Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt SA/Sz 771/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2004-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński /spr./, Sędzia WSA Alicja Polańska, Asesor WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant Anna Malinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2004r. sprawy ze skargi E. i R. G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998 o d d a l a skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 45 ust. 4 i 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.), Urząd Skarbowy określił E. i R. małżonkom G. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. na kwotę [...] zł oraz wysokość zaległości podatkowej w tymże podatku na kwotę [...] zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, że podatnicy w dniu [...] r. złożyli w tamtejszym Urzędzie Skarbowym zeznanie roczne na druku PIT-31 o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1998 r., w którym to zeznaniu R.G. odliczył od swego dochodu wydatek w kwocie [...] zł z tytułu renty ustanowionej na podstawie umowy zawartej z J.B., wedle której to umowy ustanowił on rentę w wysokości z góry określonej na w/w kwotę płatną w 12 ratach miesięcznych przez 1998 r. Ponieważ z oświadczenia podatnika złożonego do protokołu z dnia [...] r., sporządzonego na okoliczność przeprowadzenia czynności sprawdzających, wynika, iż "rentę ustanowił dobrowolnie i bez żadnego obowiązku jej świadczenia", to oznacza to, wedle organu podatkowego, że nie był on na podstawie okazanej umowy zobowiązany do świadczenia renty, zaś z góry określony czas trwania umowy oraz krótki okres, na jaki została ona zawarta, świadczą o tym, iż nie stanowi ona trwałego ciężaru. Wskazując następnie na treść przepisu art. 903 Kodeksu cywilnego, wedle którego istotą renty jest okresowość świadczeń dokonywanych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku, stwierdził tenże organ podatkowy w uzasadnieniu swej decyzji, iż skoro w przypadku renty ustanowionej przez podatnika świadczenie jego ma z góry ustaloną wysokość i czas trwania, to ustanowiona renta nie ma charakteru świadczenia okresowego i w rzeczywistości jest świadczeniem jednorazowym wypłacanym w 12-tu ratach, a to wyklucza kwalifikację zawartej umowy jako umowy o rentę i tym samym zasadnym czyni wniosek, że dokonane w jej wykonaniu wydatki nie podlegają odliczeniu od dochodu. Stwierdzając taki stan rzeczy organ podatkowy pierwszej instancji przedstawił na koniec uzasadnienia swej decyzji wyliczenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego bez odliczenia od dochodu wydatku w kwocie [...] zł oraz określił wysokość wynikającej stąd zaległości podatkowej.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez podatników odwołania od powyższej decyzji, w którym domagając się jej uchylenia kwestionowali oni zasadność stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji co do braku podstawy do odliczenia od dochodu poniesionego tytułem ustanowionej renty wydatku w kwocie [...] zł, a nadto po przeprowadzeniu w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia zebranych dowodów i materiałów, Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] r., Nr [...], orzekła o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy.

W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż przeprowadzona przezeń analiza dowodu źródłowego, jakim jest umowa renty zawarta przez R.G. z J.B., będącą jego córką urodzoną w [...] r., która otrzymane świadczenia przeznaczyła częściowo na spłatę kredytu mieszkaniowego, a częściowo na zakup mebli i sprzętu gospodarstwa domowego, wykazała, iż kwota [...] zł przekazana w 12-tu miesięcznych ratach nie stanowi renty w rozumieniu Kodeksu cywilnego, lecz "wynika z wykonania darowizny", a zatem nie podlega odliczeniu od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazując na przepis art. 903 Kodeksu cywilnego i zawartą w nim regulację dotyczącą renty umownej, organ odwoławczy podkreślił dalej w uzasadnieniu swej decyzji, iż społecznym przeznaczeniem umowy renty jest zapewnienie środków egzystencji dla uprawnionego oraz że do renty ustanowionej bez wynagrodzenia stosuje się przepisy o darowiźnie, która jest swoistym aktem szczodrobliwości podjętej bez gospodarczego ekwiwalentu. W ocenie tego organu "przedmiotowe świadczenie ojca na rzecz córki jest darowizną", przemawia za tym nałożenie przez podatnika na osobę obdarowaną obowiązku zużycia darowanej kwoty na określone cele. Wykazanym w postępowaniu podatkowym celem ustanowienia renty była pomoc na zakup mieszkania, zakup umeblowania do tego mieszkania oraz zakup sprzętu gospodarstwa domowego. Taki cel prawny świadczenia podatnika na rzecz jego córki pokrywał się - wedle Izby Skarbowej – wyłącznie z celem darowizny. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia uznanie, iż "rzeczywistym motywem zawarcia umowy o rentę było dążenie do obniżenia podatku z uwagi na to, że z tytułu darowizny na rzecz osoby fizycznej odliczenie podatkowe nie przysługuje"

Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez obojga podatników do Naczelnego Sądu Administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, skarżący kwestionowali dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru poniesionych przez R.G. i odliczonych przezeń od dochodu wydatków w kwocie [...] zł jako wydatków mających charakter nie trwałego ciężaru w postaci renty, lecz charakter darowizny wykonanej w ratach. Wywiedli oni m.in., że o tym, czy daną umowę traktować należy jako umowę renty, czy jako umowę darowizny, rozstrzyga nie wola urzędników skarbowych i interes fiskusa, lecz zgodny zamiar stron wyrażony w postanowieniach umownych charakterystycznych dla danego typu umowy i stanowiących ich essentiala negotii.

Podzielając zarzuty skargi Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie wyrokiem z dnia 30 października 2001 r., sygn. akt SA/Sz. 1061/2000, zaskarżoną decyzję ostateczną uchylił jako niezgodną z prawem w takim zakresie, w jakim braku podstaw do uznania za prawidłowe dokonanego przez podatników odliczenia od dochodu kwoty [...] zł upatruje ona w ustaleniu, że wykonane przez podatnika świadczenia, poniesienia których organy podatkowe nie zakwestionowały, nie miały charakteru świadczeń rentowych, lecz stanowiły wykonanie umowy darowizny, której nadany został pozór umowy renty w celu obejścia przepisów ustawy podatkowej wyłączającej możliwość odliczenia od dochodu wydatków poniesionych tytułem darowizny. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny wyraził zapatrywanie, że "nie da się uznać za prawidłowy wniosku co do tego, iż wydatkowanie otrzymywanych okresowo kwot na spłatę kredytu mieszkaniowego, na zakup wyposażenia mieszkania i sprzętów gospodarstwa domowego przekonuje o tym, że celem świadczeń okresowych było nie wspomożenie drugiej strony w zaspokojeniu ważnych potrzeb życiowych, lecz wyłącznie jej wzbogacenie poprzez dokonanie przesunięcia majątkowego z majątku podatnika do majątku obdarowanego" oraz że "chybionym jest także prezentowany przez organ odwoławczy wniosek co do tego, iż fakt wskazania w umowie rentowej łącznej kwoty świadczeń okresowych wypłacanych w odstępach miesięcznych przez okres jednego roku oznacza, iż świadczenia te miały charakter darowizny wykonanej w ratach". Uznając, że dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne co do tego, iż odliczone przez podatnika od dochodu kwoty renty były w rzeczywistości kwotami darowizny, są ustaleniami dowolnymi i pomijającymi w istocie gospodarczo-społeczny cel, dla którego kwoty te były świadczone, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył również, iż w dotychczasowym postępowaniu podatkowym nie została wyjaśniona w zupełności kwestia istnienia ewentualnego obowiązku alimentacji rentobiorczyni przez skarżących podatników.

Rozpatrując ponownie sprawę na skutek powyższego orzeczenia sądowego Izba Skarbowa wydała decyzję z dnia [...] r., Nr [...], którą ponownie orzekła o utrzymaniu w mocy zaskarżonej odwołaniem decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Wynika z tej decyzji, że będąc związany wyrażoną w w/w wyroku oceną prawną organ odwoławczy ustalił, iż wykonane przez podatnika świadczenia okresowe miały wprawdzie charakter świadczeń rentowych, dostarczały bowiem osobie uprawnionej środki niezbędne do zaspokojenia jej uzasadnionych życiowych potrzeb, jednakże biorąc pod uwagę, iż osobą otrzymującą te okresowe świadczenia była córka podatników, uznał, że świadczenia te były w istocie wykonaniem ciążącego na nich obowiązku alimentacyjnego wobec własnego dziecka. Za takim wnioskiem przemawia, zdaniem tego organu, analiza sytuacji życiowej i majątkowej, w jakiej znajdowała się córka podatników w okresie objętym odliczonymi świadczeniami.

Powyższa decyzja ostateczna ponownie zaskarżona została przez podatników do Naczelnego Sądu Administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji skarżący zarzucają, jak to wynika z treści ich pisma, że bezzasadnym jest ustalenie dotyczące istnienia z ich strony obowiązku alimentacyjnego wobec osoby, na rzecz której ustanowiona została odliczona przez nich od dochodu renta. Podkreślając, że posiada ona własne dochody wystarczające do zaspokojenia jej potrzeb, skarżący zarzucają organowi odwoławczemu dowolność w interpretacji przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego sprowadzającą się do upatrywania istnienia z ich strony obowiązku alimentacyjnego wobec dziecka nie pozostającego już pod ich władzą rodzicielską.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do regulacji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skargę uznać należało za nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa.

Postępowanie podatkowe, jak każde postępowanie administracyjne, jest postępowaniem dwuinstancyjnym, co oznacza, że wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji powoduje, iż sprawa jest ponownie rozpatrywania i rozstrzygana przez organ odwoławczy, który we własnym zakresie ocenia zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i dokonując własnych ustaleń dokonuje też własnej ich oceny prawnej.

Jak to już zostało podkreślone w przywołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie wydanym w wyniku skargi wniesionej przez podatników od zapadłej wcześniej w tejże samej sprawie decyzji ostatecznej, według art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) podstawę obliczenia podatku stanowi ustalony zgodnie ze wskazanymi przepisami dochód po odliczeniu od niego m.in. kwot "rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym". Z gramatycznej wykładni powyższego przepisu wynika, że renta jest wskazanym przez ustawodawcę przykładem trwałego ciężaru, poza nią istnieją bowiem jeszcze "inne trwałe ciężary", poniesienie których uprawnia do dokonania odliczenia od dochodu. Zważywszy, że pojęciu "renty" ustawodawca podatkowy nie nadał innego znaczenia, swoistego dla potrzeb prawno-podatkowych, uznać należy, iż mówiąc o podlegających odliczeniu od dochodu kwotach renty ma on na uwadze rentę określoną przepisami art. 903 i nast. Kodeksu cywilnego. Z punktu widzenia dopuszczalności dokonywania odliczenia od dochodu osoby fizycznej kwot renty faktycznie wypłaconych nie ma znaczenia to, czy źródłem tej renty jest umowa, czy też wynika ona z innych źródeł. Niewątpliwym natomiast warunkiem dopuszczalności takiego odliczenia jest zgodność umowy renty z przepisami Kodeksu cywilnego, a więc to, czy ma ona swoją przyczynę i czy nie jest ona umową pozorną (art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego), a w szczególności zmierzającą do obejścia przepisów ustawy.

Jakkolwiek strony umownych stosunków zobowiązaniowych treść ich układać mogą zasadniczo na dowolnie i swobodnie ukształtowanych warunkach, to ocena tych stosunków w zakresie skutków prawno-podatkowych należy niewątpliwie do organów podatkowych. Tak więc, jest uprawnieniem i zarazem powinnością organów podatkowych ocena tego, czy stanowiąca podstawę odliczeń podatkowych renta ma swoją przyczynę oraz tego, czy zawarta umowa nie jest pozorną, a więc taką, przy której oświadczenie woli ustanawiającego rentę złożone zostało drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru, tj. w warunkach niezgodności między aktem woli a jej zewnętrznym przejawem. Pozorność umowy czyni ją bowiem nieważną, względnie ważność jej ocenia się według właściwości tej czynności, dla ukrycia której złożone zostało drugiej stronie pozorne oświadczenie woli. Uprawnieniem i obowiązkiem organów podatkowych jest też ocena tego, czy stanowiąca tytuł prawny do dokonania odliczeń podatkowych umowa renty nie jest czynnością prawną zmierzającą do obejścia przepisów prawa podatkowego, taka czynność jest bowiem czynnością dotkniętą wadą nieważności, a więc czynnością nie wywołującą zamierzonych skutków prawnych.

Będąc umową, przez którą, jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku, umowa renty jest czynnością kauzalną, co oznacza, że u jej podstaw leży określona obiektywna przyczyna, obiektywny cel o charakterze majątkowym, dla którego przysporzenia w postaci takich okresowych świadczeń mają być dokonywane.

Istotną cechą umowy renty, wyraźnie odróżniającą ją od innych stosunków zobowiązaniowych, jest to, że będąca przedmiotem świadczenia zapłata pewnych kwot w pieniądzu lub świadczenie rzeczy oznaczonych rodzajowo spełniane są okresowo (periodycznie). Oznacza to, że w jakichś powtarzających się okresach czasu uprawniony ma uzyskiwać określone w umowie kwoty pieniężne lub pewną ilość jednorodzajowych rzeczy. Zastrzegając okresowość świadczeń rentowych normy prawa cywilnego nie wprowadzają jednak żadnych zastrzeżeń ani co do częstotliwości tych świadczeń, ani też co do czasu, przez jaki te powtarzające się świadczenia mają występować. Jakkolwiek nie wynika to wprost z postanowień Kodeksu cywilnego, to jednakże z tradycyjnego pojmowania renty wynika, że u podstaw jej ustanowienia tkwi potrzeba zaspokojenia pewnych życiowych interesów osoby otrzymującej rentę, które to interesy mają charakter alimentacyjny.

W myśl art. 87 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (K.r.o.) rodzice i dzieci obowiązani są wspierać się wzajemnie. Realizacja tego obowiązku w sferze materialnej dokonuje się poprzez wykonywanie obowiązku alimentacyjnego, polegającego - według art. 128 K.r.o. - na obowiązku dostarczania środków utrzymania, a w miarę potrzeby także środków wychowania. Poza przypadkiem alimentowania dzieci przez rodziców, którzy obowiązani są do świadczeń alimentacyjnych względem dziecka nie będącego w stanie utrzymać się samodzielnie, o ile dochody z jego majątku nie wystarczają na pokrycie kosztów jego utrzymania i wychowania (art. 133 § 1 K.r.o), uprawnionym do świadczeń alimentacyjnych jest ten, kto znajduje się w niedostatku, a więc w takim stanie, w którym nie jest on zdolny samemu zaspokoić niezbędnych potrzeb życiowych, zaś zakres świadczeń alimentacyjnych zależy zawsze tak od usprawiedliwionych potrzeb uprawnionego, jak i od zarobkowych oraz majątkowych możliwości zobowiązanego (art. 135 § 1 K.r.o.). Wynika z przedstawionej regulacji prawnej, że obciążający rodziców obowiązek alimentowania dziecka nie będącego w stanie utrzymać się samodzielnie ani nie wygasa na skutek ustania ich władzy rodzicielskiej, ani też nie jest zależny od znajdowania się dziecka w niedostatku. Osiąganie zatem przez dziecko własnych dochodów, nie wystarczających jednak na zaspokojenie jego usprawiedliwionych potrzeb życiowych, rodzi po stronie rodziców obowiązek jego alimentacji, rozmiary którego zależne są zarówno od rozmiarów tych potrzeb, jak i od zarobkowych i majątkowych możliwości zobowiązanego.

Jest na gruncie rozpatrywanej sprawy okolicznością przez organy podatkowe dowiedzioną i w istocie przez skarżących nie kwestionowaną, że z jednej strony będąca ich córką J.B. w 1998 r. znajdowała się w takich warunkach życiowych, w której osiągane przez nią i przez jej męża dochody nie wystarczały na zaspokojenie usprawiedliwionych niewątpliwie potrzeb życiowych związanych ze spłatą kredytu mieszkaniowego i zakupem mebli i artykułów gospodarstwa domowego, co wiązało się z założeniem przez nią własnej rodziny, oraz że z drugiej strony sytuacja majątkowa podatników oraz wysokość uzyskiwanych przez nich dochodów w pełni uzasadniały istnienie z ich strony obowiązku jej alimentowania. W tych warunkach za w pełni uprawnione uznać należy stanowisko organu odwoławczego co do tego, że ustanowienie przez R.G. na rzecz będącej jego córką J.B. renty umownej stanowiło w istocie czynność pozorną, zmierzającą do obejścia przepisów cytowanej wyżej ustawy podatkowej, nie dopuszczającej możliwości dokonania odliczenia od dochodu alimentów świadczonych na rzecz dzieci oraz że czynność ta, jako dotknięta wadą nieważności, nie stanowi tytułu prawnego do dokonanego przez podatników odliczenia od dochodu.

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego względnie uchybia przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270).