Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 118/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: par. 6
journal: Dz.U. 2008 nr 232 poz 1548
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie  zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych
article: art. 12 ust. 1, art. 4 ust. 4, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2007 nr 42 poz 274
law: Ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych - tekst jednolity.
Teza: Regulacja zwarta po przecinku w art. 17 ust. 1 pkt 34) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74. poz. 397 ze zm.) odnosi się do dalszych, odrębnych przepisów, lecz dotyczących wyłącznie wielkości pomocy publicznej udzielanej w formie zezwolenia. Tylko zatem w tym zakresie, tj. dotyczącym wielkości pomocy publicznej, a nie warunków korzystania ze zwolnienia podatkowego, zastosowanie znajdą przepisy Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz.1548 ze zm.) wydane na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.).

TEZY

Regulacja zwarta po przecinku w art. 17 ust. 1 pkt 34) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74. poz. 397 ze zm.) odnosi się do dalszych, odrębnych przepisów, lecz dotyczących wyłącznie wielkości pomocy publicznej udzielanej w formie zezwolenia. Tylko zatem w tym zakresie, tj. dotyczącym wielkości pomocy publicznej, a nie warunków korzystania ze zwolnienia podatkowego, zastosowanie znajdą przepisy Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz.1548 ze zm.) wydane na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Katarzyna Wolna-Kubicka, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Warszawie z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2941/13 w sprawie ze skargi B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 sierpnia 2013 r., nr IPPB3/423-375/13-2/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2941/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 6 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że Spółka zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji, w którym przedstawiono zdarzenie przyszłe. Skarżąca na podstawie zezwolenia z dnia 30 marca 2012 r. prowadzi działalność gospodarczą na terenie T. Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej zwana: "Strefa"). Oprócz działalności prowadzonej na terenie Strefy, nie prowadzi innej (pozastrefowej) działalności. W trakcie obowiązywania zezwolenia Skarżąca zamierza ponieść wydatki inwestycyjne kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną udzielaną w formie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy. Przyznana w tej formie pomoc nie przekroczy dopuszczalnej wielkości pomocy publicznej wynikającej z zezwolenia oraz obowiązujących przepisów prawa. Spółka zapytała: Czy momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 6 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz.1548 ze zm., dalej zwane: "Rozporządzenie RM z 2008 r."), kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74. poz. 397 z późn. zm.; dalej zwana: "u.p.d.o.p.") będzie (zgodnie z metodą memoriałową) moment ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych wnioskodawcy na podstawie otrzymanej faktury lub rachunku, czy też (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów przez wnioskodawcę? Zdaniem Skarżącej momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 6 Rozporządzenie RM z 2008 r., kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34) u.p.d.o.p. będzie zgodnie z metodą memoriałową moment ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury lub rachunku. Skarżąca wskazując na treść art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. stwierdziła, iż przepisem tym ustanowiono memoriałową zasadę rozpoznawania momentu poniesienia kosztów bezpośrednich, a więc ściśle związanych z określonymi przychodami. Zdaniem Skarżącej skoro zgodnie z ww. przepisem u.p.d.o.p. za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach, nie ma uzasadnionego normatywnie powodu, by inaczej kwalifikować poniesienie wydatku w specjalnej strefie ekonomicznej jako kosztu inwestycji.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający z upoważnienia Ministra Finansów interpretacją z dnia 6 sierpnia 2013 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Stwierdził, że dla oceny znaczenia terminu "poniesienia" kosztu należy posłużyć się wykładnią językową, mając jednocześnie na uwadze, iż zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, co powoduje, że przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły. Organ stwierdził, iż z uwagi na fakt, że przepisy rozporządzenia nie zawierają wskazań, co do sposobu pojmowania zapisu zawartego w § 6 Rozporządzenia RM z 2008 r., tj. "wydatki poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia" oraz nie ma w nim odesłania do definicji "wydatku poniesionego" ani do u.p.d.o.p., ani do ustawy o rachunkowości, należało odwołać się do reguł wykładni językowej, która w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego ma prymat. Według Organu nie bez znaczenia jest użycie przez prawodawcę trybu dokonanego, co wskazuje na to, że obciążenie winno być faktycznie zrealizowane. Prowadzi to do wniosku, że użyte w omawianym przepisie pojęcie odnosi się do kosztów, które zostały poniesione w sposób definitywny, a więc faktycznie wydatkowane. Za poprawnością przyjętego rozwiązania przemawiały także reguły wykładni celowościowej. Istotnym jest, że zwolnienie ma na celu zachętę do inwestowania na terenach wymagających intensyfikacji w dziedzinie działalności przemysłowej, poprzez udzielenie ulg w postaci częściowej "refundacji" ponoszonych wydatków. Chodzi wobec tego o wydatki inwestycyjne, które zostały przez dany podmiot zrealizowane i to w określonym czasie, objętym zezwoleniem na prowadzenie działalności na danym terenie (strefy). Tym samym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym powinna znaleźć zastosowanie metoda kasowa a nie memoriałowa.

1. Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wywiodła skargę do WSA w Warszawie, w której wniosła o uchylenie interpretacji. Autor skargi zarzucił naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 34) u.p.d.o.p. w związku z § 6 ust. 1 Rozporządzenia RM z 2008 r. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że momentem poniesienia wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną w postaci zwolnienia podatkowego jest (zgodnie z metodą kasową) moment faktycznej zapłaty, a nie (zgodnie z metodą memoriałową) moment ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury lub rachunku.

2. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w § 6 ust. 1 Rozporządzenia RM z 2008 r. prawodawca posługuje się zwrotem: "uznaje się" rezygnując z użycia zwrotu: "są", lub "stanowią". W ocenie Skarżącej użycie przez prawodawcę terminu "uznaje się" uprawnia do stwierdzenia, iż pojęcie "koszty inwestycji poniesione" nie może być interpretowane w wąskim, potocznym znaczeniu tego słowa, tj. poprzez utożsamienie pojęcia "poniesienia" z rozchodem środków pieniężnych z kasy lub rachunku bankowego. Zdaniem Spółki moment "poniesienia kosztu inwestycji" to nic innego jak "moment dokonania operacji gospodarczej", tj. zgodnie z zasadą memoriału moment ujęcia określonego wydatku w prowadzonej ewidencji księgowej.

3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

4. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że art. 17 ust. 1 pkt 34) u.p.d.o.p., w kwestii określenia wysokości tego zwolnienia odsyła do przepisów ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, która z kolei zawiera delegację dla Rady Ministrów (art. 4 ust. 4 tego aktu) do ustalenia w drodze rozporządzenia, między innymi maksymalnej wielkość pomocy publicznej, której można udzielić przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia. Od dnia 30 grudnia 2008 r. kwestie te reguluje rozporządzenia RM z 2008 r. W okolicznościach niniejszej sprawy Spółka występując o wydanie interpretacji indywidualnej sformułowała pytanie, co do prawidłowości przyjętej przez siebie wykładni przepisów mającego w jej przypadku zastosowania Rozporządzenia z 2004 r. Rozporządzenie to było zastępowane przez rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 1 lutego 2007 r. w sprawie [...] specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 26, poz. 163 ze zm. - dalej zwane: "Rozporządzenie z 2007 r.") a to z kolei zostało zastąpione przez Rozporządzenie z 2008 r. Rozporządzenia te stanowiły, że do przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie na prowadzenie działalności, wydane przed wejściem w życie tych rozporządzeń, stosuje się dotychczasowe warunki udzielania pomocy regionalnej (odpowiednio § 8 i § 10). Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz fakt, że wydane Spółce zezwolenie datowane było na dzień 20 sierpnia 1996 r. Sąd I instancji stwierdził, że podstawę ustalenia przysługującej jej wartości pomocy publicznej stanowią przepisy Rozporządzenia RM z 2004 r. Przepis § 6 ust. 1 tego rozporządzenia stanowił, że za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy (...). WSA w Warszawie wskazał, że przepis ten mówi o "kosztach poniesionych", nie precyzując co należy rozumieć pod tym pojęciem, dlatego też ustalenie znaczenia tego pojęcia musi nastąpić poprzez wykładnię. Normodawca konstruując treść przepisu § 6 ust. 1 Rozporządzenia RM z 2004 r., posłużył się zwrotem: "uznaje się". Nie użył zwrotu: "są", lub: "stanowią", co oznacza, że "koszty inwestycji poniesione" nie mogą być tłumaczone w ramach wykładni językowej jako wydatki, a więc w znaczeniu językowym tyle co "rozchód środków pieniężnych z kasy lub rachunku bankowego, związanego bezpośrednio z obiegiem pieniądza". Przyjęcie przez normodawcę wspomnianej konstrukcji, przy użyciu terminu "uznaje się" uprawnia do stwierdzenia, że zwrot: "wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą" nie może być wykładany poprzez odniesienie poszczególnych wyrazów tego zwrotu do treści tych wyrazów funkcjonujących w języku powszechnie stosowanym. Przeciwnie dla potrzeb Rozporządzenia RM z 2004 r., a więc również dla potrzeb momentu ustalenia poniesionych kosztów inwestycji normodawca przyjął, że takim wydatkiem jest "poniesiony koszt inwestycji". Natomiast "ponieść" oznacza tyle co: "zostać obarczonym, obciążonym czymś", zaś "koszt" oznacza tyle co "suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś". Z przytoczonych znaczeń słów: "ponieść" i "koszt" nie można wyprowadzić, stosując jedynie wykładnię językową, że celem normodawcy było stosowanie metody kasowej, a więc że decydującym kryterium było faktyczne poniesienie wydatku.

1. Od powyższego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający z upoważnienia Ministra Finansów wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj: § 6 rozporządzenia z 10 grudnia 2008 r. i art. 17 ust. 1 pkt 34) u.p.d.o.p. poprzez błędna interpretację i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co doprowadziło do nieuznania, że momentem poniesienia wydatków będzie moment zapłaty kosztów.

2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Wyrok pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, z tego względu skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a.

4.3. Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut dotyczący naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy. W judykaturze ugruntowany jest pogląd, że obowiązek określenia podstaw kasacji i ich uzasadnienia, wynikający z art. 176 p.p.s.a., obejmuje wskazanie, które przepisy zostały naruszone – z podaniem ich konkretnej jednostki redakcyjnej, na czym to naruszenie polegało i jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przez Sąd I instancji wskazanych powyżej przepisów proceduralnych, jednakże w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zabrakło jakichkolwiek argumentów na poparcie tego zarzutu. Zgodnie zaś z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać m.in. uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, a na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek nie tylko wskazania naruszenia prawa procesowego, ale także wyjaśnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno przede wszystkim przedstawiać argumenty mające na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych. Tymczasem uzasadnienie rozpatrywanej skargi kasacyjnej w ogóle nie odnosi do wskazanych powyżej zarzutów procesowych, co z uwagi na wskazaną na wstępie zasadę związania granicami skargi kasacyjnej pozbawia Naczelny Sąd Administracyjny w ogóle możliwości rozpoznania tak postawionego zarzutu, gdyż nie został spełniony podstawowy warunek uzasadnienia podstaw zaskarżenia (por. np. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., w sprawie II FSK 2992/15, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"). Podkreślenia w tym kontekście wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się intencji autora skargi kasacyjnej.

4.4. Przed przystąpieniem do rozpoznania zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że WSA w Warszawie wadliwie przyjął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej Spółka otrzymała w 1996 r., a wobec tego winny być stosowane do niej przepisy Rozporządzenia z 2004 r., którego jednak nazwy, organu, który je wydał oraz miejsca publikacji nie wskazano. W dalszej jednak części uzasadnienia zaskarżonego wyroku analizowano zapisy zbieżne z treścią § 6 ust. 1 Rozporządzenia RM z 2008 r. Z zaprezentowanego przez podatnika zdarzenia przyszłego wynika jednak jednoznacznie, że zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy wydane zostało w dniu 30 marca 2012 r. (pole nr 68 wniosku ORD-IN, k. 12 akt administracyjnych), a wydana interpretacja indywidualna z dnia 6 sierpnia 2013 r. odwołuje się wyłącznie do § 6 ust. 1 Rozporządzenia RM z 2008 r. Pomimo zatem wskazanych nieprawidłowości uzasadnienia wyroku Sądu I instancji możliwe stało się rozpoznanie sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż odwołuje się on do właściwego przepisu, który pomimo wadliwego wskazania w uzasadnieniu wyroku objęty został wypowiedzią WSA w Warszawie.

4.5. Istota sporu sprowadza się do określenia właściwego momentu ujęcia w rachunku podatkowym wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 34) u.p.d.o.p., o których mowa jest w § 6 ust. 1 Rozporządzenia RM z 2008 r., tj. czy ma to się odbyć zgodnie z zasadą memoriałową na podstawie otrzymanej faktury lub rachunku czy też zgodnie z metodą kasową. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodzić się należy z Sądem I instancji, iż do tego typu wydatków należy stosować metodę memoriałową. Niemniej argumentacja przedstawiona przez WSA w Warszawie jest nieprawidłowa.

4.6. Podstawa wyjścia do dokonania prawidłowej wykładni analizowanych przepisów jest art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r., Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97, dalej zwana: "u.s.s.e."), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. W myśl z kolei art. 12 ust. 1 u.s.s.e. dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 tej ustawy, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ulega wątpliwości, że także w stanie prawnym, który obowiązywał do nowelizacji art. 12 u.s.s.e. od dnia 6 stycznia 2015 r., zwolnienie to stanowiło pomoc publiczną. Określenie przepisów, które dotyczą pomocy publicznej z mocy art. 4 ust. 4 u.s.s.e. delegowane zostało jednak dla Rady Ministrów w drodze stosownego rozporządzenia. Wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą określone zostały w § 6 ust. 1 rozporządzenia RM z 2008 r., mocą którego wskazano, że wydatki te powinny być "poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia". Analizując w tym kontekście wyłączenie przepisy rangi podstawowej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanie powyżesz należy rozumieć jako faktyczne poniesienie wydatków. Skoro bowiem ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "ponieść" odrębnie na potrzeby danego aktu prawnego to prawo do uzyskania pomocy publicznej beneficjent powinien uzyskać w momencie, gdy poniesie określone wydatki inwestycyjne, płacąc za zakupione środki trwałe i wartości niematerialne i prawne. Prawidłowość tej wykładni potwierdza także wykładnia systemowa wewnętrzna dokonywana w obrębie rozporządzenia RM z 2008 r. Zauważyć bowiem należy, że także przy utworzeniu nowych miejsc pracy jako warunku uzyskania pomocy publicznej moment, od którego można ją uzyskać powiązany jest z osiągnięciem poziomu zatrudnienia określonego w zezwoleniu (§ 5 ust. 3 w zw. z § 3 ust. 3 i § 5 ust. 4 Rozporządzenia RM z 2008 r.). Także i w tym przypadku ustawodawca wymaga faktycznego spełnienia warunku przez przedsiębiorcę przed przyznaniem mu pomocy publicznej. Dodatkowo należy zauważyć, że ustawodawca użył w § 6 ust. 1 Rozporządzenia RM z 2008 r. słowa "wydatki". Zgodnie z definicją encyklopedyczną słowa "wydatek" należy przez to rozumieć "rozchód środków pieniężnych w formie gotówkowej (z kasy) lub bezgotówkowej (z rachunku bankowego), posiadający zdolność do likwidowania zobowiązań jednostki gospodarczej wobec innych podmiotów gospodarczych" (publ. Encyklopedia Zarządzania, https://mfiles.pl/pl/index.php/Koszt_a_wydatek). Odniesienie tego pojęcia do jego znaczenia na gruncie zasad rachunkowości wydaje się niezbędne z uwagi na terminologię przyjętą w rozporządzeniu RM z 2008 r., a także na jego niejednoznaczność na gruncie reguł znaczeniowych języka polskiego, która wskazuje na sumę pieniędzy, która może być wydana albo suma wydana na coś (tak w Słowniku Języka Polskiego, publ. http://sjp.pl/wydatek). Dodatkowo w orzecznictwie trafnie wskazuje się, że § 6 ust. 1 rozporządzenia RM z 2008 r. mówi o wydatku "poniesionym na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia", czyli faktycznie zapłaconym za wydatki inwestycyjne (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 25 kwietnia 2012 r., II FSK 2099/10; z dnia 10 grudnia 2014 r., II FSK 577/13; z dnia 13 lutego 2015 r., II FSK 162/13; publ. CBOSA). W konsekwencji w rozumieniu § 6 ust. 1 rozporządzenia RM z 2008 r. o wydatkach poniesionych należy mówić wówczas gdy dochodzi do faktycznego przepływu środków finansowych, a nie jedynie do ich wyrażenia w określonej wartości.

4.7. Jednakże błąd w wykładni § 6 ust. 1 rozporządzenia RM z 2008 r. dokonany przez Sąd I instancji nie może stanowić o zasadności skargi kasacyjnej, gdyż możliwość skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania uzależniona jest od prawidłowej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34) u.p.d.o.p. Dokonując analizy tej regulacji należy mieć na uwadze przede wszystkim zasadę wyłączności ustawy i jej określoności, gdyż stosownie do art. 217 Konstytucji RP obligatoryjne elementy konstrukcji prawnej podatku normuje każdorazowo ustawa podatkowa. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34) u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6 (których treść nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy), uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e., przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Przepis ten limituje możliwość skorzystania ze zwolnienia jedynie wielkością pomocy publicznej, a nie zasadami korzystania z tejże pomocy. Z kolei art. 12 u.s.s.e. odsyła do zasad zwolnienia określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli tych które zostały zapisane w art. 17 ust. 1 pkt 34) i ust. 4 u.p.d.o.p. Jest to o tyle istotne, że wywody organu interpretacyjnego dotyczące rekonstrukcji normy prawnej, a w szczególności rozróżnienia i znaczenia dla zwolnienia podatkowego wydatków o charakterze inwestycyjnym oparta została na przepisach rozporządzenia RM z 2008 r., podczas gdy odesłanie w art. 12 u.s.s.e. do "przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów rangi ustawy. Podkreślenia wymaga, że odesłanie to dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania, a ten zgodnie z art. 217 Konstytucji RP winien być uregulowany w ustawie. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych konstruując to przedmiotowe zwolnienie w art. 17 ust. 1 pkt 34) u.p.d.o.p. odsyła z kolei w swej treści wyłączenie do przepisów u.s.s.e., a w szczególności do art. 16 ust. 1 u.s.s.e. dotyczącego zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy. Następnie regulacja zwarta po przecinku w art. 17 ust. 1 pkt 34) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74. poz. 397 ze zm.) odnosi się do dalszych, odrębnych przepisów, lecz dotyczących wyłącznie wielkości pomocy publicznej udzielanej w formie zezwolenia. Tylko zatem w tym zakresie, tj. dotyczącym wielkości pomocy publicznej, a nie warunków korzystania ze zwolnienia podatkowego, zastosowanie znajdą przepisy Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz.1548 ze zm.) wydane na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.). Na podobny aspekt zwrócił już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 lipca 2016 r., w sprawie II FSK 1849/14 (publ. CBOSA). Podkreślenia wymaga jeszcze raz, że zgodnie z zasadą zawartą w art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Z tego unormowania wynika konieczność uregulowania w ustawie wszystkich podstawowych elementów – tak, by norma prawna zyskała cechy kompletności, precyzji i jednoznaczności, przy zastosowaniu dopuszczalnych w danym przypadku reguł wykładni. Ustawodawca w odniesieniu do tych elementów konstrukcyjnych podatku nie pozostawił swobody regulacyjnej organom władzy wykonawczej. Ujmując rzecz inaczej, aby podmiot mógł korzystać ze zwolnienia regulacja taka winna wynikać z przepisu rangi ustawowej, gdyż taka konstatacja wynika w sposób nie budzący wątpliwości z przepisu art. 217 Konstytucji RP. Uwzględniając powyższe rozważania stwierdzić należy, że z uwagi na niedoskonałość legislacyjną ustawodawcy, nie jest możliwe rekonstruowanie normy prawnej dotyczącej spornej kwestii na podstawie rozporządzenia RM z 2008 r.

4.8. Przechodząc na grunt ustawy podatkowej, podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34) u.p.d.o.p. wolnymi od podatku są dochody. Dochodem w świetle art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Powyższa definicja posługuje się pojęciami "przychodu" i "kosztu uzyskania przychodu". Dla określenia zatem dochodu zwolnionego można posługiwać się wyłącznie pojęciami wynikającymi z treści rachunku podatkowego, a tym samym nie jest możliwe przy jego rekonstrukcji sięganie do pojęcia wydatku w rozumieniu § 6 ust. 1 rozporządzenia RM z 2008 r. Skoro wobec tego wielkość zwolnienia limitowana jest sumą wydatków inwestycyjnych, które na gruncie ustawy podatkowej nazywane są kosztami uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.p.), to co do daty ich poniesienia należy stosować regulację z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. W przepisie tym przyjeto, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (z zastrzeżeniami nieistotnymi dla prowadzonych rozważań) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Przepisem tym ustanowiono memoriałową zasadę rozpoznawania momentu poniesienia kosztów pośrednich. W rezultacie należy stwierdzić, że momentem poniesienia kosztów inwestycyjnych jest data zarachowania ich w urządzeniach rachunkowych spółki, a nie data ich zapłaty. Tym samym w rezultacie nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34) u.p.d.o.p.

4.9. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić, gdyż zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.

-----------------------

10