Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2945/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1, art. 14b § 2, art. 14b § 3, art. 165a § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, NSA del. Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 198/13 w sprawie ze skargi M. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 6 czerwca 2013 r. sygn. akt VIII SA/Wa 234/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na skutek skargi M. G., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") uchylił postanowienie Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2013 r. oraz utrzymane nim w mocy postanowienie tego samego organu z dnia 29 listopada 2012 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej. Stwierdził jednocześnie, że oba uchylone akty nie podlegają wykonaniu.

Z uzasadnienia wyroku wynikał następujący stan sprawy

Skarżący wystąpił do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Opisując zdarzenie stanowiące kanwę dla żądanej interpretacji stwierdził, że jest akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej oraz będzie wspólnikiem spółki jawnej i spółki komandytowej. W przyszłości wystąpi on ze spółki osobowej, przy czym przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, iż spółka osobowa zostanie zlikwidowana. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej. Wystąpienie ze spółki komandytowo - akcyjnej nastąpi poprzez umorzenie wszystkich akcji wnioskodawcy (w zależności od woli wspólników oraz treści statutu będzie to umorzenie dobrowolne, przymusowe bądź automatyczne). Następnie dokonana zostanie zmiana statutu, która uaktualni jego treść poprzez wykreślenie wnioskodawcy ze statutu jako wspólnika tej spółki. Spółka osobowa jest i będzie spółką większych rozmiarów, i co się z tym wiąże będzie miała w swoich aktywach liczne składniki majątkowe wszystkich rodzajów. W ramach opisanych wyżej wystąpienia oraz likwidacji wspólnik otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci składników majątkowych: 1) udziały i akcje spółek kapitałowych (z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych) które zostały odpłatnie nabyte przez spółkę osobową; 2) udziały i akcje spółek kapitałowych (z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych), które zostały uprzednio objęte przez spółkę osobową: (a) w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa albo też (b) objęte w zamian za wkład niepieniężny będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Wymienione wyżej składniki majątkowe zostaną przez wnioskodawcę zbyte (w części), a w przypadku udziałów nabytych oraz udziałów objętych także zbyte w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) oraz wniesione do spółki kapitałowej (w pozostałej części), tj. do spółki posiadającej osobowość prawną. Co do udziałów nabytych oraz udziałów objętych wnioskodawca przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, że zostaną one w przyszłości umorzone w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego.

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym skarżący zadał pytania:

- w jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów nabytych:

- w jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów objętych,

- w jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych i udziałów objętych.

Skarżący we wniosku przedstawił jednocześnie swe stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Postanowieniem z 29 listopada 2012 r. Minister Finansów na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "o.p.") odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zainicjowanej wnioskiem skarżącego. Organ interpretacyjny uznał bowiem, że przedmiotem wniosku nie jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie skarżącego, lecz żądanie wydania interpretacji uwzględniającej wszelkie rozważane przez skarżącego skutki podatkowe związane z likwidacją lub wystąpieniem ze "spółki osobowej", które mogą potencjalnie mieć miejsce, a której wnioskodawca może być wspólnikiem. W ocenie Ministra Finansów skarżący żądać miał tym samym udzielenia interpretacji indywidualnej, która rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym o skutkach podatkowych wykoncypowanych przez niego opcji zdarzeń przyszłych, miałaby mu gwarantować ochronę prawną w odniesieniu do wszelkich rzeczywistych sytuacji mieszczących się w opisanych przez nią we wniosku kategoriach zdarzeń.

Organ stwierdził, iż liczba zdarzeń przyszłych, o których mowa we wniosku, może być nieograniczona, z opisu stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych wynika, że opisane we wniosku przedsięwzięcie jest na etapie niesprecyzowanych planów, z kolei opis zdarzenia przyszłego ma charakter wielowariantowy. Powyższe nie pozwala na uznanie, że wniosek ten dotyczy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, co oznacza, że organ nie jest uprawniony do wydania interpretacji.

Minister Finansów uznał, że zdarzeniem przyszłym w niniejszej sprawie nie jest konkretna - planowana przez skarżącego sytuacja, ale pewna sekwencja hipotetycznych zdarzeń, a istota złożonego wniosku sprowadza się do żądania wydania rozstrzygnięcia o charakterze bardzo ogólnym, nie do końca określonym oraz w ogóle nieumiejscowionym w czasie. Wnioskodawca żądał tym samym udzielenia interpretacji indywidualnej, która rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym o skutkach podatkowych niezindywidualizowanych zdarzeń, miałaby mu gwarantować ochronę prawną w odniesieniu do wszelkich rzeczywistych sytuacji mogących mieć miejsce w związku z likwidacją "spółki osobowej". Ponadto interpretacja jaka byłaby wydana na tak złożony wniosek musiałaby opierać się na założeniu, że nastąpią zakładane przez wnioskodawczynię zdarzenia.

Organ stwierdził, że instytucja interpretacji indywidualnych nie została stworzona dla celów oceny potencjalnych działań podatników przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, jej celem jest wydanie w indywidualnej sprawie interpretacji w oparciu o wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny lub wyczerpująco przedstawione zdarzenie przyszłe. Skarżący de facto wniósł o udzielenie porady z zakresu obowiązków podatkowych, w celu optymalizacji obciążeń podatkowych, a złożyła wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b o.p.

W konsekwencji Minister Finansów uznał, iż poziom abstrakcyjności przedmiotowego wniosku oraz jego niezindywidualizowany charakter nie pozwala na jego merytoryczne rozpatrzenie. Wydanie interpretacji indywidualnych w oparciu o takie zdarzenia przyszłe przeczyłoby bowiem istocie omawianej instytucji, gdyż jego funkcja gwarancyjna byłaby z góry wyłączona.

Skarżący wniósł zażalenie od tego postanowienia, lecz postanowieniem z dnia 11 stycznia 2013 r. Minister Finansów na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 i art. 216 o.p. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Nie podzielił stanowiska skarżącego, iż winien wydać ocenę prawną potwierdzającą lub zaprzeczającą słuszność jego oceny co do szeregu zdarzeń i czynności prawnych w przyszłych i niepewnych stanach faktycznych. Wskazał, że przedstawione warianty (przykłady) postępowania mają charakter alternatywny i wielokierunkowy, nadto na etapie składania wniosku skarżący nie potrafił na tyle wykrystalizować jego przedmiotu, ażeby dotyczył zindywidualizowanego zdarzenia przyszłego. Uznał, że istota złożonego wniosku sprowadzała się do żądania wydania rozstrzygnięcia o charakterze bardzo ogólnym, nie do końca określonym oraz w ogóle nie umiejscowionym w czasie. Nie zgodził się także z tezą, że wskazany we wniosku opis zdarzenia przyszłego jest wystarczająco sprecyzowany i skonkretyzowany. Minister stwierdził, że instytucja interpretacji indywidualnych nie została stworzona dla celów analizowania przez organ potencjalnych skutków podatkowych, czy też planowanych działań podatników pod kątem porównawczym bądź optymalizacyjnym, ani też dla celów wskazywania podatnikom, jakie działania powinni podjąć, aby uniknąć obciążeń podatkowych.

Skarżący nie zgadzając się postanowieniem Ministra Finansów zaskarżył je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zarzucił w niej Ministrowi Finansów naruszenie licznych przepisów regulujących wydawanie interpretacji indywidualnych, nie zgadzając się ze stanowiskiem Ministra Finansów, iż jej wniosek nie spełniał warunku wnioskowania przez zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Minister podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za usprawiedliwioną.

Uznał, że organ nie miał prawa odmówić wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Argumentował, że art. 14b § 1 o.p. pozwala podatnikowi, na sformułowanie wniosku dotyczącego zdarzenia przyszłego, czyli do opisania zdarzenia hipotetycznego, abstrakcyjnego, które dopiero ma lub może (w zależności od decyzji podmiotu) się zdarzyć przy czym każde zdarzenie przyszłe jest ze swej natury niepewne, warunkowe, hipotetyczne. Zdarzenie przyszłe jest niepewne nie tylko, gdy strony nie mają wpływu na jego ziszczenie się (np. działania siły przyrody, awarie, wandalizm, kradzieże, ryzyko prowadzenia określonej działalności gospodarczej), ale także wtedy, gdy od decyzji jednej lub obu stron zależy jego spełnienie się, np. zawarcie określonej umowy.

Dalej WSA, analizując uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, wytknął Ministrowi Finansów, że ten skupiając swoją uwagę na sposobie opisania we wniosku zdarzeń przyszłych, uznał, że ich liczba jest praktycznie nieograniczona, zatem wniosek zmierza do uzyskania interpretacji o charakterze ogólnym, a jego celem jest nie tyle uzyskanie gwarancji ze strony organu, ale otrzymanie informacji dla celów poznawczych. Zasadniczym motywem odmowy wszczęcia postępowania było przyjęcie oceny, że stopień abstrakcyjności i hipotetyczności zdarzeń przyszłych, opisanych we wniosku, nie pozwala tegoż wniosku traktować jako zmierzającego do otrzymania interpretacji indywidualnej. Stanowisko Ministra, zaprezentowane w niniejszej sprawie, zmierza w istocie do nałożenia na skarżącego obowiązku jednoznacznego sformułowania opisów zdarzeń przyszłych z wykluczeniem ich warunkowego charakteru oraz opisania zamkniętego katalogu zdarzeń przyszłych.

Zdaniem WSA jednak Minister Finansów w tego rodzaju sprawach nie posiada uprawnienia do uzależnienia udzielenia merytorycznej odpowiedzi od stopnia hipotetyczności zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Art. 14b § 1 o.p. pozwala bowiem podmiotowi uprawnionemu do sformułowania wniosku dotyczącego zdarzenia przyszłego, czyli do opisania zdarzenia hipotetycznego, abstrakcyjnego, które dopiero ma lub może (w zależności od decyzji podmiotu) się zdarzyć. Sąd sprzeciwił się do ograniczania pojęcia "zdarzenia przyszłego" takiego ja przyjęto w zaskarżonym do WSA postanowieniu. Sąd pierwszej instancji uznał wręcz, że w rozpoznawanej sprawie zdarzenia przyszłe opisane we wniosku są prawdopodobne, gdyż dotyczą czynności z zakresu obrotu gospodarczego i ich konsekwencji.

WSA uznał nadto, że ilość przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych nie może determinować udzielenia bądź odmowy wydania interpretacji, ponieważ zgodnie z art. 14b § 2 o.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Mając na uwadze powyższe Stanął na stanowisku, że nie ma przeszkód do takiego zredagowania wniosku o interpretację, w którym skarżący rozważa szereg różnych elementów przedstawionych zdarzeń przyszłych, które mogą, ale nie muszą zaistnieć. Przy czym, jeśli ich katalog nie jest zamknięty, ewentualna interpretacja znajdzie zastosowanie jedynie do tych zdarzeń enumeratywnie wymienionych we wniosku. Organ interpretacyjny nie może natomiast wymagać od podatnika wykazania dużego prawdopodobieństwa wystąpienia w rzeczywistości zdarzeń przyszłych, o których mowa we wnioskach, stąd użycie sformułowań: "może być", "może dotyczyć" nie dyskwalifikuje samo w sobie przedmiotowego wniosku.

Ostatecznie WSA uznał, że stanowisko organu co do wymogów formułowania wniosku o interpretację indywidualną oparto o warunki pozaustawowe, które nie mogły stanowić podstawy do odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego w trybie art. 165a Op. W tym stanie rzeczy zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 165a § 1 i art. 120 oraz art. 121 Op.

WSA stwierdził też, że w sytuacji gdy Minister Finansów miał wątpliwości i oczekiwał ich doprecyzowania to był uprawniony i zobowiązany do zastosowania art. 169 § 1 o.p., poprzez wezwanie skarżącego do doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego a nie do odmowy wszczęcia postępowania.

Z wyrokiem WSA nie zgodził się Minister Finansów i w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to:

1. Art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 165a o.p. poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że organ podatkowy nie mógł w stanie faktycznym sprawy wydać postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, co doprowadziło sąd do uchylenia wydanego w sprawie postanowienia,

2. Normy wynikającej z przepisów art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez sąd błędnego stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji uznanie, że w takim stanie faktycznym organ podatkowy nie mógł wydać postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

Podnosząc tej treści zarzuty Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie przez Naczelny Sąd Administracyjny co do istoty sprawy bądź o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok należało uchylić, natomiast skargę skarżącego oddalić.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny okazał się w sprawie zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 165a o.p. oraz zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a. I choć Minister Finansów zarzucił sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a., który nie był podstawą prawną zaskarżonego wyroku, gdyż sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. to jednak odczytując zarzuty kasacyjne wraz z uzasadnieniem rozpoznawanego środka zaskarżenia, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że omyłka autora skargi kasacyjnej nie była na tyle istotna, by sformułowana podstawa kasacyjna tamowała możliwość merytorycznego odniesienia się do zastrzeżeń formułowanych wobec sądu pierwszej instancji.

Na wstępie należy podkreślić, że wszystkie wymienione w skardze kasacyjnej zarzuty dotykają zasadniczo jednej kwestii, a mianowicie błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że Dyrektor IS nie miał uprawnienia do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne łączne odniesienie się do tych zarzutów i stwierdził, że usprawiedliwione podstawy znajduje w szczególności zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 165a o.p. (przy uwzględnieniu że istota zarzutu odnosiła się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 165a o.p.).

Należy przy tym zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już w podobnych sprawach (zob. wyr. z 18 grudnia 2015 r. II FSK 3120/13, II FSK 3074/13 i II FSK 3339/13, oraz z 10 września 2014 r" II FSK 2090/12 i II FSK 23/14).

Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie podziela wyrażone w tych wyrokach poglądy. Problem rozstrzygany w sprawie stanowił również przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 8 stycznia 2016 r. o sygn. II FSK 2747/13, II FSK 2947/13 i II FSK 3276/13, wydanych w tym składzie sędziowskim, w których rozstrzygnięcia są tożsame z rozstrzygnięciem w rozpatrywanej sprawie.

Zgodnie z art. 14b § 2 o.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Z kolei art. 14b § 3 o.p. wskazuje, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Ustawodawca, używając w tym przepisie liczby pojedynczej w odniesieniu do "zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", świadomie ograniczył zakres przedmiotowy wniosku do jednego stanu faktycznego albo do jednego zdarzenia przyszłego. Wniosek o pisemną interpretację w indywidualnej sprawie jest bowiem niczym innym jak pytaniem o zasadność subsumcji przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa. Nie jest możliwa prawidłowa subsumcja, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe są formułowane alternatywnie, warunkowo, czy wielowariantowo.

Wykładnia językowa wskazanych przepisów znajduje również uzasadnienie w wykładni systemowej. Według art. 14f § 2 o.p. w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przepis ten w konfrontacji z art. 14f § 1 o.p. i analizowanymi wcześniej art. 14b § 2 i 3 o.p. nakazuje przyjąć, że odrębne stany faktyczne albo odrębne zdarzenia przyszłe powinny stanowić odrębne wnioski o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej. Myli się więc Sąd pierwszej instancji stwierdzając, iż "ilość przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych nie może determinować udzielenie bądź odmowę wydania interpretacji, albowiem jak wynika z treści art. 14b § 2 o.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Mając na uwadze powyższe Sąd stoi na stanowisku, że nie ma przeszkód do takiego zredagowania wniosku o interpretację, w którym skarżący rozważa szereg różnych elementów przedstawionych zdarzeń przyszłych, które mogą, ale nie muszą zaistnieć. Przy czym jeśli ich katalog nie jest zamknięty, ewentualna interpretacja znajdzie zastosowanie jedynie do tych zdarzeń enumeratywnie wymienionych we wniosku". Taki pogląd jest nie tylko sprzeczny z treścią omawianych wcześniej przepisów, ale także z celem indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, a zwłaszcza ich funkcją gwarancyjną, eksponowaną słusznie przez organy interpretacyjne. Funkcja gwarancyjna realizowana jest poprzez zasadę nieszkodzenia uregulowaną w art. 14k o.p., która wymaga od organu interpretacyjnego zajęcia stanowiska, które w konkretnym, zindywidualizowanym stanie faktycznym, będzie dla niego wiążące. Wnioskodawca natomiast do zajętego w interpretacji stanowiska nie musi się zastosować, a w przypadku gdy zastosuje się, ma gwarancję nieponoszenia ujemnych konsekwencji.

Podkreślenia wymaga, że instytucja interpretacji indywidualnych nie została stworzona dla celów analizowania skutków podatkowych potencjalnych, planowanych działań podatników pod kątem porównawczym bądź optymalizacyjnym. Celem instytucji indywidualnej interpretacji podatkowej jest złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika czy płatnika praw i obowiązków uregulowanych w ustawach podatkowych, zwłaszcza obowiązku samoobliczenia i wpłacenia należnego podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje prawa podmiotu uprawnionego do sformułowania wniosku dotyczącego zdarzenia przyszłego, czyli do opisania zdarzenia hipotetycznego lub abstrakcyjnego, które dopiero ma lub może (w zależności od decyzji podmiotu) się zdarzyć. W sprawie jednak sedno sporu tkwi w tym, czy dopuszczalny jest wniosek o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego alternatywnie czy warunkowo, przedstawiający zdarzenia przyszłe.

W judykaturze wskazuje się, że nie jest zdarzeniem przyszłym przedstawienie w trybie warunkowym wielu możliwości faktycznych działań wnioskodawcy. Pojęcie "stanu faktycznego" oraz "zdarzenia przyszłego" musi mieć zindywidualizowany jednoznacznie charakter. Interpretacja indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo tak, aby było możliwe porównanie stanu opisanego we wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego, będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji (zob. m.in. wyr. NSA z 21 stycznia 2014 r., II FSK 376/12).

Na uwagę zasługuje również pogląd, zgodnie z którym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b §3 ab initio o.p., powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego, niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym. Brak przedstawienia w ramach wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego, stanowiącego dla organu podatkowego podstawę właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej, który nie poddaje się usunięciu w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p., stanowi podstawę do odmowy wszczęcia postępowania z takiego wniosku na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h o.p. Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń, mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy (zob. wyr. NSA: z 27 czerwca 2013 r., I FSK 864/12; z 25 lutego 2015 r. II FSK 900/13; z 10 kwietnia 2015 r. II FSK 2356/13; z 4 listopada 2015 r. II FSK 2548/13).

Odnosząc te uwagi do okoliczności faktycznych tej sprawy, należy zgodzić się z Ministrem Finansów, że w złożonym przez skarżącego wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej zawarte zostały wielowariantowe zagadnienia problemowe z bliżej nieskonkretyzowaną ilością zdarzeń przyszłych. W takiej sytuacji organ miał podstawy by uznać, że nie ma możliwości wydania interpretacji indywidualnej, która w sposób jednoznaczny przedstawiałaby ocenę stanowiska wnioskodawcy. W okolicznościach tej sprawy nie było też podstaw do stosowania art. 169 § 1 o.p. i wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku. W orzecznictwie NSA wskazuje się, że aby zastosować art. 169 § 1 o.p. organ podatkowy musi wskazać, jakie konkretnie braki zawarte są we wniosku. Przepis ten w pierwszej kolejności wprost odnosi się do braków formalnych. Jedynie na zasadzie odpowiedniego stosowania może zostać wykorzystany do precyzowania okoliczności przedstawionych we wniosku (np. wyr. NSA: z 22 października 2015 r., II FSK 2875/13; z 17 listopada 2015 r., II FSK 2358/13). W tej sprawie spełnienie tego warunku było niemożliwe, wymagałoby bowiem stawiania w zakresie trudnym do wykonania liczby zapytań, która w gruncie rzeczy prowadziłaby do kreowania lub współkreowania zdarzenia przyszłego przez organ interpretacyjny, co stałoby w opozycji do art. 14b § 3 o.p.

Uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej, a w szczególności zarzutu dotyczącego naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 165a o.p., Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednocześnie, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona i na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i o oddaleniu skarg.

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 p.p.s.a., a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).