Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 24/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 4
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 września 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 797/17 w sprawie ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 30 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 19 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 797/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej także jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę K. C. (dalej: "Skarżący" lub "Podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: "Dyrektor IAS" lub "DIAS")

w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. od dochodów

z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana "CBOSA").

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego (doradca podatkowy), który wystąpił o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości

i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił Sądowi pierwszej instancji zarzuty wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, tj.:

1) art. 141 § 4 ppsa poprzez ograniczenie się do przyjęcia za własne, bez krytycznej analizy, stanowiska organu podatkowego, a także poprzez brak odniesienia się do części zarzutów zawartych w skardze;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa poprzez nieuchylenie w całości decyzji DIAS, pomimo jej wydania z naruszeniem art. 5a pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; dalej: "updof") poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że aport wniesiony przez skarżącego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie został wniesiony w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP), co miało niewątpliwie istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy;

3) art. 5a pkt 4 updof poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu,

że aport wniesiony przez skarżącego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie został wniesiony w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa poprzez nieuchylenie w całości decyzji DIAS pomimo jej wydania z naruszeniem art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 1537 ze zm.; dalej: "op") poprzez jego niezastosowanie przejawiające się w przyjęciu skrajnie niekorzystnej dla podatnika wykładni art. 5a pkt 4 updof.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik (radca prawny) Dyrektora IAS wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zdaniem Dyrektora IAS zaskarżony wyrok odpowiada prawu, a zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.

3.1. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 ppsa. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć tylko naruszeń przepisów wskazanych

w skardze kasacyjnej.

3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie ppsa, w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie

do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zatem zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji

co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji.

3.3. W świetle art. 176 ppsa skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma

w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom szczególnym. Powinna zatem zawierać dodatkowo m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustaw zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ

na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne, które nie odpowiadają tym warunkom, uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10).

3.4. Zarzuty skargi kasacyjnej w istocie dotyczą trzech kwestii. Po pierwsze, czy Sąd pierwszej instancji uzasadnił zaskarżony wyrok w sposób zgodny z art. 141 § 4 ppsa. Po drugie, czy wniesiony przez skarżącego aport niepieniężny w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntów i prawa własności budynku posadowionego na tych gruntach (dalej zwane nieruchomością) należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 updof z uwagi na to, że wraz z prawami

do nieruchomości skarżący objął aportem również prawo do kontynuowania wynajmu części powierzchni dachowej budynku wraz z wyznaczonym pomieszczeniem w celu eksploatacji infrastruktury technicznej związanej z telefonią cyfrową, umieszczonej

na wynajmowanej części dachu, a także w wynajmowanym pomieszczeniu. Po trzecie, czy wykładnia art. 5a pkt 4 updof budzi wątpliwości uzasadniające zastosowanie art. 2a op. Zasadnicza oś sporu dotyczy jednak oceny zastosowania w realiach rozpoznawanej sprawy art. 5a pkt 4 updof, to jest czy skarżący wykazał, że przedmiotem aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa.

4.1. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sporze przyznać należy rację Dyrektorowi IAS co do tego, że skarżący nie wykazał wniesienia do spółki kapitałowej aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym uznać należy za zasadne stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wskazane przez skarżącego okoliczności związane z wynajmem powierzchni dachowej budynków wchodzących w skład nieruchomości będącej przedmiotem aportu, a także jednego pomieszczenia ściśle związanego z realizacją umowy wynajmu powierzchni dachowej, nie mogą stanowić wystarczającej podstawy do wniosku, że przedmiotem aportu była nieruchomość stanowiąca zorganizowaną część przedsiębiorstwa skarżącego, zgodnie z art. 5a pkt 4 updof. Przepis ten zawiera definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wskazując na przesłanki świadczące o "zorganizowaniu" części przedsiębiorstwa w taki sposób, który umożliwia samodzielne funkcjonowanie tej stosownie wyodrębnionej części przedsiębiorstwa.

W świetle art. 5a pkt 4 updof o zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie można mówić w sytuacji, gdy przedsiębiorca wykorzystuje część składników majątkowych w celu dywersyfikacji źródeł przychodów z działalności gospodarczej, jeżeli nie wykaże on, że wyodrębnił je organizacyjnie i finansowo. O zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 updof można mówić wówczas, gdy zostaną spełnione wszystkie przesłanki wskazane w tym przepisie.

4.2. Zgodnie z art. 5a pkt 4 updof przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z przepisu tego wynika zatem, że element "zorganizowania" przedsiębiorstwa obejmuje jego wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne (możność realizacji określonych zadań gospodarczych, pozwalająca przypisać prowadzonej działalności cechy samodzielności). Wyodrębnienie organizacje oznacza natomiast,

że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika, przy czym ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe oznacza zaś sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów

i kosztów oraz należności i zobowiązań, do tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest zatem w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć (funkcjonować) niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie jest przy tym konieczne funkcjonowanie w ramach oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione oraz dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się natomiast do zbadania, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania i samodzielnie funkcjonować na rynku. W istocie, aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Oczywiście zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa może być np. zakład, wydział lub oddział przedsiębiorstwa (np. oddział przedsiębiorstwa sporządzający bilans) spełniający wszystkie warunki przewidziane w art. 5a pkt 4 updof. Mamy tu bowiem do czynienia z wyodrębnieniem organizacyjnym (oddział) oraz finansowym (samodzielne sporządzenie bilansu). Dodać warto, że tego rodzaju zorganizowana część przedsiębiorstwa może zaciągać, posiadać i regulować swoje zobowiązania.

4.3. Wracając do realiów niniejszej sprawy powtórzyć należy, że skarżący nie wykazał wniesienia aportu w postaci zorganizowanej część przedsiębiorstwa. Za taką nie można bowiem uznać aportowanej nieruchomości. Także w sytuacji, gdy aport łączy się z kontynuowaniem umowy najmu. Okoliczności wskazane przez skarżącego świadczyć mogą o zamiarze dywersyfikacji jego przychodów, jednak w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, które nie zawierało wyodrębnionej części w sposób przewidziany w art. 5a pkt 4 updof (organizacyjnie i finansowo), składającej się z tych składników majątkowych, które były przedmiotem aportu. Przedmiotowe składniki majątkowe nie pozostawały ze sobą w takim związku organizacyjnym i finansowym

na dzień ich wniesienia do spółki kapitałowej, który mógłby wskazywać w szczególności

na zaistnienie cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Co istotne – przed ich wniesieniem w formie aportu do spółki kapitałowej. Okoliczność ta nie wynika z oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Pierwotna umowa zawiązania spółki kapitałowej zawarta 24 czerwca 2013 r. w formie aktu notarialnego nie zawierała żadnej wzmianki o tym, że przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy nie wywiera wzmianka zawarta w treści aneksu (z 13 lipca

2016 r.) do ww. umowy dotycząca zmiany § 7 pierwotnego aktu notarialnego z 24 czerwca 2013 r. poprzez dopisanie tylko jednego zdania "Niniejszy wkład niepieniężny spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego". Należy zauważyć, że już wcześniej pierwotny akt notarialny był zmieniany (akt notarialny z 23 sierpnia 2013 r.), jednakże w innym zakresie, co może przemawiać za słusznością stanowiska organu odwoławczego, zaakceptowanego przez WSA,

że zmiana z 13 lipca 2016 r. została dokonana wyłącznie dla potrzeb prowadzonego postępowania podatkowego. Nastąpiła bowiem wkrótce po zawiadomieniu skarżącego o wszczęciu postępowania kontrolnego, tj. po 4 lipca 2016 r. Plany skarżącego dotyczące wykorzystania zakupionych składników majątkowych (nieruchomości) w celu świadczenia usług medycznych nie zostały zaś zrealizowane przed ich wniesieniem

do spółki kapitałowej. Nie mają zatem wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy.

5.1. Odnosząc się bezpośrednio do zarzutów skargi kasacyjnej i związanej z nimi argumentacji, mając przy tym na uwadze powyższe rozważania, stwierdzić zatem należy, że nieusprawiedliwiony okazał się zarzut naruszenia art. 5a pkt 4 updof. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał bowiem, na czym miałaby polegać błędna wykładnia tego przepisu. Pomijając tą okoliczność zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, na czym polega naruszenie tego przepisu poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez Dyrektora IAS, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji.

Kasator w istocie podjął wyłącznie polemikę z argumentacja przedstawioną przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Nie wskazał żadnych okoliczności, które świadczyłyby o tym, że przedmiotem aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Przyjął wadliwe założenie, że zrealizowany przez skarżącego zamiar dywersyfikacji źródeł przychodów należy utożsamiać z powstaniem zorganizowanej część przedsiębiorstwa. Zapewnienia skarżącego, że przedmiotem aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 updof

w związku z art. 551 Kodeksu cywilnego oraz art. 5a pkt 3 updof nie zostały poparte stosownymi dowodami i wyjaśnieniami. Uzyskiwanie przychodów z najmu w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej nie oznacza, że zostały one wygenerowane przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 updof. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma to, że skarżący nie wskazał żadnych okoliczności prawnie istotnych w związku z art. 5a pkt 4 uodof, które świadczyłyby o tym, że przedmiotem aportu w rzeczywistości była zorganizowana część przedsiębiorstwa, a nie tylko prawa do nieruchomości. Również autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że posiadane przez skarżącego prawa do nieruchomości wykorzystywał on w sposób organizacyjnie i finansowo wyodrębniony. Stawia zarzuty dotyczące tylko cząstki sporu, pomijając wyjaśnienia skarżącego składane w toku postępowania podatkowego odnośnie do jego planów dotyczących świadczenia usług medycznych,

a nie najmu. Pomija także fakt, że jako przedsiębiorca skarżący osiągał przychody zasadniczo ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof (pozarolnicza działalność gospodarcza). Nie zorganizował w ramach istniejącego przedsiębiorstwa wyodrębnionej jego części (w zakresie świadczenia usług medycznych czy też

w zakresie najmu) w taki sposób, która potwierdzałaby stanowisko skarżącego dotyczące istnienia rzeczywiście wyodrębnionego (nie tylko na potrzeby podatkowe, ale funkcjonalnie oraz finansowo), zespołu składników majątkowych, generujących przychody i koszty, należności oraz zobowiązania, niezależnie od pozostałej części przedsiębiorstwa skarżącego.

O istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa można byłoby mówić wówczas, gdyby skarżący zrealizował swoje plany, o których wspominał w toku postępowania podatkowego (zob. pismo z 9 września 2016 r., k. 110 – 116 akt podatkowych), dotyczące prowadzenia przedsiębiorstwa, w ramach którego istniałaby podstawowa część związana z działalnością budowlaną, a także wyodrębniona organizacyjnie i finansowo część związana z działalnością w zakresie świadczenia usług medycznych. Tego rodzaju części przedsiębiorstwa skarżący nie wyodrębnił jednak przed wniesieniem aportu. Nie sposób zatem uznać za zasadne jego twierdzeń co do tego, że będące przedmiotem aportu szeroko rozumiane nieruchomości stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa skarżącego w rozumieniu art. 5a pkt 4 updof.

Dla przykładu warto wskazać, że uzyskiwanie przychodów przez przedsiębiorcę z tytułu odsetek od środków zgromadzonych na rachunku bankowym nie oznacza,

że ten przedsiębiorca prowadzi zorganizowaną działalność w tym zakresie. Na tej samej zasadzie dywersyfikacja źródeł przychodów nie oznacza, że każde przedmiotowo wyodrębnione źródło przychodów (ze sprzedaży różnych rodzajów towarów lub z tytułu świadczenia rożnych rodzajów usług bądź najmu) osiągane jednak w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, każdorazowo świadczy o tym, że dane przedsiębiorstwo składa się z różnych zorganizowanych części w rozumieniu art. 5a pkt 4 updof.

Inaczej mówiąc dla wykazania, że wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 5a pkt 4 updof, konieczne jest wykazanie przez podatnika zaistnienia konkretnych okoliczności świadczących o tym, że w rzeczywistości przedsiębiorstwo funkcjonujące w okresie poprzedzającym wniesienie przez skarżącego aportu, składało się z części wyodrębnionych w sposób, o którym mowa w art. 5a pkt 4 updof. W realiach niniejszej sprawy skarżący nie wykazał, że przedmiotem aportu były składniki majątkowe wniesione do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które w dniu dokonania aportu stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie oraz finansowo, zgodnie z art. 5a pkt 4 updof, zorganizowaną część przedsiębiorstwo skarżącego.

5.2. Kasator kwestionując w istocie ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonaną przez Dyrektora IS oraz przez Sąd pierwszej instancji nie wykazał, że wystąpiły przesłanki do zastosowania przez organy podatkowe orzekające w sprawie art. 2a Ordynacji podatkowej. Skoro skarżący nie przedstawił argumentacji świadczącej o naruszeniu przez organy podatkowe, a także przez Sąd pierwszej instancji, art. 5a pkt 4 updof poprzez jego błędną wykładnię, to nie wykazał również,

że wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej.

Subiektywne przekonanie skarżącego o tym, że będące przedmiotem aportu składniki majątkowe należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa skarżącego, zgodnie z art. 5a pkt 4 updof, w istocie celem uzasadnienia odstąpienia

od zastosowania art. 30b ust. 1 updof (naruszenia tego przepisu nie dotyczyły zarzuty skargi kasacyjnej), nie może i nie mogło być uznane za istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Skarżący nie wykazał bowiem, że aport dotyczył zorganizowanej części jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 updof. Tym samym za chybiony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 2a Ordynacji podatkowej.

5.3. Zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ppsa należy natomiast traktować jako wyraz niezadowolenia skarżącego z oddalenia jego skargi.

Uzasadnienie wyroku, zgodnie z art. 141 § 4 ppsa, powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego

z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego

za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być

na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to zatem

po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 16/18, CBOSA).

Orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (wyrok NSA z 6 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 285/16, CBOSA).

W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Przeciwnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 ppsa, w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także spójną i logiczną wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł nadto klarowne stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Zasadność merytorycznego stanowiska sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem sądu pierwszej instancji.

5. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ppsa w związku z § 2 pkt 7 oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym

od 27 października 2016 r., z uwagi na wszczęcie po tym dniu postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.