Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 603/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 12 ust 4 pkt 11
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 603/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 lipca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2016 r., sprawy ze skargi B. S. w L., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 25 marca 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r., , , - skargę oddala -,


UZASADNIENIE

I.

Zaskarżoną decyzją z 25 marca 2016r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 11 grudnia 2015r. nr [...] określającą Bankowi Spółdzielczemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2014 w kwocie 849.159,00 zł.

Powyższa decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych sprawy:

W 2014 roku działalność Banku polegała przede wszystkim na wydawaniu kart płatniczych, prowadzeniu rachunków bankowych, przyjmowaniu wkładów pieniężnych, udzielaniu kredytów i gwarancji bankowych, przeprowadzaniu bankowych rozliczeń pieniężnych - skup i sprzedaż wartości dewizowych. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, organ kontroli skarbowej stwierdził zaniżenie przychodów oraz zaniżenie kosztów uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu decyzji organu I instancji wskazano, że w okresie do 31 maja 2014r. Bank prowadził działalność na podstawie statutu z 2010 roku, który określał, że członek Banku jest zobowiązany wpłacić wpisowe w kwocie 25,00 zł oraz zadeklarować i wpłacić co najmniej jeden udział obowiązkowy, którego wysokość wynosiła 125,00 zł. W dniu 1 czerwca 2014r. Bank dokonał zmiany statutu z 2010r. (w zakresie §5 i §15) poprzez zmianę wysokości wpisowego oraz na każdą osobę otrzymującą kredyt lub gwarancję nałożono obowiązek członkostwa tj. co najmniej 1 udział osoba fizyczna, a 10 udziałów osoba prawna. Przytaczając brzmienie nowych zapisów statutu, organ kontroli skarbowej wskazał, że zmiana statutu została wpisana w KRS postanowieniem Sądu Rejonowego nr [...] w dniu 21 maja 2014r. i Bank zaczął stosować nowe zapisy do klientów, którzy złożyli wnioski o kredyty lub gwarancje po 1 czerwca 2014r. Jednakże postanowieniem z 21 listopada 2014r. Sąd Rejonowy wszczął z urzędu sprawę o wykreślenie wpisu niedopuszczalnego ze względu na obowiązujące przepisy prawa - brak zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego na dokonanie zmiany §15 statutu, w związku z czym w dniu 14 października 2015r. Sąd dokonał wpisu polegającego na wykreśleniu nowego brzmienia §5 ust. 8 i ust. 9 oraz §15 ust. 1 i ust. 2 statutu z 27 marca 2014r. Organ zauważył, że dokonane w KRS zmiany oznaczają "powrót" do treści statutu z 2010r., w związku z czym wpisowe w całym roku 2014r. wynosiło 25,00 zł.

W celu ustalenia wysokości kwot wpłaconych jako wpisowe, badano wszystkie umowy: kredytów, linii kredytowych, udzielonych gwarancji, zawartych po dniu 1 czerwca 2014r. z osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej, jak również z przedsiębiorcami, rolnikami i osobami prawnymi. Umowy kredytów porównano z zestawieniami udziałowców Banku na dzień 31 grudnia 2013r. i 31 grudnia 2014r. tj. tych którzy wpłacili wpisowe po 25,00 zł wraz z objęciem udziałów. Na podstawie przeprowadzonej analizy ewidencji księgowej, statutu z 2014r., przedstawionych umów kredytowych oraz o udzielenie gwarancji, organ I instancji stwierdził, że od początku czerwca 2014r. - po dokonaniu wpisu w KRS - wysokość wpisowego została zróżnicowana, zależała od wysokości zobowiązania i wynosiła:

od "starych" członków Banku tj. tych którzy uzyskali członkostwo przed wejściem nowego statutu z 2014r., w sytuacji udzielenia kredytu wymagano dopłaty kwoty 75,00 zł i wielokrotności kwoty 100,00 zł zależnej od wysokości kredytu,

od "starych" członków Banku tj. tych którzy uzyskali członkostwo przed wejściem nowego statutu, w sytuacji gdy nie występowali o udzielenie kredytu lub też nie obejmowali kolejnych udziałów nie wymagano dopłaty wpisowego,

od "starych" członków Banku, w sytuacji gdy obejmowali nowe udziały i nie występowali o udzielenie kredytu pobierano dopłatę wpisowego do wysokości wynikającej z nowego statutu tj. kwotę 75,00 zł,

od nowych członków Banku (członkostwo od czerwca 2014r.) wnoszących sam udział, w sytuacji gdy nie występowali o kredyt pobierano wpisowe określone w nowym statucie tj. kwotę 100,00 zł,

od nowych członków Banku (członkostwo od czerwca 2014r.) w sytuacji gdy otrzymywali kredyty lub gwarancje pobierano wpisowe wynikające z nowego statutu tj. wielokrotność zależną od wysokości kredytu.

Nowymi członkami Banku stały się także podmioty, które nie będąc udziałowcami otrzymały kredyty w latach wcześniejszych, a w okresie po 1 czerwca 2014r. wystąpiły o zmianę warunków umów. Organ ustalił, że po 1 czerwca 2014r. Bank pobierał "wpisowe" za każdym razem, gdy klienci Banku zaciągali zobowiązania takie jak: gwarancje bankowe, gwarancje wadialne, kredytowe linie hipoteczne lub kredyty związane z działalnością gospodarczą, rolniczą lub udzielane osobom fizycznym. Osoby zaciągające kredyty w ROR na podstawie §5 ust. 8 nowego statutu nie miały obowiązku zostać członkami Banku; w sytuacji złożenia akcesu Bank pobierał wpisowe na podstawie §15 ust. 1 pkt 1 lit. a statutu, zaś od "starych" członków posiadających ROR, w momencie objęcia nowych udziałów po 1 czerwca 2014r., Bank wymagał dopłaty wpisowego określonej w §15 ust. 1 pkt 1 lit. e statutu.

Organ I instancji stwierdził, że w niektórych przypadkach Bank nie przeksięgował w 2014r. wpłat wpisowego po 25,00 zł od "starych" klientów (łącznie 425,00 zł od 17 udziałowców). Na podstawie dokonanej analizy pobranych przez Bank wpłat, organ stwierdził różne przypadki dotyczące zasad pobierania wpisowego od osób fizycznych - zgodne ze statutem, bądź stanowiące modyfikacje lub wyjątki od zasad przyjętych w nowym statucie (s. 6-7 decyzji) i przedstawił je w tabeli. Z tabeli tej wynika, że w 2014r.:

- od 808 nowych udziałowców Bank pobrał łącznie 814.850,00 zł tytułem wpłat,

- od 396 "starych" udziałowców Bank pobrał łącznie 477.750,00 zł dopłat (po przerachowaniu kwoty 9.900,00 zł) do wcześniej wpłaconego wpisowego.

Organ wskazał, że kwota 1.292.600,00 zł zwiększyła kapitał zasobowy z tytułu wpisowego. Kwota 20.200,00 zł (808 udziałowców x 25,00 zł) stanowi wartość wpisowego wpłaconego przez nowych członków Banku i nie jest przychodem podatkowym w myśl art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014r., poz. 851, ze zm. dalej-u.p.d.o.p.). Ponadto, organ kontroli skarbowej w uzasadnieniu decyzji powołał przepisy art. 19§1 i art. 5§1 pkt 3 ustawy Prawo spółdzielcze. Zauważył również że ani przepisy Prawa spółdzielczego, ani też u.p.d.o.p. nie zawierają definicji "wpisowego", zatem należy posłużyć się wykładnią językową tego pojęcia. Organ I instancji stanął na stanowisku, że wpisowe członka banku stanowi jednorazowo ustaloną kwotę, która musi być wpłacona przy zapisywaniu się w poczet członków banku spółdzielczego i w związku z tym jego wysokość nie podlega podwyższeniu w trakcie trwania członkostwa w banku, nie stanowi również sumy wpłat pobieranych przez bank w dłuższym lub krótszym czasie. W szczególności wpłaty dodatkowe uzależnione od wartości kredytu lub gwarancji związane z odpłatnością za konkretną usługę stanowią przychód podlegający opodatkowaniu. W związku z powyższym organ I instancji nie uznał kwot dopłaconych do wcześniej wpłaconego wpisowego i na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. stwierdził, że kwota 1.272.400,00 zł (tj. 477.750,00 zł + 794.650,00 zł) stanowi przychód Banku podlegający opodatkowaniu. Organ I instancji zaznaczył, że w momencie podniesienia wysokości wpisowego Bank obniżył lub pobierał niższe niż maksymalnie określone w Taryfie opłat, prowizje za udzielenie kredytu i za rozpatrzenie wniosku.

Na podstawie analizy umów kredytowych organ stwierdził, że w okresie od 1 czerwca 2014r. do 31 grudnia 2014r. Bank stosował niższe stawki prowizji za udzielenie kredytu osobom prawnym oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą lub rolnikom indywidualnym. W toku postępowania kontrolnego organ dokonał także ustaleń dotyczących nakładów poniesionych przez Bank przed przyjęciem lokalu położonego w T. przy ul. D. na stan środków trwałych, wskazując, że łączne koszty w kwocie 80.828,99 zł, które zdaniem Banku zwiększały wartość nieruchomości - na podstawie art. 16 ust. 1 pkt l lit. b i art. 16g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Z ustaleń organu wynikało, że w dniu 11 sierpnia 2014r. Bank sprzedał za cenę 6.000.000,00 zł nieruchomość położoną w L., w której skład wchodziły przyjęte w 2010 roku na stan środków trwałych budynki oraz grunt, a w latach 2011 i 2012 poniesiono nakłady na modernizację budynku, w księgach za lata 2010-2014 wykazano umorzenie budynku, a nadto w 2011r. zainstalowano windę, od której dokonywano umorzenia za lata 2011-2014. Z kolei, 4 września 2014r. Bank sprzedał nieruchomość położoną w M.za cenę 300.000 zł, która stanowiła aktywa przejęte w 2011r. za długi. W związku z tym, organ kontroli skarbowej wskazał, że w przychodach z działalności gospodarczej Bank wykazał kwotę nadwyżki ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 77.425,46 zł zamiast wykazać z tego tytułu prawidłowo ujęte w księgach rachunkowych przychody i koszty uzyskania przychodów. W związku z powyższym na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody ze sprzedaży ww. nieruchomości wyniosły 6.300.000,00 zł. Z kolei koszty uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. związane z ww. nieruchomościami wyniosły 6.222.574,54 zł (tj. 4.942.351,64 zł + 198.266,91 zł - 497.395,46 zł + 254.083,56 zł - 84.370,33 zł + 1.163.177,28 zł + 246.460,94 zł). W oparciu o tak przedstawione wyliczenia, organ kontroli skarbowej dokonał rozliczenia w stosunku do Banku podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r.

Od powyższej decyzji Bank złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Strona odwołująca zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 w związku z art. 180§1, art. 187§1, art. 191, art. 197§1, art. 210§1 pkt 4 i pkt 6 O.p. poprzez zaniechanie sporządzenia prawidłowego uzasadnienia wydanej decyzji, w szczególności brak

wskazania konkretnych przepisów prawa materialnego stanowiącego podstawę prawną wydanej decyzji, brak wskazania na jakiej podstawie organ określił podstawę opodatkowania (księgi podatkowe, szacowanie, bądź w inny sposób),

- art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że wszystkie kwoty dopłacone do wcześniej uiszczonego wpisowego nie stanowią wpisowego i tym samym są przychodem Banku podlegającym opodatkowaniu, art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że przepis ten nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie,

- art. 207, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 21§3 O.p. oraz art. 11, art. 19 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. (niepowołanych jako podstawa prawna decyzji) poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na wydaniu niekorzystnej dla podatnika decyzji, mimo braku podstaw faktycznych i prawnych.

W uzasadnieniu zarzutów odwołania, Bank wskazał, że w związku z brakiem legalnej definicji "wpisowego" istnieje możliwość dokonywania różnych wykładni tego pojęcia, zaś organ przyjął takie rozumienie, które pozwalało określić zobowiązanie podatkowe. Zdaniem banku zabieg taki jest nieuprawniony, ponieważ jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest zasada in dubio pro tributario, której stosowanie w toku postępowania potwierdza doktryna i orzecznictwo i można ją uznać za jednolitą i utrwaloną. Na potwierdzenie swego stanowiska przywołano wyroki sądów administracyjnych (sygn. akt: I SA/Wr 1950/01, III SA 680/99, SA/Bd 658/03 POP 2003/5/129, II FSK 224/10, SA/Lu 1929/94).

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że w niniejszej sprawie spór koncentruje się wokół interpretacji przepisu art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2014r. w kontekście definicji wpisowego wpłacanego przez członków spółdzielni. Organ I instancji stoi na stanowisku, że kwoty dopłacone do wcześniej uiszczanego przez członków spółdzielni wpisowego (na podstawie nowego statutu z 2014r.) w wysokości 1.272.400,00 zł nie stanowią wartości wpisowego, o którym mowa w ww. przepisie i dlatego należy je zaliczyć do przychodów. Tymczasem strona odwołująca uważa, że dokonana przez organ wykładnia pojęcia "wpisowe", skutkująca zwiększeniem przychodów podatkowych i określeniem wyższej kwoty zobowiązania podatkowego jest nieuprawniona. Organ odwoławczy podzielił ocenę dokonaną przez organ kontroli skarbowej. Z akt sprawy wynika, że w dniu 27 marca 2014r. Zebranie Przedstawicieli Członków Banku uchwaliło zmianę statutu Banku. Nowe zapisy znalazły zastosowanie do klientów Banku, którzy po 1 czerwca 2014r. złożyli wnioski o przyjęcie w poczet członków, jak i do osób będących członkami Banku, które złożyły wnioski o udzielenie kredytów, linii kredytowych lub gwarancji bankowych. Nowe zapisy dotyczyły §5 i §15 statutu. Otóż w §5 dodano ust. 8 i ust. 9 w myśl, których: "8. Warunkiem udzielenia kredytu, pożyczki pieniężnej, gwarancji lub poręczenia jest zadeklarowanie i wpłacenie przez kredytobiorcę, pożyczkobiorcę, osobę której ma być udzielone poręczenie lub gwarancja, udziału w wysokości określonej w §15 ust. 1 pkt 2. 9. Obowiązek wynikający z ust. 8 nie dotyczy jednostek samorządu terytorialnego oraz osób zaciągających kredyty w rachunku oszczędnościowo- rozliczeniowym". Nowe brzmienie otrzymał także §15 ust. 1 i ust. 2. Z kolei, w okresie do 31 maja 2014r., na podstawie statutu z 2010r. członek Banku był zobowiązany wpłacić wpisowe w kwocie 25,00 zł i zadeklarować oraz wpłacić co najmniej jeden udział obowiązkowy; wysokość jednego udziału wynosiła 125,00 zł. Z nowego brzmienia statutu wynikało, że Bank podniósł wysokość wpisowego do kwoty 100,00 zł lub wielokrotności 100,00 zł za każde rozpoczęte 10.000,00 zł łącznie zaciągniętego zobowiązania.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że ustawa Prawo spółdzielcze wprowadza w art. 19§1 obowiązek wnoszenia przez członków spółdzielni nie tylko udziałów, lecz również wpisowego. Wpisowe i udziały są obowiązkowymi opłatami należnymi spółdzielni w zamian za przyjęcie w poczet jej członków. Inaczej mówiąc aby uzyskać członkostwo w spółdzielni należy wcześniej wnieść tzw. udział członkowski oraz zapłacić wpisowe. Są to bezwzględne obowiązki majątkowe, których źródłem prawnym jest dla wpisowego ustawa, a dla udziałów statut spółdzielni. Wpisowe podlega zaliczeniu na utworzony przez spółdzielnie fundusz zasobowy (art. 78§1 pkt 2 ustawy Prawo spółdzielcze), co oznacza, że fundusz zasobowy powstaje m.in. z wpłat uiszczonych przez członków spółdzielni. Z kolei, przepis art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. stanowi, że w przypadku spółdzielni i ich związków, do przychodów nie zalicza się wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy. Natomiast, co do udziałów, które są obowiązkowymi opłatami wnoszonymi do spółdzielni, aby uzyskać jej członkostwo, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w ogóle nie zawiera wyłączenia uzyskanych z tego tytułu przychodów z kategorii przychodów podatkowych, co oznacza, że kwoty uzyskane przez Bank, będące udziałami członkowskimi bezwarunkowo są kwalifikowane do przychodów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w związku z tym, iż pojęcie wpisowego nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ani w ustawie Prawo spółdzielcze, słusznie organ I instancji posłużył się wykładnią językową tego pojęcia. Brak definicji legalnej pojęcia wpisowego nie oznacza bowiem niemożności zastosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. Posłużenie się więc w niniejszej sprawie wykładnią językową podczas interpretacji przepisu art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. nie stanowi błędnej interpretacji przepisu, którą zarzuca organowi Bank. Organ odwoławczy podkreślił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że na gruncie prawa podatkowego wśród możliwych reguł interpretacyjnych, pierwszeństwo ma wykładnia językowa (który to pogląd znajduje także akceptację w piśmiennictwie). Stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 22 czerwca 2015r. sygn. akt: II FPS 3/15, jak również w uchwale z 17 grudnia 2007r. sygn. akt: I FPS 5/07. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. To oznacza, że interpretator w pierwszym rzędzie musi brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne wówczas -zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda (nie dokonuje się wykładni tego, co jasne) - nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni.

Tak więc, dokonując wykładni kwestionowanego przez Bank pojęcia "wpisowego", wobec nieistnienia jego legalnej definicji - ani w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ani też w ustawie Prawo spółdzielcze - należy odwołać się do dyrektywy interpretacyjnej języka potocznego i przy tłumaczeniu znaczenia wskazanego pojęcia przypisać mu takie znaczenie, jakie ma on w języku potocznym. Według Słownika języka polskiego pod redakcją W. Doroszewskiego wpisowe to opłata wnoszona przy zapisywaniu się do jakiejś organizacji, jakiegoś stowarzyszenia, zrzeszenia. Mały słownik języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN) podobnie określa znaczenie słowa "wpisowe" tj. jako jednorazową opłatę uiszczaną przy zapisywaniu się do stowarzyszenia, na kurs, zapisywaniu się na członka, uczestnika, użytkownika czegoś, a ponadto podaje, że wpisowe to opłata wnoszona przez wstępującego do organizacji, opłata za start w turnieju, pierwsza opłata, składka, opłata wstępna, koszt stania się członkiem organizacji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zastosowanie wykładni językowej do ustalenia treści analizowanego pojęcia jest wystarczające, ponieważ prowadzi do jednoznacznego i precyzyjnego wyniku i wbrew zarzutowi odwołania dotyczącego zasady in dubio pro tributario, nie ma w niniejszej sprawie mowy o przerzucaniu wątpliwości co do brzmienia prawa, jak i jego stosowania, jak również istnieniu wątpliwości organów państwowych. Bank na etapie postępowania kontrolnego, ani odwoławczego nie przedstawił własnej argumentacji w zakresie znaczenia przepisu art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. oraz definicji słowa "wpisowe", ograniczając się jedynie do zakwestionowania przyjętej przez organ wykładni językowej, co nie skutkuje obowiązkiem rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a O.p.).

Mając powyższe na względzie, stwierdzono, że wpisowe dla członka Banku stanowi jednorazowo ustaloną kwotę, której uiszczenie jest wymagane przy zapisywaniu w poczet członków banku i oznacza to, że wysokość wpisowego nie podlega podwyższeniu w trakcie członkostwa, ani nie stanowi sumy wpłat pobranych przez Bank na przestrzeni danego okresu czasu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej członek Banku, jeśli nie rezygnował z członkostwa, zobowiązany jest wpłacić wpisowe tylko w sytuacji gdy składa akces; nie nawiązuje on nowego stosunku członkostwa w chwili występowania o kolejny kredyt (gwarancję bankową), czy zmiany (aneksowania) wcześniej zawartych umów. Jak trafnie zaznaczył organ kontroli skarbowej, kwota wpisowego może być podwyższona wyłącznie dla nowoprzystępujących członków Banku, stanowiąc rekompensatę za wyrównanie dotychczasowych osiągnięć związanych z podwyższeniem majątku spółdzielni (banku) w porównaniu z majątkiem istniejącym od czasu rozpoczęcia działalności przez bank. Dlatego też kwoty dopłacone do wcześniej uiszczonego wpisowego nie stanowią wpisowego, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., co oznacza, że winny być traktowane jako przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu. Bank zupełnie pomija fakt, iż Sąd Rejonowy - w wyniku wszczętego z urzędu postępowania - w dniu 14 października 2015r. wykreślił z KRS, zapisy nowego statutu z 2014r. odnoszące się do nowych zasad pobierania wpisowego i jego wysokości. Wykreślenie wpisu niedopuszczalnego przez Sąd Rejonowy dla Krakowa Śródmieścia nastąpiło w związku z powzięciem informacji z Komisji Nadzoru Finansowego, że Bank Spółdzielczy w L. nie uzyskał wymaganego przepisami Prawa bankowego, zezwolenia na dokonanie zmiany §15 Statutu. Nowe zapisy statutu zostały wykreślone z Krajowego Rejestru Sądowego z datą wpisu tj. z mocą wsteczną, co oznacza, że nie wywoływały one skutku od samego początku. Powyższy fakt dodatkowo świadczy o tym, że brak było podstaw, aby uwzględniać nowe zapisy Statutu z 2014r., gdyż obowiązywały zapisy Statutu z 2010r., w myśl których wpisowe było jednakowe dla wszystkich nowoprzystępujących członków Banku i wynosiło 25,00 zł. Tak więc dopłaty do wpisowego uiszczone przez "starych" członków Banku tj. tych, którzy uzyskali członkostwo przed 1 czerwca 2014r. w kwocie 477.750,00 zł oraz wpłaty wpisowego według nowych zasad, wniesione przez "nowych" udziałowców (którzy stali się członkami Banku po 1 czerwca 2014r.) w części przewyższającej kwotę 25,00 zł tj. 794.650,00 zł stanowią przychód Banku z działalności gospodarczej.

Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przychodów nie podlegających opodatkowaniu nie stanowi jedynie wartość wpisowego wnoszona zgodnie z Prawem spółdzielczym tj. jednorazowa opłata wnoszona w związku z przystąpieniem do spółdzielni i w wysokości wynikającej ze statutu Spółdzielni. W niniejszej sprawie jest to kwota 20.200,00 zł wpłacona w 2014 roku przez nowych członków Banku tytułem wpisowego (808 członków x 25,00 zł) tj. w kwocie wynikającej z uregulowań "starego" Statutu Banku. Kwota 1.292.600,00 zł z tytułu wpisowego, pomniejszona o kwotę 20.200,00 zł tj. 1.272.400,00 zł stanowi przychód, który nie podlega wyłączeniu na mocy art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p.. Na wysokość tej kwoty składają się wpłaty dodatkowe uzależnione od wysokości kredytu lub gwarancji bankowej oraz wpłaty wpisowego przewyższające kwotę 25,00 zł, pobrane na podstawie nieobowiązującego w 2014r. "nowego" Statutu Banku (podczas gdy obowiązującym był Statut z 2010r.).

Odnosząc się zarzutów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że wbrew twierdzeniu odwołania o braku wskazania na jakiej podstawie określono podstawę opodatkowania (księgi podatkowe, szacowanie, bądź w inny sposób), organ kontroli skarbowej, stwierdzając wadliwość ksiąg podatkowych (rachunkowych), wskazał, że określenie podstawy opodatkowania nastąpiło w oparciu o przepis art. 23§2 O.p. W ocenie organu odwoławczego nie doszło również do naruszenia innych przepisów postępowania, w szczególności tj. art. 180§1, art. 187§1 O.p. gdyż organ I instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, zaś dokonana ocena nie wykroczyła poza granice swobodnej oceny dowodów.

II.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Bank Spółdzielczy w L. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, jak również naruszenie przepisów prawa materialnego. Wyszczególniano naruszenie następujących przepisów:

- art. 233§1 pkt 2 lit. a O.p. przez jego niezastosowanie pomimo tego, iż istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji organu I Instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie, z powodu jego bezprzedmiotowości polegającej na braku faktycznych i prawnych podstaw dla zakwestionowania rozliczeń przedstawionych przez podatnika w zeznaniu rocznym,

- art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2014r. przez jego niewłaściwą interpretację polegającą na przyjęciu, że przepis ten znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie, w kontekście definicji wpisowego wpłacanego przez członków skarżącego Banku,

- w konsekwencji naruszenie art. 233§1 pkt 1 O.p., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, pomimo braku podstaw prawnych do takiego postąpienia.

Zdaniem strony skarżącej brak definicji legalnej pojęcia "wpisowego" powinien skutkować brakiem możliwości zastosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., a posłużenie się w niniejszej sprawie wykładnią językową podczas interpretacji przepisu art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. stanowi "prawotwórczą" wykładnię tego przepisu. Bank nie zgodził się z poglądem o wyłączności literalnego sposobu odczytywania norm prawnych, podnosząc, że nie jest tak, iż zawsze i w każdych okolicznościach literalna wykładnia przepisu prowadzi do powstania obowiązku podatkowego. Podkreślono, że nierozłącznym elementem procesu stosowania prawa jest ustalenie treści wynikającej z przepisu normy prawnej. Organ stosujący prawo nie powinien w tym zakresie ograniczać się jedynie do gramatycznego rozumienia przepisu. Zdaniem strony skarżącej przyjęta w niniejszej sprawie interpretacja nie odpowiada też zasadzie pogłębiania zaufania do organów administracji (art. 121 O.p.). Już w pierwszych latach poddania sądowej kontroli działalności administracji publicznej wyrażony został w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że zasady ogólne postępowania administracyjnego stanowią katalog wskazówek, dyrektyw interpretacyjnych, które mogą posłużyć nie tylko przy wykładni przepisów prawa procesowego, lecz także przepisów prawa materialnego (wyrok NSA z 4 czerwca 1982r., sygn. akt: I SA 258/82). Bank zgadza się z organem tylko w tym zakresie, że ani przepisy Prawa spółdzielczego, ani też przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają legalnej definicji "wpisowego". Zdaniem Banku, oznacza to, że istnieje możliwość różnej wykładni tego pojęcia, a mając możliwość różnego zinterpretowania tego pojęcia organ przyjął takie, jakie umożliwiło określenie zobowiązania podatkowego. Taki zabieg jest oczywiście nieuprawniony. Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest bowiem zasada in dubio pro tibutario (w razie wątpliwości na korzyść podatnika), czyli nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika, albo przynajmniej zakaz rozstrzygania na jego niekorzyść wszelkich wątpliwości faktycznych oraz prawnych. Linię orzeczniczą w tym zakresie można zatem uznać za jednolitą i utrwaloną. Za niedopuszczalną natomiast należy przyjąć praktykę rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika, tj. zasadę in dubio pro fisco.

W oparciu o powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Art. 3§2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej- p.p.s.a.) określa, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, postanowienia oraz inne akty administracyjne. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Badając zaskarżoną decyzję w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Stan faktyczny sprawy nie budził kontrowersji między stronami, sporna jest natomiast ocena prawna działań Banku Spółdzielczego, na tle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Problem prawny jaki zarysował się w sprawie poddanej osądowi sprowadza się do odpowiedzi na pytanie jak traktować tzw. ,,dopłatę do wpisowego", którą zastosował Bank Spółdzielczy w L. od 1 czerwca 2014r. na skutek zmian statutu tegoż banku. Czy jest to faktycznie dopłata do wpisowego zatem dzieli ona los prawny (skutki podatkowe) samego wpisowego czy też miała ona inny charakter mimo nadania jej nazwy ,,dopłata do wpisowego". Organy podatkowe stanęły ma stanowisku, że Bank operując nazwą ,,dopłata do wpisowego" w gruncie rzeczy pobierał od klientów Banków środki finansowe (dopłaty) które konstytuowały przychód Banku nie zaś kapitał zapasowy o którym mowa w art. 72 ustawy Prawo spółdzielcze.

Nie ulega wątpliwości, że Bank Spółdzielczy w L. funkcjonuje w dwóch, zasadniczych dla banku reżimach prawnych- w oparciu o ustawę Prawo spółdzielcze, gdyż Bank Spółdzielczy jest spółdzielnią oraz w oparciu o ustawę Prawo bankowe.

Zgodnie z art. 19 ustawy Prawo spółdzielcze, członkowie przystępując do banku spółdzielczego uiszczają wpisowe i deklarują udziały. Wpisowe, wokół którego powstał problem w tej sprawie powinno być rozumiane w sposób potoczny na co wskazuje jedna z reguł wykładni językowej tj. domniemanie języka potocznego. Nie ma w ocenie Sądu, przesłanek ku temu by czynności uiszczania wpisu, powszechnie utożsamianej z akcesem, przystąpieniem do czegoś, nadawać znaczenie nadzwyczajne, inne niż powszechne. Sąd nie dopatrzył się również powodów by na potrzeby stosowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nadać temu wyrażeniu jakiś inny sens np. niepotoczny. Zdaniem Sądu, redefiniowanie pojęć, nadawanie innych znaczeń, poszukiwanie odmiennego sensu, nie może finalnie zmierzać do próby uniknięcia opodatkowania.

W stanie faktycznym sprawy, po dniu 1 czerwca 2014r. Bank pobierał od swoich klientów tzw. ,,dopłatę do wpisowego". Mechanizm ten różnie się kształtował. Bank stosował różne reguły uzupełniania wpisowego w zależności od stażu członkowskiego, od rodzaju produktu jaki nabywał od Banku klient. Bank nie pobierał wpisowego od jednostek samorządu terytorialnego a w przypadku kredytów wpisowe było przerachowane z udzielonego kredytu. Zróżnicowanie sposobów ,,pobierania" uzupełnionego wpisowego powodowało, że Bank nie stosował jednej wyraźnej reguły dla wszystkich członków/klientów banku. Mechanizm był skomplikowany, kazuistyczny.

Zasadnie zatem organy podatkowe, analizując poszczególne przypadki poboru ,,dopłat do wpisowego" musiały brać pod uwagę wszystkie okoliczności i ostatecznie po ich zbadaniu doszły do przekonania, że ,,dopłaty" nie stanowiły uzupełnienia wpisowego lecz przyczyniły się do powstania przychodu opodatkowanego.

Wpisowe do banku spółdzielczego stanowi jednorazowo ustaloną kwotę, która musi być wpłacona przy zapisywaniu się w poczet członków banku spółdzielczego i w związku z tym jego wysokość nie podlega podwyższeniu w trakcie trwania członkostwa w banku, nie stanowi również sumy wpłat pobieranych przez bank w dłuższym lub krótszym czasie. Jest ona bezzwrotna a jej wysokość od niczego nie jest uzależniona. Członkostwo nabywa się raz a skorzystanie z produktów oferowanych przez bank (np. założenie rachunku ROR, otwarcie linii hipotecznej) nie powodu nawiązania nowego stosunku członkostwa. Co więcej, ,,wpłaty dodatkowe" uzależnione od wartości kredytu lub gwarancji związane z odpłatnością za konkretną usługę stanowią przychód podlegający opodatkowaniu.

Poprawnie też organ skonstatował, że nie sam fakt zaliczenia wpłat dokonanych przez członków Banku Spółdzielczego w L. na fundusz zasobowy stanowi, że sporne wpłaty nie są przychodem Banku tylko ich podstawa prawna i specyfika owych wpłat. ,,Dopłaty" poczynione przez członków Banku Spółdzielczego na skutek zmian w statucie w istocie oderwane były od nabywania przez nich członkostwa w tym banku.

W związku z powyższym organy prawidłowo nie uznały ,,kwot dopłaconych" do wcześniej wpłaconego wpisowego i na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. stwierdził, że kwota 1.272.400,00 zł (tj. 477.750,00 zł + 794.650,00 zł) stanowi przychód Banku podlegający opodatkowaniu. Art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. stanowi, że w przypadku spółdzielni i ich związków, do przychodów nie zalicza się wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.