Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 243/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6531 Dotacje oraz subwencje z budżetu państwa, w tym dla jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art 70, art 70par 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2019r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości kwoty dotacji do zwrotu jako dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2010 i 2011 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz A. K. kwotę [...]zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Starosta I. określił wysokość kwoty dotacji do zwrotu jako dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2010 r. w wysokości [...] zł przyznanej P. U. L. O. dla D. w I. (pkt 1), określił wysokość kwoty dotacji do zwrotu jako dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2011r. w wysokości [...] zł przyznanej P. U. L. O. dla D. w I. (pkt 2), określił termin naliczania odsetek należnych od kwoty wymienionej w pkt 1 naliczanych jak od zaległości podatkowych od dnia [...]. (pkt 3), określił termin naliczania odsetek należnych od kwoty wymienionej w pkt 2, naliczanych jak od zaległości podatkowych, od dnia [...] r. (pkt 4).

Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia organu, że Strona prowadząc P. U. L. O. dla D. w I. pokryła, ze środków otrzymanych z dotacji, wydatki na: zakup materiałów dydaktycznych wykazanych w fakturach wystawionych przez spółkę C. w kwocie [...]zł (17.986,75 zł w 2010r. i [...] zł w 2011r.), które nie dokumentują dokonywanych czynności; wynagrodzenia z tytułu nadzoru administracyjno-technicznego na podstawie umów zawartych z T. K. w kwocie [...]zł; szkolenia pracowników -faktury wystawione przez spółkę C. w kwocie [...]zł (2010r.); zakup programu komputerowego - licencji zakupionych od spółki C. w kwocie [...]z (2011r.); reklamy i promocji szkół: w kwocie [...]zł ([...] zł w 2010r. i [...] zł w 2011r.). Łączna kwota dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wyniosła [...] zł z czego w 2010r. [...] zł, a w 2011r. [...] zł. Zakwestionowane wydatki, w ocenie organu, nie dotyczą wydatków poniesionych w związku z realizacją zadań szkół prowadzonych przez stronę w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, na dofinansowanie których strona otrzymała dotacje z budżetu Powiatu I. , wobec tego nie mogą być przedmiotem wydatkowania ze środków dotacji udzielanej z budżetu Powiatu I..

W odwołaniu od decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania zawartych w ustawie z dnia [...]. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018r., poz. 2096 ze zm., dalej "k.p.a.") mających istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."), ustawie z dnia 19 marca 2009 r. o systemie oświaty (Dz.U. Nr 56, poz. 456 ze zm. dalej, u.s.o.) oraz ustawie z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (dalej: "u.f.p."). Uzasadniając zarzuty strona wyjaśniła swoje stanowisko dotyczące przedawnienia zobowiązania oraz wskazała, że organ pierwszej instancji oparł swoje ustalenia wyłącznie o ustalenia Urzędu Kontroli Skarbowej w B. .

Samorządowego Kolegium Odwoławcze, decyzją z dnia [...]. uchyliło zaskarżoną decyzję w pkt. 2 i 4 i określiło wysokości kwoty dotacji do zwrotu jako dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2011r. w wysokości [...] zł przyznanej P. U. L. O. dla D. w I., dla którego osobą prowadzącą jest p. A. C.-K. (pkt 2); określiło termin naliczania odsetek należnych od kwoty wymienionej w pkt 2 naliczanych jak od zaległości podatkowych, od dnia [...]. (pkt 3); w pozostałym zakresie utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy; zobowiązało stronę do zwrotu kwoty określonej w pkt 2, 3, 4 w terminie 15 dni od daty doręczenia przedmiotowej decyzji (pkt 4).

Na wstępie Kolegium odnosząc się do podniesionego przez stronę zarzutu przedawnienia zobowiązania, wyjaśniło, że zawiadomienie z dnia [...]. doręczone stronie w dniu [...]. zawierające informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w stosunku do dotacji podlegającej zwrotowi do budżetu Powiatu I., przerwało skutecznie bieg terminu przedawnienia stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało do dnia [...] r. tj. z uprawomocnienia się postanowienia z dnia [...]. sygn. akt [...]. Natomiast termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z 2010r. upływał z końcem 2015r. a z 2011r. z końcem 2016r. Przedmiotowe zobowiązanie nie uległo zatem przedawnieniu.

Odnosząc się do przedmiotu sporu Kolegium podało, że ustalenia w niniejszej sprawie oparło o dokumenty urzędowe tj. Analizę zebranego materiału dowodowego Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]. dotyczącą okresu za listopad i grudzień 2011r., Wynik kontroli z dnia [...]. dotyczący okresu od stycznia 2010r. do października 2011r., Analizę materiału dowodowego dotyczącą okresu od stycznia 2010r. do października 2011r. oraz Wynik kontroli z dnia [...]. dotyczący okresu za listopad i grudzień 2011r.

Kolegium podzieliło ustalenia dotyczące stanu faktycznego wskazanego przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Kolegium zebrany materiał dowodowy w sprawie pozwolił na dokładne ustalenie stanu faktycznego w sprawie.

Organ wyjaśnił charakter dokumentów urzędowych i podkreślił, że Strona nie obaliła domniemania wynikającego z tych dowodów, organ odwoławczy uznał ww. dokumenty za wiarygodne źródło ustaleń faktycznych przeprowadzonych w wyniku audytu. Odnośnie zarzutu nie włączenia ww. dokumentów formalnie w materiał dowodowy w sprawie tut. Kolegium wyjaśnia, że nie jest to uchybienie skutkujące brakiem możliwości przeprowadzenia dowodu z ww. dokumentów, gdyż strona miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym znajdującym się w aktach sprawy pomimo braku wydania postanowienia o dopuszczeniu dowodu z ww. dokumentów.

Kolegium wyjaśniło, że dotacje są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Jednocześnie dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Organ w tym zakresie wskazał na treść art. 90 ust. 3d u.s.o. sprzed i po nowelizacji tego przepisu. Kolegium wyjaśniło, że rolą dotacji, nie jest subsydiowanie wszelkiej działalności szkoły lub placówki, czy też wsparcie podmiotu te placówki prowadzącego. Nie wszystkie wydatki bieżące w rozumieniu art. 124 u.f.p. w zw. z art. 236 ust. 3 u.f.p. mogą być uznane za wydatki kwalifikowane na podstawie art. 90 ust. 3d u.s.o. To oznacza, że w dacie wydatkowania dotacji zgodnie z ww. przepisami - środki pochodzące z dotacji nie mogą stanowić źródła finansowania wydatków na utrzymanie podmiotu będącego organem prowadzącym szkołę, a także na pokrycie kosztów związanych z ogólną organizacją i funkcjonowaniem szkół, gdyż wymienione wyżej wydatki nie są związane bezpośrednio z działalnością oświatową rozumianą jako proces kształcenia, wychowania i opieki. Celem dotacji jest bowiem dofinansowanie realizacji zadań szkoły a nie dofinansowanie realizacji zadań organu prowadzącego jak wynika z obowiązującego w dacie przyznania i otrzymania dotacji przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. Na potwierdzenie przyjętej tezy wskazuje również kierunek zmian legislacyjnych i wykładnia historyczna art. 90 ust. 3d u.s.o. Wydatki na zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły - stanowią wydatki związane z realizacja zadań organu prowadzącego, ale dopiero z dniem wejścia w życie nowelizacji tj. z dniem [...].

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy organ stwierdził, że dotacja wydatkowana na usługi nadzoru administracyjno-technicznego nad szkołami świadczonymi przez T. K. w kwocie [...]zł (w 2011r.) jest dotacją wydatkowaną niezgodnie z przeznaczeniem, gdyż realizuje zadania należące do organu prowadzącego szkołę.

Za dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem organ odwoławczy uznał zakup materiałów dydaktycznych wykazanych w fakturach wystawionych przez spółkę C. w kwocie [...]zł w 2010r. i [...] zł w 2011r., które nie dokumentują dokonywanych czynności. W trakcie postępowania kontrolnego w piśmie z dnia [...]. strona wykazała, że wydatki na szkolenia były finansowane ze środków własnych organu prowadzącego. W związku z powyższym, skoro szkolenia były finansowane ze środków własnych strony to tym bardziej wydatki te nie zostały poniesione ze środków z dotacji otrzymanej z budżetu Powiatu I.. Zatem szkolenia pracowników - faktury wystawione przez spółkę C. w kwocie [...]zł (2010r.) należało uznać za dotacje wydatkowane niezgodnie z przeznaczeniem. Zakwestionowane w rozliczeniu dotacji wartości niematerialne i prawne (zakup programu komputerowego - licencji zakupionych od spółki C.) nie były uznane w 100% za koszt uzyskania przychodów w momencie oddania ich do użytkowania. Z uwagi na powyższe kwota [...]zł podlega zwrotowi do budżetu Powiatu I. jako części dotacji wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem w 2011r. Również wydatki poniesione na cele związane z reklamą nie mogą być zakwalifikowane jako wydatki bieżące, ponieważ bez ich poniesienia organ prowadzący szkołę mógł prowadzić i prowadził bieżącą działalność dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą dotowanej szkoły. W związku z powyższym kwota [...]zł za 2010r. i [...] zł w 2011r. podlega zwrotowi do budżetu Powiatu I. jako część dotacji wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Reasumując organ podał, że łączna kwota dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2010r. wyniosła [...] zł a w 2011r. [...] zł. Zakwestionowane wydatki nie dotyczą wydatków poniesionych w związku z realizacją zadań szkół prowadzonych przez stronę w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, na dofinansowanie których strona otrzymała dotacje z budżetu Powiatu I., wobec tego nie mogą być przedmiotem wydatkowania ze środków dotacji udzielanej z budżetu Powiatu I..

Odnośnie do możliwości złożenia korekty, tut. Kolegium wyjaśnia, środki publiczne podlegają zgodnie z art. 126 u.f.p. szczególnym zasadom rozliczania. Zdaniem tut. Kolegium nawet gdyby przyjąć, że korekta dotacji jest dopuszczalna to z uwagi na odpowiednie stosowanie przepisów działu III O.p. jest dopuszczalna wyłącznie w przypadku, gdy nie prowadzi to do zmiany dokumentacji źródłowej.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości a także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając:

1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art.7 i 8 k.p.a. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, w tym stanu faktycznego i prawnego oraz podejmowanie działań sprzecznych z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do władz publicznych poprzez wydanie decyzji z pominięciem dowodów w postaci dokumentów finansowych szkół;

- art. 11 k.p.a. poprzez uniemożliwienie stronie poznania przesłanek

warunkujących określoną w decyzji kwotę wydatkowaną niezgodnie

z przeznaczeniem wyrażające się zwłaszcza w lakonicznym uargumentowaniu zasadności zakwestionowanych przez organ I instancji wydatków bieżących;

- art. 7 i 77 k.p.a. polegające na nie wyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy wyrażające się zwłaszcza w zaniechaniu dokonania jakiekolwiek własnej, dokładnej analizy sprawy, a powieleniu wyłącznie ustaleń organu I instancji, a w konsekwencji ustaleń protokołu Urzędu Kontroli Skarbowej w B., co skutkowało określeniem błędnej kwoty do zwrotu;

- art. 78 k.p.a. polegające na nieprzychyleniu się do wniosku strony w zakresie uwzględnienia korekty sprawozdań finansowych złożonej do pisma z dnia [...]. w sytuacji gdy jest to okoliczność mająca istotne znaczenie dla sprawy, gdyż potwierdziłaby wykorzystanie dotacji zgodnie z przeznaczeniem i pomimo niedysponowania przez stronę w trakcie pierwotnego postępowania administracyjnego zasadniczym materiałem dowodowym w postaci dowodu z dokumentów, w których posiadaniu był Urząd Kontroli Skarbowej w B., o czym organ I instancji został poinformowany,

- art. 9 i 11 k.p.a. poprzez niedostatecznie wyjaśnienie podstaw i przesłanek utrzymania decyzji organu I instancji w mocy;

- art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. polegające na nie wyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz poprzez błędną wykładnię w zakresie dowolności oceny mocy i wiarygodności dowodów - w szczególności poprzez przyjęcie, iż zadania organu prowadzącego z art. 5 ust. 7 u.s.o. nie podlegają finansowaniu z dotacji oświatowej, co w obliczu nowelizacji ustawy o systemie oświaty tj. art. 90 ust.3d u.s.o. która weszła w życie z dniem [...]. i z dniem [...]. (oraz uzasadnienia do projektu ustawy) oraz akceptowanej w orzecznictwie wykładni autentycznej nowelizacji art. 90 ust. 3d u.s.o. uznać należy za niesłuszne,

- zasady demokratycznego państwa prawa i zasady legalności wyrażonych w art. 2 i 7 Konstytucji RP oraz naruszenie art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 107 § 1 i § 3 k.p.a. w zw. z art. 8 i 11 k.p.a. poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji od strony faktycznej i prawnej, poprzez brak w uzasadnieniu decyzji Kolegium dowodów świadczących o źródłach, które legły u podstaw wnioskowania w zakresie utrzymania w mocy decyzji organu I instancji, poprzez zawarcie w decyzji Kolegium zbyt ogólnych, nieuargumentowanych od strony prawnej twierdzeń, poprzez nieodniesienie się do treści złożonego odwołania i pominięcie kluczowych i istotnych jego fragmentów w procesie podejmowanej decyzji,

- art. 123 § 1 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie, polegające na niewydaniu w trakcie postępowania administracyjnego postanowienia o włączeniu w materiał dowodowy wyników kontroli skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nr [...] i nr [...] które stanowiły podstawę wydania decyzji administracyjnej;

- art. 75 k.p.a. polegające na dopuszczeniu dowodu sprzecznego z prawem w postaci protokołu kontroli w zakresie zawierającym dowody z przyjęcia ustnych wyjaśnień od słuchaczy i pracowników szkoły, a także sporządzonego na podstawienie dokonanego spisu inwentarza, podczas gdy zakres uprawnień kontrolującego zawarty jest w art. 90 ust. 3f u.s.o. i nie przewiduje on możliwości przyjmowania ustnych wyjaśnień i przesłuchania świadków w trakcie kontroli, a także dokonywania podczas kontroli spisu inwentarza;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 67 w zw. z art. 60 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie i żądanie przez j.s.t. zwrotu dotacji za 2010 i 2011 r. w sytuacji przedawnienia roszczeń w tym zakresie;

- art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zawiadomienie Starostwa Powiatowego w I. z dnia [...] r. było prawidłowo sporządzone i zawierało wszystkie niezbędne elementy warunkujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia należności w stosunku do dotacji za okres 2010 - 2011 roku - podczas gdy w ww. zawiadomieniu brakowało informacji jakiego podmiotu dotyczy prowadzone postępowanie karne, brakowało wskazania prawidłowej podstawy prawnej zawieszenia terminu biegu przedawnienia tj.art. 70 § 6 pkt 1 O.p., brakowało informacji w stosunku do jakiego zobowiązania podatkowego organ zawiesza bieg terminu przedawnienia tj. dotyczącego okresu 2010-2011, jak również brakowało wskazania jakiego okresu dotyczyło wszczęte śledztwo i wykazania związku między wszczętym śledztwem a niewykonanym zobowiązaniem podatkowym- te zaś elementy uznawane są w orzecznictwie sądowo-administracyjnym za niezbędne i konieczne dla wywołania skutku zawieszenia terminu biegu przedawnienia, a co więcej zawiadomienie to nie mogło wywołać skutków prawnych z uwagi na skierowanie ro przez nieupoważnioną do tego osobę;

- art. 90 ust. 3 f u.s.o. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że w trakcie przeprowadzania kontroli będącej podstawą wydania decyzji organ kontrolujący ma prawo dokonania spisu z natury materiałów i pomocy dydaktycznych znajdujących się w siedzibie szkoły, podczas gdy zgodnie z przywołanym przepisem kontrolujący ma prawo wstępu do szkół i wglądu wyłącznie do prowadzonej przez szkołę dokumentacji organizacyjnej, finansowej i przebiegu nauczania;

- art. 90 ust. 3 u.s.o. poprzez błędną jego wykładnię polegają na przyjęciu, że w ramach dotacji przyznawanych na rzecz szkół niepublicznych można kwestionować celowość wydatków, podczas gdy dotacja przyznawana na mocy art. 90 ust. 3 u.s.o. jest dotacją podmiotową;

- art. 90 ust.3d w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż sfera zadań organu prowadzącego szkołę niepubliczną oraz zadań tej szkoły, która jako prowadzona przez osobę fizyczną lub prawną nie jest podmiotem prawa, stanowią całkowicie rozłączne kategorie prawne, a w konsekwencji zadania wskazane w art. 5 ust. 7 u.s.o. nie dotyczą w ogóle szkoły niepublicznej, lecz wyłącznie jej osoby prowadzącej, skutkiem czego nie podlegają finansowaniu z dotacji podmiotowej przysługującej szkole, co w obliczu nowelizacji ustawy o systemie oświaty tj. art. 90 ust.3d, która weszła w życie [...]. i z [...]. oraz akceptowanej w orzecznictwie wykładni autentycznej art. 90 ust. 3d u.s.o. uznać należy za niesłuszne, a w konsekwencji wadliwe zakwestionowanie wydatkowania dotacji na wynagrodzenie z tytułu nadzoru administracyjno-technicznego w sytuacji przyjęcia, że zadania te mieszczą się w katalogu zadań, o których mowa w art.5 ust.7 u.s.o.;

- art. 252 ust. 1 w zw. z art. 251 ust. 1 u.f.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że brak wymaganego przez organy udokumentowania wydatku (wydatki na zakup materiałów dydaktycznych od spółki C.) jest przesłanką uznania, że dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy przepis ten nie zawiera takich przesłanek;

- art. 251 u.f.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy spełnione mogły zostać przesłanki do jego stosowania w braku przesłanek do stosowania art.252 u.fm.publ.;

- art. 107 § 1 w zw. z § 3 k.p.a. poprzez brak wskazania w sentencji decyzji organu I i II instancji "przerwy" w naliczaniu odsetek w myśl art. 54 § 1 pkt 7 O.p. (w dziale III Ordynacji Podatkowej, do którego odsyła art. 67 ustawy z dnia [...]. o finansach publicznych) pomimo, iż na konieczność uwzględnienia wniosku organu I instancji zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w tym zakresie wskazał sam organ II instancji w uzasadnieniu decyzji, co w istocie powoduje sprzeczność treści sentencji decyzji z uzasadnieniem;

- niezastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania i błędne niezastosowanie art. 54 § 1 pkt 3 O.p. zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się z okres od dnia następnego po upływie terminu 2-miesięcznego do załatwienia sprawy przez organ odwoławczy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego , w konsekwencji czego organ administracji nie wskazał w sentencji decyzji "przerwy" w naliczaniu odsetek;

- błędne niezastosowanie art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. poprzez niewskazanie w sentencji decyzji terminu końcowego naliczania odsetek od dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.Dz.U. z 2018r. poz. 1302 – dalej wskazywanej jako: "p.p.s.a."), rozstrzygnięcie organu podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Stosownie do art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że narusza ona prawo w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi.

Z uwagi na to, że przedmiotowa sprawa dotyczy określenia wysokości kwoty dotacji do zwrotu jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2010 i 2011r. w pierwszej kolejności, niezbędnym jest odniesienie się do podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia tych zobowiązań w dacie podjęcia zaskarżonej decyzji.

Stosownie do art. 67 w zw. z art. 61 pkt 1 u.f.p. w odniesieniu do kwot dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostek samorządu terytorialnego stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa. Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), ale bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1). Powyższe oznacza, że w rozpoznawanej sprawie ustawowy termin przedawnienia określonej zaskarżoną decyzją kwoty dotacji podlegającej zwrotowi za 2010r. co do zasady upłynął z końcem 2015r., zaś za 2011r. z końcem 2016 r.

W przedmiotowej sprawie organ przyjął, że nie doszło do przedawnienia w stosunku do dotacji podlegającej zwrotowi z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. z uwagi na dokonane we właściwym czasie skuteczne zawiadomienie podatnika, na podstawie art. 70c O.p., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe z art. 82 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.

Nie zgadzając się z tym stanowiskiem pełnomocnik Strony w skardze wskazał na wadliwość zawiadomienia Starostwa Powiatowego w I. dokonanego pismem z dnia [...]., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia poprzez brak w tym zawiadomieniu wszystkich niezbędnych elementów, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a także wskazuje na sporządzenie zawiadomienia przez osobę nieupoważnioną.

Przechodząc do oceny stanowisk stron w tym aspekcie w pierwszej kolejności wskazać należy, że kwestia treści zawiadomienia wydanego w trybie art. 70 c O.p. była przedmiotem uchwały podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 18 czerwca 2018r. sygn. akt I FPS 1/18 zgodnie z którą: "zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy."

Z uzasadnienia wskazanej uchwały wynika, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być postrzegane jako minimum czyniące zadość standardowi konstytucyjnemu wynikającemu z wyroku TK z dnia 17 lipca 2012r. o sygn. P 30/11. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć "(...) stan nieświadomości podatnika", eksponowany przez Trybunał Konstytucyjny na tle art. 2 Konstytucji RP, co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 O.p. (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2017r., sygn. akt I FSK 212/16). Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym - zaplanowanie działań własnych".

Warunkiem zatem, by doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego niezbędne jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania i zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania najpóźniej z upływem biegu terminu przedawnienia. Przy czym, art.70 § 6 pkt 1 O.p. nie wymaga, aby podatnikowi zostały przedstawione zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym. Wystarczające jest, aby podatnik został przed upływem przedawnienia poinformowany o wszczęciu postępowania in rem.

W niniejszej sprawie zawiadomienie z dnia [...]., jak słusznie podnosi strona skarżąca, nie spełnia wymogów formalnych wynikających z treści przywołanej uchwały. Nie wynika bowiem z niego jakiego konkretnego zobowiązania podatkowego dotyczy. W sytuacji zaś gdy wobec strony toczyło się szereg postępowań kontrolnych za różne lata i w odniesieniu do różnych szkół prowadzonych przez Skarżącą brak wskazania konkretnego okresu, którego dotyczy postępowanie karnoskarbowe oznacza, że strona nie otrzymała informacji za jaki okres dotujący Starostwo Powiatowe w I. zawiesiło bieg terminu przedawnienia.

Nie mniej w niniejszej sprawie podkreślenia wymaga kwestia, która nie została podniesiona przez stronę skarżącą tj. okoliczność że dla przyjęcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotnym warunkiem jest wymóg skutecznego doręczenia zawiadomienia o którym mowa w art. 70c O.p. Stosownie do tego przepisu, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego został wprowadzony ustawą z dnia 30 sierpnia 2013r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy i ustawy - Prawo celne (Dz.U. z 2013r. poz. 1149), która weszła w życie z dniem 15 października 2013r. Powyższa zmiana legislacyjna stanowiła konsekwencję wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11, mocą którego uznano, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2003r., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p - jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Mając na uwadze powyższe nie może budzić wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie ocena spełnienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia została zdeterminowana uprzednim przesądzeniem kwestii skuteczności realizacji obowiązku zawiadomienia podatnika, w trybie art. 70c O.p. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że na gruncie regulacji art. 70c O.p w orzecznictwie sądowoadministracyjnym doszło do rozbieżności dotyczących tego, czy w świetle zasad Ordynacji podatkowej regulujących tryb doręczeń (art. 145 § 2 O.p) - doręczenie owego zawiadomienia bezpośrednio podatnikowi, z pominięciem jego ustanowionego pełnomocnika stanowi o naruszeniu art. 70c O.p i jakie skutki prawne wadliwość taka powodowałaby w zakresie podstaw zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Z jednej strony w orzecznictwie prezentowany był pogląd, że zawiadomienie o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p, winno być doręczane ustanowionemu w toku postępowania podatkowego pełnomocnikowi strony (por. teza wyrażona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2016r. sygn. akt II GSK 597/15 – www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Pogląd ten podzielono między innymi w kolejnych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi z dnia 7 września 2017r. sygn. akt II FSK 2193/15, z dnia 4 lipca 2017r. sygn. akt II FSK481/17, z dnia 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1806/15, z dnia 27 czerwca 2017r. sygn. akt I FSK 1838/15, z dnia 4 lipca 2017r. sygn. akt I FSK 2220/15, z dnia 9 grudnia 2016r. sygn. akt I FSK 359/15, z dnia 25 stycznia 2017r. sygn. akt I FSK 99/15,, a także w najnowszych orzeczeniach NSA z dnia 16 marca 2018r. sygn. akt I FSK 865/17 z dnia 9 marca 2018r. sygn. akt II FSK 577/16, czy też wyroku z dnia 23 kwietnia 2018r. sygn. akt II FSK 955/16.

Z drugiej zaś strony, między innymi w wyroku NSA z dnia 19 stycznia 2017r. sygn. akt I FSK 1016/15 i 1017/15 oraz wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych: z dnia 19 stycznia 2017r. sygn. akt I SA/Po 1251/16, z dnia 11 maja 2016r. sygn. akt VIII SA/Wa 1128/15 i sygn. akt VIII SA/Wa 1128/15 oraz z dnia 7 października 2015r. sygn. akt I SA/Kr 1265/15, zajmowane było stanowisko, iż zgodnie z brzmieniem art. 70c O.p. organ podatkowy zobowiązany był do poinformowania o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego bezpośrednio samego podatnika.

Mając na uwadze w/w rozbieżności, postanowieniem z dnia 30 października 2018r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 1960/16, działając na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. postanowił przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów tego sądu zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, a mianowicie: " czy dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć bezpośrednio podatnikowi czy jego pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony" oraz "czy uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być badane przez pryzmat jego wpływu na wynik sprawy czy jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W wyniku rozpoznania tego zagadnienia Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów w uchwale z dnia 18 marca 2019r. sygn. I FPS 3/18 uznał że, po pierwsze: dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. I po drugie, że uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały, nie ulega wątpliwości, że "jeśli podatnik prawidłowo ustanowił pełnomocnika i zawiadomił o tym w odpowiednim czasie organ podatkowy, to - w przypadku zaistnienia wymogu poinformowania o wskazanej przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia - stosowne pismo organ ten doręcza pełnomocnikowi, zgodnie z art. 145 § 2 O.p. (...) Przepis art. 145 § 2 O.p nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń obarcza organy podatkowe prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Pominięcie pełnomocnika w toku czynności postępowania podatkowego uniemożliwia stronie ochronę jej praw i interesów oraz otrzymania ochrony prawnej, jaką powinna uzyskać w demokratycznym państwie prawa." Dalej Sąd ten podkreślił, że przepisy dotyczące doręczeń mają m. in. funkcje gwarancyjne dla strony. Tak je należy postrzegać. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p. W konkluzji stwierdzono, że odpowiedź na pytanie dotyczące skutków uchybienia realizacji obowiązku informacyjnego określonego w art. 70c O.p. uznano, że uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O. p.

Wskazać w tym miejscu należy, że uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego posiada tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a., która nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Według bowiem tego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

Ponieważ Sąd orzekający w tej sprawie nie znajduje podstaw do odstąpienia od stanowiska wyrażonego w ww. uchwale, jest nim związany przy rozpoznawaniu sprawy niniejszej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo udzielone przez Skarżącą p. W. C. z dnia [...]. do reprezentowania jej "przed organami Starostwa Powiatowego w I. w postępowaniu w zakresie wydania decyzji w sprawie określenia kwoty dotacji oświatowej za 2011r. wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem" (k. 171 akt admin.) dołączone do pisma strony z dnia [...]. a także pełnomocnictwo udzielone ra G. z dnia [...]. do reprezentowania strony "przed Starostwem Powiatowym w I. i jego organami, przed Samorządowym Kolegium Odwoławczym oraz przed sądami administracyjnymi we wszelkich sprawach wynikających z wydania przez Starostę I. decyzji [...] z dnia [...]." (k. 237 akt admin.). Pełnomocnictwo to zostało załączone do odwołania z dnia [...]. od decyzji Starosty [...] z dnia [...]. i jak wynika z prezentaty wpłynęło do Starostwa w dniu [...]. Wyjaśnić jeszcze należy, że decyzja o której mowa w pełnomocnictwie dotyczy określenia należności z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem za rok 2010 i 2011. Z akt sprawy wynika natomiast, iż pismo Starostwa Powiatowego z dnia [...]. zostało doręczone skarżącej osobiście (k. 1274-1275 akt admin.). Przy czym kwestia doręczenia zawiadomienia nie była przedmiotem rozważań organu wobec czego Sąd nie ma wiedzy czy w postępowaniu prowadzonym wobec strony w 2015r. Skarżąca nadal była reprezentowana przez któregoś z wymienionych wyżej pełnomocników i czy pismo z dnia [...]. zostało doręczone takiemu pełnomocnikowi.

W świetle powołanej wyżej uchwały NSA z 18 marca 2019r. sygn. I FPS 3/18 zawiadomienie informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, skierowane i doręczone bezpośrednio stronie z pominięciem jej pełnomocnika, nie spełniała wymogów prawa, a co za tym idzie - nie ziściłby się materialnoprawny skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli nie doszłoby do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Oceny tej w oparciu o przedłożony Sądowi materiał dowody nie sposób dokonać.

Reasumując, Sąd stwierdza, że z uwagi na naruszenie art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. W takiej sytuacji za przedwczesne Sąd uznał odnoszenie się do zarzutów merytorycznych skargi. W pierwszej kolejności organ bowiem musi ocenić w oparciu o kompletny materiał dowody oraz mając na uwadze treść przytoczonej wyżej uchwały NSA z dnia 18 marca 2019r. sygn. I FPS 3/18 ocenić czy w sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit a i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...]. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018r., poz. 1800 ze zm.).