Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 141/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i  2,  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 122, art. 187,  art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 106 par. 3, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. e
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego Z. M. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 13 grudnia 2021 r. nr 3201-IOV1.4103.39.2021.19 IOV1.48.4103.37.2021.B Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kołobrzegu z dnia 22 kwietnia 2021 r. nr 3209-SPV-1.4103.5.2018.BA 3209-SPV.4103.4.2020.SZD określającą Z. M. (dalej zwany: "Podatnik", "Skarżący") nadwyżkę podatku naliczonego od towarów i usług nad podatkiem należnym:

- za październik 2016 r. w wysokości 35.161 zł do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych,

- za listopad 2016 r. w wysokości 59.388 zł do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych,

- za grudzień 2016 r. w wysokości 78.314 zł do zwrotu.

Decyzje zostały wydane w przedstawionym poniżej stanie faktycznym.

Z ustaleń organu I instancji wynikało, że Podatnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obiektów noclegowych turystycznych i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania; od 2001 r. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Organ I instancji przeprowadził u Podatnika kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1.10.2016 r. do 30.06.2017 r., a także za lipiec 2017 r. co do zasadności zwrotu różnicy podatku, której ustalenia przedstawił w protokole kontroli podatkowej.

Postanowieniem z 31.07.2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kołobrzegu wszczął 14.08.2018 r. wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2016 r. i w dniu 22 kwietnia 2021 r. wydał opisaną wyżej decyzję.

Organ I instancji ustalił, że Podatnik obniżył podatek należny o kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez: ‘

• K. sp. z o.o. na łączną wartość netto 45.290 zł, podatek od towarów i usług na łączną kwotę 10.416,70 zł, przy czym do odliczenia wykazał wartość netto 38.972,05 zł oraz podatek od towarów i usług 8.963,58 zł;

• B. sp. z o.o. na łączną wartość netto 514.750 zł, podatek od towarów i usług na łączną kwotę 118.392,50 zł, przy czym do odliczenia wykazał wartość netto 451.336,10 zł oraz podatek od towarów i usług 103.807,33 zł.

Faktury te dotyczyły robót budowlanych, związanych z prowadzoną przez Podatnika inwestycją, polegającą na rozbudowie, nadbudowie i przebudowie istniejących budynków na budynek pensjonatowy w G. , a także remontach

w pomieszczeniach ośrodka. Organ I instancji stwierdził, że dwie faktury wystawione przez Spółkę K i osiem faktur wystawionych przez Spółkę B szczegółowo opisanych w uzasadnieniu decyzji, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

a spółki te nie wykonywały usług budowlanych na rzecz Podatnika.

Wobec powyższych ustaleń organ I instancji stwierdził, powołując się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów

i usług, że Podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego

o podatek naliczony z tych faktur, co oznacza, że Podatnik zawyżył podatek naliczony:

• w październiku 2016 r. o 14.861,45 zł,

• w listopadzie 2016 r. o 12.543,85 zł,

• w grudniu 2016 r. o 19.356,09 zł.

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, Podatnik zarzucił naruszenie art. 191, 120, 180,187 w zw. z art. 193 O.p.

Podatnik zakwestionował całość ustaleń organu I instancji odnośnie kosztu montażu okien i przedłożył kosztorys podwykonawczy z grudnia 2016 r. Złożył wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego w razie kwestionowania kwoty za tę usługę.

Podatnik zawnioskował w odwołaniu o przesłuchanie jako świadków M. T. z K. (na okoliczność wynajmu agregatorów tynkarskich oraz innych sprzętów budowlanych), B. K. z M. (na okoliczność wynajmu rusztowań oraz innych sprzętów budowlanych), M. K. i A. Ł. (na okoliczność zatrudnienia pracowników przez Spółki) oraz D. B. (na okoliczność uprzedniej weryfikacji wykonawców przez Podatnika).

Postanowieniem z dnia 13 grudnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań ww. świadków oraz z opinii biegłego, stwierdzając, że okoliczności mające być ich przedmiotem zostały już stwierdzone w sposób wystarczający za pomocą innych dowodów oraz że dla rozstrzygnięcia sprawy nie są wymagane wiadomości specjalne.

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 13 grudnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ wyjaśnił, że kwestią sporną w sprawie było, czy Podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z zakwestionowanych przez organ I instancji faktur VAT wystawionych przez Spółki K. i B.

Wskazał, że Podatnik prowadził inwestycję budowlaną na terenie swojego ośrodka wczasowego "S. " w G. przy ul. [...]; w jej ramach zaprojektowano 3-kondygnacyjny budynek pensjonatowy. Zakres robót obejmował częściowe wyburzenie istniejących budynków oraz niektórych ścian zewnętrznych, a następnie rozbudowę obiektu.

Organ przedstawił treść umów zawartych przez Podatnika ze Spółką K. i Spółką B. związanych z realizacją ww. inwestycji, zakres robót, cenę poszczególnych etapów, wystawione przez ww. Spółki faktury wraz z protokołami odbioru robót.

Następnie organ przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustalenia odnośnie do współpracy z każdą z ww. Spółek, przywołując m.in. zeznania Podatnika, osób zarządzających Spółkami, zeznania świadków (A. K. - kontrahenta Podatnika, dostawcy okien i drzwi; osób narodowości ukraińskiej świadczących pracę na terenie inwestycji; syna Podatnika), protokół kontroli Straży Granicznej z dnia [...].10.2017 r., protokoły odbioru robót i stwierdził, że Podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych w październiku, listopadzie i grudniu 2016 r. przez Spółkę K. oraz Spółkę B.

W ocenie organu odwoławczego, faktury wystawione przez ww. Spółki w rzeczywistości nie dokumentują sprzedaży usług, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Dowody w postaci przesłuchań Podatnika i świadków nie uwiarygodniły tych spółek jako wykonawców usług.

W ocenie organu, świadkowie złożyli sprzeczne zeznania m.in. co do rzekomego zakresu prac, które miały wykonać ww. Spółki, okoliczności podjęcia zlecenia (w tym także przyczyn zastąpienia pierwszej ze spółek tą drugą), a także odnośnie sił i środków jakie miały do swojej dyspozycji. Zeznania te były również sprzeczne z przedłożoną przez Podatnika dokumentacją. Była ona w dużej mierze ogólnikowa, prowadzona w sposób rutynowy i nie zawierała wielu istotnych szczegółów dotyczących zleconych i wykonanych prac budowlanych, które nadawałby jej wiarygodność.

Organ odwoławczy stwierdził, że zawarta pomiędzy Podatnikiem a Spółką B. . umowa dotyczyła usług o znacznej wartości, nie zawierała zapisów zabezpieczających interesy zleceniodawcy. Spółka ta nie dysponowała odpowiednim zapleczem sprzętowym i kadrowym do świadczenia usług budowlanych. Ponadto osoby reprezentujące Spółką K. posiadały znikomą wiedzę na jej temat i zakresu jej funkcjonowania.

Wskazał dalej organ odwoławczy na niezgodności pomiędzy treścią faktur wystawionych przez Spółkę B. a stanem faktycznym, stwierdzonym podczas dokonania oględzin ośrodka. Stwierdził, że faktury dotyczące usługi montażu stolarki okiennej i drzwiowej, rzekomo wykonanych przez Spółkę B. znacząco odbiegały od cen rynkowych oferowanych przez podmioty profesjonalnie zajmujących się tego typu usługami.

W ocenie organu odwoławczego, zebrane dowody nie potwierdzają wykonania przez te spółki usług na rzecz Podatnika i prowadzą do wniosku, że mógł je wykonać we własnym zakresie, przy pomocy własnych pracowników, w tym obcokrajowców "zatrudnionych nielegalnie".

Organ ten zwrócił uwagę, że płatności za faktury wystawione przez ww. Spółki miały być dokonywane w formie gotówkowej, a nie na rachunek bankowy, co generalnie jest obowiązującą regułą w tego typu transakcjach.

Organ zwrócił uwagę, że w stosunku do innych kontrahentów (np. W. G. oraz A. K.) Podatnik zadbał o rzetelne udokumentowanie transakcji oraz posłużył się rachunkiem bankowym do wzajemnych rozliczeń.

Całokształt przedstawionych szczegółowo w uzasadnieniu decyzji okoliczności dotyczących funkcjonowania ww. Spółek świadczy, zdaniem organu, o braku dochowania należytej staranności w doborze wykonawcy mającego wykonywać usługi.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził w tym zakresie, iż oceniając swoich potencjalnych kontrahentów, Spółkę K. i Spółkę B. Podatnik dokonał ich weryfikacji jedynie w KRS. Podatnik nie sprawdził czy ww. Spółki posiadają odpowiednie zaplecze sprzętowe i kadrowe do świadczenia usług budowlanych; płatności za faktury wystawione przez ww. Spółki miały być dokonywane w formie gotówkowej, a nie na rachunek bankowy, nie sporządzano na tę okoliczność żadnych pisemnych pokwitowań. Podatnik nie zweryfikował, że zgłoszona siedziba Spółki B. od kwietnia 2016 r. nie istnieje (budynki pod wskazanym adresem zostały wyburzone). Podatnik nie zweryfikował czy Spółka B. rozlicza się na bieżąco ze swoich obowiązków podatkowych, nie zweryfikował, że Spółka B. od [...].03.2017 r. nie była już czynnym podatnikiem od towarów i usług.

Organ ocenił, że umowa pomiędzy Podatnikiem a Spółką B. była bardzo ogólna i nie zawierała istotnych szczegółów, w tym m.in. ceny za wykonanie usługi, daty rozpoczęcia robót, czy kwestii, kto był odpowiedzialny za niezbędne materiały budowlane, zapisów w zakresie kar umownych lub odszkodowań, odsetek, warunków odstąpienia umowy, itp.

W ocenie organu, w rzeczywistości nie doszło do wykonania przez ww. Spółki usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Organ ten ocenił, że przedłożona przez Podatnika dokumentacja w postaci umów z tymi spółkami, a także inne dokumenty związane z rzekomo wykonanymi usługami, miały charakter ogólnikowy i miały jedynie uwiarygodnić przebieg operacji gospodarczych i rzekomo wykonane usługi budowlane.

Organ uznał zarzuty odwołania za bezzasadne, szczegółowo odnosząc się do nich w uzasadnieniu decyzji.

Organ odwoławczy, odnosząc się do zgłoszonych w odwołaniu wniosków dowodowych wskazał na wydane w dniu 13 grudnia 2021 r. postanowienie odmawiające przeprowadzenia dowodów i przywołał jego uzasadnienie.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na opisaną wyżej decyzję organu odwoławczego Podatnik, reprezentowany przez adwokata zaskarżył ją w całości i zarzucił:

1) naruszenie art. 191 O.p. poprzez poczynienie ustaleń faktycznych w oderwaniu od materiału dowodowego i przyjęcie, że Spółka K. nie dysponowała sprzętem koniecznym do realizacji usług dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, gdy:

a. T. P. zeznał, że m.in. koparka miała być wynajmowana,

b. na znajdujących się w aktach zdjęciach widoczna jest zarówno wynajmowana koparka, jak i S. K. zarządzający pracami,

c. wspólnik i członek zarządu S. K. zeznał, że udostępniał spółce swój sprzęt taki jak m.in. rusztowania, stemple do podciągów, małe elektronarzędzia.

2) naruszenie art. 191 O.p. przez poczynienie ustaleń faktycznych w oderwaniu od materiału dowodowego i sprzecznie z doświadczeniem życiowym, i przyjęcie, że "wątpliwe jest też "nieodpłatne użyczanie" urządzeń i narzędzi przez S. K.. W toku prac maszyny i urządzenia ulegają wyeksploatowaniu lub nawet zniszczeniu. Zatem trudno przyjąć, że S. K., jako przedsiębiorca, nie chciał uzyskać pewnej rekompensaty z tego tytułu.", gdy:

a. S. K. jako wspólnik i członek zarządu miał interes faktyczny w tym, aby spółka realizowała odpłatnie prace budowalne, gdyż przysługiwał mu udział w zysku,

b. S. K. nie był w tym czasie przedsiębiorcą i nieznane są źródła takich ustaleń organu II instancji, gdyż na pewno nie wynikają one z powszechnie dostępnych rejestrów jak Ceidg, czy GUS,

c. "rekompensatą" za ewentualne zużycie maszyn był udział w zysku Spółki,

d. niewłaściwym, ale powszechnym w obrocie gospodarczym jest udostępnianie przez wspólników ruchomości i nieruchomości Spółką, których są udziałowcami,

3) naruszenie art. 191 O.p. przez poczynienie ustaleń faktycznych w oderwaniu od materiału dowodowego i przyjęcie, że nadzór Z. M. nad inwestycją znacznie odbiegał od zwykłego, rutynowego zainteresowania inwestora, oraz że faktycznie Z. M. zarządzał pracownikami na budowie, a nie Spółka K. gdy doświadczenie życiowe wskazuje, że zachowania inwestorów na budowach są różne, w tym m.in. są inwestorzy całkowicie bierni, są inwestorzy, którzy zwracają uwagę kierownikowi budowy, a są inwestorzy, którzy całymi dniami nadzorują pracę i szeregowemu pracownikowi wykonawcy zwracają uwagę na sposób i jakość wykonywanych prac. Postawa taka wynika z woli inwestora, posiadanego przez niego czasu, jak również siły jego charakteru, ale nie powoduje, że inwestor staje się pracodawcą dla pracowników spółek, którym zlecił budowę.

4) naruszenie art. 191 O.p. przez poczynienie ustaleń faktycznych w oderwaniu od materiału dowodowego i przyjęcie, że faktury wystawione przez Spółkę K.. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdy:

a. Spółka ta ujawniona jest jako wykonawca w dzienniku budowy,

b. Spółka ta zawartą pisemną umowę o roboty budowlane,

c. w aktach sprawy znajdują się podpisane protokołu odbioru robót wykonanych przez powołaną Spółkę,

d. świadkowie T. P. , S. K. , V. L., Z. G., P. M. wprost zeznali, że Spółka K. realizowała prace budowlane na rzecz Z. M.,

e. przesłuchiwany Z. M. wprost wskazał, że Spółka K. realizowała prace budowlane,

f. przedłożone zostały wizy oraz dane osób, które wykonywały umowę w imieniu Spółki K. ,

g. z opinii A. P. wynika, że uiszczone wynagrodzenie nie odbiegało od stawek rynkowych,

h. Spółka K. na dzień rozpoczęcia prac była zarejestrowana od wielu lat w KRS, posiadała numer NIP oraz była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT,

i. materiał dowodowy (zdjęcia, protokoły straży granicznej, zeznania) potwierdził przebieg zdarzeń prezentowany przez podatnik, tj., że wpierw prace realizowała Spółka K. , a następnie z uwagi na brak pracowników ta "zeszła z budowy", a V. L. został zatrudniony przez podatnika,

j. T. P. i S. K. wprost wskazali, że ten drugi albo udostępniał sprzęt budowlany, albo go wynajmował na potrzeby prowadzonych prac,

k. opisane prace budowlane są faktycznie zrealizowane,

l. podatnik przed zawarciem umowy ze spółką weryfikował ją w KRS,

m. Spółka K. wykazała faktury w składanych deklaracjach podatkowych,

n. ustalone zostało nawet miejsce zamieszkania pracowników, którzy pracę świadczyli,

o. logicznie zostały wyjaśnione przyczyny dokonywania płatności gotówką, tj. z uwagi na to, że wykonawca otrzymane środki przeznaczał na wypłaty dla pracowników.

5) naruszenie art. 191 O.p. przez poczynienie ustaleń faktycznych w oderwaniu od doświadczenia życiowego i przyjęcie, że zachodzą rzeczywiste sprzeczności w zeznaniach świadków (kilkudniowa rozbieżność odnośnie daty rozpoczęcia prac oraz rozbieżność, czy przyczyną zejścia z budowy Spółki K. było opóźnienie i brak nowych pracowników, czy wyłącznie brak nowych pracowników), gdy proces inwestycyjny trwał ponad rok, gdy zeznania były składne ponad rok od powołanych zdarzeń, przez osoby, które wykonywały i wykonują szereg podobnych prac budowlanych, i mogły nie opisać wszystkich zdarzeń w sposób identyczny, w tym co do dnia i miesiąca, czy każdej ułożone cegły, co jest naturalne i typowe,

6) naruszenie art. 191 O.p. przez poczynienie ustaleń faktycznych w oderwaniu od materiału dowodowego i pominięcie, że na zdjęciach przedłożonych przez podatnika widoczni są przedstawicieli i pracownicy Spółek K. i B. , a co więcej osoby widoczne na zdjęciach zostały rozpoznane przez świadków w toku przesłuchań. Trudno, aby osoby powiązane ze Spółką B. i Spółką K. znalazły się na zdjęciach z budowy przy koparce, z łopatą lub innym sprzętem budowlanym przypadkowo. Nie można również takich zdjęć obecnie sfabrykować, gdyż widoczne są na nich poszczególne etapy prac budowalnych.

7) naruszenie art. 191 O.p. przez poczynienie ustaleń faktycznych w oderwaniu od materiału dowodowego i przyjęcie, że zawarta przez strony umowa była bardzo ogólna i nie zawierała istotnych szczegółów, gdy podnoszone przez organ "istotne szczegóły" wynikają z obowiązujących przepisów kodeksu cywilnego

8) naruszenie art. 191 O.p. przez poczynienie ustaleń faktycznych w oderwaniu od doświadczenia życiowego i poczynienie błędnych ustaleń z faktu, że protokoły odbioru

różnią się jedynie podstawowymi danymi, gdyż jeżeli inwestor nie miał uwag do wykonanych prac to odbiory nic więcej mieć nie powinny.

9) naruszenie art. 180 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie oględzin nieruchomości podatnika w G. przy ul. [...], w dniu 22 sierpnia 2018 r. o godz. 12.00., co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż podatnik nie mógł dokonywać renowacji podczas zmian turnusów; Skarżący wskazał na dokonane przez organ ustalenia co do tego, że "(...) wykonywanie tak częstej renowacji, i to podczas tzw. pełnego obłożenia ośrodka budzi wątpliwości." i wyjaśnił, że zajmuje się przede wszystkim świadczeniem usług na rzecz kolonii dla dzieci i dlatego przy każdej zmianie turnusu dokonuje mniejszych lub większych prac remontowych.

10) naruszenie art. 191 O.p. przez poczynienie ustaleń faktycznych w oderwaniu od doświadczenia życiowego i materiału dowodowego i przyjęcie, że podatnik mógł wykonać prace "(...) we własnym zakresie, przy pomocy własnych pracowników, w tym obcokrajowców zatrudnionych nielegalnie.", gdy z materiału dowodowego wynika, że podatnik jest schorowanym emerytem (nowotwór), syn podatnika jest historykiem, a pracownicy podatnika to dwaj niewykwalifikowani Ukraińcy. Zwrócił uwagę, że w aktach sprawy nie ma jakiegokolwiek dowodu, aby podatnik zatrudniał ekipy budowlane "na czarno", jak domniemywa organ zapewne w oparciu o doświadczenie życiowe, w tym na takie fakty nie wskazują protokoły oględzin, zeznania świadków, czy donosy sąsiadów;

11) naruszenie art. 191 O.p. przez poczynienie ustaleń faktycznych w oderwaniu od doświadczenia życiowego i przyjęcie, że Spółka K. nie mogła zatrudniać pracowników, gdyż byli to pracownicy Spółki O.. Okoliczność ta nie może obciążać podatnika, gdyż przedstawicielem ww. Spółek był S. K., który mógł korzystać z podwykonawców, mógł niejako "przerzucać" pracowników między powiązanymi spółkami, i działania takie nie mogą obciążać podatnika, gdy dowody w postaci zeznań świadków oraz protokoły kontroli straży granicznej jednoznacznie wskazują, że pracownicy istnieli i prace realizowali;

12) naruszenie art. 191 O.p. przez poczynienie ustaleń faktycznych w oderwaniu od materiału dowodowego i przyjęcie, że faktury wystawione przez Spółkę B. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdy

a. Spółka ta ujawniona jest jako wykonawca w dzienniku budowy,

b. Spółka ta zawartą pisemną umowę o roboty budowlane,

c. w aktach sprawy znajdują się podpisane protokołu odbioru robót wykonanych przez powołaną Spółkę,

d. przesłuchiwany Skarżący wprost wskazał, że Spółka B. realizowała prace budowlane,

e. świadkowie V. L., Z. G., P. M. wprost zeznali, że Spółka B.-B. realizowała prace budowlane na rzecz Skarżącego,

f. z opinii A. P. wynika, że łącznie uiszczone wynagrodzenie nie odbiegało od stawek rynkowych,

g. materiał dowodowy (zdjęcia, protokoły straży granicznej, zeznania) potwierdził przebieg zdarzeń prezentowany przez Skarżącego, tj., że wpierw prace realizowała Spółka K., a następnie, z uwagi na brak pracowników, "zeszła z budowy", a V. L. został zatrudniony przez Skarżącego,

h. logicznie zostały wyjaśnione przyczyny dokonywania płatności gotówką, tj. z uwagi na to, że wykonawca otrzymane środki przeznaczał na wypłaty dla pracowników.

13) naruszenie art. 122 O.p. i art. 187 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nieprzesłuchanie wskazanych świadków; co uniemożliwiało dokonanie ustaleń, że Spółki nie dysponowały odpowiedniego sprzętu, gdy nie przesłuchał wynajmujących, a Podatnik nie weryfikował spółek rzetelnie,

14) naruszenie art. 191 O.p. przez wyprowadzenie wadliwych wniosków:

a. z faktu, że Skarżący pośredniczył w znalezieniu noclegów dla pracowników Spółki K. , co świadczy jedynie o tym, że chciał aby proces budowalny realizowany przez niego, jako inwestora, przebiegł sprawie, co potwierdzili S. K. i wynajmujący,

b. z faktu, że Skarżący w toku postępowania kontrolnego przedłożył 6 wiz pracowników, gdy to miało na celu udowodnienie, że prac nie wykonywał samodzielnie, a jeżeli organ twierdzi przeciwnie to winien wszystkie te osoby przesłuchać, ponieważ zarówno podatnik, jak i V. L. wskazali, że pracodawcą była Spółka K. ,

c. z twierdzenia podatnika, że nadzorował prace, co jest naturalne i każdy racjonalny inwestor pilnuje, aby prace wykonywane byty w sposób prawidłowy, ale nie pozwala to przyjąć, że "bezpośrednio zarządzał pracownikami" przedmiotowych spółkę. Wniosek ten wynika z braku wiedzy z zakres przebiegu procesu inwestycyjnego, ewentualnie naiwności, że nie należy nadzorować wykonawcy, któremu powierzyło się wykonanie prac związanych z wznoszeniem dużego budynku.

15) naruszenie art. 120 O.p. poprzez przyjęcie, że Spółka B. została wykreślna z rejestru czynnych podatników VAT, gdy działanie takie winno nastąpić w formie decyzji, Skarżący stwierdził, że taka decyzja do dnia sporządzenia skargi nie została doręczona spółce;

16) naruszenie art. 122 O.p. w zw. z art. 197 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego i poczynienie przez organy obu instancji ustaleń, które wymagają wiadomości specjalnych.

Skarżący złożył w skardze wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji

i zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Zarządzeniem Zastępcy Przewodniczącego Wydziału I z dnia 23 marca 2022r., wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r.

o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem

i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów ze względu na brak zgody wszystkich stron postępowania sądowoadministracyjnego na przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Strona skarżąca w piśmie z dnia 9 marca 2022 r. wyraziła zgodę na udział w rozprawie na przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, a organ wyraził zgodę w piśmie z dnia 2 marca 2022 r. na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

O terminie posiedzenia niejawnego, wyznaczonego na dzień 27 kwietnia 2022r., oraz o możliwości przedłożenia Sądowi dodatkowego stanowiska w sprawie poinformowano strony w dniach – 25.03.2022 r. (organ), 4.04.2022 r. (strona skarżąca).

W piśmie z dnia 21 kwietnia 2022 r. pełnomocnik skarżącego złożył do Sądu wniosek dowodowy przekazując w załączeniu operat szacunkowy z dnia 8 marca 2022 r. nieruchomości – działki nr [...] zabudowanej budynkiem pensjonatowym z mieszkaniem, położonej w G. przy ul. [...], sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego S. R..

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga jest zasadna choć nie wszystkie jej argumenty zasługują na uwzględnienie.

Kwestią sporną w sprawie jest, czy Skarżący miał prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z zakwestionowanych przez organy faktur VAT wystawionych przez K. sp. z o.o. i B. sp. z o.o.

Faktury te dotyczyły robót budowlanych, związanych z prowadzoną inwestycją, polegającą na rozbudowie, nadbudowie i przebudowie istniejących budynków na budynek pensjonatowy w G. , a także remontach w pomieszczeniach ośrodka. Organy stwierdziły, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wskazane spółki (kontrahenci) nie wykonywały usług budowlanych na rzecz Skarżącego.

Organy uznały, że nie przysługuje Skarżącemu, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tych faktur.

Z kolei Skarżący jest zdania, że organy nie zgromadziły wystarczających dowodów na potwierdzenie przyjętej przez siebie tezy, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego obrazu zdarzeń gospodarczych i dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów.

Zakreślając ramy prawne sprawy należy wskazać, że za podstawę prawną

do odmowy Skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT organy wskazały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z wymienionym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Norma ta jest rozwinięciem i dopełnieniem unormowania zawartego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 pkt 1 lit. a) określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zasadniczy przepis statuujący prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1), zaś w aktualnym stanie prawnym zagadnienie to reguluje art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Ten przepis dyrektywy stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Warto zatem wskazać, iż w wyroku z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z 22.10.2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, CBOSA). Za utrwalony należy uznać, prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z 09.04.2014 r. I FSK 659/13, z 12.02.2012 r. I FSK 1860/11, z 03.12.2010 r. I FSK 2079/09, dostępne w CBOSA).

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w odniesieniu do faktur pochodzących od B. sp. z o.o. na łączną wartość netto 514.750 zł, podatek od towarów i usług na łączną kwotę 118.392,50 zł, ponieważ ze zgromadzonych dowodów nie wynikało, by zaksięgowane przez Skarżącego faktury odzwierciedlały rzeczywiste transakcje gospodarcze.

O tym, że w rzeczywistości Skarżący nie mógł nabyć usług od ww. spółki, świadczy szereg wyartykułowanych przez organy okoliczności. Przede wszystkim należy podkreślić, że poza fakturami, protokołami odbioru robót (które to zawierały taką samą, bardzo ogólną treść, tj. poza wskazaniem, z którą fakturą są związane, zawierały w części I - określenie faktury, określenie inwestora, wykonawcy robót, skład komisji oraz zapis, że "przy odbiorze użyto kosztorysu ofertowego"; II - m.in. datę zlecenia, datę wykonania robót, potwierdzenie prawidłowego wykonania prac, informację o braku zastrzeżeń; III - informacje o uznaniu robót pod względem technicznym za odebrane oraz o przekazaniu obiektu użytkownikowi do eksploatacji; IV - informacje o braku usterek i niedoróbek; V - informację o braku sprzeciwu osób zainteresowanych oraz podpisy dwuosobowej komisji (na niektórych protokołach brak było podpisu).

Jedynym znacznym elementem odróżniającym protokoły były zawarte w nich daty oraz odwołania do konkretnej faktury. Natomiast nie były wyszczególnione wykonane prace. Używana była wyłącznie terminologia ogólna "roboty budowlane". Co istotne zapis w protokołach odbioru robót o kosztorysie był sprzeczny z zeznaniami Skarżącego oraz Z. G. (twierdził, że nie sporządzano takich dokumentów).

Zarówno pierwszy "Protokół odbioru robót budowlanych" oraz faktura zostały wystawione 12.10.2016 r. - a zatem w krótkim okresie po zawarciu umowy, które miało miejsce dnia 1.10.2016 r. Zestawienie tych dat budzi wątpliwości nie tylko z uwagi na krótki odstęp czasowy i zakres robót ale także stoi w sprzeczności z zapisem protokołu w którym wskazano na zlecenie z 15.09.2016 a jak wynika to z zeznania Skarżącego i Z. G. zlecenia nie sporządzano. Data zlecenia z dnia 15 .09.2016r. stoi także w sprzeczności z zeznaniami P. M., który wskazał na wejście spółki B. w październiku tj. po zejściu z budowy Spółki K.

Nie tylko protokoły były w dużej mierze ogólnikowe, prowadzone w sposób rutynowy i nie zawierały istotnych szczegółów dotyczących zleconych i wykonanych prac budowlanych, które bezspornie nadawałyby jej wiarygodność. Umowa pomiędzy Skarżącym a B. sp. z o.o. z [...].10.2016 r. była również bardzo ogólna i nie zawierała istotnych szczegółów, w tym m.in. ceny za wykonanie usługi, daty rozpoczęcia robót, czy kwestii, kto był odpowiedzialny za niezbędne materiały budowlane, zapisów w zakresie kar umownych lub odszkodowań, odsetek, warunków odstąpienia umowy, itp. Zawarta pomiędzy Skarżącym a B. sp. z o.o. umowa dotyczyła usług o znacznej wartości, zgodzić się zatem należy z organem, że budzi wątpliwości, że nie zawierała jednakże zapisów zabezpieczających interesy zleceniodawcy.

Nie potwierdziły się także okoliczności związane: z siedzibą spółki B. - zgłoszona siedziba B. II sp. z o.o. od kwietnia 2016 r. nie istnieje (budynki położone pod adresem K. ul. 6 Dywizji Piechoty [...] zostały wyburzone); posiadania zaplecza sprzętowego i kadrowego czy choćby wynajmowania sprzętu niezbędnego do wykonania robót; przechowywaniem w garażu Skarżącego maszyn niezbędnych do wykonania robót - brak wskazania ich rodzaju i to wobec oświadczenia Z. G., który wskazał, że B. nie posiadała środków trwałych. Nie potwierdziły się także zeznania Skarżącego co do pracowników B. w ilości 5-10; w odniesieniu do zeznań P. M., który wskazał na 4-5 czy V. L., który wskazał na 4 Ukraińców i 4-6 Polaków czy zeznań PIT 4R gdzie za 2016 r. spółka B. wykazała 1 pracownika. Również Komenda Straży Granicznej nie potwierdziła podczas kontroli obecności obcokrajowców, nie pozyskała od spółki B. dokumentów odnośnie zatrudnienia przez nią obcokrajowców, nie ustaliła też świadków mogących potwierdzić wykonywanie pracy przez cudzoziemców, a z wyjaśnień Z. G. wynika, że wskazywane zatrudnienie obcokrajowców wynikało z ich udziału w pracach w K. a nie ośrodku w G. .

Również wskazany na fakturach zakres prac i zeznania Skarżącego i Z. G. nie stanowią wspólnego mianownika. Zeznania te są nie tylko sprzeczne wzajemnie ale także z zapisami w dzienniku budowy.

Słuszna jest zatem konstatacja organów, że Skarżący nie nabył usług budowlanych od spółki B. w tym usługi montażu okien. Na marginesie jedynie można wskazać, że ustalenia organu co do cen usług montażu okien i zakresu tych robót przy osadzaniu okien, poddają w wątpliwość racjonalność działania przedsiębiorcy przy płatnościach przewyższających znacznie oferowane usługi dostawcy okien i to wobec nie wykazania konieczności wykonania specyficznych czynności montażowych odbiegających od standardowych i uzasadniających znacznie wyższą cenę. Nie mniej wobec wykazania, że B. nie wykonała spornych robót argument do ceny usługi uznać należy za dodatkowy a nie przesądzający argument. W tym zakresie sąd podziela także stanowisko organu co do braku podstaw do powołania biegłego na okoliczność kosztów zamontowania okien.

Sąd nie podziela w konsekwencji konstatacji Skarżącego, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można stwierdzić, że Skarżący nie nabył usług budowlanych określonych w fakturach od spółki B. . Czyniąc ten zarzut Skarżący pomija, że sama poza spornymi fakturami, protokołami odbioru robót, umowy – które budzą wobec wskazanych okoliczności wątpliwości, nie przedłożyła dowodów, które pozwoliłyby dokonać odmiennej oceny stanu faktycznego. Z kolei organy, co powyżej wyartykułowano, podjęły działania w celu ustalenia prawdy obiektywnej. To,

że działania nie były prowadzone w nieskończoność – czego strona oczekuje - nie oznacza, że zebrany materiał nie pozwalał dokonać ustaleń faktycznych. Podkreśla się w orzecznictwie, że wyrażony w art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 O.p. nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia, nie może oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. wyroki: z 15 grudnia 2005r., I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006r., II FSK 59/06; z 6 lutego 2007r., I FSK 400/06; z 30 listopada 2011r., I FSK 180/11, z 28.01.2021 r., I FSK 1380/20). Poza tym, organy przeprowadzają tylko dowody, które są możliwe do realizacji (vide: wyrok NSA z 4.02.2022 r., I FSK 551/18). W niniejszej sprawie, organy odmawiając przeprowadzenia wskazanych przez Skarżącego dowodów wskazały przyczyny nie uwzględnienia wniosku dowodowego – vide w uzasadnienie decyzji z 22.04.2021 r. oraz postanowienie organu odwoławczego z dnia 13 grudnia 2021 r.

O ile zatem pojedyncze okoliczności nie przemawiają za uznaniem transakcji za niebyłą bo np. skąpe zapisy umowy pisemnej dają możliwość porozumienia w formie ustnej to słusznie jednak przyjęto, że z całokształtu materiału dowodowego wynika, że usługi budowlane, nie zostały zrealizowane na rzecz Skarżącego przez B. . Sąd podziela w dalszej części ustalenia organów co do tego, że wystawione przez B. z o.o. faktury, które miały dotyczyć prac budowlanych na obiekcie położonym w G. , stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Trzeba zauważyć, że celem, czy owe faktury dokumentują realne zdarzenia gospodarcze, poczyniono szereg działań dowodowych tj. miedzy innymi: zgromadzono dokumenty rejestracyjne dotyczące spółki B. , zgromadzono informacje dotyczące organizacji i zaplecza tej spółki; przesłuchano Skarżącego, Z. G., P. M., V. L., A. K.; dokonano 2 krotnie oględzin inwestycji; dokonano analizy zapisów dostarczonej dokumentacji. Z analizy zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że wykazane na fakturach usługi nie zostały wykonane.

Nie można nie dostrzec, że sam Skarżący nie wykazał się należytą starannością, co więcej – zdaniem Sądu – lektura zgromadzonego materiału dowodowego dowodzi, że była świadomym uczestnikiem zakwestionowanych operacji gospodarczych. W odniesieniu do należytej staranności (tzw. dobrej wiary), jako przesłance prawa podatnika do odliczenia podatku, wskazać należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, iż organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT wtedy, gdy obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki TSUE z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagebenkft i Peter David, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD). Z orzeczeń tych m.in. wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonania usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Z orzecznictwa TSUE wynika jednoznacznie, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, lub transakcje, w których uczestniczył stanowią nadużycie. Jak wskazał TSUE w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie Stehcemp, C- 277/14, określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (pkt 51 tego wyroku) i dotyczy wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT (pkt 52 tego wyroku) – zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1.09.2020 r., I FSK 1879/17. Zdaniem Sądu, w okolicznościach sprawy nie można przyjąć, by Skarżący działał z należytą starannością. W tych okolicznościach dysponowanie jedynie fakturą, nie dawało prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z kolei wobec jednoznacznego rozstrzygnięcia o braku wykonania usług budowlanych wynikających z faktur wystawionych przez B. , brak było uzasadnienia do badania dobrej wiary w tym zakresie. W przypadku "pustych faktur" (dokumentujących transakcje nieistniejące), badanie dobrej wiary nie jest bowiem wymagane. I choć w sprawie organ odwoławczy zbadał dobrą wiarę podatnika także w odniesieniu do tych transakcji, to nie było to konieczne. W konsekwencji Sąd nie podziela zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Wbrew twierdzeniu strony, organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy (art. 122 O.p.). Oczekiwanie strony, że organ będzie w nieskończoność prowadził czynności procesowe jest chybione.

Fakt, że stanowisko organów w niniejszej sprawie nie jest zgodne z oczekiwaniami strony skarżącej, nie może świadczyć o tym, że doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) czy zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 cyt. ustawy). Zarzuty w zakresie naruszenia przepisów postępowania wymienionych w skardze okazały się więc chybione – co do faktur wystawionych przez B. . Nie podzielając zarzutu strony o niekompletności materiału dowodowego na potwierdzenie formułowanej przez organy tezy uznać należy, że organy odmawiając podatnikowi prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, nie naruszyły zatem art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Odnosząc się do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego z faktur nr 4/2016 z 19.09.2016 r. oraz 5/2016 z 3.10.2016 r., wystawionych przez K. spółki z o.o. wskazać należy, że organy zakwestionowały rzeczywistość transakcji z uwagi na to, że: spółka K. nie dysponowała odpowiednim zapleczem sprzętowym i kadrowym; faktycznie Skarżący zarządzał pracownikami na budowie a nie K. sp. z o.o.; Skarżący zapewniał wszelkie materiały budowlane; zamawiał usługi wynajmu "ciężkiego sprzętu"; załatwiał kwatery pracownikom oraz ściśle wszystko nadzorował; płatności za faktury wystawione przez K. sp. z o.o. miały być dokonywane w formie gotówkowej; umowy zawarte z K. sp. z o.o. miały na celu jedynie urzeczywistnić i uprawdopodobnić wykonywanie robót budowlanych, zawarto je jedynie dla pozoru w celu uwiarygodnienia wykonania usług budowlanych; S. K. oraz T. P. - osoby zarządzające spółką K. nie posiadały elementarnej wiedzy w kwestiach związanych z jej prowadzeniem.

Sąd stwierdza, że w aktach administracyjnych niniejszej sprawy znajdują się, stanowiące materiał dowodowy w oparciu o który orzekały organy m.in. zeznania S. K., T. P., A. K., Z. G., V. L., P. M., protokół kontroli Straży Granicznej z [...].11.2016 r., oświadczenie z [...].10.2016 r. S. K., protokół kontroli Straży Granicznej z [...].10.2017 r., oświadczenie M. T., deklaracje [...] K. sp. z o.o.

Oceniając zatem stanowisko organu podkreślić należy po pierwsze, że organ uznał, że K. nie posiadała zaplecza kadrowego. Jak wynika to z zeznań Skarżącego, S. K., A. K., protokołu kontroli Straży Granicznej z [...].11.2016 r. na budowie obecni byli pracownicy – obcokrajowcy. Straż Graniczna zidentyfikowała 6-osobową brygadę murarską w osobach S. C., V. L., A. M., l. S. , D. D. oraz V. D., jako ekipę spółki - [...] O. sp. z o.o. – tj. spółki której udziałowcem jest S. K.. W protokole kontroli Straż Graniczna ustaliła również - co umyka uwadze organu, że S. K., będąc właścicielem O. sp. z o.o., powierzył nielegalne wykonywanie pracy dla i na rzecz tej spółki na stanowisku murarz, z miejscem wykonywania pracy przy budowie budynku hotelowego w G. , obywatelom Ukrainy, bez umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej zwartej w wymaganej formie. Fakt, iż [...] O. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o. to dwa odrębne podmioty gospodarcze a w 2016 r. łączyła je osoba S. K., jako prezesa zarządu w obu tych spółkach może przemawiać za tym, że S. K. jako równorzędny przedstawiciel obu spółek mógł swobodnie przerzucać pracowników pomiędzy tymi spółkami – co wynika z powołanego wyżej protokołu Straży Granicznej.

Organ nie podjął się wyjaśnienia na jakiej podstawie pracownicy [...] O. sp. z o.o. wykonywali prace na budowie w G. . Czy faktycznie tak jak w przypadku zaplecza sprzętowego miało miejsce odpłatne czy nieodpłatne przesunięcie pracowników, czy doszło do ewentualnej rekompensaty ze strony K. dla S. K. z tytułu skierowania pracowników na budowę w G. choćby – jak wskazywał Skarżący- w postaci wypłaty zwiększonego zysku spółki. Nie mniej takich ustaleń organ w niniejszej sprawie nie poczynił. Kwestie wzajemnych rozliczeń pomiędzy K. sp. z o.o. a [...]. O. sp. z o.o. – odpłatne, nie odpłatne – nie negują faktu świadczenia pracy cudzoziemców na spornej budowie. Organ nie wykazał na podstawie czego wywodzi, że K. sp. z o.o. nie posiada zaplecza kadrowego.

Nie można też dopatrzeć się potwierdzenia powyższej tezy organu z zeznań V. L., który zeznał, że od 6.09.2016 r. miał już świadczyć pracę w G. , co potwierdza zapis protokołu Straży Granicznej z dnia 9.11.2016 r. odnośnie pracy i to nielegalnej od 9.09.2016 r., na placu budowy w G. i w ramach zatrudnienia dla [...] O. sp. z o.o. - co jest zgodne z oświadczeniem S. K. z dnia 6.10.2016 r. Nie przeczy temu protokół kontroli Straży Granicznej z 18.10.2017 r. w którym stwierdzono zatrudnienie V. L. u Skarżącego po dacie 9.11.2016 r. tj. po dacie zejścia spółki z o.o. K. z budowy.

Okoliczność zatrudniania obcokrajowców stawia także w innym świetle przyjęcie rozliczenia gotówkowego za wykonane roboty, co winno być a nie zostało uwzględnione przez organy przy ocenie tej formy rozliczeń.

Podobnie należy ocenić stanowisko organu co do zakwestionowania dysponowania przez K. sp. z o.o. sprzętem koniecznym do realizacji usług dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami – takie stanowisko nie koresponduje jednak z zeznaniami T. P., który wskazywał na wykorzystywanie sprzętu będący własnością S. K.. Na posiadanie sprzętu wskazywał także świadek V. L. oraz Skarżący. Zanegowanie faktu udostępniania sprzętu przez S. K. organ oparł na stwierdzeniu, że wątpliwe jest "nieodpłatne użyczanie" urządzeń i narzędzi przez S. K..

Wskazać zatem należy, że dysponowanie sprzętem do wykonania robót nie musi łączyć się z własnością takiego sprzętu ale można korzystać z niego na podstawie określonego tytułu odpłatnie czy nieodpłatnie. W niniejszej sprawie organ dysponując dowodami w postaci zeznań świadków i Skarżącego, zakwestionował ich wartość dowodową, nie dał wiary tym zeznaniom ale nie wskazał w oparciu o jakie dowody przyjął, że takim sprzętem K. sp. z o.o. nie dysponowała.

Organ nie podjął się także wyjaśnienia i nie odniósł się do okoliczności - jak wskazywał Skarżący - rekompensaty ze strony K. dla S. K. z tytułu udostępnienia sprzętu choćby –- w postaci wypłaty zwiększonego zysku spółki.

Za dowolne ze zgromadzonym materiałem dowodowym należy uznać stanowisko organu wywiedzione w zaskarżonej decyzji, że T. P. nie posiada wiedzy dotyczącej działalności K. sp. z o.o., w tym co do okoliczności związanych ze świadczeniem usług na rzecz Skarżącego, co przemawia za nierzeczywistym przebiegiem transakcji wykazanych w fakturach wystawionych przez K. sp. z o.o.

Jak wynika bowiem z zeznań T. P. i S. K. to S. K. zajmował się osobiście sprawami spółki K. (zawierał umowę ze Skarżącym, nadzorował prace objęte umową, kierował pracowników do robót) stąd nie sposób uznać za zasadne stanowiska organu co do czynienia zarzutu, że T. P. nie posiadał wiedzy co do transakcji zawartej ze Skarżącym. S. T. Przyborski nie był obecny przy zawieraniu umowy ze Skarżącym, nie nadzorował prac budowlanych to jego wiedza mogła być żadna, znikoma czy ograniczać się do wiedzy z dokumentacji lub kontaktu ze S. K.. Co istotne sam organ odrzucił zeznania T. P. przy ustalaniu zakresu wykonanych robót uznając, że nie przebywał na budowie.

Zgodzić się natomiast należy z organem, że sprzeczne były zeznania świadków co do zakresu robót, jaki miała wykonać K. sp. z o.o. do czasu zejścia z budowy. Jak wynika to z umowy z 9.08.2016 r., spółka zobowiązała się do postawienia całego budynku w 3 etapach. T. P. zeznał, że prawdopodobnie zakończono prace na fundamentach i ścianach parteru. Nie wiedział, czy zrobiono schody. Zmieniając, to co uprzednio zeznał, oświadczył, że stropu spółka jednak nie wykonała. Świadek nie przebywał na budowie stąd zasadnie organ uznał, że jego zeznania nie wnoszą do sprawy nic istotnego.

Natomiast z zeznań Skarżącego i S. K., Z. G., V. L. oraz P. M. wynika, że do momentu zejścia z budowy, K. sp. z o.o. wykonała m.in. parter, strop oraz schody na I piętro. Jednakże S. K. zeznał, że jego pracownicy wymurowali jeszcze część murów na I piętrze. Potwierdzili to V. L. oraz P. M.. Zaprzeczył temu kierownik budowy, Z. G., według którego ściany nośne tej kondygnacji wykonali pracownicy Skarżącego. Skarżący także wskazał, że K. sp. z o.o. zakończyła swoją pracę na wykonaniu stropu oraz schodów. Tymczasem, z dziennika budowy, prowadzonego przez Z. G. wynika, że 11.10.2016 r., kiedy prace budowlane miała jeszcze wykonywać K. sp. z o.o., wykonano część murów konstrukcyjnych (nośnych) pierwszego piętra. Wynika z niego też, że 12.10.2016 r. ze względu na kończące się terminy wiz ukraińscy pracownicy K. sp. z o.o. "zeszli z budowy", a także że 18.10.2016 r. inwestor realizował rozpoczętą inwestycję we własnym zakresie. 25.10.2016 r. wskazano w nim o wykonaniu ścian konstrukcyjnych I piętra i stropu.

Mając powyższe na uwadze uznać należy, że na obecnym etapie postępowania nie można jednoznacznie zanegować faktu posiadania zaplecza kadrowego i sprzętowego. W ponownym postępowaniu organ winien wykazać na podstawie czego, na podstawie jakiego dowodu uznaje, że K. sp. z o.o. nie dysponowała zapleczem kadrowym i sprzętowym.

Ustalenia w zakresie dysponowania stosownym zapleczem dadzą możliwość zweryfikowania faktur obejmujących wykonanie wskazanych w nich robót z wykorzystaniem zeznań świadków, dokumentów - dziennika budowy, protokołów odbioru robót, faktur nr [...] z 19.09.2016 r. oraz nr [...] z 3.10.2016 r., umowy zawartej z K. sp. z o.o., deklaracji VAT-7K złożonej przez K. sp. z o.o.

W sytuacji zatem gdy jak wykazał Sąd brak było podstaw do zakwestionowania, na obecnym etapie postępowania -wobec tak zgromadzonego materiału dowodowego - faktu wykonania przez K. robót, brak było podstaw do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego. Rzeczą organu jest w takiej sytuacji w ponownym postępowaniu, w przypadku ewentualnego uznania, że doszło do wykonania robót budowlanych przez K. przyjęcie za wiarygodne okoliczności z jednego źródła dowodowego. Nie może organ odmówić wiarygodności wszystkim dowodom. Przypomnieć należy, że organ musi dać wiarę jednym a odmówić wiarygodności innym dowodom. Rozstrzygnięcie organu musi mieć oparcie w materiale dowodowym. Organ w ponownym postępowaniu – mając na uwadze wskazany przez Sąd zakres niezbędnych ustaleń, rozważy konieczność przesłuchania wskazanych w odwołaniu przez Skarżącego świadków.

Nie można natomiast zgodzić się z organem, że okoliczności zakwaterowania pracowników – choć przecież potwierdzone co do zasady -mogą przemawiać za brakiem zrealizowania robót budowlanych. Stąd wywodzenie negatywnych skutków dla Skarżącego uznać należy za przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów.

Podobnie należy ocenić stanowisko organu odnośnie osobistego zainteresowania Skarżącego przebiegiem realizacji inwestycji i zaangażowaniem w proces inwestycyjny nawet połączony z obecnością na placu budowy i nawet wydawania poleceń jeśli zważyć, że jako inwestor angażuje własne środki finansowe.

Mając powyższe na uwadze uznając, że w przypadku zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez K. sp z o.o. doszło do naruszenia art. 122, 187, 191 O.p. przedwczesne jest stanowisko organu co do zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 3 lit. a w zw. z art. 86 u.p.t.u. co do transakcji z K. s p. z o.o.

Odnosząc się do wniosku dowodowego tj. przedstawionego operatu szacunkowego dotyczącego wartości nieruchomości po wykonaniu kwestionowanych robót wskazać należy, że Sąd może przeprowadzić dowód z dokumentu na wniosek strony lub z urzędu o ile ma on charakter dowodu uzupełniającego i jego celem jest wyjaśnienie istotnych wątpliwości sprawy i nie spowoduje na§dmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie określa o jaki dowód z dokumentu w sprawie chodzi, a więc urzędowy (art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 244

§ 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego - Dz. U. z 2014r. poz. 101 z późn. zm.; dalej w skrócie: k.p.c.), czy prywatny (art. 106 § 5 p.p.s.a.

w zw. z art. 245 k.p.c.). Przedmiotem dowodu, który może przeprowadzić sąd administracyjny mogą być zatem dwa rodzaje dokumentów. W tej sprawie pisma nazwanego "opinią biegłego" nie można traktować jako opinii biegłego albowiem nie została ona uzyskana w sformalizowanym postępowaniu a tylko na żądanie Skarżącego poza trybem urzędowym, co zresztą wynika z jej treści. Z pewnością złożona opinia nie ma waloru uzupełniającego, skoro w postępowaniu podatkowym nie była sporządzona opinia biegłego. W orzecznictwie zwraca się zresztą uwagę na niedopuszczalność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w toku postępowania sądowego (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2011 r., II FSK 1/10). Wskazuje się, że mając na uwadze treść art. 106 § 5 u.p.p.s.a. stwierdzić należy, iż opinia biegłego zgodnie z treścią i systematyką art. 308 k.p.c., nie może być zaliczona do dokumentów. Natomiast w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. przedmiotem postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym mogą być jedynie dokumenty. Przeprowadzenie więc dowodu z opinii biegłego w postępowaniu przed sądem administracyjnym oznaczałoby obejście prawa ze skutkiem nieważności.

Co nadto istotne wartość nieruchomości nie była kwestionowana. Stąd wniosek nie może odnieść zmierzonego skutku.

Uznając zatem w części zarzuty skargi za uzasadnione, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i 205 p.p.s.a i obejmują one uiszczony wpis od skargi w wysokości 1 403 zł, opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 3 600 zł (§ 2 pkt 5 rozporządzenia z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie Dz.U. z 2015, poz. 1800 ze zm.).