Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 60/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 169 § 1 i § 4 w zw. art. 14b § 1, art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3, art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędzia WSA Joanna Wojciechowska po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi G.C. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia oddala skargę.


UZASADNIENIE

G. C. złożyła [...] sierpnia 2019 r. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie uznania, czy równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego stanowią/będą stanowić przychody wykonane tego Zakładu, w rozumieniu przepisu § 2 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U z 2015 r. poz. 2193); dalej: "rozporządzenie".

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506 ze zm.); dalej: "u.s.g.", gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych; gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 u.s.g.) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. W ramach struktury organizacyjnej gminy funkcjonuje samorządowy zakład budżetowy - Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej. Zakład działa w szczególności na podstawie u.s.g., ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 712 ze zm.), ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 869 ze zm.); dalej: "u.f.p.", ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2018 r. poz. 1152 ze zm.), oraz statutu zakładu, określającego m.in. przedmiot i zakres działania, organizację oraz gospodarkę finansową. Zakład, jako samorządowy zakład budżetowy, nie posiada odrębnej od gminy osobowości prawnej. Zakład prowadził/prowadzi/będzie prowadzić działalność w zakresie: gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi, dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku, targowiska i hal targowych, zieleni gminnej, kultury fizycznej i sportu oraz cmentarzy. Tym samym, gmina - za pośrednictwem zakładu - świadczy/będzie świadczyć usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu gminy (podmioty zewnętrzne) oraz jednostek budżetowych gminy, a także na potrzeby własne urzędu miejskiego. Ponadto, do zadań zakładu należy również zarządzanie komunalnym zasobem mieszkaniowym gminy oraz gospodarowanie lokalami użytkowymi przekazanymi do zakładu. Do realizacji zadań służy posiadana przez gminę, a zarządzana przez zakład infrastruktura wodno-kanalizacyjna oraz nieruchomości lokalowe będące własnością gminy. Gmina ponosi/będzie ponosić wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej znajdującej się na terenie gminy. Inwestycje te są/będą finansowane zarówno ze środków własnych gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych. Gmina samodzielnie lub za pośrednictwem zakładu, ponosi/będzie ponosić również bieżące wydatki związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną oraz z lokalami gminnymi, którymi administruje. W przypadku realizacji przez gminę zadania związanego z infrastrukturą, po jej zakończeniu inwestycje te są/będą nieodpłatnie przekazywane do wykorzystywania przez zakład. W takich sytuacjach na koncie "pozostałe przychody operacyjne" wykazywana jest/będzie przez zakład równowartość odpisów amortyzacyjnych środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do zakładu przez gminę. Jednocześnie wartość tych odpisów ujmowana/prezentowana jest/będzie także w kosztach zakładu budżetowego. Ponadto, w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego zakładu wykazywany jest/będzie również stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, który kalkulowany jest na podstawie danych za poprzedni rok finansowy i stanowi różnicę między sumą stanu środków obrotowych na początek roku i przychodów należnych związanych z prowadzoną działalnością a sumą opłaconych kosztów, zobowiązań i nieponiesionych wydatków na inwestycje finansowane ze środków własnych. Nadto, wykazywana przez zakład równowartość odpisów amortyzacyjnych oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego nie stanowi/nie będzie stanowić przychodów uzyskiwanych przez zakład z tytułu wykonywanej działalności.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym gmina wskazała na wątpliwości co do tego, jak w przypadku zakładu dokonać kalkulacji proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika. Kluczowe jest ustalenie, czy równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do zakładu przez gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego stanowią przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu u.f.p., a tym samym w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. czy równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do zakładu przez gminę stanowi/będzie stanowić przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia;

2. czy stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego stanowi/będzie stanowić przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia.

W ocenie wnioskodawcy:

Ad 1. równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do zakładu przez gminę nie stanowi/nie będzie stanowić przychodów wykonanych zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia;

Ad 2. stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego nie stanowi/nie będzie stanowić przychodów wykonanych zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia.

W ocenie organu, wniosek ten nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 25 kwietnia 2019 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900); dalej: "Ordynacja podatkowa", dlatego zobowiązano gminę, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia, poprzez jednoznaczne wskazanie:

1) czy wartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych przez gminę do zakładu stanowi przychody zakładu budżetowego w rozumieniu u.f.p., z których zakład pokrywa koszty swojej działalności, wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego;

2) czy wartość ww. odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wynika ze sprawozdania z wykonania planu finansowego;

3) czy stan środków obrotowych, o którym mowa we wniosku, stanowi przychody zakładu budżetowego, w rozumieniu u.f.p., z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności, wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego;

4) czy ww. stan środków obrotowych wynika ze sprawozdania z wykonania planu finansowego.

Gmina, w odpowiedzi na wezwanie, stwierdziła, że zadane pytania są działaniem contra legem, z uwagi na to, iż rzeczone zagadnienia stanowią przedmiot zgłoszonego we wniosku pytania nr 1 i nr 2, a w przypadku uznania odpowiedzi za element stanu faktycznego, organ byłby tym wskazaniem związany, co w zasadzie przekreślałoby sens występowania z wnioskiem o wydanie interpretacji, gdyż musiałby zaaprobować stanowisko wnioskodawcy, nie dokonując w tym zakresie stosownej wykładni przepisów prawa podatkowego, o co gmina wnioskuje.

Gmina wskazała, że równowartość odpisów amortyzacyjnych oraz stan środków obrotowych na początek okresu wynika ze sprawozdania z wykonania planu finansowego. Natomiast, w zakresie określenia czy równowartość odpisów amortyzacyjnych oraz stan środków obrotowych na początek okresu stanowi przychody wykonane zakładu, gmina nie może wskazać odpowiedzi na to pytanie poprzez uzupełnienie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż odpowiedź na to pytanie stanowi ocenę prawną i zostało zawarte we wniosku w uzasadnieniu stanowiska gminy.

Gmina wskazała nadto, że - zgodnie z § 2 pkt 11 rozporządzenia - przez przychody wykonane zakładu budżetowego rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu u.f.p., w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.f.p. Gmina wskazała, że równowartość odpisów amortyzacyjnych dotyczy tylko i wyłącznie środków trwałych przekazanych w użyczenie przez gminę do zakładu. Równowartość odpisów amortyzacyjnych neutralizuje koszty amortyzacji dla celów poprawnego sporządzenia rachunku zysków i strat nieodpłatnie otrzymanych środków trwałych od gminy i wpływa na wynik finansowy. Natomiast, stan środków obrotowych, o których mowa we wniosku jest różnicą pomiędzy sumą stanu środków obrotowych na początek okresu i przychodów należnych związanych z prowadzoną działalnością, a sumą opłaconych kosztów, zobowiązań i nieponiesionych wydatków na wydatki inwestycyjne finansowane ze środków własnych. Te pojęcia, według gminy, nie są wymienione wprost w u.f.p., w szczególności nie są wymienione jako przychody, dochody publiczne, ani środki publiczne. W związku z tym, są to przychody jedynie do celów rachunkowych. Natomiast, w kalkulacji prewspółczynnika należy uwzględniać wyłącznie przychody wykonane zgodnie z rozporządzeniem w sprawie prewspółczynnika.

W ocenie gminy, wyjaśniła ona wszystkie wątpliwości organu, odpowiedziała na wszystkie pytania w sprawie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, i w konsekwencji stwierdziła, że przedstawione we wniosku stanowisko jest kompletne oraz spełnia przesłanki o których mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu, udzielona odpowiedź nie zawiera wyczerpującej odpowiedzi na pytania postawione w wezwaniu, co uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Wobec tego, postanowieniem z dnia [...] października 2019 r. nr [...] organ pozostawił bez rozpatrzenia wniosek gminy w zakresie uznania, że równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do zakładu przez gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego nie stanowią/będą stanowić przychody wykonane zakładu, w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia.

W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził, m. in., że nie jest uprawniony do zakwalifikowania za gminę poszczególnych czynności oraz kwot do przychodów zakładu budżetowego, w rozumieniu u.f.p., ponieważ wykracza to poza zakres przedmiotowy postępowania organu podatkowego wydającego interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego uregulowane w Rozdziale 1a Ordynacji podatkowej. Organ wskazał nadto, że gmina udzieliła odpowiedzi na dwa spośród czterech sformułowanych w wezwaniu pytań, jednakże z uwag wstępnych poczynionych w uzupełnieniu wniosku wynika, że kwestie określone pytaniami nr 1 i nr 3 nie należy traktować jako elementu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku, co powoduje, iż opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - pomimo wezwania do jego doprecyzowania - nie został uzupełniony.

W zażaleniu na postanowienie gmina zarzuciła naruszenie:

1. art. 169 § 1 i § 4 w zw. art. 14b § 1 oraz art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na pozostawieniu wniosku gminy bez rozpatrzenia i niewydaniu interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oraz uznaniu, że wniosek nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa z uwagi na rzekome nieuzupełnienie w sposób wyczerpujący stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co nie pozwoliło organowi na merytoryczne rozpatrzenie wniosku, w sytuacji w której gmina wyczerpująco przedstawiła zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe i przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej, spełniając tym samym dyspozycję art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej;

2. art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h w zw. z 14b § 1 Ordynacji podatkowej i art. 86 ust. 2a i ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 2 pkt 11 i § 3 rozporządzenia, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia i niewydaniu interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oraz uznaniu, że organ nie jest uprawniony do zakwalifikowania poszczególnych czynności i kwot do przychodów zakładu budżetowego, w rozumieniu u.f.p., ponieważ leży to poza obszarem kompetencyjnym organu wydającego interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego, w sytuacji w której sam organ przyznał, że wzór kalkulacji proporcji, o której mowa w § 3 rozporządzenia, odwołuje się do definicji legalnej pojęcia "przychody wykonane zakładu budżetowego" ujętej w u.f.p., która to definicja stanowi element podatkowej normy prawnej i jako taka powinna podlegać interpretacji w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a przedmiotem zapytania gminy była wyłącznie interpretacja postanowień § 2 pkt 11 oraz § 3 rozporządzenia, tj. interpretacja przepisów prawa podatkowego.

Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i rozpoznania sprawy co do jej istoty.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy ww. postanowienie.

W ocenie organu, ze złożonego przez gminę uzupełnienia jednoznacznie wynika, że nie udzieliła ona odpowiedzi w zakresie określenia, czy wartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych przez gminę do zakładu oraz stan środków obrotowych, o którym mowa we wniosku, stanowią przychody zakładu, w rozumieniu u.f.p. Ponadto, pomimo że gmina podała, iż równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego wynikają ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, to zaznaczyła na wstępie uzupełnienia wniosku, że pytania organu są działaniem contra legem, z uwagi na to, iż rzeczone zagadnienie stanowią przedmiot pytania nr 1 i nr 2 wniosku, a w przypadku uznania odpowiedzi gminy za element stanu faktycznego, organ byłby tym wskazaniem związany, co w zasadzie przekreślałoby sens występowania z wnioskiem o wydanie interpretacji, bowiem organ musiałby zaaprobować stanowisko wnioskodawcy, nie dokonując w tym zakresie stosownej wykładni przepisów prawa podatkowego, o co gmina wnioskowała, a to także oznacza, według gminy, że podane informacje nie stanowią elementu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Organ przywołał w dalszej części uzasadnienia zaskarżonego postanowienia regulacje ustawowe dotyczące odliczania podatku naliczonego (w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.); dalej: "u.p.t.u.", w tym sposób określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (sposób określenia proporcji). Wskazał, że na podstawie delegacji ustawowej zawartej w u.p.t.u. minister finansów wydał rozporządzenie, które określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć (sposób określenia proporcji) oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia).

Organ dalej wskazał, że - stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia - w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Zgodnie § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Wskazał, że zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

[pic]

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P - przychody wykonane zakładu budżetowego.

Organ podkreślił, że nie jest uprawniony do zakwalifikowania za gminę poszczególnych czynności oraz kwot do przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu u.f.p., ponieważ leży to poza obszarem kompetencyjnym organu podatkowego wydającego interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego.

Wyjaśnił dalej organ, że przez przychody wykonane zakładu budżetowego - na gruncie § 2 pkt 11 rozporządzenia - rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu u.f.p., w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.f.p.

Organ dodał, że rozporządzenie w sposób szczegółowy określa, w jaki sposób jednostka samorządu terytorialnego winna ustalić proporcję dla poszczególnych swoich jednostek organizacyjnych (w tym zakładu budżetowego) - podaje konkretny wzór, precyzuje co oznaczają poszczególne jego symbole, definiuje pojęcia użyte do opisu symboli wzoru, takie jak m.in. przychody wykonane zakładu budżetowego, a przepis § 2 pkt 11 rozporządzenia jednoznacznie wskazuje, że przez przychody wykonane zakładu budżetowego należy rozumieć przychody zakładu budżetowego w rozumieniu u.f.p.

Organ zauważył, że u.f.p. jest aktem prawnym "dedykowanym wprost" m.in. takim podmiotom jak gminy. Na podstawie przepisów u.f.p., gminy określają źródła swojego (i podlegających im jednostkom) finansowania, kwestie związane z wydatkowaniem środków publicznych oraz stosują określone w tym akcie zasady rachunkowości, planowania i sprawozdawczości w sektorze finansów publicznych. W tym kontekście, gmina - jako podmiot stosujący przepisy u.f.p. - jest podmiotem, który powinien jednoznacznie określić, czy wartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do zakładu oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego stanowią/stanowić będą przychody zakładu budżetowego w rozumieniu u.f.p. Wobec tego, że gmina nie uzupełniła braków formalnych wniosku w ww. zakresie, tj. nie uzupełniła wniosku o żądane przez organ informacje (mające stanowić element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego analizowanej sprawy), niezbędne do wydania interpretacji, organ stwierdził, że zasadnie pozostawiono wniosek gminy bez rozpatrzenia.

W skierowanej do sądu skardze na ww. postanowienie, gmina, reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, zarzuciła naruszenie:

1. art. 169 § 1 i § 4 w zw. art. 14b § 1, art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3, art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 2a i ust. 22 u.p.t.u., jak też § 2 pkt 11 oraz § 3 rozporządzenia, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na pozostawieniu bez rozpatrzenia i niewydaniu interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w wyniku uznania, iż organ nie jest uprawiony do zakwalifikowania czynności bądź kwot do przychodów zakładu budżetowego, gdyż kwestia ta leży poza obszarem kompetencyjnym organu wydającego interpretacje indywidualne prawa podatkowego, podczas gdy przedmiotem zapytania gminy była wyłącznie interpretacja postanowień § 2 pkt 11 rozporządzenia, tj. interpretacja przepisów prawa podatkowego;

2. art. 169 § 1 i § 4 w zw. art. 14h w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na pozostawieniu wniosku gminy bez rozpatrzenia i niewydaniu interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w sytuacji w której gmina wyczerpująco przedstawiła zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe i przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej, spełniając tym samym dyspozycję art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

Gmina wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca wyjaśniła, że oczekiwała od organu potwierdzenia, czy na gruncie definicji przedstawionej w § 2 pkt 11 rozporządzenia powinno się podczas kalkulacji prewspółczynnika - zgodnie z § 3 rozporządzenia - uwzględniać równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do zakładu przez gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego.

Wskazała dalej, że jej celem jest wyłącznie ustalenie zakresu obowiązków i uprawnień na gruncie przepisów podatkowych, tj. ustalenie, jaką kwotę VAT może odliczyć od realizowanych zakupów w sytuacjach, do których stosuje się art. 86 ust. 2a u.p.t.u., a w konsekwencji także art. 86 ust. 22 u.p.t.u. i § 3 oraz § 2 pkt 11 rozporządzenia. Zapytanie nie ma i nie miało na celu dokonania interpretacji przepisów niestanowiących przepisów prawa podatkowego, tj. u.f.p. Gmina nie pytała organu, czy określone przychody realizowane przez nią mogą być uznane za przychody w rozumieniu u.f.p.; zapytała, czy § 2 pkt 11 rozporządzenia należy interpretować w ten sposób, że podczas kalkulacji prewspółczynnika zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia powinna uwzględniać równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do zakładu przez gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego.

Skarżąca wskazała, że w analogicznych stanach faktycznych zostały wydane interpretacje indywidualne, w których organ ustosunkował się do kwestii wyłączenia wartości odpisów amortyzacyjnych w kalkulacji prewspółczynnika oraz że stanowisko gminy znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Odnosząc się do przywołanego w skardze orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych, organ wyjaśnił, że nieprawomocne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych wydane zostały w odmiennych stanach faktycznych od stanu przedstawionego w sprawie, gdyż wnioskodawcy przedstawili pełne opisy stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, zawierające jednoznaczne informacje w zakresie, w jakim skarżąca nie uzupełniła swojego wniosku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Spór między stronami dotyczy zasadności wydania przez organ interpretacyjny postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku skarżącej o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwestii dotyczącej obowiązku uwzględniania przy obliczaniu wartości prewspółczynnika równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz stanu środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego. Kluczowe w sprawie było ustalenie, jak w przypadku zakładu dokonać kalkulacji proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia, tj. czy równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do zakładu przez gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego stanowią przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu u.f.p., a tym samym w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia.

Według organu, skoro skarżąca pomimo wezwania do uzupełnienia braków wniosku, który powinien odpowiadać wymogom określonym w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, braków określonych w żądaniu organu nie uzupełniła, to wniosek należało pozostawić bez rozpatrzenia. Natomiast, zdaniem skarżącej, jej wniosek spełniał wszelkie warunki konieczne do merytorycznego rozpatrzenia, zaś treść wezwania miała charakter contra legem.

Odnosząc się do tak zarysowanej kwestii spornej wskazać należy, że interpretacja podatkowa powinna służyć wyjaśnieniu problemu prawnego o charakterze podatkowym, który to problem przedstawia wnioskodawca wskazując przepisy, które budzą jego wątpliwości. Przedmiotem interpretacji indywidualnej nie jest sam stan faktyczny sprawy lub zdarzenie przyszłe, lecz ocena prawna dokonanej przez wnioskodawcę oceny prawnej podanego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wynika to wprost z przepisów art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, drugi zaś, iż w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach przedstawionego przez wnioskodawcę zagadnienia prawnego oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1386/16). Przez pryzmat budzących u wnioskodawcy wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych na tle materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego należy bowiem postrzegać zakres niezbędnych informacji, jakie powinny znaleźć się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja podatkowa ma służyć wyjaśnieniu problemu prawnego o charakterze podatkowym, który to problem przedstawia wnioskodawca, wskazując przepisy, które budzą jego wątpliwości. Samo zaś udzielenie interpretacji polega na wyrażeniu poglądu dotyczącego rozumienia treści poddanych przez wnioskodawcę interpretacji przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. także wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 40/16). Innymi słowy, organ wydający interpretację niejako "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oceny prawnej. Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, lecz ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może być oparty na już zaistniałym stanie faktycznym, jak również dotyczyć zdarzeń przyszłych, które dopiero wystąpią, sytuacji hipotetycznych czy planowanych działań gospodarczych, których skutki podatkowe zaistnieją w przyszłości (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Wymogiem jest jednak, by zostały przedstawione wyczerpująco. W orzecznictwie wskazuje się, że wyczerpująco przedstawiony zaistniały stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, to takie, na podstawie którego można w sposób pewny i niebudzący żadnych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a w razie potrzeby dokonać także wykładni adekwatnych do niego przepisów (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1201/13).

Wskazać także należy, że w kwestii wyczerpującego przedstawienia przez wnioskodawcę stanu faktycznego i prawnego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ukształtowało się bogate orzecznictwo sądów administracyjnych. Przytoczyć należy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 121/11, w którym sąd ten stwierdził, że wprawdzie nie zdefiniowano użytego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej terminu "wyczerpująco", jednak z celu, jakiemu interpretacja ma służyć, wywieść należy, iż wnioskodawca powinien opisać te wszystkie fakty lub zdarzenia przyszłe, które są prawnie znaczące dla ustalenia, czy przepis, którego stosowania dotyczy wniosek, może mieć (lub nie) zastosowanie w sprawie, a więc te fakty lub zdarzenia przyszłe, które wynikają z hipotezy normy prawnej.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie wyjaśniła, czy wartość odpisów amortyzacyjnych oraz stan środków obrotowych stanowi przychód zakładu budżetowego, bowiem we wniosku przedstawiła, że: "[...] W takich sytuacjach na koncie "pozostałe przychody operacyjne" wykazywana jest/będzie przez Zakład równowartość odpisów amortyzacyjnych środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do zakładu przez gminę. [...] wykazywana przez Zakład równowartość odpisów amortyzacyjnych oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego nie stanowi/nie będzie stanowić przychodów uzyskiwanych przez Zakład z tytułu wykonywanej działalności." (str. 4 wniosku).

Organ prawidłowo zatem wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia braku formalnego wniosku niejednoznacznie przedstawiającego kwestię zaliczania przez zakład równowartości odpisów amortyzacyjnych oraz stanu środków obrotowych do przychodów uzyskiwanych przez zakład, argumentując, że od wyjaśnienia tej kwestii zależy uznanie czy wniosek spełnia warunki określone art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, tj. czy wyczerpująco został przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. A, wobec nieuzupełnienia wniosku w żądanym zakresie, pozostawił go bez rozpoznania. Konsekwencją określonych ustawowo wymogów wniosku o udzielenie interpretacji jest bowiem uznanie przez ustawodawcę w art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpatrzenia. Jednocześnie - zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej - w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 Działu IV Ordynacji podatkowej, zatem organ prawidłowo wezwał skarżącą - na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej - do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Wbrew także argumentacji skarżącej, jakoby pytanie zadane w wezwaniu jest działaniem contra legem, z uwagi na fakt, iż rzeczone zagadnienie stanowi przedmiot pytania, stwierdzić należy, że przedmiotem pytania były wątpliwości skarżącej co do obowiązku uwzględniania odpisów amortyzacyjnych oraz stanu środków obrotowych w mianowniku wzoru definiującego sposób określania proporcji z § 3 ust. 4 rozporządzenia, a nie wątpliwości co do tego czy przedmiotowe odpisy amortyzacyjne i stan środków obrotowych stanowi przychód zakładu budżetowego. Jeśli celem skarżącej było uzyskanie odpowiedzi w tym zakresie, to powinna zadać pytanie adekwatne do intencji. Skoro zaś zadane zostało pytanie o obowiązek uwzględnienia wartości odpisów amortyzacyjnych i stanu środków obrotowych w ww. wzorze, to skarżąca, wezwana do sprecyzowania wniosku, winna była zastosować się do niego.

Tożsame stanowisko w analogicznej sprawie przedstawił w nieprawomocnym wyroku z dnia 3 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 389/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, które skład orzekający w sprawie w pełni podziela.

Przywołane natomiast w skardze wyroki sądów administracyjnych, na poparcie argumentacji przedstawionej w skardze, nie odnoszą się do sytuacji faktycznej przedstawionej we wniosku o interpretację, gdyż w większości tam przedstawionych sytuacji, wnioskodawcy wprost wskazywali, że odpisy amortyzacyjne oraz stan środków obrotowych zaliczane są do przychodów zakładu budżetowego lub też proponowali właściwą - według nich - wykładnię terminu: "przychody wykonane zakładu budżetowego" w rozumieniu u.f.p. (§ 2 pkt 11 rozporządzenia).

W konsekwencji, zarzucane w skardze naruszenie przez organ przepisów art. 169 § 1 i § 4 w zw. art. 14b § 1, art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3, art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 2a i ust. 22 u.p.t.u., jak też § 2 pkt 11 oraz § 3 rozporządzenia, jest nieuprawnione.

Także, zarzut naruszenia przepisów art. 169 § 1 i § 4 w związku z art. 14h i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, nie zasługiwał na uwzględnienie, bowiem rozstrzygnięcie sprawy przez organ miało swoją przyczynę w nieuzupełnieniu braków formalnych wniosku, pomimo wezwania organu do ich usunięcia, a nie na skutek błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania wymienionych przepisów.

Mając na uwadze powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.

Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.