Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 253/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 3 § 1 i 2, art. 141 § 4, art. 145 §1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 4 ust. 1, 2 i 3, art. 2 pkt 1
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 857/07 w sprawie ze skargi F. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 maja 2007 r. r. nr (...) w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 14 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 857/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi F. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 15 maja 2007 r. nr (...) w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że 10 stycznia 2007 r. pełnomocnik skarżącego złożył w Urzędzie Skarbowym wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, "czy sprzedaż działek budowlanych, wyłonionych z gospodarstwa rolnego nabytego przez wnioskodawcę na podstawie umowy zawartej w trybie ustawy z 14 grudnia 1982 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników indywidualnych i członków ich rodzin, należy traktować jako przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług".

Przedstawiając stan faktyczny wskazano, że 21 marca 1990 r. pomiędzy E. K., a jej córką I. S. i zięciem F. S. została zawarta w formie aktu notarialnego umowa w trybie ustawy z 14 grudnia 1982 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników indywidualnych i członków ich rodzin (Dz. U. nr 40, poz. 268 ze zm.), na mocy której E. K. przyznana została emerytura z tytułu przeniesienia gospodarstwa rolnego na następców. W grudniu 1991 r. nieruchomość została podzielona na mniejsze działki i na tej nieruchomości prowadzona była przez wnioskodawcę uprawa zbóż, ziemniaków oraz hodowla trzody chlewnej. W połowie lat dziewięćdziesiątych sprzedano osiem działek pod budowę domów; w listopadzie i grudniu 2006 r. sprzedano następne trzy działki; w najbliższym czasie wnioskodawca zamierza sprzedać kolejne działki (52). Środki uzyskane ze sprzedaży działek mają zostać przeznaczone na bieżące potrzeby wnioskodawcy, zwłaszcza na zapewnienie ewentualnej opieki medycznej. Uznano zatem, że sprzedaż powyższych działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sprzedaż gruntów, aby podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być dokonana przez osobę będąca handlowcem lub usługodawcą, która ma zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Wnioskodawca zaś nie zamierza przeznaczać uzyskanego dochodu ze sprzedaży działek na zakup kolejnych nieruchomości lub finansowanie innych inwestycji, co uprawniałoby do przypisania jego działalności charakteru komercyjnego. Nieruchomość, którą przejął wnioskodawca wraz z małżonką, miała charakter tzw. ojcowizny. Sprzedaż działek należy zatem traktować jako swobodną dyspozycję majątkiem osobistym.

28 lutego 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie, w którym uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku. Organ ten stwierdził, że w każdym przypadku należy zbadać, czy intencją podatnika przy dokonaniu określonej czynności, z którą prawo łączy skutki podatkowe, było wykonanie tej czynności wielokrotnie. W przedmiotowej sprawie podatnik wskazał, że w połowie lat dziewięćdziesiątych dokonał transakcji zbycia ośmiu działek oraz trzech działek w listopadzie i grudniu 2006 r. i zamierza sprzedać pozostałe 52 działki. Oznacza to, że przedmiotowa czynność będzie miała charakter częstotliwy, a zatem kwalifikuje się do uznania jej za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.). Z tego też względu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Bez znaczenia pozostaje zaś fakt, że podatnik nie zamierza przeznaczyć uzyskanego dochodu ze sprzedaży działek na zakup kolejnych nieruchomości lub finansowanie innych inwestycji, oraz że przedmiotowa działalność zdaniem strony nie ma charakteru komercyjnego.

Po rozpoznaniu zażalenia złożonego na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 15 maja 2007 r. odmówił uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji. Wskazał bowiem, że działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. obejmuje nie tylko działalność handlową w jej powszechnym rozumieniu, ale również czynności wykonane jednorazowo, lecz z zamiarem wykonywania ich w sposób częstotliwy. Dla wyjaśnienia kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży przez osobę fizyczną nieruchomości, będącej jej prywatną własnością istotne znaczenie ma ustalenie, czy osoba fizyczna, dokonując tej sprzedaży, działa w okolicznościach, które pozwalają potraktować te czynności jako działalność gospodarczą.

W przepisach ustawy o podatku od towarów i usług nie została zawarta definicja "częstotliwości", zatem należy brać pod uwagę przede wszystkim wykładnię językową tego pojęcia. "Częstotliwość" może oznaczać, iż w niektórych przypadkach nawet jednorazowa sprzedaż działek może zostać uznana za działalność gospodarczą, jeżeli w momencie jej realizacji osoba ma zamiar dokonywać tych czynności wielokrotnie. O kwestii częstotliwości, w ocenie organu odwoławczego, nie decyduje czasookres wykonywania czynności ani też ilość dokonanych transakcji sprzedaży działek, lecz fakt powtarzalności czynności.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, że działalność rolnicza stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., a okoliczność podziału nieruchomości gruntowej na mniejsze działki wskazuje, że nie nastąpiło to na własne potrzeby, a z zamiarem sprzedaży działek w sposób częstotliwy.

W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił jej:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, iż skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności w sytuacji, gdy dokonywanej przez niego sprzedaży nieruchomości nie można przypisać znamion działalności gospodarczej, a zatem nie podlega ona dyspozycji powyższego przepisu; art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie w sytuacji, gdy sprzedaż przez skarżącego nieruchomości stanowiącej jego majątek osobisty nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej z uwagi przede wszystkim na charakter jej nabycia, cechujący się brakiem zamiaru dalszej odsprzedaży;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy: art. 7, art. 77 § 1, art. 107 § 1 i 3 Kodeksu postępowania administracyjnego przez niewyjaśnienie przyczyn przyjęcia, iż sprzedaż przez skarżącego działek budowlanych następuje w ramach prowadzonej działalności handlowej w sytuacji, gdy sprzedaż działek z majątku osobistego, nienabytego w celu jego odsprzedaży, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem sprzedający nie prowadzi działalności gospodarczej, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

W uzasadnieniu podkreślono, że organ nie wziął pod uwagę sposobu nabycia przedmiotowej nieruchomości - nie nastąpiło ono bowiem w związku z jakąkolwiek działalnością gospodarczą, ani w celu dalszej odsprzedaży w ramach działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami. Sprzedaż prowadzi jedynie do spieniężenia majątku skarżącego w celu zaspokojenia jego indywidualnych potrzeb. Sprzedaż działek z majątku osobistego, nienabytego w celu jego odsprzedaży, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem sprzedający nie prowadzi działalności gospodarczej, o jakiej mowa w ustawie. Ponadto skarżący zwrócił uwagę, iż w demokratycznym państwie prawnym zakres podmiotu, jak i przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjny dla obywateli, a ewentualna nieprecyzyjność nie może być interpretowana na niekorzyść podatnika i zgodnie z art. 217 Konstytucji RP obowiązku podatkowego nie można domniemywać.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), uznając, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Nie jest bowiem działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. W rozpoznawanej sprawie strona nabyła w 1990 r. gospodarstwo rolne do majątku osobistego. Przedmiotowe działki budowlane wyodrębniono z gruntów wchodzących w skład tego gospodarstwa rolnego w 1991 r., a więc w czasie, gdy ani nabycie gruntu, ani jego sprzedaż, nie były objęte obowiązkiem podatkowym w podatku VAT, natomiast pierwsza sprzedaż tych działek nastąpiła w połowie lat dziewięćdziesiątych, sprzedaż zaś (dostawa) gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dopiero od 1 maja 2004 r.

Sąd ten, wskazując na treść art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., stwierdził, że cel (zarobkowy czy non-profit) działalności gospodarczej nie jest istotny dla uznania, że podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie jest również ważny rezultat (skutek) prowadzonej działalności. Istotny jest sam zamiar osiągania zysku lub osiągnięcia określonego rezultatu.

W ocenie WSA ustawą o podatku od towarów i usług objęte są osoby, które mają zamiar stałego prowadzenia określonej działalności gospodarczej w sposób profesjonalny, działające w sposób powtarzalny, wielokrotny, czyli częstotliwy. Zatem podatnikiem VAT jest ten, kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usługi także wtedy, gdy czynność taka dokonywana jest przez niego jednorazowo, lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności. Zdaniem WSA uzasadnione jest wobec tego wykluczenie osób fizycznych (i instytucji) z grona podatników nawet, gdy wykonują czynności dostawy towarów (tym bardziej gdy sporadycznie), jeżeli dokonują sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, lecz spożytkowany w celach własnych przy spełnieniu przesłanki, o jakiej mowa w art. 2 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) (a więc w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usługi). Skoro opodatkowaniu VAT podlega działalność handlowa również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, to należy rozumieć to w ten sposób, że opodatkowaniu podlega chociażby jednorazowo czynność spełniająca kryteria zaliczenia jej do tak rozumianego pojęcia handel, czyli zrealizowana w formie zorganizowanej sprzedaży towaru, poprzedzonej zakupem dokonanym w celu jego odsprzedaży, wskazująca na zamiar jej kontynuacji w tej formie. Co do zasady warunkiem uznania danej osoby za podatnika jest jej stałe zaangażowanie w prowadzoną działalność gospodarczą. Tym samym zdaje się uzasadnione twierdzenie, iż nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług osoba fizyczna zaangażowana sporadycznie w dostawę towaru . Sąd ten powołał się wyrok NSA z 24 kwietnia 2007r., I FSK 603/06, LEX nr 261626, w którym wskazano, że zarówno z art. 4 ust. 3 Szóstej Dyrektywy, art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1) - obowiązującej od 1 stycznia 2007 r., jak i z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że okazjonalność (sporadyczność) czynności, względnie jednorazowe ich wykonywanie, tworzy z danej osoby podatnika wyłącznie w przypadku, gdy te okazjonalnie lub jednorazowo wykonywane czynności są czynnościami wykonywanymi w związku z działalnością producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalności osób wykonujących wolne zawody. Wymienione akty prawne nie pozwalają na opodatkowanie czynności, choćby mogła być ona zdefiniowana jako dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 i 8 u.p.t.u., jeżeli nie jest ona wykonywana w ramach działalności producentów, handlowców, usługodawców.

Osoba dokonująca dostawy towarów lub świadcząca usługi poza prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie jest podatnikiem VAT w tym zakresie, a zatem czynności te nie podlegają temu podatkowi. Aby czynności te podlegały opodatkowaniu należałoby wskazać, że podatnik już w momencie realizacji miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie.

WSA uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia przepisów K.p.a., jako że nie były one podstawą wydania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej złożył skargę kasacyjną na powyższy wyrok, zarzucając mu naruszenie:

1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, przez błędną wykładnię:

art. 15 ust. 1 u.p.t.u. polegającą na mylnym przyjęciu, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług rolnik prowadzący sprzedaż wydzielonych z gospodarstwa rolnego działek budowlanych, które nie zostały nabyte w tym celu, w sytuacji gdy dokonywana sprzedaż stanowi samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy;

art. 15 ust. 2 u.p.t.u. polegającą na mylnym przyjęciu, że nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu sprzedaż wydzielonych z gospodarstwa rolnego działek budowlanych, tylko dlatego, że nie zostały nabyte w tym celu, mimo że sprzedaż działek była dokonywana w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy i stanowi odpłatną dostawę gruntu podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

2) przepisów postępowania:

art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.) przez błędne ustalenie stanu faktycznego, wskutek uznania, że sprzedawane działki stanowią majątek osobisty podatnika, podczas gdy cały areał rolniczy od momentu jego nabycia był używany do prowadzonej działalności rolniczej, a 11 sprzedanych działek, jak i pozostałe 52 przeznaczone do sprzedaży, nie służyły wcześniej wyłącznie zaspokajaniu potrzeb osobistych jej właściciela;

art. 145 § 1 lit. a i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez bezzasadne uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku uznania, że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną ich wykładnię, pomimo tego że nie zawierała ona wskazanych w wyroku uchybień oraz wadliwe w związku z tym uzasadnienie zaskarżonego wyroku,

- co wskazuje, iż naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższymi zarzutami organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu zarzutów organ podniósł, iż jego zdaniem z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że dostawa gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy sprzedawcy można przypisać znamiona działalności gospodarczej prowadzonej z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy. Chociaż ustawa nie definiuje pojęcia częstotliwości, przez zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonego działania.

Organ podkreślił, że przedmiotowe działki nie zostały wyodrębnione na własne potrzeby podatnika, ale z zamiarem ich sprzedaży. Dostawa już pierwszej działki budowlanej nastąpiła z zamiarem sprzedaży kolejnych. Sprzedane działki wykorzystywane były w działalności rolniczej, a ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Następująca po sobie sprzedaż kilkunastu działek zawsze ma charakter częstotliwy i należy ją uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., skoro przepis ten wskazuje wyraźnie, że działalność gospodarcza obejmuje również działalność rolników. Podstawowy przedmiot działalności rolnika, tj. dostawa produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz świadczenie usług rolniczych - jako czynności wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. - korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, natomiast dostawa terenów przeznaczonych pod zabudowę ze zwolnienia takiego nie może korzystać, bowiem zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę terenów innych niż budowlane lub przeznaczone pod zabudowę.

Skoro sprzedane działki nie służyły wyłącznie zaspokajaniu potrzeb osobistych jej właściciela, to nie można zdaniem organu zgodzić się ze stanowiskiem WSA, że sprzedaż przedmiotowych działek to sprzedaż majątku osobistego. Majątkiem osobistym są tylko te grunty, które podatnik posiada i wykorzystuje na potrzeby osobiste, a nie te, które uprawia w ramach działalności rolniczej.

Organ powołał się na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok z 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Dieter Armbrecht, ECR 1995/9-10/I-02775), zgodnie z którym rozróżnienie między częścią przeznaczoną na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i częścią używaną do celów prywatnych musi się opierać na proporcji między wykorzystaniem do celów prywatnych i do celów działalności gospodarczej w roku nabycia. Podatnik musi zatem w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W ocenie organu skarżący posiada status, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. - podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz dokonał i zamierza dokonywać dostaw gruntu, które noszą znamiona częstotliwości - co tym samym kwalifikuje te czynności jako działalność gospodarczą, podejmowaną w celach zarobkowych, co podlega opodatkowaniu podatkiem w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 6 i art. 41 ust. 1 u.p.t.u. stawką podatku w wysokości 22%.

Zdaniem organu odwoławczego stanowisko WSA jest niezgodne z art. 4 ust. 2 zdanie 2 i art. 4 ust. 3b Szóstej Dyrektywy Rady oraz z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Porównując definicję działalności gospodarczej zawartą w ustawie o podatku od towarów i usług z jej definicją uregulowaną zarówno w Szóstej Dyrektywie Rady, jak i w Dyrektywie 2006/112/WE, organ zauważył, że polska ustawa o podatku od towarów i usług zawiera prawie dosłowne powielenie definicji unijnej, uzupełnione jedynie o sformułowanie, że z działalnością gospodarczą mamy do czynienia: "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Sformułowaniem tym ustawodawca polski zgodnie z art. 4 ust. 3 Szóstej Dyrektywy Rady rozszerzył zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług, uznając za działalność gospodarczą również przypadki, gdy wykonywane okazjonalnie lub jednorazowo czynności są czynnościami wykonywanymi w związku z działalnością producentów, handlowców lub usługodawców, w tym rolników - jednak jedynie wtedy, gdy okoliczności wykonania transakcji wskazują na zamiar wykonywania ich (jej) w sposób częstotliwy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., zawiera bowiem zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Należy więc w tej sytuacji w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem autora skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok narusza art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i uznanie, ze sprzedawane działki stanowią majątek osobisty podatnika. Sąd administracyjny nie jest sądem merytorycznym, kontroluje bowiem stosownie do art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sąd administracyjny kontrolując zaskarżony akt bada, czy organy przy wydawaniu tego aktu nie naruszyły przepisów prawa materialnego, czy też formalnego. Sąd ten nie ustala więc stanu faktycznego, a jedynie bada, czy organy stan faktyczny prawidłowo ustaliły, nie naruszając przy tym przepisów postępowania. Zarzucając w skardze kasacyjnej błędne ustalenie stanu faktycznego ze względu na kontrolne kompetencje sądu administracyjnego nie jest więc wystarczające wskazanie jedynie na naruszenie przepisu określającego kompetencje sądów administracyjnych, należy bowiem przepis ten powiązać z odpowiednimi przepisami ustawy regulującej postępowanie przed organami, w tym przypadku z przepisami ustawy z 29 sierpnia Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U z 2005 Nr 8 poz. 60 ze zm.). Brak wskazania przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które błędnie Sąd pierwszej instancji uznał za naruszone w zakresie stanu faktycznego sprawy czyni zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie niezasadnym.

Drugi z zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej upatruje w naruszeniu art. 145 §1 lit. a i art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie tego pierwszego przepisu nastąpiło wg autora skargi kasacyjnej poprzez bezzasadne uchylenie zaskarżonej decyzji w związku z dokonaniem przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zarzut ten więc w istocie odnosi się do naruszenia prawa materialnego, sformułowanego w skardze kasacyjnej w pkt 1. Samo zaś powołanie przy tym przepisu określającego sposób rozstrzygnięcia sądu nie czyni z tego zarzutu, zarzutu odnoszącego się do przepisów postępowania.

Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., nastąpiło zdaniem autora skargi kasacyjnej ze względu na wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Wadliwość tę skarga kasacyjna upatruje w uchyleniu zaskarżonej decyzji i dokonaniu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Art. 141 § 4 p.p.s.a określa jakie elementy powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Ze skargi kasacyjnej nie wynika, by uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało elementów określonych w powołanym wyżej przepisie. To, że wykładnia przepisów prawa materialnego dokonana przez Sąd pierwszej instancji nie pokrywa się z wykładnią dokonaną przez organy nie oznacza, że Sąd ten naruszył przepis art. 141 § 4 p.p.s.a.

Skoro zarzuty w zakresie naruszenia przepisów postępowania okazały się nieskuteczne dla oceny zarzutów w zakresie prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie. Ze stanu tego zaś wynika, że strona nabyła w 1990 r. nieruchomość rolną do majątku osobistego.

Kwestia uznania za działalność gospodarczą czynności sprzedaży nieruchomości, które znajdują się w majątku osobistym osoby fizycznej i ulegają zbyciu została rozstrzygnięta w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w którym Sąd - na kanwie sprawy dotyczącej sprzedaży przez osobę fizyczną działek budowlanych - wskazał, w jakich okolicznościach dany podmiot należy uznawać za podatnika VAT. Stwierdził w szczególności, że dla uzyskania takiego statusu nie jest wystarczający sam zamiar dokonywania określonych czynności w sposób częstotliwy.

NSA rozstrzygając ten spór, za trafne uznał stanowisko podatników i orzekł, że:

1) przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód,

2) ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu tego stanowiska NSA na wstępie stwierdził, że stosownie do przepisu art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy podatnikiem jest "każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności". Treść tego przepisu, co do zasady, odzwierciedla przepis krajowy, którym jest art. 15 ust. 1 u.p.t.u. stanowiący, że "podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności".

Różnica pomiędzy regulacją unijną a polską ujawnia się natomiast na tle samej definicji działalności gospodarczej. O ile bowiem zgodnie z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów, a także wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych, o tyle przepis art. 15 ust. 2 u.p.t.u., definiując działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, operuje zwrotem "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Zwrotu takiego w przepisie art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy brak.

Podnieść jednak według Sądu należy, że w przepisie art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy zawarto upoważnienie dla Państw Członkowskich do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą zdefiniowaną w art. 4 ust. 2, w szczególności dotyczące określonych dostaw budynków, części budynków wraz z gruntami oraz dostaw działek budowlanych, przez które to działki VI Dyrektywa rozumieć każe każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną "uznaną za budowlaną przez Państwa Członkowskie".

Oznacza to, że użyty w treści art. 15 ust. 2 ustawy zwrot "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", jest wyrazem swoistej realizacji przez polskiego ustawodawcę opcji zawartej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy. Realizacja tej opcji nie została przy tym ograniczona wyłącznie do dostaw budynków lub części budynków wraz z gruntem oraz działek budowlanych wymagających zdefiniowania – lecz do wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu, które dokonywane sporadycznie w związku z działalnością handlową, usługową lub produkcyjną, są wykonywane przez dany podmiot. Możliwość taka przewidziana jednak została w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, gdy zważyć, że w przepisie tym użyto zwrotu "w szczególności", nie zamykając w ten sposób katalogu sporadycznych transakcji uzasadniających uznanie danego podmiotu za podatnika do transakcji dotyczących wyłącznie budynków i działek budowlanych.

Wskazując na powyższe nie sposób jednak – zdaniem NSA - nie zauważyć, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy w przepisach ustawy o VAT nastąpiła w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne.

Dalej Sąd stwierdził, że okoliczność, że VI Dyrektywa zezwala Państwom Członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą i że regulacje ustawy o VAT opcję tę realizują w końcowej części art. 15 ust. 2 poprzez odwołanie się do "czynności wykonanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", nie przesądza jednak, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT.

Zarówno z brzmienia art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy wynika bowiem nader wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód.

Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie.

Taka zaś właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki nabywany bowiem był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT.

Podkreślić przy tym należy, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Więcej nawet: z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (zob. orzeczenie w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl). Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT.

Argument, że podmiot dokonujący sprzedaży (dostawy) majątku prywatnego nie może być traktowany w odniesieniu do takiej sprzedaży jako podatnik podatku od towarów i usług, doznaje dodatkowego wzmocnienia, gdy uwzględnić wnioski płynące z analizy przepisu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy. Przepis ten określając zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej stanowi, że opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju "przez podatnika, który jako taki występuje". Art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy wyraźnie więc wskazuje, że czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności dany podmiot występuje w charakterze podatnika VAT, a więc podmiotu prowadzącego w określonym zakresie działalność gospodarczą.

Swoje stanowisko NSA wsparł orzecznictwem ETS.

W tym zakresie wskazał, że nader jasno konieczność działania w charakterze podatnika VAT zaakcentował ETS w orzeczeniu w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ülzen a Dieter Armbrecht stwierdzając, że nawet jeśli podatnik w rozumieniu Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością (usługową), i którą to część zarezerwował na cele prywatne, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik, a transakcja taka nie podlega opodatkowaniu.

W uzasadnieniu omawianego wyroku wskazano, że w VI Dyrektywie brak jest przepisu uniemożliwiającego podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą wyłączenie z systemu VAT części majątku przeznaczonego do celów prywatnych i że decyzja w tym zakresie jest suwerenną decyzją samego podatnika.

Oznacza to, że w ocenie ETS brak opodatkowania sprzedaży majątku własnego podatnika nie zakłóca zasady powszechności i neutralności podatku VAT, ani też nie powoduje zakłóceń w zakresie konkurencji.

Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy NSA podkreślił, że odpowiedź na pytanie czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy.

Okolicznością przesądzającą nie może tu być jedynie sam fakt podziału gruntu na odrębne działki.

Rozumowanie takie prowadziłoby bowiem do trudnych do zaakceptowania wniosków, że podmiot sprzedający poza działalnością gospodarczą np. swój prywatny samochód nie ma statusu podatnika w przypadku gdy zbywa go w całości, a uzyskuje ten status sprzedając go w częściach (więcej na temat tego wyroku patrz: Marcin Bącal, Sprzedaż działek budowlanych z majątku własnego osoby fizycznej a status podatnika VAT - wyrok NSA z 29 października 2007 r., I FPS 3/07, Jurysdykcja Podatkowa Nr 1/2008, s. 39 i nast.).

Podnieść należy, że podobne stanowisko NSA wyraził już w wyroku z 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 603/06, w którym Sąd ten podzielił stanowisko, że "z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 (obow. od 1 stycznia 2007 r.), jak i z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że okazjonalność (sporadyczność) czynności, względnie jednorazowe ich wykonywanie, tworzy z danej osoby podatnika wyłącznie w przypadku, gdy te okazjonalnie lub jednorazowo wykonywane czynności są czynnościami wykonywanymi w związku z działalnością producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalności osób wykonujących wolne zawody; ww. akty prawne nie pozwalają na opodatkowanie czynności, choćby mogła być ona zdefiniowana jako dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 i 8 ustawy, jeżeli nie jest ona wykonywana w ramach działalności producentów, handlowców, usługodawców (Tomasz Michalik, glosa do wyroku WSA z 20 października 2006 r. w sprawie I SA/Wr 630/06; opubl. Jurysdykcja Podatkowa, Nr 2/2007, strona 66" (...)

"Pojęcie podatnika, zarówno w prawie polskim jak i unijnym, uzależnione jest od prowadzenia działalności gospodarczej; wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko wtedy, jeżeli została wykonana w ramach działalności gospodarczej. Uzależnienie pojęcia podatnika od prowadzenia działalności gospodarczej jest profesjonalny obrót gospodarczy, a to z uwagi na charakter podatku od towarów i usług, który jest przecież szczególną formą podatku obrotowego. W tym zakresie uzasadnionym jest wykluczenie osób fizycznych (i instytucji) z grona podatników, nawet jeżeli wykonują czynności dostawy towarów (tym bardziej gdy sporadycznie), jeżeli dokonują sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, lecz spożytkowany w celach własnych przy spełnieniu przesłanki o jakiej mowa w art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy (a więc w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usługi tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności). Nie można w tej sprawie pominąć, iż pod pojęciem handel należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. (...). Co do zasady, działalność gospodarcza powinna być prowadzona stale; przypadki, w których sporadycznie przeprowadzane transakcje mogą podlegać opodatkowaniu, są wymienione odrębnie w art. 4(3) VI Dyrektywy, a contrario należy przyjąć, iż co do zasady warunkiem uznania danej osoby za podatnika jest jej stałe zaangażowanie w prowadzoną działalność gospodarczą. Tym samym zdaje się uzasadnione twierdzenie, iż nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług osoba fizyczna zaangażowana sporadycznie w dostawę towaru".

Z powyższych orzeczeń NSA – wbrew wywodom skargi kasacyjnej - wynika, że wykonanie danej czynności (w tym przypadku sprzedaży działki budowlanej) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako handlowiec.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

Nabycie sprzedawanych gruntów musi nastąpić w celach wykonywania tej działalności, czyli handlowych, a nie w innych celach. Działalność handlowa oznacza dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży, wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w calach osobistych.

Zbycie, nawet kilkunastu działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego nabytego na cele prywatne i po zmianie przeznaczenia tego gruntu, nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, z uwagi na brak przesłanek uznania tej działalności za taką (brak zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru).

Tylko gdy osoba sprzedająca takie działki swoim zachowaniem wykaże, że realizując tę sprzedaż działa i chce działać w charakterze podatnika (handlowca, który chce oprócz tej sprzedaży kontynuować tego rodzaju sprzedaż), czyli podmiotu prowadzącego w tym zakresie działalność profesjonalną, stałą i zorganizowaną – sprzedaż taka będzie opodatkowana VAT.

W świetle powyższego brak podstaw do uznania wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. dokonanej w niniejszej sprawie przez Sąd pierwszej instancji za wadliwą.

Wobec tego, że zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne należało na podstawie art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji.