Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 216/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 1  pkt 2 17 ust. 1 pkt 4 z art. 16 ust. 1 pkt 51
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Dnia 28 kwietnia 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 kwietnia 2021 roku sprawy ze skargi A na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., decyzją z [...] r., uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z [...] r., którą określono Fundacji A w Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok w kwocie 27.124 zł i określił to zobowiązanie podatkowe w kwocie 26.253 zł.

Z akt sprawy wynika, że decyzją z [...] lipca 2020 r. organ pierwszej instancji określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż Fundacja:

- do przychodów roku 2014, z tytułu prowadzonej działalności zaliczyła kwotę 106.626 zł, udokumentowaną rachunkami wystawionymi na rzecz A P. C. w P., a rachunki wystawione na rzecz ww. podmiotu nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych w nich opisanych, jednak wpłaty dokonane przez A na rzecz podatnika podlegają zaliczeniu do przychodów jako trwałe przysporzenie, o którym mowa w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz.397 ze zm.);

- zaniżyła przychody roku 2014 o kwotę netto 20.160 zł, ponieważ nie uwzględniła w przychodach nieodpłatnego świadczenia z tytułu pracy wykonywanej na Jej rzecz przez M. N., czym naruszono przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p.;

- zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 30.798,98zl, na którą składa się: kwota 20.849,07zł - do kosztów uzyskania przychodów strona zaliczyła wydatki związane z realizacją fikcyjnych przychodów - koszty delegacji; kwota 271,74 zł - wydatek udokumentowany dowodem zakupu wystawionym nie na stronę, czym naruszono przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.; kwota 119,78 zł, stanowiąca przeksięgowanie kosztów komornika, czym naruszono przepis art. 16 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.p.; kwota 9.330,60 zł z tytułu używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych niestanowiących składników majątku strony, czym naruszono przepis art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 51 oraz ust. 5 u.p.d.o.p.; kwota 125,98 zł, stanowiąca zawyżenie wartości faktury nr [...], dokumentującej zakup usług telekomunikacyjnych; kwota 101,81 zł, wynikająca z faktury nr [...], której w toku prowadzonego postępowania nie okazano, czym naruszono przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 20 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości;

- niezasadnie skorzystała ze zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., wydając decyzję reformatoryjną wskazał, że w zakresie ustaleń, dotyczących zawyżenia koszty uzyskania przychodów roku 2014 o kwotę 619,31 zł, na którą składa się: kwota 271,74 zł - wydatek udokumentowany dowodem zakupu wystawionym nie na stronę, kwota 119,78zl stanowiąca przeksięgowanie kosztów komornika, kwota 125,98zł stanowiąca zawyżenie wartości faktury nr [...] dokumentującej zakup usług telekomunikacyjnych, kwota 101,81zł wynikająca z faktury nr [...] , której w toku prowadzonego postępowania nie okazano, strona nie wniosła uwag.

Ponadto, zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, iż nie doszło do realizacji umowy w zakresie świadczenia przez stronę w roku 2014 na rzecz A usługi księgowej. Wprawdzie z treści uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]r., którą P. C. określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok wynika, że u podstaw uznania rachunków wystawionych przez stronę za nierzetelne legł fakt, iż: P. C. przedstawił jedynie umowę z dnia 1 czerwca 2007 r.. Nie przedstawił natomiast podpisanego do umowy [...] r., a obowiązującego od 2014 r. aneksu. Tym samym nie został spełniony warunek co do ilości księgowanych dokumentów uzasadniający negocjację ceny, a analiza rachunku bankowego P. C. nie wykazywała wypłat umożliwiających zapłatę za usługę gotówką. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, pomimo iż w powyższym zakresie wypowiedział się już Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w decyzji z [...] r. to na organie pierwszej instancji, prowadzącym postępowanie w stosunku do strony ciąży obowiązek ponownej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tym bardziej, iż został on uzupełniony m.in. o aneks do umowy czy wyjaśnienia P. C.. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r. stanowi tylko jeden z dowodów i podlega ocenie na równi z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, natomiast warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do kwestionowania rzetelności rachunków wystawionych przez Fundację na rzecz A z tytułu świadczonych usług księgowych.

Dalej DIAS uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, w zakresie umowy projektu pożytku publicznego pt. "Wzrost konkurencyjności Firmy "A" zawartej 28 października 2013 r.. Dyrektor podkreśli, że w umowie tej Fundacja zobowiązała się do świadczenia na rzecz A usług z zakresu marketingu, badania rynku, windykacji oraz informatyki.

Odnosząc się do usług marketingowych, które świadczyć miała strona organ stwierdził, iż jedynymi dokumentami potwierdzającymi ich wykonanie są wystawione rachunki. Odbiorca ww. usług nie był w stanie wskazać gdzie i konkretnie kiedy odbyły się spotkania, kto konkretnie w nich uczestniczył (poza P.C. oraz M. N.), nie potrafi wskazać firm z którymi prowadzone były rozmowy o ewentualnej współpracy. Przedłożona przez stronę korespondencja z Ambasadą RP w Teheranie w żaden sposób nie wskazuje, iż w wyniku rozmów odbytych w roku 2014 Fundacja, reprezentowała firmę P. C. na targach w Teheranie. Jak wynika z załączonej kserokopii składu delegacji, uczestniczącej w misji gospodarczej w Teheranie brak jest tam przedstawiciela A. Natomiast M. N., wskazany jest jako przedstawiciel firmy B. Brak jest także jakiejkolwiek informacji, iż w targach uczestniczył przedstawiciel firmy A, czy też przedstawiciel Fundacji.

W świetle powyższego, zdaniem organu brak jest podstaw do uznania, iż wskazane powyżej okoliczności w jakikolwiek sposób udowadniają realizację usług marketingowych przez Fundację na rzecz PPHU P. C.. W toku prowadzonego postępowania nie przedłożono żadnych dowodów, które świadczyłyby, iż do spotkań z potencjalnymi klientami zainteresowanymi współpracą z PPHU P. C. faktycznie doszło, np. w postaci korespondencji z potencjalnymi klientami, ofert kierowanych do potencjalnych klientów czy innych dowodów, które świadczyłyby, iż strona podejmowała jakiekolwiek działania w celu wywiązania się z podjętych zobowiązań. W ocenie organu odwoławczego Fundacja winna mieć świadomość, iż samo wystawienie spornych rachunków nie świadczy automatycznie, że usługa w nich wskazana została faktycznie wykonana.

Odnosząc się do kwestii świadczenia przez Fundację na rzecz A usługi badania rynku organ wskazał, iż jako jedyny dowód realizacji tej usługi (poza wystawionymi rachunkami) przedłożono wydruki raportów badania rynku w Rumunii, na Ukrainie, w Czachach, na Słowacji, w Bułgarii, Turcji oraz w Kazachstanie. Przeprowadzona przez organ analiza raportów jednoznacznie wykazała, iż nie były one autorskimi raportami sporządzonymi przez stronę dla potrzeb A, które uwzględniałyby profil prowadzonej przez podmiot działalności, czy możliwości produkcyjne, lecz stanowiły kopię ogólnie dostępnych raportów publikowanych przez różne podmioty w internecie. Zatem, jeśli faktycznie firma A byłaby zainteresowana wejściem na nowe rynki zbytu to usługa badania rynku winna uwzględniać zarówno specyfikę prowadzonej działalności jak i możliwości zbytu na danym rynku świadczonych usług, czego przedłożone raporty nie uwzględniają. Tym samym organ uznał, iż Fundacja de facto nie wywiązała się z zawartej umowy bowiem nie przedłożyła żadnych dowodów, które w jakikolwiek sposób potwierdzałyby, iż dokonała badania rynku Rumunii, Ukrainy, Czech i Słowacji, Bułgarii, Turcji czy Kazachstanu pod konkretnego klienta. Przedłożenie ww. raportów, w ocenie organu odwoławczego w żaden sposób nie świadczy, iż strona wywiązała się z zawartej umowy i samodzielnie przeprowadziła badanie rynku dla potrzeb swojego klienta. Poza tym organ zauważył, iż pierwotnie rachunki te wystawione zostały z tytułu usługi pomocy prawnej, a treść rachunków zmieniona została notami korygującymi z 29 grudnia 2014 r..

Za prawidłowe organ odwoławczy uznał także ustalenia, dotyczące usługi windykacji, którą strona miała świadczyć na rzecz A. Wprawdzie na potwierdzenie realizacji usługi windykacji Fundacja przedstawiła kserokopię zlecenia windykacji z 1 czerwca 2014 r. oraz kserokopię pełnomocnictwa do windykacji wystawione przez P. C. dla M. N., ale zdaniem organu przedłożone dokumenty w żaden sposób nie potwierdzają, iż strona w imieniu A prowadziła jakiekolwiek działania windykacyjne.

Podobnie organ ocenił kwestię, świadczonych przez stronę na rzecz A usług informatycznych, wskazując, że strona również, poza wystawionymi rachunkami, nie przedłożyła żadnych dowodów, które potwierdzałyby wykonanie takich usług, ograniczając się jedynie do przedłożenia kserokopii rachunku z 30 listopada 2014 r., dotyczącego usługi informatyka, zawierającego adnotację iż dotyczy opracowania bazy teleadresowej firm branży transportowej i motoryzacyjnej wraz z kserokopią zestawienia zawierającego dane adresowe firm z Iranu, Maroka oraz Egiptu.

W konsekwencji DIAS stwierdził, że usługi, do świadczenia których strona się zobowiązała w oparciu o umowę projektu pożytku publicznego pt. "Wzrost konkurencyjności Firmy "A" zawarta w dniu 28 października 2013 r. należą do kategorii usług o charakterze niematerialnym, a Fundacja nie przedłożyła dowodów, które w sposób jednoznaczny potwierdzałyby realizacje usług o których mowa w owej umowie. Tym samym rachunki mające dokumentować wykonanie usług organ uznał za nierzetelne.

Odnośnie kosztów delegacji poniesionych w związku z realizacją umowy projektu pożytku publicznego pt. "Wzrost konkurencyjności Firmy "A" zawartej w dniu 28 października 2013 r. organ ustalił, że do kosztów uzyskania przychodów roku 2014 strona zaliczyła m.in. wydatki dotyczące delegacji - podróże zagraniczne, które wg niej poniesione zostały w związku ze świadczeniem usług, o których mowa w umowie. Łącznie z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów strona zaliczyła kwotę 20.849, 07zł. W toku postępowania Fundacja nie przedłożyła żadnych dowodów, które potwierdzałyby wywiązanie się przez nią z ww. umowy, konsekwencją czego było uznanie, iż kwoty otrzymane przez Fundację od A nie stanowią przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w przepisie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. lecz są przychodem, o którym mowa w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Dalej organ odniósł się do kwestii zaniżenia przez podatnika przychodu o kwotę 20.160 zł z tytułu nieodpłatnego świadczenia - praca wykonywana nieodpłatnie przez M. N.. Organ uznał za bezsporny fakt, iż M. N. świadczył na rzecz podatnika pracę nie otrzymując za nią wynagrodzenia. Kwestią sporną był wymiar świadczonej pracy, czy była to praca na pełen etat, jak ocenia to organ, czy też, miała charakter krótkotrwały i incydentalny, w wymiarze 2-3 dni na miesiąc, jak wskazuje strona. W ocenie DIAS szeroki zakres prac jakie Fundacja świadczyła w ramach zawartych umów o obsługę księgową, tj. prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak również księgi rachunkowe, prowadzenie właściwych ewidencji podatkowych, rozliczenie w zakresie ZUS, naliczanie płac, rozliczanie zwolnień lekarskich, prowadzenie akt osobowych itp. nie pozostawia wątpliwości, iż praca ta nie miała charakteru incydentalnego czy krótkotrwałego. Tym bardziej, że obejmowała ona nie tylko prace wykonywane w ramach zawartych przez stronę umów na rzecz kontrahentów, ale również prace na rzecz samej Fundacji. W toku prowadzonego postępowania strona nie przedstawiła zaś żadnych dowodów, które potwierdzałyby twierdzenia o incydentalnym charakterze prac wykonywanych przez M. N. na rzecz podatnika i w jakikolwiek sposób podważałyby ustalenia organu.

W zakresie wydatków związanych z używaniem dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych niestanowiących składników majątku strony organ ustalił, iż podatnik do kosztów uzyskania przychodów roku 2014 zaliczył wydatki w łącznej kwocie 9.330,60zł z tytułu używania dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej samochodów osobowych o nr rejestracyjnych [...], [...],[...] oraz [...]- takie nr rejestracyjne zostały wskazane na dowodach zakupu, w niektórych przypadkach brak było danych pojazdu. Jak wynika z wyjaśnień strony samochód o nr rejestracyjnym [...] stanowi jej własność, ale nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, natomiast samochody o nr [...] (własność L W. C – T.) oraz [...] (własność J. N.) były użyczone okazjonalnie. Dalej organ wyjaśnił, że ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że Fundacja w roku 2014 nie prowadziła ewidencji środków trwałych, nie prowadziła ewidencji przebiegu pojazdu i nie przedłożyła żadnych dowodów, z których wynikałoby prawo do wykorzystywania ww. samochodów w prowadzonej działalności. W konsekwencji brak było podstaw prawnych do uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodu strony. Jednakże organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu pierwszej instancji w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup paliwa do samochodu osobowego będącego własnością podatnika. Jak bowiem wynika z akt sprawy samochód osobowy o nr rejestracyjnych [...] stanowi własność podatnika, a sam fakt, iż ww. samochód nie został zaliczony przez stronę do środków trwałych nie oznacza, iż wydatki związane z jego używaniem nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, po spełnieniu wymogów wynikających z przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. Zatem za koszt uzyskania przychodu strony w roku 2014 organ odwoławczy uznał za wydatki poniesione w związku z użytkowaniem wskazanego samochodu osobowego o nr rej [...] w kwocie 4.580,93 zł.

Końcowo DIAS wyjaśnił, że Fundacja niezasadnie skorzystała ze zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Pomimo zapisów w statucie, zgodnie z którymi celami statutowymi strony było: działanie na rzecz rozwoju przedsiębiorczości i wzrostu konkurencyjności, podnoszenie kwalifikacji przedsiębiorców oraz pracowników, aktywizacja bezrobotnych działalność oświatowa, to podatnik w kontrolowanym okresie prowadził jedynie działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług rachunkowych dla trzech podmiotów - A, E oraz F. Działalność ta prowadzona była odpłatnie co potwierdzają wystawione przez stronę dokumenty. Jednocześnie w toku prowadzonego postępowania nie przedłożono żadnych dowodów, które świadczyłyby, iż prowadziła działalność w zakresie uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa ww. przepisie. Zatem, w ocenie organu odwoławczego brak było przesłanek do skorzystania przez podatnika ze wskazanego zwolnienia.

W skardze Fundacja Rozwoju Zasobów Ludzkich w Ł. zarzuciła naruszenie:

- art. 12 ust. 3, w związku z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez błędne przyjęcie, iż przychody udokumentowane rachunkami wystawionymi na rzecz A P. C. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie są przychodami ze źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., a w konsekwencji powinny być zaliczane jako przychody ze źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.;

- art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, iż Fundacja w 2014 r. uzyskiwała przychody z nieodpłatnego świadczenia polegającego na wykonywaniu przez M. N. na jej rzecz w sposób ciągły przez 12 miesięcy w 2014 r. czynności polegających m.in. na wystawianiu dokumentów sprzedaży, prowadzeniu ksiąg rachunkowych itp.;

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędne przyjęcie, iż wydatki poniesione na podróże służbowe, a także związane z eksploatacją pojazdów należących do Fundacji, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów;

- art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, iż cel wpisany w statucie Fundacji w postaci działalności oświatowej nie był przez Fundację w żaden sposób realizowany, a w konsekwencji przyjęcie, że działalność przez nią prowadzona nie może być objęta zwolnieniem w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.;

- art. 120 o.p., poprzez naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa polegające na wydaniu decyzji niemającej umocowania w przepisach prawa, opartej jedynie na spekulacjach i niewyjaśnionych wątpliwościach organu podatkowego;

- art. 121 o.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na wydaniu decyzji ukierunkowanej na wydanie niekorzystnego rozstrzygnięcia, pomijając korzystne dla Podatnika okoliczności lub istniejące w sprawie wątpliwości;

- art. 122 o.p., w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym oraz dokonania jego nieobiektywnej oceny przy podejmowaniu rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł po jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

W pismach procesowych strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

W rozpoznawanej sprawie, zdaniem organów przychody udokumentowane rachunkami wystawionymi na rzecz A P. C. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie są przychodami ze źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., a w konsekwencji powinny być zaliczane jako przychody ze źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.. Poza tym organy twierdzą, że Fundacja w 2014 r. uzyskiwała przychody z nieodpłatnego świadczenia, polegającego na wykonywaniu przez M. N. na jej rzecz w sposób ciągły przez 12 miesięcy w 2014 r. czynności polegających m.in. na wystawianiu dokumentów sprzedaży i prowadzeniu ksiąg rachunkowych. Nadto organy podatkowe pozbawiły stronę skarżącą prawa do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podróże służbowe, a także związanych z eksploatacją pojazdów należących do Fundacji. Uznały także, iż cel wpisany w statucie Fundacji w postaci działalności oświatowej nie był przez Fundację w żaden sposób realizowany, a w konsekwencji działalność przez nią prowadzona nie może być objęta zwolnieniem w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p..

Z takim stanowiskiem nie zgadza się strona skarżąca.

Sąd w tym sporze przyznał rację organom podatkowym.

W ocenie autora skargi zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania regulujących sposób odtwarzania stanu faktycznego - art.122, w zw. z art. 187 § 1, art. 120 i art. 121 o.p. oraz prawa materialnego art. 12 ust. 3, w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 15 ust. 1 i 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p..

Zważyć należy, że organy podatkowe w toku postępowania działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.), obowiązane są uwzględniać zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.. Jak stanowi przepis art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 123 § 1 o.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Proces ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe winien uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., a organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 o.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, winny odtworzyć istotny stan faktyczny. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przepisy art.122 o.p. i art.187 § 1 o.p nakładają na organy obowiązek odtworzenia stanu faktycznego i wyjaśnienia wszelkich niezbędnych okoliczności faktycznych. Obowiązek ten jednak nie ma charakteru nieograniczonego, nakładającego na organy obowiązek poszukiwania wszelkich dowodów, w szczególności na okoliczność istnienia faktów i okoliczności, które mogą być znane tylko stronie. Obowiązek poszukiwania dowodów nie zwalnia strony z obowiązku właściwego dokumentowania istotnych z punktu widzenia prawa podatkowego zdarzeń. Dotyczy to w szczególności takich zdarzeń, które nie mają materialnego charakteru. Dotyczy to usług marketingowych, doradczych, reprezentacyjnych, szkoleniowych i sieciowych. Usługi takie mogą pozostawić materialne ślady w postaci pozyskania kontrahentów, rozszerzenia zakresu działalności, optymalizacji organizacji, mogą także nie przynieść żadnych efektów, rzeczą strony w takiej sytuacji jest udowodnienie, że usługi takie były rzeczywiście dokonane, ewentualnie złożyć na te okoliczności wnioski dowodowe. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej wersji zdarzeń, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził.

Zdaniem sądu, sposób gromadzenia i ocena materiału dowodowego dokonany w niniejszej sprawie spełnia wymogi przytoczonych wyżej zasad. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji także odpowiada wzorcowi wskazanemu w art. 210 § 1 pkt 6 o.p., w związku z § 4 tego artykułu.

Granice postępowania dowodowego wyznaczają przepisy prawa materialnego Źródła przychodów zostały określone przez ustawodawcę ogólnie w przepisie art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przepisie art. 12 ust. 1 pkt 1-9 ww. ustawy ustawodawca zawarł przykładowe kategorie pożytków, których otrzymanie kreuje przychód podatkowy. Otwarty katalog przychodów wskazuje, że za przychód powodujący powstanie obowiązku podatkowego, co do zasady, można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika, o ile przysporzenie to nie jest wyłączone z przychodów podatkowych na mocy przepisu art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.. Regulacja zawarta w art. 12 ust. 3 wskazanej ustawy dotyczy przychodów związanych z działalnością gospodarczą i za takie uznaje przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Źródłem tych przychodów jest działalność gospodarcza, a w jej następstwie należności będące efektem jej prowadzenia. Możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonych określona została w przepisie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Według art. 15 ust. 1 zd. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jednakże nawet jeżeli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania zakupu usługi, określonym dokumentem, z którego wynika, że zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot takich nie wykonał, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 10 stycznia 2014 r., II FSK 291/12, orzeczenia.nsa.gov.pl). Stosownie zaś do treści art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa (...), w części przeznaczonej na te cele.

Pierwszą sporną kwestią jest zaliczenie przez stronę skarżąca do przychodów roku 2014, z tytułu prowadzonej działalności kwoty 106.626 zł, udokumentowanej rachunkami wystawionymi przez Fundację na rzecz A P. C.. Wystawione na rzecz ww. podmiotu rachunki nie odzwierciedlają jednak, jak słusznie zauważył organ zdarzeń gospodarczych w nich opisanych. Tym samym wpłaty dokonane przez A na rzecz podatnika podlegają zaliczeniu do przychodów jako trwałe przysporzenie, o którym mowa w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.. Wystawione przez skarżącą rachunki obejmować miały świadczenie takich usług z zakresu marketingu, badania rynku, windykacji i usług informatycznych. Podstawą wykonania owych usług miała być umowa projektu pożytku publicznego pt. "Wzrost konkurencyjności Firmy "A" zawarta 28 października 2013 r..

Odnosząc się do kwestii usług marketingowych wyjaśnić należy, że analiza akt sprawy wskazuje, że jedynymi dokumentami mającymi potwierdzać ich wykonanie są wystawione przez skarżącą rachunki na rzecz A. Odbiorca rzekomych usług nie był nawet w stanie wskazać gdzie i kiedy odbyły się spotkania w celu realizacji usług, kto, poza P.C. i M. N. w nich uczestniczył, z jakimi firmami prowadzone były rozmowy o ewentualnej współpracy (protokół przesłuchania P. C. k - 68 i n., oraz pismo z 2 października 2019 r. k-206 akt administracyjnych). W aktach sprawy brak jest dowodów, które świadczyłyby, iż do spotkań z potencjalnymi klientami zainteresowanymi współpracą z A faktycznie doszło, np. w postaci korespondencji z potencjalnymi klientami, ofert kierowanych do potencjalnych klientów czy innych dowodów, które świadczyłyby, iż strona podejmowała jakiekolwiek działania w celu wywiązania się z podjętych zobowiązań. Samo wystawienie przez Fundację spornych rachunków nie świadczy automatycznie, że usługa w nich wskazana została faktycznie wykonana. Nie potwierdza tego także przedłożona korespondencja z Ambasadą RP w Teheranie, z której treści w żaden sposób nie wynika, iż wskutek rozmów odbytych w roku 2014 Fundacja, reprezentowała firmę P. C. na targach w Teheranie. Nadto jak wynika z załączonej kserokopii składu delegacji, uczestniczącej w misji gospodarczej w Teheranie brak jest tam przedstawiciela A. Natomiast M. N. wskazany jest jako przedstawiciel firmy B. Nie potwierdzono także, iż w targach uczestniczył przedstawiciel firmy A. Tym samym w ocenie sądu brak jest podstaw do uznania, iż doszło do realizacji usług marketingowych przez Fundację na rzecz A.

Podobnie należy ocenić rzekome świadczenie przez Fundację na rzecz A usług badania rynku. Wprawdzie w tym przypadku strona skarżąca, poza wystawionymi rachunkami, przedłożyła wydruki raportów badania rynku w Rumunii, na Ukrainie, w Czachach, na Słowacji, w Bułgarii, Turcji oraz w Kazachstanie, jednak ich analiza bezspornie wykazała, iż nie są to raporty autorskie, sporządzone przez stronę dla potrzeb konkretnego klienta, jakim miała być A. Raporty badania rynku sporządzone dla konkretnego podmiotu powinny uwzględniać takie rzeczy jak: profil prowadzonej działalności, możliwości produkcyjne specyfikę prowadzonej działalności, czy możliwości zbytu na danym rynku świadczonych usług. Natomiast przedłożone przez stronę do akt raporty stanowiły kopię ogólnie dostępnych raportów publikowanych przez różne podmioty w internecie. Przedłożenie ww. raportów, w żaden sposób nie świadczy, iż strona wywiązała się z zawartej umowy i samodzielnie przeprowadziła badanie rynku dla potrzeb swojego klienta.

Wobec powyższego sąd podziela stanowisko organu, że Fundacja nie przedłożyła żadnych dowodów, które w jakikolwiek sposób potwierdzałyby, iż dokonała badania rynku Rumunii, Ukrainy, Czech i Słowacji, Bułgarii, Turcji czy Kazachstanu pod konkretnego klienta. Tym samym nie wywiązała się z zawartej umowy. Wątpliwości, co do rzetelności rachunków dokumentujących wykonanie usługi badania rynku potęguje również to, że pierwotnie rachunki te wystawione zostały z tytułu usługi pomocy prawnej. Treść rachunków zmieniona została notami korygującymi z 29 grudnia 2014 r.. Nie rozwiewają ich także wyjaśnienia P. C., że o pomoc prawną zwracał się w razie wątpliwości dotyczących prowadzonej działalności, a usługa ta miała być świadczona przez M. N. lub radcę prawnego za jego pośrednictwem. Podkreślić należy, że także na żadnym z etapów postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. P. C. nie wskazywał na błąd w określeniu rodzaju usługi ani też o wystawionych notach korygujących przedstawiając swoja dokumentację podatkową. Zmiana stanowiska co do rodzaju świadczonej usługi, z pomocy prawnej na badanie rynku nastąpiła po ponad roku od zakończenia postępowania w stosunku do A. W konsekwencji, nie doszło także do realizacji usług marketingowych przez Fundację na rzecz A.

Zdaniem sądu prawidłowe są też ustalenia organu, dotyczące usługi windykacji, którą strona miała świadczyć na rzecz A. Wprawdzie na potwierdzenie realizacji usługi windykacji Fundacja przedstawiła kserokopię zlecenia windykacji z 1 czerwca 2014 r. oraz kserokopię pełnomocnictwa do windykacji wystawione przez P. C. dla M. N., ale przedłożone dokumenty w żaden sposób nie potwierdzają, iż strona w imieniu A prowadziła jakiekolwiek działania windykacyjne. Pomimo wezwania do wskazania osób, które zajmowały się w imieniu strony realizacją tej usługi oraz zakresu działań, które zostały podjęte, Fundacja nie przedłożyła w tym zakresie żadnych dowodów, poza wspomnianą kserokopią zlecenia windykacji oraz kserokopią pełnomocnictwa do windykacji wystawione przez P. C. dla M. N.. Przedłożone dokumenty w żaden sposób nie potwierdzają, iż Fundacja w imieniu A prowadziła jakiekolwiek działania windykacyjne. Potwierdza to uzasadnienie wskazanej wcześniej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] stycznia 2018 r, z którego wynika, że organ ten wystąpił do wszystkich kontrahentów A P. z roku 2014 z zapytaniem o podejmowane wobec nich czynności windykacyjne. Jedynie Spółka G potwierdziła, iż otrzymała wezwanie do zapłaty z dnia 7 lipca 2014 roku podpisane przez P. C.. Należności zostały uregulowane, a firmy nadal współpracują. W przypadku pozostałych kontrahentów w 4 przypadkach firmy potwierdziły stosowanie wobec nich miękkiej egzekucji w formie rozmowy telefonicznej, z czego jeden kontrahent pamiętał czy zdarzenie to dotyczyło roku 2014, a w jednym przypadku zwłoka spowodowana była problemami technicznymi zregenerowanej części, należność uregulowana została po usunięciu problemu. Zgromadzony w sprawie materiał wskazuje, iż de facto Strona nie podejmowała w imieniu A P. C. żadnych czynności windykacyjnych.

Podobnie prawidłowo organ ocenił kwestię świadczonych przez stronę na rzecz A usług informatycznych, wskazując, że strona również, poza wystawionymi rachunkami, nie przedłożyła żadnych dowodów, które potwierdzałyby wykonanie takich usług, ograniczając się jedynie do przedłożenia kserokopii rachunku z 30 listopada 2014 r., dotyczącego usługi informatyka, zawierającego adnotację iż dotyczy opracowania bazy teleadresowej firm branży transportowej i motoryzacyjnej wraz z kserokopią zestawienia zawierającego dane adresowe firm z Iranu, Maroka oraz Egiptu.

Podsumowując, zdaniem sądu sporne rachunki nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, tj. wykonania usług do świadczenia których Fundacja zobowiązała się w oparciu o umowę projektu pożytku publicznego pt. "Wzrost konkurencyjności Firmy "A".

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 i 3a u.p.d.p. przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przychodem w rozumieniu tego przepisu jest każde przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, powodujące przyrost majątku podatnika, niezależnie od sposobu jego powstania, o ile nie jest ono wyłączone z przychodów podatkowych na mocy art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. W sprawie organ zakwestionował powstanie przychodu związanego z konkretnymi zdarzeniami prawnymi, które prawidłowo uznał za nierzeczywiste. Nie zmienia to jednak, że strona otrzymywała na rachunek bankowy stosowne kwoty, za które następnie opłacała rachunki, a tym samym niewątpliwie dochodziło do powiększenia jej aktywów. W takiej sytuacji otrzymane przez stronę środki tytułem zapłaty za fikcyjne rachunki stanowią przychody podatkowe na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.. Zatem ze względu na cechę powszechności podatku dochodowego od osób prawnych, w sprawie nie ma konieczności poszukiwania innej kategorii źródła tego dochodu. Zaznaczyć należy, że kwestia właściwej dokumentacji nabiera znaczenia w szczególności w odniesieniu do usług niematerialnych (takich jak wyżej wymienione, będące przedmiotem sporu), w przypadku których dokumentacja musi potwierdzać fakt, że usługa taka rzeczywiście była świadczona, gdyż sama faktura i dowód zapłaty nie uprawniają do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jakkolwiek bowiem faktura (rachunek) jest dowodem, stanowiącym podstawę księgowania kosztu ekonomicznego, to jednak ma jedynie charakter formalny. Dopiero wykonanie usługi i ocena realizacji efektów dają podstawy do odliczenia od przychodu wydatków poniesionych na ten cel. Zaliczenie w poczet kosztów podatkowych wydatków związanych z realizacją usług niematerialnych wymaga zatem przedstawienia konkretnych materialnych dowodów poświadczających fakt wykonania usług (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 364/11). Podkreślić przy tym należy, iż to na podatniku spoczywa ciężar wykazania czy usługi niematerialne zostały rzeczywiście wykonane, jakiego rodzaju czynności przedsięwziął usługodawca oraz czy ich celem było uzyskanie przychodu, a także, że wykonał je podmiot, na rzecz którego uiszczono zapłatę (wyrok NSA z 8 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1048/10). W niniejszej sprawie, skoro Fundacja nie przedłożyła dowodów, które w sposób jednoznaczny potwierdzałyby realizacje usług o których mowa w owej umowie to rachunki mające dokumentować wykonanie usług zasadnie uznane zostały za nierzetelne. W konsekwencji powinny być zaliczane jako przychody ze źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p..

Kolejną sporną kwestią jest zaniżenia przychodu o kwotę 20.160,00 zł z tytułu nieodpłatnego świadczenia za nieodpłatnie wykonywaną przez M. N. pracę. Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia świadczeń nieodpłatnych. Wspomniany art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. do przychodów zalicza "wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...). Należy przypomnieć, że w uchwale NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 podniesiono, że "w uchwale z 16 października 2006 r., II FPS 1/06 , podtrzymującej stanowisko prawne wyrażone w uchwale z 18 listopada 2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podatkowe pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych uchwałach skonstatował, że przytoczone oceny stanowią kontynuację linii orzeczniczej, utworzonej wyrokami Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, to jest wyrokiem Sądu Najwyższego z 6 sierpnia 1999 r. III RN 31/99, wyrokiem SN z 13 czerwca 2002 r. III RN 106/01 oraz wyrokami NSA z 28 stycznia 2000 r., I SA/Gd 2285/98 i z 10 kwietnia 2000 r. III SA 2252/99. Dodatkowo w uchwale z 16 października 2006 r., II FPS 1/06, NSA wskazał, że sama możliwość skorzystania z określonej wartości stanowić może również nieodpłatne świadczenie o konkretnym wymiarze finansowym" (wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r., sygn.. akt II FSK 2059/17).

Zatem przez świadczenia nieodpłatne dla celów podatkowych należy rozumieć wszelkie zjawiska gospodarcze oraz zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne, zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. W niniejszej sprawie organy ustaliły, że: w roku 2014 strona nie zatrudniała żadnego pracownika (pismo z 21 grudnia 2018 r. k-34 akt administracyjnych), a M. N. stwierdził, iż wykonywał na rzecz strony prace księgowego i był zatrudniany również na stanowiskach kierowniczych i otrzymał PIT-11 za rok 2014. Skarżąca Fundacja nie okazała umowy o wolontariat zawartej z M. N..

Wobec tego sąd podziela stanowisko organu, że M. N. świadczył na rzecz Fundacji pracę nie otrzymując za nią wynagrodzenia.

Także za zasadne sąd uznaje ustalenia organu, że szeroki zakres prac jakie strona świadczyła w ramach zawartych umów o obsługę księgową, tj. prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak również księgi rachunkowe, prowadzenie właściwych ewidencji podatkowych, rozliczenie w zakresie ZUS, naliczanie płac, rozliczanie zwolnień lekarskich, prowadzenie akt osobowych nie pozostawia wątpliwości, iż praca ta nie miała charakteru incydentalnego czy krótkotrwałego.

Zdaniem sądu w konsekwencji powyższych ustaleń do przychodów roku 2014 Fundacja powinna zaliczyć wartość nieodpłatnego świadczenia uzyskanego w związku z nieodpłatnym świadczeniem pracy na jej rzecz przez M. N., a do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia słusznie przyjęto wartość minimalnego wynagrodzenia obwiązującego w roku 2014 czyli 1.680,00 zł brutto, co oznacza, iż do przychodów roku 2014 strona winna zaliczyć kwotę 20.160 zł, tak jak to ustalił organ podatkowy.

Odnosząc się do wydatków związanych z używaniem dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych niestanowiących składników majątku strony, wskazać należy, iż ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że strona w roku 2014 nie prowadziła ewidencji środków trwałych. Strona nie przedłożyła też żadnych dowodów, z których wynikałoby prawo do wykorzystywania wskazanych w decyzji organu samochodów w prowadzonej działalności.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych i doktryną, do wydatków objętych limitem określonym w treści art. 16 ust. 1 pkt 51, zalicza się wszystkie wydatki ponoszone z tytułu używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodu nie stanowiącego własności podatnika, w tym także czynsz, ubezpieczenie, paliwo, części zamienne itp. (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 1997r., sygn. akt I SA/Po 1531/96, Lex 30234, uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 25 października 1999 r., sygn. akt FPS 9/99, publ. ONSA 1/2000, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/GL 377/06, "Podatek dochodowy od osób prawnych – Komentarz" L. Błysiak, B. Dauter i inni, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2007, str. 616, "Podatek dochodowy od osób prawnych – Komentarz" G. Dźwigała, Z. Huszcz. i inni, Wyd. Prawnicze Lexis Nexis, W-wa 2007, "Samochód osobowy w biznesie" I. Ożóg, P. Pod. 6/1993, str. 1).

Aby skorzystać z możliwości zaliczenia przez podatnika kosztów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy podatkowej do kosztów uzyskania przychodów, wydatki te powinny zostać udokumentowane w granicach określonych tym przepisem zgodnie z wymaganiami określonymi w ustawie (por. wyrok NSA z dnia 24 września 1998 r., sygn. akt SA/Sz 1896/97 Lex 34789, wyrok SN z dnia 7 maja 1997 r. , sygn. III RN 20/97, OSNAP 21/1997, wyrok NSA z dnia 29 września 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 443/98, Lex 40138).

Takie wymagania określone zostały w art. 16 ust. 1 pkt 51 i ust. 5 u.p.d.o.p., zgodnie z którymi podatnik, aby zaliczyć w koszty wydatki, których mowa, obowiązany jest prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, która powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

W niniejszej sprawie strona nie przedstawiła ewidencji przebiegu pojazdów prowadzonej dla samochodów osobowych nie stanowiących jej własności czyli nie wypełniła warunków, o których mowa we wskazanych powyżej przepisach. W konsekwencji brak jest podstaw prawnych do uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodu.

Ostatnią sporną kwestią w rozpoznawanej sprawie jest zakwestionowanie przez organy podatkowe możliwości objęcia działalności prowadzonej przez stroną skarżącą zwolnieniem w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.. Zgodnie ze wskazanym przepisem wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Zatem zwolnione od podatku mogą być dochody podatników, których celem statutowym jest działalność w nim wymieniona, wyłącznie w części przeznaczonej na te cele, przy czym przepis ten nie ma zastosowania w przypadkach wymienionych w ust. 1c.

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że "nie jakikolwiek zapis statutu, ale wyłącznie mieszczący się w prawem określonych granicach właściwości i celu działania adresata prawa, stanowi cel statutowy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Artykuł 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowi o celu statutowym, a nie jego następstwach czy też konsekwencjach. Podatkowo znaczącymi celami są więc wymienione w nim rodzaje - przedmioty działalności podatnika, a nie skutki, które mogą powodować. Czym innym jest prowadzenie danej działalności, a czym innym jej wspieranie i popieranie. Jeżeli nawet poprzez swoje działania niebędące działalnością statutową w postaci działalności oświatowej podatnik przyczyni się do powstania skutku w postaci określonego efektu oświatowego, nie będzie to implikowało uzasadnionej konstatacji, że wykonywał zgodnie z obowiązującym prawem działalność oświatową. Zapis w statucie podatnika i przeznaczanie na wskazany w nim cel dochodów nie uzasadnia jeszcze a priori zastosowania ulgi podatkowej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Artykuł 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. posługuje się pojęciem prawnym celów statutowych, nie zaś terminem celów zapisanych w statucie" (por. Jacek Brolik. Glosa do wyroku NSA z 3 marca 2009 r., II FSK 1728/07, Pr. i P. 2009/5/26-29).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela ten pogląd, podobnie jak i pogląd wyrażony w wyrokach NSA z 12 kwietnia 2018 r., II FSK 2427/17 i z 10 listopada 2020 r. II FSK 1853/18, zgodnie z którym zwrot "cel statutowy", użyty w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., należy rozumieć jako cel działania danego podmiotu, który przypisuje mu, jako cel statutowy, ustawa regulująca zasady jego funkcjonowania, nie zaś każdy cel zapisany w statucie tego podmiotu. Chodzi więc o cel działania podmiotu, który przeznacza dochody na cele wymienione w ustawie podatkowej, a nie o dochody przeznaczane na rzecz innych podmiotów. O możliwości nabycia zwolnienia decyduje konkretny rodzaj działalności realizowanej przez dany podmiot, a nie przez inny podmiot, którego działalność jest wspierana. To ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych określa realizacja jakich celów statutowych danego podmiotu jest wolna od podatku. Wskazane zwolnienie podatkowe stanowi instrument, za pomocą którego ustawodawca wspiera i ułatwia realizację preferowanych przez niego celów społecznych, wskazanych enumeratywnie w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Tym samym zwolnienie to powinno realizować cel założony i preferowany przez ustawodawcę. Odwołanie się w powyższym przepisie do celów statutowych, na podstawie których działają podatnicy oznacza, że zwolnienie może dotyczyć wyłącznie tych celów statutowych. Jeżeli zatem statut danego podmiotu przewiduje realizację niewymienionych w ustawie celów, dochód przeznaczony na ich realizację, nie będzie podlegał zwolnieniu.

Jak wynika z akt sprawy, mimo zapisów w statucie, zgodnie z którymi celami statutowymi Fundacji było: działanie na rzecz rozwoju przedsiębiorczości i wzrostu konkurencyjności, podnoszenie kwalifikacji przedsiębiorców oraz pracowników, aktywizacja bezrobotnych, działalność oświatowa to faktyczne strona, w kontrolowanym okresie prowadziła jedynie działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług rachunkowych dla trzech podmiotów - A, E oraz F. Działalność ta prowadzona była odpłatnie co potwierdzają wystawione przez stronę dokumenty. Jednocześnie w toku prowadzonego postępowania Fundacja nie przedłożyła żadnych dowodów, które świadczyłyby, iż prowadziła działalność w zakresie uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Tezy tej nie zmienia podniesiona argumentacja, że Fundacja prowadziła szkołę zawodową, współpracowała z Fundacją B, czy podpisała umowę z Uniwersytetem Ł..

Skarżąca Fundacja na żadnym z etapów prowadzonego postępowania nie przedstawiła dowodów, iż faktycznie umowa ta realizowała cele oświatowe. Sam fakt podjęcia współpracy z B czy podpisania umowy z UŁ nie oznacza, iż służyła ona realizacji celów oświatowych. Analiza kosztów poniesionych przez stronę w roku 2014 nie wskazuje na realizację celu statutowego w zakresie oświaty. Strona nie wykazała, żadnych wydatków, których poniesienie związane byłoby z realizacją celu statutowego jakim jest działalność oświatowa. Z ustaleń organu wynika, iż w roku 2014 strona w księgach rachunkowych wyodrębniła następujące grupy kosztów: podróże służbowe, paliwo, telekomunikacja, urządzenia biurowe, usługi bankowe, usługi informatyczne, eksploatacja samochodu, pozostałe podatki i opłaty, pozostałe materiały samochodowe, materiały biurowe, prasa i publikacje. Wobec tego w realiach rozpoznawanej sprawy brak było podstaw do skorzystania przez skarżącą zew zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., ponieważ z akt sprawy nie wynika, by strona skarżąca poniosła jakiekolwiek wydatki na działalność oświatową

Wobec powyższego, w świetle prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego brak jest zdaniem sądu podstaw do uznania za trafne zarzutów naruszenia prawa materialnego. Podsumowując rozważania w powyższym zakresie należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W skardze pełnomocnik Fundacji zawarł wniosek o dopuszczenie dowodów z dokumentów opisanych w załączniku od pozycji 4 do pozycji 23 ( łącznie 20 ) na okoliczność rzeczywistego charakteru usług świadczonych w ramach umowy projektu pożytku publicznego "Wzrost konkurencyjności firmy A". Zgodnie z art.106 par.3 P.p.s.a sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeśli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Istotną cechą postępowania sądowo-administracyjnego jest kontrola legalności zaskarżonego do sądu aktu (decyzji, postanowienia). W ramach realizacji tego celu sąd administracyjny nie odtwarza stanu faktycznego sprawy, tylko kontroluje czy stan faktyczny ustalony został przez organ podatkowy prawidłowo. To znaczy, czy zebrany materiał był kompletny, został oceniony zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W świetle tych uwag, przenoszenie ciężaru prowadzenia postępowania dowodowego na sąd administracyjny pozostaje w sprzeczności z rolą tego sądu, która nie polega na rozstrzyganiu sprawy administracyjnej tylko na kontrolowaniu zgodności z prawem rozstrzygnięcia. Dowody skutecznie zgłaszane w toku postępowania sądowo-administracyjnego mają mieć charakter dowodów uzupełniających, służących do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Istotnymi wątpliwościami są wątpliwości dotyczące elementów stanu faktycznego, które nie zostały wyjaśnione. Niezależnie od znacznych rozmiarów proponowanego przez stronę postępowania dowodowego, która pozwala na przyjęcie, że strona oczekuje od sądu dokonywania nowych ustaleń faktycznych, to dowody przez nią zaproponowane nie mogą służyć do usunięcia istotnych wątpliwości, bowiem materiał dowodowy w tej sprawie został wyczerpująco zebrany przez organy podatkowe i prawidłowo oceniony. Innymi słowy nie istnieją wątpliwości, o których mowa w art.106 par.3 P.p.s.a., które uzasadniałyby dopuszczenie dowodów załączonych do skargi. Z tych powodów, na podstawie cytowanego art.106 par.3 P.p.s.a, postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2021 roku Sąd oddalił wniosek dowodowy skarżącego.

Powyższe obligowało sąd do oddalenia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

P.C.