Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3372/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Groński (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant ref. staż. Patrycja Kęcik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2010 r., znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa – t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej: Ordynacja podatkowa), po rozpatrzeniu odwołania K. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2010r. Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie 14.001,00 zł, utrzymał w mocy zaskarżona decyzję.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 3 marca 2010 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zeznanie K. P. o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 PIT-37, w którym został wykazany dochód w wysokości 122.214,15 zł, należny podatek w kwocie 14.001,00 zł. Po uwzględnieniu kwoty zaliczek pobranych przez płatnika w kwocie 13.461,00 zł pozostała kwota do zapłaty w wysokości 540,00 zł, która została wpłacona przez Podatniczkę na konto Urzędu Skarbowego w dniu 4 marca 2010 r.

Ponadto w dniu 3 marca 2010 r. K. P. złożyła korektę zeznania PIT-37 za 2009r., w której został wykazany dochód w wysokości 56.432,03 zł oraz zaliczki pobrane przez płatnika w wysokości 13.461,00 zł. W korekcie K. P. nie zadeklarowała należnego podatku, natomiast wykazała nadpłatę w kwocie 13.461,00 zł. Do korekty zostały dołączone dokumenty, z których wynikało, że wobec części dochodu uzyskanego w Ministerstwie Spraw Wewnętrznych i Administracji, pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej (Norweskiego Mechanizmu Finansowego oraz z Pomocy Technicznej Programu-SOLID) K. P. zastosowała zwolnienie od opodatkowania na podstawie art. 21 ust.1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. (dalej: updof).

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zakwestionował możliwość zastosowania przez ww. zwolnienia podatkowego, w związku z czym postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2010 r. Nr [...], wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia K. P. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., a następnie, decyzją z dnia [...] czerwca 2010r. Nr [...], określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w wysokości 14.001,00 zł.

Od powyższej decyzji, K. P. odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wnosząc o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ze względu na naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w wysokości 0,00 zł.

Po rozpatrzeniu ww. odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że nie zasługuje ono na uwzględnienie.

Organ II instancji powołał treść art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2009r., wskazując, że zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody, które spełniają łącznie dwie przesłanki:

1. dochody te są finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub instytucji finansowych,

2. podatnik uzyskujący te dochody bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił uwagę na wyjaśnienia Biura Administracyjno-Finansowego Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 9 kwietnia 2010 r. udzielone Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. (w odpowiedzi na jego wystąpienie z dnia 15 marca 2010 r. Nr 1433/NL/LF1/412-407/10/BS). Wynika z nich, że w dniu 31 marca 2006r. zostało zawarte Porozumienie (w następstwie umowy (Memorandum) pomiędzy Rządem RP, a Królestwem Norwegii mocą której m.in. przyznano RP środki finansowe w ramach Norweskiego Mechanizmu Finansowego na lata 2004-2009), pomiędzy Ministrem Spraw Wewnętrznych i Administracji, Ministrem Rozwoju Regionalnego oraz Ministrem Finansów, na podstawie którego Minister Spraw Wewnętrznych i Administracji został ustanowiony Instytucją Pośredniczącą dla obszaru priorytetowego 2.7. " Wdrażanie przepisów z Schengen, wspieranie Narodowych Planów Działania z Schengen, oraz wzmacnianie sądownictwa". Zgodnie z Memorandum i ww. Porozumieniem, Instytucja Pośrednicząca (w tym przypadku Departament Unii Europejskiej i Współpracy Międzynarodowej MSWiA) zarządza i wdraża projekty realizowane w ramach obszaru priorytetowego oraz ponosi odpowiedzialność za efektywność i prawidłowość realizacji tych zadań.

Minister Rozwoju Regionalnego decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] o przyznaniu dofinansowania ze środków Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego i Norweskiego Mechanizmu Finansowego w ramach Funduszu Pomocy Technicznej na lata 2006-2011 wyznaczył Ministerstwo Spraw Wewnętrznych i Administracji jako Beneficjenta Funduszu Pomocy Technicznej oraz Departament Unii Europejskiej i Współpracy Międzynarodowej w Ministerstwie Spraw Wewnętrznych i Administracji jako komórkę realizującą zadania finansowane z Funduszu. Środki funduszu przeznaczone są m.in. na pomoc w zarządzaniu, wdrażaniu, monitorowaniu i kontroli realizacji projektów dofinansowywanych z Mechanizmów Finansowych. Wspierane mogą być również przedsięwzięcia z zakresu informacji i promocji, systemu zarządzania, wdrażania i przygotowania projektów, czasowego zatrudniania osób w instytucjach bezpośrednio zaangażowanych w realizację zadań w ramach Mechanizmów Finansowych. Na podstawie decyzji z dnia 23 maja 2007r. o nr 573, 574 i 575 Parlamentu Europejskiego i Rady odpowiednio w sprawie ustanowienia Europejskiego Funduszu na rzecz Uchodźców, Funduszu Granic Zewnętrznych oraz Europejskiego Funduszu Powrotów Imigrantów na lata 2008-2013 jako część programu ogólnego "Solidarność i zarządzanie przepływami migracyjnymi", z inicjatywy danego państwa członkowskiego, w odniesieniu do każdego programu rocznego, Fundusz może finansować środki związane z zarządzaniem, monitorowaniem, oceną jak również jako środki informacyjne i kontrolne oraz środki służące wzmocnieniu zdolności administracyjnych do celów realizacji Funduszu. Każdemu Państwu członkowskiemu (zgodnie z zapisami wyżej wymienionych Decyzji Parlamentu Europejskiego i Rady) przysługuje Pomoc Techniczna, której beneficjentem mogą być tylko i wyłącznie instytucje tworzące System Zarządzania i Kontroli Funduszami programu SOLID, tj. Instytucja Odpowiedzialna, Instytucja Delegowana, Instytucja Audytu oraz Instytucja Certyfikująca.

W związku z powyższym w dniu 28 listopada 2008r. Minister Spraw Wewnętrznych i Administracji wyznaczył Departament Unii Europejskiej i Współpracy Międzynarodowej do pełnienia funkcji Instytucji Odpowiedzialnej, która odpowiada za zarządzanie programem wieloletnim i programami rocznymi finansowanymi ze środków Funduszu.

Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej fakty Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, że wprawdzie dofinansowanie ze środków Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego i Norweskiego Mechanizmu Finansowego w ramach Funduszu Pomocy Technicznej pochodziło z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, jednakże nie podzielił stanowiska co do spełnienia przez nią warunku bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) zdanie pierwsze updof). Organ zauważył, że w 2009r. K. P. była zatrudniona na podstawie umowy o pracę w Ministerstwie Spraw Wewnętrznych i Administracji na stanowisku naczelnika w Wydziale Funduszy Unii Europejskiej i Zagospodarowania Granicy Departamentu Unii Europejskiej i Współpracy Międzynarodowej. Do zakresu zadań K. P., jako naczelnika w Wydziale Funduszy Unii Europejskiej i Zagospodarowania Granicy Departamentu Unii Europejskiej i Współpracy Międzynarodowej, należało kierowanie pracownikami obsługującymi fundusze podlegające zarządowi Departamentu Unii Europejskiej i Współpracy Międzynarodowej, koordynowanie prac Wydziału Funduszy UE i Zagospodarowania Granicy, koordynacja i prowadzenie działań w zakresie obsługi Funduszu Schengen, Norweskiego Mechanizmu Finansowego, Szwajcarskiego Mechanizmu Finansowego oraz Programu Ogólnego "Solidarność i zarządzanie przepływami migracyjnymi". Ponadto, zadaniem K. P. było kierowanie pracownikami obsługującymi fundusze podlegające zarządowi MSWiA w ramach programu SOLID w celu zapewnienia prawidłowego i efektywnego wykorzystania dostępnych środków.

Organ odwoławczy jako błędne uznał twierdzenie, że skoro pracodawca otrzymał środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy zagranicznej lub też pracodawca bezpośrednio realizuje cel programu pomocowego to jego pracownik otrzymuje te same środki i bezpośrednio realizuje cele programu. Zatrudnienie K. P. przez Ministerstwo Spraw Wewnętrznych i Administracji w Wydziale Funduszy Unii Europejskiej i Zagospodarowania Granicy Departamentu Unii Europejskiej i Współpracy Międzynarodowej na podstawie umowy o pracę oznacza, że nie otrzymuje ona środków pomocowych, lecz wynagrodzenie za pracę, które przeznaczone jest na jej osobiste potrzeby, a nie na czynności związane z realizacją celu ekokonwersji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołał się również na orzecznictwo sądowoadministracyjne na poparcie swojego stanowiska (vide wyrok NSA z dnia 24 lutego 2006r. sygn. akt II FSK 397/05)

Organ odwoławczy zauważył, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy wymaga, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu przy pomocy środków pomocowych otrzymanych od właściwego podmiotu. Spełnienie tego warunku nie oznacza jednak, w rozumieniu interpretowanego przepisu, obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych, nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". W rezultacie powierzenia innym podmiotom, w ramach realizowanego programu, wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość, nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. Podniósł, że do kręgu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym nie mogą być zaliczane osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, mimo że są one zatrudnione przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych projektów, co potwierdza utrwalona linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, że opodatkowanie wynagrodzeń następuje ze względu na uzyskanie przez podatnika przysporzenia majątkowego. Podatek dochodowy (osobisty) od osób fizycznych opłacany jest z dochodu (majątku) podatnika i nie powoduje zmniejszenia środków pomocowych przeznaczonych na realizację projektu. W konsekwencji przedstawiona przez organ podatkowy wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 updof jest zgodna z przepisami prawa polskiego i nie jest jednocześnie niezgodna z przepisami wspólnotowymi. Zaznaczyć należy, iż przepisy prawa wspólnotowego nie zakazują opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów osiąganych przez podatników (osoby fizyczne i prawne) z tytułu realizacji projektów w ramach funduszy pochodzących z UE. Kwestia ta była przedmiotem wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 października 2007 r. w sprawie C-427/05, który w wyniku rozpatrzenia wniosku włoskiego urzędu skarbowego o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, stwierdził, iż art. 21 ust. 3 akapit drugi Rozporządzenia Rady (EWG) nr 4252/88 ("płatności są dokonywane na rzecz końcowych beneficjentów bez jakichkolwiek odliczeń lub wstrzymań, które mogłyby zmniejszyć kwotę pomocy finansowej, do jakiej mają oni prawo) należy interpretować w taki sposób, że krajowe przepisy podatkowe, takie jak art. 55 ust. 3 lit. b) dekretu prezydenta nr 917/86, zgodnie z którym pomoc ze wspólnotowych funduszy strukturalnych jest uwzględniana przy ustalaniu podstawy opodatkowania, są zgodne z tym rozporządzeniem.

Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r., znak: [...] stała się przedmiotem skargi K. P. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Skarżąca zarzuciła organom podatkowym dokonanie błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) updof polegającej na przyjęciu, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, jest Ministerstwo Spraw Wewnętrznych i Administracji oraz Departament Unii Europejskiej i Współpracy Międzynarodowej MSWiA, jako jednostka organizacyjna obsługująca ministra właściwego do spraw wewnętrznych, nie zaś pracownicy pozostający w stosunku pracy.

W uzasadnieniu skargi K. P. podtrzymała argumenty zaprezentowane w odwołaniu od decyzji organu I instancji i wskazała, że organami i instytucjami wymienionymi w dokumentach, na podstawie których są w Rzeczpospolitej Polskiej realizowane projekty finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej w ramach NMF oraz funduszy Programu SOLID, są Minister Spraw Wewnętrznych i Administracji, jako naczelny organ administracji państwowej, Ministerstwo, jako urząd zapewniający obsługę owego naczelnego organu administracji państwowej i Departament, jako komórka organizacyjna tego urzędu.

Skarżąca zaakcentowała, że Minister Spraw Wewnętrznych i Administracji realizuje zadania na zasadach określonych w Konstytucji, ustawach i umowach międzynarodowych, jednakże nie wypełnia on swoich obowiązków samodzielnie, a do jego dyspozycji postawiony jest zorganizowany aparat urzędniczy, tworzący Ministerstwo, funkcjonujące na podstawie rozporządzeń, statutu, regulaminu i innych aktów kierownictwa wewnętrznego. W skład Ministerstwa wchodzą statutowo określone komórki organizacyjne (departamenty, biura, samodzielne wydziały), które zapewniają wieloaspektową obsługę organu administracji, wypełniając postawione przezeń zadania. Jedną z tych komórek jest Departament wykonujący (pośród wielu innych) zadania tzw. Instytucji Pośredniczącej (dla NMF) oraz tzw. Instytucji Odpowiedzialnej (dla funduszy Programu SOLID).

W dalszej kolejności Skarżąca podkreśliła, że żaden organ administracji, w tym również Minister, nie jest osobą fizyczną, co wynika z oczywistego na gruncie doktryny prawa administracyjnego rozróżnienia pomiędzy "organem" i jego "substratem osobowym". Skoro zaś żaden z wymienionych podmiotów nie jest osobą fizyczną, to żaden z nich nie jest też podatnikiem PIT, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) updof. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że ,.substratem osobowym" organu monokratycznego jest osoba fizyczna, będąca podatnikiem PIT, a od wynagrodzenia J. M. - obecnego Ministra - odprowadzane są zaliczki na PIT, zaś on sam corocznie wypełnia stosowną deklarację podatkową. Ponieważ ani Ministerstwo, ani Departament, nie są osobami fizycznymi, to nie mogą być również podatnikami "bezpośrednio realizującymi cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy", zlecającymi (w jakiejś formie umownej) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programami, jak o tym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) tej ustawy. Wprawdzie w sensie ustrojowym wymienione podmioty realizują cele programów finansowanych z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, to jednak z punktu widzenia prawno-podatkowego, nie są podatnikami PIT, którzy zlecaliby wykonanie określonych czynności w związku z realizowanymi programami. W tej zaś sytuacji – zdaniem Skarżącej nie można uznać, że pracownicy Departamentu, będące osobami fizycznymi i podatnikami PIT, tracą prawo do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) updof.

Skarżąca podniosła, że wszelkie zadania, które powinno wykonywać Ministerstwo czy też Departament , wykonują zatrudnione w Ministerstwie osoby fizyczne. Gdyby nie praca osób fizycznych, cel pomocy technicznej nie zostałby osiągnięty, to zaś spowodowałoby niemożność realizacji projektów finansowanych z NMF i funduszy Programu SOLID, co oznaczałoby niewykorzystanie dostępnych środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. To wyznaczone przez kierownictwo Departamentu osoby fizyczne są podatnikami PIT, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) updof i one bezpośrednio realizują cele programów, w tym przypadku pomocy technicznej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji sąd administracyjny dokonuje kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego i to z przepisami obowiązującymi w dacie jego wydania, co oznacza, że kontroluje legalność rozstrzygnięcia zapadłego w postępowaniu z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i obowiązującymi przepisami prawa procesowego.

Podkreślenia przy tym wymaga, iż zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. (dalej: ppsa) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór rozpoznawanej sprawie dotyczył możliwości zastosowania do wynagrodzenia otrzymanego przez Skarżącego, zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 updof.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 updof, w brzmieniu obowiązującym w 2009r., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem,

Użycie w omawianym przepisie spójnika "oraz" oznacza, że przesłanki określone pod lit. a i lit. b muszą wystąpić łącznie, aby zwolnienie mogło być zastosowane. Jednocześnie nie może wystąpić przesłanka negatywna, wskazana w ostatniej części (po średniku) przepisu zawartego pod lit. b. Przesłanki zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) updof dotyczą podmiotów, od których otrzymany dochód podlega zwolnieniu (rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe i podmioty upoważnione do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy), a także rodzaju środków, z których wypłacony dochód podlega zwolnieniu (środki bezzwrotnej pomocy, w tym środki programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i programów NATO). Przesłanki te obejmują również podstawy przyznania środków pomocowych (jednostronne deklaracje rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych lub umowy zawarte z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe). Ważne wiec jest, że dochody otrzymane przez podatnika muszą pochodzić od rządów państw obcych, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO.

Jednocześnie jednak dla uzyskania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 updof koniecznym jest spełnienie drugiej przesłanki pozytywnej określonej pod literą "b" omawianego przepisu (przesłanka ta musi być spełniona łącznie z warunkami określonymi pod literą "a"). Przesłanka ta zawiera wymóg, aby podatnik, który otrzymał środki z bezzwrotnej pomocy (beneficjent pomocy) bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z tejże pomocy.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd zaprezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zgodnie z którym przychody ze środków pomocowych są zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym, jeżeli są przychodami podmiotu będącego bądź to ich beneficjentem, bądź to bezpośrednim wykonawcą celów, dla których środki te zostały udzielone czy przyznane. Zwolnieniem tym nie są natomiast objęte przychody pracowników tychże podmiotów, którzy otrzymują wynagrodzenie za pracę, niezależne ani od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności, ani od źródeł jej finansowania. Nie jest zatem prawidłowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 zgodnie z którą do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym w przepisie tym przewidzianym, zaliczają się również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań.

W ocenie Sądu podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być wyłącznie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie.

Powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie w ugruntowanym orzecznictwie sądowoadministracyjnym (wyrok NSA z dnia 16 września 2008r. sygn. akt II FSK 874/07, wyrok NSA z dnia 06 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1103/07 oraz z dnia 28 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1573/07, z dnia 17 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 251/09, z dnia 13 listopada 2009r. sygn. akt II FSK 921/08).

Zdaniem Sądu, zastosowanie tak rozumianych postanowień art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) updof do stanu faktycznego w niniejszej sprawie prowadzi do konkluzji, że prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, sprowadzające się do odmowy uznania dochodów Skarżącej za wolne od podatku dochodowego, albowiem w tym przypadku przesłanka pozytywna z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) updof nie została spełniona.

Wprawdzie środki służące realizacji projektu, rzeczywiście pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) updof, jednakże nie sposób uznać, że Skarżąca z tytułu zatrudnienia przy projekcie na podstawie umowy o pracę "bezpośrednio realizowała cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy". O tym kto, bezpośrednio realizuje cel programu decydowała będzie nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez ten konkretny podmiot została w tym programie przewidziana, a ponadto, że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści. Odmienne rozumienie powyższej normy prowadziłoby do wniosku, że z przedmiotowego zwolnienia podatkowego może korzystać w zasadzie każdy, kto wykonuje czynności związane z realizacją celu programu, co pozostaje w oczywistej opozycji do zdania drugiego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., zgodnie z którym zwolnienie nie ma zastosowanie do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1071/07).

Podkreślić również należy, iż bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom. Mogą to być również pracownicy podmiotu będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Osoby te jednak, wykonujące tylko pewne czynności, nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Pracownicy ci nie ponoszą bowiem odpowiedzialności za realizację projektu, wykonują w istocie obowiązki pracownicze, pod kierownictwem i nadzorem pracodawcy, realizującego bezpośrednio program, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) updof (por. wyrok NSA z 17 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1268/09).

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy zauważyć, że w sprawie bezsporne jest, że Minister Rozwoju Regionalnego decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] o przyznaniu dofinansowania ze środków Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego i Norweskiego Mechanizmu Finansowego w ramach Funduszu Pomocy Technicznej na lata 2006-2011 wyznaczył Ministerstwo Spraw Wewnętrznych i Administracji jako Beneficjenta Funduszu Pomocy Technicznej oraz Departament Unii Europejskiej i Współpracy Międzynarodowej w Ministerstwie Spraw Wewnętrznych i Administracji jako komórkę realizującą zadania finansowane z Funduszu. W związku z powyższym w dniu 28 listopada 2008r. Minister Spraw Wewnętrznych i Administracji wyznaczył Departament Unii Europejskiej i Współpracy Międzynarodowej do pełnienia funkcji Instytucji Odpowiedzialnej, która odpowiada za zarządzanie programem wieloletnim i programami rocznymi finansowanymi ze środków Funduszu. W 2009r. K. P. była zatrudniona na podstawie umowy o pracę w Ministerstwie Spraw Wewnętrznych i Administracji na stanowisku naczelnika w Wydziale Funduszy Unii Europejskiej i Zagospodarowania Granicy Departamentu Unii Europejskiej i Współpracy Międzynarodowej. Do zakresu jej zadań, jako naczelnika w Wydziale Funduszy Unii Europejskiej i Zagospodarowania Granicy Departamentu Unii Europejskiej i Współpracy Międzynarodowej, należało kierowanie pracownikami obsługującymi fundusze podlegające zarządowi Departamentu Unii Europejskiej i Współpracy Międzynarodowej, koordynowanie prac Wydziału Funduszy UE i Zagospodarowania Granicy, koordynacja i prowadzenie działań w zakresie obsługi Funduszu Schengen, Norweskiego Mechanizmu Finansowego, Szwajcarskiego Mechanizmu Finansowego oraz Programu Ogólnego "Solidarność i zarządzanie przepływami migracyjnymi". Ponadto, zadaniem K. P. było kierowanie pracownikami obsługującymi fundusze podlegające zarządowi MSWiA w ramach programu SOLID w celu zapewnienia prawidłowego i efektywnego wykorzystania dostępnych środków.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd podzielił całkowicie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., że dochód otrzymany przez Skarżącą był wynagrodzeniem za wykonanie określonej pracy świadczonej na podstawie umowy o pracę, a zatem pochodził od pracodawcy, wynikał ze stosunku pracy, a nie z postanowień jednostronnej deklaracji podmiotu międzynarodowego lub umowy zawartej przez ten podmiot z organami rządu polskiego bądź z upoważnień zawartych w tych dokumentach dla podmiotów rozdzielających środki bezzwrotnej pomocy. Należy podkreślić, że to nie K. P. była podmiotem zawierającym umowę na wykonanie programu i realizującym jego cele, lecz jedynie pracownikiem odpowiedzialnym w ramach struktur Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji za wykonywanie poszczególnych czynności wspierających realizację programu. Czynności te należą do katalogu obowiązków pracowniczych Skarżącej jako członka korpusu służby cywilnej i nie mogą być w żadnym wypadku utożsamiane z bezpośrednią realizacją, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) updof Skarżąca wykonywała jedynie określone czynności (pracę) w związku z programem realizowanym przez pracodawcę (inny podmiot). Taką zaś sytuację ustawodawca wprost wyłączył ze zwolnienia, w końcowej części art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) updof stanowiąc, iż nie ma ono zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Tym samym Skarżąca wyczerpała także przesłankę negatywną, ponieważ uzyskał dochód na podstawie umowy o pracę zawartej z podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu. Do podmiotów objętych przedmiotowym zwolnieniem nie zaliczają się osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy, do których zaliczała się Skarżąca.

Stanowisko Skarżącej zaprezentowane w uzasadnieniu skargi, w którym wywodzi ona, że skoro Minister Spraw Wewnętrznych i Administracji, jak i obsługujące go Ministerstwo i Departament realizujący program nie są podatnikami PIT i nie mogą być również podatnikami "bezpośrednio realizującymi cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy" to zwolnieniem od podatku objęci są pracownicy Departamentu, będące osobami fizycznymi i podatnikami PIT, świadczy o niezrozumieniu przez Skarżącą treści przepisu i w istocie stanowi argumentację przemawiającą za przyjęciem interpretacji dokonanej przez organy podatkowe. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zwolnienie może dotyczyć wyłącznie osoby fizycznej i jedynie bezpośrednio realizującej cele programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Skoro – jak słusznie wskazała Skarżąca – żaden z wymienionych podmiotów nie może być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, a jednocześnie Skarżąca jest jedynie pracownikiem właściwego merytorycznie Departamentu MSWiA, nie zaś podmiotem odpowiedzialnym i realizującym cele programu – to w niniejszej sprawie nie może być w ogóle mowy o zastosowaniu przedmiotowego zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) updof.

Podsumowując w niniejszej sprawie organy podatkowe zasadnie wywiodły, że Skarżącej nie przysługuje zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 updof.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku.