Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1385/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2004-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach Sędziowie: NSA Jan Zając WSA Maria Zawadzka (spr.) Protokolant: Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2004r. sprawy ze skargi B. T. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. skargę oddala


UZASADNIENIE

I SA/Kr 1385/02

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...].2001 roku nr [...], Urząd Skarbowy w W. określił za 1998 rok należny od B. T. i J. T. podatek dochodowy w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz wysokość należnych odsetek na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, iż Urząd Skarbowy w wyniku czynności kontrolnych prowadzonych w spółce cywilnej "M.", oraz w wyniku weryfikacji zeznania podatkowego PIT-33 za 1998 rok, przyjął łączne dochody małżonków uzyskane z działalności gospodarczej oraz z najmu za ten rok w wysokości [...] zł. Po dokonaniu odliczeń wykazanych przez małżonków darowizn oraz składek na ubezpieczenie społeczne, po uwzględnieniu premii inwestycyjnej przysługującej B. T. w kwocie [...] zł oraz nie uznaniu, wykazanej w zeznaniu podatkowym ulgi inwestycyjnej w kwocie [...] zł, dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych określono na kwotę [...] zł, zaś należny podatek dochodowy na obojga małżonków wyliczono na kwotę [...] zł.

Od powyższej decyzji odwołanie do Izby Skarbowej wnieśli B. T. i J. T. domagając się uchylenia przedmiotowej decyzji i orzeczenie, co do istoty sprawy, poprzez ustalenie dochodu małżonków z uwzględnieniem ulgi inwestycyjnej oraz uznaniem za koszty uzyskania przychodu odpisu amortyzacyjnego środka trwałego "place i drogi" w wysokości 4% rocznie dochodu.

Izba Skarbowa decyzją z dnia 26 kwietnia 2002 roku nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, uchyliła decyzję organu 1 instancji w całości i określiła należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1998 w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł, szczegółowo podając sposób obliczenia i wysokość odsetek. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podniosła, iż po przeanalizowaniu akt sprawy nie znajduje podstaw do uznania zarzutów odwołujących w części dotyczącej nie przyznania B. T. prawa do ulgi inwestycyjnej w kwocie [...] zł.

Zdaniem organu II instancji skarżąca nie spełniła wymogu wynikającego z treści art. 26 a ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. Nr 90 poz. 416 ze zm./, zgodnie z którym odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegają faktycznie poniesione wydatki na zakup, budowę, a także rozbudowę będących własnością podatnika budynków i lokali stanowiących odrębną nieruchomość tych budynkach oraz budowli zaliczonych zgodnie z klasyfikacją rodzajową środków trwałych Głównego Urzędu Statystycznego do odpowiednich grup i podgrup.

Z akt sprawy wynika, iż budowa pawilonu handlowego, położonego w K. przy ul. [...], prowadzona była przez spółkę cywilną "M.", na gruncie, wydzierżawionym spółce na czas nieokreślony, a będącym własnością wspólnika J. A. i jego żony S. A.. Zgodnie z obowiązującymi przepisami B. T., aby nabyć prawo do ulgi inwestycyjnej, winna w całym okresie inwestowania prowadzić budowę budynku będącego jej własnością, a zatem posadowionym na gruncie stanowiącym jej własność lub współwłasność.

Z treści art. 48 k.c. i art. 191 k.c., wynika, iż budynek jest częścią składową gruntu, a zatem stanowi własność właściciela gruntu. Również po zakończeniu inwestycji własność gruntu nie została przeniesiona na B. T. Zdaniem Izby Skarbowej na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut podniesiony w odwołaniu przez skarżących, że skoro skarżąca rozpoczęła korzystanie z ulg inwestycyjnych pod rządami rozporządzenia z dnia 25 stycznia 1994 roku, to kwestie własności budynków regulowane są, jak w tym rozporządzeniu. Inwestycja przy ul. Polesie rozpoczęta zastała w 1997 roku, a więc wszelkie regulacje dotyczące nabycia prawa do ulgi inwestycyjnej zawiera wskazany art. 26 a ust. 3 pkt. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Izba Skarbowa nie podzieliła również zarzutu skarżących w kwestii zmiany odliczenia wydatków inwestycyjnych na obiekcie przy ul. [...]. Spółka "M." od dnia 1 stycznia 1998 roku rozpoczęła dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tego budynku. Jednocześnie w związku z ponoszonymi nakładami inwestycyjnymi, sukcesywnie podnoszono wartość początkową budynku i miesięczny odpis amortyzacyjny Po upływie terminu do rocznego rozliczenia podatkowego, poniesione wydatki nie mogą być uznane, jako podlegające odliczeniu od dochodu w ramach ulgi inwestycyjnej, skoro podatnik podjął decyzję, iż wydatki te będą mu "zwrócone" w postaci odpisów amortyzacyjnych.

Natomiast Izba Skarbowa podzieliła stanowisko skarżących, zgodnie, z którym, po zakończeniu roku podatkowego nie jest możliwe wydanie decyzji w sprawie określenia należnych zaliczek na podatek dochodowy. Urząd Skarbowy w W. błędnie określił wysokość odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie odsetek.

Za uzasadniony uznano również zarzut dotyczący zakwalifikowania obiektu "place i drogi" do obiektów pomocniczych budynku, jako pojedynczego obiektu inwentarzowego. Uznano wyjaśnienia strony, iż droga i plac służyły nie tylko jednemu pawilonowi, ale stanowią także parking i dojazd do budynków sąsiadujących, dlatego obiekt ten należy zaliczyć do właściwego rodzaju zgodnie z przeznaczeniem, zatem według Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych, obiekt ten zalicza się do grupy 2 "budowle" rodzaj 243 "ulice i place", dla których stawka amortyzacyjne wynosi 4%. Dlatego zakwestionowana przez Urząd kwota odpisów na sumę [...] zł zgodnie z treścią art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi koszt uzyskania przychodów spółki "M.". Ponieważ B. T. w spółce tej posiada 60% udziałów, przypadająca kwota kosztów uzyskania przychodu wynosi [...] zł, zaś dla J. T., dysponującego 5% udziałem w tej spółce, kwota ta wynosi [...] zł.

Na po wyższą decyzję B. T. (J. T. zmarł [...].2001 roku) wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której domagała się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej, w związku z zastosowaniem wykładni rozszerzającej do art. 26 a ust. 3 pkt. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżąca podniosła, iż Izba Skarbowa nie uznała jej prawa do ulgi inwestycyjnej w kwocie [...] zł, w związku z faktem, iż wspomniana inwestycja odbywała się na gruncie stanowiącym własność J. i S. A. Zdaniem skarżącej w art. 26 a ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych "obowiązek posiadania prawa własności" dotyczy jedynie rozbudowywanego budynku. Potwierdza to gramatyczna i celowościowa wykładnia przedmiotowego przepisu, tym bardziej, iż brak jest odwołania do kodeksu cywilnego, jako aktu regulującego własność budynku. Izba Skarbowa nie odniosła się do powyższej interpretacji skarżącej, a jedynie podała cywilno-prawną wykładnię prawa własności budynku. Dodatkowo skarżąca podniosła, że Izba Skarbowa błędnie przyjęła, iż nie ma podstaw do ochrony praw nabytych, ponieważ spółka, jeszcze pod rządami rozporządzenia Rady Ministrów zawarła umowę najmu gruntu pod budowę pawilonu. Również błędnie organ II instancji nie uznał za wydatki poniesione nakłady na inwestycję przy ul. [...], a w konsekwencji odrzucił część wydatków inwestycyjnych przeznaczonych na rozbudowę zbudowanego tam pawilonu.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła ojej oddalenie i podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Dodatkowo ustosunkowując się do zarzutów skarżącej, Izba Skarbowa podniosła, iż ponieważ art. 26 a ust. 3 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji własności ani przeniesienia prawa własności, właściwe jest odwołanie się do k.c.

Zarzut skarżącej, iż proces inwestycyjny związany z budową pawilonu handlowego jeszcze pod rządami nieobowiązującego rozporządzenia, a w związku z tym przysługują jej odliczenia na starych zasadach, jest chybiony, ponieważ zezwolenie na budowę pawilonu zostało wydane w dniu [...].1997 roku, a więc pod rządami nowych przepisów. Odnośnie zaś pawilonu przy ul. [...] w K. należy podkreślić, iż budowa pawilonu trwała od 1996 do [...].1997 roku. Z dniem [...].1998 roku, spółka "M." rozpoczęła dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, jednocześnie podnosząc stale wartość początkową budynku, a skoro spółka podjęła czynności zmierzające do "odzyskania" poniesionych nakładów w postaci odpisów amortyzacyjnych, nie może zamienić tego odliczenia na ulgę inwestycyjną, gdyż jest to wbrew art. 26 a ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 26 a ust. 3 pkt. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegają faktycznie poniesione wydatki na zakup, budowę, a także rozbudowę będących własnością podatnika budynków i lokali stanowiących odrębną nieruchomość w tych budynkach oraz budowli zaliczonych, zgodnie z klasyfikacją rodzajową środków trwałych Głównego Urzędu Statystycznego, do odpowiednich grup i podgrup.

Ponieważ powołany przepis wskazuje, iż warunkiem koniecznym do dokonania przez podatnika odliczenia jest wykazanie własności nieruchomości, słusznie organ podatkowy powołał się na treść uregulowań zawartych w kodeksie cywilnym, gdyż to właśnie tam, w księdze pierwszej znajdują się definicje dotyczące rzeczy ruchomych i nieruchomych, a w księdze drugiej kodeksu cywilnego uregulowane jest prawo własności.

W myśl art. 46 k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych, stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z przepisu tego wynika, iż naszemu prawu znane są trzy rodzaje nieruchomości: nieruchomości gruntowe, budynki oraz części budynków będącymi lokalami. Treść art. 48 k.c., stanowi, iż z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny, od chwili zasadzenia lub zasiania. Zgodnie zaś z art. 191 k.c., własność nieruchomości rozciąga się rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową. A więc, w powyższych przepisach, a zwłaszcza w art. 191 k.c., została wypowiedziana zasada superficies solo cedit, która oznacza, że wszystko co zostało z gruntem w sposób trwały połączone, dzieli los prawny tego gruntu. Inaczej mówiąc, zasada o której mowa oznacza, że wszystko, co zostało na gruncie wzniesione lub zasadzone, staje się, jako część składowa, własnością właściciela gruntu, bez względu na to, kto tego dokonał i z czyich materiałów. Zasada ta obowiązuje przy tym bez względu na wartość wzniesionych budowli lub innych urządzeń, a więc choćby nawet wzniesiony przez inna osobę aniżeli właściciel gruntu budynek wielokrotnie przewyższał wartość zajętej pod budowę działki. Osoba, która wzniosła taki budynek, nie staje się jego właścicielem, a jedynie przysługuje jej prawo domagania się zwrotu nakładów od właściciela gruntu, jednak jest to odrębny problem. W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z odrębną nieruchomością, budynkową, ponieważ, w świetle obowiązującego stanu prawnego odrębną nieruchomość mogą stano wić: budynki wzniesiona na gruncie Skarbu Państwa lub na gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika, które stanowią własność użytkownika wieczystego; budynki wzniesione na gruncie użytkowanym przez rolniczą spółdzielnie produkcyjną, należącym do jej członka lub do Skarbu Państwa oraz budynki, jakie zatrzymali rolnicy, którzy na podstawie przepisów obowiązujących do dnia 1 stycznia 1983 roku, przekazali państwu, w zamian za rentę swoje nieruchomości rolne.

Skoro więc nieruchomość, na której został wzniesiony pawilon handlowy należała do J. A. i S. A., skarżąca nie była właścicielką wzniesionego budynku, a zatem nie mogła nabyć ulgi inwestycyjnej. Dodatkowo ponieważ inwestycja przy ul. [...] rozpoczęta została w 1997 roku ([...].1997 roku zostało wydane pozwolenie na budowę), organ podatkowy prawidłowo zastosował powołane powyżej przepisy. Słusznie również Izba Skarbowa uznała, iż skoro od dnia [...].1998 roku spółka "M." rozpoczęła dokonywanie odpisów amortyzacyjnych budynku przy ul. [...] w K., to w trakcie roku podatkowego 1998 nie mogła skutecznie w związku z ponoszonymi inwestycjami podnosić początkowej wartości budynku i dokonywać miesięcznego odpisu amortyzacyjnego.

Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 poz. 1270 z późniejszymi zmianami ) stanowiącym , że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegaj ą rozpoznaniu przez właściwe Wojewódzkie Sądy Administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Z powyższych względów Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.