Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1080/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 118 par. 1, art. 70 par. 1, art. 116
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski,, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Łukasz Kłosiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi P. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r., 2012 r., 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS/organ odwoławczy) z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.(dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] orzekającą solidarną odpowiedzialność P. O. (dalej: Skarżący/Strona), jako byłego członka zarządu C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka):

- wraz z R. K. i ze Spółką za zaległości za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń pracowników oraz od wypłaconych świadczeń z tytułu osobiście wykonywanej działalności za miesiące grudzień 2011 r., styczeń - wrzesień 2012 r. w łącznej wysokości 13.054,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 5.620,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 679,57 zł, wraz ze Spółką oraz R. K.

- ze Spółką w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranego, a niewypłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń pracowników oraz od wypłaconych świadczeń z tytułu osobiście wykonywanej działalności za miesiące październik - grudzień 2012 r., styczeń-sierpień 2013 r. w łącznej wysokości 6.116,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 2.097.00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 169,98 zł, i w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. w wysokości 3.399,00 zł. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 967.00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 34,56 zł.

1.2. Z akt sprawy wynika, że NUS decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. orzekł o solidarnej wraz z R. K. oraz C. Sp. z o.o. odpowiedzialności podatkowej Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług za okresy wskazane powyżej.

1.3. W dniu 12 grudnia 2016 r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przeprowadzenie zawnioskowanych dowodów, zarzucając naruszenie:

- art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2017 poz. 201, dalej: O.p.) poprzez bezpodstawne uznanie, że P. O. odpowiada za zobowiązania podatkowe Spółki za okres styczeń - listopad 2011 r., tj. zobowiązania określone decyzją NUS z dnia [...] maja 2016 r.;

- art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez przeprowadzenia rzetelnego postępowania dowodowego i bez umożliwienia stronie zgłaszania wniosków dowodowych, co oznacza prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania, a skutkiem tego jest wydanie wadliwej decyzji;

- art. 123 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu pomimo braku przesłanek pozwalających na takie zaniechanie;

- art. 148 § 1 O.p. poprzez niedoręczenie stronie zawiadomienia o wszczęciu postępowania - zostało ono wysłane na nieaktualny adres zamieszkania strony;

- art. 165 § 1 § 4 O.p. poprzez zaniechanie doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania;

-art. 180 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego;

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na zgromadzeniu i uwzględnieniu jedynie dowodów wskazujących na okoliczności niekorzystne dla strony.

1.4. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. DIS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył następujące okoliczności faktyczne: w dniu [...] maja 2016 r. NUS wydał decyzję orzekającą o odpowiedzialności Spółki jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych między innymi za miesiące grudzień 2011 r., styczeń-wrzesień 2012 r. oraz styczeń-sierpień 2013 r. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji należności w podatku dochodowym od osób fizycznych między innymi za miesiące: styczeń - listopad 2011 r. nie zostały uregulowane i Spółka posiada zaległości podatkowe między innymi z tego tytułu w łącznej wysokości 19.170,00 zł. Spółka nie uregulowała także należności z tytułu podatku od towarów i usług, między innymi za czerwiec 2013 r.

Ponadto, Spółka złożyła w organie podatkowym deklaracje dla podatku od towarów i usług (VAT - 7) wykazując między innymi kwotę podatku do wpłaty za czerwiec 2013 r. w wysokości 3.339,00 zł. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji należności w podatku od towarów i usług nie zostały uregulowane i Spółka posiada zaległości podatkowe za czerwiec 2013 r. w wysokości 3.339,00 zł.

Na wskazane zaległości podatkowe wystawione zostały tytuły wykonawcze nr: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] obejmujące należności w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz [...] obejmujący należność w podatku od towarów i usług.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r. NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Postanowienie uznane zostało za doręczone Skarżącemu w trybie art. 150 § 4 O.p. w dniu 17 sierpnia 2016 r.

Ze względu na powyższe, w ocenie DIS warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. został spełniony.

DIS stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy bezspornie wskazuje, że moment powstania (konkretyzacji) zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 12/2011 r. do 08/2013 r. i z tytułu podatku od towarów i usług za okres 06/2013 r. upływał w czasie sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 12/2011 upływał z dniem 20 stycznia 2012 r., a termin płatności za 08/2013, tj. za ostatni miesiąc we wskazanym okresie upływał z dniem 20 września 2013 r. Z kolei termin płatności podatku od towarów i usług za 06/2013r. upływał w dniu 25 lipca 2013 r. Z kolei Skarżący był wiceprezesem zarządu Spółki w okresie od dnia 16 września 2008 r. do dnia 22 czerwca 2016 r. Okoliczność tą potwierdziły dowody w postaci: umowy spółki, odpisu pełnego z Rejestru przedsiębiorców z Krajowego Rejestru Sądowego [...], pełnomocnictwo z dnia 3 stycznia 2014 r. dla radcy prawnego do reprezentowania Spółki przed Sądem Rejestrowym.

Następnie organ odwoławczy przeszedł do kwestii bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Wskazał, iż postępowanie egzekucyjne trwało od 2012 r. W toku postępowania egzekucyjnego dokonano kilkudziesięciu zajęć rachunków bankowych. Wystąpił również zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej a dalsze prowadzenie egzekucji powierzono Komornikowi sądowemu przy Sądzie Rejonowym w P. Ostatecznie w wyniku podjętych czynności nie wyegzekwowano żadnych kwot. DIS wskazał, że zapytania skierowane do Krajowego Rejestru Sądowego oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów nie ujawniły majątku Spółki. Ponadto, Spółka od 2013 r. zaprzestała składać zeznań oraz deklaracji podatkowych. Ze względu na bezskuteczność postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem NUS z dnia [...] grudnia 2015 r.

Odnosząc się do przesłanek egzoneracyjnych DIS zwrócił uwagę, że obowiązek ich wykazania obciąża Skarżącego. Niemniej jednak podniósł, iż Spółka zaprzestała regulowania nie tylko należnych zobowiązań podatkowych, ale także innych należności publicznoprawnych. Wierzycielem Spółki jest również ZUS [...] Oddział w P., ze względu na nieopłacanie składek na ubezpieczenia społeczne za okres grudzień 2011 r. – wrzesień 2013 r. Ponadto, w toku postępowania egzekucyjnego dochodziło do zbiegów egzekucji. DIS wyjaśnił również, iż został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości, ale ze względu na nieuzupełnienie braków formalnych został on zwrócony. W trakcie postępowania nie wskazano mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa.

Organ odwoławczy następnie wskazał, że Skarżący wniosek o ogłoszenie upadłości powinien złożyć w terminie dwóch tygodni od dnia 21 lutego 2011 r. tj. terminu płatności podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń pracowników.

DIS nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 116 O.p. wskazując, iż organ odwoławczy dysponował sprawozdaniem finansowym Spółki jedynie za rok 2012 r., gdyż Spółka nie składała w innych latach sprawozdań finansowych.

Za bezpodstawny DIS uznał również zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 O.p. DIS podkreślił, że organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] listopada 2016 r. przedstawił niezbędne dowody oraz wyszczególnił wszystkie podjęte czynności, aby móc orzec o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe w okresie styczeń - listopad 2011 r.

Co do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 O.p. DIS podniósł, iż Skarżący nie skorzystał z możliwości wypowiedzenia się, mimo wydania przez NUS postanowienia w tym przedmiocie.

DIS nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 148 § 1 oraz art. 165 § 1 i § 4 O.p. wyjaśniając, iż adres Skarżącego został ustalony za pomocą aplikacji "[...]". Wykazano, że jeżeli adres zamieszkania jest inny od adresu zameldowania osoby fizycznej, nieprowadzącej działalności gospodarczej to w takiej sytuacji należy powiadomić właściwy urząd skarbowy o nowym adresie zamieszkania.

Na koniec DIS nie uznał zarzutu dot. art. 180 § 1 O.p., przywołując okoliczności faktyczne omówione powyżej.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając decyzji DIS naruszenie:

- art. 116 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że P. O. odpowiada za zobowiązania podatkowe Spółki za okres styczeń - listopad 2011 r., tj. zobowiązania określone decyzją NUS z dnia [...] maja 2016 r.;

- art. 120, 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez przeprowadzenia rzetelnego postępowania dowodowego i bez umożliwienia stronie zgłaszania wniosków dowodowych, co oznacza prowadzenie postępowania w sposób nierzetelny i niebudzący zaufania, czego skutkiem jest wydanie wadliwej decyzji;

- art. 123 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i zaniechanie poinformowania strony o planowanym zakończeniu postępowania oraz możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji, pomimo braku przesłanek pozwalających na takie zaniechanie;

- art. 148 § 1 O.p. poprzez niedoręczenie Stronie zawiadomienia o wszczęciu postępowania przez organ pierwszej instancji - zostało ono wysłane na nieaktualny adres zamieszkania strony;

- art. 165 § i § 4 O.p. poprzez zaniechanie doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania po ustaleniu prawidłowego adresu strony;

- art. 180 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego i pominięcie wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę.

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na zgromadzeniu i uwzględnieniu jedynie dowodów wskazujących na okoliczności niekorzystne dla strony;

- art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 201 § 1a O.p. poprzez zaniechanie zawieszenia postępowania pomimo wznowienia postępowania wobec Spółki w sprawie zobowiązań podatkowych, za które w niniejszym postępowaniu odpowiada Skarżący.

2.2. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania wobec przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych w decyzji NUS z dnia [...] listopada 2016 r. Ponadto, Skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania od organu podatkowego oraz przeprowadzenie zawnioskowanych dowodów.

2.3. Po wniesieniu skargi Skarżący złożył pismo stanowiące uzupełnienie stanowiska zawartego w skardze, ponownie podniósł kwestę wznowienia postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] maja 2016 r. o odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz wskazał, że w toku postępowania przed organami doszło do rażącego naruszenia przepisów proceduralnych.

2.4. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

2.5. Dodatkowo DIS pismem procesowym z dnia 20 grudnia 2017 r., stanowiącym w odpowiedź na wezwanie Sądu udzielił informacji w zakresie postępowania w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją NUS z dnia [...] maja 2016 r., na które to postępowanie powoływał się Skarżący. DIS wyjaśnił, że po wznowieniu postępowania NUS decyzją z dnia [...] marca 2017 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] maja 2016 r., rozstrzygniecie to zostało utrzymane w mocy decyzją organu drugiej instancji z dnia [...] lipca 2017 r., od której Spółka złożyła skargę do Sądu (sprawa ta zawisła przed Wojewódzkim Sądem w Warszawie pod sygnaturą III SA/Wa 2963/17 i nie został dotychczas rozpatrzona).

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie jest zasadna.

3.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. b i lit. c ustawy p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie skarżonej decyzji.

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja DIS z [...] stycznia 2017 r., wydana w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego jako byłego członka zarządu wraz ze Spółką i byłym członkiem zarządu R. K., za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń pracowników oraz z tytułu osobiście wykonywanej działalności za poszczególne miesiące 2011 r., 2012 r. i 2013 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami są następujące kwestie: przedawnienie zobowiązań podatkowych, co do których orzeczono o przeniesieniu odpowiedzialności na Skarżącego, wpływ na tok niniejszego postępowania wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją z [...] maja 2016 r., prawidłowość wszczęcia postępowania i doręczania w jego toku korespondencji, istnienie okoliczności uwalniających Skarżącego od odpowiedzialności oraz naruszenie przepisów postępowania.

3.4. Okolicznością, która winna być rozstrzygnięta w pierwszej kolejności jest kwestia, na którą wskazuje Strona w skardze, choć nie podnosi zarzutu w tym zakresie wprost, a mianowicie przedawnienie zobowiązań.

W ocenie Sądu, twierdzenia Skarżącego w tym zakresie są niezasadne. Najstarszym zobowiązaniem objętym skarżoną decyzja, co do którego przeniesiono odpowiedzialność na Skarżącego jest zobowiązanie w podatku dochodowych od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń pracowników oraz z tytułu osobiście wykonywanej działalności za grudzień 2011 r. których termin płatności przypada w 2012 r. , pozostałe zobowiązania dotyczą 2012 r i 2013 r. oraz podatku od towarów i Wobec powyższego pięcioletni termin, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upływał termin płatności podatku, upływał w odniesieniu do wyżej wskazanych zaległości podatkowych z dniem 31 grudnia 2017 r. Wskazać więc należy, że wydanie decyzji organu podatkowego, konstytuującej odpowiedzialność Skarżącego, nastąpiło w dniu [...] listopada 2016 r., to jest w dacie gdy nie uległy jeszcze przedawnieniu zobowiązania podatkowe o najdawniejszym terminie płatności, również pozostałe zobowiązania, ze względu na fakt, ze ich termin płatności przypadał w 2012 r. lub 2013 r., przedawniają się odpowiednio z końcem 2017 r. lub 2018 r.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że w przypadku decyzji o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu, rozstrzygnięcie w tym przedmiocie ma charakter konstytutywny, tak więc kreuje ono ową odpowiedzialność. Przepis art. 118 § 1 O.p. dotyczy decyzji organu pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, natomiast ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. Organ drugiej instancji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego, lecz kontroluje poprawność jego ustalenia. Oznacza to, że o ile organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu, z tym jednak zastrzeżeniem, iż nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu pierwszej instancji.

Wobec powyższego nie nastąpiło zarówno przedawnienie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 O.p., ani też nie upłynął czas, w którym organ był uprawiony do wydania decyzji na podstawie art. 118 § 1 O.p.

3.5. Drugim zarzutem, który winien być rozpoznany przed merytoryczną ocena skarżonej decyzji jest kwestia prawidłowego wszczęcia postępowania i dokonywanych w jego toku doręczeń, co powiązał Skarżący ze wskazanym naruszeniem art. 148 § 1 O.p. i art. 165 § 1 i § 4 O.p. W ocenie Skarżącego organ podatkowy nie doręczył mu zawiadomienia o wszczęciu postępowania, wobec czego o prowadzeniu postępowania w tej sprawie Strona dowiedziała się przez przypadek od swojego byłego wspólnika R. K. Skarżący twierdzi, że adresowane do niego pisma były wysyłane na nieaktualny adres zamieszkania.

Zgodnie z przywołanymi, wskazanymi jako naruszone przepisami, postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu, natomiast datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 1 i § 4 O.p). Na mocy zaś art. 148 § 1 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju.

Odnosząc powyższe do stanu ustalonego w sprawie wskazać należy, że postępowanie wszczęto z urzędu postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r. Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego sprawdził adres rejestracyjny w danych identyfikacyjnych i adresowych osoby fizycznej w aplikacji "[...]" w dniu 21 lipca 2016 r., kopia wypisu z tej ewidencji znajduje się w aktach sprawy wraz z postanowieniem o wszczęciu postępowania. Postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia [...] lipca 2016 r. adresowane na Skarżącego było dwukrotnie awizowane i jako przesyłka nie podjęta w terminie została zwrócona do NUS. Zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 i § 4 ustawy O.p. postanowienie uznać należało za doręczone w dniu 17 sierpnia 2016 r. (pierwsze awizo w dniu 3 sierpnia 2016 r, powtórne awizo w dniu 11 sierpnia 2016 r. – zgodnie ze zwrotnym poświadczeniem odbioru). Ponownie adres Skarżącego został sprawdzony w aplikacji "[...]" w dniu 16 września 2016 r. przed wydaniem zawiadomienia o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania, Skarżący posiadał ten sam adres rejestracyjny jak poprzednio przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania.

Trafnie organ wskazał w skarżonej decyzji, że od dnia 1 stycznia 2012 r. w związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 29 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o zasadach ewidencji identyfikacji podatników i płatników oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2011 r., nr 171, poz. 1016) dane identyfikacyjne osób fizycznych objętych rejestrem PESEL, nieprowadzących działalności gospodarczej lub nie będących zarejestrowanymi, jako podatnicy VAT, są synchronizowane i aktualizowane za pomocą rejestru PESEL. W praktyce oznacza to, iż osoby fizyczne objęte rejestrem PESEL nie muszą zgłaszać urzędowi skarbowemu każdej zmiany, danych, tj. adresu zameldowania, nazwiska, czy numeru dowodu osobistego. Jednocześnie należy wskazać, iż jeżeli adres zamieszkania jest inny niż adres zameldowania, to w takiej sytuacji Skarżący winien był powiadomić właściwy urząd skarbowy o nowym adresie zamieszkania wypełniając zgłoszenie aktualizacyjne ZAP-3. Organy nie stwierdziły w aktach podatnika aby złożył on we właściwym urzędzie skarbowym zgłoszenie aktualizacyjne ZAP-3, na istnienie takiej okoliczności nie wskazuje również Skarżący.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że w dniu 28 września ustanowiony przez Skarżącego pełnomocnik zapoznał się z aktami sprawy i wykonał ich zdjęcia, o czym świadczy sporządzony w tym dniu protokół, ponadto po ustanowieniu pełnomocnika dalsza korespondencja była wysyłania na adres elektroniczny pełnomocnika zgodnie ze złożonym pełnomocnictwem szczególnym (data wypływu do organu pierwszej instancji w dniu 8 listopada 2016 r.).

Mając na względzie wskazane okoliczności, w ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom Strony zawartym w skardze, doszło do skutecznego wszczęcia postępowania w sprawie a Skarżący miał możliwość w toku całego postępowania do czynnego w nim uczestnictwa, za pośrednictwem ustanowionego pełnomocnika, który reprezentował Skarżącego czynnie w ramach toczącego się postępowania przed organami obu instancji.

3.6. Między Stronami nie jest sporne, że doszło do spełniania warunków z art. 108 § 2 pkt 2 lit b O.p. i art. 108 § 2 pkt 3 O.p. – postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego zostało wszczęte po doręczeniu decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika - Spółki z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych z dnia [...] maja 2016 roku oraz po wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki z tytułu należności wynikających z deklaracji w podatku od towarów i usług.

3.7. Przed odniesieniem się do meritum sporu, wskazać należy na przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie.

Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich, w tym członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za ich zaległości podatkowe zostały przewidziane w art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu, w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z kolei zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

W myśl art. 116 § 4 O.p. ww. przepisy § 1 - 3 stosuje się również do byłego członka zarządu.

Literalne brzmienie powołanego przepisu art. 116 § 1 O.p. ustanawia zatem cztery przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o., tj.:

1) bezskuteczność, w całości lub w części, egzekucji z majątku spółki;

2) wykazanie, że zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu;

3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku;

4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych.

W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że organ podatkowy zobowiązany jest wskazać okoliczności pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Jak wynika z treści przywołanego przepisu, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

3.8. Odnosząc powyższe regulacje art. 116 O.p. do stanu faktycznego niniejszej sprawy przyznać należy za organami podatkowymi, że w sprawie wystąpiły przesłanki do obciążenia Skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki.

3.9. Po pierwsze, nie jest przedmiotem sporu to, że w czasie, w którym powstały przedmiotowe zaległości, Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki (art. 116 § 2 O.p.). Terminy płatności zobowiązań podatkowych Spółki, co do których przeniesiono odpowiedzialność na Skarżącego upływały w okresie od stycznia 2012 r. do września 2013 r. Natomiast zgodnie z odpisem pełnym z Krajowego Rejestru Sądowego według stanu na dzień 22 czerwca 2016 r. oraz aktem notarialnym z dnia 16 września 2008 r. Skarżący był członkiem zarządu Spółki w okresie od dnia 16 września 2008 r. do dnia 22 czerwca 2016 r. Organy prawidłowo zatem uznały, że spełniona została pierwsza z pozytywnych przesłanek warunkująca przeniesienie na Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

3.10. Przechodząc do oceny, czy zasadnie organy podatkowe wykazały również zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., czyli bezskuteczność egzekucji wobec Spółki, zauważyć należy, że organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia przedstawił przebieg postępowania egzekucyjnego, wskazał na czynności organu egzekucyjnego podjęte w celu wyegzekwowania przedmiotowych zaległości Spółki, w tym zajęcie kilkudziesięciu rachunków bankowych Spółki, w ramach których dochodziło do zbiegu egzekucji administracyjnej z sądową (dalej prowadzona w zbiegu przez komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym w P. egzekucja została umorzona w dniu [...] kwietnia 2015 r.). Organ wskazał także, że sprawę skierowano do służby w terenie, jednak pod wskazanym adresem siedziby Spółki, tj. [...] ul. [...] nikogo nie zastano. Wszelka korespondencja wysyłana pod wyżej wymieniony adres powracała z adnotacją "nie podjęto w terminie". Wystąpiono także do różnych instytucji takich jak Krajowy Rejestr Sądowy, Centralna Ewidencja Pojazdów z wnioskami o wskazanie składników majątkowych, jednak nie ustalono składników majątkowych, z których można by było przeprowadzić skuteczną egzekucję. Końcowo organ egzekucyjny stwierdził, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się środków przewyższających wydatki i w konsekwencji postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r.

W ocenie Sądu za uzasadnioną należy uznać ocenę organu egzekucyjnego, że kontynuacja czynności egzekucyjnych nie doprowadziłaby do uzyskania kwoty przewyższającej koszty egzekucyjne. Umorzenie egzekucji jako bezskutecznej było zatem, w ocenie Sądu, uzasadnione i nie można go oceniać jako przedwczesnego.

W ocenie Sądu organy prawidłowo zatem uznały, że spełniona została druga z pozytywnych przesłanek warunkująca przeniesienie na Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, to jest egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości bezskuteczna.

3.11. Odnosząc się natomiast do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu wskazać należy, że choć ciężar wykazania ziszczenia się przynajmniej jednej z ww. negatywnych przesłanek odpowiedzialności z woli ustawodawcy ciąży na stronie postępowania, to zgodnie z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w tym w uchwale NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, które Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni aprobuje, w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, organ podatkowy zobowiązany jest zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.

Nie ulega wątpliwości w świetle zgromadzonego materiału, że Skarżący nie złożył skutecznie wniosku o ogłoszenie upadłości o czym świadczą pełny wypis z Krajowego Rejestru Sądowego według stanu na dzień 22 czerwca 2016 r., oraz pismo Sądu Rejonowego W. [...] Wydział Gospodarczy ds. upadłościowych i restrukturyzacyjnych z dnia 16 marca 2016 r. wskazujące na wydane w dniu 4 stycznia 2013 r. zarządzenie o zwrocie wniosku o ogłoszenie upadłości z powodu nieuzupełnienia braków formalnych dotyczących wniosku, zarządzenie stało się prawomocne z dniem 17 stycznia 2013 r.

Odpowiedzialność członka zarządu może zatem wchodzić w rachubę tylko wówczas, gdy w stosunku do Spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku organ podatkowy powinien poczynić ustalenia, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony.

Dokonując oceny wydanego rozstrzygnięcia pod tym kątem Sąd uznał, że organy podatkowe dopełniły wyżej wskazanych obowiązków. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że Spółka poza zaległościami objętymi niniejszym postępowaniem, miała również zaległości w opłacaniu zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Z informacji zawartej w piśmie z dnia 5 kwietnia 2016 r. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w P. wynika, iż Spółka posiadała zaległości w opłacaniu składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za miesiące od grudnia 2011 r. do września 2013 r. Ponadto z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, a pozyskanych z Sądu Rejonowego [...] w W. Sąd Gospodarczy wynika, iż dochodziło do zbiegów egzekucji administracyjnej z egzekucją sądową. Mając za podstawę te ustalenia organy podatkowe uznały, że Skarżący był zobligowany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie później, po upływie 14 dni od daty płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc styczeń 2011 r. tj. po upływie 14 dni od 21 lutego 2011 r. ponieważ wówczas Spółka zaprzestała płacenia należności i stan ten okazał się trwały.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że ustawodawca konstruując przepis art. 116 § 1 O.p. posłużył się niedookreślonym pojęciem "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie", przy czym znaczenie pojęcia "czasu właściwego" wyjaśnione zostało w orzecznictwie. W praktyce i orzecznictwie nie budzi już wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów Prawa upadłościowego.

Oceny spornej kwestii należy dokonać w świetle art. 21 ust. 1 w związku z art. 10 i art. 11 Prawa upadłościowego obowiązującego w czasie, gdy przesłanki te występowały. Ustalenie, czy we właściwym czasie zgłoszono upadłość wymaga zaś uprzedniego stwierdzenia odnośnie tego, czy i kiedy dłużnik stał się niewypłacalny. Zgodnie bowiem z art. 10 Prawa upadłościowego upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Przepis art. 11 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego stanowi zaś, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego, dłużnik jest zobowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika przy tym, że członek zarządu spółki kapitałowej może odpowiadać za jej zaległości podatkowe, jeżeli nie złoży wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim terminie. W przypadku złożenia powyższego wniosku po upływie właściwego terminu, odpowiedzialność za zaległości spółki nie jest wyłączona i dotyczy to zarówno zaległości powstałych przed złożeniem wniosku, jak też powstałych po złożeniu wniosku (tak m.in. w wyroku NSA z dnia 17 października 2006 r., sygn. akt I FSK 85/06).

W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że niespełnienie tego obowiązku, choćby w minimalnym stopniu, stanowi niewątpliwie dowód nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej. Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi się zatem odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne czy publicznoprawne. Nieistotny jest przy tym rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Tym samym moment ziszczenia się choćby jednej z przesłanek wymienionych w art. 11 Prawa upadłościowego jest tym czasem, kiedy to członek zarządu, chcący uwolnić się od odpowiedzialności z art. 116 O.p., powinien złożyć wniosek o upadłość bądź wszczęcie postępowania układowego.

Jak podnosi się w orzecznictwie sądów administracyjnych, obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstaje już w momencie niezapłacenia jednego czy kilku długów, ale uznanie dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań (tak m.in. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2014 r., II FSK 1743/12)

Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy Sąd wskazuje, że w niniejszej sprawie, w świetle okoliczności wynikających z akt, Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych począwszy od zobowiązań za styczeń 2011 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, które narastały przez cały 2011 r. Kolejna zaległość powstała w listopadzie 2011 r. z tytułu nieopłaconych zobowiązań za październik 2011 r. w podatku od towarów i usług. Od grudnia 2011 roku do września 2013 r. narastały kolejne zaległości, tym razem wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

W ocenie Sądu, w okolicznościach rozpoznanej sprawy, w okresie w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, niewątpliwie zaistniały podstawy do złożenia przez zarząd Spółki wniosku o ogłoszenie upadłości ze względu na nieregulowanie wymagalnych zobowiązań. Nieregulowanie wymagalnych zobowiązań miało miejsce już w 2011 r. Podkreślenia wymaga, że nawet przy przyjęciu stanowiska reprezentowanego w orzecznictwie sądów powszechnych, że o niewypłacalności w rozumieniu przepisów ustawy Prawo upadłościowe można mówić, dopiero w sytuacji, gdy dłużnik nie reguluje wymagalnych zobowiązań wobec co najmniej dwóch wierzycieli, to należy mieć na względzie, że sytuacja taka niewątpliwie zaistniała już w styczniu 2012 r. Spółka nie wykonywała już wówczas wymagalnych zobowiązań nie tylko wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego ale też wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Wskazać należy, że dla oceny zasadności zgłoszenia wniosku o upadłość nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu o jego celowości. Moment zgłoszenia wniosku o upadłość nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członka zarządu, gdyż punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy ustawy Prawo upadłościowe, a ocena zasadności wniosku należy wyłącznie do sądu upadłościowego. Jeżeli zatem zostały spełnione przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość, lecz członek zarządu nie składa takiego wniosku mając nadzieję na poprawę sytuacji finansowej spółki, to w sytuacji utrzymywania się przesłanek ogłoszenia upadłości motywy działania takiego członka zarządu pozostają bez znaczenia dla jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki ponoszonej na zasadach określonych w art. 116 O.p. Członek zarządu nieskładający wniosku o ogłoszenie upadłości spółki pomimo istnienia przesłanek dla zgłoszenia takiego wniosku musi zatem liczyć się z konsekwencjami dokonanego przez siebie wyboru.

Zauważyć również należy w tym miejscu, że z punktu widzenia unormowania zawartego w art. 116 § 1 O.p. znaczenie ma początek, a nie koniec okresu, w którym możliwe i dopuszczalne jest złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Jest mianowicie oczywiste, że im dłużej trwa stan niepłacenia przez dłużnika wymagalnych zobowiązań pieniężnych oraz im bardziej rosną straty dłużnika, tym mniejszy będzie stopień zaspokojenia wierzycieli w przypadku ogłoszenia upadłości dłużnika. Ustawodawca zaś wskazuje w art. 116 § 1 O.p. na to, że członkowie zarządu spółki, która stała się niewypłacalna, powinni jak najszybciej złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Odwlekanie tego momentu wiąże się bowiem z narastającym pokrzywdzeniem wierzycieli.

Nie ulega również wątpliwości, że w stanie faktycznym sprawy nie zrealizowała się również druga przesłanka uwalniająca od odpowiedzialności członka zarządu, gdyż Skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

3.12. W świetle powyższego uznać należy, że organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym zezwalającym na dokonanie ustaleń w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz ze Spółką i drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe Spółki. Materiał ten został zebrany przez organy w sposób rzetelny, był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego. Wobec powyższego zarzuty Skarżącego, dotyczące naruszenia przywołanych w skardze przepisów postępowania są nieuzasadnione. Pomiędzy ustaleniami, a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocen odmiennych od tych, które prezentuje Skarżący, nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego. W tym zakresie Sąd wskazuje, że przedmiotem oceny organów podatkowych jest całokształt okoliczności faktycznych, które we wzajemnym powiązaniu dają podstawę do wyciągnięcia konkretnych wniosków.

W rozpoznawanej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność Skarżącego jako członka zarządu za zaległości Spółki. Terminy płatności zobowiązań podatkowych, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległości podatkowe, przypadały na okres, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie Skarżący nie wykazał, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jego odpowiedzialności.

Z powyższych rozważań wynika, że zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i decyzja organu odwoławczego były zgodne z prawem.

3.13. Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 201 § 1a O.p.

W ocenie Sądu przesłanki przemawiające za zawieszeniem, wymienione we wskazanych w skardze przepisach nie zaistniały w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy ma obowiązek zawiesić postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnienie wstępne w rozumieniu tego przepisu zachodzi w sytuacji, gdy w ramach przedmiotu sprawy administracyjnej występuje jako jej element kwestia, której uprzednie rozpoznanie warunkuje możliwość rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a jednocześnie do rozpoznania tej kwestii nie jest właściwy organ administracji rozpatrujący sprawę administracyjną, lecz inny organ lub sąd. Zagadnienie wstępne jest więc tzw. kwestią prejudycjalną powstałą w toku postępowania, a do której rozstrzygnięcia nie jest właściwy organ prowadzący to postępowanie. Przesłanka zawieszenia postępowania występuje tylko wówczas, gdy z przepisów prawa wynika wyraźnie, że rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd lub inny organ. Natomiast zgodnie z art. art. 201 § 1a O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem art. 108 § 3. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że dłużnikowi pierwotnemu czyli Spółce – C. została doręczona decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przed wszczęciem postępowania w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej – Skarżącego. Pomimo jednak wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 4 i 5 O.p. decyzja NUS z dnia [...] maja 2016 r. określająca Spółce wysokość zobowiązania podatkowego jest prawomocna. Wspomniane wznowienie nie świadczy ani o wystąpieniu zagadnienia wstępnego w toku postępowania odwoławczego, ani że decyzja określająca Spółce C. wysokość zobowiązania podatkowego nie jest prawomocna. Wobec tego uznać należało, że nie wystąpiły przesłanki wymagające zawieszenia postępowania odwoławczego a sformułowane w tym zakresie zarzuty są niezasadne.

Niezależnie od tego wskazać należy, jak poinformował DIS w toku postępowania przed Sądem, że po wznowieniu postępowania NUS decyzją z dnia [...] marca 2017 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] maja 2016 r., rozstrzygniecie to zostało utrzymane w mocy decyzją organu drugiej instancji z dnia [...] lipca 2017 r., od której Spółka złożyła skargę do Sądu (sprawa ta zawiła przed Wojewódzkim Sądem w Warszawie pod sygnaturą III SA/Wa 2963/17 i nie został dotychczas rozpatrzona).

Sąd pragnie wskazać, że ewentualne uchylenie decyzji z dnia [...] maja 2016 r. stanowić będzie mogło przesłankę do wznowienia postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki.

3.14. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 180 § 1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia przez DIS dowodów zgłoszonych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] stycznia 2017 r. odmawiającym przeprowadzenia wnioskowanych dowodów DIS szczegółowo odniósł się do przyczyn odmowy i Sąd zaprezentowaną tam argumentację w pełni podziela uznając ją za trafną w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie.

3.15. Powyższe oznacza, że zarzuty skargi wskazujące na naruszenie art. 116 O.p., 120 O.p., 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 148 § 1 O.p., art. 165 § 1 i § 4 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 201 § 1 pkt 2 O.p. i art. 201 § 1a O.p. okazały się niezasadne. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się także innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji.

Reasumując, zdaniem Sądu, skoro organy wykazały przesłanki przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, zaś Skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych, to wobec braku naruszeń przepisów postępowania organy zasadnie zastosowały w sprawie przepisy art. 116 O.p.

3.16. Końcowo wskazać należy, że zasadnie Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p. poprzez zaniechanie powiadomienia Strony przez DIS o planowanym zakończeniu postępowania oraz o możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji. Zgodnie bowiem z art. 200 § 1 O.p., który jest procesową realizacją zasady z art. 123 O.p. czynnego udziału strony w postępowaniu, przed wydaniem decyzji organ obowiązany jest wyznaczyć stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Obowiązek ten obciąża organy podatkowe obu instancji i powinien być zrealizowany po zakończeniu postępowania dowodowego w sprawie.

Niewątpliwie obowiązek ten w toku postępowania zrealizował organ pierwszej instancji gdyż postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r. wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie. Postanowienie to zostało wprawdzie uznane za doręczone w dniu 14 września 2016 r. w trybie art. 150 § 1 pkt 1 i § 4 O.p. i pozostawione w aktach sprawy, jednak pełnomocnik Strony zapoznał się z aktami sprawy oraz wykonał ich zdjęcia w dniu 28 września 2016 r. Został sporządzony protokół, w którym pełnomocnik nie wniósł żadnych uwag, a decyzja organu pierwszej instancji wydana została dopiero w dniu [...] listopada 2016 r., wobec czego Strona miała czas na wniesienie ewentualnych uwag czy wyrażenie swojego stanowiska w sprawie.

Nie ulega jednak wątpliwości, że organ drugiej instancji nie wyznaczył stronie zgodni z art. 200 § 1 O.p. siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji i choć stanowi to naruszenie art. 200 § 1 O.p. w związku z art. 123 § 1 O.p., to nie sposób w ocenie Sądu uznać, że mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Wskazać bowiem należy, że organ drugiej instancji nie prowadził dodatkowego postępowania dowodowego i nie zgromadził nowych dokumentów, z którymi mógłby zapoznać Stronę. Zgodnie z tezą zawartą w pkt 2 uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec nieprzeprowadzania w toku postępowania odwoławczego przez DIS nowych dowodów i w sytuacji gdy akta sprawy nie wzbogaciły się o dodatkowe dokumenty nieznane Stronie, w ocenie Sądu, naruszenie art. 200 § 1 O.p. w zw. z art. 123 1 O.p. nie miało wpływu na wynik sprawy. Dodatkowo zauważyć należy, że Skarżący również na etapie postępowania przed Sądem nie wskazał takich nowych okoliczności ani nie przedłożył takich dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, stąd nie sposób uznać, że ograniczenie Stronie wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji przez DIS wpłynęło na jej możliwość zaprezentowania dodatkowego istotnego stanowiska w sprawie.

3.17. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.