Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 510/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 59 § 1 pkt 9 , art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 152/15 w sprawie ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do października 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od J. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 14.351 (słownie: czternaście tysięcy trzysta pięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 23 listopada 2015 r., I SA/Wr 152/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez J. L. (dalej: skarżący) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS) z dnia 2 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do października 2007 r.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał m.in., że w ramach postępowania kontrolnego wszczętego wobec skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą F. H. A. postanowieniem z dnia 26 listopada 2007 r., organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził kontrolę podatkową za okres od 26 listopada 2007 r. do 29 kwietnia 2009 r. Na podstawie ustaleń kontroli oraz w wyniku ponownych postępowań będących następstwem czterech decyzji kasacyjnych organu odwoławczego (z dnia: 30 czerwca 2010 r., 18 marca 2011 r., 12 marca 2012 r., 20 grudnia 2013 r.), organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że skarżący dokonując rozliczenia VAT, wynikającego z 44 faktur wystawionych przez W. Z. (dalej: W. Z.) prowadzącego P. H.-U. "T." (dalej: T.) i dokumentujących transakcje zakupu złomu metali kolorowych, zawyżył zarówno podatek naliczony, jak i należny.

2.1. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego DIS zaskarżoną decyzją z 2 grudnia 2015 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił na wstępie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją, gdyż przed upływem tego terminu, który zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.). przypadał na dzień 31 grudnia 2012 r., zastosowano przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. środki zawieszające bieg terminu przedawnienia, tj. wszczęcie postępowania karnoskarbowego, o którym zawiadomiono skarżącego w dniu 11 grudnia 2012 r. Dalej organ odwoławczy stwierdził, dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie podzielając poszczególnych zarzutów skarżącego, do których się ustosunkował, że w przeprowadzonym prawidłowo postępowaniu udowodniony został brak prawa skarżącego do odliczenia w zakwestionowanej części podatku z faktur wystawionych przez T.

Według organu odwoławczego ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że firma skarżącego A. w okresie od stycznia do października 2007 r. nie dokonała od firmy T. zakupu złomu metali kolorowych. Wobec powyższego, organ odwoławczy stwierdził, że firma skarżącego w okresie od stycznia do października 2007 r. wykazała w wystawionych fakturach sprzedaż złomu metali kolorowych nieznajdującego pokrycia w dokonanych zakupach. m samym, jak stwierdził organ odwoławczy, faktury te przedstawiają zawyżone wartości obrotu oraz podatku należnego, a skoro podmioty, na rzecz których skarżący je wystawił, potwierdziły fakt ich zaewidencjonowania, to stosownie do dyspozycji z art. 108 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), skarżący obowiązany jest do zapłaty zawyżonego podatku.

3.1. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy poprzez ich błędną wykładnię lub niezastosowanie, tj.:

1) art. 122, art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., polegające na oparciu zaskarżonych decyzji na niekompletnym materiale dowodowym, w szczególności na decyzji z dnia 11 września 2009 r. wydanej wobec W. Z. pomimo tego, że decyzja ta, zdaniem skarżącego, została wydana bez udziału adresata tej decyzji i przy braku jakiejkolwiek dokumentacji podatkowej;

2) art. 23 w zw. z art. 120, art. 121, art. 180 § 1 oraz art. 193 O.p., polegające na nieuprawnionym zakwestionowaniu prawdziwość i rzetelność ksiąg rachunkowych skarżącego wyłącznie na podstawie oszacowania dokonanego u W. Z. (w decyzji z dnia 11 września 2009 r.) opierając się wyłącznie na zeznaniach świadków;

3) art. 120. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., polegającego na błędnym przyjęciu, że skarżący nie zakupił od W. Z. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą T. złomu kolorowego w deklarowanej wielkości pomimo tego, że zebrany materiał dowodowy nie daje możliwości do przyjęcia takiego wniosku;

4) art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., polegającego na niezebraniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co w konsekwencji spowodowało błędne naliczenie domiaru w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - październik 2007 r.;

5) art. 233 § 2 i art. 229 O.p., polegającego na nie przeprowadzeniu przez DIS uzupełniającego postępowania dowodowego, pomimo wcześniejszego wielokrotnego uchylania decyzji organu pierwszej instancji z powodu konieczności uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko wraz z jego uzasadnieniem.

4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że niewątpliwie postanowieniem z dnia 19 listopada 2012 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie 1) posługiwania się w latach 2007, 2008 i 2009 przez A. nierzetelnymi fakturami VAT dokumentującymi transakcje, które w rzeczywistości nie zostały udokumentowane (puste faktury), tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 ustawy z 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (t. j. Dz.U. z 2013 poz. 186 ze zm.; dalej: kks) w zw. z art. 6 § 2 kks; 2) złożenie przez A. nierzetelnych deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do maja i wrzesień 2007 r., za okres od stycznia do grudnia 2008 r. i za okres od stycznia do października 2009 r. w wyniku czego narażono na uszczuplenie VAT, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks. Jednocześnie organ podatkowy pierwszej instancji skierował do skarżącego pismo z dnia 23 listopada 2012 r. o następującej treści: "Działając na podstawie art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r. nr 41, poz. 214 ze zm.) oraz postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o wszczęciu postępowania kontrolnego nr [...] z dnia 26 listopada 2007r. , zawiadamiam, iż stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2007r. uległ zawieszeniu z dniem 19 listopada 2012r.".

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przy wykładni art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., należy uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. W ocenie Sądu pierwszej instancji interpretować go należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji trudno za spełniające ww. wymogi uznać pismo organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 23 listopada 2012 r., które nie wskazuje o jakie dokładnie postępowanie chodzi i w jakim przedmiocie tak aby skarżący mógł stwierdzić, że takie postepowanie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania przez skarżącego w przedmiotowej sprawie a w konsekwencji powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Usuwające zaś wszelkie wątpliwości, co do stanu wiedzy skarżącego w ww. zakresie odczytanie zarzutów nastąpiło w dniu 18 lutego 2013r. czyli już po upływie przedawnienia w odniesieniu do okresów od stycznia do października 2007 r.

Sąd pierwszej instancji przyjął, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z dokonaną w dniu 23 listopada 2012r. czynnością zawiadomienia skarżącego w odniesieniu do okresu od stycznia do października 2007 r., a w konsekwencji decyzja organu podatkowego drugiej instancji z dnia 2 grudnia 2014 r. została wydana w warunkach przedawnienia tj. z naruszeniem art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tym samym odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi Sąd pierwszej instancji uznał za bezprzedmiotowe.

5. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.

1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647, ze zm.; dalej: u.p.s.a.) poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.) poprzez nieuwzględnienie całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez organy;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 134 i art. 135 p.p.s.a. poprzez zastosowanie innych kryteriów kontroli decyzji administracyjnej niż kryterium legalności;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez błędne uznanie, że organy w sposób wadliwy przeprowadziły postępowanie w sprawie przyjmując, że doszło do zawieszenia terminu przedawnienia;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez wadliwe uznanie, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za okresy od stycznia do października 2007 r.;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez wadliwe uznanie, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia w związku z dokonaną w dniu 23 listopada 2012 r. czynnością zawiadomienia skarżącego;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez zawarcie przez Sąd pierwszej instancji błędnej oceny prawnej i błędnych wskazań co do dalszego postępowania w zakresie uznania, że zaskarżona decyzja została wydana w warunkach przedawnienia;

7) art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy zdaniem organu skargę należało oddalić;

II. prawa materialnego, tj.

1) błędne zastosowanie art. 70 § 1 O.p., gdyż przepis ten nie miał zastosowania w rozpoznawanej sprawie bowiem nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatku VAT za okresy od stycznia do października 2007 r.

2) błędne zastosowanie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w sytuacji, gdy w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatku VAT za okresy od stycznia do października 2007 r.

3) niezastosowanie art. 70 § 6 O.p. podczas gdy przepis ten powinien znaleźć zastosowanie w sprawie przepis bowiem nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatku VAT za okresy od stycznia do października 2007 r.

4) błędną wykładnię art. 70 § 6 O.p. w zw. z wyrokiem TK z 17 lipca 2012 r., P 30/11 poprzez wadliwe uznanie, że do skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia organ podatkowy powinien zawiadamiając podatnika wskazać dokładne informacje dotyczące znajdującego się w fazie in rem śledztwa o przestępstwo skarbowe.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

6.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego. Na tym etapie postępowania przedmiot sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z dokonaną w dniu 23 listopada 2012r. czynnością zawiadomienia skarżącego w odniesieniu do okresu od stycznia do października 2007 r., a w konsekwencji decyzja organu podatkowego drugiej instancji z dnia 2 grudnia 2014 r. została wydana w warunkach przedawnienia tj. z naruszeniem art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

6.2. Zgodnie bowiem z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.).

W tym miejscu przywołać należy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. w sprawie o sygn. akt P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

WSA w zaskarżonym wyroku podkreślił, że w punkcie 7 części III uzasadnienia ww. wyroku TK wskazano, iż art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną. Nie powinno więc, jak stwierdził WSA, budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r.

Analizując w związku z powyższym wyrok Trybunału Konstytucyjnego zauważyć należy, że Trybunał wskazał, iż wskutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ulega ono wygaśnięciu z upływem pięcioletniego terminu przedawnienia liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, lecz istnieje nadal i może być egzekwowane przez wierzyciela podatkowego. Podatnikowi wprawdzie nie przysługuje konstytucyjne prawo do przedawnienia, to jednak z uwagi na treść przepisów O.p. dotyczących instytucji przedawnienia ma on prawo oczekiwać, że upływ terminu przedawnienia spowoduje wygaśnięcie ewentualnych nieuregulowanych zobowiązań podatkowych. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wydłuża ten termin o okres zawieszenia, a tym samym istotnie zmienia sytuację prawną i faktyczną podatnika. Powstaje wówczas stan niepewności, co do sytuacji podatnika, który nie wie, czyjego zobowiązanie podatkowe wygasło. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w owym stanie niepewności przez czas bliżej nieokreślony.

Trybunał Konstytucyjny wskazał, że zgodnie z kwestionowanym art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego.

Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że stan nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być znacznie rozciągnięty w czasie. Zgodnie z art. 153 § 1 kks, postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe powinno być zakończone w terminie 3 miesięcy, przy czym termin ten może być przedłużony na okres do 6 miesięcy, a w szczególnie uzasadnionych wypadkach - na dalszy czas oznaczony. Z kolei art. 153 § 3 kks stanowi, że w razie niezakończenia dochodzenia w sprawie o wykroczenie skarbowe, prowadzonego przez organ postępowania przygotowawczego w ciągu 2 miesięcy, organ nadrzędny nad tym organem może przedłużyć dochodzenie na czas oznaczony.

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego przedstawiony wyżej mechanizm narusza wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe łub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem pięcioletniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Nie znaczy to, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

Z przedmiotowego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika zatem, że opisane w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP i tego, czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany nie uległo przedawnieniu na skutek zawieszenia jego biegu.

Ani z przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ani z ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie wynika, że zawiadomienie kierowane do podatnika powinno zawierać dokładne informacje o wszczętym postępowaniu (śledztwie lub dochodzeniu), w tym o jego przedmiocie. Analiza art. 70 § 6 pkt 1 w świetle omawianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie daje żadnych podstaw do przyjęcia, iż w takim zawiadomieniu organ ma podać dokładne informacje o toczącym się postępowaniu karnym i jego przedmiocie, np. kwalifikację czynu, czy też wskazywać na faktyczny zakres postępowania karnego skarbowego.

6.3. Odnosząc wskazane wyżej tezy wyroku Trybunału do niniejszej sprawy, zauważyć należy, że organ I instancji skierował do skarżącego pismo z dnia 23 listopada 2012 r. o następującej treści: "Działając na podstawie art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 201 lr., nr 41, poz. 214 ze zm.) oraz postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o wszczęciu postępowania kontrolnego nr [...] z dnia 26 listopada 2007 r. zawiadamiam, iż stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2007 r. uległ zawieszeniu z dniem 19 listopada 2012 r."

Nie jest również sporne, że ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, iż ww. pismo zostało doręczone w dniu 11 grudnia 2012 r., a więc przed upływem okresu przedawnienia w odniesieniu do okresów od stycznia do października 2012 r., reprezentującemu stronę pełnomocnikowi.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pismo organu I instancji z dnia 23 listopada 2012 r. spełnia wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego wymogi zawiadomienia strony o istnieniu przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z zobowiązaniami w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2007 r.

Zgodnie z wytycznymi Trybunału Konstytucyjnego skarżący otrzymał przed upływem okresu przedawnienia informację o wystąpieniu przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia, którą było wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W piśmie powołano art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z którego wynika ta okoliczność, datę zawieszenia postępowania tj. 19 listopada 2012 r. oraz zobowiązania podatkowe, których termin uległ zawieszeniu, czyli zobowiązania podatkowe w podatku VAT za miesiące od stycznia do października 2007 r.

6.4. Z powyższego wynika zatem, że w niniejszej sprawie doszło do zawiadomienia podatnika, w odpowiednim czasie, o wystąpieniu przyczyny, którą prawo wprost uznaje za wywołującą skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyli o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe.

6.5. Potwierdziły się zatem sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 59 § 1 pkt 9 O.p. , art. 70 § 1 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

6.6. Nie potwierdziły się natomiast sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez błędne uznanie, że organy w sposób wadliwy przeprowadziły postępowanie w sprawie przyjmując, że doszło do zawieszenia terminu przedawnienia;

Wyrok Sądu pierwszej instancji nie zawiera stwierdzenia, że organy podatkowe naruszyły wskazane przepisy Ordynacji podatkowej wskutek wadliwego przeprowadzenia postępowania. Sąd pierwszej instancji uznał jedynie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego nie mogły zostać uwzględnione, ponieważ zostały sformułowane w taki sposób, że za ich pomocą nie eksponuje się konkretnych naruszeń proceduralnych Sądu pierwszej instancji, ale naruszenie przepisów prawa materialnego.

6.7. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany uwzględnić powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w niniejszej sprawie doszło do zawiadomienia podatnika, w odpowiednim czasie, o wystąpieniu przyczyny, którą prawo uznaje za wywołującą skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyli o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe.

7. Wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy w zw. z § 2 pkt 7 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).