Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1619/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt1,4,5
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 10 sierpnia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 15 maja 2015 r., którą odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 marca 2014 r. określającej podatniczce K.K. podatek od towarów i usług do zapłaty z tytułu faktur sprzedaży wystawionych w maju, czerwcu, wrześniu i grudniu 2012 r.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Decyzją ostateczną z dnia 27 marca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatniczce K.K. na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatek od towarów i usług do zapłaty z tytułu faktur sprzedaży wystawionych w maju, czerwcu, wrześniu i grudniu 2012 r. Decyzja została doręczona w trybie art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p. Decyzja stała się ostateczna wobec niewniesienia przez stronę odwołania.

W dniu 26 listopada 2014 r. podatniczka złożyła wniosek, uzupełniany w kolejnych pismach, o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną w oparciu o przesłanki wymienione w art. 240 § 1 pkt 1, 4 i 5 O.p., tj: dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe; strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu; wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Strona wskazała, że nie była i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, na żadnym etapie z firmowych rachunków bankowych nie zaksięgowano zapłat podatku, zatem w sprawie nie wystąpił obowiązek podatkowy. Kontrakt zawiązany w Hiszpanii nie został zrealizowany, a jedynie zablokowano kontrakt na cztery lata dla firmy [...] M.B.. Podatniczka od 2012 r. przebywa w Hiszpanii i posiada status tamtejszego rezydenta, o czym informowała organ prowadzący kontrolę skarbową. Podczas wakacji w 2013 r. stawiła się w urzędzie i złożyła wyjaśnienia. Od tego czasu nikt się z nią nie kontaktował. Zdaniem strony, została ona pozbawiona udziału w postępowaniu.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 20 lutego 2015 r. wznowił postępowanie, a następnie decyzją z dnia 15 maja 2015 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 27 marca 2014 r., powołując się m.in. na zasadę trwałości decyzji ostatecznych. Organ wskazał, że strona nie przedłożyła prawomocnego orzeczenia sądowego potwierdzającego fakt sfałszowania dowodów, na których oparto rozstrzygnięcie w sprawie. Nawet sfałszowanie podpisu strony na fakturach, w sytuacji gdy odbywało się to za zgodą strony, nie ma znaczenia dla możliwości określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

W kwestii udziału strony w postępowaniu organ wskazał, że miała ona świadomość toczącego się postępowania kontrolnego i jego zakresu. W dniu 29 sierpnia 2013 r. zostały jej doręczone: postanowienie o jego wszczęciu, upoważnienie dla prowadzących postępowanie oraz informacja o przyczynach braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania.

Złożone przez podatniczkę w toku wznowionego postępowania wyjaśnienia, wnioski dowodowe oraz kopie dokumentów zostały uznane przez organ za niemające wpływu na zmianę oceny materiału dowodowego, a zatem za niemogące stanowić przesłanki do uchylenia decyzji ostatecznej. Ocena materiału dowodowego prowadziła do wniosku, że podatniczka była świadoma wystawiania faktur VAT, które na podstawie art. 108 ustawy o VAT skutkują obowiązkiem zapłaty podatku. Zdarzeniem go powodującym nie jest wykonanie określonej czynności odpakowanej, ale fakt wystawienia faktury niedokumentującej faktycznych transakcji, wprowadzonej do obrotu prawnego.

Pismem z dnia 10 czerwca 2015 r. strona reprezentowana przez pełnomocnika złożyła wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, w którym zarzuciła organowi naruszenie: art. 240 § 1 pkt 1, 4 i 5 O.p. poprzez błędne zastosowanie; art. 245 § 1 pkt 2 O.p.; art. 17 Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzonej w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988 r. (Dz.U. z 1998 r., Nr 141, poz. 913), zwanej dalej Konwencją, polegające na niedoręczeniu decyzji hiszpańskiemu rezydentowi poprzez obcą administrację; art. 147 § 4 pkt 1 O.p. poprzez błędne zinterpretowanie pojęcia "dotychczasowy adres"; art. 150 § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie w sytuacji, gdy powyższy przepis należy stosować w przypadku wysłania pisma na właściwy adres.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 10 sierpnia 2015 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że określenie w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązku zapłaty podatku wykazanego na wystawionych przez stronę fakturach niedokumentujących faktycznie zrealizowanych czynności jest niezależne od faktu bycia zarejestrowanym podatnikiem, otrzymania zapłaty, czy realizacji kontraktu. Wyjaśnił też, że fakt zawieszenia przez stronę działalności z dniem 121 października 2013 r. nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, ponieważ postępowanie dotyczyło zdarzeń wcześniejszych, tj. okresów z 2012 r.

W kwestii prawidłowości dokonanego doręczenia decyzji organ wskazał, że jakkolwiek nie jest kwestionowany fakt przebywania strony w Hiszpanii, niemniej jednak przebywała ona też w Polsce i uczestniczyła w początkowych istotnych dla sprawy czynnościach procesowych. Brała ona udział w postępowaniu w zakresie, w jakim sama uznała za stosowne. W dniu 29 sierpnia 2013 r. zostały jej doręczone postanowienie o wszczęciu postępowania, upoważnienie do przeprowadzenia postępowania kontrolnego oraz informacja o przyczynach braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania. Pismami z dnia 29 sierpnia 2013 r., a następnie 16 września 2013 r. strona wskazała adres w G. ul. K. jako właściwy do doręczeń w toku postępowania. Pouczona o treści art. 147 § 1 O.p. stanowiącym o obowiązku ustanowienia pełnomocnika w razie wyjazdu za granicę, w dniu 16 września 2013 r. oświadczyła pisemnie "na dzień dzisiejszy nie wyznaczam pełnomocnika do doręczeń korespondencji", ponownie wskazując ww. adres do korespondencji. Strona brała czynny udział w postępowaniu, została dwukrotnie przesłuchana w charakterze strony (2 września i 16 września 2013 r.). W dniu 2 września 2013 r. osobiście odebrała postanowienia organu o dopuszczeniu jako dowód istotnych dla postępowania materiałów zgromadzonych w toku postępowań kontrolnych prowadzonych w [...] M.B.. Ponadto jak wynika z przedłożonych przez stronę w toku postępowania wznowieniowego dokumentów, w dniu 21 października 2013 r. umocowała ona swoją siostrę A.C., zamieszkałą w G. ul. K. , do reprezentowania jej we wszystkich sprawach związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, w tym też do odbioru korespondencji.

Wobec powyższego organ uznał, że rezygnacja z czynnego udziału w postępowaniu, choćby za pośrednictwem ustanowionego pełnomocnika, nie wynikała z czynności organu, ale była decyzją strony.

Organ podkreślił, że przepisy przywołanej przez stronę Konwencji nie znajdują w sprawie zastosowania, gdyż organ nie miał powodu kwestionować wskazanego przez stronę adresu do korespondencji. W toku postępowania zwykłego strona została poinformowana o możliwości ustanowienia pełnomocnika, a pisma były doręczane zgodnie z jej wolą na adres wskazany w Polsce.

W odniesieniu do opinii grafologa, na którą powołała się strona dowodząc faktu sfałszowania jej podpisu na fakturach, organ wskazał, że okoliczność ta nie jest okolicznością nową, nieznaną organowi. Organ posiadał wiedzę o tym, że podpisy na fakturach nie były podpisami strony, jednak na podstawie całego materiału dowodowego ustalił, że podpisy te składane były na fakturach za zgodą podatniczki. W konsekwencji w postępowaniu wymiarowym organ uznał, że nie stoi to na przeszkodzie zastosowaniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto organ zauważył, że strona nie podjęła żadnych kroków prawnych w celu wyeliminowania ryzyka nadużyć podatkowych w przyszłości. W szczególności nie złożyła zawiadomienia do organów ścigania o procederze wystawiania fikcyjnych faktur VAT oraz o podejrzeniu popełnienia przestępstwa fałszowania dokumentów. Brak orzeczenia sądu stwierdzającego sfałszowanie dowodu oznacza brak spełnienia przesłanki wznowienia postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego G. K.K. wniosła o stwierdzenie nieważności, ewentualnie uchylenie, zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 sierpnia 2015 r. oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia 15 maja 2015r. oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

– art. 26 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2015 r., poz. 553), dalej u.k.s., poprzez rozpatrzenie pisma strony z dnia 26 listopada 2014 r. przez organ niewłaściwy;

– art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 26 ust. 1 u.k.s. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy decyzję ostateczną należało uchylić i postępowanie umorzyć z uwagi na to, że decyzja z dnia 27 marca 2014 r. nie została kontrolowanej skutecznie doręczona;

– art. 146 § 1, art. 147 § 4 pkt 1, art. 148, art. 149, art. 150, art. 154a § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuprawnionym przyjęciu, że właściwym adresem do doręczeń w tracie postępowania wymiarowego był wskazany przez stronę w wyniku nacisku ze strony organu kontroli skarbowej "adres do korespondencji" przy ul. K. w G. , który nie był adresem zamieszkania strony, w konsekwencji skutkujące nieuwzględnieniem okoliczności wadliwego doręczenia decyzji wymiarowej w trakcie wznowionego postępowania kontrolnego;

– naruszenie art. 17 Konwencji polegające na pominięciu okoliczności braku doręczenia decyzji wymiarowej kontrolowanej jako hiszpańskiemu rezydentowi podatkowemu na adres miejsca zamieszkania w Hiszpanii;

– art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 240 § 1, 4 i 5 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez błędną i dowolną ocenę, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania;

– art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji gdy organ powinien zastosować art. 245 § 1 pkt 1, a tym samym uchylić przedmiotową decyzję i umorzyć postępowanie;

– art. 121 § 1 art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów kontroli skarbowej oraz brak odpowiedniego uzasadnienia faktycznego decyzji.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentacje i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność odmówienia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, po zakończeniu postępowania wznowieniowego, uchylenia ostatecznej decyzji tego organu z dnia 27 marca 2014r. wobec stwierdzenia braku przesłanek określonych w art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej O.p.

W pierwszej kolejności odniesienia się wymaga zarzut naruszenia art. 26 ust. 6 i 7 u.k.s. poprzez wydanie decyzji przez organ niewłaściwy. W ocenie strony o wznowieniu postępowania powinien w tej sprawie rozstrzygać Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wyznaczający równocześnie dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy , jak stanowi treść ust. 7 art. 26. Zarzut ten należy uznać za chybiony.

Podzielić należy pogląd, że wskazana norma prawna opisuje sytuację szczególną, wówczas gdy wadliwość decyzji, którą stara się wzruszyć podatnik, jest następstwem działania lub zaniechania organu. Jak wskazał NSA w wyroku z 3 października 1988 r. sygn. II SA 165/88, cecha przesłanki wznowienia musi być łączona z zamierzonym działaniem organu. Jacek Kulicki w Komentarzu do art. 26 ustawy o kontroli skarbowej Lex 2013 słusznie zauważa, że cyt.: "Jeżeli jednak (a zatem odmiennie od regulacji art. 26 ust 6 cyt. ustawy – przypis Sądu) przyczyną wznowienia postępowania jest działalność organu kontroli skarbowej, który wydał zaskarżoną decyzję (np. dopuszczenie się przestępstwa) lub niezastosowanie się do przepisów o wyłączeniu, o wznowieniu rozstrzyga organ wyższego stopnia, a więc Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej". Taka sytuacja nie miała w sprawie miejsca, gdyż trudno upatrywać w sposobie doręczania decyzji w oparciu o obowiązujące przepisy zamierzonego działania organu kontroli skarbowej, co nakazywałoby ażeby organem prowadzącym postępowanie wywołane wnioskiem strony był organ wyższego stopnia (art. 8 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy).

Przechodząc do oceny istnienia przesłanek wznowienia postępowania, należy wskazać, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Dlatego też wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p.

Powyższe rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, a mianowicie postępowania zwykłego, w ramach którego wydana została ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 marca 2014r. określającą obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, od postępowania nadzwyczajnego, zakończonego zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 10 sierpnia 2015 r., odmawiającą uchylenia - w wyniku wznowienia postępowania – objętej wnioskiem strony decyzji ostatecznej, ma decydujące znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi. Postępowanie wznowieniowe nie stanowi bowiem kontynuacji uprzednio zakończonego decyzją ostateczną postępowania zwykłego, przez co niedopuszczalne jest także wykorzystanie tego postępowania do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, a jego wyłącznym celem jest dokonanie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p.

W tym względzie należy w pierwszej kolejności zauważyć, iż pewne kategorie ewentualnych wad postępowania zwykłego zakończonego decyzją mogą być zwalczane przez stronę wyłącznie w ramach przysługujących mu w tej kategorii postępowań środkami zaskarżenia, poprzez złożenie odwołania od decyzji organu I instancji, a następnie poprzez wywiedzenie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję organu odwoławczego. W tym też postępowaniu strona nie doznaje żadnych ograniczeń w zakresie formułowania zarzutów, które mogą dotyczyć zarówno naruszeń prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Odmiennie natomiast kształtuje się sytuacja strony w postępowaniach nadzwyczajnych, gdyż są one z woli ustawodawcy ograniczone do oceny zaistnienia w sprawie określonych przesłanek ustawowych bądź ich braku. Dlatego też nie wszystkie wady postępowania zakończonego decyzją objętą następnie postępowaniem wznowieniowym, mogą stanowić podstawę do jej uchylenia na podstawie art. 245 § 1 pkt 5 O.p..

Taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, a dokonana przez organy podatkowe ocena braku zaistnienia w sprawie wskazywanej przez skarżącego przesłanki wznowieniowej przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. była prawidłowa. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Jak wynika z powyższego przepisu, nowe okoliczności lub dowody stanowią podstawę wznowienia postępowania, jeżeli spełniają łącznie następujące cechy: (1) są nowe, (2) istniały w dniu wydania decyzji, (3) są istotne dla sprawy, (4) nie były znane organowi, który wydał decyzję (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Tom II, Toruń 2007 r., s. 543). W braku jednej z wymienionych cech tych okoliczności czy dowodów nie można uznać, by zaistniała przesłanka do wznowienia określona we wskazanym przepisie. Wyjaśnić należy, że "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" to zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy tutejszy Sąd stwierdza, że należy podzielić stanowisko organów podatkowych co do braku ziszczenia się przesłanek wskazanych w tym przepisie. Skarżąca powołując się na tę podstawę wznowienia nie wskazała żadnych nowych dowodów i okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nie jest nową okolicznością fakt, że skarżąca jest rezydentem Hiszpanii, że nie była podatnikiem podatku VAT, że nie podpisywała faktur wystawionych na rzecz [...] M.B., że faktury te nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, że nie otrzymała zapłaty od M.B. za wystawione faktury. Wszystkie te okoliczności były organowi kontroli skarbowej znane i zostały wzięte pod uwagę przy wydawaniu decyzji określającej obowiązek zapłaty przez stronę podatku wykazanego na przedmiotowych fakturach. Przeprowadzona przez ten organ ocena materiału dowodowego doprowadziła do konkluzji, że K.K. była świadoma wystawiania przedmiotowych faktur VAT. Organ kontroli skarbowej dokonał wykładni przepisu art. 108 ustawy o VAT i wyjaśnił, że w sferze podatkowej nieistotne jest kto faktycznie wypełni fakturę, gdyż odpowiedzialnym za wystawioną fakturę jest zawsze podmiot, w imieniu którego została ona wystawiona. Wskazany przepis stanowi specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku, w przypadku wystawienia faktury, pozostającej poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie skarżąca nie wskazała na żadne nowe dowody ani nowe okoliczności istotne dla sprawy, które mogłyby prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej z dnia 27 marca 2014 r. Argumentacja skargi stanowi w istocie polemikę z oceną dowodów dokonaną przez organ wydający tę decyzję. Tymczasem błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym co brak wiedzy o tej okoliczności. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzone z odmiennej oceny dowodów znanych organowi przed wydaniem decyzji (por. też wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2.04.2009 r. sygn. akt I SA/Gl 8/09, LEX nr 512120; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16.01.2008r. sygn. akt I SA/Wr 64/07, LEX nr 470037; wyrok WSA w G. z dnia 11.09.2008r. sygn. akt I SA/Gd 441/08, LEX nr 488097). Kwestie dotyczące braku statusu podatnika przysługującego skarżącej oraz niepodpisania przez nią przedmiotowych faktur, nie należą do kategorii nowej okoliczności faktycznej. Okoliczności te były bowiem organowi znane i zostały poddane jego ocenie. Z uwagi na ograniczenia związane z trybem nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie wznowieniowe, podważenie tej oceny za pomocą zwykłej polemiki jest nieskuteczne. Sąd podziela także stanowisko WSA w Opolu wyrażone w wyroku z dnia 16 października 2011 r., I SA/Op 348/11 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), iż nawet błędna ocena dowodu, czy też błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania. W niniejszej sprawie nie wstąpiła zatem okoliczność z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

We wniosku o wznowienie postępowania skarżąca powołała się także na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 1 O.p., w myśl którego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Natomiast stosownie do § 2 art. 240 O.p., jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 i pkt 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa

Przedmiotowa podstawa zachodzi wówczas, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, dowód stanowiący podstawę ustaleń faktycznych w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną okazał się fałszywy. Po drugie, musi zapaść prawomocne orzeczenie stwierdzające sfałszowanie dowodu lub też sfałszowanie dowodu jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. Po trzecie, na podstawie fałszywego dowodu ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne.

Pojęcie "dowodu, na którego podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 1 O.p. nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę. Dlatego też analizując przedmiotową normę prawną, w kontekście zasady trwałości decyzji ostatecznej i specyfiki trybu nadzwyczajnego jakim jest wznowienie postępowania, należy stwierdzić, że przez dowód w rozumieniu tego przepisu należy rozumieć taki środek dowodowy, którego nieprzeprowadzenie doprowadziłoby do innych ustaleń faktycznych, a co za tym idzie do wydania decyzji odmiennej treści. Zatem w sytuacji, gdyby organ podatkowy nie przeprowadził tego dowodu, wynik sprawy, a w konsekwencji decyzja ostateczna byłaby całkowicie inna. Natomiast w sytuacji, gdyby ów fałszywy dowód wpływał jedynie na treść ustaleń faktycznych, nie zmieniając jednak treści rozstrzygnięcia, nie mógłby być podstawą do wznowienia postępowania.

Z kolei, konieczność potwierdzenia faktu sfałszowania dowodu orzeczeniem sądu, wynika z ustawowego podziału kompetencji organów państwowych, którego wynikiem jest wyłączenie możliwości orzekania o przestępstwie, jakim jest fałszowanie dowodów, przez organ podatkowy, właściwy w zakresie ustalania i określania wysokości zobowiązań podatkowych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1500/11, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Natomiast przez istotne okoliczności faktyczne należy rozumieć fakty, które dotyczą bezpośrednio danej sprawy podatkowej, będącej przedmiotem postępowania zakończonego decyzją ostateczną oraz mają znaczenie prawne.

Zważywszy na powyższe, wbrew zarzutom strony, organ prawidłowo stwierdził, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 1 O.p.. Wskazać bowiem należy, że w postępowaniu zakończonym wydaniem tej decyzji organowi znany był fakt, że spornych faktur nie podpisała skarżąca. Fakt ten jednak uznany został za bez znaczenia dla rozstrzygnięcia z uwagi na treść art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Za przesądzające dla zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT organ uznał fakt, że faktury te, jakkolwiek nie zostały podpisane przez skarżącą, to jednak zostały wystawione za jej zgodą i wiedzą. Fakt zatem niepodpisania spornych faktur przez skarżącą jest okolicznością pozbawioną znaczenia prawnego i nie może w związku z tym stanowić przesłanki wznowienia postępowania.

Ostatnią przesłanką, na której skarżąca oparła żądanie wznowienia postępowania, była przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Dla wznowienia postępowania niewystarczające jest samo stwierdzenie, że strona nie brała w nim udziału, ale konieczne jest wskazanie przez stronę swego braku zawinienia. W konsekwencji strona powinna powołać się na okoliczności i zdarzenia, które mimo dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw uniemożliwiły udział strony w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sąd słusznie organ przyjął, że takie okoliczności w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 29 sierpnia 2013 r. skarżącej zostały doręczone: postanowienie o wszczęciu postępowania, upoważnienie do przeprowadzenia postępowania kontrolnego oraz informacja o przyczynach braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania. Pismami z dnia 29 sierpnia 2013 r., a następnie 16 września 2013 r. skarżąca wskazała adres w G. ul. K. jako właściwy do doręczeń w toku postępowania. Pouczona o treści art. 147 § 1 O.p. stanowiącym o obowiązku ustanowienia pełnomocnika w razie wyjazdu za granicę, w dniu 16 września 2013 r. oświadczyła pisemnie "na dzień dzisiejszy nie wyznaczam pełnomocnika do doręczeń korespondencji", ponownie wskazując ww. adres do korespondencji. Skarżąca została dwukrotnie przesłuchana w charakterze strony (2 września i 16 września 2013 r.). W dniu 2 września 2013 r. osobiście odebrała postanowienia organu o dopuszczeniu jako dowód istotnych dla prowadzonego postępowania materiałów zgromadzonych w toku postępowań kontrolnych prowadzonych w [...] M.B..

Powyższe okoliczności świadczą, że strona brała udział w postępowaniu w takim zakresie, w jakim sama uznała za stosowne. Nawet jeżeli uznać, że strona w jakiejś części postępowania nie brała udziału, to nie nastąpiło to bez jej winy. Skarżąca została pouczona o konieczności ustanowienia pełnomocnika do doręczeń w razie wyjazdu za granicę, oświadczyła jednak, że tego nie uczyni, wskazując zamiast tego adres do doręczeń w kraju. W swej argumentacji okoliczność tę strona pomija. Organ nie mając podstaw do podważenia oświadczenia strony, dał jej wiarę, że wynikający z art. 147 § 1 O.p. obowiązek jej nie dotyczy i zgodnie z jej wolą, wydaną w sprawie decyzję z dnia 27 marca 2014 r. doręczył na wskazany przez nią adres. Organ nie posiadał wszak dowodów, by ewentualny zamierzony pobyt podatniczki za granicą był dłuższy niż dwa miesiące. Nawet gdyby tak było, to organ nie ma żadnej możliwości zmuszenia podatniczki do wyznaczenia pełnomocnika do doręczeń w kraju, konsekwencją tego zaniechania jest natomiast wynikający z art. 147 § 4 O.p. (obowiązującego w dacie wydawania decyzji ostatecznej) obowiązek doręczenia pism pod dotychczasowym adresem bądź pod adresem ostatniego czasowego pobytu. O konsekwencjach tych organ jest obowiązany stronę pouczyć, co też miało miejsce w tej sprawie.

Zatem organ administracji prowadząc postępowanie nie mógł kierować korespondencji do skarżącej na inny adres, niż na adres do korespondencji wskazany przez samą skarżącą. Wolę otrzymywania pism na adres w Polsce skarżąca poświadczyła własnoręcznym podpisem, co należało uznać za wiążące dla organów administracji. Wywierało również skutki w zakresie oceny prawidłowości doręczenia korespondencji kierowanej na wskazany przez skarżącą adres. Zasady te zostały określone w art. 144 i nast. O.p. Przesłanką zastosowania doręczenia z art. 150 O.p. jest brak możliwości bezpośredniego doręczenia przesyłki adresatowi w mieszkaniu lub miejscu pracy (art. 148 § 1 O.p.) albo zastępczego doręczenia przez domownika, sąsiada lub dozorcę (art. 149 O.p.) oraz pozostawienie powiadomienia o miejscu przechowania pisma w miejscu określonym w art. 150 § 2 O.p.. Biorąc pod uwagę, że korespondencja w sprawie była kierowana na adres wskazany przez skarżącą zasadnie uznano istnienie przesłanek jej doręczenia w oparciu o wskazane przepisy.

Zarzut naruszenia art. 154a O.p. jest nietrafny. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy może wystąpić do władzy państwa członkowskiego Unii Europejskiej właściwej w sprawach podatkowych, zwanej dalej "obcą władzą", z wnioskiem o doręczenie pisma, gdy doręczenie zgodnie z art. 144 osobie przebywającej na terytorium tego państwa nie jest możliwe lub gdy powodowałoby nieproporcjonalne trudności. Żadna z tych przesłanek nie wystąpiła – skarżąca wskazała adres właściwy do doręczeń na terytorium kraju mimo pouczenia o obowiązku wskazania pełnomocnika do doręczeń w razie wyjazdu za granicę na okres dłuższy niż dwa miesiące.

Słusznie też wywodzi organ, że skoro strona wskazała adres właściwy do doręczeń w kraju, to organ nie miał podstaw aby go kwestionować i zwracać się z prośbą o dostarczenie dokumentów przez obcą administrację na podstawie art. 17 Konwencji. Zgodnie z art. 17 ust. 1 Konwencji, na prośbę Państwa wnioskującego Państwo proszone dostarczy adresatowi dokumenty, w tym dokumenty związane z decyzjami sądowymi wywodzącymi się z Państwa wnioskującego, które dotyczą podatków objętych konwencją. Państwo proszone dostarcza dokumenty w sposób określony przez jego prawo wewnętrzne w zakresie dostarczania dokumentów o zasadniczo podobnym charakterze oraz w możliwie dopuszczalnym zakresie, w sposób żądany przez Państwo wnioskujące lub w sposób możliwie zbliżony do dopuszczanego przez jego własne prawo (art. 17 ust. 2 Konwencji). Zgodnie z art. 17 ust. 3 Konwencji, strona może dostarczyć dokumenty w drodze bezpośredniej przesyłki pocztowej pod adresem osoby na terytorium drugiej Strony. Żadne postanowienie konwencji nie będzie rozumiane jako powodujące nieważność dostarczenia dokumentów przez Stronę, dokonanego zgodnie z jej ustawodawstwem (art. 17 ust. 4 Konwencji).

Uzasadnieniem do takiego działania nie był sam fakt, że skarżąca przedstawiła hiszpański certyfikat rezydencji, skoro niewątpliwie przebywała na terytorium Polski i prawidłowo pouczona o konieczności ustanowienia pełnomocnika do doręczeń w razie wyjazdu z kraju na okres dłuższy niż dwa miesiące, zdecydowała się podać adres właściwy do doręczeń w kraju. Rezygnacja z czynnego udziału w postępowaniu, choćby za pośrednictwem pełnomocnika, nie wynikała zatem z czynności organu, ale z czynności samej strony.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.