Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 593/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2011-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.15 ust. 1 i 2, art. 120 ust.4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie: Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi K. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 2 września 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. I. oddala skargę, II. przyznaje pełnomocnikowi skarżącego doradcy podatkowemu E. K. od Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu kwotę 221,40 zł (słownie zł: dwieście dwadzieścia jeden 40/100) w tym podatek VAT 41,40 zł (słownie zł: czterdzieści jeden 40/100) tytułem wynagrodzenia za nieopłaconą pomoc prawną świadczoną z urzędu.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 2 września 2010 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w oparciu o przepis art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [O.p.], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 15 czerwca 2010 r. określającą podatnikowi K. N. w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 830 zł.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, iż w następstwie przeprowadzonej u podatnika kontroli podatkowej ustalono, że nie wykazywał on podatku należnego z tytułu dokonanych w latach 2004-2006 transakcji sprzedaży używanych pojazdów samochodowych. Ujawniono, iż podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą N. K. "A" - Przedsiębiorstwo Budowlane i z dniem 28 listopada 2003 r. utracił prawo do zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług Natomiast w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 marca 2006 r. nabył na terenie krajów Unii Europejskiej (Niemcy, Francja, Belgia) w celu dalszej odsprzedaży 52 sztuki używanych samochodów, które następnie zbył odpłatnie na terenie kraju.

W czerwcu 2006 r. podatnik sprzedał w kraju za kwotę 5.000,00 zł samochód marki BMW 3B na podstawie umowy kupna- sprzedaży z dnia 30 czerwca 2006 r. zawartej z E. W. Powyższy samochód został przez niego zakupiony w dniu 26 maja 2006 r. w cenie 392,72 zł (100 euro) w innym kraju Wspólnoty.

Z uwagi na to, że w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 marca 2006 r. podatnik nabył aż 52 samochody osobowe, które później sprzedawał z zyskiem, organ podatkowy I instancji stwierdził, że czynności te były wykonywane w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy i spełniają definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej jako ustawa VAT. Dało to podstawę do przyjęcia, iż w odniesieniu do tej czynności działał on w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i zobligowany był do rozliczenia podatku VAT z tytułu sprzedaży przedmiotowego samochodu.

W związku z tym organ podatkowy I instancji opisaną wyżej decyzją określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 830 zł. Zaś z uwagi na charakter działalności - handel używanymi samochodami - do opodatkowania zastosował szczególne procedury unormowane w art. 120 ustawy VAT, gdzie podstawę opodatkowania stanowi marża.

Odwołując się od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Uzasadniając swoje żądanie podniósł, że fakt zarejestrowania przez niego działalności gospodarczej pod firmą Przedsiębiorstwa Budowlanego "A" nie dowodzi, iż działalność ta była rzeczywiście prowadzona, gdyż pomimo zarejestrowania działalności gospodarczej i zgłoszenia w urzędzie skarbowym jej rozpoczęcia, faktycznie jej nie wykonywał. Ignoruje się więc ustawowe rozumienie terminu "prowadzenie" działalności gospodarczej i pojęcie przedsiębiorcy określone w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, jak i w ustawie z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej. Ponadto zarejestrowane przedsiębiorstwo nie posiada w zakresie swojej działalności importu pojazdów, pośrednictwa handlowego, czy prowadzenia autokomisu, a zatem gdyby nawet przyjąć, że prowadził on działalność w ramach wskazanego przedsiębiorstwa, to nie powinno to mieć znaczenia w odniesieniu do handlu samochodami, gdyż zarejestrowany zakres działalności nie odpowiada działalności handlowej. Sprowadzić do Polski a następnie sprzedać pojazd może każda osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Podatnik wskazał, iż sprowadzał pojazdy w celach hobbystycznych, lecz z uwagi na to, że prawie każdy z nich miał wady ukryte, był zmuszony do ich zbycia. Ponadto zarzucił, iż organ nie dowiódł, że zakupując pojazdy dokonywał tego z zamiarem ich dalszej odsprzedaży, przez co odsprzedaż ta nie miała charakteru profesjonalnego obrotu, także z uwagi na brak rejestracji prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Podniósł, że nigdy nie był podatnikiem podatku od towarów i usług i wskazał, iż ilekroć składał w urzędzie skarbowym wnioski o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług (VAT-24), tylekroć uzyskiwał zaświadczenia VAT-25 o braku obowiązku uiszczania tego podatku z tytułu nabycia środka transportu, co utwierdziło go w przekonaniu, iż nie jest podatnikiem podatku VAT. Urząd skarbowy nie informował go o konieczności zarejestrowania właściwej działalności, a aktualnie swoimi błędami próbuje obarczyć podatnika. Skoro dokonywał sprzedaży jako osoba fizyczna niebędąca podatnikiem VAT, bezpodstawne jest nakładanie na niego obowiązku zapłaty tego podatku i zmuszanie go do uzyskania statusu podatnika VAT. Zarzucił nadto, iż z tytułu sprzedaży samochodów nabywcy uiścili podatek od czynności cywilnoprawnych, co skutkuje bezpodstawnym wzbogaceniem Skarbu Państwa, a organ nie uwzględnił w zaskarżonej decyzji wskazanych i poniesionych przez niego kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do powołanych zarzutów oraz ponownie rozpatrując sprawę w związku z wniesionym odwołaniem Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w zaskarżonej do tutejszego Sądu decyzji z dnia 2.09.2010 r. stwierdził, iż rozstrzygnięcie organu I instancji jest prawidłowe.

Motywując to stanowisko wskazał, iż zgodnie z art. 5 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w myśl art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie zaś do ust. 2 tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z przytoczonej definicji wynika, że działalność gospodarcza w rozumieniu analizowanej ustawy to przede wszystkim profesjonalny obrót gospodarczy, jednak za działalność taką uznaje się też czynności z zakresu działalności produkcyjnej, handlowej, usługowej wykonywane sporadycznie, a nawet jednorazowo - jednak wtedy, gdy okoliczności wykonywania tych transakcji wskazują na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Zauważył ponadto, co wynika z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 10 stycznia 2008 r., Nr [...] i prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 czerwca 2008 r. (sygn. akt I SA/Op 55/08), że podatnik w dniu 28 listopada 2003 r. utracił prawo do zwolnienia od podatku od towarów i usług, stając się tym samym czynnym podatnikiem podatku VAT, zobowiązanym do prowadzenia ewidencji, sporządzania deklaracji oraz odprowadzania tego podatku. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej bezsprzeczny jest fakt prowadzenia przez podatnika działalności w zakresie handlu samochodami używanymi, przez co należy rozumieć zorganizowaną wymianę dóbr, obrót towarów polegający na kupnie - sprzedaży. Handel oznacza bowiem dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Podatnik dokonał zakupu i sprzedaży 52 pojazdów. Systematyczne nabywanie pojazdów na terenie krajów Unii Europejskiej i ich dostawa do kraju i następnie odpłatne zbycie dowodzą, że czynności te były wykonywane w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy i że miały charakter działalności handlowej i zarobkowej. Podatnik dokonywał nabycia samochodów z zamiarem ich dalszej odsprzedaży, o czym świadczy - zdaniem Dyrektora - sprzedaż w krótkim czasie od daty nabycia i różnica pomiędzy ceną nabycia i sprzedaży. Prowadząc działalność na taką skalę podatnik nie posiadał uprawnień do kierowania pojazdami mechanicznymi oraz nie zatrudniał pracowników, którzy mogliby prowadzić pojazdy mechaniczne, co potwierdza, iż zakup samochodów używanych następował wyłącznie celem ich dalszej odsprzedaży. Działalność ta miała zatem charakter profesjonalnego obrotu używanymi pojazdami. Zauważono nadto, że sam podatnik na wezwanie organu podatkowego oświadczył, iż w latach 2003 - 2005 źródłem jego utrzymania były dochody z handlu samochodami. Organ podkreślił, że o prowadzeniu działalności gospodarczej oraz o statusie podatnika podatku od towarów i usług nie decyduje wpis do ewidencji działalności gospodarczej, czy też zgłoszenie rejestracyjne, lecz charakter wykonywanych czynności i sposób działania osoby je wykonującej. Ocena zebranych dowodów i ustalony na ich podstawie stan faktyczny uprawnia - zdaniem tego organu - do przyjęcia, że skarżący wykonując czynności polegające na nabyciu i sprzedaży samochodów używanych prowadził działalność gospodarczą i działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów ustawy VAT. Tym samym za bezzasadne i nieznajdujące oparcia w ustalonym stanie faktycznym sprawy uznał jego twierdzenia o nabywaniu pojazdów w celach hobbystycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się też z twierdzeniem podatnika o znaczeniu wydawanych zaświadczeń VAT-25 dla rzekomego potwierdzenia braku obowiązku uiszczania podatku od towarów i usług, gdyż zaświadczenia te wydawane były na okoliczność nieistnienia obowiązku podatkowego z tytułu nabycia, a nie sprzedaży pojazdów i organ wydając pojedyncze zaświadczenia, nie miał podstaw badać na tym etapie dalszych losów zakupionych samochodów. Dopiero analiza ilości złożonych wniosków VAT-24 spowodowała wszczęcie stosownego postępowania, które ujawniło opisane nieprawidłowości. Natomiast okoliczności faktyczne towarzyszące dokonanej transakcji bezspornie dowiodły, iż zostały spełnione zostały przesłanki uznania transakcji za dostawę, opisane w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT definiującym dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Samochód będąc rzeczą ruchomą jest towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6. W wyniku transakcji doszło do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel. Ponieważ skarżący nabył pojazd od osoby fizycznej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, nie wystąpił po jego stronie podatek naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu.

Organ stwierdził, iż związku z prowadzeniem przez podatnika działalności gospodarczej polegającej na skupie towarów używanych (samochodów) i ich dalszej odsprzedaży, podstawę opodatkowania ustalono zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy VAT stanowiącym, że w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, nabytych uprzednio przez podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odsprzedaży, podstawą opodatkowania jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Przez towary używane rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie. Jednocześnie dla celów zastosowania procedury opodatkowania marży został spełniony warunek określony w art. 120 ust. 10 ustawy VAT, bowiem z dokumentów wynika, że przedmiotowy samochód zostały nabyty przez podatnika od osoby fizycznej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej. W celu określenia marży uzyskanej ze sprzedaży pojazdu przyjęto cenę nabycia pojazdu z umowy zakupu, po przeliczeniu wg średniego kursu waluty obcej obowiązującej na dzień nabycia pojazdu. W czerwcu 2006 r. z tytułu dokonanej przez podatnika dostaw pojazdów samochodowych podstawę opodatkowania stanowiła marża w łącznej kwocie 4.607,28 zł, a podatek należny w kwocie 830,82 zł obliczony według podstawowej stawki 22%.

Biorąc pod uwagę to, iż podatnik nie prowadził ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji i nie wpłacał należnego podatku, organ II instancji stwierdził, że takim działaniem naruszył on przepisy art. 109 ust. 3, art. 103 ust. 1 jak też art. 99 ust. 1 ustawy VAT. Natomiast obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług od sprzedaży przedmiotowego samochodu BMW 3B powstał z chwilą jego wydania zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy VAT, ponieważ sprzedaż nastąpiła na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Podatnik miał zatem obowiązek wykazać podatek należny związany ze sprzedażą tego samochodu w rozliczeniu podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r.

Odnosząc się do zarzutu o nieuwzględnieniu w zaskarżonej decyzji kosztów uzyskania przychodów (opłaty za zarejestrowanie pojazdu, za badania techniczne pojazdów, tłumaczenia dokumentów) Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na brak podstaw do uwzględnienia tych kosztów w rozliczeniu podatku od towarów i usług stwierdzając, że w przypadku tego podatku nie występuje kategoria kosztów uzyskania przychodów. Na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy VAT podatnikowi przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, jednakże przepisy regulujące zastosowaną szczególną procedurę w zakresie dostawy towarów używanych nie przewidują takiej możliwości, co wynika jednoznacznie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT zawierającego zastrzeżenie poprzez odwołanie się do treści art. 120 ust. 17 i 19. Zgodnie z brzmieniem art. 120 ust. 19 tej ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów używanych, jeżeli podlegały opodatkowaniu zgodnie z ust. 4 i 5, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Tym samym z uwagi na zastosowanie opodatkowania w systemie VAT marża możliwość obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w omawianym przypadku jest wyłączona.

Dyrektor Izby powołał się ponadto na prawomocne wyroki WSA w Opolu w sprawach o sygn. akt od I SA/Op 44/99 do I SA/Op 61/09 wydane w analogicznych stanach faktycznych i prawnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na wyżej opisaną decyzję skarżący wniósł o jej zmianę bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając błędną interpretację definicji podatnika VAT.

Po pierwsze wskazał, iż posiada tylko formalnie zarejestrowane przedsiębiorstwo budowlane, nie prowadzi jednak faktycznej działalności gospodarczej, wobec czego nie dokonał w urzędzie skarbowym czynności związanych z zarejestrowaniem się jako podatnik VAT, a mimo to organy wbrew prawu starają się uczynić go podatnikiem VAT. Ponowił twierdzenie o nabywaniu samochodów w celach hobbystycznych oraz ich późniejszej sprzedaży ze względu na ujawniające się w nich wady ukryte oraz o tym, iż sprzedawał je jako osoba fizyczna, a nie jako zarejestrowane przedsiębiorstwo. Fakt, iż sprowadzał z innego państwa samochody, nie czyni z niego profesjonalnego importera prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Ponownie podkreślił fakt wydawania przez urząd skarbowy - na skutek składanych przez niego wniosków - zaświadczeń na druku VAT - 25 potwierdzających brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu z innego państwa członkowskiego środków transportu, jak też niepoinformowanie go w urzędzie o konieczności zarejestrowania właściwej działalności. Podtrzymał zarzut o bezpodstawnym pobieraniu podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy od tej samej transakcji pobrany został podatek od czynności cywilnoprawnych, co prowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia Skarbu Państwa.

W piśmie z dnia 13 kwietnia 2011 r. ustanowiony z urzędu pełnomocnik skarżącego uzupełniając wniesioną skargę zwrócił uwagę, że skarżący swoim postępowaniem, tj. prowadzeniem działalności gospodarczej pod nazwą N. K. A - Przedsiębiorstwo Budowlane dał dowód, że potrafi odróżnić profesjonalną działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami od sprowadzania samochodów w celach hobbystycznych oraz, że obrót samochodami nigdy nie był wykonywany w ramach działalności z zamiarem dalszej odsprzedaży, albowiem gdyby tak było, to poszerzyłby zakres działalności gospodarczej o te czynności i dokonywałby zakupu samochodów w obrocie gospodarczym. Ponadto wskazał, że dla uznania go za podatnika podatku VAT musiałby prowadzić działalność handlową w zakresie profesjonalnej sprzedaży pojazdów samochodowych i podczas sprzedaży przedmiotowego samochodu marki BMW występować właśnie jako handlowiec. Takie rozumienie działalności gospodarczej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, skutkujące uznaniem danej osoby za podatnika tego podatku, wynika jednoznacznie z orzecznictwa NSA, np. z wyroków I FPS 3/07, I FSK 474/07. Powołując się na wyrok NSA sygn. akt I FSK 1736/08 podkreślił, że skoro zakupił przedmiotowy samochód do majątku osobistego jako osoba fizyczna i nie miał zamiaru jego odsprzedaży, to nie można uznawać go za podatnika VAT nawet w sytuacji zawarcia kilkunastu takich transakcji. Nadto w czerwcu 2006 r. dokonał tylko jednej transakcji, nie można więc mówić o częstotliwości dokonywanych czynności.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie i co do istoty sporu podtrzymał swoją dotychczasową argumentację.

Nie zgodził się z zarzutami skargi o naruszeniu przez organy zasad postępowania podatkowego w zakresie przerzucania na organy podatkowe odpowiedzialności za brak pouczania skarżącego o konieczności opłacania należnego podatku od sprzedaży samochodu wskazując, że ciężar prawidłowego rozliczania należnego podatku obciąża podatnika. Odnosząc się do zarzutu pobierania od umów kupna - sprzedaży samochodów podatku od czynności cywilnoprawnych zauważył, iż nie ma to wpływu na wydane rozstrzygnięcie, albowiem każdy z tych podatków stanowi odrębną kategorię, a poprawność ich naliczania i pobierania może być rozstrzygana w odrębnych decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, albowiem przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania, które musiałyby skutkować wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego w oparciu o przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.]..

Stan faktyczny sprawy nie był sporny i zawierał się w ustaleniu, że skarżący, który posiadał zarejestrowaną działalność gospodarczą jedynie w branży remontowo-budowlanej, a nie w zakresie obrotu samochodami używanymi, w dniu 30 czerwca 2006 r. sprzedał na rzecz osoby fizycznej za kwotę 5.000 zł samochód osobowy marki BMW 3B, nabyty uprzednio w dniu 26 maja 2006 r. w innym państwie członkowskim za kwotę 392,72 zł (100 euro). Była to kolejna transakcja skarżącego, gdyż jak ustaliły organy, w okresie od maja 2004 r. do marca 2006 r. skarżący nabył na terenie różnych państw Wspólnoty 52 samochody używane, które następnie z niewielkich odstępach czasu zbywał z zyskiem na terenie kraju. Sprzedany w dniu 30 czerwca 2006 r. samochód marki BMW został przez niego nabyty od osoby fizycznej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej. Bezspornym także było, iż z dniem 28 listopada 2003 r. utracił prawo do zwolnienia podmiotowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, co wynikało z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 10.01.2008 r., od której WSA w Opolu prawomocnym wyrokiem z dnia 25.06.2008 r. sygn. akt I SA/Op 55/08 skargę oddalił.

Sporna między stronami stała się ocena przedstawionego stanu faktycznego sprowadzająca się do wyjaśnienia, czy w odniesieniu do w/w transakcji skarżący mógł być uznany za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT, ze skutkiem w postaci obowiązku zapłaty podatku należnego.

Skarżący wywodził, iż podatnikiem nie był, gdyż pomimo zarejestrowania działalności gospodarczej w branży remontowo - budowlanej nie świadczył on faktycznie usług w tym zakresie, wobec czego nie ciążył na nim obowiązek rejestracji tej działalności na użytek podatku od towarów i usług ani prowadzenia stosownej ewidencji, jak też obliczania i odprowadzania podatku należnego od osiągniętego obrotu. Podkreślał nadto, iż nabywanie samochodów używanych na terenie państw Wspólnoty Europejskiej, ich sprowadzanie do kraju, a następnie sprzedaż, nawet wielokrotna, jako że nie mieści się w zakresie działalności remontowo - budowlanej, nie może być uznana za czynności podlegające opodatkowaniu, albowiem nie zostały one dokonane w ramach profesjonalnej (formalnie zarejestrowanej) działalności handlowej. Ponadto na takie przeświadczenie podatnika wpływ miał fakt, iż organ podatkowy każdorazowo na jego wniosek wystawiał mu zaświadczenie (VAT-25) o braku obowiązku uiszczania podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportowego, a transakcje polegające na sprzedaży pojazdów używanych obciążone były podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem organów podatkowych systematyczne nabywanie w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 marca 2006 r. przez podatnika 52 samochodów, a następnie ich sprzedaż (dostawa) z zyskiem na terenie kraju wskazywało na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy, mający charakter działalności handlowej i zarobkowej (gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT), co przemawiało za uznaniem go za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie obrotu używanymi samochodami. Okoliczności sprawy wskazywały, że również przedmiotowy pojazd został nabyty w celu jego dalszej odsprzedaży, czego dowodzi stosunkowo niewielki upływ czasu od chwili nabycia pojazdu do momentu jego sprzedaży z zyskiem, jak i też oświadczenie samego podatnika, iż na przestrzeni lat 2003 - 2005 utrzymywał się z dochodu osiąganego z handlu samochodami.

Przystępując do oceny stanowisk stron w pierwszej kolejności wskazać należy, iż stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zaś przez dostawę towarów rozumie się, co wynika z art. 7 ust.1 pkt 1, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zatem działalność polegająca na nabyciu używanych samochodów osobowych i następnie ich sprzedaż na terenie kraju osobom fizycznym, podmiotom gospodarczym, stanowi odpłatną dostawę towarów, a więc są to czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu powołanych wyżej przepisów, pod tym wszakże warunkiem, iż dokonuje ich podmiot będący podatnikiem tego podatku.

Podatnikami są natomiast - jak wynika to z art. 15 ust. 1 ustawy VAT - osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. Pojęcie działalności gospodarczej na użytek tej ustawy podatkowej zdefiniowane zostało w ust. 2 art. 15, gdzie przyjęto, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z treści przytoczonego przepisu art. 15 ustawy VAT wynika po pierwsze, że podatnikiem jest każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności. Po drugie, zawarta w tym przepisie definicja działalności gospodarczej jest inna niż występująca w prawie o działalności gospodarczej, inna niż zawarta w Ordynacji podatkowej, różni się także od definicji zawartej w innych ustawach podatkowych, np. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, co czyni bezzasadnym zarzut skarżącego o ignorowaniu przez organy tych definicji. Powyższa definicja ma przy tym charakter generalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnik tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w obrocie gospodarczym. Działalnością gospodarczą w rozumieniu omawianej ustawy podatkowej jest ta aktywność, która wykonywana jest zawodowo, profesjonalnie. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą aktywności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w odniesieniu do tych czynności.

Z przytoczonych definicji podatnika i działalności gospodarczej wynika również, że zaliczenie danego podmiotu do kategorii podatnika VAT następuje na skutek wykonywania przez ten podmiot czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ust. 1 ustawy VAT i to niezależnie od dopełnienia innych obowiązków wynikających z przepisów prawa np. rejestracji celem uzyskania numeru NIP, zgłoszenia podjęcia wykonywania działalności gospodarczej i określenia przedmiotu tej działalności, uzyskania wpisu do odpowiedniego rejestru, czy poniesienia wymaganej opłaty. Zatem, choć co do zasady prowadzenie profesjonalnej działalności gospodarczej ma miejsce po spełnieniu przewidzianych prawem wymogów, to jednak niedopełnienie tych obowiązków, samo w sobie nie eliminuje danego podmiotu z kręgu podatników na gruncie omawianej ustawy podatkowej, czego zdaje się nie dostrzegać skarżący.

W niekwestionowanych realiach niniejszej sprawy sprzedaż nabytego w innym kraju Wspólnoty używanego samochodu osobowego została prawidłowo uznana za dostawę dokonaną przez podatnika podatku od towarów i usług, gdyż była wykonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej dla potrzeb tej ustawy podatkowej w jej art. 15 ust. 2. Ustalone przez organy i niepodważone przez skarżącego okoliczności faktyczne potwierdzały, że działał on w sposób zorganizowany, powtarzalny, w celach zarobkowych, uczestnicząc w obrocie gospodarczym jako profesjonalista. Za gołosłowne należy uznać jego zarzuty o nabywaniu pojazdów wyłącznie w celach hobbystycznych, jak też twierdzenia, iż każdy ze sprowadzonych pojazdów, w tym marki BMW, posiadał wady ukryte, co zmuszało go do ich sprzedaży na terenie kraju. To twierdzenie nie zostało poparte żadnym dowodem, a ponadto jest nielogiczne, gdyż ujawnione wady ukryte prowadzą do obniżenia ceny, natomiast skarżący sprzedawał wszystkie pojazdy, w tym przedmiotowy, ze znacznym zyskiem, czyniąc z tego stałe źródło dochodu. Zdaniem Sądu ocena dokonanej przez skarżącego w dniu 30 czerwca 2006 r. czynności w postaci dostawy samochodu używanego marki BMW została przez organy podatkowe przeprowadzona kompleksowo, w kontekście całokształtu podejmowanych przez skarżącego w okresie od maja 2004 r. do marca 2006 r. czynności polegających na obrocie samochodami używanymi sprowadzanymi z krajów UE. Na tym tle prawidłowe jest ustalenie organów, iż nabycie zostało dokonane z zamiarem sprzedaży, a zatem podatnik występował w obrocie jako handlowiec. Ocena zamiaru działania, w tym przypadku prowadzenia działalności handlowej, nie może być wyprowadzana jedynie z werbalnych deklaracji podatnika, lecz musi uwzględniać, dla właściwego zrekonstruowania stanu faktycznego, także cały kontekst okoliczności faktycznych, w jakich dana czynność jest podejmowana. W realiach sprawy niniejszej organy dopełniły tego wymogu, przez co przeciwne twierdzenia skarżącego, sprowadzające się jedynie do deklarowania braku zamiaru działalności handlowej już w momencie nabycia samochodu, muszą być uznane za gołosłowne, nie poparte żadnym skutecznym przeciwdowodem. Sąd podziela zatem ocenę organu odwoławczego, że sporna dostawa była realizowana w ramach działalności gospodarczej, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, i to niezależnie od tego, że skarżący nie dopełnił ciążących na nim obowiązków wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług, do czego był zobligowany z momentem utraty zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług określonego w art. 14 ust. 3 ustawy VAT, co nastąpiło w dniu 28.11.2003 r. ustalonym w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 10.01.2008r. Ta ocena, wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącego, wpisuje się w linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym wynikającą z powołanego przez tego pełnomocnika wyroku z dnia 29.10.2007 r. I FPS 3/07 akcentującą konieczność każdorazowej oceny zindywidualizowanych okoliczności faktycznych jak też pozostałych orzeczeń powołanych w piśmie z dnia 12.04.2011 r., np. I FSK 1736/08. Niewątpliwie ze szczegółowych ustaleń faktycznych wynikało, iż skarżący w odniesieniu do spornej czynności działał jako handlowiec i była to tego rodzaju aktywność, która przybrała formę zawodową. Prawidłowe jest wobec tego stanowisko, iż skarżący stał się czynnym podatnikiem podatku VAT i obowiązany był do dokonania rejestracji na potrzeby tego podatku, prowadzenia ewidencji, sporządzania deklaracji oraz odprowadzania podatku w odniesieniu do czynności, w których występował jako podatnik VAT. Konieczności realizacji tych obowiązków nie niweczyło także to, że w ramach zarejestrowanej działalności remontowo - budowlanej skarżący nie świadczył odpłatnych usług, a de facto zakres tej działalności rozszerzył, czy raczej go zmienił i trudnił się sprzedażą używanych samochodów osobowych tj. zajmował się odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ustaleniu, że skarżący był podatnikiem VAT wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą nie sprzeciwia się również wystawianie na jego żądanie zaświadczeń VAT-25, w tym co do przedmiotowego samochodu, gdyż dotyczyły one zwolnienia z tytułu nabycia samochodu, a nie jego późniejszego zbycia. Tymczasem to właśnie zbycie pojazdu (dostawa) spowodowało powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT. Argument o uiszczeniu przez nabywcę samochodu osobowego marki BMW podatku od czynności cywilnoprawnych także nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia, gdyż nawet gdyby podatek taki został uiszczony, nie niweczyłoby to powstania po stronie skarżącego obowiązku w podatku od towarów i usług. Podatek VAT i podatek od czynności cywilnoprawnych to dwa różne podatki i kwestia poprawności ich określenia czy pobrania może być rozstrzygana w odrębnie prowadzonych postępowaniach.

Za słuszne uznać też trzeba stanowisko organów podatkowych, iż na gruncie podatku od towarów i usług, w odróżnieniu od podatków dochodowych, nie występuje kategoria kosztów uzyskania przychodów. Brak było zatem podstaw, by korygować wielkość osiągniętego ze sprzedaży używanego samochodu osobowego obrotu o wskazane przez skarżącego koszty (n.p. opłaty za zarejestrowanie czy przeprowadzanie badań technicznych). Natomiast stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy VAT podatnikowi przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług. Jednakże prawo pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wyłączone zostało w sytuacji, gdy opodatkowania dokonano z wykorzystaniem szczególnych procedur w zakresie dostawy towarów używanych. Wynika to wprost z treści art. 120 ust. 19 ustawy VAT stanowiącego, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów używanych, jeżeli podlegały opodatkowaniu zgodnie z ust. 4 i 5 tego przepisu. Tę właśnie procedurę zasadnie przyjęto do opodatkowania dostawy towarów używanych (sprzedaży używanych samochodów osobowych) zdefiniowanych w ust. 1 pkt 4 art. 120 ustawy o VAT jako ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne. Na kwestię tę zwrócił też uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24.10.2006 r., sygn. akt I FSK 93/06, w którym stwierdził, iż po dniu 1 maja 2004 r. podstawę opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży samochodów używanych, nabytych w celu odprzedaży stanowi marża. Stanowisko to znajduje oparcie w treści art. 120 ust. 4 ustawy VAT, zgodnie z którym w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania jest marża stanowiąca różnicę pomiędzy całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku.

Sąd oceniając w rozpatrywanym przypadku poprawność ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu spornej dostawy na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem podatku od towarów i usług uznał, iż dokonane w tym zakresie ustalenia znajdują oparcie w treści art. 19 ust. 1 ustawy VAT. Organy podatkowe przyjęły także prawidłowe wartości do obliczenia stanowiącej podstawę opodatkowania marży oraz trafnie oceniły nieistnienie przesłanek do zwolnienia z opodatkowania towarów używanych według zasad określonych w art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z niespełnieniem definicji towaru używanego zawartej w art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w czerwcu 2006 r.

Z przedstawionych powodów, skoro zaskarżona decyzja odpowiada prawu, wywody skargi nie mogły zostać uwzględnione. Dlatego też Wojewódzki Sąd Administracyjny, w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

Ustanowionemu z urzędu pełnomocnikowi skarżącego przyznano wynagrodzenie za nieopłaconą pomoc prawną stosownie do art. 250 p.p.s.a. oraz par. 4 ust. 1 pkt 1, par. 3 ust. 1 pkt 1 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31.01.2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153 ze zm.), powiększone o 23% podatku VAT.