Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1647/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 pkt 8
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jolanta Sokołowska, WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 434/15 w sprawie ze skargi M.W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M.W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 434/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi M. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 października 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił tę interpretację. Wymieniony wyżej wyrok WSA w Warszawie jak też inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący wskazał, że jest akcjonariuszem w dwóch spółkach komandytowo-akcyjnych, które nie są podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zaznaczył, iż przed zakończeniem obecnego roku obrotowego Spółki (przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego) planowane jest jej przekształcenie w spółkę jawną. Przekształcenie Spółki w spółkę jawną ma nastąpić na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych, w trybie określonym w art. 651 i następnych K.s.h. W toku przekształcenia nie dojdzie do żadnych wypłat ze Spółki na jego rzecz, w szczególności nie dojdzie do podziału i wypłaty zysków Spółki. Zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 1 ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm., dalej" "u.o.r.") Spółka skorzysta z możliwości niezamykania ksiąg rachunkowych.

Uzupełniając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący wskazał, że Spółki, w których jest akcjonariuszem, zostały zawiązane aktami notarialnymi w dniu 17 września 2013 r., a wpisane do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 2 października 2013 r. Do dnia 31 grudnia 2013 r. w każdej ze Spółek co najmniej jednym z ich wspólników była osoba fizyczna. Natomiast status akcjonariusza w Spółkach, Skarżący posiada od momentu ich zawiązania tj. 17 września 2013 r.

Przedstawiając opisany powyżej stan faktyczny Skarżący zadał pytanie, czy planowane przekształcenie Spółki w spółkę jawną będzie się dla Skarżącego wiązało z powstaniem przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Skarżący przedstawiając własne stanowisko w tej kwestii uznał, iż planowane przekształcenie Spółki w spółkę jawną nie spowoduje powstania po jego stronie przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśnił, iż w toku przekształcania nie dochodzi do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Przekształcenie opiera się więc na zasadzie kontynuacji i tożsamości prawnej spółki przekształcanej i spółki przekształconej. W toku przekształcania nie dochodzi do żadnych wypłat na rzecz wspólników spółki przekształcanej, w szczególności nie dochodzi do podziału wypłaty zysku spółki przekształcanej. Ten sam podmiot (jedynie w zmienionej "szacie prawnej") nieprzerwanie dysponuje tym samym majątkiem.

W interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2014 r. Minister uznał przedstawione powyżej stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że co do zasady, od dnia 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne (dalej: "SKA") stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Okoliczność ta dotyczy tych spółek, których rok obrotowy nie zakończył się z dniem 31 grudnia 2013 r. W ocenie Organu w odniesieniu do takich spółek komandytowo-akcyjnych ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie z początkiem tego roku obrotowego, który rozpocznie się po tym dniu.

Organ przechodząc do kwestii oceny pojęcia “roku obrotowego", niezdefiniowanego bezpośrednio w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wskazał, że należy posiłkować się definicją zawartą w u.o.r. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych.

Zdaniem Ministra Finansów ustawa o rachunkowości nie może kreować odmiennych zasad w przedmiocie określenia roku podatkowego, niż rok kalendarzowy, wynikający z art. 11 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Organ uwzględniając okoliczności, że wspólnicy SKA będący osobami fizycznymi nie mieli prawa do przyjęcia roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy, stwierdził, że w konsekwencji, stosownie do powołanego art. 3 ust. 1 pkt 9 u.o.r., SKA (jak każda spółka niebędąca osobą prawna), gdy co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, zobligowana była przyjąć za rok obrotowy rok kalendarzowy, tj. rok podatkowy obowiązujący osoby fizyczne.

Ponadto w związku z tym, że akcjonariuszem SKA była osoba fizyczna (Skarżący) to od 1 stycznia 2014 r., stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej - SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i z tym też dniem, w ocenie organu rozpoczął się jego pierwszy rok podatkowy. Podsumowując organ stwierdził, że w momencie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną do Skarżącego będzie miał zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.). Zatem na dzień przekształcenia wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w wysokości przypadającej na niego części niepodzielonych zysków spółki komandytowo-akcyjnej, tj. zysków niewypłaconych akcjonariuszom spółki w postaci dywidendy lub zaliczki na dywidendę.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzucił:

- art. 3 ust. 1 pkt 9 u.o.r. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że spółka komandytowo-akcyjna, w której co najmniej jeden wspólnik jest osobą fizyczną nie mogła przyjąć jako roku obrotowego okresu trwającego 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, innego niż rok kalendarzowy, a zobligowana była do przyjęcia jako roku obrotowego roku kalendarzowego;

- art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że na gruncie opisu przedstawionego we wniosku o wydanie Interpretacji w świetle tych przepisów Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od 1 stycznia 2014 r.;

- art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że niepodzielony zysk Spółki będzie podlegał, w przypadku jej przekształcenia w spółkę jawną, opodatkowaniu po stronie akcjonariusza jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

- art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Skarżący nie ma prawa do pomniejszenia przychodu o wydatki i kwoty wynikające z tego przepisu gdyż jest akcjonariuszem, podczas gdy przedmiotowy przepis w żaden sposób nie różnicuje wspólników spółki komandytowo-akcyjnej;

- art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że "niepodzielone zyski", o których mowa w tym przepisie, obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy, podczas gdy pojęcie to obejmuje jedynie taki zyski, którymi wspólnicy w żaden sposób nie zadysponowali, również przez ich przekazanie na kapitał rezerwowy albo zapasowy.

W piśmie z dnia 10 lutego 2015 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że istotą sporu omawianej sprawy była kwestia momentu opodatkowania przychodu wspólnika SKA oraz skutków podatkowych przekształcenia SKA w spółkę jawną. W uzasadnieniu stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, SKA – jako spółka niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. oraz art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. – nie była podatnikiem podatku dochodowego. Opodatkowaniu podlegały przychody (dochody) wspólnika takiej spółki.

Od 1 stycznia 2014 r., na podstawie ustawy nowelizującej, SKA zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego SKA, rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Poprzednio obowiązujące zasady opodatkowania przychodów generowanych przez SKA wciąż mogą być stosowane przez spółki, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem Ministra Finansów, że w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych rokiem podatkowym będzie rok kalendarzowy. Skoro bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa roku podatkowego tych osób, stosownie do art. 11 O.p., rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zawsze rok kalendarzowy. Jednak za bezpodstawne należy uznać podatkowe utożsamienie SKA z jej akcjonariuszami. Brak jest również podstaw prawnych, aby rok podatkowy, zdefiniowany w art. 11 O.p., utożsamiać z rokiem obrotowym, o jakim mowa w art. 4 ustawy nowelizującej.

Zdaniem Sądu regulacje przejściowe, zamieszczone w ustawie nowelizującej, wyraźnie bowiem odnoszą się do roku obrotowego, a nie do roku podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów dla istniejących SKA. Zasady określania roku obrotowego reguluje ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie do tego rodzaju spółek. Oznacza to, że przed 1 stycznia 2014 r. rok obrotowy przyjęty przez SKA na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych, był podatkowo obojętny. Tym samym do SKA nie mogło odnosić się zastrzeżenie dotyczące roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych".

Nie ulega wątpliwości, że SKA jest podmiotem odrębnym od wspólników i nie sposób zaakceptować konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku podatkowego wspólników (akcjonariuszy), a dokładnie – określonej kategorii wspólników. Organ interpretacyjny ma prawo dokonywać wykładni przepisów nie tylko w zgodzie z ich brzmieniem literalnym, ale skoro w art. 4 ustawy nowelizującej ustawodawca posługuje się pojęciem roku obrotowego, to możliwość utożsamienia roku obrotowego z rokiem podatkowym, musi jasno wynikać z unormowań ustawowych. Tymczasem unormowania takie nie istnieją – z żadnego bowiem przepisu prawa nie wynika, aby SKA której akcjonariuszem była osoba fizyczna, miała obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia 2013 r. Sąd zauważył także, że z uzasadnienia projektu ustawy nie wynika natomiast, aby intencją ustawodawcy było wyłączenie możliwości stosowania przepisów poprzednich ze względu na okoliczność, czy wspólnikami spółek komandytowo-akcyjnych są osoby fizyczne, czy też osoby prawne. Uznając, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., od tego też dnia będą miały zastosowanie do SKA, której akcjonariuszem jest Skarżąca, Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Zarzuty Skarżącej w tym zakresie Sąd pierwszej instancji uznał za zasadne. WSA w Warszawie podzielił również stanowisko wnioskodawcy, że jeżeli przekształcenie spółki komandytowo akcyjnej w spółkę jawną nastąpi przed dniem, w którym stanie się ona podatnikiem podatku dochodowego, to przekształcenie to będzie obojętne podatkowo, gdyż nowe brzmienie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. będzie miało zastosowanie dopiero od momentu, w którym spółka ta stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Ministra Finansów zarzucając naruszenie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 4 ust. 2 i art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013, poz. 1387) - dalej ustawa zmieniająca - w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 1 i art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię - polegającą na uznaniu przez sąd, że rok podatkowy spółki nie rozpocznie się 1 stycznia 2014 r. a Spółka nie jest od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych;

- art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że przekształcenie opisane we wniosku będzie obojętne podatkowo, ponieważ nastąpi przed dniem, w którym stanie się ona podatnikiem podatku dochodowego, podczas gdy na dzień przekształcenia wystąpi przychód podlegający opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w wysokości przypadających na niego części niepodzielonych zysków SKA.

W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 oraz art. 153 p.p.s.a. w zw. art. 14c §112 O.p. poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartej w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy, w sytuacji braku podstaw do uznania skargi, gdyż organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego - art. 4 ust 1 i 2 ustawy zmieniającej.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie od strony Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

Sedno sprawy wiąże się z ustaleniem skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), w której wnioskodawca (osoba fizyczna) jest akcjonariuszem, w spółkę jawną, w świetle zmian zasad opodatkowania wprowadzonych ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387). Oś sporu stanowi natomiast kwestia ustalenia momentu opodatkowania przychodu wspólnika SKA oraz skutków podatkowych przekształcenia SKA w spółkę jawną.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty koncentrują się wokół kluczowej dla tej sprawy kwestii, dotyczącej ustalenia, czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji – SKA - której akcjonariuszem jest osoba fizyczna, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 stycznia 2014 r., jak twierdzi organ interpretacyjny, czy też, ze względu na wybór roku obrotowego niekończącego się 31 grudnia 2013 r., dopiero od daty rozpoczęcia nowego roku obrotowego (stanowisko strony zaaprobowane następnie przez Sąd pierwszej instancji). W konsekwencji chodzi o to, czy taka spółka nie będzie zobligowana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na 31 grudnia 2013 r. i stosowania przepisów u.p.d.o.p., na podstawie art. 4 ustawy zmieniającej.

Rozstrzygnięcie tego sporu wiąże się z wykładnią art. 4 ustawy zmieniającej, w którym ustawodawca określił zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez SKA, których rok obrotowy nie kończył się 31 grudnia 2013 r. Wykładnią tego artykułu wielokrotnie zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny, który w swym orzecznictwie jednolicie przyjmuje, że SKA - bez względu na jej skład osobowy - która dokonała zmiany roku obrotowego przed 12 grudnia 2013 r. i której rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończył się 31 grudnia 2013 r. (jak w rozpatrywanym przypadku) nie miała obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na 31 grudnia 2013 r., zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, brak jest bowiem podstaw prawnych do utożsamienia roku obrotowego SKA z rokiem kalendarzowym wspólników takiej spółki (zob. między innymi wyroki NSA: z dnia 19 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 25/15; z dnia 18 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 4045/14; z dnia 20 października 2016 r. sygn. akt II FSK 3643/14, II FSK 477/16, II FSK 252/15; z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt II FSK 4087/14; z dnia 8 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1264/16; z dnia 24 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3826/14; z dnia 15 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 1226/15; z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1568/15).

Pogląd ten oraz stawiane za nim argumenty w pełni podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie. Przenosząc argumentację zawartą m.in. w wyrokach o sygn. II FSK 252/15, o sygn. akt II FSK 1226/15 i sygn. akt II FSK 1568/15, należy na wstępie stwierdzić, że przed wejściem w życie ustawy zmieniającej SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego ani od osób prawnych, ani od osób fizycznych. Podatnikiem podatku dochodowego byli jej akcjonariusze i komplementariusze. Natomiast, na podstawie ustawy zmieniającej, stan ten uległ zasadniczej zmianie. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., przepisami tej ustawy, a więc i obowiązkiem podatkowym w tym podatku, objęte zostały SKA mające siedzibę lub zarząd na terytorium RP. Również w u.p.d.o.f., po uwzględnieniu brzmienia art. 2 pkt 1 pkt b ppkt c ustawy zmieniającej, definicją spółki objęto także "będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku SKA posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Zgodnie natomiast z ust. 2 powołanego artykułu, spółka, o której mowa w ust. 1, która powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się 31 grudnia 2013 r. lub dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu jest obowiązana na 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

W dalszej kolejności należy wskazać, że ani Ordynacja podatkowa, ani u.p.d.o.f. czy u.p.d.o.p. nie posługują się terminem "rok obrotowy". Mowa jest w nich natomiast o "roku podatkowym". Stosownie bowiem do art. 11 Ordynacji podatkowej, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. W u.p.d.o.f. brak jest innych regulacji co do terminu rok podatkowy, a więc niewątpliwie rokiem podatkowym przy opodatkowaniu osób fizycznych jest rok kalendarzowy. W art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca także określił rok podatkowy jako rok kalendarzowy, ale dopuścił możliwość dokonania przez podatnika innego postanowienia w tym zakresie w statucie, w umowie spółki, innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomienia o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem, że w takim przypadku rokiem podatkowym jest okres kolejnych 12 miesięcy kalendarzowych. W art. 8 ust. 2, ust. 2a i ust. 3 u.p.d.o.p. określone z kolei zostały szczegółowe przypadki rozpoczęcia i trwania roku podatkowego w zależności od daty rozpoczęcia działalności gospodarczej lub zmiany roku podatkowego. Definicję roku obrotowego zawiera natomiast u.r., która w art. 3 pkt 9 stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego, pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Dla prawidłowego rozpatrzenia sprawy zasadnicze znaczenie ma okoliczność, że ani w art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej, ani w żadnym innym przepisie tej ustawy, nie zostały zawarte jakiekolwiek wskazania umożliwiające lub nakazujące różnicowanie sytuacji prawnej SKA w związku ze zmianą stanu prawnego w zależności od jej składu osobowego (tj. w zależności od tego, czy jej akcjonariuszami, komplementariuszami są osoby prawne, czy osoby fizyczne, czy też jest to skład mieszany). Jeżeli tak, to brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, aby w sytuacji gdy akcjonariuszem takiej spółki jest osoba fizyczna, spółka taka musiała jako rok podatkowy wybrać wyłącznie rok kalendarzowy. Skoro ustawodawca w art. 4 ustawy zmieniającej posługuje się pojęciem roku obrotowego, to możliwość utożsamienia go z rokiem podatkowym musiałaby jasno wynikać z treści ustawy. Poza tym ustawodawca w art. 4 ustawy zmieniającej w stosunkowo szczegółowy sposób wskazał na sytuację spółki w zależności od czasu trwania jej roku obrotowego i nie nawiązał do jej składu osobowego, przy czym taki przedłużony rok obrotowy spółki w istocie będzie rozwiązaniem przejściowym, tymczasowym, gdyż po jego upływie taka spółka będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej nie wskazano na jakiekolwiek rozróżnienie co do możliwości ustalenia roku obrotowego w zależności od tego, kto jest jej akcjonariuszem czy komplementariuszem. Ponieważ spółki osobowe nie miały statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie był jednocześnie ich rokiem podatkowym (ta kategoria dotyczyła wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe). A zatem, przyjęty przez SKA na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny. Skoro tak, nie mogło odnosić się do takiej spółki zastrzeżenie co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Rok podatkowy wspólnika SKA, odmienny od roku obrotowego spółki, może nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia. SKA jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej, w spółce takiej może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego spółki od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe. Gdyby wszyscy wspólnicy byli osobami prawnymi, z których jedna miałaby rok obrotowy dopasowany do zmienionego roku spółki, a inna przyjęła go jako równy kalendarzowemu, również wystąpiłaby sytuacja, w której nie można ustalić roku obrotowego innego niż kalendarzowy. Ponadto, w przypadku nowo powstałych spółek rok obrotowy w pierwszym roku prowadzonej działalności pokrywałby się z rokiem kalendarzowym tylko i wyłącznie w przypadku rozpoczęcia działalności 1 stycznia i określenia w statucie, że trwa on od 1 stycznia do 31 grudnia. W każdym innym przypadku rok podatkowy wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną nie pokrywałby się rokiem obrotowym spółki (trwałby od dnia rozpoczęcia działalności do 31 grudnia). Takie rozumienie art. 4 ustawy zmieniającej nie narusza konstytucyjnych zasady równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP) oraz ustawowej określoności podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków (art. 217 Konstytucji RP).

Tym samym, błędna jest konkluzja organu interpretacyjnego, że SKA, której akcjonariuszem jest osoba fizyczna, nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż rok kalendarzowy, i że musiała ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy swojego akcjonariusza, który jest osobą fizyczną, a zatem jako rok kalendarzowy. To implikuje także moment powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie SKA.

Przedstawione powyżej rozważania bezsprzecznie wskazują, że sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił stanowisko organu podatkowego zawarte w stanowiącej przedmiot skargi kasacyjnej interpretacji art. 4 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej, jak też prawidłowo wskazał, aby organ podatkowy ponownie udzielając indywidualnej interpretacji ustosunkował się do stanowiska skarżącej spółki wyrażonego we wniosku w zakresie obowiązku podatkowego akcjonariusza ze sprzedaży znaku towarowego.

Uznając zatem, że wyrok pierwszoinstancyjny nie naruszał podniesionych w skardze kasacyjnej przepisów Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.