Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 3874/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2  ust. 1  pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

I SA/ Wr 3874/02 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 grudnia 2004r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosława Rozbicka-Ostrowska, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi K. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta W. z dnia [...]nr ewid. [...] ustalającej wymiar podatku od nieruchomości za 1996 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja wymieniona w punkcie I nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

W dniu [...]. K. K., który na podstawie umowy z dnia [...]wynajmował od Gminy W. boks garażowy nr [...] przy ul. P. [...] we W. o powierzchni użytkowej [...], doręczono sześć decyzji o numerze ewidencyjnym [...], którymi Prezydent W. ustalił mu podatek od nieruchomości za lata 1996-2001, a to za rok 1996 [...], za rok 1997 [...], za rok 1998 [...], za rok 1999 [...], za rok 2000 [...]i za rok 2001 [...]. K.K. nie odwołał się od tych decyzji, ale w dniu [...] wysłał do Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. wniosek z dnia [...]o stwierdzenie ich nieważności uzasadniając to tym, iż jest jedynie najemcą, a nie właścicielem garażu, który nie jest wyodrębniony w księdze wieczystej, powołał się też na artykuł prasowy w tej kwestii.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. decyzją z dnia [...] nr [...] na podstawie art. 251 § 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 i 5 Ordynacji podatkowej odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej wymiar podatku od nieruchomości za 1996r. w kwocie [...]stwierdzając, iż art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. nr 9, poz. 31 ze zm.) budził co prawda wątpliwości interpretacyjne, ale w dotychczasowej praktyce, aprobowanej przez orzecznictwo sądowe przyjmowano, że uzasadnia on obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości najemcy jako posiadacza zależnego garażu, będącego własnością gminy. Zmianę poglądów w tej kwestii wywołała dopiero uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2001r. sygn. FPK 4/00 przyjmująca, że posiadacz lokalu niewyodrębnionego prawnie, będącego częścią nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Zmiana zaś interpretacji przepisu niezbyt jasno sformułowanego nie świadczy o tym, iż decyzja oparta na jego wcześniejszej wykładni rażąco narusza prawo w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej lub skierowana została do osoby, nie będącej stroną w sprawie, o czym mowa w art. 247 § 1 pkt 5 tej ustawy. Odwołanie podatnika nie zostało uwzględnione i Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] nr [...]utrzymało w mocy swoją wcześniejszą decyzję z dnia [...]podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Powołano się na orzecznictwo sądowe dotyczące pojęcia rażącego naruszenia prawa stwierdzając, że przed uchwałą NSA z dnia 25 czerwca 2001r. sygn. FPK 4/00 trudno było uznać, iż argumenty podatnika były uzasadnione.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego K. K. wniósł o uchylenie decyzji z dnia [...], odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta W. ustalającej mu podatek od nieruchomości za rok 1996, a także pozostałych decyzji podatkowych za lata 1996-2001, do których Samorządowe Kolegium odwoławcze nie ustosunkowało się pomimo objęcia ich wnioskiem z dnia [...]o stwierdzenie nieważności.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, nie ustosunkował się natomiast do zarzutu nierozpatrzenia wniosku skarżącego w części dotyczącej podatku od nieruchomości za lata 1997-2001.

W związku z wniesieniem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i niezakończeniem przed tym dniem postępowania sprawa zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Znaczenie prawne pojęcia "rażące naruszenie prawa" pozostaje przedmiotem sporu zarówno w doktrynie prawa jak i w orzecznictwie (por. J. Borkowski w "Ordynacja podatkowa - Komentarz 2004", Wyd. UNIMEX Wrocław 2004r. str. 841-843, R. Kubacki "Rażące naruszenie prawa - problemy interpretacyjne" Monitor Podatkowy nr 11 z 1997r. str. 330-334 oraz H. Dzwonkowski "Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa" Monitor Podatkowy nr 9 z 2004r. str. 11-15). Przy braku uniwersalnych kryteriów stwierdzania nieważności w zasadzie panuje jednak zgodność co do tego, iż orzekając o "rażącym naruszeniu prawa" organ podatkowy nie działa na zasadzie uznania administracyjnego, jak również co do tego, iż naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" jeżeli czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Stwierdzenie nieważności decyzji jest bowiem instytucją procesową stwarzającą możliwość eliminacji z obrotu prawnego decyzji dotkniętych wadami materialnoprawnymi, które powodują nieprawidłowe ukształtowanie stosunku materialnoprawnego zarówno pod względem podmiotowym jak również przedmiotowym (J. Borkowski, jw. str. 843 oraz "Zmiana i uchylanie ostatecznych decyzji administracyjnych", Warszawa 1967r. str. 115-116). Zwraca się przy tym uwagę na to, iż zasady orzekania w sprawach o stwierdzenie nieważności wypracowane dla ogólnego postępowania administracyjnego tylko w ograniczonym zakresie mogą być przydatne do orzekania w sprawach podatkowych. W tych sprawach pierwszą czynnością powinno być ustalenie czy stosunek prawnopodatkowy został prawidłowo ujawniony i ukształtowany, tj. czy osoba, której dotyczyła decyzja była podatnikiem i czy zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w prawidłowej wysokości. Zobowiązanie podatkowe i jego wysokość muszą mieć bowiem umocowanie w normach ustawowych kształtujących prawa i obowiązki podatnika. Konieczne w związku z tym staje się odrębne rozumienie pojęcia "rażącego naruszenia prawa" i stwierdzania nieważności decyzji podatkowej. W tych przypadkach wysokość podatku odzwierciedla prawo i wobec tego zarówno istnienie zobowiązania podatkowego jak i jego wysokość powinny być uznane za samodzielne (samoistne) kryterium oceny rażącego naruszenia prawa materialnego (H. Dzwonkowski, jw. str. 14).

W rozważaniach na temat pojęcia "rażącego naruszenia prawa" na gruncie prawa podatkowego nie można pominąć zasady zaufania obywateli do państwa i do stanowionego prawa, traktowanej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, jako pochodna zasady państwa prawa. Zasada ta poddaje ochronie konstytucyjnej zaufanie obywatela nie tylko do litery prawa, ale także do sposobu jego interpretacji. Przepis o niejednoznacznej (nieprecyzyjnej) treści nie może interpretowany na niekorzyść podatnika i nie może on ponosić skutków jego błędnej interpretacji. Obowiązku podatkowego nie można domniemywać, gdyż musi on wynikać z ustawy (art. 217 Konstytucji). Niewątpliwie zaprzeczeniem prawidłowego "załatwienia sprawy co do jej istoty" i rażącym naruszeniem prawa jest nałożenie na obywatela podatku w sytuacji, gdy nie ciąży na nim z mocy ustawy obowiązek podatkowy. Fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. W związku z tym podatnik nie powinien być obciążony żadnym świadczeniem pieniężnym poza takim, jakie jest możliwe do przewidzenia na podstawie ustawy podatkowej (por. wyrok SN z dnia 22 października 1992r., III ARN 50/92, OSNC z 1993r. nr 10, poz. 181, oraz glosa aprobująca C. Kosikowskiego, OSP z 1994 r. nr 3, poz. 39).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić trzeba, że przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach lokalnych nakładał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości na wymienione w nim podmioty (w tym osoby fizyczne), które były posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych na podstawie umowy zawartej z właścicielem lub na podstawie innego tytułu prawnego. Obowiązujący do końca 1996r. art. 2 pkt 2 ustawy mówił o osobach będących posiadaczami zależnymi lub zarządzającymi nieruchomościami. Tak ustalony obowiązek podatkowy został bliżej skonkretyzowany w kolejnym przepisie – w art. 3 ustawy. Konkretyzacja ta nie mogła poszerzyć i w rzeczywistości nie poszerzała przedmiotu opodatkowania, choć właśnie na takim błędnym przekonaniu zbudowana została koncepcja opodatkowania lokali niebędących odrębnymi nieruchomościami (np. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 1995r., sygn. akt I SA/Wr 40/95). Wniosek o obowiązku podatkowym nie mógł być wyprowadzany z przepisu uściślającego przedmiot opodatkowania oraz z przepisu ustalającego sposób obliczania podstawy opodatkowania.

Przy braku ustawowej definicji "nieruchomości" nie było podstaw do tego, by to pojęcie cywilnoprawne użyte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych należało rozumieć inaczej aniżeli w prawie cywilnym. Na osobach, które nie były posiadaczami nieruchomości w rozumieniu art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nie ciążył zatem obowiązek podatkowy. Stanowisko takie znajdowało dodatkowe wsparcie w treści art. 2 ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który to przepis nakładał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości na podmioty, które posiadały bez tytułu prawnego nieruchomości lub ich części (podkr. Sądu). O "części nieruchomości" nie było natomiast mowy w odniesieniu do podatników, o których mowa była w art. 2 ust. 1 pkt 3 powołanej wyżej ustawy, tj. których posiadanie było oparte na umowie zawartej z właścicielem lub na innym tytule prawnym.

Stanowisko Kolegium, które legło u podstaw zaskarżonej decyzji, tj. iż "rażące na ruszenie prawa" wykluczał sam fakt rozbieżnej interpretacji art. 2 ust. 1 pkt 3 (poprzednio art. 2 pkt 2) ustawy o podatkach wymagało uzupełnienia. Jak bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2004r. (FSK 2 /04, ONSAiWSA z 2004r. nr 1, poz. 6) rozbieżność orzecznictwa sądowego sama przez się nie wyklucza możliwości, iż jeden ze sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, że jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. O wykluczeniu naruszenia prawa w stopniu rażącym można mówić wyłącznie wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Odnosząc się do wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważyć należało, iż argumentacja w nich zawarta ograniczała się do wykazania istnienia obowiązku podatkowego posiadacza zależnego w związku z zawartą umową najmu nieruchomości, bez ustalenia pojęcia nieruchomości na potrzeby ustawy i oceny w tym kontekście charakteru lokalu niewyodrębnionego prawnie. Linia orzecznictwa nie była przy tym jednolita, zaś w glosach krytycznych do wyroku NSA z dnia 27 lipca 1995r. (sygn. akt III SA 284/95) zwracano uwagę na to, iż nie każdy lokal w budynku gminy stanowi nieruchomość w rozumieniu przepisów regulujących konstrukcję podatku od nieruchomości oraz, że część budynku, o której mowa w art. 3 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest nieruchomością lokalową, jeżeli na mocy odrębnych przepisów stanowi odrębny przedmiot własności (vide glosy L. Etela, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 1997r. nr 1 poz. 25 oraz Glosa z 2000r. nr 11 str. 16-18). To krytyczne stanowisko podzielił Naczelny Sąd Administracyjny, który we wskazanej już uchwale z dnia 25 czerwca 2001 r. wyjaśnił, iż osoba fizyczna będąca najemcą lokalu niewyodrębnionego prawnie nie mieściła się w zakresie wyznaczonym hipotezą art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r. nie ciążył na niej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości.

Poglądy przedstawione wyżej sformułował już Wojewódzki Sąd Administracyjny i szeroko uzasadnił w wyroku z dnia 14 października 2004r. sygn. I SA/Wr 3191-3196/02. Sąd w obecnym składzie stanowisko takie podziela.

W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy nie budziło wątpliwości, że K. K. zawierając w dniu [...]umowę najmu garażu stał się posiadaczem zależnym lokalu użytkowego, który nie był odrębną nieruchomością, a zatem z tego tytułu nie ciążył na nim obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Okoliczności, czy w tych warunkach adresowana do skarżącego decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe naruszyła prawo w sposób rażący w wyżej podanym rozumieniu nie były przedmiotem oceny Kolegium, należy je zatem rozważyć w ponownym postępowaniu.

Z akt postępowania administracyjnego przesłanych sądowi wraz z odpowiedzią na skargę nie wynika też, aby wniosek skarżącego z dnia [...] był rozpoznany w części dotyczącej żądania stwierdzenia nieważności decyzji ustalających mu podatek od nieruchomości za lata 1997-2001, które zostały doręczone razem z decyzją dotyczącą podatku od nieruchomości za rok 1996. Po wyjaśnieniu tej kwestii postępowanie w tym zakresie należałoby uzupełnić, zaś skarżącemu będzie przysługiwała ewentualna skarga do sądu na bezczynność organu.

Z opisanych powyżej powodów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powołanej wyżej, uchylono zaskarżoną decyzję. Nie orzekano na podstawie art. 209 tej ustawy o zwrocie kosztów postępowania sądowego, ponieważ strona skarżąca nie złożyła stosownego wniosku, zaś orzeczenie w punkcie II, iż decyzja nie może być wykonania, było zbędne z uwagi na charakter zaskarżonej decyzji.