Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 250/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-10-28 00:00:00+01:00 ()
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
Powołane przepisy: article: art. 15 § 1 pkt 1, art. 179a, art. 183 § 2 pkt 5
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 105 § 1, art. 138 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2020 poz 256
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędzia WSA Ewa Kowalczyk Protokolant Starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 października 2020 r. sprawy ze skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz T. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 250/20 w sprawie ze skargi B. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego I. uchyla zaskarżony wyrok w całości; II. uchyla zaskarżone postanowienie; III. zasądza od B. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] zł ([...]) oraz na rzecz T. R. [...] zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego; IV. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz B. S. [...] zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania za pierwszą instancję.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do sądu postanowieniem z [...] lutego 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ II instancji), po rozpatrzeniu zażalenia B. S. (zobowiązana, skarżąca, strona) na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (organ egzekucyjny I instancji) z [...] grudnia 2017 r. w przedmiocie przyznania udziału we własności nieruchomości, umorzył postępowanie zażaleniowe.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy. Decyzją z [...] lipca 1998 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...] określił skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r. Następnie po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w [...] decyzją z [...] listopada 1998 r. uchyliła decyzję organu I instancji i określiła podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r. W wyniku skargi strony Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w [...] wyrokiem z 26 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Lu 1714/98 uchylił decyzje organów obydwu instancji. W dalszej kolejności decyzją z [...] czerwca 2002 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej [...] określił podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r. a w dniu [...] lipca 2002 r. wystawiony został tytuł wykonawczy nr SM [...], którego odpis wraz z zawiadomieniem z dnia 22 lipca 2002 r. o zastosowaniu środka egzekucyjnego (egzekucji z rachunku bankowego) - został doręczony zobowiązanej w dniu 23 lipca 2002 r.

Następnie Izba Skarbowa w [...] decyzją z [...] września 2002 r. uchyliła decyzję organu I instancji i określiła zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową i odsetki. W oparciu o wymienioną decyzję wierzyciel w dniu [...] września 2002 r. wystawił tytuły wykonawcze: nr SM [...] i nr SM [...], na podstawie których dokonano w dniu 6 listopada 2002 r. zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanej. Odpisy tytułów wykonawczych wraz z kopią zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego zostały doręczone zobowiązanej w dniu 12 listopada 2002 r. Tytuł wykonawczy nr SM [...] w dniu 28 października 2002 r. został wycofany z egzekucyjnej realizacji, a zajęcie z dnia 22 lipca 2002 r. uchylone.

Następnie, po rozpatrzeniu skargi strony, Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w [...] wyrokiem z 23 kwietnia 2003 r., sygn. akt I SA/Lu 898/02 uchylił decyzje organów obydwu instancji. W następnej kolejności Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z [...] sierpnia 2003 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec zobowiązanej w celu wyegzekwowania zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w oparciu o uchyloną decyzję Izby Skarbowej z [...] września 2002 r.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z [...] października 2003 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami w wysokości [...] zł. Decyzja organu podatkowego I instancji została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora izby Skarbowej w [...] z [...] lutego 2004 r. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, wyrokiem z 16 marca 2005 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Lu [...], oddalił skargę zobowiązanej na ostateczną decyzję organu odwoławczego, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 lipca 2006 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 943/05 oddalił skargę kasacyjną. Sądy obydwu instancji uznały za prawidłowe ustalenie organów podatkowych, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, ponieważ nastąpiła przerwa biegu przedawnienia na skutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został zawiadomiony. Przy czym według sądów skutek ten miał miejsce 22 lipca 2002 r. a nie 31 października 2002 r., jak przyjmowały organy podatkowe, co jednak nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

W związku z tym, że zobowiązana nie uregulowała zaległości podatkowej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wystawił tytuły wykonawcze: [...] (obejmujący należność główną w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę) i [...] (obejmujący odsetki od nieterminowo uiszczonych zaliczek w kwocie [...]zł), które skierował do egzekucji.

W celu egzekucji należności na podstawie wymienionych wyżej tytułów wykonawczych organ egzekucyjny I instancji zawiadomił szereg banków o zajęciu rachunków bankowych oraz dokonał zajęcia świadczenia emerytalno-rentowego w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych Oddział w [...] i innych wierzytelności pieniężnych przysługujących od kilku podmiotów. Odpis tytułu wykonawczego nr [...] doręczono zobowiązanej 19 stycznia 2004 r. wraz z odpisem zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego, a odpis tytułu wykonawczego nr [...] w dniu 29 listopada 2004 r., również wraz z odpisem zawiadomienia o zajęciu innego rachunku bankowego.

Zawiadomieniem z 17 października 2012 r. organ egzekucyjny I instancji zajął należący do zobowiązanej udział wynoszący [...] we współwłasności nieruchomości położonej w [...] przy ulicy [...]. Zajęcie to, na skutek uwzględnienia skargi zobowiązanej na czynności egzekucyjne zostało uchylone, o czym zawiadomiono zobowiązaną pismem z 21 stycznia 2013 r. Zawiadomieniem z tej samej daty Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego ponownie zajął należący do zobowiązanej ten sam udział w nieruchomości oraz wezwał skarżącą do zapłaty egzekwowanej należności w terminie 14 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem przystąpienia do opisu i oszacowania wartości udziału w nieruchomości. W tym samym dniu (tj. 21 stycznia 2013 r.) organ egzekucyjny I instancji wystąpił do Sądu Rejonowego w [...] o dokonanie wpisu w dziale III księgi wieczystej o wszczęciu egzekucji z należącego do zobowiązanej udziału w nieruchomości (wpisu dokonano w dniu 7 lutego 2013 r.). Skarga na czynności egzekucyjne dokonane zawiadomieniem z 21 stycznia 2013 r. została prawomocnie oddalona (wyrok WSA w Warszawie z 28 kwietnia 2016 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 916/15).

Oddalone zostały również wnioski skarżącej: złożony w 2009 r. oraz z 20 sierpnia 2013 r. i z 30 grudnia 2013 r. o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie obydwu tytułów wykonawczych. Skargi zobowiązanej na postanowienia organu II instancji w tym przedmiocie zostały oddalone, podobnie jak skargi kasacyjne od wyroków sądu I Instancji (wyrok WSA w Lublinie z 31 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 862/09 i wyrok NSA z 2 marca 2012 r., sygn. akt 1572/10, wyrok WSA w Lublinie z 23 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 40/14 i wyrok NSA z 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3219/14 oraz wyrok WSA w Lublinie z 25 września 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 259/14 i wyrok NSA z 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 287/15). We wszystkich tych sprawach Sądy obydwu instancji uznały za prawidłowe ustalenie organów egzekucyjnych, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Sądy wskazywały na brak przedawnienia zobowiązania przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w okolicznościach, które były podstawą orzekania przez WSA w Lublinie wyrokiem z 16 marca 2005 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 207/04 oraz przez NSA wyrokiem z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 943/05 (przerwa biegu przedawnienia w dniu 22 lipca 2002 r. na skutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został zawiadomiony). Sądy wskazywały również, że w toku egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na podstawie ostatecznej decyzji wymiarowej stosowano środki egzekucyjne, co miało wpływ na dalszy bieg terminu przedawnienia.

Organ egzekucyjny I instancji zajął kolejne wierzytelności pieniężne, doręczając dłużnikom zajętych wierzytelności zawiadomienia o zajęciach w dniach 21 i 23 kwietnia 2015 r. a zobowiązanej w dniu 28 kwietnia 2015 r. Skargi na te czynności egzekucyjne zostały ostatecznie oddalone postanowieniami Ministra Rozwoju i Finansów z [...] czerwca 2015 r. i z [...] listopada 2016 r.

W dniu 14 września 2015 r. organ egzekucyjny I instancji wydał obwieszczenie o pierwszej licytacji udziału zobowiązanej we współwłasności nieruchomości. Pierwsza licytacja została wyznaczona na dzień 3 grudnia 2015 r. Do licytacji nikt nie przystąpił. Pełnomocnik zobowiązanej do protokołu licytacji z dnia 3 grudnia 2015 r. złożył oświadczenie, określając je jako skargę na czynności poborcy skarbowego. W jego ocenie postępowanie egzekucyjne podlegało obligatoryjnemu umorzeniu na skutek wygaśnięcia i nieistnienia obowiązku oraz powinno zostać zawieszone z mocy prawa. Komornik skarbowy oddalił skargę a organ egzekucyjny II instancji, po rozpatrzeniu zażalenia zobowiązanej, postanowieniem z 8 stycznia 2016 r. utrzymał w mocy postanowienie komornika skarbowego z 3 grudnia 2015 r.

Na wyżej wymienione postanowienie organu II instancji zobowiązana wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który prawomocnym wyrokiem z 14 października 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 208/16, uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie komornika skarbowego. Sąd wyraził ocenę, że lektura protokołu licytacji z 3 grudnia 2015 r. prowadzi do wniosku, że zobowiązana nie sformułowała żadnych zarzutów dotyczących ściśle czynności poborcy skarbowego, prowadzącego pierwszą licytację. Żądania zgłoszone przez zobowiązaną w dniu 3 grudnia 2015 r. w toku czynności zmierzających do przeprowadzenia pierwszej licytacji nie stanowiły w rzeczywistości skargi na czynności poborcy skarbowego w toku licytacji, nawet jeżeli zobowiązana swoje żądania umorzenia, zawieszenia czy wstrzymania postępowania egzekucyjnego, nazwała skargą. Wykonując wskazany prawomocny wyrok w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 208/16, organ egzekucyjny I instancji postanowieniem z [...] marca 2017 r. odmówił zawieszenia postępowania egzekucyjnego, a postanowieniem z [...] marca 2017 r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Postanowienia zostały utrzymane w mocy postanowieniami organu II instancji z [...] kwietnia 2017 r.

Na postanowienie organu II instancji z [...] kwietnia 2017 r., utrzymujące w mocy postanowienie organu egzekucyjnego I instancji w przedmiocie odmowy umorzenia postępowanie egzekucyjnego, zobowiązana wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który wyrokiem z 4 października 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 582/17, skargę oddalił

Zobowiązana w pismach z 18 maja 2015 r. i z 5 kwietnia 2016 r. składała także kolejne wnioski o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Wnioski te były oddalane przez organy egzekucyjne, a skargi zobowiązanej na postanowienia organu II instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie [...] oddalił wyrokami z 21 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 794/17 oraz z 23 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 795/17.

W tych ostatnich trzech sprawach Sąd I instancji, podobnie jak w sprawach wcześniejszych, wskazywał na brak przedawnienia zobowiązania przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w okolicznościach, które były podstawą orzekania przez WSA w Lublinie wyrokiem z 16 marca 2005 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 207/04 oraz przez NSA wyrokiem z 6 lipca 2006 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 943/05 (przerwa biegu przedawnienia w dniu 22 lipca 2002 r. na skutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został zawiadomiony). Sąd wskazywał również na wcześniejsze wyroki oddalające skargi zobowiązanej na postanowienia o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego a także stwierdzał, że w toku egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na podstawie ostatecznej decyzji wymiarowej stosowano kolejne środki egzekucyjne, co miało wpływ na dalszy bieg terminu przedawnienia.

Wymienione wyżej trzy wyroki WSA w Lublinie zostały uchylone wyrokami NSA odpowiednio: z 4 września 2018 r., sygn. akt II FSK 141/18, z 4 września 2018 r., sygn. akt II FSK 1173/18 oraz z 16 października 2019 r., sygn. akt II FSK 2082/18.

Z kolei w dniu 20 lipca 2017 r. organ egzekucyjny wydał obwieszczenie o drugiej licytacji udziału we współwłasności nieruchomości. Druga licytacja została wyznaczona na 30 sierpnia 2017 r., cenę wywoławczą udziału we współwłasności nieruchomości określono jako 70% oszacowanej wartości, to jest [...] zł. Na czynność obwieszczenia o drugiej licytacji zobowiązana złożyła skargę, którą organ egzekucyjny I instancji oddalił postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r. Organ II instancji, po rozpatrzeniu zażalenia zobowiązanej, postanowieniem z [...] października 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego I instancji. Skarga zobowiązanej na postanowienie organu II instancji została oddalona prawomocnym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie [...] z 2 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 1049/17.

Z przeprowadzonej w dniu 30 sierpnia 2017 r. drugiej licytacji udziału we współwłasności nieruchomości sporządzony został protokół, z którego wynika, że przystępujący do licytacji T. R. zaoferował najwyższą cenę w wysokości ceny wywoławczej, czyli [...] zł. Pełnomocnik zobowiązanej do protokołu licytacji złożył skargę na czynność poborcy skarbowego w postaci wywołania drugiej licytacji. Komornik skarbowy postanowieniem z 30 sierpnia 2017 r., zawartym w protokole z licytacji, oddalił skargę. Organ II instancji postanowieniem z 5 października 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie komornika skarbowego. Skarga zobowiązanej na postanowienie organu II instancji została oddalona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 2 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 1048/17.

Po wydaniu przez organ II instancji ostatecznych postanowień w przedmiocie skarg zobowiązanej na czynności obwieszczenia o drugiej licytacji oraz wywołania drugiej licytacji (5 i 12 października 2017 r.) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] października 2017 r. postanowienie o przybiciu na rzecz T. R., który zaoferował cenę nabycia wynoszącą [...] zł za licytowany udział we współwłasności nieruchomości, należący do zobowiązanej. Po rozpatrzeniu zażalenia zobowiązanej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] listopada 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego I instancji o przybiciu. Skarga na to postanowienie została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 20 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 99/18.

Następnie organ egzekucyjny I instancji pismem z 29 listopada 2017 r. wezwał T. R., aby w terminie 14 dni od otrzymania wezwania złożył do depozytu organu egzekucyjnego cenę nabycia z potrąceniem wadium. Wezwanie zostało doręczone na adres nabywcy 29 listopada 2017 r. Pozostała kwota do zapłaty wynosiła [...] zł. T. R. dokonał wpłat z tytułu uregulowania ceny nabycia nieruchomości. Na rachunek bankowy organu egzekucyjnego w dniu 29 listopada 2017 r. wpłacono [...] zł, a [...] r. - [...] zł.

W tych okolicznościach organ egzekucyjny I instancji postanowieniem z [...] grudnia 2017 r. przyznał T. R. udział w wysokości [...] we własności nieruchomości. Na to postanowienie pełnomocnik zobowiązanej złożył zażalenie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] lutego 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego I instancji. Organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 112 § 1 u.p.e.a. z chwilą gdy postanowienie o przybiciu stało się ostateczne, organ egzekucyjny wzywa licytanta, który uzyskał przybicie, aby w terminie 14 dni od otrzymania wezwania złożył do depozytu organu egzekucyjnego cenę nabycia z potrąceniem wadium złożonego w gotówce. Stosownie zaś do art. 112b § 1 i 2 ww. ustawy, jeżeli postanowienie o przybiciu stało się ostateczne i nabywca uiścił cenę nabycia albo postanowienie o ustaleniu ceny nabycia stało się ostateczne i jednostka lub osoba, o których mowa w art. 110n, uregulowała całą cenę nabycia, organ egzekucyjny wydaje postanowienie o przyznaniu własności. Organ II instancji wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 112 § 1 u.p.e.a., wezwał nabywcę do złożenia do depozytu organu egzekucyjnego ceny nabycia z potrąceniem wadium. Wezwanie zostało doręczone na adres nabywcy 29 listopada 2017 r. Nabywca wpłacił cenę nabycia w dniach [...] listopada 2017 r. Organ egzekucyjny I instancji stwierdził, że cała cena nabycia w kwocie [...]zł została zapłacona, a jego postanowienie z [...] października 2017 r. o udzieleniu przybicia na rzecz licytanta jest ostateczne w administracyjnym toku instancji.

Zdaniem organu II instancji, zainicjowane przez skarżącą postępowanie sądowe nie odbiera postanowieniu o przybiciu atrybutu ostateczności i nie wstrzymuje wydania postanowienia o przyznaniu własności. W związku z tym kontrolowane postanowienie organu egzekucyjnego I instancji spełnia wymogi z art. 112b § 1 u.p.e.a.

W skardze do sądu skarżąca, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym do treści uchwały NSA z 7 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 5/09, powoływała się na nieistnienie egzekwowanej należności ze względu na jej przedawnienie. Zdaniem skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych przedawniło się z dniem 31 grudnia 2002 r., odsetki zaś od tego zobowiązania utraciły swój byt prawny 31 grudnia 1996 r., nie mogło zatem nastąpić skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia 22 lipca 2002 r., skoro obowiązek nie istniał. Oznacza to, w ocenie skarżącej, że wszelkie czynności egzekucyjne dokonane po tej dacie były nieskuteczne, a postępowanie egzekucyjne winno być umorzone.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 22 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 310/18 oddalił skargę strony. W uzasadnieniu wskazał, że zarzuty w niej sformułowane w istocie nie odnoszą się wprost do zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 12 lutego 2018 r. Przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia było przyznanie własności udziału w nieruchomości. Organ egzekucyjny zakończył w ten sposób egzekucję z nieruchomości, uprzednio wykonując w przewidzianej przepisami kolejności czynności, od wykonania których ustawodawca uzależnił skuteczne przeprowadzenie tego rodzaju egzekucji. Tymczasem skarżąca podważa samą istotę prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazując, że nie zostały prawomocnie rozstrzygnięte skargi i zażalenia na poszczególne czynności w jego toku, zaś decyzja wymiarowa w podatku dochodowym za 1996 r. jest dotknięta wadliwościami powodującymi nieważność tego aktu, a nadto postępowanie egzekucyjne winno podlegać umorzeniu z uwagi na przedawnienie lub winno zostać zawieszone.

Odnosząc się do treści art. 112b § 1 u.p.e.a. Sąd wskazał, że merytorycznymi przesłankami, które muszą wystąpić łącznie, by doszło do wydania postanowienia o przyznaniu własności nieruchomości są wyłącznie: wydanie ostatecznego postanowienia o przybiciu oraz uregulowanie całej ceny nabycia przez licytanta. Spełnienie tych przesłanek w rozpoznawanej sprawie nie zostało przez skarżącą poddane w wątpliwość. Przywiązuje ona w tym względzie wagę do prawomocności postanowienia o przybiciu oraz poddaje w wątpliwość prawidłowość decyzji wymiarowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. Okoliczności te pozostają jednak poza zakresem kognicji sądu w niniejszym postępowaniu i są irrelewantne dla rozstrzygnięcia. Sąd podniósł, że skarżąca nie przedstawiła na żadnym etapie postępowania egzekucyjnego dowodu na okoliczność wyeliminowania decyzji z [...] października 2003 r. (utrzymanej w mocy decyzją z [...] lutego 2004 r.) z obrotu prawnego. Decyzja ta ma walor decyzji ostatecznej i jest prawomocna (skarga do WSA w Lublinie została oddalona wyrokiem w sprawie I SA/Lu 207/04, zaś skarga kasacyjna – wyrokiem NSA w sprawie II FSK 943/05). Stanowi zatem podstawę prowadzenia egzekucji administracyjnej, w ramach której organ podjął wszystkie czynności związane z zajęciem i zbyciem w drodze licytacji udziału w nieruchomości należącego do zobowiązanej. Organ przeprowadził dwie licytacje, a po ostatecznym rozpoznaniu złożonych w toku postępowania przez zobowiązaną skarg i zażaleń – wydał postanowienie z [...] października 2017 r. o przybiciu Postanowienie to zostało utrzymane w mocy rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] października 207 r. zaś wyrokiem z 20 marca 2018 r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 99/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę strony, co oznacza, że podnoszone w niniejszej skardze zarzuty naruszenia art. 111m § 1 i 3 u.p.e.a. są pozbawione racji. Oddalona została też skarga na postanowienie w przedmiocie obwieszczenia o drugiej licytacji (wyrok WSA w Lublinie z 2 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 1049/17). We wskazanych okolicznościach nie może budzić wątpliwości fakt, że postanowienie o przybiciu w dacie rozpoznania zażalenia przez organ odwoławczy było ostateczne w administracyjnym toku postępowania (art. 16 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.).

Niesporne jest również, że w dniu [...] listopada 2017 r. nastąpiło złożenie do depozytu organu egzekucyjnego kwoty stanowiącej całą cenę nabycia (z uwzględnieniem wcześniej wpłaconego wadium). Prawidłowo zatem organ egzekucyjny ocenił, że na dzień wydawania postanowienia o przyznaniu własności, tj. na dzień [...] grudnia 2017 r. nie istniały przeciwko takiemu działaniu przeszkody prawne w świetle art. 112b § 1 u.p.e.a. Złożenie skargi do sądu administracyjnego na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie stanowiło przesłanki negatywnej, skoro ustawodawca wyraźnie wskazuje na ostateczność, a nie prawomocność postanowienia o przybiciu. Chodzi przy tym o "ostateczność aktu" w rozumieniu przepisów kodeksu postępowania administracyjnego (art. 16 § 1 k.p.a.), stosowanego poprzez art. 18 u.p.e.a. w postępowaniu egzekucyjnym, a nie o "ostateczne rozstrzygnięcie" w sensie potocznym, jak zdaje się rozumieć brzmienie art. 111m i art. 112 b u.p.e.a. skarżąca. Decyzją ostateczną jest - zgodnie z art. 16 § 1 k.p.a. - decyzja, od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku instancji lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. Oznacza to, że walor decyzji ostatecznej uzyskuje każda decyzja wydana przez organ odwoławczy w administracyjnym toku instancji w związku z rozpoznaniem środka prawnego od decyzji wydanej w pierwszej instancji, co ma zasadnicze znaczenie w rozpoznawanej sprawie, bowiem zobowiązana korzystała z przysługujących jej środków odwoławczych. Decyzja ostateczna uzyskuje natomiast walor decyzji prawomocnej bądź po upływie terminu do zaskarżenia decyzji ostatecznej do sądu administracyjnego, bądź po prawomocnym odrzuceniu lub oddaleniu skargi przez sąd administracyjny na decyzję ostateczną. Powyższe, poprzez art. 18 u.p.e.a., dotyczy także postanowień wydawanych w postępowaniu egzekucyjnym. W tych okolicznościach stwierdzenie przez organ, że zrealizowane zostały obie przesłanki z art. 112 b § 1 u.p.e.a. obligowało go do dokonania kolejnej czynności w postępowaniu egzekucyjnym, jaką było przyznanie własności. Wydane postanowienie zawiera wszystkie elementy formalne, niezbędne dla prawidłowości tego rozstrzygnięcia. Wskazany przepis wyznaczył przy tym granice rozpatrywanej sprawy, które winny być respektowane przez sąd administracyjny. Prowadzenie egzekucji to proces, na którego poszczególnych etapach uczestnikom, w tym zobowiązanej zagwarantowane zostały odpowiednie środki ochrony prawnej. Nie może zatem być tak, że strona najbardziej efektywnie będzie bronić swoich interesów dopiero na ostatnim etapie określonego postępowania i przy okazji zaskarżenia konkretnego rozstrzygnięcia kwestionować poprzednie czynności, co do których wyczerpała już możliwość zgłoszenia środków zaskarżenia. W świetle powyższego, odnosząc się do podniesionych w skardze okoliczności dotyczących dopuszczalności prowadzonej egzekucji administracyjnej oraz nieistnienia obowiązku bądź przedawnienia dochodzonych należności podatkowych Sąd wyjaśnił, że nie mogą one być przedmiotem oceny w trybie skargi na czynności organu egzekucyjnego dotyczącej przyznania własności udziału w nieruchomości. W ramach tej skargi nie mogą być brane pod uwagę zarzuty materialnoprawne związane z nieistnieniem egzekwowanego obowiązku skutkujące umorzeniem postępowania egzekucyjnego. W związku z powyższym, wszelkie zarzuty skargi w tym przedmiocie (w tym naruszenia art. 59 § 1 pkt 2, art. 60 § 1, art. 33 pkt 1, czy art. 56 § 1 pkt 5 u.p.e.a.) Sąd uznał za nietrafne i wykraczające poza granice sprawy. Za chybione Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 153 p.p.s.a. w odniesieniu do wyroków sądów administracyjnych wskazanych przez skarżącą. Poborca skarbowy dokonując czynności w toku licytacji w żadnym razie nie miał możliwości oceny prawidłowości ostatecznej i prawomocnej decyzji wymiarowej będącej podstawą wystawienia tytułów wykonawczych. Okoliczność, że organ egzekucyjny na każdym etapie postępowania egzekucyjnego ma obowiązek uwzględnić okoliczności, które prowadzą do umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 i 2 u.p.e.a.), w tym wygaśnięcie obowiązku lub jego nieistnienie, nie oznacza, że organ ten lub poborca skarbowy ma kompetencję do weryfikowania prawidłowości podstawy tytułu wykonawczego w postaci decyzji wymiarowej. Natomiast istnienie materialnej podstawy do prowadzenia egzekucji należności określonej w decyzji i w tytule wykonawczym było wielokrotnie badane przez organy egzekucyjne i przez sądy. Sprawa sygn. akt I SA/Lu 898/02 nie dotyczy decyzji, która stała się podstawą wydania tytułów wykonawczych. Decyzja ta podlegała kontroli sądowej w sprawach sygn. akt I SA/Lu 207/04 i II FSK 943/05 (skargi strony zostały oddalone). Sprawa przed WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2227/07, dotyczyła wprawdzie wniosku strony o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej, ale podstawą rozstrzygnięcia były wyłącznie zagadnienia formalnoprawne. Podobnie w sprawie WSA w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 208/16, gdzie rozstrzygnięto skargę na czynności poborcy skarbowego w toku licytacji. Co prawda wyrokiem tym uchylone zostały postanowienia organów obu instancji, ale wyłącznie ze względu na konieczność uprzedniego nadania biegu wnioskom zobowiązanej o umorzenie i zawieszenie postępowania. Wytyczne te zostały w pełni wykonane, zaś wydane w wyniku rozpoznania wniosków strony postanowienia były ostateczne przed obwieszczeniem o drugiej licytacji. Tok postępowania zatem dowodzi pełnego respektu organów dla wydawanych orzeczeń sądowych.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej zobowiązanej, wyrokiem z 16 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3730/18 uchylił wyrok sądu I instancji z 20 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 310/18 oraz postanowienie organu II instancji, uznając za zasadną skargę kasacyjną w zakresie oceny przedawnienia zobowiązania podatkowego, które uniemożliwiało zgodnie z prawem zaaprobowanie zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że uprzednio już dwukrotnie stwierdził przedawnienie zobowiązania podatkowego, którego egzekucji dotyczy również sprawa niniejsza. Nastąpiło to w sprawach o sygn. akt II FSK 141/18 oraz II FSK 1173/18, w których Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, między innymi, że wyrokiem z 23 kwietnia 2003 r., sygn. akt I SA/Lu 898/02, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zarówno zaskarżoną jak i poprzedzającą ją decyzję organów podatkowych, określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. Sytuacja ta oznacza, że "uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania (...) i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej - uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2018 r., I FPS 5/17 (POP 2018, nr 2, s. 124-125).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także na swoją uchwałę z 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/18 (ONSAiWSA 2008, nr 5, poz. 75), z której wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu ponownej skargi kasacyjnej obowiązany jest - w związku z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - odstąpić od zastosowania art. 190 tej ustawy, z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa, odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego to stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny. Zdaniem sądu kasacyjnego uchwały te są wiążące w trybie prawnym i na podstawie prawnej art. 269 § 1 p.p.s.a. Uchwały te powinny być znane Sądowi pierwszej instancji, który jednak nie wykorzystał ich w procesie wykładni i oceny możliwości zastosowania prawa w sprawie - najprawdopodobniej z tego powodu, że w rozważaniach i analizach uzasadnienia zaskarżonego wyroku pominął wydanie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2003 r., sygn. akt I SA/Lu 898/02, a więc i również wynikające z treści tego orzeczenia konsekwencje prawne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylenie wyrokiem wydanym w sprawie I SA/Lu 898/02 decyzji podatkowych organów obu instancji odnośnie do zobowiązania podatkowego skarżącej za rok podatkowy 1996 spowodowało w świetle uchwały NSA z dnia 26 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 5/17 – ten skutek, że zastosowanie środków egzekucyjnych na podstawie uchylonej (następnie) decyzji nie przerywało biegu terminu przedawnienia. Jeżeli zaś zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, to nie było podstaw prawnych: do odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz do zastosowania przybicia egzekucyjnego i następującego po nim przyznania własności (por. rozpoznane na rozprawach w dniu 16 października 2019 r. sprawa II FSK 2082/18, sprawa II FSK 2429/18 i sprawa II FSK 3730/18 oraz art. 29 § 1 u.p.e.a., art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., art. 111n § 2 u.p.e.a.).

Z wyżej wymienionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w sprawie I SA/Lu 310/18 oraz zaskarżone do Sądu pierwszej instancji postanowienie, wskazując że organ egzekucyjny powinien doprowadzić w sprawie do stanu niewątpliwej zgodności z prawem, uwzględniając oceny prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego a także treść z art. 60 § 1 u.p.e.a. – rozważając w szczególności zagadnienie ochrony praw osób trzecich nabytych na podstawie zakwestionowanych czynności egzekucyjnych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem z [...] lutego 2020 r. umorzył postępowanie zażaleniowe zainicjowane zażaleniem zobowiązanej B. S. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] grudnia 2017 r. w przedmiocie przyznania udziału we własności nieruchomości. Organ II instancji podniósł, że mając na uwadze między innymi treść wyroku NSA z 16 października 2019 r, sygn. akt II FSK 3730/18 jest zobowiązany ponownie rozstrzygnąć zażalenie strony z 4 stycznia 2018 r. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2017 r. w przedmiocie przyznania udziału we własności nieruchomości. Wskazał jednak, że rozpatrując zażalenie ma obowiązek uwzględnić aktualnie istniejący w sprawie stan faktyczny i prawny. Podniósł, że wyrokiem NSA z 4 września 2018 r., sygn. akt II FSK 141/18 uchylono w całości wyrok WSA w Lublinie z 4 października 2017 r., sygn. akt I SA/Lu [...] oraz uchylono postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] kwietnia 2017 r. i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z [...] marca 2017 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. W związku z tym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z [...] listopada 2018 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec zobowiązanej na podstawie tytułów wykonawczych nr SM [...]/03 i nr SM [...]/04. Na skutek tego nie jest już prowadzone postępowanie egzekucyjne, w ramach którego zobowiązana złożyła zażalenie z 4 stycznia 2018 r. na postanowienie organu egzekucyjnego I instancji z [...] grudnia 2018 r. w przedmiocie przyznania udziału we własności nieruchomości. Zdaniem organu II instancji od tego momentu wydawanie rozstrzygnięć przez organy egzekucyjne w ramach postępowania egzekucyjnego jest bezprzedmiotowe. W konsekwencji organ stwierdził, że wobec zaistniałych w sprawie okoliczności brak jest podstaw faktycznych i prawnych do prowadzenia postępowania z zażalenia z 4 stycznia 2018 r. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] grudnia 2017 r. w przedmiocie przyznania udziału we własności nieruchomości.

W tych okolicznościach organ II instancji na podstawie art. 138 § 1 pkt 3 k.p.a. umorzył postępowanie zażaleniowe. Zdaniem organu wprawdzie przepis ten nie określa przesłanek umorzenia postępowania odwoławczego, jednakże w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że podstawę umorzenia postępowania odwoławczego stanowi przepis art. 105 § 1 k.p.a., zgodnie z którym organ administracji publicznej wydaje decyzje o umorzeniu postępowania, gdy z jakiejkolwiek przyczyny stało się ono bezprzedmiotowe. Postępowanie staje się bezprzedmiotowe, jeżeli braknie któregoś z elementów tego stosunku materialnoprawnego, co powoduje, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Bezprzedmiotowość postępowania wynika z tego, że brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Według organu w niniejszej sprawie występuje przedmiotowa podstawa bezprzedmiotowości postępowania, bowiem brak jest sprawy, w której organ egzekucyjny jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (zobowiązanego). W niniejszej sprawie nie jest prowadzone obecnie postępowanie egzekucyjne, w ramach którego wydane zostało postanowienie organu egzekucyjnego z[...] grudnia 2017 r. w przedmiocie przyznania udziału we własności nieruchomości, objęte zażaleniem z 4 stycznia 2018 r.

W dalszej kolejności organ II instancji wskazał na uzasadnienie wyroku NSA z 16 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3730/18, według którego organ egzekucyjny powinien doprowadzić w sprawie do stanu niewątpliwej zgodności z prawem, uwzględniając oceny prawne NSA a także treść art. 60 § 1 u.p.e.a. - rozważając w szczególności zagadnienie ochrony praw osób trzecich nabytych na podstawie zakwestionowanych czynności egzekucyjnych. Organ wskazał również, że wynikająca z art. 60 § 1 u.p.e.a. zasada, że na skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego wcześniej dokonane czynności egzekucyjne tracą swoją moc prawną doznaje między innymi takiego ograniczenia, że według ww. przepisu umorzenie postępowania egzekucyjnego nie może naruszać praw osób trzecich. Jeżeli więc w związku z dokonaną czynnością egzekucyjną osoba trzecia nabyła prawo, np. nabyła w drodze licytacji własność rzeczy, to pomimo pozbawienia mocy czynności egzekucyjnych, które legły u podstaw nabycia tego prawa, jest ono skuteczne. Organ II instancji wskazał, że po przeprowadzonej licytacji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wydal postanowienie z [...] października 2017 r. o przybiciu na rzecz licytanta. Następnie organ ten postanowieniem z [...] grudnia 2017 r. przyznał własność udziału w nieruchomości. Zdaniem organu II instancji licytant jako osoba trzecia nabył na skutek dokonanych czynności egzekucyjnych prawo własności udziału w nieruchomości.

W skardze na powyższe postanowienie skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości, wniosła o stwierdzenie nieważności wydanych przez organ egzekucyjny I instancji postanowienia z [...] października 2017 r. o przybiciu i następującego po nim postanowienia z [...] grudnia 2017 r. o przyznaniu własności nieruchomości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 138 § 1 pkt 3 w związku z art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. w związku z art. art. 29 § 1, 59 § 1 pkt 2, 60 § 1, art. 111n § 2, 112b § 1 u.p.e.a. poprzez umorzenie postępowania odwoławczego bez merytorycznego jego rozpoznania w granicach zażalenia oraz zakreślonych wyrokami NSA z dnia 16 października 2019 r. o sygn. akt II FSK 2429/18 i II FSK 3730/18;

2) art. 138 § 1 pkt 3 w związku z art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 111n § 2 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., poprzez błędne uznanie, że wydane bez podstawy prawnej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego postanowienie z dnia [...] października 2017 r. o przybiciu, stanowi podstawę prawną do wydania postanowienia o przyznaniu własności nieruchomości;

3) art. 138 § 1 pkt 3 w związku z art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. w związku z art. art. 111n § 2, 112b § 1, 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., poprzez błędne uznanie, że wydane bez podstawy prawnej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego postanowienie z dnia [...] grudnia 2017 r. o przyznaniu własności nieruchomości, stanowi podstawę prawną o przyznaniu własności nieruchomości na rzecz licytanta;

4) art. 138 § 1 pkt 3 w związku z art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. w związku z art. art. 111n § 2, 112b § 1, 59 § 1 pkt 2, 60 u.p.e.a., poprzez błędne uznanie, że na skutek dokonanych czynności egzekucyjnych w postaci wydanego bez podstawy prawnej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego postanowienia z dnia [...] października 2017 r. o przybiciu i postanowienia z dnia [...] grudnia 2017 r. o przyznaniu własności nieruchomości, licytant jako osoba trzecia nabył nieruchomość, stanowi podstawę prawną do wydania postanowienia o przyznaniu własności nieruchomości na rzecz licytanta;

5) art. 138 § 1 pkt 3 w związku z art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. w związku z art. art. 29 § 1, 59 § 1 pkt 2, 60 § 1 111n § 2, 112b § 1 u.p.e.a. w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez działanie organu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z zaprzeczeniem zasady praworządności, sprawiedliwości społecznej i działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa, bowiem w demokratycznym państwie prawnym, żadne działanie organów władzy publicznej nie tylko nie może być dowolne, ale winno być podejmowane jedynie na podstawie i w granicach prawa;

6) art. 153 p.p.s.a, poprzez nie zastosowanie się organu odwoławczego do zasady związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania w przedmiotowej sprawie, która to ocena oraz wskazania w sposób wyraźny zostały zakreślone w prawomocnych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 2429/18 w przedmiocie przybicia na rzecz licytanta i sygn. akt II FSK 3730/18 w przedmiocie przyznania własności nieruchomości,

7) art. 80 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów i wyciągnięcie wniosków nieuprawnionych w świetle rzeczywistego stanu faktycznego i prawnego sprawy,

8) art. art. 7, 8, 77 § 1, 107 § 3 k.p.a. w zwiazku z art. 18 u.p.e.a., poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego i prawnego sprawy w sposób wyczerpujący, zasadności przesłanek, jakimi organ Dyrektor Izby Administracji Skarbowej kierował się przy wydaniu zaskarżonego postanowienia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do rozstrzygnięcia z rażącym naruszeniem prawa.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z 4 września 2018 r., sygn. akt II FSK 141/18 i II FSK 1173/18 i następnie wyrokiem z 16 października 2019, sygn. akt II FSK 2082/18, umorzył postępowanie egzekucyjne. W uzasadnieniu powyższych wyroków wskazano, że tytuły wykonawcze, w oparciu o które było prowadzone postępowanie egzekucyjne zostały wystawione już po przedawnieniu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od osób fizycznych za 1996 r. i nie istnieją odsetki od nieterminowo uiszczonych zaliczek. Decyzja ostateczna i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, na podstawie których wystawiono tytuły wykonawcze zostały uchylone. Zatem skutek przerwania biegu terminu przedawnienia wynikły z zastosowania środka egzekucyjnego w dnia 22 lipca 2002 r. został tym samym unicestwiony, a późniejsze decyzje wymiarowe i stosowane środki egzekucyjne były bezprzedmiotowe, skoro wystąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Zdaniem skarżącej wobec treści wyroków NSA w sprawach II FSK 2429/18 oraz II FSK 3730/18 zaistniały bezsporne przesłanki dla stwierdzenia nieważności wymienionych wyżej postanowień, bowiem zostały wydane bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa, polegającym na tym, że postanowienie o przybiciu zostało wydane wbrew zakazowi ustawowemu wynikającego z przepisu art. 111n § 2 u.p.e.a. i następujące po nim postanowienie o przyznaniu własności udziału w nieruchomości wbrew zakazowi wynikającego z przepisu art. 112b § 1 u.p.e.a., co spowodowało, że wbrew przesłankom tych przepisów nadano prawo własności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu sprawy na podstawie art. 119 § 1 pkt 3 oraz art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z poźn. zm., dalej "p.p.s.a.") w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, wyrokiem z 16 czerwca 2020 r. uchylił zaskarżone postanowienie i orzekł o kosztach postępowania, stwierdzając, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 138 § 1 pkt 3 w związku z art. 105 § 1 k.p.a., mających w sprawie odpowiednie zastosowanie na podstawie z art. 144 k.p.a. i art. 18 u.p.e.a.

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej oraz uczestnik postępowania T. R. wnieśli skargi kasacyjne.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, zaskarżając wyrok w całości, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organu administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 138 § 1 pkt 3 w związku z art. 105 § 1 k.p.a. mających zastosowanie w niniejszej sprawie na podstawie art. 144 k.p.a. i art. 18 u.p.e.a., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w konsekwencji uznanie przez Sąd I instancji, że nowy element stanu faktycznego, który brał pod uwagę organ (umorzenie postępowania egzekucyjnego przed rozpatrzeniem zażalenia) nie daje w rzeczywistości podstawy do uchylenia się od merytorycznego rozpatrzenia zażalenia zobowiązanej i umorzenia postępowania zażaleniowego, podczas gdy uprzednie rozstrzygnięcia merytoryczne organu w zakresie przyznania własnosci zostały uchylone wyrokiem NSA z 16 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3730/18, wobec czego zasadnym było umorzenie postępowania zażaleniowego.

Wskazując na powyższe zarzuty, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Lublinie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uczestnik postępowania T. R., zaskarżając wyrok w całości, zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), to jest:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 138 § 1 pkt 3 i art. 105 § 1 k.p.a. oraz w powiązaniu z art. 60 § 1 i § 2 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym przed 30 lipca 2020 r., mających odpowiednie zastosowanie w sprawie w oparciu o art. 144 k.p.a. oraz o art. 18 u.p.e.a.;

2) art. 141 § 4 a także art. 153 oraz art. 170 w związku z art. 193 p.p.s.a.;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 60 § 1 u.p.e.a., w brzmieniu obowiązującym przed 30 lipca 2020 r.

Ponadto uczestnik postępowania zarzucił nieważność postępowania toczącego się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Lublinie (art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a.), ponieważ został pozbawiony możliwości obrony swych praw, gdyż w dniu, w którym Sąd I instancji powiadomił uczestnika o sprawie, doręczając mu skargę B. S. oraz odpowiedź na skargę organu, wydano zaskarżony wyrok. Tym samym całkowicie pozbawiono uczestnika możliwości wzięcia udziału w sprawie, zajęcia stanowiska, złożenia odpowiedzi na skargę, czy wniosku o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu. Uczestnik nie miał żadnej możliwości wzięcia udziału w postępowaniu, którego wynik dotyczy bezpośrednio jego praw.

Wskazując na powyższe zarzuty uczestnik postępowania wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie, w oparciu o art. 203 pkt 2 p.p.s.a., od B. S. na rzecz uczestnika T. R. kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedziach na obydwie skargi kasacyjne skarżąca B. S. wnosiła o oddalenie skarg kasacyjnych i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 15 § 1 pkt 1 p.p.s.a., rozpoznanie środków odwoławczych od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych należy do właściwości Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednak w ramach uprawnienia do autokontroli wydanego orzeczenia sąd I instancji może na podstawie art. 179a p.p.s.a. uchylić własne, zaskarżone orzeczenie bez przedstawiania skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu. Zgodnie z art. 179a p.p.s.a., jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Wskazana regulacja zawiera dwie alternatywne przesłanki uchylenia w trybie autokontroli wyroku wydanego w pierwszej instancji. Sąd I instancji może bowiem stwierdzić, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo też podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka nieważności postępowania, uzasadniająca zastosowanie art. 179a p.p.s.a.

Zgodnie z art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. nieważność postępowania zachodzi m.in. jeżeli strona była pozbawiona możności obrony swych praw. Z akt sprawy wynika, że skarżąca składając skargę do Sądu pierwszej instancji nie wskazała jako uczestnika postępowania T. R., licytanta, któremu udzielono zaskarżonego przybicia. Jednakże w rozpoznawanej sprawie status uczestnika postępowania przysługuje licytantowi, któremu udzielono przybicia, ponieważ zgodnie z art. 33 § 1 p.p.s.a. osoba która brała udział w postępowaniu administracyjnym, a nie wniosła skargi, jeżeli wynik postępowania sądowego dotyczy jej interesu prawnego, jest uczestnikiem tego postępowania na prawach strony. Nie ma wątpliwości, że w sprawie, w której badana jest legalność przyznania własności wynik postępowania dotyczy interesu prawnego nabywcy licytacyjnego, który uzyskał przyznanie własności. W związku z tym zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z 25 marca 2020 r. T. R. został uwzględniony jako uczestnik postępowania sądowego. Jednak przed wyznaczeniem na dzień 16 czerwca 2020 r. posiedzenia niejawnego, na którym sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, nie doręczono uczestnikowi skargi wszczynającej postępowanie przed sądem administracyjnym. Zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z 4 czerwca 2020 r. (k. 28 akt sprawy) uczestnikowi postępowania doręczono odpis skargi, odpis odpowiedzi na skargę złożonej przez organ II instancji oraz informację, że sprawa została skierowana do rozpoznania w trybie uproszczonym w czerwcu 2020 r. (k. 32-34 akt sprawy). Doręczenie tych dokumentów nastąpiło dopiero w dniu 16 czerwca 2020 r. (k. 41 akt sprawy), to jest w dniu, w którym wydany został wyrok na posiedzeniu niejawnym.

W związku z tym uzasadniony jest zarzut nieważności postępowania sformułowany w skardze kasacyjnej uczestnika postępowania. W sytuacji kiedy uczestnika powiadomiono o sprawie w dniu wydania wyroku na posiedzeniu niejawnym, nie miał on możliwości wzięcia udziału w postępowaniu, którego wynik dotyczy jego interesu prawnego. Nie mógł zająć w sprawie stanowiska, choćby przez złożenie odpowiedzi na skargę.

Ponownie rozpoznając sprawę na podstawie art. 179a § 1 zdanie 1 in fine p.p.s.a. Sąd uznał ponownie, że skarga B. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lutego 2020 r. jest uzasadniona z przyczyn wskazanych już w większości w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 czerwca 2017 r.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 138 § 1 pkt 3 w związku z art. 105 § 1 k.p.a., mających w sprawie odpowiednie zastosowanie na podstawie z art. 144 k.p.a. i art. 18 u.p.e.a.

Organ rozpatrujące zażalenie może na podstawie odpowiednio stosowanego przepisu art. 138 § 1 pkt 3 k.p.a. wydać postanowienie o umorzeniu postępowania zażaleniowego. Jak wskazał organ II instancji, wprawdzie przepis ten nie określa przesłanek umorzenia postępowania odwoławczego, jednakże przyjmuje się, że podstawę umorzenia postępowania odwoławczego stanowi przepis art. 105 § 1 k.p.a., zgodnie z którym organ administracji publicznej wydaje decyzję o umorzeniu postępowania, gdy z jakiejkolwiek przyczyny stało się ono bezprzedmiotowe. Umorzenie postępowania odwoławczego następuje w razie skutecznego cofnięcia odwołania albo w razie bezprzedmiotowości samego postępowania odwoławczego. Bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego może nastąpić z przyczyn przedmiotowych lub podmiotowych. Bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego z przyczyn przedmiotowych uzasadniać może brak przedmiotu odwołania (odwołanie od decyzji jeszcze niewydanej, czy uchylonej w innym trybie). Podmiotową bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego uzasadnia np. śmierć strony, gdy sprawa ma charakter osobisty, a także brak posiadania statusu strony przez podmiot odwołujący się (vide uchwała NSA z dnia 5 lipca 1999 r., sygn. akt OPS 16/98, ONSA 1999 Nr 4, poz. 119, Lex nr 37956).

Organ II instancji istnienie przedmiotowej przyczyny bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego wywiódł z tego, że na skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego brak jest sprawy egzekucyjnej, w ramach której wydane zostało postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie przyznania własności przedmiotu licytacji, objęte zażaleniem zobowiązanej. Jednak stanowisko organu, że w sytuacji, kiedy nie toczy się już postępowanie egzekucyjne, zakończone postanowieniem o jego umorzeniu, bezprzedmiotowe stają się wszelkie postępowania wszczęte w ramach prowadzonej egzekucji, jest nieprawidłowe. W niektórych bowiem przypadkach, w razie zaskarżenia czynności, konieczne jest ostateczne rozstrzygnięcie, przez merytoryczne rozpoznanie środka zaskarżenia, czy czynności dokonywane w toku egzekucji były prawidłowe.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie organu II instancji o umorzeniu postępowania zażaleniowego wszczętego na skutek zażalenia zobowiązanej na postanowienie w przedmiocie przyznania własności przedmiotu licytacji. Postanowienie o umorzeniu postępowania zażaleniowego zostało wydane w sytuacji, kiedy po przyznaniu własności przez organ egzekucyjny I Instancji (postanowieniem z [...] grudnia 2017 r.) i wniesieniu zażalenia na to postanowienie, postępowanie egzekucyjne zostało umorzone ostatecznym postanowieniem z 28 listopada 2018 r., ponieważ stwierdzono, że egzekwowany obowiązek wygasł na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie można uznać, że w takiej sytuacji bezprzedmiotowe jest postępowanie zażaleniowe w przedmiocie przyznania własności przedmiotu licytacji. Ostateczne i prawomocne umorzenie postępowania zażaleniowego w przedmiocie przyznania własności spowodowałoby, że ostateczne stałoby się postanowienie organu egzekucyjnego I instancji o przyznaniu własności na rzecz nabywcy licytacyjnego, niezależnie od tego, czy było wadliwe, czy prawidłowe. Ma to bardzo istotne znaczenie dla sytuacji prawnej zobowiązanej oraz nabywcy licytacyjnego. Skutkiem umorzenia postępowania egzekucyjnego jest uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, w tym przyznania własności - na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a. Jednak uchylenie czynności egzekucyjnej w postaci przyznania własności na tej podstawie nie łączy się z upadkiem wszelkich skutków postanowienia o przyznaniu własności, ponieważ zgodnie z art. 60 § 1 zdanie drugie u.p.e.a., pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności. Dotyczy to również praw nabywcy licytacyjnego, któremu najpierw udzielono przybicia a następnie przyznano własność przedmiotu licytacji. Uchylenie czynności egzekucyjnej w postaci przyznania własności na skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego i pozostanie w mocy prawa osoby trzeciej nabytego na skutek postanowienia o przyznaniu własności dotyczy tylko takiej sytuacji, kiedy postanowienie o przyznaniu własności stało się ostateczne. Jeżeli postanowienie organu I instancji o przyznaniu własności zostało zaskarżone zażaleniem, to nie jest możliwe umorzenie postępowania zażaleniowego ze względu na jego bezprzedmiotowość i na skutek tego zaniechanie zbadania prawidłowości postanowienia o przyznaniu własności. Jeżeli na skutek merytorycznego rozpoznania zażalenia okazałoby się, że postanowienie o przyznaniu własności jest zgodne z prawem, to dopiero wówczas można będzie stwierdzić, że skutkiem umorzenia postępowania egzekucyjnego jest uchylenie przyznania własności - na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a. Dopiero w takiej sytuacji otwiera się możliwość i konieczność oceny, czy - zgodnie z art. 60 § 1 zdanie drugie u.p.e.a. - pozostały jednak w mocy (mimo uchylenia z mocy prawa dokonanej czynności) prawa nabywcy licytacyjnego nabyte na skutek uchylonego przyznania własności. Natomiast gdyby okazało się, że postanowienie o przyznaniu własności było wydane niezgodnie z prawem, to jego uchylenie na skutek zażalenia spowoduje, że w ogóle nie będzie miał zastosowania przepis art. 60 § 1 u.p.e.a. Umorzenie postępowania egzekucyjnego nie spowoduje w takiej sytuacji uchylenia czynności egzekucyjnej przyznania własności z mocy art. 60 § 1 u.p.e.a., bowiem czynność ta okaże się być wyeliminowana z obrotu na skutek rozpoznania zażalenia i stwierdzenia, że była wadliwa.

W takiej sytuacji bezprzedmiotowe będzie także rozważanie zagadnienia pozostawania w mocy praw osób trzecich nabytych na skutek uchylonej na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a. czynności egzekucyjnej. W związku z tym, jeżeli złożono zażalenie na postanowienie o przyznaniu własności, to nawet jeżeli przed rozpatrzeniem tego zażalenia umorzono postępowanie egzekucyjne, nie można uznać, że bezprzedmiotowe jest postępowanie zażaleniowe, w którym ma być zbadana prawidłowość postanowienia o przyznaniu własności. Ewentualne stwierdzenie przez organ odwoławczy na skutek rozpatrzenia zażalenia, że przyznanie własności było prawidłowe, a więc że postanowienie powinno być utrzymane w mocy, dopiero otwierałoby drogę do stwierdzenia, że na skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego przyznanie własności podlegało uchyleniu oraz do rozważenia w jaki sposób chronione są prawa osób trzecich na podstawie art. 60 § 1 zdanie drugie u.p.e.a. Wskazywane wyżej skutki umorzenia postępowania egzekucyjnego nie są jednak przedmiotem postępowania zażaleniowego w przedmiocie postanowienia o przyznaniu własności. W takiej sytuacji umorzenie postępowania egzekucyjnego przed rozpatrzeniem zażalenia w przedmiocie postanowienia o przyznaniu własności nie czyni postępowania zażaleniowego bezprzedmiotowym. Natomiast wzgląd na ochronę praw osób trzecich na podstawie art. 60 § 1 zdanie drugie u.p.e.a. nie może być przesłanką rozstrzygnięcia o prawidłowości postanowienia o przyznaniu własności. Skutki uchylenia, ze względu na umorzenie postępowania egzekucyjnego, dokonanej czynności egzekucyjnej (przyznania własności) z uwzględnieniem ochrony nabycia praw przez osoby trzecie na podstawie art. 60 § 1 zdanie drugie u.p.e.a. mogłyby być, w razie potrzeby, jeżeli postanowienie o przyznaniu własności okazałoby się prawidłowe, przedmiotem postanowienia wydanego na podstawie art. 60 § 2 u.p.e.a.

Organ II instancji słusznie wskazał, że rozpatrując zażalenie ma obowiązek uwzględnić aktualnie istniejący w sprawie stan faktyczny i prawny. Jednak, uwzględniając przedstawione wyżej rozważania, stwierdzić należy, że ten nowy element stanu faktycznego, który brał pod uwagę organ (umorzenie postępowania egzekucyjnego przed rozpatrzeniem zażalenia) nie daje w rzeczywistości podstawy do uchylenia się od merytorycznego rozpatrzenia zażalenia zobowiązanej i umorzenia postępowania zażaleniowego.

Ponownie rozpatrując sprawę organ II instancji powinien merytorycznie rozpatrzeć zażalenie zobowiązanej, biorąc pod uwagę oceny prawne przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 16 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3730/18. Wskazanie przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu tego wyroku, że organ egzekucyjny powinien doprowadzić w sprawie do stanu niewątpliwej zgodności z prawem, uwzględniając oceny prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego a także treść z art. 60 § 1 u.p.e.a. – rozważając w szczególności zagadnienie ochrony praw osób trzecich nabytych na podstawie zakwestionowanych czynności egzekucyjnych, nie oznacza, że rozważenie zagadnienia ochrony praw nabywcy licytacyjnego nabytych na podstawie zakwestionowanego przyznania własności ma być przesłanką oceny prawidłowości przyznania własności. Takie wskazanie dla organu egzekucyjnego co do kryteriów oceny legalności przyznania własności nie wynika z treści uzasadnienia wskazanego wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wynika natomiast, że rozważenie zagadnienie ochrony praw osób trzecich nabytych na podstawie zakwestionowanego przyznania własności jest jedną z okoliczności, które organ egzekucyjny ma obowiązek uwzględnić doprowadzając w sprawie do stanu niewątpliwej zgodności z prawem. Jednak rozważenie zagadnienia ochrony praw nabywcy licytacyjnego, mimo uchylenia czynności przyznania własności na skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, stanie się aktualne, jeżeli okaże się, że po rozpatrzeniu zażalenia, przyznanie własności jest ostateczne. Dopiero wówczas, ze względu na uchylenie przyznania własności z mocy prawa na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a. ze względu na umorzenie postępowania egzekucyjnego, konieczne będzie stwierdzenie, że jednak pozostały w mocy prawa nabywcy licytacyjnego nabyte na skutek przyznania własności.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, na podstawie art. 179a p.p.s.a uchylił własny zaskarżony skargą kasacyjną wyrok i ponownie uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 § 1 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), zasądzając od skarżącej na rzecz każdego ze skarżących kasacyjnie zwrot wpisu od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz kosztów zastępstwa procesowego (360 zł) udzielonego przez radców prawnych, który sporządzili skargi kasacyjne i nie prowadzili sprawy w postępowaniu przed sądem i instancji, a ponadto na rzecz uczestnika postępowania także zwrot opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).

O kosztach postępowania sądowego za I instancję Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c wyżej wymienionego rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości, zasądzając od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej zwrot wpisu od skargi (100 zł), kosztów zastępstwa procesowego (480 zł) udzielonego przez radcę prawnego a także zwrot opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).