Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1128/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1951/15 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do listopada 2014 r 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 4800 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 18 lutego 2016 r., I SA/Wr 1951/15, oddalił skargę K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 października 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do listopada 2014 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.

1.2. Z uzasadnienia wyroku wynika, że skarżący w badanym okresie prowadził działalność gospodarczą (fotograficzną), był czynnym podatnikiem VAT, a w podatku dochodowym rozliczał się na zasadach ogólnych. W dniu 10 października 2014 r. skarżący złożył korektę deklaracji VAT-7 za okresy od czerwca do października 2014 r. z powodu nie ujęcia w rozliczeniu za czerwiec 2014 r. faktury VAT nr 095/14 z dnia 16 czerwca 2014 r. za pomoc prawną polegającą na reprezentowaniu strony i małżonki w sprawie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za kolejne lata od 1997 r. do 2001 r.

1.3. W stosunku do małżonków wydane zostały decyzje w podatku dochodowym za lata 1997-2001, a w 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. na wniosek stron wznowił postępowanie w tym zakresie i w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 uchylił swoje decyzje i decyzje je poprzedzające oraz umorzył postępowania w sprawie. Skutkiem uchylenia decyzji był zwrot nadpłaty wraz z należnymi odsetkami.

1.4. organy obu instancji stwierdziły, że w odniesieniu do kwot podatku wynikających z faktury nie zostały spełnione przesłanki z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i strona nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie organu pomiędzy zakupionymi usługami prawnymi a czynnościami opodatkowanymi - świadczeniem usług fotograficznych oraz sprzedażą artykułów fotograficznych nie zachodzi związek, o jakim stanowi powołany przepis.

1.5. W zaistniałym sporze Sąd I instancji przyznał rację organom podatkowym. Sąd podkreślił, że można odliczyć podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, które są związane z opodatkowaną działalnością podatnika. Zasada ta wyłącza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, a więc niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd wskazał, że z przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie wynika charakter związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, jaki uprawnia do odliczenia podatku naliczonego. Ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Przepis nie wskazuje, czy związek ten powinien być bezpośredni, czy wystarczającym dla odliczenia podatku naliczonego jest wykazanie związku pośredniego. Sąd wyjaśnił, że o związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

1.6. Sąd I instancji podzielił natomiast pogląd prezentowany w orzecznictwie, że związek ten w chwili dokonywania zakupów musi być uchwytny i oczywisty, a nabyte towary i usługi muszą w sposób niewątpliwy służyć czynnościom opodatkowanym. Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej.

1.7. W ocenie Sądu I instancji w sprawie poddanej sądowej kontroli podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej nabycie usług prawnych nie miał żadnego związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego a był związany z ochroną osobistych, prywatnych interesów obojga małżonków. Zakupiona pomoc prawna dotyczyła bowiem reprezentowania obojga małżonków w toku postępowania dotyczącego rozliczeń małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych.

1.8. W ocenie Sądu, charakteru spornych wydatków jako dotyczących prywatnych interesów małżonków, nie zmienia ani deklaracja strony, że odzyskane środki zainwestuje w działalność gospodarczą, jak również okoliczność, że pomoc prawna była zakupiona na potrzeby dochodzenia nadpłaty w podatku dochodowym. Obsługa prawna dotyczyła zabezpieczenia prywatnego majątku małżonków, a nie działalności prowadzonej przez skarżącego.

2. skarga kasacyjna

2.1. Skarżący zaskarżył wyrok w całości.

2.2. W skardze kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji naruszenie norm postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania co stanowi podstawę skargi kasacyjnej określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. oraz prawa materialnego poprzez błędna wykładnię co stanowi przesłankę skargi kasacyjnej określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

2.3. W ocenie skarżącego, wyrok został wydany z naruszeniem art. 3 § 1, art. 3 § 2, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120 oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wypełnienie obowiązku kontroli legalności działania organów w granicach danej sprawy i uznanie za prawidłowy błędny, stan faktyczny co do związku usługi pomocy prawnej a działalnością opodatkowaną Skarżącego, błędne uznanie, że usługa prawna, w wyniku której podatnik uzyskał środki pieniężne wykorzystywane przez niego w działalności gospodarczej służy celom prywatnym, nie służy prowadzonej działalności gospodarczej, pominięcie zgromadzonych dowodów i istotnych elementów stanu faktycznego.

Podniesiono także zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z 193 § 2 ordynacji podatkowej - poprzez uznanie za nierzetelne ewidencje prowadzone przez podatnika zgodne ze stanem faktycznym.

2.4. W ocenie Autora skargi zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego poprzez błędną wykładnię z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez pozbawienie prawa podatnika podatku od towarów i usług do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony zapłaconego przy nabyciu usług służących działalności opodatkowanej, których efekt wykorzystywany jest w działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług - naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług.

3. w odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

5.2. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

5.3. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli legalności zapadłych w sprawie rozstrzygnięć w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do listopada 2014 r.

7.1. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

7.2. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Podatek należny można więc pomniejszyć o kwotę podatku naliczonego tylko w sytuacji, gdy nabyte towary lub usługi związane są z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Zasada neutralności sprzeciwia się natomiast zastosowaniu mechanizmu pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, gdy nabyte towary i usługi nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W rezultacie dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku pomiędzy dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdyż nabywany towar służył, np. w dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio, więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Co do zasady więc odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów i usług nabytych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

7.3. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe zasadnie odmówiły prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej nabycie usługi prawnej w zakresie reprezentowania skarżącego i jego żony w toku postępowania dotyczącego rozliczeń małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych.

7.4. Sąd rozpatrujący sprawę podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie, że związek pomiędzy nabyciem towaru lub usługi i ich wykorzystaniem do wykonywania czynności opodatkowanych w chwili dokonywania zakupów musi być uchwytny i oczywisty, a nabyte towary i usługi muszą w sposób niewątpliwy służyć czynnościom opodatkowanym. Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej.

7.5. Natomiast w sprawie poddanej sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu, na co słusznie wskazywały organy oraz Sąd I instancji, podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej nabycie usług prawnych nie miał żadnego związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego, a był związany z ochroną osobistych, prywatnych interesów obojga małżonków. Zakupiona usługa pomocy prawnej związana była bowiem z reprezentowaniem obojga małżonków w toku postępowania w przedmiocie ich rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie obejmowała wykonywanej działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

7.6.Trafnie zauważył Sąd I instancji, że charakteru spornych wydatków jako dotyczących prywatnych interesów małżonków, nie może zmienić ani deklaracja strony, że środki odzyskane na skutek nabycia usługi prawnej zainwestuje w działalność gospodarczą, ani okoliczność, że pomoc prawna była zakupiona na potrzeby dochodzenia nadpłaty w podatku dochodowym, który obejmował także dochody z działalności gospodarczej skarżącego. Obsługa prawna dotyczyła bowiem zabezpieczenia prywatnego majątku małżonków, a nie działalności prowadzonej przez skarżącego.

Poszerzając argumentację Sądu I instancji w tym zakresie, należy zauważyć, że w przypadku osób fizycznych wykonujących działalność gospodarczą, będących podatnikami podatku od towarów i usług, występują one w obrocie gospodarczym w dwojakiej roli – jako podatnicy podatku od towarów i usług, gdy nabywają towary i usługi wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz w roli podmiotów nie będących podatnikami podatku od towarów i usług, gdy nabywają towary i usługi nie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie można jednak zasadnie przyjąć, że wszelkie zdarzenia skutkujące przysporzeniem majątkowym albo przynajmniej uchronieniem majątku przed jego uszczerbkiem mają związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych. O istnieniu związku między nabyciem a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie przesądza w szczególności fakt, że uchronione przed działaniem organów podatkowych kwoty pieniężne, jak wynika z deklaracji skarżącego, zostały przeznaczone na prowadzenie działalności gospodarczej. Z niespornych okoliczności faktycznych wynika, że nabyte usługi prawne udokumentowane kwestionowaną przez organy podatkowe fakturą nie miały żadnego związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Skarżący prowadził bowiem działalność gospodarczą w zakresie usług fotograficznych, natomiast usługa prawna dotyczyła postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych skarżącego i jego żony. Nie istniał zatem związek między nabyciem usługi, której zakres nie dotyczył działalności gospodarczej skarżącego a wykonywaniem czynności opodatkowanych.

7.7. W rezultacie Sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 października 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do listopada 2014 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., uznając, że organy nie naruszyły art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

8.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120 oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wypełnienie obowiązku kontroli legalności działania organów w granicach danej sprawy i uznanie za prawidłowy błędny, stan faktyczny co do związku usługi pomocy prawnej a działalnością opodatkowaną skarżącego, błędne uznanie, że usługa prawna, w wyniku której podatnik uzyskał środki pieniężne wykorzystywane przez niego w działalności gospodarczej służy celom prywatnym, nie służy prowadzonej działalności gospodarczej, pominięcie zgromadzonych dowodów i istotnych elementów stanu faktycznego.

8.2. Odnosząc się do tego zarzutu należy wyjaśnić, że art. 3 § 1 p.p.s.a. określa zakres kognicji sądów administracyjnych oraz kryterium kontroli sądowoadministracyjnej. Przepis ten nie może zostać naruszony przez wadliwe dokonanie kontroli działania administracji publicznej, lecz poprzez przekroczenie przez sąd administracyjny kompetencji albo poprzez zastosowanie środka i/lub kryterium kontroli nieprzewidzianego w ustawie. Mógłby on zostać naruszony, gdyby Sąd pierwszej instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Natomiast to, czy dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena legalności decyzji była prawidłowa, nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 3 § 1 P.p.s.a. (zob. wyroki NSA: z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 1389/12, LEX nr 1517836; i z dnia 24 stycznia 2012 r. sygn. akt I GSK 868/10, LEX nr 1136570). Wbrew temu zarzutowi - pomijając brak jego rozwinięcia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - sprawy z zakresu kontroli organów podatkowych dotyczące podatku dochodowego należą do kompetencji sądów administracyjnych, a zastosowany przez Sąd pierwszej instancji środek w postaci oddalenia skargi na decyzję podatkową też mieści się w zakresie kompetencji tych sądów.

8.3. Należy także wskazać, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, LEX nr 746689). Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów.

A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09, LEX nr 952993).

Konfrontując treść art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz wskazany kierunek jego wykładni i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadniania zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stwierdzić należy, że uzasadnienie to spełnia, określone przywołanym przepisem, warunki uznania go za prawidłowe.

WSA w Wrocławiu precyzyjnie przedstawił istotę sporu oraz dokonał interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.t.u., odnosząc je do sytuacji skarżącego. A zatem, wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia zawiera stwierdzenie, że Sąd przyjął, że nabyta przez skarżącego usługa nie była wykorzystana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, odnosząc się do argumentacji strony skarżącej w tym zakresie. Tym samym, Sąd pierwszej instancji nie uchylił się od wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów, w tym w szczególności art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przedstawiając argumentację dla normy przyjętej jako podstawa rozstrzygnięcia.

8.4. Należy także zauważyć, że Sąd I instancji, dokonując kontroli sądowej zaskarżonego rozstrzygnięcia, nie naruszył art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie poddanej sądowej kontroli nie ma bowiem wątpliwości co do prawidłowości ustaleń faktycznych organów obu instancji. W sprawie poddanej sądowej kontroli spór nie dotyczył w istocie okoliczności faktycznych związanych z usługą prawną udokumentowaną zakwestionowaną przez organy fakturą, lecz kwalifikacji prawnopodatkowej nabytej usług w kontekście jej związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Przedmiot sporu ulokowany jest zatem na płaszczyźnie stosowania przepisu prawa materialnego – art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a nie przepisów procesowych, w tym powołanych w skardze kasacyjnej. Okoliczności faktyczne sprawy zostały wyjaśnione w sposób niebudzący wątpliwości. Nie ma bowiem wątpliwości co do tego, jaka usługa została nabyta i udokumentowana fakturą. Organy zakwestionowały natomiast związek tego nabycia z wykonywaniem czynności opodatkowanych, co prowadziło do odmowy zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i odmowy przyznania podatnikowi prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury.

9.1. Nie jest zasadny także zarzut dotyczący naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny rozstrzyga w granicach sprawy. W tym znaczeniu przedmiot postępowania przed sądem administracyjnym wyznaczony jest zakresem stosunku administracyjnego, tj. jego elementami podmiotowymi oraz przedmiotowymi: podstawą faktyczną i prawną. Wykluczyć należy możliwość kontrolowania przez sąd administracyjny innego niż zaskarżone do tego Sądu rozstrzygnięcie, jeżeli tak opisana tożsamość podmiotowa i przedmiotowa nie zachodzi. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (zob. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt II GSK 3458/16 LEX nr 2199132). Wynikające z art. 134 § 1 p.p.s.a. niezwiązanie granicami skargi oznacza, że Sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Normę art. 134 p.p.s.a. można naruszyć tylko wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy okoliczności i dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie, gdy w postępowaniu, którego dotyczy skarga, popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku. Należy też wyjaśnić, że kwestionowanie wyniku sądowej kontroli ustaleń faktycznych sformułowanych przez organy nie jest dopuszczalne w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2016 r. sygn. akt II GSK 1236/15, LEX nr 2199000).

9.2. W sprawie poddanej sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a., albowiem rozpoznał właściwą sprawę w jej granicach, odnosząc się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów.

10.1. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z 193 § 2 ordynacji podatkowej - poprzez uznanie za nierzetelne ewidencje prowadzone przez podatnika zgodne ze stanem faktycznym.

10.2. Zgodnie z art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2012 r., II FSK 82/11 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) należy wyjaśnić, że dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym, która uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Nierzetelność księgi podatkowej może zatem polegać na ujęciu w niej zdarzeń nie związanych z czynności opodatkowanymi i tym samym wypływających na wielkość podstawy opodatkowania. W takim przypadku nie jest bowiem możliwe ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o księgę podatkową. W rezultacie nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

11. Nie stwierdzając zatem wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń prawa, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na zasadzie art. 184 P.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach podjęto zaś na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265).