Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 594/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2018 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 200,- zł (dwieście złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Pismem z 23 kwietnia 2018 r. X. X. (dalej: "skarżący") wystąpił z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowaniu sprzedaży działek nr: [...], [...], [...], [...] oraz [...]. Skarżący przedstawiając zdarzenie przyszłe wyjaśnił, że 07 stycznia 2015 r. zawarł umowę o dział spadku i umowę zniesienia współwłasności. W wyniku powyższego nabył na wyłączność działki nr [...] i nr [...] położonych w [...], gmina W. stanowiących grunty orne o łącznej powierzchni 1,0832 ha. Działki te się składnikiem majątku prywatnego skarżącego. Nie były przez skarżącego wykorzystywane w działalności gospodarczej od 2005 r. do chwili obecnej. Skarżący nigdy nie był czynnym podatnikiem VAT, ani rolnikiem ryczałtowym i nie prowadził gospodarstwa rolnego. W 2005 r. skarżący był jeszcze studentem, a jego jedynym źródłem utrzymania była renta rodzinna po zmarłych rodzicach. Celem jej zachowania skarżący zawarł 14 stycznia 2005 r. umowę dzierżawy gruntów z kuzynem T. R.. Umowa dzierżawy nie miała więc na celu osiągnięcia korzyści zarobkowych. Po ukończeniu studiów w 2008 r. zmianie uległy plany życiowe skarżącego bowiem na 2011 r. planował zawarcie związku małżeńskiego. W 2010 r. skarżący postanowił, że wydzieli dwie działki z majątku prywatnego, a środki pozyskane z ich sprzedaży przeznaczy na wkład własny i kupno mieszkania.

Na podstawie decyzji podziałowej z 6 stycznia 2010 r., zostały wydzielone działki nr [...] i [...] w ten sposób, że z działki nr [...] wydzielono działki nr: [...] (0,0507 ha) oraz [...] (0,0507 ha). Z działki nr [...] wydzielono zaś działki nr: [...] (0,0811 ha), [...] (0,0293 ha), [...] (0,8193 ha). Działki [...] i [...] wspólnie stanowią nieruchomość pod zabudowę jednorodzinną, podobnie jak działka [...]. Obie działki mają bezpośredni dostęp do drogi publicznej, brak na nich urządzeń infrastruktury technicznej. W celu uzyskania zgody na podział gruntów w wyniku zapytań osób zainteresowanych, skarżący wystąpił o warunki zabudowy, nie w celu zmiany przeznaczenia, czy w celu zwiększenia ceny, ale w celu uzyskania decyzji podziałowej oraz zapytań potencjalnych nabywców o możliwości postawienia budynku o określonych parametrach. Skarżący nie prowadził żadnych działań marketingowych, nie ogradzał działek, nie występował o wykonanie przyłączy infrastruktury technicznej, nie oznaczał w sposób widoczny granicy działek. Dla powyższego terenu nie ma planu zagospodarowania przestrzennego, skarżący nigdy nie występował o taki plan.

Skarżący przed zawarciem umowy sprzedaży działki [...] rozwiązał 29 maja 2010 r. umowę dzierżawy gruntów. Tego dnia dokonał sprzedaży działki nr [...] położonej w [...] Gmina W.. Kwotę ze sprzedaży przeznaczył na wkład własny zakupionego w 2011 r. mieszkania w P..

W wyniku zapytań o możliwość zakupu działki obok działki [...] na podstawie decyzji podziałowej z 14 marca 2012 r. został dokonany podziału działki nr [...] na działki nr: [...] (0,0624 ha) oraz [...] (0,0403 ha) jak również działki nr [...] na działki nr: [...] (0,1796 ha), [...] (0,0120 ha) oraz [...] (0,6277 ha).

Działki nr [...] oraz [...] stanowiły wspólnie nieruchomość pod zabudowę jednorodzinną podobnie jak działka nr [...]. Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej na wydzielonym obszarze w zakresie usług deweloperskich ani innych usług o zbliżonym charakterze. Regularnie co roku opłacał podatek rolny (dla wszystkich wydzielonych działek). Umową z 14 grudnia 2013 r. sprzedał nieruchomość nr [...] (0,1796 ha) położonej w [...] Gmina W.. Nabywcy w ten sposób powiększali powierzchnię swoich nieruchomości. W wyniku ich inicjatywy decyzją podziałową z 1 kwietnia 2014 r. zostały wydzielone z działki nr [...] działki nr: [...] (0,0455 ha) oraz [...] (0,5822 ha). Nowowydzielona działka nr [...] stanowiła grunt orny i była przeznaczona na powiększenie sąsiedniej zakupionej nieruchomości nr [...]. Umową z 17 maja 2014 r. skarżący sprzedał działkę nr [...] położoną w [...]. Środki ze sprzedaży obu nieruchomości zostały przeznaczone na potrzeby własne i nadpłatę zaciągniętego kredytu hipotecznego na zakup własnego mieszkania w 2011 r.

Dnia 06 września 2016 r. został zatwierdzony projekt podziału działki nr [...] na działkę nr [...] (0,1164 ha) oraz [...] (0,4658 ha). W grudniu 2017 r. został zatwierdzony projekt podziału działki nr [...] na działki nr: [...] (0,0966 ha), [...] (0,0957 ha), [...] (0,0030 ha), [...] (0,1286 ha), [...] (0,1419 ha). Po podziale gruntu na podstawie warunków zabudowy dla dzielonej działki nr [...], skarżący nie występował o wydanie warunków zabudowy dla nowo wydzielonych działek nr [...], [...], [...] i [...].

Wydzielenie gruntu pod drogę wewnętrzną jest następstwem dokonywanych wcześniej podziałów i wynika z obowiązków prawnych, a nie z chęci podniesienia ceny działek.

Po podziale działki nr [...] skarżący nie wykonywał żadnych czynności mających na celu uzbrojenie terenu, utwardzenie drogi wewnętrznej, budowy zjazdu do drogi publicznej, ani też ogłoszeń w mediach o jakiejkolwiek sprzedaży. Skarżący nie korzysta z profesjonalnego biura handlu nieruchomościami. Nie występował o wydanie decyzji i o warunkach zabudowy dla nowo wydzielonych nieruchomości z działki nr [...].

Skarżący 20 kwietnia 2018 r. zawarł ze spółką "D. " umowę przedwstępną sprzedaży działek nr: [...] i [...] - pod zabudowę jednorodzinną, [...] i [...] - pod zabudowę jednorodzinną, [...] - brak wydanych warunków zabudowy (grunt orny) stanowiący z ewidencji gruntów, [...], [...], [...] grunty orne [...], [...] [...] i [...] pastwiska ([...]). Umowa przyrzeczona ma zostać zawarta do 19 kwietnia 2019 r. Do czasu sprzedaży działki wskazane we wniosku, jak i nowo wydzielone, nie były i nie są wykorzystywane do żadnej działalności. Spółka "D." będzie występować w swoim imieniu o wydanie warunków zabudowy przedmiotowych działek ([...], [...], [...] i [...], [...]) na obiekt handlowy o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż [...] m2. W przypadku uzyskania wszystkich pozwoleń nastąpi zawarcie umowy sprzedaży nie później niż 19 kwietnia 2019 r.

Uzupełniając wniosek o wydanie interpretacji skarżący wskazał, co następuje:

W dniu 07 stycznia 2005 r. został dokonany działu spadku po jego ojcu – B. R. oraz zniesienie współwłasności w wyniku którego nabył na wyłączność z nieruchomości KW nr [...], prawo własności działki nr [...] o (0,1534 ha) oraz z nieruchomości KW nr [...] prawo własności działki nr [...] (0,9297 ha), bez obciążenia dopłatami.

Skarżący wyjaśnił, że jednym z warunków zakupu nieruchomości zastrzeżonym w przedwstępnej umowie z 20 kwietnia 2018 r. było uzyskanie przez spółkę "D." decyzji o warunkach zabudowy dla działek o nr: [...], [...], [...], [...] i [...]. Wskazana ostatnio spółka po zawarciu umowy przedwstępnej uzyskała od skarżącego pełnomocnictwo do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań i pozwoleń niezbędnych do uzyskania decyzji o warunkach zabudowy. Spółka "D." występuje w swoim imieniu o warunki zabudowy w celu potwierdzenia możliwości postawienia na zakupionych działkach obiektu o określonych parametrach, zgodnie z planami inwestycyjnymi. Ponadto umowa przedwstępna zawiera także inne warunki dotyczące sprzedaży działek.

Skarżący wyjaśnił, że nie zamierza sprzedawać innych działek ponieważ chce pozostawić je dla swoich przyszłych dzieci. W momencie nabycia nieruchomości w 2005 r. skarżący nie miał zamiaru ich sprzedaży. Po ukończeniu studiów w 2008 r. skarżący podjął pracę w P.. W związku ze zmianą planów życiowych, chęcią stworzenia nowego miejsca zamieszkania, dokonał podziału nieruchomości na mniejsze działki. W 2010 r. dokonał sprzedaży działki niezabudowanej położonej w [...] nr [...], a środki z tego tytułu przeznaczył na wkład własny zakupionego w 2011 r. mieszkania w P.. Sprzedaży dokonał okazjonalnie w ramach zarządzania majątkiem osobistym. Nie prowadził aktywnych działań mających na celu uzbrojenie terenu w przyłącza, czy też budowy zjazdów do drogi publicznej, ogrodzenia działek. Nie prowadził również działań marketingowych. Działki nr [...] oraz [...] zostały nabyte przez mieszkającego kilka domów dalej sąsiada. W związku z zawarciem opisanej wyżej umowy przedwstępnej nie otrzymał zaliczki ani zadatku.

Skarżący w 2010 r. dokonał sprzedaży działki niezabudowanej nr [...] położonej w [...] (0,0811 ha). Kwota została przeznaczona na wkład własny zakupionego w 2011 r. mieszkania w P.. W 2013 r. sprzedał działkę niezabudowaną nr [...] położonej w [...] o (0,1796 ha). W wyniku inicjatywy kupujących i chęci "dodzielenia" im kawałka działki został dokonany podział nieruchomości w celu powiększenia nieruchomości nr [...]. Działka nr [...] stanowiła grunt orny (0,0455 ha), została sprzedana 17 maja 2014 r. W 2018 r. skarżący zawarł umowę przedwstępną na sprzedaż niezabudowanych działek nr: [...] i [...] oraz [...] i [...] oraz [...] o łącznym obszarze 0,2963 ha. Działki wskazane we wniosku, jak i sprzedane, nie były wykorzystywane do żadnej działalności gospodarczej związanej z VAT. Po podziałach gruntu, skarżący nie wykonywał żadnych czynności mających na celu uzbrojenie terenu, utwardzenie drogi wewnętrznej, budowy zjazdów ani też nie wystawiał ogłoszeń sprzedaży. Skarżący nie ma zamiaru doprowadzać i uzbrajać działek w przyłącza energetyczne, gazowe, wodno-kanalizacyjne ani dokonywać sprzedaży. Dla działek nr [...], [...], [...] i [...] nie ma wydanych warunków zabudowy. Stanowią one grunty orne. Obrót nieruchomościami, o których mowa we wniosku ([...], [...] oraz [...] i [...] oraz [...]) nie ma w ocenie skarżącego charakteru zorganizowanego. Skarżący nie zamierza podejmować jakichkolwiek działań dla działek nr [...], [...] i [...]. Nie występował i nie będzie występował o warunki zabudowy dla tych działek. Nie zamierza występować ani dokonywać jakichkolwiek działań mających na celu uzbrojenie terenu, działań marketingowych, ani też utwardzać drogi wewnętrznej. Nigdy nie dokonywał i nie ponosił żadnych wydatków na uzbrojenie terenu w przyłącza do sieci wodnej, elektrycznej czy gazowej, ani nie składał wniosków o takie uzbrojenie.

Skarżący uważa, że podejmowane przez niego czynności nie świadczą o działalności handlowca. Sam podział nieruchomości uznaje za niewystarczający do uznania tej czynności za działalność gospodarczą. Działalnością handlową jest sprzedaż majątku, który został nabyty z zamiarem odsprzedaży go. Skarżący nigdy takich zamiarów nie miał. Plany życiowe spowodowały, że dokonał sprzedaży nieruchomości w 2010, 2013 i 2014 r. Wola spożytkowania majątku w celach osobistych, wyklucza w przekonaniu skarżącego nazwanie tej czynności działalnością gospodarczą.

Organ interpretacyjny odniósł się również do wyjaśnień skarżącego złożonych w odpowiedzi na wezwanie wystosowane w związku z pytaniami skarżącego odnoszącymi się do podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego powyżej opisu zdarzenia przyszłego skarżący zwrócił się z pytaniem czy sprzedaż działek nr [...], [...], [...] oraz [...] będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

W ocenie skarżącego na postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej. W ocenie skarżącego sprzedaż kilku lub więcej działek pod zabudowę, jeżeli działki te stanowią majątek osobisty nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"). W przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia nieruchomości. W 2005 r. skarżący nie miał zamiaru sprzedaży nieruchomości. Sam podział nieruchomości, wydanie warunków zabudowy to nie przesłanka do uznania tej czynności za przejaw działalności gospodarczej, gdyż zarówno podział nieruchomości, wydanie warunków zabudowy, mogą odnosić się do zarządu majątkiem prywatnym. Działalnością handlową jest sprzedaż majątku prywatnego, który został nabyty z zamiarem odsprzedaży go. Zdaniem skarżącego sprzedaż każdej z działek w 2010 i 2013 i 2014 r. nie miała charakteru zarobkowego, a wręcz przeciwnie. Skarżący zbywał swój majątek okazjonalnie, a pieniądze ze sprzedaży były przeznaczone na potrzeby mieszkaniowe. W przekonaniu skarżącego zmiana jego planów życiowych, wola kupna mieszkania, zawarcie związku małżeńskiego 27 sierpnia 2011 r. oraz sprzedaż działek w 2010, 2013 i 2014 r. miała na celu stworzenie dla przyszłej rodziny nowego miejsca zamieszkania. Nieruchomości opisane we wniosku nigdy nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku zawartej umowy przyrzeczonej sprzedaży działek (nr [...] i [...] oraz [...] i [...], [...]) środki z tego tytułu zostaną przeznaczone na spłatę kredytu hipotecznego i zakup większego mieszkania. W ocenie skarżącego dokonanie podziału nieruchomości i brak inicjatywy w zakresie uzbrojenia terenu, utwardzania drogi wewnętrznej, budowy zjazdów i połączenia z drogą publiczną, brak działań marketingowych świadczy o tym, że od przyszłej sprzedaży działek nie powinien zostać naliczony VAT. Skarżący ocenia, że nie działał jako producent, handlowiec lub usługodawca, a czynność sprzedaży działek stanowi jedynie racjonalny sposób zagospodarowania majątku prywatnego. Powołał się również na orzecznictwo sądowe potwierdzające jego zapatrywania.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 13 czerwca 2018 r., nr [...] uznał przedstawione przez skarżącego stanowisko za nieprawidłowe. Uzasadniając stanowisko organ wskazał, że aby doszło do opodatkowania określonej czynności podatkiem od towarów i usług konieczne jest aby czynność ta została wykonana przed podmiot, który w odniesieniu do niej będzie działał jako podatnik. W kwestii opodatkowania dostawy gruntów za istotne uznano ustalenie czy skarżący celu sprzedaży gruntów podejmował lub też będzie podejmować działania angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę. Zaznaczył przy tym, że zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE nr 347 z ze zm. – dalej w skrócie: "dyrektywa 112"). Wskazano również, że z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") z 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 wynika, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Przyjęcie, że dana osoba sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną.

W ocenie Dyrektora analiza przedstawionego przez skarżącego opisu sprawy prowadzi do wniosku, że wystąpią okoliczności wskazujące, że sprzedaż działek nr [...], [...], [...], [...] oraz [...] należy uznać za działalność gospodarczą.

Skarżący po nabyciu własności nieruchomości w trybie dziale spadku dokonał podziału geodezyjnego nieruchomości na mniejsze działki w celu ewentualnej sprzedaży, zawarł umowę przedwstępną sprzedaży ze spółką "D.", w ramach której udzielono pełnomocnictw niezbędnych dla uzyskania decyzji o warunkach zabudowy. Powyższe okoliczności w ocenie organu przeczą tezie o zwykłym wykonywaniu prawa własności. Również fakt sprzedaży w przeszłości działek wydzielonych z nabytej w drodze działu spadku nieruchomości stanowi przejaw profesjonalnej i zorganizowanej aktywności. Skarżący zamierza przy tym zbyć działki nr: [...], [...], [...], [...] oraz [...] na rzecz spółki "D.", która zamierza przeznaczyć je pod zabudowę na potrzeby obiektu handlowego. Uzyskanie przez spółkę decyzji o warunkach zabudowy stanowi warunek zakupu nieruchomości zastrzeżony w umowie przedwstępnej. Za decydujące w sprawie uznał zawarcie przez skarżącego umowy przedwstępnej w ramach, której na rzecz spółki "D." skarżący udzielił pełnomocnictw celem dokonywania działań związanych z zakupem działki co świadczy o profesjonalnej i zorganizowanej aktywności. W ocenie Dyrektora skarżący wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Podsumowując rozważania organ interpretacyjny stwierdził, że w sprawie wystąpią okoliczności, które ocenione we wzajemnym powiązaniu wskazują na to, że sprzedaż działek nr: [...], [...], [...], [...] oraz [...] będzie dostawą dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym sprzedaż będzie stanowić dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu wskazanym podatkiem.

Skarżący w skardze wniósł o uchylenie interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Interpretacji zarzucił naruszenie:

– art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w jego konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń oraz nieprzestrzeganie norm wspólnotowego prawa podatkowego zawartego m.in. w dyrektywie 112, a także pominięcie orzecznictwa TSUE;

– błędną wykładnię i zastosowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i w konsekwencji uznanie, że w związku z opisaną we wniosku sprzedażą działek nr: [...], [...], [...], [...] oraz [...] skarżący stał się podatnikiem podatku od towarów i usług w odniesieniu do tej czynności;

– w związku z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zamiar częstotliwego wykonywana sprzedaży, o którym mowa powinien być ujawniony w chwili nabycia gruntu, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, a skarżący nabył nieruchomość w 2005 r. w wyniku działu spadku i czynności zmierzające do sprzedaży gruntów rolnych podjął w 2010 r. w wyniku decyzji życiowych, a zatem po 5 latach od ich nabycia. Przy czym działki nr: [...], [...], [...], [...] oraz [...] zamierza sprzedać po 14 latach;

– art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie, iż dostawa gruntu w zdarzeniu przyszłym, opisanym we wniosku dokonana zostanie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy poprzez zastosowanie tego przepisu, mimo że skarżący nie będzie działał jako osoba prowadząca działalność gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie zawisłego przed sądem sporu z uwagi na związanie zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną sprowadza się do dokonania oceny trafności zarzutów naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Spór w istocie sprowadza się do ustalenia czy dokonując sprzedaży działek nr [...], [...], [...], [...] oraz [...] skarżący działał będzie jako podatnik podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT , podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W świetle zaś art. 15 ust. 2 powołanego aktu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Dla oceny, czy skarżący sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu powołanych powyżej przepisów istotne są kryteria określone w wyroku TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. W wyroku tym stwierdzono, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Szczególnie doniosłe z punktu widzenia rozstrzygnięcia zawisłej przed sądem sprawy jest to, że TSUE wskazał przykładowe okoliczności przydatne dla oceny czy podmiot realizujący określone transakcje działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (pkt 37). Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego (pkt 38). Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy (pkt 39). Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40).

W orzecznictwie NSA po wydaniu wspomnianego wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości, należy uwzględnić wszystkie etapy tej aktywności. Ocena podejmowanych działań powinna uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. Kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia oceny, czy dana osoba sprzedając grunty działa w charakterze podatnika. Nie mają też znaczenia zamiar, czy motywy, jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy profesjonalności, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma też znaczenia w jakich celach grunt ten został nabyty.

Po wyroku TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10 stracił więc na aktualności odmienny pogląd w tej mierze zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., I FPS 3/07 [tak: wyrok NSA z 17 kwietnia 2018 r., I FSK 973/16, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl].

Odnosząc powyższe rozważania do stanu zaistniałego stanu faktycznego i opisanego zdarzenia przyszłego sąd przyznał rację skarżącemu co do tego, że dokonując opisanej w zdarzeniu przyszłym sprzedaży działek nie będę on działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a jedynie w charakterze podmiotu dokonującego czynności odnoszących się do majątku prywatnego.

Nieruchomości objęte wnioskiem skarżącego zostały nabyte w drodze spadkobrania co przemawia za uznaniem ich za jego majątek prywatny. Od chwili nabycia nieruchomości te nie były w żaden sposób wykorzystywane w działalności gospodarczej. Skarżący nie był nigdy czynnym podatnikiem VAT ani rolnikiem ryczałtowym. Nie prowadził on nawet działalności rolniczej. Z tytułu prawa własności spornych nieruchomości opłacał jedynie podatek rolny, nie zaś podatek od nieruchomości. Wydzierżawił 14 stycznia 2015 r. nieruchomość na cele rolne, celem zachowania przez prawa do renty rodzinnej.

W ocenie sądu okoliczności związane z podziałem nieruchomości nie uzasadniają w żadnej mierze twierdzenia o działaniu skarżącego w charakterze podatnika VAT. Jak wynika bowiem z rozważań TSUE zawartych w wyroku z 15 września 2011 r., C-180/10 i C-181/10, okoliczność podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny nie jest decydująca. W drodze wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie można pozbawiać osób, którym przysługuje prawo własności, podejmowania działań ukierunkowanych na korzystne z ich punktu widzenia zbycie należącego do nich majątku. Właściciel realizując swoje uprawnienie do korzystania oraz dysponowania przedmiotem tego prawa może podejmować działania zmierzające do podziału nieruchomości. Okoliczności te same w sobie, podejmowane nawet znaczną ilość razy nie mogą przemawiać za uznaniem, że późniejsza sprzedaż nieruchomości następuje w ramach działalności gospodarczej. Wystąpienie z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy analogicznie nie świadczy o zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy jest bowiem warunkiem dokonania uprzedniego podziału nieruchomości, które jak wynika z powyższych rozważań nie jest czynnością świadczącą o podjęciu profesjonalnej działalności w dziedzinie obrotu nieruchomościami. Występowanie z wnioskiem o tego rodzaju decyzje nie pozwala w żadnej mierze na rozróżnienie działalności profesjonalnej od działań związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Decyzja w przedmiocie warunków zabudowy nie jest bowiem aktem, o którego wydanie zwracają się jedynie podmioty prowadzące zorganizowaną działalność w dziedzinie obrotu nieruchomościami. W świetle przytoczonych powyżej wywodów TSUE należy zaznaczyć, że przykładem czynności mogących świadczyć o podejmowaniu aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami z zaangażowaniem środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców jest uzbrojenie terenu albo podjęcie działań marketingowych. W niniejszej sprawie nie skarżący nie podjął takich działań. Również wydzielenie gruntu pod drogę wewnętrzną nie może świadczyć o realizacji przez skarżącego czynności charakterystycznych dla osoby zawodowo trudniącej się obrotem nieruchomościami. Wydzielenie dróg tego rodzaju jest bowiem obowiązkiem związanym z zapewnieniem nowym działkom dostępu do drogi publicznej, warunkującym dopuszczalność dokonania podziału.

W ocenie sądu również podejmowanie przez potencjalnego kontrahenta skarżącego działań zmierzających do uzyskania warunków zabudowy nie może przemawiać za uznaniem, że działalność skarżącego zyskała znamiona działalności gospodarczej. Decyzja o warunkach zabudowy nie rodzi praw do terenu oraz nie narusza prawa własności i uprawnień osób trzecich. Okoliczność, że dana transakcja jest realizowana poza sferą działalności gospodarczej nie może pozbawiać stron tej transakcji prawa do dogodnego z punktu ich widzenia ukształtowania treści łączących ich praw i obowiązków. Podmiotu realizującego działania poza sferą działalności gospodarczej nie można pozbawiać prawa podejmowania działań służących do maksymalizacji zysków z planowanych działań. Brak jest podstaw do twierdzenia, że uzależnienie zawarcia definitywnej umowy sprzedaży od pozyskania warunków zabudowy przez nabywcę świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej.

Końcowo sąd również stwierdza, że w niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania tezy wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., C-25/03. W orzeczeniu tym wskazano m. in., że osoba, która nabywa dom lub zleca jego budowę celem zamieszkania w nim z rodziną, występuje jako podatnik i w związku z tym korzysta z prawa do odliczenia na podstawie art. 17 szóstej dyrektywy 77/388 w przypadku gdy używa pomieszczenia znajdującego się w tym budynku jako biura do celów wykonywania, choćby tylko ubocznie, działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 i 4 tej dyrektywy i zalicza tę część budynku do majątku swojego przedsiębiorstwa. W niniejszej sprawie brak jest jakichkolwiek okoliczności świadczących o tym, że skarżący wykorzystywał zbywane nieruchomości choćby tylko ubocznie do celów działalności gospodarczej.

W sprawie nie mają zastosowania również tezy wyroku ETS z 4 października 1995 r., C-291/92. W tej sprawie podatnik był właścicielem hotelu, w którym znajdowała się też zajmowana przez niego część mieszkalna. Część ta traktowana była przez podatnika jako majątek prywatny, niewchodzący w skład przedsiębiorstwa. Sprzedając hotel, podatnik naliczył VAT wyłącznie od części hotelowej, wyłączając część mieszkalną. Na tle takiego stanu faktycznego Trybunał orzekł, że żaden przepis dyrektywy nie wyklucza sytuacji, w której podatnik zamierzający wyodrębnić część danej nieruchomości jako majątek osobisty wyłącza tę część z systemu podatku VAT. W takim przypadku rozróżnienie między częścią przeznaczoną na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i częścią używaną do celów prywatnych musi opierać się na proporcji między wykorzystaniem do celów prywatnych i do celów działalności gospodarczej w roku nabycia, nie zaś na kryterium podziału fizycznego. Podatnik musi jednak w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W osądzanej sprawie nabycie nieruchomości przez skarżącego nastąpiło w wyniku spadkobrania, nie zaś kupna co oznacza że nie przysługiwało mu w żadnej mierze prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponownego podkreślenia wymaga że nabyta przez skarżącego nieruchomość nie była w żaden sposób wykorzystywana w działalności gospodarczej.

Podsumowując sąd stwierdza, że trafne okazały się zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Planowane przez skarżącego działania nie noszą znamion działalności gospodarczej w rozumieniu powołanych przepisów co wyklucza zastosowanie względem nich art. 5 ust. 1 pkt 1 powołanego aktu.

W toku powtórnego rozpatrywania wniosku o interpretacją obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku.

Wobec niezgodności zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) orzekł, jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 powołanej ostatnio ustawy. Kwotę zasądzonych kosztów sądowych stanowi wpis od skargi w kwocie [...]zł.