Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 1/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2008-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 187 par. 1, art. 23 par. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 14 ust. 1, art. 23 ust. 2
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Asesor WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Referent Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2008 r. sprawy ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2007 r. M.P. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2007 r. nr [...] uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w części dotyczącej kwoty 27.615 zł i określającej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie 64.048 zł.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny:

W dniu [...] kwietnia 2002 r. M.P. złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w 2001 r. Z zeznania wynika, iż skarżący osiągnął w tym roku jedynie dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 37.007,73 zł. W roku tym skarżący prowadził działalność polegającą na sprzedaży telefonów cyfrowych w wynajmowanych lokalach.

W dniu [...] sierpnia 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec M.P.. Kontrola dotyczyła prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług z działalności gospodarczej prowadzonej w 2001 r., a [...] czerwca 2004 r. został sporządzony z tej kontroli protokół. Z protokołu tego wynika, iż kontrola wykazała szereg nieprawidłowości.

W remanentach początkowym (na 31 grudnia 2000 r.) i końcowym (na 31 grudnia 2001 r.) stwierdzono błędy rachunkowe, natomiast wartość remanentu początkowego została zaniżona o kwotę 1.204,89 zł, a końcowego zawyżona o 26.714,17 zł.

Skarżący nie dokonał zmian w ewidencji środków trwałych wynikających z otrzymania samochodu marki [...] w zamian za wcześniej nabyty (także w 2001 r.) i następnie reklamowany samochód tej samej marki. Zakupiony we wrześniu 2001 r. samochód [...] został wprowadzony do ewidencji środków trwałych w dniu [...] grudnia 2001 r. W okresie od [...] maja 2001 r. do [...] grudnia 2001 r. podatnik nie posiadał wprowadzonego do ewidencji środków trwałych żadnego samochodu, nie prowadził żadnej ewidencji przebiegu kilometrów i wszystkie poniesione wydatki dotyczące kosztów utrzymania samochodu, zostały uznane za koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Wartość zakupu towarów wynikająca z faktur VAT nie jest tożsama z wartością wykazaną w księdze przychodów i rozchodów.

W badanym roku skarżący dokonywał sprzedaży zestawów startowych, pakietów startowych, kart na podstawie wydruków z kas fiskalnych z punktów sprzedaży oraz na podstawie faktur sprzedaży VAT. W oświadczeniu z listopada 2003 r. wyjaśnił, iż pakiety startowe, zestawy startowe i karty stanowiły towar handlowy powstały w wyniku rozbicia zestawów [...] i pakietów [...]. Skarżący sprzedał w okresie od 9 kwietnia 2001 r. do 31 grudnia 2001 r. według wydruków z kas fiskalnych 265 kart SIM, a według faktur sprzedaży VAT 4.014 sztuk tych kart. Ustalono, iż w wartości sprzedaży za 2001 r. nie wykazał 5.100 sztuk kart SIM. Na podstawie cen netto sprzedaży zestawów/ pakietów startowych (kart SIM) z wydruków kas fiskalnych z punktów sprzedaży oraz z faktur sprzedaży VAT ustalono średnią ważoną jednostkową cenę netto sprzedaży na kwotę 40,63 zł i przyjęto ją do wyliczenia wartości sprzedaży zestawów/pakietów startowych (kart SIM), w związku z czym ustalono, iż nie wykazana w 2001 r. przez skarżącego wartość netto sprzedaży tych towarów wynosiła 207.213 zł.

Skarżący był agentem jednego z autoryzowanych przedstawicieli, z którym związany był umową gospodarczą od [...] marca 2001 r., otrzymując z tego tytułu prowizje od aktywacji telefonów. Faktury prowizyjne wystawione przez skarżącego za listopad i grudzień 2001 r. nie zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za rok 2001.

Podobnie, skarżący nie zaewidencjonował 7 faktur VAT dokumentujących zakup towarów handlowych od firmy K. S.A.. Nie wykazał tych towarów także w remanencie końcowym, w związku z tym uznano, iż wartość sprzedaży towarów handlowych została zaniżona o kwotę netto 32.553,54 zł.

Skarżący błędnie zaksięgował fakturę sprzedaży VAT o wartości brutto 122,26 zł w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pod poz. "Pozostałe wydatki", zaniżając tym samym o tę kwotę wartość sprzedaży w kwietniu 2001 r.

Łącznie skarżący w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2001 r. zaniżył wartość sprzedaży towarów o kwotę 257.218,26 zł.

Zawyżył także koszty uzyskania przychodów o wydatki ich nie stanowiące w kwocie ogólnej netto 8.850,40 zł i zawyżył podatek VAT do odliczenia w kwocie 1.046,49 zł.

Z powyższego protokołu także wynika, iż organ kontroli skarbowej nie uznał podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz rejestru zakupu i sprzedaży VAT prowadzonych przez skarżącego za 2001 r. za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów w części dotyczącej sprzedaży towarów handlowych, kosztów uzyskania przychodów oraz wysokości podatku od towarów i usług naliczonego i należnego.

W złożonych [...] lipca 2004 r. zastrzeżeniach do protokołu kontroli skarżący podniósł, iż sprzedaż telefonów bez kart SIM była dla niego opłacalna, a dodatkowa sprzedaż tych kart stanowiła jego dochód. Zaprzeczył jednak, aby jakakolwiek sprzedaż kart nie została zaewidencjonowana. Karty pozyskane w wyniku rozdzielenia nie posiadały określonej wartości rynkowej, część z nich została dezaktywowana, a części upłynęły terminy ważności umożliwiające ich aktywację. Nadto skarżący prowadził liczne akcje promocyjne, w których przy zakupie określonego asortymentu dodawana była gratis karta SIM. Karty uzyskane z rozdzielenia zestawów sprzedane zostały po cenach na poziomie 20 - 30 zł i cała sprzedaż została udokumentowana. Kupując towar od firmy K. skarżący podpisywał faktury, a płatności dokonywał przelewem bankowym lub gotówką. Na omówionych w protokole kontroli fakturach brak jego podpisu, a z uzyskanych przez niego informacji wynika, iż na jego nazwisko nabywał towar zatrudniony wówczas w firmie K. na stanowisku kierownika punktu K.H., a następnie sprzedawał ten towar przez firmę żony A.H.. Jednocześnie skarżący wniósł o zwrócenie się do operatora o informację jaka część kart SIM utraciła możliwość aktywacji, przesłuchanie małżonków H. w charakterze świadków i jego w charakterze strony oraz o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie A.H. T.

W przeprowadzonej w trakcie kontroli rozmowie telefonicznej z pracownikiem Spółki ustalono, iż karty SIM nie mogą się przeterminować czy stać się nieaktywne, gdyż od momentu zakupu pakietów i zestawów telefonów komórkowych znajdujące się w nich karty SIM posiadają 2 lata gwarantowanej aktywacji, a agent kupując taki towar nie otrzymuje żadnego wykazu numerów telefonów, nie ma też obowiązku zgłaszania czy posiada aktywne karty SIM.

Postanowieniem dnia [...] sierpnia 2004 r. organ I instancji odmówił przesłuchania małżonków H.. Wezwał także skarżącego do przedłożenia odpowiednich dokumentów od operatora na poparcie własnych twierdzeń. Skarżący wyjaśnił, iż dla uzyskania informacji, które karty SIM straciły możliwość aktywacji potrzebne są numery telefonów, które sprzedawał.

Wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego skarżący wskazał, iż pozostałe po rozdzieleniu zestawów karty SIM nie były pełnowartościowym towarem handlowym, dlatego były one rozdawane w części w prowadzonych akcjach promocyjnych, a część ich wskutek upływu czasu utraciła możliwość aktywacji, ale brak możliwości uzyskania od operatorów informacji o nieaktywnych kartach. Ponownie zaprzeczył, aby zakupił i zapłacił za towar wskazany w kwestionowanych fakturach z firmy K..

W dniu [...] września 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzje określające skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. - od marca do grudnia.

Decyzją wydaną tego samego dnia określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 91.662,70 zł. Wskutek złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2005 r. uchylił tę decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, z uwagi na to, iż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy wydał również w dniu 11 kwietnia 2004 r. wskutek odwołań złożonych od decyzji dotyczących podatku VAT.

Uzupełniając postępowanie dowodowe organ I instancji uzyskał od firmy A.E. spółki z o. o. (autoryzowany przedstawiciel [...]) informację, iż aktualnie karty SIM mają określony termin ważności, a okres ich gwarantowanej aktywacji jest wydrukowany na opakowaniu karty i najprawdopodobniej to 2 lata od daty produkcji. W akcjach promocyjnych w 2001 r. nie była dodawana druga karta SIM. Także [...] potwierdził, iż pakiety startowe mają termin ważności, startery mogą się przeterminować, ale karty SIM nie mają określonej daty ważności.

Z informacji uzyskanych od syndyka masy upadłości spółki K. wynika, iż K.H. nigdy nie był w tej firmie zatrudniony, pracował jedynie dla niej jako przedstawiciel handlowy, obciążając K. za swoją działalność fakturami VAT. Ostatnie faktury jakie wystawił K.H. pochodziły z lutego 2001 r. Syndyk nie posiada oświadczenia skarżącego upoważniającego K. do wystawienia faktury bez podpisu skarżącego, ani dowodów WZ na wydane z magazynu towary.

Z pozostałych dokumentów zebranych w trakcie postępowania wynika, iż K. S.A. od [...] listopada 2000 r. łączyła ze spółką cywilną A. K.H., A.H. umowa o współpracy handlowej, na mocy której K. zleciła spółce cywilnej prowadzenie działalności handlowej w imieniu i na rzecz K. w zakresie sprzedaży telekart, kart telefonicznych, telefonów i zestawów startowych. Z tytułu realizacji umowy partnerowi przysługiwać miało miesięczne ryczałtowe wynagrodzenie w kwocie 2.300 zł netto. Spółka cywilna A. prowadziła działalność gospodarczą od [...] kwietnia 1999 r. do [...] marca 2001 r., a A.H. jako T. od [...] stycznia 2002 r. Jednakże czynione przez organ I instancji próby ustalenia miejsca pobytu małżonków H. nie powiodły się.

Dnia [...] maja 2005 r. organ I instancji ponownie wydał wobec skarżącego decyzje w przedmiocie podatku VAT oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Wskutek złożonych przez skarżącego odwołań, wszystkie decyzje zostały przez organ odwoławczy ponownie uchylone do ponownego rozpatrzenia.

Uzupełniając postępowanie dowodowe organ I instancji przesłuchał w charakterze świadków m. in. żonę skarżącego M.P. i C.P. - księgową M.P..

M.P. zeznała, iż zarejestrowaną na nią działalność gospodarczą PHU "K." prowadził jej mąż na podstawie jej pełnomocnictwa, a ona sama nigdy nie była wtajemniczona w te interesy, ponieważ zajmowała się domem i dziećmi. Księgowość firmy męża, jak i firmy "K." była prowadzona przez jedną księgową. Zeznała także, iż faktury z [...] marca 2001 r. nigdy nie widziała i nie wie gdzie znajdują się dokumenty zlikwidowanej w 2005 r. działalności.

C.P. potwierdziła w swoich zeznaniach, iż prowadziła księgowość obu firm, ale dokumenty dostarczał tylko M.P.. Nie były one podzielone na firmy, pomieszane w reklamówce, niektóre dane podawane były telefonicznie. Zeznała także, iż faktura nr [...] z [...] marca 2001 r. wystawiona przez firmę K. została wpisana do rejestru PHU "K." omyłkowo, gdyż winna zostać zaksięgowana w firmie skarżącego. Księgowa nie wiedziała gdzie znajdują się dokumenty PHU "K.".

W dniu [...] stycznia 2007 r. organ I instancji sporządził protokół badania ksiąg i ewidencji M.P.. Dokonując ustaleń takich samych jak w protokole kontroli z [...] czerwca 2004 r. organ stwierdził nierzetelność prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz rejestrów sprzedaży i zakupu.

Decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 91.663 zł. Na zaniżenie należnego podatku, wymagające ponownego jego określenia, wpłynęło zaniżenie sprzedaży towarów handlowych o 257.217,84 zł (nie zaksięgowanie 2 faktur sprzedaży VAT wystawionych tytułem premii gwarancyjnej, niewskazanie wartości sprzedanych kart SIM uzyskanych w wyniku zdekompletowania zestawów oraz towarów zakupionych na podstawie 7 faktur od firmy K., zaksięgowanie faktury [...] w kolumnie "pozostałe wydatki"), zaniżenie kosztów zakupu towaru, zaniżenie wartości remanentu początkowego i zawyżenie wartości remanentu końcowego, zawyżenie pozostałych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Organ stwierdził także nierzetelność prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Tego samego dnia organ I instancji wydał decyzje w przedmiocie podatku VAT za poszczególne miesiące 2001 r. począwszy od marca.

Powyższą decyzję dotyczącą podatku dochodowego doręczono skarżącemu w dniu 13 lutego 2007 r., a w ustawowym terminie skarżący złożył od niej odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości. Uzasadniając odwołanie skarżący wskazał, iż stosował różne akcje promocyjne i okoliczność ta mogła zostać wykazana przez jego przesłuchanie lub wskazanych klientów uczestniczących w promocji. Zarzucił także Dyrektorowi, iż bez wydania jakiegokolwiek postanowienia i uzasadnienia odstąpił od przeprowadzenia dowodu z przesłuchania małżonków H..

Decyzją z dnia [...] października 2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej kwoty 27.615 zł i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 64.048 zł, stwierdzając iż bezsporne jest, że podatnik w sposób nierzetelny prowadził ewidencję podatkową za 2001 r., co skutkowało nie uznaniem jej za dowód w postępowaniu podatkowym i ustaleniem dochodu w oparciu o art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Uznał, iż w zakresie nie zaskarżonym w odwołaniu decyzja nie narusza prawa.

Organ odwoławczy uznał za prawidłowe zakwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodów dokonanych przez skarżącego zakupów towarów handlowych na podstawie 7 wskazanych w zaskarżonej decyzji faktur VAT wystawionych przez K. S.A., jak i w konsekwencji podwyższenie z tego tytułu przychodów. Mimo twierdzeń skarżącego K.H. nigdy nie był zatrudniony w firmie K., a jedynie pracował dla niej jako przedstawiciel handlowy na podstawie umowy zawartej na rok 2000, a ostatnie faktury wystawił w lutym 2001 r. Natomiast A.H. działalność gospodarczą pod firmą T. rozpoczęła w styczniu 2002 r. Nadto, jedna z w/w faktur została zaksięgowana w firmie prowadzonej przez M.P. - żonę skarżącego. Towarów zakupionych na podstawie tych 7 faktur nie było w remanencie końcowym, a zatem zostały przez skarżącego sprzedane.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał także za zasadne ustalenia organu I instancji dotyczące sprzedaży 5.100 sztuk kart SIM pochodzących z rozbicia zestawów. Podniósł, iż w grudniu 2003 r. skarżący odmówił składania zeznań na okoliczność zakupu i sprzedaży towarów. Również w wyjaśnieniach z dnia [...] stycznia 2004 r. nie wspomniał o jakichkolwiek stosowanych przez siebie promocjach. Z informacji uzyskanych z [...] i A.E. Spółki z o. o. wynika, iż karty SIM nie mają określonej daty ważności i tym samym nie mogą się przeterminować. Pomimo pisemnego wezwania do przedłożenia dowodów potwierdzających przeprowadzane promocje, skarżący nie wykazał aktywności i nie udowodnił, że sytuacje takie miały miejsce. W odwołaniu podniósł, iż na tę okoliczność winien być przesłuchany, ale na początku postępowania odmówił składania zeznań w charakterze strony, a zatem dowód ten nie mógł być przeprowadzony. Nie wskazał także klientów uczestniczących w promocji, których organ prowadzący postępowanie mógłby przesłuchać.

Nadto organ odwoławczy ustalił, iż najniższa udokumentowana cena jednostkowa sprzedaży wynosiła 22,13 zł, a najwyższa 99,18 zł, uznając w tej sytuacji za zasadne zarzuty skarżącego dotyczące przyjęcia ceny 40,63 zł. Do obliczenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży przyjął zatem najniższą jednostkową cenę sprzedaży 22,13 zł oraz cenę jednostkową 35 zł, po której, zgodnie z dowodami źródłowymi, dokonano w ujęciu ilościowym znacznej części sprzedaży zaewidencjonowanej (65 %). Łączna wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży kart SIM według organu odwoławczego wyniosła 155.527,05 zł, a całe zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. to 64.048 zł.

Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący otrzymał w dniu [...] października 2007 r., a w dniu [...] listopada 2007 r. zaskarżył ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 7 Konstytucji RP przez działanie niezgodne z prawem; art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej przez działanie wbrew przepisom prawa; art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie przesłanki przedawnienia zobowiązania podatkowego; art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej przez wadliwe zebranie materiału dowodowego oraz art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędne określenie wielkości przychodów i kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W uzasadnieniu skargi M.P. wskazał, iż zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2006 r., a decyzja organu I instancji została wydana [...] lutego 2007 r. W sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek skutkujących przerwaniem biegu okresu przedawnienia lub jego zawieszeniem. Nadto, zdaniem skarżącego, dokonane przez organy w niniejszej sprawie ustalenia są niepełne i nie oddają stanu faktycznego sprawy. Materiał dowodowy jest powierzchowny a jego interpretacja przeprowadzona została w sposób wyrywkowy przy zastosowaniu zasady rozstrzygania zaistniałych wątpliwości na niekorzyść strony. W toku całego postępowania organ nie udowodnił choćby jednej transakcji sprzedaży kart SIM nie wykazanej przez skarżącego. Okoliczność stosowania przez skarżącego licznych promocji mogła być wykazana przez jego przesłuchanie. Odmowa przesłuchania skarżącego, mimo złożenia przez niego wniosku w tym zakresie w sposób istotny narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego. Odnośnie niezaewidencjonowanych 7 faktur firmy K. skarżący podniósł, iż brak na nich jego podpisu i istnieje prawdopodobieństwo, iż K.H. pobierał towary i fakturował je na niego. Organ bez wydania jakiegokolwiek postanowienia i uzasadnienia odstąpił od przeprowadzenia dowodu z przesłuchania małżonków H., rezygnując tym samym z możliwości wyjaśnienia istotnej dla sprawy okoliczności. Brak podpisów na fakturach w przypadku zakwestionowanych transakcji dowodzi, iż dokumenty zostały sfałszowane.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, wskazując i wywodząc jak w zaskarżonej decyzji oraz podnosząc jednocześnie, iż zobowiązanie podatkowe za rok 2001 przedawniało się z końcem 2007 r.

Sąd zważył:

Skarga okazała się niezasadna.

W pierwszej kolejności należało rozpoznać zawarty w skardze zarzut upływu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.

Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa, a na podatniku tego podatku ciąży obowiązek złożenia deklaracji podatkowej i wskazania w niej wysokości podatku do zapłaty. Dopiero gdy, zgodnie z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji (tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie) wydaje decyzję, w której określa wysokość tego zobowiązania. Decyzja taka ma charakter deklaratoryjny, a okres przedawnienia zobowiązania regulują przepisy art. 70 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 20 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. dniem 1 stycznia 2003 r.) stosuje się przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą z zastrzeżeniem § 2. Natomiast § 2 stanowi, iż w przypadku gdy dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Porównując przepis art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r. i po tej dacie należy zauważyć, iż obie regulacje są takie same, ponieważ obie stanowią, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tak samo przedstawia się regulacja art. 70 § 1 cyt. wyżej ustawy w związku z jej zmianą dokonaną ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Zatem zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. przedawniały się z końcem 2007 r.

W tej sytuacji, biorą pod uwagę treść przepisów przejściowych zawartych w obu w/w zmianach, w niniejszej sprawie, badając zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego, zastosować należy art. 70 § 1 cyt. wyżej ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387).

Zarzut skarżącego w tej kwestii jest całkowicie bezzasadny, albowiem w chwili wydawania decyzji przez organ I instancji ([...] lutego 2007 r.), jak i organ odwoławczy ([...] października 2007 r.) zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. nie było przedawnione. Wskazując w skardze, iż zobowiązanie to uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2006 r. skarżący nie wziął pod uwagę, iż wskazany w powołanym wyżej art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, termin przedawnienia liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. upłynął z końcem kwietnia 2002 r.

Jak już wyżej wskazano, rozpoznawana przez organy podatkowe obu instancji sprawa dotyczyła podatku dochodowego skarżącego za 2001 r., a u jej podstaw (w kwestionowanym przez skarżącego zakresie) legły przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.

Sąd nie podzielił zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych, a mianowicie art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej przez wadliwe zebranie materiału dowodowego. Zgodnie z przepisem art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Jest to zasada prawdy obiektywnej nakładająca na organy podatkowe obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a obowiązek ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności obciąża organ podatkowy. Zasada ta skonkretyzowana została w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, materiał dowodowy został w całości zebrany i w wyczerpujący sposób rozpatrzony. Sąd nie dopatrzył się, aby w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dokonał tego, jak zarzuca skarżący, wybiórczo i selektywnie. Zarzuty te dotyczą przyjęcia przez organy obu instancji sprzedaży 5.100 sztuk kart SIM oraz zaniżenia sprzedaży towaru zakupionego od firmy K. S.A. na podstawie 7 faktur.

Skarżący podniósł, iż cała sprzedaż kart SIM została przez niego udokumentowana, a 5.100 sztuk w części rozdysponował w formie gratisu w prowadzonych przez siebie promocjach, a część utraciła możliwość aktywacji. Zebrany w sprawie materiał dowodowy tego nie potwierdził. Udokumentowanie zbycia 4.279 kart nie oznacza, iż pozostałe karty nie zostały sprzedane. Gdyby tak było skarżący wykazałby je w remanencie końcowym. Gdyby część z nich utraciła ważność (nie mogła być aktywowana) i z tego powodu nie nadawałaby się do dalszego zbycia, skarżący winien dysponować np. protokołem zniszczenia tych kart, a takiego dokumentu nie przedłożył. W toku całego postępowania nie wskazał ile kart utraciło możliwość aktywowania, a ile zostało rozdanych w ramach promocji. W żadnym z pisemnych wyjaśnień skarżący nawet nie przybliżył warunków stosowanych przez niego promocji, nie wskazał żadnej osoby, która kartę SIM w formie gratisu otrzymała. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy, w swoich pierwszych wyjaśnieniach (ze stycznia 2004 r.) skarżący nie wspomniał o jakichkolwiek stosowanych promocjach, w tamtym czasie (w grudniu 2003 r.) odmówił też składania zeznań jako strona. Dopiero po otrzymaniu protokołu kontroli złożył wniosek o przesłuchanie celem wykazania tych okoliczności. Nie jest to zabronione, jednakże ma znaczenie przy ocenie zebranego materiału dowodowego. Nic nie stało na przeszkodzie, aby wskazał osoby w tych promocjach uczestniczące celem przesłuchania ich przez organ prowadzący postępowanie. Takie osoby nie zostały wskazane.

Nie można zgodzić się jedynie z twierdzeniem organu odwoławczego, iż skoro skarżący skorzystał z przysługującego mu prawa odmowy składania zeznań, to dowód z jego przesłuchania nie mógł być przeprowadzony. Wtedy, gdy odmawiał składania zeznań, istotnie, nie mógł być przesłuchany, ale można (gdyby zachodziła taka potrzeba) było go przesłuchać po złożeniu przez niego wniosku o to przesłuchanie. Zdaniem Sądu, organy obu instancji zasadnie uznały, iż w świetle zebranego materiału dowodowego przesłuchanie to było zbędne.

Nie można także zarzucić organom obu instancji, iż błędnie oceniły materiał dowodowy dotyczący 7 niezaewidencjonowanych faktur z firmy K.. Samo wskazanie przez skarżącego na prawdopodobieństwo fałszowania faktur przez K.H. bez jakiegokolwiek przybliżenia tego zdarzenia nie może stanowić dowodu na fałszowanie faktur, tym bardziej, iż szereg twierdzeń skarżącego w tym zakresie odbiegało od rzeczywistości. I tak, K.H. nigdy nie był zatrudniony w spółce K., a w okresie kiedy wystawiono w/w faktury nie łączyła go z tą firmą już nawet umowa o współpracy. W tej sytuacji trudno uznać, iż K.H. nabywał towar i fakturował go na skarżącego. Skarżący dalej sugerował, iż towar był następnie sprzedawany przez firmę T. należącą do A.H.. Jednakże w okresie, w którym wystawiono kwestionowane faktury firma T. jeszcze nie istniała.

Na podkreślenie zasługuje fakt, iż jedna z 7 faktur omyłkowo została zaewidencjonowana w firmie żony skarżącego P.H.U. "K.". Gdyby to K.H. fakturował towar na skarżącego, a skarżący ani towaru objętego fakturami nie kupował, ani faktur za ten towar nigdy nie odbierał, to żadna z tych faktur nie mogłaby znaleźć się w jego posiadaniu. Księgowa zajmująca się dokumentami obu firm - skarżącego i jego żony zeznała, iż wszystkie dokumenty dotyczące obu firm dostarczał jej M.P. lecz w dokumentach tych był bałagan i były często niekompletne. Fakt zaksięgowania w/w faktury w firmie M.P. został przemilczany przez skarżącego. Nie ustosunkował się do niego w żadnym piśmie, jak i w złożonej skardze.

Podkreślenia wymaga determinacja organu podatkowego z jaką organ ten poszukiwał adresu zamieszkania małżonków H., chcą ich przesłuchać zgodnie z wnioskiem skarżącego. Należy zauważyć, iż składając ten wniosek skarżący adresu zawnioskowanych świadków nie podał, a organ zmuszony był do odstąpienia od ich przesłuchania właśnie z powodu braku adresu. Nie można zatem zgodzić się ze skarżącym, iż w ten sposób organ zaniechał wyjaśnienia istotnej dla sprawy okoliczności. Zebrane w sprawie dowody wyjaśniają kwestię 7 niezaewidencjonowanych faktur.

Zgodnie z przepisem art. 14 ust 1 cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast art. 22 ust. 1 tej samej ustawy stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przepisu tego wynika, iż aby konkretny wydatek mógł zostać zaliczony do powyższych kosztów, musiał być obiektywnie poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Zatem między poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem musi istnieć związek przyczynowy, a ciężar wykazania tego związku spoczywa wyłącznie na podatniku. Podobnie jak na podatniku spoczywa ciężar wykazania, iż objęta umową i opłacona usługa (która jest kosztem uzyskania przychodu) została wykonana. Naruszenia obu tych przepisów, wbrew zarzutom skargi, Sąd się nie dopatrzył.

Należy zauważyć, iż do określenia podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie organ odwoławczy zastosował przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, pozwalający organowi podatkowemu na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Mimo uznania przez organ podatkowy ksiąg podatkowych za nierzetelne, organ ten zasadnie odstąpił od oszacowania przy określaniu podstawy opodatkowania. Zarówno w przypadku sprzedawanych kart SIM, jak i towarów nabytych na podstawie 7 kwestionowanych faktur dane wynikające z zakwestionowanych ksiąg oraz uzyskane od spółki "K." faktury pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. W tej sytuacji, uwzględniając przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy zasadnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania.

Organ przyjął, iż skoro 65 % kart skarżący sprzedał w cenie 35 zł to w ten sam sposób ustalił cenę kart SIM, których sprzedaży skarżący nie zaewidencjonował. Za pozostałe karty zasadnie organ przyjął najniższą cenę pobieraną przez skarżącego (wynikającą z księgi podatkowej), a mianowicie 22,13 zł.

W przypadku 7 nie zaewidencjonowanych przez skarżącego faktur wystawionych przez spółkę "K." organy obu instancji zasadnie przyjęły dla ustalenia wielkości sprzedaży z tego tytułu ceny netto stosowane przez skarżącego w 2001 r. w sprzedaży tego samego asortymentu towarów na podstawie wydruków z paragonów fiskalnych sprzedaży oraz faktur sprzedaży VAT, uznając na tej podstawie, iż wartość ta została zaniżona o kwotę netto 32.553,54 zł. Jednocześnie organ przyjął, iż pominięcie tych faktur w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spowodowało zaniżenie wartości zakupu towarów o kwotę netto 29.610,39 zł i w tym zakresie zwiększył koszty uzyskania przychodów.

Z powyższych rozważań wynika, iż Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów wskazanych w skardze (jak i przepisów w niej nie wskazanych), które to naruszenie mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.

( - ) Barbara Rennert ( - ) Jacek Jaśkiewicz ( - ) Stefan Kowalczyk