Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 543/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2, art. 190, art. 153
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 15 § 1, art. 247 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant starszy referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi G. E. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz G. E. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez G.E. (dalej zwanej: "Skarżącą" lub "Stroną") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] czerwca 2017 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2012 r. w sprawie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym 10% podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 910.000 zł od przychodu osiągniętego ze sprzedaży udziału 1/2 części w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz budynków i budowli wybudowanych na tym gruncie, stanowiących odrębne od gruntu przedmioty własności.

Z akt sprawy wynikało, że w dniu 6 września 2012 r. organ pierwszej instancji określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym 10% podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 910.000 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że na podstawie aktu notarialnego z dnia 6 marca 2007 r. Rep. A Nr [...] Strona dokonała odpłatnego zbycia udziału 1/2 części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w W., przy ul. [...], stanowiącej działkę gruntu Nr [...] o powierzchni 7.682 m² oraz własności budynków i budowli znajdujących się na tej działce, stanowiących odrębne od gruntu przedmioty własności, za cenę w kwocie 9.100.000 zł. Przedmiot sprzedaży Strona nabyła do majątku osobistego w udziale ½ części na podstawie umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własności budynków i budowli w zamian za zwolnienie z długu (akt notarialny z dnia 10 listopada 2006 r. Rep. A Nr [...]). W toku czynności sprawdzających Skarżąca okazała przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości, położonej w miejscowości J., powiat [...] (akt notarialny z dnia 5 marca 2009 r. Rep. A Nr [...]), która w ocenie Strony dokumentuje wydatkowanie przychodu osiągniętego z przedmiotowej sprzedaży na cele spełniające przesłanki zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej "u.p.d.o.f."). Organ pierwszej instancji ustalił, że na dzień wydania decyzji nie doszło do zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości położonej przy ul. [...] w J., zatem wydatek w kwocie 9.230.000 zł, o którym mowa w umowie przedwstępnej sprzedaży z dnia 5 marca 2009 r. (akt notarialny Rep. A Nr [...]), nie spełnia przesłanek zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie. Organ pierwszej instancji ustalił podstawę opodatkowania w kwocie 9.100.000 zł i podatek należny w wysokości 910.000 zł. Decyzja została nadana na adres zamieszkania Strony, tj. [...]. Pomimo dwukrotnego awizowania w dniach 13 i 19 września 2012 r. Strona nie odebrała powyższej decyzji, zatem za datę jej doręczenia uznano dzień 27 września 2012 r. w trybie art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej "O.p.").

Od tej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia. Uzasadniając wniosek o przywrócenie terminu stwierdziła, że pisma w postępowaniu podatkowym kierowane były na adres [...], pod którym nie zamieszkuje i w trakcie trwającego postępowania nie zamieszkiwała. Podkreśliła, że z lokalu w L. przy ul. [...] wyprowadziła się w kwietniu 2009 r. i pod tym adresem nie zamieszkuje ani nie przebywała. Wyjaśniła, że w lipcu 2009 r. ponownie zameldowała się na pobyt stały i zamieszkała przy ul. [...] w W.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2012 r. Natomiast postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od ww. decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokami z dnia 27 czerwca 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 7/14 i sygn. akt III SA/Wa 8/14 oddalił skargi wniesione od ww. postanowień. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 15 grudnia 2016 r. o sygn. akt III SA/Wa 3582/14 i sygn. akt II FSK 3583/14 oddalił skargi kasacyjne wniesione przez Stronę od ww. wyroków.

Następnie Skarżąca złożyła wniosek z dnia 21 lutego 2017 r. o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2012 r. z uwagi na wydanie ww. decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości (art. 247 § 1 pkt 1 O.p.) oraz rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p). Skarżąca zarzuciła, że decyzję wymiarową wydano z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej (art. 15 O.p. w związku z art. 17 § 1 O.p. w związku z art. 18a O.p. oraz art. 9 ust. 1 d u.o.n.), co oznacza, że zaistniała przesłanka do stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 O.p. Skarżąca wskazała, że w roku uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu Strona zamieszkiwała i była zameldowana w W. przy ul. [...]. Organem właściwym miejscowo dla tego adresu jest Naczelnik Urzędu Skarbowego W. W marcu 2009 r. zmuszona była wyprowadzić się z mieszkania przy ul. [...] i grzecznościowo zamieszkała w L. przy ul. [...], który to adres znajduje się we właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. W dniu 5 marca 2009 r. Strona zawarła umowę przedwstępną dotyczącą zakupu nieruchomości w J. Z zawarciem tej umowy wiązało się wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, co z kolei było wymogiem skorzystania ze zwolnienia przychodu ze sprzedaży z opodatkowania. Strona przedłożyła organom umowę przedwstępną wraz z informacją o ówczesnym miejscu zamieszkania, tj. L. ul. [...] (NIP-3 z dnia 5 marca 2009 r.). W okresie od czerwca do lipca 2009 r. Strona ponownie zamieszkała w W. przy ul. [...] i zameldowała się tam na pobyt stały. Wedle Skarżącej w L. przy ul. [...] zamieszkiwała zatem jedynie w marcu i kwietniu 2009 r. Od ponownego zamieszkania przy ul. [...], z krótkimi przerwami wynikającymi z przyczyn osobistych (m. in. zamieszkiwania pod koniec roku 2012 u córki przy ul. [...] w W., czym poinformowała organy w deklaracji SD-3 złożonej w dniu 17 października 2012 r. złożonej do Urzędu Skarbowego W.) miejsce zamieszkania Strony znajduje się w W. przy ul, [...]. Podkreśliła, że informacje o miejscu zamieszkania Strony przekazywała Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. w deklaracjach PIT-40A dotyczących jej dochodów za lata 2009, 2010, 2011 i 2012, gdzie jako adres zamieszkania wskazywała adres: ul. [...]. Zaznaczyła, że w oświadczeniu z dnia 12 marca 2007 r. o wydatkowaniu przychodu ze sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego na cele mieszkaniowe adres korespondencyjny, dotyczącą tego oświadczenia, należy kierować na ul [...] (adres zamieszkania matki Strony). Wedle Skarżącej organ i instancji wszczął i prowadził postępowanie kierując korespondencję na adres, pod którym nikt jej nie odbierał, pomimo wskazania przez Stronę adresu do korespondencji. Pomimo nieodbierania korespondencji pod zgłoszonym kilka lat wcześniej adresem i nie składania przez Stronę bieżących rozliczeń w tym urzędzie organ nie sprawdził w dostępnych bazach danych aktualnego miejsca zamieszkania Strony oraz pomimo wskazywania w składanych dokumentach numeru telefonu nie podjął jakiejkolwiek próby kontaktu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2012 r., wskazując, że nie wystąpiły przesłanki określone w art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 3 O.p.

Od ww. decyzji pismem z dnia 25 lipca 2017 r., Strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

- art. 9 ust. 1d u.o.n. w zw. z art. 3 pkt 5 O.p. przez jego niezastosowanie wskutek błędnego uznania, że wskazanie przez Stronę w deklaracji PIT-40A dotyczącej wysokości osiągniętego dochodu za 2011 r. aktualnego adresu zamieszkania nie stanowiło dokonania aktualizacji w tym zakresie,

- art. 15 w zw. z art. 17 § 1 w zw. z art. 18a O.p. przez błędne przyjęcie, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. był właściwym miejscowo do wydania decyzji w zryczałtowanym 10% podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży udziału w użytkowaniu wieczystym za rok 2007, podczas gdy przed wszczęciem postępowania podatkowego zakończonego wydaniem ww. decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności nastąpiła zmiana właściwości miejscowej i organem podatkowym właściwym do przeprowadzenia postępowania był Naczelnik Urzędu Skarbowego W.,

- art. 15 O.p. przez przyjęcie, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przestrzegał z urzędu swojej właściwości podczas gdy materiał dowodowy wskazuje, iż przed wszczęciem postępowania nie zostały podjęte podstawowe czynności w zakresie sprawdzenia właściwości miejscowej,

- art. 123 § 1 w zw. z art. 150 O.p. przez pozbawienie Strony czynnego udziału w sprawie wskutek błędnego uznania, że korespondencja kierowana do Strony była jej skutecznie doręczana w trybie tzw. "fikcji doręczenia", podczas gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje na prawidłowości w procedurze doręczenia skutkujące obaleniem domniemania skuteczności doręczenia w tym trybie,

- art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wszechstronny całości materiału dowodowego oraz pominięcie istotnych dla rozstrzygnięcia dowodów jak również dokonanie dowolnej, sprzecznej z logiką oceny dowodów, a w konsekwencji niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia wniosku o stwierdzenie nieważności,

- art. 19 ust. 1 w zw. z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. przez uznanie, że poniesienie przez Stronę kosztów wypisu aktu notarialnego umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nie stanowiły kosztów zbycia użytkowania wieczystego i nie pomniejszyło przychodu z tytułu zbycia tego prawa,

- art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 3 O.p. przez przyjęcie, iż ww. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nie została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości oraz z rażącym naruszeniem prawa,

- art. 121, art. 122 oraz art. 124 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę, które mają istotne znaczenie dla sprawy oraz jej rozstrzygnięcia, i tym samym wykorzystanie przez organ pierwszej instancji dominującej pozycji prowadzącego postępowanie w celu uniknięcia wprowadzenia do postępowania materiału dowodowego korzystnego dla Strony i wskazującego na nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W., co naruszało zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasadę prawdy obiektywnej i zasadę przekonywania.

Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że nie wystąpiły przesłanki określone w art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 3 O.p. uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie:

-art. 9 ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników w zw. z art. 3 pkt 5 O.p. przez błędne uznanie, że wskazanie przez Skarżącą w deklaracji PIT-40A za 2011 r. aktualnego adresu zamieszkania nie stanowiło dokonania aktualizacji w zakresie miejsca zamieszkania Skarżącej,

-art. 14 ust. 1 - 3 oraz art. 14a u.o.n. w zw. z art. 15 O.p. przez błędne uznanie, że organy podatkowe określając swoją właściwość miejscową nie miały obowiązku weryfikacji adresu zamieszkania Skarżącej w oparciu o Centralny Rejestr Podmiotów - Krajową Ewidencję Podatników (CRP-KEP) i system PESEL,

- art. 15 w zw. z art. 17 § 1 w zw. z art. 18a O.p. przez błędne przyjęcie, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. był właściwym miejscowo do prowadzenia wobec Skarżącej postępowania i wydania decyzji w zryczałtowanym 10% podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007, podczas gdy przed wszczęciem tego postępowania nastąpiła zmiana właściwości miejscowej, o czym organy podatkowe powinny mieć wiedzę, i organem właściwym do przeprowadzenia postępowania był Naczelnik Urzędu Skarbowego W.,

- art. 15 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 126 O.p. przez błędne i całkowicie dowolne przyjęcie, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. należycie ustalił swoją właściwość podczas gdy materiał dowodowy wskazuje, że przed wszczęciem postępowania oraz w jego trakcie organ podatkowy nie wykorzystywał podstawowych dostępnych mu oraz przeznaczonych do tego narzędzi w celu ustalenia aktualnego adresu zamieszkania Skarżącej oraz organu podatkowego dla niej właściwego, przez co zaniechał wykonania obowiązku jakim jest obowiązek sprawdzenia z urzędu swojej właściwości,

- art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 15 O.p. przez niezastosowanie na skutek uznania, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nie została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości organów podatkowych pomimo wskazanych powyżej naruszeń,

- art. 150 w zw. z art. 121 § 1, art. 123 § 1 O.p. przez uznanie przez organ drugiej instancji, iż prawidłowym było uznawanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. za skutecznie doręczoną w trybie art. 150 O.p. korespondencji wysyłanej do skarżącej na adres w L., a pomijania przy tym adresu zgłoszonego na deklaracjach PIT-40A, adresu widniejącego w ewidencji PESEL oraz adresu do korespondencji w sprawie, co skutkowało rażącym naruszeniem prawa Skarżącej do udziału w postępowaniu,

- art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 3 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 150 O.p. przez niezastosowanie wskutek przyjęcia, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdyż nie doszło do pozbawienia Strony czynnego udziału w sprawie, a korespondencja kierowana do Strony została skutecznie doręczona w trybie art. 150 O.p., podczas gdy materiał dowodowy wskazuje na nieprawidłowości w procedurze doręczenia skutkujące obaleniem domniemania skuteczności doręczenia w tym trybie,

- art. 19 ust. 1 w zw. z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że poniesienie przez Skarżącą koszty wypisu aktu notarialnego umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nie stanowiły kosztów zbycia tego prawa i nie pomniejszyły uzyskanego z tego tytułu przychodu,

- art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez niezastosowanie wskutek przyjęcia, iż decyzja została wydana z rażącym naruszeniem art. 19 ust. 1 w zw. z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f.,

- art. 124, art. 187, art. 188, art. 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez nierozpatrzenie w sposób wszechstronny zgromadzonego materiału dowodowego i pominięcie przeprowadzenia istotnych dla rozstrzygnięcia dowodów jak również dokonanie dowolnej, sprzecznej z logiką oceny dowodów,

- art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 i art. 188 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę, mających na celu udowodnienie kluczowych okoliczności w sprawie, tj. obalenia domniemania prawidłowości doręczania w trybie art. 150 O.p. korespondencji kierowanej do Skarżącej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., wykazania nieprzestrzegania właściwości miejscowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz wiedzy lub możliwości podjęcia wiedzy o tym, że Skarżąca nie zamieszkuje pod adresem w L., co stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa, zasady prawdy obiektywnej oraz przekonywania, zasady prawa strony postępowania do czynnego udziału w postępowaniu i wykazywania okoliczności dla niej korzystnych, a mających znaczenie dla treści kończącego sprawę rozstrzygnięcia,

- art. 127 O.p. statuującego zasadę dwuinstancyjności postępowania polegające na zaniechaniu przez organ drugiej instancji rzeczywistego rozpoznania sprawy i kontroli instancyjnej przez zupełne zaniechanie odniesienia się do części zarzutów i argumentów podniesionych w odwołaniu, powinności przekonania strony o chybionym charakterze jej zarzutów i twierdzeń przez co Skarżąca pozbawiona została prawa do dwukrotnego merytorycznego załatwienia sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 25 października 2018 r. o sygn. III SA/Wa 14/18, oddalił skargę.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej też "NSA") Skarżąca kasacyjnie, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 151 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 9 ust. 1d ustawy o NIP w zw. z art. 3 pkt 5 O.p. poprzez oddalenie skargi na skutek błędnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że wskazanie przez skarżącą w deklaracji podatkowej PIT-40A wysokości osiągniętego dochodu za rok 2011, przekazanej Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. przez płatnika w dniu 15 marca 2012 r., aktualnego adresu zamieszkania skarżącej nie stanowiło dokonania przez skarżącą zgłoszenia aktualizacyjnego, podczas gdy w świetle obowiązujących przepisów zgłoszenie takie było skutecznym zgłoszeniem aktualizacyjnym, o którym mowa w art. 9 ust. 1d ustawy o NIP;

- art. 151 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 15 § 1, art. 17 § 1 i art. 18a § 1 O.p. w zw. z art. 14 ust. 1, 2, 3 i art. 14a w zw. z art. 9 ust. 1d ustawy o NIP w zw. z art. 3 pkt 5 O.p. poprzez oddalenie skargi na skutek błędnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przestrzegał swojej właściwości i był organem podatkowym właściwym miejscowo do prowadzenia wobec skarżącej postępowania w przedmiocie zobowiązania w zryczałtowanym 10 % podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., podczas gdy na skutek dokonanego w dniu 15 marca 2012 r. zgłoszenia aktualizacyjnego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. posiadał informacje o zmianie miejsca zamieszkania i właściwości wobec skarżącej Naczelnika Urzędu Skarbowego W., która to zmiana została ujawniona w Centralnym Rejestrze Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników (dalej jako: "CRP KEP"), a zaniechanie dokonania sprawdzenia w systemie CRP KEP miejsca zamieszkania skarżącej i ustalenia, który organ podatkowy był w 2012 r. właściwy miejscowo w sprawie, świadczy o nieprzestrzeganiu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. swojej właściwości;

- art. 151 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 9 ust. 1d ustawy o NIP w zw. z art. 3 pkt 5 O.p. poprzez oddalenie skargi na skutek błędnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, iż w przedmiocie zarzutu naruszenia art. 9 ust. 1d ustawy o NIP w zw. z art. 3 pkt 5 O.p. wypowiedziały się już wcześniej sądy administracyjne, przez co WSA w Warszawie związany jest dokonaną oceną prawną tych sądów, podczas gdy analiza uzasadnienia wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygn. akt: II FSK 3582/14 oraz II FSK 3583/14 oraz wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawach o sygn. akt: III SA/Wa 7/14 oraz III SA/Wa 8/14 wskazuje, że nie był przedmiotem oceny i analizy jurydycznej zarzut oparty o naruszenie przepisu art. 9 ust. 1d ustawy o NIP w zw. z art. 3 pkt 5 O.p.;

- art. 151 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 150 § 2 O.p. poprzez oddalenie skargi na skutek błędnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, iż kwestia skuteczności doręczenia skarżącej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. korespondencji, w trybie art. 150 § 2 O.p., została oceniona przez sądy administracyjne, podczas gdy analiza uzasadnienia wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygn. akt: II FSK 3582/14 oraz II FSK 3583/14 oraz wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawach o sygn. akt: III SA/Wa 7/14 oraz III SA/Wa 8/14 wskazuje, iż nie była przedmiotem oceny prawnej okoliczność nieprawidłowości jakich dopuścił się listonosz, doręczający korespondencję pod adresem w L., który to listonosz posiadał wiedzę, iż skarżąca nie zamieszkuje pod tym adresem, a mimo tego dokonywał błędnych adnotacji na korespondencji wskazujących odwrotnie, co skutkowało także tym, że ten zarzut nie został przez WSA rozpoznany;

- art. 151 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 150 § 2 w zw. z art. 123 O.p. poprzez oddalenie skargi na skutek błędnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, iż próby doręczenia skarżącej korespondencji Naczelnika Urzędu Skarbowego W., w trybie art. 150 § 2 O.p., były skuteczne, podczas gdy istnieją dowody wskazujące na nieprawidłowości, jakich dopuścił się listonosz doręczający korespondencję pod adresem w L., skutkujące obaleniem domniemania skuteczności doręczenia korespondencji, w trybie przewidzianym w art. 150 § 2 O.p., wskutek czego postępowanie nie zostało przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. prawidłowo wszczęte, jak również nie zapewniono skarżącej możliwości udziału w tak prowadzonym postępowaniu, co skutkowało wydaniem decyzji z rażącym naruszeniem prawa;

- art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 i 3 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 121 § 1, art. 122, art. 188 w zw. z art. 150 § 2 O.p. poprzez oddalenie skargi na skutek błędnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji za prawidłową odmowy organu II instancji przeprowadzenia dowodów w postaci zeznań świadków na okoliczność powzięcia wiedzy przez doręczającego korespondencję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. kierowaną do skarżącej o okoliczności niezamieszkiwania skarżącej pod tym adresem i wyjaśnienia tym samym, czy doszło w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do nieprawidłowości w czynnościach doręczającego, skutkujących obaleniem domniemania skuteczności przewidzianego w art. 150 § 2 O.p. trybu doręczeń korespondencji;

- art. 151 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP poprzez nierozpoznanie przez Sąd pierwszej instancji wszystkich zarzutów skargi oraz twierdzeń i argumentów podniesionych przez skarżącą w ich uzasadnieniu, tj.: zarzutu naruszenia art. 9 ust. 1d ustawy o NIP w zw. z art. 3 pkt 5 O.p., zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 150 § 2 O.p., zarzutu naruszenia art. 121, art. 122 i art. 188 O.p., czego skutkiem jest brak rozważenia i odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do poszczególnych zarzutów, twierdzeń i argumentów skarżącej, co skutkuje przeszkodą w zrozumieniu motywów rozstrzygnięcia WSA w Warszawie i tym samym uniemożliwia skarżącej podjęcie kontroli co do prawidłowości argumentacji użytej na uzasadnienie oddalenia skargi, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną wyroku;

- art. 151 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 14a ustawy o NIP w zw. z art. 148 § 1 w zw. z art. 150 § 2 O.p. poprzez oddalenie skargi na skutek niedostrzeżenia naruszenia przepisów polegającego na uznaniu przez organ II instancji za prawidłowe niestosowanie obowiązku kierowania korespondencji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na adres ujawniony w systemie CRP KEP, w konsekwencji czego pisma w toku postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego W. kierowane były na adres niebędący adresem zamieszkania skarżącej, co skutkowało nieprawidłowym zastosowaniem trybu doręczenia z art. 150 § 2 O.p., a w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z rażącym naruszeniem prawa.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że poniesione przez stronę koszty wypisu aktu notarialnego umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nie stanowiły kosztów zbycia tego prawa i nie pomniejszały uzyskanego z tego tytułu przez skarżącą przychodu.

Organ odwoławczy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną strony.

Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, a pełnomocnik strony podtrzymał żądania zawarte w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy właściwości miejscowej organów podatkowych jako przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2012 r. Stosownie do art. 15 § 1 O.p. organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Właściwość miejscowa ma charakter obiektywny i organ obowiązany jest kierować się miejscem faktycznego zamieszkania strony. Skarżąca kasacyjnie twierdzi, że z uwagi na jej zamieszkiwanie w W. w 2012 r., właściwym miejscowo organem podatkowym w sprawie zobowiązania podatkowego za 2007 r. winien być Naczelnik Urzędu Skarbowego W. Swoje przekonanie strona skarżąca oparła, na niekwestionowanej okoliczności, że Zakład Ubezpieczeń Społecznych składał jako płatnik deklaracje PIT-40A dotyczące dochodów strony za lata 2009, 2010, 2011 i 2012 do Urzędu Skarbowego W. Organ podatkowy wyjaśniając kwestię przyjmowania deklaracji PIT-40A wskazywał albo na "wgrywane automatycznie w drodze migracji danych" z PIT-40A, albo na posiadanie tych dokumentów w wersji elektronicznej i konieczność zweryfikowania adresu z danymi w wersji papierowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe wyjaśnienia są nieprzekonywujące. Nie zdołano bowiem jednoznacznie i przekonująco wyjaśnić, dlaczego przez okres trzech kolejnych lat Urząd Skarbowy W. przyjmował deklaracje PIT-40A i nie sygnalizował ani płatnikowi, ani stronie, że może nie być właściwy do ich przyjmowania ze względu na miejsce zamieszkania skarżącej, na które z kolei, w oparciu o ewidencję podatników, powołuje się Naczelnik Urzędu Skarbowego W. Powyższe okoliczności, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać za wystarczające do powzięcia wątpliwości co do właściwości miejscowej organów podatkowych w niniejszej sprawie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zamiast wnikliwie zbadać kwestię właściwości miejscowej organów podatkowych i korzystanie z różnych ewidencji danych (w tym w CRP KEP), jako okoliczność pierwotną, zajął się kwestią pochodną czyli doręczeniem decyzji organu I instancji z dnia 6 września 2012 r., w trybie zastępczym na podstawie art. 150 § 2 O.p. Związanie WSA w Warszawie wyrokiem NSA o sygn. akt II FSK 3583/14 z dnia 15 grudnia 2016 r., na art. 153 P.p.s.a., nie uniemożliwiało Sądowi pierwszej instancji zbadanie opisanych przez Skarżącą okoliczności, na których opiera tezę o niewłaściwości miejscowej w 2012 r. organu podatkowego w sprawie wymiarowej. Nie kwestionując obowiązku strony skarżącej do aktualizacji danych w przypadku zmiany adresu zamieszkania, na mocy art. 9 ust. 1d ustawy o NIP, NSA zauważył, że obowiązek ten nie przekłada się bezpośrednio na właściwość miejscową organu podatkowego. Zdaniem NSA nieuprawnione jest zatem łączenie oceny skuteczności doręczenia decyzji organu I instancji z dnia [...] września 2012 r. z właściwością miejscową organu podatkowego w 2012 r. Słuszne jest stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że ustalenie właściwości miejscowej organu podatkowego następuje w oparciu o złożone przez podatnika dokumenty. Zasada dokonywania aktualizacji adresu przez osobę zainteresowaną wynika bowiem wprost z przepisów ustawy o NIP. Uwzględniając tę zasadę nie można jednak pomijać, że w niniejszej sprawie skarżąca kasacyjnie, mając wiedzę o złożeniu przez ZUS jako płatnika podatku dochodowego deklaracji PIT-40A i przyjmowaniu tych dokumentów bez zastrzeżeń przez Urząd Skarbowy W., miała podstawy uznać, że właśnie ten urząd jest właściwy miejscowo według jej ówczesnego miejsca zamieszkania. Nie sposób pomijać, że podatek dochodowy w części stanowi dochód gminy, stąd tak ważne jest respektowanie właściwości miejscowej i nie można sanować bezrefleksyjnego przyjmowania deklaracji wobec tak doniosłych konsekwencji zarówno dla podatników, jak i wpływów budżetowych do samorządów.

NSA wyraził się, iż kluczowym w sprawie jest, że to na organy podatkowe został nałożony w art. 15 § 1 O.p. obowiązek przestrzegania z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Czynić to powinny w oparciu o wszystkie dostępne im źródła zawierające takie informacje. Niewątpliwie jedną z nich jest prowadzona przez organy podatkowe, na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy o NIP, ewidencja podatników. Jednakże nawet zaniechanie obowiązkowi, wynikającemu z art. 9 ust. 1d ustawy o NIP, aktualizacji przez podatnika danych dotyczących adresu zamieszkania, nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku przestrzegania z urzędu swojej właściwości miejscowej w oparciu o art. 15 § 1 O.p. W realiach rozpatrywanej sprawy WSA w Warszawie miał wiedzę, że jeden organ podatkowy wydał w dniu 6 września 2012 r. decyzję wymiarową, a inny organ podatkowy dysponował deklaracjami PIT-40A dotyczącymi tej samej skarżącej za lata 2009-2012. Ewentualny brak przesyłu deklaracji i informacji między organami nie został w istocie zbadany, a co istotniejsze jako taki nie może obciążać podatnika. Wszystkie te okoliczności winny wzbudzić wątpliwości Sądu pierwszej instancji co do zachowania obowiązku przestrzegania z urzędu właściwości miejscowej przez organy podatkowe jako przesłanki nieważności ostatecznej decyzji z dnia 6 września 2012 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego W.

Wobec powyższego NSA za zasadne uznał zarzuty naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 15 § 1, art. 17 § 1 i art. 18a O.p. NSA uznał, iż WSA w Warszawie przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien zbadać i ocenić wagę opisanych powyżej wątpliwości co do właściwości miejscowej oraz prawidłowość korzystania przez organy z dostępnych baz danych.

W ocenie NSA organ niewłaściwy, to taki organ, któremu przepisy prawa nie zezwalają na prowadzenie danego postępowania. Naruszenie każdego rodzaju właściwości przez organ podatkowy przy wydawaniu decyzji powoduje nieważność decyzji, bez względu na trafność merytorycznego rozstrzygnięcia. Konsekwencje wydania decyzji przez organ niewłaściwy w sprawie zostały przewidziane w art. 247 § 1 pkt 1 O.p. Stąd też NSA stwierdził, że rolą Sądu pierwszej instancji będzie zbadanie, czy w sprawie mogło dojść do naruszenia przez organy podatkowe art. 247 § 1 pkt 1 O.p., w kontekście wydania ostatecznej decyzji przez organ podatkowy niewłaściwy miejscowo. Wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości stanowi bowiem jej kwalifikowaną wadę, skutkującą stwierdzeniem nieważności decyzji. Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli taka decyzja zawiera wadę (podstawę stwierdzenia nieważności) określoną w art. 247 O.p. Wadę taką określa się jako kwalifikowaną podstawę do wzruszenia rozstrzygnięcia podatkowego w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może odnosić się tylko do ustalenia, czy decyzje, których dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 O.p., czy też wady te nie występują. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 O.p., statuującego zasady trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Za utrwalony w orzecznictwie należy uznać pogląd, że postępowanie nadzorcze, w szczególności dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Wobec powyższego przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (zob. np. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., o sygn. akt I FSK 268/05). Brak stanowiska Sądu pierwszej instancji co do przesłanek nieważności zasadnym czyni zarzuty naruszenia przepisów art. 151 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 15 § 1, art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 123 § 1, art. 121, art. 122 i art. 188 O.p. Mając na uwadze powyższe, NSA uznał za przedwczesne odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w tym dotyczących prawa materialnego.

Wobec uwzględnienia zarzutów procesowych skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i - na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a - przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej "p.p.s.a."), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem.

W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, skarga w rozpoznawanej sprawie jest zasadna, a zaskarżona decyzja jest nieprawidłowa i nie odpowiada prawu.

Rozpoznając skargę w pierwszej kolejności należy podkreślić, że niniejszy wyrok jest konsekwencją uchylenia poprzedniego wyroku wydanego w tej sprawie w dniu 25 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 14/18 przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 710/19. Oznacza to, że tutejszy Sąd orzeka w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez sąd drugiej instancji. Wynika to z treści art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia ta obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. W orzecznictwie i literaturze jednolicie przyjmuje się, iż związanie sądu administracyjnego wykładnią prawa oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie.

Powyższe zatem skutkuje koniecznością zastosowania także art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Wskazać należy, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1998 r. sygn. II SA 1560/97 niepubl.). Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. W orzecznictwie podkreśla się, iż działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, LEX 745376). Zatem ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Podsumowując, stwierdzić należy, zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12 ), że: "Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania."

"Zgodnie z art. 190 oraz art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Komentowane przepisy mają charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym, zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziło do niespójności działania systemu władzy publicznej. Związanie oceną prawną wyrażoną w uzasadnieniu orzeczenia oraz wynikającymi z niej wskazaniami co do dalszego postępowania oznacza, że organ nie może formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem lecz obowiązany jest do podporządkowania się jemu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej" (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 października 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 313/21, CBOSA).

NSA w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 710/19 przesądził, iż Skarżąca, mając wiedzę o złożeniu przez ZUS jako płatnika podatku dochodowego deklaracji PIT-40A i przyjmowaniu tych dokumentów bez zastrzeżeń przez Urząd Skarbowy W., miała podstawy uznać, że właśnie ten urząd jest właściwy miejscowo według jej ówczesnego miejsca zamieszkania. Zaniechanie obowiązkowi, wynikającemu z art. 9 ust. 1d ustawy o NIP, aktualizacji przez podatnika danych dotyczących adresu zamieszkania, nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku przestrzegania z urzędu swojej właściwości miejscowej w oparciu o art. 15 § 1 O.p. W realiach rozpatrywanej sprawy WSA w Warszawie miał wiedzę, że jeden organ podatkowy wydał w dniu 6 września 2012 r. decyzję wymiarową, a inny organ podatkowy dysponował deklaracjami PIT-40A dotyczącymi tej samej skarżącej za lata 2009-2012. Ewentualny brak przesyłu deklaracji jako taki nie może obciążać podatnika.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 7 sierpnia 2013 r., znak: [...] poinformował, że deklaracje PIT40a, składane przez ZUS zostaną przesłane do Urzędu Skarbowego W. odrębnym pismem (k. 82 akt administracyjnych). Pismo to wpłynęło do Urzędu Skarbowego W. w dniu 12 sierpnia 2013 r. W aktach nadto znajdują się wydruki powyższych deklaracji za lata 2009, 2010 oraz 2012 r. przyjęte do Urzędu Skarbowego W. o statusie "Z" tj. "zatwierdzony do księgowania" (k. 78-80 akt administracyjnych). Sąd w składzie niniejszym w pełni zatem podziela pogląd wyrażony przez NSA (sygn. akt II FSK 710/19), iż brak przesyłu deklaracji PIT40A, które zostały odesłane prawie po upływie roku po wydaniu decyzji wymiarowej, wcześniej zaś Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie tylko je przyjmował, ale także zatwierdzał, uznając się za organ właściwy w tej sprawie, nie może obciążać Skarżącej. Ma to szczególne znaczenie w świetle art. 15 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej jako "O.p."), zgodnie z którym Organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej.

Należy również zauważyć, iż zgodnie z art. 9 ust. 1d ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r., Nr 269, poz. 2681 ze zm., dalej jako "ustawa o NIP", w wersji obowiązującej na dzień wydania decyzji wymiarowej przez Organ I instancji), obowiązujący od dnia 1 stycznia 2012 r., który został wprowadzony ustawą z dnia 29 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2011 r., Nr 171, poz. 1016) w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5. DIAS stoi na stanowisku, że złożone zatem deklaracje PIT40A, jako niesporządzone przez podatnika, nie mogą być objęte regulacją powyższej normy prawnej. Odmienne stanowisko w tym zakresie prezentuje Skarżąca. NSA w wyroku z dnia 2 grudnia 2021 r. przesądził jednakże, że obowiązek wynikający z art. 9 ust. 1d ustawy o NIP nie przekłada się bezpośrednio na właściwość miejscową organu podatkowego. Brak bowiem wypełnienia obowiązku wynikającego z przedmiotowej normy prawnej nie zwalnia organu od obowiązku przestrzegania swojej właściwości.

Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Naruszenie każdego rodzaju właściwości przez organ administracji przy wydawaniu decyzji administracyjnej powoduje nieważność decyzji, bez względu na trafność merytorycznego rozstrzygnięcia. Tym samym także naruszenie właściwości miejscowej przy wydawaniu decyzji wymiarowej powoduje bezwzględnie stwierdzenie nieważności takiego rozstrzygnięcia.

Osią sporu jest zatem czy właściwym miejscowo w zakresie wydania decyzji był Naczelnik Urzędu Skarbowego W. czy też Naczelnik Urzędu Skarbowego W.

Mając zatem na uwadze, iż składane deklaracje PIT40A zostały odesłane prawie po upływie roku po wydaniu decyzji wymiarowej, a wcześniej zaś Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie tylko je przyjmował, ale także zatwierdzał, uznając się za organ właściwy, co w ocenie NSA, nie może obciążać Skarżącej, Sąd w składzie niniejszym bliższy jest poglądowi, w oparciu o znane mu informacje, iż zasadniczo wydana decyzja wymiarowa została przez organ niewłaściwy. NSA przy tym nakazał również zweryfikowanie korzystania przez organy z dostępnych baz danych. W aktach sądowych jak i administracyjnych brak jest dokumentów na to pozwalających. Pełnomocnik Organu na pytania Sądu, zadane podczas rozprawy, w tym zakresie nie udzielił informacji. Brak ustaleń w tym przedmiocie nie pozwala tym samym na jednoznaczne rozwianie powyższych wątpliwości co do właściwości miejscowej organu.

Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Rozpoznając niniejszą sprawę ponownie Organ uwzględni zawarte w niniejszym uzasadnieniu wyroku wywody, w tym w szczególności zajmie stanowisko w zakresie korzystania przez Organ I instancji z informacji znajdujących się w dostępnych bazach przy wydawaniu decyzji wymiarowej pozwalających na jednoznaczne ustalenie właściwości miejscowej organu.

O kosztach postępowania, obejmujących koszty zawodowego pełnomocnika reprezentującego stronę, orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018r., poz. 265), bowiem Strona w postępowaniu była reprezentowana przez radcę prawnego. Na kwotę 697 zł składa się: kwota wpisu sądowego w wysokości 200 zł, kwota kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł oraz opłaty skarbowej w wysokości 17 zł.