Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 39/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2019-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 88 ust. 3a p art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 106 § 3, art. 151, art. 134 § 1, art. 145 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 3, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2019 r. sprawy ze skargi P. S.C. J. P., M. P., M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (Dyrektor) decyzją z [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. (Naczelnik) z [...] nr [...] w przedmiocie określenia P. s.c. J.P., M.P., M.P. (P. s.c.) w podatku od towarów i usług: za marzec 2013 r. wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 32.744 zł oraz za kwiecień 2013 r. zobowiązania podatkowego w wysokości 26.454 zł.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wskazał, że spór w sprawie dotyczy prawa do odliczenia przez P. s.c. w marcu i kwietniu 2013 r. kwot podatku naliczonego wynikających z faktur VAT wystawionych przez P. Sp. z o.o. w Ł. (spółka S.) dokumentujących zakupy usług outsourcingu pracowniczego na łączną wartość netto 46.110,79 zł, podatek VAT 10.605,49 zł. Jego istota sprowadza się do ustalenia, czy w związku z umową porozumieniem z 25 stycznia 2013 r. zawartą pomiędzy P. s.c. a K. Sp. z o. o. w O. (spółka K.), umową o świadczenie usług zawartą 1 marca 2013 r. pomiędzy P. s.c. a spółką S. oraz umową współpracy zawartą 1 marca 2013 r. pomiędzy spółką S. a spółką K. doszło do przejęcia zakładu pracy przez nowego pracodawcę, o którym mowa w art. 231 ustawy z dnia z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, dalej jako "k. p."

Dyrektor następnie przywołał treść przepisów regulujących kwestię związaną z odliczeniem podatku naliczonego wykazanego na fakturze VAT tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), dalej "ustawa o VAT". Przywołując orzecznictwo przedstawił pogląd zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru absolutnego i dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowanie czynności, sama zaś faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT.

Dyrektor odwołując się do akt sprawy wskazał, że P. s.c. w miesiącach marzec i kwiecień 2013 r. odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakupu outsourcingu pracowniczego, wystawionych przez spółkę S. na łączną wartość netto 46.110.79 zł, podatek VAT 23 % 10.605,49zł. Ustalenia dotyczące transakcji zakupów usług outsourcingu pracowniczego od spółki S. dokonane zostały w oparciu o przeprowadzone przez Naczelnika postępowanie własne oraz o materiały dowodowe uzyskane od Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W., tj. wyciąg z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w stosunku do spółki S. w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od 1 marca 2013 r. do 30

kwietnia 2013 r. w części dotyczącej współpracy z P. s.c. Postępowanie podatkowe wykazało, że transakcje w zakresie zakupów usług outsourcingu pracowniczego, udokumentowane fakturami wystawionymi przez S. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca między podmiotami w nich wyszczególnionymi. Spółka S. oferowała nieuczciwą ofertę usług outsourcingu pracowniczego, jej rolą było wyłącznie wystawienie tzw. "pustych" faktur niedokumentujących prawdziwych transakcji gospodarczych. Charakter transakcji pomiędzy P. s.c. a spółką S. był wyłącznie pozorny. Natomiast spółka K. nie przejęła zadań P. s.c. oraz jej środków materialnych, za pomocą których były realizowane zadania, a jedynie przejęła obowiązki formalne, dokumentacyjne i zgłoszeniowe dotyczące pracowników. Oznacza to, że nie miało miejsca przekazanie przez

P. s.c. części przedsiębiorstwa w trybie art. 231 k. p. Wobec powyższego, po zawarciu porozumień z spółką K. pracownicy pozostali pracownikami zatrudnionymi przez P. s.c. Ostatecznie, Dyrektor uznał, że umowa z 1

marca 2013 r. o świadczenie usług pomiędzy P. s.c. a spółką S. faktycznie nie była realizowana.

W konsekwencji powyższych ustaleń, zdaniem Dyrektora organ pierwszoinstancyjny słusznie uznał, że faktury zakupów od spółki S. są nierzetelne, ponieważ stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Zatem ewidencję zakupu VAT w zakresie tych zapisów należy uznać za nierzetelną i w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami dokonać wymiaru podatku VAT za miesiące marzec i kwiecień 2013 r.

Następnie Dyrektor przedstawił ustalenia faktyczne dotyczące zawartej 25 stycznia 2013 r. umowy-porozumienia pomiędzy spółką P. s.c. a spółką K. Wskazał, że przedmiotem tej umowy było przekazanie z dniem 1 maca 2013 r. na podstawie art. 231 k.p. pracowników przez P. s.c. nowemu pracodawcy, tj. spółce K. na warunkach identycznych jakie pracownicy mieli do 28 lutego 2013 r. Z chwilą przekazania pracowników P. s.c. nie rozwiązała umów z pracownikami. Natomiast przedmiotem umowy o świadczenie usług zawartej 1 marca 2013 r. pomiędzy P. s.c. a spółką S. były m. in. postanowienia: 1. Usługobiorca zleca, a usługodawca zobowiązuje się świadczyć usługi niżej wskazane i obejmujące w szczególności: sprzedaż i montaż opon, mechanikę samochodową, myjnię samochodową, diagnostykę, stację paliw, zwane dalej "usługami"; 2. Usługodawca do realizacji usług oddeleguje osoby, zwane dalej "wykonawcami". Przez wykonawcę rozumie się osobę zatrudnioną u usługodawcy na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło; 4. W celu realizacji przez wykonawców usług objętych umową i w ramach ustalonego wynagrodzenia zgodnie z ustaleniami stron, usługobiorca udostępni bezpłatnie usługodawcy niezbędny sprzęt zgodnie ze standardami obowiązującymi u niego dla danego stanowiska pracy oraz umożliwi stały dostęp do pomieszczeń socjalnych (WC, kuchnie, pokoje śniadaniowe, stołówka, bufet, szatnie) zlokalizowanych w miejscu wykonywania usługi.

Ponadto Dyrektor wskazał, że zgodnie z postanowieniami ww. umowy usługodawca (spółka S.) przyznaje usługobiorcy (P. s.c.) rabat w wysokości 40% kosztów (na które składają się składki ZUS oraz podatek od wynagrodzeń) w okresie pierwszych 3 lat. Wynagrodzenie będzie płatne przelewem na rachunek bankowy wskazany na fakturze, w dwóch ratach, pierwsza w dniu wypłaty wynagrodzeń, a druga w ciągu 14 dni od daty otrzymania przez usługobiorcę prawidłowo wystawionej faktury. Następnie P. s.c. podpisała z spółką S. aneks do umowy o świadczenie usług zawartej 1 marca 2013 r.

Organ przeanalizował również treść umowy zawartej pomiędzy spółką K. a spółką S. Zgodnie z tą umową spółka K., jako agencja zatrudnienia będzie każdorazowo przejmować od kontrahentów spółki S. pracowników, a także osoby zatrudnione w ramach umów cywilnoprawnych, z datą wejścia w życie zawartych z przedsiębiorcami przez spółkę S. umów o świadczenie usług oraz umów-porozumień w sprawie przekazania pracowników, a następnie będzie osoby te delegować do tej spółki w celu realizacji usług, wynikających z zawartych przez S. z kontrahentami ww. umów oraz porozumień.

Odwołując się do zgromadzonego w sprawie materiału, Dyrektor ustalił, że do spółki K. przekazanych zostało 14 pracowników: Ł. B., W. B., M. B., S. B., P.C., D.F., P. J., P.L., P. P., K. S., W. S., P. T., M. W. i W. Z., którzy otrzymali informację 26 stycznia 2013 r. o przejściu do nowego pracodawcy na podstawie art. 231 k.p.

Ustalono także, że P. s.c. rozwiązała umowę o świadczenie usług z dniem 15 listopada 2013 r. ze skutkiem natychmiastowym bez wypowiedzenia z winy spółki S. Także pracownicy, którzy świadczyli usługi w P. s.c., rozwiązali umowę o prace z dniem 15 listopada 2013 r.

Dyrektor stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, że P. s.c. odliczyła podatek naliczony z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Udowodniono bowiem, że rolą spółki S. było wyłącznie wystawianie tzw. pustych faktur VAT. Postępowanie kontrolne przeprowadzone przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 1 marca 2013 r. do 30 kwietnia 2013 r. wykazało, że spółka S. oferowała nieuczciwą ofertę usług outsourcingu pracowniczego, a faktury VAT wystawione przez tę spółkę nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor podkreślił, że P. s. c. podpisała z spółką S. umowę o świadczenie usług, natomiast nie podpisała umowy-porozumienia pracodawców o przejęciu pracowników w oparciu o art. 231 k. p., wraz z przejęciem do realizacji ich zadań i kompetencji.

W konsekwencji spółka S. nie posiadała pracowników, którzy mogliby realizować dla P. s.c. świadczenie usług w zakresie sprzedaży i montażu opon, mechaniki samochodowej, myjni samochodowej, diagnostyki, stacji paliw. Po podpisaniu umowy o świadczenie usług, tj. po dniu 1 marca 2013 r. pracownicy "przejęci" świadczyli pracę na rzecz P. s.c., w tym samym miejscu, na dotychczasowych warunkach i stanowiskach pracy. Przedstawiciele P. s.c. nadal mieli wpływ na obowiązki i zadania wykonywane przez pracowników wykonawców, nie doszło też do przekazania części zakładu, albowiem zgodnie z zapisem pkt 4 § 1 umowy P. s.c. jedynie udostępniła bezpłatnie spółce S. niezbędny sprzęt zgodnie ze standardami obowiązującymi dla danego stanowiska pracy oraz umożliwiła stały dostęp do pomieszczeń socjalnych zlokalizowanych w miejscu wykonywania usługi. Z wyciągów bankowych za badany okres okazanych przez pracowników P. s.c. oraz z protokołu przesłuchań tych pracowników wynika, że wynagrodzenia przelewane były w większości przypadków z kont bankowych należących do spółki K. Spółka ta nie przejęła zadań P. s.c. oraz jej środków materialnych, za pomocą których zadania były realizowane, a jedynie przejęła obowiązki formalne, dokumentacyjne i zgłoszeniowe dotyczące pracowników.

W sprawie nie miało miejsca przekazanie przez P. s.c. części przedsiębiorstwa w trybie art 231 k. p., co oznacza, że po zawarciu porozumień z spółką K. pracownicy pozostali pracownikami zatrudnionymi przez dotychczasowego pracodawcę.

Zdaniem Dyrektora, okoliczności te przemawiają za tym, że umowa o świadczenie usług z 1 marca 2013 r. pomiędzy P. s.c. a spółką S. jest jedynie pozorna, a usługi outsourcingu pracowniczego nie miały miejsca. Umowa faktycznie nie była realizowana, o czym świadczy również fakt, że wszelkie bieżące czynności związane z zatrudnionymi osobami, np. prowadzenie list obecności, sporządzanie planów urlopów niezmiennie były podejmowane przez dotychczasowego pracodawcę. Żaden z pracowników P. s.c. nie miał kontaktu ani z spółką K., ani z spółką S. zarówno w momencie przejęcia

i podpisywania informacji o przejściu pracowników na nowego pracodawcę, jak również w trakcie wykonywania pracy. Praktycznie jedyną zmianą jaka zaszła w stosunku do pracowników po dniu 1 marca 2013 r. było wypłacanie pracownikom wynagrodzenia przez nowy podmiot, przy czym wypłata w rzeczywistości następowała z zasobów finansowych P. s.c., która obliczała wynagrodzenie należne pracownikom i wpłacała je na rachunek spółek outsourcingowych. Według Dyrektora w rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że prowadzenie działalności w zakresie konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych, prowadzenie stacji paliw, sprzedaży części samochodowych ogumienia i akcesoriów samochodowych nie pozwala na zapewnienie dalszego funkcjonowania zakładu bez odpowiedniego zaplecza. Sam transfer pracowników nie jest warunkiem do stwierdzenia tożsamości przedsiębiorstwa, będącego warunkiem przejścia zakładu pracy. Konieczne jest przejście również składników majątkowych służących wykonywaniu przez pracowników zadań związanych ze świadczeniem usług w ww. zakresie. Dokonane w toku postępowania podatkowego ustalenia wskazują na jedynie fikcyjny charakter pełnionej przez spółki outsourcingowe funkcji pracodawcy. Zawarcie przez P. s.c. umowy outsourcingowej i jej konsekwentna formalna realizacja w miesiącu marcu i kwietniu 2013 r., jednoznacznie wskazuje na zamiar wykorzystania fikcyjnej konstrukcji prawnej do obejścia przepisów prawa regulujących m.in. skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur od spółki S.

Organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji słusznie odmówił P. s.c. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez S. dokumentujących zakupy usług outsourcingu pracowniczego na łączną wartość netto 46.110,79 zł, VAT 23% 10.605,49 zł. Zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT jest bowiem niezasadny, ponieważ faktury wystawione przez spółkę S. nie dokumentują realnie dokonanych czynności.

Dyrektor odnosząc się do kwestii zachowania przez P. s.c. dobrej wiary wskazał, że może być ona rozważania jedynie wówczas, jeżeli transakcja miała miejsce, a strona mogła nie wiedzieć, że uczestniczy w przestępstwie podatkowym.

W niniejszej sprawie pustym fakturom nie towarzyszyła transakcja w nich wskazana, co oznacza że dobra wiara nie może być uwzględniona.

Zdaniem Dyrektora powołane przez P. wyroki Sądu Rejonowego w K. IV Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych [...]dotyczą innych kwestii aniżeli będące przedmiotem rozstrzygania w sprawie. Spór w niniejszej sprawie nie dotyczy istnienia bądź nieistnienia stosunku pracy między wskazanymi osobami a P. s.c., do którego ustalenia właściwy jest sąd pracy, lecz ocena skutków zawartych umów outsourcingowych.

W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji w sposób dostateczny wyjaśnił okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nie naruszył zasady oficjalności i zupełności postępowania dowodowego, o jakich mowa w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nieuzasadnione jest powoływanie się przez stronę na skierowane do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych raporty Najwyższej Izby Kontroli, wystąpienia pokontrolne Departamentu Pracy, Spraw Społecznych i Rodziny oraz wystąpienie pokontrolne wiceprezesa NIK – na okoliczność całkowitej bezprawności wydanej przez Naczelnika. Także zarządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z 27 grudnia 2017 r. w sprawie powołania Zespołu Roboczego Wsparcia Przedsiębiorców oraz informacja prasowa dot. pisma kieleckiej KAS w sprawie "zaleceń ścigania legalnie działających firm, które dysponują odpowiednim majątkiem" nie mają wpływu na ustalony stan faktyczny i nie mają związku z rozstrzygnięciem przedmiotowej sprawy.

Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 199a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej dotyczący wykładni oświadczeń woli w postępowaniu podatkowym, ponieważ treść czynności prawnej w sprawie została ustalona prawidłowo. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 58 k.c. wyjaśnił, że organy podatkowe są uprawnione do samodzielnej oceny skutków podatkowych czynności prawnych jako elementu stanu faktycznego. Wykorzystanie natomiast w sprawie zarówno materiałów zgromadzonych we własnym zakresie, jak i dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, pozwoliło na dokonanie szczegółowej analizy okoliczności sprawy

i ocenę sensu operacji gospodarczych dokumentowanych spornymi fakturami.

Uwzględniając przedstawiony stan faktyczny i prawny, Dyrektor rozstrzygnął jak w sentencji decyzji.

Na powyższą decyzję P. s.c. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, za pośrednictwem pełnomocnika, zarzucając naruszenie:

- naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 231 § 1 k.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przejście zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę wymaga: a) ustalenia, że wraz z pracownikami przeniesiono również majątek zakładu; b) ustalenia, że uległy zmianie warunki zatrudnienia przejętych pracowników; c) podobieństwa między działalnością przenoszącego i przyjmującego; d) zachowania tożsamości zakładu przejmowanego;

- podczas gdy z powyższego przepisu takie wymagania w żaden sposób nie wynikają, i w konsekwencji błędne ustalenie, że skarżący pozostali pracodawcą przejętych pracowników;

2. art. 3 w zw. z art. 22 k.p. poprzez jego błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, że przedsiębiorca może dalej pozostać pracodawcą względem danych pracowników, pomimo przeniesienia zakładu pracy wraz z tymi pracownikami na inny podmiot, i w konsekwencji błędne ustalenie, że skarżący pozostali pracodawcą przejętych pracowników;

3. art. 2 Konstytucji RP poprzez: a) naruszenie przez organ II instancji zasady ochrony zaufania do państwa i prawa w związku z przyjęciem przez organ II instancji takiej wykładni art. 231 § 1 KP, która doprowadza do sytuacji, w której obywatele ponoszą negatywne konsekwencje tego, czego nie byli w stanie przewidzieć w wyniku braku jednoznacznej regulacji prawnej w zakresie tzw. outsourcingu pracowników;

b) naruszenie przez organ II instancji zasady określoności i pewności prawa w związku z przyjęciem wykładni art. 231 § 1 KP. która wykorzystuje niejasność i nieprecyzyjność tego przepisu w celu uzasadnienia dochodzenia zobowiązań spółek outsourcingowych od skarżących;

4. art. 32 Konstytucji RP poprzez naruszenie prawa do równego traktowania przez władze publiczne w związku z przyjęciem wykładni dyskryminującej art. 231 § 1 k.p. skarżących względem innych podmiotów znajdujących się w takiej samej lub podobnej sytuacji;

5. art. 58 § 1 k.c. poprzez jego zastosowanie przez organ II instancji i uznanie wszystkich umów zawartych przez skarżących ze spółkami outsourcingowymi za nieważne, pomimo że: a) w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki, które pozwalałyby uznać przedmiotowe czynności prawne za sprzeczne z przepisami prawa; b) organ podatkowy nie posiada kompetencji do stwierdzania nieważności czynności cywilnoprawnych;

6. art. 58 § 1 w zw. z art. 83 § 1 k.c. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na jednoczesnym zastosowaniu przez organ II instancji art. 58 § 1 oraz art. 83 § 1 k.c. w zakresie stwierdzenia nieważności umów zawartych przez skarżących, pomimo że zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem powyższe podstawy prawne stwierdzenia nieważności czynności prawnych wzajemnie się wykluczają, nie mogą być stosowane łącznie i dotyczą odmiennych okoliczności faktycznych;

7. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a), art. 99 ust.12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust 3 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, skutkującą bezpodstawnym pozbawieniem skarżących prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez spółki outsourcingowe, które odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, dokumentujących nabycie usług służących czynnościom opodatkowanym;

8. art. 217 Konstytucji RP i art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT poprzez naruszenie prawa skarżących do odliczenia podatku naliczonego w związku z pozbawieniem skarżących prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo że w niniejszej sprawie nie zaistniały żadne przesłanki uzasadniające pozbawienie skarżących odliczenia podatku naliczonego, w szczególności nie doszło tutaj do żadnego oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług;

9. art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych art. 231 § 1 k.p. na niekorzyść skarżących w związku z przyjęciem wykładni, która przyjmuje, że przejście zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę wymaga, aby zostały przeniesione również składniki materialne, co jednak z tego przepisu ww. w żaden sposób nie wynika.

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja narusza art. 187 § 1 w zw. z art. 191 § 1 tej ustawy w związku z dowolną oceną materiału dowodowego i błędnym ustaleniem, że zawarcie umowy-porozumienia o przejęciu pracowników pomiędzy skarżącymi a spółkami outsourcingowymi, nie miało na celu faktycznego przejęcia pracowników, i w konsekwencji błędne stwierdzenie, że na podstawie ww. umowy nie doszło do prawnie skutecznego przejścia zakładu pracy, o którym mowa w art. 231 k.p.;

2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja narusza art. 187 § 1 w zw. z art. 122 tej ustawy w związku z brakiem podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania wystarczającego materiału dowodowego, gdyż organ I instancji nie zbadał w szczególności tego, czy spółki outsourcingowe zatrudniały nowych pracowników do wykonywania usług na rzecz skarżących;

3. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja naruszała ww przepisy, gdyż organ I instancji naruszył zasadę praworządności w związku z samowładnym uznaniem umów zawartych przez skarżących ze spółkami outsourcingowymi za nieważne, pomimo że przepisy prawa nie przewidują takich kompetencji dla organów podatkowych;

4. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 41 Karty Praw Podstawowych poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja narusza unijne prawo do dobrej administracji w związku z obarczeniem skarżących skutkami nieudolności administracji skarbowej w zakresie egzekucji należności podatkowych od spółek outsourcingowych;

5. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy organ I instancji dokonał oceny skutków podatkowych zawartych przez skarżących umów nie na podstawie przepisów podatkowych, lecz na podstawie przepisów prawa cywilnego, podczas gdy dokonywanie wykładni przepisów prawa cywilnego nie należy do kompetencji organów podatkowych;

6. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w związku z niezwróceniem się przez ten organ do sądu w sprawie umów zawartych przez skarżących, pomimo że organ powinien tak postąpić zgodnie z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej;

7. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art 210 § 1 pkt 6 zgodnie z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w związku z brakiem wyjaśnienia w treści uzasadnienia decyzji przesłanek stwierdzenia nieważności umów zawartych przez skarżących w trybie art. 58 § 1 k.c.;

8. art. 188 zgodnie z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie wniosków dowodowych o przeprowadzenie dowodu z przedstawionych przez skarżących dokumentów, pomimo że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych żądanie strony o przeprowadzenie dowodu należy uwzględnić, jeżeli żądanie dotyczy tezy dowodowej niestwierdzonej na korzyść strony i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy.

W związku z czym skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora z [...] nr [...] oraz decyzji Naczelnika z [...] nr [...], a także o zasądzenie na swoją rzecz od Dyrektora kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Powołując się na art. 106 § 6 p.p.s.a. wniosła o przeprowadzenie dowodu z:

- wystąpienia pokontrolnego NIK, LWR.410.029.01.2015, P/15/111 (informacji o wynikach kontroli, KPS.410.003.00.2015,nrr ewid. 172/2016/P/l 5/111/KPS, postanowienia Prokuratury Rejonowej dla W. o umorzeniu śledztwa sygn. akt 2 Ds. 5/12, protokołu zeznań B.W., złożonych w dniu 28 kwietnia 2016r. przed Sądem Okręgowym w Ł. w sprawie o sygn. akt VIII U 1198/14 - na okoliczność wykazania nieprawidłowości działania organów państwa, w tym organów podatkowych względem spółek outsourcingowych;

- artykułu pn. Wyciekła tajna instrukcja fiskusa. Brać się za uczciwych, a oszustów zostawić, bo sprytniejsi (http://innpoland.pl/145555,fiskus-zostawi-oszustow-w-spokoju-bo-sa-od-niego-sprytniejsi) - na okoliczność wykazania niesprawiedliwej praktyki organów podatkowych względem uczciwych przedsiębiorców;

- wyroków Sądu Rejonowego w K. [...] - na okoliczność, że przeniesienie zakładu pracy na spółki outsourcingowe było prawnie skuteczne, a skarżący przestali być pracodawcą przejętych pracowników.

W skardze skarżący szczegółowo odnieśli się do wskazanych naruszeń. Skarżący argumentowali, że nie istnieją żadne przesłanki pozwalające na stwierdzenie nieważności w trybie art. 58 § 1 k.c., przedmiotowych umów, ponieważ są one nieskuteczne w zakresie prawa podatkowego. Nadto, organy podatkowe nie są uprawnione do kwestionowania ważności umów zawartych przez niezależnych przedsiębiorców, gdyż kompetencja ta jest zarezerwowana wyłącznie dla sądu powszechnego. Wskazano, że podstawy stwierdzenia nieważności czynności -

art. 58 § 1 w zw. z art. 83 § 1 k.c. wzajemnie się wykluczają, nie mogą być stosowane łącznie i dotyczą odmiennych stanów faktycznych.

Skarżąca zarzucając naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit a) w zw. z

art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a), art. 99 ust.12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust 3 ustawy o VAT, wskazywała, że kwestionowane faktury mają uzasadnioną podstawę faktyczną i prawną. Nie ulega bowiem wątpliwości, że spółki outsourcingowe kierowały zatrudnione przez siebie osoby do pracy na rzecz P. s.c., zatem czynności stwierdzone fakturami zostały wykonane. Skarżąca zapłaciła spółkom z tytułu tych faktur podatek VAT, co świadczy, że nie uczestniczyła w żadnym oszustwie w zakresie podatku VAT. Podkreśliła, że osoby kierowane do pracy na rzecz P. s.c. nie były jej pracownikami, a spółek outsourcingowych, przestała pełnić funkcję pracodawcy dla przejętych pracowników nie tylko w sensie formalnym, ale i materialnym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Postanowieniem wydanym na rozprawie 14 marca 2018 r. Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 - oznaczanej dalej jako ,,p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie

art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl

art. 151 p.p.s.a. oddala skargę.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie związana jest z prawem do odliczenia przez P. s.c. w marcu i kwietniu 2013 r. kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie usług outsourcingu pracowniczego wystawionych przez spółkę S., a tym samym z prawidłowością zastosowania art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT. W konsekwencji przedmiotem oceny Sądu jest prawidłowość określenia skarżącej w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za marzec i kwiecień 2013 r.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności, należy podkreślić, że neutralność uważana jest za najważniejszą zasadę podatku od wartości dodanej, zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika i fundamentalnym elementem systemu VAT. Zasada neutralności podatkowej wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 r., nr 347, poz.1). Jednakże prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem absolutnym i doznaje ograniczenia w przypadku wystąpienia stanu faktycznego odpowiadającego dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o VAT. Przepis ten wyłącza możliwość odliczenia, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności albo podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Zasada neutralności podatkowej nie stoi zatem na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie

C-643/11 LVK - 56 EOOD). Uwzględniając utrwalone już w omawianej kwestii orzecznictwo sądów administracyjnych należy stwierdzić, że w świetle

art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym.

Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi związanych z naruszeniem

art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przedtem należy ustalić zakres przedmiotowy niniejszego postępowania. W tym przypadku został on określony przepisem prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a

ustawy o VAT. Wykraczając poza wnioski i zarzuty skargi, na co zezwala art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd jednocześnie badał czy organy podatkowe nie naruszyły jeszcze innych przepisów prawa materialnego czy też procesowego.

W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowił podstawę prawidłowych ustaleń faktycznych organów, że skarżąca nie nabyła usług outsourcingu pracowniczego w marcu i kwietniu 2013 r. Przede wszystkim bezpodstawne jest stanowisko skargi, że w sprawie błędnie przyjęto, iż nie doszło do rzeczywistego świadczenia usług na rzecz skarżącej i że faktury VAT wystawione 26 marca 2013 r. oraz 29 kwietnia 2013 r. przez spółkę S. mające dokumentować zakup usług outsourcingu pracowniczego, nie odzwierciedlały żadnych rzeczywistych transakcji.

Całokształt okoliczności faktycznych ustalonych przez organ na podstawie własnego postępowania, jak i postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego D. we W. jednoznacznie potwierdza, że umowa o świadczenie usług pracowniczych pomiędzy skarżącą a spółką S. została zawarta dla pozoru. Z faktów zaistniałych w sprawie obiektywnie i bezspornie wynika, że pracownicy, którzy mieli wykonywać zgodnie z umową o świadczenie usług pracę na rzecz skarżącej, nadal pozostali w jej dyspozycji, na tych samych warunkach, w tym samym miejscu i z tym samym zakresem kompetencji. W zasadzie nie nastąpiły żadne zmiany w ich pracy: "przejęci pracownicy" zobowiązani zostali do stosowania się do merytorycznych wskazówek osób wyznaczonych przez skarżącą, do którego również należała decyzyjność w zakresie warunków ich zatrudnienia: rodzaju pracy, miejsca pracy i czasu jej wykonywania, a także kontroli pracowników. Wszelkie bieżące czynności związane z zatrudnionymi osobami, np. prowadzenie list obecności, sporządzanie planów urlopów niezmiennie były podejmowane przez dotychczasowego pracodawcę. W żadnym zakresie spółka S. po przejęciu pracowników od spółki K. nie realizowała usług do wykonania, których zobowiązała się umową o świadczenie usług zawartą ze skarżącą. W szczególności nie wykonywała usług z zakresu sprzedaży i montażu opon, mechaniki samochodowej, myjni samochodowej, diagnostyki, stacji paliw. Z umowy o świadczenie usług zawartej 1 marca 2013 r. wynika, że w celu realizacji przez wykonawców usług objętych umową i w ramach ustalonego wynagrodzenia zgodnie z ustaleniami stron, usługobiorca udostępni bezpłatnie usługodawcy niezbędny sprzęt zgodnie ze standardami obowiązującymi u niego dla danego stanowiska pracy oraz umożliwi stały dostęp do pomieszczeń socjalnych (WC, kuchnie, pokoje śniadaniowe, stołówka, bufet, szatnie) zlokalizowanych w miejscu wykonywania usługi. Oznacza to, że usługi w dalszym ciągu wykonywała na rzecz swoich klientów skarżąca, w oparciu o swoje składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie wynikającym z zawartej umowy. Wobec powyższego spółka S. nie dysponowała faktycznie pracownikami, których na podstawie przedmiotowej umowy o świadczenie usług mogła delegować do skarżącej. Głównym celem wynikającym z całokształtu okoliczności sprawy, który przyświecał P. s.c. przy zawieraniu umów najpierw z spółką K., a następnie z spółką S., było obniżenie kosztów zatrudnienia (ZUS, podatek dochodowy), a następnie odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zdarzenia, które w rzeczywistości nie zaistniały.

Powyższe ustalenia jednoznacznie wskazują, że przedmiotową umową o świadczenie usług stworzono sztuczną konstrukcję "przejęcia pracowników" zatrudnionych u skarżącej, a następnie poprzez spółkę S. "ponownego oddelegowania" ich do pracy w jej firmie. Abstrahując od sztuczności tej konstrukcji, w żadnym zakresie nie wyczerpuje znamion wykonywanie przez spółkę S. usług będących głównym przedmiotem działalności P. s.c., co miało być przedmiotem umowy z 1 marca 2013 r. Okoliczności wyżej przedstawiane przemawiają za tym, że umowa o świadczenie usług pomiędzy P. s.c. a spółką S. jest jedynie pozorna, a usługi outsourcingu pracowniczego nie miały miejsca. Sporna umowa została wykonana jedynie co do formalnego wykazania "przejęcia" pracowników skarżącej od spółki K., a w żadnym razie w zakresie, o jakim stanowiła umowa o świadczenie usług pomiędzy skarżącym a spółką S. Trzeba bowiem wyraźnie odróżnić transakcję w obrocie gospodarczym od zapisu zawartego w umowie. W tej sprawie omawiane umowy, faktury VAT sporządzane były przy okazji, a nie w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej przez skarżącą, nie stanowiły odzwierciedlenia rzeczywistych zdarzeń w jej działalności gospodarczej.

Skoro powyższe niepodważone niczym okoliczności wskazują, że sporne usługi wykonywane były przez skarżącą, a nie spółkę S., to zakwestionowane faktury VAT dokumentujące usługi, których ta spółka nie wykonała, nie mogą być podstawą odliczenia przez P. s.c. podatku naliczonego, z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Tym samym za bezpodstawny uznać należy zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Nie można się przy tym zgodzić z zarzutem skargi, że skarżąca przez cały okres współpracy z spółkami K. i S. działała w dobrej wierze, będąc nieświadoma nieprawidłowości, jakie firmy te dopuściły się. W sprawie chodzi o to, że sporne usługi były w dalszym ciągu przez nią realizowane, z wykorzystaniem jej składników materialnych oraz dotychczasowych pracowników, których "przejęcie" przez ww. spółki miało charakter jedynie pozorny i nie wywołało żadnych skutków prawnych i faktycznych. W takim zaś przypadku nie może być mowy o jakiejkolwiek dobrej wierze skarżącej oraz braku jej świadomości o okolicznościach towarzyszących wystawieniu pustych faktur przez spółkę S. Potwierdzeniem faktu wystawiania pustych faktur przez tę spółkę na rzecz skarżącej jest jednoznaczny w swojej treści i ocenie materiał dowodowy przekazany organom prowadzącym postępowanie w niniejszej sprawie przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W.

W ocenie Sądu nie ma także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia

art. 58 § 1 w zw. z art. 83 § 1 k.c. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na jednoczesnym zastosowaniu przez organ odwoławczy tych przepisów w zakresie stwierdzenia nieważności umów zawartych przez skarżących, pomimo że zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem powyższe podstawy prawne stwierdzenia nieważności czynności prawnych wzajemnie się wykluczają, nie mogą być stosowane łącznie i dotyczą odmiennych okoliczności faktycznych. Wbrew stanowisku skargi uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest w pełni kompletne i wewnętrznie niesprzeczne. Ostatecznie bowiem organy, a w ślad za nimi Sąd orzekający w sprawie niniejszej uznają, że umowa o oświadczenie usług z 1 marca 2013 r. pomiędzy skarżącą a spółką S. została zawarta dla pozoru po to by odliczyć podatek naliczony wykazany na fakturach VAT dokumentujących nierzeczywiste transakcje. Oczywistym jest, że należy uwzględniać skutki prawne zawarcia przedmiotowych umów na tle kodeksu cywilnego. Przy czym bezspornie organ nie stwierdził nieważności przedmiotowej umowy rozpoznając niniejszą sprawę. Dla jej rozstrzygnięcia donioślejsze znaczenie mają poczynione w niej ustalenia faktyczne, z uwzględnieniem skutków prawnych umowy z 1 marca 2013 r. w sferze kodeksu cywilnego, w aspekcie ich wpływu na zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług.

Wskazywane także przez skarżącą wyroki Sądu Rejonowego w K. nie przesądzały zasadniczej w tej sprawie kwestii, tj. czy spółka S. wykonała na rzecz skarżącej usługi opisane w zakwestionowanych fakturach VAT. Zdaniem Sądu, obszerny i kompletny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie umożliwił organom samodzielne i prawidłowe rozstrzygnięcie spornego zagadnienia, że faktury VAT pochodzące od spółki S. nie opisują rzeczywistego przebiegu zdarzeń w obrocie gospodarczym. Uwzględniając prawidłowo odtworzone okoliczności faktyczne sprawy, organ odwoławczy uprawniony był do stwierdzenia, że nie doszło do przejęcia przez spółkę K. zakładu pracy w trybie art. 231 k.p. W konsekwencji nie doszło do faktycznego przejęcia przez ten podmiot pracowników skarżącej, następnie udostępnionych spółce S. W takiej sytuacji nie mogło dojść do wykonania przez spółkę S. na rzecz podatnika usług, polegającej na oddelegowaniu pracowników przez tę spółkę do skarżącej w celu świadczenia usług sprzedaży i montażu opon, mechaniki samochodowej, myjni samochodowej, diagnostyki, stacji paliw. Trzeba przy tym zaznaczyć, że kwestionując przejście zakładu pracy skarżącej na rzecz spółki K., na zasadach określonych w art. 231 k.p., organ odwoławczy nie przesądzał ważności umów zawieranych przez skarżącego z tą spółką. Natomiast prawidłowo ustalił, że pomimo ich zawierania, w rzeczywistości nie doszło do przejęcia przez spółkę K. zakładu pracy skarżącej, co znajduje potwierdzenie w kompletnym, wiarygodnym i wnikliwie przeanalizowanym przez organ materiale dowodowym, zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym.

Z tego względu zarzut naruszenia art. 231 k.p. należy uznać za niezasadny.

Wobec tego nie można zasadnie mówić o potrzebie stosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Odmienne wnioski jakie wyprowadza podatnik są nieadekwatne do przedmiotu sprawy podatkowej i kwestii w niej rozstrzyganej, dotyczącej zgodności faktur z rzeczywistością. Tej kwestii nie przesądzały ani umowy zawierane przez podatnika, ani orzeczenia Sądu Rejonowego w K. dotyczące wypłaty wynagrodzenia pracownikom z udziałem innego podmiotu tj. spółki K. Ponadto kwestia istnienia, czy też nieistnienia stosunku pracy pomiędzy osobami wskazanymi jako powodowie w tych wyrokach nie ma decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, w której spornym jest, czy skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT, w których wskazano usługę ,,zgodnie z umową z dnia 1marca 2013 r."

Z tych też względów Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. odmówił przeprowadzenia dowodów z orzeczeń sądu powszechnego, wnioskowanych w skardze. Przy tej okazji, Sąd odmówił również przeprowadzenia dowodu z pozostałych dokumentów, jako nie mających wpływu na wynik sprawy. Z uwagi na obszerność i kompletność zgromadzonego materiału dowodowego, dla rozstrzygnięcia istotnej kwestii w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, nie było potrzeby zwracania się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunków prawnych wynikających z umów zawartych przez skarżącą.

Wobec powyższego bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1

i 191 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym i dokonanie z tego powodu błędnych ustaleń faktycznych.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wyczerpujące omówienie podstaw faktycznych i prawnych przyjętego rozstrzygnięcia, zgodnie z wymogami

art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Prezentuje fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę, przyjęty przez organ tok rozumowania oraz wyjaśnienie dlaczego w świetle reguł logiki i doświadczenia życiowego nie sposób podzielić argumenty skarżącej.

Brak tym samym jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia pozostałych przepisów prawa, szczegółowo wymienionych w petitum skargi. Argumentacja skargi sprowadza się bowiem de facto do polemiki z prawidłowym stanowiskiem organów co do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Z powodów zaprezentowanych wyżej, Sąd oddalił skargę na podstawie

art. 151 p.p.s.a.