Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 362/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, lit. e, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6, art. 22 ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2013 r. sprawy ze skargi C. R. i D. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. R. i D. R. kwotę 5.857 zł (słownie: pięć tysięcy osiemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] września 2012 r. określił C. i D. R. (dalej jako "Skarżący", "Strony") – zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 320.367 zł.

2. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że Strony złożyły w organie podatkowym kserokopię aktu notarialnego Rep. A Nr 2433/2006 z dnia 6 kwietnia 2006 r. dotyczącego sprzedaży lokali mieszkalnych położonych w budynku mieszkalnym przy ul. O. w W. oraz kserokopię aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 23 maja 2006r. dotyczącego sprzedaży udziałów wynoszących po ½ części w nieruchomości stanowiącej niezabudowane działki gruntu oznaczone nr ewidencyjnymi 21/8, 21/9, 21/10 oraz 21/11 położone w W. przy ul. J. Jednocześnie wraz z aktami notarialnymi zostały złożone oświadczenia o przeznaczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży powyższych lokali na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej “u.p.d.o.f."). Z akt sprawy wynikało także, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012r. na podstawie art. 180 i art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej jako "ustawa Ord. pod.) włączył do prowadzonego postępowania podatkowego za 2006r. dokumenty uzyskane w postępowaniu podatkowym prowadzonym w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., tj.: postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2005 r. uznające stanowisko Strony przedstawione we wniosku złożonym w trybie art. 14 a ustawy Ord. pod., z dnia 4 lutego 2005 r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego o sposobie opodatkowania podatkiem VAT i podatkiem od czynności cywilnoprawnych przeprowadzonej transakcji sprzedaży nieruchomości mieszkalnej przez osoby fizyczne, w którym przedstawiono stan faktyczny sprawy, jako prawidłowe; kserokopie 12 aktów notarialnych dotyczących sprzedaży lokali mieszkalnych. Każdy z 12 aktów notarialnych stanowił umowę zawartą pomiędzy określonym nabywcą, a sprzedającymi, tj. D. i C. R. oraz W. i K.S. za określoną cenę. Umowy zawarte w 2006 r. stanowiły o ustanowieniu odrębnej własności i sprzedaży lokali mieszkalnych, udziału w nieruchomości wspólnej oraz miejsc postojowych. Wraz z aktami notarialnymi zostały złożone oświadczenia Skarżących, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przeznaczony zostanie na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. W odpowiedzi na wezwanie organu Skarżący nadesłali kserokopie 3 aktów notarialnych na podstawie, których nabyli oni na zasadach wspólności ustawowej nieruchomości stanowiące zabudowane działki gruntu oraz udział w części na współwłasność działki gruntu. Skarżący przedłożyli również potwierdzenia otrzymania przelewów, potwierdzenia wpłat na rachunek bankowy, potwierdzenia wykonania operacji z danymi wpłacających osób fizycznych z tytułu wpłaty na poczet zakupu lokali mieszkalnych. W dniu 27 lipca 2011 r. Strona złożyła kserokopię decyzji nr 181/2003 o pozwoleniu na budowę, wydaną przez Prezydenta [...] W. z dnia [...] sierpnia 2003 r., z treści której wynikało, że zatwierdzono projekt budowlany oraz wydano pozwolenie na budowę dla Skarżących oraz W. i K. S. inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z garażem w przyziemiu na działce położonej przy ul. Strąkowej i Oświatowej w Warszawie, decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wydaną z upoważnienia Prezydenta [...]. W. przez Zastępcę Burmistrza Dzielnicy B. w dniu[...] stycznia 2003 r. zgodnie, z którą ustalono warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji budowlanej polegającej na budowie wielorodzinnego budynku mieszkalnego z garażami w parterze oraz z przyłączami instalacyjnymi na działce położonej przy ul. S. i O. Z akt sprawy wynika również, że Skarżący przedstawili organowi podatkowemu umowy na roboty budowlane związane z prowadzoną inwestycją, a także dowody wpłaty i potwierdzenia wykonania przelewów obejmujących m.in. wydatki związane z inwestycją przy ul. Strąkowej dokonywane w latach 2003-2005 oraz faktury VAT poświadczone za zgodność z oryginałem wystawione w okresie od 31 marca 2004 r. do 20 stycznia 2005 r. Organ pierwszej instancji powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz zebrany materiał dowodowy, stwierdził, że Strona podejmowała na przestrzeni kilku lat działania mające na celu uzyskanie maksymalnego dochodu ze sprzedaży nieruchomości jako towaru atrakcyjnego rynkowo. Poczynania takie spełniają przewidziane w powołanym przepisie kryteria działalności gospodarczej, a uzyskane z prowadzenia tej działalności dochody podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla przychodów z tego źródła. Przesłankami wskazującymi na prowadzenie działalności gospodarczej są: fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Zdaniem organu pierwszej instancji ocena charakteru podejmowanych przez Stronę w 2006 r. czynności sprzedaży nieruchomości dokonanych na podstawie aktów notarialnych Rep. A nr [...] z dnia 23 maja 2006r. i Rep. [...] z dnia 6 kwietnia 2006 r. nie może być dokonana w oderwaniu od działań w tym zakresie na przestrzeni wcześniejszych i następnych lat podatkowych, gdyż stwierdzenie ciągłości tych działań jest istotne z punktu widzenia przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej. Według organu, działaniom Strony można przypisać zarobkowy charakter, zorganizowanie oraz ciągłość. Czynności zakupu i sprzedaży nieruchomości dokonywane przez Skarżących miały od samego początku charakter zarobkowy. Podejmowane czynności, poczynając od zakupu działek gruntu o nr 114/1, 115/1, 21/8, 21/9, 21/10 oraz 21/11, uzbrojenie terenu pod zabudowę mieszkalną poprzez wykonanie sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej z przyłączami oraz przyłączenie sprzedanej nieruchomości do sieci energetycznej i telekomunikacyjnej, podejmowanie działań zmierzających do rozpoczęcia procesu budowy budynku wielorodzinnego zgodnie z przedłożonymi fakturami VAT oraz sukcesywne zbywanie lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku wielorodzinnym wybudowanym na niniejszych działkach, lokali użytkowych oraz działek gruntu o nr ewidencyjnych 21/8,21/9,21/10 i 21/11 zmierzało wyraźnie do osiągnięcia zysku, który wystąpił i to w znacznych rozmiarach. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że wystąpiła również przesłanka ciągłości prowadzonej działalności, co przesądza o uznaniu czynności sprzedaży lokali mieszkalnych jako dokonywanych w ramach działalności gospodarczej. W istocie nie była to jedna, a więc incydentalna czynność sprzedaży, lecz szereg złożonych czynności, rozciągniętych na przestrzeni dwóch lat, w wyniku których własność lokali mieszkalnych przeszła ostatecznie na rzecz innych właścicieli. Umowy sprzedaży objęte 12 aktami notarialnymi, na podstawie których Strona sprzedała wraz z małżonkami Szwaja lokale mieszkalne wraz z udziałami w nieruchomości wspólnej zostały sporządzone w 2005 i 2006 r., świadczą, zdaniem organu o powtarzalności, będącej wyróżnikiem przesłanki ciągłości działalności, a zatem w tej sytuacji trudno mówić o okazjonalności, czy też jednorazowości sprzedaży przedmiotowych lokali mieszkalnych, usługowych, garażowych oraz działek gruntu o nr ewidencyjnych 21/8, 21/9, 21/10 i 21/11. W świetle powyższego organ pierwszej instancji stwierdził, iż sprzedaż lokali mieszkalnych, użytkowych, garażowych i działek gruntu nosi znamiona działalności gospodarczej. Organ pierwszej instancji stwierdził ponadto, że obliczenie dochodu było możliwe na podstawie materiału dowodowego Strony i brak było podstaw do jego szacowania. Powołując się na art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. wyjaśnił, że przyjął potrącenie kosztów metodą kasową, a więc w dacie ich zapłaty. W materiale źródłowym znajdują się dokumenty potwierdzające koszty uzyskania przychodów w okresie od 2003 do 2005 roku dokumentujące ponoszone nakłady w celu wybudowania budynku mieszkalnego, przyłączenie do sieci energetycznej, telekomunikacyjnej, sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Reasumując stwierdził, że wydatki udokumentowane powołanymi wyżej dokumentami poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, w którym uzyskano przychód nie spełniają dyspozycji art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f.

3. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wnieśli o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie, ze względu na: 1) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ord. pod. w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. - poprzez błędne uznanie, iż dokonywane przez Stronę w 2006 r. transakcje sprzedaży nieruchomości wypełniają definicję pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f., podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu brak jest podstaw do uznania, iż transakcje sprzedaży nieruchomości należy traktować jako dokonane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, ze względu na brak elementu zorganizowania, ciągłości oraz z góry powziętego zamiaru, 2) nieuwzględnienie przez organ podatkowy przy ocenie stanu faktycznego rzeczywistego celu zakupu nieruchomości, co spowodowało nałożenie na nich obowiązku podatkowego, 3) uznanie przez Urząd Skarbowy, iż wada prawna nieruchomości niepozwalająca na przeprowadzenie na tym terenie działalności gospodarczej nie wpływa na przeznaczenie nieruchomości przez moich klientów, pomimo, iż w dacie zakupu mieli oni pełną świadomość o niemożności przeznaczenia nieruchomości pod inwestycję, 4) naruszenie art. 191 ustawy Ord. pod., poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, poprzez uznanie, iż opodatkowana czynność wypełniała znamiona działalności gospodarczej, który spowodował nałożenie na Stronę obowiązku podatkowego, 5) z ostrożności procesowej, w sytuacji, gdyby organ uznał, że dokonane przez Skarżących w 2006 r. transakcje sprzedaży nieruchomości wypełniają definicję "pozarolniczej działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., Skarżący podnieśli zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.f. - poprzez błędne wyłączenie (pominięcie) z kosztów uzyskania przychodów w u.p.d.o.f. w 2006 r. wydatków poniesionych przez Stronę w latach 2003-2005 na kupno gruntu oraz wybudowanie (wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną) budynku mieszkalnego, przy ul. O., w którym znajdowały się lokale użytkowe, a także nieruchomości gruntowej przy ul. J., sprzedanych przez Stronę w 2006 r. pomimo tego, iż koszty poniesione w latach 2003- 2005 na kupno i wybudowanie w/w nieruchomości stanowią koszty uzyskania przychodów w 2006 r. (nieujęte w ciężar kosztów uzyskania przychodu w latach wcześniejszych), bezpośrednio związane z przychodem osiągniętym w 2006 r. W uzasadnieniu odwołania Skarżący uznali, że wobec nie wypełnienia podstawowych przesłanek definicji "pozarolniczej działalności gospodarczej", o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie sposób przyjąć, iż prowadzona przez nich działalność jest "pozarolniczą działalnością gospodarczą" na gruncie u.p.d.o.f. W ich ocenie, uzyskiwane w 2006 r. przychody związane ze sprzedażą nieruchomości nie kwalifikują się do źródła przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym wspomina art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. - ze względu na brak elementu zorganizowania (przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f.), brak elementu ciągłości (rozumianej jako powtarzalność czynności - sprzedaż lokali użytkowych dotyczyła bowiem tylko jednej lokalizacji - nieruchomości przy ul. O.), oraz dodatkowo - brak z góry powziętego zamiaru. Zdaniem Strony organ w decyzji błędnie stwierdził, że wydatki udokumentowane i poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, w którym uzyskano przychód nie spełniają dyspozycji art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. Według Skarżących koszty poniesione w latach 2003-2005 na kupno gruntu oraz wybudowanie budynku mieszkalnego przy ul. O. i gruntu niezabudowanego przy ul. J. sprzedane w 2006r. stanowią koszty uzyskania przychodów w 2006r. Natomiast dostarczone przez Stronę dokumenty, z których wynika poniesienie przez nią kosztów w latach 2003-2005 na kupno gruntu oraz wybudowanie (wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną) budynku mieszkalnego przy ul. O., w którym znajdowały się lokale użytkowe, a także grunt niezabudowany, przy ul. J., sprzedane w 2006 r., powinny być wzięte pod uwagę przez organ podatkowy przy szacowaniu podstawy opodatkowania w p.d.o.f. za 2006 r. na podstawie art. 23 § 2 i art. 23 § 5 ustawy Ord. pod.

4. Decyzją z dnia [...] grudnia 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił Skarżącym zobowiązanie w p.d.o.f. za 2006 r. w kwocie 196.959 zł. Wskazał, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód Skarżących, tzn. czy został osiągnięty w 2006r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego rację w sporze ma organ pierwszej instancji, bowiem sprzedaż przez Skarżącego lokali mieszkalnych, użytkowych, garażowych i działek gruntu nosi znamiona działalności gospodarczej i przychody z tego tytułu należy potraktować jako przychody uzyskane z prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie wyjaśnił, że skoro zbycie nieruchomości uznane zostało jako przychód z działalności gospodarczej, to wydatki związane z nabyciem tej nieruchomości powinny zostać potraktowane jako koszty uzyskania przychodu z prowadzonej działalności i odliczone od przychodu uzyskanego przez Stronę w 2006 r. W związku z tym wydatki na nabycie w/w nieruchomości stanowią koszty uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia nabytych nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 22 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. określił koszty uzyskania przychodów Strony w 2006r. o kwotę ogółem 308.520,00 zł, uwzględniając poniesione i udokumentowane przez Stronę w latach 2003-2005 wydatki, które poddane zostały weryfikacji i w przypadku spełnienia dyspozycji art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. zostały uznane przez organ za koszty uzyskania przychodu w 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się natomiast do roku 2006 wskazał, że organ pierwszej instancji wezwał Stronę pismem z dnia 28 czerwca 2012r. do dostarczenia dokumentów potwierdzających poniesienie przez nią kosztów uzyskania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w 2006r., na które Skarżący nie odpowiedzieli. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zobowiązanie za rok 2006 zostało określone na podstawie materiału dowodowego zebranego i włączonego przez organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 28 czerwca 2012r. tj. m.in. o dokumenty pozyskane w postępowaniu podatkowym w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, powołując się na treść art. 70 § 6 ustawy Ord. pod., że z dniem 21 listopada 2012r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r., z uwagi na wystąpienie przesłanki o której mowa w pkt 1 ww. przepisu.

5. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wnieśli o jej uchylenie, ze względu na naruszenie art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.f. - poprzez błędne wyłączenie (pominięcie) wydatków poniesionych przez Skarżących w latach 2003-2005 na wybudowanie (wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną) budynku mieszkalnego przy ul. O., w którym znajdowały się lokale użytkowe sprzedane przez Skarżących w 2006r. z kosztów uzyskania przychodów w podatku w 2006r., pomimo tego, iż koszty poniesione przez Skarżących w latach 2003-2005 na wybudowanie (wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną) budynku mieszkalnego, w którym znajdowały się lokale sprzedane przez nich w 2006r., stanowią koszty uzyskania przychodów w 2006r. (nieujęte w ciężar kosztów uzyskania przychodu w latach wcześniejszych), bezpośrednio związane z przychodem osiągniętym w 2006r. Ponadto, według Skarżących na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie sposób stwierdzić, iż prowadzone przez nich działania miały charakter zorganizowany, a tym bardziej ciągły, co powoduje, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki definicji "pozarolniczej działalności gospodarczej", o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżących również ze względu na brak elementu zorganizowania, ciągłości oraz z góry powziętego zamiaru nie można zakwalifikować uzyskanych przez Stronę przychodów w 2006r. związanych ze sprzedażą nieruchomości (tak przy ul. O, jak i przy ul. H.) jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Strony, Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił na czym polegało wykonywanie przez Stronę w 2006r. działalności w sposób zorganizowany. Oprócz tego organ nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności sprawy, a mianowicie, że nieruchomość przy ul. J. znajduje się w odległości 200 m od oczyszczalni ścieków Czajka, a Strona na skutek decyzji władz o jej rozbudowie podjęła decyzję o sprzedaży. Według Skarżących sam fakt prowadzenia we wcześniejszych latach działalności gospodarczej nie może przesądzać o tym, że każdorazowa transakcja dotycząca nieruchomości np. przy ul. J. h., tj. zakup tej nieruchomości, a następnie jej sprzedaż, będzie oceniana przez organy jako chęć osiągnięcia zysku. Zdaniem Skarżących, organy nie przeanalizowały zamiaru Strony podczas dokonywania czynności oraz celu jaki miał być dzięki temu osiągnięty, a także pominęły fakt zakupu przez Stronę innej nieruchomości w celu wybudowania domu mieszkalnego, a tym samym nie dokonały indywidualnej oceny dowodów, czym naruszono zasadę prawdy materialnej. Skarżący powołując się na treść przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wskazali, że określone przychody, aby mogły zostać zakwalifikowane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie mogą być zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ww. ustawy. Podkreślili, że prezentowane przez nich stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie m. in. w wyroku WSA z dnia 29 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1013/09, w którym Sąd stwierdził, że: "co do zasady przychody winny być przypisywane do tego ze źródeł, którego opis w sposób bardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa nakazuje expressis verbis zaliczenie ich do przychodów z innego źródła. W przeciwnym wypadku powołane wyżej regulacje byłyby zbędne. Reasumując, zestawienie treści art. 5a pkt 6 i art. 14 ust. 2, art. 13 pkt 9, art. 10 ust. 1 pkt 8 wskazuje na to, iż nawet jeżeli w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek, podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z tej działalności, to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła". Ponadto w ocenie Skarżących, nawet gdyby uznać, że dokonywane przez nich transakcje sprzedaży nieruchomości przy ul. O. wypełniają definicję "pozarolniczej działalności gospodarczej" na gruncie u.p.d.o.f., to organy podatkowe naruszyły przepisy u.p.d.o.f. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2006r. wydatków poniesionych przez Stronę w latach 2003-2005 na wybudowanie (wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną) budynku mieszkalnego przy ul. O., w którym znajdowały się lokale użytkowe pomimo tego, iż były to koszty poniesione przez Stronę w tych latach, a także koszty te nie zostały (nie mogły być) rozliczone przez Stronę w 2006r. Zdaniem Skarżących organ błędnie wyłączył ww. wydatki z kosztów uzyskania przychodów ze względu na nie spełnienie dyspozycji art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. Poza sporem jest, iż koszty nie były zaliczone przez Stronę w ciężar kosztów uzyskania przychodu przed 2006r. W latach 2003-2005 Strona faktycznie nie prowadziła ksiąg rachunkowych (podatkowej księgi przychodów i rozchodów), a zatem zaistniała przesłanka do oszacowania ich dochodu na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod. W decyzji organ odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania w p.d.o.f. za 2003-2005 na podstawie art. 23 § 2 ustawy Ord. pod., a przepis ten nie został wskazany jako podstawa prawna wydanej decyzji. W opinii Skarżących, działanie takie jest prawidłowe ze względu na to, iż dostarczyli oni organowi dokumenty, z których wynika wielkość poniesionych przez Stronę kosztów w latach 2003-2005 na kupno gruntu oraz wybudowanie (wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną) budynku mieszkalnego przy ul. O., w którym znajdowały się lokale użytkowe, sprzedane w 2006 r. Zdaniem Strony, powyższe oznacza jednak, iż dokumenty te powinny być wzięte pod uwagę przy szacowaniu podstawy opodatkowania w u.p.d.o.f. za 2006 r. na podstawie art. 23 § 2 i art. 23 § 5 ustawy Ord. pod.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

7. Przenosząc określone w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i określająca Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. naruszała przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

8. Sąd w rozpoznawanej sprawie wbrew zarzutom skargi nie dostrzegł przesłanek do stwierdzenia, iż organy podatkowe rażąco naruszyły przepisy prawa co uzasadniało w ocenie Strony stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Sąd nie uznał także za zasadny zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ord. pod. w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że dokonywane przez Skarżących w 2006 r. transakcje sprzedaży nieruchomości wypełniają definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Sąd w tej kwestii podzielił stanowisko organów podatkowych, iż działaniom Strony można przypisać zarobkowy charakter, zorganizowanie oraz ciągłość co pozwalało na ocenę, iż sprzedaż przez Skarżących lokali mieszkalnych, udziału w nieruchomości wspólnej oraz miejsc postojowych nosiła znamiona działalności gospodarczej. Za zasadny Sąd uznał natomiast zarzut Skarżących w przedmiocie naruszenia przez organy podatkowe art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie nieruchomości wraz z wydatkami związanymi rozpoczętą inwestycją budowlaną – jako kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu za 2006 r.

9. Na podkreślenie zasługuje to, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając skargę Stron decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. wyrokiem z dnia 28 listopada 2012 r. III SA/Wa 1523/12 uchylił powyższą decyzję. WSA w Warszawie orzeczeniem z dnia 18 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1523/12 uchylił także analogiczną decyzję za 2005 r. w sprawie wspólników Skarżących p. S. Stwierdzić zatem należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W wydając zaskarżoną do tut. Sądu decyzję nie wziął pod uwagę stanowiska zaprezentowanego przez WSA w Warszawie w sprawie dotyczącej kontroli legalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2005 r. Tym samym zaskarżona decyzja zawiera te same błędy co do sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów jak decyzja dotycząca 2005 r., z tym tylko wyjątkiem, iż organ wyższego stopnia przyjął jako koszt uzyskania przychodów wartość udziału w nabytej na potrzeby inwestycyjne nieruchomości.

10. Odnosząc się do kwestii prowadzenia przez Skarżących działalności gospodarczej podnieść należy, iż stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest między innymi pozarolnicza działalność gospodarcza. Z kolei zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) cyt. ustawy źródłem przychodów jest także odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Definicja działalności gospodarczej zawarta jest z kolei w art. 5a pkt 6) u.p.d.o.f, który stanowił w 2006 r., iż pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Elementami konstytutywnymi pojęcia "działalność gospodarcza" są element podmiotowy tj. prowadzenie takiej działalności na własny rachunek oraz elementy przedmiotowe tj. prowadzenie w celach zarobkowych (element celowościowy) w sposób ciągły i zorganizowany. Element podmiotowy znajduje swoje rozwinięcie w art. 4 ustawy z dnia z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej ( Dz. U. Nr 220 poz. 1447), który wskazuje, że przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą. Za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Elementy przedmiotowe z uwagi na użycie w ustawie zwrotu "zarobkowa działalność (...) wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły" mają charakter obiektywny. Rozstrzygające znaczenie mają zatem okoliczności w jakich działalność jest wykonywana. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego itp. zatem nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotów jak i przedmiotów czynności oraz jej kontrahentów - lub innych osób wywodzących z niej określone skutki - faktyczne lub prawne (wyrok NSA z dnia 30 marca 1994 r., sygn. akt SA/Łd 224/93). Na uwagę w szczególności zasługuje interpretacja pojęcia "działalności gospodarczej" dokonana przez Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III CZP 117/91. W uchwale tej wskazano, że działalność gospodarczą wyróżniają następujące cechy charakterystyczne: 1) zawodowy (a więc stały) charakter, 2) związana z nim powtarzalność podejmowania działań (element ciągłości), 3) podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz 4) uczestnictwo w obrocie gospodarczym (element zorganizowania). Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego działalność gospodarczą co do zasady występowanie pewnej struktury organizacyjnej. Podnieść jednakże należy, iż wymóg ten w zestawieniu z nowoczesnymi sposobami komunikacji może nie być bramy poda uwagę. Wskazać jednakże należy, iż przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. O ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i rozmiar działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. Dlatego też o ile określone osoby prawne z założenia posiadają pewną zorganizowaną strukturę to niekoniecznie posiadają ją osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. W doktrynie poprzez działanie ciągłe rozumieć należy powtarzanie, ponawianie określonych czynności zarówno takich samych, jak i rodzajowo podobnych, a nawet różnych, ale przedsiębranych w procesie wytwarzania, świadczenia usług itp. Przerwy występujące pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie pozbawiają działalności cechy ciągłości. Z kolei orzecznictwo sądowe wskazało już wcześniej, że do istotnych cech działalności gospodarczej, zaliczyć należy jej stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III RN 4/96). Przy kwalifikowaniu konkretnej działalności do pozarolniczej działalności gospodarczej należy również uwzględniać zamiar podmiotu wykonującego czynności (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1232/98). Przy czym co istotne, przesądzenie, co do tego, czy danej działalności można przypisać cechy działalności gospodarczej, zależy od konkretnych okoliczności rozpoznawanej sprawy.

11. Zważywszy powyższe Sąd przyznał rację organom podatkowym, iż okoliczności związane z nabyciem przez Skarżącą; jej małżonka oraz innych osób nieruchomości wraz z rozpoczętą inwestycją budowlaną z określonym projektem inwestycyjnym, a następnie sprzedaż kilkunastu lokali mieszkalnych wraz z miejscami postojowymi oraz udziałem w gruncie pozwala na uznanie, iż inwestycja Skarżących stanowiła wspólne przedsięwzięcie gospodarcze noszące znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej. Sąd potwierdził stanowisko organów podatkowych, iż zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że Skarżąca podejmowała "zorganizowane" działania, a wielokrotność sprzedaży zrealizowanej w 2005 i w 2006 r. świadczyła o stałym zamiarze działalności. Na podkreślenie zasługuje to, iż Skarżąca nabywając nieruchomość miała wiedzę o planowanym wybudowaniu na zakupionej działce wielorodzinnego czterokondygnacyjnego budynku mieszkalnego z garażami w parterze oraz przyłączami instalacyjnymi (woda. kanalizacja, gaz. energia elektryczna, telekomunikacja). Z akt sprawy wnikało także, że w późniejszym okresie podjęto działania mające na celu uzbrojenie terenu pod zabudowę mieszkalną poprzez wykonanie sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej z przyłączami, przyłączenie nieruchomości do sieci energetycznej i telekomunikacyjnej oraz budowę budynku wielorodzinnego zgodnie z przedłożonymi fakturami VAT i potwierdzeniami dokonanych przelewów. W ocenie Sądu analiza działalności Skarżącej pozwala na stwierdzenie, że Strona w ramach wspólnego przedsięwzięcia dokonywała czynności zmierzających do wybudowania budynku wielorodzinnego na zasadach deweloperskich. Sąd uznał, iż dokonywane przez Skarżącą działania dowodzą, że miały one charakter zorganizowany. Z akt sprawy wynikało także, że Skarżąca dokonała szereg złożonych czynności, rozciągniętych na przestrzeni dwóch lat, w wyniku których własność lokali mieszkalnych przeszła ostatecznie na rzecz innych właścicieli. Umowy sprzedaży objęte 12 aktami notarialnymi, na podstawie których Skarżąca oraz inni współwłaścicielami budynku sprzedali lokale mieszkalne wraz z udziałami w nieruchomości wspólnej świadczą wyraźnie o powtarzalności i zorganizowaniu będących wyróżnikiem przesłanki ciągłości działalności, a zatem w tej sytuacji trudno mówić u okazjonalności, czy też jednorazowości sprzedaży przedmiotowych lokali mieszkalnych i garażowych. Sąd nie miał także wątpliwości co do zasadności stwierdzenia organów o zarobkowym charakterze działalności Skarżącej. W ocenie Sądu zbycie lokali mieszkalnych w wybudowanym budynku mieszkalnym należy traktować jako realizację dochodów z inwestycji rzeczowej. Nie sposób także uznać, że czynności podejmowane przez Skarżących wiązały się z zaspokojeniem potrzeb własnych, gdyż trudno mówić o takim ukierunkowaniu zamiaru w sytuacji, kiedy przedmiot i zakres tych czynności przekracza zdecydowanie skalę osobistych (prywatnych) potrzeb. Mając na uwadze powyższe Sąd przyznał rację organom podatkowym co do uznania, iż działalność Skarżących na przestrzeni lat 2003 – 2006 nosiła znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej.

12. Z analizy zaskarżonej decyzji wynikało również, że organy podatkowe nie uznały za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych w okresie trwania budowy związanych z przedmiotową inwestycję ze względu na brzmienie art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 5 i ust. 6 u.p.d.o.f. Zdaniem składu orzekającego nie uwzględnienie przez organy podatkowe kosztów nierozerwalnie związanych z uzyskanymi w 2006 r. przychodami naruszało przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podnieść należy, iż koszty uzyskania przychodów definiuje art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w sprawie). Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Na gruncie tak ustawowo zdefiniowanych kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych będą kosztem uzyskania przychodów takie koszty, które służą osiągnięciu przychodu i które nie są wyłączone z kategorii kosztów uzyskania przychodów mocą art. 23 u.p.d.o.f. Kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodu są takie poniesione koszty, które pozostają w związku przyczynowo - skutkowym, gospodarczym z przychodem, źródłem przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie, zachowanie źródła przychodów, nawet kiedy ten cel finalnie nie zostanie osiągnięty, kiedy podatnik nie osiągnie spodziewanego przychodu czy utraci źródło przychodu. O kwalifikacji poniesionego kosztu jako kosztu uzyskania przychodów rozstrzyga cel towarzyszący jego ponoszeniu. Związek między poniesionym kosztem a prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika nie zakłada konieczności osiągnięcia zamierzonego rezultatu. Nie każdy poniesiony koszt, który jest kosztem celowym, jest kosztem poniesionym efektywnie w prowadzonej działalności. Koszty uzyskania przychodów to na gruncie prawa podatkowego kategoria poniesionych kosztów, które pozostają w związku z efektem działalności gospodarczej, który w konkretnych okolicznościach potencjalnie może być osiągnięty. Zaliczenie poniesionego kosztu przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów zależy od powiązania poniesionego kosztu przez podatnika z jego działalnością gospodarczą. Poniesiony koszt uzyskania przychodów nie musi być kosztem niezbędnym, koniecznym dla uzyskania przychodów. Podatnik ma prawo do subiektywnej oceny racjonalności podejmowanych decyzji w prowadzonej działalności gospodarczej, której organy podatkowe nie powinny kwestionować. Ocena racjonalności poniesionego przez podatnika kosztu powinna być dokonywana na podstawie okoliczności towarzyszących poniesieniu danego kosztu. Nie jest konieczne wykazanie bezpośredniego związku między poniesionym kosztem a przychodem, źródłem przychodu. Będą kosztem uzyskania przychodów także takie koszty, których poniesienie miało racjonalne, gospodarcze uzasadnienie w całokształcie działalności prowadzonej przez podatnika, w całokształcie okoliczności towarzyszących prowadzeniu tej działalności. Będą kosztem uzyskania przychodów także takie koszty, których poniesienie było pośrednio związane z przychodem, źródłem przychodu, bo było potrzebne wyłącznie do podjęcia przez podatnika racjonalnej i gospodarczo uzasadnionej decyzji o poniesieniu w przyszłości kosztów już bezpośrednio związanych z przychodem, źródłem przychodu. Za koszty uzyskania przychodów ustawodawca uznał tylko te poniesione koszty, które mają związek z działalnością gospodarczą, które mają lub mogą mieć wpływ na wielkość przychodu podatnika. To, że koszt uzyskania przychodów musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów oznacza, że wydatek musi być poniesiony w taki sposób, by racjonalnie działający podatnik mógł w związku z nim spodziewać się z dużym prawdopodobieństwem wystąpienia przychodu w konkretnych warunkach. Ocena czy w konkretnym stanie faktycznym zachodzi związek poniesionego kosztu z celem w postaci osiągnięcia przychodów będzie wynikiem ustalenia, czy poniesiony wydatek przyczynił się lub racjonalnie rzecz oceniając mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawodawca nie stawia wymogu, by poniesiony koszt przyniósł określony przychód, lecz by był poniesiony w celu jego osiągnięcia. Ta racjonalność wydatku ma być oceniana przy uwzględnieniu konkretnej sytuacji danego podatnika, kiedy podejmował decyzję o jego poniesieniu. Wydatek będzie kosztem uzyskania przychodów, kiedy był dokonany celowo w prowadzonej działalności gospodarczej służącej jego osiągnięciu. Każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodem. Ocena czy w konkretnym przypadku między wydatkiem a możliwością uzyskania przychodu zachodzi związek w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. musi być oparta na ustaleniu, czy poniesiony wydatek przyczynił się lub mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodu przez podatnika. Musi istnieć racjonalna podstawa takiego związku wydatku z przychodem. Tylko taki poniesiony koszt przez podatnika będzie koszem uzyskania przychodów, będzie poniesiony w celu uzyskania przychodów podatnika. Kosztem uzyskania przychodów będzie tylko taki poniesiony koszt, który: został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub może mieć inny wpływ na wielkość przychodów osiągniętych lub zamierzonych, został właściwe udokumentowany. Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Sąd wbrew argumentacji organów podatkowych uznał, iż wydatek Skarżącej w ramach jej udziału w całej inwestycji w postaci nabycia nieruchomości wraz rozpoczętą inwestycją budowlaną budowy budynku wielorodzinnego wraz z miejscami postojowymi stosownie do przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowić będzie koszt uzyskania przychodów ze zbycia lokali mieszkalnych w tym budynku. Szersze wyjaśnianie zależności miedzy poniesionym wydatkiem a realizacją przychodów należy uznać za niecelowe. Jest bowiem oczywiste, że Skarżąca aby uzyskać przychód ze sprzedaży lokali mieszkalnych podjęła decyzję o wybudowaniu budynku wielorodzinnego i w tym celu nabyła odpowiednią działkę. Sąd w tym zakresie w całości podzielił stanowisko Skarżącej co do naruszenia prawa przez organy podatkowe ze względu na wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntu wraz z rozpoczętą inwestycją budowlaną. W ocenie Sądu istnieje ścisły związek przyczynowo-skutkowy poniesionych kosztów z uzyskanymi przez Stronę przychodami ze sprzedaży lokali mieszkalnych. Organy podatkowe swoje stanowisko tłumaczyły brzmieniem art. 22 ust. 5 i ust. 6 u.p.d.o.f. zgodnie z którymi u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Zasada określona w ust. 5 ma zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego (art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f.). Powyższe przepisy dotyczą rozliczenia kosztów w czasie w ramach zasady memoriałowej. Organy podatkowe przyjęły jednakże, że ze względu na to, iż Skarżąca nie prowadziła ksiąg rachunkowych (handlowych) nie może skorzystać z tej zasady, a co za tym idzie koszty nabycia nieruchomości w ramach de facto prowadzonej działalności gospodarczej nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Takie postępowanie było nieprawidłowe. W ocenie Sądu powołanie się przez organy podatkowe na wykładnię gramatyczną przepisu art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. dotyczącego sposobu rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w czasie nie może powodować samo w sobie pozbawienia podatnika uprawnienia do rozpoznania faktycznie ponoszonych kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, w której nie prowadził on ksiąg rachunkowych (handlowych). Na podkreślenie w przedmiotowej sprawie zasługuje to, iż to organy podatkowe w toku postępowania podatkowego uznały Skarżącą za osobę prowadzącą działalność gospodarczą. Z tych też powodów trudno było się spodziewać, że Skarżąca prowadziła w latach 2003-2006 księgi rachunkowe. Nie zmienia to jednakże oceny Sądu, iż jeżeli organy przyjęły, że przychody Skarżącej pochodziły z pozarolniczej działalności gospodarczej to konsekwentnie powinny przyjąć na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wydatki związane ze wspólnym przedsięwzięciem Strony za koszt prowadzonej działalności. W ocenie Sądu nadanie podatnikowi przez organy podatkowe w toku postępowania statusu przedsiębiorcy i opodatkowanie uzyskanych przez niego przychodów z uwzględnieniem tej okoliczności przy jednoczesnej odmowie rozliczenia wydatków ściśle związanych z tymi przychodami, ze względu na fakt nieprowadzenia ksiąg rachunkowych; na zasadach przysługujących przedsiębiorcom - narusza przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a także jest postępowaniem sprzecznym z zasadą zaufania podatnika do organów podatkowych. Podnieść w przedmiotowej sprawie należy, iż Skarżąca w rozliczeniach za lata 2003 i 2004 nie odliczyła poniesionych wydatków inwestycyjnych, w tym w szczególności kosztów materiałów budowlanych i innych wydatków związanych z budową budynku mieszkalnego – proporcjonalnie do swego udziału w inwestycji budowlanej.

13. W ocenie Sądu organy podatkowe powinny przyjąć czytelną metodę określenia kosztów uzyskania przychodów ustalając te koszty proporcjonalnie do każdego sprzedawanego lokalu mieszkalnego. Taka metoda pozwałaby na ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych w danym roku podatkowym. Organy podatkowe powinny także ustalić, jaki był sposób rozliczania kosztów między wspólnikami, w szczególności, czy udziały Skarżących w ponoszeniu wydatków na wspólne przedsięwzięcie były równe. Co do przyjęcia metody obliczania podstawy opodatkowania przyjąć należy, że działalność Skarżących była działalnością gospodarczą noszącą znamiona działalności deweloperskiej. Z tych też powodów przy jej rozliczeniu powinno się przyjąć zasady ustalenia przychodów charakterystyczne dla takiej działalności.

14. Odnosząc się do kwestii związanej z potrzebą szacowania kosztów uzyskania przychodów Sąd przyznał rację Skarżącym, że wobec przedstawionych przez Stronę dokumentów świadczących o faktycznie poniesionych wydatkach w ramach inwestycji budowlanej organ mógł odstąpić od szacowania podstawy opodatkowania, dokonując własnej oceny przedłożonych przez Stronę dowodów. Zdaniem Sądu ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe powinny gromadzić dowody istotne w sprawie z zachowaniem zasady współdziałania organów podatkowych ze stroną w postępowaniu dowodowym.

15. Wobec stwierdzonego naruszenia przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 206 tej ustawy.