Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 688/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 8,
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 133 § 1, art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt1 lit. c,
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14b § 1, art. 14c § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej I. S.A. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 807/18 w sprawie ze skargi I. S.A. z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2018 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.140.2018.1.IZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I. S.A. z siedzibą w C. kwotę 1137 (tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 4 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 807/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę I. S.A. z siedzibą w C. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 maja 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Wnioskująca Spółka nabyła 100% udziałów w spółce kapitałowej prawa niemieckiego (dalej: "Spółka B"). Majątek nabytej przez wnioskodawcę Spółki B obejmował m.in. nieruchomości położone na terenie Republiki Federalnej Niemiec. Zgodnie z prawem obowiązującym na terenie Republiki Federalnej Niemiec, nabycie nieruchomości położonych na obszarze tego kraju powoduje obowiązek zapłaty tzw. podatku od nabycia nieruchomości (niem. Grunderwerbtsteuer, dalej: "GrESt"). Niemieckie przepisy przewidują, że GrESt jest pobierany także w niektórych przypadkach uzyskania pośredniego władztwa ekonomicznego nad nieruchomościami położonymi na terenie Niemiec, poprzez np. uzyskanie kwalifikowanej większości udziałów w spółce posiadającej nieruchomości na terenie Niemiec. W tym przypadku, podatnikiem tego podatku jest podmiot nabywający udziały w niemieckiej spółce będącej właścicielem nieruchomości. Zdaniem Spółki wydatek na pokrycie zobowiązania podatkowego z tytułu GrESt nie jest wydatkiem bezpośrednio związanym z nabyciem udziałów. Podstawa GrESt jest ustalana w oparciu o wartość nieruchomości i jest niezależna od ceny nabycia udziałów (i tym samym od wartości rynkowej udziałów, która może być niezależna od wartości samych aktywów spółki, której udziały są przedmiotem nabycia). Kwota podatku, do której zapłacenia zobowiązany jest wnioskodawca, ustalana jest przez niemieckie organy podatkowe (nie wystąpi w tym zakresie samowymiar dokonywany przez podatnika). Podatnik jest zawiadamiany pisemnie o należnej kwocie GrESt przez niemieckie organy podatkowe w ciągu kilku tygodni od momentu dokonania transakcji. Po otrzymaniu zawiadomienia podatnik płaci ustaloną przez organ kwotę GrESt lub składa odwołanie, jeżeli uzna, że kwota GrESt została przez organ ustalona nieprawidłowo. W związku z powyższym opisem Spółka zadała następujące pytanie: Czy kwota GrESt stanowi dla wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu inny niż wydatek na nabycie udziałów, określony w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p." lub "ustawa o CIT") i w konsekwencji, Spółka jest uprawniona do uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia? W ocenie Spółki, kwota GrESt stanowi dla wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu inny niż wydatek na nabycie udziałów, określony w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., w konsekwencji Spółka jest uprawniona do uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia. Według Spółki kluczowe jest ustalenie zakresu pojęcia "wydatki na nabycie". W pierwszej kolejności należy zauważyć, że ustawa o CIT rozróżnia pojęcie "wydatki na nabycie" od pojęcia "wydatki związane z nabyciem". Przykładowo, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych. Z drugiej strony, przepisy ustawy o CIT posługują się wyrażeniem "wydatki na nabycie" (np. w analizowanym art. 16 ust. 1 pkt 8c). Spółka wskazuje, że użycie w tym samym tekście aktu prawnego dwóch różnych wyrażeń oznacza, że wyrażenia te mają odmienne znaczenie. Utożsamianie tych pojęć w ocenie Skarżącej naruszałoby zakaz wykładni synonimicznej, czyli polegającej na przypisywaniu różnym zwrotom tego samego znaczenia. Na niedopuszczalność takiej metody wykładni wskazywał m.in. NSA w wyroku z 8 grudnia 2017 r., II FSK 2667/15 oraz L. Morawski (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, wyd. III, Toruń 2014, s. 118-119). Ponadto, rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r., w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" ( Dz. U. z 2016 r., poz. 283) wskazuje, że do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami (§ 10 załącznika do rozporządzenia). W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 10 maja 2018 r. Organ interpretacyjny uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zdaniem Organu, koszty ponoszone przez wnioskodawcę w związku z nabyciem udziałów w spółce kapitałowej prawa niemieckiego stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie Organ zwrócił uwagę, że w prawie podatkowym nie ma jednej normy, jednoznacznie przesądzającej, które koszty są związane bezpośrednio, a które pośrednio z przychodami, nie ma bowiem jednej reguły kwalifikacji kosztów w różnych stanach faktycznych. Organ podał, że obowiązek podatkowy w niemieckim podatku z tytułu nabycia nieruchomości jest bezpośrednio związany z nabyciem udziałów, świadczy o tym nieuchronność jego poniesienia. Zatem, wydatek z powyższego tytułu, jako wydatek na nabycie udziałów stanowi koszt uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze zbycia tych udziałów. Dopiero bowiem w momencie zbycia udziałów wydatek, o którym mowa we wniosku, jako koszt bezpośrednio związany z przychodem powstałym przy transakcji zbycia tych udziałów, może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z postanowieniami art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. (Organ powołał wyrok WSA w Gliwicach z 8 stycznia 2013 r., I SA/Gl 730/12 oraz utrzymujący go w mocy wyrok NSA z 6 maja 2015 r., II FSK 1086/13). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka (reprezentowana przez doradcę podatkowego) domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego tj.: - błąd wykładni art. 16 ust. pkt 8 ustawy o CIT poprzez uznanie, że koszt niemieckiego podatku od nieruchomości (GrESt) stanowi wymieniony w tym przepisie wydatek na nabycie udziałów, - błąd wykładni art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że zawarte w tym przepisie pojęcie "wydatki na nabycie udziałów" jest równoznaczne z pojęciem "wydatki związane z nabyciem udziałów", - niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że przepis ten ma zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie Interpretacji; 2) prawa procesowego: - naruszenie art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez zawarcie w Interpretacji niepełnego uzasadnienia prawnego, - naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 120 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia Interpretacji na normach, które nie wynikają z obowiązujących przepisów prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Zaprzeczył wskazanym w skardze naruszeniom prawa materialnego i procesowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu sprawy, oddalił skargę. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie Sąd podzielił stanowisko Organu interpretacyjnego uznające "niemiecki podatek od nieruchomości" jako bezpośrednio związany z nabyciem udziałów w niemieckiej spółce kapitałowej, tym samym uznał zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. za bezzasadny. Sąd wskazał, że o bezpośredniości tej świadczy to, że skarżąca Spółka przy nabyciu udziałów nie może uniknąć omawianych wydatków, są one bowiem bezpośrednią konsekwencją nabytych udziałów, które z kolei obejmują nieruchomości położone na terenie Niemiec. Skarżąca ma zatem obowiązek ponieść taki wydatek. Zdaniem Sądu w omawianej sprawie nastąpi przesunięcie potrącenia kosztu w czasie. W konsekwencji wydatki te stanowić będą koszt uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia udziałów. Od powyższego rozstrzygnięcia Spółka wywiodła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") w zw. z art. 120 O.p. i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. poprzez rozstrzygnięcie sprawy na podstawie nieobowiązującego przepisu, tj. przy uznaniu, że art. 16 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.p. zalicza do kosztów nabycia udziałów wydatki poniesione "przy nabyciu" udziałów, a także przez nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji zarzutów skargi obejmujących naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 120 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia Interpretacji na normach, które nie wynikają z obowiązujących przepisów prawa. 2) art. 133 § 1 w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b §1, art. 14c § 1 O.p. poprzez wydanie wyroku z pominięciem istotnych okoliczności wynikających z akt sprawy, tj. w oderwaniu od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. 3) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 120 O.p. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w sposób, który sugeruje, że art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT zrównuje wydatki poniesione "przy nabyciu" udziałów z wydatkami poniesionymi na nabycie udziałów, co nie znajduje uzasadnienia w treści wymienionego przepisu ustawy o CIT. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT poprzez uznanie, że koszt niemieckiego podatku od nieruchomości stanowi wymieniony w tym przepisie wydatek na nabycie udziałów. 2) błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT poprzez uznanie, że "wydatki na nabycie udziałów" są tożsame z wydatkami poniesionymi "związane z nabyciem" oraz "przy" nabyciu udziałów.

3) niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT poprzez uznanie, że przepis ten ma zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie Interpretacji. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., a w przypadku nieuwzględnienia tego wniosku, o uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Sformułowano również wniosek o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, zgodnie z art. 203 i art. 205 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach kasacyjnych, choć nie wszystkie zarzuty okazały się skuteczne.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach, o których mowa w art.174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny przystąpił w pierwszej kolejności do rozpoznania zarzutów naruszenia prawa materialnego, ponieważ zakres prowadzonego przez Organ administracji postępowania determinowany był treścią przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w tej sprawie. To przepisy prawa materialnego określają przedmiot sprawy, a tym samym zakres postępowania i okoliczności mające znaczenie z punktu widzenia rozpoznania danej sprawy. Przedmiotem sporu jest zatem ocena skutków podatkowych dla Skarżącej, w związku z nabyciem udziałów w niemieckiej spółce prawa handlowego, a ściślej momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem udziałów w części dotyczącej wydatków poniesionych przez Spółkę na tzw. "niemiecki podatek od nieruchomości". W istocie spór koncentruje się na prawidłowości zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska Organu interpretacyjnego, że brak możliwości uniknięcia zapłaty tego podatku w związku z nabyciem udziałów w niemieckiej spółce może stanowić podstawę do uznania wydatku na ten cel, za bezpośredni koszt uzyskania przychodu. Problem prawny w niniejszej sprawie, dotyczy zatem odpowiedniej kwalifikacji ciężaru zapłaty niemieckiego podatku od nieruchomości do odpowiedniej kategorii kosztów – pośrednich, bądź bezpośrednich. Konsekwencją przypisania tego wydatku do odpowiedniej kategorii kosztów, będzie z kolei możliwość jego rozpoznania, jako kosztu uzyskania przychodu w odpowiednim czasie. Wobec przyjęcia stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. i wydatek ten będzie stanowił koszt uzyskania przychodu dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów. Akceptacja natomiast stanowiska Spółki, że sporny wydatek należy uznać za koszt pośredni, pozwoli na jego rozpoznanie w dacie poniesienia, stosownie do dyspozycji art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rację w tym sporze należy przyznać Spółce. Problematykę związaną z rozróżnieniem kategorii kosztów pośrednich i bezpośrednich, podjął między innymi Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko tam zaprezentowane, że przyjęte rozwiązania prawne dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych przychodem jako odrębnej kategorii. Brak jest definicji obu tych pojęć, toteż należy przyjąć, że do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (por. A .Gomułowicz (w:) Podatek dochodowy od osób prawnych – Komentarz 2009 , praca zbiorowa Wyd. Unimex, str. 507-510). Jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego. Biorąc pod uwagę treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, można co do zasady przyjąć, że pierwsze z nich to koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów, a więc poniesione w celu osiągnięcia przychodu oraz koszty pośrednie do których możemy zaliczyć koszty w celu zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów, a więc związane z funkcjonowaniem danego podmiotu. Niemniej jednak, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Zatem, przy kwalifikowaniu określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, konieczne jest dokonanie jego indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem, bądź też zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów. Słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej, że Organ interpretacyjny nie rozważył należycie istoty niemieckiego podatku od nieruchomości, poprzestając w istocie na stwierdzeniu, że jest to wydatek, którego Spółka nie mogła uniknąć i konieczność jego poniesienia, związana jest z nabyciem udziałów w niemieckiej spółce. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ograniczenie się w realiach rozpatrywanej sprawy, jedynie do nieuchronności zapłaty tego podatku, jest niewystarczające, aby można było stwierdzić, że jest to bezpośredni koszt uzyskania przychodu. Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że dokonywana czynność, związana była z nabyciem udziałów w spółce niemieckiej. Wskazać zatem należy na art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., z którego wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Istotnym zatem jest, czy wydatek związany z zapłatą niemieckiego podatku od nieruchomości, można uznać jako wydatek bezpośrednio związany z "nabyciem udziałów" w niemieckiej spółce. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rację ma Spółka twierdząc, że chodzi w tym przypadku o wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów, bez których poniesienia nie byłoby możliwe nabycie udziałów i muszą one wprost dotyczyć transakcji nabycia udziałów. Spółka twierdzi, że wydatek na pokrycie zobowiązania podatkowego z tytułu GrESt nie jest wydatkiem bezpośrednio związanym z nabyciem udziałów, gdyż nie dotyczy on wprost transakcji nabycia udziałów. W realiach niniejszej sprawy, nie sposób uznać, stosując jedynie kryterium przyjęte przez Sąd pierwszej instancji, czyli konieczność (nieuchronność) poniesienia wydatku, aby wykazać bezpośredni związek pomiędzy nabyciem udziałów, a koniecznością zapłaty niemieckiego podatku od nieruchomości. Biorąc pod uwagę przedstawioną przez Spółkę charakterystykę niemieckiego podatku od nieruchomości, nie jest on pobierany z tytułu dokonanej czynności, jaką jest nabycie udziałów w spółce niemieckiej. Odpowiednikiem takiego podatku związanego z czynnością nabycia udziałów na gruncie prawa polskiego, byłby podatek od czynności cywilnoprawnych, który uważany jest za koszt bezpośredni określonej czynności (por. wyroki NSA z dnia 10 maja 2016r., sygn. akt II FSK 539/14 oraz z dni 13 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 1020/16). Tymczasem niemiecki podatek od nieruchomości, nie jest pobierany z tytułu dokonanej czynności nabycia udziałów, lecz wynika z faktu, że Spółka poprzez nabycie udziałów w spółce niemieckiej, w sensie ekonomicznym stała się właścicielem nieruchomości. Mając na uwadze powyższe rozważania, zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. należało uznać za zasadny.

Odnosząc się do pierwszego z podniesionych zarzutów wywiedzionego z podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Wskazane przez autora skargi kasacyjnej w punkcie pierwszym zarzuty naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a nie mogą dotyczyć ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, gdyż ustawa ta nie zawiera takich przepisów. Mając powyższe na uwadze, zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania wskazane przez autora skargi kasacyjnej w punkcie pierwszym, nie mogły zostać poddane merytorycznej ocenie. Zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b §1, art. 14c § 1 O.p. poprzez wydanie wyroku z pominięciem istotnych okoliczności wynikających z akt sprawy, tj. w oderwaniu od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Należy zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że zarówno Organ interpretacyjny na podstawie przepisów O.p., jak i Sąd pierwszej instancji, byli związani stanem faktycznym określonym we wniosku o wydanie interpretacji. Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zawarła charakterystykę tzw. niemieckiego podatku od nieruchomości. Należy przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę fragmentu w którym Spółka wyjaśniła istotę wyżej wymienionego podatku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego opis stanu faktycznego zawarty we wniosku był wystarczający do wydania interpretacji w tym zakresie. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło Sąd pierwszej instancji do błędnego rozstrzygnięcia. Na uwzględnienie nie zasługuje ostatni z zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 120 O.p. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały NSA z dnia 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 9/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi omawiany przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez Stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 20 marca 2013r., sygn. akt II FSK 2230/13). Wobec uznania za zasadne zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do naruszenia przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, zaś uznając jednocześnie, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, uchylił w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a. zaskarżoną do WSA w Gliwicach interpretację indywidualną. Ponownie rozpoznając sprawę Organ wydający interpretację, będzie zobowiązany uwzględnić przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu wykładnię przepisów mających zastosowanie w sprawie. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na rzecz Spółki koszty postępowania sądowego, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, § 4 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).