Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1742/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 275
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), NSA Stefan Babiarz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. E. i E. E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 848/07 w sprawie ze skargi H. E. i E. E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. E. i E. E. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 848/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę H. i E. E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 lipca 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Podstawę prawną wyroku stanowił art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a.

Jak wynika z motywów w/w orzeczenia, decyzją z dnia 28 listopada 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.

Powodem określenia zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż wynikająca z zeznań podatników było nieuwzględnienie przez organ podatkowy pierwszej instancji odliczonych przez podatników od dochodu wydatków na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi przeznaczonymi na wynajem.

Stanowisko to podtrzymał organ odwoławczy, utrzymując zaskarżoną decyzją w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, stosownie do art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej O.p.

Organ odwoławczy, przywołując treść art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej p.d.o.f., podniósł że możliwość skorzystania z przewidzianej tym przepisem ulgi (dokonania odliczenia od dochodu) uzależniona jest od łącznego spełnienia trzech przesłanek:

1) poniesienia wydatków dotyczących budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego lub zakupu działki pod budowę takiego budynku,

2) budynek musi stanowić własność lub współwłasność podatnika,

3) co najmniej pięć lokali mieszkalnych znajdujących się w budowanym budynku musi być przeznaczonych na wynajem.

Interpretując pojęcie budynku mieszkalnego wielorodzinnego organ odwołał się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2000 r., nr 106, poz. 1126 ze zm.) oraz przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (t.j. Dz. U. z 1999 r. nr 15, poz. 140 ze zm.). Organ skonstatował w związku z ich treścią, że budynek (w tym wielorodzinny), o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f., to pojedynczy obiekt budowlany.

Odnosząc powyższe wywody do stanu faktycznego sprawy organ stwierdził, że z projektu budowlanego dotyczącego inwestycji, na którą nakłady ponieśli podatnicy, wynika, że dotyczył on domów mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej w miejscu niedokończonej inwestycji przychodni zdrowia, z wykorzystaniem istniejących dwóch segmentów kondygnacji piwnicznej, będącej pozostałością rozpoczętej budowy przychodni. Także z pozostałej dokumentacji wynika, że przedmiotem inwestycji miała być budowa budynków jednorodzinnych w zabudowie szeregowej (chodzi m.in. o decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia 27 grudnia 2000 r. zatwierdzającą projekt na budowę i zawierającą pozwolenia na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych, umowę o świadczenie usług w zakresie dostarczania energii, pismo do zbywcy nieruchomości).

Tym samym nie można uznać, że skarżący ponieśli wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego (w ujęciu art. 26 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f. – zawierającego co najmniej pięć lokali mieszkalnych), skoro przedmiotem inwestycji był zespół mieszkaniowy składający się z 6 segmentów, z których każdy miał stanowić oddzielną całość (zabudowa jednorodzinna w rozumieniu § 3 pkt 4 w/w rozporządzenia). Z tego też względu nie miały też charakteru celowego (uprawniającego do skorzystania z przedmiotowej ulgi) wydatki poniesione na zakup prawa użytkowania wieczystego działki pod budowę budynku.

W skardze do Sądu wojewódzkiego podatnicy domagali się w szczególności uchylenia w/w decyzji organu odwoławczego.

Jako podstawę swoich żądań zarzucili obrazę zasady równości wobec prawa (poprzez odmienne rozstrzyganie analogicznych spraw podatkowych – toczących się wobec skarżących i pozostałych współwłaścicieli nieruchomości). Zaskarżoną decyzję cechuje również nieprzestrzeganie hierarchii źródeł prawa, gdyż oprócz ustaw organy powołują się także na akty prawa miejscowego, t.j. miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego miasta S., na podstawie którego wydana została decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (plan ten nie przewidywał możliwości wydania pozwolenia na budowę budynku wielorodzinnego). Wadliwie również, według skarżących, powołano w/w rozporządzenie Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994 r., jako prawną podstawę definiowania pojęcia budynku wielorodzinnego. Jest to akt rangi podstawowej, który modyfikuje Prawo budowlane, mimo nieistnienia ku temu delegacji ustawowej, a także reguluje materie zastrzeżone wyłącznie dla aktów rangi ustawowej. Zarzuty naruszenia prawa materialnego strona uzupełniła zarzutami naruszenia zakazu retroakcji poprzez powoływanie się w rozstrzygnięciu organu podatkowego na definicje legalne (w/w rozporządzenia i ustawy Prawo budowlane) wprowadzone w życie już po skorzystaniu z prawa do ulgi (zob. znowelizowane wersje w/w aktów prawnych), a ponadto wszczęcia i prowadzenia postępowania mimo upływu okresu przedawnienia.

Niezależnie od powyższego powołano naruszenie art. 120-122, art. 187, art. 235 i art. 229 O.p.

Skarżący wskazali ponadto na naruszenie zakazu stosowania analogii w prawie podatkowym oraz rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika, a także na prowadzenie postępowania przez osoby, w stosunku do których prowadzone jest postępowanie karne, co powinno wyłączać właściwość miejscową organu podatkowego w sprawie.

Zarzucono też naruszenie art. 53 i n. O.p., w zakresie naliczania odsetek za zwłokę.

W motywach skargi podatnicy podnieśli w szczególności, że budynek mieszkalny objęty postępowaniem posiada w założeniu zarówno jeden dach, jak i fundament. Jednocześnie stwierdzili, że trudno wyobrazić sobie, aby "każdy" budynek o powierzchni 299 m2 do 357 m2 przeznaczony był tylko dla jednej rodziny (tak duża powierzchnia wypacza ekonomiczny sens przedsięwzięcia i stoi w sprzeczności z założeniami budowy pod wynajem). Strona zwróciła uwagę, że podstawą wydania decyzji o pozwoleniu na budowę był miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, w którym nie przewidziano możliwości budowy budynku wielorodzinnego z przeznaczeniem 5 znajdujących się w nim lokali pod wynajem. W konsekwencji, że w świetle obowiązującego w 2000 r. miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie było możliwe otrzymanie innego pozwolenia na budowę niż te, które uzyskali podatnicy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

W dodatkowym piśmie procesowym strona wskazała, że organ pominął w swoim rozstrzygnięciu treść art. 275 O.p., który obliguje do dokonania kontroli merytorycznej deklaracji podatkowej, w ramach badania zasadności skorzystania z ulgi. Deklaracja taka korzysta na skutek tej kontroli z domniemania poprawności, a skarżący nie mogą ponosić odpowiedzialności za bezzasadną zmianę (w późniejszym okresie) stanowiska organu podatkowego.

W kolejnych pismach procesowych strony sporu podtrzymywały swoje stanowiska w sprawie, polemizując z podnoszonymi przez stronę przeciwną argumentami.

Oddalając skargę Sąd wojewódzki stwierdził, że organy podatkowe zebrały i oceniły wszechstronnie wszelkie dowody dotyczące charakteru budowy, w związku z którą podatnicy wykazali w zeznaniu podatkowym za 2000 r. poniesienie wydatków, uprawniających do skorzystania z ulgi, przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f.

O prawidłowości oceny zawartej w zaskarżonej decyzji przekonuje przede wszystkim to, że:

- decyzja Prezydenta Miasta S. z dnia 4 października 2000 r. o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dotyczy inwestycji w postaci "zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z wykorzystaniem istniejącej kondygnacji piwnicznej";

- miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje w miejscu budowy "tereny przekształceń upraw polowych, sadów i pojedynczej zabudowy jednorodzinnej, usługi do realizacji (...) oraz teren ulicy lokalnej";

- umowa zawarta przez inwestora z [...] Zakładem Elektroenergetycznym S.A. w B. dotyczyła przyłączenia do sieci energetycznej "sześciu segmentów mieszkalnych";

- decyzja Prezydenta Miasta S. z dnia 27 grudnia 2000 r. dotyczyła pozwolenia na budowę inwestycji o nazwie "budowa budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej wraz ze zbiornikiem na nieczystości ciekłe";

- decyzja Prezydenta Miasta S. z dnia 18 maja 2001 r. zatwierdzała podział nieruchomości położonej w S. przy na pięć odrębnych działek.

W oparciu o tak ustalony stan faktyczny organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że przedsięwzięcie inwestycyjne, w związku z realizacją którego dokonano odliczenia wydatków poniesionych w 2000 r., nie jest budową budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem co najmniej pięciu znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem, a więc nie odpowiada dyspozycji art. 26 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f.

Dowody powyższe podważają argument strony skarżącej, że w świetle obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego podatnik nie mógł uzyskać zezwolenia na budowę innego, niż jednorodzinny, domu mieszkalnego i tylko z tego powodu we wniosku o to pozwolenie nazwał inwestycję domami mieszkalnymi jednorodzinnymi w zabudowie szeregowej, choć faktycznie zamierzał zbudować dom wielorodzinny, składający się z 6 lokali mieszkalnych. Takie postanowienia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, wiążące organ administracji publicznej przy wydawaniu decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, a w konsekwencji i pozwolenia na budowę, wykluczały możliwość realizacji na zakupionym przez podatnika terenie inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego, w którym co najmniej pięć lokali mieszkalnych musi być przeznaczonych na wynajem. Już tylko ta okoliczność, wynikająca z aktu prawa miejscowego, jakim jest miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, pozbawiała podatnika możliwości realizacji inwestycji, do której mogła być zastosowana ulga przewidziana w art. 26 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f.

Sąd zgodził się również z dokonaną przez organ wykładnią pojęcia "budynku mieszkalnego wielorodzinnego", jakim posługuje się ustawa podatkowa, a które nie zostało w niej zdefiniowane. W szczególności brak definicji w prawie podatkowym nie oznacza, że w procesie wykładni przepisów tego prawa nie można posiłkować się przepisami prawnymi z innych dziedzin prawa i to zarówno rangi ustawowej, jak i aktów niższego rzędu. Nie oznacza to, że przepisy te stały się podstawą prawną decyzji podatkowej, co w niniejszej sprawie organy podatkowe wyraźnie zaznaczyły. Także wskazanie w zaskarżonej decyzji na definicję "budynku mieszkalnego jednorodzinnego", wprowadzoną do ustawy Prawo budowlane w 2003 r., miało jedynie na celu wykazanie, że wynik wykładni w/w pojęcia, oparty w pierwszym rzędzie na wykładni językowej, wspartej wykładnią systemową, był prawidłowy, gdyż ostatecznie potwierdzony został ustawową definicją w dziedzinie prawa budowlanego. Tak przeprowadzony proces wykładni prawa nie naruszył zasady kształtowania obowiązków podatkowych wyłącznie przepisami ustawowymi, zasad hierarchii źródeł prawa oraz zasady niedziałania prawa wstecz.

Sąd nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 275 O.p. Przepis ten, w ocenie Sądu, pozwala organowi podatkowemu na wstępne zbadanie, przed podjęciem kontroli podatkowej czy wszczęciem postępowania podatkowego, zasadności złożonej deklaracji w części dotyczącej skorzystania przez podatnika z ulg. Regulacja ta w żadnej mierze nie zobowiązuje organu, w tym trybie, do pełnej weryfikacji wszystkich okoliczności (warunków) skorzystania z ulgi podatkowej. Ustalenia dokonane w ramach tychże wstępnych czynności nie zamykają organowi również drogi do weryfikacji podstaw do skorzystania z ulgi w ramach prowadzonego później postępowania podatkowego. Sąd podkreślił w tym kontekście, że działanie organów, mające na celu realizację obowiązków podatkowych strony, nie jest naruszeniem, ale wykonywaniem prawa.

Sąd nie podzielił także pozostałych zarzutów w sprawie – naruszenia przepisów procesowych Ordynacji podatkowej (w szczególności ze względu na brak ich doprecyzowania, wyjaśnienia na czym miałyby polegać uchybienia procedurze), art. 53 O.p., oraz przedawnienia zobowiązania w sprawie, a także rozstrzygania w odmienny sposób analogicznych spraw współwłaścicieli nieruchomości i prowadzenia postępowania przez pracownika organu podlegającego wyłączeniu (brak wskazania osoby i faktów potwierdzających ten zarzut).

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego (pkt I), t.j.:

a) błędną wykładnię i ocenę zastosowania przepisów – § 217 pkt 2 obowiązującego w 2002 r. rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie oraz art. 3 pkt 2a Prawa budowlanego obowiązującego w 2003 r. –oczywiście sprzeczną z art. 2 i art. 7 Konstytucji; dla oceny stanu faktycznego w 2000 r. zastosowano przepisy wówczas nieobowiązujące, czym naruszono konstytucyjny zakaz retroakcji;

b) zastosowanie niekonstytucyjnych przepisów (w/w oraz dodatkowo rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie polskiej klasyfikacji obiektów budowlanych); zarzut ten wynika z rażącego naruszenia art. 92 Konstytucji w zw. z art. 7 ust. 2 pkt 1 oraz art. 3 Prawa budowlanego, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., ponieważ ustawodawca nie zamieścił upoważnienia dla Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa w art. 3 Prawo budowlanego, a zatem nie miał zamiaru poszerzania katalogu pojęcia budynku – z rozróżnieniem na budynek wielorodzinny czy jednorodzinny, ani tym bardziej na jednorodzinny w zabudowie szeregowej;

c) błędną wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f. poprzez uznanie że inwestycja budowlana mogła dotyczyć budynku mieszkalnego wielorodzinnego tylko wówczas, gdy miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego takową możliwość przewidywał; tym samym zamiar podatnika nie mógł być odmienny od przewidzianego aktem prawa miejscowego, t.j. miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, de facto wyłączającym możliwość uzyskania pozwolenia na budowę o treści wymaganej przez organ podatkowy (budowa domów wielorodzinnych); aby skorzystać z ulgi budowlanej nie jest konieczne posiadanie pozwolenia na budowę, tym bardziej o określonej treści, natomiast w przypadku gdy takowe już istnieje, to w razie zaistnienia określonych warunków (wygaśnięcie planu zagospodarowania przestrzennego oraz niezrealizowana inwestycja) można otrzymać pozwolenie na budowę o innej treści (podatnik otrzymał w roku 2006 zgodę na budowę budynków mieszkalnych wielorodzinnych);

d) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 275-277 w zw. z art. 272 pkt 3 O.p. poprzez przyjęcie, że przepisy te wykluczają merytoryczną kontrolę składanej przez podatnika deklaracji, podczas gdy merytoryczne zbadanie treści dokumentów "którymi podatnik wykazywał prawo do ulgi" nie jest już formalnym postępowaniem, o którym traktują czynności sprawdzające, lecz postępowaniem kontrolnym, którym winna towarzyszyć pełna ochrona procesowa i związanie organu podatkowego (zasada pewności prawa, o której mowa w art. 2 i art. 7 Konstytucji).

Ponadto skarżący zarzucili naruszenie przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy (pkt II), t.j.:

a) art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem faktycznym, a zwłaszcza na pominięciu tych dowodów, które wskazują na zamiar podatnika budowy wielorodzinnych domów mieszkalnych, w tym m.in.: oświadczeń podatnika (pismo do UM w S. z informacją o zamiarze budowy pod wynajem), pełnomocnika podatnika (G. N., w aktach sprawy), stanowiska zaprezentowanego podczas postępowania podatkowego (akta sprawy), wniosku o ustalenie zabudowy i zagospodarowania terenu (w aktach sprawy), protokołu z czynności kontrolnych organu podatkowego sporządzonego w dniu 7 maja 2002 r. (gdzie wprost określa się zamiar podatnika – faktury na budowę budynku mieszkalnego), aż po decyzję o warunkach zabudowy z dnia 21 kwietnia 2006 r.;

b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., mimo odnoszenia się w trakcie postępowania do zgromadzonych dowodów, gdzie organ podatkowy:

- w całości przeniósł na podatnika obowiązek dowodowy,

- działał w sposób absolutnie wykluczający zaufanie (vide: pracownik organu podatkowego wyłączony od rozpatrzenia sprawy),

- wszystkie okoliczności wyjaśniał na niekorzyść podatnika,

- oparł swą ocenę co do zebranego materiału dowodowego tylko o miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (w roku 2000), pozwolenie na budowę (mimo wyjaśnień i innych oświadczeń podatnika, a także wiedzy i doświadczenia życiowego) na okoliczność rzeczywistego zamiaru podatnika (budowy domów wielorodzinnych), ostatecznie określonego również dokumentem urzędowym, t.j. decyzją Prezydenta Miasta S. o warunkach zabudowy z 2006 r.

c) art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez pominięcie przez Sąd przy dokonywaniu legalności zaskarżonej decyzji dokumentów znajdujących się w aktach sprawy (o których mowa w pkt II lit. a oraz treści samej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej), co doprowadziło do przedstawienia sprawy przez Sąd w sposób wybiórczy, powierzchowny i oderwany od materiału dowodowego – m.in. twierdzenie WSA, że Izba Skarbowa dokonała wykładni językowej, podczas gdy organ podatkowy posłużył się definicjami, o których mowa powyżej (w/w rozporządzenia w brzmieniu z 2002 r., oraz Prawa budowlanego z 2003 r.).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podtrzymała twierdzenie, że organ posłużył się w sprawie definicjami legalnymi zawartymi w przepisach nieobowiązujących w przedmiotowym okresie podatkowym (rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa w brzmieniu z 2002 r. oraz Prawa budowlanego w brzmieniu z 2003 r.), co narusza zasadę niedziałania prawa wstecz (szczególnie istotną w prawie podatkowym).

Ponadto strona wskazała, że ustawodawca nie upoważnił Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa (w 2000 r.) do definiowania pojęcia budynku, a zatem nie było podstaw do tego aby w oparciu o tę definicję określać zobowiązanie podatkowe strony (wszelkie zdarzenia podlegające opodatkowaniu muszą wynikać z ustawy – art. 84 i art. 217 Konstytucji). Zdaniem strony, w szczególności wymogów określonych w art. 92 Konstytucji nie może spełniać upoważnienie zawarte w art. 7 ust. 2 pkt 1 Prawa budowlanego, które co najwyżej określa organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania (w sprawie nieprzydatne do wywiedzenia definicji budynku wielorodzinnego), natomiast nie określa wytycznych dotyczących treści aktu.

Skarżący wywiedli także, że z art. 26 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f. nie wynika aby ulga, o której w tym przepisie mowa, przysługiwała tylko wówczas, gdy miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewidywał możliwość wybudowania budynku wielorodzinnego, a podatnik uzyskał pozwolenie na budowę takiego budynku. Określona w ustawie podatkowej ulga nie powinna być determinowana aktem prawa miejscowego, takim jak miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (ponownie odwołano się w tym zakresie do art. 217 Konstytucji).

W ramach ostatniego z zarzutów materialnoprawnych (art. 275-277 w zw. z art. 272 pkt 3 O.p.) strona podniosła, że organ podatkowy ma obowiązek merytorycznej kontroli deklaracji podatkowej, w ramach badania zasadności skorzystania z ulgi (a nie jedynie formalnej, jak uznał Sąd). Powyższe prowadzi do wniosku, że późniejsza zmiana stanowiska organu podatkowego (w zakresie uprawnienia do ulgi) wyklucza odpowiedzialność podatnika (za ewentualne błędy złożonej deklaracji), w tym obciążanie go odsetkami za zwłokę.

Uzasadniając zarzuty procesowe skarżący stwierdzili w pierwszym rzędzie, że Sąd nie przedstawił stanu sprawy zgodnego z rzeczywistym (art. 141 § 4 P.p.s.a.), t.j. nie wspomniał o w/w (w petitum środka odwoławczego) dowodach potwierdzających rzeczywisty zamiar podatnika. Ponadto błędnie stwierdzono, że organ przy wykładni pojęcia budynku wielorodzinnego posłużył się metodą językową (w rzeczywistości oparto się na niekonstytucyjnych przepisach w zakresie tej definicji).

Odnośnie do zarzutu naruszenia przepisów P.p.s.a. w zw. z przepisami postępowania O.p. powtórzono uzasadnienie wyżej przytoczone (a zawarte w osnowie skargi kasacyjnej). Analogicznie też postąpiono uzasadniając zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a.

Końcowo skarżący zauważyli, że byli już poddawani kontroli (co Sąd pominął) i nie stwierdzono wobec nich żadnych nieprawidłowości, a odmienne obecnie stanowisko organów godzi w zasadę bezpieczeństwa obrotu prawnego oraz zasadę ochrony praw nabytych (co potwierdza zdaniem strony orzecznictwo ETS).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zwracając w szczególności uwagę na błędy w konstrukcji poszczególnych zarzutów kasacyjnych.

Na rozprawie w NSA pełnomocnik skarżących popierał skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszym rzędzie należy rozważyć zarzuty procesowe, bowiem dopiero przesądzenie o prawidłowości ustaleń faktycznych pozwala na ocenę subsumpcji tegoż stanu faktycznego pod znajdujące w sprawie zastosowanie przepisy materialnoprawne (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120).

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem faktycznym na skutek pominięcia w uzasadnieniu dowodów korzystnych dla podatnika. Nie świadczy bowiem o takim uchybieniu – w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. – okoliczność, że Sąd wojewódzki nie odniósł się szczegółowo:

- do wszystkich oświadczeń strony czy jej pełnomocnika, składanych w toku postępowania podatkowego, w tym zawartych we wniosku podatnika o ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu (k. 34 i 35 akt adm.);

- do treści decyzji o warunkach zabudowy z 21 kwietnia 2006 r. (k. 135 i n. akt sądowych) oraz protokołu czynności sprawdzających z dnia 7 maja 2002 r. dotyczącego 2001 r. (k. 59 akt adm.)

Należy w tym kontekście zauważyć, że nie można obowiązku "przedstawienia stanu sprawy", o którym mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a., rozumieć jako obowiązku szczegółowego i drobiazgowego przedstawienia wszystkich okoliczności sprawy (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 486/07, Lex nr 465802). Przedstawienie stanu sprawy (podobnie jak i zarzutów skargi, stanowisk pozostałych stron oraz wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia) ma być "zwięzłe", co należy rozumieć w ten sposób, że sąd administracyjny powinien się odnieść wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to niejasnym (zob. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1801/06 – publ. w internetowej bazie orzeczeń, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Trudno w związku z powyższym uznać po pierwsze, że konieczne było przytoczenie każdego oświadczenia strony, skoro z każdego z nich wynika, iż według podatnika zamierzał on wybudować budynek mieszkalny wielorodzinny, to zaś stanowisko jasno wyartykułowano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Prawidłowo w tym stanie rzeczy Sąd skoncentrował się przede wszystkim na analizie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie podkreślając, że nie potwierdza on oświadczeń skarżących o zamiarze wybudowania budynku mieszkalnego wielorodzinnego z co najmniej pięcioma mieszkaniami przeznaczonymi na wynajem (wymieniając dokumenty, które podważają ich oświadczenia wiedzy i woli – zob. s. 12-13 uzasadnienia wyroku).

Po wtóre, nie można też twierdzić, że pominięcie treści w/w (ab initio) dokumentów miało jakikolwiek wpływ na treść rozstrzygnięcia. Przede wszystkim we wskazanym protokole czynności sprawdzających wymieniono jedynie dokumenty okazane przez podatników. Z ich opisu ("zestawienie faktur na budowę budynku mieszkalnego") nie sposób wyciągać wniosku, że jest to dowód na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego, bowiem:

a) nie wspomniano o tym, by faktury dokumentowały budowę budynku mieszkalnego tego rodzaju;

b) jest to tylko enumeratywne wskazanie okazanych dokumentów, nie zaś dokument obrazujący merytoryczną analizę organu, co do zasadności skorzystania z ulgi przez skarżących.

Ponadto wspomniany protokół dotyczył innego okresu podatkowego (2001 r.).

Natomiast odnośnie do decyzji o warunkach zabudowy z 21 kwietnia 2006 r. – w której mowa jest m.in. o budynku wielorodzinnym – zauważyć trzeba, że brak jest takiego dokumentu w aktach podatkowych sprawy, w aktach sądowych zaś pojawiła się jego kopia, lecz dopiero na etapie postępowania kasacyjnego (jako załącznik do skargi kasacyjnej). Skarżący nie wnosili przy tym o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z tego dokumentu w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. Trudno zatem wymagać od Sądu wojewódzkiego, aby orzekając na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 P.p.s.a.) brał pod uwagę dokumentację w nich się nie znajdującą. Konieczności przeprowadzenia (z urzędu, bowiem strona o to nie wnosiła) dowodu ze wspomnianego dokumentu nie dostrzega także Naczelny Sąd Administracyjny, gdyż z treści dostarczonej kopii decyzji wynika, że dotyczy ona wniosku podatnika z 2005 r. Decyzja ta nie może mieć zatem związku z wydatkami, które podatnik podniósł w 2000 r. i nie może przesądzać o kwalifikacji wydatków, które podatnicy ewentualnie ponieśli na podstawie decyzji o warunkach zabudowy i pozwolenia na budowę z 27 grudnia 2000 r. Należy w tym miejscu zauważyć, że skarżący nie przedstawili w ogóle ani w postępowaniu sprawdzającym, ani w postępowaniu podatkowym, dowodów na poniesienie w analizowanym roku podatkowym wydatków na budowę budynku wielorodzinnego (por. protokoły k. 4 i k. 59 akt adm.), a wykazana przez nich w zeznaniu kwota odliczenia była wydatkowana na nabycie prawa użytkowania wieczystego działki z fundamentem zaniechanej inwestycji – przychodni zdrowia (por. s. 7 uzasadnienia decyzji odwoławczej). Tym samym wspomniany dokument (decyzja z 2006 r.) pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu.

Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w tej części, gdzie strona wskazuje, że Sąd wadliwie stwierdził, iż organ dokonał w pierwszym rzędzie wykładni językowej terminu: "budynek mieszkalny wielorodzinny". Wprawdzie istotnie organ drugiej instancji – wbrew twierdzeniu Sądu – oparł się przede wszystkim na wykładni systemowej pojęcia budynku mieszkalnego wielorodzinnego (s. 5-6 decyzji), jednakże nie można uznać, że odmienne twierdzenie Sądu stanowi uchybienie, w zakresie przedstawienia stanu sprawy, o istotnym wpływie na jej wynik, tym bardziej że rezultaty wykładni w/w wyrażenia nie zostały podważone (o czym w dalszej części uzasadnienia).

Za nietrafny należy uznać także zarzut sformułowany w pkt II lit. b) petitum środka odwoławczego. Już na etapie postępowania przed Sądem wojewódzkim wskazano stronie, że powołane przez nią zarzuty procesowe (w zakresie postępowania dowodowego) są nie tylko lakoniczne, ale i gołosłowne. Nic bowiem nie mówią w istocie nieskonkretyzowane twierdzenia, że organ "w całości przeniósł na podatnika obowiązek podatkowy, (...) wszystkie okoliczności wyjaśniając na (jego) niekorzyść". Takie sformułowanie zarzutu (bez jakiejkolwiek wspierającej go argumentacji) wyklucza możliwość polemiki z nim (zważywszy na związanie Sądu odwoławczego granicami skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a.). Także teza o działaniu w sposób uchybiający zasadzie zaufania do organów podatkowych poprzez to, że w sprawie brał udział pracownik organu podatkowego wyłączony od rozpatrzenia sprawy, nie została wsparta żadną argumentacją – nie wskazano nawet, o którego pracownika chodzi, nie wspominając już o powołaniu okoliczności potwierdzających przesłanki uzasadniające jego wyłączenie od rozpatrzenia sprawy (nie wystarczy ogólnikowo wspomnieć o prowadzonym, bliżej nie określonym, postępowaniu karnym – k. 4 i 9 akt sądowych). Natomiast teza, że organ (odwoławczy) oparł swoją ocenę materiału dowodowego sprawy wyłącznie na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i pozwolenia na budowę (czego Sąd nie dostrzegł) nie jest prawdziwa, bowiem w zaskarżonej decyzji wprost wskazywano na inne jeszcze dowody – m.in. projekt budowlany, pismo do zbywcy nieruchomości, umowę o świadczenie usług w zakresie dostarczania energii (s. 6-7 decyzji). Dokumentacja ta jednoznacznie potwierdza fakt, że przedmiotem zamierzonej inwestycji była budowa budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej, nie zaś budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Nieuwzględnienie oświadczeń strony w zakresie charakteru prowadzonej inwestycji było więc w pełni uzasadnione (w szczególności w świetle art. 191 O.p.). Dotyczy to też (z przyczyn wyżej opisanych w ramach omówienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.) nieuwzględnienia treści decyzji o warunkach zabudowy z 2006 r.

Zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. nie został prawidłowo sformułowany, bowiem w ocenie strony uchybienie temu przepisowi wiąże się z nieuwzględnieniem w zaskarżonym wyroku, przy ocenie decyzji podatkowej, dowodów, które strona powoływała w kontekście wyżej omówionego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Tymczasem art. 133 § 1 P.p.s.a. nie zawiera norm wskazujących na sposób analizy akt sprawy przez sąd administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, POP 2006 nr 5 poz. 79). Sformułowany w tym przepisie obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Do naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. doszłoby zatem na przykład wówczas, gdyby sąd pierwszej instancji przesłuchał świadków albo strony, do czego nie jest uprawniony, albo też oparł rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie na materiale innym, niż ten który został zawarty w aktach sprawy. Nie jest natomiast naruszeniem art. 133 § 1 P.p.s.a. zaakceptowanie przez sąd, jako zgodnej z przepisami postępowania, oceny materiału dowodowego, dokonanej przez organ podatkowy, oraz przyjęcia za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny, nawet gdyby stanowisko sądu było błędne i nie uwzględniało całości materiału dowodowego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1381/04, ONSAiWSA 2006 nr 1), co zresztą nie miało miejsca w przedmiotowym przypadku.

Zarzutem procesowym jest także (wbrew kwalifikacji strony) zarzut naruszenia art. 275-277 w zw. z art. 272 pkt 3 O.p., bowiem są to przepisy regulujące postępowanie sprawdzające organu. Wbrew wywodom odpowiedzi na skargę kasacyjną (s. 3) Sąd odwoławczy może odnieść się do niego merytorycznie, jednakże tylko w zakresie w jakim dotyczy on wykładni wspomnianych unormowań (trafnie bowiem zauważa organ, że Sąd wojewódzki nie stosował tych przepisów, toteż nie sposób w tym względzie rozpatrywać zarzutów ich naruszenia – szerzej zob. np. por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 12).

We wskazanym zakresie zarzut powyższy nie jest zasadny. Prawidłowo stwierdził Sąd wojewódzki, że badanie poprawności deklaracji podatkowych (w tym zwłaszcza w zakresie kontroli prawidłowości skorzystania z ulgi podatkowej – art. 275 O.p.) w trybie w/w przepisów ma jedynie wstępny charakter. Czynności wykonywane w ramach uprawnień określonych w dziale V Ordynacji podatkowej zmierzają bowiem przede wszystkim do zbadania i ustalenia formalnej poprawności dokumentów składanych przez zobowiązane do tego podmioty, stanowiąc tym samym wstępną kontrolę podatkową o charakterze formalnym, jakkolwiek istotnie niektóre z nich, jak badanie zasadności skorzystania z ulgi podatkowej, przybierają częściowo formę kontroli merytorycznej (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wrocław 2009, s.1042-1043). Nie oznacza to jednakże, że organ zobligowany jest do pełnej kontroli składanej deklaracji w zakresie wykazanych ulg w toku czynności sprawdzających. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że celem czynności sprawdzających jest w szczególności umożliwienie organowi zorientowania się, czy nie zachodzą przesłanki do wszczęcia w konkretnych okolicznościach sprawy kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Przekonuje o tym (nie wspominając już nawet art. 272 O.p.) treść samego art. 275 O.p., który pozwala organowi na gromadzenie informacji (dokumentów) o zdarzeniach stanowiących podstawę do skorzystania przez podatnika z ulg podatkowych. M.in. dlatego czynności sprawdzające mogą być podejmowane kilkukrotnie w tej samej sprawie, wbrew końcowym wywodom środka odwoławczego (s. 19). Zaistnienie wątpliwości w toku czynności sprawdzających pozwala na dalszą analizę prawidłowości rozliczenia podatnika (dają one jedynie asumpt do pełnej kontroli deklarowanych podstaw opodatkowania). Dopiero zatem w postępowaniu merytorycznym (kontrolnym, podatkowym) weryfikowana jest wyczerpująco prawidłowość obliczania podatku, w tym więc wykorzystania ulgi przez podatnika (ibidem, s. 1043). Przeciwne stanowisko wypacza sens nie tylko samych czynności sprawdzających, ale także celowość prowadzenia postępowania kontrolnego i podatkowego. Gdyby bowiem organ był zobligowany zbadać w pełnym zakresie zasadność deklarowanego prawa do ulgi już w ramach czynności sprawdzających, to wydanie ewentualnej decyzji wymiarowej nie musiałoby być poprzedzone postępowaniem dowodowym prowadzonym w ramach postępowania podatkowego. Należy więc wyjaśnić, że brak stwierdzenia nieprawidłowości w toku czynności sprawdzających w żaden sposób nie wyklucza możliwości późniejszej weryfikacji deklarowanego wymiaru podatku. Jak bowiem trafnie zwrócił stronie uwagę Sąd pierwszej instancji, podejmowanie przez organy podatkowe działań mających na celu realizację jej obowiązków podatkowych, nie jest naruszeniem, ale wykonywaniem prawa (wypełnia w szczególności dyspozycję art. 120 O.p., formułującego zasadę praworządności).

Brak skutecznych zarzutów procesowych powoduje związanie Sądu kasacyjnego podstawą faktyczną zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36), a więc ustaleniem, że skarżący nie ponieśli wydatków na zakup działki pod budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego, ani wydatków na budowę takiego budynku (przedmiotem zamierzonej inwestycji były bowiem budynki mieszkalne jednorodzinne).

Okoliczność ta przesądza o niezasadności skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie ponieważ oznacza, że skarżącym nie przysługiwała ulga w podatku dochodowym od osób fizycznych, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f. Przepis ten wymaga bowiem m.in., aby odliczane wydatki były poniesione na "budynek mieszkalny wielorodzinny" lub na "zakup działki pod budowę tego budynku", które to warunki nie zostały na gruncie sprawy spełnione, skoro inwestycja dotyczyła domów mieszkalnych jednorodzinnych.

Niemniej jednak kilku uwag wymagają jeszcze zgłoszone w środku odwoławczym zarzuty prawa materialnego.

Po pierwsze, niezasadny jest zarzut niewłaściwej wykładni ostatnio wskazanego przepisu ustawy podatkowej. Istotnie nie wynika z niego, że wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego podlegają odliczeniu od dochodu tylko wówczas, gdy na budowę takiego obiektu pozwala miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz stosowne pozwolenie na budowę. Jednakże ani organy, ani też Sąd wojewódzki nic takiego nie stwierdziły. Organy uznały jedynie, że dokumentacja sprawy, m.in. w postaci pozwolenia na budowę i miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, świadczy o tym, iż inwestycja nie dotyczyła budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Sąd zaś uznał to ustalenie za prawidłowe. Teza ta jest wyrazem oceny okoliczności faktycznych sprawy (dowodów w sprawie) w rozumieniu art. 191 O.p., nie zaś interpretacji art. 26 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f. Czym innym jest wykładnia przepisu (jego rozumienie), a czym innym jego zastosowanie (w ustalonym w toku wykładni znaczeniu) do stanu faktycznego sprawy. Okoliczności, do których nawiązuje strona, mają w istocie związek z procedurą ustalania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, a nie z interpretacją art. 26 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f. (w ramach której wywodzono przesłanki zastosowania tego unormowania, w tym zwłaszcza konieczność poniesienia wydatków na budynek mieszkalny wielorodzinny). Wynika to także z cytowanego przez skarżących (na s. 11 skargi kasacyjnej) fragmentu uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Sąd odwoławczy wielokrotnie wyjaśniał natomiast, że ustaleń faktycznych sprawy nie można kwestionować w ramach zarzutów materialnoprawnych, temu bowiem służą zarzuty procesowe (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005 nr 4, poz. 67).

Zupełnie niezrozumiałe są również zarzuty błędnego stosowania przepisów sformułowane w pkt I lit. a) i b) osnowy skargi kasacyjnej, żadnego bowiem z wymienionych tam przepisów Prawa budowlanego oraz w/w rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa (niezależnie od ich brzmienia) organy podatkowe nie stosowały. Podstawę prawną działania organów podatkowych stanowiły przepisy prawa podatkowego, wyszczególnione tak w sentencji decyzji pierwszo-, jak i drugoinstancyjnej (zob. k. 31 i 66 akt adm.), w szczególności zaś art. 26 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f. Natomiast w/w regulacje z zakresu prawa budowlanego posłużyły jedynie jako wskazówka interpretacyjna przy wykładni (systemowej zewnętrznej) pojęcia "budynku mieszkalnego wielorodzinnego", zawartego w ostatnio wymienionym przepisie ustawy podatkowej. W związku z tym nie może być mowy o ich niewłaściwym zastosowaniu.

Argumentację powołaną w ramach w/w zarzutów można by rozważać ewentualnie w kontekście zarzutu błędnej wykładni art. 26 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f., gdyby został on w ten sposób sformułowany (co nie miało miejsca). Wykluczona jest natomiast – zważywszy na związanie granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.) – polemika z nią w ramach zarzutów dotyczących stosowania przepisów z zakresu prawa budowlanego, które stosowane de facto nie były. Tym samym obszerny wywód skargi kasacyjnej odnoszący się do stosowania tych unormowań retroaktywnie, czy też określania elementów obowiązku podatkowego w oparciu o przepisy rangi podustawowej można zostawić bez komentarza, bowiem już tylko z przyczyn wyżej podanych nie jest on zasadny.

Rozważania powyższe doprowadziły Sąd odwoławczy do wniosku o niezasadności zgłoszonych podstaw i (w konsekwencji) wniosków kasacyjnych, w związku z czym orzeczono o oddaleniu środka odwoławczego, stosownie do art. 184 P.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 w/w ustawy.