Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2208/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt w części
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 7b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi M. O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki związane z budową i utrzymaniem targowiska; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] r. nr [...] wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz.643) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Miasta O. przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2015 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług:

- w zakresie prawa do odliczenia całości podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki związane z budową i utrzymaniem targowiska –za nieprawidłowe;

- w zakresie opodatkowania stawką 23% odpłatnego udostępniania stanowisk handlowych - za prawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko na wstępie stwierdził, że w dniu 17 kwietnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia całości podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki związane z budową i utrzymaniem targowiska oraz opodatkowania stawką 23% odpłatnego udostępniania stanowisk handlowych.

We wniosku opisano stan faktyczny, zgodnie z którym w latach 2011-2014 Gmina przeprowadziła inwestycję polegającą na budowie targowiska miejskiego w miejscowości O. (dalej: "Targowisko"). W 2011 r. sporządzono dokumentacje oraz przeprowadzono prace projektowe, natomiast prace budowlane wykonano w latach 2013- 2014. Zakres robót obejmował m. in. wykonanie zadaszenia stoisk (wiaty targowe),, budowę budynku higieniczno-sanitarnego, wykonanie oświetlenia targowiska, ogrodzenia targowiska. Wszystkie wykonane prace miały na celu wyposażenie Gminy w pełnowymiarowe, nowoczesne, łatwo dostępne targowisko miejskie. Targowisko zostało oddane do użytkowania w 2014 r. Handel na targowisku rozpoczął się 2 października 2014 r.

Targowisko jest własnością gminy, jest jej środkiem trwałym o wartości przekraczającej 15.000 zł. Jest przez nią zarządzane i utrzymywane. W związku z powyższym ponosi ona również określone wydatki na utrzymanie targowiska, tj. w szczególności pokrywa koszty wody, energii elektrycznej czy wywozu odpadów. Wydatki te nie są przedmiotem tzw. refakturowania, lecz stanowią element kalkulacyjny stawek opłaty za korzystanie z urządzeń targowych.

Faktury dokumentujące wydatki na budowę i utrzymanie targowiska były wystawiane ze wskazaniem danych Urzędu Miejskiego. Kwestia rejestracji VAT oraz związanej z tym relacji pomiędzy Urzędem Miejskim a Miastem była już przedmiotem interpretacji wydanej przez organ 6 marca 2015 r. sygn. [...] .

Na dzień rozpoczęcia przedmiotowej inwestycji gmina miała zamiar, aby po oddaniu targowiska do użytku było ono wykorzystywane poprzez odpłatne udostępnianie stanowisk handlowych na rzecz osób prowadzących handel na terenie targowiska.

Obowiązujący system poboru opłat został określony w zarządzeniu Burmistrza Miasta O. z dnia 22 września 2014 r. w sprawie opłat za korzystanie z urządzeń targowych (dalej: "Zarządzenie"). Z treści Zarządzenia wynika, że prowadzenie jakiegokolwiek handlu na obszarze targowiska możliwe jest pod warunkiem uiszczenia na rzecz gminy dodatkowej opłaty o charakterze cywilnoprawnym, która jest pobierana niezależnie od opłaty targowej. W rezultacie handel na targowisku prowadzą wyłącznie osoby lub podmioty, które uiszczają opłatę za korzystanie z urządzeń targowych. Gmina traktuje udostępnianie stanowisk handlowych na targowisku w zamian za wynagrodzenie w postaci opłaty za korzystanie z urządzeń targowych jako czynność opodatkowaną VAT, w skutek czego rozlicza i odprowadza podatek VAT należny z tego tytułu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy udostępnianie stanowisk handlowych na targowisku za poborem opłaty za korzystanie z urządzeń targowych stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT ze stawką 23%?

2. Czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę i utrzymanie targowiska?

W ocenie wnioskodawczyni udostępnianie stanowisk handlowych na targowisku za poborem opłaty za korzystanie z urządzeń targowych stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT ze stawką 23%. Ponadto Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę i utrzymanie targowiska.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej określanej skrótem ustawa o VAT), nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zatem w przypadku działań podejmowanych przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w roli podatnika VAT. W przedmiotowym stanie faktycznym zgodnie z § 1 ust. 5 zarządzenia miasto - gmina zawiera z osobą dokonującą rezerwacji stanowiska umowę cywilnoprawną. Odpłatne udostępnianie stanowisk handlowych na targowisku nie wiąże się przy tym z wykorzystaniem przez gminę jakiegokolwiek władztwa publicznego i zgodnie z powołanym przepisem zarządzenia stanowi umowę cywilnoprawną. W rezultacie w opinii wnioskodawcy w ramach wykonywania przedmiotowych czynności, tj. odpłatnego udostępniania stanowisk handlowych na targowisku, działa on w roli podatnika VAT.

Odnosząc się do drugiego pytania podkreśliła, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

- zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

- pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Niewątpliwie gmina nabyła towary i usługi niezbędne do wybudowania targowiska. Nadto istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę i utrzymanie targowiska z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci udostępniania stanowisk handlowych. Gdyby bowiem miasto nie ponosiło wydatków na targowisko, nie powstałby przedmiot świadczenia usług i tym samym nie miałoby w ogóle możliwości prowadzenia przedmiotowej działalności opodatkowanej.

Wobec powyższego, w ocenie gminy, ma ona pełne prawo do odliczenia VAT z tytułu wydatków na budowę i utrzymanie targowiska służącego jej do prowadzenia działalności opodatkowanej.

Minister Finansów stanowisko Miasta O. w kwestii opodatkowania odpłatnego udostępniania stanowisk handlowych na targowisku uznał za prawidłowe. Natomiast za nieprawidłowe uznał stanowisko dotyczące prawa do odliczenia wydatków inwestycyjnych związanych z budową targowiska.

W jego ocenie wnioskodawca świadcząc usługę udostępniania stanowisk handlowych na targowisku w zamian za wynagrodzenie w postaci opłaty za korzystanie z urządzeń targowych występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Usługa odpłatnego udostępniania stanowisk handlowych, za które jest pobierana opłata stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Uzasadniając odpowiedź na drugie pytanie i odwołując się do norm art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia2014 r. oraz art. 86 ust. 7b ustawy o VAT podkreślił, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, należy rozumieć wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Z treści powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego.

Dalej wskazał, że stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 594, ze zm.), zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy targowisk i hal targowych. Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. W art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym korzyść ogółu określona jest jako zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie budowy targowisk należy do zadań własnych gminy. Budowa targowiska odbywa się w ramach władztwa publicznego i gmina wykonując zadanie działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Gmina realizując swe ustawowe obowiązki dotyczące budowy targowiska, podejmuje najpierw uchwały przeznaczające określone tereny na ich budowę w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, a następnie pozyskuje tereny te dla takiego zamierzenia i podejmuje działania dla ich budowy. Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym gmina, co warte podkreślenia, samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności budowy targowisk.

Fakt, że na terenie targowiska stanowiska handlowe udostępniane są odpłatnie, nie oznacza, że budowa ta nastąpiła w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej. Nadal jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Targowisko ze swojej istoty zaspokaja bowiem zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Opłata targowa pobierana jest zatem w związku z wypełnieniem przez gminę obowiązku zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty przez zapewnienie publicznego, ogólnodostępnego miejsca do prowadzenia handlu. Targowisko nie jest budowane w celu czerpania dochodów z odpłatnego udostępniania stanowisk handlowych, ale w celu wykonywania zadań publicznych, realizujących korzyść ogółu. Ponadto z tytułu handlu gmina pobiera opłatę targową.

Przechodząc na grunt ustawy o VAT stwierdził, że pomimo odpłatnego udostępniania stanowisk, budowa targowiska odbywa się nadal w ramach władztwa publicznego gminy, na podstawie przepisów prawa, tj. ustawy o samorządzie gminnym. Gmina obowiązana jest do utrzymania targowiska bez względu na fakt, czy stanowiska są udostępniane odpłatnie czy też nie. Budowa targowiska jest działalnością wykonywaną przez gminę jako podmiot prawa publicznego działający w charakterze organów władzy publicznej i jest ściśle związana z wykonywaniem prerogatyw władztwa publicznego. Zatem nie pozostaje w ścisłym związku z działalnością gospodarczą gminy i tym samym tej ostatniej nie przysługuje prawo do odliczenia wydatków poczynionych na urządzenie targowiska.

Pismem z dnia 28 lipca 2015 r. Miasto O. wezwało interpretatora do usunięcia naruszenia prawa i zmianę interpretacji poprzez uznanie, ze skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poczynionych na budowę i utrzymanie targowiska.

W odpowiedzi na wezwanie interpretator stwierdził, że nie widzi podstaw do zmiany swojego stanowiska.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego Miasto O. zaskarżyło powyższą interpretację "w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki związane z budową i utrzymaniem targowiska miejskiego", zarzucając jej naruszenie:

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bledną jego wykładnię i przyjęcie, że w opisanym przez skarżącego stanie faktycznym nie przysługuje mu prawo do odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę i utrzymanie targowiska,

- art. 86 ust. 7b w związku z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę tego przepisu i w konsekwencji przyjęcie, że ma on zastosowanie do opisanego we wniosku stanu faktycznego.

W podsumowaniu zarzutów wniosło o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Uzasadniając skargę streściło stanowisko organu i w zasadzie powtórzył swoją argumentację przytoczoną już we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Poparł ją przytoczeniem orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2014 r. sygn. akt I FSK 379/14, z 30 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 1013/14 oraz interpretacji podatkowych. Podkreślił, że całe targowisko wykorzystywane jest do prowadzenia działalności gospodarczej, zatem art. 86 ust. 7b ustawy o VAT nie ma zastosowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, że skargę wniesiono do sądu 25 września 2015 r. Tymczasem od dnia 15 sierpnia 2015 r. wszedł w życie art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) zgodnie z którym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarżący zarzucił w skardze naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bledną jego wykładnię i przyjęcie, że w opisanym przez skarżącego stanie faktycznym nie przysługuje mu prawo do odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę i utrzymanie targowiska oraz art. 86 ust. 7b w związku z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę tego przepisu i w konsekwencji przyjęcie, że ma on zastosowanie do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Ponadto określając w skardze granice zaskarżenia, chociaż nie stwierdził, że "zaskarża interpretację w części", w istocie w zwrocie "w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki związane z budową i utrzymaniem targowiska miejskiego" ograniczył żądanie skargi do zakwestionowania stanowiska organu jedynie do odpowiedzi na pytanie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem tylko w tak zakreślonych granicach Sąd rozpatrzył skargę i uznał ją za zasadną.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi m. in. z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zauważyć także należy, że zgodnie z art. 167 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast.; dalej określanej skrótowo jako dyrektywa VAT) prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Z kolei stosownie do treści art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Przepis art. 86 ust. 7b ustawy został do niej dodany z dniem 1 stycznia 2011r. na podstawie art. 1 pkt 11 lit. c) ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010r. Nr 247, poz. 1652) i stanowi implementację art. 168a dyrektywy VAT. Zgodnie z ust. 1 powołanego artykułu dyrektywy w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 173 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika. W drodze odstępstwa od art. 26, zmiany w udziale procentowym wykorzystania nieruchomości, o której mowa w akapicie pierwszym, są uwzględniane zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 184-192 zgodnie z ich zastosowaniem w odnośnym państwie członkowskim. Państwa członkowskie mogą również stosować ust. 1 w odniesieniu do VAT od wydatków związanych z innymi określonymi rzeczami stanowiącymi część majątku przedsiębiorstwa - art. 168a ust. 2 dyrektywy VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 września 2014 r. sygn. akt I FSK 379/14, trafnie powołanym przez skarżącą w skardze, podkreślił, że polska wersja językowa dyrektywy VAT posługuje się w art. 168a ust. 1 terminem "została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika". Wersja francuska dyrektywy VAT posługuje się zwrotem "son utilisition aux fins des activités de l’entreprise de l’assujetti" (jej [nieruchomości] użytkowanie dla celów przedsiębiorstwa podatnika"). Z kolei wersja językowa angielska używa zwrotu "use for purposes of the taxable person’s business" (używana [nieruchomość] dla celów działalności prowadzonej przez podatnika). W ocenie NSA mowa w tym przpeisie o rzeczywistym wykorzystaniu (użytkowaniu) określonej nieruchomości do celów działalności gospodarczej.

Powyższe, jego zdaniem, potwierdza wykładnia systemowa i celowościowa albowiem przepis art. 168a dyrektywy VAT dodano na podstawie art. 1 pkt 12 dyrektywy Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 15 stycznia 2010r. Nr 10, s. 14 i nast.). W preambule do dyrektywy 2009/162/UE w motywie 9 wskazano, że w odniesieniu do prawa do odliczenia, podstawowa zasada stanowi, że prawo to powstaje tylko w przypadku, gdy towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do celów jego działalności zawodowej. Zasadę tę należy doprecyzować i wzmocnić w odniesieniu do dostawy nieruchomości i związanych z tym wydatków, tak aby zapewnić identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością (motyw 10). Chociaż nieruchomości i związane z nimi wydatki stanowią najistotniejsze przypadki, w których doprecyzowanie i wzmocnienie przedmiotowej zasady jest właściwe, z uwagi na wartość i czas gospodarczego wykorzystania takiego majątku oraz fakt, że wykorzystanie tego typu majątku do różnych celów jest szeroko rozpowszechnione, kwestia ta pojawia się również - choć w mniejszym stopniu i w sposób mniej jednolity - w odniesieniu do majątku ruchomego o charakterze trwałym. Zgodnie z zasadą pomocniczości państwom członkowskim należy zatem, w stosownych przypadkach, umożliwić podjęcie takich samych środków w odniesieniu do takiego majątku ruchomego, który stanowi część majątku przedsiębiorstwa (motyw 11). Z myślą o zapewnieniu sprawiedliwego systemu odliczeń dla podatników w kontekście nowych zasad należy przewidzieć system dostosowawczy zgodnie z innymi zasadami dotyczącymi dostosowania odliczeń; system ten uwzględnia zmiany w wykorzystaniu danego majątku do celów działalności zawodowej i do celów innych niż działalność zawodowa (motyw 12).

Zwrócił również uwagę na to, ze we wniosku dotyczącym dyrektywy 2009/162/UE (COM/2007/0677 wersja ostateczna – CNS 2007/0238) wskazano, że nowy przepis [art. 168a dyrektywy 112] ma na celu wyjaśnienie wykonywania prawa do odliczenia w odniesieniu do nieruchomości przeznaczonych jednocześnie do wykorzystania zawodowego i pozazawodowego. Tak jest w szczególności w przypadku VAT, który dotyczy nabycia nieruchomości, ale także niektórych świadczonych usług, takich jak usługi budowlane, remontowe albo istotne przekształcenie, które z gospodarczego punktu widzenia może być uznane za tożsame z nabyciem albo budową nieruchomości. Natomiast proste naprawy lub ulepszenia są wyłączone z zakresu stosowania proponowanego środka. (...) Podkreślono, że w przypadku zróżnicowanego wykorzystania nie będzie już możliwe natychmiastowe odliczenie całości zapłaconego VAT. Biorąc pod uwagę to ograniczenie podatnika w możliwości dokonania odliczenia ustanawia się system sprostowań w celu uwzględnienia zmian między wykorzystaniem zawodowym i pozazawodowym danych nieruchomości w okresie odpowiadającym istniejącemu okresowi korekty dla nieruchomości traktowanych jako dobra inwestycyjne. Nowy system będzie stosowany zarówno wobec zwiększonego, jak i zmniejszonego zawodowego wykorzystywania nieruchomości. Wskazano, że system ten z jednej strony zastąpi opodatkowanie pozazawodowego wykorzystywania (art. 26 dyrektywy VAT) w okresie sprostowania, a z drugiej strony ustanowi system sprostowań na korzyść podatnika w przypadku zwiększonego zawodowego wykorzystywania nieruchomości dotyczącego transakcji przyznających prawo do odliczenia.

Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, w szczególności zaś odnosząc je do opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego stanu faktycznego, wiążącego Sąd przy interpretacji prawa podkreślić należy, że wybudowane przez skarżącego targowisko (rozumiane jako element majątku przedsiębiorstwa) jest w całości wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. W stanie faktycznym nie wskazano żadnego faktu wskazującego na inne jeszcze wykorzystanie targowiska. Ponadto sporna nieruchomość nie służy do poboru opłaty targowej, lecz do czerpania dochodów z dzierżawy.

Podkreślić należy, że pobór opłaty targowej nie następuje w związku z wydzierżawianiem nieruchomości, lecz na podstawie przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.) w związku z prowadzeniem handlu na terenie gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, od których pobierany jest podatek od nieruchomości, czyli w związku dokonywaniem sprzedaży na targowisku. Pod pojęciem targowiska, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2b u.p.o.l. należy rozumieć wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż z wyjątkiem sprzedaży dokonywanej w budynkach lub w ich częściach. Zaś obowiązek płacenia opłaty targowej nie jest zależny od świadczeń wzajemnych ze strony gminy na rzecz kupców dokonujących sprzedaży na targowiskach, co wprost wynika z art. 15 ust. 3 u.p.o.l., zgodnie z którym pobieranie opłaty targowej jest niezależne od należności za korzystanie z urządzeń targowych, czy też konieczności ponoszenia opłat za usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

Konkludując należy stwierdzić, że skarżące miasto ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową i utrzymaniem targowiska. Zatem zaskarżoną interpretację, jako wadliwą, na podstawie art. 146 § 1 ppsa należało uchylić, a na podstawie art. 200 ppsa zasądzić na rzecz skażanego koszty postępowania sądowego obejmujące zwrot wpisu w wysokości 200 złotych oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 złotych.