Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2713/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4, art. 15 ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 3, art.113, art. 134
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 102/12 w sprawie ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 22 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 102/12 oddalił skargę M. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 22 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że decyzją z dnia 24 sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu wskazano, że w trakcie prowadzonego postępowania w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w 2009 r. w związku z zakupem lokalu mieszkalnego położonego w K., Skarżąca oświadczyła do protokołu, że otrzymała darowiznę pieniężną w kwocie 115.000,00 zł od matki w gotówce, a darowizna nie została zgłoszona do opodatkowania. W związku z powołaniem się przez obdarowaną na otrzymaną 14 sierpnia 2009 r. darowiznę, organ I instancji, wezwał Skarżącą na podstawie art. 155 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej zwana : "Ordynacja podatkowa") do złożenia właściwego zeznania podatkowego. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ wydał decyzję w której ustalił podatek od spadków i darowizn w kwocie 19.145,00 zł. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższego rozstrzygnięcia, zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 w zw z art. 180§1, art. 187§1, art. 191, art. 197§1, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej. Ponadto naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 4, art. 5, art. 9, art.14 ust.1, ust. 2, ust. 3 pkt 1 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm. dalej zwana: "u.p.s.d.") w zw. z art. 3 ust. 3 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadku i darowizn i podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U z 2006 r. Nr 222, poz. 1629) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na ustaleniu zobowiązania podatkowego podatnika od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródła w podatku dochodowym od osób fizycznych. W odwołaniu zakwestionowano możliwość zastosowania art. 15 ust. 4 u.p.s.d.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 22 listopada 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca nie dopełniła obowiązku złożenia zeznania z tytułu otrzymanej darowizny w terminie jednego miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego zatem stosowanie do treści art. 6 ust. 4 u.p.s.d., obowiązek podatkowy powstał z chwilą powołania się przez Skarżącą przed organem podatkowym na okoliczność dokonania darowizny tj. w dniu 1 września 2010 r. W związku z powyższym zdaniem organu odwoławczego przy ustalaniu wysokości zobowiązania prawidłowo organ I instancji zastosował stawkę sankcyjną przewidzianą w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że niezasadne było domaganie się przez Skarżącą zastosowania zwolnienia w oparciu o art. 4a ust. 1 u.p.s.d. gdyż nie udokumentowała ona otrzymanej darowizny w sposób określony w tym przepisie tj. dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.

2.1. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie oraz decyzji poprzedzającej. Zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego i procesowego tj. art. 120 i nast. Ordynacji podatkowej. Zażądała wydania orzeczenia, w którym organy podatkowe z uwagi na zasadę ekonomiki procesowej, postulat orzekania na korzyść podatnika i zasadę prawdy obiektywnej, zobligowane będą do stwierdzenia istnienia przedawnienia darowizn z okresu 20 lat w niniejszej sprawie i umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązań, których nikt nie był w stanie określić.

2.2. Uzasadniając skargę podniesiono, że organy prezentują formalną teorię dowodów. W ocenie autora skargi nie było prawdą, że Skarżąca nie dopełniła obowiązku złożenia zeznania podatkowego. Organ podatkowy nie przeprowadził zgodnie z rozumem i zdrowym rozsądkiem postępowania podatkowego, dlatego nie mógł zastosować innego niż art. 15 ust. 4 u.p.s.d., a tym samym odmówić racji Skarżącej do skorzystania z art. 4a ust. 1 u.p.s.d.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługiwały na uwzględnienie. Sąd I instancji dokonał analizy art.4a ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 4 oraz art. 15 ust. 4 u.p.s.d. i uznał, że rozstrzygnięcia wydane przez organy podatkowe były prawidłowe. Zwrócił uwagę, że Skarżąca otrzymała od matki darowiznę i nie zgłosiła jej do opodatkowania. Nie udokumentowała faktu otrzymania darowizny w sposób określony w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., co było warunkiem skorzystania z przewidzianego w tym przepisie zwolnienia podatkowego. Brak było dowodu przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Wymogi dokumentacyjne w tym względzie służyć mają wykazaniu faktycznego otrzymania przedmiotu darowizny (środków pieniężnych), świadcząc o dokonaniu przepływu środków pieniężnych stanowiących własność darczyńcy na rzecz obdarowanego. Innymi słowy, udokumentowanie otrzymania darowizny dowodem jej przekazania na między innymi rachunek bankowy obdarowanego, zapobiegać miało objęciu zwolnieniem fikcyjnych umów darowizn, zawieranych np. w celu wykazania źródeł posiadanego majątku.

3.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie w całości powyższego wyroku. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej: "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu niekonstytucyjnych przepisów ustawowych i wykonawczych jako podstawy materialnoprawnej zaskarżonego orzeczenia tj.:

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.(Dz.U. 1997 nr 78 poz. 483, zwana dalej: Konstytucją RP), stanowiących, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, albowiem Sąd I instancji wbrew zasadzie sprawiedliwości społecznej w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego oraz w wydanym wyroku w sposób stronniczy chroni interesy fiskalne Skarbu Państwa nie zważając na prawa podmiotowe i procesowe Skarżącej jako podatnika, mianowicie Sąd posługiwał się przy wydaniu w/w wyroku w sprawie nieuczciwymi, nierzetelnymi procedurami sądowymi, tj. popełnił rażące zaniedbania w zakresie sądowego postępowania dowodowego - art. 3 ust. 1 p.p.s.a. w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej w szczególności pomijał w sposób milczący istotne dla sprawy informacje zawarte w przesłuchaniach strony i świadka (matki strony) z dni : 1.09.2010 r., 13.09.2010 r., 23.09.2010 r.,

- art. 84 Konstytucji RP stanowiącymi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, ale tylko określonych w ustawie w związku z art. 128 Ordynacji podatkowej statuującym zasadę praworządności, a to znoszącym zasadę trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, jeżeli zawierają w sobie wady w postaci rażącego naruszenia zasad prawdy obiektywnej jako rażącego naruszenia naczelnej zasady w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a nakładającym obowiązek ustalania stanu faktycznego przez Sąd I instancji,

- art. 45 Konstytucji RP stanowiącym, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i rzetelnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły Sąd, w związku z przepisami art. 50 p.p.s.a. uprawniającymi do wniesienia skargi każdego kto ma w tym interes prawny w zw. art. 132 p.p.s.a. obligującymi Sąd do rozstrzygania spraw wyrokiem,

- zasady nakazującej sądom, zgodnie z art.3 § 1 i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a oraz lit. c p.p.s.a., w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych (ze względu na tworzenie racjonalnie nieuzasadnionych ciężarów dla strony jako obywatela) wydawania aktów prawnych zgodnych z żądaniem podatnika w sytuacji oczywistej bezzasadności stanowiska fiskusa i przedawnienia jego praw wynikających z zaskarżonych decyzji podatkowych (art. 8 Konstytucji RP w zw. z art. 125 Ordynacji podatkowej),

- art. 3 p.p.s.a. w związku z art. 134 p.p.s.a. zobowiązujących Sąd do zbadania, czy przy wydaniu skarżonego postanowienia podatkowy organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej statuującym zasadę prawdy obiektywnej, zobowiązującą organ podatkowy do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w związku z przepisami art. 145 par.1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. zobowiązującymi Sąd do uchylenia postanowienia w całości lub w części w razie stwierdzenia, że naruszenie przez organ podatkowy lub podatkowy organ odwoławczy przepisów postępowania podatkowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

- zasady nakazującej sądom, zgodnie z art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. i z art. 134 § 1 oraz art. 2 p.p.s.a., w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych stosowania postulatu orzekania w razie wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) oraz stosowania zasady zaufania obywatela do organów państwa, nakazującą organom podatkowym orzekanie zgodnie z prawem bez oglądania się na doraźne korzyści dla fiskusa (art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej),

- zasady nakazującej sądom, zgodnie z art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a., w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych stosowania zasady praworządności (legalności), nakazującą organom podatkowym orzekanie z duchem i literą prawa (art. 8 Konstytucji RP w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej),

- art. 134 p.p.s.a., obligującym Sąd do badania, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji podatkowej przez organy podatkowe nie doszło do naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego i przepisów postępowania podatkowego, albowiem Sąd, będąc powołany do sądowej kontroli ostatecznych decyzji organów podatkowych w celu zagwarantowania obywatelom praworządnego działania organów państwowych, zaskarżonym wyrokiem, dopuszczając się błędnej wykładni procesowego jak i materialnego prawa podatkowego w spornej sprawie podatkowej zapewnił Skarżącej tylko pozory sprawiedliwości, nie dopuszczając do rzetelnego, akceptowanego systemowo rozwiązania sporu podatkowego, przerzucając faktyczny ciężar wymiaru sprawiedliwości podatkowej na Naczelny Sąd Administracyjny, który przez to został przeciążony nieudolnością procesową sądu I instancji.

Dodatkowo na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 113 § 1 p.p.s.a. pozwalający przewodniczącemu zamknąć rozprawę, gdy uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną; podczas rozprawy Sąd nie przeprowadził wnikliwie sądowego ustępowania dowodowego, w szczególności Sąd nie zbadał istotnych dowodów z protokołów przesłuchań Skarżącej jak i jej ówczesnego pełnomocnika, przez co złamał w sposób rażący podatkowe prawa procesowe (sądowe) strony.

3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że Sąd I instancji popełnił rażące błędy w zakresie oceny i kryteriów oceny zgromadzonych dowodów przez organ podatkowy, co wywarło istotny wpływ treść zaskarżonego wyroku. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji nie podjął w ramach obowiązków sądowych należytej refleksji nad stanem faktycznym, w rezultacie czego oparł swoje rozstrzygnięcie na dowodach, których treść jest niezgodna z prawdą i bezprawna. Podkreślono, że na dowody składały się trzy protokoły z przesłuchań Skarżącej oraz jej matki z dnia 1 września 2010 r., 14 września 2010 r. i 23 września 2010 r. Dalej podniesiono, że urząd chcąc naliczyć sanacyjny podatek działał stronniczo i w swoim interesie, podsuwając Skarżącej swoją wersję wydarzeń w protokole.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw z tego względu podlega oddaleniu.

4.2. Rozpoznając skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że zakres rozpoznawania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez wskazanie podstaw kasacyjnych. Strona, która kwestionuje orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego, wnosząc skargę kasacyjną, obowiązana jest wskazać przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania, które jej zdaniem zostały naruszone (art. 174 i 176 p.p.s.a.). Wskazanie naruszonych przepisów następuje poprzez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Podstawy kasacyjne mogą dotyczyć zarówno przepisów, które sąd wskazał jako przepisy, które miały zastosowanie w toku rozpoznawania sprawy, jak też przepisów, które powinny być stosowane w toku rozpoznania sprawy, choć nie zostały przez sąd wskazane.

4.3. Odnosząc się do obszernych zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów Konstytucji RP w związku przepisami Ordynacji podatkowej należy wskazać, że jako bezpodstawne nie zasługiwały one na uwzględnienie. Po pierwsze Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że strona skarżąca zarzuciła naruszenie tych przepisów jako naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wskazując przy tym, że przepisy te stanowiły podstawę materialnoprawną zaskarżonego orzeczenia. W związku z tym podkreślić należy, że Sąd I instancji nie przeprowadził wykładni, jak również nie stosował przepisów Konstytucji RP, tym samym już choćby z tego względu przepisy w ten sposób nie mogły zostać przez niego naruszone. Jednocześnie w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej nie zostały przedstawione żadne argumenty na poparcie stanowiska, że doszło do naruszenia przepisów Konstytucji RP. W konsekwencji zarzut naruszenia tych przepisów jest niezasadny.

4.4. Dodatkowo wskazać należy, że autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie przepisów Konstytucji RP w związku z przepisami Ordynacji podatkowej dopuścił się mylnego sformułowania tych zarzutów. Przypomnieć należy, że naruszenie przepisów prawa materialnego może polegać na błędnej wykładni danego przepisu lub na ich niewłaściwym zastosowaniu, które polega na tzw. błędzie w subsumcji, czyli niewłaściwym uznaniu, że stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej formułując te zarzuty de facto zakwestionował przyjęty przez Sąd I instancji stan faktyczny. W rzeczywistości bowiem Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania poprzez rażące zaniedbania w zakresie sądowego postępowania dowodowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono bowiem, że Sąd I instancji nie uwzględnił, iż oświadczenie Skarżącej co do otrzymania darowizny zostało złożone wadliwie wskutek stosowania przez urzędników organu podatkowego gróźb. Niezależnie od błędnego sformułowania tego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że zarzut ten jest niezasadny. Zdaniem Sądu materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe dawał podstawę do uznania przez Sąd I instancji, iż Skarżąca otrzymała darowiznę od A. F., na którą powołała się przed organem podatkowym co skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego. Słusznie Sąd I instancji zauważył, że Skarżąca miała prawo zapoznania się z aktami postępowania, mogła również składać wyjaśnienia oraz wnioski dowodowe w tym zakresie. Skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, wyłącznie poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych, w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła żadnych przeciwdowodów, które podważałyby te ustalenia. W konsekwencji prawidłowo Sąd I instancji uznał, że stanowisko organów podatkowych zawarte w zaskarżonej decyzji jest właściwe. Nie można także przyjąć, aby w sprawie, przy ustalania stanu faktycznego pojawiły się nie dające się usunąć wątpliwości, co do faktu udzielenia darowizny. Prócz bowiem twierdzeń samej podatniczki zeznania w charakterze świadka złożyła jej matka A. F., która to dokonała darowizny na rzecz córki. Potwierdziła ona wszystkie okoliczności związane z jej udzieleniem w gotówce poza systemem bankowym, a także brakiem zgłoszenia do opodatkowania. Trudno zatem mówić o naruszeniu przez organy podatkowe zasady zaufania z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie także z zasadą przekonywania wynikającą z art. 124 Ordynacji podatkowej wszystkie istotne okoliczności faktyczne i prawne zostały wyjaśnione w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych.

4.5. Z powodów wymienionych powyżej na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 113 § 1 p.p.s.a., gdyż nie było w spawie okoliczności faktycznych i prawnych, które wymagałaby aktywności Sądu I instancji przed wyrokowaniem. Nie można także w sprawie mówić o naruszeniu art. 132 p.p.s.a., gdyż rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło wyrokiem.

4.6. Zarzut naruszenia art. 3 p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a. oraz z art. 122 Ordynacji podatkowej, a także naruszenia art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 i art. 2 p.p.s.a również nie zasługiwał na uwzględnienie. Po pierwsze autor skargi kasacyjnej nie wykazał w jaki sposób doszło do naruszenia wymienionych przepisów oraz nie przedstawił żadnych argumentów potwierdzających, iż naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Po drugie w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej nie przedstawił swojego stanowiska co do naruszenia tych przepisów. Podkreślić ponownie należy, że z uwagi na treść art.183 § 1 p.p.s.a. precyzyjne i jasne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. W konsekwencji orzeczenie Sadu I instancji nie mogło zostać poddane kontroli w kontekście przedstawionych powyżej zarzutów.

4.7. Odnosząc się do argumentu przedstawionego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jakoby art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie mógł być stosowany przez organy podatkowe jak i sądy administracyjne ze względu na sprzeczność tego przepisu z art. 32 Konstytucji RP, wskazać należy, że przepis ten jest elementem obowiązującego porządku prawnego, a jego zgodność z normami Konstytucji RP, w tym wyrażoną w art. 32 zasadą równości i zakazu dyskryminacji nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy jedynie wskazać, że rozwiązania analogiczne do będących przedmiotem kontroli legalności w rozpatrywanej sprawie na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych zostały objęte kontrolą Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r., w sprawie P 41/10 (publ. OTK-A 2012/6/65) i zostały uznane za zgodne z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Należy ponadto wskazać, że istotą wymiaru podatku na podstawie art. 6 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4 u.p.s.d. jest oparcie ustaleń faktycznych na oświadczeniach podatnika, który sam, w swoim interesie, powołuje się na fakt otrzymania określonego przysporzenia, stanowiącego zdarzenie podlegające opodatkowaniu, przy czym oświadczenie to organ ma obowiązek zweryfikować w toku normalnego postępowania dowodowego. Ocena twierdzeń podatniczki dotyczących otrzymanej darowizn doprowadziła organy do słusznego wniosku, że oświadczenia te są wiarygodne. Unormowanie art. 6 ust. 4 zd. drugie u.p.s.d., w zakresie wyznaczonym jego hipotezą stanowi całościową i odrębną od innych, wynikających z art. 6 u.p.s.d., regulację prawną czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od darowizny. Od chwili wskazanej w omawianym przepisie rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w wymienionym przedmiocie. W szczególnym przypadku, określonym hipotezą normy wywiedzionej z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., chwila powstania obowiązku podatkowego nie musi pokrywać się ze zdarzeniem stanowiącym przedmiot opodatkowania. O ile otrzymanie przysporzenia pod tytułem darmym stanowi zdarzenie podlegające opodatkowaniu, o tyle obowiązek podatkowy powstaje dopiero z chwilą powołania się przez podatnika na tę okoliczność w sytuacji opisanej w omawianym przepisie. W konsekwencji przepisy dotyczące przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej należy w tym wyjątkowym wypadku stosować z uwzględnieniem szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Bieg terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej rozpoczyna się w sytuacji określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. dopiero z chwilą powołania się przez podatnika na uzyskanie wskazanego w tym przepisie przysporzenia. W tej sytuacji organy podatkowe zgodnie z prawem wymierzyły podatek według stawki 20%. Poza tym zgodnie z ustaleniami stanu faktycznego darowizna miała miejsce w dniu 14 sierpnia 2009 r., a zatem w ogóle nie może być mowy o przedawnieniu prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego.

4.8. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. postanowił jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) i pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).