Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1768/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 88
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 167, art. 168, art. 220
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 lutego 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), a także na podstawie powołanych w uzasadnieniu decyzji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( t.j. Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej ustawa o VAT) po rozpatrzeniu odwołania strony z dnia 17 czerwca 2013 r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. znak: [...]określającej:

1. za marzec 2008 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł;

2. za kwiecień 2008 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł;

3. za maj 2008 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł;

4. za czerwiec 2008 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł;

5. za lipiec 2008 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł;

6. za sierpień 2008 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł;

7. za wrzesień 2008 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł;

8. za październik 2008 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł;

9. za listopad 2008 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł;

utrzymał w mocy decyzję organu i Instancji.

W decyzji organ I instancji stwierdził, iż J. S. prowadząca działalność gospodarczą nazwą "A" zawyżyła podatek naliczony obniżając podatek należny, o podatek wynikający z 17 faktur VAT wystawionych przez F.H.U. "B" w B. dokumentujących zakup karmników deratyzacyjnych oraz detektorów owadobójczych o kwoty:

• za marzec 2008 r. – [...] zł

• za kwiecień 2008r. - [...]zł

• za maj 2008 r. -[...]zł

• za czerwiec 2008 r. – [...]zł

• za lipiec 2008 r. – [...]zł

• za sierpień 2008 r.- [...]zł

• za wrzesień 2008 r. – [...]zł

• za październik 2008 r. – [...]zł

• za listopad 2008 r. - [...]zł

oraz wynikający z faktury VAT wystawionej przez firmę "A", w B. dokumentującej zakup preparatu deratyzacyjnego o kwotę [...] zł za marzec 2008 r.

Według ustaleń organu I instancji faktury wystawione przez A. P. oraz M. S. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, zatem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT nie stanowiły podstaw do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Wobec powyższego decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił stronie kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2008 r. do listopada 2008 r.

Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik strony wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji zarzucając jej naruszenie:

1.art. 122 O.p. poprzez niezastosowanie przez organ podatkowy zawartej w tym przepisie zasady podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a oparciu się na domysłach osób kontrolujących popartych jedynie ich domniemaniami;

2.zasady domniemania rzetelności podatnika wynikającej z art. 21 § 3 i § 3a O.p.;

3.art. 181 oraz 191 O.p. poprzez przekształcenie zasady swobodnej oceny dowodów w dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego. Powyższe wynika zarówno ze sposobu wyboru cytatów z materiału dowodowego przesłuchania świadków, ukierunkowanego jedynie w celu osiągnięcia założonego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia, a nie w celu przedstawienia faktycznego stanu sprawy, jak również kierowania się niepotwierdzonymi informacjami tj. z przesłuchania świadka z firmy handlowo - usługowej ""B" , tym bardziej, że przesłuchany świadek nie wskazuje jednoznacznie, że kierowane w stosunku do jego osoby, w charakterze podejrzanego, zarzuty mają jakikolwiek związek z działalnością pani J. S. "A"

4.art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125 O.p. poprzez rażące naruszenie prawa przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. w następstwie prowadzenia postępowania podatkowego z naruszeniem podstawowych zasad ogólnych charakteryzujących prawidłowe działanie organu podatkowego, gdyż organ podatkowy ograniczył się jedynie do włączenia najmniej korzystnych dowodów z postępowań karnych prowadzonych przeciwko kontrahentowi strony i jedynie na tych przypuszczeniach opiera swoje założenia. Nadmieniono, że postępowanie karne, które toczy się przeciwko kontrahentowi strony nie zostało jeszcze zakończone i w następstwie tego nie można posługiwać się terminami słownymi w taki sposób jakby osoba ta była już skazana wyrokiem karnym.

Wobec powyższego strona domagała się uchylenia decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia lub o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania trzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji podkreślił, iż zakresie sprzedaży i podatku należnego nieprawidłowości za marzec, kwiecień, maj. czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2008r. nie stwierdzono. Wysokość podatku należnego przyjęto zgodnie ze złożonymi przez stronę deklaracjami VAT-7 za poszczególne okresy.

W zakresie zakupów i podatku naliczonego organ podatkowy zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez F.H.U. ""B"

za marzec 2008 r. fakturę VAT nr [...] z dnia 28.03.2008 r., wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł o treści: "Karmniki deratyzacyjne";

za kwiecień 2008 r. fakturę VAT nr [...] z dnia 18.04.2008r., wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...]zł o treści: "Karmniki deratyzacyjne";

fakturę VAT nr [...] z dnia 21.04.2008r., wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł o treści: "Detektory owadobójcze";

za maj 2008 r. fakturę VAT nr [..] z dnia 23.05.2008r., wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł o treści: "Karmniki deratyzacyjne";

fakturę VAT nr [...] z dnia 27.05.2008r., wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł o treści: "Detektory owadobójcze";

za czerwiec 2008 r. fakturę VAT nr [...] z dnia 17.06.2008r., wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł o treści: "Karmniki deratyzacyjne";

fakturę VAT nr [...] z dnia 20.06.2008r., wartość netto: [...] zł, podatek V A T: [...] zł o treści: "Detektory owadobójcze";

za lipiec 2008 r. fakturę VAT nr [...] z dnia 18.07.2008 r., wartość netto: [...] zł, podatek VAT[...] zł o treści: "Karmniki deratyzacyjne";

fakturę VAT nr [...] z dnia 29.07.2008 r., wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [... ] zł o treści: "Detektory owadobójcze";

za sierpień 2008 r. fakturę VAT nr [...] z dnia 25.08.2008 r., wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł o treści: "Karmniki deratyzacyjne";

fakturę VAT nr [...] z dnia 27.08.20081'., wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [... ] zł o treści: "Detektory owadobójcze";

za wrzesień 2008 r. fakturę VAT nr [...] z dnia 29.09.2008 r., wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł o treści: "Karmniki deratyzacyjne";

fakturę VAT nr [...] z dnia 30.09.2008 r., wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł o treści: "Detektory owadobójcze";

za październik 2008 r. fakturę VAT nr [...] z dnia 16.10.2008 r., wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł o treści: "Detektory owadobójcze";

fakturę VAT [...] z dnia 23.1 0.2008r., wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł o treści: "Karmniki deratyzacyjne"

za listopad 2008 r. fakturę VAT nr [...] z dnia 04.11.2008 r., wartość netto: [... ] zł, podatek VAT: [...] zł o treści: "Karmniki deratyzacyjne";

fakturę VAT nr [...] z dnia 06.11.2008r., wartość netto: [...] zł, podatek V A T: [...] zł o treści: "Detektory owadobójcze";

oraz wynikającego z faktury VAT wystawionej przez firmę "A" S.

za marzec 2008 r. fakturę VAT nr [...] z dnia 28.03.2008r., wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [... ] zł o treści: "Preparat deratyzacyjny";

Zgodnie z ustaleniami organu I instancji w poszczególnych miesiącach kontrolowanego okresu strona dokonała zawyżenia podatku naliczonego wynikającego z 18 faktur wystawionych przez F.H.U. ""B" oraz "A" S. w następujących kwotach:

• za marzec 2008r. - [...] zł

• za kwiecień 2008r. - [...] zł

• za maj 2008r. - [...] zł

• za czerwiec 2008r. - [...] zł

• za lipiec 2008r. - [...] zł

• za sierpień 2008r. - [...] zł

• za wrzesień 2008r. - [...] zł

• za październik 2008r. - [...] zł

• za listopad 2008r. - [...] zł

czym w ocenie organu I instancji naruszono art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakup karmników deratyzacyjnych, detektorów owadobójczych oraz preparatu deratyzacyjnego od ww. podmiotów.

W odniesieniu do wystawcy większości zakwestionowanych faktur tj. A. P. ustalenia organu opierały się na materiale dowodowym zebranym i włączony stosownymi postanowieniami do akt niniejszego postępowania m.in. z Prokuratury Okręgowej w B. . Wykazano, że podatek należny VAT w wysokości [...] zł wynikający z zakwestionowanych faktur VAT nie został nigdy przez A. P. wykazany i odprowadzony. Prowadził on działalność gospodarczą pod nazwą F.H.U. ""B" do 5 czerwca 2007 r., z którym to dniem decyzją Prezydenta Miasta B. z dnia [...] r. został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej. Z dniem [...] r, na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 oraz art. 97 ustawy o VAT został wykreślony z ewidencji czynnych podatników podatku od towarów i usług przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. . W okresie od 18 października 2007 r. do 16 kwietnia 2008 r. A. P. przebywał w Areszcie Śledczym w B. , tj. w okresie, kiedy wystawiona jest przez F.H.U. ""B" faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. i zaledwie w dwa dni po opuszczeniu aresztu - kolejna nr [...] z dnia 18 kwietnia 2008 r. Ponadto, w dniu 14 kwietnia 2008 r. tj. w 17 dni po wystawieniu pierwszej z zakwestionowanych faktur VAT A. P. przesłuchiwany w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Okręgowej w B. zeznał, iż nie pracuje, nie utrzymuje dochodów, pozostaje na utrzymaniu matki oraz że działalność gospodarczą zawiesił w 2007 r. i nie ma żadnych oszczędności.

Należy podkreślić, iż A. P. został oskarżony o to, że w okresie od listopada 2003 r. do stycznia 2006 r. brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej działającej na terenie kraju mającej na celu popełnienie przestępstw przeciwko wiarygodności dokumentów polegających na wystawianiu przez różne podmioty gospodarcze fikcyjnych faktur VAT na niezrealizowane w rzeczywistości usługi transportowe, marketingowe, budowlane i inne, a które były przeznaczone dla rożnych podmiotów oraz posługiwania się nimi w dokumentach księgowych, dokonywaniu na ich podstawie oszustw na szkodę Skarbu Państwa i związanych z tym przestępstw skarbowych.

Będąc właścicielem firmy ""B" wystawiał i podpisywał faktury VAT, których treść i wartość uzgadniał z podmiotami powiązanymi, a które nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych, a przesłuchiwany w charakterze podejrzanego A. P. przyznał się do zarzucanych mu czynów.

W odniesieniu do faktur VAT dokumentujących transakcje z J. S. A. P. jako wystawca zakwestionowanych faktur zeznał, że prowadził działalność gospodarczą jednoosobowo, a pieczątka firmy "B" na fakturach musiała znaleźć się na nich omyłkowo, gdyż jego firma miała oddział w B. . Jeśli faktur nie wystawiał osobiście to zrobiła to osoba upoważniona, której danych osobowych nie zna. Na części faktur rozpoznał swoje podpisy. Stronę zna jako swoją sąsiadkę, potwierdził sprzedaż 8970 sztuk karmików i 9930 sztuk detektorów, za które zapłacono gotówką, a dokumentacja tych transakcji znajduje się w hotelu w C. , gdzie został zatrzymany. Przesłuchiwany w innej dacie wskazał, że najprawdopodobniej ze stroną współpracował prowadząc firmę "C" na przełomie lat 2007-2008, a deklaracje podatkowe składał w Pradze. Zakwestionowanych faktur nie podpisywał, a robił to pracownik W. S. , nie upoważniony do wystawiania faktur VAT, gdyż w ocenie A. P. nie było to konieczne. Nie pamięta od jakiej firmy w C. kupił towar objęty zakwestionowanymi fakturami, towary te dostarczał jego pracownik i on tez odbierał należność.

Organ ustalił, iż pan A. P. nie miał zarejestrowanej działalności gospodarczej ani otwartych obowiązków podatkowych we właściwym Urzędzie Skarbowym [...], zaś W. S. za 2008 r. nie wykazał żadnych dochodów, a w bazie odpowiedniego urzędu brak było informacji PIT-11 oraz PIT-8b wystawionych przez płatnika A. P. . Nie udało się także przesłuchać W. S. w charakterze świadka, bowiem wezwanie wróciło po powtórnym awizo do organu podatkowego z adnotacją niepodjęcia awizowanej przesyłki w terminie.

Z kolei porównanie zeznań złożonych przez A. P. wykazało istnienie różnić np. w sprawie podpisów na zakwestionowanych fakturach.

I tak, z nadesłanej przez Prokuraturę Rejonową B. Południe w B. opinii biegłego sądu okręgowego – D. T. z dnia [...] r. wynika, że niepełno brzmiące podpisy o treści "A. P. " znajdujące się na zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez F.H.U. ""B" " A. P. o nr: [...] zostały nakreślone przez pana A. P. , jednakże treść wymienionych faktur VAT została nakreślona przez pana M. S. - męża pani J. S. , który, jak ustalił organ I instancji, czynnie uczestniczył w zarządzaniu firmą żony ""A" ".

Powyższe ustalenia oparte zostały o zeznania pracowników firmy strony "A" B. Z. , K. W. , P. P. , M. B. , D. P., M. S., J. G., M. S. którzy zeznali, iż M.S. w firmie J. S. pełnił istotne funkcje, co najmniej współzarządzając firmą.

Zeznania te są sprzeczne z zeznaniami M. S. , który zeznał, że od około pięciu lat z J. S. posiada rozdzielność majątkową, a w ramach rozdzielności majątkowej każde z nich prowadzi własną działalność gospodarczą, a nadto nie interesuje się sprawami biznesowymi swojej żony, gdyż nie chciałby mieszkać ze swoim wspólnikiem pod jednym dachem.

Powyższe ustalenia jednoznacznie wskazują na okoliczność, iż A. P. - sąsiad J. S. oskarżony o udział w zorganizowanej grupie przestępczej, w ramach której trudnił się wystawianiem fikcyjnych faktur VAT, działając tym samym na szkodę Skarbu Państwa, wraz z mężem J. S. wystawił zakwestionowane faktury VAT. O fakcie, iż J. S. miała świadomość nieistniejących transakcji udokumentowanych przedmiotowymi fakturami VAT świadczą jej wyjaśnienia, a to, iż nie pamięta kto przygotowywał umowę na zakup karmników deratyzacyjnych oraz detektorów owadobójczych, natomiast wycenę przygotowywał sprzedawca nakładając swoją marżę, za transport towaru odpowiadała firma kupująca, a karmniki były składowane w garażu, w domu prywatnym, z obawy przed kradzieżą na terenie firmy i przez brak odpowiednich zabezpieczeń na terenie magazynu. Jednakże nie pamięta w jakich opakowaniach były składowane i czy w ogóle były opakowania karmników, ile sztuk przywieziono za jednym razem, za towar płacono gotówką, gdyż prowadzi firmę od 1996 r. i dysponowała odpowiednim kapitałem początkowym.

Nadto wskazała, iż zawarła w dniu 1 stycznia 2008 r. umowę z A. P. na zakup karmników deratyzacyjnych oraz detektorów owadów, który dostarczał towar i wystawiał faktury nie istniała potrzeba, aby tworzyć dodatkową dokumentację tj. zamówienia, ofert, dowody zapłaty, a kontrahent jest jej sąsiadem. Organizowaniem i finalizowaniem transakcji zajmowali się właściciele obu firm, a towary dostarczane były różnymi środkami transportu należącymi do dostawcy towaru, w tym przez jego pracowników do siedziby przedsiębiorstwa "A" . Strona nie wiedziała czy kontrahent był tylko pośrednikiem czy producentem towarów, gdyż zakupiony towar nie posiadał takich oznaczeń, a współpraca miała dotyczyć tylko 2008 r., zaś dniem dostawy był dzień, w którym otrzymywała fakturę i na jej podstawie następowało rozliczenie.

Organ dopatrzył się nieścisłości w zeznaniach strony oraz w porównaniu do zeznań A. P. , a nadto ustalił, iż poza przedłożonymi w trakcie kontroli fakturami oraz umową kupna - sprzedaży strona nie posiada innych dowodów potwierdzających dokonanie transakcji handlowych z A. P.. Analiza powyższej umowy zawartej pomiędzy F.H.U. "C" A. P. "A" J. S. na okres jednego roku tj. od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. datowana na dzień 1 stycznia 2008 r. tj. w czasie, w którym A. P. przebywał w Areszcie Śledczym B. , pozwala wyciągnąć wnioski, że została stworzona w celu uwiarygodnienia organowi podatkowemu nieistniejącej transakcji handlowej. A. P. areszt śledczy opuścił w dniu [...] r.

W ocenie organu odwoławczego o fikcyjności zdarzeń wynikających z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez F.H.U. ""B" na rzecz "A" J. S. świadczą przede wszystkim:

-nieprowadzenie od 5 czerwca 2007 r. przez A. P. firmy handlowo - usługowej ,,"B" , widniejącej jako sprzedawca na zakwestionowanych fakturach VAT;

-wykreślenie z dniem 05.06.2008r. A. P. z ewidencji czynnych podatników podatku od towarów i usług, a także brak odprowadzenia podatku należnego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT;

-zeznania A. P. składane w Prokuraturze Okręgowej w B. świadczące o tym, iż w okresie przynajmniej do 14 kwietnia 2008 r nie pracował, nie otrzymywał dochodów, pozostawał na utrzymaniu matki, a pierwsza z zakwestionowanych faktur VAT datowana jest na 28 marca 2008 r;

-datowanie pierwszej z zakwestionowanych faktur VAT oraz umowy kupna - sprzedaży w okresie, w którym A. P. przebywał w areszcie śledczym; brak dokumentów u strony potwierdzających faktyczne nabycie towarów udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami;

-brak dowodów zapłaty za zakupiony towar ( zarówno po stronie nabywcy, jak i sprzedawcy); wypisanie zakwestionowanych faktur przez męża J. S. , a jedynie podpisanie ich przez A. P. ;

-zeznania pracowników "A" , którzy nie kojarzyli nazwiska A. P. , ani nazw firm "C" i F.H.U. ""B" , wskazując inne podmioty jako dostawców karmników i detektorów owadów;

-zeznania pracowników "A" wskazujące, iż tak duże ilości karmników i detektorów wynikające z zakwestionowanych faktur VAT nie mogły być przez firmę "A" zużywane w tracie wykonywanych usług;

-brak spójności w zeznaniach złożonych przez J. S. oraz A. P. ;

-fakt, iż w czasie kiedy A. P. rzekomo prowadził transakcje gospodarcze polegające na dokonywaniu zakupu towarów w C. od nieznanego dostawcy przebywał w areszcie śledczym;

-brak prawdopodobieństwa w składanych przez A. P. zeznaniach, iż całą dokumentację firmy, w tym dokumenty związane z dokonanymi transakcjami, zostawił w hotelu w C. . Brak uzasadnienia w jakim celu zabrał całość dokumentów firmowych i wywiózł za granicę.

Z kolei w odniesieniu do wystawcy ostatniej z zakwestionowanych faktur VAT tj. nr [...] z dnia 28 marca 2008 r., wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł o treści: "Preparat deratyzacyjny" wystawionej przez firmę "A" S. - mąż J. S. , prowadzący nie tylko swoją działalność gospodarczą pod nazwą "A" , ale również czynnie uczestniczący w prowadzeniu działalności gospodarczej swojej żony "A" jako nieoficjalny dyrektor ds. technicznych. W toku kontroli ustalono, że zakwestionowana faktura VAT została ujęta przez stronę w odpowiednim rejestrze nabyć oraz rozliczona w deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2008 r. Do faktury strona kontrolowana załączyła jedynie dwie umowy kupna - sprzedaży w przedmiocie dostawy kompletu preparatu deratyzacyjnego datowane na dzień 29 lutego 2008 r. oraz 28 marca 2008 r. Słuchany charakterze świadka M. S. odnośnie sprzedaży preparatu deratyzacyjnego dokonanej na rzecz J. S. zeznał, iż komplet preparatu deratyzacyjnego składał się z obudowy i wypełnienia, które to urządzenie (niedostępne na wolnym rynku) opracował w celu osiągnięcia zamierzonych rezultatów w walce z gryzoniami. Obudowa, składająca się z tektury lub tworzywa sztucznego (plastik), miała mieć postać pudełka z otworami o wymiarach 20 cm na 10 cm udostępniającymi gryzoniom pobieranie środków chemicznych, nie pamiętał jednak ile sztuk opakowań wchodziło w skład sprzedanego kompletu, ale na pewno nie było to jedno opakowanie. Zeznał także, iż wkład chemiczny kompletu deratyzacyjnego składał się z komponentów chemicznych dostępnych na polskim rynku posiadających odpowiednie atesty, dobranych w odpowiednich stężeniach i wymieszanych z produktami spożywczymi tj. olej jadalny, pszenica, płatki owsiane. Cena została skalkulowana według poniesionych nakładów i poświęconego czasu, a głównym kosztem był środek chemiczny. Substancje chemiczne nie zawierają podatku VAT i będąc podatnikiem podatku ryczałtowego nie przywiązywał wagi do dokumentowania wydatków, które nie zawierały podatku VAT. Projekt został zamknięty z uwagi na brak opłacalności.

Z kolei J. S. na temat transakcji dokonanej ze swoim mężem - M. S. stwierdził, że "preparat deratyzacyjny, karmnik kpl 1" oznacza, iż jest to urządzenie służące do monitorowania aktywności gryzoni, a zapłata została dokonana w formie gotówkowej. Strona wyjaśniła, iż preparaty zakupione przez nią były wyjątkowe z powodu posiadania odpowiedniego doboru stawki (stężenia), walorów smakowych (odpowiednich produktów spożywczych) i bezpieczeństwa. preparatów.

Niepełne wyjaśnienia J. i M. S. , w ocenie organu nie przyczyniły się do uwiarygodnienia zawartej transakcji, ponadto strona nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogłyby wskazywać, iż taka transakcja w istocie miała miejsce. Wyjaśnienia stron nie dały organowi jednoznacznych odpowiedzi na pytania dotyczące składu chemicznego, przeznaczenia, zastosowania, miejsc w których preparat został użyty, a także przychodów uzyskanych z usług wykonanych przy użyciu preparatu. W świetle powyższego wyjaśnienia uznano za niewiarygodne a zakup sprzeczny z logiką i doświadczeniem życiowym, nie uznając za wiarygodną transakcję, w której M. S. do plastikowego lub papierowego karmnika włożył wymieszane przez siebie bliżej nieokreślone środki chemiczne oraz produkty spożywcze i tego typu "produkt" sprzedał J. S. za kwotę [...] zł brutto.

Powyższa transakcja wydawała się mało wiarygodna również przez wzgląd na ustalenia organu, który dokonał próby wycenienia takiego "produktu". Wedle wyjaśnień złożonych przez M. S. preparaty wytworzone przez niego składały się z obudowy i wypełnienia. Opis obudowy odpowiadał wykorzystywanym w działalności prowadzonej przez "A" karmikom deratyzacyjnym wytworzonym z plastiku bądź z papieru. Plastikowe karmniki nabywane były przez "A" a kwotę kilka, kilkanaście złotych, z kolei jednorazowe papierowe karmniki sprzedawano za kwotę [...] zł. Wypełnienie obudowy o wymiarach 20 na 10 cm determinującej wypełnienie jej ograniczoną ilością środka chemicznego, także nie mogłoby odpowiadać cenie wyższej, niż kilkanaście złotych za sztukę. Wedle ustaleń organu "A" w 2008 r. używało środków chemicznych w niewielu przypadkach przekraczających 100 zł za opakowanie kilkukilogramowe, z kolei wskazany przez M. S. środek chemiczny "brodifakum" wg danych zamieszczonych w 2012 r. w Intemecie za opakowanie 5 kg wynosił [...]zł [...] ), a cena podobnego środka dostępnego na rynku przykładowo Kat Granulat zawierającego substancję czynną brodifakum za 10 kilogramowe opakowanie wynosi [...] zł, czyli cena za kilogram wynosi [...] zł ([...] ). Produkty spożywcze wymieszane ze środkami chemicznymi tj. płatki owsiane, olej jadalny mogły kosztować co najwyżej od kilku do kilkunastu złotych, a sprzęt składający się z typowych narzędzi do ważenia i mieszania nie mógł wpływać na wysoką cenę "produktu". Warto jeszcze dodać, iż pan M. S. nie posiadał żadnego dowodu, na uprawdopodobnienie, iż wytworzony preparat był efektem prowadzonych przez niego badań. W świetle powyższych ustaleń taka transakcja dokonana przez J. S. z jej własnym mężem M. S. , uznana została nieprawdopodobną i nieuznaną za mającą miejsce w rzeczywistości, zarówno przez wzgląd na prawa rynku, jak i zdroworozsądkowego podejścia do biznesu.

Wobec powyższych ustaleń o fikcyjności zdarzeń wynikających z zakwestionowanej faktury V AT wystawionych przez firmę "A" S. na rzecz "A" J. S. świadczą przede wszystkim:

• brak dokumentów u J. S. ( poza fakturą i umową) potwierdzających faktyczne nabycie towarów udokumentowanych zakwestionowaną fakturą;

• brak dowodów zapłaty za zakupiony towar zarówno po stronie J. S. , jak i M. S. ;

• nieposiadanie przez M. S. dowodów na zakup materiałów zużytych w trakcie wykonywania preparatu deratyzacyjnego, jak również dowodu, iż M. S. długotrwale opracowywał projekt preparatu, co uzasadniałoby wysoką cenę tego towaru, w tym brak projektu opracowań, analiz oraz wszelkich dowodów świadczących o tym, iż taki w ogóle preparat powstał;

• brak uwiarygodnienia dokonanej transakcji pomiędzy stronami.

Ustalenia te wskazują na fakt, iż faktury wystawione przez A. P. oraz M. S. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dokonując oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej w K. odwołał się do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi ( ... ) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ( ... ). Kwotę podatku naliczonego stanowi - w myśl mi. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług ( ... ). Unormowanie ust. 2 pkt 1 lit a art. 86 wskazuje ponadto, że dla realizacji tego prawa podatnik musi dysponować fakturą. Jednakże, aby skutecznie to prawo realizować, faktura musi być odzwierciedleniem faktycznej transakcji gospodarczej. Jest to warunek sine qua non prawa do odliczenia (wyroki NSA: z dnia 24 czerwca 2005 r. FSK 2628/04, z dnia 19 lipca 2007r. I FSK 1054/06).

Wynikające z przepisu prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest jednak uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od spełnienia przez stronę szeregu warunków - ściśle określonych przez ustawę.

Ponadto w niektórych przypadkach, możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona.

Jeden z takich przypadków został ujęty w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury (. .. ) w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z powołanego przepisu wynika, że faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą odzwierciedlać rzeczywiste transakcje handlowe, nie mogą mieć jedynie charakteru dokumentacyjnego.

Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować rzeczywiste zdarzenie, a nie tylko ma być prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Prawidłowość materialno prawna faktury oznacza, że nie można uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jej treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo zaistniało między innymi podmiotami (wyrok WSA z 13.01.2009r., sygn. akt: III SAlWa 2077/08/. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze /wyrok WSA 27.05.2009r., sygn. akt: I SA/Sz 105/09/ z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi ale i podmiotowymi /wyrok WSA sygn. akt: I SA/Sz 715/08/.

Zatem, pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT niezbędne jest wykazanie, czy opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce. Przy czym chodzi tu zarówno o taki przypadek, gdy zafakturowane czynności w ogóle nie miały miejsca, jak i o sytuację, w której czynności nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w fakturze podmiotami.

W niniejszej sprawie organ I instancji stwierdził, że strona w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2008 r. ujęła w rejestrze zakupów i deklaracji VAT za poszczególne miesiące faktury VAT wystawione przez F.H.U. ""B" oraz "A" S. , które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń między wskazanymi w niej podmiotami.

Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdzono bowiem, iż A. P. oraz M. S. wystawiali faktury VAT potwierdzające nieprawdę, które nie mają żadnego pokrycia w rzeczywistych transakcjach handlowych, gdyż nie dokumentują faktycznie dokonanych zakupów i sprzedaży towarów i usług.

Z akt sprawy wynika, iż opisane zdarzenia w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy wymienionymi w fakturach stronami. Tym samym - w świetle przedstawionej wyżej argumentacji - zakwestionowane faktury jako nieodzwierciedlające rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawcę, nie rodzą obowiązku podatkowego u jego nabywcy, co powoduje, iż zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT nie dają odbiorcy tych faktur prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku.

Odpowiadając na zarzuty zawarte w odwołaniu organ odwoławczy stwierdza, co następuje.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 122 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że organ I instancji nie oparł swojego rozstrzygnięcia na domysłach i domniemaniach kontrolujących, tylko na dowodach zebranych w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, wskazał dowody na wszystkie ustalenia zawarte w swojej decyzji i poddał je szczegółowej analizie, a także dołożył wszelkich starań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Odnośnie zarzutu naruszenia zasady domniemania rzetelności podatnika wynikającej z art. 21 § 3 i § 3a O.p. stwierdzić należy, że zarzuty te są gołosłowne

Odnośnie zarzutu pominięcia zasady prawdy obiektywnej i nakazu wyboru wniosków z dowodów i rozstrzygania wszelkich wątpliwości , także co do stanu faktycznego, na korzyść podatnika oraz naruszenia art. 181 oraz 191 O.p. organ podatkowy zwrócił uwagę, że materiału dowodowego nie stanowią fragmenty zeznań świadków lecz całe zeznania udokumentowane odpowiednimi protokołami. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów organ podatkowy rozważając wątpliwość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Fakt, iż w wydanej przez siebie decyzji organ cytuje jedynie te fragmenty zeznań, które rzutują na podjęte rozstrzygnięcie w sprawie, nie oznacza, iż dowodami w sprawie są jedynie fragmenty przytoczonych zeznań świadków.

W odwołaniu od decyzji strona zarzuciła organowi naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125 O.p., a organ odwoławczy zauważa, iż w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy I instancji działał na podstawie przepisów prawa, zgodnie z zasadą legalności wyrażoną w art. 120 O.p., zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku postępowania organ podatkowy podjął wszelkie, niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). W szczególności zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), a następnie, działając w zgodzie z art. 191 tej ustawy, organ podatkowy dokonał oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nie sposób także dostrzec naruszenia art. 124 oraz art. 125 ustawy, tym bardziej, iż odwołujący nie wskazał, w jaki sposób organ I instancji miałby naruszyć te przepisy prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, że trudno oczekiwać od organu podatkowego, iż nie będzie przywoływał dowodów na niekorzyść strony, jeżeli takie dowody istnieją i mogą stać się istotą podjętego rozstrzygnięcia w sprawie. Nie ma bowiem przeszkód, by oprzeć ustalenia postępowania podatkowego na dowodach zebranych w toku innego postępowania np. karnego. Bez znaczenia jest fakt, iż postępowanie karne, które toczy się przeciwko kontrahentowi strony nie zostało jeszcze zakończone, gdyż akt oskarżenia nie jest dowodem, a jedynie sformalizowanym stanowiskiem prokuratora co do popełnienia przestępstwa. Walor dowodu posiadają natomiast zebrane przez prokuratora w toku postępowania przygotowawczego zeznania świadków czy wyjaśnienia oskarżonych. W ich wykorzystaniu w ramach postępowania podatkowego bynajmniej nie stoi na przeszkodzie brak wyroku karnego skazującego za przestępstwo zarzucone aktem oskarżenia. Dowody zebrane w postępowaniu karnym podlegają ocenie w myśl zasady swobodnej oceny dowodów, stąd organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciem, dokonując własnej oceny dowodów odnoszących się do popełnionych przestępstw ( wyrok WSA z dnia 20.05.201 Or. sygn. akt: I Sa/Łd 177/10) w kontekście oskarżenia A. P. o udział w zorganizowanej grupie przestępczej, w której zajmował się wystawianiem fikcyjnych faktur VAT oraz faktu, że A. P. podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego przyznał się do wystawiania fikcyjnych faktur VAT.

Uwzględniając opisany stan faktyczny i jego kwalifikację prawną Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania i utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Pismem z dnia [...] r. J. S. wywiodła skargę na Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. .

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie zasady domniemania rzetelności podatnika zawartej w art. 21 § 3 i § 3a O.p. poprzez dokonanie stwierdzeń w decyzji nie znajdujących oparcia w materiale dowodowym zebranym z udziałem strony w czasie kontroli podatkowej i w okresie postępowań podatkowych oraz w następstwie domniemań i bez wskazania dowodów nie dokonania danej transakcji - wykreowanie domniemania sankcjonując decyzją administracyjną przedmiotowe domniemanie i na jego podstawie uniemożliwianie Stronie odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dokonanej transakcji zakupu na podstawie faktury - pomimo tego, że organ podatkowy nie kwestionuje faktu wykonywania usługi przez Stronę skarżącą z użyciem zakupionego materiału. Strona wykazała należytą staranność i dokonała sprawdzenia A. P. . Strona na etapie zawarcia umowy z M. S. i A. P. oraz na etapie zakupu zawartych w fakturach materiałów była przekonana, że dokumenty identyfikujące obydwu wymienionych jako przedsiębiorców zarejestrowanych: wpis do ewidencji gospodarczej oraz zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, są wiarygodne. Strona skarżąca posiadała również informację od innych kontrahentów, że wyżej wymienieni byli podatnikami podatku od towarów i usług.

2.Zasady praworządności zawartej w art. 120 O.p. jako podstawowej zasady państwa prawnego oraz zapisanej w art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, znajdujące- również swoje odzwierciedlenie w art. 3 pkt 1 O.p. kreując tym sam wydaną decyzję jako nowe źródło prawa, nie znajdującej oparcia w aktualnych źródła prawa i przepisach prawa podatkowego, a w szczególności eliminującej tym sam gwarancję zawartą w art. 83 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jaką ta ustawa daje podatnikowi - poprzez nie uwzględnienie wykazywanej przez Stronę należytej staranności w przedmiocie prowadzonej działalności gospodarczej i w następstwie takiego działania; organów podatkowych dokonanie wbrew przepisom prawa przeniesienia obciążeni podatkowego z kontrahenta na Stronę, które uwidocznia się pozbawianiem prawa do odliczenia podatku naliczonego.

3.Zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 O.p. poprzez dokonaną dowolną ocenę, nie uzasadnioną żadnymi dowodami, które jest widoczne nawet w sytuacji nie zakreślenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i Dyrektora Izby Skarbowego materiału dowodowego - poprzez wybiórcze wyselekcjonowanie sformułowań z materiału stworzonego bez udziału Strony w przedmiocie materiału dowodowego wykorzystanego przez organ podatkowy a dotyczącego A. P. .

4. Art. 187 O.p. poprzez nie zebranie pełnego materiału dowodowego, o który wnosiła Strona i oparcie rozstrzygnięcia decyzji na materiale domniemanym - wynikającym tylko i wyłącznie z przesłuchań dokonanych bez udziału Strony. W następstwie takiego działania organów nie dopuszczono do przesłuchania pełnomocnika Strony, które odbywało się w areszcie śledczym - pomimo tego, że przedstawiciele organu podatkowego dokonywał: tego przesłuchania.

5. Art. 86 ustawy o VAT poprzez dokonanie błędnej interpretacji tego przepisu prawa w przedmiocie niniejszej sprawy, w następstwie której dokonano wyeliminowania prawa strony do odliczenia gwarantowanego ustawą. Nie zwracając również żadnej uwagi na fakty. Natomiast z stanu faktycznego wynika, że strona dokonała zakupu towarów i materiałów w dobrej wierze i tym samym miała prawo odliczyć podatek naliczony z faktury. - świetle powyższego oraz wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości , tj.: Wyrok ETS - C 349/03, Wyrok ETS - C 354/03, Wyrok ETS - C 425/06, jak również wyroku WSA z dnia 2 kwietnia 2009 r. o sygn. I S.A./Rz 15/09, organy zapomniały, że prawo podatnika dokonującego transakcji świadczy o tym, że nie może on ucierpieć wskutek nieodliczenia naliczonego podatku VAT, w związku z tym, ze druga strona działała niezgodnie z prawem a J. S. nie wiedziała i nie mogła się o tym dowiedzieć, że sprzedawca działał w sposób niezgodny z prawem. Organy podatkowe posiadające instrumenty kontrolne względem A. P. , również nie miały świadomości, że był nie rzetelnym podatnikiem .

6. Wykładni prawa wspólnotowego zawartej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich i zignorowanie tej wykładni. Pomimo długiego okresu prowadzenia postępowań podatkowych organy podatkowe nie udowodniły, że prawo strony może ucierpieć wskutek tego, że nawet gdyby hipotetycznie założyć, że uczestniczył on łańcuchu dostaw, którego część stanowi kwestionowana transakcja a o czym nie wiedziała i nie mogła się dowiedzieć, że inna transakcja, tj. wcześniejsza w stosunku do tej, która została przez nią przyjęta - stanowi oszustwo podatkowe i tylko i wyłącznie w celu tego oszustwa została dokonana

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu podkreślił, iż w dniu [...] r. na wniosek strony organ przesłuchał A. P. , a w dniu [...] r. w Areszcie Śledczym w B. A. P. został przesłuchany, zaś w przesłuchaniu tym nie brała udziału ani strona, ani jej pełnomocnik mimo prawidłowego zawiadomienia i pouczenia o terminie i miejscu wykonania czynności oraz o możliwości udziału w niej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar Sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż Sąd dokonując oceny prawnej zarówno zaskarżonej decyzji, jak i oceny zarzutów przedstawionych w skardze oparł się na stanie faktycznym ustalonym w postępowaniu podatkowym, a opisanym w decyzji. Skarżąca w skardze wskazała natomiast na naruszenie szeregu norm postępowania, jak również nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, które doprowadziły do wydania, w jej ocenie błędnej decyzji, będącej przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie (uchwała NSA z 15.02.2010r. II FPS 8/09). Poglądów tych Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie podzielił.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji zauważyć należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie wartości zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące w okresie od marca 2008 r. do listopada 2008 r., a rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest również od ustalenia, czy zakwestionowane transakcje stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, jak twierdzi organ podatkowy czy też odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami jak wywodzi skarżąca oraz czy miała ona świadomość charakteru wykonywanych czynności.

Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. oraz przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm., zwana Dyrektywą 2006/112), która z dniem 1 stycznia 2007 r. uchyliła i zastąpiła Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1 z późn. zm., zwana VI Dyrektywą).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7; suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast zgodnie z treścią art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z art.167 Dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

Zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112 :

"1. Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w następujących przypadkach:

1/ dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem."

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku ( wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., sygn. I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., sygn. I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., sygn. I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2012 r. w sprawie, sygn. I FSK 1315/11 " ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu".

Stanowisko to znajduje swe odzwierciedlenie w orzecznictwie TSUE gdzie wskazano, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika, które zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa ( pkt 54 wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). Natomiast w wyrokach z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (dostępny jak wyżej) TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości , bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Odnosząc powyższe do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że w zakresie sprzedaży i podatku naliczonego za miesiące marzec-listopad 2008 r. nie stwierdzono nieprawidłowości , a wysokość podatku należnego przyjęto zgodnie ze złożonymi przez stronę deklaracjami VAT-7.

W zakresie zakupów i podatku naliczonego organ podatkowy zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez FHU "B" A. P. , gdyż stwierdził, że faktury te nie obrazowały faktycznego stanu obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi. Powyższe okoliczności organ podatkowy ustalił w oparciu o zeznania wskazanych w zaskarżonej decyzji świadków, w tym pracowników skarżącej. Podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowiły również protokoły kontroli, protokoły przesłuchań, a w szczególności analiza zakwestionowanych faktur w kontekście oceny faktycznych możliwości dokonania opisanych w nich czynności, w zestawieniu z ilością używanych zazwyczaj przez firmę skarżącej produktów. Należy podkreślił, iż współpraca skarżącej z A. P. rozpoczęła się w czasie gdy był on osadzony w Areszcie Śledczym w związku z podejrzeniem o udział w zorganizowanej grupie zajmującej się między innymi obrotem fikcyjnymi fakturami, a przesłuchiwany w charakterze podejrzanego przyznał się do zarzucanych mu czynów. Podobnie umowa zawarta przez A. P. ze skarżącą datowana jest 1 stycznia 2008 r., to jest w okresie przebywania w Areszcie Śledczym. Jednocześnie świadkowie, pracownicy firmy "A" zeznali, iż nie znają A. P. , ani też firmy "C" czy FHU "B" , a dostawcami byli "D" , "E" , "F" , "G" . Jak wynika z zeznań tych pracowników firma skarżącej zużywała miesięcznie ok. 300 karmików, natomiast od firmy A. P. w okresie od marca do listopada 2008 roku zakupiono 8970 sztuk karmików deratyzacyjnych oraz 9930 sztuk detektorów owadobójczych. Z powyższego wynika, że zakupiono zapas karmników z wielomiesięcznym wyprzedzeniem, co z punktu widzenia racjonalnie prowadzonej działalności zdaje się niezasadne. Podkreślić również należy, co wynika z treści opinii grafologicznej wydanej da potrzeb postępowania karo-skarbowego, że na zakwestionowanych fakturach widnieją podpisy A. P. , zaś wypisane są ręką M. S. , męża skarżącej, a równocześnie sąsiada A. P. . Z zeznań skarżącej wynika natomiast, że nie wie ona kto produkował towar wyszczególniony w zakwestionowanych fakturach, jak on był pakowany, a nadto nie posiada ona żadnej dokumentacji związanej z transakcjami, a towar przywozili pracownicy A. P. i odbierali płatność w gotówce, w innych natomiast zeznaniach stwierdziła, że towar dostarczał kupujący. Trzeba również podkreślić, iż skarżąca nie wyjaśniła okoliczności zawarcia umowy w dniu 1 stycznia 2008 r., kiedy to A. P. przebywał w Areszcie Śledczym.

W ocenie organu wszystkie ustalone okoliczności sprawy przemawiają za tym, że skarżąca wiedziała jaki jest charakter jej transakcji z A. P. , a co za tym idzie jej twierdzenia o braku świadomości co do charakteru stosunków handlowych nie zasługują na danie im wiary. Odnosząc zaś ustalenia organów podatkowych do treści wyżej przywołanych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, należy stwierdzić, że stanowisko strony skarżącej podnoszone w skardze i na wcześniejszych etapach postępowania w sprawie nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż TSUE nie zwalnia podatnika od obowiązku rzetelnego i zgodnego z prawem prowadzenia działalności gospodarczej, a jedynie nakłada na organy podatkowe obowiązek badania czy podatnik dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. Organ podatkowy te kwestie rozważył i uzasadnił w zaskarżonej decyzji.

Sąd nie stwierdził również naruszenia dyspozycji art. 21 § 3 i § 3a O.p. gdyż przepisy te nakładają na organ podatkowy obowiązek wydania decyzji określającej prawidłową wartość zobowiązania podatkowego, zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w przypadku, gdy stwierdzono w czasie kontroli podatkowej, że podatnik wbrew obowiązkowi nie zapłaciła części lub całości podatku, nie złożył deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji lub też kwota zwrotu czy nadwyżki podatku jest inna niż wykazana w deklaracji. Zarzuty podniesione w skardze, a dotyczące tej kwestii odwołują się do świadomości skarżącej co do prawiłowości zawieranych transakcji, a kwestia ta została omówiona powyżej. Organ nie kreował rzeczywistości, a jedynie odnosił się do ustalonego w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego stanu faktycznego, wyprowadzając z niego wnioski zgodne z zasadami logicznego myślenia i adekwatne do treści poczynionych ustaleń.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w punktach 2-4 skargi należy stwierdzić, iż organy obu instancji w uzasadnieniach swoich decyzji szczegółowo opisały istotne dla sprawy dowody i prawidłowo zauważyły, że brak jest okoliczności wskazujących na to, że przebieg transakcji był taki jak dokumentują to zakwestionowane faktury. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż skarżąca miała świadomość fikcyjności obrotu gospodarczego wykazanego w zakwestionowanych fakturach.

Wbrew twierdzeniom skarżącej należy stwierdzić, że zgromadzony materiał dowodowy został zebrany i oceniony prawidłowo. W szczególności nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów wynikających z art. 191 O.p. Strona miała prawo zaznajomić się z tymi materiałami i składać stosowne wnioski dowodowe. O tych prawach była informowana zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji jak i w postępowaniu odwoławczym. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy winien być uznany za pełny, ponieważ w sposób kompletny, niezbędny do zastosowania określonych norm prawnych, wyjaśnił stan faktyczny sprawy. W związku z tym nie został w sprawie naruszony również art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W trakcie każdego postępowania podatkowego, organy podatkowe winny podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zgodnie z ogólną zasadą postępowania, zasadą prawdy materialnej, wyrażoną w art. 122 O.p. Ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności zawartej w art. 120 O.p. Przywołane normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych, między innymi we wskazanych w skardze w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z tymi przepisami, organ podatkowy ma obowiązek podejmowania określonych czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia go, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności ( wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przy wskazywaniu na istnienie lub nieistnienie określonej okoliczności wynikającej ze zgromadzonych faktów organ winien posługiwać się zasadami logicznego rozumowania. Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.).

Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. zgodnie z którym organ podatkowy dokonuje oceny na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie, a organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Należy podkreślić, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, a bezwzględne zastosowanie tej zasady prowadziłoby do niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej ( wyrok NSA z dn. 14.07.2005 r. sygn.akt I FSK 2600/04, niepublik. Wyrok NSA z dn. 15.12.2005 r. sygn.akt I FSK 391/05, niepublik.).

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd oddalił skargę na mocy art. 151 P.p.s.a.