Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1096/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 2- 2b, art. 12, art. 13, art. 14, art. 17, art. 19, art. 20 ust. 1,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1, art. 188, art. 203 pkt 2, art. 205 par. 2, art. 210 par. 1, art. 211, art. 219 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.
article: art. 65 par. 2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Teza: Umorzone częściowo osobie fizycznej odsetki jako pochodzące z samodzielnego zobowiązania i niepozostającego w związku z działalnością gospodarczą podlegają także opodatkowaniu jako przychód z uzyskanego nieodpłatnego świadczenia na podstawie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

TEZY

Umorzone częściowo osobie fizycznej odsetki jako pochodzące z samodzielnego zobowiązania i niepozostającego w związku z działalnością gospodarczą podlegają także opodatkowaniu jako przychód z uzyskanego nieodpłatnego świadczenia na podstawie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Stanisław Bogucki, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 403/06 w sprawie ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 13 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 maja 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 403/06, uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej B. z dnia 13 września 2006 r., nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego i stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości, a także zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego A. S. zwrot kosztów postępowania sądowego.

1. Wnioskiem z dnia 18 maja A. S. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. We wniosku podatnik podał, że w dniu 7 października 1998 r. podpisał z Bankiem Z. W[...] SA umowę o kredyt, a następnie 23 lutego 2005 r. podpisał z tym Bankiem umowę ugody, na podstawie której kredytobiorca zobowiązał się do spłaty całości zaciągniętego kredytu, zaś pozostałe do spłaty odsetki w kwocie 68.705,07zł zostały umorzone. Na tle zaistniałej sytuacji podatnik sformułował pytanie: czy w świetle art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umorzenie odsetek od kredytu przez Bank powinno być traktowane jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f. oraz czy w związku z tym należy kwotę takiego umorzenia wykazać w zeznaniu rocznym? Wyraził przy tym własne stanowisko, iż nie ma obowiązku wykazania kwoty umorzonych odsetek jako przychodu w zeznaniu rocznym za rok 2005.

Postanowieniem z dnia 27 czerwca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że przychód z tytułu umorzonych odsetek od kredytu bankowego jest przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu wskazał, że z przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że umorzenie odsetek od kredytu zaciągniętego w Banku stanowi przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w dniu podpisania ugody z Bankiem o umorzeniu odsetek. Owe umorzenie spowodowało powstanie określonego przysporzenia majątkowego po stronie kredytobiorcy w postaci nieodpłatnego korzystania z kapitału w formie udzielonego kredytu. Jest to więc nieodpłatne świadczenie na rzecz kredytobiorcy, niewymienione w art. 12- 19 u.p.d.o.f.

Postanowieniem z dnia 13 września 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podkreślił, iż odsetki są świadczeniami ubocznymi w stosunku do zobowiązania głównego, a obowiązek płacenia odsetek nie może powstać bez obowiązku zapłaty zobowiązania głównego. Roszczenie o zapłatę odsetek uzyskuje byt niezależny od roszczenia o spełnienie świadczenia głównego i może być dochodzone oddzielnie. Fakt, że zobowiązanie odsetkowe ma charakter akcesoryjny względem zobowiązania głównego, nie ma żadnego znaczenia. Skoro przepisy u.p.d.o.f. stanowią o umorzonych zobowiązaniach, nieokreślając bliżej ich charakteru, to należy przyjąć, że obejmują one wszelkie zobowiązania, niezależnie od ich charakteru i podstawy prawnej. Zobowiązanie do uiszczenia odsetek, które powstało z chwilą podpisania umowy o kredyt powoduje, że roszczenie o spłatę odsetek uzyskuje byt niezależny od roszczenia o spłatę świadczenia głównego.

2. Na postanowienie organu odwoławczego podatnik wniósł skargę do sądu administracyjnego zarzucając mu naruszenie prawa materialnego:

- art. 20 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wynikające z uznania, iż umorzenie odsetek od kredytu bankowego stanowi przychód z innych źródeł, o których

mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., będąc nieodpłatnym świadczeniem

innym niż określone w art. 12- 14 i 17 u.p.d.o.f.,

- art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do kwot umorzonych odsetek od kredytu bankowego jako dochodów podlegających opodatkowaniu, podczas gdy brak jest podstaw do uznania, iż stanowią one dochód podatnika,

- art. 65 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) poprzez jego niezastosowanie i niezbadanie zgodnego zamiaru stron oraz celu ugody zawartej pomiędzy skarżącym a kredytodawcą, którzy działali z zamiarem zmiany dotychczasowych warunków łączącej ich umowy kredytu bankowego, a nie do ustanowienia zobowiązania do spełnienia świadczenia na rzecz skarżącego jako kredytobiorcy.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie obu postanowień organów podatkowych i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego.

3. W uzasadnieniu wyroku WSA zważył, iż przepis art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. wskazuje, że na gruncie u.p.d.o.f. do odrębnego źródła przychodów należy zaliczyć te wszystkie przychody podatnika, które nie mogą być ujęte w źródłach "nazwanych", tzn. źródłach opisanych w art. 10 ust. 1 pkt. 1-8 u.p.d.o.f. Ogólną definicję przychodów zawiera przepis art. 11 u.p.d.o.f., wskazując, że zalicza się do nich między innymi wartość nieodpłatnie otrzymanych świadczeń.

Sąd podzielając stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 14 listopada 2002 r., sygn. akt I SA/Gd 14/2000, zauważył, że skoro nie jest możliwe uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu odsetek, które nie zostały zapłacone, to brak jest prawnego, jak i logicznego uzasadnienia dla uznania za przychód umorzonych odsetek. Pogląd ten znajduje również zastosowanie w odniesieniu do osób, które nie prowadzą profesjonalnej działalności gospodarczej.

4. Istotą kredytu zdaniem Sądu jest możliwość korzystania przez oznaczony czas z obcego kapitału za odpłatnością w postaci odsetek. Zmiana wielkości wynagrodzenia za korzystanie z tego kapitału, także poprzez rezygnację z części odsetek nie powoduje, że świadczenie to przestaje być odpłatne. Zawarcie ugody, w wyniku której dochodzi do umorzenia (obniżenia) odsetek od kredytu nie powoduje przysporzenia majątkowego i tym samym nie generuje przychodu do opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

5. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez błędną wykładnię art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że umorzone w części odsetki od kredytu bankowego nie stanowią świadczeń nieodpłatnych podlegających opodatkowaniu jako przychody z innych źródeł.

W związku z powyższym organ odwoławczy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu podniósł, że umorzone odsetki należy zaliczyć do nieodpłatnych świadczeń. Nieodpłatność oznacza uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu bez stosownego ekwiwalentu, a w niniejszej sprawie polegała ona na nieodpłatnym korzystaniu z obcego kapitału bez obowiązku płacenia odsetek.

Ponadto nie zgodził się ze stanowiskiem WSA, że interpretacja przepisu art. 11 pkt 1 u.p.d.o.f. przyjęta przez organy podatkowe może prowadzić do pogorszenie sytuacji prawnej podatnika nieprowadzącego działalność gospodarczą.

6. Organ poza tym podniósł, iż powoływany przez Sąd pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 14 listopada 2002 r., sygn. akt 14/2000 jest poglądem kontrowersyjnym, poddawanym przez doktrynę w wątpliwość. Nie można więc na kanwie dyskusyjnych poglądów budować tezy o nierównym traktowaniu podatników prowadzących i nieprowadzących działalność gospodarczą.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie w całości i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

8. Trafnie wskazał w skardze kasacyjnej organ podatkowy, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni powołanych przepisów prawa materialnego, aczkolwiek zbędne było- skoro sąd administracyjny samodzielnie stosuje w sprawie przepisy prawa materialnego – powoływanie jako naruszonego przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

9. Otóż z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Oznacza to, że ustawodawca co do zasady nie dopuszcza wyjątków od zasady powszechności opodatkowania wszelkich dochodów. Wyrazem tego jest także przepis art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., który wprowadza pojecie "innych źródeł" jako źródła przychodów podlegających opodatkowaniu. Jest charakterystyczne przy tym to, że wyliczenie źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu zostało oparte na kryterium aktywności podatnika, co oznacza że ich wyróżnienie nastąpiło pod względem przedmiotowym. Konkretyzując te inne źródła przychodów przepis art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje przykładowo te inne źródła używając określenia "w szczególności" wskazuje, że należą do nich m. in. "inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12- 14 i 17". Już tylko to wyłączenie dotyczące m. in. art. 14 u.p.d.o.f.- wskazującego na przychody z działalności gospodarczej pozwala na przyjęcie poglądu, że nieodpłatne świadczenia podlegają opodatkowaniu także u podatników nieprowadzących działalności gospodarczej. U tych ostatnich nieodpłatne świadczenia są przychodami z działalności gospodarczej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. przy czym oblicza się je zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 11 ust. 2- 2b u.p.d.o.f. a nie jako przychód należny. Konsekwentnie w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że przychodami z zastrzeżeniem art. 14- 16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19, art. 20 ust. 3 są otrzymywane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne to zgodnie z art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f. przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Tym samym oznacza to, że zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wszelkich dochodów opodatkowaniu podlegają także świadczenia tylko częściowo odpłatne.

10. Argumentem Sądu pierwszej instancji, gdy chodzi o brak opodatkowania umorzonych odsetek w stosunku do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej jest to, że w stosunku do tychże podmiotów nie występuje identycznie jak w stosunku do podatników prowadzących działalność gospodarczą, uregulowanie zawarte w art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. Wedle tego przepisu "przychodem z działalności gospodarczej są również: ... 6) wartości umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy". Przedstawiony wyjątek odnosi się do niezaliczenia do przychodów, wartości umorzonych zobowiązań z tytułu kredytów (pożyczek) o ile jest ono związane z postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu. Zróżnicowanie przychodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej spowodowało konieczność szczegółowego wyliczenia tychże przychodów w odrębnym art. 14 ust. 2 pkt 1- 12 u.p.d.o.f. Z tego jednak nie sposób wyciągać wniosek, że nie podlegają opodatkowaniu przychody uzyskane ze świadczeń częściowo odpłatnych przez podatników nieuzyskujących ich z prowadzonej działalności gospodarczej. Poza tym wywodzenie poglądu o nieuzasadnionym zróżnicowaniu, a wręcz pogorszeniu sytuacji prawnej podatników nieprowadzących działalności gospodarczej z uzyskującymi je z prowadzonej działalności gospodarczej na skutek umorzenia odsetek jest sprzeczne z treścią art. 14 ust. 2 pkt. 8 u.p.d.o.f. Pogląd ten Sąd oparł na tezie wyroku NSA z dnia 14 listopada 2002 r. I SA/Gd 14/00, który trafnie został poddany krytyce przez A. Bartosiewicza i A. Kubackiego w Monitorze Podatkowym 2004, nr 7, s. 52- 53. Autorzy trafnie wskazali, że akcesoryjność zobowiązania odsetkowego nie ma znaczenia z punktu widzenia wykładni art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. gdyż ma ono charakter niezależny i odrębny od długu głównego, a po drugie przepis art. 14 ust. 2 pkt 6 nie wskazuje na rodzaj umorzonych zobowiązań co oznacza, że ustawodawca za przychód uznał wszelkie umorzone zobowiązania, a więc także odsetkowe. Okoliczność zaś, że nie zapłacone odsetki od zobowiązań nie są kosztem uzyskania przychodu nie ma znaczenia (art. 23 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.- skoro tylko poniesiony wydatek może być kosztem potrącalnym.

11. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powszechny był pogląd i to jeszcze przed wprowadzeniem art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f. od dnia 1 stycznia 2001, że udzielenie pracownikom przez bank kredytów na preferencyjnych zasadach odsetkowych powodowało powstanie u tych pracowników przychodu z nieodpłatnego świadczenia. Przychodem zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f są nie tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu u podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów (zob. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r., SA/Kr 2139/93, niepubl.; wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 1994 r., SA/Wr 1101/93, niepubl.; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 1993 r., SA/Łd 2752/95 niepubl.). W wyroku z dnia 26 marca 1993 r., III SA 2220/92, ONSA 1994, nr 2, poz. 72 z aprobująca glosą B. Brzezińskiego w POP 1994 r., nr 4, s. 220- 221, Sąd wyraził pogląd, że "jeżeli bank zwolnił po 1 stycznia 1992 r. swoich pracowników z części długu wynikającego z umowy kredytu, to pracownicy banku uzyskali przychód w wysokości różnicy pomiędzy sumą, jaką mieli zwrócić zgodnie z postanowieniami umowy kredytowej, a suma jaką zapłacą po zmianie wysokości oprocentowania. Ten przychód mieści się w definicji zawartej w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350)". Pogląd ten jest aktualny także i na gruncie rozpoznawanej sprawy, w której podatnikowi w dniu 23 lutego 2005 r. bank umorzył 68.705,07 zł odsetek. Przychód ten powstaje w momencie umorzenia odsetek, gdyż w tej chwili podatnik uzyskał definitywny przychód netto powiększający jego majątek co jest istotą podatku dochodowego od osób fizycznych opodatkowującego przyrost czystego majątku podatnika.

12. W konsekwencji więc trafnie wskazano w skardze kasacyjnej, że umorzone częściowo osobie fizycznej odsetki jako pochodzące z samodzielnego zobowiązania i niepozostającego w związku z działalnością gospodarczą podlegają także opodatkowaniu jako przychód z uzyskanego nieodpłatnego świadczenia na podstawie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Zauważyć jeszcze należy, że Sąd pierwszej instancji przyjął przy tym prawidłową definicję nieodpłatnego świadczenia, którą Naczelny Sąd Administracyjny podziela.

Zatem skoro wykładnia powołanych wyżej przepisów przyjęta przez Sąd pierwszej instancji była błędna to zaskarżony wyrok podlega uchyleniu (art. 188 p.p.s.a.). Równocześnie skoro w sprawie nie występują naruszenia przepisów postępowania a przedstawiona w zaskarżonej decyzji ich wykładnia jest zbieżna z przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny to skargę podatnika należało oddalić. Zauważyć przy tym trzeba, że bezzasadnym jest jej zarzut dotyczący naruszenia art. 65 § 2 k.c., gdyż dla opodatkowania przychodu z nieodpłatnego świadczenia (także częściowo odpłatnego) nie ma istotnego znaczenia przyczyna przysporzenia. Zbędne więc było badanie woli stron ugody o umorzeniu odsetek.

13. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1, art. 211, art. 219 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U Nr 163, poz. 1349 ze zm.).