Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1725/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 16b ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2015 r. nr IPPB5/423-1167/14-2/MW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

G. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca" lub "Strona") złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W opisie zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera między innymi umowy, na podstawie których nabywa licencje na korzystanie z systemów komputerowych (dalej: "System"). Systemy mogą być nabywane przez Spółkę od dostawców krajowych, bądź też od dostawców będących podatnikami VAT nieposiadającymi siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, a więc także od dostawców z innych niż Polska państw członkowskich Unii Europejskiej. W przypadku nabycia Systemu od podmiotu zagranicznego Spółka jest zobowiązana do rozpoznania importu usług.

Licencje na korzystanie z Systemów, nabywane przez Spółkę stanowią wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. - o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") i spełniają warunki określone w art. 16b ust. 1 tej ustawy, tj.: są nabyte przez Spółkę, nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia ich do używania, przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok, a ponadto są wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Spółka wyjaśniła, że wprowadza zakupione licencje do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych po wdrożeniu Systemu objętego nabytą licencją i po stwierdzeniu, że System nadaje się do gospodarczego wykorzystania. Ponadto wskazała, że prowadzi zasadniczo wyłącznie działalność zwolnioną z podatku VAT, w związku z czym nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabywanymi Systemami. W konsekwencji, kwoty podatku naliczonego VAT związane z wydatkami poniesionymi na nabycie licencji na korzystanie z Systemu i ich wdrożenie, w stosunku do których nie przysługuje jej prawo do ich odliczenia od podatku należnego, uwzględnia w wartości początkowej Systemu jako wartości niematerialnej i prawnej, niezależnie od tego czy nabyła System od dostawcy krajowego czy od dostawcy zagranicznego.

Następnie Spółka wyjaśniła, że rozważa możliwość skorzystania z tzw. ulgi na nowe technologie, która została uregulowana w art. 18b u.p.d.o.p., w przypadku, gdyby Systemy spełniały warunki uprawniające do skorzystania z takiej ulgi.

Spółka podkreśliła, że ocena spełnienia tych warunków przez Systemy nie jest przedmiotem złożonego wniosku.

W związku z powyższym opisem Skarżąca zapytała, czy kwoty podatku naliczonego VAT związane z wydatkami dotyczącymi nabycia i wdrożenia licencji na korzystanie z nowych technologii, w rozumieniu art. 18b u.p.d.o.p., poniesione w roku wprowadzenia nowej technologii do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz w roku następującym po tym roku, w sytuacji, gdy nie przysługuje jej prawo do odliczenia tego podatku naliczonego od podatku należnego, powinny zostać uwzględnione w podstawie kalkulacji kwoty ulgi na nowe technologie, o której mowa w art. 18b u.p.d.o.p., niezależnie od tego czy powyższe wydatki zostaną poniesione na rzecz podmiotu krajowego czy na rzecz podmiotu nieposiadającego w Polsce siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej?

Zdaniem Spółki, jeżeli System będzie spełniał warunki do uznania go za nową technologię, w rozumieniu art. 18b u.p.d.o.p., to kwoty podatku naliczonego VAT z tytułu licencji na korzystanie z Systemu oraz usług związanych z wdrożeniem Systemu nabytych od podmiotów krajowych, jak i nieposiadających w Polsce siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, powinny zostać uwzględnione w podstawie kalkulacji kwoty ulgi na nowe technologie, o której mowa w tym przepisie w zakresie w jakim Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego i w jakim w związku z tym, wartość podatku naliczonego została uwzględniona w wartości początkowej Systemów dla celów podatku dochodowego.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2015 r. stanowisko Spółki w zakresie uwzględnienia w podstawie kalkulacji kwoty ulgi na nowe technologie, podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami poniesionymi na nabycie i wdrożenie licencji na korzystanie z nowych technologii, w odniesieniu do którego Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia od podatku należnego, w sytuacji gdy powyższe wydatki zostaną poniesione na rzecz podmiotu nieposiadającego w Polsce siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (import usług) w roku wprowadzenia nowej technologii do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz w roku następującym po tym roku uznał za nieprawidłowe, natomiast w zakresie uwzględnienia w podstawie kalkulacji kwoty ulgi na nowe technologie, podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami poniesionymi na nabycie i wdrożenie licencji na korzystanie z nowych technologii, w odniesieniu do którego Spółce nie przysługuje prawo odliczenia od podatku należnego, w sytuacji gdy powyższe wydatki zostaną poniesione na rzecz podmiotu krajowego w roku wprowadzenia nowej technologii do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz w roku następującym po tym roku - uznał za prawidłowe.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w przypadku zakupu przez Spółkę Systemów od dostawców z innych niż Polska państw członkowskich Unii Europejskiej (import usług) cena należna usługodawcy nie obejmuje podatku VAT. Zastosowanie znajduje tutaj mechanizm rozliczenia podatku przez nabywcę usługi, tj. podatnikiem VAT jest usługobiorca (polski podatnik). Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca. Zatem cena należna usługodawcy (cena nabycia) nie obejmuje w takim przypadku podatku VAT. Zatem, skoro podatek naliczony nie będzie stanowić kwoty zapłaconej usługodawcy, a więc podmiotowi uprawnionemu do otrzymania wynagrodzenia z tytułu sprzedaży Systemów, tym samym podatek ten nie stanowi wydatku na nabycie nowej technologii, który podlegałby odliczeniu na podstawie art. 18b ust. 4 u.p.d.o.p.

Organ wskazał, że odmienna sytuacja wystąpi w przypadku nabycia przez Spółkę Systemu od podmiotu krajowego. Tutaj wynagrodzenie należne podmiotowi uprawnionemu do otrzymania wynagrodzenia z tytułu sprzedaży Systemów, obejmuje również kwotę podatku od towarów i usług. W konsekwencji, stanowisko podatnika w zakresie uwzględnienia w podstawie kalkulacji kwoty ulgi na nowe technologie, podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami poniesionymi na nabycie i wdrożenie licencji na korzystanie z nowych technologii, w odniesieniu do którego Spółce nie przysługuje prawo odliczenia od podatku należnego, w sytuacji gdy powyższe wydatki zostaną poniesione na rzecz podmiotu krajowego w roku wprowadzenia nowej technologii do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz w roku następującym po tym roku, jest prawidłowe, o ile System będzie spełniał warunki do uznania go za nową technologię, w rozumieniu art. 18b u.p.d.o.p.

Spółka po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe.

Skarżąca interpretacji zarzuciła naruszenie art. 18b ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że w kalkulacji podstawy ustalenia wielkości odliczenia związanego z ulgą na nabycie nowych technologii nie należy uwzględniać podatku naliczonego wynikającego z importu usług, w części, w której Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o VAT.

Wskazała też na naruszenie art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. nr 90, poz. 864/2; dalej: "Traktat" albo "TFUE"), poprzez nieuwzględnienie tego przepisu w dokonanej przez organ wykładni art. 18b u.p.d.o.p., i tym samym naruszenie unijnej zasady swobody świadczenia usług, w przypadku, gdy dostawcą nowych technologii na rzecz Spółki byłby podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski i równocześnie będący usługodawcą pochodzącym z innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

Według Skarżącej Minister naruszył też art. 63 ust. 1 Traktatu w zw. z załącznikiem I do Dyrektywy Rady z dnia 24 czerwca 1988 r. w sprawie wykonania art. 67 Traktatu (dalej "Dyrektywa"), poprzez nieuwzględnienie tych przepisów w dokonanej przez Organ wykładni art. 18b u.p.d.o.p., i tym samym naruszenie unijnej zasady swobody przepływu kapitału, skutkujące błędnym uznaniem, że nieodliczony podatek VAT z tytułu importu usługi (nowej technologii) nie może być uwzględniony w podstawie ustalenia wielkości odliczenia ulgi, o której mowa w art. 18b u.p.d.o.p.

W ocenie Spółki sposób rozliczenia podatku od towarów i usług nie powinien decydować o prawie do uwzględnienia nieodliczonej części podatku naliczonego w kalkulacji podstawy odliczenia, o którym mowa w art. 18b u.p.d.o.p. Zarówno w przypadku nabycia usług od kontrahenta zagranicznego (tj. w przypadku importu usług), jak i nabycia usług od kontrahenta krajowego, ostatecznie uprawnionym do otrzymania kwoty podatku należnego z tego tytułu jest urząd skarbowy, a nie - jak tego chce organ - "usługodawca". Tym samym należy uznać, że bez znaczenia - dla ustalenia podstawy wielkości odliczenia z tytułu wydatków na nabycie nowych technologii - powinno pozostawać to, czy podatek należny VAT zostanie rozliczony z urzędem skarbowym przez krajowego dostawcę nowej technologii, czy też zostanie on rozliczony z urzędem skarbowym przez nabywcę, w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia (w związku z nabyciem nowej technologii od podmiotu zagranicznego). Skutek fiskalny i ekonomiczny dla Spółki w przypadku obu tych zdarzeń jest bowiem identyczny.

Dodatkowo, według Skarżącej, za powyższym stanowiskiem przemawiają również względy wykładni językowej. Ustawodawca w art. 18b ust. 4 u.p.d.o.p. posługuje się terminem "podmiot uprawniony", a nie jak wskazuje w interpretacji organ, terminem "usługodawca". Zdaniem Spółki rezultaty wykładni systemowej (wewnętrznej i zewnętrznej) art. 18b ust. 4 u.p.d.o.p. potwierdzają rezultat wykładni językowej tego przepisu, a więc przyjęcie, że "podmiotem uprawnionym", o którym mowa w tym przepisie, niekoniecznie musi być dostawca Systemów. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, organ w zaskarżonej interpretacji błędnie ocenił stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji, dokonując wykładni sprzecznej z wykładnią gramatyczną oraz systemową terminu "podmiot uprawniony", którym to sformułowaniem posługuje się art. 18b ust. 4 u.p.d.o.p.

W ocenie Strony, Minister naruszył też art. 56 Traktatu poprzez nieuwzględnienie - przy dokonywaniu wykładni art. 18b ust. 4 u.p.d.o.p. - zasady swobody świadczenia usług, w przypadku, gdy Kontrahentem zagranicznym dostarczającym Spółce nowej technologii jest podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski i równocześnie będący usługodawcą z innego niż Polska państwa członkowskiego.

Zdaniem Skarżącej Minister naruszył również art. 63 ust. 1 Traktatu w zw. z załącznikiem I Dyrektywy, poprzez dokonanie wykładni art. 18b u.p.d.o.p. w sprzeczności z wyrażoną w art. 63 ust. 1 Traktatu w zw. z załącznikiem I do Dyrektywy zasadą swobody przepływu kapitału. Art. 18b ust. 4 u.p.d.o.p. nie wydaje się być sprzeczny z art. 63 ust. 1 TFUE, skoro dokonanie właściwej wykładni art. 18b ust. 4 (językowej, systemowej oraz celowościowej) w zupełności wystarcza do zharmonizowania przepisów krajowych oraz przepisów Traktatu.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, a także zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest stanowisko Ministra Finansów zawarte w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym podatek naliczony VAT, związany z wydatkami Strony poniesionymi na nabycie i wdrożenie licencji na korzystanie z nowych technologii, w odniesieniu do którego Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia od podatku należnego, w sytuacji gdy wydatki są poniesione na rzecz podmiotu nieposiadającego w Polsce siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (import usług), nie może być zaliczony do kwoty ulgi na nowe technologie, o której mowa w art. 18 b ust. 4 u.p.d.o.p. W przypadków poniesienia przez Spółkę wydatków takiego samego rodzaju, ale na rzecz podmiotów krajowych – strony sporu są zgodne, że niezliczony w takim przypadku podatek VAT powiększa podstawę ww. ulgi.

Zauważenia wymaga, że Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej, będące przedmiotem sporu, za nieprawidłowe argumentując, że w związku z mechanizmem odwróconego obciążenia przy imporcie usług (z którym mamy do czynienia w tym przypadku), zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca. Zatem cena należna usługodawcy (cena nabycia) nie obejmuje w takim przypadku podatku VAT. Dalej uznał z tego względu, że podatek naliczony (w części nieodliczonej na podstawie przepisów o VAT) nie będzie stanowić kwoty uiszczonej usługodawcy, podatek taki nie stanowi zatem wydatku na nabycie nowych technologii. Akcentując okoliczność, że podatek naliczony zapłacony jest nie usługodawcy (jest płacony właściwemu urzędowi skarbowemu), Minister uznał, że pod pojęciem "podmiot uprawniony", użytym w ww. przepisie, kryje się wyłącznie usługodawca.

Skarżąca, prezentując stanowisko odmienne, wskazywała m.in. na wykładnię językową art. 18b ust. 4 u.p.d.o.p., w którym ustawodawca posługuje się terminem "podmiot uprawniony", a nie, jak wskazuje w interpretacji Organ, terminem "usługodawca". Zdaniem Spółki rezultaty wykładni systemowej (wewnętrznej i zewnętrznej) tego przepisu potwierdzają rezultat jego wykładni językowej, a więc przyjęcie, że "podmiotem uprawnionym", o którym mowa w tym przepisie, niekoniecznie musi być dostawca Systemów.

Sąd w tym sporze przyznał rację Skarżącej, nie podzielając tym samym stanowiska prezentowanego w interpretacji, będącej przedmiotem skargi.

Wskazać wobec tego należy, że zgodnie z art. 18b ust. 1 u.p.d.o.p. od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się wydatki poniesione przez podatnika na nabycie nowych technologii. Zgodnie zaś z art. 18b ust. 4 tej ustawy podstawą ustalenia wielkości odliczenia jest kwota wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie nowej technologii, uwzględnionych w wartości początkowej, w części, w jakiej została zapłacona podmiotowi uprawnionemu w roku podatkowym, w którym nową technologię wprowadzono do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych lub w roku następującym po tym roku, oraz w której nie została zwrócona podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Zdaniem Sądu, wobec przywołanej powyżej treści art. 18b ust. 4 u.p.d.o.p. rację należy przyznać Skarżącej, że skoro w treści tego przepisu Ustawodawca posługuje się pojęciem "podmiot uprawniony", to prawo do uwzględnienia podatku VAT w podstawie odliczenia wydatków dokonanych na nabycie nowych technologii powinno być respektowane zawsze tam, kiedy podatnik dokonuje określonych wydatków na ten cel na rzecz jakiegokolwiek podmiotu, a nie tylko zbywcy nowych technologii. Pojęcie "wydatek" pochodzi z zakresu ekonomii i jako takie właśnie musi być rozumiane na gruncie art. 18b ust. 4 tej ustawy. O ile podatnik poniósł wydatek, to regułą jest uprawnienie do uwzględnienia tego wydatku przy kalkulacji podstawy opodatkowania w związku z nabyciem nowej technologii. Niezrozumiałe byłoby zróżnicowanie tego uprawnienia w zależności od tego, czy wydatek jest ponoszony w związku z nabyciem nowej technologii od usługodawcy krajowego oraz uiszczeniem wydatku (podatku VAT) - z ekonomicznego punktu widzenia – w cenie nabytej usługi płaconej temu usługodawcy, czy też ponoszony jest w związku z nabyciem tej samej nowej technologii, ale od usługodawcy z innego kraju w formie podatku bezpośrednio wpłaconego do urzędu skarbowego. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, usługobiorca ponosi – z ekonomicznego punktu widzenia – ten sam wydatek. Wspomniane zróżnicowanie jego sytuacji prawnej przeczyłoby więc ratio legis ulgi na nowe technologie, abstrahując od faktu, że przeczyłoby też wykładni językowej art. 18b ust. 4 u.p.d.o.p.

Odnosząc się natomiast do powoływanej w skardze wykładni systemowej wewnętrznej, polegającej na odwoływaniu się do art. 16g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p., Sąd wskazuje, że nie jest ona przekonująca. W ust. 3 tego przepisu ustawa ewidentnie wskazuje przecież, że ceną nabycia jest kwota należna zbywcy (a nie "podmiotowi uprawnionemu"), zaś nie sposób utrzymywać, że zbywcą usługi jest właściwy naczelnik urzędu skarbowego. Tę cenę nabycia co do zasady pomniejsza się o podatek od towarów i usług, a tylko wtedy, gdy podatnikowi podatku dochodowego nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT albo podatek ten nie stanowi podatku naliczonego, przy ustalaniu wartości do odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym nie odejmuje się podatku VAT. Punktem wyjścia jest jednak zawsze kwota należna zbywcy. Jeśli zatem podatek VAT nie był zapłacony zbywcy, lecz bezpośrednio urzędowi skarbowemu, to trudno przyjąć, że art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. pozwala nie odejmować od kwoty zapłaconej zbywcy podatku zapłaconego urzędowi skarbowemu. Niemniej, w ocenie Sądu, powyższa wątpliwość musi być ostatecznie rozstrzygnięta przy zastosowaniu wykładni celowościowej, tj. przy respektowaniu zasady, że dla Ustawodawcy w art. 18b ust. 4 u.p.d.o.p. było kwestią obojętną, czy podatnik – nabywca nowej technologii nabędzie ją od podmiotu krajowego, czy też zagranicznego. O ile ustalenie wielkości podatku VAT do odliczenia, w ramach art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, doprowadzi do uznania, że podatnik ten może odliczyć podatek tylko częściowo, proporcjonalnie, to skutecznym bodźcem zachęcającym do nabycia nowej technologii, a przez to zwiększenia konkurencyjności i innowacyjności polskiej gospodarki, mogło być tylko nadanie podatnikowi podatku dochodowego uprawnienia do pomniejszenia podstawy opodatkowania o podatek VAT, jaki nie mógł być odliczony na gruncie przepisów o VAT. Uzależnienie tego uprawnienia od kraju pochodzenia usługodawcy w dużym stopniu niweczyłoby zamysł Ustawodawcy ustanowienia skutecznych prawnie mechanizmów skłaniających do ponoszenia wydatków na nowe technologie.

Dodatkowo Sąd przychyla się do argumentacji Skarżącej, że powyższe uzależnienie uprawnienia do uwzględnienia podatku VAT przy obniżeniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od kraju pochodzenia usługodawcy nie dałoby się pogodzić ze wspólnotową zasadą swobody świadczenia usług oraz swobody przepływu kapitału, ustanowionymi w art. 56 i art. 63 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Natomiast wykładnia omawianych przepisów przyjęta przez Ministra Finansów prowadzi do tego skutku, że za sprawą krajowych unormowań podatkowych nabywanie od podmiotów z innych krajów usług stanowiących nowe technologie będzie mniej atrakcyjne dla polskich podatników podatku dochodowego, niż nabywanie takich usług od podmiotów krajowych. Utrwalone orzecznictwo TSUE, dotyczące obowiązku państw członkowskich zapewnienia swobody przedsiębiorczości oraz zakazu dyskryminacyjnego traktowania ze względu na kryterium pochodzenia państwowego przedsiębiorcy (poza wyrokami wskazanymi w skardze wskazać można już na wyroki w sprawach C – 414/06 Lidl Belgium, C – 383/05 Raffaele Talotta, czy też C – 293/06 Deutsche Shell) potwierdza, że niedopuszczalna dyskryminacja i naruszenie swobody przedsiębiorczości może mieć postać zarówno wprost różnicującą opodatkowanie tej samej działalności prowadzonej w różnych krajach członkowskich, jak też postać dyskryminacji ukrytej, ale prowadzącej de facto do tego samego, niedopuszczalnego skutku. Choć więc podatki dochodowe nie są zharmonizowane, to jednak swoboda prawodawcy krajowego jest ograniczona zakazem dyskryminacji (jawnej bądź ukrytej) podmiotów z innych krajów członkowskich. Jednocześnie wykładnia przyjęta przez Ministra Finansów stanowiłaby utrudnienie w swobodnym przepływie kapitału. Pojęcie "inne przepływy kapitału", zdefiniowane w załączniku I do Dyrektywy 88/361/EWG, obejmuje m.in. honoraria autorskie oraz płatności za świadczone usługi. Przepływ takich honorariów i płatności nie byłby swobodny, gdyby przyjąć, jak uczynił to Minister Finansów, że w polskim prawie krajowym istnieje dyskryminacja w nabywaniu usług skutkujących wymienionymi płatnościami, o ile świadczą je podmioty z innych krajów członkowskich.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że Minister Finansów dopuścił się naruszenia art. 18b ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Minister Finansów będzie zobowiązany uwzględnić zaprezentowane powyżej stanowisko Sądu.

Dodatkowo Sąd wyjaśnia, iż pomimo, że zaskarżona interpretacja była dla Skarżącej częściowo korzystna, Sąd uchylił ją w całości z uwagi na nieprawidłową wykładnię prawa materialnego. Takie rozstrzygnięcie nie narusza wyrażonej w art. 134 § 2 p.p.s.a. zasady, zgodnie z którą Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść strony. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 7 lipca 2014r., sygn. akt II FPS 1/14, unormowanie zawarte w art. 134 § 2 p.p.s.a. nie ma zastosowania w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Biorąc powyższe pod uwagę, stosownie do dyspozycji art. 146 § 1 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku. Zwrot kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej zasądzono na podstawie art. 200 tej ustawy.