Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 781/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędzia WSA Iwona Szymanowicz – Nowak, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2018 r. w Radomiu sprawy ze skargi I. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...]sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] sierpnia 2018 r., po rozpatrzeniu odwołania I. J. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "NUS", "Naczelnik US" lub "organ I instancji")

z [...] lutego 2018 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącej zobowiązania

z tytułu podatku od towarów i usług za 4 miesiące 2011 r. (III, V, VI i VII) oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za 3 miesiące 2011r. (IV, VIII i IX). Jako podstawę prawną swojej decyzji Dyrektor IAS wskazał między innymi przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT" lub "uptu"), a także przepisy 70 § 1 pkt 6,

art. 70c i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "Op").

2. Stan faktyczny.

2.1. Naczelnik US ustalił, że skarżąca od 2001 r. prowadzi działalność gospodarczą (Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...]), w zakresie sprzedaży hurtowej skór jako czynny i zarejestrowany podatnik VAT. Sprzedaż dokumentowana była fakturami VAT. Przyjął, że w kontrolowanym okresie skarżąca bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony z faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tj. dostawy skór i tkanin), wystawionych dla skarżącej przez 3 podmioty ([...] Sp. z o. o., [...] Sp. z o. o. oraz [...] Sp. z o. o.). Nie dopatrzył się wystąpienia przesłanek uwalniających skarżącą od odpowiedzialności dotyczącej jej udziału w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem oraz wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie dokumentują dostawy ww. towarów przez ich wystawców na rzecz skarżącej. Ustaleń faktycznych Naczelnik US dokonał na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego we własnym zakresie, a także w innych postępowaniach podatkowych i karnych prowadzonych wobec kontrahentów skarżącej, w szczególności ze śledztwa Prokuratury Okręgowej w Ł.(sygn. akt [...]). Organ I instancji przyjął nadto, że w 2011 r. wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op i art. 70c (zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącej z tytułu VAT) umożliwiające wydanie decyzji wymiarowej. Decyzją z [...] lutego 2018 r. określił zatem skarżącej zobowiązania z tytułu VAT za 4 miesiące 2011 r. (III, V, VI i VII), a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za 3 miesiące 2011r. (IV, VIII i IX), odmawiając skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w treści spornych faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

2.2. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, skarżąca postawiła zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, tj. art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, kwestionując zasadniczo dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, które uznała za niewystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Stwierdziła bowiem, że kluczowych dla sprawy okoliczności organ I instancji dokonał wyłącznie na podstawie akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Ł. i nie wykazał, że działalność skarżącej jest powiązana z działalnością grupy przestępczej trudniącej się wystawianiem tzw. pustych faktur. Bezzasadnie odmówiono zatem skarżącej prawa

do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści kwestionowanych faktur.

2.3. Dyrektor IAS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz zarzuty i argumentację odwołania (zob. s. 1 – 5 decyzji DIAS). Wyjaśnił, że w związku z wystąpieniem w 2011 r. okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Op, wystąpiły przesłanki do wydania decyzji wymiarowej po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Op. (zob. s. 5 – 7 zaskarżonej decyzji). Przyjął, że istota sporu w realiach rozpoznawanej sprawy dotyczy możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych dla skarżącej przez 3 podmioty, czyli [...] sp. z o. o., [...] sp. z o. o. oraz [...] sp. z o. o. Zdaniem Dyrektora IAS, sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostawy na rzecz skarżącej towarów (skóry i tkanin) przez te podmioty. Po przedstawieniu poglądów prawnych prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle przepisów prawa UE związanych z prawem podatnika do odliczenia podatku naliczonego, Dyrektor IAS zgodził się z organem I instancji co do tego, że powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy ww. osobami prawnymi ([...] Sp. z o. o., [...] Sp. z o. o. oraz [...] Sp. z o. o.) sprzyjały tworzeniu pozorów zawieranych transakcji, które faktycznie nie miały miejsca. Podmioty te były firmami fikcyjnymi, które nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia stwierdzenie, że firmy te stwarzały pozory istnienia, wystawiając tzw. "puste faktury" m. in. dla skarżącej, która na podstawie tych pustych faktur VAT nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem organu odwoławczego, dowody zgromadzone w toku postępowań karnych i podatkowych (zob. s. 11 – 29 decyzji DIAS) świadczą o tym, że wystawcy spornych faktur tylko formalnie występowali w obrocie gospodarczym. [...] Sp. z o. o. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. Nie zatrudniała pracowników. A. B. wpisany jako prezes tej spółki faktycznie nie miał prawa do pełnienia funkcji członka jej zarządu (został prawomocnie skazany). Spółka ta nie posiadała organów do prowadzenia jej spraw i została wykreślona z rejestru podatników VAT. W toku śledztwa ustalono, że brała udział w procederze wystawiania pustych faktur VAT. Podobnie odnośnie [...] Sp. z o. o. organy ścigania wykazały, że ówczesnemu prezesowi tej spółki (K. C.) przedstawiono zarzuty m. in. udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było popełnianie przestępstw przeciwko mieniu i dokumentom związanym z rzeczywistym i fikcyjnym obrotem paliwami płynnymi oraz zaniechań w odprowadzaniu podatku VAT. Ww. zeznał, że brał udział w procederze wystawiania pustych faktur dla różnych podmiotów i na duże kwoty. Wykazane zostało nadto, że [...] Sp. z o. o. była podmiotem fikcyjnym z uwagi na: brak stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, brak zaplecza technicznego i logistycznego, brak dowodów ponoszenia kosztów tej działalności, brak umów określających zasady współpracy, tj. sposobu składania zamówień, terminów realizacji dostaw, ilości i ceny towaru, kosztów transportu, ponadto brak wiedzy prezesa Spółki na temat jej kontrahentów i szczegółów przeprowadzanych transakcji oraz brak dowodów dokonywania płatności gotówkowych. Spółka ta nie zatrudniała pracowników i nie składała sprawozdań finansowych. Nie złożyła także zeznania CIT-8 za 2013 r. Zarejestrowanie Spółki oraz składanie deklaracji VAT miało jedynie uwiarygodnić jej istnienie. Z zeznań K. C. oraz z innych dowodów wynika, że był on w pełni świadomy udziału w procederze nielegalnego obrotu fakturami. Spółka wystawiała i wprowadzała do obrotu prawnego fikcyjne faktury sprzedaży towarów, a ich wartości uzgadniane były z odbiorcami tych faktur. Za wystawianie pustych faktur otrzymywał [...] zł miesięcznie i około [...] zł premii. Faktury wystawiał na podmioty istniejące. Spółka nie prowadziła samodzielnie działalności gospodarczej, nie dokonywała odpłatnej dostawy towarów, gdyż towarów takich nie posiadała (brak faktur nabycia), a zatem nie mogła przenieść prawa własności na inny podmiot (w tym skarżącą).

Odnośnie [...] Sp. z o. o. ustalono zaś, że została ona wykreślona

z rejestru podatników VAT. W 2011 r. wystawiała tzw. puste faktury. O fikcyjności jej działalności gospodarczej świadczy m. in. fakt, że nie posiadała żadnych dokumentów źródłowych dotyczących nabycia towarów, jak i dokumentów potwierdzających wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała zapleczem technicznym i nie posiadała umów świadczących o dzierżawie powierzchni magazynowych. Również z zeznań świadków wynika, że Spółka nie miała żadnego majątku, ruchomości i nieruchomości. Często zmieniający się prezesi nie posiadali wiedzy o profilu działalności Spółki, jak i w sprawach podatkowych. Dla spółki została nadto wydana ostateczna decyzja w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT

za poszczególne miesiące 2011r. Wśród faktur VAT wystawionych przez ww. podmiot znajdowały się faktury dotyczące m. in. firmy [...] Sp. z o. o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. M. B. zeznał, nie wie kto wystawiał faktury w imieniu tej spółki. Nigdy nie zajmował się handlem, bo się na tym nie zna. Nie posiadał i Spółka nie posiadała żadnych magazynów i samochodów. Poza dwiema transakcjami nie otrzymywał od nikogo pieniędzy w związku z działalnością [...] Sp. z o. o.

Dyrektor IAS zauważył, że skarżąca zeznała, iż wszystkie transakcje z firmami występującymi jako wystawcy sporych faktur VAT zawierała z jedną osobą, czyli H. W.. Nigdy nie była w siedzibach, czy miejscach prowadzenia działalności wystawców spornych faktur ([...],[...] i [...]). Nic jej nie wiadomo na temat działalności tych firm, z którymi nie miała żadnych kontaktów. Nie prowadziła z nimi żadnej korespondencji. Nie posiada innych dokumentów poza fakturami i dokumentami KP. Nie wie jak towar był przywożony. Zeznała, że nie zna A. B., K. J. C., G.B. czy też B. M., a więc osób których nazwiska znajdują się w treści faktur. stanowiących dla skarżącej podstawę odliczenia podatku naliczonego. W toku śledztwa prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w Ł. zeznała, że nie zna [...] Sp. z o. o. Wszystko załatwiała poprzez firmę [...] z R..

Dyrektor IAS zauważył, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika,

że powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy ww. spółkami sprzyjały pozorowaniu transakcji, Wystawcy spornych faktur nie prowadzili żadnej działalności gospodarczej. Stwarzali jedynie pozory istnienia i wystawiali "puste faktury", które nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w ich treści, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Reasumując, zdaniem Dyrektora IAS transakcje udokumentowane ww. fakturami wystawionymi przez [...] sp. z o. o., [...] sp. z o. o. oraz [...] sp. z o. o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż dostawcami towarów nie mogły być wymienione firmy. Podkreślił jednocześnie, że w sprawie nie jest kwestionowany fakt, że skarżąca nabyła jakieś towary, które użyła na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Jednakże wykazane zostało, że dostaw tych nie mogły dokonać ww. spółki. Przyjął zatem, że dokonały ich nieujawnione podmioty.

Zdaniem organu odwoławczego, sporne faktury wystawione przez wymienione wyżej podmioty były "puste" pod względem podmiotowym i jako takie nie uprawniały

do odliczenia wykazanego w nich podatku. Zastosowanie w sprawie znajduje zatem

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Skarżąca nie dochowała przy tym tzw. "dobrej wiary" w kontaktach ze swoimi kontrahentami, gdyż sprawdzała ich tylko w Internecie, nie zawierała umów pisemnych, dokonywała płatności gotówką z naruszeniem przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, prezentowała zbyt daleko idąca "ufność" w stosunku do kontrahentów, a w zasadzie do nieformalnego pośrednika oraz nie interesowała się źródłem pochodzenia towaru (np. dopuszczała możliwość,

że towar pochodzi z czynu zabronionego). Skarżąca nigdy nie była też w siedzibach, czy miejscach prowadzenia działalności firmy [...] Sp. z o. o., [...] Sp. z o. o. i [...] Sp. z o. o. Nie miała żadnej wiedzy na temat działalności tych firm, nie znała osób działających w ich imieniu, nie miała żadnego kontaktu z rzekomymi kontrahentami. Nie prowadziła z nimi żadnej korespondencji, nie posiadała innych dokumentów poza fakturami i dokumentami KP. Nie wiedziała w jakich okolicznościach towar był przywożony. W szczególności nie znała nikogo z przedstawicieli tych firm.

Towar odbierany był w przedsiębiorstwie H.W. ([...]), a faktury wystawiane były przez ww. spółki. Otrzymywała zatem faktury VAT i uiszczała płatności o wartości kilkudziesięciu tysięcy złotych na rzecz nieznanych sobie osób, co do których nie miała pewności, iż reprezentują firmę. H.W. z firmy [...] był nieformalnym pośrednikiem w transakcjach. Nie posiadał stosownego upoważnienia do działania w imieniu ww. spółek. Dokonywanie płatności gotówkowych do rąk H.W., który nie posiadał upoważnienia do działania w imieniu wystawców spornych faktur, pomimo znacznej wartości kwot ujawnionych w treści spornych faktur, świadczy o tym, że skarżąca nie zachowała należytej staranności w celu uniknięcia swego udziału w oszustwach podatkowych (zob. s. 29 – 34 decyzji DIAS).

Tym samym za chybione Dyrektor IAS uznał zarzuty odwołania, gdyż w sprawie ustalone zostały wszystkie okoliczności niezbędne do jej prawidłowego rozstrzygnięcia. Nie wystąpiła konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, gdyż ocena zgromadzonych już dowodów uzasadnia stanowisko Naczelnika US odnośnie do jego istotnych ustaleń faktycznych. Nie wystąpiła konieczność przesłuchania J. P., gdyż składał on już zeznania [...] września 2016 r. w toku śledztwa prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w Ł. (sygn. Akt [...]).

Z jego zeznań wynika, że nie wie on od kogo otrzymał zabezpieczone u niego pieczątki i faktury wystawione rzekomo przez [...]. Brak pamięci świadek wyjaśnił nadużywaniem [...]. Między innymi na podstawie tych zeznań ww. organ ścigania zawiadomił organ podatkowy o udziale skarżącej w oszustwach podatkowych, która to okoliczność stanowiła podstawę przeprowadzenia kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji wymiarowej przez Naczelnika US. Ponowne przesłuchanie w charakterze świadka J. P. byłoby bezcelowe, gdyż nie sposób skutecznie założyć, że po upływie kolejnych miesięcy (lat) pamięć tego świadka ulegnie poprawie. W świetle art. 180 § 1 Op dowód ten został prawidłowo włączony do akt niniejszej sprawy. Wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka J. S. należało uznać za oczywiście niezasadny, gdyż zmarł on [...] września 2010 r. Tym samym nie zasługują na wiarę twierdzenia skarżącej i H. W. jakoby zawierali transakcje z udziałem nieżyjącej osoby. Nie wystąpiła także konieczność ponownego przesłuchania H. W. w charakterze świadka czy też włączenia do akt niniejszej sprawy protokołu przesłuchania tego świadka w jego sprawie. Podobnie jak i protokołu przesłuchania J.P.. Dyrektor IAS wskazał nadto na nieścisłości wynikające z zeznań skarżącej i jej męża,

a także H. W.. Wszystkie wyżej wymienione okoliczności stanowią podstawę do wniosku, że skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej, wykazując się nadmiernym zaufaniem do H. W., który bez stosownych upoważnień rzekomo pośredniczył pomiędzy skarżącą oraz wystawcami spornych faktur. W tej sytuacji nie doszło na naruszenia prawa materialnego (zob. s. 34 – 42 decyzji DIAS). Przedstawione wyżej okoliczności w ocenie Dyrektora IAS świadczą o tym, że skarżąca godziła się na swój udział w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem oraz wprowadzaniem do obrotu gospodarczego tzw. pustych faktur VAT.

3. Postępowanie sądowe.

3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] września 2018 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"). Autor skargi (doradca podatkowy) występując

o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania administracyjnego, postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego, tj.:

- art. 122, art. 187 i art. 229 Op poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, w tym nie przeprowadzenie wnioskowanego przez skarżącą przesłuchania p. P.;

- art. 188, art. 187 i art. 229 Op poprzez nie rozpatrzenie wniosku skarżącej dotyczącego przeprowadzenia przesłuchania p. P. w sytuacji, kiedy przedmiotem tego dowodu miały być okoliczności mające znaczenie dla sprawy w postaci relacji skarżącej, pośrednika p. W. oraz przedstawiciela handlowego p. P., które nie zostały stwierdzone innymi dowodami włączonymi do akt sprawy;

- art. 121, art. 122, art. 187 i art. 229 Op poprzez niewłączenie do akt sprawy protokołu z [...] lipca 2017 r., z przesłuchania p. P. stanowiącego wprawdzie dowód w innej sprawie, lecz odnoszącego się wprost do relacji ze skarżącą i dla niej korzystnego; przy czym przepis art. 187 § 3 Op został także naruszony z tego powodu, że fakty znane organowi z urzędu nie zostały zakomunikowane skarżącej;

- art. 121, art. 122, art. 187 i art. 229 Op poprzez niewłączenie do akt sprawy protokołu z [...] stycznia 2017 r. z przesłuchania p. W. stanowiącego wprawdzie dowód w innej sprawie, lecz odnoszącego się wprost do relacji ze skarżącą i dla niej korzystnego; przy czym przepis art. 187 § 3 Op został także naruszony z tego powodu, że fakty znane organowi z urzędu nie zostały zakomunikowane skarżącej;

- art. 121, art. 122 i 187 Op poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego zmierzającego do wyjaśnienia roli

p. S., pierwszego przedstawiciela handlowego w zakwestionowanych przez organ transakcjach;

- art. 187 § 1 Op poprzez brak ujęcia i oceny w zaskarżonej decyzji współpracy

p. P. z p. S., co potwierdza brak zebrania całego materiału dowodowego i odstąpienie od rozpatrzenia go w sposób całościowy (wyczerpujący);

- art. 210 § 1 pkt 6 Op poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji w zakresie braku dołożenia należytej staranności i przedstawienie w decyzji ustaleń sprzecznych z materiałem dowodowym uzyskanym w wyniku przesłuchania świadków;

- art. 210 § 4 Op poprzez wybiórcze uzasadnienie faktyczne decyzji, które nie zawiera wskazania uzasadnionych przyczyn, dla których dowodom z przesłuchania skarżącej oraz jej małżonka odmówiono wiarygodności;

- art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie;

- art. 86 ust. 1 uptu poprzez niezastosowanie.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Za chybione uznał przy tym zarzuty skargi. Zauważył, iż zasadniczo stanowią one powtórzenie zarzutów stawianych w odwołaniu.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ

na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "uppsa"). Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione. Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 uppsa, Sąd również nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona

w sposób zrozumiały, zasadniczo odpowiadający art. 210 § 4 Op.

4.2. Ramy materialnoprawne. Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1).

Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś (...) suma kwot podatku z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a).

Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy

do obniżenia podatku należnego (...) faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

4.3. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że w poszczególnych miesiącach 2011 r. skarżąca bezpodstawnie odliczała podatek naliczony wynikający

z treści spornych faktur VAT, które z przyczyn podmiotowych nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wystawcy spornych faktur (tj. [...] Sp. z o. o., [...] Sp. z o. o. i [...] Sp. z o. o.) nie dokonywali bowiem na rzecz skarżącej dostawy towarów, o których mowa w ich treści (zasadniczo skór). Z uwagi na wystąpienie przed końcem 2016 r. przesłanek przewidzianych w art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Op, został skutecznie zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o których mowa w zaskarżonej decyzji. Wystąpiła nadto możliwość orzekania przez organy podatkowe w sprawie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2011 r., zgodnie z poglądem prawnym wyrażonym w uchwale naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r. (sygn. akt I FPS 9/08; publ. ONSAiWSA 2009/5/87 oraz w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA").

Zdaniem Dyrektora IAS, ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że skarżąca nie wykazała, iż na zasadzie wyjątku nabyła ona prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur VAT, gdyż nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Skarżąca konsekwentnie kwestionuje poprawność postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie. Koncentruje swoją uwagę na próbie wykazania,

że nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o tym, iż bierze udział w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Działała w sposób racjonalny korzystając z pomocy H. W., którego od wielu lat znała osobiście, darząc go pełnym zaufaniem. Wpływu na wynik sprawy nie ma zaś fakt, że współpraca ta nie była sformalizowana. Skarżąca wskazuje nadto na możliwość dostarczenia jej skór za pośrednictwem H. W. przez J. S. i J. P., którzy mogli ukrywać swoją rolę w dostawach z uwagi na zamiar osiągnięcia dodatkowych korzyści kosztem dochodów Skarbu Państwa, a w późniejszym okresie z uwagi na grożącą im (w zasadzie tylko J. P. z uwagi na śmierć J. S.) odpowiedzialność karną i podatkową. Zdaniem autora skargi, istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy mogły mieć dodatkowe zeznania H. W. oraz J. P.. Tym bardziej, że [...] lipca 2017 r. J. P. zeznał, że dostarczał H. W. skórę licówkę oraz dwoinę. Wpływu na wynik sprawy nie mają okoliczności dotyczące płatności gotówkowych i braku pisemnych umów, czy też pełnomocnictw. Organy podatkowe nie wskazały nadto, na czym polegać miała korzyść skarżącej z udziału w oszustwach podatkowych. Nie wykazały tym samym, że wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a lub pkt 4 lit. a ustawy o VAT, czyli pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Za istotne autor skargi uznał także to, że organy podatkowe nie zakwestionowały rzetelności dostaw dokonywanych przez skarżącą.

5.1. W ocenie Sądu, organy podatkowe trafnie przyjęły, że skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur VAT wystawionych przez [...] Sp. z o. o., [...] Sp. z o. o. oraz [...] Sp. z o. o. Zasadnie przyjęły, że ww. podmioty tylko formalnie występujące w obrocie gospodarczym, nie były dostawcami na rzecz skarżącej towarów, o których mowa w treści spornych faktur. Wykreślenie tych podmiotów z KRS, a także z ewidencji podatników VAT dopiero w latach 2014 – 2018 (zob. s. 37 skargi) nie ma zaś wpływu na wynik niniejszej sprawy. Zasadnie organy podatkowe przyjęły również, że brak było podstaw do przyznania skarżącej na zasadzie wyjątku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z przyczyn podmiotowych. Skarżąca nie wykazała bowiem, że nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o tym, iż bierze udział w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu gospodarczego i prawnego faktur VAT, które w rzeczywistości nie dokumentują dostaw towarów rzekomo dokonywanych na rzecz skarżącej przez wystawców spornych faktur. Warto w tym miejscu dodać, że na etapie postępowania sądowego bezsporne jest, że dostaw towarów nie dokonywali wystawcy spornych faktur.

5.2. Zdaniem Sądu, obszerna oraz szczegółowa argumentacja skargi opiera się

na błędnym założeniu, związanym z zaufaniem skarżącej do H. W.. Brak jest bowiem podstaw do wniosku, że udział w transakcjach nieformalnego pośrednika wpływa na wynik sprawy w sposób oczekiwany przez skarżącą (autora skargi). Wręcz przeciwnie, eksponowana przez skarżącą okoliczność związana z pełnym zaufaniem, którym skarżąca obdarzyła swojego wieloletniego znajomego, czyli H. W., działa na niekorzyść skarżącej w kontekście dokonywania oceny jej wyjaśnień związanych z dochowaniem należytej staranności kupieckiej w celu uniknięcia jej udziału w oszustwach podatkowych polegających na wystawianiu oraz wprowadzaniu do obrotu prawnego i gospodarczej faktur VAT, które z przyczyn podmiotowych nie dokumentują dokonania czynności ujawnionych w ich treści. Skarżąca dopuściła w ten sposób możliwość swego udziału w oszustwach podatkowych (w realiach niniejszej sprawy nie można mówić o nadużyciach), gdyż wyzbyła się wpływu na możliwość sprawdzenia źródła pochodzenia nabywanego towaru. Nie wykazała, że należycie zabezpieczyła swoje interesy przekazując znaczne kwoty pieniężne tytułem zapłaty za nabywany towar osobie, która nie posiadała upoważnienia do działania w imieniu oraz na rzecz wystawców spornych faktur. O ile okoliczność ta nie musiała powodować negatywnych dla skarżącej skutków w sytuacji, gdyby sporne faktury odzwierciedlały rzeczywiste transakcje, tj. dostawy towarów na rzecz skarżącej dokonywane odpłatnie przez wystawców spornych faktur, o tyle subiektywna kwestia zaufania skarżącej do H. W. nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach podatkowych. Tym bardziej, że dokonywała znacznych płatności gotówkowych, które siłą rzeczy w przypadku dokonywania obrotu pomiędzy przedsiębiorcami powinny wzbudzać u skarżącej potrzebę podejmowania stosownych działań wykluczających jej udział w oszustwach podatkowych. Skarżąca nie uzyskała nawet gwarancji jakości nabywanego towaru.

Za uprawnione należy uznać stwierdzenie, że skarżąca, także w świetle jej wyjaśnień, była zainteresowana tylko jakością nabywanego towaru i jego ceną, a nie przywiązywała należytej uwagi do źródła pochodzenia nabywanego towaru. Skarżąca dopuszczała zatem możliwość swego udziału nie tylko w oszustwach podatkowych, ale także innych przestępstwach związanych z wprowadzaniem do obrotu gospodarczego towaru niewiadomego pochodzenia. Tym samym za chybione należy uznać zarzuty skarżącej dotyczące jakoby bezpodstawnego odmówienia jej, na zasadzie wyjątku, prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z przyczyn podmiotowych.

5.3. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego została przy tym dokonana w sposób odpowiadający treści art. 191 Op. Organy podatkowe wykazały,

że z przyczyn podmiotowych nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury VAT dotyczące rzekomej dostawy (sprzedaży) towarów na rzecz skarżącej, wystawione przez [...] Sp. z o. o., [...] Sp. z o. o., a także [...] Sp. z o. o. Tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur, które organy zasadnie uznały za tzw. "puste".

Organy podatkowe wykazały, na podstawie prawidłowo dokonanej oceny obszernego materiału dowodowego, w tym dysponując dokumentami urzędowymi

(m. in. decyzjami wydanymi w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT), że ww. osoby prawne jako rzekomi kontrahenci skarżącej wystawiały dla niej faktury VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzw. puste – przynajmniej

z przyczyn podmiotowych – faktury VAT). Zgodnie z przepisami art. 180 § 1 i art. 181 Op, dowodami w sprawie mogą być między innymi zeznania świadków złożone w toku innego postępowania, w tym karnego. Brak jest bowiem jakichkolwiek podstaw uzasadniających wniosek, że są to dowody sprzeczne z prawem lub zebrane w sposób sprzeczny z prawem (czyli tzw. owoce zatrutego drzewa). Skarżąca nie wskazała zaś wiarygodnych okoliczności, które uzasadniałyby trafność wniosku przeciwnego.

Organy podatkowe wskazały nadto szereg dowodów i okoliczności faktycznych związanych ze spornymi fakturami VAT (w tym dotyczących sposobu funkcjonowania

rzekomych kontrahentów skarżącej, zawierania rzekomych transakcji i dokonywania płatności gotówką bliżej nieokreślonym osobom za pośrednictwem H. W., bez sprawdzenia ich danych personalnych i upoważnienia tych osób do działania

w imieniu rzekomych kontrahentów skarżącej, bez sprawdzenia źródła pochodzenia towaru, bez żadnych gwarancji dotyczących jakości towarów wymienionych w treści spornych faktur), których ocena dokonana w zgodzie z art. 191 Op, zdaniem Sądu uzasadnia wniosek, że skarżąca nie dochowała należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w oszustwach podatkowych dotyczących wystawiania i wprowadzania

do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor IAS trafnie przyjął nadto, że działania skarżącej polegające

na przekazywaniu znacznych kwot pieniężnych w formie gotówki za pośrednictwem H. W. do rąk bliżej nieznanych osób, rzekomo działających w imieniu wystawców spornych faktur VAT, bez sprawdzenia ich danych personalnych, a także dokumentów świadczących o umocowaniu do działania w imieniu rzekomych kontrahentów skarżącej, świadczą o braku wystarczających podstaw do przyznania skarżącej, na zasadzie wyjątku, prawa do odliczenia podatku naliczonego, wbrew zasadzie neutralności VAT. Skarżąca nie była bowiem zainteresowana źródłem pochodzenia nabywanego towaru.

Zdaniem Sądu, o ile można uznać, że płatność za towar lub (i) usługę dokonana gotówką przez przedsiębiorcę na rzecz innego przedsiębiorcy nie świadczy wprost

o tym, że przedmiot dostawy nie istniał, to w powiązaniu z innymi dowodami może zostać uznana za okoliczność świadczącą o tym, że przedsiębiorca (podatnik) nie wykazał, iż nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach podatkowych (a nawet w przestępstwach lub innych czynach zabronionych związanych

z poświadczaniem nieprawdy), dotyczących wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (transakcji zawartej pomiędzy podmiotami ujawnionymi w treści faktury).

6.1. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) niewątpliwie wynika, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr 347, s. 1, ze zm., dalej: dyrektywa 112). W związku

z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie

z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyroki TSUE: Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 35, 37 i przytoczone tam orzecznictwo; Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 26). Jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył

w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle dyrektywy 112 zostać uznany za uczestniczącego

w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (zob. wyroki TSUE: Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 38, 39 i przytoczone tam orzecznictwo; Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27). W sytuacji, gdy określone w dyrektywie 112 materialne

i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne

z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana

z naruszeniem przepisów o VAT (zob. wyrok TSUE w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 49 i powołane tam orzecznictwo).

Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. wyrok TSUE w sprawie [...] i [...], C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 59; a także postanowienie w sprawie [...], C-33/13, EU:C:2014:184, pkt 37). Stąd też w sytuacji, gdy wystawca faktury dopuścił się działania niezgodnego z systemem VAT a usługi zostały wykonane, to kluczowym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy było dochowanie przez skarżącego należytej staranności (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 651/17; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie "CBOSA"). Skoro w realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe wykazały, że skarżąca co najmniej godziła się na swój udział w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem

i wprowadzaniem do obrotu prawnego oraz gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to znaczy, że nie wystąpiły okoliczności uzasadniające przyznanie skarżącej, na zasadzie wyjątku, prawa

do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur.

6.2. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą"), z przyczyn o charakterze podmiotowym oraz przedmiotowym, nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem czynności opodatkowanej VAT i nie działa w charakterze podatnika tego podatku. Z art. 86 ust. 1

i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy mają prawo taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Jednym

z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar (usługę) wskazany na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Wówczas nie dochodzi bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą (zob. wyrok NSA z 22 października 2014 r., I FSK 1585/13; baza Lex nr 1590706; CBOSA). Sąd podziela stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku

z 11 lutego 2014 r. (I FSK 390/13; CBOSA), w świetle którego ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Tylko w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie.

W realiach niniejszej sprawy stanowisko organów podatkowych odnośnie braku dobrej wiary po stronie skarżącej nie było zbędne, gdyż stanowiło tło sprawy. Świadczyło nadto o braku podstaw do prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, celem ustalenia osób potencjalnie będących faktycznymi dostawcami towarów, o których mowa w treści spornych faktur VAT (innych towarów o zbliżonych parametrach), jeżeli takowe dostawy zostały nawet dokonane

na rzecz skarżącej w bliżej nieokreślonym czasie. Dostawa towarów przez inny podmiot od tego, który wystawił fakturę VAT, co do zasady nie daje podstaw do odliczenia podatku naliczonego ujawnionego w treści takiej faktury.

6.3. Oszustwem podatkowym jest odliczanie podatku naliczonego z faktury VAT, która nie odzwierciedla rzeczywistości z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Zasada neutralności VAT nie może zaś być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach podatkowych lub nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach. Zasada ta chroni podatnika wówczas, gdy nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym,

że bierze udział w oszustwach (nadużyciach) podatkowych. Z uwagi na powyższe ustalenia faktyczne, zasada neutralności VAT nie uzasadnia nabycia przez skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości (zob. orzeczenia TSUE z 31 stycznia 2013 r., C – 642/11 oraz i C – 643/11, a także z 6 lutego 2014 r., C – 33/13 w sprawie [...]).

6.4. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to

do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku z 30 listopada 2010 r. (I FSK 1937/09, CBOSA) NSA wskazał,

że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – podstawy

do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika

od ciężaru podatku w każdej sytuacji. Możliwość obniżenia podatku należnego wynika

z założenia, że w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły podatku (nie rozliczyły VAT) należnego od rzeczywistej transakcji. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten, sam w sobie, nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (zob. wyrok NSA z 8 kwietnia 2015 r., I FSK 2163/13; CBOSA).

Wykładni przepisów ustawy o VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wynikającego z treści faktury należy dokonywać kompleksowo, czyli z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa TSUE dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych. Należy przy tym pamiętać, że ETS zasadniczo utrzymuje w orzeczeniach pewną jednolitą linię, jednak tezy formułowane w poszczególnych orzeczeniach nieco się różnią i są wywodzone na tle konkretnych stanów faktycznych i uregulowań krajowych państwa członkowskiego, którego sąd występuje z pytaniem prejudycjalnym.

6.5. Powyższą linię orzeczniczą TSUE potwierdził w wyroku z 22 października 2015 r. (C – 277/14, zob. pkt 47 – 52 uzasadnienia tego wyroku). Także co do tego,

że do obowiązków sądu krajowego (zob. pkt 53), a nie Trybunału Sprawiedliwości, należy zbadanie, czy sporna między stronami dostawa wiązała się z przestępstwem

w zakresie podatku od wartości dodanej (VAT). Powtórzyć należy, że zwalczanie przestępczości podatkowej oraz wszelkich nadużyć w tym zakresie jest celem wspieranym przez ustawodawstwo unijne (zob. wyrok TSUE z 22 października 2015 r., C – 277/14, pkt 47; wyrok TSUE z 6 września 2012 r., C – 324/11, przywołany przez NSA w wyroku z 17 grudnia 2014 r., I FSK 2020/13; CBOSA).

7. Zdaniem Sądu, w świetle powyższych rozważań zarzuty skargi należało uznać za chybione. Organy podatkowe trafnie przyjęły bowiem, że sporne faktury wystawione dla skarżącej przez [...] Sp. z o. o., [...] Sp. z o. o., a także [...] Sp. z o. o., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z przyczyn podmiotowych. Skarżąca nie wykazała, że nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o tym,

że w związku z powyższym bierze udział w oszustwach podatkowych.

7.1. Skoro bezsporne jest, że J. P. nie działał w imieniu wystawców spornych faktur, to nie było potrzeby przeprowadzania dowodu z jego ponownego przesłuchania w charakterze świadka. Odstąpienie od włączenia do akt niniejszej sprawy sporządzonego [...] lipca 2017 r. protokołu przesłuchania J. P. w charakterze świadka w innej sprawie (dotyczącej innej osoby) nie narusza przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Tym bardziej, że z zeznań świadka nie wynika, ze działał on w imieniu i na rzecz wystawców spornych faktur. Nawet gdyby przyjąć, że świadek dostarczał jakieś towary H. W., to okoliczność ta nie miałaby wspływu na wynik niniejszej sprawy, gdyż nie posiadał on upoważnień do działania w imieniu wystawców spornych faktur. Podobnie jak i H. W., który także nie posiadał upoważnienia do działania w imieniu wystawców spornych faktur. W tym kontekście nie tracą na aktualności przedstawione wyżej rozważania dotyczące płatności gotówkowych o znacznej wartości, rzekomo dokonywanych tytułem zapłaty za kupowane towary lub (i) usługi w obrocie pomiędzy przedsiębiorcami, które co do zasady wyłączają możliwość przyznania podatnikowi ochrony, tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W świetle powyższego, wpływu na wynik niniejszej sprawy nie ma także odstąpienie od włączenia do akt niniejszej sprawy sporządzonego [...] stycznia 2017 r. protokołu przesłuchania H. W. w jego sprawie (w charakterze strony), a także ponownego przesłuchania H. W. w charakterze świadka w niniejszej sprawie.

7.2. Skoro bezsporne jest, że J. S. zmarł w 2010 r., to nie mógł on występować jako przedstawiciel wystawców spornych faktur w rozpoznawanej sprawie. Tym samym zbędne było ustalanie jego roli w zakwestionowanych transakcjach. Organy podatkowe nie miały także obowiązku ustalania okoliczności towarzyszących współpracy J. P. z J. S., zakładając nawet, ze takowa współpraca miała miejsce, gdyż okoliczność ta w żadnej mierze nie może stanowić podstawy do wniosku, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Nie może zostać także uznana za okoliczność uzasadniającą przyznanie skarżącej na zasadzie wyjątku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało sporządzone w sposób zrozumiały, zasadniczo odpowiadający wymogom wynikającym z przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. Wskazywane przez skarżącą niedoskonałości uzasadnienia nie stanowią zdaniem Sądu podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

7.3. Organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania wskazywanych

w skardze lub innych, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, to znaczy, że w realiach rozpoznawanej sprawy prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Skarżąca bezpodstawnie odliczała bowiem podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z sentencji zaskarżonej decyzji, a także z jej uzasadnienia wynika, że zasadniczą jej podstawę materialnoprawną stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a nie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a tej ustawy.

Zaskarżona decyzja została uzasadniona w sposób spójny, logiczny i zrozumiały, czyli zasadniczo zgodnie z art. 210 § 4 Op. Wnioski wyciągnięte przez Dyrektora IAS

z dokonanej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego należy uznać

za spójne i logiczne, odpowiadające zasadom doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku), a także dostępnej wiedzy. Nie przekraczają granicy swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Op. Skarżąca brała czynny udział w postępowaniu podatkowym. Brak było nadto podstaw do uzupełniania materiału dowodowego. Prowadzenie postępowania podatkowego ma bowiem służyć rozstrzygnięciu danej sprawy. Organy podatkowe w ramach danego postępowania nie mają obowiązku ustalania okoliczności, które nie mają wpływu na wynik sprawy.

Z uwagi na zarzuty skargi i ich uzasadnienie powtórzyć zdaniem Sądu należy,

że okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy ustalone przez organy podatkowe, także z udziałem skarżącej, w tym dotyczące przekazywania znacznych kwot w formie gotówki za pośrednictwem H. W. do rąk bliżej nieznanych osób rzekomo działających w imieniu wystawców spornych faktur VAT, świadczą o braku podstaw

do przyznania skarżącej, na zasadzie wyjątku, prawa do odliczenia podatku naliczonego, wbrew zasadzie neutralności VAT. Ewentualne dokonanie na rzecz skarżącej dostawy towarów tożsamych z tymi, które zostały wymienione w treści spornych faktur VAT, nie oznacza zatem, że skarżąca jako podatnik VAT nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego ujawnionego w treści spornych faktur.

Dyrektor IAS dokonał oceny wszystkich dowodów, także ze źródeł osobowych, przyznając im walor wiarygodności lub nie dając im wiary. Działał w granicach art. 191 Op. Także w sytuacji, gdy ostatecznie przyjmował, że w wyniku dokonanej oceny danego dowodu brak jest podstaw do tego, aby potwierdzić trafność tezy stawianej przez skarżącą. W sposób spójny i logiczny powoływał się na te dowody, których dokonana ocena potwierdzała stanowisko organów podatkowych.

O braku wiarygodności zeznań skarżącej i H. W. świadczy choćby fakt, że powoływali się na aktywną współpracę gospodarczą z J.S., który zmarł w 2010 r. Wbrew ich twierdzeniom, J.P. nie potwierdził zgodności z rzeczywistością spornych faktur. W toku śledztwa prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w Ł. zeznał, że nadużywał [...] i nie może wyjaśnić kwestii związanych z jego udziałem w oszustwach podatkowych.

7.4. Dla porządku wskazać należy, że nie doszło do przedawnienia możliwości wydania zaskarżonej decyzji z uwagi na art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Op. Organy podatkowe obu instancji mogły zatem orzekać merytorycznie.

8. Podsumowując, za chybione Sąd uznał wszystkie zarzuty procesowe skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art. 187, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6

oraz § 4, a także art. 229 Op. Organy podatkowe orzekające w sprawie dokonały bowiem stosownych ustaleń faktycznych niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, na podstawie spójnej i logicznej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, czyli dokonanej w sposób zgodny z art. 191 Op. Zasadnie uwzględniły dowody uzyskane w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Ł. w sprawie o sygn. akt [...]. Podstawą ustaleń faktycznych

w postępowaniu podatkowym są dowody, o których mowa w przepisach art. 180 § 1 oraz art. 181 Op, czyli także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego

albo w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (zob. wyrok NSA z 27 kwietnia 2016 r., I FSK 1770/14; CBOSA).

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 26 sierpnia 2016 r., I FSK 2011/14; CBOSA oraz Lex nr 2118529),

iż udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary i powoduje brak możliwości skorzystania

z systemu VAT. Takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań. Przedstawienie przez organy podatkowe stosownych rozważań co do wiedzy podatnika o jego uczestnictwie w nielegalnym procederze może decydować o legalności decyzji wymiarowej organu podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy występują wątpliwości co do tego, czy sporne faktury VAT należy uznać za "puste" sensu stricto (zob. wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16; CBOSA i Lex nr 2118555).

Zdaniem Sądu, nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 106 § 3 uppsa, uzasadniające przeprowadzenie dowodów z dokumentów, gdyż skarżąca do skargi załączyła kopie protokołów, które nie mogą zostać uznane za dokumenty.

Dodać należy, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym w trybie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, organy podatkowe nie mają obowiązku ustalania korzyści, które odnosi podatnik biorący udział w oszustwach podatkowych.

9. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie art. 151 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.