Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2863/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par.1, art. 193 par. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Góraj, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2009 r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] stycznia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. określił Skarżącemu – A. J. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za miesiące od grudnia 2003 r. do maja 2004 r. oraz za czerwiec i sierpień 2005 r.; kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy za lipiec 2004 r., styczeń, maj i wrzesień 2005 r. oraz marzec 2006 r.; zobowiązanie podatkowe za miesiące od czerwca 2004 r. do grudnia 2004 r., od lutego do maja 2005 r., lipiec 2005 r. i za miesiące od września 2005 r. do sierpnia 2006 r.

W roku kontroli ustalono, że w powyższym okresie Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług gastronomicznych i cateringu. Działalność prowadzona była w trzech miejscach w W., tj. na ul. W., gdzie przygotowywane były posiłki dla odbiorców zewnętrznych; na ul. K., gdzie przygotowywano posiłki i dokonywano sprzedaży w bufecie; a od stycznia 2006 r. w I., gdzie sprzedawano przygotowane posiłki.

Rozliczenia w zakresie podstawy opodatkowania i podatku należnego dokonywane były na podstawie faktur VAT wystawianych na rzecz podmiotów gospodarczych oraz na podstawie ręcznie prowadzonej ewidencji sprzedaży detalicznej w bufecie na ul. K. i w I.. Ponadto, w bufecie na ul. K. Skarżący ewidencjonował sprzedaż przy zastosowaniu pracującej w trybie fiskalnym kasy rejestrującej, nie zgłoszonej Urzędowi Skarbowemu.

Skarżący wyjaśnił, iż kasę kupił w celu kontroli ilości sprzedawanych posiłków i napojów oraz rozliczania gotówki. Do pamięci kasy wprowadzone były dane adresowe i imienne Skarżącego, z wyjątkiem jego numeru identyfikacji podatkowej (widniał tam NIP poprzedniego użytkownika kasy).

Ewidencja sprzedaży na rzecz osób fizycznych prowadzona w punkcie na ul. K., w grudniu 2003 r. zawierała: datę uzyskania przychodu nieudokumentowanego fakturami, kwoty przychodu, kwotę ogółem. Na podstawie ewidencji podatek należny był obliczany według struktury zakupów. W ocenie organu I instancji Skarżący nie miał możliwości stosowania zasad ustalenia podatku należnego określonych w art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej: "u.p.t.u. z 1993 r.", ponieważ przepis ten dotyczy wyłącznie podatników prowadzących działalność handlową.

Od stycznia 2004 r. przychód ze sprzedaży ewidencjonowany był w ręcznie prowadzonej ewidencji sprzedaży z podziałem według stawek 3, 7 i 22%.

Zdaniem organu I instancji podwójne prowadzenie ewidencji sprzedaży w punkcie gastronomicznym na ul. K. tj. ręczne ewidencjonowanie wartości sprzedaży, służące następnie wyliczeniu podatku należnego (wg. struktury zakupów za grudzień 2003 r. i od stycznia 2004 r. metodą w stu) oraz przy zastosowaniu kasy fiskalnej, z której wartości netto i kwoty podatku należnego nie były wykazywane w ewidencji sprzedaży, uzasadniało stwierdzenie nierzetelności prowadzonej przez Skarżącego ewidencji sprzedaży za okres od grudnia 2003 r. do sierpnia 2006 r. Organ uznał, że rzeczywiste wartości sprzedaży i podatku należnego odzwierciedlają raporty dobowe z kasy fiskalnej, która w trybie fiskalnym pracowała od nieprzerwanie od czerwca 2001 r. i nieprzerwanie służyła do kontroli utargów dziennych, sprzedanych posiłków i napojów oraz kontroli pracowników, co potwierdziły zeznania świadka - bufetowej R. S..

Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że ręcznie prowadzona ewidencja sprzedaży uznana została za nierzetelną, gdyż zapisywane w niej wartości sprzedaży dziennej nie wykazują faktycznych obrotów. Z ewidencji tej wynikało, że obroty dzienne kształtowały się na średnim poziomie: w 2004 r. - 192,23 zł; w 2005 r. - 164,75 zł; w 2006 r. - 79,65 zł. W ocenie organu, podkreślającego fakt stałego zatrudnienia trzech osób w punkcie na ul. K., dane te wskazywała na brak racjonalnych przesłanek do prowadzenia bufetu z ekonomicznego punktu widzenia oraz utrzymywania tam stanowisk kucharza, pomocy kuchennej i bufetowej. Bufet ten funkcjonuje od kwietnia 2001 r. i korzystają z niego licznie pracownicy okolicznych firm. Z zeznań zatrudnionych w bufecie świadków wynikało, że posiłki spożywano na miejscu i wydawano na wynos, natomiast nie przygotowywano posiłków na imprezy okolicznościowe, których sprzedaż była dokumentowana fakturami wystawianymi na rzecz innych podmiotów. Organ podkreślił, iż punkt ten od 20 marca 2007 r. prowadzi córka Skarżącego, co także przeczy argumentowi o nieopłacalności jego prowadzenia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że określając zobowiązanie podatkowe pomniejszył kwoty podatku należnego wynikające z kasy rejestrującej o wartości z faktur VAT, których podstawą wystawienia były przyporządkowane paragony fiskalne.

Za bezpodstawne uznał argumenty Skarżącego, że na kasie fiskalnej wielokrotnie ewidencjonowano te same operacje i faktury oraz, że stosowano ją jako kalkulator i do zabawy. W jego ocenie, wyjaśnienia te nie znajdowały odzwierciedlania w zaewidencjonowanych w pamięci kasy miesięcznych wartościach sprzedaży. Samo stwierdzenie nierzetelności ewidencji nie stanowiło jednak przesłanki do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w sytuacji, gdy organ dysponował niezbędnymi danymi w postaci raportów dobowych z kasy rejestrującej.

Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie. Zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie: art. 193 przez uznanie za nierzetelną ewidencji sprzedaży detalicznej; art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy; art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 10 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. i art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 4-6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej "u.p.t.u. z 2004 r." przez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji określenie wysokości zobowiązania podatkowego w sposób nie odzwierciedlający rzeczywistego obrotu.

Uzasadniając zarzuty Skarżący podniósł, że uznanie nierzetelności ewidencji nastąpiło jedynie w wyniku porównania wykazanych w niej wartości z wartościami zapisanymi w pamięci kasy fiskalnej. Rzetelność księgi podatkowej podważono nie poddaną w istocie weryfikacji ewidencją prowadzoną na kasie rejestrującej, w sytuacji braku obowiązku jej prowadzenia. W ocenie Skarżącego na brak rzetelności nie wskazuje przeprowadzona przez organ podatkowy analiza ekonomiczna działalności podatnika. Rejestracja na kasie fiskalnej miała jedynie charakter pomocniczy, a samo urządzenie było używane do różnych celów, tj. zliczenia dziennego utargu, a także przez rodzinę, w celach niezwiązanych z działalnością gastronomiczną. Skarżący wyjaśnił, że była to kasa przenośna. Ponadto rejestrowano na niej sprzedaż produktów gastronomicznych na rzecz firm, następnie ponownie zliczaną, co zawyżało wartość sprzedaży.

Zdaniem Skarżącego niedopuszczalne było stwierdzenie nierzetelności ksiąg przy jednoczesnym oparciu się na zapisach zachowanych w pamięci kasy, które nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Oparcie się na tych danych było w istocie ustaleniem podstawy opodatkowania i wielkości zobowiązań podatkowych w drodze szacunku, którego organ dokonał zanim podważył rzetelność prowadzonych przez Skarżącego ksiąg podatkowych.

Skarżący zarzucił również wybiórcze potraktowanie zebranego materiału dowodowego.

Decyzją z [...] sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu I instancji utrzymał w mocy.

Powołał się na orzecznictwo i piśmiennictwo dotyczące art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej i uznał, że organ I instancji miał wystarczające podstawy do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych Skarżącego. W jego ocenie sam fakt niezgłoszenia kasy rejestrującej nie przesądzał o uznaniu, iż pełni ona inną funkcją niż ewidencyjna i nie potwierdzał tezy Skarżącego, że służyła ona jako kalkulator i do zabawy.

Wyjaśnił, iż Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Odwołując się do zasad działania kasy fiskalnej organ odwoławczy wskazał, że cechy takiej kasy stanowią punkt odniesienia dla pewnej i bezstronnej weryfikacji zgromadzonych dowodów, w oparciu o które Skarżący przedstawia hipotetyczne stany faktyczne. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na zeznania Skarżącego, potwierdzające tezę, iż do pamięci kasy wprowadzano obrót wykazywany następnie na fakturach wystawianych firmom, których pracownicy korzystali z usług bufetu. Organ I instancji zasadnie odliczył wartość tego obrotu od wartości wynikającej z pamięci kasy fiskalnej.

Odnosząc się do argumentów o używaniu kasy do dziennego zliczenia utargów, co zdaniem Skarżącego miało wynikać z zeznań świadka M. A., Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że wszystkie raporty dobowe zawierały podobne kwoty, które nie odbiegały od średniej. Potwierdzało to, iż w bufecie osiągany był obrót o określonej, stałej wysokości. Wśród raportów nie było ani jednego, który z uwagi na znaczną wysokość potwierdzałby zsumowanie jednego dnia kwot wynikających z wcześniej wystawionych paragonów. Zdaniem organu odwoławczego, zeznający pracownicy z uwagi na brak wiedzy mogli błędnie interpretować czynności Skarżącego polegające na sporządzaniu dobowych i miesięcznych raportów z obrotów jako ponowne wprowadzanie danych z paragonów. Stała wysokość obrotów przeczy również tezie o wykorzystywaniu kasy jako kalkulatora dla potrzeb obliczenia właściwych wartości ujętych w fakturach wystawianych na rzecz firm, których pracownicy korzystali z posiłków.

Rozpatrując możliwości zapisania w pamięci kasy fiskalnej obrotu, którego w rzeczywistości nie było, w trakcie zabawy córki i siostrzenicy Skarżącego, czy też nauki obsługi kasy, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że sytuacje takie - o ile wystąpiły - musiałyby mieć epizodyczny charakter, a ewidencyjny charakter kasy pozwalałby na ich utrwalenie.

Odnosząc się do argumentu o przenośnym charakterze kasy, co również miało wynikać z zeznania świadka M. A., Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że wypowiedź świadka nie potwierdza, iż kasa rejestrowała obrót inny niż z bufetu na ul. K.. Przeczyłoby to również ewidencyjnemu charakterowi urządzenia, na który powoływał się Skarżący, oraz okoliczności, iż rejestrowane obroty miały zbliżoną wysokość.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej dał wiarę wyjaśnieniom Skarżącego udzielonym w trakcie postępowania kontrolnego oraz nieusuwalnym danym zawartym w pamięci kasy fiskalnej. Nie dał natomiast wiary sprzecznym z nimi hipotezom Skarżącego, opartym na zeznaniach obecnych i byłych pracowników. Na podstawie powyższego za prawidłowe uznał rozstrzygnięcie organ I instancji.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Podniósł zarzuty takie same jak w odwołaniu, pomijając jedynie zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 4-6 u.p.t.u. z 2004 r.

W uzasadnieniu skargi wskazał, że organy obu instancji nie wyjaśniły przyczyn pozbawienia mocy dowodowej ksiąg podatkowych. Przyczyny takiej nie stanowi dokonana przez organ I instancji analiza ekonomiczna działalności Skarżącego. Jego zdaniem, zajęcie przez organy podatkowe takiego stanowiska powinno być poprzedzone wszechstronnym rozważeniem całokształtu okoliczności sprawy i ich dogłębną analizą. Spekulacje, czy prowadzona przez niego działalność mogła być opłacalna, nie mogą mieć znaczenia dla uznania określonej okoliczności za udowodnioną, a przede wszystkim dla stwierdzenia, że wartości zaewidencjonowane na kasie fiskalnej odpowiadają obrotom rzeczywiście osiągniętym, stanowiącym podstawę opodatkowania. Należało powołać biegłego. Dla ustalenia zaś, czy Skarżący zaniżył kwoty podatku od towarów i usług, należało przede wszystkim dokładnie określić wartości obrotu (podstawy opodatkowania). W opinii Skarżącego wszelkie inne ustalenia w zakresie podstawy opodatkowania będą równoznaczne z ustalaniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Skarżący podniósł, że organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutu bezpodstawności uznania nierzetelności ksiąg podatkowych, z uwagi na brak w ewidencji zapisów dotyczących sprzedaży towarów i usług z podziałem na stawki podatkowe. Jego zdaniem nie powinno budzić wątpliwości, iż taki sposób ewidencjonowania nie stanowi o nierzetelności rejestrów, a jedynie może przesądzać o ich wadliwości, na którą organ podatkowy się nie powoływał.

Zdaniem Skarżącego organy podatkowe pominęły wszelkie wynikające z zeznań świadków korzystne dla niego okoliczności, ponieważ przeczyły one treści zapisów z kasy rejestrującej. Jego zdziwienie budziło stwierdzenie, iż kasa fiskalna stanowi punkt pewnej i bezstronnej weryfikacji dowodu. Organy przytoczyły określone stwierdzenia świadków wyrwane z kontekstu, naruszając w ten sposób zasadę prawdy materialnej i zasadę swobodnej oceny materiału dowodowego. Ocena ta przybrała charakter dowolny prowadząc do wniosku, że organ podatkowy nie zbadał wszechstronnie stanu faktycznego sprawy.

Skarżący odwołał się do treści zeznań świadków wskazanych w zaskarżonej decyzji i podniósł, że wynikające z nich okoliczności nie potwierdzają, a często prowadzą do innych ustaleń niż poczynione przez organ. Okoliczności, na które wskazała świadek M. A. nie były przez organ analizowane. Z zeznań tych wynikało, że ewidencjonowanie na kasie nie zawsze odpowiadało rzeczywistej wartości sprzedaży i było także dokonywane przez osoby nie będące pracownikami. W przekonaniu Skarżącego z zeznań R. S. nie wynika w ogóle, jakoby w okresie jej pracy kasa używana była wyłącznie do ewidencjonowania sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Skarżący podkreślił, że nie został dostatecznie wyjaśniony cel stosowania kasy. Rejestracja na kasie fiskalnej, do instalowania której podatnik nie był zobowiązany z uwagi na nieprzekroczenie limitu obrotów, miała jedynie charakter pomocniczy, a Skarżący nie przywiązywał do niej żadnej wagi.

Zdaniem Skarżącego oparcie się na zapisach z pamięci kasy fiskalnej, stanowiło arbitralne ustalenie podstawy opodatkowania i wielkości zobowiązań podatkowych z pominięciem rzetelnych wyliczeń tych kwot na podstawie dokumentów, z których wynikałaby rzeczywista wartość dokonywanych transakcji. Oznaczało to odwrócenie toku postępowania, jaki organy powinny stosować powołując się na art. 193 Ordynacji podatkowej. Skarżący uważał, że organy podatkowe nie udowodniły, aby kasa fiskalna służyła do ewidencjonowania obrotu i nie wykazały okoliczności uzasadniających uznanie ksiąg za nierzetelne lub wadliwe, a zatem stanowią one dowód widniejących w nich zapisów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz jego uzasadnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące z okresu od grudnia 2003 r. do sierpnia 2006 r.

Organy podatkowe zakwestionowały rzetelność rozliczeń Skarżącego z tego tytułu. Oparły się przy tym na danych wynikających z pamięci kasy fiskalnej, która w ich ocenie służyła Skarżącemu do ewidencjonowania sprzedaży w bufecie prowadzonym w W., na ul. K..

Zdaniem Sądu organy podatkowe miały podstawy do zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych Skarżącego (a dokładnie ewidencji sprzedaży w części dotyczącej sprzedaży detalicznej), wskazanych jako źródło danych ujętych w deklaracjach podatkowych.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że niezależnie od zapisów w tej ewidencji, sprzedaż w bufecie na ul. K. Skarżący ewidencjonował również przy pomocy kasy fiskalnej i że dane wynikające z zapisów w kasie były inne – wynikająca z nich wartość sprzedaży była wyższa niż w ewidencji prowadzonej w formie pisemnej.

Spór stron dotyczy w istocie znaczenia, jakie należy przypisać ujawnionym zapisom na kasie fiskalnej, które to znaczenie Skarżący pomniejsza, przypisując zapisom tym charakter pomocniczej ewidencji. Natomiast organy podatkowe uważały je za istotne z punktu widzenia oceny prawidłowości zobowiązań zadeklarowanych przez Skarżącego, uznając iż obrazowały one faktyczne obroty osiągane przez Skarżącego w bufecie.

W ocenie Sądu uprawnione było przyjęcie, iż zapisy wprowadzone do pamięci kasy fiskalnej odzwierciedlały rzeczywisty rozmiar działalności Skarżącego.

Okoliczność, że Skarżący nie miał obowiązku dokumentowania sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej jest bez znaczenia w sytuacji, gdy to on sam zdecydował się wykorzystywać kasę do ewidencjonowania obrotu. Zaznaczyć przy tym należy, iż na żadnym etapie postępowania instancyjnego oraz w skardze Skarżący nie podnosił, iżby miały miejsce jakiekolwiek ingerencje w pamięć kasy fiskalnej. W toku postępowania nie stwierdzono, aby tak się stało. Przeciwnie - ustalono, że kasa nieprzerwanie pracowała w trybie fiskalnym.

Niewątpliwą intencją Skarżącego było ewidencjonowanie za pomocą tej kasy całości sprzedaży dokonywanej w bufecie. Skarżący przesłuchany w charakterze strony (protokół z 13 września 2006 r.), w odpowiedzi na pytanie pracownika Urzędu Skarbowego stwierdził wprost, że kasa służy do ewidencjonowania sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, a także szczegółowo wyjaśnił, jak ewidencjonowanie to się odbywało.

Zdaniem Sądu zasadnie organy podatkowe wyjaśnienia te uznały za wiarygodne. Wynikało z nich, że pracownicy do pamięci kasy wprowadzali każdą dokonaną sprzedaż, bez względu na to, czy towarzyszyła jej zapłata. Skarżący wyjaśnił, że brak jednoczesnej zapłaty występował w sytuacji, gdy posiłek kupował pracownik jednej z firm, z którymi Skarżący rozliczał się w okresach dłuższych, wystawiając na firmy faktury i dołączając do nich paragony. O wartość obrotów uzyskanych z tego tytułu obniżono kwoty wynikające z zapisów w kasie fiskalnej.

Taki sposób postępowania, nakazanie pracownikom ewidencjonowania wszystkich transakcji, potwierdza wiarygodność powyższych wyjaśnień Skarżącego.

W ocenie Sądu nie zasługiwały na uwzględnienie twierdzenia, że ewidencja na kasie fiskalnej miała jedynie charakter pomocniczy, a Skarżący nie przywiązywał wagi do czynności rejestrowania określonych wielkości, sama zaś kasa była urządzeniem wykorzystywanym w różnych celach.

Ewidencyjny charakter kasy potwierdzają bowiem również wyjaśnienia Skarżącego zawarte w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli, gdzie Skarżący podnosił, iż kasa służyła do kontroli pracowników.

Zważyć również należało, że Skarżący nie tylko kupił kasę, ale i przeszkolił pracowników co do sposobu korzystania z niej. W rezultacie kasą, jako urządzeniem ewidencjonującym sprzedaż, posługiwały się osoby dokonujące sprzedaży, a nie tylko Skarżący. Ponadto Skarżący konsekwentnie sporządzał (drukował) raporty dobowe z kasy, a także zestawienia okresowe.

Logika i zasady doświadczenia życiowego wskazują, że ewidencjonowanie sprzedaży na kasie fiskalnej miało zapewnić Skarżącemu wiedzę o rzeczywistej sprzedaży dokonywanej w bufecie. Jeżeli zaś kasa ta służyła także jako kalkulator do wyliczania utargów, itp. to okoliczność ta nie poważa jej funkcji ewidencyjnej, której prawidłowo organy podatkowe przypisały zasadnicze znaczenie. Brak obowiązku korzystania z kasy fiskalnej i związany z tym brak sankcji za nieprawidłowe jej wykorzystanie nie czyni zapisów kasy niewiarygodnymi, ponieważ to właśnie Skarżący z zapisów tych uczynił źródło swojej wiedzy o wartości sprzedaży.

W rezultacie dane wynikające z zapisów w pamięci kasy fiskalnej dowodzą nierzetelności ewidencji prowadzonej przez Skarżącego w formie pisemnej, zawierającej dane uwzględnione przy sporządzaniu deklaracji. Wbrew twierdzeniom Skarżącego jednoznaczne wskazują bowiem, że sprzedaż rzeczywista – zarejestrowana przez Skarżącego i jego pracowników – była wyższa, niż zadeklarowana. Wynika to również z zeznań M. A., która dzienne utargi określiła na około 500-700 zł. Utargi wykazane przez Skarżącego kształtowały się natomiast w granicach od 53,20 do 242,30 zł (najniższa i najwyższa wartość w okresie objętym zaskarżoną decyzją).

Przyjęcie za podstawę opodatkowania danych wynikających z ewidencji prowadzonej na kasie fiskalnej było logicznym następstwem uzasadnionego stanowiska organów podatkowych, iż to ta właśnie ewidencja odzwierciedla faktyczny rozmiar sprzedaży jaka miała miejsce w bufecie na ul. K.. W tym stanie rzeczy brak było podstaw, aby poszukiwać metod szacowania obrotu, które odzwierciedlałyby tę wartość w sposób przybliżony.

Specyfika stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy polegała na tym, że nierzetelność ewidencji pisemnej, uwzględnionej przy sporządzaniu deklaracji, ujawniona została poprzez stwierdzenie istnienie drugiej ewidencji – zapisów na kasie fiskalnej. Specyfika ta nie może być jednak utożsamiana z podnoszonym przez Skarżącego "odwróceniem" etapów postępowania dowodowego prowadzonego przez organ w zakresie ustalania nierzetelności ksiąg podatkowych.

Zdaniem Sądu Skarżący błędnie wywodził, iż organy podatkowe przyjmując dane wynikające z pamięci kasy fiskalnej szacunkowo ustaliły obrót poprzez ten szacunek uznały księgi za nierzetelne.

Przede wszystkim stwierdzić należy, iż dane wynikające z pamięci kasy fiskalnej nie są danymi szacunkowymi. Są one jednoznaczne i odpowiadają wartościom wprowadzonym do tej pamięci.

Twierdzenia Skarżącego opierają się w istocie na założeniu, że w kasie zaewidencjonowano nie tylko faktyczną sprzedaż. Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy założenia tego nie potwierdza, o czym niżej.

Najkrócej rzecz ujmując, ujawnienie drugiej ewidencji stanowiło przesłankę do zakwestionowania rzetelności ksiąg prowadzonych przez Skarżącego, a ich nierzetelność skutkowała uwzględnieniem przez organ obrotu, który uznał on za rzeczywisty, tj. wynikającego z kasy fiskalnej, pomniejszonego o wartość sprzedaży udokumentowanej fakturami wystawionymi na rzecz firm, których pracownicy kupowali posiłki "bezgotówkowo".

Jak już Sąd stwierdził, organy podatkowe wykazały, że kasa fiskalna służyła ewidencjonowaniu sprzedaży. Prawidłowość takiej oceny potwierdzają przytoczone wyżej wyjaśnienia Skarżącego. Zeznania świadka R. S. potwierdzają zalecenia Skarżącego, aby do kasy fiskalnej wpisywać każdą sprzedaż, także tę, której nie towarzyszyła zapłata. Jej wyjaśnienie, iż nie potrafiła zrobić raportu dobowego nie oznacza, że nie potrafiła ona ewidencjonować poszczególnych transakcji, co jak zeznała – czyniła. Raportów takich nie potrafiła sporządzać również M. A., która również ewidencjonowała sprzedaż.

Zdaniem Sądu istotnym jest przede wszystkim to właśnie, że z zeznań pracowników Skarżącego, zatrudnionych w bufecie na ul. K. wynikało, iż potrafili oni posługiwać się kasą "na bieżąco", tj. ewidencjonować w niej sprzedaż.

Okoliczność zaś, że raporty dobowe sporządzał Skarżący, który także "zliczał utargi", nie oznacza powtórnego wprowadzenia wszystkich transakcji do pamięci kasy fiskalnej. To już wcześniej uczyniły osoby dokonujące sprzedaży. Ustalenie dziennego utargu z istoty swej polega na zsumowaniu już wprowadzonych kwot. Natomiast dobowy raport fiskalny sporządzany jest niejako przez samą kasę na podstawie wprowadzonych w ciągu dnia danych, a rola podatnika sprowadza się w zasadzie do jego wydrukowanie. Wydruk raportu dobowego nie ma żadnego wpływu na wysokość wprowadzonej do kasy wartości sprzedaży. W tym między innymi przejawia się kontrolny charakter tego urządzenia.

Sąd zauważa, iż nawet dwukrotne wprowadzenie poszczególnych transakcji sprzedaży nie mogłoby skutkować uwidocznieniem w pamięci kasy kwot kilkakrotnie wyższych niż wynikające z ewidencji "pisanej". Trudno też przypuszczać, aby taki skutek w poszczególnych miesiącach przynosiły ewentualne zabawy córki i siostrzenicy Skarżącego, czy też pomyłki. Zdaniem Sądu zabawy dzieci, wspominane przez świadków, nie musiały łączyć się z zapisami utrwalonymi w pamięci kasy fiskalnej. Przeczy temu zasadnie podnoszona przez Dyrektora Izby Skarbowej jednolitość i regularność obrotów wynikających z zapisów na kasie fiskalnej, nie wykazujących znaczących rozbieżności ani co do kwot, ani ilości wystawionych w poszczególnych dniach paragonów.

Bez znaczenia jest podkreślany przez Skarżącego przenośny charakter kasy fiskalnej. Z materiału dowodowego nie wynika, aby kasa ta wynoszona była poza bufet. Wskazywana przez świadków okoliczność, że Skarżący wynosił kasę na zaplecze i tam dokonywał operacji (zliczenie utargu, przeliczanie pieniędzy) nie świadczy, iż kasa nie służyła do ewidencji obrotu. Dokonanie w tym czasie sprzedaży, która nie została wpisana do kasy, skutkowałoby przy tym zaniżeniem, a nie zawyżeniem obrotu.

Zdaniem Sądu, skoro Skarżący – jak sam twierdzi – zastosował kasę w tym celu, aby mieć informacje o wysokości sprzedaży, niewiarygodne są jego późniejsze wyjaśnienia i twierdzenia prowadzące do wniosku, iż dopuścił on do powstania okoliczności i zdarzeń, które przekreślałyby przydatność kasy do realizacji tego właśnie celu. Zarzut skargi, iż nie wyjaśniono dostatecznie rzeczywistego celu stasowania kasy Sąd uznał za niezasadny.

Sąd nie stwierdził, aby w sprawie niniejszej doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących postępowanie dowodowe.

Podnosząc konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego Skarżący nie wskazał przedmiotu tej opinii. Sąd natomiast nie dopatrzył się okoliczności sprawy, których ocena wymagałaby wiadomości specjalnych.

W świetle przedstawionych wyżej rozważań oraz uwzględniając brak podstaw do powołania biegłego, Sąd uznał, iż nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W art. 122 ustanowiono zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacji tej zasady służy przepis art. 187 § 1 nakładający na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego sprawy. Obowiązek ten jest niezależny od tego, czy niezbędny materiał dowodowy potwierdza stanowisko podatnika, czy też je podważa.

Zdaniem Sądu samo w sobie wskazanie w uzasadnieniu decyzji określonych tylko dowodów oraz przytoczenie fragmentów zeznań świadków nie może być utożsamiane z działaniem na niekorzyść podatnika. Zeznania świadków zwykle zawierają zarówno informacje istotne, jak i pozbawione znaczenia dla sprawy. Rzeczą organu podatkowego jest wybór tych informacji, które mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Wskazane przy tym w skardze zeznania M. A., mające stanowić dowód, iż ewidencjonowanie na kasie nie zawsze odpowiadają rzeczywistości, sprowadzają się do stwierdzenia, że nie każdą transakcję wprowadzała do kasy. Na pytanie zaś gdzie taka transakcja była rejestrowania, świadek odpowiedziała, że nigdzie. Wyjaśnienia te zatem w równym stopniu podważają rzetelność ewidencji prowadzonej przez Skarżącego w formie pisemnej. Jedyną zaś osobą dorosłą nie będącą pracownikiem, wskazaną przez świadków jako dokonującą sprzedaży była żona Skarżącego.

Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła organy podatkowe do wniosku, iż księgi podatkowe Skarżącego były nierzetelne, a faktyczne dane istotne na określenia wysokości podatku od towarów i usług wynikały z zapisów w pamięci kasy fiskalnej. Wniosek ten Sąd uznał za logiczny i znajdujący oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Nie doszło zatem również do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, ustanawiającego zasadę swobodnej oceny dowodów. Wnioskowanie przeprowadzone przez organy podatkowe mieści się w ramach tej swobody.

Sąd podzielił pogląd Skarżącego, że forma, sposób, rozmiar i inne aspekty działalności gospodarczej leżą w gestii podatnika i nie mogą być przedmiotem ingerencji organów podatkowych. Skarżący zasadnie podnosił, iż nie jest rzeczą organów podatkowych ocena finansowej zasadności prowadzenia takiej działalności.

Jednakże pominięcie argumentacji organów w tym zakresie, dowodzących opłacalności działalności Skarżącego, nie zmienia faktu, że rozmiar działalności deklarowany przez Skarżącego oraz odzwierciedlony w pamięci kasy fiskalnej były odmienne. W ocenie Sądu wskazane wyżej okoliczności świadczyły o tym, że rozmiar rzeczywisty uwidoczniony został w pamięci kasy fiskalnej, a nie w ewidencjach prowadzonych przez Skarżącego w formie pisemnej (ręcznie), stanowiących jego oficjalne "księgi podatkowe".

Zgodnie zaś z art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Ustalenia organów podatkowych jednoznacznie uzasadniają wniosek o nierzetelności ewidencji sprzedaży, a nie jej wadliwości.

W tej sytuacji zarzut naruszenia ww. przepisu Sąd uznał za niezasadny.

W świetle powyższego Sąd nie stwierdził, aby w sprawie niniejszej doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, a mianowicie zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej) oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), którego to naruszenia Skarżący upatrywał w nienależytym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy i w efekcie określeniem wysokości podatku w sposób nieodzwierciedlający rzeczywistego obrotu.

Wyjaśnić należy, że na rozprawie Sąd zobowiązał Dyrektora Izby Skarbowej do przedłożenia dokumentów, które uznał za brakujące w aktach sprawy, bądź też wskazania akt sprawy, w której dokumenty te się znajdowały. Sąd z urzędu dysponował bowiem informacją, iż wobec Skarżącego toczyły się również sprawy, których przedmiotem było określenie wysokości zobowiązań podatkowych Skarżącego w podatku od towarów usług za inne okresy rozliczeniowe.

Dyrektor Izby Skarbowej zastosował się do wezwania, przesyłając kserokopie brakujących dokumentów oraz wskazując, iż pozostałe znajdują się w aktach sprawy III SA/Wa 386/07 (połączona do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia ze sprawą III SA/Wa 387/07; sygn. NSA: I FSK 1801/08).

Przedmiotowe dokumenty znane były stronom, a zatem przeprowadzenie dowodu z nich na rozprawie Sąd uznał za zbędne. Jednakże konieczne było, aby z dokumentami tymi zapoznał się również skład orzekający. Dlatego też, Sąd przeprowadził z nich dowód po zamknięciu rozprawy (art. 113 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej: "p.p.s.a.".

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób, który uzasadniałby konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.