Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1401/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 13, art. 43 ust. 1 pkt 40
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi Centrum Rozliczeń i Informacji A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w A. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w imieniu Ministra Finansów udzielił Spółce A Sp. z o.o z siedzibą w A ( zwanej dalej A ) indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej przepisów podatku od towarów i usług, stwierdzając że stanowisko spółki dotyczące stosowania tych przepisów, jest nieprawidłowe.

Spółka wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego do zaistniałego stanu faktycznego, który przedstawiła w sposób następujący : Wnioskująca świadczy na rzecz B Bank SA, na podstawie umowy ( oraz wystawionych zleceń w ramach umownych ) usługi polegające na wykonywaniu czynności związanych z prowadzoną przez Bank działalnością. Podstawą prawną do powierzenia A wykonywania powyższych czynności jest art.6a ust.1 pkt.2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Prawo Bankowe ( tekst jednolity Dz.U z 2002 roku, nr.72, poz.665 z późniejszymi zmianami, zwanej dalej Prawo Bankowe ).

Usługi świadczone przez A ( których ocena zawarta jest w interpretacji ) obejmują realizację zmian danych firmy lub osoby fizycznej na rachunku prowadzonym przez Bank. W dalszej części niniejszego uzasadnienia ( k.11 ) enumeratywnie wskazane są owe czynności.

Dyspozycje dotyczące zmian danych docierają do A różnymi kanałami ( wskazanymi enumeratywnie we wniosku interpretacyjnym – k.8 akt ). Schemat postępowania A w uproszczeniu polega na odbiorze dyspozycji, identyfikacji klienta, weryfikacji dyspozycji, przesłaniu korespondencji do klienta, jej weryfikacji, w razie pozytywnej weryfikacji - wprowadzeniu nowych ( zmienionych ) danych do systemu ALTAMIRA, przygotowaniu i przekazaniu dokumentów do archiwizacji ( szczegółowo schemat ten jest opisany we wniosku interpretacyjnym K.8-odwrót )

Wynagrodzenie A z tytułu świadczonych na rzecz Banku usług związanych z realizacją zmian danych ustalone jest jako stała kwota pomnożona przez liczbę zrealizowanych zmian danych.

W związku z tak opisanym stanem faktycznym A zadało pytanie: Czy usługi przezeń świadczone na rzecz Banku polegające na realizacji zmiany danych klienta/firmy na rachunku bankowym korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art.43 ust.13 w związku z art.43 ust.1 pkt.40 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług – tekst jednolity Dz.U z 2011 roku, Nr.177, poz.1054 z późniejszymi zmianami – zwanej dalej u.p.t.u ).

Prezentując własne stanowisko Spółka wskazała, że zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

W ocenie Spółki czynności wykonywane przez Nią są usługami stanowiącymi element usługi finansowej , stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do jej świadczenia. W związku z powyższym – zdaniem wnioskującego o udzielenie interpretacji – korzystają ze zwolnienia w podatku VAT, na podstawie art.43 ust.13 ustawy.

Uzasadniając swoje stanowisko A powołało się na: a) wykładnię systemowa zewnętrzną, b) wykładnię historyczną, c) wykładnię prowspólnotową oraz d ) celowościową.

a) Skarżąca wskazała, że powierzenie przez bank wykonywania niektórych czynności związanych z działalnością bankową podmiotowi niebędącemu instytucją finansową jest dopuszczalne na mocy art.6a ust.1 Prawa Bankowego, w szczególności zgodnie z art.6a ust.1 pkt.2 tej ustawy, bank może, w drodze umowy zawartej na piśmie powierzyć przedsiębiorcy lub przedsiębiorcy zagranicznemu wykonywanie czynności faktycznych związanych z działalnością bankową. Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę istotę i cel regulacji Prawa Bankowego dotyczącej "outsourcingu" czynności bankowych, zakres usług zwolnionych VAT na podstawie art.43 ust.13 u.p.t.u należy rozpatrywać z uwzględnieniem zakresu zastosowania art.6a Prawa Bankowego, innymi słowy należy dążyć do ujednolicenia zakresu pojęcia "czynności faktyczne związane z działalnością bankową" z pojęciem "usługa stanowiąca element usługi wymienionej w ust.1 pkt.7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej". A podniosło, że NBP w dwóch pismach ( z dnia 3 sierpnia 2004 roku ([...]) oraz w piśmie z dnia 21 grudnia 2004 roku – "Rekomendowane kierunki interpretacyjne przepisów ustawy Prawa Bankowe" dokonał wykładni pojęć zawartych w art.6a ust.1 pkt.2 Prawa Bankowego. W szczególności wskazał, że działalnością bankową jest wykonywanie czynności bankowych wskazanych w art.5 ust.1 i 2 i art.6 Prawa Bankowego, owe enumeratywnie wskazane czynności wyznaczają zakres pojęcia "działalność bankowa". Z kolei użyte w art.6a pojęcie "związane" oznacza to, że czynności faktyczne powierzone bankowi winny stanowić czynności cząstkowe czynności opisanych w art.5 i 6 Prawa Bankowego oraz być niezbędne do należytego wykonania umowy mającej za przedmiot wykonanie czynności bankowych. W ocenie Spółki opisane w stanie faktycznym wniosku interpretacyjnego czynności składające się na usługę zmiany danych klienta banku, są czynnościami faktycznymi, o których mowa w art.6a ust.1 pkt.2 Prawa Bankowego, ponieważ stanowią element cząstkowy czynności bankowych, a skoro czynności bankowe ( opisane w art.5 tej ustawy ) korzystają ze zwolnienia ( art.43 ust.1 pkt.40 u.p.t.u ), to również czynności wykonywane przez A winny korzystać ze zwolnienia.

b) Skarżąca zwróciła uwagę na tryb prac nad nowelizacją u.p.t.u, a przede wszystkim fakt, że w pierwotnym projekcie ustawy owe zmiany zawierającym brak było przepisu art.43 ust.13. Został on wprowadzony do ustawy podczas prac sejmowych. Cel jego wprowadzenia wynikał ze stanowiska jakie zajęła podczas posiedzenia Sejmowej Komisji Finansów Publicznych posłanka B. S. – "Celem proponowanej zmiany jest rozwianie wątpliwości dotyczących zwolnienia usług pomocniczych do usług finansowych i ubezpieczeniowych. Zakresem zwolnienia objęte będą te usługi, które będą konieczne do prawidłowego wykonania, będącej przedmiotem transakcji usługi finansowej lub ubezpieczeniowej ". W dalszej części wniosku A dokonała analizy grupowania statystycznego wykonywanych przez nią czynności i stwierdziła, że począwszy od dnia 1 stycznia 2011 roku należy je zaklasyfikować jako "usługi wspomagające usługi finansowe" co odpowiada treści poprzedniego grupowania PKWiU "usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym". Ponieważ celem nowelizacji u.p.t.u opisanym przez posłankę S. było zwolnienie usług pomocniczych ( a takimi usługami pomocniczymi zgodnie z poprzednią klasyfikacją PKWiU, są usługi wykonywane przez A ), to znaczy, że zakresem zwolnienia zawartego w art.43 ust.13 winny być nadal objęte,

c) A powołała się na treść art.135 Dyrektywy 2006/112/WE i stwierdziła, że ów przepis jest odpowiednikiem art.13 (B) lit.d poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy. Zakres zwolnienia usług finansowych opisany w tych przepisach jest wąski i w zasadzie ogranicza się do właściwej usługi finansowej. Niemniej orzecznictwo TSUE ów zakres rozszerzyło na usługi pomocnicze. Spółka powołała się na wyrok w sprawie C-2/95 ( SDC ) oraz wyrok w sprawie C-194/04 Abbey National plc i wywiodła z ich treści, że różnicowanie sytuacji podatkowej instytucji finansowej korzystającej z outsourcera, w stosunku do instytucji, która wykonuje czynności samodzielnie stanowiłoby naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Orzecznictwo to legło u podstaw projektu zmiany dyrektywy 2006/112/WE, która to zmiana ( która ostateczny kształt nabrała w dniu 28 listopada 2007 roku ) ma na celu zmniejszenie wpływu ukrytego VAT na koszty podmiotów świadczących usługi ubezpieczeniowe i finansowe. Owa zmiana polega między innymi na dodaniu do art.135 ust.1a zgodnie z którym zwolnienia przewidziane w ust.1 art.135 obejmują także świadczenie każdej części składowej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej, stanowiącej odrębną całość i posiadającej specyficzne oraz istotne cechy danej usługi zwolnionej z opodatkowania. Przepis art.43 ust.13 u.p.t.u stanowi niemal dosłowne odzwierciedlenie projektowanego przepisu art.135 ust.1a Dyrektywy 2006/112/WE, a skoro u podstaw owej projektowanej zmiany legło dążenie do zmniejszenia wpływu ukrytego VAT-u na koszty działalności instytucji finansowej ( banku ), to przepis art.43 ust.13 należy wykładać z uwzględnieniem owego celu.

d) Spółka podniosła ( opierając się na doktrynie ), że outsourcing usług finansowych jest powszechną praktyką w funkcjonowaniu banków, która wiąże się z korzyściami ekonomicznymi dla banku. W wielu bowiem przypadkach powierzenie podmiotowi zewnętrznemu czynności są wykonywane lepiej, szybciej a nierzadko i taniej. Poza tym bank, zlecając wykonywanie określonych czynności podmiotowi zewnętrznemu, uzyskuje możliwość koncentrowania się na swej podstawowej działalności, co może przyczynić się do poprawy jej jakości.

Organ podatkowy uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Uzasadniając powyższą ocenę podał, że stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

W myśl art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41, o czym stanowi art. 43 ust. 14 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do: 1) czynności ściągania długów, w tym factoringu; 2) usług doradztwa; 3) usług w zakresie leasingu.

Następnie organ podatkowy podał, że u.p.t.u nie określa bliżej, co należy rozumieć pod pojęciami wymienionymi w art.43 ust.1 pkt.40 w związku z czym uznał, że należy się odwołać do przepisów Prawa Bankowego i Dyrektywy 2006/112/WE; zacytował przepisy art.5 ust.1, 2 i 4 oraz art. 6a ust.1 tej ustawy oraz art.135 ust.1 Dyrektywy. Wskazał, że pojęcia używane w celu oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 135 ust.1 Dyrektywy, należy interpretować ściśle, bowiem zwolnienia te stanowią odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika ( wyrok w sprawie C-461/08 Don Bosco )

Powołując się na orzecznictwo TSUE w sprawie C-2/95 ( SDC ) stwierdził, że Trybunał w owym orzeczeniu zaznaczył, iż dla zastosowania zwolnienia istotne jest, aby usługa pomocnicza, z ogólnego punktu widzenia, stanowiła osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi finansowej. TSUE orzekł, że ani sposób wykonania usługi, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym jej odbiorcą, nie wykluczają zastosowania zwolnień, a których mowa w art.13 ( B ) (D ) Dyrektywy VI. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosowanie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Samo świadczenie usług o charakterze materialnym czy też technicznym nie jest objęte zwolnieniem.

Analizując pod kątem wyżej opisanych przepisów i orzecznictwa stan faktyczny zaprezentowany we wniosku interpretacyjnym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że brak jest podstaw do uznania usług ( czynności ) wykonywanych przez skarżącą za zwolnione od podatku od towarów i usług. W ocenie organu interpretującego usługi te polegają na technicznym wprowadzeniu do systemu bankowego danych klientów, co do zasady na podstawie dostarczonej przez nich dyspozycji. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z A, że świadczone przezeń usługi stanowią element usługi finansowej stanowiący odrębną całość oraz niezbędny do jej świadczenia. Nie są natomiast dla owej usługi "właściwe", gdyż nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi finansowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez Bank w zakresie między innymi prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, transferów i przekazów pieniężnych. Zdaniem organu interpretującego przedstawione regulacje nie pozostawiają wątpliwości, co do tego, że do usług w "zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów" zalicza się przede wszystkim usługi świadczone przez Banki i inne instytucje finansowe, ewentualnie podmioty uprawnione na podstawie szczególnych przepisów. W zakresie tej regulacji nie mieszczą się usługi techniczno-informatyczne, które spółka świadczy, spółka w żadnym stopniu bowiem nie uczestniczy w świadczeniu usług w zakresie transakcji płatniczych, w tym zakresie dokonuje wyłącznie czynności technicznej.

Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, złożyła skargę na opisaną powyżej interpretację podatkową, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie od organu podatkowego kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. przyjęcie iż świadczone przez A usługi nie są elementem usługi finansowej, stanowiącym odrębną całość, właściwymi niezbędnym dla świadczonej przez Bank usługi w zakresie prowadzenia rachunku bankowego,

Zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, w szczególności przepisu art.14c § 1 i 2 oraz art.121 § 1 w związku z art.14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja Podatkowa ( tekst jednolity Dz.U z 2005 roku Nr.8 poz,60 z późniejszymi zmianami, zwanej w dalszej części OP ). Szczegółowo zarzuty te opisane są w dalszej części uzasadnienia.

Zdaniem skarżącej zaskarżona interpretacja winna być uchylona, strona wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumenty, które stanowiły uzasadnienie zaskarżonej interpretacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów dokonał prawidłowej wykładni art. 43 ust. 13 w związku z art.43 ust.1 pkt.40 oraz prawidłowo "zastosował" ową wykładnię do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę. Dopuścił się jednak naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art.14c § 1 i 2 OP. Niemniej owe naruszenie nie miały wpływu na wynik sprawy.

Przed dalszymi rozważaniami należy stwierdzić po pierwsze: że z dniem 1 stycznia 2011 roku weszły w życie przepisy ustawy z dnia 7 listopada 2011 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów ( Dz.U 209 poz.1320 ), które w istotny sposób zmieniły sposób definiowania zakresu zwolnienia usług pomocniczych do właściwych usług finansowych. Do końca grudnia 2010 roku ów zakres był określony poprzez odwołanie się do klasyfikacji statystycznych, po drugie: wprowadzony tą nowelą przepis art.43 ust.13 u.p.t.u nie ma swojego odpowiednika ani w Dyrektywie VI, ani w Dyrektywie 2006/112/WE. Wprawdzie w tym zakresie istnieje projekt zmiany dyrektywy 112 oraz projekt rozporządzenia wykonawczego do owej zmiany, które nabrały ostatecznego kształtu w dniu 28 listopada 2007 roku ( strona internetowa Euro-Lex ), niemniej do chwili obecnej nie stały się one prawem obowiązującym po trzecie wreszcie: mimo obszerności zarówno wniosku interpretacyjnego jak i interpretacji Ministra Finansów osią sporu pomiędzy stronami jest wykładnia pojęcia "właściwy" użytego w art.43 ust.13 u.p.t.u. oraz ocena czy usługi świadczone przez A stanowią element usługi opisanej w art.42 ust.1 pkt.40 u.p.t.u.

Zgodnie przepisem art.43 ust.13 warunkami zwolnienia usług pomocniczych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest to, aby usługa taka była:

- elementem usługi właściwej,

- stanowiącym odrębną całość,

- właściwym,

- niezbędnym do świadczenia usługi zwolnionej.

Oczywiście wszystkie te warunki muszą być spełnione łącznie.

Definicja usługi właściwej zawarta jest w art. 43 ust.1 pkt.40 u.p.t.u. - zgodnie z tym przepisem – zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Definicja ta ma charakter ogólny niemniej można wskazać, że opisane we wniosku o interpretację czynności, które wykonuje A Sp. z o.o są elementem usługi prowadzenia rachunków pieniężnych, które z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Prawo Bankowe skarżąca zaklasyfikowała jako wskazane w art.6a ust.1 pkt.2 tej ustawy – czynności faktyczne związane z działalnością bankową.

Z treści zaskarżonej interpretacji wynika ( str.20 ), że organ uznał argumenty wnioskującej, iż usługi świadczone na rzecz banku są elementem usługi opisanej w art.43 ust.1 pkt.40 u.p.t.u, stanowią odrębną całość i są niezbędne dla świadczenia usługi właściwej.

Jak z tego wynika, osią sporu pomiędzy stronami jest jedynie wykładnia pojęcia "właściwe"

Punktem wyjścia dla dalszych rozważań powinno być oczywiście ustalenie semantycznego znaczenia przymiotnika "właściwe", a to z tego powodu, że wykładnia językowa jest podstawowym sposobem wykładni przepisów prawa, które przecież ma stanowić zespół norm zrozumiałych dla ich adresatów, którymi bynajmniej nie są tylko i wyłączenie prawnicy.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego przymiotnik "właściwy" oznacza tyle co: «taki, jaki być powinien», «charakterystyczny dla kogoś lub czegoś», «zgodny z prawdą», «stanowiący najważniejszą część czegoś», «mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk», «uprawniony do działania» (http://sjp.pwn.pl/szukaj/w%C5%82a%C5%9Bciwe). Skoro art. 43 ust.13 ustawy o podatku od towarów i usług łączy słowo "właściwe" z usługami opisanymi w art.43 ust.1 pkt.40, to należy stwierdzić, że z podanych wyżej znaczeń słowa "właściwe" istotne dla dokonania prawidłowej wykładni przepisu art.43 ust.13 ustawy o VAT będą miały tylko niektóre desygnaty tego pojęcia: «charakterystyczny dla kogoś lub czegoś», «stanowiący najważniejszą część czegoś», «mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk».

Oznacza to, że tylko te czynności faktyczne ( w rozumieniu art.6a ust.1 pkt.2 Prawa Bankowego ) w razie ich zlecenia podmiotowi zewnętrznemu będą korzystały ze zwolnienia w podatku od towarów i usług, które są charakterystyczne dla usług finansowych, niosące w sobie ich istotne cechy

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że A Sp. z o.o będzie świadczyła usługi polegające na wprowadzaniu zmian danych firmy lub danych osób fizycznych w umowach zawartych przez banki z Grupy B Banku. W związku z tym należy stwierdzić, że dokonywanie czynności tego rodzaju jakie wymienione są we wniosku interpretacyjnym występuje we wszystkich dziedzinach działalności gospodarczej, w której usługi wykonywane są na podstawie długoterminowych umów ( umów na czas nieokreślony ). Będą zatem występowały w działalności polegającej na dostawie nośników energii, usług telekomunikacyjnych, usług komunalnych. Zawsze w sytuacji, w której w czasie trwania umowy mogą zajść różne okoliczności wymagające zmiany danych dotyczących odbiorcy usług czy towarów, wykonywanie takich czynności jest niezbędne dla prawidłowego wywiązywania się przez obie strony z zawartej umowy. Innymi słowy usługi, jakie wykonuje A Sp. z o.o nie stają się przez to usługami właściwymi dla usług finansowych tylko z tego powodu, że są świadczone bankowi, bo dokładnie takie same usługi mogą być świadczone podmiotom, które z działalnością bankową nie mają nic wspólnego. Nie są zatem "właściwe" dla usług finansowych w rozumieniu art.43 ust.13 u.p.t.u W związku z tym należy przyznać rację organowi interpretującemu, że czynności wykonywane przez A, to jedynie usługi o charakterze techniczno-informatycznym.

A Sp. z o.o wystąpiła z wieloma wnioskami interpretacyjnymi dotyczącymi stosowania zwolnienia opisanego w art.43 ust.13 u.p.t.u do świadczonych przez siebie na rzecz banku usług outsourcingowych. W sprawach [...],[...] oraz [...] organ interpretujący uznał stanowisko spółki za prawidłowe, tyle, że niewątpliwe opisane przez wnioskującą usługi były właściwe dla usług finansowych. Odpowiednio były to: "usługi w zakresie analizy i uzgodnień niektórych kont rozliczeniowych Księgi Głównej Banku ( tzw. kont drogi ) związanych z realizowanymi przez Bank przelewami przychodzącymi i wychodzącymi". "usługi związane z obsługą rozliczeń pieniężnych na prowadzonych przez Bank rachunkach bankowych" oraz "usług związanych z wydawaniem kart kredytowych klientom Banku oraz ich zamianą".

Z porównania interpretacji wydanej w tej sprawie z treścią interpretacji wskazanych w poprzedzającym akapicie wynika, że Minister Finansów przyjmuje "wąski" zakres zwolnienia pomocniczych usług finansowych. W ocenie Sądu takie stanowisko jest prawidłowe, gdyż nie należy zapominać ,że wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania ( takim jest zwolnienie ) statuowanej postanowieniami Konstytucji RP należy interpretować ściśle.

Jak już wyżej wskazano ani Dyrektywa VI, ani Dyrektywa 2006/112/WE nie zawiera przepisu odpowiadającego treści art.43 ust.13 u.p.t.u nie oznacza to jednak, że problematyka stosowania zwolnień opisanych w art.13 lit.B pkt.d Dyrektywy VI ( odpowiednio art.135 Dyrektywy 2006/112/WE ) nie była obecna w orzecznictwie ETS. Co najmniej trzy orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczą kwestii będącej przedmiotem sporu w tej sprawie – wyrok z dnia 5 czerwca 1997 roku w sprawie C-2/95, Sparekassernes Datacenter ( SDC ) v.Skatteministeriet, wyrok z dnia 13 grudnia 2001 roku w sprawie Commissioners of Customs & Excise v.CSC Financial Services Ltd. oraz wyrok z dnia 4 maja 2006 roku w sprawie Abbey National plc i Inscape Investment v Commissioners of Customs & Excise

Orzeczenia te stworzyły jednolitą linię orzecznictwa ETS w zakresie usług pomocniczych do usług finansowych, w gruncie rzeczy relacja pomiędzy nimi jest taka, że pierwszy ze wskazanych wyroków wyznaczył ową linię, kolejne zaś tę linie potwierdziły ( artykuł autorstwa Piotra Litwina "Usługi pomocnicze do usług finansowych" Przegląd Podatkowy 2010, Nr.12 )

.W wyroku z dnia 5 czerwca 1997 roku C-2/95 ( zwanym dalej SDC ) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej potwierdził przedmiotowy charakter zwolnień dla usług finansowych, podkreślając, że nie są one uzależnione od statusu podatnika świadczącego usługę. W dalszej kolejności rozważył kwestię relacji prawnej pomiędzy centrum rozliczeniowym ( SDC ), a klientem banków. Stwierdził, że stosowanie zwolnienia nie stoi na przeszkodzie fakt, że pomiędzy centrum rozliczeniowym, a końcowym klientem nie ma umowy o świadczenie usług, klient banku w ogóle może nie wiedzieć, że usługa w istocie rzeczy nie jest wykonywana przez bank tylko przez outsourcera. Po tych ustaleniach ETS przystąpił do rozstrzygnięcia, w jakim stopniu usługi centrum przetwarzania danych mogą korzystać ze zwolnień dla usług finansowych i stwierdził, że usługa pomocnicza może być zwolniona z VAT tylko wtedy , jeśli sama w znacznym stopniu "staje się" usługą finansową – w sprawie SDC, dla uznania usług związanych z przelewami za zwolnione, Trybunał w istocie wymaga, aby same te usługi wywołały taki efekt jak przelew, tzn. prowadziły do przeniesienia środków i zmieniały sytuację prawną i finansową zainteresowanych podmiotów. Usługa pomocnicza zatem , musi wpływać w sposób bezpośredni na stosunki pomiędzy stronami usługi polegającej na prowadzeniu rachunku. Nie może jawić się jako element wsparcia technicznego , administracyjnego. Musi pociągać za sobą zmiany o charakterze prawnym i finansowym oddziaływując w istotny sposób na prawa i obowiązki strony usługi prowadzenia rachunku. Jako przykład zaistnienia takiej sytuacji jest zasygnalizowana na rozprawie udzielona stronie interpretacja indywidualna a następnie złożona w kserokopii oznaczona symbolem [...] z [...]r. , w której uznano stanowisko spółki za prawidłowe w odniesieniu do zdarzeń niewłaściwego księgowania w systemie automatycznym wykonanych przelewów na prowadzonych przez bank rachunkach , które to nieprawidłowości w wyniku czynności zleconych przez bank Spółce prowadzą do zaksięgowania przez tą Spółkę na danym rachunku sum przelewów przychodzących , które pierwotnie na nim się nie pojawiły ( nie zostały ujęte). Jest to typowy przykład usługi pomocniczej do usługi finansowej banku skutkującej rzeczywistą zmianą sytuacji klienta banku poprzez zmianę stanu jego rachunku bankowego w wyniku zapisania na nim odpowiednich kwoty. W ten sposób dochodzi do wyręczenia banku w świadczonej usłudze w zakresie prowadzenia rachunków bankowych , czynności będącej elementem usługi wymienionej w art. 43 ust 1 pkt 40 ustawy o VAT., korzystającej ze zwolnienia z VAT .

W ocenie sądu czynności Spółki opisane we wniosku o interpretacje polegające na zmianie danych firmy ( nazwy, skróconej nazwy, numeru REGON, numeru NIP, numeru wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, numeru KRS, standardu PKD, adresu siedziby firmy, adresu korespondencyjnego, numeru telefonu, numeru telefonu komórkowego, numeru zezwolenia, daty wygaśnięcia licencji, numeru faksu ) danych osoby fizycznej ( imienia/imion, nazwisk, drugiego nazwiska lub usunięcia drugiego nazwiska, nazwiska panieńskiego matki, numeru PESEL, typu ID, serii i numeru paszportu, serii i numeru dokumentu tożsamości, serii i numeru dodatkowego dokumentu tożsamości, numerów telefonów, adresów, stanu cywilnego czy płci ) stanowiące usługę w zakresie obsługi rachunków prowadzonych przez Bank nie są właściwe dla usługi podstawowej świadczonej przez Bank, albowiem nie wypełnią specyficznych , istotnych funkcji usługi finansowej. W stanie faktycznym opisanym przez wnioskodawcę efekt czynności wykonywanych przez A nie zmienia i nie wpływa na stosunki finansowo-prawne wynikające z prowadzenia rachunku. Mimo zmiany szeroko rozumianych danych personalnych i kontaktowych kontrahenta Banku sam kontrahent ( strona umowy o prowadzenie rachunku ) przecież się nie zmienia. Oczywiście, że wszystkie opisane we wniosku interpretacyjnym czynności są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania Banku i prowadzonych przez Bank rachunków, niemniej są to jedynie usługi o charakterze techniczno-informatycznym.

Istotą podatku od towarów i usług jest neutralność, która w uproszczeniu polega na tym, że podatnik VAT-u nie powinien ponosić ekonomicznego ciężaru tego podatku. Tyle, że status banku jest szczególny na tle przytłaczającej większości innych podatników, gdyż świadczone przezeń usługi zwolnione są z podatku od towarów i usług. Przyjęcie za prawidłowe stanowiska organów podatkowych w tej sprawie oznacza, że Bank nie będzie mógł odliczyć podatku naliczonego przez A, niemniej z samego tego faktu nie można wyciągać korzystnego dla Spółki wniosku o zwolnieniu przedmiotowych usług z opodatkowania podatkiem VAT, gdyż bank już korzysta z preferencji w opodatkowaniu tym podatkiem.

W świetle tych rozważań należy uznać, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego w zakresie uznania, iż usługi wykonywane przez Spółkę nie są elementem usługi właściwej ( w rozumieniu art.43 ust.13 u.p.t.u ) nie są zasadne. Należy jeszcze raz podkreślić, że nie każda usługa pomocnicza będąca jednocześnie elementem usługi zwolnionej także korzysta ze zwolnienia, a tylko taka która spełnia każde z dodatkowych trzech kryteriów zawężających ,a nie spełnienie któregokolwiek z nich powoduje niemożność skorzystania ze zwolnienia zawartego w art.43 ust.13 u.p.t.u. W pozostałym zakresie Sąd w pełni akceptuje ocenę prawną oraz wykładnię spornych przepisów zawartą w zaskarżonej interpretacji oraz odpowiedzi na skargę.

Zdaniem wnioskodawcy Dyrektor Izby Skarbowej pominął istotne elementy stanu faktycznego przedstawione przez Spółkę we wniosku interpretacyjnym, w następstwie czego uznał, że opisane we wniosku czynności nie są "właściwe" dla usług finansowych. Zdaniem skarżącej ocena taka jest błędna, gdyż owe czynności mają bezpośredni wpływ na sytuację prawną-finansową klienta banku. Jak się wydaje sąd ten argument już rozważył, niemniej należy stwierdzić, że sytuacja prawno-finansowa klienta Banku nie zmieni się tylko dlatego, że zmieni się jego imię, nazwisko, dane adresowe, czy płeć.

Należy zgodzić się ze skarżącym, że organ interpretujący nie odniósł się do wszystkich argumentów Spółki: opartych na wykładni przepisów Prawa Bankowego jakiej dokonał Narodowy Bank Polski w piśmie z dnia 3 sierpnia 2004 roku ([...]) oraz w piśmie z dnia 21 grudnia 2004 roku ( o tym samym numerze ) – "Rekomendowane kierunki interpretacyjne przepisów ustawy Prawa Bankowe", na wystąpieniu posłanki B.S. na posiedzeniu Sejmowej Komisji Finansów Publicznych i na treści projektu Dyrektywy Rady zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE.

Co do pierwszego z zagadnień – wykładnia dokonana przez NBP dotyczy przepisów prawa bankowego, a spór w tej sprawie nie ogniskuje się wokół zagadnienia, czy zgodnie z Prawem Bankowym usługi wykonywane przez Spółkę można zaliczyć do wymienionych w art.6a ust.1 pkt.2 tej ustawy, czy też nie. Owe pisma NBP zdefiniowały "czynności faktyczne związane z działalnością bankową" jako takie, które muszą stanowić element czynności wymienionych w art.5 i 6 Prawa Bankowego, niezbędny do należytego wykonania umowy mającej za przedmiot wykonanie czynności bankowych. Są to tylko dwie z czterech przesłanek warunkujących zwolnienie, a jak już wyżej wskazano każda z owych przesłanek ma charakter eliminujący ( niespełnienie którejkolwiek z nich ) powoduje utratę możliwości skorzystania ze zwolnienia.

Co do stanowiska posłanki S.- "Celem proponowanej zmiany jest rozwianie wątpliwości dotyczących zwolnienia usług pomocniczych do usług finansowych i ubezpieczeniowych. Zakresem zwolnienia objęte będą te usługi, które będą konieczne do prawidłowego wykonania, będącej przedmiotem transakcji usługi finansowej lub ubezpieczeniowej", to należy wskazać, że ów szczytny cel ( rozwianie wątpliwości ) nie został osiągnięty, a ostateczna redakcja art.43 ust.13 u.p.t.u oprócz niezbędności ( "konieczne do prawidłowego wykonania..." ) zawiera jeszcze trzy inne przesłanki ( o czym wyżej ) uznania usługi pomocniczej za zwolnioną. Należy zresztą wskazać, że wnioski jakie w oparciu o tę wypowiedź oraz grupowania usług według PKWiU formułuje skarżący są zbyt daleko idące. W ocenie Sądu w świetle zasad wiedzy i doświadczenia życiowego nie można przyjąć, aby posłanka Szydłowska mówiąc, to co powiedziała posługiwała się językiem klasyfikacji statystycznej, a wcześniej dokonała operacji porównania "usług pomocniczych" ( według klasyfikacji obowiązującej przed dniem 1 stycznia 2011 roku ) z zakresem pojęciowym "usług wspomagających" według PKWiU obowiązującej po tej dacie.

Jak już wyżej wskazano Dyrektywa 2006/112/WE w zakresie pomocniczych usług finansowych i ubezpieczeniowych nie została jeszcze znowelizowana, dlatego dokonywanie wykładni przepisów prawa krajowego w świetle jej postanowień nie stanowi naruszenia prawa. Na marginesie należy wskazać, że przepis art.1 przedmiotowego projektu wprowadza do art.135 dyrektywy 2006/112/WE przepis ust.1a ( którego odpowiednikiem w prawie krajowym jest art.43 ust.13 u.p.t.u ), który definiuje zakres zwolnienia usług pomocniczych w sposób wypracowany w przedstawionym przez sąd orzecznictwie TSUE. Należy wskazać, że wykładnia obowiązującego przepisu prawa krajowego w świetle nieobowiązującego projektu zmian Dyrektywy akurat w tym przedmiocie może być tym bardziej zawodna także z tego powodu, że klimat polityczny wokół instytucji finansowych i ubezpieczeniowych uległ istotnemu pogorszeniu już po tym jak projekt uzyskał swój kształt ostateczny. O ile bez żadnych wątpliwości przed upadkiem L. B. instytucje finansowe były traktowane jako "koło zamachowe gospodarki", o tyle po tym zdarzeniu jako adresat największej w historii Świata pomocy publicznej.

Sąd podobnie do Ministra Finansów ocenia wpływ pominięcia w rozważaniach wyroku z dnia 4 maja 2006 roku w sprawie C-194/04 dla wyniku sprawy ( odpowiedź na skargę k.22-23 ). Należy zresztą wskazać, że ów wyrok jedynie potwierdza wcześniej wypracowaną przez Trybunał Luksemburski w wyroku C-2/95 w sprawie SDC.

W ocenie Sądu uchybienia przepisom procedury jakich dopuścił się Dyrektor Izby Skarbowej ( w szczególności naruszenie art.14c § 1 OP ) nie miały wpływu na wynik sprawy – mimo opisanych wyżej uchybień interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym, które akceptuje Sąd.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę

P.Z-C.