Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 507/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2020-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3, art. 122, art. 187 par. 2, art. 191;
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 144 ust. 1 i 2; art. 160 ust. 1, art. 230 ust. 1 i ust. 2; art. 342, art. 343;
journal: Dz.U. 2019 poz 498
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 2 lipca 2020 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości Grupy Sadowniczej "O. S." sp. z o.o. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za II, III i IV kwartał 2018 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z (...) nr (...) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy O. z (...) nr (...) w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu II, III i IV raty podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 106.095 zł.

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia Kolegium wskazało na art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Podniosło, że w sprawie umorzenia zaległości podatkowej konieczne jest rozważenie wystąpienia, na podstawie zgromadzonego w niezbędnym zakresie materiału dowodowego, ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, które mogą uzasadniać udzielenie zawnioskowanej ulgi. Jeżeli organ uzna, że żadna z ww. przesłanek nie została spełniona, nie może udzielić ulgi

w zapłacie zaległości podatkowej. Taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Wójt Gminy O., w oparciu o dowody zgromadzone w sprawie (syndyk nie przedstawił dokumentacji księgowej spółki, a jedynie złożone sędziemu komisarzowi listy wierzytelności) dokonał prawidłowej analizy sytuacji majątkowej podatnika

w kontekście spełnienia zarówno przesłanki "ważnego interesu podatnika", jak

i "interesu publicznego" i uzasadnił swoje stanowisko w tym zakresie.

Kolegium zauważyło, że upadły posiada aktywa o znacznej wartości, które jak wynika z ogłoszenia zamieszczonego w Internecie mogą być przedmiotem obrotu gospodarczego. Oferta obejmuje: sprzedaż - prawa własności nieruchomości położonych w miejscowości B. 48A, o powierzchni 39 300 m² zabudowanych budynkami hali produkcyjnej i budynkiem biurowym o powierzchni użytkowej 7055,80 m², budynkiem hali magazynowej o powierzchni użytkowej 7229,33 m² oraz budynkiem przetwórni owoców produkcja soków NFC, o powierzchni użytkowej 3087,77 m², ruchomości w postaci m.in. linii technologicznych, wyposażenia produkcyjnego oraz biurowego, udziały w innych podmiotach, prawa ochronne znaków towarowych, należności, za cenę netto nie niższą niż cena wywołania,

tj. 35.000.000 zł. W ocenie Kolegium zarówno wierzytelności, jak i nieruchomości oraz rzeczy ruchome mogą zostać sprzedane, co pozwoli na uzyskanie środków finansowych niezbędnych na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego

i wierzycieli, w tym także Gminy O. Decyzja o sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a nie każdego aktywa z osobna, stanowi co prawda procedurę bardziej złożoną i czasochłonną, jednakże tego rodzaju decyzja nie może być traktowana jako wyjątkowa okoliczność uzasadniająca umorzenie zaległości.

Trudna sytuacja finansowa oraz niewypłacalność nie jest wystarczającą podstawą umorzenia zaległości podatkowej. Brak zysków z prowadzonej działalności gospodarczej nie może być rekompensowany poprzez umarzanie zaległości podatkowych. Udzielenie podatnikowi wnioskowanej ulgi spowodowałoby w istocie przerzucenie ciężarów daninowych na inne podmioty, tzn. na mieszkańców Gminy.

Według Kolegium, syndyk nie wykazał istnienia okoliczności nadzwyczajnych uzasadniających przyznanie ulgi. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy brak było podstaw do przyjęcia, że spełniona została przesłanka "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Nawet ewentualna rezygnacja gminy z dochodzenia należności nie zmieniłaby sytuacji spółki, która już znajduje się

w stanie upadłości i nie prowadzi już żadnej działalności (poza wydzierżawieniem majątku), a postępowanie upadłościowe zmierza do zakończenia bytu prawnego tej spółki przez likwidację jej majątku. Interes wierzycieli spółki polegający na zaspokojeniu ich należności z masy upadłości nie może być utożsamiany

z istnieniem ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego w rozumieniu

art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jest to okoliczność należąca do zakresu partykularnych interesów wierzycieli upadłego, którym również jest Gmina O. "Interes publiczny" w okolicznościach niniejszej sprawy powinien być rozumiany jako okoliczność korzystna dla całej społeczności zamieszkującej w granicach gminy. Zaspokojenie roszczeń kontrahentów upadłej spółki kosztem należności wobec gminy, które powinny wpłynąć do budżetu gminy i zostać przeznaczone na wykonywanie zadań publicznych realizowanych przez gminę (zaspokajanie potrzeb lokalnej społeczności gminy) stoi w sprzeczności z interesem publicznym. Gmina, jako wierzyciel upadłej spółki z tytułu należnych jej zobowiązań, ma takie samo prawo do dochodzenia swoich roszczeń jak inni wierzyciele i trudno oczekiwać, by

w sytuacji, gdy dochodzi do likwidacji majątku upadłej spółki, rezygnowała ze swoich praw wierzycielskich, tym bardziej, że należności z tytułu podatku od nieruchomości stanowią jedno z podstawowych źródeł finansowania jej ustawowych zadań wobec społeczności lokalnej.

W ocenie Kolegium nie zasługuje na uznanie zarzut syndyka, że wysokość zobowiązania podmiotu nie prowadzącego działalności gospodarczej należy zmniejszyć. Jak wynika z treści odwołania syndyk wydzierżawia majątek masy upadłości, która to jest jedną z form działalności gospodarczej.

Na powyższą decyzję Syndyk złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji

i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania to jest art. 187 oraz art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez:

1. brak wszechstronnego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego oraz wyciągnięcie błędnych wniosków o braku spełnienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w umorzeniu w zakresie objętym wnioskiem, podczas gdy umorzenie zobowiązania podatkowego w całości bądź w części pozwoli na utrzymanie płynności w zakresie bieżącego regulowania kosztów postępowania

i zminimalizowanie długów masy upadłości z tego tytułu, a to uniemożliwi umorzenie postępowania upadłościowego na skutek tego, że nieobciążony majątek nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, bądź brak jest płynnych funduszy na zaspokojenie tych kosztów, co znajdzie swoje bezpośrednie przełożenie na możliwość zaspokojenia wierzytelności przez Gminę O. oraz jej mieszkańców, którzy zgłosili wierzytelności Sędziemu - Komisarzowi do listy wierzytelności i stanowi o ważnym interesie podatnika i interesie publicznym w umorzeniu w całości lub

w części zobowiązania podatkowego;

2. pominięcie przy ocenie zebranego materiału dowodowego, iż syndyk wydzierżawia majątek masy upadłości i zmierza do jego zbycia w całości jako przedsiębiorstwo, co bez wątpienia znajduje swoje przełożenie na stworzenie miejsc pracy dla lokalnej społeczności, zachowanie w całości zorganizowanego zespołu składników majątkowych - największego w regionie zakładu przetwórstwa owocowego oraz zapewni większe wpływy do budżetu gminy z tytułu podatku dochodowego, a to stanowi o ważnym interesie publicznym w umorzeniu w całości lub w części podatku;

3. błędne przyjęcie, że syndyk wywodzi zasadność złożonego wniosku z samego faktu ogłoszenia upadłości, podczas gdy przyczyny, które przemawiają za uwzględnieniem wniosku dotyczą przede wszystkim dążenia do zachowania przedsiębiorstwa upadłego jako całości, umożliwienia wydzierżawienia zorganizowanych składników masy upadłości i czerpania z nich pożytków cywilnych, co potencjalnie znajdzie swoje przełożenie w stworzeniu nowych miejsc pracy dla mieszkańców gminy oraz nawiązania współpracy z rolnikami - mieszkańcami gminy oraz zapewni wpływy do budżetu gminy z tytułu podatku dochodowego, a to stanowi o ważnym interesie publicznym w umorzeniu w całości lub w części podatku;

4. nieuwzględnienie przy ocenie zebranego materiału dowodowego, że minimalizacja i racjonalizacja kosztów postępowania upadłościowego w tym również podatku od nieruchomości, który jest ich największym składnikiem wpływa na zasadność oraz sprawność prowadzonego postępowania upadłościowego, pozwala uniknąć powstania długów masy upadłości, a nadto czerpiąc pożytki cywilne z majątku masy upadłości umożliwia uzyskanie wyższej kwoty służącej zaspokojeniu wierzycieli upadłej spółki, w tym również Gminy O. oraz jej mieszkańców, a nadto zapewnia płynność finansową w zakresie bieżącego regulowania kosztów postępowania - w tym również nieumorzonych zobowiązań podatkowych, co stanowi o ważnym interesie podatnika i interesie publicznym;

II. art. 67a Ordynacji podatkowej poprzez jego wadliwą wykładnię i nieuprawnione przyjęcie, że brak zaistnienia nadzwyczajnych zdarzeń skutkujących upadłością spółki uzasadnia odmowę umorzenia w całości bądź w części zobowiązania podatkowego, podczas gdy w ocenie syndyka okoliczności, które doprowadził do powstania stanu zaległości nie mają istotnego znaczenia przy ocenie przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

Dodatkowo w uzasadnieniu skarżący zarzucił, że organy pominęły okoliczność

iż syndyk nie prowadzi działalności gospodarczej upadłego, zatem niezasadne jest obciążanie masy upadłości podatkiem wyliczonym według stawek jak dla nieruchomości związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zdaniem syndyka organ podatkowy nie wyjaśnia również jaki wpływ na zasadność złożonego wniosku mają przyczyny skutkujące upadłością Spółki, co więcej w treści uzasadnienia nie wskazał jakie przyczyny stały się podstawą takich wniosków i wiążących ustaleń przy wydaniu zaskarżonej decyzji, co w dużej mierze uniemożliwia poddanie kontroli zapadłego rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało stanowisko zawarte

w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2019.2167 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(t.j. Dz.U. 2019 poz.2325.), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 119 pkt 2 ustawy p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku, nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W sprawie zostały złożone wnioski o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, w dniu 2 czerwca 2020 r. przez SKO w K. oraz przez syndyka w dniu 3 czerwca 2020 r.

Rozpoznając sprawę w tak określonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie,

Instytucja umorzenia zaległości podatkowej w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie zbudowana jest przy zastosowaniu tzw. uznania administracyjnego (art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), która jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi na wybór konsekwencji prawnych ustalonej sytuacji, organ może, ale nie musi umorzyć zaległości, nawet w przypadku spełnienia przez podatnika przesłanek określonych w tym przepisie. Nawet w przypadku wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ podatkowy nie będzie zobowiązany do umorzenia zaległości. Ustawodawca nie wskazał bowiem sytuacji, w której organ miałby obowiązek zastosowania ulgi (por. wyrok NSA z 30 listopada 2011 r., sygn. akt: II FSK 1026/10 dostępny: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Zauważyć należy, że organ działa w ramach uznania dopiero na etapie, gdy uzna, że w sprawie istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny, gdyż ocena w tym przedmiocie wykracza poza zakres uznania i jest kategorią obiektywną, wynikającą z ustalonego w sprawie stanu faktycznego .

Decyzje w przedmiocie ulg jako decyzje uznaniowe podlegają kontroli sądu administracyjnego w ograniczonym zakresie. Sąd nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ wybór jest słuszny, a zatem Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej, takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzja uznaniowa w pełnym zakresie podlega natomiast badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi i ocenie, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne a dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach. Decyzja uznaniowa może być przez Sąd uchylona w przypadku stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa materialnego czy procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdy organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego.

Przepis art. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ogranicza uznanie administracyjne kierunkowymi dyrektywami wyboru "ważnym interesem podatnika" oraz "interesem publicznym". Są to pojęcia nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, iż w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny.

Kryterium "ważnego interesu podatnika" co do zasady wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika (np. klęski żywiołowe, zdarzenia losowe) i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, które w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych. Pojęcia ważnego interesu nie można jednak ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych. Pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów, wielkość posiadanego majątku. Spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów powodujących, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty może zachwiać podstawami jego funkcjonowania. Należy przy tym zauważyć, że o istnieniu ważnego interesu podatnika muszą decydować kryteria zobiektywizowane. Podkreślenia wymaga, że to na wnioskodawcy ciąży obowiązek zgromadzenia i zaprezentowania organowi, do którego zwraca się z wnioskiem o umorzenie zaległości, wszelkich danych jakie on sam uznaje za niezbędne dla wykazania swej sytuacji oraz zaprezentowania danych i dokumentów, o jakie zwróci się w tym postępowaniu organ podatkowy.

Z kolei nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 1999r., sygn. akt SA/Sz 850/98, lex nr 36843). Przy ocenie tej przesłanki należy również uwzględnić zasadność obciążania gminy będącej wspólnotą mieszkańców, a zatem w konsekwencji jej mieszkańców, kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. (...). W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11 wyrok z 10 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3139/13, wyrok z 2 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 2474/15 dostępne: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). .

W argumentacji przedstawionej przez organy podatkowe wskazane okoliczności zostały przeanalizowane.

Podmiotem ubiegającym się o przyznanie ulgi jest Syndyk Masy Upadłości Grupa Sadownicza Owoc S. spółka z o.o., który wniósł o umorzenie podatku od nieruchomości za II, III i IV kwartał 2018. Istotnym dla oceny jest fakt, że postanowieniem z (...) Sąd Rejonowy ogłosił upadłość spółki, przy czym postępowanie upadłościowe zmierza do zakończenia. Zgodnie z art. 144 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Stosownie do art. 144 ust. 2 tej ustawy, postępowania, o których mowa w ust. 1, syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. Z przepisu tego nie można wyprowadzać wniosku, aby syndyk stawał się zupełnie niezależnym podmiotem praw i obowiązków, stroną postępowania w znaczeniu materialnoprawnym w miejsce dotychczasowego podatnika. Stwierdzenie ustawodawcy, że syndyk jest stroną w postępowaniach dotyczących masy upadłości oznacza, iż przysługuje mu legitymacja do występowania w tych postępowaniach. Jest to jednak strona w znaczeniu wyłącznie formalnym. Syndyk działa bowiem w imieniu własnym. Jednakże w znaczeniu materialnym stroną pozostaje nadal upadły, który jest podmiotem stosunku prawnego, którego postępowanie dotyczy. Sam upadły nie posiada jednak legitymacji procesowej (formalnej), nie może więc działać osobiście i syndyk działa za niego. Wynika to m.in. z art. 160 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, zgodnie z którym w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk, zarządca oraz nadzorca sądowy dokonują czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym. Oznacza powyższe, że rola syndyka splata się z rolą samego podatnika.

Wnosząc o umorzenie należności syndyk uzasadniając dyrektywy wyboru - ważny interes podatnika oraz interes publiczny wskazał, że umorzenie podatku od nieruchomości, który zalicza się do kosztów postępowania upadłościowego zaspakajanych w pierwszej kolejności, stanowiących jedną z największych pozycji kosztów, pozwoli na ich zmniejszenie a w konsekwencji zapewnienie płynności finansowej w zakresie bieżącego regulowania kosztów, zaspokojenia wierzycieli, którymi w większości są mieszkańcy Gminy prowadzący indywidualne gospodarstwa rolne. Ponadto, umorzenie zaległości umożliwi wydzierżawienie zorganizowanych składników masy upadłości i czerpanie pożytków, co potencjalnie znajdzie przełożenie w stworzeniu nowych miejsc pracy, zapewni wpływy do budżetu z tytułu podatku dochodowego. Ważny interes podatnika syndyk odnosi zatem do możliwości zaspokojenia innych kosztów postępowania upadłościowego oraz wierzycieli masy możliwością zadysponowania składnikami masy jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przedmiotem wniosku jest zaległość w podatku od nieruchomości powstała po ogłoszeniu upadłości. Zgodnie z art. 230 ust. 1 Prawa upadłościowego definiującego pojęcie kosztów i wydatków postępowania upadłościowego podatki i inne daniny publiczne związane z likwidacją masy upadłości są zaliczone do kosztów tego postępowania. Do kosztów należy zaliczyć również zaległość podatkową związaną z nieterminowym uregulowaniem zobowiązania podatkowego. Regulacje Prawa upadłościowego w obowiązującym stanie prawnym pozostawiają koszty postępowania upadłościowego poza ustawową listą kategorii wierzytelności. W myśl art. 343 ustawy Prawo upadłościowe z masy upadłości zaspokaja się w pierwszej kolejności koszty postępowania, a jeżeli fundusze masy upadłości na to pozwalają - również inne zobowiązania masy upadłości, o których mowa w art. 230 ust. 2, w miarę wpływu do masy upadłości stosownych sum (ust. 1), a jeżeli inne zobowiązania masy upadłości, o których mowa w art. 230 ust. 2, nie zostaną zaspokojone w sposób, o którym mowa w ust. 1, zaspokaja się je stosunkowo do wysokości każdej z nich w drodze podziału funduszów masy upadłości (ust. 2). Wskazany przepis reguluje wprost kolejność zaspakajania ww. zobowiązań masy upadłości (powstałych już po ogłoszeniu upadłości), dając pierwszeństwo w tym zakresie kosztom postępowania, o których mowa w art. 230 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe przed tzw. innymi zobowiązaniami masy upadłości, określonymi w art. 230 ust. 2, jak również przed zobowiązaniami, które powstały przed ogłoszeniem upadłości a których kolejność zaspakajania została uregulowana w art. 342 tej ustawy. Analiza treści wskazanych przepisów prowadzi do jednoznacznej konkluzji, że z woli ustawodawcy nie jest dopuszczalne zaspokajanie wierzytelności objętych poszczególnymi kategoriami zanim dojdzie do pełnego zaspokojenia wierzytelności wskazanych w art. 230 ust. 1 Prawa upadłościowego, powstałych po ogłoszeniu upadłości. Takie unormowanie wskazuje na uprzywilejowany w stosunku do innych wierzytelności, w tym powstałych przed ogłoszeniem upadłości, charakter należności podatkowych zaliczonych do kosztów postępowania.

Organy podatkowe, wbrew zarzutom skargi, z poszanowaniem zasad postępowania określonych w art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej trafnie oceniły sytuację ekonomiczno - gospodarczą upadłego przedsiębiorstwa, kwalifikując ją jako taką, która nie wypełnia znamion "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" w rozumieniu art. 67a ust. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Nie nosi znamion dowolności ocena organu, który uwzględniając posiadane przez spółkę aktywa o wartości 35000000 zł., obejmujące własność nieruchomości, o pow. 39300 m², zabudowanej budynkami hali produkcyjnej, budynkiem biurowym, halą magazynową, budynkiem przetwórni owoców, ruchomości w tym linie technologiczne, wyposażenia produkcyjne i biurowe, udziały w innych podmiotach, prawa ochronne znaków towarowych, należności (których wartość nie jest kwestionowana przez skarżącą) uznał, że bez względu na formę zbycia - jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa czy też poszczególne składniki majątkowe, jest możliwość uzyskania niezbędnych środków finansowych celem zaspokojenie kosztów postępowania i wierzycieli. Czynnikiem determinującym istnienie ważnego interesu podatnika lub też interesu publicznego nie jest fakt upadłości Spółki. Ogłoszenia upadłości nie skutkuje obowiązkiem udzielenia przez organy ulgi podatkowej, która miałaby służyć spłacie zobowiązań wierzycieli. Z kolei umorzenie zaległości nie ma istotnego wpływu na kondycję finansową podatnika będącego w upadłości, której zakończenie oznacza ustanie jego bytu prawnego. Nie mogła przynieść skutku argumentacja, że umorzenie zaległości podatkowej pozwoli na zapewnienie płynności finansowej w zakresie bieżącego regulowania kosztów oraz zaspokojenie wierzycieli, którymi w większości są mieszkańcy Gminy prowadzący gospodarstwa rolne. Należy zauważyć, że do kosztów postępowania upadłościowego zaspakajanych w pierwszej kolejności przepis art. 230 ust 1 ustawy Prawo upadłościowe zalicza także inne koszty związane z zabezpieczeniem, zarządem i likwidacją masy upadłości (wynagrodzenie syndyka oraz jego zastępcy, wynagrodzenie osób zatrudnionych przez syndyka oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne od wynagrodzenia tych osób, wynagrodzenie i wydatki członków rady wierzycieli, wydatki związane ze zgromadzeniem wierzycieli, koszty archiwizacji dokumentów, korespondencji, ogłoszeń, eksploatacji koniecznych pomieszczeń) i brak jest racjonalnych podstaw dla których ten rodzaj kosztów, podobnie jak i wierzytelności powstałe przed ogłoszeniem upadłości, miałby być uprzywilejowane i zaspakajane kosztem zaległości podatkowych. Gmina, jako wierzyciel upadłej spółki z tytułu należnych jej zobowiązań wchodzących w zakres określonych w art. 230 ust. 1 Prawa upadłościowego kosztów postępowania, ma takie samo prawo do dochodzenia swoich roszczeń jak inni wierzyciele i trudno oczekiwać, by w sytuacji, gdy dochodzi do likwidacji majątku upadłej spółki, rezygnowała ze swoich praw wierzycielskich, tym bardziej, że należności z tytułu podatku od nieruchomości stanowią jedno z podstawowych źródeł finansowania jej ustawowych zadań wobec społeczności lokalnej

Indywidualny interes wierzycieli w zaspokojeniu ich roszczeń z masy upadłości nie jest tożsamy z interesem publicznym, nawet w sytuacji, gdy wierzycielami są mieszkańcy Gminy. Zasadnie Kolegium wskazało, ze "interes publiczny" w okolicznościach niniejszej sprawy powinien być rozumiany jako okoliczność korzystna dla całej społeczności zamieszkującej w granicach gminy. Zaspokojenie roszczeń kontrahentów upadłej spółki kosztem należności wobec gminy, które powinny wpłynąć do budżetu gminy i zostać przeznaczone na wykonywanie zadań publicznych realizowanych przez gminę (zaspokajanie potrzeb lokalnej społeczności gminy) stoi w sprzeczności z interesem publicznym.

Nie są skuteczne zarzuty skargi kwestionujące obciążanie masy upadłości podatkiem wyliczonym według stawek jak dla nieruchomości związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W myśl art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. (zastrzeżenie nieistotne w sprawie). W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowano pogląd, że rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Tożsamość sprawy rozstrzygniętej przez sąd i tej, na którą skarga została wniesiona wyznaczają trzy kwestie: przedmiot, podmiot i podstawa prawna. Przedmiotem rozpoznania przez organy podatkowe był wniosek syndyka o umorzenie zaległości podatkowej, który wyznaczył ramy postępowania. Kwestia prawidłowego wymiaru podatku od nieruchomości leży poza granicami sprawy o umorzenie zaległości.

Podsumowując, w ocenie Sądu, organy podatkowe - kierując się zasadą, że przyznanie preferencji wymienionych w art. 67a Ordynacji podatkowej stanowi szczególnego rodzaju ulgę podatkową, będącą odstępstwem od zasady równości opodatkowania i mającą zastosowanie wyłącznie w określonych okolicznościach faktycznych, trafnie uznały, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania wnioskowanej przez stronę ulgi. Umorzenie zaległości podatkowych nie może bowiem naruszać elementarnych zasad sprawiedliwości i praworządnych relacji między podatnikiem a wierzycielem publicznoprawnym.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę jako bezzasadną należało oddalić.