Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 258/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 3, art. 4 ust. 5, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 2, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 760/14 w sprawie ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od G. S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Łodzi 300 (trzysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 20 października 2014 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2016, poz. 718; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę G. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] kwietnia 2014 r. w przedmiocie określenia opłaty paliwowej za grudzień 2008 r.

Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że w dniu 3 czerwca 2013 r. wszczęte zostało przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi postępowanie kontrolne wobec skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za 2008 rok. Skarżący od 2004 roku zaczął prowadzić stację paliw, przy czym od stycznia 2008 roku działalność w zakresie obrotu paliwem prowadził samodzielnie pod nazwą M. na stacji paliw w S. przy ul. [...]. W ramach działalności prowadził sprzedaż paliwa detaliczną i hurtową, jak zeznał podczas przesłuchania. W celu pozyskania paliwa współpracował z wieloma firmami, w tym: z firmą E. sp. z o.o. z siedzibą w W., z firmą S. z siedzibą w Ł. i z firmą H. z siedzibą w Ł. Od tych firm pochodziły faktury VAT zakupu paliwa zaewidencjonowane w rejestrach zakupu za 2008 r.

Podczas postępowania kontrolnego ustalono, że ww. faktury zakupu zaewidencjonowane w rejestrach zakupu firmy M. G. S. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ źródłem nabycia oleju napędowego nie były firmy E., S. i H., a faktury wystawiane były przez podmioty nieistniejące, niezarejestrowane i nieuprawnione do wystawiania faktur VAT.

Ustalenia dokonane w wyniku postępowania kontrolnego zakończone zostały decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...].09.2013 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2008 roku (począwszy od marca) z tytułu sprzedaży oleju napędowego w łącznej kwocie 591.186,00 zł. Organ I instancji uznał, że ww. faktury zakupu oleju napędowego zaewidencjonowane w firmie Grzegorza Sikorskiego nie dokumentowały rzeczywistych dostaw tego oleju. Skoro zatem olej napędowy, którym handlował G. S. w 2008 roku pochodził z niewiadomego źródła, to niemożliwe było ustalenie, czy na wcześniejszym etapie obrotu tym olejem uiszczony został podatek akcyzowy. Również podatnik nie przedstawił żadnego dowodu mogącego świadczyć o tym, że podatek ten został zapłacony na jednym z wcześniejszych etapów obrotu. Powyższe spowodowało powstanie obowiązku podatkowego wobec sprzedawcy tego oleju, czyli skarżącego.

Dyrektor Izby Celnej w Łodzi decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi.

W dniu 7 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Łodzi wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia opłaty paliwowej za miesiące marzec - grudzień 2008 r.

Naczelnik Urzędu Celnego II w Łodzi decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. określił stronie opłatę paliwową za miesiące od marca do grudnia 2008 r. w łącznej wysokości 61.231,40 zł.

Organ I instancji w uzasadnieniu tej decyzji wskazał, iż obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych ciąży m.in. na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego. Skoro Grzegorz Sikorski sprzedał olej napędowy i jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, jest również zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej.

Dyrektor Izby Celnej Łodzi decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. w punkcie 1 - uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Łodzi w części dotyczącej określenia skarżącemu opłaty paliwowej za miesiące od marca do listopada 2008 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie oraz w punkcie 2 - utrzymał w mocy tę decyzję w części dotyczącej określenia opłaty paliwowej za grudzień 2008 r. w kwocie 3.088,10 zł.

Dyrektor Izby Celnej w pierwszej kolejności podkreślił, że w trakcie prowadzonego postępowania organy podatkowe zbadały czy w okresie od powstania zobowiązania do końca 2013r. nie zaszła żadna z okoliczności, w wyniku których doszłoby do zawieszenia lub przerwania biegu przedawnienia zobowiązania. Wskazał przy tym, że w piśmie z dnia 12 lutego 2014 r. Wydziału Egzekucji Izby Celnej w Łodzi stwierdzono, że w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dotyczącego opłaty paliwowej za miesiące od marca do listopada 2008r. nie dokonano żadnej czynność egzekucyjnej skutkującej przerwaniem biegu terminu przedawnienia przed 31 grudnia 2013 r. W sprawie nie wystąpiła również przesłanka skutkująca zawieszeniem biegu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa.

Stwierdzenie powyższe skutkuje, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Łodzi, koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania za okres od marca do listopada 2008 r. i umorzenia postępowania w sprawie za ten okres.

Wobec powyższego organ odwoławczy uchylił, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy Ordynacja podatkowa, zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Łodzi, w części w której określono zobowiązanie w opłacie paliwowej za miesiące od marca do listopada 2008 r. oraz umorzył postępowania w sprawie za ten okres.

Natomiast Dyrektor Izby Celnej w Łodzi nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że należy również uchylić zaskarżoną decyzję za miesiąc grudzień 2008 r.

W niniejszej sprawie organ podatkowy jako podstawę obliczenia wysokości opłaty paliwowej przyjął ilość nabytego oleju napędowego w miesiącu grudniu 2008 r. - 27 850,92 l.

Podstawą do wydania zaskarżonej decyzji stanowiły ustalenia zawarte w postępowaniu podatkowym oraz decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym. Wskazano przy tym, iż ustawodawca w art. 4 ustawy o podatku akcyzowym nie ustanowił od jakiej czynności w pierwszej kolejności można określić zobowiązanie w podatku akcyzowym. Konstrukcja przepisów ustawy o podatku akcyzowym szeroko określa krąg podmiotów zobowiązanych do uiszczenia akcyzy. Celem tych regulacji jest zapewnienie jak najszerszej możliwości wyegzekwowania podatku akcyzowego.

Okoliczności niniejszej sprawy zostały wyjaśnione i opisane w decyzjach dotyczących podatku akcyzowego, które stanowiły postawę do wydania decyzji dotyczącej opłaty paliwowej. Dowodzą one, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, że olej napędowy kupowany przez skarżącego pochodził z nieznanego źródła.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 ze zm., zwanej dalej ustawą o autostradach), jak i mogących mieć wpływ na ten wynik przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej O.p.

Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej jest konsekwencją istnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. W związku z tym, bezzasadne są zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez brak ustalenia przez organy celne, czy akcyza została zapłacona w prawidłowej wysokości we wcześniejszej fazie obrotu.

W postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organy nie dokonywały ponownie ustaleń dotyczących pochodzenia paliwa, zużytej jego ilości, jak i tego czy została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu tym paliwem, lecz odwołały się do ustaleń, które były podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego skarżącego w zakresie podatku akcyzowego.

W ocenie Sądu, organy obu instancji, zgodnie z art. 37h, art. 37j i art. 37k ustawy o autostradach, prawidłowo orzekły o powstaniu obowiązku zapłaty opłaty paliwowej i określiły skarżącemu wysokość tej opłaty za grudzień 2008 r. (jako następstwo określonego uprzednio obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym za powyższy okres), bez konieczności dokonywania odrębnych ustaleń, czy akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu i czy winna zostać uiszczona przez inny podmiot aniżeli strona skarżąca.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących postępowania Sąd stwierdził, że są one również niezasadne. Bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, gdyż organy działały na podstawie przepisów prawa, a postępowanie wbrew twierdzeniom skarżącego prowadzone było w zgodzie z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Niezasadne są także zarzuty naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej).

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył skarżący, zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że skarga była zasadna i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń procedury, do których doszło w toku rozpoznania sprawy, a polegających na tym, iż organy celne przyjęły z obrazą art. 120 w zw. z art. 165 § 1, art. 121, art. 122, art. 181 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 O.p. że :

a) skarżący nabywał olej napędowy z nieznanego źródła, a którego nie wskazał w toku postępowania, podczas gdy skarżący wskazał podmioty od których nabywał olej napędowy, a dane tych podmiotów pozostają szczegółowo wykazane na fakturach dokumentujących każdą z dostaw oleju napędowego, a co skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego u sprzedawców a nie u skarżącego jako nabywcy oleju napędowego wobec jednokrotności opodatkowania akcyzą, a tym samym u skarżącego nie powstał również obowiązek podatkowy w opłacie paliwowej;

- faktury VAT przedłożone w toku postępowania wystawione przez sprzedawców oleju napędowego firmy E., H. i S. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych podczas gdy faktury te są prawidłowe pod względem formalnym i materialnym gdyż w toku postępowania przed organami ustalono, iż skarżący nabywał ilości paliwa odpowiadające ilościom wskazanym w przedmiotowych fakturach, a właściciele tych firmy będący dostawcami oleju napędowego nigdy nie zaprzeczyli, iż dostawy zostały zrealizowane oraz że otrzymali zapłatę za dostarczony towar akcyzowy, co wyklucza uznanie przedmiotowych faktur za nierzetelne i nieodzwierciedlające rzeczywistych dostaw oleju napędowego od firm E., H. i S;

- skarżący nie ustalił przy nabywaniu oleju napędowego od firm E., H. i S, czy od nabywanego oleju napędowego został uiszczony podatek akcyzowy oraz opłata paliwowa na wcześniejszym etapie obrotu wobec czego jako nabywca powinien się liczyć z ryzykiem zapłaty tego podatku i opłaty podczas gdy ustawodawca nie nałożył obowiązku ustalenia przez kolejnego uczestnika obrotu wyrobami akcyzowymi, czy sprzedawca lub jego poprzednik zapłacili podatek akcyzowy i opłatę paliwową od dostarczonego oleju napędowego i nie wskazał procedury według której ustalenie to ma być dokonane; a w konsekwencji brak jest podstawy do obciążenia nabywcy a który wskazał podmioty od których nabył wyrób akcyzowy - zarówno podatkiem akcyzowym jak i opłatą paliwową.

- skarżący nie dochował należytej staranności przy spornych transakcjach podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż strona skarżąca ani nie była świadomym uczestnikiem ewentualnego nielegalnego procederu wprowadzenia do obrotu oleju napędowego przez firmy E., H. i S ani nie miała narzędzi prawnych określonych przez ustawodawcę w celu ustalenia czy ustaleni sprzedawcy lub ich poprzednicy uiścili podatek akcyzowy i opłatę paliwową co wyklucza przyjęcie fikcji prawnej w ślad za odpowiednimi przepisami ustawy o podatku akcyzowym, iż to skarżący ma obowiązek uiścić podatek akcyzowy i opłatę paliwową, gdyż podmioty od których nabywał wyrób akcyzowy okazały się po upływie kilku lat nieistniejące, niezarejestrowane lub nieuprawnione do wystawiania faktur VAT

b) zbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy przed dostawami oleju napędowego do firmy skarżącego przez firmy E., H. i S w roku 2008 - została zapłacona opłata paliwowa przez wskazanych dostawców lub przez ich poprzedników w obrocie - podczas gdy obowiązek udowodnienia, iż skarżący nabył i posiadał paliwo od którego nie została zapłacona opłata paliwowa na wcześniejszym etapie obrotów obciąża organy, co doprowadziło do obciążenia skarżącego opłatą paliwową na podstawie domniemania o faktach a nie na podstawie ustalonych faktów;

c) zbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy skarżący prowadząc działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami przez kilkanaście lat, wiedział lub mógł wiedzieć że nabywając olej napędowy w roku 2008 od firm E., H. i S może uczestniczyć w obrocie wyrobem akcyzowym od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie została zapłacona opłata paliwowa, podczas gdy prawo skarżącego do dowodzenia jego dobrej wiary w transakcjach stanowi ustawową gwarancję jego prawa do czynnego uczestniczenia w postępowaniu i zapobiega dowolności w rozstrzygnięciach organów;

2. Wobec zarzutów naruszenia przepisów postępowania zaskarżonej decyzji zarzucam naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37 k ust. 1, art. 37 h ust. 2 ustawy o autostradach w zw. z art. 4 ust. 1 - 3 w zw. z art. 5 u.p.a. poprzez wadliwą wykładnię przepisów ustawy o podatku akcyzowym a w konsekwencji wadliwe zastosowanie przepisów ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym polegające na przyjęciu, że skarżąca wprowadziła na rynek krajowy olej napędowy wskutek dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co skutkowało powstaniem u skarżącej obowiązku zapłaty opłaty paliwowej podczas gdy z treści normy prawnej wynikającej z art. 4 ust. 1 -3 w zw. z art. 5 ustawy z dnia z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym wynika, że celem ustawodawcy było opodatkowanie podatkiem akcyzowym czynności, we wskazanej w wymienionych przepisach kolejności zgodnie z zasadą pierwszeństwa obowiązku podatkowego, jako kategorii decydującej o tym, że ustalony podmiot który znalazł się w konkretnym stanie prawnopodatkowym w kolejności wskazanej przez ustawodawcę staje się podatnikiem podatku akcyzowego w ślad za tym zobowiązanym do zapłaty opłaty paliwowej, a co skutkuje nie powstaniem obowiązku podatkowego u innego ustalonego podmiotu dokonującego we własnym imieniu i na własną rzecz innej czynności określonej w przepisach, której przedmiotem są te same wyroby akcyzowe;

b) art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37 k ust. 1, art. 37 h ust. 2 ustawy o autostradach w zw. z art. 4 ust. 3 i ust. 4 u.p.a. w zw. z art. 6 ust. 1 lit a) DYREKTYWY RADY 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE L z dnia 23 marca 1992 r.) przyjmując, że dla powstania obowiązku podatkowego u nabywcy wyrobów akcyzowych bez znaczenia pozostaje ustalenie okoliczności dobrej wiary nabywcy w spornych transakcjach, podczas gdy naruszenie prawa o, którym mowa w wymienionych przepisach jest kategorią wymagającą udowodnienia, że po stronie nabywcy istniała świadomość uczestniczenia w transakcjach niezgodnych z prawem;

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Łodzi wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Postawione zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia prawa materialnego i procesowego sprowadzają się do następujących kwestii: określenia przez ustawodawcę kolejności osób odpowiedzialnych za niezapłacony podatek, wykazania przez podatnika dobrej wiary podczas nabywania paliwa, w konsekwencji błędnej wykładni i zastosowania, w szczególności art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 pkt u.p.a., wskazanych w zarzutach przepisów Konstytucji, ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym oraz przepisów dyrektywy Rady 92/12/EWG, uznania przez organy podatkowe zaakceptowanego przez Sąd I instancji, że Spółka nabywała olej napędowy z nieznanego źródła oraz nieprzeprowadzenia dowodów, czy firma S. uczestniczyła w rzeczywistości w obrocie gospodarczym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postawione zarzuty kasacyjne pozwalały na odniesienie się poprzez ich treść do zaskarżonego wyroku, okazały się jednak nieusprawiedliwione.

W stanie faktycznym sprawy przy uwzględnieniu zarzutów wskazanych w skardze kasacyjnej motywowanie zapadłego orzeczenia należy rozpocząć od stwierdzenia, że skarżący kasacyjnie zbyt wielką uwagę przywiązuje do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącego podatku od towarów i usług, zwłaszcza do wykreowanej na gruncie tego podatku instytucji dobrej wiary, towarzyszącej nabywcy towaru podczas dokonywaniu nabycia tego towaru.

Podatek akcyzowy mimo tego, że jest podatkiem pośrednim, tak jak podatek od towarów i usług, to jednak jest odrębną daniną publicznoprawną rządzącą się własnymi regułami – stanowiącymi system podatku akcyzowego. W ramach tego podatku nie funkcjonuje instytucja dobrej wiary nabywcy towaru. To nie tak jak w podatku od towarów i usług, gdzie uprawnienie podatnika (nabywcy towaru) w postaci odliczenia podatku naliczonego jest niezależne od zapłaty podatku VAT przez zbywcę tego towaru. Odliczenie podatku naliczonego w podatku od towarów i usług uzależnione jest bowiem od posiadania faktury odzwierciedlającej rzeczywistą transakcję oraz co do zasady związek nabytego towaru z działalnością opodatkowaną.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na gruncie odliczenia podatku naliczonego przyjmuje się, że otrzymanie faktury, i to w oryginale, jest niezbędnym warunkiem odliczenia i nie może być uznane za kwestię drugorzędną. Nie oznacza to, że stanowi ona w tym zakresie warunek wystarczający, ponieważ podatek wykazany w fakturze może zostać odliczony w szczególności wyłącznie wtedy, gdy faktura ta odzwierciedla rzeczywiście dokonaną czynność opodatkowaną. Jedynie w takim kontekście można przyjąć tezę, że warunkiem realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest posiadanie faktury ani zapłata należności na konto, ale faktyczne wykonanie czynności (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 25/11, LEX nr 1131417, także wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1786, LEX nr 606724). Warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko konieczność posiadania faktury jako dokumentu uprawniającego do odliczenia, ale także posiadanie faktycznego władztwa nad towarem. Podatnik odlicza podatek z otrzymanej faktury za miesiąc, w którym czynność rzeczywiście została dokonana (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 736/11, LEX nr 1419340). Za czynnik brany pod uwagę przy określaniu kwoty odliczenia niewątpliwie należy uznać przeznaczenie danego towaru do wykorzystania przy wykonywaniu czynności opodatkowanych, będącego w świetle VI Dyrektywy (art. 17 ust. 2) podstawowym warunkiem odliczenia podatku (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 10/08, LEX nr 541982).

Z powyższego jednoznacznie zatem wynika, że w systemie podatku od towarów i usług odliczenie podatku naliczonego przez nabywcę towaru nie zależy od uprzedniego zapłacenia podatku należnego z tytułu dokonanej transakcji przez zbywcę tego towaru. Inaczej przedstawia się jednak sytuacja na gruncie podatku akcyzowego. Z systemu tego podatku wprost natomiast wynika, że podatek ten podlega zapłacie, jeśli wcześniej od nabytego wyrobu akcyzowego danina ta nie została uiszczona (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 396/12, LEX nr 1556570).

W myśl bowiem art. 4 ust. 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Zgodnie zaś z art. 11 ust. 2 pkt 1 tej ustawy podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Artykuł 4 ust. 5 u.p.a. stanowi zaś, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Omawiane uregulowania statuują zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, która jest cechą odróżniającą ten podatek od podatku od towarów i usług. Jeśli zatem podatek akcyzowy od danego wyrobu akcyzowego nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, w ramach czynności, o których mowa w art. 4 ust. 1 i ust. 2 u.p.a., jak również nie został zadeklarowany lub nie określono decyzją jego wysokości, to nabywca, posiadacz lub zbywca takiego wyrobu akcyzowego jest zobowiązany do zapłaty tego podatku od tego wyrobu. Stwierdzić w tym miejscu jednoznacznie należy, że powyższa konstatacja usprawiedliwiona jest konstrukcją systemu tego podatku, którego celem jest m.in. zapewnienie zapłaty akcyzy.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 955/10, wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 611/11, wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W konsekwencji takiej też treści powołanych przepisów wywodzony jest pogląd, że na podatniku zbywającym wyroby akcyzowe, który to wcześniej wyroby te nabył i je posiada, spoczywa ciężar prezentacji dowodów w zakresie wykazania, że od tych wyrobów akcyza została już uiszczona. Nabywca lub posiadacz takiego wyrobu zobowiązany jest zatem do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją. Jeśli akcyza nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją, to on jako nabywca lub posiadacz tego wyrobu jest zobowiązany do jej zapłaty.

Zauważyć należy, że w myśl art. 6 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. W orzeczeniu C-325/99 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, iż samo przechowywanie produktu podlegającemu opodatkowaniu akcyzą w rozumieniu art. 3 ust. 1 tej dyrektywy stanowi dopuszczenie do konsumpcji, w przypadku gdy produkt ten jest przechowywany poza procedurą zawieszenia i od tego produktu nie został jeszcze pobrany podatek zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa wspólnotowego i prawa krajowego - pkt 36, 42 oraz sentencja (por. wyrok TSUE z dnia 5 kwietnia 2001 r. C-325/99, LEX nr 83220). Zgodnie zaś z art. 6 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3. Zatem fakt przechowywania wyrobu akcyzowego bez uiszczenia od niego podatku akcyzowego skutkuje powstanie obowiązku podatkowego. Konsekwencją powstania obowiązku podatkowego jest obowiązek złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego oraz zapłaty tego podatku. W myśl bowiem art. 18 ust. 1 u.p.a. podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, zwane dalej "deklaracjami podatkowymi", za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Artykuł 19 ust. 1 u.p.a. stanowi zaś, że podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności.

Aby zatem uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją. Przysługuje mu wtedy zwolnienie od podatku akcyzowego na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 5 u.p.a., który stanowi, że zwolnienie od akcyzy stosuje się gdy wynika to z konieczności uniknięcia wielokrotnego opodatkowania wyrobów akcyzowych. Jeśli zaś akcyza nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją, to podatnik taki jako nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego, na którym spoczywa z tego tytułu obowiązek podatkowy, obowiązek złożenia deklaracji oraz uiszczenia podatku – jest zobowiązany do jej zapłaty.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego treść art. 4 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. potwierdza także zasadę braku kolejności opodatkowania podatkiem akcyzowym, bowiem nabywca lub posiadacz wyrobu może się uwolnić od opodatkowania jedynie w przypadku wykazania, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony, zadeklarowany lub określony decyzją, a nie poprzez wskazanie podmiotów, które wcześniej dokonały obrotu tym wyrobem.

Mając na względzie przedstawione rozważania za nieusprawiedliwione należało uznać podstawy kasacyjne dotyczące naruszenia wskazanych w złożonej skardze przepisów prawa w zakresie zarzutów dotyczących określenia przez ustawodawcę kolejności osób odpowiedzialnych za niezapłacony podatek oraz wykazania przez podatnika dobrej wiary podczas nabywania paliwa.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach faktycznych sprawy zasadnie organy podatkowe uznały i zaakceptował to Sąd I instancji, że Spółka nabywała olej napędowy z nieznanego źródła, bowiem PPHU S. faktycznie działalności gospodarczej nie prowadził. Za istotne w stanie faktycznym należało uznać to, że firma PPHU S., w ramach której działał J. A., nie była zarejestrowanym podatnikiem akcyzy, jak i nie płaciła tego podatku. Także wskazywane jako sprzedające firmie PPHU S. olej napędowy firmy P. Spółka z o.o., działająca później jako D. Spółka z o.o. oraz PHU K. nie były podmiotami zarejestrowanymi jako podatnicy podatku akcyzowego, nie deklarowały, jak i też nie płaciły podatku akcyzowego. Przeprowadzenie zaś dowodów na istnienie w obrocie prawnym podmiotu PPHU S., w kontekście braku jego rejestracji w zakresie podatku akcyzowego, nieskładania przez ten podmiot deklaracji na podatek akcyzowy, jak i braku określenia mu decyzją zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, w związku z przedstawioną powyżej argumentacją dotyczącą wykładni przepisów u.p.a. – nie miało znaczenia dla sprawy.

Dlatego też postawione w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe nie zasługiwały na uwzględnienie. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd I instancji zaaprobował decyzje organów podatkowych, które bez przekroczenia regulacji procesowych wskazanych w skardze kasacyjnej podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zgromadzony materiał dowodowy dokonując w sposób usprawiedliwiony jego oceny w ramach zasady swobodnej oceny dowodów. Odzwierciedlona w art. 191 Ordynacji podatkowej reguła swobodnej oceny dowodów nie jest naruszona, a ocena ta nie stanowi samowoli, gdy opiera się na materiale dowodowym zebranym w toku postępowania, zgromadzony materiał dowodowy poddany jest wnikliwej i wszechstronnej ocenie, jego ocena odnosi się do poszczególnych dowodów, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy a rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istotne okoliczności faktyczne jest zgodne z wiedzą, logiką i doświadczeniem życiowym.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Przy ocenie zebranych dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki: zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 2952/11, LEX nr 1452499). Zasada swobodnej oceny dowodów, jaka wynika z art. 191 Ordynacji podatkowej oznacza, iż dokonywanie ustaleń stanu faktycznego poprzez ocenę materiału dowodowego jest niewątpliwie prerogatywą organu podatkowego. Użycie przez ustawodawcę w analizowanym przepisie przymiotnika "swobodna" nie prowadzi do przyjęcia zgody na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy. Dokonywana w myśl omawianego przepisu ocena organu podatkowego winna być zgodna z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Kontrola sądu administracyjnego w zakresie stosowania art. 191 Ordynacji podatkowej winna sprawdzać, czy wnioski przedstawiane przez organ podatkowy mieszczą się w granicach wyznaczanych przez podane wyżej wskazania (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt I GSK 978/10, LEX nr 1126262).

Uwzględniając powyższe w podsumowaniu skonstatować jeszcze raz należy, że wyciągnięte przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd I instancji wnioski z oceny w ramach zasady swobodnej oceny dowodów zgromadzonego materiału dowodowego zasługiwały w okolicznościach faktycznych sprawy na pełną aprobatę.

Podkreślenia wymaga, iż Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 1772/14 w przedmiocie podatku akcyzowego w zakresie tego samego okresu, w którym nałożone zostało zobowiązanie w opłacie paliwowej w niniejszej sprawie, oddalił skargę kasacyjną a więc postępowanie zostało zakończone prawomocnie.

Reasumując powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Natomiast o kosztach postanowił w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.