Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 933/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2018-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2018 r. sprawy ze skargi Gminy D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec, październik, listopad i grudzień 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. określił skarżącej Gminie zobowiązanie podatkowe za miesiące: marzec, czerwiec, październik, listopad i grudzień 2009 r., wysokość nadpłaty w podatku od towarów

i usług za listopad 2009 r. i grudzień 2009 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty za czerwiec 2009 r. i za październik 2009 r.

Nie zgadzając się z ustaleniami organu pierwszej instancji zawartymi w ww. decyzji skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności przepisu art. 86

ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług

(tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT, poprzez odmówienie prawa do odliczenia podatku VAT od inwestycji wykorzystywanej do czynności opodatkowanych przez jednostkę organizacyjną Gminy,

2. naruszenie przepisów postępowania, w szczególności zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, poprzez ewidentne pro fiskalne podejście do rozstrzyganej sprawy i wyjaśnienie ewentualnych wątpliwości na niekorzyść Gminy.

W uzasadnieniu odwołania Gmina nie podzieliła stanowiska organu pierwszej instancji, iż nie ma prawa do odliczenia podatku VAT od inwestycji dotyczącej kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączeniami w G. [...] III Etap z uwagi na fakt, że wydatek ten poniosła w 2009 r. z zamiarem wykorzystania kanalizacji do czynności opodatkowanych przez jednostkę organizacyjną Gminy.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzją z dnia [...] r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W wyniku wniesionej skargi wyrokiem z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 1001/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, uchylił zaskarżoną decyzję.

W wykonaniu ww. wyroku w dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej

w B. wydał decyzję, którą uchylił decyzję organu pierwszej instancji

i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją organu odwoławczego pismem z dnia

[...] r. Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w B., który wyrokiem z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 425/17, uchylił zaskarżoną decyzję.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z ww. wyrokiem decyzją z dnia

[...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał

w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie podał, że

w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu: z dniem [...] r. (wniesienie przez Gminę skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy) do dnia [...]. (wpływ do Izby Skarbowej w B. prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia [...] r., sygn. akt I SA/Bd 1001/14). W związku z powyższym przedawnienie zobowiązania podatkowego za miesiące marzec, czerwiec, październik i listopad 2009 r. nastąpiłoby z dniem [...] r., natomiast za grudzień 2009 r. z dniem [...] r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu ponownie z dniem [...] r. (wniesienie przez Gminę skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w B.) do dnia [...] r. (wpływ do Izby Administracji Skarbowej

w B. prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w B. z dnia [...] r., sygn. akt I SA/Bd 425/17). W związku

z powyższym przedawnienie zobowiązania podatkowego za miesiące marzec, czerwiec, październik i listopad 2009 r. nastąpiłoby z dniem [...]., natomiast za grudzień 2009 r. z dniem [...] r. Tym samym organ odwoławczy stwierdził, że uprawniony jest do merytorycznego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy.

Następnie organ wskazał, że istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy Gmina miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków - związanych z inwestycją - budowa kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączeniami

w G. [...] III Etap w poszczególnych miesiącach objętych niniejszym postępowaniem.

Dyrektor zauważył, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy

w wydanym w dniu 17 grudnia 2014 r. wyroku o sygn. akt I SA/Bd 1001/14 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. stwierdzając, że naruszała ona art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie organ wskazał, że z dniem [...] r. weszła w życie ustawa z dnia [...] r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 1454 ze zm.), która przewiduje w tym zakresie odpowiednie procedury - stosownie do art. 11 ust. 2 tej ustawy.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w związku

z wejściem w życie z dniem 1 października 2016 r. ww. ustawy z dnia 5 września

2016 r. zmienił się stan prawny. Organ zauważył, że w wyroku z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 425/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazał, iż "Ustalenie przez organ odwoławczy (w trybie wezwania z art. 155 § 1 O.p.), że korekta dotyczy jedynie rozliczeń podatku VAT jednostki samorządu terytorialnego, a więc skarżącej Gminy powinna skutkować bezzwłocznym wydaniem decyzji merytorycznie rozstrzygającej wniosek Gminy". Wobec tego Dyrektor postanowieniem z dnia

[...] r. wezwał Gminę do złożenia informacji, czy dokona korekt deklaracji VAT-7, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2, ze wskazaniem najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, od którego zostanie złożona pierwsza korekta deklaracji VAT-7,

i w jakim terminie zostaną złożone te korekty deklaracji podatkowych. W odpowiedzi na powyższe pismem z dnia [...] r. Gmina poinformowała, że: dokonała już korekt deklaracji VAT-7, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy centralizacyjnej, wziąwszy pod uwagę termin okresu przedawnienia, pierwsza korekta deklaracji VAT-7 dotyczyła okresu rozliczeniowego - styczeń 2011 r., korekty deklaracji podatkowych za okres 2011-2015 zostały złożone w maju 2016 r.

Organ odwoławczy podkreślił, że załączona do pisma pełnomocnika z dnia

[...] r. kopia informacji nie stanowi potwierdzenia dokonania korekt deklaracji, o które wezwano Gminę powołanym wyżej postanowieniem z dnia

[...] r. Bezsporne jest natomiast, że Gmina w dniu [...] r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe 2011-2015. Jednakże ostatnie korekty deklaracji VAT-7 za okresy, których dotyczy niniejsze postępowanie, złożone zostały

w 2014 r. a więc przed wejściem w życie cyt. wyżej ustawy z dnia [...] r.

Tym samym, w ocenie Dyrektora, nie można stwierdzić, że Gmina wyraziła wolę podjęcia czynności w zakresie "centralizacji" rozliczeń podatku od towarów i usług za okresy objęte niniejszym postępowaniem. Organ podkreślił, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na opisaną inwestycję, uwzględniając w swoich rozliczeniach podatek naliczony z tej inwestycji wobec tylko jednej wybranej jednostki organizacyjnej. Powyższe przeczy bowiem idei centralizacji. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skorzystanie z tego prawa jest możliwe wyłącznie w przypadku wspólnego, scentralizowanego rozliczenia Gminy wraz z wszystkimi jej jednostkami organizacyjnymi. Uwzględniając obowiązujące przepisy ustawy z dnia [...]. organ odwoławczy stwierdził, że w zaistniałym obecnie stanie faktycznym i prawnym nie ma możliwości odliczenia przez Gminę podatku naliczonego VAT pozostającego w związku z czynnościami opodatkowanymi dokonywanymi przez Zakład Usług Komunalnych w D. bez centralizacji rozliczeń. W opinii Dyrektora, jeżeli intencją Gminy jest traktowanie swoich jednostek organizacyjnych nadal jako odrębnych od Gminy podatników VAT (w związku z czym Gmina nie przeprowadza "centralizacji") z powołaniem się na dotychczasową praktykę krajową to przyznanie jej prawa do odliczenia podatku, gdy nie wykorzystuje ona wytworzonej infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych prowadziłoby do naruszenia podstawowej zasady podatku VAT, jaką jest zasada neutralności.

Zatem mając na uwadze stan faktyczny, zdaniem Dyrektora, w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 1 cyt. ustawy z dnia 5 września 2016 r., zgodnie z którym postępowania podatkowe wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy w odniesieniu do jednostki samorządu terytorialnego obejmują tylko rozliczenie podatku odpowiednio tej jednostki samorządu terytorialnego. Wobec tego, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, co do braku prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków służących inwestycji "budowa kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączeniami w G. [...]

III Etap", która miała zostać przekazana Zakładowi Usług Komunalnych w D. .

W skardze do tut. Sądu Gmina zaskarżyła powyższą decyzję w całości, zarzucając jej naruszenie:

1. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

przepisu art. 144 § 5 w zw. z art. 144 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.; zwana dalej: "O.p."), poprzez błędny sposób doręczenia zaskarżonej decyzji, tj. niedoręczenie pisma pełnomocnikowi strony, będącemu doradcą podatkowym za pomocą środków komunikacji elektronicznej, mimo istnienia takiego obowiązku i braku przesłanek, które uniemożliwiałyby taki sposób jego doręczenia;

przepisu art. 70 § 1, jak i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez doręczenie decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dla okresów: marzec, czerwiec, październik i listopad 2009 r.,

przepisu art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p. poprzez brak wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji;

przepisu art. 153 ustawy z dnia [...]. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez błędną realizację wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, zawartych w wyroku z dnia [...] r. (sygn. akt I SA/Bd 425/17), bezwzględnie wiążących organ podatkowy w niniejszej sprawie;

przepisu art. 210 § 1 pkt 6, w związku z art. 210 § 4 O.p., poprzez brak wskazania

i wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podstawy faktycznej oraz podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w tym w szczególności brak wskazania, przepisów warunkujących prawo dokonania odliczenia VAT od woli dokonania "centralizacji"

(tj. rozliczenia podatku VAT przez Gminę razem ze wszystkimi jej jednostkami organizacyjnymi);

przepisu art. 122 oraz art. 187 O.p. poprzez brak dokonania rozliczenia podatku należnego i naliczonego w toku postępowania kontrolnego;

2. przepisów prawa materialnego, w szczególności naruszenie art. 86 ust. 1 w zw.

z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że prawo do odliczenia podatku uzależnione jest od dokonania przez Gminę tzw. wstecznej centralizacji, a w konsekwencji przyjęcie, że Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od zakupów towarów i usług dotyczących zrealizowanej Inwestycji;

W związku z powyższymi zarzutami Gmina wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości ewentualnie o jej uchylenie w całości.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Postanowieniem z dnia 12 grudnia 2017r. Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Bydgoszczy zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 1237/17. Postępowanie zostało podjęte postanowieniem tut. Sądu z dnia 7 czerwca 2018r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 , dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie

w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Jednocześnie, zgodnie z art. 134

§ 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga

w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

Badając zaskarżoną decyzją w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja jest zgodna

z prawem.

Przedmiotem sporu jest ustalenie czy Gmina miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków związanych z inwestycją – budowa kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączeniami, przekazanej następnie jednostce budżetowej.

W skardze podniesiono zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego, jak

i materialnego. W pierwszej kolejności podlegają rozpatrzeniu zarzuty odnoszące się do kwestii procesowych.

W tym zakresie najdalej idącym jest zarzut nieprawidłowego doręczenia Stronie decyzji organu odwoławczego z dnia [...]. Skarżąca upatruje wadliwość doręczenia wymienionej decyzji organu II instancji w tym, że nie została ona doręczona pełnomocnikowi w drodze elektronicznej w ramach systemu e-PUAP . W konsekwencji decyzję tę doręczono w sposób "tradycyjny", tj. w formie papierowej, przez pracownika urzędu obsługującego organ odwoławczy, w dniu [...]. do siedziby kancelarii doradztwa podatkowego - Spółki [...] P.. Jednocześnie Strona podkreśla, że organ pomimo próśb pełnomocników nie udokumentował prób przesłania decyzji drogą elektroniczną gołosłownie informując Stronę o wystąpieniu "problemów technicznych".

Rozpoznając powyższe zarzuty Sąd stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie.

Począwszy od dnia 01 stycznia 2016r. z art. 144 § 5 O.p. wynika, że pełnomocnikom profesjonalnym (doradcom podatkowym, radcom prawnym, adwokatom) oraz organom administracji publicznej pisma są doręczane za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego, czyli odmiennie niż pozostałym osobom fizycznym, osobom prawym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. Zasadnym jest zatem spostrzeżenie, że przepis ten wprowadza wyjątek od reguły przewidzianej w art. 144 § 1 oraz

w art. 144a O.p. Doręczanie pism w postaci tradycyjnej – papierowej, podmiotom wymienionym w art. 144 § 5 O.p., co do zasady, jest możliwe tylko w jednym przypadku, a mianowicie gdy pełnomocnik lub organ administracji publicznej

(w zasadzie osoba reprezentująca taki podmiot) znajdują się w siedzibie organu podatkowego. Ponadto doręczenie pełnomocnikowi profesjonalnemu może również nastąpić w sposób tradycyjny, czyli na zasadach określonych w art. 144 § 1 pkt 1 O.p., w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 144 § 3 O.p.).

Sąd prima facie zauważa, że zaakceptowanie restrykcyjnej interpretacji przepisu

art. 144 § 3 w zw. z art. 144 § 5 O.p. poprzez wąskie rozumienie pojęcia "problemów technicznych" jako problemów związanych z systemem teleinformatycznym niezależnych od działania organów podatkowych, mogłoby doprowadzić do sparaliżowania każdego postępowania podatkowego. Doręczenie pisma wydanego

w formie tradycyjnej (papierowej), wobec braku możliwości jego doręczenia w formie elektronicznej właśnie ze względów technicznych, uzależnione byłoby bowiem od tego czy i kiedy profesjonalny pełnomocnik stawiłby się w siedzibie organu. Dlatego też przepis art. 144 § 3 O.p. niewątpliwie zapobiega sytuacjom, gdy wydane zostało pismo w formie tradycyjnej (papierowej) i brak jest możliwości jego doręczenia za pomocą środków komunikacji elektronicznej, gdyż nie stanowi ono dokumentu elektronicznego, a profesjonalny pełnomocnik z różnych względów nie pojawia się w siedzibie organu, co uniemożliwia mu doręczenie tego pisma w sposób wskazany w art. 145 § 5 O.p. Z kolei wzywanie pełnomocnika do osobistego stawiennictwa się w siedzibie organu celem doręczenia mu pisma wydanego w formie papierowej, niewątpliwie przedłużałoby dane postępowanie nie służąc zasadzie szybkości postępowania. Zwłaszcza, że takie wezwanie nie zawierałoby żadnego rygoru (np. przewidującego fikcję doręczenia), gdyż przepisy Ordynacji podatkowej takiego rygoru nie przewidują. W konsekwencji, możliwość doręczenia profesjonalnemu pełnomocnikowi pisma wydanego w formie papierowej, uzależniona byłaby od dobrej woli profesjonalnego pełnomocnika.

Powyższe, generalne rozważania odnoszące się do przepisu § 5 art. 145 O.p., przemawiają więc za szeroką interpretacją pojęcia "problemu technicznego", którym posłużono się w art. 144 § 3 O.p. Za takim ujęciem przemawia również i to, że przyjęte rozwiązania w zakresie doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej, zgodnie z założeniami ustawodawcy, mają na celu usprawnienie skuteczności doręczania pism, a nie paraliżowanie postępowań.

Tymczasem Skarżąca wskazywane okoliczności mające przemawiać za tezą

o doręczeniu jej decyzji z dnia [...]. dopiero w dniu [...]. (pierwszy dzień w którym pełnomocnik mógł zapoznać się z treścią zaskarżonej decyzji) opiera wyłącznie na zastrzeżeniach natury "techniczno-procesowych", tj. że wystąpienie w sprawie "problemów technicznych nie zostało w żaden sposób udokumentowane

a organ miał obowiązek podejmowania prób aż do skutku". Jednak dla niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie ma bezsporny i fundamentalny w sprawie fakt, a mianowicie, że wskazana wyżej decyzja w formie papierowej została doręczona w kancelarii pełnomocnika Skarżącej, osobie upoważnionej do odbioru w dniu [...]. (co Skarżąca potwierdza także w skardze). Doręczenie decyzji w formie papierowej nie spowodowało więc dla Skarżącej jakichkolwiek ujemnych konsekwencji procesowych, gdyż Pełnomocnik Skarżącej zapoznał się z treścią wydanej przez organ podatkowy decyzji i w przepisanym prawem terminie wniósł skargę do sądu. Podkreślić jednocześnie należy, że z żadnego przepisu w zakresie doręczeń nie sposób wywieść, iż organ ma obowiązek udowodnić wystąpienie problemów technicznych. Podobnie twierdzenie, że organ ma obowiązek podejmować kolejne próby doręczenia w drodze elektronicznej nie znajduje oparcia w treści przepisów. Przeciwnie stosownie do art. 144 § 3 O.p. w przypadku wystąpienie problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej , pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1 art. 144 O.p. Sąd akceptuje także stanowisko organu zgodnie z którym decyzja została doręczona w dniu [...]. co wynika z treści art. 145 § 2 O.p. i w świetle tego przepisu nie ma znaczenia kiedy pełnomocnik zapoznał się

z treścią decyzji.

Reasumując powyższe rozważania w tej kwestii, zdaniem Sądu, nawet gdyby przyjąć, że organ podatkowy pierwszej instancji uchybił dyspozycji art. 144 § 5 O.p.

w związku z art. 144 § 3 O.p. to należy mieć na względzie, że uchybienie to nie mogłoby stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Należy bowiem przypomnieć, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji

z obrotu prawnego a tylko takie, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło.

Powyższe stanowisko Sądu ma swoje oparcie także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 17 maja 2017r., w sprawie II FSK 450/17 (dostępny – podobnie jak pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane

w niniejszym uzasadnieniu na stronach: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wywiódł, że "(...) W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego doręczenie przez organ pierwszej

i drugiej instancji za pośrednictwem operatora pocztowego decyzji, mimo złożenia przez Spółkę wniosku o doręczanie jej korespondencji w drodze elektronicznej, stanowi naruszenie art. 144a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jednakże powyższe naruszenie nie miało wpływu na wynik sprawy, a zatem nie mogło stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonych decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Skarżąca Spółka nie została pozbawiona możliwości podjęcia działań w celu zrealizowania przysługującego jej prawa do obrony zajętego stanowiska, czemu dała wyraz w złożonym odwołaniu, po uprzednim otrzymaniu decyzji w formie tradycyjnej – drogą papierową za pośrednictwem operatora pocztowego". Jak słusznie także podkreślono w uzasadnieniu przedmiotowego orzeczenia "(...) Przepis art. 391 § 1 k.p.a. (odpowiednio art. 144a § 1 Ordynacji podatkowej) określa warunki, które muszą być spełnione, aby możliwe było dokonywanie doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej, nie stanowi jednak podstawy do kwestionowania prawidłowości doręczania decyzji w formie papierowej, czy też nie wyłącza zasady pisemności postępowania administracyjnego. Przyjąć zatem należy, że jeżeli doręczenie decyzji nastąpiło do rąk adresata, choćby

w formie papierowej, to nie można powiedzieć, że nie doszło do skutecznego doręczenia takiego pisma w jeden ze sposobów przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Tak doręczona decyzja wchodzi do obrotu prawnego, bowiem strona miała możliwość zapoznania się z jej treścią". Końcowo już dodać można, że przytoczony wyrok koresponduje także z poglądem NSA wyrażonym w wyroku z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 3608/15, w którym podkreślono, że "(...) Doręczenie decyzji do rąk adresata w formie papierowej, pomimo wniosku o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, które nie prowadzi do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy."

W świetle przedstawionych orzeczeń i zawartych rozważań prawnych, które Sąd orzekający w pełni akceptuje i traktuje jako pogląd własny, nie mógł odnieść zamierzonego skutku procesowego zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów prawa procesowego w tym zakresie.

W konsekwencji, Sąd nie podziela również poglądu Skarżącej, dotyczącego doręczenia decyzji po upływie terminu przedawnienia.

Za bezpodstawny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. W dniu 10 sierpnia Skarżąca otrzymała postanowienie organu odwoławczego,

w którym wezwano stronę do złożenia informacji czy dokona korekt deklaracji VAT-7

o których mowa w art. 11. ust. 2 ustawy z dnia 5 września 2016r. W tym samy dniu doręczono jej także postanowienie z dnia 10 sierpnia wydane w trybie art. 200 O.p. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze działania organu podatkowego nie naruszyły prawa Strony do zapoznania się z materiałem dowodowym bowiem jedynym dokumentem otrzymanym przez organ po doręczeniu Stronie postanowienia w trybie art. 200 O.p. było pismo Gminy z dnia [...]. (wpływ do organu w dniu 18 sierpnia) stanowiące odpowiedz na wezwanie w przedmiocie złożenia korekt. Podkreślić w tym miejscu należy, że strona ma prawo zapoznać się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzieć się w tym zakresie co nie oznacza, jak wywodzi strona, że organ ma obowiązek przedstawić jej projekt decyzji. W niniejszej sprawie Skarżąca nie została pozbawiona możliwości składania dodatkowych wyjaśnień i dowodów do dnia wydania decyzji (01 września 2017r.). Z prawa tego jednak nie skorzystała.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Przepis tego artykułu stanowi, iż: "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie." Jak przyjmuje się

w orzecznictwie, przez "ocenę prawną", o której mowa w ww. przepisie rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego (np. braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego – por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 08 grudnia 2005r., sygn. akt VI SA/Wa 1052/05), wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do ustalonego stanu faktycznego. W zakresie oceny prawnej mieści się więc zarówno krytyka zaskarżonego rozstrzygnięcia w aspekcie prawnym (stosowania prawa), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie to zostało w danym konkretnym przypadku uznane przez sąd administracyjny za błędne, i wreszcie jakie, zdaniem sądu, zastosowanie lub interpretacja przepisów prawnych powinny mieć miejsce, aby rozstrzygnięcie organu administracji publicznej mogło być uznane za zgodne z prawem. Ocena ta może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, jak również kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji (vide: komentarz do art. 153 p.p.s.a. [w:] Tadeusz Woś (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Opublikowano: WK 2016).

Natomiast "wskazania co do dalszego postępowania" stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza (chociaż nie wyłącznie) oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie (vide np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2014r., sygn. akt II GSK 1762/12, z dnia 30 lipca 2009r., sygn. akt II FSK 451/08). Istotą wskazań zawartych w uzasadnieniu rozstrzygnięcia sądu jest zapobieżenie w przyszłości popełnieniu tych samych błędów, stwierdzonych w trakcie kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wskazania te nie mają i nie mogą przesądzać sposobu rozstrzygnięcia, nie nakazują organom, by wydały konkretny rodzaj aktu prawnego, mają na celu doprowadzenie do wydania orzeczenia zgodnego z prawem, a zatem dążą do zapewnienia przestrzegania zasady legalności (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 05 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1101/14).

Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ podatkowy, ani sąd administracyjny, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu tegoż sądu, gdyż są nimi związane (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia 24 czerwca 2015r., sygn. akt II FSK 1404/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2014r., sygn. akt I GSK 534/12). Po uprawomocnieniu się orzeczenia, zawarte w nim stanowisko będzie wiążące nie tylko dla organów wymienionych w art. 153 p.p.s.a., lecz również wskazanych w art. 170 p.p.s.a., który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia 09 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2523/12).

Niezastosowanie się przez organ administracji publicznej przy ponownym wydawaniu decyzji do oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu narusza zasadę związania organu oceną prawną i oznacza, że podjęty akt lub czynność są wadliwe.

Natomiast związanie sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz do konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (vide: komentarz do art. 153 p.p.s.a. [w:] Jan Paweł Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. V, Opublikowano: LexisNexis 2011). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie podatkowym i na sądzie może być wyłączony tylko: 1) w razie zmiany ustawy, 2) w wypadku zmiany (już po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych sprawy, 3) po wzruszeniu tego orzeczenia w przewidzianym do tego trybie, a także 4) z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego - uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08 (vide: komentarz do art. 153 p.p.s.a. [w:] Jan Paweł Tarno, op.cit.).

Z tą ostatnią sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

W dniu 23 kwietnia 2018r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1237/17 Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę o następującej treści: "Dla skuteczności złożonej przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem 1 października 2016 r. deklaracji korygującej rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, tj. w celu realizacji uprawnienia z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177,

poz. 1054 ze zm.), wymagana jest w świetle art. 23 w zw. z art. 12 ustawy z dnia

5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. poz. 1454 ze zm.) centralizacja rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego i wszystkich jej niesamodzielnych jednostek organizacyjnych, począwszy od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, którego dotyczy korekta."

W uzasadnieniu wskazanej uchwały NSA wskazał, że istotną dla meritum sprawy kwestią jest to, czy prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego związanego

z wydatkami poniesionymi na inwestycję przekazaną następnie jednostce budżetowej (wykonującej w oparciu o ten składnik mienia Gminy czynności opodatkowane) może być realizowane niezależnie od jednoczesnego urzeczywistnienia innych konsekwencji uznania Gminy za jedyny podmiot posiadający status podatnika VAT, przy pozbawieniu tego statusu jednostek organizacyjnych Gminy (jako niewystarczająco usamodzielnionych). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi negatywnej.

Dalej NSA wyjaśnił, że dwa aspekty badanego zagadnienia nie budzą obecnie wątpliwości interpretacyjnych. Są to brak odrębnej od Gminy podmiotowości prawnopodatkowej gminnych jednostek budżetowych oraz samo istnienie uprawnienia Gminy do odliczenia podatku naliczonego. Materialnoprawną kwestią sporną jest wyłącznie to, czy można w przypadku jednostki samorządu terytorialnego uzależnić realizację prawa określonego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. od dokonania centralizacji rozliczeń tejże jednostki i jej jednostek organizacyjnych, jeśli prawo do odliczenia wynika z niesamodzielności jednostki, która w ramach struktur gminnych prowadzi

w oparciu o nabyty towar/usługę działalność gospodarczą, a zatem jest rezultatem zmiany linii orzeczniczej w zakresie podmiotowości prawnopodatkowej (a raczej jej braku) takich jednostek.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy w związku z tym zwrócić uwagę na to, że na gruncie VAT konsekwencje uznania, komu przysługuje status podatnika VAT, a komu nie, nie mogą ograniczać się do elementu rozliczenia, na którym - co do zasady - zależy podatnikowi, tj. uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Wymaga podkreślenia, że wynikająca z otrzymanych (czy przez Gminę, czy jej jednostki organizacyjne) faktur kwota podatku naliczonego sama w sobie nie ma dla rozliczeń z zakresu VAT-u istotnego znaczenia. Znaczenia takiego nabiera dopiero

w sytuacji, gdy podatnik deklaruje odliczenie tej kwoty od podatku należnego, wtedy bowiem podatek należny przestaje pokrywać się z zobowiązaniem podatkowym, które bądź ulega stosownemu pomniejszeniu, bądź przekształca się w nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która z kolei jest rozliczana przez przeniesienie na następny okres rozliczeniowy albo zwrot bezpośredni. Jest oczywiste, że ustalenie, czy podatnik powinien uiścić podatek VAT, czy też jest uprawniony do uzyskania zwrotu oraz jakiej kwoty ten obowiązek/uprawnienie dotyczy, jest wynikiem operacji matematycznej, dla której decydujące znaczenie ma nie tylko wielkość podatku naliczonego, ale również podatku należnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której dany podmiot uważa się za podatnika VAT

w odniesieniu do transakcji, w których status ten daje mu korzyść (w postaci kwoty podatku naliczonego do odliczenia), ale już nie co do transakcji, które spowodowałyby obowiązek wykazania podatku należnego. Akceptacja takiego podejścia skutkowałaby nierealnością elementów rozliczenia istotnych dla ostatecznego wyniku tego rozliczenia, tj. wielkości zobowiązania podatkowego lub zwrotu (pośredniego/bezpośredniego).

Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Gmina próbuje skorzystać z dorobku orzecznictwa krajowego i unijnego deklarując wyższą kwotę podatku naliczonego, akceptując tym samym to, że jednostka budżetowa nie jest odrębnym od niej podatnikiem VAT, a równocześnie nie dostrzega, że konsekwencją takiego stanowiska jest to, że to ona – korygując dotychczasowe rozliczenie VAT – powinna zadeklarować podatek należny "wypracowany" w badanym okresie rozliczeniowym przez tę jednostkę. Skoro bowiem wykonane przez tę jednostkę organizacyjną czynności opodatkowane stanowiły w istocie czynności Gminy (tylko ona mogła być podatnikiem z ich tytułu), powinno to znaleźć odzwierciedlenie

w wykazywanych przez nią kwotach podatku należnego. Przy czym należy podkreślić, co wynika z uzasadnienia powołanej wyżej uchwały NSA, że "przejęcie" podatku należnego powinno być całościowe, tj. powinno obejmować wszystkie niesamodzielne jednostki organizacyjne, prowadzące w ramach struktury Gminy jej działalność gospodarczą, nie może być bowiem tak, że to do Gminy jako podatnika należy wybór, których jednostek rozliczenia podatkowe będą scalane z jej własnym, a których nie. Jak podkreślił NSA, nie ma wątpliwości, że status podatnika VAT jest obiektywny i kreowany przez przepisy prawa, nie wolę podmiotów temu prawu podlegających. Do decyzji podmiotu należy podjęcie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., ale jej podjęcie oznacza, że podmiot co do zasady uzyskuje status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., nawet jeśli jest tego nieświadomy, albo wręcz tego nie chce. Na poparcie tego poglądu NSA wskazał na ugruntowane orzecznictwo dotyczące sprzedaży działek przez osoby fizyczne i stwierdził, że brak jest podstaw do odstąpienia od tej zasady w przypadku jednostek samorządu terytorialnego prowadzących działalność gospodarczą za pomocą swoich jednostek organizacyjnych, w tym jednostek budżetowych i zakładów budżetowych.

W tym miejscu należałoby jeszcze wskazać na art. 22 ust. 1 ustawy z dnia

05 września 2016r. zgodnie z którym postępowania podatkowe, kontrole celno-skarbowe, kontrole podatkowe oraz czynności sprawdzające w zakresie podatku:

1) wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy,

2) wszczęte od dnia wejścia w życie ustawy,

w odniesieniu do jednostki samorządu terytorialnego lub jej jednostek organizacyjnych obejmują tylko rozliczenie podatku odpowiednio tej jednostki samorządu terytorialnego lub jej jednostki organizacyjnej. Stosownie natomiast do ust. 3 art. 22 cyt. ustawy

w toku postępowania podatkowego, kontroli celno-skarbowej, kontroli podatkowej oraz czynności sprawdzających w zakresie podatku, o których mowa w ust. 1, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana na wezwanie organu podatkowego

w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego wezwania do złożenia informacji czy dokona korekt deklaracji podatkowych o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 i w jakim terminie zostaną złożone te korekty deklaracji podatkowych. Przywołany przepis w ust. 1 przyjmuje fikcję prawną zakładającą odrębność wskazanych w nim podmiotów na gruncie podatku VAT. Natomiast ustęp 3 art. 22 daje jednostce samorządu terytorialnego wybór dokonania centralizacji , przy czym po zdecydowaniu się na taką centralizacje wymaga jednak centralizacji pełnej. W niniejszej sprawie jak wynika

z pisma strony z dnia [...]. dokonana przez Gminę centralizacja nie objęła okresu, którego dotyczy zaskarżona decyzja. Wobec czego, jak słusznie wskazano

w zaskarżonej decyzji , w sprawie zastosowanie znajdzie art.22 ust. 1 ustawy z dnia

05 września 2016r.

Końcowo już, mając na uwadze rozważania zawarte w pkt. 10 uzasadnienia uchwały

z dnia 23 kwietnia 2018r. , wskazać należy, że organy podatkowe przeprowadziły kontrolę w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2009r. (protokół z kontroli podatkowej k. 19-23 akt administracyjnych, tom 2/4) dokonując rozliczenia podatku naliczonego jak i należnego.

W świetle poczynionych rozważań za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 153 p.p.s.a. , art. 86 ust. 1 u.p.t.u. a także art. 122 i art. 187 O.p. W ocenie Sądu brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6, w związku z art. 210 § 4 O.p. bowiem zaskarżona decyzja wskazuje tak podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia jak i wyjaśnia jej zastosowanie

w ustalonym stanie faktycznym.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł

o oddaleniu skargi.

E. Kruppik – Świetlicka L. Kleczkowski U. Wiśniewska