Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 462/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.86 ust 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit.a, art.109 ust.3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lipca 2018 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 2 marca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2010 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor Izby) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego

(dalej: organ I instancji) w przedmiocie podatku od towarów i usług

za styczeń 2010 r. adresowaną do K.M. (dalej: Strona, skarżący).

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby wskazał, że w wyniku postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z dnia 28 września 2010 r., w dniu 5 grudnia 2012 r. organ I instancji wydał decyzję nr [...], w której dokonał odmiennego od deklarowanego przez stronę rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. na skutek zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego z faktur, w których jako sprzedawców usług określono: A, [...] D.B. oraz PHU "C" A.J.. W uzasadnieniu tej decyzji powołano ustalenia odnośnie

ww. podmiotów, które zdaniem organu I instancji świadczyły o niewykonaniu

przez nie zafakturowanych czynności podlegających opodatkowaniu. Stwierdzono, że faktury nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a tym samym nie dokumentują rzeczywistego faktu nabycia usług i towarów przez podatnika od ww. podmiotów. Równocześnie, zdaniem organu I instancji, A.J. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej pod nazwą PHU "C". Organ I instancji działając w oparciu o przepisy art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a)

i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT uznał, że stronie nie przysługiwało prawo

do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Strona w przewidzianym terminie odwołała się od ww. decyzji z dnia 5 grudnia 2012 r., wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Organ odwoławczy po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego decyzją nr [...] z dnia 4 kwietnia 2013 r. na podstawie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa uchyli w całości decyzję organu I instancji z dnia 5 grudnia 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania w znacznej części.

Pismem z dnia 16 maja 2013 r. Strona wniosła skargę na decyzję organu odwoławczego nr [...] z dnia 4 kwietnia 2013 r., zarzucając naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy

oraz wnosząc o uchylenie tej decyzji w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu na rozprawie

w dniu 16 kwietnia 2014 r. sprawy oddalił skargę (sygn. akt I SA/Gd 787/13). Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo przyjął, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, albowiem stan faktyczny nie został w pełni ustalony. Wskazując na zalecenia organu odwoławczego w zakresie ponownego rozpatrzenia sprawy, WSA podzielił wątpliwości organu odwoławczego co do stanu faktycznego, jak i stanowisko,

że postępowanie dowodowe musi być przeprowadzone w znacznej części, ponieważ dotychczas prowadzone podniesionych okoliczności w ogóle nie badało. Równocześnie Sąd wskazał, że ustalenie stanu faktycznego w zakresie wskazanym w zaskarżonej decyzji przez organ II instancji i merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy po dokonaniu tego ustalenia prowadziłoby do pozbawienia strony dwuinstancyjności orzekania przez organy administracyjne w niniejszej sprawie.

Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem, Strona złożyła skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2015 r.

na rozprawie skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Gdańsku z dnia 16 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 787/13 postanowił umorzyć postępowanie kasacyjne w związku z cofnięciem skargi kasacyjnej

przez skarżącego.

Wyrok WSA w Gdańsku z 16 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/GD 787/13

ze stwierdzeniem jego prawomocności wpłynął do organu odwoławczego w dniu

20 kwietnia 2016 r. Pismem z dnia 29 kwietnia 2016 r. organ odwoławczy przekazał kserokopię sentencji tego wyroku wraz z aktami sprawy organowi I instancji.

Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 16 sierpnia 2017 r. w stosunku do K.M. decyzję, w której –ponownie odmiennie od strony - określił za styczeń 2010r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni

w wysokości 15.898 zł. W jej uzasadnieniu w pierwszej kolejności organ I instancji wskazał, że uzupełnił materiał dowodowy o dowody pochodzące z postępowania podatkowego przeprowadzonego u A.J. oraz o dokumentację strony

w zakresie sprzedaży, a także poczynił ustalenia w celu wyjaśnienia i dokonania oceny okoliczności związanych ze świadomością strony o przyjęciu faktur niestwierdzających rzeczywistych transakcji.

Pismem z dnia 21 września 2017 r. Strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, odwołała się od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego

z dnia 16 sierpnia 2017 r., wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Decyzji zarzucono:

1. naruszenie przepisów art. 153 i art. 170 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu się przez organ I instancji do oceny prawnej i wskazań co dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym wyroku WSA w Gdańsku z dnia 16 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 787/13,

2. wystąpienie w postępowaniu podatkowej kwalifikowanej wady stanowiącej przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej – Strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu

na skutek naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 192, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej,

3. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1

i § 2,"art. 188, art. 190 § 1 i §2, art. 191, art. 192, art. 193 § 4, § 6-8, art. 197 § 1,

art. 199a § 3, art. 200 § 1, art. 210 § 1 punkty 5 i 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie,

4. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest:

* art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie,

* art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię.

Zdaniem strony, decyzja z dnia 16 sierpnia 2017 r. powiela ustalenia i ocenę prawną sformułowaną we wcześniejszej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 grudnia 2012 r. Po przywołaniu treści wyroku z dnia 16 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 787/13 Strona stwierdziła, że organ I instancji nie wykonał zaleceń organu odwoławczego wynikających z decyzji z dnia 4 kwietnia 2013 r., jak również nie wziął pod uwagę oceny WSA w Gdańsku przedstawionej w ww. wyroku.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Dyrektor Izby w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii ewentualnego przedawnienia. Wskazał na treść przepisu art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej i podniósł, że w rozpatrywanej sprawie Strona w złożonej deklaracji VAT-7 za styczeń 2010 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Terminem do złożenia deklaracji za ten okres był

co do zasady 25 lutego 2010 r., a zatem termin zwrotu podatku przypadł na kwiecień 2010 r. Termin przedawnienia zwrotu różnicy podatku zadeklarowanej w styczniu 2010 r. upływał zasadniczo w dniu 31 grudnia 2015 r.

Z akt sprawy wynika, że Strona w dniu 16 maja 2013 r. wniosła

do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2013 r. uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 grudnia 2012 r. za styczeń 2010 r. i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zatem jednoznaczne w sprawie pozostaje, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na 960 dni przed dniem jego zakończenia (tj. dniem 31 grudnia 2015 r.). Skarga strony została przez WSA w Gdańsku oddalona wyrokiem z dnia

16 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 787/13. Natomiast postanowieniem z dnia

20 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 1214/14 NSA umorzył postępowanie kasacyjne ze skargi kasacyjnej K.M.. Odpis orzeczenia sądowego z dnia 16 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 787/13 ze stwierdzeniem jego prawomocności od dnia 20 listopada 2015 r. wpłynął do organu odwoławczego w dniu 20 kwietnia 2016 r. Uwzględniając powyższe wskazać należy, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń 2010 r. został skutecznie zawieszony na okres od dnia 16 maja 2013 r. do dnia 20 kwietnia 2016 r. Od dnia 21 kwietnia 2016 r. termin ten biegnie dalej i okres 960 dni zakończy się w dniu 6 grudnia 2018 r.

Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, z uwagi na wystąpienie okoliczności, których mowa w art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2, nie przedawnił się termin zwrotu, co bezpodstawnie zarzuca Strona w odwołaniu. Zdaniem organu odwoławczego, na skutek prawidłowo zawieszonego biegu terminu przedawnienia nie ma przeszkód do merytorycznego rozpoznania odwołania Strony z dnia 21 września 2017 r.

Odnosząc się natomiast do istoty sprawy wskazał Dyrektor Izby, że sporne jest stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż okazane przez Stronę faktury, w których jako sprzedawców określono: A D.B. oraz PHU "C" A.J., dotyczące usług transportowych i naprawy pojazdów - nie stwierdzały rzeczywistych czynności, a w związku z tym nie dawały prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Wskazane prawo nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Zgodnie

z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta

do rozliczenia faktura dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści.

Zdaniem organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że faktury, w których jako sprzedawców określono A, D.B. oraz PHU "C" A.J.

- nie stwierdzają rzeczywistego świadczenia usług i dostaw towarów. Ustalono,

że określeni w fakturach jako sprzedawcy nie mieli możliwości technicznych

i osobowych do wykonania zleconych usług (pojazdy, infrastruktura, pracownicy). Organom podatkowym nie udało skontaktować się z D.B.

oraz A.J.. Podmioty te nie działały pod adresami zgłoszonymi

w rejestrach oraz określonymi w wystawionych fakturach. A.J. nie złożył deklaracji dla celów VAT za okresy, w których wystawiano faktury, natomiast D.B. w złożonych deklaracjach wykazał niższe wartości z faktur wystawionych

dla K.M.. Ustalone okoliczności wykazały, że ww. podmioty

nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej oraz nie wypełniały związanych z nią obowiązków publicznoprawnych.

Równocześnie, w ocenie organu odwoławczego, okoliczności sprawy świadczyły jednoznacznie, że Strona była świadoma, że przyjęte do odliczenia faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń. Ustalono bowiem, że Strona nawiązała stosunki z osobami w istocie nieznanymi (PHU "C")

lub bezpodstawnie im zaufała (D.B.), bez znajomości ich faktycznych możliwości wykonawczych. Poza fakturami Strona nie przedłożyła dowodów

ani nie wskazała wiarygodnych okoliczności, że zlecone usługi w rzeczywistości zostały wykonane przez podmioty określone w fakturach jako sprzedawcy.

Zakwestionowały organy podatkowe obu instancji faktury wystawione przez:

A [...] D.B., [...]:

* nr [...] z dnia 8 stycznia 2010 r., "Regeneracja skrzyni biegów, sprzedaż części zamiennych skrzyni biegów MAN [...]",

* nr [...]z dnia 14 stycznia 2010 r., "Usługa transportowa",

* nr [...]z dnia 14 stycznia 2010 r., "Naprawa wiązki elektrycznej alternatora Renault",

* nr [...]z dnia 21 stycznia 2010 r. "Sprzedaż modułu sterującego pracą silnika Volvo [...]",

* nr [...]z dnia 21stycznia 2010 r., "Sprzedaż modułu sterującego pracą silnika Volvo [...]".

Strona wyjaśniła, że D.B. zgłosił się do Strony osobiście. Szukał zleceń na okres zimowy. Strona znała go jako mechanika jednego z przedsiębiorstw wiele lat wcześniej i wysoko oceniała jego umiejętności. Współpraca trwała krótko (2-3 miesiące). Została zerwana z uwagi na fakt, iż Strona musiała często przywozić i odwozić D.B. na teren swojej firmy, często w godzinach popołudniowych i w dni wolne od pracy. Określone w fakturach naprawy D.B. wykonywał wyłącznie na terenie firmy Strony przy ul. S. D.B. dojeżdżał komunikacją miejską i Strona często odbierała go z przystanku. D.B. zapewniał także części do napraw. Naprawy dotyczyły pojazdów ciężarowych, które mieściły się w zapleczu garażowo-warsztatowym Strony. Zaplecze było zadaszone, wyposażone w instalację elektryczną, wodną. Posiadało umywalki i sprzęt: stoły monterskie, spawarki, podnośniki hydrauliczne o dużym udźwigu, wiertarki, szlifierki. Strona zlecała D.B. prace tylko na jednego pracownika. Nie pamiętała, aby były inne osoby. Ponadto D.B. był zainteresowany odpadem. Strona ustaliła z nim, że zorganizuje on samochody do wywozu. Rola Strony polegała tylko na załadunku odpadu. Firma D.B. posiadała zezwolenie na transport drogowy. Strona przedłożyła do postępowania kopie:

* zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 11 kwietnia 2008 r. D.B., z którego wynikało miejsce zamieszkania

i adres przedsiębiorcy – S. - oraz zakres działalności: transport drogowy towarów, konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych,

* decyzji z dnia 17 maja 1999 r. o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej.

Z informacji przekazywanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego

w M, wynikało, że nie przeprowadzono czynności sprawdzających ani kontroli podatkowej, ponieważ D.B. nie stawił się na wezwania organu. W dniu

3 grudnia 2010 r. pracownicy organu udali się pod adres określony na fakturach: S., K.. Pod wskazanym adresem D.B. nie mieszkał oraz nie prowadził działalności gospodarczej. Był tam tylko zameldowany. Matka D.B. poinformowała, że od kilku lat nie mieszka on w miejscu zameldowania. Prawdopodobnie prowadzi lub prowadził w G. działalność gospodarczą. Od czerwca 2010 r. D.B. nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług. Z dniem 16 listopada 2010 r. zlikwidował działalność gospodarczą i został przez organ wyrejestrowany. Za 2009 r. złożył zeznanie PIT-28, natomiast za 2010 r. brak jest zeznania. Nie złożył dokumentu VAT-Z.

Z przekazanych danych wynikało, że D.B. za okresy styczeń 2009 r. - maj 2010 r. terminowo składał deklaracje VAT-7. Jednakże w deklaracjach

za badany styczeń 2010 r. zadeklarował sprzedaż w wartościach niższych

od określonych w fakturach wystawionych na rzecz Strony. Ponadto w ww. miesiącu oraz okresach wcześniejszych D.B. deklarował zakupy na poziomie jedynie 150-175 zł, co wyklucza nabywanie części do napraw pojazdów ciężarowych. Odnośnie zafakturowanej usługi transportowej ustalono, że firma A [...] D.B. nie figurowała

w Centralnej Ewidencji Pojazdów.

Departament Środowiska i Rolnictwa Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...]poinformował, że nie dysponuje kopiami decyzji zezwalających

na transport odpadów, zbiorczymi zestawieniami danych o rodzajach i ilości odpadów, o sposobach gospodarowania nimi oraz o instalacjach i urządzeniach służących do odzysku i unieszkodliwiania tych odpadów dla firmy A [...] D.B. K., [...]. Wskazano dodatkowo, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach zezwolenia na transport wydaje w drodze decyzji właściwy regionalny dyrektor ochrony środowiska - dla przedsięwzięć i zdarzeń na terenach zamkniętych oraz starosta - dla pozostałych przedsięwzięć. Jednocześnie prowadzący działalność w zakresie transportu odpadów nie jest posiadaczem odpadów, a świadczy jedynie usługę transportową, w związku z powyższym nie jest obowiązany do sporządzania zbiorczego zestawienia danych o rodzajach i ilości odpadów, o sposobach gospodarowania nimi oraz o instalacjach i urządzeniach służących do odzysku i unieszkodliwiania tych odpadów. Powyżej wskazane ustalenia w ocenie organu odwoławczego dają uzasadnione podstawy

do twierdzenia, że określona na okazanych fakturach jako sprzedawca firma A [...] D.B. nie wykonała opisanych w nich usług napraw i transportu gruzu. Podmiot

ten nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej pod adresem rejestracyjnym

i wskazanym w fakturach. D.B. nie stawił się na wezwania organu podatkowego w celu złożenia wyjaśnień. Zatem wskazywany adres posłużył jedynie w celach rejestracyjnych.

Równocześnie wyjaśnienia Strony w tym zakresie nie potwierdzają okoliczności faktycznego wykonania usług przez podmiot wskazany w fakturach. Zgodnie z tłumaczeniami Strony, naprawy były realizowane samodzielnie

przez D.B. na terenie zaplecza garażowego Strony. Zaplecze było wyposażone w narzędzia (podnośniki, ściągacze, spawarki). D.B. korzystał ze swojego komputera i drobnych narzędzi. D.B. miał dojeżdżać komunikacją miejską i często Strona odbierała go z przystanku swoim samochodem. D.B. miał często przyjeżdżać popołudniami i w dni wolne od pracy. Strona tłumaczyła, że cała organizacja usług nie była zadowalająca. Oceniając zaś sytuację na podstawie przedłożonych faktur - w tym faktur podlegających badaniu w odrębnym postępowaniu za listopad i grudzień 2009 r. - należy stwierdzić, że po wykonaniu usług w listopadzie 2009 r. Podatnik zlecił wykonanie kolejnych usług przynajmniej jeszcze w grudniu 2009 r. i w styczniu 2010 r. W tak krótkim okresie miało dojść do kilku napraw - według wystawionych faktur wykonano 6 napraw dotyczących 5 samochodów. Ich "nagromadzenie" w ciągu zaledwie 3 miesięcy jest niejasne w świetle wyjaśnień Strony, iż współpraca z D.B. właściwie nie układała się.

Ponadto odbiegające od zwyczajów jest, że D.B., prowadzący rzekomo działalność gospodarczą w zakresie naprawy samochodów, nie dokonywał ich w swoim warsztacie i nie własnymi narzędziami, ale na terenie bazy Strony

i przy wykorzystaniu Jej sprzętu. Niewątpliwie nie jest to praktyka stosowana

przez podmioty prowadzące tego typu działalność gospodarczą. Niemniej Strona prowadząc od 2001 r. działalność gospodarczą i wykorzystując w niej samochody specjalne - zamiast ze znanych i sprawdzonych już serwisów z [...] - miała skorzystać z okazjonalnych usług swojego znajomego, który jako adres prowadzenia działalności wskazywał S.. Strona nie była w określonym w fakturach miejscu prowadzenia działalności. Nie wskazała również na okoliczności posiadania

przez firmę D.B. zakładu lub serwisu na terenie [...]. Sama dysponowała zapleczem i narzędziami, co świadczy również o tym, że we własnym zakresie naprawiała pojazdy. Nie sposób bowiem uznać wyjaśnień Strony w zakresie niezatrudniania osoby posiadającej umiejętności naprawy pojazdów w sytuacji,

gdy wykazuje się ona posiadaniem zaplecza warsztatowego umożliwiającego wykonanie tego typu czynności.

Dokonane ustalenia w swoim całokształcie uzasadniają stanowisko,

że wystawione faktury nie odzwierciedlały faktycznej sprzedaży usług i towarów przez podmiot określony w nich jako sprzedawca. Tym samym faktury te nie dawały prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

Odnośnie firmy PHU "C" A.J., [...] wystawcy zakwestionowanych faktur :

* nr [...]z dnia 11.01.2010 r.. "Usługa transportowa",

* nr [...]z dnia 26.01.2010 r., "Usługa transportowa"

organ podniósł, że Strona twierdziła, że w listopadzie 2009 r. zleciła prace budowlane związane z wykonaniem na terenie bazy Strony stanowiska do załadunku

i rozładunku samochodów firmie PHU C. Prace wykonali pracownicy PHU C w październiku/listopadzie 2009 r. Ewentualne uwagi przekazywano telefonicznie. Strona nie uczestniczyła w tych pracach i nie angażowała potencjału swojej firmy. Użyte przez wykonawcę materiały pochodziły zapewne z wcześniejszych budów, które firma A.J. prowadziła - były z odzysku. Firma PHU "C" zapewniała także samochody wielkotonażowe. Rozliczenia odbywały się gotówką. Gotówkę odbierał właściciel/przedstawiciel PHU "C". Poza fakturami Strona przedłożyła kopię jednego dowodu wpłaty KP, na którym widnieje podpis i pieczątka "A.J. właściciel". Innej dokumentacji dotyczącej urządzenia stanowiska przeładunkowego nie sporządzano.

Strona wskazała, że PHU "C" A.J. okazał do wglądu wpis

do Ewidencji Działalności Gospodarczej i posiadał zezwolenie na transport drogowy. Strona przedłożyła do postępowania za listopad i grudzień 2009 r. wydruk z CEIDG ze wpisem PHU "C" A.J. (data wydruku: 14 lutego 2012 r., podczas gdy współpraca miała mieć miejsce na przełomie lat 2009-2010). Z danych zawartych w tej bazie wynikało, że ww. podmiot rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej w dniu 16 lipca 2009 r., przeważający zakres działalności stanowiły roboty związane z budową dróg i autostrad (PKD 42.11.Z), natomiast wśród innych wymienionych rodzajów działalności był transport drogowy towarów.

Przesłuchiwany w charakterze świadka w postępowaniu dotyczącym A.J. K.M. zeznał, że nie zna osobiście w/wym. Strona nie pamiętała dokładnie, jak nawiązano kontakt. Strona szukała wykonawcy w branży budowlanej

i zgłosiła się do niego osoba zainteresowana podjęciem zleceń. Osoba

ta przedstawiła dokument zgłoszenia działalności gospodarczej, w którym był zapis

o usługach budowlanych. Strona nie wylegitymowała tej osoby i nie może potwierdzić, czy był to A.J.. Strona nie kserowała okazanych dokumentów. Ww. osoba była w wieku 40-50 lat. Często trzęsły jej się ręce. Chyba nadużywała alkoholu. Strona nie posiadała telefonu to tej osoby. To wykonawca do niej dzwonił. W ramach prac trzeba było wykopać dół, utwardzić ściany boczne i dojazd z płyt drogowych. Ww. mężczyzna nadzorował prace, a do dyspozycji miał dwie osoby, które się zmieniały. Część prac wykonano koparką. Strona nie wie kto nią przyjechał. Usługa została wykonana dobrze. Zapłata nastąpiła gotówką, którą odebrał

ww. mężczyzna. On przyniósł już wypełnioną i podpisaną fakturę. Strona nie widziała momentu złożenia podpisu na fakturze.

Mężczyzna ten wykonał także usługę wywozu gruzu. Trwało to kilka tygodni. Przyjeżdżał co jakiś czas kilkoma samochodami (trzy, cztery) razem z ładowarką

i wywoził gruz. On organizował ten sprzęt i ludzi. Wywiózł tego dużo,

ale nie w całości. Strona nie wiedziała dokąd wywoził. Był to skruszony beton, dachówki. W trakcie tej usługi coś zaniepokoiło Stronę, bo kierowcy zaczęli dopytywać się o pieniądze, a Strona po kliku przewozach dostawała fakturę i płaciła. Ten niepokój spowodował, że zakończyła z nim współpracę. Zapłata następowała gotówką. Strona dostała dwie lub trzy faktury i dowody KP. Gotówkę przekazywała ww. mężczyźnie w swoim biurze.

Strona zeznała również, że mniej więcej w tym okresie miała kontrolę

z Urzędu Skarbowego w G. Już po kontroli przyjechał do Niej mężczyzna, którego uważała za A.J. i chciał dokończyć wywożenie gruzu. Strona nie zgodziła się. W styczniu 2012 r. zwróciła się do Urzędu Skarbowego, z pytaniem czy firma C A.J. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Otrzymała pozytywną odpowiedź, że jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem od towarów i usług. Strona wystąpiłem z takim zapytaniem, bo Urząd Skarbowy w czasie kontroli powiadomił Stronę, że nie ma kontaktu z A.J..

Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął w dniu 11 kwietnia 2012 r. wobec A.J. postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za styczeń 2010 r., zakończone wydaniem w dniu 28 sierpnia 2012 r. decyzji określającej w/wym. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do zapłaty kwotę podatku z tytułu wystawionych dla K.M. faktur.

Powyżej wskazany materiał dowodowy daje uzasadnione podstawy

do stwierdzenia, że okazana przez Stronę faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wbrew wyjaśnieniom Strony, PHU "C" A.J. nie zatrudniała pracowników, nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej

w miejscu wskazanym w ewidencji działalności gospodarczej ani nie stwierdzono znamion prowadzenia działalności w zakresie transportu lub gospodarowania odpadami.

Wyjaśnienia Strony na temat wywozu gruzu nie stanowiły wiarygodnych okoliczności do uznania, że wybrany kontrahent zajmował się rzeczywiście transportem odpadów lub gospodarką odpadami. Pomimo określenia w CEIDG przedmiotu działalności w zakresie transportu drogowego towarów firma PHU "C" ani A.J. nie figurowali w Centralnej Ewidencji Pojazdów. Strona

nie potrafiła wskazać szczegółów zleconego transportu. Nie udało się przeprowadzić czynności sprawdzających i kontroli podatkowej w firmie "C" z powodu braku kontaktu z A.J.. PHU "C" A.J. nie składało od lipca 2009 r. żadnych deklaracji VAT-7.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że dokonane ustalenia wykazały, że przedłożone przez Stronę faktury, w których jako sprzedawców wskazano: A D.B. oraz PHU "C" A.J. nie stwierdzały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Powyższe nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Natomiast niewiarygodne

i niepoparte dowodami są wyjaśnienia Strony, że ww. podmioty zrealizowały rzeczywiście zlecone usługi transportowe i napraw pojazdów. Strona

poza przedłożeniem faktur nie wskazała takich okoliczności i dowodów mogących potwierdzić faktyczny przebieg transakcje gospodarczych wskazanych w fakturach. W ocenie organu odwoławczego, poczynione w toku postępowania ustalenia wykazały wiarygodnie, że okazane przez Stronę faktury nie były zgodne

z rzeczywistością. Określeni w nich jako sprzedawcy nie mogli zrealizować zleconych usług, bowiem nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej,

nie dysponowali sprzętem, pojazdami i pracownikami do ich wykonania. Równocześnie, zdaniem organu odwoławczego, Strona nie przedstawiła w toku postępowania wiarygodnych okoliczności i dowodów świadczących,

że zafakturowane usługi zostały rzeczywiście wykonane przez określone w nich podmioty. Wyjaśnienia Strony nie miały potwierdzenia w dokonanych ustaleniach,

jak również Strona nie przedłożyła dowodów mogących jednoznacznie potwierdzić zrealizowanie zleceń.

Oceniając zachowanie przez Stronę zasad staranności kupieckiej Dyrektor Izby stwierdził, że wiedzę o wykonywaniu przez powyższe podmioty działalności

w zakresie transportu towarów Strona miała powziąć jedynie z ich dokumentów rejestracyjnych. Strona twierdziła, że prosiła kontrahentów o okazanie dokumentów

i wpisów obejmujących zlecane usługi oraz czy kontrahent był czynnym podatnikiem VAT w tym okresie. Strona nie prowadziła odrębnej dokumentacji. Do postępowania przedłożyła jedynie kopie: zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 11 kwietnia 2008 r. D.B. oraz decyzji z dnia 17 maja 1999 r. o nadaniu D.B. numeru identyfikacji podatkowej, wydruku

z CEIDG ze wpisem PHU C A.J. (data wydruku: 14 lutego 2012 r.). Strona twierdziła, że w trakcie kontroli występowała pisemnie do właściwych urzędów skarbowych i otrzymała dokumenty. Takich dokumentów świadczących

o zweryfikowaniu kontrahentów jednakże nie przedłożyła.

Dokonane ustalenia wykazały, że wybrani kontrahenci byli zarejestrowani

w bazie przedsiębiorców, jednakże dane z nich wynikające nie pokrywały się

z rzeczywistością. Pod adresami wskazanymi jako miejsca prowadzenia działalności ww. podmioty faktycznie nie działały. Nie posiadały tam biur, baz, warsztatów

i infrastruktury służącej do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych. Strona nie była przed lub w momencie rozpoczęcia współpracy

w miejscach określonych w fakturach jako adresy ww. podmiotów. Co więcej, sama Strona przyznała, że była zdziwiona, że w okazanych przez D.B. dokumentach był wskazany S., M.. Strona znała ww. osobę z dawnych lat. Strona nie była pod tym adresem i nie wiedziała czy mieści się tam zakład (warsztat, serwis). Naprawy miały być wykonywane wyłącznie na terenie firmy Strony. Strona tłumaczyła się, że to z powodu złej organizacji usług współpraca z ww. ograniczyła się do krótkiego okresu. Po pewnym czasie i kilku telefonach Strony do firmy D.B., ktoś odebrał i przekazał Stronie, że D.B. już u nich

nie pracuje. Strona zakończyła wtedy współpracę.

Zdaniem organu odwoławczego, powyższe świadczy jednoznacznie o braku zachowania przez Stronę zasad należytej staranności kupieckiej. Od Strony

jako doświadczonego przedsiębiorcy należało wymagać dużo większej przezorności niż tylko sprawdzenie wpisów do rejestrów działalności gospodarczej. Tym bardziej że dane z okazanych dokumentów budziły przecież wątpliwości Strony. Jednakże Strona nie podjęła żadnych samodzielnych czynności mających na celu zweryfikowanie tych danych - sprawdzenia jakimi faktycznie możliwościami technicznymi, osobowymi dysponuje wybrany kontrahent. Nie jest to obowiązek przewidziany przepisami prawa, jednakże w interesie przedsiębiorcy powinno być zachowanie ograniczonego zaufania w obrocie gospodarczym nawet wobec znanych od lat osób.

Tymczasem wykonując zawodowo usługi transportowe K.M.

do naprawy swojego taboru nie korzystał z warsztatów samochodowych z G.([...]), lecz z usług znajomego, który jako miejsce prowadzenia działalności wskazywał S.. Strona nie wskazała na okoliczność prowadzenia przez w/wym. warsztatu lub serwisu na terenie [...]. Tłumaczyła, że korzystała z tych usług, bo zależało jej "na czasie". D.B. miał przyjeżdżać często popołudniami

i w dni wolne od pracy. Miał przyjeżdżać komunikacją miejską i korzystać głównie

ze sprzętu Strony, która również nierzadko miała go odbierać z przystanku autobusowego. Okoliczności te zdaniem organu odwoławczego powinny zbudzić wątpliwości Strony co do tego, czy firma D.B. działa w obrocie gospodarczo-prawnym w sposób prawidłowy. Jednak Podatnik z przyczyn, których organom podatkowym nie ujawnił, zdecydował się na takie warunki współpracy, pomimo że wykonywana przez niego działalność wymagała na bieżąco posiadania sprawnego taboru. Zamiast skorzystać z usług wyspecjalizowanych warsztatów, zdecydował się na powierzenie prac osobie, co do której nie wiedział nawet,

czy posiada ona warsztat, a zatem godząc się z ryzykiem niewykonania

lub niewłaściwego wykonania usług przez wykonawcę niedającego żadnej rękojmi ich realizacji.

Powyższe okoliczności w ocenie organu odwoławczego jednoznacznie świadczą, że Strona zlekceważyła wyraźne przesłanki, iż wybrany kontrahent

nie działa rzetelnie, a przyjęte faktury opisują czynności, których nie dokonał podmiot gospodarczy w nich wskazany.

Poza znajomością z D.B. Strona w zasadzie nie znała osób,

z którymi kontaktowała się z ramienia firmy A.J.. Strona nie sprawdziła danych mężczyzny, który miał wykonać prace budowlane i organizować wywóz gruzu, pomimo regulowania z nim płatności i przekazywania faktur. Strona tłumaczyła, że z uwagi na upływ czasu nie pamięta, czy kontaktował się z nią właściciel czy przedstawiciel firmy PHU "C". Strona nie była w siedzibie tej firmy. Usługa nie wymagała żadnych dodatkowych spotkań i wizyt. Umowa była ustna

i potwierdzona na piśmie. Strona nie przedłożyła takiego pisma. Strona nie miała wiedzy, czy wybrany kontrahent wykonał usługi samodzielnie czy podzlecał innym podmiotom. Stronę jako zlecającego interesowało wykonanie usługi. Niemniej Strona zeznała, że w przypadku wywozu gruzu przez PHU "C" jej niepokój wzbudziła sytuacja, że kierowcy zaczęli dopytywać się o pieniądze, gdy zapłata za fakturę

już nastąpiła. W związku z powyższym Strona zakończyła współpracę z PHU "C".

Nie sporządzono pisemnych umów, dokumentów przewozowych

czy dokumentacji dotyczącej zleconych robót (kosztorysów, projektów). Informacje

co do zleceń przekazywano telefonicznie. Strona w istocie nie wiedząc z kim właściwe współpracuje, zgodziła się na gotówkową formę płatności. Przyjmowała również podpisane już faktury.

Powyższe okoliczności dają podstawy do twierdzenia, że Strona nie dbała

o zachowanie przejrzystości podejmowanych transakcji, nie działała starannie

i godziła się na przyjęcie faktur oraz na zapłaty gotówkowe z podmiotami, których dane budziły jej wątpliwości. Nawet znajomość z daną osobą nie tłumaczy całkowitego zrezygnowania przez Stronę z zasad staranności obowiązujących przedsiębiorcę należycie dbającego o swoje interesy, przejawiającego się

w zignorowaniu oczywistych nieprawidłowości w dokumentacji kontrahenta (nieaktualna siedziba), braku pisemnej dokumentacji, wyrażeniu zgody

na gotówkowe formy rozliczeń. W tym stanie rzeczy zasadne jest stanowisko,

że Strona co najmniej była świadoma, że posługuje się nierzetelnymi fakturami celem bezpodstawnego odliczenia z nich podatku naliczonego.

Należy wskazać, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej

i uzasadnia zwiększone oczekiwania co do jej umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez nią działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw

z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej

(por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha,

J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). Należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Z drugiej strony dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony

w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W ocenie organu odwoławczego, powyższe okoliczności jednoznacznie świadczą o braku zachowania przez Stronę staranności przy nawiązywaniu

i prowadzeniu współpracy z zakwestionowanymi kontrahentami. Strona

nie interesowała się i nie miała wiedzy, czy D.B. i PHU "C" posiadały moce wykonawcze i czy dawały rękojmię należytego wykonania usług. Strona

nie sprawdziła przed nawiązaniem współpracy ani w jej trakcie, jakim faktycznie potencjałem osobowym i sprzętowym dysponuje wybrany kontrahent. Co istotne, Strona zwracając uwagę na okoliczność wzbudzające jej wątpliwości

co do rzetelności kontrahenta (mężczyzna nadużywający alkoholu, kierowcy dopytujący się o zapłatę) nie sprawdziła go. Z orzecznictwa TSUE wynika, że jeśli dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami,

które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić

przy całościowej ocenie (wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11,

C-643/11).

W świetle ustalonego stanu faktycznego oraz utrwalonego orzecznictwa TSUE stwierdzić należy, że Strona odliczając podatek naliczony z ww. faktur co najmniej była świadoma swojego działania prowadzącego do nadużycia prawa do odliczenia. Przyjęte przez Stronę faktury o charakterze kosztowym posłużyły w celu uzyskania korzyści podatkowej: nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu.

W tym stanie rzeczy uzasadniona jest odmowa odliczenia podatku naliczonego

z przedłożonych faktur w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Nie budzi zastrzeżeń organu odwoławczego również ocena ewidencji zakupu Strony prowadzonych na potrzeby podatku VAT za styczeń 2010 r.. Wobec wykazania, że w rejestrze tym uwzględniono zakwestionowane faktury, w których jako sprzedawców usług i towarów określono: A [...] D.B. oraz PHU "C" A.J., w tej części należało uznać rejestr za nierzetelny w myśl art. 193 § 4 w zw. z art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem zapisy w nim zawarte nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego.

Równocześnie uzupełniony przez organ I instancji w toku ponownie prowadzonego postępowania materiał dowodowy w zakresie podatku należnego

nie dawał podstaw do zakwestionowania podstawy opodatkowania i podatku należnego wykazanych w złożonej przez Stronę deklaracji VAT-7.

Na zmianę podjętego rozstrzygnięcia nie mogą wpłynąć zarzuty Strony podniesione w odwołaniu i ponowione w piśmie Strony stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie zebranych dowodów. Wbrew zarzutom, nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów postępowania i przepisów materialnych.

Wbrew Stronie, stosując w rozstrzygnięciu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy

o VAT organ I instancji miał nie tylko na uwadze, ale również miał oparcie

w regulacjach unijnej Dyrektywy 2006/112/WE, jak również w orzecznictwie TSUE

w zakresie prawa do odliczenia w przypadku wystąpienia nadużycia prawa.

Nie zasługują na uwzględnienie argumenty Strony odwołujące się tylko

do pojedynczych tez z wyroków sądów administracyjnych.

Już na gruncie VI Dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura

nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo

do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany

jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W wyroku z dnia

13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV (C-342/87) Trybunał stwierdził,

że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów

lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych. Zasada ta nie dotyczy podatku,

który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Zatem dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi

to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Przy braku faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał

na uprzednim etapie obrotu.

W ocenie organu odwoławczego, dokonane ustalenia wykazały, że nie doszło faktycznie do czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach przez podmioty wskazane jako sprzedawcy. Wskazani w tych fakturach jako sprzedawcy

nie zrealizowali czynności, jak również nie uregulowali podatku należnego wykazanego na fakturach. Zatem nie powstał w stosunku do nich obowiązek podatkowy, który mógłby skutkować u odbiorcy faktur prawem do odliczenia. Samo dysponowanie przez Stronę fakturami, co do których ustalono, że nie stwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie daje uprawnienia do odliczenia podatku. Odmowa przez organy podatkowe odliczenia nie stanowiła zatem naruszenia art. 86 ust. 1 i wynikającej z niego zasady neutralności podatku VAT.

Równocześnie zgodne z tezami orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (również powoływanego przez Stronę w odwołaniu) było stanowisko organu

I instancji, że wskazane w decyzji okoliczności świadczyły, iż Strona nie zachowała "dobrej wiary", bowiem co najmniej była świadoma, że posłużyła się nierzetelnymi fakturami celem bezpodstawnego osiągnięcia korzyści podatkowych, polegających na wygenerowaniu większego podatku naliczonego i uzyskaniu zwrotu. Strona

nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów na okoliczność faktycznego wykonania zleconych usług. Jej twierdzenia o transporcie gruzu nie miały potwierdzenia w dokonanych ustaleniach. Strona nie wiedziała jakim potencjałem dysponują wybrani kontrahenci ani nie zweryfikowała faktu prowadzenia przez nich działalności w miejscach określonych w fakturach. Strona nie potrafiła wskazać danych osób kontaktowych, przewożących gruz i wykonujących prace budowlane

na jej terenie. Nie sporządzano umów, dokumentacji przewozowej. Rozliczenia

z nieznanymi Stronie osobami miały następować gotówką.

Okoliczności świadczące, że Strona nie przestrzegała zasad staranności kupieckiej, godziła się na prowadzenie nieprzejrzystych transakcji, w okolicznościach budzących także jej wątpliwości, stanowiły podstawę do zajęcia stanowiska,

iż co najmniej była świadoma i zaakceptowała sytuacje prowadzące do nadużycia prawa poprzez przyjęcie i odliczenie podatku naliczonego z faktur nieodpowiadających rzeczywistości. Organ odwoławczy podziela ocenę organu

I instancji, że Strona w ustalonych okolicznościach sprawy nie dochowała "dobrej wiary".

Uwzględniając powyższe, w ocenie organu odwoławczego, dokonane ustalenia uzasadniały podjęte stanowisko, iż Stronie nie przysługuje prawo

do odliczenia podatku z okazanych faktur. Nie doszło do zarzucanego naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, bowiem udowodniono, że Strona przyjmując do odliczenia przedmiotowe faktury, nadużyła swoich praw.

Zdaniem organu odwoławczego, przedstawiony w treści niniejszej decyzji materiał dowodowy nie rodził wątpliwości co do zastosowania w sprawie ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Powtórzyć również należy, że podnoszony

przez Stronę zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) pozostaje bez wpływu

na podjęte rozstrzygnięcie. Przepis ten nie stanowił materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia z dnia 16 sierpnia 2017 r., zatem nie mogło dojść

do jego niewłaściwego zastosowania.

Wskazując na powyższe, za bezpodstawne uznano zawarte w odwołaniu zarzuty naruszenia prawa materialnego: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Argumenty Strony nie mogą skutecznie podważyć przyjętej przez organy w sprawie wykładni ww. przepisów.

Zdaniem organu odwoławczego, w wyniku uzasadnionego zakwestionowania prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur, w których

jako sprzedawców określono: A D.B. oraz PHU "C" A.J., organ I instancji prawidłowo zastosował art. 99 ust. 12 ustawy VAT

i określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu

na rachunek bankowy podatnika za styczeń 2010 r. Wbrew Stronie, decyzja ta

nie została wydana z naruszeniem ww. przepisu.

Prawidłowo ustalony przez organ I instancji stan faktyczny został przedstawiony w wydanej decyzji w sposób jasny, spójny i logiczny, a zawarte

w decyzji uzasadnienie spełniało warunki z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej,

tj. wskazano na fakty, które uznano za udowodnione, na dowody, którym dano wiarę oraz wskazano przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Organ I instancji wyjaśnił podstawę prawną decyzji i przytoczył przepisy prawa. Bezpodstawne są zatem w ocenie tut. organu zarzuty naruszenia ww. przepisu

oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1) czy zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, na powyższą decyzję, wniósł K.M.. Skarżący żądał uchylenia zaskarżonej decyzji

oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zarzucając:

1. naruszenie przepisów art. 153 i art. 170 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu się przez organy podatkowe I i II instancji do oceny prawnej i wskazań co dalszego postępowania wyrażonych

w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Wydział I z dnia 16 kwietnia 2014r. sygn. akt I SA/Gd 787/13,

2. wystąpienie w postępowaniu podatkowym kwalifikowanej wady stanowiącej przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 192, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 201 7r.. poz. 201 z późn. zmian.) - dalej Ordynacja podatkowa,

3. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest : art. 2 a, art. 120, art. 121, art. 122. art. 123 § 1, art. 124. art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i §2, art. 191, art. 192, art. 193 § 4, § 6, § 7, § 8, art. 197 § 1, art. 199a§3, art. 200 § Kart. 210 § 1 punkty 5 i 6, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie,

4. naruszenia przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy,

to jest:

* art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 ze zm.),

* art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku

od towarów i usług,

* art. 99 ust. 12, ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług,

- art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie

* art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku

od towarów i usług poprzez błędną wykładnię.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że decyzje podatkowe I i II instancji naruszają przepisy art. 153 i art. 170 p.p.s.a., organy nie zastosowały się do oceny prawnej i wskazań zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Gdańsku z dnia 18 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 787/13. Skarżący zacytował obszerny fragment uzasadnienia w/w/ wyroku na poparcie swojego stanowiska. Ponadto podniesiono, że decyzje obu instancji z dnia 16 sierpnia 2017 r. i 2 marca 2018 r. zostały wydane

z naruszeniem przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nastąpiło przedawnienie terminu zwrotu VAT, na potwierdzenie tego twierdzenia przytoczono fragmenty dwóch uzasadnień wyroków WSA w Lublinie i Rzeszowie.

Wskazano również, że decyzje organów podatkowych z dnia 16 sierpnia 2017r. i 2 marca 2018r. zostały sporządzone z naruszeniem przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości

co do treści przepisów prawa zostały rozstrzygnięte na niekorzyść Strony.

W niniejszej sprawie wątpliwości dotyczyły nie tylko przepisów prawa,

w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" ustawy

o podatku od towarów i usług, ale również ustalenia stanu faktycznego

m.in. w zakresie transakcji K.M. z firmami: "A" D.B. i PHU C A.J.. Organ I instancji wszystkie wątpliwości

dot. wykonania czynności rozstrzygnął na niekorzyść Strony. Przepis art. 2a Ordynacji podatkowej w części orzecznictwa sądów administracyjnych interpretowany jest szeroko, tzn. że nie tylko istnieje zakaz rozstrzygania

na niekorzyść strony wątpliwości co do treści przepisów prawnych, ale także wątpliwości dotyczących okoliczności faktycznych. Np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24.02.2017r. sygn. akt II FSK 139/15 (por. LEX

nr 2270608, www.orzeczenia.nsa.gov.pl) orzekł, iż: Zasada, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, powinna mieć również zastosowanie

do usuwania wątpliwości co do stanu faktycznego. W postępowaniu podatkowym wystąpiła kwalifikowana wada postępowania stanowiąca przesłankę wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji - Naczelnik Urzędu Skarbowego naruszył prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym poprzez zaniechanie ponownego wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie, po złożeniu

przez stronę obszernych wyjaśnień w odręcznym oświadczeniu, które zostało załączone do pisma pełnomocnika z dnia 19 maja 2017r. zatytułowanym "Wyjaśnienia w postępowaniu podatkowym". Wydanie decyzji organu I instancji

z dnia 16 sierpnia 2017r. nastąpiło przed rozpatrzeniem wniosków pełnomocnika strony zawartych w piśmie z dnia 16 listopada 2012r. zatytułowanym "Wypowiedzenie w sprawie materiałów dowodowych postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 września 20l0r. w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2010r.". W piśmie z dnia 16 listopada 2012 r. podatnik oświadczył, że materiały dowodowe sprawy są niezupełne i złożył szereg wniosków dowodowych, których organ I instancji nie rozpatrzył.

Organy podatkowe nie wykorzystały istniejących w sprawie możliwości wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wymaganym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, bowiem nie zgromadziły dowodów z urzędu,

nie ustosunkowały się do wyjaśnień Strony załączonych do pisma pełnomocnika

z dnia 19 maja 2017r.. nie rozpatrzyły wszystkich wniosków dowodowych strony sformułowanych m.in. w pismach z dnia 15 lutego 2018r. i 20 lutego 2018r., uniemożliwiły podatnikowi złożenie wniosków dowodowych poprzez zaniechanie ponownego wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych. Tym samym organy podatkowe wydając w.w. decyzje

w oparciu o niepełny materiał dowodowy naruszyły przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadto organy podatkowe I i II instancji dokonały dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, czym naruszono art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niezupełny. Pominięto dowody wskazane przez Stronę. Skarżący pismem z dnia 15lutego 2018r.

na podstawie art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej wystąpił do organu odwoławczego

z wnioskiem o zmianę postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

z dnia 30 stycznia 2018r. poprzez dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów sformułowanych przez Stronę w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 sierpnia 2017r., to jest o:

1. ustalenie danych osobowych i przesłuchanie w charakterze świadków osób występujących w imieniu kontrahentów Strony na okoliczność treści informacji przekazywanych sobie między stronami poszczególnych transakcji na temat pochodzenia i przeznaczenia towarów,

2. ustalenie danych osobowych i przesłuchanie w charakterze świadków osób uczestniczących w transporcie towarów między poszczególnymi firmach

w transakcjach analizowanych w przedmiotowej decyzji na okoliczność miejsc załadunku, rozładunku towarów, sposobu przewożenia towarów, miejsc przeznaczenia towarów, osób uczestniczących w transporcie towarów,

3. dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii zespołu biegłych różnych specjalności, w celu ustalenia, czy ze względu na zakres usług, potencjał

i możliwości gospodarcze kontrahentów zostały zrealizowane transakcje K.M. z firmami: "A" D.B. i PHU C A.J., kwestionowane przez organ podatkowy w protokole badania ksiąg i skarżonej decyzji,

4. zwrócenie się do firm "A" D.B. i PHU C A.J. o nadesłanie informacji o osobach zatrudnionych w ww. przedsiębiorstwach w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem podatkowym i bezpośrednie przesłuchanie tychże osób na okoliczność czynności wykonywanych w ramach transakcji opisywanych i kwestionowanych przez organ podatkowy w protokole badania ksiąg i skarżonej decyzji,

5. dołączenie do akt przedmiotowego postępowania całości akt czynności sprawdzających, kontroli podatkowych i postępowań podatkowych,

w szczególności protokołów kontroli i decyzji podatkowych, przeprowadzonych

w firmach A D.B. i PHU C A.J.,

6. wystąpienie przez organ podatkowy do sądu powszechnego z powództwami

o ustalenie istnienia umowy (umów) zawartych przez K.M.

z firmami "A" D.B. i PHU C A.J.,

które zostały zakwestionowane w decyzji organu pierwszej instancji

(na podstawie art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej).

Organy podatkowe I i II instancji nie udowodniły, że w niniejszej sprawie zaistniały nadużycia pozbawiające podatnika prawa do odliczenia VAT. Zgodnie

z aktualnym wyrokiem NSA w dnia 18 grudnia 2017r. sygn. akt I FSK 352/16 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl): organ podatkowy może odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, jeżeli skorzystanie z niego wiązałoby się

w przestępstwem lub nadużyciem. Ciężar dowodu spoczywa w tym zakresie

na organie podatkowym, który jest obowiązany do udowodnienia istnienia nadużycia. Skarżący na poparcie tego zarzutu przywołał orzeczenia NSA i TSUE.

Decyzje organów podatkowych I i II instancji z dnia 16 sierpnia 2017 r. i 2 marca 2018 r. wydane w niniejszej sprawie naruszają przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług

poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym uznaniu

przez organy podatkowe, iż faktury wystawione przez PHU "C" A.J.

o numerach [...] nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego, albowiem organy podatkowe nie wykazały, iż w.w. podmiot gospodarczy nie istniał oraz że K.M. wiedział lub powinien widzieć, że transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiąże się z nieprawidłowym

lub nielegalnym działaniem kontrahenta.

Decyzje organów podatkowych obydwu instancji zostały wydane

z naruszeniem przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" ustawy z dnia 11 marca 2004r.

o podatku od towarów i usług poprzez błędne zastosowanie polegające

na bezzasadnym ustaleniu, iż faktury wystawione przez "A" D.B. nie przedstawiają rzeczywistego przebiegu transakcji i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Organy podatkowe 1 I II instancji wskazując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" ustawy z dnia 11 marca 2004r.

o podatku od towarów i usług nie wzięły pod uwagę treści aktualnych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W związku z tym organy podatkowe naruszyły również przepisy art. 86 ust. 1

i ust. 2 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym zakwestionowaniu prawa K.M. do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez w.w. podmioty.

Organy podatkowe I i II instancji bezzasadnie uznały, iż księgi podatkowe podatnika - rejestr zakupu VAT za styczeń 2010r. w części ujętych w ewidencji faktur dokumentujących zakupy od PHU C A.J. i "A" D.B. jest nierzetelny jako prowadzony z naruszeniem art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz że nie stanowi dowodu tego co wynika

z zawartych w nim zapisów w części dotyczącej wartości sprzedaży i kwot podatku należnego.

Ustalenia decyzji w zakresie oceny ksiąg podatkowych opierają się protokole badania ksiąg z dnia 27 września 2012r., który nie spełnia wymagań wynikających

z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy stwierdził w protokole, że: "Na podstawie zgromadzonych dokumentów źródłowych Naczelnik Urzędu Skarbowego, stwierdza, że księgi były prowadzone nierzetelnie oraz nie uznaje za dowód rejestru zakupu VAT za styczeń 2010 r. w części ujętych

w ewidencji faktur dokumentujących zakupy od PHU C A.J. i " A" D.B.". Organ odwoławczy w decyzji ostatecznej uznał stanowisko organu I instancji w zakresie oceny ksiąg za prawidłowe

Organy podatkowe I i II instancji nie wykazały, że rejestry nabyć VAT są nierzetelne w części dotyczącej faktur wystawionych przez w.w. podmioty i nie mogą stanowić w tym zakresie dowodu w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe nie udowodnił tez sformułowanych w protokole, które są nie do przyjęcia

dla podatnika. Ustalenia protokołu pozostają w sprzeczności z materiałem dowodowym dotychczas zgromadzonym w sprawie, a w szczególności

z dokumentami przedstawionymi przez podatnika.

Decyzje organów podatkowych I i II instancji naruszają przepisy art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, bowiem zawierają nieprawidłowe rozstrzygnięcia i uzasadnienia. Organy podatkowe I i II instancji dokonały nieprawidłowych ustaleń faktycznych, co zostało wyżej wykazane. Organy podatkowe nie dokonały w uzasadnieniach decyzji wnikliwej i pełnej analizy przepisów będących podstawą rozstrzygnięcia. Ponieważ organy podatkowe

nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, to w tej sytuacji nie mogły zawrzeć w decyzji uzasadnienia odpowiadającego wymaganiom stawianym przez art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe przedstawiły w decyzjach dnia 16 sierpnia 2017r. i 2 marca 2018r. wykładnię przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 ze zmianami) sprzeczną z art. 167. art. 168 lit. "a"), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W tej sytuacji organy podatkowe naruszyły wynikającą z art. 124 Ordynacji podatkowej zasadę przekonywania. Naruszenie przez organy podatkowe I i II instancji przepisów art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 120, art. 121 § 1

i art. 124 Ordynacji podatkowej ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż strona została pozbawiona informacji o przesłankach rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem

nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów,

które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd

(por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W szczególności Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia art. 121 O.p. W ocenie Sądu postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Podatnik na każdym etapie postępowania był informowany zarówno o treści materiału dowodowego jak i możliwości zgłaszania uwagi i zastrzeżeń, co do jego treści. Ponadto, odmienna ocena stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono zasadę określoną w art. 121 § 1 wskazanej ustawy, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie

w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p.. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony

i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie

do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego nie może zostać uwzględniony.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów

nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić,

że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki

i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Zawarta w skardze argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń

o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Dodać przy tym wypada, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi przewidziane w art. 210 O.p. Powoływany przepis wymaga, by uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję przytoczonych wyżej przepisów.

Wbrew zarzutom skargi, również odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów w postaci zeznań świadków na okoliczność przekazywanych między kontrahentami informacji, uczestnictwa w transporcie a także opinii zespołu biegłych nie naruszała art. 188 O.p. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność

ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany

do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego

nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p.

nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone

są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie

(por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wnioskowane przez stronę dowody nie mogły zmienić okoliczności istotnych

dla rozstrzygnięcia, zwłaszcza, że nie wskazała ona tych świadków a żądała

od organów ich ustalenia(danych osobowych, adresów). Skarżący nie wyjaśnił również, w jaki sposób organ miały ustalić te osoby, których sama strona skarżąca nie wskazała, nie wyjaśniła również jakich specjalności biegli mieliby realizować

jej wniosek dowodowy.

Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja

nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Również zarzut naruszenia przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (przedawnienie terminu zwrotu VAT) nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżący

na poparcie tego zarzutu nie przedstawił żadnych faktycznych okoliczności, przytoczył jedynie fragmenty uzasadnień wyroków WSA. Jednakże powyższe

nie podważa prawidłowości ustaleń organów w zakresie przerwania biegu terminów przedawnienia, które to przerwy spowodowały, że organy nie naruszyły art. 70 § 1 O.p.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego.

Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów

i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego

w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane.

Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy,

gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność

ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS (obecnie TSUE), np. w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, dostępny na stronie eur-lex.europa.eu) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo

do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie

z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie

ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo

do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika,

który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie C-285/11 Bonik EOOD (dostępny: curia.europa.eu) TSUE wskazał, że dla stwierdzenia, że występuje prawo

do odliczenia konieczne jest ustalenie, czy te dostawy towarów (usług) zostały

w rzeczywistości dokonane i czy były one wykorzystane przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji (pkt 31). Trybunał uznał, że do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia,

czy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami. Po raz kolejny przypomniano, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym

i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71;

w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz.s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze,

pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41).

W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się

na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68;

w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41).

W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem

lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel

i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid,

pkt 42). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione

przez samego podatnika oraz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć,

że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46).

Podsumowując stwierdzić należy, że z orzecznictwa TSUE wynika,

że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym,

ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć,

że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należało, że organy podatkowe ustaliły prawidłowo stan faktyczny w sprawie

i dokonały prawidłowej, logicznej jego oceny pod kątem przepisów prawa materialnego mających w sprawie zastosowanie.

Skarżący nie był uprawniony do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, faktury te bowiem nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych między wskazanymi w nich podmiotami. Wnioski organów podatkowych znajdują pełne uzasadnienie w prawidłowo zebranym materiale dowodowym.

Ustalono, że wystawcy faktur nie mieli możliwości technicznych i osobowych do wykonania zleconych usług. Podmioty te nie działały pod zgłoszonymi

do rejestrów i określonymi w wystawionych fakturach adresami. A.J.

nie złożył deklaracji dla celów VAT za okresy, w których wystawiano sporne faktury, D.B. nie wykazywał w złożonych deklaracjach wszystkich wartości z faktur wystawionych dla skarżącego. Podmioty te nie posiadały stosownego sprzętu (samochody) do wykonania wskazanych usług, nie zatrudniały pracowników niezbędnych do ich wykonania.

Ustalone przez organy podatkowe i szeroko opisane w uzasadnieniu okoliczności sprawy świadczyły, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i nie wypełniały związanych z nią obowiązków publicznoprawnych.

Przy czym strona skarżąca nie przedłożyła, poza fakturami, żadnych dowodów, np. dokumentów ani nie wskazała wiarygodnych okoliczności, że zlecone usługi w rzeczywistości zostały wykonane przez podmioty określone w fakturach jako sprzedawcy.

Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, aby zakwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, niezbędne jest wykazanie w prowadzonym przez organy postępowaniu, że wiedział

on lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcji wykorzystywanej do oszustwa w dziedzinie podatku VAT. TSUE w wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. C-642/11 i C-643/11 orzekł, m.in., że "Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej

ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu,

mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność

ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.".

W wyrokach tych dobitnie stwierdzono (teza 59), że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok

z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, a także wyroki: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben

i David, pkt 42; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 37).

W przedmiotowej sprawie należy podzielić stanowisko organów podatkowych co do świadomości strony w zakresie uczestniczenia w transakcji wykorzystanej

dla popełnienia oszustwa. Nie można zapominać, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania co do jej umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez nią działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). Należyta staranność

nie jest pojęciem nieograniczonym. Zaś dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Reasumując, Sąd stwierdził brak tego rodzaju nieprawidłowości

w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 O.p. W konsekwencji zarzuty podniesione w skardze okazały się bezzasadne.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego,

które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.