Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 29/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2009-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretacje
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Bożena Wieczorska Sędziowie NSA Maria Piórkowska NSA Jacek Surmacz /spr./ Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 7 kwietnia 2009r. sprawy ze skargi "A" S.A. w J. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] października 2008r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej "A" S.A. w J. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 29/09

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 7 lipca 2008 r. A. S.A. z siedzibą w J. – zwana dalej "Spółką" - wystąpiła do Ministra Finansów – Dyrektora izby Skarbowej w K. o wydanie interpretacji indywidualnej, formułując następujące pytania:

- czy postępuje prawidłowo, wystawiając noty za premie obrotowe dla swoich klientów?,

- czy może odliczyć podatek od towarów i usług naliczony z faktur wystawionych przez klientów traktujących "premię obrotową" jako usługę ?

- czy będzie mogła odliczyć podatek od towarów i usług z faktur wystawionych Spółce "na premię za intensyfikację sprzedaży" po zakończeniu roku ?

Formułując przedstawione wyżej pytania Spółka podała, iż prowadzi działalność gospodarczą, między innymi w zakresie sprzedaży armatury oraz artykułów instalacyjnych, hydraulicznych i grzewczych. W zakresie tejże działalności zawarła z klientami umowy o współpracy, regulujące kontakty handlowe między nimi. W umowach tych określono ogólną skalę premiowania w pięciu progach, po przekroczeniu których kontrahent otrzymuje określony procent premii. Podstawą przyznania premii jest obrót netto, będący sumą faktur wystawionych w danym kwartale oraz brak zaległości w zapłacie. W 2008 r. Spółka wystawiła noty uznaniowe na kwoty przyznanych premii. Trzech klientów nie przyjęło jednak tychże not, lecz wystawiło faktury VAT, jednakże naliczony podatek od towarów i usług (wynikający z tych faktur) nie został przez Spółkę odliczony. Ponadto w 2008 r., stosownym aneksem do umowy, została wprowadzona możliwość uzyskania dodatkowej premii za intensyfikację sprzedaży, przyznawanej po zakończeniu roku, w przypadku wzrostu obrotów o określony procent.

Według stanowiska Spółki, zaprezentowanego we wniosku, obrót może być opodatkowany tylko raz, a sprzedaż nie może stanowić jednocześnie dostawy towaru i wykonania usługi. Suma dostaw, wynikająca z wystawionych faktur, jest sumą obrotu i nie można twierdzić, iż przyznana premia nie jest związaną z żadną konkretną dostawą. Niezależnie od powyższego, przedmiotem zawartych umów jest dostawa towarów i brak jest jakichkolwiek innych klauzul narzucających odbiorcy obowiązek określonych zachowań. Dodatkowo terminowe regulowanie należności jest jedynie rzetelnym wypełnianiem umowy cywilnoprawnej i nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – zwana dalej: ustawą o podatku od towarów i usług/.

Zdaniem Spółki, w związku z dwoistością interpretacji organów podatkowych odnośnie premii za obrót, powinna ona mieć prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty, które premie traktują jak usługę.

Minister Finansów, interpretacją z dnia 9 października 2008 r., nr [...], uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, w zakresie pytania pierwszego i drugiego (co wynika w sposób jednoznaczny z części wstępnej interpretacji jak i jej uzasadnienia). Organ bowiem podkreślił w uzasadnieniu, że stanowisko Spółki odnośnie pierwszego ze sformułowanych przez nią pytań jest nieprawidłowe, zaś odnośnie pytania drugiego jest prawidłowe, przy czym dodał, że oceniając całościowo stanowisko wnioskodawcy, należy uznać je za nieprawidłowe. Minister Finansów zaznaczył również, że kwestia badania przedmiotu pytania trzeciego, jest zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Organ wyraził pogląd, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymywania się od określonych czynności lub tolerowania czynności bądź sytuacji. Aby natomiast uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczona usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Odnosząc powyższe uwagi do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego organ stwierdził, iż w sytuacji, w której wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą, powinna być ona traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ ma ona bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia jej wartości. Jeżeli natomiast premia wypłacana jest z tytułu dokonywania przez nabywcę zakupu określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób oraz premia ta nie jest związana z żadna konkretną dostawą, należy uznać, że premia ta jest związana z określonymi zachowaniami nabywcy, czyli ze świadczeniem usługi przez nabywcę, otrzymującego taką premię. W ten sposób sprzedawca nagradza kupującego za nabycie określonej ilości towarów, a w konsekwencji za lojalność wobec niego. Usługa taka podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według stawki 22 % oraz powinna być udokumentowana poprzez wystawienie przez świadczącego usługę (kontrahenta wnioskodawcy) faktury VAT.

Organ zgodził się ze stanowiskiem Spółki, iż w sytuacji nabycia usługi, udokumentowanej fakturą VAT, będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z wystawionych faktur, pod warunkiem spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 przedmiotowej ustawy. W konsekwencji oceniając całościowo stanowisko wnioskodawcy organ uznał je za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 22 października 2008 r. Spółka zwróciła się do Ministra Finansów z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie stanowiska zaprezentowanego we wniosku za prawidłowe podnosząc, iż wydana interpretacja indywidualna narusza dyspozycję art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na przedmiotowe wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Skargę na przedmiotową interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wniosła Spółka, domagając się jej uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzając, iż w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie można mówić o świadczeniu usługi i wypłacie wynagrodzenia za nią, ponieważ dokonywanie zakupów u kontrahenta, jak również terminowe regulowanie świadczeń pieniężnych, mieści się w zakresie dostawy towarów, opodatkowanej już podatkiem od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga Spółki jest uzasadniona.

Odpowiedź na pierwsze pytanie, postawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczące dokumentowania premii obrotowych, przyznanych kontrahentom uzależniona jest od rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności, w zamian za których dokonanie premie te są lub miałyby być przyznawane. Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego podstawą przyznania premii jest obrót netto, będący suma faktur wystawionych w danym kwartale oraz brak zaległości w zapłacie. Tymczasem, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest : odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Jeżeli chodzi o odpłatne świadczenie usług, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług (art. 8 ust. 1 tego aktu) należy przez to rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja ta odnosi się bezpośrednio do pojęcia dostawy towarów, sprecyzowanego w art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, które zostało określone jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Aby można było przyjąć, iż w przypadku przekroczenia określonej w umowie wysokości obrotu, uprawniającego do przyznania kontrahentowi premii, mamy do czynienia z usługą, w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, świadczoną przez kontrahenta Spółki należałoby wykazać, iż czynność ta została zrealizowana w wykonaniu istniejącego pomiędzy obydwoma podmiotami stosunku zobowiązaniowego, odrębnego od stosunku prawnego będącego podstawą wykonania czynności dostawy, tworzącego więź prawną między nimi. Nie sposób bowiem przyjąć, iż premiowanie kontrahenta, w ramach dokonywanej dostawy towarów, w związku z osiągnięciem określonego pułapu obrotów, jak również terminowym regulowaniem należności odbywa się w oderwaniu od "pierwotnej" czynności dostawy. W przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym nie można mówić o zaistnieniu sytuacji, w której realizacja przez kontrahenta czynności uprawniających do przyznania premii mogłaby zostać potraktowana jako usługa, będąca przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Mamy tu bowiem do czynienia jedynie z "współrealizacją" dostawy towarów, ponieważ dostawca dokonuje dostawy towarów, tj. przenosi własność towarów na nabywcę i za to otrzymuje zapłatę, a w związku z tym, że dostawa osiągnęła określoną wartość w ustalonym czasie i cena została zapłacona udziela nabywcy bonusu. Następuje to w sytuacji, gdy należność za poszczególne dostawy została już zapłacona, tak więc bonus ten nie jest przypisywany do którejkolwiek z dostaw. Nabywca – odbiorca towarów w określonym czasie realizuje obrót określonej wielkości, na który składa się realizacja wielu poszczególnych dostaw. Jednakże okoliczność, że dla otrzymania premii pieniężnej, wartość tych dostaw podlega zsumowaniu nie oznacza, że osiągnięcie tego poziomu obrotów stało się usługą. W tym zakresie Sąd podziela w całości pogląd zaprezentowany w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 marca 2009 r., sygn. I SA/Rz 742/08 (niepubl.).

Rozstrzygnięcie powyższej kwestii przesądza o nieprawidłowości stanowiska organu, zaprezentowanego w odpowiedzi udzielonej na postawione przez Spółkę pytanie, czy postępuje ona prawidłowo wystawiając noty za premie obrotowe dla swoich klientów ? Skoro bowiem nie mamy do czynienia w takiej sytuacji z usługą, w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, to nie zachodzi również obowiązek wystawienia faktury, dokumentującej te czynności. Jak stanowi bowiem art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług do wystawienia faktury zobowiązani są bowiem jedynie podatnicy, dokonujący sprzedaży, przez którą należy rozumieć również odpłatne świadczenie usług (art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług). A contrario, jeżeli mamy do czynienia z czynnością, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to podmiot udzielający w związku z jej dokonaniem premii może udokumentować ją notą premiową. W tym zakresie przeciwny pogląd, zaprezentowany w interpretacji indywidualnej, jako nieznajdujący uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawnych, należy uznać za niezasadny.

Przesądzenie zasadności skargi, w kwestii stanowiska organu, odnośnie pytania pierwszego, czyni bezprzedmiotowym pytanie drugie. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż skoro obowiązujące przepisy nie przewidują możliwości opodatkowania opisanych wyżej czynności podatkiem od towarów i usług, jak również implicite nie kreują obowiązku dokumentowania ich fakturą, to tym samym nie sposób przyjąć możliwości odliczania podatku naliczonego, wynikającego z takich faktur, o czym stanowi przepis art. 88 ust. 3 a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd uchylił w całości interpretację indywidualną, gdyż wobec uznania niezasadności stanowiska organu odnośnie pytania pierwszego, utrzymanie w mocy interpretacji w pozostałym zakresie (odnośnie pytania drugiego) stanowiłoby rażące naruszenie prawa.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, wobec stwierdzenia nieprawidłowości stanowiska organu Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako: P.p.s.a./ uchylił zaskarżoną interpretację.

Na podstawie art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, iż zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku.

Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. oraz art. 225 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych / Dz. U. z 2002 r., Nr 123 poz. 1059, ze zm./ oraz § 14 ust. 2 pkt c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz. U. Nr 163, poz. 1349, ze zm./ Sąd zasądził na rzecz skarżącej Spółki od Ministra Finansów kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kwotę 240 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego.