Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 608/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 118 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2016 r. sprawy ze skargi B. W. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 8 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją nr [...] z dnia [...] 009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. określił B. S. z o.o. z siedzibą we W. kwotę podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towaru, ujętego w zgłoszeniu celnym SAD nr [...] z dnia 23.01.2007 r., w łącznej wysokości [...] zł. W decyzji wskazano, że różnica między podatkiem VAT należnym w wysokości [...] zł, a kwotą podatku VAT wskazaną w zgłoszeniu celnym w wysokości [...] zł, wynosi [...] zł. Decyzję doręczono w dniu 07.09.2009 r. w trybie art. 151a ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.).

W celu wyegzekwowania należności wynikających z ww. decyzji w dniu 29.09.2009 r. wystawiono tytuł wykonawczy, który przesłano do Dyrektora Izby Celnej we W., po czym w dniu 18.03.2010 r. tytuł został zwrócony, bowiem osoba przebywająca pod adresem ul. R. [...] we W., wpisanym do KRS jako siedziba Spółki, oświadczyła, że w mieszkaniu tym nie ma i nigdy nie było siedziby tej spółki, ponadto na terenie właściwości miejscowej Dyrektora Izby Celnej we W. nie ustalono żadnego majątku spółki.

Organ egzekucyjny ustalił też, że w dniu 07.03.2007 r. w KRS dokonano wpisu dotyczącego m.in. zmiany adresu siedziby Spółki z ul. W. [...] na ul. R. [...]. W tym samym czasie nastąpiła zmiana wspólników spółki (na podstawie umowy sprzedaży udziałów z 28.02.2007 r.): wcześniej B. D. i M. D., obecnie V. P.

Postanowieniem z 07.04.2011 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie sprawie orzeczenia o odpowiedzialności byłych członków zarządu: B. W. D. i M. D., za ww. zaległość podatkową B. Spółki z o.o. Postanowienie doręczono ww. w dniu 11.04.2011 r.

Pismem z 21.04.2011 r. organ podatkowy I instancji wezwał strony do przedstawienia dowodów na okoliczność ewentualnego zaistnienia przesłanek z art. 116 § 1 O.p., które uzasadniałyby w sposób wyczerpujący wyłączenie ich odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

B. D. złożył wniosek o doręczenie mu decyzji skierowanej do Spółki, gdyż określa ona zobowiązania, o których dowiedział się z ww. postanowienia z 07.04.2011 r. - nigdy bowiem nie doręczono mu tej decyzji, ani na adres, pod którym spółka miała siedzibę w okresie, gdy był jej udziałowcem i członkiem zarządu, ani na adres stałego zameldowania. Poinformował też, że w dniu 28.02.2007 r. zbył wszystkie udziały wraz z pełną dokumentacją spółki i wszystkimi zobowiązaniami i od tej daty nie jest już właścicielem, udziałowcem spółki i nie zasiada w jej zarządzie. Podobnej treści pismo B. D. złożył w imieniu syna M. D. – dołączając sporządzone notarialnie pełnomocnictwo.

Pismem z 27.05.2011 r. pełnomocnik podatników (adwokat) poinformował, że według ich wiedzy, mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych znajduje się w S., pod wskazanym adresem. Na wezwanie organu o uzupełnienie tej informacji pełnomocnik zawnioskował o przeprowadzenie oględzin wskazanego lokalu, sporządzenie spisu znajdujących się w nim ruchomości i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność wartości tego mienia spółki.

Z uzyskanego przez organ podatkowy I instancji wypisu z rejestru gruntów wynikało, że właścicielem ww. działki w S. jest gmina, a wśród jej współużytkowników wieczystych nie ma osób związanych z prowadzonym postępowaniem podatkowym. Tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie ww. decyzji z dnia 04.09.2009 r. został jednak ponownie wysłany do organu egzekucyjnego w celu sprawdzenia, czy ruchomości znajdujące się pod wskazanym przez Stronę adresem w S. są własnością Spółki, czy mają wartość handlową i czy można z nich prowadzić skuteczną egzekucję.

W związku z tym, Dyrektor Izby Celnej we W. (jako organ egzekucyjny) w dniu 16.11.2011 r. wszczął egzekucję administracyjną wobec Spółki (doręczenie pisma nastąpiło w trybie art. 44 K.p.a.). Organ egzekucyjny zlecił Dyrektorowi Izby Celnej w P. wykonanie czynności egzekucyjnych do składników majątku Spółki znajdujących się na terenie działania tego organu. Organ ten w piśmie z 13.03.2012 r. wyjaśnił jednak, że nie stwierdzono żadnych ruchomości, które stanowiłyby własność Spółki, a pod wskazanym adresem spółka ta nie prowadzi i nie prowadziła działalności, natomiast budynek usytuowany pod tym adresem wynajmowany jest ośmiu podmiotom gospodarczym.

Postanowieniem z 20.04.2012 r. Dyrektor Izby Celnej we W. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku Spółki na mocy ww. tytułu wykonawczego. Organ stwierdził bowiem, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Z postanowienia wynika, że Spółka nie ma siedziby i nie prowadzi działalności pod adresem zgłoszonym w dokumentach rejestrowych, nie posiada nieruchomości, nie ma zarejestrowanych pojazdów mechanicznych, nie posiada rachunków bankowych, a zatem w przedmiotowej sprawie prowadzona egzekucja stała się bezskuteczna.

Postanowieniem z 21.05.2012 r. organ I instancji wyznaczył stronom siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania. W dniu 04.06.2012 r. pełnomocnik stron zawnioskował o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, tj. J. D. i P. D., na okoliczność posiadanych przez Spółkę składników majątkowych podlegających egzekucji. Przesłuchany świadkowie zeznali, że nie posiadają żadnej wiedzy na temat majątku Spółki oraz że – wg ich wiadomości - spółka została sprzedana wraz z całym majątkiem i zobowiązaniami.

Po ponownym wyznaczeniu stronom w dniu 09.10.2012 r. terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego ich pełnomocnik złożył wniosek o zwrócenie się do sądu rejestrowego Spółki o przedłożenie odpisu wykazu członków zarządu spółki wraz z ich adresami, a w przypadku obcokrajowców wraz z adresami do doręczeń na terenie Polski, złożonego do akt rejestrowych, które były podstawą dokonania wpisu do KRS w dniu 07.03.2007 r., oraz o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka V. P., na okoliczność posiadania przez spółkę składników majątkowych podlegających egzekucji. Postanowieniem z 08.11.2012 r. organ I instancji odmówił przeprowadzenia tych dowodów.

Decyzją nr [...] z dnia 08.11.2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych członków zarządu: B. W. D. i M. D. za zaległość podatkową spółki z o.o. "B.", wynikającą ze zobowiązania podatkowego powstałego w podatku od towarów i usług, określonego wobec spółki ww. decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia 04.09.2009 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowej liczonymi od dnia 18.09.2009 r. do dnia wydania decyzji.

Pismem z 26.11.2012 r. pełnomocnik stron zawnioskował o uzupełnienie ww. decyzji, jednak organ I instancji postanowieniem z dnia 20.12.2012 r. odmówił uzupełnienia decyzji. Po rozpatrzeniu zażalenia pełnomocnika stron Dyrektor Izby Celnej w S. postanowieniem z dnia 08.03.2013 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Postanowienie doręczono w dniu 13.03.2013r.

W dniu 05.04.2013 r. do organu I instancji wpłynęło odwołanie z dnia 26.03.2013 r. od ww. decyzji tego organu z dnia 08.11.2012 r. Dyrektor Izby Celnej w S. postanowieniem z dnia 14.05.2013 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Wskutek złożenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie postanowienie to zostało uchylone wyrokiem o sygn. akt I SA/Sz 656/13 z dnia 24.10.2013 r. i stało się prawomocne od dnia 08.10.2015 r., tj. od daty wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku o sygn. akt I GSK 150/14, oddalającego skargę kasacyjną organu II instancji.

W odwołaniu decyzji organu I instancji zarzucono naruszenie art. 118 § 1 O.p. (przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej), naruszenie art. 116 § 1 O.p. (niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie przesłanek egzoneracyjnych), naruszenie art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 181 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. (tj. naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej oraz nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez podatników), naruszenie art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. (niewyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie).

Organ odwoławczy ustalił, że w związku z postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym na podstawie decyzji z dnia 08.11.2012 r. wobec B. W. D. ww. organ egzekucyjny w dniu 28.04.2015 r. zastosował skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia świadczenia rentowego (zobowiązanego powiadomiono w dniu 27.04.2015 r.), natomiast wobec M. D. nie zastosowano środka egzekucyjnego. Organ odwoławczy ustalił też, że na poczet zaległości podatkowych z decyzji z dnia 08.11.2012 r. nie wyegzekwowano żadnej kwoty, jak również Spółka nie dokonała wpłat na poczet tych zaległości.

Decyzją z dnia 08.04.2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w S. uchylił ww. decyzję organu I instancji z dnia 08.11.2012 r. w części dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności za zaległość podatkową "B." Sp. z o.o. na M. D. oraz w części dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie za odsetki od zaległości podatkowej liczone za okres od 18.09.2009 r. do dnia wydania decyzji i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, a w pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy.

Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy przytoczył przepisy obowiązujące w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe określone wobec podatnika, tj. art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1 i § 2 pkt 2 lit. a, art. 109 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. i wyjaśnił, że w sprawie został wypełniony warunek zawarty w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., bowiem decyzją z dnia 04.09.2009 r., tj. przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległość podatkową Spółki, organ podatkowy I instancji określił tej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług należnym z tytułu importu towaru w ww. kwocie. Z art. 116 O.p. wynika natomiast, że osoby trzecie (w przedmiotowej sprawie członkowie zarządu) ponoszą odpowiedzialność solidarną z podatnikiem (Spółką) za jego, określone dyspozycją art. 107 § 1 i 2 O.p., ciężary publicznoprawne.

Przytaczając art. 116 § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) oraz § 4 tego artykułu, organ odwoławczy wyjaśnił, że dla przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu za zaległości podatkowe spółki konieczne jest kumulatywne zaistnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności wymienionych w art. 116 § 1 O.p., przy czym zaległości podatkowe mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego albo z deklaracji albo z wydanych decyzji podatkowych określających wysokość zobowiązania w podatku.

Organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie zarówno powstanie (23.01.2007 r.), jak i termin płatności (02.02.2007 r.) zobowiązania podatkowego, z tytułu którego powstała zaległość podatkowa, zaistniały w czasie pełnienia przez strony obowiązków członka zarządu, co miało miejsce w okresie od 06.09.2006 r. (zawiązanie spółki) do 28.02.2007 r. (sprzedaż udziałów). Zobowiązanie Spółki w podatku od towarów i usług powstało bowiem, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., z mocy prawa, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Stosownie bowiem do art. 5 O.p., zobowiązanie podatkowe, w tym w podatku od towarów i usług, musi wynikać z obowiązku podatkowego, a konkretyzuje się (powstaje) w wysokości i terminie określonym zgodnie z przepisami materialnymi normującymi dany podatek.

Organ odwoławczy stwierdził, że w myśl art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: u.p.t.u. - obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, a zatem w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 201 Wspólnotowego Kodeksu Celnego), co w sprawie miało miejsce 23.01.2007 r. Jak wynika z art. 33 ust. 1 u.p.t.u., podatnicy, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, obowiązani są do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług z uwzględnieniem obowiązujących stawek (samoobliczenie). Jednocześnie podatnik, na mocy art. 33 ust. 4 u.p.t.u., zobligowany jest do uiszczenia podatku w terminie 10 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych. Dniem tym w sprawie jest 23.01.2007 r., w którym wydano Spółce stosowną kartę dokumentu SAD nr [..] . Nieuiszczenie należnej kwoty podatku w terminie płatności, tj. do dnia 02.02.2007 r., spowodowało - zgodnie z art. 51 § 1 O.p. - powstanie po tej dacie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług.

Organ podkreślił też, że wskazana w decyzji organu I instancji z dnia 04.09.2009 r. różnica [...] zł pomiędzy kwotą zobowiązania podatkowego ([...] zł), a kwotą podatku ([...] zł) wpłaconą przez Spółkę w dniu 24.01.2007 r. wskutek samoobliczenia dokonanego w ww. zgłoszeniu celnym, stanowi niedobór podatku (zaległość podatkową) w podatku od towarów i usług. Decyzja ta ma charakter decyzji deklaratoryjnej, która odnosi się do zobowiązania powstałego z mocy prawa i określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego.

Zaległość ta, do dnia wydania przez organ odwoławczy decyzji, nie została uiszczona. Tym samym w sprawie spełniona została pierwsza z pozytywnych przesłanek orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności stron za ww. zaległość podatkową Spółki, tj. istnienie takiej zaległości.

Spełniona została również druga z pozytywnych przesłanek z art. 116 § 2 O.p., tj. pełnienie obowiązków członka zarządu w okresie, gdy powstała ta zaległość podatkowa, co wynika z niekwestionowanych przez strony dokumentów rejestrowych Spółki (w § 21 umowy spółki z dnia 06.09.2006 r. wskazano, że na prezesa zarządu powołano B. D., a wiceprezesem zarządu jest M. D.). W Dziale 2 KRS nr [...] ("Dane osób wchodzących w skład organu") znajdują się zapisy (o charakterze deklaratoryjnym) potwierdzające, że w okresie od 19.09.2006 r. do 07.03.2007 r. funkcje członków zarządu pełniły ww. osoby, zaś w dniu 07.03.2007 r. dokonano ich wykreślenia jako członków zarządu i w to miejsce wpisano V. P., jako prezesa zarządu.

W sprawie zaistniała także trzecia pozytywna przesłanka odpowiedzialności stron (wskazana w art. 116 § 1 O.p.), tj. bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki w całości lub w części. Wszczęte przez organ egzekucyjny w dniu 16.11.2011 r. postępowanie egzekucyjne nie przyniosło bowiem żadnych rezultatów i dwoma postanowieniami tego organu z dnia 20.04.2012 r. zostało umorzone. Z postanowień tych wynika, że Spółka nie ma siedziby i nie prowadzi działalności pod adresem zgłoszonym w dokumentach rejestrowych, nie posiada nieruchomości, nie ma zarejestrowanych pojazdów mechanicznych, nie posiada rachunków bankowych, a zatem prowadzona egzekucja stała się bezskuteczna.

Odnosząc się do kwestii wystąpienia tzw. przesłanek egzoneracyjnych (negatywnych), tj. wyłączających możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu osoby prawnej za zaległości tej osoby prawnej organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, określone w art. 116 § 1 O.p., przy czym obowiązek wykazania takich przesłanek ciąży na członku zarządu, wobec którego toczy się postępowanie. Organ podkreślił, że pojęcie braku winy, o którym mowa w art. 116 O.p. należy rozumieć jako sytuację, w której nie można członkowi zarządu zarzucić niedbalstwa w pełnieniu swoich obowiązków, natomiast ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 233) – dalej: P.u.n. – w szczególności w myśl art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 i 2 tej ustawy.

Organ stwierdził, że "właściwym czasem" dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest termin dwóch tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku. Przedmiotowe zobowiązanie podatkowe Spółki nie powstało na mocy decyzji organu podatkowego z dnia 04.09.2009 r., ale z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa (w tym przypadku u.p.t.u.) wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 O.p.). Niewypełnienie obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług w terminie i we właściwej wysokości uzasadniało wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. W przypadku podatków powstających z mocy prawa, zaległości powstają niezależnie od wydania i doręczenia decyzji określającej. W decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy wskazuje jedynie prawidłową kwotę zobowiązania, które nie zostało zapłacone w terminie (kwotę zaległości podatkowej). Sama zaległość powstaje bez żadnego związku z decyzją organu podatkowego.

Obie decyzje z dnia 04.09.2009 r. wydane w stosunku do Spółki, co do których wystawiono tytuły wykonawcze, dotyczyły powstałych z mocy prawa zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych procedurą celną według 2 zgłoszeń celnych, z dnia 23.01.2007 r. oraz z dnia 19.01.2007 r. Zobowiązania powstały w ww. dniach, natomiast terminy ich płatności upływały odpowiednio: 02.02.2007 r. i 29.01.2007 r. Po upływie tych terminów, zgodnie z art. 51 § 1 O.p., zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług stały się wymagalne i przekształciły się w zaległość podatkową.

Oceniając jaki wpływ powstanie tych zaległości podatkowych miało na kondycję finansową Spółki oraz czy skutkowało postawieniem spółki w stan niewypłacalności, a tym samym rodziło konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości organ odwoławczy stwierdził, że w świetle treści umowy sprzedaży udziałów z 28.02.2007 r. niezasadne są twierdzenia podatników o bieżącym regulowaniu przez spółkę zobowiązań, w czasie gdy byli oni członkami jej zarządu. Z § 2 pkt 3 tej umowy wynika bowiem, że w dniu jej podpisania, tj. 28.02.2007 r., istniały zobowiązania wobec Urzędu Skarbowego, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz wobec Izby Celnej, a o stanie należności i zobowiązań wobec kontrahentów został poinformowany kupujący.

W ocenie organu odwoławczego oznacza to, że kondycja finansowa Spółki w 2007 r. nie była dobra, gdyż nie regulowała ona w badanym okresie zaległości podatkowych, które powstały z mocy prawa, zaś od stycznia 2007 r. istniały zaległości podatkowe w łącznej kwocie [...] zł. Zaległości te wynikały ze zobowiązań w podatku od towarów i usług powstałych z tytułu importu towarów objętych procedurą celną według 2 zgłoszeń celnych, określonych następnie decyzjami organu podatkowego (w kwotach: [...] zł i [...] zł) z dnia 04.09.2009 r. Termin zapłaty podatku przypadał w dniach 29.01.2007 r. i 02.02.2007 r., zatem nieuregulowanie podatku w terminie płatności spowodowało powstanie zaległości podatkowych odpowiednio w dniach: 30.01.2007 r. i 03.02.2007 r.

Tym samym, zgodnie z art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 i 2 P.u.n., strony przedmiotowego postępowania - pełniące w tym czasie funkcje członków zarządu - w sytuacji nieregulowania wymagalnych zobowiązań wobec Skarbu Państwa obowiązane były w terminie dwóch tygodni, licząc od 30.01.2007 r., do złożenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości. Dokonując analizy stanu wypłacalności Spółki organ odwoławczy stwierdził, że spółka w dniu 30.01.2007 r., tj. w dniu powstania pierwszej zaległości podatkowej, popadła w stan niewypłacalności, zobowiązujący ww. członków zarządu do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Członkowie zarządu pełnili swoje funkcje do dnia 28.02.2007 r., natomiast termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości wynosi dwa tygodnie od dnia, w którym dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, tj. dwa tygodnie od dnia 30.01.2007 r. Oznacza to, że termin ten upływał w czasie, gdy ww. pełnili jeszcze swoje funkcje, a zatem nie wykazali oni zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Ww. członkowie zarządu nie wskazali też mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Pełnomocnik stron wskazał na mienie Spółki, które miało znajdować się w S. pod wskazanym adresem, nie precyzując, jakie to jest mienie i jaka jest jego wartość. Czynności przeprowadzone na zlecenie organu egzekucyjnego nie doprowadziły jednak do ustalenia mienia Spółki. Również dokonane na wniosek pełnomocnika przesłuchanie dwóch ww. świadków nie doprowadziło do ujawnienia takiego mienia, w związku z tym organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne. W sprawie spełnione więc zostały wszystkie przesłanki umożliwiające pociągnięcie stron do odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, jak również nie wykazali oni zaistnienia żadnej z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 O.p.

Organ II instancji wyjaśnił też, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji organu I instancji z dnia 08.11.2012 r. w stosunku do M. D. uległo przedawnieniu, bowiem nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia określonego w art. 118 § 2 O.p. - co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji w części dotyczącej przeniesienia na niego odpowiedzialności za zaległość podatkową Spółki i umorzeniem postępowania w tym zakresie. Umorzono też postępowanie w części dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie za odsetki od zaległości podatkowej liczone za okres od 18.09.2009 r. do dnia wydania decyzji.

W odniesieniu do zarzutu przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ odwoławczy uznał, że jest on oczywiście bezpodstawny. Powołując się na art. 118 § 1 O.p. organ wskazał - co potwierdza orzecznictwo - że przepis ten ma charakter przepisu kompetencyjnego, wprowadzającego zakaz dokonania określonej w nim czynności (wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej) po upływie wskazanego w nim czasu (5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa). W przypadku interpretowania przepisów kompetencyjnych obowiązuje nakaz dokonywania ścisłej ich wykładni, tym samym pojęcie wydania decyzji określone w art. 118 § 1 O.p. nie oznacza jej doręczenia (vide: uchwała NSA sygn. akt I FPS 5/07 z 17.12.2007 r.).

Obowiązek wydania decyzji przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość należy więc rozumieć jako obowiązek wydania decyzji przez organ podatkowy I instancji (vide: wyrok NSA sygn. akt II FSK 428/11 z 21.09.2012 r.).

Z akt sprawy wynika, że zobowiązanie podatkowe Spółki powstało w dniu 23.01.2007 r., zaś decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności na osoby trzecie za powstałe zobowiązanie została wydana 08.11.2012 r. Do jej doręczenia doszło 12.11.2012 r., a zatem przed upływem terminu wskazanego w art. 118 § 1 O.p.

Termin na dochodzenie od Skarżącego należności wynikających z ww. decyzji - zgodnie z art. 118 § 2 O.p. - upływał z dniem 31.12.2015 r., jednak w stosunku do niego doszło do przerwania biegu tego terminu, gdyż organ egzekucyjny zastosował skuteczny środek egzekucyjny.

Organ II instancji uznał także, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p., tj. prawa podatników do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, szczegółowo odnosząc się do tego zarzutu.

Odnosząc się do odmowy przesłuchania w charakterze świadka V. P. oraz odmowy zwrócenia się do sądu rejonowego o przedłożenie odpisu wykazu członków zarządu Spółki wraz z ich adresami, organ II instancji stwierdził, że w materiale dowodowym sprawy znajduje się odpis pełny KRS aktualny na dzień 29.11.2010 r., a adres zamieszkania ww. nowego członka zarządu wynika wprost z zapisów umowy sprzedaży udziałów z 28.02.2007 r. Odmowa przesłuchania tej osoby na okoliczność posiadanego przez Spółkę majątku podlegającego egzekucji uzasadniona była tym, że przeprowadzone w sprawie dowody (także wnioskowane przez strony) ujawniły, że Spółka nie posiada żadnego majątku.

Organ II instancji nie dopatrzył się również naruszenia przepisów art. 121, art. 122 i 187 § 1 O.p., gdyż organ I instancji zebrał w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy i w sposób rzetelny przeprowadził jego ocenę.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie B. W. D. - reprezentowany przez adwokata – zaskarżonej decyzji organu odwoławczego zarzucił naruszenie:

1) art. 70 ust. 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i mimo przedawnienia zobowiązania Spółki nieumorzenie postępowania wobec Skarżącego;

2) art. 118 § 1 w zw. z art. 213 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu, iż w sprawie nie istnieją przesłanki do umorzenia postępowania w związku z tym, iż nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej;

3) art. 116 § 1 O.p przez niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność podatnika za zobowiązania Spółki;

4) art. 121 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej, poprzez wykorzystanie zaufania podatnika do organu administracji publicznej i nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez podatnika;

5) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 181 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i niepodjęcie czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. nieprzeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez podatnika;

6) art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niewyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Podnosząc takie zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że zobowiązanie podatkowe Spółki ujęte w decyzji organu podatkowego z dnia 4 września 2009 r. powstało w dniu 23 stycznia 2007 r., zatem – mając na uwadze przepis art. 70 § 1 O.p. - zobowiązanie podatkowe Spółki uległo przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2013 r.

Zobowiązanie wynikające z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie ma charakteru samoistnego, lecz charakter akcesyjny, i istnieje tylko pod warunkiem, że nadal istnieje zaległość podatkowa, za którą osoba trzecia odpowiada. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego podatnika (spółki B.), powoduje wygaśnięcie zobowiązania osoby trzeciej, wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej tej osoby – vide: wyrok NSA z dnia 29.04.2014 r., sygn. I FSK 641/13. W związku z tym – zdaniem Skarżącego - organ II instancji rozpatrując odwołanie, w oparciu o art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 O.p. powinien umorzyć postępowanie wobec skarżącego Podatnika, gdyż stało się ono bezprzedmiotowe z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z ostrożności procesowej Skarżący podniósł również, że aby na osobę trzecią można było skutecznie rozciągnąć odpowiedzialność za zaległości podatkowe i inne należności pierwotne dłużnika, konieczne jest wydanie decyzji o jego odpowiedzialności w przewidzianym prawem terminie. W art. 118 § 1 O.p. wskazano, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Powołana instytucja przedawnienia została w stosunku do osób trzecich uregulowana w sposób autonomiczny i niezależny od treści art. 70 O.p., w związku z czym termin 5-letni, o którym tu mowa, nie może ulec przedłużeniu w wyniku zawieszenia, czy też przerwania. W przedmiotowej sprawie zaległość podatkowa powstała w 2007 r., a pięcioletni termin, o którym mowa wyżej, upłynął z dniem 31.12.2012 r. W dniu 26.11.2012 r. Podatnik wniósł o uzupełnienie decyzji organu I instancji z dnia 08.11.2012 r. w trybie art. 213 § 1 O.p. Organ I instancji odmówił uzupełnienia decyzji postanowieniem z 20.12.2012 r., doręczonym 02.01.2013 r., na które Podatnik złożył zażalenie. Postanowienie organu II instancji utrzymujące w mocy postanowienie o odmowie uzupełnienia decyzji zostało wydane 08.03.2013 r., a doręczone Podatnikowi 15.03.2013 r.

W ocenie Skarżącego, skoro postanowienie organu II instancji o odmowie uzupełnienie decyzji zostało zarówno wydane, jak i doręczone mu po dniu 01.01.2013 r., zatem upłynął czas, w jakim można było wydać decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki kapitałowej. Organ II instancji powinien więc umorzyć postępowanie wobec Podatnika. Skoro bowiem - jak to prawomocnie rozstrzygnięto w ww. wyroku NSA z dnia 08.10.2015 r., sygn. akt I GSK 150/14 - termin do wniesienia odwołania w przypadku złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji biegnie od dnia doręczenia podatnikowi ostatecznego rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji, to także o wydaniu decyzji można mówić dopiero z chwilą doręczenia stronie ostatecznego rozstrzygnięcia w tym zakresie - wcześniej brak jest pewności co do zakresu i treści samej decyzji. Również w wyroku NSA z dnia 06.01.2006 r., sygn. II FSK 135/06, wskazano, że: "Pojęcie "wydania decyzji" użyte w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej obejmuje również doręczenie decyzji osobie trzeciej przed upływem pięcioletniego terminu. Odmienna wykładnia tego przepisu ograniczająca znaczenie tego pojęcia do "nadania decyzji wymaganej formy, opatrzonej datą" pozbawiałoby ten przepis funkcji ochronnych dla osoby trzeciej ponoszącej odpowiedzialność za cudzy dług".

Skarżący zarzucił także, iż w toku postępowania organ I instancji dopuścił się szeregu naruszeń przepisów postępowania podatkowego, które zostały zlekceważone przez organ II instancji. Po wyznaczeniu przez organ I instancji terminu do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego podatnicy złożyli bowiem (18.10.2012 r.) wnioski dowodowe, które organ ten postanowieniem z 08.11.2012 r. oddalił. W tym samym dniu organ wydał również decyzję orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej podatników. Organ i Instancji uniemożliwił więc podatnikom ustosunkowanie się do zgromadzonego materiału dowodowego, czym naruszył nie tylko art. 200 § 1 O.p., lecz również prawa podatnika do czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123 § 1 O.p.).

Zaskarżona decyzja narusza też art. 122 i 187 § 1 O.p. Organ podatkowy zobowiązany był do zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Decyzja w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na członków zarządu może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy ustali istnienie przesłanek takiej odpowiedzialności. Ciężar udowodnienia przesłanek egzoneracyjnych nie może być jednak w całości przerzucony na stronę – vide: uchwała 7 sędziów NSA z dnia 10.08.2009 r., sygn. II FPS 3/09.

Skarżący podkreślił, że funkcję członka zarządu Spółki pełnił od września 2006 r. do 28 lutego 2007 r., lecz w tym okresie nie zachodziły przesłanki uzasadniające zgłoszenie upadłości Spółki. W czasie, gdy pełnił funkcje członka zarządu Spółka na bieżąco regulowała wszelkie zobowiązania. Nie obciążały jej w tym czasie również zobowiązania podatkowe z tytułu importu, gdyż postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia prawidłowej wartości celnej i wysokości należnego podatku z tytułu importu wszczęte zostało dopiero w 2009 r., a decyzja określająca to zobowiązanie wydana została 04.09.2009 r. Obowiązek zapłaty przez Spółkę w takim trybie określonej zaległości podatkowej powstał dopiero z chwilą uzyskania przez tę decyzję przymiot ostateczności, a w tym czasie Podatnik nie był już członkiem jej zarządu. Nie miał zatem jakiegokolwiek wpływu na zapłatę zaległości, ani też na ewentualne złożenie wniosku o upadłość spółki.

Ponadto, organ podatkowy obowiązany jest do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie może dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie może odmawiać przesłuchania świadka zgłoszonego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane. Odmawiając przeprowadzenia dowodów wskazanych przez Podatnika, organ I instancji naruszył więc przepisy postępowania podatkowego, nakładające na niego obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, który może mieć znaczenie w sprawie. Godzi to także w zaufanie strony postępowania do organów celnych. Zdaniem Skarżącego, nieprzeprowadzenie dowodów w postaci zeznań w charakterze świadka V. P. oraz zwrócenia się do sądu rejestrowego o odpis wykazu członków zarządu Spółki wraz z ich adresami, spowodowało niewątpliwie naruszenie art. 180 § 1 O.p. i dlatego decyzje organów obu instancji powinny zostać uchylone.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja ta nie została wydana z naruszeniem prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Zaskarżoną decyzją orzeczono o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, jako byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległość podatkową ww. Spółki w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, dokonanego w styczniu 2007 r.

Materialnoprawną podstawę odpowiedzialności podatkowej Skarżącego stanowią przepisy art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (O.p.) w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. - jak prawidłowo wskazano w zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z tymi przepisami: "§ 1. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

§ 2. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

§ 4. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.".

Przepisy art. 116 O.p. stanowią więc uszczegółowienie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika, określonej w art. 107 O.p. W myśl bowiem § 1 tego artykułu, w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 tej ustawy (dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osób trzecich), "za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie". Stosownie natomiast do art. 108 § 1 O.p., o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji.

W ocenie Sądu, trafne jest stanowisko organów podatkowych sprowadzające się do konkluzji, że spełnione zostały pozytywne przesłanki, uzasadniające solidarną odpowiedzialność Skarżącego, jako członka zarządu B. S. z o.o., za przedmiotową zaległość podatkową tej spółki w kwocie [...] zł.

Jak niespornie ustaliły organy, Skarżący (wraz z synem M.) pełnił funkcję członka zarządu ww. spółki w okresie od września 2006 r. do 28 lutego 2007 r. (tj. do dnia sprzedaży wszystkich udziałów w spółce). Niesporne jest również, że zaległości podatkowe Spółki dotyczą powstałych z mocy prawa zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych procedurą celną według 2 zgłoszeń celnych: z dnia 23.01.2007 r. (którego dotyczy przedmiotowa sprawa) oraz z dnia 19.01.2007 r. Zobowiązania te powstały w wymienionych dniach, a terminy ich płatności upływały odpowiednio: 02.02.2007 r. i 29.01.2007 r. Po upływie tych terminów, zgodnie z art. 51 § 1 O.p., zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług stały się wymagalne i przekształciły się w zaległość podatkową. Niesporne jest również, że zaległość ta, do dnia wydania przez organ odwoławczy decyzji, nie została uiszczona. Również egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna w całości i postępowanie egzekucyjne w tym zakresie zostało przez organ egzekucyjny umorzone w dniu 20.04.2012 r.

Spełnione więc zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za przedmiotową zaległość podatkową Spółki, określone w art. 107 § 1, art. 108 § 1 i art. 116 O.p. Spełniony też został warunek zawarty w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., bowiem decyzją z dnia 04.09.2009 r., tj. przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległość podatkową Spółki, organ podatkowy I instancji określił tej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług należnym z tytułu importu w ww. kwocie.

Odnosząc się do kwestii wystąpienia tzw. przesłanek egzoneracyjnych (negatywnych), tj. wyłączających możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu osoby prawnej za zaległości tej osoby prawnej stwierdzić należy, że dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz argumentów podnoszonych przez strony, nie budzi wątpliwości. Zasadnie więc organ ten uznał, że w sprawie nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, o których mowa w art. 116 § 1 O.p.

Użyte w tym przepisie wyrażenie "a członek zarządu nie wykazał" niewątpliwie potwierdza, że obowiązek wykazania przesłanek egzoneracyjnych ciąży na członku zarządu, wobec którego toczy się postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Bezsporne jest, że Skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, nie wszczęto też wobec niej postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) – warunek z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. W takiej sytuacji niezbędne jest wykazanie przez członka zarządu, że niezgłoszenie takiego wniosku albo niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości Spółki (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy – warunek z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.

W ocenie Sądu zasadnie w zaskarżonej decyzji uznano, że Skarżący nie wykazał braku winy w niedokonaniu działań, o których mowa wyżej. Podnoszone przez niego okoliczności - że funkcję członka zarządu Spółki pełnił do 28.02.2007 r. (i tylko do tej daty mógł mieć wpływ na jej działalność), a w tym okresie nie zachodziły przesłanki uzasadniające zgłoszenie upadłości Spółki, bowiem na bieżąco regulowała ona wszelkie zobowiązania, nie obciążały jej w tym czasie również zobowiązania podatkowe z tytułu importu - nie świadczą o braku winy Skarżącego (co zarazem miałoby oznaczać, że obowiązki członka zarządu sprawował należycie).

Sąd nie podzielił przy tym argumentacji Skarżącego, że skoro postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia prawidłowej wartości celnej i wysokości należnego podatku z tytułu importu wszczęte zostało dopiero w 2009 r., a decyzja określająca to zobowiązanie wydana została 04.09.2009 r., zatem obowiązek zapłaty przez Spółkę w takim trybie określonej zaległości podatkowej powstał dopiero z chwilą uzyskania przez tę decyzję przymiot ostateczności, czyli w czasie gdy Skarżący nie był już członkiem jej zarządu i nie miał jakiegokolwiek wpływu na zapłatę zaległości, ani na ewentualne złożenie wniosku o upadłość spółki.

W tym zakresie prawidłowo organ odwoławczy stwierdził, że pojęcie braku winy, o którym mowa w art. 116 O.p. należy rozumieć jako sytuację, w której nie można członkowi zarządu zarzucić niedbalstwa w pełnieniu swoich obowiązków, przy czym wina członka zarządu spółki prawa handlowego powinna być oceniana według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej (szczególnej) staranności, oczekiwanej od osoby pełniącej funkcję organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą. Niewątpliwie bowiem, skoro zarząd "prowadzi sprawy spółki" (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) - art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych, dalej: K.s.h. - zatem jego członkowie winni mieć elementarną wiedzę o kondycji finansowej spółki, jej majątku i zobowiązaniach. Obejmując funkcję członka zarządu Spółki, Skarżący zgodził się więc na przyjęcie obowiązku starannego prowadzenia spraw spółki i związaną z tym odpowiedzialność wobec spółki, wspólników, podmiotów trzecich, a także Skarbu Państwa. Do Skarżącego (i drugiego członka zarządu) należało więc takie zorganizowanie działalności Spółki, aby dysponowali aktualną informacją o bieżącym stanie jej finansów i ewentualnym zagrożeniu niewypłacalnością czy utratą płynności finansowej, tak aby wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie dla ochrony wierzycieli spółki. Do takich obowiązków członka zarządu spółki należy też zaliczyć obowiązek prawidłowego, rzetelnego deklarowania zobowiązań publicznoprawnych, w tym celnych i podatkowych. W sytuacji, gdy takie zobowiązania powstają z mocy prawa (jak w rozpoznawanej sprawie), członek zarządu spółki nie może więc zasłaniać się brakiem wiedzy o powstałym z mocy prawa zobowiązaniu podatkowym. To stwierdzenie odnosi się tym bardziej do sytuacji jaka wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, tj. do spółki "rodzinnej", prowadzącej działalność w niewielkim zakresie a nieprawidłowość dotyczy dwóch jednorodnych transakcji (importu odzieży), przy czym zadeklarowane przez Spółkę wartości celne były wielokrotnie niższe od rzeczywistej. Z ww. decyzji organu podatkowego z dnia 04.09.2009 r. wynika bowiem, że weryfikacja dokumentów złożonych przez Spółkę do odprawy celnej wykazała niezgodności danych w nich zawartych, a rzeczywista wartość transakcyjna importowanego towaru wynosiła [...] USD i była o ok. [...] % wyższa od zadeklarowanej ([...] USD). Również w zgłoszeniu celnym z dnia 19.01.2007 r. (objętym sprawą o sygn. I SA/Sz 609/16) Spółka zadeklarowała nieprawidłowe wartości – bowiem rzeczywista wartość transakcyjna importowanego towaru wynosiła [...] USD i była o ok. [...] % wyższa od zadeklarowanej ([...] USD). Tak rażące zaniżenie wartości importowanych towarów niewątpliwie świadczy o co najmniej nierzetelnym ich deklarowaniu, a tym samym również nierzetelnym deklarowaniu podstaw opodatkowania i kwot podatku.

Także niezwłoczna sprzedaż udziałów w spółce (a w istocie sprzedaż spółki) przez Skarżącego i jego syna (po ok. 5 tygodniach od ww. transakcji) obywatelowi U. – który do akt rejestrowych zgłosił fikcyjny adres siedziby Spółki – uzasadnia ocenę, że Skarżący miał (a co najmniej powinien ją mieć) świadomość wystąpienia ww. nieprawidłowości/nierzetelności (a tym samym istnienia zaległości podatkowych). Wskazał też na to organ odwoławczy, powołując się na brzmienie § 2 pkt 3 umowy sprzedaży udziałów z dnia 28.02.2007 r., w którym stwierdzono, że kupującemu znany jest "stan Spółki, (...), a w szczególności zobowiązania wobec Urzędu Skarbowego, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz wobec Izby Celnej, (...)". Świadczy o tym zwłaszcza dodatkowe zastrzeżenie, iż: "Sprzedający oświadczają, że ujawnili pełną informację w tym zakresie.", co może wskazywać na zamiar uchylenia się dotychczasowych członków zarządu od odpowiedzialności za ewentualne nieprawidłowości co do stanu tych zobowiązań.

W związku z powyższym prawidłowo organ odwoławczy uznał, że kondycja finansowa Spółki w 2007 r. nie była dobra, gdyż nie regulowała ona w tym okresie ww. zaległości podatkowych, które na niej ciążyły, w łącznej kwocie [..] zł. Zaległości te wynikały z zobowiązań w podatku od towarów i usług, które nie zostały uregulowane w terminach płatności podatku (odpowiednio w dniach 29.01.2007 r. i 02.02.2007 r.), zatem zaległości te powstały odpowiednio w dniach: 30.01.2007 r. i 03.02.2007 r.

Nie może też usprawiedliwiać (uwalniać od odpowiedzialności) Skarżącego powoływanie się na brak wiedzy o istnieniu takich zobowiązań, gdyż wysokość przedmiotowych zobowiązań podatkowych została określona dopiero w decyzjach organu podatkowego (w kwotach: [...] zł i [...] zł) z dnia 04.09.2009 r., a więc w czasie gdy Skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu Spółki. Nie do przyjęcia jest bowiem, aby taka postawa – nierzetelne deklarowanie zobowiązań publicznoprawnych i nieregulowanie tych zobowiązań przez spółkę we właściwych terminach i prawidłowej wysokości – zwalniała członka zarządu spółki z obowiązku składania wniosku o ogłoszenie upadłości (w razie zaistnienia obiektywnych podstaw do jego zgłoszenia), a tym samym od solidarnej odpowiedzialności ze spółką za takie zobowiązania (w razie bezskutecznej egzekucji z majątku spółki). Takie rozumienie obowiązków członka zarządu spółki skutkowałoby tym, że instytucja odpowiedzialności osób trzecich (tu: członków zarządu spółki z o.o.) za zobowiązania podatkowe podatnika (spółki) byłaby iluzoryczna. Paradoksalnie przy tym, prawna sytuacja członka zarządu spółki, który rzetelnie deklarował zobowiązania podatkowe spółki byłaby gorsza, bowiem nie mógłby się on zasłaniać nieświadomością istnienia takich zobowiązań.

Oceniając zatem, czy Skarżący nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość Spółki, wskazać należy, że kwestie związane z upadłością uregulowane są w przepisach ww. ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (P.u.n.) – w szczególności w art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 i 2 tej ustawy.

Zgodnie z art. 10 tej ustawy, "upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny", natomiast w myśl art. 11 ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym do 2 maja 2009 r.), "dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań", przy czym (ust. 2) "dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje". Ponadto, stosownie do art. 12 ust. 1 i 2 tej ustawy niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi mieć charakteru trwałego.

Stosownie do art. 21 P.u.n.: "1. Dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. 2. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. 3. Osoby, o których mowa w ust. 1 i 2, ponoszą odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną wskutek niezłożenia wniosku w terminie określonym w ust. 1.".

Wskazane w art. 11 ust. 1 i 2 omawianej ustawy obie przesłanki mają charakter alternatywny i równorzędny, co oznacza, że wystąpienie nawet jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorcy. Jednocześnie oznacza to również, że – w myśl art. 21 ust. 1 - niewypłacalny dłużnik jest zobowiązany zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do takiego ogłoszenia. Ponadto podkreślić należy, że w spółce z o.o. obowiązek ten – w myśl ust. 2 – obciąża każdego członka zarządu, nawet jeśli w spółce istnieje reprezentacja łączna.

Zatem "właściwym czasem" dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest termin dwóch tygodni od dnia, gdy (m.in.) nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań. Tym samym Skarżący, pełniąc w tym czasie funkcję członka zarządu - w sytuacji nieregulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań wobec Skarbu Państwa (o istnieniu których, przy dołożeniu należytej staranności, co najmniej powinien wiedzieć) - obowiązany był w terminie dwóch tygodni, licząc od 30.01.2007 r., tj. od dnia powstania pierwszej zaległości podatkowej, do złożenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Dzień 30.01.2007 r. jest bowiem dniem powstania zaległości podatkowej, która skutkowała powstaniem w Spółce stanu niewypłacalności, zobowiązującym członków zarządu do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Zaniechanie złożenia tego wniosku pozbawiło Skarżącego możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. Zasadnie też organ odwoławczy zauważył, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu do dnia 28.02.2007 r., zatem termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości upływał w czasie, gdy pełnił jeszcze tę funkcję. Funkcję tę pełnił również zarówno w czasie powstania przedmiotowego zobowiązania, jak i zaległości podatkowej z tego tytułu.

Należy też zauważyć, że zarówno w umowie sprzedaży udziałów (w istocie całej spółki) Skarżący i jego syn nie wskazali na jakikolwiek majątek Spółki, w tym na majątek który przekraczałby wartość istniejących zobowiązań spółki, a więc także tych przedmiotowych, które powstały już z mocy prawa. Na istnienie takiego majątku w lutym 2007 r. strony postępowania podatkowego nie wskazywały także w jego trakcie. Wskazuje to zatem na istnienie także drugiej przesłanki niewypłacalności, określonej w art. 11 ust. 2 P.u.n.

Powyższe oznacza więc, że Skarżący nie wykazał zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej w postaci braku winy (czyli nie udowodnił należytej staranności w dbałości o interesy Spółki) w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, która zwalniałaby go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanej przez niego spółki.

Podobnie należało ocenić przesłankę z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., gdyż Skarżący nie wskazał żadnego mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Wskazywane w trakcie postępowania podatkowego przez pełnomocnika podatników możliwości ustalenia mienia Spółki, najpierw (21.05.2011 r.) przez wskazanie adresu nieruchomości w S. a następnie (04.06.2011 r., tj. już po wyznaczeniu pierwszego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego) przez przesłuchanie członków rodziny podatników, okazały się całkowicie chybione. Nie sposób przy tym uznać za logiczne, aby członkowie rodziny członków zarządu byli w stanie wskazać mienie Spółki, o którym nie wiedzieli by członkowie zarządu. Po ponownym wyznaczeniu terminu z art. 200 § 1 O.p., pełnomocnik stron złożył (22.10.2012 r.) kolejne wnioski: o zwrócenie się do sądu rejestrowego o przedłożenie odpisu wykazu członków zarządu Spółki wraz z ich adresami (a w przypadku obcokrajowców wraz z adresami do doręczeń w Polsce) oraz o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka V. P. - na okoliczność posiadania przez spółkę składników majątkowych podlegających egzekucji.

Zauważyć należy, że powyższe wnioski (w istocie dotyczące ustalenia przez organ podatkowy mienia Spółki, a nie jego wskazanie) składane były sukcesywnie (od 21.05.2011 r. do 22.10.2012 r.), w tym także po drugim wyznaczeniu terminu z art. 200 § 1 O.p. Organy obu instancji uznały przeprowadzenie ww. dowodów za niezasadne, w związku z czym w skardze zarzucono organom naruszenie ww. przepisów procesowych, poprzez wykorzystanie zaufania podatnika do organu administracji publicznej i niepodjęcie czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Odnosząc się do takich zarzutów wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 188 O.p.: "Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.". Zauważyć należy, że organy podatkowe uzasadniając odmowę przeprowadzenia dwóch ostatnich ww. wniosków dowodowych stron wskazywały m.in., że Krajowy Rejestr Sądowy jest jawny, że do akt sprawy załączono pełny odpis z tego rejestru dotyczący Spółki oraz, że adres nowego (jedynego) członka zarządu (obcokrajowca) - po marcu 2007 r. nie dokonywano zmian w tym rejestrze – znany jest stronom postępowania, bowiem wskazany on został w zawartej przez nich umowie sprzedaży udziałów z 28.02.2007 r. Z akt sprawy wynika też, że adres ten potwierdzony został przez notariusza (na podstawie ukraińskiego paszportu) w dołączonym do ww. umowy akcie notarialnym, poświadczającym własnoręczność podpisów stron tej umowy.

Zdaniem Sądu, nie było więc potrzeby dodatkowego wystąpienia do sądu rejestrowego "o przedłożenie odpisu wykazu członków zarządu Spółki wraz z ich adresami", dla ustalenia "okoliczności mających znaczenie dla sprawy".

Również w odniesieniu do odmowy przesłuchania ww. nowego (od marca 2007 r.) członka (prezesa) zarządu Spółki (zamieszkałego na U. i posługującego się paszportem u.) Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia naruszenia ww. przepisów procesowych. Zauważyć należy, że omawiane wnioski dowodowe zostały złożone w ramach wykazywania przez Podatników przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 pkt 2 O.p., tj. wskazywania mienia Spółki, "z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części". Jak wskazano wyżej, dla uwolnienia się od odpowiedzialności za długi spółki to członkowie zarządu mają wskazać jej realne mienie, istniejące do chwili wydawania decyzji, spełniające wskazane w przepisie warunki. Zgodzić się wprawdzie należy ze Skarżącym, że organ podatkowy nie powinien być całkowicie bierny w poszukiwaniu takiego mienia, jednak w rozpoznawanej sprawie w istocie doszło do odwrócenia ustawowej zasady, bowiem to organ wykazywał aktywność w tym zakresie, przy pozorowanej jedynie aktywności członków zarządu. Organ podatkowy dwukrotnie przekazywał tytuły wykonawcze do egzekucji i podjęte przez ten organ oraz przez organ egzekucyjny poszukiwania majątku Spółki okazały się całkowicie nieskuteczne - nie ujawniono żadnego majątku. Wnioski dowodowe Stron były albo zupełnie ogólnikowe, nieprecyzujące rodzaju mienia (wskazanie adresu w S.) albo mało logiczne (przesłuchanie matki i brata Stron) a ostatni wniosek (złożony 22.10.2012 r., tj. po upływie kilkunastu miesięcy po pierwszym wniosku) wprawdzie dotyczył przesłuchania aktualnego (wykazanego w dniu 07.03.2007 r.) członka zarządu Spółki, jednak przekonanie Stron, że osoba ta wskaże mienie Spółki nadające się do egzekucji i to o odpowiedniej, znacznej wartości, również uznać należy za pozbawione racjonalnych podstaw. Przede wszystkim zauważyć tu należy, że dokonując zmian składu zarządu w KRS w marcu 2007 r. nowy członek zarządu wskazał fikcyjny adres (siedzibę) Spółki, o czym dotychczasowi członkowie zarządu mogli (a nawet powinni) się niezwłocznie dowiedzieć.

Zgodnie bowiem z art. 231 § 1 K.s.h., zwyczajne zgromadzenie wspólników (spółki z o.o.) powinno odbyć się w terminie sześciu miesięcy po upływie każdego roku obrotowego, przy czym (§ 2) przedmiotem obrad takiego zgromadzenia powinno być m.in. rozpatrzenie i zatwierdzenie sprawozdania zarządu z działalności spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy (pkt 1) oraz udzielenie członkom organów spółki absolutorium z wykonania przez nich obowiązków (pkt 3). W myśl § 3: "Przepis § 2 pkt 3 dotyczy wszystkich osób, które pełniły funkcję członków zarządu, (...) w ostatnim roku obrotowym. Członkowie organów spółki, których mandaty wygasły przed dniem zgromadzenia wspólników, mają prawo uczestniczyć w zgromadzeniu, przeglądać sprawozdanie zarządu i sprawozdanie finansowe wraz z odpisem sprawozdania rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej oraz biegłego rewidenta i przedkładać do nich opinie na piśmie. Żądanie dotyczące skorzystania z tych uprawnień powinno być złożone zarządowi na piśmie najpóźniej na tydzień przed zgromadzeniem wspólników.".

Ponadto, stosownie do art. 228 K.s.h.: "Uchwały wspólników, poza innymi sprawami wymienionymi w niniejszym dziale lub umowie spółki, wymaga:

1) rozpatrzenie i zatwierdzenie sprawozdania zarządu z działalności spółki, sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy oraz udzielenie absolutorium członkom organów spółki z wykonania przez nich obowiązków;

2) postanowienie dotyczące roszczeń o naprawienie szkody wyrządzonej przy zawiązaniu spółki lub sprawowaniu zarządu albo nadzoru; (...)".

Niewątpliwie zatem, przy dołożeniu minimum staranności, Skarżący i jego syn, niezwłocznie po sprzedaży udziałów mogli dowiedzieć się o fikcyjności siedziby Spółki, co – zdaniem Sądu – przekłada się na fikcyjność istnienia tej spółki (o czym świadczy też brak wpisów w KRS po marcu 2007 r.), a tym samym rzutuje także na posiadanie przez nią majątku (także w 2012 r. lub później). Również wskazane wyżej okoliczności sprzedaży udziałów w dniu 28.02.2007 r. i ogólnikowe określenie zobowiązań i należności Spółki, o których nabywca "został poinformowany" (ustnie) uzasadnia twierdzenie, że spółka w tym czasie także nie posiadała majątku – zresztą na taki majątek Podatnicy nie wskazywali w postępowaniu podatkowym. Zauważyć też należy, że zamieszkując we W., Podatnicy nie mieli faktycznych przeszkód w sprawdzeniu zarówno realności nowej siedziby Spółki zgłoszonej do rejestru, jak i zawartości danych i dokumentów zgłaszanych do sądu rejestrowego – w obu sytuacjach dotyczy to również miejsc położonych właśnie we W..

W ocenie Sądu, zasadnie więc organ odwoławczy uznał, że skoro czynności dowodowe przeprowadzone przez organ podatkowy (zarówno z własnej inicjatywy jak i na wniosek stron), jak również przez organ egzekucyjny, nie doprowadziły do wyjawienia jakiegokolwiek majątku Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja (przeciwnie – ujawniły one, że spółka nie posiada żadnego majątku), a zatem powoływanie na świadka V. P. nie było uzasadnione (konieczne). Zasadnie przy tym zauważył organ, że wniosek z dnia 18.10.2012 r. nie wskazywał żadnego majątku Spółki, który istniał by w dacie orzekania przez organ podatkowy I instancji, nie wskazywał też, że wiedzę co do istnienia oraz wartości konkretnego mienia posiada ww. osoba.

Z powyższymi zarzutami wiąże się też kolejny zarzut skargi, dotyczący naruszenia art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p., poprzez niewyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, czym - zdaniem Skarżącego – pozbawiono go prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Zarzut taki oparty został na tym, iż organ I instancji po wyznaczeniu stronie (09.10.2012 r.) siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, po rozpatrzeniu kolejnych wniosków dowodowych postanowieniem z dnia 08.12.2012 r., w tym samym dniu wydał decyzję, czym uniemożliwił Stronie ustosunkowanie się do zgromadzonych dowodów, w tym do okoliczności oddalenia wniosków dowodowych.

Sąd ocenił ten zarzut za niezasadny, bowiem organ I instancji już w dniu 21.05.2012 r., uznając że zgromadził pełen materiał dowodowy w sprawie, wyznaczył stronom postępowania ww. termin do wypowiedzenia się w sprawie. W związku z tym, że pełnomocnik stron złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków i takie dowody zostały przeprowadzone (w ich rezultacie nie uzyskano żadnych nowych informacji w sprawie), dlatego w dniu 09.10.2012 r. organ I instancji ponownie wyznaczył stronom termin do zapoznania się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się lub złożenia wyjaśnień. Po tym powiadomieniu pełnomocnik stron (nie zapoznając się z aktami sprawy), złożył kolejny (trzeci) wniosek dowodowy, który został rozpatrzony negatywnie przez organ podatkowy postanowieniem z dnia 08.11.2012 r., szczegółowo uzasadnionym. Równocześnie organ w pouczeniu ww. postanowienia wskazał, że może być ono zaskarżone w odwołaniu od decyzji - co strony uczyniły. Podkreślić przy tym należy, że po ponownym wyznaczeniu terminu w dniu 09.10.2012 r., materiał dowodowy sprawy nie był uzupełniany.

Stwierdzając zatem, że Skarżący miał dwukrotnie możliwość wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym, uznać należy, że został mu zapewniony czynny udział w tym postępowaniu. Zarzut naruszenia art. 200 w zw. z art. 123 O.p. należy więc uznać za niezasadny. Skarżący nie wykazał też, że wskazywane przez niego uchybienie procesowe mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Zauważyć też wypada, że organ II instancji przed zakończeniem postępowania prawidłowo wyznaczył Stronie termin z art. 200 O.p.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki umożliwiające orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, nie wystąpiła bowiem w sprawie żadna z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 O.p.

Na marginesie jedynie zauważyć należy, że – jak prawidłowo wskazuje Skarżący - zobowiązanie wynikające z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie ma charakteru samoistnego, lecz charakter akcesoryjny (tj. uzupełniający, dodatkowy). Równocześnie zasadnie organ odwoławczy wyjaśnił, że Ordynacja podatkowa samodzielnie nie reguluje zasad odpowiedzialności solidarnej odsyłając (w art. 91) w tym zakresie do przepisów Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 366 § 1 K.c.: "Kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników)". Stosownie natomiast do art. 376 § 1: "Jeżeli jeden z dłużników solidarnych spełnił świadczenie, treść istniejącego między współdłużnikami stosunku prawnego rozstrzyga o tym, czy i w jakich częściach może on żądać zwrotu od współdłużników. Jeżeli z treści tego stosunku nie wynika nic innego, dłużnik, który świadczenie spełnił, może żądać zwrotu w częściach równych.".

Powyższe oznacza, że w razie dokonania zapłaty całości lub części zaległości podatkowej przez Spółkę (np. na skutek kontaktu Skarżącego z prezesem Spółki - któremu wraz z synem sprzedał wszystkie udziały w spółce), ustanie albo ulegnie ograniczeniu solidarna odpowiedzialność Skarżącego za te zaległości. Istnieje również ww. prawna możliwość wystąpienia z roszczeniem regresowym przeciwko Spółce, o zwrot uiszczonych przez Skarżącego zaległości podatkowych spółki.

Sąd nie podzielił też zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 70 ust. 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p., przez jego niezastosowanie i mimo przedawnienia zobowiązania Spółki nieumorzenie postępowania wobec Skarżącego, a także art. 118 § 1 w zw. z art. 213 O.p., przez niewłaściwe uznanie, że w sprawie nie istnieją przesłanki do umorzenia postępowania w związku z tym, iż nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej.

Sąd podziela pogląd wyrażony w przytoczonym przez Skarżącego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FSK 641/13 z dnia 29.04.2014 r., iż odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe i inne należności pierwotnego dłużnika, kształtowana na podstawie art. 118 § 1 O.p., ma charakter akcesoryjny, co powoduje, że zarówno wydanie decyzji o tej odpowiedzialności, jak również jej egzekwowanie - w przypadku wydania tej decyzji - nie będzie możliwe w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego ciążącego na pierwotnym dłużniku w jakikolwiek ze sposobów wskazanych w art. 59 O.p.

Odnosząc jednak ten pogląd do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że zgodnie z art. 118 § 1 O.p.: "Nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.".

Z przepisu tego wynika więc prawo organu podatkowego do wydania decyzji w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie za zobowiązania podatkowe pierwotnego dłużnika, wobec którego egzekucja należności okazała się bezskuteczna, przed upływem terminu wskazanego w tym przepisie. Równocześnie wynika z niego zakaz orzekania w tym przedmiocie po upływie wskazanego okresu. Zasadnie jednak organ odwoławczy uznał – powołując się na poglądy wyrażane w orzecznictwie (np. w wyroku NSA z 21.09.2012 r., sygn. II FSK 428/11), które Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela – że obowiązek wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej w terminie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, dotyczy organu podatkowego I instancji, a nie organu odwoławczego. Termin wskazany w art. 118 § 1 O.p. dotyczy decyzji organu I instancji, ponieważ to ona kształtuje stosunek zobowiązaniowy osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, natomiast ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już jego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. Decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności na osoby trzecie wydawana w trybie art. 108 § 1 O.p. jest decyzją o charakterze konstytutywnym, co oznacza, że tworzy ona nowe stosunki prawne, zarówno gdy chodzi o ich podmiot, jak i przedmiot. Do daty wydania takiej decyzji zaległe zobowiązanie podatkowe nie jest zobowiązaniem osoby trzeciej, lecz zobowiązaniem nierzetelnego podatnika, natomiast po jej wydaniu zobowiązanie do uiszczenia zaległości podatkowej staje się także zobowiązaniem osoby trzeciej, a do tego zobowiązania obowiązuje 3-letni termin przedawnienia, wynikający z art. 118 § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem: "Przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata.".

Zauważyć więc należy, że w rozpoznawanej sprawie przedmiotowa zaległość podatkowa Spółki powstała w dniu 03.02.2007 r. Zaległość ta nie została uregulowana do końca 2012 r., jak również egzekucja prowadzona w stosunku do spółki okazała się bezskuteczna - tym samym zaistniały przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na byłych członków zarządu tej spółki. Odpowiedzialność ta została przeniesiona na mocy decyzji organu I instancji wydanej w dniu 08.11.2012 r. (doręczonej 12.11.2012 r.). Zaskarżoną decyzją z dnia 08.04.2016 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w odniesieniu do Skarżącego, umarzając równocześnie postępowanie w części dotyczącej odsetek od zaległości podatkowej liczone za okres od 18.09.2009 r. do dnia wydania decyzji. Wydanie zaskarżonej decyzji wobec Skarżącego po upływie 3-letniego terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 O.p., było jednak możliwe, bowiem zastosowano wobec niego środek egzekucyjny, wskutek czego bieg tego terminu został przerwany. Zatem mimo upływu z końcem 2012 r. 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego ciążącego na Spółce (powstałego w styczniu 2007 r.), o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., to jednak decyzja organu I instancji w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącego została wydana i skutecznie doręczona przed upływem tego terminu, jak również terminu wskazanego wprost w art. 118 § 1 O.p. Tym samym zarówno egzekwowanie obowiązku wynikającego z tej decyzji, jak i dokonanie kontroli poprawności tej decyzji przez organ II instancji - pomimo upływu terminu z art. 118 § 1 O.p. - właśnie z uwagi na konstytutywny jej charakter, kształtujący nowe zobowiązanie dla nowego podatnika, było prawnie uzasadnione. Nie doszło więc w sprawie do przedłużenia terminu 5 lat wskazanego w art. 118 § 1 O.p., w wyniku zawieszenia czy przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki. Tym samym niezasadne są zarzuty naruszenia art. 70 ust. 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p., bowiem nie doszło w sprawie do przedawnienia zobowiązania Spółki.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 118 § 1 w zw. z art. 213 O.p. zauważyć należy, że Strona w terminie do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji złożyła wniosek o uzupełnienie tej decyzji (dotyczący nieprawidłowego określenia Spółki, tj. użycie cudzysłowu w jej nazwie oraz braku numeru KRS i NIP). Postanowieniem z 20.12.2012 r. organ I instancji odmówił uzupełnienia decyzji, a w dniu 08.03.2013 r. organ II instancji utrzymał w mocy to postanowienie.

Skoro zatem niesporne jest, że decyzja organu I instancji została wydana (i doręczona) przed upływem terminu do jej wydania, określonego w art. 118 § 1 O.p., i – jak wskazano powyżej - to ona ukształtowała odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, a następnie nie była w żaden sposób uzupełniana, zatem nie można zgodzić się z zarzutem, że nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącego. Tej oceny w żaden sposób nie może zmienić fakt, że przed upływem wskazanego terminu Strona złożyła wniosek o uzupełnienie tej decyzji, skoro nie nastąpiło jego uwzględnienie, a w szczególności po dniu 31.12.2012 r. nie doszło do rozszerzenia odpowiedzialności Skarżącego, ani poprzez uzupełnienie tej decyzji, ani w decyzji organu II instancji. Nie podważa tej oceny również fakt, że złożenie wniosku o uzupełnienie decyzji organu I instancji spowodowało wydłużenie terminu do wniesienia odwołania - co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku o sygn. akt I GSK 150/14.

Tym samym zarzuty skargi dotyczące przedawnienia prawa do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na Skarżącego, Sąd uznał za chybione.

Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, Sąd orzekł o oddaleniu skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718).