Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 236/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1, art. 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2825/15 w sprawie ze skargi B. z siedzibą w N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 sierpnia 2015 r. nr IPPB5/423-1039/12/15-6/S/AS/AM w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od B. z siedzibą w N. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 października 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2825/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi B. z siedzibą w Niemczech na postanowienie Ministra Finansów z dnia 10 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia 18 stycznia 2013 r. nr [...] oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 357 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 16 października 2012 r. spółka zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie Ordynacji podatkowej w zakresie ochrony wynikającej z wydanej wobec spółki interpretacji indywidualnej w przypadku pobrania przez płatnika podatku, w tym pobrania go w wysokości wyższej niż określona w posiadanej przez spółkę interpretacji, i uprawnienia do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku.

We wniosku skarżąca wskazała następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest osobą prawną posiadającą siedzibę w Republice Federalnej Niemiec (jest rezydentem niemieckim), zgodnie z art. 4 ust. 1 umowy między Rzeczpospolitą Polska a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. W ramach prowadzonej działalności może osiągać na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej:

- przychody z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how);

- przychody z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze;

- dochody (przychody) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w tym dochody (przychody) z tytułu dywidend wypłacanych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej na rzecz polskiej spółki komandytowej, w której spółka jest komandytariuszem i która to spółka komandytowa stanowi zagraniczny zakład spółki w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.p.", oraz zakład w rozumieniu art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

- inne dochody osiągane za pośrednictwem zagranicznego zakładu spółki położonego na terytorium RP.

W niektórych przypadkach, uzyskiwane przez spółkę przychody (dochody) mogą podlegać obowiązkowi pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego przez płatników (podatek u źródła), na podstawie art. 21 ust. 1 oraz 22 ust. 1 w zw. z art. 25 ust. 1 i nast. u.p.d.o.p. Ponieważ u.p.d.o.p. oraz umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidują szereg wyjątków (stawki obniżone oraz zwolnienia) od ogólnych zasad pobierania przez płatników podatku u źródła od należności wypłacanych nierezydentom, spółka w niektórych przypadkach budzących wątpliwości występuje o interpretacje przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualne) - na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.); dalej: "O.p." - w których potwierdza możliwość zwolnienia danego dochodu (przychodu) osiąganego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej z opodatkowania na podstawie właściwych przepisów u.p.d.o.p. lub umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jak i prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku u źródła w stosunku do spółki na podstawie właściwych przepisów u.p.d.o.p. lub umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Pomimo posiadania interpretacji indywidualnych - wydanych na wniosek spółki - w niektórych sytuacjach płatnicy pobierają lub mogą pobierać podatek u źródła w stawkach wyższych niż należne - zgodnie z interpretacjami indywidualnymi posiadanymi przez spółkę - bądź pobierając podatek, mimo określenia w treści interpretacji posiadanej przez spółkę, iż osiągany przez nią dochód na terytorium RP podlega zwolnieniu z opodatkowania (np. dochód z tytułu dywidend, dla którego spełniono wskazane w interpretacji indywidualnej warunki określone w art. 22 ust. 4 i następne u.p.d.o.p.). W sytuacjach, gdy płatnik pobierze kwotę podatku u źródła, która jest wyższa niż kwota należna obliczona na podstawie uzyskanej przez spółkę interpretacji indywidualnej, bądź też w przypadku gdy płatnik pobierze podatek od dochodów (przychodów) podlegających zgodnie z posiadaną przez spółkę interpretacją indywidualną zwolnieniu podatku na terytorium RP, spółka zamierza zwrócić się do właściwych organów podatkowych z wnioskiem o stwierdzenie oraz zwrot kwoty nadpłaconego (pobranego przez płatnika) podatku. W takich sytuacjach spółka planuje złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, powołując się w treści takiego wniosku na otrzymaną interpretację indywidualną, wydaną na jej wniosek.

Nadto, spółka wskazała, że uzyskuje i zamierza uzyskiwać w przyszłości interpretacje indywidualne przed zaistnieniem stanu faktycznego, z którym u.p.d.o.p. wiąże określone skutki podatkowe (tj. przed wypłatą dywidend, należności licencyjnych czy odsetek oraz przed powstaniem/osiągnięciem przychodu na terytorium RP).

Wskazując na powyższe okoliczności, spółka zadała następujące pytania:

1) Czy w przypadku gdy spółka uzyska interpretację indywidualną przed zaistnieniem skutków podatkowych związanych ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny (opis zdarzenia przyszłego) będący przedmiotem wniosku o interpretację i interpretacja ta będzie potwierdzać, iż osiągany przez spółkę dochód (przychód) podlega zwolnieniu z opodatkowania na terytorium RP bądź też podlega opodatkowaniu określoną stawką podatku u źródła, to w przypadku pobrania przez płatnika podatku, w tym pobrania go w wysokości wyższej niż określona w posiadanej przez spółkę interpretacji, spółka będzie korzystać w tej części ze zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku określonego w art. 14m § 3 O.p., przy uwzględnieniu okresów zwolnienia określonych w art. 14m § 2 O.p., również dla sytuacji, gdy podatek zostanie pobrany przez płatnika?

2) Czy w powyższym przypadku spółka, w związku z faktem zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 14m § 1 O.p., jest uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, a zwolnienie określone w art. 14m § 1 będzie odzwierciedlone w określeniu (stwierdzeniu) i/lub zwrocie nadpłaty na rzecz spółki?

Minister Finansów postanowieniem z dnia 18 stycznia 2013 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzając, że wniosek skarżącej wykracza poza zakres przedmiotowy instytucji interpretacji indywidualnej, ponieważ porusza kwestie faktycznego działania spółki jako podatnika w ramach procedur podatkowych, które nie podlegają interpretacji w trybie art. 14b i nast. O.p..

W wyniku rozpoznania zażalenia spółki na postanowienie, organ (po raz drugi rozpoznając sprawę) postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2015 r. utrzymał w mocy postanowienie z dnia 18 stycznia 2013 r. Według organu, zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej udzielanej na podstawie przepisów art. 14b i nast. O.p. obejmuje przepisy materialnego prawa podatkowego, przedmiotem interpretacji indywidualnej nie mogą być natomiast przepisy prawa podatkowego o charakterze proceduralnym. Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy. Wnioskodawca ma zatem możliwość uzyskania interpretacji prawa podatkowego w takiej sprawie indywidualnej, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, które są związane z powstaniem obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego. Natomiast, wniosek spółki porusza kwestie faktycznego działania spółki jako podatnika w ramach procedur podatkowych, które nie podlegają interpretacji w trybie art.14b i nast. O.p. Rolą organu wydającego interpretację indywidualną nie jest ukierunkowanie wnioskodawcy co do zachowania się we wszystkich sytuacjach, które bierze on pod uwagę jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Interpretacja podatkowa nie jest zatem równoznaczna z udzieleniem pomocy prawnej, od treści której podatnik mógłby uzależniać podjęcie określonych działań faktycznych.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca, wnosząc o uchylenie ww. postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu z dnia 18 stycznia 2013 r., zarzuciła naruszenie:

• art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a i lit. b w związku z art. 239 O.p. poprzez nieuchylenie postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

• art. 165a O.p. poprzez przyjęcie, że organ pierwszej instancji zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej;

• art. 14b § 1 i § 2 w zw. z art. 14m § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 10 O.p. poprzez przyjęcie, że sytuacja przedstawiona przez spółkę nie dotyczy przepisów o charakterze materialnoprawnym;

• art. 14b § 1 i § 2 w zw. z art. 3 pkt 2 oraz art. 14k § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że pojęcie przepisów prawa podatkowego na potrzeby interpretacji indywidualnej odnosi się jedynie do przepisów dotyczących istnienia lub nie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Uzasadniając orzeczenie sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca spełnia warunki podmiotu zainteresowanego w sprawie, w rozumieniu art. 14b O.p. Nadto, z art. 14b O.p. wynika, że interpretacja indywidualna dotyczy przepisów prawa podatkowego. Ustawodawca nie wprowadził definicji pojęcia przepisów prawa podatkowego. Jedynie w art. 14b § 2a O.p. stwierdzono, że przedmiotem wniosku o interpretację nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Gdyby tak jak organ, zawężająco, rozumieć przepisy prawa podatkowego, o jakich mowa w art. 14b § 1 O.p., to zbędny byłby przepis art. 14b § 2a O.p. Dlatego, według sądu, przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji jest zastosowanie w szczególności przepisów: art. 14m § 1- § 4 O.p i art. 59 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 72 § 1 pkt 2 O.p. Przepisy te mają charakter przepisów podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 1 i pkt 2 O.p., a więc i w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Co więcej, przepisy te regulują nie procesowe, ale materialne prawa i obowiązki podatnika w zakresie jego zobowiązań podatkowych. Przepis art. 14m § 1 O.p. określa podstawy zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku. Przepis art. 59 O.p. określa przypadki wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Są to istotne zagadnienia dotyczące materialnych praw i obowiązków w zakresie przepisów prawa podatkowego. Zatem organ, odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, wadliwie uznał, że przepisy, których interpretacji oczekiwała spółka, należą do przepisów prawa procesowego, niemogących być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Organ dokonał więc błędnej wykładni art. 14b w zw. z art. 14m § 1, art. 3 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 59 § 1 pkt 10 O.p., co skutkowało bezpodstawną odmową wszczęcia postępowania, a więc wadliwego zastosowania art. 165a O.p.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od wyroku sądu pierwszej instancji organ, reprezentowany przez radcę prawnego - na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i art. 3 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 14m § 1, art. 59 § 1 pkt 10 oraz art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.); dalej: "O.p.", poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uchyleniu postanowienia organu w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, w sytuacji w której prawidłowa wykładnia art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. nakazuje uznanie, iż przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej mogą być zdarzenia prawne wpływające na materialnoprawne obowiązki podatnika dotyczące powstania obowiązku lub też zobowiązania podatkowego, co winno skutkować uznaniem, iż przedmiot wątpliwości interpretacyjnych poruszany we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne dotyczący ochrony wynikającej z wydanej wobec skarżącej interpretacji indywidualnej w przypadku pobrania przez płatnika podatku - w tym pobrania go w wysokości wyższej niż określona w wydanej interpretacji oraz uprawnienia do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty - stanowi zdarzenie dotyczące postępowania skarżącej w zakresie uzyskanych przez nią interpretacji, a zatem należy do sfery procedowania (nie dając ochrony wynikającej z wydania interpretacji indywidualnej) i, jako takie, pozostaje poza zakresem upoważnienia organu interpretacyjnego do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co miało wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do uchylenia postanowienia organu i odmowy zastosowania w sprawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Na podstawie art. 188 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że przedmiotem interpretacji indywidualnej - zgodnie z art. 14b § 1 O.p. - są przepisy prawa podatkowego, przy czym znaczenie tego pojęcia ograniczone jest jedynie do unormowań o charakterze materialnoprawnym, a nie proceduralnym (por. wyroki: WSA w Kielcach z dnia 31 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 677/13; WSA w Gdańsku z dnia 8 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 477/15), a rozumienia zakresu pojęcia "przepisy prawa podatkowego" należy poszukiwać w kontekście przepisów postępowania interpretacyjnego, uregulowanych w Dziale II Rozdziale 1a O.p., w szczególności w zakresie uprawnień ochronnych wynikających z wydanej w postępowaniu interpretacji indywidualnej. Natomiast, zakres ochrony udzielanej podatnikowi w razie zastosowania się do wydanej interpretacji indywidualnej regulują przepisy art. 14k - 14n oraz art. 14p O.p. Statuują one zasadę nieszkodzenia wnioskodawcy w przypadku zastosowania się do wydanej interpretacji indywidualnej, której istotą jest materialnoprawne określenie obowiązku zapłaty podatku i uiszczenia odsetek od zaległości podatkowej. Konstrukcja ochrony prawnej przewidziana w przywołanych przepisach prowadzi do wniosku, iż przedmiotem wykładni w ramach postępowania interpretacyjnego mogą być jedynie normy o charakterze materialnoprawnym (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1195/10).

Według organu, potwierdzeniem tego stanowiska jest także analiza terminów: "zaistniały stan faktyczny" oraz "zdarzenie przyszłe" zawartych w art. 14b § 2 O.p. Terminy te odpowiadają procesowemu pojęciu stanu faktycznego, który zawarty jest w przepisach normujących postępowanie czy to przed organami administracji publicznej, czy też przed sądami powszechnymi oraz administracyjnymi. Istota tych postępowań sprowadza się do dokonania właściwej subsumcji ustalonego stanu faktycznego (w przypadku interpretacji prawa podatkowego - stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez wnioskodawcę, co do którego nie prowadzi się postępowania dowodowego) pod właściwe przepisy o charakterze materialnoprawnym. Stan faktyczny nie może być zatem opisem sytuacji procesowej, lecz jedynie opisem zdarzeń mogących rodzić skutki materialnoprawne (por. Jacek Brolik "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego" LexisNexis, Warszawa 2010, s. 184).

Również przepisy definiujące termin "przepisy prawa podatkowego" (art. 3 pkt 1 i pkt 2 O.p.) potwierdzają zaprezentowane stanowisko. Przepisy te jednoznacznie wyznaczają zakres interpretacji indywidualnych, który nie może dotyczyć postępowania podatnika w ramach procedury podatkowej, w tym przede wszystkim w odniesieniu do uprawnienia związanego ze złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Według organu, kwestia stanowiąca przedmiot zapytania podatnika w istocie dotyczy zachowania podatnika w toku postępowania podatkowego o stwierdzenie nadpłaty. Podatnik domaga się bowiem przesądzenia przez organ podatkowy, że przysługuje mu prawo do złożenia skutecznego wniosku o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, w której płatnik pobrał podatek w wysokości wyższej niż określona w posiadanej przez skarżącą interpretacji indywidualnej. Tymczasem, podatnikowi przysługuje już ochrona z wydanych interpretacji, zaś w tej sprawie domaga się potwierdzenia istnienia tejże ochrony związanej z wydanymi interpretacjami. W rezultacie, tak wydana interpretacja - z uwagi na fakt, iż ewentualnie potwierdzałaby prawa wynikające z uprzednio wydanych interpretacji - miałby jedynie charakter deklaratoryjny i sama nie konstytuowałaby ochrony wynikającej z wydania interpretacji. Pozbawiona funkcji ochronnej (albowiem ta przypisana jest jedynie uprzednio wydanym interpretacjom) nie spełniałaby roli jaką ustawodawca przypisał instytucji interpretacji indywidualnych. Ta okoliczność przesądza zatem, że organ słusznie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o interpretację indywidualną, albowiem skarżąca nie dokonała opisu stanu faktycznego związanego z powstaniem obowiązku podatkowego (zobowiązania podatkowego), a jedynie dokonała opisu własnej sytuacji procesowej, w jakiej znajduje się na etapie występowania z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej zarzucono wyłącznie naruszenie przepisów prawa procesowego, skutkujące uchyleniem przez sąd pierwszej instancji postanowień organów obu instancji w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Na wstępie należy zauważyć, że uregulowania dotyczące indywidualnych interpretacji podatkowych zawarte są w Rozdziale 1a Działu II O.p. Analizując treść zawartych tam przepisów należy stwierdzić, że interpretacje indywidualne stanowią odpowiedź na wniosek zainteresowanego złożony w sprawie wydania interpretacji. W tym sensie, interpretacje indywidualne są kierowane do wnioskodawców, nie zaś do organów podatkowych. Samo wydanie interpretacji nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Skutki takie, w postaci ochrony prawnej, wywołuje dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji. Wnioskodawca nie jest związany wydaną interpretacją i może do niej się nie zastosować. Na swoje uprawnienia wnioskodawca może powołać się zarówno w toku postępowania wymiarowego przed organami podatkowymi, jak i przed sądami administracyjnymi w toku sądowej kontroli decyzji podatkowej.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Termin "przepisy prawa podatkowego" - zdefiniowany w art. 3 pkt 2 O.p. - obejmuje przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast, zgodnie z definicją terminu "ustawy podatkowe" zawartą w art. 3 pkt 1 O.p., ustawy podatkowe, to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Wskazać należy, że chociaż w przywołanych przepisach zawarto definicje legalne terminów "przepisy prawa podatkowego" i "ustawy podatkowe", to jednak w art. 14b § 1 O.p. ustawodawca nie rozstrzygnął w sposób jednoznaczny, czy organ udzielający indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może także dokonać urzędowej interpretacji przepisów regulujących postępowanie w sprawach podatkowych. Natomiast, w art. 14k § 1 O.p. uregulowano kwestię ochrony prawnej podmiotu, który zastosuje się do udzielonej mu interpretacji indywidualnej. Wskazano w nim, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej [...] nie może szkodzić wnioskodawcy, który ją uzyskał. W dalszych przepisach, tj. art. 14k § 3, art. 14l, art. 14m, art. 14n i art. 14p O.p., stanowiących wyjaśnienie i wykonanie zasady nieszkodzenia w związku z zastosowaniem się do interpretacji, określone zostały skutki ochronne w zakresie materialnego prawa podatkowego. Wskazany w nich zakres, sposób i realizacja tej ochrony pozwalają wnioskować o związaniu ich z zastosowaniem się do interpretacji materialnego, a nie procesowego prawa podatkowego. Z powołanych przepisów nie wynika jakakolwiek ochrona natury procesowej. W literaturze prezentowany jest pogląd, że zastosowanie się do indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wywołuje skutek ochronny wyłącznie w zakresie materialnego prawa podatkowego (por. Jacek Brolik "Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego", Wydawnictwo Lexis Nexis, Warszawa 2013 r., s. 57). W monografii tej trafnie - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazano, że ochronne skutki podatkowe z zakresu materialnego prawa podatkowego polegają na nienaliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej oraz na zwolnieniu od obowiązku zapłaty podatku. Podkreślono także, że gdyby przedmiotem interpretacji urzędowych mogły być także przepisy procesowe ustawodawca przewidziałby odpowiadającą im sferę ochrony prawnej. Ewentualne zastosowanie się do interpretacji dotyczącej stosowania prawa regulującego procesowe działania organów podatkowych oraz procesowe działania strony postępowania podatkowego, mogłoby mieć wpływ tylko na ocenę zgodności z prawem decyzji bądź postanowienia organu podatkowego, którego nie można utożsamiać z obowiązkiem zapłaty podatku i odsetek od zaległości podatkowej. Wskazano tam także, że - zakładając teoretycznie - iż dopuszczalne byłoby wydanie urzędowej interpretacji przepisów procesowych, czy nawet o charakterze ustrojowym, to zastosowanie się do takiej interpretacji nie spowodowałoby samoistnie skutku ochronnego w jakiejkolwiek postaci, w szczególności skutku w postaci złożenia skutecznie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, gdy płatnik pobrał podatek w wysokości wyższej niż określona w posiadanej przez niego interpretacji indywidualnej, czyli takiej jakiej oczekuje strona wnioskująca w tej sprawie o wydanie interpretacji przepisów prawa procesowego. Takich skutków ochronnych przepisy Rozdziału 1a Działu II O.p. nie przewidują. Jeżeli w przedstawionej wyżej sytuacji, w toku zainicjowanego przez podatnika postępowania o stwierdzenie nadpłaty, organy podatkowe nie uwzględniłyby wydanej już na jego wniosek interpretacji indywidualnej, mógłby on powoływać się przed tymi organami, a także przed sądami administracyjnymi, na przywołane uregulowania dotyczące funkcji ochronnej wydanej interpretacji. Natomiast, kolejna interpretacja indywidualna, wydania której domaga się w tej sprawie skarżąca, mająca niejako potwierdzić, że już wydana interpretacja indywidualna zostanie uznana za wiążącą, co miałoby pozytywnie skutkować (stwierdzeniem istnienia nadpłaty) w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, gdy płatnik pobrał podatek w wysokości wyższej niż określona w posiadanej przez niego interpretacji indywidualnej, nie zagwarantowałaby żadnej ochrony podatnikowi. W rezultacie, skutkiem zastosowania się do rozważanej tylko teoretycznie interpretacji przepisów postępowania podatkowego brak byłoby ograniczenia w zakresie materialnoprawnego obowiązku zapłaty podatku i uiszczenia odsetek od zaległości podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 892/12).

Dodatkowym argumentem potwierdzającym słuszność prezentowanego stanowiska jest użycie w art. 14b O.p. zwrotów: "zaistniały stan faktyczny" oraz "zdarzenie przyszłe". Zwroty te dotyczą procesu stosowania prawa materialnego (subsumcji) pod opisany stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Opisany stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) nie jest natomiast opisem sytuacji procesowej, w której sporne może być zastosowanie określonych przepisów normujących postępowanie podatkowe. Celem postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej jest dokonanie oceny prawnej przez organ podatkowy zaprezentowanej przez wnioskodawcę własnej oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub proponowanego zdarzenia przyszłego, a nie przesądzenie - przez rozstrzygnięcie - sytuacji prawnopodatkowej podatnika składającego taki wniosek.

Zatem, interpretacja przepisów postępowania podatkowego w zakresie możliwości złożenia skutecznego wniosku o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, gdy płatnik pobrał podatek w wysokości wyższej niż określona w posiadanej przez podatnika interpretacji indywidualnej, w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., nie zapewni stronie realizacji środków ochronnych przewidzianych w Rozdziale 1a Działu II O.p.

Oceniając także, czy dany przepis prawa podatkowego może podlegać interpretacji indywidualnej należy mieć na względzie okoliczność, że wraz z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca powinien złożyć oświadczenie (warunek konieczny), że elementy stanu faktycznego nie są przedmiotem toczącego się postępowania, ani że nie rozstrzygnięto sprawy co do istoty (art. 14b § 4 O.p.). W tym kontekście istotna jest zatem zarówno możliwość zastosowania się do interpretacji indywidualnej i w efekcie funkcja ochronna w zobowiązaniu podatkowym, jak i możliwość złożenia skutecznego oświadczenia co do warunku koniecznego, o którym mowa w art. 14b § 4 O.p. Zatem, ta okoliczność także potwierdza, że przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być tylko przepisy prawa podatkowego, które spełniają łącznie wskazane warunki odnoszące się do zobowiązania podatkowego wnioskodawcy.

Nadto, uznać należy, że domaganie się przez stronę wnioskującą o wydanie kolejnej interpretacji indywidualnej, mającej na celu potwierdzić (lub zaprzeczyć), iż już wydana interpretacja indywidualna zostanie uznana za wiążącą (lub niewiążącą) w ewentualnie prowadzonym postępowaniu podatkowym, nie tylko nie zagwarantowałoby jej żadnej ochrony, ale stanowiłoby wydanie aktu bez podstawy prawnej, gdyż w Rozdziale 1a O.p., regulującym instytucję interpretacji podatkowych, ustawodawca nie przewidział możliwości wydania niejako interpretacji wyższego stopnia, czyli "metainterpretacji indywidualnej" przepisów prawa podatkowego.

Dodatkowo należy wskazać, że organ upoważniony do wydawania interpretacji indywidualnej - wydając żądaną przez stronę interpretację indywidualną - związałby swoim aktem organ podatkowy rozpoznający w przyszłości sprawę podatkową, uznając, że podatnik może skutecznie żądać wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty, gdy płatnik pobrał podatek w wysokości wyższej niż określona w posiadanej przez niego interpretacji indywidualnej, a zatem wydałby akt o charakterze władczym, co także nie znajduje podstawy prawnej w art. 14b O.p., bowiem indywidualne interpretacje prawa podatkowego nie są aktami stosowania prawa.

W konsekwencji, należało stwierdzić, że organ podatkowy prawidłowo zastosował w sprawie przepis art. 165a § 1 O.p. - zgodnie z którym, gdy żądanie o którym mowa w art. 165 O.p. (postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania - bowiem postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej z wniosku skarżącej spółki nie mogło być wszczęte z przyczyn wyżej wskazanych. Aczkolwiek zaznaczyć należy, że kwestia, czy organ powinien w takiej sytuacji jaka zaistniała w sprawie wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, czy też o odmowie udzielenia interpretacji indywidualnej, jest sporna w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jednak nie była ona przedmiotem sporu w tej sprawie. Zatem, orzeczenie sądu pierwszej instancji, którym uchylono zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu z dnia 18 stycznia 2013 r. o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, wydane zostało z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. wobec tego skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, gdyż sąd pierwszej instancji naruszył powołane w niej przepisy, tj. oraz art. 14b § 1 i art. 3 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 14m § 1, art. 59 § 1 pkt 10, art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 O.p. przez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 165a § 1 O.p.

Podnieść także należy, że przywołany w wyroku sądu pierwszej instancji art. 14b § 2a O.p., stanowiący podstawę do przyjętego wnioskowania, w dacie wydania zaskarżonego aktu nie obowiązywał, gdyż został dodany do O.p. z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2016 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649), to jednak - wobec niepodniesienia przez organ w skardze kasacyjnej odpowiedniego zarzutu - sąd nie ocenił jego zastosowania w sprawie przez sąd pierwszej instancji.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny - uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, działając na podstawie art. 188 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", uchylił zaskarżony wyrok w całości, a także oddalił skargę skarżącej spółki. O zwrocie kosztów postępowania sądowego w sprawie orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 207 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).

Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.