Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 850/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: z art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1291/15 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna A. sp. z o.o. z siedzibą w W. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1291/15. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.) zwanej dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 12 marca 2015 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2009 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z 3 grudnia 2014 r., dokonał odmiennego od zadeklarowanego przez Podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące 2009 r. w ten sposób, że określił Spółce kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od października 2009 r. do grudnia 2009 r. oraz na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u." ustalił kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do właściwego urzędu skarbowego za październik, listopad i grudzień 2009 r.

Organ pierwszej instancji podał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż Spółka wystawiła w okresie od 23 października do 30 grudnia 2009 r. na rzecz N. S.A. faktury VAT wymienione na str. 2-3 decyzji. Towary wymienione na powyższych fakturach, odsprzedane w 2009 r. N. S.A., Skarżąca miała zakupić od B. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. W ocenie organu kontroli skarbowej bezpośredni dostawcy krajowi do Skarżącej w łańcuchu dostaw, tj. spółki B. i M., nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej i nie były nigdy w fizycznym posiadaniu towaru wskazanego na fakturach. Nie miały zatem statusu podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Pełniły jedynie funkcję "znikającego podatnika", jako jedno z ogniw oszustwa karuzelowego.

W ocenie organu kontroli skarbowej Strona nie dokonała czynności opodatkowanych (wskazane czynności były prowadzone jedynie na potrzeby wyłudzenia podatku). Z uwagi na powyższe organ kontroli skarbowej stwierdził, że Spółce, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, wystawionych dla niej przez B. i M., gdyż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a jedynie mają na celu ich uprawdopodobnienie. Ponadto, na podstawie art. 108 u.p.t.u., ustalił jej podatek wynikający z faktur, które wystawiła na rzecz N. S.A.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w W., zaskarżoną decyzją z 12 marca 2015 r., utrzymał w mocy powyższą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zdaniem organu odwoławczego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że Spółka świadomie brała udział w łańcuchu dostaw sprzętu komputerowego oraz telefonów komórkowych, mających na celu oszustwa w podatku od towarów i usług. Stwierdził również, że skoro Strona nie nabyła sprzętu komputerowego od M. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o., to nie mogła również dostarczyć tego towaru, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., na rzecz kolejnych kontrahentów. Powodowało to konieczność zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z fakturami wystawionych przez Spółkę na rzecz N. S.A.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 12 marca 2015 r. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie w nich m.in. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a u.p.t.u., polegające na niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Dokonując sądowej kontroli zaskarżonej decyzji WSA w Warszawie uznał, że nie narusza ona prawa.

WSA za oczywiście bezzasadny uznał zarzut niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. Zauważył bowiem w tym zakresie, że sam fakt istnienia spółek z o.o. M. i B. nie budził wątpliwości organu podatkowego, a art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. nie został wskazany ani jako podstawa prawna zaskarżonej decyzji, ani decyzji organu pierwszej instancji.

Sąd pierwszej instancji nie zgodził się również z zarzutem skargi dotyczącym naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Stwierdził, że przepisy ustawy krajowej są mniej korzystne dla podatnika, niż postanowienia dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwanej dalej "dyrektywą 112". W prawie krajowym brak zgodności faktury z rzeczywistością wyłącza prawo do odliczenia w każdym przypadku. Natomiast w świetle przepisów unijnych, zinterpretowanych w orzecznictwie TSUE, taka okoliczność nie wyłącza prawa do odliczenia, jeżeli podatnik działał z należytą starannością. W związku z tym za nieuzasadnione WSA uznał twierdzenia Skarżącej, że nie można było w rozpatrywanej sprawie zastosować kryterium dobrej wiary, bowiem kryterium to powstało na tle przepisów dyrektywy 112, a przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług są bardziej korzystne dla podatnika, niż przepisy dyrektywy 112.

WSA w Warszawie, odwołując się do szczegółowych ustaleń dokonanych w toku postępowania i opisanych w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, podzielił ocenę organów, że obrót towarami ujętymi w zakwestionowanych fakturach miał na celu uzyskanie korzyści podatkowych a nie sprzedaż tych towarów i uzyskanie wymiernych korzyści ekonomicznych w związku z pośredniczeniem w rzeczywistej sprzedaży. Sąd za prawidłowe uznał ustalenia organów podatkowych, że opisane w sprawie transakcje miały charakter niedokonany czy też fikcyjny i nie zostały przeprowadzone w ramach obrotu gospodarczego, a jedynie miały służyć uzyskaniu nieuzasadnionej korzyści podatkowej poprzez nadużycie prawa krajowego.

Za prawidłową WSA uznał również ocenę organów podatkowych o braku, w odniesieniu do kwestionowanych transakcji, dobrej wiary u Skarżącej. Zwrócił uwagę m.in., że Strona nie interesowała się źródłem pochodzenia towarów, a udział w tych transakcjach nie wymagał od niej działań typowych dla rynkowej działalności gospodarczej, jak poszukiwanie atrakcyjnego towaru, pozyskanie klienta, dopasowanie ceny do potrzeb rynku. Ponadto Spółka nie ewidencjonowała numerów IMEI telefonów komórkowych oraz numerów seryjnych innych towarów. Ograniczyła czynności zmierzające do sprawdzenia dostawcy jedynie do telefonicznego kontaktu ze wskazanym numerem oraz porównania danych z KRS. Zdaniem Sądu, suma okoliczności wskazanych przez organy, związanych z wystawianiem spornych faktur, świadczyła, że Skarżąca była świadoma lub powinna mieć świadomość tego, że bierze udział w oszustwie podatkowym.

A. sp. z o.o. z siedzibą w W., działając za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości.

Spółka, powołując się na art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzuciła orzeczeniu WSA naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., polegające na błędnym zastosowaniu. Podniosła, że w sprawie przepis ten w ogóle nie powinien zostać zastosowany. Wadliwe zastosowanie jest wynikiem wadliwej wykładni, polegającej na lekceważeniu brzmienia przepisów i skoncentrowaniu się na celu regulacji, podczas gdy prawidłowa wykładnia to wykładnia zgodna z prawem unijnym, a wykładnia zgodna, to taka wykładnia, która w równym stopniu bierze pod uwagę brzmienie przepisów jak i ich cel. Skutkiem wadliwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jest zastosowanie innego przepisu prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 u.p.t.u.;

Ponadto Skarżąca stwierdziła, że w obszarze przepisów postępowania skutkiem naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jest naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191, a także art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., obecnie Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową". Powyższy, sformułowany na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut jest, według Skarżącej, uzasadniony tym, że w sprawie Sąd pierwszej instancji w ogóle (podobnie jak organy administracji) nie przeprowadził badania w zakresie dobrej wiary. W ocenie Skarżącej spółki w sytuacji, gdy spełnione zostały przesłanki podmiotowe i przedmiotowe dostawy (kryterium materialne), kontrola zgodności z prawem działań organów pod kątem doktryny dobrej wiary była obowiązkiem Sądu pierwszej instancji, czemu sąd ten uchybił.

Ponieważ naruszenie przepisów postępowania ma charakter wtórny, autor skargi kasacyjnej, ze względu na specyfikę sprawy, wniósł o rozpoznanie w pierwszej kolejności zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego.

Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej Spółka wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji,

- zasądzenie kosztów na rzecz Skarżącej spółki.

Ponadto Skarżąca wniosła o zadanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej następujących pytań prejudycjalnych:

1. Czy przepisy art. 167, art. 168a dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one krajowemu uregulowaniu w postaci art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a funkcjonalnie związanemu z art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz w zw. z art. 7 ust. 1 i 8 u.p.t.u. (będącymi w prawie krajowym odpowiednikami art. 9 ust. 1, art. 14 pkt 1 dyrektywy 112) rozumianemu w ten sposób, że jeżeli według swobodnie przyjętych przez organy krajowe kryteriów dany podmiot wiedział lub powinien był wiedzieć, że obrót miał charakter oszukańczy, to należy przyjąć, że podmiot ten nie jest podatnikiem, a transakcje z jego udziałem nie są dostawami, mimo obiektywnego spełnienia pozytywnych przesłanek wynikających z prawa materialnego (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, za odpłatnością, przez i na rzecz podmiotu handlującego towarem), przy jednoczesnym braku w prawie przesłanek negatywnych dostawy, co w konsekwencji zwalnia organy krajowe z obowiązku przeprowadzenia testu dobrej wiary.

2. Czy, w przypadku gdy wspomniane przepisy dyrektywy 112 sprzeciwiają się rozumieniu norm prawa krajowego w sposób zakreślony w pytaniu poprzedzającym, należy je wobec tego interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się unormowaniu krajowemu w postaci art. 86 ust. 1 u.p.t.u. rozumianemu w ten sposób, że nie znajduje ono zastosowania mimo, że transakcje spełniają kryterium materialne w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym, lecz po przeprowadzeniu testu dobrej wiary, na podstawie obiektywnych okoliczności, organy ustaliły, że podatnik w dacie transakcji wiedział lub mógł wiedzieć, że transakcje te wiążą się z oszustwem w zakresie VAT.

Organ podatkowy drugiej instancji nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. – radca prawny wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Skarżąca, przytaczając podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, wnioskowała, aby w pierwszym rzędzie Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkował się do zarzutu naruszenia w tej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na skoncentrowaniu się na celu tej regulacji i zlekceważeniu jego brzmienia. Uzasadniając ten zarzut odwołała się do orzecznictwa TSUE, w szczególności wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie C – 277/14 (sp.j. S.), którego fragmenty zacytowała. Stwierdziła, że podatnikowi nie można odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego jeżeli w ramach dostawy zostały spełnione kryteria formalne (faktura) i materialne (dokonano dostawy), a podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Podkreśliła, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. należy wykładać w ścisłym powiązaniu z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. (przesłanka podmiotowa) i art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 u.pt.u. (przesłanka przedmiotowa). W związku z tym, jeżeli dostawca posiadał decyzję o rejestracji VAT to spełnione było kryterium podmiotowe. Także jeżeli towar trafiał do magazynu, gdzie na podstawie dyspozycji dostawcy przenoszono na Skarżącą prawo do rozporządzania tym towarem, jak właściciel i dokonana została zapłata, to spełnione było kryterium przedmiotowe dostawy. W takim przypadku nie można było Skarżącej pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez dostawcę, chyba że udowodniono by jej brak dobrej wiary przy nabywaniu towaru, czego w rozpatrywanej sprawie nie zrobiono, koncentrując się jedynie na wadliwym zanegowaniu kryterium materialnego.

Ustosunkowując do tak sformułowanych zarzutów naruszenia w zaskarżonym wyroku prawa materialnego - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. należy zwrócić uwagę, że Skarżąca jakkolwiek podnosi przede wszystkim zarzut dokonania błędnej wykładni tego przepisu, to jednocześnie także nawiązuje do jego wadliwego zastosowania, prezentując stan faktyczny sprawy w sposób odmienny od tego, który został ustalony w toku postępowania podatkowego i zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji. Wynika to przede wszystkim ze stanowiska, które sprowadza się do zanegowania potrzeby wyjaśniania w toku postępowania podatkowego innych okoliczności związanych z dostawą niż, jak to określa, "ustawowe minimum składające się na pojęcie podatnika" i "ustawowe minimum składające się na pojęcie dostawy", czego rozumienie przedstawiono wyżej.

W związku z tym należy przywołać treść przepisu, którego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie zarzuca Skarżąca. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.: "Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności." Ze stanowiska Skarżącej zdaje się wynikać, że ocena czy czynności zostały dokonane powinna być ograniczona do aspektów formalnych tj. zbadania czy potwierdzająca je faktura została wystawiona przez dostawcę zarejestrowanego jako podatnik VAT oraz czy formalnie przekazano towar nabywcy i czy za towar ten nabywca zapłacił wystawcy faktury. Skarżąca, mimo że sama podnosi, iż przepis ten powinien być wykładany w ścisłym powiązaniu z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 u.pt.u., w istocie neguje prawo organów podatkowych, a w konsekwencji także Sądu administracyjnego, do badania stanu rzeczywistego danej transakcji. Uważa, że przy ocenie czy dokonano dostawy nieistotne są takie okoliczności jak te: czy wystawca faktury, poza faktem rejestracji, spełniał kryteria podatnika wynikające z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a przede wszystkim czy rozporządzał towarem ujętym w fakturze jak właściciel. Tylko w takim przypadku mógł bowiem, zgodnie z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., dokonać odpłatnej dostawy tj. przenieść prawo do rozporządzania tym towarem, jak właściciel, na nabywcę. Jeśli te przesłanki nie zostały spełnione, wówczas nie można było przyjmować, że dostawa została dokonana. Pogląd Skarżącej, że ścisła wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wyklucza badanie wszelkich okoliczności związanych z rzeczywistym dokonaniem dostawy i nakazuje ograniczenie się do oceny jedynie faktów związanych z tzw. ustawowym minimum składającym się na pojęcie podatnika i dostawy, w przedstawionym wyżej rozumieniu, nie ma żadnego oparcia w przepisach prawa i unijnym orzecznictwie. Przeciwnie, zarówno z prawa materialnego, jak i przede wszystkim z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika nakaz podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Oznacza to, że organy podatkowe, prowadząc postępowanie w sprawie, której istotą jest rozstrzygnięcie, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.t.u., mają obowiązek zbadać wszechstronnie wszelkie okoliczności, które realizację takiego prawa uniemożliwiają, w tym wynikające z hipotezy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Innymi słowy, za pomocą wszelkich, zgodnych z prawem środków dowodowych, organy muszą ustalić, czy rzeczywiście doszło do dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., z którą wiąże się wykazany w fakturze podatek naliczony. Ustawa, tak jak i przepisy dyrektywy 112, prawo do odliczenia podatku naliczonego odnoszą bowiem do realnej działalności gospodarczej, a nie obrotu dokumentami i towarem w celu popełniania oszustw podatkowych, co jednoznacznie wynika z orzecznictwa TSUE, w tym również przywołanego przez Skarżącą wyroku w sprawie C – 277/14 (zob. też sumaryczne omówienie stanowiska TSUE w tej kwestii w: B. Rogowska-Rajda, T. Tratkiewicz, Prawo do odliczenia w świetle orzecznictwa TSUE, Warszawa 2018 s. 117 – 121).

W związku z tym zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez błędną wykładnię tego przepisu należało uznać za niezasadny. Również, z uwagi na wielokrotne wypowiadanie się w tej materii przez TSUE, za niezasadny należy uznać wniosek o skierowanie do tego organu, przedstawionych wyżej pytań prejudycjalnych, związanych z wymienionym przepisem prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. należy podkreślić, że Skarżąca uzasadnia ten zarzut jedynie błędną wykładnią tego przepisu, co jak wskazano wyżej, jest bezpodstawne. Spółka nie przytacza natomiast w podstawach kasacyjnych zarzutów, które podważałyby ustalenia dokonane przez organy podatkowe i zaaprobowane przez Sąd Administracyjny pierwszej instancji, że zakwestionowane faktury wystawione przez spółki M. i B. nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw towaru dokonanych w ramach działalności gospodarczej, tylko fikcyjne czynności, które prowadziły do uzyskania nieuzasadnionych korzyści podatkowej w ramach tzw. transakcji karuzelowych. W związku z tym, że ustalenie to jest wiążące również dla Naczelnego Sądu Administracyjnego przy dokonywaniu oceny niewłaściwego zastosowania zarówno art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, jak i art. 108 ust. 1 u.p.t.u., oba te zarzuty należy uznać za nieusprawiedliwione.

Należy stwierdzić również, że niezasadny jest zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191, a także art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej uzasadniony tym, że "w sprawie Sąd I instancji w ogóle (podobnie jak organy) nie przeprowadził badania w zakresie dobrej wiary." Zarzut ten nie znajduje odzwierciedlenia w treści zaskarżonego wyroku, w którym na s. 22 – 23 uzasadnienia wskazane zostały, na podstawie ustaleń dokonanych i przeanalizowanych w motywach decyzji, przesłanki, które przemawiały przeciwko przyjęciu, że taką dobrą wiarę (należytą staranność) w kontaktach z wystawcami zakwestionowanych faktur można przypisać Skarżącej Spółce. Skarżąca podnosząc, że Sąd pierwszej instancji, a wcześniej organy nie zbadały w ogóle tego zagadnienia, pomija materiał dowodowy i wyprowadzone z niego wnioski, które świadczyły, co najmniej o braku należytej staranności z jej strony w transakcjach, które stanowiły oszustwa podatkowe. Dodatkowo należy zauważyć, że poza nieadekwatnym do treści motywów wyroku uzasadnieniem tego zarzutu, Skarżąca nie wyjaśniła również, wskazując na naruszenie wymienionych wyżej przepisów P.p.s.a. takich jak art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz Ordynacji podatkowej - art. 187 § 1, art. 191, a także art. 194 § 1, na czym polegało uchybienie każdemu z tych przepisów przy kontroli przeprowadzanej w zaskarżonym wyroku, które doprowadziło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Tym samym w odniesieniu do tej części zarzutów nie został spełniony wymóg, uzasadnienia przytoczonych podstaw kasacyjnych, wynikający z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., co nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, na szersze ustosunkowanie się do tych zarzutów.

W tym stanie rzeczy, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny również nie stwierdził w tej sprawie, przesłanek nieważności postępowania, wymienionych w art. 183 § 2, ani warunków do zastosowania art. 189 P.p.s.a., stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 tej ustawy, orzeczono jak w sentencji.