Wyrok NSA, sygn. akt GSK 710/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 181, art. 185 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny /Dz.U. 2001 nr 75 poz. 802 ze zm./, jak również przepisy Taryfy celnej /rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej - Dz.U. nr 158 poz. 1036 ze zm./, nie uzależniają stosowania określonej stawki celnej od jakości towaru; zgłoszenie towarów w odrębnych pozycjach ze względu na ich jakość nie uzasadnia zastosowania różnych stawek celnych.

TEZY

Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny /Dz.U. 2001 nr 75 poz. 802 ze zm./, jak również przepisy Taryfy celnej /rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej - Dz.U. nr 158 poz. 1036 ze zm./, nie uzależniają stosowania określonej stawki celnej od jakości towaru; zgłoszenie towarów w odrębnych pozycjach ze względu na ich jakość nie uzasadnia zastosowania różnych stawek celnych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Rybińska (spr.), Sędziowie NSA Maria Serafin-Kosowska, Czesawa Socha, Protokolant Anna Tomaka, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2004 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 stycznia 2004r. sygn.akt V SA 2038/02 w sprawie ze skargi [...] – "[...]" Spółka Cywilna na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 16 lipca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie do ponownego rozpoznania; 2) koszty postępowania kasacyjnego między stronami wzajemnie znosi.


UZASADNIENIE

W Y R O K

W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ

Dnia 14 lipca 2004 r.

Naczelny Sąd Administracyjny

w składzie następującym:

Przewodniczący Sędzia NSA - Hanna Rybińska (spr.)

Sędziowie NSA - Czesława Socha

- Maria Serafin-Kosowska

Protokolant - Anna Tomaka

po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2004 r.

na rozprawie w Izbie Gospodarczej

sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Warszawie

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

z dnia 29 stycznia 2004 r. sygn. akt V SA 2038/02

w sprawie ze skargi [...]– "[...]" Spółka Cywilna

na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie

z dnia 16 lipca 2002 r. Nr [...]

w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe

1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania;

2) koszty postępowania kasacyjnego między stronami wzajemnie znosi.

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 29.01.2004 r. sygn. akt V SA 2038/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 16.07.2002 r. nr [...], wydanym na skutek skargi [...] -wspólników s.c. "[...]" w Legionowie. Powyższym wyrokiem zasądzono również na rzecz skarżących koszty postępowania sądowego oraz stwierdzono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia wyroku.

W uzasadnieniu powyższego wyroku sąd orzekający stwierdził, że Mazowiecka Agencja Celna w Wołominie, działając jako przedstawiciel bezpośredni importera, zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, na podstawie dokumentu SAD nr [...] z dnia 21.01.1999 r., sprowadzone przez importerów - wspólników s.c. "[...]" kwiaty cięte (chryzantemy i róże), przypisując im następujące kody PCN :

- chryzantemy II gatunku, które zaklasyfikowano do kodu PCN 0603 10 65 0 ze stawką konwencyjną (ad valorem) w wysokości 49,2%, zaś chryzantemy I gatunku, o tym samym kodzie PCN, ze stawką celną autonomiczną, specyficzną 0,08 ECU/szt.;

- róże I gatunku, które zaklasyfikowano do kodu PCN 0603 10 51 0 ze stawką celną autonomiczną, specyficzną: 0,08 ECU/szt., zaś róże II gatunku, o tym samym kodzie PCN, ze stawką celną konwencyjną (ad valorem) w wys. 49,2%

Po dopuszczeniu powyższych towarów do obrotu na polskim obszarze celnym, Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie decyzją z dnia 19 listopada 2001 r. nr [...] uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe i zaklasyfikował róże I oraz II gatunku łącznie do kodu PCN 0603 10 51 0 ze stawką celną autonomiczną w wysokości 0,08 ECU/szt., zaś chryzantemy - także łącznie - do kodu PCN 0603 10 65 0 ze stawką celną konwencyjną (ad valorem) w wys. 49,2 %.

Organ celny określił również kwotę długu celnego w podwyższonej wysokości i stwierdził, że pobór i kwotę odsetek wyrównawczych określi odpowiedni wydział Izby Celnej w Warszawie.

W wyniku wniesionego odwołania przez importerów, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 16.07.2002 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że z postanowień taryfy celnej wynika, iż klasyfikacja taryfowa kwiatów nie jest uzależniona od ich gatunku, natomiast uzależniona jest wysokość stawki celnej od czasu importu towaru i daty zgłoszenia celnego. Prawidłowym więc kodem dla róż zgłoszonych w okresie od 1.11. do 31.05. był wskazany PCN 0603 10 51 0, zaś dla chryzantem - PCN 0603 10 65 0.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarżący zgłosili do procedury dopuszczenia do obrotu kwiaty cięte o tym samym kodzie PCN dla danego rodzaju - jako odrębną pozycję towarową: kwiaty pierwszego i drugiego gatunku, aby następnie odrębnie w odniesieniu do kwiatów różnego gatunku dokonać wyboru korzystniejszej dla importera stawki celnej.

Taryfa celna, stanowiąca załącznik Nr l do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15.12.1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 158, poz. 1036 ze zm.), przewidziała w części pierwszej tytuł A - stawki celne, pkt 3 lit. b w odniesieniu do towarów pochodzących z krajów będących członkami Światowej Organizacji Handlu (WTO) stosowanie stawki autonomicznej, w sytuacji "gdyby stawka konwencyjna była wyższa". Według organów celnych ten sposób dokonania zgłoszenia celnego był nieprawidłowy, bowiem klasyfikacja kwiatów nie jest uzależniona od ich gatunku, lecz od czasu zgłoszenia celnego.

Zdaniem sądu orzekającego, wprawdzie klasyfikacja według kodów PCN nie uwzględnia podziału na gatunki, lecz w sprawie niniejszej rozbieżność dotyczy stosowania stawek celnych i związanego z tym sposobu zgłoszenia towaru do procedury celnej. W tym zakresie, według sądu, ani przepisy Kodeksu celnego (Dz.U. Nr 75 z 2001 r., poz.802 ze zm.), ani cytowane rozporządzenie w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, nie przewidują żadnych unormowań, które zabraniałyby importerowi dla celów związanych ze stosowaniem stawek celnych ujmować w odrębnych pozycjach zgłoszenia celnego towar różnego gatunku. Importer nie ma też obowiązku zsumowania ujętych odrębnie w fakturze handlowej ilości i wartości kwiatów danego rodzaju, lecz różnego gatunku i dopiero po zsumowaniu mógłby wybrać stawkę celną.

Za nietrafny sąd uznał argument, że według przepisu § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.11.1999 r. (Dz.U. Nr 104, poz. 1193) towary klasyfikowane do jednego kodu PCN zgłasza się w oddzielnych pozycjach SAD - ze względu na różne pochodzenie towaru lub różną stawkę podatkową. Zdaniem sądu orzekającego, organ celny pominął, że podstawą ujęcia w oddzielnej pozycji może być także w myśl tych przepisów różna stawka celna.

W związku z powyższym sąd uznał, że zaskarżona decyzja uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe narusza przepis art. 65 § 4 pkt. 2 ustawy - Kodeks celny oraz przepisy Taryfy celnej - przez błędną ich wykładnię.

Zasadny jest w ocenie WSA zarzut dotyczący odsetek wyrównawczych. Zawarte w sentencji decyzji organu I instancji orzeczenie o odsetkach nie odpowiada wymaganiom art. 210 Ordynacji podatkowej. Prawidłowe rozstrzygnięcie winno określać ich wysokość za jeden dzień oraz początkową datę ich naliczania wraz ze wskazaniem daty końcowej, tj. dnia zapłaty należnej kwoty. Zawarty w decyzji zapis ujęty w formie informacyjnej w zestawieniu z dalszą praktyką postępowania organów celnych wyliczania kwoty odsetek w drodze czynności materialno-technicznej stwarza, wg sądu, swoistą pułapkę, powodującą, iż strona pozbawiona jest na etapie ustalania wysokości odsetek możliwości odwołania się, co narusza jej podstawowe procesowe uprawnienia, godząc w zasadę zaufania do organów Państwa. Nadto art. 222 § 4 ustawy -Kodeks celny i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20.11.1997 r. (Dz.U. Nr 143, poz. 958 ze zm.) określa warunki, przy spełnieniu których odsetki wyrównawcze mogłyby być zasądzone. Zdaniem sądu, zaskarżona decyzja nie zawiera odniesienia do tych warunków, mimo obowiązku organu odwoławczego ponownego rozpatrzenia całokształtu okoliczności sprawy w aspekcie obowiązujących przepisów prawa.

Sąd uznał, że pozostałe zarzuty skargi nie są uzasadnione.

Powyższą decyzję zaskarżył Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, za pośrednictwem radcy prawnego E. B. na podstawie art. 173 § l ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). W skardze kasacyjnej organ celny stwierdził, że WSA w zaskarżonym wyroku dopuścił się naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt. l cyt. wyżej ustawy), polegającego na :

- niewłaściwej interpretacji art. 13 § l i 3 pkt 2 ustawy - Kodeks celny ustalających zasady stosowania stawek celnych dla potrzeb wymiaru cła, poprzez uznanie, że dla jednego rodzaju towaru, zgłaszanego jednego dnia, można stosować różne stawki celne - w zależności od gatunku towaru,

- niewłaściwej interpretacji § 5 pkt l lit. a) zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23.09.1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (M.P. Nr 72, poz. 690) określającego formę pisemnego zgłoszenia celnego na formularzu Jednolitego Dokumentu Administracyjnego w przypadku dokonywania zgłoszenia celnego towaru lub towarów klasyfikowanych według jednego kodu taryfy celnej, pochodzących z jednego kraju, objętych jedną stawką celną i jedną stawką podatkową, poprzez przyjęcie, iż towar klasyfikowany do jednego kodu PCN Taryfy celnej można zgłaszać w dwóch pozycjach dokumentu SAD.

W związku z powyższym strona skarżąca wnosi o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania lub o zmianę zaskarżonego wyroku w całości, oddalenie skargi oraz o orzeczenie o kosztach postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła, że WSA w szeregu sprawach zajął stanowisko, iż klasyfikowanie towarów o jednym kodzie PCN może być zgłaszane w SAD w różnych pozycjach o innych stawkach celnych. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie nie podziela tego poglądu i uważa, że powyższa interpretacja narusza wskazane wyżej przepisy prawa. Przepisy prawa celnego nie dopuszczają możliwości wybiórczej klasyfikacji taryfowej importowanego towaru oraz stawki celnej, w zależności od przewidywanej korzyści finansowej.

Za prawidłowy należy uznać sposób klasyfikowania jednego rodzaju kwiatów - róż do jednego kodu PCN 0603 10 51 0, o tej samej stawce celnej. Podobna sytuacja ma miejsce przy kwiatach o nazwie chryzantemy.

Sporne kwiaty pochodziły z Holandii, tj. kraju należącego do Unii Europejskiej oraz który jest członkiem Światowej Organizacji Handlu. Ponieważ dla towarów z Unii Europejskiej nie ustanowiono obniżonej stawki celnej, należało zgodnie z zasadą określoną w ust. 2 część pierwsza Taryfy celnej, tytuł A- Stawki celne zastosować stawkę celną autonomiczną lub stawkę celną konwencyjną. W zależności od wysokości naliczonego cła należało tę stawkę celną, zastosować , po uwzględnieniu postanowienie ust. 3 Część pierwsza Taryfy celnej, wg której kwota cła jest mniejsza. Importer zgłaszając jeden rodzaj towaru do odprawy celnej w dwóch odrębnych pozycjach SAD z zastosowaniem jednego kodu PCN, dokonał, wg organu celnego, nieuzasadnionego żadnym przepisem podziału kwiatów jednego rodzaju na dwa gatunki, przypisując im różne stawki celne. Dla róż I gatunku zastosował stawkę celną autonomiczną w wysokości 0,08 EUR/szt., zaś II gatunku zastosował stawkę celną konwencyjną (ad valorem) w wys. 49,2%. Zdaniem organu celnego, spółka "[...] zgłaszając np. róże w dwóch odrębnych pozycjach SAD uznała tym samym, że róże I i II gatunku to dwa różne towary, co nie jest zgodne z rzeczywistym ich rodzajem oraz przepisami prawa celnego. Organ celny twierdzi, że przykładowo róże zarówno I i II gatunku dla potrzeb wymiaru cła, są towarem jednego rodzaju, klasyfikowanym do jednego kodu PCN 0603 10 51 0 - czego sąd ani importer nie kwestionują. Towar ten należy zgłaszać w jednej pozycji dokumentu SAD, co potwierdza zarządzenie Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23.09.1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (M.P. Nr 72 z 1997 r., poz. 690). Wg organu celnego, przy ustaleniu stawki celnej dla kwiatów jednego rodzaju należało zastosować wg zasady określonej w Części pierwszej Taryfy celnej w pkt. 3 lit. b) tytuł A, stawki celne. korzystniejszą w stosunku do tego rodzaju towaru, a nie do poszczególnych gatunków tego samego rodzaju towaru, jak to uczynił importer. Z tych względów strona skarżąca stwierdza, że powołane w skardze kasacyjnej przepisy zostały przez WSA naruszone przez błędną ich wykładnię.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną - [...]- wspólnicy spółki cywilnej "[...]" w Legionowie wnosili o jej oddalenie. W uzasadnieniu tego wniosku podnieśli, że towar tego samego rodzaju ale w różnych gatunkach jest towarem różnym, tym bardziej że jedna i ta sama pozycja taryfy celnej przewiduje dwie różne do zastosowania stawki celne. Towar będący przedmiotem sporu winien być, wg skarżących, zgodnie z przepisami Taryfy celnej objęty stawką celną procentową obliczoną wg wartości celnej lub stawką celną określoną poprzez zapisy konkretnej kwoty wyrażonej w ECU. Zdaniem skarżących, organ celny arbitralnie określił dług celny według wyższej, tzn. mniej korzystnej dla strony stawki celnej, tym samym naruszone zostały normy prawne. Organ celny w skardze kasacyjnej pominął fakt naliczenia odsetek wyrównawczych, które wg skarżących niezgodne jest z treścią art. 222 § 4 ustawy - Kodeks celny oraz art. 210 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Na rozprawie w dniu 05.07.2004 r. pełnomocnik strony skarżącej wyjaśnił, że skarga kasacyjna dotyczy wyłącznie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i tylko w tej części wnosi o uchylenie wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, że :

Zgodnie z treścią art. 173 § l ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i zauważyć należy, że spełnia ona wymogi art. 174, 175 § l, 176 oraz art. 177 § l cyt. wyżej ustawy. Zauważyć też należy, że zgodnie z treścią art. 26 - Przepisów przejściowych i końcowych ustawy z dnia 19.03.2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 623) - przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez RP członkostwa w Unii Europejskiej.

Problem jaki wyłania się na tle niespornego stanu faktycznego stanowi dopuszczalność zgłoszenia towaru w dwóch odrębnych pozycjach SAD ze względu na jego jakość celem uzyskania korzystniejszej stawki celnej. Aby odpowiedzieć na to pytanie należy rozważyć treść unormowań zawartych w Kodeksie celnym oraz w taryfie celnej i rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10.11.1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. Nr 104, poz. 1193).

Cło, które jest opłatą pobieraną w przypadku przywozu, wywozu lub przewozu towarów przez granice państwa, jest ustalonym przez to państwo świadczeniem pieniężnym. Ma charakter daniny publicznoprawnej i w związku z powyższym traktowane jest jako pewnego rodzaju podatek. Zasady wymierzania cła zawiera ustawa - Kodeks celny. Podstawową zasadą, od której zależy wysokość cła jest wartość celna importowanego towaru lecz również ilość lub masa netto pozycji towarowej według stawki określonej w taryfie celnej. Nie należy zapomnieć o treści art. 85 § l cyt. ustawy, wg którego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących.

Dotychczas obowiązujący Kodeks celny przewidywał tylko cło w imporcie. Przewidziane były wyjątki od obowiązku uiszczania cła wówczas, gdyby towar podlegał zwolnieniu celnemu, gdy dla danej pozycji towarowej występowała zerowa stawka celna lub pobór od danej pozycji taryfowej był zawieszony.

Stosownie bowiem do treści art. 13 § l ustawy - Kodeks celny, cła określane są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych. Inne środki taryfowe to zawieszenie w całości lub w części poboru cła, kontyngenty taryfowe, plafony taryfowe.

Zgodnie z treścią art. 13 § 6 - Rada Ministrów ustanawia w drodze rozporządzenia taryfę celną. Korzystając z tej delegacji ustawowej, Rada Ministrów wydała rozporządzenie z dnia 15.12.1998 r. w sprawie ustanowienia taryfy celnej (Dz.U. Nr 158, poz. 1036 ze zm.). Taryfa celna stanowiła załącznik nr l do tego rozporządzenia.

Taryfa celna obejmowała nie tylko wysokość, ale także sposób, warunki i zakres stosowania (art. 13 § 3 pkt 2 ustawy - Kodeks celny). Rodzaj towaru stanowił warunek klasyfikacji, to jest przypisania danego towaru do kodu PCN zawartego w taryfie celnej i odpowiednio decydował o zastosowaniu stawki celnej.

W części pierwszej, tytuł A. Stawki celne. ust. l Taryfy celnej wymienione zostały stawki celne :

1) konwencyjna,

2) autonomiczna,

3) preferencyjna,

4) obniżona,

5) ryczałtowa.

W sprawie niniejszej do jednego rodzaju towaru o tym samym kodzie PCN taryfy celnej, pochodzącego z tego samego kraju, bo z Holandii - importer zastosował dwie stawki celne - konwencyjną i autonomiczną. Towar ten zakupiony został na podstawie tej samej faktury, różnił się tylko jakością, bowiem importowane kwiaty, tj. róże i chryzantemy, były zaliczone do I i II gatunku. Podnieść należy, że ani ustawa - Kodeks celny, ani powołana taryfa celna nie uzależnia stosowania określonej stawki celnej od jakości towaru. Róże i chryzantemy zarówno I jak i II gatunku klasyfikowane są do tego samego kodu PCN, czego nie kwestionują importerzy. Nie można również uznać za zasadny pogląd, że zgłoszenie kwiatów w odrębnych pozycjach ze względu na ich jakość uzasadniało zastosowanie różnych stawek celnych, tj. autonomiczną, konwencyjną. Wadliwie bowiem przyjęto dla przedmiotowych kwiatów I gatunku stawkę celną autonomiczną, zaś dla II gatunku o tym samym kodzie taryfy celnej - stawkę konwencyjną, twierdząc, że taryfa celna przewiduje 2 stawki celne dla kodu PCN 0603, które importer może wykorzystać przy jednym zgłoszeniu celnym. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej natomiast obowiązująca stawka, to stawka zastosowana wg uwagi zamieszczonej w części pierwszej tytuł A . Stawki celne pkt 3 lit. b).

Zdaniem sądu kasacyjnego oba stanowiska nie są prawidłowe.

Zgodnie z częścią pierwszą tytuł A - taryfy celnej - stawki celne, o których mowa w ust. l lit. a), tj. konwencyjne z zastrzeżeniem ust. 3 lit. b) stosuje się do towarów pochodzących z krajów i regionów :

- członków Światowej Organizacji Handlu (WTO) i do których stosuje się również klauzulę największego uprzywilejowania.

Natomiast stawki celne autonomiczne (ust. 3) stosuje się do towarów pochodzących między innymi z krajów i regionów, o których mowa w ust. 2, tj. również do członków WTO, jeżeli stawka celna konwencyjna jest wyższa od określonej dla tego towaru stawki celnej autonomicznej lub gdy stawka celna konwencyjna nie została określona.

W sprawie niniejszej zarówno róże jak chryzantemy zostały przywiezione w okresie od l listopada do 31 maja, w którym taryfa celna przewiduje stawki celne autonomiczną - specyficzną i konwencyjną.

Stawka specyficzna to wyrażona w EUR wysokość cła, w stosunku do jednostki masy lub miary, w sprawie niniejszej - od sztuki.

Stawka konwencyjna ad valorem wyrażona jest w % w stosunku do wartości celnej towaru.

Obu tych stawek nie można porównać w myśl uwagi zamieszczonej w części pierwszej A ust. 3 b) i w ten sposób ustalić, która stawka jest wyższa.

Sposób sugerowany przez organ celny, że należy dokonać symulacji wyliczenia cła i następnie porównać stawki, nie znajduje uzasadnienia ani w unormowaniach kodeksu celnego, ani też w taryfie celnej. Należy przyjąć, że jest to pragmatyczny sposób zmierzający do zastosowania stawki niższej - nie mający oparcia w przepisach.

Zdaniem sądu kasacyjnego, w niniejszej sprawie nie może być wyboru stawki w zależności od niższej, bowiem są to stawki nieporównywalne.

Inna sytuacja jest wówczas, gdy stawka autonomiczna i konwencyjna są określone w procentach, jak to ma miejsce przy kwiatach kod PCN 0603 importowanych w innym okresie czasowym.

Wymieniona stawka autonomiczna przewidziana przy powyższym kodzie taryfy celnej stosowanym dla róż i chryzantem importowanych w okresie od l listopada do 31 maja może być stosowana dla krajów i regionów wymienionych w części pierwszej A ust. 3 lit. a) i c), gdzie nie zamieszczono warunku dotyczącego wyboru niższej stawki celnej, lub w sytuacji gdy obie stawki autonomiczna i konwencyjna wg taryfy celnej są porównywalne, bo określone w procentach.

W tej sytuacji marginesowy staje się problem dotyczący prawidłowości zgłoszenia celnego dokonanego przez stronę skarżącą, a obejmującego kolejne pozycje w zależności od gatunku towaru.

Niemniej należy zgodzić się ze stanowiskiem kasacji, że taryfa celna nie przewiduje klasyfikacji w zależności od gatunku towaru, który wyraża się w jego wartości celnej.

Nadto zarządzenie Prezesa GUC z dnia 23.09.1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (M.P. Nr 72, poz. 690) w § 5 pkt l lit. a) określa sposób dokonywania zgłoszenia celnego towarów klasyfikowanych według jednego kodu taryfy celnej, pochodzących z jednego kraju, objętych jedną stawką celną, jedną stawką podatkową i jedną stawką opłaty wynikającej z przepisów o ochronie rynku krajowego. Inaczej dokonywane są zgłoszenia celne towarów w wypadku towarów klasyfikowanych według więcej niż jednego kodu taryfy celnej lub jednego kodu taryfy celnej, ale pochodzących z więcej niż jednego kraju lub objętych więcej niż jedną stawką celną, lub więcej niż jedną stawką podatkową, lub więcej niż jedną stawką opłaty wynikającej z przepisów o ochronie rynku krajowego.

Zarządzenie to nie przewiduje możliwości wyboru przez importera sposobu dokonywania zgłoszenia celnego.

W sprawie niniejszej w taryfie celnej jak wykazano wyżej, dla Holandii, która jest członkiem WTO, należy rozważyć czy nie powinna być zastosowana stawka celna wg zasad określonych w części pierwszej A - stawki celne ust. 2 lit. a) i ust. l lit. a).

Na koniec podnieść należy, że wg wykładni systemowej, jeżeli cło stanowi daninę publicznoprawną w rodzaju podatku od importowanych towarów, to nie może istnieć żadna dowolność tak w zakresie dokonywania zgłoszeń celnych, jak i stosowania stawek celnych. Przy prawidłowej interpretacji postanowień części pierwszej A - stawki celne - w sprawie niniejszej nie budzi wątpliwości zastosowanie prawidłowej stawki celnej.

W związku z powyższym oraz w związku z oświadczeniem pełnomocnika strony skarżącej, że skarga kasacyjna nie dotyczy zasądzenia odsetek wyrównawczych, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 181 i art. 185 § l ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżony wyrok uchylił i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania w części dotyczącej uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 207 § 2 cyt. ustawy Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z uwagi na zasadę słuszności i motywów rozstrzygnięcia.