktycznych dotyczących m.in. okoliczności jej zawarcia i warunków świadczenia - w niniejszej sprawie ustaleń takich nie poczyniono, ustalając a priori, że cała umowa jest nieważna z powodu braku elementu podporządkowania.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że w orzecznictwie potwierdzono możliwość niepracowniczego zatrudnienia wspólnika jednoosobowej spółki będącego zarazem jej jednoosobowym zarządem, wskazując na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 lipca 1998 r., I PKN 245/98 /OSNP 1999 nr 16 poz. 517/, w którym stwierdzono, że "pełnienie przez jedynego wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością funkcji członka jej zarządu może być przedmiotem ważnej umowy cywilnoprawnej, także ukrytej pod pozorną umową o pracę/art. 83 par. 1 Kc/."

W ocenie autora skargi kasacyjnej spółka była należycie reprezentowana w rozumieniu art. 203 Kh i Jan M. pragnął kontynuować stosunek prawny nawiązany w 1991 r., a tym samym wywoływać skutki prawne z tego wynikające. Nawet jeśli nie występował element podporządkowania charakterystyczny dla umowy o pracę, to nie oznacza to, że brak tego elementu czynił całą czynność nieważną. Element podporządkowania nie występuje w niepracowniczych stosunkach pracy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej na rzecz organu administracji kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu poparł argumentację Sądu zawartą w zaskarżonym wyroku i stwierdził, iż wbrew stanowisku skargi kasacyjnej czynność prawna dokonana w dniu 30 listopada 1991 r. pomiędzy skarżącą a Janem M. /nazwaną umową o pracę/ nie mogła być uznana jako umowa o świadczenie usług, bowiem stosownie do art. 58 par. 1 Kc w zw. z art. 253 Kh. winna być uznana za nieważną na skutek przyjętego trybu podjęcia uchwały Zgromadzenia Wspólników Nr 2 z dnia 26 września 1991 r. To oznacza, że w okresie powstania zobowiązania podatkowego Jan M. był jedynym wspólnikiem spółki, piastując funkcję jednoosobowego zarządu a tym samym nie łączył go ze spółką stosunek pracy, nie tylko nie na skutek wadliwości umowy z dnia 30 listopada 1991 r., ale również dlatego, że brak było charakterystycznego i istotnego dla stosunku pracy elementu podporządkowania stron. W związku z tym organy podatkowe zasadnie zastosowały art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak jest, w ocenie organu administracji, jakichkolwiek dowodów, by uznać, że w owym czasie Jana M. i skarżącą spółką łączył inny niż umowa o pracę stosunek prawny mogący stanowić podstawę do zaliczenia wydatków poniesionych na tej podstawie do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15 powołanej ustawy. Nie bez znaczenia w niniejszej sprawie jest fakt, iż umowa zawarta między Janem M. a spółką jest umową zawartą między tymi samymi osobami.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Z przepisu art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis tylko wówczas gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Tymczasem wbrew zarzutom skargi niepodobna przypisać Sądowi pierwszej instancji naruszenia tego przepisu skoro rozpoznał zawarty w skardze zarzut dotyczący pozostawania Jana M. ze spółką w stosunku obligacyjnym z tytułu zawarcia umowy o dzieło, zlecenie, czy o świadczenie usług z tym tylko, że przyjął w sprawie brak podstaw do przyjęcia, iż do nawiązania tego stosunku w sprawie doszło. Co więcej (...) przyjął, iż gdyby takie umowy wiązały strony to organy podatkowe nie mogłyby w świetle art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwestionować poniesionego w ich wyniku wydatku za koszt potrącalny. Jednakże Sąd przyjął (...), iż skoro po 1995 r. nie powołano skutecznie pełnomocnika do zawarcia umowy cywilnoprawnej /o dzieło, zlecenia, o świadczenie usług/ pomiędzy J. M. jako jedynym wspólnikiem spółki i jednocześnie członkiem jednoosobowego zarządu w celu uchylenia zarzutu o zawarcie tych umów z samym sobą to w istocie nie mogło dojść do skutecznego ich zawarcia. Wprawdzie w skardze kasacyjnej powołano się na wyrok SN z dnia 23 lipca 1998 r., I PKN 245/98 - OSNP 1999 nr 16 poz. 517 gdzie stwierdzono, że pełnienie funkcji członka zarządu może być przedmiotem ważnej umowy cywilnoprawnej ukrytej pod pozorną umową o pracę jednakże zwalczanie odmiennych ustaleń faktycznych Sądu związanych z rozpoznanymi zarzutami skargi nie może być skutecznie oparte o zarzut naruszenia art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Trafne są natomiast zarzuty naruszenia prawa materialnego. Mianowicie zgodnie z art. 235 Kh wspólnicy nie mogą głosować przy podejmowaniu uchwał dotyczących ich odpowiedzialności, przyznania im wynagrodzenia, umów i sporów pomiędzy nimi a spółką. Zasadnie twierdzi skarga kasacyjna, że przepis ten ogranicza uprawnienia wspólników i dlatego należy interpretować go ściśle. Nie można w związku z tym zawartych w nim wyłączeń rozszerzać w drodze wykładni. Wyłączenie prawa wspólnika do głosowania przy podejmowaniu uchwały zgromadzenia wspólników nie obejmuje ustanowienia pełnomocnika spółki do zawierania umów ze wspólnikami-członkami zarządu. Gdyby było inaczej art. 203 Kh nie mógłby być zastosowany w sprawie a umowy musiałyby zawierać tylko rada nadzorcza co w sytuacji gdy w spółce jej nie powołano, prowadziłoby do absurdalnej wykładni tego przepisu. Zatem skoro w przedstawionym wyżej stanie faktycznym sprawy Ryszard M. jako pełnomocnik zawarł z Janem M. umowę o pracę 30 listopada 1991 r. to umowa ta była prawnie skuteczna. Pełnomocnik został więc prawidłowo i ważnie ustanowiony a zatem w rezultacie Sąd błędnie przyjął, że członek zarządu Spółki z o.o., z którym spółka ta zawarła umowę o pracę nie odpowiadającą wymogom wynikającym z bezwzględnie obowiązującego art. 203 Kh w zw. z art. 235 Kh, nie może być uznany za pracownika nawet wtedy gdy rezultatem takiej umowy jest faktyczne świadczenie pracy na rzecz spółki, gdyż opisana sytuacja faktyczno-prawna w sprawie nie zaistniała. Konsekwencją powyższego stwierdzenia jest też trafny zarzut naruszenia art. 58 par. 1 i 3 Kc. Skoro pełnomocnik Ryszard M. został ustanowiony zgodnie z prawem to ustalenie, że zawarta przez niego umowa o pracę była nieważna jako zawarta z samym sobą oznacza błędne zastosowanie tego przepisu. O pozorności zawartej umowy świadczy według Sądu pierwszej instancji to, że zawarcie umowy z samym sobą wskazuje na wstępowanie jednej i tej samej osoby w roli wspólnika, prezesa zarządu i pracownika spółki. Jednakże zwrócić uwagę należy, że czynność zmierzająca do obejścia prawa albo sprzeczna z ustawą /art. 58 par. 1 Kc/ nie może być jednocześnie czynnością pozorną /art. 83 par. 1 Kc/. Zakresy tych przepisów prawa nie pokrywają się. Tak wiec te same przesłanki faktyczne nie mogą przesądzać i o sprzeczności umowy z prawem i o pozorności tej czynności prawnej /wyrok NSA z dnia 16 września 2004 r., FSK 488/04 nie publ./

Zauważyć w związku z powyższymi stwierdzeniami należy, że Sąd pierwszej instancji w zakresie oceny ważności umowy o pracę przyjął inne niż organy podatkowe ustalenia faktyczne, a mianowicie że umowa ta była sprzeczna z prawem od samego początku a zatem nie odniósł się do kwestii jej nieważności z powodu braku elementu podporządkowania pracownika /co przyjęły organy podatkowe jako drugą okoliczność faktyczno-prawną wskazującą na jej nieważność/ a więc sprzeczną z art. 22 par. 1 Kp. Przesłanka ta a wiec brak tego podporządkowania w stosunku prawnym Jana M. i spółki od czasu gdy został jedynym wspólnikiem i jednoosobowym zarządem i kwestia ważności umowy o pracę nie ma w sprawie istotnego znaczenia. Wynika to z treści art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i błędnej jego wykładni przyjętej przez Sąd pierwszej instancji. Sąd przyjął, że wynika z niego, iż kosztami uzyskania przychodu będą 1/ wydatki związane z dokonywaniem, jednostronnych świadczeń /jednostronnie zobowiązujących/ na rzecz udziałowców będących pracownikami podatnika w rozumieniu Kodeksu pracy, 2/ wydatki związane z dokonywaniem dwustronnych świadczeń na rzecz udziałowców nie będących pracownikami rozumieniu Kodeksu pracy, 3/ wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną. Rzecz jednak w tym, że z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że "nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców /akcjonariuszy/ lub członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów", co oznacza, że do wyłączenia wydatków poniesionych na rzecz takich udziałowców z kosztów uzyskania przychodu nie jest wystarczające tylko ustalenie, że udziałowiec ten nie był pracownikiem albowiem wiążąca go ze spółką umowa o pracę była nieważna. Jest charakterystycznym, że przepis ten zawiera alternatywę nierozłączną "lub", która w regułach logiki formalnej wyklucza jedynie jednoczesną fałszywość zdań składowych a dopuszcza ich jednoczesną prawdziwość a co w języku powszechnym i regułach techniki prawodawczej oznacza obowiązek określonego jego rozumienia. Określenie "nie będących pracownikami" użyte w art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. należy odnosić zarówno do przesłanki "udziałowców" jak i przesłanki "członków spółdzielni" /S. Wronkowska, M. Zieliński: Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych, Warszawa 1993, str. 146; Słownik języka polskiego /praca zbiorowa pod red. M. Szymczak/, Warszawa 1979, t. II str. 55/. Do skutecznego ich wyłączenia może dojść tylko wówczas gdy zostanie stwierdzone i ustalone, że wydatki te miały również jednostronny charakter /wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2003 r., I SA/Łd 731/01 - ONSA 2004 Nr 2 poz. 56; wyrok NSA dnia 16 maja 2003 r., I SA/Wr 680/01 - Przegląd Podatkowy 2004 nr 6 str. 49/. Pojęcie jednostronnego świadczenia nie zostało zdefiniowane. Przyjąć więc należy, że jednostronne świadczenie spółki na rzecz jej udziałowca w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to takie, któremu nie odpowiada wzajemne świadczenie udziałowca na rzecz spółki zrealizowane także w ramach nieważnej umowy o pracę. Przepis ten go przecież nie wyłącza z grupy świadczeń jednostronnych. Przysporzenie majątkowe występować tu powinno wyłączenie na rzecz tego udziałowca. W sprawie niniejszej z uwagi na ewentualną nieważność umowy o pracę z uwagi na jej sprzeczność z prawem /art. 22 par. 1 Kp/ wprawdzie doszłoby do wzajemnego zwrotu świadczeń przez strony umowy jako świadczeń nienależnych /art. 410 par. 2 Kc/, to jednak nienależność świadczenia nie oznacza, że spełnia ono równocześnie przesłankę jednostronności świadczenia choćby z uwagi na to, że zwrócone prze takiego udziałowca /niepracownika/ świadczenie /wynagrodzenie za płacę/ stanowiłoby przychód spółki zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. To zaś oznacza, że wykonywane przez takiego udziałowca czynności faktyczne na rzecz spółki pozbawiają tego wynagrodzenia cechy jednostronności. Rzecz tylko w tym, że w sprawie nie zostały one ustalone i Sąd pierwszej instancji w tym kierunku nie oceniał ustaleń faktycznych organów podatkowych z oczywistym naruszeniem przepisów postępowania.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.