Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1, art. 29 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 4 ust. 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1249
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników.
Teza: W ust. 1 art. 29 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ była mowa nie o jakichkolwiek kasach rejestrujących, nawet stanowiących własność podatnika, lecz o kasach rejestrujących, które odpowiadały kryteriom i warunkom technicznym ustanowionym w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników /Dz.U. nr 109 poz. 1249 ze zm./ wydanego na podstawie ust. 4 tego artykułu.

TEZY

W ust. 1 art. 29 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ była mowa nie o jakichkolwiek kasach rejestrujących, nawet stanowiących własność podatnika, lecz o kasach rejestrujących, które odpowiadały kryteriom i warunkom technicznym ustanowionym w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników /Dz.U. nr 109 poz. 1249 ze zm./ wydanego na podstawie ust. 4 tego artykułu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędziowie NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (spr), Bogdan Lubiński, Protokolant Iga Szymańska - Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Handlowego "L." Sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 września 2004 r. sygn. akt I SA/Lu 189/04 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowego "L." Sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 lutego 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca i grudzień 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Przedsiębiorstwa Handlowego "L." Sp. z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.200 zł /jeden tysiąc dwieście złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Handlowego "L." Sp. z o.o. w C. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 września 2004 r. I SA/Lu 189/04. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę Przedsiębiorstwa na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 lutego 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca oraz grudzień 2001 r.

W uzasadnieniu Sąd przedstawił przebieg postępowania w tej sprawie.

Podał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej dotyczącej wywiązywania się przez podatnika z zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 2001 r. stwierdzono, że dokonywał on odliczenia podatku naliczonego wbrew zasadzie wynikającej z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT", oraz wadliwie ewidencjonował obroty i kwoty podatku należnego przy użyciu kas rejestrujących. W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia 26 listopada 2003 r. (...) zmienił deklarowane przez Spółkę rozliczenie w podatku od towarów i usług za styczeń - lipiec i grudzień 2001 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w tym podatku.

W odwołaniu od tej decyzji strona wywodziła, że ewidencję obrotu i kwot podatku należnego prowadziła przy zastosowaniu kas rejestrujących, które nie były, jak twierdził organ pierwszej instancji, "kasami obcymi", a kasami Przedsiębiorstaw Handlowego "L." spółka cywilna w C. Ta spółka cywilna, zgodnie z art. 551 par. 2 Ksh, przekształciła się w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w L. wskazaną na wstępie decyzją z dnia 10 lutego 2004 r.: - uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do lipca 2001 r. i ustalił to zobowiązanie za styczeń - w wys. 27 zł, luty - w wys. 13 zł, czerwiec w wys. 135 zł oraz umorzył postępowanie w tej części za marzec, kwiecień, maj i lipiec 2001 r.,

utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałej części.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy stwierdził, że strona została zawiązana aktem notarialnym z dnia 19 grudnia 2000 r., a na pokrycie kapitału zakładowego jako wkład niepieniężny zostało wniesione w trybie art. 55[1] Kc Przedsiębiorstwo Handlowe "L." s.c. Tak utworzona "L." Sp. z o.o. została wpisana do rejestru handlowego na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w Lublinie z dnia 28 grudnia 2000 r. W tym stanie rzeczy, wbrew twierdzeniom podatnika, nie doszło do przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, tylko do powstania nowego podmiotu. Dla celów podatku od towarów i usług spółka z o.o. powinna być traktowana jako podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności określonych w art. 2 ustawy o VAT. Zgodnie więc z par. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 121 poz. 1295/, zwanego dalej w skrócie "rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r.", skarżąca była zobowiązana do ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy użyciu kas rejestrujących z dniem przekroczenia kwoty obrotu z działalności określonej w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w wys. 20.000 zł. Kwotę tę Spółka z. o. o. przekroczyła w dniu 9 stycznia 2001 r. Natomiast ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy użyciu swoich kas rejestrujących rozpoczęła z dniem 10 lipca 2001 r. Wcześniej spółka prowadziła ewidencję obrotu i kwot podatku przy zastosowaniu kas spółki cywilnej "L.", które nie były jej kasami. Nie powstała bowiem w wyniku przekształcenia tej spółki. Takie działanie spowodowało naruszenie par. 5 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas, zwanego dalej w skrócie "rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r.".

W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i uznał, że strona w okresie od 9 stycznia do 9 lipca 2001 r. naruszyła art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Uzasadniało to zastosowanie wobec niej sankcji przewidzianej w ust. 2 tego artykułu w postaci utraty prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą 30 procent podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Organ odwoławczy skorygował natomiast zaskarżoną decyzję w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Powołując się na utrwalone orzecznictwo NSA przyjął, że wobec podatnika, który narusza obowiązki prawidłowego ewidencjonowania sprzedaży fakturowanej nie można stosować sankcji wynikającej z art. 29 ust. 2 ustawy o VAT i odwrotnie - na podatnika, który nie ewidencjonował sprzedaży detalicznej z użyciem kas rejestrujących nie można było nakładać sankcji w oparciu o art. 27 ust. 5 ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na tę decyzję Spółka z o.o. podważała rozstrzygnięcie organów w przedmiocie zastosowania sankcji w oparciu o art. 29 ust. 2 ustawy o VAT, nie kwestionując przy tym ustalenia, że w okresie od 9 stycznia do 9 lipca korzystała z kas rejestrujących posiadających NIP spółki cywilnej. Zdaniem skarżącej doszło bowiem do przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Dlatego tej ostatniej przysługiwały wszelkie prawa i obowiązki spółki cywilnej jako spółki przekształconej. Kasy rejestrujące, przy pomocy których ewidencjonowano sprzedaż detaliczną nie były "kasami obcymi", a kasami nowo powstałej spółki. Naruszenie zaś par. 4 ust. 1 pkt 1 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r. powinno być zagrożone jedynie karą grzywny z Kks.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że w sprawie bezsporny był fakt, iż skarżąca naruszyła par. 4 ust. 1 pkt 1 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r. Niekwestionowaną okolicznością było bowiem posługiwanie się przez nią w okresie od 9 stycznia do 9 lipca 2001 r. kasami rejestrującymi posiadającymi numer identyfikacji podatkowej spółki cywilnej "L.".

Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że sam fakt zawiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, do której na pokrycie kapitału zakładowego jako aport wniesiono majątek spółki cywilnej w rozumieniu art. 55[1] Kc w stanie obowiązującycm w 2000 r. spowodował sukcesję generalną, w tym w sferze obowiązków podatkowych. Zarówno podjęcie uchwały przez wspólników spółki cywilnej w dniu 18 grudnia 2000 r. o zawiązaniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i zawiązanie takiej spółki mocą aktu notarialnego z dnia 19 grudnia 2000 r. były czynnościami prawnymi, które wychodziły naprzeciw zmianom prawnym, wchodzącym w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2001 r. Zmiany te polegały m.in. na niemożności uzyskania statusu przedsiębiorcy przez spółki cywilne i konieczności dostosowania w ciągu trzech miesięcy od dnia wejścia nowych przepisów przez wspólników takich spółek formy prowadzenia działalności do obowiązującej regulacji /art. 2 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo o działalności gospodarczej -Dz.U. nr 101 poz. 770 ze zm.; art. 1a ust. 3 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym - Dz.U. nr 121 poz. 770 ze zm./.

Sąd uznał, że w rozpatrywanej sprawie można mówić o "przekształceniu spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością" jedynie w znaczeniu potocznym. Nie mogło bowiem dojść w grudniu 2000 r. do przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 551 Kodeksu spółek handlowych gdyż ta ustawa weszła w życie dopiero 1 stycznia 2001 r. /Dz.U. nr 94 poz. 1037 ze zm./. W momencie utworzenia skarżącej Spółki obowiązywały jeszcze przepisy Kodeksu handlowego, które regulowały jedynie przekształcenia spółek kapitałowych i spółki jawnej w komandytową. Nie było natomiast wówczas przeszkód aby przedmiotem aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością /art. 163 par. 1 Kh/ uczynić przedsiębiorstwo w znaczeniu art. 55[1] Kc, bez względu na jego formę organizacyjną, a więc także mogła to być spółka cywilna stanowiąca majątek wspólników.

Dlatego też Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że konsekwencją zawiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "L.", do której jako aport wniesiono przedsiębiorstwo spółki cywilnej "L.", było powstanie z dniem 28 grudnia 2000 r. /tj. z dniem wpisania do Krajowego Rejestru Sądowego/ nowego podmiotu.

Sąd podniósł też, iż obowiązujące w 2000 r. przepisy Działu III rozdziału 14 Ordynacji podatkowej, dotyczące następstwa podatkowego nie obejmowały przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Takie rozwiązanie wprowadzono dopiero z dniem 1 stycznia 2001 r. zmieniając art. 93 par. 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Sukcesja nie zachodziła także w owym czasie na gruncie art. 12 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników /Dz.U. nr 142 poz. 702 ze zm./. Dopiero z dniem 24 sierpnia 2002 r., na mocy ustawy z dnia 5 czerwca 2002 r. o zmianie ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników /Dz.U. nr 126 poz. 1067/, przepis ten został zmieniony tak, że przewidziano w nim sukcesję NIP we wszystkich przypadkach przekształceń uregulowanych w art. 551 par. 1 i 2 i nast. Kodeksu spółek handlowych.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że organy podatkowe obu instancji trafnie przyjęły, iż skarżąca naruszyła par. 4 ust. 1 pkt 1 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r. Przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, ustanawiając obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących odnosił się do kas rejestrujących spełniających określone kryteria i warunki techniczne, o których była mowa w tym rozporządzeniu, wydanym na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy, a nie jakichkolwiek innych kas, nawet jeśli zostały one wniesione do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na pokrycie aportu w ramach przedsiębiorstwa spółki cywilnej.

Sąd uznał, że w przypadku gdy skarżąca przez okres kilku miesięcy prowadziła ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu NIP spółki cywilnej czyli nieistniejącego w świetle prawa podmiotu, organy podatkowe uprawnione były do zastosowania wobec niej sankcji, o której była mowa w art. 29 ust. 2 ustawy o VAT.

Sąd odniósł się także do zarzutu skarżącej, że w rozpatrywanej sprawie powinna być stosowana jedynie odpowiedzialność z Kks. Stwierdził, że sankcje o charakterze finasowym przewidziane w przepisach prawa podatkowego oraz sankcje karne zawarte w Kks w żaden się nie wykluczają.

W skardze kasacyjnej na przedstawiony wyżej wyrok pełnomocnik skarżącej - doradca podatkowy, powołując się na art. 173 par. 1, art. 174 pkt 1 i art. 177 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, poinformował, że zaskarża to orzeczenie w całości i zarzuca mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z tym domagał się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. W wystąpieniu na rozprawie uzupełnił wniosek o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik stwierdził, że Sąd dokonał błędnej wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT gdyż posłużył się jedynie wykładnią językową tego przepisu, a nie wziął pod uwagę możliwości zastosowania wykładni celowościowej, która powinna zostać wykorzystana w stanie faktycznym jaki istniał w rozpatrywanej sprawie.

Pełnomocnik powołał się przy tym na stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 11 marca 2003 r. SA/Rz 870/01, w którym w pod rządami obowiązujących w 2000 r. przepisów Działu III Rozdziału 14 Ordynacji podatkowej Sąd dopuścił wstąpienie następcy prawnego we wszelkie prawa i obowiązki podatkowe w przypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z o.o.

Pełnomocnik podniósł, że zgodnie z aktem notarialnym z dnia 19 grudnia 2000 r. i załącznikiem do tego aktu nr 1 pkt 6, 7, 8 jako aport do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostały wniesione m.in. urządzenia fiskalne, które stały się własnością tej spółki. W tym wypadku przy zastosowaniu wykładni celowościowej nie został naruszony art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż prowadzono ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących będących własnością spółki z. o. o. Pełnomocnik przyznał, że bezspornym było, iż kasy te nie odpowiadały par. 4 ust. 1 pkt 1 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów. Jednak ustawa była aktem wyższego rzędu i nie naruszenie obowiązku wynikającego z art. 29 ust. 2 nie mogło skutkować zastosowaniem sankcji z art. 29 ust. 2 tej ustawy.

Pełnomocnik wywodził, że gdyby przyjąć interpretację zastosowaną przez Sąd pierwszej instancji to nawet przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z o.o. w trybie art. 551 Ksh obowiązującej od dnia 1 stycznia 2001 r. dalej naruszałoby par. 4 ust. 1 pkt 1 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r. Ustawodawca dopiero bowiem od dnia 24 sierpnia 2002 r. dokonał zmiany ustawy o NIP, uzupełniając listę sukcesji NIP o przekształcenie m.in spółki cywilnej w spółkę handlową. Wobec braku spójności stanowionego prawa przez ustawodawcę uzasadnionym powinno być stosowanie przez Sąd pierwszej instancji wykładni celowościowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie wniósł pisemnej odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik domagał się oddalenia tej skargi i zasądzenia na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Skarżąca zarzuciła w niej zaskarżonemu wyrokowi błędną wykładnię art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, upatrując jej w posłużeniu się przez Sąd przy interpretowaniu tego przepisu jedynie wykładnią językową, a pominięciu możliwości, które dawała wykładnia celowościowa. Zdaniem skarżącej przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, wykładany celowościowo dopuszczał możliwość prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas fiskalnych, nie odpowiadających wymogom zawartym w par. 4 ust. 1 pkt 1 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r., jeśli kasy te były własnością podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Przepis art. 29 ust. 1 w brzmieniu obowiązującycm w 2001 r., stanowił, że podatnicy sprzedający towary i świadczący usługi, w tym również w zakresie handlu i gastronomii, na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych, są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku przy zastosowaniu kas rejestrujących. Jednocześnie w ust. 4 tego artykułu minister właściwy do spraw finansów publicznych został upoważniony do określenia, w drodze rozporządzenia, kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania przez podatników. Reguły wykładni systemowej wewnętrznej przemawiają za przyjęciem tak, jak uczynił to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w ust. 1 art. 29 ustawy o VAT była mowa nie o jakichkolwiek kasach rejestrujących, nawet stanowiących własność podatnika, lecz o kasach rejestrujących, które odpowiadały kryteriom i warunkom technicznym ustanowionym przez Ministra Finansów w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 4 tego artykułu.

Wniosku tego nie może zmienić, jak to określa pełnomocnik skarżącej, wykładnia celowościowa, którą utożsamia z okolicznością związaną z prawem własności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do tych urządzeń. Celem określenia kryteriów, warunków technicznych oraz warunków stosowania kas rejestrujących przez podatników było zapewnienie rzetelnego ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego. Przepisy wykonawcze ustanowione w tym zakresie w drodze aktu powszechnie obowiązującego, którym zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji było rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r., służyły wykonaniu ustawowego obowiązku wynikającego z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i dotyczyły kwestii szczegółowych, które mogą być unormowane w aktach podustawowych.

Dlatego też wprowadzenie w par. 4 ust. 1 pkt 1 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r. wymogu zapisywania w pamięci fiskalnej kasy rejestrującej m.in. numeru identyfikacji podatkowej podatnika /NIP/ nie kolidowało z celem regulacji zawartej w art. 29 ust. 1 ustawy. Nakładała ona bowiem obowiązek na wymienionych w tym przepisie podatników ewidencjonowania przy użyciu tych urządzeń obrotu i kwot podatku należnego. Wykonaniu zaś tego obowiązku służył m.in. techniczny wymóg zapisywania w pamięci fiskalnej kasy NIP podatnika. Zakres obowiązku wynikającego z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT został dookreślony od strony technicznej w drodze rozporządzenia, co odpowiadało zasadom tworzenia systemu źródeł prawa, wynikającym z rozdziału III ustawy zasadniczej. Zgodnie z tymi zasadami w celu wykonywania ustaw wydawane są rozporządzenia, które także mają charakter powszechnie obowiązujący /art. 92 ust. 1 w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji/. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela w tym zakresie ogólnie sformułowanych wątpliwości skarżącej, co do ewentualnej kolizji aktu niższego rzędu z ustawą.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że w skardze kasacyjnej nie postawiono w sposób odpowiadający wymogom zawartym w art. 174 pkt 1 oraz art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzutu niezgodności par. 4 ust. 1 pkt 1 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r. z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, czy też z innymi przepisami ustawy, ani też nie zakwestionowano zgodności upoważnienia ustawowego lub przepisów, wydanego na jego podstawie aktu wykonawczego, z Konstytucją. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do zbadania tego zagadnienia, które zostało jedynie zasygnalizowane w nieskonkretyzowany sposób w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przez stwierdzenie, że "(...) ustawa o VAT jest aktem wyższego rzędu /od przepisu par. 4 ust. 1 pkt 1 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r. - dopisek NSA/ i nie naruszenie obowiązku wynikającego z art. 29 nie może skutkować zastosowaniem sankcji art. 29 ust. 2". Stosownie bowiem do art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd administracyjny drugiej instancji orzeka w granicach skargi kasacyjnej, o ile nie zachodzi nieważność postępowania, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca.

Ponadto należy dodać, że powołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyrok NSA z dnia 11 marca 2003 r. SA/Rz 870/01 i podana w jego motywach argumentacja nie może mieć znaczenia dla oceny zaskarżonego orzeczenia i prawidłowości zawartej w nim wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Wyrok ten dotyczył bowiem nieporównywalnego zagadnienia związanego z uprawnieniami zakładu pracy chronionej, wynikającymi z art. 14a ustawy o VAT do zwrotu wpłaconego podatku od towarów i usług, który początkowo działał w formie spółki cywilnej, a następnie został przekształcony w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Zresztą także i w tym przypadku skarżąca nie postawiła w podstawach kasacyjnych zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., dotyczących następstwa prawnego. Do tego zaś, a nie do naruszenia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię, mógłby się ewentualnie sprowadzać zarzut wywodzony z argumentacji przedstawionej przez NSA w wyroku SA/Rz 870/01. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma jednak kompetencji, w świetle art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, do wyprowadzania z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie podniesionych w podstawach kasacyjnych zarzutów. Uzasadnienie tej skargi ma bowiem stanowić uzasadnienie jednoznacznie wskazanych podstaw kasacyjnych, a te w rozpatrywanej sprawie zostały ograniczone do naruszenia w zaskarżonym wyroku przez błędną wykładnię art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, co jak wskazano wyżej nie miało miejsca.

Wobec braku usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.