Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1687/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 i  ust. 4,  art. 102,  art. 104 ust. 1i  ust. 7,  art. 3 ust. 1,  art. 105 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi K.B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o nr VIN [...], pojemności silnika [...] cm3 oraz roku produkcji [...] r. w kwocie [...] zł.

W podstawie prawnej swojego rozstrzygnięcia wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. - dalej zwana O. p.) art. 3 ust. 1 i ust. 2, art. 100 ust. 1 pkt. 2 oraz ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm. - dalej zwana u.p.a.) oraz art. 1, art. 2, art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256 z 7 września 1987 z późn. zm.)

Decyzja ta została wydana przy następującym stanie faktycznym:

Naczelnik Urzędu Celnego w B. otrzymał ze Starostwa Powiatowego w C. informację o zarejestrowaniu jako samochód ciężarowy pojazdu marki [...] nr VIN [...] . Samochód został zarejestrowany przez A. P.

Organ I instancji wezwał właściciela pojazdu do przedstawienia dokumentu (faktura zakupu), na podstawie którego wszedł w posiadanie tego pojazdu.

W odpowiedzi na wezwanie A. P. przesłał fakturę VAT, z której wynika, iż w dniu [...] r. nabył od K. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą F.H.U.T. "A" K. B., samochód ciężarowy marki [...] nr VIN [...].

Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął wobec K. B., postępowanie w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego omawianego samochodu.

W trakcie postępowania K. B. został wezwany do przedstawienia dokumentu potwierdzających zakup samochodu oraz do złożenia oświadczenia o dacie przekroczenia granicy RP tego pojazdu.

Jednocześnie pismem Naczelnik Urzędu Celnego w B. zwrócił się do przedstawiciela producenta marki [...] Spółki "B", ul. [...] [...] , [...], z prośbą o udzielenie informacji czy samochód marki [...] nr VIN [...] , pojemność silnika [...] cm3, rok produkcji 2004 r., został wyprodukowany jako samochód osobowy czy ciężarowy.

W odpowiedzi Spółka wyjaśniła, że samochód [...] nr VIN [...] został wyprodukowany jako pojazd osobowy.

Dodatkowo Naczelnik Urzędu Celnego w B. wezwał aktualnego posiadacza samochodu do jego okazania w celu przeprowadzenia oględzin. O miejscu i czasie przeprowadzenia dowodu z oględzin pojazdu została powiadomiona Strona.

W dniu [...] r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w B. w obecności K. B. i właściciela pojazdu A. P., przeprowadzili oględziny pojazdu marki [...] nr VIN [...].

Ustalenia jakich dokonano w ich trakcie zostały utrwalone w protokole nr [...] i dokumentacji fotograficznej.

Z protokołu i dokumentacji fotograficznej wynikało, min. że przedmiotem oględzin był samochód o nadwoziu jednobryłowym charakterystycznym dla pojazdów osobowych, posiadający pięcioro drzwi z oszklonymi otworami okiennymi (tylne i przednie okna otwierane elektrycznie), wyposażony w dwa rzędy siedzeń - dwa fotele z przodu i dwuosobową kanapę z tyłu, z zamontowanymi pasami bezpieczeństwa i zagłówkami w części przedniej i tylnej. Tapicerka wykonana była ze skóry, podsufitka na całej długości pojazdu jednolita typowa dla pojazdu osobowego, drzwi tylne boczne pokryte skórzaną tapicerką z elementami przeznaczonymi dla pasażerów (uchwyty, schowki na drobne przedmioty). Pojazd wyposażony był w klimatyzację dwustrefową, aluminiowe felgi, głośniki audio w drzwiach tylnych i przednich. Część pasażerską od części bagażowej oddzielała metalowa kratka zamontowana na śrubach. Samochód nie posiadał stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną.

Aktualny właściciel pojazdu złożył do protokołu oświadczenie, że samochód zakupił w takim stanie jak przedstawia dokumentacja fotograficzna, nie dokonywał w pojeździe żadnych zmian konstrukcyjnych.

Do protokołu oględzin dołączono dokumenty:

- faktura nr [...] z dnia [...] r. wraz z tłumaczeniem przysięgłym z języka niderlandzkiego;

- zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia [...] r. wraz dokumentem identyfikacyjnym pojazdu,

- belgijskie dokumenty pojazdu (dowód rejestracyjny, homologacja, protokół kontroli technicznej) wraz z tłumaczeniem przysięgłym z języka niderlandzkiego i z języka francuskiego,

- dowód rejestracyjny pojazdu (rejestracja w kraju).

Zgodnie z fakturą nr [...] z dnia [...] r. samochód [...] został nabyty przez K. B. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w belgijskiej firmie "C" za kwotę [...] EUR.

Z belgijskiego dowodu rejestracyjnego i protokołu z kontroli technicznej wynika, że [...] nr VIN [...] to lekki samochód ciężarowy, czteroosobowy. W belgijskim świadectwie homologacji pojazd został określony jako "dostawczy".

Z dokumentu identyfikacyjnego pojazdu stanowiącego załącznik do zaświadczenia z dnia [...] r. o przeprowadzonym badaniu technicznym omawianego pojazdu wynikało, że opisywany pojazd to samochód ciężarowy podrodzaj VAN, czteroosobowy. Również w krajowym dokumencie rejestracyjnego pojazd został określony jako samochód ciężarowy, czteroosobowy.

Naczelnik Urzędu Celnego w B. zakończył prowadzone postępowanie, wydając decyzję o nr [...] z dnia [...] r. na podstawie której określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] nr VIN [...] , pojemność silnika [...] cm3, rok produkcji [...] r.

Strona niezgadzając się z rozstrzygnięciem organu podatkowego złożyła odwołanie od wydanej decyzji zarzucając jej naruszenie:

1. art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasad legalizmu, opierając wydaną decyzję na Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej;

2. art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez uznanie, ze VW Tuareg jest samochodem osobowym i w konsekwencji opodatkowanie tej transakcji podatkiem akcyzowym, mimo że jest samochodem ciężarowym;

3. art. 121, art. 180, art. 190 i art. 195 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz poprzez pominięcie dokumentów urzędowych (organ podatkowy pominął dokumenty urzędowe, z których wynika, że [...] jest samochodem ciężarowym).

Powołując się na te zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej i o umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko Strona wskazała, że nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego jest przeprowadzenie ustaleń przez organ celny wyłącznie o cechy zawarte w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, gdyż nie można stosując wykładnię przepisów prawa, zastępować treści ustawowej definicji "samochodu osobowego" zawartej w art. 100 ust. 4 u.p.a. Noty Wyjaśniające nie są wiążące ani dla podmiotów, ani dla organów je stosujących, ponieważ nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie.

Odwołujący ocenił stanowisko organu podatkowego jako błędne, bowiem organ uznał, że "o wyborze właściwej pozycji taryfy celnej decyduje główna funkcja pojazdu, pełnienie której wynika m. in. z jego budowy i wyposażenia i nie chodzi tu jednak o przeznaczenie w sensie sposobu wykorzystania towaru przez nabywcę lecz o przeznaczenie wg. zamysłu jego producenta". Strona zwróciła uwagę, ze decydujące znaczenie dla organu miało pismo "B" Sp. z o.o. z którego wynika, że samochód został wyprodukowany jako osobowy, chociaż informacja ta nie powinna mieć jednak żadnego znaczenia, "gdyż jak stanowi art. 5 O.p. obowiązek podatkowy powstaje w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie podatkowej" Strona wskazała, że organ podatkowy powinien dokonać swych ustaleń w odniesieniu do momentu, w którym powstał obowiązek podatkowy i to w tym dniu należy ustalić czy samochód zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób. Organ nie uwzględnił dokumentów urzędowych świadczących o tym [...] jest samochodem ciężarowym. Takie dokumenty wydane na podstawie obowiązujących przepisów prawnych, stwierdzają pewne fakty. Według strony oczywistym jest, ze definicja samochodu osobowego zawarta w art. 100 ust. 4 u.p.a. nie odwołuje się do treści zapisów w dowodzie rejestracyjnym czy do istnienia homologacji na samochód ciężarowy... gdy definicja samochodu osobowego odwołuje się do takiego kryterium, który dotyczy przeznaczenia samochodu, to takie dokumenty powinny pełnić funkcję pomocniczą".

Strona na koniec podkreśliła, że [...] posiada homologację potwierdzając, że jest to samochód ciężarowy. Homologacja jest dokumentem potwierdzającym jakie jest przeznaczenie pojazdu. Kolejnym argumentem potwierdzającym słuszność prezentowanego w odwołaniu stanowiska jest w ocenie strony fakt wyposażenia pojazdu w trwałą przegrodę pomiędzy kabiną pasażerską, a miejscem do przewożenia ładunków.

Strona jednoznacznie stwierdziła, że sprowadzony samochód [...] jest samochodem osobowo-towarowym nieprzeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i nie podlega opodatkowaniu akcyzą.

Nie znajdując podstaw do zmiany lub uchylenia zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w B. przekazał odwołanie wraz z aktami sprawy Dyrektorowi Izby Celnej w K.

W związku z brakami, które uniemożliwiły nadanie podaniu właściwego biegu, Dyrektor Izby Celnej w K. wezwał wnoszącego odwołanie do usunięcia braków formalnych. Podanie zostało uzupełnione w dniu [...] r.

Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W swym uzasadnieniu podkreślił, że podstawowym zagadnieniem w rozpatrywanej sprawie było ustalenie, czy [...] nr VIN [...] zgodnie z Nomenklaturą Scaloną (CN) to samochód osobowy czy ciężarowy, a co za tym idzie ustalenie właściwej pozycji taryfowej wg Nomenklatury Scalonej (CN), bowiem zgodnie art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Organ odwoławczy stwierdził, że biorąc pod uwagę dzień, w którym dokonano wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki [...], klasyfikacji taryfowej tego pojazdu należało dokonać na podstawie art. 1 art. 2, art. 12 ust. rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L Nr 256 z 07.09.1987 r. z późn. zm.), art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L Nr 291 z 31.10.2008 r.)

Organ zwrócił uwagę, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę, a o ujęciu towaru w danym kodzie decydują cechy charakteryzujące go w sposób najbardziej szczegółowy. Zatem do każdego towaru przypisano odpowiedni kod taryfy. W klasyfikacji taryfowej każdego towaru powinno się kierować Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej zamieszczonymi w części I Taryfy celnej oraz wymogami do poszczególnych działów i sekcji, które decydują jak należy klasyfikować towary.

Dokonując klasyfikacji spornego pojazdu organy podatkowe posłużyły się treścią opisów kodów CN zawartych w Nomenklaturze Scalonej z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnieniami do Taryfy Celnej.

W pierwszej kolejności sporny pojazd przyporządkowano do Działu 87 Wspólnej Taryfy celnej, który obejmuje: "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria", a następnie ustalono prawidłową pozycję CN.

Przystępując do jego klasyfikacji należało w pierwszej kolejności przyporządkować go do Działu 87 Wspólnej Taryfy Celnej, który obejmuje: "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria", a następnie ustalić prawidłową pozycję CN.

W Dziale 87 klasyfikowane są min.: pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702 albo 8703), pojazdy mechaniczne do transportu towarów (pozycja 8704) oraz pojazdy specjalistyczne (pozycja 8705).

Pozycja CN 8702 obejmuje: "Pojazdy mechaniczne do przewozu 10 lub więcej osób razem z kierowcą" i tą pozycją objęte są wszystkie pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu dziesięciu albo więcej osób (wraz z kierowcą), zatem nie obejmuje spornego pojazdu, bowiem, jak wynika z dokumentów pojazdu może on przewozić 4 osoby (posiada on 4 miejsca siedzących, włączając siedzenie kierowcy, i nie posiada miejsc stojących).

Z kolei do pozycji CN 8703 zaklasyfikowane zostały pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pojazdy niniejszej pozycji mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu (tłokowy wewnętrznego spalania, elektryczny, turbinę gazową itp).

Pozycja ta obejmuje również:

Samochody (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe) Specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe

Samochody mieszkalne (kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.);

Pojazdy przeznaczone specjalnie dojazdy po śniegu (np. pojazdy śniegowe) wózki golfowe i podobne pojazdy;

Czterokołowe pojazdy samochodowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie Ackermana).

W niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup).

Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są takie cechy jak:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast w pozycji CN 8704 klasyfikowane są pojazdy samochodowe do transportu towarowego i obejmuje ona w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki wyposażone w urządzenia do załadunku, prasowania itp. Pozycja ta obejmuje również: wywrotki, masywnie skonstruowane pojazdy o skrzyni ładunkowej samowyładowczej albo z otwierającym się spodem; wozy przodkowe, które używane są w kopalniach do transportu urobku węgla itp.; pojazdy samoładujące wyposażone we wciągarki, urządzenia podnośnikowe itp., lecz przeznaczone zasadniczo do celów transportowych oraz ciężarówki drogowo - kolejowe specjalnie wyposażone do jazdy po drogach i po torach.

W celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, na podstawie art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Prawo celne, Minister Finansów ogłosił wyjaśnienia do taryfy celnej obejmujące noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), stanowiące załącznik do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. z 2006r., Nr 86, poz. 880).

Wyjaśnienia takie dokonywane są na podstawie Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów znanego jako "System Zharmonizowany" lub w skrócie "HS".

HS jest uzupełniany przez swoje własne noty wyjaśniające (NWHS). Noty te są wydawane i uaktualniane przez Radę Współpracy Celnej (CCC) Światowej Organizacji Celnej (WCO).

Znaczenie jakie dla jednolitej klasyfikacji taryfowej towarów mają wyjaśnienia do taryfy celnej znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w wyroku z dnia 11 września 2008r (I SA/Gd 303/08). W orzeczeniu tym sąd stwierdził, "... że co do charakteru Not wyjaśniających opracowanych przez Komisję Wspólnot Europejskich w odniesieniu do Nomenklatury Scalonej (CN) wielokrotnie wypowiadał się w swych orzeczeniach Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyrażając pogląd, że Noty wyjaśniające przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych, nie są jednak prawnie wiążące (wyrok ETS z dnia 26 października 2006 r. w sprawie C-250/05 Turbon International Gmbh v. Oberfinanzdirektion Koblenz, czy wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S.Trucks BV v. Staatssecretaris van Financien). W wyroku z dnia 8 lipca 2004 r. w sprawie C-400/03 Waterman SAS, dawniej Waterman SA v. Directeur general des douanes et droits indirects ETS skonstatował, że wyjaśnienia do Nomenklatury Scalonej stanowią ważne elementy jej interpretacji i nie zmieniają one charakteru tych przepisów".

Jednolite stosowanie Nomenklatury Scalonej (CN) w zakresie klasyfikacji taryfowej pojazdów wielofunkcyjnych czyli pojazdów mechanicznych, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary, miała zapewnić także zmiana w Notach Wyjaśniających przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Ogłoszona przez Komisję Europejską zmiana została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z dnia 31 marca 2007r. (2007/C74/01) dotycząca kodu CN 8703 i CN 8704 doprowadziła do uszczegółowienia znaczenia pojęcia "pojazdy wielofunkcyjne".

Odnośnie pojazdów o nadwoziu typu van do Not Wyjaśniających w pozycji 8703 dodano tekst informujący, iż pozycja ta obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Pojazd typu van z więcej niż jednym rzędem siedzeń musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających HS do pozycji 8703.

Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704 nawet, jeśli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż zgodnie z treścią Not wyjaśniających do HS, do pozycji 8703 przed powyższą zmianą również należało klasyfikować "pojazdy wielofunkcyjne". Zmiana do Not wyjaśniających w pozycji 8704 polegała na wstawieniu następującego tekstu przed istniejącym: (cyt.) "Mają zastosowanie Noty wyjaśniające do pozycji 8703, uwzględniając istniejące różnice."

Komisja Europejska wprowadzając powyższe zmiany w tekście Not wyjaśniających nie wprowadziła zmian w klasyfikacji Nomenklatury Scalonej pojazdów mechanicznych. Zmiany te sprowadzają się jedynie do doprecyzowania interpretacji zawartych w Notach wyjaśniających.

Główną przesłanką klasyfikacyjną pojazdów samochodowych wynikającą z Nomenklatury Scalonej jest kryterium przeznaczenia. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C- 486/06 (Dz. U. C 22 z dnia 26.01.2008 r.)

Podobne stanowisko wyrażane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Organ zwrócił uwagę, że w zaskarżonej decyzji dokonano oceny jakie jest zasadnicze, podstawowe przeznaczenie pojazdu. Dokonuje się go poprzez jego cechy charakterystyczne. Indywidualne właściwości pojazdu [...] pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że wpisuje się on w kategorię pojazdów objętych kodem CN 8703. Potwierdza to pismo Spółki "B", będącej na terytorium Polski przedstawicielem marki [...] i przez to posiadającą dostęp do bazy informacji o pojeździe, a także oględziny samochodu i sporządzona w ich trakcie dokumentacja fotograficzna.

Pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, posiada jednobryłowe nadwozie typowe dla takich pojazdów w postaci pojedynczej zintegrowanej powierzchni służącej do przewozu zarówno osób jak i bagażu. Pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażera a przestrzenią bagażową brak jest stałej przegrody w celu oddzielenia i zabezpieczenia przestrzeni pasażerskiej od przewożonego ładunku. Jedyną przegrodą jest łatwa w montażu i demontażu kratka metalowa. Pojazd posiada: pięcioro drzwi, okna na bokach pojazdu i w części bagażowej - typowe dla samochodu osobowego oraz bagażnik do przewozu rzeczy. Wyposażenie wnętrza samochodu jest charakterystyczne dla samochodów osobowych. Świadczy o tym: 4 miejsca siedzące z zagłówkami w dwóch rzędach i z pasami bezpieczeństwa dla kierowcy i każdego pasażera, jednolita skórzana tapicerka oraz elementy podnoszące komfort jazdy pasażerów: klimatyzacja, uchwyty, schowki na drobne przedmioty (w części przedniej i tylnej), głośniki audio w drzwiach tylnych i przednich. Pojazd posiada felgi wykonane ze stopów lekkich, które ze względu na ich funkcjonalność stosowane są w samochodach przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób.

Ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, świadczy o jego komfortowych walorach. Cechy zewnętrzne i wyposażenie samochodu [...] jednoznacznie wskazują, iż samochód ten jest samochodem osobowym klasyfikowanym do kodu CN 8703 przeznaczonym do przewozu 4 osób (wraz z kierowcą), którego wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu osób, choć można nim także przewozić towary. Sporny pojazd nie posiada cech wskazujących na jego wyłączne przeznaczenie do przewozu towarów i tym samym nie jest możliwe przyporządkowanie go do pozycji 8704 Nomenklatury Scalonej, jako pojazdu do transportu towarowego.

W tej sprawie organ odwoławczy podkreślił, że fakt zamontowania metalowej kraty oddzielającej część pasażerską od bagażnika nie ma wpływu na kwalifikację pojazdu wg. Nomenklatury Scalonej, gdyż pojazd posiada cechy konstrukcyjne nadane mu w zamyśle przez producenta wskazujące na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W sytuacji, gdy cechy konstrukcyjne samochodu jednoznacznie potwierdzają, że jest on przeznaczony do przewozu osób nie ma znaczenia dla sprawy także argument Skarżącego dot. "znacznej ładowności".

O przeznaczeniu samochodu decydują obiektywne cechy, a nie deklarowany przez właściciela sposób użytkowania, który może się zmieniać w zależności od bieżących potrzeb użytkownika. Możliwość dokonywania zmiany budowy pojazdu w stosunku do wersji fabrycznej, prowadząca do zmiany walorów użytkowych, a nawet zmiana przeznaczenia pojazdu mająca wówczas charakter wtórny nie ma wpływu na klasyfikację pojazdu, gdyż podstawowe znaczenie w tej kwestii ma przeznaczenie nadane przez producenta. O wyborze właściwej pozycji Taryfy celnej decyduje bowiem główna funkcja pojazdu, pełnienie której wynika m.in. z jego budowy i wyposażenia i nie chodzi tu jednak o przeznaczenie w sensie sposobu wykorzystania towaru przez nabywcę lecz o przeznaczenie wg zamysłu jego producenta.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu nałożenia na Stronę obowiązku podatkowego bez podstawy prawnej stwierdził, uznał go za całkowicie niezasadny. Jako nietrafny ocenił także zarzut Skarżącego, z którego wynika że zaskarżona decyzja opiera się na Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, co narusza zasadę legalizmu wyrażoną w Konstytucji RP.

Dyrektor Izby Celnej w K. nie podzielił opinii Skarżącego, że organ odwoławczy oparł swoje rozstrzygnięcie na wyposażeniu kabiny kierowcy. Przede wszystkim stwierdził, iż w spornym pojeździe kabina kierowcy nie została wyodrębniona, więc jej wyposażenie nie mogło przesądzać o klasyfikacji taryfowej pojazdu. Wszystkie indywidualne cechy samochodu, które jednoznacznie wskazują, iż jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób, zostały w zaskarżonej decyzji dokładnie opisane, a dowody potwierdzające te ustalenia znajdują się w aktach sprawy.

Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził też, że wbrew temu co twierdzi Skarżący, organ ustalił stan pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego. O czym świadczyć mają dowody w postaci: dokumentacji fotograficznej, pisma "B" Sp. z o.o. oraz protokołu z dnia [...] r., w którym oprócz ustaleń oględzin pojazdu zapisano treść oświadczenia aktualnego właściciela pojazdu potwierdzającego, że samochód zakupił w takim stanie jak przedstawia dokumentacja fotograficzna i nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych. Strona obecna przy oględzinach nie zakwestionowała prawdziwości tego oświadczenia.

Nietrafny jest zarzut rażącego naruszenia przez organ podatkowy przepisów "przez celowe wprowadzenie w błąd", którym było powołanie w decyzji wyroku NSA z 5 października 2001 r.

Mylne jest także twierdzenie Skarżącego, że organ powołał się na wyrok sprzed 11 lat, kiedy Polska nie była państwem członkowskim UE i tym samym wyrok nie uwzględnia zmian jakie nastąpiły w przepisach.

Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej ma w kraju moc obowiązującą z chwilą przyjęcia Polski w Unii Europejskiej, jednak ogólne reguły klasyfikacyjne towarów, w tym także pojazdów mechanicznych, nie uległy zmianie. Nadmienić należy, że od roku 1994 do 30 kwietnia 2004 roku w Polsce obowiązywała Polska Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego (PCN) opracowana przez ścisłe wykorzystanie systemu Nomenklatury Scalonej (CN) stosowanej w krajach Unii Europejskiej, stanowiącej rozwinięcie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Klasyfikacja pojazdów mechanicznych była dokonywana o te same kryteria, jak to ma miejsce obecnie.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącego nieuwzględnienia przez organy podatkowe dokumentów urzędowych (polskich i zagranicznych dokumentów rejestracyjnych potwierdzających, że sporny samochód jest pojazdem ciężarowym, Dyrektor Izby Celnej w K. pragnie zauważyć, że z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym nie ma znaczenia fakt zarejestrowania pojazdu czy to w kraju czy za granicą jako samochód ciężarowy. Dowody w postaci zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, dokumentu identyfikacyjnego pojazdu i zagraniczne dokumenty rejestracyjne klasyfikujące sporny pojazd jako "ciężarowy", nie zostały odrzucone czy też pominięte, tylko zostały uznane za dowody nie mające istotnego znaczenia, gdyż w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym powstałego, w związku ze wspólnotowym nabyciem towarów, organ podatkowy ma stosować przepisy klasyfikujące wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze, a nie w oparciu o przepisy regulujące ruch drogowy zawarte w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.) i przepisach wykonawczych oraz w przepisach obowiązujących w kraju nabycia pojazdu.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że w myśl art. 194 O.p. dokumenty urzędowe stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Przepis ten nakazuje zatem organom podatkowym uznać za udowodnione to, co wynika z treści dokumentu. Organ podatkowy jest zatem związany dokumentem urzędowym.

Jednakże, w tej sprawie, jak stwierdził organ mamy do czynienia z dysonansem między regulacjami poszczególnych aktów prawnych, który implikuje stosowanie przez organy podatkowe przepisów klasyfikujących wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) a nie na podstawie Kodeksu drogowego. Nawet jeśli samochód w myśl przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku Prawo o ruchu drogowym byłby pojazdem ciężarowym to i tak organ podatkowy zobowiązany jest klasyfikować dany samochód (wyrób akcyzowy niezharmonizowany) zgodnie z układem odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Ponadto nazewnictwo i definicje zawarte w Scalonej Nomenklaturze są specyficzne językowo i nie są spójne z innymi aktami (np. Kodeks drogowy), co jeszcze bardziej przemawia za stosowaniem przez organy podatkowe klasyfikacji towarowej w układzie Scalonej Nomenklatury.

Na koniec organ odwoławczy podkreślił, iż klasyfikacja towarowa samochodów dokonywana jest przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa podatkowego, tj. na podstawie ustawy o podatku akcyzowym, która jest wiążąca dla organów podatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym w sposób samodzielny i autonomiczny wskazuje jedyną możliwą do stosowania klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN i nie ma znaczenia klasyfikacja na podstawie innych przepisów, tzn. na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym, czy też przepisów obowiązujących w innym kraju. Żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym, dotyczący klasyfikacji towarowej, nie odsyła do regulacji zawartych w przepisach o rejestracji pojazdów. Organy dokonujące rejestracji pojazdu na podstawie odpowiednich dokumentów decyduje o tym, czy dany pojazd zostanie zarejestrowany na terytorium kraju jako samochód osobowy czy też ciężarowy.

Organy celne przedmiotowych wpisów dokonanych przez organy upoważnione do dokonywania takich wpisów, nie kwestionują. Jednakże zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego nie przesądza o jego klasyfikacji dla celów podatkowych. W obowiązującym stanie prawnym dany pojazd może być zarejestrowany i uznawany za ciężarowy zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i homologacji i jednocześnie może być, dla celów poboru akcyzy, zakwalifikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy ustawy o ruchu drogowym i rejestracji pojazdów nie pozostają w korelacji z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Rozbieżności w tym zakresie nie powodują konieczności uznania zapisów w dowodzie rejestracyjnym do przyjętej przez organy podatkowe klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym mają zastosowanie w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, gdyż akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju.

Takie związanie sposobem klasyfikacji dla celów poboru akcyzy uniemożliwia uwzględnianie przez organy podatkowe klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych, ewidencyjnych itp.

Strona zaskarżyła powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucając naruszenie:

1. art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasad legalizmu, opierając wydaną decyzję na Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej;

2. art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez uznanie, że [...] jest samochodem osobowym i w konsekwencji opodatkowanie tej transakcji podatkiem akcyzowym, mimo że jest samochodem ciężarowym;

3. art. 121, art. 180, art. 190 i art. 195 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz poprzez pominięcie dokumentów urzędowych (organ podatkowy pominął dokumenty urzędowe, z których wynika, że [...] jest samochodem ciężarowym);

4. art. 210 O.p. poprzez oparcie oceny prawnej na Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, nie będącej w Polsce aktem prawnym;

5. art. 217 Konstytucji RP, w związku z art. 100 ust. 1 pkt. 2 oraz art. 100 ust. 4 ustawy podatku akcyzowym poprzez nałożenie obowiązku podatkowego, którego istnienia, w kontekście poczynionych przez organ ustaleń faktycznych nie można uzasadnić;

6. art. 2 Konstytucji RP, w związku z art. 100 ust. 1 pkt. 2 oraz art. 100 ust. 4 ustawy podatku akcyzowym poprzez dokonanie wykładni przepisu art. 100 ust. 1 pkt. 2 oraz art. 100 ust. 4 u.p.a. w sposób sprzeczny z zasadami demokratycznego państwa prawnego, w tym szczególności z zasadą zaufania obywatela do organów państwa, poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości interpretacyjnych na korzyść organu celnego i w konsekwencji przyjęcie, bez należytej podstawy, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd, zarejestrowany w kraju pochodzenia jak i w Polsce jako samochód ciężarowy należy zaklasyfikować - dla potrzeb podatku akcyzowego - jako samochód ciężarowy.

Powołując się na powyższe zarzuty Strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów sądowych według przepisanych norm.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Strony zaznaczył, iż podtrzymuje argumenty i stanowisko wyrażone w odwołaniu od decyzji dotyczące min. naruszenia przez organy celne art. 7 Konstytucji RP poprzez niezachowanie zasady legalizmu, stosując wykładnię przepisów prawa, poprzez zastępowanie treści ustawowej definicji "samochodu osobowego" zawartej w art. 100 ust. 4 u.p.a. zapisami wynikającymi z Not Wyjaśniających, które nie są wiążące ani dla podmiotów ani dla organów ponieważ nie są objęte umową o Zharmonizowanym Systemie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w którym szczegółowo odniósł się do twierdzeń skarżącego. Uznał również, że zarzuty podniesione w skardze za nietrafne, bowiem organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz dopuściły, jako dowód, wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można skutecznie zarzucić, iż organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego a podniesione w skardze zarzuty należy uznać za skuteczne.

Należy przede wszystkim wyjaśnić, że w przepisie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) ustawodawca zastrzegł, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (jeżeli ustawy nie stanowią inaczej), formułując w ten sposób generalne kryterium wiążące sądy administracyjne w pełnym zakresie ich kognicji. Jednoznaczność tej zasady sprawia, że wojewódzki sąd administracyjny w toku podjętych czynności rozpoznawczych dokonuje oceny zgodności kontrolowanej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub tryb podjęcia innego aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Istotne również jest, że w określonych ramach kompetencji kontrolnych sądów administracyjnych ustawodawca nie uwzględnił uprawnienia tych sądów do merytorycznego orzekania w sprawie rozpoznawanej w postępowaniu administracyjnym, co sprawia, że zasadność, skargi skutkuje jedynie wydaniem orzeczenia kasacyjnego lub innej szczególnej treści, wynikającej z przepisów art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270., dalej jako: p.p.s.a.).

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe spornego samochodu marki [...] do pozycji 8703 CN i objęcie go obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym.

Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W art. 100 ust. 4 sprecyzowano pojęcie samochodu osobowego. Są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie 8703 10 19. Z treści tego przepisu wynika, że przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego, zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, gdyż akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejstrowane na terytorium kraju. Słusznie podniosły organy celne, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklatorze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 674/09). Grupowanie pojazdów w świetle obowiązujących przepisów ruchu drogowego, nie może mieć znaczenia dla ustalenia ich kodu CN.

Zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności o których mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2 u.p.a. (w tym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego). Podstawą opodatkowania jest kwota, jaka podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku o którym mowa w art. 100 ust. 2 pkt 3 u.p.a. podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy (art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Zgodnie z art. 104 ust. 7 u.p.a., jeżeli nie można określić kwot, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, w szczególności w przypadku darowizny samochodu osobowego za podstawę opodatkowania przyjmuje się średnią wartość rynkową samochodu osobowego na rynku krajowym, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz akcyzowego. W ust. 8 określono zasady ustalania podstawy opodatkowania w przypadku, kiedy cena z faktury znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu, a art. 104 reguluje zasady określania podstawy opodatkowania akcyzą wszystkich czynności, których przedmiotem są samochody osobowe. W przedmiotowej sprawie organy przyjęły cenę samochodu z faktury nr [...] z [...] r. – [...] EUR.

Z kolei art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowi, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikacje w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zamieszczonej w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Oznacza to, że m.in. w celu poboru podatku akcyzowego stosuje się klasyfikację CN i prawidłowe zaklasyfikowanie decyduje czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy i podlega opodatkowaniu. Należy podkreślić, iż nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.

Dokonując klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej (CN), należy wyjść od reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Zgodnie z tą regułą Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Należy jednak pamiętać, że w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ORINS, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

Tym samym organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały sporny samochód do Działu 87, albowiem, Dział 87 obejmuje: "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" obejmuje m.in.: pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702 albo 8703) albo towarów (pozycja 8704) albo specjalistyczne (pozycja 8705). Wykluczyły klasyfikacje do kodu 8702, który obejmuje: "Pojazdy mechaniczne do przewozu 10 lub więcej osób razem z kierowcą". Oznacza to, że obejmuje wszystkie pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu dziesięciu albo więcej osób (wraz z kierowcą), zatem nie obejmuje spornego pojazdu, bowiem, jak wynika z dokumentów pojazdu może on przewozić 6 osób (posiada 6 miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy, i nie posiada miejsc stojących).

Natomiast samochodami ciężarowymi klasyfikowanymi do kodu CN 8704 są pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Przedmiotowa pozycja obejmuje w szczególności zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z propanem itp.

Zasadnie organy podatkowe uznały, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pojazdy tej pozycji mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu (tłokowy wewnętrznego spalania, elektryczny, turbinę gazową itp.). Nadto, obejmuje ona również lekkie pojazdy trzykołowe o prostej budowie, pojazdy typu kołowego albo gąsienicowego, samochody (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe), specjalistyczne pojazdy transportowe, samochody mieszkalne, pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy po śniegu, wózki golfowe i podobne pojazdy.

Z akt sprawy wynika, iż samochód marki [...] nr nadwozia VIN [...] , pojemności silnika [...] cm3, kolor niebieski oraz roku produkcji [...] r. dacie oględzin, tj. [...] r. był przystosowany do przewożenia 5 osób (w tym kierowca) i posiadał oddzieloną część bagażową. Część bagażowa była przeszklona i dostępna przez drzwi boczne i tylne wyposażone w głośniki, oświetlona i jednakowo wykończona z miejscami do mocowania pasów i siedzeń. Z belgijskiego zaświadczenia o dopuszczeniu do ruchu wynika, że jest to samochód dostawczy, a zgodnie z informacją producenta samochód został wyprodukowany jako osobowy. Tym samym zarzut, iż nie określono zasadniczego przeznaczenia samochodu, jest gołosłowny. Wręcz przeciwnie organ określił zasadnicze przeznaczenie samochodu kierując się informacją producenta a w następnej kolejności wynikiem oględzin pojazdu. Fakt, że samochód jest przeszklony, posiada elektrycznie otwierane szyby, głośniki w części bagażowej i welurowe wykończenie wnętrza dowodzi, że mamy do czynienia z samochodem osobowym użytkowanym do przewozu towarów. Organ opierając się na wskazanych dokumentach, ale głównie na przeprowadzonych oględzinach spornego pojazdu i dokonanej klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej uznał, że sporny pojazd należy zaklasyfikować do kodu 8703 i w tym zakresie Sąd orzekający w całości podziela argumentację organu podatkowego, który zasadnie kierując się zasadami logiki dokonał oceny poczynionych ustaleń dowodowych.

Reasumując, skoro prawidłowo sporny pojazd zaklasyfikowano w pozycji CN 8703, jako samochód osobowy, to stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., jego nabycie wewnatrzwspólnotowe podlegało akcyzie według stawki (18,6%) określonej w art. 105 ust. 1 u.p.a..

Wobec powyższego stwierdzić należy, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego okazały się chybione, podobnie jak zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Konstytucji RP, gdyż w kontekście powyższych ustaleń nie nałożono na stronę obowiązku podatkowego, którego istnienia nie da się oprzeć o treść powołanych wyżej przepisów, a tym samym wykładnia tych przepisów dokonana została w zgodzie z zasadami demokratycznego państwa prawnego i zasadą zaufania obywateli do organów państwa.

Również pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego nie są trafne. Z wyrażonej w przepisie art. 122 O.p. zasady wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. W ocenie Sądu, organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy z uwzględnieniem racji podatnika. Dokonana przez organy celne ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami klasyfikacji celnej i doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Inna ocena dowodów w sprawie przez stronę skarżącą, nie przesądza, że oceny organów celnych są błędne. Tym bardziej, że marka ta obejmuje różne typy samochodu w tym ciężarowe. Wyposażenie jednak spornego samochodu w sposób jednoznaczny wskazuje na jego osobowy charakter (przeszklony, klimatyzacja, oświetlenie, głośniki w drzwiach, okna otwierane elektrycznie, tapicerka skórzana, welurowe wykończenie wnętrza).

Należy też podkreślić, że podniesione w skardze dalsze zarzuty nie znajdują także uzasadnienia, gdyż jak wyjaśnił organ Noty wyjaśniające nigdy nie były podstawą prawną wydanej decyzji a jedynie zostały przywołane celem wykazania zasadności ustaleń organów podatkowych. Również opinia rzeczoznawcy w zakresie klasyfikacji celnej nie mogła odnieść oczekiwanego przez stronę skarżącą skutku, gdyż jedynym organem uprawnionym do tego typu działań są organy celne i podatkowe i stanowił ona jeden z dowodów podlegających ocenie. Nie bez znaczenia w tej sprawie była rozbieżność pomiędzy twierdzeniem strony, że przedmiotem rejestracji był samochód ciężarowy a wynikiem oględzin i oświadczeniem producenta. Należy także wyjaśnić, że wskazane przez stronę orzeczenie i interpretacje prawa podatkowego nie odnoszą się do identycznych stanów faktycznych i prawnych oraz stanowią cytaty wyrwane z kontekstu. Niezrozumiałe też pozostają zarzuty dotyczące błędnego przyjęcia do wyliczenia podstawy opodatkowania wartości samochodu z faktury zakupu przedstawionej przez skarżącego.

Konkludując należy stwierdzić, że organy celne dokonały prawidłowej wykładni powołanych przepisów prawa krajowego w ustalonym stanie faktycznym. Uwzględniając całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.