Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 195/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 1a; art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11a ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 2 pkt 1, art. 27 ust. 1, art. 27 ust. 9 i ust. 9a oraz art. 27g oraz art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, ust. 3c, ust. 3e, ust. 7
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lipca 2022 r. sprawy ze skargi K.S. i V.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 6 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 4.453 (cztery tysiące czterysta pięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: DIAS lub organ odwoławczy) po rozpatrzeniu odwołania wniesionego pismem z dnia 26.07.2021 r. przez K. S. i V. S. (dalej podatnicy, skarżący) od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z dnia 29.06.2021 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w wysokości 27.847,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny sprawy:

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni po rozpatrzeniu wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 rok, decyzją z dnia 02.06.2015r. odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii.

Państwo K. i V. S. złożyli w dniu 29.04.2016r. wspólne zeznanie podatkowe na formularzu PIT-36 wraz z informacją o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym na formularzu PIT/ZG w roku podatkowym 2015.

Do zeznania podatnicy załączyli informację o odliczeniach od dochodu (przychodu) i od podatku w roku podatkowym 2015 na formularzu PIT/OD, w którym wykazali: ulgę, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym w wysokości 28.464,48 zł.

W związku z dokonanym rozliczeniem za 2015 rok organ I instancji przeprowadził czynności sprawdzające, w toku których podatnik pismem z 06.03.2019 r. poinformował, że zeznanie podatkowe za 2015 rok zostało złożone prawidłowo.

Wobec powyższego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni zwrócił się do singapurskiej administracji podatkowej z wnioskiem o udzielenie informacji dot. zatrudnienia K. S. w 2015 roku.

Z informacji otrzymanej 23.10.2019r. od administracji podatkowej Singapuru w zakresie dochodów uzyskanych w 2015 roku przez K. S. wynika, że K. S.:

* nie jest singapurskim rezydentem (pracę wykonywał na statku poza wodami Singapuru) - w związku z powyższym nie było wymogu zastosowania singapurskich przepisów podatkowych - żaden podatek nie został potrącony;

* wynagrodzenie otrzymał w wysokości 45.300 Euro;

* wykonywał pracę na pokładzie statku S, który w tamtym czasie był własnością podmiotu S LLC, T świadczyła usługi związane z technicznym zarządzaniem statkiem na rzecz S LLC w roku 2015.

ponadto z ww. informacji wynika, że:

* T wskazała, iż statek był zarejestrowany na Bahamach w 2015r.

* Na podstawie singapurskiego ustawodawstwa podatkowego, dochód z zatrudnienia podlega opodatkowaniu w Singapurze, jeśli został uzyskany w Singapurze. Ze względu na fakt, iż dochód Pana S. uzyskany z pracy na pokładzie statku pochodził spoza Singapuru w roku 2015 (statek był eksploatowany wyłącznie poza Singapurem w 2015 r.) jego przedmiotowy dochód nie podlega opodatkowaniu w Singapurze.

Wobec powyższego postanowieniem z dnia 11.01.2021r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia K. S. i V. S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., a następnie na podstawie zebranego materiału dowodowego, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni decyzją z dnia 29.06.2021r. określił Państwu K. i V. małżonkom S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie 27.847 zł.

Organ ten po ustaleniu, że Podatnik w 2015 roku:

-wykonywał pracę na statkach morskich S , Y i A , które nie były eksploatowane w transporcie międzynarodowym przez singapurskie przedsiębiorstwo.

-nie zapłacił za granicą podatku od uzyskanych dochodów, uznał, że Podatnik nie jest uprawniony do rozliczenia się w Polsce na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy, a w konsekwencji nie przysługuje mu prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy.

W odwołaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, pełnomocnik podatników w szczególności skupił się na zakwestionowaniu dokonanej przez organ I instancji oceny w zakresie spełnienia przesłanki wykonywania przez podatnika pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Singapurze. Dodatkowo pełnomocnik wskazuje na brak w decyzji analizy materiału dowodowego i sprecyzowania wartości dowodowej poszczególnych dowodów w zakresie uznania bądź nieprzyznania im waloru wiarygodności. W decyzji organ podatkowy nie wskazał, jaki podmiot wg niego faktycznie eksploatuje statek, na którym pracował K. S., tym samym nie sprawdził, czy w przedmiotowej sprawie nie będzie miała zastosowania umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z innym państwem.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy, w pierwszej kolejności za niezasadne uznał podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia procedury przeprowadzonego postępowania, tj. art 121 § 1, art. 122, art 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. W sprawie tej nie doszło do uchybień w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Z akt sprawy wynika, że podjęto wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia rzeczywistego stanu sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia.

Odnośnie meritum sprawy DIAS stwierdza, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Podatnikowi jako polskiemu rezydentowi podatkowemu (Podatnik mieszka na stałe w Polsce) - uzyskującemu dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego - przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f.

Pełnomocnik stoi na stanowisku, że do dochodów Podatnika uzyskanych w 2015r. z pracy najemnej za granicą zastosowanie ma:

-Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów oraz protokołu do tej umowy (Dz. U. z 2014 r., poz. 443), dalej Konwencja,

-tzw. "ulga abolicyjna", o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f. lub ustawa o PIT).

DIAS, przywołując treść art. 27 ust.9 oraz ust.9a u.p.d.o.f., wskazał, że przepisy te regulują zasady opodatkowania dochodów w Polsce w sytuacji wystąpienia możliwości podwójnego opodatkowania dochodów, czyli sytuacji, gdy dochód uzyskany za granicą RP, podlega opodatkowaniu:

-w państwie jego uzyskania (tzw. państwie źródła) i jednocześnie

-państwie rezydencji podatkowej podatnika, czyli w Polsce (nieograniczony obowiązek podatkowy od całości dochodów - art. 3 ust.1 u.p.d.o.f.).

Według DIAS, jeśli więc podatnik nie zapłacił podatku za granicą to w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania dochodów, a tym samym określone w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. zasady wyliczenia podatku w ogóle nie mają zastosowania.

Aby jednak ustalić czy a jeżeli tak to które wskazane powyżej zasady unikania podwójnego opodatkowania mają zastosowanie w sprawie konieczne jest kolejno ustalenie:

1.czy Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania z krajem uzyskania przez podatnika dochodów,

a jeżeli tak, to:

2.jakie zasady unikania opodatkowania takich dochodów wynikają z postanowień tej umowy i czy w kraju źródła dochodu w ogóle powstał obowiązek podatkowy.

W świetle zaś przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w przypadku osób fizycznych uzyskujących dochody za granicą z tytułu pracy "na morzu" (na terytoriach morskich) - dla sposobu opodatkowania tych dochodów istotne znaczenie ma rodzaj statku, na którym świadczona jest praca. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (jeśli takie zostały przez Polskę podpisane i ratyfikowane) zawierają bowiem odrębne regulacje w odniesieniu do dochodów uzyskanych:

-z pracy na statkach w transporcie międzynarodowym i

-z pracy na pozostałych statkach i platformach morskich - tu zastosowanie mają ogólne zasady dot. dochodów z pracy najemnej, a dochody przypisane są do państwa, na wodach terytorialnych, którego wykonywana jest praca (por. art. 5 u.p.d.o.f. ).

Jedną z takich umów jest umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy, podpisanej w Singapurze dnia 04.11.2012r. (Dz. U. z 2014r., poz. 443).

Przywołując treść art. 15 ust.1, ust.2 oraz ust.3 Konwencji, DIAS zwraca uwagę, że ww. przepisy (art. 15 ust. 3 ww. umowy) w sposób szczególny traktują jedynie dochody uzyskiwane przez marynarz z tytułu pracy:

* na statkach morskich oraz

* na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym oraz

* na statkach morskich eksploatowanych przez przedsiębiorstwo singapurskie.

Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie.

Co do pierwszej przesłanki nie ulega wątpliwości, że K. S. wykonywał w 2015r. pracę na statkach morskich. Był On bowiem zatrudniony w charakterze ETO (Electro Technical Officer) na statkach Y oraz S, co potwierdzają zaświadczenia A S.C oraz wpisy w książeczce marynarskiej Podatnika. Z wpisów w niniejszej książeczce marynarskiej wynika również, iż Pan K. S. w roku 2015 był zamustrowany na statku A . Powyższą okoliczność potwierdza także dokument z dnia 30.01.2019r. Confirmation of Employment (potwierdzenie zatrudnienia) wystawiony przez M (Singapore).

Również przesłanka wykonywania przez Podatnika pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym została spełniona. Z informacji ogólnodostępnych wynika, iż statki Y , S oraz A , na pokładzie których K. S. w 2015r. pracował to tankowce, żeglujące po wodach międzynarodowych, wykorzystywane do przewozu ropy naftowej.

Fakt, że Podatnik uzyskiwał dochody z pracy świadczonej na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym nie jest jednak wystarczający do uznania, że jego dochody podlegały opodatkowaniu w Singapurze. Konieczne jest, aby statki na których świadczona była praca były eksploatowane przez przedsiębiorstwo singapurskie.

W odniesieniu do tej przesłanki DIAS wskazuje, że zarówno umowa z dnia 04.11.2012r., jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do konwencji modelowej OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących prace na statkach morskich w transporcie międzynarodowym - należy stwierdzić, że dochody te podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego te statki. Eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego statek przychodów z transportu. Zatem eksploatującym nie jest ani podmiot tylko zarządzający, czy też zapewniający obsługę techniczną czy obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie czerpał korzyści (zysków) z tytułu wykonywania tej żeglugi a jedynie z umowy najmu.

Odnosząc się do powyższego, DIAS wskazał, że podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001r. Kodeks morski (t.j. Dz. U. z 2013r. poz. 758 ze zm.) armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym.

Z wyjaśnień K. S. wynika, iż w 2015 roku świadczył On pracę najemną na pokładzie statków morskich eksploatowanych przez podmiot singapurski M.

Analizując przedłożone przez podatników dowody na poparcie twierdzeń, ze podmiotem eksploatującym ww. statki była M z faktycznym zarządem w Singapurze, organ odwoławczy stwierdził, że przedłożone informacje nie znajdują jednak potwierdzenia w świetle odpowiedzi uzyskanej w ramach wymiany informacji podatkowej od singapurskiej administracji podatkowej.

Singapurska administracja podatkowa wyklucza prawdziwość informacji podanych przez Podatnika w zeznaniu podatkowym, tj. w szczególności, że dochód osiągnięty przez Podatnika z pracy najemnej na w/w statkach podlegał opodatkowaniu w Singapurze. W związku z pracą na tych statkach w Singapurze nie powstał obowiązek podatkowy i podatnik nie był zobowiązany do zapłaty tam podatku, i podatku w tym kraju nie zapłacił.

Zasadnie zatem Naczelnik US uznał, iż w sprawie tej nie doszło do "kolizji" opodatkowania dochodów przez dwa państwa (Polskę i Singapur), czyli możliwości ich podwójnego opodatkowania (w tych krajach). Skoro uzyskane przez Podatnika dochody w ogóle nie podlegały opodatkowaniu w Singapurze, to fakt ten wyklucza możliwość zastosowania do tych dochodów przepisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów Powyższe oznacza, że bezpodstawny jest zarzut odwołania dot. naruszenia przez organ l-wszej instancji art. 15 ust. 3 wskazanej Konwencji. Zapis ten nie ma w tej sprawie zastosowania.

W konsekwencji, w opinii DIAS, w sprawie nie mają zastosowania ani zasady wyliczenia podatku określone w art. 27 ust.9 albo 9a u.p.d.o.f., ani przewidziana w art. 27 ust.1 u.p.d.o.f. ulga abolicyjna, której uwzględnia domaga się podatnik.

Możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f uzależniona jest bowiem od spełnienia przez podatnika następujących dwóch przesłanek:

1.uzyskania dochodów za granicą RP z określonych źródeł przychodów /wyjątek: uzyskanie dochodu w państwie stosującym szkodliwą konkurencję wyklucza zastosowanie tej ulgi/

2.zapłacenia od tych dochodów podatku zagranicą (w obcym państwie) i tym samym ich opodatkowania wg zasad określonych w art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f

Warunki te w tym przypadku nie zostały spełnione, gdyż wykluczona została możliwość podwójnego opodatkowania dochodów zagranicznych wykazanych w zeznaniu. Jej zastosowanie spowodowałoby w niniejszej sprawie całkowite wyeliminowanie opodatkowania, a nie eliminację podwójnego opodatkowania (takie nie miało miejsca w sprawie skoro Skarżący nie zapłacił podatku w obcym państwie) i byłoby sprzeczne z celem jej wprowadzenia, jak również z literalnym brzmieniem obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa (por. m.in. wyrok z dnia 28.02.2019r., sygn.. akt II FSK 558/17, z dnia 21.10.2020r. II FSK 1688/18).

Stąd też podnoszone w tym zakresie zarzuty, w tym również dot. powołanych naruszeń przepisów Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, są nieuzasadnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję, skarżący wnosząc o jej uchylenie zarzucili naruszenie:

1.art. 27 g ustawy o PIT;

2.art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o PIT;

3.art. 15 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. a) Konwencji, poprzez niezastosowanie ich w niniejszej sprawie;

4.bezpodstawne zastosowanie art. 27 ust. 1 ustawy o PIT;

5.naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124 O.p., poprzez nieprzestrzeganie zawartych w nich norm prawnych, naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych;

6.naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez nieprzestrzeganie zawartych w nich norm prawnych oraz niewłaściwą i dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, dopuszczenia się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nieprawidłowości w zakresie wszechstronnej oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz brak w uzasadnieniu podania faktycznych przyczyn wydania w tym kształcie skarżonej decyzji;

7.naruszenie przepisów proceduralnych zawartych w art. 210 § 4 O.p., przez niezastosowanie w uzasadnieniu dyspozycji zawartej w tej normie prawnej;

8.naruszenie art. 149 O.p., przez niezastosowanie dyspozycji zawartej w tej normie prawnej;

9.naruszenie zasad zawartych w art. 2 i art. 7 Konstytucji, przez zlekceważenie konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa i związanej z nią zasady sprawiedliwości (równości opodatkowania) oraz pewności prawa.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie powyższych zarzutów. W szczególności podkreślono, że wbrew wywodom organów podatkowych w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia, czy statek jest zarejestrowany w Singapurze i że podnosi banderę Wysp Bahama. Istotne jest, kto eksponował w rzeczywistości statki, w na którym pływał w 2015 r. K. S. i gdzie znajdowała się siedziba tej firmy eksploatującej statek. Nie ma wątpliwości, że jest to przedsiębiorstwo singapurskie- M z siedzibą w Singapurze pod adresem [...].

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej; "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa | materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa (procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W rozpoznawanej sprawie skarżący, dokonując samoobliczenia podatku dochodowego za rok 2015 r., uwzględnili ulgę abolicyjną, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statków morskich, eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, że wskazany podmiot faktycznie i czerpał zyski z eksploatacji statków, na których skarżący wykonywał w 2015 r. pracę, zatem podatnik nie spełnia wymogu z art. 15 ust. 3 Konwencji, bowiem nie udowodnił zaistnienia przesłanki eksploatacji statku morskiego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo singapurskie.

W związku z powyższym w pierwszej kolejności należało zbadać, czy w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego i opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

W świetle art. 15 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Użyty w przepisie tym zwrot "mogą być opodatkowane" oznacza brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym podatnik świadczy pracę.

Objęcie obowiązkiem podatkowym wynagrodzeń polskich marynarzy w Singapurze, nawet przy jednoczesnym zastosowaniu przez Singapur zwolnienia podatkowego do wynagrodzeń marynarzy (bez względu na ich rezydencję), nie wyłącza co do zasady możliwości opodatkowania przedmiotowych dochodów w Polsce (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2011 r., II FSK 1759/10).

Dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo, mające miejsce faktycznego zarządu na terytorium Singapur, może być opodatkowany zarówno w Singapurze, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2015 r., II FSK 2406/15).

Stosownie do art. 22 ust. 1 lit. d bez względu na postanowienia art. 22 ust. 1 lit. a, unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1 lit. b, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Singapurze, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Singapurze, dochód ten jest zwolniony z podatku.

Kluczowe znaczenie więc dla rozstrzygnięcia sprawy, a więc i oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 3 Konwencji, ma sposób rozumienia pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze".

Zdaniem Sądu, zaskarżoną decyzję uznać należy za wadliwą, wyrażona bowiem w niej ocena dowodów, bez dokładnego wyjaśnienia przesłanek podjętego rozstrzygnięcia, musi być uznana za dowolną.

Zauważyć należy, że w toku postępowania skarżący przedłożyli szereg dokumentów, wskazujących, że skarżący wykonywał pracę na pokładzie statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom organu, z informacji uzyskanej od singapurskiej administracji podatkowej, nie wynikają okoliczności podważające twierdzenia skarżących o eksploatacji statków: S , Y , A przez przedsiębiorstwo singapurskie.

W niniejszej sprawie podatnicy przedłożyli dokumenty na potwierdzenie stanowiska, zgodnie z którym podmiotem eksploatującym statek, na którym był zatrudniony, jest podmiot mający siedzibę w Singapurze. W dokumentach przedłożonych przez skarżących nie pojawiały się informacje mogące świadczyć o innej niż siedzibie przedsiębiorstwa. Dopiero organ w toku postępowania wskazał na wątpliwości powstałe przede wszystkim w związku z dołączeniem do akt sprawy informacji uzyskanych od singapurskiej administracji podatkowej. Co istotne, z treści tej informacji w żaden sposób nie wynika, że dotyczy ona bezpośrednio sytuacji faktycznej skarżącego, ani też statku, na którym wykonywał pracę.

Wskazywanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że powoływana przez skarżących firma nie jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym ww. statki wynika, w ocenie Sądu, z nieprzeprowadzenia przez organy w sposób prawidłowy postępowania, które doprowadzić powinno do wyczerpującego wyjaśnienia sprawy.

Wymaga podkreślenia, że w toku postępowania podatkowego mającego na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego konieczne jest zgromadzenie materiału dowodowego, który pozwoli ustalić stan faktyczny sprawy w sposób nie budzący wątpliwości.

Odnośnie rozumienia pojęcia podmiotu eksploatującego statek, wskazać należy na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1/16, który Sąd orzekający w sprawie podziela. Wyrok powyższy wydany został na gruncie Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 ze zm.).

W powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podmiotu eksploatującego statek, o którym mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji nie można utożsamiać wyłącznie z pracodawcą zagranicznym skarżącego lub armatorem statku, którym w myśl art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. kodeks morski (Dz. U. z 2016 r., poz. 66) jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Taki sposób rozumienia pojęcia "eksploatacji statku" w transporcie międzynarodowym prowadzi do zawężenia omawianego pojęcia. Działalność żeglugowa w transporcie morskim obecnie cechuje się, w zasadzie powszechnym, rozdzieleniem kwestii właścicielskich (armatorskich), nadzoru technicznego, zarządu operacyjnego obejmującego kwestie m.in. zatrudnienia załogi, czy załadunku i rozładunku. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 11 lit. j Konwencji o pracy na morzu, pojęcie armatora oznacza właściciela lub inną organizację lub osobę, taką jak menedżer, agent lub osoba wynajmująca statek, która przejęła od właściciela odpowiedzialność za funkcjonowanie statku i która, przyjmując taką odpowiedzialność, zgodziła się przejąć obowiązki nałożone na armatorów zgodnie z niniejszą Konwencją, bez względu na to, czy jakakolwiek inna organizacja lub osoba wypełnia pewne obowiązki w imieniu armatora.

Decydującym elementem uznania konkretnego podmiotu za podmiot eksploatujący jest rzeczywiste, a nie tylko przejawiające się w sferze własności, władztwo nad statkiem. Czynność eksploatowania statku nie zawsze bowiem wiąże się z wykonywaniem uprawnień właścicielskich (por. J. Młynarczyk, Armator jako przedsiębiorca, Rejent 1998, nr 3, s. 23). W konsekwencji podmiot eksploatujący nie musi być armatorem. Może działać w imieniu i na rzecz armatora statku. Dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w i transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem. Zatem zawartego w art. 14 ust 3 Konwencji pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym" nie można w sposób automatyczny utożsamiać z pojęciem armatora i właściciela statku.

Sąd zauważa również, że w żadnym miejscu Komentarz do Modelowej Konwencji OECD nie wskazuje, że dochód marynarza podlega opodatkowaniu tam, gdzie opodatkowaniu podlegają zyski przedsiębiorstwa. Jedyną determinantą opodatkowania przychodów marynarza jest miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek, a nie miejsce opodatkowania zysków przedsiębiorstwa z eksploatacji statku. Pojęcie faktycznego zarządu nad statkiem odnosić należy zatem do jego charakteru korporacyjnego, a nie podatkowego.

Prezentowany przez organ pogląd w praktyce nastręczałby szereg trudności w ustaleniu faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek, jeśliby odnosić to pojęcie do podmiotu czerpiącego faktyczne zyski z żeglugi danym statkiem i odprowadzającego od niego podatki. W wielu przypadkach w roku podatkowym podatki od zysków z wykonywanej działalności są częściowo regulowane w państwie bandery statku, w państwie, gdzie sytuowany jest faktyczny zarząd (centrum decyzyjne) lub w państwie, na którego szelf kontynentalny, nawet czasowo, wpłynął statek. Przez wzgląd na powyższe, kreowanie przez organ takiej przesłanki (podatkowej), która określa miejsce efektywnego zarządu przedsiębiorstwa poprzez odesłanie do miejsca opodatkowania zysków z eksploatacji statku jest bezzasadne.

Bezzasadne jest również odwoływanie się do bandery statku jako okoliczności przesądzającej o siedzibie przedsiębiorstwa eksploatującego ww. statki. Również brak zapłaty podatku w Singapurze nie jest warunkiem kwalifikującym do zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia przewidzianej w art.27 ust. 9 i 9 a u.p.d.o.f. (vide: wyrok NSA z dnia 13. VI. 2018 r., sygn. akt II FSK 1160/17).

W konsekwencji stwierdzić należy, że organy w sprawie naruszyły przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania poprzez nieuprawnione zakwestionowanie złożonych przez skarżących dokumentów. Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zapisana w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej. Została ona skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przepis art. 180 § 1 O.p. stanowi z kolei, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wprowadzona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M, J. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 426). Tym samym organ prowadzący postępowanie jest obowiązany zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych na podstawie mających w sprawie zastosowanie przepisów, z punktu widzenia konsekwencji podatkowoprawnych dla strony postępowania. Na gruncie omawianego przepisu zarówno niezebranie kompletnego materiału dowodowego, jak i nierozważnie wszystkich dowodów narusza komentowany przepis w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla strony. Swoje twierdzenia organ powinien oprzeć na przekonującym materiale dowodowym, a niedające się usunąć wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych.

Dokonana w rozpatrywanej sprawie ocena materiału dowodowego nie była oceną dokonaną w zgodzie z art. 191 O.p. Zaskarżona decyzja została wydana więc z naruszeniem reguł zbierania kompletnego materiału dowodowego oraz oceny wszystkich zebranych dowodów, w szczególności nie i poddanie wnikliwej ocenie złożonych przez skarżącego dokumentów. W efekcie decyzja wydana została w oparciu o stan faktyczny sprawy, który nie został wystarczająco wyjaśniony, nie rozpatrzono wnikliwie całości zaoferowanego przez skarżących materiału dowodowego, nie wyciągnięto właściwych wniosków ze zgromadzonych dowodów i dokonano niekorzystnych dla podatników ustaleń w oparciu o wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego.

Końcowo, Sąd wskazuje, że w związku ze wskazanym naruszeniem przepisów postępowania przedwczesne jest odnoszenie się do zarzutów skarżących dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności możliwości zastosowania w niniejszej sprawie Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Ponownie rozpoznając sprawę organy uwzględnią zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu wyroku ocenę prawną. Organy podejmą działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego w sprawie i dokonają ponownej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie we wzajemnym powiązaniu.

Mając to na uwadze Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 , art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.