Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 628/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 729/17 w sprawie ze skargi S. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 1 czerwca 2017 r. nr UNP: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący

1.1. S. z siedzibą w L. (dalej: Stowarzyszenie) wniosło skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 729/17. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę Stowarzyszenia na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 1 czerwca 2017 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: Naczelnik US) z dnia 28 października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r.

1.2. Skarga została oddalona na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). Sąd pierwszej instancji podzielił bowiem stanowisko organów podatkowych, że Stowarzyszenie świadczyło usługi polegające na prowadzeniu parkingu w celu zapewnienia swoim członkom możliwości parkowania użytkowanych przez nich pojazdów. Usługi te, finansowane ze składek członkowskich, nie podlegały zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011, nr 177, poz. 1054 z późn. zm. dalej: u.p.t.u.), gdyż nie zostały spełnione przesłanki tego zwolnienia. Mianowicie Stowarzyszenie nie jest organizacją, która realizuje cele uprawniające do zwolnienia, a zastosowanie zwolnienia prowadziłoby do pogorszenia warunków konkurencji na rynku. Z związku z tym, według oceny Sądu pierwszej instancji, świadczone usługi podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, jak trafnie przyjął organ.

2. Skarga kasacyjna

2.1. Stowarzyszenie zaskarżyło powyższy wyrok w całości, wniosło o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a także rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. W skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez lakoniczne ustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do uchybień organów podatkowych podniesionych w skardze, tj.:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 i art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b u.p.t.u. przez uznanie, że składki członkowskie członków Stowarzyszenia, które są jego dochodem i są przeznaczane na cele ustawowe powinny być opodatkowane podatkiem VAT, mimo istniejącego wyłączenia w ustawie;

2) art. 120-122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez niedostateczne uzasadnienie stanowiska organów podatkowych i uznanie zaskarżonych decyzji za prawidłowe.

2.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy nie złożył.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek - na podstawie materiałów zgromadzonych w aktach niniejszej sprawy - z urzędu nie ujawniono. Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi, ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

3.2. Natomiast skarga kasacyjna Stowarzyszenia zbadana według reguł zawartych w art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a. okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

3.3. Uwzględniając sposób zredagowania i uzasadnienia skargi kasacyjnej przypomnieć należało, że granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyznaczają zarzuty kasacyjne, które powinny być sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 tej ustawy, skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Z kolei przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumie się wskazanie konkretnych przepisów, które zaskarżony wyrok narusza w ocenie skarżącego. Natomiast według art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, w czym strona skarżąca dopatruje się naruszenia przez sąd pierwszej instancji tak wskazanych norm prawnych.

Powyższe prowadzi do wniosku, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest do podania konkretnych przepisów naruszonych przez sąd zaskarżonym wyrokiem, przy czym w przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego powinien określić, czy wadliwość jest wynikiem błędnej wykładni, czy niewłaściwego jego zastosowania, czy ewentualnie skutkiem obydwu tych uchybień oraz uzasadnić taki zarzut. Natomiast w przypadku naruszenia przepisów postępowania również należy wskazać takie przepisy, umotywować zarzut i dodatkowo wykazać, że zarzucone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny władny jest bowiem badać sprawę zasadniczo jedynie z punktu widzenia prawidłowo sformułowanej podstawy kasacyjnej. Według utrwalonego już orzecznictwa generalnie Sąd ten nie może bowiem na zasadzie domysłów, bądź własnych dociekań co do rzeczywistego zamiaru jej autora, wnioskować za niego o kierunku zaskarżenia, czy wiążąco ustalać intencje strony skarżącej, czyli to wszystko co w zamyśle tej strony miało zostać skierowane pod osąd w postępowaniu kasacyjnym. Wspomniane względy zadecydowały o istnieniu ustawowego wymogu sporządzenia skargi kasacyjnej przez podmiot posiadający określone kwalifikacje zawodowe, czyli w sprawach podatkowych przez adwokata, radcę prawnego lub doradcę podatkowego.

3.4. W niniejszej sprawie skargą kasacyjną (sporządzoną przez adwokata) nie zdołano w warstwie merytorycznej skutecznie wykazać, aby istniały naruszenia prawa objęte postawionym zarzutem, które świadczyłyby o wadliwym wyrokowaniu Sądu pierwszej instancji.

3.4.1. Przede wszystkim bezzasadny okazał się zarzut skargi kasacyjnej motywowany twierdzeniem o lakonicznym odniesieniem się w zaskarżonym wyroku do zarzutów Stowarzyszenia wyrażonych w skardze do Sądu pierwszej instancji.

Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. określa wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie wyroku. Formułując zarzut naruszenia tego przepisu należało wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, które doprowadziło go do wydania rozstrzygnięcia o określonej treści.

W tej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu wyroku przedstawił wykładnię prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b u.p.t.u. w związku z art. 132 ust. 1 lit. I dyrektywy 112, oraz dokonał oceny zastosowania wspomnianych przepisów do przyjętego do wyrokowania stanu faktycznego. Tym samym odniósł się do kluczowego dla tej sprawy zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b u.p.t.u.

Oprócz powyższego Sąd pierwszej instancji wypowiedział się również w przedmiocie pozostałych zarzutów skargi, a w szczególności co do naruszenia art. 120-122 O.p. Analiza treści zaskarżonego wyroku prowadzi do jednoznacznego wniosku, że pisemne motywy ukazujące podłoże do podjęcia rozstrzygnięcia sądowego o oddaleniu skargi, umożliwiały dostateczne poznanie i zrozumienie oceny sądowej, tak w zakresie stanowiska Sądu co do legalności kontrolowanej decyzji podatkowej, jak i w płaszczyźnie braku racji Stowarzyszenia zaskarżającego ten akt. Wobec treści uzasadnienia wyroku nie sposób zatem podzielić zastrzeżenia autora skargi kasacyjnej - notabene mającego tylko postać ogólnej wzmianki, której nie towarzyszyły szersze motywy wykazujące naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. - o lakonicznym ustosunkowaniu się Sądu pierwszej instancji do zarzutów ze skargi.

3.4.2. Bezzasadny był również motyw skargi kasacyjnej kwestionujący prawidłowość ustalenia, że wpłaty członków Stowarzyszenia, nazwane w statucie składkami członkowskimi, w istocie są wynagrodzeniem za usługi korzystania z parkingu, które stanowią element działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stowarzyszenie jedynie bowiem wywodziło, że: zostało powołane na podstawie ustawy - Prawo o stowarzyszeniach i nigdy nie prowadziło, ani nie prowadzi działalności gospodarczej; realizując zaś cele statutowe zapewniało swoim członkom nieodpłatnie miejsca parkingowe, a członkowie płacili tylko składki członkowskie, które wystarczały na obsługę parkingu; nie sprzedawało osobom trzecim miejsc parkingowych, ani godzinowych, ani w formie abonamentu.

Przedstawionej powyżej argumentacji autor skargi kasacyjnej w ogóle nie powiązał z poszczególnymi przepisami, których naruszenie zarzucił. Ponadto nie sformułował do wyrażonych zapatrywań zarzutów obejmujących adekwatne w tej mierze przepisy. Nie zarzucał, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia reguł swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), czy przepisów statuujących działalność gospodarczą w rozumieniu podatku VAT (art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.). W takim stanie rzeczy prawidłowość zastosowania tych przepisów w niniejszej sprawie nie została podważona.

Z kolei uchybienia powołanym w skardze kasacyjnej przepisom art. 120-122 O.p. - wyrażającym zasady ogólne postępowania, tj. praworządności, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, informowania stron i prawdy materialnej - Stowarzyszenie upatrywało w "niedostatecznym uzasadnieniu stanowiska organów podatkowych i uznaniu zaskarżonych decyzji za prawidłowe". Tymczasem wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie decyzji podatkowej, określa art. 210 § 4 O.p., którego naruszenia w tej sprawie nie zarzucono. W konsekwencji stwierdzić wypadało, że stanowisko Sądu pierwszej instancji z punktu widzenia oceny warstwy argumentacyjnej podanej w uzasadnieniu decyzji, prawu odpowiadało.

Mając na uwadze omówiony zarzut naruszenia przepisów postępowania sformułowany jak w skardze kasacyjnej oraz brak zarzutu względem oceny prawnej dotyczącej prowadzenia działalności gospodarczej przez Stowarzyszenie, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł dokonać innej kwalifikacji zasadności twierdzeń Stowarzyszenia niż wyżej już wyrażona.

3.5. W sferze naruszenia prawa materialnego nie stawiano zarzutu opartego na błędnej wykładni. Przyjęta zatem i podana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wykładnia pozostawała wiążąca na etapie postępowania przed Sądem drugiej instancji.

3.5.1. Nie mogło budzić wątpliwości, że art. 132 ust. 1 lit. l dyrektywy 112, którego implementację stanowi art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b u.p.t.u., znajduje się w tytule IX w rozdziale 2 dyrektywy, zatytułowanym: "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym". Ów zwrot wskazuje, że zwolnienie przewidziane w omawianym przepisie dotyczy wyłącznie usług świadczonych przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku w interesie publicznym. Tymczasem Stowarzyszenie nie wykazało w czym upatrywało realizacji interesu publicznego swoimi działaniami w obszarze gospodarowania parkingiem, zwłaszcza w sytuacji, gdy jak stwierdzono w skardze kasacyjnej: "realizując swoje cele statutowe Stowarzyszenie zapewniało swoim członkom nieodpłatnie miejsca parkingowe".

Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji przyjął, że ze stanu faktycznego sprawy nie wynikało, aby Stowarzyszenie było organizacją, która realizuje cele wymienione w art. 132 ust. 1 lit. l dyrektywy 112, jako uprawniające do zwolnienia. Prowadzona przez Stowarzyszenie działalność, nawet jeśli nie była nakierowana na zysk, nie realizowało bowiem ani celów natury politycznej, związkowej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej, ani natury obywatelskiej.

3.5.2. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji ocenił również, że dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b u.p.t.u. nie została spełniona jego kolejna przesłanka, tj. że zwolnienie podatkowe nie spowoduje pogorszenia warunków konkurencji. W tym zakresie Stowarzyszenie nie podważało w skardze kasacyjnej stanowiska sądowego jakimkolwiek adekwatnym do tego zarzutem. Ograniczyło się natomiast do zapisania jednego zdania o tym, że "działalność stowarzyszenia nie zakłóca konkurencji, gdyż inne stowarzyszenia działające w bezpośrednim sąsiedztwie z takiego zwolnienia korzystają".

3.5.3. Podkreślana przez Stowarzyszenie okoliczność, iż z czynności udostępnienia miejsc parkingowych swoim członkom czyni swój cel statutowy, nie mogła przesądzać o zwolnieniu tej czynności z opodatkowania podatkiem VAT. O braku podstaw do takiego zwolnienia w okolicznościach rozpoznanej sprawy decydował brak spełnienia przez Stowarzyszenie co najmniej dwóch przesłanek z art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b u.p.t.u. W związku z tym zarzut skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b u.p.t.u. nie zasługiwał na uwzględnienie.

3.5.4. Niepodważone skargą kasacyjną okoliczności sprawy podatkowej wskazywały, że składki członkowskie przeznaczane były na pokrycie kosztów umożliwiających członkom Stowarzyszenia korzystanie z miejsc parkingowych. Składka członkowska de facto stanowiła więc odpłatność za świadczoną usługę. Wykluczało to zatem skuteczność zarzutu naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 u.p.t.u. Jeśli bowiem - jak ustalono - Stowarzyszenie świadczyło usługę parkingową w zamian za składkę członkowską, będącą zapłatą za tego rodzaju usługę, to tym samym usługa miała charakter odpłatny i podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

3.6. Dokonując kontroli zaskarżonego wyroku Sąd miał również na uwadze prawomocne już orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane w sprawach tożsamych podmiotowo i obejmujących analogiczny problem podatkowy do tego, jaki wystąpił w niniejszej sprawie (zob. wyroki NSA z dnia 28 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 922/17 i I FSK 1216/17 o oddaleniu skarg kasacyjnych Stowarzyszenia odpowiednio w sprawie podatku VAT za grudzień 2010 r. i w sprawie podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r.).

3.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Zaskarżony wyrok nie naruszał prawa w zakresie objętym zarzutem skargi kasacyjnej i dlatego orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

3.8. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 10.000 zł do 50.000 zł; - Dyrektor IAS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną; - sprawę rozpoznano na rozprawie (przeprowadzonej przy wykorzystaniu bezpośredniej transmisji obrazu i dźwięku) z udziałem radcy prawnego, który występował w imieniu organu także przed Sądem pierwszej instancji; - pełnomocnik organu wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, a skarga kasacyjna została oddalona.

Wobec takiego stanu faktycznego wyjaśnić należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Z kolei w myśl § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji, nie sporządził i nie wniósł kasacji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl jego § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 5, przy wskazanej wartości przedmiotu sprawy, wynosi 3.600 zł.

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 1.800 zł (50% z 3.600 zł).

s. NSA Hieronim Sęk s. NSA Roman Wiatrowski s. NSA Izabela Najda-Ossowska