Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1701/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Mirella Łent, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 marca 2006r. sygn. akt I SA/Po 1243/04 w sprawie ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 lipca 2004 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2002r. oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 21 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1243/04 oddalił skargę T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2002 r.

Sąd administracyjny podzielił ustalenia faktyczne oraz argumentację prawną organu, że skarżący prowadząc stację paliw, jako sprzedawca oleju napędowego dla rolników za bony paliwowe niezasadnie dokonywał zwiększenia podatku naliczonego o kwoty odpowiadające wartości nominalnej bonu paliwowego. Bony paliwowe przedstawione w toku postępowania, a będące podstawą zwiększenia podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach roku 2002 na odwrocie zostały opatrzone jedynie datą sprzedaży, pieczątką sprzedawcy wraz z jego podpisem oraz pieczątką firmy Stacja Paliw T. P. P. 64-800 C. Organy podatkowe stwierdziły w tej sytuacji, że bony paliwowe zostały skasowane w sposób nieprawidłowy i w związku z tym podatnik nie może skorzystać z uprawnień do zwiększenia podatku naliczonego o wartość odpowiadającą kwocie nominalnej bonu paliwowego.

Zgodnie z art. 40a ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) bon paliwowy był prawnym środkiem płatniczym do nabywania oleju napędowego uprawniającym sprzedawcę tego oleju do zwiększenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2, o kwotę odpowiadającą wartości nominalnej bonu paliwowego, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 40g. Przepis ten określa m.in. obowiązki sprzedawcy oleju napędowego, które winny być wypełnione, aby podatnikowi (sprzedawcy oleju napędowego) przysługiwało prawo do zwiększenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 19 ustawy. Sprzedawca oleju napędowego jest obowiązany do skasowania bonu paliwowego otrzymanego od nabywcy tego oleju bezpośrednio po dokonaniu sprzedaży. W ustępie 2 art. 40g ustawy wskazano, w jaki sposób należy dokonać skasowania bonu paliwowego. Skasowanie bonu paliwowego następuje przez przystawienie na bonie paliwowym pieczęci kasującej, pieczątki sprzedawcy oraz przedziurkowanie bonu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny dodał, iż Minister Finansów, zgodnie z upoważnieniem ustawowym zawartym w art. 40g ust 4 ustawy, wydał rozporządzenie z dnia 12 lipca 2001 r. w sprawie wzoru pieczęci kasującej bon paliwowy oraz wzorów niektórych dokumentów związanych z bonami paliwowymi (Dz. U. Nr 73, poz. 769), w którym określił w sposób dokładny wzór pieczęci stanowiąc o jej treści, kolorze napisów oraz wymiarach pieczęci i liter. Nieskasowanie albo nieprawidłowe skasowanie bonu nie daje sprzedawcy w myśl art. 40g ust. 6 ustawy, uprawnień do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o wartość nominalną bonu paliwowego.

Sąd administracyjny wyjaśnił, że kwestią sporną między organami podatkowym a podatnikiem jest, czy bony paliwowe stanowiące postawę zwiększenia podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach roku 2002 były prawidłowo skasowane. Zdaniem podatnika, skoro bony paliwowe nie mogły ponownie być wprowadzone do obrotu gospodarczego, nie mogły być ponownie wykorzystane, to należy uznać, że bony paliwowe zostały prawidłowo skasowane. Takie stanowisko nie znajduje potwierdzenia w przepisach prawa. Ustawodawca w powołanych wyżej przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wskazał, w jaki sposób sprzedawca oleju napędowego ma skasować bon paliwowy, aby mógł skorzystać z prawa do zwiększenia podatku naliczonego o jego wartość nominalną. Zgodnie z przepisem ustawy skasowanie następuje przez przystawienie pieczęci kasującej, pieczęci sprzedawcy oraz przedziurkowanie bonu. Nadto ustawodawca uznał, że nie jakakolwiek pieczęć kasująca może kasować bon paliwowy, ale wyłącznie taka pieczęć, która odpowiada wzorowi określonemu w załączniku nr 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 lipca 2001 r. w sprawie wzoru pieczęci kasującej bon paliwowy oraz wzorów niektórych dokumentów związanych z bonami paliwowymi. W tej sytuacji należy przyjąć, że ustawodawca nie przewidział możliwości kasowania bonów paliwowych w sposób inny niż to przewidują przepisy prawa, nie dał swobody w tym zakresie podatnikom, którzy chcą skorzystać z prawa do zwiększenia podatku naliczonego o kwotę wartości nominalnej bonu paliwowego. Bez znaczenia pozostaje kwestia oceny, czy bony paliwowe mogły zostać wprowadzone ponownie do obrotu gospodarczego, czy mogły być ponownie wykorzystane, czy też w jakikolwiek inny sposób wykorzystany w celu otrzymania nienależnego zwrotu podatku VAT, ponieważ przepisy prawa nie uzależniają prawidłowości skasowania bonu paliwowego od okoliczności innych niż skasowanie w sposób dokładnie taki, jaki przewiduje powołana wyżej ustawa i wydane na jej podstawie rozporządzenie Ministra Finansów. Zatem w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, bony paliwowe przedłożone w toku kontroli, które były podstawą do podwyższenia podatku naliczonego w miesiącach od marca do grudnia 2002 r. były skasowane nieprawidłowo i zgodnie z art. 40g ust. 6 nie dawały sprzedawcy uprawnień, o których mowa w art. 40a ust. 2 ustawy.

W takim stanie rzeczy Sąd I instancji nie podzielił zarzutu skargi w przedmiocie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 40a ust. 2 w zw. z art. 40g ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz nieuzasadnione uznanie naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 lipca 2001 r. w sprawie wzoru pieczęci kasującej bon paliwowy oraz wzorów niektórych dokumentów związanych z bonami paliwowymi.

Odnosząc się do zarzutu skargi w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania, zawartych w art. 120 i 121, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a sprowadzających się do powtórzenia argumentów zawartych w odwołaniu, że dokonane skasowanie bonu skutecznie uniemożliwiało ponowne wprowadzenie bonów do obrotu gospodarczego, kolejne wykorzystanie tych samych bonów przy zakupie dalszych ilości paliwa, podrobienie lub przerobienie bonów paliwowych, dokonanie innych czynności zmierzających do uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa nienależnego mu podatku VAT bądź nieuzasadnionego zwiększenia podatku naliczonego – WSA w Poznaniu wyjaśnił, iż nie dopatruje się naruszenia art. 120, 121 i art. 187 § 1 O.p.

Sąd argumentował, że podatnik zarzucając w skardze naruszenie powołanych wyżej przepisów nie wskazał, na czym to naruszenie prawa formalnego miało polegać. Organy działały w toku postępowania na podstawie prawa, materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący. Strona nie kwestionowała w toku postępowania zarówno przed organami jak i przed Sądem ustalonego stanu faktycznego, jak również nie wnosiła o przeprowadzenie innych dowodów niż te, które zostały zebrane przez organy w postępowaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny za podstawę oddalenia skargi powołał przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.).

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik T. P. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, stawiając zarzuty:

1) naruszenia prawa materialnego:

a) art. 40a ust. 2 w zw. z art. 40 ust. 2 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej ustawa o VAT) przez błędną wykładnię polegającą na niezasadnym przyjęciu, że bony paliwowe zostały przez podatnika nieprawidłowo skasowane,

b) art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że skarżący nie nabył uprawnień do umniejszenia podatku w wysokości wartości bonów paliwowych,

2) naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 w zw. z art. 181, art. 187 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 141 § 4, art. 145 § 1 i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niezasadne oparcie ustaleń postępowania podatkowego na zapisach ksiąg podatkowych i deklaracjach podatkowych z pominięciem dowodu z zeznań świadków oraz dowodu z oświadczenia strony, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że zakwestionowane u podatnika bony paliwowe zostały nieprawidłowo skasowane;

3) naruszenie art. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) poprzez przyjęcie, że postępowanie organu podatkowego I instancji odbyło się z uwzględnieniem wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor podkreślił, że skarżący zarówno w toku postępowania administracyjnego jak i w postępowaniu przed sądem administracyjnym dobitnie wskazywał, że uchybienia w postaci braku pieczęci kasującej na bonie paliwowym i braku przedziurkowania bonu – nie miały żadnego wpływu na to, że czynność sprzedaży paliwa miała cechy sprzedaży pozornej, zaniżającej lub zawyżającej wartość zbytego oleju.

Zdaniem skarżącego, opatrzenie bonu paliwowego pieczątką firmy, pieczątką z podpisem i datą sprzedawcy, skutecznie uniemożliwiało ponowne wprowadzenie bonów do obrotu gospodarczego przez ich wykorzystywanie przy zakupie dalszych ilości paliwa.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 23 lipca 2001 r. w sprawie określenia wzorów bonów paliwowych oraz ich wartości nominalnej, sposobu dystrybucji bonów paliwowych oraz zasad i trybu postępowania przy ich zatrzymaniu (Dz. U. Nr 82, poz. 892) kładł przede wszystkim nacisk na kwestię autentyczności bonów paliwowych, natomiast tenże Minister w rozporządzeniu z dnia 12 lipca 2001 r. w sprawie wzoru pieczęci kasującej bon paliwowy oraz wzorów niektórych dokumentów związanych z bonami paliwowymi (Dz. U. Nr 73, poz. 769) uregulował jedynie kwestię wzoru pieczęci kasującej bon paliwowy, a nie unormował kwestii związanych ze sposobem kasowania bonu paliwowego, a także sposobu w jaki bon należało przedziurkować.

Oznacza to zatem, że ustawodawca nie nadał kwestii sposobu kasowania i sposobu przedziurkowania bonu paliwowego szczególnego rygoryzmu. W tej sytuacji sam fakt nieskasowania bonu paliwowego – poprzez przystawienie na tym dokumencie "pieczątki kasującej i nieprzedziurkowanie" nie może pozbawić podatnika do zwiększenia podatku naliczonego o wartości przyjętych bonów paliwowych.

W przekonaniu autora skargi kasacyjnej ustawodawca wprowadzając w życie przepisy art. 19 w zw. z art. 40 ustawy o VAT nakazał je interpretować w ramach reguł celowościowych, jeżeli podatnik dochowuje dwóch podstawowych warunków:

1) sprzedaje rzeczywiście – a nie dla pozoru – olej napędowy,

2) otrzymuje jako zapłatę bon paliwowy spełniający warunki wynikające z rozporządzenia wykonawczego, a następnie ewidencjonuje i przechowuje otrzymany bezpośrednio po sprzedaży bon paliwowy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zawarto twierdzenie, iż skarżący nie podziela stanowiska Sądu I instancji jakoby w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej. Analiza materiałów sprawy pozwala bowiem przyjąć, że postępowanie sądowe doprowadziło do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, albowiem organ podatkowy I instancji nie odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń i nie nadał właściwej wartości dowodowej oświadczeniom podatnika jako strony postępowania podatkowego, natomiast sąd ograniczając się jednie do potwierdzenia stanu faktycznego wskazanego przez organ naruszył przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. bowiem nie dokonał wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego a tym samym jego właściwej oceny.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona.

Skarga ta została oparta na obydwu podstawach, wymienionych w art. 174 p.p.s.a.

Ocenę zarzutów rozpocząć należy od zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Za zupełnie niezrozumiały należy ocenić zarzut pominięcia dowodu z zeznań świadków w postępowaniu podatkowym, albowiem ani z dokumentów zgromadzonych przez organy obu instancji ani z treści odwołania podatnika nie wynika, iż przeprowadzone zostały dowody osobowe albo ich przeprowadzenia domagał się skarżący.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyraźnie stwierdził, iż strona skarżąca nie wnosiła o przeprowadzenie innych dowodów, a autor skargi kasacyjnej tego fragmentu wyroku nie podważył.

W petitum skargi kasacyjnej stwierdzono, że wśród dowodów podlegających ocenie jest oświadczenie podatnika złożone w trybie art. 180 § 2 w zw. z art. 196 § 3 Ordynacji podatkowej, tej kwestii nie rozszerzono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż w aktach administracyjnych przedłożonych do kontroli sądowej nie znajduje się takie oświadczenie.

Z całą pewnością za oświadczenie złożone w trybie przepisy art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej nie może być traktowane pismo T. P. z dnia 11 marca 2004 r. w postaci "uwag i wyjaśnień do protokołu z postępowania kontrolnego" (k. 14-16 akt administracyjnych).

W rozpatrywanej sprawie ustalenia faktyczne sprowadzają się do odczytania zapisów poczynionych przez podatnika na dokumentach w postaci bonów paliwowych i skonfrontowania tych danych z normami prawa materialnego.

Dlatego też rozważania autora skargi kasacyjnej na temat "wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i jego właściwej oceny" nie przystają do stanu faktycznego niniejszej sprawy.

W realiach rozpatrywanej sprawy zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można byłoby uznać za usprawiedliwiony, gdyby sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu jaki wynika z treści tego przepisu, dlaczego oddalił skargę.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego w pierwszej kolejności należy przypomnieć, iż autor skargi kasacyjnej w petitum tej skargi uznał za naruszone przepisy art. 40 ust. 2 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., zwanej dalej u.p.t.u.).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż powyższej ustawie nie jest znana jednostka redakcyjna w postaci art. 40 ust. 6. Natomiast w jednostce redakcyjnej oznaczonej jako art. 40 ust. 2 jest mowa o upoważnieniu ustawowym do wydania rozporządzenia określającego zasady i tryb zwrotu podatku oraz akcyzy dla niektórych podmiotów.

Oznacza to, iż przepis art. 40 ust. 2 u.p.t.u. nie ma nic wspólnego z przedmiotem niniejszej sprawy a tym samym oznacza, że skarga kasacyjna w tej części nie została sporządzona w sposób profesjonalny.

Autor skargi kasacyjnej uznał za naruszony przepis art. 40a ust. 2 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, skutkujące odmową prawa do powiększenia podatku w wyniku uznania bonów paliwowych za nieprawidłowo skasowane.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika na czym polegała błędna wykładnia tego przepisu ze strony sądu administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż komentowany przepis nie nastręcza trudności interpretacyjnych, albowiem zawiera normę uprawniającą sprzedawcę oleju napędowego do zwiększenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. o kwotę odpowiadającą wartości nominalnej bonu paliwowego jako prawnego środka płatniczego do nabywania oleju napędowego.

W tymże przepisie zawarte jest jednak odesłanie do norm zawartych w art. 40g u.p.t.u. określających zasady kasowania bony paliwowego oraz skutki nieskasowania lub nieprawidłowego skasowania bonu paliwowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jedynie w sposób fragmentaryczny zawarta została krytyczna uwaga pod adresem organu podatkowego I instancji, iż tenże organ dokonując subsumcji stanu faktycznego pod przepis art. 40g ust. 2 u.p.t.u. nie uwzględnił wyjaśnień i zastrzeżeń kontrolowanego.

Naczelny Sąd Administracyjny mając na względzie wieloskładnikowość przepisu art. 40a ust. 2 przyjął, że zarzutami skargi kasacyjnej objęte zostały także przepisy art. 40g ust. 2 i 6 u.p.t.u. zwłaszcza wobec faktu, że autor skargi kasacyjnej domagał się uwzględnienia zasad wykładni celowościowej przy interpretowaniu przepisów uprawniających podatnika do zwiększenia podatku naliczonego przy sprzedaży oleju napędowego za bony paliwowe.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska.

Podkreślenia wymaga bowiem, że wykładnia celowościowa oraz systemowa normy prawnej nie może odbywać się w oderwaniu od wykładni językowej. Do wykładni tych należy zasadniczo sięgać wtedy, gdy rezultaty wykładni językowej nie są jednoznaczne co do rozumienia interpretacji normy.

W przypadku spornego przepisu art. 40g ust. 2 u.p.t.u., który stanowi, że skasowanie bonu paliwowego następuje przez przystawienie na bonie paliwowym pieczęci kasującej, pieczątki sprzedawcy oraz przedziurkowanie bonu, zgodzić się należy z Sądem I instancji, że norma wyrażona w tym przepisie jest jednoznaczna. Zawiera ona legalną definicję skasowania bonu paliwowego w rozumieniu u.p.t.u., na którą to czynność składają się trzy elementy:

1) przystawienie na bonie paliwowym pieczęci kasującej,

2) przystawienie pieczątki sprzedawcy,

3) przedziurkowanie bonu.

Brak któregokolwiek z tych elementów powoduje, że mamy do czynienia z nieprawidłowym skasowaniem bony paliwowego.

Przy tak jednoznacznym brzmieniu powyższego przepisu nie ma podstaw do jego interpretacji w oparciu o wykładnię celowościową, gdyż każda próba wykładni tego przepisu z pominięciem jego językowej treści doprowadzi do wykładni contra legem. W rozpatrywanej sprawie skarżący na żadnym z bonów paliwowych nie przystawiał pieczęci kasującej i żadnego z nich nie przedziurkował i to w sytuacji kiedy była jemu znana norma z art. 40g ust. 6 u.p.t.u. o charakterze sankcyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 5 września 2006 r. sygn. akt I FSK 1187/05, iż regulacja art. 40a ust. 2 w powiązaniu z przepisami art. 40g ust. 2 i 6 ma charakter unormowania szczególnego (lex specialis) co obliguje do dokonywania jej ścisłej wykładni. Regulacja ta nie wprowadziła obowiązków niemożliwych do spełnienia przez profesjonalnych sprzedawców wyrobów akcyzowych, do których skarżący się niewątpliwie zalicza.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną jako nieusprawiedliwioną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a.