Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 441/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2012-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Zdzisław Pietrasik (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Teresa Liwacz sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 01 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 441/12

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 roku, Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z dnia [...] grudnia 2011 r., Nr [...] odmawijącą uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej tego organu z dnia [...] listopada 2010 r., Nr [...] ustalającej A. H. podatek od spadków i darowizn w kwocie [...] zł.

W toku postępowania administracyjnego ustalono, że Sąd Rejonowy w A. I Wydział Cywilny postanowieniem z dnia [...] października 2010 r., sygn. akt [...] stwierdził, że spadek po zmarłej dnia [...] października 2004 r. M. H. na podstawie ustawy na zasadach ogólnych nabyli A. H. i B. H. – każde z nich w ½ części. Postanowienie to uprawomocniło się z dniem [...] listopada 2010 r.

W dniu [...] listopada 2010 roku w Urzędzie Skarbowym w A. A. H. złożył zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych po zmarłej M. H. Ogółem wartość spadku określono na [...] zł. Jedna druga część nabytego przez A. H. spadku, to równowartość [...] zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w A., decyzją z dnia [...] listopada 2010 roku, Nr [...] SD ustalił A. H. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł. Decyzja ta stała się ostateczna.

Spadkobiercy po M. H. [...] kwietnia 2011 roku przed Sadem Rejonowym w A., w sprawie [...] zawarli ugodę. W ugodzie tej B. i A. H. dokonali działu spadku po M. H., w skład którego wchodzi lokal mieszkalny położony w C. o wartości [...] zł, z którym to prawem wiąże się udział we współużytkowaniu wieczystym w wys. [...] cz. w nieruchomości w ten sposób, że opisane wyżej prawa przyznano na wyłączną własność B. H., bez obowiązku spłat i dopłat.

Z uwagi na powyższe, pismem nadanym dnia [...] maja 2011 r. A. H. wniósł o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z dnia [...] listopada 2010 r. Uzasadniając żądanie skarżący powołał się na orzeczenie Sądu Rejonowego z dnia [...] kwietnia 2011 r. w sprawie sygn. akt [...] potwierdzające, że skarżący nie nabył spadku, a złożone w dniu [...] listopada 2010 roku zeznanie podatkowe SD-3 było przedwczesne.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. odmówił wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną tego organu z dnia [...] listopada 2010 r., na skutek czego skarżący złożył, odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B., wnosząc o uchylenie decyzji w całości i wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji wskazując, że we wniosku o wznowienie skarżący nie wskazał, która z przesłanek wznowienia postępowania wymienionych w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa według niego została spełniona.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w ponownie prowadzonym postępowaniu ustalił, że zdaniem skarżącego istotny jest dowód w postaci orzeczenia Sądu Rejonowego w A. sygn. akt [...] z dnia [...] kwietnia 2011 r. jako wypełniający przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacja podatkowa. Skarżący wniósł o uznanie tego dokumentu, jako nowego dowodu istniejącego w dniu wydania decyzji nieznanego organowi, który wydał decyzję.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. po wznowieniu postępowania wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2011 r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej z [...] listopada 2010 r., ustalającej A. H. zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn nie stwierdzając zaistnienia powołanej przez skarżącego, przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa.

Wskutek wniesionego środka zaskarżenia Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r., Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy wywiódł, iż podstawą rozstrzygnięcia w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. było złożone przez podatnika zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3. W myśl art. 6 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Gdy nabycie to jest potwierdzone orzeczeniem sądu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia (art. 6 ust. 4 ustawy). Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 7 ust. 1 ustawy). Podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi więc wartość rynkowa rzeczy i praw majątkowych nabytych w drodze spadku.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. powołał przepisy ustawy - Kodeks Cywilny i wykazał, że postępowanie o stwierdzenie nabycia praw do spadku jest samodzielnym postępowaniem. A. H. jako spadkobierca, który nabył prawo do spadku na podstawie postanowienia sądu, jest zobowiązany do uiszczenia podatku od spadku, określonego w ustawie o podatku od spadków i darowizn. Natomiast dział spadku stanowi odrębne rozporządzenie już nabytym w drodze spadku prawem, służy zniesieniu wspólności majątku spadkowego. W tej sytuacji ugoda sądowa o dziale spadku z dnia [...] kwietnia 2011 r., zgodnie z którą nastąpiło zbycie przez skarżącego przedmiotowego udziału nie jest, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej okolicznością stanowiącą przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, do zmiany decyzji ostatecznej, ustalającej spadkobiercy podatek od spadków i darowizn. Organ odwoławczy podniósł, że protokół zawierający treść ugody dotyczącej działu spadku – nie jest nowym dowodem istniejącym w dniu wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący w dniu [...] kwietnia 2012 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy zarzucając, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza jego interes prawny poprzez błędne ustalenie zobowiązania podatkowego. Decyzji zarzucił naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, które w drodze wyjątku od sformułowanej w art. 128 ustawy Ordynacja podatkowa zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszcza możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji. Zdaniem skarżącego nabycie rzeczy i praw majątkowych nastąpiło z chwilą prawomocnego sądowego orzeczenia w przedmiocie sądowego działu spadku, jak stanowi art. 1037 § 1 K.c. Zachodzi zatem w ocenie skarżącego przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż nowe okoliczności faktyczne dla sprawy istniały już w momencie wydania decyzji ostatecznej, a nie były znane organowi wydającemu decyzję.

Ponadto, skarżący podnosi, że w omawianej sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania określona w przepisie art. 240 § 1 pkt 7 powołanej ustawy, zgodnie z którym, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem skarżącego orzeczenie Sądu Rejonowego w A. [...] kwietnia 2011 r. sygn. akt [...], którym dokonano działu spadku spełnia przesłankę zawartą w cytowanym przepisie i stanowi podstawę do wznowienia postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego, w tym podatkowego, jest zasada trwałości decyzji administracyjnej. Zasadę tę ustanawia art. 128 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w O.p. oraz ustawach podatkowych.

Podnieść należy, że postępowanie wznowieniowe może być poświęcone jedynie zbadaniu i ocenie, czy w danej sprawie występują ustawowe przesłanki do wznowienia, określone w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy. Przedmiotem takiego postępowania nie może być zatem powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie stanowi art. 240 § 1 pkt 5, zgodnie z którym, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. By dana okoliczność czy dany dowód mógł stanowić przesłankę wznowienia postępowania muszą one: 1) cechować się nowością tzn. muszą być nowo odkryte lub po raz pierwszy zgłoszone przez stronę, a więc nie były znane organowi, przed którym toczyło się postępowanie, 2) istnieć w dniu wydania decyzji, 3) być istotne dla sprawy.

Wszystkie wskazane wyżej warunki dotyczące okoliczności czy dowodu jako przesłanki wznowienia postępowania muszą występować łącznie. Brak cechy nowości czy brak istnienia w dniu wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w pkt 5 art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., I FSK 596/10, wyrok NSA z dnia 21 października 2010 r., I FSK 1687/09, wyrok NSA z dnia 10 marca 2011 r., I FSK 547/10).

W sprawie niniejszej problemem wymagającym rozstrzygnięcia było rozważenie, czy istniały podstawy do wzruszenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z dnia [...] listopada 2010 r., Nr [...], ustalającej skarżącemu wysokość podatku od spadków i darowizn, od spadku nabytego po M. H.

Z akt sprawy wynika, że na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w A. I Wydział Cywilny, z dnia [...] października 2010 r., sygn. akt [...], spadek po M. H., z mocy ustawy nabyli A. H. i B. H., każdy z nich w ½ części. Postanowienie to stało się prawomocne z dniem [...] listopada 2010 r.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. jed. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.), podatkowi temu podlega nabycie w drodze spadku przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na podstawie art. 5 powołanej ustawy, obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Zgodnie natomiast z art. 17a ust. 1 podatnicy podatku są zobowiązani złożyć w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru.

A. H. takie zeznanie złożył w dniu [...] listopada 2010 r. Do zeznania dołączony też został odpis postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po M. H., ze stwierdzeniem prawomocności postanowienia.

W dniu [...] listopada 2010 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. wydał decyzję ustalającą wysokość podatku od spadku nabytego przez skarżącego. Wartość udziału spadkowego ustalono na [...] zł. oraz uwzględniono ulgę z art. 9 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jako podstawę do ustalenia podatku przyjęto kwotę [...] zł. i wymierzono podatek w kwocie [...] zł. Decyzja stała się ostateczna.

Należy w tym miejscu jednoznacznie stwierdzić, że podatek został określony na podstawie złożonej deklaracji podatkowej i dokumentów. Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. W myśl przepisu art. 6 ust. 4 ustawo podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy powstał w niniejszej sprawie z dniem [...] listopada 2010 r., tj. z dniem uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po M. H.

Wartość udziału spadkowego A. H. przyjęto na podstawie zeznania podatkowego. Stan faktyczny i podstawa prawna ustalenia wysokości podatku należnego od skarżącego zostały przedstawione w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z dnia [...] listopada 2010 r.

Następnie w postępowaniu sądowym o dział spadku po M. H., toczącym się w Sądzie Rejonowym w A., spadkobiercy zawarli ugodę sądową, którą dokonali działu spadku. Z treści ugody z dnia [...] kwietnia 2011 r., w sprawie [...] wynika, iż "Strony postępowania B. H. i A. H. dokonują działu spadku po M. H. zmarłej w dniu [...] października 2004 roku w skład którego wchodzi odrębna własność lokalu mieszkalnego położonego w C. przy ulicy [...] oznaczonego numerem [...], o powierzchni [...] m2, objętego księgą wieczystą [...] prowadzoną przez IV Wydział Ksiąg wieczystych Sądu Rejonowego w A. o wartości [...] zł. ([...]), z którym to prawem wiąże się udział we współużytkowaniu wieczystym w wysokości 537/35035 (pięćset trzydzieści siedem trzydzieści pięć tysięcy trzydziestu pięciu) częściach w nieruchomości objętej księgą wieczystą [...] i w częściach wspólnych w/w budynku, w ten sposób, że opisane powyżej prawa przyznają na wyłączną własność B. H. bez obowiązku spłat i dopłat." (Protokół - k. nr 26 akt adm.). Tym samym, mocą ugody sądowej A. H. przeniósł swój udział w spadku na B. H.

Skarżący, powołując się na treść ugody z dnia [...] kwietnia 2011 r. złożył żądanie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2010 r., na skutek którego Naczelnik orzekł o wznowieniu postępowania i po zbadaniu sprawy decyzją z [...] grudnia 2011 r. odmówił uchylenia swojej decyzji z dnia [...] listopada 2010 r.

Po rozpoznaniu sprawy wskutek wniesionego przez stronę środka zaskarżenia od w/w decyzji, organ odwoławczy decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji stwierdzając, że w sprawie nie wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne ani dowody istniejące w momencie wydawania decyzji ostatecznej z dnia [...] listopada 2010 roku.

Analizując przebieg postępowania w sprawie oraz treść zaskarżonej do Sądu decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że przeprowadzone postępowanie, jak i decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. nie naruszają obowiązujących przepisów prawa. A. H. domagając się wznowienia postępowania wskazał na ugodę sądową zawartą w dniu [...] kwietnia 2011 r., jako na nowy dowód ujawniony po wydaniu decyzji z [...] listopada 2010 roku.

Wskazanie takiej przesłanki skutkowało wydaniem orzeczenia o wznowieniu postępowania (art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, t. jedn.(Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Dopiero we wznowionym postępowaniu może dojść do stwierdzenia, czy rzeczywiście wskazana przesłanka istnieje, a w niniejszej sprawie do ustalenia, czy zawarta ugoda przed Sądem Rejonowym w A., w sprawie [...] przez spadkobierców M. H. jest nową okolicznością faktyczną lub nowym dowodem istniejącym w dniu wydania decyzji z [...] listopada 2010 r., a nieznanym w tym czasie organowi. Ewidentnym jest, że ugoda z [...] kwietnia 2011 r. zawarta w sprawie nie istniała. Skoro tak, to zasadnym było wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. w dniu [...] grudnia 2011 r. decyzji odmawiającej uchylenia swojej decyzji z [...] listopada 2010 r.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 245 § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1. Wskazana we wniosku przesłanka wyjścia na jaw istotnej dla sprawy nowej okoliczności faktycznej i nowego dowodu (ugoda sądowa) nie może być w żadnej mierze uznana za przesłankę o jakiej traktuje przepis art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa.

W tym miejscu wskazać należy, że wobec powoływania się w niniejszej sprawie na istnienie nowych faktów i dowodów podkreślenia wymaga, iż zgodnie z ogólną regułą określoną w art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jednakże podnieść należy, że w postępowaniu w zakresie wznowienia postępowania nie każdy dowód może zostać uznany jako przesłanka wynikająca z przepisu art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w powyższym przepisie należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Istotnym jest jednak, aby ujawnione w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2011 roku sygn. akt. FSK 833/10). Wznowienia postępowania nie będzie zatem uzasadniać powołanie faktów, które powstały już po wydaniu decyzji, nawet gdyby fakty te miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 grudnia 2008 roku, sygn. akt SA/Gl 828/08).

Sąd, w odniesieniu natomiast do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej stwierdza, że kontroli Sądu podlegało postępowanie podatkowe, które zostało wszczęte i było prowadzone, aby wykazać czy zaszła wskazana przez stronę przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a więc czy miała miejsce wadliwość procesowa uzasadniająca wzruszenie ostatecznej decyzji z powodu wyjścia na jaw istotnych dla sprawy, nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że organ administracji publicznej związany jest żądaniem zawartym w podaniu, nie może zmieniać z urzędu jego klasyfikacji (B. Adamiak J. Borkowski Kodeks postępowania administracyjnego - komentarz, Wyd. C. H. Beck, Warszawa 2000 r., s. 596 oraz wyroki NSA z dni: 10 czerwca 1988 r., sygn. akt IV SA 35/88, PiŻ 1988/36/15; 8 grudnia 1981 r., II SA 782/81, ONSA 1981/2/127). W związku z tym, że żądanie strony było jasne, a jego odczytanie nie budziło wątpliwości rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji Sąd uznaje za prawidłowe.

Sąd analizując przebieg postępowania w sprawie nie stwierdził by organy podatkowe działały niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Skarżący został poinformowany o przepisach prawa mających zastosowanie w sprawie, był informowany o możliwości zapoznania się z materiałem zebranym w sprawie oraz o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału. Tym samym stwierdzić należało, że postępowanie w sprawie nie uchybia przepisom art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 i art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa. Organy podatkowe zebrały cały materiał wystarczający do rozpatrzenia sprawy i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły go. Dokonały też oceny tego materiału w sposób przekonywujący, a zatem wypełniły wymogi wynikające z przepisów art. 187 § 1 i art. 191 powołanej ustawy.

Podsumowując, w niniejszej sprawie nie zaistniała przesłanka wznowieniowa postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa.

Nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) oddalił skargę.