Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 384/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70   § 6 pkt 2, art. 70 § 7 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 106 § 4, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 października 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 508/16 w sprawie ze skargi J.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od J.D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 1462 (słownie: tysiąc czterysta sześćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 października 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 508/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie ze skargi J.D. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok. Podstawą prawną orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.); zwanej dalej: "p.p.s.a.".

Przedstawiając stan sprawy, sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z dnia 29 lutego 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych w kwocie 5.563 zł.

W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów materialnych i procesowych.

Decyzją z dnia 3 czerwca 2016 r. ww. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ stwierdził, że prawa majątkowe wynikające

ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii należy uznać za instrumenty finansowe niebędące papierami wartościowymi,

o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2014 r. poz. 94 ze zm.) zwanej dalej: "u.o.i.f." w brzmieniu obowiązującym do dnia 20 października 2009 r. Przychody uzyskane ze zbycia ww. świadectw stanowią zatem przychody z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. i podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Odnosząc się natomiast do stanu prawnego zmienionego ustawą z dnia 4 września 2008 r. o zmianie ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz niektórych innych ustaw, organ stwierdził, że prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych od 21 października 2009 r. stanowiły pochodne instrumenty finansowe na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. i u.o.i.f. Podlegały one opodatkowaniu na mocy art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. podatkiem dochodowym w wysokości 19% uzyskanego dochodu. Organ powołał także prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 105/15, którym - jak wskazał - był związany.

W skardze strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie:

– art. 120, art. 122 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 17 ust. 1 pkt 10 i ust. 1b, art. 22g ust. 3 i 4, art. 23 ust. 1 pkt 38a, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 3, art. 45 ust. 1

i 6 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., przez bezprawne określenie zobowiązania od nieistniejącego obowiązku podatkowego;

– art. 120 i art. 122 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej

w zw. z art. 5a pkt 2, pkt 6, lit. a, pkt 10 - 13, art. 9a ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 u.p.d.o.f. w zw. z art. 9e ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.e. oraz w zw. z art. 2 pkt 2 lit. d u.g.t. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e u.o.i.f., poprzez określenie zobowiązania

w podatku dochodowym wobec źródła przedsiębiorcy podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym;

– art. 120 i art. 122 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej

w zw. z art. 5a pkt 2, pkt 6, lit. a, pkt 10 - 13, art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 6 ust. 1a, art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a u.z.p.d., poprzez naruszenie zasad opodatkowania podatkiem zryczałtowanym;

– art. 120 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1-8, art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 13 ust. 1-5 i art. 31 ust. 1 u.k.s., w zw. z art. 282b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasad prawa procesowego skutkujące błędną subsumpcją;

– art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 170 i art. 171 p.p.s.a. poprzez uchylenie się od wykonania prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 kwietnia 2015 r. sygn. akt

I SA/Bd 105/15.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy ww. wyrokiem z dnia 11 października 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 508/16 uchylił decyzję organu odwoławczego. Uzasadniając orzeczenie, sąd wskazał, że kontroli sądowej została poddana decyzja, w której określono wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Powołując brzmienie art. 70 § 1 - § 6 Ordynacji podatkowej, sąd wskazał, że organ pierwszej instancji wydał decyzję 29 lutego 2016 r. (przed upływem terminu przedawnienia), natomiast organ odwoławczy 3 czerwca 2016 r., zatem po upływie 5-letniego terminu przedawnienia. Sąd zauważył, że odmowa - postanowieniem z dnia 3 lutego 2016 r. - umorzenia przez organ pierwszej instancji postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, nie zwalniała organu odwoławczego od zajęcia w tym przedmiocie stanowiska i przedstawienia obliczenia terminu przedawnienia, tym bardziej, że w postanowieniu podany był termin 27 kwietnia 2016 r. jako termin końcowy przedawnienia. Kwestia przedawnienia była już podnoszona przez podatnika przed organem pierwszej instancji, w tej sytuacji organ odwoławczy tym bardziej obowiązany był samodzielnie i ponownie przedstawić własne stanowisko co do końcowego terminu przedawnienia. W ocenie sądu pierwszej instancji, w tym zakresie decyzja była wadliwa i naruszała przepisy procesowe, tj. art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

Ponadto, sąd wskazał, że w sytuacji, gdy organ odwoławczy ustali,

iż zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, wówczas uchyli decyzję organu pierwszej instancji i umorzy postępowanie w sprawie (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej). Jeżeli natomiast wykaże, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, wówczas uwzględni stanowisko wyrażone w punkcie III uzasadnienia sądu dotyczące rozstrzygnięcia kwestii spornej w sprawie, tj. czy świadectwa pochodzenia energii stanowią instrumenty finansowe oraz czy przychód otrzymany przez skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii z tytułu sprzedaży świadectw pochodzenia energii w marcu, maju, sierpniu i październiku 2009 r. należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), czy do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.).

Organ - reprezentowany przez radcę prawnego - w skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 106 § 4 p.p.s.a. w zw.

z art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej polegające

na sprzecznym z treścią akt sprawy oraz jej rzeczywistym stanem stwierdzeniu, że nie można ustalić czy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, mimo że z akt sprawy wynika, iż do takiego przedawnienia nie doszło; według organu świadczą o tym pisma organu pierwszej instancji z dnia 3 lutego 2016 r. oraz z dnia 31 marca 2016 r. znajdujące się w aktach sprawy; uchybienie powyższe miało oczywisty wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało niewłaściwym zastosowaniem przez sąd przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a.

i niezastosowaniem art. 106 § 4 p.p.s.a., a w rezultacie doprowadziło

do niewłaściwego zastosowania przez sąd art. 145 § 1 pkt lit. c p.p.s.a. oraz wadliwego niezastosowania art. 151 p.p.s.a.;

– naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że organy nie zgromadziły kompletnego materiału dowodowego pozwalającego na jednoznaczne wskazanie upływu terminu przedawnienia, podczas gdy w aktach sprawy znajdowało się pismo organu pierwszej instancji z dnia 31 marca 2016 r., w którym wskazano jednoznacznie termin przedawnienia na dzień 27 sierpnia 2016 r.; pominięcie przy rozpatrywaniu sprawy tego dokumentu miało oczywisty wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało dokonaniem przez sąd pierwszej instancji oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia organu odwoławczego w oparciu o stan faktyczny sprzeczny z treścią akt sprawy i jej rzeczywistym stanem, prowadząc w efekcie do niewłaściwego zastosowania przez sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz wadliwego niezastosowania art. 151 p.p.s.a.;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z 141 § 4 zdanie 1 i art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, polegającego na pominięciu znajdującego się w aktach sprawy dokumentu, tj. ww. pisma

z dnia 31 marca 2016 r., w którym wskazano termin przedawnienia na dzień

27 sierpnia 2016 r., doręczonego pełnomocnikowi skarżącego stanowiący dowód na okoliczność, że wbrew stanowisku sądu podatnik został poinformowany

o końcowym terminie przedawnienia, a co za tym idzie uzasadnienie skarżonego wyroku jest nieprawidłowe, gdyż nie zawarto w nim odniesienia do wszystkich znajdujących się w aktach sprawy dokumentów dotyczących kwestii przedawnienia; uchybienie powyższe miało oczywisty wpływ na wynik sprawy bowiem skutkowało dokonaniem przez sąd pierwszej instancji oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia organu odwoławczego w oparciu o ustalenia sprzeczne z treścią akt sprawy i jej rzeczywistym stanem, prowadząc w efekcie do niewłaściwego zastosowania przez sąd przepisów art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 zdanie 1 p.p.s.a., a w rezultacie do niewłaściwego zastosowania

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz wadliwego niezastosowania art. 151 p.p.s.a.;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne uchylenie decyzji organu odwoławczego i uznanie, że zachodzi konieczność ponownego zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, i poddania go ocenie pod kątem końcowego terminu przedawnienia, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika ponad wszelką wątpliwość kiedy zobowiązanie ulega przedawnieniu, a materiały dotyczące zawieszenia biegu przedawnienia znajdowały się w aktach administracyjnych i były stronie znane, a fakt zawieszenia terminu przedawnienia

i końcowa data przedawnienia nie były między stronami sporne; w rezultacie sąd niewłaściwie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz wadliwie nie zastosował art. 151 p.p.s.a.;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne uchylenie decyzji organu podatkowego i uznanie jej za wadliwą z powodu braku w jej uzasadnieniu argumentacji dotyczącej przedawnienia zobowiązania podatkowego, którą

to kwestię, zgodnie ze stanowiskiem sądu, organ odwoławczy miał obowiązek wytłumaczyć w decyzji, uzasadniając swoje prawo do orzekania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., podczas gdy zdaniem organu odwoławczego art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej

nie nakładają na organ takiego obowiązku, natomiast brak wypowiedzenia się

w decyzji w kwestii przedawnienia, nie narusza ww. przepisów Ordynacji podatkowej i nie uzasadnia uchylenia decyzji przez sąd; niewskazanie

na te ustalenia w treści decyzji organu odwoławczego nie jest tym samym równoznaczne z niewyjaśnieniem, czy doszło do zawieszenia biegu przedawnienia i nie uzasadnia uchylenia decyzji, skoro okoliczności te wynikały

z akt sprawy i były stronie zakomunikowane, zatem doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. wskutek uchylenia odpowiadającej prawu decyzji organu odwoławczego, podczas gdy skarga powinna zostać oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Organ podniósł, że wskazanie w postanowieniu organu pierwszej instancji z dnia 3 lutego 2016 r., odmawiającym umorzenia postępowania, jako terminu końcowego przedawnienia 27 kwietnia 2016 r., było oczywistą omyłką pisarską, która nie koresponduje z treścią całości postanowienia. Pomimo tej omyłki, nie można uznać za uzasadnione potencjalne twierdzenie, że od stycznia do kwietnia upłynęło 7 miesięcy i 27 dni. Sposób obliczenia liczby dni należy do działań matematycznych, które zalicza się do faktów powszechnie znanych, które sąd powinien brać pod uwagę z urzędu, zgodnie z art. 106 § 4 p.p.s.a. Ponadto, w aktach sprawy znajduje się pismo organu pierwszej instancji z dnia 31 marca 2016 r., w którym organ przekazał organowi odwoławczemu i stronie sprawozdanie, w którym ponownie wskazał termin przedawnienia, tym razem, zgodnie z uprzednimi obliczeniami, na dzień 27 sierpnia 2016 r. Pominięcie przy rozpatrywaniu sprawy tego dokumentu miało zarazem oczywisty wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało dokonaniem przez sąd oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia nadzorczego na podstawie stanu faktycznego sprzecznego z treścią akt sprawy i jej rzeczywistym stanem, prowadząc w efekcie do niewłaściwego zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz wadliwego niezastosowania art. 151 p.p.s.a.

Organ, powołując powyższą argumentację, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku

w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji,

o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną organu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć

na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych

w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są przesłanki nieważności postępowania, które sąd bierze pod rozwagę z urzędu.

Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

W podstawach kasacyjnych skargi skarżący kasacyjnie organ powołał naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Według skarżącego organu, sąd pierwszej instancji - naruszając przepisy zarówno procedury sądowoadministracyjnej jak i podatkowej - wadliwie ocenił kwestię niewyjaśnienia w zaskarżonej decyzji przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż z akt sprawy wynikało, że do przedawnienia nie doszło, o czym wiedzę posiadał także pełnomocnik podatnika, który w skardze do sądu nie podnosił zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wiedzę w tej kwestii pełnomocnik podatnika posiadał z dwóch źródeł. Pierwszym źródłem było postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 3 lutego 2016 r. odmawiające umorzenia postępowania w sprawie wobec braku przedawnienia zobowiązania podatkowego. W postanowieniu tym - według organu - wadliwie wskazano, że termin przedawnienia upływa z dniem 27 kwietnia 2016 r., jednak była to oczywista omyłka, którą łatwo można było dostrzec, bowiem termin zawieszenia biegu terminu wynoszący 7 miesięcy i 27 dni (w związku ze skargą do sądu administracyjnego), nie mógł upłynąć 27 kwietnia 2016 r., lecz 27 sierpnia 2016 r. Drugim źródłem było pismo tegoż organu dnia 31 marca 2016 r. przekazujące organowi odwoławczemu akta podatkowe wraz z odwołaniem podatnika od decyzji organu pierwszej instancji, w którym pogrubioną czcionką wskazano, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływa 27 sierpnia 2016 r.

Skarga kasacyjna zawiera uprawnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego jak i podatkowego.

Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2015 r. poz. 613 ze zm.); dalej zwanej: "o.p.", zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie zaś do art. 70 § 6 pkt 2 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Na podstawie natomiast art. 70 § 7 pkt 2 o.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Z powyższej regulacji wynika zatem, że na bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wpływ ma zawieszenie biegu tego terminu.

Z akt sprawy wynika, iż skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 listopada 2014 r. nr PD-II/4117-271/14 wniesiona została 5 stycznia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 105/15 (orzeczenie prawomocne z dniem 23 czerwca 2015 r.) uchylił wskazaną decyzję. Odpis orzeczenia ze stwierdzeniem jego prawomocności wpłynął do organu 31 sierpnia 2015 r. Zatem, termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2015 r. (5 lat od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. 30 kwietnia 2010 r. - art. 45 ust. 1a w zw. z ust. 1 i w zw. z art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)), jednak wobec wniesienia skargi sądowoadministracyjnej nastąpiło zawieszenie jego biegu na okres od 5 stycznia 2015 r. do 31 sierpnia 2015 r., czyli na 7 miesięcy i 27 dni. Termin ten ponownie rozpoczął swój bieg od 1 września 2015 r., tj. po zwrocie organowi przez sąd akt oraz doręczeniu odpisu wyroku ze stwierdzeniem jego prawomocności, i biegł aż do 31 grudnia 2015 r. Końcową datą terminu przedawnienia był 31 grudnia 2015 r., lecz wobec jego uprzedniego zawieszenia na okres 7 miesięcy i 27 dni, należało doliczyć do jego biegu okresu zawieszenia wynoszący 7 miesięcy i 27 dni, liczony od dnia 1 stycznia 2016 r.

Wskazanie zatem w skardze kasacyjnej przez skarżący kasacyjnie organ, że dalszy bieg terminu przedawnienia, po jego zawieszeniu trwającym od 5 stycznia 2015 r. do 31 sierpnia 2015 r., należy liczyć od stycznia 2016 r., znajduje pełne uzasadnienie w przywołanej regulacji i ustalonym w sprawie stanie faktycznym.

Zgodzić należy się ze skarżącym kasacyjnie organem, że sposób obliczenia liczby dni należy do działań matematycznych, które jednak - wbrew argumentacji organu - nie zalicza się do faktów powszechnie znanych, które sąd powinien brać pod uwagę z urzędu (art. 106 § 4 p.p.s.a.), bowiem działania matematyczne, a właściwie arytmetyczne, to cztery spośród działań algebraicznych: dodawania, odejmowania, mnożenia i dzielenia, które przebiegają w sferze intelektualnej osoby je przeprowadzającej, natomiast fakty powszechnie znane, to zdarzenia które występują w rzeczywistości i pozostają w sferze wiedzy wielu osób. Jednak, słusznie podnosi organ, że zastosowanie prostych działań arytmetycznych w sprawie, wskazuje, że w dacie wydawania przez organ odwoławczy decyzji, tj. 3 czerwca 2016 r., zobowiązanie podatkowe skarżącego w przedmiocie podatku dochodowego fizycznych od osób za 2009 r. nie przedawniło się. Końcowy termin tego przedawnienia upływał bowiem 27 sierpnia 2016 r., a decyzja organu odwoławczego została wydana i doręczona pełnomocnikowi skarżącego przed tą datą. Zatem, sąd pierwszej instancji łatwo mógł ustalić tę okoliczność, nawet jeżeli organ odwoławczy nie odniósł się do niej w zaskarżonej decyzji.

Rację ma także skarżący kasacyjnie organ, że skoro w aktach sprawy podatkowej znajdowało się pismo organu pierwszej instancji przekazujące akta postępowania wraz odwołaniem podatnika do organu odwoławczego, doręczone także do wiadomości pełnomocnikowi skarżącego, w którym wskazano pogrubioną czcionką termin przedawnienia zobowiązania podatkowego na 27 sierpnia 2016 r., to sąd pierwszej instancji posiadał informację o terminie jego przedawnienia. Sąd pierwszej instancji - na podstawie art. 133 § 1 p.p.s.a. - orzeka na podstawie akt podatkowych, zatem jeżeli miał wątpliwości co do terminu przedawnienia wynikające z rozbieżności tego terminu podanego w postanowieniu organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania (27 kwietnia 2016 r.), i w ww. piśmie przekazującym odwołanie podatnika (27 sierpnia 2016 r.), to łatwo mógł tę okoliczność wyjaśnić przeprowadzając proste wyliczenie, jak to wyżej przedstawiono.

Podzielić także należy argumentację skarżącego kasacyjnie organu, że z przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. nie wynika, aby niezbędnym elementem uzasadnienia decyzji podatkowej było przedstawienie argumentacji dot. przedawnienia.

Przepisy te nie wymagają tego elementu uzasadnienia decyzji podatkowej.

Wskazać należy, że jedynie w sytuacji, gdy ani z analizy akt podatkowych, na podstawie których orzeka sąd pierwszej instancji, ani z uzasadnienia decyzji podatkowej, nie wynika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu lub przerwaniu, a decyzja ta została wydana po tym terminie, to oczywiste jest, że sąd powinien taką decyzję uchylić i zobowiązać organ do wyjaśnienia tej kwestii. Natomiast, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła, bowiem okoliczność, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia na okres 7 miesięcy i 27 dni w sprawie wystąpiło, wynikała zarówno z akt podatkowych jak i z prostego wyliczenia. Z dodania bowiem okresu zawieszenia (okoliczność niesporna) wynoszącego 7 miesięcy i 27 dni (liczonego po terminie ustawowego przedawnienia, tj. po 31 grudnia 2016 r.) do 1 stycznia 2016 r., wskazuje, że termin ten został przesunięty na 27 sierpnia 2016 r.

Zatem, uzasadniony jest zarzut skargi kasacyjnej, że - wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji - kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wymagała wyjaśnienia przez organ odwoławczy oraz, że organ ten nie naruszył przepisów postępowania podatkowego określonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 §1 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p.

W konsekwencji, uprawnione jest także stanowisko skarżącego kasacyjnie organu, że - uchylając zaskarżoną decyzję - sąd pierwszej instancji naruszył przepis postępowania sądowoadministracyjnego, na podstawie którego wydał orzeczenie, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez jego zastosowanie w sprawie, jak również przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z 141 § 4 zdanie 1 i art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się w sporządzonym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do znajdującego się w aktach sprawy dokumentu, tj. pisma organu pierwszej instancji z dnia 31 marca 2016 r., w którym wskazano termin przedawnienia na 27 sierpnia 2016 r.

Na podstawie art. 185 p.p.s.a., zaskarżony wyrok należało uchylić i sprawę przekazać sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a zw. z pkt 1 lit. a i w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015, poz. 1804 ze zm.).