Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1224/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2013 r. sprawy ze skargi K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją, która nosiła datę [...] czerwca 2011 r., określił K. z siedzibą w W. (dalej zwana "Skarżącą" lub "Izbą") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 września 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. na kwotę 21 599 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2005 r. na kwotę 19 203 zł. Przedmiotowej decyzji nadany został rygor natychmiastowej wykonalności.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu złożonego odwołania, decyzją z [...] listopada 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. oraz uchylił decyzję w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2005 r. i w tym zakresie dokonał umorzenia postępowania.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W.w związku z nieuregulowaniem należności określonej w powyższej decyzji, działając jako wierzyciel wystawił w dniu [...] października 2011 r. tytuł wykonawczy nr [...] i wszczął względem Skarżącej postępowanie egzekucyjne. Następnie zawiadomieniem z dnia [...] listopada 2011 r. dokonał zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego w [...] S.A. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone Izbie [...] listopada 2011 r., wraz z odpisami tytułów wykonawczych nr: [...],[...], natomiast bankowi w dniu 9 listopada 2011 r.

Skarżąca pismem z [...] listopada 2011 r. wniosła zarzuty do prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...] postępowania egzekucyjnego zarzucając naruszenie:

1) art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.; dalej zwana "upea" lub "ustawa egzekucyjna") poprzez egzekucję nieistniejącego obowiązku, z uwagi na fakt braku w obrocie prawnym decyzji wymiarowej z dnia [...] czerwca 2011 r.;

2) art. 33 pkt 1 upea poprzez egzekucję nieistniejących odsetek za zwłokę;

3) art. 33 pkt 2 upea, poprzez egzekwowanie obowiązku przy braku jego wymagalności, ponieważ decyzja wymiarowa z dnia [...] czerwca 2011 r., nie jest decyzja ostateczną i nie został jej skutecznie nadany rygor natychmiastowej wykonalności;

4) art. 33 pkt 3 upea poprzez określenie egzekwowanych odsetek za zwłokę niezgodnie z treścią decyzji wymiarowej z dnia [...] czerwca 2011 r., oraz naruszenie art. 54 a i art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej;

5) art. 29 § 2 oraz art. 33 pkt 3 upea, w związku z niespełnieniem przez tytuł wykonawczy nr [...], wymogów określonych w art. 27 upea, w tym w szczególności art. 27 § 1 pkt 3 i 7 upea.

W uzasadnieniu zarzutów wskazała też na zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Zauważyła przede wszystkim, że decyzja wymiarowa nosi niewłaściwą datę – w rzeczywistości była wydana [...] lipca 2011 r.

Skarżąca wniosła o umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego oraz o zwrot nienależnie pobranych środków pieniężnych oraz odpowiedniej części pobranych kosztów egzekucyjnych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r., stwierdził niezasadność wniesionych zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...].

W uzasadnieniu wskazał, iż jego decyzja z dnia [...] czerwca 2011 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, jest decyzją ostateczną. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 pkt 3 upea poprzez określenie egzekwowanych odsetek za zwłokę niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji wymiarowej z dnia [...] czerwca 2011r. wyjaśnił, iż w dniu [...] grudnia 2011 r. wprowadzone zostały przerwy odsetkowe za okres od 1 września 2005 r. do 31 grudnia 2005 r., które dotyczą zobowiązania Skarżącej za 2005 r. w wysokości 21 599 zł. Po rozksięgowaniu i uwzględnieniu przerwy odsetkowej z kwoty odsetek 14 492, 60 zł na poczet wymaganej zaległości zostało rozliczone 8 651 zł. Nadpłata w wysokości 5 841, 60 zł została przeksięgowana na zaległości dotyczące odsetek od nieuregulowanych zaliczek za 2006 r. Pozostałą nadpłatę w wysokości 3 865, 60 zł zaksięgowano na poczet przyszłych zobowiązań. Nadto organ egzekucyjny wskazał, iż środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego Skarżącej w [...] S.A. dokonany został zgodnie z literą prawa.

W opinii Organu pierwszej instancji tytuł wykonawczy nr [...]jest komplety i spełnia wymogi określone w art. 27 upea, klauzula o skierowaniu przedmiotowego tytułu wykonawczego do egzekucji podpisana została w sposób prawidłowy.

Skarżąca w dniu [...] stycznia 2012 r. złożyła zażalenie na powyższe postanowienie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Organowi pierwszej instancji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, postanowieniem z dnia [...] września 2012 r. stwierdził niedopuszczalność zarzutów Skarżącej z art. 33 pkt 1 i 2 upea, natomiast zarzuty z art. 33 pkt 3, 8, 10 ww. ustawy uznał za niezasadne.

Zarzuty dotyczące nieistnienia oraz braku wymagalności egzekwowanego obowiązku uznał za niedopuszczalne z uwagi na fakt, iż problematyka prawidłowości wydania i doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.z dnia [...] czerwca 2011 r. stanowiła przedmiot rozważań Dyrektora Izby Skarbowej w W. w decyzji z dnia [...] listopada 2011 r.

Naczelnik odpowiadając na zarzut naruszenia art. 33 pkt 3 upea, poprzez błędne określenie w tytule wykonawczym nr [...]kwoty odsetek za zwłokę od egzekwowanej należności z uwagi na nieuwzględnienie przerw w naliczaniu przedmiotowych odsetek, wskazał, iż przerwy w naliczaniu odsetek od dochodzonej należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 01 września 2005 r. do 31 grudnia 2005 r., powstałe zgodnie z art. 54 § 3 i 7 Ordynacji podatkowej, zostały w dniu 9 grudnia 2011 r. wprowadzone prawidłowo, po wyegzekwowaniu zaległości przez organ egzekucyjny.

W dalszej części uzasadnienia Naczelnik wskazał również, iż zastosowany wobec Skarżącej środek egzekucyjny należy do najmniej uciążliwych, bowiem stosowanie innych środków egzekucyjnych generowałoby znaczne koszty egzekucyjne. Ponadto zaznaczono, iż Komornik Skarbowy w Urzędzie Skarbowym W., który podpisał skierowanie tytułu do egzekucji, został upoważniony, na podstawie upoważnienia z dnia [...] kwietnia 2008 r., do wydawania w imieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego W.postanowień wynikających z upea oraz o nadawaniu klauzuli o skierowaniu tytułów wykonawczych do egzekucji.

Skarżąca, nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, wniosła w dniu [...] października 2012 r. zażalenie podnosząc argumenty powołane w zarzutach z [...] listopada 2011 r. oraz zażaleniu z[...]stycznia 2012 r. Wskazując na naruszenie art. 33 pkt 1 i 3, art. 29 § 2 oraz art. 33 pkt 10, art. 29 § 1 upea wniosła o umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego oraz zwrot wszystkich nienależnie pobranych środków.

W uzasadnieniu wskazała, że Organ egzekucyjny prowadzi egzekucję nieistniejącego obowiązku podatkowego, bowiem decyzja z [...] czerwca 2011 r. nie istnieje, gdyż faktycznie wydana została [...] lipca 2011 r. W konsekwencji postanowienie nadające rygor jej natychmiastowej wykonalności także nie weszło do obrotu prawnego. Tym samym prowadzone postępowanie egzekucyjne wobec jej majątku, z uwagi na nieistnienie obowiązku objętego ww. tytułem wykonawczym, jest niedopuszczalne, a każdy zastosowany środek egzekucyjny jest nadmiernie uciążliwy i narusza art. 33 pkt 8 oraz art. 7 § 2 upea.

Skarżąca wskazała na okoliczność nieistnienia egzekwowanego obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę, jak również określenie wysokości odsetek za zwłokę od dochodzonej należności niezgodnie z treścią decyzji wymiarowej z [...] czerwca 2011 r. Ponadto, jej zdaniem, kwota odsetek za zwłokę nie uwzględnia przerw odsetkowych powstałych stosownie do treści art. 54 Ordynacji podatkowej, w związku z niedoręczeniem decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji w ustawowym terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia wobec Skarżącej postępowania podatkowego. Jednocześnie wskazała, iż także postępowanie odwoławcze nie zostało zakończone w terminie ustawowym, co również spowodowało powstanie przerw odsetkowych nieuwzględnionych w ww. tytule wykonawczym.

Dodatkowo Skarżąca zauważyła, iż przerwy odsetkowe wymienione w zaskarżonym postanowieniu wprowadzone zostały dopiero w dniu [...] grudnia 2011 r., co stanowi o naruszeniu przepisów prawa. Izba zakwestionowała również wysokość odsetek za zwłokę określoną po uwzględnieniu ww. przerw odsetkowych.

Skarżąca, wskazując na art. 33 pkt 10 upea, podkreśliła, iż w ww. tytule wykonawczym nie wskazano aktu normatywnego, na podstawie którego wydane zostało orzeczenie stanowiące podstawę prawną egzekwowanego obowiązku. Również podstawa prawna egzekwowanego obowiązku wymieniona w tytule wykonawczym jest nieprawidłowa i narusza art. 27 pkt 3 upea. Ponadto, jej zdaniem, brakiem tytułu wykonawczego uzasadniającym wniesienie zarzutu z art. 33 pkt 10 upea jest również podpisana przez niewłaściwą osobę klauzula o skierowaniu ww. tytułu wykonawczego do egzekucji.

Skarżąca jednocześnie podkreśliła, że Organ egzekucyjny nie zweryfikował kwestii dopuszczalności prowadzenia postępowania egzekucyjnego, pomijając konieczność wprowadzenia przerw odsetkowych oraz nie dokonując analizy instytucji przedawnienia dochodzących należności, co stanowi naruszenie art. 29 § 1 upea.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] lutego 2013 r. uchylił zaskarżone postanowienie Organu pierwszej instancji z [...] września 2012 r. w części dotyczącej stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę od 20 stycznia 2009 r. do 13 lipca 2011 r. i - orzekając co do istoty sprawy - uznał ten zarzut za zasadny oraz umorzył w tej części postępowanie egzekucyjne, w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu podzielił opinię organu pierwszej instancji, iż zarzut Skarżącej dotyczący nieistnienia, a zatem i braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym z uwagi na brak w obrocie prawnym decyzji wymiarowej z [...] czerwca 2011 r., jest niedopuszczalny, gdyż problematyka wejścia do obrotu tej decyzji stanowiła przedmiot rozważań Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji z [...] listopada 2011 r. Organ odwoławczy podkreślił, iż badanie kwestii prawidłowości decyzji wymiarowej nie należy do zakresu rozstrzygania w przedmiocie zarzutu wniesionego w trybie art. 33 pkt 1 upea.

W ocenie Dyrektora Organ pierwszej instancji pominął kwestię, iż zarzut dotyczący naruszenia art. 33 pkt 1 upea odnosił się również do kwestii nieistnienia egzekwowanego obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwłokę za okres przerwy w ich naliczaniu z tytułu przekroczenia terminu dla rozpatrzenia sprawy w postępowaniu podatkowym. Za uzasadniony uznał zarzut nieistnienia obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwłokę za okres przerwy w ich naliczaniu od 20 stycznia 2009 r. do 13 lipca 2011 r., gdyż kwota odsetek wskazana na dzień wystawienia w ww. tytule wykonawczym, będącym podstawą prowadzonego wobec Skarżącej postępowania egzekucyjnego, nie obejmuje powstałych przerw w naliczaniu odsetek. Tym samym brak ustosunkowania się przez Organ pierwszej instancji do ww. zarzutu Skarżącej zobowiązywał do uchylenia w tej części zaskarżonego postępowania i orzeczenia co do istoty sprawy, poprzez umorzenie w tej części postępowania w sprawie.

Organ odwoławczy wskazując, że zarzut Skarżącej dotyczący nieistnienia obowiązku w zakresie przerw odsetkowych uregulowanych w art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, z uwagi na nieterminowe zakończenie postępowania odwoławczego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., podniesiony został dopiero w zażaleniu z [...] października 2012 r., a następnie powielony w zażaleniu z [...]września 2012 r., podkreślił, iż nie może zostać rozpatrzony w ramach zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym wniesionych [...] listopada 2011 r.

W dalszej części, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 pkt 3 upea poprzez określenie egzekwowanych odsetek za zwłokę niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji wymiarowej z [...] czerwca 2011 r., Dyrektor uznał, iż nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż powyższą decyzją została określona jedynie kwota należności głównej w wysokości 21 599 zł, natomiast kwota odsetek od przedmiotowej należności ustalona została na dzień wystawienia tytułu wykonawczego nr [...], czyli [...] października 2011 r.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów Skarżącej, iż ww. tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 upea, gdyż - jego zdaniem - zawiera on podstawę prawną egzekwowanej należności oraz podstawę wydania przedmiotowego orzeczenia. Natomiast zarzut niespełnienia wymogu art. 27 § 1 pkt 6 upea został podniesiony w zażaleniu z 26 stycznia 2012 r. oraz powielony w zażaleniu z 27 września 2012 r. w związku z tym mógł zostać rozpatrzony. Zwrócił także uwagę, iż klauzula o skierowaniu do egzekucji tytułu wykonawczego sporządzona została prawidłowo.

W odniesieniu do zarzutu dotyczącego zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego wskazał, iż zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego w świetle przepisów upea stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. W przypadku prowadzenia takiej egzekucji zobowiązany zostaje ograniczony w prawie udzielania zleceń rozliczeń pieniężnych, i to jedynie do wysokości należności, która podlega egzekucji. Rachunek pozostaje więc otwarty, a zobowiązany może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotę.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 29 § 1 i 2 upea oraz art. 54a Ordynacji podatkowej podkreślił, iż zgodnie z aktualnym poglądem zawartym w wyroku NSA z dnia 2 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1469/10, żadna inna przyczyna, niż wymieniona w art. 33 pkt 1 - 10 upea, nie może stanowić podstawy do uruchomienia postępowania w sprawie rozpatrzenia zarzutu i wydania rozstrzygnięcia w tym przedmiocie. Zwrócił także uwagę, iż w żadnej z dotychczasowych wersji Ordynacji podatkowej nie występuje jednostka redakcyjna określona przez Skarżącą jako art. 54a.

Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora w części utrzymującej postanowienie Organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając nieuwzględnienie złożonych zarzutów i tym samym naruszenie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez nieumorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego z naruszeniem:

1) art. 33 pkt 1 upea z uwagi na egzekucję obowiązku, który nigdy nie istniał oraz egzekucję nieistniejących odsetek za zwłokę;

2) art. 33 pkt 3 upea z uwagi na określenie egzekwowanych odsetek za zwłokę niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji z dnia [...] czerwca 2011 r., oraz naruszenie art. 54a Ordynacji podatkowej;

3) art. 29 § 2 oraz art. 33 pkt 10 upea z uwagi na niespełnienie przez tytuł wykonawczy nr [...] wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3, 6, 7 Ordynacji podatkowej,

4) art. 29 § 1 upea z uwagi na brak weryfikacji z urzędu, czy egzekucja administracyjna jest dopuszczalna.

W uzasadnieniu ponownie podniosła, iż Organ egzekucyjny prowadzi egzekucję nieistniejącego obowiązku podatkowego, bowiem decyzja wymiarowa z dnia [...] czerwca 2011 r. nie istnieje, gdyż faktycznie wydana została w dniu [...] lipca 2011 r. W konsekwencji postanowienie nadające ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności również nie weszło do obrotu prawnego. W ocenie Izby prowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec jej majątku, z uwagi na nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym nr [...], jest niedopuszczalne, a każdy zastosowany środek egzekucyjny jest nadmiernie uciążliwy i narusza art. 33 pkt 8 oraz art. 7 § 2 upea. Podkreśliła, iż działania podjęte przez Organ egzekucyjny nie mogą zostać uznane za zastosowanie środka egzekucyjnego, a zatem pozostają bez wpływu na biegnący termin przedawnienia.

Zdaniem Skarżącej kwota odsetek za zwłokę wskazana w ww. tytule wykonawczym jest nieprawidłowa, nie uwzględnia bowiem przerw odsetkowych powstałych stosownie do treści art. 54 Ordynacji podatkowej, w związku z niedoręczeniem decyzji wymiarowej Organu pierwszej instancji w ustawowym terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego. Nadto wskazała, iż także postępowanie odwoławcze nie zostało zakończone w terminie ustawowym, co również spowodowało powstanie przerw odsetkowych nieuwzględnionych w ww. tytule wykonawczym. Skarżąca zakwestionowała również wysokość odsetek za zwłokę określoną przez Organ po uwzględnieniu przerw odsetkowych.

Skarżąca podkreśliła również, iż niemożliwym było podniesienie zarzutu nieistnienia obowiązku podatkowego w zakresie odsetek za zwłokę z uwagi na nieuwzględnienie przez Organ egzekucyjny przerw odsetkowych powstałych z uwagi na nieterminowe doręczenie decyzji Organu odwoławczego, bowiem w terminie ustawowym dla wniesienia zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego postępowanie w sprawie wniesionego odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nie zostało jeszcze zakończone.

Skarżąca wskazując na naruszenie art. 33 pkt 10 upea podniosła, iż w ww. tytule wykonawczym nie wskazano aktu normatywnego, na podstawie którego wydane zostało orzeczenie stanowiące podstawę prawną egzekwowanego obowiązku. Natomiast wyłączne powołanie Ordynacji podatkowej jest zbyt ogólne. Także podstawa prawna egzekwowanego obowiązku wymieniona w ww. tytule wykonawczym jest nieprawidłowa, bowiem decyzja wymiarowa Organu pierwszej instancji z dnia [...] czerwca 2011 r., nie weszła do obrotu prawnego.

Zdaniem Skarżącej brakiem tytułu wykonawczego jest również podpisana przez niewłaściwą osobę klauzula o skierowaniu ww. tytułu wykonawczego do egzekucji. W ocenie Izby Organ odwoławczy wydając zaskarżone postanowienie nie przedstawił stosownego pełnomocnictwa upoważniającego osobę, która podpisała skierowanie tytułu do egzekucji, do podpisania ww. tytułu wykonawczego i jego skierowania do egzekucji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym wydanych w postępowaniu administracyjnym i egzekucyjnym postanowień podlegających zaskarżeniu zażaleniem, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem.

Postępowanie w przedmiocie zarzutów egzekucyjnych jest ściśle sformalizowane. Jego granice wyznacza sam zobowiązany decydując, czy w ogóle wnieść zarzuty, jakie zarzuty sformułować oraz jak je uzasadnić, przy czym katalog możliwych zarzutów jest zamknięty – określa go wyczerpująco art. 33 ustawy egzekucyjnej. Na etapie zażalenia na postanowienie wydane po wniesieniu zarzutów przez organ egzekucyjny lub na etapie jeszcze późniejszym nie jest możliwe zgłaszanie zarzutów kolejnych ani odmienne uzasadnienie zarzutów zgłoszonych pierwotnie.

W niniejszym postępowaniu Skarżąca w piśmie z dnia [...] listopada 2011 r. zgłosiła następujące zarzuty (dla dalszego identyfikowania tych zarzutów Sąd posługiwać się będzie niżej przedstawioną ich numeracją):

1) nieistnienie egzekwowanego obowiązku związane z nieistnieniem decyzji z [...] czerwca 2011 r. – art. 33 pkt 1 upea,

2) nieistnienie obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę z powodu przekroczenia terminu załatwienia sprawy w pierwszej instancji – art. 33 pkt 1 upea,

3) egzekwowanie obowiązku, który nie jest wymagalny, gdyż decyzja z [...] czerwca 2011 r. nie była ostateczna, nie nadano jej też rygoru natychmiastowej wykonalności – art. 33 pkt 2 upea,

4) egzekwowanie obowiązku zapłaty odsetek nałożonego niezgodnie z treścią decyzji z dnia [...] czerwca 2011 r. oraz naruszenie – w związku z tym – art. 54 § 1 oraz 54a Ordynacji – art. 33 pkt 3 upea,

5) wadliwość tytułu wykonawczego, tj. brak cech tytułu wynikających z art. 27 § 1 pkt 3 i 7 upea – art. 33 pkt 10 ustawy egzekucyjnej.

W uzasadnieniu pisma zawierającego zarzuty Izba wskazała ponadto na zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, tj. na zarzut z art. 33 pkt 8 upea.

Stanowisko Izby zasadza się przede wszystkim na akcentowaniu prawnej doniosłości oznaczenia decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. niewłaściwą datą. Oznaczoną ją mianowicie datą [...] czerwca 2011 r., podczas gdy datą prawidłową, rzeczywistą, był [...] lipca 2011 r. Trzeba więc w tej sytuacji podkreślić po pierwsze, że wadliwość ta ma cechy oczywistej omyłki pisarskiej, a po drugie, że przedmiotowa omyłka została sprostowana. Wszystkie pisma oraz akty Organów podatkowych i egzekucyjnych, które posługują się datą nieprawidłową, uznane być muszą w konsekwencji także za dotknięte wadą oczywistej omyłki pisarskiej. Nie zmienia to jednak ich obowiązywania, wejścia do obrotu prawnego i możliwości uznania ich za podstawę czynności egzekucyjnych. Złożenie zażalenia na postanowienie o sprostowaniu omyłki nie wstrzymuje wykonania tego postanowienia prostującego. Co więcej - skarga Izby na postanowienie Dyrektora utrzymujące w mocy postanowienie o sprostowaniu omyłki została oddalona przez tutejszy Sąd. Wydanie postanowienia o sprostowaniu omyłki nie skutkowało natomiast obowiązkiem Naczelnika ponownego doręczenia Izbie decyzji zawierającej prawidłową już datę. Stąd zarzut Skarżącej, że nie otrzymała decyzji z 7 lipca 2011 r., uznać należy za wynik nieporozumienia.

Skarżąca nie zaprzeczyła, iż otrzymała postanowienie z dnia [...] października 2011 r. o nadaniu decyzji Naczelnika rygoru natychmiastowej wykonalności (vide np. k. 91 akt podatkowych), uznawała jedynie, iż zostało ono wydane "...dla nieistniejącej w obrocie prawnym decyzji z dnia [...].06.2011r.".

W tej sytuacji uznanie za niedopuszczalne zarzutów z art. 33 pkt 1 oraz 3 upea (zarzut oznaczony wyżej przez Sąd punktem 1 oraz 3) było prawidłowe. Istnienie decyzji wymiarowej w obrocie prawnym było przedmiotem analizy Dyrektora Izby Skarbowej w W., który rozważał tę kwestię po wniesieniu odwołania od decyzji wymiarowej, a następnie tę decyzję, w przeważającej części, utrzymał w mocy. Istnienie decyzji Naczelnika w obrocie prawnym zostało więc rozstrzygnięte w innym postępowaniu administracyjnym (art. 34 § 1a ustawy egzekucyjnej). W innym postępowaniu rozstrzygnięta też została kwestia sprostowania decyzji Naczelnika – postanowieniem Dyrektora z [...] listopada 2011 r.

Odnośnie do zarzutu niedopuszczalnego egzekwowania należności odsetkowych z tytułu przekroczenia postępowania podatkowego przez Naczelnikiem, tj. drugiego zarzutu z art. 33 pkt 1 (zarzut oznaczony wyżej punktem 2) zauważyć wypada, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. ten zarzut uwzględnił, zaś postępowanie egzekucyjne w tym zakresie umorzył. Trafnie natomiast uznał Organ, iż zarzut nieprawidłowego naliczenia i egzekwowania odsetek za czas postępowania odwoławczego nie został zgłoszony na czas w formie zarzutu w rozumieniu art. 33 upea, lecz pojawił się na późniejszym etapie postępowania, zatem nie mógł być analizowany i uwzględniony.

Odnośnie do zarzutu egzekwowania obowiązku zapłaty odsetek nałożonego niezgodnie z treścią decyzji z dnia [...] czerwca 2011 r. oraz naruszenie – w związku z tym – art. 54 § 1 Ordynacji – (art. 33 pkt 3 upea - zarzut oznaczony wyżej punktem 4), Sąd podziela uwagę Dyrektora, iż przerwa w naliczaniu odsetek za okres długotrwale prowadzonego postępowania w drugiej instancji nie mogła zostać uwzględniona w tytule wykonawczym, gdyż został on wystawiony w dniu [...] października 2011 r., podczas gdy postępowanie odwoławcze zakończono decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. Kwota odsetek wskazana w tytule ustalona została na dzień jego wystawienia. W decyzji Naczelnika w ogóle nie określono natomiast kwoty odsetek od zaległości głównej. Marginalnie tylko można wobec tego zauważyć, że rozstrzygnięcie Naczelnika w przedmiocie odsetek za zwłokę we wpłacie zaliczki za wrzesień 2005 r. zostało uchylone przez Dyrektora, a postępowanie w tym zakresie umorzono. Trudno więc podzielić ocenę Skarżącej, że egzekwowanie odsetek jest egzekwowaniem obowiązku niezgodnie z treścią decyzji wymiarowej.

Zarzut braków formalnych tytułu wykonawczego (oznaczony wyżej punktem 5) był niezasadny. Tytuł zawiera wszystkie elementy wymagane przez art. 27 § 1 upea. Trudno podzielić uwagę Izby, według której wskazanie w pozycji 29 tytułu Ordynacji podatkowej jako podstawy prawnej decyzji jest niewystarczające. Odpowiadało ono przecież skonstruowanemu formularzowi tytułu, który wymaga ogólnego wskazania podstawy prawnej ("aktu normatywnego") wydanej decyzji, jeśli stanowi ona podstawę egzekucji administracyjnej. Dokładna podstawa prawna, ze wskazaniem konkretnych jednostek redakcyjnych Ordynacji podatkowej, powinna być podana w decyzji. Odnośnie natomiast do kwestii umocowania osoby, która skierowała tytuł do egzekucji, zauważyć należy, w aktach podatkowych (k. 101) znajduje się upoważnienie dla tej osoby do wydawania, w imieniu Naczelnika, m.in. klauzul o kierowaniu tytułów wykonawczych do egzekucji. To upoważnienie nosi datę [...] kwietnia 2008 r., i nawet jeśli przyjąć, że data jego "ważności", tj. [...] kwietnia 2009 r., nie jest wynikiem oczywistej omyłki pisarskiej, to i tak data ta przypada przed wystawieniem tytułu i skierowaniem go do egzekucji.

Zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 pkt 8 upea) był wynikiem założenia, że dochodzona kwota zaległości jest nienależna, że wynika z wadliwej, nieostatecznej, a nawet nieistniejącej decyzji, i że w tej sytuacji jakikolwiek środek egzekucji kwoty nienależnej jest zbyt uciążliwy. Wobec powyższych wyjaśnień ten punkt widzenia Skarżącej uznać należy za niesłuszny, a w konsekwencji podzielić należy ocenę Organów, iż egzekucja z rachunku bankowego jest środkiem najmniej uciążliwym.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem.