Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 959/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Jan Grabowski Sędziowie NSA: Jan Kacprzak Janusz Zajda (spr.) Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2007 r. przy udziale - na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Sp. z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 grudnia 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 1848/05 w sprawie ze skargi [...] Sp. z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług; oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 22 grudnia 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 1848/05, oddalił skargę [...]sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] maja 2005 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług.

Sąd, uznając za miarodajne dokonane w postępowaniu administracyjnym ustalenia co do stanu faktycznego sprawy podał, że na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez spółkę [...] według dokumentu SAD z [...] sierpnia 2001 r. nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu partię leków sprowadzonych ze Szwajcarii, uprzednio objętych procedurą składu celnego, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej, wynikającej z przedstawionej przy zgłoszeniu celnym faktury wystawionej przez eksportera - firmę [...] z siedzibą w Szwajcarii.

Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie decyzją z [...] lipca 2004 r. Nr [...], wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. b/ Kodeksu celnego, uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że zadeklarowana wartość leków została zawyżona. Od tak wyliczonej podstawy organ określił ponadto podatek od towarów i usług w prawidłowej wysokości.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie orzekając na skutek odwołania strony, decyzją z 25 maja 2005 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej powołania podstawy prawnej, w pozostałym natomiast zakresie utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji stwierdził, że wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym. W wyniku późniejszej kontroli ujawniona została zawarta przez importera z eksporterem umowa dystrybucji i dostaw oraz noty kredytowe eksportera, według których skarżąca otrzymywała od eksportera przewidziane umową premie pieniężne w kwotach określonych w notach. Sąd uznał, że istotne znaczenie w sprawie ma ustalenie charakteru prawnego przewidzianych umową premii pieniężnych, a w szczególności, czy stanowiły one rabat/upust obniżający cenę towaru podaną w zgłoszeniu celnym i wynikającą z dołączonych do niego faktur handlowych, czy też - jak twierdziła skarżąca Spółka - wsparcie finansowe, premię/bonus za sprzedaż dokonaną na terenie kraju. W celu dokonania oceny charakteru prawnego premii pieniężnych, Sąd dokonał analizy uregulowań zawartych w umowie dystrybucji i dostaw oraz oceny sposobu ich realizacji.

Za bezsporne Sąd uznał, że umowa ta została zawarta przed dokonaniem zgłoszenia celnego, a jej postanowienia stanowiły prawną podstawę wzajemnych rozliczeń eksportera z importerem. W pkt 6 kontraktu dotyczącym premii pieniężnych zawarto stwierdzenie, że strony umowy uzgodnią roczny plan sprzedaży (RPS), w którym określą wartość produktów sprzedawanych przez importera w podziale na poszczególne okresy rozliczeniowe każdego roku kalendarzowego. Wysokość premii pieniężnych została ustalona progresywnie na 30%, 38% oraz 46%, a jej przyznanie uzależnione zostało od stopnia realizacji planu sprzedaży ustalonego w danym okresie. Premia miała być udzielana w formie noty kredytowej wystawianej i płatnej przez eksportera w ciągu 120 dni od danego okresu. W niniejszej sprawie eksporter udzielił skarżącej rabatu/zniżki w wysokości 38% wartości importowanych leków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że organy celne miały podstawę, aby przewidziane umową premie pieniężne traktować jako synonim rabatu, gdyż dokumenty księgowe Spółki dotyczące not kredytowych odnoszących się do poszczególnych miesięcy importu leków posługują się terminem bonifikata, bądź rabat, i zostały określone jako "bonifikaty od wielkości zakupów - RX", a nie od wielkości sprzedaży.

Za niezasadny Sąd uznał pogląd skarżącej, iż zadaniem przyznawanych przez eksportera premii pieniężnych było dopingowanie importera do większej sprzedaży towarów na terytorium Polski. W umowie dystrybucji i dostaw brak jest postanowień o udzielaniu skarżącej przez eksportera wsparcia finansowego mającego na celu promowanie sprzedaży objętych umową produktów na terenie Polski, zaś w pkt 7.1. oraz 7.2. umowy strony postanowiły, że spółka [...] prowadzi promocję i reklamę na swoją odpowiedzialność i koszt, a promocję, marketing i dystrybucję produktów prowadzi wyłącznie do celów określonych przez eksportera.

Takie zapisy umowy prowadzą - zdaniem Sądu - do wniosku, że udzielana przez eksportera premia pieniężna nie miała za zadanie pobudzanie i promowanie sprzedaży leków na terenie kraju, ponieważ za to - zgodnie z kontraktem - odpowiadał wyłącznie importer. Sąd stwierdził, że udzielana przez eksportera premia pieniężna była upustem (rabatem) cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i następnie ich sprzedażą na terenie kraju; i jeśli nawet upust ten był formą premii dla skarżącej od eksportera za wielkość tej sprzedaży, to nie można przyjąć, iż taka premia była "oderwana" od zakupu leków od eksportera i nie pozostawała bez wpływu na wartość - cenę tego zakupu. Procentowa wysokość premii została z góry ustalona w umowie, a określenie to wprawdzie dotyczyło wielkości sprzedaży krajowej, ale w nawiązaniu do pierwotnego "źródła" jej udzielenia, a mianowicie dokonania zakupu leków u eksportera, zaś zrealizowanie tej premii odnosiło się wprost do ceny nabytych i importowanych leków. W tej sytuacji Sąd podzielił stanowisko organów celnych, które uznały, że premia była elementem kształtującym cenę leków, bo w rezultacie obniżała cenę wykazaną w fakturach sprzedaży importowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że z treści przepisu art. 23 Kodeksu celnego (i innych przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do wartości celnej) wynika, iż wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego. W niniejszej sprawie premie pieniężne, chociaż zostały zrealizowane zgodnie z warunkami porozumienia po dacie zgłoszenia celnego, to kształtowały wartość transakcyjną, gdyż miały istotny wpływ na cenę faktycznie zapłaconą - obniżały tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym.

Sąd stwierdził ponadto, że skarżąca nie przedstawiła udokumentowanych wyliczeń wskazujących ilość i wartość leków, które podlegały upustom. Organy celne miały więc w tej sytuacji podstawę do przyjęcia, że ilość leków objętych zgłoszeniem celnym pokrywała się z ilością leków faktycznie sprzedanych przez skarżącą, aby za podstawę wymiaru rabatu przyjąć, jako sprzedaną, ilość leków objętych zgłoszeniem celnym.

Sąd I instancji za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz przepisów art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego z 16 grudnia 1991 r. stanowiących o dostosowaniu polskiego ustawodawstwa, m.in. w zakresie prawa celnego, do ustawodawstwa Wspólnoty uznając, że unormowania Kodeksu celnego, stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu, opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu 1994 [zał. do Dz.U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483], które zostały recypowane do Kodeksu celnego. Sąd wskazał ponadto, że załączone do skargi pismo Departamentu Finansów Gospodarki Narodowej z 15 maja 2000 r., a także artykuł dotyczący pisma Ministra Finansów z 31 stycznia 2003 r., z którym skarżąca łączy zarzut naruszenia zasady zaufania obywateli wobec państwa i prawa, nie mogą stanowić podstawy do zakwestionowania prawidłowości wydania zaskarżonej decyzji, ponieważ pisma te, jak i opinia o nich wyrażona, nie stanowią źródła obowiązującego prawa.

Sąd uznał, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 20 i 22 w związku z art. 31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 3 i art. 87 ust. 1 Konstytucji, bowiem skarżąca nie wykazała, aby zaskarżone rozstrzygnięcie naruszało powołane przepisy ustawy zasadniczej. Rozstrzygnięcia organów celnych nie ingerują w prawo skarżącej do poszanowania wolności prywatnej, nie naruszają prawa do swobodnego dysponowania własnością, ani też prawa do wolności gospodarczej.

Sąd I instancji nie uwzględnił wniosku Spółki o zawieszenie postępowania uznając, że w sprawie nie występuje zagadnienie prejudycjalne pozostające w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą, a nadto z uwagi na okoliczność, że prowadzone przed Radą Stowarzyszeniową postępowanie w przedmiocie decyzji zakazującej stosowania wobec firm farmaceutycznych sankcji za domniemane naruszenie przepisów o cenach i marżach farmaceutyków nie pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem sprawy, w której rozstrzygany jest problem ustalenia wartości celnej towaru sprowadzonego przed dniem 1 maja 2004 r. i w zakresie objętym decyzjami wydanymi przed tą datą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za niezasadny zarzut skarżącej wydania decyzji bez podstawy prawnej, a zatem z naruszeniem art. 11 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym [Dz.U. Nr 11, poz. 50]. Przepis ten, posiadający charakter formalny, nie ma zastosowania w sprawie, gdyż decyzje obu instancji zostały wydane po uchyleniu ustawy z 1993 r. o podatku VAT, tj. po 1 maja 2004 r. Podstawa formalnoprawna do orzekania przez organy celne w przedmiocie podatku VAT istniała jednak w dacie wydawania decyzji, gdyż obowiązywał już art. 33 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Sąd stwierdził w konkluzji, że decyzje w niniejszej sprawie wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych. Nietrafne są zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia powinności wyczerpującego zebrania dowodów i dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz zasad prawdy obiektywnej i działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych.

W skardze kasacyjnej spółka [...] wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Powołując się na przepisy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. Nr 153, poz.1270, dalej: p.p.s.a.], zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania - art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

1. art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej: u.p.s.a.) oraz art. 184 Konstytucji, przez wydanie wyroku w niniejszej sprawie z przekroczeniem ustawowych kompetencji sądu administracyjnego rozpatrującego skargę na decyzję administracyjną poprzez dokonanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym istotnych ustaleń faktycznych, do dokonania których bezwzględnie zobligowane były wyłącznie organy celne w postępowaniu administracyjnym, i w konsekwencji wydanie wyroku w zakresie wykraczającym poza ocenę zgodności z prawem skarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a., przez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej wydanej w wyniku postępowania w sposób istotny naruszającego przepisy regulujące to postępowanie, tj.:

a/ art. 120-123, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem organy celne (podatkowe) w oparciu o nieprawdziwe, nieznajdujące potwierdzenia ani w prawie ani w faktach, założenia, wyłącznie dla potrzeb udowodnienia a priori przyjętej tezy, dokonały wybiórczej i fragmentarycznej analizy zawartej przez skarżącą umowy dystrybucji i dostawy, nie mając do tego podstawy prawnej ani w Kodeksie celnym, ani w Ordynacji podatkowej, nie respektując także dyrektyw interpretacyjnych sformułowanych w art. 65 Kodeksu cywilnego; organy celne nie ustaliły także istotnych dla sprawy okoliczności oraz nie ustosunkowały się do tak istotnej kwestii jak sposób płatności dokonywanych przez importera na rzecz sprzedającego;

b/ art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego, poprzez wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w sytuacji, gdy nie było podstaw do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia ze względu na niezaistnienie przesłanek określonych w art. 83 Kodeksu celnego, tj. niezaistnienie niekompletności i nieprawdziwości dokumentów, na podstawie których zastosowano procedurę dopuszczenia do obrotu importowanych leków;

c/ art. 11 ust. 2 w zw. z art. 11c ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym [Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.] poprzez niewłaściwe jego zastosowanie;

3. art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, przez stwierdzenie braku przesłanek do zawieszenia postępowania w przedmiotowej sprawie,

4. art. 141 § 4 p.p.s.a., przez:

I. nieustosunkowanie się do tak istotnych zarzutów skarżącej, jak w szczególności, nieprawidłowość podjętej przez organy celne próby "przekwalifikowania" skutków prawnych istniejącej czynności cywilnoprawnej, tj. umowy;

II. brak dostatecznego wyjaśnienia, na jakich przesłankach WSA oparł swój pogląd, iż w niniejszej sprawie premie pieniężne z tytułu sprzedaży leków były rabatami pomniejszającymi wartość celną importowanych leków;

III. niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, dla których WSA podtrzymuje pogląd, iż w przedmiotowej sprawie uważa za zasadne zastosowanie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego;

IV. niedostateczne wyjaśnienie powodów, dla których, zdaniem WSA, nie istniała konieczność zawieszenia postępowania ze względu na procedurę wszczętą przed Radą Stowarzyszenia działającą na podstawie art. 105 Układu Europejskiego.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:

1. art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, przez błędną wykładnię oraz zaakceptowanie ich niewłaściwego zastosowania przez organy celne polegającego na bezpodstawnym przyjęciu, iż premie pieniężne przyznane Spółce na podstawie not kredytowych wystawionych po dokonaniu zgłoszenia celnego miały wpływ na wartość celną towarów;

2. art. 45 ust. 1 w związku z art. 184 Konstytucji, przez błędne ich zastosowanie, tj. pominięcie normatywnej treści tych przepisów, gwarantujących skarżącej prawo do rozpatrzenia sprawy przez niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, z czego wynika gwarancja obiektywnego rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny w sposób, który nie wykracza poza określone prawem ramy postępowania sądowoadministracyjnego przez to, iż WSA zastąpił organy celne w rozstrzygnięciu sprawy będąc zobligowanym wyłącznie do kontroli działań organów celnych pod względem ich zgodności z prawem;

3. art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji poprzez zaakceptowanie błędnego ich zastosowania przez organy celne tj. pominięcie normatywnej treści tych przepisów, skutkiem czego treść zaskarżonego wyroku w sposób niedopuszczalny ingeruje w prawo skarżącej do poszanowania własności prywatnej, w szczególności w prawo do swobodnego dysponowania tą własnością;

4. art. 22 i art. 20 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji poprzez zaakceptowanie błędnego ich zastosowania przez organy celne, tj. pominięcie normatywnej treści tych przepisów, która stanowi gwarancję wolności gospodarczej; skarżącej narzuca się przez to, nieproporcjonalnie ograniczając przysługującą jej wolność gospodarczą, odmienny od przyjętego przez nią sposób prowadzenia działalności i układania swych interesów, choć pierwotne jej działanie przez długi czas nie szkodziło porządkowi prawnemu, w szczególności, nie wiązało się z przypisywaniem jakichkolwiek uszczupleń w zakresie ceł lub innych należności publicznoprawnych;

5. art. 2 oraz art. 7 Konstytucji w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji poprzez zaakceptowanie błędnego ich zastosowania przez organy celne, tj. pominięcie ich normatywnej treści w zakresie, w jakim ustanawiają one zasadę zaufania do organów władzy publicznej oraz zasadę praworządności, a także przez przekroczenie przez WSA swoich kompetencji kontrolnych i dokonanie dowolnych ustaleń faktycznych i prawnych (w szczególności poprzez dokonanie "przekwalifikowania" skutków prawnych umowy, której stroną była skarżąca/ oraz nieuwzględnienie okoliczności, iż Spółka dokonywała zgłoszeń celnych i deklarowała wartość celną w zaufaniu do pewności stanowionego prawa oraz organów władzy publicznej.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu przekroczenia ustawowych kompetencji sądu administracyjnego i naruszenia art. 2, art. 7 w związku z art. 31 ust. 3 oraz art. 45 ust. 1 w związku z art. 184 Konstytucji, a także art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych.

Rozważając zasadność tego zarzutu należy zauważyć, że zgodnie z powołanym w podstawie kasacyjnej art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, natomiast art. 1 § 2 u.p.s.a. definiuje kryterium tej kontroli stanowiąc, że jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Powołany art. 184 Konstytucji określa właściwość sądów administracyjnych do kontroli działalności administracji publicznej.

W kontekście treści normatywnej powołanych przepisów nie można stwierdzić, że zaskarżony wyrok został wydany z ich naruszeniem. Wbrew bowiem zarzutom sformułowanym w skardze kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zastąpił organów celnych i nie rozstrzygał o prawach i obowiązkach strony, a jedynie wykonał, odwołując się do norm prawnych, powierzoną mu powołanymi przepisami Konstytucji oraz ustawy funkcję kontrolną. Istotą sądowej kontroli jest sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności lub niezgodności zaskarżonego aktu administracyjnego z normą prawną. Celem sformułowania tego zwrotu, sąd administracyjny władny jest nie tylko dokonać analizy prawnej przepisów, które były podstawą decyzji, ale także korzystać ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania administracyjnego, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Uzupełnienie rozważań zawartych w decyzji organu nie jest tożsame z naruszeniem konstytucyjnej zasady, że sąd administracyjny kontroluje działalność administracji publicznej (art. 184 Konstytucji). Postanowienia ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nadają treść konstytucyjnym ramom kontroli, o której mowa w art. 184 Konstytucji.

Dla oceny zasadności podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu istotne znaczenie ma również treść art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., z którego wynika obowiązek uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia prawa materialnego tylko wówczas, gdy miało ono wpływ na wynik sprawy, a z powodu naruszenia przepisów postępowania innych niż dające podstawę jego wznowienia, tylko gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. nie każde zatem naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego uzasadnia uchylenie decyzji administracyjnej. Stwierdzenie istotności naruszeń prawa wymaga z reguły nie tylko interpretacji przepisów, ale także skorzystania z całego materiału dowodowego zebranego w postępowaniu administracyjnym dla oceny, czy ewentualne uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Stwierdzając, że naruszenia nie wpłynęły na wynik sprawy, sąd administracyjny oddala skargę. Wykonywaniu funkcji kontrolnych sprzyja aktywna rola sądu, który wprawdzie rozstrzyga w granicach danej sprawy, ale nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Obowiązkiem sądu jest także uwzględnienie faktów powszechnie znanych, a nawet możliwość przeprowadzenia w ograniczonym zakresie postępowania dowodowego (art. 106 § 3 p.p.s.a.).

Naczelny Sąd Administracyjny uznał również za nieuzasadniony zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a., przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji wydanej z naruszeniem art. 120-123, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez wadliwą ocenę materiału dowodowego, w szczególności umowy dystrybucyjnej, a także zaniechanie ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności. W uzasadnieniu powyższego zarzutu podniesiono, że nie zbadano prawnego charakteru premii pieniężnej i nie wykazano związku pomiędzy zakupem importowanych towarów a przyznaną premią, jak również błędnie potraktowano premię pieniężną jako korektę wartości towaru oraz nie wyjaśniono sposobu zapłaty za zakupione leki.

Powyższe zarzuty skargi kasacyjnej nie są uzasadnione, gdyż Sąd I instancji dokonał analizy treści umowy dystrybucji i dostaw prawidłowo oceniając charakter prawny przewidzianej tą umową premii pieniężnej jako czynnika kształtującego cenę leków. Sąd ten słusznie stwierdził, że okoliczność, iż w umowie tej przyznanie i wysokość premii pieniężnej zostały uzależnione od przekroczenia przez skarżącą poziomu sprzedaży leków na rynku krajowym w danym okresie, ustalonym w rocznym planie sprzedaży, nie oznacza, że premia ta była "oderwana" od zakupu leków od eksportera i nie miała wpływu na wartość celną tych leków. Sprzedaż krajowa leków na określonym poziomie odgrywała w umowie dystrybucyjnej rolę przesłanki warunkującej realizację prawa do premii, która obniżała cenę przywiezionych leków, a więc miała w istocie charakter rabatu importowego. Zgodnie z pkt 6.3 umowy dystrybucyjnej rabat ten obliczany był co miesiąc, jeżeli sprzedaż przez skarżącą na rynku krajowym leków zakupionych u eksportera przekraczała na koniec danego okresu ilości wyszczególnione w rocznym planie sprzedaży i stanowiła procent tej sprzedaży określony w pkt. 6.5 tej umowy. Potwierdzeniem faktu osiągnięcia przez skarżącą ustalonego w umowie dystrybucyjnej poziomu sprzedaży leków na rynku krajowym stanowią same noty kredytowe wystawione przez eksportera, których treść nie jest kwestionowana przez skarżącą. Określony w notach rabat podlegał zatem odliczeniu od wartości celnej leków importowanych w okresach rozliczeniowych, których noty te dotyczyły. Skarżąca kwestionując dokonane przez organy celne i zaakceptowane przez Sąd I instancji w niniejszej sprawie obniżenie wartości celnej leków nie wykazała, że obniżenie to przekraczało globalną kwotę rabatu przyznanego w nocie kredytowej wystawionej za dany okres rozliczeniowy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest również podstaw do uwzględnienia akcentowanych przez skarżącą zastrzeżeń, co do sposobu (metody) obliczania rabatu, gdyż nie doprowadziły one do obniżenia wartości celnej importowanych leków o kwoty wyższe niż podane w notach kredytowych.

Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego. W uzasadnieniu zgłoszonego zarzutu podniesiono, że strona nie miała obowiązku przedstawienia organom celnym umowy, gdyż nie dotyczyła ona wartości celnej. Pogląd strony byłby trafny, gdyby nie zachodził związek pomiędzy wartością celną a przyznanym upustem (premią pieniężną). W związku z tym, że związek taki zachodzi, Sąd I instancji trafnie orzekł, że organy celne w sposób prawidłowy ustaliły charakter prawny premii pieniężnej przewidzianej w umowie dystrybucji oraz to, że umowę tę skarżąca powinna była przedstawić podczas zgłaszania towaru. Powołany przez skarżącą przepis art. 83 § 3 Kodeksu celnego zobowiązuje organ celny do podjęcia działań niezbędnych w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę dane wynikające z kontroli zgłoszenia celnego. Wobec ujawnienia w toku kontroli postimportowej umowy łączącej eksportera z importerem i uznania, że jej ustalenia mają wpływ na wartość celną towaru, trafnie Sąd I instancji stwierdził, że istniały przesłanki do wydania decyzji na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego.

Chybiony jest również zarzut dotyczący nieprawidłowego zastosowania w sprawie przepisów art. 11 ust. 2 w związku z art. 11c ustawy o VAT z 1993 r. Przy ocenie tego zarzutu należy na wstępie zauważyć, że na podstawie art. 175 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) z dniem 1 maja 2004 r., a więc przed datą wydania decyzji przez organ pierwszej instancji (21 czerwca 2004 r.) utraciła moc ustawa z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Na podstawie art. 6 ust. 7 uchylonej ustawy o podatku VAT obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstawał z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 7a. Dług celny w przywozie przedmiotowych towarów powstał w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (19 września 2001 r.), a więc pod rządami ustawy o podatku VAT z 1993 r. Uchylenie tej ustawy nie spowodowało wygaśnięcia zobowiązań podatkowych powstałych na gruncie tej ustawy.

Określenie zobowiązania podatkowego jest działaniem zmierzającym do ustalenia tego zobowiązania w prawidłowej wysokości. Może to nastąpić w oparciu o przepisy, na podstawie których to zobowiązanie powstało. Z nich bowiem wynikają wszystkie elementy konstrukcyjne danego podatku. Przepisy regulujące te kwestie mają charakter materialnoprawny i powinny być stosowane w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego. Każda inna interpretacja mogłaby prowadzić do naruszenia jednej z naczelnych zasad państwa prawnego - zasady niedziałania prawa wstecz.

Charakteru materialnoprawnego nie mają natomiast przepisy wskazujące na kompetencje organów właściwych do określenia istniejących zobowiązań podatkowych. Przepisy te mają charakter procesowy i zastosowanie do nich znajduje zasada tempus regit actum (czas wyznacza podstawę działania/.

W niniejszej sprawie, jak już wyżej wskazano, decyzja organu pierwszej instancji została wydana już w czasie obowiązywania nowej ustawy o VAT z 2004 r., a zatem przepisy tej ustawy miały zastosowanie dla ustalenia kompetencji organu - naczelnika urzędu celnego do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości. Do dokonania wymiaru podatku w prawidłowej wysokości miały natomiast zastosowanie przepisy ustawy o VAT z 1993 r.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., w brzmieniu obowiązującym w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, organ celny był zobowiązany do sprawdzenia kwoty podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym. Jeżeli kwoty podatków zostały wykazane przez podatnika nieprawidłowo, organ celny obowiązany był obliczyć te kwoty w prawidłowej wysokości i wykazać w zgłoszeniu celnym. Do należności podatkowych zastosowanie miały przepisy Kodeksu celnego dotyczące powiadomienia dłużnika o wysokości należności wynikających z długu celnego.

Wbrew wywodom strony skarżącej w przepisie tym ustawodawca nakładając na organ celny obowiązek sprawdzenia kwoty podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym nie zawęził tego obowiązku do weryfikacji zgłoszenia celnego tylko w trybie art. 70 Kodeksu celnego. Weryfikację tę organ celny mógł wykonać zarówno na podstawie art. 70, jak i art. 83 Kodeksu celnego, gdyż w obu tych wypadkach, o ile organ celny uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe, zastosowanie miał przepis art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, określający treść decyzji organu celnego w przypadku uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Stanowiska skarżącego w tym względzie nie uzasadnia także teza powołanego w skardze kasacyjnej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z 8 maja 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 2190/02, gdyż wyrok ten został wydany w innym stanie faktycznym, ponieważ dotyczył żądania stwierdzenia nadpłaty podatku na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej.

Wzruszenia zaskarżonego wyroku nie uzasadnia także zarzut niewłaściwego zastosowania w sprawie przepisu art. 11c ustawy o VAT z 1993 r., gdyż przepis ten nie został zastosowany w brzmieniu obowiązującym w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego, jak przyjmuje skarżąca, lecz w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003 r. jako przepis o charakterze procesowym. Organy powołały się w podstawie prawnej wydanych decyzji na przepisy art. 11c ust. 2 i 4. Przepis ust. 2 dotyczył obowiązku powiadomienia dłużnika o kwocie należności wynikających z długu celnego, natomiast ust. 4 stanowił, że do postępowań, o których mowa w ust. 1 oraz w art. 11 ust. 2 i 2a, stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej.

Obniżenie wartości celnej oraz kwoty zobowiązania w podatku VAT nie zostało zatem, jak zarzuca skarżąca, dokonane w sprawie na podstawie art. 11c ust. 3, lecz podstawę do wydania tego rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 11 ust. 2, zobowiązujący organ do wydania decyzji określającej podatki w prawidłowej wysokości.

Powołany w podstawie tego zarzutu przepis art. 11c ustawy o VAT, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie został wobec powyższego naruszony, gdyż zawarte w skardze kasacyjnej uzasadnienie tego zarzutu nieprawidłowo opiera się na brzmieniu tego przepisu w dacie zgłoszenia celnego, zamiast w dacie wydania decyzji przez organ celny pierwszej instancji. W konsekwencji nie uwzględnia faktu, że przedmiot regulacji zawartej w tym przepisie uległ zmianie, w świetle której zarzut niewłaściwego zastosowania tego przepisu nie może być uznany za uzasadniony. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zachodziły zatem przesłanki uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji przez Sąd I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a.

Wbrew poglądowi wyrażonemu przez skarżącą stronę nie doszło w toku postępowania do naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską przez stwierdzenie braku przesłanek do zawieszenia postępowania w przedmiotowej sprawie.

Uzasadnieniem dla powyższego zarzutu było prowadzenie przez Radę Stowarzyszenia postępowania w przedmiocie decyzji zakazującej - ze względu na treść odpowiednich przepisów Układu Europejskiego - stosowania wobec firm farmaceutycznych jakichkolwiek sankcji za domniemane naruszenie przepisów o cenach i marżach urzędowych na leki importowane. Stosownie do art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zawieszenie postępowania może nastąpić, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Chodzi tu o sytuację, w której występuje zagadnienie prejudycjalne pozostające w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą, a Sąd nie jest władny samodzielnie tego zagadnienia rozstrzygnąć. W takiej sytuacji zawieszenie postępowania pozostającego w związku ze wspomnianym zagadnieniem wstępnym może okazać się konieczne. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem badania w niniejszym postępowaniu sądowym nie jest kwestia stosowania sankcji karnych, lecz problem ustalenia wartości celnej towaru, a ten problem nie pozostaje w bezpośrednim związku z zagadnieniem podniesionym przez skarżącą. Postępowanie mające na celu ustalenie obiektywnej wartości towaru w obrocie zagranicznym (celnym) jest innym zagadnieniem od określenia zasad stosowania sankcji karnych za ewentualne naruszanie przepisów o cenach i marżach farmaceutyków.

Skarżąca nie wywiodła skutecznie również zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., podnosząc wadliwość uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia przez nierozważenie podniesionych zarzutów: braku uzasadnienia, że premie pieniężne były rabatami pomniejszającymi wartość celną importowanych leków; niedostateczne wyjaśnienie przesłanek zastosowania art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego i powodów odmowy zawieszenia postępowania ze względu na procedurę wszczętą przed Radą Stowarzyszenia działającą na podstawie art. 105 Układu Europejskiego. Uzasadnienie zarzutów opiera się na ocenie, że Sąd I instancji niedostatecznie wnikliwie lub nie dość obszernie uzasadnił swoje stanowisko co do kwestii, które strona podniosła w skardze. Zarzut skargi kasacyjnej, że w uzasadnieniu Sądu I instancji brak jest dostatecznego uzasadnienia rozstrzygnięcia, jest zarzutem naruszenia przepisów postępowania (art. 141 § 4 p.p.s.a.), który może zostać uznany za uzasadniony tylko o tyle, o ile strona wykaże, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W skardze kasacyjnej strona nie podjęła nawet próby wykazania związku między podniesionymi zarzutami a ich ewentualnym istotnym wpływem na wynik sprawy. Niezależnie od tego należy stwierdzić, że w uzasadnieniu Sąd odniósł się do poruszanych kwestii, a mianowicie ocenił charakter i skutki umowy, wyjaśnił powody uznania premii za rabat importowy, przesłanki uzasadniające stosowanie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego i wyjaśnił powody, które uzasadniły odmowę zawieszenia postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego polegające na przyjęciu, iż premia pieniężna przyznana Spółce na podstawie noty kredytowej, wystawionej po dokonaniu zgłoszenia celnego, miała wpływ na wartość celną towarów. Uzasadniając zarzut podniesiono, iż premia pieniężna z tytułu uzyskania planowanego poziomu sprzedaży w kraju nie została objęta dyspozycją art. 23 § 1 Kodeksu celnego, zatem nie wpływa na wartość celną towaru, oraz, że nie istnieje związek pomiędzy zakupem towaru a premią pieniężną. Powołane przepisy, zdaniem skarżącej, nie dają podstaw do uwzględnienia przy ustalaniu wartości celnej premii pieniężnej, którą udzielono dopiero po dokonaniu zgłoszenia celnego. Skarżąca podniosła, że premia stanowiła nagrodę za osiągnięty poziom sprzedaży i była niezależna od rozliczeń z tytułu zakupu towaru, a także, iż z art. 85 § 1 Kodeksu celnego wynika, że wartość celna towaru winna zostać określona w dniu dokonania zgłoszenia celnego, niezależnie od późniejszych zdarzeń.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wykładni przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego, zaprezentowanej przez skarżącą.

Regulacje zawarte w tych przepisach są ze sobą powiązane, jako że ustalanie wartości celnej służy określeniu należności celnych. Związek ten nie sięga jednak tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w przepisie art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23 tego aktu prawnego. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii - wymagalności należności celnych. Należy również zwrócić uwagę, że przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego właśnie nie wiąże tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest rzeczywista, ostateczna cena towaru, to nie może być to - przy założeniu, że strony mają swobodę, co do sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej - wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby bowiem, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej). W świetle art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest zatem jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy natomiast wymagalności należności celnych. Stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do przyjęcia zgłoszenia celnego.

Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towaru może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego, i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1-3 Kodeksu celnego). W rezultacie, na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, którą m.in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towaru).

Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia pozostałych powołanych w skardze kasacyjnej przepisów konstytucyjnych: art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3; art. 22 i art. 20 w związku z art. 31 ust. 3; art. 2 oraz art. 7 w związku z art. 31 ust. 3. Strona nie wykazała bowiem, aby zaskarżone rozstrzygnięcie naruszało powołane przepisy Konstytucji. Wyrok Sądu I instancji znajduje uzasadnienie w przepisach ustawowych, które nie naruszają postanowień Konstytucji. Sąd I instancji nie nadał tym przepisom znaczenia, które byłoby niezgodne z postanowieniami Konstytucji. Zaskarżony wyrok nie ingeruje w prawo skarżącej do poszanowania własności prywatnej, nie narusza prawa do swobodnego dysponowania własnością, prawa do wolności gospodarczej, ani też zaufania do pewności stanowionego prawa oraz organów władzy publicznej. Organy celne uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe działały w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, a ewentualne skutki finansowe decyzji dla innych postępowań nie mają znaczenia dla oceny legalności wydanej decyzji.

Podzielając przedstawione w skardze kasacyjnej poglądy wyrażane w orzecznictwie i doktrynie o istocie państwa prawa, zasadach zaufania i wolności gospodarczej, należy jednocześnie stwierdzić, że strona skarżąca nie wykazała, aby w rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zasady te naruszył.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną.