Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 824/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów~Dyrektor Izby Skarbowej~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.14b par 1, art.169
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 września 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1832/15 w sprawie ze skargi J[...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od J[...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 30 września 2016 r., III SA/Wa 1832/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone przez J[...] spółka z o.o. z siedzibą w W. postanowienie Ministra Finansów z 21 maja 2015 r. oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z 13 marca 2013 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd podniósł, że we wniosku spółka przedstawiła stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że jej udziałowcy będący osobami fizycznymi, polskimi rezydentami podatkowymi (dalej "udziałowcy"), planują podwyższenie kapitału zakładowego spółki, na poczet którego zostaną wniesione udziały innej spółki kapitałowej (dalej "udziały"). Spółka kapitałowa, której udziały będą przedmiotem powyższej operacji (dalej "spółka kapitałowa"), jest rezydentem podatkowym Republiki Cypru i podlega opodatkowaniu w państwie swojej siedziby podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia. W zamian za otrzymane udziały, spółka przekaże udziały własne (dalej "udziały własne"), o określonej w umowie wartości nominalnej. Dopłaty w gotówce w tym przypadku nie są planowane. W wyniku opisanej transakcji spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce kapitałowej. Opisana transakcja spełniać więc będzie wszystkie warunki do uznania jej za tzw. wymianę udziałów, zgodnie z art. 12 ust. 4d pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 24 ust. 8a pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r. poz. 361, dalej: "u.p.d.o.f."). W ramach realizacji celów biznesowych, jakimi kieruje się spółka, planuje ona odpłatne zbycie na rzecz podmiotu trzeciego lub umorzenie nabytych przez siebie udziałów. Operacja umorzenia udziałów w spółkach kapitałowych uregulowana jest w art. 199 Kodeksu spółek handlowych. Każdy rodzaj umorzenia udziałów skutkuje prawnym unicestwieniem praw i obowiązków inkorporowanych w takich udziałach. Z uwagi na fakt, że spółka kapitałowa będzie rezydentem podatkowym Republiki Cypru, zbycie udziałów spółki na rzecz spółki kapitałowej i ich umorzenie odbędzie się zgodnie z przepisami obowiązującymi w tym kraju. Umorzenie udziałów dokonane zgodnie z cypryjskim prawem będzie identyczne w skutkach z umorzeniem dokonanym na podstawie przepisów K.s.h. - skutkowało będzie prawnym unicestwieniem udziałów, czyli wygaśnięciem wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym, wynikających z udziałów. Odpłatne zbycie na rzecz podmiotu trzeciego lub umorzenie udziałów może dotyczyć całości lub części udziałów spółki.

W związku z powyższym skarżąca powzięła wątpliwość, jak powinna określić wysokość przychodu oraz dochodu do opodatkowania, jaki osiągnie na skutek zrealizowania planowanych transakcji. Skarżąca wskazała, iż nie jest w stanie na obecną chwilę opisać dokładnie, w jaki sposób dokona odpłatnego zbycia nabytych przez siebie udziałów, tj. czy będzie to odpłatne zbycie na rzecz osoby trzeciej, czy też będzie to umorzenie udziałów spółki kapitałowej. Spółka dopiero planuje podjęcie wskazanych działań, a realizacja określonego wariantu działania w dużej mierze zależeć będzie od skutków podatkowych, jakie one spowodują (co zostanie określone w wydanej na niniejszy wniosek interpretacji indywidualnej).

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych:

1. czy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów, na rzecz podmiotu trzeciego, spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych wydanych udziałowcom?

2. czy w przypadku umorzenia udziałów w spółce kapitałowej, przychodem spółki będzie nadwyżka ustalonego w uchwale spółki kapitałowej wynagrodzenia za umorzenie Udziałów nad wydatkami związanymi z ich nabyciem, gdzie wydatki należy przyjąć w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych spółki wydanych udziałowcom, w zamian za udziały nabyte w ramach transakcji wymiany udziałów?

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Minister Finansów, działając na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), wydał w dniu 13 marca 2013 r. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Organ podatkowy uznał, że nie mógł rozpoznać złożonego przez spółkę wniosku co do meritum z uwagi na kumulatywne zaistnienie negatywnych przesłanek do wydania interpretacji. Spółki nie można było bowiem uznać za "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 o.p., a zapytanie spółki oparte o hipotetyczne założenia wykracza poza zakres przedmiotowy instytucji interpretacji indywidualnej.

Spółka złożyła zażalenie wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i merytoryczne rozpatrzenie złożonego wniosku poprzez wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: art. 165a § 1 w zw. art. 14h o.p., art. 14b § 1 o.p., art. 14d o.p., art. 121 § 1 o.p., oraz art. 120 o.p. i art. 125 § 1 o.p.

Minister Finansów postanowieniem z 14 maja 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji twierdząc, że brak jest podstaw do zmiany stanowiska przyjętego w zaskarżonym postanowieniu. Postanowienie to zostało uchylone wyrokiem WSA w Warszawie z 12 grudnia 2013 r., III SA/Wa 1752/13. Następnie Minister Finansów postanowieniem z 21 maja 2015 r. ponownie utrzymał w mocy postanowienie z 13 marca 2013 r.

2. Skarżąca wniosła skargę na powyższe postanowienie Ministra zarzucając mu naruszenie:

1. art. 14a o.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia poprzednio wydanego, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne prawa podatkowego, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego,

2. art. 14b § 3 o.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia poprzedniego i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo, iż wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy, zostały spełnione przez spółkę,

3. art. 14b § 5 o.p. oraz art. 165a § 1 o.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia poprzedniego, w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji bez spełniania przez wniosek przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej,

4. art. 14b § 6 o.p. w związku z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm., dalej "Rozporządzenie"), poprzez wydanie przez Dyrektora postanowienia w sytuacji, gdy Rozporządzenie przewiduje upoważnienie jedynie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych, a nie postanowień o odmowie wszczęcia postępowania lub rozpatrywania zażaleń na to postanowienie, które powinny być wydane przez Ministra Finansów,

5. art. 120 o.p. w zw. z art. 14d o.p., poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy postanowienia poprzedniego, dotkniętego wadą nieważności, i w konsekwencji niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej aprobującej stanowisko spółki,

6. art. 121 o.p. w zw. z art. 14h o.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji, gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona tak, jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez Ministra Finansów - upoważnionych przez niego dyrektorów izb skarbowych, w indywidualnych sprawach innych podatników,

7. art. 125 o.p. w zw. z art. 14h o.p., poprzez naruszenie zasady szybkości działania, związane z niewydaniem interpretacji, podczas gdy w analogicznym stanie faktycznym analogiczne sprawy były już rozpatrywane przez Ministra Finansów, a interpretacje w tych sprawach wydawane.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie, wobec czego należało uchylić zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie z 13 marca 2013 r. Sąd administracyjny pierwszej instancji odnosząc się do zasadniczego przedmiotu sporu w sprawie niniejszej wskazał, że analiza zaskarżonego i poprzedzającego je postanowienia organu pozwala na uwagę, iż Minister, odmawiając wszczęcia postępowania, kierował się kilkoma właściwościami złożonego wniosku. W zaskarżonym postanowieniu wskazano bowiem na teoretyczność, wielowariantowość przyszłego stanu faktycznego, oparcie tego stanu o hipotetyczne założenia. Zwrócono ponadto uwagę na okoliczność, że spółka nie jest w stanie doprecyzować przedstawionego zdarzenia przyszłego, i że zmierza do uzyskania interpretacji tylko w celach poznawczych. W efekcie Minister odmówił spółce przymiotu "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 o.p.

W ocenie Sądu, wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego automatycznie i zawsze oznacza, że to zdarzenie jest "teoretyczne". Wniosek taki z natury rzeczy jest "warunkowy", "abstrakcyjny", "hipotetyczny", ale te cechy wniosku są oczywistą, immanentną konsekwencją tego właśnie, że wniosek dotyczy przyszłości. Nie istnieją żadne stałe, niezmienne i przydatne w każdej sprawie kryteria oceny stopnia precyzyjności i jednoznaczności zdarzenia przyszłego, gdyż taka ocena musi być podejmowana ad casum, w zależności od zadanego pytania wnioskodawcy.

W niniejszej sprawie pytania spółki były – w ocenie Sądu od strony czysto faktograficznej - bardzo proste i konkretne: 1) jak ustalić koszt uzyskania przychodu w razie zbycia udziałów w spółce cypryjskiej na rzecz podmiotu trzeciego, 2) w jaki sposób ustalić przychód w razie umorzenia udziałów w spółce cypryjskiej. Udziały te – co dotyczy obydwu pytań – były przy tym nabyte w przeszłości w ramach transakcji tzw. wymiany udziałów.

Zdaniem WSA w Warszawie o ile można mówić w niniejszej sprawie o wielowariantowości. To tych "wariantów" jest tylko dwa. Sąd podniósł, że żaden przepis o.p. nie wyklucza wystąpienia o interpretację w takiej konfiguracji, w której zainteresowany rozważa dwie różne ewentualności jakiegoś zdarzenia przyszłego. Rzeczywiste wystąpienie (ziszczenie się) zdarzenia przyszłego zależy m.in. od odpowiedzi, jakiej udzieli organ w formie interpretacji. Trudno zaprzeczyć, że w ten sposób wnioskodawca uzyskuje pewną poradę prawną. Co więcej – trudno też zaprzeczyć, że kierując się otrzymaną interpretacją wnioskodawca podejmie takie działanie, które zminimalizuje jego obciążenia podatkowe, co potraktowane być może jako tzw. optymalizacja podatkowa, ale przecież na tym właśnie polega funkcja informacyjna interpretacji. Taka ewentualność jest konstrukcyjnie wpisana w art. 14b § 3 oraz art. 14k i 14m o.p. Poza funkcją informacyjną interpretacji, która działa zawsze, przepisy te przewidują też funkcję gwarancyjną, która działa tylko czasami, w zależności od dyskrecjonalnej decyzji wnioskodawcy. Zdaniem Sądu nie można czynić wnioskodawcy zarzutu z tego, że korzysta z funkcji informacyjnej interpretacji i podejmuje pod jej wpływem takie działanie, które – zgodnie z poglądem Ministra Finansów – wiąże się z mniejszymi obciążeniami podatkowymi.

Odnośnie do kwestii braku możliwości sprecyzowania sposobu zbycia udziałów w spółce cypryjskiej Sąd zauważył, że brak tej możliwości wynika z istoty wniosku dotyczącego stanu przyszłego. Niezasadność tego zarzutu organu względem spółki zdaniem WSA w Warszawie najlepiej uwidacznia się po przeprowadzeniu testu logicznego, który Sąd sprowadził do pytania: czy stanowiłoby dla Ministra Finansów jakąś istotną różnicę sformułowanie zawarte we wniosku, że skarżąca dokona zbycia udziałów na rzecz podmiotu trzeciego, zamiast sformułowania, że na obecną chwilę spółka nie jest w stanie dokładnie przedstawić sposobu zbycia udziałów? Sąd powtórzył, że to, czy w ogóle, w jaki sposób i na jakich zasadach nastąpi zbycie przez skarżącą udziałów w spółce cypryjskiej, zależy od wielu okoliczności, wśród których jest i ta, jakie będzie merytoryczne stanowisko organu w przedstawionej kwestii. Dziwić więc musi utrzymana w formie zarzutu uwaga Ministra, że spółka "wprost" oczekuje porady prawnej.

Odnośnie do kwestii intencji, jakimi kierowała się skarżąca formułując wniosek, tj. intencji rzekomo wyłącznie poznawczych, Sąd wskazał, że nie można nigdy z góry wykluczyć, iż rzeczywiste intencje wnioskodawcy, występującego o wydanie interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego, są inne, niż deklarowany zamiar podjęcia w przyszłości określonej działalności lub uczestniczenia w jakimś zdarzeniu. Nie można więc stanowczo odrzucić tezy, że wnioskodawca w danej sprawie występuje do Ministra z wnioskiem o interpretację tylko po to np., aby wykorzystać pogląd organu w pracy naukowej, w artykule w prasie specjalistycznej albo w zupełnie innym, konkretnym sporze z jakimś innym organem podatkowym. Sąd zwrócił uwagę, że obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego postanowienia przepisy Ordynacji nie wyposażyły Ministra w narzędzie praktycznej weryfikacji wniosków pod tym kątem, toteż w praktyce, o ile sam wnioskodawca oświadcza, że planuje, zamierza lub rozważa jakieś działanie w przyszłości, które poddaje pod ocenę prawnopodatkową Ministra, to organ ten nie może bezpodstawnie odmówić wszczęcia postępowania interpretacyjnego kierując się jedynie przypuszczeniem, że wnioskodawca wprowadza go w błąd co do swoich intencji.

Reasumując Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca w dacie złożenia wniosku była uprawniona do uzyskania interpretacji, a więc miała status zainteresowanego.

4. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik oragnu wywiódł skargę kasacyjną, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniesiono również o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art.165a § 1 w zw. z art.14b § 1 i 3 o.p. poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartej w postanowieniach wydanych w obu instancjach w zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy, w sytuacji braku podstaw do uznania skargi, gdyż organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji przepisów ustawy o.p. w zakresie dotyczącym odmowy wszczęcia postępowania,

II. przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 - 3 oraz art. 14k i art. 14m o.p., poprzez błędne uznanie, że organy interpretacyjne dopuściły się naruszenia ww. przepisów o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i uchylenie na tej podstawie postanowień wydanych w obu instancjach przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego w imieniu Ministra Finansów, podczas gdy zdarzenie przyszłe przedstawione, we wniosku o wydanie interpretacji, ma charakter warunkowy i spółka nie ma przymiotu "zainteresowanego", co nie pozwalało na wydanie interpretacji indywidualnej, a organ dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 14b § 1 i 3 o.p., która prowadziła do konieczności zastosowania art. 165a § 1 o.p., co doprowadziło Sąd do uchylenia wydanych przez organ postanowień dotyczących odmowy wszczęcia postępowania, choć powinien skargę strony oddalić,

III. przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co zostało wskazane w uzasadnieniu orzeczenia i w konsekwencji uznanie, że w tak opisanym zdarzeniu przyszłym organ nie mógł wydać postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania,

IV. przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 b § 1 i 3 o.p. - poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że na podstawie przedłożonego wniosku organ mógł wydać interpretację indywidualną prawa podatkowego.

5. Skarga kasacyjna zawierała usprawiedliwione podstawy i dlatego została uwzględniona. W związku tym, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą w zasadzie tej samej kwestii - podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji, że w sprawie były podstawy do wydania interpretacji indywidualnej - należy je rozpoznać łącznie.

Przystępując do rozstrzygnięcia powstałego na tle rozpatrywanej sprawy sporu, przypomnieć należy, że u podstaw wprowadzenia z dniem 1 lipca 2007 r. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje: informacyjną oraz gwarancyjną. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywanie organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle opisanego we wniosku stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób, który je właściwie konkretyzuje. Bez niego mogłaby bowiem zostać zrealizowana wyłącznie funkcja informacyjna, i to w znacznym uproszczeniu, a nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna, pełniąc zarówno funkcję informacyjną, jak i gwarancyjną, powinna udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. W utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się bowiem, że wyrażona w interpretacji indywidualnej ocena prawna stanowiska wnioskodawcy nie może być warunkowa (por. wyroki NSA z 3 października 2013 r., II FSK 2675/11; z 25 maja 2017 r., I FSK 174/17; z 9 czerwca 2017 r., II FSK 1368/15). Ponadto, jej treść powinna dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku, w zakresie którego zadane zostało pytanie lub ewentualnie w postępowaniu podatkowym, w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo, tak aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego, będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji. Udzielana odpowiedź musi bowiem nosić cechy ściśle zindywidualizowane (por. wyrok NSA z 24 maja 2016 r., II FSK 249/15). W ramach instytucji interpretacji indywidualnych, nie można wyrażać ocen abstrakcyjnych, tj. w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego bez ich umiejscowienia w indywidualnej sytuacji zainteresowanego.

Podkreślenia wymaga, że warunkowe, wielowariantowe i abstrakcyjne przedstawienie sytuacji, która być może będzie miała miejsce, wyklucza możliwość wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. W tym przypadku interpretacja, pozbawiona cech indywidualnych, byłaby wyłącznie opinią Ministra Finansów w przedmiocie wykładni wskazanych we wniosku przepisów i nie pełniłaby funkcji gwarancyjnej. Podzielić w tym zakresie należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 2356/13, że brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Z kolei w wyroku z 27 listopada 2013 r. w sprawie II FSK 2614/13, Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował tezę, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 o.p., nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej.

Prezentowane powyżej stanowisko jest także zbieżne z argumentacją przedstawioną w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 6 września 2013 r. II FSK 2616/11, z 27 września 2013 r., II FSK 330/12, z 25 lutego 2015 r., II FSK 900/13, z 10 marca 2015 r., II FSK 103/13.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powołane wyżej poglądy jako mające zastosowanie również w niniejszej sprawie. Zgodzić należy się z Ministrem, że wniosek złożony w tej sprawie przez skarżącą spółkę nie zawierał jednoznacznie opisanego zdarzenia przyszłego, lecz bliżej niesprecyzowany stan przyszły, a zagadnienie przedstawione przez skarżącą spółkę, dotyczyło zagadnienia o charakterze hipotetycznym i niepewnym. Natomiast takie działanie spółki zmierzało w istocie do uzyskania poglądu prawnego organu interpretacyjnego (opinii/porady prawnej) co do ewentualnych działań podjętych przez podatnika. Jak słusznie podniósł w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dla skarżącej wskazuje, że jest to założenie o formie potencjalnego działania, albo wniosek o udzielenie porady z zakresu potencjalnych, prawdopodobnych, hipotetycznych obowiązków podatkowych w bliżej nieokreślonej przyszłości, w celu zoptymalizowania obciążeń podatkowych, a nie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b o.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego spółki nie można uznać za "zainteresowaną" w przedmiotowej sprawie w rozumieniu art. 14b § 1 o.p. Przepis ten wymaga istnienia pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, a wnioskodawcą, związku wyrażającego się w tym, iż przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Jak słusznie zwrócił uwagę Minister Finansów spółka w opisie zdarzenia przyszłego stwierdziła jednoznacznie, iż "Wnioskodawca pragnie zauważyć, że nie jest on w stanie na obecną chwilę opisać dokładnie, w jaki sposób dokona on odpłatnego zbycia nabytych przez siebie udziałów, tj. czy będzie to odpłatne zbycie na rzecz osoby trzeciej, czy też będzie to umorzenie udziałów spółki kapitałowej", oraz że te operacje mogą "dotyczyć całości lub części udziałów wnioskodawcy". W tym stanie rzeczy, brak było podstaw do zastosowania art. 169 § 1 o.p. w celu doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego w sposób umożliwiający jego jednoznaczną ocenę. Obowiązek opisu wyczerpującego, tj. umożliwiającego jednoznaczną ocenę stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, ustawodawca, na mocy art. 14b § 3 o.p., nałożył bowiem na wnioskodawcę. Ta konstrukcja stoi na przeszkodzie aktywnemu współkreowaniu opisu zdarzenia przyszłego przez Ministra poprzez poszukiwanie wszystkich możliwych wariantów rodzących odmienne skutki podatkowe. W świetle powyższego słusznie organ podatkowy uznał, że nie był uprawniony do wydania interpretacji w sytuacji, gdy z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że opisane we wniosku przedsięwzięcie jest na etapie niesprecyzowanych planów, opis zdarzenia przyszłego ma charakter wielowariantowy, przy czym warianty te wzajemnie się wykluczają, wniosek dotyczy skutków podatkowych odnoszących się do udziałów nieograniczonej liczby spółek cypryjskich. Treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – jak już zostało wcześniej wskazane - dla spółki wskazuje, że jest to założenie o formie potencjalnego działania, albo wniosek o udzielenie porady z zakresu potencjalnych, prawdopodobnych, hipotetycznych obowiązków podatkowych w bliżej nieokreślonej przyszłości, w celu zoptymalizowania obciążeń podatkowych, a nie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b o.p. W świetle powyższego należy uznać, że uprawnionym wnioskodawcą będzie taki podmiot, który przedstawia sprawę indywidualną, a nie będzie uprawnionym ten, kogo wniosek dotyczy stosowania prawa podatkowego w ogóle, i że celem przepisów art. 14a do 14p o.p. nie jest cel abstrakcyjny, poglądowy, czy akademicki, a przepisy te mają służyć zainteresowanemu do zinterpretowania przepisu podatkowego nasuwającego wątpliwości, a koniecznego do zastosowania w konkretnym zdarzeniu gospodarczym. W sytuacji zatem, gdy we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej stan faktyczny (teraźniejszy lub przyszły), który jest podstawą rozstrzygnięcia, jest nieskonkretyzowany, zawiera nieokreśloną i niemożliwą do zidentyfikowania liczbę zdarzeń przyszłych, wskazuje na różne możliwości, to nie można uznać, że mamy do czynienia z wnioskiem w indywidualnej sprawie. W konsekwencji nie można było uznać spółki za "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 o.p.

Wobec uznania co do istoty za zasadne zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, zaś uznając jednocześnie, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, wniesioną do WSA w Warszawie skargę oddalił w oparciu o art. 151 p.p.s.a. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od skarżącego na rzecz Ministra koszty postępowania kasacyjnego, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 203 pkt 2 p.p.s.a.