Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 837/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 2, art. 64c par. 1 i 3
journal: Dz.U. 2014 poz 1619
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lutego 2015 r. sprawy ze skargi E. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz E. T. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie (DIS), po rozpatrzeniu zażalenia E.T. (zobowiązany, skarżący), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (NUS, organ egzekucyjny) z dnia 10 czerwca 2014 r., odmawiające zobowiązanemu zwrotu kosztów egzekucyjnych.

Organ wydał kontrolowane postanowienie w następujących okolicznościach:

W dniu 12 marca 2013 r. NUS wystawił w stosunku do zobowiązanego tytuł wykonawczy nr [...]. Podstawą jego wystawienia była decyzja DIS z dnia 31 grudnia 2012 r., ustalająca zobowiązanemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 rok w kwocie 36.104 zł. Na podstawie ww. tytułu wykonawczego NUS, jako organ egzekucyjny, zastosował środki egzekucyjne w stosunku do majątku zobowiązanego (zajęcie świadczenia emerytalnego) w celu wyegzekwowania należności objętej opisanym wyżej tytułem wykonawczym. Decyzja DIS, która była podstawą wystawienia tytułu wykonawczego nr [...] była przedmiotem sądowej kontroli legalności, która zakończyła się prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. II FSK 2734/13 (orzeczenie to jest znane stronom nin. sprawy), a mocą tego prawomocnego wyroku Sąd kasacyjny uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji, oddalający skargę oraz uchylił zaskarżoną decyzję DIS z dnia 31 grudnia 2012 r. Tej treści orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego było konsekwencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego (TK) z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09, który uznał art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2012.361 ze zm. – u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP (Dz.U.1997.78.483 ze zm.). W następstwie DIS, decyzją z dnia 27 stycznia 2014 r., uchylił w całości decyzję NUS z dnia 31 stycznia 2012 r. i umorzył postępowanie podatkowe w sprawie zastosowania wobec zobowiązanego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

W piśmie datowanym na dzień 16 października 2013 r. zobowiązany wystąpił do organu egzekucyjnego o zwrot wyegzekwowanej należności i pobranych kosztów egzekucyjnych.

Postanowieniem z dnia 8 lipca 2014 r. NUS umorzył postępowanie egzekucyjne, prowadzone wobec zobowiązanego, w związku z uchyleniem decyzji, będącęj podstawą realizowanego tytułu wykonawczego i umorzeniem postępowania podatkowego w sprawie dochodzonego zobowiązania podatkowego. W podstawie prawnej umorzenia postępowania egzekucyjnego NUS powołał art. 59 § 1 pkt 2, § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.2012.1015, Dz.U.2014.1619 - u.p.e.a.).

W dalszej kolejności, postanowieniem z dnia 10 czerwca 2014 r., organ egzekucyjny odmówił zobowiązanemu zwrotu kosztów egzekucyjnych.

W wyniku rozpatrzenia zażalenia zobowiązanego, który argumentował, że nie może ponosić kosztów egzekucji prowadzonej w oparciu o niekonstytucyjny przepis, organ egzekucyjny, a za nim DIS nie zgodzili się ze zobowiązanym. W ocenie obu organów postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte zgodnie z prawem, kiedy w obrocie prawnym pozostawała wykonalna decyzja wymiarowa (ustalająca zobowiązanie podatkowe), wobec czego organ podatkowy – wierzyciel był uprawniony do wystawienia na jej podstawie tytułu wykonawczego w stosunku do zobowiązanego, zaś organ egzekucyjny miał obowiązek prowadzić postępowanie egzekucyjne na wniosek wierzyciela i na podstawie przedstawionego tytułu wykonawczego, a w jego ramach stosować środki egzekucyjne w stosunku do majątku zobowiązanego, z czym wiązały się koszty egzekucyjne. Organy podkreślały w uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć, że TK wydał orzeczenie w sprawie sygn. SK 18/09, kiedy toczyło się już postępowanie egzekucyjne w stosunku do zobowiązanego i zastosowano w jego toku środki egzekucyjne. W tych okolicznościach rozważane postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte zgodnie z prawem i było prowadzone zgodnie z prawem do czasu podjęcia orzeczenia w sprawie sygn. SK 18/09. Dopiero w toku zaawansowanej już egzekucji (realizowania prawidłowego tytułu wykonawczego), po zastosowaniu środków egzekucyjnych w stosunku do majątku zobowiązanego, zaistniała sytuacja uzasadniająca umorzenie tego postępowania egzekucyjnego. Jednak przedstawiony stan sprawy, zdaniem organu egzekucyjnego i DIS, nie realizuje przesłanki z art. 64c § 3 u.p.e.a. i w rezultacie zobowiązany nie ma prawa do zwrotu kosztów egzekucyjnych.

DIS wyjaśnił, że, co do zasady, koszty egzekucyjne obciążają zobowiązanego, co wynika z treści art. 64c § 1 u.p.e.a., przy czym, stosownie do brzmienia art. 64c § 3 tej ustawy, możliwy jest zwrot zobowiązanemu pobranych od niego kosztów egzekucyjnych, jeśli okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, jednak kiedy niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, to wówczas on jest obciążony kosztami egzekucji. Zdaniem DIS, podobnie jak NUS, stan niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji musiałby zaistnieć w czasie od wszczęcia egzekucji (art. 26 § 5 u.p.e.a.) do wyegzekwowania obowiązku (art. 64c § 8 u.p.e.a.) bądź umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 34 § 4, art. 59 § 1 u.p.e.a.). W okolicznościach rozpatrywanego postępowania egzekucyjnego tak się nie stało, gdyż decyzja będąca podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, w dalszej kolejności wszczęcia i prowadzenia egzekucji wobec zobowiązanego, istniała w obrocie prawnym i podlegała wykonaniu, a została uchylona w toku instancji. Nie można zatem, w przekonaniu DIS, zasadnie twierdzić, że doszło do niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji w stosunku do zobowiązanego.

Na poparcie przedstawionej argumentacji organ powołał się na stanowisko prawne wyrażone m.in. w sprawach sygn.: II FSK 167/09, II FSK 3020/12.

Zobowiązany złożył skargę na powyższe postanowienie DIS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wniósł o jego uchylenie wraz z postanowieniem NUS (organu egzekucyjnego). Zarzucił naruszenie art. 64c § 3 u.p.e.a. oraz art. 7, art. 8, art. 9 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.2013.267 ze zm. – k.p.a.) w związku z art. 2 i art. 31 ust. 2 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu zasadniczo stwierdzał, że koszty egzekucyjne należy postrzegać jako swego rodzaju karę czy majątkową dolegliwość dla zobowiązanego za niewykonanie, w sposób dobrowolny, zobowiązania podatkowego, wynikającego z wykonalnej decyzji. Skoro nałożone na niego zobowiązanie podatkowe okazało się niezasadne, jego podstawa prawna niezgodna z Konstytucją RP, to w takiej sytuacji, w myśl prawa, nie był on rzeczywiście zobowiązany do zapłaty kwoty ustalonej w decyzji organu. W związku z tym należy mu się nie tylko zwrot należności wyegzekwowanych niezgodnie z prawem, na podstawie wadliwej decyzji, ale również nie powinien ponosić kosztów egzekucji, prowadzonej w celu jej wykonania. Odmienne stanowisko organów skarżący oceniał jako naruszające przede wszystkim art. 2 Konstytucji RP.

Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko oraz jego argumentację, jakie zostały przedstawione w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż objęte nią postanowienie, jak też postanowienie organu egzekucyjnego, nie odpowiadają prawu.

Okoliczności proceduralne sprawy, dotyczące toku egzekucji oraz rozstrzygnięć podatkowych i sądowych odnośnie egzekwowanego zobowiązania podatkowego nie były przedmiotem sporu między stronami.

Natomiast kwestią sporną w nin. sprawie jest zagadnienie czy umorzenie postępowania egzekucyjnego w następstwie umorzenia postępowania podatkowego, które to postępowania dotyczyły zobowiązania skarżącego z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w związku z orzeczeniem TK w sprawie sygn. SK 18/09, stwierdzającego niezgodność z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., realizuje przesłankę zwrotu zobowiązanemu kosztów egzekucyjnych, stosownie do treści art. 64c § 3 u.p.e.a.

Trzeba więc przypomnieć, że w myśl art. 64c § 1 u.p.e.a. opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i 6 oraz w art. 64a, wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne. Koszty egzekucyjne, z zastrzeżeniem § 2-4, obciążają zobowiązanego. Regułą jest zatem, że to zobowiązany ponosi odpowiedzialność za powstałe koszty egzekucji. Zasadność takiej regulacji nie budzi wątpliwości, zważywszy na fakt, iż całe postępowanie egzekucyjne i związana z nim konieczność funkcjonowania organów egzekucyjnych jest następstwem uchylania się zobowiązanego od wykonywania nałożonych na niego obowiązków. Zgodnie natomiast z art. 64c § 3 u.p.e.a., jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. Z kolei art. 64c § 7 u.p.e.a. stanowi, że organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na żądanie zobowiązanego albo z urzędu, jeżeli koszty te obciążają wierzyciela. Na postanowienie to przysługuje zażalenie.

W rozpatrywanej sprawie zobowiązany, jeszcze przed umorzeniem postępowania egzekucyjnego, wystąpił do NUS o zwrot kosztów egzekucyjnych na zasadzie art. 64c § 3 u.p.e.a. Jego zdaniem, wyrok TK w sprawie sygn. SK 18/09 i w konsekwencji umorzenie postępowania podatkowego oznacza, że NUS wszczął i prowadził egzekucję niezgodnie z prawem, skoro egzekwowana była należność ustalona w oparciu o niekonstytucyjny przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Zasadnicze znaczenie ma więc zawarty w art. 64c § 3 u.p.e.a. zwrot dotyczący "niezgodności z prawem" wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W ocenie sądu, niezgodność z prawem, o której mowa jest w art. 64c § 3 u.p.e.a. dotyczy nie tylko czynności wierzyciela lub organu egzekucyjnego, ale również podstawy prawnej egzekucji w zakresie, który zostanie niżej doprecyzowany. Zaakcentować trzeba bowiem, iż jeżeli podstawa prawna egzekucji (decyzja podatkowa) była niezgodna z prawem w sposób kwalifikowany, to prowadzenie egzekucji w oparciu o taką decyzję było bezpodstawne, a nadto niezgodne z prawem. Nie zmienia tego faktu okoliczność istnienia formalnoprawnej podstawy wszczęcia i prowadzenia egzekucji (funkcjonowania w obrocie prawnym w momencie wszczęcia egzekucji decyzji posiadającej cechę wykonalności) w sytuacji, gdy następnie w toku postępowania egzekucyjnego okazało się, że decyzja podlegała uchyleniu z uwagi na jej kwalifikowaną niezgodność z prawem. Sąd podziela tym samym pogląd zaprezentowany w orzecznictwie, zgodnie z którym "niezgodność z prawem" w rozumieniu art. 64c § 3 u.p.e.a. występuje również w pewnych przypadkach uchylenia decyzji, będącej podstawą wystawienia skierowanego do egzekucji tytułu wykonawczego (por. sprawy sygn.: III SA/Łd 632/09, II FSK 1521/10). Dotyczy to jednak wyłącznie takich przypadków, gdy wadliwość, usuniętej z obrotu prawnego decyzji, miała charakter kwalifikowany i istniała ex tunc oraz przypadku uchylenia decyzji nieostatecznej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzja taka nie mogła bowiem stanowić materialnoprawnej podstawy egzekucji (por. sprawy sygn.: I SA/Lu 189/14, II FSK 1521/10). Należy też zauważyć, że w art. 18 u.p.e.a. zawarte zostało odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów k.p.a. w postępowaniu egzekucyjnym, o ile przepisy u.p.e.a. nie stanowią inaczej. W orzecznictwie wskazuje się, że w postępowaniu egzekucyjnym, przy odpowiednim zastosowaniu zasady z art. 262 § 1 k.p.a., nie można obciążać strony kosztami postępowania, jeżeli nie wynikły one z jej winy (por. sprawy sygn.: I SA/Lu 531/06, I SA/Gd 349/10).

W niniejszej sprawie podstawę wystawienia tytułu wykonawczego stanowiła decyzja, wydana na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za 2006 r., a więc przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł TK w dniu 18 lipca 2013 r. w sprawie sygn. SK 18/09. Była to zatem decyzja sprzeczna z prawem.

Niekonstytucyjność przepisu, tworzącego umocowanie do wydania decyzji (w niniejszym przypadku odnośnie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów bez pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów), jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia. Nie ma tutaj znaczenia fakt utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przez TK przepisu ustawy podatkowej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku TK w Dzienniku Ustaw (tj. w dniu 27 sierpnia 2013 r.), albowiem stan niekonstytucyjności przepisu istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Zaakcentować w związku z powyższym należy, że skoro decyzja stanowiąca podstawę wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego była niezgodna z prawem (wadliwa) w sposób kwalifikowany, to również niezgodne z prawem było wszczęcie i prowadzenie egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych, wystawionych w oparciu o taką decyzję. Brak jest jednocześnie racjonalnego uzasadnienia, aby zobowiązany ponosił koszty egzekucyjne w sytuacji, gdy nie wynikły one z jego winy. W demokratycznym państwie prawa brak jest aksjologicznego uzasadnienia, aby kwalifikować jako zgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego w celu wyegzekwowania należności, wynikającej z decyzji organu podatkowego, wydanej w oparciu o przepis, który następnie mocą orzeczenia TK został uznany za niezgodny z Konstytucją RP i w rezultacie decyzja ta została w dalszej kolejności wyeliminowana z obrotu prawnego (i co więcej, mogła zostać usunięta z obrotu prawnego także w trybie nadzwyczajnym, gdyby orzeczenie TK zapadło po prawomocnym zakończeniu sądowej kontroli legalności ostatecznej decyzji wymiarowej – art. 240 § 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa, Dz.U.2012.749 ze zm.). Jeżeli przepis został uznany za niekonstytucyjny, to decyzja wydana na jego podstawie nie stanowiła efektu praworządnego procesu stosowania prawa. Prowadzona na jej podstawie egzekucja również nie może zostać oceniona jako zgodna z prawem, pomimo obowiązku prowadzenia tej egzekucji przez organ przed stwierdzeniem niekonstytucyjności przepisu przez TK. Praworządność materialna nie pozwala na kwalifikowanie, jako zgodnych z prawem, działań podejmowanych na podstawie przepisu, niespełniającego konstytucyjnych standardów aksjologicznych, w przypadku stwierdzenia owej niekonstytucyjności w sposób prawem przewidziany. Stanowcza wypowiedź TK o niezgodności przepisu z Konstytucją RP skutkuje koniecznością uznania, że przepis ten, z punktu widzenia materialnego (jego treści, przyjętych w nim rozwiązań), od początku funkcjonowania w systemie prawa nie wpisywał się w konstytucyjnie akceptowany system wartości. W konsekwencji również dalsze działania, prowadzone w trybie egzekucyjnym, będące efektem stosowania tego przepisu, którego konstytucyjność została zakwestionowana mocą obowiązującego orzeczenia TK, nie wypełniają wymogu działań zgodnych z prawem, przede wszystkim nie realizują standardów demokratycznego państwa prawnego w świetle art. 2 Konstytucji RP. Zapatrywanie przyjęte przez organ stanowi wyraz praworządności formalnej. Sąd natomiast opowiada się za praworządnością w jej materialnym ujęciu, w konsekwencji w znacznie szerszym zakresie niż to postrzega organ u podstaw kontrolowanego rozstrzygnięcia (por. też J. Nowacki, Dwa studia o rozumieniach praworządności, Katowice 1980 oraz piśmiennictwo tam powołane).

Stwierdzić zatem trzeba, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z istotnym naruszeniem art. 64c § 3 u.p.e.a. Rozpoznając ponownie sprawę, organ uwzględni sformułowaną wyżej ocenę prawną.

W powyższym zakresie sąd w pełni podziela stanowisko prawne przyjęte w sprawach sygn.: I SA/Gl 480/14, I SA/Gl 481/14.

W ocenie sądu, warto jeszcze zwrócić uwagę na dwa istotne aspekty prawne nin. sprawy.

Pierwszy z nich ma swoje uzasadnienie w treści art. 190 Konstytucji RP, który stanowi, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (ust. 1). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawach wymienionych w art. 188 podlegają niezwłocznemu ogłoszeniu w organie urzędowym, w którym akt normatywny był ogłoszony. Jeżeli akt nie był ogłoszony, orzeczenie ogłasza się w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" (ust. 2). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy. W przypadku orzeczeń, które wiążą się z nakładami finansowymi nie przewidzianymi w ustawie budżetowej, Trybunał Konstytucyjny określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów (ust. 3). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania (ust. 4).

W świetle treści art. 190 Konstytucji RP za ugruntowane uznać należy stanowisko, że, co do zasady, orzeczenia TK mają moc wsteczną (są skuteczne ex tunc). Stanowisko to zakłada, że orzeczenie TK usuwa zakwestionowaną normę prawną w zasadzie od chwili jej wejścia do systemu prawnego, lecz najwcześniej od chwili wejścia w życie Konstytucji. Pogląd ten prowadzi do powstania fikcji prawnej, że danej normy nigdy w systemie prawnym nie było, co umożliwia wzruszanie czynności dokonanych na jej podstawie (por. m.in. sprawa sygn. I CSK 379/08, OSNC z 2009 r. Nr 12, poz. 172). Uwzględniając dyrektywy interpretacyjne, wynikające z wykładni funkcjonalnej oraz mając na względzie pozycję ustrojową TK należy dojść do wniosku, że TK orzeka o niezgodności ustawy z Konstytucją, przy czym niezgodność ta nie istnieje wyłącznie od chwili orzekania przez TK, lecz występuje również wcześniej. Zatem znaczenia nie ma to, kiedy badanie przymiotu konstytucyjności jest dokonywane, lecz to, kiedy w systemie prawnym pojawiła się norma prawna niższego rzędu niezgodna z normą prawną nadrzędną. Zdaniem sądu, jak najbardziej zasadne jest zaakceptowanie powyższego podglądu i jego przyjęcie dla celów kontroli legalności w okolicznościach analizowanej sprawy. W następstwie oznacza to, że przepis prawa, uznany przez TK za niezgodny z Konstytucją RP, nie może być stosowany przez sądy i inne organy w odniesieniu do stanów faktycznych sprzed ogłoszenia orzeczenia TK. Skoro orzeczenie TK, stwierdzające niezgodność z Konstytucją RP ustaw, wywiera skutki retroaktywne, to oznacza to konieczność ponownego rozpoznania sprawy z pominięciem już niekonstytucyjnego przepisu, jeżeli stanowił on podstawę wydania kwestionowanego orzeczenia czy innego rozstrzygnięcia. W związku z powyższym stanowiskiem prawnym pozostaje też art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, który wymaga istnienia w porządku prawnym trybów nadzwyczajnych, stanowiących proceduralne instrumenty, pozwalające przywrócić stan konstytucyjności po wyroku TK do stanów zaistniałych wcześniej. Wyraźnie więc stan niekonstytucyjności przepisu prawa, stwierdzony mocą obowiązującego wyroku TK, został powiązany już z momentem wejścia niekonstytucyjnego przepisu prawa do porządku prawnego, nie zaś z chwilą wiążącego stwierdzenia stanu niekonstytucyjności przez TK. Zatem, kiedy dokonywać wykładni spornego w sprawie art. 64c § 3 u.p.e.a. w kontekście art. 190 Konstytucji RP, należy opowiedzieć się za stanowiskiem prawnym, w myśl którego egzekwowanie należności, mającej u podstaw przepis uznany za niezgodny z Konstytucją RP, zawsze będzie niezgodne z prawem, bez względu na czas stwierdzenia stanu niekonstytucyjności przez TK.

Natomiast tym drugim, istotnym aspektem oceny prawnej, przemawiającym za wadliwością stanowiska organu (w rozumieniu jego niezgodności z prawem) jest określenie kryterium czy kryteriów, po spełnieniu których wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego należy ocenić jako zgodne z prawem na gruncie art. 67c § 3 u.p.e.a. W tej kwestii, zdaniem sądu, jak najbardziej zasadny jest wywód stwierdzający, że przez prawidłowe wszczęcie postępowania należy rozumieć taką sytuację, w której w momencie wszczynania postępowania nic nie wskazuje na niemożność poniesienia przez zobowiązanego kosztów egzekucyjnych (por. szerzej Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, R. Hauser, A. Skoczylas, wydanie 7. C.H.BECK do art. 64c u.p.e.a.).

Przy tym zapatrywaniu, istotnego znaczenia nabiera spostrzeżenie, że w okolicznościach analizowanej sprawy, w dacie wystawienia tytułu wykonawczego w stosunku do zobowiązanego i wszczęcia postępowania egzekucyjnego w celu wykonania decyzji opartej na art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., sprawa o sygn. SK 18/09 już oczekiwała w Trybunale Konstytucyjnym na rozpoznanie i rozstrzygnięcie. Wobec tego, organ podatkowy jako wierzyciel, wystawiając tytuł wykonawczy i kierując go do realizacji, następnie organ egzekucyjny, wszczynając i prowadząc postępowanie egzekucyjne wobec zobowiązanego w celu przymusowego wykonania decyzji wydanej na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., dysponowały wiedzą o tym, że Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnie o zgodności z Konstytucją RP ww. przepisu u.p.d.o.f. Zatem, w szczególności wierzyciel miał obowiązek wziąć pod uwagę, domagając się przymusowej realizacji decyzji opartej na art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., że w realnej perspektywie przepis ten może okazać się niezgodny z Konstytucją RP, co będzie równoznaczne z nieuprawnionym dochodzeniem należności od zobowiązanego w trybie egzekucji, a w takiej sytuacji zobowiązany nie będzie ponosił kosztów egzekucyjnych.

Jest to, w ocenie sądu, jeszcze jeden argument przemawiający za niezgodnością z prawem kontrolowanego postanowienia, które zostało wydane przy istotnie wadliwym odczytywaniu art. 64c § 3 u.p.e.a. w związku z art. 190 Konstytucji RP i orzeczeniem w sprawie sygn. SK 18/09.

Orzeczenia powołane w nin. uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl i w Systemie informacji prawnej LEX.

Z tych powodów zaskarżone postanowienie podlegało uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c przy zastosowaniu art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 do § 4 tej ustawy.