Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 975/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 44 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 147 par. 1, art. 126 par. 1 pkt 2 w zw. z art. 347 par. 1, art. 345 par. 1, 4 i 5, art. 146 par. 2 pkt 2, art. 348 par. 1 i 2, art. 349 par. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 120, art. 121 par. 1 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Krystyna Kleiber, sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2013 r. spraw ze skarg K. Z. i A. Z. na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargi


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. K.Z. i A.Z. (zwani dalej: "Skarżącymi") zwrócili się 12 listopada 2012r. o wydanie dwóch pisemnych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: "p.d.f.") w zakresie skutków podatkowych związanych z podjęciem uchwały o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy, wnioskodawcom – akcjonariuszom spółki komandytowo- akcyjnej (zwana dalej "SKA") - zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji.

Skarżący opisując zdarzenia przyszłe wskazali, że będąc osobami fizycznymi posiadają akcje SKA (Ne KRS [...]) i innych SKA. Walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych SKA przez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane środki zgromadzone, w przypadku: a) Skarżącej - na kapitale zapasowym SKA, pochodzące z tzw. agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji; agio emisyjne powstało w związku z wniesieniem do SKA wkładów pieniężnych i niepieniężnych; b) Skarżącego - na kapitale zapasowym z zysków SKA, w tym z lat ubiegłych. Akcje przydzielone (nabyte) w tym trybie nie wymagają objęcia, będą przysługiwały akcjonariuszom, w tym Skarżącym, w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym.

Skarżący w związku z tym zapytali czy jako akcjonariusze SKA są zobowiązani zapłacić p.d.f., jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a Skarżącym zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji?

Skarżący, powołując się na treść: art. 8, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm.; zwana dalej "u.p.d.f."), wskazali, że dochód (przychód) do opodatkowania powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. Natomiast zgodnie z art. 8 i art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.; zwanej dalej "k.s.h.") i art. 331 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964r., Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej zwany "k.c."), SKA jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną tak jak pozostałym spółkom osobowym. W związku z tym Skarżący uznali, że jako akcjonariusze SKA nie mają obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy, a Skarżącym zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji, gdyż obowiązku takiego nie przewiduje u.p.d.f. Ww. stanowisko potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w W. w indywidualnej interpretacji z [...] września 2011r. nr [...].

2. Minister Finansów (zwany dalej także "Ministrem") w dwóch interpretacjach indywidualnych z [...] stycznia 2013r. uznał stanowisko Skarżących za: 1) nieprawidłowe – w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego z zysków zgromadzonych przez tę spółkę (ze środków własnych SKA) przez emisję nowych akcji, 2) prawidłowe – w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego z zysków zgromadzonych przez tę spółkę (ze środków własnych tej spółki) przez podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji.

Minister przytoczył treść art. 4 § 1 pkt 1, art. 125, art. 147 § 1 k.s.h., art. 8 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 24 ust. 5 pkt 4, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1 u.p.d.f. i stwierdził, że na gruncie prawa podatkowego występują dwa różne stany wywołujące odmienne skutki podatkowe, w zależności od tego, czy podwyższenie kapitału zakładowego ze środków własnych SKA (ze środków pochodzących z kapitału zapasowego) następuje przez podniesienie wartości nominalnej dotychczasowych (posiadanych) akcji, czy też przez emisję nowych akcji.

Zdaniem Ministra, nie ma podstaw w świetle ww. przepisów, aby podwyższenie kapitału zakładowego w SKA w drodze podwyższenia wartości nominalnej dotychczas posiadanych akcji kwalifikować jako przychód otrzymany, postawiony do dyspozycji lub należny. Nie mamy tutaj bowiem do czynienia ze świadczeniem, jakie powstaje po stronie akcjonariusza, lecz wyłączenie ze wzrostem wartości akcji, jakie były już w jego posiadaniu. Wzrost wartości papierów wartościowych w czasie ich posiadania przez właściciela nie skutkuje jeszcze sam w sobie powstaniem przychodu, jeżeli nie towarzyszą mu kolejne operacje na tych papierach wartościowych. W następstwie podwyższenia wartości nominalnej akcji SKA, akcjonariusz SKA nie uzyskuje przychodu. Zdarzenie to nie powoduje otrzymania, ani postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy, wartości pieniężnych oraz świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń, zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.f., przychodu należnego lub przychodu z tytułu kapitałów pieniężnych w tym z udziału w zyskach osób prawnych. Minister, biorąc powyższe pod uwagę uznał stanowisko Skarżących w tym zakresie za prawidłowe.

Minister nie podzielił natomiast stanowiska Skarżących w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego w SKA przez emisję nowych akcji. W tej sytuacji, w majątku akcjonariusza pojawia się zmaterializowane, realne i rzeczywiste przysporzenie w postaci nowych akcji, których przed podwyższeniem kapitału zakładowego w SKA nie miał. Przysporzenie to pochodzi w całości z majątku SKA, którego Skarżący (akcjonariusze) na etapie jego powstania nie opodatkował, tak, jak czynił to komplementariusz. Tym samym, gdy SKA przeznaczy z zysku lub z kapitału zapasowego środki na kapitał zakładowy SKA (tak w przypadku Skarżącego), jak również, nadwyżka ponad wartość nominalną akcji dotąd posiadanych (tzw. agio), która nie jest majątkiem akcjonariusza, lecz majątkiem spółki (tak w przypadku Skarżącej) zostanie przeznaczona na kapitał zakładowy SKA, dochodzi do emisji nowych akcji celem przekazania ich nieodpłatnie dotychczasowym akcjonariuszom. Przychodem każdego ze Skarżących będzie przypadająca na akcjonariusza części wartości środków przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego – zapewne równy wartości nominalnej otrzymanych akcji (przychód z tytułu udziału w SKA – z działalności gospodarczej). Skutki otrzymania akcji będą identyczne, jak gdyby akcjonariusz otrzymał ze spółki dywidendę, tyle że w formie rzeczowej. Efektem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków spółki będzie przydzielenie akcjonariuszom akcji, które już nie będą wymagać objęcia. Część majątku spółki zostanie zatem przekazana akcjonariuszom w tej formie.

Minister wyjaśnił ponadto, że powoływana przez Skarżących interpretacja indywidualna, wydana poprzednio w tożsamej sprawie i stanowisko w niej prezentowane, mogło być aktualne jedynie w okolicznościach, które towarzyszyły wydaniu tejże interpretacji. Organy podatkowe przed wydaniem przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej, dotyczącej zasad opodatkowania akcjonariusza w SKA stały na stanowisku, że akcjonariusz winien opodatkowywać przychód z działalności gospodarczej SKA dokładnie tak, jak komplementariusz. Z chwilą przyjęcia do stosowania zasad opodatkowania akcjonariusza w SKA, zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych, rewizji muszą ulec dotychczasowe interpretacje podatkowe.

3. Minister Finansów, w odpowiedziach z 5 marca 2013r. na wezwania do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżących 1 lutego 201 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnych interpretacji.

4. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wnieśli o uchylenie ww. interpretacji indywidualnych w części uznającej ich stanowiska za nieprawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym interpretacjom zarzucili naruszenie: 1) art. 8 ust. 1 u.p.d.f. w związku z art. 10 ust. 1 pkt. 3 i art. 11 i art. 14 ust. 1 u.p.d.f., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w opisanym zdarzeniu przyszłym i w konsekwencji uznanie, że otrzymanie przez akcjonariusza SKA akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego należy traktować jako przychód z tytułu uczestnictwa Skarżących w SKA, który podlega opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej; 2) art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej: "O.p.") przez rozszerzającą interpretację i uznanie, że u Skarżących - akcjonariuszy SKA opodatkowaniu będzie podlegało otrzymanie akcji nowej emisji, w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego SKA. W tym zakresie wykładnia dokonana przez Ministra narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, także przez wydanie odmiennych interpretacji dotyczących takiego samego zdarzenia przyszłego. Minister błędnie zastosował analogię przepisów dotyczących spółek kapitałowych do spółki osobowej, która podlega innemu reżimowi podatkowemu.

Zdaniem Skarżących emisja nowych akcji, celem nieodpłatnego przekazania dotychczasowym akcjonariuszom nie powoduje powstania przychód w wysokości odpowiadającej przypadającej na akcjonariusza części wartości środków przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego (zapewne równe wartości nominalnej otrzymanych akcji) należy potraktować jako przychód z tytułu udziału w SKA, a zatem akcjonariusz uzyskuje przychód z działalności gospodarczej. Skutki otrzymania takich akcji będą bowiem identyczne, jak gdyby akcjonariusz otrzymał ze spółki dywidendę, tyle że w formie rzeczowej. Jest to neutralny podatkowo transfer składników majątku pomiędzy spółką osobową a jej wspólnikiem. Skoro sam aport (wkład niepieniężny) do SKA i objęcie akcji w zamian za aport nie wiąże się z obowiązkiem zapłaty p.d.f., również późniejsze przekazanie na kapitał zakładowy wartości otrzymanych przez SKA wskutek aportu nie może podlegać opodatkowaniu. Gdyby zgodzić się z argumentacją Ministra, czynność podwyższenia kapitału zakładowego SKA, w zależności od formy w jakiej jest przeprowadzana (podwyższenie wartości istniejących akcji bądź emisja nowych) miałaby inne konsekwencje podatkowe. Nie ma jednak znaczenia czy w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego nastąpi emisja nowych akcji, czy podwyższenie wartości nominalnej już istniejących akcji. Efektem podwyższenia kapitału zakładowego jest zwiększenie jego wartości. Skoro w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego SKA przez podwyższenie wartości nominalnej dotychczas posiadanych akcji nie powstaje przychód do opodatkowania, bo takiego obowiązku nie przewiduje u.p.d.f., również, gdy przy podwyższeniu kapitału zakładowego SKA zostaną wyemitowane nowe akcje SKA, nie ma podstawy prawnej do powstanie obowiązku podatkowego.

Za chybioną Skarżący uznali argumentację Ministra, jakoby otrzymali przysporzenie majątkowe - powiększyły się ich aktywa. Majątek akcjonariusza w postaci akcji SKA nie może ulec zwiększeniu wskutek nowej emisji ze środków własnych, gdyż wartość rynkowa akcji w SKA jest pochodną wartości rynkowej SKA, i nie jest możliwe, aby operacja przeksięgowania części kapitału zapasowego na kapitał zakładowy zwiększyła rynkową wartość SKA. Tryb podwyższenia kapitału zakładowego nie powinien rodzić u akcjonariuszy skutków podatkowych. Ustawodawca nie wprowadził norm pozwalających określić wysokość przychodu opodatkowanego, uzyskanego przez akcjonariusza SKA, gdy walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a Skarżącemu zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji.

5. Minister Finansów w odpowiedziach na skargi wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonych interpretacjach indywidualnych.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na rozprawie 25 października 2013r., na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270, ze zm., zwana dalej: "P.p.s.a."), postanowił o połączeniu spraw o sygn. akt III SA/Wa 975/13 i III SA/Wa 976/13, w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz o prowadzeniu ich dalej pod wspólną sygnaturą III SA/Wa 975/13.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skargi należało oddalić, jako niezasadne.

2. Sąd podkreśla, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. W świetle art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej: "P.p.s.a."), kontroli sądów administracyjnych podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

3. Spór w rozpoznawanych sprawach dotyczy ustalenia: czy otrzymanie przez akcjonariusza SKA i objęcie akcji nowej emisji SKA w związku z przekazaniem przez walne zgromadzenie SKA środków zgromadzonych na kapitale zapasowym (zyski, w tym zyski z lat ubiegłych – Skarżący; agio emisyjne z poprzednich emisji akcji - Skarżąca) na kapitał zakładowy stanowi u akcjonariusza przychód podlegający opodatkowaniu p.d.f.

Zdaniem Strony, w przedstawionej sytuacji akcjonariusz SKA nie ma obowiązku zapłaty p.d.f., gdyż obowiązku takiego nie przewiduje przepisy prawa.

Według natomiast Ministra Finansów w przypadku, gdy walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym SKA (w postaci ww. środków) na kapitał zakładowy SKA i w związku z tym akcjonariuszowi zostaną przydzielone nowe akcje, uzyska on przychód z tytułu udziału w SKA, rodzaj dywidendy rzeczowej (w formie akcji), ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., który to przychód powinien być opodatkowany, jako przychód z działalności gospodarczej.

4. Sąd, oceniając prawidłowość stanowiska wyrażonego przez Ministra Finansów wobec Skarżących, stwierdza, że istotne jest uwzględnienie interpretacji przepisów u.p.d.f., dotyczących opodatkowania akcjonariuszy SKA, przedstawionej przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z 20 maja 2005r. sygn. akt II FPS 6/12 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W ww. uchwale skład siedmiu sędziów NSA uznał, że dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce, w tym w spółce komandytowo-akcyjnej, należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.), na co wskazuje treść przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f.

Sąd stwierdza również, że przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.f., został wprowadzony do u.p.d.f. z dniem 1 stycznia 2007r., a więc po wejściu w życie k.s.h. Przepis ten stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.

Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.f. wprowadza zatem zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowo-akcyjnej) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym pod pojęciem wspólnika ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Zasada ta w jakimkolwiek przepisie u.p.d.f. nie jest ograniczana, ani modyfikowana. Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.f. stwarza fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., o ile spółka ta prowadzi działalność gospodarczą.

Sąd wyjaśnia ponadto, że NSA w ww. uchwale podkreślił, że powyższe językowe odczytanie art. 5b ust. 2 u.p.d.f., doznaje wsparcia w wykładni systemowej wewnętrznej ustawy, a także systemowej zewnętrznej. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się bowiem proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach oraz z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w sprawie, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 u.p.d.f. stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 u.p.d.f.).

Powyższa regulacja pozostaje w bezpośrednim związku z regulacją zawartą w art. 147 § 1 k.s.h., który stanowi, że komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

NSA w ww. uchwale stwierdził ponadto, że potwierdzeniem na gruncie wykładni systemowej wewnętrznej, że dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powinien być opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. jest uregulowanie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f., odczytywane w sposób prawidłowy, czyli bez pominięcia jakiegokolwiek fragmentu tego przepisu. Zgodnie z nim, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Natomiast w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

5. W związku z tym, już z tego powodu należało za prawidłowe uznać stanowisko Ministra Finansów w zakresie przyjęcia, że przychody akcjonariuszy SKA, jeśli można uznać, że powstały, mieszczą się w źródle przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.f.).

6. Sąd w tym miejscu zauważa, że dywidendy wypłacane przez SKA nie są jednak przychodami z tytułu dywidend, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f., bowiem te odnoszą się wyłącznie do osób prawnych. Spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, stąd a contrario akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. Cecha osobowa SKA przesądza więc o niemożności zaklasyfikowania przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej do źródła "kapitały pieniężne i prawa majątkowe", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., bowiem z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wynika, że dotyczą one przychodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a nie spółek osobowych, pozbawionych osobowości prawnej.

7. Istotne przy rozstrzygani niniejszych spraw są również rozważania NSA przedstawione w ww. uchwale, a dotyczące momentu powstania przychodu akcjonariusza SKA. W ww. uchwale NSA wskazał, że odwołanie się do przepisów k.s.h., regulujących prawa wspólnika nie powoduje modyfikacji przepisów dotyczących obowiązku podatkowego, uregulowanych w ustawie podatkowej, a jedynie umożliwia prawidłową wykładnię użytych w u.p.d.f., a jednocześnie w niej niezdefiniowanych pojęć. Albowiem żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Stąd prawidłowa wykładnia przepisów u.p.d.f., nie może ograniczać kontekstu systemowego ww. przepisów tylko do wewnętrznej systematyki ustawy podatkowej i gałęzi prawa podatkowego.

NSA stwierdził, że wprawdzie prawo prywatne (cywilne i handlowe) i prawo podatkowe stanowią dwie odrębne gałęzie prawa, normujące odmienne stosunki prawne, jednak obie te gałęzie stanowią część systemu prawa, który z założenia winien być spójny i zupełny oraz stanowić uporządkowany zbiór norm prawnych. Pomiędzy normami prawnymi w systemie prawa zachodzą związki treściowe takiego typu, że istnieją logiczne powiązania pomiędzy normami, tzn. treść jednej normy co do zasady pozostaje w zgodzie z treścią innej normy, a ponadto pojęcia stosowane przez ustawodawcę w przepisach zawierających elementy norm prawnych odznaczają się względną jednolitością terminologiczną (por. T. Chauvin, T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 2011, s. 131). Przepisy innych ustaw niż ustawa podatkowa stanowią zatem kontekst systemowy dla wykładni przepisów ustaw podatkowych, który należy uwzględnić w drodze wykładni systemowej zewnętrznej.

NSA wskazał, że w myśl art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników, w drodze uchwały, do wypłaty akcjonariuszom. Prawo do dywidendy na mocy przepisów k.s.h. powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie - zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. - uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Z kolei przepis art. 348 § 2 k.s.h. stanowi, że podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

W świetle przepisów k.s.h. należy, zdaniem NSA, przyjąć, że akcjonariuszowi SKA przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek, akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo oraz podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy. Stanowi także przedmiot opodatkowania p.d.f., jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.f. (por. podobnie NSA w wyroku z 30 marca 2011r. sygn. akt II FSK 1925/09).

Jako, że przychód ten kwalifikowany jest do przychodów z działalności gospodarczej, a zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.f.: "Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont". NSA wypowiedział się również w kwestii momentu powstania tego przychodu.

Stwierdził, że "kwoty należne", o których mowa w art. 14 u.p.d.f. są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok NSA z 20 września 2007r. sygn. akt II FSK 1028/06).

Ustawodawca w art. 14 ust. 1 u.p.d.f. w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia - co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych (por. P. Ostojski, Przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, komentarz do wyroku WSA w Poznaniu z 29 czerwca 2010r. sygn. akt I SA/Po 264/10, "Jurysdykcja Podatkowa" 2011, nr 1, s. 73).

U.p.d.f. konkretyzuje w art. 14 moment powstania przychodu w zależności od tytułu prawnego, z jakiego jest osiągany. Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje w dacie określonej w odpowiednim ustępie art. 14 u.p.d.f., czyli od ust. 1c do ust. 1i.

W myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.f. w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Przepis ten, zdaniem NSA, znajdzie zastosowanie w przypadku wypłaty dywidendy akcjonariuszowi SKA, będącemu osobą fizyczną. Wypłata dywidendy nie może być zaklasyfikowana ani jako wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi (art. 14 ust. 1c i 1e), ani jako dostawa "energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego" (art. 14 ust. 1h).

Z brzmienia art. 14 ust. 1i u.p.d.f. wynika, że ustawodawca przewidział regulację w nim zawartą dla wszystkich przypadków, które nie można objąć normami prawnymi zawartymi w art. 14 ust. 1c, 1e i 1h u.p.d.f.. Jednym z takich przypadków jest wypłata dywidendy akcjonariuszowi SKA, będącemu osobą fizyczną (również wypłaty zaliczek na poczet spodziewanej dywidendy, co jest możliwe przy odpowiednim stosowaniu do SKA art. 349 § 1 k.s.h.).

Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i u.p.d.f. i systemowa całego art. 14 u.p.d.f. prowadzi - w opinii NSA - do wniosku, że należy utożsamić z sobą "zapłatę", o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i, z "wypłatą" dywidendy w rozumieniu k.s.h.. Dywidenda jest bowiem niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza SKA, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako "zapłata", która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby.

Tym samym powyższa wykładnia art. 14 ust. 1i u.p.d.f. mieści się w granicach językowych wyrażenia "zapłata", jednocześnie spełnia wymóg dyrektywy wykładni systemowej takiego interpretowania przepisów prawa, aby nie prowadzić do luk prawnych.

Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza SKA jest bowiem możliwy do wyznaczenia w oparciu o normę z art. 14 ust. 1i u.p.d.f. W konsekwencji, skoro przychodem należnym z udziału w SKA w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania.

8. Sąd, odnosząc przedstawioną w ww. uchwale NSA interpretację przepisów u.p.d.f. do okoliczności przedstawionych we wniosku o interpretację w sprawach rozpoznawanych zauważyć należy, że uchwała zapadła w związku z zagadnieniem prawnym przekazanym przez skład zwykły Naczelnego Sądu Administracyjnego (postanowienie z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 754/11, http://orzeczenia. nsa.gov.pl/). Powyższe zagadnienie prawne sformułowano w dwóch pytaniach: 1) czy przychód (dochód) osoby fizycznej będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.f. przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej? 2) czy w świetle art. 44 ust. 1 u.p.d.f. podatnik ma obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, poprzez ustalanie co miesiąc przychodów i kosztów ich uzyskania przypadających na niego jako wspólnika, czy też obowiązek zapłaty zaliczki z tego tytułu powstanie dopiero w momencie podjęcia uchwały o podziale dywidendy albo w momencie wypłaty dywidendy?

NSA, udzielając odpowiedzi zgłoszone zagadnienie sformułował jako odnoszące się do "problemu interpretacji przepisów prawa, dotyczących obowiązków podatkowych akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, związanych z jego udziałem w zysku tej spółki". Jednocześnie stwierdził, że: "Zagadnieniami prawnymi budzącym poważne wątpliwości, które wyłoniły się na gruncie sprawy o sygn. akt II FSK 754/11 jest (po pierwsze) zakwalifikowanie do jednego ze źródeł przychodu, wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.f. przychodu w postaci dywidendy, jaką otrzymuje wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej – akcjonariusz będący osobą fizyczną, określenie daty otrzymania tego przychodu, a w konsekwencji ustalenie (po drugie) w świetle art. 44 ust. 1 u.p.d.f., w którym momencie powstaje dla takiego podatnika obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek od osób fizycznych."

8.1. W opinii składu orzekającego w niniejszych sprawach oznacza to, że NSA w uchwale nie wypowiedział się, ani że jest to jedyna forma przychodu (w rozumieniu u.p.d.f.), jaką może uzyskać akcjonariusz SKA, ani nie odnosił się do możliwości uzyskania przychodu w innej postaci niż wypłacona dywidenda.

Tym samym nie można, kierując się przedstawionym w uchwale stanowiskiem NSA, uznać, że przydzielenie akcjonariuszowi nowych akcji sfinansowanych przez SKA nie stanowi przychodu w rozumieniu u.p.d.f.

Z przedstawionych we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych opisów zdarzeń przyszłych wynika, że SKA skorzysta z możliwości przewidzianych w art. 345 § 1 k.s.h. w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. Przepis art. 345 § 1 k.s.h. stanowi, iż "Spółka może, bezpośrednio lub pośrednio, finansować nabycie lub objęcie emitowanych przez nią akcji w szczególności przez udzielenie pożyczki, dokonanie zaliczkowej wypłaty, ustanowienie zabezpieczenia."

Zdaniem WSA w Warszawie, posłużenie się przez ustawodawcę w ww. przepisie art. 345 § 1 k.s.h. zwrotem "w szczególności" nie jest wyczerpujące. Wyliczenie zatem w ww. przepisie art. 345 § 1 k.s.h. sposobów i źródeł sfinansowania nowych akcji przez SKA na rzecz swoich akcjonariuszy może być uznane jedynie za przykładowe.

Jednocześnie z przepisu art. 345 § 4 K.s.h. wynika, że Spółka, a w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. także SKA, może finansować nabycie lub objęcie emitowanych przez nią akcji, o ile uprzednio utworzyła na ten cel kapitał rezerwowy z kwoty, która zgodnie z art. 348 § 1 k.s.h. może być przeznaczona do podziału.

Z art. 345 § 5 k.s.h. wynika, że finansowanie przez spółkę nabycia lub objęcia emitowanych przez nią akcji następuje na podstawie i w granicach określonych w uprzednio podjętej uchwale walnego zgromadzenia.

Sposób decydowania o przeznaczeniu niepodzielonych zysków na sfinansowanie nabycia lub objęcia akcji przez dotychczasowych akcjonariuszy jest zatem analogiczny jak podejmowanie decyzji o podziale zysków.

8.2. Z informacji przedstawionych w obu wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych wynikało, że sfinansowanie przez SKA nabycia akcji przez dotychczasowych akcjonariuszy nastąpi z niepodzielonych zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym (zyski, w tym zyski z lat ubiegłych – w odniesieniu do Skarżącego; agio emisyjne z poprzednich emisji akcji - w odniesieniu do Skarżącej).

Nie będzie to zatem pożyczka w rozumieniu art. 345 § 1 k.s.h. w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., lecz definitywne, nieodpłatne przysporzenie na rzecz akcjonariuszy, ze środków, które co do zasady przeznaczone są na wypłatę dywidend. Mieści się zatem w dyspozycji ww. przepisów, z uwagi na posłużenie się w art. 345 § 1 k.s.h. zwrotem "w szczególności".

Kwoty przeznaczone przez SKA na sfinansowanie nabycia przez akcjonariuszy emitowanych przez SKA nowych akcji spełniają bowiem wymogi określone w art. 348 k.s.h. w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. Przepis art. 348 k.s.h. stanowi, że "kwota przeznaczona do podziału między akcjonariuszy nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone na wypłatę dywidendy".

Kierując się w związku z tym treścią ww. przepisów, a w szczególności art. 345 § 1 k.s.h. należy uznać, że w opisanych we wniosku okolicznościach sfinansowanie nabycia przez dotychczasowych akcjonariuszy akcji nastąpiłby w istocie przez dokonanie zaliczkowej wypłaty z zysków SKA.

NSA natomiast w ww. uchwale sygn. akt II FPS 6/12, rozważając kiedy następuje uzyskanie przychodu przez akcjonariusza SKA, stwierdził: "z brzmienia art. 14 ust. 1i u.p.d.f. wynika, że ustawodawca przewidział regulację w nim zawartą dla wszystkich przypadków, które nie można objąć normami prawnymi zawartymi w art. 14 ust. 1c, 1e i 1h. Jednym z takich przypadków jest wypłata dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną (również wypłaty zaliczek na poczet spodziewanej dywidendy, co jest możliwe przy odpowiednim stosowaniu do spółki komandytowo-akcyjnej art. 349 § 1 K.s.h.(!)). Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i u.p.d.f. i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi więc do wniosku, że należy utożsamić z sobą "zapłatę", o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i, z "wypłatą" dywidendy w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Dywidenda jest bowiem niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako "zapłata", która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby".

Nie ulega zatem wątpliwości, że NSA wypłaty zaliczkowe ze środków na dywidendy traktuje na równi z przychodami z tytułu wypłat dywidend.

8.3. Sąd stwierdza ponadto, że powiązanie powyższej argumentacji z zagadnieniem, co należy traktować, jako przychód z działalności gospodarczej w świetle przepisów u.p.d.f., a przede wszystkim art. 14 ust. 2 pkt 2 i 8 u.p.d.f., który stanowi, iż przychodem z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. są również m.in.: a) "inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów" b) "wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125") - za zasadne uznać należy stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonych interpretacjach indywidualnych, że przy przydziale akcjonariuszom nowych akcji sfinansowanych przez SKA z niepodzielonych zysków, wystąpi obowiązek opodatkowania.

9. Zdaniem Sądu nie jest zasadne stanowisko Skarżących, co do braku możliwości opodatkowania kwot przeznaczonych przez SKA na sfinansowanie nowych akcji przeznaczonych dotychczasowym akcjonariuszom, ze względu na brzmienie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. Przepis ten dotyczy bowiem opodatkowania dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, a więc z innego źródła przychodów niż przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Minister Finansów nie twierdził ponadto, że przepis ten może mieć jakiekolwiek zastosowanie w sprawie. W rozpatrywanych sprawach wystąpienie obowiązku podatkowego należało rozpatrywać w kontekście art. 14 u.p.d.f. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., które Minister Finansów prawidłowo wskazał, jako podstawę prawną do wydania zaskarżonych interpretacji indywidualnych.

9.1. Niezasadne są również zarzuty skarg odnoszące się do naruszenia przez Ministra Finansów w zaskarżonych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa procesowego: art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. Wbrew stanowisku Skarżących, Minister wiernie przedstawił zarówno zdarzenie przyszłe, jak i stanowisko Skarżących, odnosząc się do wskazanych przepisów prawa, jak również powołał normy prawne, które jego zdaniem wskazywały na nieprawidłowość stanowiska Skarżących oraz uzasadniały przyjęcie, że możliwe jest opodatkowanie otrzymania przez nich ww. akcji od SKA. Ponadto jedynie z negatywnej oceny dokonanej przez Ministra Finansów stanowiska Skarżących nie można wnioskować, iż zaskarżone interpretacje wydano z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Należy również stwierdzić, że Minister Finansów wskazał, dlaczego nie wziął pod rozwagę interpretacji, do której odwoływali się Skarżący, przywołując interpretację ogólną Ministra Finansów z tego zakresu. Nie można zatem uznać, że doszło do naruszenia ww. przepisów O.p. w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd stwierdza ponadto, że ewentualna zmienność w sprawie stanowisk organów administracyjnych może być poczytywana za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych (por. wyrok NSA z 18 października 2001 r., III SA 1233/00, niepubl.). Nie zawsze jednak uzasadnia to uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Zasada zaufania do organów administracyjnych nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (wyroki NSA: z 1 czerwca 2001r. sygn. akt I SA/Gd 1145/09, niepubl.; z 8 grudnia 1999r. sygn. akt SA/Sz 1775/98, "Serwis Podatkowy" 2001, nr 4, poz. 12; z 30 września 2005r. sygn. akt FSK 2528/04, LexPolonica).

Zdaniem Sądu w świetle powyższych poglądów, jak również z uwagi na okoliczności podniesione w uzasadnieniu ww. uchwały NSA z 20 maja 2005r. sygn. akt II FSK 6/12, nie można więc uznać, że Minister Finansów naruszył art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

10. Sąd, mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.