Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 145/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ Sędziowie NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.) WSA Krzysztof Winiarski Protokolant Monika Adamus po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2005 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych o d d a l a s k a r g ę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. nr [...] i [...] Izba Skarbowa w K., działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit.a w związku z art. 230 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), uchyliła w części decyzję Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. nr [...] zmieniającą decyzję tego Urzędu z dnia [...] r. nr [...] i określiła W.W. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1996 w kwocie [...] zł (niższej od określonej decyzją pierwszoinstancyjną o [...] zł), zaległość w tym podatku na kwotę [...] zł (niższą o [...] zł), oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł (niższej od określonej decyzją pierwszoinstancyjną o [...] zł).

W uzasadnieniu tej decyzji Izba Skarbowa w pierwszej kolejności nawiązała do wyników postępowania podatkowego zakończonego decyzją wydaną przez organ pierwszej instancji. W tych ramach wskazała w szczególności, że w toku wspomnianego postępowania dokonano licznych korekt w zakresie zeznanego przez W. W. przychodu uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej jak i kosztów jego uzyskania. Organ podatkowy stwierdził, iż podatnik zaniżył przychód z działalności gospodarczej o łączną kwotę [...] zł, z powodu nie zaksięgowania przychodów ze sprzedaży towarów handlowych, usług, sprzedaży środka trwałego oraz nie wykazania odsetek od środków zgromadzonych na rachunku bankowym. Ponadto wskazano, iż korekta wynikała również z zaniżenia przez stronę kosztów uzyskania przychodu na kwotę [...] zł wobec zaniżenie kosztu własnego sprzedaży towarów handlowych, zaniżenia kosztu ze sprzedaży środka trwałego, zaniżenia odpisów amortyzacyjnych i zaniżenia innych kosztów wskutek oczywistych omyłek. Równocześnie stwierdzono, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł poprzez zaliczenie do tych kosztów wydatków poniesionych przez inny podmiot gospodarczy, zawyżenia kosztów delegacji, błędnego rozliczenia kosztów ubezpieczenia samochodów, zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków nie stanowiących takich kosztów, a poniesionych z tytułu umów nazwanych umowami leasingu, wydatków na zakup środków trwałych, nie przekazanych (na odrębny rachunek bankowy) składek na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych oraz innych kosztów.

Następnie Izba Skarbowa przedstawiła zarzuty odwołania wniesionego przez W.W., które dotyczyły zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię szeregu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i obowiązujących przepisów postępowania, a mianowicie art. 51 § 1 i 2, art. 53, art. 193 Ordynacji podatkowej oraz art. 54 ust. 6 i art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( zaprezentowała też argumentację wspierającą te zarzuty).

W dalszej części uzasadnienia Izba Skarbowa, odnosząc się do wspomnianych zarzutów, przedstawiła prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę, które uległy obniżeniu. Przedstawione zostały szczegółowe rachunkowe wyliczenia dotyczące należności podatkowej oraz odsetek za zwłokę.

Następnie Izba odniosła się do kwestii dopuszczalności zastosowania tzw. wymiaru uzupełniającego. Organ podatkowy wyjaśnił, iż w rozpatrywanej sprawie w wyniku kontroli instancyjnej dopatrzono się nieprawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodu przez organ I instancji. Przyjęcie przez ten organ kosztów w kwotach wyższych niż należało, doprowadziło w konsekwencji do określenia zobowiązania podatkowego w kwocie niższej niż to wynikało z przepisów prawa podatkowego. W tej sytuacji przedstawiono powody zmiany decyzji w trybie art. 230 Ordynacji podatkowej.

W kolejnym fragmencie uzasadnienia Izba Skarbowa przeprowadziła obszerną polemikę z zarzutami podnoszonymi przez podatnika w kwestiach spornych, koncentrujących się głównie na wykazaniu, że wydatki związane z zawarciem umów leasingu przez W.W. z Centrum Leasingu i Finansów w W., spełniają kryteria kosztów uzyskania przychodów. W ramach tej polemiki w pierwszej kolejności organ odwoławczy dokonał szczegółowych ustaleń i analiz spornych umów, z punktu widzenia wydatków poniesionych przez podatnika związanych z wykonaniem tych umów. W tej materii Izba wskazała, iż w przypadku umowy z dnia [...] r., noszącej numer [...], dotyczącej samochodu marki "[...]", okres wykonywania umowy, faktycznie wynoszący 12 miesięcy, był krótszy od okresu ekonomicznego zużycia rzeczy. W tym okresie podatnik uiścił kwotę [...] zł, przewyższającą wartość przedmiotu leasingu o 34%. Następnie Izba wskazała, iż w dniu [...]r. W. W. omawiany samochód formalnie zakupił od Centrum Leasingu i Finansów w W., przy czym cena tego samochodu ustalona została w kwocie [...] zł, stanowiącej tylko 5% wartości pojazdu określonej w umowie.

Następnie Izba odnotowała, że podatnik W.W. zawarł kolejne umowy leasingu. Analizując tę materię organ odwoławczy wymienił następujące umowy:

- umowy z dnia [...] r. nr [...] oraz nr [...] dotyczące samochodów ciężarowych marki [...];

- umowy z dnia [...] r. nr [...] oraz [...] dotyczące samochodów marki [...],

- umowę z dnia [...] r. nr [...] dotyczącą samochodu ciężarowego marki [...];

- umowę z dnia [...] r. nr [...] dotyczącą samochodu marki [...],

- umowę z dnia [...] r. nr [...] dotyczącą samochodu marki [...],

- umowę z dnia [...] r. nr [...] dotyczącą samochodu ciężarowego marki [...];

- umowy z dnia [...] r. nr [...], nr [...],[...] dotyczące samochodów ciężarowych marki [...].

Izba ustaliła, iż w przypadku każdej z tych umów (analogicznie jak do pierwszej), okres wykonania umowy był krótszy od okresu ekonomicznego zużycia, a dodatkowo w trakcie ich trwania podatnik W.W. uiścił opłatę, która przewyższała wartość przedmiotu leasingu. Nadto organ ustalił, iż podatnik W. W. przekazał żonie – M. W. w dzierżawę samochody, których dotyczyły umowy o nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...]. Izba Skarbowa ustaliła też, że żona podatnika – M.W. dokonywała formalnie zakupów leasingowanych samochodów na własną firmę PPH "B". Mianowicie, odnośnie umów z dnia [...]r. nr [...] oraz nr [...] dotyczących samochodów ciężarowych marki [...], M. W. zakupiła każdy z tych pojazdów w dniu [...] r. od Centrum Leasingu i Finansów w W. za kwotę [...] zł, która stanowiła około 1% wartości określonej w umowach leasingu. Co do umów z dnia [...] r. dotyczących samochodu marki [...], M.W. zakupiła te samochody od Centrum Leasingu i Finansów w W. w dniu [...] r., przy czym cena każdego z samochodów ustalona została na kwotę [...] zł, stanowiącej około 16% wartości określonej w umowie leasingu.

Kolejno Izba poczyniła ustalenia, iż odnośnie umowy z dnia [...] r. nr [...] dotyczącej samochodu ciężarowego marki [...] podatniczka zakupiła go w dniu [...] r. od Centrum Leasingu i Finansów w W. za kwotę [...] zł, która stanowiła około 1% wartości określonej w umowie leasingu. Zaś w przypadku umowy z dnia [...] r. nr [...] dotyczącej samochodu marki [...], zakupiła ten samochód od Centrum Leasingu i Finansów w W. w dniu [...] r. za kwotę [...] zł, stanowiącej około 29% wartości określonej w umowie leasingu. Podobne ustalenia dotyczyły umowy z dnia [...] r. nr [...] (samochód marki [...]), który podatniczka zakupiła w dniu [...] r. od leasingodawcy za kwotę [...] zł, stanowiącej 10 % wartości określonej w umowie, a w przypadku umowy z dnia [...] r. nr [...] (samochód ciężarowy marki [...]), za kwotę [...] zł, stanowiącej 0,04% wartości określonej w umowie. Z kolei, odnośnie umów z dnia [...] r. nr [...], nr [...],[...] dotyczących samochodów ciężarowych marki [...] podatniczka zakupiła powyższe pojazdy od leasingodawcy za kwotę [...] zł każdy, co stanowiło tylko 10% wartości pojazdów określonej w umowach.

Opierając się na powyższych ustaleniach Izba Skarbowa stwierdziła, iż umowy, choć formalnie nazwane umowami leasingu, faktycznie miały na celu zakup środków trwałych, przy czym wydatki na nabycie samochodów zawarte zostały w opłatach uiszczanych przez podatnika W. W.. W tym kontekście, biorąc pod uwagę zgodny zamiar stron i cel umowy, a nie tylko jej dosłowne brzmienie, stosownie do art. 64 § 2 k.c., Izba wyraziła pogląd, iż doszło do nadużycia instytucji leasingu, zaś celem umów było przeniesienie własności środków trwałych przy wykorzystaniu tego typu umów.

Następnie Izba Skarbowa wyraziła przekonanie, iż pojazdy objęte umowami leasingowymi, choć w pierwszej kolejności zwrócone leasingodawcy przez podatnika, zostały zaraz zakupione przez żonę podatnika, z którą pozostawał w małżeńskiej wspólności majątkowej. Organ wskazał też, iż wszystkie umowy zostały ukształtowane w taki sposób, aby było możliwym zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów ukrytych w opłatach leasingowych wydatków faktycznie poniesionych na nabycie samochodów. Zdaniem organu, nawet fakt formalnego nabycia pojazdów nie bezpośrednio przez podatnika, lecz przez jego małżonkę, miał charakter pozorny, mający na celu obejście przepisów podatkowych. Podkreślono, że nie może to zmieniać oceny podatkowych skutków tych umów. Na taką ocenę dodatkowo wpływa fakt, iż M.W. formalnie nabywała samochody za bardzo niskie ceny. W konkluzji Izba stwierdziła, że małżonkowie W. celowo nadały taką konstrukcję umowom, aby nie wyrażały one bezpośrednio ich zamiaru – czemu następnie podporządkowano wszystkie podejmowane czynności.

Ustosunkowując się do powoływanych przez podatników tez zawartych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, Izba Skarbowa w pierwszej kolejności zaznaczyła, iż orzeczenia tego Sądu nie mają mocy powszechnie obowiązującej i wiążą jedynie w konkretnej sprawie. Rozwijając kwestię dopuszczalności badania przez organy podatkowe umów cywilnoprawnych oraz prawo do nieuwzględniania tych postanowień umownych, które zmierzały do obejścia prawa podatkowego, Izba powołała się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPS 14/00, przyjmujące za dopuszczalne uznanie umowy nazywanej leasingiem za umowę sprzedaży, w odniesieniu do których ma zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W kolejnym fragmencie uzasadnienia Izba Skarbowa stwierdziła, iż zarzut odnośnie badania, czy PPH "B" mogło samodzielnie zawrzeć umowy leasingu i czy było to ekonomicznie uzasadnione, jest niezasadny z uwagi, iż ta kwestia nie była konieczna dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy. Uznała natomiast fakt, iż przychody z dzierżawy leasingowanych samochodów przez W.W. należą do przychodów z działalności gospodarczej, choć nie jest to także okoliczność mająca wpływ na ocenę kwalifikacji spornych wydatków.

Konkludując wątek dotyczący oceny postanowień umownych odnośnie leasingowanych samochodów organ odwoławczy wymienił okoliczności, które świadczą o nadużyciu instytucji leasingu. Wskazał na zawarcie umów na okres znacznie krótszy od ekonomicznego zużycia pojazdu, uiszczenie w opłatach określonych w umowie kwot znacznie przekraczających wartość przedmiotu oraz fakt formalnego nabycia pojazdu w jednym przypadku przez podatnika, zaś w jedenastu przez M.W.

W końcowej części uzasadnienia Izba Skarbowa odniosła się do zarzutów dotyczących przepisów regulujących postępowanie podatkowe. W tych ramach zgodziła się w ze stwierdzeniem strony, iż Urząd Skarbowy podważając moc dowodową ksiąg podatkowych nie wypowiedział się zgodnie z art. 193 Ordynacji podatkowej na temat tego, czy uznaje księgi za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, w przeciwnym razie, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód. Równocześnie jednak Izba wskazała, iż tego typu uchybienie nie może być przedmiotem uchylenia decyzji, ponieważ może być konwalidowane w decyzji organu II instancji, co też Izba uczyniła stwierdzając, iż nie uznaje za dowód ksiąg rachunkowych w zakresie przychodu i kosztów jego uzyskania. Jednocześnie wyjaśniła, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione zostały dowodami uzyskanymi w toku postępowania – co pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania i odstąpienie od określenia tej podstawy w drodze oszacowania stosownie do art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

Izba Skarbowa uznała także, iż zgodnie z art. 45 ust. 6 i art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z art. 51 § 1 i 2, i art. 53 Ordynacji podatkowej naliczono odsetki za zwłokę od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy. Podniosła w tym zakresie, iż zaniżenie przez podatnika dochodu w ciągu roku podatkowego (ponieważ nie wpłacał oni zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości) – spowodowało powstanie zaległości podatkowych, od których należą się odsetki za zwłokę.

Nawiązując z kolei do podniesionego w odwołaniu zarzutu związanego z zakwestionowaniem prawidłowości korekty w zakresie kosztów uzyskania przychodu odnośnie kwoty [...] zł (wydatkowanej na zakup telefonu), Izba Skarbowa uznała, iż korekta jest konieczna z tego względu, że telefon stanowił środek trwały i w całości zaliczony został do kosztów uzyskania przychodów, jednakże nie kontrolowanego roku podatkowego 1996 .

W konkluzji uzasadnienia Izba Skarbowa stwierdziła, iż nie znalazła podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji w innym zakresie niż to uczyniono w sentencji.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego domagał się uchylenia decyzji Izby Skarbowej w K. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 20, 22 Konstytucji oraz naruszenie art. 51 § 1 i 2, art. 53, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 127, art. 193 § 1 i 6 Ordynacji podatkowej. Ponadto sformułował zarzut naruszenia art. 22 i art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności zakwestionowano stanowisko organów podatkowych do charakteru wydatków obejmujących opłaty leasingowe. Pełnomocnik strony skarżącej przekonywał, że zaliczenie opłat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów było zgodne z prawem i ocenił działanie organów podatkowych jako dowolne i niespójne.

Następnie strona skarżąca wskazała na naruszenie art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy zarzucając nierzetelność lub wadliwość ksiąg nie wypowiedział się na temat, czy uznaje księgi za dowód tego, co wynika z zawartych w nich wpisów. Wskazano, że choć to uchybienie organ odwoławczy dostrzegł, to jednocześnie uznał, że nie może być ono konwalidowane w decyzji organu drugiej instancji. Konkludując ten wątek rozważań strona skarżąca stwierdziła, że w ten sposób naruszona została zasada dwuinstancyjności postępowania, podkreślając w szczególności to, że księgi podatkowe posiadają szczególną moc dowodową i nie uznanie ich za dowód powinno być uzasadnione szczególnie starannie.

W kolejnym fragmencie pełnomocnik skarżącego postawił Izbie Skarbowej zarzut przewlekłości postępowania. W tym kontekście podał, iż w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego za rok 1996 zostało wydanych kilka decyzji pierwszoinstancyjnych, z których dwie pierwsze podlegały uchyleniu przez organ wyższej instancji, a dopiero ta trzecia i czwarta, wydana w związku z wymiarem uzupełniającym, stanowiła podstawę obecnie skarżonej decyzji Izby Skarbowej. Ponadto wskazał, że organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe nie mogą opierać się na domniemaniach, lecz na udowodnionych faktach. Powyższa przewlekłość postępowania naraziła stronę na szkodę, ponieważ odsetki za zwłokę naliczane są przez siedem lat.

Następnie, strona skarżąca podniosła zarzuty przeciwko zastosowaniu wymiaru uzupełniającego. W tej kwestii wskazano, iż nie zostały spełnione warunki do zastosowania instytucji z art. 230 Ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe nie wskazały przepisu prawa podatkowego, który został w toku postępowania błędnie zastosowany skutkując niższą kwotą podatku. Strona skarżąca odnotowała, że jako podstawę do podważenia kosztów uzyskania przychodu w postaci opłat leasingowych organy podatkowe wskazały przepis prawa cywilnego (art. 65 § 2 k.c.), co zdaniem skarżącego, nie znajduje uzasadnienia dla wymiaru uzupełniającego. Dla poparcia swojego stanowiska strona skarżąca powołała wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 22 grudnia 1988 r., sygn. akt III SA 774/88.

W kolejnej części uzasadnienia strona skarżąca przeprowadziła szczegółowy wywód w przedmiocie wydatków odnoszących się do zawieranych przez podatnika umów leasingowych. W tym zakresie podniosła, że organy podatkowe obydwu instancji działały bez podstawy prawnej rozstrzygając o kwestii kosztów uzyskania przychodów, odnoszących się do umów leasingu. Następnie postawiła kolejny zarzut, polegający na tym, że uznając sprzedaż leasingowanych samochodów za czynność pozorną i formułując na tej podstawie wniosek o obejściu przepisów podatkowych – dokonano niewłaściwej interpretacji art. 65 k.c.

Pełnomocnik podatnika podniósł dalej, iż przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma związku ze stanem faktycznym sprawy, ponieważ nie wykazano, że środki trwałe zostały nabyte przez podatnika. Na poparcie tego zarzutu strona skarżąca przytoczyła fakt przyjęcia przez organ podatkowy, iż zawarte umowy spełniają wymogi leasingu operacyjnego. A zatem zakwalifikowanie tych umów jako zakup środków trwałych było sprzeczne z treścią tych umów i przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również z ustaleniami poczynionymi przez organ podatkowy. Zarzucono, iż organ podatkowy I instancji nie przeprowadził analizy omawianych umów (a dokonała to jedynie Izba Skarbowa), co również stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania.

W dalszej części uzasadnienia (przytaczając fragment z uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, powoływanej przez Izbę Skarbową) wskazano, iż organy podatkowe nie dokonały w istocie czynności zmierzających do oceny spornych umów pod wskazanym przez sąd kątem, ze szczególnym uwzględnieniem rezultatu w postaci ustalenia, jakiego rodzaju umowa została zawarta pomiędzy stronami. W podsumowaniu przeprowadzonej analizy treści uchwały i regulacji kodeksowej dotyczącej umowy sprzedaży na raty, strona skarżąca stwierdziła, że "stanowisko zmierzające do uznania, że strony zawarły umowę sprzedaży samochodów nie znajduje uzasadnienia". Pełnomocnik skarżącego zwrócił też uwagę, że każdy z małżonków W., choć pozostający we wspólności ustawowej, osiągał odrębne przychody oraz ponosił związane z tych przychodem koszty podlegające uwzględnieniu przy obliczaniu dochodu. Przekonywano też, że "gdyby strony chciały zawrzeć umowę sprzedaży, to bez wątpienia ustaliłyby cenę na poziomie rynkowym", a nie cenę, która określona została w umowach leasingu, a zatem "skarżący zapłaciłby 33% mniej".

W kolejnej części wywodu strona skarżąca podniosła, że przeciwko uznaniu pozorności zawartych umów leasingu przemawia okoliczność, iż zawarcie umów leasingowych przez podatnika W.W. było ekonomicznie uzasadnione, natomiast przyjęcie przez organ podatkowy, że PPH "B" samo mogło bez przeszkód zawrzeć takie umowy na potrzebne samochody bezpośrednio z firmą leasingową, jest "bezzasadne i arbitralnie stwierdzone", gdyż te okoliczności nie były przedmiotem badania w postępowaniu dowodowym. Podkreślono, iż umowy powyższe zostały zawarte w ramach swobody umów, a ograniczanie swobody działalności swobody gospodarczej przez organy podatkowe stanowi naruszenie art. 20 i art. 22 Konstytucji. W konkluzji stwierdzono, że Izba Skarbowa nie udowodniła, że pomiędzy Centrum Leasingu i Finansów z jednej strony, a podatnikiem W.W. z drugiej zawarta została umowa sprzedaży na raty. Ponadto dodano, że całkowita eliminacja spornych kosztów narusza prawo, a w szczególności art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tego względu pełnomocnik skarżącego zarzucił Izbie Skarbowej, że nie wskazała dlaczego całkowicie pozbawiła podatnika kosztów uzyskania przychodu w sytuacji, gdy przychody były uzyskiwane z tytułu umowy dzierżawy.

W końcowej części uzasadnienia strona skarżąca nawiązała do kwestii odsetek naliczonych przez organ podatkowy, odnotowując, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierały w roku podatkowym 1996 samodzielnej podstawy prawnej do wydania decyzji dotyczącej odsetek.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację organów podatkowych.

Polemizując z zarzutami skargi, Izba Skarbowa zauważyła, że w zakresie umów o nr [...],[...]oraz [...] przebieg tych umów został błędnie podany w zaskarżonej decyzji, lecz nie miało to żadnego wpływu na wyliczenie zobowiązania podatkowego oraz zaległość podatkową i odsetki za zwłokę. Syntetycznie wyjaśniono na czym polegały te błędy. Izba dodatkowo wskazała, że zasada dwuinstancyjności wynikająca z art. 127 Ordynacji podatkowej polega na tym, że sprawę organ odwoławczy rozpatruje w całości merytorycznie, z czego wynika obowiązek dokonania własnej oceny umów nazwanych umowami leasingu, którego wynikiem w rozpatrywanej sprawie była zbieżność stanowisk obu organów.

Nawiązując do sporu dotyczącego zakwalifikowania tzw. "umów leasingu" podkreślono, że w momencie zawierania tych umów przez podatnika W.W. z Centrum Leasingu i Finansów, strony celowo nadały postanowieniom umownym taką konstrukcję, aby nie wyrażała ona bezpośrednio ich faktycznego zamiaru. Na tym, w ocenie Izby Skarbowej, polegało wykorzystanie instytucji leasingu w celu obejścia przepisów prawa podatkowego. Po raz kolejny Izba Skarbowa wyraziła pogląd, iż umowy leasingu zostały tak ukształtowane, aby możliwym było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów ukrytych w opłatach leasingowych wydatków poniesionych faktycznie na nabycie samochodów. Podkreślono przy tym, że małżonkowie W. pozostawali we wspólności ustawowej, a fakt odrębnego uzyskiwania przez nich przychodów i ponoszenia kosztów ich uzyskania uznano za bezprzedmiotowy. Ponadto, zdaniem Izby, należy przyjąć, iż faktyczną cenę sprzedaży wyrażała suma wszystkich opłat związanych z umową leasingu poniesionych przez W.W. Podkreślono ponownie, iż istotą rozpatrywanej sprawy jest obejście przepisów prawa podatkowego poprzez ukrycie pod umowami nazwanymi umowami leasingu, umowy kupna – sprzedaży środków trwałych, z równoczesnym zaliczeniem wydatków na zakup tych środków trwałych pod nazwą opłat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów, naruszając w ten sposób art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się zaś do zarzutu całkowitej eliminacji kosztów uzyskania przychodów dokonanej przez organy podatkowe, Izba podkreśliła, iż w jej ocenie, pojazdy objęte wskazanymi wyżej umowami nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych w 1996 r., a zatem niemożliwym było naliczenie odpisów amortyzacyjnych i zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodu.

W dniu [...] r. strona skarżąca nadesłała do Sądu pismo procesowe, do którego dołączono "opinię prawną" sporządzoną przez doradcę podatkowego W.M. W "opinii" tej zaprezentowano ocenę prawidłowości postępowania organów podatkowych i przedstawiono ocenę skutków prawno-podatkowych analizowanych umów. Uznano w niej, że działania organów pozbawione były pogłębionej analizy uwarunkowań dotyczących realizacji umów leasingu, a to wskazuje, że w swojej ocenie prawnej organy podatkowe oparły się na domniemaniach. Wskazano też, że organy podatkowe przyjęły konstrukcję obejścia przepisów prawa zaczerpniętą z przepisów prawa cywilnego, a to art. 58 k.c., do czego nie były uprawnione. Wniosek powyższy uzasadniono poglądem o niedopuszczalności ingerencji organów podatkowych w stosunki cywilnoprawne (art. 1 i 2 k.p.c.). Ponadto wskazano, iż w kontekście konstrukcji art. 58 k.c. organy podatkowe powinny były "udowodnić stronom czynności prawnej zamiar obejścia przepisów podatkowych". W dalszej kolejności przekonywano, że w zakresie kwalifikacji spornych umów organy podatkowe wykroczyły poza swoje ustawowe kompetencje. W ocenie opiniodawcy organy podatkowe powinny swoje decyzje w zakresie odmiennej kwalifikacji zawartych umów uzależnić od rozstrzygnięć sądu. Podkreślono, że w rozpatrywanej sprawie brak jest bezspornych dowodów, a okoliczności przywołane przez organy podatkowe mają zbyt małą wartość dowodową i nie dają dostatecznej podstawy do kwestionowania rozliczeń dotyczących umów leasingu. W związku z powyższym, sporne umowy powinny zostać zaakceptowane jako umowy leasingu operacyjnego. Ponadto zarzucono decyzji wydanej przez Izbę Skarbową, że powołując się na argument dokonania zakupu samochodów przez żonę podatnika, nie przytoczono w tym zakresie odpowiednich przepisów, czym naruszono art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W kolejnym fragmencie opinii zwrócono uwagę (powołując się w tym zakresie na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2003 r., sygn. akt FPS 3/03), że możliwość powołania się na zarzut obejścia prawa podatkowego pojawiła się po 1 stycznia 2003 r. Wyrażono również pogląd, że zawarte umowy leasingu nie spełniają przesłanek umowy sprzedaży wynikające z art. 535 k.c. i następnych. Stwierdzono, iż zarzuty organów podatkowych stoją w sprzeczności z art. 23 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zgodnie z treścią tej regulacji, do kosztów uzyskania przychodów nie mogą być zaliczone wydatki na zakup przedmiotu zaliczonego do majątku podatnika). Dlatego, zdaniem autora "opinii", do takich kosztów nie mogą być zaliczone jedynie wydatki na spłatę wartości przedmiotu leasingu kapitałowego, nie dotyczy to umowy leasingu operacyjnego. W jego ocenie "istniało zatem prawo uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na opłacone przez podatnika raty leasingu operacyjnego samochodów". W powyższym kontekście uznano, iż nie znajduje zastosowania przepis art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W końcowej części opinii wyrażono postulat dotyczący badania czy przedsiębiorstwo żony podatnika mogło zawrzeć samodzielnie umowy leasingu, jak również czy warunki umów zawartych przez podatnika odbiegały od warunków rynkowych takich transakcji. Wskazano, iż działanie organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie, polegające na pomijaniu istotnych kwestii, narusza art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się zaś do treści pisma Ministerstwa Finansów z dnia [...] r. stwierdzono, iż nie odnosi się ono do spornej kwestii leasingu samochodów. W konkluzji opiniodawca prof. W.M. stwierdził, iż "czynności dowodowe podjęte przez organy podatkowe obydwu instancji należy uznać za niewystarczające dla oceny przedmiotowych umów leasingu jako umów zawartych dla pozoru i w celu ukrycia faktycznych umów sprzedaży na raty. W działaniu organów podatkowych wyraźnie widoczny jest aspekt braku należytego poszanowania proceduralnej zasady ustalenia prawdy obiektywnej, co zastąpiono konstrukcją nieuprawnionego domniemania podjęcia przez podatników czynności w celu obejścia przepisów prawa podatkowego". Ponadto, w jego opinii, organy podatkowe "bez należytych podstaw prawnych zakwestionowały zawarte przez W.W. umowy leasingu, uznając je za zawarte dla pozoru i w celu ukrycia faktycznych umów sprzedaży na raty". Z tego względu sporne wydatki "miały prawo być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów, zgodnie z zasadą wyrażoną w obowiązujących, w przedmiotowym okresie, przepisach prawa podatkowego".

W piśmie procesowym z dnia [...] r. strona skarżąca, podtrzymując generalnie swoje dotychczasowe stanowisko, ponownie nawiązała do zarzutu naruszenia przepisów art. 193 Ordynacji podatkowej oraz szczególnej przewlekłości postępowania. Powtórzyła też (zaprezentowane wcześniej w skardze) wywody dotyczącego tzw. wymiaru uzupełniającego. W dalszej części pisma strona skarżąca przeprowadziła obszerną polemikę dotyczącą charakteru prawnego zawartych umów leasingu operacyjnego. W tej materii wyraziła pogląd o zasadzie swobody umów wynikającej z art. 3531 k.c. W kolejnym fragmencie strona skarżąca przedstawiła analizę regulacji prawnych dotyczących wad oświadczenia woli w postaci pozorności, stwierdzając w konkluzji, iż w niniejszej sprawie nie zostały wykazane przesłanki wynikające z art. 83 § 1 k.c. Podkreśliła ponownie, że przepis uprawniający organy podatkowe do ustalenia treści czynności cywilnoprawnej wprowadzony został dopiero od 1 stycznia 2003 r., a do tego czasu organy podatkowe nie były uprawnione do dokonywania oceny tych umów pod kątem ustalenia zgodnego celu i zamiaru stron. Dla poparcia słuszności swoich twierdzeń powołała się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 5. XII.1995 r. (brak danych) oraz stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w szczególności w wyrokach z dnia 30. VI. 1983r. (sygn. akt IV CR 208/83, nie publ.); z dnia 4.VII.1975 r., (sygn. akt III CRN 160/75, OSP 1977, poz. 6); z dnia 28. II .1996 r. (opubl. w: PUG 1996, nr 11, s. 24); oraz z dnia 25.IV.1962 r. (opubl. OSPIKA 1963, poz. 10).

W piśmie procesowym z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymał generalnie dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Odnosząc się do naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej powtórzył pogląd, iż w rozpatrywanej sprawie, pomimo nierzetelności ksiąg, dane z nich wynikające uzupełnione zostały dowodami uzyskanymi w toku postępowania - co pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania. W takiej sytuacji w myśl przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, brak było przesłanek do określenia podstaw opodatkowania w drodze oszacowania. Odnosząc się zaś do kwestii przewlekłości postępowania wyjaśniono, iż "długotrwałość postępowania była spowodowana skomplikowanym charakterem sprawy i wymagała praktycznie prowadzenia postępowań za cztery lata podatkowe". Dlatego, w ocenie organu, przewlekłość postępowania "w znacznej mierze niezależna od organów podatkowych, nie mogła spowodować odstąpienia od naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej (powstałej z winy podatnika), gdyż brak było do tego podstaw prawnych".

Nawiązując zaś do poglądów zawartych w opinii prawnej prof. W. M., Dyrektor Izby Skarbowej generalnie odrzucił wskazywane w niej argumenty. W szczególności ustosunkowując się do sformułowanego zarzutu, że do dnia 1 stycznia 2003 r. organy podatkowe nie miały możliwości samodzielnego kwestionowania na gruncie prawa podatkowego umów cywilnoprawnych, a w konsekwencji nie miały możliwości postawienia zarzutów pozorności umowy oraz obejścia przepisów prawa podatkowego, Dyrektor wyraził stanowisko przeciwne, zgodnie z którym organy podatkowe uprawnione były do badania umów cywilnoprawnych i tym samym za prawidłowo uznano umowę nazwaną umową leasingu za umowę sprzedaży (z równoczesnym zastosowaniem przepisu art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Dla poparcia słuszności przedstawionych twierdzeń powołano szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała z dnia 4. VI. 2001 r. sygn. akt FPS 14/00, wyrok z dnia 4.XII.2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2013/01 oraz z dnia 29.X.2003 r., sygn. akt I SA/Ka 1852/02) oraz Sądu Najwyższego wyrok z dnia 4.II.1994 r., (sygn. akt III ARN 84/93). Ponadto ponownie wskazano na ustalenia poczynione przez organy podatkowe, które zadecydowały o ocenie pozorności spornych umów leasingu. Dyrektor Izby Skarbowej nie przychylił się do zarzutu stroy o zaniechaniu badań danych dotyczących wysokości rat w porównaniu z wysokością udzielonego kredytu czy wysokością rat umów innych osób. Wskazał, że leasingodawca przecież nie udzielił kredytu podatnikowi, toteż dalsze rozważania w tym zakresie nie mają znaczenia dla sprawy, zaś badanie umów innych osób w rozpatrywanej sprawie jest bezzasadne. W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał wniosek o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia [...] r. zatytułowanym "oświadczenie" W.W. przedstawił przebieg zawartych przez siebie umów leasingu z Centrum Leasingu i Finansów w W., podkreślając, iż umowy z [...] r. nie zostały zakwestionowane przez organy podatkowe. Ponadto wyjaśnił, iż kwestie wykupu leasingowanych samochodów były konsultowane z Urzędem Skarbowym w W.. Następnie odnotował, iż samochody leasingowane zostały oddane leasingodawcy, który ofertę wykupu przedstawił firmie "B", na co nie miał on żadnego wpływu. W kolejnym fragmencie pisma wskazał, iż w 1998 r. lub 1999 r. jego firma zapłaciła zaległy podatek, który został zwrócony przez Urząd Skarbowy. Wskazał, że cały majątek swojej firmy przekazał nowej Spółce, ponieważ chciał zachować miejsca pracy. W końcowej części pisma oświadczył, iż starał się w swoich działaniach gospodarczych zachowywać tak, aby nie naruszać prawa. Ponownie podkreślił, iż umowy leasingowe skonstruowane zostały poprawnie i nie zmierzały do zwiększenia jego dochodów poprzez działalność firmy jego żony w PPH "B".

Na rozprawie w dniu 10 lutego 2005 r. skarżący W.W. przyznał, że jego żona nabyła przedmiotowe pojazdy w drugiej połowie lat 90-tych, ponieważ były jej potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazał, iż dopiero w 1997 r. poinformowano go, że umowy leasingowe były złe. Ponadto oświadczył, że od końca lat dziewięćdziesiątych zmierzał do zakończenia działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Zgodnie z art. 97 ustawy z dnia 30 września 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271, z późn. zm.) sprawy, których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należało zauważyć, że zgodnie z treścią przepisu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – oznaczonej dalej skrótem p.p.s.a. przewiduje, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przystępując do oceny zasadności skargi należy stwierdzić, że wykazany w sprawie stan faktyczny był w zasadzie bezsporny i sprowadzał się do ustalenia, iż skarżący zawarł w [...] i [...] r. dwanaście umów, nazwanych umowami leasingu, których przedmiotem były samochody osobowe i ciężarowe. Organy podatkowe, powołując się na treść przepisu art. 23 ust. 1 pkt 1 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zakwestionowały jako koszty uzyskania przychodu wydatki w kwocie [...] zł, poniesione z tytułu tych umów, traktując je jako wydatki na nabycie środka trwałego.

Wyjaśnić zatem należy, iż w orzecznictwie sądowym niekwestionowany jest pogląd, że postanowienia umów regulujących prawa i obowiązki stron stosunku cywilnoprawnego podlegają ocenie przez organy podatkowe pod kątem rzeczywistych działań stron umowy w zakresie jej skutków podatkowych (vide: m.in. wyrok NSA z 16.02 1995 r. sygn. SA/Kr 2432/94). W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 1995 r. przyjęto, że organy podatkowe nie mają obowiązku respektować tych postanowień czynności prawnych, które zmierzały do obejścia przepisów prawa podatkowego, a stwierdzenie przez organy podatkowe zamiaru obejścia przepisów prawa podatkowego nie musi być poprzedzone stwierdzeniem nieważności danej umowy (sygn. SA/Gd 722/94). Przytoczone orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwalają zatem na sformułowanie tezy, że niezależnie od konieczności respektowania zasady wolności umów w gospodarce rynkowej i autonomii woli stron w kształtowaniu swoich stosunków, organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku oceny rzeczywistego charakteru umów cywilnoprawnych z punktu widzenia zasad ich legalności i zgodności z prawem, a w szczególności oceny pod kątem, czy umowy te nie stanowią obejścia przepisów podatkowych w rozumieniu art. 58 § 1 K.c. w związku z art. 3531 K.c. Zaniechanie takiej oceny pozbawia bowiem budżet Państwa należnego podatku, narusza zasady finansowe, które należą do zasad ustrojowych. W interesie Państwa i obywateli leży więc, aby pobór podatków był pełny i terminowy oraz podlegał szczególnej ochronie ze względu na jego społeczno - gospodarcze przeznaczenie ( por. R. Pęk: Leasing a podatek dochodowy na tle orzecznictwa NSA, Część I, "Glosa" nr 12/1998, s. 19 oraz I. Ożóg: "Leasing – problemy podatkowe" Przegląd Podatkowy 1996 r. nr 6, str. 8 ).

Zwrócić też należy uwagę, iż w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r. sygn. FPS 14/00 wyrażono pogląd, że "umowy określone przez strony jako "najem", "dzierżawa" lub nazwa o podobnym charakterze, w tym także terminem "leasing", powinny być w pierwszej kolejności ocenione pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy ( art. 65 § 2 k.c.). Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze co najem lub dzierżawa wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy. W pierwszym wypadku kryteria rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów nie miałyby w ogóle zastosowania w drugim natomiast byłyby kryteriami wyłącznymi" (ONSA 2001/4/147).

Wracając do badania i oceny przez organy podatkowe rzeczywistego zamiaru stron zakwestionowanych umów cywilnoprawnych należy podkreślić, że ocena ta musi być przeprowadzona pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. Organy podatkowe przyjęły, że czynsz w leasingu operacyjnym nie może zawierać w sobie spłaty wartości nabytych składników majątkowych, natomiast analiza umów zawartych przez skarżącego wskazuje, że poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów firmy spłaty rat leasingowych, zawierających w sobie spłatę wartości nabytych składników majątkowych, skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów za 1996 rok. Fakt ten stanowi, zdaniem organów podatkowych, naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustalając więc dochód podatnika do opodatkowania organ pierwszej instancji pomniejszył koszty o opłaty leasingowe z tytułu zawartej umowy leasingowej, które to działanie w stwierdzonym stanie rzeczy spotyka się z aprobatą w orzecznictwie sądowym (por.: wyroki NSA: z 20.05.1998 r., sygn. SA/Sz 1645/97; z 08.04.1998 r., sygn. SA/Rz 1283/97; z 22.05.1997 r., sygn. I SA/Po 1052/96).

Podzielając te poglądy i wychodząc z tej płaszczyzny rozważań stwierdzić wypada, że należycie zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy sprawy upoważniał do wniosku, że zawarte przez skarżącego umowy leasingowe, która zostały następnie zakwestionowane przez organy podatkowe, a także przebieg związanych z tymi umowami rozliczeń, miały na celu podwyższenie kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji zaniżenie podatku dochodowego. Zwrócić trzeba uwagę, że w rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności konieczne było ustalenie, czy mamy do czynienia z wydatkami poniesionymi na nabycie środka trwałego, czy spłatę jego wartości. Jeśli bowiem wydatki poniesione zostały na nabycie środka trwałego, to wszelkie inne względy pozostają bez znaczenia. Wydatku tego, z uwagi na treść art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie bowiem można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Jeśli zaś wydatek był poniesiony na spłatę wartości środka trwałego – będącego przedmiotem umowy o podobnym charakterze do umowy najmu – to dopiero wówczas, w drugiej kolejności, możliwe i konieczne będzie badanie do czyjego majątku był zaliczany. Z wynikającej z tych przepisów konieczności oceny przez organy podatkowe charakteru wydatków poniesionych przez podatników wynika ich prawo i obowiązek badania umów cywilnoprawnych pod kątem skutków, jakie wywołują one w sferze obowiązków podatkowych. Cywilistyczna zasada swobody umów nie oznacza na gruncie prawa podatkowego swobody w kwalifikowaniu jej skutków w sferze zobowiązań podatkowych, te bowiem podlegają regułom wynikającym z przepisów prawa podatkowego.

Jeżeli zatem ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w dwóch jednostkach systemowych art. 23 ust. 1, użył dwóch odrębnych określeń - wydatki poniesione na spłatę wartości rzeczy (pkt 1) i wydatki poniesione na nabycie środków trwałych (pkt 3), to jest oczywiste, że należy im przypisać różne znaczenie. Analizując następnie treść art. 23 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można dojść do wniosku, że o ile w drugim przypadku chodzi o wydatek na nabycie środka trwałego, a zatem na nabycie jego własności, o tyle w pierwszym, przy wnioskowaniu a contrario, wydatek ten nie może prowadzić wprost do nabycia rzeczy. Odwołanie się przez ustawodawcę do konstrukcji umów najmu, dzierżawy i umów o podobnym charakterze wskazuje na wspólną cechę, jaką jest odpłatne umowne korzystanie z cudzej rzeczy, które nie prowadzi do nabycia jej własności. Wydatek poniesiony z tego tytułu musi zatem polegać na spłacie wartości rzeczy używanej na podstawie tego typu umowy, ale nie może być wydatkiem poniesionym na jego nabycie. Ocena charakteru konkretnego wydatku należy zaś do organów podatkowych (por.: wyroki NSA z 26.07.1999 r. sygn. I SA/Ka 2564/97 jak też wyrok NSA z 25.05.1999 r. sygn. I SA/Ka 1971 - 1974/97 – nie publ.), który to pogląd skład orzekający w tej sprawie podziela – co omówiono powyżej.

Podkreślić jeszcze raz należy, iż w kontrolowanej sprawie, w ramach swoich kompetencji i obowiązków organy podatkowe prawidłowo dokonały oceny wydatków poniesionych przez skarżącego z tytułu umów, nazwanych umowami leasingu, pod kątem możliwości zaliczenia wynikających z niej wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji organy podatkowe trafnie uznały, że zaliczenie rat leasingu do kosztów uzyskania przychodów narusza przepisy art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wydatki te były w istocie poniesione na nabycie środka trwałego. Ocena ta została szczegółowo uzasadniona przez organy podatkowe, w szczególności zostało podkreślone, że kwestionowane umowy zostały zawarte na okres dwuletni, a więc znacznie krótszy od szacunkowej długości zużycia środka trwałego, będącego przedmiotem tej umowy. W czasie tych 24 miesięcy nastąpiła spłata wartości przedmiotu umowy, nabycie przedmiotu umowy nastąpiło zaś za bardzo niską kwotę. Tak więc wysokość faktycznych rat leasingowych, w całości pokryła tzw. wartość ofertową przedmiotu leasingu, a po upływie umowy, skarżący W. W. (w przypadku jednej umowy) i M. W.(w przypadku pozostałych umów) nabyli pojazdy za cenę stanowiącą jedynie niewielki procent wartości początkowej przedmiotu leasingu. Co się tyczy okoliczności związanych z zakupem samochodu przez żonę skarżącego (prowadzącej zakład pracy chronionej PPH "B"), to stwierdzić należy, iż nawet fakt formalnego nabycia w ocenianym wypadku rzeczy nie bezpośrednio przez stronę umowy, lecz przez członka jego rodziny na podstawie faktur wystawionych przez leasingodawcę nie przekreśla uznania, że miało to charakter pozorny i było konsekwencją uprzednich ustaleń i działań stron umów, mających na celu obejście przepisów podatkowych i nie może zmieniać oceny podatkowych skutków umów (patrz: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 1826/02). Nie bez znaczenia jest przy tym fakt, iż firma żony skarżącego jako zakład pracy chronionej korzystała z ulg podatkowych.

Wobec tych faktów kwestionowanie charakteru zawartych umów jest zasadne, gdyż przekreślony został sens zawierania umów leasingu operacyjnego, skoro suma rat przewyższała wartość przedmiotu leasingu. Stwierdzić zatem należy, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z nabyciem przedmiotów tych umów w drodze umów zbliżonych do sprzedaży na raty, a ukształtowanie treści umów w sposób odpowiadający § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 roku w sprawie zaliczania przedmiotów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów ( Dz. U. z 1993 roku, nr 28, poz. 129 ) ma charakter pozorny, zmierzający w istocie do obejścia przepisu art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przekreślenie możliwości wykluczenia na podstawie tego przepisu rat leasingowych z kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy raty te w istocie stanowiły wydatek na nabycie środka trwałego (por. wyrok NSA z 26.07. 1999 r. sygn. I SA/Ka 2564/97 – nie publ.).

Wyjaśnić też trzeba (na co zwróciła uwagę strona skarżąca), że zgodnie z brzmieniem obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. przepisu art. 24a § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) "organy podatkowe i organy kontroli skarbowej dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniają zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli strony, dokonując danej czynności prawnej, ukryły inną czynność prawną, organy podatkowe i organy kontroli skarbowej wywodzą skutki procesowe z ukrytej czynności prawnej" (wskazać przy tym należy, iż wobec stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu art. 24b Ordynacji podatkowej – wywody dotyczące tej normy są zbędne). Jednakże, przed datą wprowadzenia tego przepisu do porządku prawnego, przy kwalifikowaniu danej czynności prawnej organy podatkowe miały prawo odwołać się do dyrektywy wyrażonej w art. 65 § 2 kodeksu cywilnego, który stanowi, że "w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu". Zgodny zamiar stron to ustalone elementy faktyczne i prawne kształtujące treść umowy w jej istotnych postanowieniach, a cel umowy to rzeczywisty rezultat, wynik danej czynności prawnej jaki strony zamierzały osiągnąć w umowie.

Trzeba również zwrócić uwagę na fakt, że w chwili zawierania przedmiotowych umów, umowa leasingu należała do tzw. umów nienazwanych, gdyż została wprowadzona do polskiego systemu prawnego w dniu 9 grudnia 2000 r. na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 2000 r. o zmianie ustawy kodeks cywilny (Dz. U. Nr 74, poz. 857) Tym niemniej można uznać, że istotą tego rodzaju umowy było stworzenie leasingobiorcy możliwości korzystania z rzeczy przez okres krótszy niż okres jej ekonomicznego zużycia, bez konieczności jej nabywania, w zamian za opłatę w łącznej wysokości zasadniczo mniejszej od wartości leasingowanej rzeczy. Po okresie trwania umowy, z reguły krótszym od okresu ekonomicznego zużycia rzeczy, przedmiot leasingu operacyjnego – w przeciwieństwie do przedmiotu leasingu kapitałowego – wraca do leasingodawcy i może być przez niego udostępniony innym podmiotom. W umowie leasingu chodzi więc o umożliwienie odpłatnego korzystania z cudzej rzeczy nie prowadzącego do nabycia jej własności. W związku z powyższym wydatek poniesiony z tego tytułu musi polegać na spłacie wartości rzeczy używanej, a nie może być wydatkiem poniesionym na jej nabycie.

Należy także zauważyć, że w dacie zawierania przedmiotowych umów pojęcie leasingu nie występowało też w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 90, poz. 416 z 1993 r.). Rozdział 4a tej ustawy dotyczący opodatkowania stron umowy leasingu dodany został przez art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustaw : o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 106, poz. 1150 ) zmieniającej niniejszą ustawę z dniem 1 października 2001 r. Wcześniej obowiązujący przepis art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy wspomina jedynie o umowach o charakterze podobnym do najmu lub dzierżawy. Tego typu umowa była właśnie umową leasingu. W świetle art. 23 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy nawet wydatki stanowiące spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu leasingu mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jeżeli przedmiot ten – zgodnie z odrębnymi przepisami – zalicza się do składników majątku leasingodawcy. Z kolei § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129) pozwalał zaliczyć przedmiot leasingu do składników majątku leasingodawcy w wypadku, gdy umowa leasingu spełnia choć jeden z warunków opisanych w tym przepisie. Cytowane rozporządzenie znajduje zastosowanie jedynie wówczas, gdy wcześniej ustalono, iż dana czynność jest jedną z wymienionych w nim umów. Jak już wcześniej podkreślono, przepisy tego rozporządzenia nie decydują więc o kwalifikacji prawnej określonej umowy. Tym samym nie zasługują na aprobatę Sądu argumenty strony skarżącej zaprezentowane w skardze i pismach procesowych oraz przedłożonej przez niego tzw. "opinii" doradcy podatkowego (na marginesie zauważyć należy, iż w przepisy postępowania podatkowego jak i postępowania przed sądami administracyjnymi nie przewidują dowodu w postaci "opinii prawnej").

Odnosząc się do pozostałych zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą, stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie zachodziły przesłanki do dokonania wymiaru uzupełniającego przez organ I instancji. Izba Skarbowa należycie uzasadniła przesłanki uzasadniające zastosowanie przepisu art. 230 Ordynacji podatkowej, wyjaśniając powody ustalenia zobowiązanie podatkowego w wysokości niższej niż to wynikało z przepisów prawa podatkowego. Podobnie, w sposób jednoznaczny organ odniósł się do kwestii nierzetelności ksiąg podatkowych strony skarżącej, wyjaśniając (wielokrotnie), iż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania bez potrzeby jego szacowania (art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej).

Kierując się zatem powyższymi względami tut. Sąd uznał, że organ odwoławczy nie naruszył reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustalił istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, poddając szczegółowej analizie zarówno treść kwestionowanych umów, jak i przebieg rozliczeń z nimi związanych, a także wykazując ich skutki prawnopodatkowe. W ocenie Sądu wnioski organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu drugiej instancji, wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa.

Przystępując oceny zasadności określenia odsetek za zwłokę od powstałych zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. zwrócić należy w pierwszej kolejności uwagę, że zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej obowiązani są wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według ściśle określonych zasad. Zaliczki miesięczne za okres od stycznia do listopada uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni (przy czym zaliczkę za miesiąc grudzień, w wysokości należnej za listopad, uiszcza się w terminie do 20 grudnia). Zaliczki zatem powinny być zapłacone w przewidzianych ustawą terminach, a za ich nieuiszczenie w terminie pobiera się odsetki za zwłokę (w trybie art. 51 § 1 i § 2 oraz 53 § 1 Ordynacji podatkowej). Stwierdzić przy tym należy, iż bezprzedmiotowość orzekania o zaliczkach na podatek dochodowy następuje z dniem, z którym powstaje zobowiązanie w tym podatku (a więc po upływie ostatniego dnia kwietnia 1997 r.). Nie przekreśla to jednak możliwości rozstrzygnięcia w innym przedmiocie, a mianowicie w przedmiocie odsetek od nieuiszczonych w terminie (i w prawidłowej wysokości) zaliczek na podatek dochodowy. W postępowaniu dotyczącym odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek organ podatkowy prawidłowo więc rozstrzygnął o odsetkach, przyjmując trafnie, że wysokość zaliczek i wymagany termin ich uiszczenia stają się wyłącznie okolicznościami faktycznymi, których ustalenie jest niezbędne dla rozstrzygnięcia w sprawie.

Na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie może też, zdaniem Sądu, wpłynąć podniesiony przez stronę skarżącą zarzut przewlekłości postępowania. Odnosząc się do tej kwestii wyrazić trzeba co prawda dezaprobatę dla nieuzasadnionego wydłużenia tego postępowania. Odnotować trzeba zarazem, iż art. 139 Ordynacji podatkowej wprawdzie formułuje oznaczone wymagania dotyczące terminów, tym niemniej zwłoka w załatwieniu sprawy, powodując szereg istotnych następstw, nie może jednak stanowić podstawy zarzutu wadliwości samej decyzji ani też praw lub obowiązków, o których w niej rozstrzygnięto. Poza tym Sąd nie dopatrzył się innych naruszeń postępowania podatkowego, a wywody organu odwoławczego w tym zakresie (też co do celowości przeprowadzenia dodatkowych dowodów), bez potrzeby ich ponownego przytaczania, są wystarczające.

W sumie zatem z dotychczasowych spostrzeżeń wynika, iż organom podatkowym rozstrzygającym w rozpatrywanej sprawie niepodobna postawić zarzutu naruszenia prawa. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę do uwzględnienia żądania skarżącej i uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec tego Sąd oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr. 153, poz. 1269).