Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 102/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2019-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89 par. 1, art. 164 par 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1314
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 kwietnia 2019 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi N. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2019 r., nr [...] w przedmiocie oddalenia skargi na czynność organu egzekucyjnego polegającą na zajęciu zabezpieczającym innych wierzytelności pieniężnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z [...] września 2017 r. o nr od [...] prowadzi postępowanie zabezpieczające do majątku N. K. (dalej powoływanej także jako: Skarżąca). Podstawą prawną zarządzeń zabezpieczających była ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] września 2017 r. nr [...], określająca przybliżoną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług (dalej zwanego: VAT) otrzymanego w wysokości wyższej od należnej za okresy od sierpnia 2014 r. do stycznia 2015 r. oraz przybliżoną wysokość zobowiązań w VAT za sierpień i listopad 2014 r. Zarządzenia zabezpieczenia doręczono Skarżącej w dniu [...] września 2017 r.

W toku prowadzonego postępowania zabezpieczającego organ egzekucyjny, działając na podstawie art. 89 § 1 w zw. z art. 164 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm., dalej zwanej: u.p.e.a.), dokonał w dniu [...] września 2018 r. zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej nr [...]- tj. kwoty z tytułu nadpłaty i zwrotu podatku w Urzędzie Skarbowym w B. Łączna kwota zabezpieczonej należności wynosiła 8.578.493,00 zł.

2. Pismem z dnia [...] października 2018 r. zatytułowanym: "skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego" Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę na czynność zabezpieczającą w postaci zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej tj. wierzytelności stanowiącej kwotę z tytułu nadpłaty i zwrotu podatku, zarzucając zaskarżonej czynności naruszenie:

1) art. 67 § 2 pkt 5 u.p.e.a. przez nieprawidłowe wydanie zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności w związku z nieokreśleniem zajętej wierzytelności przez niewskazanie okresu za jaki kwota nadpłaty lub zwrotu podatku została zajęta oraz brak wskazania konkretnego podatku, którego dotyczy zajęcie;

2) art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 w zw. 7. art. 166b u.p.e.a. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania jego uczestników do władzy publicznej w związku przyjęciem na poczet zajęcia z dnia [...] września 2017 r. kwoty przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z tytułu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2017, mimo że zajęcie to obejmowało inną należność;

3) art. 7 § 2 w zw. z art. 166b u.p.e.a. przez prowadzenie postępowania zabezpieczającego w sposób nadmiernie uciążliwy dla Skarżącej polegający w szczególności na:

a) utworzeniu licznych zajęć na majątku Skarżącej

b) utworzeniu zajęcia mimo braku spełnienia przesłanek warunkujących zastosowanie takiego środka

c) wielokrotnym dokonaniu niezgodnych z prawem zajęć na majątku Skarżącej, co w konsekwencji skutkowało ich uchyleniem, wyłącznie po to, by móc ponownie dokonać zajęcia tej samej należności;

4) art. 154 § 1 tiret drugi u.p.e.a. przez błędne uznanie, że występują okoliczności świadczące o unikaniu wykonania przez Skarżącą obowiązku przez trwałe nieuiszczenie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym;

5) art. 154 § tiret trzeci u.p.e.a. przez uznanie, że Skarżąca dokonywała czynności polegających na zbywaniu majątku, które w przekonaniu organu mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję;

6) art. 11 k.p.a. przez nie wyjaśnienie Skarżącej zasadności przesłanek, którymi Organ kierował się w trakcie załatwiania przedmiotowej sprawy oraz przyjęcie, że Skarżąca posiada nieuiszczone zobowiązania o charakterze publicznoprawnym oraz utrudnia lub udaremnia egzekucję poprzez zbywanie majątku;

7) art. 33 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U, 2018, poz. 800, dalej: O.p.) - przez dokonanie zajęć na majątku Skarżącej o wartości przekraczającej kwotę wskazaną w decyzji z dnia [...] września 2017 r.;

8) art. 22 § 2 u.p.e.a. przez podejmowanie czynności w ramach postępowania zabezpieczającego przez organ będący niewłaściwy miejscowo.

Mając na uwadze powyższe, wniosła o uznanie, że przedmiotowe zajęcie zostało dokonane z naruszeniem przepisów prawa, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonej czynności egzekucyjnej.

3. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. oddalił ww. skargę, uznając, że zaskarżona czynność zabezpieczająca została dokonana zgodnie z przepisami u.p.e.a., w szczególności z art. 89 i art. 164 § 1 i 4 tej ustawy. Organ wskazał również, że zawierała ona wezwanie, o którym mowa w art. 89 § 3 pkt 1 u.p.e.a. oraz pouczenie z art. 91 u.p.e.a., a także, że zawiadomienie doręczono zarówno pełnomocnikowi Skarżącej, jak i Skarżącej. Ponadto, organ ustosunkował się do zarzutów podniesionych przez pełnomocnika Skarżącej, wskazując, że niedopuszczalność egzekucji oraz zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego stanowi podstawę do złożenia zarzutów w trybie art. 33 § 1 okt 6 i 8 u.p.e.a., które pełnomocnik Skarżącej wniósł, i które dotychczas nie zostały rozpatrzone. Z kolei skarga na czynności zabezpieczające, nie jest w ocenie organu, środkiem prawnym umożliwiającym kwestionowanie całokształtu postępowania zabezpieczającego oraz podstaw jego prowadzenia, bowiem dotyczy jedynie konkretnej czynności zabezpieczającej, nie zaś generalnie postępowania zabezpieczającego.

W związku z tym, organ uznał zarzuty podniesione w punktach 4 i 5 za wykraczające poza zakres przedmiotowej skargi, bowiem kwestionują one zasadność zabezpieczenia i mogły co najwyżej stanowić zarzuty odwołania od decyzji o zabezpieczeniu, która była podstawą wystawienia zarządzeń zabezpieczenia. Odnosząc się zaś do zarzutu zajęcia majątku o wartości przekraczającej kwotę wskazaną w decyzji o zabezpieczeniu, organ wskazał na jego niezasadność, uargumentowując to faktem, że z akt sprawy wynika, że na poczet należności wskazanych w zarządzeniach zabezpieczenia, organ egzekucyjny zabezpieczył do dnia [...] listopada 2018 r. środki pieniężne w łącznej kwocie 5.493.784 zł., podczas, gdy decyzja o zabezpieczeniu określa przybliżone kwoty zwrotu VAT otrzymanego w wysokości wyższej od należnej oraz przybliżoną wysokość zobowiązań w VAT, ogółem w wysokości 8.578.493 zł. Odnosząc się zaś do zarzutu z punktu 8, organ wskazał, że jest on zarzutem w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, w związku z tym mógł być zgłoszony do organu egzekucyjnego w terminie 7 dni od dnia doręczenia zarządzeń zabezpieczenia i nie podlegał rozpatrzeniu.

4. Wskutek rozpatrzenia zażalenia na ww. postanowienie, wniesionego przez pełnomocnika Skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej zwany: DIAS), postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] utrzymał je w mocy.

W uzasadnieniu DIAS, powołując się na art. 166b i art. 54 § 1, 4 i 5, wskazał, że przedmiotem skargi na czynność zabezpieczającą w postaci zajęcia innej wierzytelności pieniężnej, może być jedynie prawidłowość postępowania organu egzekucyjnego w zakresie przepisów regulujących sposób i formę dokonywania zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej.

Następnie organ, powołując się na art. 1a pkt 19, art. 164 § 1 pkt 1 i § 4 oraz art. 89 § 1 i 3 i art. 89a § 1, 2 i 3 pkt. 1 u.p.e.a., dokonał charakterystyki istoty instytucji zajęcia zabezpieczającego innych wierzytelności pieniężnych, a także odniósł ją do przebiegu czynności w niniejszej sprawie, wskazując przy tym, że zaskarżona czynność zabezpieczająca została dokonana zgodnie z obowiązującymi przepisami. Organ odwoławczy podkreślił przy tym prawidłowe sporządzenie zawiadomienia oraz skuteczne zawiadomienie o nim Skarżącej. Podkreślił przy tym, że dokonanie omawianej czynności zgodnie z prawem oznacza, że brak jest podstaw do jej uchylenia, zaś wcześniejsze czynności polegające na zajmowaniu zabezpieczającym wierzytelności pieniężnych, nie podlegają ocenie w niniejszym postępowaniu, w którym przedmiotem badania, są jedynie zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności zabezpieczającej.

W odniesieniu do zarzutu podniesionego w pkt 3 zażalenia, organ wyjaśnił, że wymienione w art. 67 § 2 pkt 5 u.p.e.a. informacje, które są zawarte w zawiadomieniu o zajęciu prawa majątkowego, dotyczą zabezpieczanej należności, czyli zabezpieczanego obowiązku objętego zarządzeniami zabezpieczenia wystawionymi na zbawianego. Nie dotyczą one prawa majątkowego, do którego skierowane jest zajęcie egzekucyjne lub zabezpieczające. Stosownie zaś do art. 67 § 2 pkt 3 u.p.e.a., w zawiadomieniu o zajęciu prawa majątkowego określa się stosowany środek egzekucyjny lub zabezpieczający, którym w niniejszej sprawie jest - wymienione w art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a. - zajęcie innych wierzytelności. Z kolei skoro stosownie do art. 164 § 4 u.p.e.a. do zajęcia zabezpieczającego stosuje się odpowiednio przepisy m.in. o zajęciu egzekucyjnym innych wierzytelności pieniężnych, stąd też, zgodnie z art. 89a § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z tytułu nadpłaty lub zwrotu podatku w rozumieniu O.p.

Organ odwoławczy wskazał dalej, że stosownie do art. 89a § 1 u.p.e.a. zajęcie zabezpieczające wierzytelności z tytułu nadpłaty lub zwrotu podatku obejmuje także wierzytelności przyszłe, wynikające z nadpłaty lub zwrotu podatku, powstałych w ciągu roku od dnia dokonania zajęcia, z tytułu różnych podatków, a także kwoty podatków do zwrotu za różne okresy rozliczeniowe, o których w dacie dokonania zajęcia organ egzekucyjny nie posiada jeszcze informacji. Z tego też względu, w zawiadomieniu o zajęciu wierzytelności z tytułu nadpłaty i zwrotu podatku, organ egzekucyjny nie wskazuje konkretnego podatku, ani okresu którego dotyczy zajecie, które jest skuteczne do wszystkich nadpłat i zwrotów podatków powstałych w ciągu roku od dnia dokonania zajęcia.

Ustosunkowując się zaś do zarzutu z punktu 5 zażalenia, organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do art. 158 u.p.e.a., w przypadku potrzeby, organ egzekucyjny może stosować kilka sposobów zabezpieczenia, przy czym decydujący jest cel zabezpieczenia, tj. stworzenie takich warunków, aby obowiązek podlegający zabezpieczeniu został w przyszłości w całości wykonany. Istotne jest więc zapewnienie warunków niezbędnych do skutecznego prowadzenia egzekucji, a więc ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Organ wskazał przy tym, że z istoty przymusowego ściągania należności w ramach egzekucji, stosowane w ramach postpowania zabezpieczającego i egzekucyjnego środki, są z reguły uciążliwe dla zobowiązanego.

Zarzuty podniesione przez Skarżącą w punktach 6 i 7 zażalenia, organ odwoławczy ocenił jako kwestionujące zasadność zabezpieczenia, a zatem podlegające rygorowi odrębnego postępowania. Przychylił się przy tym do stanowiska organu I instancji, że w postpowaniu zabezpieczającym nie można kwestionować zasadności nałożonego na zobowiązanego, zabezpieczonego obowiązku, gdyż ten wynika; z decyzji nieostatecznej, która z mocy prawa posiadała rygor natychmiastowej wykonalności i która została podjęta w ramach innego postpowania.

Zarzut zaś podejmowania czynności zabezpieczających przez niewłaściwy organ egzekucyjny, DIAS ocenił jako zarzut w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, który mógł być zgłoszony do organu egzekucyjnego w terminie 7 dni od dnia doręczenia zarządzeń zabezpieczenia.

5. Skargą wywiedzioną do tut. Sądu, N. K. zaskarżyła w całości ww. postanowienie, zarzucając DIAS naruszenie przepisów postępowania:

1) art, 77, art. 138 § 1 pkt 1, art. 107 § 3, art. 11 k.p.a. w zw. z art. 140 k.p.a przez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, a w konsekwencji przyjęcie, że prawidłowo on rozpatrzył wszystkie zarzuty wskazane w treści skargi, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w przypadku prawidłowego zastosowania powyższych norm, organ II instancji powinien uchylić postanowienie organu I instancji w związku rozpatrzeniem innego zarzutu, niż ten który został podniesiony w treści skargi,

2) art. 15 w zw. z art. 136 k.p.a. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności i przekroczenie kompetencji przez organ II instancji, który utrzymał w mocy postanowienie, w ramach którego organ I instancji zaniechał rozpatrzenia wszystkich zarzutów podniesionych w treści skargi, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ dopiero po rozstrzygnięciu wszystkich zarzutów przez organ I instancji, DIAS mógłby zweryfikować zasadność i poprawność podjętego rozstrzygnięcia oraz przesłanek na jakich zostało oparte,

3) art. 67 § 2 pkt 3 i 5 w zw. z art. 89 § 1 oraz art. 89a § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a., przez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji i przyjęcie, że zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności zostało wydane poprawnie mimo braku dokładnego określenia zajętej wierzytelności przez organ I instancji, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, ponieważ nieprecyzyjne określenie zajętej wierzytelności, przez niewskazanie okresu za jaki kwota nadpłaty lub zwrotu podatku została zajęta oraz konkretnego podatku, którego dotyczy zajęcie, co uniemożliwia Skarżącej i wierzycielowi zajętej wierzytelności, ustalenie treści dokonanego zajęcia,

4) art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 w zw. z art. 166b u.p.e.a. przez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji i przyjęcie, że nie naruszył on zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, w związku z przyjęciem na poczet zajęcia z dnia [...] września 2017 r. kwoty przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z tytułu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r., mimo że zajęcie to obejmowało inną należność, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, gdyż organ w związku z otrzymaniem kwoty niedotyczącej danego zajęcia, powinien dokonać jej zwrotu lub uchylić zajęcie z dnia [...] września 2018 r.

W oparciu o ww. zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o rozważanie przez uchylenia postanowienia organu I instancji oraz zajęcia z dnia [...] września 2018 r. Na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.), wniosła też o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz odniósł się do podniesionych w niej zarzutów, co w istocie sprowadzało się do podtrzymania argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

2. Skarga okazała się niezasadna, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Sprawa zaś podlegała rozpoznaniu w trybie uproszczonym, z uwagi na brzmienie art. 119 pkt 3 p.p.s.a.

3. W niniejszej sprawie kontrolą sądową objęto postanowienie wydane w przedmiocie skargi na czynność zabezpieczającą, złożoną w trybie art. 54 w zw. art. 166b u.p.e.a. Przedmiotem skargi przewidzianej w tym artykule mogą być oprócz przewlekłości postępowania, czynności natury wykonawczej podejmowane już w toku prowadzonego postępowania zabezpieczającego przez organ egzekucyjny lub przez egzekutora. Celem postępowania związanego ze skargą na czynności zabezpieczające jest ustalenie, czy przy stosowaniu danego środka zabezpieczającego wystąpiły nieprawidłowości, a jeśli tak - również doprowadzenie do ich usunięcia. W związku z powyższym, w ramach tego środka zaskarżenia, można podnosić wyłącznie zarzuty formalnoprawne, odnoszące się do prawidłowości postępowania organu, bądź egzekutora, przez pryzmat przepisów regulujących sposób i formę dokonywania czynności zabezpieczających w administracyjnym postępowaniu zabezpieczającym.

W postępowaniu skargowym z art. 54 § 1 u.p.e.a. można badać zatem jedynie te czynności, które przynależą organowi egzekucyjnemu, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego. Jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 22 stycznia 2004 r., III SA 1503/03 (Lex nr 113578) skarga na czynności egzekucyjne nie przysługuje w sytuacji, gdy skarżącemu przysługiwała możliwość kwestionowania danej czynności egzekucyjnej za pomocą innych środków zaskarżenia, ale nie wykorzystał ich lub nie przyniosły one żądanego rezultatu. W szczególności nie można podnosić w skardze okoliczności, które mogą być podstawą zarzutów

4. W kontrolowanej sprawie organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia [...] września 2018 r. dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności pieniężnej w łącznej wysokości 8.578.493 zł, z tytułu nadpłat i zwrotów w podatkach w P. Urzędzie Skarbowym w B. Podstawę prawną dokonanego zajęcia stanowiły przepisy art. 89 § 1 i art. 164 § 4 u.p.e.a. Zgodnie z art. 89 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej innej, niż określona w art. 72-85, przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości zabezpieczonej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie, bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności.

Jak stanowi zaś § 2 tego przepisu, zajęcie wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa wyżej. Według § 3 tego przepisu jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny: (1) wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia złożył oświadczenie dotyczące tego, czy: (a) uznaje zajętą wierzytelność zobowiązanego, (b) przekaże organowi egzekucyjnemu z zajętej wierzytelności kwoty na pokrycie należności lub z jakiego powodu odmawia tego przekazania, (c) - i w jakim sądzie lub przed jakim organem toczy się albo toczyła się sprawa o zajętą wierzytelność; (2) zawiadamia zobowiązanego, że nie wolno mu zajętej kwoty odebrać ani też rozporządzać nią lub ustanowionym dla niej zabezpieczeniem; a także (3) doręcza zobowiązanemu odpis zarządzenia zabezpieczenia, o ile nie został wcześniej doręczony, a także odpis wniosku, o którym mowa w art. 90 § 1 u.p.e.a.

Stosownie zaś do art. 89a § 1 u.p.e.a. zajęcie wierzytelności z tytułu nadpłaty lub zwrotu podatku w rozumieniu O.p. obejmuje także wierzytelności przyszłe, wynikające z nadpłaty lub zwrotu podatku powstałych w ciągu roku od dnia dokonania zajęcia. Zgodnie z § 2 tego przepisu, dłużnik zajętej wierzytelności składa oświadczenie, o którym mowa w art. 89 § 3 pkt 1 u.p.e.a., jednocześnie z przekazaniem organowi egzekucyjnemu kwoty na pokrycie dochodzonych należności albo informuje o braku swojej właściwości, jeżeli nie jest dłużnikiem wierzytelności.

5. Jak słusznie ustaliły organy w niniejszej sprawie, ww. zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym, doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności dnia 28 września 2018 r. a jego odpis pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 2 października 2018 r. Niewątpliwie zawiadomienie to odpowiada regulacjom zawartym w art. 89 u.p.e.a. i art. 89a § 1 i 2 u.p.e.a, a także, co do zasady odpowiada art. 67 § 2 u.p.e.a. Jakkolwiek zgodzić się można ze Skarżącą, że w sprawie niniejszej organ dokonujący zajęcia nie określił w zawiadomieniu elementów, o których mowa w art. 67 § 2 pkt 5 u.p.e.a, a więc: kwoty należności, okresu, za który należność została ustalona lub określona, terminu płatności należności, rodzaju i stopy odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz kwoty odsetek naliczonych do dnia wystawienia zawiadomienia, to jednak uznać należy, że uchybienie to nie może być uznane za przesądzające o nieskuteczności dokonanego zajęcia.

Jakkolwiek bowiem art. 67 § 2 u.p.e.a. wymienia enumeratywnie elementy prawidłowego zawiadomienia o zajęciu, to z przepisów u.p.e.a. nie wynika wprost, jakie są konsekwencje braku któregokolwiek z nich. Zauważyć przy tym należy, że w orzecznictwie wskazuje się, iż z treści omawianego przepisu wynika, że wolą ustawodawcy jest taka konstrukcja zawiadomienia, która umożliwia identyfikację dłużnika zajętej wierzytelności, zobowiązanego oraz dochodzonych należności, jak również tytułów wykonawczych (por.: wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2016 r., sygn. akt II GSK 288/15, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, zwanej CBOSA).

W ocenie Sądu, sporządzone zawiadomienie umożliwia identyfikację powyższych danych, a to przez wymienienie każdego z zarządzeń zabezpieczających oraz określenie kwoty zabezpieczanych należności wraz z odsetkami za zwłokę. Sam zaś druk zawiadomienia o zajęciu - co do istoty - nie służy wskazaniu terminu płatności egzekwowanego obowiązku, lecz ma na celu m.in. wskazanie dłużnikowi zajętej wierzytelności, realizującemu polecenie organu egzekucyjnego, ustalonej kwoty do przekazania na konto tego organu i taka też kwota została wskazana w zawiadomieniu sporządzonym w niniejszej sprawie.

W konsekwencji, brak wyszczególnienia w zawiadomieniu z [...] września 2018 r. o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności, wymienionych wyżej elementów, nie ma bezpośredniego wpływu na zasadność i prawidłowość dokonanej czynności. Jak wskazał przy tym NSA w wyroku z dnia 6 lutego 2018 r. wydanym w sprawie II FSK 141/16 (dostępnym w CBOSA): uchybienia z art. 67 § 2 pkt 1, 4 i 5 u.p.e.a., polegające na błędnym określeniu wierzyciela, braku informacji o terminie płatności należności i rodzaju odsetek, błędnym określeniu rodzaju zobowiązania z tytułu wykonawczego, nie stanowią naruszenia prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie dokonanej czynności. Mając również na względzie, że w zawiadomieniu tym określono stosowany środek zabezpieczający, a więc zajęcie zabezpieczające innej wierzytelności pieniężnej, o którym mowa w art. 164 § 1 u.p.e.a., podniesiony w punkcie 3 skargi zarzut okazał się nieskuteczny.

6. Dodać w tym względzie należy, że podobnie ocenić należy brak wskazania przez organ konkretnego podatku, którego dotyczy zajęcie, bowiem, jak słusznie wskazał w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, zgodnie z art. 89a § 1 u.p.e.a. zajęcie wierzytelności z tytułu nadpłaty lub zwrotu podatku w rozumieniu O.p. obejmuje także wierzytelności przyszłe, wynikające z nadpłaty lub zwrotu podatku powstałych w ciągu roku od dnia dokonania zajęcia, a więc od chwili doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w art. 89 § 1 u.p.e.a. (vide: art. 89 § 2 u.p.e.a.).W tym czasie powstać mogą nadpłaty z tytułu różnych podatków, a także kwoty podatków do zwrotu za różne okresy rozliczeniowe, o których – w dacie zajęcia – organ egzekucyjne nie posiada jeszcze wiedzy. Z tego też względu w zawiadomieniu nie wskazuje się konkretnego podatku, a nie też okresu którego dotyczy dokonane zajęcie.

7. Jak słusznie również zauważył DIAS, w przedmiotowym postępowaniu nie mógł podlegać analizie zarzut sprecyzowany przez Skarżącą w punkcie 4 skargi, a odnoszący się do zajęcia z [...] września 2017 r. i dotyczący innej czynności egzekucyjnej. Niniejsza sprawa obejmuje bowiem jedynie zastrzeżenia odnoszące się do zaskarżonej czynności zabezpieczającej, a więc do zawiadomienia z dnia [...] września 2018 r.

8. Także pozostałe dwa zarzuty, nie podlegały uwzględnieniu w niniejszej sprawie. Przede wszystkim bowiem, organ odwoławczy dokonał wszechstronnej i szczegółowej oceny wszystkich wywiedzionych w zażaleniu zarzutów, ściśle ją uargumentowując w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Jak trafnie przy tym wyjaśnił, znaczna cześć z nich w ogóle nie mogła podlegać analizie w przedmiotowym postępowaniu z opisanych wyżej względów. Nie zasługuje przy tym na uwzględnienie zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, bowiem DIAS dokonał kompleksowego i całościowego powtórnego rozpoznania przedmiotowej sprawy, ustosunkowując się do każdego z zarzutów zażalenia. Samo zaś niezadowolenie strony z przebiegu postępowania, nie czyni zasadnym zarzutu naruszenia zasady zaufania uczestników postępowania do organów administracji publicznej. Organy szczegółowo wyjaśniły, jakim motywami się kierowały wydając zaskarżone postanowienia, czemu dały temu wyraz w ich wyczerpująco sporządzonych uzasadnieniach.

9. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalono jako niezasadną.