Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2150/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant starszy referent Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2019 r. sprawy ze skargi M. W. i M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. solidarnie na rzecz M. W. i M. W. kwotę 3431 zł (słownie: trzy tysiące czterysta trzydzieści jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2016 r. M. i M. W. (dalej Skarżący) złożyli w Urzędzie Skarbowym w M. wspólne zeznanie podatkowe PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu w 2015 r. Następnie, w dniu 24 listopada 2017 r. Skarżący wystąpili o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. z uwagi na niezasadność pobrania przez płatnika podatku od należności zagranicznych wypłaconych w 2015 r. Markowi Węglowskiemu, zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej Updof). W złożonym wniosku Skarżący podali, że w spornym okresie M. W. pełnił służbę na stanowisku Szefa Wydziału w H., w Mons w Belgii (Dowództwo Sił [...]). Wraz z wnioskiem Skarżący złożyli korektę deklaracji za 2015 r. Przedstawili również dokumenty, z których miało wynikać, że część dochodu M. W. podlegała dyspozycji powołanego przepisu. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty Skarżący dołączyli: kserokopię zaświadczenia z 7 lipca 2016 r. wydanego przez Ministerstwo Obrony Narodowej, odpis decyzji Ministra Obrony Narodowej z [...] czerwca 2013 r., odpis pisma Dowództwa Sił [...] z 6 czerwca 2016 r. Zdaniem Skarżących, z powyższych dokumentów wynikało, że M. W. był żołnierzem użytym poza granicami kraju w składzie jednostki wojskowej dla wzmocnienia sił obronnych państwa lub/i państw sojuszniczych. Tym samym, uzyskane z tego tytułu uposażenie korzystało ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 Updof. Skarżący wnieśli ponadto o wystąpienie do Dowództwa Sił [...] w Geilenkirchen w Niemczech o wskazanie, które z celów wymienionych w powołanym przepisie są realizowane przez tę jednostkę.

W kontekście możliwości zastosowania zwolnienia, pismem z 19 grudnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. (dalej NUS) zwrócił się do Ministerstwa Obrony Narodowej, Sztabu Generalnego Wojska Polskiego o udzielenie informacji dotyczących decyzji Ministra Obrony Narodowej z [...] czerwca 2013 r.

W odpowiedzi Sztab Generalny pismem z 3 stycznia 2018 r. poinformował m. in., że art. 21 ust. 1 pkt 83 Updof nie ma zastosowania do M. W., gdyż dotyczy wyłącznie żołnierzy skierowanych do wykonywania zadań na podstawie art. 2 pkt 1 ustawy z 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. z 2014 r., poz. 1510 ze zm., dalej ustawa z 17 grudnia 1998 r.).

Decyzją z [...] marca 2018 r. NUS odmówił Skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.

Decyzją z [...] lipca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej Op), utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu DIAS wskazał przepisy aktów wykonawczych regulujących kwestię świadczeń dla żołnierzy zawodowych w związku z wykonywaniem zadań za granicą, w tym przepisy rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z 5 marca 2010 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. z 2015 r., poz. 1578 ze zm., dalej rozporządzenie z 2010 r.), wydane na podstawie art. 102 ust. 10 ustawy z 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1414 ze zm., dalej Uswżz). DIAS nawiązał również do przepisów ustawy z 17 grudnia 1998 r.

Na podstawie powołanych przepisów DIAS stwierdził, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a Updof odnosi się wyłącznie do świadczeń należnych żołnierzom skierowanym do pełnienia zawodowej służby wojskowej w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w jednym z celów, o których mowa w tym przepisie. DIAS uznał, że takie cele ma realizować jednostka wojskowa, a nie żołnierz indywidualnie wyznaczony przez Ministra Obrony Narodowej na stanowisko w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych. DIAS podkreślił, że pojęcia zawarte w art. 2 pkt 1 lit. a, b i c ustawy z 17 grudnia 1998 r. są tożsame z tymi, których ustawodawca użył jako przesłanki do zwolnienia określonego w art. 21 pkt 83 lit. a Updof. DIAS nawiązał przy tym do orzeczeń sądów administracyjnych, z których wynikało, że analizowane zwolnienie odnosi się wyłącznie do żołnierzy polskich jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa na podstawie art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 ustawy z 17 grudnia 1998 r.

DIAS dodał, że M. W. nie pełnił służby poza granicami państwa w składzie polskiej jednostki użytej na mocy postanowienia Prezydenta RP, do celów skazanych w art. 21 ust. 1 pkt 83 Updof, ale został do niej wyznaczony (mocą decyzji Ministra Obrony Narodowej) na podstawie art. 24 ust. 1 i 2 Usżz.

Mając powyższe na uwadze DIAS uznał, że nie było powodów przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżących, w tym dowodów zmierzających do ustalenia celów realizowanych przez jednostkę, w której służył M. W.. Nie było również potrzeby analizowania przepisów i dokumentów Paktu Północnoatlantyckiego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie M. i M. W. wnieśli o uchylenie decyzji DIAS i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych (w tym uiszczonego wpisu, trzykrotności kosztów zastępstwa procesowego z uwagi na złożony charakter sprawy oraz kwoty 34 zł zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa).

Skarżący zarzucili organowi odwoławczemu naruszenie:

1) art. 21 ust. 1 pkt 83 Updof;

2) art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 2, art. 210 § 1 pkt 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 191, art. 21 § 3 Op oraz art. 45 ust. 6 Updof;

3) art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP w zw. z obrazą przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 Updof.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

Postanowieniem z 7 maja 2019 r. tut. Sąd zawiesił postępowanie do czasu zakończenie postępowania w przedmiocie pytania skierowanego przez NSA do rozstrzygnięcia składowi 7 sędziów w sprawie I FSK 1167/17.

Postanowieniem z 18 lipca 2019 r. tut. Sąd podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie postawione zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Podstawę prawną, w której Skarżący upatrują zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych przez M. W. z tytułu pełnienia służby na stanowisku Szefa Wydziału [...] w Mons na terenie Belgii jest art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a Updof. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby.

Spór prawny między Skarżącymi a organami podatkowymi dotyczy wykładni powołanego przepisu. Organy podatkowe uznały bowiem, że zakres wspomnianego zwolnienia z podatku należy określić z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej, a mianowicie poprzez odwołanie się do przepisów ustawy z 17 grudnia 1998 r. W ocenie organów, taka była bowiem wola ustawodawcy, który treść art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a Updof oparł w zasadniczej części na pojęciu "użycia Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa", oznaczającym obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu: a) udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych; b) misji pokojowej; c) akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom (art. 2 pkt 1 ustawy z 17 grudnia 1998 r.). Organy uznały, że w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a Updof mowa jest o jednostce wojskowej (związku operacyjnym, związku taktycznym, oddziale, pododdziale) wchodzącym w skład Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, o której użyciu poza granicami kraju postanawia Prezydent RP (art. 3 ust. 1 ustawy z 17 grudnia 1998 r.). W konsekwencji, nie może tu chodzić o żołnierza wyznaczonego decyzją Ministra Obrony Narodowej do pełnienia służby poza granicami kraju w strukturach Sił [...].

Powyższej wykładni sprzeciwia strona skarżąca stawiając zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 Updof.

W powyższym sporze rację należało przyznać Skarżącym.

Sąd w składzie niniejszym podziela stanowisko zawarte w dominującej linii orzeczniczej NSA, a mianowicie, że przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 Updof nie ma potrzeby odwoływać się do tzw. "ustaw wojskowych", tj. przede wszystkim do ustawy z 17 grudnia 1998 r. (por. wyroki NSA z 3 sierpnia 2016 r., II FSK 1548/14; z 23 kwietnia 2015 r., II FSK 724/13; z 13 lipca 2016 r., II FSK 2030/14; z 18 listopada 2016 r., II FSK 2639/14; z 29 listopada 2017 r., II FSK 3279/15). Ów pogląd NSA potwierdził również w wyroku wydanym w składzie 7 sędziów z 8 lipca 2019 r., II FPS 1167/17.

W szczególności NSA wskazywał, że brak jest podstaw by stwierdzić, iż definicja "jednostki wojskowej" zawarta w ustawie z 17 grudnia 1998 r. przekłada się wprost na znaczenie pojęcia "jednostka wojskowa" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 Updof. Ustawa podatkowa nie definiuje dla potrzeb jej wykładni i stosowania pojęcia jednostki wojskowej, nie odwołuje się też do definicji jednostki wojskowej zawartej w przywołanej ustawie z 17 grudnia 1998 r. W rezultacie przyjąć należy, że definicja zawarta w ostatnio wymienionej ustawie została określona na użytek jej odczytywania, a nie przepisów prawa podatkowego. Brak w art. 21 ust. 1 pkt 83 Updof, jak również w żadnym innym miejscu ustawy podatkowej odesłania do definicji jednostki wojskowej zawartej w ustawie z 17 grudnia 1998 r. (przy jednoczesnym odesłaniu do odrębnych regulacji w zakresie dotyczącym przyznawania świadczeń) sprawia, że do ustalenia znaczenia zwrotu legislacyjnego "w składzie jednostki wojskowej", wystarczające jest odwołanie się do językowych reguł interpretacyjnych. Wykładnia językowa prowadzi natomiast do wniosku, że kryteria te spełniają zarówno formacje (jednostki wojskowe) wchodzące w skład Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, jak i międzynarodowe jednostki wojskowe NATO, w składzie których służbę pełnią polscy żołnierze, z zastrzeżeniem spełnienia pozostałych przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 Updof.

Ponadto NSA podnosił, że w treści art. 21 ust. 1 pkt 83 Updof ustawodawca odwołał się wprost do świadczeń, które zostały "przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa". Ustawodawca w przypadku określenia rodzaju świadczeń odwołuje się zatem do innych przepisów. W tym kontekście należy zauważyć, że organy podatkowe nie wskazały z jakich powodów zwolnieniem miałyby zostać objęte świadczenia przysługujące żołnierzom skierowanym do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, a nie miałyby zostać objęte świadczenia przysługujące żołnierzom zawodowym wyznaczonym do pełnienia tej służby. Wszakże druga z wymienionych grup świadczeń (podobnie jak pierwsza) jest przyznawana na podstawie odrębnych przepisów wykonawczych, tj. § 1 pkt 1 Rozporządzenia z 2010 r. W art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a Updof nie ma natomiast mowy o odrębnych przepisach znajdujących zastosowanie wyłącznie do żołnierzy, którzy do pełnienia służby zostali skierowani na mocy postanowienia Prezydenta RP.

W konsekwencji stwierdzić należy, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a Updof powstanie uprawnienia strony do zwolnienia od podatku świadczeń przyznanych mu na podstawie odrębnych ustaw (przepisów wykonawczych do tych ustaw), uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

a) podatnik musi mieć status żołnierza (lub pracownika wojska);

b) otrzymywane przez niego świadczenie (przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw) wiąże się z wykonywaniem zadań poza granicami państwa;

c) zadania te wykonywane są "w składzie jednostki wojskowej";

d) jednostka ta została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom (cel preferowany podatkowo).

Ostatni fragment przepisu ("z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby") potwierdza niejako wolę prawodawcy objęcia zwolnieniem podatkowym wyłącznie świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy (pracowników wojska), odpowiadających warunkom wymienionym w lit. b-d. (zob. wyrok NSA z 8 lipca 2019 r., II FPS 1167/17).

Podsumowując, zdaniem Sądu brak jest podstaw prawnych, by z treści art. 21 ust. 1 pkt 83 Updof wyprowadzać wniosek, że dodatkową przesłanką zwolnienia (nie wymienioną w przepisie) jest służba w jednostce wojskowej wchodzącej w skład Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej. Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 Updof ma zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki polskiej, czy międzynarodowej.

Z tych powodów zarzut naruszenia wspomnianego przepisu poprzez jego błędną wykładnię należało uznać za zasadny.

W konsekwencji wadliwej wykładni prawa materialnego prowadzone w tej sprawie postępowanie podatkowe było dotknięte szeregiem uchybień, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przyjmując pewne założenia odnośnie statusu (przynależności) jednostki wojskowej organy pominęły szereg innych, istotnych elementów stanu faktycznego, których wyjaśnienie było konieczne i wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego. Organy założyły bowiem, że M. W. nie pełnił służby w jednostce wojskowej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 Updof, a zatem nie było potrzeby badania czy ta jednostka realizowała cele wymienione w tym przepisie, niezbędne dla skorzystania ze zwolnienia. Tymczasem wobec zaprezentowanej we wcześniejszych wywodach wykładni wspomnianego przepisu konieczne okazało się wyjaśnienie tych kwestii. Istotne jest jednak zastrzeżenie, że nie jest realizacją celów, o których mowa w analizowanym przepisie, sam fakt wykonywania zadań poza granicami państwa. Żołnierz musi przy tym wykonywać zadania, jakie spełniać ma jednostka (udział w konflikcie zbrojnym lub wzmocnienie sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom). Cel ten musi wynikać wprost z przedłożonych dokumentów i przeprowadzonego na tą okoliczność postępowania. Sam fakt, że działania Sił [...] mogą realizować któryś z celów wskazanych w omawianym przepisie, nie przesądza jeszcze, że tyczy się to również Wydziału IT działającego w ramach dowództwa tych sił, a tym bardziej tego, iż M. W., jako szef tego Wydziału, takie zadania wykonywał.

Dodać należy, że NSA w swym wyroku z 8 lipca 2019 r., II FPS 1167/17 zwrócił uwagę na fakt, iż w języku potocznym jednostka wojskowa to zorganizowania grupa żołnierzy, stanowiąca element ugrupowania bojowego, oddział, formacja bojowa. W efekcie użycie sformułowania "w składzie jednostki wojskowej" wyklucza odniesienie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a Updof do żołnierzy wykonujących zadania wprawdzie zagranicą, lecz poza takim zespołem, np.: w strukturach sztabowych czy administracyjnych.

Sąd podziela w związku z tym zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 191 Op, albowiem w niniejszej sprawie nie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia charakteru formacji, w której służył M. W., w tym również charakteru struktury tej formacji, w których pełnił służbę, a także charakteru wykonywanych przezeń zadań w kontekście przesłanek zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a Updof. W szczególności należy zauważyć, że organy nie poddały analizie dokumentów dołączonych do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a także nie zrealizowały postulowanych przez Skarżących wniosków dowodowych. Tytułem przypomnienia, Skarżący wnosili o analizę przepisów i dokumentów regulujących zasady funkcjonowania NATO, powołanie biegłego z zakresu wojskowości oraz wystąpienie do jednostki wojskowej, w której M. W. pełnił służbę. W zasadzie jedyną podjętą czynnością organów było wystąpienie do Ministerstwa Obrony Narodowej, Sztabu Generalnego Wojska Polskiego o udzielenie informacji dotyczących decyzji Ministra Obrony Narodowej z [...] czerwca 2013 r., skutkujące otrzymaniem pisma z 3 stycznia 2018 r., które trudno uznać za istotny dowód w tej sprawie. Wspomniane pismo zawiera bowiem opinię w zakresie stosowania art. 21 ust. 1 pkt 83 Updof, a nie odpowiedź na pytania stawiane przez NUS w piśmie z 19 grudnia 2017 r.

W tym miejscu należy oczywiście podkreślić, że spełnienia przesłanek zwolnienia na podstawie wspomnianego przepisu nie można opierać na ogólnych założeniach, iż każdy żołnierz pełniący służbę, chociażby pośrednio, przyczynia się np. do wzmocnienia sił zbrojnych państwa lub państw sojuszniczych. Stąd nie sposób opierać się wyłącznie na zasadniczych założeniach funkcjonowania paktu NATO, lecz na konkretnych działaniach i zadaniach danej jednostki, w których dany żołnierz brał czynny udział. Żołnierz, który wykonuje działania dla wzmocnienia sił międzynarodowych poza granicami państwa, ale nie wchodził w skład jednostki wojskowej, której te zadania powierzono, nie może bowiem skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a Updof (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 2015 r., II FSK 724/13). Konieczne jest zatem ustalenie czy Dowództwu Sił [...] (w tym Wydziałowi Inżynierii IT) w Mons w Belgii powierzono tego typu zadania i czy M. W. uczestniczył w ich realizacji.

Sąd nie podziela natomiast zarzutu naruszenia art. 2a i art. 120 Op, gdyż powołana przez Skarżących zasada in dubio pro tributario nie miała zastosowania w tej sprawie. Sąd nie dostrzegł bowiem wątpliwości na gruncie treści przepisów prawa podatkowego, których nie było możliwe rozstrzygnięcie z wykorzystaniem dostępnych interpretatorowi tekstu prawnego ogólnych reguł wykładni.

Niezasadne okazały się również zarzuty dotyczące formuły rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przez organ podatkowy, a także przyjętego przezeń trybu postępowania. Skarżący twierdzą, że wobec złożenia korekty deklaracji organ, nawet przy założeniu, że nie uznaje zasadności korekty, winien wszcząć postępowanie wymiarowe, następnie wydać stosowną decyzję określającą zobowiązanie w kwocie innej niż zadeklarowana w korekcie i dopiero wówczas odmówić stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem Sądu, należy jednak podzielić pogląd, że postępowanie wszczęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, a wymagające wydania decyzji, kończy się decyzją stwierdzającą nadpłatę w odpowiedniej kwocie albo decyzją odmawiającą stwierdzenia nadpłaty (por. A. Huchla [w:] C Kosikowski, H. Dzwonkowski, A Huchla - Ustawa Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2003, s. 273; J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M.Niezgódka-Medek, J. Rudowski - Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2017, s. 590). Zdaniem Sądu, nie ma wówczas konieczności wszczynania odrębnego postępowania, gdyż korekta deklaracji jest w tym wypadku załącznikiem do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a zatem losy tej korekty są uzależnione od tego czy organ podatkowy uwzględni ów wniosek czy też nie. Jeśli organ odmawia stwierdzenia nadpłaty, to wówczas bezcelowym jest prowadzenie odrębnego postępowania mającego na celu wyłącznie określenie podatku do zapłaty w kwocie identycznej z wynikającą z pierwotnie złożonej deklaracji. Rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty unicestwia skutki korekty deklaracji dołączonej do wniosku o jej stwierdzenie. Tym samym aktualizuje się pierwotne rozliczenie podatku dokonane w trybie samoobliczenia bez potrzeby jego ponownego określania w drodze decyzji. W takim przypadku podatek wykazany w pierwotnie złożonej deklaracji jest podatkiem do zapłaty, o czym stanowi art. 21 § 2 Op (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2015 r., II FSK 2464/14).

Z powyższych względów Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej Ppsa) orzekł jak w pkt 1 sentencji.

Z kolei o zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił stosownie art. 209 i art. 205 § 2 i 4 Ppsa przy czym z uwagi na tożsamość 4 spraw, w których Skarżących reprezentował ten sam pełnomocnik Sąd, uwzględniając nakład pracy pełnomocnika, nie uznał za usprawiedliwione zasądzenia w każdej z tych spraw (w tym również w sprawie niniejszej) trzykrotności kosztów zastępstwa procesowego.

Tym samym na wysokość kosztów w kwocie 3.431 zł złożyła się opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł), zwrot uiszczonego wpisu stosunkowego (1.014 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (2.400 zł) obliczone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).