Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 583/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, art. 22 ust 6 c i 6d, art. 30e ust 1 i 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska-Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2013 r. sprawy ze skargi P. A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu 28 stycznia 2013 r. P. A. (dalej jako skarżąca, strona, wnioskodawczyni) zwróciła się do Ministra Finansów działającego poprzez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Przedstawiając stan faktyczny w związku ze zdarzeniem przyszłym wnioskodawczyni podała, że 11 kwietnia 2005 r. G. A. zawarł z bankiem BPH S.A. z siedzibą w Krakowie umowę kredytu budowlano - hipotecznego na kwotę 109.905,00 CHF. Kredyt ten był przeznaczony na budowę lokalu mieszkalnego przez dewelopera, wykończenie nieruchomości, a także refinansowanie kosztów transakcji. Zabezpieczeniem prawnym spłaty ww. kredytu są m.in. dwie hipoteki: zwykła w wysokości 109.905,00 CHF z tytułu udzielonego kredytu oraz kaucyjna do wysokości 64.400,00 CHF z tytułu odsetek umownych i kosztów udzielonego kredytu, ustanowiona na rzecz Banku na finansowanej nieruchomości. Hipoteki te zostały wpisane do księgi wieczystej prowadzonej dla ww. nieruchomości przez Sąd Rejonowy w Opolu, a nieruchomość stanowiła majątek osobisty G. A.

Wnioskodawczyni 4 lipca 2009 r. w Opolu zawarła związek małżeński z G.A.. Z dniem 14 października 2009 r., na mocy umowy majątkowej małżeńskiej zawartej w formie aktu notarialnego (rep. [...]), małżonkowie ustanowili między sobą rozdzielność majątkową.

W dniu 23 listopada 2009 r. G. A. zawarł ze skarżącą w formie aktu notarialnego umowę darowizny opisanej na wstępie nieruchomości, składającej się mi.in. z domu jednorodzinnego w zabudowie szeregowej wraz z garażem i pomieszczeniami gospodarczymi. W umowie darowizny małżonek wnioskodawczyni złożył oświadczenie, że kredyt zabezpieczony hipotekami, o których mowa wyżej, będzie spłacany wyłącznie przez niego i że wnioskodawczyni nie poniesie z tytułu ustanowionych hipotek żadnego uszczerbku finansowego.

Dalej wskazano we wniosku, że w 2012 r. G. A. przestał spłacać zaciągnięty kredyt budowlano – hipoteczny i w dniu 22 czerwca 2012 r. Sąd Okręgowy w Opolu na skutek pozwu Banku Polskiej Opieki S.A. w Warszawie wydał wobec wnioskodawczyni jako dłużnika rzeczowego, nakaz zapłaty na łączną kwotę 485.401,26 zł wraz z odsetkami i kosztami procesu. W chwili obecnej w sprawie tej nadal toczy się postępowanie sądowe.

Wnioskodawczyni podała, że w 2013 r., tj. przed upływem 5 lat od nabycia przez nią wskazanej nieruchomości, zamierza ją sprzedać. Pieniądze ze sprzedaży tej nieruchomości będą w całości przeznaczone na spłatę wyżej opisanych hipotek obciążających przedmiotową nieruchomość i będą wpłacane przez kupującego bezpośrednio na rachunek wierzyciela hipotecznego.

Dodatkowo wskazała, że darowana jej przez męża nieruchomość została nabyta przez nią dla zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych i nabycie to nie było związane z działalnością gospodarczą czy też działalności handlową. Nie jest tam również prowadzona działalność gospodarcza. Nadto sprzedaż nieruchomości nie jest i nie będzie związana z działalnością gospodarczą.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym dotyczącym przyszłego zdarzenia zadano pytanie: czy skoro wnioskodawczyni otrzymała w darowiźnie nieruchomość obciążoną hipotekami, to czy w razie wydatkowania przez nią w całości pieniędzy z jej sprzedaży na spłatę hipotek obciążających tę nieruchomość, powstaje dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym w wysokości 19 %.

Przedstawiając własne stanowisko stwierdziła, że w opisanym zdarzeniu nie można w ogóle mówić o dochodzie do opodatkowania, albowiem wnioskodawczyni takiego dochodu nie uzyska i nie powinna podlegać w tej sytuacji opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 19% z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Uzasadniając własne stanowisko wskazała, że zgodnie z art. 30e ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - /dalej p.d.o.f./, podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku jest w tym przypadku dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, a kosztami uzyskania przychodów ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d p.d.o.f. Sprzedaż takiej nieruchomości należy wykazać wówczas w rocznym zeznaniu podatkowym (formularz PIT-39) składanym do 30 kwietnia następnego roku. W tym samym również terminie należy zapłacić podatek, chyba że zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1-3 w zw. z art. 30e p.d.o.f., tj. jeżeli przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat zostanie przeznaczony nie później niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie m.in. na własne cele mieszkaniowe. Wówczas można skorzystać ze zwolnienia z podatku.

Zdaniem wnioskodawczyni, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 22 ust. 6c p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) z zastrzeżeniem ust 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Natomiast w myśl ust. 6d ww. artykułu, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Stosownie zaś do art. 11 ust. 1 p.d.o.f. przychodami, z pewnymi zastrzeżeniami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie wskazanych regulacji wnioskodawczyni doszła do wniosku, że kredyt zaciągnięty na zakup darowanej jej nieruchomości, zabezpieczony hipotekami, jest udokumentowanym kosztem nabycia, w rozumieniu art. 22 ust. 6c ww. ustawy, a więc winien zostać uznany za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ww. przepisu. Kosztami nabycia - wg definicji Słownika Języka Polskiego PWN - jest bowiem suma pieniędzy wydatkowana na kupno czegoś na własność - zatem w rozumieniu potocznym, każda kwota wydatkowana na nabycie lokalu mieszkalnego na własność będzie kosztem nabycia. Również spłata kredytu wydatkowanego na ten cel, a co za tym idzie również spłata związanych z tym zabezpieczeń hipotecznych winna być uznana za koszt nabycia. W opinii strony, użycie przez ustawodawcę niedookreślonego pojęcia "koszty nabycia" może wskazywać na to, iż tak naprawdę podatkiem dochodowym miał być opodatkowany faktyczny zysk (w sensie ekonomicznym) osiągnięty przez podatnika na danej transakcji sprzedaży nieruchomości, nie zaś każda transakcja. Skoro bowiem zbywając nieruchomość strona nie osiąga żadnego zysku (dochodu), a wręcz przeciwnie transakcja ta przyniesie jej stratę, to zasadnym jest rozumowanie zaliczające wydatki na spłatę zabezpieczeń hipotecznych, do kosztów nabycia i w konsekwencji zwolnienie strony z płacenia podatku dochodowego w wysokości 19 % z powodu braku uzyskania przez nią faktycznego dochodu. Ponadto, zdaniem wnioskodawczyni, aby mówić w ogóle o przychodach ze zbycia nieruchomości, musiałaby ona pieniądze z takiej transakcji otrzymać osobiście lub powinny być one postawione do jej dyspozycji. Skoro jednak w tym przypadku kupujący będzie wpłacał cenę z tytułu zbycia przedmiotowej nieruchomości bezpośrednio na rachunek wierzyciela hipotecznego i to w całości, to kwoty nieotrzymanej od nabywcy nieruchomości nie można uznać za przychód wnioskodawczyni. Zatem, również z tego względu transakcja taka nie powinna podlegać podatkowi dochodowemu, o którym mowa wyżej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2013 r. uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Argumentując swoje stanowisko organ powołał się m.in. na przepisy: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), art. 19 ust. 1 i 3, art. 30e ust. 1 i 2 p.d.o.f.

W kontekście tych regulacji organ stwierdził, że uzyskanie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości następuje w dacie zawarcia umowy sprzedaży. Dla celów podatkowych bez znaczenia przy tym źródle przychodu jest moment faktycznego uzyskania pieniędzy oznaczonych w umowie oraz okoliczność, czy cena ta została w ogóle zapłacona, gdyż obowiązek podatkowy powstaje w dacie zawarcia umowy.

Dyrektor Izby wyjaśnił, że pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości (ich części oraz udziału w nieruchomości) lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, podatek od czynności cywilnoprawnych. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy.

W opinii organu, wydatek który Wnioskodawczyni zamierza ponieść w związku ze spłatą kredytów hipotecznych nie stanowi kosztu odpłatnego zbycia, jak również nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. W przypadku bowiem odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodu zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 6d obejmują wyłącznie udokumentowane nakłady na tę nieruchomość zwiększające jej wartość oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

W konkluzji organ stwierdził, że spłata hipotek, które ustanowiono na przedmiotowej nieruchomości, nie może być traktowana ani w kategoriach kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 6d p.d.o.f., ani też w kategoriach kosztów odpłatnego zbycia, w rozumieniu art. 19 ust. 1 ww. ustawy. W związku z tym, pozostanie ona bez wpływu na wysokość uzyskanego przez wnioskodawczynię dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, który będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. Zdaniem organu, nie ma przy tym znaczenia fakt, czy pieniądze z odpłatnego zbycia nieruchomości strona otrzyma osobiście, czy też zostaną one przekazane przez nabywcę bezpośrednio na rachunek wierzyciela hipotecznego.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca, działając poprzez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, złożyła skargę na wydaną interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której wniosła o stwierdzenie naruszenia prawa przez organ podatkowy i uchylenie bądź zmianę zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W złożonej skardze zarzuciła naruszenie art. 9 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt. 131, art. 22 ust. 6d p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżąca uzyska dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości, a także, że wydatek, który skarżąca zamierza ponieść w związku ze spłatą swojego zobowiązania rzeczowego zabezpieczonego hipotekami na nieruchomości, nie stanowi kosztu odpłatnego zbycia i nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik powtórzył argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W ocenie skarżącej, w sytuacji takiej jak opisana we wniosku, gdzie środki pochodzące ze sprzedaży nieruchomości otrzymanej przez nią w drodze darowizny zostaną w całości wydatkowane na spłatę hipotek zabezpieczających kredyt budowlano- hipoteczny zaciągnięty na zakup tejże nieruchomości, nie wystąpi w ogóle dochód do opodatkowania. Dochodem jest bowiem nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania. Zgodnie z art. 11 ust. 1 p.d.o.f., przychodami, z pewnymi zastrzeżeniami, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W rozpatrywanej sprawie natomiast środki pochodzące ze sprzedaży nieruchomości w ogóle nie zostaną przedstawione do dyspozycji skarżącej, albowiem cena z tytułu zbycia zostanie wpłacona bezpośrednio na rachunek bankowy wierzyciela hipotecznego. Stąd też wynika, że skarżąca w ogóle nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 19 % z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Zdaniem skarżącej, do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 6c i d p.d.o.f., można zaliczyć wydatki na spłatę zobowiązań rzeczowych wynikających z obciążających nieruchomość hipotek. Pełnomocnik wskazał, że ustawa nie definiuje pojęcia nakładu użytego w omawianym przepisie, jednak zwraca się uwagę na element zwiększenia wartości danej nieruchomości. Zatem do kosztów uzyskania przychodów zalicza się takie nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw. Takim nakładem na nieruchomość będzie w niniejszej sprawie spłata zobowiązania rzeczowego ciążącego na skarżącej, które spowoduje zwiększenie wartości rynkowej nieruchomości. W ocenie skarżącej skoro, zgodnie z art. 22 ust. 6d za koszt uzyskania przychodu uważa się między innymi nakłady poczynione na nieruchomość zwiększające jej wartość, to spłacenie hipoteki, jako nakład winno zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Uwzględniając bowiem fakt, że nieruchomość będąca przedmiotem umowy sprzedaży w dniu jej nabycia była obciążona hipoteką, dokonanie spłaty zobowiązania rzeczowego skarżącej stanowi w rzeczywistości nakład na nieruchomość, albowiem poprzez odjęcie zobowiązania zwiększa się wartość nieruchomości. Na potwierdzenie swej argumentacji pełnomocnik powołał się na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28.10.2010 r., I SA/Wr 801/10, gdzie wyrażono pogląd: "Udokumentowane koszty nabycia nieruchomości obejmują wszystkie wydatki poniesione na nabycie sprzedawanej nieruchomości. Żaden z przepisów ustawy, (...) nie ogranicza kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości do ceny nieruchomości podanej w umowie. (...) Oznacza to, że koszt nabycia należy rozumieć szeroko jako każdy udokumentowany wydatek poniesiony przez nabywcę nieruchomości na jej nabycie." Zatem należy stwierdzić, iż w ramach pojęcia kosztu nabycia winny się także mieścić hipoteki obciążające daną nieruchomość. Również w wyroku WSA w Łodzi z 20.1.2011 r., I SA/Łd 1272/10, wskazano, że "W przypadku finansowania budowy z kredytu, faktyczny jej koszt będzie wyższy niż w przypadku sfinansowania budowy ze środków własnych. W takiej sytuacji kosztem wytworzenia budynku mieszkalnego będą również spłacone odsetki od kredytu hipotecznego zaciągniętego na budowę domu. Spłacone odsetki od kredytu zaciągniętego na budowę domu zwiększają koszt wytworzenia przedmiotu sprzedaży. Nieponiesienie tych kosztów przez stronę uniemożliwiałoby bowiem budowę domu, a następnie jego sprzedaż i uzyskanie z tego tytułu przychodu".

Pełnomocnik zauważył także, że w przypadku nieponiesienia przez skarżącą kosztu spłaty hipotek zabezpieczających zbywaną nieruchomość, uniemożliwiłoby to sprzedaż przedmiotowej nieruchomości (z tym, że w przypadku skarżącej sprzedaż nieruchomości w ogóle nie przyniesie dochodu). Nikt bowiem nie nabędzie nieruchomości obciążonej hipoteką, zaś kredyt zabezpieczony hipoteką dłużnik rzeczowy musi spłacić, ażeby uzyskać zgodę banku na wykreślenie przedmiotowych hipotek. Zatem, aby w ogóle transakcja mogła dojść do skutku, hipoteki powinny być wykreślone, albo przynajmniej cena kupna nieruchomości powinna zostać przeznaczona na spłatę hipotek, aby hipoteki mogły zostać wykreślone.

Reasumując pełnomocnik wskazał, że pomimo nabycia przez skarżącą nieruchomości w drodze darowizny, z uwagi na fakt obciążenia nieruchomości hipotekami, które wnioskodawczyni jest zobowiązana spłacić (sama jest przez to dłużnikiem rzeczowym) nie można mówić o nabyciu nieodpłatnym. Nabywając bowiem nieruchomość wraz z obciążającymi ją hipotekami, skarżąca stała się dłużnikiem rzeczowym odpowiedzialnym za spłatę zobowiązań, zabezpieczonych tymi hipotekami. Realnie zaś obdarowana nabyła prawo własności (użytkowania wieczystego) o wartości rynkowej tej nieruchomości minus obciążające ją zobowiązania rzeczowe. Spłata więc tychże hipotek będzie nakładem na przedmiotową nieruchomość, a to dlatego, że poprzez odjęcie zobowiązania nastąpi podwyższenie jej wartości rynkowej.

Odpowiadając na skargę organ powołał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo, odwołując się do poglądów doktryny co do znaczenia pojęcia nakłady, organ wskazał, iż za nakłady poniesione na nieruchomość rozumie się wydatki ulepszające, modernizujące daną nieruchomość, czy też nawet wydatki remontowe, które zwiększają wartość rynkową nieruchomości poczynione w czasie jej posiadania. Z opisu zdarzenia przyszłego wynikało natomiast, że skarżąca środki otrzymane z odpłatnego zbycia darowanej jej nieruchomości, chce przeznaczyć na spłatę kredytu zaciągniętego przez męża na zakup tej nieruchomości. Oznacza to, że skarżąca przeznaczy środki nie na zwiększenie wartości nieruchomości, lecz na spłatę długu męża.

W piśmie procesowym z dnia 28.08.2013 r. pełnomocnik skarżącej podniósł dodatkowo, że odpowiedź organu na skargę w dalszym ciągu nie wyjaśnia, dlaczego organ uważa jedynie za koszty poniesione na tzw. "substancję" przedmiotu zbycia (np. koszty remontu) a nie uwzględnia kosztów, które wprawdzie nie uzewnętrzniają się przez zmianę wyglądu czy funkcjonalności przedmiotu zbycia, jednakże mają realny wpływ na wartość przedmiotu zbycia - jak spłata ciążących na nieruchomości zobowiązań. Pełnomocnik wskazał, że ustawodawca w art. 22 ust. 6 d p.d.o.f. nie wprowadził rozróżnienia poszczególnych grup kosztów, zatem nie istnieją prawnie uzasadnione przesłanki, by organy podatkowe, wprowadzały w miejsce ustawodawcy jakiejkolwiek klasyfikacje kosztów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 t.j.) [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art.3 § 2 pkt 4 a p.p.s.a.).

W myśl art.146 §1 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację, albo stwierdza bezskuteczność czynności. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie organu mające charakter interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. u 2012. 749 j.t.)- /dalej O.p./ w związku z zadanym pytaniem czy, skoro wnioskodawczyni otrzymała w darowiźnie nieruchomość obciążoną hipotekami, to czy w razie wydatkowania przez nią w całości pieniędzy z jej sprzedaży na spłatę hipotek obciążających tę nieruchomość, powstaje dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym w wysokości 19 %.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia kwestii czy spłata kredytu hipotecznego w przedstawionym zdarzeniu przyszłym mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu zawartych w art. 22 ust. 6 d p.d.o.f.

W myśl art. 9 ust. 1 p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku. Natomiast, zgodnie z ust. 2 tego przepisu, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Z kolei zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (a), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej (b), prawa wieczystego użytkowania gruntów (c)

■ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Nadto stosownie do art. 30e ust. 1 p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. W ustępie 2 tego przepisu zawarto uregulowanie, zgodnie z którym podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Kolejną istotną w realiach niniejszej sprawy regulacją jest art. 19 ust. 1 p.d.o.f., w myśl którego przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zatem, stosownie do przywołanych regulacji podatek dochodowy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku, a podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d p.d.o.f.

Zgodnie z art. 22 ust. 6 c p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Z kolei w myśl ust. 6d przywołanej regulacji, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Przy czym wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych, stosownie do art. 22 ust. 6e p.d.o.f.

Mając na względzie powyższe regulacje organ prawidłowo wskazał, że przychodem z odpłatnego zbycia wskazanej nieruchomości będzie wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia. Uzyskanie przychodu nastąpi w dacie zawarcia umowy sprzedaży, z tą bowiem chwilą powstanie obowiązek podatkowy, a dla celów podatkowych nieistotny będzie sposób zadysponowania pieniędzmi uzyskanymi ze sprzedaży przez wnioskodawczynię i przekazanie ich bezpośrednio bankowi w związku ze spłatą kredytu przez dłużnika rzeczowego.

Zgodzić należy się także z organem, że skoro ustawodawca nie zdefiniował pojęcia kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) w ustawie, to należy stosować wykładnię literalną przyjmując potoczne rozumienie tego wyrażenia. Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego (sjp.pwn.pl), koszt oznacza sumę pieniędzy wydatkowaną na kupno lub opłacenie czegoś.

W przypadku sprzedaży nieruchomości kosztem będą zatem wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Jak słusznie zauważył organ do takich kosztów zaliczyć należy m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, podatek od czynności cywilnoprawnych. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód. Pomiędzy tymi wydatkami, a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy.

W sposób szczególny ustawodawca uregulował koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze darowizny lub w inny nieodpłatny sposób (art. 22 ust. 6 d p.d.o.f.). W takim przypadku za koszty uzyskania przychodu uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość nakładów, o których mowa w tym przepisie ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e p.d.o.f.).

Zatem nie budzi wątpliwości, że ustawodawca nie odsyła w tym zakresie do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 p.d.o.f., w myśl której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów - przez co należy rozumieć wszelkie koszty poniesione w tych celach. W art. 22 ust. 6d p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 są tylko udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Przepis art. 22 ust. 6 d p.d.o.f. jest regulacją szczególną i powinien być wykładany ściśle, z uwzględnieniem jego celu oraz związku z innymi uregulowaniami p.d.o.f. Na poparcie tego stanowiska można przytoczyć utrwaloną już linię orzeczniczą sądów administracyjnych dotyczącą wykładni art. 22 ust. 6 c p.d.o.f., w której sądy podkreślają konieczność ścisłej interpretacji tego przepisu, podkreślając odstępstwo od ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 p.d.o.f (por. wyroki NSA: II FSK 1203/11, II FSK 1299/11 II FSK 2218/11, II FSK 2860/11, II FSK 2869/11, II FSK 1135/11 oraz wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych przywołane we wskazanych wyrokach NSA – wszystkie dostępne na stronie internetowej NSA w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela zaprezentowaną tam wykładnię art. 22 ust. 1 pkt 6 c p.d.o.f. i podkreśla, że zaprezentowane stanowisko jest także aktualne na gruncie art. 22 ust. 1 pkt 6 d p.d.o.f.

Z tych względów w realiach niniejszej sprawy do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze darowizny, zaliczyć należy koszty, o których mowa w art. 22 ust. 1 pkt 6 d p.d.o.f.

Reasumując, w zaskarżonej interpretacji prawidłowo wskazano, że w świetle przywołanych przepisów wydatek, który skarżąca zamierza ponieść w związku ze spłatą kredytów hipotecznych nie stanowi kosztu odpłatnego zbycia, jak również nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

W doktrynie przyjmuje się, iż za nakłady poniesione na nieruchomość rozumie się wydatki ulepszające, modernizujące daną nieruchomość, czy też nawet wydatki remontowe, które zwiększają wartość rynkową nieruchomości poczynione w czasie jej posiadania. Natomiast z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że środki otrzymane z odpłatnego zbycia darowanej jej nieruchomości przeznaczy na spłatę kredytu zaciągniętego przez męża na zakup tej nieruchomości.

Z pewnością wydatki jakie zamierza ponieść skarżąca jako dłużnik rzeczowy i związane ze spłatą kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup i budowę nieruchomości przez jej męża, nie będą udokumentowanymi nakładami na tę nieruchomość, które zwiększą wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynionymi przez wnioskodawczynię w czasie ich posiadania. Zauważyć przy tym należy, że spłata kredytu ma nastąpić po sprzedaży nieruchomości ze środków uzyskanych w związku ze sprzedażą, co wyklucza możliwość spełnienia przez stronę przesłanki poczynienia nakładów w czasie posiadania nieruchomości. Sąd w niniejszym składzie podziela zaprezentowany przez organ pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w wyroku z dnia 19 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 343/11, w którym Sąd ten stwierdził, że spłata hipoteki umownej kaucyjnej, będącej zabezpieczeniem kredytu cudzego w celu wykreślenia obciążającej nieruchomość hipoteki, (...) nie jest nakładem, zwiększającym wartość rzeczy i praw majątkowych, o którym mowa w art. 22 ust. 6d ustawy.

Stąd argumentację pełnomocnika podnoszoną w skardze wraz z przywołaniem orzecznictwa wskazującą na szerokie rozumienie kosztów (jako każdy wydatek poniesiony przez nabywcę na jej nabycie) i w efekcie zaliczenie do kosztów nabycia nieruchomości - kosztów związanych z hipotekami obciążającymi nieruchomość, należy uznać za chybioną.

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest również argumentacja podnoszona w skardze, a kwestionująca charakter prawny umowy darowizny, skoro przyjęta przez wnioskodawczynię nieruchomość obciążona była hipotekami, które ona obecnie musi spłacić. Zgodnie bowiem z art. 14b § 2 O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, a w myśl § 3, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. We wniosku o wydanie interpretacji strona wskazała, że na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy darowizny otrzymała nieruchomość i ta okoliczność została przez organ uwzględniona w wydanej interpretacji. Wszelkie wątpliwości dotyczące tej czynności prawnej nie mogą być przedmiotem interpretacji, która zgodnie z art. 14 §1 O.p., dotyczy przepisów prawa podatkowego.

Z powyższych względów zarzuty skargi wskazujące na naruszenie art. 9 ust 1 i 2, art. 19 ust 1, art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 22 ust. 6d p.d.o.f. należy uznać za chybione. Przy czym Sąd podzielił stanowisko organu odnoszące się do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f., albowiem skarżąca nie występowała o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zwolnienia przedmiotowego wskazanego w tym przepisie. Zatem nie był on przedmiotem wydanej interpretacji.

Sąd nie podzielając zarzutów skargi, na podstawie art.151 p.p.s.a., skargę oddalił.