Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA 2225/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-08-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Ewa Jóźków, Sędziowie NSA - Barbara Wasilewska, - Marzenna Zielińska (spr.), Protokolant - Marcin Jurkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2004 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia (...) maja 2003 r. Nr (...) w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. S.A. w W. kwotę 500 (pięćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia (...).05.2003 r. nr (...) Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (...) w W. z dnia (...) listopada 2002 r. nr (...), mocą której zgłoszenie celne P. Spółka Akcyjna w W. z dnia (...).11.1999 r. nr SAD (...) zostało uznane za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, zastosowanej stawki celnej oraz wymiaru cła w stosunku do towarów "(...)".

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgłoszono do procedury dopuszczenia do obrotu towar o nazwie handlowej "(...)", który został zaklasyfikowany do kodu PCN 3004 90 19 0 z zerową stawką celną. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych w siedzibie importera P. S.A., która dotyczyła obrotu towarowego z zagranicą za okres 1999-2001 r. ustalono, że sprowadzony towar powinien być zaklasyfikowany do kodu PCN 2106 90 92 0. Ustalenia tego dokonano na podstawie dokumentów (świadectw rejestracji, ulotek informacyjnych) z których wynikało, że preparaty zapobiegają powstawaniu niedoborów witamin i minerałów, a zatem nie posiadają właściwości leczniczych i nie mogą być uznane za leki.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego (...) w W. wszczął postępowanie w sprawie ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej i po przeprowadzeniu postępowania, w ramach którego strona złożyła stosowne wyjaśnienia zapoznając się także ze zgromadzonym materiałem dowodowym, wydał decyzję, którą uznał zgłoszenie celne strony za nieprawidłowe i zaklasyfikował importowany towar do kodu PCN 2106 90 92 0 ze stawką celną w wysokości 20 %.

Od decyzji tej Spółka P. S.A. złożyła odwołanie.

Dyrektor Izby Celnej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy po uprzednim uzupełnieniu postępowania dowodowego, w ramach którego wezwał spółkę do przedłożenia próbek towarów i ulotek informacyjnych dotyczących importowanego towaru.

Dyrektor Izby Celnej w całości podtrzymał stanowisko organu celnego I instancji powołując się na materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, szczegółowo wskazany w uzasadnieniu swojej decyzji i omówiony. W szczególności Dyrektor Izby podał, że zgodnie z przedstawionymi dokumentami w skład preparatu "(...)" wchodzi:

macerat (...) 186 mg

macerat (...) 64 mg

witamina (...) 800 j.m.

witamina (...) 10 mg

(...) 3,6 mg

a także substancje pomocnicze, (...) 70%, (...), (...) 85%, roztwór (...).

Preparat ten stosuje się jako środek pomocniczy w zapobieganiu miażdżycy i przy niedoborach witamin oraz celem utrzymania właściwego poziomu cholesterolu.

Wskazywany przy zgłoszeniu celnym kod 3004 zgodnie z brzmieniem tej pozycji w taryfie celnej obejmuje leki z wyjątkiem produktów z pozycji nr 3002, 3005 lub 3006 złożone z produktów zmieszanych lub nie zmieszanych, dla celów terapeutyczych lub profilaktycznych przygotowane w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej.

Przedmiotowy preparat stanowi mieszaninę produktów w postaci kapsułek i w opakowaniach do sprzedaży detalicznej lecz nie ma on charakteru leku z działu 30 taryfy celnej, ponieważ nie leczy konkretnych chorób ani nie zapobiega określonym dolegliwościom. Jest on stosowany jedynie pomocniczo w zapobieganiu miażdżycy i infekcjach górnych dróg oddechowych.

W tej sytuacji wskazywana przez skarżącą klasyfikacja taryfowa preparatu "A." do pozycji 3004 jest niewłaściwa. Właściwą klasyfikacją jest pozycja 2106, która obejmuje przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, a kod PCN 2106 90 92 0 obejmuje "pozostałe produkty nie zawierające tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi lub zawierające mniej niż 1,5 % tłuszczu mleka, 5 % sacharozy lub izoglukozy, 5 % glukozy lub skrobi".

"A." stanowi mieszaninę substancji spożywczych, jest zatem źródłem substancji odżywczych w związku z czym jest produktem ujętym pozycją 2106 taryfy celnej a ponieważ nie zawiera tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy itp. właściwy do jego klasyfikacji jest kod PCN 2106 90 92 0.

Dyrektor Izby wskazał, że "A." uzyskał świadectwo rejestracyjne Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej jako środek farmaceutyczny, ale nie przesądza to o jego taryfikacji do pozycji "leki". Taryfikacja celna i wpis do rejestru środków farmaceutycznych są odrębnymi postępowaniami, kryteria decydujące o taryfikacji celnej i wpisie są inne i inne są cele obydwu postępowań.

Nie może przesądzić o uznaniu preparatu za lek w rozumieniu taryfy celnej opinia Głównego Inspektoratu Farmaceutycznego, ponieważ opinie m.in. placówek naukowo badawczych, są przydatne jedynie do ustalania rodzaju towaru, tj. jego parametrów, własności fizyko-chemicznych, natomiast nie mogą one sugerować taryfikacji produktów.

Stan faktyczny sprawy w ocenie Dyrektora Izby nie jest sporny, skład preparatu jest niewątpliwy i wskazuje, iż przedmiotem importu nie był lek w rozumieniu pozycji 3004 lecz preparat objęty pozycją 2106. Dyrektor podniósł, że nie kwestionuje, iż w przedmiotowym towarze obecne są substancje czynne, a ponieważ okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały wykazane wiarygodnymi dokumentami, brak było podstaw do powołania w sprawie biegłego o co wnosiła strona.

W tym stanie rzeczy, podzielając argumentację organu celnego I instancji i wskazując na własne ustalenia, Dyrektor Izby Celnej w oparciu m.in. o art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa, art. 85 § 1 ustawy z 9.01.1997 r. Kodeks celny, orzekł o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji.

Od powyższej decyzji spółka P. w W. złożyła w dniu 6 czerwca 2003 r. skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej ewentualnie o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego (...) w W. z dnia (...).11.2002 r. Do skargi dołączyła kopię Międzynarodowej Klasyfikacji Chorób i Problemów Zdrowotnych.

Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

art. 2 i 7 ustawy z 2.04.1997 r. Konstytucja RP przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez co naruszono zasadę praworządności i zasadę zaufania przedsiębiorców do organów Państwa;

art. 3 ust. 1 lit. a oraz lit. A pkt. i Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzonej w Brukseli (Dz.U. Nr 11, poz. 62) oraz art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku czego nie zastosowano wszystkich not wyjaśniających dotyczących działu 30 taryfy celnej oraz niewłaściwie zastosowano noty wyjaśniające dotyczące działu 21 i 30 (HS);

art. 13 § 1 i § 5, art. 83 §1 i § 3, art. 85 § 1, art. 222 § 4 ustawy kodeks celny, przepisów rozp. Rady Min. z 5.12.1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w zakresie jej postanowień zawartych w dziale 21 i 30, reguły nr 1 i 6 określonej Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w w/w rozp. Rady Min. oraz zarządzeniu Prezesa GUC z 17.09.1997 r. Wyjaśnienia do taryfy celnej (MP 76 poz. 715), w wyniku czego przyjęto, że leki gotowe importowane przez spółkę nie stanowią leków klasyfikowanych do pozycji PCN 3004 taryfy celnej.

Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów o postępowaniu, a w szczególności:

naruszenie art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 124, 125, 180, 187 § 1, 188, 191, 197, 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa przez przyjęcie, że leki A. importowane przez spółkę nie mają wskazań do stosowania w leczeniu i profilaktyce chorób, dolegliwości i stanów niekorzystnych dla zdrowia człowieka oraz poprzez naruszenie tych przepisów w sposób mający wpływ na rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że w jej ocenie organy celne, nie wskazały w sposób właściwy jakimi kierowały się przesłankami odstępując od dotychczas stosowanej klasyfikacji sprowadzanych preparatów i uznając, że nie są to leki w rozumieniu pozycji 3004 Taryfy celnej. Spółka powoływała się przy tym na pismo z 23.04.1996 r. Głównego Urzędu Ceł, w którym wskazano, że preparat A. zawierający m.in. witaminy i macerat olejku czosnku stosowany w leczeniu i zapobieganiu miażdżycy należy klasyfikować do kodu 3004 90 19 0. Taki też kod stosowała spółka dokonując w latach następnych aż do 2001 r. zgłoszeń celnych dotyczących preparatów D. i innych o porównywalnym składzie, mając na uwadze, iż między latami 1997-2001r. treść Taryfy celnej i Wyjaśnień do Taryfy celnej nie uległy zmianie.

Organ celny I instancji w swojej decyzji powoływał się na pisma sekretariatu WCO, z których wynikała klasyfikacja taryfowa przyjęta jako właściwa dla spornego preparatu, mimo że w ocenie skarżącej, brak było podstaw do stosowania się do stanowiska wyrażonego we wspomnianych pismach.

Skarżąca zarzuciła także, że wbrew stanowisku organów celnych, istnieje rozbieżność między nią a organami celnymi co do właściwości importowanego towaru. Jak wynika z dokumentów przedstawionych w sprawie, m.in. pisma Instytutu Leków i Głównego Inspektoratu Farmaceutycznego oraz ulotki dla pacjenta - jest zalecany do stosowania w podeszłym wieku ze względu na możliwość zapobiegania miażdżycy przez obniżenie poziomu trójglicerydów w osoczu co powoduje zahamowanie odkładania cholesterolu w naczyniach. Pozycja PCN 3004 taryfy celnej obejmuje leki (z wyjątkiem produktów z pozycji nr 3002,3005 lub 3006) złożone z produktów zmieszanych lub nie zmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych przygotowane w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej.

Jeśli organy celne miały wątpliwości co do zastosowania spornego preparatu, powinny były dopuścić wnioskowany przez skarżącą dowód w postaci opinii biegłego, ze względu na brak możliwości przesądzenia właściwości tego preparatu - ze swojej strony. W żadnym razie przedmiotowy preparat nie ma "charakteru spożywczego", gdyż jego dawkowanie jest określone na ulotkach a nieodpowiednie stosowanie (u pewnej kategorii osób) może doprowadzić do poważnych zaburzeń zdrowia.

Skarżąca zarzuciła także, że organy celne posługując się pojęciem stężenia poszczególnych składników preparatu w dawce dobowej nie przeprowadziły żadnych badań dotyczących tej kwestii, w związku z czym nie mogą posługiwać się tym argumentem dowodząc niewłaściwej klasyfikacji preparatu w zgłoszeniu celnym. Ponadto spółka zgłosiła zarzut dotyczący niewłaściwego orzeczenia w przedmiocie odsetek wyrównawczych.

Dyrektor Izby Celnej wnosił o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 97 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. (Dz.U. 153 poz. 1271 z późn. zm.) przepisy wprowadzające ustawę o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przedmiotowa sprawa jako nie rozpoznana przez NSA przed 1.01.2004 r. podlega rozpoznaniu przez wojewódzki sąd administracyjny.

W oparciu o treść art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo i w związku z powyższym skargę należało uwzględnić uznając jej zarzuty dotyczące braku należytego i wszechstronnego rozważenia sprawy za zasadne.

Z mocy art. 262 kodeksu celnego do postępowania w sprawach celnych, stosuje się art. 12 oraz przepisy działu IV ustawy - Ordynacja podatkowa.

Zgodzić się należy z zarzutem naruszenia treści art. 122 , 191,197 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa. W skardze zasadnie podniesiono, że w istocie między skarżącą a organami celnymi, mimo że nie istnieje spór co do składu preparatu "A.", istnieje zasadnicza rozbieżność co do jego właściwości. Zarówno skarżąca jak i organy celne swoje stanowiska opierają o te same dowody w postaci dokumentów-inna jest jednak ich interpretacja.

Skarżąca wskazuje, że skład preparatu i związane z tym jego stosowanie klasyfikuje go do pozycji 3004 jako lek, który może być stosowany w celach terapeutycznych lub dla celów profilaktycznych. Dla uznania preparatu za lek wystarczające są te jego właściwości oraz fakt, że jest on przygotowany w odmierzonych dawkach lub opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Nie musi on, w żadnym razie, być stosowany jako wyłączny lek leczący konkretną, wybraną chorobę - na co wskazują z kolei organy celne.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego właściwości spornego preparatu są kluczowe dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i wskazania jego właściwej klasyfikacji. Są to wiadomości z zakresu wiadomości specjalnych, w związku z czym konieczne jest powołanie w sprawie dowodu z opinii biegłego. Wniosek taki strona składała w toku postępowania przed organami celnymi i z treści tego wniosku nie można wyprowadzać poglądu, że zmierzał on do uzyskania przy pomocy biegłego wskazania co do taryfikacji preparatu - co zarzucały organy celne. Nie uwzględnienie wniosku spowodowało, że organy celne rozstrzygały przy niepełnym materiale dowodowym z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej a tym samym z naruszeniem art. 121 § 1 tej ustawy. Argument ten jest tym bardziej zasadny, że Dyrektor Izby Celnej dla poparcia swojego stanowiska posługiwał się przesłanką dotyczącą własności leczniczych tzn. stężenia substancji aktywnych i ich działania na organizm człowieka - w sytuacji kiedy w materiale dowodowym brak jest jakiegokolwiek dowodu na badanie wspomnianego stężenia tych substancji w preparacie "A." przy wskazywanej dawce dobowej.

W ocenie Sądu, naruszenie przepisów postępowania miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy w związku z tym, z tego już względu należało uchylić zaskarżoną decyzję w oparciu o treść art. 145 § 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. (Dz.U. Nr 153 poz. 1270). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ celny dopuści dowód z opinii biegłego celem uzyskania wiedzy na temat właściwości spornego towaru i dopiero dysponując tym dowodem oraz dowodami już zebranymi w sprawie, oceni cały materiał dowodowy i rozstrzygnie w zakresie prawidłowej klasyfikacji.

Podzielić należy także pogląd skarżącej co do wadliwości decyzji w przedmiocie odsetek wyrównawczych.

Zawarte w sentencji decyzji organu pierwszej instancji orzeczenie co do odsetek nie odpowiada wymaganiom art. 210 Ordynacji podatkowej, gdyż stanowiąc, iż "pobór i kwotę odsetek wyrównawczych określi Wydział Rozliczeń Ceł i Podatków Pośrednich Izby Celnej w W. - stosownie do § 1 ust. 3 pkt 2, § 21 i 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.11.1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania" przesądza jedynie zasadę, iż odsetki należą się, podczas gdy prawidłowe rozstrzygnięcie winno określać stopę odsetek, kwotę cła od której odsetki powinny być obliczone oraz początkową i końcową datę zapłaty odsetek (do dnia zapłaty należnej kwoty cła). Zawarty w decyzji zapis ujęty w formie informacyjnej, w zestawieniu z dalszą praktyką postępowania organów celnych wyliczania kwoty odsetek w drodze czynności materialno-technicznej stwarza sytuację, w której strona po otrzymaniu rozstrzygnięcia o odsetkach tylko co do zasady, ma ograniczone możliwości odwołania się. Narusza to jej podstawowe procesowe uprawnienia, godząc w zasadę zaufania do organów państwa (art. 121 § l Ordynacji podatkowej). Stosownie do postanowień art. 222 § 4 Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji, jeżeli przesunięcie daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu powoduje uzyskanie korzyści finansowej, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze. W wykonaniu ustawowego upoważnienia zamieszczonego w art. 222 § 5 Kodeksu celnego wypadki i warunki pobierania tych odsetek oraz sposób ich naliczania określone zostały w obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji rozporządzeniu Ministra Finansów z dn. 20.11.1997 r. (Dz.U. Nr 143, poz. 958 ze zm.). Zgodnie z § 1 ust. 3 cyt. rozporządzenia, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze w wypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, z wyjątkiem gdy:

1) dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania,

2) kwota odsetek wyrównawczych, naliczonych w odniesieniu do towarów objętych tym samym zgłoszeniem celnym, nie przekracza równowartości 20 EURO.

Z powyższego przepisu wynika, ze w sytuacjach w nim określonych mimo wypełnienia dyspozycji art. 222 § 4 Kodeksu celnego, odsetki nie są pobierane. W rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji w ogóle nie uzasadnił rozstrzygnięcia o odsetkach, co należy uznać za naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji uzasadnił swoje stanowisko w tej mierze ale nie miało ono wpływu na sposób rozstrzygnięcia.

Sąd nie uznał natomiast zasadności podniesionego w toku postępowania zarzutu naruszenia treści art. 65 § 4 i § 5 ustawy kodeks celny. Termin trzech lat, w czasie których organ celny ma prawo wydać decyzję w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, odnosi się do organu celnego I instancji i w przedmiotowej sprawie został on zachowany. Powoływane przez skarżącą rozstrzygnięcia dotyczące przedawnienia należności podatkowych zapadły na tle przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, które w tym zakresie nie są tożsame z przepisami ustawy Kodeks celny.

Brak jest także podstaw do uznania, że naruszone zostały przepisy Konstytucji przez wydanie decyzji na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej jako wydanego przy braku wytycznych ustawy. Art. 13 ustawy Kodeks celny wymienia elementy taryfy celnej przewidując także w § 6, że ustanowi ją Rada Ministrów w drodze rozporządzenia. Kwestionowane rozporządzenie wydane zostało w oparciu o delegację ustawową i stanowi ono źródło prawa.

Zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu z przyczyn wskazanych wyżej, dlatego też Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 lit. c, art. 152 i art. 200 w zw. z art. 205 ustawy z 30.08.2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.