Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 280/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2022-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit.c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 3 ust. 2, art. 1 ust. 3, art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 212 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Jarosław Szaro /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jacek Boratyn, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2022 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z dnia 2 marca 2022 r., nr SKO.4140.1.2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu na rzecz skarżącego P. kwotę 4.033 (cztery tysiące trzydzieści trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 2 marca 2022 r., nr: SKO.4140.1.2022 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Przemyślu (dalej: SKO) po rozpatrzeniu odwołania P. (dalej: Nadleśnictwo/Skarżący), od decyzji Wójta Gminy [...] z dnia 14 grudnia 2021 r. nr: Rf.3120.3.3.2021, w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r., utrzymało w mocy decyzje organu I instancji.

Z akt sprawy wynika, że Wójt Gminy [...] wszczął z urzędu wobec Nadleśnictwa postępowania podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r.

Organ ustalił, że Nadleśnictwo zawarło umowę ustanowienia służebności przesyłu i rozliczenia za korzystanie z gruntu z P. S.A w L. (akt notarialny z dnia [...] sierpnia 2013 r.) dla linii i urządzeń posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa.

W złożonej w dniu 1 lutego 2018 r. deklaracji na poczet podatku od nieruchomości Nadleśnictwo wykazało do opodatkowania grunt związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków o powierzchni 13061 m2. W dniu 22 lutego 2018 r. Nadleśnictwo złożyło korektę deklaracji na podatek od nieruchomości wykazując od stycznia 2018 r. grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków pow. 17479 m2.

Decyzją z dnia 14 grudnia 2021 r. organ I instancji określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 13.808,00 zł.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcia, organ I instancji wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm. - dalej: u.p.o.l.).w przypadku przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie P., obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Organ uznał, że obowiązek podatkowy obciąża Nadleśnictwo ponieważ na podstawie zawartej umowy ustanowienia służebności przesyłu nie doszło do przeniesienia posiadania gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa. Zapisy umowy jedynie ograniczały Nadleśnictwu korzystanie z gruntów w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w umowach i przyznają mu coroczne wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat poniesionych przez Nadleśnictwo od części nieruchomości, których korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem nieruchomości służebnością przesyłu.

Organ stwierdził, że w myśl art. 2 ust. 2 u.p.o.l. grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej prowadzonej przez S.A. zs. w L. Oddział Z. przesyłu energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zdaniem organu I instancji, sens definicji działalności leśnej, określonej w art. 1 ust. 3 u.p.o.l. wskazuje, że inwestycje w postaci budowy linii wysokiego napięcia, w zależności od długości i parametrów, stanowią inwestycje mogące znacząco lub potencjalnie znacząco oddziaływać na środowisko. Z licznych opracowań wynika, że zarówno w fazie budowy urządzeń, jak i podczas ich eksploatacji, zniszczeniu ulegają gleby znajdujące się wzdłuż trasy przebiegu linii, z racji pracy ciężkiego sprzętu transportowo-budowlanego przy wykopach pod fundamenty, montaż i ustawienie słupów oraz naciąganie przewodów. Uwzględniając definicję działalności leśnej należy przyjąć, że w rejonie pasów technicznych niemożliwe jest prowadzenie działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych.

Mając na względzie przedstawione przez Nadleśnictwo zestawienie gruntów pod liniami energetycznymi, deklaracje podatkowe oraz ww. akty notarialne o zawarciu umowy o ustanowieniu służebności przesyłu i rozliczeniu za korzystanie z gruntu, organ I instancji stwierdził, że do opodatkowania należy przyjąć od dnia 1 stycznia 2016 r. grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni 17.479,00 m2.

Od powyższej decyzji organu I instancji Nadleśnictwo wniosło odwołanie, po rozpatrzeniu którego, SKO – powołaną na wstępie decyzją z dnia 2 marca 2022 r. - utrzymało ją w mocy.

W ocenie SKO, organ I instancji prawidłowo określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w zakresie powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków za 2016 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że kryterium rozgraniczającym opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości albo podatkiem leśnym lub rolnym jest termin "zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", które nie zostało zdefiniowane w ustawach podatkowych. W tym zakresie organ powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. To skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalny). Grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a) u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Grunty te są bowiem udostępniane operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych.

SKO wskazało, że ze zgromadzonego materiału dowodowego w aktach sprawy wynika, iż zarówno . S.A. zs. w L. Oddział Z. prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością tych operatorów. Wskazany wyżej operator korzystał w 2016 r. z gruntów pod liniami na zasadach określonych w umowie o ustanowieniu służebności zawartej ze Skarżącym. Polegało to m.in. na utrzymywaniu na nieruchomościach obciążonych urządzeń i instalacji elektroenergetycznych wraz z urządzeniami i infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci w pasach gruntu oraz prowadzeniu ich eksploatacji, a w tym w granicach pasów objętych służebnością dokonywania czynności eksploatacyjnych, modernizacji i przebudowy urządzeń, instalacji elektroenergetycznych wraz z urządzeniami i infrastrukturą teleinformatyczną, oraz ich remontów, usuwania awarii, demontażu oraz usuwaniu drzew, krzewów i gałęzi podczas bieżącej konserwacji urządzeń wraz z prawem dostępu, wejścia, przechodu i przejazdu po drogach leśnych przez pracowników spółki.

Powyższe, w ocenie SKO, przesądza, że grunty pod liniami napowietrznymi są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez P. S.A. zs. w L. Oddział Z., które prowadzi działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto Spółka jako operator jest zobowiązana utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem ww. grunty były nie tylko związane, ale i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co oczywiście nie stoi jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach w ograniczonym zakresie działalności leśnej, czy też działalności związanej z działalnością leśną.

Zdaniem SKO, organ I instancji prawidłowo uznał, że ustanowienie służebności przesyłu na podstawie warunków wskazanych w umowach nie przenosiło posiadania gruntu na spółki i nie miało wpływu na faktyczne władanie nieruchomością, bo służebność jedynie ogranicza prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, ale nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. Z zawartych przez Skarżącego umów wynika, że nie przenosiły one posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstw energetycznych, a jedynie ograniczały korzystanie z nich przez Nadleśnictwo w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w tych umowach. Uprawnienia przedsiębiorców przesyłowych do korzystania z gruntu pod liniami energetycznymi wskazują na dopuszczalność korzystania z niego jedynie w zakresie, jaki odpowiada zakresowi służebności przesyłu. Celem umów ustanawiających służebność przesyłu nie było przeniesienie posiadania, albowiem gdyby tak było to obydwie spółki nie zobowiązywałyby się do płacenia wynagrodzenia obejmującego także należności z tytułu podatku, które jako posiadacz musiałyby same zapłacić, a Nadleśnictwo nie mogłoby się ich domagać. Treść tych umów wskazuje, że operatorom sieci elektroenergetycznych na ich podstawie nie może być przypisany status posiadacza zależnego, bowiem uzyskali oni po ich zawarciu uprawnienie do "korzystania z rzeczy", a nie "władztwo nad rzeczą".

W rozpoznawanej sprawie - mimo iż zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi nie jest przedsiębiorca, lecz Nadleśnictwo - to faktycznie służą one do działalności gospodarczej podmiotom prowadzącym taką działalność (zakładom energetycznym zajmującym się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej). Zatem zgodnie z art. 1a pkt 3 u.p.o.l. grunty te należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować je według stawek najwyższych.

Powołując się na stanowisko NSA Kolegium wskazało, że spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Grunty pod liniami napowietrznymi zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej i konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

Mając na względzie powyższe SKO stwierdziło, że organ I instancji prawidłowo zastosował przepisy prawa podatkowego.

Na powyższą decyzję Nadleśnictwo złożyło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uchylenie decyzji Wójta Gminy [...] z dnia 14 grudnia 2021 r. znak: Rf.3120.99.3.3.2021 w całości i umorzenie postępowania w sprawie a także zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- naruszenie art. 70 § 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: O. p., w zw. z art. 212 O. p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9) O. p. poprzez nieprawidłowe doręczenie decyzji bez UPO i postanowienia o rygorze już po upływie terminu przedawnienia, toteż z uwagi na fakt, iż zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania, zobowiązanie w podatku od nieruchomości w zakresie powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków za 2016 rok wygasło, a zobowiązanie nie istnieje;

- rażące naruszenie art. 144 § 5 O. p. w zw. z art. 145 § 2 O. p. w zw. z § 15 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania pism w formie dokumentów elektronicznych, doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych poprzez nieprawidłowe doręczenie bez UPO w formie dokumentu elektronicznego przez portal EPUAP na skrzynkę /[...]/domyslna decyzji Wójta Gminy [...] z dnia 14 grudnia 2021 r. Rf.3120.99.3.3.2021 w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r., skutkujące brakiem potwierdzenia przez pełnomocnika skarżącego odbioru przesyłki podpisem elektronicznym- profilem zaufanym, co stanowi bezskuteczność doręczenia decyzji i skutkuje koniecznością ponownego, prawidłowego doręczenia decyzji;

- naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego oraz brak podjęcia wszystkich czynności niezbędnych do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym ustalenia powierzchni wyłączonej z prowadzenia działalności gospodarczej, a przeznaczonej na prowadzenie działalności leśnej i rolnej, co w konsekwencji skutkowało błędnym ustaleniem podstawy opodatkowania- powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, do których to przeprowadzenia organy podatkowe były zobowiązane, ponadto nieprzeprowadzenie oględzin, wizji lokalnych w celu ustalenia dokładnego stanu faktycznego sprawy, gdyż powierzchnia gruntów zajęta przez zakład energetyczny nie jest wykorzystywana w całości na prowadzenie działalności gospodarczej, a częściowo jest przeznaczona na działalność leśną i rolną;

- naruszenie art. 229 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego uzupełniającego z urzędu, względnie zlecenia organowi I instancji dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów, na okoliczności dotyczące prowadzenia działalności leśnej i rolnej;

- naruszenie art. 233 § 1 pkt 1) O.p. poprzez jego zastosowanie i w konsekwencji utrzymanie zaskarżonej decyzji Wójta Gminy [...] z dnia 14 grudnia 2021 r. nr Rf.3120.99.3.3.2021 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 rok na kwotę 13.808, 00 zł w mocy, pomimo istotnych uchybień i błędnych ustaleń faktycznych dotyczących powierzchni gruntów zajętej pod działalność gospodarczą i nieuwzględnienia powierzchni gruntów przeznaczonej na działalność rolną i leśną, a znajdującej się pod liniami energetycznymi;

- naruszenie art. 233 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona, a okoliczności faktyczne nie budzą wątpliwości, podczas gdy zarówno organ I jak i II instancji nie zbadał wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, w tym faktycznej powierzchni przeznaczonej na prowadzenie działalności gospodarczej, a wykorzystywanej przez skarżącego również na prowadzenie działalności leśnej i rolniczej;

- naruszenie art. 122 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dokładnej i rzetelnej analizy stanu faktycznego sprawy oraz w konsekwencji działanie na niekorzyść podatnika;

2. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- naruszenie art. 1a ust 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że umowa z dnia [...] sierpnia 2013 r. zawarta z . S. A. z siedzibą w L., obejmująca swoim zakresem nieruchomości położone na terenie gminy [...], zawarta pomiędzy Nadleśnictwem [...], a P.S.A. nie przenosi posiadania, regulując jedynie wzajemne prawa i obowiązki stron co do korzystania z nieruchomości będących w zarządzie Nadleśnictwa, a w rezultacie przyjęcie, iż odpowiada jedynie zakresowi służebności przesyłu;

- naruszenie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w następstwie błędnego przyjęcia, że grunty pod liniami energetycznymi są gruntami zajętymi wyłącznie na prowadzenie działalności gospodarczej, bez dokonania ustaleń w zakresie prowadzenia przez Nadleśnictwo działalności leśnej i rolnej, w rezultacie naruszenie art. 1, art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2019 r. poz. 888 ze zm.) poprzez ich niezastosowanie;

- naruszenie art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo Przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.), poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie;

- naruszenie art. 39 ustawy o lasach z dnia 28 września 1991 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 6 ze zm.), poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji niedokładne zbadanie stanu faktycznego niniejszej sprawy.

W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko i wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje:

Skarga jest uzasadniona i musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. W sprawie organ II instancji naruszył prawo procesowe przy prowadzonej kontroli decyzji organu I instancji, a uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z treścią przepisu art. 212 op. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili doręczenia. Jedynym wyjątkiem przewidzianym przez ustawodawcę są decyzje, o których mowa w art. 67d op. (decyzje o umorzeniu zaległości podatkowych z urzędu), a które wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania).

Szereg skutków materialnoprawnych i procesowych powstaje z momentem doręczenia aktu, a nie z jego wydaniem.

Materialnoprawnym następstwem doręczenia jest powstanie pomiędzy organem podatkowym a stroną stosunku materialnoprawnego.

Wśród skutków procesowych jest związanie organu wydaną decyzją lub postanowieniem. Z zasady tej wynika, że organ nie może dokonać zmiany treści tego aktu. Z chwilą doręczenia aktu wchodzi on do obrotu prawnego. Doręczenie otwiera termin do wniesienia odwołania od decyzji (art. 223 § 2 pkt 1 O.p.) oraz zażalenia na postanowienie (art. 236 § 2 pkt 1 O.p.). Stąd też niezwykle istotne znaczenie ma czynność doręczenia decyzji lub postanowień.

Czynność doręczenia musi zostać dokonana prawidłowo i organ musi dysponować z dokonania tej czynności odpowiednim potwierdzeniem. W zależności od formy doręczenia ( za pośrednictwem operatora czy elektronicznie ) będą to rożnego rodzaju dowody potwierdzenia. Dowody te podlegają załączeniu do akt sprawy. Sąd one urzędowym potwierdzeniem, że określona osoba dany dokument przesłany mu przez organ otrzymała. Dopiero posiadanie takiego dokumentu może stanowić podstawę do przyjęcia, że został on stronie w określonych okolicznościach, w sposób zgodny z prawem procesowym doręczony.

Sąd zgadza się ze stanowiskiem NSA zajętym w uchwale z dnia 7 marca 2022 r. I FPS 4/21 który stwierdził, że "przepisy postępowania pełnią funkcję gwarancyjną przede wszystkim w stosunku do strony postępowania. Dotyczy to unormowań nakładających określone obowiązki na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie. Owa funkcja gwarancyjna jest szczególnie widoczna w zakresie przepisów regulujących doręczenia (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, ONSAiWSA 2019, nr 4, poz. 55). Te normy prawne nakładają na organ podatkowy obowiązek dokonywania doręczeń pism w określonej formie i w określonym trybie. Ma to stanowić gwarancję, że strona postępowania będzie powiadomiona o wszystkich istotnych czynnościach toczącego się postępowania, w konsekwencji czego będzie mogła chronić swoje prawa. W ten sposób realizowane są dyrektywy zasady czynnego udziału stron w postępowaniu."

Brak doręczenia w sposób zgodny z przepisami i potwierdzony zgodnie z wymogami formalnymi powoduje konieczność przyjęcia ,że decyzja czy też postanowienie niedoręczone są aktami nieistniejącymi . Wynika to z tego, że decyzja czy postanowienie rozpoczyna swój byt prawny dopiero z chwilą doręczenia . Nie ma przy tym znaczenia, że strona powzięła wiedzę na temat wydania takiego aktu, a nawet zapoznała się z nim, jeżeli nie nastąpiło to w drodze oficjalnego doręczenia.

Brak prawidłowego doręczenia nawet w sytuacji, gdy strona złożyła środek odwoławczy od decyzji czy też postanowienia nie może być uznane za pomijalne uchybienie z uwagi na to, że ocena skuteczności doręczenia uzależniona byłaby od aktywności procesowej strony. Trzeba też uwzględnić, że w wielu wypadkach środek zaskarżenia składany jest celowo. Stronie bowiem zależy na usunięciu stanu niepewności wynikającego z braku wprowadzenia do obrotu prawnego aktu wadliwie doręczonego. Dąży ona zatem do uzyskania wypowiedzi procesowej organu podatkowego, w której zostanie potwierdzona bezskuteczność doręczenia.

Dlatego też prawidłowość doręczenia powinna być każdorazowo przedmiotem kontroli przez organ II instancji.

W przedmiotowej sprawie w aktach nie zawarto żadnych dokumentów dotyczących doręczenia decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu decyzji z dnia 02.03.2022 r. odniosło się do zarzutów strony dotyczących prawidłowości doręczenia i wskazało, że: " pismo wysłano przez e-PUAP, nie generowało się UPO, w związku z czym organ podatkowy czekał 14 dni od daty wysłania pisma zgodnie z treścią art.152a § 3 o.p."

Rozważania te są jednak niewystarczające. Z jednej bowiem strony brak jest jakichkolwiek dowodów do dokonania ustalenia, że " UPO się nie generowało". Organ powtórzył tylko stwierdzenie zawarte w decyzji I instancji. Po drugie zaś nie zwrócił organ II instancji uwagi na to, że przepis art. 152a § 3 ordynacji podatkowej został z dniem 5 października 2021 roku uchylony na mocy art. 84 pkt 33 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych. (Dz.U.2020.2320). Powołanie się na przepis nie obowiązujący w chwili wysłania korespondencji przez organ I instancji również stanowi o naruszeniu przepisów prawa procesowego.

Na marginesie sprawy sąd zauważa, że organ nie odniósł się to kwestii, podlegającej także rozważeniu z urzędu, przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r.

Przepis art. 70 § 1 o.p. stanowi, że zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat od końca roku w których upłynął termin ich płatności. Zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie wobec P. powstało z mocy prawa ( art. 6 ust.9 upol ). Skarżący miał obowiązek zadeklarować i zapłacić podatek. Był on płatny w roku 2016, a zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął z dniem 31 grudnia 2021r. Organy mogły więc określić to zobowiązanie do końca tego roku, przez co należy rozumieć wydanie i doręczenie decyzji przez organy obu instancji ( przepis art. 68 § 1 i 2 o.p. nie ma zastosowania ).

Tylko w przypadku zaistnienia okoliczności wpływających na zawieszenie lub przerwę biegu terminu przedawnienia mogły orzekać po tej dacie. Decyzja organu II instancji zapadła w dniu 02.03.2022 r. a więc już po upływie terminu przedawnienia. Jednocześnie organ II instancji nie wskazał na żadną okoliczność mogącą spowodować spoczywanie lub bieg na nowo tego terminu. W takim przypadku postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego powinno być umorzone.

Powyżej przedstawione wątpliwości musiały skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Dotyczą one bowiem faktu jej obowiązywania ale także dopuszczalności orzekania wobec sytuacji upływu terminu przedawnienia. Tylko prawidłowe doręczenie decyzji może powodować jej wejście do obrotu, a jednocześnie organy nie mogą procedować po upływie terminu z art. 70 § 1 o.p. w sytuacji, gdy nie zachodzą okoliczności powodujące, że termin ten jednak nie upłynął.

Przedstawione powyżej stanowisko organu II instancji, przy jednoczesnym braku jakichkolwiek dokumentów doręczenia decyzji w aktach uniemożliwia sądowi administracyjnemu ustalenie czy decyzja organu I instancji została prawidłowo doręczona, a tym samym weszła do obrotu prawnego, czy też strona dowiedziała się o nim pomimo tego braku i złożyła środek odwoławczy, co wszak nie usuwa wady polegającej na nieprawidłowym doręczeniu. Podkreślić trzeba, że wejście do obrotu prawnego, jak już wyżej wskazano ustawa wiąże z prawidłowym doręczeniem aktu. Również brak jest wskazania na okoliczności mogące uchylić bieg terminu z art. 70 § 1 o.p. związane np. z wydaniem postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Z tych względów, wobec zaistnienia uchybienia z art. 145 § 1 pkt 1 lit c o.p. sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odniesie się do kwestii prawidłowości doręczenia decyzji. Rozważy też przepis art. 144 §1d o.p. W tym celu może zażądać stosownych dokumentów od organu I instancji. W zależności od ustaleń co do tego doręczenia, podejmie stosowną decyzję procesową, opierając się na aktualnie obowiązujących przepisach. Jeżeli dojdzie do przekonania, że decyzja organu I instancji została prawidłowo doręczona i jest to udokumentowane prawidłowymi dokumentami, to rozważy też przed odniesieniem się do meritum sprawy kwestie przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2016 r.