Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1333/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 263, art. 265, art. 267
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 2 pkt 1, art. 4
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 2 ust. 1 pkt c, art. 9 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

﻿Sygn. akt III SA/Wa 1333/12 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 czerwca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca) Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi K. spółka komandytowa z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. spółka komandytowa z siedzibą w O. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. K. spółka komandytowa z siedzibą w O. (poprzednia nazwa – K. spółka komandytowa, dalej: "Spółka"), wnioskiem z [...] września 2007 r. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") w zakresie opodatkowania obrotu wierzytelnością nabytą w celu windykacji. We wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka, będąca płatnikiem VAT ma zamiar nabyć na podstawie umowy przelewu (art. 509 k.c. i nast.), wierzytelność w łącznej wysokości 10.000 zł, płacąc za nią z własnych środków cenę - 1.000 zł. Zbywca będący także płatnikiem VAT, posiada tę wierzytelność wobec dłużnika prowadzącego działalność gospodarczą. Wierzytelność jest przeterminowana, potwierdzona w orzeczeniu sądowym uzyskanym wobec dłużnika przez zbywcę. Po nabyciu wierzytelności i uzyskaniu klauzuli wykonalności na swoją rzecz Spółka będzie prowadziła egzekucję komorniczą, bądź zawrze z dłużnikiem ugodę, na mocy której dłużnik będzie spłacał dług do rąk spółki w umówionych ratach miesięcznych aż do całkowitej spłaty długu. Spółka, wstępując w prawa i obowiązki dotychczasowego wierzyciela (zbywcy) nie będzie z nim dokonywała żadnych dalszych rozliczeń. Wierzytelność nie będzie podlegała zwrotowi do zbywcy, nawet wtedy gdyby się okazało, iż dłużnik jest niewypłacalny.

W związku z tym Spółka zapytała: czy i kiedy powstaje obowiązek podatkowy w VAT co do 9.000 zł: - w momencie podpisania umowy przelewu, czy wtedy, gdy wpłyną wpłaty przewyższające zapłaconą cenę 1.000 zł, - albo 9.000 zł nie podlega opodatkowaniu VAT, gdyż podatnik wstąpił w miejsce zbywcy.

Zdaniem Spółki różnica między wartością nabytej wierzytelności a zapłaconą za nią cenę nie podlega VAT, ponieważ tej czynności nie można zakwalifikować jako usługi ściągania długów, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 1 i załącznika Nr 4 poz. 4 pkt 5 do ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Nabyta wierzytelność wejdzie do majątku podatnika, zaś jej zbywca z chwilą zawarcia umowy przelewu i otrzymania ceny utraci z tą wierzytelnością całkowicie kontakt - nie będzie mu już przysługiwało żadne roszczenie wobec nabywcy jak i wobec dłużnika. Usługę tę należy więc zakwalifikować do pozycji PKWiU 65.23.10 - 00.00 "usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej nie sklasyfikowane", a więc zwolnioną od VAT na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 1 i załącznika Nr 4 do u.p.t.u. Czynność ta jako polegająca na obrocie wierzytelnością, prowadzona na własny rachunek z zaangażowaniem własnych środków nabywcy dodatkowo związana z przejęciem przez nabywcę ryzyka niewypłacalności dłużnika nie może być traktowana jako usługa ściągania długów.

2. Minister Finansów, w interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2007 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej ich sprzedaży mieści się w zakresie usług pośrednictwa finansowego, sklasyfikowanych według PKWiU w sekcji J ex (65-67). Usługi pośrednictwa finansowego, co do zasady, korzystają ze zwolnienia od VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do u.p.t.u. (Sekcja J ex 65-67). Usługi ściągania długów i faktoringu są jednak wyłączone ze zwolnienia od VAT, co zgodne jest także z art. 13B(l)(d) Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. (Dz.U. z 1977r., L 145, str. 1, dalej: "VI Dyrektywa") obowiązującej do 31 grudnia 2006r. oraz art. 135(l)(d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. z 2006r. L 347, str. 1 ze zm., dalej: "Dyrektywa 112"), która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. W pojęciu usług ściągania długów i faktoringu mieści się m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży oraz usługi windykacji, które co do zasady zmierzają wprost do odzyskania długu. Podstawą opodatkowania opisanej we wniosku czynności polegającej na nabyciu wierzytelności za cenę niższą od jej wartości nominalnej jest dyskonto, czyli różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a wartością którą nabywca zapłacił wierzycielowi pierwotnemu. Momentem wykonania usługi będzie moment zaspokojenia wierzyciela pierwotnego poprzez zapłatę na jego rzecz umówionej ceny wierzytelności. Ponieważ usługa, której dotyczy wniosek powinna zostać udokumentowana fakturą, obowiązek podatkowy z jej tytułu powstanie z chwilą wystawienia faktury, które powinno nastąpić nie później niż 7 dnia od wykonania usługi.

3. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka podniosła, że Minister Finansów wydał interpretację z naruszeniem art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i załącznika Nr 4 do u.p.t.u., gdyż przyjął, iż podatnik będzie świadczył usługę ściągania długu, a zatem winien od różnicy między wartością nominalną, a zapłaconą ceną (dyskonta) zapłacić VAT. Minister Finansów popełnił błąd polegający na tym, że przyjął tezę, że strona nabywając wierzytelność na własny rachunek i płacąc cenę niższą niż wartość wierzytelności świadczy na rzecz zbywcy wierzytelności (cedenta) usługę ściągania długu. Na potwierdzenie swego stanowiska strona powołała się na wyrok WSA w Łodzi z 27 lutego 2007r. sygn. akt SA/Łd 1239/06 oraz na art. 135 pkt d) Dyrektywy 112.

4. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie art. 43 ust. 1 u.p.t.u. w związku z załącznikiem nr 4 do tej ustawy, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem Spółki cesja wierzytelności jako węższa pojęciowo od pojęcia obrotu wierzytelnościami, nie jest w sprawie wykonywana przez podmiot profesjonalnie trudniący się obrotem wierzytelnościami. Podstawową cechą świadczenia usług jest odpłatność, którą zgodnie z powyższym założeniem byłoby powstałe dyskonto. Takie ustalenie stawia pod znakiem zapytania możliwość kwalifikacji przelewu wierzytelności w celu jej dalszej windykacji jako świadczenia usług. Wynika to z niepewności co do odpłatności za świadczoną usługę, ponieważ przy wierzytelnościach przeterminowanych i trudno egzekwowalnych, pewność przyszłego ewentualnego wynagrodzenia jest bardzo niska. Tym samym przyszłe wynagrodzenie dla nabywcy wierzytelności, jako przesłanka świadczenia usług odpadnie. Spółka na poparcie swego stanowiska powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 3 kwietnia 2007r. sygn. akt I SA/Wr 89/07 oraz wskazała, że zarówno Dyrektywa 112, jak i u.p.t.u., podkreślają wymóg odpłatności, przesądzając tym samym, że sama zapłata ceny nie jest usługą. Egzekwowanie własnych wierzytelności na swoją rzecz jest naturalnym elementem obrotu gospodarczego i nie tworzy usługi. Zdaniem Spółki określona w interpretacji podstawa opodatkowania narusza art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Podatnik nie ma pewności jaka kwota będzie podstawą opodatkowania, a wskazane przez organ dyskonto, nie może być uznane za podstawę opodatkowania, gdyż bardzo rzadko przy tego typy wierzytelnościach kwotę taką można uzyskać. Ściąganie długu jest następną czynnością po przelewie wierzytelności, który może prowadzić do np. jej umorzenia co potwierdza np. wyrok WSA w Łodzi z 27 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1239/06.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z 3 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 783/08 uznał, że skarga jest zasadna.

Zdaniem Sądu czynności opisanych we wniosku nie można zaklasyfikować, tak jak uczynił to organ podatkowy, jako usługi ściągania długów. Wykonanie takiej usługi zakłada istnienie dwóch podmiotów, które zawarły transakcję. Usługodawca zobowiązuje się do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. Konsumentem usługi (usługobiorcą) jest ten podmiot, który korzysta z usługi wykonywanej przez kontrahenta, co oznacza, że usługodawca ściąga dług dla usługobiorcy, a nie dla siebie. Sytuacja opisana we wniosku Spółki nie zakłada takich relacji pomiędzy nabywcą, a zbywcą tej wierzytelności. Transakcja zawierana między cedentem a cesjonariuszem dotyczy jedynie przelewu wierzytelności z cedenta na cesjonariusza. Spółka wskazała, iż nabycie wierzytelności nastąpi na podstawie art. 509 § 1 k.c. Z wniosku nie wynika, że Spółka zobowiązała się do jakichkolwiek działań polegających na ściąganiu długu na rzecz innego podmiotu. Jest to zresztą logiczne, skoro nabywając we własnym imieniu i na własny rachunek cudzą wierzytelność za własne środki finansowe podatnik wchodzi w miejsce dotychczasowego wierzyciela. Z tą chwilą wykonana zostaje transakcja między cedentem a cesjonariuszem. Dalsze losy wierzytelności są poza tą transakcją. Ewentualne, podjęcie przez podatnika działań zmierzających do ściągnięcia długu nie będzie już wynikało z transakcji zawartej wcześniej z cedentem. Istniejący nadal dług podatnik będzie ściągał dla siebie, a nie dla innego podmiotu. Niewykluczone, że decydując się na takie kroki podatnik zawrze kolejną transakcję z innym podmiotem, który zobowiąże się do ściągnięcia długu na rzecz podatnika (aktualnego wierzyciela), ale wtedy będzie to inna transakcja, a wykonawcą usługi ściągania długu (usługodawcą) będzie ten inny podmiot, zobowiązany do opodatkowania świadczonej usługi. W sytuacji ściągania długu dla siebie, nawet gdy dług ten wynika z nabytej przez podatnika wierzytelności, podatnik nie jest wykonawcą (świadczącym) usługę, co wyklucza traktowanie go jako podatnika-usługodawcę zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Sąd uznał, że interpretację wydano z naruszeniem art. 8 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z treścią załącznika nr 4 do tej ustawy, które to naruszenie polegające na błędnej interpretacji tych przepisów miało wpływ na wynik sprawy.

8. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Ministra Finansów, w wyroku z 16 lutego 2010r. sygn. akt I FSK 2104/08 uznał, że skarga kasacyjna jest zasadna, a w szczególności jej zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 8 ust. 1 i art. 43 ust. 1 u.p.t.u. w związku z treścią załącznika nr 4 do u.p.t.u.

NSA na wstępie podkreślił, że zagadnienie związane z opodatkowaniem obrotu wierzytelnościami wywołuje wiele wątpliwości. Pod pojęciem usług rozumie się, na mocy art. 8 ust. 1 u.p.t.u. każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, zgodnie z art. 8 ust. 3 u.p.t.u., są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i turystyki. W zakresie sprzedaży własnych wierzytelności wypowiedział się Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. w opinii z 31 sierpnia 2004 r. nr OK.-5672/KU-413/02-6977/2004 i stwierdził, że sprzedaż własnych wierzytelności nie jest usługą w ujęciu PKWiU. Podmiot sprzedający swoją wierzytelność, powstałą w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej, nie świadczy usługi pośrednictwa finansowego. "Usługi nabycia wierzytelności firmy (w związku z jej planowanym przejęciem) w celu ich wykorzystania do operacji prawno-gospodarczych mieszczą się w grupowaniu: "Usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalno-rentowych (PKWiU 65.23.10)". NSA zgodził się z ww. poglądem i wskazał, że choć sprzedaż wierzytelności własnej nie jest usługą, usługą jest jej nabycie. W tym przypadku usługę świadczy nabywca wierzytelności, a jej beneficjentem jest sprzedawca.

NSA wskazał również, że w rozpoznawanej sprawie nie mieliśmy do czynienia z nabywcą, który w sposób ciągły współpracuje ze sprzedawcą, więc nie mieliśmy do czynienia z umową factoringu. Nie zmienia to jednak oceny kwalifikacji pojęcia usługi w przypadku obrotu wierzytelnościami. Usługi świadczy nabywca wierzytelności. Zdaniem NSA nabywanie w całości (z natychmiastową zapłatą) zaległych rachunków i długów i późniejsze ich ściąganie, kwalifikuje się do usług świadczonych przez agencję inkasa, opodatkowanych stawką 22% (PKWiU 74.87.12). Wymienienie w poz. 3 załącznika nr 4 – w ramach usług pośrednictwa finansowego – obok usług factoringu również usług ściągania długów (pkt 5), które de facto nie są usługami zaliczanymi do usług pośrednictwa finansowego, wskazuje, że w każdym przypadku, gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu jej wyegzekwowania, usługę tę należy opodatkować, także wówczas, gdy środkiem do tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności, która to czynność mieści się w pojęciu pośrednictwa finansowego. Usługi nabywania wierzytelności innych podmiotów, mimo że nie mają charakteru usług factoringu, ale realizowane są w celu ściągania długów (niezależnie od stopnia przejętego ryzyka wypłacalności dłużnika), podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 22%. Do zaistnienia usługi finansowej dochodzi już w momencie zakupu wierzytelności. Dalsze czynności polegające na wyegzekwowaniu długu, są związane z jego nabyciem i stanowią element usługi pośrednictwa finansowego, opodatkowanego stawką 22%.

W ocenie NSA jedynie nabycie wierzytelności w sytuacji, gdy celem jej nabycia nie jest ściągnięcie długu, ale np. przejęcie podmiotu sprzedającego wierzytelność, a także jej odsprzedanie, będzie kwalifikować się do usług zwolnionych od VAT. W sytuacji nabycia wierzytelności w celu jej ściągnięcia, usługę można uznać za wykonaną z chwilą ściągnięcia długu lub stwierdzenia niewypłacalności dłużnika i wówczas podstawa opodatkowania obejmowałaby realny, a nie hipotetyczny obrót.

W ocenie NSA kwestia zgodności polskich regulacji z prawem wspólnotowym, pozostaje poza zakresem rozstrzygania w sprawie. Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112 państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności. Każda transakcja mająca za cel windykację należności jest wyłączona ze zwolnienia z opodatkowania VAT. NSA zauważył też, że treść pkt 5 w pozycji 3 załącznika nr 4 do u.p.t.u. pozostaje w literalnej sprzeczności z brzmieniem art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112.

9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, postanowieniem z 29 czerwca 2010 r. zawiesił postępowanie sądowe w sprawie, z uwagi na postanowienie NSA z 29 kwietnia 2010r. sygn. akt I FSK 375/09, w którym przedstawiono składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, budzące poważne wątpliwości zagadnienie prawne: czy nabycie wierzytelności pieniężnej w celu windykacji na podstawie umowy przelewu, określonej w art. 509 i następne k.c., jest usługą ściągania długów w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z pozycją 3 pkt 5 załącznika nr 4 do tej ustawy?

10. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznający ww. zagadnienie prawne w składzie siedmiu sędziów postanowił, w toku postępowania jawnego 8 listopada 2010r., na podstawie na podstawie art. 187 § 3 P.p.s.a. przejąć sprawę do rozpoznania i na mocy art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") pytania prejudycjalnego skierowanego przez Bundesfinanzhof 17 lutego 2010r. w sprawie C-93/10, ze względu na to, że treść tegoż pytania prejudycjalnego pokrywa się z przedstawionym do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA zagadnieniem prawnym, budzącym poważne wątpliwości w sprawie I FSK 375/09. NSA wskazał, że "zarówno z celu postępowania określonego w art. 267 TfUE (wcześniej art. 234 TWE), jakim jest zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego, jak i z zasady efektywności prawa wspólnotowego, która byłaby zagrożona, gdyby sądy krajowe odmawiały stosowania tego prawa w rozumieniu przyjętym przez Trybunał, wynika, że odpowiedź udzielona przez TSUE na wskazane pytanie prejudycjalne wiąże sądy krajowe państw członkowskich Unii Europejskiej w zakresie dokonanej wykładni prawa wspólnotowego, tym samym bezpośrednio wpływając na wyjaśnienie wątpliwości istniejących w sprawie I FSK 375/09. Ten skutek orzeczenia Trybunału spowodował, że w świetle art. 267 P.p.s.a. niewskazane jest podjęcie uchwały przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w tożsamej kwestii na gruncie prawa krajowego. W sytuacji, gdy wyrok TSUE zasadniczo wystarcza do rozstrzygnięcia przedstawionego przez skład zwykły NSA zagadnienia prawnego, skutkując brakiem podstaw do podejmowania tzw. uchwały konkretnej, zasada ekonomii procesowej (art. 7 P.p.s.a.) przemawia za przejęciem sprawy do rozpoznania i jej bezpośrednim rozstrzygnięciem przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwzględnieniem tez zawartych w orzeczeniu TSUE.

11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, postanowieniem z 13 kwietnia 2012 r. podjął z urzędu zawieszone postępowanie sądowe, w związku z wzrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 19 marca 2012r. sygn. akt I FPS 5/11.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga jest uzasadniona.

2. Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawują bowiem wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Z treści art. 1 § 2 ww. ustawy wynika, że kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

3. Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia była interpretacja indywidualna Ministra Finansów, wydana na podstawie art. 14b § 1 O.p., należało w pierwszej kolejności rozważyć czy możliwe było odstąpienie od wykładni prawa dokonanej, stosownie do art. 190 zd. 1 P.p.s.a., przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej wskazanym wyroku z 16 lutego 2010r. sygn. akt I FSK 2104/08. Przepis art. 190 zd. 1 P.p.s.a. stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

3.1. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie odstąpienie przez sąd administracyjny pierwszej instancji od wiążącej wykładni prawa, wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 190 zd. 1 P.p.s.a. jest możliwe, gdy po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym zawieszono, a przed wydaniem orzeczenia w pierwszej instancji zapadł wyrok TSUE, dotyczący analogicznej, kwestii, która była rozstrzygania przez NSA.

3.1.1. Sąd stwierdza bowiem, że wraz z przystąpieniem Polskiej do Unii Europejskiej, częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, tzw. acquis communautaire, do przestrzegania którego zobowiązane są wszystkie organy państwa polskiego, w tym sądy krajowe. Na dorobek wspólnotowy składają się m.in. ogólne zasady prawa wspólnotowego, w tym zasady bezpośredniego skutku tego prawa oraz jego pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich, wywiedzione z orzecznictwa TSUE, zwłaszcza z wyroków z 5 lutego 1963r. 26/62 Van Gend & Loos (ECR 1963, s. 00001), z 15 lipca 1964r., 6/64 Costa v. E.N.E.L. (ECR 1964, s. 00585). Z zasad tych wynika, że przepisy prawa wspólnotowego, cechujące się bezpośrednią skutecznością, w razie sprzeczności z normami prawa krajowego mają pierwszeństwo w zastosowaniu. Tym samym zarówno sąd krajowy, jak i organ państwa ma obowiązek pominąć w takiej sytuacji przepis prawa krajowego i oprzeć swe orzeczenie na prawie wspólnotowym (por. wyrok TSUE z 9 marca 1978r. 106/77 Simmenthal, ECR 1978, s. 00629).

3.1.2. Jednocześnie należy wspomnieć, że nad poszanowaniem prawa wspólnotowego w jego wykładni i stosowaniu czuwają TSUE i Sąd Pierwszej Instancji, każdy w zakresie swojej właściwości. TSUE rozstrzyga o zgodności unijnego prawa pochodnego, czyli rozporządzeń, dyrektyw i decyzji wydawanych przez instytucje Unii, z prawem pierwotnym, czyli z traktatami. W trybie art. 263 traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004r. Nr 90, poz. .864/2, ze zm., dalej: "TFUE"), TSUE może kontrolować legalność aktów instytucji UE na wniosek państwa członkowskiego lub jednej z instytucji UE. W trybie art. 265 TFUE, TSUE orzeka o zaniechaniu przez instytucję Unii działania prawotwórczego, które stanowi naruszenie obowiązku działania wynikającego z traktatów. W procedurze odpowiedzi na pytanie prejudycjalne, zadane przez sąd krajowy (art. 267 TFUE), TSUE orzeka o ważności aktów przyjętych przez instytucje Unii.

3.1.3. Funkcje orzecznicze na mocy art. 263 i 265 TFUE w określonym zakresie wykonuje obecnie zarówno TSUE, jak i Sąd. Funkcję orzeczniczą na mocy art. 267 TFUE obecnie pełni jedynie TSUE, z wyłączeniem Sądu, chociaż statut TSUE umożliwia wprowadzenie w tym zakresie zmian.

3.1.4. Orzeczenie TSUE o wykładni jest wiążące dla sądu, który zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym. W doktrynie podkreśla się, że związanie to nie wynika co prawda z brzmienia art. 267 TFUE, lecz zostało to jednoznacznie przesądzone w orzecznictwie TSUE (69/85 Wünsche, pkt 13). Związanie to obejmuje nie tylko sąd, który zwrócił się z pytaniem, lecz także wszystkie sądy krajowe orzekające w danej sprawie (np. w wyższej instancji lub instancji ponownej). (...) Orzeczenie TSUE nie ma skutku erga omnes. Nie stanowi ono formalnego precedensu o skutkach wykraczających poza sprawę, w związku z którą zostało wydane i wobec osób trzecich. Skuteczność orzeczenia TSUE wynika z doktryny acte éclairé, która skutkuje m.in. tym, że sąd krajowy może odstąpić od przedłożenia pytania, jeżeli Trybunał rozstrzygał już w podobnej sprawie. Jeśli sąd krajowy mimo to zapyta, to TSUE - rozpatrując pytanie prejudycjalne - może odesłać do wcześniejszego orzecznictwa (por. M. Szponar w Komentarzu do art. 267.9.1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej pod red. A. Wróbla, LEX, t. III).

3.1.5. Zarówno z celu postępowania określonego w art. 267 TFUE, jakim jest zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego, jak i z zasady efektywności prawa wspólnotowego, która byłaby zagrożona, gdyby sądy krajowe odmawiały stosowania tego prawa w rozumieniu przyjętym przez TSUE, wynika że sądy krajowe państw członkowskich Unii Europejskiej są związane odpowiedzią udzielona przez TSUE na pytanie prejudycjalne w zakresie dokonanej wykładni prawa wspólnotowego.

3.1.6. W związku z tym Sąd administracyjny pierwszej instancji stoi na stanowisku, że moc wiążąca odpowiedzi udzielonej przez TSUE na pytanie prejudycjalne w zakresie dokonanej wykładni prawa wspólnotowego w analogicznej sprawie wpływa na uchylenie związania, o którym mowa w art. 190 zd. 1 P.p.s.a., jeśli orzeczenie TSUE wydano po przekazaniu sprawy wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia, a jego tezy wystarczają do rozstrzygnięcia sprawy.

4. TSUE w wyroku z 27 października 2011r. w sprawie C-93/11 wskazał, że art. 2 pkt 1 i art. 4 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnej usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

TSUE zauważył, że art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy postanawia, że opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlegają dostawa towarów i świadczenie usług wykonywane za wynagrodzeniem na terytorium kraju przez podatnika występującego w takim charakterze, zaś art. 4 VI Dyrektywy stanowi, że podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą określoną w ust. 2 bez względu na cel czy rezultat takiej działalności (ust. 1), a działalność gospodarcza określona w ust. 1 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców o osób świadczących usługi, w tym działalność górniczą i rolniczą oraz działalność w ramach wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu.

Czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie (pkt 17),- zatem świadczenie usługi odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy, a więc podlegające opodatkowaniu, następuje tylko wtedy, jeżeli pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (pkt 18),- dla uznania, że świadczenie usług dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy wymagany jest bezpośredni związek między wyświadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem (pkt 19).

Przedstawiając takie kryteria oceny w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy TSUE podał, że cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje od cedenta żadnego wynagrodzenia, w związku z czym nie dokonuje czynności z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, ani nie świadczy usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 tego aktu (pkt 22). TSUE zauważył także, że istnieje różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności, a ceną ich sprzedaży, jednakże stwierdził, że różnica pomiędzy wartością nominalną, a ceną sprzedaży nie stanowi wynagrodzenia, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników (pkt 23 i 25).

W punkcie 26 TSUE orzekł: "Wobec powyższego na pytanie pierwsze trzeba udzielić odpowiedzi, iż art. 2 pkt 1 i art. 4 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

TSUE w punkcie 27, odnosząc się do pytania 2 i 3 rozstrzygnął, że mając na uwadze odpowiedź udzieloną na pytanie pierwsze, nie ma konieczności udzielania odpowiedzi na te pytania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku siedmiu sędziów z 19 marca 2012r. sygn. akt I FSK 5/11, w związku z ww. orzeczeniem wydanym przez TSUE, postawił tezę, że transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., ze względu na fakt, że w takim przypadku nie mamy do czynienia z zobowiązaniem się przez usługodawcę do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie.

W treści uzasadnienia ww. wyroku NSA wyjaśnił, że zagadnienie rozpoznawane w sprawie jest odrębnym od kwestii usługi factoringu, właściwego i niewłaściwego (zaliczanego do usług ściągania długów), kiedy to usługa świadczona jest za określonym przez strony wynagrodzeniem otrzymywanym przez faktora bezpośrednio od faktoranta (patrz wyrok TSUE C-305/01 MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring). Kluczowa w sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy nabycie wierzytelności pieniężnej jest usługą ściągania długów w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z pozycją 3 pkt 5 załącznika nr 4 do tej ustawy. Poważne wątpliwości faktycznie pojawiły się w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, głównie z powodu biegunowo różnego rozumienia pojęcia "usługa ściągania długów" występującego w ww. przepisach i konsekwencji podatkowych wynikających z tych różnic.

NSA wskazał, które z przepisów miały znaczenie w tej materii: art. 8 ust. 1, art. 43 ust. 1 u.p.t.u. oraz poz. 3 załącznika nr 4 do u.p.t.u. oraz stwierdził, że pogląd zaprezentowany w pierwszej grupie wyroków sprowadza się do twierdzenia, że nabycie na podstawie art. 509 § 1 k.c. wierzytelności pieniężnej dokonuje się we własnym imieniu i na własny rachunek nabywającego, który wchodzi na miejsce dotychczasowego wierzyciela. Natomiast dalsze losy wierzytelności, np. ich windykacja, są już poza tą transakcją, gdyż egzekwowanie własnych, wchodzących do majątku podmiotu wierzytelności, na swoją rzecz, jest naturalnym elementem obrotu gospodarczego. Nie mamy więc do czynienia z jakąkolwiek usługą wobec braku drugiego podmiotu, tj. usługobiorcy i wiążącej strony umowy o wykonanie usługi i to za wynagrodzeniem za nią.

Zaś stanowisko przeciwne zakłada, że w każdym przypadku, gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie długu innego podmiotu w celu jego wyegzekwowania, mamy do czynienia z usługą, która to czynność mieści się w pojęciu pośrednictwa finansowego. Nabywający świadczy usługę na rzecz zbywcy, który jest beneficjentem usługi z uwagi na fakt, że zostaje uwolniony od ciężaru wyegzekwowania, zostaje mu zaoszczędzone ryzyko i koszty posiadania trudnej wierzytelności.

W związku z tym NSA podniósł, że według pierwszego z poglądów w istocie nie mamy do czynienia z czynnościami ściągania długów, zaś według drugiego jest to właśnie ta czynność.

NSA uznał ponadto, że korzystając z pomocy, jaką daje orzeczenie TSUE i będąc zarazem związanym wykładnią prawa unijnego w nim zawartą dotyczącą art. 2 pkt 1 i art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy, czyli także tak samo brzmiących art. 2 ust. 1 pkt c, jak i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, zastępującej VI Dyrektywę, możliwe jest twierdzenie, że: nabycie wierzytelności pieniężnej, co wymaga podkreślenia, na własne ryzyko, w celu windykacji w swoim imieniu i na swoją rzecz, nie jest odpłatną usługą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, tym samym art. 8 ust. 1 u.p.t.u., jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

NSA podniósł także, że nie mamy do czynienia z odpłatną usługą, ale tylko w przypadku, jeżeli, wartość wierzytelności w chwili sprzedaży odzwierciedla ich rzeczywistą wartość ekonomiczną.

NSA, odwołując się do powołanego w ww. wyroku TSUE orzeczenia w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK Ltd, wskazał, że podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę. Badając konkretną transakcję należy poszukiwać strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy-cedenta do nabywcy cesjonariusza za wykonaną usługę, czyli odwrotnie płynącego, niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy. Podkreślenia wymaga bowiem, że dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy – obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności – wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę. W omawianej sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi. Wobec tego należy dojść do wniosku, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po ponownym rozpatrzeniu sprawy oraz uwzględniając uwagi zawarte w pkt 3-5 uzasadnienia, stwierdza, że zaskarżona interpretacja Ministra Finansów nie odpowiadała prawu oraz naruszała art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a w jego następstwie art. 8 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 43 ust. 1 u.p.t.u. w związku z załącznikiem nr 4 do tej ustawy.

6.1. Sąd podkreśla, podzielając w pełni poglądy zawarte w ww. wyroku TSUE w spawie C-93/10 oraz wykładnię dokonaną przez NSA w wyroku w składzie siedmiu sędziów w sprawie o sygn. akt I FSK 5/11, w związku z ww. orzeczeniem TSUE, że czynności opisanych we wniosku o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nie można zaklasyfikować, tak jak uczynił to Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, jako usługi ściągania długów.

W świetle poglądów TSUE, o których mowa w pkt 4 uzasadnienia, jak również stosownie do poglądów NSA zawartych w ww. wyroku składu siedmiu sędziów (pkt 5 uzasadnienia) należy uznać, że podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę.

6.2. Z opisu zdarzenia przyszłego podanego przez Spółkę we wniosku o interpretację wynika, że Spółka, będąca płatnikiem VAT ma zamiar nabyć na podstawie umowy przelewu (art. 509 k.c. i nast.), wierzytelność w łącznej wysokości 10.000 zł, płacąc za nią z własnych środków cenę - 1.000 zł. Zbywca będący także płatnikiem VAT, posiada tę wierzytelność wobec dłużnika prowadzącego działalność gospodarczą. Wierzytelność jest przeterminowana, potwierdzona w orzeczeniu sądowym uzyskanym wobec dłużnika przez zbywcę. Po nabyciu wierzytelności i uzyskaniu klauzuli wykonalności na swoją rzecz Spółka będzie prowadziła egzekucję komorniczą, bądź zawrze z dłużnikiem ugodę, na mocy której dłużnik będzie spłacał dług do rąk spółki w umówionych ratach miesięcznych aż do całkowitej spłaty długu. Spółka, wstępując w prawa i obowiązki dotychczasowego wierzyciela (zbywcy) nie będzie z nim dokonywała żadnych dalszych rozliczeń. Wierzytelność nie będzie podlegała zwrotowi do zbywcy, nawet wtedy gdyby się okazało, iż dłużnik jest niewypłacalny.

6.3. Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika zatem - a okoliczność ta jest w świetle ww. wyroku TSUE C-93/10 podstawowa i konieczna do uznania, że mamy do czynienia z odpłatną usługą – że obok transakcji kupna sprzedaży wierzytelności wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę (skarżącą Spółkę) wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym przez nabywcę (skarżącą Spółkę). W opisanej sytuacji doszło wyłącznie do zapłaty ceny za wierzytelność.

6.4. Wobec tego za wadliwe należy uznać stanowisko Minister Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że nabycie przez skarżącą Spółkę na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, jest usługą świadczoną przez nabywcę wierzytelności, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Skoro w sprawie nie występuje sytuacja, w której usługodawca zobowiązuje się do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie, nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

6.5. Sąd stwierdza ponadto, że skoro w okolicznościach sprawy nie mamy do czynienia ze świadczeniem usługi jako czynnością opodatkowaną VAT, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., nie ma konieczności rozważania dalszych zagadnień materialnoprawnych, w tym zwłaszcza dokonywania analizy art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z poz. 3 pkt 5 załącznika nr 4 do u.p.t.u., gdyż kwestia zwolnienia danej usługi od VAT bądź ewentualnego wyłączenia od takiego zwolnienia może być rozpatrywana jedynie w odniesieniu do czynności, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, na mocy art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

6.6. Sąd stwierdza też, że w sytuacji ściągania długu dla siebie, nawet gdy dług ten wynika z nabytej przez podatnika wierzytelności, podatnik nie jest wykonawcą (świadczącym) usługę, co wyklucza traktowanie go jako podatnika-usługodawcę zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

7. Sąd, mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację (punkt pierwszy sentencji).

W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152 P.p.s.a. (punkt drugi sentencji).

O kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), strona skarżąca była reprezentowana przez radcę prawnego.