Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 427/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Dorota Kozłowska (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2018 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 2.371 (dwa tysiące trzysta siedemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: organ odwoławczy), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm., dalej: O.p.) decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta M. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] nr [...] o odmowie stwierdzenia A Sp. z o.o. w W. (dalej: Spółka, skarżąca) stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r.

Decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją z dnia [...] organ pierwszej instancji odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r.

Organ ten wskazał, że w dniu 2 lutego 2015 r. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2015 r., wykazując podatek należny w kwocie [...] zł. Jako podstawę opodatkowania zadeklarowano: [...] m2 gruntów związanych z działalnością gospodarczą, [...] m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z działalnością gospodarczą oraz budowle o wartości [...] zł.

W dniu 17 października 2017 r. Spółka złożyła korektę deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Wskazała, że w dużej części jej majątek stanowią obiekty infrastruktury gazowniczej, w tym stacje i punkty redukcyjne, redukcyjno-pomiarowe i pomiarowe, nawanialnie, kotłownie oraz inne urządzenia, które Spółka opodatkowała w 2015 r. od całości ich wartości początkowej. Składają się one z fundamentu, kontenera i zainstalowanych wewnątrz urządzeń gazowych, które realizują w szczególności funkcje takie, jak uzdatnianie gazu, pomiar jego parametrów, redukcja jego ciśnienia, rozdział gazu, itp. Urządzenia te nie są związane z gruntem, nie powstały w wyniku prac budowlanych a jedynie montażowych (zostały przywiezione i zainstalowane). W związku z tym, Spółka wyłączyła z podstawy opodatkowania budowle o wartości początkowej [...] zł. Spółka do podstawy opodatkowania zadeklarowała [...] m2 gruntów związanych z działalnością gospodarczą, [...] m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z działalnością gospodarczą oraz budowle: za okres od 1 stycznia do 31 maja 2015 r. o wartości [...] zł i okres od 1 czerwca do 31 grudnia 2015 r. o wartości [...] zł Zaakcentowała przy tym, iż w jej ocenie nie sposób mówić o występowaniu związków technicznych pomiędzy urządzeniem a fundamentem i kontenerem; urządzenia nie mogą być uznane za odrębne budowle ani za element składający się na całość techniczno-użytkową w ramach stacji. Zdaniem Spółki, w sprawie powstała nadpłata z tytułu błędnego ujęcia do opodatkowania w kategorii budowli – urządzeń technicznych stacji redukcyjno- pomiarowych gazu oraz punktów pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych, w łącznej wysokości [...] zł. Spółka wskazywała też, że dokonała reklasyfikacji urządzeń technicznych i konieczne było dokonanie korekty odpisów amortyzacyjnych w podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem urządzenia techniczne, poprawnie sklasyfikowane w grupie 6 KŚT (zamiast grupy 2 KŚT) nie stanowią budowli, podatek wpłacony z tytułu ich posiadania wpłacony został nienależnie i nadpłata z tego tytułu wyniosła [...] zł. Reasumując, łączna nadpłata w podatku od nieruchomości za 2015 r. wyniosła [...] zł.

Odmawiając stwierdzenia nadpłaty organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że sieć gazowa powinna być – jako budowla – opodatkowana podatkiem od nieruchomości wraz z urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych, stacji redukcyjnych i stacji pomiarowych oraz punktów pomiarowych i redukcyjnych. Wskazywał, że sieć gazowa została wymieniona wprost w ustawie – Prawo budowlane i jej kwalifikacja dla celów podatkowych jest bezdyskusyjna. Sieć gazowa stanowi obiekt budowlany jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały podłączone w celu realizacji określonego zadania. Wszystkie elementy sieci gazowej są ze sobą ściśle związane i stanowią całość techniczną, funkcjonalną i użytkową a brak któregoś z nich uniemożliwia funkcjonowanie całej instalacji. Organ wskazywał również w szczególności, że stacje pomiarowo – redukcyjne zasadniczo są efektem robót budowlanych, gdyż na budowę bądź modernizację stacji gazowej wydawane jest pozwolenie na budowę. Ponadto zdaniem organu pierwszej instancji związek o charakterze technicznym nie musi posiadać trwałego charakteru, tzn. urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej mogą zostać np. czasowo wyłączone, przy czym wymaga to podłączenia urządzeń zastępczych. Zaznaczył nadto, iż obiekt budowlany mogą tworzyć elementy gotowe, nie wykonane w ramach prac budowlanych.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie oraz orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z jej wnioskiem.

Zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie:

1. art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane w brzmieniu obowiązującym w

2015 r. (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm., dalej: u.p.b.) oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 6 u.p.b. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, gdyż nie wchodzą w zakres Prawa budowlanego,

2. art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, iż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie części budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową,

3. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu pomimo, że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem) a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem).

Spółka zarzuciła nadto naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2a O.p. z uwagi na zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy a także nieuwzględnienie okoliczności, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, urządzenia o analogicznej funkcji i działaniu do urządzeń będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. transformatory, nie stanowią budowli, co spowodowało, że podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie podatkowym. Taka interpretacja różnicująca skutki podatkowo - prawne dla obiektów podobnych narusza zdaniem Spółki prawo własności w stopniu znacznym, przez co jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym a w jej konsekwencji naruszeniu podlegają także normy konstytucyjne, czyli art. 64 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji RP.

Uzasadniając odwołanie Spółka w szczególności podnosiła, że jest właścicielem dwóch rodzajów obiektów: gazociągu oraz stacji redukcyjno- pomiarowych, które pełnią zupełnie inne funkcje i każdy z nich stanowi odrębną całość techniczno-użytkową. Punkt redukcyjno-pomiarowy nie może jej zdaniem stanowić całości techniczno-użytkowej z budowlą, jaką jest gazociąg, gdyż jest on związany z urządzeniem budowlanym (przyłączem gazowym) a nie obiektem budowlanym. Z kolei posiadane przez Spółkę przyłącza gazowe (na których zlokalizowane są urządzenia techniczne stanowiące punkty pomiarowe) stanowią urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem – Spółka nie zakwestionowała opodatkowania przyłączy gazowych jako budowli.

Decyzją z dnia [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...].

W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności odwołał się w szczególności do art. 6 ust. 9 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.) oraz przepisów O.p., dotyczących nadpłaty. Nawiązał również do definicji budowli, zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz do rozumienia budowli w art. 3 pkt 3 u.p.b. i odwołał się do wykładni przepisów, dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09.

Organ odwoławczy podniósł, iż jak wynika z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. podatkiem od nieruchomości do czerwca 2015 r. była budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Oznaczało to, że dla uznania budowli oraz urządzeń technicznych za jeden obiekt budowlany wymagane było zaistnienie związku o dwojakim charakterze, tj. techniczno-użytkowym. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należało zaś rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do samodzielnego użytku. Nie można było przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić miała zaś całość techniczno-użytkową (powołał się na wyrok NSA z 20 września 2011 r., sygn. II FSK 553/10). Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. (w brzmieniu obowiązującym do czerwca 2015 r.) mogły być więc budowle (art. 3 pkt 3), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany budowle pozostające ze sobą w związku funkcjonalnym i tworzące z nim całość techniczno-użytkową (art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3).

Dalej organ odwoławczy wskazał, że ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw zmieniono art. 3 pkt 1 u.p.b. w ten sposób, że ilekroć w ustawie Prawo budowlane jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Przy czym jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy oraz uzasadnienia zgłoszenia poprawki dotyczącej definicji obiektu budowalnego, zasadniczym celem uchwalonej nowelizacji było uproszczenie i skrócenie procedury budowlanej, a nie zmiana zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rezygnacja przez ustawodawcę z przesłanki całości techniczno-użytkowej niczego jednak nie zmienia w zakresie opodatkowania budowli, gdyż funkcję tę przejął zwrot "wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" (por. wyrok WSA w Gliwicach z 14 września 2016 r., sygn. akt I SA/G1 783/16). Opodatkowaniu podlega więc budynek zdefiniowany w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jako obiekt budowlany (wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych), który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Jednocześnie osobnym przedmiotem opodatkowania jest, stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla stanowiąca obiekt budowlany (wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych) niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Instalacje, takie jak instalacja elektroenergetyczna, wodociągowa, kanalizacyjna, cieplna, telekomunikacyjna, gazowa znajdujące się wewnątrz budynku nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Ponadto, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podlegają nadal inne urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy powołał się na treść glosy do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1353/15, dr hab. Bogumiła Pahla (Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, Zeszyt 1, styczeń 2016 r), w której wywiedziono: "(...) ustawodawca nie wprowadził zmian do samej definicji budowli zawartej w art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. (...) W dalszym ciągu definiując termin "budowla" odsyła ona do pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. (...) Ustawodawca wprawdzie nie używa już terminu "całość techniczno-użytkowa" niemniej jednak w dalszym ciągu wskazuje na obiekt budowlany jako "budowlę wraz z instalacjami". Na tej właśnie podstawie można wnioskować o "kompletności" obiektu budowlanego. Składa się on bowiem nie tylko z wyrobów o charakterze stricte budowlanym, ale również instalacji. Dowodzi to, że w dalszym ciągu obiekt budowlany powinien być postrzegany jako obiekt stanowiący całość techniczno-użytkową pomimo braku takiego zapisu. Obiektem budowlanym jest zatem taki obiekt, który spełnia swoje funkcje po technicznym i funkcjonalnym powiązaniu wszystkich elementów. Instalacje mają "zapewnić możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Oznacza to, że ustawodawca definiując obiekt budowlany szczególną uwagę przywiązuje do możliwości jego rzeczywistego wykorzystania".

Zdaniem organu odwoławczego słusznie więc przyjął organ pierwszej instancji, że zmiana przepisów prawa budowlanego nie wpłynęła na zmianę klasyfikacji stacji i punktów redukcyjno-pomiarowych jako elementów budowli w postaci sieci gazowych. Sieć gazowa pozostała w załączniku do ustawy Prawo budowlane i stanowi budowlę tak na gruncie ustawy Prawo budowlane, jak również ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Organ odwoławczy podzielając stanowisko organu pierwszej instancji przyjął, że sieć gazowa stanowi obiekt budowlany (budowlę) jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały podłączone w celu realizacji określonego zadania. Wszystkie elementy sieci gazowej są ze sobą ściśle związane i stanowią całość techniczną, funkcjonalną i użytkową. Brak któregoś z nich uniemożliwia funkcjonowanie całej instalacji. Stacja redukcyjna musi spełniać wymogi odnośnie instalacji gazowych i w tym rozumieniu kwalifikuje się ją jako element obiektu budowlanego do kategorii sieci (zgodnie z klasyfikacją obiektów budowlanych określoną w załączniku do ustawy Prawo budowlane). Urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy składowe obiektu budowlanego - sieci gazowej i jako takie objęte są obowiązkiem podatkowym. Opodatkowaniu podlega bowiem sieć gazowa jako obiekt budowlany. Urządzenia te wraz z gazociągiem stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności w postaci przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. Z kolei o tym, jakie powiązania o charakterze technicznym istnieją pomiędzy poszczególnymi, wchodzącymi w skład sieci elementami świadczy przedłożona przez stronę dokumentacja. W tych ramach organ odwoławczy wskazał, że ze znajdujących się w aktach postępowania decyzji z dnia [...] nr [...] i nr [...] z dnia [...] wynika fakt budowy gazociągu oraz przyłączy stacji pomiarowej, nadto w aktach znajdują się projekty budowlane m. in. stacji redukcyjno-pomiarowej gazu (M. – K.). Przedmiotem pozwolenia na budowę jest gazociąg wraz ze stacjami redukcyjno- pomiarowymi gazu, traktowanymi jako całość (tzn. jako jeden obiekt budowlany). Dla celów podatkowych odrębną budowlę stanowi zatem gazociąg wraz z urządzeniem stacji redukcyjno-pomiarowych. Pomiędzy budowlą gazociągu i urządzeniem w postaci stacji redukcyjno-pomiarowej pojawia się od strony technicznej urządzenie budowlane w postaci przyłącza, jednak wszystkie te elementy (gazociąg, przyłącza, urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej) są ze sobą nie tylko związane funkcjonalnie, ale w szczególności są powiązane technicznie. Świadczą o tym schematy dołączone do akt oraz opisy techniczne zawarte w projektach wykonawczych. Organ odwoławczy wskazał, że stacja redukcyjno-pomiarowa, zgodnie z projektem, zasilana jest z gazociągów wysokiego ciśnienia u wylotu tworząc gazociąg średniego i niskiego ciśnienia. Na stację składają się m.in. ciągi redukcji stacji, ciągi pomiarowe i instalacje nawaniacza. Całość powiązana jest z gazociągiem w sposób szczegółowo opisany w załączonych dokumentach. Spółka z kolei stoi na stanowisku, że stacje pomiarowo-redukcyjne nie stanowią urządzeń budowlanych, ponieważ ich związek z fundamentem, na którym są posadowione (stanowiącym odrębną budowlę) nie mieści się w definicji urządzenia budowlanego.

Wszystkie też elementy sieci gazowej powstały z użyciem wyrobów budowlanych - każdorazowo bowiem ich powstanie czy modernizacja poprzedzona była wydaniem stosownego pozwolenia na budowę, obejmującego zwykle jakiś kolejny etap rozbudowy bądź modernizacji stacji gazowej w M. Niewątpliwie zatem stacje gazowe powstały w ramach procesów budowlanych zmierzających do powstania obiektu budowlanego - budowli sieci gazowej. W dalszym też ciągu w każdym przypadku w odniesieniu do sieci gazowych oraz urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych nadal konieczne jest zbadanie związku technicznego pomiędzy siecią gazową i urządzeniami składającymi się na sieć, w tym stacjami gazowymi. Skoro bowiem sieć to zespół różnych obiektów i jednocześnie przewidziana przez ustawodawcę budowla, to wyłączenie poszczególnych elementów tej sieci byłoby równoważne z nieistnieniem tej budowli. Jednocześnie związek techniczny i funkcjonalny pomiędzy obiektami sieci pozwala na ustalenie, co się na tą sieć składa i ustalenie jej wartości.

W opinii organu odwoławczego, stacja redukcyjno-pomiarowa stanowi urządzenie, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. z uwagi na jej związek z budowlą gazociągu, dla którego pełni funkcję zasadniczą, tj. zapewnia możliwość użytkowania tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Z gazociągiem tym związana jest nie tylko funkcjonalnie, ale również technicznie, o czym świadczy przedstawiona przez Spółkę dokumentacja. Stacja jest zasilana przez gazociąg i reguluje przepływ gazu w taki sposób, aby korzystanie z gazociągu było bezpieczne, a w konsekwencji w ogóle możliwe.

Organ powołał się na wyrok NSA z 19 maja 2016 r. sygn. II FSK 1018/14, zgodnie z którym budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest sieć gazowa tworząca całość techniczno-użytkową. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają zatem zarówno fundamenty, jak i pozostałe, składające się na budowle, elementy sieci gazowej. O tym, iż sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu należą do budowli przesądza fakt, że stanowią one całość techniczno-użytkową, która zapewnia możliwość korzystania z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Budowla gazociągu pełni określoną funkcję użytkową – zapewnia przesył i dystrybucję paliw gazowych, jest połączona i współpracuje z innymi budowlami czy urządzeniami budowlanymi tworząc obiekt budowlany realizujący ww. zadania. Nie ma przy tym znaczenia, czy do wytworzenia lub zmontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane i czy prowadzone są one na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę, czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest także istotna okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy też możliwość wymiany urządzeń (ich przeniesienia w inne miejsce). Przepisy prawa nie przewidują takich wymogów. Podnoszona więc przez Spółkę kwestia wyróżnienia fundamentów i obudowy urządzeń (kontenerów trwale związanych z fundamentami), jako odrębnych przedmiotów opodatkowania, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną (fundamentów i urządzeń technicznych) również nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałoby niemożnością funkcjonowania sieci gazowej.

Zdaniem organu odwoławczego słusznie przyjął organ pierwszej instancji, że obiekt budowlany mogą tworzyć elementy gotowe, nie wykonane w ramach prac budowlanych. Przy klasyfikacji obiektów budowlanych takich jak stacja czy punkt redukcyjno-pomiarowy gazu należy posłużyć się teorią funkcjonalnej budowli, tzn. mieć na uwadze elementy funkcjonalne obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania obiektu jako całości techniczno-użytkowej. Stacje i punkty pomiarowo-redukcyjne mające obudowę kontenerową posadowioną na fundamentach wykazują cechy budowli, jednak ze względu na ich ścisłe połączenie z siecią gazową bardziej zasadne jest kwalifikowanie ich jako elementu sieci gazowej. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której fundament oraz kontener będą stanowiły odrębną budowlę a urządzenia techniczne tworzące stacje redukcyjno-pomiarowe będą stanowić urządzenia gazociągu jako jednego obiektu budowlanego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję organu odwoławczego pełnomocnik skarżącej wniósł o jej uchylenie w całości wraz z decyzją organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie prawa materialnego:

1. art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że urządzenia te stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

2. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, iż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie części budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową,

3. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z gazociągiem pomimo, że punkty te nie są w ogóle powiązane z gazociągiem a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem);

4. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 5 u.p.b. poprzez przyjęcie, że obiekty budowlane będące budynkami są budowlami z uwagi na charakter prowadzonej działalności.

Pełnomocnik skarżącej zarzucił również naruszenie przepisów postępowania mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2a O.p. poprzez zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzygnięciu sprawy oraz nieuwzględnienie dowodów i argumentów skarżącej, w tym nie wzięcie pod uwagę, że urządzenia analogiczne do urządzeń będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. transformatory, nie stanowią budowli. Zróżnicowanie podatkowej kwalifikacji obu grup obiektów narusza zdaniem pełnomocnika prawo własności w stopniu znacznym, przez co jest niedopuszczalne w demokratycznym państwie prawnym, o czym stanowi art. 64 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji RP.

W konsekwencji – pełnomocnik zarzucił niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji.

Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącej podkreślał, że definicja budowli zawarta w u.p.b. nie ma charakteru pełnego (zamkniętego), zaś przepisy nie wskazują jednoznacznie, które obiekty niebędące budynkami lub obiektami małej architektury stanowią budowlę. Zdaniem pełnomocnika dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia odnieść się należy do art. 1 u.p.b., który wprawdzie nie jest wyznacznikiem przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości ale określa, co wchodzi w zakres ustawy – wytycza nieprzekraczalne ramy dla pojęć takich jak budowla i obiekt budowlany.

Zdaniem pełnomocnika obiektem budowlanym, do którego to pojęcia odsyła u.p.o.l., do lipca 2015 r. był budynek wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. a u.p.b.) lub budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b.), która została wybudowana (art. 1 u.p.b.), czyli wykonana w określonym miejscu przeznaczenia (art. 3 pkt 6 u.p.b.), co implikuje fakt, że obiektem budowlanym nie mogą być urządzenia wykonane w zakładach wytwórczych i zamontowane na miejscu przeznaczenia. Pełnomocnik przytoczył także definicję obiektu budowlanego w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. Dopiero czytając łącznie powyższe przepisy możliwe jest pełne wyinterpretowanie pojęcia obiektu budowlanego a sam art. 3 pkt 1 u.p.b. nie daje możliwości prawidłowego określenia zakresu przedmiotowego tego pojęcia. Z tego powodu nielogiczne i niezgodne z powołaną zasadą jest twierdzenie, że obiektami budowlanymi w systemie prawa z jednej strony są takie obiekty, które są trwale związane z gruntem i powstały w wyniku prac budowlanych, a z drugiej strony takie, które nie są trwale z gruntem związane i np. zostały zamontowane, czyli wykonane w sposób niewymagający wykonania robót budowlanych.

Pełnomocnik zaznaczył, że pomiędzy siecią a stacją gazową występują powiązania funkcjonalne, jednak przesłanką do kształtowania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości jest również powiązanie techniczne, którego brak w analizowanym stanie faktycznym. Powołał się na wyroki sądów administracyjnych, w szczególności wyrok NSA z 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1397/10; z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1931/14 oraz z 16 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3469/14. Zaznaczył też, że od dnia 23 czerwca 2016 r. w orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzecznicza, w której nie zaakceptowano poglądu zawartego w wyroku NSA z 19 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1018/14, zgodnie z którym w przypadku sieci gazowej na całość techniczno-użytkową składały się zarówno kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu oraz punkty pomiarowe i w związku z tym urządzenia tych stacji oraz punktów wraz z całą infrastrukturą powinny być traktowane jako całość z gazociągiem.

Pełnomocnik skarżącej akcentował, że przy kwalifikowaniu obiektów budowlanych takich jak stacja redukcyjno-pomiarowa czy punkty redukcyjno- pomiarowe i pomiarowe nie należy posługiwać się "teorią funkcjonalnej budowli", tzn. mieć na uwadze elementy funkcjonalne obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania obiektu jako całości techniczno-użytkowej. Gazociąg służy do przesyłania gazu, a kontenerowa stacja redukcyjno-pomiarowa nie jest obiektem liniowym, przy czym kontener służy do ochrony stacji przed osobami trzecimi, zatem każdy z tych obiektów spełnia swoją rolę samodzielnie (jako całość techniczno-użytkowa) i jest ona inna. Stacja kontenerowa jest odrębnym obiektem budowlanym i "wyciąganie z niej" urządzeń gazowych i dołączanie ich do sieci gazowej tylko dlatego, że wydaje się to bardziej zasadne, stanowi o naruszeniu prawa w stopniu rażącym. Przepisy u.p.o.l. nie definiują gazociągu w sposób, w jaki chciałyby to widzieć organy podatkowe obu instancji. Gazociąg to obiekt budowlany charakteryzujący się długością, a stacja kontenerowa - składająca się z fundamentu, kontenera i zamontowanych wewnątrz kontenera urządzeń gazowych - to odrębny obiekt budowlany. Z uwagi na to, że urządzenia gazowe wraz z fundamentem i kontenerem nie tworzą całości techniczno-użytkowej, opodatkowaniu jako budowla podlegać mogą, zgodnie z definicją budowli zawartą w art. 3 pkt 3 u.p.b. jedynie części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W konsekwencji pełnomocnik skarżącej stwierdził, że chybione są twierdzenia organów, bowiem przy uwzględnieniu ugruntowanej obecnie linii orzeczniczej sporne urządzenia, w odniesieniu do których Spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, nie stanowią całości techniczno-użytkowej z siecią gazową ani z kontenerem. Zaznaczył, że potwierdzeniem stanowiska Spółki są wyroki NSA z 27 marca 2017 r. o sygn. akt II FSK 311/15 oraz II FSK 312/15. Akcentował również, że kwalifikacja obiektów będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty powinna być taka sama, jak przyjęta w wyroku NSA z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1323/15; w wyroku WSA we Wrocławiu z 25 października 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 628/17, w wyroku NSA z 16 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1063/15 oraz z 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 575/15. W orzeczeniach tych Sądy - stwierdzając bezsporność i zupełność stanu faktycznego - wyraźnie wskazały, że użyte w definicji budowli określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosić należy wyłącznie do budowli jako obiektu budowlanego, tj. z pominięciem kwestii możliwości faktycznego funkcjonowania gazociągu po odłączeniu urządzeń stacji przesyłowych.

Pełnomocnik skarżącej podkreślił również, że dokumenty, na które powołują się organy (decyzje oraz projekty budowlane) nie mogą przesądzać o podstawie do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, bowiem dotyczą one procesu budowlanego.

Pełnomocnik skarżącej wskazał także na podobieństwo urządzeń redukcyjno-pomiarowych oraz transformatorów i podniósł, że na gruncie podatku od nieruchomości powinny być one jednolicie klasyfikowane. Odmienne działanie prowadzi do naruszenia zasady pewności prawa i konstytucyjnego prawa własności.

Końcowo pełnomocnik skarżącej stwierdził, iż w sprawie doszło również do naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a O.p.), gdyż z uwagi na niejasność przepisów wątpliwości pojawiające się przy wykładni pojęcia "budowli" powinny być rozstrzygnięte na korzyść skarżącej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu jest kwestia prawnopodatkowej kwalifikacji stacji redukcyjno-pomiarowych oraz punków pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych.

W ocenie skarżącej, gazociąg i stacja redukcyjno-pomiarowa są obiektami, które pełnią zupełnie inne funkcje i każdy z nich stanowi odrębną całość techniczno-użytkową. Gazociąg stanowi obiekt liniowy, służący do transportu gazu, stacja kontenerowa ma natomiast chronić znajdujące się w niej urządzenia. Urządzenia te (punkty pomiarowe i redukcyjno-pomiarowe) nie stanowią natomiast całości techniczno-użytkowej ze stacją, czy gazociągiem, zostały bowiem wytworzone w innym niż pozostałe elementy stacji procesie technicznym, stanowią elementy niebudowlane i służą innemu celowi niż sama stacja. W konsekwencji należy uznać, że urządzenia te pozostają poza zakresem regulacji Prawa budowlanego i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Zdaniem zaś organów podatkowych stacje redukcyjno-pomiarowe i punkty pomiarowe i redukcyjno-pomiarowe stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa i w związku z tym również znajdujące się w nich urządzenia techniczne stanowią część budowli, a ich wartość powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania.

Rozważając zagadnienie prawne powstałe w sprawie, Sąd posłuży się argumentacją zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1881/16 (wszystkie wyroki powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), którą w pełni aprobuje i uznaje za własną. Sąd natomiast nie podziela stanowiska i argumentacji zaprezentowanej w wyroku z 19 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1018/14, na którą powołał się organ odwoławczy.

Należy zauważyć, na co również zwróciła uwagę strona skarżąca, że od dnia 23 czerwca 2016 r. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowała się jednolita w zasadzie linia orzecznicza, w której główny nacisk przy ocenie spornego zagadnienia kładzie się na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi (por. m. in. wyroki: z 23 czerwca 2016 r. o sygn. akt: II FSK 1807/14, II FSK 1995/14; z 29 czerwca

2016 r. o sygn. akt: II FSK 1633/14, II FSK 1803/14, II FSK 1870/14; z 5 lipca

2016 r., sygn. akt II FSK 1993/14; z 31 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2952/14; z 2 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 43/15).

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie powinno budzić obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie. Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 u.p.b.) – w brzmieniu obowiązującym do 27 czerwca 2015 r.

Sąd wskazuje, że art. 3 pkt 1 u.p.b. został zmieniony przez art. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. zmieniającej nin. ustawę z dniem 28 czerwca 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 443). I tak ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 u.p.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 u.p.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w Prawie budowlanym poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 u.p.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1498/12; z dnia 21 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1338/10) z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015 - sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa (por. też B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24) czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, Dz. U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287 z późn. zm. czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - art. 2 pkt 13, Dz. U. Nr 80, poz. 717 z późn. zm.). Z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika jednakże, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową. Niewątpliwie zgodnie z art. 3 pkt 3a) u.p.b., sieć gazowa stanowić będzie obiekt liniowy. Wprowadzenie definicji obiektu liniowego nie ma wpływu na zaliczenie sieci gazowej do innej kategorii niż budowla. Obiekt liniowy został bowiem zdefiniowany jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość. Sieć gazowa jest zatem budowlą, która cechuje się długością. Budowlę określono w Prawie budowlanym jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami – w brzmieniu obowiązującym do 27 czerwca

2015 r. Natomiast od 28 czerwca 2015 r. budowlę zdefiniowano jako obiekt budowlany, który wraz z instalacjami ma zapewnić możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Określenie "całość techniczno–użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyroki NSA z 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2112/08; z 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1498/12). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). W orzecznictwie podkreśla się (por. powołany wyrok NSA z 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2112/08; z 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 u.p.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach u.p.b. i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Z tych powodów w orzecznictwie właściwie jednolicie uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. (pogląd ten został podzielony w wyrokach NSA z 16 grudnia 2009 r. w sprawie II FSK 1184/08; z 5 stycznia 2010 r., w sprawie II FSK 1101/08; z 25 listopada 2010 r. w sprawie II FSK 1382/09; z 26 lutego 2014 r., II FSK 804/12). Wśród budowli wymienia się bowiem m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 u.p.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla.

Jak wskazano wyżej, obiekty budowlane mogą być zaliczone tylko do jednej z kategorii wymienionych w art. 3 pkt 1 u.p.b. Stanowisko to potwierdza również wyrok zakresowy Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 (Dz.U. z 2017 r. poz. 2432). Trybunał w ww. wyroku uznał bowiem, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że zarówno na gruncie prawa budowlanego jak i na gruncie ustawy o podatkach lokalnych żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym jak i w ustawie o podatkach lokalnych, przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to, że najpierw trzeba ustalić, czy dany

obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. Wprowadzenie dodatkowego zastrzeżenia do definicji pojęcia budynku i - konsekwentnie - do definicji pojęcia obiektu małej architektury, zgodnie z którym nie mogą być one budowlą, byłoby nie tylko zbędne, ale wręcz niedopuszczalne.

Natomiast organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji uznał, że

urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy składowe obiektu budowlanego (sieci gazowej) i jako takie objęte są obowiązkiem podatkowym, bowiem opodatkowaniu podlega sieć gazowa jako obiekt budowlany. W konsekwencji organy podatkowe obu instancji przyjęły, że urządzenia te wraz z gazociągiem stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności w postaci przesyłania i dystrybucji paliw gazowych.

Resumując, stanowisko organów podatkowych jest zgodne ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w wyroku z 19 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1018/14, od którego odstąpiono i w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowała się linia orzecznicza, w której główny nacisk przy ocenie zagadnienia będącego przedmiotem niniejszego sporu, kładzie się na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi.

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że dla potrzeb działania przedsiębiorstwa zajmującego się dystrybucją i sprzedażą gazu niezbędne jest posiadanie zarówno gazociągu jak i stacji redukcyjno-pomiarowych oraz punktów redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych. Jednak w sprawie ważne jest to, czy z punktu widzenia prawa budowlanego każdy z tych obiektów stanowi całość techniczno-użytkową, czy też nie. Ta kluczowa dla sprawy okoliczność nie została przez organy podatkowe ustalona. Należy podkreślić, że organ nie odniósł się do wskazywanych przez skarżącą cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. A skarżąca argumentowała, że stacje kontenerowe mają jedynie chronić znajdujące się w niej urządzenia, które nie stanowią całości techniczno-użytkowej ze stacją, czy gazociągiem, zostały bowiem wytworzone w innym niż pozostałe elementy stacji procesie technicznym, stanowią elementy niebudowlane i służą innemu celowi niż sama stacja. Natomiast co do punktów redukcyjno-pomiarowych skarżąca wskazała, że związane są z urządzeniami budowlanymi, jakimi są przyłącza gazowe.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa sądów administracyjnych organ odwoławczy powinien rozważyć, czy sporne urządzenia gazowe wraz z fundamentem i kontenerem tworzą całość techniczno-użytkową, a w konsekwencji czy podlegają opodatkowaniu jako budowla.

Natomiast odnośnie opodatkowania spornych obiektów od 28 czerwca

2018 r., zdaniem Sądu pomimo, że uległa zmianie definicja obiektu budowlanego to nadal pomocne dla rozstrzygnięcia pozostają orzeczenia sądów administracyjnych, na które powołał się Sąd. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest bowiem budowla, która wraz z instalacjami ma zapewnić możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Organ powinien zatem ustalić bez żadnych wątpliwości, czy sporne obiekty spełniają definicję budowli. Ponadto zażywszy na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 organ podatkowy powinien ustalić co dokładnie składa się na sporny obiekt i czy spełnia on kryteria budowli czy budynku.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe rozważania oraz jednolitą w zasadzie linię orzeczniczą sądów administracyjnych, która zarysowała się od 23 czerwca 2016 r., jak również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 organ odwoławczy powinien sprawę rozpoznać ponownie i dokonać prawidłowej wykładni powołanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego.

Ponadto co również istotne do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skarżąca dołączyła Opinię techniczno-budowlaną w zakresie kwalifikacji stacji i punktów redukcyjno-pomiarowych dla A sp. z o. o. z grudnia

2016 r., w której wyrażono pogląd, że stacje redukcyjno-pomiarowe jako całość nie są obiektami budowlanymi a obiektem budowlanym jest jedynie fundament (budowla) oraz kontener (tymczasowy obiekt budowlany). Natomiast organ odwoławczy w ogóle się do tej opinii w zaskarżonej decyzji nie odniósł.

Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić naruszenie przez organ odwoławczy przepisów postępowania – art. 122, 187 i art. 191 O.p w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem wykluczyć, że ponowna ocena całego zebranego materiału dowodowego oraz rzetelna analiza przedstawionych przez skarżącą argumentów doprowadzi organ odwoławczy od odmiennego rozstrzygnięcia.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy uwzględni przedstawioną przez Sąd ocenę prawną. Rozstrzygając sprawę ponownie, uwzględni również orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302). uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 1,2 i 4 P.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej kwotę 2.371 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi - 954 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 1.400 zł i uiszczoną opłatę skarbową -17 zł.

Sąd na podstawie art. 206 P.p.s.a. skorzystał z możliwości miarkowania przy zasądzaniu zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego. Sąd obniżył należne stronie skarżącej koszty zastępstwa procesowego określone w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153) w kwocie 2.400 zł do kwoty 1.400 zł. Sąd miał na uwadze, że rozpoznawał 5 spraw skarżącej połączonych do wspólnego rozpoznania, dotyczących nadpłaty w podatku od nieruchomości za kolejne lata, w których argumentacja skarg w zasadzie się powielała. Zatem Sąd wziął pod uwagę nakład pracy pełnomocnika przy sporządzaniu skarg.