Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1906/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 2, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 4 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Danuta Kuchta (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt VIII SA/Wa 129/09 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 roku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1906/09

UZASADNIENIE

1.0. Wyrokiem z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt VIII SA/Wa 129/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. P., prowadzącej ,,M." (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 grudnia 2008r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów

i usług za listopad i grudzień 2003 roku.

2.0. W uzasadnieniu Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że powołaną wyżej decyzją, po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 2 października 2008r. Z ustaleń organu podatkowego wynika, że skarżąca zawyżyła wartość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego za wymienione miesiące 2003r. Bezpodstawnie odliczała bowiem podatek naliczony, wynikający ze wskazanych w decyzji faktur, wystawionych przez G. spółka z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka"). Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ uznał, że Spółka faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej i nie posiadała siedziby pod adresem wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym, ujawnionym także w treści spornych faktur. Spółka G. w okresie wystawiania spornych faktur była więc podmiotem nieistniejącym. Nie uczestniczyła bowiem w obrocie gospodarczym. Stwarzała jedynie pozory działalności gospodarczej. Powołując się na przepisy art. 2, art. 5, art. 19 ust. 1 - 2 i art. 32 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.; dalej: "rozporządzenie"), Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur. Organ odwoławczy powołał się przy tym na wyrok NSA z 11 marca 2005 r. (FSK 1741/04). Nie znalazł zatem podstaw prawnych do uchylenia decyzji organu I instancji.

3.0. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, która wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę. Postawiła ogólne zarzuty naruszenia przepisów postępowania (nie wskazała, które przepisy zostały jej zdaniem naruszone). Podniosła nadto zarzuty naruszenia nieokreślonych przepisów ustawy o VAT z 1993 r. poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (w uzasadnieniu skargi powołała się na art. 19 ust. 1, art. 21, art. 23 pkt 1 oraz art. 25 tej ustawy). Zarzuciła także naruszenie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia (autor skargi wskazał na nieistniejący pkt 1a) poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, gdyż przepis ten zdaniem autora skargi jest niezgodny z Konstytucją RP. Postawiła także zarzuty naruszenia nieokreślonych przepisów VI Dyrektywy UE.

Uzasadniając swoje stanowisko autor skargi podkreśliła między innymi,

że Spółka G. do listopada 2003r. (to jest jeszcze za październik 2003 r.) składała deklaracje podatkowe, płaciła podatki i zatrudniała pracowników, więc faktycznie działała, a przyczyną niezłożenia deklaracji za listopad i grudzień 2003 r. mogło być zatrzymanie Pana D. lub mógł on przebywać poza W. w związku z falą zatrzymań osób zamieszanych w aferę paliwową. Podniosła także, że skoro Pan D. okazywał skarżącej deklaracje VAT-7 Spółki G., tak więc skarżąca dochowywała należytej staranności w uzyskaniu przekonania, że jej kontrahent (Spółka G.) jest uczciwym podatnikiem. Faktury za usługi transportowe za listopad i grudzień 2003 wystawione przez Spółkę G. odzwierciedlają faktyczne zdarzenia gospodarce, bo usługi te zostały odsprzedane przez Skarżącą firmom T. i J., co potwierdziły ustalenia kontroli dokonane przez organ podatkowy. Ponadto Spółka G. została wykreślona z urzędu z rejestru podatników VAT postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 13 lutego 2007r. z czego - zdaniem skarżącej - wynika, że do tego czasu była czynnym podatnikiem VAT.

4.0. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie.

5.0. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie uwzględnił skargi. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy trafnie wskazał na dwie podstawy faktyczne swojego rozstrzygnięcia, tj. wykreślenie rzekomego kontrahenta skarżącego z rejestru czynnych podatników VAT i uznanie Spółki za podmiot nieistniejący. Sąd ten uznał, że podstawę prawną decyzji powinny w tej sytuacji stanowić w pierwszej kolejności przepisy art. 19 ust. 1 - 2 ustawy o VAT. Skoro bowiem sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, gdyż określone czynności nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści, to brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur. Zdaniem Sądu, znaczenia dla sprawy nie należy przypisywać jednocześnie temu, że sprzedaż usług (towarów) została przez podatnika opodatkowana. Ta kwestia dotyczy bowiem podatku należnego. W realiach niniejszej sprawy kwestią sporną jest wyłącznie prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez nieznany podmiot (sporne faktury nie mogły zostać wystawione przez podmiot nieistniejący). Według Sądu I instancji przepisy art. 19 ust. 1 - 2 ustawy o VAT nie znajdują zastosowania wówczas, gdy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, iż faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego, została wystawiona przez nieznany podmiot (nie została wystawiona przez podmiot ujawniony w treści faktury). Powoływanie się przez organy na § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia ma zdaniem Sądu charakter drugorzędny. Stanowi bowiem jedynie uzupełnienie wyżej przedstawionego stanowiska.

Sąd stwierdził, że organ odwoławczy nie naruszył przepisów postępowania, tj. przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), w szczególności art. 191 przyjmując, że Spółka G. była podmiotem nieistniejącym. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w zgodzie z zasadami wynikającymi z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd dodał, że skarżąca nie wskazała przy tym żadnych dowodów, które mogłyby choć uprawdopodobnić faktyczne wykonywanie usług dla niej przez Spółkę G. Za takie dowody nie można było uznać twierdzeń skarżącej, że usługi te "odsprzedawała" dla firm T. i J. w sytuacji, gdy podmioty te potwierdziły jedynie ogólnie fakt wykonywania przez skarżącą usług transportowych, nie przedstawiając jednak bardziej szczegółowych informacji.

W ocenie Sądu I instancji organ podatkowy przeprowadził wszechstronne działania zmierzające do przesłuchania właściciela i zarazem prezesa zarządu spółki G. J. D. i dwóch pracowników tej spółki. Działania te mimo starań organu okazały się bezskuteczne. W związku z tym organy podatkowe prawidłowo dokonały subsumcji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego do właściwie odczytanej treści odpowiednich norm prawnych.

Dalej, Sąd odwołał się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego:

z 26 lutego 2008 r., I FSK 780/07; z 27 maja 2009 r., I FSK 321/08, niepubl. oraz uchwały z 29 czerwca 2009 roku, I FPS 7/08. Następnie uznał, że w świetle art. 19 ust. 1 - 2 ustawy o VAT z 1993 r., że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez zbywcę nabytych przez podatnika towarów wyłącznie w odniesieniu do tych faktur, które dokumentują faktyczny, rzeczywisty obrót towarem rodzący u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu realizacji tego rzeczywistego obrotu.

6.0. Powyższy wyrok w całości strona zaskarżyła skargą kasacyjną zarzucając:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie to jest art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993, § 48 ust. 4 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., art. 2 i 247 Konstytucji RP, oraz oparcie wyroku na niewłaściwej podstawie prawnej,

II. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. to jest art. 145 tej ustawy oraz art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 194, art. 247 i inne Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej podniósł, że niedopuszczalna jest interpretacja przepisu art. 19 ustawy, która polegałaby na ograniczeniu jasno wyrażonej w tym przepisie regulacji przez tworzenie niewyrażonej w ustawie normy prawnej. Jego zdaniem art. 19 ustawy stanowi o prawie do obniżenia podatku, nie reguluje przypadków pozbawienia podatnika tego prawa. Dalej kasator uznał, że na gruncie § 48 ust. 4 pkt 1a rozporządzenia pojęcia podmiot uprawniony nie można utożsamiać z podmiotem niezarejestrowanym lub nieistniejącym. Zaznaczył, że w tym przepisie nie zdefiniowano pojęcia "podmiot nieistniejący lub nieuprawniony". Skarżący wskazał, że pojęcie podatnika zostało sprecyzowane w art. 5 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu podatnikami są podmioty wykonujące czynności wskazane w art. 2 ustawy. Zdaniem strony, wystawca spornych faktur w 2003 r. z całą pewnością był podatnikiem podatku VAT, niezależnie czy był zarejestrowany, czy posiadał aktualną siedzibę, zgodną z brzmieniem KRS. W dalszej części skargi kasacyjnej jej autor podkreślił, że spółka G. w listopadzie i grudniu była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie jest trafne stwierdzenie Sądu, że ten podmiot został wykreślony z ewidencji z dniem 30 października 2003 r. Ponadto strona zarzuciła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wziął pod uwagę i rozwagę całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Skarżąca przekonywała, że procederu oszustwa w sprawie nie było. Spółka G. prawie przez cały 2003 r. składała deklaracje podatkowe, płaciła podatki. Z faktu, że ten podmiot nie złożył deklaracji za listopad i grudzień 2003r. nie można, jego zdaniem wysnuwać tak daleko idącego wniosku. Strona skarżąca dodała, że nie była informowana o fakcie przeprowadzenia dowodów, mogła pomóc organowi I instancji w zbieraniu materiału dowodowego lub wzbogacić go.

Wskazując na powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia

11 grudnia 2008r., jak również poprzedzającej ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 2 października 2008r. oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7.0. Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw wobec tego podlega oddaleniu.

7.1. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Dlatego też w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2004 r., FSK 471/04, ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 96).

7.2. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej, opartych na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy przypomnieć,

że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 176 p.p.s.a. podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Zatem autor skargi kasacyjnej nie może się ograniczyć do wskazania przepisu prawa, które w jego ocenie został naruszony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Ma również obowiązek. uzasadnić w czym dopatruje się uchybienia temu przepisowi. Sąd II instancji uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku a nawet prawa do badania, czy w sprawie wystąpiły inne naruszenia prawa. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. W tym zakresie nie wprowadziła zmiany uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA 1010, nr 1, poz. 1. W tezie tej uchwały stwierdzono jedynie, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

7.3. Odnosząc powyższe uwagi do realiów niniejszej sprawy należy podkreślić,

że sposób sformułowania zarzutów procesowych zawiera pewne wady konstrukcyjne. Pomimo tego, że autor skargi kasacyjnej jest profesjonalnym pełnomocnikiem, wskazał na naruszenie pewnych przepisów niezbyt precyzyjnie. Przepisy art. 145 p.p.s.a. oraz art. 121, 180, 187, 194 i 247 Ordynacji podatkowej składają się z kilku jednostek redakcyjnych. Pomimo tego w środku odwoławczym nie wskazano, który konkretnie paragraf tych przepisów został naruszony przez Sąd I instancji. Skarga kasacyjna nie zawiera również uzasadnienia tej grupy zarzutów bowiem jej autor nie wykazał na czym polegało uchybienie wskazanym przepisom. Uzasadnienie skargi kasacyjnej zawiera jedynie polemikę z ustaleniami faktycznymi zaakceptowanymi przez Sąd I instancji.

Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zdaje się wynikać, że pełnomocnik skarżącej kwestionuje ustalenia faktyczne. W rozpoznawanym środku odwoławczym nie wskazano jednak, jakich okoliczności faktycznych nie wyjaśniono, jakich dowodów nie przeprowadzono.

Natomiast przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji jako prawidłowych ustaleń organów podatkowych odnośnie braku uczestniczenia Spółki G. w obrocie prawnym, w tym zwłaszcza o niewykonywaniu na rzecz skarżącej usług udokumentowanych spornymi fakturami, nie budzi wątpliwości Sądu odwoławczego

i znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy. Trafnie wskazał Sąd I instancji (co zreferowano w uzasadnieniu wyroku - str.10 -11), że o poprawności przytoczonego wniosku świadczą okoliczności w tym zwłaszcza, że Spółka nie miała żadnych środków transportu, nie zatrudniała w okresie przedmiotowych dostaw (listopad - grudzień 2003r.) żadnych pracowników, nie dysponowała lokalem (umowa najmu została rozwiązana w marcu 2003r.), nie składała deklaracji za listopad

i grudzień 2003r., wskazywany przez skarżącą jako telefon kontaktowy z tą Spółką nigdy do niej nie należał, a płatności dokonywane przez skarżącą były dokonywane według zeznań jej pełnomocnika tylko gotówkowo. Z taką oceną Sądu I instancji należy się zgodzić, bowiem analiza akt sprawy wskazuje, że organ podatkowy przeprowadził wszechstronne działania zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej w zakresie ustaleń faktycznych, będących istotą sprawy, a mianowicie co do tego, że faktury wystawiane przez Spółkę G. nie dokumentowały rzeczywistego obrotu, to jest usług transportowych. Ocena zatem, że Spółka G. w okresie spornym była podmiotem nieistniejącym, jest trafna.

Jeżeli chodzi o argumentację strony dotyczącą kwalifikacji Spółki G., jako podmiotu nieistniejącego, to spór w tym zakresie ma w przeważającej mierze charakter pojęciowy (definicyjny) i jako taki nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Kwestia ta nie jest w żadnej mierze przesądzająca z punktu widzenia obowiązków podatkowych strony. Kluczowa jest bowiem konkluzja organów, przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny za podstawę faktyczną orzeczenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. O takim stanowisku zadecydowało ustalenie, że Spółka G. de facto nie uczestniczyła w obrocie prawnym w XI i XII 2003r. Już tylko z tego powodu bez dalszego komentarza można pozostawić zarzut podnoszony kilkakrotnie w skardze kasacyjnej oraz związaną z nim argumentację, dotyczący sprzeczności, co do uznania Spółki G. przez organ podatkowy za podmiot nieistniejący natomiast przez Sąd I instancji za podmiot fikcyjny. Na marginesie omawianej kwestii podkreślić należy, że wbrew temu co zarzuca skarżąca, Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku tak samo jak organ podatkowy Spółkę G. określa jako podmiot nieistniejący, a nie jako podmiot fikcyjny.

Ustaleń powyższych skarżąca poprzez zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej nie podważyła. Ogólne twierdzenia, że organ podatkowy zbierał dowody w 2007r. i 2008r., przez co stan faktyczny od 2003r. uległ zmianie, nie może świadczyć o naruszeniu zasady prawdy materialnej wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej i rozwiniętej w art. 187 § 1 tej ustawy.

Skarżąca nie wskazała także, w czym dopatruje się wadliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Polemizując z zarzutami skargi kasacyjnej w tym zakresie wskazać należy, że Sąd I instancji miał uzasadnione podstawy do uznania, że organy nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie gromadzenia dowodów i ich oceny prawnej. W sprawie tej został zebrany przez organy podatkowe obszerny materiał dowodowy, który oceniony został bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji kontrolując prawidłowość postępowania podatkowego podkreślił, że nie miał zastrzeżeń do oceny dowodów dokonanej w sprawie przez organ podatkowy.

Na taką ocenę dowodów nie ma wpływu, którego skarżąca zresztą nie wykazała, gromadzenie dowodów przez okres kilku lat. Ważna przy tym jest wartość merytoryczna dowodów, a nie czas ich gromadzenia i przeprowadzania. Między wnioskami organu wyprowadzonymi z oceny poszczególnych dowodów nie było sprzeczności. Skoro skarżąca nie wykazała, że wystawca faktur, wykonał usługi objęte zakwestionowanymi fakturami, a przy tym okoliczności te potwierdzają dokumenty w oparciu o które ustalono okoliczności faktyczne w sprawie, to trudno uznać za dowolną ocenę organów, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Wobec powyższego ogólne, polemiczne stwierdzenia autora skargi kasacyjnej, dotyczące stanu faktycznego, nie mogą zastąpić argumentacji przemawiającej za tezą, iż organ podatkowy przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, zakreślone w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Tym samym należy uznać za niezasadne wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania.

7.4. Ponieważ kasator skutecznie nie podważył stanu faktycznego, ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd I instancji, zarzut naruszenia prawa materialnego, podniesiony w skardze kasacyjnej, należy ocenić w oparciu o te ustalenia faktyczne. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, trzeba uznać za nie zasadne. W pisemnym uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że podstawą prawną zanegowania prawa do odliczenia był przepis art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Stosownie do treści tego przepisu podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. Art. 19 ust 2 ustawy o VAT nawiązuje do podatku naliczonego określonego w fakturach. Zgodnie z tym przepisem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 25 sierpnia 2009 r., I FSK 513/08, z dnia 30 lipca 2009 r.,

I FSK 1239/08). Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 24 marca 2009 r., I FSK 286/08, z dnia 30 lipca 2009 r., I FSK 1239/08, oba orzeczenia opublikowane w bazie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r., I FPS 7/08 (ONSAiWSA 2009, nr 5, poz. 89), przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, sądząc, że wszedł w posiadanie towaru, czy też nabył usługę, wykazaną w fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru

(przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa.

W związku z powyższym, skoro z niezakwestionowanych w skardze kasacyjnej ustaleń faktycznych wynika, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, gdyż określone w nich czynności nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi to w zaskarżonym wyroku, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji dokonał prawidłowej subsumcji stanu faktycznego pod dyspozycję przepisu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Uwzględniając powyższe nie jest także trafny zarzut naruszenia § 48 ust. 4 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy i podatku od towarów i usług. Przede wszystkim należy podkreślić, że tak jak wyżej wskazano podstawą prawną zaskarżonego wyroku były przepisy rangi ustawowej. Natomiast zarzucany przepis podustawowy, który stanowi, że faktura wystawiona przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur nie daje prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w niej podatek, stanowi niejako dopełnienie i rozwinięcie treści art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Okolicznością faktyczną zaś, skutecznie niepodważoną przez autora skargi kasacyjnej jest to, że Spółka będąca wystawcą przedmiotowych faktur, została z dniem 30 października 2003r. wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT i uznana została przez Sąd I instancji za podmiot nieistniejący.

Za całkowicie chybione należy uznać również zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok nie narusza, wyrażonej w art. 2 ustawy zasadniczej, zasady demokratycznego państwa prawnego. Zresztą uzasadnienie rozpoznawanego środka odwoławczego nie zawiera wywodu wykazującego uchybienie tej normy konstytucyjnej. Również nie można zasadnie zarzucić Sądowi I instancji naruszenie art. 247 Konstytucji. Zresztą nie było by to możliwe nawet hipotetycznie, albowiem Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. Nr 78, poz. 483) składa się jedynie z 243 artykułów.

7.5. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

7.6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).