Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 917/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1 i 2, art. 14b par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1, art. 86a ust. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2015 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 2 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200,00 zł (dwieście złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana w dniu 2 września 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów w związku z wnioskiem Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] (dalej wskazywanego jako strona, wnioskodawca, Nadleśnictwo) złożonym w dniu 30 maja 2014 r. i uzupełnionym w dniu 20 sierpnia 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków związanych z użytkowaniem samochodu służbowego,

- ustalenia czynności, jakie powinien podjąć podatnik, aby garażowanie samochodu służbowego w miejscu zamieszkania pracownika było uznawane za wykorzystywanie tego pojazdu wyłącznie do działalności gospodarczej.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Nadleśnictwo jest państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 z późn. zm.) /dalej ustawa o lasach/, wchodzącą w skład Lasów Państwowych. Nadleśnictwem jednoosobowo kieruje Nadleśniczy. Obszar Nadleśnictwa to ok. 19.551 ha, w tym 19.016 ha stanowią lasy. Nadleśnictwo swym zasięgiem obejmuje 7 gmin i 2 miasta. W skład Nadleśnictwa wchodzi 13 leśnictw i szkółka, zatrudnia ono 49 osób: dla części pracowników miejscem pracy jest siedziba Nadleśnictwa, a dla pozostałej części teren Nadleśnictwa. Wśród tych ostatnich pracowników są między innymi: leśniczowie, podleśniczowie, inżynierowie nadzoru, nadleśniczy i strażnicy leśni (2 osoby).

Strażnicy leśni mają do dyspozycji samochód służbowy ISUZU D-MAX.

Posterunek Straży Leśnej służy do ochrony mienia i zwalczania szkodnictwa leśnego. Zakres działania strażników leśnych reguluje ustawa o lasach, akty wykonawcze do niej i inne przepisy szczegółowe. Do ich obowiązków należy zapobieganie i zwalczanie przestępstw i wykroczeń w zakresie szkodnictwa leśnego oraz ochrona innych składników mienia Nadleśnictwa (Skarbu Państwa). Szczegółowe zadania i uprawnienia strażników leśnych wyszczególnione są w rozdziale 7 ustawy o lasach, w zarządzeniu nr 45 Dyrektora Generalnego LP z dnia 28 kwietnia 1999 r. określającym organizację i zakres działania oraz zarządzeniu nr 52 Dyrektora Generalnego LP z dnia 9 września 2004 r.

Do obowiązków strażników leśnych należy: kontrola wewnętrzna poprzez ciągłą ochronę mienia Skarbu Państwa w zarządzie Lasów Państwowych, w zasięgu terytorialnym Nadleśnictwa poprzez przeciwdziałanie czynom przestępczym i wykroczeniom, ujawnianie i ściganie sprawców przestępstw i wykroczeń, doprowadzenie do naprawienia szkody. W ramach sprawowanej kontroli Straż Leśna wykonuje między innymi patrole dzienne i nocne oraz obserwacje w terenie, kontroluje legalność pochodzenia drewna składowanego na gruntach Lasów Państwowych i drewna wywożonego z lasu, sprawdza legalność pozyskiwania drewna, zatrzymuje i dokonuje kontroli środków transportu wożących drewno w celu sprawdzenia ich ładunku, kontroluje podmioty gospodarcze zajmujące się obrotem i przetwarzaniem drewna i innych produktów leśnych np. zwierzyny leśnej w celu sprawdzenia legalności ich pochodzenia, uczestniczy w pracach komisji przeprowadzających kontrolę pni w lesie.

Obowiązkiem strażników leśnych jest: natychmiastowe reagowanie na zgłoszenia w tym także pożarowe bez względu na porę i czas, udział w zasadzkach i lokalnych akcjach mających na celu ujęcie sprawców szkodnictwa leśnego z naciskiem na tereny i miejsca szczególnie narażone na kradzieże drewna i zwierzyny łownej, kontrola kierunków wywozu drewna i innych produktów leśnych oraz miejsc występowania wzmożonego szkodnictwa leśnego.

Przy wykonywaniu zadań określonych w ust. 1 art. 47 ustawy o lasach strażnicy mają prawo między innymi do:

1) legitymowania osób podejrzanych o popełnienie przestępstwa lub wykroczenia, jak również świadków przestępstwa lub wykroczenia, w celu ustalenia ich tożsamości,

2) zatrzymania i dokonywania kontroli środków transportu na obszarach leśnych oraz w ich bezpośrednim sąsiedztwie, w celu sprawdzenia ładunku oraz przeglądania zawartości bagaży, w razie zaistnienia uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego pod groźbą kary,

3) przeszukiwania pomieszczeń i innych miejsc, w przypadkach uzasadnionego podejrzenia o popełnienie przestępstwa, na zasadach określonych w Kodeksie postępowania karnego,

4) ujęcie na gorącym uczynku sprawcy przestępstwa lub wykroczenia albo pościgu podjętym bezpośrednio po popełnieniu przestępstwa oraz jego doprowadzenia do Policji,

5) odbierania za pokwitowaniem przedmiotów pochodzących z przestępstwa lub wykroczenia oraz narzędzi i środków służących do ich popełnienia.

W ramach wykonywanych obowiązków strażnicy leśni korzystają ze służbowego samochodu, który na co dzień garażowany jest w siedzibie Nadleśnictwa. Zdarza się jednak, że w wyjątkowych sytuacjach np.: zasadzki, dyżury przy II i III stopniu zagrożenia pożarowego lasów, zagrożenia powodzią oraz klęskami żywiołowymi za zgodą Nadleśniczego samochód ten garażowany jest w miejscu zamieszkania strażników leśnych (komendanta lub strażnika leśnego).

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, ponosi wydatki w związku z użytkowaniem przedmiotowego samochodu takie jak: zakup paliwa, koszty napraw, koszty konserwacji i na niego są wystawiane faktury dotyczące tych wydatków. Jest to samochód ciężarowy marki ISUZU D-MAX o dopuszczalnej ładowności 1030 kg, z ilością miejsc bez kierowcy: 4, o masie własnej 1979 kg.

Na tle opisanego stanu faktycznego zadano pytania:

- Czy Nadleśnictwo w ramach prowadzonej działalności ma prawo wg. art. 86a ust. 4 pkt 1 w powiązaniu z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, do 100% odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących poniesione wydatki na paliwo i eksploatację samochodu służbowego oddanego do dyspozycji strażników leśnych, którego miejscem garażowania jest siedziba Nadleśnictwa oraz w uzasadnionych przypadkach jest miejsce zamieszkania strażników leśnych?

- Jakie dodatkowe czynności bądź działania powinien podjąć podatnik, aby garażowanie pojazdu Straży Leśnej w miejscu zamieszkania pracownika było uznawane za wykorzystywanie tego pojazdu wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika?

Zdaniem wnioskodawcy w wyżej opisanym przypadku sporadyczne garażowanie samochodu służbowego wykorzystywanego przez strażników leśnych w miejscu zamieszkania mające związek z wykonywaniem obowiązków służbowych pozwala na zakwalifikowanie go jako wykorzystywanego do celów służbowych i zastosowania 100% odliczeń.

Pracownicy Straży Leśnej w zakresie czynności mają zadanie i obowiązek dbania o powierzone mienie, który polega między innymi na ochronie lasu przed szkodnictwem leśnym, przed pożarami oraz zwalczanie przestępstw i wykroczeń w zakresie szkodnictwa leśnego. Skuteczność większości podejmowanych akcji uzależniona jest od szybkości reagowania na wszelkiego rodzaju zgłoszenia. Aby ci pracownicy mieli możliwość stałej kontroli, muszą mieć bezpośredni dostęp do środków lokomocji. Temu służy garażowanie samochodów służbowych w ich miejscach zamieszkania. Zdaniem wnioskodawcy, garażowanie samochodów służbowych w miejscach zamieszkania opisanych we wniosku pracowników nie pozbawia Nadleśnictwa prawa (zgodnie z art. 90) do 100% odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki związane z eksploatacją tych samochodów.

Przejazdy pracowników pomiędzy miejscem pracy a miejscem garażowania są konsekwencją wykonywania obowiązków służbowych wymagających mobilności i stałej gotowości. Samochody wykorzystywane są wyłącznie w celu wykonywania obowiązków służbowych i nie służą realizacji celów prywatnych pracowników.

Zdaniem Nadleśnictwa wprowadzone w przepisach wewnętrznych uregulowania zabraniające pracownikom wykorzystywanie tych samochodów w celach prywatnych, prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdów zgodnie z wymogami ustawy o podatku do towarów i usług sprawiają, że samochody te wykorzystywane są wyłącznie do działalności gospodarczej i ich garażowanie w opisanych we wniosku miejscach w żaden sposób nie łamie obowiązujących przepisów,

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający z upoważnienia Ministra Finansów w wydanej w dniu 2 września 2014 r. na podstawie m.in. art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) – dalej jako: [O.p.] interpretacji indywidualnej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Uzasadniając własne stanowisko w pierwszej kolejności przywołał zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego w podatku od towarów i usług wskazując na unormowania zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) – dalej jako: [u.p.t.u.], zgodnie z którymi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki tzn. gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Powyższa zasada wyklucza więc możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części przysługuje więc pod warunkiem spełnienia przez podatnika zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w jej art. 88 zawierającym listę wyjątków pozbawiających podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Oznacza to, że odliczenia może dokonać zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Istotne w tym zakresie unormowania zawiera art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.) – dalej: [dyrektywa 2006/112/WE], w tym jej art. 9. Powyższe regulacje wskazują, że za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest również istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością, przy czym ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Pośredni związek dokonanych zakupów z działalnością podatnika występuje wtedy, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez przedsiębiorstwo sprzedaży. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego, obsługi prawnej. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością przedsiębiorstwa, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. To stanowisko znajduje potwierdzenie w brzmieniu art. 168 dyrektywy 2006/112/WE i w ugruntowanym orzecznictwie TSUE (w tym w wyrokach w sprawach C-137/02, C-4/94, C-98/98, C-437/06).

Organ podkreślił, że od dnia 1 stycznia 2014 r. kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane przepisami art. 86a u.p.t.u., przy czym z dniem 1 kwietnia 2014 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312), zwanej dalej ustawą nowelizującą, przepisy art. 86a uległy zmianie. Powyższe przepisy dotyczą zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości (100%) lub w części (50%). Jednakże zdaniem organu, nie znajdują one zastosowania w tej sprawie, albowiem nie został spełniony podstawowy warunek do odliczenia, tj. związek zakupów, o których mowa w pytaniu, z działalnością gospodarczą wnioskodawcy. Skutkiem tego bezprzedmiotowa stała się analiza przesłanek zawartych w art. 86a u.p.t.u.

Jak to bowiem wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji i analizy przepisów ustawy o lasach, opisane we wniosku wydatki nie służą działalności gospodarczej wnioskodawcy podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Przywołując szczegółowe regulacje zawarte w art. 6 ust. 1 pkt 1a, art. 7 ust. 1, art. 8, art. 13 ust. 1, art. 13a ust. 1 i art. 45 ust. 1 ustawy o lasach i konfrontując je z treścią wniosku organ wskazał, że opisany samochód służbowy został powierzony pracownikom służby leśnej, o której mowa w ustawie o lasach. Ich praca polega na ciągłym przemieszczaniu się po rozległym terenie i wykonują oni różnorodne obowiązki w zakresie administrowania i zarządzania, gospodarki leśnej, ochrony mienia i ochrony lasu, w tym jego ochrony przeciwpożarowej. Jest to grupa pracownicza, na której ciążą szczególne obowiązki związane z wykonaniem ustawy o lasach w zakresie zarządzania lasami Skarbu Państwa, prowadzenia zrównoważonej gospodarki leśnej, ochrony i utrzymania trwałości lasów.

Na tej podstawie organ stwierdził, że wskazany we wniosku pojazd samochodowy a zatem również wydatki związane z jego użytkowaniem, bez wątpienia w sposób bezpośredni służą wykonywaniu czynności wiążących się z wykonywaniem ustawowych obowiązków nałożonych na wnioskodawcę przepisami prawa. Zatem nie można przyjąć, że wskazane przez stronę czynności, którym służy przedmiotowy pojazd, są podejmowane w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz, aby w odniesieniu do tych czynności wnioskodawca występował w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

W takiej sytuacji nie ma też podstaw, by doszukiwać się choćby pośredniego wpływu na czynności, które można by uznać za działalność gospodarczą wnioskodawcy podlegającą opodatkowaniu VAT. Dlatego nie może to prowadzić do zmiany kwalifikacji opisanych wydatków z punktu widzenia możliwości odliczenia. Taki związek jest zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do oczywistego związku tych wydatków z czynnościami wykonywanymi w ramach obowiązków ustawowych wnioskodawcy.

Wobec powyższego wydatki związane z użytkowaniem przedmiotowego pojazdu są w sposób bezpośredni i jednoznaczny związane z wykonaniem obowiązków nałożonych ustawą o lasach w zakresie zarządzania lasami Skarbu Państwa, prowadzenia zrównoważonej gospodarki leśnej ochrony i utrzymania trwałości lasów (art. 7 ustawy o lasach), co oznacza, że samochód ten nie służy działalności opodatkowanej wnioskodawcy, a w konsekwencji, w świetle powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - wobec braku związku tych wydatków z opodatkowaną działalnością gospodarczą - Nadleśnictwo nie ma możliwości odliczania podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki związane z używaniem wskazanego samochodu.

Organ podkreślił, że wskazane przez wnioskodawcę przepisy art. 86a u.p.t.u. nie mogą mieć w sprawie zastosowania z uwagi na brak związku opisanych we wniosku zakupów dotyczących użytkowania pojazdu z działalnością opodatkowaną wnioskodawcy. Tym samym podnoszone w pytaniu okoliczności dotyczące korzystania przez Straż Leśną z samochodu służbowego do przejazdów między innymi pomiędzy miejscem zamieszkania a siedzibą Nadleśnictwa oraz garażowanie w miejscu zamieszkania pozostają bez wpływu na dyskwalifikację bądź spełnienie wymogów zawartych w przepisach u.p.t.u. znowelizowanych z dniem 1 kwietnia 2014 r. i tym samym nie mają wpływu na prawo lub brak prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z użytkowaniem pojazdu.

Wobec powyższego stanowisko strony w zakresie pytania pierwszego uznano za nieprawidłowe.

Z uwagi na opisany powyżej brak związku zakupów związanych z użytkowaniem przedmiotowego samochodu z działalnością opodatkowaną wnioskodawcy stwierdzono, że rozstrzyganie w zakresie pytania drugiego, a zatem, jakie dodatkowo czynności winien podjąć podatnik, aby garażowanie pojazdu Straży Leśnej w miejscu zamieszkania pracownika było uznawane za wykorzystywanie tego pojazdu wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, stało się bezprzedmiotowe.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa strona wniosła skargę na powyższą interpretację, domagając się jej uchylenia i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

W skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne uznanie, że wymóg do odliczenia podatku naliczonego, przewidziany tym przepisem, nie obejmuje wnioskodawcy;

- art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej;

- art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego pominięcie w sprawie;

- art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez ich pominięcie w sprawie;

W uzasadnieniu skargi strona zwróciła uwagę, że Dyrektor oceniał związek wydatków dotyczących samochodu z jej działalnością opodatkowaną, co nie było przedmiotem wniosku o interpretację. Wnioskodawca wyraźnie pytał o odliczenie podatku naliczonego związanego z samochodem, w kontekście szczególnych regulacji odnośnie zakupów paliwa do samochodu napraw i opłat eksploatacyjnych, a nie pytał o związek takich zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. Taki związek ocenia sam wnioskodawca i według niego on bezspornie istnieje. Dyrektor w interpretacji odpowiedział na pytanie, które sam sobie zadał, a które nie było przedmiotem wniosku o interpretację, co stanowi wyjście poza zakres pytania przedstawiony we wniosku. Postępowanie w przedmiocie wniosku o udzielenie interpretacji ma charakter szczególny, wynika on z art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2 O.p. a jego ramy wyznacza strona, zakreślając stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i przedstawiając własne stanowisko w sprawie. W tej sprawie Dyrektor wyszedł poza zakres stanu faktycznego i sam w następstwie tego (poczynienia własnych ustaleń faktycznych odnośnie tego czy, wnioskodawca może odliczać podatek naliczony co do zasady, oraz czy zakupy będące przedmiotem wniosku o interpretację służą jego sprzedaży opodatkowanej, czy też działalności wnioskodawcy jako Nadleśnictwa) sformułował sobie pytanie, którego wnioskodawca nie zadał i na tak skonstruowane pytanie sobie odpowiedział. Reasumując stwierdzono, że interpretacja nie jest, mimo że powinna być, odpowiedzią na pytanie wnioskodawcy, lecz odpowiedzią na pytanie zadane przez Dyrektora, co wystarczająco uzasadnia jej uchylenie.

Następnie strona zakwestionowała stanowisko organu co do braku związku wydatków dotyczących samochodu z jej działalnością gospodarczą podnosząc, że mają one związek wyłącznie z tego rodzaju działalnością, co uprawnia ją do odliczenia wspomnianych wydatków w 100%.

Na wstępie podkreśliła, że odwołanie się przez organ do szeregu przepisów ustawy o lasach doprowadziło ten organ do wadliwej konkluzji, nieznajdującej oparcia w treści tych przepisów.

Odwołując się do podstawowej zasady, jaką jest neutralność omawianego podatku, strona skarżąca wskazała, że jej realizację zapewnia właśnie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który wyraźnie wskazuje, że nabyte towary i usługi muszą mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Nie precyzuje on jednak charakteru tego związku. Dokonując zatem wykładni wskazanego przepisu należy mu nadać taki sens, który pozwoli na zachowanie podstawowej i najistotniejszej cechy tego podatku, jaką jest jego neutralność dla podatnika. W praktyce oznacza to, że brak jest podstaw do różnicowania prawa do odliczenia w przypadku nabytych towarów/usług, które w sposób pośredni wpływają na działalność gospodarczą. Wobec tego przyjąć należy, że każdy związek - zarówno bezpośredni, jak i pośredni - ze sprzedażą opodatkowaną, wykonywaną obecnie, uprzednio lub w przyszłości, winien być uwzględniony przy ocenie istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i tylko wówczas będzie możliwa realizacja neutralności podatku VAT. Takie rozumienie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. ukształtowane zostało w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wyrokach NSA: z dnia 14 października 2010 r., sygn. I FSK 1834/09 i z dnia 18 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 359/10; WSA w Katowicach z dnia 28 maja 2009 r. sygn. I SA/Kr 1576/08. Tożsame wnioski wypływają z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), a to w sprawie C-465/3 Kretztechnik, gdzie Trybunał uznał, że środki zgromadzone przez spółkę w wyniku podniesienia kapitału miały niewątpliwie służyć prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z czym wydatki związane z emisją akcji powinny stanowić część ogólnych kosztów działalności i jako takie są uwzględnione w cenie dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Również w orzeczeniu z dnia 22 lutego 2001r. W sprawie C- 408/98 Abbey National plc Trybunał stwierdził, że brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działalności. Koszty te mogą bowiem być przypisane do działalności podatnika (podwyższają wartość sprzedaży opodatkowanej VAT, a zatem powinny być odliczane dla potrzeb VAT). Wobec powyższego, w ocenie wnioskodawcy, dla prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi omawianego samochodu wystarczającym jest, aby związek ten był pośredni. I takowy w niniejszej sprawie występuje (aczkolwiek można postawić nawet tezę o związku bezpośrednim). Dlatego zdaniem strony dokonana przez Dyrektora w zaskarżonej Interpretacji wykładnia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jest niezgodna z brzmieniem i celem tego przepisu oraz charakterem podatku VAT.

Kwestionując stanowisko organu interpretacyjnego o braku cech działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w odniesieniu do czynności scharakteryzowanych we wniosku skarżący podkreślił, że uzyskuje on przychody opodatkowane podatkiem VAT, przy których wykorzystywany jest samochód służbowy, przykładowo: - sprzedaż drewna - planowanie, organizacja, kontrola - co obejmuje m.in. kontrolę kwalifikacji drewna do odpowiednich grup jakościowych, co ma wpływ na ilość, jakość i cenę sprzedawanego drewna; kontrola w terenie procesu pozyskania i zrywki drewna - pozyskanie i zrywka drewna ma wpływ na jakość sprzedawanego drewna co ma wpływ na cenę; kontrola terenowa sortymentacji i ewidencji drewna - kontrola odpowiedniej kwalifikacji drewna do grup jakościowych - co ma wpływ na cenę. Inne czynności, przy których wykorzystywany jest samochód przez nadleśniczego, to proces produkcji drewna (etap poprzedzający sprzedaż) tj. planowanie, organizacja, kontrola procesu produkcji drewna, w tym m.in. kontrola w terenie procesu sadzenia sadzonek, pielęgnowania upraw, młodników i starszych drzewostanów. Jeszcze innego rodzaju czynności dokonywane przy wykorzystaniu samochodu to dzierżawa gruntów leśnych, rolnych oraz dzierżawa budynków mieszkalnych i gospodarczych a mianowicie kontrola w terenie sposobu realizacji podpisanych ww. umów, co ma następnie związek z uzyskaniem przychodu z dzierżaw. Natomiast przedmiotowy samochód wykorzystywany jest przez strażników leśnych do zapobiegania kradzieżom drewna z pnia jak i pozyskanego drewna, co służy utrzymaniu stanów drewna w nieuszczuplonej ilości. W świetle powyższego ewidentnie używanie samochodu ma wpływ na sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT.

Zwrócono też uwagę, że pomimo tego, iż wnioskodawca teoretycznie wykonuje czynności niepodlegające VAT, a wynikające z ustawy o lasach, to nie zmienia to w niczym faktu, iż może odliczać podatek naliczony związany z tymi czynnościami w całości. Do takiego wniosku skłania treść art. 90 u.p.t.u., który wyznacza ramy i zasady dokonywania korekty podatku naliczonego (art. 91). Brak jest bowiem podstaw do pozbawienia podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie go podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Wnioskodawca oprócz czynności opodatkowanych opisanych powyżej wykonuje teoretycznie czynności nie podlegające VAT i w konsekwencji tym podatkiem nieobjęte - są nimi czynności, do których jest zobowiązany na podstawie ustawy o lasach. Skoro więc wykonuje czynności, gdzie nie występuje obrót, to siłą rzeczy nawet nie miałby czego doliczyć do mianownika, gdzie oprócz czynności opodatkowanych znajdują się "czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje". Wykonywanie przez wnioskodawcę jego statutowego celu istnienia, czyli zarządzania lasami, wyklucza możliwość doliczania obrotu z tego tytułu dla celów rozliczenia proporcjonalnego podatku naliczonego w myśl art. 90 u.p.t.u. Podatnik nie może więc stosować odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniu TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C- 437/06, w uchwale NSA z dnia 24 października 2011 r., I FPS 9/10, która w zaskarżonej interpretacji została całkowicie pominięta, oraz także w wyroku NSA z 5 sierpnia 2012r., I FSK 1270/11 oraz w przywołanych przykładowo interpretacjach indywidualnych.

Końcowo skarżący przedstawił szeroką argumentację na rzecz tezy, iż jest on podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gdyby, jak to uznał organ, Nadleśnictwo nie było podatnikiem podatku VAT w zakresie prowadzenia gospodarki leśnej w sposób uregulowany w ustawie o lasach, tj. w sposób zrównoważony i trwały, ponieważ taka działalność, zdaniem tego organu, nie jest kwalifikowana jako działalność w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., to również produkty (towary) wytworzone w wyniku tak prowadzonej działalności nie byłyby kwalifikowane jako podlegające przepisom tej ustawy i nie podlegałby temu podatkowi. Niemożliwe jest jednak wytworzenie towarów bez prowadzenia działalności (zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), a sytuacja mieszana, czyli nieuznanie prowadzonej działalności za działalność gospodarczą, a uznanie towarów wytworzonych w wyniku jej prowadzenia za towary podlegające VAT w myśl przepisów art. 5, w tym z tytułu przeniesienia z nakazu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu, nieodpłatnej dostawy lub nieodpłatnego świadczenia usług, jest niedopuszczalna, choćby z uwagi na neutralność podatku VAT.

Reasumując skarżący stwierdził, że skoro jest podatnikiem podatku VAT, ponieważ prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., to biorąc pod uwagę istotę tego podatku oraz to, iż działalność gospodarcza prowadzona przez niego jest opodatkowana podatkiem VAT (nie jest z niego zwolniona) - ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z tą działalnością. Takim podatkiem naliczonym jest niewątpliwie podatek od zakupów związanych z przedmiotowym samochodem służbowym.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

W piśmie z procesowym z dnia 20 stycznia 2015 r. organ interpretacyjny, wskazując na ponowną analizę problemu stwierdził, że działania prowadzone przez Nadleśnictwa w ramach gospodarki leśnej, w szczególności sprzedaż produktów gospodarki leśnej, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, rodzące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stwierdził również, że przepis art. 86a u.p.t.u. może mieć zastosowanie w niniejszej sprawie, ale w celu dokonania merytorycznej oceny zawartego we wniosku stanowiska i ustalenia zakresu prawa do odliczenia, opis zdarzenia przyszłego na etapie skargi nie był wystarczający. Oznacza to, że przeprowadzenie takiej analizy wiąże się z koniecznością uzyskania dodatkowych danych od wnioskodawcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014, poz. 1647) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Obejmuje ona orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

W myśl art.146 § 1 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Orzekając w tak zakreślonej kognicji stwierdzić należy, że skarga jest uzasadniona.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawo do odliczenia przez Nadleśnictwo podatku VAT z faktur dokumentujących poniesione wydatki na paliwo, naprawę i eksploatację oddanego do dyspozycji Straży Leśnej samochodu służbowego, którego miejscem garażowania jest miejsce zamieszkania pracownika.

Zdaniem organu, w stanie faktycznym sprawy strona nie może odliczyć podatku VAT naliczonego, albowiem wydatki związane z użytkowaniem samochodu są w sposób bezpośredni i jednoznaczny związane z wykonywaniem obowiązków nałożonych przepisami ustawowymi, w tym przypadku ustawą o lasach w zakresie zarządzania lasami Skarbu Państwa, prowadzenia zrównoważonej gospodarki leśnej, ochrony i utrzymania trwałości lasów, co wynika z art. 7 ustawy o lasach. Zatem samochód nie służy działalności opodatkowanej wnioskodawcy.

W ocenie strony, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT w związku z użytkowaniem samochodu służbowego przez strażników leśnych przy wykonywaniu obowiązków wynikających ze stosunku pracy i z ustawy o lasach, w tym obowiązków służbowych w zakresie administrowania i zarządzania, gospodarki leśnej, ochrony mienia i ochrony lasu, związanych także z przeciwpożarową ochroną lasu i ochroną majątku, albowiem pozostają one w bezpośrednim związku z wykonywaną pracą i uzyskiwanymi przychodami.

Tak zarysowany przedmiot sporu w ramach postępowania o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego był już przedmiotem orzekania przez tut. Sąd w wyroku z dnia 11.02.2015 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Op 762/14 (dostępny na stronie internetowej NSA www.orzecznictwo.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe przytaczane w uzasadnieniu orzeczenia). W związku z powyższym, podzielając w całości zajęte tam stanowisko, przywołać należy – w najistotniejszych kwestiach spornych - zaprezentowaną tam argumentację.

Warunkiem uznania interpretacji indywidualnej za prawidłową jest stwierdzenie, że wyrażone w niej stanowisko organu zostało zajęte na tle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), bowiem tylko w takiej sytuacji wnioskodawca uzyska informację, czy prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywoła przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Zatem tylko wówczas interpretacja indywidualna będzie mogła spełnić przypisaną jej funkcję informacyjną i ochronną, tj. dostarczyć wnioskodawcy informacji przydatnych w określonej sytuacji i ochronić go przed negatywnymi skutkami zastosowania się do interpretacji indywidualnej wydanej przez właściwy organ (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1920/12).

Z regulacji dotyczących udzielania interpretacji indywidualnych a zawartych w art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. wynika, że to wnioskodawca wyznacza zakres udzielanej interpretacji, bowiem organ interpretacyjny jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (tu: zdarzeniem przyszłym), a to wyklucza samodzielne dokonywanie ustaleń faktycznych przez organ, jak i wykraczanie poza okoliczności faktyczne zaprezentowane przez wnioskodawcę.

Zatem specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w świetle wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej polega na tym, że organ może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej - zajętego stanowiska (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011 r., I FSK 897/10). Wynika to jednoznacznie z treści art. 14b § 3 O.p., zgodnie z którym składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zatem, przed wydaniem interpretacji, organ podatkowy obowiązany jest stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób pełny i wyczerpujący przedstawiono zaistniały stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Wynikający z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący, wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jak podkreśla się w orzecznictwie, wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego ma polegać na opisaniu tych wszystkich faktów, które są prawnie znaczące dla ustalenia, czy przepis, którego stosowania dotyczy wniosek może lub nie może mieć zastosowania w sprawie (por. wyrok WSA w Krakowie z 15 marca 2011 r., I SA/Kr 121/11).

W rozpoznawanej sprawie wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawił okoliczności zdarzenia przyszłego, które organ uznał za wyczerpujące, skutkiem czego było udzielenie interpretacji poddającej krytycznej ocenie stanowisko strony zaprezentowane na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego. Dlatego też argument podnoszony przez organ w piśmie procesowym z dnia 20 stycznia 2015 r. dotyczący niepełnego przedstawienia stanu faktycznego przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji, sam w sobie wskazuje na wadliwość wydanej interpretacji. W sytuacji bowiem, gdy organ uzna, że przedstawiony przez stronę opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jest niewystarczający, powinien wezwać stronę, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., do doprecyzowania wniosku. Natomiast udzielenie interpretacji mimo niepełnego – jak stwierdził organ w toku postępowania sądowego - opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dowodzi naruszenia przepisu art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 3 O.p. i na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uzasadnia uchylenie zaskarżonej interpretacji. Nie może być uznana za prawidłową interpretacja, która została wydana na tle niepełnego opisu okoliczności prawnie znaczących w danej sprawie.

Z zawartego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że strażnicy leśni (dwie osoby) wykonują pracę w terenie i mają do dyspozycji samochód służbowy ISUZU D-MAX. Do ich obowiązków, określonych przepisami ustawy o lasach i aktów wykonawczych do niej jak też przepisami wewnętrznymi, należy zapobieganie i zwalczanie przestępstw i wykroczeń w zakresie szkodnictwa leśnego oraz ochrona innych składników mienia Nadleśnictwa (Skarbu Państwa), w szczególności kontrola wewnętrzna poprzez ciągłą ochronę mienia Skarbu Państwa w zarządzie Lasów Państwowych, w zasięgu terytorialnym Nadleśnictwa poprzez przeciwdziałanie czynom przestępczym i wykroczeniom, ujawnianie i ściganie sprawców przestępstw i wykroczeń, doprowadzenie do naprawienia szkody. W ramach sprawowanej kontroli Straż Leśna wykonuje między innymi patrole dzienne i nocne oraz obserwacje w terenie, kontroluje legalność pochodzenia drewna składowanego na gruntach Lasów Państwowych i drewna wywożonego z lasu, sprawdza legalność pozyskiwania drewna, zatrzymuje i dokonuje kontroli środków transportu wożących drewno w celu sprawdzenia ich ładunku, kontroluje podmioty gospodarcze zajmujące się obrotem i przetwarzaniem drewna i innych produktów leśnych np. zwierzyny leśnej w celu sprawdzenia legalności ich pochodzenia, uczestniczy w pracach komisji przeprowadzających kontrolę pni w lesie.

W ramach wykonywanych obowiązków strażnicy leśni korzystają ze służbowego samochodu, który na co dzień garażowany jest w siedzibie Nadleśnictwa. Zdarza się jednak, że w wyjątkowych sytuacjach np. zasadzki, dyżury przy II i III stopniu zagrożenia pożarowego lasów, zagrożenia powodzią oraz klęskami żywiołowymi za zgodą Nadleśniczego samochód ten garażowany jest w miejscu zamieszkania strażników leśnych (komendanta lub strażnika leśnego).

Dokonując oceny stanowiska strony skarżącej organ prawidłowo odniósł się pierwszej kolejności do unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. określających podstawowe zasady obniżania podatku VAT należnego o podatek naliczony. Prawo to przysługuje w razie spełnienia określonych warunków, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Odliczenie nie jest więc możliwe, jeśli nabywane towary lub usługi nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Słusznie podkreślił organ, że musi istnieć związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, przy czym związek ten może mieć nie tylko bezpośredni (przypisanie danego wydatku wprost do konkretnej transakcji opodatkowanej), ale również pośredni charakter. Zasadniczo więc odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów i usług nabytych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Natomiast przywołując przepisy ustawy o lasach organ pominął treść art. 4 ust. 1 i 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1.

Stosownie do tych regulacji, lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa zarządza Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, zwane dalej "Lasami Państwowymi" (art.4 ust.1), a w ramach sprawowanego zarządu Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość (art. 4 ust.3).

Co najistotniejsze, organ pominął zdefiniowane w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach pojęcie gospodarki leśnej, a odwołał się jedynie do zdefiniowanego w art. 6 ust. 1 pkt 1 a tej ustawy pojęcia trwale zrównoważonej gospodarki leśnej przyjmując, że samochody służbowe, w posiadaniu których jest Nadleśnictwo, służą bezpośrednio wykonywaniu czynności związanych z ustawowymi obowiązkami nałożonymi na stronę ustawą o lasach i nie służą działalności opodatkowanej.

Stanowisko organu w kwestii używania opisanego samochodu wynika z wadliwego, błędnego założenia, pomijającego znaczenie zdefiniowanego w ustawie o lasach pojęcia gospodarki leśnej.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1, gospodarka leśna - to działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Z treści przywołanego przepisu wynika, że gospodarka leśna to zarówno działalność leśna, jak i sprzedaż produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu. Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 32 ust. 1 ustawy o lasach, Lasy Państwowe (w tym m. in. nadleśnictwa jako ich jednostki organizacyjne) reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzania mieniem. W ramach tego zarządu – w myśl art. 4 ust. 3 ustawy o lasach - Lasy Państwowe (w tym nadleśnictwa) prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość. Tymi wszystkimi, nałożonymi na Nadleśnictwo przepisami ustawy o lasach, czynnościami zajmują się, stosownie do art. 45 ust. 1 ustawy o lasach, pracownicy Służby Leśnej. W przywołanym przepisie szczegółowo określono ich obowiązki, a mianowicie zajmują się:

1) sprawami zarządu lasami będącymi w zarządzie Lasów Państwowych;

2) prowadzeniem gospodarki leśnej i ochroną lasów;

3) zwalczaniem przestępstw i wykroczeń w zakresie szkodnictwa leśnego i ochrony przyrody oraz wykonywaniem innych zadań w zakresie ochrony mienia;

4) sprawami nadzoru, o którym mowa w art. 5, w razie powierzenia takiego nadzoru.

Zatem, w świetle przywołanych regulacji ustawy o lasach, brak było podstaw do stwierdzenia przez organ, że wskazany we wniosku pojazd nie służy działalności opodatkowanej Nadleśnictwa, gdyż organ błędnie wywiódł, że w zakresie swoich ustawowych obowiązków Nadleśnictwo nie prowadzi działalności gospodarczej. Przeczy temu zarówno definicja gospodarki leśnej zawarta w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach oraz przywołane wyżej przepisy tej ustawy.

W ocenie Sądu organ - pomimo wskazania przez stronę we wniosku na fakt prowadzenia gospodarki leśnej oraz zakres czynności wykonywanych w ramach pracy przez strażników leśnych - w sposób nieuprawniony przyjął, że stronie nie przysługuje w żadnym zakresie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z nabyciem i używaniem pojazdu w związku z prowadzonymi przez Nadleśnictwo działaniami w ramach gospodarki leśnej, w tym konkretnym przez strażników leśnych. Brak analizy stanu faktycznego sprawy w kontekście w/w przepisów, w tym brak oceny prawnopodatkowej czynności wykonywanych przez strażników leśnych i ich związku z działalnością opodatkowaną, które strona wskazuje we wniosku, niewątpliwie stanowi naruszenie art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Na wadliwość zajętego w sprawie stanowiska wskazał sam organ podatkowy w piśmie procesowym z dnia 20 stycznia 2015 r. stwierdzając, że stosownie do treści art. 6 ust. pkt 1 ustawy o lasach działania prowadzone przez nadleśnictwa w ramach gospodarki leśnej, w szczególności sprzedaż produktów gospodarki leśnej, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług rodzące prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Dalej, w piśmie tym organ wskazał na konieczność przeanalizowania w związku z tym w odniesieniu do wydatków związanych z nabyciem i używaniem pojazdów przez nadleśnictwa, w jakiej wysokości nadleśnictwom przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uwzględnieniem celów, do jakich wykorzystywane są pojazdy.

Organ zaznaczył przy tym, że "jeżeli pojazdy nadleśnictwa wykorzystywane są w działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to zgodnie z generalną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy, nadleśnictwu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem i używaniem tych pojazdów. Ww. pojazdy, aby rodziły prawo do odliczenia, muszą zatem być wykorzystywane do celów służbowych nadleśnictw i to takich, które "przekładają się"' na obszar opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przykładowo w cele takie wpisuje się użycie pojazdów do dojazdów do miejsc wyrębu lasu, miejsc nasadzeń, ale też do patrolowania i monitorowania m.in. przez straż leśną lasu."

Stanowisko organu interpretacyjnego zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji (a nie w późniejszym piśmie procesowym modyfikującym pierwotne stanowisko) doprowadziło do bezzasadnego uchylenia się od merytorycznej oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie odnoszącym się do istoty sporu, a zatem wykładni przez stronę art. 86a u.p.t.u. na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego. Tymczasem od dnia 1 stycznia 2014 r. kwestie związane z odliczeniem VAT związanego z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane przepisami art. 86a u.p.t.u. Z dniem 1 kwietnia 2014 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312), przepisy art. 86a uległy zmianie. Przepisy te dotyczą zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jednakże organ wychodząc z błędnego – jak się okazało - założenia, że nie istnieje związek nabywanego do samochodu służbowego strażników leśnych paliwa, kosztów napraw i czynności eksploatacyjnych z czynnościami opodatkowanymi wnioskodawcy – nie przeprowadził żadnego wywodu co do wykładni art. 86a u.p.t.u. i jego znaczenia na tle przedstawionych we wniosku okoliczności.

Powyższe błędne stanowisko doprowadziło również do bezzasadnego pozostawienia poza polem rozważań także drugiego poruszonego przez stronę problemu, a mianowicie dodatkowych czynności koniecznych do spełnienia przez stronę, aby garażowanie pojazdu w miejscu zamieszkania pracownika mogło być uznawane za wykorzystywanie tego pojazdu wyłącznie do działalności opodatkowanej Nadleśnictwa.

W związku z powyższym, ponownie rozpoznając sprawę, organ powinien ocenić przedstawione we wniosku czynności, dla których realizacji strona posługuje się wskazanym samochodem służbowym, w kontekście prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów związanych z użytkowaniem tego pojazdu. Organ będzie zobowiązany rozważyć, czy wykonywane przez straż leśną czynności mają związek z działalnością gospodarczą podatnika, a jeżeli tak, to czy jest to związek pośredni czy bezpośredni, biorąc pod uwagę przepisy ustawy o lasach dotyczące obowiązków Straży Leśnej, jak i opis zdarzenia przyszłego, oraz zajmie stanowisko co do możliwości dokonywania odliczeń podatku naliczonego w kontekście przesłanek określonych w art. 86a u.p.t.u.

Konieczne będzie odniesienie się do wszystkich okoliczności wskazywanych przez stronę (w tym kwestii garażowania pojazdów), jak również dokonanie oceny sposobu wykorzystania samochodu służbowego wskazanego we wniosku. W przypadku wątpliwości co do okoliczności, do jakich wykorzystywany jest samochód i w jakim zakresie bądź też jeszcze innych elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jakie zdaniem organu są niezbędne dla prawidłowej oceny zaprezentowanego przez stronę stanowiska, przed wydaniem interpretacji organ wezwie stronę skarżącą do doprecyzowania wniosku na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Uchylając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. zaskarżoną interpretację, Sąd mając na uwadze przepis art. 152 p.p.s.a. określił, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, a o kosztach orzekł w oparciu o art. 200 tej ustawy.