Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1811/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 163, art. 162 par. 1 i par. 2, art. 228 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 515/20 w sprawie ze skargi R. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 515/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi R. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2020 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia 9 października 2019 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 30 października 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2011 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że R. K. pismem z dnia 11 kwietnia 2016 r., wskazując na przepisy art. 241 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "O.p."), wniósł o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 października 2014 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2011 r.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia 9 października 2019 r. odmówił wnoszącemu podanie wznowienia postępowania we wskazanej sprawie z uwagi na uchybienie terminu, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 1 O.p. Organ zamieścił w treści decyzji prawidłowe pouczenie o prawie, trybie i terminie wniesienia odwołania. Wskazana decyzja została wysłana za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej na adres elektroniczny podany przez pełnomocnika R. K. i została skutecznie doręczona w dniu 14 listopada 2019 r.

W dniu 9 grudnia 2019 r. do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w G. wpłynęło pismo adwokata B. G. z dnia 3 grudnia 2019 r., z którego wynika, że z dniem 21 marca 2017 r. R. K. wypowiedział mu pełnomocnictwo do reprezentowania jego osoby w postępowaniach przez wszystkim organami podatkowymi, organami kontroli, sądami powszechnymi i administracyjnymi wszystkich instancji, organami ścigania, jak również wszystkimi podmiotami oraz urzędami, organami administracji publicznej i samorządowej.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w G. pismem z dnia 8 stycznia 2020 r. poinformował R. K. o wydanej decyzji i o jej wysłaniu na adres elektroniczny dotychczasowego pełnomocnika.

Strona pismem z dnia 30 stycznia 2020 r. złożyła odwołanie od wymienionej decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w G., wnosząc równocześnie o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, powołanym powyżej postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2020 r. stwierdził uchybienie terminu przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. do wniesienia przez R. K. odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia 9 października 2019 r.

W uzasadnieniu organ w szczególności podkreślił, że decyzja została prawidłowo doręczona w dniu 14 listopada 2019 r. na adres elektroniczny wskazany przez pełnomocnika. O skuteczności doręczenia świadczyć ma nie tylko urzędowe poświadczenie doręczenia, ale także fakt, że pełnomocnik strony w piśmie z dnia 3 grudnia 2019 r. odesłał doręczoną mu decyzję, wskazując, że nie jest już pełnomocnikiem R. K.. W tym stanie rzeczy 14-dniowy termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 28 listopada 2019 r. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wyjaśnił, że wypowiedzenie pełnomocnictwa było skuteczne wobec organu podatkowego dopiero z chwilą złożenia oświadczenia skarżącego o wypowiedzeniu pełnomocnictwa do akt sprawy, tj. z dniem 9 grudnia 2019. Do tego momentu organ był obowiązany doręczyć decyzję na adres elektroniczny pełnomocnika.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, R. K. zarzucił naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 239 O.p., albowiem organ przedwcześnie orzekł o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, w sytuacji, gdy nie został rozpatrzony wniosek o przewrócenie tego terminu. Ponadto skarżący postawił zarzut naruszenia art. 15 zzs ust. 1 i ust. 9 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (dalej – "ustawa szczególna"), poprzez wydanie przedmiotowego postanowienia w okresie zawieszenia biegu terminów procesowych, mimo że ze względu na stan epidemii nie było to dopuszczalne. W dalszej kolejności skarżący zarzucił naruszenie art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., ponieważ postanowienie zawiera nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne, niespełniające przesłanek ustawowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2020 r. uznał, że nie była zasadna.

Według Sądu, organ prawidłowo uznał, że termin do odwołania został przekroczony, albowiem decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia 9 października 2019 r. została prawidłowo doręczona (w dniu 14 listopada 2019 r.) na adres elektroniczny pełnomocnika skarżącego, zgłoszony w toku postępowania przy piśmie z dnia 4 maja 2016 r. Z kolei pismo informujące o wypowiedzeniu pełnomocnictwa wpłynęło do organu dopiero w dniu 9 grudnia 2019 r., a wiec już po doręczeniu decyzji. Zdaniem Sądu, w zaskarżonym postanowieniu prawidłowo przyjęto, że wypowiedzenie pełnomocnictwa staje się skuteczne względem organu dopiero z dniem zawiadomienia go o tej czynności.

Sąd zauważył, że przepis art. 228 O.p. ma charakter bezwarunkowy i na obowiązek stwierdzenia uchybienia terminowi, nie ma wpływu okoliczność złożenia wniosku o przywrócenie uchybionego terminu. Ponadto niezasadnie strona zarzuca naruszenie art. 15zzs ust. 1 i ust. 9 ustawy szczególnej, gdyż przepisy te nie miały zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Na powyższy wyrok R. K., działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżący, zarzucił naruszenie art. 163 O.p. w związku z art. 162 § 1 i § 2 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż organ administracyjny nie był zobowiązany do uwzględnienia okoliczności braku winy skarżącego w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, ponieważ strona powinna tę okoliczność wykazać, podczas gdy zgodnie z powołanymi przepisami do spełnienia przesłanki braku winy wnioskodawcy wystarczy jedynie uprawdopodobnienie podnoszonych przez niego okoliczności, co w przedmiotowej sprawie nastąpiło.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie była zasadna.

Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ten wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno przy tym szczegółowo wskazywać, do jakiego, zdaniem skarżącej, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom postępowania, należy dodatkowo wykazać, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej przekłada się na obowiązek podmiotu wnoszącego skargę kasacyjną - takiego jej zredagowania, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem skarżącego zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej (w ramach wymienionych tam przepisów uznanych za naruszone) lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny powoduje brak możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe.

Przypomnienie powyższych zasad było potrzebne albowiem skarga kasacyjna zbudowana została na zarzucie naruszenia art. 163 w zw. z art. 162 § 1 i § 2 O.p.

Według art. 162 § 1 O.p., w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Z kolei stosownie do § 2 art. 162 O.p., podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Ponadto wskazany przez stronę skarżącą art. 163 O.p. w kolejnych paragrafach, których w skardze kasacyjnej nie wyszczególniono, określa właściwość organu w sprawie przywrócenia terminu.

W uzasadnieniu powyższego zarzutu kasacyjnego strona kwestionuje rozstrzygniecie Sądu pierwszej instancji, podnosząc, iż niezasadnie zaaprobował on stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania w sytuacji, w której – według oceny skarżącego – istniały podstawy do uwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, gdyż strona nie ponosi winy w uchybieniu terminowi.

Wstępnie należy przypomnieć, że przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (z dnia 20 kwietnia 2020 r.), którym – w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. – wymieniony organ stwierdził, że odwołanie R. K.i od decyzji z dnia 9 października 2019 r. Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. (wielokrotnie już powoływanej) wniesione zostało z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Stosownie do przywołanego art. 228 § 1 pkt 2 O.p., organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Jak zasadnie stwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 5/18, użycie przez ustawodawcę wyrażenia "stwierdza" oznacza, że w każdym przypadku wniesienia odwołania po ustawowym terminie organ odwoławczy obowiązany jest wydać postanowienie, o którym mowa w powołanym przepisie. Wykładnia językowa przywołanego przepisu wskazuje także na to, że na etapie wstępnego badania odwołania organ obowiązany jest jedynie ustalić datę doręczenia decyzji, przy czym badaniu podlega również prawidłowość jej doręczenia, oraz datę wniesienia odwołania. Jeżeli porównanie tych dwóch dat wskazuje na to, że odwołanie zostało wniesione później niż w 14. dniu od dnia doręczenia decyzji (w sposób zgodny z prawem), stanowi to samoistną podstawę do stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Ustawa nie nakazuje organowi badać innych jeszcze okoliczności uchybienia terminowi. Pogląd ten można uznać za ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2009 r., sygn.. akt I FSK 854/08, z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 372/10, z dnia 29 sierpnia 2017 r., sygn.. akt II FSK 1995/15, z dnia 20 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 575/16, z dnia 2 marca 2018 r., sygn.. akt II FSK 3193/15, z dnia 29 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 3193/15, z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3297/16, czy z dnia 10 października 2019 r., sygn.. akt I FSK 1420/19). Zapatrywanie to nie rodzi również wątpliwości w piśmiennictwie (por. S. Presnarowicz w: R. Dowgier, L. Etel, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017 r., s. 1380, B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 1126).

W skardze kasacyjnej R. K. nie kwestionuje, że wniesienie odwołania nastąpiło z uchybieniem terminu do jego złożenia. Nie podważa ustaleń dotyczących daty doręczenia decyzji i daty wniesienia odwołania. Dokonane przez organ odwoławczy i zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalenia w tym zakresie są przeto wiążące dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a.

Strona skarżąca kasacyjnie wyraża natomiast przekonanie, że możliwość wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania była wyłączona, albowiem na uwzględnienie zasługiwało jej żądanie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W petitum skargi kasacyjnej R. K. zarzuca Sądowi pierwszej instancji zajęcie nieuprawnionego stanowiska, iż okoliczność braku winy w uchybieniu terminowi powinna zostać wykazana, podczas gdy według opinii kasatora, wystarczające było uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminowi.

Stanowisko skarżącego nie znajduje usprawiedliwienia W orzecznictwie sądowoadministracyjnym dominuje pogląd, według którego wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). Stwierdzenie uchybienia terminowi przed rozpatrzeniem wniosku o jego przywrócenie nie jest działaniem przedwczesnym (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1995/15, z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1743/15, z dnia 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2288/15, z dnia 2 marca 2018 r., sygn.. akt II FSK 3193/15). Pogląd ten podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Zagadnienie przyczyn uchybienia terminowi organ odwoławczy obowiązany jest badać wyłącznie w postępowaniu wszczętym na wniosek strony i dotyczącym przywrócenia terminu. W ramach tego postępowania organ ma badać, czy strona wnosząca o przywrócenie terminu uprawdopodobniła, że do uchybienia terminowi doszło bez jej winy. Należy mieć na uwadze, iż rozpoznawanie wniosku o przywrócenie terminu ma sens wyłącznie wówczas, gdy rzeczywiście doszło do uchybienia terminu. Ta okoliczność – co już powyżej wywiedziono – jest natomiast badana z urzędu każdorazowo, gdy dla danej czynności został określony termin. Jeśli organ stwierdzi, że termin ten został przekroczony, ma bezwzględny obowiązek wydać postanowienie stwierdzające uchybienie terminu.

Ponadto skarżący niedokładnie odczytał wypowiedź Sądu pierwszej instancji, który z racji prawidłowego postrzegania odrębności kwestii uchybienia terminowi oraz przywrócenia terminu, badając zgodność z prawem postanowienia rozstrzygającego o pierwszej z wymienionych kwestii (uchybienia terminowi), nie zajmował się przesłankami przywrócenia terminu. Wypowiedź Sądu, do której nawiązuje strona w skardze kasacyjnej miała następującą postać: "Odnosząc się do argumentu przywołanego w skardze, mającego wskazywać na brak winy skarżącego w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, wskazać należy, że okoliczność ta nie mogła być uwzględniona przez organ odwoławczy, ani też nie może skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia przez Sąd. Brak winy w uchybieniu terminowi może być przedmiotem rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, gdzie strona powinna tę okoliczność wykazać."

W przytoczonym fragmencie Sąd nie zawarł wypowiedzi, w jaki sposób należy wykazać brak winy w uchybieniu terminu, czy w sposób dający pewność, czy tylko w drodze uprawdopodobnienia okoliczności braku winy po stronie skarżącego. Istota stanowiska Sądu sprowadza się jedynie do stwierdzenia, że w sprawie mającej za przedmiot uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, nie jest przedmiotem badania, czy strona zawiniła w uchybieniu terminowi, czy też nie zawiniła, albowiem stwierdza się tu sam fakt dokonania czynności procesowej dla której wyznaczony był termin – z jego uchybieniem.

W świetle powyższego niezasadny był postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 162 § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 163 O.p., albowiem zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i organ podatkowy, w tej sprawie nie oceniali okoliczności dotyczących braku winy w uchybieniu terminowi. Kwestie te były natomiast przedmiotem badania w innej sprawie, to jest w nieprawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 sierpnia 2020 r. w sprawie I SA/Gd 516/20 ze skargi R. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2020 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia 9 października 2019 r.

Ponieważ wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie dostarczyła usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.