Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1689/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 127, art. 180 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 233 § 2;
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 33a ust. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 186
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 603/14 w sprawie ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągniętych w 2005 r. dochodów z kapitałów pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 9 stycznia 2015 r., I SA/Gl 603/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę G. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 marca 2014 r., [...], uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 9 maja 2012 r., [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągniętych w 2005 r. dochodów z kapitałów pieniężnych.

2 Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z 9 maja 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od osiągniętych w 2005 r. dochodów z kapitałów pieniężnych w wysokości 920.628 zł, tj. w kwocie wyższej niż wynikająca ze złożonego przez podatnika za ten rok zeznania podatkowego PIT-38.

Decyzją z 28 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uchylił ww. decyzję i orzekając co do istoty sprawy określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od osiągniętych w 2005 r. dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 644.475 zł.

W odniesieniu do podniesionego w odwołaniu zarzutu przedawnienia, organ odwoławczy wskazał, że przed upływem jego terminu, tj. 1 stycznia 2012 r., 24 października 2011 r. w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego za 2005 r., określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zostało wszczęte wobec podatnika postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe. O czym podatnik został zawiadomiony jeszcze przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania doszło zatem do skutecznego zawieszenia biegu tego terminu, o której to sytuacji mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W dniu 15 grudnia 2011 r. ogłoszono bowiem podatnikowi treść postanowienia Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. z 16 listopada 2011 r., [...] o przedstawieniu zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm., dalej: "k.k.s.").

Wobec zarzutu braku analizy możliwości zwolnienia od podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży akcji P[...] S.A. na podstawie art. 52 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.") organ drugiej instancji wskazał na zmianę przepisów w tym zakresie i podniósł, że przed 2010 r. akcje P[...] S.A. nie były dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi na rynku regulowanym oraz nie mogły być nabywane w żaden ze sposobów przewidzianych w art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. Dalej oceniono, że nabywanie przez podatnika akcji P[...] S.A. w drodze umów cywilnoprawnych w wyniku realizacji oferty skierowanej wyłącznie do podatnika odbywało się w ramach oferty publicznej. Organ drugiej instancji za całkowicie nieuprawnione uznał sugestie mające prowadzić do wniosku, jakoby nabywanie akcji na podstawie umów cywilnoprawnych odbywało się na jakimkolwiek rynku regulowanym.

Organ odwoławczy stwierdził nadto, że nie znajduje uzasadnienia kwestionowanie przez stronę wartości dowodowej dokumentów przekazanych organowi pierwszej instancji przez Dom Maklerski P[...]. Odnosząc się do zarzutu wadliwości materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie uzupełniającego postępowania prowadzonego po wydaniu postanowienia (postanowień) Dyrektora Izby Skarbowej w trybie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: "o.p."), stwierdził, że zgodnie z przepisami art. 33a ust. 1 k.k.s. organ pierwszej instancji był uprawniony do wystąpienia do instytucji finansowych z żądaniem sporządzenia i przekazania informacji w zakresie, o którym mowa w art. 33 ust. 1-5 tej ustawy, w związku z postępowaniem kontrolnym. Kolejno stwierdzono, że przepisy art. 22 ust. 1f, ust. 1g oraz art. 24 ust. 13 i 14 u.p.d.o.f. nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do zarzutu, który dotyczył uwzględnienia w ramach kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji P[...] S.A. wydatków poniesionych w związku z obsługą kredytów zaciągniętych przez podatnika z przeznaczeniem na zakup papierów wartościowych w zaniżonej wysokości, organ podniósł, że mimo braku bezpośrednich dowodów na celowe wykorzystanie takich środków, mogły one faktycznie posłużyć stronie do sfinansowania poczynionych zakupów papierów wartościowych. Dlatego też uznał, że koszty obsługi kredytów zaciągniętych w celu nabycia papierów wartościowych winny być kwalifikowane jako wydatki związane ze źródłem finansowania wydatków na nabycie akcji, tj. stanowiące koszt uzyskania przychodu w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji powyższego koszty prowizji od kredytów na zakup papierów wartościowych oraz odsetek od takich kredytów powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu nie w chwili sprzedaży akcji, których nabycie sfinansowano kredytami, ale już w chwili (w roku) poniesienia wydatków na zapłatę prowizji i odsetek od tych kredytów. W związku z tym, organ odwoławczy w celu obliczenia właściwej kwoty wydatków na obsługę kredytów uzyskanych przez podatnika na zakup papierów wartościowych, pominął koszty uznane z tego tytułu przez organ pierwszej instancji (551.330,60 zł), a zamiast nich uwzględnił w rozliczeniu koszty obsługi kredytów poniesione przez podatnika wyłącznie w 2005 r., bez ograniczeń z uwagi na stosunek wartości kredytu uzyskanego do kredytu faktycznie wykorzystanego czy datę poniesienia wydatku w tym roku w łącznej kwocie 2.004.765,77 zł.

3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że nietrafny okazał się zarzut przedawnienia i wskazał na te same okoliczności co organ odwoławczy (tj. ogłoszenie skarżącemu 15 grudnia 2011 r., w UKS w K. treści postanowienia Inspektora Kontroli Skarbowej z 16 listopada 2011 r., o przedstawieniu zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 k.k.s. w warunkach określonych w art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. i art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s.), kolejno zaś odniósł się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11, stwierdzając, że nie stoi on w sprzeczności z ustaleniem, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dalej sąd stwierdził, że nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności, podnosząc przy tym, że większość materiału dowodowego została zgromadzona przez organ pierwszej instancji, zarówno w zakresie wysokości uzyskanych przychodów, jak i kosztów ich uzyskania, natomiast dodatkowe postępowanie uzupełniające prowadzone w ramach toczącego się postępowania odwoławczego stanowiło reakcję na sukcesywnie przedstawiane nowe zarzuty i wnioski pełnomocnika skarżącego.

Sąd podniósł także, że organ pierwszej instancji w ramach postępowania uzupełniającego zleconego przez organ drugiej instancji, stosownie do treści art. 33a ust. 1 k.k.s., był uprawniony do wystąpienia do instytucji finansowych z żądaniem sporządzenia i przekazania informacji w zakresie, o którym mowa w art. 33 ust. 1-5 tej ustawy, w związku z postępowaniem kontrolnym. Z kolei zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 3 k.k.s., użyte w ustawie określenie postępowanie kontrolne oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV ustawy o.p., wobec czego postępowanie prowadzone przez organ kontroli skarbowej odpowiadało swoim zakresem postępowaniu podatkowemu, w ramach którego - jako organ pierwszej instancji - mógł on prowadzić również postępowanie uzupełniające zlecone przez organ odwoławczy w trybie art. 229 o.p., nie tracąc przy tym uprawnień do występowania z żądaniem, o którym mowa w art. 33a k.k.s. Uprawnienia takie przysługiwały organowi kontroli skarbowej pomimo odmienności terminologicznych wynikających z literalnych zapisów k.k.s. oraz o.p., a skoro przez postępowanie kontrolne należało rozumieć również postępowanie podatkowe, to w jego ramach także organ kontroli skarbowej mógł zwracać się do odpowiednich instytucji o sporządzenie i przekazanie informacji wymienionych w przepisach art. 33 ust. 1-5 k.k.s.

Za bezzasadny sąd uznał także zarzut dotyczący pozyskania informacji od instytucji finansowych bez wezwania strony do ich udzielenia albo do upoważnienia organu kontroli skarbowej do występowania o takie informacje, gdyż o dodatkowe dowody w tym zakresie występowano w związku z wnioskami pełnomocnika skarżącego. WSA w Gliwicach podkreślił, że to sam pełnomocnik wnioskował o uzupełnienie materiału dowodowego o informacje pochodzące od instytucji finansowych wyłącznie przez organ prowadzący postępowanie, który następnie poddawał w wątpliwość. Jako bezzasadne oceniono również kwestionowanie przez pełnomocnika skarżącego wartości dowodowej dokumentów przekazanych przez Dom Maklerski P[...].

Zdaniem sądu, zasadnie organ odwoławczy uwzględnił koszty obsługi kredytów zaciągniętych przez skarżącego na zakup papierów wartościowych w ramach ogólnych kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i uznał takie wydatki za związane ze źródłem finansowania wydatków na nabycie akcji (art. 22 ust. 1u.p.d.o.f.), a nie za same wydatki na nabycie akcji (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f). W konsekwencji sąd podniósł, że prawidłowe jest uznanie za koszt podatkowy tych wydatków na obsługę kredytów (prowizji i odsetek), które zostały poniesione przez skarżącego w roku podatkowym, za który dokonywane było rozliczenie należnego podatku, tj. w tym przypadku w 2005 r., nie mogły zaś być uznane za koszt tego roku podatkowego wydatki ponoszone z tego tytułu w innych latach podatkowych.

Nie potwierdziły się też zarzuty dotyczące uznania przez Dom Maklerski za sprzedane, akcji które miały podlegać zastawom i blokadom. Z informacji przekazanych przez Dom Maklerski P[...] wynika, że zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, w okresie utrzymywania blokady nie mogły być wykonywane polecenia klientów dotyczące zniesienia blokady, zbycia akcji lub ich przeniesienia. Sąd podkreślił, że Dom Maklerski nie przyporządkowywał samodzielnie numerów akcji do blokad, a do wykonania blokady, podobnie jak i do każdej umowy sprzedaży akcji klient Domu Maklerskiego musiał podać numery akcji P[...] S.A., które chciał zablokować, dołączając do dyspozycji blokady Imienne Zaświadczenie Depozytowe zawierające numery akcji.

W końcowej części uzasadnienia sąd wyjaśnił także dlaczego, jego zdaniem, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p.

4. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie:

1). prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) - art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez wadliwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w okolicznościach faktycznych, w których przepis ten nie znajduje zastosowania, a w konsekwencji brak zastosowania art. 70 § 1 o.p. poprzez wadliwe uznanie, iż doszło do zawieszenia biegu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego;

2) przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.):

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 233 § 2 i art. 127 o.p. poprzez uznanie, iż organ odwoławczy nie zebrał materiału dowodowego w toku postępowania odwoławczego w znacznej części oraz poprzez uznanie, iż w wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 o.p. oraz w związku z art. 33a ust. 1 k.k.s. poprzez uznanie, iż w toku postępowania odwoławczego organ kontroli skarbowej ma prawo do zbierania dowodów wskazanych w art. 33a ust. 1 k.k.s.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191, art. 187 § 1 i § 2, art. 122, art. 121 § 1 oraz art. 199a § 3 o.p. poprzez uznanie, iż organy prowadzące postępowanie nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów, zebrały materiał dowodowy w sposób niewadliwy oraz ustaliły poprawnie stan faktyczny;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu istotnych dla sprawy okoliczności wskazanych przez skarżącego w skardze kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zdaniem skarżącego, istotny wpływ naruszenia ww. przepisów prawa na wynik sprawy polega na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach:

- wadliwie uznając, że nie doszło do naruszenia przez organ pierwszej instancji z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 233 § 2 i art. 127 o.p. i wadliwie uznając, iż organ odwoławczy nie zebrał materiału dowodowego w toku postępowania odwoławczego w znacznej części i nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, nie uchylił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 marca 2014 r.,

- wadliwie uznając, że nie doszło do naruszenia art. 180 § 1 o.p. oraz w związku z art. 33a ust. 1 k.k.s. i wadliwie uznając, iż w toku postępowania odwoławczego organ kontroli skarbowej ma prawo do zbierania dowodów wskazanych w art. 33a ust. 1 k.k.s., nie uchylił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 marca 2014 r.,

- wadliwie uznając, że organy prowadzące postępowanie nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów, zebrały materiał dowodowy w sposób niewadliwy oraz ustaliły poprawnie stan faktyczny i uwzględniły wszystkie istotne dla sprawy okoliczności nie uchylił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 marca 2014 r.

Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06).

Odnosząc się do zarzutu sformułowanego w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a mianowicie naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez wadliwe uznanie, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stwierdzić należy, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Taka też treść przepisu art. 70 § 6 o.p. obowiązywała w 2005 r. Natomiast od 15 października 2013 r. - tj. od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 1149), dodano do Ordynacji podatkowej art. 70c, zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, ma obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zasadnie przyjął sąd pierwszej instancji, że skoro 24 października 2011 r. zostało wszczęte wobec skarżącego postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe - o przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s. w warunkach określonych w art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. - i skarżący został zawiadomiony o toczącym się postępowaniu w tej sprawie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2005 r., czyli przed 1 stycznia 2012 r., to nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Z akt sprawy wynika, że skarżący wiedział o wszczęciu i prowadzeniu przeciwko niemu postępowania karnoskarbowego. Natomiast z treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11 wynika, że: "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego za 2005 r. wszczęte zostało postępowanie, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a o fakcie tym skarżący został poinformowany, co zarazem stanowiło przesłankę skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jeszcze przed jego upływem. Niewątpliwie wobec skarżącego zostało przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. O tym postępowaniu skarżący posiadał wiedzę, bowiem Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej ogłosił podatnikowi 15 grudnia 2011 r. treść postanowienia z 16 listopada 2011 r. o przedstawieniu zarzutów popełnienia przestępstwa z art. 56 § 1 k.k.s. w warunkach określonych w art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s.

Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenia przepisów prawa procesowego, stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie.

Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu przez sąd pierwszej instancji istotnych dla sprawy okoliczności wskazanych w skardze w zakresie zebrania przez organy podatkowe i oceny materiału dowodowego. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., w myśl którego uzasadnienie wyroku winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób wskazany w skardze kasacyjnej uznać należy, że zarzut ten jest bezpodstawny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji i oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów skargi, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Po przedstawieniu stanu sprawy, sąd pierwszej instancji omówił zarzuty podniesione w skardze, wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyjaśnił zajęte stanowisko. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada zatem wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z 17 kwietnia 2013 r., I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z 6 marca 2013 r., II GSK 2243/11). Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z 20 marca 2013 r., II FSK 2230/13).

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2a, art. 233 § 2 i art. 127 o.p. Zgodnie bowiem z treścią art. 233 § 1 pkt 2a o.p. organ odwoławczy może wydać decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umorzyć postępowanie w sprawie. Natomiast w myśl § 2 tegoż artykułu organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł co do istoty sprawy, co było jego uprawnieniem. Ponadto organ odwoławczy uzupełnił zebrany przez organ kontroli podatkowej materiał dowodowy. Zasadnie przyjął sąd pierwszej instancji, że w sprawie większość materiału dowodowego została zgromadzona przez organ pierwszej instancji, zarówno w zakresie wysokości uzyskanych przychodów, jak i kosztów ich uzyskania (zestawienia potwierdzające dokonane transakcje sprzedaży/nabycia akcji, umowy sprzedaży, koszty związane z zawartymi umowami, koszty obsługi kredytów zaciągniętych na zakup papierów wartościowych i in.). Natomiast dodatkowe postępowanie, uzupełniające prowadzone w ramach toczącego się postępowania odwoławczego, stanowiło reakcję na sukcesywnie przedstawiane nowe zarzuty i wnioski pełnomocnika skarżącego. Uzupełniające postępowanie dowodowe służy jedynie ocenie prawidłowości ustaleń organów administracji jako elementowi oceny legalności zaskarżonego aktu, pozwalając na wyjaśnienie istotnych wątpliwości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2010 r., I FPS 7/10; a także wyroki z 17 stycznia 2008 r., I FSK 157/07, 6 listopada 2009 r., II GSK 284/09). W przedmiotowej sprawie uzupełnienie materiału dowodowego nie doprowadziło do odmiennych ustaleń faktycznych w takim zakresie, że niezbędne byłoby ponowne rozpatrywanie sprawy przez organ pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło zatem do naruszenia zasady dwuinstancyjności.

Za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 o.p. w związku z art. 33a ust. 1 k.k.s. Organ pierwszej instancji w ramach postępowania uzupełniającego zleconego przez organ drugiej instancji, stosownie do treści art. 33a ust. 1 k.k.s., był uprawniony do wystąpienia do instytucji finansowych z żądaniem sporządzenia i przekazania informacji w zakresie, o którym mowa w art. 33 ust. 1-5 tej ustawy, w związku z postępowaniem kontrolnym. Z kolei zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 3 powyższej ustawy, użyte w ustawie określenie postępowanie kontrolne oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa, wobec czego postępowanie prowadzone przez organ kontroli skarbowej odpowiadało swoim zakresem postępowaniu podatkowemu, w ramach którego - jako organ pierwszej instancji - mógł on prowadzić również postępowanie uzupełniające zlecone przez organ odwoławczy w trybie art. 229 o.p., nie tracąc przy tym uprawnień do występowania z żądaniem, o którym mowa w art. 33a k.k.s.

Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że podczas gromadzenia oraz oceny materiału dowodowego nie uchybiono przepisom art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego są niezasadne. Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe. Następnie dokonały logicznej oceny znaczenia i wartości środków dowodowych oraz ich wpływu na rozstrzygnięcie. Uzasadnienie zaskarżonej do sądu pierwszej instancji decyzji zawiera zaś szczegółowe przedstawienie okoliczności faktycznych sprawy z przywołaniem przepisów prawa, ich wyjaśnieniem, oraz odniesieniem się do formułowanych przez skarżącego zarzutów zawartych w odwołaniu. Ponadto sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że organ odwoławczy w sposób spójny i przekonujący uzasadnił kwestię określenia zobowiązania podatkowego w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania, dokonując prawidłowej oceny w tym zakresie. Słusznie przyjął sąd pierwszej instancji, że ocena dokonana przez organy w żadnym razie nie narusza swobodnej oceny dowodów, lecz znajduje oparcie w treści art. 191 o.p. Fakt, iż organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji nie podzieliły stanowiska skarżącej spółki w kwestii oceny zgromadzonego materiału dowodowego, czy mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego nie może świadczyć o naruszeniu przez organ art. 121 § 1 czy art. 191 o.p.

Z akt sprawy nie wynika by organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w kwestionowanym zakresie. Materiał dowodowy został zebrany w sposób zupełny i rozpatrzony w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ustalenia faktyczne nie uchybiały także zasadzie prawdy materialnej.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.