Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 807/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi A S. A. w C. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p.") ‒ w wydanej w dniu [...] interpretacji indywidualnej o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wnioskodawca A SA w C. (dalej "Spółka", "skarżąca") jest uprawniony do uznania niemieckiego podatku z tytułu nabycia nieruchomości, do zapłacenia którego jest zobowiązany, za koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia ‒ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskująca Spółka nabyła 100% udziałów w spółce kapitałowej prawa niemieckiego (dalej: "Spółka B"). Majątek nabytej przez wnioskodawcę Spółki B obejmował m.in. nieruchomości położone na terenie Republiki Federalnej Niemiec. Zgodnie z prawem obowiązującym na terenie Republiki Federalnej Niemiec, nabycie nieruchomości położonych na obszarze tego kraju powoduje obowiązek zapłaty tzw. podatku od nabycia nieruchomości (niem. Grunderwerbtsteuer, dalej: "GrESt"). Niemieckie przepisy przewidują, że GrESt jest pobierany także w niektórych przypadkach uzyskania pośredniego władztwa ekonomicznego nad nieruchomościami położonymi na terenie Niemiec, poprzez np. uzyskanie kwalifikowanej większości udziałów w spółce posiadającej nieruchomości na terenie Niemiec. W tym przypadku, podatnikiem tego podatku jest podmiot nabywający udziały w niemieckiej spółce będącej właścicielem nieruchomości.

Wydatek na pokrycie zobowiązania podatkowego z tytułu GrESt nie jest wydatkiem bezpośrednio związanym z nabyciem udziałów. Podstawa GrESt jest ustalana w oparciu o wartość nieruchomości i jest niezależna od ceny nabycia udziałów (i tym samym od wartości rynkowej udziałów, która może być niezależna od wartości samych aktywów spółki, której udziały są przedmiotem nabycia).

Kwota podatku, do której zapłacenia zobowiązany jest wnioskodawca, jest ustalana przez niemieckie organy podatkowe (nie wystąpi w tym zakresie samowymiar dokonywany przez podatnika). Podatnik jest zawiadamiany pisemnie o należnej kwocie GrESt przez niemieckie organy podatkowe w ciągu kilku tygodni od momentu dokonania transakcji. Po otrzymaniu zawiadomienia podatnik płaci ustaloną przez organ kwotę GrESt lub składa odwołanie, jeżeli uzna, że kwota GrESt została przez organ ustalona nieprawidłowo.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy kwota GrESt stanowi dla wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu inny niż wydatek na nabycie udziałów, określony w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT i w konsekwencji, Spółka jest uprawniona do uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia?

Zdaniem Spółki, kwota GrESt stanowi dla wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu inny niż wydatek na nabycie udziałów, określony w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p." lub "ustawa o CIT"), w konsekwencji jest uprawniona do uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia.

Według Spółki kluczowe jest ustalenie zakresu pojęcia "wydatki na nabycie". W pierwszej kolejności należy zauważyć, że ustawa o CIT rozróżnia pojęcie "wydatki na nabycie" od pojęcia "wydatki związane z nabyciem". Przykładowo, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych. Z drugiej strony, przepisy ustawy o CIT posługują się wyrażeniem "wydatki na nabycie" (np. w analizowanym art. 16 ust. 1 pkt 8c). Użycie w tym samym tekście aktu prawnego dwóch różnych wyrażeń oznacza, że wyrażenia te mają odmienne znaczenie. Utożsamianie tych pojęć naruszałoby zakaz wykładni synonimicznej, czyli polegającej na przypisywaniu różnym zwrotom tego samego znaczenia. Na niedopuszczalność takiej metody wykładni wskazywał m.in. NSA w wyroku z 8 grudnia 2017 r., II FSK 2667/15 oraz L. Morawski (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, wyd. III, Toruń 2014, s. 118-119). Ponadto, rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r., w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 283) wskazuje, że do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami (§ 10 załącznika do rozporządzenia).

Zdaniem Spółki ustawa o CIT nie definiuje znaczenia pojęcia "wydatki na nabycie". W celu ustalenia znaczenia tego pojęcia należy odwołać się do jego językowego znaczenia. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod redakcją E. Sobol (Warszawa 1996):

- "wydatek" oznacza «sumę pieniędzy wydaną na coś»,

- przyimek "na" «w połączeniu z nazwami czynności tworzy wyrażenia określające cel, skutek, wynik, sposób odbywania się czynności »,

- "nabyć" oznacza «otrzymać coś na własność płacąc za to».

Ponadto, doktryna prawa podatkowego zwraca uwagę, że pojęcie "nabycie" zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. (w odróżnieniu od "objęcia") oznacza nabycie wtórne, np. w drodze zakupu, a nie pierwotne objęcie udziałów' w drodze np. wniesienia wkładu niepieniężnego (M. Pogoński, Koszty uzyskania przychodów w podatkach dochodowych (PIT, CIT), Legalis 2018).

W kontekście powyższych definicji, sformułowanie "wydatki na nabycie udziałów" oznacza wyzbycie się sumy pieniędzy, którego celem i założonym skutkiem jest uzyskanie własności udziałów. Zakres stosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. obejmuje więc jedynie wydatki, których dokonanie tworzy bezpośredni ciąg przyczynowo-skutkowy prowadzący do nabycia własności udziałów (np.: cena nabycia udziałów, której uiszczenie na rzecz zbywcy jest konieczne dla dokonania transakcji sprzedaży, opłaty notarialne z tytułu umowy sprzedaży udziałów, jeżeli umowa zawarta jest w formie wymagającej udziału notariusza [akt notarialny albo poświadczenia podpisu lub daty], podatek od czynności cywilnoprawnych pobierany od umowy sprzedaży).

Jednocześnie, wydatków na nabycie udziałów nie stanowią wydatki, które mają związek z nabyciem udziałów, lecz nie stanowią warunku nabycia (np.: odsetki od kredytów, wydatki na usługi doradcze, wydatki na obsługę prawną transakcji, wydatki na audyt i projekcje finansowe, wydatki na analizy dotyczące sytuacji spółki, której udziały są nabywane [due dilligence], wydatki związane z obsługą administracyjną objęcia udziałów i dalszego funkcjonowania podatnika i spółki, której udziały są nabywane jako podmiotów powiązanych kapitałowo).

Pośredni charakter kosztów związanych z nabyciem udziałów, był wielokrotnie potwierdzany w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, takich jak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...], sygn. [...] i interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...], sygn. [...].

Wskazane znaczenie pojęcia "wydatki na nabycie akcji" podzielają także sądy administracyjne w wydawanych orzeczeniach (np. wyroki: NSA z 25 marca 2015 r., II FSK 349/13, z 15 września 2017 r., II FSK 2156/15, WSA w Warszawie z 10 listopada 2009 r., III SA/Wa 870/09).

Biorąc pod uwagę jednoznaczny wynik wykładni językowej pojęcia "wydatki na nabycie", a także systemowej wewnętrznej, w wynikli której należy odróżnić "wydatki na nabycie" od "wydatków związanych z nabyciem", wydatek Spółki na GrESt stanowi wydatek związany z nabyciem udziałów Spółki B, ponieważ:

- nie jest związany z czynnością prawną nabycia udziałów,

- nie jest prawną konsekwencją samej czynności prawnej nabycia udziałów,

- jest on dalszą konsekwencją nabycia udziałów, zatem powinien być traktowany tak, jak inne obowiązki administracyjne związane z własnością udziałów,

- wartość GrESt jest oderwana od ceny nabycia udziałów, a także od wartości rynkowej udziałów, która nie jest prostym odzwierciedleniem wartości aktywów spółki, których udziały są przedmiotem nabycia,

- GrESt jest podatkiem nakładanym na uzyskanie pośredniej kontroli nad nieruchomościami, a obowiązek podatkowy w tym zakresie nie jest nakładany na czynność nabycia udziałów.

W celu ilustracji charakteru GrESt można porównać to obciążenie do polskiego podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC) lub opłat notarialnych, czyli obciążeń towarzyszących czynności nabycia udziałów w Polsce. Z ugruntowanej praktyki wynika, że wydatki na pokrycie tego podatku i opłat, są traktowane jako wydatki na nabycie udziałów.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j.t. Dz. U. z 2017, poz. 1150), opodatkowaniu podlega m.in. umowa sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Oznacza to, że sprzedaż udziałów rodzi wprost obowiązek podatkowy. W przypadku opłat notarialnych, sytuacja kształtuje się analogicznie; zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 2291), notariuszowi za dokonanie czynności notarialnych przysługuje wynagrodzenie określone na podstawie umowy ze stronami czynności, nie wyższe niż maksymalne stawki taksy notarialnej właściwe dla danej czynności.

Relacja ta przejawia się w szczególności w ścisłym i bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym tych wydatków z nabyciem udziałów. W pierwszej sytuacji, obowiązek podatkowy w PCC powstaje ze względu na samą sprzedaż udziałów (niezależnie od pozostałych okoliczności sprzedaży). W drugiej sytuacji, jeżeli umowa sprzedaży zawierana jest np. w formie aktu notarialnego, istnieje bezpośredni związek wynagrodzenia notariusza z przeprowadzaną czynnością. Dodatkowo występuje korelacja np. podstawy opodatkowania PCC z ceną nabycia udziałów. Podkreśla to związek tego podatku z techniczną czynnością prawną nabycia udziałów.

Spółka wskazała także, że w opisanej sytuacji występuje także podobieństwo do polskich podatków i opłat związanych z nieruchomościami. Te podatki i opłaty (w szczególności podatek od nieruchomości i opłaty z tytułu użytkowania wieczystego) stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, ponieważ nie dotyczą konkretnych strumieni przychodów, lecz kontroli nad konkretnym rodzajami aktywów (grunty, budynki i budowle) w roku podatkowym. W konsekwencji, koszty te powinny być rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia. Powołała interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...], nr [...], Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...], nr [...].

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ interpretacyjny uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Przede wszystkim wskazał, że przedmiotem wątpliwości wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy jest on uprawniony do uznania niemieckiego podatku z tytułu nabycia nieruchomości, do zapłacenia którego jest zobowiązany w związku z nabyciem 100% udziałów spółki niemieckiej, za koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia, czyli za koszt pośredni.

Odwołując się do art. 15 u.p.d.o.p. oraz wyłączeń przewidzianych w art. 16 tej ustawy stwierdził, że do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub, że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Zdaniem organu, co do zasady więc, koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem udziałów w spółce kapitałowej prawa niemieckiego stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie zwrócił uwagę, że w prawie podatkowym nie ma jednej normy, jednoznacznie przesądzającej, które koszty są związane bezpośrednio, a które pośrednio z przychodami, nie ma bowiem jednej reguły kwalifikacji kosztów w różnych stanach faktycznych.

Odwołując się do art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wyjaśnił, że możliwość rozpoznania wydatków na nabycie udziałów (akcji) jest odroczona w czasie do momentu zbycia tych udziałów (akcji). Użycie przez ustawodawcę określenia "wydatki na nabycie" oznacza przy tym, że do kosztów uzyskania przychodów ‒ z chwilą sprzedaży udziałów ‒ zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące ich nabycie, tj. takie bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów nie byłoby możliwe. Takie wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów pod warunkiem, że spełniają ogólne przesłanki zaliczenia ich do kosztów podatkowych, wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ww. przepis obejmuje swoim zakresem wydatki bezpośrednio i ściśle związane z ich nabyciem przez podatnika, tj. takie, bez których poniesienia dana transakcja nie mogłaby mieć miejsca i obiektywnie nie sposób uznać, że jakikolwiek podmiot przeprowadziłby ją bez ich poniesienia.

W ocenie organu są to wydatki, których poniesienie jest integralnie powiązane z nabyciem udziałów (akcji), tj. wydatki dokonane przez podatnika, bezpośrednio związane z nabyciem udziałów/akcji, w szczególności ich cena, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp. O bezpośredniości wydatków świadczy to, że podatnik przy nabyciu udziałów(akcji) nie może ich uniknąć. Są to też wydatki, bez których nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów/akcji. Wydatkiem na nabycie udziałów/akcji w rozumieniu analizowanego uregulowania nie jest wyłącznie cena,, ale również opłaty notarialne (powołano wyroki NSA: z 7 września 2004 r., FSK 324/04 oraz z 13 stycznia 2006 r., II FSK 229/05). Do tej kategorii zaliczyć także należy podatek od czynności cywilnoprawnych. Obowiązek podatkowy w tym podatku jest bezpośrednio związany z nabyciem akcji. Przy nabyciu akcji podatnik nie może uniknąć tego wydatku. Innymi słowy ma obowiązek ponieść taki wydatek (wyrok WSA w Białymstoku z 9 maja 2012 r., I SA/Bk 84/12). Również NSA w uchwale z 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, zaliczył do kategorii wydatków, bez których nie jest możliwe podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej - m.in. opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych.

Według organu oznacza to, że ww. przepis znajduje zastosowanie do każdego wydatku (na nabycie, czy też związanego z nabyciem) będącego konsekwencją określonej czynności cywilnoprawnej przenoszącej prawo własności, np. udziałów. Nawiązał przy tym do stanowiska wnioskodawcy, który podał, że "w celu ilustracji charakteru GrESt można porównać to obciążenie do polskiego podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC) lub opłat notarialnych, czyli obciążeń towarzyszących czynności nabycia udziałów w Polsce. Z ugruntowanej praktyki wynika, że wydatki na pokrycie tego podatku i opłat, są traktowane jako wydatki na nabycie udziałów".

Zatem przepis odnosi się do wskazanych przez wnioskodawcę wydatków z tytułu niemieckiego podatku od nieruchomości (GrESt), a wymienione koszty powinny być uznane za koszty bezpośrednio związane z transakcją nabycia udziałów i rozliczane na zasadach szczególnych, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Podkreślił, że konstrukcja podatku dochodowego od osób prawnych opiera się na zasadzie podwójnego zapisu: przychód-koszt. Skoro nabycie udziałów w spółce kapitałowej prawa niemieckiego nie generuje przychodu podlegającego opodatkowaniu (w chwili ich nabycia), to czynność ta nie może skutkować określeniem kosztów podlegających odliczeniu. Skoro koszty uzyskania przychodów stanowią jeden z elementów konstrukcyjnych określających wysokość zobowiązania podatkowego podatku dochodowego od osób prawnych, to wartość kosztów uzyskania przychodów wpływa na podstawę opodatkowania, którą stanowi dochód, rozumiany jako wartość przychodów pomniejszonych o te koszty (powołał się na ogólną zasadę wyrażoną w art. 7 u.p.d.o.p.).

Podsumowując organ podał, że obowiązek podatkowy w niemieckim podatku z tytułu nabycia nieruchomości jest bezpośrednio związany z nabyciem udziałów, świadczy o tym nieuchronność jego poniesienia. Zatem, wydatek z powyższego tytułu, jako wydatek na nabycie udziałów stanowi koszt uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze zbycia tych udziałów. Dopiero bowiem w momencie zbycia udziałów wydatek, o którym mowa we wniosku, jako koszt bezpośrednio związany z przychodem powstałym przy transakcji zbycia tych udziałów, może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z postanowieniami art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. (powołał wyrok tut. Sądu z 8 stycznia 2013 r., I SA/Gl 730/12 oraz utrzymujący go w mocy wyrok NSA z 6 maja 2015 r., II FSK 1086/13).

W skardze Spółka (reprezentowana przez doradcę podatkowego) domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego tj.:

- błąd wykładni art. 16 ust. pkt 8 ustawy o CIT poprzez uznanie, że koszt niemieckiego podatku od nieruchomości (GrESt) stanowi wymieniony w tym przepisie wydatek na nabycie udziałów,

- błąd wykładni art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że zawarte w tym przepisie pojęcie "wydatki na nabycie udziałów" jest równoznaczne z pojęciem "wydatki związane z nabyciem udziałów",

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że przepis ten ma zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie Interpretacji;

2) prawa procesowego:

- naruszenie art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 124 O.p. poprzez zawarcie w Interpretacji niepełnego uzasadnienia prawnego,

- naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 120 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia Interpretacji na normach, które nie wynikają z obowiązujących przepisów prawa.

W uzasadnieniu przytoczono argumentację zbieżną ze wskazaną w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji.

Zdaniem skarżącej kluczowe jest ustalenie zakresu znaczeniowego pojęcia "wydatki na nabycie" udziałów albo akcji. W związku z tym, że ustawa o CIT nie definiuje tego pojęcia, należy odwołać się do wykładni językowej, a w szczególności do reguł języka polskiego. Ponownie zwrócono uwagę, że przepisy u.p.d.o.p. posługują się zarówno pojęciami "wydatków na nabycie" (art. 16 ust. 1 pkt 8), jak i "wydatków związanych z nabyciem" (np. art. 16 ust. 1 pkt 8b ‒ nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych).

Przyjmując odmienne od Spółki stanowisko organ dopuścił się błędu wykładni art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT przyjmując, że GrESt stanowi wydatek na nabycie udziałów (przyjmując jednocześnie, że zakresy pojęć "wydatki na nabycie" i "wydatki związane z nabyciem" są tożsame).

Ponadto organ pomija opis stanu faktycznego, z którego wynika, że zasadniczym motywem nałożenia niemieckiego podatku jest nabycie określonych aktywów spółki, których udziały (akcje) nabyto, a nie jest tym motywem sam fakt nabycia udziałów (akcji). Opierając się na opisie stanu faktycznego nie można więc dojść do wniosku, że wydatek na pokrycie niemieckiego podatku stanowi wydatek na nabycie udziałów (czy nawet, jak chciałby tego organ, wydatek "bezpośrednio związany z transakcją nabycia udziałów"). Co najwyżej, omawiany wydatek może stanowić wydatek związany z nabyciem (niemiecki podatek stanowi daleką konsekwencję nabycia aktywów nieruchomościowych nabywanej spółki, a nie jej udziałów jako takich).

Sformułowanie "wydatki na nabycie udziałów" określa hipotezę art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. konsekwencją opisanych powyżej naruszeń tego przepisu przez organ jest niewłaściwa ocena co do zastosowania tego przepisu zawarta w Interpretacji.

Zdaniem skarżącej organ nie wyjaśnił w sposób klarowny powodów, dla których uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Wskazała następujące różnice między PCC a GrESt:

- PCC jest związany wprost z czynnością cywilnoprawną nabycia udziałów a GrESt takiego związku nie wykazuje,

- PCC jest bezpośrednią prawną konsekwencją samej czynności prawnej nabycia udziałów, podczas gdy GrESt jest dalszą konsekwencją nabycia udziałów, związaną z przejściem pośredniego władztwa nad nieruchomościami,

- wartość GrESt, w przeciwieństwie do PCC jest oderwana od ceny nabycia udziałów, a także od wartości rynkowej udziałów, która nie jest prostym odzwierciedleniem wartości aktywów spółki, których udziały są przedmiotem nabycia.

Uzasadniając naruszenie przepisów prawa procesowego powołał wyroki: tut. Sądu z 2 lutego 2017 r., I SA/Gl 1257/16 oraz NSA z 5 stycznia 2017 r., II FSK 392/15.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Zaprzeczył wskazanym w skardze naruszeniom prawa materialnego i procesowego.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Podkreślał, że zapłata tzw. niemieckiego podatku nie warunkowała nabycia udziałów w spółce niemieckiej, w tej części nie zgodził się z twierdzeniami interpretacji. Zaznaczył, że zakup udziałów był inwestycją skarżącej, a taki wydatek ma charakter pośredni; nie zgodził się także z tą częścią interpretacji, w której wskazano na relacje pomiędzy przychodem a kosztem.

Pełnomocnik organu wnosiła i wywodziła jak w odpowiedzi na skargę podtrzymując stanowisko, że tzw. podatek niemiecki był bezpośrednio związany z nabyciem udziałów w spółce niemieckiej i odwołała się do wyroku WSA we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 82/17.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej P.p.s.a.) – podlegała Interpretacja indywidualna z [...] wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w której uznano za nieprawidłowe stanowisko skarżącej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia uprawnienia do uznania niemieckiego podatku z tytułu nabycia nieruchomości, do zapłacenia którego była zobowiązana, za koszt uzyskania przychodu w dacie jego poniesienia.

Przedmiot sporu stanowi ocena skutków podatkowych w związku z nabyciem udziałów w niemieckiej spółce prawa handlowego, a ściślej momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem udziałów w części dotyczącej wydatków poniesionych przez skarżącą na tzw. "niemiecki podatek od nieruchomości" (GrESt).

Zdaniem skarżącej taki wydatek nie jest wydatkiem bezpośrednio związanym z nabyciem udziałów, bowiem jego wysokość jest ustalana na podstawie wartości nieruchomości i jest niezależna od ceny nabycia udziałów (i tym samym od wartości rynkowej udziałów), która może być niezależna od wartości samych aktywów spółki, której udziały są przedmiotem nabycia. Kluczowe jest ustalenie zakresu pojęcia "wydatki na nabycie", gdyż ustawa o CIT rozróżnia pojęcie "wydatki na nabycie" od pojęcia "wydatki związane z nabyciem". Zatem kwota GrESt stanowi koszt uzyskania przychodu inny niż wydatek na nabycie udziałów określony w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., w konsekwencji stanowi koszt uzyskania przychodu w dacie jego poniesienia, bowiem wydatków na nabycie udziałów nie stanowią wydatki, które mają związek z ich nabyciem udziałów, nie stanowią warunku nabycia.

Zdaniem organu omawiany podatek (GrESt) stanowi wydatek, którego poniesienie jest integralnie powiązane z nabyciem udziałów spółki niemieckiej. O bezpośredniości wydatku świadczy to, że podatnik przy nabyciu udziałów nie może go uniknąć, tj. bez którego nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów, istnieje obowiązek jego poniesienia. Wydatek na nabycie udziałów stanowi koszt uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze zbycia tych udziałów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że skarżąca Spółka nabyła 100% udziałów w spółce prawa niemieckiego. Majątek nabywanej spółki niemieckiej obejmował m.in. nieruchomości położone na terenie Niemiec. Zgodnie z prawem obowiązującym na terenie Niemiec nabycie nieruchomości powoduje konieczność zapłaty "podatku od nabycia nieruchomości", który jest pobierany także w niektórych przypadkach uzyskania pośredniego władztwa ekonomicznego np. uzyskanie kwalifikowanej większości w spółce posiadającej nieruchomości na terenie Niemiec.

Ilustrując odmienny charakter "podatku niemieckiego" skarżąca porównała to obciążenie do polskiego podatku od czynności cywilnoprawnych (a także opłat notarialnych), czyli obciążeń towarzyszących czynności nabycia udziałów w Polsce. Z ugruntowanej praktyki wynika, że wydatki na pokrycie tego podatku i opłat, są traktowane jako wydatki na nabycie udziałów. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podlega m.in. umowa sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Relacja ta przejawia się w szczególności w ścisłym i bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym tych wydatków z nabyciem udziałów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

W świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie ulega wątpliwości, że aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów powinien zostać faktycznie poniesiony, a jego poniesienie winno nastąpić w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Ponadto istotne jest, aby wydatek ten nie znajdował się w zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej katalogu wydatków, których ustawodawca nie uważa za koszty uzyskania przychodów.

Konstrukcja art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wprowadza tożsame zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na:

1) objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni,

2) objęcie lub nabycie udziałów albo akcji w spółce,

3) objęcie lub nabycie innych papierów wartościowych,

4) nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Należy zaznaczyć, że omawiany przepis reguluje kwestie objęcia lub nabycia udziałów (akcji) bądź innych papierów wartościowych w zamian za środki pieniężne, co nie pociąga za sobą wystąpienia przychodu w momencie nabycia. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie stanowi samoistnej podstawy odliczenia kosztów uzyskania przychodów, a jedynie uszczegóławia ogólną zasadę odliczania wydatków poniesionych wynikającą z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przesuwając moment rozliczenia kosztów uzyskania przychodu w czasie tj. do chwili zbycia składników majątku na nabycie których poniesiono przedmiotowy koszt. Dokonuje zatem przyporządkowania kosztu do źródła przychodu jaki koszt ten zabezpiecza, nie zmieniając przy tym ogólnych założeń wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. zasady wedle której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Wobec tego uznanie poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów możliwe jest jedynie w sytuacji, gdy wydatek został faktycznie poniesiony, celem jego poniesienia było osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów na przyszłość, a wydatek nie znajduje się w katalogu włączeń w art. 16 u.p.d.o.p. (por. wyrok WSA w Warszawie z 9 czerwca 2017 r., III SA/Wa 1706/16, LEX nr 2359951 i przywołane tam orzecznictwo i poglądy doktryny).

Skarżąca wykazując swoje racje odwołała się do pojęć "wydatków na nabycie" (art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.) oraz "wydatków związanych z nabyciem" (użytego np. w art. 16 ust. 1 pkt 8b tej ustawy), zarzucając zarazem organowi pominięcie opisu stanu faktycznego, z którego wynika, że zasadniczym motywem nałożenia "niemieckiego podatku" jest nabycie określonych aktywów spółki, a nie jest tym motywem sam fakt nabycia udziałów.

Punktem wyjścia w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym jest wskazanie, że Spółka nabyła 100% udziałów w spółce prawa niemieckiego, a majątek nabywanej spółki niemieckiej obejmował m.in. nieruchomości położone na terenie Niemiec. Zatem sama skarżąca podaje, że nabyła 100% udziałów w spółce niemieckiej, a nie nieruchomości na terenie Niemiec. Ponadto pyta organ interpretacyjny: czy kwota GrESt stanowi dla niej koszt uzyskania przychodu inny niż wydatek na nabycie udziałów, określony w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. i w konsekwencji czy jest uprawniona do uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia.

W ocenie Sądu ocena skutków podatkowych tej transakcji może zostać dokonana tylko na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., który stanowi materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w zadanym przez skarżącą pytaniu i przedstawionym stanie faktycznym, zaś organ dokonał prawidłowej interpretacji tego przepisu. Z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego (pkt G wniosku) nie wynika, że jej motywem było nabycie określonych aktywów spółki, a nie nabycie udziałów. Zarówno zaprezentowany stan faktyczny jak i zadane pytanie wskazują przede wszystkim na nabycie 100% udziałów w spółce niemieckiej. Wprawdzie pełnomocnik skarżącej podnosił, że zakup udziałów był inwestycją, dlatego taki wydatek stanowi koszt pośredni, to jednak – w ocenie Sądu – cel zakupu nie ma wpływu na skutki podatkowe z tego wynikające.

Niezasadne są więc zarzuty skargi odnoszące się do art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Z przepisu tego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, m.in. wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji w spółkach. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów i akcji. Skoro skarżąca nabyła udziały (co sama podaje) i poniosła z tego tytułu określone wydatki przy ich nabyciu, to uwzględniając powyższy przepis, nie mogły zostać uznane za tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów, tj. w dacie ich poniesienia.

Treść omawianego przepisu nie stwarza podstaw, aby na jego gruncie dokonywać dystynkcji pomiędzy kosztami pośrednimi a bezpośrednimi, czy też uzależniać jego zastosowanie od celu, w jakim skarżąca nabyła udziały. Zamierzonym celem było nabycie 100% udziałów spółki niemieckiej, co wskazano wprost we wniosku. Skarżąca zwracała uwagę, że zapłata "podatku niemieckiego" nie warunkuje skutecznego nabycia udziałów, bowiem brak zapłaty podatku nie wpłynie na skuteczność tego nabycia. Z ugruntowanego już orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że o bezpośredniości wydatków świadczy to, że podatnik przy nabyciu udziałów (akcji) nie może ich uniknąć (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 6 maja 2015 r., II FSK 1086/13 oraz z 29 stycznia 2016 r., II FSK 2587/13; dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wartość "podatku niemieckiego" niewątpliwie jest pochodną całej transakcji kupna udziałów, bowiem ich nabycie w spółce kapitałowej prawa niemieckiego obejmujących m.in. nieruchomości położone na terenie Niemiec ‒ w sposób nieodzowny i niezależny od strony ‒ towarzyszą nabyciu udziałów, zatem należy go ocenić jako niezbędny i konieczny (tak również w powołanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 25 kwietnia 2017 r., I SA/Wr 82/17).

Nie zmienia tej oceny podjęta przez skarżącą próba porównania "podatku niemieckiego" do podatku od czynności cywilnoprawnych. Skoro na etapie wydawanej interpretacji nie jest możliwe wskazanie charakteru "podatku niemieckiego", bowiem krótki jego opis zawarty we wniosku na to nie pozwala, to wszelkie porównania z podatkiem od czynności cywilnoprawnych przewidzianym przez prawo polskie jest nieskuteczne.

Podsumowując Sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego uznające "niemiecki podatek od nieruchomości" jako bezpośrednio związany z nabyciem udziałów w niemieckiej spółce kapitałowej, tym samym uznał zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. za bezzasadny. O bezpośredniości tej świadczy to, że skarżąca Spółka przy nabyciu udziałów nie może uniknąć omawianych wydatków, są one bowiem bezpośrednią konsekwencją nabytych udziałów, które z kolei obejmują nieruchomości położone na terenie Niemiec. Skarżąca ma zatem obowiązek ponieść taki wydatek. W omawianej sprawie nastąpi zatem przesunięcie potrącenia kosztu w czasie. Wydatki te stanowić będą koszt uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia udziałów.

Nadto należy zwrócić uwagę, że stanowisko prezentowane przez skarżącą doprowadza do sytuacji, w której z kosztów uzyskania przychodów mogących zostać potrąconych dopiero w dacie odpłatnego zbycia udziałów, zostałyby wyłączone koszty omawianego podatku (jako pośrednie) potrącane już w dacie ich poniesienia. W ocenie Sądu, zważywszy na powyższe rozważania, mogłoby to stanowić obejście przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Słusznie zatem organ wyjaśnił skarżącej, że pełna weryfikacja prawidłowości poszczególnych rozliczeń może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h O.p. (w zamkniętym katalogu).

Niezasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Sądu wydana interpretacja zawiera wszystkie wymagane przepisami prawa elementy i organ w wyczerpujący sposób odniósł się do stanowiska strony, uznając je ostatecznie za nieprawidłowe przedstawiając własną ocenę i argumentację prawną odnośnie przedstawionego we wniosku zagadnienia. Odmienność poglądu organu podatkowego na sprawę nie może stanowić o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.