Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 727/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 23 ust 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 93a par 1 i par 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 551 par 5, art. 552, art. 553 par 1
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 października 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 791/17 w sprawie ze skargi A. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 czerwca 2017 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. O. kwotę 1257 (słownie: jeden tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 727/18

U z a s a d n i e n i e

1. Wyrokiem z 18 października 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 791/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. O. (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z 20 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, iż 20 listopada 2017 r. skarżąca wystąpiła do DKIS z wnioskiem o uzyskanie pisemnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. - Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) w zakresie ustalenia, jak skarżąca winna określić koszty uzyskania przychodu przy sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki jawnej.

W uzasadnieniu wystąpienia skarżąca wyjaśniła, iż jest wspólnikiem spółki jawnej, do której począwszy od 2008 r. wnosiła wkłady pieniężne oraz aport w postaci dwóch nieruchomości objętych wspólnością małżeńską. Skarżąca wskazała, iż drugim wspólnikiem rzeczonej spółki jawnej jest jej mąż, który wniósł do niej gotówkę oraz wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, obejmujący nieruchomość, środki transportu, inne rzeczy ruchome, a także wartości niematerialne i prawne, w tym znak towarowy oraz dwie nieruchomości, objęte wspólnością małżeńską (wniesiony wspólnie ze skarżącą). W 2013 r. pomiędzy skarżącą a jej mężem została zawarta umowa darowizny, na mocy której nastąpiły przesunięcia własności części udziałów kapitałowych w spółce. W 2017 r. skarżąca wraz z mężem dostrzegli nieważność zawartej umowy cywilnoprawnej, toteż dokonali stosownych zmian umowy spółki w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w zakresie wkładów wspólników i udziałów kapitałowych. Do sądu przedłożono tekst jednolity umowy spółki jawnej, którego brzmienie w zakresie wkładów wspólników odpowiadało brzmieniu umowy spółki sprzed zawarcia umowy darowizny, a zatem wskazując po stronie wkładów skarżącej wszystkie wkłady wniesione przez nią do spółki w ich pełnej wartości. Skarżąca zadeklarowała, iż w najbliższym czasie spółka jawna, w której wraz z mężem jest wspólnikiem, zostanie przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 551 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. – Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 z późn. zm., dalej: k.s.h.), którego to zdarzenia dotyczyła interpretacja. Jak wskazała skarżąca, przy przekształceniu wspólnikom spółki jawnej zostaną wydane udziały o wartości nominalnej albo równej wartości bilansowej majątku spółki jawnej, ewentualnie niższej od wartości bilansowej majątku Spółki (wówczas część wartości majątku zostanie przekazana na kapitał zapasowy). W dalszej przyszłości skarżąca planuje zbycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na rzecz podmiotu trzeciego.

W ocenie skarżącej przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. nie jest traktowane jako likwidacja spółki jawnej i powstanie nowego podmiotu (spółki z o.o.), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, z zachowaniem bytu prawnego podmiotu, który prowadzi działalność dalej, niemniej w zmienionej formie prawnej. Zdaniem skarżącej z brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie wynika wprost, co należy rozumieć przez zwrot ""wydatki na nabycie lub objęcie udziałów" w kontekście sprzedaży udziałów w spółce z o.o. osobie trzeciej, co jej zdaniem może oznaczać wydatki w postaci wartości wniesionego przez nia wkładu do spółki jawnej na moment wniesienia, w zamian za które nabyła określone prawa i obowiązki w tej spółce, w tym udział kapitałowy. W tym kontekście podkreśliła, iż dla oceny wartości rzeczonych wkładów bez znaczenia pozostaje zawarta umowa darowizny, która w jej ocenie jako nieważna z mocy prawa nie wywołuje skutków prawnych, pozostając bezskuteczną w stosunkach gospodarczych i podatkowych.

Organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Dokonana przez DKIS analiza przepisów art. 551 § 1 k.s.h., art. 553 § 1 k.s.h. i art. 555 k.s.h. jednoznacznie wskazuje, iż spółka przekształcona (w tym przypadku spółka z o.o.) staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej (w niniejszej sprawie spółce jawnej), co oznacza, iż nie dochodzi do ustania bytu prawnego podmiotu gospodarczego, a jedynie do zmiany formy prawnej prowadzonej przezeń działalności gospodarczej. Za powyższym przemawia w ocenie organu nadto regulacja art. 93a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej: o.p.), która przesądza, iż zaistniałe przekształcenie jest operacją neutralną podatkowo.

W dalszej kolejności DKIS wyjaśnił, iż sukcesja podatkowa będąca następstwem przekształcenia nie obejmuje praw i obowiązków wspólników, które przysługiwały im jako podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych, co w konsekwencji oznacza, iż prawa i obowiązki wspólników jako podatników tego podatku pozostają przy nich, nie przechodząc na spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością), co dotyczy m.in. prawa do odliczeń od dochodu czy podstawy do odliczenia strat podatkowych w kolejnych latach podatkowych. W ocenie organu w wyniku dokonanego przekształcenia wspólnik spółki jawnej nie wnosi do spółki kapitałowej żadnego aportu, bowiem ma miejsce kontynuacja bytu prawnego dotychczasowego podmiotu, toteż nie może mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ani art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., jako iż rzeczone regulacje dotyczą jedynie przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny, co jak zostało wyjaśnione, nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Powyższe rozważania doprowadziły organ do uznania, iż przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki jawnej należy wziąć pod uwagę koszt "historyczny" tzn. wartość wydatków poniesionych na wkład w spółce przekształcanej czyli spółce jawnej. Organ podniósł, iż posiadanie udziałów w spółce przekształconej zastąpiło posiadanie wkładu w spółce przekształcanej, co oznacza tożsamość stanu posiadania w odniesieniu do skarżącej. Ostatecznie DKIS zajął stanowisko, iż kosztem uzyskania przychodu stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą winny być wydatki poniesione przez nią na nabycie przedmiotu wkładu w spółce jawnej, co oznacza, iż kosztem objęcia przez skarżącą udziałów w spółce z o.o., obok wniesionych w formie gotówki środków pieniężnych, będzie wartość historyczna odpowiadająca wydatkom poniesionym przezeń na nabycie składników wchodzących w skład aportu w postaci dwóch nieruchomości.

3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w treści której zarzuciła naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą przyjęciem stanowiska, iż kosztem uzyskania przychodu skarżącej przy zbyciu przezeń udziałów w sp. z o.o. powstałej z przekształcenia spółki jawnej będą jedynie wydatki poniesione na wkłady w spółce jawnej, a nie wartość wkładów określona w umowie spółki jawnej, ewentualnie wartość bilansowa majątku spółki jawnej z dnia przekształcenia w spółkę kapitałową.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalając skargę w całości, na wstępie podzielił stanowisko skarżącej oraz organu, iż w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę kapitałową nie następuje likwidacja dotychczasowego podmiotu, a jedynie zmiana formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej. Dalej jednak sąd pierwszej instancji wskazał, iż skoro spółka przekształcona wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, nie może być mowy o wnoszeniu aportów, a tym samym możliwości zastosowania art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji uznał, iż art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie stanowi samoistnej podstawy odliczenia kosztów uzyskania przychodów, a jedynie uszczegółowienie ogólnej zasady odliczania wydatków poniesionych, wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przesuwając moment rozliczenia kosztów uzyskania przychodu w czasie, tj. do chwili zbycia składników majątku, na nabycie których poniesiono przedmiotowy koszt. Sąd przypomniał w tym miejscu, iż zgodnie z zasadami ogólnymi kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Podkreślił przy tym, iż ów przepis posiłkuje się zwrotem ustawowym "koszt poniesiony", który wskazuje na czas dokonany, co oznacza, iż chodzi o stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem realnym polegającym na faktycznym poniesieniu wydatku. Powyższe z kolei prowadzi do jedynego słusznego wniosku, iż uznanie poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów możliwe jest jedynie w sytuacji, gdy wydatek został faktycznie poniesiony celem osiągnięcia przychodów, ewentualnie zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów na przyszłość, nie znajdując się jednocześnie w katalogu wyłączeń z art. 23 u.p.d.o.f.

Przenosząc poczynione rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie podzielił stanowiska skarżącej, jakoby za wydatek poniesiony przezeń można było uznać wartość nominalną udziałów (akcji) objętych w wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, gdyż wartość ta, wynikająca z wyceny majątku spółki osobowej w chwili jej przekształcenia, nie może być utożsamiana z faktycznie poniesionym wydatkiem na nabycie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż rolą organów podatkowych oraz sądów administracyjnych kierujących się zasadami równości i powszechności opodatkowania jest dokonywanie takiej wykładni przepisów, aby obrana przez podatnika metoda, w tym przypadku zbycia majątku, nie tworzyła nieuzasadnionych preferencji podatkowych. Zdaniem sądu prawidłowa wykładnia przepisów prawa to wykładnia uwzględniająca wymóg zachowania równego obciążenia fiskalnego podatników realizujących tożsame cele gospodarcze i ponoszących porównywalne ciężary ekonomiczne. Przy analizie powyższego w ocenie sądu należy mieć na uwadze nie tylko literalne brzmienie poszczególnych przepisów prawa, lecz również w świetle obowiązujących zasad powszechności i równości opodatkowania wykładnię systemową, uwzględniając rolę poszczególnych przepisów w całym systemie prawa podatkowego. W ocenie WSA zaproponowana przez skarżąceą wykładnia art. 23 ust 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stwarza możliwość osiągnięcia nieuzasadnionych preferencji podatkowych, uzależnionych nie od ciężaru ekonomicznego poniesionych wydatków, ale od przyjętej metody zbywania majątku, godząc tym samym w zasadę równości podatkowej, gdyż posługując się tym samym przepisem prawa doprowadza do ukształtowania kosztu uzyskania przychodu w oparciu o różne wartości.

Uzasadniając trafność zastosowania w sprawie wykładni systemowej art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, iż gdyby ustawodawca chciał powiązać koszty uzyskania przychodów z ujęciem bilansowym tych kosztów w księgach podatkowych, uczyniłby to wprost, jak w przypadku zbycia udziałów (akcji) objętych w wyniku podziału (art. 22 ust 1g u.p.d.o.f.), gdzie za koszt uzyskania przychodu przyjęto wartość nominalną ustaloną na dzień zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Sąd zwrócił przy tym uwagę na fakt, iż ustawodawca w u.p.d.o.f. wielokrotnie odwołuje się do pojęcia "wartość nominalna udziału", wiążąc z nim określone skutki prawne.

Konkludując, w ocenie sądu pierwszej instancji ustawodawca określając koszt uzyskania przychodu posługuje się pojęciem "wydatków na objęcie lub nabycie udziałów", toteż brak jest podstaw, aby uznawać za koszt uzyskania przychodów wartość nominalną udziału w sytuacji, gdy ustawodawca posługuje się tym pojęciem w ustawie, ilekroć chce osiągnąć określone skutki związane z tą wartością. Powyższa konkluzja przesądziła zdaniem sądu za trafnością wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. dokonanej przez organ.

5. Od powyższego orzeczenia skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości i uchylenia interpretacji DKIS z 20 czerwca 2017 r.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w zw. z art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przy zbyciu udziałów w sp. z o.o. powstałej z przekształcenia spółki jawnej za wydatki na objęcie/nabycie udziałów należy uznać wydatki poniesione przez wspólnika na wkłady w spółce jawnej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu doprowadza do przyjęcia, iż wydatkiem poniesionym przez wspólnika na nabycie/objęcie udziałów w sp. z o.o. powstałej z przekształcenia spółki jawnej będzie wartość bilansowa majątku spółki jawnej z dnia przekształcenia.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W przedmiotowej sprawie, którą zajmował się Sąd pierwszej instancji oraz Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, należało odpowiedzieć na pytanie, jak należy określić koszty uzyskania przychodu przy sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki jawnej. Podatniczka zadeklarowała bowiem, że w najbliższym czasie spółka jawna, w której wraz z mężem jest wspólnikiem, zostanie przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 551 k.s.h. W dalszej przyszłości skarżąca planuje zbycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na rzecz podmiotu trzeciego. Instytucja przekształcenia, o której mowa w art. 551–584 k.s.h., polega zasadniczo na zmianie formy ustrojowej spółki handlowej bez zmiany przedmiotu jej działalności oraz sposobu jej prowadzenia bez zmiany większości udziałowców . Do jej realizacji nie jest konieczne rozwiązanie dotychczasowej spółki i utworzenie na jej miejsce nowej, gdyż zgodnie z art. 552 k.s.h. zdanie pierwsze transformacja dokonuje się z dniem wpisania zmienionej organizacyjnie spółki (spółki przekształconej) do rejestru (Szymon Pawelec: Spółka kapitałowa jako pokrzywdzony w procesie karnym, 2011, LEX). Uzupełnieniem tej formuły stała się wprowadzona nowelizacją z dnia 25 marca 2011 r. możliwość przekształcenia przedsiębiorcy (tj. zgodnie z definicją z nowego art. 551 § 5 k.s.h. osoby fizycznej prowadzącej we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej) bezpośrednio w spółkę kapitałową. Jeszcze na gruncie poprzedniej, nie do końca precyzyjnej regulacji art. 491 k.h., w doktrynie i orzecznictwie prawa handlowego zdecydowanie dominował pogląd, iż w wyniku przekształcenia nie dochodzi do wykreowania nowego podmiotu (przedsiębiorcy), lecz jedynie do zmiany jego dotychczasowej formy prawnej. Owo rozróżnienie między samym przedsiębiorstwem w ujęciu podmiotowym, a jego formą organizacyjną, wydaje się kluczowe z punktu widzenia rozumienia skutków prawnych dokonanego przekształcenia. Bardzo plastycznie zagadnienie to zobrazował A. Szajkowski, pisząc, iż ponieważ spółki kapitałowe z reguły prowadzą działalność gospodarczą, "w praktyce niekiedy jakby «zamazuje się» różnicę między samym podmiotem prawa, formą prawną spółki, w którą podmiot ten jest «przyodziany» oraz prowadzonym przez ten podmiot przedsiębiorstwem". Mając to na uwadze cytowany Autor wskazuje, odwołując się także do dorobku doktryny niemieckiej, iż w rzeczywistości istota przekształcenia polega "w równym stopniu na zachowaniu identyczności spółki – przy zmianie jedynie jej szaty prawnej (Rechtskleid) – jak i na niezmienności dotychczasowego przedsiębiorstwa, które bez żadnych zmian pozostaje cały czas przedsiębiorstwem tej samej spółki" (A.Szajkowski (w:) S.Sołtysiński, A.Szajkowski, J.Szwaja, Kodeks handlowy, Komentarz, 1994, s. 1306). Powyższe stanowisko o tożsamości podmiotowej spółki przekształcanej i przekształconej zostało, jeszcze na gruncie poprzedniej regulacji prawa spółek, potwierdzone także w orzecznictwie. Tak m.in. w postanowieniu z dnia 13 grudnia 1991 r. (sygn. akt III CRN 32/91) Sąd Najwyższy stwierdził, iż przekształcenie dokonane w myśl art. 491 k.h. (odpowiednik obecnego art. 553 k.s.h.) oznacza dla spółki "zmianę jej formy ustrojowej, przy zachowaniu bytu prawnego". Podobnie jednoznaczne zapatrywanie Sąd Najwyższy wyraził także w uchwale z dnia 21 lipca 1992 r., (sygn. akt III CZP 85/92) stwierdzając, iż "tak ujęta istota transformacji oznacza, że mamy tu do czynienia z ciągłością osoby prawnej, która zmienia jedynie formę swego ustroju". Wśród nowszych orzeczeń podążających tą utrwaloną linią wymienić można m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 200/08.

Treść art. 553 k.s.h. nie budzi wątpliwości zakresowych. Unormowanie jako reguły, iż "spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej" (art. 553 § 1 k.s.h.), wyraża wprost tzw. zasadę kontynuacji, rozumianą jako kontynuację przez spółkę przekształconą podmiotowości spółki przekształcanej i skontrastowaną z właściwą dla łączenia się i podziału spółek instytucją sukcesji uniwersalnej. Posiłkowo można również wskazać, iż nawet terminologia właściwa dla tej instytucji podkreśla tożsamość podmiotową spółki przed i po przekształceniu. Najlepiej obrazuje to chyba treść art. 552 k.s.h., stanowiącego expressis verbis, iż spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu tej drugiej do rejestru. Należy podkreślić, co wynika z dotychczasowego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2260/14), że w przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 O.p.), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji (zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu). Zasada ta wynika z art. 553 § 1 k.s.h., który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej.

Przenosząc powyższe regulacje na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że w momencie zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółka jawna nie będzie istniała, tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce jawnej pozostaje bez znaczenia (tych wkładów już nie będzie). Istotna jest wartość majątku spółki jawnej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o. W przypadku tworzenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z przekształcenia spółki cywilnej przejście wspólnego majątku wspólników na spółkę przekształconą pełni analogiczne funkcje, co wniesienie wkładu (jest swoistym "substytutem" wkładu). Natomiast poszczególnym wspólnikom przypisać należy przypadającą na nich (w sensie ekonomicznym), określoną wartościowo, "część" wspólnego majątku wspólników - "udział", o którym mowa w przepisie art. 558 § 1 pkt 2 k.s.h. (Nita-Jagielski Grzegorz. Utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z przekształcenia spółki cywilnej - wybrane zagadnienia. "Nowy Przegląd Notarialny" 2006/1/5). Zgodnie z art. 555 k.s.h. do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej (w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie przepisy nie stanowią inaczej). Należy więc sięgnąć do przepisów normujących powstanie spółki z o.o. I tak, w art. 166 k.s.h. zostały wskazane dane (informacje) jakie powinno zawierać zgłoszenie spółki z o.o. do sądu rejestrowego, a jedną z nich jest wysokość kapitału zakładowego (pkt 3). Jednocześnie ze zgłoszeniem należy złożyć podpisaną przez wszystkich członków zarządu listę wspólników z podaniem nazwiska i imienia lub firmy (nazwy) oraz liczby i wartości nominalnej udziałów każdego z nich (art. 167 § 2 k.s.h.). Zasadniczo wartość nominalna udziału stanowi liczbowe określenie będące odwzorowaniem przyjętej wartości, wynikające z sumy wniesionych do spółki wkładów. Wartości wkładów odpowiadać powinien kapitał zakładowy, który dzieli się na udziały, których wartość stanowi iloraz kapitału zakładowego i udziałów. Wartość nominalna nie musi być i najczęściej nie jest wartością rzeczywistą udziałów. Od wartości nominalnej udziałów należy odróżnić wartość rynkową i bilansową. Wartości te mogą być wyższe lub niższe od wartości nominalnej. Zależy to przede wszystkim od wartości majątku spółki. W przypadku wartości rynkowej decydują nabywcy. Natomiast przy wartości bilansowej decyduje stosunek wartości majątku do liczby udziałów.

Kwestie związane z zaliczeniem wydatków na nabycie udziałów normuje art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Z przytoczonego przepisu wynika, w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie, iż wydatki na papiery wartościowe (tu: udziały) inne, niż udziały lub wkłady w spółdzielni, udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną, stanowią koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2010 r. III SA/Wa 2329/09, LEX nr 757570).

Zgodnie z art. 552 k.s.h. spółka przekształcana (spółka jawna) staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce jawnej już się zdezaktualizowała, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki jawnej w momencie (na dzień) jej przekształcenia w spółkę z o.o. Należy zwrócić uwagę na przepisy art. 555 § 1 w zw. z art. 166 § 1 pkt 3 i art. 167 § 2, a także art. 558 § 1 pkt 1, 2 i § 2 pkt 3 i 4 k.s.h., z których wynika nie tylko obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, które to dane podlegają badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności ( wyrok NSA z 8 września 2016 r., II FSK 2260/14).

Artykuł 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Innymi słowy w sprawie niniejszej wydatki na objęcie udziałów w spółce z o.o., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie objęcia, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia. Ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce jawnej. Należy też podkreślić, że sukcesja podatkowa, na którą powołuje się DKIS (art. 93a O.p.) dotyczy wyłącznie spółki przekształconej, a nie dotyczy wspólników spółki przekształcanej, którzy po przekształceniu stali się wspólnikami spółki z o.o. (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2014 r., II FSK 2906/12). W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków (por. wyrok NSA z 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4103/14, z 26 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 3224/13 ; wyrok WSA w Gliwicach z 17 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 223/13; wyrok WSA w Gdańsku z 24 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 712/13). A zatem zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki na nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. Kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu.

Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji, kontrolując postępowanie interpretacyjnie dokonał błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy podniesiony zarzut skargi kasacyjnej był uzasadniony. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości, a także uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Organ ponownie rozpoznający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej powinien wziąć pod uwagę powyższe kryterium oraz wcześniejszy wywód Sądu.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego w sprawie orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a.