Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1042/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21
journal: Dz.U. 1989 nr 30 poz 163
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne.
article: art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Kalamala, Sędziowie NSA Anna Dumas (sprawozdawca), NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 801/09 w sprawie ze skargi S. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 29 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2004 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 801/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę S. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 29 września 2009 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2004 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia wynika, że decyzją z dnia 26 października 2004 r. Wójt Gminy E. ustalił S. D. łączne zobowiązanie pieniężne za 2004 r. za grunty własne i dzierżawione od Agencji Nieruchomości Rolnych położone w obrębie: B., C., R. i T.

W dniu 5 stycznia 2009 r. Wójt Gminy E. złożył do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. We wniosku organ wskazał, że opodatkowanie gruntów o powierzchni 141.300 m2 w obrębie B. sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako Ws (wody stojące) stawką przewidzianą dla gruntów pod stawami zarybionymi innymi gatunkami ryb tj. na podstawie art. 4 ust.7 pkt 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2006r. nr 136, poz.966 ze zm., dalej u.p.r.), jako sprzeczne ze stanem faktycznym, stanowi naruszenie art. 2 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006r. nr 121, poz.844 ze zm., dalej u.p.o.l.). Podał ponadto, że działka nr [...] o powierzchni 0,0500 ha, położona w obrębie T., sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako Bi (inne tereny zabudowane), została opodatkowana podatkiem rolnym, czym naruszono art. 2 ust.1 pkt 1 u.p.o.l.

Postanowieniem z dnia 16 marca 2009 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. wszczęło z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności opisanej na wstępie decyzji Wójta Gminy E.. W toku postępowania SKO ustaliło, iż zmiana klasyfikacji działek gruntu nr: [...] położonych w obrębie B. z klasyfikacji Ws na Wsr, nastąpiła w 2009r. Natomiast działka nr [...] powstała w wyniku podziału działki nr [...], zatwierdzonego decyzją z dnia 28 września 2007r. Wyodrębniono wówczas kontur Bi uwidoczniony na mapie z projektem podziału nieruchomości. Z kolei działka nr [...] sklasyfikowana jest jako Bi od 2002 r.

Decyzją z dnia 27 maja 2009r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O., działając na podstawie art. 247 §1 pkt 3 i art.248 §2 pkt 1 i §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) stwierdziło nieważność decyzji Wójta Gminy E. z dnia 26 stycznia 2004 r.

W motywach decyzji organ przywołał treść art. 247 §1 pkt 3 O.p. i dokonał interpretacji pojęcia rażącego naruszenia prawa. Z treści art.1 u.p.r. oraz art. 2 ust.1 i 2 u.p.o.l. organ wywiódł, iż dane zawarte w ewidencji gruntów przesądzają o tym, jakie grunty winny być opodatkowane podatkiem rolnym, a jakie podatkiem od nieruchomości. Wskazał, że żaden akt rangi ustawowej nie zawiera legalnej definicji "użytku rolnego" oraz "gruntu zadrzewionego i zakrzewionego na użytkach rolnych". Pojęcia te bliżej precyzuje rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. nr 38, poz. 454 ze zm.). Cytując § 68 ust. 1 tego rozporządzenia organ wskazał, że grunty pod stawami, oznaczone są symbolem W. Kolegium stwierdziło również, iż zgodnie z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000r. nr 100, poz.1086 ze zm., dalej P.g.k.) podstawę wymiaru podatków stanowią dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Organ podkreślił, iż z wypisu z ewidencji gruntów wynika natomiast, że będące przedmiotem opodatkowania podatkiem rolnym grunty, położone w obrębie B. oraz T, stanowiące działki nr: [...], sklasyfikowane były w 2004r. jako Ws, czyli grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi, a grunty stanowiące działki nr [...] jako, Bi, czyli inne tereny zabudowane. W świetle powyższego stwierdził, że decyzja Wójta Gminy E. z dnia 26 października 2004r., ustalająca od tych gruntów, niebędących użytkami rolnymi, zobowiązanie w podatku rolnym, wydana została z rażącym naruszeniem art. 1 u.p.r., gdyż grunty te podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W odwołaniu od tej decyzji S. D. wniósł o ponowne rozpatrzenie sprawy. Podatnik podniósł, iż działki nr [...] nabył na cele rolnicze oraz, że przeprowadził procedurę administracyjną wskazując, że działki te stanowią grunty pod stawami przeznaczone do zarybienia. Podkreślił, że zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej, gdyż w sprawie nie ma naruszenia prawa. Według podatnika grunty, które nie są budynkami lub ich częściami, budowlami lub ich częściami, ani nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, są gruntami rolnymi, a zatem podlegają podatkowi rolnemu. Kolegium kwalifikując grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi, które nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, dokonało nadinterpretacji prawa. Wskazał, iż należy domniemywać, że zapis Ws powstał najprawdopodobniej z interpretacji: W –wody, s – staw.

Decyzją z dnia 29 września 2009 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O., utrzymało w mocy swoją decyzję z dnia 27 maja 2009 r. Kolegium, działając jako organ odwoławczy, stwierdziło, iż z wypisów z ewidencji gruntów oraz z pisma Starosty E. z dnia 7 kwietnia 2009r. wynika, że podatnik posiadał w 2004r. grunty położone na działce nr [...] oznaczone jako Bi – inne tereny zabudowane oraz grunty położone na terenie działek: nr [...] oznaczone jako Ws, czyli grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi. Skoro zatem przedmiotowe użytki gruntowe nie stanowią użytków rolnych, to nie mogą być opodatkowane podatkiem rolnym i winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Organ nie zgodził się z podatnikiem, że podatkowi od nieruchomości podlegają tylko grunty, które są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zwracając uwagę, że określenie "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" odnosi się wyłącznie do budowli lub ich części, które podlegają opodatkowaniu tylko wtedy, gdy włada nimi przedsiębiorca. Za pozbawione podstaw uznał organ twierdzenie, że do użytków rolnych należy zaliczyć grunty pod stawami, gdyż takich gruntów nie wymieniono w zestawieniu użytków rolnych zawartym w § 68 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Wskazał także, iż symbolem W oznaczono rowy, a nie grunty pod stawami. Za okoliczność bez znaczenia uznał fakt, że podatnik nabył przedmiotowe grunty na cele rolne. Powołując art. 247 §1 pkt 3 O.p. oraz art. 2 ust.1 i ust.2 u.p.o.l., art. 1 u.p.r. i art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne SKO stwierdziło, iż stwierdzenie nieważności decyzji Wójta Gminy E. z dnia 26 października 2004 r. było uzasadnione.

W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Kolegium z dnia 27 maja 2009r. i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację podniesioną w odwołaniu od decyzji z dnia 27 maja 2009 r. Wskazano także, iż wobec braku wyraźnego przepisu ustawy, który nakazywałby zaliczać grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi jako grunty rolne będące przedmiotem opodatkowania podatkiem rolnym, należy posłużyć się analogią. Rozporządzenie w sprawie ewidencji gruntów i budynków w § 68 ust. 1 pkt 6 wymienia jako użytki rolne – grunty pod stawami, oznaczone symbolem W. Zatem, zdaniem skarżącego, do użytków rolnych należy także zaliczyć grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi. Opodatkowanie gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi podatkiem od nieruchomości nie znajduje, w jego ocenie, uzasadnienia w przepisach prawa, a opiera się na nieuzasadnionej interpretacji prawa.

Wyrokiem z dnia 3 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 801/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie skargę oddalił.

W motywach rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przedstawił podstawowe zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości i podatkiem rolnym i leśnym i wskazał, że decydujące znaczenie przy opodatkowaniu gruntów mają dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, a nie to, co faktycznie znajduje się na gruncie albo to, czy ten grunt jest wykorzystywany rolniczo.

Za całkowicie chybioną uznał Sąd argumentację skarżącego, który stwierdził w uzasadnieniu skargi, że ustawa expressis verbis stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie bowiem do art. 2 ust.1 pkt.3 u.p.o.l. jedynie budowle i ich części podlegają podatkowi od nieruchomości o ile są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Konstrukcja art. 2 ust.1 jako całości nie pozostawia żadnych wątpliwości co do tego, że jedynie ten przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jakim jest budowla lub jej część spełniać musi dodatkowy warunek, jakim jest związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej. W związku z tym konkluzja podatnika, że "a contrario" grunty, które nie są budynkami lub częściami, budowlami lub ich częściami ani nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, są gruntami rolnymi a zatem podlegają podatkowi rolnemu", jest oderwana od unormowania zawartego w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. i w sposób oczywisty błędna.

Za niesłuszny uznał Sąd pogląd podatnika, że SKO dopuściło się nadinterpretacji prawa kwalifikując grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi, które nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Błędnie skarżący z faktu, iż w § 68 ust.1 pkt 6 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków wymienia się jako użytki rolne grunty pod stawami oznaczone symbolem W, wywodzi możliwość zaliczenia do użytków rolnych także grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi. Sąd wskazał, że rozporządzenie w § 68 ust.1 wymienia użytki rolne i sposób ich oznaczenia w ewidencji, natomiast w ust. 4 wymienione są grunty pod wodami, a wśród nich w pkt 3 grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi, oznaczone symbolem Ws. Skoro zatem działki o numerach [...] oznaczone były w ewidencji gruntów i budynków jako Ws i takie zapisy obowiązywały do czasu zmiany wywołanej inicjatywą strony podjętą dopiero w 2008 r., to nierespektowanie przez organ podatkowy znaczenia tych zapisów przy wymiarze podatku za 2004 r. stanowiło oczywiste naruszenie prawa, które trafnie zostało uznane przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze jako rażące naruszenie prawa. To samo dotyczy działki nr [...] zapisanej ewidencji jako Bi (inne tereny zabudowane).

Odnosząc się do zasadności przyjętej przez organ podstawy stwierdzenia nieważności, jaką jest rażące naruszenie prawa Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie proste zestawienie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z zapisami w ewidencji gruntów budynków było wystarczającą podstawą do dokonania prawidłowego wymiaru. Skoro zatem w decyzji wymiarowej za 2004 r. nie uwzględniono we właściwy sposób zapisów w ewidencji oczywiste jest, że doszło do rażącego naruszenia prawa.

W dalszej części uzasadnienia Sąd wskazał na uchybienia w postępowaniu prowadzonym przez organ oraz zawarte w zaskarżonej decyzji, jednak uznał, że okoliczności te pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie.

W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając:

1) naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 21 ustawy P.g.k. i art. 1 ustawy Prawo rolne oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej P.p.s.a) poprzez przyjęcie, że wydanie decyzji, która za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia przyjęła stan istniejący na gruncie zamiast uwidocznionej w ewidencji gruntów klasyfikacji, stanowi rażące naruszenie prawa przytoczonych przepisów;

2) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wyjaśnienie podstawy prawnej w uzasadnieniu wyroku wskazujące na emocjonalne a nie racjonalne podstawy rozstrzygnięcia, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną kierowaną do sądu administracyjnego drugiej instancji oprzeć można na następujących podstawach:

- naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.),

- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

Zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. jest nieuzasadniony. Art. 141 § 4 P.p.s.a. określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Zgodnie z nim sąd winien przedstawić w sposób zwięzły stan sprawy, zarzuty podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w przypadku uwzględnienia skargi – także wskazania co do dalszego postępowania. Obowiązek przedstawienia stanu sprawy obejmuje nie tylko opisanie dotychczasowego przebiegu postępowania i rozstrzygnięć organów, ale także wyjaśnienie przez sąd, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia (por. uchwałę NSA z dnia 15 lutego 2010r., II FPS 8/09, opubl. w ONSAiWSA z 2010 r., nr 3,poz. 39). Przytoczenie zarzutów oznacza także konieczność odniesienia się do nich w wyjaśnieniu podstawy prawnej wyroku. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można zatem skutecznie postawić sądowi wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawy z uwagi na brak niektórych z jego obligatoryjnych elementów. W niniejszej sprawie uzasadnienie Sądu pierwszej instancji odpowiada wymogom formalnym określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 21 P.g.k. i art. 1 u.p.r. (błednie nazwanej Prawem rolnym) oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, ze wydanie decyzji, która za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia przyjęła stan istniejący na gruncie zamiast uwidocznionej w ewidencji gruntów klasyfikacji stanowi rażące naruszenie prawa nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O., opierając się na art.247 § 1 pkt 3 O.p, prawidłowo uznało, że organ podatkowy dokonując wymiaru łącznego zobowiązania podatkowego potraktował część gruntów należących do podatnika jako podlegające podatkowi rolnemu, mimo iż zapisy w ewidencji gruntów i budynków dotyczące tych, gruntów wskazują na ich zakwalifikowanie w ewidencji inaczej niż użytki rolne.

Podstawą do wymiaru podatków, zgodnie z art. 21 P.g.k. powinny być dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Na konieczność ustalania klasyfikacji gruntu na potrzeby opodatkowania na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów wskazuje bezpośrednio art. 2 ust.2 u.p.o.l., w którym wymienia się tę ewidencję jako dokument rozstrzygający o klasyfikowaniu gruntów. A zatem przy opodatkowywaniu gruntu należy brać pod uwagę klasyfikację z ewidencji gruntów, a nie to, co faktycznie znajduje się na gruncie albo, w jakim charakterze jest on wykorzystywany. Znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. W wyroku NSA z dnia 29 czerwca 2006 r., II FSK 842/05, niepubl., stwierdza się, że w świetle art. 21 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne, organy podatkowe ustalające wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów. Bardzo zbliżony pogląd wynika z wyroku NSA z dnia 7 lutego 2006 r., II FSK 1332/05, niepubl.,

Zgodnie z art.2 ust.1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zmiany wprowadzone w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych od dnia 1 stycznia 2003 r. nie wyeliminowały z tego aktu prawnego zasady, zgodnie z którą podatkowi od nieruchomości podlegają wszystkie grunty, chyba, że są opodatkowane podatkiem rolnym lub leśnym. Nadal więc obowiązuje reguła, sprowadzająca się do tego, że opodatkowanie danego gruntu podatkiem od nieruchomości wymaga uprzedniego ustalenia, czy nie podlega on opodatkowaniu podatkiem rolnym lub leśnym. Zasada ta została sformułowana w art. 2 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym, (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Użytki rolne, lasy oraz grunty zadrzewione i zakrzewione są opodatkowane podatkiem od nieruchomości tylko w przypadku, gdy są "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej".

Szczegółowe zasady prowadzenia ewidencji gruntów uregulowane są w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454). Dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 O.p. Zgodnie z tym przepisem, stanowią one dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. W związku z tym organ podatkowy nie ma podstaw do pomijania tych danych w postępowaniu podatkowym. Podatnik kwestionujący prawidłowość danych zawartych w ewidencji gruntów powinien wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym ewidencję. Zasada prawdy obiektywnej, ustanowiona w art. 122 O.p., nakłada na organy podatkowe obowiązek ustalenia tych faktów, które określa ustawa podatkowa. Organ dokonujący wymiaru podatku za 2004r. winien był ustalić przede wszystkim jak w ewidencji gruntów i budynków sklasyfikowane są grunty będące własnością podatnika lub będące w jego posiadaniu jako dzierżawcy tzn. w pierwszej kolejności zbadać czy zakwalifikowano je jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy a przypadku ustalenia, że mieszczą się one w wyżej wskazanych klasyfikacjach - zbadać czy zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Dokonując interpretacji pojęcia "rażące naruszenie prawa" przyjąć należy, że rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, a charakter tego naruszenia powoduje przy tym, że decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 907/00). Zgodnie z utrwalonym w doktrynie prawa podatkowego poglądem o oczywistym naruszeniu prawa można mówić tylko w odniesieniu do przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową. Tak więc rażące naruszenie prawa nie zachodzi wówczas, gdy nie istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu a rozstrzygnięciem (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2475/04, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 534/08). W rozpatrywanej sprawie porównanie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z zapisami w ewidencji gruntów budynków było wystarczającą podstawą do dokonania prawidłowego wymiaru. Skoro w decyzji wymiarowej za 2004r. nie uwzględniono we właściwy sposób zapisów z ewidencji oczywiste jest, że doszło do rażącego naruszenia prawa. Wydanie przez organ podatkowy decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości z pominięciem odniesienia się przez ten organ do danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków spełnia przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji określoną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., a mianowicie wydanie decyzji z rżącym naruszeniem prawa - art. 21 ust. 1 P.g.k. Ustalenie zobowiązania podatkowego w wysokości niższej niż wynika to z przepisów na wskutek pominięcia danych z ewidencji gruntów i budynków powinno się wiązać z istnieniem możliwości "modyfikacji decyzji" w celu ustalenia zobowiązania podatkowego w wysokości zgodnej z przepisami prawa. Trybem postępowania, w którym może odbyć się wzruszenie takiej decyzji jest niewątpliwie tryb stwierdzenia nieważności decyzji. Skoro powszechnie w doktrynie prawa podatkowego (por. A. Gąsowska, P. Pietrasz: Opodatkowanie garaży stanowiących odrębną własność podatkiem od nieruchomości, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, Nr 4 z 2010 r.) przyjmuje się, że dane z ewidencji gruntów i budynków mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 O.p., to zaniechanie przez organ podatkowy odwołania się w toku postępowania podatkowego do tych danych prowadzi również do rażącego naruszenia art. 194 O.p. Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Musi to być jednak wada tkwiąca w samej decyzji.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.