Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 103/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.  11  ust.  2,  art. 15  ust.  4,
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 33  ust.  2,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 247  par.  1  pkt  2, art. 124,  art. 210  par.  1  pkt  6, art. 210  par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2008 r. sprawy ze skargi J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2007 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej "Op") oraz art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7 i art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej "ustawa o VAT z 1993 r."), a także art. 33 ust. 2 i art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT z 2004 r."), Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. J. (zwanej dalej "Skarżącą"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] grudnia 2005 r., w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że organ celny zakwestionował wykazaną przez Skarżącą w zgłoszeniu celnym z [...] maja 2000 r. SAD nr [...] wartość celną dopuszczonych do obrotu towarów (farmaceutyków) oraz wysokość kwoty wynikającej z długu celnego, a następnie ostateczną decyzją określił prawidłową wartość celną towaru. W decyzji tej organ uwzględnił upusty udzielone Skarżącej przy nabyciu towaru, które obniżały wartość celną.

Zmiana wartości celnej przez organ w stosunku do wartości zadeklarowanej przez Skarżącą miała wpływ na wysokość podatku od towarów i usług należnego od Skarżącej z tytułu importu farmaceutyków. Dlatego też, po wszczęciu postępowania w sprawie, Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w tym podatku.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji, Skarżąca wystąpiła o jej uchylenie w całości i umorzenie prowadzonego postępowania, a tym samym przyjęcie podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów w kwocie przez nią wskazanej w zgłoszeniu celnym. W jej ocenie decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem:

- art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Op poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 11 ust. 2 i art. 11c ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., tj. bezpodstawne zastosowanie przez organ celny wskazanych wyżej przepisów pomimo ich nieobowiązywania w dacie wydania decyzji;

- art. 121 § 1 i art. 210 § 4 Op poprzez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej wskazanej w zaskarżonej decyzji tj. przepisów art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 2, art. 11c ust. 4 oraz art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 Ordynacji podatkowej w rezultacie zastosowania art. 11 ust. 2 oraz 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., mimo nieobowiązywania tego przepisu w dacie orzekania przez organ celny, jak również w dacie dokonania zgłoszenia celnego,

- art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., poprzez nieprawidłowe określenie przez organ celny podstawy opodatkowania w imporcie towarów.

Obszernie uzasadniając odwołanie Skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej, gdyż w jej sentencji powołane zostały nieobowiązujące w dniu orzekania przepisy. Wskazała również na błędną podstawę prawną decyzji organu I instancji. Postawiła także szereg zarzutów dotyczących nieprawidłowego jej zdaniem określenia wartości celnej importowanych towarów, podtrzymując swoje stanowisko co do prawidłowości zadeklarowanych przez nią w zgłoszeniu celnym kwot.

Dyrektor Izby Celnej w W., utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, powołał się na art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. i wyjaśnił, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Natomiast w świetle obowiązujących przepisów celnych, wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie przewidzianych w tych przepisach obowiązków i uprawnień.

Zgłaszający obowiązany jest do dokonania zgłoszenia celnego w formie pisemnej, deklarując właściwe dane stanowiące podstawę do określenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 64 § 1 Kodeksu celnego). Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3 Kodeksu celnego). Obowiązek w podatku od towarów i usług ciąży w takiej sytuacji na podatniku, który obowiązany jest do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, że kwoty podatku zostały wyliczone nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości (art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.).

Zgodnie zaś z postanowieniami art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., podstawą opodatkowania towaru w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. W sytuacji zatem, gdy prawomocnym orzeczeniem stwierdzono, że zarówno wartość celna towaru, jak i kwota cła, zostały w zgłoszeniu celnym wykazane nieprawidłowo, koniecznym stało się określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa w chwili powstania długu celnego.

W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego w rozpatrywanej sprawie zasadnie zaskarżoną decyzją skorygował podstawę opodatkowania i określił zobowiązanie w prawidłowej, niższej od deklarowanej kwocie, na podstawie przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego. Zgadzając się z zarzutem nieprawidłowego powołania przez organ I instancji nieobowiązujących przepisów art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., organ odwoławczy stwierdził, że uchybienie to nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. W dniu orzekania obowiązywał bowiem stanowiący podstawę rozstrzygnięcia art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.

Odnośnie zarzutu co do prawidłowości określenia wartości celnej organ odwoławczy stwierdził, iż mógł być on podnoszony w postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją w sprawie określenia długu celnego, zaś niniejsze postępowanie dotyczy określenia zobowiązania podatkowego, dlatego odstąpił od uzasadnienia kwestii nie stanowiącej przedmiotu niniejszego postępowania.

Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodziła się Skarżąca i złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W uzasadnieniu skargi zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 15 § 4 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w imporcie towarów, w oparciu o błędne ustalenia w odniesieniu do wartości celnej importowanego towaru, zawarte w decyzji organu celnego dotyczącej uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, która to decyzja została w ocenie Skarżącej wydana z naruszeniem:

- art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że otrzymany po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego upust miał wpływ na wartość celną importowanego towaru,

- art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, a także art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 145 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny - poprzez brak uwzględnienia przepisów prawa wspólnotowego przy ustalaniu wartości celnej towarów,

2) art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez brak merytorycznego ustosunkowania się do postawionego przez Skarżącą w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji zarzutu oparcia rozstrzygnięcia wydanego przez organ pierwszej instancji na wartości celnej towaru, która została ustalona w sposób wadliwy, tj. z naruszeniem art. 23 § 1 i § 9, art. 65 § 5 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, art. 2 Aktu akcesyjnego, a także § 2 ust. 1 – 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908, ze zm.).

Mając powyższe na uwadze, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę, po przedstawieniu przebiegu postępowania w sprawie, Skarżąca podniosła, iż rozstrzygnięcie organu dotyczące wartości celnej zostało wydane z naruszeniem prawa, a ustalenia z niego wynikające nie może stanowić podstawy dla określenia jej podatku należnego z tytułu importu towarów w wysokości innej niż zadeklarowana przez nią w zgłoszeniu celnym. Na potwierdzenie swojego stanowiska w tej kwestii Skarżąca przedstawiła wywód, powołując się na przepisy art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego.

Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko, że organ celny bezzasadnie zakwestionował zadeklarowaną przez nią w zgłoszeniu celnym wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie towarów, która została przez nią określona w sposób prawidłowy, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Organ nie wyjaśnił nadto przyczyn, dla których nie podzielił argumentacji Skarżącej w zakresie naruszenia tego ostatniego przepisu.

Wskazując na art. 2 Aktu akcesyjnego, art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz art. 145 ust. 2 rozporządzenia nr 2454/93, Skarżąca podniosła także, iż zarówno Wspólnotowy Kodeks Celny, jak i rozporządzenie nr 2454/03 są w chwili obecnej (i były w chwili wydawania zaskarżonej decyzji) powszechnie obowiązującymi przepisami prawa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przy czym rozporządzenie nr 2454/93 precyzuje ogólne postanowienia Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Sąd administracyjny, jako sąd Państwa Członkowskiego Wspólnoty Europejskiej, powinien więc rozważyć podczas orzekania w niniejszej sprawie znaczenie przepisów wspólnotowych dla sprawy zawisłej przed nim, w szczególności podczas oceny legalności wydania zaskarżonej decyzji z punktu widzenia zgodności z przepisami art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz art. 145 ust. 2 rozporządzenia nr 2454/93.

Ponadto Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Op poprzez brak odniesienia się w decyzji do zarzutów zawartych w odwołaniu między innymi do naruszenia przez organ celny szeregu przepisów prawa celnego, w tym przepisów wspólnotowych, przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tj. wartości celnej towaru. W uzasadnieniu skargi wskazano na naruszenie przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. w kontekście naruszenia art. 23 § 1 i § 9, art. 65 § 5 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, art. 2 Aktu akcesyjnego, a także § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej, czyli przepisów określających zasady ustalania wartości celnej towaru oraz wydawania decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. w dalszej cześci uzasadnienia powoływanej jako ppsa) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ppsa), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

W rozpoznawanej sprawie skład orzekający nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu, podnoszony w toku postępowania podatkowego zarzut wydania decyzji przez organ pierwszej instancji w oparciu o nieobowiązujący przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., a co za tym idzie stwierdzenie, że jest ona dotknięta wadą kwalifikującą do stwierdzenia jej nieważności w trybie art. 247 § 1 pkt 2 Op, jest chybiony. Wprawdzie, jak słusznie podniesiono w trakcie postępowania podatkowego, zawarte w nim rozstrzygnięcie zostało oparte na normie nieobowiązującego art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., lecz bezsporne jest zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w piśmiennictwie, że przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 Op nie zachodzi, gdy w decyzji nie powołano podstawy prawnej albo powołano ją błędnie, jak to uczyniono w niniejszej sprawie. Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy (zob. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja Podatkowa. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 634).

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów usług określone w ustawie o VAT z 2004 r. stanowią w znacznej mierze kontynuację zasad obowiązujących w polskim systemie podatkowym od 1993 r. Z dyspozycji obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej decyzji przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. wynika nadto, że prawodawca przewidział dla organów administracji publicznej identyczne uprawnienia do tych, które im przyznano na podstawie art. 11 ustawy o VAT z 1993 r. Uznać zatem należy, że nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie prowadząca w konsekwencji do stwierdzenia braku podstawy prawnej do określenia innej wysokości zobowiązania podatkowego od tej, która wynikała ze zgłoszenia celnego złożonego pod rządami ustawy o VAT z 1993 r., gdy organ podatkowy stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo. W takiej sytuacji naczelnik urzędu celnego uprawniony jest do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Tak więc błędne powołanie w decyzji organu I instancji nieobowiązującego w dacie jej wydania przepisu art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., przyznającego organom podatkowym takie same uprawnienia jak art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., który powinien być powołany, nie oznacza braku podstawy prawnej do wydania decyzji.

Faktem jest, że ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych ustawy o VAT z 2004 r. (Dz. XIII, rozdział 2) na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005 r., sygn. akt OSK 994/04). Wnioskować stąd należy, iż nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy. Prawidłowość takiego stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 r., sygn. akt K 24/97 akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów.

W innym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) – bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Nawet wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy – nawiązały się wcześniej (zob. wyrok TK z 10 maja 2004 r., sygn. SK 39/03 (OTK – A 2004/5/40). Wszelkie zarzuty dotyczące wydania zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej są zatem niezasadne. Zauważyć nadto należy, że w decyzji organu odwoławczego wskazane zostały mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o VAT z 2004 r.

Nie sposób też podzielić stanowiska skarżącej odnośnie naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Skoro wartość celna i dług celny zostały określone odrębną decyzją ostateczną, co jest niesporne, to organ orzekający w niniejszej sprawie zobowiązany był przyjąć do podstawy opodatkowania wielkości wynikające z tej decyzji. Nie wystarczy do podważenia prawidłowości określenia przez organy wysokości podstawy opodatkowania opinia Skarżącej, według której rozstrzygnięcie organu celnego dotyczące wartości celnej, zostało wydane z naruszeniem prawa. Jak wiadomo, tylko zmiana ostatecznej decyzji lub jej wyeliminowanie z obrotu prawnego może wywrzeć pożądany przez Skarżącą skutek prawny, a nie ocena prawidłowości decyzji dokonana przez stronę lub organ.

Nietrafny w ocenie Sądu jest także zarzut, iż organ podatkowy nie wyjaśnił przyczyn, dla których nie podzielił argumentacji Skarżącej w zakresie naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji wskazał bowiem przyczynę, dla której zobowiązany był wydać decyzję określającą inną wysokość zobowiązania podatkowego niż wykazana przez stronę w zgłoszeniu celnym. Wyjaśnił także, w jaki sposób ustalił podstawę opodatkowania i wskazał podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia. Niezadowolenie Skarżącej z uzasadnienia decyzji wynika raczej z tego, że dążyła ona do ponownej oceny prawidłowości określenia wartości celnej w ramach postępowania w sprawie podatku od towarów i usług i celu tego nie osiągnęła. Jednakże Skarżąca zdaje się nie zauważać, iż organ podatkowy nie był uprawniony do zajęcia stanowiska w zaskarżonej decyzji dotyczącego sprawy rozstrzygniętej już ostateczną decyzją. Organ ten był związany rozstrzygnięciem, jakie zapadło w przedmiocie wartości celnej, która jest elementem podstawy opodatkowania. Z tych względów należało uznać za bezzasadny podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op.

Rozważaniom Sądu również, nie podlegają zatem zarzuty dotyczące prawidłowości określenia wartości celnej. Jak już wspomniano zgodnie z art. 134 ppsa sąd oceniając zaskarżony akt rozstrzyga w granicach danej sprawy [...], zaś granice rozpoznania sprawy przez sąd wyznacza treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie zaskarżona została decyzja Dyrektora Izby Celnej dotycząca określenia zobowiązania podatkowego i w takim zakresie podlega ona kontroli Sądu. Jak już wielokrotnie wspomniano, wartość celna została określona w odrębnym postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją, a więc tylko zaskarżenie tej decyzji mogło doprowadzić do rozpatrzenia przez Sąd argumentów dotyczących wartości celnej. Decyzja ta poddana została zresztą kontroli sądowoadministracyjnej, a skarga Spółki została oddalona. Stanowisko to znajduje poparcie w wyroku NSA z dnia 10 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 182/06 ( publ. LEX nr 262185), w uzasadnieniu którego Sąd stwierdził, że "w przypadku gdy dług celny został określony ostateczną decyzją organu celnego, dopóki ta decyzja nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, pozycja PCN, czy cło nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów".

Co do wskazań Skarżącej w zakresie prowspólnotowej wykładni, należy przypomnieć, iż w kwestii stosowania jej w przypadku stanów prawnych, które zaistniały przed dniem wejścia Polski do Unii Europejskiej w wyroku z 19 sierpnia 2004 r. (sygn. akt I PK 489/03, OSNP 2005/6/78) Sąd Najwyższy wyjaśnił, iż do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego (...). Z tego względu wskazany wyżej obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub niestosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych. Sąd pogląd ten podziela i stwierdza, że ma on zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Rozpoznając niniejszą skargę Sąd, nie będąc związany zarzutami skargi, a także mając na uwadze fakt, iż skarg dotyczy podatku zapłaconego w 2000 r. uznał za zasadne zbadanie czy w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia. Odnosząc się do tej kwestii, należy zauważyć, iż Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał (por. w szczególności uchwałę z dnia z dnia 6 października 2003r. o sygn. akt FPS 8/2003 - ONSA 2004, nr 1, poz. 7 oraz wyrok z dnia 28 czerwca 2004r. w/s FSK 200/2004 (ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 4), że istnieją trzy sposoby wygaśnięcia zobowiązań, ale konkretne zobowiązanie wygasa tylko jeden raz. Jeżeli zatem zobowiązanie wygaśnie na skutek zapłaty podatku, to nie może drugi raz wygasnąć z powodu przedawnienia. Konsekwentnie do tego NSA uznał, że skoro zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania, to po zapłacie termin przedawnienia już nie biegnie, a jeśli tak, to organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 Op, w tym także władny jest uchylić decyzję organu pierwszej instancji i określić podatek w prawidłowej kwocie. Nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Innymi słowy, upływ terminu z art. 70 § 1 Op nie stoi na przeszkodzie wydania decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.