Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3796/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70, art. 70 par 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 22 ust. , art. 22 f ust. 6, art. 22 g ust. 17,  art. 23 ust. 1  pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi B. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Spór dotyczy kwestii zakwalifikowania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako kosztu uzyskania przychodów albo kosztu rozłożonego w czasie, tj. odpisów amortyzacyjnych wydatków inwestycyjnych poniesionych w związku z zamontowaniem w należącym do Skarżącej budynku [kamienicy z 1935 r.] szybu windowego,.

2. W 2007 roku Pani B. N.[dalej: "Skarżąca", "Strona", "Podatniczka"] prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą N. w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi. W korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu [poniesionej straty] przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36L złożonej w 9 lipca 2008 r. wykazała m.in.: przychód z działalności gospodarczej – 1 050 298,76 zł koszty uzyskania przychodów – 1 170 763,08 zł, strata z działalności gospodarczej – 120 464,32 zł.

3. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] kwietnia 2014 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 43 024,00 zł w miejsce zadeklarowanej straty podatkowej w wysokości 120 464,32 zł. W ocenie organu na to ustalenie miały wpływ następujące okoliczności, związane z zaniżeniem przychodów oraz nieprawidłową metodą zaliczenia poniesionych wydatków na wybudowanie szybu windowego do kosztów uzyskania przychodów w miejsce odpisów amortyzacyjnych:

1. zaniżenie przychodów o kwotę 6 886,55 zł wynikające z:

a) błędnego zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodów o kwotę 3 286,55 zł, w tym wynikających z zawartej umowy z firmą M. sp. z o.o. o kwotę 2 096,09 zł oraz faktur VAT na kwotę 1 190,46 zł,

b) niezaewidencjonowania należności z tytułu użyczenia lokali firmie N. oraz K. sp. z o.o. oraz opłat z tytułu korzystania z mediów w łącznej kwocie 3 600,00 zł,

2. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 345 232,35 zł, na którą składają się:

a) kwota 3 160,56 zł stanowiąca łączną wartość naliczonego podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach VAT, w następstwie ich zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kwocie brutto zamiast netto,

b) kwota 342 071,79 zł dotycząca wydatków na modernizację budynku położonego w W. przy ul. [...] udokumentowanych fakturami VAT poniesionych przez Podatnika jako koszty bezpośrednie badanego okresu,

3. zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 5 210,95 zł, co wynika z błędnego obliczenia amortyzacji nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] w związku z brakiem odniesienia do wartości początkowej wydatków o których mowa w powyższym pkt 2 lit b).

Organ podniósł, że nieruchomość w W. przy ul. [...] stanowiła własności Podatniczki i została ujęta w ewidencji środków trwałych a przeprowadzone przez roboty budowlano-remontowe w budynku – obejmujące m.in.: dobudowę szybu dźwigowego [na co Podatniczka otrzymała zezwolenie właściwych organów] oraz związany z tym demontaż oraz montaż części budynku a także wymiana instalacji, dachu i okien – spowodowały wzrost wartości technicznej i użytkowej nieruchomości, wydłużenie okresu jej użytkowania, poprawę warunków korzystania i zmniejszenie kosztów jej eksploatacji, jak również wzrost wartości użytkowej budynku w stosunku do wartości użytkowej przed przystąpieniem do tych prac. Zdaniem organu przedmiotowe koszty są w istocie nakładami inwestycyjnymi, a Podatniczka podwyższając standard wynajmowanych lokali, mogła rozszerzyć swoją działalność przez skierowanie oferty również do osób niepełnosprawnych, gdyż zrealizowane ulepszenia i przebudowa spowodowały istotną i trwałą zmianę cech użytkowych budynku. W konsekwencji organ podatkowy uznał, iż wydatki te nie mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów lecz stanowić składnik wartości początkowej przedmiotowej nieruchomości i powinny zostać odniesione pośrednio w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne.

Organ uznał – w oparciu o art. 22 ust. 1 i ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.], że kwota 209 897,09 zł stanowi roczny odpis amortyzacyjny nieruchomości przy ul. [...], tj. jest wyższa od kwoty przyjętej przez Stronę o 5 210,95 zł.

4. Pismem z 27 maja 2014 r. [uzupełnionym pismem z 23 lipca 2014 r.] Podatniczka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając naruszenie:

- art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i ust. 8, art. 22a ust. 1 pkt 1, art. 22f ust. 1 pkt 1, art. 22g ust. 1 pkt 17, art. 22h, art. 22i ust. 1, art. 22j, art. 23, art. 23 ust. 1 pkt 43, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c), art. 30c ust. 1 oraz art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.;

- art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane [tj. Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm.];

- art. 21 § 3, art. 53 § 1, art. 51 § 1, art. 70 § 1, art. 70 § 6, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu Podatniczka zarzuciła brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, co Jej zdaniem spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że w sposób nieprawidłowy zadeklarowane zostały przychody jak i koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Natomiast w piśmie z 23 lipca 2014 r. [uzupełnienie odwołania] Podatniczka podniosła, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia gdyż działania, jakie w tym celu organ podjął przeprowadzone zostały w niewielkim odstępie czasu od terminu zapadalności przedawnienia, przy czym istotne znaczenie dla sprawy ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w spr. o sygn. P 30/11 dotyczący zgodności z Konstytucją zasad zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Podatniczka podkreśliła, że główny zarzut jaki wnosi dotyczy ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie poczynionych wydatków remontowych na budynek położony w W. przy ul. [...]. Zwróciła uwagę, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego, mimo wyczerpującej analizy prawnej w zakresie podziału czynności na remontowe oraz inne [przebudowy, rozbudowy, adaptacji, rekonstrukcji oraz modernizacji], nie wykazał istnienia przesłanek negatywnych, umożliwiających zaliczenie poniesionych przez Podatniczkę wydatków do kosztów remontowych.

Podatniczka podniosła również, iż organ pierwszej instancji nie uwzględnił w zaskarżonej decyzji okoliczności, które w wyniku rozstrzygnięcia są korzystne dla Podatniczki. Skoro organ uznał, że kwestionowane wydatki w kwocie 342 071,79 zł nie mogą być odniesione bezpośrednio w koszty podatkowe lecz zwiększają wartość początkową środka trwałego [budynku], to powinien tego dokonać oraz uwzględnić w rozliczeniu podatkowym skorygowaną wartość naliczonych odpisów amortyzacjach.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w przedmiotowej sprawie, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem [...] października 2013 r., tj. z dniem wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu [poniesionej straty] PIT-36L za 2007 r. przez Skarżącą a zawiadomieniem z dnia 27 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej poinformował Stronę o zawieszeniu z dniem [...] października 2013 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy a zawiadomienie zostało skutecznie doręczone w 16 grudnia 2013 r. Zatem, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. Strona, w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym, została powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed 31 grudnia 2013 r.

Organ odwoławczy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność wprowadzenia składników majątku [m. in. nieruchomości w W. przy ul. [...]] do ewidencji środków trwałych i dokonywanie przez Stronę stosownych odpisów amortyzacyjnych.

W związku z tym biorąc pod uwagę sporną kwestię za istotne uznał odróżnienie prac remontowych od prac o charakterze ulepszeniowym, wskazując, iż zupełnie inny jest sposób rozliczania podatkowego wydatków związanych z tymi pracami. Organ zaznaczył, iż o tym, czy dany wydatek dotyczący środka trwałego może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w całości, czy poprzez odpisy amortyzacyjne, nie decyduje wola podatnika lecz obowiązujące prawo odniesione do stanu faktycznego danej sprawy.

Według Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji słusznie zauważył, że przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji remontu, stąd zasadnym jest stosowanie definicji tego pojęcia sformułowanej w przepisach prawa budowlanego. Organ podniósł, iż zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane [tj. Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm.], przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Wyjaśnił, iż istotą remontu są działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, w tym również polegające na wymianie zużytych składników technicznych następujące w toku eksploatacji środka trwałego i będące wynikiem tej eksploatacji, niezwiększające jego wartości początkowej. Innymi słowy za remont uważane są tylko takie roboty budowlane, które są wykonywane w istniejącym obiekcie budowlanym i ich celem jest jedynie odtworzenie stanu pierwotnego, a więc takiego, który istniał w danym obiekcie budowlanym. Remont polega zatem na odtworzeniu stanu pierwotnego, czyli odtworzeniu czegoś, co kiedyś było, ale nie ma tego w chwili jego rozpoczęcia.

Organ odwoławczy wskazał, iż ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego a więc przeprowadzeniem robót, a co się z tym wiąże – poniesieniem wydatków skutkujących wzrostem jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia do używania. Bowiem w myśl przepisu art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptacje lub modernizacje w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztów ich eksploatacji. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że do wydatków na ulepszenie środków trwałych zalicza się wydatki na ich:

przebudowę, czyli zmianę [poprawienie] istniejącego stanu środków trwałych na inny,

rozbudowę, tj. powiększenie [rozszerzenie] składników majątkowych, w szczególności zaś budynków i budowli, linii technologicznych itp.,

rekonstrukcję, tj. odtworzenie [odbudowanie] zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,

adaptację, tj. przystosowanie [przerobienie] składnika majątkowego do wykorzystywania go w innym celu, niż wykazywało jego pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych,

modernizację, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Zaznaczył, iż stanowisko takie zaprezentowało Ministerstwo Finansów w piśmie nr P03/722-160/94 z dnia 13 marca 1995 r. Generalnie środki trwałe uważa się zatem za ulepszone jeżeli, wydatki poniesione na ulepszenie powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania. Wartość użytkowa mierzona jest w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zdaniem Organu z powyższego wynika, iż różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych [konserwacja, naprawy], a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej zmianę cech użytkowych danego składnika majątku. Zakres prac ulepszeniowych wyraża się zmianą dotychczasowej funkcji środka trwałego, zmianą jego standardu i przeznaczenia, w tym przystosowania go do potrzeb wynikających z danego rodzaju działalności gospodarczej, które to elementy nie występują przy remoncie. Przy czym dla uznania, że w danej sprawie mamy do czynienia z ulepszeniem środka trwałego wystarczy stwierdzenie, że występuje chociażby jeden z elementów ulepszenia [przebudowy jako istotnej zmiany struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego bez zwiększenia jego powierzchni i kubatury, rozbudowy jako zwiększenie powierzchni/kubatury, rekonstrukcji jako ponownej budowy obiektu w rozumieniu odtworzenia obiektu, adaptacji jako przystosowania obiektu do nowej funkcji, której do tej pory nie spełniał, modernizacji jako unowocześnianiu w rozumieniu wyposażania obiektu o nowe elementy składowe].

W związku z powyższym Organ stwierdził, że w wyniku poniesionych przez Skarżącą w 2007 r. nakładów inwestycyjnych doszło do ulepszenia budynku przy ul. [...], a materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli i postępowania podatkowego jednoznacznie to potwierdza.

Zaznaczył, iż w dniu 21 maja 2007 r. Skarżąca złożyła do Prezydenta W. wniosek o pozwolenie na budowę wraz załączonym Projektem budowlanym dobudowy dźwigu dla osób niepełnosprawnych w budynku przy ul. [...] w W.. Zakresem opracowania [projektu budowlanego] objęto konstrukcję szybu windowego wraz z jego obudową. Z jego treści wynika, iż zaprojektowano szyb windowy o konstrukcji stalowej z kształtowników walcowanych na gorąco. Szyb ten o przekroju kwadratowym o boku 2,0 m składa się z pięciu segmentów o całkowitej wysokości 19,18 m ustawiony na fundamencie za pośrednictwem podstawy. Zaprojektowano fundament szybu żelbetowy monolityczny, z betonu B 25 o wymiarach w rzucie 2,3 x 2,5 m i wysokości 50 cm zbrojony prętami 0 12 ze stali 34GS w rozstawie co 20 cm, posadowiony w poziomie posadzki piwnicy. Z kolei projektowany szyb windowy umiejscowiony został we wnęce na zewnątrz budynku w osi istniejących otworów okiennych. Wnęka ta z trzech stron otoczona jest ścianami i przykryta dachem. Zaprojektowano wykonanie obudowy wnęki w postaci ściany z płyt warstwowych typu PW 8 grubości 15 cm mocowanych do ścian budynku płatwami. Z uwagi na minimalną wysokość nadszybia zaprojektowano podniesienie części dachu w obrębie wnęki. Zgodnie z opracowaniem projektowane zadaszenie należy wykonać z płatwi z ceowników walcowanych, płatwie zaś ułożyć na nadmurowanych ścianach wykonanych z cegły pełnej klasy 15 MPA na zaprawie marki 5 MPa. Od strony zewnętrznej ściany winny zostać ocieplone styropianem lub wełną mineralną grubości 10 cm i obłożone obróbką blacharską. Jednocześnie na poszczególnych kondygnacjach należy wykonać otwory wejściowe do dźwigu wykorzystując w tym celu istniejące otwory okienne. Zaprojektowano wybicie części podokiennej oraz zmniejszenie szerokości i wysokości tych otworów. Z kolei okna w ścianach bocznych projektowanego szybu należy zlikwidować.

Organ odwoławczy zauważył, iż w uwagach końcowych do projektu wskazano, że przewiduje się następujące prace do wykonania: montaż istniejącego daszku nad piwnicą wnęki; demontaż stropu pośredniego; wykonanie fundamentu pod szyb dźwigu; zamurowanie istniejących otworów okiennych w ścianach bocznych [klatka schodowa, węzły sanitarne]; wykonanie na poszczególnych kondygnacjach otworów drzwiowych do dźwigu; demontaż istniejącego dachu wnęki; montaż konstrukcji stalowej szybu dźwigu; wykonanie zabezpieczenia antykorozyjnego elementów stalowych; wykonanie nowego zadaszenia nad szybem windowym; montaż płatwi ściennych i obudowy z płyt PW 8, przy czym – zgodnie z wyliczeniem projektantów – na potrzeby budowy zużyć należy m.in. 4 161,63 kg stali profilowanej.

Prezydent W. decyzją Nr [...] z [...] czerwca 2007 r. zatwierdził projekt budowlany oraz udzielił pozwolenia na roboty budowlane objęte wnioskiem Strony z 21 maja 2007 r.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż prace wynikające z projektu budowlanego i mające z nimi związek wydatki przeprowadzone w budynku przy ul. [...] w W. przyczyniły się do jego ulepszenia. Skutkiem ich poniesienia był trwały wzrost wartości użytkowej tego obiektu w stosunku do wartości z dnia jego przyjęcia do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, rozszerzeniem oferty najmu, podwyższeniem standardu oferowanych lokali i ich otoczenia oraz kosztami ich eksploatacji. Wskazał, iż zakres prac ulepszeniowych wyraża się zmianą dotychczasowej funkcji środka trwałego, zmianą jego standardu i przeznaczenia, w tym przystosowania go do potrzeb wynikających z danego rodzaju działalności i w realiach analizowanej sprawy skutek taki został osiągnięty. Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Strony, iż przeprowadzone roboty miały na celu jedynie odtworzenie istniejącej substancji a więc były remontem. Zauważył, iż istotą remontu są działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, w tym również polegające na wymianie zużytych składników technicznych następujące w toku eksploatacji środka trwałego i będące wynikiem tej eksploatacji, niezwiększające jego wartości początkowej. Tym samym remont polega odtworzeniu czegoś, co kiedyś było, ale nie ma tego w chwili jego rozpoczęcia. Zdaniem Organu odwoławczego zgromadzone w aktach sprawy dowody okoliczności tych nie potwierdzają, a wręcz przeciwnie przeczą twierdzeniu Strony.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zakresem prac objęty został praktycznie cały budynek [jej wszystkie kondygnacje] i ich przeprowadzenie wiązało się z uzyskaniem stosownego pozwolenia na budowę przy czym całość robót wykonywana być powinna pod nadzorem osoby do tego uprawnionej. W ocenie Organu już ten fakt przesądza o tym, że w sprawie nie mamy do czynienia z konserwacją lub bieżącymi naprawami charakterystycznymi dla remontu lecz z ulepszeniem. Po drugie w wyniku ich przeprowadzenia nastąpiła trwała i istotna zmiana struktury wewnętrznej obiektu. Budynek przystosowany został do nowej funkcji, której do tej pory nie spełniał oraz unowocześniony, tj. wyposażony w nowe elementy składowe, których dotychczas nie posiadał. Jak wynika z akt sprawy budowa szybu windowego wiązała się z ingerencją w ściany budynku [zarówno zewnętrzne jak i wewnętrzne] i inne jego elementy składowe [strop, okna, zadaszenie, itd.]. Część z nich uległa demontażowi bądź przebudowie. Zamurowano część istniejących otworów okiennych w ścianach bocznych i wykonano na poszczególnych kondygnacjach otwory drzwiowe do dźwigu windowego. Pojawiły się nowe elementy których budynek ten nie posiadał, natomiast część elementów które w nim istniały zostały trwale usunięte.

Organ zauważył, iż Strona w dniu 1 stycznia 2013 r. do protokołu przesłuchania zeznała, iż "remont" budynku przy ul. [...] polegał na pracach przygotowawczych do zamontowania windy oraz dotyczył sukcesywnie całego budynku począwszy od piwnic do trzeciego piętra i zasadniczo z przerwami trwa do tej pory. Potwierdzają to faktury VAT zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za analizowany rok. Dotyczą one nabycia zarówno towarów i usług, przy czym w części z nich określono precyzyjnie przedmiot wykonanych robót. Przykładowo w fakturze nr 001-02-2007 z 5 lutego 2007 r. wystawionej przez S. wskazano "Wykonanie instalacji wodno-kanalizacyjnej oraz centralnego ogrzewania" [k. 209]; w fakturze nr 002/07 z 10 lutego 2007 r. wystawionej przez PPHU "M." "Wykonanie instalacji elektrycznej" zaś w fakturze nr 009/07 z 15 marca 2007 r. "Montaż osprzętu elektrycznego, kompletowanie tablicy" [k. 208 i 123]; w fakturach nr w fakturach nr 1/2007 z 27 lutego 2007 r., 2/2007 z 27 kwietnia 2007 r., 7/2007 z 30 listopada 2007 r. wystawionych przez N. wskazano "Nadzór nad remontem w budynku [...]" [k. 174, 145, 94]; w fakturze nr 11/07 z 26 marca 2007 r. wystawionej przez K. sp. z o.o. "Remont piwnicy - tynkowanie malowanie" [k. 148], w fakturze nr 71 z 3 września 2007 r. wystawionej przez J. , M. D. - "Wykonanie płyty betonowej oraz prace remontowe przy ul. [...]"; w fakturze nr 73 z 3 września 2007 r. - "Demontaż istniejącego dachu na budynku przy ul. [...]", w fakturze nr 84 z 1 października 2007 r. - "Demontaż dachu nad piwnicą przy ul. [...]", w fakturze nr 88 z dnia 04.11.2007r. - "Wykonanie konstrukcji stalowej przy ul. [...]" a w fakturze nr 90 z 4 listopada 2007 r. "Montaż konstrukcji stalowej przy ul. [...]" [k. 139, 138, 129, 127 i 126].

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zakwestionowane wydatki dotyczyły również zakupu materiałów i usług, z których część, jak np. malowanie ścian czy wymiana okien, można byłoby uznać za prace remontowe, jednakże nie można pominąć faktu, że malowanie to nie miało charakteru remontu czy konserwacji, ale było następstwem – o czym była mowa – budowy szybu windowego, związanym z tym demontażem oraz montażem części budynku jak również wymianą instalacji: elektrycznej, centralnego ogrzewania oraz wodno-kanalizacyjnej. Również wymiana dachu, montaż nowych okien oraz położenie wykładzin związane było nie tylko z budową szybu ale spowodowało lepszą izolację termiczną budynku i przyczyniło się do zmniejszenia kosztów jego eksploatacji. Zdaniem Organu przeprowadzone roboty budowlane spowodowały zwiększenie wartości technicznej i użytkowej nieruchomości, wydłużeniem okresu jej użytkowania, poprawą warunków korzystania i zmniejszeniem kosztów eksploatacji, jak i znaczny wzrost wartości użytkowej budynku w stosunku do wartości przed przystąpieniem do tych prac. Organ ustalił, że w analizowanym okresie Skarżąca tytułem rzeczowych robót budowlano-remontowych w budynku przy ul. [...] i materiałów do wykonania tych prac poniosła wydatki w łącznej kwocie netto 353 466,46 zł [w tym kwota 342 071,79 zł zakwestionowana przez organ I instancji i kwota 11 394,67 zł samodzielnie ujęta już przez Podatniczkę jako wydatki zwiększające wartość początkową tego środka trwałego]. Jak wynika z aktu notarialnego z 26 września 2005 r. nieruchomość przy ul. [...] zabudowana jest budynkiem administracyjno-biurowym o powierzchni użytkowej 1.140,60 m2. Zatem wartość poniesionych nakładów w przeliczeniu na 1 m powierzchni użytkowej tego budynku wyniosła ponad 309 zł. Według Organu zasady logicznego rozumowania i doświadczenie życiowe nie pozwalają przyjąć aby przeprowadzone roboty budowlane i wydatkowanie na nie tak znaczących środków finansowych [przewyższające ponad stukrotnie ustawowe kryterium wynikające z art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych] nie przyczyniły się do wzrostu wartości użytkowej tej nieruchomości. Zauważył przy tym, iż w kalkulacji tej nie są objęte opłaty leasingowe urządzenia dźwigowego O. Gen 2 a określone w zawartej 30 października 2007 r. umowie. Organ odwoławczy stwierdził, iż poniesione przez Stronę koszty są w istocie nakładami inwestycyjnymi, bowiem w efekcie ich poniesienia Skarżąca podwyższyła standard wynajmowanych lokali, mogła rozszerzyć swoją działalność przez skierowanie oferty najmu również do osób niepełnosprawnych, zaś zrealizowane ulepszenia i przebudowy spowodowały istotną zmianę cech użytkowych posiadanej nieruchomości.

Organ podniósł, iż nie można też tracić z pola widzenia, że istotą remontu jest wykonanie prac przywracających pierwotny stan techniczny i użytkowy. Modernizacja polega natomiast na unowocześnieniu środka trwałego, która podnosi jego wartość techniczną i użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania w innym celu niż pierwotnie jego przeznaczenie, albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych i taka w sprawie ma miejsce. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w toku całego postępowania Strona nie wykazała w sposób przekonywający, że poniesione przez nią wydatki dotyczyły prac, które przywracały jedynie pierwotny stan techniczny budynku a w szczególności pomieszczeń znajdujących się w piwnicy. W zasadzie w tym zakresie inicjatywa Podatnika ograniczyła się do polemiki i ogólnikowych wyjaśnień, uzasadniając powyższe brakiem dowodów i upływem czasu.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że nabyte towary i usługi do przeprowadzenia prac remontowo-budowlanych w budynku położonym w W. przy ul. [...], udokumentowane fakturami VAT w łącznej kwocie 353 466,46 zł [w tym kwota 342 071,79 zł zakwestionowana przez organ I instancji i kwota 11 394,67 zł samodzielnie ujęta już przez Podatnika jako wydatki zwiększające wartość początkową tego środka trwałego], należy potraktować całościowo, a niejako zakup poszczególnych elementów. Wykonane usługi wraz ze zużytymi do tego celu materiałami stanowią bowiem całość, której elementy zostały połączone poprzez nadanie im wspólnego przeznaczenia na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Konsekwencją takiego zakwalifikowania wykonanych usług wraz ze zużytymi do tego celu materiałami jest dokonanie wyceny ich wartości początkowej jako całości, a niejako poszczególnych jednostek. W realiach analizowanej sprawy oznacza to, że zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów może się odbyć tylko przez odpisy amortyzacyjne, o czym przesądza art. 22g ust. 17 ustawy od podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż wbrew twierdzeniom Podatniczki, organ pierwszej instancji dokonał korekty kosztów uzyskania przychodu poprzez zaliczenie do tych kosztów prawidłowo wyliczonych odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem kwestionowanych wydatków na ulepszenie. Podkreślił, iż organ pierwszej instancji przyjął najbardziej korzystny dla Strony sposób ich wyliczenia, bowiem wartość początkową przedmiotowego środka trwałego [nieruchomości w W. przy ul. [...]] korygował na bieżąco zwiększając ją w danym miesiącu o wydatki poniesione na jego modernizację. Tym samym, w podstawie wyliczenia odpisów amortyzacyjnych, uwzględnione zostały wszystkie zakwestionowane wydatki które nie mogą być odniesione bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów badanego okresu i ustalenia te organ odwoławczy w całości podziela.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zgodził się również z argumentacją podniesioną przez organ pierwszej instancji dotyczącą pozostałych ustaleń organu, tj. zaniżenia przychodów o kwotę 6 886,55 zł oraz zawyżenia kosztów uzyskania na kwotę 3 160,56 zł. Jednocześnie zauważył, iż powyższe ustalenia zostały również zawarte w protokole kontroli i co do zasady Strona nie wniosła do nich żadnych zastrzeżeń.

Organ odwoławczy stwierdził brak uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i przepisów prawa materialnego. Zaznaczył, iż Strona nie przedstawiła dowodów potwierdzającego zasadność uznania danych należności za przychody podatkowe czy też zakwalifikowania poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślił, iż te dowody które podlegały ocenie, nie zawierają wiarygodnych i obiektywnych danych świadczących, że decyzja będąca przedmiotem odwołania, została wydana z naruszeniem przepisów prawa, które mogłoby mieć wpływ na zmianę rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W..

6. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W., zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, a także o skierowanie wniosku do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zbadania zgodności z Konstytucją art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej [błędnie wskazany przez Skarżącą jako art. 79 § 6],

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa [Dz. U. z 2012r, poz. 749 z późn. zm. - zwanej dalej: Ordynacją podatkową], przez wydanie decyzji mimo że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu;

- art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, przez stwierdzenie jakoby w przedmiotowej sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia;

- art. 51 § 3, art. 53 § 1 oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, przez stwierdzenie jakoby w przedmiotowej sprawie wystąpiła zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym podstawa do naliczania odsetek, a także podstawa do wydania decyzji określającej inną wartość zobowiązania podatkowego niż wynika ze złożonej przez Podatnika deklaracji;

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, wskutek prowadzenia postępowania podatkowego z naruszeniem zasad tego postępowania wskazanych w tych przepisach, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności poprzez złamanie zasad postępowania podatkowego dotyczących obowiązku i zasad gromadzenia materiału dowodowego oraz zasady legalizmu;

- art. 3 pkt 8 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane [tj. Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm.] przez błędne stwierdzenie jakoby w przedmiotowej sprawie Podatnik nie dokonywał remontu budynku, a w konsekwencji stwierdzenie przez organy obu instancji jakoby zakwestionowane w kontroli podatkowej wydatki dotyczyły wydatków innych niż remontowe;

- art. 22 ust. 1 ustawy o podatku podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., przez nieuprawnione wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na remont budynku;

- art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., przez nieuprawnione zaliczenie wydatków remontowych do kategorii wydatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów;

- art. 22 ust. 8 ustawy o podatku podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., przez błędne uznanie jakoby wydatki remontowe miały stanowić koszt uzyskania przychodów jako odpisy amortyzacyjne oraz – mimo takiego zakwalifikowania przez organy podatkowe tych wydatków – nieuwzględnienie ich w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2007 r.;

- art. 22a ust. 1 pkt 1, art. 22f ust. 1, art. 22g ust. 1 pkt 17, art. 22i ust.1, art. 22j ustawy o podatku podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., przez nieuprawnione rozliczenie wydatków remontowych w oparciu o zastosowanie tych przepisów mimo że wydatki te stanowiły koszt uzyskania przychodów oraz – mimo takiego zakwalifikowania przez organy podatkowe tych wydatków – nieuwzględnienia ich w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2007 r.

Skarżąca stwierdziła, że z zaskarżoną decyzją nie sposób się zgodzić, bowiem organy orzekały o przedawnionym już zobowiązaniu. Zdaniem Skarżącej, wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w W., nie zaistniały okoliczności, określone przepisem art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, uzasadniające zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego a przesłanki takiej nie może stanowić w szczególności wszczęte wobec Skarżącej postępowanie karne skarbowe. Podkreśliła, że podjęte przez organ pierwszej instancji działania przeprowadzone zostały w niewielkim odstępie czasu od terminu zapadalności przedawnienia, co przy uwzględnieniu czasu trwania i daty rozpoczęcia kontroli - należy uznać na próbę sanowania zaniechania organu w zakresie czynności zakończenia kontroli i wydania decyzji podatkowej w przewidzianym prawem terminie. Skarżąca podnosi również, iż gdyby takie jak w przedmiotowej sprawie działania znalazły akceptację, to doszłoby w istocie do sytuacji, w której wystosowanie pism o wszczęciu postępowań karnych skarbowych skutkowałyby, że żadne zobowiązanie podatkowe nie uległoby przedawnieniu. Ponadto podkreśla, że zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie, skierowane zaledwie kilka dni przed terminem zapadalności przedawnienia, świadczy o tym, że organ mimo okresu prawie szczęściu lat na przeprowadzenie kontroli podatkowej oraz wszczęcia postępowania karnego skarbowego zaniechał tych czynności, a podjęcie ich w grudniu 2013 r. miało na celu wyłącznie przerwanie biegu przedawnienia. W konsekwencji – w opinii Skarżącej – organ nadużył wskazanej w przepisach Ordynacji podatkowej zasady zapadalności przedawnienia, stosując w sposób instrumentalny obowiązujące prawo. Podniesione w tym zakresie argumenty dotyczące tej kwestii znajdują pełne uzasadnienie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11.

Z ostrożności procesowej Skarżąca podniosła również argumenty merytoryczne. Zaznaczyła, iż główny zarzut dotyczy ustaleń organu w zakresie poczynionych wydatków remontowych na budynek położony w W. przy ul. [...], tj. zakwestionowanych jako koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie 342 071,79 zł i uznania, że wydatki te winny zwiększać wartość początkową tego środka trwałego i być rozliczone przez odpisy amortyzacyjne. Zwróciła również uwagę, iż ani organ pierwszej instancji ani organ odwoławczy, mimo wyczerpującej analizy prawnej w zakresie podziału czynności na remontowe oraz inne [przebudowy, rozbudowy, adaptacji, rekonstrukcji oraz modernizacji], nie wykazały istnienia przesłanek negatywnych, umożliwiających zaliczenie poniesionych przez Podatnika wydatków do kosztów remontowych. Pominęły bowiem istotę sprawy, tj. nie uwzględniły w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego.

Skarżąca zarzuciła, iż organ pierwszej instancji nie uwzględnił w zaskarżonej decyzji okoliczności, które są dla Niej korzystne. Według Skarżącej skoro organ ten uznał, że kwestionowane wydatki nie mogą być odniesione bezpośrednio w koszty podatkowe lecz zwiększać wartość początkową środka trwałego [budynku], to powinien tego dokonać oraz uwzględnić w rozliczeniu podatkowym skorygowaną wartość naliczonych odpisów amortyzacjach.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 29 czerwca 2015 r. zawiesił postępowanie sądowe do czasu zakończenia postępowania toczącego się przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt. K 31/14. Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka z art. 125 § 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż wskazany we wniosku przepis tj. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, którego zgodność z Konstytucją RP poddana została kontroli Trybunału Konstytucyjnego, stanowił podstawę prawną wydanej w niniejszej sprawie decyzji.

9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 15 maja 2017 r. podjął zawieszone postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

10. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Badając rozpoznawaną sprawę według kryteriów wynikających z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz.U. z 2014r., poz. 1647] oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c oraz art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.], Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

11. W pierwszym rzędzie, rozpoznaniu podlegał zarzut najdalej idący, to jest dotyczący przedawnienia zobowiązania, które to zobowiązanie dotyczy roku 2007, a zatem – w razie braku okoliczności skutkujących przerwaniem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia – podlegałoby ono przedawnieniu z końcem 2013 r.

W ocenie Sądu, bezpodstawne okazały się zarzuty wskazujące na wydanie decyzji mimo przedawnienia zobowiązania, w sprawie zaszły bowiem okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o których stanowi art. 70 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa.

Do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. zastosowanie znajduje przepis dotyczący zawieszenia biegu terminu przedawnienia w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 września 2005 r. do 8 listopada 2010 r. Przepis ten stanowił wówczas, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wskazać następnie trzeba, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 [opublikowany w Dz.U. z 2012 r. poz. 848] uznał art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw [Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650], w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, za niekonstytucyjny [niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa].

Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku badał co prawda stan prawny bezpośrednio poprzedzający ten, który ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie, jednakże w ocenie Sądu uwagi zawarte w uzasadnieniu tego orzeczenia mają znaczenie dla oceny niniejszej sprawy albowiem treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej sprzed i po nowelizacji nie różni się istotnie pod względem dostrzeżonych przez Trybunał Konstytucyjny naruszeń norm ustawy zasadniczej.

W uzasadnieniu ww. orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził mianowicie, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie; w związku z tym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga aby obywatel – podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Jednocześnie wyjaśnił, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo [wykroczenie] skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo [wykroczenie] skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy też nie.

Zatem przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Sąd podkreśla, że w toku prowadzonego postępowania Skarżącą zawiadomiono o wszczęciu wobec niej postępowania karnego skarbowego. Postanowieniem z [...] października 2013 Urząd Skarbowy W. postanowił wszcząć wobec Pani B. N. dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na podaniu nieprawdy w korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu [poniesionej straty] w PIT-36 za 2007 r., przez co narażono podatek dochodowy od osób fizycznych na uszczuplenie w wysokości 57 991,00 zł tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 kks w zw. z art. 56 § 2 kks. Pismem z 27 listopada 2013 r., doręczonym 16 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował w związku z tym Skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem [...] października 2013 biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. [k. 464 akt post. adm.]. Skarżąca powyższe pismo odebrała w dniu 16 grudnia 2013 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia [zwrotne potwierdzenie odbioru– k. 465 akt post. adm.] Powyższe oznacza, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia miało miejsce przed upływem 31 grudnia 2013 r.

Skarżąca, nie kwestionując samego faktu wszczęcia przeciwko niej postępowania karnego skarbowego przed upływem roku 2013, jak i tego, że o fakcie zawieszenia postępowania dotyczącego wymiaru podatku od osób fizycznych za 2007 r. w związku z tym postępowaniem karnym skarbowym została zawiadomiona przed upływem terminu przedawnienia, powołuje się na fakt przedawnienia zobowiązania, w związku z nadużyciem prawa polegającym na wszczęciu przeciwko niej postępowania karnego skarbowego.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącej, osadzonych w treści art. 70 § 1 i art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej i wskazujących na instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a uzasadnionych wszczęciem tego postępowania na kilka dni przed terminem zapadalności przedawnienia, Sąd stwierdza, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia w razie wszczęcia pochodzenia o przestępstwo lub wykroczenie wiążące się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Skutek ten występuje automatycznie w razie wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, niezależnie od wyniku tego postępowania, jego rezultatów a także samego momentu wszczęcia. Przepis nie ogranicza też możliwości wszczęcia postępowania karnego skarbowego w czasie, nie uzależnia go od faktu prowadzenia postępowania kontrolnego w okresie zbliżającym się do upływu przedawnienia. Dopóki termin przedawnienia nie upłynie, właściwy organ może zarówno wszcząć kontrolę dotyczącą nieprzedawnionego jeszcze zobowiązania, jak i wszcząć postępowanie karne skarbowe dotyczące tego zobowiązania. W tej mierze zarzuty Skarżącej stanowią zatem polemikę z obowiązującym stanem prawnym. Sąd zauważa przy tym, że kontrola podatkowa dotycząca zobowiązania Skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. została wszczęta na początku 2013 r. a w dniu 8 lutego 2013 r. Skarżącej doręczono protokół kontroli podatkowej. Nie jest zatem tak, jak wynika z argumentacji zawartej w skardze [jej str. 5], że "zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie, skierowane do podatnika zaledwie kilka dni przed terminem zapadalności przedawnienia, w sposób jawny świadczy o tym, że organ mimo okresu prawie sześciu lat na przeprowadzenie kontroli podatkowej oraz wszczęcia postępowania karnego skarbowego zaniechał tych czynności a podjęcie w grudniu 2013 r. miało na celu wyłącznie przerwanie biegu przedawnienia". Do upływu terminu przedawnienia organ może wszcząć kontrolę podatkową, może ją też kontynuować i wydać decyzję – jeśli przed upływem terminu przedawnienia nastąpią okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu tego terminu [Skarżąca błędnie powołuje się tu na przerwanie biegu terminu przedawnienia – zarzut drugi na str. 2 skargi a także jej str. 5].

Sąd zauważa przy tym, że sekwencja czynności w przedmiotowym postępowaniu obejmowała wszczęcie na początku 2013 r. kontroli podatkowej zakończonej protokołem kontroli doręczonym 8 lutego 2013 r.; wszczęcie postanowieniem z [...] lipca 2013 r. postępowania podatkowego; wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w dniu [...] kwietnia 2014 r. decyzji a następnie po wniesieniu w dniu 27 maja 2014 r. odwołania – wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzji z [...] września 2014 r. Powyższe oznacza, że organy przed upływem terminu przedawnienia wszczęły postępowanie w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., zaś postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało w toku tego postępowania i przed upływem terminu przedawnienia nastąpiło zawiadomienie Skarżącej o zawieszeniu biegu tego terminu.

Nie znalazły zatem potwierdzenia stawiane w skardze zarzuty naruszenia art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przez wydanie decyzji mimo że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu a także art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, przez stwierdzenie jakoby w przedmiotowej sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia.

12. Przechodząc do rozpoznaniu zarzutów merytorycznych, sporną w sprawie jest kwestia, czy poniesione przez wydatki na zamontowanie szybu windowego w posiadanej przez Skarżącą i służącej do działalności gospodarczej kamienicy [ujętej w ewidencji środków trwałych] stanowi wydatek, który może być jednorazowo, bezpośrednio zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, czy też winien on być rozłożony w czasie jako odpisy amortyzacyjne.

Lektura akt postępowania wskazuje, że Skarżąca we własnej nieruchomości – kamienicy z 1935 r. przeprowadziła inwestycję, polegającą na zamontowaniu szybu windowego, którego wcześniej ta kamienica nie posiadała. Przedsięwzięcie przeprowadzono na podstawie pozwolenia na budowę. Zakres tej inwestycji obrazuje nadesłana przez Urząd W. – Wydział Architektury i Budownictwa [...] kopia decyzji nr [...] zezwalającej na "Dobudowę dźwigu osobowego" opatrzoną kopią projektu budowlanego dla budowy dźwigu dla osób niepełnosprawnych. Z tej dokumentacji dowiadujemy się, że Prezydent W. w dniu 19 czerwca 2007 r., po rozpatrzeniu wniosku o pozwolenie na budowę z [...] maja 2007 zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na roboty budowlane Skarżącej, zgodnie ze złożonym przez Skarżącą opracowaniem, stanowiącym "Projekt budowlany dobudowy dźwigu dla osób niepełnosprawnych w budynku przy ul. [...] w W.".

Pozwolenie, w tym stanowiący załącznik do niego projekt budowlany, na podstawie którego Skarżąca przeprowadziła sporne przedsięwzięcie specyfikuje szczegółowy zakres prac, jaki był jego przedmiotem. I tak, obejmowało ono [str. 8 Projektu budowlanego – k. 435 akt post. adm.]: [1] demontaż istniejącego daszku nad piwnicą wnęki; [2] demontaż stropu pośredniego w poz. 1,14; [3] wykonanie fundamentu pod szyb dźwigu; [4] zamurowanie istniejących otworów okiennych w ścianach bocznych [klatka schodowa, węzły sanitarne]; [5] wykonanie na poszczególnych kondygnacjach otworów drzwiowych do dźwigu; [6] demontaż istniejącego dachu wnęki; [7] montaż konstrukcji stalowej szybu dźwigu; [8] wykonanie zabezpieczenia antykorozyjnego elementów stalowych; [9] wykonanie nowego zadaszenia nad szybem windowym; [10] montaż płatwi ściennych i obudowy z płyt PW 8. W pkt 3.1.6 Projektu budowlanego, zatytułowanym "Oddziaływanie projektowanej konstrukcji na obiekt" [k. 439 akt post. adm.] projektant podał, że na podstawie przeprowadzonej w kwietniu 2007 r. wizji lokalnej oraz przeprowadzonych obliczeń konstrukcyjnych, stwierdził, że istnieje możliwość dokonania planowanej dobudowy dźwigu; konstrukcja szybu windowego jest konstrukcją samonośną spoczywającą na wydzielonym fundamencie nie powiązanym z budynkiem a ściany budynku są w stanie przenieść dodatkowe obciążenie spowodowane obudową szyby z płyt PW 8; nie zostaną przy tym przekroczone stany graniczne nośności i użytkowania.

Dokonane w postępowaniu ustalenia wskazują, że w zakresie spornej inwestycji było zaprojektowanie fundamentu szybu żelbetowego monolitycznego, z betonu B 25 o wymiarach w rzucie 2,3 x 2,5 m i wysokości 50 cm zbrojonego prętami 0 12 ze stali 34GS w rozstawie co 20 cm, posadowionego w poziomie posadzki piwnicy, przy czym projektowany szyb windowy umiejscowiony został we wnęce na zewnątrz budynku w osi istniejących otworów okiennych a wnęka ta z trzech stron otoczona jest ścianami i przykryta dachem. Zaprojektowano wykonanie obudowy wnęki w postaci ściany z płyt warstwowych typu PW 8 grubości 15 cm mocowanych do ścian budynku płatwami, ponadto z uwagi na minimalną wysokość nadszybia zaprojektowano podniesienie części dachu w obrębie wnęki.

W projekcie budowlanym podano także ogólną charakterystykę obiektu – że jest to budynek zbudowany ok. 1935 r.; w czasie działań wojennych uległ zniszczeniu i został odbudowany; stanowi obiekt czterokondygnacyjny całkowicie podpiwniczony o zwartej zabudowie, wykonany w technologii tradycyjnej ze ścianami murowanymi z cegły pełnej i stropami odcinkowymi [nad piwnicą] i kleina na pozostałych kondygnacjach z dachem o konstrukcji stalowej.

Biorąc powyższe, pod uwagę zakres prac przeprowadzonych przez Skarżącą w kamienicy przy ulicy [...], zasadny jest wniosek, że przedmiotowe prace wykraczają poza zakres do remontu, rozumianego jako przywrócenie do stanu pierwotnego budynku, lecz stanowią jego ulepszenie – modernizację. Prace te wiążą się ze zwiększeniem walorów użytkowych budynku, wprowadzając elementy budowlane – konstrukcyjne dotychczas w nim nie występujące, to jest takie, które nie stanowią jedynie dokonywanej z uwzględnieniem postępu techniki i technologii oraz metod aktualnie stosowanych naprawy, usunięcia stanu zużytego, zdekompletowanego czy w jakiś sposób zdegradowanego.

Roboty te spowodowały wzrost wartości technicznej i użytkowej nieruchomości, wydłużenie okresu jej użytkowania, poprawę warunków korzystania i zmniejszenie kosztów jej eksploatacji, jak również wzrost wartości użytkowej budynku w stosunku do wartości użytkowej przed przystąpieniem do tych prac. W ich wyniku dobudowano elementy, których kamienica uprzednio nie posiadała – na dodatkowym fundamencie zbudowano zewnętrzną windę, pozwalającą m.in. na transport osób niepełnosprawnych. Poniesione przez Skarżącą wydatki, stanowią nakłady inwestycyjne, w wyniku których nastąpiło podwyższenie standardu wynajmowanego budynku, a zrealizowane ulepszenia i przebudowa spowodowały istotną i trwałą zmianę cech użytkowych budynku.

Mimo to Skarżąca postuluje uznanie przeprowadzonych robót budowlanych za remont.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Zatem, istotą remontu są działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, takie jak wymiana zużytych w toku eksploatacji środka trwałego i w wyniku tej eksploatacji składników technicznych, która to wymiana – dokonywana z uwzględnieniem postępu technicznego oraz dostępnych technologii nie zwiększa jego wartości początkowej. Za remont uważane są tylko takie roboty budowlane, które są wykonywane w istniejącym obiekcie budowlanym zaś ich celem jest odtworzenie stanu pierwotnego, a więc takiego, jaki istniał w danym obiekcie budowlanym.

Natomiast ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego; wiąże się z przeprowadzeniem robót skutkujących wzrostem jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia do używania.

Jak bowiem stanowi art. 22g ust. 17 ustawy o podatku podatku dochodowym od osób fizycznych, środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptacje lub modernizacje w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztów ich eksploatacji.

Trafnie zatem – w świetle powyższego przepisu Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że do wydatków na ulepszenie środków trwałych zalicza się wydatki na ich: przebudowę, czyli zmianę [poprawienie] istniejącego stanu środków trwałych na inny; rozbudowę, tj. powiększenie [rozszerzenie] składników majątkowych, w szczególności zaś budynków i budowli, linii technologicznych itp.; rekonstrukcję, tj. odtworzenie [odbudowanie] zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych; adaptację, tj. przystosowanie [przerobienie] składnika majątkowego do wykorzystywania go w innym celu, niż wykazywało jego pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych; modernizację, tj. unowocześnienie środka trwałego.

W ocenie Sądu, zakres przeprowadzonych przez Skarżącą robót jednoznacznie wskazuje, że nie stanowią one remontu, lecz ulepszenie środka trwałego.

W świetle zakresu dokonanych przez Skarżącą robót budowlanych, obejmujących dobudowanie elementu dotychczas nieistniejących w budynku, za bezpodstawny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 3 pkt 8 ustawy Prawo budowlane przez błędne stwierdzenie, że Skarżąca nie dokonała remontu budynku. Przepis ten wyraźnie definiuje remont jako prace odtworzeniowe, przywracające pierwotny stan budynku, a nie takie roboty, których skutkiem jest dobudowanie nieistniejącego wcześniej elementu, istotnie zwiększającego wartość użytkową budynku.

13. W konsekwencji, wydatki na przeprowadzenie tych prac nie mogły zostać jednorazowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, lecz powinny zwiększyć wartość początkową środka trwałego a następnie powinny zostać zaliczone pośrednio w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie bowiem z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Stosownie zaś do treści art. 22 ust. 8 ustawy od podatku dochodowym od osób fizycznych są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych [odpisy amortyzacyjne] dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a -22o z uwzględnieniem art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w myśl art. 23 ust.1 pkt 1 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na: a) nabycie gruntów lub prawa użytkowania wieczystego gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów; b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części; c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Powyższe przepisy przewidują zatem, że wydatki na zakup środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej oraz ich ulepszenie co do zasady nie mogą być jednorazowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, lecz są rozliczone poprzez odpisy amortyzacyjne. Dla dokonywania odpisów amortyzacyjnych konieczne jest przy tym prowadzenie ewidencji, zgodnie z wymaganiami określonymi w ustawie – w myśl art. 22d ust. 2 ustawy od podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, a zatem m.in. budynki i lokale będące odrębną własnością wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 22n najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych, co wynika z art. 22f ust. 6 powołanej ustawy. W przypadku budynków lubię lokali służących prowadzenie działalności gospodarczej, nieruchomości te podlegają amortyzacji pod warunkiem podjęcia przez podatnika decyzję o ich amortyzowania a w takim wypadku kosztem uzyskania przychodów z tytułu ich nabycia lub ulepszenia są jedynie odpisy amortyzacyjne, pod warunkiem ujęcia składnika majątku w ewidencji środków trwałych oraz postanowienia przez podatnika mojego amortyzowany. Budynek, którym dokonano spornych prac, tj. kamienica w W. przy ulicy [...] ujęty został w prowadzonej przez Skarżącą ewidencji środków trwałych oraz dokonywała ona od tego składnika odpisów amortyzacyjnych.

Roboty przeprowadzone przez Skarżącą mieszczą się w pojęciu ulepszenia W rozumieniu przepisów ustawy o podatków dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy od podatku dochodowym od osób fizycznych, środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej W szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztów ich eksploatacji.

Trafnie dostrzegł organ odwoławczy, że Skarżąca na przeprowadzenie robót poniosła wydatki w łącznej kwocie netto 353 466,46 zł [kwota 342 071,79 zł zakwestionowana przez organy oraz kwota 11 394,67 zł samodzielnie ujęta przez Skarżącą jako wydatek zwiększający wartość początkową środka trwałego], zaś wartość poniesionych nakładów w przeliczeniu na 1 m2 powierzchni użytkowej budynku wyniosła ponad 309 zł, co oznacza, że przeprowadzone roboty budowlane – przewyższającej ponad stukrotnie wynikające z art. 22g ust. 17 ustawy od podatku dochodowym od osób fizycznych kryterium wartości – przyczyniły się do wzrostu wartości użytkowej nieruchomości.

Zatem, ustalone w sprawie okoliczności wskazują, że od dokonanej inwestycji Skarżąca winna była dokonywać odpisów amortyzacyjnych, zamiast ująć wydatek bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów.

Nie znalazły zatem potwierdzenia stawiane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., przez nieuprawnione wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na remont budynku; art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) powołanej ustawy, przez nieuprawnione zaliczenie wydatków remontowych do kategorii wydatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów; oraz art. 22a ust. 1 pkt 1, art. 22f ust. 1, art. 22g ust. 1 pkt 17, art. 22i ust.1, art. 22j ustawy, przez nieuprawnione rozliczenie wydatków remontowych w oparciu o zastosowanie tych przepisów mimo że wydatki te stanowiły koszt uzyskania przychodów oraz – mimo takiego zakwalifikowania przez organy podatkowe tych wydatków – nieuwzględnienia ich w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2007 r.

W konsekwencji nie jest także uzasadniony zarzut wskazujący na bezpodstawne stwierdzenie, jakoby w przedmiotowej sprawie wystąpiła zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym podstawa do naliczania odsetek, a także podstawa do wydania decyzji określającej inną wartość zobowiązania podatkowego niż wynika ze złożonej przez Podatnika deklaracji [zarzut naruszenia art. 51 § 3, art. 53 § 1 oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej]. Skoro bowiem Skarżąca nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki na ulepszenie środka trwałego, zamiast wydatek ten rozłożyć w czasie w postaci odpisów amortyzacyjnych od zwiększonej wartości środka trwałego, to tym samym organy zobligowane były stwierdzić wystąpienie zaległości podatkowej a także naliczyć w związku z tym odsetki od tej zaległości.

14. Za bezpodstawne Sąd uznał także zastrzeżenia dotyczące nieuwzględnienia odpisów amortyzacyjnych w skorygowanej wysokości. Organ pierwszej instancji dokonał korekty kosztów uzyskania przychodu poprzez zaliczenie do tych kosztów prawidłowo wyliczonych odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem kwestionowanych wydatków na ulepszenie, korygując wartość początkową środka trwałego stanowiącego nieruchomość w W. przy ul. [...] na bieżąco zwiększając ją w danym miesiącu o wydatki poniesione na modernizację – co szczegółowo zostało zaprezentowane na str. 25 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [k. 493 akt post. adm.], a także podkreślone w decyzji organu odwoławczego na jej str. 2, gdzie organ podał w pkt 2 ppkt b), że w stosunku do Skarżącej miało miejsce zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 342 071,79 zł dotyczącą wydatków na modernizację budynku przy ul. [...] zaliczonych bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, oraz w pkt 3 dostrzegł, że miało miejsce zaniżanie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 5 210,95 zł, wynikające z błędnego obliczenia amortyzacji tej nieruchomości w związku z brakiem odniesienia do wartości początkowej spornych wydatków, które zostały jednorazowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Nie znalazły w konsekwencji potwierdzenia zarzuty wskazujące na naruszenie art. 22 ust. 8 tej oraz art. 22a ust. 1 pkt 1, art. 22f ust. 1, art. 22g ust. 1 pkt 17, art. 22i ust.1, art. 22j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w jej brzmieniu obowiązującym w 2007 r., przez błędne uznanie że wydatki remontowe miały stanowić koszt uzyskania przychodów jako odpisy amortyzacyjne oraz – mimo takiego zakwalifikowania przez organy podatkowe tych wydatków – nieuwzględnienie ich w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2007 r.

15. Za poprawne Sąd uznał także zawarte w zaskarżonych decyzjach rozstrzygnięcia dotyczące zaniżenia przez Skarżącą przychodów o kwotę 6 886,55 zł, które wynika z nieprawidłowego zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodów o kwotę 3 286,55 zł, w tym wynikających z zawartej umowy z firmą M. sp. z o.o. o kwotę 2 096,09 zł oraz faktur VAT na kwotę 1 190,46 zł; niezaewidencjonowania należności z tytułu użyczenia lokali firmie N. oraz K. sp. z o.o. oraz opłat z tytułu korzystania z mediów w łącznej kwocie 3 600,00 zł a także zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 3 160,56 zł stanowiącą łączną wartość naliczonego podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach VAT, w następstwie ich zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kwocie brutto zamiast netto, co do których to rozstrzygnięć Skarżąca nie wnosi zarzutów i ich nie kwestionuje.

16. W ocenie Sądu, nie zasługiwały na aprobatę zarzuty wskazujące na naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, wskutek prowadzenia postępowania podatkowego z naruszeniem zasad tego postępowania wskazanych w tych przepisach, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności poprzez złamanie zasad postępowania podatkowego dotyczących obowiązku i zasad gromadzenia materiału dowodowego oraz zasady legalizmu, które Skarżąca postawiła bez szerszego uzasadnienia; nie wskazała też niedostatków zakresie gromadzenia materiału dowodowego ani jakichkolwiek zaniechanie w zakresie przeprowadzenia dodatkowych dowodów, które miałyby znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżąca nie podała, w czym miałyby się wyrażać podnoszone w skardze braki i uchybienia w zakresie gromadzenia materiału dowodowego oraz zapewnienia Skarżącej czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Wydane przez organy obu instancji decyzje, stanowią wyraz działania organów na podstawie przepisów prawa [art. 120 Ordynacji podatkowej]. Na uwagę zasługuje przy tym, że organ odwoławczy pismem z 30 czerwca 2014 r. wezwał Skarżącą na podstawie art. 222 Ordynacji podatkowej do uzupełnienia odwołania poprzez przedstawienie uzasadnienia do postawionych w nim zarzutów naruszeń przepisów oraz wskazanie dowodów na te okoliczności, zaś Skarżąca w odpowiedzi [pismo Skarżącej z 23 lipca 2014 r.] akcent argumentacji postawiła na zarzucie dotyczącym przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie wskazując dowodów, mogących posłużyć do ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności w sposób odmienny od oceny przyjętej przez organ pierwszej instancji.

W ocenie Sądu, ustalenia organów obu instancji znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Materiał ten Sąd uznaje za kompletny i stanowiący wystarczającą podstawę rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie. Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe [art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej]. Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów [art. 191 Ordynacji podatkowej]. Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych [art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej].

W ocenie Sądu, cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania.

Organy obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego, sięgając do dokumentacji związanej ze sporną inwestycją, jaką nadesłał właściwy organ [W.]. Organy obu instancji podjęły i przeprowadziły szereg czynności mających na celu zbadanie przebiegu zdarzeń gospodarczych podlegających ocenie. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń jako jednoznacznych i zgodnych z logiką oraz doświadczeniem życiowym.

16. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.] skargę oddalił.