Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1479/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: 13 ust. 1, art. 102 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Małgorzata Grzelak (spr.) Protokolant asystent sędziego Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 2219/13 w sprawie ze skargi M.W., J. W. – w. O. s. c. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.; 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 marca 2014 r.

sygn. akt V SA/Wa 2219/13, po rozpoznaniu sprawy ze skargi [...] spółki cywilnej na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym

stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji

Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r.; orzekł o

niewykonywaniu zaskarżonej decyzji oraz o kosztach postępowania.

Sąd rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Celnego w [...] w dniu [...] kwietnia 2013 r. wydał ww.

decyzję, na mocy której określił dla [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki KIA SORRENTO, rok produkcji 2005, w kwocie 6315,00 zł. Jako adresata decyzji określono [...].

Dyrektor Izby Celnej w [...], rozpoznając złożone odwołanie, decyzją z

dnia [...] lipca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej

instancji, uznając jej słuszność pod względem faktycznym i prawnym. Jako stronę

postępowania wskazano [...].

Rozpatrując skargę, Sąd I instancji stwierdził, że skarga jest zasadna,

albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób wskazany w art. 145 § 1 pkt

2 w związku z art. 145 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu

przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

Sąd wskazał, iż istotne dla rozstrzyganej sprawy jest ustalenie, kto na gruncie

ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t- Dz.U. z 2011 r., Nr 108,

poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.) był podatnikiem tego podatku. Oceniając powyższą

kwestię uznał, że spółka cywilna nie jest podatnikiem - nie jest jednostką

organizacyjną niemającą osobowości prawnej w rozumieniu art. 7 § 1 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz.749 ze zm.,

dalej: o.p.) i art. 13 ust. 1 u.p.a.

Powołując się na przepisy o.p. wskazał, iż żaden z zawartych w niej przepisów

nie przyznaje spółce cywilnej zdolności prawnej. Ustawy podatkowe mogą

ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1 (§ 2). Podkreślił, przy

tym, że o tym, czy stroną postępowania w sprawie podatku akcyzowego jest spółka

cywilna, czy też wspólnicy tej spółki przesądzają "ustawy podatkowe", czyli w tym

przypadku przepisy u.p.a. W myśl art. 13 ust. 1 tej ustawy podatnikiem akcyzy jest

osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości

prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec

której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (...). Spółka

cywilna nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w tym przepisie. Zatem z uwagi

na brak podmiotowości prawnej nie może ona dokonać żadnych czynności

podlegających opodatkowaniu.

Odwołując się do pojęcia spółki cywilnej w rozumieniu ustawy z dnia 23

kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) podkreślił, że jest to

stosunek prawny powstały na podstawie umowy, przez którą jej strony, czyli

wspólnicy, zobowiązują się do osiągnięcia wspólnego celu. Wspólne prowadzenie

działalności gospodarczej wymaga zorganizowania, stworzenia swego rodzaju

"przedsiębiorstwa", które nie uzyskuje odrębnego od wspólników bytu prawnego i nie

może być utożsamiane z tzw. jednostkami organizacyjnymi, nieposiadającymi

osobowości prawnej, które prawo wyposaża niekiedy w pewne atrybuty

podmiotowości prawnej, dzięki czemu występują samodzielnie w obrocie prawnym i

dlatego to wspólnicy, a nie spółka, mogą być podatnikami w rozumieniu ustaw,

podatkowych.

Dalej, Sąd wskazał, że ani w u.p.a., ani w innej ustawie nie ma wskazań, aby

uznać, że spółka cywilna jest podatnikiem podatku akcyzowego. Nie ma zatem też

podstaw do przyjęcia, że spółka cywilna jest podatnikiem przez uznanie, że jest

jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, o której mowa w art.

13 ust. 1 u.p.a.

Dokonując analizy akt, w szczególności pism, a także treści uzasadnień

decyzji organów I i II instancji wskazał, że postępowanie toczyło się w stosunku nie

do wspólników, a do spółki cywilnej [...]. Zachodzi więc sytuacja, o jakiej mowa

w art. 247 § 1 pkt 5 o.p. W przepisie tym chodzi o sytuację, gdy organ w treści decyzji

rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się

postępowania. Sąd wskazał, że organy uznały za stronę w sprawie spółkę cywilną

[...]. Potwierdza to zarówno treść decyzji oraz fakt doręczenia korespondencji w

toku postępowania przed organami tejże spółce.

W ocenie Sądu powyższego stanowiska nie może zmienić istniejące w

umowie spółki cywilnej umocowanie każdego ze wspólników do reprezentowania

spółki, które mogłoby wskazywać, że doręczenie decyzji w lokalu siedziby spółki lub

w miejscu prowadzenia działalności jednemu ze wspólników było prawnie skuteczne

także wobec drugiego, nawet, gdy nie został on o tym fakcie poinformowany, a nadto

na uprawnienie jednego wspólnika do udzielenia pełnomocnictwa także w imieniu

drugiego, albowiem postępowanie podatkowe przekracza zakres zwykłych

czynności. Co potwierdza przepis art. 866 k.c. w związku z art. 865 § 2 tej ustawy,

którego sensu nie zmienia umowa spółki cywilnej z dnia 1 lutego 2008 r.

Reasumując, Sąd I instancji uznał, że wydane decyzje organów I i II instancji

dotknięte są wadą nieważności z uwagi na to, że spółka cywilna nie dokonała

czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż nie miała

zdolności prawnej do zawarcia podlegającej akcyzą urnowy. Stroną zawartej umowy

sprzedaży samochodu byli wspólnicy spółki i oni, a nie spółka, są podmiotami

wszelkich praw i obowiązków wynikających z nabycia wewnątrzwspólnotowego

samochodu.

Wobec stwierdzenia powyższych uchybień Sąd uznał za przedwczesne

odnoszenie się do kwestii merytorycznych związanych z klasyfikacją spornego

samochodu.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ, zarzucając:

Naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 7 § 1 i art. 133 § 1 O.p. w związku z art. 102 ust. 1 u.p.a. i art. 13 ust.1 pkt 1

u.p.a. z uwagi na błędną wykładnię tych przepisów i w konsekwencji wadliwą ocenę

możliwości zastosowania art. 247 § 1 pkt 5 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd,

że decyzje w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym

z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego skierowano do

spółki cywilnej, która nie ma podmiotowości w sprawach podatkowych i tym samym

nie może być strona postępowania podatkowego, co powinno skutkować

stwierdzeniem nieważności decyzji.

- art. 7 § 1 i art. 133 § 1 O.p. w związku z art. 102 ust. 1 u.p.a. i art. 13 ust.1 pkt 1

u.p.a. poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, że spółka

cywilna nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, w szczególności na skutek

uznania, że nie jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej w

rozumieniu art. 102 ust. 1 u.p.a i art. 13 ust.1 pkt 1 u.p.a.

- art. 13 ust.1 pkt 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na

przyjęciu, że przepis ten miał w sprawie zastosowanie, podczas gdy normatywną

podstawę uznania, że spółka cywilna jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu

nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego stanowił przepis

szczególny tj. art. 102 ust. 1 u.p.a.

Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 152 p.p.s.a. w

powiązaniu z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. z uwagi na ich niewłaściwe zastosowanie

poprzez stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji na skutek wadliwego

przyjęcia, przez Sąd I instancji, że rozstrzygały one o prawach i obowiązkach

podmiotu, który nie był stroną postępowania, co powinno skutkować stwierdzeniem

nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 O.p., w sytuacji, gdy organ

prawidłowo skierował wydane rozstrzygnięcia do spółki cywilnej będącej stroną

postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia

wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego

- art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 1§ 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002

r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze

zm., dalej: p.u.s.a.) i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 O.p

poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonych decyzji i w konsekwencji

niezasadne stwierdzenie ich nieważności, na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd,

że zostały one skierowane do podmiotu niebędącego stroną postępowania podczas,

gdy organ prawidłowo uznał, że spółka cywilna jest stroną w postępowaniu

dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu

nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego

- Argumenty na poparcie powyższych zarzutów organ przedstawił w

uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W związku z powyższym organ wniósł o: uchylenie

zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie

sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, względnie o jego uchylenie na

podstawie art. 188 p.p.s.a. i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów.

[...] nie skorzystali z prawa wniesienia

odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem

Administracyjnym [...] wniósł o odstąpienie od zasądzenia kosztów

postępowania kasacyjnego w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Orzekając w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 183 § 1

p.p.s.a. ograniczony był zakresem kontroli instancyjnej wyznaczonym treścią

zarzutów kasacyjnych oraz przytoczonej na ich poparcie argumentacji. Wobec braku

wystąpienia którejkolwiek z podstaw nieważności postępowania sądowego,

podlegających uwzględnieniu z urzędu, rozpoznanie sprawy odbyło się w granicach

wytyczonych przez ramy wniesionego środka zaskarżenia.

W złożonej przez Dyrektora Izby Celnej w [...] skardze kasacyjnej

zaskarżony został w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w

Warszawie z dnia 17 marca 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 2219/13 w przedmiocie

zobowiązania w podatku akcyzowym.

Strona skarżąca kasacyjnie sformułowała zarzuty oparte na obu podstawach

określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Koncentrowały się one wokół przyjętego

przez Sąd I instancji stanowiska, według którego wydane przez organ decyzje na

spółkę cywilną, a nie jej wspólników są nieprawidłowe. Rozstrzygając zagadnienie

prawne z tym związane należało podzielić stanowisko wyrażone w skardze

kasacyjnej.

Odnosząc się do problemu ustalenia czy spółka cywilna, czy jej wspólnicy, są

podatnikiem podatku akcyzowego, należy wskazać, że powyższa kwestia, stanowiąc

przedmiot rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, została

ostatecznie rozstrzygnięta w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu

Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I GPS 1/15, w której

stwierdzono, że "W rozumieniu art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 ustawy z dnia 6

grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.)

podatnikiem jest spółka cywilna."

Stanowisko to, z uwagi na ogólną moc wiążącą uchwał, wiąże Naczelny Sąd

Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną. Stosownie do art. 269 § 1

zd. pierwsze p.p.s.a., określającego tryb odstąpienia od stanowiska wyrażonego w

takiej uchwale, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę

nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo

w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia

powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd wyrażony w uchwale z dnia 14

grudnia 2015 r. w pełni podziela.

W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny - przywołując treść art.

13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 u.p.a. z dnia 6 grudnia 2008 r. - wskazał, że we

wszystkich tych regulacjach, przy uwzględnieniu art. 7 § 1 o.p., podatnikami są:

osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości

prawnej. Sąd zauważył przy tym, że pojęcie "jednostka organizacyjna niemająca

osobowości prawnej" nie zostało zdefiniowane w polskim systemie prawa.

Ustawodawca posługując się tym pojęciem odwołuje się zatem do zwykłego jego

rozumienia, wskazującego na zorganizowany w pewien sposób zespół osób.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, iż z żadnego z przepisów nie

wynika, aby jednostka organizacyjna musiała mieć organy, wystarczy bowiem, by w

stosunkach faktycznych i prawnych występowała jako organizacja osób fizycznych i

prawnych.

Odnosząc się natomiast do treści przepisów Kodeksu cywilnego normujących

spółkę cywilną, a także uwzględniając piśmiennictwo, Naczelny Sąd Administracyjny

wskazał, że spółka cywilna jest organizacją wspólników, pozbawioną wprawdzie

odrębnej od nich podmiotowości prawnej, to jednak jako jednostka organizacyjna

musi mieć określony stopień zorganizowania, na co wskazuje obowiązek wniesienia

wkładów, częściowe wyodrębnienie majątku spółki od majątku wspólników, gdyż ten

pierwszy objęty jest wspólnością łączną wspólników. Za tym przemawiają także

obowiązujące w spółce reguły prowadzenia spraw i reprezentacja spółki, a w końcu

także odrębne reguły odpowiedzialności majątkowej (K. Kopaczyńska-Pieczniak

"Komentarz do art. 860 Kodeksu cywilnego [w:] Komentarz do kodeksu cywilnego

pod red. A. Kidyby lex 2010).

W uchwale z dnia 14 grudnia 2015 r. NSA wskazał też, że nie można mówić o

uniwersalnej podmiotowości prawnej obejmującej wszystkie działy prawa. W

doktrynie niejednokrotnie podkreślano, że jeżeli niektóre ustawy publicznoprawne

przyznają prawa i nakładają obowiązki na spółkę cywilną, to brak podmiotowości

cywilnoprawnej nie może być przeszkodą w uznaniu jej za podmiot prawa

publicznego (A. Wolter "Prawo cywilne. Zarys części ogólnej" W-wa 1977, s. 179).

Zwraca się przy tym uwagę, iż w prawie publicznym ustawodawca nie posługuje się

jednak pojęciem podmiotu publicznoprawnego, lecz pojęciem jednostki

organizacyjnej i z jednostkami organizacyjnymi wiąże określone prawa i obowiązki.

Skoro zaś z przepisów kodeksu cywilnego regulujących umowę spółki (art. 860 - art.

875 k.c.) wynika, że spółka cywilna jest prawnie wyodrębniona pod względem

formalnym i majątkowym, uznać ją należy za organizację wspólników. W

piśmiennictwie podkreśla się, że dla uznania spółki za organizację wspólników

wystarczy by jej działalność zmierzała do wspólnego celu gospodarczego, była

oparta na zasadach współdziałania dla jego realizacji i posiadała wyodrębniony

majątek. Stąd pojęcie jednostki organizacyjnej jest bardziej uniwersalne niż pojęcie

"organizacja wspólników", gdyż może się też odnosić do innych organizacji niż spółki.

Dlatego przepisy publicznoprawne posługują się tym właśnie pojęciem. Każda spółka

cywilna jako organizacja wspólników jest więc zarazem jednostką organizacyjną (J.

Lic "Skutki braku podmiotowości spółki cywilnej prowadzącej działalność

gospodarczą, PPH 2006/3/34). Zwraca się przy tym uwagę na to, że nawet gdyby

spółka cywilna nie była w ogóle podmiotem prawa prywatnego, to nadal będzie

pozostawać instytucją tego prawa. Ponieważ ani w języku powszechnym, ani

prawniczym, ani też prawnym nie istnieje inny desygnat używanej w przepisach

prawa podatkowego nazwy "spółka cywilna", to dlatego przez termin ten należy

rozumieć spółkę, o której mowa w przepisach prawa cywilnego. W tym wypadku

tożsamość spółki w aspekcie prywatno - i podatkowoprawnym dotyczy nie tyle

podmiotowości prawnej, ile struktury organizacyjnej. Prawo podatkowe nie przejmuje

zatem podmiotowości z prawa cywilnego, ale buduje podmiotowość na strukturze

organizacyjnej spółki, normowanej przez prawo cywilne. Najistotniejsza różnica w

zakresie relacji do spółki cywilnej pomiędzy prawem cywilnym i podatkowym polega

na tym, że w świetle prawa cywilnego "majątek spółki" jest traktowany jako majątek

wspólny wspólników, a w świetle prawa podatkowego jako majątek samej spółki (por.

Ł. Karczyński "Opodatkowanie przekształceń spółek", Warszawa 2011, s. 106-107).

W doktrynie zwrócono też uwagę, że osobowość prawna nie ma w zasadzie

znaczenia w sferze prawa administracyjnego (K. Piasecki, Komentarz do kodeksu

cywilnego, Księga pierwsza, Część ogólna, Zakamycze 2003, s. 208).

Podobne poglądy wyraża Trybunał Konstytucyjny. W przywołanych w uchwale

orzeczeniach Trybunał Konstytucyjny wskazał, że spółka cywilna posiada

podmiotowość podatkowoprawną zarówno w świetle regulacji ogólnego prawa

podatkowego, jak i podatkowych ustaw szczególnych, z wyjątkiem ustaw o podatku

dochodowym od osób fizycznych, gdyż w tym wypadku podmiotowość

prawnopodatkowa w zakresie podatku dochodowego przysługuje poszczególnym

wspólnikom, a nie spółce (wyrok z dnia 10 marca 2009 r., sygn. P 80/08; opubl. OTK

ZU nr 3/A/2009, pkt 2.1 uzasadnienia). Natomiast w postanowieniu z dnia 13 kwietnia

2010 r., sygn. akt P 35/09 (OTK ZU 2010/47/39), w którym Trybunał rozważał

kwestię podmiotowości spółki cywilnej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego

samochodu, wyraził on pogląd, że ustawodawca podatkowy może nadawać spółce

cywilnej występującej jako jednostka organizacyjna wspólników działająca w ich

wspólnym imieniu i w oparciu o majątek objęty wspólnością łączną, status podatnika

(podmiotowość prawnopodatkową). Ponadto stwierdził, że obowiązujące normy o.p.

uzasadniają trafność ugruntowanego w judykaturze poglądu, zgodnie z którym z

chwilą rozwiązania spółki traci ona swój byt prawny i status podatnika, a

podmiotowość podatkowoprawną spółki cywilnej należy przeciwstawić

podmiotowości jej wspólników.

Przedstawione powyżej względy, w ocenie Naczelnego Sądu

Administracyjnego, uprawniają do sformułowania poglądu, że spółka cywilna na

gruncie prawa podatkowego jest traktowana w sposób samoistny, zważywszy na

podkreślaną w doktrynie autonomię prawa podatkowego, a co za tym idzie na

gruncie u.p.a. spółkę cywilną należy traktować, jako organizację wspólników, a nie

jako każdego z osobna wspólnika, ponieważ to spółce cywilnej przyznano

podmiotowość podatkowoprawną, pod warunkiem, że realizuje czynności objęte

podatkiem akcyzowym. Pojęcie podmiotowości administracyjnoprawnej (podatkowej),

tj. w sferze publicznoprawnej jest szersze w porównaniu z podmiotowością w sferze

prawa cywilnego. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników

wynikające z ustawy o podatku akcyzowym (tak jak i w przypadku ustawy o podatku

od towarów i usług) w przypadku jednostki organizacyjnej niemającej osobowości

prawnej odnoszą się do spółki, a nie do samych wspólników.

Stosownie do art. 133 § 1 o.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest

podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której

mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu

podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu

prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 o.p. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba

prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na

mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Przepisy o.p. wskazują zatem krąg tzw. podmiotów podatkowych w sposób

ogólny, odsyłając do unormowań w zakresie poszczególnych podatków.

W myśl art. 13 ust. 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba

prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje

czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan

faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmioty określone w tym

przepisie.

Oznacza to, że co do zasady wśród podmiotów podatkowych znalazły się

jednostki organizacyjne niemajace osobowości prawnej.

Podobną regulację zawiera art. 102 ust. 1 u.p.a., który reguluje opodatkowanie

podatkiem akcyzowym samochodów osobowych. W myśl tego przepisu podatnikiem

jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca

osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub

2.

Tak więc w sytuacji, gdy w świetle przepisów u.p.a. obowiązkiem podatkowym

została obciążona jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, przez

którą jak zostało wskazane należy też rozumieć spółki cywilne, przyjąć należało, że

na gruncie tej regulacji status podatnika posiada spółka cywilna a nie jej wspólnicy.

Dodać też należy, że z powołanych regulacji wynika, że przedmiotem

opodatkowania ustawodawca uczynił czynności faktyczne "przewóz" (w przypadku

importu), "przemieszczenie" (w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego), a nie

czynność prawną w ujęciu prawa cywilnego. W myśl przepisów u.p.a. import, to

przywóz samochodu osobowego z terytorium państwa trzeciego na terytorium

państwa członkowskiego (art. 2 ust. 1 pkt 7 lit. a) u.p.a.), natomiast nabycie

wewnątrzwspólnotowe, to przemieszczenie m.in. samochodów osobowych z

terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9). W art.

100 ust. 5 u.p.a. została zawarta z kolei definicja legalna sprzedaży samochodu

osobowego na potrzeby opodatkowania akcyzą samochodów osobowych, z której

wynika, że za sprzedaż uznaje się nie tyko sprzedaży w rozumieniu przepisów

kodeksu cywilnego, ale również zamianę (pkt 2), darowiznę (pkt 5), czy też

przekazanie samochodu przez podatnika na potrzeby m.in. "wspólników", których

wymienia obok udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników,

członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także

zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników (pkt 8) oraz inne

czynności faktyczne (np. użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej),

co wskazuje, że przepisy u.p.a. tworzą na potrzeby tej ustawy swoistego rodzaju

definicje, różniące się w swej treści od niektórych cywilistycznych pojęć.

Za przyjęciem, że podatnikiem podatku akcyzowego jest spółka cywilna, a nie

poszczególni wspólnicy, przemawia też regulacja art. 101 ust. 1 i 2 u.p.a.,

określająca moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie z tytułu importu

czy nabycia we wn ąt rzws p ó I n ot o weg o samochodu osobowego. Przepis ten nie

nawiązuje do cywilistycznych pojęć, takich jak "nabycie". Użyte w tej normie prawnej

sformułowanie "jak właściciel" nie jest tożsame z nabywaniem uprawnień

właścicielskich wyłącznie w ujęciu cywilistycznym. Nie jest to przypadkowe, gdyż

ustawodawcy nie chodzi w tym wypadku o cywilistyczny aspekt tej czynności, lecz

ekonomiczny. Jak trafnie podkreślił WSA w Opolu w wyroku z dnia 25 czerwca 2014

r., sygn. akt I SA/Op 205/14 (lex nr 1487853), rozważając te same kwestie prawne na

gruncie u.p.a. z 2004 r., powyższe stanowisko zostało wypracowane na tle przepisów

ustawy o podatku od towarów i usług, jest ugruntowane w orzecznictwie sądów

administracyjnych i w piśmiennictwie i ma również pełne odniesienie przy określeniu

podmiotowości prawnopodatkowej spółki cywilnej jako podatnika podatku

akcyzowego.

Z powyższych względów należy uznać pogląd Sądu I instancji,

zaprezentowany w zaskarżonym wyroku, notabene odmienny od wykładni zawartej w

uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, za nieprawidłowy.

Zatem słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej, że Sąd I instancji niezasadnie

przyjął, że to wspólnicy, a nie spółka cywilna są podatnikami podatku akcyzowego.

Podsumowując, skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. W realiach

sprawy, skoro decyzja została skierowana do osoby będącej stroną w sprawie, to

brak było podstaw do stwierdzenia przez Sąd i instancji nieważności zaskarżonej

decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ponieważ w sprawie nie

zaistniały przesłanki, o jakich mowa w art. 247 § 1 pkt 5 o.p.

Sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę uwzględni dokonaną powyżej

wykładnię prawa.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie

art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

Sąd na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia kosztów

postępowania kasacyjnego w całości wobec uznania, że skarżący [...] swoim postępowaniem nie przyczynili się do powstania

zaistniałego w sprawie uchybienia.