Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 2861/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-11-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Hasła tematyczne: Działalność gospodarcza
Zawody prawnicze
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz. 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 24a
journal: Dz.U. 2002 nr 42 poz. 369
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 30 marca 2002 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy - Prawo o notariacie.
article: art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 1999 nr 101 poz. 1178
law: Ustawa z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej.
Teza: 1. Działalność notariuszy stanowi zarobkową działalność usługową, prowadzoną w sposób zorganizowany i ciągły, i mieści się w pojęciu "działalności gospodarczej", zdefiniowanym w ustawie z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./.

2. Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości lokali zajmowanych na cele prowadzenia kancelarii notarialnej następuje według stawek określonych w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./.

TEZY

1. Działalność notariuszy stanowi zarobkową działalność usługową, prowadzoną w sposób zorganizowany i ciągły, i mieści się w pojęciu "działalności gospodarczej", zdefiniowanym w ustawie z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./.

2. Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości lokali zajmowanych na cele prowadzenia kancelarii notarialnej następuje według stawek określonych w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia NSA Jan Rudowski, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 listopada 2004 r. sprawy ze skargi B. B. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] sierpnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2002 z dnia [...] września 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2001 oddala skargi


UZASADNIENIE

III SA 2861/03

UZASADNIENIEZ

Zaskarżonymi do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzjami z dnia [...] września 2003 r. Nr [...] oraz z dnia [...] sierpnia 2003 r. Nr

[...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., po rozpatrzeniu odwołań B. B. - skarżącej w niniejszej sprawie, utrzymało w mocy decyzje z dnia [...] marca 2003 r. Nr [...] oraz Nr [...] Prezydenta Miasta W. w sprawie ustalenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2001 r. i 2002 r. Z akt sprawy wynika, że ustalenie wysokości podatku od nieruchomości nastąpiło w oparciu o złożony przez skarżącą w dniu 18 listopada 1999 r. wykaz nieruchomości, w którym zadeklarowała, że posiadany przez nią lokal mieszkalny przy ul. [...] w W. wykorzystywany jest w całości na prowadzenie kancelarii notarialnej, a nie na cele mieszkaniowe. W wydanych decyzjach Prezydent Miasta W. zastosował stawkę podatku od nieruchomości, jak dla części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - art.5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. Nr 9, poz. 31, z późn. zm.). Wysokość tych stawek została określona w stosownych uchwałach Rady Gminy W. w sprawie ustalenia stawek podatku od nieruchomości.

W uzasadnieniu wydanych decyzji stwierdzono m.in., że skoro ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera własnej definicji pojęcia "działalność gospodarcza", to należy posiłkowo zastosować definicję działalności gospodarczej zawartą w ustawie z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz.324, z późn. zm.). Stosownie do art. 2 ust. 1 tej ustawy - działalnością gospodarczą jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność. Czynności wykonywane przez notariuszy w ramach prowadzonej kancelarii notarialnej spełniają wszystkie, wymienione wyżej, przesłanki ustawowe do uznania tego rodzaju działalności za działalność gospodarczą mimo, że nie podlega ona wpisowi do ewidencji działalności gospodarczej. Czynności notarialne to działalność usługowa prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek przez podmiot utworzony zgodnie z przepisami prawa, po uzyskaniu zezwolenia Ministra Sprawiedliwości. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 42, poz. 369, z późn. zm. ) notariusze wykonują czynności notarialne w kancelariach notarialnych, zatrudniają pracowników kancelarii, a za dokonanie czynności notarialnych przysługuje im wynagrodzenie.

Usługi notarialne zostały także wyodrębnione pod nr 74 11 15 00 10 w dziale 74 o nazwie "usługi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. W związku z tym, działalność notariuszy jest działalnością usługową w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej. Fakt, że prowadzona przez notariuszy działalność nie podlega przepisom ustawy o działalności gospodarczej, nie oznacza, że notariusz nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu tej ustawy i ustaw podatkowych. Od czynności usługowych notariuszy naliczany jest również podatek od towarów i usług, jak od innych usług. Dla celów podatku dochodowego, w zależności od rozmiarów prowadzonej działalności, notariusze prowadzą podatkową księgę przychodów i rozchodów, bądź księgę rachunkową , tak jak inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Reasumując, w ocenie Prezydenta Miasta W., lokal mieszkalny wykorzystywany na prowadzenie w nim kancelarii notarialnej nie może być zakwalifikowany dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, do kategorii "pozostałych budynków" i podlega opodatkowaniu według stawek przewidzianych dla części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Od decyzji wydanych przez Prezydenta Miasta W. skarżąca odwołała się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. Wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji zarzuciła im wydanie bez jakiejkolwiek podstawy prawnej i naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przepisów Ordynacji podatkowej oraz art. 2 § 1 i § 2 ustawy Prawo o notariacie. Skarżąca wskazała przede wszystkim na obowiązujący od dnia 1 stycznia 2001 r. przepis art. 24a tej ostatniej ustawy -wprowadzony art.76 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej ( Dz. U. Nr 101, poz. 1178, z późn. zm.), zgodnie z którym to przepisem notariusz nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów Prawo działalności gospodarczej. Skoro więc notariusz nie jest przedsiębiorcą czyli osobą prowadzącą działalność gospodarczą to oznacza, iż notariusz nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu wszystkich ustaw, które posługują się tym terminem. Prowadzenie kancelarii notarialnej przez notariusza, który nie będąc przedsiębiorcą wykonuje zawód zaufania publicznego w celu zagwarantowania pewności obrotu prawnego - nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Z faktu, że notariusz pobiera za swoje usługi wynagrodzenie nie wynika, że działalność, którą prowadzi jest działalnością gospodarczą. Skarżąca uważa zatem , że do lokalu zajmowanego przez nią na kancelarię notarialną powinna być zastosowana stawka podatku od nieruchomości, jak dla pozostałych budynków i ich części, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., po rozpatrzeniu

odwołań skarżącej, decyzjami z dnia [...] sierpnia 2003 r.( w zakresie podatku za 2002 r.) oraz z dnia [...] września 2003 r.( w zakresie podatku za 2001 r. )

utrzymała w mocy zaskarżone decyzje Prezydenta Miasta W. W

uzasadnieniu tych decyzji organ odwoławczy podzielił argumentację przedstawioną w zaskarżonych decyzjach. Wyrażony został m.in. pogląd, że notariusz prowadzący kancelarię notarialną spełnia wszystkie przesłanki określone w art. 2 ust.l ustawy Prawo działalności gospodarczej . Stosownie do tego przepisu, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Wykonywanie zawodu notariusza jest zarobkową działalnością usługową prowadzoną w sposób zorganizowany i ciągły. Fakt, że ustawodawca wprowadził art. 24a do ustawy Prawo o notariacie, nie oznacza, że nie jest to działalność gospodarcza, oznacza jedynie, że do tej działalności nie mają zastosowania ogólne przepisy ustawy Prawo działalności gospodarczej. W konsekwencji lokal przeznaczony na kancelarię notarialną jest lokalem związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą i podlega stawce przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Pismami z dnia 8 października 2003 r. oraz 14 listopada 2003 r. skarżąca zaskarżyła decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji Prezydenta Miasta W.

W uzasadnieniu skarg skarżąca stwierdziła, że podtrzymuje argumenty podnoszone przez nią w odwołaniach od decyzji Prezydenta Miasta W. Ponownie wskazała na art.24a ustawy Prawo o notariacie, zgodnie z którym notariusz nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy Prawo działalności gospodarczej. Dodała również, że z faktu, iż notariusz wykonuje usługi dla ludności nie można wyprowadzać wniosku, że jest to rodzaj działalności gospodarczej. Usługi dla ludności świadczą również Sąd, prokuratura, policja. Notariusz w zakresie dokonywanych czynności korzysta z ochrony prawnej przysługującej funkcjonariuszom publicznym, posługuje się pieczęcią urzędową z godłem Państwa, pełni funkcję płatnika podatków. Z faktu przeznaczenia lokalu mieszkalnego na lokal biurowy nie można wyprowadzać wniosku, że w każdym lokalu biurowym prowadzona jest działalność gospodarcza.

W odpowiedziach na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o oddalenie skarg podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po połączeniu spraw w celu ich łącznego rozpoznania a także rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), zważył, co następuje.

Skargi są niezasadne.

Art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ( w brzmieniu obowiązującym w latach 2001-2002) upoważniając rady gmin do określenia stawek podatku od nieruchomości wyznaczył jednocześnie maksymalną wysokość tych stawek. Zgodnie z tym przepisem stawki podatku zostały zróżnicowane, m.in. ze względu na kryterium sposobu korzystania z tych nieruchomości lub ich części. W ramach tego zróżnicowania w art.5 ust. 1 pkt 2 została wyodrębniona kategoria budynków lub ich części związanych z działalnością gospodarczą inną niż rolnicza lub leśna, z wyjątkiem budynków lub ich części przydzielonych na potrzeby bytowe osób zajmujących lokale mieszkalne, oraz części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, z właściwą dla tej kategorii stawką podatkową.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest to, według jakich stawek należy opodatkować odrębny lokal, w którym prowadzona jest kancelaria notarialna. Czy w oparciu o wyżej zacytowany przepis -jak przyjęły organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach, czy też na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 4, t.j. jak od pozostałych budynków lub ich części - jak chce tego skarżąca kwestionująca zakwalifikowanie wykonywania czynności notarialnych w ramach kancelarii notarialnej jako prowadzenie działalności gospodarczej.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wyodrębniając dla celów opodatkowania osobną kategorię budynków lub ich części związanych z działalnością gospodarczą oraz lokali mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, nie zawiera jednocześnie definicji tego ostatniego pojęcia. O ile n.p. w art. 3 ust. 2 i 3 tej ustawy znalazły się definicje działalności rolniczej, czy też działalności leśnej, tak w odniesieniu do działalności gospodarczej znajduje się jedynie sformułowanie w art.3 ust. la, iż za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się wynajmu pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych położonych na terenach wiejskich osobom przebywającym na wypoczynku, jeżeli liczba wynajmowanych pokoi nie przekracza 5.

Oznacza to, ze w celu wyjaśnienia sposobu rozumienia pojęcia "działalność gospodarcza" i tym samym prawidłowego ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, pomimo braku wyraźnego i bezpośrednio adresowanego odesłania, należy sięgnąć do innych aktów prawnych rzeczowo właściwych, regulujących to zagadnienie. Biorąc pod uwagę okres czasu objęty sporem w niniejszych sprawach, obejmujący lata 2001-2002, będzie to w tym przypadku ustawa z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej. Zgodnie z art.2 ust.l tego aktu prawnego, działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Co prawda, jak wynika z treści tego przepisu ( "w rozumieniu ustawy") , formalnie rzecz biorąc, definicja ta została

sformułowana na użytek aktu prawnego, w którym się ona znajduje , to jednak nie oznacza to, biorąc pod uwagę fundamentalny dla tego rodzaju sfery działania , charakter tej regulacji, którą można umownie nazwać "konstytucją działalności gospodarczej", iż nie można posługiwać się tam sformułowaną definicją na potrzeby całego systemu prawa. Można nawet powiedzieć, że

jeżeli w innym akcie prawnym chciano by odmiennie ukształtować zakres tego pojęcia, to wymagałoby to wyraźnego zaznaczenia. Tak jak choćby uczyniono to właśnie w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie w przywoływanym już wcześniej art.3 ust.la wyłączono spod zakresu tego

pojęcia wynajem pokoi gościnnych. Skoro uczyniono to w ten sposób, a ustawa ta nie zawierała pozytywnej definicji "działalności gospodarczej", to niewątpliwie punktem odniesienia była definicja działalności gospodarczej znajdująca się w kolejnych regulacjach prawnych normujących tę działalność,

a w tym przypadku w Prawie działalności gospodarczej. Taki sposób rozumowania, zastosowany w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, nie budził również wątpliwości w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ukształtowanym jeszcze w okresie obowiązywania regulacji poprzedzającej Prawo działalności gospodarczej, t.j ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej. W uchwale NSA z dnia 17

grudnia 2001 r. sygn. akt FPK 13/01, ONSA 2002, z. 3, poz. 106, Sąd

stwierdził m.in. "Za ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego można uznać pogląd, że pojęcie "działalności gospodarczej" użyte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, należy rozumieć w takim znaczeniu jakie nadawał mu art. 2 ust. 1 ustawy o działalności

gospodarczej (uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z

dnia 24 marca 1997 r. sygn. akt FPK 1/97, ONSA 1997; z. 3, poz . 109 i z dnia 28 lipca 1997 r. sygn. akt FPK 8/97, ONSA 1997, z. 4, poz. 153 oraz z dnia 6 maja 1996 r. sygn. akt FPK 4/96, ONSA 1996, z. 3, poz. 102)."

Podstawę prawną działania notariuszy stanowi ustawa Prawo o notariacie. Notariusz jest powołany do dokonywania czynności, którym strony

są obowiązane lub pragną nadać formę notarialną (czynności notarialnych) -art.l § 1 ustawy Prawo o notariacie. Czynności notarialnych notariusz dokonuje w kancelarii notarialnej ( art. 3 § 1). Notariusz zatrudnia pracowników kancelarii oraz zapewnia warunki lokalowe i wyposażenie kancelarii, stosowne dla notariatu ( art.4 § 2). Notariuszowi za dokonanie czynności notarialnych przysługuje wynagrodzenie określone na podstawie umowy ze stronami czynności, nie wyższe niż maksymalne stawki taksy notarialnej właściwe dla danej czynności ( art. 5 § 1 ).

Biorąc pod uwagę, choćby powołane wyżej przepisy, organy podatkowe trafnie scharakteryzowały i zakwalifikowały działalność notariuszy, jako prowadzenie działalności gospodarczej. Co prawda, organ pierwszej instancji mylnie, biorąc pod uwagę okres , którego niniejsze sprawy dotyczą powołał się na przepisy ustawy o działalności gospodarczej zamiast na obowiązujące od dnia 1 stycznia 2001 r. Prawo działalności gospodarczej, niemniej uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Działalność wykonywana przez notariuszy prowadzących kancelarie notarialne spełnia bowiem przesłanki ustawowe definicji "działalności gospodarczej" zarówno na gruncie ustawy o działalności gospodarczej, gdzie wymagany był zarobkowy charakter działalności, jak i na gruncie Prawa działalności gospodarczej, gdzie dodane zostały cechy prowadzenia działalności w sposób zorganizowany i ciągły.

Trafnie również zostały podane przez organy podatkowe argumenty polegające na sklasyfikowaniu usług notarialnych w dziale usług związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, na opodatkowaniu usług notarialnych podatkiem od towarów i usług, na wskazaniu zasad rozliczania się przez notariuszy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Co prawda, argumenty te nie mają same w sobie charakteru decydującego, lecz tylko mogą być potraktowane jako wspomagające, niemniej dobrze uzupełniają charakterystykę istoty działalności notariuszy prowadzących kancelarie notarialne, jako zarobkowej działalności usługowej prowadzonej w sposób zorganizowany i ciągły.

Skarżąca wskazuje w odwołaniach i w skargach na te przepisy ustawy Prawo o notariacie, które w sposób szczególny charakteryzują i odróżniają od innych rodzajów działalności, czynności wykonywane przez notariuszy. Notariusz w zakresie dokonywanych czynności działa jako osoba zaufania publicznego w celu zagwarantowania pewności obrotu prawnego korzystając z ochrony prawnej przysługującym funkcjonariuszom publicznym, posługuje się pieczęcią urzędową z godłem Państwa, pełni funkcję płatnika podatków.

Nie negując jednak, ustanowionego na mocy przepisów ustawy Prawo o notariacie, szczególnego statusu notariusza i szczególnego charakteru wykonywanych przez niego czynności , należy stwierdzić że jest to odmienna płaszczyzna oceny działalności notariuszy i nie wpływa ona na wykazywane w sposób obiektywny te cechy działalności tej grupy zawodowej, które spełniają ustawowe kryteria działalności gospodarczej .

Nie są trafne również te argumenty skarżącej, w których wskazuje ona, że z faktu wykonywania przez notariusza usług dla ludności nie można wyprowadzać wniosku, że jest to rodzaj działalności gospodarczej, gdyż usługi dla ludności świadczą również sąd, prokuratura i policja. Przypisanie notariuszom świadczenia usług służyło bowiem tylko jedynie sprecyzowaniu rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, jako usługowej działalności zarobkowej, a nie wytwórczej czy handlowej. Natomiast nie można porównywać działania wskazanych instytucji z działalnością notariuszy, w aspekcie prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż są to jednostki sektora finansów publicznych , których gospodarka finansowa oparta jest na zupełnie innych podstawach prawnych. Notariusz jako osoba zaufania publicznego, korzystająca z ochrony przysługującej funkcjonariuszom publicznym i realizująca określone zadania publiczne pozostaje jednak osobą prywatną co przejawia się w prowadzeniu własnej kancelarii, pobieraniu wynagrodzenia na podstawie umów o charakterze cywilnoprawnym i rozliczaniu się z budżetem państwa z tytułu dochodów osiąganych przy wykonywaniu czynności notarialnych, na ogólnych zasadach, tak jak inne podmioty prywatne.

Jak wynika zarówno z odwołań, jak i ze skarg, skarżąca dużą wagę przypisuje znaczeniu art.24a ustawy Prawo o notariacie, obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. i wprowadzonym do tej ustawy na mocy art. 76 ustawy -

Prawo działalności gospodarczej. Zgodnie z tym przepisem notariusz nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów - Prawo działalności gospodarczej. Skarżąca traktuje ten przepis jako decydujący i wystarczający argument przemawiający przeciwko uznaniu działalności notariuszy za działalność gospodarczą i tym samym przeciwko możliwości zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jako podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości lokalu, w którym prowadzona jest kancelaria notarialna. W ocenie skarżącej skoro notariusz nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy Prawo działalności gospodarczej, to tym samym nie prowadzi działalności gospodarczej, a lokal w którym znajduje się jego kancelaria nie mógł być opodatkowany według stawek podatku od nieruchomości przewidzianych dla budynków lub ich części związanych z działalnością gospodarczą.

W ocenie Sądu pogląd ten nie zasługuje na aprobatę, a wprowadzenie tego przepisu nie spowodowało skutków, które wywodzi skarżąca. Przede wszystkim należy wskazać , iż nie zmieniła się w tym zakresie zarówno ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, jak i żadnej zmianie nie uległa istota działalności notariuszy, co mogłoby uzasadniać przyjęcie odmiennych zasad opodatkowania lokali, w których prowadzone są kancelarie notarialne. Obowiązująca od 1 stycznia 2001 r. ustawa Prawo działalności gospodarczej definiując pojęcie działalności gospodarczej poprzez podanie jej istotnych cech, zdefiniowała również na potrzeby tej ustawy pojęcie przedsiębiorcy jako podstawowego podmiotu, który działalność taką zgodnie z przepisami tej ustawy, mógł podejmować i prowadzić. Ustawa stwarzając warunki rozwoju przedsiębiorczości i podejmowania w oparciu o jej przepisy aktywności gospodarczej regulowała tę problematykę w sposób podstawowy i ogólny. W tym celu znalazły się w niej przepisy regulujące, n.p. pewne minimalne wymogi, jakie musieli spełnić przedsiębiorcy, aby móc podjąć a następnie prowadzić działalność gospodarczą. Polegały one m.in. na konieczności uzyskania wpisu do rejestru przedsiębiorców, jako warunku niezbędnego do rozpoczęcia działalności gospodarczej, konieczności przestrzegania przez przedsiębiorców określonych zasad etycznych w prowadzonej działalności. W kolejnych rozdziałach tej ustawy uregulowane były również podstawowe zasady udzielania przedsiębiorcom zezwoleń i koncesji, wydawanych w drodze decyzji administracyjnych, na określone - najczęściej w przepisach odrębnych rodzaje działalności gospodarczej, status małych i średnich przedsiębiorców, zasady zrzeszania się przedsiębiorców w organizacjach samorządu gospodarczego. Wreszcie ustanawiały sankcje karne za nieprzestrzeganie warunków ustanowionych w ustawie dla podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku notariuszy podstawy prawne ich działania zostały uregulowane w ustawie Prawo o notariacie. Wprowadzenie przepisu stanowiącego o tym, że notariusz nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy Prawo działalności gospodarczej, nie sprawiło, że wraz z wejściem w życie tego przepisu notariusze przestali prowadzić działalność gospodarczą, a jedynie stanowiło w sposób wyraźny o tym, że nie odnoszą się do nich wymogi dotyczące przedsiębiorców wynikające z Prawa działalności gospodarczej, co jest zrozumiałe, biorąc pod uwagę specjalne regulacje znajdujące się w ustawie Prawo o notariacie. Jak już była mowa o tym wcześniej, ustawa Prawo działalności gospodarczej regulowała tę działalność jedynie jej podstawowych formach. Nie można przyjąć natomiast, iż wyklucza ona prowadzenie działalności odpowiadającej zawartej w niej, w art. 2 ust.l, definicji działalności gospodarczej - na podstawie innych ustaw, które kompleksowo regulują dany rodzaj działalności. Należy tu również wskazać na analogiczny zabieg legislacyjny dokonany w art. 87 Prawa działalności gospodarczej. Zgodnie z tym przepisem, świadczący pomoc prawną oraz świadczący pomoc w zakresie własności przemysłowej nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów niniejszej ustawy. Dotyczyło to m.in. zawodów adwokata i radcy prawnego, gdyż działalność polegająca na świadczeniu pomocy prawnej określają przepisy ustawy z dnia 26 maja 1982r. Prawo o adwokaturze ( Dz. U. Nr 16, poz.124, z późn. zm) oraz ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych ( Dz. U. Nr 19, poz. 145, z późn. zm. ). Podobnie jak w przypadku notariuszy wprowadzenie tego przepisu nie oznaczało, że z dniem jego wejścia w życie, zmieniła się istota wykonywanej przez adwokatów i radców prawnych działalności, a jedynie to, że biorąc pod uwagę odrębne i kompleksowe regulacje normujące wykonywanie tych zawodów , do adwokatów i radców prawnych nie odnoszą się wymogi dotyczące przedsiębiorców, ustanowione w Prawie działalności gospodarczej. W konsekwencji nie oznacza to również, że od dnia 1 stycznia 2001 r. zmieniły się zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości lokali, w których prowadzone są kancelarie adwokackie i kancelarie radców prawnych. Podobnie jak w przypadku kancelarii notarialnych, służą one prowadzeniu działalności zarobkowej i stosownie do tego podlegają również wyższym stawkom podatku od nieruchomości.

Reasumując organy podatkowe trafnie określiły charakter działalności notariuszy, jako zarobkową działalność usługową prowadzoną w sposób zorganizowany i ciągły, mieszczącą się w pojęciu "działalności gospodarczej" zdefiniowanym w Prawie działalności gospodarczej i użytym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych i w konsekwencji prawidłowo również zastosowały do lokalu zajmowanego przez skarżącą na cele prowadzenia kancelarii notarialnej, stawki podatku od nieruchomości, o których mowa w art. 5 ust.l pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych , jak od budynków łub i części związanych z działalnością gospodarczą. Tym samym decyzje te nie naruszały prawa.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż brak jest przesłanek do uwzględnienia skarg, a zatem należało je oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271, zpóźn. zm.).