Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 567/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 35 ust 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 567/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 kwietnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2014 r., sprawy ze skarg "G" G. R., A. D. Spółka Jawna w S., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia 14 października 2009 r. nr [...],, [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń i luty 2002 r., I. uchyla zaskarżone decyzje, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonywane do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 5.401 zł (pięć tysięcy czterysta jeden złotych).


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 30 marca 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił G. S.C. G. R., A.D. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym: za styczeń 2002r. w kwocie 8.739 zł, a za luty 2002r. w kwocie 47 241 zł. W wyniku przeprowadzonej w Spółce kontroli ustalono bowiem, że w miesiącach tych Spółka dokonała sprzedaży paliw płynnych (olej napędowy, benzyna Pb-95), od których nie zapłacono podatku akcyzowego.

Strona skarżąca wniosła odwołania (uzupełnione szeregiem pism) od powyższych decyzji.

Dyrektor Izby Celnej w decyzjami z dnia 14 października 2009r. nr [...] oraz [...], utrzymał w mocy decyzje organu I instancji (decyzje zostały wydane na G.. R., A.D. Spółka Jawna w S., następcę prawnego ww. spółki cywilnej).

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zacytował szereg przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podał, że z dokonanych przez organ I instancji ustaleń wynika, że w we wskazanych miesiącach dostawcą paliw płynnych do Spółki była T. Sp. z o.o. oraz w miesiącu styczniu także A. Sp. z o.o. Podczas kontroli sprawdzającej w A. Sp. z o.o., ustalono, że Spółka sprzedawała paliwo z zapłaconą akcyzą (źródło zakupu: Rafineria Nafty G. S.A. oraz Rafineria J. S.A.) W odniesieniu do T. Sp. z o.o. ustalono natomiast, iż spółka ta nie była zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego i nie uiściła należnego podatku akcyzowego od sprzedawanego paliwa. Do postępowania kontrolnego w sprawie włączono materiał dowodowy z postępowania przeprowadzonego w stosunku do spółki T. Sp. z o.o., z którego w sposób jednoznaczny wynika, że spółka ta firmowała obrót dokumentami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i była ona ogniwem łańcucha firm paliwowych, których działalność prowadzona była w celu osiągnięcia zysku z procederu sprzedaży paliw i przeklasyfikowanych produktów ropopochodnych nieznanego pochodzenia, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Organ odwoławczy przedstawił sposób funkcjonowania firmy T., wskazał również, że w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami, jako jej dostawcy figurowały P. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o., których to współpraca z kontrahentem Spółki została zbadana przez organ pierwszej instancji. Podkreślił, że w toku postępowania ustalono, że P. sp. z o.o. nie składała deklaracji na potrzeby podatku akcyzowego oraz nie płaciła tego podatku. Według zeznań prezesa T. sp. z o.o. wystawiane przez nią dokumenty sprzedaży paliw nie miały potwierdzenia w towarze, a same transakcje miały charakter fikcyjny. Odnośnie natomiast C. sp. z o.o. organ I instancji ustalił, że T. sp. z o.o. nabywała od tej firmy paliwo z zapłaconą akcyzą z tytułu importu, a transakcje miały rzeczywisty charakter. Nie mniej jednak zakupy te realizowane były w celu wykonania umowy kupna sprzedaży z dnia 6 listopada 2001 r. zawartej między T. a spółką A. S.A., i jak przyjęły organy podatkowe, dopiero ewentualna nadwyżka mogła być przedmiotem zbycia na rzecz innych kontrahentów T.sp. z o.o. (w tym na rzecz G.). Organ I instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające w zakresie rozdysponowania przez T.nadwyżki paliwa z zapłaconą akcyzą z tytułu importu i prawidłowo ustalił, że w miesiącu styczniu i lutym 2002 r. Spółka nie zakupiła od T.paliwa z zapłaconą akcyzą.

Organ odwoławczy wskazał także, że na żadnej z posiadanych przez Spółkę faktur zakupu paliwa od T.Sp. z o.o. nie ma informacji o zapłacie podatku akcyzowego. Spółka nie potrafiła wskazać jego producenta lub importera jak również podmiotu, który we wcześniejszych fazach obrotu tym paliwem mógł zapłacić należny podatek akcyzowy. Spółka nie interesowała się czy na poprzednich etapach obrotu tym paliwem uiszczony został należny podatek akcyzowy - co stanowi podstawowy i niezbędny warunek zwolnienia od podatku. Dyrektor zauważył, że organ I instancji, dążąc do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie poprzestał na stwierdzeniu niezapłacenia podatku akcyzowego przez Spółkę i jej dostawcę - tj. firmę T.Sp. z o.o., lecz dokonał szczegółowej analizy dokumentacji handlowej i towarzyszących jej fikcyjnych oraz prawdziwych zdarzeń gospodarczych w T.Sp. z o.o. za okres którego dotyczy niniejsze postępowanie (z uwzględnieniem wszystkich możliwych do identyfikacji źródeł zakupów T.Sp. z o.o.). Podkreślił również, że w dobrze rozumianym interesie strony leżała dbałość o przedstawienie stosownych dowodów w sprawie, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne. Postępowanie podatkowe wykazało, że Spółka nie dysponuje żadnymi dowodami w tym zakresie. Zebrany materiał dowodowy bezsprzecznie świadczy o tym, że Spółka uczestniczyła w obrocie paliwem nieznanego pochodzenia, od którego na żadnym z etapów tego obrotu nie był zapłacony należny podatek akcyzowy. W związku z tym, Spółka nie była upoważniona do korzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie § 14 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego, przy sprzedaży przedmiotowego paliwa. Na poparcie stanowiska o zasadności określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za ww. miesiące organ wskazał na wyrok WSA w z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1217/07, wydany w sprawie dotyczącej wymiaru podatku akcyzowego podmiotowi gospodarczemu, którego dostawcą paliw była spółka T.Sp. z o.o, który zapadł w oparciu o ten sam materiał dowodowy, co zgromadzony w niniejszej sprawie.

Organ II instancji zwrócił uwagę, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie poprzestał na zbadaniu formalnej poprawności faktur VAT, lecz również w sposób szeroki badał okoliczności dokonanych transakcji (kontrole sprawdzające u kontrahentów, przesłuchania świadków, gromadzenie informacji od innych organów i instytucji). Czynności dowodowe zostały przeprowadzone w sposób zgodny z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ocenę materiału dowodowego, w tym zeznań świadków złożonych w toku postępowania oraz sposób oceny pozostałych dowodów w sprawie nie można uznać za dowolną i wykraczającą poza granice swobodnej oceny dowodów. Ponadto Dyrektor Izby Celnej - odnosząc się do zarzutów Spółki - podkreślił, że w przedmiotowej sprawie to Spółka żądając uznania jej prawa do zwolnienia od podatku akcyzowego powinna przedstawić stosowne dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy od sprzedawanego paliwa. Wbrew twierdzeniom strony, to na podatniku ciąży obowiązek wykazania przesłanek zwolnienia w sytuacji, gdy zamierza z niego skorzystać. Za chybiony został również uznany argument niewłaściwego zastosowania art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także błędnej wykładni § 14 ust. 1 pkt 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego. Przepis art. 35 ust. 1 cytowanej ustawy, po nowelizacji nadanej przez art. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 122, poz. 1324), nałożył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy na inne podmioty niż producenci i importerzy wyrobów akcyzowych. Redakcja przepisu wskazuje, że celem ustawodawcy nie było obciążenie podatkiem akcyzowym podmiotów w kolejności wskazanej w ust. 1 tego artykułu i wprowadzenie zasady, iż obowiązek producenta lub importera wyprzedza obowiązek podatkowy sprzedawcy lub nabywcy. Z przepisu art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy jednoznacznie wynika, że obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Posługując się wykładnią systemową wewnętrzną organ zauważył, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pojęcie sprzedaży towarów zamieszczone jest w art. 2 tej ustawy. Określenie zakresu czynności podlegających akcyzie, począwszy od produkcji wyrobów akcyzowych, poprzez ich sprzedaż, aż do zakupu włącznie nie oznacza, że akcyza jest podatkiem wielofazowym, pobieranym na każdym szczeblu obrotu. Przeciwnie zasada jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym oznacza, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonywaniem jednej z czynności wymienionej w art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności, jeżeli kwota należnego podatku akcyzowego została zadeklarowana i zapłacona. Z treści faktur wystawianych Spółce przez T.Sp. z o.o. - nie wynika, że podatek akcyzowy został zapłacony, co potwierdziły późniejsze ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ powołał się także na treść § 14 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, który przewiduje, że sprzedawcy wyrobów akcyzowych są zwolnieni od podatku akcyzowego, chyba, że we wcześniejszych fazach obrotu nie zapłacono podatku akcyzowego w odniesieniu do wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. A taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie.

Za chybiony uznano także zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 193 §6 i art. 23 Ordynacji podatkowej. Postępowanie kontrolne przeprowadzone przez organ I instancji wykazało, że Spółka - sprzedając paliwa, od których nie zapłacono należnego podatku akcyzowego we wcześniejszych fazach obrotu - zobowiązana była do prowadzenia ewidencji niezbędnej do określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i kwot tego podatku. Z uwagi na fakt, że ewidencje prowadzone przez Spółkę nie uwzględniały tych danych, zasadnym było uznanie ksiąg za nierzetelne w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego. Na okoliczność oceny rzetelności ksiąg podatkowych sporządzono protokół, doręczony Spółce w dniu 19 lutego 2007 r., w którym określono za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się ksiąg za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Sporządzenie tego protokołu nie miało na celu ukrywania jakichkolwiek ustaleń organu I instancji (co sugeruje Spółka), a stanowiło jedynie logiczną konsekwencję wcześniejszych etapów postępowania, na które złożyły się: protokół z kontroli podatkowej z dnia 8 marca 2006 r., zebranie innych dowodów (zeznania świadków, informacje od innych organów i instytucji, informacje zgromadzone w toku innych postępowań kontrolnych i karnych) oraz sporządzenie zestawień na podstawie dokumentów źródłowych oraz informacji zawartych w ww. protokole wraz z załącznikami. Dyrektor Izby Celnej odniósł się także do stanowiska Spółki jakoby protokół z kontroli podatkowej z dnia 8 marca 2006 r., potwierdzał brak nieprawidłowości w sposobie rozliczenia podatku akcyzowego przez Spółkę.

Dyrektor Izby Celnej zwrócił także uwagę, że w sprawie został prawidłowo zastosowany art. 23 O.p. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Zatem prawidłowo zastosowano do tego celu wyliczenia faktycznych norm ubytków dokonane w oparciu o wykładnię przepisów dotyczących ubytków naturalnych Departamentu Rachunkowości Ministerstwa Finansów, opinię Instytutu Technologii Nafty oraz na podstawie rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 20 września 2000 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych (Dz. U. nr 98, poz. 1067). Oparcie wyliczenia faktycznych norm ubytków w niniejszej sprawie na ww. źródłach stanowi w ocenie organu odwoławczego bez wątpienia gwarancję określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Dlatego też dla niniejszej sprawy nie ma jakiegokolwiek znaczenia fakt dostarczenia przez Spółkę na etapie postępowania odwoławczego "przyjętych norm ubytków naturalnych". Nie zmienia on w niczym oceny prawidłowości norm przyjętych przez organ pierwszej instancji na potrzeby szacowania podstawy opodatkowania zgodnie z zasadami określonymi w art. 23 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się z oceną i żądaniami (wyłączenia z materiału dowodowego, nie uznania za dowód w sprawie) Spółki sformułowanymi w pismach procesowych odnośnie do materiału dowodowego w postaci protokołów przesłuchań świadków pozyskanych w odrębnych postępowaniach. Ogólna zasada, wynikająca z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazująca dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, nie tylko umożliwia, ale i zobowiązuje organ podatkowy do dopuszczenia jako dowodu w sprawie, zeznań świadków lub stron złożonych także w toku innych postępowań, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Celnej zwrócił także uwagę, że na wniosek Spółki, zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów poprzez ponowienie przesłuchań wszystkich osób, których przesłuchania z innych postępowań podatkowych, czy przeprowadzone przez funkcjonariuszy CBŚ oraz Prokuratury zostały włączone do postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie. Mimo że organowi I instancji nie udało się przesłuchać ponownie T.R. i P.K., nie ma to wpływu na ocenę całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bowiem w niniejszym postępowaniu zebrano inne dowody potwierdzające brak zapłaty podatku akcyzowego od paliwa sprzedawanego przez Spółkę. Za bezzasadny został w związku z tym uznany zarzut o wybiórczym uzupełnieniu materiału dowodowego, zwłaszcza że organ I instancji podjął niezbędne kroki zmierzające do przesłuchania wszystkich osób przesłuchanych w toku innych postępowań. Dyrektor Izby Celnej w wyjaśnił także, dlaczego nie zachodziła konieczność wystąpienia na podstawie art. 199a§3 Ordynacji podatkowej do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy spółkami T.i G. Zwrócił również uwagę, że problem skuteczności umów sprzedaży pomiędzy T.i G był już podnoszony przy prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w postępowaniu kontrolnym w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za 2002 r. Ustalenia dokonane przez organ I instancji w tym zakresie zostały potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej który w dniu 19 lipca 2007 r. wydał decyzje utrzymujące w mocy decyzje organu I instancji z dnia 30 marca 2007 r. W ocenie organu odwoławczego nie ma znaczenia dla przedmiotowej sprawy argumentacja Spółki, że nie miała ona świadomości, że nabywane przez nią paliwo nie zostało obciążone podatkiem akcyzowym we wcześniejszych fazach obrotu i nie miała wiedzy na temat przestępczej działalności swoich kontrahentów. Organ podkreślił jednak, że - wbrew przekonaniu Spółki - nie dochowała ona należytej staranności przy weryfikacji dokumentów handlowych potwierdzających nabycie paliwa do T.Sp. z o.o. Z treści rozliczenia faktur wystawionych przez T.Sp. z o.o. nie wynika, że podatek akcyzowy został ujęty i rozliczony przez sprzedawcę. Faktura VAT nie jest abstrakcyjnie rozumianym dokumentem uprawniającym do jej rozliczenia, niezależnie od rzeczywistego przebiegu transakcji i jej skutków prawno-podatkowych. Na podstawie § 26 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 148, poz. 1655 ze zm.) na żądanie nabywcy podatnik podatku akcyzowego jest obowiązany określić w fakturze kwotę podatku akcyzowego, zawartą w wartości sprzedaży towarów wykazanych w tej fakturze. Spółka, jako nabywca nie interesowała się czy na poprzednich etapach obrotu tym paliwem uiszczony został należny podatek akcyzowy, co stanowi podstawowy i niezbędny warunek zwolnienia od podatku i nie wykazała w toku postępowania, by żądała od kontrahenta określenia na fakturze kwot podatku akcyzowego. Organ odwoławczy nie zgodził się także ze stanowiskiem Spółki, aby w przedmiotowej sprawie konieczne było przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu zbadania czy do Spółki kierowane były reklamacje co do jakości sprzedawanego paliwa, gdyż jakość paliwa i ilość postępowań reklamacyjnych nie ma związku z zagadnieniem wywiązywania się przez sprzedawców tego paliwa z ich zobowiązań podatkowych wobec budżetu Państwa. Nie ma również podstaw do prowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w celu uzupełnienia materiału dowodowego o ewentualne umowy, których przedmiotem byłoby magazynowanie paliwa przez T.Sp. z o.o. czy też przeprowadzenie kontroli krzyżowej w A. S.A. w celu zbadania relacji gospodarczych tej spółki z T.Sp. z o.o. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie daje podstaw do kwestionowania umowy kupna-sprzedaży z dnia 6 listopada 2001 r. zawartej pomiędzy T.a spółką Arti, a zatem i do kwestionowania woluminu i zakresu transakcji handlowych w oparciu o które następował obrót olejem napędowym i benzyną Pb-95 w łańcuchu: C.Sp. z o.o - T.Sp. z o.o. – A. S.A.

Dyrektor Izby Celnej szczegółowo odniósł się także do pozostałych argumentów odwołującego się. W szczególności podniósł, że błędne jest przekonanie Spółki, że nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Z art. 70 § 4 O.p. wynika, iż skutek w postaci przerwania biegu terminu wywołuje każdy zastosowany środek egzekucyjny, o którym podatnik został powiadomiony. Wskazał, że organ I instancji w dniu 30 marca 2007 r. wydał decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące styczeń-grudzień 2002r. Decyzje zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia na koniec 2007 r. W dniu 29 maja 2007 r. Wydział Egzekucji Izby Celnej wystawił tytuły wykonawcze dot. realizacji powyższych decyzji i doręczył je skutecznie wraz z zawiadomieniem o zastosowaniu środka egzekucyjnego, w dniu 8 czerwca 2007 r. na adres Spółki. Rachunek bankowy Spółki został zajęty w dniu 4 czerwca 2007 r., ale zajęcie nie zostało zrealizowane z uwagi na brak środków na rachunku. Dopełniono więc wymogu zastosowania dwóch warunków: zajęcie rachunku bankowego jest zastosowaniem środka egzekucyjnego oraz podatnik - Spółka została skutecznie powiadomiona, a zatem doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia.

Wprawdzie w dniu 3 kwietnia 2007 r. pełnomocnik Spółki złożył w Izbie Celnej pełnomocnictwo do reprezentowania Spółki przed właściwymi miejscowo i rzeczowo organami egzekucyjnymi, ale zostało ono włączone do innego postępowania, a to postępowania zabezpieczającego. Pełnomocnictwo powinno być udzielane do każdego prowadzonego postępowania.

W dniu 22 maja 2007 r. dotychczasowa spółka cywilna G. została wpisana przez Sąd Rejonowy do rejestru przedsiębiorców jako spółka jawna. Spółka cywilna zmieniła tylko formę prawną działania. Pozostali ci sami wspólnicy i ten sam przedmiot działania. Spółka jawna przejęła zatem wszystkie zobowiązania Spółki cywilnej. Wystawienie tytułów wykonawczych na Spółkę cywilną, a nie na Spółkę jawną i dalsze prowadzenie egzekucji, nie rodzi negatywnych przesłanek do uznania egzekucji za bezskuteczną. Spółka była zobowiązana zmianę zgłosić naczelnikowi urzędu celnego w terminie 7 dni, czego nie dokonała.

Spółka G. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w skargi na powyższe decyzje Dyrektora Izby Celnej. Wniosła o ich uchylenie i zarzuciła niewłaściwe zastosowanie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 O.p., przez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy organ zobligowany był na podstawie art. 208 § 1 O.p. do umorzenia postępowania,

2. art. 201 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie, bowiem wynik postępowania uzależniony był od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego w innych postępowaniach, tj. postępowaniu toczącym się w związku z zarzutami na prowadzone postępowania egzekucyjne, jak również w postępowaniu z wniosku strony o umorzenie postępowań egzekucyjnych,

3. art. 122, art. 187§1 i art. 191 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na spornym I niepełnym materiale dowodowym, zwłaszcza w sytuacji, gdy kontrahent Spółki handlował w części paliwem, od którego z pewnością został zapłacony podatek akcyzowy,

4. art. 180§1 oraz art. 188, art. 187§1 w związku z art. 123§1 O.p. poprzez bezpodstawne odrzucenie wniosków dowodowych strony składanych w celu uprawdopodobnienia faktu dostarczania paliwa z opłaconą akcyzą, co w konsekwencji przyczyniło się do naruszenia art. 192 O.p.,

5. art. 6 Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że ma on zastosowanie w przedmiotowej sprawie, pomimo zakresu regulacji Kodeksu cywilnego, jasno wynikającego z art. 1 tej ustawy, a tym samym bezprawne pominięcie zasad prowadzenia postępowania dowodowego właściwych dla procedury podatkowej,

6. art. 191 O.p. w zw. z §26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego, poprzez przyjęcie, że strona miała możliwość zweryfikowania, czy od paliwa, które nabywała od firmy T.został zapłacony podatek akcyzowy.

W uzasadnieniu skarg Spółka podniosła w szczególności, że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje organu I instancji, pomimo bezprzedmiotowości postępowania ze względu na przedawnienie zobowiązania w podatku akcyzowym. Podkreśliła, że żaden przepis prawa nie nakładał na nią obowiązku informowania Naczelnika Urzędu Celnego o zmianie formy prawnej. Obowiązek taki wynikał z ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (art. 4 i art. 9 ust. 1 tej ustawy) i został zrealizowany w terminie poprzez złożenie do właściwego miejscowo Naczelnika Urzędu Skarbowego zawiadomienia w wymaganej prawem formie. Analogiczny obowiązek wynikał z treści art. 96 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku akcyzowym i usług, ale i ten został wypełniony przez Spółkę. Strona skarżąca zwróciła uwagę na treść art. 14 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym lub art. 16 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., który stanowi, że jeżeli dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym ulegną zmianie, podmiot jest zobowiązany zgłosić zmianę właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 7 dni, licząc od dnia w którym nastąpiła zmiana. Spółka przestała być jednak podatnikiem podatku akcyzowego z dniem 31 maja 2004 r. - zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. złożyła dnia 21 czerwca 2004 r. zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (druk AKC-Z). Wobec tego, wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Celnej , strona skarżąca nie miała obowiązku informować organu podatkowego właściwego miejscowo w zakresie podatku akcyzowego o przekształceniu formy prawnej działalności. Na organie egzekucyjnym ciążył natomiast obowiązek weryfikacji tytułów wykonawczych. W sprawie egzekucja prowadzona była na podstawie wadliwych, niespełniających wymogów określonych w art. 27 § 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (u.p.e.a.) tytułów wykonawczych, bowiem nie wskazywały one prawidłowo podmiotu zobowiązanego, jak również nie zawierały wskazań, co do imion i nazwisk oraz adresów wspólników Spółki. Strona podkreśliła, że od dnia 22 maja 2007r. Spółka cywilna wpisem konstytutywnym w Krajowym Rejestrze Sądowym przekształciła się w Spółkę jawną. Stała się ona następcą prawnym Spółki cywilnej w rozumieniu art. 93a § 2 pkt 1 lit. a O.p. Prawdą jest, że zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc styczeń i luty 2002 r. przeszło na Spółkę jawną, jednakże nie można twierdzić, że zobowiązanym nadal była Spółka cywilna, bowiem stał się nim następca prawny, czyli spółka jawna. Dodatkowo nie zrealizowano wymogu określonego w art. 27§2 u.p.e.a., bowiem w tytule wykonawczym brak jest wpisu dotyczącego imion i nazwisk oraz adresów wspólników. Nie przesłano Spółce pełnych tytułów wykonawczych, co łącznie z faktem skierowania tej korespondencji do nieistniejącej już Spółki cywilnej przesądza o braku realizacji obowiązku poinformowania strony postępowania o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Wystawione tytuły wykonawcze nie mogły zatem stanowić podstawy do skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego, ponieważ postępowanie egzekucyjne było niedopuszczalne. Wbrew twierdzeniom organu nie doszło do realizacji przesłanki określonej w art. 70 § 4 O.p.

Za błędne uznano również twierdzenie organu odwoławczego, że pełnomocnik Spółki nie był umocowany do jej reprezentowania w postępowaniu egzekucyjnym. Pełnomocnik złożył pełnomocnictwo do reprezentowania Spółki przed właściwymi organami egzekucyjnymi w dniu 3 kwietnia 2007 r. i nie jest prawdą, że zostało ono włączone do postępowania zabezpieczającego. Skoro zatem Dyrektor Izby Celnej był w posiadaniu przedmiotowego pełnomocnictwa, to powinien przesłać tytuły wykonawcze (wystawione wiele dni później) pełnomocnikowi.

Reasumując strona skarżąca stwierdziła, że nie doszło do skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego i powiadomienia strony o jego zastosowaniu. Wobec tego nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, a dalsze prowadzenie postępowania było bezprzedmiotowe.

Spółka zwróciła uwagę, że powyższe kwestie są przedmiotem sporu pomiędzy Spółką, a organem egzekucyjnym. Złożona została skarga na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 14 sierpnia 2009 r. utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej w z dnia 12 czerwca 2009 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne, która nie została rozpoznana. Jednocześnie, na etapie postępowania administracyjnego rozpoznawane jest zażalenie na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w z dnia 15 września 2009r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowań egzekucyjnych prowadzonych na podstawie tytułów wykonawczych [...] i [...]. Zdaniem Spółki organ odwoławczy nie mógł rozstrzygać kwestii dotyczących przedawnienia zobowiązania, bowiem w tej materii spór toczy się w innych, właściwych postępowaniach. Dlatego rozstrzygnięcie organu odwoławczego, jest co najmniej przedwczesne.

Strona skarżąca szeroko uzasadniła również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w szczególności w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego. Zwróciła uwagę na uchybienia procedury podatkowej poprzez ograniczenie czynnego udziału strony w procesie ustalania stanu faktycznego. Strona wielokrotnie zgłaszała wnioski dowodowe mające jej zdaniem znaczenie dla przedmiotowej sprawy, na tezy przeciwne od tez stawianych przez organy. Ponieważ wielokrotnie nie były one uwzględnianie, tym samym nie miała ona możliwości wykazać, że paliwo nabywane przez skarżącą było paliwem z opłaconą akcyzą.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedziach na skargi wniósł o ich oddalenie. Podtrzymując dotychczasowe stanowisko dodatkowo wyjaśnił, że w sprawie nie zaistniały przesłanki uzasadniające umorzenie postępowania.

Podniósł , że skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w na prowadzone postępowanie egzekucyjne przez Izbę Celną w zostały oddalone (wyrok z dnia 17 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 53/09 oraz wyrok z dnia 13 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 215/09). Wyroki w uzasadnieniu nakazały, aby organ I instancji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy wyjaśnił wszystkie istotne okoliczności dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W obu skargach podniesiony został zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale Sąd do tego zarzutu nie odniósł się. A zatem postępowanie egzekucyjne nadal toczy się, co powoduje, iż bieg terminu przedawnienia został przerwany. Dyrektor zwrócił także uwagę, że niczym nie jest uzasadniony pogląd strony skarżącej, że wydanie – w postępowaniu odwoławczym – decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym uzależnione jest od uprzedniego ostatecznego rozstrzygnięcia sądu administracyjnego w odniesieniu do prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Nie wynika to z żadnego z przepisów prawa. W związku z tym Dyrektor Izby Celnej w odmówił zawieszenia postępowania w sprawie dotyczącej odwołania od decyzji Dyrektora UKS z dnia 30 marca 2007 r., na które to postanowienie Spółka nie wniosła zażalenia.

Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 26 stycznia 2010 r. dokonała rozszerzenia zarzutów, uzupełnienia uzasadnienia skarg oraz przedstawiła polemikę z tezami i argumentami zawartymi w odpowiedzi na skargę. Zaskarżonym decyzjom zarzucono dodatkowo błędna wykładnię, a przez to niewłaściwe zastosowanie art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie, że przepis ten daje organom podatkowym dowolność w wyborze podmiotu, spośród wymienionych w tym przepisie, zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego, w sytuacji gdy organy mają wiedzę, co do podmiotów występujących na wcześniejszych fazach obrotu, które nie wykonały ciążącego na nich obowiązku. Działania organu powinny być wtedy skierowane do tego podatnika, u którego obowiązek podatkowy powstał najwcześniej.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym strona skarżąca wskazała, że postępowanie egzekucyjne prowadzone było bezpodstawnie i nie mogło wywierać niekorzystnych konsekwencji dla strony. Za bezskuteczne więc uznać należy czynności organu egzekucyjnego polegające na przesłaniu zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego oraz tytułów wykonawczych.

W tych sprawach w których wydano wyroki z dnia 17 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 53/09 oraz z dnia 13 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 215/09, strona złożyła skargi na rozstrzygnięcia kasacyjne Dyrektora Izby Skarbowej , obejmujące jedynie kwestie proceduralne. W obu sprawach podnoszono, iż organ II instancji winien był rozpatrzyć sprawę merytorycznie. Nieprawdziwe jest stwierdzenie, jakoby w skargach podniesiony był zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Strona wskazywała jedynie na wady uzasadnienia zaskarżonych postanowień przejawiające się brakiem odniesienia do wszystkich argumentów strony.

Skarżąca podniosła także, że Sąd przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy nie ma możliwości merytorycznego odniesienia się do wskazanych uchybień, bowiem akta sprawy związanej z postępowaniem egzekucyjnym nie są włączone w poczet materiału dowodowego sprawy. Orzekanie w kwestii przedawnienia na podstawie oświadczeń organu oraz na podstawie dołączonych przez stronę dowodów wydaje się niemożliwe, bez uchybienia przepisom procedury sądowoadministracyjnej, tj. art. 133 § 1 p.p.s.a.

Pełnomocnik Spółki jeszcze raz odniósł się do umowy zawartej pomiędzy firmami "A", a "T", wskazując na brak jakichkolwiek przesłanek do powiązania zawartej między nimi umowy z faktycznymi relacjami gospodarczymi. Zwrócił uwagę, że w toku prowadzonego postępowania strona składała liczne wnioski dowodowe, mające na celu wyjaśnienie nieścisłości w relacjach pomiędzy tymi firmami, jak również mające udowodnić stanowisko strony o nabywaniu przez nią paliwa z opłaconym podatkiem akcyzowym (importowanego z Czech). Organ uniemożliwiając stronie czynny udział w toku postępowania dowodowego, uniemożliwił jej realny wpływ na gromadzony materiał dowodowy, co jest tym bardziej istotne w kontekście uzyskanych informacji o relacji pomiędzy prezesem spółki "A", a osobami związanymi z prowadzeniem nielegalnej działalności spółki "T". Wyjaśnienie wszystkich wątpliwości pozwoliłoby uprawdopodobnić, czy nawet ustalić, że paliwo importowane z Czech mogło być paliwem dostarczanym do Spółki (jak twierdzi osoba bezpośrednio kierująca sprzedażą paliwa z opłacaną akcyzą – Prezes Spółki "T" J.M.).

Strona skarżąca zwróciła również uwagę, że powoływanie się w odpowiedzi na skargę przez Dyrektora Izby Celnej na wyroki WSA w z 12 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1217/07 oraz z dnia 24 września 2009 r., sygn. akt III SA/Kr 223/08 jest zdecydowanie przedwczesne, gdyż oba wyroki nie są prawomocne. Spółka zwróciła uwagę, że jednocześnie organ nie wskazał wyroku WSA w z dnia 15 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 522/07, uchylonego przez NSA wyrokiem z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1132/08. W tej sprawie oś sporu stanowiła kwestia braków w materiale dowodowym dotyczącym paliwa z "CRC Polska". Zarówno stan faktyczny, jak i prawny obu spraw jest więc podobny.

Do pisma tego ustosunkował się Dyrektor Izby Celnej (pismo z dnia 1 marca 2010 r.)

W kolejnym z pism procesowych z dnia 14 marca 2014 r., stanowiącym uzupełnienie skarg, pełnomocnik strony skarżącej podniósł zarzuty:

1. błędnej wykładni przepisu art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz §14 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego, w zw. z art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, polegający na przyjęciu przez Dyrektora Izby Celnej , że:

- powstanie obowiązku podatkowego strony skarżącej – nabywcy wyrobów akcyzowych, uwarunkowane jest tylko i wyłącznie wcześniejszym niepobraniem od tego wyrobu podatku akcyzowego (lub pobraniem go w niższej wysokości niż należna),

- nie ma znaczenia dla sprawy fakt pozostawania przez stronę skarżąca w dobrej wierze, brak wiedzy i świadomości o uczestnictwie kontrahenta w zorganizowanej grupie podmiotów mającej na celu popełnianie przestępstw podatkowych oraz pozostawanie w przeświadczeniu, że podatek akcyzowy od zakupionego paliwa został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu, a jego wartość została wliczona w cenę paliwa,

- ustalenie podmiotu odpowiedzialnego z tytułu zapłaty podatku akcyzowego uzależnione jest wyłącznie od dowolnego uznania organów podatkowych lub kontrolnych,

co w konsekwencji skutkowało niewłaściwym zastosowaniem wskazanych wyżej przepisów art. 35 ust. 1 ustawy i §14 ust. 1 pkt 4 ww. rozporządzenia,

2. niewłaściwe zastosowanie art. 121§1, art. 122, art. 187§1, art. 188, art. 190, art. 191 i art. 192 O.p., poprzez:

- nieudowodnienie na podstawie obiektywnych przesłanek, że strona skarżąca wiedziała lub w okolicznościach faktycznych sprawy powinna była wiedzieć, że transakcje obrotu paliwem, zawarte na wcześniejszym etapie obrotu, wiązały się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot oraz że od zakupionego paliwa nie odprowadzono uprzednio podatku akcyzowego,

3. niewłaściwe zastosowanie art. 127 w zw. z art. 187§1 w zw. z art. 235 oraz art. 229 O.p. polegające na:

- dokonaniu przez organ odwoławczy jedynie kontroli decyzji organu I instancji bez ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy oraz brak poczynienia własnych, samodzielnych ustaleń co do okoliczności faktycznych jak i prawnych składających się na meritum analizowanej sprawy,

- poprzestanie przez organ odwoławczy na powieleniu treści uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej i powtórzeniu zawartej tam argumentacji, przy jedynie pobieżnym i ogólnym odniesieniu się do podniesionych w odwołaniu zarzutów i przedstawionej na ich uzasadnienie argumentacji, dotyczy to w szczególności złożonych przez stronę skarżącą wniosków dowodowych.

Na mocy przepisu art. 111 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 18 marca 2010 r. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1173/09 i sygn. akt I SA/Kr 1174/09 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 1173/09 albowiem sprawy pozostają w związku pozwalającym na wspólne wyrokowanie.

Postanowieniem z dnia 28 grudnia 2011 r. WSA w zawiesił postępowanie sądowe na zasadzie art. 125§1 pkt 1 p.p.s.a. do czasu zakończenia postępowań sądowych w zakresie dotyczącym legalności i skuteczności prawnej działania organu egzekucyjnego.

Na rozprawie w dniu 25 marca 2014 r. Sąd postanowił podjął zawieszone postępowanie i prowadzić je pod sygnatura akt I SA/Kr 567/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszym rzędzie należy odnieść się do najdalej idącej przesłanki mianowicie przedawnienia zobowiązania podatkowego . W ocenie Sądu uznać należy za prawidłowe ustalenia Dyrektora Izby Celnej w tym zakresie, uznającego że bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego . Zwrócić należy uwagę , że kwestia skuteczności wszczęcia egzekucji było przedmiotem rozstrzygania przez tut. Sąd, który w prawomocnym wyroku z dnia 15 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1601/11 uznał , że w niniejszej sprawie nastąpiło prawidłowe wszczęcie egzekucji poprzez doręczenie tytułów wykonawczych zobowiązanej Spółce w dniu 8 czerwca 2007r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego. Powyższe stanowisko zostało zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 863/12, na mocy którego oddalono skargę kasacyjną spółki od ww. orzeczenia WSA w . W tym kontekście stwierdzić należy, że doszło zatem do skutecznego zawiadomienia skarżącej spółki o zastosowanym środku egzekucyjnym, które to zawiadomienie doręczono na ręce spółki w tej samej korespondencji, co wzmiankowane tytuły wykonawcze w dniu 8 czerwca 2007 r. Ustalenia te są wiążące w niniejszej sprawie na podstawie art. 153 p.p.s.a. Na wiążący charakter tego rozstrzygnięcia wskazywał również pełnomocnik strony Skarżącej składając wnioski o zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozstrzygnięcia kwestii prawidłowości postępowania egzekucyjnego .

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę wystawienie tytułów wykonawczych na Spółkę cywilną, a nie na Spółkę jawną i dalsze prowadzenie egzekucji, nie rodzi negatywnych przesłanek do uznania egzekucji za bezskuteczną. Spółka jawna była bowiem bezpośrednim następcą prawnym spółki cywilnej . Faktem bezspornym jest natomiast , że Spółka nie poinformowała organów o zmianie formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej przez co organ egzekucyjny nie miał możliwości wszczęcia postępowania w stosunku do Spółki jawnej .

Skoro zatem zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, o którym zawiadomiono skarżącą spółkę, to wypełniono przesłanki przewidziane w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r., a zatem nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za styczeń i luty 2002 r. Zgodnie z treścią cyt. przepisu bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Przepis ten ma zastosowanie w sprawie z uwagi na brzmienie art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 z późn. zm.). Wynikało z niego, że do zobowiązania podatkowego, które powstało przed 1 stycznia 2003 r., w kwestii zasad i terminów przedawnienia należy stosować te przepisy, które są dla podatnika korzystniejsze. Analizując brzmienie przepisów dotyczących zasad i terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych, obowiązujących tak przed, jak i po nowelizacji przepisów Ordynacji podatkowej na podstawie wspomnianej ustawy nowelizującej z dnia 12 września 2002 r., należy stwierdzić, że dla podatnika korzystniejsze są przepisy nowe. Nowe brzmienie przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wprowadza dla przerwania biegu terminu przedawnienia, a więc zdarzenia niekorzystnego dla podatnika, dwa warunki, tj. zastosowanie środka egzekucyjnego oraz powiadomienie o tym podatnika, natomiast przed nowelizacją okolicznościami powodującymi przerwanie biegu terminu przedawnienia było podjęcie przez organ egzekucyjny pierwszej czynności egzekucyjnej oraz powiadomienie o tym podatnika (art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej). Tak więc, jak z tego wynika, wymóg zastosowania środka egzekucyjnego w stosunku do podjęcia pierwszej czynności egzekucyjnej jest o wiele korzystniejszy dla podatnika, gdyż wymaga od organów egzekucyjnych podjęcia o wiele bardziej zaawansowanych czynności w procedurze egzekucyjnej, niż tylko podjęcie pierwszej czynności egzekucyjnej.

W dalszej kolejności wskazać należy, że nawet gdyby na skutek zarzutów skarżącej Spółki doszło do uchylenia tytułów wykonawczych i czynności egzekucyjnych z uwagi na wskazywane uchybienia, to okoliczność ta nie miałaby żadnego wpływu na przerwanie biegu terminu przedawnienia. W orzecznictwie wyrażane jest bowiem stanowisko, że uchylenie tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzono postępowanie egzekucyjne, nie działa wstecz i nie unicestwia materialnego skutku przerwania biegu przedawnienia wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną (zob. wyroki NSA: z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 69/12, z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1680/10, z dnia 11 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 445/10; z dnia 18 października 2005 r., sygn. akt II FSK 351/05; z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 52/05 - wszystkie opublikowane w CBOSA). Takie konsekwencje mogłoby mieć jedynie stwierdzenie nieważności wydanego tytułu wykonawczego, gdyż wówczas zaistniał by skutek ex tunc.

Podobnie uchylenie czynności egzekucyjnych oznacza, że czynności te pozostawały w mocy do chwili umorzenia postępowania. Samo uchylenie czynności egzekucyjnych wywołuje bowiem skutek ex nunc. Skoro więc skutek ten nie rozciąga się wstecz (ex tunc), tym samym konsekwencje wywołane przez zastosowane środki egzekucyjne jeszcze przed uchyleniem czynności egzekucyjnej, pozostają w mocy. Pomimo umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia czynności egzekucyjnych nie następuje unicestwienie prawnego skutku, tj. przerwania biegu przedawnienia wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną (zob. ww. wyrok NSA z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1680/10). Na podstawie art. 60 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 z późn. zm.) następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych (zob. P. Pietrasz, Rygor natychmiastowej wykonalności a przerwanie biegu przedawnienia, "Przegląd Podatkowy" z 2010 r., nr 4, s. 42).

Z tego też powodu nie można uznać, iż toczące się postępowanie w przedmiocie zarzutów egzekucyjnych, czy w przedmiocie umorzenia egzekucji miało dla postępowania podatkowego charakter zagadnienia wstępnego w rozumieniu wyżej wskazanym. Organ podatkowy miał uprawnienie do dokonania samodzielnej oceny wystąpienia przesłanek przewidzianych w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej i stwierdzenia, czy zastosowano środek egzekucyjny i czy zawiadomiono o tym stronę skarżącą, a zatem czy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia.

Jednakże nawet, gdyby przyjąć koncepcję zaprezentowaną w skardze, to wskazać należy, że zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 14 października 2009 r. zostały wydane po zapadnięciu ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2009 r. nr [...], na mocy którego umorzono postępowanie w sprawie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Nie było zatem żadnych podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego, skoro kwestie związane z zarzutami spółki zostały ostatecznie rozstrzygnięte. Przy czym zaznaczyć trzeba, że fakt wniesienia skargi do WSA w na powyższe postanowienie nie zmienia okoliczności ostatecznego wypowiedzenia się właściwego organu w przedmiocie złożonych zarzutów na postępowanie egzekucyjne.

Za chybiony również należy uznać zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania przez organ odwoławczy (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.), poprzez brak zawieszenia postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia kwestii związanych z prawidłowym wszczęciem i przebiegiem egzekucji administracyjnej. Wskazać należy, że zgodnie z treścią tego przepisu organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Przez określenie zagadnienia wstępnego należy rozumieć pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Z zagadnieniem wstępnym, zwanym też kwestią wstępną lub prejudycjalną, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Jeżeli "zagadnienie" wykazuje jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (tak: wyrok NSA z dnia 25 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 970/03, CBOSA). Zagadnieniem wstępnym jest sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (wyrok z dnia 28 listopada 1997 r., sygn. akt I SA/Lu 1199/96, Dor. Pod. z 1998 r., nr 5, s. 31). "(...) Zauważyć należy, że zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Jest to przesłanka negatywna jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można jednak utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści" (Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., Lex 2011 r.).

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 35 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 34 ust. 1 oraz art. 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię stwierdzić należy, iż przepis art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. stanowi, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego ciąży również na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Redakcja przepisu art. 35 ust. 1 ustawy wskazuje, że celem ustawodawcy nie było obciążenie podatkiem akcyzowym podmiotów wymienionych w kolejności w nim wskazanej, lecz każdy z wymienionych w nim podmiotów producent, importer, sprzedawca, nabywca jest w tym samym stopniu zobowiązany do zapłaty podatku, przy zachowaniu zasady, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym.

Jednocześnie w przepisie § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego zawarto generalne zwolnienie z obowiązku podatkowego podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, wyłączając ze zwolnienia podmioty sprzedające wyroby akcyzowe, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których podatek nie został zapłacony. Zatem warunkiem korzystania przez sprzedawcę wyrobów akcyzowych ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest wykazanie, iż podatek akcyzowy został zapłacony przez inny podmiot w poprzedniej fazie obrotu. Ciężar dowodzenia tego faktu spoczywa na podatniku. Przepis art. 35 ust. 1 ustawy o VAT nie uzależnia odpowiedzialności podmiotów w nim wskazanych od dobrej lub złej wiary. Podstawową przesłanką takiej odpowiedzialności, jest fakt dokonywania czynności opodatkowanych akcyzą w rozumieniu art. 34 ust. 1 ustawy o VAT oraz stwierdzenie, że podatek akcyzowy nie został uiszczony na żadnym z wcześniejszych etapów obrotu. Okoliczność, czy podatnik posiadał wiedzę, że podatek akcyzowy nie został wcześniej zapłacony, czy też wiedzy takiej nie posiadał, nie jest istotna z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego.

Nie można również podnosić zarzutu niezgodności § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Wszystkie istotne elementy konstrukcyjne podatku, jak też jego zakres podmiotowy wyznaczone zostały w ustawie, a zatem został zachowany nakaz wynikający z art. 217 Konstytucji. Kwestionowany przepis rozporządzenia został wydany na podstawie upoważnienia ustawowego art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy o VAT, upoważniającego ministra właściwego do spraw finansów publicznych do zwolnienia w drodze rozporządzenia niektórych grup podatników z obowiązku podatkowego, których obciążenie mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym lub zagrażałoby interesom tych grup podatników lub interesowi publicznemu. Przepis § 12 ust. 1 rozporządzenia nie wprowadza zwolnień podatkowych podatku dla określonej kategorii sprzedawców wyrobów akcyzowych, ale stanowi regulację mającą na celu zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu tym podatkiem. Nie można zatem podzielić poglądu , że przepis § 12 ust. 1 pkt 4 nie jest zgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości , że część paliwa posiadanego przez T.Sp. z o.o. było zakupione z zapłaconą akcyzą z tytułu importu, a transakcje miały rzeczywisty charakter. Organy podatkowe co prawda ustaliły , że paliwo to było zakupione w ramach realizacji umowy kupna sprzedaży z dnia 6 listopada 2001 r. zawartej między T.a spółką Arti S.A.. niemniej jednak , w ramach tej umowy powstawały nadwyżki paliwa z zapłaconą akcyzą. Z zeznań JM.. wynika że nadwyżka tego paliwa była również sprzedawana innym firmą, których nie był w stanie zidentyfikować . Nie da się zatem całkowicie wykluczyć , że strona tych transakcji była również skarżąca Spółka . Organy podatkowe stosując jedynie metodę FIFO ( skrót pochodzący od angielskiego określenia First In, First Out - dosłownie: pierwsze weszło, pierwsze wyszło.) uznały , że nadwyżka paliwa nie mogła być zakupiona przez skarżącą Spółkę .

Zaznaczyć jednak należy , że przyjęta metoda rozliczenia towaru nie jest doskonała i opiera się jedynie na założeniu , które niekoniecznie musi mieć odzwierciedlenie w rzeczywistości .

Zgodnie z modelem wyceny FIFO, w momencie wydawania zapasu z magazynu przedsiębiorstwo księguje wydanie w wartości zapasu, który był najwcześniej do magazynu przyjęty, a gdy jego ilość się wyczerpie, po cenie zapasu przyjętego jako następny w kolejności. Wprawdzie jest okolicznością notoryjną, iż w przypadku handlu paliwami zapasy pochodzą z różnych dostaw i mają różne ceny, niemniej jednak stosowanie przedmiotowej metody ograniczone jest wyłącznie do przypadków, gdy nie ma żadnej możliwości identyfikacji paliwa będącego przedmiotem sprzedaży.

Obowiązkiem organu jest natomiast wykazanie, że podatnik należy do kręgu podmiotów wymienionych w art. 35 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. oraz że podatek nie był zapłacony przez podatnika, jak i nie mógł być zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Natomiast podatnik dokonujący sprzedaży wyrobów akcyzowych, chcąc skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego, winien wskazać wszystkie okoliczności pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony.

Korzystając ze swoich uprawnień procesowych pełnomocnik strony skarżącej na etapie postępowanie odwoławczego złożył szereg wniosków dowodowych , które nie zostały przez organ podatkowy uwzględnione . Postanowieniem z dnia 13 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów . Sąd podzielona zawartą w uzasadnieniu postanowienia argumentacje odnoszącą się do większości wniosków dowodowych uznając , że organ logicznie wywiódł , iż część dowodów nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W ocenie Sądu organ podatkowy naruszył jednak art. 188 Ordynacji podatkowej odnośnie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania kierowców firmy B. dowożących paliwo do skarżącej Spółki . Jak wynika z akt sprawy paliwo z opłaconą akcyzą pochodziło z Czech i samochody firmy B. zabierały je bezpośrednio z cystern kolejowych. Okolicznością bezoporną jest również to , że firma B. dostarczała paliwo dla skarżącej Spółki. Wykazanie zatem , że firma B. dostarczała G. paliwo z cystern przyjeżdżających z Czech dowodziłoby zatem , że mamy do czynienia z paliwem z opłaconą akcyzą. W ocenie Skarżącej ustalenie tych okoliczności pozwoliłoby na uprawdopodobnienie bądź wykluczenie tezy , że dostarczone paliwo nie było paliwem importowanym z Czech. Tymczasem organ podniósł , że B. był przewoźnikiem paliwa również do innych firm co nie uprawnia do wyciąganie wniosków , że dostarczone przez nią paliwo było z opłaconą akcyzą . Natomiast w ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy potwierdza fakt , że G.zakupiła od T.paliwo bez zapłaconej akcyzy.

Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że z przepisów dotyczących postępowania dowodowego wynika, między innymi, że organ podatkowy jest obowiązany dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej ), zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ), w szczególności uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej ), na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej ). Zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie, tj. zgłoszenia wniosków dowodowych. (por.wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003, nr 1, poz. 33).)

Jednocześnie w orzecznictwie przestrzega się przez zbyt pochopnym pomijaniem dowodów jeszcze przed ich przeprowadzeniem . Dopiero bowiem po przeprowadzeniu dowodu z przestrzeganiem procesowych zasad dopuszczalna jest jego ocena, w myśl ugruntowanej w doktrynie i respektowanej w orzecznictwie zasady, że nie można antycypować oceny dowodu, który w ogóle nie został przeprowadzony.( wyrok NSA z 29.09.2010 r. sygn. akt I FSK 945/10 . wyrok WSA z 26.02.2006 r. sygn. akt I SA/Op 325/05 )

Organ podatkowy nie mogły zatem odmówić przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków tylko dlatego , że zgromadzony materiał dowodowy wg. Jego oceny wskazywał na okoliczności odmienne , niż te które ewentualnie mogliby świadkowie potwierdzić. Tym bardziej , że sporne okoliczności zostały jedynie wywiedzione w oparciu o funkcjonujące w księgowości zasady , które mogą być obalone.

Natomiast dowody wnioskowane przez stronę nie miały bowiem służyć potwierdzeniu okoliczności stwierdzonych już innymi dowodami, a podważeniu tych okoliczności. Strona nie chciała bowiem wykazywać, że od sprzedawanego przez nią paliwa, nabytego od spółki T.nie został odprowadzony podatek akcyzowy, ale udowodnić, że przynajmniej część paliwa, uzyskanego od tego kontrahenta, którym następnie obracała, pochodziła od spółki C. sp. z o.o., która uiściła akcyzę.

Ponownie rozpoznając prawe organ odwoławczy uwzględni ww. zaprezentowane stanowisko Sądu przeprowadzając dowód z przesłuchania zawnioskowanych kierowców firmy B. w celu ustalenia jakiego rodzaju paliwo było przewożone do skarżącej Spółki.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c w/w ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.

Na mocy art. 152 Sąd orzekł o niewykonywaniu decyzji w uchylonej części do czasu uprawomocnienia się wyroku.

O kosztach postępowaniu orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy