Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1381/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi B. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 stycznia 2016 r. nr IPPB4/4511-1478/15-2/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżący B. K. w dniu [...] grudnia 2015r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku wskazał, że posiada w Polsce miejsce zamieszkania oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie umowy sprzedaży z [...]czerwca 2006r., zawartej w formie aktu notarialnego (Rep. A Nr [...]) w celu wykonania umowy przedwstępnej z [...]lutego 2005r., Skarżący nabył do majątku osobistego - prawa i roszczenia do nieruchomości położonej w [...]przy ul. [...] oznaczonej dawniej numerem hipotecznym nr [...] ("nieruchomość") wraz z prawami do budynków usytuowanych na tej nieruchomości, wynikające z art. 7 ust. 2 dekretu z dnia 26 października 1945r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy. Nabyte przez Skarżącego roszczenia względem nieruchomości obejmowały także roszczenia wynikające z art. 224 i art. 225 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014r., poz. 121 ze zm.; dalej: "k.c.") - tj. roszczenia związane z posiadaniem przez posiadacza samoistnego.

W dniu [...] kwietnia 2013r. Skarżący wniósł pozew o zasądzenie na jego rzecz wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości.

Prawomocnym wyrokiem z [...] grudnia 2014r., sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w [...] I Wydział [...] zasądził na rzecz Skarżącego kwotę wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości za okres od 3 lutego 2010r. do 22 czerwca 2012r. ("wynagrodzenie za bezumowne korzystanie I") wraz z ustawowymi odsetkami od 10 grudnia 2014r. do dnia zapłaty wynagrodzenia za bezumowne korzystanie I ("odsetki I"). Kwota wynagrodzenia za bezumowne korzystanie I wraz z odsetkami I została Skarżącemu wypłacona 14 grudnia 2015r.

W dniu [...]stycznia 2015r. Skarżący złożył apelację od wyroku Sądu Okręgowego z [...]grudnia 2014r. wnosząc o jego zmianę oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego pozostałej kwoty wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości za okres od 22 czerwca 2002r. do 2 lutego 2010r. ("wynagrodzenie za bezumowne korzystanie II") wraz z ustawowymi odsetkami od 10 grudnia 2014r. do dnia zapłaty wynagrodzenia za bezumowne korzystanie II ("odsetki II"). Do dnia złożenia tego wniosku postępowanie apelacyjne od wyroku Sądu Okręgowego z [...]grudnia 2014r. nie zostało zakończone.

W związku z powyższym opisem Skarżący zadał następujące pytania:

1) Czy prawidłowe jest stanowisko, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, wynagrodzenie za bezumowne korzystanie I otrzymane przez Skarżącego oraz wynagrodzenie za bezumowne korzystanie II, które może zostać w przyszłości otrzymane przez Skarżącego jest (będzie) przychodem zwolnionym od podatku dochodowego od osób fizycznych?

2) Czy prawidłowe jest stanowisko, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, odsetki I otrzymane przez Skarżącego oraz odsetki II, które mogą w przyszłości zostać otrzymane przez Skarżącego są (będą) przychodem zwolnionym od podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Skarżącego, wynagrodzenie za bezumowne korzystanie I otrzymane przez Skarżącego oraz wynagrodzenie za bezumowne korzystanie II, które może zostać w przyszłości otrzymane przez Skarżącego jest (będzie) przychodem zwolnionym od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Uzasadniając swoje stanowisko Skarżący wyjaśnił, że Sąd Okręgowy zasądził na jego rzecz kwotę wynagrodzenia za bezumowne korzystanie I wraz z odsetkami I. W dniu [...]grudnia 2015r. kwota wynagrodzenia za bezumowne korzystanie I wraz odsetkami I została Skarżącemu wypłacona. Kwota wynagrodzenia za bezumowne korzystanie II wraz z odsetkami II może zostać wypłacona w przyszłości Skarżącemu. Zdaniem Skarżącego wynagrodzenie za bezumowne korzystanie jest odszkodowaniem, należnym z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy właściciela przez nieuprawnionego posiadacza. Na potwierdzenie swego stanowiska Skarżący powołał się na wyrok Sądu Apelacyjnego w [...] z [...] czerwca 2015r., sygn. akt [...], a także wyrok Sądu Najwyższego z 18 września 2015r., sygn. akt I CSK 752/14.

W związku z powyższym Skarżący stanął na stanowisku, że wynagrodzenie za bezumowne korzystanie I otrzymane przez Skarżącego oraz wynagrodzenie za bezumowne korzystanie II, które może zostać w przyszłości otrzymane spełnia przesłanki wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 3) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3b) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") i jest (będzie) wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Skarżącego, otrzymane odsetki I oraz odsetki II, które mogą w przyszłości zostać otrzymane przez Skarżącego są (będą) przychodem zwolnionym od podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżący wyjaśnił, że Sąd Okręgowy zasądził na rzecz Skarżącego kwotę wynagrodzenia za bezumowne korzystanie I wraz odsetkami I. W dniu [...]grudnia 2015r. kwota wynagrodzenia za bezumowne korzystanie I wraz odsetkami I została Skarżącemu wypłacona. Kwota wynagrodzenie za bezumowne korzystanie II wraz z odsetkami II może zostać wypłacona Skarżącemu w przyszłości. Zatem zdaniem Skarżącego, kwota odsetek I otrzymana przez Skarżącego oraz kwota odsetek II, która może zostać w przyszłości otrzymana przez Skarżącego jest (będzie) również wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący stanął na stanowisku, że skoro wynagrodzenie za bezumowne korzystanie I oraz wynagrodzenie za bezumowne korzystanie II jest (będzie) wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f., to również odsetki I oraz odsetki II są (będą) wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. Odsetki mają bowiem charakter akcesoryjny (dodatkowy) w stosunku do świadczenia głównego jakim jest wynagrodzenie za bezumowne korzystanie I oraz wynagrodzenie za bezumowne korzystanie II. Odsetki powinny być bowiem opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych w taki sam sposób co świadczenie główne. Jeżeli zatem wynagrodzenie za bezumowne korzystanie I oraz wynagrodzenie za bezumowne korzystanie II jest (będzie) przychodem wolnym od podatku dochodowego od osób fizycznych, to również odsetki I oraz odsetki II są (będą) wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. Na potwierdzenie swego stanowiska Skarżący powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2014r. sygn. akt Il FSK 289/12.

Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w [...], w interpretacji indywidualnej z [...]stycznia 2016r. uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego.

W uzasadnieniu podatkowy organ interpretacyjny, powołując się na treść art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. stwierdził, że nie wszystkie odszkodowania otrzymane przez osoby fizyczne wolne są od podatku dochodowego. Ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. korzystają jedynie te odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów rangi ustawy lub aktów wykonawczych wydanych na ich podstawie czy też stosownych porozumień zbiorowych opartych na prawie pracy, z wyjątkiem wyłączonych ze zwolnienia wolą ustawodawcy.

Zakres zwolnienia wynikający natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. dotyczy innego rodzaju odszkodowań niż wymienione w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jednakże tylko takich, które otrzymane są na podstawie wyroku lub ugody sądowej. Przepis ten obejmuje tylko odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli poniesione straty, a nie dotyczy utraconych korzyści. Specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych przez poszkodowanego strat i odszkodowanie z tytułu utraconego zysku. Odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści, jakich poszkodowany mógł się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono, podlega bowiem opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako wyłączone ze zwolnienia na mocy lit. b) omawianego przepisu.

Podatkowy organ interpretacyjny wskazał, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, bezumowne korzystanie z rzeczy ma miejsce wtedy, gdy osoba trzecia bez tytułu prawnego wchodzi w strefę uprawnień właścicielskich, w wyniku czego właściciel zostaje pozbawiony faktycznego władztwa nad rzeczą oraz możliwości czerpania z niej pożytków. W myśl art. 224 § 1 k.c. samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jej posiadania oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne. Jednakże od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył (art. 224 § 2 k.c.). Na podstawie art. 225 k.c. obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego. W związku z powyższym, roszczenia uregulowane w ww. przepisach służą naprawieniu uszczerbków spowodowanych pozbawieniem właściciela możliwości korzystania z rzeczy. Treścią tych roszczeń jest natomiast żądanie wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy oraz zwrot pożytków lub ich równowartości. Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości obejmuje spodziewane korzyści z tytułu umowy najmu, która zostałaby zawarta gdyby nieruchomość nie została zajęta. Przepisy prawa cywilnego dają więc właścicielowi rzeczy prawo do roszczenia o wynagrodzenie, które obejmuje kompensatę utraconych korzyści, jakie właściciel uzyskałby, gdyby rzecz wynajął. Utrata korzyści w szczególności podlega na nie uzyskaniu pożytków cywilnych (czynszu z najmu), które rzecz przynosi. Organ interpretacyjny wyjaśnił, że w orzecznictwie przyjmuje się, iż wynagrodzenie o jakim mowa w przywoływanych normach nie jest odszkodowaniem. Stanowi ono natomiast sposób regulowania stosunków między właścicielem a nieuprawnionym posiadaczem, ochronę interesów właściciela i przywracania zakłóconej równowagi między tymi podmiotami.

Dodatkowo organ podatkowy wskazał, że przepisy art. 224 § 2 i art. 225 k.c. w zakresie wymienionych w nich roszczeń wyłączają inne podstawy odpowiedzialności posiadacza wobec właściciela. Zarówno powstanie roszczenia o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, jak i wysokość wynagrodzenia nie zależy od tego, czy właściciel w rzeczywistości poniósł jakiś uszczerbek, a posiadacz uzyskał jakąś korzyść. O wysokości należnego właścicielowi wynagrodzenia decydują stawki rynkowe za korzystanie z danego rodzaju rzeczy i czas posiadania rzeczy przez adresata roszczenia. Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie nie jest i nie może być odszkodowaniem z tytułu pozbawienia posiadania rzeczy, wiąże się bowiem z faktem wykonywania posiadania samoistnego (art. 225 k.c.), a nie wyrządzeniem szkody w jakiejkolwiek postaci. Tym samym świadczenie (wynagrodzenie) przysługujące z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy, nie jest naprawieniem szkody wyrządzonej właścicielowi, lecz zapłatą za korzystanie z jego rzeczy, którą korzystający z rzeczy musiałby uiścić właścicielowi, gdyby to korzystanie oparte było na istniejącej podstawie prawnej; a więc tym co uzyskałby właściciel, gdyby rzecz oddał w odpłatne korzystanie na podstawie ważnego stosunku prawnego. W związku z powyższym, tak wypłacone świadczenie nie jest odszkodowaniem, do którego miałyby zastosowanie przepisy prawa cywilnego regulujące wysokość lub zasady ustalania roszczeń odszkodowawczych.

Podatkowy organ interpretacyjny wskazał, że skoro świadczenie (wynagrodzenie) z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy nie ma charakteru odszkodowawczego to nie może ono korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie żadnego z przepisów zawartych w katalogu zwolnień, a więc także z wyżej wskazanych przepisów. Co prawda ustawa podatkowa nie zawiera definicji szkody, czy odszkodowania, jednakże dokonując jego wykładni nie należy odbiegać od jego rozumienia jakie temu pojęciu zostało nadane w systemie prawa cywilnego. O tym co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia decydują co do zasady przepisy art. 361 i art. 363 k.c. Natomiast przedmiotowe świadczenie jako nie służące naprawieniu szkody, nie ma charakteru odszkodowawczego, podobnie jak korzystanie z nieruchomości przez posiadacza nie oznacza wyrządzenia jej właścicielowi szkody tylko dlatego, że nie łączy ich ważny stosunek prawny. Wynagrodzenie, o którym mowa w art. 224 § 2 i art. 225 k.c. jest należne bez względu na uszczerbek majątkowy jaki poniósł lub mógłby ponieść właściciel rzeczy.

Mając powyższe na uwadze organ interpretacyjny stwierdził, że świadczenie otrzymane przez Skarżącego z tytułu bezumownego korzystania I oraz bezumownego korzystania II nie może korzystać ze zwolnienia od podatku zarówno na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3, jak i art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Wskazane świadczenie nie jest odszkodowaniem i wysokość, czy też zasady jego ustalania nie wynikają z przepisów odrębnych ustaw. Tym samym kwota wypłacona na podstawie wyroku sądowego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie zaś odsetek podatkowy organ interpretacyjny wskazał, że instytucję prawną odsetek reguluje art. 481 k.c., zgodnie z którym jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona, należą się odsetki ustawowe. Odsetki wypłacone za okres pomiędzy datą zasądzenia i datą wypłaty odszkodowania nie są wliczane do wartości odszkodowania. Zgodnie bowiem z treścią art. 20 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014r., poz. 101 ze zm.) do wartości przedmiotu sporu nie wlicza się odsetek, pożytków i kosztów, żądanych obok roszczenia głównego. Przepis ten ma zastosowanie do odsetek ustawowych, z którymi zasądzono świadczenia główne.

Analizując treść powyższych przepisów organ zauważył, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem. Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem nie wykonania zobowiązań. W niektórych sytuacjach w odniesieniu do odsetek ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od podatku dochodowego. Zwolnienie to zostało zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu wolne od podatku są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, a więc ze stosunku służbowego, stosunku pracy, w tym spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, a także pracy nakładczej. W omawianym przypadku mamy do czynienia z wypłatą świadczenia z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości wraz z odsetkami, nie zaś z wynagrodzeniem, o którym mowa powyżej, (tj. wynagrodzeniem ze stosunku służbowego, stosunku pracy, w tym spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, a także pracy nakładczej), tym samym takie odsetki nie korzystają/nie będą korzystać z powyższego zwolnienia.

Z uwagi więc na to, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest regulacji, które zwalniałyby od podatku odsetki ustawowe od przedmiotowych świadczeń, organ podatkowy stwierdził, że należy przyjąć, iż także one podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Reasumując podatkowy organ interpretacyjny stwierdził, że świadczenie otrzymane przez Skarżącego z tytułu bezumownego korzystania I oraz bezumownego korzystania II nie może korzystać ze zwolnienia od podatku zarówno na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3, jak i art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Wynikające z wyroku sądowego należne odsetki również nie korzystają (nie będą korzystać ze zwolnienia) i stanowią (będą stanowić) przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem wypłacone Skarżącemu kwoty oraz odsetki stanowią przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, Skarżący jest (będzie) zobowiązany przedmiotowe kwoty wykazać w zeznaniu podatkowym doliczając je do pozostałych dochodów (przychodów) uzyskanych w tym samym roku podatkowym i opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Zgodnie bowiem z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżący pismem z 30 marca 2016r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie w całości - z powodu naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i art. 14c § 2 oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie drugie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p.") w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3 i art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. - na skutek dokonania błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a także art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. skutkującej niewłaściwą oceną co do braku możliwości zastosowania zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a także art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. do: wynagrodzenia za bezumowne korzystanie I oraz wynagrodzenia za bezumowne korzystanie II, a także odsetek I oraz odsetek II,

- co doprowadziło do błędnego zastosowania art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 14c § 2 O.p. oraz błędnego niezastosowania art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i zdanie drugie O.p. - poprzez uznanie stanowiska Skarżącego, przedstawionego we wniosku, w tym wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 3 i art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. za nieprawidłowe, podczas gdy w analizowanym w interpretacji stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku, w tym wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a także art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. należało uznać za prawidłowe.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów oraz innego rodzaju działań administracji wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.). Z treści art. 146 § 1 zd. 2 P.p.s.a. wynika odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy. To zaś oznacza, że aby uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną konieczne jest stwierdzenie naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 sierpnia 2015r., sygn. akt I FSK 1340/13, dostępny w bazie orzeczeń - www. orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA"). Jeśli zaś Sąd nie dopatrzy się niezgodności aktu z przepisami powszechnie obowiązującymi prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na zasadzie art. 151 P.p.s.a.

Badając niniejszą sprawę na podstawie opisanych wyżej kryteriów Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa.

Zdaniem Sądu z zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz opisu własnego stanowiska Skarżącego jednoznacznie wynika, że świadczenie zasądzone (i które ma być zasądzone) na rzecz Skarżącego stanowi wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy (nieruchomości), o którym mowa w art. 224 § 2 k.c.

Zwolnienia od podatku dochodowego, wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b u.p.d.o.f. dotyczą natomiast odszkodowań lub zadośćuczynień – w pierwszym wypadku tych, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw (z określonymi wyjątkami), w drugim – innych niż wymienione w pkt 3 i 3a odszkodowań lub zadośćuczynień otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i dotyczących korzyści, jakie podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Zwolnienie w obu przypadkach dotyczy zatem przychodu określonego jako odszkodowanie lub zadośćuczynienie.

Zważyć przy tym należy, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, iż ustawodawca ograniczył zakres ustanowionego w tym przepisie zwolnienia od podatku do odszkodowań lub zadośćuczynień, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "odrębnych" wskazuje, że zwolnieniem na podstawie powołanego przepisu nie są objęte odszkodowania (zadośćuczynienia) przyznawane na podstawie przepisów k.c., które regulują w sposób ogólny odpowiedzialność odszkodowawczą.

W ocenie Sądu, we wskazanym zakresie powołany przepis ustawy podatkowej odnosi się do sytuacji, w których z ustawy lub z przepisu wykonawczego wynikają szczegółowe zalecenia co do sposobu postępowania przy obliczaniu odszkodowania (zadośćuczynienia). Zdaniem Sądu, w przepisie tym chodzi o przypadki szczegółowego określenia przez prawodawcę sposobu ustalania odszkodowań (zadośćuczynień) za szkody, których naprawienie zostało poddane szczególnym regulacjom prawnym. Mając na uwadze ogólny charakter przepisów kodeksu cywilnego należało uznać, że zastosowanie tych przepisów przy obliczaniu odszkodowania (zadośćuczynienia) nie może stanowić wystarczającej przesłanki do zwolnienia odszkodowania (zadośćuczynienia) z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dla spełnienia się hipotezy tego przepisu konieczne byłoby, aby odrębny przepis (odrębny względem ogólnych zasad prawa cywilnego) wskazywał konkretną wysokość odszkodowania (zadośćuczynienia) lub sposób, w jaki należy je ustalić.

Podkreślenia również wymaga, że istotą zwolnienia podatkowego odszkodowań (w tym zadośćuczynienia) jest fakt, że świadczenie takie nie wzbogaca beneficjenta w żaden sposób, lecz jedynie rekompensuje poniesioną stratę – w tym także w sferze niematerialnej.

U.p.d.o.f. nie definiuje pojęcia ani odszkodowania ani zadośćuczynienia dla celów podatkowych. Dokonując wykładni językowej tego przepisu należy w pierwszej kolejności sprawdzić, czy użyte przez ustawodawcę określenia mają swoje ustalone znaczenie w języku prawniczym jako znaczenie dla zwrotu języka prawnego (por. M. Zieliński - Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. II, Wyd. Prawnicze LexixNexis 2002, s.314-315, por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2006r., sygn. akt II FSK 935/05, opubl. w Jurysdykcji Podatkowej z 2007r., nr 2, poz. 86).

Prawidłowo zatem organ w zaskarżonej interpretacji odwołał się do regulacji prawa cywilnego. Odwołanie to było tym bardziej uzasadnione, że dochód, który według Skarżącego podlegał zwolnieniu od opodatkowania, został zasądzony na jego rzecz na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego.

Art. 224 § 2 k.c. normuje roszczenia uzupełniające roszczenie windykacyjne (o zwrot rzeczy). Do roszczeń tych należy roszczenie o wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy, roszczenie o odszkodowanie z tytułu zużycia, pogorszenia lub utraty rzeczy, roszczenie o zwrot pobranych nie zużytych pożytków, roszczenie o zapłatę wartości pożytków zużytych. Już to wyliczenie roszczeń, przysługujących właścicielowi wskazuje na to, że ustawodawca odróżnił wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy od odszkodowania. Podkreślenia w tym miejscu raz jeszcze wymaga, że Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wprost wskazał, że wystąpił z pozwem o zasądzenie na jego rzecz wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości i wyrokiem z 10 grudnia 2014r. zostało zasądzone na jego rzecz właśnie wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości. Z opisu stanu faktycznego wynika zatem, że Skarżący wystąpił wyłącznie z jednym z roszczeń przewidzianych w art. 224 § 2 k.c. i tylko to jedno roszczenie zostało uwzględnione w wyroku z 10 grudnia 2014r.

Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie za ugruntowany już uznać można pogląd, że wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy obejmuje to wszystko, co uzyskałby właściciel, gdyby ją wynajął, wydzierżawił albo oddał do odpłatnego korzystania na podstawie innego stosunku prawnego. Pokrywa ono także normalne zużycie rzeczy, będące wynikiem prawidłowego jej używania (por. E. Skowrońska-Bocian [w:] Kodeks cywilny. Komentarz pod red. K. Pietrzykowskiego, t. I , Wyd. C.H. Beck Warszawa 1999, s. 532; S. Rudnicki - Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga II. Własność i inne prawa rzeczowe, Wyd. Prawnicze, Warszawa 1996, s. 268; wyroki Sądu Najwyższego z 15 kwietnia 2004r., sygn. akt IV CK 273/03, opubl. w Lex pod nr 183707, z 18 marca 2008r., sygn. akt IV CSK 529/07, opubl. w Lex pod nr 376397).

Powstanie tego roszczenia i jego wysokość nie są zależne od tego, czy właściciel poniósł jakiś uszczerbek, a posiadacz uzyskał jakąś korzyść. Mimo, że roszczenie to łączy w sobie pierwiastki roszczenia odszkodowawczego i roszczenia o zwrot bezpodstawnego wzbogacenia, to jest ono – podobnie jak inne roszczenia przewidziane w art. 224 § 2 k.c. – odrębnym roszczeniem, niezależnym od przesłanek roszczeń o naprawienie szkody i zwrot bezpodstawnego wzbogacenia (powołany wyrok SN z 15 kwietnia 2004r., wyroki Sądu Najwyższego z 17 lipca 2008r., sygn. akt II CSK 110/08, opubl. w Lex pod nr 447647, z 9 czerwca 2000r., sygn. akt IV CKN 1159/00, opubl. w Lex pod nr 52472, uchwała Sądu Najwyższego z 11 maja 1972r., sygn. akt III CZP 22/72, opubl. w OSNP z 1972r., nr 12, poz. 213).

Kwoty uzyskane z tytułu wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z rzeczy w świetle przepisów prawa cywilnego nie mogą zatem być uznane za odszkodowanie. W świetle przepisów Kodeksu cywilnego, przysługujące na mocy art. 224 § 2 i art. 225 tej ustawy, od samoistnego posiadacza wynagrodzenie, nie jest naprawieniem szkody wyrządzonej właścicielowi, lecz zapłatą za korzystanie z jego rzeczy, którą posiadacz musiałby uiścić właścicielowi, gdyby jego posiadanie oparte było na istniejącej podstawie prawnej (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie z 4 grudnia 2012r., I ACa 1168/11, LEX nr 1286543).

Przedstawiony powyżej pogląd Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2010r., sygn. akt II FSK 1327/08 (por. też m.in. wyroki: WSA w Warszawie z 23 października 2014r., III SA/Wa 1666/14; z 11 stycznia 2016r. III SA/Wa 598/15, z 9 sierpnia 2016r. III SA/Wa 1507/16 i III SA/Wa 1617/16; WSA w Gliwicach z 27 marca 2008r., I SA/Gl 1076/07; z 29 maja 2013r. I SA/Gl 1086/12 i z 10 lutego 2017r., I SA/Gl 1178/16; CBOSA).

W świetle powyższych wywodów, uzyskane przez Skarżącego kwoty z tytułu wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości w świetle przepisów prawa cywilnego nie mogą być również uznane za zadośćuczynienie.

Podkreślenia wymaga, że odszkodowanie ma na celu zrekompensowanie szkody majątkowej. Szkoda majątkowa to uszczerbek w stanie posiadania. Z kolei zadośćuczynienie to forma rekompensaty pieniężnej z tytułu szkody niemajątkowej. Podstawą jego żądania jest krzywda niemajątkowa w postaci ujemnych przeżyć związanych z cierpieniami psychicznymi i fizycznymi, wynikająca z naruszenia m.in. dóbr osobistych (art. 445 § 1 k.c.). Ze względu właśnie na niematerialny charakter tej instytucji i niemożność wyrównania takiej szkody za pomocą świadczenia pieniężnego, zadośćuczynienie ma na celu jedynie złagodzenie ujemnych przeżyć związanych z cierpieniami psychicznymi i fizycznymi osoby pokrzywdzonej. Zadośćuczynienie i odszkodowanie łączy to, że mają na celu naprawienie skutków jakiegoś zdarzenia, które doprowadziło do szkody. Rodzaj rekompensaty jaki może być zastosowany, zależy natomiast od tego jakie dobro zostało naruszone. Podkreślenia przy tym wymaga, że zadośćuczynienie ograniczone jest do wypadków wyraźnie w ustawie przewidzianych, co oznacza, że jego przyznanie możliwe jest tylko wyjątkowo, natomiast regułą jest, że naprawieniu podlega tylko szkoda majątkowa. Nadto stosowanie zadośćuczynienia pieniężnego, jako formy naprawienia krzywdy, ograniczone jest do odpowiedzialności deliktowej (bez względu na podstawę odpowiedzialności), nie może więc zadośćuczynienie być przyznane w ramach odpowiedzialności kontraktowej (por. Agnieszka Rzetecka-Gil: komentarz do art. 445 kodeksu cywilnego, LEX; zob. też wyrok WSA w Bydgoszczy w sprawie o sygn. I SA/Bd 680/09 oraz wyrok NSA z 16 grudnia 2011r. II FSK 1218/10 i powołane tam orzecznictwo).

Przedmiotowe wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości nie jest naprawieniem szkody (ani majątkowej, ani niematerialnej), a więc nie stanowi odszkodowania ani zadośćuczynienia, podobnie jak korzystanie z nieruchomości przez posiadacza nie oznacza wyrządzenia jej właścicielowi jakiejkolwiek szkody, tylko dlatego, że nie łączy ich ważny stosunek prawny, a właściciel nie mógł z nieruchomości tej korzystać. Wynagrodzenie, o którym mowa w art. 224 § 2 i art. 225 k.c. jest należne bez względu na uszczerbek majątkowy lub niemajątkowy jaki poniósł lub mógłby ponieść właściciel pozbawiony możliwości korzystania z rzeczy.

Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że przesłankami zasądzania (przyznawania) wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z rzeczy (nieruchomości), nie są ani szkoda o charakterze majątkowym ani krzywda (szkoda) o charakterze niemajątkowym. W konsekwencji otrzymane przez Skarżącego kwoty nie stanowią ani odszkodowania za szkodę majątkową ani zadośćuczynienia za krzywdę (szkodę niematerialną).

Z uwagi na argumentację Skarżącego, wskazać również należy, że przepisy art. 224 i art. 225 k.c. nie określają wysokości wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z rzeczy, a także nie określają zasad ustalania tego wynagrodzenia. Wynagrodzenie to przyznawane na podstawie przepisów kodeksu cywilnego za każdym razem ustalane jest z uwzględnieniem okoliczności danej sprawy. Z opisu stanu faktycznego przede wszystkim nie wynika, aby Skarżący otrzymał odszkodowanie (bądź zadośćuczynienie), ani nie wynika, aby odrębny przepis (odrębny względem ogólnych zasad prawa cywilnego) był podstawą ustalenia przyznanego Skarżącemu świadczenia.

Reasumując: wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy obejmuje to wszystko, co uzyskałby właściciel, gdyby ją wynajął, wydzierżawił albo oddał do odpłatnego korzystania na podstawie innego stosunku prawnego. Pokrywa ono także normalne zużycie rzeczy, będące wynikiem prawidłowego jej używania. Zarówno powstanie roszczenia o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, jak i jego wysokość nie zależy od tego, czy właściciel w rzeczywistości poniósł jakiś uszczerbek. Tym samym oczywistym jest, że wynagrodzenie to nie stanowi ani rekompensaty za krzywdę (szkodę) o charakterze niemajątkowym, ani rekompensaty za szkodę o charakterze majątkowym.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że w realiach tej sprawy należy jeszcze pamiętać, iż chodzi o wykładnię regulacji zwolnienia podatkowego. W tym przypadku, z jednej strony, przepisy tego rodzaju stanowią wyjątki od zasady powszechności opodatkowania – co stanowi argument na rzecz tezy, że nie powinny być interpretowane rozszerzająco, ale z drugiej zaś, przyznają uprawnienia - i w związku z tym, nie powinny być interpretowane zawężająco. W związku z tym, formułuje się twierdzenie, które Sąd orzekający podziela, że przepisy o zwolnieniach podatkowych muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z 24 września 2003r., III SA 2667/01, Lex nr 146090, wyrok NSA z 22 września 2010r., II FSK 818/09, Lex nr 745880). Przy ich wykładni wymagana jest zatem swoista neutralność co do wyboru kierunku wykładni. Interpretator nie powinien wykraczać poza językowy sens przepisu statuującego zwolnienie podatkowe.

W ocenie Sądu, wykładania art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b u.p.d.o.f. dokonana przez podatkowy organ interpretacyjny spełnia to kryterium, zaś wykładania proponowana przez stronę skarżącą wykracza poza językowe rozumienie tych regulacji.

W związku z powyższym, za trafny uznać należało wniosek podatkowego organu interpretacyjnego, że wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania nie może podlegać zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Zwolnienie to nie przysługuje również na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 tej ustawy (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 2 lutego 2006r., sygn. akt II FSK 329/05, CBOSA).

Sąd stwierdza, że stanowisko organu co do opodatkowania odsetek także odpowiada prawu.

Odsetki podlegają opodatkowaniu i nie ma zastosowania do nich art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. Wywody skargi w tej mierze ograniczają się do twierdzenia, że odsetki dzielą los świadczenia głównego. W konsekwencji Sąd ograniczy się do stwierdzenia, że aprobuje w tej mierze argumentację zawartą w interpretacji. Na gruncie tej sprawy należność główna i odsetki wypłacone (i te które mogą być wypłacone) Skarżącemu z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości, nie stanowią odszkodowania (zadośćuczynienia), o którym mowa w kolejnych punktach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro ustawa w niektórych przypadkach wyraźnie zwalnia z opodatkowania odsetki z tytułu zwłoki w wypłacie pewnych świadczeń (np. w art. 21 ust. 1 pkt 52 oraz pkt 95, pkt 119 u.p.d.o.f.), to w tych przypadkach, kiedy ustawa milczy w kwestii zwolnienia odsetek z opodatkowania (jak w odniesieniu do odsetek, o których mowa w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji) milczenie takie nie może być kwestią przypadku, lecz musi być uznane za celowy zabieg ustawodawcy, który w ten sposób podtrzymuje zasadę ogólną, tj. opodatkowanie wszelkich dochodów (por. wyrok NSA z 26 sierpnia 2016r., II FSK 2172/14, Lex nr 2094014). Stanowisko takie zostało także potwierdzone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2016r. II FPS 2/16 (publ. Lex nr 2050916).

Wskazać również należy, że u.p.d.o.f. nie wymienia wprost wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z rzeczy jako jednego z dochodów uwzględnianego przy obliczaniu podstawy opodatkowania bądź podlegającego zwolnieniu. Nie jest to jednak równoznaczne z wyłączeniem tego rodzaju dochodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, mające miejsce zamieszkania w Polsce podlegają bowiem opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia źródła przychodów. Z uwagi na tak szeroki zakres, objęty unormowaniem, ustawa ta wskazuje jedynie na źródła przychodów (art. 10 ust. 1), wyłączenia od opodatkowania tym podatkiem (art. 2 ust. 1) oraz definiuje, używając przy tym często definicji zakresowej niepełnej, poprzez użycie zwrotu "w szczególności" i wskazanie expressis verbis tylko niektórych rodzajów przychodów jako zaliczonych do danego źródła, przychody z danego źródła. Przedmiotowe świadczenie stanowić zatem będzie przychód z pozostałych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Powyższe odnieść należy także do odsetek otrzymanych przez Skarżącego oraz tych odsetek, które Skarżący może jeszcze otrzymać.

Zatem uznać należy, że wykładnia przepisów prawa, w tym art. 224 § 2 k.c. oraz art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b u.p.d.o.f. dokonana przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej była prawidłowa. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty skargi. Podatkowy organ interpretacyjny nie naruszył przepisów prawa, w tym art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b u.p.d.o.f. oraz art. 14b § 1 i art. 14c § 1 - 2 O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.