Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2408/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11, art. 173 par. 1, art. 174 pkt 2, art. 183 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Skarga kasacyjna nie jest kolejnym środkiem odwoławczym, który umożliwiałby ponowne dokonywanie bezpośredniej kontroli zgodności z prawem orzeczeń wydanych przez organy administracji przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stosownie bowiem do art. 173 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ stanowi ona środek prawny skierowany przeciwko orzeczeniu Sądu Administracyjnego pierwszej instancji. Dlatego też  podstawa kasacyjna, wskazana w art. 174 pkt 2 ww. ustawy, dotyczy naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a nie przepisów procedury podatkowej, których Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stosował, a tylko oceniał prawidłowość ich stosowania przez organy podatkowe.

TEZY

Skarga kasacyjna nie jest kolejnym środkiem odwoławczym, który umożliwiałby ponowne dokonywanie bezpośredniej kontroli zgodności z prawem orzeczeń wydanych przez organy administracji przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stosownie bowiem do art. 173 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ stanowi ona środek prawny skierowany przeciwko orzeczeniu Sądu Administracyjnego pierwszej instancji. Dlatego też  podstawa kasacyjna, wskazana w art. 174 pkt 2 ww. ustawy, dotyczy naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a nie przepisów procedury podatkowej, których Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stosował, a tylko oceniał prawidłowość ich stosowania przez organy podatkowe.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek ( spr.), Sędziowie NSA Ryszard Pęk, Janusz Zubrzycki, Protokolant Agnieszka Szarc vel Szic, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Ryszarda K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt 1/III SA 1632/02 w sprawie ze skargi Ryszarda K. na decyzję Izby Skarbowej w O. Ośrodek Zamiejscowy w E. z dnia 17 maja 2002 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca, wrzesień i grudzień 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) odstępuje w całości od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Ryszarda K. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 lutego 2004 r. 1/III SA 1632/02. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę strony na decyzję Izby Skarbowej w O. Ośrodek Zamiejscowy w E. z dnia 17 maja 2002 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca, a także wrzesień i grudzień 1999 r., którą utrzymano w mocy decyzję inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 28 grudnia 2001 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił przebieg postępowania podatkowego w tej sprawie. Podał, że w decyzji organu pierwszej instancji, wydanej po przeprowadzeniu kontroli skarbowej w Firmie Odzieżowej "S." prowadzonej przez Ryszarda K. i mającej status zakładu pracy chronionej stwierdzono, iż:

1. podatnikowi nie przysługuje, z uwagi na art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT", prawo do pomniejszenia podatku należnego za luty, kwiecień, maj i wrzesień 1999 r. o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez "A." Sp. z o.o. w kwocie łącznej 250,25 zł, dotyczących czynszu za najem wiaty położonej w S., stosownie do umowy najmu z 24 kwietnia 1996 r.;

2. podatnik zaniżył w ewidencjach księgowych oraz deklaracji podatkowej za grudzień 1999 r. kwoty podatku należnego w wysokości 596,50 zł, wynikające z trzech faktur VAT - ZPChr, wystawionych dla F.H.U. "M." w M., Sklepu Odzieżowego "S." Danuta W.-R. w S., P.H. "S." s.c. H. Z., K. K., M. W. w T.,

3. podatnik zaniżył podatek należny za lipiec 1999 r., nie ewidencjonując w rejestrze sprzedaży VAT rachunku wystawionego dla PPHU "P." w R. /kwota podatku VAT 144,32 zł/,

4. podatnik zaniżył w okresie od stycznia do kwietnia 1999 r. wartość sprzedaży towarów dokonanej w sklepie firmowym w D. i należny podatek od towarów i usług od tej sprzedaży o kwotę łączną 3.499 zł, co wynikało z zapisów zawartych w zeszycie formatu A-5, oznaczonym "sprzedaż detaliczna", który został zabezpieczony w trakcie przeszukiwania pomieszczeń firmy "S." oraz zeznań D. W., sprzedawczyni w sklepie tej firmy, potwierdzających dokonywanie tych zapisów, a także zeznań E. J., zajmującej się rozliczaniem akwizytorów, potwierdzających m.in. rozliczenie z pobranych i sprzedanych wyrobów podatnika oraz pobranie ze sklepu środków finansowych,

5. podatnik zaniżył za miesiące od stycznia do lipca i we wrześniu 1999 r. należny podatek o łączną kwotę 32.607 zł od sprzedaży na kwotę 180.991,08 zł dokonanej przez akwizytorów W. L. i K. W.; na podstawie zeszytów formatu A-4 i A-5 oraz dokumentów magazynowych ustalono, że akwizytorzy pracujący razem w 1999 r. dokonali sprzedaży wyrobów produkowanych przez firmę "S." w łącznej kwocie 191.842,68 zł bez wystawiania dokumentów sprzedaży, natomiast kontrahenci w tym okresie zwrócili akwizytorom wyroby w kwocie 18.227,50 zł - także bez dokumentowania tych faktów.

Organ pierwszej instancji, powołując się na art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa" nie uznał za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów podatnika oraz ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku VAT za okres od 1 stycznia do 30 września oraz za grudzień 1999 r.

Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania, podzieliła w pełni ustalenia faktyczne oraz podstawy prawne rozstrzygnięcia inspektora kontroli skarbowej. Uznała, powołując się na art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że wynajmowana od Spółki z o.o. "A." wiata nie była wykorzystywana przez podatnika w działalności gospodarczej, a plany związane z organizacją sprzedaży w tym miejscu nie zostały zrealizowane; podatnik nie podjął też próby wykorzystania wiaty w celach uzyskania dochodów chociażby przez jej podnajęcie, ani nie skorzystał z możliwości wypowiedzenia umowy.

Izba Skarbowa stwierdziła także, iż prawidłowo zostały udowodnione, zarówno zapisami w zeszycie, jak i zeznaniami świadków D. W. oraz E. J., przypadki nieewidencjonowanej sprzedaży towarów w sklepie firmowym w okresie od 4 stycznia do 30 kwietnia 1999 r. Przytoczyła także i szczegółowo przeanalizowała fakty i dowody dotyczące stwierdzenia w firmie podatnika niezaewidencjonowanej sprzedaży prowadzonej przez akwizytorów. Podzieliła ustalenia i wnioski dokonane w tym zakresie przez inspektora kontroli skarbowej, a za niewiarygodne uznała argumenty i dowody przytaczane w tym zakresie przez stronę. Organ odwoławczy, powołując się na art. 188 Ordynacji podatkowej, uznał także za niemający znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy fakt nie przesłuchania w charakterze świadka K. W. gdyż okoliczności, o których miałby świadczyć, zostały wystarczająco potwierdzone innymi dowodami. Ponadto powołała się na włączone do akt podatkowych zeznanie K. W. z dnia 10 grudnia 1999 r. złożone w postępowaniu przygotowawczym w sprawie karnej, z którego wynikało, że jego rola w działalności akwizycyjnej była pomocnicza, a rozliczaniem pobranego do sprzedaży towaru zajmował się W. L.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na przedstawioną wyżej decyzję Izby Skarbowej Ryszard K. zarzucił naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, art. 120, 121, 122, 124, 180 i 188 Ordynacji podatkowej i przepisów dotyczących funkcjonowania zakładów pracy chronionej w kontekście określenia zaległości podatkowych i obowiązku wpłaty tych zaległości na rzecz Urzędu Skarbowego. Wniósł o uchylenie tej decyzji w części dotyczącej ustaleń w zakresie kosztów z tytułu dzierżawy wiaty od Spółki z o.o. "A.", ustaleń w zakresie sprzedaży niewskazanej w sklepie firmowym oraz wielkości sprzedaży dokonanej przez akwizytorów.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, który przejął sprawę do rozpoznania, nie stwierdził w zaskarżonym orzeczeniu naruszeń prawa, które stosownie do art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a-c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", dawałyby podstawę do uwzględnienia skargi.

Sąd uznał, że w motywach decyzji Izba Skarbowa szczegółowo ustosunkowała się do podniesionych w odwołaniu argumentów, powołując ustalenia faktyczne z obszernego materiału dowodowego sprawy oraz prawidłowo wskazując podstawy prawne rozstrzygnięcia.

Sąd nie przychylił się do zarzutu naruszenia przez organy art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, podzielając dokonane przez nie ustalenia faktyczne dotyczące niewykorzystywania przez podatnika wynajmowanej wiaty w działalności gospodarczej. Stwierdził, że pozostawienie wiaty bezużyteczną mieściło się w pojęciu rozporządzenia prawem wynikającym z usługi najmu, w sposób nie pozwalający na zaliczenie związanych z tym wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd podkreślił, że dla oceny prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w oparciu o ten przepis nie było wymagane uprzednie wydanie decyzji w sprawie podatku dochodowego /w szczególności gdy podatnik korzystał ze zwolnienia od tego podatku/.

Sąd, powołując się na materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy, w szczególności protokół z dnia 23 maja 2001 r. z badania dokumentów i ewidencji a także uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji, potwierdzone orzeczeniem organu drugiej instancji, za bezzasadne uznał zarzuty strony, że organy podatkowe nie wykazały, iż część sprzedaży ze sklepów firmowych w okresie od 1 stycznia do kwietnia 1999 r. nie była zaewidencjonowania, a podatek od towarów i usług należny od tej sprzedaży nie został wykazany w deklaracji Stwierdził także, iż nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy oraz treści decyzji organów podatkowych zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego w odniesieniu do ustalenia faktu dokonywania sprzedaży bezrachunkowej przez akwizytorów W. L. i K. W., jej rozmiarów oraz nieewidencjonowania tej sprzedaży.

Zdaniem Sądu o naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej nie mogła świadczyć odmienna od dokonanej przez stronę ocena materiału dowodowego, do której organy miały prawo na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie stanowiło także naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej przeprowadzenie przez te organy tylko tych dowodów, które miały znaczenie w sprawie.

Sąd podkreślił, że w toku postępowania stwierdzono zgodność zapisów w zeszytach formatu A-4 i A-5 z dowodami wydania towarów z magazynu. Potwierdzono też wynikający z zapisów sposób rozliczania akwizytorów z dokonywanej sprzedaży pod względem ilościowym i wartościowym. W oparciu o dowody magazynowe ustalono rozmiar sprzedaży niezaewidencjonowanej dokonanej przez jednego akwizytora w okresie gdy drugi przebywał na urlopie i brak było zapisów w zeszytach. W decyzji przytoczono też dane z notesu formatu A-6, wskazujące na odmienny rozmiar sprzedaży dokonanej przez akwizytorów niż wynikający z zapisów w ewidencjach podatkowych. Przeprowadzono też i oceniono dowody z zeznań świadków - pracowników i kontrahentów podatnika. Na tej podstawie Sąd stwierdził, że zawarte w skardze zarzuty naruszenia art. 122, 180, 188 i 191 Ordynacji podatkowej nie były słuszne. W szczególności organy nie dokonały wybiórczej, ani dowolnej oceny materiału dowodowego, a ich stanowisko logicznie wynikało ze stwierdzonych zdarzeń gospodarczych.

Sąd przyjął, że do odmiennych wniosków na tle stanu faktycznego tej sprawy nie mogły doprowadzić takie fakty jak składanie przez W. L. innych zeznań /w zależności od rodzaju i strony postępowania, w którym były składane/, czy też jego oświadczenia na użytek i wobec niektórych kontrahentów, ocena zapisów w zeszytach przez Sąd pracy w kontekście roszczeń akwizytora o wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, jak również wynik postępowania w kwestii zasadności korzystania ze statusu zakładu pracy chronionej.

Za niezasadny Sąd uznał także zarzut nieuwzględnienia faktu ewidencjonowania sprzedaży bezrachunkowej w księgach podatkowych, powołując się na materiał dowodowy zawarty w aktach sprawy w postaci załącznika do protokołu badania dokumentów i ewidencji. Z ustaleń organów wynikało, że sprzedaż bezrachunkowa zarejestrowana w księgach podatkowych to wyłącznie sprzedaż ze sklepów firmowych.

Za nietrafne Sąd uznał też stanowisko skarżącego, że z ustawy o VAT wynikał obowiązek szacowania podstawy opodatkowania w razie stwierdzenia niezgodności wielkości sprzedaży z dokumentami źródłowymi. Podzielił w tej kwestii stanowisko organu drugiej instancji, że stosownie do art. 23 par. 3 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie były zobowiązane do szacowania obrotu gdyż dysponowały dowodami pozwalającymi na dokładne określenie zarówno obrotu niezaewidencjonowanego w poszczególnych okresach rozliczeniowych, jak i należnego podatku według właściwych stawek.

W skardze kasacyjnej od przedstawionego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, wniósł o jego uchylenie w całości oraz o zwolnienie z kosztów postępowania /ten wniosek został uwzględniony w odrębnym, wpadkowym postępowaniu o przyznanie prawa pomocy - w częściowym zakresie dotyczącym zwolnienia od wpisu od skargi kasacyjnej/.

Zarzucił wyrokowi naruszenie:

1. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. poprzez naruszenie art. 122 i 124 w zw. z art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w obliczu uznania za jedynie wiarygodne zeznań W. L.,

2. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. poprzez naruszenie art. 120 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej z uwagi na odrzucenie wniosków dowodowych w postaci weryfikacji przyjętych za dowód zapisków z dokumentacji księgowej odbiorców, a także z uwagi na odrzucenie wniosków dowodowych w postaci przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka K. W. oraz odrzucenie jako dowodu zeznań innych akwizytorów co do istnienia podmagazynów bez wskazania przyczyny,

3. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak włączenia do akt postępowania akt sprawy prowadzonej przed Sądem pracy, w którym to postępowaniu Sąd nie dał wiary zapiskom W. L. z uwagi na ich niezgodność,

4. art. 174 pkt 2 w zw. z art. 11 p.p.s.a. poprzez przyjęcie za dowód zeznań W. L. karanego za fałszywe zeznania składane w postępowaniu, którego wyrok dotyczy,

5. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 3 poprzez nieprawidłowe uznanie, że wydatki ponoszone z tytułu dzierżawy nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, że podatnik nie miał prawa do obniżenia odliczenia podatku naliczonego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący krytycznie ocenił sposób przeprowadzenia postępowania podatkowego. W szczególności zarzucił organom wadliwie przeprowadzoną ocenę materiału dowodowego w postaci zeznań świadków, w tym m.in. uznanie za wiarygodne zeznań W. L., nieprzesłuchanie w tym zakresie jego współpracownika K. W., wykorzystanie części zeznań konkubiny tego świadka I. M., która nie była osobą bezstronną, brak skonfrontowania zeznań E. J. z zeznaniami innych akwizytorów np. G., R. /twierdzili oni, że w przedsiębiorstwie działały tzw. podmagazyny - czyli towar wydawany jednemu akwizytorowi był następnie przekazywany innym akwizytorom, którzy dokonywali jego sprzedaży, czego nie uwzględniała w prowadzonym rozliczeniu E. J., a miało to wpływ na ustalenie wielkości faktycznej sprzedaży/.

Zarzucił także niewykorzystanie w postępowaniu podatkowym wyników postępowania przed Sądem Pracy, w którym odmówiono uznania za wiarygodne zapisków W. L.

Ponadto skarżący podtrzymał stanowisko prezentowane w odwołaniu i w skardze, że fakt niewykorzystywania dzierżawionej wiaty nie świadczył jeszcze o możliwości nieuznania poniesionych na ten cel wydatków za koszty uzyskania przychodów. Zarzucił Sądowi, że w uzasadnieniu wyroku starał się podejmować działania gospodarcze w imieniu podatnika, a następnie swoje stanowisko w tym zakresie wykorzystywał jako argument przeciwko niemu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i obciążenie skarżącego kosztami postępowania kasacyjnego poniesionymi przez organ.

W motywach swojego stanowiska nie zgodził się z zarzutem oparcia rozstrzygnięcia sprawy na wybiórczo zgromadzonym i niepełnym materiale dowodowym. Podkreślił, że takie same zarzuty strona stawiała w toku postępowania przed organami i w skardze do Sądu Administracyjnego i Sąd odniósł się do nich szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. Ponadto organ podkreślił, że skarżący stawiając zarzuty natury procesowej, w szczególności nieprzeprowadzenia wskazanych przez niego dowodów, nie wykazał jaki te ewentualne uchybienia miały wpływ na wynik rozstrzygnięcia.

Chybiony był także zarzut niewykorzystania w tym postępowaniu materiałów zebranych przed Sądem Pracy. Sąd Administracyjny nie był związany odmienną oceną dowodów dokonanych przez inne sądy na użytek toczących się przed nimi spraw.

Organ nie podzielił także zarzutu naruszenia przez Sąd art. 11 p.p.s.a. Podkreślił, że wyrok sprawy karnej z dnia 23 kwietnia 2002 r. (...) stanowił dowód w tej sprawie. Zgodnie z tym wyrokiem W. L. został uznany winnym tego, że w dniu 10 grudnia 2001 r., będąc przesłuchiwany w charakterze świadka zeznał świadomie nieprawdę, iż nie dokonywał sprzedaży bez faktur. Ten wyrok potwierdzał ustalenia organów podatkowych, że w firmie podatnika były przeprowadzane niefakturowane transakcje.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia prawa materialnego w zaskarżonym wyroku organ podniósł, że nie wynika z niego czy skarżący zarzuca Sądowi błędną wykładnię przepisów czy ich niewłaściwe zastosowanie. Dodał też, iż zarzut ten nie znajduje potwierdzenia w ustaleniach faktycznych dokonanych w toku postępowania dowodowego, z których wynika, że brak było związku pomiędzy wydatkami na wydzierżawienie wiaty, a uzyskanym przychodem.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego złożył pismo procesowe, którym rozszerzył uzasadnienie dotyczące zarzutów naruszenia przez Sąd art. 11 p.p.s.a. oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Postawił także nowy zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 135 p.p.s.a., podnosząc że Sąd wadliwie wykorzystał nowy materiał dowodowy, który został przedłożony dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, a który pozwalał na stwierdzenie nieprawidłowej oceny dowodów dokonanej przez organy w postępowaniu podatkowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, wymienione w par. 2 tego przepisu, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. Regulacja zawarta w art. 183 par. 1 p.p.s.a. oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje oceny prawidłowości zaskarżonego orzeczenia sądu pierwszej instancji jedynie w takich granicach, które wyznaczają podstawy kasacyjne, powołane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Co więcej ze zdania drugiego art. 183 par. 1 p.p.s.a. wynika, że strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Tym samym, stosując wnioskowanie a contrario, należy przyjąć, że nie jest dopuszczalne uzupełnianie skargi kasacyjnej o nowe podstawy, których nie podniesiono w tej skardze /zob. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2004 r. FSK 131/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 14/.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że brak jest przesłanek do dokonania oceny czy w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie naruszył art. 135 p.p.s.a. Ten zarzut nie stanowił podstawy kasacyjnej. Skarżący postawił go dopiero w piśmie procesowym złożonym na rozprawie przez jego pełnomocnika.

Co do pozostałych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej należy przyjąć, że nie mają one usprawiedliwionych podstaw.

W zarzutach o charakterze procesowym opartych na art. 174 pkt 2 p.p.s.a., z jednym wyjątkiem dotyczącym art. 11 tej ustawy, skarżący w trzech pierwszych punktach skargi kasacyjnej powołał jedynie przepisy Ordynacji podatkowej - art. 122 i 124 w zw. z art. 188 i 191, art. 120 w zw. z art. 180, art. 120 i 122. Uzasadniając te zarzuty krytycznie ocenił sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe. Nie odniósł się natomiast do uchybień popełnionych w tym zakresie przez Sąd i nie powołał przepisów procesowych, które naruszył Sąd w kwalifikowany sposób tj. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem skarga kasacyjna nie jest kolejnym środkiem odwoławczym, który umożliwiałby ponowne dokonywanie bezpośredniej kontroli zgodności z prawem orzeczeń wydanych przez organy administracji przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stosownie bowiem do art. 173 par. 1 stanowi ona środek prawny skierowany przeciwko orzeczeniu Sądu Administracyjnego pierwszej instancji. Dlatego też podstawa kasacyjna, wskazana w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., na którą powołał się skarżący, dotyczy naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a nie przepisów procedury podatkowej, których Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stosował, a tylko oceniał prawidłowość ich stosowania przez organy podatkowe /zob. np. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36, wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r. FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 12/. Brak powołania w skardze kasacyjnej właściwych podstaw kasacyjnych, z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, nie pozwala na ocenę czy kontrola stosowania przepisów proceduralnych przez organy podatkowe, dokonana przez Sąd Administracyjny pierwszej instancji została przeprowadzona prawidłowo, czy też nie.

Chybiony jest także zarzut proceduralny dotyczący naruszenia art. 11 p.p.s.a. Zarzut ten w skardze kasacyjnej nie został uzasadniony, ponadto skarżący nie wykazał konkretnie czy uchybienie to, nawet gdyby przyjąć, że do niego doszło, mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania przed Sądem. W uzasadnieniu tego zarzutu skarżący powołał się bowiem jedynie na oświadczenie W. L., które załączył do skargi kasacyjnej, a nie na ustalenia wynikające z prawomocnego wyroku skazującego. Dopiero w piśmie procesowym złożonym na rozprawie podniósł, że uzasadnienie wyroku w sprawie karnej nie było jednoznaczne. W wyroku tym, zdaniem skarżącego stwierdzono bezspornie, że świadek składał fałszywe zeznania, jednakże nie określono jednoznacznie, które z tych zeznań były fałszywe. Z oświadczenia W. L. wynikało zaś, że fałszywe były te zeznania, które zostały wykorzystane jako dowód w postępowaniu podatkowym. Nawet gdyby przyjąć, że treść orzeczenia wydanego w sprawie karnej nie była jednoznaczna nie można byłoby sądowi administracyjnemu zarzucić naruszenia art. 11 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Skarżący zaś twierdzi, że ustalenia te nie były jednoznaczne, natomiast ich doprecyzowania upatruje w treści oświadczenia świadka skazanego przez sąd karany za składanie fałszywych zeznań. Z art. 11 p.p.s.a. nie wynika natomiast, aby Sąd administracyjny był związany takim oświadczeniem. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odnosi się zresztą do tej kwestii, która nie była podnoszona w skardze. Natomiast wykazuje dlaczego w świetle całokształtu zebranego materiału dowodowego, mimo sprzecznych zeznań W. L. składanych w zależności od rodzaju i strony postępowania, ustalenia dokonane przez organy podatkowe co do prowadzenia bezrachunkowej sprzedaży w firmie podatnika były prawidłowe, a ocena całokształtu materiału dowodowego, nie tylko kwestionowanych zeznań, zgodna z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na bezzasadność zarzutów natury procesowej podniesionych wobec zaskarżonego wyroku należy stwierdzić, że przyjęty w nim stan faktyczny zawarty w istniejącej sprawie jest prawidłowy. Tym samym wiąże Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na art. 183 par. 1 p.p.s.a., przy dokonywaniu oceny czy zarzut naruszenia prawa materialnego w orzeczeniu Sądu Administracyjnego pierwszej instancji jest zasadny. W związku z tym należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny za zgodne z prawem i znajdujące potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym uznał twierdzenie organów podatkowych, że podatnik nie wykorzystywał w działalności gospodarczej wydzierżawionej wiaty i, że wydatki na dzierżawę nie były powiązane z jego przychodem. Przy takim ustaleniu stanu faktycznego, którego jak wykazano wyżej skarżącemu nie udało się skutecznie zakwestionować, brak jest podstaw do zarzucenia Sądowi, że naruszył art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Dodatkowo należy podnieść okoliczność, którą słusznie sygnalizuje w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, że podatnik, biorąc pod uwagę wymogi wynikające z art. 176 w zw. z 174 pkt 1 p.p.s.a., postawił ten zarzut nieprecyzyjnie gdyż nie wykazał, z którą z wskazanych w tym przepisie przesłanek /błędną wykładnią czy niewłaściwym zastosowaniem/ wiąże nieprawidłowe działanie Sądu. W piśmie procesowym złożonym na rozprawie skarżący wskazał wprawdzie, że zarzuca Sądowi błędną wykładnię tego przepisu. Jednakże przedstawiona argumentacja koncentrowała się nie na wadliwiej interpretacji tej normy prawnej, lecz na błędnym ustaleniu stanu faktycznego i przyjęciu przez Sąd tego stanu za podstawę do oceny prawidłowości zastosowania tego przepisu przez organy podatkowe. Ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę orzekania w rozpatrywanej sprawie skarżący skutecznie nie podważył.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna, na podstawie art. 184 p.p.s.a. podlegała oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że z uwagi na trudną sytuację finansową i osobistą skarżącego, którą wykazano w postępowaniu o przyznanie prawa pomocy w postępowaniu kasacyjnym, zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek, który stosownie do art. 207 par. 2 p.p.s.a., pozwala na odstąpienie w całości od zasądzenia od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O.