Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1721/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2012 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. z siedzibą we W. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi "A" sp. z o.o. z siedzibą we W. (zwanej dalej Spółką, skarżącą lub stroną postępowania) jest indywidualna interpretacja Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. dotycząca przepisów ustawy z dn. 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.p. lub ustawa u.p.d.o.p.) w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym.

Interpretacja wydana została na wniosek Spółki złożony organowi 23 maja 2011 r.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą i osiąga przychody w zakresie świadczenia usług porządkowo - czystościowych. Spółka planuje podpisać umowę najmu pomieszczeń od kontrahenta zewnętrznego. Następnie, Spółka planuje dokonać nakładów inwestycyjnych w wynajmowanej nieruchomości, które zostaną przez Spółkę zakwalifikowane, zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., jako "inwestycja w obcym środku trwałym". Od "inwestycji w obcym środku trwałym" będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych przez okres 10 lat (zgodnie z art. 16j ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.). Projekt umowy najmu wskazuje, iż zarówno Wynajmujący, jak i Spółka będą mogli ją wypowiedzieć bez podania przyczyny, zachowując okresy wypowiedzenia. Jedną z takich przyczyn może być możliwość wynajęcia pomieszczeń po bardziej konkurencyjnych cenach (przyczyna ekonomiczna). Umowa najmu nie będzie przewidywała zwrotu poczynionych przez Spółkę nakładów po rozwiązaniu lub wygaśnięciu umowy przez Wynajmującego. Dla celów niniejszej interpretacji Spółka zakłada, iż przyczyną zaprzestania korzystania z inwestycji w obcym środku trwałym będzie mogło być: wypowiedzenie umowy najmu przez Wynajmującego albo decyzja Spółki o zmianie lokalizacji z powodów ekonomicznych, tj. możliwości wynajęcia pomieszczeń po bardziej konkurencyjnych cenach. Ponadto Spółka zakłada, iż: - przyczyną zaprzestania korzystania z inwestycji w obcym środku trwałym nie będzie zmiana rodzaju działalności Spółki, - może tak się zdarzyć, że w chwili zaprzestania korzystania z inwestycji w obcym środku trwałym, w Spółce może pozostać niezamortyzowana podatkowo część inwestycji w obcym środku trwałym, - Wynajmujący może nie być zainteresowany nabyciem nakładów poniesionych przez Spółkę, a fizyczna likwidacja nie będzie uzasadniona gospodarczo i ekonomicznie.

Skarżąca zwróciła się z pytaniem: czy Spółka będzie miała prawo, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zaliczyć do kosztów podatkowych niezamortyzowaną część nakładów stanowiących "inwestycję w obcym środku trwałym", jeżeli nie dokona fizycznej likwidacji inwestycji (polegającej na jej fizycznym demontażu), a jedynie wycofa inwestycję z ewidencji środków trwałych, w okolicznościach niezawinionego przez Spółkę działania Wynajmującego (wypowiedzenie umowy najmu) lub z przyczyn ekonomicznych, o których mowa w stanie faktycznym ?

Przedstawiając własne stanowisko skarżąca powołała się na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., następnie podniosła że przepis art. 16 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Dalej powołała strona art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. dotyczący amortyzacji inwestycji w obcych środkach trwałych. Stwierdziła strona, że w chwili rozwiązania umowy najmu zastosowanie znajdzie przepis art. 16c pkt 5 u.p.d.o.p. Tak więc po zakończeniu umowy najmu, Spółka nie będzie mogła kontynuować amortyzacji, ponieważ środek trwały nie będzie już wykorzystywany w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Powyższe nie oznacza zdaniem Spółki, że nie będzie miała prawa zaliczyć do kosztów podatkowych niezamortyzowanej inwestycji. W wyniku rozwiązania umowy najmu (podnajmu) po stronie spółki może dojść do straty w sensie ekonomicznym równej niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym. Możliwość zaliczenia tej straty do kosztów podatkowych powinna być rozpatrywana na zasadach ogólnych - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 ust. 1. Za możliwością zaliczenia do kosztów podatkowych wartości likwidowanej i niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym przemawia również interpretacja a contrario art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., zgodnie z którą, gdy strata powstała wskutek likwidacji z innych powodów niż wymienione w przepisie – to stanowi koszt uzyskania przychodu. Podkreśliła strona, że w sprawie nie dojdzie do zmiany działalności prowadzonej przez spółkę, a w związku z tym nie będzie można mówić o utracie przydatności do używania inwestycji w obcym środku trwałym na skutek zmiany rodzaju działalności. Inwestycja może stracić swą przydatność z innego, niezależnego i niezawinionego przez spółkę powodu - wypowiedzenie umowy najmu przez Wynajmującego (które jest jego prawem), zmiana lokalizacji na tańszą. Nie zgodziła się strona z poglądami organów prezentowanymi w interpretacjach, że podatnik winien się zabezpieczyć przed wypowiedzeniem odpowiednimi zapisami w umowie. W ocenie Spółki takie podejście jest nieuprawnione, gdyż zakłada, że dla realizacji prawa z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnik musi zawierać umowy o określonej treści, co jest niezgodne z zasadą swobody zawierania umów oraz ustanawia dodatkowy warunek skorzystania z interpretacji a contrario art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Dokonała również spółka analizy pojęcia "likwidacja" środka trwałego, według strony termin "likwidacja" musi mieć jak najszersze znaczenie i nie może być zawężany jedynie do fizycznej likwidacji środka trwałego. Takie zawężenie prowadziłoby do wymuszania przez ustawodawcę od podatnika działania nieracjonalnego i nieekonomicznego, tj. podatnik, aby minimalizować powstałe już straty ekonomiczne, musiałby ponosić dodatkowe wydatki, aby móc zaliczyć (powstałą już) stratę ekonomiczną do kategorii podatkowej.

Reasumując, Spółka stwierdziła, że będzie miała prawo, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zaliczyć do kosztów podatkowych niezamortyzowaną część nakładów stanowiących wykorzystywaną w prowadzonej działalności podatkową "inwestycję w obcym środku trwałym", jeżeli nie dokona fizycznej likwidacji inwestycji (polegającej na jej fizycznym demontażu), a jedynie wycofa inwestycję z ewidencji środków trwałych, w okolicznościach niezawinionego przez Spółkę działania Wynajmującego lub z przyczyn ekonomicznych. Dla potwierdzenia prezentowanej argumentacji spółka przywołała obszerne orzecznictwo sądów administracyjnych.

Minister Finansów działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej: organ podatkowy) uznał stanowisko Spółki – za nieprawidłowe. W interpretacji organ przeanalizował pojęcie kosztów uzyskania przychodu i wyłączeń wydatków z kosztów, powołał przy tym art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 15 ust. 6 i art. 16a ust. 1, przytoczył organ również art. 16a ust. 2 pkt 1. Stwierdził organ, że "inwestycje w obcych środkach trwałych" nie są zdefiniowane, ale przyjmuje się, że stanowią swojego rodzaju środek trwały. Dalej przytoczył organ art. 16 ust. 1 pkt 5 i art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. i wskazał, że aby dokonać prawidłowej wykładni tych przepisów należy ustalić znaczenie pojęcia "strata", które nie jest zdefiniowane w ustawie. Należy zatem odnieść się do jego znaczenia językowego. Zgodnie z definicją słownikową (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego, tom 3, PWN, Warszawa, 2003 r.), "strata to mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, poniesiona szkoda, to co się przestało posiadać". Odnosząc powyższe do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, stwierdził organ, że nie znajdzie zastosowania wykładnia a contrario przepisów art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 u.p.d.o.p. Według organu wykładnia językowa art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że kosztem podatkowym jest jedynie strata w środkach trwałych, w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi. A wyzbycie się praw do najmu i ewentualna rezygnacja z wynajmowanych pomieszczeń przez Spółkę nie stanowi przesłanki do powstania straty w środkach trwałych. Niepełne zamortyzowanie nakładów wywołane zostało świadomym działaniem Spółki, a nie przyczynami od Niej niezależnymi. Zdaniem organu nie wystąpi strata amortyzowanego środka trwałego, lecz jego wydanie (zwrot) właścicielowi z mocy prawa, czyli jest to zdarzenie, które było świadome i zgodne z wolą stron umowy. Zdaniem organu bez związku z omawianą sytuacją pozostaje także art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., ponieważ wnioskując a contrario, warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego, w przypadku, gdy nie ma miejsca zmiana rodzaju działalności użytkującego, jest jego faktyczna likwidacja. Stwierdził organ, że samo zakończenie umowy najmu i wykreślenie z ksiąg rachunkowych Spółki inwestycji nie oznacza, że miała miejsce fizyczna likwidacja środka trwałego. Pozostałe odpisy nie mają związku z przychodami, gdyż przedmiotowe pomieszczenia nie będą już wykorzystywane w działalności gospodarczej. Formą rekompensaty dla Spółki może być zwrot poniesionych nakładów na podstawie art. 676 KC.

Reasumując stwierdził organ, że jeżeli przed zakończeniem pełnego okresu amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym dojdzie do rozwiązania (zakończenia) umowy najmu, na podstawie której użytkowano obcy środek trwały, wówczas Spółka nie będzie miała możliwości zaliczenia wcześniej poniesionych wydatków inwestycyjnych do kosztów podatkowych, w wysokości niezamortyzowanej części tej inwestycji. Odnosząc się do powołanych przez stronę we wniosku wyroków sądów administracyjnych uznał organ, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach.

Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona wnioskodawcy, który wystąpił do organu o usunięcie naruszenia prawa. Organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany udzielonej interpretacji.

Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Zarzuciła naruszenie: - prawa materialnego, tj. - art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że Spółka nie ma możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części nakładów stanowiących wykorzystywaną w prowadzonej działalności gospodarczej "inwestycję w obcym środku trwałym", jeżeli nie dokonuje fizycznej likwidacji inwestycji polegającej na jej fizycznym demontażu, a jedynie wycofa inwestycję z ewidencji środków trwałych w okolicznościach niezawinionego przez Spółkę działania Wynajmującego (wypowiedzenie umowy najmu) lub z przyczyn ekonomicznych; - prawa procesowego art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie powołanych we wniosku o interpretację orzeczeń sądów administracyjnych; - art. 14c § 1 i 2 ww. ustawy poprzez nie przedstawienie pełnego i uzasadnionego stanowiska organu. W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła dotychczasową argumentację.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Sąd rozpoznaje zatem sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa.

Dodać też trzeba, że stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy niezamortyzowana w momencie rozwiązania umowy najmu część inwestycji w obcym środku trwałym stanowić będzie dla podatnika koszt uzyskania przychodu.

Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, że Skarżąca zamierza dokonać inwestycji w obcym środku trwałym – w wynajętych na prowadzenie działalności gospodarczej pomieszczeniach. Wydatki te w okresie trwania umowy skarżąca będzie zaliczała do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Odpisy amortyzacyjne stanowią koszt podatkowy na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., w myśl którego kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Możliwe jest jednak, że umowa najmu zostanie rozwiązana przed upływem okresu najmu i przed upływem okresu amortyzacji, w związku z czym po stronie spółki wystąpi strata ekonomiczna równa niezamortyzowanej części nakładów na inwestycję w obcym środku trwałym. Do wcześniejszego rozwiązania umowy dojdzie z przyczyn ekonomicznych – spółka może mieć możliwość wynajęcia innych pomieszczeń po niższej cenie, niż w umowie oraz z powodu wypowiedzenia umowy przez wynajmującego bez podania przyczyn, ponadto wynajmujący może nie być zainteresowany nabyciem poczynionych przez stronę nakładów w przedmiocie najmu.

W ocenie Sądu stanowisko zajęte przez organ podatkowy w kontrolowanej interpretacji jest nieprawidłowe. Dla oceny zdarzenia przedstawionego we wniosku istotne znaczenie mają przepisy art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. i one winny stanowić podstawę rozważań.

Pojęcie kosztów uzyskania przychodów zdefiniowane zostało w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Z powyższego wynika, że warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest:

1. jego poniesienie;

2. istnienie związku między kosztem a uzyskaniem przychodu (zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów);

3. brak wyraźnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów.

Katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. jest zamknięty. Oznacza to, że do kosztów uzyskania przychodów podatnik nie może zaliczyć wydatków, które zostały w tym przepisie enumeratywnie wymienione. Przy czym przepis ten po spełnieniu przewidzianych w nim warunków/limitów pozwala na zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do środków trwałych, o czym już wyżej była mowa przyjęte zostało rozwiązanie, zgodnie z którym wydatki na ich nabycie nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Kosztami tymi stają się natomiast odpisy amortyzacyjne z tytułu ich zużycia dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a – 16m, z uwzględnieniem art. 16 (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.)

Powyższe oznacza, że zasadę określoną w art. 15 ust. 6 mogą modyfikować przepisy art. 16 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych, w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. A contrario z tego przepisu wynika, że kosztem uzyskania przychodów będzie strata w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych, w części w jakiej te środki i wartości nie zostały zamortyzowane (pokryte sumą odpisów amortyzacyjnych).

Powyższa zasada doznaje jednak kolejnego ograniczenia, mianowicie w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. przewidziano, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności gospodarczej. Ograniczenie to polega więc na tym, że art. 16 ust. 1 pkt 6 dotyczy wyłącznie środków trwałych, środków trwałych zlikwidowanych i środków trwałych, których utrata przydatności gospodarczej nie była skutkiem zmiany rodzaju działalności. Z treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. wynika contrario, że kosztem uzyskania przychodów będzie strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności.

Podziela Sąd stanowisko prezentowane w wyroku NSA z dnia 24 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 33/10 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www. orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA), że "dla prawidłowej wykładni omawianej normy prawnej znaczenie ma rozumienie użytego w niej zwrotu normatywnego "strat powstałych w wyniku likwidacji". Nie jest konieczne (...) definiowanie samego słowa "strata", tak jak powinno to mieć miejsce w przypadku art. 16 ust. 1 pkt 5, bowiem z treści tego zwrotu normatywnego wynika, że strata jest konsekwencją likwidacji. Innymi słowy, jeżeli w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, który utracił przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, powstała strata, to strata ta jest kosztem uzyskania przychodów. Niezbędne jest natomiast ustalenie znaczenia słowa likwidacja, ponieważ likwidacja środka trwałego w sytuacji opisanej w przepisie powoduje stratę."

Słusznie podniosła strona w skardze do Sądu, że organ podatkowy w sposób nieuzasadniony dokonuje zawężenia pojęcia "likwidacja" do fizycznego unicestwienia środka trwałego. Pogląd taki jest sprzeczny zarówno ze stanowiskiem prezentowanym w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie. "(...) ustawa nie definiuje pojęcia likwidacja. Zgodnie ze znaczeniem jakie nadaje mu język polski likwidować to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś (Słownik języka polskiego, pod. red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1979, t.II, str. 35). W związku z takim rozumieniem tego pojęcia, stratą powstałą w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, będzie strata definitywna (wykreślenie z ewidencji), np. w wyniku fizycznej likwidacji lub pozbycia się środka trwałego w inny sposób, np. darowizny lub jego zwrotu. Pojęcia likwidacja nie można interpretować zawężająco, wyłącznie jako faktycznej likwidacji, np. poprzez zniszczenie czy demontaż." (S.Babiarz, L.Błystak, B.Dauter, A.Gomułowicz, R.Pęk, K.Winairski: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2011, Unimex). W podobnym duchu wypowiada się orzecznictwo sądów administracyjnych, m.in. wyroki: powołany wcześniej wyrok NSA z dnia 24 maja 2011 r., wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 478/10; WSA z dnia 16 kwietnia 2009 r. I SA/Gd 194/09; z dnia 13 marca 2007 r. I SA/Wr 53/07; z dnia 14.03.2008 r. I SA/Wr 1702/07. Wskazuje się w nich, że pojęcie to nie jest ograniczone do rozumienia przytoczonego przez organ, lecz obejmuje także sytuacje faktyczne, w których dochodzi do wycofania środka z ewidencji np. w wyniku sprzedaży lub darowizny, zużycia technicznego lub technologicznego, zwrotu środka trwałego wynajmującemu przed upływem okresu najmu czy okresu amortyzacji, jeżeli jest to racjonalne z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i ma związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto, na co również zasadnie wskazywała strona we wniosku o interpretację oraz w skardze do Sądu przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. nie uzależnia zaliczenia powstałej z powyższego powodu straty do kosztów podatkowych od zabezpieczenia przez stronę w zawartej umowie swoich roszczeń z tytułu poniesionych, a nie zamortyzowanych nakładów, wskutek wcześniejszego rozwiązania tej umowy.

Przyjmując powyższe rozumienie pojęcia "likwidacja" Sąd stwierdza, że jeżeli likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego będzie wynikiem utraty jego przydatności gospodarczej w ramach tej samej działalności (tego samego rodzaju), to powstała strata będzie kosztem uzyskania przychodów. Odnośnie oceny utraty przydatności gospodarczej przez środek trwały, to winno to być ustalane "przez pryzmat obiektywnych kryteriów ekonomicznych, które pozwolą przyjąć, że mimo konsekwencji w postaci straty działanie podatnika ma swoje uzasadnienie ekonomiczne i związek z przychodem. Na przykład wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu i zawarcie nowej na innych warunkach, może skutkować większymi przychodami. Podobnie za uzasadnione ekonomicznie można uznać świadome zawarcie umowy najmu na okres krótszy niż okres amortyzacji i liczyć się z powstaniem straty z tytułu niemożliwości zamortyzowania całości inwestycji w obcym środku trwałym, jeżeli podatnik wykaże, że jego działanie jest ekonomicznie uzasadnione i ma związek z przychodem. (za wyrokiem NSA z dnia 24 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 33/10, CBOSA).

W niniejszej sprawie, w opisie zdarzenia przyszłego strona wskazała, że przyczyną zaprzestania używania obcego środka trwałego, jego likwidacji i powstania w związku z tym straty, nie będzie zmiana rodzaju działalności przez stronę. Strona wskazała na dwie możliwe zasadnicze przyczyny rozwiązania umowy najmu przed upływem okresu amortyzacji, mianowicie: możliwość wynajęcia pomieszczeń po bardziej konkurencyjnych cenach oraz wypowiedzenie umowy najmu przez Wynajmującego.

Pierwsza ze wskazanych sytuacji, tj. wynajęcie pomieszczeń po niższej cenie ma niewątpliwie charakter ekonomiczny i należy uznać, że jest ona gospodarczo uzasadniona i ma związek z przychodem. Zmniejszenie kosztów ponoszonych przez skarżącą spółkę w efekcie może bowiem prowadzić do zwiększenia jej przychodów.

Niewątpliwie zatem strona w związku z rozwiązaniem umowy (i likwidacją środka trwałego) poniesie stratę w wysokości niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym i strata ta jako nie objęta wyłączeniem, o jakim stanowi art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. będzie podlegała zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Oceniając drugą z podanych przyczyn, tj. wypowiedzenie umowy najmu przez Wynajmującego, to jak już wcześniej powiedziano stanowisko organu podatkowego odnośnie konieczności zabezpieczenia się przez stronę przed taką sytuacją poprzez stosowne zapisy umowne jest bezpodstawne i nieaprobowane przez Sąd. Wypowiedzenie umowy najmu przez Wynajmującego (również w okolicznościach braku podania przez Niego przyczyn, bo takie są podane we wniosku) i brak zainteresowania ze strony Wynajmującego nabyciem po rozwiązaniu umowy nakładów poczynionych przez stronę na wynajęte pomieszczenia, w ocenie Sądu z założenia nie mogą wykluczać uzasadnionych względów ekonomicznych i związku z przychodem. Zauważa jednak Sąd, że sytuacja taka będzie wymagała oceny pod kątem istnienia względów gospodarczych/ekonomicznych, o jakich była mowa wyżej, w okolicznościach konkretnie zaistniałej sprawy, tj. okolicznościach towarzyszących zawarciu i rozwiązaniu umowy. Wniosek strony dotyczy zdarzenia przyszłego i nie zawiera informacji, które (tak jak pierwszy przypadek – możliwość wynajęcia pomieszczenia po niższej cenie) poddawałyby się prostej ocenie. Jednakże zdaniem Sądu nie ma podstaw, aby strata powstała w związku z likwidacją środka trwałego w związku z utratą jego przydatności gospodarczej w warunkach wypowiedzenia umowy najmu przez Wynajmującego, jakie przedstawiono we wniosku i przy spełnieniu a contrario pozostałych przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., nie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Jak wcześniej powiedziano jeżeli przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest inna, aniżeli wskazana w treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., to z wnioskowania a contrario tego przepisu wynika, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn, aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie zarzutów strony dotyczących naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.) dotyczących uzasadnienia wydanej interpretacji i braku odniesienia się do wszystkich podanych we wniosku okoliczności sprawy, to zdaniem Sądu zakres odpowiedzi udzielonej przez organ podatkowy podyktowany był wykładnią przepisów poczynioną przez organ. Organ wskazał na konieczność fizycznej likwidacji środka trwałego, a przy takim założeniu nie było potrzeby czynić rozważań w pozostałym zakresie. Za zasadny uznaje natomiast Sąd zarzut strony dotyczący nie odniesienia się przez organ podatkowy do powoływanych przez stronę dla uzasadnienia swojego stanowiska orzeczeń sądów administracyjnych. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach, jednak skoro strona przywołuje obszerne fragmenty, które potwierdzają podawane przez stronę argumenty, to organ podatkowy kwestionując pogląd strony, zobowiązany jest wyjaśnić stronie, dlaczego się z nimi nie zgadza. Nie oczekuje Sąd, że organ podatkowy będzie polemizował z każdym powołanym przez stronę rozstrzygnięciem, jednak dla spełnienia wymogów z art. 14c § 2 O.p. organ nie powinien ograniczać się do lakonicznego podania, że tezy rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Innymi słowy, w uzasadnieniu prawnym organ winien m.in. wytłumaczyć wnioskodawcy z jakich przyczyn zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, przy czym ocena z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać "wyjaśnienie", dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte. (za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 623/10, CBOSA).

Wobec powyższego na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem prawa. Organ podatkowy zobowiązany będzie do dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia. O kosztach postępowania, do których zalicza się uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 240 zł orzeczono na podstawie art. 200 w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011r. Nr 31 poz.153).