Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2030/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Jacek Niedzielski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2471/13 w sprawie ze skargi Wi.S. i Wo.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz Wi.S. i Wo.S. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2471/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę W. S. i W. S. (zwanych dalej "Skarżącymi") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 lipca 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 25 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 8 kwietnia 2013 r. określającej Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 25.195,00 zł – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.") przez błędne zastosowanie i uznanie, że w stosunku do Skarżących nie będzie miało zastosowania zwolnienie określone w powołanym przepisie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie - wskazał, że w sprawie kwestią sporną jest możliwość zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. do należności pieniężnych otrzymywanych w 2011 r. przez żołnierza zawodowego – Skarżącego, który na podstawie decyzji Ministra Obrony Narodowej z dnia 12 lipca 2011 r., Nr [...] został wyznaczony na stanowisko służbowe Szefa Sekretariatu w Polskim Przedstawicielstwie Wojskowym przy Komitetach Wojskowych NATO i UE w B. [...], z okresem kadencji od 1 sierpnia 2011 r. do 31 lipca 2014 r.

Powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., WSA stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż brak jest podstaw do skorzystania przez Skarżącego z ulgi przewidzianej w przytoczonym przepisie, ponieważ użycie jednostki wojskowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., poza granicami państwa może nastąpić tylko i wyłącznie na podstawie art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. nr 162, poz. 1117 ze zm.) na mocy postanowienia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej, zaś Skarżący nie pełnił służby poza granicami państwa na mocy postanowienia Prezydenta RP, ale został do niej wyznaczony mocą decyzji Ministra Obrony Narodowej, na podstawie art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. nr 179, poz. 1750 ze zm.) na stanowisko służbowe. Organ zauważył, że nawet gdyby uznać Polskie Przedstawicielstwo Wojskowe za jednostkę wojskową, to brak jest jakichkolwiek dowodów, iż jednostka w składzie, której Skarżący pełnił służbę, została użyta w celu określonym w ww. przepisie na mocy postanowienia Prezydenta RP.

W ocenie WSA, ww. stanowisko organu odwoławczego nie zostało poprzedzone żadnym wywodem prawnym. Organ nie dokonał interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., z której można byłoby wywnioskować, dlaczego uznał, że zasadnicze znaczenie dla odkodowania treści tego przepisu ma art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa i dlaczego za pozostające bez znaczenia uznał inne regulacje dotyczące pełnienia służby przez żołnierzy poza granicami państwa. Organ nie wyjaśnił dlaczego definicję pojęcia "jednostka wojskowa" zaczerpnął z zarządzenia Nr [...] Ministra Obrony Narodowej z dnia 22 lipca 2005 r. w sprawie działalności kompetencyjnej i organizacyjno-etatowej w resorcie obrony narodowej, a nie chociażby z ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, której to ustawie przypisał kluczowe znaczenie, czy też z ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, której przepisy stanowiły podstawę decyzji Ministra Obrony Narodowej, mocą której Skarżący został wyznaczony na stanowisko służbowe Szefa Sekretariatu w Polskim Przedstawicielstwie Wojskowym przy Komitetach Wojskowych NATO i UE.

Powołując się na art. 93 ust. 1 i 2 Konstytucji RP Sąd podał, że dla odkodowania treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. istotne jest jak należy rozumieć użyte w nim pojęcie "jednostka wojskowa". Od sposobu zdefiniowania tego pojęcia zależy bowiem, czy Skarżący spełnia jedno ze wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. kryteriów zwolnienia, tj. pozostawania żołnierzem wykonującym zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej. Zatem przepis, który został zastosowany przez organy podatkowe dla potrzeb zdefiniowania pojęcia "jednostka wojskowa" stanowi podstawę wydania decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wysokość tego zobowiązania zależy od tego, czy Skarżący może skorzystać ze zwolnienia ustanowionego ww. przepisem.

W świetle ww. przepisów Konstytucji RP organy podatkowe nie mogły zaczerpnąć definicji "jednostki wojskowej" z zarządzenia Nr [...] Ministra Obrony Narodowej z dnia 22 lipca 2005 r. w sprawie działalności kompetencyjnej i organizacyjno-etatowej w resorcie obrony narodowej. Przepis ten ma charakter wewnętrzny i obowiązuje tylko jednostki organizacyjnie podległe Ministrowi Obrony Narodowej, a Dyrektor Izby Skarbowej i Naczelnik Urzędu Skarbowego temu organowi nie podlegają.

Podstawę prawną dla podejmowanych decyzji stanowić mogą wyłącznie źródła prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej, a są nimi zgodnie z art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji RP: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia oraz akty prawa miejscowego obowiązującego na obszarze działania organów, które je ustanowiły.

Spośród powszechnie obowiązujących źródeł prawa dwie ustawy zawierają definicję "jednostki wojskowej" i są to: ustawa o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych i ustawa o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa.

W ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa ustawodawca zakreślając w art. 1 przedmiot regulacji objętej tą ustawą wskazał też definicję "jednostek wojskowych" stanowiąc, że są nimi związki operacyjne i taktyczne oraz oddziały i pododdziały. Powołany przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 3 tej ustawy stanowi, że o użyciu jednostek wojskowych poza granicami państwa postanawia Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej [...]. Art. 2 pkt 1 tej ustawy, któremu to przepisowi Dyrektor Izby Skarbowej przypisał istotne znaczenie, stanowi, że "w rozumieniu ustawy użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w: a) konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, b) misji pokojowej, c) akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.".

Przepis ten stanowi o użyciu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej polegającej na obecności jednostek wojskowych, a nie o "jednostce wojskowej użytej", jak zapisano w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. Nie można więc poprzez proste zestawienie treści tych przepisów przyjąć, że dla potrzeb interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. należy stosować art. 2 pkt 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Sąd uznał, że z dużym prawdopodobieństwem przyjąć można (wobec braku stanowiska organów podatkowych), iż ww. przepisy ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa organy podatkowe zastosowały, ponieważ dostrzegły podobieństwo wyrażeń występujących w tych przepisach. Tymczasem taki zabieg nie może być uznany za prawidłowy w tym konkretnym przypadku z kilku względów.

Przede wszystkim ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. nie odesłał do stosowania przepisów ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, jak czyni to w wielu innych punktach art. 21 odwołując się do przepisów innych aktów prawnych, wyrażając tym samym wolę, aby zwolnienie obejmowało pewną grupę podmiotów, lub by użyte pojęcia były rozumiane tak jak w innym przywołanym akcie prawnym, itd. W art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. nie ma zalecenia, aby znaczenie "jednostki wojskowej" przyjmować w rozumieniu ww. ustawy, co byłoby tym bardziej zasadne, że definicja tego pojęcia została zawarta także w ustawie o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Nie ma również odesłania do stosowania przepisów tej ustawy w zakresie dotyczącym trybu, w jakim jednostka wojskowa może być użyta poza granicami państwa. Przyjęcie więc przez organy podatkowe, że jednostka wojskowa może być użyta wyłącznie na podstawie postanowienia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z postanowieniami ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, nie znajduje oparcia w treści art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. Nie powinno uchodzić uwadze organów podatkowych, że o pełnieniu służby wojskowej żołnierzy zawodowych poza granicami państwa stanowi również ustawa o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Poza tym, art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. nie stanowi o tym, że warunkiem zwolnienia jest wyjazd żołnierza w celu wykonywania zadań poza granicami państwa w ramach jednostki wojskowej, o użyciu której poza granicami państwa decyduje Prezydent RP, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. W art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. mowa jest o żołnierzach wykonujących zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej. Wystarczy zatem, aby żołnierz wykonywał zadania poza granicami państwa będąc w składzie jednostki wojskowej, która jest użyta w celach wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f.

Brak odesłania do stosowania przepisów ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, czy też rozumienia pojęć występujących w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. zgodnie z przepisami tej ustawy, należy uznać za racjonalne działalnie ustawodawcy, a nie błąd w regulacji, który uprawnia organy podatkowe do swobodnego doboru aktów prawnych, które zastosują do interpretacji ww. przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W niniejszej sprawie Skarżący odczytał treść art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. przy zastosowaniu definicji pojęcia "jednostka wojskowa" z art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Z ww. przepisu wynika, że jednostką wojskową jest jednostka organizacyjna podległa Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowana. Z kolei zgodnie z obwieszczeniem Ministra Obrony Narodowej z dnia 31 maja 2011 r. w sprawie wykazu jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowanych (M.P. Nr 45, poz. 506) Polskie Przedstawicielstwo Wojskowe przy Komitetach Wojskowych Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego i Unii Europejskiej z siedzibą w B. [...] jest jednostką organizacyjną podległą Ministrowi Obrony Narodowej (poz. 50 załącznika).

W ocenie WSA, nie sposób nie zgodzić się ze Skarżącym, że jako żołnierz wykonywał zadania poza granicami państwa (co do tej kwestii nie ma sporu) w składzie jednostki wojskowej. Nie ma bowiem żadnym podstaw prawnych, aby wobec braku odesłania w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. do stosowania definicji pojęcia "jednostka wojskowa" zgodnie z rozumieniem przepisów konkretnej ustawy, stosować definicję tego pojęcia mniej korzystną dla podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej nie badał wystąpienia kolejnej przesłanki warunkującej zastosowanie zwolnienia art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., tj. czy jednostka wojskowej, w której pełnił służbę Skarżący została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Tym samym Sąd nie może wypowiedzieć się w powyższym zakresie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach.

W ocenie WSA, zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord. pod. Organ nie przedstawił logicznego wywodu prawnego, który doprowadził ten organ do konkluzji, że Skarżący nie może skorzystać ze zwolnienia określonego art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał niewłaściwej interpretacji ww. przepisu, przez co dopuścił się jego naruszenia.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") organ zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego:

1) art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., poprzez jego błędną wykładnię,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord. pod. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice te wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Ponieważ z akt sprawy nie wynikało, aby zaskarżony wyrok wydano w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a. rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły dotyczyć wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela ocenę prawną oraz stanowisko wyrażone w zaskarżonym orzeczeniu Sądu I instancji zarówno w zakresie naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego, poprzez brak przedstawienia logicznego wywodu prawnego, który doprowadził organ do konkluzji, że Skarżący nie może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., jak i dokonania niewłaściwej jego interpretacji.

Z uwagi na okoliczność, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania wynikają z błędnej wykładni przepisów art. 21 ust.1 pkt 83a u.p.d.o.f. w pierwszej kolejności należało odnieść się do ostatnio wymienionego zarzutu.

Zgodnie z tym przepisem, "wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa:

a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,

b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych

- z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby."

Tę treść omawianego przepisu wprowadzono do u.p.d.o.f. mocą art. 1 ust. 11 lit. a tiret siódme ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 226, poz. 1487 z późn. zm.).

W ocenie NSA, z uzasadnienia projektu tej ustawy dostępnego w serwisie internetowym Sejmu RP (sejm.gov.pl) wynika, że ogólnym celem nowelizacji było dokonanie zmian w szeregu przepisach u.p.d.o.f. budzących wówczas wątpliwości interpretacyjne lub powodujących rozbieżności w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych. Nie można więc było podzielić stanowiska organu w kwestii wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W konsekwencji za błędny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej, zgodnie z którym decydujące znaczenie dla wykładni treści art. 21 ust.1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. winny mieć przepisy ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. dotyczące zasad użycia jednostki wojskowej poza granicami państwa, a nie ustawa o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (s. 7).

W orzecznictwie sądowym podkreślano wielokrotnie, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepis szczególny tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią (por. wyroki NSA z: 4 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1097/08, Lex nr 550073; 18 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1303/08, Lex nr 519459). Wprawdzie autonomia pojęciowa prawa podatkowego nie jest bezwzględna, dziedzina ta jest bowiem częścią systemu prawa obowiązującego w Rzeczpospolitej, który z założenia powinien być zbiorem norm prawnych zupełnym i niesprzecznym, jednak niedopuszczalne byłoby przyjęcie poglądu o uwzględnieniu wykładni pojęcia "zespołu jednostki wojskowej" z zapisami innych ustaw, normującymi inne niż opodatkowanie zagadnienia .

Należy zatem zgodzić się z poglądem wyrażonym w zaskarżonym orzeczeniu, że nie ma "żadnych podstaw prawnych, aby wobec braku odesłania w art. 21 ust.1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. do stosowania definicji pojęcia "jednostka woskowa" zgodnie z rozumieniem przepisów konkretnej ustawy, stosować definicję tego pojęcia mniej korzystną dla podatnika" (s. 13).

W tym miejscu podkreślić należy, że w przypadku wykładni przepisów regulujących ulgi podatkowe zasadnicze znaczenie ma właśnie wykładnia językowa. Zgodnie bowiem z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Z kolei w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wyrażona została zasada równości wobec prawa. Wypływające ze wskazanych przepisów reguły powszechności i równości opodatkowania należą do podstawowych kanonów doktryny podatkowej, ponieważ świadczą o sprawiedliwości systemu podatkowego (vide A. Gomułowicz, Wybrane zagadnienia prawodawstwa podatkowego, Przegl. Leg. z 1999 r. nr 1, s. 11 i n.). Ulgi podatkowe stanowią wyłom od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania. Zasad tych nie można zatem pomijać przy dokonywaniu wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe. Jeżeli więc z przepisu ustawowego wynika, że skorzystanie ze zwolnienia podatkowego uzależnione jest od spełnienia określonych warunków, to obowiązkiem podatnika (zamierzającego skorzystać z ulgi podatkowej) jest wykazanie, że warunki te zostały zrealizowane (vide wyrok NSA z 4 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 369/12). Warto zresztą zauważyć, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego czy Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie, dominują poglądy o preferowaniu w wykładni przepisów prawa podatkowego wykładni językowej, które są jeszcze szczególnie akcentowane, gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych (vide wyrok NSA z 12 czerwca 1992 r., SA/P 596/92, P.O.P. 1993, Nr 3, poz. 46; wyrok NSA z 13 stycznia 1994 r., SA/P 1598/93, Mon. Pod. 1994, nr 10, s. 313; wyrok NSA z 7 lutego 1996 r., III SA 225/95, ONSA 1996, Nr 4, poz. 192; wyrok NSA z 21 marca 2000 r., SA/Rz 595/99; P.O.P. 2002, Nr 1, poz. 23; wyrok SN z 7 maja 1997 r., III RN 22/97, P.O.P. 1999, Nr 6, poz. 170; wyrok SN z 9 listopada 2001 r., III RN 145/00, OSNIAPIUS 2002, Nr 19, poz. 450; R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego, Acta Universitatis Wratislawiensis No 1223, Wrocław 1989, s. 109; W. Morawski glosa do wyroku NSA z dnia 4 października 1994 r., SA/Wr 929/94, P.O.P. 1998, nr 1, s. 93; B. Brzeziński, Wykładnia celowościowa w prawie podatkowym, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2002, nr 1, s. 18). Stanowiska te wskazują przede wszystkim na to, że źródłem wiedzy, tak dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo. Literalna treść przepisów prawa wyznacza też zakres swobody organów stosujących prawo, bowiem w przeciwnym razie mogłoby dojść do przekroczenia granicy dzielącej wykładnię prawa od jego tworzenia (vide wyrok NSA z 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 372/04).

Brak wskazówek w zakresie wykładni konkretnego przepisu wynikający z ustawodawstwa, jak i z braku oficjalnej wykładni nie może jednak skutkować o przyznaniu "swobody" organom podatkowym w podejmowaniu decyzji z pominięciem "interesu indywidualnego podatnika".

Podkreślić jednocześnie należy, że w prawie podatkowym obowiązuje przy interpretacji prawa podatkowego zasada in dubio pro tributario. Z zasady tej wynika, że jeżeli rozbieżność orzecznictwa dopuszcza możliwość różnej jego – a przy tym uzasadnionej – interpretacji, w myśl utrwalonych zasad należy dać pierwszeństwo tej, która jest dla podatnika korzystniejsza (in dubio pro tibutario).

Trybunał Konstytucyjny, np. w wyroku z dnia 18 grudnia 2002 r., sygn. akt K 43/01 (OTK 2002/7A/96) stwierdził, że w systemie wartości składających się na pojęcie demokratycznego państwa prawnego zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa zajmuje nadrzędne miejsce. Przerzucenie negatywnych konsekwencji, wynikających z wadliwych i niedostatecznie precyzyjnych regulacji w sprawach podatkowych na podatników jest niedopuszczalne.

Ponadto, również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 20 kwietnia 1998 r., sygn. akt FPS 4/98, stwierdził, że "wyjaśniając (...) wątpliwości prawne (...) miał również na względzie zasadę in dubio pro tributario,... w myśl której wątpliwości dotyczące wykładni przepisów podatkowych nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika" (ONSA 1998, z 3, poz. 77).

Reasumując podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 724/13, w którym Sąd stwierdził, że skoro wystarczająca jest wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., to nie ma potrzeby odwoływania się do innych przepisów na zasadzie wykładni systemowej zewnętrznej. Nie ma też potrzeby odnoszenia się do innych norm, w tym art. 19 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, zgodnie z którym żołnierz zawodowy pełni zawodową służbę wojskową m.in. na stanowisku służbowym w jednostce wojskowej, czy art. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczpospolitej Polskiej poza granicami państwa, w świetle którego ustawa ta dotyczy użycia lub pobytu poza granicami państwa związków operacyjnych i taktycznych oraz oddziałów i pododdziałów, zwanych dalej "jednostkami wojskowymi". Nie mają one bowiem wpływu na odmienną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. niż dokonana wykładnia językowa.

Powyższe oznacza, że bezzasadny okazał się zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

[pic]