Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 41/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 16 ust, 1 pkt 48
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 marca 2014 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą we na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

[...] "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. – dalej jako "Spółka", wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu wyłączenia z podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych w związku z otrzymaniem dofinansowania.

W uzasadnieniu wnioskodawczyni podała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zajmuje się przetwórstwem rybnym. Spółka podała, że zakupiła urządzenia i maszyny, które stanowią środki trwałe i w bieżącym roku będą oddawane do użytku, a co za tym idzie – przyjmowane do ewidencji środków trwałych. Rozpocznie się ich amortyzacja, a odpisy amortyzacyjne zostaną zaliczone do kosztów podatkowych. Wnioskodawczyni wskazała, że podpisała umowę na dotację stanowiącą częściową refundację zakupionego środka trwałego (kwoty netto). Umowa została podpisana

z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, w ramach Środka "Inwestycje

w zakresie przetwórstwa i obrotu", objętego osią priorytetową 2 "Akwakultura, rybołówstwo śródlądowe, przetwórstwo i obrót produktami rybołówstwa i akwakultury". Wskazano, że wypłata dotacji (a co za tym idzie częściowa refundacja kosztów zakupu środków trwałych) będzie miała miejsce najwcześniej w 2014 r., po przedstawieniu przez Spółkę wniosku

o płatność, wówczas zajdzie też konieczność częściowego wyłączenia z podstawy opodatkowania kosztów (odpisów amortyzacyjnych) sfinansowanych dotacją.

W związku z przedstawionym powyżej zdarzeniem przyszłym wnioskodawczyni zwróciła się z pytaniem, w którym roku (miesiącu) powinna wyłączyć z podstawy opodatkowania koszty sfinansowane dotacją, jeśli dotacja wpłynie w innym roku podatkowym niż rozliczone koszty: w roku uznania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów, czy też w roku (miesiącu) otrzymania dotacji do tych kosztów?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka podała, że powinna wyłączyć

z podstawy opodatkowania koszty sfinansowane dotacją w miesiącu (roku) otrzymania dotacji do tych kosztów, nawet jeśli wydatki zostały poniesione i uznane za koszty podatkowe w innym roku podatkowym. Dotyczy to również odpisów amortyzacyjnych, które powinny być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w części odpowiadającej proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanej dotacji do wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Wnioskodawczyni podniosła, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy z dnia

15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74,

poz. 397) – dalej jako "u.p.d.o.p."., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23 i 24. W konsekwencji powyższego zwolnienia,

z podstawy opodatkowania należy wyłączyć wydatki sfinansowane z tych środków. Wyłączenie tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów winno nastąpić w miesiącu (roku) otrzymania dotacji, nawet jeśli wydatki były poniesione w innym roku podatkowym

i uznane za koszty podatkowe w innym roku podatkowym niż otrzymana dotacja. Tym samym, Spółka nie powinna korygować kosztów podatkowych z roku poprzedniego, tylko dokonać korekty kosztów poprzez wyłączenie z podstawy opodatkowania kosztów sfinansowanych dotacją w roku otrzymania dotacji.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka przywołała interpretacje indywidualne: nr ITPB3/423/W–52/08/AM z dnia 21 sierpnia 2008 r., nr IPPB1/415–495/09–2/ES z dnia 23 września 2009 r. i nr IBPBI/2/423–585/11/CzP z dnia 27 maja 2011 r. oraz wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: w Lublinie z dnia 7 listopada 2012 r. sygn. akt

I SA/Lu 640/12, w Opolu z dnia 24 października 2012 r. sygn. akt I SA/Op 274/12,

we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 166/12 i w Bydgoszczy z dnia

1 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 968/10.

W interpretacji indywidualnej z dnia 23 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko przedstawione przez wnioskodawczynię jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ administracji przytoczył treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wskazując, że przepis ten ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Minister Finansów podkreślił, że kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj.: zostały poniesione przez podatnika, ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów oraz nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą

art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Mając na uwadze zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku organ interpretacyjny wskazał, że na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych

i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami

art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16 tej ustawy. Następnie organ podał, że pojęcie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla celów u.p.d.o.p. zostało określone w art. 16a i art. 16b tej ustawy przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznawane są za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które podlegają amortyzacji. Natomiast w art. 16c tej ustawy wymieniono składniki majątku uznawane również za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które jednak amortyzacji nie podlegają. Definicje te zostały więc dla celów podatkowych ściśle powiązane z pojęciem amortyzacji.

Minister Finansów podniósł, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, wg zasad określonych

w art. 16a–16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych

i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Zdaniem organu, z przytoczonego przepisu wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych od tej ich części, która m.in. została podatnikowi w jakiejkolwiek formie zwrócona. Oznacza to, że wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty oraz otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie środków trwałych, wchodzą w zakres postanowień powołanego przepisu.

Minister Finansów zaakcentował, że istotne w przedmiotowej sprawie jest, iż fakt otrzymania ww. środków nie wpływa na wartość początkową środków trwałych z nich nabytych bądź wytworzonych. Środki trwałe, na które otrzymano dofinansowanie, są amortyzowane w całości, z tym, że część odpisów amortyzacyjnych nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p.

W ocenie organu administracji, z przywołanych przepisów wynika, że jeżeli podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów te wydatki, które w świetle przepisów u.p.d.o.p. nie są kosztem podatkowym, powinien je z tych kosztów wyeliminować. Innymi słowy, po podpisaniu umowy o dofinansowanie Spółka nie powinna zaliczać do kosztów uzyskania przychodów części dokonywanych odpisów amortyzacyjnych odpowiadającej proporcji,

w jakiej pozostaje kwota przyznanej na dany środek trwały dotacji do wartości początkowej tego środka trwałego. Wobec tego, w celu rozliczenia otrzymanego dofinansowania, powinna dokonać stosownej korekty uprzednio wykazanych kosztów uzyskania przychodów, pomniejszając je o wysokość otrzymanej dotacji (dofinansowania). Jednocześnie, jeżeli Spółka na dzień poniesienia wydatku posiadała wiedzę, że wydatek ten zostanie sfinansowany np. z dotacji, to poniesiony wydatek nie powinien był być uznawany za koszt uzyskania przychodu.

Minister Finansów stanął na stanowisku, że wnioskodawczyni może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie tę część odpisów amortyzacyjnych, która dotyczy nieobjętej dofinansowaniem wartości początkowej danego środka trwałego. Innymi słowy, Spółka jest zobowiązana dokonać korekty ww. kosztów w tych miesiącach (okresach), w których wykazała je w wysokości zawyżonej. A zatem, korekta ta – w sytuacji gdy koszty te były wykazane w wysokości zawyżonej – powinna być dokonana wstecz.

Zdaniem organu, skoro określone wydatki są lub będą podatnikowi zwracane, podatnik zaś nie traci własności środka trwałego, to ujmowanie odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów podatkowych w miesiącach po podpisaniu umowy o dotację a przed jej otrzymaniem, nie znajduje nie tylko prawnego, ale również racjonalnego uzasadnienia.

W takim przypadku podatnik ma pewność, że będzie miał zrefundowany poniesiony wcześniej wydatek. Zatem ostatecznie podatnik nie poniesie ciężaru finansowego związanego z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego, ewentualnie wartości niematerialnej lub prawnej.

Po bezskutecznym wezwaniu organu administracji do usunięcia naruszenia prawa Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego [...], wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, domagając się jej uchylenia i stwierdzenia, że stanowisko przedstawione przez podatnika jest prawidłowe oraz wnosząc o zasądzenie kosztów postępowania wg właściwych norm.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu podniesiono, że jeżeli podatnik amortyzuje środek trwały i ujmuje

w kosztach podatkowych całą wartość odpisu amortyzacyjnego, a dopiero później otrzyma dotację, to jest zobowiązany zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o wartość ujętych

w nich odpisów – w części odpowiadającej otrzymanej dotacji. Strona skarżąca zwróciła uwagę, że przepisu u.p.d.o.p. nie określają, w którym momencie należy dokonać takiego zmniejszenia. Zdaniem strony, powinno to być dokonane jednorazowo – w miesiącu otrzymania dotacji. Nie ma natomiast uzasadnienia do dokonywania korekty wstecz, tj. za miesiące, w których odpisy te były ujmowane w kosztach podatkowych. Były one wówczas zaliczane do kosztów uzyskania przychodów prawidłowo, wtedy jeszcze wydatki na nabycie/wytworzenie środka trwałego nie zostały podatnikowi zwrócone. Sytuacja uległa zmianie dopiero w momencie otrzymania dotacji i dopiero wtedy należy dokonać

ww. zmniejszenia kosztów podatkowych.

Na potwierdzenie słuszności prezentowanego stanowiska strona skarżąca przywołała szereg orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie

w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.).

Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu

(np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę.

W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Gdańsku stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest określenie momentu, w jakim skarżąca powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów, związanych

z otrzymanie zwrotu wydatków na nabycie (wytworzenie) środków trwałych, od których dokonywała uprzednio odpisów amortyzacyjnych.

Powyższa kwestia była już przedmiotem wypowiedzi wojewódzkich sądów administracyjnych (por. wyroki: WSA w Kielcach z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 385/13, LEX nr 1342522, WSA w Lublinie z dnia 7 listopada 2012 r. sygn. akt

I SA/Lu 640/12, LEX nr 1239661, WSA w Opolu z dnia 24 października 2012 r. sygn. akt

I SA/Op 274/12, LEX nr 1232089, WSA we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2012 r. sygn. akt

I SA/Wr 166/12, LEX nr 1168169, i WSA w Bydgoszczy z dnia 1 marca 2011 r. sygn. akt

I SA/Bd 968/10, LEX nr 744398).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd i argumentację zaprezentowane w uzasadnieniach ww. rozstrzygnięć.

Na wstępie niniejszych rozważań należy wskazać, że w zakresie kosztów uzyskania przychodów poniesione nakłady inwestycyjne na wytworzenie środków trwałych nie mogą zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów na podstawie

art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), lecz mogą być uwzględnione w tych kosztach wyłącznie w formie odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 15 ust. 6 tej ustawy.

Innymi słowy, koszty wytworzenia środków trwałych są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ale nie podlegają zaliczeniu wprost do kosztów uzyskania przychodów, gdyż zaliczane są do tych kosztów przez odpisy amortyzacyjne. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 6 ww. ustawy w odniesieniu do środków trwałych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu ich zużycia (odpisy amortyzacyjne). Same natomiast odpisy amortyzacyjne są regulowane przepisami zawartymi w art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16 ustawy. Wynika z tego, że zasadę określoną w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. mogą modyfikować przepisy art. 16.

I tak, wyłom od powyższej zasady przewiduje art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy z tytułu zużycia środków trwałych, także dokonane wg zasad określonych w art. 16a–16m, od tej części wartości środków trwałych, która odpowiada wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków poniesionym we własnym zakresie, zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Z treści tego przepisu wynika zatem, że zwrot wydatków na nabycie bądź na wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych powoduje, iż odpisy amortyzacyjne od części ich wartości odpowiadającej wydatkom zwróconym nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

Na tle rozpatrywanego zdarzenia opisanego we wniosku poza sporem pozostawała sama kwestia konieczności korekty kosztów uzyskania przychodów w związku

z otrzymaniem refundacji dokonanych w ramach umowy wydatków inwestycyjnych.

Sporną pozostawała natomiast dokonana przez organ wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., w zakresie, w jakim określała moment, w którym należało dokonać stosownej korekty odpisów amortyzacyjnych.

Stanowisko organu interpretacyjnego nie zasługuje na aprobatę, albowiem stoi ono w sprzeczności z treścią zarówno art. 15 ust. 6, jak i art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p.

Wprawdzie przepisy u.p.d.o.p. nie precyzują, jak skorygować dokonaną już wcześniejszą amortyzację środka trwałego, jednakże akceptacja stanowiska organu interpretującego, że podatnik zobowiązany jest dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których je wykazał, prowadziłaby do sytuacji, w której strona skarżąca zostałaby obciążona negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, mimo że jej działaniu nie sposób zarzucić naruszenia prawa.

Pozbawione podstaw prawnych jest stanowisko organu, że jeżeli Spółka na dzień poniesienia wydatku posiadała wiedzę, że wydatek ten zostanie sfinansowany

np. z dotacji, to poniesiony wydatek nie powinien był być uznawany za koszt uzyskania przychodu. Organ zupełnie bowiem pominął fakt, że kwota ostatecznie wypłaconych środków pomocowych zależy od spełnienia wielu czynników, które nie są do przewidzenia przez beneficjenta w momencie zawarcia umowy. Zatem, od chwili podpisania umowy do momentu otrzymania dotacji może zajść szereg czynników niezależnych bądź zależnych od Spółki, w wyniku których może utracić prawo do otrzymania dotacji w całości lub

w części. W tej sytuacji niemożliwe jest wyliczenie prawidłowych proporcji udziału dotacji

w finansowaniu środków trwałych wybudowanych w ramach projektu.

Nie jest również możliwy do zaakceptowania, z punktu widzenia zasad praworządności, pogląd organu, że korekta winna dotyczyć tych okresów, w których dokonywano uprzednio odpisów amortyzacyjnych, co powoduje, iż konieczna byłaby korekta wcześniejszego rozliczenia podatkowego ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi w postaci powstania zaległości i obowiązkiem zapłaty odsetek.

W świetle obowiązujących przepisów (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.), rozpatrywanych

w kontekście zdarzenia opisanego we wniosku, należy bowiem stwierdzić, że skarżąca była uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich ponoszenia. A zatem, skoro dokonywane dotychczas odpisy amortyzacyjne naliczane były prawidłowo, to Spółka nie może ponosić konsekwencji

(w postaci powstania zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę) zdarzeń, które mają miejsce po ustaleniu prawidłowej wartości początkowej środka trwałego i rozpoczęciu amortyzacji wg zasad określonych w ustawie.

Nie można przyjąć, że skarżąca miałaby uiścić odsetki od zaległości podatkowych, w sytuacji, gdy jej postępowanie zgodne jest z obowiązującymi normami prawa podatkowego i na żadnym etapie rozliczenia podatkowego skarżącej nie można zarzucić uchybień co do prawidłowości deklarowania podstawy opodatkowania oraz kwoty uiszczonego zobowiązania podatkowego.

Wykładnia zaproponowana przez organ podatkowy sprzeczna jest także z istotą finansowania projektów ze środków Unii Europejskiej, gdyż prowadzi w konsekwencji do sytuacji, w której podatnicy korzystający ze środków unijnych ponoszą swoistą sankcję za swoją przedsiębiorczość w postaci obowiązku uiszczenia odsetek od zaległości podatkowych, z uwagi na to, że część wydatków, którą ponieśli, została zrefundowana

w ramach zawartych umów o dofinansowanie dopiero po poniesieniu wydatków.

Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że do czasu otrzymania refundacji, naliczone pełne odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodu i dopiero moment otrzymania środków pomocowych na rachunek podatnika będzie rodził obowiązek dokonania korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych. Stanowisko takie znajduje uzasadnienie w treści art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., gdzie pojęcia "zwróconym" ustawodawca użył w czasie przeszłym i w formie dokonanej. Zdaniem Sądu, prowadzi to do wniosku, że obowiązek skorygowania (nieuwzględniania w kosztach) odpisów amortyzacyjnych od wydatków, które zostały zrefundowane, dotyczy tych sytuacji, gdy te środki pomocowe zostały już faktycznie otrzymane. Oznacza to, że dopiero po otrzymaniu dotacji należy określić, jaka wartość odpisów dotychczas zaliczonych do kosztów powinna być z kosztów wyłączona (z racji zwrócenia części wydatków na zakup środka trwałego), zaś następnie o tę kwotę należałoby zmniejszyć koszty bieżące, a nie dokonywać wstecznej korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych.

W sytuacji braku zaistnienia przypadków określonych w art. 16 u.p.d.o.p.,

a rzutujących na rozmiar kosztów uzyskania przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych, zakres kosztów uzyskania przychodu (z tytułu amortyzacji) wyznaczają jedynie przepisy art. 16a–16m tej ustawy. Z kolei zaistnienie sytuacji uregulowanych przepisami art. 16, a dotyczących nieuznania za koszt odpisów amortyzacyjnych, wobec braku odmiennych postanowień, może powodować korektę kosztów uzyskania przychodów (w zakresie odpisów amortyzacyjnych) z chwilą zaistnienia tych sytuacji. Jeżeli zatem zwrot wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego powoduje wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych, to skutek w postaci obowiązku wyłączenia (korekty kosztów) powstaje z chwilą zwrotu wydatków

(w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany). Bez tego (zwrotu) podatnik nie miał i nie ma obowiązku zmniejszenia kosztów z tytułu amortyzacji.

Dla poparcia zaprezentowanej argumentacji można przywołać analogiczny do będącego przedmiotem sporu problem związany z odliczeniem kosztów uzyskania przychodów w sytuacji poniesienia ich po zakończeniu roku podatkowego, do którego przychodu koszty te bezpośrednio się odnosiły (art. 15 ust. 4b i 4c u.p.d.o.p.).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa

w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1298/11, przepis ten nie odnosi się czy to do faktury, czy faktury korygującej, a więc dokumentu, na podstawie którego koszt został poniesiony – tylko do kosztu poniesionego po zaistnieniu bądź określonego zdarzenia faktycznego (sporządzeniu sprawozdania finansowego) bądź określonej okoliczności prawnej (upływu terminu do złożenia zeznania).

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku o prawidłowości stanowiska strony skarżącej w zakresie oceny prawnej przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego sprowadzającego się do takiej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., w myśl której skutek w postaci obowiązku wyłączenia (korekty kosztów) powstaje dopiero z chwilą zwrotu wydatków, tj. w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany.

Odmienny pogląd organu interpretacyjnego uznać w związku z tym należy za naruszający wskazany wyżej przepis poprzez błędną jego wykładnię.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów u.p.d.o.p.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 4 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej.[pic]