Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 988/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędzia NSA Halina Betta Sędzia NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Protokolant Wiesław Jakubiec po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2004 r. sprawy ze skargi B. B. na decyzje Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 1999 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w K. G. z dnia [...] (Nr [...]); II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego 87,50 zł (osiemdziesiąt siedem 50/100 zł) kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym; III. orzeka, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu.


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonej kontroli Urząd Skarbowy w K. G. zakwestionował prawo do rozliczenia przez B. B. podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez A Spółka Akcyjna, z siedzibą we W., a dokumentujących opłaty z tytułu czynszu leasingowego w poszczególnych miesiącach od listopada 1998 r. do stycznia 2001 r., w lutym 2001 r. zaś także zakup samochodu dostawczego FS Lublin. Urząd Skarbowy uznał bowiem, że treść zawartej pomiędzy skarżącym a A umowy nazwanej "Umowa leasingu operacyjnego dewizowego nr [...]" nie odpowiada jej nazwie, a rzeczywistym zamiarem stron nie był leasing samochodu dostawczego, lecz jego sprzedaż na raty.

Stanowisko odmawiające prawa do rozliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych przez Urząd faktur potwierdziła Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G., która w wydanych w dniu [...]decyzjach (nr [...]) wskazała na cechy zawartych umów, świadczące - jej zdaniem - o niezgodności nazwy umowy z rzeczywistym zamiarem stron, a mianowicie:

- Strony zawarły umowę na okres 47 miesięcy (gdy okres amortyzacji samochodu wynosił 60 miesięcy), a łączne należności, leżące po stronie leasingobiorcy, przekraczały wartość ofertową o 31% (uznano zatem to za sprzeczne z niepisanymi zasadami leasingu operacyjnego, polegającymi na korzystaniu przez leasingobiorcę z rzeczy w okresie krótszym od ekonomicznego zużycia się danej rzeczy);

- Ustalona w podpisanym przez leasingodawcę zobowiązaniu wartość sprzedaży samochodu stanowiła 8% ceny samochodu z dnia zawarcia umowy i w rzeczywistości odpowiadała wartości uiszczanych comiesięcznie rat depozytu gwarancyjnego (wynikało z tego, że po zapłaceniu ostat-niej raty czynszu i depozytu gwarancyjnego strona skarżąca, aby nabyć samochód, nie była zobowiązana do ponoszenia jakichkolwiek opłat związanych z ceną nabycia samochodu);

- W dniu [...],tj. po zapłaceniu 26 raty, B. B.nabył samochód za cenę netto [...] ([...]), a więc za kwotę odpowiadającą pozostałym do zapłacenia 19 ratom czynszu oraz całości depozytu gwarancyjnego (częściowo uiszczonego przy płaceniu rat czynszu), co sprzeczne było z postanowieniami działu VII "Warunków umowy leasingu dewizowego operacyjnego" z którego wynikał brak możliwości wypowiedzenia umowy. Do jej rozwiązania mogło dojść tylko na wniosek leasingobiorcy po uzyskaniu zgody przez leasingodawcę. Warunkiem rozwiązania umowy było dokonanie przez leasingobiorcę spłat pozostałych czynszów zmniejszonych o dyskonto geometryczne według stopy kredytu redyskontowego NBP oraz wpłata depozytu gwarancyjnego (zawarta w fakturze zakupu cena sprzedaży nie była zgodna z pisemnymi ustaleniami, zawierała bowiem w sobie swoistą karę wynikającą z postanowienia punktu 36 warunków umowy).

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów podatkowych B. B., działając przez pełnomocnika, złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioskując o uchylenie zaskarżonych decyzji i zarzucając rozstrzygnięciom:

- naruszenie art. 12 Ordynacji podatkowej - przez bezpodstawne przyjęcie, ze zakwestionowana umowa miała charakter fikcyjny, a jej celem była sprzedaż na raty;

- naruszenie art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej - przez niedokonanie oceny całokształtu okoliczności sprawy oraz interpretowanie wątpliwości na niekorzyść podatnika;

- naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego.

Strona skarżąca podtrzymała prezentowane w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego stanowisko, że zawarta umowa odpowiadała warunkom leasingu operacyjnego, gdyż okres na jaki ją zawarto (47 miesięcy) nie odbiegał znacząco od okresu amortyzacji samochodu, będącego jej przedmiotem (60 miesięcy), a niska cena przewidziana w umowie na zakup auta związana była z przewidywanym znacznym zmniejszeniem się jego wartości w wyniku intensywnej eksploatacji w warunkach działalności gospodarczej. Pełnomocnik strony podkreślając, że samochód ten zaliczany powinien być - na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. nr 28, poz. 129) - do majątku leasingodawcy, zwrócił uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 1998 r. (II SA 53/97), przyznający decydujące znaczenie przy kwalifikacji umów właśnie przywołanemu rozporządzeniu. Podkreślił również, że ze względu na standardowość umów zawieranych przez towarzystwa leasingowe, B. B. nie miał realnego wpływu na treść umowy.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. wniosła o oddalenie skarg. Stwierdziła przy tym, że § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.) stanowi o zakazie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w dokumentach potwierdzających czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kodeksu cywilnego. Powołane w tym paragrafie artykuły kodeksu cywilnego stanowią, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna (art. 58) oraz, że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności (art. 83).

W kontekście powołanych przepisów organy podatkowe są - zdaniem Izby Skarbowej - zobowiązane do badania treści umów mających znaczenie dla rozliczeń podatkowych. Izba Skarbowa podtrzymała wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowisko, że przedmiotem transakcji zwartej pomiędzy B. B. a A S.A. nie był leasing operacyjny samochodu lecz jego sprzedaż na raty. Nie podzieliła również stanowiska pełnomocnika strony skarżącej, wedle którego podstawowym kryterium dla kwalifikacji umów leasingowych jest treść powołanego wcześniej rozporządzenia w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów. Stanowisko organów podatkowych znajduje - zdaniem Izby Skarbowej - potwierdzenie w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r. (FPS 14/00, ONSA 2001, nr 4, poz. 147), w której stwierdzono, że "umowy określane przez strony jako "najem", "dzierżawa" lub nazwą o podobnym charakterze, w tym także terminem "leasing", powinny być w pierwszej kolejności oceniane pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 kc). Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży (...) albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze co najem i dzierżawa (...). W pierwszym przypadku kryteria rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. (...) nie miałyby w ogóle zastosowania, w drugim natomiast byłyby kryteriami wyłącznymi."

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe uznały, że rzeczywistym zamiarem stron nie był leasing samochodu dostawczego lecz jego sprzedaż na raty. O fakcie tym świadczą wspomniane wcześniej okoliczności, a mianowicie, że łączna wartość należności z tytułu użytkowania samochodu przekraczała jego wartość o 31%, a ustalona w podpisanym przez leasingodawcę zobowiązaniu wartość sprzedaży samochodu stanowiła 8% ceny samochodu z dnia zawarcia umowy i odpowiadała wartości uiszczanych comiesięcznie rat depozytu gwarancyjnego. Z treści udokumentowanych porozumień wynikało zatem, że po zapłaceniu ostatniej raty czynszu i depozytu gwarancyjnego strona nie była zobowiązana do ponoszenia jakichkolwiek opłat, aby stać się właścicielem samochodu. Fikcyjność zawartej umowy potwierdza - zdaniem Izby Skarbowej - także fakt udokumentowania nabycia tego samochodu. Uwidoczniona na fakturze wartość samochodu nie była zgodna z treścią zawartych umów i porozumień.

Z postanowień działu VII "Warunków umowy leasingu dewizowego operacyjnego", wynikał brak możliwości wypowiedzenia umowy, a do jej rozwiązania mogło dojść tylko na wniosek leasingobiorcy po uzyskaniu zgody przez leasingodawcę. Warunkiem rozwiązania umowy było spłacenie przez leasingobiorcę pozostałych czynszów zmniejszonych o dyskonto geometryczne według stopy kredytu redyskontowego NBP oraz wpłata depozytu gwarancyjnego. Opierając się na treści umowy uznano, że ujęta w fakturze nr [...] z [...] cena sprzedaży zawierała również pieniężną sankcję z tytułu przedwczesnego rozwiązania umowy. Zajęte przez organy podatkowe stanowisko potwierdza również treść dowodu KP z dnia [...], z którego wynika, że wpłacona przez B. B. kwota [...]stanowi przedpłatę na samochód Lublin. Izba Skarbowa przyznaje, że dokument ten został wystawiony przez osobę postronną w stosunku do stron umowy, a mianowicie B G. Nie sposób jednak - jej zdaniem - uznać, że osoba wypełniająca dowód przyjęcia KP zapisała tytuł wpłaty niezgodnie z ustnym oświadczeniem wpłacającego. Z tych też powodów nie można uznać, że B. B. podpisując umowę leasingu w sytuacji, gdy zgodnym zamiarem stron była sprzedaż towaru na raty, nie był świadom swojego czynu.

Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko, że kwestionowana transakcja nosiła znamiona przewidziane w art. 83 Kodeksu cywilnego. Ze względu zatem na skutki przewidziane w § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zachodziła konieczność zmiany zadeklarowanego przez skarżącego rozliczenia, co uczyniono w decyzjach będących przedmiotem zaskarżenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2).

Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy).

Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo-prawnych.

Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Zagadnieniem spornym w rozpoznawanej sprawie stały się skutki podatkowe dokonanej przez organy skarbowe kwalifikacji zawartej umowy cywilnoprawnej, określonej przez strony "umową leasingu operacyjnego dewizowego", a uznanej przez organy za umowę sprzedaży na raty.

Okoliczności faktyczne tej sprawy nie są sporne, rozbieżności natomiast wywołuje ocena podatkowoprawnych skutków dokonanej czynności w kontekście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według organów podatkowych, zawarta przez B. B. (działającego pod firmą Produkcja i Sprzedaż Mebli "C" w C.) z AS.A., z siedzibą we W., "umowa leasingu operacyjnego dewizowego nr [...]" z dnia [...], wraz z dodatkowym zobowiązaniem A z dnia [...] (w którym oświadczył, że "umożliwi, po otrzymaniu wszystkich należności przewidzianych umową nr [...], okazicielowi niniejszego dokumentu dokonanie zakupu na cele inwestycyjno-zaopatrzeniowe towaru - samochód dostawczy FS LUBLIN [...] za cenę [...]"), była w istocie umową sprzedaży na raty, gdyż - zdaniem organów - analiza całokształtu okoliczności sprawy wykazała, że już w chwili zawierania tej umowy podatnik miał zamiar nabycia samochodu na własność, druga strona zaś godziła się na takie skutki kontraktu. Organy podatkowe przypisały "umowie leasingu operacyjnego dewizowego nr [...]" cechy czynności prawnej pozornej w rozumieniu art. 83 kc.

Skarżący zaś, zastępowany przez pełnomocnika, utrzymywał, że rzeczywisty cel umowy był zgodny z jej treścią i dotyczył oddania samochodu dostawczego do korzystania, nie zaś jak wywodzą organy - jego nabycia. W płaszczyźnie przeprowadzonej przez organy procedury, akcentował konieczność analizy umowy w świetle przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28 poz. 129).

W podnoszonej argumentacji obie strony sporu sądowoadministra-cyjnego przywoływały na uzasadnienie swoich stanowisk orzeczenia Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Przed dalszymi wywodami należy wyjaśnić, że naszkicowana tu kontrowersja, jeżeli sprowadzić ją do konieczności stosowania przy ocenie umów przywołanych już przepisów wykonawczych (rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r.), także w orzecznictwie sądowym przybrała postać odmiennych w tym zakresie stanowisk. Rezygnując z przytaczania wspomnianych wypowiedzi judykatury, można poprzestać na treści uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r. (FPS 14/00, ONSA 2001, nr 4, poz. 147), w której owe rozbieżne stanowiska zostały odpowiednio scharakteryzowane, a także przywołano będące ich źródłem orzeczenia. Uchwała składu 7 sędziów wyjaśniła przede wszystkim, w jakich sytuacjach organy podatkowe powinny dokonywać oceny umów w kontekście postanowień rozporządzenia wykonawczego, a kiedy zabieg ów powinny uznać za zbędny. Wskazano bowiem, że "umowy określone przez strony jako -najem-, -dzierżawa- lub nazwą o podobnym charakterze, w tym także terminem -leasing-, powinny być w pierwszej kolejności oceniane pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 k.c.). Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.), albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze co najem i dzierżawa, wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy. W pierwszym wypadku kryteria rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129) nie miałyby w ogóle zastosowania, w drugim natomiast byłyby kryteriami wyłącznymi".

Z zaprezentowanego stanowiska wynika, że organy skarbowe, określając skutki podatkowoprawne zawartej przez strony umowy, mogą pominąć treść przepisów rozporządzenia wykonawczego o tyle tylko, o ile ustalą, że łącząca strony umowa nie jest umową najmu, dzierżawy czy - z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy - umową leasingu, natomiast wyczerpuje faktycznie znamiona umowy sprzedaży. Stanowisko takie potwierdza pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 1997 r. (SA/Ka 202/96): "Tylko bowiem wówczas, gdyby w umowie nazwanej przez strony umową leasingu operacyjnego spełnione były wszystkie elementy umowy sprzedaży można by przyjąć, iż ma ona charakter pozorny, i że w istocie kryje się pod nią umowa sprzedaży ze wszelkimi tego konsekwencjami prawnymi". Należy przypomnieć, że taką też konkluzję sformułowały organy w omawianym wypadku. Tymczasem poczynione przez nie ustalenia nie stwarzały - w ocenie Sądu - ku temu dostatecznych podstaw.

Stosownie do art. 535 kc, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Z kolei według art. 155 § 1 kc umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej, przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W odniesieniu do zawartej w spornej sprawie umowy, wobec braku szczególnej regulacji oraz braku ustaleń co do istnienia stosownych postanowień między stronami, trzeba przyjąć, że uznanie zawartej umowy jako umowy sprzedaży rozciągałoby się również na stwierdzenie, że B. B., działający pod firmą Produkcja i Sprzedaż Mebli "C" w C., nabył na podstawie tejże umowy własność samochodu dostawczego, będącego przedmiotem świadczenia A S.A., z siedzibą we W.

Nie kwestionując prawa organów do badania i oceny materiału dowodowego, w tym charakteru umowy i rzeczywistego zamiaru stron - na podstawie art. 65 § 2 kodeksu cywilnego oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - kreującego zasadę swobodnej oceny dowodów, istotne jest aby nie naruszyły one reguł tej oceny, a w konsekwencji nie dokonały dowolnej oceny dowodów. Wnioski przyjęte przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, wskazują na subiektywną ocenę analizowanej umowy i akcentowanie tych jej postanowień, które uzasadniają treść przyjętej (jak się wydaje wcześniej) tezy, że zamiarem stron była sprzedaż samochodu dostawczego, a nie jego leasing. Nie można uznać za obiektywną i wywodzić skutki podatkowe z takiej analizy umowy, która pomija istotne cechy umowy (essentialia negotii), lub instrumentalnie traktuje kodeksową regulację instytucji sprzedaży, wybiórczo posługując się jej postanowieniami.

Formułując tezę, że łączący strony stosunek zobowiązaniowy był umową sprzedaży na raty, organy podatkowe pominęły całkowicie essentialia negotii tej umowy. Wskazując na umowę sprzedaży na raty organy podatkowe nie zwróciły uwagi na brzmienie art. 583 kc, z którego wynika, że ten rodzaj sprzedaży dotyczy wyłącznie osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, gdyż zgodnie z art. 587 kc, przepisów rozdziału dotyczącego sprzedaży na raty nie stosuje się jeżeli kupujący nabył rzecz w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa. W spornym zatem w niniejszej sprawie wypadku, nie można w ogóle mówić o sprzedaży na raty w znaczeniu wynikającym z regulacji kodeksowej, już chociażby z tego powodu, że umowy (leasingu oraz następcza wobec niej umowa sprzedaży) zostały zawarte pomiędzy podmiotami gospodarczymi (art. 583 § 1 oraz 587 kc).

Ponadto, według art. 535 kc, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy. Tymczasem z treści zawartej umowy wynika, że zrodziła ona po stronie nabywcy - jako zasadnicze - jedynie uprawnienie do "używania wybranego przez leasingobiorcę sprzętu w zamian za umówione opłaty leasingowe" (pkt I ust. 1 "warunków umowy leasingu dewizowego operacyjnego" stanowiących integralną część umowy z dnia [...]). Pominięcie przy ocenie umowy tak zasadniczych różnic, czyni wątpliwym obiektywizm organów, w szczególności, że również inne postanowienia umowy nie dają podstaw do przyjęcia, że zamiarem stron analizowanej umowy była sprzedaż samochodu dostawczego. Według pkt I ust. 3 warunków umowy, "sprzęt pozostaje przez czas trwania umowy własnością leasingodawcy" a "w dowodzie rejestracyjnym leasingodawca jest wpisany jako właściciel sprzętu". Zgodnie zaś pkt I ust. 4 warunków umowy - leasingobiorca nie był uprawniony do ustanawiania na sprzęcie jakichkolwiek praw na rzecz osób trzecich oraz przelewania praw wynikających z umowy na osoby trzecie. Stronom nie przysługiwało prawo wypowiedzenia tej umowy (pkt VII ust. 35 zdanie drugie warunków umowy). W przypadku opóźnienia w zapłacie którejkolwiek z opłat leasingowych, w tym depozytu gwarancyjnego, leasingobiorca ponosił odsetki w podwójnej ustawowej wysokości, a niezależnie od tego leasingodawca mógł rozwiązać umowę ze skutkiem natychmiastowym, o ile opóźnienie w zapłacie którejkolwiek z opłat przekroczy 14 dni (pkt VIII ust. 41 warunków umowy). Wreszcie po zakończeniu umowy (z dniem jej wygaśnięcia) leasingobiorca zobowiązany był do zwrotu sprzętu wraz ze wszystkimi jego dokumentami i kompletnym fabrycznym wyposażeniem otrzymanym przy odbiorze (pkt IX ust. 46 warunków umowy).

Z tak sformułowanych postanowień umownych nie da się wywieść, że B. B., działający pod firmą Produkcja i Sprzedaż Mebli "C" w C., stał się właścicielem rzeczy, nabywając uprawnienie m. in. do rozporządzania rzeczą, w tym jej zbycia, który to atrybut stanowi jedną z podstawowych cech charakteryzujących uprawnienia właścicielskie, obok prawa posiadania rzeczy i korzystania z niej (art. 140 kc). W takim stanie rzeczy nie sposób podzielić stanowiska organów podatkowych, że zawarta przez strony umowa miała charakter pozorny w rozumieniu art. 83 kc. W ustalonym stanie faktycznym sprawy nie było bowiem dostatecznych podstaw do przyjęcia, że wymienione przykładowo uprawnienia i obowiązki stron umów były sformułowane tylko dla pozoru, skoro w praktyce zostały one zrealizowane przez kontrahentów w czasie obowiązywania umowy i zgodnie z jej treścią.

Należy zwrócić uwagę, że wniosek o zawarciu przez strony umowy sprzedaży, organy podatkowe wyprowadziły zasadniczo z odczytanego na podstawie okoliczności sprawy zamiaru nabycia samochodu dostawczego, który to zamiar istniał - zdaniem organów - już w chwili zawarcia umowy, co potwierdzać miało także wspomniane wcześniej zobowiązanie A S.A. we W. do sprzedaży przedmiotów objętych umową leasingu.

Zarzucając podatnikowi pozorność czynności prawnej lub obejście przepisów, organy podatkowe nie mogą jednocześnie czynić ze swego prawa do swobodnej oceny dowodów (art. 65 § 2 kc i art.191 Ordynacji podatkowej) instrumentu służącego nadawaniu łączącemu strony stosunkowi zobowiązaniowemu treści dowolnie przyjętej i nie dającej się wyprowadzić z postanowień umowy. "Analiza" umowy polegająca na przypisywaniu jej stronom "woli" w żaden sposób niewyartykułowanej w jej treści, narusza - w ocenie Sądu - granice swobody organu do badania zgodnego zamiaru stron i celu umowy. Odróżnić bowiem należy ocenę treści umowy od oceny całego materiału dowodowego w sprawie. Powołana wcześniej uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na odstąpienie od stosowania kryteriów z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r., wyłącznie w przypadku, gdy ocena treści umowy (tj. zgodności jej nazwy z treścią, zamiaru stron i celu umowy) prowadzi do przekonania że jej istotne postanowienia pozwalają na zaliczenie jej do kategorii umów sprzedaży. W przypadku, gdy analiza samej umowy pewności takiej nie daje, lub prowadzi do wniosku, że jest to umowa o charakterze podobnym do najmu lub dzierżawy, konieczne jest dokonanie oceny według kryteriów określonych we wskazanym rozporządzeniu.

W takim przypadku kryteria z rozporządzenia są kryteriami wyłącznymi do oceny skutków podatkowych i organy podatkowe nie mogą uchylić się od ich zastosowania - w pierwszej kolejności dla oceny kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym, a następnie skutków w podatku od towarów i usług.

Przedstawionym tu postanowieniom umownym organy skarbowe przeciwstawiły okoliczności świadczące o zamiarze nabycia rzeczy, ostatecznie zresztą zrealizowanym, jakkolwiek w drodze innej jeszcze czynności prawnej, na podstawie odrębnej umowy. Trzeba zatem powiedzieć, że przesłanka ta nie mogła mieć przesądzającego znaczenia. Zamiar nabycia rzeczy uwidoczniony bowiem być może w treści wielu czynności prawnych, w tym umowy leasingu. W stanie prawnym znajdującym zastosowanie w sprawie, umowa leasingu była umową nienazwaną, której charakterystykę przedstawiła doktryna (m. in. J. Poczobut, Umowa leasingu w prawie krajowym i międzynarodowym, Warszawa 1995). Obok tego można przyjąć, co ma szczególne znaczenie z uwagi na przedmiot niniejszej sprawy (wysokość zobowiązania podatkowego), że opis leasingu dla potrzeb regulacji podatkowej, zawierało przywoływane już wielokrotnie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. Pośród wymienionych tam elementów umowy znalazło się również "prawo do nabycia rzeczy albo praw majątkowych" (§ 2 ust. 2 pkt 2 oraz pkt 3). Istnienie takiego uprawnienia po stronie leasingobiorcy może być niewątpliwie powiązane z zamiarem nabycia własności rzeczy po zakończeniu leasingu. W praktyce odbywa się to na podstawie odrębnej czynności prawnej (sprzedaż), tak jak to się stało w niniejszej sprawie. Wynika stąd zatem, że ustalenie istnienia zamiaru nabycia rzeczy nie decydowało o tym, że strony zawarły umowę sprzedaży. Tymczasem charakter tej umowy, w tym nabycie własności, miało decydujące znaczenie dla określenia zasadności kosztów przychodów ponoszonych z tytułu opłat umownych.

Należy również mieć na uwadze, że od 1 października 2001 r., kiedy to sformułowano w ustawach dotyczących podatku dochodowego zasady opodatkowania umów leasingu, zdefiniowanych również w tych ustawach dla celów podatkowych, istotnymi warunkami, które determinują obecnie fakt zawarcia podatkowej umowy leasingu, polegającej na oddaniu do używania (używania i pobierania pożytków) rzeczy są:

1) zawarcie umowy na czas oznaczony,

2) ustalenie w umowie, że suma opłat pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług (jeżeli on towarzyszy umowie) musi odpowiadać co najmniej wartości początkowej przedmiotu umowy.

Po zakończeniu natomiast podstawowego okresu umowy leasingu, tzw. operacyjnego, finansujący może:

1) sprzedać przedmiot leasingu korzystającemu,

2) sprzedać przedmiot leasingu osobie trzeciej i wypłacić korzystającemu uzgodnioną kwotę,

3) oddać przedmiot leasingu korzystającemu do dalszego używania.

To co zatem w niniejszej sprawie jest kwestionowane przez organy skarbowe w zakresie spornej umowy leasingu, od 1 października 2001 r. ustawodawca uznał za warunki konieczne do uznania danej umowy za leasingową. Regulacja ta nie może być również obojętna dla oceny prawnej spornej umowy.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Natomiast według art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Środkami trwałymi na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.), są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie maszyny, urządzenia i środki transportu. Natomiast w odniesieniu do środków nie stanowiących własności bądź współwłasności - o tyle tylko o ile wykorzystywane są przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielem tych środków, jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami są one zaliczane do składników majątku podatnika (§ 2 ust. 2 pkt 2).

Z przytoczonych przepisów wynika, że za środki trwałe, których wartość odnoszona może być w poczet kosztów podatkowych wyłącznie w drodze odpisów amortyzacyjnych, wobec braku tytułu własności (współwłasności), mogą być uznane te środki, które zostaną odpowiednio sklasyfikowane według przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, ze owymi odrębnymi przepisami, o jakich mowa w rozporządzeniu o amortyzacji, są właśnie przepisy wykonawcze w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów.

Z przedstawionych tu uwag, jak i z przytoczonej uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wypływa wskazanie, że wobec braku ustaleń, iż zawarta umowa była umową sprzedaży, w celu rozstrzygnięcia kwestii zasadności zaliczenia w koszty uzyskania przychodów opłat leasingowych, a w konsekwencji możliwości odliczenia przez podatnika podatku naliczonego związanego z zawartą umową, organy podatkowe powinny dokonać oceny i kwalifikacji umowy według kryteriów określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. Trzeba przy tym powiedzieć, że dokonując oceny w tym zakresie na podstawie przepisów procesowych (art. 191, 121 § 1 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa), organom podatkowym w dalszym ciągu będą przysługiwać kompetencje uwzględniania reguł, o jakich mowa w art. 65 kc.

Należy wreszcie zauważyć, że w zaskarżonej decyzji organy podatkowe ustaliły dodatkowe zobowiązanie podatkowe z powołaniem się na przepis art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Odnosząc się do tej kwestii, nie sposób pominąć faktu, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 kwietnia 1998 r. (K 17/97, OTK 1998, Nr 6, poz. 17) stwierdził niezgodność art. 27 ust. 5, 6 i 8 uptu z art. 2 Konstytucji RP "w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jakoi odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe". W takim też zakresie przepisy te utraciły moc obowiązującą, co niedwuznacznie wynika z obwieszczenia Prezesa TK z dnia 9 listopada 1998 r. (Dz. U. Nr 139, poz. 905).

Taki zakres orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie wyłącza stosowania wspomnianych przepisów o dodatkowym zobowiązaniu względem osób prawnych. Trybunał Konstytucyjny wywiódł bowiem w uzasadnieniu wyroku, iż "odpowiedzialność administracyjna podatnika nie będącego osobą fizyczną, polegająca na obciążeniu go dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, przewidzianym w zaskarżonych przepisach nie jest konkurencyjna z odpowiedzialnością karno-skarbową, ponoszoną przez osoby fizyczne. Inaczej problem ten jednak przedstawia się w odniesieniu do podatników będących osobami fizycznymi. Podatnikowi, który złożył nieprawidłową deklarację podatkową można bowiem z reguły zarzucić jakiś stopień niedbalstwa przy składaniu tej deklaracji, co wystarcza do postawienia zarzutu popełnienia wykroczenia karnoskarbowego". W tych przypadkach powstaje zbieg odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe, co w odniesieniu do przedsiębiorcy (podatnika) będącego osobą fizyczną prowadzić może do podwójnej odpowiedzialności tego samego podmiotu. W rozpoznawanej sprawie podatnik - przedsiębiorca jest właśnie osobą fizyczną, co powinno wyłączać stosowanie wobec niego art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Zdaniem Trybunału, "stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej, określanej przez zaskarżoną ustawę jakoi odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe w postępowaniu przed finansowymi organami orzekającymi narusza zasadę państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji. Kumulowanie odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe stanowi bowiem wyraz nadmiernego fiskalizmu i nie uwzględnia w żadnym stopniu interesu podatnika, który poniósł wskazaną karę administracyjną".

Z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe art. 191 Ordynacji podatkowej przy ocenie materiału dowodowego, w szczególności zaś wadliwą wykładnię umowy leasingowej, oraz uchybienie prawu materialnemu, polegające na niezastosowaniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129), a także zastosowanie bez dostatecznych podstaw art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.) - Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja narusza obowiązujące prawo w stopniu nakazującym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Wspomniane wady decyzji odpowiadały przesłankom uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, o jakich mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowi art. 200, zaś rozstrzygnięcie zawarte w punkcie III wyroku znajduje umocowanie w art. 152 tejże ustawy.