Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 175/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 26, art.8 ust 1, art.10 ust 1 pkt 7, art.11 ust 1, art.14 ust 2 pkt 16, ust 3 pkt 10, 11
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2014 r. Nr IBPB [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2014r. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Finansów , wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych z tytułu obniżenia wkładu kapitałowego.

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w 2004r. zawarł z inną osobą fizyczną umowę spółki prawa cywilnego. W 2007r. spółka została przekształcona w Spółkę Jawną, do której przystąpił w 2012r. trzeci wspólnik - Spółka z o.o. W 2012r. Spółkę Jawną przekształcono w SKA, a tę z kolei w 2014r. w Spółkę Komandytową. W przyszłości możliwe jest zmniejszenie wkładu kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce Komandytowej zgodnie z art. 54§1 w zw. z art. 103 Kodeksu spółek handlowych. Obniżenie to zostałoby dokonane poprzez zmianę umowy Spółki Komandytowej. W rezultacie takiej operacji Spółka Komandytowa byłaby zobowiązana do wypłaty na rzecz Wnioskodawcy kwoty pieniężnej odpowiadającej wysokości dokonanego obniżenia wkładu. Po dokonanym obniżeniu wartości wkładu Wspólnik pozostałby wciąż komandytariuszem Spółki Komandytowej. Zmniejszeniu uległaby wyłącznie wartość wkładu Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy otrzymanie środków pieniężnych od Spółki Komandytowej z tytułu obniżenia wkładu kapitałowego posiadanego w Spółce Komandytowej przez Wnioskodawcę spowoduje powstanie u Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a jeśli tak to do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć tego rodzaju przychód?

2. W jaki sposób ustalić wysokość tego przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie środków pieniężnych od Spółki Komandytowej z tytułu obniżenia wkładu kapitałowego posiadanego w Spółce Komandytowej przez Wnioskodawcę nie spowoduje powstania u Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W opinii Wnioskodawcy, środki pieniężne otrzymywane od Spółki Komandytowej z tytułu obniżenia wkładu kapitałowego posiadanego w Spółce Komandytowej nie są zaliczane do żadnego ze źródeł przychodów wymienionych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdyby organ podatkowy uznał inaczej Wnioskodawca uważa, że przychód powinien zostać ustalony w wysokości kwoty pieniężnej wypłacanej Wnioskodawcy przez Spółkę Komandytową tytułem obniżenia wkładu kapitałowego. Wnioskodawca wskazał, że w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych postanowiono, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Następnie Wnioskodawca przytoczył treść art. 10 ust. 1 ww. ustawy oraz wskazał, że wśród źródeł przychodów nie wymieniono przychodów z tytułu częściowego zwrotu wkładu wniesionego do spółki osobowej dokonywanego na skutek zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika. Nie istnieje zatem norma prawna nakazująca poddanie takiej wypłaty opodatkowaniu. Zaliczenie częściowego zwrotu wkładu do jednej z kategorii źródeł przychodu wymagałoby zastosowania zakazanej w prawie podatkowej analogii na niekorzyść podatnika. Jak wskazał NSA w wyroku z 22 maja 2014r., sygn. akt: II FSK 1471/12: "Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie przyjmuje się, iż "milczenie" ustawodawcy, co do określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie, z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest stosowanie w tym wypadku analogii". Również w wyroku z 29 sierpnia 2012r., sygn. akt: II FSK 166/11, NSA uznał, że "Analogia w prawie podatkowym jest dopuszczalna, z zastrzeżeniem zakazu stosowania analogii do zwiększenia obowiązków podatkowych (na niekorzyść podatnika) i z ograniczeniami stosowania analogii wynikającymi z art. 217 Konstytucji RP". Natomiast w uchwale z 4 czerwca 2001r., sygn. akt: FPK6/01, NSA wskazał, co następuje: "przez analogię nie można tworzyć nowych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu, gdyż jest to obszar wolny od opodatkowania, znajdujący się na zewnątrz ram zakreślonych przez ustawodawcę. Milczenie ustawodawcy co do podatkowości danego stanu faktycznego, niezależnie od tego czy jest zamierzone, czy też wynika z błędu legislacyjnego, będzie stanowiło obszar wolny od opodatkowania, a nie lukę prawną podlegającą wypełnieniu w drodze analogii".

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że środki pieniężne pochodzące z obniżenia wkładu Wnioskodawcy w Spółce Komandytowej stanowią przychody podlegające opodatkowaniu, gdyż wymagałoby to zastosowania analogii na niekorzyść podatnika. Efektem jej zastosowania byłoby opodatkowanie przysporzenia, na temat którego ustawa podatkowa milczy. Na gruncie zasad prawa podatkowego niedopuszczalne jest zatem przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym wycofanie części wkładów wniesionych do spółki osobowej przez jej wspólnika i wypłata tej należności w gotówce podlega po stronie wspólnika opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, kwota uzyskana na skutek wycofania części wkładów ze spółki osobowej nie mieści się w katalogi źródeł przychodu z art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca wskazał, że jego stanowisko jest zgodne z aktualną linią orzeczniczą sądów administracyjnych. Wnioskodawca zacytował fragmenty wyroków NSA z 22 maja 2014r. sygn. akt: II FSK 1471/12 oraz z 30 lipca 2014r., sygn. akt: II FSK 2046/12, wyroków WSA w Poznaniu z 23 lipca 2014r., sygn. akt: l SA/Po 235/14 oraz z 19 sierpnia 2010r. sygn. akt: l SA/Po 207/10 a także wyroku WSA w Krakowie z 16 marca 2008r., sygn. akt: l SA/Kr 1029/07.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów w wydanej w dniu 23 grudnia 2014r. interpretacji indywidualnej, nr [...], uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji podniesiono , że zgodnie z przepisami art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 361, ze zm. dalej-u.p.d.o.f.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 u.p.d.o.f. nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągniętą w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W świetle powyższego przychód powstaje zatem w każdym przypadku, w którym podatnik uzyskuje realną korzyść.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierają specyfikację źródeł przychodów, na podstawie których następuje przypisanie konkretnego przychodu do źródła przychodu. Przypisanie do konkretnego źródła przychodów jest istotne, ponieważ w zależności od ustalenia źródła przychodów, dla tego przychodu powstają dalsze skutki podatkowe prowadzące do obliczenia uzyskanego dochodu lub poniesionej straty w danym okresie rozliczeniowym. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. odrębnym źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). W myśl art. 18 u.p.d.o.f. za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mimo, że posługują się terminem "prawa majątkowe", nie zawierają jego definicji, natomiast zawarty w art. 18 u.p.d.o.f. katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Należy zatem przyjąć, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 u.p.d.o.f. można zaliczyć także inne prawa, niż wymienione w tym przepisie.

Do przychodów z tego źródła należy zaliczyć świadczenia otrzymane przez wspólnika spółki osobowej z tytułu obniżenia wkładu w tej spółce. Sam wkład wiąże się bowiem z konkretnymi prawami majątkowymi, które wspólnikowi spółki osobowej przysługują w związku z członkostwem w tej spółce.

Zatem Wnioskodawca - z faktu, iż w katalogu art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wymieniono wprost takiej kategorii przychodu - błędnie wywodzi brak powstania przychodu podatkowego z tytułu otrzymania środków pieniężnych w związku z obniżeniem wkładu w spółce komandytowej i uzyskania w związku z tym konkretnej korzyści materialnej. To, że ustawodawca wprost nie wymienił w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych takiej korzyści materialnej nie oznacza, że nie jest ona przychodem. Taki przychód zaliczany jest do szeroko pojętego źródła jakim są prawa majątkowe.

Organ uznał, że przychód uzyskany przez Wnioskodawcę w związku z obniżeniem jego wkładu w spółce osobowej, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Przychodem tym jest kwota (wartość) faktycznie otrzymana od spółki osobowej. W stosunku do przychodów uzyskanych w związku z obniżeniem wkładów w spółce osobowej ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne regulacje dotyczące ustalania przychodów z poszczególnego źródła przychodów.

Minister Finansów stwierdził, że z tytułu obniżenia wkładu w spółce komandytowej Wnioskodawca uzyska, co do zasady, przychód z praw majątkowych. Dochodem z tego źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami faktycznie poniesionymi na nabycie (objęcie) tego wkładu w takiej wysokości w jakiej nie zostały rozliczone w spółce komandytowej.

Pismem z 13 stycznia 2015r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

Organ interpretacyjny nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

A. Z. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie:

-art. 14c§1 i §2 oraz art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa , przez brak wyjaśnienia, dlaczego wnioski zawarte w powołanym przez Skarżącego orzecznictwie nie mają zastosowania w sprawie Skarżącego,

-art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w związku z art. 18 u.p.d.o.f. przez uznanie, że środki pieniężne wypłacane przez Spółkę Komandytową na rzecz Skarżącego z tytułu częściowego wycofania wkładu przez Skarżącego ze Spółki Komandytowej powinny być zaliczone do przychodów Skarżącego podlegających opodatkowaniu w momencie obniżenia wartości wkładu Skarżącego w Spółce Komandytowej i wypłaty tych środków pieniężnych na rzecz Skarżącego oraz przez uznanie, że przychód ten powinien zostać zaliczony do źródła jakim są kapitały pieniężne.

Uzasadniając skargę podniesiono, że wypłaty z tytułu częściowego wycofania wkładów ze Spółki Komandytowej nie podlegają opodatkowaniu w momencie ich uzyskania przez Skarżącego. Podstawy do ich opodatkowania nie może stanowić żaden przepis u.p.d.o.f. w tym również użyty przez organ podatkowy w sprawie Skarżącego art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. Przepis ten został więc przez organ podatkowy nieprawidłowo zinterpretowany, co doprowadziło do jego nieuzasadnionego zastosowania w niniejszej sprawie. W ocenie Skarżącego skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki.

Z ostrożności procesowej Skarżący zauważył, że jego zdaniem częściowy zwrot wkładu dokonywany przez spółkę osobową na rzecz wspólnika przejawia znacznie większe podobieństwo do zwrotu dokonywanego przez spółkę osobową w związku z wystąpieniem wspólnika z takiej spółki niż do sprzedaży prawa majątkowego. W związku z tym, jeśli już organ podatkowy uznałby za zasadne traktować otrzymywane przez Skarżącego środki pieniężne za przychód (z czym Skarżący się oczywiście nie zgadza) to powinien raczej zaliczyć te środki pieniężne do przychodów z działalności gospodarczej, a nie do przychodów z kapitałów pieniężnych.

Konsekwencje wystąpienia ze spółki osobowej na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych reguluje art. 24 ust. 3a u.p.d.o.f. zgodnie z którym dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14 tej ustawy, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. Z przepisu tego wynika, że jeśli kwoty otrzymane przez wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej nie są większe niż wydatki na nabycie lub objęcie udziałów w tej spółce, wypłata taka nie generuje przychodu. W opinii Skarżącego, jeśli organ podatkowy chciał pominąć postulowaną w orzecznictwie zasadę zakazu stosowania analogii na niekorzyść podatnika, powinien był przy stosowaniu analogii posłużyć się przepisem regulującym sytuację najbardziej podobną do wskazanej przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji. Takim przepisem jest niewątpliwie art. 10 ust. 1 pkt. 3, art. 14 oraz 24 ust. 3a u.p.d.o.f.

Oznacza to, że gdyby przyjąć taką klasyfikację (z czym Skarżący się nie zgadza, gdyż podtrzymuje swoje stanowisko, że byłoby to stosowanie analogii na jego niekorzyść), wycofanie części wkładów w Spółce Komandytowej powinno być opodatkowane wyłącznie w części, w jakiej wypłacana kwota nie jest większa niż wydatki poniesione na nabycie lub objęcie prawa do udziału tej spółce. Ponadto powstała nadwyżka mogłaby być zaliczana co najwyżej do przychodów z działalności gospodarczej, a nie do przychodów z kapitałów pieniężnych.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w wyroku z 15 czerwca 2015r. sygn. akt: I SA /Kr 722/15 uwzględnił skargę-uchylając zaskarżoną interpretację w całości i orzekł o zwrocie kosztów postępowania.

W pisemnych motywach wyroku wskazano, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, ponieważ uznał, że organ naruszył art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., tudzież art. 14a § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14e § 1 O.p. pomijając w swojej analizie orzeczenia sądów administracyjnych, na które powoływał się skarżący. Zdaniem Sądu organ był zobowiązany, w myśl art. 14c § 2 O.p., dokonać oceny prawnej stanowiska skarżącego w tym wskazanych przez niego orzeczeń. Nie mógł natomiast poprzestać na ocenie, że wyroki, na które powołał się skarżący zapadły w indywidualnych sprawach. Sąd wskazał na treść art. 14e § 1 O.p., z którego wywiódł, że przepis ten nadał orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Sądu, od daty wejścia z życie tego przepisu orzecznictwo stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych, a jego nieuzasadnione pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Minister Finansów. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej jako-p.p.s.a) zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14 c § 1 i § 2 i art. 14h O.p. poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż w wydanej przez organ interpretacji naruszono art. 14a § 1, art. 14c §1 i § 2, art. 14e § 1 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez nie odniesienie się przez organ do powołanego przez skarżącego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 grudnia 2018r. sygn. akt: II FSK 3270/15, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądził od A. Z. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W pisemnych motywach wyroku, Sąd II instancji wskazał, że z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że kontestowane jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, wedle którego brak odniesienia się przez organ do stanowiska wyrażonego w wyrokach sądów administracyjnych powołanych przez wnioskodawcę przesądza o wadliwości interpretacji indywidualnej, mimo że zawiera ona wszystkie elementy określone w art. 14c§1 i 2 O.p. i nie narusza pozostałych wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa.

Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że wyłączną przyczyną wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji był brak odniesienia się przez Ministra Finansów do poglądów orzecznictwa. Sąd w ogóle nie poddał merytorycznej kontroli zaskarżonej interpretacji, pomimo że nie zarzucił i nie wykazał aby interpretacja indywidualna nie zawierała tych elementów formalnych interpretacji indywidualnej, o których mowa w art. 14c§1 i §2 O.p. Nie stwierdził także, aby wywody Ministra Finansów zawarte w uzasadnieniu interpretacji były tego rodzaju, że uniemożliwiały merytoryczną ocenę zajętego przez organ stanowiska. Należało dodać, że Sąd I instancji nakazał Ministrowi Finansów odnieść się do poglądów orzecznictwa, przy czym zaaprobował co do zasady sytuację, w której organ zajmie stanowisko odmienne od prezentowanego w orzecznictwie.

Zgodnie z art. 14c§1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie; §2 w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym; §3 interpretacja indywidualna zawiera pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Przepis §4 nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera wszystkie te elementy, o których mowa w art. 14c§1-§3 O.p. W szczególności Minister Finansów w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej odniósł się do kwestii prawnej wynikającej z wniosku o wydanie interpretacji w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego wywodząc i konkludując, że przedmiotowy przychód podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. W stosunku do przychodów uzyskanych w związku z obniżeniem wkładów w spółce osobowej ustawodawca nie określił bowiem żadnych szczególnych rozwiązań, co oznacza, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne regulacje dotyczące ustalania przychodów z poszczególnego źródła przychodów. Zatem dochodem z tego źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami faktycznie poniesionymi na nabycie (objęcie) tego wkładu w takiej wysokości, w jakiej nie zostały rozliczone w spółce komandytowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie interpretacji indywidualnej jest na tyle wyczerpujące a zawarte w niej konkluzje na tyle jednoznaczne, że istnieją wystarczające podstawy, aby Sąd I instancji wyraził ocenę co do zgodności bądź braku zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Brak analizy przywołanego przez wnioskodawcę orzecznictwa nie miał żadnego wpływu na możliwość takiej oceny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest tak, że organ interpretacyjny może ignorować kształtujące się orzecznictwo sądów administracyjnych. Niemniej jednak skutki procesowe pomijania przez organ interpretacyjny poglądów zawartych w orzecznictwie sądowym co do sposobu wykładni określonych przepisów prawa podatkowego w zbliżonych stanach faktycznych polegają zasadniczo na tym, że interpretacje takie są eliminowane z obrotu prawnego, ze wskazaniem prawidłowej wykładni analizowanych w danej sprawie przepisów i zobowiązaniem organu do zastosowania się, do wskazanej przez sąd wykładni. Orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, ponieważ zawiera wskazówki co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania. Nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając tego znaczenia, podkreślić jednak należy, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Rzeczą organu i w konsekwencji Sądu kontrolującego zaskarżone interpretacje indywidualne jest ocena, czy i na ile określone orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie. Organ ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji. Do Sądu orzekającego w konkretnej sprawie należy bowiem weryfikacja oceny dokonanej przez organ. Ignorowanie przy interpretacji przepisów prawa poglądów wyrażanych w orzeczeniach sądów administracyjnych jest po prostu niecelowe i nieracjonalne, jako że są one źródłem informacji o sposobie stosowania przepisów i ich wykładni przyjętej przez sądy, których kontroli wydawanie interpretacji zostało poddane. Organ zobowiązany jest odnieść się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz powoływanych przez stronę interpretacji indywidualnych, wydanych przez inne organy interpretacyjne, jeżeli przytoczone tam poglądy wnioskodawca uznaje za własne. Stają się one wówczas częścią jego argumentacji (uzasadnienia stanowiska) i tak jak pozostałe argumenty powinny być ocenione. Brak takiej oceny może prowadzić do naruszenia art. 14c§1 O.p. w zakresie obowiązku uzasadnienia oceny stanowiska wnioskodawcy. Ograniczenie się do stwierdzenia, że wyroki wiążą w konkretnych sprawach, aczkolwiek zasadniczo prawidłowe, nie może być uznane za wystarczające. Jednak samo stwierdzenie, że organ interpretacyjny nie odniósł się do powołanych przez stronę wyroków sądowych, nie daje podstaw do automatycznego wyeliminowania z obrotu prawnego interpretacji indywidualnej. W każdym z tych przypadków wyeliminowanie z obrotu prawnego interpretacji indywidualnej, powinno być poprzedzone kontrolą uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej w kontekście przepisów prawa, mających zastosowanie do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz pytania przedstawionego przez stronę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej (wyrok NSA z 13 kwietnia 2016r. sygn. akt: II FSK 464/14 - CBOSA).

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu I instancji dotyczące znaczenia orzecznictwa sądów w procesie wydawanych interpretacji indywidualnych, jednakże w rozpatrywanej sprawie kontrola sądowa zaskarżonej interpretacji nie może być uznana za odpowiadającą prawu. Jak już to wykazano, Sąd w ogóle nie odniósł powołanych regulacji prawnych do stanu faktycznego sprawy i nie ocenił uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej. Dlatego zaskarżony wyrok został wyeliminowany z obrotu prawnego.

W uzupełnieniu powyższej argumentacji wskazano, że przyjęty przez Sąd I instancji sposób oceny zaskarżonego aktu administracyjnego cechuje się istotnym brakiem efektywności, przez którą należy tutaj rozumieć relatywnie szybkie, merytoryczne załatwienie sprawy. Skoro bowiem zaskarżona interpretacja indywidulana zawierała wszystkie ustawowo określone elementy, które pozwalały ocenić, czy ocena prawna Ministra Finansów w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego jest zgodna z prawem czy też nie, to rzeczą Sądu I instancji było sformułowanie stosowanej oceny. Uchylenie zaskarżonej interpretacji i zobowiązanie Ministra Finansów do uzupełnia warstwy motywacyjnej o odniesienie się do przytoczonego przez stronę orzecznictwa z jednoczesnym wskazaniem, że organ nie ma obowiązku uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej w tych orzeczeniach jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuzasadnionym przewlekaniem postępowania. Przyjąć bowiem należy, że stronie obiektywnie zależy na jak najszybszym, merytorycznym załatwieniu sprawy. Nie miał racji Sąd I instancji także wówczas, kiedy wywodzi normatywny obowiązek odniesienia się do orzeczeń sądów w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej z treści przepisów art. 14a oraz 14e O.p. Zasadniczo bowiem czym innym jest interpretacja ogólna i zmiana interpretacji indywidualnej a czym innym jest interpretacja indywidualna. Skoro ustawodawca zastrzegł, że orzecznictwo sądów i trybunałów ma być elementem kształtującym ocenę w odniesieniu tylko do interpretacji ogólnych i zmiany interpretacji indywidualnej to nie można tego warunku jako elementu koniecznego uzasadnienia rozciągać także na interpretacje indywidualne.

Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie dokona merytorycznej oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyniku ponownego rozpoznania sprawy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 190 (zdanie pierwsze) p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z unormowania tego wynika zatem, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia, zmienił się stan prawny (zob. H. Knysiak-Molczyk [w:] "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz", Wyd. LexisNexis, Warszawa 2005, s. 577).

Na wstępie należy przypomnieć, że rozpoznawana skarga została wniesiona w dniu 27 marca 2015r., a więc do jej rozpoznania stosuje się przepisy ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi częściowo w brzmieniu obowiązującym w chwili wniesienia skargi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), a częściowo w brzmieniu obowiązującym w chwili orzekania (tekst jedn. Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.). Zatem, mimo że w chwili obecnej do skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego stosuje się przepis art. 57a, to w niniejszej sprawie przepis ten nie może znaleźć zastosowania, albowiem został on dodany do p.p.s.a. ustawą z 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015r., poz. 658). Z jej art. 2 wynika, że do postępowań wszczętych przed dniem jej wejścia w życie (tj. przed dniem 15 sierpnia 2015r.) stosuje się przepisy p.p.s.a. w brzmieniu dotychczasowym, więc bez art. 57a.

Przedmiotem kontrowersji w niniejszej sprawie jest to, czy otrzymanie przez Skarżącego zwrotu części wkładu do spółki komandytowej w postaci pieniężnej spowoduje powstanie po jego stronie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do kwestii uznania zmniejszenia wkładu do spółki komandytowej należy wyjaśnić, że spółka komandytowa jest w rozumieniu art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. spółką niebędącą osobą prawną. Oczywistym jest, że zwrot na rzecz wspólnika spółki komandytowej części wkładu lub jej równowartości w pieniądzu nie wiąże się z prawem wspólnika do udziału w zysku. Jako świadczenie z odrębnego tytułu prawnego zmniejszenie udziału kapitałowego nie jest regulowane przepisem art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Z kolei art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. reguluje wyłącznie skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Natomiast zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika spółki komandytowej nie oznacza wystąpienia wspólnika ze spółki.

Wypłata przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego nie spowoduje powstania po stronie tego wspólnika przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wypłacone środki pieniężne z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego nie powodują u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w tym przepisie, gdyż wspólnik spółki komandytowej odzyskuje w ten sposób część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład.

Przedmiot niniejszej sprawy, był już wielokrotnie rozstrzygany przez sądy administracyjne (por. np. wyroki NSA: z 30 lipca 2014r., sygn. akt: II FSK 2046/12 i z 27 maja 2015r., sygn. akt: II FSK 1212/13 oraz wyroki WSA w Łodzi: z 13 lutego 2015r., sygn. akt: I SA/Łd 1377/14; z 5 listopada 2015r., sygn. akt: I SA/Łd 852/15, WSA w Gdańsku z 2 marca 2016r., sygn. akt: I SA/Kr 40/16, WSA w Krakowie: z 14 czerwca 2016r. sygn. akt: I SA/Kr 469/16 i z 24 sierpnia 2016r., sygn. akt: I SA/Kr 813/16; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl), a w szczególności przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 maja 2014r, w sprawie o sygn. akt: II FSK 1471/12., który również Skarżący powołał w skardze. W wyroku tym NSA wskazał, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., przychody i koszty ich uzyskania wynikające z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (w tym przypadku - w spółce komandytowej) łączone są z przychodami i kosztami wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Odpowiednikiem tych regulacji w u.p.d.o.f. jest art. 8 ust. 1 i 2.

Reguła przypisywania przychodów i kosztów spółki osobowej do przychodów i kosztów jej wspólników ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wspólnicy w trakcie otrzymywania swojego udziału w takiej spółce otrzymują z niej wypłaty, czy też spółka nie dokonuje wypłat (np. zatrzymując zysk do dalszego reinwestowania). Ustawodawca przyjął zasadę memoriałowego rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych przez ich wspólników. W konsekwencji, skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki (tj. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe), to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo. W przeciwnym wypadku, mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania - przychody i koszty z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane "na bieżąco" (tj. według zasady memoriałowej), a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką a wspólnikiem (tj. według zasady kasowej). Z powyższego względu, odstępstwa od zasady memoriałowej mogą być wprowadzone jedynie wyjątkowo - tylko, gdy ustawodawca wyraźnie wskaże to w ustawie podatkowej.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach u.p.d.o.p. (i odpowiednio u.p.d.o.f.) wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki). Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku wskazał również, że stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p., "do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu: likwidacji takiej spółki, wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce". Odpowiednikiem tego przepisu w u.p.d.o.f. jest art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11. W świetle art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p., efekty podatkowe wszelkich wypłat gotówkowych ze spółki osobowej należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę prawną (lub osobę fizyczną) statusu wspólnika w spółce (w związku z likwidacją spółki albo wystąpieniem wspólnika ze spółki). Do tego czasu pozostają one bowiem neutralne, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek osobowych opartego na zasadzie memoriałowej. W przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach u.p.d.o.p. (i odpowiednio u.p.d.o.f.) wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki).

NSA w cytowanym wyroku wskazał również, że stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p., "do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu: likwidacji takiej spółki, wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce". Odpowiednikiem tego przepisu w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11. W świetle art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p., efekty podatkowe wszelkich wypłat gotówkowych ze spółki osobowej należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę prawną (lub osobę fizyczną) statusu wspólnika w spółce (w związku z likwidacją spółki albo wystąpieniem wspólnika ze spółki). Do tego czasu pozostają one, bowiem neutralne, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek osobowych opartego na zasadzie memoriałowej.

Co istotne, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych dokonywanych przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. Skutki podatkowe zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika spółki komandytowej nie zostały bowiem w tej ustawie uregulowane. W przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach ustawy wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo.

Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie przyjmuje się, iż "milczenie" ustawodawcy, co do określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie, z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest stosowanie w tym wypadku analogii. Przepis art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. stanowi dopełnienie treści art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. stanowiącego, że do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Zdaniem Sądu, można przyjąć, że zwrot wspólnikowi spółki osobowej (w tym konkretnym przypadku spółki komandytowej) części jego wkładu nie wywołuje skutków podatkowych w u.p.d.o.f. (jest neutralny podatkowo), gdyż:

- wszelkie przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami są neutralne podatkowo; ewentualne konsekwencje podatkowe powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki lub wystąpienia wspólnika ze spółki; gdyby przyjąć stanowisko przeciwne, wypłata (częściowy zwrot wkładu) podlegałby podwójnemu opodatkowaniu (po raz pierwszy przy częściowym zwrocie wkładu i po raz drugi w momencie np. wystąpienia wspólnika ze spółki),

- żaden przepis ustaw podatkowych (zarówno u.p.d.o.f. jak i u.p.d.o.p.) nie wskazuje wprost, aby taki zwrot podlegał opodatkowaniu; wywodzenie opodatkowania z innych przepisów jest niedopuszczalną w prawie podatkowym wykładnią na niekorzyść podatnika, niezgodną dodatkowo z treścią wynikającą z art. 217 Konstytucji,

- zwrot wkładu nie powoduje przysporzenia majątkowego po stronie wspólnika, gdyż powoduje jedynie powrót do jego majątku wartości wcześniej wydatkowanych, które nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych,

- generalną zasadą opodatkowania spółek osobowych w polskim systemie podatkowym jest zasada tzw. memoriałowego opodatkowania dochodów, która oznacza, że wspólnikom spółek osobowych na bieżąco przypisuje się przychody i koszty (zgodnie z ich udziałem w zyskach takiej spółki osobowej); konsekwencją tej zasady jest to, że skoro dochody wspólników spółek osobowych są opodatkowane na bieżąco to wszelkie faktyczne przepływy pieniężne pomiędzy spółką osobową a jej wspólnikami powinny być neutralne podatkowo; w przeciwnym razie istnieje ryzyko podwójnego opodatkowania.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny obowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania orzeczono w pkt 2- 457,00 zł - zgodnie z treścią art. 200 w zw. z art. 205§1 i art.209 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 200,00 zł, 17,00 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym w wysokości 240,00 zł, stosownie do §3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).