Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 294/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 72 i art.75
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędzia NSA Sławomir Kozik, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 28 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chojnicach z dnia 10 maja 2021 roku nr 2203-SPO.4102.83.2021.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 21 grudnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor") na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.) po rozpatrzeniu odwołania J. W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chojnicach z dnia 10 maja 2021 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. od dochodu z odpłatnego zbycia udziału do lokalu mieszkalnego.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby wskazał następujący stan faktyczny:

J. W. (dalej: "skarżąca") w dniu 24 kwietnia 2019 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w Chojnicach zeznanie PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018. W dniu 16 marca 2021 r. podatniczka złożyła korektę zeznania, wraz z którą złożyła wniosek o zwrot nadpłaty.

W uzasadnieniu wniosku skarżąca podała, że w dniu 2 września 2011 r. nabyła na podstawie umowy sprzedaży nieruchomość- lokal mieszkalny położony w C., ul. N. Następnie w dniu 13 grudnia 2011 r. zawarła umowę pożyczki, której zabezpieczeniem było "przeniesienie nieruchomości" na zabezpieczenie spłaty pożyczki. Pożyczkodawca na mocy przedmiotowej umowy zobligowany był do przeniesienia własności nieruchomości w określonym terminie po spłacie pożyczki. Pomimo spłaty pożyczki pożyczkodawca nie dokonał zwrotnego przeniesienia nieruchomości. Wyrokiem z dnia 6 marca 2015 r., w sprawie o sygn. akt I C 756/14, Sąd Okręgowy w Gdańsku nakazał pożyczkodawcy aby złożył oświadczenie woli w przedmiocie zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości. Oświadczeniem z dnia 2 grudnia 2016 r. zgodę na zwrotne przeniesienie własności wyraził Z. W. Następnie w dniu 13 grudnia 2018 r. strona zbyła przedmiotowy lokal na podstawie umowy sprzedaży.

Zdaniem skarżącej, podatek od przychodu z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego został naliczony bezpodstawnie oraz wadliwie została przyjęta data 2 grudnia 2016 r. jako data nabycia nieruchomości. Prawidłowo powinna być przyjęta data 2 września 2011 r., a więc data nabycia nieruchomości od Gminy Miejskiej Chojnice.

Decyzją z dnia 10 maja 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chojnicach (dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 5.320 zł.

Zdaniem Naczelnika przeniesienie przedmiotowej nieruchomości na rzecz pożyczkodawcy nastąpiło z chwilą zawarcia umowy pożyczki i umowy przeniesienia nieruchomości na zabezpieczenie wierzytelności wynikającej z umowy pożyczki z dnia 13 grudnia 2011 r. Tym samym zabezpieczony lokal mieszkalny wszedł do majątku pożyczkodawcy, który stał się właścicielem. Skarżąca stała się ponownie właścicielem tej nieruchomości w dniu 2 grudnia 2016 r. (co potwierdza także wpis do księgi wieczystej). Zatem w przypadku dalszego zbycia pięcioletni okres powinien być liczony od powyższej daty. Sprzedaż lokalu nastąpiła na podstawie aktu notarialnego w dniu 13 grudnia 2018 r. i w tej sytuacji w sprawie ma zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z dnia 21 grudnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor", "organ drugiej instancji"), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu Dyrektor podkreślił, że zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeśli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Zatem w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt lit. a-c) u.p.d.o.f., co do zasady decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

Jednocześnie w świetle art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu- do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy.

Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 2 września 2011 r. J. i Z. W. nabyli do majątku wspólnego nieruchomość- lokal mieszkalny nr [...] położony w C. przy ul. N. Wartość rynkowa lokal została ustalona przecz rzeczoznawcę majątkowego na kwotę 79.000 zł.

Następnie w dniu 13 grudnia 2011 r. Spółka C. sp. j. z siedzibą w G. udzieliła solidarnie Z. i J. W. pożyczki w wysokości 32.000 zł na okres od 14 grudnia 2011 r. do 14 czerwca 2012 r. Małżonkowie oświadczyli, co do obowiązku solidarnego zwrotu całej kwoty pożyczki wraz z odsetkami oraz że poddają się egzekucji wprost z aktu notarialnego. Ponadto w celu zabezpieczenia przysługującej spółce wierzytelności przenieśli własność lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w C. W przypadku zwrotu kwoty pożyczki wraz z odsetkami w ustalonym terminie spółka zobowiązała się do powrotnego przeniesienia lokalu. W przypadku, gdy kwota pożyczki udzielona pożyczkobiorcom wraz z odsetkami nie zostałaby spłacona w terminie, wówczas wierzyciel będzie uprawniony do zatrzymania lokalu mieszkalnego jako wyłączny właściciel nabytego lokalu.

Małżonkowie dokonali zwrotu pożyczki wraz z odsetkami w dniu 28 maja 2014 r. i wystąpili do spółki z żądaniem przeniesienia na ich rzecz własności powyższego lokalu. Pożyczkodawca nie dokonał jednak zwrotnego przeniesienia własności. Wyrokiem z dnia 6 marca 2015 r. Sąd Okręgowy w Gdańsku I Wydział Cywilny nakazał spółce złożyć oświadczenie woli w terminie jednego miesiąca od daty uprawomocnienia wyroku, do przeniesienia własności lokalu mieszkalnego na rzecz małżonków.

W dniu 2 grudnia 2016 r., Z. W. w imieniu swoim oraz żony oświadczył, iż wyraża zgodę na powrotne przeniesienie na ich rzecz własności lokalu mieszkalnego nr [...] w C. Kolejno, w dniu 13 grudnia 2016 r. małżonkowie sprzedali przedmiotowy lokal.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu odwoławczego przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje ustalenie czy sprzedaż w dniu 13 grudnia 2018 r. nieruchomości- lokalu mieszkalnego położnego w C., została dokonana przez małżonków przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło jego nabycie.

Dyrektor zauważył, że przewłaszczenie na zabezpieczenie polega na zabezpieczeniu wierzytelności przez przeniesienie na wierzyciela własności oznaczonej rzeczy z równoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do korzystania z rzeczy w sposób określony w umowie i do powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika po zaspokojeniu zabezpieczonej wierzytelności. W doktrynie i orzecznictwie sądowym wskazuje się, że przewłaszczenie na zabezpieczenie może przybrać dwie formy i opierać się na warunku:

- rozwiązującym po spełnieniu, którego własność automatycznie przechodzi na dłużnika lub

- zawieszającym, gdzie istnieje dopiero zobowiązanie do przeniesienia własności rodzące obowiązek ponownego zawarcia umowy przenoszącej tę własność.

Zdaniem organu, ten drugi rodzaj przewłaszczenia ma zastosowanie, gdy przedmiotem przewłaszczenia jest nieruchomość. Z uwagi na to, że nabycie własności nieruchomości przez wierzyciela następuje bezwarunkowo i bezterminowo, zobowiązanie wierzyciela do zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości na dłużnika po zaistnieniu określonych przesłanek ma charakter obligacyjny. Własność przechodzi od razu na pożyczkodawcę z tym, że mocą umowy jest on zobowiązany powrotnie przenieść własność na pożyczkobiorcę, poprzez złożenie stosownego oświadczenia woli, gdy ten wykona swoje zobowiązanie, wynikające z tej umowy w terminie.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy uznał, że skarżąca wraz z mężem sprzedaną w dniu 13 grudnia 2018 r. nieruchomość nabyli w 2016 r., a nie jak twierdzą w 2011 r. Na potwierdzenie powyższego stanowiska, organ wskazał, że pożyczkodawca dokonał wpisu prawa własności w księdze wieczystej aktem notarialnym z dnia 13 grudnia 2011 r. Z dniem 13 grudnia 2011 r. małżonkowie zostali wykreśleni z księgi wieczystej jako właściciele nieruchomości. Dopiero w dniu 5 grudnia 2016 r. w księdze wieczystej wpisano małżonków jako właścicieli.

W związku z tym pięcioletni okres wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. winien być liczony od dnia 2 grudnia 2016 r. W tej sytuacji podatek wykazany przez skarżącą w zeznaniu PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) jest podatkiem należnym, a wniosek o stwierdzenie nadpłaty z dnia 28 stycznia 2021 r. jest niezasadny.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, na powyższą decyzję wniosła strona, zarzucając naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie i art. 10 ust. 2 pkt 1 tej ustawy poprzez jego niezastosowanie.

Zdaniem strony, zgodnie z orzecznictwem Sadu Najwyższego umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie jest swojego rodzaju wyjątkiem i nie można jej traktować jako umowy definitywnie przenoszącej prawo własności. Istotą tej umowy jest bowiem możliwość (a w określonych wypadkach konieczność) zwrotnego przeniesienia własności.

Skarżąca wskazała, że podatek od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego został naliczony bezpodstawnie. Wadliwie została przyjęta data 2 grudnia 2016 r. jako data nabycia nieruchomości. Prawidłowo powinna zostać przyjęta data 2 września 2011 r., czyli data nabycia nieruchomości od Gminy Miejskiej Chojnice.

Z uwagi na specyfikę umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, ustawodawca dokonał określenia dla celów podatkowych momentu zbycia składników majątkowych na moment ostatecznego przeniesienia własności. Ustawodawca rozróżnia w odniesieniu do umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, moment nieostatecznego przeniesienia własności (przewłaszczenia) oraz moment ostatecznego przeniesienia własności.

Ponadto, zaspokojenie wierzyciela z przewłaszczonej rzeczy następuje nie z chwilą, gdy nabywa on rzecz na własność, bo to ma miejsce w momencie zawarcia umowy przewłaszczenia (art. 155 § 1 k.c), ale z chwilą, gdy podejmie czynności prowadzące do zaspokojenia się z tej rzeczy w celu umorzenia w całości lub w części zabezpieczonej wierzytelności. Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie stanowi umowę, na podstawie której dochodzi do zabezpieczenia wskazanej wierzytelności w drodze przeniesienia własności składnika majątkowego przez dłużnika na rzecz wierzyciela. W przypadku, gdy dłużnik nie spełni zabezpieczonego świadczenia, wierzyciel uprawniony jest do zaspokojenia się z przedmiotu przeniesionego na jego rzecz w ramach umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie w zakresie zabezpieczonej wierzytelności.

W ramach zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie dochodzi do przeniesienia własności:

- nieostatecznego - z chwilą gdy wierzyciel nabywa tytuł własności względem przewłaszczonej rzeczy, jednakże wskazane nabycie nie jest nabyciem definitywnym z uwagi na okoliczność, że w przypadku spełnienia świadczenia przez dłużnika, wierzyciel zobowiązany jest do zwrotu przewłaszczonej rzeczy,

- ostatecznego - w przypadku braku spełnienia świadczenia przez dłużnika w ustalonym terminie, wierzyciel nabywa prawo własności w sposób definitywny, poprzez zaspokojenie wierzytelności z przedmiotu przewłaszczenia.

W realiach niniejszej sprawy, w ocenie skarżącej, doszło do przeniesienia własności nieostatecznego, a więc zastosowanie będzie miał zapis art 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., wskazujący na datę zastosowania przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8. W przedmiotowej sprawie do ostatecznego przeniesienia własności nieruchomości nie doszło, więc nie ziściła się przesłanka zastosowania przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy jako datę nabycia nieruchomości należy wskazać datę 2 września 2011 r., bowiem na skutek zawartej umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie nie doszło do ostatecznego przeniesienia własności, a skoro nie doszło do ostatecznego przeniesienia własności, nie mogło również dojść do nabycia własności przez skarżącą. Inna interpretacja prowadziłaby do nielogiczności rozwiązań zastosowanych przez ustawodawcę - skoro skutki fiskalne umowy o przewłaszczenie na zabezpieczenie uzależnia od definitywnego przeniesienia własności, to logicznym jest, że w przypadku gdy nie dojdzie do ostatecznego przeniesienia własności skutki fiskalne nie powstają, a sama umowa na gruncie fiskalnym traktowana jest jako nie wywołująca skutków prawnych na gruncie podatkowym - w rym również w sytuacji ewentualnego zbycia nieruchomości na rzecz innego podmiotu.

Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chojnicach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Pismem procesowym z dnia 21 marca 2022 r. oraz z dnia 1 kwietnia 2022 r., pełnomocnik skarżącej podtrzymał w całości wnioski i twierdzenia strony, w tym argumentację zawartą w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Oznacza to, że sądy administracyjne nie orzekają merytorycznie, tj. nie wydają orzeczeń, co do istoty sprawy, lecz badają zgodność zaskarżonego aktu administracyjnego z obowiązującymi przepisami prawa, określającymi prawa i obowiązki stron oraz przepisami procedury administracyjnej, normującymi zasady postępowania przed organami administracji publicznej.

Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że w wypadku, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, albo stwierdza ich nieważność bądź niezgodność z prawem.

Skarga rozpoznana w świetle przywołanych wyżej kryteriów zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. i ustalenie czy dokonana przez skarżącą sprzedaż nieruchomości nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Organy obu instancji uznały, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta w dniu 2 grudnia 2016 r., a nie w dniu 2 września 2011 r. Decydujące znaczenie miała bowiem chwila złożenia oświadczenia o wyrażeniu zgody na powrotne przeniesienie własności nieruchomości w formie aktu notarialnego i odpowiednie wpisy w księdze wieczystej nieruchomości.

Skarżąca uważa natomiast, że na skutek zawartej umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie nie doszło do ostatecznego przeniesienia własności, a skoro nie doszło do ostatecznego przeniesienia własności, nie mogło również dojść do nabycia własności przez stronę. Jako datę nabycia nieruchomości należy uznać datę 2 września 2011 r.

W sporze tym rację należy przyznać skarżącej.

Na wstępie należy wskazać, że zagadnienie prawne dotyczące charakteru umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie było już analizowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. wyrok NSA z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 555/15 i 23 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2690/18; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 116/14; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 286/18 oraz z dnia 6 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 641/21; dostępne na orzecznia.nsa.gov.pl). Mając powyższe na względzie, w pełni podzielając ocenę prawną wyrażoną w powołanych wyżej wyrokach, w dalszej części uzasadnienia Sąd przywoła rozważania prawne w nich zawarte.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi zaś, że przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu - do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że mamy do czynienia właśnie z umową przewłaszczenia na zabezpieczenie, która należy do umów nienazwanych i jest zawierana na podstawie przepisów art. 155, art. 156 oraz art. 353[1] ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, ze zm., dalej: "k.c."). Charakter prawny tej umowy, jej essentialia negoti, ukształtowane zostały przez doktrynę i orzecznictwo. Istotną rolę odgrywa w tym zakresie orzecznictwo Sądu Najwyższego (wyrok SN z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt V CSK 360/10, Lex nr 1102269), w którym wskazano, że:

1) przewłaszczenie na zabezpieczenie jest umową zawieraną na podstawie art. 353[1] k.c. pomiędzy dłużnikiem - właścicielem rzeczy a jego wierzycielem, stosownie do której dłużnik przenosi na wierzyciela własność rzeczy w celu zabezpieczenia wykonania jakiegoś zobowiązania.

2) przewłaszczenie rzeczy w celu zabezpieczenia nie następuje z zamiarem trwałego wyzbycia się jej własności i już tylko z tego powodu wykluczone jest identyfikowanie stosunku przewłaszczenia w celu zabezpieczenia ze stosunkiem sprzedaży. Decyduje o tym nie tylko nazwa umowy, ale przede wszystkim treść stosunku prawnego wykreowanego przez oświadczenia woli prowadzące do jego nawiązania i ukształtowania wzajemnych praw i obowiązków stron.

3) intencją stron umowy o przewłaszczenie na zabezpieczenie (art. 65 § 2 k.c.) nie jest przeniesienie własność rzeczy celem zaspokojenia zobowiązania z umowy np. pożyczki i przyjęcie przez wierzyciela świadczenia w postaci rzeczy na poczet długu z tytułu spłaty pożyczki. Przy przewłaszczeniu na zabezpieczenie realizacja zamierzonego przez strony celu następuje w ten sposób, że w razie niespłacenia długu wierzyciel może, jako właściciel rzeczy, zaspokoić z niej swoją wierzytelność bez potrzeby zachowywania niektórych procedur dyktowanych interesem dłużnika, ale nie oznacza to jednak, że zupełnie dowolnie. W każdym wypadku zaspokojenie się wierzyciela z przewłaszczonej rzeczy następuje nie z chwilą nabycia przez wierzyciela własności rzeczy, ale z chwilą dokonania czynności powodującej zaspokojenie się wierzyciela z tej rzeczy i prowadzącej do umorzenia w całości lub w części zabezpieczonej wierzytelności.

4) zaspokojenie wierzyciela z przewłaszczonej rzeczy następuje nie z chwilą, gdy nabywa on rzecz na własność, bo to ma miejsce w momencie zawarcia umowy przewłaszczenia (art. 155 § 1 k.c.), ale z chwilą, gdy podejmie czynności prowadzące do zaspokojenia się z tej rzeczy w celu umorzenia w całości lub w części zabezpieczonej wierzytelności.

5) jeśli strony nie umówią się co do tego, w jaki sposób wierzyciel ma się zaspokoić z przewłaszczonej rzeczy, i w jaki sposób ma się rozliczyć z dłużnikiem ze zrealizowanego zabezpieczenia, to żądanie wydania dłużnikowi nadwyżki kwoty uzyskanej z przewłaszczonej rzeczy nad kwotą pokrywającą dług zabezpieczony prawem jej własności, znajduje podstawę w art. 405 k.c. Rozliczenie dokonane powinno być w pieniądzu, bowiem brak jest podstaw ku temu, by przewłaszczoną rzecz dzielić i zwracać dłużnikowi ewentualną nadwyżkę jej wartości w formie jakiejś wydzielonej części przewłaszczonej rzeczy.

Ponadto, w wyroku z 29 maja 2000 r., sygn. akt III CKN 246/00 Sąd Najwyższy, stwierdził, że "umowa przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie spłaty kredytu, w której kredytodawca zobowiązał się do przeniesienia z powrotem na kredytobiorcę własności nieruchomości niezwłocznie po spłacie kredytu, nie jest umową przeniesienia własności zawartą pod warunkiem (art. 157 § 1 k.c.)". Warunek pojawia się natomiast przy oświadczeniu w umowie przewłaszczenia odnośnie zwrotnego przeniesienia na dłużnika własności nieruchomości. Przeniesienie to odbywa się właśnie pod warunkiem, którym jest spełnienie świadczenia kredytowego przez dłużnika. Prawo własności nieruchomości przewłaszczonej zostaje zatem przeniesione na pożyczkodawcę z chwilą zawarcia umowy przewłaszczenia, mocą jednak umowy obligacyjnej pożyczkodawca zostaje ograniczony w rozporządzaniu tą nieruchomością (prawem) w zakresie określonym w umowie do upływu terminu spłaty pożyczki oraz zobowiązany do powrotnego przeniesienia własności po wykonaniu zobowiązań z umowy przez pożyczkobiorcę. Podsumowując można więc stwierdzić, że jeżeli strony zawrą umowę przenoszącą własność nieruchomości na zabezpieczenie, to takie przeniesienie ma skutek ostateczny już z chwilą jej zawarcia, a nie później. Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie przenosi własność rzeczy na wierzyciela, a dłużnik zachowuje jedynie prawo posiadania i używania rzeczy.

Przedstawione poglądy Sądu Najwyższego dotyczące umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie mają istotne znaczenie dla rozważań w niniejszej sprawie na temat wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z 13 maja 2011 r., sygn. akt V CSK 360/10, należy zaznaczyć, że intencją stron umowy o przewłaszczenie na zabezpieczenie (art. 65 § 2 k.c.) nie jest przeniesienie własności rzeczy celem zaspokojenia zobowiązania z umowy np. pożyczki i przyjęcie przez wierzyciela świadczenia w postaci rzeczy na poczet długu z tytułu spłaty pożyczki. Przy przewłaszczeniu na zabezpieczenie realizacja zamierzonego przez strony celu następuje w ten sposób, że w razie niespłacenia długu wierzyciel może, jako właściciel rzeczy, zaspokoić z niej swoją wierzytelność bez potrzeby zachowywania niektórych procedur dyktowanych interesem dłużnika, ale nie oznacza to jednak, że zupełnie dowolnie. W każdym wypadku zaspokojenie się wierzyciela z przewłaszczonej rzeczy następuje nie z chwilą nabycia przez wierzyciela własności rzeczy, ale z chwilą dokonania czynności powodującej zaspokojenie się wierzyciela z tej rzeczy i prowadzącej do umorzenia w całości lub w części zabezpieczonej wierzytelności. Intencją umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie nie jest samo przeniesienie własności rzeczy celem zaspokojenia zobowiązania (np. z umowy pożyczki), ale odpowiednia ochrona interesów wierzyciela na wypadek niewywiązania się przez dłużnika ze swoich obowiązków. Chodzi o to, by wierzyciel, pomimo braku świadczenia dłużnika, nie poniósł straty, ale miał realną możliwość zaspokojenia swej wierzytelności, bez potrzeby prowadzenia skomplikowanych i czasochłonnych działań. Wskazać należy, że ustawodawca w art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wymieniając wprost umowę przewłaszczenia stwierdził, że taka umowa nie stanowi źródła przychodu z odpłatnego zbycia (m.in.) nieruchomości – do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy. Ustawodawca dostrzegł więc pewną odmienność takiego zbycia/nabycia przedmiotu umowy.

Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że zawarty w art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. zwrot "ostateczne przeniesienie własności przedmiotu umowy" w odniesieniu do czynności przeniesienia własności przedmiotu umowy przewłaszczenia jednoznacznie wskazuje na wolę ustawodawcy rozróżnienia "zwykłego" czy "uprzedniego" przeniesienia własności oraz następującego po nim "ostatecznego" albo "definitywnego" przeniesienia własności. Nie można bowiem interpretować omawianego przepisu pomijając określnik "ostateczny" i przyjmując, że w przepisie tym mowa o jakimkolwiek przeniesieniu własności (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1618/20).

Celem umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie jest umożliwienie wierzycielowi zaspokojenia się z przekazanej mu na własność nieruchomości w przypadku niespełnienia zobowiązania przez dłużnika. Zatem intencją umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie nie jest samo przeniesienie własności rzeczy celem zaspokojenia zobowiązania, ale odpowiednia ochrona interesów wierzyciela na wypadek niewywiązania się przez dłużnika ze swoich obowiązków. Chodzi o to, by wierzyciel, pomimo braku świadczenia dłużnika, nie poniósł straty ale miał realną możliwość zaspokojenia swej wierzytelności, bez potrzeby prowadzenia skomplikowanych i czasochłonnych działań (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 2 lutego 2018 r. sygn. akt I ACa 724/17, Lex nr 2453706).

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania i okoliczności faktyczne badanej sprawy, zaaprobować należy stanowisko skarżącej, że za momentem nabycia nieruchomości należy uznać dzień 2 września 2011 r., a więc datę nabycia nieruchomości od Gminy Miejskiej Chojnice. Na skutek zawartej umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie nie doszło do ostatecznego przeniesienia własności, a skoro nie doszło do ostatecznego przeniesienia własności, nie mogło również dojść do powtórnego nabycia własności przez skarżącą. Skład rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza zatem, że w przedmiotowej sprawie doszło do przeniesienia własności nieostatecznego, a więc zastosowanie będzie miał zapis art 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

W konsekwencji przychód ze sprzedaży wyżej opisanej nieruchomości, nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., gdyż od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, do dnia sprzedaży upłynęło ponad 5 lat.

Mając powyższe rozważania na względzie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chojnicach narusza prawo przez niewłaściwą wykładnię przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe, stosownie do art. 153 p.p.s.a. zobowiązany jest uwzględnić przy orzekaniu, przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu, ocenę prawną.

Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chojnicach.

[pic]