Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 769/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8,9 i 11
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska-Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lutego 2015 r. sprawy ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 16 września 2014r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 16 września 2014 r., po rozpoznaniu odwołania L. S. (dalej: skarżący, strona, podatnik) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 19 maja 2014 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 8562,00 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki VOLVO XC90, o nr nadwozia [...], poj. silnika 2400 cm3, roku produkcji 2007, nie zarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, uchylił decyzję organu I instancji i określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu w kwocie 8348 zł.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach faktycznych sprawy.

L. S., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "A" w [...] nabył w Niemczech, na podstawie umowy kupna-sprzedaży z dnia 8.03.2012 r. zawartej z T. P. wyżej opisany samochód osobowy marki VOLVO XC90 za kwotę 6500 Euro i w dniu 8.03.2012 r. przemieścił przedmiotowy samochód do kraju.

W dniu 15.03.2012 r. w Oddziale Celnym w Opolu złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, w której zadeklarował, poza danymi samochodu, między innymi datę powstania obowiązku podatkowego 8.03.2012r., podstawę opodatkowania 26.816,00zł, stawkę akcyzy 18,6%, kwotę podatku akcyzowego 4.988,00zł.

Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu w ramach czynności sprawdzających dokonał weryfikacji powyższej deklaracji podatkowej i stwierdził, że zadeklarowana podstawa opodatkowania 26.816,00 zł znacznie odbiega od tej, którą organ wstępnie ustalił na kwotę 54.155,00 zł w oparciu o średnią wartość rynkową pojazdu. W związku z powyższym wezwał skarżącego do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie w deklaracji wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od wynikającej ze średniej wartości rynkowej.

W odpowiedzi na to wezwanie skarżący w pisemnym wyjaśnieniu poinformował, że taką przyczyną są uszkodzenia pojazdu opisane w wykonanej na jego zlecenie przez rzeczoznawcę samochodowego Ocenie nr [...] z dnia 09.03.2012r. (zwaną dalej: Oceną) dokonanej w oparciu o oględziny pojazdu, do której załączono 10 zdjęć i kopie niemieckich dokumentów rejestracyjnych. W Ocenie wskazano, że wykonano ją na podstawie oględzin pojazdu, informacji z INFO-EKSPERT 03/2012, praktyki rzeczoznawczej oraz Instrukcji określania wartości pojazdów nr 1/2005 z dnia 9.12.2004r. zatwierdzonej do stosowania w systemie INFO-EKSPERT (zwanej dalej Instrukcją 1/2005) i ustalono średnią wartość rynkową pojazdu takiego jak przedmiotowy na kwotę 43.000 zł. Jednocześnie skarżący dokonał korekty deklaracji AKC-U w zakresie podstawy opodatkowania zmieniając ją z kwoty 26.816,00 zł na kwotę 29.476,00 zł oraz w konsekwencji kwotę zadeklarowanego podatku akcyzowego z 4.988,00 zł na kwotę 5.483,00zł.

W przedłożonej Ocenie wskazano, że pojazd jest zdekompletowany po kradzieży oraz, że wystąpiła w nim ingerencja w pole numerowe VIN. Rzeczoznawca wskazał nr VIN na podstawie przedstawionych przez skarżącego dokumentów rejestracyjnych jako: [...], oraz załączył zdjęcie wykonane podczas oględzin samochodu z którego wynika inny nr VIN: [...]. Z załączonych do Oceny 10 zdjęć wynikało m.in., że samochód posiadał holenderskie tablice rejestracyjne, nie miał reflektorów przednich, brak było osłon plastikowych: silnika, bezpieczników, stacyjki, oraz zmieniony był nr VIN. Rzeczoznawca ustalił wj Ocenie wartość bazową w wysokości 78.200,00zł wskazując na informację z INFO-EKSPERT III-2012 o nr 03902100 i dokonał jej korekt z tytułu: urealnienia wartości pojazdu na wtórnym rynku RP (-10%), koniecznych napraw (-6%), utrzymania i dbałości o pojazd (-15%), szczególnego charakteru eksploatacji (-10%), daty pierwszej rejestracji (+1%), liczby właścicieli (-2%), importu prywatnego (-3%). Po uwzględnieniu ww. korekt rzeczoznawca ustalił wartość brutto pojazdu na kwotę 43.000.00zł oraz stwierdził 45,00% ubytku tej wartości.

Ponieważ podane wartości nadal odbiegały od przyjętych wstępnie przez organ, wezwaniem z dnia 4.02.2014r. zobowiązano skarżącego do złożenia wszelkich wyjaśnień dotyczących wartości zakupionego pojazdu, dokumentów odsprzedaży oraz świadczących o stanie technicznym przedmiotowego pojazdu. Podatnik w odpowiedzi z dnia 27.02.2014 r. poinformował, że oczekuje na nadesłanie przez niemieckiego właściciela pojazdu zbywającego mu pojazd (T. P.) umowy, na podstawie której tenże zbywca nabył pojazd na terenie Niemiec.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu złożone przez skarżącego wyjaśnienia nie uzasadniły ww. odstępstwa od średniej wartości rynkowej pojazdu, po uwzględnieniu stanu technicznego, w związku z czym postanowieniem z dnia 31.03.2014r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu osobowego. Po raz kolejny wezwał stronę do złożenia wszelkich wyjaśnień mających według niej wpływ na wartość pojazdu oraz dokumentów potwierdzających te twierdzenia, w związku z ustaleniem na podstawie dotychczasowych dokumentów, że cena nabycia bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, oraz pouczył ją o treści 104 ust. 8 i 9 u.p.a. jak też o obowiązku współdziałania w zakresie gromadzenia dowodów i ustalaniu stanu faktycznego sprawy. W toku tego postępowania skarżący przedłożył kopię umowy kupna-sprzedaży z dnia 02.01.2012r. dokumentującej nabycie na terenie Niemiec przez T. P. (późniejszego zbywcę) przedmiotowego pojazdu (wraz z jej uwierzytelnionym tłumaczeniem z języka niemieckiego), zawartej pomiędzy firmą sprzedającą B GmbH z [...] (Niemcy) a T. P. zam. [...] (Niemcy) jako kupującym, z której wynika, że numer identyfikacyjny VIN samochodu to [...] (widniejący w dokumentach rejestracyjnych) oraz, że po kradzieży został zmieniony VIN na nr: [...]. Ponadto w umowie tej stwierdzono, że: "brak jest informacji o szkodach w czasie kradzieży". Przedłożono też kopię umowy z dnia 08.03.2012r., zgodnie z którą strona nabyła przedmiotowy samochód od T. P. z [...] (Niemcy), z adnotacją o zarejestrowaniu samochodu w kraju w dniu 19.03.2012r. oraz kopię faktury VAT nr [...] z dnia 16.03.2012r., zgodnie z którą strona sprzedała samochód na terenie kraju przed jego zarejestrowaniem ze zmienionym już na terenie kraju numerem VIN na nr: [...].

W dniu 19.05.2014r. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu wydał decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu w kwocie 8.562,00PLN.

W uzasadnieniu podano, że zgromadzone w sprawie dowody wskazują na powstanie obowiązku podatkowego w dniu 08.03.2012r. oraz, że wysokość podstawy opodatkowania nie może być określona na podstawie umowy kupna-sprzedaży z dnia 08.03.2012r., ponieważ zadeklarowana w oparciu o nią podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego.

Zaznaczono, że pomimo wezwania podatnika przez organ (zgodnie z art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 Nr 108 poz. 626 ze zm.) - zwanej dalej [u.p.a.] do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, skarżący wskazał jedynie na stan techniczny pojazdu opisany w Ocenie rzeczoznawcy, która jednak – po jej zweryfikowaniu przez organ – nie daje podstaw do pełnego uwzględnienia obliczonej tam średniej wartości rynkowej pojazdu w kwocie 43.000 zł. Według oceny organu wartość ta wyraża się kwotą 67.150 zł, która po pomniejszeniu o podatek akcyzowy i podatek VAT stanowi podstawę opodatkowania wynoszącą 46.032 zł, a nie – jak po skorygowaniu zadeklarowała strona – kwotę 29.476 zł. Powyższe uzasadniało, w myśl art. 104 ust. 9 u.p.a., wydanie decyzji określającej podstawę opodatkowania w wysokości 46.032,00 zł na podstawie wyżej określonej średniej wartości rynkowej samochodu osobowego na rynku krajowym, zdefiniowanej w art. 104 ust. 11 u.p.a.

Określając podstawę opodatkowania organ oparł się na informacjach wynikających z Oceny rzeczoznawcy opisującej stan samochodu w dniu powstania obowiązku podatkowego, po zweryfikowaniu przyjętych w tej Ocenie korekt w oparciu o Instrukcję nr 1/2005, którą również stosował rzeczoznawca przy sporządzaniu Oceny. Organ zakwestionował (co do wysokości i zasadności) niektóre zastosowane w opinii korekty procentowe pomniejszające wartość brutto pojazdu, a mianowicie: z tytułu urealnienia pojazdu na rynku wtórnym (-10%), ze względu na stan utrzymania i dbałości o pojazd (-15%), z tytułu liczby właścicieli (-2%), z tytułu importu pojazdu przez zleceniodawcę (-3%). Uwzględniono natomiast zastosowane przez biegłego korekty: z tytułu potrzeby napraw (-6%), ze względu na szczególny charakter eksploatacji pojazdu (-10%) i z tytułu daty pierwszej rejestracji pojazdu (+1%). Przyjęto też inną niż rzeczoznawca, ale także w oparciu o kartę nr 03902100 pochodzącą z katalogu "Komputerowy System INFO-EKSPERT" wartość bazową pojazdu (79.000 zł) zamiast przyjętej w Ocenie kwoty 78.200 zł. Należny podatek wyniósł kwotę 8.562,00 zł.

Od tej decyzji pełnomocnik skarżącego wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie: art. 104 ust. 11 u.p.a. poprzez nieuwzględnienie stanu technicznego, w jakim znajdował się nabyty pojazd i faktu uprzedniej jego kradzieży; art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przez brak jego zastosowania i zastosowanie art. 104 ust. 9 u.p.a; art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm. - dalej jako [O.p.] poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie są wymagane wiadomości specjalne i nieprzeprowadzenie przez organ dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy w przedmiocie szacowania wartości rzeczy ruchomych; art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez dowolną ocenę zebranych dowodów, sprzeczną ze zgromadzonym materiałem dowodowym i przekraczającą granice swobodnej oceny.

Dyrektor Izby Celnej w Opolu opisaną na wstępie decyzją z dnia 16 września 2014r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego w wysokości 8.348 zł.

W uzasadnieniu przytoczył treść przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia: art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., art. 102 ust. 1 u.p.a. art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., art.104 ust. 8, ust. 9 i ust 11 u.p.a. i wskazał, że z zasady podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jednak, zgodnie z powołanymi przepisami, jeżeli organ celny stwierdzi znaczną różnicę pomiędzy średnią wartością rynkową samochodu osobowego na rynku krajowym a ceną nabycia, a równocześnie podatnik nie wykaże na wezwanie organu uzasadnionych przyczyn znacznego obniżenia jego wartości, to organ jest zobowiązany zakwestionować ustaloną w oparciu o cenę transakcyjną podstawę opodatkowania i ustalić ją samodzielnie. Przesłankami do takiego działania organu jest stwierdzenie ww. "znacznej różnicy", przy równoczesnym niestwierdzeniu wystąpienia "uzasadnionych przyczyn" takiej znaczącej rozbieżności między ceną transakcyjną a średnią wartością rynkową ustaloną na podstawie art. 104 ust. 11 u.p.a. Organ zwrócił uwagę, że procedura podważenia zadeklarowanej podstawy opodatkowania wymaga, w świetle art. 104 u.p.a., zachowania określonego toku czynności procesowych. Pierwszą jest dokonana samodzielnie przez organ weryfikacja zadeklarowanej podstawy opodatkowania, w trakcie której ustala on średnią cenę rynkową pojazdu podobnego na rynku krajowym, bada różnicę między tą wartością a a wynikającą z dokumentów oraz – o ile różnica ta jest "znaczna"- sprawdza na podstawie dostępnych mu danych, czy zachodzą uzasadnione przyczyny usprawiedliwiające tak dużą rozbieżność. Z braku takich przyczyn dochodzi do drugiego etapu postępowania, w trakcie którego w procesie weryfikacji podstawy opodatkowania zaczyna uczestniczyć strona po to, aby wskazała i uzasadniła okoliczności i przyczyny tak znacznej rozbieżności pomiędzy wykazaną w umowie nabycia wartością zakupu a średnią wartością rynkową zdefiniowaną w art. 104 ust. 11 u.p.a. Zatem dowody dotyczące zwłaszcza stanu technicznego pojazdu z zasady pochodzą przede wszystkim od strony, zaś rolą organu jest ocena tych dowodów i wyjaśnień w przedmiocie owych uzasadnionych przyczyn, które miałyby usprawiedliwić tak niską podstawę opodatkowania.

W związku z powyższym organ odwoławczy wskazał, że wysokość podstawy opodatkowania nie mogła zostać określona na podstawie umowy kupna - sprzedaży z dnia 8.03.2012r., gdyż wynikająca z tej umowy podstawa opodatkowania w kwocie 26.816 zł bez uzasadnionych przyczyn znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego wynoszącej 79.000 zł, co z kolei stwarzało potrzebę zobowiązania podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających zadeklarowaną wysokość podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od wynikającej ze średniej wartości rynkowej.

Odnosząc się do przedłożonych przez skarżącego dowodów organ odwoławczy wskazał, że z wykonanej na zlecenie strony przez rzeczoznawcę samochodowego Oceny wynika, że przyjęto w niej wartość bazową samochodu wynoszącą 78.200 zł w oparciu o informacje pochodzące z systemu INFO-EKSPERT o nr 03902100 dotyczące wartości rynkowej brutto samochodu bazowego tej marki, typu, modelu i roku produkcji na rynku krajowym w marcu 2012r. Tymczasem w tej właśnie informacji INFO-EKSPERT o tym samym indywidualnym numerze 03902100 wskazano wartość bazową pojazdu tego typu na rynku krajowym w kwocie 79.000 zł. Taką zatem kwotę organ przyjął za podstawę dalszych ustaleń. Jednocześnie wskazał, że w przedłożonej Ocenie wartość pojazdu nie została skalkulowana na podstawie wzoru zawartego w Instrukcji nr 1/2005 mimo tego, że rzeczoznawca się nią posługiwał. Określił on bowiem wartość rynkową pojazdu (WR) przez zastosowanie szeregu korekt procentowych i odniósł je do wartości bazowej, podczas gdy w Instrukcji nr 1/2005 wartość rynkową wylicza się według algorytmu: WR=(WB +Kr) x kw x kp x kx + Kg - Kn, (gdzie: WR- wartość rynkowa, WB- wartość bazową, Kr- wartość korekty dotyczącej pierwszej rejestracji, kw - współczynnik korekty dotyczącej wyposażenia, kp- współczynnik korekty dotyczącej przebiegu, kx- współczynnik korekt różnych, Kg - wartość korekty dot. stanu ogumienia, Kn - wartość korekty z tytułu koniecznych napraw).

Dokonując analizy korekt zastosowanych w przedłożonej Ocenie przy uwzględnieniu zawartej w art. 104 ust. 11 u.p.a. definicji średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, informacji z INFO-EKSPERT i Instrukcji nr 1/2005 organ odwoławczy uznał za uzasadnione uwzględnienie korekt wynikających z następujących przyczyn:

1) z tytułu koniecznych napraw, braków oraz lakierowania pojazdu (-6%), która wynika z utraty wartości poszczególnych zespołów pojazdu związanej z koniecznością naprawy, uzupełnieniem braków oraz wymianą części. Zdaniem organu określenie tej korekty należy do kategorii wiedzy specjalnej niezakwestionowanej przez organ i wziętej za podstawę ustaleń w tym zakresie, tym bardziej, że zakres uszkodzeń pojazdu potwierdzała dokumentacja fotograficzna. Uwzględniając tę korektę określoną przez rzeczoznawcę oraz wynikającą z informacji z INFO-EKSPERT o numerze 03902100 prawidłową wartość bazową WB =79000,00zł na marzec 2012r. organ stwierdził, że wartość korekty z tytułu koniecznych napraw wynosi: Kn= 79000,00zł x 6%= 4740,00zł; 2) związaną ze szczególnym charakterem eksploatacji (-10%), wynikającą z zarobkowego celu eksploatacji samochodu (jak wynika z niemieckich dokumentów rejestracyjnych dwie firmy użytkowały ten pojazd). Organ zaznaczył, że wprawdzie fakt, iż samochód był zarejestrowany na firmy sam w sobie nie przesądza, że jego eksploatacja była szczególna lub bardzo intensywna (tak jak np. jako taxi, czy jako samochód wyścigowy), co mogłoby wpłynąć na jego stan techniczny, to jednak przedmiotowy samochód był skradziony i eksploatowany w nieznanych warunkach, być może szczególnych. Dlatego, rozstrzygając tę wątpliwość na korzyść skarżącego organ odwoławczy uznał, że koniecznym było zastosowanie maksymalnej wartości tej korekty (-10%) wskazanej w rozdziale 2.5 Korekty różne —kx, pkt 2.5.2 w Instrukcji 1/2005;

3) z tytułu daty pierwszej rejestracji (+1%), która zgodnie z Instrukcją 1/2005 (rozdział 2.2) zależy od daty rejestracji i jest ujemna, gdy pierwsza rejestracja dokonywana jest w miesiącach przed 15 maja określonego roku i jest dodatnia w sytuacji, gdy ta rejestracja jest dokonywana w drugim półroczu. Organ wskazał, że czynnik daty pierwszej rejestracji zgodnie z Instrukcją 1/2005r. wpływa na średnią cenę pojazdu na rynku krajowym i po uwzględnieniu wielkości korekty (+1%) ustalonej przez rzeczoznawcę oraz WB =79000,00zł wartość korekty dotyczącej pierwszej rejestracji wynosi Kr = 79000,00zł x 1% =790,00zł;

4) z tytułu liczby wcześniejszych właścicieli (-2%), przy wykazaniu, że przed kradzieżą samochód był użytkowany przez dwóch właścicieli oraz w okolicznościach użytkowania pojazdu po kradzieży. W tym zakresie organ odwoławczy, odmiennie niż organ I instancji, potwierdził wpływ tego czynnika na stan techniczny przedmiotowego pojazdu i zasadność zastosowania tej korekty wskazanej w rozdziale 2.5 Korekty różne -kx, pkt 2.5.4 w Instrukcji 1/2005.

Dokonując oceny pozostałych korekt przyjętych przez rzeczoznawcę w Ocenie organ odwoławczy stwierdził, że dla określenia zdefiniowanej w art. 104 ust. 11 u.p.a. średniej wartości rynkowej samochodu osobowego nie mogą mieć zastosowania:

- korekta urealnienia wartości pojazdu na wtórnym rynku RP (-10%) uzasadniana przez stronę m.in. różnymi wartościami pojazdu na rynkach lokalnych, ponieważ dla potrzeb przedmiotowej sprawy określana jest średnia wartość samochodu na rynku krajowym. Wartości bazowe (WB) wykazywane w INFO-EKSPERT wynikają z uśrednienia realnych cen z całego rynku krajowego, dokonywanego w występujących na tym rynku uwarunkowaniach ekonomicznych, technicznych, źródłach pochodzenia pojazdów i innych. Organ podkreślił, że dla potrzeb tej sprawy istotne znaczenie ma pojęcie "średnia wartość rynkowa", które zostało zdefiniowane w art. 104 ust. 11 u.p.a. Z definicji tej wynika, że jest ono rozumiane jako średnia ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika i - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym. Zatem dodatkowe urealnianie z uwagi na regionalne różnice cen wartości wykazanych w INFO-EKSPRT dla potrzeb określania średniej wartości rynkowych samochodów osobowych nie powinno mieć miejsca;

- korekta związana ze stanem utrzymania i dbałości o pojazd (-15%), uzasadniana przez rzeczoznawcę faktem zaingerowania w pole numerowe samochodu; jednak zdaniem organu ta okoliczność nie może zostać uznana za wpływającą na stan utrzymania lub dbałości o pojazd, albowiem ingerencja w numer VIN spowodowała jedynie konieczność nabicia legalnego numeru nadanego przez organ rejestracji pojazdów (czego dokonano przed sprzedażą samochodu w kraju, co wynika z faktury sprzedaży z dnia 16.03.2012r.). Organ wskazał, że powyższe nie ma wpływu na omawianą korektę, czyli na stan utrzymania i dbałości o pojazd, która to korekta, jak to wynika z poz. 2.5.1. Instrukcji 1/2005, obejmuje takie czynniki jak zabrudzenie tapicerki siedzeń, podsufitki, niekompletność, zarysowanie lakieru itp. Tymczasem w Ocenie jako jedyną przyczynę zastosowania tej korekty wskazano ingerencję w pole numerowe VIN. Dlatego nie jest zasadne uwzględnienie tej korekty przy określeniu średniej wartości rynkowej przedmiotowego samochodu, zdefiniowanej w art. 104 ust. 11 u.p.a.;

- korekta z tytułu importu pojazdu przez zleceniodawcę (-3%), którą rzeczoznawca uzasadnił pochodzeniem pojazdu. Samochód pochodzi z rynku niemieckiego i jego wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie przez stronę jest jednym z częściej występujących na rynku krajowym źródeł pochodzenia tych samochodów. Pochodzenie takie jest więc uwzględnione w średniej wartości rynkowej pojazdów wykazanej w INFO-EKSPERT, co nie uzasadnia dodatkowej korekty z tego tytułu przy określeniu średniej wartości rynkowej w rozumieniu art. 104 ust. 11 u.p.a. w związku z przywozem przedmiotowego samochodu z określonego kraju Wspólnoty.

Po przeprowadzeniu powyższej analizy organ dokonał obliczenia średniej wartości rynkowej (WR) zgodnie z wzorem 2.1 Instrukcji 1/2005 i po przedstawieniu szczegółowych obliczeń w sposób opisany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustalił średnią wartość rynkową przedmiotowego samochodu na kwotę 65.475,00 zł.

Organ podkreślił, że strona ani w ramach czynności sprawdzających ani w toku postępowania, pomimo kilkukrotnych wezwań, nie podała innych przyczyn obniżających wartość samochodu niż te, które zostały wskazane w jej piśmie z dnia 15.03.2012 r. (tj. uszkodzenia pojazdu opisane w Ocenie). Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych (wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/GI 1507/11 z dnia 13.04.2012r., dostępny, podobnie jak pozostałe przytaczane w uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http//www.orzecznictwo.nsa.gov.pl) wskazał, że w świetle ustawy o podatku akcyzowym "znaczne odbieganie" ceny nabycia od podstawy opodatkowania należy oceniać odnosząc się do średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, a nie do możliwej do uzyskania ceny związanej ze zbywalnością.

Z ustaleń poczynionych w sprawie wynika natomiast, że średnia wartość rynkowa przedmiotowego pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego (8.03.2012r.) wynosi 65.475,00 zł brutto, a cena nabycia wynikająca z umowy wynosi 6.500 Euro, (26.816 zł). Porównując ustaloną przez organ średnią wartość rynkową pojazdu oraz wynikającą z niej podstawę opodatkowania do zadeklarowanych przez skarżącego, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że różnice między nimi są znaczne i wynoszą 144% (kwota 38.654 zł) kwoty pierwotnie zadeklarowanej, tj. 26.816 zł i 122% (kwota 35.999 zł) skorygowanej przez podatnika na podstawie Oceny, czyli 29.746 zł. Również takie same znaczne różnice występują przy porównaniu podstawy opodatkowania obliczonej w oparciu o średnią wartość rynkową po pomniejszeniu o podatek akcyzowy i VAT, która tak obliczona wynosi 44.883 zł - z zadeklarowaną przez podatnika, co stanowi znaczną różnicę wynoszącą 15.407 zł (ok. 52%) skorygowanej już podstawy opodatkowania (29.746 zł). Opisane odstępstwa są znaczne – tak kwotowo jak i procentowo. Skutkiem powyższego organ stwierdził, że strona nie uzasadniła powodów, poza tymi wskazanymi w Ocenie, że kwota, jaką była obowiązana zapłacić za przedmiotowy samochód może znacznie odbiegać od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika, z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Zatem w rozpatrywanej sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 104 ust. 9 u.p.a., która zobowiązuje organ podatkowy do określenia wysokości podstawy opodatkowania. Biorąc pod uwagę stawkę podatku akcyzowego wynoszącą 18,6% w odniesieniu do samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 kwota podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu wyniosła 8.384,00zł (44.883,00złx18,6%= 8.348,00zł.). Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że powyższa kwota powstałego podatku akcyzowego jest o 214,00zł niższa od tej określonej w decyzji organu I instancji (8562,00zł), co wynikało z braku uwzględnienia przez organ I instancji korekty z tytułu liczby wcześniejszych właścicieli (-2%) mimo udowodnienia, że samochód był użytkowany przez dwóch właścicieli oraz stwierdzonej w trakcie użytkowania kradzieży pojazdu, ponadto zastosowania niezgodnego z Instrukcją 1/2005 algorytmu wyliczenia średniej wartości rynkowej- (WR), co spowodowało konieczność uchylenia decyzji organu I instancji i określenia prawidłowej kwoty podatku akcyzowego.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania organ II instancji stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 104 ust. 11 u.p.a., ponieważ uwzględniono wpływ na średnią wartość rynkową samochodu uzasadnionych czynników wykazanych w Ocenie (korekty z tytułu: potrzebnych napraw, braków oraz lakierowania pojazdu (-6%), szczególnego charakteru eksploatacji pojazdu wynikającego z firmowego jego użytkowania oraz użytkowania po kradzieży pojazdu (-10%), oraz daty pierwszej rejestracji (+1) dokonanej po 15 maja 2007r. Natomiast korekta z tytułu liczby wcześniejszych użytkowników została uwzględniona przez organ odwoławczy. Zdaniem tego organu pozostałe korekty dotyczące: urealnienia wartości pojazdu na wtórnym rynku RP (- 10%), stanu utrzymania i dbałości o pojazd (-15%), importu pojazdu przez zleceniodawcę (-3%), zasadnie nie zostały uwzględnione przez organ I instancji z uwagi na brak wpływu ww. czynników na średnią wartość rynkową przedmiotowego samochodu w rozumieniu art. 104 ust. 11 u.p.a. Ponadto strona nie wskazywała w toku postępowania ani w przedłożonej Ocenie, jaki był przebieg pojazdu, nie wskazała też tego czynnika jako mającego wpływ na zadeklarowaną wartość pojazdu w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tego typu samochodu.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w sprawie zostało wykazane, że cena nabycia znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej, przez co nie doszło do naruszenia art. 104 ust.1 pkt 2 u.p.a. Zarazem mimo wezwania (zgodnie z art. 104 ust. 8 u.p.a), skarżący nie wykazał skutecznie przyczyn, które uzasadniałyby tak znaczne odbieganie tej ceny od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, co dotyczy również skorygowanej przez skarżącego podstawy opodatkowania. W związku z powyższym podstawa opodatkowania nie mogła być określona w oparciu o art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. a organ zobowiązany był zgodnie z art. 104 ust. 9 u.p.a. do określenia wysokości tej podstawy, przy zastosowaniu trybu określonego w art. 104 ust. 8 u.p.a.

Zdaniem organu, wbrew zarzutom skarżącego, w sprawie nie zaistniała też potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy, skoro przedłożona przez stronę Ocena wyjaśniała, jaki był stan techniczny pojazdu w chwili powstania obowiązku podatkowego oraz wykazała wpływ stanu technicznego na wartość pojazdu, co posłużyło do określenia przez organ średniej wartości rynkowej pojazdu, zaś procentowe określenie w Ocenie wpływu stanu technicznego na wartość pojazdu nie wymagało powołania biegłego rzeczoznawcy w sprawie. Swobodna ocena dowodów przeprowadzona przez organ nie wymagała więc informacji specjalnych, natomiast wynik tej oceny posłużył do właściwego zastosowania prawa w odniesieniu do udowodnionych okoliczności.

Organ uznał za nieuzasadnione zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez dowolną ocenę zebranych w sprawie dowodów zauważając równocześnie, że czynnik wielu wcześniejszych użytkowników pojazdu został przez organ odwoławczy uwzględniony (korekta -2%).

W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącego domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji, stwierdzenia, że nie podlega ona wykonaniu ewentualnie przekazania sprawy Dyrektorowi Izby Celnej w Opolu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

Skarżonej decyzji zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 104 ust. 11 u.p.a. poprzez przyjęcie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego bez należytego uwzględnienia stanu technicznego, w jakim znajdował się nabyty pojazd oraz faktu jego kradzieży, podczas gdy pojazd był kradziony, jego stan techniczny był zły, pominięto przebieg pojazdu, podczas gdy organ przed przyjęciem średniej wartości rynkowej pojazdów zobowiązany jest do uwzględnienia z urzędu wszelkich znanych mu okoliczności, które uzasadniają powstałą dysproporcję, a w szczególności nieprawidłową eksploatację pojazdu, skalę i wielkość doznanych przez pojazd uszkodzeń;

II. naruszenie art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego nie jest cena jaką skarżący zapłacił za samochód osobowy (transakcja udokumentowana umową sprzedaży i w żaden sposób nie zakwestionowana), lecz wartość rynkowa podobnego pojazdu na rynku polskim ustalona w oparciu o art. 104 ust. 9 u.p.a., co miało wpływ na wynik sprawy;

III. naruszenie art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. - poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że różnica pomiędzy deklarowaną wartością samochodu a jego średnią wartością rynkową jest nieuzasadniona;

IV. naruszenie przepisu postępowania, a to art. 197 O.p. poprzez uznanie przez organ podatkowy, iż w przedmiotowej sprawie nie są wymagane wiadomości specjalne podczas gdy organ podatkowy nie dysponuje wiedzą specjalną w przedmiocie szacowania rzeczy ruchomych, w szczególności z uwzględnieniem indywidualnych ich uszkodzeń, wobec czego organ podatkowy z uwagi na zawiły stan faktyczny sprawy zobowiązany był przeprowadzić dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy a nie poprzestać na arbitralnej ocenie przedłożonej przez stronę opinii biegłego rzeczoznawcy;

V. naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przekroczenie przez organy podatkowe obu instancji granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym w tej sprawie materiałem dowodowym, które to naruszenia również miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Uzasadnienie podniesionych zarzutów sprowadzało się do podważenia przyjętej przez organ celny średniej wartości rynkowej pojazdu ze względu na niewystarczające odniesienie się organu do stanu technicznego nabytego przez skarżącego pojazdu i uwarunkowań rynku, na którym pojazd ten został nabyty. Pełnomocnik wskazał, że organ dysponując dowodami w postaci umowy kupna-sprzedaży z dnia 8.03.2012r. oraz Oceny rzeczoznawcy bezpodstawnie zakwestionował deklarowaną wartość przedmiotowego pojazdu i wybiórczo ocenił okoliczności wpływające na podstawę opodatkowania. Odwołując się do dorobku orzecznictwa sądów administracyjnych pełnomocnik zaznaczył, że w przypadku stwierdzenia, że podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej danego samochodu osobowego, to organ w pierwszej kolejności zobowiązany jest do uwzględnienia z urzędu wszelkich znanych mu okoliczności, w tym stanu technicznego pojazdu jak i uwarunkowań zewnętrznych (m.in. nadpodaży samochodów używanych na rynku), które uzasadniają taką dysproporcję pomiędzy podaną przez stronę podstawą opodatkowania konkretnego samochodu osobowego a średnią ceną podobnych samochodów zarejestrowanych w kraju. Natomiast w przedmiotowej sprawie organ automatycznie zakwestionował cenę nabycia pojazdu nie uwzględniając faktu, że stan pojazdu nabytego przez skarżącego (pojazd uszkodzony, po kradzieży) w żadnym wypadku nie uzasadniał przyjęcia abstrakcyjnej średniej wartości pojazdu tylko na podstawie programu INFO-EKSPERT, lecz wymagał rozważenia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy czego organ w sposób należyty nie uczynił, nie wziął bowiem pod uwagę, że zbycie pojazdu kradzionego i odzyskanego jest oczywiście trudniejsze niż zbycie pojazdu o udokumentowanej historii i posiadanego tylko i wyłącznie z legalnych źródeł. Nadto, stan pojazdu w momencie nabycia był zły, pojazd nie był użytkowany przez dłuższy okres czasu oraz wymagał naprawy.

Błędną wykładnię przepisu art. 104 ust. 11 u.p.a pełnomocnik uzasadnił niewykazaniem przez organy, że cena nabycia pojazdu odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdu bez uzasadnionej przyczyny. Kwestionując wskazane przez skarżącego przyczyny ww. rozbieżności: stan techniczny pojazdu, negocjacje, stopień zużycia pojazdu, jego uprzednią kradzież, konieczność wymiany i zakupu niektórych części mechanicznych pojazdu, organ poprzestał na arbitralnym i automatycznym ustaleniu wartości pojazdu, bez przeprowadzenia stosownych dowodów na tę okoliczność. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszące się do pojęć "uzasadniona przyczyna" i "znaczna różnica wartości" pełnomocnik wskazał na bezzasadne stanowisko organu podatkowego, który nie uwzględnił uzasadnionych przyczyn podanej przez skarżącego podstawy opodatkowania a poprzestał na gołosłownym kwestionowaniu wniosków zawartych w Ocenie, bez oparcia o wiadomości specjalne.

Dodatkowo powołując się na wyrok NSA z dnia 21.03.2013r. (sygn. I GSK 1399/11) zaznaczył, że skoro w sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w oparciu o rzeczywistą cenę nabycia samochodu, to organ zobowiązany był zastosować art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i przyjąć jako podstawę opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu cenę jego zakupu wynikającą z przedłożonego przez stronę rachunku handlowego, którego zapisy nie zostały przez organ zakwestionowane.

Następnie pełnomocnik wskazał, że ze względu na brak ustawowego określenia zwrotu zawartego w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. "bez uzasadnionej przyczyny", wskazany przepis zawiera otwarty katalog przyczyn, z powodu których może dojść do obniżenia wartości pojazdu, jak np. fakt, że w krajach bardziej rozwiniętych technicznie samochody szybciej tracą na wartości niż w Polsce. Organ natomiast nie wziął pod uwagę, że pojazd został zakupiony w Niemczech, gdzie bezspornie samochody szybciej tracą na wartości niż w Polsce oraz gdzie dodatkowo należy płacić opłatę ekologiczną.

Pełnomocnik zarzucił nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia rzeczywistej wartości pojazdu mimo zakwestionowania przez organ - nieposiadający wiedzy specjalnej - wartości pojazdu wskazanej w prywatnej opinii rzeczoznawcy. Jego zdaniem organ podatkowy może odmówić przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy wówczas, gdy uwzględni tezę dowodową na korzyść skarżącego. Tymczasem organ podatkowy z jednej strony odmówił przeprowadzenia dowodu tłumacząc to uwzględnieniem tezy na korzyść skarżącego, z drugiej jednak strony ustalił wartość przedmiotowego pojazdu na niekorzyść strony.

Zdaniem pełnomocnika organy powinny uwzględnić korektę z tytułu urealnienia wartości pojazdu na wtórnym rynku w RP w stosunku do cen oferowanych na giełdach samochodowych, notowaniach internetowych, cenach komisowych oraz regionalnych różnicach cen, które odbiegają od średnich ogólnopolskich notowań w systemie INFO-EKSPERT. Podobnie uwzględniona powinna zostać korekta ze względu na stan utrzymania i dbałości o pojazd tym bardziej, że organ na podstawie zdjęć pojazdu uznał, że samochód posiadał holenderskie tablice rejestracyjne, nie posiadał reflektorów przednich, brak było osłon plastikowych: silnika, bezpieczników, stacyjki oraz posiadał przerobiony numer VIN. Pełnomocnik nie zgodził się z organem, że korekta powyższa obejmuje tylko kwestię zmiany numeru VIN. Niewątpliwie stan pojazdu przedstawiony na zdjęciach wskazuje na niski poziom dbałości, a nadto nastąpiła konieczność oczyszczenia pojazdu oraz zakupu i montażu brakujących elementów. Pełnomocnik odniósł się do uwzględnionej przez organ (w kwocie 790 zł) korekty z uwagi na datę pierwszej rejestracji, wskazując, że średnie wartości w programie INFO-EKSPERT są przyjęte na maj każdego roku, pojazd może być starszy lub młodszy. Korekta koryguje wartość do miesiąca użytkowania. Również korekta z tytułu importu pojazdu znajduje uzasadnienie w realiach sprawy, gdyż pojazd uszkodzony, wymagający transportu na lawecie obniża wartość pojazdu z uwagi na dodatkowe koszty związane z końcową wartością nabycia pojazdu.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację i stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c: ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: [p.p.s.a.], zaskarżona decyzja podlega uchyleniu w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. W przypadkach przewidzianych w art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Sąd obowiązany jest stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w tak określonym zakresie kognicji Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które uzasadniałoby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostawała okoliczność, że wskutek nabycia przez skarżącego na terenie Niemiec samochodu osobowego i przemieszczenia go na terytorium Polski w dniu 8.03.2012 r. doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia tego samochodu, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w związku z którą skarżący jako podmiot dokonujący tego nabycia stał się podatnikiem tego podatku (art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). Obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności powstał w dniu 8.03.2012 r. (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.).

Istota sporu dotyczy zasadności określenia podstawy opodatkowania w trybie określonym w art. 104 ust. 8, 9 i 11 u.p.a., a w konsekwencji prawidłowości określenia przez organy zobowiązania w podatku akcyzowym. W związku z powyższym rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wymaga kwestia, czy ustalony w sprawie stan faktyczny pozwalał organom na zastosowanie procedury określonej w art. 104 ust. 8 u.p.a. i samodzielne określenie podstawy opodatkowania.

W przypadku samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest, co do zasady, kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić za ten samochód w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, o czym stanowi art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Odstępstwo od powyższej zasady zostało ustanowione w art. 104 ust. 8 u.p.a. Zgodnie z jego brzmieniem, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju lub nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmian wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny nabycia w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu, organ podatkowy, zgodnie z art. 104 ust. 9 u.p.a., określa wysokość podstawy opodatkowania. W myśl ust. 11 tego przepisu, średnią wartość rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Brzmienie art. 104 ust. 8 u.p.a. determinuje zatem kolejność działania organów podatkowych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28.03.2012 r., I GSK 995/10 (dostępny na stronie internetowej NSA www.orzecznictwo.nsa.gov.pl , podobnie jak dalsze przytaczane w uzasadnieniu orzeczenia), cała przewidziana w art. 82a u.p.a. (obecnie art. 104 ust. 8, 9 i 11) procedura ma na celu, dla potrzeb prawidłowego określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, zbliżenie ceny nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego określonej marki i rocznika do aktualnej ceny podobnego pojazdu zarejestrowanego na rynku krajowym. Zdaniem tego Sądu, obowiązek organu samodzielnego określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym powstaje wówczas, gdy podana przez podatnika cena znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego rozumianej w sposób określony w ust. 4 art. 82a u.p.a. (a więc uwzględniającej wskazane w tym ostatnim przepisie elementy), a równocześnie w sytuacji, gdy powstała różnica nie jest niczym uzasadniona. Oznacza to, że ustawodawca przyjął taki tryb weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, który może przebiegać dwuetapowo. W przypadku wstępnego stwierdzenia przez organ podatkowy istnienia takiej "znacznej" różnicy podatnik – na wezwanie organu – jest zobowiązany do wskazania przyczyn, z powodu których zadeklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania przy czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu odnoszonej do notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny samochodu osobowego zarejestrowanego na terenie kraju o wskazanych w tym przepisie podobieństwach. Na tym etapie postępowania podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy na podstawie tak przedstawionych dowodów zobowiązany jest ocenić, czy dowody te rzeczywiście potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej jako "uzasadnionej przyczyny" w rozumieniu przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a. Z powyższego wynika, że to podatnik dysponując informacjami odnośnie konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym jego średniej ceny, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić. Na nim spoczywa bowiem ciężar dowodu w zakresie wykazania, że "znaczna" różnica pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 u.p.a., powstała z "uzasadnionych przyczyn". Wprawdzie ciężar dowodu co do zasady spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie podatkowe, to jednak obowiązek wykazania, że istnieją przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania spoczywa na stronie jako posiadającej o nich wiedzę. Zasada prawdy materialnej wyrażona w art. 122 O.p. nie wyklucza czynnego udziału strony w postępowaniu dowodowym, a wręcz nakazuje podatnikowi współdziałanie z organem przy ustalaniu zwłaszcza tych okoliczności, o których wiedzę może posiadać tylko ona i które przemawiają na jej korzyść. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie, w tym także na gruncie regulacji normujących określenie podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego i Sąd rozpoznający tę sprawę je podziela. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 05.04.2013 r., sygn. I GSK 1704/11, "to podatnik dysponując wiedzą odnośnie do konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym jego średniej ceny, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić." Tym samym za całkowicie nietrafny należy uznać zarzut skargi o obowiązku organu uwzględnienia z urzędu wszelkich znanych mu okoliczności, w tym m.in. stanu technicznego pojazdu; o tym wiedzę posiada niewątpliwie strona, a nie z urzędu organ. Z kolei w wyroku NSA z dnia 21.03.2013 r., sygn. I GSK 1496/11 wskazano, że "(...) podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy operując na podstawie tak przedstawionych dowodów zobowiązany jest ocenić, czy dowody te rzeczywiście potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej jako uzasadnionej przyczyny w rozumieniu przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a." Zatem nieprzedłożenie przez podatnika przekonujących wyjaśnień i niedokonanie zmiany podstawy opodatkowania daje organowi podatkowemu podstawę do określenia podstawy opodatkowania w innej wysokości niż przez niego wskazana.

Oceniając z tego punktu widzenia przebieg postępowania w tej sprawie, w tym czynności podejmowane przez organy przed wszczęciem postępowania podatkowego stwierdzić należy, że wymagania nałożone na organy przez przywołane regulacje prawne zostały w pełni spełnione. Jak wynika z akt sprawy, organ w ramach czynności sprawdzających wezwał podatnika do wskazania takich uzasadnionych przyczyn, ze względu na stwierdzoną wstępnie (na podstawie danych zawartych w systemie INFO-EKSPERT III 2012–k. 11 akt administracyjnych) "znaczną" różnicę między deklarowaną podstawą opodatkowania (26.816 zł) a średnią wartością rynkową tego samochodu określoną w tym wezwaniu na kwotę 54.155 zł. Strona w reakcji na to wezwanie wyjaśniła, że przyczyną tą jest stan techniczny pojazdu opisany w załączonej Ocenie rzeczoznawcy samochodowego, nie podając jakichkolwiek innych przyczyn ani też nie wskazując żadnych innych środków dowodowych. Z przedstawionej Oceny wynikały konkretne okoliczności dotyczące zarówno stanu technicznego pojazdu i okoliczności jego nabycia (pojazd skradziony, z przerobionym numerem VIN) jak też kryteria (korekty) brane pod uwagę przy wycenie wartości rynkowej pojazdu. Organ podatkowy poddał weryfikacji, stosownie do przedstawionej wyżej procedury, dane i wnioski zawarte w złożonej Ocenie, nie znajdując jednak podstaw do pełnej ich akceptacji (uwzględnił je w części). Zatem ponownie w dniu 4.02.2014 r. zwrócił się do podatnika o złożenie wszelkich wyjaśnień, które w jego ocenie mają istotny wpływ na wartość nabytego samochodu osobowego, w odpowiedzi na co strona poinformowała, że oczekuje na umowę nabycia pojazdu przez T. P. (zbywcę w transakcji ze skarżącym). Z uwagi na powyższe wszczęto postępowanie podatkowe, po ponownej analizie zakresu różnic między zadeklarowaną podstawą opodatkowania a wynikającą z poczynionych na podstawie złożonych przez podatnika wyjaśnień i dowodów (Oceny). Również po wszczęciu postępowania organ podatkowy po raz kolejny (w piśmie z dnia 31.03.2014 r.) wezwał podatnika do złożenia wszelkich wyjaśnień mających jego zdaniem wpływ na wartość pojazdu oraz objaśnił mu przebieg procedury weryfikacji wartości pojazdu, ze wskazaniem na wymóg jego aktywności dowodowej. W odpowiedzi strona przedłożyła kserokopię umowy nabycia pojazdu przez T. P. (późniejszego zbywcy) od firmy B GmbH będącej właścicielem pojazdu przed kradzieżą a która w dniu 2.01.2012 r. sprzedała za kwotę 5.000 Euro pojazd T. P., wskazując, że jest on odzyskany po kradzieży. Ta cena zdaniem skarżącego wskazuje na stan samochodu, zmieniony numer VIN, odzwierciedla szkody powstałe w czasie kradzieży. Natomiast nabycie pojazdu przez stronę od T. P. nastąpiło za kwotę 6.500 Euro, a jego zbycie w Polsce w dniu 16.03.2012 r. (na podstawie załączonej faktury) za kwotę 36.000 zł, już z nowym, nadanym w Polsce numerem VIN. Tym samym, pomimo wielokrotnego wzywania podatnika do określenia "uzasadnionych" przyczyn "znacznej" różnicy między ceną nabycia a średnią wartością rynkową pojazdu, wskazywał on jedynie na okoliczności uwzględnione wcześniej w Ocenie rzeczoznawcy. Nie przytaczał jakiejkolwiek argumentacji związanej ze specyficznymi uwarunkowaniami na rynku niemieckim, pomimo tego, że zajmuje się profesjonalnie obrotem pojazdami nabywanymi za granicą. W ocenie Sądu trudno zatem obciążać organy obowiązkiem niegraniczonego dociekania i domyślania się, że mogą istnieć także inne niż wskazywane przez stronę okoliczności mogące wskazywać na istnienie takich "uzasadnionych przyczyn". Nie stoi to w opozycji do obowiązku respektowania przez organy ustalania z urzędu okoliczności faktycznych mających znaczenie prawne (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), gdyż obowiązek ten nie może być nieograniczony, a przy tym, jak to już wyżej wskazano, zasada prawdy materialnej musi być, w sprawie takiej jak przedmiotowa, realizowana przy uwzględnieniu zasady współpracy podatnika przy wyjaśnianiu stanu faktycznego sprawy.

Uznając zatem, że nie naruszono kolejności działań wynikających z art. 104 ust. 8 u.p.a. jako prawidłowe należy ocenić ustalenia organu odwoławczego w zakresie określenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego i w konsekwencji stwierdzenie, że powstała różnica między podstawą opodatkowania określoną zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. a średnią wartością rynkową (art. 104 ust. 11 u.p.a.) jest znaczna. Dla zastosowania regulacji określonych w art. 104 ust. 8, 9 i 11 u.p.a. niezbędne jest bowiem zarówno ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu, jak i skonfrontowanie jej ze wskazaną przez stronę podstawą opodatkowania w aspekcie przyczyn, które mogłyby uzasadniać występujące między nimi różnice.

W zakresie tej pierwszej kwestii, a zatem ustalenia średniej wartości rynkowej pojazdu tej samej marki, modelu i rocznika oraz przy uwzględnieniu wszystkich pozostałych elementów wymienionych w ust. 11 art. 104 u.p.a. należy wskazać, że uwzględniono, w punkcie wyjścia, stan techniczny pojazdu opisany w Ocenie rzeczoznawcy, zakres koniecznych napraw i elementów niezbędnych do wymiany. Organ przyjął bowiem, że te kwestie pozostają w gestii wiadomości specjalnych, którymi dysponował rzeczoznawca i w tym zakresie je zaaprobował, w tym także co do wysokości zastosowanej z tego tytułu korekty (-6%). W tym aspekcie brak było podstaw do dopuszczania z urzędu opinii biegłego rzeczoznawcy, co zarzucono w skardze. Stan faktyczny w zakresie stwierdzonego stanu technicznego pojazdu został bowiem ustalony na podstawie złożonej Oceny i organ tych ustaleń nie kwestionował. Strona ponadto nie wnioskowała o dopuszczenie tego dowodu, zatem bezzasadny jest jej zarzut o oddaleniu tego wniosku dowodowego, skoro nie został on formalnie złożony, tym bardziej, że nie sformułowano tezy dowodowej, jedynie w odwołaniu zwracając uwagę na nieprzeprowadzenie tego dowodu. Jednakże to organ prowadzący postępowanie ocenia potrzebę skorzystania z określonych środków dowodowych. Wiadomości specjalne, jakimi dysponował rzeczoznawca sporządzając Ocenę, zostały przez organy podatkowe uwzględnione w takim zakresie, w jakim zachodziła potrzeba ich wykorzystania do ustaleń faktycznych sprawy a zwłaszcza do ustalenia stanu technicznego mającego wpływ na wartość pojazdu (zakres uszkodzeń i niezbędnych napraw), co z kolei posłużyło organom do określenia średniej wartości rynkowej pojazdu. Z kolei procentowe określenie wpływu ustalonego stanu technicznego na wartość pojazdu nie wymagało powołania biegłego rzeczoznawcy, gdyż – jak trafnie wskazał organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - wystarczająca była tu wiedza osoby średnio wykształconej, doświadczenie życiowe a także – co istotne – wykorzystanie tych samych co rzeczoznawca w sporządzonej Ocenie – źródeł a mianowicie Instrukcji 1/2005 oraz INFO-EKSPERT. Na marginesie zwrócić jednak trzeba w tym miejscu uwagę, że - jak to wynika z przedłożonej przez stronę umowy nabycia pojazdu z dnia 2.01.2012 r. przez T. P. od firmy B GmbH w [...], która odzyskała pojazd po kradzieży i sprzedała go jako jego właściciel – zawarto w tej Umowie stwierdzenie, że "brak jest informacji o szkodach w czasie kradzieży". Skoro zatem pojazd był po kradzieży odzyskany przez właściciela, to niewątpliwie to on winien posiadać najlepszą wiedzę o istniejących uszkodzeniach. W treści Umowy brak jest jednak jakichkolwiek adnotacji i informacji o uszkodzeniach pojazdu, a wprost przeciwnie – zawarto w informację o wskazanej powyżej treści. Natomiast z umowy kupna-sprzedaży z dnia 8.03.2012 r. zawartej przez skarżącego z T. P. odsprzedającym mu pojazd za kwotę 6.500 Euro (a zatem po 3 miesiącach od nabycia) wynika, że umowę zawarto "po dokonaniu oględzin pojazdu i wykonaniu jazdy próbnej". Również i w tej umowie brak było jakichkolwiek informacji o stanie technicznym pojazdu (jego uszkodzeniach). Dlatego, w ocenie Sądu, zaakceptowanie przez organy – mimo nasuwających się wątpliwości - ustaleń poczynionych przez rzeczoznawcę na podstawie oględzin dokonanych już następnego dnia po nabyciu, tj. 9.03.2012 r. a wskazujących na uszkodzenia pojazdu, w tym na niemożność jego uruchomienia, było niewątpliwie działaniem na korzyść podatnika.

Niewątpliwie zatem, biorąc pod uwagę zawartą w art. 104 ust. 11 u.p.a. definicję średniej wartości rynkowej pojazdu jako wartości ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu tej samej marki, modelu, rocznika oraz o przybliżonym (a zatem nie tożsamym) stanie technicznym, organ prawidłowo ustalił tę wartość posiłkując się przedłożoną Oceną, informacjami z INFO-EKSPERT oraz Instrukcją 1/2005, a zatem tymi samymi źródłami, które były uwzględnione przez rzeczoznawcę. Część korekt została uwzględniona, pozostałe organ zakwestionował z przyczyn szczegółowo opisanych. Doprowadziło to ustalenia średniej wartości rynkowej w wysokości 65.475 zł, przy zadeklarowanej przez stronę podstawie opodatkowania, pierwotnie w wysokości 26.816 zł, a po skorygowaniu w kwocie 29.476 zł. Porównanie tych wielkości wskazuje, że zarówno w pierwszym jak i w drugim przypadku wystąpiła niewątpliwie "znaczna" różnica w odniesieniu do średniej wartości rynkowej ustalonej przez organy, co w pierwszym przypadku wyrażało się wielkością 144% (kwota 38.654 zł) a w drugim (skorygowana podstawa opodatkowania) było to 122% (kwota 35.999 zł). Również taka "znaczna" różnica, bo wynosząca ok. 52%, występuje przy porównaniu średniej wartości rynkowej 65.475 zł pomniejszonej o podatek akcyzowy i VAT, tj. kwoty 44.883 zł) ze skorygowaną podstawą opodatkowania (29.746 zł). Powyższe wielkości potwierdzają w niewątpliwy sposób spełnienie przesłanki "znacznego" odbiegania od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, określonej w art. 104 ust. 8 u.p.a.

Niezasadne są zdaniem Sądu zarzuty skargi o wadliwym określeniu tej wartości rynkowej, kwestionujące odmowę uwzględnienia przez organy: 1) korekty z tytułu urealnienia wartości pojazdu na rynku wtórnym (-10%); 2) stanu utrzymania i dbałości o pojazd (-15%); 2) importu pojazdu przez zleceniodawcę (-3%).

Odnośnie tej pierwszej korekty, motywowanej przez stronę różnymi cenami pojazdów na lokalnych rynkach w kraju zasadnie wskazano, że z punktu widzenia kryteriów opisanych w art. 104 ust. 11 u.p.a ta korekta nie mogła być uwzględniona. Możliwości tej przeczy właśnie treść wskazanego przepisu, zgodnie z którym średnia wartość rynkowa musi być ustalana na podstawie średniej ceny pojazdu tej samej maki, modelu i rocznika właśnie na rynku krajowym, a nie na rynku lokalnym. Jest to zawężenie możliwości stosowania tej korekty w postępowaniu takim jak przedmiotowe z uwagi na jednoznaczną treść art. 104 ust. 11 u.p.a., co nie wyklucza możliwości stosowania tej korekty (z uwagi na ewentualną inną wartość pojazdu na rynkach lokalnych) dla innych celów, np. obliczenia odszkodowania, gdzie kryteria podobne jak w art. 104 ust. 11 u.p.a. nie występują. Rację ma zatem podatkowy organ odwoławczy stwierdzając, że tego rodzaju korekta nie mogła zostać uwzględniona na gruncie przedmiotowej sprawy. Natomiast inne okoliczności wskazane w skardze w związku z tą korektą, takie jak marka, model, czas produkcji, podlegają uwzględnieniu w ramach notowanej na rynku krajowym średniej ceny podobnego pojazdu (art. 104 ust. 11 u.p.a.). Tym samym zdaniem Sądu, prawidłowo organ zinterpretował, że w świetle tego przepisu nie miał wpływu na wartość pojazdu przyjęty w przedłożonej przez stronę Ocenie czynnik opisany jako urealnienie wartości pojazdu na rynku wtórnym RP, skoro z normy tej jednoznacznie wynika, że zadeklarowaną przez podatnika podstawę opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu organ winien odnieść do notowanej na rynku krajowym średniej wartości rynkowej takiego samochodu, co uwzględniają już wartości bazowe wykazane w INFO-EKSPERT i nie ma potrzeby dodatkowego ich urealniania.

Również za prawidłowe należy uznać stanowisko organów o braku podstaw do uwzględnienia korekty z tytułu stanu utrzymania i dbałości o pojazd, co skarżący motywuje opisanym w wyniku oględzin stanem technicznym pojazdu (brak reflektorów przednich, brak osłon plastikowych: silnika, bezpieczników, stacyjki, przerobiony numer VIN). Te okoliczności zostały uwzględnione w ramach korekty (-6%) z tytułu niezbędnych napraw, a zatem nie mogą być uwzględnione po raz drugi w ramach innej korekty. Co się zaś tyczy wskazanych w skardze innych okoliczności mieszczących się w tej korekcie, tj. zniszczeń pokradzieżowych, to – jak to wyżej wskazano – w treści umowy nabycia pojazdu przez T. P. z dnia 2.01.2012 r. jednoznacznie wskazano: "brak informacji o szkodach w czasie kradzieży". W sporządzonej przez rzeczoznawcę Ocenie nie wskazano przy tym na inne powołane przez skarżącego w skardze, w ramach tej korekty, okoliczności, takie jak zniszczenia spowodowane użytkowaniem pojazdu, przewożonymi ładunkami, powstałe wskutek powodzi, pożarów, nasiąknięcia obcymi zapachami. Jako jedyną przyczynę zastosowania tej korekty rzeczoznawca wskazał w Ocenie przerobienie numeru VIN, co jednak słusznie zostało ocenione jako niemieszczące się w tej korekcie. Takie przerobienie numeru VIN spowodowało jedynie konieczność nabicia nowego numeru, co w tej sprawie bezspornie nastąpiło. W żadnym więc stopniu ta okoliczność nie mogła być podstawa do uwzględnienia omawianej korekty. Trafnie więc przyjął organ w skarżonym rozstrzygnięciu, że Instrukcja 1/2005 w poz. 2.5.1. wskazuje jako przejaw stosowania ujemnej korekty związanej z utrzymaniem i dbałością o pojazd np. zabrudzenie tapicerki siedzeń, podsufitki, niekompletność, zarysowania lakieru itp. a nie te przytoczone przez skarżącego, w tym także przerobiony numer VIN. Na marginesie zaznaczyć należy, że zakres wartości omawianej korekty mieści się w przedziale od (– 5%) do (+ 5 %), natomiast rzeczoznawca przyjął korektę o wartości (-15%).

Podobnie nie mogła zostać uwzględniona korekta z tytułu importu pojazdu przez zleceniodawcę (-3%), którą biegły uzasadnił pochodzeniem pojazdu. Odnośnie tej korekty w treści Instrukcji nr 1/2005 zawarto zapis (pkt 2.5.10) wskazujący, że fakt indywidualnego sprowadzenia samochodu do Polski pojazdu może się wiązać z niską wiarygodnością dokumentów, wysokim zagrożeniem nielegalnego pochodzenia, nieznanym charakterem wcześniejszej eksploatacji oraz trudnym do określenia przebiegiem. Jak wskazuje się w orzecznictwie, korekta z tytułu indywidualnego importu samochodu może mieć zastosowanie w przypadku sprowadzenia pojazdu przez osobę fizyczną czy też prawną nie prowadzącą tego typu działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 27.09.2011r., sygn. akt I SA/Rz 509/11). Jak zaś wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, skarżący w ramach prowadzonej działalności trudni się obrotem samochodów sprowadzanych z zagranicy do kraju. Ponadto ustalone okoliczności sprawy nie wskazują na spełnienie przesłanki niskiej wiarygodności dokumentów czy wysokim zagrożeniem nielegalnego pochodzenia, skoro pojazd po kradzieży został odzyskany przez właściciela, który niewątpliwie dysponował wiarygodnymi dokumentami, a fakt sprzedaży przez niego pojazdu T. P. został wystarczająco udokumentowany. Sam nieznany sposób eksploatacji w związku z kradzieżą został przez organy uwzględniony. Wobec powyższego stanowisko organu odwoławczego jest w tym zakresie prawidłowe. Ponadto nie sposób odmówić racji stwierdzeniu Dyrektora Izby, że w związku z tym, iż przedmiotowy samochód został nabyty na rynku niemieckim, jego wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie jest jednym z częściej występujących na rynku krajowym źródeł pochodzenia samochodów. Pochodzenie z tego rynku jest więc uwzględnione w średniej wartości pojazdów wykazanej w INFO-EXPERT.

Sąd nie podziela także zawartej w skardze argumentacji o obniżeniu wartości pojazdu z uwagi na dodatkowe koszty związane z wartością pojazdu z powodu konieczności jego transportu na lawecie z uwagi uszkodzenia, co zdaniem strony uzasadnia zastosowanie korekty z tytułu importu. Wskazać należy, że koszty poniesione w związku z przemieszczeniem pojazdu nie stanowią kosztów związanych ze stanem technicznym samochodu czy jego wyposażeniem w rozumieniu przepisu art. 104 ust. 11 u.p.a., który jasno wskazuje, że przy ustalaniu średniej wartości rynkowej bierze się pod uwagę wyposażenie i przybliżony stan techniczny nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego. Zatem, wszelkie koszty ponoszone przez podatnika, niezwiązane z wyposażeniem i ze stanem technicznym (wyposażeniem) samochodu, nie mają znaczenia w kontekście jego średniej wartości rynkowej.

Zdaniem Sądu stwierdzony przez organ w wyniku powyższej analizy brak wpływu wskazanych korekt z tytułu: urealnienia wartości na rynku wtórnym, stanu utrzymania i dbałości o pojazd oraz importu prywatnego na średnią wartość rynkową samochodu osobowego i ich nieuwzględnienie przy określeniu tej wartości nie narusza, wbrew zarzutom skargi, ani przepisów art. 104 ust. 8-11 u.p.a. ani zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p. Dlatego też Sąd dokonaną przez Dyrektora Izby ocenę dowodu z przedłożonej opinii rzeczoznawcy uznaje za logiczną, spójną i zgodną z zasadami wynikającymi z art. 122 i 191 O.p.

Jako prawidłowe należy też ocenić stanowisko organu o braku dostatecznego wykazania w toku postępowania "uzasadnionych przyczyn" istnienia znacznych różnic między zadeklarowaną podstawą opodatkowania a tą ustaloną na podstawie średniej wartości rynkowej, co skarżący argumentuje stanem technicznym pojazdu oraz uwarunkowaniami rynku, na którym nastąpiło nabycie pojazdu (Niemcy).

Co się tyczy tej pierwszej kwestii, została ona omówiona powyżej, również w aspekcie kwestionowanego przez stronę pominięcia przez organ niektórych korekt. Równocześnie Sąd co do zasady podziela poglądy prezentowane w przywołanych w skardze przez pełnomocnika strony orzeczeniach co do tego, że wśród przyczyn, z powodu których różnicę między ceną nabycia a ceną rynkową należy uznać za uzasadnioną, mieszczą się również uwarunkowania rynku, na którym samochód jest nabywany. Ponieważ jednak w załączonych dokumentach brak było jakichkolwiek informacji o przyczynach tak znacznej różnicy, przy czym również po przedłożeniu Oceny i dokonaniu jej analizy to "znaczne" odstępstwo nadal występowało, a nie wskazano innych okoliczności ponad te, które wynikały z Oceny, organom nie mogły być znane inne przyczyny, zarówno techniczne jak i zewnętrzne (np. losowe, rynkowe, ekonomiczne) wyczerpujące pojęcie "uzasadnionych przyczyn" tak dużej rozbieżności między wartościami opisanymi w art. 104 ust. 8 u.p.a. Tym samym nie sposób zgodzić się z podniesionym w skardze zarzutem pominięcia – jako tej "uzasadnionej przyczyny" stwierdzonej różnicy – faktu, że w krajach wyżej rozwiniętych samochody szybciej tracą na wartości niż w Polsce lub są mniej opłacalne ze względu np. na opłatę ekologiczną. Chodzi bowiem o to, że w postępowaniu przed organami pomimo wielokrotnego wzywania podatnika do sprecyzowania tych uzasadnionych przyczyn nie przedstawił on tego typu argumentacji, uniemożliwiając organom jej rozważenie i ocenę.

Jak już wskazano powyżej, to na skarżącym spoczywał ciężar wykazania (a przynajmniej zasygnalizowania) okoliczności, że różnica pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 wymienionej ustawy, jest uzasadniona uwarunkowaniami rynku aut używanych, na którym samochód został zakupiony, i na którym ceny tych aut są niższe, niż na rynku krajowym. W przedmiotowej sprawie skarżący bezspornie takich okoliczności nie podnosił, stwierdzając dopiero w skardze, że "pojazd został zakupiony w Niemczech, gdzie bezspornie pojazdy szybciej tracą na wartości niż w Polsce oraz gdzie dodatkowo należy uiścić opłatę ekologiczną." Choć zatem istotnie "uzasadniona przyczyna" niższej ceny pojazdu nie musi się wiązać wyłącznie z jego stanem technicznym, to jednak podatnik powinien wskazać konkretne okoliczności, z których to wynika np. powołać odpowiednie katalogi zagraniczne i zawarte w nich ceny pojazdu o zbliżonych parametrach (por. wyrok NSA z dnia 25.04.2013r. sygn. akt I GSK 889/11). W kontrolowanej sprawie tak się jednak nie stało, a nie sposób obarczać organów obowiązkiem poszukiwania z urzędu informacji o ewentualnych przyczynach zaniżonej ceny transkacyjnej, skoro strona takich okoliczności nawet nie sygnalizuje.

Zatem w ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zasadnie stwierdziły podstawę do zastosowania trybu weryfikacji wartości nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu w myśl art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a., w związku z czym zarzut naruszenia przepisu art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. należało uznać za nieuzasadniony.

Całokształt ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych dawał więc organom uzasadnione podstawy do przyjęcia, że skarżący nie wskazał dostatecznie przekonujących przyczyn uzasadniających określenie ceny nabycia w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu.

Również zweryfikowanie wartości bazowej pojazdu (z kwoty 78.200 zł na kwotę 79.000 zł), która następnie posłużyła do wyliczenia wartości rynkowej po zastosowaniu odpowiednich korekt, nastąpiło na podstawie tych samych źródeł, którym posłużył się biegły, a mianowicie Instrukcji nr 1/2005 i informacji z INFO-Ekspert o numerze 03902100, i strona tej wartości nie kwestionuje. Przedmiotowy katalog jest specjalistycznym katalogiem motoryzacyjnym służącym m.in. do obliczania należnych zobowiązań podatkowych, celnych czy w zakresie ubezpieczeń cywilnych. Jego dane pozwalały więc rzeczoznawcy, a później organom podatkowym skorygować wartość początkową o elementy związane ze stanem technicznym pojazdu skutkujące obniżeniem jego wartości. Podkreślić więc należy, że wykorzystanie programów typu INFO-EKSPERT odpowiada wymaganiom przepisu art. 104 ust. 11 u.p.a. i znajduje aprobatę w orzecznictwie sądowym. Informatory o rynkowych wartościach pojazdów prowadzone są w sposób profesjonalny, przy wykorzystaniu danych pochodzących z największych giełd samochodowych, auto-komisów, salonów sprzedaży oraz ogłoszeń prasowych z całej Polski. Zawarte w nich dane są powszechnie wykorzystywane zarówno przez rzeczoznawców samochodowych, jak i firmy ubezpieczeniowe.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, iż w opisanych powyżej okolicznościach stanu faktycznego organy celne były w pełni uprawnione do określenia wysokości podstawy opodatkowania na podstawie art. 104 ust. 9 u.p.a. Nie budzi również zastrzeżeń Sądu przyjęty przez organ odwoławczy sposób ustalenia średniej wartości rynkowej pojazdu, został on bowiem oparty o poprawnie zinterpretowaną treść art. 104 ust. 11 u.p.a. Ustalenia faktyczne organu w tym zakresie poczynione zostały zarówno w oparciu o informacje z katalogu INFO-EKSPERT w zakresie wartości bazowej pojazdu jak i o dane zawarte w Ocenie rzeczoznawcy, w szczególności wskazany przez niego stopień uszkodzeń poszczególnych podzespołów nabytego samochodu. Takie działanie organu odwoławczego odpowiadało, zdaniem Sądu, podkreślanemu w skardze wymogowi dokonywania ustaleń zindywidualizowanych i zdeterminowanych konkretnymi okolicznościami sprawy. Wbrew zarzutom skargi organ uwzględnił takie indywidualne cechy pojazdu jak to, że przedmiotowy samochód był uszkodzony, odzyskany po kradzieży wobec czego mógł być eksploatowany w nieznanych warunkach. Niesłusznie skarżący zarzuca organowi błędne ustalenie wartości rynkowej samochodu nabytego przez stronę w stanie uszkodzonym. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie bowiem wskazuje, że organ odwoławczy, bazując na przedłożonej Ocenie uwzględnił wpływ tego czynnika, czego skutkiem było dokonanie stosownej korekty in minus.

Wbrew zarzutom skargi Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie naruszenia przepisów procesowych, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe zgodnie z przepisami art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. W jego toku zgromadziły kompletny materiał dowodowy umożliwiający im podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Dopuściły dowody przedkładane przez stronę, w tym opinię rzeczoznawcy, jej wypowiedzi, dokumenty rejestracyjne, dokument transakcyjny. Sąd nie podziela argumentów strony skarżącej o konieczności przeprowadzenia w przedmiotowej sprawie z inicjatywy organu dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy w zakresie wartości pojazdu. Podkreślenia wymaga, że regulacje art. 104 ust. u.p.a. nie nakładają obowiązku ustalania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem opinii biegłego. W tym zakresie znajduje zastosowanie reguła, że dowodem w sprawie może być wszystko, co może przyczynić się do jej wyjaśnienia, a co nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.).

Niezasadny jest więc zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p. wskutek nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Nadmienić należy, że sam skarżący w toku postępowania podatkowego nie składał wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy. Natomiast przepis art. 104 ust. 11 u.p.a. nie nakłada obowiązku ustalania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem opinii biegłego. Organ może dopuścić dowód z opinii biegłego, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne (art. 197 § 1 o.p.), jednakże w sprawie niniejszej, wbrew zapatrywaniom skarżącego taka konieczność nie wystąpiła. Przedstawiona bowiem przez stronę "Ocena" nr [...] z dnia 9.03.2012 r., po przeprowadzonej przez organ celny jej swobodnej oceny i uwzględnieniu pozostałych dowodów, pozwoliła na określenie średniej wartości rynkowej samochodu tego typu w stanie odpowiadającym nabytemu przez skarżącego pojazdowi w dniu powstania obowiązku podatkowego. W ocenie Sądu, wobec braku inicjatywy dowodowej skarżącego i w świetle złożonych wyjaśnień, organ nie był zobowiązany do szerszej weryfikacji wartości przedmiotowego samochodu i wyjścia poza wycenę opartą o dane z katalogu "Info-Ekspert". Tym samym nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia art. 121 §1 O.p.

Uznać zatem należy, że w niniejszej sprawie organy prawidłowo wywiodły, że skarżący nie wykazał przyczyn uzasadniających znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej nabytego samochodu osobowego. Trafna jest także wykładnia przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego, prawidłowo zastosowanych do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.

W świetle powyższego Sąd rozpoznający niniejszą sprawę akceptuje i przyjmuje za własne poczynione przez organy ustalenia faktyczne uznając, że zebrały one wystarczający materiał dowodowy niezbędny dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, który następnie prawidłowo oceniły w kontekście trafnie przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Reasumując, zdaniem Sądu, organy zgromadziły pełny materiał dowodowy, pozwalający na zrekonstruowanie stanu faktycznego i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny tych dowodów. To, że wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest odmienna od oczekiwań skarżącego nie może dowodzić wadliwości tej oceny, która w ocenie Sądu, jest zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom wskazanym w art. 191 O.p.

Końcowo, w związku z powołaniem się przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie na wyrok tut. Sądu wydany w sprawie I SA/Op/456/14 z dnia 3.12.2014 r., którym uchylono zaskarżoną decyzję wydaną wobec tego samego skarżącego (ale z tytułu nabycia innego samochodu) Sąd zwraca uwagę na zgoła odmienne okoliczności stanu faktycznego ustalone w tamtym postępowaniu i wynikającą stąd odmienną ocenę legalności zaskarżonego aktu.

Z przedstawionych powyżej względów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a, skargę oddalił.