Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 603/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Cichoń, Asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , Protokolant: Specjalista Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 15 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi G. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2021 r. nr 0201-IEW1.4123.6.2021.ADP w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. i I kwartał 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest na decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) z 6 kwietnia 2021 r. nr (...) utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Psie Pole (dalej: organ I instancji) z 30 grudnia 2021 r. orzekająca o odpowiedzialności podatkowej pana G. J. (dalej: strona, skarżący), jako członka zarządu E. sp. z o.o. (dalej spółka), za zaległości tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kw. 2014 r. i I kw. 2015 r. w łącznej wysokości 202 521,83 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w łącznej wysokości 95 491,00 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław - Psie Pole decyzją z 28 lutego 2017 r. określił spółce z o.o. E. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. w wysokości 172.686,00 zł oraz I kwartał 2015 r. w wysokości 30.916,00 zł.

Mając za podstawę art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) dalej. O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław - Psie Pole postanowieniem wszczął postępowanie wobec pana G. J. w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości ww. spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kw. 2014 r. i I kw. 2015 r., a także za należne od tych zaległości odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne. Postępowanie zakończone zostało decyzją wydaną 21 października 2019 r., którą orzeczono solidarną odpowiedzialność Strony, jako członka zarządu, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu podatku od towarów i usług za IV kw. 2014 r. i I kw. 2015 r.. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W swojej decyzji wskazał, że w niewystarczającym stopniu zbadano sprawę bezskuteczności egzekucji. Zobowiązano organ podatkowy do zgromadzenia materiału dowodowego, pozwalającego na jednoznaczne stwierdzenie, że egzekucja z majątku spółki nie była możliwa. Zobowiązano również organ do ustalenia, czy przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, wnioskowanego przez skarżącego, jest niezbędne do podjęcia rozstrzygnięcia. Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji przeprowadził postępowanie podatkowe, w wyniku którego orzeczono solidarną odpowiedzialność Strony za zaległości spółki z o.o. w podatku od towarów i usług za IV kw. 2014 r. i I kw. 2015 r.

Decyzją z 6 kwietnia 2021 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W pierwszej części uzasadnienia decyzji DIAS przeanalizował kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych przedmiotową decyzją, wskazując na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z postepowaniem zabezpieczającym. Przeanalizował kwestię bezskuteczności egzekucji i pełnienia przez stronę skarżącą funkcji członka zarządu spółki w okresie, w którym upływały terminy płatności okresów rozliczeniowych, będących przedmiotem decyzji. Wskazał, że w sprawie znajdują się dokumenty, z których wynika, że organ egzekucyjny zbadał sytuację podatnika, pod kątem możliwości egzekwowania zaległości podatkowych za ww. okresy. Organ egzekucyjny stwierdził, że nie uzyska się kwoty większej niż poniesionej na wydatki egzekucyjne. Wydał zatem, na podstawie art, 29 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, postanowienie z 9 czerwca 2017 r. o nieprzystąpieniu do egzekucji. Organ nie stwierdził okoliczności uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 ustawy. DIAS uznał, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony we właściwym czasie. Wskazał, że w toku prowadzonego postępowania, Strona nie wskazała mienia, z którego mogłyby być zaspokojone ww. Należności. DIAS nie stwierdził wystąpienia żadnej z przesłanek ekskulpacyjnych, które pozwalałyby na uwolnienie się strony od odpowiedzialności za zobowiązania spółka z o.o.

Strona zaskarżyła przedmiotową decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając:

1. naruszenie przepisów postępowania podatkowego poprzez:

a) bezzasadne przyjęcie, że brak jest w niniejszej sprawie okoliczności wyłączających odpowiedzialność skarżącego za zobowiązanie podatkowe Spółki pomimo braku przeprowadzenia w tym zakresie jakiegokolwiek postępowania dowodowego, w tym przede wszystkim przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego pismem z 31 lipca 2019 r.

b) bezzasadne przyjęcie, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu przez skarżącego, podczas, gdy okoliczność powyższa nie została wykazana w toku postępowania,

c) sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w sposób uniemożliwiający precyzyjne odniesienie się do powołanych w nim twierdzeń, w tym brak szczegółowego wyjaśnienia z jakich przyczyn organ uznał, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność skarżącego, pomimo braku przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego,

d) naruszenie art. 180 § 1 o.p. poprzez bezzasadne nieprzeprowadzenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego,

e) naruszenie art. 188 O.p. poprzez bezzasadne uznanie, że wnioski dowodowe zgłoszone przez skarżącego nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy,

f) naruszenie art. 59 ust. 1 pkt 9 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe spółki wygasło na skutek przedawnienia,

g) naruszenie art. 118 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, w sytuacji, gdy upłynęło 5 lat od daty powstania zaległości podatkowej;

2. naruszenie zasad postępowania podatkowego poprzez uniemożliwienie faktycznego i czynnego udziału strony w postępowaniu, poprzez bezzasadne oddalenie wszelkich zgłaszanych wniosków dowodowych.

W oparciu o powołane powyżej zarzuty skarżący wniósł o:

- uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 6 kwietnia 2021 r. oraz uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z 30 grudnia 2020 r., orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony, jako członka zarządu, za zaległości podatkowe spółki z.o.o. w podatku od towarów i usług za IV kw. 2014 r. oraz I kw. 2015 r. wraz z naliczonymi odsetkami za zwłokę.

- zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o oddalenie skargi. W dalszym piśmie procesowym Strona wskazała na nieprawidłowości przy doręczaniu przesyłki na adres do korespondencji, zamiast na adres zamieszkania, jak również zarzuciła, że została pozbawiona czynnego udziału w postepowaniu. DIAS uznał zarzuty podatnika za bezzasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ocenie Sądu kluczową kwestią, mającą istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia organu II instancji jest ocena czy decyzja określającą zobowiązanie podatkowe spółki weszła do obrotu prawnego, tj. czy została prawidłowo doręczona, oraz czy zostało prawidłowo doręczone zarządzenia zabezpieczenia, co ma istotny wpływ na ocenę, czy zobowiązanie spółki nie uległo przedawnieniu. przed wydaniem decyzji przez ten organ, doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, a tym samym czy organ mógł merytoryczne orzekać w sprawie.

Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe podatnika całym swoim majątkiem, w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 działu III O.p., solidarnie z podatnikiem. Zasadniczo – jak z kolei o tym stanowi art. 118 § 1 O.p. - nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, jak również, gdy zobowiązanie podatkowe nie istnieje z innych powodów. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter solidarny i akcesoryjny. Solidarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej wynika wprost z przytoczonego wyżej art. 107 O.p. Akcesoryjność tej odpowiedzialności, jak to wynika z treści art. 108 § 2 i 4 O.p., powoduje z kolei, że odpowiedzialność osoby trzeciej nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku pierwotnego dłużnika. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania albo doręczeniem decyzji określającej zobowiązanie. Zgodnie zaś z drugim powołanym przepisem, zasadniczo egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Solidarność i akcesoryjność odpowiedzialności osób trzecich polega zatem m.in. na tym, że odpowiedzialność osoby trzeciej zależy od istnienia zobowiązania podatkowego podatnika. Oznacza to, z jednej strony, że odpowiedzialność osoby trzeciej wynikająca z decyzji o jej odpowiedzialności wygasa, gdy przestaje istnieć dług podatkowy, za który ona odpowiada (por. R. Mastalski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Unimex 2016, s. 583). Z drugiej strony natomiast, warunkiem sine qua non zastosowania art. 116 O.p., tj. wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej – członka zarządu, jest istnienie zaległości podatkowej po stronie podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 622/18). Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika zwalnia zatem z odpowiedzialności osobę trzecią. W takiej sytuacji nie można orzekać w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej niezależnie od tego, w jakim stadium znajduje się postępowanie. Jeżeli jest to postępowanie odwoławcze, to organ drugiej instancji powinien uchylić zaskarżoną decyzję i postępowanie umorzyć, jako bezprzedmiotowe. W konsekwencji zatem, niezależnie nawet od upływu terminu wynikającego z treści art. 118 § 1 O.p., organy podatkowe mogą orzekać o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jedynie do momentu przedawnienia zobowiązania podatnika, będącego głównym dłużnikiem. Granice czasowe odpowiedzialności osoby trzeciej wyznacza zatem istnienie zaległości podatkowej, za którą odpowiedzialność tę orzeczono, co wynika – jak była o tym mowa – z akcesoryjnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Zaległość podatkowa z tytułu określonego zobowiązania podatkowego istnieje natomiast tak długo, jak długo istnieje samo zobowiązanie podatkowe, a zatem jak długo zobowiązanie nie wygaśnie na skutek zaistnienia jednej z przesłanek określonych w art. 59 O.p., w tym na skutek przedawnienia. Jeżeli zatem zobowiązanie podatnika wygasło na skutek przedawnienia na etapie postępowania odwoławczego od decyzji orzekającej odpowiedzialność osoby trzeciej, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie w zakresie dotyczącym zaległości w przedawnionych zobowiązaniach, jak to stanowi art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Analogiczne stanowisko, które Sąd w niniejszym składzie podziela zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie z dnia 9 kwietnia 2021 r. sygn.. akt: I SA/Lu 462/20.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, w zakresie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe spółce, że kwestie doręczenia reguluje art. art. 151 O.p., zgodnie z którym osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a stosuje się odpowiednio (§ 1) W razie niemożności doręczenia pisma w lokalu siedziby pisma doręcza się za pokwitowaniem zarządcy budynku lub dozorcy, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma zarządcy budynku lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach lokalu siedziby adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której mieści się lokal tej siedziby ( § 2) W przedmiotowej sprawie na zwrotnym potwierdzeniu odbioru znajduję się natomiast pieczęć innego podmiotu niż spółka (Inkubator ...). Z akt sprawy nie wynika, aby organ badał prawidłowość doręczenia w sprawie. Analogiczna sytuacja dotyczy doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, z tym, że w zakresie doręczeń stosuje się przepisy ustawy z dnia z dnia 14 czerwca 1960 r. kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 23 ze zm.). Art. 45 k.p.a. stanowi, że jednostkom organizacyjnym i organizacjom społecznym doręcza się pisma w lokalu ich siedziby do rąk osób uprawnionych do odbioru pism. Przepis art. 44 stosuje się odpowiednio.

W świetle powyższych przepisów organ powinien wyjaśnić, czy doręczenia zarówno decyzji jak i zarządzeń zabezpieczenia było prawidłowe, zważywszy, że na każdym ze zwrotnych potwierdzeń odbioru, zaznaczono raz, że podpisany podmiot jest pełnomocnikiem raz, że jest adresatem korespondencji. Kwestia prawidłowości doręczenia ma kluczowe znaczenia dla oceny, czy istniała możliwość orzekania o odpowiedzialności w przedmiotowej sprawie. Warunkiem koniecznym uznania za skuteczne doręczenia na rzecz podmiotów wymienionych w art. 151 O.p. i 45 k.p.a. jest zbadanie, czy osoba potwierdzająca odbiór korespondencji była do tej czynności upoważniona. Sąd podziela. pogląd, iż w sytuacji, gdy w tym samym budynku mieszczą się dwie spółki (podmioty), doręczenie musi być dokonane do rąk osoby reprezentującej spółkę - adresata, chyba że spółka ta wyraźnie upoważni pracownika firmy sąsiedniej do przyjmowania jej korespondencji. W badanej sprawie organy podatkowe nie wykazały, aby spełniona ww. przesłanka.

Mając na uwadze konieczność oceny czy decyzja określającą zobowiązanie podatkowe spółki weszła do obrotu prawnego, tj. czy została prawidłowo doręczona, oraz czy został prawidłowo doręczone zarządzenia zabezpieczenia, co ma istotny wpływ na ocenę, czy zobowiązanie spółki nie uległo przedawnieniu, przedwczesne jest odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a.