Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 426/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 91
journal: Dz.U. 2022 poz 888
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j.)
article: art. 116
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Fleszer, Sędziowie Sędzia WSA Adam Gołuch, Asesor WSA Aleksandra Żmudzińska (spr.), Protokolant referent-stażysta Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2022 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lutego 2022 r.nr 2401-IEW3.4126.6.2021.12 w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej członka zarządu za niewykonane zobowiązanie z tytułu kary pieniężnej 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną w sprawie decyzją z dnia 15 lutego 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ) z dnia

15 czerwca 2021r. nr [...], którą orzeczono solidarną odpowiedzialność podatkową skarżącego A. S. (S.) jako Prezesa Zarządu Spółki "A" z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. (dalej: Spółka) ponoszoną wraz ze Spółką za jej zaległości z tytułu:

- kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach bez wymaganej koncesji na kasyno, wymierzonej decyzją Naczelnika Urzędu Celnego - Skarbowego w K. z dnia 18 października 2019 r. znak: [...] w kwocie [...] zł,

- odsetek za zwłokę od tej zaległości naliczonymi do dnia wydania decyzji w kwocie [...] zł.

W podstawie prawnej tej decyzji wskazano art. 207, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 2 pkt 1, art. 116 § 1 i § 2, art. 47 § 1 oraz art. 109 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021r. poz. 1540, ze zm. - dalej: O.p.) w zw. z art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2022r. poz. 888 - dalej: u.g.h.).

Decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 15 czerwca 2021r. organ wydał decyzję orzekając solidarną odpowiedzialność podatkową skarżącego jako Prezesa Zarządu Spółki ponoszoną wraz ze Spółką za jej zaległości z tytułu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach bez wymaganej koncesji na kasyno, wymierzonej decyzją Naczelnika Urzędu Celnego - Skarbowego w K. z dnia 18 października 2019 r. oraz z tytułu odsetek za zwłokę od tej zaległości.

Organ stwierdził, że kara pieniężna na gruncie u.g.h. nie ma wyłącznie charakteru odwetowego, powołując się w tym aspekcie na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015r. sygn. akt P 32/12. W konsekwencji, zdaniem organu, racjonalny ustawodawca wprowadzając w art. 91 u.g.h. odesłanie do przepisów O.p. nie miał na celu wyłącznie kwestii proceduralnych. Poprzez zawarte w art. 91 odwołanie do przepisów O.p. ustanowiono narzędzie służące do odzyskania utraconych dochodów z tytułu nieuiszczonych wpływów budżetowych, które zasiliłyby budżet państwa w przypadku prowadzenia działalności zgodnej z u.g.h. W przekonaniu organu takim narzędziem jest instytucja odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika. Organ opowiedział się za stanowiskiem według, którego odpowiednie stosowanie przepisów O.p. do kar pieniężnych nakładanych na podstawie u.g.h. (dalej: kary pieniężne) umożliwia organom podatkowym stosowanie przepisów Rozdziału 15 Działu III O.p. "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich".

Skarżący wniósł o tej decyzji odwołanie zarzucając rażące naruszenie przepisów Rozdziału 15 O.p., w szczególności art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 2 pkt 1 oraz art. 116 § 1 i 2 O.p. z zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1, a także art. 91 u.g.h. poprzez nieprawidłowe orzeczenie solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległość wynikającą z kary pieniężnej, a nie ze zobowiązania podatkowego.

W ocenie skarżącego nie jest bowiem prawnie dopuszczalne stosowanie do kar pieniężnych wymierzonych na podstawie u.g.h., przepisów Rozdziału 15 O.p., gdyż kary te nie stanowią zobowiązania podatkowego.

Odwołanie nie przyniosło jednak zamierzonego skutku, albowiem zaskarżoną obecnie decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Nie zgadzając się z zarzutami zawartymi w odwołaniu w zakresie regulacji

art. 91 u.g.n. DIAS wskazał, że odesłanie tam zawarte nie zostało zawężone do poszczególnych przepisów O.p. i należy przyjąć, iż odnosi się ono (odpowiednio) do całej ustawy. Podkreślono, że zaległością podatkową, zgodnie z art. 51 § 1 O.p., jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Natomiast według art. 3 pkt 3 lit. c O.p. ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach rozumie się przez to również opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe. W rezultacie DIAS doszedł do wniosku, iż kara pieniężna przewidziana w u.g.h. wypełnia definicję niepodatkowej należności budżetowej, o której mowa w art. 3 pkt 3 lit. c w zw. z art. 3 pkt 8 O.p. Tym samym należy przyjąć, że do kar pieniężnych zastosowanie znajdą te przepisy O.p., które umożliwiają orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Wystąpił również o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono, analogicznie jak w odwołaniu, rażące naruszenie przepisów Rozdziału 15 O.p., w szczególności art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 2 pkt 1, art. 116 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. oraz art. 91 u.g.h. poprzez nieprawidłowe orzeczenie solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości wynikające z kary pieniężnej podczas, gdy nie jest prawnie dopuszczalne stosowanie do kar pieniężnych wymierzonych na podstawie u.g.h., przepisów Rozdziału 15 O.p. Wskazano, że kary pieniężne nie stanowią zobowiązania podatkowego, co jest zasadniczą podstawą zastosowania solidarnej odpowiedzialności na mocy art. 107 i następnych O.p.

W uzasadnieniu skargi, w powołaniu na uchwałę NSA z dnia 16 listopada 2009 r. sygn. akt I FPS 2/09 zwrócono uwagę, że odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, jako odpowiedzialność posiłkowa, nie powinna być zasadą, ale wyjątkiem od zasady. Zaznaczono, że odpowiedzialność podatkowa osób trzecich dotyczy ściśle wskazanych w ustawie przypadków. Wskazano, że umieszczony w Rozdziale 15 O.p. art. 109 § 1 nakazuje odpowiednie stosowanie do orzekania odpowiedzialności podatkowej osób trzecich m. in. art. 51 § 1 O.p., który to wyznacza zakres przedmiotowy zaległości podatkowej. Z kolei ten ostatni przepis wyraźnie z osobna wskazuje obok zaległości podatkowej, jaką jest podatek niezapłacony w terminie płatności, niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, lub ratę podatku, ale nie wskazuje już jako zaległości podatkowej niezapłaconej w terminie płatności opłaty oraz niepodatkowych należności budżetowych, które to zgodnie z art. 3 O.p. należy rozumieć jako podatki.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U z 2022 r., poz. 329, ze zm. - dalej zwanej p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli zachodzą przyczyny określone w innych przepisach, sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa.

Zaistniały w sprawie sprowadzał się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy brzmienie art. 91 u.g.h upoważniało organ do odpowiedniego zastosowania w odniesieniu do kar pieniężnych nakładanych na podstawie u.g.h. (dalej: kary pieniężne), przepisów Rozdziału 15 O.p. w tym art. 116 O.p.

W ocenie organów racjonalny ustawodawca wprowadzając odesłanie do przepisów O.p. nie miał na celu wyłącznie kwestii proceduralnych, a odesłanie oznacza ustanowienie narzędzi służących odzyskaniu utraconych dochodów z tytułu nieuiszczonych wpływów budżetowych, w tym instytucji odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki z o.o.

Natomiast według skarżącego nie jest prawnie dopuszczalne stosowanie do kar pieniężnych przepisów Rozdziału 15 O.p., gdyż kary te nie stanowią zobowiązania podatkowego, co jest warunkiem do zastosowania solidarnej odpowiedzialności.

W powyższym sporze Sąd przyznał rację skarżącemu.

Przypomnieć zatem należy, że stosowanie do postanowień art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa.

Przy tym odpowiednie stosowanie przepisów prawa nie jest czynnością o jednolitym charakterze i ze względu na rezultat tego zabiegu wyróżnia się następujące sytuacje: stosowanie pełne, gdy odpowiednie przepisy prawa są stosowane bez żadnych zmian, stosowanie ze zmianami oraz niestosowanie ze względu na bezprzedmiotowość lub całkowitą sprzeczność z przepisami, do których miałyby być stosowane odpowiednio (por. J. Nowacki "Odpowiednie stosowanie przepisów prawa", Państwo i Prawo z 1964 r., nr 3, s. 367 i n.; A. Skoczylas "Odesłania w postępowaniu sądowoadministracyjnym", C.H. Beck 2001, s. 6-7; A. Błachnio-Parzych "Przepisy odsyłające systemowo", Państwo i Prawo z 2003 r., nr 1, s. 43).

Zatem odpowiednie stosowanie przepisów prawa pozwala na stosowanie ich wprost, na dokonywanie modyfikacji stosownie do wymagań innego zakresu stosowania, jak również na odrzucenie tych przepisów jako nieprzystosowanych do nowego zakresu stosowania (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2009 r., sygn. II GPS 6/08, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2020 r., sygn. I GSK 527/18, opubl. CBOSA).

W celu udzielenia odpowiedzi na pytanie, jaki jest zakres odesłania z art. 91, w szczególności czy obejmuje ono również instytucję zawartą w Rozdziale 15 O.p., należy dokonać analizy natury oraz funkcji administracyjnych kar pieniężnych nakładanych na podstawie u.g.h. W ramach poniższych rozważań Sąd posłuży się argumentacją w tym zakresie zaprezentowaną w wyroku WSA w Gliwicach z dnia

29 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 269/22, którą pełni podziela i uznaje za własną.

Jak wskazano w tymże orzeczeniu, kara pieniężna nakładana na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.g.h rekompensuje niezapłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty (tak Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 października 2015r. sygn. P 32/12). Sąd zwrócił jednakże uwagę, że zadaniem u.g.h jest wzmocnienie kontroli państwa nad rynkiem gier hazardowych, a także ochrona społeczeństwa przed negatywnymi skutkami hazardu, ochrona praworządności, w tym walka z szarą strefą. Osiągnięcie tych celów jest możliwe m. in. dzięki wprowadzeniu restrykcyjnych kar administracyjnych dla podmiotów naruszających przepisy powyższej ustawy. W konsekwencji, w przekonaniu Sądu, oprócz celów o charakterze restytucyjnym (kompensacyjnym), celem kary pieniężnej jest prewencja tak ogólna (generalna) jak i prewencja szczególna (indywidualna).

Na cel kary pieniężnej w postaci prewencji szczególnej (indywidualnej) wskazuje m. in. przewidziana w art. 89 ust. 3 możliwość wymierzenia kary pieniężnej osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. Wymierzenie takiej kary następuje niezależnie od kary wymierzonej przedsiębiorcy na podstawie art. 89 ust. 3 u.g.h.

Tym samym obok funkcji kompensacyjnej, kara pieniężna wymierzana na podstawie u.g.h. pełni istotną funkcję represyjną oraz funkcję prewencyjną. Kary pieniężnej są nakładane na konkretne podmioty z zachowaniem ściśle sprecyzowanych w u.g.h. dyrektyw.

W przekonaniu Sądu nie sposób przenosić przepisów O.p. dotyczących odpowiedzialności podatkowej osób trzecich na grunt u.g.h. w sposób mechaniczny, bezpośredni, bez uwzględnienia specyfiki i charakteru prawnego kar pieniężnych.

Mając na uwadze powyższe rozważania, zdaniem Sądu, odesłanie do odpowiedniego stosowania O.p. wyklucza możliwość orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zaległość powstałą z tytułu nieuiszczenia kary pieniężnej nałożonej na podstawie u.g.h. Na przeszkodzie takiej wykładni art. 91 u.g.h. stoi w szczególności natura kar administracyjnych, mających obok kompensacyjnego, również charakter represyjny oraz prewencyjny w odniesieniu do osoby czy jednostki dopuszczające się czynu naruszającego postanowienia u.g.h. Za takim stanowiskiem przemawia ponadto przewidziany w art. 89 ust. 3 u.g.h. tryb ukarania osób pełniących funkcje kierownicze lub wchodzących w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia, które zostały uprzednio ukarane na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.

Skoro ustawodawca przewidział osobny tryb ukarania karą administracyjną osoby pełniącej funkcję kierowniczą w określonych jednostkach, to obciążanie takiej osoby w trybie art. 116 O.p. kwotą kary nieuiszczonej przez ukarany uprzednio podmiot, stanowiłoby w istocie obejście zasad nakładania kar administracyjnych ustalonych na gruncie u.g.h. Ustawodawca przewidując w u.g.h. ustawowe warunki ukarania karą pieniężną osoby kierującej jednostką, w tym członka zarządu spółki z o.o., wykluczył tym samym możliwość obciążenia takiej osoby karą pieniężną w innym, przewidzianym w O.p. trybie.

Co istotne, w art. 107 § 1 i 2 O.p. wskazano precyzyjne jakie należności objęte zostały odpowiedzialnością podatkową osób trzecich, a wśród tych należności brak kar administracyjnych nakładanych na podstawie u.g.h.

Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich jest odpowiedzialnością za cudzy dług, a zatem jako wyjątek odpowiedzialność ta winna wynikać z wyraźnego przepisu prawa, a z taką sytuacją nie mamy do czynienia w przypadku odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zaległość w postaci nieuiszczonej przez spółkę kary pieniężnej.

Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie.

Treść powyższej normy wskazuje, że regulacja zawarta w Rozdziale 15 O.p. jest zupełna. Potwierdza to tezę, iż odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, jako odpowiedzialność posiłkowa nie powinna być zasadą, ale wyjątkiem od zasady (por. uchwała NSA z dnia 16 listopada 2009r. sygn. akt I FPS 2/09).

Dodatkowo Sąd za zasadne uznał odwołanie się do stanowiska zaprezentowanego przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 21 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 1074/16, w którym wskazano na różnice pomiędzy zobowiązaniem podatkowym a naturą kary pieniężnej nakładanej na podstawie u.g.h. Jak słusznie zauważono w tym wyroku pojęcie zobowiązania podatkowego zostało normatywnie zdefiniowane w art. 5 O.p. jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zobowiązanie podatkowe jest efektem urzeczywistnienia przez podatnika podatkowego stanu faktycznego opisanego w treści ustawy podatkowej.

W efekcie tego zachowania dochodzi do powstania obowiązku podatkowego. Następnie zaś, zaistniała, nieskonkretyzowana powinność podatkowa, w sposób określony w art. 21 Ordynacji podatkowej może się przekształcić w zobowiązanie podatkowe. Sąd ten zasadne zwrócił uwagę, że zupełnie inna jest natomiast natura kary pieniężnej nakładanej na podstawie ustawy o grach hazardowych. Nie jest ona, tak jak podatek, przejawem partycypacji Państwa czy jednostki samorządu terytorialnego w korzyściach osiąganych przez określoną osobę z prowadzonej przez nią działalności. Nie może tak być, bo kara administracyjna ma służyć zniechęceniu do naruszania prawa (w przedmiotowej sprawie – do urządzania gier hazardowych). Jeśli jednak to odstraszenie nie okaże się skuteczne, efektem tego jest konieczność nałożenia kary pieniężnej na podmiot łamiący prawo. Państwo, stosując taką sankcję i egzekwując ją nie partycypuje zaś (tak, jak to ma miejsce w przypadku podatku) w korzyściach ekonomicznych z nielegalnej działalności. W ten sposób pozbawia ono natomiast sprawcę "owoców" jego nielegalnej działalności i, w odniesieniu do przyszłych zachowań sprawcy, oddziałuje ono na niego prewencyjnie.

Jednocześnie mając na uwadze argumentację organu Sąd nie podzielił stanowiska zgodnie którym istnieje możliwość utożsamiania kary pieniężnej z niepodatkową należnością publicznoprawną. Jak wskazuje się bowiem w orzecznictwie (por. wyroki NSA z dnia 19 września 2019 r. sygn. akt II OSK 2551/17 oraz z dnia 23 października 2018 r. sygn. akt I GSK 1945/18, a także wyrok NSA z dnia 25 maja 2022 r. sygn. akt III OSK 1158/21) i literaturze, przepisy Działu III Ordynacji podatkowej mają zastosowanie do opłat i innych niepodatkowych należności budżetu państwa, do których ustalenia uprawnione są organy inne niż organy podatkowe chyba że odrębne przepisy stanowią inaczej (art. 2 § 2 O.p.).

Z kolei w myśl art. 3 pkt 8 O.p. przez niepodatkowe należności budżetowe rozumie się niebędące podatkami i opłatami, należności stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publiczno-prawnych. W zakresie należności budżetowych nie mieszczą się jednak kary administracyjne, nakładane w związku z deliktem administracyjnym. Wpływy z kar pieniężnych (...) są dochodem budżetu państwa, jednak charakter kar administracyjnych nie pozwala utożsamiać ich z należnościami wynikającymi ze stosunków publicznoprawnych nakazujących określonym podmiotom świadczenia pieniężne na rzecz Państwa, o których mowa w art. 3 pkt 8 O.p. (por. wyrok WSA w Warszawie z 2 lutego 2018 r. sygn. akt VI SA/Wa 1465/17). Jak wskazał R. Mastalski w glosie do uchwały NSA z 16 listopada 2009 r. sygn. akt I FPS 2/09 do kategorii niepodatkowych należności budżetowych można zaliczyć jedynie tego rodzaju świadczenia, które zawierają w swych konstrukcjach elementy prawne danin publicznych, jak w szczególności wpłaty z zysku dokonywane przez NBP, czy też wpłaty z zysku jednoosobowych spółek Skarbu Państwa. Są to bowiem zgodnie z definicją legalną niepodatkowych należności budżetowych, zawartą w art. 3 pkt 8 O.p., niebędące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód budżetu państwa, wynikające ze stosunków publicznoprawnych. Wszelkiego rodzaju kary pieniężne wynikają natomiast, nie ze stosunków publicznoprawnych, nakazujących określonym podmiotom, świadczenie publiczne na rzecz budżetu państwa (budżetu samorządowego), lecz z zabronionych pod groźbą sankcji ich zachowań. Kary pieniężne nie są niepodatkowymi należnościami budżetowymi w rozumieniu art. 2 § 2 i art. 3 pkt 8 O.p., gdyż co prawda stanowią dochód budżetu państwa, nie są jednak należnościami wynikającymi ze stosunków publicznoprawnych nakazujących określonym podmiotom świadczenia pieniężne na rzecz Państwa. Przedmiotowe kary są następstwem stwierdzenia przez organ deliktu administracyjnego, stanowiąc instrument prawa administracyjnego, ale o określonym charakterze represyjnym. Są one rodzajem sankcji za nieprzestrzeganie przepisów prawa publicznego. Z pojęcia niepodatkowych należności publicznoprawnych wyklucza się wobec tego dochody budżetowe, których źródłem są wszelkiego rodzaju kary pieniężne, grzywny czy mandaty (zob. m.in. B. Adamiak i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2004, s. 41-43; C. Kosikowski i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2003, uwagi do art. 2 i 3 oraz wyrok WSA w Poznaniu z 22 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Po 975/11, a także wyrok NSA z dnia 25 maja 2022 r. sygn. akt III OSK 1158/21 ).

W świetle powyższego Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza art. 116 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h. Działając zatem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. tę decyzję uchylił.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.. Na zasądzoną kwotę 997 zł złożył się wpis od skargi (500 zł) i wynagrodzenie pełnomocnika będącego adwokatem (480 zł) ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.

W ponownie prowadzonym postępowaniu odwoławczym organ obowiązany będzie uwzględnić przedstawioną przez Sąd ocenę prawną.