Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 3/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i ust. 7
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt 1 lit. a i b, pkt 2, pkt 3, pkt 4 i pkt 9
journal: Dz.U. 1994 nr 89 poz 414
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane.
article: art. 2 pkt 11
journal: Dz.U. 1989 nr 30 poz 163
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne.
article: art. 122, art. 137 par. 3, art. 145 par. 2, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191, art. 201 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: par. 3 pkt 5 - pkt 8, par. 4 i par. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 219 poz 1864
law: Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać  telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Błesiński,, sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 6 lutego 2013r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Burmistrz określił Spółce A w W. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 196.401 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie 8.650 zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji podniósł, że w złożonej w dniu 13 września 2007 r. deklaracji podatku od nieruchomości na 2007 r. Spółka nie wykazała wartości linii telefonicznych położonych w kanalizacjach kablowych. Definiując pojęcie budowli, organ odwołał się do treści przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) oraz art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.). Uwzględniając treść powyższych regulacji organ uznał, że linie telekomunikacyjne, na które składają się linie kablowe oraz kanalizacja kablowa, są budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W związku z powyższym przyjął do podstawy opodatkowania wartość budowli wykazaną w deklaracji podatku od nieruchomości na 2007 r..

Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego oraz uchyliło je w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku, umarzając w tym zakresie postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu wskazało, że rozstrzygnięcie kwestii, czy linie telekomunikacyjne należą do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości powinno być oparte o unormowania art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy podatkowej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy stanowi, ze budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. W świetle definicji sformułowanych na gruncie prawa budowlanego, przez budowlę należy natomiast rozumieć każdy obiekt budowlany stanowiący całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Za urządzenie, zdefiniowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, uznaje się urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Budowlą na gruncie Prawa budowlanego jest również sieć techniczna, pod warunkiem, że stanowi ona całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego.

Organ II instancji powołał się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyrokach z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt FSK 2316/04, oraz z dnia 3 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 656/05, zgodnie z którym sieci techniczne należy rozumieć jako funkcjonalną całość. W przypadku sieci telekomunikacyjnej przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest sieć telekomunikacyjna, jako funkcjonalna i techniczna całość, która służy dostarczaniu usług telekomunikacyjnych.

Zdaniem organu II instancji, nie ma potrzeby, aby dla rozstrzygnięcia sporu stosować inne niż powołane wyżej przepisy. Tym samym organ za bezzasadne uznał odwoływanie się przez podatnika do przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, które jest aktem wykonawczym do Prawa budowlanego, wyłącznie na użytek procesu budowlanego, a nie dla celów podatkowych.

W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania. Nie można też podzielić zarzutów dotyczących braku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie przeprowadzenia dowodów koniecznych do jej wyjaśnienia oraz wyczerpującego ich rozpatrzenia i oceny.

Organ II instancji nie zgodził się ponadto z zarzutami strony w kwestii dokonania wymiaru podatku od nieruchomości za 2007 r. w oparciu o dane wynikające ze złożonej przez Spółkę pierwotnej deklaracji na 2007 r.. W tym zakresie wskazał, iż nie miał obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych, skoro wynikała ona z porównania danych zawartych w pierwotnej deklaracji na 2007r, z danymi wynikającymi z korekty tej deklaracji i nie budziła wątpliwości zarówno organów jak i Spółki.

Uchylając natomiast decyzję w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku i umarzając w tej części postępowanie w sprawie, organ stwierdził, że w niniejszej sprawie podatnik nie wnioskował o stwierdzenie nadpłaty podatku. Rozstrzygnięcie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych powinno zaś zostać wydane w odrębnym trybie, stosownie do art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka A w W. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W ocenie strony, decyzja ta naruszyła:

- art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, nie przedstawiły one żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz że ich wartość odpowiada wartości wykazanej przez podatnika w deklaracji za poprzedni rok podatkowy;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że wbrew stanowisku organu odwoławczego, stan faktyczny sprawy nie jest niesporny. Organy obu instancji naruszyły art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż nie przedstawiły dowodów, z których wynikałoby, że zadeklarowana przez podatnika wysokość zobowiązania podatkowego nie odzwierciedla zaistniałego stanu faktycznego. Tymczasem ciężar dowodu spoczywał po stronie organów podatkowych, a nie podatnika, bowiem to one zakwestionowały prawidłowość rozliczenia podatku. Pomimo obowiązku, organy nie przeprowadziły postępowania wyjaśniającego zmierzającego do ustalenia jaka jest wartość linii kablowych, tj. nie ustaliły podstawy opodatkowania. Ponadto nie zgromadzono dowodów, które uzasadniałyby dokonaną przez organ kwalifikację spornych linii kablowych jako obiektu stanowiącego wraz z kanalizacją kablową całość techniczno – użytkową.

Odnosząc się do naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, strona wskazała, że wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji polega na tym, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wyjaśniło:

- czym jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego;

- czym jest sieć techniczna stanowiąca obiekt podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

- podstaw przyjęcia, że linie telekomunikacyjne są siecią techniczną będącą obiektem podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

- z jakich powodów linie kablowe i kanalizacja kablowa stanowią całość techniczno – użytkową.

Skarżąca, przytaczając treść art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stwierdziła, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, albowiem nie wykazują cech budowli w rozumieniu tych przepisów. Zdaniem strony, przedstawioną przez nią interpretację potwierdza rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, zgodnie z którym linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnym obiektem budowlanym.

Zdaniem strony, linie kablowe nie stanowią również całości użytkowo – technicznej z kanalizacją kablową. Linie kablowe nie są powiązane z kanalizacją ani konstrukcyjnie, ani funkcjonalnie, w związku z czym, nie mogą być traktowane na gruncie Prawa budowlanego jak budowla. Linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są również urządzeniem budowlanym związanym z obiektem budowlanym w sposób zapewniający korzystanie z tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, bowiem nie jest możliwe ich przyporządkowanie konkretnym obiektom budowlanym. Ponadto ułożenie linii kablowej w kanalizacji kablowej nie jest procesem budowlanym, w związku z czym linie te nie stanowią budowli, ani części składowej całości techniczno – użytkowej budowli.

Skoro linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią części składowej kanalizacji, ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym i zapewniającymi jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, to nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Do skargi strona dołączyła opinię prawną w sprawie niektórych interpretacji przepisów dotyczących zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości.

W odpowiedzi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 12 marca 2010 r.. skarżąca, wnosząc o zawieszenie postępowania sądowego na podstawie art. 56 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), wskazała, że zaskarżona decyzja jest dotknięta wadą rażącego naruszenia prawa, w związku z czym wnioskiem z dnia 7 stycznia 2010 r. uruchomiono tryb nadzwyczajny stwierdzenia jej nieważności. W ocenie strony, podstawę stwierdzenia nieważności decyzji stanowiło rażące naruszenie art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 21 § 3 i art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem zaskarżoną decyzją określono podatek od nieruchomości tylko od niektórych przedmiotów opodatkowania położonych na terenie Gminy.

Postanowieniem z dnia 25 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 95/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zawiesił postępowanie sądowe w sprawie. Następnie w dniu 5 sierpnia 2010 r. podjął postępowanie z urzędu.

Pismem procesowym z dnia 10 września 2010 r. Spółka, uzupełniając skargę, podniosła zarzut naruszenia art. 21 § 3 oraz art. 207 i art. 137 § 3 w zw. z art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz w zw. z art. 151 i art. 151a Ordynacji podatkowej. Zarzuciła, że decyzja organu I instancji została wydana pomimo braku skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego, gdyż postanowienie o wszczęciu postępowania nie zostało wysłane na adres siedziby podatnika, lecz doręczone do rąk pełnomocnika, który nie został de facto ustanowiony w sprawie. Również decyzja organu I instancji została doręczona pełnomocnikowi, choć pełnomocnictwo, którym dysponował ten organ zostało złożone jeszcze na etapie czynności sprawdzających, a w toku postępowania podatkowego pełnomocnik nie zgłaszał swego udziału w sprawie.

Postanowieniem z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 551/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie ponownie zawiesił postępowanie sądowe w sprawie, wskazując, że strona zaskarżyła do Sądu decyzję organu odwoławczego w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji zaskarżonej w niniejszej sprawie. W dniu 7 stycznia 2013 r. postępowanie sądowe zostało podjęte, a sprawę zarejestrowano pod nową sygnaturą akt: I SA/Ol 3/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje;

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Badając legalność zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji według powyższych kryteriów, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

W związku z zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie dotyczącą podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości posiadanych przez podatnika kabli telekomunikacyjnych umiejscowionych w kanalizacji kablowej i twierdzeń strony skarżącej, że opodatkowaniu jako budowla podlega wyłącznie ta kanalizacja, a nie jak twierdzi organ łączna wartość obu tych elementów, przywołać należy zdaniem Sądu, wyrażone w tej kwestii stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarte w wyroku z 25 lutego 2011r. o sygn. akt II FSK 652/10. Oddalając skargę kasacyjną Spółki A od wyroku WSA w Warszawie oddalającego skargę Spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w przedmiocie podatku od nieruchomości Naczelny Sąd Administracyjny zważył, że:

(...) Na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1/grunty;

2/budynki lub ich części;

3/budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. natomiast, budowla to – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z uwagi na to, że istotne dla sprawy, użyte w przytoczonym przepisie prawa podatkowego terminy: obiekt budowlany oraz budowla nie zostały zdefiniowane w u.p.o.l., należy odwołać się w tym obszarze do (niepodatkowych) regulacji normujących w zakresie obiektów budowlanych i budowli, to jest do odpowiednich przepisów prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy rozumieć przez to budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

Na podstawie art. 3 pkt 3 prawa budowlanego – przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość użytkową.

Definicja i wymienienie budowli zawarte w art. 3 ust. 3 prawa budowlanego mają charakter otwarty i przykładowy. Dla łatwiejszego zidentyfikowania cech budowli ustawodawca wymienia pewne ich typowe przykłady, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury.

W zasygnalizowanym normatywnym pojęciu – określeniu budowli mieszczą się niewątpliwie kanalizacje kablowe. Zgodnie z wydanym z upoważnienia art. 7 ust. 2 pkt 2 rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 219, poz. 1864), kanalizacja kablowa, to: ciąg rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych (§ 3 pkt 5). Kanalizacja kablowa nie jest budynkiem ani też obiektem małej architektury, opisanym w art. 3 pkt 2 i art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego, nie wykracza poza zakres typowych i powszechnie znanych budowli, przykładowo tylko wymienionych w art. w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Stanowisko i wywody Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którymi, kanalizacja kablowa stanowi budowlę, o której stanowi art. 3 pkt 3 prawa budowlanego i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Jak słusznie wywiódł Sąd II instancji w uzasadnieniu powołanego wyroku, dalszego i odrębnego (na tym etapie rozumowania) rozważenia wymaga zagadnienie kwalifikacji prawnej linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Na podstawie jednoznacznego zapisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budowlami są sieci uzbrojenia terenu. Definicję tych sieci zawiera ustawa z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm.). Wykorzystanie określeń i pojęć normatywnych prawa geodezyjnego i kartograficznego do zdefiniowania terminu "sieci uzbrojenia terenu", który jako oznaczający budowle ma znaczenie dla prawa budowlanego, a przez zapis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. również dla prawa podatkowego, uzasadnione jest tym, że ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych ani też ustawa prawo budowlane wymienianego w nich i w zdaniu niniejszym nazwania nie wyjaśniają. Ważne jest również, że definicja sieci uzbrojenia terenu przewidziana w prawie geodezyjnym i kartograficznym jest na tyle ogólna, że można ją stosować do różnych przedmiotowo sieci.

Na podstawie art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego, przez sieć uzbrojenia terenu rozumieć należy wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektromagnetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak: tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki itp. Zauważyć należy, że przytoczony przepis tworzy otwarte określenie pojęcia i przedstawia przykładowe wymienienie rodzajów sieci uzbrojenia terenu, obejmując nim także poszczególne budowle. Sieci uzbrojenia terenu są więc w art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego pozytywnie porównywalne do (danego w nim) typu budowli poziemnych; wymieniony termin, którym są oznaczane, użyty jest ponadto przepisie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, dla wskazania, że sieci uzbrojenia terenu są, na jego podstawie, budowlami.

Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju przewody, również i te, które służą celom telekomunikacyjnym, bo przepis art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego o tym stanowi i jakichkolwiek wyłączeń w tym przedmiocie nie przewiduje, stanowią sieci uzbrojenia terenu. Z kolei, sieć uzbrojenia terenu jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Na podstawie powoływanego już powyżej, wydanego jako wykonanie delegacji art. 7 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego, rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, wiadomo, że przewody telekomunikacyjne stanowić mogą: linie kablowe – ciąg połączonych kabli, linie kablowe nadziemne – umieszczone na podbudowie nadziemnej, linie kablowe podziemne – umieszczone bezpośrednio w ziemi (§ 3 pkt 6, 7, 8 rozporządzenia). Przepisy § 4 i § 5 ust. 1 (cyt.) rozporządzenia wskazują, że linie kablowe (ciąg połączonych kabli) powinny być umieszczone w kanalizacji kablowej, z tym iż dopuszcza się również budowę linii kablowych podziemnych, przy czym kable położone mogą zostać w ziemi z zachowaniem odpowiednich parametrów głębokości i ostrzeżenia o lokalizacji. Z przepisów tych wynika, że linie kablowe w obszarze telekomunikacji mogą być umieszczane zarówno w kanalizacji kablowej, jak i poza nią. Powyższe linie kablowe, jako postać "wszelkiego rodzaju przewodów", w tym przewodów telekomunikacyjnych, stanowią sieć uzbrojenia terenu, o której mowa w art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Reasumując, stwierdzić należy, iż sieć uzbrojenia terenu w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a przez to i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ocenę tą potwierdza doktryna konstatując, że sieci uzbrojenia terenu są budowlami prawa budowlanego, natomiast przewody sieci telekomunikacyjnej stanowią sieć uzbrojenia terenu (por.: Prawo budowlane. Komentarz; praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego; Wydawnictwo C.H. BECK Warszawa 2007r., s. 49 – 50). Okoliczność faktyczna: czy dana sieć uzbrojenia terenu ułożona jest bezpośrednio w ziemi czy też w odpowiedniej kanalizacji kablowej, wobec treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego, które w tym przedmiocie nie stanowią, nie ma żadnego znaczenia.

Jeżeli telekomunikacyjne linie kablowe, stanowiące budowlę (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) jako sieć uzbrojenia terenu (art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego), umieszczone zostaną w będącej również budowlą (art. 3 pkt 3 prawa budowlanego) kanalizacji kablowej, nastąpi sytuacja funkcjonalnego związku dwóch budowli. Powstanie sieć uzbrojenia terenu umieszczona w kanalizacji kablowej. Na podstawie art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego, obiektem budowlanym jest "budowla stanowiąca całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Wątpliwości może budzić użycie sformułowania ".....całość techniczno – użytkowa wraz....". Ponieważ zwrot taki nie pojawia się w podobnym przepisie art. 3 pkt 1 lit. a (odnośnie do budynków), trzeba przyjąć, że powołane sformułowanie nie dotyczy związku budowli z instalacjami i urządzeniami, bo taki związek wynika z samej definicji tych instalacji i urządzeń. Należy przyjąć, że ze względu na to, że budowle mają charakter zdecydowanie bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno użytkową (Prawo budowlane. Komentarz; op. cit. s 41 – 42). Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit b prawa budowlanego, w zależności od konkretnego stanu faktycznego mogą być więc: budowle ( art. 3 pkt 3 prawa budowlanego), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle – pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno – użytkową (art. 3 pkt 1 lit b. i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego).

Przybliżone powyżej pojęcie obiektu budowlanego ma znaczenie dla prawa podatkowego, ponieważ, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla oznacza w tej ustawie obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, natomiast na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody – linie kablowe umieszczone zostaną (w uzasadniony sposób) w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno – użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. (...) Całość techniczno – użytkowa powstała z funkcjonalnego związku budowli stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego.

Z tego powodu stwierdzić należy, za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w powołanym wyżej wyroku, iż powyższa całość techniczno - użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy. o podatkach i opłatach lokalnych, jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego."

Mając powyższe na uwadze, za bezzasadny należało uznać zarzut skarżącej naruszenia art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek nieprzeprowadzenia żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu u.p.o.l.. Jak bowiem wynika z przedstawionych rozważań, rozstrzygnięcie tejże kwestii spornej wymagało właściwej interpretacji prawa, a nie dokonywania dodatkowych ustaleń faktycznych.

Bezzasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, polegającą przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu u.p.o.l. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do stanowiska spółki, że telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dokonana zaś przez organ ocena prawna odpowiada prawu.

W konsekwencji bezzasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., sprowadzający się do konkluzji, że obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, bowiem w świetle powyższych rozważań organy obu instancji prawidłowo uznały, że podlegają one opodatkowaniu jako budowle.

Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił zarzutu strony skarżącej, że organy podatkowe nie przeprowadziły dostatecznego postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia wartości opodatkowanych linii kablowych wraz z kanalizacją kablową, bezzasadnie przyjmując wartość tych obiektów z pierwotnej deklaracji podatnika za rok podatkowy 2007, co stanowić miało naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W tym zakresie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6, stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Przy czym należy zauważyć, że wartość, o której mowa powyżej w pierwszej kolejności jest określana przez samego podatnika w deklaracji, składanej na podstawie art. 6 ust. 9 u.p.o.l.. Dopiero jeśli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość – stosownie do art. 4 ust. 7 zd. 1 u.p.o.l..

W niniejszej sprawie podatnik nie zadeklarował do opodatkowania i tym samym nie określił wprost wartości linii kablowych w korekcie deklaracji podatku od nieruchomości na rok 2007, co wynikało z jego stanowiska, iż obiekty te w ogóle nie podlegają opodatkowaniu. Z powyższego wynika zatem jednoznacznie, że wartość spornych linii kablowych jest taka sama, jaka została określona w złożonej przez podatnika pierwotnej deklaracji za ten rok. Słusznie zatem, mając na uwadze, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji strona nie kwestionowała stanu posiadania obiektów budowlanych, organy podatkowe w niniejszej sprawie przyjęły ich wartość z pierwotnej deklaracji za 2007 rok, nie znajdując tym samym podstaw do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego w tym zakresie.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast deklaracja podatkowa jest dowodem w świetle art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej. Przyjęcie przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r., danych w zakresie wartości linii kablowych w kanalizacji kablowej, wskazanych w deklaracji pierwotnej, było zatem na gruncie niniejszej sprawy uprawnione. Tym bardziej, iż pomimo trzech wezwań w trybie 274 a § 2 Ordynacji podatkowej (k. 92, 100, 108 akt administracyjnych), strona nie przedstawiła w powyższym zakresie żadnej dokumentacji, w tym ewidencji środków trwałych, z której wynikałoby, że wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej jest odmienna od przyjętej przez organy podatkowe i nie odpowiada podstawie obliczenia amortyzacji wykazanej we wcześniejszych deklaracjach. Nie wskazała również, aby w ewidencji dokonywane były jakiekolwiek zmiany w zakresie ilości i wartości tychże linii kablowych względem wcześniej deklarowanych danych.

Powyższe świadczy zdaniem Sądu o tym, iż stawiany obecnie przez skarżącą zarzut niewyjaśnienia sprawy w zakresie wartości linii kablowych w kanalizacji kablowej jakkolwiek dopuszczalny w świetle przepisów Ordynacji podatkowej i Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, może być oceniany jako postawiony w innym celu niż przewidziana przez prawo proceduralne ochrona interesu prawnego strony (p. H. Dolecki, Nadużycie prawa do sądu w: Sądownictwo administracyjne gwarantem wolności i praw obywatelskich 1980-2005, Warszawa 2005 r., s. 130-135). W konsekwencji zarzut strony skarżącej naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, nie zasługiwał na uwzględnienie, zaś w okolicznościach sprawy organy podatkowe prawidłowo przyjęły wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej z pierwotnej deklaracji podatkowej na rok 2007, jako odpowiadającą wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l..

W świetle okoliczności niniejszej sprawy, w szczególności wobec nie przedstawienia przez Spółkę pomimo wezwań, dokumentacji pozwalającej organowi określić wartość budowli, Sąd podzielił stanowisko prezentowane na tle podobnego stanu faktycznego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 21 stycznia 2011 r., o sygn. akt II FSK 2011/10 i II FSK 2017/10, z dnia 20 września 2011 r., o sygn. akt: II FSK 552/10, II FSK 553/10 i II FSK 554/10 oraz z dnia 5 października 2010 r., o sygn. II FSK 1240/10, II FSK 1982/09 i II FSK 866/09. W okolicznościach sprawy nie podzielił zaś oceny wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach powołanych przez skarżącą w piśmie z dnia 6 lutego 2013r., tj. m.in. z dnia 25 listopada 2010 r., o sygn. akt II FSK 1229/10, z dnia 17 grudnia 2010r., sygn. akt: II FSK 1499/09, czy z dnia 11 sierpnia 2010r. o sygn. akt II FSK 1601/09 .

Za bezzasadny Sąd uznał zarzut skargi, iż wskutek doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania nie stronie, lecz pełnomocnikowi, który złożył pełnomocnictwo w toku czynności sprawdzających, nie doszło w sprawie do wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 rok, a decyzje podatkowe zostały wydane poza postępowaniem podatkowym. Według twierdzeń skarżącej Spółki, wskutek doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2007 oraz dalszej korespondencji w toku postępowania podatkowego, w tym decyzji podatkowych nie samej stronie, lecz doradcy podatkowemu, który przedłożył pełnomocnictwo jedynie w toku czynności sprawdzających, strona została pozbawiona udziału w postępowaniu podatkowym bez swojej winy

W tym zakresie wyjaśnić zaś należy, że zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Natomiast stosownie do art. 137 § 3 zd. 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa.

Jak wynika z akt niniejszej sprawy, pełnomocnictwo udzielone przez stronę doradcy podatkowemu A. C., przedłożone do akt w toku czynności sprawdzających jest pełnomocnictwem ogólnym – do reprezentowania podatnika przed organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi w sprawach z zakresu podatku od nieruchomości – (k. 23 akt adm.). Treść tak sformułowanego pełnomocnictwa wskazuje zdaniem Sądu, na zamiar strony do działania przez pełnomocnika w każdego rodzaju ewentualnych postępowaniach, które zostaną wszczęte wobec podatnika w zakresie podatku od nieruchomości, a zatem nie tylko do będących już w toku czynności sprawdzających, ale także ewentualnego postępowania podatkowego. Tego, iż umocowanie wynikające z treści powyższego dokumentu odnosi się jedynie do czynności sprawdzających, zarówno strona, jak i jej pełnomocnik uczestnicząc w postępowaniu podatkowym po formalnym jego wszczęciu, nie podnosili. W świetle akt sprawy, strona działając przez ustanowionego pełnomocnika, na każdym etapie aktywnie uczestniczyła w postępowaniu przed organami obu instancji. Podkreślić należy, że pełnomocnik nie tylko odbierał korespondencję kierowaną do niego jako do pełnomocnika strony, ale także – w powołaniu na udzielone pełnomocnictwo składał w jej w imieniu pisma zawierające stanowisko podatnika w sprawie, złożył w imieniu strony zarówno odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej, a następnie skargę do sądu na decyzję organu odwoławczego. W toku postępowania podatkowego ustanowiony dołączonym do akt pełnomocnictwem z dnia 6 sierpnia 2007r. (k.23) pełnomocnik, ani razu nie odmówił odbioru kierowanej do niego korespondencji, ale też nie informował organu o braku umocowania po zapoznaniu się z treścią tej korespondencji. Powyższego Spółka A nie kwestionowała na żadnym etapie postępowania podatkowego ani sądowego, konsekwentnie korzystając z jego zastępstwa, również w postępowaniu sądowym.

Tym samym nieograniczony udział doradcy podatkowego A.C. jako pełnomocnika strony w postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2007, począwszy od momentu jego wszczęcia, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości.

W ocenie Sądu to, że na podstawie ww. pełnomocnictwa doradca podatkowy działał nie tylko w toku czynności sprawdzających i w całym postępowaniu podatkowym, ale także reprezentował stronę w postępowaniu sądowym, począwszy od złożenia skargi w jej imieniu, jednoznacznie wskazuje, iż zamiarem strony było korzystanie z reprezentacji tego pełnomocnika we wszystkich postępowaniach w przedmiocie podatku od nieruchomości. Wyżej stwierdzone uchybienia nie mogły mieć zatem istotnego wpływu na wynik sprawy.

Wskutek doręczenia w toku czynności sprawdzających postanowienia o wszczęciu postępowania, a także dalszej korespondencji w sprawie ustanowionemu przez Spółkę pełnomocnikowi, nie doszło zatem do pozbawienia strony bez własnej winy, udziału w postępowaniu. To zaś stanowi podstawę uznania zarzutu w tym zakresie za niezasadny.

Sąd nie podzielił tym samym stanowiska w powyższej kwestii prezentowanego w niektórych wyrokach sądów administracyjnych przywołanych w punkcie 3 złożonego na rozprawie pisma Spółki z dnia 6 lutego 2013r.. Przy czym zauważyć należy, iż niektóre z tych orzeczeń (o sygn. akt: I SA/Ol 355/11) wydano na tle odmiennych okoliczności faktycznych (pełnomocnictwo złożono w postępowaniu dotyczącym innego okresu podatkowego, a nie w toku czynności sprawdzających).

W związku z wydanym na rozprawie postanowieniem o oddaleniu wniosku strony skarżącej o zawieszenie postępowania, należy wskazać, iż zdaniem Sądu, wobec skierowanych do Trybunału Konstytucyjnego pytań prawnych o zgodność z Konstytucją RP art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozstrzygnięcie niniejszego sporu nie wymagało zawieszenia postępowania. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, że nie należy do jego kognicji określanie sposobu stosowania przepisu w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych. "Wykładnia przepisów należy bowiem do sądów jako organów powołanych do stosowania prawa poprzez ustalanie w sposób wiążący, że określona sytuacja faktyczna jest objęta hipotezą miarodajnej normy prawnej. Trybunał Konstytucyjny powołany jest zaś do kontroli zgodności aktów niższego rzędu z aktami hierarchicznie wyższymi" (wyrok TK z 3 grudnia 2002 r., sygn. P 13/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 90). Ingerencja Trybunału jest możliwa tylko wtedy, gdy dany przepis, oceniany abstrakcyjnie i w oderwaniu od konkretnych sytuacji faktycznych, jest w takim stopniu wadliwy, że w żaden sposób i przy przyjęciu różnych metod wykładni nie daje się interpretować w sposób racjonalny i zgodny z Konstytucją. W niniejszym przypadku, jak wskazano wyżej, możliwa jest interpretacja art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a pkt 2 u.p.o.l. w sposób racjonalny i w zgodzie z Konstytucją. Brak więc było podstaw do ponownego zawieszenia postępowania sądowego, stosownie do wniosku strony.

Mając na uwadze powyższe, wobec niestwierdzenia w niniejszej sprawie naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy ani przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na ten wynik, skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.