Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1306/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak Sędziowie Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Protokolant Adam Sak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi Spółki Prawno-Budowlanej A spółka z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. skargę o d d a l a.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r., nr PD[...]Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]r., nr [...]i określił Spółce Prawno-Budowlanej A Spółce z o o. z siedzibą w K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości [...]zł.

W rezultacie przeprowadzonej kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że Spółka zaniżyła przychody oraz zawyżyła koszty ich uzyskania, a w konsekwencji zaniżyła podlegający opodatkowaniu dochód o [...]zł. W zakresie przychodów ustalono, że w dniu [...]r. Spółka zawarła z udziałowcami E. M.-W. i J. G. umowy, na mocy których udzielili jej oni nieoprocentowanych pożyczek po [...]zł każda z tych osób. Początkowo ustalony na dzień [...]r. termin zwrotu pożyczek przedłużony został stosownymi aneksami na następne lata. W ocenie organu korzystanie przez Stronę bez wynagrodzenia z otrzymanego kapitału stanowiło nieodpłatne świadczenie, którego wartość podlegała opodatkowaniu stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482 ze zm.). Przychód ustalił organ w wysokości [...]zł na podstawie danych o oprocentowaniu kredytów (bez uwzględnienia prowizji), które przyjął w wysokości 20%.

Dalej Dyrektor UKS stwierdził, że Strona nie wykazała pośród przychodów kwoty [...]zł odpowiadającej części należności za wykonane roboty budowlane, na którą to kwotę fakturę wystawił podmiot powiązany, mimo że robót nie wykonywał W tym zakresie organ ustalił, że Spółka wykonywała roboty budowlane dotyczące inwestycji pod nazwą "Salon sprzedaży i serwisu samochodów B w Ś." na podstawie umów nr [...] (z dnia [...]r.) oraz nr [...] (z dnia [...]r.), zawartych z inwestorem - C" s.c. J.B.M. G. w N. R.. Z umowy nr [...]wynikało między innymi, że rozliczenie robót odbywać się będzie na podstawie faktur częściowych, zaś pozostała część miała być rozliczona po dokonaniu odbioru końcowego. W toku kontroli przeprowadzonej u inwestora stwierdzono, że strony umów, z udziałem inspektora nadzoru B. N., dokonały w dniu [...] rozliczenia robót i że z rozliczenia tego wynikała do końcowego zafakturowania przez wykonawcę łączna kwota [...]zł. Z kolei w wyniku czynności kontrolnych podjętych w stosunku do A spółka cywilna w osobach E.

Sygn. akt I SA/Wr 1306/04

M.-W. i J. G. (tych samych, które były udziałowcami i pełniącymi funkcje zarządców w spółce z o. o. "A") ustalono, że podmiot ten w dniu [...]r. wystawił dla "C" s.c. fakturę VAT nr [...]na kwotę [...]zł (netto). Do faktury dołączony był protokół odbioru robót z dnia [...]r., podpisany przez wymienionego wcześniej inspektora nadzoru i J.G., opatrzony pieczęcią o treści "Spółka Prawno-Budowlana A Sp. z o. o., ul. W. P. [...], K.". Ponieważ spółka cywilna A od sierpnia 1999 r. do końca marca 2000 r. nie zatrudniała pracowników, jak również nie zlecała prac do wykonania innym podmiotom, a także nie posiadała udokumentowanych wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie dokonywała w badanym okresie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, doszedł organ kontroli skarbowej do przekonania, że w istocie to po stronie spółki z o. o. a powstał przychód z tytułu robót budowlanych na kwotę [...] zł.

Przedstawionej konkluzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie zmienił po przeprowadzeniu dodatkowych czynności kontrolnych w następstwie uchylenia przez organ odwoławczy jego poprzedniej decyzji z dnia [...]r., co pozostawało w związku z przedłożeniem przez Stronę nowych dowodów, to jest kopii umowy z dnia [...]r. zawartej pomiędzy "C" s.c. J.B.M. G.w N. R.oraz A" s.c. J. G i E. M.-W. o świadczenie usług budowlanych dotyczących salonu samochodowego w N. R. i Ś. na kwotę [...]zł, a także kopii podpisanego przez inspektora nadzoru A. N. i J.G. protokołu końcowego odbioru robót z dnia [...] r., jak również aneksu (bez numeru i daty) do przywołanych już umów zawartych przez spółkę z o. o. A" z C", to jest nr [...]i [...] (winno być [...]). Przedłożony protokół odbioru robót dotyczył salonu samochodowego B i obejmował: ogrodzenie, place manewrowe, ukształtowanie terenu, malowanie pomieszczeń, zakończenie murów oporowych i wykonanie analizy dokumentacji (z adnotacją, że analiza dotyczy salonu w Ś.).

Ustalił organ, że inwestycja w zakresie rozbudowy salonu w N. R. wykonywana była przez spółkę z o. o. A" i została zakończona w grudniu 1998 r., a inwestor rozliczył całość nakładów inwestycyjnych w łącznej kwocie [...]zł. Według zapisów księgowych spółki C" do końca 2000 r. nie było żadnych wydatków, które by zwiększały wartość tych nakładów, jak również w latach 1998-1999 C" nie odnotowywała żadnych rozrachunków ze spółką cywilną C". Z kolei w

Sygn. akt I SA/Wr 1306/04

odniesieniu do realizowanej w latach 1998 - 2000 inwestycji dotyczącej salonu samochodowego w Ś. podkreślił organ, że już w październiku 1999 r. C rozliczyła część nakładów i przyjęła do eksploatacji między innymi: ogrodzenie ([...]zł), place i drogi ([...]zł) oraz salon-serwis ([...]zł). W 2000 r. zwiększono wartość budynku salonu o [...]zł, w tym kwotę [...]zł ze spornej faktury wystawionej przez A" spółkę cywilną. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podkreślił, że wobec nie wyjaśnienia przez inwestora, gdzie były wykonane prace stwierdzone przedłożonym przy odwołaniu protokołem, jako też z powodu niemożności przesłuchania inspektora nadzoru A. N., gdyż zmarł, przesłuchano B. N., który w okresie od września 1998 r. do marca 2000 r. pełnił funkcje inspektora nadzoru w zakresie inwestycji w Ś.. Świadek zeznał między innymi, że podpisany przez niego w dniu [...]r. protokół odbioru dotyczył inwestycji p.n. "budowa salonu samochodowego B w Ś.", realizowanej przez spółkę z o. o. "A" w ramach umów nr [...]i nr [...]. Podstawą odbioru były protokoły rozliczeń końcowych, z których wynikała do zafakturowania przez tę spółkę kwota [...]zł. Przedstawione zatem okoliczności wskazywały według organu konieczność uznania przychodu Strony o wskazaną obok kwotę. W jego ocenie powodem "przeniesienia" przychodu na spółkę cywilną było korzystanie przez nią ze zryczałtowanej formy opodatkowania, a możliwość takiego działania wynikała ze skupienia w osobach E. M.-W. i J. G. roli wspólników cywilnych, udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i jej zarządców.

W dalszej części organ kontroli skarbowej zakwestionował koszty przychodu w kwocie [...]zł za roboty budowlane na podstawie faktur wystawionych przez spółki cywilne D, E" i "A", albowiem nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Wspólnikami cywilnymi wymienionych spółek byli E. M.-W. i J. G. i korzystali ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Spółka D" wystawiła dla Strony następujące faktury VAT: nr [...]z dnia [...]r. na kwotę (netto) [...]. zł za impregnację więźby dachowej i wykonanie zmiany konstrukcji zadaszenia Szkoły Podstawowej w K., nr [...] z dnia [...]r. na kwotę (netto) [...]zł za wykonanie wzmocnień struktury materiałów pokryciowych-dachówek na segmencie I budynku mieszkalnego realizowanego na rzecz Urzędu Miasta K., a także nr [...]z dnia [...]r. na kwotę (netto) [...]zł za analizę i impregnację konstrukcji drewnianej preparatami ochronnymi na segmencie I budynku mieszkalnego realizowanej na

Sygn. akt I SA/Wr 1306/04

rzecz wskazanego obok Urzędu Miasta. Przeprowadzone w Zespole Szkół Społecznych (dawniej Szkoła Podstawowa) czynności sprawdzające ujawniły, że konstrukcję dachu wykonała spółka z o. o. A, a prace te zostały odebrane w częściach w dniu [...]r. oraz [...]r i zafakturowane przez tę spółkę na łączną kwotę [...]zł. W dzienniku budowy nie było zapisów wskazujących na zmianę konstrukcji zadaszenia oraz wykonywania prac przez spółkę D". Z kolei Urząd Miasta K. spółka z o. o. A obciążała fakturami za roboty dachowe od stycznia 2000 r., przy czym od lipca 2000 r. za prace dotyczące segmentu II budynku mieszkalnego. Dzienniki budowy, jako też kosztorys ofertowy nie zawierały informacji o impregnacji dachówek, natomiast impregnację tarcicy odnotowano w dzienniku pod datą [...]r. Tymczasem spółka cywilna D została zarejestrowana w ewidencji działalności gospodarczej w dniu [...]r. wskazując datę rozpoczęcia działalności w dniu [...]r.

Spółka cywilna E" wystawiła dla Strony następujące faktury VAT: nr [...]z dnia [...]r. na kwotę (netto) [...]zł za wykonanie wzmocnień powierzchni wypraw ścian preparatami uszlachetniającymi w segmencie I budynku mieszkalnego, nr [...]z dnia [...]r. na kwotę (netto) [...]zł za wykonanie projektu oraz organizacje transportu pionowego materiałów budowlanych w segmencie I budynku mieszkalnego, a także nr [...]z dnia [...]r. na kwotę [...]zł za wykonanie wzmocnień podłoży betonowych w segmencie I budynku mieszkalnego. Także w tym przypadku udostępnione przez Urząd Miasta K. dzienniki budowy oraz kosztorys ofertowy nie zawierały informacji odnoszących się do wymienionych przed chwilą prac. Tego rodzaju prace nie były także przedmiotem faktur wystawianych na rzecz Urzędu przez spółkę z o. o. A, która fakturowała wykonywane prace tynkarskie, malarskie i posadzkarskie na przestrzenie całego 2000 roku. Spółka "E" została zawiązana w dniu [...]r., zaś do ewidencji działalności gospodarczej wpisana w dniu [...]r. wskazując tę datę jako datę rozpoczęcia działalności gospodarczej. Spółka nie zatrudniała pracowników.

Z kolei Spółka cywilna A" wystawiła dla Strony fakturę VAT nr [...]z dnia [...]r. na kwotę (netto) [...]zł za "usługi projektowe - nadzór budowlany za I i II 2000". Spółka z o. o. "A" rozliczyła powyższą kwotę na następujące budowy: P., Szkoła Społeczna, Szpital i C". Przeprowadzone kontrole u inwestorów wykazały, ze w posiadanej przez nich dokumentacji budowlanej, w tym w dziennikach budowy, nie ujawniono żadnych informacji wskazujących na zaangażowanie do czynności

Sygn. akt I SA/Wr 1306/04

nadzoru pracowników spółki cywilnej A", która zresztą w okresie od sierpnia 1999 do marca 2000 r. pracowników nie zatrudniała. Na tej podstawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął, że wymienione powyżej faktury, wystawione przez spółki cywilne D", E" oraz "A" nie dokumentowały czynności faktycznie wykonanych, a zatem nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nadto organ kontroli skarbowej nie uznał kosztów w wysokości [...]zł z tytułu zakupu materiałów budowlanych od czternastu osób fizycznych, jak również należnej opłaty skarbowej z tego tytułu w kwocie [...] zł. Spośród przesłuchanych na okoliczność zawarcia umów sprzedawców, sześciu świadków zeznało, że nie zbywało Spółce materiałów budowlanych, natomiast pozostali, potwierdzając transakcje nie wskazali wiarygodnego źródła pochodzenia towarów.

Wreszcie organ zakwestionował pośród kosztów przychodu kwotę [...]zł odnotowaną przez Stronę jako strata z tytułu sprzedaży wierzytelności na podstawie umowy zawartej w dniu [...]r. ze Z. S.. Przedmiotem zbycia za cenę [...]zł. była wierzytelność o zapłatę kwoty [...]zł, wynikająca z faktury VAT nr [...]z dnia [...]r., wystawionej dla Urzędu Miasta K. W ocenie organu nie było powodów dla zmniejszenia kosztów, gdyż wierzytelność pochodziła z bieżących rozrachunków, była niesporna i nie można było jej zaliczyć do wierzytelności nieściągalnych.

Biorąc powyższe ustalenia za podstawę Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej określił dochód Spółki w wysokości [...]zł i podatek dochodowy - [...]zł, czemu dał wyraz w przywołanej na wstępie decyzji z dnia [...]r.

Nie godząc się z rozstrzygnięciem Strona złożyła odwołanie zarzucając naruszenie art. 120, 122, 180 i 210 ustawy Ordynacja podatkowa oraz przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Podniosła, iż organ I instancji posługiwał się określeniem różnych form prawnych podmiotu C", co bardzo utrudnia obronę interesów strony w

postępowaniu. Organy podatkowe nie posiadają kompetencji do kwestionowania czynności cywilnoprawnych, co jest domeną sądownictwa powszechnego. Wskazała Spółka, ze organ w sposób dowolny ocenił zgromadzony materiał dowodowy, kwestionując dokumenty, w tym poświadczone notarialnie, jako też wywierał presję na przesłuchiwanych świadków. Nadto zignorował organ fakt, że spółka cywilna "A" zatrudniała w roku 1998 i 1999 jednego pracownika fizycznego, obok którego pracę świadczyli wspólnicy posiadający uprawnienia budowlane. Odwołująca całość prac wykonanych na rzecz C zafakturowała do lipca 2000 roku. Spółka z o. o. nie zatrudniała w latach 1998 -2000 na terenie N. R. pracowników mogących prowadzić roboty i nadzór budowlany, natomiast zatrudniała spółka cywilna A" jednego pracownika, jak również pracę świadczyli wspólnicy i dlatego też przypisywanie Odwołującej sprzedaży jest próbą wymuszenia podatku od obrotu, którego nie dokonała.

Jak już zaznaczono Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w nowej wysokości. Stwierdził bowiem organ II instancji, iż nieprawidłowo zakwestionowano pośród kosztów uzyskania przychodów stratę z tytuł sprzedaży wierzytelności z przyczyn ekonomicznych. Tymczasem strata z tytułu sprzedaży wierzytelności zarachowanej jako przychód należny, stanowi koszt uzyskania przychodu, na podstawie 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże wylicza się ja z uwzględnieniem kwoty należnego przychodu, to jest z pominięciem podatku od towarów i usług. Dlatego też w okolicznościach sprawy strata z powyższego tytułu wyniosła [...]zł, a zatem Spółka zawyżyła koszty o [...]zł.

W odniesieniu do pozostałych kwestii spornych Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenia i wniosku organu I instancji. Między innymi podniósł organ, że z postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w K. w sprawie [...]wynikało, że także osoby fizyczne, które przed organem kontroli skarbowej potwierdzały fakt zawarcia umów na sprzedaż Spółce materiałów budowlanych, wycofały się poprzednich zeznań podając, że umowy były pozorne. Organ odwoławczy jako niewiarygodnie ocenił dowody zaprezentowane przez Stronę na etapie poprzedniego postępowania odwoławczego, mające świadczyć o wykonaniu przez spółkę cywilną A" robót na rzecz C" na kwotę [...]zł. Przemawiało za tym między innymi rozliczenie inwestycji w N. R. już w grudniu 1998 r. i nie zwiększenie nakładów z tym związanych aż do końca 2000 r. Nadto inwestor nie przedstawił dowodów sprawowania nadzoru przez A. N., którego podpis widniał na protokole odbioru z dnia [...]r. Także co do pozostałych spornych okoliczności organ podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka ponowiła dotychczasową argumentację, wnosząc o uchylenie decyzji.

Sygn. akt I SA/Wr 1306/04

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie prezentując znane z uzasadnienia zaskarżonej decyzji stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.), zważył co następuje:

Skarga nie była uzasadniona.

Przede wszystkim trzeba stwierdzić, iż wbrew podniesionym w niej zarzutom organy skarbowe mają kompetencję do oceny na gruncie prawa podatkowego ważności czynności cywilnoprawnej w zakresie, w jakim może ona wywołać określone skutki w obszarze tego prawa. Skoro następstwem określonych czynności prawnych jest powstanie obowiązku podatkowego, albo na przykład zmniejszenie zobowiązania podatkowego, to mając niewątpliwie kompetencję do badania faktów doniosłych z tego punktu widzenia, muszą mieć organy podatkowe prawo wglądu w treść dokonywanych czynności prawnych w sposób umożliwiający ich ocenę z podatkowoprawnej perspektywy. W wyroku z dnia 19 marca 1997 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "konstrukcje prawa cywilnego nie mogą eliminować rozwiązań publicznoprawnych dotyczących danin przyjętych w ustawodawstwie i nie mogą ograniczać stosowania prawa podatkowego. Organy prowadzące postępowanie podatkowe są uprawnione do oceny treści i celu umowy cywilnoprawnej np. w celu ustalenia, czy nie zmierza ona do obejścia obowiązku z zakresu danin publicznych. Nie mają obowiązku respektowania tych postanowień czynności prawnych, które zmierzają do obejścia przepisów prawa" (sygn. akt SA/Ka 3005/95, publ. LEX nr 29768). W innym orzeczeniu Sąd ten wskazał, iż "organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania tych postanowień czynności prawnych, które zmierzały do obejścia przepisów prawa podatkowego, jednakże sama czynność prawa cywilnego ukształtowana przez strony w sposób zmierzający do obejścia przepisów podatkowych nie staje się z tego powodu nieważna" (wyrok NSA z dnia 10 listopada 1994 r., sygn. akt SA/Po 1652/94, publ. Monitor podatkowy nr 4/1995, s. 118). Widać zatem z przytoczonych wypowiedzi judykatury, iż organy podatkowe z uwagi na autonomię prawa podatkowego, mają prawo i obowiązek oceny czynności cywilnoprawnych także z punktu widzenia ich ważności, gdy chodzi o skutki, jakie te czynności mogą wywołać

Sygn. akt I SA/Wr 1306/04

w prawie podatkowym. Wyrazem takich uprawnień są również przepisy podatkowe, jak na przykład obowiązujący w stanie prawnym właściwym dla sprawy administracyjnej - § 50 ust. 4 pkt 5 lit c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.), stosownie do którego, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jednakże należy zaakcentować, że to w istocie nie ocena ważności czynności cywilnoprawnych, lecz wnioski co do faktycznego wykonania spornych usług legły u podstaw podjętych w sprawie rozstrzygnięć administracyjnych.

Według art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Z przepisu tego wynika, że aby określony wydatek zaliczyć do kosztów podatkowych muszą być spełnione dwa warunki: po pierwsze - wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu oraz po drugie - nie może znajdować się w wyliczeniu sformułowanym w art. 16 ust. 1. Poniesienie wydatku w celu przychodu zakłada ocenę związku kosztu z przychodem (bądź możliwością jego osiągnięcia), a przez to odnosi się do rodzaju wydatku. Związek o którym mowa, nie wyraża się bowiem w samym tylko wydatkowaniu określonej sumy pieniężnej, lecz w ocenie celu gospodarczego, w szczególności: nabycia towarów, usług bądź innych świadczeń. Oznacza to, że nie będzie kosztem uzyskana przychodu wydatek na nabycie usług podwykonawców, jeżeli stwierdzone zostanie, że usługi te nie zostały przez nich faktycznie wykonane. Z przedstawionego punktu widzenia organy podatkowe, w ustalonym stanie faktycznym, zasadnie nie uznały za koszt uzyskania przychodu wydatków w kwocie [...]zł za roboty budowlane rzekomo wykonane przez spółki cywilne D", E" oraz A". Przeprowadzona przez organy konfrontacja faktu wykonywania prac przez podwykonawców z dokumentacją handlową i budowlaną, będącą w posiadaniu inwestorów nie potwierdziła, ażeby wskazane spółki cywilne w rzeczywistości świadczyły usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami. Także zasadniczo zakres prac określony w treści wystawionych przez nie faktur nie pokrywał się z zakresem robót zleconych

Sygn. akt I SA/Wr 1306/04

Skarżącej przez inwestorów oraz odnotowanych w dziennikach budowy. Jak stwierdziły bowiem organy dokumentacja budowlana dotycząca zadaszenia Szkoły Podstawowej w K. w ogóle nie przewidywała, ani też nie potwierdzała wykonania impregnacji więźby dachowej, jako też wykonania zmiany konstrukcji dachu, które to prace - według treści faktury nr [...]- miały być zrealizowane przez spółkę D". Z kolei faktury tego podmiotu nr [...]i nr [...] (z dnia [...]r.) dotyczyły robót dachowych wykonanych przez Skarżącą do dnia [...]r., gdyż ta później prowadziła roboty na rzecz Gminy K. w odniesieniu do segmentu II budynku, nie zaś segmentu I - co było treścią wymienionych przed chwilą faktur spółki D". Także w tym przypadku, jak ustaliły organy, dzienniki budowy nie zawierały danych wskazujących zarówno na wykonywanie prac przez tego podwykonawcę, jak również odnoszących się do impregnacji dachówek. Także w odniesieniu do wystawionych prze spółkę E" faktur (nr [...]z dnia [...]r., nr [...]z dnia [...]r. i nr [...]r. z dnia [...]r.) ustaliły organy skarbowe, że wynikające z nich prace, jak również sam fakt ich wykonania przez tego podwykonawcę, nie były wzmiankowane w dzienniku budowy. Wziąwszy powyższe ustalenia pod uwagę oraz akcentowaną w zaskarżonych decyzjach okoliczność zgłoszenia właściwemu organowi ewidencyjnemu rozpoczęcia działalności gospodarczej prze wskazane powyżej spółki cywilne z dniem [...]r. ("TD") oraz z dniem [...]r. ("E"), za uzasadnione należało uznać wyprowadzane w postępowaniu administracyjnym wnioski, kwestionujące faktyczne wykonanie usług przez tych podwykonawców. Przemawiają za tym także dalsze ustalenia, poczynione w sprawie administracyjnej, z których wynika, że podmioty te nie posiadały środków trwałych, udokumentowanych wydatków kosztowych oraz nie zatrudniały pracowników.

Gdy idzie o zakwestionowanie przez organy kosztu, udokumentowanego fakturą nr [...]z dnia [...]r., wystawioną przez "A" s.c. za "usługi projektowe i nadzór za I-II [...] r.", to i w tym zakresie nie można zarzucić organom skarbowym dowolności wniosków, wynikających z ustalonych okoliczności faktycznych. Przemawia za tym zarówno brak stosownych zapisów w dokumentacji budowlanej, prowadzonej w zakresie inwestycji, do których Skarżąca odniosła kwotę [...]zł, wynikającą z faktury, jako też ustalenia, iż w okresie od sierpnia 1999 r. do marca 2000 r. nie zatrudniała spółka cywilna formalnie pracowników oraz nie posiadała udokumentowanych wydatków kosztowych.

Sygn. akt I SA/Wr 1306/04

Prezentowane przez Skarżącą argumenty dotyczące swobody zawierania umów nie mogły stanowić skutecznej przeciwwagi dla ustaleń i wniosków organów w omówionej powyżej kwestii, zwłaszcza jeżeli wziąć pod uwagę, iż składy osobowe spółek cywilnych oraz skład zarządu (nadto wspólników) spółki z o. o. A" był tożsamy. Taka sytuacja stwarzała wręcz nieograniczone możliwości kreowania różnego rodzaju umów pomiędzy tymi podmiotami. Jednakże, co wyżej już zaznaczono, kosztem uzyskania przychodu mógł być wydatek na nabycie usług faktycznie zrealizowanych, czego nie może przesądzać sam tylko fakt zawarcia umowy (umów) pomiędzy Skarżącą a wymienionymi wyżej spółkami cywilnymi.

Gołosłowny okazał się również zarzut nękania świadków, przesłuchiwanych w postępowaniu podatkowym na okoliczność sprzedaży Skarżącej materiałów budowlanych. Trzeba zwrócić uwagę, że niektórzy z przesłuchiwanych pracowników, którzy potwierdzili fakt dokonania sprzedaży materiałów, następnie wycofali się z tych twierdzeń, będąc słuchanymi w postępowaniu karnym, co wynika z treści uzasadnienia postanowienia Prokuratury Rejonowej w K. z dnia [...]r. (sygn. [...]). Inni świadkowie, jak A. K., B. T., A. K., R. Ł., T. P. i S. K., już w trakcie kontroli skarbowej zaprzeczyli jakoby zbywali na rzecz Spółki materiały budowlane. W konsekwencji zatem organy podatkowe były umocowane, ażeby zakwestionować koszty przychodu z tego tytułu w kwocie[...]zł oraz wydatek na opłatę skarbową od umów w wysokości [...] zł. Nieuprawniona była argumentacja skargi, że okoliczność uiszczenia przez Stronę skarżącą opłaty skarbowej dowodzi rzetelności przedstawionych organom umów. Należy bowiem wskazać, że określony w § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r. w sprawie sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej, sposobu prowadzenia rejestrów tej opłaty oraz przypadków, w których zapłata opłaty skarbowej następuje znakami tej opłaty lub przez nabycie urzędowego blankietu wekslowego (Dz. U. Nr 109, poz. 1247), tryb zgłoszenia właściwemu organowi podatkowemu czynności cywilnoprawnej, dokonywał się poprzez złożenie deklaracji podatkowej i nie było wówczas przedmiotem badania organu, czy w rzeczywistości sprzedaż miała miejsce. Skoro zostało dowiedzione, że w istocie do zawarcia umów nie doszło, to uiszczenie przez Stronę opłaty skarbowej oznaczało jedynie próbę "uwiarygodnienia" nabycia towarów.

W odniesieniu do określenia przychodu z tytułu udzielonych Spółce

Sygn. akt I SA/Wr 1306/04

nieoprocentowanych pożyczek przez wspólników trzeba wskazać, iż w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów zalicza się także wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Za ugruntowane w orzecznictwie należy uznać stanowisko, że takim nieodpłatnym świadczeniem jest korzystanie przez spółkę z pożyczonych pieniędzy, jeżeli odbywa się pod tytułem darmym (wyrok SN z dnia 6.06.2002 r., sygn. III RN 86/01, publ. OSNP nr 7/2003, poz. 165, wyrok NSA z dnia 21.11.2001 r., sygn. SA/Sz 1192, publ. LEX nr 78310, wyrok NSA z dnia 22.03.2001 r., sygn. I SA/Gd 2027/98, publ. LEX nr 49226). Skoro zatem bezsporne było, ze wspólnicy udzielili Stronie na podstawie umów z dnia [...]r. pożyczek bez oprocentowania (niezależnie od ustaleń organów Skarżąca przyznała zarówno w odwołaniu jak i skardze), a Spółka z pożyczki korzystała także w przedmiotowym roku obliczeniowym, to określenie przychodu z tego tytułu było prawidłowe.

W odniesieniu do uznania przychodu kwotą [...]zł należy stwierdzić, że w zakresie tym organy skarbowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów. Przedłożone przy odwołaniu od poprzedniej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. dokumenty mające jakoby potwierdzać wykonanie przez spółkę cywilną A" usług, które zostały rozliczone fakturą VAT nr [...]z dnia [...] r., zostały przez organy obu instancji podatkowych ocenione jako niewiarygodne.

Przypomnieć należy, że Strona przedłożyła wówczas między innymi umowę z dnia [...]r., zawartą pomiędzy C" s.c. JBM G. a spółką cywilną A", dotyczącą wykonania prac projektowych, nadzorczych i budowlanych w odniesieniu do salonu samochodowego w N. R. oraz projektowanego salonu w Ś., jak również protokół odbioru robót z dnia [...]r., sporządzony przez A. N. oraz J. G.. Protokół ten określał rodzaj wykonanych robót oraz ich wartość, a także wskazywał, iż dotyczyły salonu samochodowego B. Łączna wartość stwierdzonych w ten sposób prac wynosiła [...]zł, to jest tyle, ile kwota wynikająca z faktury nr [...], którą to sprzedaż organy skarbowe przypisały Stronie skarżącej. Trzeba podkreślić, że zarówno inwestor C"), jak i Skarżąca (zarządca J. G. był jednocześnie wspólnikiem spółki cywilnej A"), unikały wyjaśnienia, które z prac objętych protokołem dotyczyły salonu w N. R., a które w Ś., podając jedynie, że dotyczyły obu obiektów i były realizowane w 1998 oraz 1999 roku. Tymczasem uzupełniające postępowanie wyjaśniające wykazało, że salon samochodowy w N. R. został oddany do użytku w grudniu 1998 r. i że nie wystąpiły po tej dacie żadne nakłady, którymi inwestor zwiększyłby wartość środków trwałych, to jest salonu i budowli towarzyszących. Spółka C obciążyła kwotą spornej faktury koszty budowy salonu w Ś., co przeczy podnoszonej prze Stronę argumentacji, że z uwagi na brak pracowników na terenie N. R., zachodziła potrzeba wykonywania tam prac przez spółkę cywilną A". Co się zaś tyczy możliwości wykonania robót przez "A" s.c. w odniesieniu do salonu w Ś., to pełniący tam funkcję inspektora nadzoru B. N. zeznał do protokołu, że inwestycję realizowała Skarżąca w ramach umów nr [...]i [...]oraz że z rozliczenia robót wynikała do zafakturowania przez nią kwota [...]zł. Należy też zaakcentować, że dokonanej przez organy oceny nie mogły zdyskwalifikować twierdzenia Skarżącej, że do lipca 2000 r. wystawiała jeszcze faktury na rzecz "C", gdyż ze złożonego w toku postępowania administracyjnego pisma Strony (z dnia [...]r.) wynikało, że wykonywała także prace w okresie marzec - czerwiec 2000 r., podczas gdy kwota [...]zł dotyczyła prac już wykonanych, według rozliczenia robót z dnia [...] r., sporządzonego przez B. N. i J. G..

Chybiony był także zarzut naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca kwestionowała możliwość wydania zaskarżonej decyzji po upływie 3-letniego terminu, o jakim mowa w przywołanym przed chwilą przepisie. Stosownie do jego treści zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Trzeba zatem wskazać, że opisany tu skutek odnosi się do decyzji ustalających wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2), gdy tymczasem zaskarżona decyzja określa zobowiązanie podatkowe w oparciu o art. 21 § 1 pkt 1 ustawy, które to zobowiązanie powstało z mocy prawa (art. 7 ust. 1, art. 25 oraz art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione powyżej wnioski, skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.