Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 210/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Asesor sądowy Agnieszka Kosowska Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2022 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 31 stycznia 2022 r. nr 0601-IOV-1.4103.72.2021.11 w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz P. P. kwotę 6.569 zł (sześć tysięcy pięćset sześćdziesiąt dziewięć złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łęcznej z 23 sierpnia 2021 r. (organ I instancji) zmieniającą P. P. (podatnik) rozliczenie podatku od towarów i usług (VAT) za miesięczne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2015 r. oraz określającą podatnikowi obowiązek zapłaty VAT wykazanego w wystawionych fakturach od stycznia do czerwca, od sierpnia do października i w grudniu 2015 r.

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia rozpatrywanego rozliczenia VAT został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 ze zm. - O.p.), bowiem 25 września 2018 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe w przedmiocie poświadczania nieprawdy w fakturach wystawianych przez podatnika od 1 stycznia 2013 r. do 21 grudnia 2015 r. Akt oskarżenia w tym postępowaniu został sporządzony 26 czerwca 2019 r. i dotyczy poświadczania nieprawdy przez podatnika w fakturach wystawionych na rzecz A. P., późnej Ł. (siostra podatnika) od 18 lutego 2013 r. do 16 grudnia 2015 r. Pełnomocnik podatnika 7 grudnia 2020 r. otrzymał zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia rozpatrywanego rozliczenia VAT w związku z wszczęciem 25 września 2018 r. wspomnianego postępowania karnego skarbowego stosownie do art. 70c O.p.

Następnie organ odnotował stanowisko prawne przyjęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FPS 1/21 (orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem organu, uchwała ta nie zawiera argumentów, które uprawniałyby organ podatkowy do kontroli organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe, którym jest prokurator, nie zaś organ podatkowy. Organ zwrócił przy tym uwagę, że zgodnie z art. 151c § 1, § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy (Dz.U.2022.859 ze zm. - K.k.s.), to prokurator nadzoruje organy podatkowe w ramach postępowania karnego, nie odwrotnie.

Przechodząc bezpośrednio do weryfikacji rozliczenia VAT, organ zakwestionował wysokość VAT należnego deklarowanego przez podatnika.

Zgodnie z ustaleniami organu podatnik w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych prowadził gospodarstwo rolne w zakresie chowu i hodowli świń, uprawy zbóż, roślin strączkowych i oleistych na nasiona. Od 26 sierpnia 2011 r. podatnik stał się czynnym podatnikiem VAT.

W dalszej kolejności organ powołał się na "szereg wyliczeń i porównań wartościowo-ilościowych za okres 2013-2015" dotyczących:

- ilości świń posiadanych przez podatnika;

- zakupionej, wyprodukowanej i zużytej paszy;

- ilości świń zakupionych i sprzedanych przez A. P. (s. 10 decyzji organu).

Organ twierdził, że podziela stanowisko organu I instancji, w myśl którego faktury wystawione przez podatnika na rzecz A. P., opisujące sprzedaż świń, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W tym kontekście organ wymienił następujące okoliczności:

- według dat wynikających z faktur sprzedaży świń najpierw przez podatnika na rzecz A. P., a potem przez A. P. na rzecz S. S.A., A. P. powinna była sprzedać tuczniki o dużo wyższej wadze ubojowej (według podatnika sprzedawał A. P. prosięta o wadze 35-40 kg, do S. S.A. trafiały tuczniki o wadze 108,66 kg, co wymaga tuczu przez 86-92 dni);

- podatnik wykazał różne ilości trzody chlewnej z jednej strony w fakturach i księdze rejestracji świń a z drugiej w dokumentach składnych ARiMR;

- przy sprzedaży zwierząt na rzecz A. P. podatnik stosował cenę jednostkową w wysokości 205 zł, gdy statystyczna wynosiła od 282 do 322 zł;

- podatnik miał sprzedawać A. P. prosięta o wadze 35-40 kg, a ilość sporządzonej karmy dla trzody powyżej 30 kg, dla warchlaków i tuczników oraz dla tuczników od 45 kg do uboju w całym okresie objętym kontrolą wyniosła 80,43% sporządzonej karmy;

- zgodnie z umową z S. S.A. A. P. zobowiązała się we własnym zakresie pokryć koszty zakupu i tuczu zwierząt, ale nie zawierała umów z firmami paszowymi zaakceptowanymi przez S. S.A.;

- umowa z S. S.A. stanowiła o dostawie prosiąt pochodzących z własnej produkcji A. P., nie zakupionych;

- biorąc pod uwagę ilość i wagę sprzedanych tuczników, powierzchnię upraw kukurydzy i średnie plony, A. P. nie mogła wyprodukować potrzebnej karmy (uprawa kukurydzy na powierzchni 0,70 ha, średnie plony 2,98 ha, założenie zużycia paszy 3,24 kg na przyrost 1 kg masy ciała zwierzęcia w rezultacie daje zużycie paszy na poziomie od 724.000 kg do 777.000 kg);

- świadkowie wymienieni przez A. P. potwierdzili sprzedaż zboża i kukurydzy, ale na rzecz gospodarstwa rolnego jej ojca i brata;

- umowy użyczenia budynku inwentarskiego i magazynowego, sprzętu rolniczego zawarte przez A. P. z J. P. (matka A. P. i podatnika) służyły wyłącznie celom prowadzonego postępowania, na co wskazuje adres A. P. właściwy dopiero od 31 stycznia 2013 r.;

- A. P. przelała na rachunki bankowe podatnika w sumie 436.900 zł, gdy według faktur wartość sprzedaży zwierząt na jej rzecz przez podatnika wyniosła 281.875 zł, a jednocześnie A. P. nie potrafiła wiarygodnie wykazać rzeczywistych powodów tych przelewów;

- większość środków finansowych wpłaconych na rachunki bankowe podatnika A. P. uzyskała od S. S.A. z tytułu dostaw tuczników;

- rodzice, siostra podatnika i sam podatnik nie złożyli zeznań;

- usługi weterynaryjne zlecała A. P. w gospodarstwie rolnym rodziny P.;

- pracownicy rodzinnego gospodarstwa rolnego P. zeznali, że wszystkie świnie były hodowane w ramach jednego gospodarstwa.

Z tych okoliczności organ - za organem I instancji – wywiódł, że zakwestionowane faktury podatnik wystawił na rzecz siostry, aby zaniżyć kwoty pochodzące od S. S.A. ze sprzedaży tuczników i zawyżyć VAT naliczony związany z całym okresem chowu trzody od urodzenia do zbycia (s.12-20 decyzji organu).

Organ zgodził się również z organem I instancji co do tego, że podatnik zaniżył VAT należny z tytułu sprzedaży kukurydzy.

W tej mierze organ tłumaczył, że podatnik wykazał w ewidencji sprzedaż 89,42 t kukurydzy. Jednak, zdaniem organu, w 2015 r. podatnik uprawiał kukurydzę na powierzchni 90,76 ha, średni statystyczny plon wyniósł 4,25 t/ha, co daje wyższe rzeczywiste plony podatnika - 385,73 ha. (s. 21 decyzji organu).

Organ powołał się na ustalenia organu I instancji, według których w 2015 r. podatnik zakupił jedynie 15.920 kg otrąb zwykłych (s. 11 decyzji organu). Z kolei w zestawieniu tabelarycznym organ wykazał, że 15.920 kg to ilość zakupionych przez podatnika komponentów i wymienił otręby, śruty, zboża. W tym samym zestawieniu tabelarycznym organ stwierdził, że łączne plony podatnika z upraw w 2015 r. wyniosły 556.640 kg (s. 22 decyzji organu).

Dalej zaś organ motywował, że średnie plony podatnika z uprawy kukurydzy - 556.640 kg należało zmniejszyć o ilość kukurydzy do sporządzenia pasz - 277.778 kg i o zaewidencjonowaną przez podatnika ilość sprzedanej kukurydzy - 89.420 zł kg. W związku z tym, według organu, podatnik sprzedał poza ewidencją 189.442 kg kukurydzy. Średnia cena netto tony kukurydzy wnosiła w 2015 r. 457,35 zł. Oznacza to, że podatnik nie zaewidencjonował sprzedaży kukurydzy o wartości netto 86.641,30 zł (s. 27 decyzji organu).

Przy czym, według organu, w 2015 r. średnią ilość zakupionych i sporządzonych pasz obrazuje wielkość 293.698 kg. Natomiast 277.778 kg jest różnicą między 293.698 kg a 15.920 kg (por. s 22 decyzji organu).

Dodatkowo organ nawiązał do decyzji organu I instancji wydanej 5 listopada 2021 r., umarzającej postępowanie podatkowe prowadzone wobec A. P. w przedmiocie VAT za październik i listopad 2015 r. z powodu ustalenia, że nie prowadziła ona handlu kukurydzą ani chowu trzody chlewnej.

W podstawie prawnej organ wymienił art. 109 ust. 3 i art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. - ustawa o VAT).

Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu.

Zarzucił naruszenie:

- art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 29a ustawy o VAT przez zakwestionowanie dostaw zwierząt na rzecz A. P.;

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ze względu na zastosowanie tego przepisu w odniesieniu do faktur dokumentujących transakcje gospodarcze;

- art. 109 ust. 2, ust. 3 ustawy o VAT w wyniku przypisania podatnikowi niezaewidencjonowanej sprzedaży kukurydzy, gdy A. P. sprzedała tę ilość kukurydzy w ramach własnej produkcji rolnej;

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 O.p. z powodu błędnej i nieobiektywnej oceny materiału dowodowego, dokonania ustaleń niezgodnych z rzeczywistością, bazujących na wielkościach statystycznych z pominięciem okoliczności przedstawionych przez podatnika;

- art. 193 § 4 O.p., bowiem organ nie miał podstaw do zakwestionowania rzetelności rejestrów VAT prowadzonych przez podatnika;

- art. 23 § 1 pkt 2, § 3 pkt 1 - pkt 6 O.p., skoro organ ustalił rozmiar działalności prowadzonej przez podatnika na podstawie zakupu pasz i komponentów oraz wpływów środków finansowych na rachunki bankowe.

W następstwie formułowanych zarzutów podatnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji z 23 sierpnia 2021 r. oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze podatnik konsekwentnie ponowił stanowisko faktyczne i prawne prezentowane wcześniej w postępowaniu podatkowym.

Akcentował, że organ ograniczył się do przestawienia kilku zestawień analitycznych, bazujących na uśrednionych wielkościach statystycznych i na tej podstawie zakwestionował rejestry i deklaracje VAT w zakresie sprzedaży tuczników o wartości netto 404.537,04 zł oraz kukurydzy o wartości netto 86.641,30 zł. Tymczasem, zdaniem podatnika, przyjęte przez organ analizy statystyczne i normy szacunkowe w sposób oczywisty mogły odbiegać od rzeczywistych rozmiarów działalności podatnika.

W przekonaniu podatnika, organ również błędnie powiązał przepływy środków finansowych między podatnikiem a A. P. wyłącznie ze spornymi dostawami. Organ pominął przy tym, że część z tych przelewów nie dotyczyła ani tuczników, ani kukurydzy.

Ponadto podatnik wykazywał, że nie jest możliwe, aby wszystkie pasze i półprodukty paszowe zostały zużyte w tym roku. Zwracał uwagę na nieadekwatne do rzeczywistości szacowanie ilości zbóż na potrzeby wytwarzania pasz.

W przekonaniu podatnika, organ w sposób niekonsekwentny powołał się na szereg statystycznych wielkości i porównań wartościowo-ilościowych w odniesieniu zarówno do stada świń, jak i upraw kukurydzy.

W podsumowaniu podatnik stwierdził, że ustalenia organu nie są prawidłowe, bo nie odpowiadają rzeczywistości. W następstwie podatnik ocenił, że organ nie wykazał podstaw przede wszystkim faktycznych do zakwestionowania rzetelności faktur wystawionych przez podatnika i stosowania wobec podatnika art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu nie jest zgodna z prawem.

W myśl art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 ze zm. - P.p.s.a.) sąd, kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, nie jest związany wnioskami i zarzutami sformułowanymi w skardze (zastrzeżenia w tym zakresie nie dotyczą decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego). Tym samym na sądzie spoczywa ustawowy obowiązek uwzględnienia wszystkich naruszeń prawa istotnych z punktu widzenia wyniku sprawy, niezależnie od stanowisk i toku argumentacji stron sporu zaistniałego przed sądem.

Realizując wspomniany wyżej obowiązek, poza granicami skargi, sąd ocenia, że kwestia o pierwszorzędnym znaczeniu dla wyniku analizowanej sprawy podatkowej na obecnym etapie dotyczy przedawnienia spornego rozliczenia VAT. Zdaniem sądu, organ dotychczas nie wykazał zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozliczenia VAT za okresy objęte zaskarżoną decyzją.

W myśl zasady przewidzianej w art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT sporne zobowiązania z tytułu VAT ulegały przedawnieniu z upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli za okresy od stycznia do listopada 2015 r. z końcem 2020 r., a za grudzień 2015 r. z końcem 2021 r. Zaskarżona decyzja została wydana i doręczona w 2022 r.

Organ powołał się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. i w tym kontekście zwrócił uwagę na postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Lublinie (prokurator) z 25 września 2018 r. o wszczęciu śledztwa w przedmiocie poświadczania nieprawdy w fakturach wystawianych przez podatnika na rzecz A. P. między innymi w 2015 r.

Według art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Stosownie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FPS 9/08 (orzeczenia.nsa.gov.pl) art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.

Natomiast w uchwale sygn. I FPS 1/21 Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, zgodnie z którym ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny w motywach wymienionej uchwały między innymi wyjaśnił, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w aktualnym brzmieniu z mocy prawa wprowadza skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia rozpoczętego biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które pozostaje w związku z niewykonaniem tego zobowiązania, pod warunkiem zawiadomienia o tym skutku podatnika w sposób określony w art. 70c O.p. W konsekwencji pozwala organom podatkowym na wydłużenie czasu weryfikacji zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania podatkowego i zastosowanie art. 21 § 3 i 3a O.p. po upływie 5 letniego okresu przedawnienia, pierwotnie wynikającego z art. 70 § 1 tej ustawy. Art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. nadanym na mocy art. 1 pkt 58 ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2002.169.1387), został wprowadzony do Ordynacji podatkowej wraz ze zmianami dokonanymi w art. 181 poprzez art. 1 pkt 128 ustawy nowelizującej. W ramach tych zmian wśród dowodów w postępowaniu podatkowym przykładowo wymieniono materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Może to wskazywać na to, że przyczyną wprowadzenia tej regulacji miało być umożliwienie szerszego wykorzystania w postępowaniu podatkowym takich materiałów. W każdym bądź razie uzasadnienie do projektu nowelizacji Ordynacji podatkowej, wprowadzającej art. 70 § 6 pkt 1, nie daje jednoznacznej odpowiedzi czy takie było ratio legis przyjętej zmiany (por. A. [...] "Instrumentalne wszczynanie postępowań karnych skarbowych w trakcie postępowań kontrolnych i podatkowych - analiza praktyki stosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Raport podsumowujący wyniki badania danych uzyskanych w trybie dostępu do informacji publicznej", TNOiK Toruń 2019 r. s. 18 - 25). Ustalenie intencji, jakie obecnie przyświecają ustawodawcy w jego utrzymywaniu w systemie prawnym jest mocno utrudnione. Pewną wskazówką w tej materii może być okoliczność, że wszystkie te zmiany miały charakter zawężający i doprecyzowujący jego treść w kierunku zwiększenia zasady pewności prawa. Przy czym zasadnicze zmiany, które zostały dokonane w tym przepisie, a także uzupełnienie go o regulację dodaną w nowym art. 70c, na podstawie ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U.2013.1149), które obowiązują od 15 października 2013 r., miały charakter dostosowujący go do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP". Trudno przyjąć, aby intencją tego wyroku było tylko zapewnienie podatnikowi wiedzy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe bez możliwości wykorzystania tej wiedzy w postępowaniu podatkowym i zakwestionowania przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W tym wyroku zakresowym Trybunał Konstytucyjny nie podważył w całości konstytucyjności rozwiązania, pozwalającego na przedłużenie terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wskazał jednak na normatywne warunki, wynikające z zasady demokratycznego państwa prawnego, niezbędne do uznania go za zgodne z Konstytucją, które w ocenianym brzmieniu tego przepisu nie były spełnione. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego utrwalony jest pogląd, że przedawnienie nie korzysta z ochrony konstytucyjnej tak jak prawa podmiotowe. Jednakże Trybunał Konstytucyjny w szeregu orzeczeń, w tym także w wymienionym wyżej wyroku w sprawie P 30/11, wskazywał, że swoboda ustawodawcy w kształtowaniu przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych jest ograniczona ich gwarancyjnym charakterem stabilizującym stosunki prawne i sprzyjającym realizacji zasady pewności prawa (m.in. wyrok TK w sprawie P 41/10, OTK-A 2012/6, poz. 65, por. też A. [...], "Przedawnienie zobowiązania podatkowego - analiza konstytucyjna", ZNSA 2013/2/21-33). Te uwagi mogą być pomocne również w odniesieniu do stosowania instytucji przedawnienia, w tym art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Wykładnia tych przepisów powinna bowiem uwzględniać także wartości konstytucyjne, do których odwołuje się Trybunał Konstytucyjny (por. R. [...], "Tworzenie prawa podatkowego i jego stosowanie", Warszawa 2016 r. s. 128 -138). Specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do przesłanek tych obecnie należą: - po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych; - po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. W efekcie takiej konstrukcji przepisu prawa podatkowego powstała regulacja obejmująca działania organów podejmowane w ramach różnych procedur - podatkowej oraz karnej/karnej skarbowej. Przy czym, uwzględniając praktykę prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, na ogół te działania podejmowane są przez te same organy podatkowe pierwszej instancji - naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno -skarbowych, występujących w odmiennym charakterze. Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego, jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, do przepisu podatkowego i uzależnienie od niej biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. [...] glosa do wyroku NSA w sprawie I FSK 128/20, OSP 2021/3/174; G. [...] "Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej", Przegląd Podatkowy 2021/1/54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999/7/156). Niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c Ordynacji podatkowej. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a O.p. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji. Podsumowując, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. (Dz.U.2021.137) i art. 1-3 P.p.s.a. Tym samym kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2 - 3 P.p.s.a. sprawowana, stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych, stanowiąc sprawę sądowoadministracyjną (por. R. [...], Zakres przedmiotowy kontroli sądowoadministracyjnej w: System prawa administracyjnego, t. 10, "Sądowa kontrola administracji publicznej" Warszawa 2014 r. s. 161 - 165). W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów prawa karnego oraz ich celów. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś, jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 K.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 § 1 K.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. stanowiłoby nadużycie tej instytucji godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. [...], "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego 2014/1/9-16). Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej, polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego RP (por. R. [...], "Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie", op. cit. s.128 - 139). Trzeba przy tym zauważyć, że przepisy postępowania karnego nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem w trybie art. 70c O.p. nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nieobjęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną z art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych. Opowiedzenie się za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych. Jeśli w praktyce orzeczniczej organów podatkowych zarysowuje się niepokojąca tendencja do instrumentalnego stosowania przepisów wbrew celowi, dla którego zostały wprowadzone przez prawodawcę, niwecząca przy tym ich istotę zakotwiczoną w zasadach prawa wynikających z ustawy zasadniczej, wówczas konieczna jest korekta dotychczasowego spojrzenia na sposób kontroli tego zjawiska i opowiedzenie się za tą linią orzecznictwa, w której w szerszym zakresie realizowane są wartości konstytucyjne.

W świetle powyższego dowolne jest dotychczasowe stwierdzenie organu, że instrumentalność zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. może mieć miejsce tylko wówczas, gdy postępowanie karne skarbowe prowadzi organ, który jest jednocześnie organem podatkowym. Tej treści zapatrywanie organu jest wprost sprzeczne z przytoczoną uchwałą sygn. I FPS 1/21.

Po pierwsze - treść tej uchwały w żaden sposób nie nawiązuje do organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe, a więc czy będzie nim organ podatkowy czy prokurator.

Po drugie - Naczelny Sąd Administracyjny wyłącznie odnotował, że na ogół organy podatkowe prowadzą postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych. Był to wyłącznie jeden z argumentów, mogących świadczyć w konkretnych stanach faktycznych o instrumentalnym, pozorowanym zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ale nie jedyny. Wbrew przekonaniu organu, Naczelny Sąd Administracyjny w przedstawionej argumentacji położył zasadniczy akcent nie tyle na organ prowadzący postępowanie karne skarbowe, co na konieczność analizy czasu wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego przez właściwy organ, aktywności organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe i ewentualnych związków postępowania karnego skarbowego z podatkowym na potrzeby ustalenia przez organ podejmujący decyzję podatkową czy celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego było w istocie zawieszenie biegu terminu przedawnienia rozpatrywanego zobowiązania podatkowego, czy realne dochodzenie odpowiedzialności karnej skarbowej. Co istotne, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przeprowadzenie takiego badania należy do organu w ramach sprawy podatkowej, a ściślej weryfikowania zadeklarowanych rozliczeń podatkowych, skoro postępowanie karne skarbowe stało się - zgodnie z wolą ustawodawcy - materialnoprawną przesłanką przedawnienia zobowiązań podatkowych, a więc elementem materialnego prawa podatkowego.

W sprawie sygn. II FSK 1488/15 (orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny nawiązał do zapatrywania Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. P 30/11 (Dz.U.2012.848), w myśl którego "Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych. Pierwszą z nich jest konieczność zachowania równowagi budżetowej. Przedawnienie zobowiązań podatkowych działa bowiem dyscyplinująco na wierzyciela publicznego, zmuszając go do egzekwowania należności podatkowych w ściśle określonych ramach czasowych. Drugą wartością konstytucyjną, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Nie ma zatem wątpliwości, że przedawnienie zobowiązań podatkowych, choć nie jest expressis verbis uregulowane w ustawie zasadniczej, znajduje oparcie w wartościach konstytucyjnie chronionych". Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "ustawodawca powinien kształtować mechanizmy prawa podatkowego w taki sposób, aby wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następowało w rozsądnym terminie. Jak zostało to wskazane w wyroku o sygn. P 26/10, egzekwowanie długu podatkowego i towarzysząca mu niepewność podatnika co do stanu jego zobowiązań podatkowych nie mogą trwać przez dziesięciolecia. Choć instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego może niekiedy sankcjonować naruszenie przez podatnika konstytucyjnego obowiązku płacenia podatków, to jednak, skoro została wprowadzona do systemu prawnego, musi realizować stawiane jej zadania. Jednym z nich zaś jest stabilizowanie stosunków społecznych poprzez wygaszanie z upływem czasu zadawnionych zobowiązań podatkowych. Jak podkreślił Trybunał w wyroku sygn. P 41/10, stabilizacja stosunków społecznych jest zaś wartością konstytucyjną zakotwiczoną w zasadzie bezpieczeństwa prawnego, wywodzonej z art. 2 Konstytucji. [...] Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną, musi również realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego".

Zatem w realiach niniejszej sprawy - wbrew stanowisku organu - wykazanie nieinstrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należało do organu. Przedstawienie przez organ stanowiska w tej materii na płaszczyźnie faktów i prawa stanowi jeden z istotnych elementów uzasadnienia decyzji wymiarowej stosownie do art. 210 § 4 O.p. Sąd nie jest uprawniony do zastępowania organu w rozpatrywaniu i rozstrzyganiu sprawy podatkowej nie tylko w zakresie wysokości zobowiązań podatkowych czy nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, ale także w odniesieniu do możliwości ich przedawnienia.

Tymczasem organ dowolnie przemilczał:

- dlaczego postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało dopiero we wrześniu 2018 r., gdy kontrola podatkowa prowadzona była od grudnia 2017 r. i zakończyła się już w lipcu 2018 r.;

- czy i jakie czynności były podejmowane z upływem czasu w postępowaniu karnym skarbowym, skoro pomimo zakończenia kontroli podatkowej w lipcu 2018 r., prokurator sporządził postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów w kwietniu 2019 r., a akt oskarżenia w czerwcu 2019 r.;

- kiedy akt oskarżenia został przekazany sądowi właściwemu w sprawie karnej skarbowej (sygn. [...]);

- na jakim etapie było postępowanie karne skarbowe w dacie wydania kontrolowanej decyzji (styczeń 2022 r.), czy były wydawane rozstrzygnięcia i jakiej treści;

- czy nie stało się tak, że tok postępowania karnego skarbowego na etapie przygotowawczym służył przede wszystkim celom podatkowym i został powiązany z czynnościami organów podatkowych, aby w ten sposób umożliwić wydanie decyzji podatkowej już po upływie podstawowego terminu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 1 O.p. z odsunięciem na dalszy plan dochodzenia odpowiedzialności karnej skarbowej, a więc z pominięciem jedynego celu, jaki ma realizować postępowanie karne skarbowe.

Zdaniem sądu, konsekwentnie według kryteriów omówionych przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale sygn. I FPS 1/21 organ miał obowiązek bezstronnie, rzetelnie przenalizować tok postępowania karnego skarbowego, jego relacje z postępowaniem podatkowym i w wyniku takiej analizy wyczerpująco przedstawić stanowisko w kwestii czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. był tylko pretekstem do tego, aby odejść w postępowaniu podatkowym od instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych i wydać kontrolowaną decyzję, czy też w istocie rzeczy postępowanie karne skarbowe w sposób całkowicie niezależny, autonomiczny wobec prawa podatkowego zmierzało wyłącznie do dochodzenia odpowiedzialności karnej skarbowej. W tym pierwszym przypadku posłużenie się art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie spełnia standardów legalności, a w drugim skutecznie zawiesza bieg podstawowego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych ustanowionego w art. 70 § 1 O.p.

Dotychczasowa argumentacja organu - lakoniczna i sprzeczna z uchwałą sygn. I FPS 1/21 - prowadzi do konstatacji, że organ dowolnie uchylił się od dokonania takiej analizy nim wydał kontrolowaną decyzję. Tym samym organ nie wykazał podstaw faktycznych i prawnych do zaprezentowanego stwierdzenia, że w 2022 r. był uprawniony do wydania decyzji w przedmiocie VAT za wymienione okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2015 r. Rzecz wymaga po pierwsze konkretnych i wyczerpujących ustaleń, a po drugie obiektywnego i wszechstronnego rozważenia, co należy do obowiązków organu w dalszym postępowaniu podatkowym.

Niezależnie od powyższego aspektu kontrolowanej sprawy podatkowej sąd ocenia, że stanowisko organu nosi istotne znamiona dowolności, arbitralności również w przypadku dokonywania ustaleń faktycznych, które doprowadziły organ do decyzyjnej zmiany podatnikowi deklarowanego rozliczenia VAT i do określenia obowiązku zapłaty kwot VAT wykazanych w fakturach na zasadzie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd zasadniczo podziela zastrzeżenia podatnika dotyczące niespójnego, niekonsekwentnego posłużenia się licznymi różnorodnymi wielkościami statystycznymi i zestawieniami tabelarycznymi, które po uważnej lekturze nie dają spójnego, jednoznacznego obrazu faktycznego sprawy w zgodzie z prawdą obiektywną.

W tej mierze, zdaniem sądu, należy zauważyć, że:

Średni plon ziarna kukurydzy w odniesieniu do A. P. organ wyraził wielkością 2,98 t i na tej podstawie wykazywał, że A. P. nie mogła dysponować niezbędną ilością paszy na potrzeby chowu prosiąt opisywanych w spornych fakturach wystawianych przez podatnika. Z kolei kiedy organ chciał wykazać podatnikowi niezaewidencjonowaną sprzedaż ziarna kukurydzy, wówczas operował wielkością statystyczną plonu ziarna kukurydzy 4,25 t/ha (s. 15, 21 decyzji organu).

Początkowo organ stwierdził, że w 2015 r. podatnik zakupił jedynie 15.920 kg otrąb zwykłych, ale następnie w zestawieniu tabelarycznym wielkość 15.920 kg odniósł do kilku składników - "otręby, śruty, zboża" (s. 11, 22 decyzji organu).

W innym zestawieniu tabelarycznym organ przyjął, że plon ziarna kukurydzy w 2015 r. wyniósł u podatnika 385,73 t. Natomiast w dalszej kolejności organ stwierdził, że średnie plony z uprawy kukurydzy to 556.640 kg. Jednocześnie według zestawienia tabelarycznego dotyczącego nie plonów, ale pasz organ wielkość 556.640 kg nazwał łącznym plonem z upraw (odpowiednio s. 21, 27 i 22 decyzji organu).

Organ nie przedstawił przy tym żadnego toku rozumowania, żadnych argumentów, które pozwalałaby z tych co najmniej niekonsekwentnych stwierdzeń wyprowadzić spójny, logiczny obraz faktyczny sprawy, a przede wszystkim odczytać treść stanowczych, jednoznacznych ustaleń faktycznych przyjętych przez organ.

Co więcej, organ motywował, że ustalając zużycie paszy w celu przyrostu o 1 kg masy ciała tucznika (prosięcia) przyjął "założenie" i wymienił wielkość 3,24 kg paszy, po czym przeszedł bezpośrednio do arytmetycznych wyliczeń bez jakiegokolwiek wyjaśnienia dlaczego właśnie takie założenie i dlaczego jest ono adekwatne do konkretnych realiów rozpatrywanej sprawy podatkowej w tym znaczeniu, że odzwierciadla stan rzeczywisty, prawdę obiektywną (s. 15 decyzji organu).

Z szerszej perspektywy, bo obejmującej lata 2013-2015, do której konsekwentnie odwoływał się organ, warto odnotować, że w kontrolowanej decyzji organ wymienił statystyczną cenę brutto w 2013 r. jednej sztuki trzody o wadze 35-40 kg w przedziale od 290,15 zł do 331,60 zł. Był to element argumentacji organu, zmierzający do wykazania, że podatnik w zakwestionowanych fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz A. P. stosował zaniżone ceny (s. 14 decyzji organu). Z kolei w decyzji dotyczącej VAT za okresy rozliczeniowe zawarte w 2013 r. organ odwołał się do cen statystycznych dla jednej sztuki trzody chlewnej o wadze 30-35 kg w wysokości brutto od 248,70 zł do 290,15 zł (s. 27 decyzji organu kontrolowanej w sprawie sygn. I SA/Lu 153/22). To zaś prowadzi do konstatacji, że stan faktyczny w latach 2013 i 2015 mógł być inny, a więc sięganie do okoliczności z 2013 r. może istotnie zniekształcać obraz faktyczny zdarzeń, mających miejsce w 2015 r. Poza tym czym innym jest brak transakcji, czym innym transakcja przy zastosowaniu zaniżonej ceny, a jeszcze czym innym zaniżanie ceny transakcji w wystawianych fakturach. Natomiast organ w motywach kontrolowanej decyzji z jednej strony mówi o zaniżonych cenach a z drugiej o braku rzeczywistych transakcji handlowych. Tej treści argumentacja organu zawiera w sobie zasadniczą sprzeczność, wzajemnie się wyklucza.

Organ zauważył rozbieżności w ilościach świń w księdze rejestracji i fakturach w porównaniu z informacją od ARiMR, tyle że w żaden sposób nie omówił, jakie konkretnie wnioski z tych różnic mają wynikać i z jakich powodów te różnice mają przemawiać za nierzetelnością faktur wystawionych przez podatnika na rzecz A. P. (s. 13 -14 decyzji organu).

Ponadto organ motywował, że "Wydaje się zatem zasadnym stwierdzenie organu pierwszej instancji, iż faktury rzekomo dokumentujące sprzedaż prosiąt na rzecz Pani A. P. wystawione były w przypadkowych datach" (s. 13 decyzji organu).

Wobec tego w ramach sądowej kontroli legalności przede wszystkim trzeba wyraźnie podkreślić, że organ ma obowiązek ustalić stan faktycznych rozpatrywanej i rozstrzyganej sprawy podatkowej, a więc jednoznacznie zrekonstruować prawdę obiektywną. Temu obowiązkowi nie czyni zadość stwierdzenie organu "wydaje się". Ustalenia faktyczne mają obrazować rzeczywisty przebieg zdarzeń, a więc ze swej istoty muszą być stanowcze, zwłaszcza że mają prowadzić do nałożenia na podatnika obowiązków o charakterze fiskalnym i przekładać się na odpowiedzialność karną skarbową podatnika. Ponadto przecież z tych "przypadkowych" dat, które miałyby być oderwane od rzeczywistości, organ wyprowadził ustalenie, że A. P. musiałaby sprzedawać tuczniki o dużo wyższej wadze ubojowej niż podawana przez podatnika 108-109 kg i między innymi dlatego zakwestionował rzetelność faktur wystawionych przez podatnika. Skoro zatem zakwestionowane faktury miałyby być wystawione w przypadkowych datach - jak to ujął organ - to konsekwentnie daty te jako niewiarygodne, niezgodne z rzeczywistością, nie mogły stanowić podstawy do dokonywania jakichkolwiek ustaleń faktycznych. Jeśli organ miał w tym zakresie inną koncepcję, bazował na innej konstrukcji logicznej, to ich nie przedstawił w motywach kontrolowanej decyzji.

Dla ścisłości wymaga również odnotowania, że organ przyjął moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży kukurydzy w momencie sprzedaży udokumentowanej, ale także w tej mierze nie zaoferował żadnej argumentacji, żadnego toku rozumowania, do którego podatnik mógłby się odnieść (zgodzić albo kwestionować) i który sąd mógłby skontrolować z punktu widzenia prawa (s. 27 decyzji organu).

W świetle powyższego sąd jest zdania, że kontrolowane rozstrzygnięcie organu w tak znacznym stopniu zawiera luki w argumentacji, bazuje na niespójnościach, niekonsekwencji, wykluczających się stwierdzeniach, że w następstwie nie można zasadnie przyjąć, aby organ przenalizował materiał dowodowy w warunkach swobodnej oceny i poczynił ustalenia faktyczne w zgodzie z prawdą obiektywną. W następstwie oznacza to, że organ nie rozpatrzył istoty sprawy w instancji odwoławczej.

W podsumowaniu sąd ocenia, że dotychczas organ istotnie naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 235 w związku przede wszystkim z art. 70 § 1, § 6 pkt 1 O.p., co bez wątpienia może wpłynąć na wynik sprawy, na treść przyszłego rozstrzygnięcia podatkowego.

W dalszym postępowaniu podatkowym organ uwzględni stanowisko prawne sądu. Rzetelnie i wszechstronnie przeanalizuje czy i z jakimi przesłankami tamującymi bieg terminu przedawnienia spornego rozliczenia VAT ma do czynienia, a dopiero potem przejdzie do rozpatrzenia istoty sprawy według standardów przewidzianych w art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 w związku z art. 235 O.p.

Stwierdzone zaniechania i błędy organu dotyczące zarówno instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych, jak również podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego aktualnie stanowią dla sądu przeszkodę do stanowczego formułowania ocen prawnych, odnoszących się bezpośrednio do spornego rozliczenia VAT i obowiązku zapłaty VAT wykazanego w fakturach wystawionych przez podatnika, a więc do rozwiązań materialnoprawnych przyjętych w ustawie o VAT.

Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja organu podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c P.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego (6.569 zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 2 pkt 6, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265). Obejmują one wpis od skargi (1.152 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (5.400 zł) i opłatę od pełnomocnictwa (17 zł).