Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1515/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122,  art. 70
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Wojciech Śnieżyński, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2008 r. przy udziale --- sprawy ze skargi H. i K. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 23 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z 1998r. oraz wysokości odsetek od zaliczek na ten podatek I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżących H. i K. N. kwotę 10.065 zł (dziesięć tysięcy sześćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. uchylił decyzję organu I instancji i określił skarżącym H. i K. N. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 284.999, 40 zł oraz odsetki od nie uiszczonych w terminie zaliczek na ten podatek.

Jak wynikało z uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia stwierdzone nieprawidłowości odnosiły się do działalności prowadzonej przez Pana N. i dotyczyły wyłącznie rozliczenia kosztów uzyskania przychodów. Akt sprawy wskazywały, że podstawą wyliczenia dochodu z działalności Skarżącego były wyłącznie dokumenty źródłowe, a to z uwagi na nie okazanie kontrolującym księgi rachunkowej za 1998 r., która wg oświadczenia Strony zaginęła. Analizując ww. dokumenty organy podatkowe zakwestionowały szereg wydatków ujętych w ciężar kosztów uzyskania przychodów, jednakże sporne okazały się wyłącznie kwoty wydatkowane na zakup usług budowlanych od czterech kontrahentów: M. D., W. J., W. C. i T. K. Z poczynionych ustaleń wynikało, że usług tych w rzeczywistości nie wykonano, Skarżący nie posiadał bowiem jakichkolwiek kosztorysów, odbiorów końcowych robót, umów na wykonanie usług, ujawniono również brak bankowych dowodów zapłaty za ww. usługi. Słuszność powyższej tezy potwierdziły wyjaśnienia kontrahentów i ich pracowników, jak również analiza posiadanego przez podwykonawców potencjału technicznego i osobowego, co ustalono w odrębnych postępowaniach prowadzonych względem ww. osób. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił Skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 1998 r. w kwocie 590.479,40 zł oraz odsetki od nie uiszczonych w terminie zaliczek na ten podatek.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd organu I instancji w zakresie nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków na zakup usług budowlanych wynikających z faktur wystawionych przez M. D. i W. J., uwzględnił jednocześnie, w kosztach uzyskania przychodów, wydatki poniesione na rzecz W. C. oraz T. K.

Oceniając zebrany materiał dowodowy wskazał na włączony do akt sprawy protokół z przesłuchania w charakterze strony M. D. (sporządzony w dniu 26.05.2004 r., w toku prowadzonego względem niego postępowania), w którym pod sankcją odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania oświadczył, że nie wykonywał usług dla Skarżącego, wystawiał jedynie faktury w zamian za co otrzymywał od 200 – 1000 zł, oświadczył także, że faktury nr 7/98 i nr 10/08/98 zostały wystawione przez inną osobę na drukach, które podpisane in blanco przekazał Stronie. W świetle tych dowodów organ podatkowy nie dał wiary wcześniejszym wyjaśnieniom M. D. z dnia 8.12.2003 r., (również pozyskanym w innym postępowaniu), w których przyznał, że w okresie od czerwca do grudnia 1998 r. wykonywał prace dla Skarżącego. Wyjaśnieniom tym przeczy brak jakichkolwiek dokumentów księgowych potwierdzających wykonanie przez M. D. w 1998 r. ww. usług - kopii ww. faktur, ewidencji - z informacji uzyskanych w urzędzie skarbowym wynikało, że M. D. w ww. okresie złożył tylko dwie deklaracje VAT -7, a wykazane w nich kwoty nie mogły obejmować podatku ze spornych faktur. W konsekwencji wobec nie przedstawienia przez Stronę innych dowodów potwierdzających wykonanie ww. usług przez M. D. kwotę 122.500 zł wyłączono z kosztów uzyskania przychodu.

Podobnie zostały ocenione faktury dokumentujące usługi wykonane przez W. J., który w toku prowadzonych u niego czynności kontrolnych nie potrafił wskazać kiedy, jakie prace i czyimi narzędziami zostały wykonane (wyciąg z protokołu tych czynności, w części dotyczącej usług na rzecz Skarżącego został włączony do akt sprawy). Wskazane przez niego osoby - byli pracownicy - bądź w ogóle nie potwierdziły faktu zatrudnienia (P. C.), bądź zeznały, że w 1998 r. nie wykonywały żadnych prac u Skarżącego (P. T.). Odnosząc się do zarzutu Strony kwestionującego wiarygodność podpisu W. J. pod znajdującymi się w aktach sprawy oświadczeniami z dnia 30.01.2004 r. i 3.11.2003 r. organ odwoławczy stwierdził, że skoro ww. pisma zostały omówione w protokole kontroli, a ten został przez ich wystawcę podpisany bez zastrzeżeń, to brak podstaw do negowania ich treści.

W toku postępowania, powołując się na przepis art. 188 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów ze świadków tj.: M. D. i W. J., M. N. (jeden z wykonawców robót na rzecz Strony) oraz L. J.

i J. Z. na okoliczność wykonania zakwestionowanych robót, wskazując, że istotne dla sprawy okoliczności zostały już wykazane innymi dowodami.

W świetle tych okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że usługi ujęte w fakturach wystawionych przez M. D. i W. J. nie zostały przez nich wykonane. Odrzucił podnoszone w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, jakkolwiek bowiem stanowią one gwarancję procesową, że organ prowadzący postępowanie nie pominie dowodu istotnego dla sprawy, to nie nakazują przeprowadzania wszystkich zgłaszanych przez stronę dowodów, zaś w rozpoznawanej sprawie aktywność Strony ograniczała się do negowania twierdzeń organu podatkowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199 Ordynacji podatkowej stwierdzono, że Strona nie zgłaszała wniosku o jej przesłuchanie, ponadto z ww. zapisu wynika, że czynność ta nie jest obligatoryjna. Odnosząc się natomiast do zarzutu przedawnienia, wspartego na wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20.12.2005 r. sygn. akt I SA/Wr 327/05, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ egzekucyjny w dniu 22.11.2004 r. dokonał zajęcia rachunku bankowego Skarżącego, o czym został on powiadomiony, tym samym zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej przerwano bieg przedawnienia. Wskazywany, nieprawomocny wyrok, rozstrzygał zaś w kwestii wypowiedzi wierzyciela a nie orzeczeń wydanych przez organ egzekucyjny.

W skardze Strony domagały się uchylenia decyzji organu I i II instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, zarzucając: naruszenie prawa materialnego poprzez nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia; naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy poprzez nieuwzględnienie wnioskowanych przez stronę dowodów oraz nie przesłuchanie strony (art. 190 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 199 Ordynacji podatkowej), a także poprzez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie W. J. i M. D. (art. 191Ordynacji podatkowej).

W uzasadnieniu zarzucono pominiecie ustaleń sądu zawartych w powoływanym już wyroku z dnia 20.12.2005 r. sygn. akt I SA/Wr 327/05, że egzekucja prowadzona na podstawie uchylonej obecnie decyzji organu I instancji była niedopuszczalna i nie została skutecznie wszczęta. Z treści ww. orzeczenia wynikało, że tytuły wykonawcze były na tyle wadliwe, że wykluczały skuteczne wszczęcie egzekucji, co oznacza, że

zastosowany przez organ egzekucyjny środek nie mógł przerwać biegu przedawnienia, mogło to nastąpić jedynie w przypadku skutecznie wszczętej egzekucji. Ocena Sądu zawarta w orzeczeniu wiąże organ, którego działanie zostało zaskarżone, nawet jeśli dotyczy postępowania egzekucyjnego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego Strona wskazała, że pomimo składanych wniosków dowodowych organy podatkowe żadnego z nich nie uwzględniły. Nie przesłuchano wskazanych świadków jak i strony, co stanowi naruszenie przepisów postepownia. Bezspornie zeznania kontrahentów i ich pracowników miały dla sprawy znaczenie kluczowe i odbyły się bez udziału Skarżącego, a skoro dowody te były podstawą orzekania, to pominięcie udziału Strony stanowiło naruszenie jej podstawowych praw procesowych. Błędów tych nie sanuje późniejsze włączenie do akt postępowania protokołów z przesłuchania świadków, sporządzonych w innym postępowaniu, nie zastąpi to dowodu bezpośredniego, umożliwiającego zadawanie pytań świadkom. Kwestionowała także Strona fakt włączenia do akt sprawy jedynie wyciągów z protokołów, bowiem o zawartości włączanych dokumentów decydował arbitralnie organ podatkowy, zaś Skarżący nie mieli możliwości zweryfikowania jakie dokumenty nie zostały do sprawy włączone.

Pominięto także składane kilkakrotnie w toku postepownia wnioski dowodowe dotyczące przesłuchania świadków wskazywanych przez Stronę, uznając, że ich wyjaśnienia dla sprawy nie są istotne. Ocena taka, przed przeprowadzeniem dowodu, jest przedwczesna, nie można bowiem a priori zakładać, że zeznania wskazanych świadków nie mają znaczenia.

Naruszyły także organy podatkowe przepis art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie oceny dowodów zebranych w sprawie M. D. i W. J. i włączonych do prowadzonego postępowania. Stawiane w tej części wnioski należy uznać za domysły oraz przypuszczenia nie poparte dowodami. W tym względzie Strona zwróciła uwagę na zmianę zeznań M. D., co potwierdza konieczności jego ponownego przesłuchania w obecności Strony, wskazała także, że na niektórych fakturach widnieje podpis o pobraniu wynagrodzenia. Wskazane dowody organ podatkowy ocenił wyłącznie na niekorzyść Skarżących, co narusza zasady wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, w żadnym ze swoich oświadczeń W. J. nie zanegował wykonywania prac u Skarżącego, wprost przeciwnie wyjaśnił

ich charakter, rodzaj i sposób zapłaty, ale po wysłuchaniu jego pracowników organ podatkowy uznał, że faktury nie dokumentują rzeczywistości. Kontrola dotyczyła odległego czasu - 1998 r. może więc być, że świadkowie nie wszystko pamiętają. Skoro W. J. potwierdza fakt wykonania robót, to brak podstaw by je kwestionować. Fakt zatrudnienia pracowników nie stanowi o tym czy roboty zostały wykonane, sposób w jaki podwykonawcy organizowali sobie pracę był poza zainteresowaniem Strony, mogli oni przecież zatrudniać pracowników "na czarno". Jeśli zatem organ podatkowy kwestionuje podjęte ustalenia winien opierać się na dowodach a nie przypuszczeniach.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – zwanej w dalszej części p.p.s.a.).

Oceniając objęty skargą akt w świetle przywołanych kompetencji, stwierdzić trzeba, że narusza on przepisy prawa procesowego, a to art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwana dalej O.p.) w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Na wstępie wskazać jednak wypada, że spór zawiązał się wokół dwóch zasadniczych zagadnień – przedawnienia zobowiązania objętego ww. decyzją oraz zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków

udokumentowanych fakturami wystawionymi przez M. D. i W. J. oraz problemów związanych z poprawnością prowadzonego w tym względzie postępowania.

Pierwsza z tych kwestii wywołuje skutki najdalej idące, z punktu widzenia oceny podjętych przez organy działań, wobec powyższego winna być rozważona jako wstępna.

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tak więc, co do zasady, rację ma Skarżący, iż w dacie wydawania rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy tj. w dniu 23.03.2006 r. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. uległyby przedawnieniu (z dniem 31.12.2004 r.), bowiem od końca roku, w którym powstały tj. 31.12.1999 r. upłynęło pięć lat. Wskazać jednak należy na dalsze zapisy powołanego wyżej art. 70 Op., w § od 2 –do 8 opisane zostały przypadki stanowiące odstępstwo od wyrażonej w § 1 zasady. Przewidują one sytuację, w których bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu lub też zostaje przerwany. Istotne z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy, są zapisy odnoszące się do przerwania biegu przedawnienia. Wskazać w tym miejscu należy na przepis art. 70 § 4 zd. 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Istotne dla przerwania biegu przedawnienia jest zatem zastosowanie przed jego upływem środka egzekucyjnego i powiadomienie o tym fakcie zobowiązanego. Zaistnienie tych dwóch okoliczności powoduje przecięcie biegu okresu przedawnienia i niejako powrót do jego początku, gdyż po przerwie zaczyna ono biec na nowo. Pojecie środka egzekucyjnego istotnego z punktu widzenia rozpatrywanego zagadnienia, zawiera obowiązująca w 2004 r. (w dacie zajęcia rachunku bankowego Strony) ustawa z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, (tj. Dz.U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.) stanowiąc w art. 1a pkt 12 lit a, iż w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych przez środki egzekucyjne należy rozumieć egzekucję: z pieniędzy, z wynagrodzenia za pracę, ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, a także z renty socjalnej, z rachunków bankowych, z innych wierzytelności pieniężnych, z praw z papierów wartościowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego, z

papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych, z weksla, z autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz z praw własności przemysłowej, z udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, z pozostałych praw majątkowych, z ruchomości, z nieruchomości.

Tak więc w sytuacji, gdy przed upływem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego do majątku zobowiązanego (podatnika) zostanie skierowana egzekucja wszczęta w celu zaspokojenia tychże zobowiązań podatkowych, a w jej ramach podjęte konkretne środki egzekucyjne, o fakcie tym zaś zostanie powiadomiony zobowiązany (podatnik), bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany, zaś po przerwie biegnie na nowo.

Odnosząc powyższe stwierdzenia do rozpatrywanej sprawy, nie ulega wątpliwości, iż objęte zaskarżoną decyzją zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., tak jak wskazano powyżej, uległyby przedawnieniu z dniem 31.12.2004 r. Jednakże w po wydaniu decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Skarżącym doręczono odpisy wystawionych w dniu 17.11.2004 r. tytułów wykonawczych, w oparciu, o które w dniu 22.11.2004 r. zastosowano środki egzekucyjne w postaci zajęcia rachunku bankowego w Banku Gospodarki Żywnościowej S.A. w W., zawiadomienie o tym fakcie Strony nastąpiło w dniu 25.11.2004 r. (przy czym okoliczności te nie są przez Stronę kwestionowane) . Tym samym został skutecznie przerwany bieg terminu przedawnienia opisanych powyżej zobowiązań, co uzasadniało wydanie decyzji przez organ odwoławczy w dniu 23.03.2006 r.

Wbrew twierdzeniu Skarżącego skutku tego tej nie uchyla stwierdzenie zawarte w powoływanym przez niego orzeczeniu Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20.12.2005 r. sygn. akt I SA/Wr 327/05 (wyłącznego do akt niniejszej sprawy) odnoszące się do wadliwości tytułów egzekucyjnych będących podstawą wszczęcia względem Skarżących postępowania egzekucyjnego. Nie kwestionując wyrażonego w skardze poglądu o związaniu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu, wskazać trzeba, że po pierwsze rozstrzygnięcie Sądu z dnia 20.12.2005 r. zapadło w kwestii oceny zgodności z prawem stanowiska wierzyciela wyrażanego w związku ze zgłaszanymi zarzutami, nie odnosiło się zatem bezpośrednio do samych tytułów egzekucyjnych. Po drugie, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie kwestia

ta nie może wpływać na ocenę skuteczności przerwania biegu przedawnienia. Jak bowiem wskazano czynność przerywająca bieg terminu przedawnienia zaistniała i wywołała skutki materialnoprawne w sferze zobowiązań podatkowych, następne opisane powyżej czynności (podnoszone w uzasadnieniu Sądu z dnia 20.12.2005 r.), mogą odnieść skutki jedynie w zakresie postępowania egzekucyjnego, nie mogą natomiast uchylić skutku w postaci przerwania biegu przedawnienia. Powyższe stanowisko nie jest odosobnione, w zbliżonych kwestiach wypowiadało się już orzecznictwo administracyjne, warto przywołać tu tezy orzeczeń sądów administracyjnych "Organ egzekucyjny wystawiając i doręczając tytuł wykonawczy wszczął postępowanie egzekucyjne, co spowodowało przerwanie biegu przedawnienia, gdyż w myśl art. 70 § 3 o.p. bieg terminu został przerwany na skutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 23.09.2003 r. sygn. akt I SA/Ka 397/02; PP 2004/5/53). Podobne rozstrzygnięcie zostało podjęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 18.10.2005 r.: "Wydanie i doręczenie decyzji deklaratoryjnej nie ma wpływu na bieg przedawnienia. Uchylenie takiej decyzji deklaratoryjnej, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy, nie działa wstecz (jak to ma miejsce w przypadku stwierdzenie nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku (przerwanie biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną." (II FSK 351/05; LEX nr 193470). "Uchylenie decyzji wymiarowej oznacza, że termin płatności raty zaległości podatkowej wskazany w decyzji o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej nie jest istotny dla danego zobowiązania podatkowego, a zatem nie może stać się podstawą do obliczenia okresu, w którym rozpoczęty bieg przedawnienia był zawieszony. Przeciwna interpretacja art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej mogłaby prowadzić ad absurdum do uznania tezy, że nawet uchylenie decyzji o rozłożeniu zaległości na raty, nie powodowałoby zniweczenia skutków tej decyzji dla zawieszenia biegu przedawnienia, co oznaczałoby możliwość modyfikowania biegu przedawnienia przez względy wynikające tylko z okoliczności proceduralnych związanych z danym zobowiązaniem podatkowym." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 7.11.2002 r. sygn. akt I SA/Łd 225/01; OPP 2003/4/37)

W świetle powyższych okoliczności należy przyznać rację organom podatkowym, iż objęte zaskarżoną decyzją zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, co uzasadniało procesowanie w tym względzie w 2006 r. przez organ odwoławczy.

Oddalenie zarzutów skargi w tym zakresie, czyni uzasadnionym dalszą ocenę zaskarżonej decyzji, w tym względzie, Sąd stwierdził, że postępowanie organów podatkowych naruszyło przepisy postępowania i to w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

Przepisy ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa nie pozostawiają jakichkolwiek wątpliwości w zakresie ciężaru prowadzenia postępowania dowodowego. W sposób jasny i niewątpliwy norma art. 122 O.p. wskazuje na podmiot upoważniony i obarczony tym obowiązkiem stanowiąc, że toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta znajduje rozwinięcie w dalszych przepisach, zwłaszcza odnoszących się do postępowania dowodowego, stanowiąc w art. 187 § 1 O.p., że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zaś w art. 191 O.p., że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wbrew poglądom wyrażanym niekiedy w piśmiennictwie, a nawet judykaturze, ciężar prowadzenia postępowania nie może być przerzucany na stronę, a w konsekwencji zasada zapisana w art. 6 k.c. (częstokroć powoływana w piśmiennictwie odwołującym się do reguł postępowania podatkowego), na gruncie Ordynacji podatkowej nie może mieć zastosowania. Rozkład ciężaru dowodzenia określonych faktów podyktowany jest bowiem specyfiką postępowania podatkowego, będącego wszakże postępowaniem administracyjnym, charakteryzującym się nierównością stron sporu oraz rozstrzygnięciami o charakterze władczym. Zasada rozkładu ciężaru dowodzenia, o której tu mowa nie może być utożsamiana z całkowitą biernością strony, są bowiem okoliczności, o których wiedzę posiada tylko ona (np.. cel ponoszonych wydatków przy ocenie ich związku z osiąganym przychodem w postepownia zmierzającym do oceny zasadności odnoszenia konkretnych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, czy też źródło pochodzenia majątku w postepownia prowadzonym w zakresie nieujawnionych źródeł przychodu). Tym samym strona nie powinna biernie oczekiwać na zebranie

przez organ podatkowy materiału dowodowego, w oparciu o który zostanie podjęte rozstrzygnięcie, w tym celu została wyposażona m.in. w inicjatywę dowodową oraz możliwość czynnego uczestniczenia w prowadzonych przez organ czynnościach. Uprawnienia w zakresie zgłaszania dowodów zapisane zostały w art. 188 O.p., zgodnie z jego treścią żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z normą tą koresponduje przepis art. 180 § 1 O.p., stanowiący, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Jakkolwiek organ podatkowy posiada uprawnienie do odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, to mając na względzie jej interes, jak również nierówność pozycji podmiotów postępowania podatkowego, ustawodawca możliwość rezygnacji z przeprowadzenia dowodu z wniosku strony ograniczył konkretnymi przesłankami wskazanymi w treści powołanego wyżej art. 188 O.p. Analizując wskazany zapis, w koniecznym kontekście przepisu art. 180 O.p., dowód wnioskowany przez stronę może zostać przez organ podatkowy oddalony jeżeli jego przedmiotem są okoliczności nie mające dla sprawy (jakiegokolwiek) znaczenia oraz wówczas gdy zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem. W odniesieniu do drugiej z powołanych przesłanek ustawodawca posłużył się przymiotnikiem "wystarczająco", co w języku etnicznym oznacza "wystąpić w stopniu dostatecznym pod względem ilości, liczby natężenia, nie zabraknąć, starczyć" (Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczyka wyd. PWN Warszawa 1985 r. s.851). A zatem w świetle reguł wykładni językowej chodzi o sytuację, w której organ podatkowy dysponuje innymi dowodami, potwierdzającymi w sposób nie budzący wątpliwości daną tezę. Analiza omawianych zapisów prowadzi do jeszcze jednego, aczkolwiek istotnego z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy, wniosku, ważąc o zgłoszonym przez stronę wniosku dowodowym organ podatkowy winien posiadać wiedzę pozwalającą mu na analizę przydatności tego dowodu z punktu widzenia omówionych przesłanek wynikających z art. 188 O.p., co oczywiście nie oznacza, że musi znać merytoryczną treść wyjaśnień, oświadczeń czy zeznań, o których przeprowadzenie wnioskuje strona (godziłoby to w istotę omawianej instytucji i samego dowodu z przesłuchania

świadków). Chodzi tu o możliwość ustalenia okoliczności jakie mają być przez wnioskowanych świadków dowodzone (teza dowodowa) oraz kto ma składać wyjaśnienia (jakie znaczenie mają te osoby dla prowadzonego postępowania), bez tej wiedzy odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu jest niedopuszczalna, prowadzi bowiem do przekonania, że postępowanie jest iluzoryczne a organ podatkowy z góry założył, że w sprawie nic już nie musi być wyjaśnione, co godzi zarówno w treść art. 188 O.p. jak i art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i wreszcie art. 121 § 1O.p.

W realiach rozpoznawanej sprawy, taki zarzut można postawić organom podatkowym, które odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów z przesłuchania świadków w osobach L. J. i J. Z. Na żadnym etapie postępowania, poza omawianym wnioskiem i postanowieniem organu odmawiającym przeprowadzenia ww. dowodu, w uzasadnieniu którego przytoczono jedynie treść przepisów art. 188 O.p. i art. 122 O.p., nie pojawiają się nazwiska ww. osób, trudno zatem ocenić na jakiej podstawie organ podatkowy, nie mając wiedzy kim są wskazane osoby dokonał analizy złożonego przez Skarżącego wniosku, z punktu widzenia omawianych wyżej przesłanek zawartych w art. 188 O.p. i uznał, że ich wyjaśnienia nie są dla sprawy istotne i konieczne. Takie działanie wskazuje na przyjęte przez organ podatkowy założenie, że żaden dowód w tej sprawie nie może już wnieść nic nowego. Powyższe złożenie nie może być zapewne całkowicie wykluczone, wobec bogactwa stanów faktycznych, które potencjalnie mogą zaistnieć, a zatem formułowanie radykalnej tezy wyłączającej możliwość takiego orzeczenia w ogóle jest zdaniem Sądu zbyt ryzykowne. Pamiętać jednak trzeba, że Sąd ocenia konkretną sprawę i konkretny stan faktyczny, zważywszy zatem, że w zakresie okoliczności, co do których zgłoszono wspomnianą tezę dowodową ustalenia organów wsparte były w głównej mierze na zebranych w odrębnym postępowaniu wyjaśnieniach innych osób (w tym także osoby, która wskazywała na trudności w prowadzeniu działalności, z związku z nadużywaniem alkoholu), tym samym odmowę dopuszczenia dowodów, bez jakiegokolwiek rozeznania jaki mogą mieć one wpływ na wynik rozstrzygnięcia, w realiach badanej sprawy, uznać trzeba za działanie arbitralne i naruszające szeroko omówione na wstępie przepisy Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji, zadaniem organów podatkowy było ustalenie okoliczności, które pozwoliłby na ocenę

przesłanek zapisanych w treści art. 188 O.p., zadanie to, kontekście rozważań przytoczonych na wstępie, a odnoszących się do reguł ciężaru dowodzenia, obarczało niewątpliwie organ podatkowy, zaś z akt sprawy nie wynika aby w tym względzie kierowano do Skarżącego jakiekolwiek zapytanie zamierzające do ustalenia przydatności zgłaszanego wniosku. Działaniem tym, a właściwe jego brakiem, naruszono wskazane na wstępie przepisy prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynika sprawy. Zgodnie z tezą jednego z orzeczeń sądów administracyjnych aby dojść do prawdy obiektywnej organy podatkowe nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych. Jakiekolwiek ograniczanie środków dowodowych, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, stanowi zagrożenie dla realizacji zasady prawdy materialnej i może wynikać tylko z przepisów ustawowych. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13.08.2004 r. sygn. akt III SA 1482/03; LEX Ne 162203).

Pozostając w kręgu postępowania dowodowego, jako uzasadniony należy uznać także zarzut odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. D. Jak bowiem wynika z akt sprawy w toku postępowania zmieniał on swoje zeznania, przy czym co istotne niekorzystne dla Strony wyjaśnienia zostały sformułowane dopiero w sytuacji gdy postępowanie toczyło się względem niego, a zatem istniała potencjalna możliwość wymierzenia mu zobowiązania uwzględniającego kwestionowane kwoty. W tym zakresie Skarżący słusznie podnosi, że winien mieć możliwość zadania świadkowi pytań wyjaśniających przyczynę zmiany jego zeznań.

Uznając zatem, że działanie organów podatkowych naruszało przepisy art. 12, art. 187 § 1, art. 188 oraz 121 §1 O.p. koniecznym stało się uchylenie decyzji objętej skargą.

W ponownie prowadzonym postępowaniu, kierując się wskazanymi powyżej przepisami, organy podatkowe winny ustalić znaczenie zgłoszonego wniosku dowodowego dla rozpoznawanej sprawy i zdecydować o zasadności jego przeprowadzenia, mając na uwadze obarczający je obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Powinny także uwzględnić wniosek Strony o przesłuchanie M. D. w jej obecności.

Bezzasadne natomiast okazały się zarzuty odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. N. oraz W. J. w zakresie pierwszego wniosku organy podatkowe ustaliły kim jest ww. osoba – jeden z podwykonawców – i prawidłowo oceniły, że nie może on posiadać istotnej wiedzy na temat realizacji zakwestionowanych usług. Natomiast odnośnie drugiego z wniosków, to przypomnieć należy, że w zakresie wnioskowanej tezy świadek złożył wyjaśnienia z nią zgodne, co w istocie uzasadniało odmowę przeprowadzenia dowodu na tę okoliczność po raz kolejny, innej tezy Strona we wspomnianym wniosku nie wskazała.

Podobnie ocenić należy zarzut nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, Skarżący bowiem czynnie uczestniczył w prowadzonym postępowaniu, zapewniono mu także możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym, jeśli zatem chciał wskazać na konkretne okoliczności miał taką możliwość.

Również bezzasadny okazał się zarzut dotyczący włączenia do akt jedynie wyciągów z protokołów kontroli przeprowadzonych u innych podmiotów. Koniecznym jest wskazanie, że organy podatkowe związane są tajemnicą skarbową zakazującą ujawniania uczestnikom postępowania okoliczności które nie dotyczą danej sprawy, a zawierają dane osobowe i informacje o rozliczeniach osób trzecich. Pamiętać także należy, że postępowanie prowadzi organ administracji państwowej, który działa w granicach i na podstawie prawa, zaś stronie służą środki pozwalające na kontrolę działalności organu podatkowego. W zakresie prowadzonego postępowania Skarżący poza wskazaniem na prawdopodobieństwo zatajenia pewnych faktów nie podnosił żadnych konkretnych zarzutów, zaś z treści ww. protokołów nie wynika aby doszło do zakreślania istotnych dla danej sprawy danych, w tej części dokumenty są spójne zarówno pod względem treści jak i formy.

Mając na uwadze fakt, że zaskarżona decyzja narusza powołane na wstępie przepisy prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd na mocy art. 145 ust.1 pkt 1 lit c 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 orzekł jak na wstępie. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonego aktu orzeczono zgodnie z treścią art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach na mocy art. 200 p.p.s.a.