Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1232/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Z treści art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ wynika, że obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatników samochodów osobowych - bez względu na ich ładowność, z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika.

TEZY

Z treści art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ wynika, że obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatników samochodów osobowych - bez względu na ich ładowność, z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina Sędziowie NSA Krystyna Nowak Jacek Brolik (spr.) Protokolant Natalia Prałat po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Gd 2134/00 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999 r. oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

W złożonej za miesiąc grudzień 1999 roku deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 S. K. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 9.708,- zł.

Pierwszy Urząd Skarbowy w G. po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w

zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 1999 r. stwierdził, że podatnik w tym miesiącu dokonał obniżenia podatku należnego o podatek VAT naliczony- wynikający z faktury Nr 020%A11/0204 z dnia 18 listopada 1999 r. dokumentującej zakup samochodu osobowego marki Toyota Corolla.

Decyzją z dnia [...] Pierwszy Urząd Skarbowy w G. określił

S. K. za miesiąc grudzień 1999 roku zobowiązanie podatkowe w podatku VAT w kwocie 19,- zł, zaległość w kwocie 19,- zł i odsetki za zwłokę w kwocie 2,30-zł zamiast deklarowanej kwoty do zwrotu na rachunek bankowy- .

W uzasadnieniu wydanej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że

ustalenia w przedmiocie podatku VAT za miesiąc grudzień 1999 roku dowiodły, iż w w/w okresie rozliczeniowym podatnik zawyżył podatek naliczony o kwotę 9.727,08 zł wskutek obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT Nr 020/Al1/0204 z dnia 18 listopada 1999 r. dokumentującej zakup samochodu osobowego marki Toyota Corolla. Organ podatkowy I instancji wskazał na przepis art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11. poz. 50 ze zm.), zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika.

W odwołaniu od powyższej decyzji S. K. w wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji oraz zwrot wykazanej w złożonej za miesiąc grudzień 1999 r. deklaracji VAT-7 kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 9.708,-zł.

W uzasadnieniu złożonego odwołania podatnik zarzucił organowi podatkowemu I instancji, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszył przepisy art. 120 i art. 121 ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie rozszerzającej wykładni art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT podnosząc, że wskazany przepis w brzemieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 1997r. przy zastosowaniu jedynie dopuszczalnej w prawie podatkowym wykładni

językowej pozwala na odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup samochodu osobowego o ładowności powyżej 500 kg.

Izba Skarbowa w G. decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w G.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił, że w rozliczeniu skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999 r. został uwzględniony podatek naliczony VAT w wysokości 9.727. zł, wynikający z faktury VAT Nr 020/A11/0204 z dnia 18 listopada 1999 r. dokumentującej zakup samochodu osobowego marki Toyota Corolla. Kwestią sporną w sprawie zaś jest uprawnienie podatnika do obniżenia w złożonej za miesiąc grudzień 1999 r. deklaracji VAT-7 podatku należnego od dokonanej w tym miesiącu sprzedaży o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej zakup samochodu osobowego (o ładowności powyżej 500 kg .)

Izba Skarbowa w G. wskazała. że podstawową zasadą konstrukcji podatku od

towarów i usług, wyrażoną w przepisie art. 19 ust. 1 w/w ustawy o podatku VAT, jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jednakże w ściśle określonych przypadkach to prawo podatnika podlega ograniczeniom co oznacza, że pomimo uiszczenia przy nabyciu towarów i usług podatku VAT podatnik nie ma prawa do zmniejszenia własnego podatku o uiszczone kwoty. Taki przypadek, w którym podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek VAT naliczony od dokonanych zakupów, określony został (m.in.) w przepisie art. 25 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy, zgodnie z którym - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej.

W ocenie organu II instancji w sprawie niniejszej bezspornym jest, iż samochód

marki Toyota Corolla. którego zakup został udokumentowany fakturą VAT Nr 020/A 11/0204 z dnia 18 listopada 1999 r. jest samochodem osobowym. Wskazują na to zarówno faktura zakupu jak i dowód rejestracyjny, będący dokumentem identyfikacyjnym pojazdu. Jednocześnie Izba Skarbowa wskazała, że zakres prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej nie obejmuje handlu (odsprzedaży) samochodami osobowymi, a zatem skarżący nie mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego na zasadzie wyjątku określonego w art. 25 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy.

Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego, zasadnie uznał Urząd Skarbowy, iż zakup samochodu osobowego, który nie został nabyty w celu odsprzedaży stanowiącej przedmiot działalności, nie upoważniał S. K. do skorzystania z uprawnienia o którym mowa w art.19 w/w ustawy z uwagi na art.25 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Za prawidłowe uznano określenie przez organ podatkowy I instancji zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiąc grudzień 1999 roku w kwocie 19 zł to jest, bez uwzględnienia podatku VAT naliczonego w wysokości 9.727,-zł, wynikającego z przywoływanej faktury dokumentującej zakup samochodu osobowego marki Toyota Corolla.

S. K. w skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję Izby Skarbowej w G. z [...] wniósł o uchylenie tej decyzji w całości jako naruszającej przepisy prawa materialnego i przepisy postępowania.

Skarżący w uzasadnieniu skargi wskazał, że organy podatkowe nieprawidłowo i rozszerzająco dokonały wykładni art.25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem skarżącego wydane przez Urząd Skarbowy i Izbę Skarbową decyzje naruszają zasady prowadzenia postępowania podatkowego określone

(m.in.) w art.120 ordynacji podatkowej oraz przepisy prawa materialnego – art.25 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy o podatku od towarów i usług. Przyjęto bowiem, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych – także tych, których ładowność przekracza 500 kg . W ocenie skarżącego brzmienie tego przepisu wyklucza prawo obniżenia podatku należnego tylko od nabywanych samochodów o ładowności do 500 kg . Zarówno Pierwszy Urząd Skarbowy jak i Izba Skarbowa w G. dokonując wykładni art.25 ust. 1 pkt 2 ustawy wyodrębnili zwrot "samochodów osobowych" z treści przepisu i do każdej części tego uregulowania zastosowali wyłącznie możliwości odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem skarżącego taką wykładnię należy uznać za rozszerzającą i niedopuszczalną w interpretacji przepisów podatkowych. Wykładnia językowa, jako jedynie dopuszczalna w interpretacji przepisów podatkowych, powinna być rozumiana szeroko, a więc w oparciu o sens słów, składnię i konstrukcję tekstu, przy pomocy których sformułowano dany przepis, a nie w oparciu o samo brzmienie tych słów. Przy wyodrębnieniu obu członów pkt 2 art.25 ust. 1 ustawy o VAT występują w nim samochody i inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg . Te drugie jednak nie występują na rynku – nie są produkowane inne samochody niż osobowe o ładowności do 500 kg . Zakupiony przez skarżącego samochód osobowy Toyota Corolla posiada dopuszczalną ładowność 520 kg, a więc spełnia warunki przewidziane w przytoczonym wyżej przepisie ustawy i powinien korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumentującej ten zakup.

Skarżący ponadto zarzucił naruszenie przez Izbę Skarbową w G. art.200 § 1 ordynacji podatkowej, gdyż przed wydaniem decyzji nie umożliwiono mu zapoznania się z materiałem dowodowym.

Izba Skarbowa w G. w odpowiedzi na skargę podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wyrokiem z dnia 4 II 2004r. wydanym w sprawie I SA/Gd 2134/00 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd i wskazał i argumentował, co następuje.

Stanowisko organów podatkowych obu instancji w zakresie wykładni przepisu art.25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest prawidłowe. Wbrew poglądowi skarżącego nie można uznać aby wykładnia dokonana przez organy podatkowe była wykładnią rozszerzającą. Izba Skarbowa w G. trafnie wskazała, że bez znaczenia jest kwestia ładowności pojazdu osobowego, gdyż nabycie każdego samochodu osobowego, bez względu na jego ładowność, wyklucza możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego.

Wskazać należy, że przepisu prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem oraz zasadami gramatyki, przy założeniu racjonalności ustawodawcy i na zasadzie nie używania zbędnych słów i pojęć.

Przepis art. 25 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy posługuje się pojęciem samochodu osobowego i pojęciem innego samochodu o dopuszczalnej ładowności poniżej 500 kg . Są to dwa zbiory

rozłączne i gdyby uznać, że również wobec samochodów osobowych ma znaczenie ich ładowność, to zupełnie bezcelowym byłoby zamieszczenie w tym przepisie zwrotu "samochodów osobowych", gdyż wystarczającym do takiego rozumienia przepisu byłoby użycie dostatecznie precyzyjnego określenia "samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg''. Skoro zatem ustawodawca stwierdził w w/w przepisie, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się: do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, to znaczy to, że przepis ten dotyczy wszystkich samochodów osobowych, a innych samochodów jedynie w części dotyczącej tych, których ładowność nie przekracza 500 kg .

Wbrew stanowisku skarżącego zaskarżona decyzja nie narusza również przepisów

postępowania w takim zakresie, by mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W szczególności brak jest, w ocenie Sądu, podstaw do uznania, że naruszono normę wynikającą z art. 120 ordynacji podatkowej, bowiem, jak wyżej wskazano, organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów i nie wyszły poza ich zakres.

Ponadto, zdaniem Sądu, brak jest również podstaw do uznania, że w sposób rzutujący

na treść wydanej decyzji naruszono prawo strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego przez Izbę Skarbową materiału dowodowego. W ocenie Sądu sam brak wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego w trybie art. 200 § 1 ordynacji podatkowej, nie może być samoistną podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż naruszenie przepisów postępowania, aby mogło stanowić podstawę do uchylenia decyzji musi być tego rodzaju, że mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zapoznanie strony z materiałem zgromadzonym w sprawie przed organem II instancji ma szczególnie istotne znaczenie w sytuacji gdy organ odwoławczy sam zebrał dowody i dokonał ich oceny łącznie z tymi zebranymi przez organ I instancji, zaś w sytuacji, gdy Izba Skarbowa orzekała na podstawie materiału zgromadzonego przez organ I instancji, to brak jest podstaw do przyjęcia, że nie wyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie tak zebranych dowodów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącego wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Skarga formułuje i precyzuje następujące zarzuty kasacyjne:

1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art.25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że wyłączenie wskazane w wymienionym przepisie dotyczy wszystkich samochodów osobowych a innych samochodów jedynie w części dotyczącej tych, których ładowność nie przekracza 500 kg .

2) obrazę art.120 ustawy ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisu art.25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym;

3) naruszenie art.200 § 1 ustawy ordynacja podatkowa poprzez uznanie, iż brak wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w postępowaniu materiału dowodowego nie stanowi samoistnej podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

I Na wstępie stwierdzić i ocenić należy, że z treści wniesionej skargi kasacyjnej wynika w sposób niewątpliwy i jednoznaczny, że zaskarża ona wyrok Sądu I instancji w całości i takoż w całości wnosi o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuty kasacyjne skierowane są pod adresem Sądu I instancji i wydanego przezeń wyroku. Zarzuty te, aczkolwiek nie przywołano w nich dosłownie przepisu art.174 ustawy z dnia 30 VII 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270), sformułowane są na tyle precyzyjnie i w odniesieniu do stanu sprawy oraz obowiązującego prawa – konkretnie – z przytoczeniem przepisów i zarzucanych naruszeń prawa, że wynika z nich w sposób (również) niewątpliwy i jednoznaczny, że zarzucają one naruszenie przez Sąd prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art.25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a także naruszenie prawa procesowego poprzez przyjęcie wyników wadliwej wykładni art.120 i art.200 § 1 ustawy z dnia 29 VIII 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.), co jest prawnie znaczące w relacji do treści (odpowiednio) art.174 pkt. 1 i art.174 pkt 2 (cyt.) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesiona skarga kasacyjna nie jest więc na tyle formalnie wadliwa aby uniemożliwić to mogło jej merytoryczne rozpoznanie.

II Stanowiący konsekwentną kontynuację stanowiska prawnego prezentowanego przez stronę w postępowaniu administracyjnym i przed Sądem I instancji zarzut kasacyjny naruszenia prawa materialnego w postaci art.25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 I 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) poprzez błędną jego wykładnię prowadzącą do uznania, że obniżeniu kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych, w tym do samochodów osobowych o ładowności przekraczającej 500 kg, jest niezasadny. Przywołany i prawidłowo (z)interpretowany przez Sąd I instancji przepis art.25 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi, że: obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika. W sprawie niesporne jest, że przytoczony powyżej( w części in fine interpretowanego przepisu) wyjątek od zasady niestosowania obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie ma w niej zastosowania. Prawidłowo (natomiast) rozumuje i trafnie argumentuje Sąd I instancji wywodząc, że przepis art.25 ust. 1 pkt 2 posługuje się pojęciem samochodu osobowego i pojęciem innego samochodu o dopuszczalnej ładowności do 500 kg; są to dwa zbiory rozłączne i gdyby uznać, że również w relacji do samochodów osobowych prawne znaczenie ma ich ładowność, to zupełnie zbędne byłoby wymienienie ich w analizowanym unormowaniu, skoro samochód osobowy jest również samochodem i semantycznie może mieścić się w kręgu desygnatów słów – nazwy: samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg . Wykorzystane w analizowanym zapisie prawnym w funkcji spójnikowej słowo "oraz" jest wyrazem łączącym różne człony szeregu składniowego, zwykle współrzędne części zdania. Z powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynika, w sposób nie budzący wątpliwości, że rozważany przepis art.25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi regulację prawną skierowaną przedmiotowo do (nabywanych przez podatników podatku VAT) samochodów osobowych oraz do innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, to jest w stosunku do dwóch odrębnych, wymienionych w hipotezie normy zbiorów przedmiotów, które są w interpretowanym zapisie prawa rozłączne, znaczeniowo i prawnie odróżnialne a łączy je tylko opisanie w jednym zdaniu (szeregu składniowym) tekstu prawnego i objęcie tą samą normatywną dyspozycją nie stosowania obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego.

Rekapitulując. Z treści art.25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatników samochodów osobowych – bez względu na ich ładowność, z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika.

Z tych powodów zarzuty skargi kasacyjnej o naruszeniu przez Sąd I instancji art.25 ust. 1 pkt 2 (cyt.) ustawy o podatku od towarów i usług oraz art.120 ustawy ordynacja podatkowa poprzez błędną ich wykładnię prowadzącą do aprobaty interpretacji i rozstrzygnięć prawnych organów podatkowych w powyższym przedmiocie są całkowicie niezasadne.

III Odnośnie wywiedzionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art.200 § 1 (cyt.) ustawy ordynacja podatkowa zważyć należało, co następuje.

Przepis art.200 § 1 ordynacji podatkowej, w szczególności jako element- jedna z prawnych form -wykonania unormowania art.123 § 1 tejże ustawy statuującego kardynalną zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, przewiduje niewątpliwie ważne prawo i gwarancję procesową dla strony. Przepis ten dotyczy jednego z bardzo ważkich uprawnień podatnika uczestniczącego w postępowaniu podatkowym w charakterze strony – prawa do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym i możliwości obrony swych racji w ostatniej fazie postępowania podatkowego, tuż przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy.

Prawo z art.200 § 1 nie jest ograniczone do danej instancji postępowania podatkowego. Obowiązuje ono także w postępowaniu odwoławczym i to niezależnie od tego, czy i w jakim zakresie prowadzono w nim postępowanie dowodowe. Z treści art.200 § 1, w szczególności w szerszym kontekście przywoływanej zasady art.123 § 1 ordynacji podatkowej, nie wynikają jakiekolwiek ograniczenia, warunki czy też zastrzeżenia co do obowiązku stosowania przez organy podatkowe rozważanego prawa poza przypadkami, wyjątkami enumeratywnie wymienionymi w art.200 § 2, (które w sprawie niniejszej nie miały zastosowania.)

Zważyć także należy, że przed wydaniem decyzji odwoławczej, podatnikowi – stronie – w trybie analizowanego art.200 § 1 ordynacji podatkowej winno zostać zagwarantowane prawo i możliwość wypowiedzenia się w przedmiocie stanowiska organu podatkowego I instancji w którym, zgodnie z art.227 § 2 ordynacji podatkowej, ustosunkowuje się on do zarzutów odwołania. W interesie strony, jak również rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zgodnie z art.120 ordynacji podatkowej, leży także realizacja prawnej możliwości ustosunkowania się podatnika przed wydaniem decyzji odwoławczej co do całości, zupełności i kompletności materiału dowodowego, nawet jeżeli nie był on gromadzony w postępowaniu drugoinstancyjnym.

Niezastosowanie się przez organy podatkowe, w tym i przez organ odwoławczy postępowania podatkowego, do dyspozycji art.200 § 1 ordynacji podatkowej jest (więc) istotnym naruszeniem proceduralnym. W powyższym zakresie i przedmiocie Sąd podziela w pełni stanowisko prawne przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym w dniu 4 VIII 2004r. w sprawie FSK 156/04

Zważyć jednak należy, że w sprawie niniejszej skarga kasacyjna wywodziła o obrazie art.200 § 1 ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i ocenę, że naruszenie przez Izbę Skarbową przywołanego przepisu nie stanowi samoistnej podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Interpretując rozważany art.200 § 1 ordynacji podatkowej w ramach wykładni systemowej obejmującej obowiązujący Sąd I instancji przepis art.145 § 1 pkt. 1 lit. c (cyt.) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - podniesiony w sprawie zarzut kasacyjny należy uznać za niezasadny.

Naruszenie art.200 § 1 ordynacji podatkowej należy niewątpliwie do obszaru prawnie znaczących naruszeń przepisów postępowania. Zgodnie z art.145 § 1 pkt. 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie (...), jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozważając stosowanie przez organy podatkowe art.200 § 1 ordynacji podatkowej z punktu widzenia praw i obowiązków sądowoadministracyjnej kontroli legalności postępowania podatkowego stwierdzić należy, że naruszenie art.200 § 1 ordynacji podatkowej o tyle nie może stanowić samoistnego powodu prawnego uchylenia decyzji wydanej w postępowaniu dotkniętym tą wadą prawną o ile z treści art.145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że powyższe naruszenie analizowanego przepisu proceduralnego, aby stanowić podstawę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji, winno być kwalifikowana istotnym wpływem, jaki mogło mieć na wynik sprawy.

Sąd administracyjny nie stosuje przepisu art.200 § 1 ordynacji podatkowej. Dokonuje natomiast w obszarze jego unormowania oceny postępowanie organów podatkowych i jeżeli stwierdzić takie naruszenie prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c uchyla zaskarżoną decyzję.

Wykorzystane przez ustawodawcę w wykładanym art.145 § 1 pkt. 1 lit. c słowo "jeżeli", w zastosowanym prawotwórczo naturalnym języku polskim wyraża bądź zakłada lub przewiduje warunek, przyczynę, rację, uzasadnienie czegoś, wiąże się pojęciowo ze słowami wyrażającymi wątpienie, wahanie, warunek lub zastrzeżenie. Z tego to podstawowego powodu, wynikającego wprost z bezpośredniej wykładni językowej treści art.145 § 1 pkt. 1 lit. c, naruszenie art.200 § 1 ordynacji podatkowej, aczkolwiek stanowi niewątpliwie naruszenie przepisów postępowania o którym mowa w tym przepisie, może stać się prawną podstawą uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji pod warunkiem stwierdzenia istotnego wpływu jaki – w konkretnych okolicznościach indywidualnej administracyjnej sprawy podatkowej – mogło ono mieć na jej wynik.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – prawo ustanowione i przekazane do obowiązywania w art.200 § 1 ordynacji podatkowej przysługuje stronie w obu instancjach administracyjnego postępowania podatkowego, w tym również w postępowaniu odwoławczym, niezależnie od tego, czy i w jakim zakresie prowadzone w nim było postępowanie dowodowe. Naruszenie tego prawa należy do naruszenia przepisów postępowania i jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy stanowi powód do uchylenia przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji na podstawie art.145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Ze sprawy niniejszej jak również z uzasadnieniem wyroku Sądu I instancji nie wynika, że (zarzucane) naruszenie przez Izbę Skarbową art.200§ ordynacji podatkowej miało, bądź mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Również w skardze kasacyjnej brak jest zarzutów czy argumentacji w przedmiocie powyższej przesłanki unormowania art.145 § 1 pkt. 1 lit. c in fine ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

W tym stanie rzeczy, na podstawie art.184 (cyt.) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaną skargę kasacyjną oddalił.