Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 730/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art.191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Sędzia del. WSA Artur Adamiec (spr.) Protokolant Magdalena Chewińska po rozpoznaniu w dniu 23 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 19/16 w sprawie ze skargi A sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I GSK 730/17

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt. V SA/Wa 19/16 oddalił skargę A Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy:

Skarżąca zakupiła w dniu [...] marca 2011 r. w państwie członkowskim (Niemcy) pojazd marki VOLVO XC 70 za kwotę 28.200,00 euro. Przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy. Powyższe wynika z pisma VOLVO AUTO POLSKA Sp. z o.o. z dnia [...] października 2013 r. Sporny pojazd po raz pierwszy dopuszczono do ruchu drogowego (zarejestrowano) w państwie członkowskim w dniu [...] lipca 2009 r. jako samochód osobowy. W dniu [...] marca 2011 r. Podatnik, na podstawie rachunku nr [...], dokonał zakupu na terytorium państwa członkowskiego samochodu marki VOLVO XC 70 2.4D, o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2009, pojemność silnika 2400 cm3 za kwotę 28.200,00 euro. W dniu [...] marca 2011 roku i przemieszczeniu na terytorium kraju, przerejestrowano w Niemczech pojazd (zarejestrowano ponownie) uzyskując dowód rejestracyjny Teil I i kartę pojazdu Teil II. W dniu [...] kwietnia 2011 roku Podatnik dokonał sprzedaży pojazdu Grupie P. Sp. z o.o.,która w dniu [...] kwietnia 2011 roku dokonała jego pierwszej rejestracji w kraju jako samochód ciężarowy z liczbą miejsc - 2. Następnie Grupa P. Sp. z o.o. dokonała sprzedaży pojazdu na rzecz Europejskiego Funduszu Leasingowego. Z tytułu dokonanej czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu Podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKCU w Urzędzie Celnym II w Warszawie oraz nie dokonał zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej.

Decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 21.107,00 zł, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki VOLVO XC 70 2.4D.

W wyniku rozpoznania odwołania strony Dyrektor Izby zaskarżoną decyzją z [...] października 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ stwierdził, że sporny samochód w pełni odpowiada opisowi samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, objętego pozycją HS 8703. Został on zaprojektowany i zbudowany wyłącznie lub głównie do przewozu osób, dlatego też nie może być traktowany jako samochód ciężarowy. Był i jest samochodem osobowym, bez względu na to czy w dokumentach rejestracyjnych (dowód rejestracyjny, badanie techniczne) został nazwany jako osobowy czy też nie, skoro wszystkie cechy (w tym homologacja) wskazują na jego osobowy charakter. W jego ocenie, ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki VOLVO XC 70 w dniu [...] marca 2011 r. wskazuje, iż był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd przeznaczony do przewozu towarów. Sporny samochód był pojazdem klasyfikowanym do pozycji HS 8703, a zatem samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. W związku z powyższym ww. samochód osobowy objęty jest obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, jako pojazd klasyfikowany do pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej, co wynika z jego ogólnego wyglądu i ogółu cech.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt. V SA/Wa 19/16 na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę A Sp. z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia [...] października 2015 r.

Sąd wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy przedmiotowy samochód marki VOLVO XC 70, w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez stronę był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 - jak wywodzą organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 - jak domaga się tego Skarżąca. Spór w zakresie klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) oznacza tym samym spór co do tego, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Sąd I instancji wskazał, że podstawę prawną badanej sprawy stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 ww. ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem - według art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Z mocy art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym. Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ORINS, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Z kolei w świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704).

Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi" na co wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczą o osobowych walorach pojazdu

Sąd I instancji uznał, że nie zmienia powyższego fakt, że przedmiotowy pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był przerobiony w określony sposób i w kraju pochodzenia (Niemcy) zarejestrowany został jako ciężarowy. Pozbawienie samochodu określonego wyposażenia jest jedynie odpowiedzią na potrzeby rynku przez wyprodukowanie samochodów osobowych z przeznaczeniem do transportu towarów, pomimo ich osobowego charakteru i zmniejszenie ich wyposażenia do niezbędnego minimum. Dla podatku akcyzowego pojazd taki nie przestaje być jednak samochodem osobowym i to niezależnie od tego, że faktycznie będzie służył do transportu towarów, a także, że jako ciężarowy zostanie zarejestrowany. Dokonana przebudowa spowodowała jedynie zmianę kategoryzacji pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z samochodu osobowego na pojazd ciężarowy

Od powyższego wyroku spółka wniosła skargę kasacyjną.

Zaskarżając wyrok w całości zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1.art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. art. 122 OP, art. 187 § 1 OP, art. 191 OP i art.194§1 i 2 OP poprzez to, że sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji zaaprobował naruszenia dokonane przez organ II instancji tj. uznanie, że dokumenty urzędowe takie jak: dowód'-rejestracyjny pojazdu oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, w których jednoznacznie stwierdzony został ciężarowy charakter spornego pojazdu nie stanowi dowodu potwierdzającego ciężarowe przeznaczenie spornego pojazdu;

2.art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. art. 122 OP, art. 187 § 1 OP, art. 191 OP poprzez błędne uznanie przez Sąd, że w świetle przeprowadzonych przez organ dowodów należało uznać, że zasadniczym przeznaczeniem spornego samochodu jest przeznaczenie osobowe.

Zarzuciła także naruszenie prawa materialnego, tj.

1. art. 100 ust. 1 pkt. 2 i ust. 4 ustawy z dnia ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm. - dalej u.p.a.), poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że sporny samochód jest samochodem osobowym tj. zakwalifikowania go do pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703, a nie samochodem ciężarowym przystosowanym do przewozu towarów i uznaniem, że wewnątrzwspólnotowe nabycie spornego pojazdu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;

2. naruszenie art. 3 ust. 1 u.p.a. w zw. z Rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej - dalej Rozporządzenie, poprzez błędną wykładnię reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej ORINS) i w konsekwencji niewłaściwe zakwalifikowanie spornego pojazdu do pozycji CN 8703, a nie pozycji CN 8704.

W oparciu o powyższe zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie i zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano argumenty przemawiające za zasadnością zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie stwierdzając wystąpienia w rozpoznawanej sprawie przesłanek określonych w przepisie § 2 art. 183 p.p.s.a., skutkujących nieważnością postępowania, kontrola kasacyjna zaskarżonego wyroku może być więc dokonana wyłącznie w zakresie zdeterminowanym podstawami, na których została oparta skarga kasacyjna. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zatem uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (ad meritum) w jego całokształcie.

Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznanej sprawie sformułowane zostały zarzuty kasacyjne oparte na obydwu wymienionych podstawach.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono Sądowi I instancji naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 191 i art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez to, że sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji zaaprobował naruszenia dokonane przez organ II instancji tj. uznanie, że dokumenty urzędowe takie jak dowód rejestracyjny pojazdu oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, w których stwierdzono ciężarowy charakter spornego pojazdu nie stanowi dowodu potwierdzającego ciężarowe przeznaczenie tego samochodu jak również błędne uznanie przez Sąd, że w świetle przeprowadzonych przez organ dowodów należało uznać, że zasadniczym przeznaczeniem spornego samochodu jest przeznaczenie osobowe.

Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu przepisy prawa materialnego, t.j. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. Stosownie do przepisu art. art. 100 ust. 1 pkt 2 tej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnąrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejstrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt.1 u.p.a.). Ustawa o podatku akcyzowym w art. 100 ust. 4 zdefiniowała samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Odniesienie do Nomenklatury Scalonej przy definiowaniu pojęcia samochodu osobowego w ustawie o podatku akcyzowym z 2008 r. powoduje, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przepisami innych ustaw, w tym przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Przemawia za tym także dyspozycja art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowiącego, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Zatem o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zgodnie z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i uwagi do sekcji i działów. Analiza pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że do pozycji CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast do pozycji CN 8704 pojazdy silnikowe do transportu towarów. Posłużenie się w brzemieniu pozycji CN 8703 formułą zasadniczego przeznaczenia, odróżnia brzmienie tej pozycji od brzmienia pozycji CN 8704, co oznacza, że pozycja 8703 dopuszcza aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do przewozu ludzi, ale do innych celów, przy czym cele te mają charakter poboczny wobec przeznaczenia głównego w postaci przewozu osób. Należy podkreślić, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają Noty Wyjaśniające do HS oraz Noty wyjaśniające do CN, które w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN.

W Notach Wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wyjaśnienia określają szereg cech projektowych świadczących o charakterze tych pojazdów, m.in. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność okien, brak stałego panela (przegrody), wyposażenie wnętrza kojarzonego z przeznaczeniem do przewozu pasażerów. Do kategorii pojazdów z tej pozycji są włączone pojazdy wielozadaniowe, np. typu van, suv.

Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech pojazdów określonych w Nocie, które wskazują na przeznaczenie pojazdu jedynie do transportu towaru.

Pomocny dla dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę jest również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu powinno być zatem poprzedzone zgromadzeniem niezbędnego materiału dowodowego dotyczącego cech, wyglądu i wyposażenia pojazdu, który następnie zostanie poddany przez organ podatkowy ocenie w granicach swobodnej oceny dowodów. Ustalenia te winny być poczynione na dzień przemieszczenia pojazdu samochodowego na terytorium kraju. W sytuacji, gdy nie można ustalić cech pojazdu w oparciu o kontrolę graniczną przemieszczanego pojazdu, dokonanie ustaleń w zakresie cech pojazdu, w oparciu o pełną jego historię, w tym zakres zmian dokonanych w pojeździe na poszczególnych etapach użytkowania, jest uzasadnione dyspozycją art. 100 ust. 4 u.p.a. i art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. jak i obowiązkiem organów podatkowych, wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zbadania w sposób wszechstronny sprawy w celu ustalenia jej stanu rzeczywistego.

Taki sposób procedowania Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadny, czemu dał już wyraz w swoim orzecznictwie (por. np. wyrok NSA sygn. akt I GSK 1924/14, I GSK 255/15, I GSK 1789/14).

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki Volvo XC 70. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, samochód ten winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703, zaś według strony skarżącej do pozycji CN 8704. Podkreślić należy, że z informacji uzyskanej od Volvo Auto Polska sp. z o.o. dotyczącej rodzaju nadanej przez producenta homologacji ww. samochodu, wynikało jednoznacznie, że samochód ten opuścił linię produkcyjną jako samochód osobowy kategorii homologacyjnej M1.

Na podstawie przeprowadzonych w dniu [...] marca 2014 roku oględzin pojazdu stwierdzono, że pojazd jest samochodem o nadwoziu całkowicie przeszklonym, pięciodrzwiowym (4 drzwi wahadłowe, 1 klapa bagażnika otwierana do góry). Pojazd posiada 5 miejsc siedzących w II rzędach, z wyposażeniem zabezpieczającym, montowanych w fabrycznych punktach montażu/kotwienia, tapicerowanych skórą. Pojazd wyposażony w: dywaniki, klimatyzację, oświetlenie - również nad II rzędem siedzeń, popielniczki, głośniki, wykładzinę podłogową, skórzaną wykładzinę boczną, uchwyty boczne górne dla pasażerów, elektrycznie regulowane szyby przód i tył oraz przegrodę/kratkę za II rzędem siedzeń, przymocowaną w oryginalnych punktach mocowania umieszczonych nad szybami za II rzędem siedzeń tak, aby można było ją podnosić do góry, równoległe do dachu. Prawidłowo uznano, że cechy zewnętrzne nabytego przez skarżącą samochodu m.in., tj. karoseria jak w samochodzie osobowym, przeszklone drzwi jak i jego cechy konstrukcyjne, tj. fakt, że został zbudowany na podwoziu samochodu osobowego podlegająca demontowaniu kratka oddzielająca część pasażerską od towarowej, przeczą temu by mógł to być samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie akcyzą. Także wyposażenie pojazdu, a w zasadzie jego brak, poprzez demontaż siedzeń, pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego, zamontowanie kratki, które jak już wspomniano nie nosi cech trwałych, niezmiennych, a może być dowolnie zmieniane tak przez producenta jak i użytkownika nie wpływa jednak na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Chodzi tutaj bowiem o przeznaczenie generalne pojazdu czyli, takie jakie pojazd miał mieć w ogólności, a nie w pojedynczych przypadkach nadawania pojazdom cech zbliżonych do ciężarowych. Przedmiotowy pojazd ma wyposażenie kojarzone z przewozem osób, jak wykończenie przestrzeni wewnętrznej pojazdu, dwustrefowa klimatyzacja, poduszki powietrzne, kurtyny, skórzana kierownica, komputer pokładowy, lampki do czytania z przodu i z tyłu, dywaniki, podłokietniki, uchwyty na kubki, eleganckie zewnętrzne wykończenie nadwozia. Takie wyposażenie, jak słusznie podkreślił organ podatkowy, nie jest spotykane w pojazdach konstrukcyjnie przystosowanych do przewozu towarów. Wymontowanie tylnego rzędu siedzeń z pasami bezpieczeństwa, zamontowanie przegrody i dodatkowej podłogi bez żadnych innych zmian nie uzasadniają uznania, że w pojeździe dokonano zmian wyglądu i ogółu cech determinujących zasadnicze przeznaczenie samochodu. Zasadna zatem stała się, zaakceptowana przez Sąd I instancji konstatacja organów, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. Natomiast zmiany umożliwiające zarejestrowanie tego pojazdu w Niemczech, a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego nie wiązały się z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Zestawienia i porównania, stwierdzonych w toku postępowania podatkowego cech przedmiotowego pojazdu z cechami charakterystycznymi dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji HS 8703 i pozycji HS 8704, prawidłowo doprowadziło do uznania że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób aniżeli do przewozu towarów.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił, że klasyfikacja przyjęta przez organy podatkowe i Sąd I instancji była wadliwa, gdyż w ustaleniach pominięto dane wynikające z dokumentów wydanych przez właściwe urzędy państwa członkowskiego jak i urzędy krajowe. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Jak bowiem wyżej wskazano, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu, w oparciu o materiał dowodowy przydatny dla stwierdzenia wyglądu i cech pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Wskazane dowody, nie potwierdzają trwałych i nieodwracalnych zmian w substancji pojazdu. Sam fakt montażu płyty podłogowej i przegrody wewnątrz pojazdu (poz. Teil I) oraz prawdopodobny demontaż tylnej kanapy (poz. S.1 Teil I) nie stanowi zmiany konstrukcyjnej pojazdu, a służy wyłącznie przystosowaniu samochodu do indywidualnych potrzeb jego użytkownika. Zasadne jest zatem stanowisko organu i Sądu I instancji, że sporny samochód odpowiada opisowi samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, objętego pozycją 8703. To zaś prowadzi do konstatacji, że dla prawidłowej oceny przeznaczenia pojazdu, nie ma znaczenia, że w dokumentach rejestracyjnych (dowód rejestracyjny, badanie techniczne), został oznaczony jako ciężarowy, skoro wszystkie cechy, w tym kategoria homologacyjna M1, wskazują na jego osobowy charakter.

Dowody, na które powoływał się skarżący kasacyjnie, wymagane przez przepisy ruchu drogowego i bezpieczeństwa w ruchu drogowym nie mogą zmienić klasyfikacji taryfowej, która rządzi się cechami projektowymi. Wpisu w dowodzie rejestracyjnym urzędy komunikacji dokonują na podstawie dostarczonej im dokumentacji i wpisów w niej znajdujących się. Podkreślić jeszcze raz należy, że ani organy podatkowe, ani Sąd I instancji nie kwestionowały znajdujących się w tych dokumentach zapisów, a jedynie uznały, że nie mają one zastosowania przy klasyfikacji pojazdów dla celów podatku akcyzowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno organy podatkowe jak i Sąd I instancji właściwie oceniły przydatność dowodów w postaci dokumentów wydanych przez właściwe urzędy państwa członkowskiego jak i krajowe. Jak już wyżej wskazano klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Nie chodzi zatem o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru.

W konkluzji stwierdzić trzeba, iż zarzuty dotyczące niedostrzeżenia przez Sąd I instancji naruszeń przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych w pkt 1 i 1 petitum skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego określone w pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej.

Jak wynika z wcześniejszych rozważań, skarżąca w skardze kasacyjnej nie podniosła skutecznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zatem stan faktyczny sprawy przyjęty do oceny zastosowanych przepisów prawa materialnego nie został zakwestionowany.

Zarzucając natomiast Sądowi I instancji w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie wskazanych w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej przepisów u.p.a., Spółka w istocie kwestionuje ustalenie organów podatkowych, że samochód marki Volvo XC70 jest pojazdem samochodowym objętym pozycją CN 8703, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób.

Podstawa kasacyjna określona w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie może opierać się na kwestionowaniu ustaleń faktycznych. Ustalenia faktyczne nie mogą być kwestionowane poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie. Stosowanie prawa materialnego (subsumcja) ma miejsce wówczas, gdy stan faktyczny jest już ustalony. Natomiast stan faktyczny sprawy jest wynikiem postępowania dowodowego, czyli stosowania przepisów prawa procesowego. Błędne zastosowanie (niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Skoro autor skargi kasacyjnej w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie podważył skutecznie ustalenia, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy, o jakim mowa w art. 100 ust. 4 u.p.a., to w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za bezzasadną i na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), zasądzając od skarżącej spółki na rzecz organu 2700 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika, za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, który nie prowadził sprawy w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym.