Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 658/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik (spr.), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1001/21 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w K na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. oraz za miesiące od sierpnia do listopada 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 12 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1001/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: także "DIAS", "Organ odwoławczy") z 12 maja 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: także "podatek VAT") za czerwiec 2012 r. oraz za miesiące od sierpnia do listopada 2013 r.

Wyrok podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: "CBOSA").

Z ustalonego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że Skarżąca złożyła dla potrzeb podatku od towarów i usług korekty deklaracji VAT - 7 za czerwiec 2012 r. i sierpień - listopad 2013 r., w których wykazała podatek należny, kwoty z przeniesienia, podatek naliczony, zobowiązanie podatkowe, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty do zwrotu i przeniesienia na następny miesiąc.

W wyniku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") ustalił, że:

1. Skarżąca w czerwcu 2012 r. na podstawie faktury z 1 czerwca 2012 r., (wartość netto 895 000 zł, VAT 205 850 zł) nabyła od O. Sp. z o.o. (dalej: "O.") używany kalander, który następnie sprzedała Spółce z o.o. L. (dalej: "L."), co udokumentowała fakturą z 12 czerwca 2012 r., (wartość netto 900 000 zł, VAT 207 000 zł.),

2. Skarżąca w sierpniu i listopadzie 2013 r., wbrew art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: także "ustawa o VAT", "u.p.t.u."), obniżyła podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie 1 380 000 zł wykazany w fakturach, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez L. z tytułu sprzedaży maszyn.

3. Skarżąca, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u., nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego - w sierpniu 2013 r. z faktury z 31 sierpnia 2013 r., wartość netto 57,35 zł; VAT 13,19 zł wystawionej przez L. Sp. z o.o. (dalej: "L."), którą otrzymała we wrześniu 2013 r.; w październiku 2013 r. z faktury z 25 października 2013 r., wartość netto 1 375,20 zł, VAT 316,30 zł wystawionej przez Z. S.A. (dalej: "O."), którą otrzymała w listopadzie 2013 r. Organ pierwszej instancji przyznał Skarżącej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur w miesiącach, w których je otrzymała, tj. we wrześniu i listopadzie 2013 r.

Dodatkowo NUS uznał, że rejestr dostaw za czerwiec 2012 r. jest nierzetelny, ponieważ Skarżąca ujęła w nim fakturę wystawioną w trybie art. 108 ust. 2 u.p.t.u., rejestry nabyć za czerwiec 2012 r., sierpień i listopad 2013 r. są prowadzone nierzetelnie, a za sierpień, wrzesień i październik 2013 r. - wadliwie, ponieważ zaewidencjonowano w nich faktury, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji lub podają kwoty niezgodne z rzeczywistością, dokonano odliczenia z faktur w innych okresach rozliczeniowych niż miesiące ich otrzymania.

Porządkowo wskazać również należy, że w trakcie kontroli podatkowej Skarżąca dokonała przekształcenia ze spółki jawnej – M. Sp.j. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością – M. Sp. z o. o.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z 12 maja 2021 r. utrzymał w mocy decyzję NUS z 29 lipca 2020 r. za czerwiec 2012 r., sierpień i wrzesień 2013 r. oraz uchylił decyzję Organu pierwszej instancji za listopad 2013 r. i w tym zakresie orzekając co do istoty sprawy określił kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 44 110 zł (kwota zwiększenia 1 zł); uchylił decyzję Organu pierwszej instancji za październik 2013 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie przyjmując rozliczenie podatku od towarów i usług w kwotach wykazanych w deklaracji podatkowej.

Organ odwoławczy stwierdził, że kwestię sporną stanowi m.in. prawidłowość zakwestionowania przez Organ pierwszej instancji, na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., prawa do obniżenia w sierpniu i listopadzie 2013 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych

przez L. z tytułu sprzedaży maszyn przędzalniczych: jigger, pralnica

ciągła, fulard zimnonawojowy, tambler, kalander, suszarka do tkanin. Łączna wartość netto powyższych zakupów wyniosła 6 000 000 zł i podatek VAT 1 380 000 zł (wartość brutto – 7 380 000 zł).

W ocenie DIAS, zgromadzone w sprawie dowody, w tym związana z przedmiotem kwestionowanych faktur dokumentacja dotycząca pozyskania dotacji (wnioski o dofinansowanie, umowy, zestawienia składników majątkowych zaliczonych do wydatków kwalifikowanych, korespondencja dotycząca przedmiotu dotacji i inne) przez inne podmioty biorące udział w dalszej sprzedaży tych samych składników majątkowych, jak również zidentyfikowane powiązania istniejące pomiędzy Skarżącą, a m.in. tymi podmiotami (podmioty powiązane: O., S. Ltd z siedzibą w Nikozji, L.), na tle przebiegu transakcji świadczą o tym, że podmioty te stworzyły sztuczny schemat transakcji, którego celem było sztuczne wykreowanie wysokiej wartości składników majątkowych - środków trwałych (stanowiących wydatki kwalifikowane wykazane we wnioskach o dofinansowanie realizacji projektów na wdrożenie nowych technologii) przez Skarżącą, przy czym L. oraz S. Ltd występowały w transakcjach, jako rzekomi dostawcy maszyn i urządzeń. Celem sztucznego schematu transakcji było również uzyskanie wysokich (wielomilionowych) dotacji/dofinansowania oraz zwrotu podatku VAT w kwocie przekraczającej milion złotych. Organ podatkowy opisał szczegółowo powiązania osobowe pomiędzy wskazanymi podmiotami, udokumentował przebieg spornych transakcji, wyjaśnił kwestie dotyczące rodzaju, ilości maszyn i ich lokalizacji, a także odniósł się do wskazanego wzrostu wartości maszyn.

W oparciu o poczynione ustalenia, na podstawie m.in. wyciągów z KRS, Organ odwoławczy ustalił, że:

- wspólnicy Skarżącej – M. B. i J. M. byli jednocześnie wspólnikami O.;

- zlecili założenie S. Ltd w Nikozji na Cyprze i reprezentowali ww. Spółkę;

- O., L., O. S.A. i Skarżąca mają siedziby i oddziały pod tymi samymi adresami;

- T. S. był zatrudniony przez Skarżącą, a także pełnił funkcję Prezesa Zarządu L., w czasie gdy L. wygrała konkurs na dostawę maszyn dla Skarżącej;

- P. K. - członek Zarządu L., jest siostrzeńcem żony M. B.;

- M. C. był zatrudniony przez Skarżącą, następnie pracował w O., reprezentował O., a 28 maja 2012 r. razem z J. M. i M. B. dokonał przyjęcia maszyn i urządzeń zakupionych przez O. od przedsiębiorstwa O. S.A., w latach 2012-2014 był Prezesem Zarządu O. S.A., a od 2013 r. jest Prezesem Zarządu L.

DIAS wyjaśnił, że O. reprezentowana przez Prezesa Zarządu M. B. nabyła 28 maja 2012 r. od syndyka masy upadłościowej Z. S.A. w upadłości likwidacyjnej (dalej: także "O. S.A.") całość przedsiębiorstwa (mienie ruchome i nieruchome) za cenę 3 500 000 zł. W tym dniu sporządzono protokół zdawczo-odbiorczy, przy czym O. była reprezentowana przez J. M. i M. B. W dniu 22 października 2012 r. do Banku Gospodarstwa Krajowego wpłynął wniosek M. Sp.j. o dofinansowanie realizacji projektu "Wdrożenie nowej technologii wytwarzania tkaniny lnianej barwionej

z efektem spieralnym". Wdrożenie nowej technologii miało być uwarunkowane inwestycją polegającą na wyposażeniu zakładu w park maszynowy umożliwiający produkcję ww. tkaniny. M. Sp.j. we wniosku o dofinansowanie przedstawiła spis maszyn i urządzeń zawierający 19 pozycji (25 szt. maszyn) na ogólną kwotę wydatków 7 545 000 zł. W skład mienia przejętego przez O. od O. S.A. wchodziły maszyny i urządzenia, które były niezbędne Skarżącej w związku z jej wnioskiem do BGK o dofinansowanie projektu. Wiedział o tym zarówno M. B. jak i J. M., ponieważ obydwaj byli udziałowcami ww. Spółek i obie Spółki posiadały oddział w M. przy ul. D. [...], tj. tam gdzie znajdowały się rzeczone maszyny należące wówczas do O. Jednakże Skarżąca nie mogła nabyć maszyn bezpośrednio od O., ponieważ zgodnie z § 11 ust. 6 umowy o dofinansowanie, beneficjent nie mógł dokonywać zakupu towarów, usług lub robót budowlanych od podmiotów powiązanych z nim osobowo lub kapitałowo. Tymczasem M. B. i J. M. byli wspólnikami O. Niezależnie od powyższego zamiarem wspólników ww. Spółek (O. i M. Sp.j.) było zawyżenie ceny urządzeń celem pozyskania wyższego dofinansowania. Posłużyło temu wprowadzenie do łańcucha transakcji kolejnych "nabywców" i zarazem "zbywców" przedmiotowych maszyn, tj. A. B., S. Ltd.

i L. W dniu 1 grudnia 2012 r. pomiędzy O., a A. B. została zawarta Umowa warunkowej sprzedaży maszyn. Przedmiotem tej umowy były maszyny wykańczalnicze do produkcji tkanin, zlokalizowane w byłych Z. S.A. w M. Organ podatkowy dokonał analizy zapisów ww. umowy, zwrócił się do właściwego urzędu skarbowego o przesłuchanie świadka A. B., przeanalizował nadesłane przez ww. świadka dokumenty, co pozwoliło na stwierdzenie, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że sprzedaż tych maszyn i urządzeń A. B. przez O. w rzeczywistości nie miała miejsca, bowiem maszyny te nie zmieniły miejsca, nigdy nie doszło do fizycznego przekazania nabywcy – A. B. sprzedanych maszyn i urządzeń; maszyny te nie były nigdy użytkowane przez A. B. Według umowy faktycznym ich użytkownikiem miała być O., która

nie ponosiła z tego tytułu żadnych opłat, co pozostaje w sprzeczności z zawartymi w odwołaniu wyjaśnieniami O., która wskazała, że jej zamiarem była jak najszybsza sprzedaż nabytych w ramach przedsiębiorstwa O. S.A. maszyn i urządzeń i pozyskanie środków finansowych na realizację zamierzonego celu gospodarczego, tj. posadowienia na nabytym terenie elektrowni fotowoltaicznej. O. bowiem, jak twierdzi, została założona w celu prowadzenia działalności w zakresie wytwarzania odnawialnych źródeł energii; nie zamierzała zatem prowadzić działalności w zakresie produkcji tkanin. Ponadto A. B. został sztucznie "wstawiony" w łańcuch sprzedaży tych maszyn: był osobą bezrobotną, nie był przedsiębiorcą (nie prowadził działalności gospodarczej - brak wpisu w CEiDG), nie posiadał - jak sam wskazał - pieniędzy na nabycie przedmiotowych maszyn i urządzeń; nie był zatem wiarygodnym "kontrahentem". Organy podatkowe nie dały wiary temu, że O., której zależało na szybkiej sprzedaży i pozyskaniu środków finansowych, "zdecydowała się" na "sprzedaż" maszyn właśnie A. B., odraczając jednocześnie na rok termin zapłaty, bez jakichkolwiek zabezpieczeń. Ponadto S. i L., którym A. B. sprzedał nabyte rzekomo od O. maszyny i urządzenia, były powiązane osobowo z O.

Organ podatkowy ustalił, że O. wystawiła 3 grudnia 2012 r. na rzecz A. B. fakturę nr [...] dokumentująca sprzedaż "Ciągu technologicznego maszyn do kolorowania tkanin" za cenę 300 000 zł. Według załącznika do faktury były to m.in.: jigger, pralnica ciągła, fulard zimnonawojowy, tambler, kalander, suszarka do tkanin. Z kolei A. B. sprzedał:

- S. Ltd. - zestaw maszyn za kwotę 670 000 zł na podstawie umowy z 17 lipca 2013 r.;

- L. - jigger i pralnicę ciągłą za łączną kwotę 1 193 000 zł na podstawie umowy z 22 sierpnia 2013 r., które L. sprzedała Skarżącej wystawiając z tego tytułu faktury nr [...] z 23 sierpnia 2013 r. i nr [...] z 29 sierpnia 2013 r. na łączną kwotę brutto 1 476 000 zł.

Zgodnie z fakturą nr [...] z 7 listopada 2013 r. L. kupiła od S. Ltd. fulard zimnonawojowy, tambler, kalander, suszarkę do tkanin (czyli pozostałe maszyny z faktury nr [...]) za łączną kwotę brutto 5 805 600 zł, które w tym samym i następnym dniu zbyła Skarżącej za łączną kwotę brutto 5 904 000 zł. W ten sposób Skarżąca miała nabyć jigger, pralnicę ciągłą, fulard zimnonawojowy, tambler, kalander, suszarkę do tkanin za kwotę brutto 7 380 000 zł. Jednakże ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że przedstawione wyżej transakcje, w tym opisane w fakturach kwestionowanych w niniejszym postępowaniu, nie miały miejsca w rzeczywistości, o czym świadczą przede wszystkim zeznania świadków, tj.: A. B., T. S., P. K. i J. M.

W opinii Organu odwoławczego, na podstawie zeznań ww. świadków nie sposób ustalić, kto z kim uzgadniał warunki poszczególnych transakcji. Co więcej, kolejni nabywcy w zasadzie nie wiedzieli konkretnie, jakie maszyny kupują. Według A. B. były to maszyny duże, a T. S. znał maszyny z zakładów O. S.A., gdzie wcześniej pracował, ale "tak naprawdę to nie wie dokładnie, o które maszyny chodzi", bo był ich cały wykaz. O które maszyny i urządzenia chodzi wiedzieli natomiast J. M. i M. B., ponieważ obydwaj reprezentowali O. i Skarżącą, co oznacza, że wprowadzenie do łańcucha transakcji innych podmiotów było sztucznie zaplanowane. Na podstawie zeznań T.

S. i P. K., Organy podatkowe ustaliły, że środki finansowe na zapłatę A. B. i S. Ltd. za maszyny pochodziły m.in. z wyemitowanych przez L. obligacji objętych przez przyszłego nabywcę tych maszyn, tj. wspólników Skarżącej – J. M. i M. B. Spółce L. brakowało bowiem środków, ponieważ nie osiągała przychodów na początku działalności. P. K. wskazał również, że część maszyn (nie wie które, bo się na tym nie zna) była malowana, odnawiana i remontowana, ale nie przez pracowników L., lecz przez fachowców - pracowników Skarżącej.

Wbrew zapisom umowy, nie było konieczności dostarczenia maszyn do Skarżącej, ponieważ znajdowały się one w miejscu, gdzie miał być realizowany projekt, tj. w M.

Organ odwoławczy wskazał także, że 28 maja 2012 r. O. kupiła ogół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) Zakładów O. S.A. za łączną kwotę 3 500 000 zł. Następnie ww. Spółka sprzedała część tego majątku, tj. zestaw maszyn opisanych na fakturze nr [...] z 3 grudnia 2012 r. A. B. za 300 000 zł. W lipcu i sierpniu 2013 r. A. B. zbył dwie maszyny (jigger i pralnicę ciągłą) Spółce L. za 1 193 000 zł brutto, a pozostałe maszyny (fulard zimno nawojowy, tambler, kalander i suszarkę do tkanin) Spółce S. Ltd. za 670 000 zł brutto (łącznie 1 863 000 zł). Z kolei S. Ltd. maszyny zakupione od A. B. za 670 000 zł brutto sprzedała 7 listopada 2013 r. Spółce L. za 5 805 600 zł brutto (netto 4 720 000 i VAT 1 085 600 zł). Wreszcie, 7 i 8 listopada 2013 r. L. sprzedała wszystkie maszyny Skarżącej za 7 380 000 zł brutto (netto 6 000 000 zł i VAT 1 380 000 zł).

W ten sposób w niecały rok wartość maszyn objętych fakturą nr [...] wzrosła z 300 000 zł do 7 380 000 zł, a więc niemal 25 krotnie. Przy czym ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że maszyny te cały czas stały w tym samym miejscu i nie były poddane żadnym modyfikacjom, które wpłynęłyby na ich wartość. W konsekwencji, DIAS stwierdził, że cena maszyn na etapie ich sprzedaży udokumentowanej fakturą nr [...] została zaniżona, natomiast na dalszym etapie obrotu poprzez S. LTD i A. B. zawyżona na potrzeby uzyskania dotacji, jak bowiem wskazano, kwota za którą Skarżąca kupiła od L. zestaw maszyn dokładnie odpowiada kwocie wskazanej we wniosku o dofinansowanie projektu. W ocenie Organów podatkowych na zaistniałą w sprawie sytuację miały wpływ opisane wyżej powiązania osobowe pomiędzy poszczególnymi uczestnikami kolejnych transakcji, a zwłaszcza M. B. i J. M. z O. i Skarżącą.

W ocenie Organu odwoławczego, przedstawiciele O. i Skarżącej stworzyli mechanizm mający na celu wykreowanie wysokiej wartości urządzeń rzekomo zakupionych od L., za pośrednictwem S. Ltd i A. B. Ustalenia dotyczące zawarcia transakcji pomiędzy A. B., S. Ltd i L. budzą istotne wątpliwości co do ich rzeczywistego przebiegu i wskazują, że A. B. pełnił rolę tzw. słupa, a rolą L. było pełnienie funkcji bufora pomiędzy O. i Skarżącą, która poprzez formalne uczestnictwo w transakcjach miała stworzyć pozory dokonania transakcji przez podmioty niepowiązane, podczas gdy w rzeczywistości wszelkie decyzje co do dokumentowania transakcji i ich wartości były inicjowane przez M. B. i J. M. W tej sytuacji Organ odwoławczy przyjął, że realny obrót przedmiotowymi maszynami nie nastąpił między wystawcą zakwestionowanych faktur, a Skarżącą.

Sztucznie zawyżona wartość maszyn opisanych w spornych fakturach wpłynęła na wysokość uzyskanego przez Skarżącą we wrześniu i listopadzie 2013 r. zwrotu podatku VAT, przy czym wyjaśnić podatek VAT z faktur nr [...] i [...].

(276 000 zł), uwzględnionych przez Skarżącą w rozliczeniu za sierpień 2013 r., spowodował powstanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, którą Skarżąca zadeklarowała do przeniesienia na następny miesiąc (173 273 zł). Tylko dzięki tej kwocie Skarżąca we wrześniu 2013 r. wykazała zwrot podatku (148 052 zł). Podobnie w listopadzie 2013 r. - gdyby nie podatek naliczony ze spornych faktur (1 104 000 zł) kwota zwrotu wyniosłaby zaledwie 44 110 zł.

Następnie, wskazując na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych, DIAS skonstatował, że w niniejszej sprawie Skarżąca nie nabyła maszyn wymienionych w spornych fakturach od ich wystawcy, tj. L. Tym samym przedmiotowe faktury należą do kategorii tzw. "pustych faktur". Jednocześnie ustalone w sprawie okoliczności jednoznacznie wskazują, że Skarżąca miała pełną świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym, ponieważ jej przedstawiciele równocześnie reprezentowali O., czyli pierwsze ogniwo w łańcuchu podmiotów biorących udział w fakturowaniu kolejnych dostaw, w tym na rzecz tzw. słupa (A. B.) i bufora (L.), co oznacza, że M. B. i J. M. wiedzieli, że maszynami rzekomo kupionymi od L. dysponuje O. Jednak zakup maszyn od podmiotu powiązanego uniemożliwiłby uzyskanie dotacji. Nadto, sztuczne włączenie w łańcuch podmiotów "kupujących" i "sprzedających": S. Ltd i L. oraz A. B. umożliwiło podwyższenie wartości maszyn i zwiększenie wysokości dotacji oraz uzyskanie wyższego zwrotu podatku VAT. W takiej sytuacji uzasadnione jest twierdzenie, że zakwestionowane faktury miały jedynie uwiarygodnić zaistnienie wymienionych w nich transakcji, czego Skarżąca była w pełni świadoma. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, w rozumieniu przedstawionym powyżej, oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Wobec powyższego Organ odwoławczy uznał za udowodniony fakt, że transakcje wykazane w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej przez L. nie miały miejsca w rzeczywistości, co jest przesłanką zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i skutkuje odmową prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w kwestionowanych fakturach.

DIAS wyjaśnił kolejną kwestię sporną w niniejszej sprawie, a dotyczącą zakwestionowania przez NUS na podstawie art. 88 ust.3a pkt 4 lit. b) u.p.s.a. prawa Skarżącej do obniżenia w czerwcu 2012 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] wystawionej z 1 czerwca 2012 r. z tytułu sprzedaży używanej maszyny o nazwie kalander. Organ odwoławczy ustalił, że w skład majątku nabytego przez O. od syndyka masy upadłościowej Z. S.A. w upadłości likwidacyjnej wchodziło także urządzenie o nazwie kalander. Maszynę tę O. sprzedała Skarżącej 1 czerwca 2012 r. (faktura nr [...]) za kwotę netto 895 000 zł., VAT 205 850 zł. Następnie Skarżąca sprzedała tę maszynę Spółce L. za kwotę netto 900 000 zł, VAT 207 000 zł (faktura nr [...] z 12 czerwca 2012 r.). L. z kolei sprzedała kalandra w 2018 r. Spółce z o.o. L. z O. (urządzenie to w roku 2018 było wykorzystywane przez Spółkę L. w zakładzie w K., ul. N. [...]). Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżąca zapłaciła należność wynikającą z tej faktury w całości w roku 2012 r.

W okolicznościach sprawy DIAS uznał, że sprzedaż udokumentowana tą fakturą miała w rzeczywistości miejsce. Organ zakwestionował jednak cenę sprzedaży tej maszyny, bowiem uznał, że nie odpowiadała ona cenom rynkowym.

Zarówno O., jak i Skarżąca wniosły o przeprowadzenie dowodu z opinii rzeczoznawcy majątkowego — specjalisty z zakresu wyceny wartości urządzeń i maszyn będących przedmiotem sprzedaży udokumentowanej m.in. fakturą nr [...], na okoliczność rynkowych warunków zbycia maszyn przez O. oraz okoliczności nieprawidłowego ustalenia przez organ podatkowy wartości przychodu osiągniętego z tytułu sprzedaży ww. maszyn i urządzeń. NUS przeprowadził dowód z opinii biegłego, którą sporządził mgr inż. R. C. (rzeczoznawca pracujący dla O.; kierownik zespołu firmy franchisingowej Stowarzyszenia Inżynierów i Techników Mechaników Polskich; jego specjalnością są m.in. maszyny włókiennicze i odzieżowe oraz wycena maszyn, urządzeń i pojazdów).

Z opinii ww. biegłego z 25 kwietnia 2018 r. wynika, że wartość rynkowa maszyny kalander na dzień 1 czerwca 2012 r. wynosiła 464 000 zł, przy czym, jak zastrzegł biegły, została ona wyceniona tylko na podstawie informacji przekazanych przez NUS

i M. B. oraz na podstawie informacji wyszukanych w internecie (maszyna była niedostępna w chwili oględzin innych maszyn). W związku z tą opinią O. wskazała, że maszyna mająca być przedmiotem oględzin znajduje się w K., z uwagi na jej sprzedaż L. i wniosła o ponowne przeprowadzenie jej oględzin w miejscu aktualnego położenia maszyny u nowego właściciela. Opinię sporządził ponownie mgr inż. R. C., który w nowej opinii z 17 grudnia 2018 r. oszacował wartość ww. maszyny na kwotę netto 458 000 zł.

W aktach sprawy znajduje się także przedstawiona przez O., przy piśmie z 16 maja 2018 r., Wycena/Operat Nr [...] z 7 grudnia 2017 r. sporządzona przez mgr inż. W. Z., biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w Gdańsku w zakresie techniki samochodowej i ruchu drogowego (kompetencje: technika samochodowa, ruch drogowy i odtworzenie wypadków i kolizji drogowych, wycena wartości pojazdów samochodowych oraz jakości i kosztów napraw powypadkowych). Wycena powstała nie na zlecenie O., lecz innego podmiotu będącego Zakładem Pracy Chronionej. Z wyceny nie wynika, na jaki dzień została ona dokonana; w dokumencie zawarty jest jedynie zapis, że oględzin maszyny dokonano 5 grudnia 2017 r., zaś sama wycena została dokonana 7 grudnia 2017 r. Zgodnie z wyceną maszyna była warta 433 000 zł. Zatem wartość kalandra według mgr inż. W. Z. nieznacznie odbiegała od wartości określonej przez mgr inż. R. C. (458 000 zł), za to obie wyceny wskazywały znacznie niższą wartość urządzenia od ceny wymienionej na fakturze nr [...], która opiewała na kwotę 895 000 zł netto. Zdaniem Organu odwoławczego z wyceny sporządzonej przez mgr inż. W. Z. dodatkowo wynika, że cena omawianego urządzenia, za którą Skarżąca kupiła je od O., a potem sprzedała L., nie odpowiada rzeczywistej wartości tej maszyny.

Ustalone w sprawie okoliczności jednoznacznie wskazują, że cena kalandra została celowo zawyżona, o czym strony transakcji z pewnością wiedziały. Na powyższe wskazują następujące ustalenia: i) w transakcjach brały udział podmioty powiązane (M., O. i L. ); ii) zakup maszyny został finansowany częściowo z pożyczek udzielonych M. przez O. oraz L. przez M. ; iii) brak ekonomicznego uzasadnienia dokonywanych transakcji - krótki odstęp czasu pomiędzy kolejnymi transakcjami; iv) brak uzasadnienia i dowodów na realny wzrost wartości maszyny w stosunku do ceny pierwotnej; ponadto wartość przedmiotowej maszyny według wyceny przedłożonej przez przedstawiciela Syndyka Spółki L. , sporządzonej 17 czerwca 2016 r. przez rzeczoznawcę majątkowego została ustalona na kwotę 71 723 zł.; v) zawierano transakcje pomiędzy ww. podmiotami, aby w konsekwencji ostatni z tych podmiotów uzyskał zwrot podatku VAT. L. nabywając przedmiotową maszynę na podstawie faktury nr [...] z 12 czerwca 2012 r., na kwotę netto 900 000 zł, VAT 207 000 zł, wystąpiła pierwotnie o zwrot podatku za czerwiec 2012 r.

W ocenie DIAS za udowodnione należy uznać, że cena kalandra wykazana na fakturach: nr [...] z 1 czerwca 2012 r. - wystawionej przez O. oraz nr [...] z 12 czerwca 2012 r., wystawionej przez Skarżącą, nie odzwierciedla rzeczywistej jego wartości. W związku z powyższym zasadnie Organ pierwszej instancji zakwestionował na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktury nr [...], wartość netto 895 000 zł, VAT 205 850 zł. Zgodnie bowiem z ww. przepisem nie stanowią podstawy do odliczenia podatku wystawione faktury, które podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Przy czym omawiany przepis należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy daje organowi podatkowemu możliwość określenia wartości rzeczywistej transakcji wykazanej w kwocie zawyżonej na fakturze, podatnikowi – z uwagi na zasadę neutralności i proporcjonalności - przysługuje prawo do odliczenia podatku w części odpowiadającej rzeczywistej wartości transakcji. W niniejszej sprawie NUS dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. z uwzględnieniem powyższego stanowiska. Organ pierwszej instancji uznał, że skoro rzeczywista wartość maszyny opisanej na fakturze nr [...] z 1 czerwca 2012 r. wynosi 458 000 zł, to podatek VAT wynosi 105 340 zł (458 000 x 23% VAT), to Spółka dokonując odliczenia podatku naliczonego

z tej faktury zawyżyła podatek naliczony o kwotę 100 510 zł (205 850 -105 340), co stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u.

Konsekwencją uznania, że na fakturze dokumentującej sprzedaż kalandra na rzecz L. nr [...] z 12 czerwca 2012 r. wartość brutto maszyny nie odpowiada jej wartości rzeczywistej, jest zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zatem Skarżąca była zobowiązana do odprowadzenia z tytułu sprzedaży kalandra kwoty należnego podatku od towarów i usług w wysokości 106 490 zł, ustalonej od rzeczywistej wartości maszyny, tj. 463 000 zł (458 000 zł + 5 000 zł marża naliczona przez Spółkę). Pozostała różnica w kwocie 100 510 zł (207 000 -106 490) w podatku należnym wykazanym na spornej fakturze podlega odprowadzeniu na podstawie art. 108 ust. 2 u.p.t.u.

Mając na uwadze przedstawione wyżej dowody, okoliczności i argumenty, Organ odwoławczy uznał za bezpodstawne stawiane w odwołaniu zarzuty w zakresie naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) i art. 108 ust. 2 u.p.t.u.

Należy podkreślić, że w przypadku faktur dokumentujących zakup i sprzedaż kalandra w ogóle nie zakwestionowano zaistnienia transakcji. Stwierdzono jedynie, że wartość maszyn na fakturach była zawyżona przez co nie odzwierciedlała ich realnej wartości.

Sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku Sądu pierwszej instancji wniosła Skarżąca, zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie:

I. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz.1540 ze zm., dalej: także "Ordynacja podatkowa", "o.p.") poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na zaniechaniu przez Organ odwoławczy podjęcia wszystkich działań koniecznych do wyjaśnienia stanu faktycznego, dokonania ustalenia stanu faktycznego z pominięciem okoliczności podnoszonych przez Skarżącą a także poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym zeznań świadka A. B. , T. S., M. B., J. M. i w konsekwencji bezpodstawne, niemające oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, zakwestionowanie stanowiska Skarżącej co do prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. oraz za miesiące od sierpnia do listopada 2013 r.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 191 o.p., poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i błędne uznanie, że przeprowadzone postępowanie nie nastąpiło

z pominięciem kluczowych dla niego zasad działania na podstawie i w granicach prawa oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co

przejawiało się w kierunku poczynienia jedynie negatywnych dla Skarżącej ustaleń i w sposób z góry zamierzonego wydania rozstrzygnięcia w sprawie.

II. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. b) u.p.t.u. z art. 167 w związku z art. 178 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.; dalej: "Dyrektywa 112"), poprzez błędne przyjęcie, że wystawione faktury na rzecz Skarżącej w spornym okresie nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w konsekwencji Skarżąca nie mogła skorzystać z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o wykazany podatek naliczony;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku art. 108 ust. 2 w związku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie do faktury nr [...] wystawionej przez M. Sp. j., która odzwierciedlała rzeczywistą sprzedaż towaru i w konsekwencji błędne przyjęcie, że Skarżąca zobowiązana jest do zapłaty podatku od towarów i usług w kwocie 100 510 zł.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).

Na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym spór dotyczył:

• transakcji wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej przez L., które w ocenie Organów podatkowych nie miały miejsca w rzeczywistości,

co skutkowało odmową prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w kwestionowanych fakturach (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.);

• ceny używanej maszyny przędzalniczej (kalander) wykazanej na fakturach: nr [...] z 1 czerwca 2012 r. - wystawionej przez O. oraz nr [...] z 12 czerwca 2012 r. - wystawionej przez Skarżącą, która nie odzwierciedla rzeczywistej wartości ww. maszyny, co skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z 1 czerwca 2012 r. w części nieodpowiadającej rzeczywistej wartości transakcji (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u.) oraz obowiązkiem odprowadzenia podatku należnego z faktury nr [...] z 12 czerwca 2012 r. w wysokości ustalonej od zawyżenia wartości sprzedaży (art. 108 ust. 2 u. p t u.).

W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej sformułowane zostały zarzuty oparte na obydwu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji zasadą jest rozpoznawanie w pierwszej kolejności zarzutów proceduralnych, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy

tok postępowania, nie uchybiając przepisom w stopniu, który mógłby istotnie wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze prawnomaterialnym.

W skardze kasacyjnej Skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 art. 188 i art. 191 o.p., polegający na dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, skutkującej zakwestionowaniem stanowiska Skarżącej co do prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. oraz za miesiące od sierpnia do listopada 2013 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

W tym miejscu przypomnieć należy, że rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, o którym mowa w art. 183 p.p.s.a. oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany wskazanymi w niej podstawami. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji (por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; z 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; z 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04; CBOSA). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na treść orzeczenia, tj. na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) oraz przedstawić indywidualne uzasadnienie dla każdego zarzutu formułowanego wobec każdego z tych przepisów, który w ocenie kasatora naruszył sąd pierwszej instancji. W przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy wykazać, że wskazane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 289/18; CBOSA). Przez wpływ, o którym mowa w powołanym przepisie, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku prawidłowego formułowania za stronę zarzutów kasacyjnych na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej. Wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej, zawsze niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną.

Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego orzeczenia determinują zakres kontroli dokonywanej przez sąd drugiej instancji, który w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów podniesionych

w skardze kasacyjnej.

Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest zatem nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które zmierzają do podważenia dokonanych przez Organy podatkowe ustaleń faktycznych, ponieważ zarówno treść decyzji, jak i analiza akt sprawy

prowadzą do wniosku, że Organy te zebrały w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, przeanalizowały rzetelnie cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie

i dokonały ustaleń faktycznych we wszystkich istotnych jego aspektach z punktu widzenia badanej sprawy, zaś dokonana ocena bazuje na całokształcie ujawnionych dowodów. Poczynione przez Organy podatkowe ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności na słuszność stanowiska Organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego we wzajemnym ich ze sobą powiązaniu.

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa procesowego autor skargi kasacyjnej wskazuje, że Organ nie wykazał podstaw do zakwestionowania transakcji z L. . W ocenie Skarżącej powiązania pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcjach nie świadczą o istnieniu łańcucha transakcji nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń. Ponadto kasator wskazuje na wybiórcze potraktowanie zeznań świadków wymienionych w skardze kasacyjnej oraz na okoliczność nieustalenia danych P. N., a także na nieprawidłowość przeprowadzonej opinii biegłego.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, jaki stan faktyczny Sąd pierwszej instancji uznał za miarodajny i na jakiej podstawie doszedł do przedstawionych konkluzji. Odmienne zapatrywania Skarżącej co do rozważań Sądu pierwszej instancji nie świadczą o wadliwości zaskarżonego wyroku. We wniesionej skardze kasator koncentruje się na relatywnie ogólnikowym powtórzeniu niektórych tez stanowiska z postępowania podatkowego. I tak w przypadku zakwestionowania transakcji z L. argumentacja skargi kasacyjnej opiera się tylko na stwierdzeniu, że samo istnienie powiązań nie świadczy o istnieniu łańcucha transakcji. Autor skargi kasacyjnej w bardzo ogólny sposób odniósł się w jej uzasadnieniu do oceny przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ustaleń oraz dowodów, z których w sposób bezpośredni lub pośredni wynikało, że Skarżąca uczestniczyła w transakcjach, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tymczasem Sąd pierwszej instancji szczegółowo w uzasadnieniu odniósł się nie tylko do wykazanych przez Organy podatkowe powiązań osobowych pomiędzy podmiotami biorącymi udział w łańcuchu transakcji, ale także do kwestii dotyczących rodzaju, ilości maszyn, ich lokalizacji a także do wskazanego wzrostu ich wartości.

Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku przesłuchanych świadków. Skarżąca kwestionując w skardze kasacyjnej ustalenia Organów podatkowych i ocenę Sądu pierwszej instancji nie wskazuje, jakie zeznania zostały przez Organy podatkowe pominięte, w jakim zakresie doszło do ich wybiórczego potraktowania i jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Samo stwierdzenie, że "w sposób wybiórczy potraktowano zeznania świadków" bez wskazania wpływu na wynik sprawy jest zbyt ogólnikowe i uniemożliwia sądową kontrolę tak sformułowanego zarzutu. Poza tym okoliczności takie, jak choroba świadka czy długi odstęp czasu pomiędzy zawartymi transakcjami, a przesłuchaniami świadka, nie świadczą o tym, że Organy podatkowe dokonały wadliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Przedstawione wyżej wywody w pełni odnoszą się także do kwestii nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania P. N. Słusznie zauważył bowiem Sąd pierwszej instancji, że ustalenie danych tej osoby, czego oczekuje Skarżąca, nie wniosłoby do sprawy nic istotnego. Nadto pozostałe dowody

zgromadzone w sprawie nie pozostawiają żadnych wątpliwości co do tego, że A. B. i został rozmyślnie włączony w łańcuch podmiotów, które "sprzedawały"

sobie zafakturowane maszyny w celu sztucznego zawyżenia ich wartości na potrzeby uzyskania dotacji, co w konsekwencji wpłynęło na wysokość zwrotu podatku VAT. W skardze kasacyjnej Skarżąca nie wskazała, w jaki sposób nieprzeprowadzenie tego dowodu mogłoby wpłynąć na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa,

że wynikające z art. 122 o.p. nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia, nie może oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 59/06; z 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06; z 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 180/11; CBOSA).

Zarzut Skarżącej o wadliwości przeprowadzonej opinii biegłego również nie zasługuje na uwzględnienie. Także i w tym przypadku autor skargi kasacyjnej posługuje się ogólnikowymi stwierdzeniami, które w istocie stanowią polemikę z oceną Sądu pierwszej instancji. Samo zasygnalizowanie w skardze kasacyjnej, że Skarżąca wniosła szereg zarzutów w zakresie metodyki sporządzonych opinii biegłego, nie może przesądzić o wadliwości przyjętych przez Organy i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń w tym zakresie. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał ani powodów, dla których przyjęta opinia jest wadliwa, ani nieprawidłowości jej oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, a tym bardziej wpływu tej oceny na wynik niniejszego postępowania. Wskazać jedynie należy, że Sąd pierwszej instancji szczegółowo odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do sporządzonych w sprawie opinii biegłych, w tym do kwestii wyceny używanej maszyny kalander.

Zgodzić się zatem należy z Sądem pierwszej instancji, że wszystkie dowody i wynikające z nich okoliczności (w tym powiązania pomiędzy podmiotami, które uczestniczyły w transakcjach), Organy podatkowe poddały łącznej ocenie, przy czym to właśnie powiązania osobowe i kapitałowe ustalone pomiędzy uczestnikami poszczególnych dostaw umożliwiły zawyżenie wartości sprzedawanych maszyn, a w konsekwencji również odliczenie podatku w nienależnej wysokości.

W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że jeżeli organ z uzasadnionych przyczyn kwestionuje wiarygodność dokumentów księgowych Skarżącej, to w takiej sytuacji na Skarżącej spoczywa ciężar wskazania dowodów co do okoliczności przeczących stanowisku organu bądź obalających jego argumentację. Tymczasem, jak słusznie podnosi Sąd pierwszej instancji, Skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanych przez Organy podatkowe obu instancji, w tym zeznań świadków, ani nie przedstawiła dokumentów potwierdzających lub chociażby uprawdopodobniających, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy wskazanymi w decyzji podmiotami. Natomiast zaskarżona decyzja zawiera szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne; DIAS wyjaśnił, dlaczego określonym dowodom dał wiarę, a innym odmówił przymiotu wiarygodności. W decyzji wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięcia i przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie.

Zarzuty skargi kasacyjnej, w których Skarżąca w istocie polemizuje z oceną

Sądu pierwszej instancji prezentując swoją ocenę sytuacji – nie podważyły ani nie zmieniły zasadniczych ustaleń faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak Sąd pierwszej instancji, stwierdza, że w sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy a zaskarżona decyzja zawiera cały szereg dodatkowych ustaleń i dowodów, które potwierdzają prawidłowość ustaleń i wniosków organów.

W okolicznościach sprawy należy przyjąć, że okoliczności faktyczne sprawy zostały ustalone w sposób prawidłowy i wyczerpujący.

Powyższa ocena zarzutów procesowych i brak podważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, determinowała również ocenę zarzutów naruszenia prawa materialnego, które w takiej sytuacji należało uznać za nieusprawiedliwione. W orzecznictwie i piśmiennictwie podkreśla się, że nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Błędne zastosowanie (niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 5 września 2014 r., sygn. akt I OSK 1119/13;

z 2 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 5431/16; z 13 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 4007/17; CBOSA oraz B. Dauter t. 13 do art. 174 w B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, publ. LEX/el. 2021). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego w płaszczyźnie jego stosowania może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego,

który skarżący uznaje za właściwy. Tymczasem z takim właśnie przypadkiem mamy

do czynienia w sprawie, ponieważ w ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego Skarżąca odnosi się do dowolnie przyjętego przez siebie stanu faktycznego, a nie

stanu faktycznego ustalonego przez Organy i przyjętego za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji, a następnie niepodważonego skutecznie w postępowaniu kasacyjnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1367/18; CBOSA). Skoro Skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia, to nie mogły być uznane za zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. b) u.p.t.u., z art. 167 w związku z art. 178 Dyrektywy 112 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku art. 108 ust. 2 w związku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Z tych wszystkich względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z art. 209 p.p.s.a.