Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 614/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, ust. 1j, ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i c, art. 16g ust. 13
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. oraz odmowa stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 16.223 (szesnaście tysięcy dwieście dwadzieścia trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), po rozpatrzeniu odwołania A sp. z o.o. w P. (dalej jako Spółka, podatniczka, skarżąca), działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako "O.p.") oraz w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej jako organ podatkowy) z dnia [...] r., nr [...] określającą ww. spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 rok w kwocie [...] zł oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 rok w kwocie [...] zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 10 maja 2017 r. podatniczka złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2016r., w której wykazała przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł, dochód w wysokości [...] zł, przekazaną darowiznę w kwocie [...] zł oraz podatek należny w wysokości [...] zł. W związku z zaliczkami wpłaconymi przez podatnika w kwocie [...] zł wykazano nadpłatę w wysokości [...] zł.

Następnie pismem z dnia 23 czerwca 2017 r., Spółka zwróciła się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w kwocie [...] zł (wysokość nadpłaty sprostowana została w piśmie z dnia 25 listopada 2019 r. do kwoty [...] zł). Wraz z przedmiotowym wnioskiem podatniczka złożyła kolejną korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2016 r., w której wykazała przychody podatkowe w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł, stratę w wysokości [...] zł oraz nadpłatę w wysokości [...] zł.

W toku prowadzonego przez organ podatkowy postępowania w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy wszczął wobec skarżącej kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r., którą zakończono podpisaniem protokołu kontroli w dniu [...] r. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, że kwota zobowiązania podatkowego wykazana w złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty korekcie zeznania CIT-8/2016 z dnia 23 czerwca 2017 r. nie jest zgodna ze stanem rzeczywistym wynikającym z dokumentów źródłowych.

W związku z powyższym organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r., zakończone decyzją z dnia [...] r., w której określono Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w kwocie [...] zł. Jednocześnie organ podatkowy stwierdził bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, co skutkowało wydaniem w dniu [...] r. decyzji umarzającej postępowanie podatkowe.

Na skutek wniesionych odwołań organ odwoławczy decyzjami z dnia [...] r., uchylił w całości ww. decyzje organu podatkowego i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu przedmiotowych decyzji wskazano, że decyzje te zostały wydane z naruszeniem zasad określonych wart. 79 § 1 O.p. Organ odwoławczy skonstatował, aby przy ponownym rozpoznawaniu sprawy wdrożyć tryb uregulowany wart. 79 § 1 O.p. i w przypadku wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w tejże decyzji zawrzeć także rozstrzygnięcie w kwestii stwierdzenia bądź odmowy stwierdzenia nadpłaty.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ podatkowy decyzją z dnia [...] r., określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w kwocie [...] zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji tej wynika, że zaniżenie przez skarżącą zobowiązania podatkowego o kwotę [...] zł nastąpiło w wyniku:

1. zaniżenia przychodów o kwotę [...] zł (co zostało skorygowane przez podatniczkę w korekcie zeznania CIT-8 z dnia 23 czerwca 2017r. i zaaprobowane przez organ podatkowy), oraz

2. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł ([...] zł - [...] zł) - w związku z nieuprawnionym zaliczeniem przez Spółkę do kosztów podatkowych:

a) kwoty [...] zł stanowiącej wartość naliczonych i niezapłaconych odsetek za

opóźnienie w zapłacie faktur,

b) kwoty [...] zł, stanowiącej wydatki związane z dzierżawą nieruchomości

gruntowej przekazanej aportem do B Sp. z o.o. (dalej jako B),

c) kwoty [...] zł, stanowiącej wartość wydatków inwestycyjnych,

d) kwoty [...] zł stanowiącą niezamortyzowaną wartość sprzedanych zbiorników na paliwo (środków trwałych),

e) zwiększenia kosztów podatkowych o łączną kwotę [...] zł (co zostało skorygowane przez podatniczkę w korekcie zeznania CIT-8 z dnia 23 czerwca 2017r. i zaaprobowane przez organ podatkowy).

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie zarzucając jej niewłaściwe doręczenie decyzji, błędy w ustaleniach faktycznych, błędy w sposobie prowadzenia postępowania dowodowego i gromadzenia materiału dowodowego, wybiórcze przyjęcie i dokonanie przez organ oceny materiału dowodowego z pominięciem dowodów istotnych dla sprawy, a zgłaszanych przez stronę, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, błędne wyliczenie przez organ kwoty podatku, błędne nieuwzględnienie do kosztów prowadzonej działalności tych, które były poczynione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w celu uzyskania przychodu, błędne ustalenie kosztów uzyskania przychodów. Formułując powyższe zarzuty Spółka uznała, że organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję naruszył szereg przepisów prawa, tj.: art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. Wniosła zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2016 w kwocie [...] zł. Jednocześnie sformułował wniosek o przeprowadzenie rozprawy i przesłuchanie świadków: B. P., K. S. oraz M. B. - w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w sprawie.

Powyższy wniosek dowodowy, dotyczący przeprowadzenia rozprawy, rozpoznany został postanowieniem organu odwoławczego z dnia [...] r., w którym odmówiono uwzględnienia ww. żądania.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organ podatkowy ustalił, że zwiększenie przychodów korektą z dnia 23 czerwca 2017 r. spowodowane było:

- uwzględnieniem w przychodach podatkowych otrzymanych odsetek w wysokości [...] zł; odsetki te nie zostały uwzględnione w przychodach podatkowych w momencie wpływu środków pieniężnych; po dokonaniu rozliczenia rozrachunków rozpoznano, że kontrahenci zapłacili swoje należności łącznie z odsetkami - art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.;

- uwzględnieniem w przychodach podatkowych zrealizowanych różnic kursowych w kwocie [...] zł; różnice kursowe nie zostały uwzględnione w przychodach podatkowych w momencie wpływu środków pieniężnych; po dokonaniu rozliczenia rozrachunków rozpoznano różnice kursowe - art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p.;

- uwzględnieniem w przychodach podatkowych wartości nominalnej otrzymanych udziałów w wysokości [...] zł w zamian za aport nieruchomości (akt notarialny Rep.

A Nr [...] z dnia [...] r.) - art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.;

- różnicami groszowymi w wysokości [...] zł - art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Biorąc pod uwagę powyższe organ stwierdził, że Spółka prawidłowo skorygowała przychody podatkowe za 2016 r., zaliczając do nich kwotę [...] zł, a w rezultacie osiągnęła przychody podatkowe w wysokości [...] zł ([...] zł+ [...] zł).

Odnośnie kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy ustalił, że na korektę kosztów podatkowych dokonaną w dniu 23 czerwca 2017 r. o łączną kwotę [...] zł złożyło się:

- zwiększenie kosztów uzyskania przychodów o wartość jednorazowej amortyzacji środka trwałego (wiertarko-wkrętarka) w wysokości [...] zł, nabytego na podstawie faktury Nr [...] z dnia [...] r. - środek trwały został wprowadzony do ewidencji środków trwałych dowodem OT Nr [...] z dnia [...]r.;

- uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów wartości aportu na kwotę [...] zł, wniesionego przez podatniczkę do B Sp. z o.o. (akt notarialny Rep. A Nr [...] z dnia [...] r.) - wysokość kosztu rozpoznano w wartości początkowej przekazywanej nieruchomości (OT Nr [...] z dnia [...] r. oraz akt notarialny dokumentujący zakup tej nieruchomości Rep. A [...] z dnia [...] r.);

- zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w związku z dokonanymi poprawkami

pisarskimi na kwotę [...] zł dotyczącymi amortyzacji - saldo konta po korektach wynosi: [...] zł (było: [...] zł + [...] zł (jednorazowa amortyzacja) + [...] zł (błędy pisarskie);

- różnice groszowe w wysokości [...] zł, pomniejszające koszty podatkowe.

W ocenie organu odwoławczego Spółka zasadnie skorygowała o koszty uzyskania przychodów włączając do nich łączną kwotę [...] zł, w tym:

- zwiększenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, stanowiącą wartość jednorazowej amortyzacji środka trwałego (wiertarko-wkrętarka) - art. 15 ust. 6 i art. 16d ust. 1 u.o.p.d.p.;

- zwiększenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł w związku z poprawą

błędów pisarskich - art. 15 ust. 1 u.o.p.d.p;

- różnice groszowe w wysokości (-) [...] zł - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Natomiast w odniesieniu do pozostałych kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy zakwestionował ich korektę.

Po pierwsze wskazał, że podatniczka, w świetle art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., zawyżyła koszty uzyskania przychodów 2016r. o kwotę [...] zł z tytułu naliczonych i niezapłaconych odsetek, w związku z opóźnieniem w zapłacie faktur dotyczących zakupu paliwa, bowiem odsetki te nie zostały zapłacone.

Odnośnie kwoty [...] zł tytułem wydatków związanych z dzierżawą nieruchomości gruntowej przekazanej do B organ odwoławczy ustalił, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez podatniczkę na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia [...] r. za cenę [...] zł. Przedmiotową nieruchomość dowodem OT Nr [...] z dnia [...] r. Spółka wprowadziła do ewidencji środków trwałych, pod nazwą "Grunt P. Dz. Nr [...]", w wartości początkowej [...] zł, na którą złożyły się kwota [...] zł stanowiąca wartość nieruchomości wynikająca z aktu notarialnego oraz kwota [...] zł - koszty zwiększające wartość początkową nieruchomości, wynikające z faktury Nr [...] z dnia [...]r. wystawionej przez Kancelarię Notarialną A. S. (podatek od czynności cywilnoprawnych, taksa notarialna, opłaty sądowe, opłaty za odpis). Przedmiotowa nieruchomość (grunt) nie podlegała umorzeniu.

Następnie nieruchomość ta, w związku z uchwałą NZW Spółki z dnia 10 maja 2016 r., została wniesiona tytułem aportu do B. Z aktu notarialnego z dnia [...] r. rep. A Nr [...] wynika, że Spółka objęła jeden z nowo ustanowionych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym B o wartości nominalnej [...] zł, w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa własności nieruchomości gruntowej niezabudowanej składającej się z przedmiotowej działki. Wartość rynkowa wnoszonego aportu została określona w przedmiotowym akcie notarialnym na kwotę [...] zł, z czego nadwyżka (agio) ponad kwotę [...] zł miała zostać przelana na kapitał zapasowy B. Nadto w tym samym dniu Spółka zawarła z B umowę dzierżawy kilku nieruchomości, w tym nieruchomości wniesionej aportem (z wyłączeniem: części użytkowego poddasza w budynku stacji paliw, przeznaczonej na biuro C Sp. z o.o. i D Sp. z o.o. oraz innych firm (pomieszczenia wyłączone z dzierżawy), budynku sanitariatów wraz z parkingiem i myjnią, które dzierżawca sam wybudował na własny koszt (za zgodą wydzierżawiającego), i użytkuje je jako własne obiekty, obiektu [...], gdyż dzierżawca jest jego inwestorem i pokrywa wszelkie jej koszty, więc będzie użytkować budynek jako własny). Podatniczka miała płacić B miesięczny czynsz dzierżawny w wysokości [...] zł plus podatek od towarów i usług, płatny w terminie 30 dni. Ww. umowa dzierżawy została rozwiązana w dniu [...] r., bowiem spółki zawarły porozumienie o rozwiązaniu tej umowy. Jednocześnie Spółka na koncie Nr 402-02 - "Usługi najmu i dzierżawy" zaewidencjonowała wydatki w łącznej wysokości [...] zł, udokumentowane: fakturą Nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł oraz fakturą Nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł (czynsz za 29 dni), oraz uwzględniła kwotę [...] zł w kosztach uzyskania przychodów 2016 r. Organ zauważył, że w kwocie [...] zł wydatki poniesione w związku z dzierżawą przedmiotowej działki stanowiły [...] zł.

Ponadto, w związku z przekazaniem do B Sp. z o.o. aportu w postaci nieruchomości podatniczka w kosztach uzyskania przychodów 2016 r. uwzględniła kwotę w wysokości [...] zł, stanowiącą wartość początkową nieruchomości wniesionej aportem do B.

Ustalono także, że B przekazała w dniu [...] r. aportem do C Sp. z o.o. (akt notarialny Rep. A Nr [...], dalej jako C), w zamian za [...] nowych, równych i niepodzielonych udziałów, o wartości nominalnej [...] zł każdy, o łącznej wartości nominalnej [...] zł wkład niepieniężny w postaci prawa własności nieruchomości gruntowej, w tym przedmiotowej działki. Wartość rynkowa wnoszonego aportu wyniosła [...] zł, z czego nadwyżka (agio) ponad kwotę [...] zł w wysokości [...] zł miała zostać przelana na kapitał zapasowy C. Jednocześnie w tym samym dniu została zawarta pomiędzy podatniczką a C umowa dzierżawy wniesionych aportem nieruchomości, w tym przedmiotowej nieruchomości (z wyłączeniem: • części użytkowego poddasza w budynku stacji paliw, przeznaczonej na biuro C i D Sp. z o.o. oraz innych firm (pomieszczenia wyłączone z dzierżawy), budynku sanitariatów wraz z parkingiem i myjnią, które dzierżawca sam wybudował na własny koszt (za zgodą wydzierżawiającego) i użytkuje je jako własne obiekty, obiektu [...], gdyż dzierżawca jest jego inwestorem i pokrywa wszelkie jej koszty, więc będzie użytkować budynek jako własny). Skarżąca miała płacić C miesięczny czynsz dzierżawny w wysokości [...] zł plus podatek od towarów i usług, płatny w terminie 30 dni. W związku z zawartą umową dzierżawy Spółka na koncie Nr 402-02 - "Usługi najmu i dzierżawy" zaewidencjonowała wydatki w łącznej wysokości [...] zł, udokumentowane fakturami wystawionymi przez C tytułem dzierżawy gruntów (w tym przedmiotowej działki) oraz uwzględniła kwotę [...] zł w kosztach uzyskania przychodów 2016 r. Przy czym w kwocie [...] zł wydatki poniesione w związku z dzierżawą ww. działki stanowiły [...] zł.

Ponadto organ odwoławczy ustalił, w oparciu o dane tych podmiotów, jak również wyjaśnienia złożone w toku postępowania, że spółki B i C miały charakter spółek celowych i powstały zaledwie kilka dni przed przekazaniem do nich aportu. Wskazał także na powiązania osobowe pomiędzy nimi a Skarżącą. Stwierdził także, że zostały one powołane do realizacji konkretnego celu gospodarczego, jakim w przypadku spółki podatnika – było wygenerowanie kosztów uzyskania przychodów z tytułu dzierżawy nieruchomości gruntowej, która uprzednio, stanowiąc środek trwały podatnika, nie przysparzała kosztów podatkowych. Przychody, jakie osiągnęły ww. podmioty w 2016 r., pochodziły albo wyłącznie, albo w przeważającej części z dzierżawy przez skarżącą majątku otrzymanego przez nowo powstałe spółki aportem i nie pokrywały kosztów amortyzacji tego majątku. Uznano zatem, że argument strony o zainwestowaniu przedmiotowej nieruchomości gruntowej w aktywa finansowe i artykułowana chęć osiągania zysków z dywidend uznać należy za pozbawione podstaw.

W ocenie organu odwoławczego ww. operacje gospodarcze spowodowały, że Spółka w kosztach uzyskania przychodów 2016 r. uwzględniła wydatki w łącznej kwocie [...] zł z tytułu dzierżawy gruntu (co znajduje odzwierciedlenie w korekcie zeznania CIT-8 z dnia 10 maja 2017 r.), w tym: kwota [...] zł - stanowiąca sumę wydatków poniesionych w związku z dzierżawą przedmiotowego gruntu od B w okresie od 16 maja 2016 r. do 29 lipca 2016 r. oraz kwota [...] zł - stanowiąca sumę wydatków poniesionych w związku z dzierżawą tego gruntu od C w okresie od 30 lipca 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. Jednocześnie, na marginesie, stwierdził, że podatniczka w kosztach uzyskania przychodów za 2016 r. uwzględniła także kwotę [...] zł, stanowiącą koszty przekazanego aportu, tj. wartość początkową przekazanej aportem nieruchomości, co znalazło odzwierciedlenie w korekcie zeznania CIT-8 z dnia 23 czerwca 2017 r. i co wynika z zamieszczonego przez nią uzasadnienia przyczyn dokonanej korekty. Zdaniem organu odwoławczego dokonana w dniu 23 czerwca 2017 r. korekta zeznania CIT-8 nie ma jednak wpływu na rachunek podatkowy zamieszczony w decyzji organu podatkowego, podlegający weryfikacji w toku drugiej instancji. Korekty rachunku podatkowego dokonane przez ten organ odnoszą się bowiem do pierwszej korekty zeznania CIT-8, złożonej w dniu 10 maja 2017 r. Powyższe jest wynikiem tego, że pierwotnie złożone zeznanie CIT-8 wykazywało braki w zakresie załącznika CIT-0.

Organ odwoławczy odwołał się do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i wskazał, że podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem, opcjonalnie z zachowaniem lub też zabezpieczeniem źródła przychodów. Tymczasem opisane czynności prawne, związane z wniesieniem wkładu niepieniężnego tj. nieruchomości gruntowej niezabudowanej, do spółek powiązanych B, a następnie C oraz mające związek z objęciem w zamian udziałów w spółach, składają się na schemat transakcyjny, którego realizacja pozbawiona jest

racji gospodarczych za wyjątkiem podatkowych.

Na sztuczność przeprowadzonych operacji, w ocenie Dyrektora, wskazują następujące okoliczności:

- powołanie spółek celowych, tj. podmiotów do realizacji konkretnego celu gospodarczego, jakim w przypadku spółki podatnika - było wygenerowanie kosztów

uzyskania przychodów z tytułu dzierżawy nieruchomości gruntowej,

angażowanie podmiotów pośredniczących pomimo braku uzasadnienia ekonomicznego,

- rejestracja spółek pośredniczących na kilka dni przed transakcją wniesienia aportu,

- dokonywanie operacji w krótkich odstępach czasu, niepozwalających podmiotowi

pośredniczącemu na prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej w oparciu

o majątek uzyskany w drodze aportu,

- występowanie opisanych powyżej powiązań osobowych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcjach, co w konsekwencji spowodowało, że właścicielem ekonomicznym nieruchomości wnoszonej aportem do spółek pośredniczących pozostała Spółka,

- umożliwienie podatniczce wliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z dzierżawą nieruchomości gruntowej, która uprzednio, stanowiąc środek trwały podatnika, nie generowała kosztów podatkowych.

Tym samym organ odwoławczy stwierdził, że w sytuacji wykazanego zastosowania przez podatnika schematu transakcyjnego bez znaczenia pozostaje fakt, że spółka wykorzystywała przedmiotową nieruchomość gruntową w prowadzonej działalności gospodarczej. Podobnie bez wpływu na rozstrzygnięcie spornej kwestii pozostają wyjaśnienia K. B. - prezesa zarządu zarówno A, jak i B (również członek zarządu C), która w swoich wyjaśnieniach kilkakrotnie wskazywała, że motywem transakcji przeniesienia nieruchomości ze spółki A do B były działania reorganizacyjne, mające na celu uporządkowanie struktury właścicielskiej oraz uporządkowanie składników majątku.

Zdaniem Dyrektora, działania podatniczki w przedmiotowej sprawie były zamierzone, zaplanowane, a ich głównym celem było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci generowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dzierżawy nieruchomości gruntowej, które w przypadku braku takiego działania nie wystąpiłyby. W konsekwencji powyższych ustaleń uznał, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w o kwotę [...] zł, stanowiącą wydatki poniesione na dzierżawę przedmiotowej nieruchomości gruntowej. Omawiane wydatki w kwocie [...] zł, w ocenie organu odwoławczego, jako nie spełniające dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., podlegają zatem wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów Spółki

Powyższe ustalenia, zdaniem Dyrektora, prowadzą ponadto do wniosku, że skarżąca w dniu 23 czerwca 2017 r. (tj. w dacie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji CIT-8) dokonała niezasadnej korekty kosztów uzyskania przychodów o kwotą [...] zł, stanowiącą wartość początkową nieruchomości gruntowej wniesionej aportem do B, co pozostaje bez znaczenia dla rachunku podatkowego zaprezentowanego w decyzji.

Odnośnie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł, stanowiącej wartość wydatków inwestycyjnych poniesionych na obiekty towarzyszące "[...]", organ odwoławczy stwierdził, że Spółka na koncie Nr 080-96-01 - "Środki trwałe w budowie" zaewidencjonowała poniesione w okresie od maja 2013r. do listopada 2014 r. nakłady inwestycyjne w łącznej wysokości [...] zł, udokumentowane fakturami. Faktury te zostały wystawione tytułem: wykonania koncepcji projektu pola bitewnego, transportu ziemi, prac ziemnych, montażu systemu nawodnienia oraz drenażu, rozbudowy systemu ujęcia wody, zakupu torfu oraz kostki brukowej, zakupu szybko złączek, odstraszacza kretów, oprysku, belek, węża, węgla drzewnego.

Zarządzeniem prezesa zarządu podatniczki Nr 1/09/2016 z dnia 30 września 2016 r. w sprawie "rozliczenia kosztów II etapu zewnętrznych obiektów towarzyszących "[...]", w związku z zakończeniem kolejnego etapu rozwoju atrakcyjności obiektu "[...]" ustalono sposób rozliczenia ww. nakładów w następujący sposób cyt.: "(...) poniesione koszty w wysokości [...] zł rozliczać przez rozliczenia międzyokresowe kosztów przez okres 5 lat, w tym w okresie 4 lat odnosić w koszty [...] zł, w ostatnim 5 roku zaliczyć w koszty [...] zł (...) ", a do jego wykonania zobowiązała Dział Księgowości w okresie od 2016 r. do 2020 r.

Zgodnie z przedmiotowym zarządzeniem, zarząd podatniczki przyjął, że w związku ze zwiększeniem atrakcyjności obiektu, placu zabaw, miejsc parkingowych, terenów zielonych, wykorzystaniem obiektu do prowadzenia [...], przez okres 5 lat generowane będą zwiększone przychody współmiernie do trwałości wykonanych prac (§ 4 powołanego zarządzenia).

W wyniku wykonania niniejszego zarządzenia Spółka dokonała przeksięgowania nakładów w łącznej wysokości [...] zł z konta Nr 080-96-01 - "Środki trwałe w budowie" na konto rozliczeń międzyokresowych kosztów Nr 641-5 - "[...]". Następnie z konta Nr 641-5 przeksięgowała w ciężar konta Nr 401-01 - "Zużycie materiałów i energii" kwotę w wysokości [...] zł, stanowiącą pierwszą ratę rozliczenia poniesionych nakładów (zgodnie z ww. zarządzeniem prezesa zarządu spółki) i uwzględniła w kosztach uzyskania przychodów 2016 r. W toku postępowania podatniczka wyjaśniła, że przedmiotowe nakłady poniesione zostały w celu uzyskania pozwolenia wodnoprawnego. Prace prowadzone były głównie na działce Nr [...] nazwanej "[...]" oraz w niewielkim zakresie na sąsiedniej działce Nr [...] nazwanej "Parking i budynek sanitariatów". Ponadto wskazała, że wykonane prace przyczyniły się do zwiększenia atrakcyjności obiektu [...] poprzez poszerzenie wykorzystywanego terenu placu zabaw i usunięcie nieprzyjemnego zapachu unoszącego się z odkrytego rowu ściekowego/melioracyjnego.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego ustalono, że wskazane w ww. piśmie działki nie były własnością podatniczki, działki te spółka dzierżawiła od niżej wymienionych podmiotów powiązanych:

- w okresie od stycznia 2016 r. do dnia 15 maja 2016 r. dzierżawa gruntów od E Sp. z o.o. na podstawie umowy dzierżawy nieruchomości Nr [...] z dnia [...] r.;

- w okresie od dnia 16 maja 2016 r. do 29 lipca 2016r. dzierżawa gruntów od B na podstawie umowy dzierżawy nieruchomości Nr [...] z dnia 16 maja 2016 r.;

- w okresie od dnia 30 lipca 2016r. dzierżawa gruntów od C na podstawie umowy

dzierżawy nieruchomości Nr [...] z dnia 30 lipca 2016 r.

We wszystkich ww. umowach dzierżawy, w § 1 tych umów, wskazani wydzierżawiający oświadczyli, że są właścicielami nieruchomości zarejestrowanych w Księgach Wieczystych pod wskazanymi numerami.

Z ww. umów dzierżawy oraz przedłożonej w toku postępowania kontrolnego ewidencji środków trwałych, wynika, że podatniczka, była właścicielem obiektu nazwanego "[...]", usytuowanego na dzierżawionej działce o Nr [...]. Obiekt [...] został wprowadzony do ewidencji środków trwałych na podstawie dowodu Nr OT [...] z dnia [...] r. w wartości początkowej [...] zł, dla którego ustalono liniową metodę amortyzacji oraz stawkę amortyzacji na poziomie 2,5%. W ocenie Dyrektora, w związku z powyższym, obiekt nazwany "[...]" należy zakwalifikować do odrębnej kategorii środków trwałych, podlegających amortyzacji bez wpływu na przewidywany okres używania, którą stanowią budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie (art. 16a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.), bowiem z taką kategorią środków trwałych mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik niebędący właścicielem gruntu, ale dysponujący nim na podstawie, np. umowy dzierżawy lub najmu, przewidującej zgodę właściciela do wybudowanie na nim budynku lub budowli, realizuje taką budowę dla celów swojej działalności.

Organ odwoławczy odwołał się do treści art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c, art. 16a ust. 2 pkt 2 oraz art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. oraz wyjaśnień Ministra Finansów znak PO 3/3/72216/94 oraz do definicji remontu zawartej w ustawie Prawo budowlane. Stwierdził, że poniesione nakłady miały związek z obiektem budowlanym, pn. "[...]", co wynika wprost z zarządzenia prezesa zarządu A Sp. z o.o. Nr [...] w sprawie rozliczenia przedmiotowych nakładów. W swoich pismach podatniczka wskazywała, że nakłady te spowodowały zwiększenie atrakcyjności tego oraz że nakłady te przyczyniły się do generowania większych przychodów z prowadzonej w tym zakresie działalności. Ponadto w zastrzeżeniach do protokołu kontroli skarżąca wyjaśniła, że nakłady te miały charakter konserwacji i naprawy, a nie ulepszenia, a także, że wszystkie działania przeprowadzone przez spółkę zmierzały do przywrócenia pierwotnych cech użytkowania składników majątkowych, utraconych na skutek ich użytkowania a zakres rzeczowy wykonanych prac jednoznacznie wskazywał, że był to remont, więc spółka powinna mieć możliwość zaliczenia tych wydatków w całości jako koszty uzyskania przychodów. Tymczasem Spółka w momencie poniesienia przedmiotowych nakładów nie zaewidencjonowała ich jako koszty bieżącej działalności związanej z remontem (nakłady te nie były uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów 2013 r. i 2014 r., tj. w momencie ich poniesienia), natomiast zakwalifikowała je jako nakłady inwestycyjne i kumulowała na koncie Nr 080 - "Środków trwałych w budowie". Ponadto w swoich wyjaśnieniach wskazywała, że inwestycja miała być rozszerzeniem działalności obiektu gastronomiczno-usługowego "[...]".

Zdaniem organu odwoławczego, przedmiotowe nadkłady zostały poniesione w związku z przedmiotową inwestycją, bowiem na fakturach dokumentujących ich poniesienie znajdują się ręczne adnotacje "[...]". Ponadto związek z przedmiotową inwestycją potwierdza również fakt zaewidencjonowania ich na koncie Nr 080 - "Środki trwałe w budowie". Stąd też nakłady te powinny zwiększyć wartość początkową przyjętego do użytkowania ww. obiektu i podlegać amortyzacji. Z tego też względu organ odwoławczy uznał, że koszty uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji "[...]" zostały zaniżone o kwotę [...] zł, a jednocześnie Spółka, w związku z uwzględnieniem w kosztach uzyskania przychodów pierwszej raty rozliczenia przedmiotowych nakładów inwestycyjnych, zawyżyła koszty podatkowe o kwotę [...] zł. Oznacza to, że per saldo podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodów 2016r. o kwotę [...] zł ([...] zł - [...] zł), czym naruszyła przepis art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. e) u.p.d.o.p.

Ostatnią kwestią na jaką wskazał organ odwoławczy w zakresie kosztów uzyskania przychodów był fakt ujęcia kwoty [...] zł, stanowiącej niezamortyzowaną wartość sprzedanych zbiorników na paliwo (środków trwałych).

Ustalił, że podatniczka ewidencji środków trwałych na dzień 1 stycznia 2016r. posiadała zbiorniki na paliwo w ilości [...] sztuk, które dzierżawiła swoim klientom na potrzeby dystrybucji paliw dla odbiorców korzystających z przenośnych stacji paliw. Następnie w dniu 30 września 2016 r. sprzedała [...] zbiorników na paliwo, w tym:

- [...] zbiorniki zostały sprzedane F Sp. z o.o. (dalej jako F) w P. za cenę netto [...] zł - faktura Nr [...] z dnia [...] r.

- [...] zbiorników zostało sprzedanych G Sp. z o.o. w P. (dalej jako G), za cenę netto [...] zł - faktura Nr [...] z dnia [...] r.

W związku ze sprzedażą przedmiotowych zbiorników na koncie Nr 761-1-9-1 - "Koszty sprzedaży środków trwałych" zaewidencjonowała i uwzględniła ww. kwotę w kosztach uzyskania przychodów 2016 r.

Ponadto organ odwoławczy ustalił, że skarżąca w kosztach uzyskania przychodów 2016 r. uwzględniła wydatki w łącznej kwocie [...] zł, dotyczące dzierżawy zbiorników, w tym:

- wydatki w łącznej wysokości [...] zł, wynikające z trzech faktur wystawionych przez G, tytułem dzierżawy [...] sztuk zbiorników,

- wydatki w wysokości [...] zł wynikające z faktury wystawionej przez F, tytułem dzierżawy [...] sztuk zbiorników.

Wykazano bowiem, że w dniu 30 września 2016 r. (w dniu sprzedaży) zawarła ona umowy dzierżawy sprzedanych zbiorników z ww. podmiotami, przy czym umowa z F została rozwiązana na mocy porozumienia z dnia [...] r. W tym dniu F sprzedała G [...] sztuki zbiorników, w związku z podjęciem decyzji, w porozumieniu ze skarżącą, o zaprzestaniu działalności związanej ze sprzedażą paliw. Działalność tę miał przejąć G. Jednocześnie Spółka zawarła umowę dzierżawy na kolejne zbiorniki z G.

Stwierdzono także, że G obecnie osiąga przychody tylko z wynajmu zakupionych zbiorników, tzw. przenośnych stacji paliw. Docelowo podmiot ten zamierzał przejąć od skarżącej gospodarkę paliwową opartą na dzierżawie zbiorników, jednak warunkiem rozpoczęcia takiej działalności jest uzyskanie z Urzędu Regulacji Energetyki koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że w 2016 r. wniosek o koncesję nie został złożony, to bowiem nastąpiło w 2017 r. Jednakże właściwy organ odmówił G jej udzielenia wskazując, że przedsiębiorca nie udokumentował posiadania środków finansowych wymaganych do rozpoczęcia działalności w planowanej przez niego wysokości. Jedynym podmiotem, który taką koncesję posiadał, była zaś Spółka.

Organ wskazał na art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.d.o.p. oraz orzecznictwo dotyczące kosztów uzyskania przychodów, a także wyjaśnił pojęcie słowa "wydatek". Stwierdził, że analizując treść art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p. należy jednak na wstępie ustalić, czy omawiane wydatki spełniły określone w art. 15 ust. 1 tej ustawy przesłanki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, bowiem tylko w przypadku spełnienia generalnych, podstawowych przesłanek wydatek może stanowić koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem organu odwoławczego wskazane operacje gospodarcze spowodowały, że podatniczka w kosztach uzyskania przychodów 2016 r. uwzględniła kwotę [...] zł, stanowiącą niezamortyzowaną wartość sprzedanych zbiorników na paliwo. Jednocześnie z zestawienia zaistniałych zdarzeń gospodarczych wynika, że sprzedane zbiorniki na paliwo w całym 2016 r. były wykorzystywane przez Spółkę do prowadzonej działalności gospodarczej (spółka pozostawała ich właścicielem ekonomicznym), pomimo ich sprzedaży w dniu 30 września 2016r. do dwóch podmiotów - z tą jedynie różnicą, że w okresie, kiedy była ich właścicielem prawnym w kosztach uzyskania przychodów uwzględniała jedynie odpisy amortyzacyjne, natomiast po ich sprzedaży w kosztach uzyskania przychodów uwzględniła jednorazowo niezamortyzowaną wartość tych środków trwałych.

Dalej, Dyrektor wskazał, że skarżąca, F i G w 2016r. były podmiotami powiązanymi zarówno osobowo jak i kapitałowo. Jego zdaniem nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że w momencie powstania podmiotów, tj. w październiku 2015 r. (F) oraz w maju 2016 r. (G) spółki te w przedmiocie działalności nie miały wskazanego obrotu paliwami ciekłymi. Koncesję posiadała jedynie podatniczka.

W opinii organu odwoławczego powyższe działania w zakresie transakcji sprzedaży zbiorników na paliwo do podmiotu F, odprzedaży do G, a następnie przekazanie ich w dzierżawę do Spółki i to już następnego dnia po ich nabyciu było działaniem zamierzonym, mającym na celu jedynie wygenerowanie kosztów uzyskania przychodów w 2016 r. Podatniczka w wyniku podjętych działań i sprzedaży zbiorników na paliwo, pozostając ich właścicielem ekonomicznym zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł z tytułu niezamortyzowanej wartości przedmiotowych zbiorników na paliwo, naliczonej za okres od października 2016 r. do planowanego zakończenia naliczania odpisów amortyzacyjnych, tj. do 2017 r. w przypadku [...] sztuk zbiorników, do 2020 r. w przypadku [...] sztuk zbiorników i do 2021 r. w przypadku [...] sztuk zbiorników (w przypadku [...] sztuk zbiorników podatniczka nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych, bowiem nastąpiło zrównanie odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową środków trwałych). Tymczasem w przypadku braku wystąpienia transakcji sprzedaży zbiorników na paliwo podatniczka w kosztach uzyskania przychodów 2016r. uwzględniłaby jedynie odpisy amortyzacyjne w łącznej wysokości [...] zł.

Stąd też uznano, że zasadnie wyeliminowano z kosztów uzyskania przychodów Spółki A kwotę [...] zł - jako niespełniającą dyspozycji przepisu art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p.

Ostatecznie organ odwoławczy, odnosząc się do wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie [...] zł, wskazał na treść art. 79 § 1 O.p. Wyjaśnił, że przepis ten znajdzie zastosowanie wówczas, gdy podatnik złoży wniosek o stwierdzenie nadpłaty, ale organ podatkowy w trakcie postępowania stwierdzi, że generalnie zobowiązanie podatkowe (również w częściach nieobjętych wnioskiem o nadpłatę) jest błędnie określone w deklaracji. Organ nie może skorygować tego zobowiązania w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty dlatego, że jego przedmiot jest zawężony do kwestii nadpłaty, organ podatkowy musi zaś wyjść poza podniesione przez podatnika argumenty uzasadniające stwierdzenie nadpłaty, wskazane we wniosku. Aby określić wysokość zobowiązania w prawidłowej kwocie, organ podatkowy musi wszcząć postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. W opisanej sytuacji postępowanie wszczęte z wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty zostaje "wchłonięte" przez postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania. Wydanie decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego oraz rozstrzygającej o stwierdzeniu bądź odmowie stwierdzenia nadpłaty powoduje, że sytuacja prawno-podatkowa strony ukształtowana jest jednym, kompleksowym orzeczeniem, a złożona przez podatnika deklaracja przestaje wywierać skutek prawny.

Organ odwoławczy wskazał, że Spółka na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. wpłaciła kwotę w wysokości [...] zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. organ podatkowy w zaskarżonej decyzji z dnia [...] r. określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. Zatem skarżąca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016r. w wysokości [...] zł uregulowała w całości.

Następnie Dyrektor odwołał się do art. 72 § 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 i art. 75 § 4a i art. 81b § 2a O.p. i stwierdził, że w decyzji z dnia [...] r. organ podatkowy zasadnie odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016r. w wysokości [...] zł.

Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego doręczenia decyzji organu podatkowego, Dyrektor zauważył, że przesyłka listowa rejestrowana zawierająca tę decyzję nadana została na adres pełnomocnika Spółki, tj. na adres pełnomocnika do doręczeń wskazany w pełnomocnictwie ogólnym (część D.2) udzielonym B. P.. Z potwierdzenia odbioru wynika, że przedmiotowa decyzja doręczona została B. P.. Mając na względzie, że potwierdzenie odbioru opatrzono pieczęcią G organ podatkowy zwrócił się do Urzędu Pocztowego w P. o wyjaśnienie, kim była osoba odbierająca ww. przesyłkę listową oraz czy osoba odbierająca tę przesyłkę była upoważniona do odbioru korespondencji kierowanej do B. P. - pełnomocnika skarżącej. Naczelnik Urzędu Pocztowego w P. w piśmie z dnia [...] r., znak: [...] poinformował, że przedmiotowa przesyłka polecona nadana pod adres pełnomocnika skarżącej, została doręczona dnia [...]r. adresatce, tj. B. P.. Natomiast pieczątka G została omyłkowo odciśnięta na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przez B. P.. Ponadto, mając na względzie wskazany zarzut odwołania, Dyrektor ponownie zwrócił się do Urzędu Pocztowego w P. o wyjaśnienie okoliczności doręczenia ww. poleconej przesyłki listowej. W odpowiedzi Urząd Pocztowy w P. przesłał kserokopię potwierdzenia odbioru przedmiotowej przesyłki listowej, nadanej na adres B. P. - pełnomocnik A Sp. z o.o. ul. [...] [...], [...] P., doręczonej w dniu [...]r. adresatce B. P., która własnoręcznym podpisem potwierdziła odbiór decyzji.

W świetle dokonanych ustaleń uznał, że przesyłka listowa zawierająca decyzję

organu podatkowego została prawidłowo doręczona adresatce – B. P. - pełnomocnikowi podatniczki, co ww. potwierdziła własnoręcznym podpisem złożonym na potwierdzeniu odbioru.

Ustosunkowując się do zawartego w odwołaniu wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka wskazanych osób w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w sprawie, organ odwoławczy odwołał się do treści art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 O.p. i wskazał, że organ prowadzący postępowanie jest uprawniony do samodzielnego decydowania o tym, jakie środki dowodowe w danym postępowaniu zostaną przeprowadzone. Organ podatkowy zachowuje swoje uprawnienia do dysponowania zakresem postępowania dowodowego także wtedy, gdy strona zgłasza wnioski dowodowe. Organ prowadzący postępowanie nie jest bowiem związany tymi wnioskami i samodzielnie decyduje o tym, czy środek objęty wnioskiem zostanie przeprowadzony. Dyrektor uznał zatem, że materiał dowodowy zebrany w toku czynności kontrolnych oraz prowadzonego postępowania przed organem pierwszej oraz drugiej instancji jest obszerny i wystarczający dla przeprowadzenia rzetelnej oceny stanu faktycznego oraz zajęcia stanowiska w sprawie. Jednocześnie okoliczność na jakie mają zostać przesłuchani świadkowie, zostały już ustalone i ocenione w oparciu o inne, liczne, różnorodne dowody, znajdujące się w materiale dowodowym sprawy. W ocenie Dyrektora przedmiotowy wniosek nie zasługuje również na uwzględnienie, gdyż kolejne, wskazane przez stronę okoliczności mające być przedmiotem przesłuchania, tj. ekonomiczne uzasadnienie dla spółki przeprowadzonych transakcji oraz poprawność ich księgowania nie są przedmiotem postępowania prowadzonego wobec spółki przez organy podatkowe.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy uznał, że działanie organu podatkowego było prawidłowe i wieloaspektowe, a podejmowanie przez organ kroków zmierzających do ustalenia okoliczności dotyczących spornych kwestii za wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Jednocześnie zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, a wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Zasadność ocen i wniosków i na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii organu odwoławczego, argumentacja spółki ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organu niezgodnymi z jej oczekiwaniami - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w odwołaniu zarzuty mają charakter ogólnikowy.

W skardze na powyższą decyzję Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata, zarzuciła:

-obrazę art. 121, art. 122, art. 122, art.196, art. 180 i art. 187 O.p. poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących kwestionowanych zdarzeń gospodarczych będących przedmiotem postępowania na okoliczność tego że Spółka w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej podejmowała racjonalne i celowe działania, a w szczególności przez pominiecie wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków mających złożyć zeznania w przedmiocie celów leżących u podstaw podejmowania decyzji gospodarczych przez spółki w zakwestionowanym zakresie, co czyni ustalenia przeciwne do twierdzeń spółki wadliwymi, a przede wszystkim przedwczesnymi.

- naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. polegające na bezpodstawnym wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów Spółki kwoty [...] zł stanowiących wydatki poniesione na dzierżawę nieruchomości gruntowej i uznaniu, że wydatek ten nie służył osiągnięciu celu gospodarczego oraz nie został poniesiony w sposób racjonalny;

-naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.c u.p.d.o.p. przez bezpodstawne uznanie, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w 2016 r. o kwotę [...] zł przez uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów nakładów inwestycyjnych poniesionych na obiekt budowlany "[...]" podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów winna prowadzić do wniosku, że nakłady poniesione na obiekt budowlany miały charakter konserwacji i naprawy, a nie ulepszenia;

-naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 w wz. z a art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. przez bezpodstawne wyeliminowanie z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł w zakresie transakcji dotyczących sprzedaży zbiorników na paliwo i bezpodstawne uznanie, że działanie spółki miało wyłącznie na celu wygenerowanie kosztów uzyskania przychodów w 2016 r. podczas gdy Spółka przedstawiła celowość, racjonalność, zasadność i niezbędność tego wydatku dla osiągnięcia przychodów i zapewnienia źródła przychodów na przyszłość.

W związku z powyższymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu podniosła, że dane uzyskane w czasie kontroli spółki są rażąco niekompletne i nie mogą być one podstawą do wydania decyzji wobec czego utrzymanie jej w mocy jest wadliwe. Pomimo inicjatywy dowodowej podatnika, organ, wbrew przepisowi art. 122 O.p., nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oddalając złożone wnioski dowodowe. Utrzymanie decyzji organu podatkowego było więc nieprawidłowe. Zdaniem Spółki zaskarżona decyzja opiera się generalnie na stanowisku organu podatkowego, że działania gospodarcze spółki nie miały w zakwestionowanym zakresie charakteru celowego i racjonalnego. Tymczasem Wnioski dowodowe z zeznań świadków zostały złożone celem przedstawienia argumentacji przemawiającej za wykazaniem celowości, racjonalności, zasadności, niezbędności i możliwości przyczynienia się do osiągnięcia przychodów albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, a zatem oddalenie tych wniosków było niedopuszczalne. Organ podatkowy wywodzi, że transakcje gospodarcze dokonywane z udziałem spółki miały charakter pozorny, pomimo iż nie przeprowadza dowodów na te okoliczności. Zaznaczono, że organ podatkowy również nie przyjął argumentów podatniczki dotyczących kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...] zł w zakresie transakcji dotyczących sprzedaży zbiorników na paliwo i bezpodstawnie uznał, że działanie spółki miało wyłącznie na celu wygenerowanie kosztów uzyskania przychodów w 2016 r. Spółka w toku całego postępowania kontrolnego i podatkowego przedstawiła zaś celowość, racjonalność, zasadność i niezbędność tego wydatku dla osiągnięcia przychodów i zapewnienia źródła przychodów na przyszłość, a stanowisko organu podatkowego w przedmiocie wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodów w tym zakresie nie znajduje uzasadnienia.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, jako naruszająca prawo w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym odmowy stwierdzenia nadpłaty, w zakresie w jakim organy podatkowe zakwestionowały wskazane przez Spółkę koszty uzyskania przychodu. Spółka stoi na stanowisku, że rozstrzygnięcie było przedwczesne, bowiem organy nie przeprowadziły postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący. Wskazuje przy tym, że poniesione przez nią koszty miały na celu zapewnienie lub zabezpieczenie źródła przychodu. Z kolei organy podatkowe wskazują, że:

- część z wydatków ujętych w kosztach uzyskania przychodu powstało sztucznie poprzez celowe działania gospodarcze skarżącej,

- ujęcie w kosztach uzyskania przychodów wartości początkowej sprzedanej nieruchomości było wynikiem ww. transakcji a ponadto było bezskuteczne, wobec braków odpowiedniego formularza w pierwotnym zeznaniu;

- koszty wydatków poniesionych na należący do skarżącej obiekt winny zostać uwzględnione jako wartość amortyzacji, bowiem zostały poniesione na obiekt znajdujący się na cudzym gruncie zwiększając jego wartość początkową.

Rozpoznając tak powstały spór w pierwszej kolejności wskazać należy, że postępowanie w niniejszej sprawie zainicjowane zostało wnioskiem skarżącej o stwierdzenie nadpłaty, do którego została złożona korekta zeznania podatkowego.

W myśl art. 75 § 1 ww. ustawy jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Zgodnie z treścią art. 75 § 4a ww. ustawy w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Z kolei zgodnie z §4b art. 75 O.p. przepis § 4a nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3, o czym informuje się adresata w decyzji stwierdzającej nadpłatę.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że w przypadku gdy złożony przez podatnika wniosek i skorygowana deklaracja budzą wątpliwości, organ prowadzi postępowanie, w którym te wątpliwości wyjaśnia. Po ich wyjaśnieniu organ może podjąć jedną z trzech decyzji: stwierdzić nadpłatę w wysokości wskazanej przez podatnika we wniosku i wynikającą ze skorygowanej deklaracji albo odmówić stwierdzenia nadpłaty, albo też stwierdzić nadpłatę w wysokości innej, niż wskazał podatnik, odmówić stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie wnioskowanym przez podatnika i określić wysokość zobowiązania.

W niniejszej sprawie po złożeniu wniosku (wraz ze stosowną korektą) przez podatniczkę organ podatkowy doszedł do przekonania, że budzą one poważne wątpliwości w związku z czym wszczął postępowanie podatkowe. W wyniku jego przeprowadzenia określił jej kwotę zobowiązania podatkowego i odmówił stwierdzenia nadpłaty, zaś organ odwoławczy utrzymał w mocy powyższą decyzję. Zwrócić przy tym należy uwagę, że w podstawie prawnej decyzji organu podatkowego wskazano na przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i lit. c, pkt 11, art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. oraz art. 21 § 3, art. 75 § 4a, art. 79 § 1 i art. 207 O.p. Przepisy te zostały także wskazane w decyzji organu odwoławczego.

Należy zatem zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy. Nie budzi przy tym sporu to, że w zakresie kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów, można wymienić bardziej szczegółowe warunki uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodu, tj.:

- wydatek został poniesiony przez podatnika,

- jest definitywny, a więc bezzwrotny,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Powyższe oznacza, że z jednej strony aby określony wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu, podatnik musi zatem wykazać nie tylko poniesienie tego wydatku, ale także istnienie zależności między tym wydatkiem a możliwością uzyskania w przyszłości przychodu z tego tytułu lub zabezpieczeniem albo zachowaniem źródła przychodów. Z drugiej strony zaś ustalenie, że dany wydatek jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. jest wystarczające do jego zakwestionowania jako kosztu uzyskania przychodu.

Przypomnieć wypada także, że zasady dotyczące kosztów uzyskania przychodów mają w założeniu uwzględnić istotę i cel prowadzenia działalności gospodarczej, także specyfikę tej działalności, premiując wydatki służące jej rozwojowi i generowaniu przychodów. Stąd nawet takie rodzaje działań, które doraźnie powodują jedynie wydatki lub wręcz straty mogą być elementem strategii gospodarczej i nie muszą stać w sprzeczności z działaniami w celu osiągnięcia przychodów, gdy w dalszej perspektywie mają służyć zwiększaniu zysków podmiotu gospodarczego. Cel fiskalny realizuje się wówczas w podatku należnym od zysku wypracowanego na skutek takich właśnie racjonalnych działań podatnika (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012r. sygn. akt II FPS 2/12; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 14 marca 2008r. sygn. akt I SA/Wr 1702/07). Oznacza to, że w świetle treści art. 15 ust. 1 u.p.d.p. decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu jest kryterium celu poniesienia kosztu; niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku między kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów.

Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1586/17, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą mają prawo w swoich działaniach w planowaniu swojej aktywności korzystać z tzw. optymalizacji podatkowej, oczywiście przy użyciu legalnych instrumentów prawnych.

W niniejszej zaś sprawie, organy nie zakwestionowały (w sposób przewidziany właściwymi przepisami) legalności użytych instrumentów prawnych poprzedzających dokonane wydatki. Jednocześnie podstawą do zakwestionowania części wydatków było stwierdzenie o celowości transakcji poprzedzających ich poniesienie skierowane na uzyskanie korzyści podatkowych. Organ dwukrotnie wskazał, że gdyby transakcje te nie zostały zawarte, to Spółka wydatków tych by nie poniosła.

Należy zaznaczyć, w ślad za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3562/18, że "poza zakresem prawnych możliwości organów podatkowych pozostaje ocena czynności prawnych oraz wywodzenie - wbrew ich treści - negatywnych dla podatnika skutków podatkowych, jeżeli uprawnienie takie nie wynika wprost z przepisu podatkowego. Za zbieżny z tą tezą uznać można pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 82/05, w świetle którego "organy podatkowe nie mają na gruncie prawa podatkowego podstaw do kwestionowania umów skutecznie zawartych, nawet jeśli ich celem jest zmniejszenie ciężaru podatkowego. Dążenie do płacenia jak najniższych podatków nie jest prawnie zakazane; jest niejako naturalnym prawem każdego podatnika. Do organów podatkowych, a następnie sądu administracyjnego należy ocena, na ile skutecznie (zgodnie z prawem) te dążenia są przez konkretny podmiot realizowane. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3162/13 stwierdzając w nim m.in., że "w obowiązującym stanie prawnym, a mianowicie gdy uchylona została ogólna klauzula zakazująca unikania opodatkowania, stan ten jest bowiem równoznaczny z zakazem pomijania przez organy podatkowe skutków podatkowych czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Powyższe oznacza, że o ile czynność prawna jest ważna, organ podatkowy zobowiązany jest respektować skutki, jakie z danym rodzajem czynności wiąże system podatkowy.".

Wskazać zatem należy, że w 2016 r. w u.p.d.o.p. istniała regulacja do oceny transakcji z podmiotami powiązanymi (a na taką sytuację wskazują organy) w celu optymalizacji podatkowej – tj. art. 11 tej ustawy. Jednakże przepis ten nie został powołany jako podstawa prawna wydanych rozstrzygnięć. Jednocześnie O.p. przewidywała w art. 199a możliwość dokonania wykładni oświadczeń woli w postępowaniu podatkowym, przy czym, co wymaga odnotowania, przepis ten nie jest samodzielną podstawą do zakwestionowania skutków czynności prawnej dla celów podatkowych, której stosowanie może sprowadzać się do wykazywania przez organy jedynie korzyści podatkowych wynikających z dokonanych przez podatników czynności z pominięciem elementów niezbędnych do wykazania, że czynności takie były pozorne w rozumieniu art. 199a O.p. w zw. z art. 83 § 1 k.c. Jednakże i ten przepis nie został zastosowany przez organy.

Zauważyć także trzeba, że z dniem 15 lipca 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 848) wprowadzający do O.p. dział IIIa zatytułowany "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania", wprowadzający do polskiego porządku prawnego klauzulę generalną przeciwko unikaniu opodatkowania, jak też szczególną procedurę związaną z jej stosowaniem. Z uzasadnienia art. 7 tej ustawy wynika, że "Przewiduje się, że ustawa wejdzie w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia ustawy. W tym czasie podatnik powinien zaprzestać stosować sztucznego działania, które obecnie wykorzystuje do unikania opodatkowania. Celem projektowanych rozwiązań jest przede wszystkim prewencja. Trudno uznawać w tej sytuacji istnienie "prawa nabytego" do kontynuowania unikania opodatkowania pod rządami nowej ustawy tylko dlatego, że wcześniej zostały wykreowane sztuczne mechanizmy działania." (druk sejmowy 367, Sejm VIII kadencji). Również i ten przepis nie był zastosowany.

Jak już to zostało wskazane, podstawą wydanych decyzji były przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i lit. c, pkt 11, art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. oraz art. 21 § 3, art. 75 § 4a, art. 79 § 1 i art. 207 O.p.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku, przepisy art. 15 ust. 1 i 6, art. 15b ust. 1, art. 16a ust. 1 pkt 2, art. 16b ust. 1 pkt 6, art. 16g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. w połączeniu z normami prawa procesowego, w tym art. 191 O.p. nie dają podstaw do postawienia ewentualnego zarzutu o obejściu prawa podatkowego w oparciu o przepisy u.p.d.o.p., które nie podają ani definicji legalnej zwrotu "obejścia prawa", ani skutków związanych z tym obejściem. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela ww. podgląd i przyjmuje za własny. Wskazane przepisy bowiem wprost normują przesłanki jakie winny być poddane kontroli przez organ podatkowy.

Zatem już tylko z tego względu zaskarżona decyzja podlega uchyleniu wobec nieprawidłowej wykładni ww. przepisów u.p.d.o.p.

Należy dostrzec i to, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy (w odniesieniu do wydatków na nieruchomość dzierżawioną) stwierdził, że "bez znaczenia pozostaje fakt, że spółka wykorzystywała przedmiotową nieruchomość w prowadzonej działalności gospodarczej", co stoi wprost w sprzeczności z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. To właśnie wykorzystywanie przedmiotowej nieruchomości w prowadzonej działalności winno podlegać ocenie w zakresie przesłanki celowej wskazanej w tym przepisie, tj. osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Natomiast w przypadku zbiorników na paliwo organ ustalił, że podatniczka była ich właścicielem ekonomicznym i zajmowała się obrotem paliwami posiadając stosowną koncesję jednakże i to nie zostało ocenione świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zaznaczyć także wypada, że w przypadku zbiorników na paliwo organ odwoławczy wskazał, że nie spełniają one dyspozycji art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p.

Stosownie zaś do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...) - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jednocześnie w zaskarżonej decyzji wskazano, że w związku ze sprzedażą przedmiotowych zbiorników skarżąca na koncie Nr 761-1-9-1 - "Koszty sprzedaży środków trwałych" zaewidencjonowała i uwzględniła w kosztach uzyskania przychodów 2016 r. kwotę w łącznej wysokości [...] zł, stanowiącą niezamortyzowaną wartość sprzedanych zbiorników na paliwo (pozostała kwota wydatków stanowiła koszty dzierżawy sprzedanych zbiorników). Jak stwierdził organ odwoławczy kwota ta została naliczona za okres od października 2016 r. do planowanego zakończenia naliczania odpisów amortyzacyjnych, tj. do 2017 r. w przypadku[...] sztuk zbiorników, do 2020 r. w przypadku [...] sztuk zbiorników i do 2021 r. w przypadku [...] sztuk zbiorników (w przypadku [...] sztuk zbiorników nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych, bowiem nastąpiło zrównanie odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową środków trwałych).

Zatem i w tym względzie ocena organów w żadnej mierze nie uwzględnia treści ww. przepisu.

Powyższe oznacza, że w niniejszej sprawie organy wydając decyzję na podstawie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.d.o.p. nie były uprawnione do zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów przyjmując, że transakcje je poprzedzające zostały przeprowadzone przez podmioty powiązane w celu jedynie uzyskania korzyści podatkowych przez skarżącą w postaci możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków, których podatniczka by nie poniosła, gdyby ich nie zawarto. Treść ww. przepisów nie uprawniała bowiem organ do poczynienia takich ustaleń.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że w niniejszej sprawie organy uwzględniły jako koszty uzyskania przychodu kwoty wynikające z wystawionych na rzecz skarżącej faktur tytułem dzierżawy ww. zbiorników w łącznej kwocie [...] zł uznając jednocześnie, że działania w zakresie transakcji sprzedaży zbiorników na paliwo do podmiotu F, odprzedaży do G, a następnie przekazanie ich w dzierżawę do podatniczki i to już następnego dnia po ich nabyciu było działaniem zamierzonym, mającym na celu jedynie wygenerowanie kosztów uzyskania przychodów w 2016 r. Okoliczność ta, wobec zakwestionowania z tej samej przyczyny kosztów uzyskania przychodów w postaci dzierżawy nieruchomości, stanowi zatem wewnętrzną sprzeczność. Analogicznie poniesione koszty są bowiem w sposób różny traktowane przez organ odwoławczy.

Za niezrozumiałe należy uznać także dywagacje organów co do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kwoty [...] zł stanowiącej wartość początkową nieruchomości gruntowej wniesionej aportem. Organ podatkowy co prawda przywołał art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. jednakże w żaden sposób nie odniósł się do jego treści. Organ odwoławczy w ogóle pominął powyższy przepis. Tymczasem wynika z niego, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości:

1) wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;

2) wartości:

a) określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

b) określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,

c) określonej zgodnie z ust. 1k, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

- jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni.

Przypomnieć zatem wypada, że skarżąca wniosła w dniu 16 maja 2016 r. do B tytułem aportu nieruchomość nabytą przez nią w 2015 r. i ujętą przez nią w środkach trwałych za 1 udział o wartości [...] zł i doszło do przeniesienia własności tej nieruchomości na B. Okoliczność ta jednakże nie została uwzględniona, wobec uznania, że działania Spółki stanowiły ww. schemat transakcyjny, co jak wskazano było niedopuszczalne. Nie odniesiono się przy tym do przesłanek wskazanych w ww. przepisie.

Należy dostrzec i to, że w tej samej decyzji organ odwoławczy wskazał także, że "dokonana w dniu 23 czerwca 2016 r. korekta zeznania CIT-8 nie ma wpływu na rachunek podatkowy zamieszczony w decyzji organu podatkowego, podlegający weryfikacji w toku drugiej instancji. Korekty rachunku podatkowego dokonane przez organ podatkowy odnoszą się bowiem do pierwszej korekty zeznania CIT-8 złożonej w dniu 10 maja 2017 r. Powyższe wynika z faktu, że pierwotnie złożone zeznanie CIT-8 wykazywało braki w zakresie załącznika CIT-0". Tymczasem w niniejszej sprawie to wniosek podatniczki z dnia 23 czerwca 2016 r. oraz złożona wraz z nią korekta zeznania winny podlegać rozpoznaniu.

Kolejną kwestią wymagającą oceny było to, czy organy prawidłowo skorygowały wartości kosztów uzyskania przychodów w związku z wydatkami poniesionymi na należący do niej obiekt "[...]".

Nie ulega wątpliwości, że prace udokumentowane fakturami uwzględnionymi w kosztach uzyskania przychodów prowadzone były głównie na działce Nr [...] nazwanej "[...]" oraz w niewielkim zakresie na sąsiedniej działce Nr [...] nazwanej "[...]". Tymczasem działki te nie były własnością podatniczki, bowiem w 2016 r. dzierżawiła je najpierw od E, a następnie B i ostatecznie od C. Tym samym za prawidłowe należy uznać zakwalifikowanie ww. obiektu do odrębnej kategorii środków trwałych, podlegających amortyzacji bez wpływu na przewidywany okres używania, którą stanowią budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie (art. 16a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.).

Należy zaznaczyć, że obiekt [...] został wprowadzony do ewidencji środków trwałych na podstawie dowodu Nr OT [...] z dnia [...] r. w wartości początkowej [...] zł, dla którego ustalono liniową metodę amortyzacji oraz stawkę amortyzacji na poziomie 2,5%.

W myśl art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ustawy. Z art. 16a ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. wynika zaś, że amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie - zwane także środkami trwałymi. Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 zwiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (...). Jednocześnie zgodnie z art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p., jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie (...). Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza [...] zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W wyroku z dnia z dnia 6 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1740/18, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "Ustawa podatkowa nie definiuje wyrażenia remont. Na gruncie prawa budowlanego, do którego sięgnięcie jest uzasadnione charakterem środków trwałych, będących przedmiotem sporu podatkowego, stanowi się, że pod pojęciem remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym (art. 3 pkt 8 ustawy Prawo budowlane). Przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Remont nie wiąże się więc w żaden sposób z wykonaniem nowych części obiektu, ewentualnie z budową nowego obiektu, jak i jego odbudową. (wyrok WSA w Warszawie z 22 maja 2019 r., sygn. akt VII SA/Wa 2536/18, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Istota definicji remontu zamyka się w rodzaju robót budowlanych, jednakże te roboty budowlane muszą być wykonywane w istniejącym obiekcie budowlanym. Aby móc wykonać remont musi istnieć obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 p.b. Nie mamy do czynienia z remontem, jeżeli roboty budowlane polegają na wykonaniu faktycznie nowego obiektu budowlanego, choć z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych pozostałych po innym obiekcie budowlanym. Wówczas dokonywana jest odbudowa, która zgodnie z definicją z art. 3 pkt 6 p.b. zalicza się do budowy. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2019 r., sygn. akt II OSK 971/17, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).".

Z powyższego wynika, że wydatki na ulepszenie środka trwałego powiększają jego wartość początkową, a tym samym nie są uważane za koszty uzyskania przychodów, jeżeli zostały spełnione kumulatywnie dwie przesłanki: 1) ulepszenie polegało na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, 2) ulepszenie spowodowało mierzalny wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania. Wobec tego, aby uznać określone wydatki za poniesione na ulepszenie środka trwałego, należy najpierw ustalić, czy zabiegi (prace) wykonywane przy danym środku trwałym mogą być zakwalifikowane jako przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja. Po drugie musi być spełniona jeszcze jedna przesłanka: wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia tego środka do używania, przy czym niewątpliwie chodzi tu o dzień przyjęcia środka trwałego do używania przez podatnika.

Organ podatkowy musi więc wykazać, że nastąpił wzrost wartości użytkowej (a nie tylko wartości finansowej) środków trwałych w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia ich do używania, mierzonej konkretnymi parametrami, wskazanymi w art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. lub innymi, gdyż nie każda przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja powoduje zwiększenie wartości użytkowej środka trwałego (na ten temat B. Brzeziński: glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 2620/98, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2001, nr 2, s. 177-179 oraz B. Brzeziński: Ulepszenie środka trwałego - problemy z interpretacją. "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 8, s. 13-15).

W niniejszej sprawie z akt sprawy wynika, że nakłady poniesione przez Spółkę od maja 2013 r. do listopada 2014 r. obejmowały:

- wykonanie koncepcji projektu pola bitewnego (faktura wystawiona przez H nr [...] z dnia [...] r. wartość netto [...] zł);

- transport ziemi (faktura wystawiona przez I nr [...] z dnia [...] r. wartość netto [...] zł);

- prace ziemne – ukształtowanie terenu P. ul. [...] [...] (faktura wystawiona przez I nr [...] z dnia [...] r. wartość netto [...] zł);

- montaż systemu nawadniania, montaż drenażu, wycinka krzewów w P., (faktura wystawiona przez J nr [...] z dnia [...] r. wartość netto [...] zł);

- rozbudowa systemu ujęcia wody – dodatkowy montaż zabezpieczeń (faktura wystawiona przez J nr [...] z dnia [...] r. wartość netto [...] zł);

- zakup torfu ([...] t) i IM-Tłuczeń (faktura wystawiona przez K sp. z o.o. nr [...] z dnia [...] r. wartość netto [...] zł);

- zakup torfu (faktura wystawiona przez K sp. z o.o. nr [...] z dnia [...] r. wartość netto [...] zł);

- zakup torfu (faktura wystawiona przez K sp. z o.o. nr [...] z dnia [...] r. wartość netto [...] zł);

- zakup torfu (faktura wystawiona przez K sp. z o.o. nr [...] z dnia [...] r. wartość netto [...] zł);

- zakup szybkosłączek, odstraszacza kretów, oprysku, belek regul, węża, węgla drewnego (faktura wystawiona przez L nr [...] z dnia [...] r. wartość netto [...] zł);

- zakup torfu (faktura wystawiona przez K sp. z o.o. nr [...] z dnia [...] r. wartość netto [...] zł);

- zakup kostki brukowej (faktura wystawiona przez M nr [...] z dnia [...] r. wartość netto [...] zł);

- prace ziemne – niwelacja terenu, udrożnienie rowów melioracyjnych (faktura wystawiona przez J nr [...] z dnia [...] r. wartość netto [...] zł);

- wykonanie plantowania terenu firmy A ładowarką (faktura wystawiona przez N s.c. nr [...] z dnia [...] r. wartość netto [...] zł).

Ww. wydatki zostały zaewidencjonowane na koncie "środki trwałe w budowie", a następnie przeksięgowane na konto rozliczeń międzyokresowych kosztów "[...]", po czym skarżąca przeksięgowała w ciężar konta "Zużycie materiałów i energii" kwotę [...] zł tytułem I raty rozliczenia poniesionych nakładów, zgodnie z zarządzeniem prezesa zarządu skarżącej.

W ocenie Sądu organy obu instancji prawidłowo uznały, że ww. nakłady nie były związane z remontem, tak jak twierdziła skarżąca. Z akt sprawy wynika wyraźnie, że ww. nakłady wiązały się z rozbudową/przebudową należącego do skarżącej obiektu. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że dotyczyły one przebudowy rowów melioracyjnych (decyzja o pozwoleniu wodnoprawnym), czy też rozbudowy studni oraz drenaży, przebudowy małej architektury, niwelacji terenu, rozbudowy nawadniania, ukształtowania terenu (faktury i protokoły odbioru prac).

Jednakże w ocenie Sądu, organy nie wykazały w sposób wystarczający drugiej z przesłanek wynikającej z art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p., tj. tego czy nastąpił wzrost wartości użytkowej (a nie tylko wartości finansowej) przedmiotowego obiektu w stosunku do jego wartości z dnia przyjęcia ich do używania, mierzonej konkretnymi parametrami wskazanymi w tym przepisie. Zarówno bowiem organ podatkowy, jak i organ odwoławczy poprzestał na stwierdzeniu, że do takiego wzrostu doszło.

Reasumując powyższe Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, bowiem pomimo powołania w podstawie prawnej przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodu wynikających z u.p.d.o.p. organ odwoławczy dokonał subsumpcji stanu faktycznego w oderwaniu od ich treści. Skupił się bowiem (tak jak i organ podatkowy) na ciągu transakcji poprzedzających poniesione wydatki uznając, że doszło do optymalizacji podatkowej, nie zaś do kwestii celowości poniesienia wydatków wynikającej z art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Nadto pomimo powołania regulacji szczególnych (art. 15 ust. 1j, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i lit. c oraz art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p.) nie odniósł się do nich i nie przeanalizował, czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i ustalony na jego podstawie stan faktyczny pozwalał na ich zastosowanie czy też nie uznając, że wystarczające jest poczynienie ustaleń w oparciu o treść art. 15 ust. 1 tej ustawy, zresztą błędnie wykładając jego treść.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy oceni, czy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest wystarczający do oceny kosztów uzyskania przychodów skarżącej w oparciu o zastosowane przez organ podatkowy przepisy, a zatem oceny wydatków na dzień ich poniesienia w kontekście przesłanek z tych przepisów wynikających.

Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 145 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2019 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.