Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2413/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt, art. 4 ust. 5
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp.z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 1097/17 w sprawie ze skargi A. sp.z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Dygowo z dnia 24 października 2017 r. nr RBV.3120.10.2017 w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp.z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Wójta Gminy Dygowo kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 1097/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej "Skarżąca", ,,Spółka") na interpretację indywidualną Wójta Gminy D. z dnia 24 października 2017r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddalił skargę.

2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że:

2.1. Skarżąca w dniu 25 lipca 2017r. złożyła do Wójta Gminy D. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości od budowli. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca, prowadzący działalność gospodarczą w sektorze energii odnawialnej jest właścicielem między innymi 23 elektrowni wiatrowych wchodzących w skład Farmy Wiatrowej, która w części położona jest na terenie gminy D. Wnioskodawca opisał z czego składa się elektrownia wiatrowa, wskazując, że są to: fundament, wieża i gondola - szczegółowo opisując i wymieniając części składowe gondoli.

Wnioskodawca zadał pytanie czy w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017r. poz. 1785) dalej ,,u.p.o.l.’’, od 1 stycznia 2017r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do Wnioskodawcy budowli w postaci elektrowni wiatrowych stanowi ich wartość rynkowa określona przez Spółkę na dzień 1 stycznia 2017r.

Spółka zajęła stanowisko, że od 1 stycznia 2017r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do Wnioskodawcy budowli w postaci elektrowni wiatrowych stanowi ich wartość rynkowa określona przez Spółkę na dzień 1 stycznia 2017r.

W ewidencji środków trwałych Spółki nie istnieje pojedynczy środek trwały o nazwie "elektrownia wiatrowa", który odpowiadałby obiektowi budowlanemu o tej samej nazwie i zdefiniowanemu w ustawie z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych ( Dz. U. z 2016 r., poz. 961 ) dalej ,,u.i.e.w.’’, ani też zbiór środków trwałych, które łącznie by takiemu obiektowi budowlanemu odpowiadały. W większości przypadków wartość elementów elektrowni wiatrowych została skapitalizowana do poszczególnych środków trwałych, na których wartość składają się również inne elementy, niebędące elementami elektrowni wiatrowych. Poszczególne środki trwałe zawierają zatem w sobie zarówno elementy elektrowni wiatrowej (tj. budowli) jak i elementy, które fragmentami elektrowni nie są. W związku z powyższym, na podstawie ewidencji środków trwałych nie jest zatem możliwe odtworzenie wartości elektrowni wiatrowych, np. poprzez zsumowanie wartości początkowych poszczególnych środków trwałych. Spółka nie posiada również danych źródłowych o takim stopniu szczegółowości, który pozwoliłby jej na odtworzenie tej wartości, gdyż żaden przepis obowiązujący w dniu oddawania inwestycji do używania nie obligował jej do posiadania talach danych i dokumentów

2.2. Wójt Gminy D. w dniu 24 października 2017 r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W ocenie organu zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3) u.o.p.l. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 tegoż art. 4 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Organ interpretacyjny stwierdził zatem, że od 1 stycznia 2017 r. podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej, w rozumieniu wyżej wskazanym, jest jej wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych na dzień 1 stycznia roku podatkowego, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Wartość ta jest właściwa dla opodatkowania również wtedy, gdy elektrownia wiatrowa nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz są nimi jej poszczególne elementy. Suma wartości tych części budowli, ustalona zgodnie z powołanym przepisem, będzie stanowiła podstawę opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości.

3.1. Po wezwaniu do usunięciu naruszenia prawa, spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą interpretację i wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Spółka zarzuciła organowi:

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012r., poz. 749 ze zm.;) dalej: "O.p.", poprzez poczynienie w Interpretacji założeń co do stanu faktycznego niewynikających z treści wniosku złożonego przez Skarżącą i tym samym brak zawarcia w Interpretacji oceny stanowiska Skarżącej w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 4 ust. 5 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię i stwierdzenie, iż podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych należących do Spółki nie będzie ich wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku;

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 124 O.p. poprzez brak zawarcia w Interpretacji prawidłowego stanowiska oraz odpowiedniego uzasadnienia i w konsekwencji także naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania.

3.2. Organ interpretacyjny, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie ww. wyrokiem, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.", oddalił skargę.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji za niezasadny należało uznać zarzut, jakoby organ naruszył art. 4 ust. 5 u.p.o.l., poprzez błędne stwierdzenie, iż podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej należącej do Spółki nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku.

W ocenie Sądu, sama w sobie okoliczność, że w ewidencji środków trwałych Skarżącej nie znajduje się zindywidualizowany, odrębny środek trwały w postaci elektrowni wiatrowej nie ma znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania, istotny bowiem z punktu widzenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które łącznie składają się na przedmiot opodatkowania. Przepis art. 4 ust. 3 u.p.ol. nie wymaga bowiem, aby budowla stanowiąca przedmiot opodatkowania, stanowiła zindywidualizowany, odrębny przedmiot opodatkowania.

Na określenie podstawy opodatkowania nie ma zatem wpływu okoliczność, że w ewidencji środków trwałych podatnik dokonuje odrębnie odpisów amortyzacyjnych dla urządzenia technicznego (urządzeń technicznych) i odrębnie dla części budowlanych oraz, że dla poszczególnych elementów odrębnie ustalono wartość początkową. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są bowiem środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalania wartości początkowej.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, w tym wskazanie przez Skarżącą w opisie stanu faktycznego zawartego we wniosku, że w prowadzonej przez Skarżącą ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę) jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej (dalej: "urządzenia wiatrowe"), w ocenie Sądu pierwszej instancji bezzasadny okazał się zarzut skargi naruszenia przez organ art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Sąd podzielił stanowisko organu, że od 1 stycznia 2017r. podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej, jest jej wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wartość, o której mowa w tym przepisie jest właściwa dla opodatkowania także wtedy, gdy elektrownia wiatrowa nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz są nimi jej poszczególne elementy.

Również kwestia wartości poszczególnych elementów elektrowni wiatrowej (np. oprogramowania, oświetlenia, wyciągarki), które to elementy nie wchodzą w skład elektrowni wiatrowej w rozumieniu u.p.o.l., nie ma wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Skoro poza sporem w sprawie pozostawała kwestia, że elementy te nie wchodzą w skład przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, oczywistym jest, że ich wartość nie powinna być uwzględniana przy wyliczeniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Kwestia, że skarżąca Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych tychże elementów łącznie z innymi elementami elektrowni wiatrowej, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ma charakter wyłącznie techniczny a nie prawny i nie może wpłynąć na sposób interpretacji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie nie doszło też do naruszenia przez organ wskazanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1, art. 14c § 2 w zw. z art. 121 oraz art. 124 O.p.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Szczecinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego), która zaskarżyła ten wyrok w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 4 ust. 5 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegającą na przyjęciu, iż podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych należących do Spółki nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji wdanym roku,

2) prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegająca na przyjęciu, iż w przedstawionym stanie faktycznym Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od budowli w postaci elektrowni wiatrowych i tym samym uznanie, że podstawę opodatkowania tych budowli stanowić powinna wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

3) art. 146 § 1 i art. 3 §1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm. ) dalej ,,p.u.s.a.’’ w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie interpretacji, w sytuacji gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy przejawiającym się tym, że Wójt niezgodnie z prawem dokonał założeń co do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego;

4) art. 146 § 1 i art. 3 §1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art.14c §1 i 2 O.p. oraz w zw. z art. 121 § 1 i 2 i art. 124 O.p. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie interpretacji, w sytuacji braku zasadę w interpretacji prawidłowego stanowiska oraz odpowiedniego uzasadnienia, co w konsekwencji naruszyło zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania.

Z uwagi na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości,

2) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na rzecz Skarżącej,

3) rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej wyznaczonymi wskazanymi podstawami.

Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W złożonej skardze kasacyjnej powołano obydwie podstawy kasacyjne wskazane w art. 174 p.p.s.a. zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegać powinny zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów oraz to, że zasadnicza część sporna dotyczy wykładni przepisów prawa materialnego zaprezentowanej przez Sąd pierwszej instancji, w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty naruszenia prawa materialnego.

6.3. Istota sporu między stronami dotyczy określenia podstawy opodatkowania dla celów wyliczenia podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowej w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.

Pytanie Spółki miało związek z wątpliwościami dotyczącymi ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania budowli ( elektrowni wiatrowej ) po wejściu w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych ( Dz. U. z 2016 r., poz. 961 ) dalej jako ,,u.i.e.w.", która znowelizowała definicję elektrowni wiatrowych.

Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał prawidłowe stanowisko organu interpretacyjnego, że z dniem 1 stycznia 2017 r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej jest jej wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Natomiast zdaniem skarżącej Spółki kluczowe dla prawidłowej interpretacji przepisów w niniejszej sprawie jest to, że w ewidencji środków trwałych Spółki nie istnieje pojedynczy środek trwały o nazwie ,,elektrownia wiatrowa’’, który odpowiadałby obiektowi budowlanemu o tej samej nazwie i zdefiniowanemu w u.i.e.w., ani też zbiór środków trwałych, które łącznie by takiemu obiektowi budowlanemu odpowiadały. W związku z powyższym Spółka prezentuje stanowisko, że w takiej sytuacji będzie miał zastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l., a podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych należących do Spółki będzie ich wartość rynkowa określona na dzień 1 stycznia 2017 r.

W tak zakreślanym sporze w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w zaskarżonym wyroku jest prawidłowe, a zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.

6.4. Wskazać należy, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Z kolei w myśl art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że w przypadku, gdy przedmiotem opodatkowania są budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Ta ogólna zasada wynikająca z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. doznaje wyjątków w sytuacjach określonych przez ustawodawcę w art. 4 ust. 4-6 u.p.o.l. tj. gdy; budowle są przedmiotem umowy leasingu i odpisów amortyzacyjnych ( ust. 4 ), od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych ( ust. 5 ), budowle lub ich części zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków trwałych ( ust. 6 ).

W przypadku istotnym dla niniejszej sprawy, określonym w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowić będzie ich wartość rynkowa.

Należy zauważyć, że myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l., a nie środki trwałe. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalania wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych ( por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2243/15 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl dalej ,,CBOSA’’).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji oraz postawionego przez Skarżącą pytania, Spółka wskazała, że elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych jako samodzielne środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne. W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane jak i urządzenia służące do wytwarzania energii. Ponadto w przypadku należących do Spółki urządzeń wiatrowych w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane także wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle przytoczonej regulacji dla określenia podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej nie ma znaczenia, podkreślana przez Spółkę okoliczność, że elektrownie te nie figurują w ewidencji środków trwałych jako samodzielne środki trwałe. Ewidencja środków trwałych sama w sobie nie decyduje o podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jak już powyżej wskazano przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są bowiem środki trwałe, ale budowle lub ich części. Istotne prawnie dla określenia podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej jest jedynie to, który z elementów wchodzi w skład elektrowni jako budowli stanowiącej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości i czy dokonywane są odpisy od tych elementów jako środków trwałych, składających się na przedmiot opodatkowania.

W związku z powyższym prawidłowo stwierdził Sąd pierwszej instancji, że sama okoliczność, że w ewidencji środków trwałych Skarżącej nie znajduje się zindywidualizowany, odrębny środek trwały w postaci elektrowni wiatrowej nie ma znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania, gdyż istotny z punktu widzenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które składają się na przedmiot opodatkowania.

Na powyższą ocenę nie ma również wpływu podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność, że w wartościach poszczególnych środków trwałych ujmuje inne przedmioty i urządzenia, które nie stanowią składowych elektrowni wiatrowej w rozumieniu u.p.o.l.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczność ta nie uzasadnia ustalenia wartości budowli według cen rynkowych, bowiem w takiej sytuacji nie zachodzi przesłanka określona w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jaką jest stan, w którym od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. W analizowanym przypadku od wszystkich elementów składających się na budowlę dokonuje się bowiem odpisów amortyzacyjnych, mimo że co do części elementów nie są one wartościowo wyodrębnione. Jeżeli jak wynika z opisu stanu faktycznego, Spółka ujęła w ewidencji środków trwałych wartości początkowe, które obejmują części budowlane elektrowni wiatrowych oraz urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej, to nie ma przesłanek do zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i określenia podstawy opodatkowania według wartość rynkowej budowli.

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela odmiennego poglądu wyrażonego w wyroku tego Sądu z dnia 19 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 2935/17 ( CBOSA ).

Prawidłowe jest zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz organu interpretacyjnego, że począwszy od 1 stycznia 2017 r. podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej, jest jej wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest właściwa także dla opodatkowania wtedy, gdy elektrownia wiatrowa nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz są nimi jej poszczególne elementy.

W związku z powyższym niezasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

6.5. Niezasadne są także zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 146 § 1 i art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz w zw. z art. 121 § 1 i 2 i art. 124 O.p.

Wskazać należy, że art. 14c § 1 O.p. stanowi, iż interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W art. 14c § 2 tej ustawy stwierdza się z kolei, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Natomiast art. 121 § 1 O.p., stosowany odpowiednio na podstawie art. 14h tej ustawy w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, interpretacja indywidualna wydana w rozpoznawanej sprawie zawiera istotne elementy wymienione w przepisach art. 14c § 1 i 2 O.p. Została ona wydana z powołaniem się na przedstawiony opis zaistniałego stanu faktycznego i zawierała ocenę stanowiska zajętego przez Skarżącą.

Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej organ interpretacyjny nie dokonał założeń odmiennych od przestawionego we wniosku stanu faktycznego. Zarzutu tego nie uzasadnia przyjęcie przez organ ustalenie podstawy opodatkowania poprzez zsumowanie wartości części budowli jako środków trwałych. Z treści interpretacji indywidualnej nie wynika również, że organ przyjął założenie, że Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od budowli w postaci elektrowni wiatrowych.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Spółka wskazała, że w ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane jak i urządzenia służące do wytwarzania energii, co uprawniało organ do przyjęcia stanowiska, że podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowią wartości elementów składających się na elektrownię wiatrową. Natomiast podkreślana przez spółkę okoliczność, że dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości łącznie z elementami, które nie wchodzą w skład przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ma charakter techniczny, a nie prawny i nie może wpłynąć na sposób interpretacji art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l.

Również niezasadny jest zarzut braku zawarcia prawidłowego stanowiska oraz odpowiedniego uzasadnienia.

Zauważyć jednocześnie należy, że organ ma jedynie dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy, które ten wyraził we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazane powyżej przepisy nie nakładają na organy wydający interpretację obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku, w tym zwłaszcza do wydanych uprzednio w różnych stanach faktycznych i w stosunku do innych stron interpretacji indywidualnych. Organ ten obowiązany jest do oceny stanowiska zainteresowanego przez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe bądź nieprawidłowe oraz obowiązkowego uzasadnienia prawnego oceny negatywnej (por. wyroki NSA: z 7 lutego 2014r., sygn. akt I FSK 474/13 oraz z 10 października, sygn. akt I FSK 1523/13). W konsekwencji nie można czynić sądowi administracyjnemu zarzutu, że nie dokonał w sposób prawidłowy kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej akceptując nieodniesienie się przez organ do wszystkich kwestii podniesionych przez wnioskodawcę.

Nie mogło dojść w niniejszej sprawie do naruszenia przepisów art. 121 § 2 i art. 124 O.p., bowiem przepisy te zgodnie z art. 14h O.p. nie mają zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych.

W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego, WSA w Szczecinie dokonał kontroli zaskarżonej interpretacji zgodnie z przepisami art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. i zasadnie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę Skarżącej. Sąd rozpoznał skargę, a to, że doszedł do konkluzji odmiennej niż skarżąca spółka nie oznacza, że uchybił obowiązkowi kontroli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2018 r., I OSK 1193/16, Lex nr 2495034, CBOSA).

6.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c) i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).