Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3811/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi G. H. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 lipca 2014 r. nr IPPP1/443-531/14-4/ISZ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. H. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Gmina H. (zwana dalej: "Skarżącą" lub "Gminą") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku Skarżąca wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Obecnie składa deklaracje VAT-7 za miesięczne okresy rozliczeniowe. Jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa szeroko pojętej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na obszarach położonych na terenie Gminy (dalej: "Infrastruktura").

Dotychczas, poszczególne elementy Infrastruktury po oddaniu do użytkowania, były udostępniane Zakładowi Komunalnemu w H. (dalej: "Zakład"). Zakład jest zakładem budżetowym, który zgodnie ze swoim statutem realizuje zadania Gminy m.in. w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę ludności oraz zbiorowego odprowadzania ścieków. Kolejne fragmenty infrastruktury po ich oddaniu do użytkowania były systematycznie przekazywane do Zakładu na mocy zarządzeń Burmistrza i w oparciu o dokumenty księgowe (w żadnym wypadku nie ustanowiono na rzecz Zakładu trwałego zarządu). Zakład realizuje swoje zadania poprzez administrowanie i zarządzanie mieniem komunalnym przekazanym przez Gminę. Zakład użytkuje przedmiotową Infrastrukturę nieodpłatnie i pobiera z tego tytułu pożytki m.in. w postaci opłat za dostawę wody i odprowadzanie ścieków. Zakład jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Obecnie, Gmina realizuje i planuje realizować w przyszłości kolejne etapy inwestycji w zakresie szeroko rozumianej Infrastruktury, które to inwestycje nie zostały dotychczas oddane do użytkowania lub zostały oddane do użytkowania w 2014r., ale nie były dotychczas przekazane do Zakładu (ta część Infrastruktury jest przedmiotem niniejszego wniosku). Inwestycje te będą oddawane do użytkowania w przyszłości, a ich wartość początkowa będzie przekraczać 15.000 zł.

Gmina obecnie rozważa wdrożenie takiego sposobu zarządzania swoim majątkiem, aby przedmiotowa Infrastruktura (zarówno ta już istniejąca jak i ta, która zostanie oddana do użytkowania w przyszłości) była wykorzystywana przez Zakład w oparciu o porozumienie, na podstawie którego Gmina udostępni Zakładowi ww. Infrastrukturę za wynagrodzeniem (dalej: "Porozumienie").

W rezultacie, na podstawie Porozumienia, Gmina zamierza pobierać wynagrodzenie od Zakładu z tytułu użytkowania Infrastruktury. Stosowne Porozumienie pomiędzy Gminą a Zakładem potwierdzi prawo Zakładu do używania Infrastruktury i pobierania pożytków z tego tytułu w szczególności, w formie opłat za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków. Gmina z tego tytułu zamierza wystawiać na Zakład faktury VAT z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT oraz wykazywać te transakcje w swoich rejestrach VAT jak i rozliczać podatek VAT należny z tego tytułu do Urzędu Skarbowego w M. Zamiarem Gminy jest, aby Porozumienie zostało zawarte przed końcem 2014r. Skarżąca zaznaczyła, że zawarcie Porozumienia będzie w przypadku Gminy skutkowało zmianą przyjętego modelu w odniesieniu do Infrastruktury. W szczególności, od momentu podpisania Porozumienia cała Infrastruktura już oddana do użytkowania będzie udostępniona odpłatnie na rzecz Zakładu (zmieni się forma wykorzystania tej części Infrastruktury – z nieodpłatnej na odpłatną), natomiast Infrastruktura, która zostanie oddana do użytkowania w przyszłości, od samego początku będzie udostępniana Zakładowi odpłatnie (co wynikać będzie z Porozumienia).

Gmina zaznaczyła, że nie można wykluczyć sytuacji, w której część przedmiotowych inwestycji zostanie oddana do użytkowania przed podpisaniem Porozumienia. Niemniej jednak, w takim przypadku, inwestycje będące przedmiotem niniejszego wniosku zostaną oddane do użytkowania nie później niż w roku, w którym zostanie zawarte Porozumienie.

Gmina zaznaczyła, że kwestia opodatkowania VAT usług świadczonych przez Gminę na rzecz Zakładu na podstawie Porozumienia jest przedmiotem oddzielnego zapytania do Ministra Finansów.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Skarżąca od początku realizacji inwestycji planowała udostępnić poszczególne elementy Infrastruktury (po ich oddaniu do użytkowania) nieodpłatnie Zakładowi Komunalnemu w H. Odwołując się do treści art. 8 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), wskazała, że usługi nieodpłatnego udostępniania Infrastruktury świadczone na rzecz Zakładu, nie stanowiły czynności opodatkowanych VAT. Skarżąca zaznaczyła, że używała towarów stanowiących część jej przedsiębiorstwa do celów związanych z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą, obejmującą m.in. świadczenie usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, stanowiących zadania własne Gminy. Dotychczas Gmina nabywała towary i usługi niezbędne do realizacji budowy przedmiotowej infrastruktury w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Natomiast obecnie Gmina rozważa reorganizację działalności w tym zakresie i wprowadzenie zmiany warunków współpracy z Zakładem, która polegałaby na zawarciu z Zakładem porozumienia, na podstawie którego Gmina będzie udostępniać Zakładowi ww. Infrastrukturę za wynagrodzeniem (czynność, która zgodnie ze stanowiskiem Gminy podlegać będzie opodatkowaniu VAT).

Dalej wyjaśniła, że od początku realizacji Infrastruktury obecnie budowanej i nieoddanej jeszcze do użytkowania, bądź oddanej do użytkowania w 2014r., zamierzała wykorzystywać ją do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. niedających prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto dotychczas nie dokonała odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na budowę Infrastruktury, gdyż nie wykonywała w odniesieniu do Infrastruktury czynności dających prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Wskazując na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uznała, że w odniesieniu do Infrastruktury, która obecnie i w przeszłości była użytkowana przez Zakład nieodpłatnie, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego. Wówczas przedmiotowa Infrastruktura nie była przez Gminę wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zaznaczyła jednocześnie, że działała wówczas i działa nadal jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, jako osoba prawna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 ustawy o VAT. W jej ocenie nieodpłatne użyczenie Infrastruktury Zakładowi stanowiło i stanowi działalność gospodarczą Gminy, polegającą na wykonywaniu zadań własnych w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostawy wody, odprowadzania ścieków. Natomiast to czy działalność taka będzie prowadzona za wynagrodzeniem, czy nieodpłatnie stanowi wybór Gminy i uzależnione jest niekiedy od różnych czynników. W każdym przypadku, Gmina planuje wykorzystywać Infrastrukturę do swojej działalności gospodarczej, przy czym czy będzie ona po stronie Gminy skutkować bezpośrednim wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT czy też nie, okazuje się na różnym etapie prac inwestycyjnych. Podobnie jest z przedmiotową Infrastrukturą. Dopiero obecnie, tj. w trakcie realizacji Infrastruktury, Gmina rozważa reorganizację działalności w zakresie dostarczania wody/odprowadzania ścieków poprzez podpisanie porozumienia z Zakładem w sprawie udostępniania Infrastruktury za wynagrodzeniem, tj. rozpoczęcie działalności podlegającej opodatkowaniu VAT (kwestia ta jest przedmiotem odrębnego zapytania Gminy).

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania:

1) Czy w odniesieniu do Infrastruktury, która nie została jeszcze oddana do użytkowania (będąca w trakcie realizacji) - w przypadku zawarcia Porozumienia i wykonywania na jego podstawie odpłatnego świadczenia usług przez Gminę na rzecz Zakładu bezpośrednio po oddaniu Infrastruktury do użytkowania, będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 1-3 w zw. z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT, a odliczenie to powinno nastąpić w odniesieniu do inwestycji, których realizacja rozpoczęła się przez dniem zawarcia Porozumienia:

- w odniesieniu do faktur VAT zakupowych, w przypadku których prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego powstało/powstanie przed dniem zmiany modelu udostępnienia Infrastruktury, tj. zawarcia Porozumienia (które stanowić będzie moment zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego) - miesiąc zawarcia Porozumienia;

- w odniesieniu do faktur VAT zakupowych, w przypadku których prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego powstanie po dniu zawarcia Porozumienia - miesiące w których, w odniesieniu do nabytych lub zaimportowanych towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzyma poszczególne faktury.

2) Czy w odniesieniu do Infrastruktury, której realizacja dopiero się rozpocznie – w przypadku zawarcia Porozumienia i wykonywania na jego podstawie odpłatnego świadczenia usług przez Gminę na rzecz Zakładu bezpośrednio po oddaniu Infrastruktury do użytkowania, Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 w zw. z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, tj. w miesiącach, w których w odniesieniu do nabytych lub zaimportowanych towarów i usług dotyczących budowy Infrastruktury powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzyma poszczególne faktury?

Skarżąca przedstawiając własne stanowisko w kwestii objętej pierwszym z przedstawionych powyżej pytań wskazała, że jej zdaniem w przedmiotowym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 1-3 w zw. z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT. W konsekwencji uznała, że będzie uprawniona odpowiednio:

- w odniesieniu do faktur VAT zakupowych, w przypadku których prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego powstało/powstanie przed dniem zawarcia Porozumienia (które stanowić będzie moment zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego), będzie ona uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem tych towarów i usług, których przeznaczenie się zmieniło przed oddaniem budowanej Infrastruktury do użytkowania, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia nabywanych towarów i usług, tj. w miesiącu podpisania Porozumienia;

- w odniesieniu do faktur VAT zakupowych, w przypadku których prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego powstanie po podjęciu przez Gminę działań w ww. zakresie (tj. już w momencie kiedy zamiarem Gminy będzie wykorzystanie Infrastruktury bezpośrednio do działalności podlegającej VAT), Gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego według zasad ogólnych, o których mowa w art. 86 ust. 10 w zw. z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okresy, w których w odniesieniu do nabytych lub zaimportowanych towarów i usług dotyczących budowy Infrastruktury powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzyma poszczególne faktury. Ograniczeniem odliczenia będzie jedynie okres 5-ciu lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego kwoty wynikającej z 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Przedstawiając z kolei własne stanowisko w kwestii objętej drugim z przedstawionych powyżej pytań, Skarżąca wskazała, że jej zdaniem będzie mieć prawo do odliczenia VAT "na bieżąco" zgodnie z przepisami art. 86 ust. 10 w zw. z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT (tj. w rozliczeniach za okresy, w których powstanie prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającą z faktur dotyczących budowy Infrastruktury).

W interpretacji indywidualnej z 23 lipca 2014r. Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącej w zakresie: 1) prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową Inwestycji, która rozpoczęła się przed zawarciem Porozumienia – za nieprawidłowe, 2) prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową Inwestycji, która rozpocznie się po zawarciu Porozumienia – za prawidłowe.

W uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji organ powołujac się na treść przepisów: art. 15 ust. 1 -2, ust. 6, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 86 ust. 10-13, art. 88 ust. 4, art. 91 ust. 2-3, ust. 6-7d ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013r., poz. 594, z późn. zm.) i art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarowaniu nieruchomościami (Dz. U. z 2014r., poz. 518) – wskazał, że Skarżąca nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia zakładowi budżetowemu, nie nabywała ich do działalności gospodarczej. Nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Zgodnie z zamiarem Gminy, nieruchomość ta nie była do używania w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Stąd też zdaniem organu w analizowanej sprawie skoro Gmina, dokonywała zakupów towarów i usług w celu realizacji inwestycji wodociągowo-kanalizacyjnej z zamiarem nieodpłatnego przekazania nieruchomości do Zakładu, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu faktycznego oddania infrastruktury kanalizacyjnej w oparciu o Porozumienie w odpłatne używanie, wyłączyła tę nieruchomość całkowicie z systemu podatku VAT. W konsekwencji dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji (która rozpoczęła się przed podpisaniem Porozumienia o oddanie w odpłatne użytkowanie Infrastruktury), nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ww. ustawy.

Organ stwierdził następnie, że Skarżąca nie jest (nie będzie) uprawniona, w odniesieniu do faktur zakupowych związanych z budową tej Infrastruktury, do dokonania odliczenia VAT na zasadach ogólnych. Zanegował możliwość zastosowania w sprawie przepisów art. 86 ust. 10 w zw. z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT.

Organ przechodząc do kwestii prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy, wskazał następnie, że nabycie towarów i usług służących do wybudowania przedmiotowej infrastruktury nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż wytworzona infrastruktura została przeznaczona do czynności pozostających poza zakresem VAT. W konsekwencji zdaniem organu w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Późniejsza zmiana przeznaczenia (oddanie infrastruktury w odpłatne używanie przez Zakład na podstawie Porozumienia) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT. Tym samym późniejsze wykorzystanie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, na podstawie zawartego Porozumienia, dla której Gmina będzie posiadać status podatnika VAT, w ocenie organu nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Skarżąca nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności odpłatnego udostępniania oraz przeznaczenie wybudowanej infrastruktury do czynności opodatkowanych, nie będzie skutkować prawem do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia przedmiotowej infrastruktury. Gmina bowiem nie nabyła nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

W odniesieniu natomiast do Infrastruktury, której realizacja dopiero się rozpocznie - w przypadku zawarcia Porozumienia i wykonywania na jego podstawie odpłatnego świadczenia usług przez Gminę na rzecz Zakładu, bezpośrednio po oddaniu Infrastruktury do użytkowania, Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Organ argumentował, że odpłatne udostępnienie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na rzecz Zakładu Komunalnego jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną, dla której Gmina występować będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i świadczenia te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Końcowo organ wyjaśnił, że w odniesieniu do Infrastruktury, której realizacja dopiero się rozpocznie - w przypadku zawarcia Porozumienia i wykonywania na jego podstawie odpłatnego świadczenia usług przez Gminę na rzecz Zakładu bezpośrednio po oddaniu Infrastruktury do użytkowania, Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 w zw. z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, tj. w miesiącach, w których w odniesieniu do nabytych lub zaimportowanych towarów i usług dotyczących budowy Infrastruktury powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzyma poszczególne faktury.

Natomaist w przypadku, gdy Gmina nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT. Termin "dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych" do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia. Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli Skarżąca nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej z 23 lipca 2014r.

Skarżąca zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i 7 w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że w przedmiotowej sprawie Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji w zakresie budowy infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej z uwagi na brak w momencie ponoszenia tych wydatków, ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT;

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 i 6 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię oraz uznanie, że w analizowanej sprawie Gmina - w momencie ponoszenia wydatków związanych z budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej nie działała w charakterze podatnika VAT;

- naruszenie art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: "Dyrektywa 112") przez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który rozpocznie wykorzystanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych.

- art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.") przez powołanie się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy 112 i tym samym działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, która rozpoczęła się przed zawarciem porozumienia z Zakładem Komunalnym w H. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca wskazała, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu, iż nie ma w ogóle prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji w Infrastrukturę, która rozpoczęła się przed podpisaniem Porozumienia (niezależnie od momentu poniesienia takiego wydatku). Zdaniem Skarżącej, ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego "na bieżąco" bądź też w ramach korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 – w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 91 ust. 7d oraz ust. 8 ustawy o VAT, a także na podstawie innych przepisów wskazanych na wstępie skargi. Skarżąca zakwestionowała zastosowanie przez organ wyroków TSUE z 11 lipca 1991r. w sprawie H. Lennartz o sygn. C-97/9 oraz z 2 czerwca 2005r. w sprawie Waterscha Zeeuws Vlaanderen o sygn. C-378/02.

Zaznaczyła, że nabycie towarów i usług w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji następuje w ramach wykonywania przez nią działalności gospodarczej i w konsekwencji już w momencie tego nabycia działa ona w charakterze podatnika VAT. Działalność gmin w zakresie świadczenia usług wodociągowo- kanalizacyjnych zasadniczo nie jest wykluczona poza obszar działalności gospodarczej, niezależnie od okoliczności, czy świadczą one powyższe usługi samodzielnie, poprzez zakłady budżetowe, czy też spółki prawa handlowego.

Skarżąca powołała się na postanowienie w sprawie z 5 czerwca 2014r. Gminy Międzyzdroje przeciwko Ministerstwo Finansów o sygn. C-500/13, w którym Trybunał nie zakwestionował możliwości dokonania odliczenia podatku VAT w ramach korekty wieloletniej w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z czynności pozostających poza zakresem regulacj ustawy o VAT i rozpoczęciem wykorzystania dobra w ramach działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, brak jest podstaw do zakwestionowania możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie wynikającego z art. 91 ust. 7 w zw. z ust. 7d i ust. 8 ustawy o VAT, prawa do dokonania korekty odliczeń w związku ze zmianą przeznaczenia towarów i usług wykorzystywanych do wytworzenia infrastruktury z zamiaru wykorzystania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT do wykorzystania w działalności opodatkowanej VAT.

W opinii Skarżącej, na prawidłowość zaprezentowanego przez nią stanowiska wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach, w których przedmiotem sporu była kwestia uregulowań zawartych w art. 91 ustawy o VAT. Sądy nie kwestionują możliwości dokonania korekty podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT czy też zwolnionych z VAT do czynności podlegających VAT.

W opinii Skarżącej, organ w zaskarżonej interpretacji, nie wziął pod uwagę swojego dotychczasowego stanowiska wyrażonego w wielu interpretacjach, jak i orzeczeń sądów administracyjnych w analogicznych stanach faktycznych, czym naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na powyższą skargę Minister Finasów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Skarżąca w piśmie procesowym z 3 czerwca 2015r. podniosła, że poniesione wydatki inwestycyjne mają bezpośredni związek ze świadczeniem usług w zakresie zbiorowego dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków i nieodpłatne udostępnie infrastruktury zakładowi, nie powinno pozbawić jej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanaych z budową tej infrasktruktury.

Postanowieniem z 28 lipca 2015r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowił zawiesić postępowanie sądowe w przedmiotowej sprawie mając na uwadze, że postanowieniem z 17 marca 2015r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1725/14, Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów pytanie: czy w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług?

Postępowanie w przedmiotowej sprawie zostało podjęte postanowieniem z dnia [...] października 2015r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur, dokumentujących wydatki poniesione na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przekazanej następnie gminnemu zakładowi budżetowemu.

Zdaniem Gminy, przysługuje jej uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Natomiast w ocenie Ministra Finansów, Gmina realizując przedmiotową inwestycję celem przekazania jej nieodpłatnie gminnemu zakładowi budżetowemu, a zatem z zamiarem wykorzystania do czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie nabywała towarów i usług z nią związanych do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT, a w związku z tym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Odnosząc się do przedstawionego wyżej stanu faktycznego oraz opinii Gminy i podatkowego organu interpretacyjnego, wskazać należy na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z dnia 26 października 2015r., sygn. akt I FPS 4/15, zgodnie z którym "gmina ma prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług."

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że orzecznictwo NSA do chwili obecnej stało na stanowisku "ułomnej" podmiotowości podatkowej w zakresie VAT samorządowego zakładu budżetowego: wystarczająco wyodrębnionego i samodzielnego do bycia podatnikiem w stosunku do jednostki samorządu terytorialnego w zakresie realizacji na rzecz pomiotów trzecich jej zadań własnych (usług komunalnych) oraz – z uwagi na charakter powiązań pomiędzy tą jednostką i zakładem skutkujących brakiem pomiędzy nimi wzajemnych świadczeń (zakład budżetowy wykonując usługi komunalne nie czyni tego na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu na rzecz podmiotów trzecich jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna) – nieopodatkowywania ich wzajemnych relacji majątkowych.

Dalej NSA stwierdził, że w ostatnim czasie zagadnieniem samodzielności podmiotów prawa publicznego zajmował się TSUE, który w wyroku z 29 września 2015r., Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, C-276/14, wypowiedział się na temat tego, czy za podatnika VAT mogą zostać uznane gminne jednostki budżetowe. W orzeczeniu tym Trybunał zajął stanowisko, zgodnie z którym: "art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie".

Trybunał w orzeczeniu tym przypomniał, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 112, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30). W celu ustalenia czy taka jednostka prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie należy, jak zauważył Trybunał odwołując się do swojego dotychczasowego orzecznictwa (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, C-235/85, pkt 14, Ayuntamiento de Sevilla C-202/90, pkt 10; FCE Bank C-210/04, pkt 35–37, a także Komisja/Hiszpania C-154/08, , pkt 103–107) - zbadać, czy w ramach prowadzenia tej działalności jest ona podporządkowana gminie, do której należy (pkt 33). Trybunał zgodził się z Rzecznikiem Generalnym i stwierdził, że aby ocenić istnienie wspomnianego podporządkowania, należy zbadać, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi związane z prowadzeniem tej działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności Trybunał wziął więc pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, C-235/85, pkt 14; Heerma, C-23/98, pkt 18; a także van der Steen, C-355/06, pkt 21–25 i pkt 34).

W świetle powyższego stanowiska TSUE, NSA stwierdził, że dokonując oceny, czy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem samodzielnym należy zbadać, czy samorządowy zakład budżetowy przy realizacji powierzonych mu zadań jest podporządkowany gminie. Zgodnie ze wskazówkami Trybunału w szczególności należy zbadać, czy samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. NSA podkreślił, że dokonując tej oceny warto mieć na względzie przesłanki, którymi kierował się Trybunał uznając, iż jednostki budżetowe nie są wystarczająco samodzielne aby uznać je za odrębnych podatników VAT. W odniesieniu do jednostek budżetowych Trybunał stwierdził, że wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy. Zdaniem Trybunału jednostki budżetowe nie ponoszą również ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu (pkt 39). Powyższe stanowisko Trybunału zajęte w odniesieniu do jednostek budżetowych przemawia za porównaniem jednostki budżetowej i zakładu budżetowego pod względem: wykonywania działalności we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność, możliwości dysponowania własnym majątkiem, osiągania własnych dochodów z działalności oraz ponoszenia kosztów tej działalności.

Następnie NSA dokonał oceny, czy w świetle powyższych wskazówek, samorządowe zakłady budżetowe można uznać za odrębnych od gminy podatników podatku od towarów i usług.

Dokonując takiej oceny powołał się na normy regulujące tworzenie, finansowanie, funkcjonowanie oraz likwidację gminnych zakładów budżetowych ze szczególnym uwzględnieniem stosunków łączących te zakłady z gminą.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy regulujące wskazane kwestie, orzecznictwo sądów administracyjnych i powszechnych oraz piśmiennictwo NSA uznał, że:

1) samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej:

- działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył,

- kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa;

2) samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej;

3) wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny; mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu;

4) odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła; jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji.

Biorąc powyższe pod uwagę, NSA stwierdził, że – w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015r., w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław – nie można uznać, iż samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Trybunał bowiem w wyroku tym jednoznacznie wskazał, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Wprawdzie samorządowy zakład budżetowy ma większą samodzielność od jednostki budżetowej, na tle właściwości której wypowiadał się TSUE, lecz z uwagi na nie spełnianie powyższych warunków, nie można stwierdzić, że ma on podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

Podsumowując NSA stwierdził, że o braku wystarczającej samodzielności zakładu budżetowego w rozważanym kontekście świadczy jego istota. Należy bowiem uwzględnić, że samorządowy zakład budżetowy powoływany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o oddany w trwały zarząd majątek gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań – jedynie ze względów pragmatycznych – za pośrednictwem tegoż zakładu. Tym samym NSA uznał za nieaktualny, wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie (wyrok NSA z 18 grudnia 2011r., sygn. akt I FSK 1369/10), pogląd o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki. Należy bowiem przyjąć, że w każdej sytuacji, tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina.

Zdaniem Sądu, w świetle powyższego, skoro z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest gmina a nie zakład, to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W tym przypadku przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT. Przyjęcie natomiast na gruncie podatku VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej zakładu budżetowego, oznacza jednocześnie, że gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu.

Mając na uwadze treść cytowanej uchwały, z którą Sąd w składzie orzekającym w pełni się zgadza, a także to, że uchwała na mocy art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") jest dla sądów administracyjnych wiążąca, uznać należy, że stanowisko organu podatkowego, jakoby w przypadku nieodpłatnego udostępniania Infrastruktury, Gmina nie używała jej do działalności gospodarczej i tym samym nie działała jako podatnik – jest błędne. Błędna jest też konkluzja dotycząca przekazania przez Gminę Infrastruktury do Zakładu, skoro, jak wywiódł to NSA – przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą jednoznacznie zaś wynika, że infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna wykorzystywana jest do odpłatnych dostaw wody i odprowadzania ścieków, a więc czynności opodatkowanych.

Zatem mając na względzie powyższe rozważania stwierdzić należy, że podatkowy organ interpretacyjny naruszył przepisy art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Wobec tego, że sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji indywidualnej na przedstawione pytania wnioskodawcy, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, Minister Finansów, dokonując ponownej oceny stanowiska Skarżącej zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, winien uwzględnić argumentację prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 i art. 209 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota 200 zł, tytułem uiszczonego wpisu od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 240 zł ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011r., Nr 31, poz. 153) oraz kwota 17 zł, tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.