Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1654/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Wielobranżowego R. R. J. i Spółka Spółka komandytowa w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 424/14 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego R. R. J. i Spółka Spółka komandytowa w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w punkcie trzecim w części oddalającej skargę i w tym zakresie przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz Przedsiębiorstwa Wielobranżowego R. R. J. i Spółka Spółka komandytowa w P. kwotę 2.200 (dwa tysiące dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 424/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w wyniku skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego [...] i spółka Spółka komandytowa w P., uchylił w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od I do III kwartału 2005 r. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 lutego 2012 r., wydaną wobec skarżącej spółki w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2005 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że po rozpoznaniu odwołania spółki, Dyrektor Izby Skarbowej, zaskarżoną decyzją z dnia 21 lutego 2012 r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. dnia 6 września 2011 r., wydaną w sprawie określenia spółce zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2005 r.

1.2.1. Po przeanalizowaniu materiału dowodowego organ odwoławczy podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej, że wystawione na rzecz spółki przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowo Usługowe "A." A.W. z siedzibą w Z., faktury na wykonanie usług konstrukcyjno-montażowych, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podatnikami.

Powyższy wniosek, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej był uzasadniony ze względu na zeznania pracowników obu przedsiębiorstw, z których wynikało, że podmioty te nie prowadziły faktycznej współpracy. Organ odwoławczy podkreślił, też że w dokumentacji obu podmiotów, poza przedmiotowymi fakturami, umową o współpracy oraz niektórymi zleceniami, nie było jakichkolwiek dokumentów potwierdzających fakt współpracy. Fikcyjny charakter współpracy pomiędzy podmiotami potwierdzał też, według dyrektora, sposób rozliczeń, tj. fakt, że kwota, jaką za wykonaną prace miała otrzymać "A." nieznacznie różniła od kwoty jaką za wykonanie tej pracy miała otrzymać spółka "R.", a rozliczenie pomiędzy tymi podmiotami odbywało się w sposób gotówkowy.

Właściwy organ kontroli skarbowej dla "A." przeprowadził też postępowanie kontrolne, w ramach którego ustalono, że podmiot ten zajmował się procederem wystawiania fikcyjnych faktur wobec szeregu podmiotów, w tym również wobec skarżącej spółki. Postępowanie to zostało zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K., który to organ w całości potwierdził ustalenia organu pierwszej instancji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzuciła mu naruszenie:

1) art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), poprzez przyjęcie, że w wyniku wszczęcia postępowania karnego skarbowego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia,

2) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności gospodarczych,

3) art. 122 i art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosku skarżącej spółki o przeprowadzenie dowodu z zeznań A.W..

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę strony za częściowo zasadną. Zdaniem bowiem tego Sądu w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych strony za pierwsze trzy kwartały 2005 r. Odnośnie natomiast zobowiązań za czwarty kwartał 2005 r. Sąd pierwszej instancji podzielił ustalenia organów podatkowych, co do nierzetelności spornych w sprawie faktur.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym stwierdzono, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, doszedł do wniosku, iż w rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia zobowiązań za pierwsze trzy kwartały 2005 r. nie został zawieszony. Jak wynikało bowiem z pisma Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 17 listopada 2011 r., zarzut podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7K za poszczególne kwartały 2005 i 2006 r. został ogłoszony R.J. (komplementariuszowi spółki) w dniu 11 stycznia 2011 r., skarżąca zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań za pierwsze trzy kwartały 2005 r. (tj. z końcem 2010 r.) nie powzięła informacji o wszczęciu wobec niej postępowania karnego w dniu 7 grudnia 2010 r.

3.2.1. Nie ulegało przy tym wątpliwości, według WSA, że bieg terminów przedawniania zobowiązań za czwarty kwartały 2005 r. uległ zawieszeniu. Zobowiązania te bowiem przedawniały się z końcem 2011 r., a zarzut podania nieprawdy R.J. (komplementariuszowi) przedstawiono w dniu 11 stycznia 2011 r.

3.3. W kolejnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie zgodził się jednak z zarzutami skargi naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 oraz 188 O.p. Zdaniem bowiem WSA organy podatkowe, a w szczególności organ kontroli skarbowej podjął wszelkie niezbędne działania by wyjaśnić stan faktyczny sprawy w sposób całościowy, pozwalający na załatwienie sprawy. Materiał dowodowy był wyczerpujący zaś uzasadnienia decyzji organów obu instancji zawierały obszerne analizy poszczególnych dowodów.

3.4. WSA w Łodzi podzielił natomiast dokonaną przez organy podatkowe ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, że "A." nie wykonała usług opisanych w spornych fakturach, wystawionych na rzecz spółki.

3.4.1. Wykonania prac, które rzekomo miały dokumentować wystawione faktury nie potwierdzili pracownicy A.W. zatrudnieni w latach 2005 i 2006. Żaden z tych pracowników nie wskazał bowiem, że wykonywał pracę, której charakter świadczyłby, że przedsiębiorstwo A.W. wykonywało na rzecz skarżącej spółki usługi opisane w spornych fakturach. Żaden też z przesłuchanych świadków zapytany, o to czy był oddelegowany do pracy w innych przedsiębiorstwach, do miejscowości wskazanych w spornych fakturach ([...]), nie potwierdził by takie wyjazdy miały miejsce. Biorąc zaś pod uwagę ilość wystawionych faktur uzasadnionym, według Sądu pierwszej instancji, był wniosek, że pracownicy A.W. powinni pamiętać, że wykonywali różne usługi na rzecz skarżącej spółki. Tym bardziej, że przesłuchane osoby dość precyzyjnie określiły zakres wykonywanych przez siebie prac, jak i miejsc ich wykonywania, oraz w pewnym zakresie - osób na rzecz których prace te były końcowo wykonywane i nie zasłaniały się brakiem pamięci.

3.4.2. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w przedsiębiorstwie A.W., ustalono zaś, że rzeczywistym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez A.W., w 2005 i 2006 r. były usługi prowadzenia ksiąg podatkowych i rachunkowych innym podmiotom, produkcja i montaż haków holowniczych do samochodów, produkcja i sprzedaży oraz wynajem przyczep do samochodów oraz świadczenia drobnych usług remontowych. Ustalono również, że A.W. posiadała jedynie dwa środki trwałe: ciągnik siodłowy Renault, przy czym nie posiadała żadnych dowodów świadczących o jego używaniu (brak dowodu najmu przyczepy, zakupu paliwa, części zamiennych, opłat ubezpieczeń), tak w postaci dowodów źródłowych jak i zapisów w księgach oraz jeden agregat spawalniczy. W księgach wystawcy spornych faktur za 2005 r. brak było również dowodów zakupu, najmu, dzierżawy, leasingu maszyn, urządzeń, narzędzi, sprzętu niezbędnych do wykonania usług ślusarskich spawalniczych, wykonania konstrukcji, napraw samochodów, mycia i sprzątania toalet. Brak było również dowodów potwierdzających zakup usług zewnętrznych o takim charakterze jak te, które są przedmiotem faktur wystawionych dla skarżącej spółki.

3.4.3. Również zeznania pracowników skarżącej spółki, według WSA, wskazywały, że faktury wystawione przez "A." były fikcyjne w tym znaczeniu, że przedsiębiorstwo A.W. nie było wykonawcą usług opisanych w tych fakturach. Wprawdzie zeznawali oni, że podczas prac wykonywanych w terenie pracowało niejednokrotnie wiele osób, ale nie potwierdzili, że są to pracownicy A.W. Charakterystyczne było, w ocenie Sądu pierwszej instancji, również to, że przy wykonywaniu kolejnych zleceń osoby te nie "powtarzały się", z czego wynika, że najprawdopodobniej byli to pracownicy przedsiębiorstw, w których usługi były wykonywane. Gdyby byli to pracownicy A.W., to biorąc pod uwagę liczbę spornych faktur, a także liczbę pracowników zatrudnianych przez A.W., część z nich pracowałaby przy kilku zleceniach opisanych spornymi fakturami i byliby zapamiętani przez pracowników skarżącej spółki.

3.5. W końcowym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził również, że wobec opisanych ustaleń organy podatkowe miały wszelkie podstawy by zakwestionować, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana również jako: "ustawa o VAT", "u.p.t.u." lub "ustawa o podatku od towarów i usług") począwszy od dnia 1 czerwca 2005 r., a do dnia 31 maja 2005 r. na podstawie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy VAT, odliczenie przez skarżącą spółkę, podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez A.W., ustawy VAT. Zgodnie bowiem z przywołanymi przepisami, będącymi konsekwencją zasady wynikającej z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może odliczyć podatek naliczony jeśli nabył towar (usługę) od wymienionego w fakturze podatnika.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka, zastępowana przez pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w części w której Sąd ten oddalił skargę, zarzuciła mu – na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a.") – naruszenie:

1) prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez przyjęcie, że wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia;

2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, co dotyczy art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z zeznań A.W. w charakterze świadka.

Wskazując na powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w części zaskarżonej i przekazanie sprawy w tej części Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania;

- zasądzenie, na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a., kosztów postępowania, według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną zastępujący Dyrektora Izby Skarbowej radca prawny, uznając wywiedziony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona z uwagi na słuszny zarzut naruszenia przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z zeznań A.W. w charakterze świadka.

5.1. W wyroku z dnia 30 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 694/14 (publ.: CBOS – http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny celnie wskazał, że oczywistym jest, że gromadzenie materiału dowodowego sprawy musi się odbywać w kontekście normy materialnoprawnej, która ma zostać zastosowana w sprawie, gdyż przesłanki tejże normy określają istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, które muszą być udowodnione dla jej prawidłowego zastosowania. Oznacza to, że organ podatkowy zasadniczo nie może odmówić stronie przeprowadzenia zawnioskowanego przez nią dowodu, jeżeli dotyczy on okoliczności mającej znaczenie na zastosowanie normy materialnoprawnej, gdyż oznacza to, że dowód ten może mieć wpływ na wynik sprawy. Jedynie w sytuacji gdy dowód taki dotyczy okoliczności stwierdzonej już wystarczająco innym dowodem, zgodnie z tezą strony, organ nie ma obowiązku jego przeprowadzania.

Organ podatkowy, obowiązany do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez dyskredytowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 O.p., gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co zaprzeczałoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej.

Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć miejsce tylko gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treść rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia - wyrok NSA z 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 466/14 - opubl CBOS).

5.2. Z akt administracyjnych wynika, że trakcie postępowania podatkowego strona skarżąca domagała się przesłuchania w charakterze świadka A.W.. Uczyniła to również przed organem drugiej instancji, po wniesieniu odwołania składając stosowny wniosek w dniu 27 grudnia 2011 r. (data pływu do Izby Skarbowej). Następnie, pismem z dnia 15 lutego 2012 r. pytała organ odwoławczy czy ten wniosek został uwzględniony. Organ podatkowy drugiej instancji nie zareagował na te wnioski. Nie wydał postanowienia o odmowie przesłuchania. Wydał natomiast zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję, w której wskazał, że przeprowadzono już szereg dowodów potwierdzających fikcyjny charakter transakcji pomiędzy skarżącą a A. W..

Taki sposób procedowania przez organy podatkowe w oczywisty sposób narusza przepis art. 188 O.p.

5.3. W sprawie ustalono, w oparciu m.in. o wyjaśnienia spółki i zeznania świadków, że faktury wystawione przez A.W. nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług. Z twierdzeń autora skargi kasacyjnej, znajdujących oparcie w aktach administracyjnych sprawy wynika, że strona wnosiła o przeprowadzenie dowodów na tezę odmienną. Wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka – A.W., która miała potwierdzić, że zakwestionowane czynności rzeczywiście miały miejsce. Nie ulega żadnej wątpliwości, że przedmiotowy wniosek dotyczył okoliczności mającej znaczenie na zastosowanie normy materialnoprawnej.

5.4. Organy podatkowe, pominęły wnioski dowodowe strony, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji. Z takim postępowaniem nie można się zgodzić, bowiem kłóci się ono z omówionym wyżej przepisem art. 188 O.p. Nie można, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, bez dokładnego ustalenia stanu faktycznego jednoznacznie stwierdzić, że do opisanych czynności w rzeczywistości nie doszło. Zauważyć trzeba, że nie chodzi o przesłuchanie osoby, która ma niewiele wspólnego ze sprawą. Przeciwnie, chodzi o przesłuchanie osoby, która wystawiała sporne faktury. Zatem jest to ważny świadek. Na ile zeznania A.W. będą miały wpływ na ocenę zeznań innych świadków, w tej chwili nie wiadomo. Tej wiedzy nie będzie, dopóki nie przesłucha się tego świadka. Czym innym bowiem jest kwestia przeprowadzenia dowodu, a czym innym jego ocena przeprowadzona według zasad wynikających z art. 191 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Przy czym rozpatrzeniu podlegają wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Ustalenie okoliczności faktycznych danej sprawy odbywa się nie na podstawie poszczególnych, oderwanych od siebie dowodów, ale na ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach.

5.5. Pozbawiony podstaw okazał się natomiast zarzut błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

5.5.1. W uzasadnieniu tego zarzutu wskazano, że Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że: "(...) z załączonych do akt sądowych fotokopii postanowienia UKS w L. z dnia 11 stycznia 2011 r. zarzut podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7K za poszczególne kwartały 2005 i 2006 roku został ogłoszony R.J. (komplementariuszowi) w dniu 14 stycznia 2011 r." Autor skargi kasacyjnej podniósł, że w aktach sprawy brak jest dowodu doręczenia postanowienia z dnia 11 stycznia 2011 r., skarżącemu zostało jedynie doręczone postanowienie UKS w L. z 25 stycznia 2011 r. o zawieszeniu dochodzenia w sprawie przeciwko R.J., jednakże brak jest wskazania czego dotyczył zarzut".

5.5.2. Odnosząc się do tej argumentacji należy przede wszystkim odnotować, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącym kwestii sposobu i formy powiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 podnosi się, że z treści uzasadnienia wynika, że TK nie wskazał trybu i sposobu przekazania takiej informacji pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie. Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy też jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe" (wyrok NSA z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt I FSK 483/13, opub. CBOS). Inne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, akceptujące, że skuteczną z punktu widzenia regulacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. rozpatrywanej w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11, formą pozyskania przez podatnika wiedzy o prowadzonym postępowaniu karnym/karnoskarbowym, jest nie tylko ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, to np. wyroki z dnia: 21 września 2015 r., I FSK 846/14; 13 maja 2015 r., I FSK 209/14; 23 kwietnia 2015 r., I FSK 557/14; 17 kwietnia 2015 r., I FSK 1336/14, I FSK 1337/14, I FSK 1454/14, I FSK 1284/14; 25 marca 2015 r., I FSK 128/14; 24 lutego 2015 r., I FSK 1838/13; 27 stycznia 2015 r., 1998/13; 24 czerwca 2014 r., I FSK 998/13; 26 marca 2014 r., I FSK 521/13; 21 listopada 2012 r., I FSK 303/11, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Warto wskazać zwłaszcza na wyrok w sprawie I FSK 1838/13, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczna jest świadomość podatnika, że nastąpiło zdarzenie, które w ten właśnie sposób wpływa na bieg terminu obciążającego go zobowiązania. Nie jest konieczne, by przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. by postępowanie karne/karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem). Z sentencji i uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie wynika zaś, że tylko wszczęcie postępowania in personam powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mowa jest o poinformowaniu podatnika najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Poinformowanie takie nastąpi natomiast nie tylko wtedy, gdy doszło do wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchania w takim charakterze, wiedzę o takim postępowaniu podatnik uzyska bowiem też np. w rezultacie wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydania postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonania przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem. Realizację konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa, której znaczenie podkreślił w wyroku P 30/11 Trybunał Konstytucyjny, zapewni także zastosowanie formy pisemnego zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze wskazaniem podstawy zawieszenia, okresu, jakiego dotyczy, a także momentu, w którym zawieszenie nastąpiło.

Mając na względzie to, że 14 stycznia 2011 r., przedstawiono R.J. zarzut popełnienia przestępstwa karnoskarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 62 § k.k.s. i art. 6 § 2 k.k.s. odnośnie poświadczania nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT 7K składanych między innymi za poszczególne kwartały 2005 r. słusznie przyjęto, że w tym dniu doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne kwartały 2005 r. Autor skargi kasacyjnej dowodzi, że postanowienie z 11 stycznia 2011 r. nie zostało doręczone skarżącemu. Z takim stwierdzeniem nie sposób się zgodzić, bowiem na postanowieniu tym widnieje data 14 styczeń 2011 i obok podpis skarżącego R.J. Zatem, trudno uznać w takich okolicznościach sprawy, że podatnik nie został poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe przed terminem przedawnienia.

5.6. Mając powyższe na uwadze skoro część zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie wskazanym wyżej okazała się zasadna należało na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.