Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 1090/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 162  par. 1 i par. 2, art. 169 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant Sekretarz sądowy Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi H. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia podania bez rozpoznania 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego H. S. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] września 2013 r., po rozpatrzeniu zażalenia H. S. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej W. (dalej: "Dyrektor IS" lub "organ odwoławczy"), utrzymał w mocy swoje postanowienie z [...] czerwca 2013r. Przedmiotem tych postanowień było pozostawienie bez rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US") z [...] stycznia 2013 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 169 § 1 i § 4 w związku z art. 168 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.; dalej: "Op").

Postanowienia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Naczelnik US decyzją z [...] stycznia 2013 r. określił skarżącemu zobowiązanie

z tytułu podatku od towarów i usług za okres od maja 2007 r. do grudnia 2009 r. Decyzję doręczono skarżącemu [...] stycznia 2013 r. Pismem z [...] stycznia 2013 r. skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł od niej odwołanie. Ponieważ odwołanie nie zostało podpisane, Dyrektor IS, działając na podstawie art. 169 § 1 Op pismem z dnia [...] kwietnia 2013 r., wezwał pełnomocnika skarżącego do uzupełnienia braków formalnych odwołania w terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania, pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. Poinformował także pełnomocnika skarżącego o możliwości złożenia pisma w urzędzie pocztowym, zgodnie z art. 12 § 6 Op. Przesyłka została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi skarżącego [...] kwietnia 2013 r. Termin do dokonania zakreślonej w wezwaniu czynności upłynął zatem z dniem [...] kwietnia 2013 r.

Pismem z dnia [...] marca 2013 r. (data nadania w Urzędzie Pocztowym – [...] marca 2013 r.) pełnomocnik skarżącego wniósł o uzupełnienie odwołania.

Pismem z [...] kwietnia 2013 r. pełnomocnik skarżącego wystąpił do Dyrektora IS z wnioskiem o przywrócenie terminu do dokonania wymaganej czynności. Powołał się na swoją niezdolność do pracy z powodu choroby od [...] do [...] kwietnia 2013 r. (zwolnienie lekarskie). Do wniosku załączył podpisany egzemplarz odwołania.

Postanowieniami z [...] czerwca 2013 r. Dyrektor IS odmówił przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania, a także pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia z powodu nieusunięcia w terminie jego braków formalnych, wskazanych w wezwaniu doręczonym pełnomocnikowi skarżącego [...] kwietnia 2013 r.

W zażaleniu, jego autor zarzucił naruszenie art. 169 § 1 Op poprzez niezastosowanie art. 162 Op oraz nieuznanie uzupełnienia odwołania jako integralnej jego części. Wskazał także na naruszenie przez organ art. 78 Konstytucji RP. Wystąpił więc o merytoryczne rozpatrzenie odwołania uzupełnionego [...] marca 2013 r. Zauważył, że odwołanie od decyzji wymiarowej Naczelnika US z [...] stycznia 2013 r. zostało wniesione w terminie przewidzianym dla tej czynności i spełniało wszelkie wymogi, o których mowa w przepisach art. 168 § 1 – 3 Op.

Postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. Dyrektor IS postanowienie własne

z dnia [...] czerwca 2013 r. utrzymał w mocy.

Dyrektor IS stwierdził, że brak formalny odwołania został uzupełniony, jednak po upływie terminu przewidzianego dla tej czynności. Nie dopatrzył się wystąpienia podstaw faktycznych do przywrócenia uchybionego terminu. Utrzymał zatem w mocy swoje postanowienie o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia. Powołał się przy tym na przepisy art. 168 § 2 i § 3 oraz art. 169 § 1 i § 4 Op. Dodał, że treść pisma

z [...] marca 2013 r. zawierającego uzupełnienie odwołania nie potwierdza argumentacji pełnomocnika skarżącego, że w ten sposób odwołanie zostało uzupełnione podpisem.

Pismem z [...] października 2013 r. skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczne w administracyjnym toku instancji postanowienie organu odwoławczego. Występując o uchylenie w całości obu postanowień Dyrektora IS, autor skargi postawił im zarzut naruszenia art.169

§ 1 Op poprzez niezastosowanie art. 162 Op oraz nieuznanie uzupełnienia odwołania jako integralnej części odwołania, a także zarzut naruszenia art. 78 Konstytucji RP. Powtórzył zatem zarzuty zażalenia oraz związaną z nimi argumentację, w świetle której brak było podstaw do zastosowania art. 169 § 1 Op, gdyż brak formalny odwołania, które nie zostało podpisane, został uzupełniony bez wezwania pismem z dnia [...] marca 2013 r. wysłanym w dniu [...] marca 2013 r., zawierającym uzupełnienie odwołania. Powołał się na zasadę ograniczonego formalizmu w kwestiach dotyczących treścii formy odwołania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Za chybione uznał zarzuty skargi. Nie zgodził się bowiem z twierdzeniem autora skargi, że uzupełnienie odwołania usuwa także brak formalny w postaci brakującego podpisu. Powołał się na poglądy wyrażone przez WSA w Warszawie w wyrokach: z 5 grudnia 2008 r. (III SA/Wa 1939/08), z 3 lipca 2008 r.

(III SA/Wa 613/08), a także z 23 stycznia 2013 r. (VIII SA/Wa 803/12).

Wyrokiem z 19 lutego 2014 r., sygn. akt VIII SA/Wa 937/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektora IS z [...] września 2013 r., oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z [...] czerwca 2013 r., wydane wobec strony w przedmiocie pozostawienia podania bez rozpoznania.

Wyrokiem z 21 września 2016 r., sygn. akt I FSK 996/14 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej

w W. uchylił ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

W uzasadnieniu motywów swojego rozstrzygnięcia NSA przypomniał, że zgodnie z art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej przez pojęcie podania należy rozumieć żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia oraz wnioski. Wymagania formalne, jakim powinno odpowiadać podanie, określa art. 168 § 2 i 3 tej ustawy. Są to jednocześnie wymogi minimalne, które powinno spełniać każde podanie. Tym samym są to elementy obligatoryjne każdego podania (z wyjątkiem wyjaśnień). Ordynacja podatkowa przewiduje cztery zasadnicze cechy każdego podania. Są to: określone żądanie, wskazanie osoby, od której pochodzi podanie, adres tej osoby oraz jej podpis. Wskazanie osoby, od której pochodzi podanie, jej adresu oraz złożenie podpisu pozwalają organowi podatkowemu na zidentyfikowanie podmiotu, od którego pochodzi podanie. Dopiero złożenie podpisu pod treścią podania oznacza, że mamy do czynienia z uzewnętrznionym oświadczeniem woli bądź też wiedzy określonej osoby, która złożyła podpis. Brak takiego podpisu oznacza tyle, że określona w treści podania osoba nie złożyła takiego oświadczenia. Jest to brak, który może zostać usunięty w trybie przewidzianym w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym za prawidłowe uznał przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że wezwanie przez organy podatkowe pełnomocnika do uzupełnienia braku formalnego, tj. podpisu odwołania, miało podstawę prawną wynikającą z treści art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej.

Tym niemniej, NSA uznał, że Sąd ten popadł jednak w swym rozumowaniu

w sprzeczność, albowiem stwierdził jednocześnie, że w realiach niniejszej sprawy brak formalny odwołania został konwalidowany w sposób niebudzący wątpliwości co do woli skarżącego i jego pełnomocnika [...] kwietnia 2013 r., czyli znacznie przed sporządzeniem postanowienia pozostawiającego odwołanie bez rozpatrzenia ([...] czerwca 2013 r.). Wpływu na wynik sprawy nie wywiera przy tym fakt, że treść pisma zawierającego uzupełnienie odwołania nie zawiera jednoznacznej informacji, że

w ten sposób uzupełniony został także brakujący podpis odwołania. Oczywiste uchybienie pełnomocnika skarżącego, który nie podpisał odwołania, zostało bowiem przez niego mimowolnie konwalidowane pismem zawierającym uzupełnienie odwołania. Skarżący oraz jego pełnomocnik wyrazili w ten sposób wolę udziału doradcy podatkowego także w postępowaniu odwoławczym.

Podążając za tym tokiem rozumowania, zdaniem NSA należałoby stwierdzić, że skoro brak formalny w postaci złożenia podpisu na odwołaniu poprzez złożenie podpisu został konwalidowany, poprzez wniesienie uzupełnienia odwołania w dniu [...] marca 2013 r. (data wpływu do organu), to należałoby uznać, że nie było już potrzeby wzywania o jego uzupełnienie w trybie art. 169 § 1 Op.

Z drugiej strony w ocenie NSA pamiętać należy, że w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że konsekwencji z art. 169 § 4 Op. nie można stosować automatycznie do każdej zwłoki strony w zakresie dopełnienia czynności istotnych dla postępowania, lecz w każdym przypadku należy badać, czy brak formalny niweczy możliwość merytorycznego rozpoznania sprawy. Skutek

w postaci pozostawienia podania bez rozpatrzenia nie może zatem dotyczyć wniosku spełniającego wymogi, które pozwalają na jego merytoryczną ocenę (por. wyrok NSA

z 14 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1145/10, jak również z 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1166/07 oraz z 28 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1506/09, z 13 lipca 2012r., sygn. akt I FSK 1596/11 – orzeczenia dostępne w internetowej bazie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem NSA powstało zatem pytanie, czy w zaistniałym stanie faktycznym rację miał Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że pomimo nieuzupełnienia braku formalnego poprzez złożenie podpisu przez wnoszącego na odwołaniu z dnia [...] stycznia 2013 r. lub doręczenie osobnego egzemplarza odwołania podpisanego przez wnoszącego możliwym było merytoryczne rozpoznanie odwołania?

Uznał, że odpowiedź na powyższe pytanie jest przecząca. Powtórzył, że jak wskazano na wstępie pismo procesowe bez podpisu wnoszącego pismo jest brakiem formalnym skutkującym tym, że określona w treści podania osoba nie złożyła danego oświadczenia woli. Zatem nie miał racji Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że pomimo nieuzupełnienia braku formalnego poprzez złożenie podpisu przez wnoszącego na odwołaniu z dnia [...] stycznia 2013 r. lub doręczenie osobnego egzemplarza odwołania podpisanego przez wnoszącego możliwym było merytoryczne rozpoznanie odwołania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pismo pełnomocnika strony skarżącej z [...] marca 2013 r. nie konwalidowało braków formalnych odwołania od decyzji w postaci niepodpisania tego odwołania przez doradcę podatkowego powołującego się na działanie w imieniu skarżącego. Istniały zatem podstawy, aby organ podatkowy wystosował do pełnomocnika pismo z [...] kwietnia 2013 r. zawierające wezwanie do uzupełnienia braku formalnego poprzez podpisanie odwołania. Poza sporem jest, że w wyznaczonym do tego terminie, tj. do [...] kwietnia 2013 r. brak ten nie został usunięty.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego błędne jest twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że brak formalny odwołania został uzupełniony przez pełnomocnika skarżącego [...] kwietnia 2013 r., czyli w dniu, w którym złożył on wniosek

o przywrócenie terminu do uzupełnienia tego braku. Zauważyć przy tym należy, że Sąd pierwszej instancji nie uzasadnił, dlaczego przyjął tę właśnie datę, jako dzień w którym brak formalny został skutecznie usunięty. Skoro według Sądu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej miał prawo wezwać pełnomocnika skarżącego do uzupełnienia braku formalnego odwołania poprzez jego podpisanie - czym organ nie naruszył art. 168 § 3 i art. 169 § 1 O.p. – to brak ten winien zostać uzupełniony w terminie przez organ wyznaczonym, czyli do [...] kwietnia 2013 r., a niewątpliwie złożenie pisma z [...] kwietnia 2013 r. nastąpiło po bezskutecznym upływie wyznaczonego przez organ podatkowy terminu.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Sądu pierwszej instancji co do daty uzupełnienia braku formalnego odwołania od decyzji stoi

w oczywistej sprzeczności z działaniami podejmowanymi przez stronę skarżącą. Skoro sama strona skarżąca widziała potrzebę złożenia wniosku o przywrócenie terminu do uzupełnienia braku formalnego, to brak ten musiał istnieć w dacie składania tego wniosku, tj. [...] kwietnia 2013 r. W przeciwnym razie działanie strony skarżącej byłoby zbędne i całkowicie pozbawione racjonalnych podstaw.

Ponownie rozpatrując sprawę NSA wskazał, aby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ocenił prawidłowość rozstrzygnięcia zawartego

w zaskarżonym postanowieniu Dyrektora IS, zarówno w kwestii istnienia podstaw odmowy przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania, jak

i powoływanej przez stronę skarżącą choroby jej pełnomocnika w dniach od [...] do [...] kwietnia 2013 r. w kontekście winy lub jej braku w uchybieniu terminu do uzupełnienia braków formalnych jak i w kwestii pozostawienia podania bez rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów niż w niej podniesione.

Podkreślenia na wstępie wymaga, że w wyniku uchylenia wyrokiem NSA

z 21 września 2016 r., sygn. akt I FSK 996/14 wyroku WSA z 19 lutego 2014 r., sygn. akt VIII SA/Wa 937/13, ponownej kontroli WSA w Warszawie poddane zostało postanowienie Dyrektora IS z [...] września 2013 r., utrzymujące w mocy postanowienie własne z [...] czerwca 2013 r. w przedmiocie pozostawienia na podstawie art. 169 § 4 Op odwołania bez rozpatrzenia.

W świetle art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; także jako: "P.p.s.a."), Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w powołanym wyroku NSA.

W tych okolicznościach wskazać wypada, iż zgodnie z art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej - podania, to: żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia oraz wnioski. Wymagania formalne, jakim powinno odpowiadać podanie, określa art. 168 § 2 i 3 Op. Są to elementy obligatoryjne każdego podania (z wyjątkiem wyjaśnień). Jednym z nich jest podpis na podaniu złożony przez wnoszącego. Wskazanie osoby, od której pochodzi podanie, jej adresu oraz złożenie podpisu pozwalają organowi podatkowemu na zidentyfikowanie podmiotu, od którego pochodzi podanie. Dopiero złożenie podpisu pod treścią podania oznacza, że mamy do czynienia z uzewnętrznionym oświadczeniem woli bądź też wiedzy określonej osoby, która złożyła podpis. Brak takiego podpisu oznacza tyle, że określona w treści podania osoba nie złożyła takiego oświadczenia. Jest to brak, który może zostać usunięty w trybie przewidzianym w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym prawidłowo Dyrektor IS skierował do pełnomocnika pismo z dnia [...] kwietnia 2013r. do uzupełnienia braku formalnego odwołania, tj. złożenia podpisu na odwołaniu lub też doręczenia osobnego egzemplarza odwołania, zawierającego podpis wnoszącego. W piśmie został jednocześnie zakreślony termin 7 dni na dokonanie powyższej czynności oraz informacja, iż w przypadku nieuzupełnienia powyższego braku w zakreślonym terminie, zostanie ono pozostawione bez rozpatrzenia. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, pismo pełnomocnika strony skarżącej z [...] marca 2013 r. nie konwalidowało braków formalnych odwołania od decyzji w postaci niepodpisania tego odwołania przez doradcę podatkowego powołującego się na działanie w imieniu skarżącego, istniały zatem podstawy, aby organ podatkowy wystosował do pełnomocnika pismo z [...] kwietnia 2013 r. zawierające wezwanie do uzupełnienia braku formalnego poprzez podpisanie odwołania. Poza sporem zaś jest, że w wyznaczonym do tego terminie, tj. do [...] kwietnia 2013 r. brak ten nie został usunięty. Tym samym merytoryczne rozpoznanie odwołania nie było możliwe.

Sąd będąc związany oceną prawną dokonaną w wyroku NSA i wytycznymi tego Sądu, z których wynika, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien ocenić prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia zarówno w kwestii istnienia podstaw do odmowy przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania, jak

i powoływanej przez stronę skarżącą choroby jej pełnomocnika w kontekście winy lub jej braku w uchybieniu terminu do uzupełnienia braków formalnych, jak i w kwestii pozostawienia podania bez rozpoznania, jest tym samym zobligowany wskazać, iż

[...] kwietnia 2013 r. został złożony przez pełnomocnika skarżącego wniosek

o przywrócenie terminu do uzupełnienia braku formalnego odwołania. We wniosku tym pełnomocnik wskazał na niemożność uzupełnienia braku formalnego odwołania

w terminie z powodu choroby trwającej od [...] do [...] kwietnia 2013 r. Do wniosku zostało dołączone zaświadczenie lekarskie na druku ZUS ZLA, potwierdzające powyższy fakt oraz egzemplarz podpisanego odwołania. W tych okolicznościach uznać należy, iż pełnomocnik skarżącego uprawdopodobnił brak winy w uchybieniu terminu do uzupełnienia braku formalnego odwołania. Jako przyczynę powyższego wskazał bowiem chorobę, którą udokumentował stosownym zaświadczeniem lekarskim. Zauważyć należy, iż przyczyny uchybienia terminowi są argumentowane złym stanem zdrowia, a nie samym faktem legitymowania się zaświadczeniem lekarskim. Tym samym nie można czynić zarzutu z tego, że wniosek o przywrócenie terminu został złożony w ostatnim dniu zwolnienia lekarskiego. W ocenie Sądu także okoliczność wskazań lekarskich, z których wynika, że "chory może chodzić" nie oznacza, że może wykonywać swoje obowiązki zawodowe. Zaświadczenie o niezdolności do pracy obliguje jednak chorego do powstrzymania się od pracy. Dodać także warto, iż wezwanie do uzupełnienia braku sprowadzało się do osobistej aktywności pełnomocnika, której z uwagi na okoliczności wskazywane przez pełnomocnika nie mógł sprostać z przyczyn wskazywanych przez siebie. Należy jednocześnie pamiętać, iż wystarczające jest uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminowi. Okoliczności wskazywane przez pełnomocnika, jego aktywność w tej mierze w ocenie Sądu wskazują na staranność w działaniu, a opóźnienie w uzupełnieniu braku formalnego odwołania nie było zawinione.

Powyższe wskazuje na to, iż zostały spełnione przesłanki konieczne do przywrócenia terminu wymienione w art. 162 Op. Strona złożyła wniosek

o przywrócenie terminu, wraz ze złożeniem tego wniosku dokonała czynności, do której wykonania była zobowiązana, ale zobowiązania tego w terminie nie wykonała bez jej winy, co zostało uprawdopodobnione. Wniosek o przywrócenie terminu został złożony

w terminie 7 dni od ustania przyczyny uchybienia terminowi.

Tym samym, wobec zaistnienia podstaw do przywrócenia terminu do uzupełnienia braku formalnego odwołania, ocena Dyrektora IS co do zasadności pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia nie jest prawidłowa i nastąpiła

z naruszeniem art. 169 § 4 Op. w zw. z art. 162 § 1 i 2 Op.

Należy w tej mierze podnieść także, iż tut. Sąd w wyroku z 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 83/17 uznał, że złożony w terminie wniosek pełnomocnika skarżącego o przywrócenie terminu do usunięcia braków formalnych odwołania zasługiwał na uwzględnienie, a postanowienia Dyrektora IS orzekające o odmowie przywrócenia terminu zostały uchylone.

Biorąc powyższe pod uwagę, skarga zasługuje na uwzględnienie,

a zaskarżone postanowienie Dyrektora IS z dnia [...] września 2013 r. i poprzedzające je postanowienie z dnia [...] czerwca 2013 r. winny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. Odwołanie skarżącego, po przywróceniu terminu do uzupełnienia braku formalnego, w przypadku braku innych ewentualnych przeszkód, winno zostać merytorycznie rozpoznane.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 ustawy P.p.s.a. orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.

w związku z art. 205 § 1 i 2 P.p.s.a. oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r, Nr 31, poz.153), gdyż strona skarżąca reprezentowana była przed Sądem przez doradcę podatkowego. Na łączną kwotę ([...] zł) przysługujących do zwrotu stronie skarżącej kosztów postępowania składa się [...] zł uiszczonego wpisu stałego od skargi, [...] zł wynagrodzenia pełnomocnika i [...] zł opłaty od pełnomocnictwa.