Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 1038/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2014-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 listopada 2014 r. sprawy ze skargi A. W. na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik[...] Urzędu Skarbowego w B. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2014r. w kwocie [...] zł, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. W uzasadnieniu podał, że w dniu [...]. wpłynęła do organu deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc kwiecień 2014r.,

w której skarżąca wykazała kwotę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości [...] zł. Naczelnik podniósł, że zgodnie

z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.

z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej jako u.p.t.u., jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego

w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej

w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Organ wskazał, że w celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku, w dniu [...]. doręczono pełnomocnikowi skarżącej upoważnienie do przeprowadzenia kontroli z dnia [...] na mocy którego rozszerzono zakres kontroli na podstawie upoważnień z [...]r. i z dnia [...]., o sprawdzenie prawidłowości rozliczeń dokonanych w deklaracjach VAT-7 między innymi za ten okres. Wskazana kontrola podatkowa nie została zakończona do dnia wydania postanowienia. Naczelnik postanowił zatem o przedłużeniu terminu zadeklarowanego zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc kwiecień 2014r. w kwocie [...] zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniosła

o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, zarzucając mu naruszenie:

- przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) dalej jako O.p., przez naruszenie art. 217 § 1 pkt 5 i art. 140 § 2 w zw. z art. 292 O.p., z uwagi na niepodanie w zaskarżonym postanowieniu rozstrzygnięcia wskazującego na konkretny termin przedłużenia weryfikacji zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2014r.,

- przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. z powodu jego niewłaściwej interpretacji poprzez:

brak merytorycznego uzasadnienia przedłużenia terminu weryfikacji zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2014r.,

powiązanie terminu weryfikacji zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2014r. z zakończeniem kontroli podatkowej obejmującej okres od lutego 2012r. do lutego 2014r.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że art. 217 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 292 O.p. wymaga, aby postanowienie wydane przez organ podatkowy w trakcie kontroli podatkowej zawierało rozstrzygnięcie. W przypadku postanowienia mającego za przedmiot przedłużenie terminu weryfikacji zasadności zwrotu VAT, rozstrzygnięcie to powinno zawierać, stosownie do art. 140 § 2 O.p. w zw. z art. 292 O.p., wskazanie konkretnego terminu załatwienia sprawy, tj. terminu dokonania przez organ podatkowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc kwiecień 2014r. Zdaniem skarżącej, kwestia ta nie budzi wątpliwości w orzecznictwie i w doktrynie, gdzie zgodnie stwierdza się, że nie można przedłużyć terminu, który już minął, bowiem w takim przypadku nie ma czego przedłużać. W jej ocenie, aby możliwe było skuteczne przedłużenie terminu, to musi on być precyzyjnie wyznaczony. Zaskarżone postanowienie zamiast określić konkretny termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc kwiecień 2014r., posługuje się ogólnikowym zwrotem.

Skarżąca podała, że termin zakończenia kontroli podatkowej został wyznaczony na dzień [...]Zauważyła, że termin ten został wskazany w upoważnieniu z dnia [...] do przeprowadzenia kontroli podatkowej, które nie jest postanowieniem wydanym w toku kontroli podatkowej. Ponadto upoważnienie to dotyczy kontroli podatkowej prowadzonej w dwóch różnych sprawach, a mianowicie kontroli podatkowej dotyczącej "zwrotów VAT za marzec, kwiecień i maj 2014r." (powinno być: "weryfikacji zasadności zwrotu podatku naliczonego nad należnym za ww. miesiące", bowiem nie dokonano zwrotów VAT za te miesiące, co jest niesporne) oraz kontroli zwrotów VAT za miesiące od marca 2012r. do lutego 2014r. (bowiem dokonano zwrotów VAT za ten okres, co również nie jest sporne). Najważniejsze zdaniem skarżącej jest, że ww. upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej określa przewidywany termin zakończenia kontroli podatkowej, a nie termin zwrotu podatku naliczonego nad należnym za miesiąc kwiecień 2014r. Dodała, że jak wynika

z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, przez użycie w sentencji ogólnikowego zwrotu, postanowienie to "rozumie" zakończenie całej kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie ww. upoważnienia z dnia [...]., a zatem również dotyczącej kontroli zwrotów VAT za miesiące od marca 2012r. do lutego 2014r. Takie samo stanowisko można odczytać z treści pisma organu z dnia [...].. nie uwzględniającego wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Za dodatkowe potwierdzenie tego, skarżąca uważa treść postanowienia organu podatkowego z dnia [...]. przedłużającego termin zakończenia przedmiotowej kontroli podatkowej do dnia [...].

W ocenie skarżącej, podejście organu bezwzględnie narusza art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., który zezwala na przedłużenie terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym jedynie w przypadku konieczności weryfikacji zasadności żądania takiego zwrotu. Przedłużenie tego terminu w związku z podjęciem kontroli podatkowej dotyczącej zasadności dokonanego już zwrotu VAT za dwuletni okres poprzedzający miesiąc, którego dotyczy weryfikacja zasadności żądania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, nie znajduje w jej ocenie żadnego uzasadnienia prawnego i faktycznego. Co więcej, taka praktyka prowadzi do podważenia, w nie dającym się przewidzieć czasie, prawa podatnika do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a to nie jest usprawiedliwione potrzebą ochrony interesów Skarbu Państwa, dla której został wprowadzony przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Skarżąca zwróciła też uwagę, że powołany przepis formułuje warunek przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, stwierdzając: "Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania." Norma prawna zawarta w tym przepisie zakłada, że dla przedłużenia ww. terminu powinny zaistnieć okoliczności, które poddają w wątpliwość zasadność zwrotu, a przynajmniej wymagają sprawdzenia ich pod kątem zasadności zwrotu. Podkreśliła, że treść tego przepisu nie daje organowi całkowitej swobody uznaniowej w podjęciu postanowienia

o przedłużeniu terminu zwrotu. W zaskarżonym postanowieniu nie wskazano jakichkolwiek okoliczności uzasadniających przedłużenie terminu do zwrotu podatku naliczonego nad należnym za miesiąc kwiecień 2014r. Skarżąca nie uważa za taką okoliczność faktu rozszerzenia kontroli podatkowej w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu podatku naliczonego nad należnym na miesiąc maj 2014r. oraz kontroli podatkowej dotyczącej dokonanych zwrotów VAT za miesiące od marca 2012r. do lutego 2014r. Nie zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego, że uzasadnieniem przedłużenia terminu są stwierdzone nieprawidłowości w miesiącu marcu 2014r. dotyczące "ujęcia w rozliczeniu wartości wynikających z faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych". Skarżąca stwierdziła, że przyczyny tego przedłużenia powinny zostać wskazane na tyle konkretnie, aby dawały sądowi administracyjnemu możliwość kontroli zasadności dokonanego przedłużenia tego terminu i wydania w jej wyniku stosownego rozstrzygnięcia. Ponadto w rzeczywistości nie istnieją nieprawidłowości dotyczące miesiąca marca 2014r., o których mowa wyżej. Podała, że wyjaśniła wątpliwości organu podatkowego w tym zakresie, czego dowodem jest fakt, iż mimo upływu ponad dwóch miesięcy od daty pisma organu podatkowego (3 lipca 2014r.), nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe dotyczące określenia wysokości podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2014r., co niewątpliwie musiałoby nastąpić, biorąc pod uwagę miesięczny okres rozliczeniowy tego podatku obowiązujący podatniczkę, gdyby te nieprawidłowości rzeczywiście miały miejsce.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Pismem procesowym z dnia [...] skarżąca podtrzymała swoje stanowisko podnosząc, że skoro nastąpiło jedynie wyznaczenie przewidywanego terminu zakończenia kontroli podatkowej obejmującej swoim zakresem weryfikację zasadności już dokonanych na rzecz skarżącej zwrotów podatku VAT za okres od

1 marca 2012r. do końca lutego 2014r. i weryfikację zasadności żądania zwrotu za kwiecień 2014r., to w istocie ten przewidywany termin zakończenia kontroli podatkowej nie odnosi się wyłącznie do terminu weryfikacji żądania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2014r. Jeśli miałby się do tego terminu także odnosić (jak chce tego organ), to wówczas należałoby stwierdzić, że ten nowy termin jest nieuzasadniony, bowiem termin weryfikacji żądania zwrotu podatku VAT za kwiecień 2014r. jest ściśle uzależniony od terminu zakończenia weryfikacji zasadności dokonanych już na rzecz skarżącej zwrotów podatku VAT za okres od 1 marca 2012r. do końca lutego 2014r., niemającego jakiegokolwiek związku z terminem zwrotu VAT za kwiecień 2014r. (organ podatkowy nie podał okoliczności wskazujących na faktyczną zależność w tym zakresie). Dodała, że absolutnym priorytetem powinna zostać objęta weryfikacja zasadności żądania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc kwiecień 2014r., gdyż jej rezultat ma bezpośredni wpływ na prawa skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności

z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających

z przepisów prawa. Należy w związku z powyższym zauważyć, że zaskarżony indywidualny akt Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. w sprawie przedłużenia czasu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług spełnia wszystkie kryteria wynikające z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. W konsekwencji uznać trzeba, że podatnikowi na postawie tego przepisu przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego na postanowienie o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydane w czasie postępowania kontrolnego (kontroli podatkowej) na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Podać należy, że skarżąca złożyła deklarację VAT-7 za kwiecień 2014r. w dniu [...]., przy czym deklaracja ta zawiera wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 60 dni. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy uznał, że wniosek wymaga weryfikacji i na postawie art. 87 ust. 2 ww. ustawy przedłużył termin do zwrotu podatku od towarów i usług. Postanowienie Naczelnika z dnia 14 lipca 2014r. skarżąca otrzymała w dniu [...]. Nie budzi zatem wątpliwości, że wydanie i doręczenie ww. postanowienia miało miejsce przed upływem 60-dniowego terminu do zwrotu.

W skardze oraz w piśmie procesowym z dnia [...] Spółka zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez m.in. niewskazanie z jakiego powodu zasadność zwrotu wymaga weryfikacji, brak określenia jednoznacznego terminu, do którego następuje przedłużenie zwrotu podatku VAT, a także określenie terminu zwrotu z odwołaniem się do kontroli za wiele okresów rozliczeniowych.

II. Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowi, iż zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika

w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika

w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane

w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa

w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz

z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej

w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z przywołanego przepisu wynika, że organ może przedłużyć czas zwrotu podatku, jednakże tylko wtedy, jeżeli zasadność zwrotu wymaga weryfikacji. Przywołany przepis nie zawiera przy tym konkretnych przesłanek nakazujących dokonanie weryfikacji zasadności zwrotu. Oznacza to, że podjęcie działań zmierzających do oceny zasadności zwrotu, co samo w sobie rodzi istotne dla podatnika skutki w podatku od towarów i usług, zależy wyłącznie od woli organu, jednak nie oznacza to dowolności.

W tej mierze, rozpoznający niniejszą sprawę Sąd stoi na stanowisku, że nawet powzięta przez organ wątpliwość dotycząca zasadności zwrotu jest wystarczająca, aby odsunąć przysługujący podatnikowi zwrot w czasie (por.; wyrok WSA w Gdańsku z dnia

24 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Gd 1003/10).

Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdza, że powód, dla którego przedłużono termin zwrotu nie ma charakteru gołosłownego, lecz znajduje oparcie w materiale dowodowym. I tak organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia stwierdził m.in., że: "W celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów

i usług za kwiecień 2014r. w zadeklarowanej kwocie, w dniu [...]. doręczono Pani pełnomocnikowi upoważnienie do przeprowadzenia kontroli nr [...]z dnia [...]., na mocy którego rozszerzono zakres kontroli prowadzonej na podstawie upoważnień [...] z dnia [...]. i nr [...]z dnia [...]. o sprawdzenie prawidłowości rozliczeń dokonanych

w deklaracjach VAT-7 między innymi za ten okres. Wskazana kontrola nie została zakończona do dnia wydania niniejszego postanowienia".

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy powziął wątpliwości, co do zasadności zwrotu podatku VAT za kwiecień 2014r. w sytuacji, gdy zachodzi konieczność weryfikacji także za inne miesiące w tym za miesiące poprzedzające miesiąc kwiecień 2014r., za które wykazywano m.in. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Zauważyć należy, że dla zbadania rzetelności danych transakcji nie zawsze wystarczy sprawdzić wyłącznie jeden miesiąc, w którym wykazuje się podatek do zwrotu, gdy w innych miesiącach podatek do przeniesienia. Objęcie kontrolą szerszego okresu pozwala na prawidłową i wiarygodną ocenę przebiegu zdarzeń gospodarczych, tym bardziej, gdy dla tych ustaleń za wiele miesięcy niezbędne jest korzystanie z pomocy prawnej zagranicznych organów administracji podatkowej, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie. Analiza działań podmiotów gospodarczych na przestrzeni dłuższego okresu obejmującego więcej miesięcy niż kwiecień 2014r., może pozwolić ustalić rzeczywisty przebieg zdarzeń, charakter działań kontrahentów, a tym samym mieć wpływ na zweryfikowanie, czy zwrot jest zasadny.

W takiej sytuacji nie można też wykluczyć, że zmiana rozliczenia za miesiące poprzedzające miesiąc zwrotu, może spowodować zmianę rozliczenia za kwiecień 2014r. Nie ma natomiast znaczenia dla sprawy fakt, że kontrola podatkowa obejmuje swoim zakresem także weryfikację zasadności już dokonanych na rzecz skarżącej zwrotów podatku VAT. Istotna w sprawie jest bowiem okoliczność, że organ rozszerzył kontrolę w celu sprawdzenia zasadności deklarowanych zwrotów VAT, w tym za miesiąc kwiecień 2014r., ze względu na konieczność zbadania transakcji

z kontrahentami. Powyższe było spowodowane m.in. tym, że stwierdzono nieprawidłowości w miesiącu marcu 2014r. dotyczące ujęcia w rozliczeniu wartości wynikających z faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prawdą jest, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ nie powołuje się na te transakcje, jednakże tut. Sąd zauważa, iż w aktach administracyjnych znajduje się pismo organu z dnia [...]., w którym organ wskazał tę przyczynę konieczności zweryfikowania zwrotu za sporny miesiąc (k. 5 akt administracyjnych według numeracji w prawym górnym rogu). Pismo to strona otrzymała w dniu [...]., a zatem jeszcze przed wydaniem i doręczeniem zaskarżonego postanowienia. Niewątpliwie uzasadnienie zaskarżonego postanowienia powinno zawierać również tę informację, aby podawać wyczerpująco przyczyny uzasadniające przedłużenie terminu, niemniej jednak braki w tym zakresie stanowią naruszenie prawa, jednakże nie skutkujące uchyleniem zaskarżonego postanowienia. Ważne jest, że strona miała wiedzę już na dzień wydania zaskarżonego postanowienia o ewentualnych fakturach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które spowodowały wątpliwości organu co do zasadności zwrotu VAT. Istotne jest, że jeszcze przed wydaniem zaskarżonego postanowienia stosowną informację o przyczynie przedłużenia kontroli podatnik otrzymał na piśmie.

Ponadto, jak wynika z nadesłanego materiału dowodowego, wątpliwości organu dotyczą transakcji pomiędzy skarżącą a firmą FHU F. F. D. M., który miał być dostawcą towarów do skarżącej, uprzednio nabywając je w ramach procedury WNT. Z kolei A. W. miała sprzedawać je (tego samego dnia) do innego kraju Unii Europejskiej. Z akt sprawy wynika, że wiarygodność transakcji będzie dalej weryfikowana poprzez przeprowadzenie czynności u kontrahentów celem m.in. ustalenia źródła pochodzenia towaru. Stąd zachodzi konieczność zwrócenia się do innych organów podatkowych (właściwych) o przeprowadzenie kontroli.

Wątpliwości organu, co do rzetelności budzą także inne transakcje zaewidencjonowane przez skarżącą w zakresie transakcji zakupu/sprzedaży w ramach procedury WNT (skarżąca zakupuje bezpośrednio od producenta firmy M. z Holandii bieliznę, a w następnych miesiącach sprzedaje dalej ten towar do innej firmy holenderskiej – M.BV).

Z nadesłanych tut. Sądowi dokumentów wynika, że w ocenie organu do zakończenia kontroli pozostało: przeprowadzenie czynności sprawdzających u D.M., przesłuchanie kontrahentów, zweryfikowanie transportu towarów (kontrole w firmach transportowych oraz przesłuchania kierowców), wysłanie pism z zapytaniem do administracji podatkowej państw kontrahentów (dostawców i odbiorców). Z akt sprawy wynika, że Polski organ podatkowy rzeczywiście zwrócił się ze stosownymi pytaniami do organów brytyjskiego i holenderskiego o udzielenie odpowiedzi w zakresie transakcji, której stroną była skarżąca i jej kontrahent D.M..

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że organ podatkowy nie naruszył art. 87 ust. 2 u.p.t.u., albowiem działał zgodnie z tym przepisem, uzasadnił swoje wątpliwości (z uwzględnieniem treści pisma z dnia [...].) i zainicjował wszczęcie postępowania dowodowego celem ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W tym stanie sprawy za nietrafne uznać należy również zawarte w skardze argumenty, że organ podatkowy powinien ograniczyć weryfikację jedynie do rozliczenia za miesiąc kwiecień 2014r. W przypadku wykazywania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poprzednie miesiące, dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot za dany miesiąc, ale również za poprzedzające, jak i u kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji

i na ustalenie źródła pochodzenia towaru. Badanie bowiem wyrywkowo wyłącznie jednego miesiąca często nie pozwala na ustalenie, czy faktycznie towar pochodzi od podmiotu wskazanego w fakturze.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług gwarantujące zasadę neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. To znaczy muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Jeśli zatem pojawiły się wątpliwości, co do prawidłowości przebiegu transakcji z udziałem skarżącej (nie przesądzając tej okoliczności), to uzasadniało to przeprowadzenie czynności kontrolnych w celu ich wyjaśnienia. Okoliczność, że zdaniem strony uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie jest wystarczająco szczegółowe - z czym tut. Sąd się zgadza - nie oznacza jeszcze, iż postanowienie nie zawiera elementów wymienionych w art. 210 § 4 O.p. i tym samym, że doszło do naruszenia tego przepisu w stopniu mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (czego dla skuteczności zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów postępowania wymaga art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Podkreślić należy, że dla uwzględnienia skargi nie wystarczy, iż stwierdzono naruszenie przepisów prawa, lecz musi ono mieć wpływ na wynik prawa. Stąd niedostatki zaskarżonego postanowienia nie mogą w świetle treści pisma z dnia 3 lipca 2014r. oraz materiału dowodowego, skutkować jego uchyleniem.

Warto odwołać się także do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, który stwierdził, że "państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym

i wspieranym przez szóstą dyrektywę (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo; wyrok z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid). Jednakże państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności posługiwać się środkami, które umożliwiają im skuteczne osiąganie takiego celu, lecz jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z uregulowań Unii, takim jak podstawowa zasada prawa do odliczenia podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawie Sosnowska,

pkt 23; wyrok z dnia 12 lipca 2012r. w sprawie C-284/11 EMS-Bulgaria Transport).

Z powyższego orzeczenia wynika, że wątpliwości, w związku z którymi organ podatkowy przedłuża termin zwrotu podatku muszą być uzasadnione, a weryfikacja zwrotu nie musi ograniczać się jedynie do matematycznych obliczeń. Ponadto powstanie wątpliwości obliguje jednocześnie organ do podjęcia czynności mających na celu rozwianie tych wątpliwości i ustalenie stanu faktycznego przy zachowaniu przewidzianych przez przepisy prawa warunków informowania podatnika o przedłużaniu prowadzonego postępowania. Dodatkowo Sąd zauważa, że z odpowiedzi udzielonej przez organ administracji brytyjskiej wynika, iż brytyjski podatnik i polski podatnik

D. M. "są jedną i tą samą osobą handlującą pomiędzy sobą", pod wskazanym adresem nie ma firmy, dyrektor firmy nie nawiązał żadnego kontaktu i z tego względu "firma została wyrejestrowana z brytyjskiego VAT z mocą od 21 sierpnia 2014r. jako znikający podatnik".

Reasumując w sprawie zaistniały wątpliwości, co do zasadności zwrotu podatku VAT, które usprawiedliwiają przedłużenie terminu.

III. Warto w tym miejscu przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia 24 czerwca 2014r., sygn. akt I FSK 254/14, w którym wyrażono następujący pogląd:. "Nie można zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, że zaskarżone postanowienie nie zawiera uzasadnienia prawnego, aczkolwiek jest ono lakoniczne, podobnie zresztą – i w tym zakresie należy przyznać stronie rację – uzasadnienie faktyczne tegoż orzeczenia. Oceniając uzasadnienie tegoż postanowienia Sąd pierwszej instancji, kierując się dyspozycją art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a., był w pełni uprawniony do uwzględnienia – oprócz samej treści zaskarżonego postanowienia – również informacji wynikających z innych dokumentów zawartych w aktach sprawy.

5.4. Z akt sprawy (...) wynikało zaś jednoznacznie, że wydając zaskarżone postanowienie organ podatkowy miał usprawiedliwione wątpliwości co do zasadności zadeklarowanego zwrotu podatku. Z akt tych wynika także, że przed wydaniem zaskarżonego postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego (...) we wnioskach

o przeprowadzenie kontroli skarbowej skierowanych do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (...) informował o możliwych nieprawidłowościach w rozliczeniach (...)

w podatku VAT za wcześniejsze miesiące w związku z transakcjami (...).

5.6. W konsekwencji powyższego za chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 106 § 3 p.p.s.a., gdyż Sąd, realizując nałożone na niego obowiązki – wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej – nie oparł się "na stanie faktycznym stworzonym przez siebie", lecz na stanie faktycznym wynikającym z zebranego w sprawie materiału dowodowego, a więc ustalonym przez organ podatkowy. Fakt, że organ podatkowy

w sposób zbyt lakoniczny odzwierciedlił w motywach zaskarżonego postanowienia swoje ustalenia, stanowiące podstawę jego wątpliwości odnośnie zasadności zadeklarowanego zwrotu podatku w sytuacji, gdy Sąd stwierdził, że organ ten miał pełne prawo do zweryfikowania zasadności przedmiotowego zwrotu – nie mógł stanowić podstawy do uchylenia tego postanowienia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., gdyż uchybienie to nie mogło mieć i nie miało istotnego wpływu na wynik tej sprawy."

Sąd w tut. składzie w pełni podziela przywołany pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiocie wagi i znaczenia wad jakimi może być obarczone postanowienia przedłużające zwrot podatku.

IV. W ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut braku określenia w zaskarżonym postanowieniu konkretnego terminu, do którego jest przedłużony zwrot podatku. Data bowiem została wskazana poprzez opis zdarzenia jakim w rozpoznawanej sprawie jest zakończenie kontroli podatkowej, zaś termin zakończenia kontroli wskazywany jest każdorazowo w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej, a następnie w zawiadomieniach o jej przedłużeniu. To sam ustawodawca przesądził, że z perspektywy owego postępowania, ale także czynności sprawdzających czy postępowania podatkowego, należy postrzegać termin na dokonanie zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług, gdyż termin ich zakończenia determinuje termin z przepisu art. 87 ust. 2 zd. drugie u.p.t.u.

W konsekwencji, zgodzić się należy z organem podatkowym o braku obowiązku do wskazania konkretnej daty lub okresu czasu w świetle art. 87 ust. 2 tej ustawy. Przepis ten bowiem wprost używa stwierdzenia "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej." Powyższe upoważnia organy do przyjęcia jako wskazanie wymaganego terminu, daty określonego zdarzenia w sytuacji, gdy zakończenie odpowiedniego postępowania uzależnione jest od prowadzonej kontroli lub postępowania kontrolnego, a wynik tego postępowania, może mieć wpływ na ocenę zasadności zwrotu podatku VAT. Tym bardziej, że często część działań w prowadzonym postępowaniu weryfikacyjnym jest podejmowanych przez inne organy według właściwości miejscowej czy rzeczowej, a nawet, iż gospodarzem tego postępowania jest organ inny aniżeli organ dokonujący przedłużenia zwrotu podatku, czy też organ administracji podatkowej innego państwa i wtedy to nie organ właściwy w sprawie zwrotu decyduje w jakim czasie i w jaki sposób prowadzone jest to postępowanie, a z czym mamy do czynienia w mniejszej sprawie.

Nadto podnieść należy, że w sytuacji, gdy postępowanie wyjaśniające okaże się niezasadne, zwrot VAT następuje wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. To także stanowi środek dyscyplinujący organy finansowe

i zniechęcający do podejmowania postępowania wyjaśniającego "na wszelki wypadek". Na marginesie zauważyć należy, że ewentualna opieszałość organu może być także zwalczana poprzez skargę na przewlekłość postępowania. W obecnym jednak stanie sprawy nie można pozbawiać organu samej możliwości do przedłużenia terminu zwrotu podatku.

V. Podsumowując należy stwierdzić, że w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego rozstrzygnięcie wskazuje termin przedłużenia zwrotu, w sprawie zaistniały wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku mające oparcie w materiale dowodowym, zaś wadliwość

w zakresie lakoniczności uzasadnienia nie stanowi podstawy do wyeliminowania go

z obrotu prawnego. Dodać należy, że o zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nie może przesądzać obszerność jego uzasadnienia, jeżeli jednocześnie nie ma ono odzwierciedlenia w dowodach. Odwrotnie natomiast, nie zawsze wady uzasadnienia postanowienia muszą skutkować uchyleniem, jeżeli jego zasadność ma odzwierciedlenia w materiale dowodowym.

Z przyczyn podanych wyżej tut. Sąd nie doszukał się naruszenia prawa materialnego - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz prawa procesowego, tj. art. 217 § 1 pkt 5 (postanowienie zawiera rozstrzygnięcie) i art. 140 § 2 (art. 140 § 1. O każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. § 2. Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.) w zw. z art. 292 O.p., a które miałoby wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe, w oparciu o art. 151 p.p.s.a., tut. Sąd oddalił skargę

E. Kruppik – Świetlicka H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska