Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1600/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 279
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi B. S. i K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 4.914 zł (cztery tysiące dziewięćset czternaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 września 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 – dalej jako "O.p."), art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1, art. 11a ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 2 pkt 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 i ust. 7 pkt 4, art. 27 ust. 1, ust. 9, ust. 9a, art. 27g ust. 1, ust. 2, ust. 1a pkt 1, ust. 3, art. 44 ust. 6, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) - dalej jako "u.p.d.o.f.", po rozpatrzeniu odwołania B. S. i K. S. (dalej jako "Podatnicy", "Skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z dnia 24 czerwca 2021 r. określającej Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w wysokości 43.208 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Podatnicy złożyli za 2017 rok zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu PIT-36 wraz z załącznikami PIT/ZG i PIT/OD, w którym wykazali m.in. dochód uzyskany przez podatnika z pracy w Norwegii w wysokości 189.435,26 zł oraz ulgę, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. w wysokości 38.940,35 zł.

Postanowieniem z dnia 16 lutego 2021 r. Naczelnik US wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia Podatników w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok.

W wyniku przeprowadzonego postępowania decyzją z dnia 24 czerwca 2021 r. Naczelnik US określił podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok w kwocie 43.208 zł.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji stwierdził, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, iż statek morski A , na pokładzie którego podatnik wykonywał pracę najemną w badanym roku podatkowym nie był zarejestrowany w norweskim rejestrze statków N.I.S ani w NOR, co oznacza, że w sprawie nie ma zastosowania regulacja wynikająca z art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Warszawie dnia 9 września 2009 roku (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899) – dalej jako "Konwencja", zmienioną Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 roku, poz. 680), a od dochodu osiągniętego z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku A eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez podmiot B AS mający siedzibę na terytorium Norwegii nie odliczono podatków, więc dochód ten podlega opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej.

Podatnicy, korzystając z przysługującego uprawnienia, odwołali się od ww. decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie w całości z uwagi na wydanie z naruszeniem prawa, co uzasadnia wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Zakwestionowanej decyzji Podatnicy zarzucili naruszenie art. 3 ust. 1 lit. f), art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 1 lit. b) i d) i art. 25 Konwencji oraz art. 5 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych; art. 2a, 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p., art. 217 Konstytucji RP, art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27g u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu podatnicy stwierdzili, że statek A jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii: B AS, dlatego dochody podatnika podległy w Norwegii zwolnieniu spod opodatkowania na mocy przepisów norweskich. W związku z czym podatnik nie uiszczał w Norwegii podatku z tytułu pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, gdyż korzystał z dobrodziejstwa tzw. ulgi abolicyjnej.

Zdaniem Strony, jeśli Naczelnik US miał wątpliwości, co do informacji oraz dokumentów przedstawionych przez podatnika, to powinien przedstawić rzetelne dowody potwierdzające własne stanowisko, a nie dowolnie interpretować informacje uzyskane z odpowiedzi norweskiej administracji podatkowej, które pozyskał wbrew przepisom i wskutek przekroczenia swoich uprawnień. W konsekwencji na podstawie informacji z zagranicy, których moc dowodowa jest tożsama z mocą dowodową przedstawionych przez podatnika dokumentów organ bezzasadnie dokonał wymiaru podatku, co w opinii podatnika stanowi rażące naruszenie prawa.

Decyzją z dnia 29 września 2021 r. Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia procedury przeprowadzonego postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4, bowiem w sprawie nie doszło do uchybień w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Z akt sprawy wynika, że podjęto wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia rzeczywistego stanu sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. W ocenie Dyrektora IAS, wbrew zarzutom Strony, decyzja organu I instancji oraz jej uzasadnienie zawierają wszystkie wymagane przepisami Ordynacji podatkowej elementy. Wskazano w niej i wyjaśniono podstawę prawną rozstrzygnięcia, jak też odzwierciedlenie znalazł w niej proces rozumowania organu, wskazanie faktów na jakich opierał się organ, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty uzasadniające przyjęcie takiego, a nie innego stanowiska. Dokonana przez organ I instancji ocena dowodów jest w pełni logiczna, nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Kolejno organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Podatnikowi jako polskiemu rezydentowi podatkowemu (Podatnik mieszka na stałe w Polsce) - uzyskującemu dochody z pracy najemnej wykonywanej na statku A na rzecz podmiotu zagranicznego - przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a U.p.d.o.f.

Następnie organ odwoławczy przytoczył treść art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1, art. 11a ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 2 pkt 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 i ust. 7 pkt 4, art. 27 ust. 1, ust. 9, ust. 9a, art. 27g ust. 1, ust. 2, ust. 1a pkt 1, ust. 3, art. 44 ust. 6, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. i wskazał, że z przywołanych regulacji prawnych wynika, że w przypadku, gdy podatnik osiąga dochody z tytułu pracy wykonywanej poza Polską istotnym jest ustalenie, czy w danym państwie obowiązuje ratyfikowana umowa międzynarodowa w zakresie unikania podwójnego opodatkowania. W tym celu należy w pierwszej kolejności określić charakter wykonywanej pracy, tak by można prawidłowo ustalić państwo źródła.

W opinii organu odwoławczego, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Podatnik w rozpatrywanym roku podatkowym wykonywał pracę na pokładzie statku morskiego A . Statek ten bezspornie eksploatowany był w transporcie międzynarodowym. Zarówno zawarte przez Polskę Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jak również komentarz do modelowej konwencji OECD ściśle wiąże regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących pracę na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. W tych okolicznościach w celu przyjęcia, jaki reżim prawny ma zastosowanie w niniejszej sprawie koniecznym jest ustalenie gdzie (w którym państwie) znajduje się siedziba zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek.

Zdaniem Dyrektora IAS, z dokumentów przedłożonych w toku postępowania podatkowego przed organem I instancji wynika, że już w 2014 r. spółka C s.c. przeprowadzała rekrutację Podatnika dla zagranicznego pracodawcy B AS z siedzibą w Norwegii. Natomiast w badanym roku podatkowym podatnik wykonywał pracę na pokładzie statku A zarejestrowanego w Rejestrze Statków Wysp Bahama.

Zdaniem organu odwoławczego, z przedłożonych dokumentów nie wynika jednoznacznie, że podmiotem faktycznie eksploatującym statek A w transporcie międzynarodowym w badanym roku był B AS z efektywnym zarządem w Norwegii. Z treści dołączonego do akt sprawy zaświadczenia wystawionego przez pośrednika tj. C wynika, że statek A był eksploatowany przez B AS z siedzibą w Stavanger w Norwegii, niemniej wystawca zaświadczenia nie wyjaśnił, na jakiej podstawie oparł swoje twierdzenie. Ponadto z informacji znajdujących się na ogólnodostępnej stronie sieci Internet wynika, że właścicielem/armatorem ww. statku jest B Loading Pte Ltd, zarządzającym: B AS, właścicielem doku: B Ltd, przy czym brak jest informacji, który z powyższych podmiotów jest przedsiębiorstwem faktycznie eksploatującym statek.

Z treści zaświadczeń wystawionych przez pośrednika nie wynika także, w czyim imieniu zarządzanie jest wykonywane oraz czy jest to zarządzanie na własne ryzyko, czy też za wynagrodzeniem. Nie można zatem stwierdzić, czy pojęcie eksploatacji, o której mowa w zaświadczeniach wystawionych przez pośrednika, jest użyte zgodnie z rzeczywistością oraz w rozumieniu Konwencji. Kwestii tej nie wyjaśniają również przedłożone przez pełnomocnika pisma wystawione przez zagranicznego pracodawcę tj. B AS z siedzibą w Stavanger. Z pism tych wynika wyłącznie, że C s.c. jest spółką uprawnioną do działania w imieniu B AS, w zakresie rekrutacji marynarzy w Polsce, tj. zakresie podpisywania umów o pracę z polskimi marynarzami jak również innych dokumentów dotyczących zatrudniania załóg w imieniu B AS. Wyciąg z rejestru handlowego spółki, czy przedstawione certyfikaty dotyczące statku potwierdzają co prawda funkcjonowanie spółki, ale w żaden sposób nie można z nich wywieść informacji, jaki jest charakter jej działalności i czy jest przedsiębiorstwem faktycznie eksploatującym statek A we własnym imieniu.

Dyrektor IAS zgodził się z organem pierwszej instancji, że z przedłożonych w toku postępowania dokumentów nie wynika, iż podmiotem eksploatującym statek A w transporcie międzynarodowym (faktycznie czerpiącym z eksploatacji zyski) jest B AS. Tymczasem z dokumentów przedłożonych przez stronę jednoznacznie wynika, iż B AS jest zagranicznym pracodawcą podatnika oraz płatnikiem wynagrodzenia, który upoważnił pośrednika tj. C do działania w imieniu B AS w zakresie rekrutacji marynarzy w Polsce oraz do podpisywania umów o pracę z polskimi marynarzami jak również innych dokumentów dotyczących zatrudniania załóg w imieniu B AS. Zdaniem organu, żaden z dokumentów wystawionych przez ww. B AS nie wskazuje, iż jest on podmiotem eksploatującym statek w transporcie międzynarodowym.

W toku prowadzonego postępowania, Naczelnik US w dniu 11 lipca 2019 r. za pośrednictwem Dyrektora IAS, wystąpił do administracji podatkowej Norwegii celem wyjaśnienia tej kwestii bezpośrednio u zagranicznego pracodawcy tj.: B AS. Z odpowiedzi otrzymanej od norweskiej administracji podatkowej wynika, że Podatnik nie figuruje w bazach norweskiej administracji podatkowej; w badanym roku podatnik wykonywał pracę na statku A , z tego tytułu osiągnął dochód w wysokości 51.261,20 EUR, jako marynarz wykonywał w badanym roku pracę poza Norwegią i nie był rezydentem Norwegii, nie jest wymagane stosowanie norweskich podatków od jego wynagrodzenia i nie zastosowano żadnych, B AS świadczyła usługi zarządzania i usługi rekrutacyjne w odniesieniu do statku, który był własnością spółki należącej do Grupy B, przedsiębiorstwo faktycznie eksploatujące statki miało miejsce faktycznego zarządu w Norwegii, A był eksploatowany w transporcie międzynarodowym, wszystkie tankowce-cysterny grupy B działają w transporcie międzynarodowym na morzu w Brazylii lub na Morzu Północnym; statek A nie występuje w norweskich międzynarodowych rejestrach statków NIS i NOR

Ponadto do organu pierwszej instancji wpłynęła informacja od norweskiej administracji podatkowej - oświadczenie B AS w sprawie ustaleń mających zastosowanie w odniesieniu do polskich marynarzy zatrudnionych na tankowcach, dla których B AS pełni funkcję menagera. Z treści ww. pisma wynika, iż B AS świadczy usługi zarządzania i usługi dotyczące załogi dla wielu powiązanych właścicieli tankowców, z których każdy czarteruje te tankowce na rzecz osób trzecich na międzynarodowe rejsy po Morzu Północnym i Brazylii. B AS otrzymuje wynagrodzenie za świadczenie tych usług i podlega opodatkowaniu w Norwegii od zysków z tych działań. Ustalenia te obowiązują od wielu lat, w szczególności od 2014 r. Z treści pisma wynika, że marynarz, o którym mowa jest zatrudniony na statku eksploatowanym w przybrzeżnym transporcie międzynarodowym, w Brazylii lub na Morzu Północnym; usługi zarządzania i dotyczące załogi, w tym organizowanie usług marynarza są świadczone przez B , a spółka czerpie zyski ze świadczenia tych usług; ponieważ marynarz w każdym przypadku wykonuje pracę poza Norwegią i nie jest rezydentem norweskim, nie ma wymogu stosowania norweskich podatków od jego wynagrodzeń i nie zastosowano żadnych; B AS to norweska firma, która jest rezydentem podatkowym Norwegii i podlega opodatkowaniu w Norwegii; wynagrodzenie marynarza nie ma związku z norweskimi podatkami, B otrzymuje wynagrodzenie za usługi zarządzania i załogi, ale wynagrodzenie nie jest bezpośrednio związane z wynagrodzeniem marynarza.

Zdaniem organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom Strony, firma B AS z siedzibą w Norwegii wprost oświadcza, że świadczy usługi zarządzania i usługi rekrutacyjne w odniesieniu do statku A , który był własnością firmy należącej do Grupy B i czerpie zyski ze świadczenia usług zarządzania i usług dotyczących załogi dla wielu powiązanych właścicieli tankowców, z których każdy czarteruje tankowce na rzecz osób trzecich, natomiast nie czerpie żadnych zysków z tytułu eksploatacji statku A . Tym samym, twierdzenie Strony, że B AS był podmiotem faktycznie eksploatującym w transporcie międzynarodowym statek A , w opinii organu, nie znajduje potwierdzenia w zebranym w niniejszej sprawie materiale dowodowym.

Dyrektor IAS wskazał, iż jakkolwiek B AS jest przedsiębiorstwem norweskim, to fakt świadczenia pracy na statku A jednakże nie oznacza, że dochody marynarzy podlegają opodatkowaniu w Norwegii. Przedsiębiorstwo to wykonuje bowiem jedynie pewne czynności zawiązane z obsługą statku (usługi zarządzania i usługi dotyczące załogi) i fakt ten w żaden sposób nie wpływa na miejsce opodatkowania dochodów marynarzy pływających na konkretnym statku.

Mając na uwadze informacje przekazane przez norweską administrację podatkową Dyrektor IAS ustalił, że w niniejszej sprawie do dochodów Podatnika osiąganych z tytułu pracy na pokładzie statku A nie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii, a tym samym w odniesieniu do tych dochodów nie będą też miały zastosowania dalsze przepisy Konwencji, w tym dotyczące unikania podwójnego opodatkowania.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż statek A w badanym roku podatkowym pływał pod banderą Wysp Bahama, a zatem to w tym państwie rozliczeniu podlegały zyski z eksploatacji statku, a co za tym idzie dochody marynarzy z tytułu pracy na pokładzie tego statku. Tym samym wobec braku umowy międzynarodowej zawartej pomiędzy Polską a państwem, w którym dochód został osiągnięty (Wyspy Bahama) ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje jednostronny mechanizm zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu dochodów w postaci metody proporcjonalnego zaliczenia, o której mowa w art. 27 ust 9 i 9a u.p.d.o.f. Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy najemnej za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Tym samym, podatnik ma obowiązek złożenia za dany rok podatkowy zeznanie podatkowe wraz z informacją o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym. Natomiast w przypadku, gdy dochód został uzyskany w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w państwie tym nie pobrano od niego podatku, dochód ten będzie opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku.

W aktach przedmiotowej sprawy brak dowodów potwierdzających, że podatnik w drugim państwie zapłacił podatek od osiągniętych dochodów z tytułu pracy najemnej, nie wykazał go także w załączniku PIT/ZG do zeznania podatkowego PIT-36 za badany rok. A zatem gdy nie ma obowiązującej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i podatnik nie zapłacił podatku zagranicą - przepisy art. 27 ust. 9 lub 9a ww. ustawy nie mają zastosowania, nie można bowiem mówić wówczas o zastosowaniu metody zapobiegającej podwójnemu opodatkowaniu. Konkluzja taka wynika bezpośrednio z literalnego brzmienia normy zawartej w art. 27 ust 9 i 9a ustawy.

W tych okolicznościach, w opinii Dyrektora IAS, dochód podatnika będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. W efekcie do dochodów podatnika nie znajdzie zastosowanie ulga abolicyjna bowiem warunkiem jej stosowania jest obliczenie podatku zgodnie z art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f.

W związku z powyższym Naczelnik US prawidłowo, zdaniem organu odwoławczego, określił Skarżącym małżonkom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2017 w kwocie 43.208,00 zł, tj. (szczegółowe rozliczenie poszczególnych składników zawarte zostało w tabelarycznym zestawieniu zaprezentowanym w uzasadnieniu decyzji Naczelnika US).

Skarżący wnieśli skargę na powyższą decyzję, w której zarzucili:

I. naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy:

1. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do stanowiska podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa UE, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

2. art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędne uznanie, iż skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27 g u.p.d.o.f., w sytuacji nieuiszczenia podatku poza granicami kraju, prowadzące do niezgodnego z prawem nałożenia na skarżącego obciążeń podatkowych w drodze decyzji administracyjnej z pominięciem przepisów Konwencji;

3. art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej (TUE) w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 TUE, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli UE wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na położenie siedziby przedsiębiorstwa pełniącego faktyczny zarząd statkiem, wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji przedsiębiorstwa pełniącego faktyczny zarząd statkiem, wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

4. naruszenie art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obron)' swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji, które w przypadku tej decyzji przejawiają się w chaotycznym powiązaniu ze sobą braku obowiązku podatkowego wraz z siedzibą przedsiębiorstwa eksploatującego statek i banderą statku;

5. naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą faktycznego zarządu w Norwegii z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na statkach, których podmiot, pełniący faktyczny zarząd statkiem, posiada siedzibę w innym państwie niż Norwegia oraz poprzez różnicowanie marynarzy z uwagi na fakt, iż inni pracujący na tym samym statku marynarze otrzymali pozytywne (ograniczające) decyzje w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy, co świadczy o dyskryminowaniu podatnika, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

6. naruszenie art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą faktycznego zarządu w Norwegii z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na statkach, których podmiot pełniący faktyczny zarząd statkiem posiada siedzibę w innym państwie niż Norwegia oraz poprzez różnicowanie marynarzy z uwagi na fakt, iż inni pracujący na tym samym statku marynarze otrzymali pozytywne (ograniczające) decyzje w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy i przeciwko nim nie są prowadzone postępowania podatkowe;

7. naruszenie art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi przedsiębiorstwa pełniącego faktyczny zarząd statkiem ( art. 3 ust. 1 lit. f Konwencji), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu, bowiem organy stwierdziły, że definicja nie odpowiada założeniom organu, stąd sięgają do źródeł pozaprawnych tj. słownika języka polskiego, które w żadnym wypadku nie może stanowić źródła prawa, na podstawie którego organy nakładają na podatnika zobowiązanie do zapłaty podatku;

8. naruszenie art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe, jednocześnie dopuszczając się dyskryminacji obywateli ze względu na miejsce zamieszkania i podległość pod właściwość miejscową danych organów;

9. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do stanowiska podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa UE, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

10. art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na brak wykazania przez podatnika zarządu przedsiębiorstwa w Norwegii, brak bandery norweskiej oraz brak zapłaty podatku za granicą, pomimo dostarczenie przez skarżącego dokumentów wystarczających do potwierdzenia stanowiska skarżącego w zakresie jego prawa do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej;

11. art. 3 ust. 1 lit. f) Konwencji poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, wbrew oczywistej treści ww. postanowienia, jak również wiodącej wykładni wynikającej z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD dotyczącej pojęcia przedsiębiorstwa umawiającego się państwa;

12. art. 25 Konwencji oraz art. 5 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych poprzez dokonanie błędnej interpretacji, wręcz nadinterpretacji, informacji pozyskanych z zagranicznej administracji podatkowej i na jej podstawie wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za badany rok podatkowy;

13. art. 25 Konwencji i art. 22 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych poprzez pozyskanie przez pracowników organu podatkowego informacji z przekroczeniem uprawnień, a w skutek czego żądaniem ujawnienia tajemnicy handlowej przedsiębiorstwa;

14. art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść, zgodnie z założeniami nowej procedury podatkowej;

15. art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, iż dochód skarżącego będzie opodatkowany według zasad ogólnych bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej z uwagi na brak zapłaty podatku za granicą,

16. art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej zastosowanie;

17. art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, iż przepis ten nie ma zastosowania do dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, z uwagi na brak uiszczenia przez podatnika podatku od dochodów w państwie ich źródła;

18. art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż skoro w państwie źródła tj. w Norwegii, nie występuje podatek dochodowy, to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód skarżącego podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej oraz wadliwe uznanie, iż zapłata podatku w państwie źródła jest warunkiem koniecznym do zastosowania ulgi abolicyjnej.

II. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

2. art. 25 Konwencji i art. 22 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych w związku z art. 120 i 121 O.p. poprzez pozyskanie przez pracowników organu podatkowego informacji z przekroczeniem uprawnień, a wskutek czego wystąpiły faktycznie z żądaniem ujawnienia tajemnicy handlowej przedsiębiorstwa oraz poprzez uznanie, iż informacje uzyskane od zagranicznej administracji stanowią podstawę wszczęcia postępowania podatkowego, podczas gdy działania organu stanowiły nadużycie prawa, bowiem organy nadużyły swoich kompetencji poprzez instrumentalne traktowanie instytucji zapytania za pośrednictwem norweskiej administracji podatkowej tylko po to, aby masowo wszczynać postępowania podatkowe przeciwko pracownikom B AS oraz wielu postępowań w stosunku do skarżącego w sytuacji gdy dysponował on na swoją rzecz pozytywną decyzją o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek z uwagi na uwzględnienie prawa do ulgi abolicyjnej i działał w zaufaniu do organów państwa;

3. art. 120 O.p. przez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, przyjęcie na podstawie własnego uznania, że podatek powinien zostać uiszczony w Polsce, nie uwzględniając brzmienia art. 27g u.p.h.o.f. w oparciu o który skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej,

4. art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego poprzez uporczywe twierdzenie, że tylko zapłata podatku za granicą uprawnia do skorzystania z ulgi abolicyjnej, a także poprzez wszczęcie postępowania podatkowego w celu sprawdzenia prawidłowości rozliczeń podatkowych dokonywanych przez podatników lata po złożeniu deklaracji PIT-36, w celu określenia wyższych odsetek, pomimo, iż podatnik działał w dobrej wierze i zaufaniu do organów państwa z uwagi na treść decyzji o ograniczeniu poboru zaliczek, skutkujący ujemnymi następstwami dla podatników, w postaci obciążenia kwotą zobowiązania i odsetek podatkowych) które to należności nie powinny stać się zobowiązaniem podatkowym,

5. art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a tylko do obciążenia skarżącego nienależnym podatkiem,

6. art. 180 w zw. z art. 191 O.p. poprzez włączenie do akt postępowania dowodów uzyskanych za pośrednictwem norweskiej administracji podatkowej od B AS w związku z wymianą informacji podatkowych zawierające oświadczenia pracodawcy podatnika potwierdzające świadczenie usług zarządzania statkiem A i otrzymywania z tego tytułu wynagrodzenia i czerpania korzyści przez B AS, czyli faktu eksploatacji, które to dowody nie zostały prawidłowo ocenione jak tego wymaga zasada swobodnej oceny dowodów w całokształcie zebranego przez organy materiału dowodowego, w tym z uwzględnieniem złożonych przez podatnika zaświadczeń i dokumentów wystawionych przez zagranicznego pracodawcę i jego polskiego agenta;

7. art. 187-188 oraz art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez skarżącego co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ, o także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez podatnika i stanu faktycznego oraz oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, co w konsekwencji skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy;

8. naruszenie art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie jako dowód w sprawie wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnego uznania i wskutek wybiórczego doboru dokumentów stanowiących podstawą wydania decyzji;

9. naruszenie art. 194 O.p. poprzez pominięcie w postępowaniu dowodowym faktu stwierdzonego w dokumentach urzędowych, że B SA jest podmiotem eksploatującym statek A bez przeprowadzenia przeciwdowodu, podczas gdy organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może ani swobodnie oceniać jego treści, ani ignorować jego treści z uwagi na wyłączenie w tej sytuacji zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p.

Mając powyższe na uwadze, Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenia prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie obecnie orzekającym stwierdza, że w pełni aprobuje stanowisko zajęte przez tut. Sąd w wyroku z dnia 16 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 64/21 uchylającym decyzję Dyrektora IAS w przedmiocie określenia Skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., a dalsze rozważania prowadzone będą w oparciu o zaprezentowaną w uzasadnieniu ww. wyroku argumentację.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest możliwość zastosowania do dochodów Skarżącego osiągniętych w 2017 r. z tytuł pracy najemnej wykonywanej na statku A tak zwanej ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f.

Oceniając ten podstawowy problem należy wyjść od konstrukcji omawianej ulgi podatkowej, którą statuuje art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. Otóż konstrukcja ta polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f." sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej, ustanowionej w art. 27g u.p.d.o.f., jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. W przeciwnym bowiem wypadku – to jest, gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a ww. ustawy nie ziści się – nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a, a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.

Przechodząc z kolei do analizy art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a u.p.d.o.f. należy przypomnieć, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie (o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. lub z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Zgodnie z kolei z art. 27 ust. 9a ww. ustawy zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących – jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowaniu albo umowy takiej nie zawarto.

Pomiędzy Polską a Norwegią zawarta została umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania – powoływana wyżej Konwencja wraz z Protokołem. W świetle art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Użyty w przepisie tym zwrot "mogą być opodatkowane" oznacza brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym podatnik świadczy pracę. Objęcie obowiązkiem podatkowym wynagrodzeń polskich marynarzy w Norwegii, przy jednoczesnym zastosowaniu przez Norwegię zwolnienia podatkowego do wynagrodzeń marynarzy (bez względu na ich rezydencję), nie wyłącza co do zasady możliwości opodatkowania przedmiotowych dochodów w Polsce (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 1759/10, dostępny, podobnie jak pozostałe powołane orzeczenia, w centralnej elektronicznej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, CBOSA). Dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo, mające miejsce faktycznego zarządu na terytorium Norwegii, może być opodatkowany zarówno w Norwegii, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2406/15).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: (a) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu; (b) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ust. 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; (c) jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód. Stosownie do art. 22 ust. 1 lit. d, dodanego przez art. II Protokołu, bez względu na postanowienia art. 22 ust. 1 lit. a, unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1 lit. b, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a więc i oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, ma sposób rozumienia pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez podmiot z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii". Tymczasem organy orzekające w niniejszej sprawie nie wyjaśniły tego pojęcia, choć według ich oceny żaden z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy nie dowodzi, że B AS jest takim podmiotem. Z tego już tylko powodu należałoby uznać zaskarżoną decyzję za wadliwą, wyrażona bowiem w niej ocena dowodów, bez wyjaśnienia, jakie cechy zdaniem organu przesądzają o spełnieniu przez podmiot warunku eksploatacji statku, musi być uznana za dowolną.

W orzecznictwie powszechnie akceptowany jest pogląd, wyrażony np. w wyroku NSA z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1/16, że podmiotu eksploatującego statek, o którym mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji nie można utożsamiać wyłącznie z pracodawcą zagranicznym skarżącego lub armatorem statku, którym w myśl art. 7 kodeksu morskiego jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Taki sposób rozumienia pojęcia "eksploatacji statku" w transporcie międzynarodowym prowadzi do zawężenia omawianego pojęcia. Działalność żeglugowa w transporcie morskim obecnie cechuje się, w zasadzie powszechnym, rozdzieleniem kwestii właścicielskich (armatorskich), nadzoru technicznego, zarządu operacyjnego obejmującego kwestie m.in. zatrudnienia załogi, czy załadunku i rozładunku. Należy podkreślić, że zgodnie z art. II lit. j Konwencji o pracy na morzu, pojęcie armatora oznacza właściciela lub inną organizację lub osobę, taką jak menedżer, agent lub osoba wynajmująca statek, która przejęła od właściciela odpowiedzialność za funkcjonowanie statku, i która przyjmując taką odpowiedzialność, zgodziła się przejąć obowiązki nałożone na armatorów zgodnie z niniejszą Konwencją, bez względu na to, czy jakakolwiek inna organizacja lub osoba wypełnia pewne obowiązki w imieniu armatora. Istotną zatem cechą pozwalającą na ustalenie, że dany podmiot eksploatuje statek, jest ponoszenie odpowiedzialności za funkcjonowanie statku i przejęcie obowiązków armatora w rozumieniu ww. Konwencji o pracy na morzu.

Decydującym elementem uznania konkretnego podmiotu za podmiot eksploatujący jest rzeczywiste, a nie tylko przejawiające się w sferze własności, władztwo nad statkiem. Czynność eksploatowania statku nie zawsze bowiem wiąże się z wykonywaniem uprawnień właścicielskich (por. J. Młynarczyk, Armator jako przedsiębiorca, Rejent 1998, nr 3, s. 23). W konsekwencji podmiot eksploatujący nie musi być armatorem. Może działać w imieniu i na rzecz armatora statku. Dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem. Zatem zawartego w art. 14 ust. 3 Konwencji pojęcia statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym nie można w sposób automatyczny utożsamiać z pojęciem armatora i właściciela statku. Dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem. Pogląd ten został również wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 924/16, 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1070/16, 13 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1160/17).

Sąd stwierdził, że w aktach administracyjnych niniejszej sprawy znajdują się m.in.: zaświadczenie wystawione przez C, z którego wynika, że Skarżący jest zatrudniony na statku A zarządzanym przez firmę B z miejscem rzeczywistego zarządu przedsiębiorstwa w Stavanger w Norwegii. Norweską rezydencję ww. spółki potwierdzają również dokumenty dotyczące rejestracji tej spółki w Rejestrze Przedsiębiorców w Norwegii, a także poświadczenie rezydencji podatkowej ww. podmiotu. Ze sporządzonych przez B AS zaświadczeń wynika ponadto, że spółka ta zajmuje się operacyjnym zarządem wyżej wymienionego statku tj. eksploatuje go w transporcie międzynarodowym. Spółka C skierowała Skarżącego do pracy na ww. statku działając na zlecenie i w oparciu o umowę pośrednictwa zawartą z firmą B AS z siedzibą w Norwegii. W aktach znajdują się również przetłumaczone na język polski wydruki z rejestru DNV oraz kopie umów o pracę wraz z załącznikiem D, w których jako właściciela statku wskazano B AS. Również w zaświadczeniu z dnia 30 stycznia 2017 r. C potwierdziła, że B AS zajmuje się technicznym i operacyjnym zarządem statku tj. eksploatuje go w transporcie międzynarodowym

Ponadto w aktach sprawy znajdują się zaświadczenia wystawione przez B AS, z których wynika, C s.c. jest spółką uprawnioną do działania w imieniu B AS w zakresie rekrutacji marynarzy w Polsce jak również do podpisywania umów o pracę z polskimi marynarzami jak również innych dokumentów dotyczących zatrudniania załóg w imieniu B AS.

W ocenie Sądu, negując powyższe dowody organ nie wyjaśnił jednak, co rozumie pod pojęciem podmiotu faktycznie eksploatującego statek, ocenę tę należy zatem uznać w tym miejscu za dowolną. Jak wyjaśniono wyżej, dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem i taką też definicją powinien się organ kierować. Takiej analizy jednak organ nie przeprowadził.

Ponadto wskazany dowód powinien zostać oceniony łącznie z innymi dowodami przedstawionymi w sprawie, a nie w oderwaniu od nich, tak jak uczynił to organ. Organ zarzucił, że dokumenty te nie wskazują, w czyim imieniu zarządzanie jest wykonywane oraz czy jest to zarządzanie na własne ryzyko czy za wynagrodzeniem. Informacje te wynikają natomiast z innych dowodów – w aktach sprawy znajduje się m.in. oświadczenie B AS przekazane przez Biuro Wymiany Informacji Podatkowych, które zawiera odpowiedzi na te pytania – spółka ta świadczy usługi zarządzania na rzecz właścicieli statków za wynagrodzeniem.

Wskazać również należy na istotny dowód, tj. certyfikat zarządzania bezpieczeństwem, wydany w imieniu Rządu Wspólnoty Bahamów przez DNV GL, w którym wskazano spółkę B AS z siedzibą w Stavanger jako podmiot, o którym mowa w par. 1.1.2. Kodeksu ISM. Kodeks ISM, tj. Międzynarodowy kodeks zarządzania bezpieczną eksploatacją statków i zapobiegania zanieczyszczaniu (Rozporządzenie (We) Nr 336/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 15 lutego 2006 r. w sprawie wdrożenia we Wspólnocie Międzynarodowego kodeksu zarządzania bezpieczeństwem oraz uchylające rozporządzenie Rady (WE) nr 3051/95 – Załącznik nr 1) w par. 1.1.2 stanowi, że "Armator oznacza właściciela statku lub jakąkolwiek inną organizację lub osobę, taką jak zarządca statku lub czarterujący nieobsadzony załogą statek, która przejęła od właściciela odpowiedzialność za eksploatację statku i która zobowiązała się tym samym do przejęcia wszystkich obowiązków i odpowiedzialności wynikających z kodeksu". W certyfikacie zarządzania bezpieczeństwem statku A wskazano zatem B AS jako podmiot odpowiedzialny za eksploatację statku, na którym ciążą obowiązki i odpowiedzialność armatora wynikające z tego kodeksu.

W opinii Sądu, wskazany certyfikat jest dowodem istotnym, skoro wynika z niego, że B AS jest podmiotem, który przejął od właściciela odpowiedzialność za eksploatację statku, i na którym ciążą obowiązki armatora w zakresie zarządzania bezpieczeństwem. Brak odniesienia się organu do tego dokumentu, w ocenie Sądu, znacząco wpłynął na błędną ocenę zgormadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W aktach sprawy znajduje się również pismo od norweskiej administracji podatkowej zawierające odpowiedzi na zadane przez polski organ podatkowy pytania. Z pisma tego wynika, że "Spółka B AS zapewniała usługi zarządzania i usługi dotyczące załogi statku, który był własnością spółki z grupy B". Ponadto Biuro Wymiany Informacji Podatkowych przekazało treść informacji otrzymanej od norweskiej administracji podatkowej w dniu 29 listopada 2019 r., w której zawarto oświadczenie B AS. Z oświadczenia tego wynika, że B AS świadczy usługi zarządzania i usługi dotyczące załogi dla wielu powiązanych właścicieli tankowców, z których każdy czarteruje te tankowce na rzecz osób trzecich na międzynarodowe rejsy po Morzu Północnym i Brazylii. B AS otrzymuje wynagrodzenie za świadczenie tych usług i podlega opodatkowaniu w Norwegii od zysków z tych działań. Wskazano również, że "usługi zarządzania i dotyczące załogi, w tym organizowanie usług marynarza, są świadczone przez B AS, a spółka czerpie zyski ze świadczenia tych usług".

Oceniając powyższe informacje organ podatkowy nie odniósł się szczegółowo do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie wiadomo zatem jak organ rozumie pojęcie eksploatacji statku i czerpania z niej zysków i dlaczego sprawowanie zarządu statkiem tak jak to zostało przedstawione choćby w certyfikacie zarządzania bezpieczeństwem statku, tj. w postaci przejęcia od właściciela odpowiedzialności za eksploatację statku i zobowiązania się tym samym do przejęcia wszystkich obowiązków i odpowiedzialności wynikających z kodeksu ISM – takiej eksploatacji nie stanowi.

Wreszcie podatnik przedstawił zaświadczenia kapitana statku A , z których wynika, że statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo B AS z siedzibą w Norwegii.

Organ błędnie ocenił powyższe dowody przede wszystkim dlatego, że uchylił się od dokonania prawidłowej wykładni pojęcia podmiotu eksploatującego statek, oceniając dowody kierował się zatem arbitralnymi, niewyjaśnionymi przesłankami. W związku z tym negował znaczenie dowodów potwierdzających sprawowanie zarządu statkiem A przez B AS i czerpanie z tego tytułu zysków z tego powodu, że nie zawierały one stwierdzenia o podmiocie eksploatujących statek w transporcie międzynarodowym. Z drugiej jednak strony organ kwestionował zaświadczenia wystawione przez C i kapitana statku, które już wyraźnie zawierały stwierdzenie, że podmiot B AS jest podmiotem eksploatującym statek w rozumieniu Konwencji, uznając, że nie są oni uprawnieni do składania tego rodzaju oświadczeń. Nie ma jednak podstaw do stawiania takiej tezy. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie wskazywano, że zaświadczenie kapitana statku jest dowodem jak każdy inny w sprawie, który powinien podlegać ocenie w powiązaniu z innymi dowodami. Zgodnie z art. 54 § 1 kodeksu morskiego, kapitan statku jest z mocy prawa przedstawicielem armatora. Kapitan sprawuje kierownictwo statku i wykonuje inne funkcje określone przepisami (art. 53 ww. ustawy). Zgodnie z art. 55 tej ustawy przysługuje mu wobec armatora prawo sprzeciwu odnośnie składu i kwalifikacji zawodowych osób wpisywanych na listę załogi. Nie ma więc podstaw wymaganie przez organ przedstawienia dodatkowego dokumentu, z którego wynikałoby upoważnienie kapitana do składania oświadczeń w tym zakresie, skoro jest on z mocy prawa przedstawicielem armatora również wobec załogi statku. Zaświadczenie kapitana jest zatem wiarygodnym dowodem w sprawie. Podobnie nie można podważać zaświadczeń wystawionych przez C , z których wynika, że B AS zajmuje się technicznym i operacyjnym zarządem statku, skoro nie tylko brak jest przeciwdowodów, ale informacje te spójne są z innymi dokumentami opisanymi wyżej.

Po drugie, organ skupił się na tych fragmentach treści dokumentów, które odnosiły się do usług świadczonych przez B AS w zakresie zatrudniania marynarzy, ignorując te fragmenty, które odnosiły się do usług zarządzania świadczonych przez tę spółkę. Niewątpliwie Spółka ta świadczy nie tylko usługi dotyczące zatrudniania marynarzy, ale też usługi zarządzania statkiem A , których charakter powinien zostać oceniony pod kątem sprawowania efektywnego zarządu statkiem dla potrzeb uznania podmiotu za eksploatujący statek w rozumieniu art. 14 ust. 3 Konwencji. Ocena dowodów została więc przeprowadzona w sposób dowolny.

Na znaczenie mocy dowodowej dokumentów prywatnych w analogicznej sprawie, zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w przywoływanym wyroku z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1/16 stwierdzając, że przedstawiane przez stronę zaświadczenia mają taką samą wartość dowodową, jak pozostałe dokumenty przedłożone przez skarżącego, w oparciu o które organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych. Dlatego też należy stwierdzić, że niezasadnie organ zignorował zaświadczenia stwierdzające, że Skarżący jest zatrudniony na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez podmiot z rzeczywistym zarządem w Norwegii.

Podsumowując Sąd stwierdził, że w aktach sprawy znajduje się szereg dokumentów potwierdzających fakt sprawowania przez Spółkę B AS zarządu statkiem A , a postawa organu sprowadzała się do zanegowania tego faktu bez solidnej podstawy do takiej oceny, jednocześnie organ nie wskazał żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że spółka B AS nie jest podmiotem sprawującym faktyczny zarządem statkiem A i będący w związku z tym podmiotem eksploatującym statek w rozumieniu art. 14 ust. 3 Konwencji. Nasuwa się w związku z tym pytanie, na podstawie jakich dokumentów zdaniem organu, Skarżący okoliczność taką mógłby potwierdzić. Należy w tym miejscu przypomnieć, że jest to postępowanie wymiarowe, w którym organ ma obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Nie może się zatem uchylić od ustalenia podmiotu eksploatującego statek, skoro jest to okoliczność istotna dla rozstrzygnięcia, zwłaszcza że podatnik przedstawił liczne dokumenty w celu wykazania tej okoliczności. Postawa organu sprowadzała się w zasadzie do odrzucenia każdego z dokumentów z innego powodu, z pominięciem obowiązku dokonania ich łącznej oceny (art.191 O.p.), bez wyjaśnienia Stronie w jaki sposób organ rozumie pojęcie podmiotu eksploatującego statek i jaki dowód byłby w jego ocenie miarodajny dla wykazania tej okoliczności. Takie postępowanie stanowi nie tylko naruszenie wskazanych przepisów ale również naruszenie wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. Strona postawiona została bowiem w sytuacji, w której mimo znacznej inicjatywy dowodowej nie wie w jaki sposób mogłaby jeszcze wykazać korzystną dla siebie okoliczność faktyczną, każdy bowiem dowód przez nią przedstawiany jest arbitralnie odrzucany.

Odnosząc się do kwestii bandery, jaką podnosi statek, stwierdzić należy, że o zastosowaniu Konwencji wobec dochodów marynarzy nie rozstrzyga ani kwestia bandery (czy szerzej - własności) statku ani kwestia "obowiązku podatkowego" w Norwegii, tylko kwestia miejsca faktycznego zarządu statku. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie (tj. Norwegii). Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit f Konwencji określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie. W praktyce oznacza to, że art. 14 ust. 3 Konwencji znajduje zastosowanie do wszystkich statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, które posiadają miejsce efektywnego zarządu w Norwegii - bez względu na miejsce ich rejestracji oraz bez względu na to, jaką banderę podnoszą.

Podsumowując, w ocenie Sądu, organ w niniejszej sprawie naruszył 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. f w zw. z art. 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji uchylając się od dokonania ich wykładni w zakresie pojęcia podmiotu eksploatującego statek i mimo to odmawiając ich zastosowania w sprawie. Dokonał również wybiórczej i dowolnej oceny dowodów, naruszając tym samym art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Z powyższych względów przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe narusza prawo w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu wyroku ocenę prawną. Kierując się wykładnią art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. f Konwencji w zakresie pojęcia podmiotu eksploatującego statek organ dokona ponownej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie we wzajemnym powiązaniu. Organ będzie miał również na względzie, że jest to postępowanie wymiarowe, w związku z czym organ nie może ograniczyć się wyłącznie do postawy negującej dowody, ale musi ustalić podmiot eksploatujący statek w sposób niebudzący wątpliwości w celu ustalenia właściwej normy prawnej i dokonania prawidłowego wymiaru podatku.

Końcowo Sąd wskazuje, że pod uwagę wzięte zostały dokumenty sporządzone lub przetłumaczone na język polski. Zgodnie z art. 27 Konstytucji RP w Rzeczypospolitej Polskiej językiem urzędowym jest język polski. Zgodnie zaś z art. 4 pkt 1 ustawy o języku polskim język polski jest językiem urzędowym organów jednostek samorządu terytorialnego i podległych im instytucji w zakresie, w jakim wykonują zadania publiczne. Podmioty wykonujące zadania publiczne na terytorium RP dokonują wszelkich czynności urzędowych oraz składają oświadczenia woli w języku polskim, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej, również oświadczenia woli, podania i inne pisma składane tym organom powinny być w języku polskim (art. 5 ustawy o języku polskim). Jeżeli zatem Strona chce przedłożyć do akt dowód w postaci obcojęzycznego dokumentu, powinna dołączyć jego tłumaczenie na język polski. Podobnie organ podatkowy, jeżeli zamierza oprzeć swoje rozstrzygnięcie na takim dokumencie, również powinien zapewnić jego tłumaczenie na język polski.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.