Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 132/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2015-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 91 ust. 7, 7a, art. 91, art. 86 ust. 1-13, art. 15 ust. 2,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 2, art. 1 ust. 1,
journal: Dz.U. 2011 nr 45 poz 236
law: Ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej - tekst jednolity
article: art. 16, art. 14, art, 15,
journal: Dz.U. 2013 poz 885
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.),, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2015 r. sprawy ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. nr [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Gminy S.przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2014 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego przy budowie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i sposobu tej korekty w związku z podjęciem uchwały Rady Miejskiej o przekształceniu zakładu budżetowego w jednostkę budżetową Gminy, jest nieprawidłowe.

Gmina przedstawiając stan faktyczny wskazała, że obecnie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się Zakład Usług Komunalnych w S. ("Zakład", "ZUK"). Zakład funkcjonuje od 1 lipca 2011 r. jako gminna jednostka budżetowa, tj. jednostka organizacyjna sektora finansów publicznych, która w świetle art. 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009r., nr 157, poz. 1240 ze zm.; dalej "u.f.p.") nie posiada osobowości prawnej, pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek Gminy. Zakładowi przypisano odrębny od Gminy rachunek bankowy oraz obowiązek prowadzenia ewidencji księgowej w pewnym zakresie. Do końca kwietnia 2011 r., ZUK działał w formie samorządowego zakładu budżetowego. Od 1 maja 2011 r., zakład budżetowy postawiony został w stan likwidacji w akcie przekształcenia w jednostkę budżetową Gminy. Zgodnie z uchwałą nr VIII/54/2011 Rady Miejskiej w S. z dnia [...] r., ("Uchwała") z dniem 30 czerwca 2011 r. likwidacja została zakończona i od 1 lipca 2011 r. ZUK rozpoczął działalność jako jednostka budżetowa zachowując dotychczasową nazwę. Przedmiotem jego działalności zgodnie z zapisami statutu jest m.in. uzdatnianie i zaopatrywanie w wodę oraz usuwanie i oczyszczanie ścieków. Zgodnie z dotychczasową praktyką Gminy środki trwałe powstające w wyniku realizowanych przez Gminę inwestycji w zakresie szeroko pojętej infrastruktury wodociągowo - kanalizacyjnej ("Infrastruktura") były przekazywane nieodpłatnie do ZUK. Przy ich wykorzystaniu ZUK świadczył na rzecz mieszkańców usługi dostarczania wody i odbioru ścieków, rozliczając VAT z tego tytułu we własnych deklaracjach VAT (pod własnym, odrębnym od Gminy numerem NIP). Dokonane księgowe przekazania Infrastruktury do ZUK, ze względu na treść art. 8 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, stanowiły czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Wynika to z faktu, że Gmina miała używać towarów (Infrastruktury) do celów związanych z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą, obejmującą m.in. świadczenie usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, stanowiących zadania własne Gminy. Gmina wskazała, że działała wówczas, jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, jako osoba prawna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 art. tej ustawy. Zgodnie, bowiem z art. 15 ust. 2 zdanie pierwsze w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, bez względu na cel lub rezultat.

W świetle powyższego nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury Zakładowi miało stanowić działalność gospodarczą Gminy, polegającą na wykonywaniu zadań własnych w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków. W ocenie Gminy, nie wpływa, to na możliwość/konieczność zaklasyfikowania tej działalności, jako działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisów ustawy o VAT. Praktyka nieodpłatnego przekazywania Infrastruktury do ZUK nie zmieniła się także po przekształceniu ZUK w jednostkę budżetową, tj. od lipca 2011 r., jednostka ta świadczyła na rzecz mieszkańców powyższe usługi z wykorzystaniem znajdujących się na jej stanie środków trwałych przekazywanych nieodpłatnie przez Gminę. Z uwagi na dotychczasową jednolitą praktykę organów podatkowych, ZUK od momentu przekształcenia w jednostkę budżetową Gminy, tj. od lipca 2011 r., był zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT, a status ten nigdy nie był kwestionowany przez właściwy urząd skarbowy. Do 31 sierpnia 2013 r., od strony formalnej (oznaczenie strony umowy, podpis etc.) to ZUK zawierał umowy z odbiorcami na świadczone usługi w zakresie gospodarki wodnokanalizacyjnej. W konsekwencji, to ZUK wystawiał faktury VAT, na których widniał jako sprzedawca świadczący usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy, ujmował je w swojej ewidencji sprzedaży i wykazywał w składanych przez siebie deklaracjach VAT. Zakład ponosił (w ramach zasad funkcjonowania jednostek budżetowych) wydatki związane z bieżącym utrzymaniem udostępnionej mu przez Gminę Infrastruktury, z tytułu których otrzymywał faktury VAT, na których widniał jako nabywca. Zakład ujmował powyższe faktury VAT w swojej ewidencji zakupów i wykazywał w składanych przez siebie deklaracjach VAT (kwoty te nie były ujmowane w deklaracjach VAT Gminy). W związku z uchwałą NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, zgodnie z którą jednostki budżetowe nie powinny być traktowane jako odrębni od gmin podatnicy VAT, z dniem 1 września 2013 r. ZUK, został wyrejestrowany dla potrzeb VAT. W efekcie wszystkie czynności opodatkowane realizowane przez ZUK są od tego momentu raportowane w deklaracjach VAT Gminy. W konsekwencji sprzedaż realizowana przez ZUK na rzecz mieszkańców, o której mowa powyżej (w tym sprzedaż wody i odbiór ścieków) jest ewidencjonowana w deklaracjach VAT Gminy począwszy od 1 września 2013 r.

W latach 2004-2013 Gmina poniosła wydatki inwestycyjne związane z budową Infrastruktury znajdującej się na jej terenie. Na potrzeby niniejszego wniosku Gmina rozróżnia inwestycje w Infrastrukturę, które zostały oddane do użytkowania przed dniem podjęcia Uchwały; zostały oddane do użytkowania po wydaniu Uchwały, ale ich realizacja rozpoczęła się przed tym zdarzeniem; rozpoczęły się już po dniu podjęcia Uchwały. Wydatki inwestycyjne związane z budową/przebudową Infrastruktury zostały udokumentowane wystawionymi na Gminę (ewentualnie Urząd Gminy) fakturami VAT. Infrastruktura została ujęta w księgach rachunkowych ZUK (Gmina sporządzała tzw. dokumenty PT i przekazywała odpowiednie środki trwałe do ZUK). Zakład wykorzystuje udostępniony mu majątek do świadczenia usług uzdatniania i dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków komunalnych na terenie Gminy, które traktowane są jako opodatkowane VAT.

Gmina jak dotąd nie dokonała odliczenia VAT z tytułu wydatków poniesionych na realizację przedmiotowych inwestycji. Gmina zaznaczyła, że pytania zadane we wniosku w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego dotyczą wyłącznie tych środków trwałych powstałych w wyniku powyższych inwestycji, które mają wartość przekraczającą 15 000 zł.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Gmina zadała pytania:

1. Czy z uwagi na podjęcie Uchwały w przypadku inwestycji w Infrastrukturę oddanych do użytkowania przed dniem podjęcia Uchwały Gminie przysługuje prawo do dokonania korekty zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT, w wyniku, której Gmina odliczy część VAT naliczonego związanego z tymi inwestycjami?

2. Czy w przypadku podatku naliczonego związanego z Infrastrukturą, o której mowa w pytaniu nr 1, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, długość okresu korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat i tym samym kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia, będzie wynosiła odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym środkiem trwałym?

3. Który rok należy przyjmować za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych w latach wcześniejszych aniżeli rok oddania do użytkowania danego środka trwałego, tj. czy będzie to rok otrzymania poszczególnych faktur, czy też będzie to dla wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji rok jej zakończenia i oddania do użytkowania, bez względu na moment otrzymania faktur?

Zdaniem wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego z uwagi na podjęcie Uchwały w przypadku inwestycji w Infrastrukturę oddanych do użytkowania przed dniem podjęcia Uchwały Gminie przysługuje prawo do dokonania korekty zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT, w wyniku, której Gmina odliczy część VAT naliczonego związanego z tymi inwestycjami. W zakresie pytania drugiego, w przypadku podatku naliczonego związanego z Infrastrukturą, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, długość okresu korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat i tym samym kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia, będzie wynosiła odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wskazanego na wszystkich fakturach (zakupowych związanych z danym środkiem trwałym. W zakresie pytania trzeciego okres korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT rozpoczyna się w roku oddania danego środka trwałego do użytkowania. Dotyczyć to będzie wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji bez względu na rok ich otrzymania, w tym także faktur zakupowych otrzymanych w latach poprzedzających oddanie danego środka trwałego do użytkowania.

Gmina podkreśliła, że jednostki budżetowe nie stanowią odrębnych od gmin podatników VAT, co zostało potwierdzone w uchwale NSA z 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13). W konsekwencji odpłatne świadczenie usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, które wykonywane jest przez Gminę za pośrednictwem ZUK (jednostki budżetowej), stanowi sprzedaż Gminy będącą czynnością opodatkowaną VAT, którą Gmina powinna wykazywać w składanych przez siebie deklaracjach VAT.

Uzasadniając własne stanowisko odnośnie pytania nr 1 Gmina wskazała, że w okresie, w którym oddała ZUK Infrastrukturę do nieodpłatnego użytkowania, jakkolwiek działała wówczas w roli podatnika VAT, Infrastruktura nie była przez nią wykorzystywana bezpośrednio do czynności opodatkowanych VAT (nieodpłatne udostępnienie ZUK na cele związane z wykonywaną działalnością gospodarczą). Infrastruktura służyła jednak czynnościom opodatkowanym VAT (usługi dostawy wody i odbioru ścieków) wykonywanym przez ZUK w ramach zadań własnych Gminy. Od momentu podjęcia Uchwały Gmina świadcząc na rzecz mieszkańców, za pośrednictwem swojej jednostki budżetowej ZUK, usługi dostawy wody i odbioru ścieków wykonywała czynności opodatkowane VAT. Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT. Tym samym w ocenie Gminy przed podjęciem Uchwały, organy skarbowe mogą kwestionować prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego, twierdząc, że wówczas Infrastruktura ta nie była wykorzystywana przez Gminę bezpośrednio do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Zdaniem Gminy sytuacja ta uległa zmianie z chwilą podjęcia Uchwały. Tego typu usługi (świadczone na podstawie umów z odbiorcami) mają charakter cywilnoprawny, dlatego też stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, Gmina jest obowiązana opodatkować VAT świadczone przez nią usługi. Jednocześnie Gmina wskazała na art. 91 ust. 7 ustawy o VAT dotyczący korekty podatku naliczonego. W ocenie Gminy analiza powyższych regulacji jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, polegającej na rozpoczęciu jego wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnik, który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na wykorzystywanie tego środka trwałego do czynności nieopodatkowanych, po zmianie przeznaczenia, ma prawo dokonania zwiększającej korekty kwoty podatku naliczonego, tak samo jak byłby zobowiązany do korekty zmniejszającej podatek naliczony, w sytuacji gdyby pierwotnie dokonał takiego obniżenia, a następnie zaprzestał wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca wskazał na interpretacje wydane w indywidualnych sprawach.

W zakresie pytania nr 2 Gmina wskazała na treść art. 91 ust. 7 ustawy o VAT i podniosła, że długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta, jest zależny od przedmiotu korekty, tj. od tego, czy są nim nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, czy też pozostałe środki trwale lub wartości niematerialne i prawne. W związku z tym, że ustawa o VAT oraz o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji legalnej nieruchomości oraz budynków i budowli Gmina przeanalizowała przepisy Kodeksu cywilnego, prawa budowlanego oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) i podniosła, że poszczególne środki trwałe składające się na Infrastrukturę są nieruchomościami będącymi budowlami. W związku z tym korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w okresie właściwym dla nieruchomości, a zatem w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym dany środek trwały został oddany do użytkowania.

Odnośnie pytania nr 3 wnioskodawca wskazał, że w świetle art. 91 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT w odniesieniu do wszystkich faktur zakupowych dotyczących danej inwestycji, okres korekty rozpoczyna się począwszy od roku, w którym dany środek trwały zostanie oddany do użytkowania. Zdaniem Gminy, bez znaczenia będzie przy tym moment otrzymania poszczególnych faktur dotyczących danej inwestycji. Oznacza to, że pierwszym rokiem korekty wieloletniej będzie rok oddania środka trwałego do użytkowania także w przypadku faktur, które zostały otrzymane w latach poprzedzających rok oddania danego środka trwałego do użytkowania.

Uznając stanowisko Gminy za nieprawidłowe Minister Finansów wskazał na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm.) dalej "ustawa o VAT", z których wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Organ powołał przy tym definicję podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT).

Minister Finansów wskazał na art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, który jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), z których wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami VAT jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Wobec powyższego Minister Finansów stwierdził, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Wskazując ponadto na treść art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz wyroki TSUE w sprawie C-137/02, (pkt 24), C-97/90 oraz C-204/13 wyraził pogląd, że analiza przywołanych regulacji prawnych, a także orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że Gmina nabywając towary i usługi celem wytworzenia przedmiotowej infrastruktury z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia ZUK, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT.

Skoro zamiarem Gminy było przekazanie Infrastruktury do nieodpłatnego użytkowania na rzecz ZUK, już od momentu rozpoczęcia inwestycji Gmina wyłączyła te inwestycje całkowicie z systemu VAT. Nabywając towary i usługi celem wytworzenia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia ZUK, Gmina nie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i nie działała w charakterze podatnika, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem Gmina nie może dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na wybudowanie ww. infrastruktury.

Organ przywołał pogląd wyrażony w wyroku TSUE z dnia 1 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen, w którym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku). Zdaniem organu Gmina w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, nie działała w charakterze podatnika VAT.

Minister Finansów przedstawił regulacje zawarte w art. 91 ustawy o VAT, dotyczące kwestii korekty podatku naliczonego i stwierdził, że podjęcie Uchwały nie stanowi zmiany przeznaczenia wykorzystania przedmiotowej infrastruktury z czynności niepodlegających opodatkowaniu na czynności opodatkowane VAT.

Organ odwołując się do przepisów regulujących status podatnika VAT, oraz art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym regulujących oraz kompetencje gminy (art. 2 ust. 1), a także przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (art. 24 ust. 1, art. 18, art. 4 pkt 10 i art. 9) oraz o finansach publicznych regulujących status samorządowego zakładu budżetowego (art. 9, art. 14 pkt 3, 15 ust. 1, art. 16 ust. 2) stwierdził, że w świetle przedstawionego opisu sprawy oraz powołanych wyżej regulacji prawnych, Zakład w pierwszej kolejności, jako wyodrębniony ze struktur Gmin samorządowy zakład budżetowy, a następnie jako jednostka organizacyjna Gminy realizująca usługi na rzecz mieszkańców stanowią odrębny od Gminy podmiot. Skoro ZUK w zakresie powierzonej mu działalności działa jako odrębny od Gminy podatnik, to tym samym powinien rozliczać ewentualny podatek należny z tytułu wykonywanych przez siebie czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody w swoich deklaracjach VAT. W konsekwencji, w odniesieniu do inwestycji w Infrastrukturę oddanych do użytkowania przed dniem podjęcia Uchwały za moment zmiany przeznaczenia środka trwałego nie można uznać wejścia w życie Uchwały, bowiem wejście w życie Uchwały dotyczy przekształcenia zakładu budżetowego ZUK w jednostkę budżetową, a nie zmiany przeznaczenia wybudowanej Infrastruktury.

Mając na uwadze powyższe uregulowania oraz okoliczności sprawy, Minister Finansów wskazał, że Gmina nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowej infrastruktury wskutek podjęcia Uchwały. Również przepisy art. 91 ustawy o VAT nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy. Wobec powyższego, w ocenie Ministra Finansów, w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy o VAT.

Gmina wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Wyraziła pogląd, że organ winien oprzeć interpretacje na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Podniosła, że Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z Infrastrukturą tak w przypadku, gdy zadania z zakresu usług sanitarnych czy też dostawy wody z wykorzystaniem Infrastruktury były wykonywane przez komunalny zakład budżetowy jak i jednostkę budżetową. Gmina nie powinna dokonywać odliczenia podatku naliczonego w trybie korekty wieloletniej w okresie przewidzianym w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT lecz w trybie korekty bezpośredniej. Przy braku dotychczasowego odliczenia korekta polegająca na odpowiednim zwiększeniu kwot VAT naliczonego powinna zostać przeprowadzona w oparciu o art. 86 ust 1 i 13 ustawy o VAT nie w oparciu o art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji prawa podatkowego.

Na powyższą interpretację Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i stwierdzenie, że stanowisko Gminy zawarte we wniosku o interpretację jest w pełni prawidłowe. Zarzuciła naruszenie:

1. art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że jednostki budżetowe są odrębnymi podatnikami VAT, pomimo, że przepisy regulujące ich status powodują, że brak jest podstaw do uznania, że prowadzą samodzielną działalność gospodarczą;

2. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym, wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę i utrzymanie Infrastruktury;

3. art. 86 ust. ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu do 31 grudnia 2013 r. poprzez uznanie, że gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót;

4. art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatki i obciążenia ciężarem VAT podmiotu wykorzystującego nabyte towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych.

W uzasadnieniu skargi Gmina wskazała, że istota sporu sprowadza się do tego, że organ w całości zakwestionował prawo Gminy do odliczenia VAT związanego z Infrastrukturą opierając się przede wszystkim o wyrok TSUE z 2 czerwca 2005 r. w sprawie Waterschap Zeews Vlaanderen.

Zdaniem Gminy organ powinien zastosować się do uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r. uznającej, że jednostki budżetowe nie mogą być uznane za odrębnych od Gminy podatników VAT, a co za tym idzie potraktować sprzedaż jednostki jako sprzedaż Gminy i potwierdzić istnienie związku zakupów dotyczących Infrastruktury ze sprzedażą opodatkowaną VAT.

W opinii Gminy organ niewłaściwie zinterpretował art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT uznając, że jednostki budżetowe są odrębnymi podatnikami VAT. W przypadku takiej jednostki, nie może być mowy o jakiejkolwiek samodzielności, a tym samym o samodzielnym prowadzeniu działalności gospodarczej. Na potwierdzenie swojego stanowiska Gmina przedstawiła szereg argumentów oraz wyroków sądów administracyjnych. Wskazała m.in., że jednostki budżetowe w dużej mierze wykazują analogię do działalności oddziałów spółek, którym TSUE oraz sądy administracyjne konsekwentnie odmawiają przyznania podmiotowości prawnej na gruncie ustawy o VAT; ponadto Minister Finansów w piśmie do dyrektorów izb skarbowych oraz naczelników urzędów skarbowych (nr AP15/0683/17/2012/4935) wskazał, że w aktualnym stanie prawnym podatnikiem VAT jest osoba prawna, niezależnie od liczby posiadanych oddziałów i stopnia ich samodzielności.

Gmina nie zgodziła się także z interpretacją art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dokonaną przez organ, który uznał że poniesienie wydatków inwestycyjnych przez Gminę, przy jednoczesnym wykonywaniu działalności opodatkowanej VAT przez jej jednostkę budżetową stoi w sprzeczności z prawem do odliczenia VAT. Skarżąca wskazała, że jednostka do końca sierpnia 2013 r. była zarejestrowana jako odrębny od Gminy podatnik VAT wyłącznie z uwagi na dotychczasową jednolitą praktykę organów podatkowych. Skoro Gmina powierza wykonywanie części swojej działalności podlegającej opodatkowaniu VAT jednostce budżetowej i w ramach tego powierzenia udostępnia nieodpłatnie środki trwałe niezbędne do prowadzenia tej działalności, to nie dochodzi w tym przypadku do przerwania związku pomiędzy poniesionymi przez jednostkę samorządu terytorialnego wydatkami na wytworzenie lub nabycie tych środków trwałych z działalnością opodatkowaną. W takim wypadku bowiem działalność prowadzoną przez jednostkę budżetową należy postrzegać jako działalność prowadzoną de facto przez samą jednostkę samorządu terytorialnego. Takie nieodpłatne udostępnienie środków trwałych na rzecz własnej jednostki budżetowej nie powinno zatem pozbawiać jednostki samorządu terytorialnego prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami na nabycie lub wytworzenie tych środków trwałych. Przyjęcie odmiennego założenia byłoby sprzeczne z podstawową zasadą konstrukcyjną podatku VAT, zgodnie z którą podatek VAT powinien być neutralny, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument.

Gmina podniosła, że istnieje jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych wskazująca na prawo do odliczenia VAT także w przypadku, gdy sprzedaż dokonywana jest za pośrednictwem samorządowego zakładu budżetowego. W takich sprawach sądy wywodzą prawo do dokonywania odliczeń bezpośrednio z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i z zasady neutralności VAT. Powyższa linia orzecznicza uzyskała poparcie NSA w wyroku z 2 września 2014 r. sygn. akt I FSK 938/14.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, ma ona prawo dokonać odliczeń VAT zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r. Odrzucenie przez organ takiej możliwości stanowiło naruszenie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, co wynika z literalnego brzmienia tego przepisu.

Skarżąca wskazała ponadto, że wyrok TSUE w sprawie Waterschap, na który powołał się organ w interpretacji zapadł w zupełnie odmiennym stanie faktycznym i w żaden sposób nie może determinować rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawoo postępowaniu przed sadami administracyjnymi (j. t. Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej zwanej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na wstępie należy wskazać, że granice w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczone są przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej wynika natomiast, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z treści art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że przedmiotem postępowania interpretacyjnego dysponuje zainteresowany, który składając wniosek o wydanie interpretacji określa przedmiot faktyczny i prawny, w jakim dochodzi wydania interpretacji. Przedmiotem faktycznym jest przedstawiony wyczerpująco przez zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Przedmiot prawny wyznaczony jest przez zapytanie podatnika oraz ocenę prawną zaprezentowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wskazywaną przez zainteresowanego. Stanowisko prawne zainteresowanego dotyczy tego samego obszaru i zagadnienia prawnego co zapytanie interpretacyjne, ponieważ stanowi własną odpowiedź zainteresowanego na własne pytanie w przedmiocie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego. Analizowany przedmiot prawny konstytuują przywołane przez zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji przepisy prawa odnoszące się do określonego wnioskiem stanu faktycznego. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonuje się bowiem oceny możliwości zastosowania i wykładni prawa w odniesieniu do danego stanu faktycznego. Stanowisko prawne zainteresowanego, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej oceniane jest przez organ interpretacyjny. W razie negatywnej oceny tego stanowiska organ, na podstawie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje prawidłowe stanowisko wraz uzasadnieniem prawnym. Z treści art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej wynika więc, że wskazanie przez organ interpretacyjny, na podstawie art. 14c § 2, prawidłowej oceny możliwości stosowania i wykładni prawa, dokonuje się w odniesieniu do nieprawidłowego, zdaniem organu, stanowiska własnego zainteresowanego w tym przedmiocie.

W związku z powyższym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, który podziela również skład rozpatrujący przedmiotową sprawę, że na podstawie art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego ( tak wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r., II FSK 553/11, dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpatrywanej sprawie skarżąca wyraźnie zarysowała we wniosku granice faktyczne i prawne przedmiotu indywidualnej interpretacji podatkowej. Gmina na tle przedstawionego stanu faktycznego zwróciła się z zapytaniami dotyczącymi prawa do korekty zwiększającej podatku naliczonego związanego z poniesionymi przez Gminę wydatkami na infrastrukturę wodociągowo kanalizacyjną oraz sposobu korekty, w związku z podjęciem przez Radę Miejską w S. uchwały o zmianie formy organizacyjnej Zakładu Usług Komunalnych – likwidacji i przekształceniu zakładu budżetowego Gminy w jednostkę budżetową Gminy. Zgodnie ze stanowiskiem wnioskodawcy - przedstawionym we wniosku o interpretacje – podjęcie uchwały o likwidacji i przekształceniu skutkowało zmianą przeznaczenia środków trwałych - rozpoczęciem wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych, co uzasadnia stosownie do art. 91 ust 7 i 7a ustawy o VAT prawo do korekty zwiększającej podatku naliczonego.

Zdaniem organu podjęcie uchwały przez Radę Miejską nie stanowi zmiany przeznaczenia wykorzystywania infrastruktury z czynności niepodlegającej opodatkowaniu na czynności podlegające opodatkowaniu i nie znajdują zastosowania przepisy art. 91 ustawy o VAT.

Stanowisko organu, mimo częściowo wadliwego uzasadnienia, Sąd podziela.

Na wstępie należy podnieść, że w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący wnosząc o zmianę interpretacji zmienił zakres pytania jak i własne stanowisko w stosunku do przedstawionego we wniosku wskazując, że w podanym stanie faktycznym Gminie przysługuje pełne prawo do korekty bezpośredniej, które winno być realizowane na podstawie art. 86 ust. 1-13 ustawy o VAT a nie na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a tej ustawy. Zmiana stanowiska wnioskodawcy zawarta w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, nie mogła stanowić przedmiotu oceny organu. Jak wskazano wyżej istotą interpretacji jest ocena, czy przedstawione przez podatnika we wniosku stanowisko w przedstawionym przez niego stanie faktycznym jest prawidłowe i znajduje oparcie w przepisach prawa podatkowego. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie uruchamia szczególnego trybu odwoławczego lecz stwarza organowi możliwość samodzielnej weryfikacji udzielonej interpretacji w sytuacji, gdy strona zamierza skorzystać ze skargi do sądu administracyjnego. Z kolei do kompetencji sądu administracyjnego należy kontrola zgodności z prawem interpretacji indywidualnej, a nie zgodności z prawem stanowiska zawartego w wezwaniu do usunięcia naruszenia przepisów prawa, czy też w odpowiedzi na skargę.

Postępowanie w przedmiocie interpretacji nie nakłada natomiast na organ obowiązku zbadania w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przedstawionego we wniosku zdarzenia. Granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są zakresem problemu prawnego jaki strona przedstawia we wniosku o interpretację. Skutki prawne objęte regulacją art. 86 ust 1-13 ustawy o VAT nie były objęte zakresem pytań i stanowiskiem wnioskodawcy, który to wniosek wyznaczył zakres postępowania przez organem interpretacyjnym oraz zakres kontroli sądowej. Z powyższego wynika, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i wyrażona w nim zmiana stanowiska podatnika nie uprawnia organu do zmiany interpretacji w kierunku wskazanym w wezwaniu zaś zarzut naruszenia art. 86 ust 13 ustawy o VAT nie może być skuteczny.

Odnosząc się do dokonanej przez organ oceny stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku o interpretację, należy zgodzić się z organem, że nie można uznać za zmianę przeznaczenia środków trwałych z czynności niepodlegających opodatkowaniu na czynności podlegające opodatkowaniu uzasadniające prawo do korekty wieloletniej (art. 91 ust 7 i 7a ustawy o VAT) podjęcie uchwały o likwidacji i przekształceniu Zakładu Usług Komunalnych z zakładu budżetowego w jednostkę budżetową. Zmiana koncepcji, co do podmiotu realizującego zadania własne Gminy - świadczenie usług w zakresie zaopatrzenia w wodę - nie mieści się w pojęciu zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych na wytworzenia środka trwałego (infrastruktury). Wykorzystanie infrastruktury, niezależnie od podmiotu, który w imieniu Gminy wykonuje jej zadania, będzie służyło do realizacji tego samego celu - wykonywania zadań Gminy w zakresie zaopatrzenia mieszkańców w wodę i odprowadzenie ścieków. Należy podnieść, że sam podatnik w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa przyznał, że do przedstawionego zdarzenia nie mają zastosowania przepisy art. 91 ust 7 i 7a ustawy o VAT, lecz winny mieć zastosowanie przepisy dotyczące korekty bezpośredniej.

Sąd nie podziela natomiast argumentacji organu, która stanowiła podstawę powyższej prawidłowej konkluzji w zakresie, w jakim organ z zamiaru Gminy w momencie nabycia towarów i usług (generujących podatek naliczony) nieodpłatnego przekazania realizowanej inwestycji na rzecz innego podmiotu (zakładu budżetowego) będącego odrębnym podatnikiem VAT i faktycznego jego przekazania na rzecz tego podmiotu – wyprowadził wniosek o wyłączeniu tego mienia z systemu podatku VAT, przyjmując że nastąpiło zerwanie związku zakupów towarów i usług dokonywanych na budowę infrastruktury wodociągowej, z czynnościami opodatkowanymi. Organ interpretujący pomija charakter i istotę relacji pomiędzy gminą i jej zakładem budżetowym.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U.2011.45.236 j.t.), gospodarka komunalna, która ma służyć realizacji przez gminę zadań własnych w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej (art. 1 ust. 1 ustawy), może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w formie samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Jednostka samorządu terytorialnego tworzy zakład budżetowy w oparciu o przepis art. 16 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U.2013.885.j.t.), określając m.in. jego nazwę i siedzibę, przedmiot jego działalności, źródła przychodów własnych zakładu, stan wyposażenia zakładu w środki obrotowe oraz składniki majątkowe przekazane zakładowi w użytkowanie. Tworząc zakład budżetowy organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego dokonuje jego organizacyjnego wyodrębnienia ze struktury danej jednostki samorządu terytorialnego. Zakład budżetowy nie posiada jednak odrębnej od Gminy podmiotowości prawnej. Stanowi formę prawa budżetowego, a nie formę wykonywania działalności gospodarczej i mimo wyodrębnienia organizacyjnego, majątkowego i finansowego nie ma osobowości prawnej. Korzysta z osobowości prawnej Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, a zatem nie działa w imieniu własnym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 lipca 2005 r., VI SA/Wa 2083/04, dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zakład budżetowy – poprzez swojego kierownika na podstawie stosownego pełnomocnictwa wójta, burmistrza lub prezydenta miasta, pełni funkcję reprezentanta jednostki samorządu terytorialnego i podejmuje za nią czynności w zakresie realizacji określonych zadań własnych. Stąd, gdy zakład budżetowy, reprezentowany przez swojego kierownika zawiera umowy cywilnoprawne o świadczenie usług komunalnych, czyni to w imieniu Gminy, która jest stroną takiej umowy. Kierownik zakładu budżetowego świadczącego usługi komunalne na podstawie umów cywilnoprawnych, wyraża jedynie wolę tej jednostki i działa w jej imieniu.

Zadania wykonywane przez samorządowy zakład budżetowy z zakresu gospodarki komunalnej mieszczą się natomiast w pojęciu działalności gospodarczej, o której stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmującej wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. Zakład budżetowy jest bowiem podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w powierzonym mu zakresie wykonuje działalność gospodarczą samodzielnie mimo, że działa w imieniu tej jednostki. Wynika to zarówno ze sposobu wyodrębniania zakładu budżetowego ze struktury jednostki samorządu terytorialnego, ale również z faktu pokrywania kosztów jego działalności z uzyskiwanych dochodów własnych. Dotacje ze strony jednostki samorządu terytorialnego stanowią bowiem jedynie dodatkową formę dofinansowania. W kwestii podatkowej podmiotowości zakładów budżetowych wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13. Jakkolwiek uchwała odnosiła się do podmiotowości podatkowej gminnych jednostek budżetowych, to Naczelny Sąd Administracyjny niejako na marginesie wypowiedział się, w sprawie samorządowych zakładów budżetowych. Zdaniem NSA, odrębny reżim finansowy zakładów budżetowych, wynikający z ustawy o finansach publicznych, w szczególności z art. 14 i art. 15 tej ustawy, a także wyraźne ich wskazanie jako podmiotów realizujących zadania gmin w ramach gospodarki komunalnej, pozwala uznać je za podatników podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny przychylił się poglądu wyrażonego w wyroku NSA z 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl)., w którym Sąd stwierdził, że samorządowy zakład budżetowy ma odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła, podmiotowość prawnopodatkową, gdyż wykonuje zadania własne tej jednostki samodzielnie, prowadząc działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, choć jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej.

Należy zauważyć, że zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonująca jej zadania własne wobec usługobiorców zewnętrznych. Oznacza powyższe, że mimo wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, które pozwala na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika podatku od towarów i usług, realizacja zadań własnych tej jednostki przez zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie, którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Ta specyficzna relacja pomiędzy Gminą, a jej zakładem budżetowym, powoduje, że dochodzi do zaburzenia ciągłości transakcji w wyniku czego, jeden z podatników podatku od towarów i usług zostałby pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w poprzedzających fazach obrotu stanowi postawę konstrukcyjną podatku od towarów i usług i świadczy o obowiązywaniu na gruncie tego podatku zasady neutralności, która ma służyć obciążaniu podatkiem od towarów i usług ostatecznego konsumenta. Podatek płacony przez podatnika przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie może stanowić dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego), przy czym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego jest możliwe w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są dla celów podatkowych. Co do zasady podatnik może więc odliczyć kwotę podatku naliczonego, gdy zakupione przez niego towary lub usługi służyć będą transakcjom opodatkowanym w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej.

Stanowisko to znalazło swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r., w sprawie C-137/02 w sprawie Faxworld Trybunał dopuścił możliwość odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który poniósł wydatek i posiada stosowne faktury, ale sprzedaży opodatkowanej dokonuje inny podmiot będący jego następcą prawnym, w sytuacji gdy przeniesienie całości aktywów przedsiębiorstwa z podatnika na następcę nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe Trybunał potwierdził w wyroku z dnia 1 marca 2012 r., w sprawie C-280/10, w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, w którym przyznał prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi będącemu następcą prawnym pierwszego podatnika, który poniósł wydatki z tytułu nabycia nieruchomości i uzyskał stosowne faktury, a następnie wniósł tę nieruchomość jako aport, przy czym czynność ta była zwolniona z podatku od towarów i usług.

Z powyższych względów nie jest zasadne stanowisko organu, że skoro Gmina nabywała towary i usługi celem nieodpłatnego przekazania do Zakładu Usług Komunalnych, a po zakończeniu inwestycji faktycznie nieodpłatnie przekazała dla Zakładu, który jest odrębnym od Gminy podatnikiem, to wyłączyła inwestycje z systemu VAT. Należy wskazać, że jakkolwiek Gmina jak i Zakład są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług, a przekazanie Zakładowi infrastruktury wodociągowej, w oparciu o którą Zakład świadczy usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług nastąpiło na podstawie czynności niepodlegającej opodatkowaniu, to pomiędzy działalnością Zakładu, a przekazaniem mu infrastruktury zachodzi bezpośredni związek. Mimo, że podatek naliczony oraz podatek należny są rozbite na dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi występują jako odrębni podatnicy podatku od towarów i usług to dla przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego istotnym jest, że Zakład wykonuje usługi komunalne zaopatrzenia mieszkańców wodę w jej imieniu, wykorzystując przy tym wytworzone przez Gminę mienie.

Podobne stanowisko zajął NSA w wyrokach z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 938/14 z 16 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 2039/13.

W świetle powyższego, argumentacja organu wskazująca na zerwanie związku zakupów na budowę infrastruktury z czynnościami opodatkowanymi dla wykazania zasadnego stanowiska, że nie znajdą zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym przepisy art. 91 ustawy VAT, nie jest prawidłowa. Wadliwość uzasadnienia we wskazanym zakresie nie skutkuje koniecznością wyeliminowania interpretacji z obrotu prawnego, wobec wyrażonego w niej prawidłowego stanowiska, że podjęcie uchwały przez Radę Miejską o likwidacji i przekształceniu Zakładu Usług Komunalnych z zakładu budżetowego w jednostkę budżetową nie stanowi zmiany przeznaczenia środków trwałych z czynności niepodlegających opodatkowaniu na czynności podlegające opodatkowaniu uzasadniające prawo do korekty wieloletniej (art. 91 ust 7 i 7a ustawy o VAT .

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.