Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 278/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1-2, art. 5, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 100 ust. 4, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 106 ust. 2-3
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Protokolant Milena Budna po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T.N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 7 listopada 2012 r.; sygn. akt I SA/Ol 540/12 w sprawie ze skargi T.N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] sierpnia 2012 r.; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od T.N. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z dnia 7 listopada 2012r., sygn. akt I SA/Ol 540/12 oddalił skargę T. N.na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] sierpnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

T. N. nabył na terenie Unii Europejskiej pojazd marki SsangYong model Rexton, rok produkcji 2005.

Naczelnik Urzędu Celnego w S. po przeprowadzeniu postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazanego pojazdu – na podstawie zgromadzonych dowodów, decyzją z dnia [...] maja 2012 r. określił wobec skarżącego zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 1.970 zł. Organ wyjaśnił, że w związku z tym, iż nie można było dokładnie wskazać daty przemieszczenia pojazdu na terytorium RP, za datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, stosownie do art. 101 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. 2009, nr 3, poz.11 ze zm., dalej jako u.p.a.) przyjęto pierwszą datę możliwą do określenia tj. [...] października 2011 r. Strona bowiem, najpóźniej tego dnia, przemieściła auto na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, czego wyrazem było zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu oraz dokument identyfikacyjny pojazdu.

Po rozpoznaniu odwołania T. N., Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Wskazał, iż zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Organ podkreślił, że dla zakwalifikowania danego wyrobu jako akcyzowego podstawowe znaczenie mają reguły i postanowienia zawarte w Zintegrowanej Taryfie Wspólnot Europejskich, gdyż tam została zamieszczona obowiązująca od dnia przystąpienia Polski do WE nomenklatura scalona. Wskazana klasyfikacja musi być stosowana dla celów poboru akcyzy, co oznacza zakaz sięgania do jakichkolwiek innych klasyfikacji. Takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnianie przez organy podatkowe klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest od ich cech zewnętrznych, przy czym grupowanie tych pojazdów w świetle obowiązujących przepisów ruchu drogowego nie może mieć znaczenia dla ustalenia kodu CN.

Organ wyjaśnił, że zgodnie z treścią Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, zawartych w pozycji 8703 i obejmujących pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami osobowymi, klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych tą pozycją jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi do 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów.

Organ wskazał, że z przeprowadzonych oględzin wynika, że nadwozie pojazdu nabytego przez podatnika tworzy jedna zamknięta przestrzeń, tj. kabina do przewozu osób, posiadająca 5 stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym, posiada wahadłowo otwierane i przeszkolone drzwi (5 szt.), okna wzdłuż dwubocznych paneli w tylnej części pojazdu, brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną; brak widocznych śladów mocowania takiej przegrody, oświetlenie wewnętrzne sufitowe, składane fotele posiadające zagłówki i bezwładnościowe pasy bezpieczeństwa (2 przednie, 3 miejscowa tylna kanapa), podsufitka, tapicerka boczna wszystkich drzwi, siedzeń jest jednolita, drzwi tylne boczne posiadają klamki.

Wobec powyższego organ uznał, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, tj. został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób. Potwierdza to również informacja z S. z dnia [...] listopada 2011 r., obrazująca, iż przedmiotowy pojazd wyprodukowany został i opuścił fabrykę jako auto osobowe. Producent przedmiotowej marki nie dedykował modelu Rexton w wersji ciężarowej.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że dokonane przez skarżącego zmiany w samochodzie mają charakter czasowy i dają się usunąć w sposób niepozostawiający śladów wcześniejszej przeróbki. Fakt zdemontowania później drugiego rzędu siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, oklejenia ciemną folią okien w tylnej części pojazdu, zamontowania przegrody separującej przestrzeń pasażerską od ładunkowej dowodzi jedynie dokonania już po wprowadzeniu tego pojazdu do obrotu przez producenta jako samochodu przeznaczonego konstrukcyjnie do przewozu osób - dostosowania pojazdu do spełnienia warunków określonych w przepisach komunikacyjnych do przewozu towarów, umożliwiających zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego. Okoliczności te nie mają jednak wpływu na prawidłową klasyfikację tego pojazdu do pozycji 8703 CN. Powyższy pojazd konstrukcyjnie nie został zaprojektowany i wyprodukowany z wyodrębnioną kabiną pasażerską i oddzieloną na stałe - dominującą częścią ładunkową do przewozu towarów w postaci skrzyni ładunkowej czy też innego rodzaju zabudowy nadwozia typowej dla przewozu towarów tj. nie przeszklonej, plandekowej lub blaszanej, ale otrzymał nadwozie typowe dla pełnienia funkcji przewozu osób tj. wyposażone w okna w tylnej części nadwozia, punkty mocowania foteli i pasów bezpieczeństwa czy tapicerkę wewnętrzną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalając skargę, na wstępie stwierdził, że organy prawidłowo przyjęły, że stan faktyczny uzasadniał zastosowania ustawy o podatku akcyzowym z dnia 8 grudnia 2008 r.

Sąd I instancji stwierdził, że organy prawidłowo zaklasyfikowały pojazd sprowadzony przez skarżącego do Działu 87, albowiem, Dział 87 obejmuje: "Pojazdy nie szynowe oraz ich części i akcesoria" obejmujące m.in.: pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702 albo 8703), towarów (pozycja 8704) albo specjalistyczne (pozycja 8705). Z kolei Pozycja 8702 obejmuje "Pojazdy mechaniczne do przewozu 10 lub więcej osób razem z kierowcą", zatem nie obejmuje spornego pojazdu, bowiem, jak wynika z dokumentów pojazdu może on przewozić 5 osób. Zgodzić należy się z organami podatkowymi, że mieści się on w Pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702.

Zdaniem Sądu I instancji, nie można zaklasyfikować pojazdu do pozycji 8704: "pojazdy do przewozu towarów" z tej przyczyny, że nie służy on do przewozu towarów. Nie można również zaklasyfikować go do pozycji 8705: "Pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne)", która obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia, umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nie transportowych, co oznacza, iż pierwotnym przeznaczeniem pojazdu w niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów.

Sąd I instancji podkreślił, że nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem skoro w klasyfikacji Nomenklatury Scalonej samochody osobowo-towarowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, ustawodawca zaklasyfikował w pozycji 8703, to bez znaczenia jest, że sporny pojazd został zbudowany na bazie konstrukcji fabrycznie przystosowanej i wyprodukowanej do celów towarowych.

W ocenie Sądu I instancji, zgodnie z art. 100 ust. 1 u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Z treści tego przepisu wynika, że przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, gdyż akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Słusznie podniosły organy podatkowe, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym.

Reasumując, skoro prawidłowo sporny pojazd zaklasyfikowano w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do art. 100 ust. 1 u.p.a. podlegał on akcyzie według stawki zawartej w art. 105 pkt 1 tej ustawy.

W ocenie Sądu uznać należy, że kod CN 8703 dotyczy pojazdów zasadniczo tj. w zasadzie i przeważnie przeznaczonych do przewozu osób. Zgodnie z art. 2 pkt 40 ustawy Prawo o ruchu drogowym, samochód osobowy to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu. Pojazd skarżącego te parametry spełnia, a okoliczność, że jest wyposażony jeszcze w inne dodatkowe elementy faktu tego nie zmienia.

Wobec powyższego Sąd I instancji stwierdził, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego, a mianowicie przepisów ustawy o podatku akcyzowym i prawa celnego, a także art.120, 121,124, art.180, 187 i art. 199 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zakwalifikowanie przedmiotowego pojazdu jako samochodu osobowego zaklasyfikowanego do kodu CN 8703 okazały się chybione.

Sąd I instancji oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe stwierdził, iż znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym zgodnie z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 o.p. Zaznaczył też, że w rozpoznawanej sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, albowiem organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej.

T. N. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie, w przypadku stwierdzenia zaistnienia sytuacji przewidzianej treścią art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako p.p.s.a.) uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania sprawy, poprzez uwzględnianie skargi w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

I. prawa materialnego, tj.:

- art. 3 ust. 1-2, art. 5, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 100 ust. 4, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 106 ust. 2-3 u.p.a. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że samochód marki SsangYong Rexton, rok produkcji 2005, stanowi wyrób akcyzowy i podlega opodatkowaniu;

- art. 3 ust. 1-2 u.p.a. w zw. z przepisami Rozporządzenia nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, albowiem Sąd I instancji w ślad za organami podatkowymi, błędnie uznał, że importowany przez skarżącego pojazd jest wyrobem akcyzowymi podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu decydującego argumentu o zasadniczym jego przeznaczeniu – na moment powstania obowiązku podatkowego – do przewozu towarów, przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704.

II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a.w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 w zw. z art. 188, art. 187 § 1 i art. 199 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie przez Sąd I instancji środka przewidzianego ustawą, chociaż dokonując kontroli działania administracji publicznej winien stwierdzić w sprawie podczas postępowania przed organem I instancji jak i II instancji naruszenie zasady praworządności, niewyjaśnienie zaistniałego stanu faktycznego sprawy, pozbawienie skarżącego możliwości dowodzenia swoich racji oraz zasady naruszenia zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, co w konsekwencji doprowadziło do wydania zaskarżonego wyroku.

W uzasadnieniu kasator podkreślił, że jego zdaniem Sąd błędnie podzielił stanowisko organów, iż sporny samochód należy zaklasyfikować jako osobowy. Wskazał, że na moment powstania obowiązku podatkowego, konstrukcja nadwozia, wyposażenie wnętrza oraz ogół cech przesądzających o jego funkcjonalności, świadczyły, iż zgodnie z nomenklaturą CN, był to samochód ciężarowy. Nie bez znaczenia dla określenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu są taki dane jak masa własna -1925 kg, maksymalna ładowność 625 kg, liczba miejsc siedzących -2.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 powołanej ustawy, które w niniejszej sprawie nie występują.

Oparcie skargi kasacyjnej na obu prawem przewidzianych podstawach (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutów o charakterze procesowym.

Formułując zarzuty w pkt I lit. a) petitum skargi kasacyjnej skarżący podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, w tym procedury sądowoadministracyjnej – art. 145 § 2 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) oraz przepisów regulujących postępowanie podatkowe (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 199 Ordynacji podatkowej.

Ocena zasadności powyższych zarzutów procesowych wymaga zbadania, czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego dokonały czynności zaklasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu jako wyrobu akcyzowego.

Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przepisy prawa materialnego, t.j. przepisy ustawy o podatku akcyzowym.

W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ustęp czwarty tegoż artykułu stanowi zaś, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Z kolei według art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie (art. 3 ust. 2).

Klasyfikacja towarowa przeprowadzana jest w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowiącą załącznik 1 do ww. rozporządzenia, które jest corocznie nowelizowane.

Z treści definicji zawartej w przytoczonym wyżej art. 100 ust. 4 u.p.a., wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym sklasyfikowane tam pojazdy jest przeznaczenie - zasadniczo do przewozu osób.

W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów.

Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704, obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)".

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej - Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zaklasyfikowania. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

Trybunał Sprawiedliwości w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu, określonych w Nocie.

Podkreślenia wymaga, że obowiązująca w dniu nabycia pojazdu samochodowego treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych.

Wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w Załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 r. klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności jednakże opinie te dotyczyły okresu, kiedy Noty wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą Not wyjaśniających przyjętą na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w 2001 r.

Spór pomiędzy organami podatkowymi a stroną skarżącą sprowadzał się do zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu samochodowego – Ssangyong do jednej z dwóch wymienionych pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, samochody te winny być klasyfikowane do pozycji 8703, zaś według strony skarżącej do pozycji 8704.

Zdaniem skarżącego, za trafnością jego stanowiska przemawiało zaklasyfikowanie przedmiotowego pojazdu do samochodów ciężarowych, co zostało potwierdzone w posiadanych dokumentach samochodu, w tym dowodem rejestracyjnym. Ten dowód, zdaniem skarżącego, powinien mieć znaczenie dla organów podatkowych w procesie klasyfikowania samochodów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to nie ma oparcia w przepisach prawa, mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko bowiem klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest, np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium.

Podstawowym celem badania technicznego i w następstwie, wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.), aby został dopuszczony do ruchu.

W celu dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe istotne też jest to, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Oczywiście użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicje legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s.71, wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. I GSK 719/12, publ. j.w.).

Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu tym podatkiem podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wykładając ten przepis, pod użytym w nim pojęciem samochody osobowe należy rozumieć te pojazdy, o których mowa w ust. 4 art. 100 u.p.a. Przepisy Prawa o ruchu drogowym mają zaś zastosowanie w sprawach ustalenia podatku akcyzowego wyłącznie w celu badania, czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju. Nie mają zastosowania do ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym.

Reasumując powyższe rozważania należy przyjąć, że tylko przepisy ustawy o podatku akcyzowym, przepisy klasyfikacji towarów Scalonej Nomenklatury stanowią materialną podstawę klasyfikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu dla celów akcyzy, a wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C- 486/06 wytyczając sposób procedowania wskazuje, że przy klasyfikacji pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które są pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu.

Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy celne dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. Ustaleniom tym służyły oględziny pojazdu, z których wynika, jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi, jak i wyposażeniem cechuje się przedmiotowy pojazd. Służył też temu zgromadzony w sprawach materiał fotograficzny i zeznania świadka, który nabył od strony skarżącej przedmiotowy pojazd. Poddano też ocenie przedstawione przez stronę skarżącą dokumenty dotyczące nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu samochodowego.

Z protokołu oględzin i dokumentacji fotograficznej pojazdu wynika, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd tworzy jedną, zamkniętą przestrzeń, tj. kabinę do przewozu osób posiadająca 5 stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym. Pojazd posiada 5 szt. wahadłowo otwieranych i przeszklonych drzwi, brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenia tylną, brak widocznych śladów mocowania takiej przegrody, oświetlenie wewnętrzne sufitowe. Wnętrze było tapicerowane.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w oparciu o powyższe cechy Sąd I instancji zasadnie zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, pomimo, że jego budowa pozwala wykorzystać pojazd w dwojaki sposób (zarówno przewozić nim osoby, jak i towary). O przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdu świadczy fakt, że pojazd ten jest samochodem pięciomiejscowym, w całości przeszklonym, pięciodrzwiowym, posiadającym niezbędne wyposażenie, służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów. Wnętrze pojazdu – część przeznaczona dla przewozu pasażerów, jak i część przeznaczona do przewozu towarów (bagażnik) tworzą jedną nieprzydzieloną przestrzeń.

Należy podzielić stanowisko wyrażone przez organ II instancji, że dokonane zmiany umożliwiające zarejestrowanie przedmiotowego samochodu, jako ciężarowego – nie spowodowały zmian w jego konstrukcji, jak również nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego, co najmniej niefunkcjonalnych z punktu widzenia przewozu towarów. Zmiany miały na celu uprawdopodobnienie ciężarowego charakteru samochodu. Z uwagi na ich prowizoryczny i odwracalny charakter, nie mogą jednak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesądzać o kwalifikacji pojazdu, powodującej utratę zasadniczego jego przeznaczenia do przewozu osób.

Zasadnie Sąd I instancji ocenił, że postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, organy podatkowe działały zgodnie z dyspozycją art. 120 Ordynacji podatkowej, zgromadziły materiał dowodowy wystarczający dla prawidłowego i dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie pomijając dokumentów związanych z rejestracją pojazdów. Wbrew zarzutom strony skarżącej, organy podatkowe zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 121 i art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób wszechstronny zbadały sprawę pod względem faktycznym i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega więc takich uchybień procesowych Sądu I instancji, które mogły mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy.

Wobec powyższego chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 2 i art. 145 §1 pkt 1 lit c) p.p.s.a.

Nie można uznać też za trafny zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. Wskazany przepis określa zakres kognicji sądów administracyjnych. Przepis ten mógłby zostać naruszony gdyby Sąd I instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Zaś to czy ocena legalności decyzji była prawidłowa czy nie, nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 3 § 1 p.p.s.a.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 3 ust. 1-2, art. 5, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 100 ust. 4, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 106 ust. 2-3 u.p.a., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Czynność klasyfikowania towarów jest elementem stanu faktycznego. Zastosowanie, lub nie, określonego prawa materialnego jest konsekwencją ustaleń faktycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa także, że w oparciu o wymienione w powyższym zarzucie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, autor skargi kasacyjnej w istocie zwalcza dokonaną przez organ podatkowy klasyfikacje pojazdu. Błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, co do zasady pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi. W konsekwencji oznacza to brak możliwości powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile nie zostaną skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto rozstrzygnięcie. W rozpoznawanej sprawie autorowi skargi kasacyjnej nie udało się skutecznie podważyć ustaleń faktycznych, zatem omawiany zarzut niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.