Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1100/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Anna Świderska Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2018 r. sprawy ze skargi T. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec – październik 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [....] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił T.O. A zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec-październik 2013 r.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w toku prowadzonego postępowania ustalono, że podatnik w okresie lipiec 2013 r. -październik 2013 r. odliczył podatek naliczony w łącznej kwocie 14.098,65 zł wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę B stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Powyższe stanowiło, zdaniem organu pierwszej instancji, naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania podatnika decyzją z [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji podzielając jego stanowisko.

W uzasadnieniu podkreślił, że faktury wystawione przez ww. podmiot nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. O powyższym świadczą następujące okoliczności:

- w dniu 15 maja 2013 r. Strona zawarła umowę - porozumienie ze Spółką z o.o. B. Przedmiotem umowy było przekazanie od dnia 1 czerwca 2013 r. na rzecz nowego pracodawcy, tj: Spółki z o.o. B pracowników firmy Podatnika na podstawie art. 231 Kodeksu Pracy.

Na wezwanie z dnia 25 listopada 2015 r. Podatnik przedstawił załącznik numer 1 do ww. umowy, w którym dotychczasowy pracodawca tj. firma Podatnika wyraziła zgodę na przejęcie od dnia 1 czerwca 2013 r. pracowników przez firmę C Sp. z o.o. (dalej: Spółka z o.o. C). Na przedłożonym porozumieniu widnieją imiona i nazwiska pracowników firmy Podatnika wraz z podpisami oraz data złożenia oświadczenia.

- w dniu 10 maja 2013 r. Strona zawarła z ww. Spółką z o.o. B umowę o świadczenie usług, tj: usługobiorca (Podatnik) zleca a usługodawca (ww. firma) zobowiązuje się świadczyć usługi będące przedmiotem działalności firmy zgodnie z PKD Usługobiorcy. Usługodawca do realizacji usług oddeleguje osoby zatrudnione u usługodawcy. Usługobiorca udostępni bezpłatnie Usługodawcy niezbędny sprzęt zgodnie ze standardami obowiązującymi u niego dla danego stanowiska pracy oraz umożliwi stały dostęp do pomieszczeń socjalnych zlokalizowanych w miejscu wykonywania usług.

Zgodnie z § 5 ww. umowy wynagrodzenie za usługi będzie płatne na podstawie wystawianych faktur VAT. Usługodawca w okresie pierwszych trzech lat przyznał rabat w wysokości 40% kosztów, na które składają się ZUS oraz podatek od wynagrodzeń.

- w dniu 1 marca 2013 r. Spółka z o.o. B zawarła z Spółką z o.o. C umowę współpracy zgodnie, z którą firma ta jako Agencja zatrudnienia będzie każdorazowo przejmować od kontrahentów Spółki z o.o. B pracowników z datą wejścia w życie zawartych z przedsiębiorcami przez Spółkę B "Umów o świadczenie usług" oraz "Umów - Porozumień w sprawie przekazania pracowników", a następnie będzie te osoby delegować do Spółki z o.o. B w celu realizacji usług, wynikających z zawartych z tą firmą umów. Ponadto Spółka C zobowiązała się do załatwiania wszelkich formalności w sprawach nawiązywania nowych stosunków pracy i zawierania umów cywilnoprawnych z nowymi osobami, które następnie będą także delegowane do Spółki z o.o. B w celu realizacji usług.

W toku prowadzonego postępowania Podatnik przedłożył druk "Porozumienie dotychczasowego pracodawcy z pracownikami, w sprawie skrócenia okresu przejścia do nowego pracodawcy - na podstawie przepisów art. 231 Kodeksu Pracy", zawarte pomiędzy Stroną a Spółką C. Na podstawie "Porozumienia" w ramach usług outsourcingu personalnego nowym pracodawcą była Spółka z o.o. C.

W dniu 15 maja 2013 r. na podstawie zawartych porozumień wyżej wymienieni pracownicy otrzymali informacje o przejściu na podstawie art. 231 KP pracowników firmy A do Spółki z o.o. C.

Następnie ustalone zostało, że w kontrolowanym okresie firma A T.O. nie dokonywała wpłaty składek ZUS za pracowników przejętych przez Spółkę z o.o. B.

Organ pierwszej instancji przeprowadził przesłuchanie, w charakterze strony, T.O., jak również – w charakterze świadków – jego pracowników. Z zeznań tych wynikało, że:

- żadna z przesłuchanych osób (pracowników) nie znała osobiście przedstawicieli spółek z o.o. B oraz C (pracodawcy),

- świadkowie nie wiedzą kto i w jakich okolicznościach zaprosił przedstawicieli ww. podmiotów,

- według zeznań wszystkich świadków, ich stanowisko pracy oraz zakres obowiązków się nie zmienił, po przejęciu pracowników,

- po przejściu pracowników z firmy Podatnika do Spółki z o.o. "C" przeprowadzone były badania lekarskie w O., świadkowie nie pamiętają dokładnego adresu, pod którym przeprowadzone były badania, ani nazwiska lekarza, który je przeprowadzał,

- świadkowie zeznali, iż wypowiedzieli umowę o pracę w Spółce z o.o. "C" w listopadzie 2013 r., a powodem było nieopłacanie przez Pracodawcę kosztów pracowniczych,

- świadkowie dowiedzieli się o nieprawidłowościach związanych z nieopłacaniem w całości kosztów pracowniczych z internetu, telewizji oraz prasy,

- Spółka z o.o. "C" dwukrotnie nie odbierała korespondencji wysyłanej przez świadków,

- Spółka z o.o. "C" nie wystawiła pracownikom informacji PIT-11 oraz świadectwa pracy za okres od czerwca 2013 r. do listopada 2013 r.,

- wynagrodzenie od Spółki z o.o. "C" przekazywane było pracownikom do dyspozycji zawsze terminowo na wskazany rachunek bankowy pracownika z rachunku bankowego ww. firmy, na początku następnego miesiąca,

- pracownicy nie otrzymali wynagrodzenia za część miesiąca listopada 2013 r.,

- po wysłaniu wypowiedzenia Spółce z o.o. "C" wszyscy pracownicy zostali od dnia 15 listopada 2013 r. ponownie przyjęci do firmy Podatnika,

- wszystkie informacje, dokumenty były przekazywane drogą elektroniczną, przesyłane pocztą lub były przekazywane telefonicznie,

- po przejściu do nowych pracodawców nie zmieniły się warunki pracy i płacy pracowników, nie uległy zmianie również ich zakresy zadań oraz podległość służbowa,

- K. D. w trakcie przesłuchania zobowiązał się do przedłożenia wyciągów z rachunku bankowego dokumentujących przelew wynagrodzeń. Z treści okazanego przelewu wynika, że wypłaty wynagrodzenia dokonywała Spółka z o.o. "C",

- przejęcie pracowników nie przyniosło dla nich żadnych korzyści wynikających z umowy-porozumienia w sprawie przekazania pracowników, zawartego pomiędzy firmą Podatnika, a Spółką z o.o. B,

- dokumenty związane z przejściem do nowego zakładu pracy przekazał pracownikom Pan T. O.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. odnosząc się do przedstawionych powyżej dokumentów zauważył, że sporne usługi outsourcingu pracowniczego Strona "miała nabyć" dwuetapowo:

1) zawarcie "umowy o świadczenie usług" (data sporządzenia: 10 maja 2013 r.),

2) zawarcie "umowy - porozumienia między zakładami na mocy art. 231 Kodeksu pracy" (data sporządzenia 15 maja 2013 r.).

I tak zgodnie z umową z dnia 10 maja 2013 r. "Usługodawca" (Spółka z o.o. B) zobowiązała się względem "Usługobiorcy" (firmy Podatnika) świadczyć usługi będące przedmiotem działalności firmy, w ramach których "usługodawca" do realizacji usług oddeleguje osoby zwane "Wykonawcami", przy czym przez "Wykonawcę" rozumie się osobę zatrudnioną u "Usługodawcy" na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło". Jak wynika z akt sprawy, i co jest kwestią bezsporną, "wykonawcami" w przedmiotowej sprawie były osoby przejęte na podstawie stwierdzonego w sprawie "procederu". Oddelegowani pracownicy zostali zobowiązani do przestrzegania obowiązujących u "Usługobiorcy" przepisów porządkowych i aktów wewnętrznych. Zgodnie z umową firma Podatnika zobowiązała się także - w celu realizacji usług przez Wykonawców - udostępnić bezpłatnie Spółce z o.o. B niezbędny sprzęt zgodnie ze standardami obowiązującymi u niego dla danego stanowiska pracy oraz zapewnienia stałego dostępu do pomieszczeń socjalnych zlokalizowanych w miejscu wykonywania usługi. Umowa wskazywała, iż szczegółowy zakres obowiązków oraz ramowy czas wykonywania usług zostanie wskazany przez Usługobiorcę. Osoba wskazana przez Usługobiorcę była zobowiązana w dniu rozpoczęcia wykonywania usług dostarczyć Wykonawcy do podpisania szczegółowy zakres obowiązków oraz ramowy czas wykonywania usług - dokumenty te po podpisaniu miała obowiązek przekazać tego samego lub następnego dnia do Spółki z o.o B. Podkreślenia wymaga, że żadna z przesłuchanych osób nie potwierdziła, iż tego rodzaju dokumenty zostały jej przekazane. Osobą uprawnioną ze strony Usługobiorcy do kontaktu z Usługodawcą był J.O.W opinii organu analizując treść tej umowy zwrócić uwagę trzeba na zapis § 6 pkt 7, który przewidywał, że w dniu rozwiązania umowy firma Podatnika wstępuje w prawa i obowiązki pracodawcy na podstawie art. 231 Kodeksu pracy w stosunku do pracowników uprzednio przejętych przez Spółkę z o.o. B. Wynagrodzenie za świadczenie usług miało być płatne na ww. podmiot na podstawie wystawianych przez niego faktur VAT. Wynagrodzenie miało być płatne przelewem na rachunek bankowy wskazany na fakturze, w dwóch ratach, pierwsza w dniu wypłaty wynagrodzeń na kwotę wynagrodzeń netto, a druga w dniu 14 dni od daty otrzymania przez firmę Podatnika prawidłowo wystawionej faktury.

Z kolei umowa z dnia 15 maja 2013 r. składała się z 5 paragrafów, i tak pierwszy określał strony, drugi opisywał jej przedmiot, tj. przekazanie zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy - przez dotychczasowego pracodawcę T. O. (Usługobiorca) pracowników według załączonego do umowy wykazu. Z kolei "usługodawca" (Spółka z o.o. B) zobowiązała się do przejęcia wszystkich przekazanych pracowników na warunkach identycznych jakie pracownicy mieli u dotychczasowego pracodawcy, bez szkody dla pracowników. W § 3 tej umowy wskazano termin wejścia umowy w życie, poprzez stwierdzenie, iż z danym dniem dotychczasowy pracodawca przekazuje, a nowy pracodawca "przejmuje na mocy art. 231 Kodeksu pracy wszystkich pracowników wymienionych w załączniku" do tej umowy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważył następnie, że w okresie w którym obowiązywały ww. umowy Podatnik miał świadomość, że Spółka z o.o. B nawiązała umowę o współpracy z Spółką z o.o. "C". W wyniku tej umowy (w aktach sprawy znajduje się kserokopia tej umowy z parafkami Podatnika) Spółka z o.o. "C" jako Agencja Zatrudnienia miała każdorazowo przejmować od kontrahentów Spółki z o.o. B pracowników, a także osoby zatrudnione w ramach umów cywilnoprawnych, z datą wejścia w życie zawartych z przedsiębiorcami przez Spółkę z o.o. B "Umów o świadczenie usług" oraz "Umów - Porozumień w sprawie przekazania pracowników", a następnie miała te osoby delegować do Spółki z o.o. B - w celu realizacji usług, wynikających z zawartych umów. Umowa ta została zawarta na czas nieokreślony, Spółki ustaliły, iż w razie potrzeby może wystąpić cesja wierzytelności. Umowa ta weszła w życie 1 marca 2013 r.

W aktach sprawy znajduje się informacja o przejściu pracowników firmy Podatnika do Spółki z o.o. "C".

W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. w przedmiotowej sprawie - na podstawie zawartych umów (umowa-porozumienie i umowa o świadczenie usług) - nie doszło do zawarcia prawnie skutecznej umowy, a zatem nie zaistniał skutek prawny w postaci przejścia zakładu pracy lub jego części z mocy art. 231 Kodeksu pracy.

Organ odwoławczy zauważył, że przejście przedsiębiorstwa, zakładu pracy lub części zakładu pracy nie przejawia się jedynie w przekazaniu jego majątku, lecz konieczne jest przede wszystkim rozważenie, czy został przekazany jako funkcjonująca jednostka, czy jego działanie jest rzeczywiście kontynuowane lub podjęte ponownie przez nowego pracodawcę.

W razie wątpliwości czy nastąpiło przejęcie części zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy, istotną okolicznością jest także fakt, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze.

Mając na uwadze analizę art. 231 Kodeksu pracy organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do rzeczywistego przejęcia zakładu pracy, tj. kontrolowanego podmiotu, przez spółki świadczące "usługi outsourcingowe".

Umowa-Porozumienie będąca przedmiotem sprawie nie spełnia - w opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. - przesłanek art. 231 Kodeksu pracy, a przez to nie wywołuje skutku przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę. Jak wynika bowiem z akt sprawy:

- pracownicy po przejęciu świadczyli pracę na rzecz poprzedniego pracodawcy -tj. firmy Podatnika,

- nie uległy zmianie: wynagrodzenie, warunki pracy, zakres praw i obowiązków, miejsce pracy przejętych pracowników,

- można przyjąć, że dokumentacja pracownicza nadal pozostawała u poprzedniego pracodawcy,

- wynagrodzenie nowego pracodawcy uzależnione było od wysokości wynagrodzeń brutto pracowników przejętych, świadczących prace na rzecz poprzedniego pracodawcy,

- zakres zadań i obowiązków pracowniczych ustalane były "przejętym" pracownikom przez poprzedniego pracodawcę, w aktach sprawy brak jest również dowodów by "nowy pracodawca" decydował o wysokości wynagrodzeń i premii, udzielaniu urlopów,

- faktyczna rezygnacja przez ww. spółkę z zadań i obowiązków pracodawcy względem przejętych pracowników (kontrola przejętych pracowników, wyznaczanie zadań oraz obowiązków pracowniczych, kontrola sposobu i jakości pracy, naliczanie wynagrodzeń) wobec przekazania tych kompetencji nieformalnie na poprzedniego pracodawcę,

- informacje, dokumenty kierowane do "przejętych" pracowników nie były im przekazywane bezpośrednio fizycznie lecz za pośrednictwem poczty elektronicznej lub tradycyjnej,

- Strona nie zbyła/nie przekazała przy tym na rzecz "spółki outsourcingowej" żadnych składników materialnych i niematerialnych swojego przedsiębiorstwa - "przejęci" pracownicy do wykonywania pracy wykorzystywali ten sam sprzęt i pomieszczenia, maszyny, narzędzia i inne ruchomości, a także nieruchomości, które pozostały we władaniu Podatnika,

- w związku z zawartymi umowami o przejęciu pracowników i o świadczenie usług nie stwierdzono żadnej przerwy w działalności Podatnika,

- świadomość obu stron Umowy-Porozumienia oraz Umów o świadczenie usług co do faktu, że wyliczone wynagrodzenie z tytułu umowy świadczenia usług nie uwzględnia kosztów zatrudnienia.

W świetle wyżej przedstawionych okoliczności organ uznał, że Umowa-Porozumienie zawarta między zakładami nie wywołuje skutku prawnego jako nieważna czynność prawna. Oznacza to więc, że nie doszło do faktycznego przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę w świetle art. 23' Kodeksu pracy. Nie zostały bowiem spełnione przesłanki skutecznego przejęcia zakładu pracy, tj.:

- nie zostały zbyte składniki materialne konieczne do prowadzenia działalności w zakresie wynikającym z Umowy o świadczenie usług,

- wartość składników niematerialnych w chwili transferu nie została w żaden sposób ustalona,

- przedmiotem działalności ww. podmiotu świadczącego "usługi outsourcingowe", zarówno przed podpisaniem spornych umów, jak i po, jest nadal wyłącznie "najem" pracowników.

W ocenie organu okoliczności, w jakich zostały zawarte przedmiotowe umowy i sporne transakcje uprawniają do stwierdzenia, że Podatnik musiał zdawać sobie sprawę, że wystawione faktury VAT nie dokumentują faktycznych transakcji.

Strona musiała zdawać sobie sprawę z faktu, że zawierając przedmiotową umowę-porozumienie tworzy jedynie pozorne wrażenie, że pracownicy zmienili pracodawcę. W zasadzie jedyną bowiem zmianą jaka zaszła w stosunku do "rzekomo" przejętych pracowników był fakt wypłacania im wynagrodzenia przez nowy podmiot. Pozostałe warunki ich pracy i płacy pozostały identyczne jak podczas zatrudnienia w firmie Podatnika. Wszyscy pracownicy nadal pracowali w tym samym miejscu i według tych samych zasad, pod nadzorem tych samych osób. Wyłącznie wynagrodzenie za pracę było fizycznie wypłacane przez spółki outsourcingowe jednak, co należy podkreślić, z pieniędzy faktycznie przekazywanych na ten cel przez Stronę. Podatnik wiedział i godził się na pozorność przejścia zakładu pracy skoro przekazał wszystkich swoich pracowników, lecz nie przekazał koniecznych składników materialnych potrzebnych do realizacji zadań, zachował wpływ na prawa i obowiązki pracownicze, miał lub z łatwością mógł mieć świadomość, że nowy "rzekomy" pracodawca nie wywiązuje się z obowiązku płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. W ocenie organu nie można też pominąć okoliczności, że spółka outsourcingowa nie miała osiągać żadnego zysku z tytułu zawartych umów, gdyż za wykonane usługi pobierała równowartość wynagrodzeń netto pracowników powiększonych o 60% należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zaliczki na podatek dochodowy.

Ponadto Strona nie podjęła żadnych czynności weryfikacyjnych wobec spółki outsourcingowej, nie sprawdziła czy spółki te odprowadzają składki ZUS oraz podatek od wynagrodzeń, nie wystąpiła do tej Spółki o przestawienie potwierdzenia uiszczenia powyższych kosztów zatrudnienia.

W opinii organu odwoławczego Strona miała zatem świadomość co do faktu, że wyliczone wynagrodzenie z tytułu umowy świadczenia usług nie uwzględnia kosztów zatrudnienia (rabat w wysokości 40% kosztów, na które składają się składki ZUS oraz podatek od wynagrodzeń) -co sugeruje przyzwolenie Strony na nieopłacanie przez Spółkę z o.o. B m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaty wynagrodzeń przejętym pracownikom.

Celem, który przyświecał Podatnikowi było więc jedynie osiągnięcie korzyści finansowych kosztem pracowników, którzy rzekomo zostali przejęci przez nowe firmy na podstawie nieważnych umów, zawartych dla pozoru.

Reasumując, organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że zakwestionowane faktury dotyczące nabycia usług najmu pracowników nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Firma outsourcingowa została utworzona jedynie w celu oferowania obniżania kosztów pracowniczych. W rzeczywistości nie dochodziło do faktycznego przejęcia zakładu pracy w trybie art. 231 Kodeksu pracy, a w konsekwencji nie doszło do zmiany pracodawcy w rozumieniu art. 3 w związku z art. 231 Kodeksu pracy. Zatem przedmiotowe faktury zostały wystawione przez podmiot, który w rzeczywistości nie miał kompetencji do ich wystawienia, skoro nie był pracodawcą, a tym samym nie dokonał sprzedaży dotyczącej świadczenia usług wynajmu pracowników.

Ponadto, zdaniem organu Umowa-Porozumienie została zawarta w złej wierze (ze świadomością i przyzwoleniem przejęcia pracowników ze szkodą dla ich pozycji pracowniczej oraz z zamierzonym uchybieniem obowiązkom pracodawcy) oraz sprzecznie z ustawą (skoro nie spełnia warunków i przesłanek art. 231 Kodeksu pracy). Oznacza to także, że taka czynność jest nieważna z punktu widzenia art. 58 Kodeksu cywilnego.

Skoro Umowa-Porozumienie jest nieważna, to nieważne są również Umowy o świadczenie usług zawarte z każdym z podmiotów świadczących "usługi outsourcingu" na mocy art. 58 Kodeksu cywilnego - zostały bowiem zawarte przez podmioty, które nie miały kompetencji do ich zawarcia, skoro nie byli pracodawcami. Zatem należy stwierdzić, że zakwestionowane w poszczególnych miesiącach faktury zakupu (dotyczące świadczenia usług wynajmu pracowników) nie dokumentowały faktycznie dokonanych transakcji.

W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję T.O. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Strona skarżąca podniosła zarzuty naruszenia:

1. Art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niekompletny materiał dowodom a w szczególności:

1) uznanie umowy o świadczenie usług, zawartej przez skarżącego z firmą B Sp. z o.o. (zwaną dalej: B) za nieważną, choć brak jest jakichkolwiek podstaw do tego - bazując w znacznej mierze na domysłach, bez wnikliwego zbadania zamiaru obu stron, kwestii negocjacji ich treści oraz sposobu wykonania umów przez spółkę B;

2) całkowite pominięcie okoliczności, iż skarżący nie miał w ogóle żadnej więzi formalnoprawnej z firmą C Sp. z o.o. (zwaną dalej: "C), która zgłosiła ubezpieczonych do ubezpieczeń społecznych w spornym okresie, jako ich pracodawca i płatnik - na podstawie "Umowy współpracy" z dnia 1.03.2013 r. zawartej ze spółką B - usługodawcą dla skarżącego;

3) zaniechanie ustalenia, czy w stosunku do spółki C została wydana jakakolwiek decyzja pozbawiająca tę spółkę statusu płatnika składek na ubezpieczenia społeczne i zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń należnych i wypłaconym pracownikom;

4) brak obiektywizmu oraz niepełne i powierzchowne rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz pominięcie wszystkich faktów i okoliczności niewygodnych dla organu podatkowego, w tym raportów Najwyższej Izby Kontroli, które jednoznacznie potwierdzają urzędniczą zmowę w sprawach spornego outsourcingu, oraz zaniedbania organów podatkowych i ZUS-u w kwestiach egzekucji podatków i składek na ubezpieczenia społeczne.

2. art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i dokonanie błędnej interpretacji zapisów umowy o świadczenie usług zawartej przez skarżącego z firmą B, bez uwzględnienia rzeczywistej woli stron tej umowy, co skutkowało błędem w ustaleniach faktycznych polegającym na przyjęciu, iż skarżący był faktycznym pracodawcą osób wykonujących usługi na terenie prowadzonego przez niego zakładu, pomimo iż z osobami ubezpieczonymi zostały rozwiązane umowy o pracę z dniem 31 maja 2013 roku, a od dnia 1 czerwca 2013 r. zatrudniła je firma C;

3. Art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i niezwrócenie się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego, lub prawa w sytuacji, gdy w oparciu o zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy niemożliwym było stwierdzenie ponad wszelką wątpliwość, by między skarżącym a spółką B nie istniał stosunek prawny oraz by zawarta umowa była nieważna;

4. Art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego, poprzez jego zastosowanie i uznanie umowy o świadczenie usług zawartych przez skarżącego z firmą B za nieważną, podczas gdy w niniejszej sprawie nie wystąpiły żadne przesłanki, które pozwalałyby uznać przedmiotowe czynności prawne za sprzeczne z przepisami prawa;

5. Art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku VAT, poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez spółkę B, które odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, dokumentujących nabycie usług służących czynnościom opodatkowanym.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 12 lutego 2018 r. strona skarżąca podniosła, że organ podatkowy błędnie przyjął, iż pracownicy podatnika zostali przekazani do spółki C na podstawie art. 231 Kodeksu pracy, bowiem z dniem 31 maja 2013 r. umowy z pracownikami zostały rozwiązane na mocy porozumienia stron i wydano im świadectwa pracy, a dopiero następnie – od 1 czerwca 2013 r. zatrudniła ich spółka C, w ramach nowych umów o pracę. Tymczasem usługodawcą dla podatnika od 1 czerwca 2013 r. była wyłącznie agencja zatrudnienia B, która korzystała z pracy pracowników C jako wykonawców usług, na podstawie umowy z tą spółką z 1 marca 2013 r.

W piśmie procesowym z 23 lutego 2018 r. organ odwoławczy ustosunkował się do argumentacji strony zawartej w piśmie z 12 lutego 2018 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zasadniczy spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy doszło do skutecznego przejęcia części zakładu pracy, zgodnie z art. 23¹ Kodeksu pracy na podstawie umów zawartych ze spółkami B i C

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma zagadnienie przejścia zakładu pracy lub jego części na nowego pracodawcę na podstawie art. 231 k.p. To bowiem na jego podstawie skarżący przekazał spółce B, która następnie przekazała spółce C, wszystkich pracowników według stosownego wykazu. Dla zaistnienia takiego przejścia nie jest wystarczające przejęcie samych pracowników, którzy wykonują tę samą pracę dla dotychczasowego pracodawcy, który nadal wykonuje wszystkie czynności należące do obowiązków pracodawcy. Stanowisko to jest ugruntowane w bogatym orzecznictwie Sądu Najwyższego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Problem ten był również analizowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2017 r. sygn. akt II FSK 1474/16). Stanowisko zawarte w wyżej wymienionym orzeczeniu Sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi ocena umowy zawartej w trybie art. 231 k.p. wymaga wszechstronnej analizy okoliczności związanych z przejęciem pracowników. Art. 231 k.p. nie definiuje pojęcia części zakładu pracy, ani pojęcia zakładu pracy. Zasadnicze znaczenie dla określenia tych pojęć na gruncie wskazanego przepisu ma wykładnia przepisów dyrektywy Rady 2001/23/WE z dnia 12 marca 2001 r. w sprawie zbliżania ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów. Należy wskazać, że użyte w art. 231 k.p. pojęcia "zakład pracy" i "część zakładu pracy" są desygnatami przyjętego w dyrektywie określenia "jednostka gospodarcza" , które jest zbiorczym pojęciem oznaczającym przejmowane przedsiębiorstwo, zakład lub część przedsiębiorstwa lub zakładu. Pojęcie "jednostka gospodarcza", zdefiniowane w art. 1 ust. 1 lit b dyrektywy, oznacza zorganizowane połączenie zasobów, którego celem jest prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy jest to działalność podstawowa czy pomocnicza. Sąd Najwyższy w wielu orzeczeniach przyjął odpowiadające unijnemu pojęciu jednostki gospodarczej określenie części zakładu pracy, wskazując, że jest to pewna zorganizowana całość, na którą składają się określone elementy materialne i majątkowe, system organizacyjny i struktura zarządzania, które dają możliwość dalszego wykonywania pracy przez zatrudnionych w niej pracowników (zob. wyrok z dnia 13 kwietnia 2010 r., I PK 210/09, OSNP 2011 nr 19-20, poz. 249 i tam powołane orzeczenia). Pojęcie jednostki gospodarczej zostało wprowadzone do prawa wspólnotowego dyrektywą Rady 98/50/WE z 29 czerwca 1998 r. (Dz. U. L 201 z 17 lipca 1998, str. 88) zmieniającą dyrektywę 77/187/EWG w sprawie zbliżania ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów (Dz. U. L 61, z 5 marca 1977, str. 26). Zmiana ta nastąpiła w reakcji na ewolucję orzecznictwa TSUE, prowadzącą do uznania, że przejście może dotyczyć jedynie stabilnej ekonomicznie jednostki, której funkcjonowanie nie jest ograniczone do wykonywania jednego określonego zadania, jak np. ukończenia prac budowlanych rozpoczętych przez poprzedniego pracodawcę. Skrystalizowanie tego stanowiska nastąpiło w sprawie Süzen, w której TSUE uznał, że pojęcie podlegającej przejściu jednostki odnosi się do zorganizowanej grupy osób i środków ułatwiających wykonywanie działalności gospodarczej, zmierzającej do osiągnięcia określonego celu i nie może być zredukowane do powierzonych jej zadań czy usług (wyrok z dnia 11 marca 1997 r. w sprawie C-13/95 Ayse Süzen v Zehnacker Gebäudereinigung GmbH Krankenhausservice pkt 13, 15). Trybunał odszedł więc od traktowania samego zadania jako jednostki podlegającej przejściu. To stanowisko zostało zaakceptowane w późniejszym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i wyrażone we wskazanej wyżej definicji jednostki gospodarczej przyjętej przez dyrektywę 2001/23. W świetle sprawy Süzen podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawach dotyczących transferu ma ocena charakteru jednostki gospodarczej: czy jest to jednostka, której zasadniczymi zasobami, wartościami, decydującymi o jej charakterze i zdolności do prowadzenia działalności, są pracownicy i ich kwalifikacje, czy też jest to jednostka, o której charakterze decydują składniki materialne. W przypadku tych pierwszych przejście może się dokonać bez przejęcia istotnych składników materialnych, jeśli większość pracowników (w sensie liczby i kwalifikacji) została przejęta. Dotyczy to w świetle orzecznictwa Trybunału takich usług jak sprzątanie, pomoc w domu dla mieszkańców gminy potrzebujących takiej pomocy, nadzorowanie obiektów, utrzymanie parków i ogrodów. Trybunał uznaje, że w pewnych sektorach, których działalność opiera się głównie na sile roboczej, zespół pracowników, który prowadzi trwale wspólną działalność, może tworzyć jednostkę gospodarczą. W wypadku jednostek, których funkcjonowanie opiera się głównie na składnikach materialnych, decydujące jest przejęcie zasobów materialnych, nawet gdy nie przejęto większości zasobów pracy. Dotyczy to np. usług w zakresie komunikacji miejskiej oraz wyżywienia pacjentów szpitala. Przejście jednostki gospodarczej następuje pod warunkiem, że zachowuje ona tożsamość. Pojęcie tożsamości zostało wprowadzone do unijnej regulacji transferu zakładu pracy dopiero dyrektywą 98/50 WE. Jednakże wcześniej zostało ono uznane za podstawowe kryterium skuteczności przejścia w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Podstawowe znaczenie miał w tym względzie wyrok w sprawie Spijkers (wyrok z dnia 18 marca 1986 r. w sprawie C-24/85 Jozef Maria Antonius Spijkers v. Gebroeders Benedik Abattoir CV et Alfred Benedik en Zonen BV (pkt 11-14). W jego uzasadnieniu Trybunał wskazał, że decydujące dla uznania, czy nastąpiło przejście zakładu jest zachowanie jego tożsamości. W konsekwencji, przejście przedsiębiorstwa, zakładu pracy lub części zakładu pracy nie przejawia się jedynie w przekazaniu jego majątku, lecz konieczne jest przede wszystkim rozważenie, czy został przekazany jako funkcjonująca jednostka, czy jego działanie jest rzeczywiście kontynuowane lub podjęte ponownie przez nowego pracodawcę. W celu oceny, czy przesłanki przejęcia zostały spełnione, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne, które charakteryzują dane zachowanie, do których zalicza się w szczególności rodzaj przedsiębiorstwa lub zakładu, o który chodzi, przejęcie lub brak przejęcia składników majątkowych takich jak budynki i ruchomości, wartość składników niematerialnych w chwili przejęcia, przejęcie lub brak przejęcia większości pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie lub brak przejęcia klientów, a także stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed i po przejęciu oraz czas ewentualnego zawieszenia tej działalności. Elementy te muszą być zawsze oceniane całościowo w kontekście konkretnej sprawy i żaden z nich nie może być samodzielnie podstawą przyjęcia, że jednostka (przedsiębiorstwo, zakład lub część zakładu) zachowała tożsamość. Od sprawy Süzen Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje konsekwentnie, że jednostka gospodarcza (a więc przedsiębiorstwo, zakład, część zakładu) będąca przedmiotem transferu nie może być sprowadzona tylko do działalności, którą prowadzi. Jej tożsamość wynika z wielości nierozłącznych elementów, jak wchodzący w jej skład personel, kierownictwo, organizacja pracy, metody działania czy ewentualnie jej środki trwałe (tak też np. w wyroku SN z dnia: 14 czerwca 2012 r., sygn. akt I PK 235/11; 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I PK 153/16).

Z powyższej analizy wnika bezsprzecznie, że koniecznym warunkiem do oceny, czy nastąpiło przejęcie opisane w art. 231 k.p., jest kompleksowa weryfikacja wszystkich okoliczności związanych z tymże przejęciem. W omawianej sprawie stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe jednoznacznie wskazuje, że porozumienie zawarte przez skarżącą ze spółką i B, a następnie kolejne porozumienia z udziałem C, nie miały na celu faktycznego przejęcia pracowników w oparciu o art. 23¹ Kodeksu pracy. "Przekazani pracownicy" pracowali bowiem nadal w tym samym miejscu i według tych samych zasad, które obowiązywały u dotychczasowego pracodawcy.

Powyższe fakty przedstawione przez osoby bezpośrednio biorące udział w zaistniałych zdarzeniach, jednoznacznie wskazują, że pomimo formalnie zawartych umów i porozumień ze spółkami: B i C, pracodawcą nadal była skarżąca spółka. W związku z tym wymienione podmioty nie mogły świadczyć usług na jej rzecz, polegających na oddelegowaniu pracowników do realizacji usług, gdyż pracownicy oddelegowani w istocie nie zostali przejęci przez innego pracodawcę. Organy podatkowe trafnie wskazały, że "przejęci" pracownicy nadal wykonywali taką samą pracę i na takich samych warunkach w dotychczasowym miejscu, podlegali tym samym pracownikom, wykorzystywali sprzęt, pomieszczenia oraz środki produkcji dotychczasowego pracodawcy, a firmy B oraz C nie przejęły obsługi klientów strony skarżącej i nie wykonywały żadnych innych zleceń powierzonych stronie. Te tylko przykładowo wskazane okoliczności jednoznacznie potwierdzają tezę, że nie doszło do przejęcia części zakładu pracy na podstawie art. 23¹ § 1 K.p., ani do przejęcia pracowników strony skarżącej. Rola firm outsourcingowych sprowadzała się jedynie do częściowej obsługi finansowo-księgowej pracowników strony skarżącej i do pośredniczenia w wypłacie wynagrodzeń tym pracownikom.

Rację ma organ podatkowy, że prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy. Sporne faktury natomiast stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, gdyż spółki B i C i nie świadczyły żadnych usług na rzecz strony skarżącej. Tym samym skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego za sporne okresy.

Stwierdzając, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami faktycznie nie miały miejsca, organ wykazał jednocześnie, że celem, który przyświecał skarżącej było jedynie osiągnięcie korzyści finansowych kosztem pracowników, którzy rzekomo zostali przejęci przez nowe firmy. Nie zdziwiło skarżącego, że spółki outsourcingowe nie miały osiągać żadnego zysku z tytułu zawartych umów, gdyż za wykonane usługi pobierały równowartość wynagrodzeń netto pracowników powiększonych o 60% należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zaliczki na podatek dochodowy Przed podpisaniem umów, ani w trakcie ich obowiązywania, strona nie wystąpiła do tych spółek o przedłożenie jakichkolwiek dokumentów potwierdzających przyznanie im środków z funduszy UE na prowadzoną działalność gospodarczą, które miałyby pokryć udzielony przez spółki rabat w wysokości 40% kosztów (koszty ZUS oraz podatek od wynagrodzeń). Zasadnie zatem organ ocenił, że skarżąca miała świadomość co do faktu, że wyliczone wynagrodzenie z tytułu umowy świadczenia usług nie uwzględnia kosztów zatrudnienia (rabat w wysokości 40% kosztów, na które składają się składki ZUS oraz podatek od wynagrodzeń) - co sugeruje przyzwolenie strony na nieopłacanie przez A, C i B m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaty wynagrodzeń przejętym pracownikom.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach wymienionych w skardze i jej uzupełnieniu: art. 121 (zaufania do organów podatkowych), art. 122 (prawdy obiektywnej), art. 187 § 1 (zupełności postępowania podatkowego) i art. 191 (swobodnej oceny dowodów) gdyż materiał dowodowy został zebrany w zakresie wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy, organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zaś punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. W ocenie Sądu organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

W tym kontekście również Sąd nie podzielił również zarzutu dotyczącego naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej z powodu niewystąpienia przez organ do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Przesłanką do takiego wystąpienia jest bowiem stwierdzenie przez organ podatkowy istotnych wątpliwości uniemożliwiających rozstrzygnięcie sprawy. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy, chodzi przy tym o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Uwzględniając treść art. 187 § 1 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej, można dojść do wniosku, że są to wątpliwości, które istnieją mimo, że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Wątpliwości te powinny mieć charakter obiektywny. Z treści art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że jedynie brak wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zwalnia organ podatkowy od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego. Tak właśnie było w omawianej sprawie. Należy zauważyć przy tym, że w myśl art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej organ ma prawo dokonać samodzielnej oceny treści czynności prawnych, nawet wbrew dosłownemu brzmieniu oświadczeń woli złożonych przez strony. Przepis ten powtarza - chociaż niedosłownie - zasadę interpretacji oświadczeń woli zawartą w art. 65 § 2 K.c. (z której wynika, że należy raczej badać jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu), a także dyrektywę zamieszczoną w zdaniu drugim art. 83 § 1 K.c., odnoszącą się do oceny pozornych oświadczeń woli. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji prawidłowo odczytały jakie były rzeczywiste intencje stron zakwestionowanych umów, co wyjaśniły w sposób wiarygodny.

W związku z powyższym należy uznać, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy, który Sąd ocenia jako kompletny i pozwalający na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, uprawniał do stwierdzenia, iż pomimo formalnie zawartych umów - porozumień między zakładami na podstawie art. 231 K.p. pracodawcą wskazanych w tych umowach osób była nadal strona skarżąca. Z tego względu w ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 58 K.c.

Z przyczyn wyżej wskazanych niezasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103, ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez spółkę B, które odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, dokumentujących nabycie usług służących czynnościom opodatkowanym. Charakter tych umów został bowiem szczegółowo opisany, zaś przyjęte stanowisko nie budzi zastrzeżeń Sądu.

Reasumując, organy podatkowe bez naruszenia przepisów postępowania trafnie oceniły, że nie doszło do przejęcia zakładu pracy, ani przejęcia pracowników przez firmy outsourcingowe. Pracownicy nadal wykonywali pracę w dotychczasowym zakładzie i na jego rzecz. W konsekwencji prawidłowe jest przyjęcie, że sporne faktury wystawione przez Spółki B oraz C nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369), Sąd orzekł jak w sentencji.

D.Cz.