Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1363/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: aty. 7 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1557/07 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1 Wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1557/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.), oddalił skargę A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 sierpnia 2007 r., nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2001 r.-

1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności omówił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. W tych ramach stwierdził, że decyzją z dnia 12 marca 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił A. P. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2001 r. w wysokości 6.036 zł. Podatnik dokonał bowiem w latach 1999-2002 importu z Niemiec 10 używanych samochodów, "z czego w okresie od stycznia 2001 r. do listopada 2002 r. sprzedał 7 z nich, w tym również - w dniu 1 października 2001 r. - samochód Renault Megane za kwotę 30.000 zł". Posiadanie a następnie zbycie takiej ilości samochodów w relatywnie krótkim okresie czasu świadczyło, zdaniem organu, o tym, że sprzedaży samochodów A. P. dokonywał z zamiarem powtarzania tych czynności, to jest jako podatnik podatku od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. dalej powoływanej jako "ustawa o VAT"). Konieczność opodatkowania dokonanych przez podatnika czynności wynikała również z tego, że sprzedaż niektórych wyrobów akcyzowych, w tym samochodów osobowych, wykluczała możliwość korzystania ze zwolnienia podatkowego, stosownie do art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT. Organ wskazał też, że sprzedaż samochodu nie mogła korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, odnoszącego się do towarów używanych, albowiem A. P. używał samochodu Renault Megane przez okres krótszy niż 6 miesięcy.

1.3. W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd przedstawił najpierw syntetycznie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W., który utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, następnie zaś nawiązał do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2006 r., którym uchylono tę decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą.

Omawiając zasadnicze elementy uzasadnienia przywołanego wyżej wyroku, Sąd podkreślił, że organy podatkowe miały powody do przyjęcia, że A. P. dokonywał sprzedaży samochodów jako podatnik podatku od towarów i usług nie korzystający ze zwolnienia podmiotowego. W granicach swobodnej oceny dowodów mieściła się bowiem ich konkluzja "o zamiarze częstotliwego dokonywania sprzedaży aut". W ocenie Sądu świadczyła o tym wielość transakcji dokonanych przez skarżącego, a także okoliczność, iż w tym samym czasie podatnik dysponował najczęściej kilkoma samochodami. Utrata zwolnienia podmiotowego była z kolei następstwem zarówno rozpoczęcia sprzedaży samochodów osobowych, będących wyrobami akcyzowymi (art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT), jak i wynikiem przekroczenia limitu obrotu 39.800 zł. na skutek sprzedaży w styczniu 2001 r. samochodów BMW i Rover (art. 14 ust. 3 ustawy o VAT).

1.4. W wyroku z dnia 16 stycznia 2006 r. Sąd odnotował jednak także, że w toku postępowania podatkowego nie została wyjaśniona kwestia drugiej przesłanki potrzebnej do ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży samochodu, a mianowicie problem zwolnienia przedmiotowe od podatku od towarów i usług sprzedaży towarów używanych, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Skoro bowiem A. P. w dniu 20 lutego 2001 r. sprowadził samochód Renault Megane z zagranicy (a więc co najmniej w tym dniu go nabył), to sprzedaż auta w dniu 1 października 2001 r. stanowiła sprzedaż towaru używanego (po upływie 6-miesięcznego okresu posiadania). Obowiązkiem organów podatkowych było zatem rozważenie kwestii zamykającej się w pytaniu, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

1.5. W kolejnym fragmencie uzasadnienia wyroku z dnia 2 kwietnia 2008 r. Sąd odnotował, że na skutek przeprowadzonego ponownie postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia 8 maja 2007 r. określił zobowiązanie podatkowe za październik 2001 r. w wysokości 6.036 zł., stwierdzając w jej uzasadnieniu m.in. , że w odniesieniu do samochodu Renault Megane nie mógł znaleźć zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT., albowiem podatnik dokonał zakupu tego samochodu już po utracie zwolnienia podmiotowego. W dalszej kolejności nawiązał do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 sierpnia 2007 r., utrzymującej w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W szczególności odnotował, że w rozpatrywanej sprawie termin przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego z dnia 22 września 2004 r.

1.6. W kolejnym fragmencie uzasadnienia wyroku Sąd nawiązał do skargi, którą podatnik wniósł na decyzję z dnia 10 sierpnia 2007 r., zarzucając organom naruszenie art. 4 pkt 7 lit. b), art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1pkt 5, art. 10 ust. 1, art. 14 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 ustawy o VAT "przez przyjęcie, że w styczniu 2001 r. skarżącemu nie przysługiwało zwolnienie podmiotowe z art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym, że skarżący był zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług, zgodnie z obowiązkiem określonym w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT i do złożenia deklaracji podatkowej VAT-7 za ten miesiąc oraz do wpłacenia podatku oraz przez wadliwe przyjęcie, ze zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2001 r. wynosi 6.036 zł." Oprócz tego zarzuty skargi dotyczyły naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej polegającego na zaniechaniu działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, oraz naruszenia art. 121 tej Ordynacji, przez "narażenie na niekorzystne skutki prawne skarżącego działającego w przekonaniu, iż udzielona mu przez organ podatkowy informacja była prawidłowa i odpowiadająca prawu".

1.7. Odnosząc się do tych zarzutów Sąd już w punkcie wyjścia stwierdził, że "zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik postępowania, ani też przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy".

1.8. Uzasadniając to stanowisko Sąd w pierwszej kolejności nawiązał do regulacji zawartej w art. 153 P.p.s.a., z której wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W tych ramach stwierdził w szczególności, że "w świetle treści tego przepisu związanie samego sądu administracyjnego oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (por. J. P. Tarno "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", LexisNexis Warszawa 2006 r. s. 330)".

Sąd wyraził zarazem pogląd, że taka sytuacja zachodzi w rozpatrywanej sprawie. Prawomocnym wyrokiem z dnia 16 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1242/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przesądził bowiem, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT z tytułu sprzedaży samochodów, a także utracił prawo do zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług. Utrata ta była po pierwsze następstwem rozpoczęcia sprzedaży samochodów osobowych, będących wyrobami akcyzowymi (art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT), po drugie zaś - wynikiem przekroczenia limitu obrotu 39.800 zł. na skutek sprzedaży w styczniu 2001 r. samochodów BMW i Rover (art. 14 ust. 3 ustawy o VAT). Sąd orzekający odnotował również, że w wyroku z dnia 16 stycznia 2006 r. została także przesądzona okoliczność, że samochód Renault Megane miał charakter towaru używanego. Organy podatkowe ponownie rozpatrując sprawę miały zatem jedynie obowiązek oceny drugiego z warunków do zastosowania zwolnienia przedmiotowego z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, a więc ustalenie czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

1.9. Sąd orzekający zwrócił także uwagę, że prawomocnym wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 86/05 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. w odniesieniu do tego samego skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu również potwierdził okoliczność prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży samochodów, jak też okoliczność utraty zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług z dniem 16 stycznia 2001 r.

1.10. W dalszym fragmencie uzasadnienia wyroku Sąd stwierdził, że wobec braku okoliczności wyłączających związanie oceną prawną zawartą w ostatnio wspomnianych wyrokach miał obowiązek podporządkowania się tej ocenie. W tym kontekście za bezpodstawne uznał zarzuty strony skarżącej odnoszące się do naruszenia art. 4 pkt 7 lit. b), art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 14 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z pozbawieniem skarżącego możliwości skorzystania ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług. Podkreślił zarazem, że okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego oraz kwalifikacja samochodu Renault Megane jako towaru używanego w rozumieniu ustawy o VAT została przesądzona we wspomnianych wyrokach.

Sąd stwierdził, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest jedynie okoliczność, czy podatnik spełnił drugą przesłankę do zastosowania zwolnienia przedmiotowego z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Rozważając to zagadnienie obszernie przytoczył treść regulacji prawnej zawartej nie tylko we wspomnianym przepisie, ale także w art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. a), art. 14 ust. 1 lub 6 oraz 19 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. Odnosząc te regulację do rozpatrywanej sprawy Sąd skonstatował, że organy podatkowe zasadnie wywiodły w niej, iż skoro utrata zwolnienia podmiotowego przez skarżącego nastąpiła w dniu 16 stycznia 2001 r., to w odniesieniu do zakupionych po tym dniu samochodów skarżący miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Samochód Renault Megane został zaś zakupiony po utracie zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Stąd też skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a wobec powyższego nie mógł mieć zastosowania wskazany przepis art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. W związku z tym Sąd uznał zarzut naruszenia tego przepisu "za bezprzedmiotowy".

1.11. W końcowej części uzasadnienia wyroku Sąd nie zgodził się również z zarzutem naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonując oceny sposobu prowadzenia tego postępowania wyraził pogląd, iż organy działały "w oparciu o zebrany materiał dowodowy, uwzględniając wytyczne zawarte w wyrokach WSA we Wrocławiu, a ich ocena przedmiotowej sprawy mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów". Sąd podzielił również stanowisko organu podatkowego co do bezzsadności zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej podkreślając, że skarżący nie wystąpił do naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej, a tylko taka interpretacja miałaby walor wiążący dla organów podatkowych.

2.1. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 kwietnia 2008 r., domagając się uchylenia tego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi pełnomocnik zarzucił naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy. Zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczył art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, a polegać ono miało na niewłaściwym zastosowaniu będącym "następstwem błędnego przyjęcia, że w odniesieniu do dokonanej w dniu 1.10.2001 r. sprzedaży samochodu marki Renault Megane Skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony".

Zarzut naruszenia "przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy", odniesiony został natomiast do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 P.p.s.a., polegało ono zaś - zdaniem pełnomocnika - na oddaleniu skargi "w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa [...] przez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy" oraz art. 121 tej Ordynacji przez narażenie na niekorzystne skutki prawne Skarżącego działającego w przekonaniu, iż udzielona mu przez organ podatkowy informacja była prawidłowa i odpowiadająca prawu". Pełnomocnik zarzucił również naruszenie oraz art. 1 § 2 i art. 3 § 2 P.p.s.a. - z uwagi na "wadliwe wykonanie ustrojowego obowiązku kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem".

2.4. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdzając, że "wyrok jest niesłuszny", rozwinął najpierw zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego. W tych ramach - szeroko przedstawiając przebieg dotychczasowego postępowania podatkowego w sprawie - przeprowadził wywód zmierzający do wykazania, iż "podmiot dokonujący sprzedaży majątku prywatnego nie może być traktowany w odniesieniu do takiej sprzedaży jako podatnik od towarów i usług". Pełnomocnik skarżącego powołał się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07) oraz wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydany w sprawie C-291/92, konstatując, iż "warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działał on jako przedsiębiorca". W konsekwencji, według niego, "ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu konkretnej czynności, jeżeli w odniesieniu do niej dany podmiot nie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług".

2.5. W konkluzji uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor nie zgodził się z poglądem, w świetle którego sporna sprzedaż samochodów osobowych stanowiła podstawę pozbawienia skarżącego prawa do zwolnienia uregulowanego w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a co za tym idzie uznania go podatnikiem w podatku od towarów i usług i nałożenia na niego obowiązków wynikających z tego faktu.

3.1. Dyrektor Izby Skarbowej w W., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3.2. W uzasadnieniu odpowiedzi pełnomocnik organu stwierdził w szczególności, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego są niezasadne, gdyż "zmierzają one w rzeczywistości do zakwestionowania stanu faktycznego, czego wnoszący skargę kasacyjną nie uczynił w sposób skuteczny". Podkreślił także, iż należy się również zgodzić z twierdzeniem WSA, "iż brak zakwalifikowania samochodu Renault Megane jako towaru używanego zostało przesądzone w w/w wyroku z dnia 16-01-2006 r.".

Pełnomocnik ocenił zarzuty skargi kasacyjnej jako "niedopuszczalne na gruncie art. 153 P.p.s.a.", ponieważ skarżący nie wniósł skargi kasacyjnej od wyroku z dnia 24 kwietnia 2006 r., w wyniku czego orzeczenie to stało się prawomocne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, co w znacznej mierze jest konsekwencją sposobu, w jaki tę skargę zredagowano. Zaznaczyć wszak wypada, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. W konsekwencji kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest wyłącznie w takich ramach, które zakreślają podstawy kasacyjne, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że zarzuty skargi kasacyjnej wywierają doniosły wpływ na przebieg i wynik postępowania kasacyjnego, wyznaczając zakres wspomnianej kontroli instancyjnej i nierzadko już w punkcie wyjścia przesądzając o tym, czy skarga ta może w ogóle zostać uwzględniona, czy też nie.

4.2. Sposób sformułowania skargi kasacyjnej determinuje nie tylko zakres kontroli kasacyjnej, lecz również kolejność, w jakiej tę kontrolę należy przeprowadzić. Jeśli bowiem w skardze tej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie, to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero wszak po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).

4.3. Odnosząc się do zarzutów dotyczących przepisów postępowania, które zostały przywołane w ramach podstaw rozpoznawanej skargi kasacyjnej, już w punkcie wyjścia stwierdzić trzeba, że zostały one sformułowane w sposób na tyle ogólny, a częściowo wręcz wadliwy, że nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Spostrzeżenie to w pierwszej kolejności odnieść trzeba do art. 1 § 2 P.p.s.a., przepis taki bowiem w ogóle nie występuje w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Gdyby nawet uznać, że w istocie autor skargi kasacyjnej miał na myśli art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), to i tak zarzut dotyczący jego naruszenia trzeba byłoby uznać za chybiony. Z treści tego przepisu wynika jedynie tyle, że kontrola administracji publicznej sprawowana jest przez te sądy co do zasady pod względem zgodności z prawem. Tym samym jest to unormowanie o charakterze ustrojowym, które Sąd mógłby naruszyć tylko wtedy, gdyby pomimo swojej właściwości i spełnienia wszystkich wymogów formalnych, skargi w ogóle nie rozpoznał bądź rozpoznał ją z uwzględnieniem innych kryteriów niż kryterium legalności (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 1047/06, LEX nr 317891). Innymi słowy, to, czy ocena legalności decyzji administracyjnej była prawidłowa, czy też błędna, nie może być utożsamiane z naruszeniem rozpatrywanego przepisu (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2007 r., sygn. akt I OSK 1025/06, LEX nr 322447).

4.4. Analogiczną konkluzję odnieść trzeba do zarzutu naruszenia art. 3 § 2 P.p.s.a., wymieniającego akty i czynności podlegające zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Jak bowiem wskazuje się w orzecznictwie, przepis ten w istocie nie zawiera samodzielnej treści normatywnej, gdyż reguluje jedynie zakres prawa do sądu, wobec czego nie może być samodzielną podstawą skargi kasacyjnej (tak wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt I OSK 1447/07, LEX nr 391744 i z dnia 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 277/07, LEX nr 481336).

4.5. Dalsze zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące postępowania odniesione zostały do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. i w istocie rzeczy sprowadzają się do tezy, że Sąd pierwszej instancji z naruszeniem tych przepisów zaakceptował ustalenia poczynione w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe, podczas gdy organy te naruszyły w toku postępowania przepisy art. 122, 187 § 1 art. 191, a także art. 121 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do wszystkich z tych zarzutów już w punkcie wyjścia generalnie stwierdzić trzeba, że mają one charakter niezwykle ogólnikowy i sprowadzają się do kwestionowania ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy oraz konsekwencji zeń wynikających, nadto zaś nie wskazują w sposób skonkretyzowany wpływu tych uchybień na wynik sprawy.

Nie to jednak jest w rozpatrywanej sprawie okolicznością o decydującym znaczeniu. Trzeba bowiem pamiętać, że Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok związany był poglądami wyrażonymi we wcześniejszym, prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2006 r., sygn. akt. I SA/Wr 1242/04. Jest zaś tak dlatego, że zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. We wspomnianym wyroku wyraźnie stwierdzono zaś, że "organy miały powody do przyjęcia, że A. P. dokonywał sprzedaży samochodów jako podatnik w podatku od towarów i usług, nie korzystający ze zwolnienia podmiotowego". Tym samym dokonanie przez Sąd pierwszej instancji kwalifikacji prawnej odbiegającej od oceny wyrażonej we wspomnianym, a zarazem zbieżnej z twierdzeniami skargi kasacyjnej było niedopuszczalne w świetle art. 153 P.p.s.a. Okoliczność ta sprawia, że zarzuty skargi kasacyjnej stanowią w istocie rzeczy spóźnioną, a przez to niedopuszczalną polemikę z wyrokiem z dnia 16 stycznia 2006 r., którego przecież nie zaskarżono, w wyniku czego stał się on prawomocny.

4.6. Na marginesie zatem jedynie zwrócić trzeba uwagę na to, że pełnomocnik skarżącego, formułując zarzut naruszenia przepisów postępowania ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że nastąpiło to "w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy". Tymczasem zaś zgodnie z brzmieniem art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzutowi naruszenia przepisów postępowania towarzyszyć musi wykazanie, że uchybienie w tym zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ujmując zatem rzecz inaczej, dowieść trzeba istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 426), polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia podjętego wyrokiem byłaby inna (por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 387). Tego rodzaju wymagania rozpatrywana skarga kasacyjna bez wątpienia nie spełnia.

4.7. W świetle dotychczasowych spostrzeżeń nie ulega zatem wątpliwości, że wszystkie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie mogły wywołać skutku oczekiwanego przez stronę, która je sformułowała. Analogiczną co do zasady konstatację odnieść trzeba także do zarzutu naruszenia prawa materialnego, który odniesiony został do art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT.

Nie ulega wątpliwości, że jeśli autor skargi kasacyjnej upatrywał naruszenia tego przepisu przez niewłaściwe zastosowanie będące "następstwem błędnego przyjęcia, że w odniesieniu do dokonanej w dniu 1.10.2001 r. sprzedaży samochodu marki Renault Megane Skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony", to w istocie rzeczy zarzut taki zmierzał do zakwestionowania ustalonego przez organy podatkowe i przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy. Tymczasem zaś materia ta została wcześniej rozstrzygnięta w kilkakrotnie powoływanym już wyżej prawomocnym wyroku z dnia 16 stycznia 2006 r.

4.8. Także więc zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT nie mógł przynieść skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą. Nie ulega bowiem wątpliwości, że kwestie materialnoprawne związane z zastosowaniem lub wykładnią przepisu mogą być rozważane dopiero wtedy, gdy stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. Oznacza to - innymi słowy - że zarzut naruszenia prawa materialnego powinien być sformułowany w oderwaniu od błędów w ustaleniach faktycznych i odnosić się do bezspornych okoliczności faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1123/06, LEX nr 418471). Nie można bowiem w skardze kasacyjnej zarzucać, że doszło do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, kwestionując w rzeczywistości ustalone okoliczności stanu faktycznego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2008 r., sygn. akt II OSK 524/07, LEX nr 413589 i z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I OSK 149/08, LEX nr 484136). Ujmując rzecz jeszcze inaczej, naruszenie prawa materialnego nigdy nie polega na wadliwym ustaleniu faktu, które może być podważane w skardze kasacyjnej wyłącznie w drodze zarzutów dotyczących prawa procesowego (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lutego 2009 r., sygn. akt I OSK 764/07, LEX nr 443689). W tym kontekście przypomnieć trzeba - o czym była już mowa wyżej - że zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w ogóle jednak nie odnosiły się do poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych.

4.9. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Sąd, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.