Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1232/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2005-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Grażyna Jarasz Sędziowie: WSA Bogusław Wolas (spr) WSA Maria Zawadzka Protokolant: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2005r sprawy ze skargi "H." S.A. w K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 18 kwietnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1999r I. uchyla zaskarżoną decyzje oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] złotych ).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...].2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej określił "H." Spółce Akcyjnej w K. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad 1999r, oraz wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten miesiąc.

W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono bowiem, że strona skarżąca nie opodatkowała w wyżej wymienionym miesiącu czynności przekazania i zużycia towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy. Dotyczyło to otrzymanych od Agencji Reklamowej "H." Spółki z o. o. w K. kalendarzy, kubków, kufli, podstawek, zegarów, zapalniczek, terminarzy, kart katalogowych, loczków reklamowych itp. Dostarczono je na podstawie umowy zawartej w dniu [...].1998 r. pomiędzy wyżej wymienionymi spółkami, której przedmiotem, zgodnie z § 1 było przygotowanie i organizacja przez Agencję H. strategii marketingowej oraz zaprojektowanie kampanii marketingowej piwa "S. W. -BEZALKOHOLOWY", którego dystrybutorem była strona skarżąca. W tym celu na zamówienie podatnika miały być wykonane utwory słowne, plastyczne, audiowizualne, i znaki graficzne. Przy czym według § 8 powyższej umowy w momencie odbioru poszczególnych utworów powstałych w wyniku jej realizacji, na stronę skarżącą przechodziły majątkowe prawa autorskie oraz prawa do rozpowszechniania z użyciem wszelkich środków technicznych bez konieczności zapłaty Agencji Reklamowej dodatkowego wynagrodzenia.

W § 3 pkt 5 aneksu do wyżej wymienionej umowy, stanowiącym zamówienie nr 2, obejmujące między innymi opracowanie projektu i produkcję materiałów' poligraficznych, określono iż wykonane utwory dostarczone zostaną stronie skarżącej pod wskazany przez nią adres. Także druga umowa zawarta pomiędzy tymi samymi stronami w dniu [...].1999 r., której przedmiotem było przygotowanie i organizacja strategii reklamowo-marketingowej, a w szczególności zaprojektowanie i realizacja multimedialnej kampanii reklamowej piwa bezalkoholowego oraz budowa realations, przewidywała, iż w momencie odbioru poszczególnych utworów powstałych w wyniku jej realizacji na stronę skarżącą przechodziły majątkowe prawa autorskie oraz prawo do rozpowszechniania z użyciem wszelkich środków technicznych bez konieczności zapłaty Agencji dodatkowego wynagrodzenia.

W związku z powyższym Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, iż skoro podatnik dokonał przekazania lub zużycia wyżej wymienionych materiałów na potrzeby reprezentacji i reklamy, to czynność ta w myśl art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym powinna być opodatkowana podatkiem VAT, pomimo to podatnik nie odprowadził jednak tego podatku.

Ustalono również, że ewidencja materiałów reklamowych prowadzona była z pominięciem magazynu, faktury zakupu ujmowane były na kontach 402 - usługi reklamowe i 490 rozliczenie kosztów na konto 640 rozliczenia międzyokresowe kosztów, a następnie w równych ratach 12 i 24 miesięcznych obciążały zespół "5" koszty danego roku sprawozdawczego. W związku z tym w dokumentacji strony skarżącej brak było danych odnośnie momentu przekazania i zużycia na cele reprezentacji i reklamy spornych materiałów, dlatego za ten moment przyjęto miesiąc obciążenia konta kosztów zespołu "5".

Stwierdzono także, iż spółka zawyżyła wysokość podatku naliczonego o kwotę [...] zł wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia [...].1999 r. wystawionej przez Browar "S." w K., dokumentującej zakup opakowań zwrotnych - Kega. Zgodnie z brzmieniem § 73 ust. 1 pkt b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) zwolniono od podatku VAT towary, które mogły być użyte jako opakowania zwrotne, z wyjątkiem nowych opakowań sprzedawanych przez producentów i importerów. Z uwagi na fakt. iż Browar "S." nie był producentem wyżej wymienionych opakowań ani też ich nie importował to ich sprzedaż przez Browar podlega zwolnieniu od podatku zgodnie z § 73 ust. 1 pkt b powyższego rozporządzenia. Jednakże - zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - w sytuacji gdy Browar wystawił fakturę w której wykazał kwotę podatku był obowiązany do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż została zwolniona od podatku.

Natomiast faktura ta, w myśl postanowień § 54 ust. 4 pkt 3 wyżej wymienionego rozporządzenia, nie stanowiła u odbiorcy podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Od decyzji tej strona skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie w całości, nie była bowiem właścicielem spornych towarów, a w związku z czym nie mogła ich przekazać na potrzeby reprezentacji i reklamy. Prawo własności przysługiwało Agencji "H." która miała zajmować się całością reklamy piwa "S. W." i w jej ramach wydała sporne przedmioty z magazynu strony skarżącej w czasie prowadzonej przez siebie sprzedaży promocyjnej.

Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając jego stanowisko. Zgłoszone zarzuty uznano przy tym za nieuzasadnione, gdyż strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na ich poparcie. Natomiast z przedłożonych umów wynika, że Agencja Reklamowa nie była zobowiązana do dostarczenia materiałów reklamowych do indywidualnych odbiorców, nie posiadała z resztą niezbędnych dla realizacji tego celu środków technicznych.

Wskazano również iż podatnik był zobowiązany zgodnie z treścią art. 32 ust 4 ustawy o podatku od towarów' i usług oraz o podatku akcyzowym udokumentować rachunkiem uproszczonym przekazanie towarów na potrzeby reklamy. Skoro tego nie uczynił, to prawidłowo za moment powstania obowiązku podatkowego, w rozumieniu art. 6 ust 1 powyższej ustawy, przyjęto miesiąc obciążenia konta kosztów zespołu "5".

Uznano także za zasadne stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej w zakresie wysokości podatku naliczonego.

W skardze wniesiono o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji, lub o ich uchylenie i zasądzenie kosztów procesu wg norm przepisanych.

Zarzucono rażące naruszenie art. 120, 121, 122, 123 § 1, 173 § 2 i 229 Ordynacji podatkowej, art. 13 ust. 1 i 2 oraz art. 20 ust.2 ustawy o kontroli skarbowej, jak również art. 2 ust. 3 pkt. 1, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 15 ust.3, art. 18 ust. 1, art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu podkreślono, że organ II instancji nie przeanalizował wnikliwie i obiektywnie decyzji inspektora kontroli skarbowej, ani nie zbadał dostatecznie dowodów na podstawie których została wydana, a także nie przeprowadził właściwego postępowania wyjaśniającego lub uzupełniającego przed wydaniem swojej decyzji, jak również nie zwrócił sprawy do uzupełnienia organowi I instancji, przez co naruszył przepisy art. 120, 121, 122, i 229 Ordynacji podatkowej. Wytknięto także wady dokumentów na których oparły się organy podatkowe. W szczególności protokół z badania dokumentów i ewidencji został podpisany tylko przez prezesa kontrolowanej spółki, pominięto natomiast główną księgową oraz jedną z pracownic, które zostały przez prezesa upoważnione do reprezentacji strony skarżącej w czasie jego nieobecności. Tym bardziej, iż główna księgowa dwukrotnie składała wyjaśnienia na piśmie. Naruszono w ten sposób art. 173 § 2 Ordynacji podatkowej.

Wskazano na wadliwość protokołu z "kontroli sprawdzającej", gdyż została ona przeprowadzona bez stosowanego upoważnienia, a ponadto strona skarżąca została pozbawiona możliwości udziału w niej, czym naruszono art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 13 ust 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, gdyż w wyniku tej kontroli zgromadzono nowe dowody tzn. specyfikacje do faktur oraz oświadczenia prezesów reprezentujących kontrahenta.

Zarzucono także naruszenie art. 2 ust 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej, gdyż bezpodstawnie zakwestionowano zadeklarowany przez podatnika podatek należny. Przekazanie lub zużycie spornych towarówka potrzeby reprezentacji lub reklamy nie wynika bowiem ani z dokumentów spółki, ani z dowodów zgromadzonych zgodnie z procedurą postępowania podatkowego. W szczególności nie ustalono, kiedy i kto w imieniu podatnika pokwitował odbiór lub wydanie towarów reklamowych, nie zarządzono przeprowadzenia inwentaryzacji tych towarów, nie dokonano oględzin towarów i miejsc ich przechowywania. Oparto się jedynie na domniemaniu iż mogły być one przedmiotem wydania na potrzeby reprezentacji lub reklamy.

Podniesiono również, że wartość tych towarów ustalona została z naruszeniem art. 15 ust 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Dokonano tego bowiem na podstawie ewidencji księgowej, która służyła tylko do statystycznego, proporcjonalnego rozliczania w czasie kosztów reklamy do danego miesiąca. W oparciu o te same dane ustalono datę obrotu czym naruszono art. 6 ust 1 powołanej wyżej ustawy.

Ponadto zastosowano najwyższą stawkę VAT tzn. 22%, bez jakichkolwiek ustaleń, co do charakteru towarów, oraz ich klasyfikacji. Stawka ta, bez względu na rodzaj towarów, może być zastosowana wyłącznie w przypadku nie prowadzenia wymaganej ewidencji przez podatników zwolnionych z podatku VAT, co w omawianej sprawie nie miało miejsca.

Wskazano także, iż przepis art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie stanowi samoistnej podstawy do wydania decyzji, określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym.

Wytknięto również naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem nie rozstrzygnięto występujących w toku postępowania podatkowego wątpliwości na korzyść podatnika.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W uzasadnieniu podkreślono, że wyroby reklamowe dostarczane były przez ich wykonawcę do siedziby strony skarżącej lub pod wskazany przez nią adres tj. do Browaru w J.. Co prawda strona skarżąca utrzymywała, iż nie była odbiorcą materiałów reklamowych, a ich rozdysponowaniem zajmowała się Agencja H. Jednakże na poparcie tego twierdzenia nie przedstawiła żadnych dowodów, a wręcz przeciwnie z posiadanych przez podatnika umów jednoznacznie wynikało, iż prawa autorskie przechodziły na nią w momencie odbioru poszczególnych utworów, które wykonawca miał dostarczyć.

Wyjaśniono także, że kontrolę sprawdzającą w Agencji Reklamowej H. w K. przeprowadzono w trybie art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej, który upoważnia do przeprowadzenia takiej czynności po okazaniu tylko legitymacji służbowej, bez wystawiania upoważnienia do kontroli. W jej toku uzyskano oświadczenia prezesa M. K., oraz wiceprezesa M. H.

Pomimo to na wniosek strony skarżącej przesłuchano te osoby w charakterze świadków i w zeznaniach swoich potwierdziły one treść wcześniejszego oświadczenia. W szczególności wyjaśniły, iż Agencja H. nie zajmowała się rozprowadzaniem materiałów reklamowych, przeprowadziła tylko szkolenie hostess wskazanych przez stronę skarżącą, które rozprowadzały w imieniu podatnika materiały reklamowe Agencja nie zajmowała się dostarczaniem materiałów reklamowych do klientów strony skarżącej, jej usługa kończyła się w momencie dostarczenia tych towarów do siedziby spółki "H." lub Browaru. Natomiast rozprowadzanie materiałów reklamowych do klientów leżało już w gestii strony skarżącej.

Podkreślono również, iż podatnik, pomimo próśb kierowanych przez kontrolującego, nie określił momentu przekazania i zużycia na cele reprezentacji i reklamy materiałów zakupionych od Agencji Reklamowej, w związku z czym Inspektor przyjął za ten moment miesiąc obciążenia konta kosztów zespołu "5" (koszty danego roku sprawozdawczego).

Nie może bowiem powstać sytuacja, w której brak wypełnienia przez stronę skarżącą obowiązku określonego przepisem art. 6 ust. 1i art. 32 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym będzie powodował niemożność określenia przez właściwe organy podatku VAT należnego od czynności wymienionych w art. 2 tej ustawy. Zaznaczono przy tym, że organ l instancji opodatkował jedynie te towary, które mogły być przedmiotem wydania na cele reprezentacji i reklamy (tj. szklanki, kubki, magnesiki, kalendarze). Wskazano także, iż zarówno organ I, jak II instancji w sposób wyczerpujący i rozbudowany, z powołaniem obowiązujących przepisów prawa materialnego, wykazał z jakich przyczyn dokonane przez stronę skarżącą rozliczenie było nieprawidłowe. Spoczywający na organach skarbowych i podatkowych obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie oznacza natomiast, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego celu zwłaszcza, że nie udowodnienie danej okoliczności faktycznej może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony.

Wspomniano ponadto, że podstawą podjętego rozstrzygnięcia były dowody zgromadzone na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, z którymi strona skarżąca została zapoznana i co do których mogła złożyć wyjaśnienia jakie uznała za stosowne.

Podkreślono również, iż skoro sprzedaż opakowań zwrotnych była zwolniona od podatku od towarów i usług, to strona skarżąca, zgodnie z § 54 ust 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie miała prawa do obniżenia podatku należnego, o podatek naliczony zapłacony na mocy art. 33 ust 1 ustawy o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje :

Decyzja podlega uchylenie, jednakże z innych przyczyn niż wskazane w skardze. Zgodnie bowiem z art. 33 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawiła fakturę, w której wykazała kwotę podatku, była obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku.

Natomiast § 54 ust 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stwierdzał iż w przypadku gdy wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 powyższej ustawy, nie stanowiła ona podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Identyczna regulacja została powtórzona w § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245). Przepis ten został wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. wydanym w sprawie sygn. akt SK 22/03 (OTK-A 2004/6/59) uznany za niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie, w jakim pozbawiał prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona. Orzeczenie to nie dotyczyło co prawda wprost § 54 ust 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ale zawarta w nim argumentacja przemawia za tym, iż także ten przepis powinien być uznany za niekonstytucyjny. W uzasadnieniu powołanego wyżej orzeczenia stwierdzono bowiem, że rozpatrywana regulacja zawarta w § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. nakładała na kontrahentów wystawców faktur niebędących podatnikami, w związku z dokonanym przez nich zakupem, nowe ciężary formalne i materialne (dotyczyło to zwłaszcza sprawdzenia dodatkowo, czy kontrahent w istocie jest podatnikiem, oraz odebraniu prawa do pomniejszenia podatku należnego o "podatek" zawarty w cenie ). Jest to sprzeczne z artykułem 84 Konstytucji, który wymaga, by ciężary takie były określone w ustawie, a nie w rozporządzeniu. Z kolei art. 64 ust. 3 Konstytucji wymaga, by własność była ograniczana tylko w drodze ustawy. Jak wynikało natomiast z omawianego przepisu kontrahenci wystawców faktur ponosili w całości lub części ekonomiczny ciężar świadczenia, które zostało wykazane w fakturze jako podatek i zgodnie z ustawą stanowiło element kalkulacyjny ceny. Jednocześnie pozbawieni zostali w drodze rozporządzenia prawa do pomniejszania podatku należnego o to świadczenie zawarte w cenie, podczas gdy wszyscy inni podatnicy VAT mieli do tego prawo. Uprawnienie to było zarazem elementem konstrukcyjnym podatku wyrażającym jego istotę - to jest zasadę oddziaływania neutralnego, a nie kaskadowego. Przerzucenie ciężaru ekonomicznego "podatku" na kontrahentów osób, które w dobrej czy złej wierze wykazały podatek choć mu nie podlegały, a następnie zapłaciły go - może być uzasadnione, pod warunkiem wszakże, że następuje w ustawie oraz w zgodzie z porządkiem konstytucyjnym państwa, w tym szczególnie wymaganiami proporcjonalności. Te same zarzuty można zatem odnieść do § 54 ust 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., którego treść została w istocie powtórzona w § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r..

Nieuzasadnione są natomiast podniesione w skardze zarzuty. Zgodnie bowiem z art. 2 ust 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu podatkiem VAT podlegało między innymi świadczenie usług oraz przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy. Przy czym dotyczyło to zarówno towarów zakupionych, jak i własnych. Powinny być one natomiast przekazane na wyżej wymienione cele przez samego podatnika. W przypadku bowiem zlecenia działań reklamowo - promocyjnych innemu podmiotowi, który wykonuje na rzecz zleceniodawcy kompleksową usługę obejmującą przygotowanie materiałów promocyjnych i ich dystrybucję, zleceniodawca nie ponosi obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu przekazania przez zleceniobiorcę tych towarów osobom trzecim.

W omawianej sprawie, jak wykazało przeprowadzone postępowanie, strona skarżąca zleciła Agencji Reklamowej "H." Spółce z o.o. w K. tylko wyprodukowanie spornych materiałów. Umowa nie obejmowała natomiast ich dystrybucji, którą podatnik przeprowadził już samodzielnie. W momencie odbioru zamówionych produktów reklamowych na zamawiającego przechodziły przy tym związane z nimi prawa autorskie. Potwierdzają to zarówno zawarte umowy, jak i zeznania świadków.

Wszystko to wskazuje, że ustalenia organów zarówno pierwszej jak i drugiej instancji są prawidłowe i dokonano ich w sposób zgodny z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Nie przekroczono także granic swobodnej oceny dowodów.

W szczególności bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 173 § 2 Ordynacji podatkowej przy sporządzeniu protokołu z badania dokumentów i ewidencji. Został on bowiem podpisany przez osobę uprawnioną do reprezentowania spółki, która ponadto czuła się w pełni do tego kompetentna, nie wyrażała bowiem w tym zakresie żadnych zastrzeżeń.

Nieuzasadniony jest także zarzut iż "kontrola sprawdzająca" u kontrahenta podatnika została przeprowadzona bez stosownego upoważnienia, oraz bez możliwości udziału w niej strony skarżącej. Czynności te wykonane zostały bowiem w trybie ar. 20 ust 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej zgodnie z którym inspektor, w związku z prowadzonym u kontrolowanego postępowaniem kontrolnym, może po okazaniu legitymacji służbowej dokonać sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahentów kontrolowanego prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na ich siedzibę. Przy czym z czynności tych sporządza się protokół, który podpisuj ą osoby obecne przy ich dokonywaniu. W związku z tym w omawianej sprawie nie miał zastosowania art. 13 ust 1 i 2 powołanej wyżej ustawy który wymagał, aby inspektor wszczynał postępowanie kontrolne po okazaniu kontrolowanemu legitymacji służbowej i upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, z równoczesnym doręczeniem zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Nie naruszono również art. 123 § 1 ordynacji podatkowej, gdyż strona skarżąca miała możliwość zapoznania się z dokumentami zgromadzonymi w toku kontroli sprawdzającej, a uzyskanie w ramach tej czynności oświadczenie członków zarządu Agencji Reklamowej "H." Spółki z o.o. w K. zostało potwierdzone w toku przesłuchania tych osób w charakterze świadków. Dowód ten przeprowadzono na wniosek strony skarżącej, przy czym zapewniono jej możliwość udziału w tej czynności.

W prawidłowy sposób określono także wrartość spornych towarów, oraz moment ich przekazania na potrzeby reprezentacji i reklamy. Zgodnie bowiem z art. 6 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa \v art. 2. Równocześnie w art. 32 ust 4 powołanej wyżej ustawy zobowiązano podatników wykonujących wymienione w art. 2 ust. 3 pkt 1, 2, 4 i 5, a więc także przekazania towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy, do wystawienia rachunków uproszczonych. Pomimo to w omawianej strona skarżąca nie wywiązała się z tego obowiązku. Naruszenie ustawowych reguł dokumentowania poszczególnych czynności nie może natomiast prowadzić do uniknięcia opodatkowania. W związku z czym inspektor kontroli skarbowej prawidłowo oparł się na posiadanej przez spółkę dokumentacji z zakresu podatku dochodowego.

Prawidłowo zastosowano także stawkę podatku VAT w wysokości 22 % opierając się na posiadanych przez stronę skarżącą fakturach dokumentujących zakup tych towarów. Z powyższych względów w prowadzonym postępowaniu nie naruszono ani zasady praworządności, ani prawdy obiektywnej, ani też zasady pogłębiania zaufania do organów państwowych. Nie budzi także wątpliwości zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego. Nieuzasadniony jest także zarzut braku podstawy do wydania decyzji określającej tylko wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie bowiem z art. 27 ust 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą, od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1. Z części końcowej tego przepisu wynika zatem, że organ kontroli skarbowej określa nie tylko wysokość zobowiązania podatkowego i zwrotu różnicy, o czym mowa w art. 10 ust. 2 omawianej ustawy, ale także wysokość różnicy podatku (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) podlegającej przeniesieniu na następny miesiąc o której mowa w art. 21 ust. 1 tej ustawy, oczywiście w razie stwierdzenia, że jest ona niższa od wykazanej w deklaracji podatkowej. Pogląd ten podziela także orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone między innymi w wyroku z dnia 7 listopada 2001 r. wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Łd 720/99 ( przegląd Gospodarczy z 2002 r. nr 10 str. 44 )

Tak więc w rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięcie decyzji pierwszej instancji za miesiąc listopad 1999 r. musiało zawierać wyraźnie wskazywać prawidłowej wysokość kwoty różnicy podatku za ten miesiąc do przeniesienia na następny miesiąc.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 ust 1 lit a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wydając ponownie decyzje organy podatkowe uwzględnią niekonstytucyjność § 54 ust 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1271 z późniejszymi zmianami ) stanowiącym, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.