Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 180/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.  59 par 1 pkt 2, art. 60 par 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1438
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 70 par 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 269 par 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, , po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prokuratora Rejonowego w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1370/16 w sprawie ze skargi Spółki R. [...] S.A. z siedzibą w B. (następca prawny K. [...] S.A. z siedzibą w Katowicach) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 29 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 4 czerwca 2018 r., sygn. I SA/Gl 1370/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 29 sierpnia 2016 r. nr [...] wydaną wobec Spółki R. [...] S.A. w B. (dalej: Spółka) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył Prokurator Rejonowy w W. (dalej: Prokurator). Zaskarżył wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a. art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" p.p.s.a. w związku z art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej o.p.), poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i uchylenie zaskarżonej decyzji wobec przyjęcia, iż doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdy tymczasem należy przyjąć, iż w sprawie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

b. art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" p.p.s.a. i art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a. polegającym na wadliwym sporządzeniu uzasadnienia wyroku poprzez niezawarcie w wyroku uchylającym zaskarżoną decyzję i kierującym sprawę do ponownego rozpoznania wskazań co do dalszego toku postępowania w sprawie.

Prokurator zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

a. art. 70 § 4 o.p. oraz art. 60 § 1, a także art. 59 § 1 pkt 2 i art. 59 § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej jako "u.p.e.a.") poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że uchylenie decyzji podatkowej, na podstawie której prowadzona była egzekucja administracyjna niweczy skutek w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony,

b. art. 70 § 1 o.p. i art. 60 u.p.e.a. poprzez ich błędne zastosowanie w sytuacji, gdy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

c. naruszenie przepisów art. 84, 217 Konstytucji poprzez ich niezastosowanie i wydanie orzeczenia uchylającego decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 29 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 rok w sytuacji gdy przepisy rangi konstytucyjnej w sposób jednoznaczny nakładają obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym tych w ustawie.

Wskazując na powyższe zarzuty, Prokurator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji w całości i oddalenie skargi w całości, lub też o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Wniósł także o przeprowadzenie rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ administracji wniósł o jej oddalenie. Spółka również wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

Na wstępie należy wskazać, że w analogicznej sprawie wywołanej skargą kasacyjną Prokuratora Rejonowego w W. Naczelny Sąd Administracyjny orzekał w wyroku z dnia 7 lipca 2021 r., sygn. III FSK 157/21. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, ocenę prawną przedstawioną w powołanym wyroku w pełni podziela, stąd też w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją zawartą w powołanym wyroku traktując ją jako własną.

Problem prawny w rozpoznawanej sprawie związany jest z konsekwencjami, jakie następują w zakresie przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jeżeli uchylona zostanie decyzja określająca wysokość takiego zobowiązania, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności i następnie zastosowano środek egzekucyjny, o którym podatnik został zawiadomiony. Zdaniem Prokuratora, uchylenie takiej decyzji pozostaje bez wpływu na przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 4 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny poglądu takiego nie podziela i uznaje za prawidłowe stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, który stwierdził, że uchylenie takiej decyzji niweczy skutki zastosowania środka egzekucyjnego i w konsekwencji nie dochodzi do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Konsekwencje prawne wyeliminowania aktu administracyjnego, na podstawie którego doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego i zastosowania środków egzekucyjnych, mających wpływ na bieg terminu przedawnienia, były przedmiotem wypowiedzi powiększonych składów Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uchwale z 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13 stwierdzono, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a. postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. W uzasadnieniu tej uchwały wywiedziono między innymi, że "jeżeli, stosownie do art. 60 § 1 u.p.e.a., umorzenie postępowania egzekucyjnego w związku z uchyleniem postanowienia nadającego decyzji podatkowej rygor natychmiastowego wykonania, powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności egzekucyjnych, za wyjątkiem praw osób trzecich nabytych na skutek czynności egzekucyjnych, to wynik tej konkluzji niewątpliwie ma wpływ na stosowanie art. 70 § 4 o.p., uzależniającego przerwanie biegu terminu przedawnienia od zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to zostaje również uchylony skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Ponieważ wierzyciel nie jest osobą trzecią, w rozumieniu art. 60 § 1 u.p.e.a., to w razie umorzenia postępowania egzekucyjnego nie tylko nie zachowuje on praw do rzeczy i pieniędzy przekazanych mu przez organ egzekucyjny, uzyskanych w wyniku zastosowanych środków egzekucyjnych, lecz także nie może wywodzić innych skutków prawnych z dokonania takich uchylonych następnie czynności, co odnieść także należy do skutku określonego w art. 70 § 4 o.p. Brak w tym zakresie jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje w stosunku do wierzyciela uchylenie wszystkich skutków czynności egzekucyjnej, za wyjątkiem przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p.

Oczywiście postanowienie o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności pozostaje w mocy do chwili jego uchylenia i do tego momentu korzysta z domniemania prawidłowości, lecz z chwilą jego uchylenia znajdują zastosowanie konkretnie sformułowane normy art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a., które jednoznacznie stanowią jakie są skutki orzeczenia, że egzekwowany obowiązek nie jest wymagalny. W doktrynie prawa administracyjnego obowiązuje reguła, że sankcja wzruszalności zastosowana wobec aktu administracyjnego przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego aktu uchylającego akt wadliwy z zachowaniem skutków prawnych wywołanych (ex nunc), a jedynie sankcja nieważności oznacza pozbawienie mocy skutków prawnych wywołanych przez wadliwy akt administracyjny od samego początku (ex tunc), lecz zasada ta nie może mieć pierwszeństwa przed jednoznaczną normą art. 60 § 1 u.p.e.a., z której wynika, że następstwem uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, a tym samym braku wymagalności tej decyzji, jest uchylenie skutków dokonanych w następstwie tegoż postanowienia czynności egzekucyjnych, co z samej istoty takiej normy musi powodować uchylenie również wywołanych tymi czynnościami skutków prawnych (za wyjątkiem nabytych praw osób trzecich). Stąd też przywołane już stanowisko, że następstwem umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a. jest – z zastrzeżeniem expressis verbis określonych w tym przepisie wyjątków – przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji.

Decyzja nieostateczna wywołuje skutki prawne jedynie w zakresie, w jakim te skutki ustanawiają przepisy prawa, a głównie gdy podlega wykonaniu poprzez zastosowanie określonych środków egzekucyjnych. Pamiętać należy, że to nie wydanie decyzji nieostatecznej przerywa bieg przedawnienia, lecz zastosowanie środka egzekucyjnego, którego legalność podlega jednak kontroli. Uchylenie z mocy prawa – w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego – czynności egzekucyjnej, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego, skoro wymaga przywrócenia stanu sprzed jego zastosowania (za wyjątkiem przypadków, gdy przepisy ustawy stanowią inaczej oraz praw osób trzecich nabytych na skutek uchylonych czynności), oznacza, że jego zastosowanie nie wywołało żadnych skutków prawnych, w tym zatem również w zakresie przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego".

Kolejna uchwała podjęta została przez Naczelny Sąd Administracyjny 26 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 5/17 i wynika z niej, że uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. W uchwale tej rozważana była sytuacja, w której w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego został wyegzekwowany obowiązek wynikający z tytułu wykonawczego, którego podstawę wystawienia stanowiła uchylona później decyzja. Jak stwierdzono w uzasadnieniu uchwały, "nie jest wówczas wydawany żaden akt, stwierdzający zakończenie egzekucji. Nie budzi też wątpliwości, że nie ma podstaw prawnych do umorzenia postępowania egzekucyjnego, skoro postępowanie to zostało już zakończone w inny sposób. Nie jest tym samym możliwe na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a. unicestwienie skutków zastosowania środka egzekucyjnego. Wszystkie dokonane czynności egzekucyjne, a więc czynności prowadzące do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego (art. 1a pkt 2 u.p.e.a.) pozostają zatem w mocy. Nie budzi przy tym wątpliwości, że tak jak w przypadku uchylenia decyzji określającej zobowiązanie w toku postępowania egzekucyjnego, działanie organów egzekucyjnych, polegające na zastosowaniu środka egzekucyjnego było prawidłowe, skoro na ten moment decyzja określająca zobowiązanie podatkowe była wykonalna. Różnica w sytuacji podatnika, w odniesieniu do którego postępowanie egzekucyjne się nie zakończyło i tego, w odniesieniu do którego się zakończyło zależałaby zatem wyłącznie od szybkości działania wierzyciela podatkowego i organu egzekucyjnego oraz posiadanego przez podatnika majątku, mimo że w obu przypadkach uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe będzie skutkiem naruszenia prawa przez organy podatkowe.

Zdaniem składu orzekającego nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, jest sytuacja, gdy naruszenie prawa przez organy państwa (tylko bowiem w takim przypadku decyzja może być uchylona) powodowałoby konsekwencje korzystne dla państwa (w postaci dłuższego okresu do dochodzenia wykonania obowiązku), a niekorzystne dla podatnika (por. W. Morawski, Tytuł wykonawczy a bieg terminu przedawnienia, Prawo i Podatki z 2007r., Nr 8, s. 30, H. Filipczyk, Wadliwa czynność egzekucyjna a przerwanie biegu terminu przedawnienia, Prawo i Podatki z 2012 r., nr 9, s. 18). Skoro podatek zapłacony lub pobrany na podstawie uchylonej decyzji stanowi z mocy art. 72 § 1 pkt 1 o.p. nadpłatę, to sam ustawodawca uznaje go za kwotę uiszczoną bez ustawowego obowiązku jej zapłaty (por. L. Etel, dz. cyt., s. 603, J. Zubrzycki , [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 455). Przy podatkach powstających z mocy prawa podatkiem należnym jest po uchyleniu decyzji ponownie podatek wynikający z deklaracji podatkowej. Tym samym zastosowanie środka egzekucyjnego w celu pobrania kwoty, stanowiącej ostatecznie podatek nienależny, nie powinno skutkować przerwą biegu terminu przedawnienia. Podkreślić przy tym należy, że ustawodawca – przy definiowaniu nadpłaty – nie różnicuje, czy powstała ona w wyniku uchylenia decyzji czy też była wynikiem stwierdzenia jej nieważności (art. 77 § 1 pkt 1 o.p.). Charakter naruszenia prawa nie powinien więc mieć decydującego znaczenia dla oceny, czy skutek zastosowania środka egzekucyjnego powinien zostać unicestwiony. Jeżeli zatem uchylenie decyzji ostatecznej unicestwia jej skutki, czego wyrazem jest powstanie prawa do żądania zwrotu kwoty na jej podstawie wyegzekwowanej jako nienależnej (nadpłaty), brak podstaw do twierdzenia, że podjęte w oparciu o tę decyzję środki egzekucyjne oraz ich skutki pozostają w mocy, skoro "odpadła" podstawa prawna ich zastosowania, co wymaga przywrócenia stanu, jaki istniał przed dokonaniem pierwszej czynności egzekucyjnej. Odnosi się to również do skutku, który powstał na podstawie art. 70 § 4 o.p., tzn. przerwania biegu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego na podstawie wadliwej decyzji.

Ponadto przyjęcie koncepcji, że skutek w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia zostaje unicestwiony wyłącznie w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie prowadzi zaś do niego tylko uchylenie decyzji ostatecznej, prowadziłoby do niemającego uzasadnienia w przepisach prawa i sprzecznego z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP zróżnicowania sytuacji prawnej podatników na podstawie kryterium majątkowego. Kryterium różnicującym sytuację podatników powinny być bowiem wyłącznie okoliczności prawnie znaczące dla określenia obowiązku podatkowego i wysokości zobowiązania, a nie istnienie majątku, z którego można egzekwować podatek (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, OTK-A z 2013 r., nr 7, poz. 97 i Dz.U. z 2013 r. poz. 1313)".

Wprawdzie powyższe uchwały nie są wiążące w niniejszej sprawie, w rozumieniu art. 269 § 1 p.p.s.a., gdyż pierwsza z nich dotyczyła postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, zaś druga ograniczona została do decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług, niemniej jednak zaprezentowane tezy uzasadnienia tych uchwał, w pełni odnoszą się do realiów niniejszej sprawy. Decyzja określająca Spółce wysokość zobowiązania podatkowego, stała się po nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności, podstawą prowadzenia postępowania egzekucyjnego, w trakcie którego zastosowano środek egzekucyjny. Decyzja ta została następnie uchylona. Oznacza to, że dotknięta była wadami prawnymi, powodującymi konieczność wyeliminowania jej z porządku prawnego.

W ślad za przedstawionymi wywodami powołanych uchwał NSA stwierdzić należy, że wadliwa decyzja nie może powodować skutków prawnych, jakie związane są z wprowadzeniem jej do obrotu prawnego. Jednym z takich skutków, jest między innymi doprowadzenie do przerwania biegu terminu przedawnienia. Wprawdzie samo wydanie, czy doręczenie uchylonej następnie decyzji wymiarowej, nie prowadzi jeszcze do skutku materialnoprawnego w postaci przerwy w biegu terminu przedawnienia, niemniej jednak decyzja taka stanowiła podstawę do wszczęcia postępowania egzekucyjnego i zastosowania środka egzekucyjnego. Wyeliminowanie z obrotu prawnego takiej decyzji, doprowadziło do uchylenia domniemania jej zgodności z prawem. W takim zaś przypadku uznać należy, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło bez podstawy prawnej, gdyż egzekwowany obowiązek określony został z naruszeniem przepisów prawa i tym samym nie był wymagalny. Koniecznym jest w takim przypadku uchylenie skutków prawnych, jakie taka wadliwa decyzja wywołała w obrocie prawnym, czyli również skutku materialnoprawnego, jakim było, po spełnieniu dalszych warunków, przerwanie biegu przedawnienia. Tylko w takim przypadku przywrócony zostanie stan, jaki istniał przed wydaniem wadliwej decyzji podatkowej.

Słuszne było zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji sprowadzające się do wniosku, że nie mogą powodować przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego czynności dokonane na podstawie wadliwej nieostatecznej decyzji, nawet jeżeli w momencie prowadzenia egzekucji i stosowania była ona wykonalna, lecz w toku dalszego postępowania podatkowego okazała się niezgodna z prawem i została uchylona na etapie postępowania odwoławczego. Prokuratorowi stanowiska takiego nie udało się podważyć we wniesionej skardze kasacyjnej. Powołuje się w niej głównie na orzecznictwo, które utraciło swoją aktualność po wydaniu powołanych uchwał NSA. Nie jest przy tym istotne, że dokonane przez organy podatkowe czynności miały miejsce przed podjęciem tych uchwał. Orzeczenia sądowe nie stanowią bowiem aktów stanowienia prawa, lecz jego stosowania. Nie istnieją zatem żadne reguły intertemporalne pozwalające na stwierdzenie, że jakieś działania organów podatkowych były zgodne z prawem, gdyż odpowiadały aktualnej linii orzeczniczej. Może to mieć co najwyżej znaczenie przy stopniowaniu naruszenia prawa i uznania, że nie miało one cechy "rażącego", lecz nie zmienia to faktu, że prawo naruszały.

Treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na wysnucie wniosku, że Prokurator de facto "promuje" sprzeczne z prawem działania organów podatkowych. Jak już wcześniej wspomniano, uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w postępowaniu odwoławczym oznacza, że naruszała ona prawo. W takim zaś przypadku nie może ona wywoływać dalszych skutków, takich jak przerwanie biegu przedawnienia. Przyjęcie poglądu Prokuratora powodowałoby, że naruszająca prawo decyzja, wywołuje zgodne z prawem negatywne konsekwencje dla podatnika. Prowadziłoby to do "zalegalizowania" wadliwych rozstrzygnięć wydanych na etapie postępowania podatkowego.

Organ podatkowy ma prawo do korzystania z instytucji przerwania, czy zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jednak musi działania takie podejmować w zgodzie z normami prawnymi. Jeżeli zaś je łamie, nie może oczekiwać zaakceptowania takiego faktu na etapie postępowania przed sądami administracyjnymi, które oceniają zgodność z prawem działań organów administracji publicznej. Na prawidłowe ukształtowanie wysokości zobowiązania podatkowego w przypadku zobowiązań podatkowych powstających na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 o.p., organy podatkowe mają wystarczający czas. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jest to okres pozostawiony do "dyspozycji" organu podatkowego, gdyż w razie wniesienia skargi na decyzję ostateczną do sądu administracyjnego, bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu (art. 70 § 6 pkt 2 o.p.). W terminie tym organ podatkowy powinien doprowadzić do wydania prawidłowej decyzji, kwestionującej wyliczony przez podatnika w deklaracji podatek. Wówczas organ podatkowy w sposób zgodny z prawem może prowadzić postępowanie egzekucyjne, stosować środki egzekucyjne, zawiadamiając o tym podatnika i tym samym doprowadzić do przerwania biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p.

Warunek taki nie został jednak w niniejszej sprawie spełniony, gdyż decyzja kwestionująca sposób obliczenia wysokości podatku, została uchylona. Nie można w związku z tym zasadnie twierdzić, że doprowadziła ona do skutecznego podważenia prawidłowości złożonej przez Spółkę deklaracji. Należy zatem przyjąć, że na dzień zastosowania środka egzekucyjnego, wysokość podatku wynikała z deklaracji Spółki, nie zaś z uchylonej decyzji organu pierwszej instancji, gdyż naruszała ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowana jej z obrotu prawnego.

Stanowisko Prokuratora nie znajduje również oparcia w przepisach Konstytucji RP, na które powołano się w skardze kasacyjnej. Wręcz przeciwnie, to uregulowania rangi konstytucyjnej w pełni potwierdzają stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Przy okazji prezentowania stanowiska wyrażonego w uchwale NSA z 26 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 5/17, przytoczono pogląd, że nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, jest sytuacja, gdy naruszenie prawa przez organy państwa powodowałoby konsekwencje korzystne dla państwa, a niekorzystne dla podatnika.

Instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego pełni funkcję gwarancyjną dla podatnika i nie można jej unicestwiać (przerywać) w oparciu o wadliwy akt organu administracyjnego. Akceptacja poglądu odmiennego, zaprezentowanego w skardze kasacyjnej, który sankcjonuje w tym przypadku skutki prawne czynności egzekucyjnych wykonanych w oparciu o wadliwy akt administracyjny, prowadzi do skutków sprzecznych z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji) i wynikającą z niej zasadą praworządności (art. 7). Następuje to nie tylko poprzez przyzwolenie organom podatkowym, jako wierzycielom, na wydawanie nielegalnych decyzji, którym następnie nadawany jest rygor natychmiastowej wykonalności, lecz także "premiowanie" ich za takie postępowanie, w następstwie przyjęcia, że w mocy pozostają skutki prawne ich nielegalnego administrowania.

Ponadto przyjęcie, że zastosowanie środka egzekucyjnego, gdy tytuł wykonawczy wystawiony został na podstawie nielegalnie wydanej decyzji, nie ma żadnego wpływu na skuteczność zastosowania takiego środka, czyniłoby całkiem iluzoryczną kontrolę takiej decyzji na etapie postępowania odwoławczego, czy też przed sądem administracyjnym, gdyż oznaczałoby, że nawet w przypadku bezpodstawnego (sprzecznego z prawem) jej wydania, skutki wprowadzenia takiej decyzji do obrotu prawnego pozostawałyby w mocy. Nie może to jednak zostać zaakceptowane w aspekcie powołanej zasady praworządności (legalności) działania organów administracji, sformułowanej w art. 7 Konstytucji RP. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa.

Nie można również pomijać i tego, że z zasady demokratycznego państwa prawnego należy jednocześnie wywieść obowiązek respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, co oznacza, że zasada ta obejmuje zakaz tworzenia prawa, które wprowadzałoby pozorne instytucje prawne, a brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji (por. wyrok TK z 19 grudnia 2002 r., K 33/02, OTK ZU-A 2002, nr 7, poz. 97, pkt 1II.1). W tym kontekście przyjęcie, że kontrola legalności przez organ odwoławczy (czy też sąd administracyjny) decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie ma, w przypadku stwierdzenia jej nielegalności, żadnego wpływu na skutki wywołane tym aktem administracyjnym, czyniłoby tę kontrolę pozorną, a tym samym i z tego względu sprzeczną z ww. zasadą konstytucyjną.

Przy dokonywaniu prokonstytucyjnej wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa, nie można pomijać i tego, że działanie organów podatkowych ma charakter służebny wobec podatnika. Istotą administracji jest pomoc dla podmiotów, które znajdując się poza jej strukturą we właściwym realizowaniu nakładanych na nich obowiązków oraz korzystania z przysługujących im uprawnień. Wymaga to od organów podatkowych respektowania zasad praworządnego działania, w czym mieści się także gwarancja nienadużywania i zakazu instrumentalnego traktowania uprawnień im przysługujących. Działanie przeciwne, prowadzić może bowiem do poważniejszych skutków aniżeli brak zapłaty podatku. Dojdzie wówczas do naruszenia wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony zaufania podatnika do państwa i stanowionego przez nie prawa. Z jednej bowiem strony podatnik uzyskuje gwarancję, że po upływie określonego okresu, jego zobowiązania podatkowe ulegają przedawnieniu, zaś w rzeczywistości organ podatkowy instrumentalnie wykorzystuje przyznane mu środki, aby w sposób sprzeczny z prawem pozbawić podatnika takich gwarancji, które zostały przez państwo zawarte w akcie rangi ustawowej. Zasada ochrony zaufania do państwa i prawa opiera się na założeniu, że organy władzy publicznej powinny działać w sposób lojalny i uczciwy względem jednostki, budzący w niej poczucie stabilności i bezpieczeństwa prawnego (por. M. Florczak-Wątor (w) P. Tuleja (red.), Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Wyd. II, LEX/el., 2021, art. 2, Nb 4).

W konsekwencji wywodzona z zasady państwa prawnego zasada pewności prawa i bezpieczeństwa obrotu prawnego, w zestawieniu z zasadą sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP oraz zasadą praworządności przewidzianą w art. 7 Konstytucji RP, oznacza, że wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, wydanej z naruszeniem przepisów o postępowaniu, musi prowadzić do upadku powstałych na jej podstawie konsekwencji o charakterze materialnoprawnym, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia.

Dlatego też podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 70 § 1 i § 4 o.p., art. 59 § 1 pkt 2, § 3, art. 60 § 1 u.p.e.a. oraz art. 84 i art. 217 Konstytucji RP uznane zostały za niezasadne.

Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w powyższym przepisie i umożliwia jego kontrolę instancyjną. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie wynika, dlaczego zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu, co pozwala uznać, że Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wywiązał się ze swoich obowiązków i zastosował przy tym adekwatny do wyniku tej kontroli środek. Wbrew argumentacji skargi kasacyjnej, zawarte zostały w uzasadnieniu wyroku wyraźne wytyczne co do dalszego postępowania. Wynika z nich, że organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę, jest zobowiązany do uwzględnienia faktu, że w sprawie nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego z uwagi na uchylenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zadaniem organu podatkowego będzie zweryfikowanie kwestii ewentualnego zawieszenia lub przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z innych powodów i na tej podstawie rozstrzygnięcie o możliwości merytorycznego orzekania w sprawie.

Wobec uznania, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 p.p.s.a.

Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2017 r., sygn. I OPS 1/17 prokurator, który działając na prawach strony na podstawie art. 8 § 1 p.p.s.a., zainicjował postępowanie sądowoadministracyjne lub zgłosił w nim udział w interesie ogólnym - w celu ochrony praworządności, nie może zostać obciążony kosztami postępowania sądowoadministracyjnego.

Jacek Pruszyński Tomasz Zborzyński Anna Dalkowska