Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 199/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2014-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.162 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 4a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie WSA Grzegorz Panek /spr./ WSA Tomasz Smoleń Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 maja 2014r. sprawy ze skargi G. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2014r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia - oddala skargę-


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...], po rozpatrzeniu zażalenia G.K., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2013 r., nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności lub praw majątkowych SD-Z2 po zmarłej w dniu 27 maja 2009 r. J.L.

Jako podstawę prawną postanowienia organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa).

Przedmiotowe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

W dniu 16 sierpnia 2013 r. do Urzędu Skarbowego w [...] wpłynęło zgłoszenie G.K. o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 po zmarłej J.L. (obywatelce Wielkiej Brytanii).

G.K. (dalej: wnioskodawczyni/ skarżąca) w zgłoszeniu tym jako "datę nabycia" oraz "datę powstania obowiązku podatkowego" podała dzień 4 grudnia 2012 r. W złożonym zgłoszeniu SD-Z2 wskazała również, że jest pasierbicą zmarłej J.L.

Mając na uwadze fakt, że zgłoszenie SD-Z2 o nabyciu własności, rzeczy lub praw majątkowych zostało złożone po upływie 6 miesięcy od daty powstania obowiązku podatkowego, tj. 4 grudnia 2012 r., G.K. złożyła wraz z ww. zgłoszeniem SD-Z2 pismo, w którym zwróciła się z prośbą do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umożliwienie złożenia zgłoszenia nabycia składników majątkowych oraz skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn z uwagi na to, że została wprowadzona w błąd przez organ podatkowy i gdyby nie ten fakt wymagane dokumenty zostałyby złożone w terminie wynikającym z ustawy.

Pismem z dnia 5 września 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał G.K. do sprecyzowania treści pisma i jednoznacznego wskazania czy wniesione podanie stanowi "wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych", czy informację "o nie złożeniu w terminie zgłoszenia SD-Z2".

W odpowiedzi na wezwanie wnioskodawczyni, działając przez pełnomocnika, wyjaśniła, że jej pismo jest informacją o niezłożeniu w terminie zgłoszenia SD-Z2 oraz wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia.

Postanowieniem z dnia [...] października 2013 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: organ I instancji), działając na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 po zmarłej J.L.

W uzasadnieniu postanowienia organ przytoczył brzmienie art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1998 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm. - określanej dalej jako u.p.s.d.), z którego wynika, że dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego istotne znaczenie ma data powstania obowiązku podatkowego od której liczy się termin sześciomiesięczny do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2.

Organ podkreślił, że w myśl art. 5 u.p.s.d., obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych i powstaje z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.). Natomiast, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim, jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia (art. 6 ust. 4).

Organ wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie określenie daty powstania obowiązku podatkowego nie jest jednoznaczne, ponieważ prawo brytyjskie nie posługuje się pojęciem nabycia spadku z chwilą śmierci spadkodawcy, oświadczeniem o przyjęciu spadku oraz sądowym stwierdzeniem nabycia praw do spadku. Z informacji dostępnych na oficjalnej stronie internetowej Konsulatu Generalnego R.P w Londynie wynika, że zgodnie z obowiązującym w Anglii i Walii prawem spadkowym dysponentem masy spadkowej po śmierci spadkodawcy nie jest spadkobierca, lecz wykonawca testamentu - gdy spadkodawca pozostawił testament lub administrator spadku - w sytuacji dziedziczenia ustawowego. Wykonawca testamentu lub administrator spadku zarządza masą spadkową, tzn. zbiera składniki masy spadkowej, spłaca długi spadkodawcy, opłaca należne podatki, zaś pozostałe środki pieniężne wypłaca spadkobiercom. Spadkobierca, nabywa, prawo do spadku, dopiero w momencie otrzymania od zarządcy masy spadkowej całego swojego udziału w masie spadkowej. Organ stwierdził, że przenosząc omawiane instytucje prawne na grunt polskiej ustawy o podatku od spadków i darowizn, należy uznać, że w momencie zakończenia całej procedury spadkowej i przekazania udziału należnego spadkobiercy przez zarządcę masy spadkowej następuje przyjęcie spadku i wtedy powstaje obowiązek podatkowy.

Organ podkreślił, że ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika, że wnioskodawczyni otrzymała tytułem spadku po zmarłej macosze – J.L. środki pieniężne na łączną kwotę 114.847.27 GBP. Przekazanie ww. kwoty nastąpiło w trzech transzach, tj. w dniu 31 sierpnia 2010 r., w dniu 13 lutego 2012 r. oraz 4 grudnia 2012 r.

W ocenie organu w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn powstał najpóźniej w dniu 4 grudnia 2012 r., tj. w dniu przekazania na rachunek bankowy spadkobiercy ostatniej transzy środków pieniężnych a zatem termin na dokonanie zgłoszenia nabycia spadku upłynął w dniu 4 czerwca 2013 r. W związku z powyższym organ uznał, że wnioskodawczyni uchybiła terminowi sześciu miesięcy określonemu w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, ponieważ zgłoszenie SD-Z2 zostało złożone w dniu 16 sierpnia 2013 r.

Organ stwierdził, że nie jest możliwe wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 z uwagi na brak w przepisach prawa podatkowego podstaw do rozpatrzenia treści żądania. Termin sześciomiesięczny określony w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. jest terminem prawa materialnego, ponieważ jego upływ powoduje skutki w sferze materialnego prawa podatkowego, tzn. utratę zwolnienia w podatku od spadków i darowizn.

Organ podkreślił, że zgłoszenie SD-Z2 powinno być złożone w terminie sześciu miesięcy od daty powstania obowiązku podatkowego zaś uchybienie temu obowiązkowi powoduje skutek w postaci utraty prawa do zwolnienia podatkowego i opodatkowanie na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Zdaniem organu w rozpatrywanej sprawie nie ma zastosowania przywrócenie terminu określone w art. 162 Ordynacji podatkowej, z uwagi na to, że jest to instytucja procesowego prawa podatkowego i ma zastosowanie jedynie do terminów procesowych.

W ocenie organu skoro więc wniosek G.K. dotyczy terminu materialnego - to brak podstaw do jego przywrócenia (co do zasady), a co za tym idzie do wszczęcia postępowania w tym przedmiocie.

Na powyższe postanowienie G.K. złożyła zażalenie, w którym wniosła o jego uchylenie w całości.

Według niej wydane rozstrzygnięcie narusza art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ "Naczelnik US powinien wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 ze względu na to, iż termin sześciomiesięczny określony w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie rozpoczął swego biegu, albowiem organowi podatkowemu nie zostały przedstawione dokumenty urzędowe z Wielkiej Brytanii wraz z umieszczonym/dołączonym apostille (...), które potwierdziłyby w sposób zgodny z prawem - nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych po zmarłej J.L.".

Zdaniem wnioskodawczyni ustawa o podatku od spadków i darowizn wskazuje, iż bieg 6-miesięcznego terminu do złożenia zgłoszenia rozpoczyna się od dnia uprawomocnienia orzeczenia o nabyciu spadku i należałoby "reżim narzucony przez ustawodawcę (...) rozciągnąć na nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia z zagranicy."

W ocenie wnioskodawczyni dokumentami odpowiadającymi prawomocnemu orzeczeniu sądu stwierdzającemu nabycie spadku byłyby dokumenty urzędowe z Wielkiej Brytanii wraz z umieszczonym/dołączonym apostille. Ponieważ dokumenty takie nie zostały przedstawione w przedmiotowej sprawie bieg 6-miesięcznego terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 nie rozpoczął się. Według wnioskodawczyni dokumenty urzędowe wydawane przez organy państwa będącego stroną Konwencji Haskiej z 1961 r. muszą posiadać klauzule apostille, aby móc posługiwać się nimi w Polsce.

Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r., opisanym na wstępie, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu postanowienia organ podkreślił, że zgodnie z dyspozycją art. 165 a §1 Ordynacji podatkowej, gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

W ocenie organu użyty w ww. przepisie zwrot, że postępowanie "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Na poparcie powyższego stanowiska organ powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2207/06 - opublikowany w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 328123.

Organ podkreślił, że artykuł 162 Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość przywrócenia terminu w sytuacji, gdy zainteresowany uprawdopodobni, że naruszenie terminu nastąpiło bez jego winy, a wniosek o przywrócenie terminu zostanie złożony w ciągu 7 dni od ustania przyczyny uchybienia terminu; jednocześnie z wniesieniem podania o przywrócenie terminu dopełnić należy czynności, dla której termin był wyznaczony zaś z treści art. 162 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że powyższą instytucję stosuje się wyłącznie do terminów procesowych.

Organ wyjaśnił, że pojęcie terminu procesowego wiąże się bezpośrednio z pojęciem procedury (postępowania) oraz przepisów proceduralnych, tworzących odrębny Dział IV Ordynacji podatkowej, bowiem terminem procesowym jest okres do dokonania czynności procesowej przez podmioty lub uczestników postępowania.

Organ, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 660/98 (opublikowanym w LEX nr 44727), podkreślił, że przepisami proceduralnymi - są jedynie przepisy, które regulują sytuację prawną organu podatkowego oraz stron postępowania, tj. od chwili wszczęcia postępowania do jego zakończenia - w postępowaniu jurysdykcyjnym. Organ podkreślił, że terminem materialnym jest okres, w którym może nastąpić ukształtowanie praw lub obowiązków jednostki w ramach administracyjnego stosunku prawnego.

W ocenie organu różnica pomiędzy terminem materialnym a terminem procesowym sprowadza się więc do różnych skutków prawnych ich uchybienia, przy czym uchybienie terminu materialnego wywołuje skutek prawny w postaci wygaśnięcia (nienabycia) praw lub obowiązków o charakterze materialnym.

Organ odwoławczy, podobnie jak organ I instancji, wskazał, że termin do dokonania zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, jest terminem prawa materialnego, zatem - co do zasady - nie podlega przywróceniu na podstawie Ordynacji podatkowej.

Zdaniem organu również ustawa o podatku od spadków i darowizn nie przewiduje możliwości przywrócenia tego terminu co oznacza w konsekwencji, że organ podatkowy nie może prowadzić postępowania w sprawie przywrócenia terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W związku z powyższym organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego odmawiające G.K. wszczęcia postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu.

Odnosząc się do zarzutu wnioskodawczyni, że termin określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie rozpoczął swojego biegu, albowiem organowi podatkowemu nie zostały przedstawione "dokumenty urzędowe (...) wraz z umieszczonym/dołączonym apostille" organ uznał, że brak jest podstaw do utożsamiania klauzuli apostille z klauzulą prawomocności, do którego odnosi się art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Organ nie zgodził się z opinią wnioskodawczyni, że ustawa o podatku od spadków i darowizn wskazuje, że bieg 6-miesięcznego terminu do złożenia zgłoszenia rozpoczyna się od dnia uprawomocnienia orzeczenia o nabyciu spadku i należałoby "reżim" ten rozciągnąć także na nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia z zagranicy, zaś dokumentami odpowiadającymi prawomocnemu orzeczeniu sądu stwierdzającym nabycie spadku byłyby dokumenty urzędowe z Wielkiej Brytanii wraz z umieszczonym/dołączonym apostille.

Organ wyjaśnił, że w myśl art. 1 Konwencji znoszącej wymóg legalizacji zagranicznych dokumentów urzędowych, sporządzonej w Hadze w dniu 5 października 1961 r. apostille mogą otrzymać jedynie dokumenty urzędowe, tj.

dokumenty pochodzące od organu lub urzędnika sądowego, włączając w to dokumenty pochodzące od prokuratora, sekretarza sądowego lub urzędnika dokonującego doręczeń,

dokumenty administracyjne,

akty notarialne,

urzędowe zaświadczenia umieszczane na dokumentach podpisanych przez osoby działające w charakterze prywatnym, takie jak urzędowe zaświadczenia stwierdzające zarejestrowanie dokumentu lub fakt jego istnienia w określonej dacie oraz urzędowe i notarialne poświadczenia podpisów.

Organ podkreślił, że apostille nie jest nadawane dokumentom sporządzonym przez przedstawicieli dyplomatycznych lub urzędników konsularnych, administracyjnych dotyczących bezpośrednio transakcji handlowych lub operacji celnych.

Organ wyjaśnił, że stosownie do art. 5 ww. Konwencji apostille wydaje się na wniosek osoby, która podpisała dokument, bądź jego posiadacza, przy czym poświadcza ona jedynie autentyczność podpisu, charakter w jakim działała osoba, która podpisała dokument oraz w razie potrzeby tożsamość pieczęci lub stempla, którym dokument jest opatrzony. Oznacza to, że apostille nie może stanowić o wiarygodności dokumentu, ale potwierdza - m.in. na wniosek posiadacza dokumentu - jedynie autentyczność ww. okoliczności. Nadanie apostille dokumentowi urzędowemu zależy od woli posiadacza dokumentu.

Organ zwrócił uwagę, że prawomocność to stan prawny odnoszący się do rozstrzygnięć organów administracyjnych oraz orzeczeń sądowych i po jego ziszczeniu się orzeczenie lub rozstrzygnięcie nie może być zmienione lub uchylone przez wniesienie środka odwoławczego lub zaskarżającego; nie jest zatem zależny od woli wnioskodawcy.

Wobec powyższego organ stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni zawarte w zażaleniu, że termin określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. "nie rozpoczął swego biegu, albowiem organowi podatkowemu nie zostały przedstawione dokumenty urzędowe z Wielkiej Brytanii wraz z umieszczonym/dołączonym apostille" należy uznać za bezzasadne.

Organ odwoławczy za prawidłowe uznał również ustalenia organu I instancji co do daty nabycia/przyjęcia spadku tj. dzień 4 grudnia 2012 r. w którym to nastąpiło przekazanie ostatniej transzy środków pieniężnych odziedziczonych po zmarłej J.L. a tym samym daty rozpoczęcia biegu sześciomiesięcznego terminu do zgłoszenia właściwemu urzędowi skarbowemu nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych.

Na powyższe rozstrzygnięcie skarżąca, działając przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

W skardze zarzuciła naruszenie art. 165 a §1 Ordynacji podatkowej i powtórzyła argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zażalenia. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpoznawanej sprawie w pierwszej kolejności wymaga rozstrzygnięcia, czy termin do zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest terminem prawa materialnego niepodlegającym przywróceniu, jak twierdzi organ podatkowy.

Podnieść należy, że w nauce prawa pojęcie termin stanowi zastrzeżenie dodatkowe czynności prawnej, przez które jej skutek zostaje ograniczony w czasie (por. A. Wolter: Prawo Cywilne. Zarys części ogólnej, Warszawa 1967, s. 268).

Przede wszystkim, nawiązując do tradycyjnego podziału dziedzin prawa na prawo materialne i formalne, wymienia się terminy materialne i terminy procesowe. Terminami materialnymi są terminy, z którymi związane są skutki prawne w płaszczyźnie prawa materialnego, a więc w zakresie praw i obowiązków podmiotów stosunków prawnych, natomiast terminami procesowymi okresy do dokonania czynności procesowej przez uczestników postępowania sądowego lub administracyjnego. Różnica pomiędzy terminem materialnym a terminem procesowym sprowadza się do różnych płaszczyzn skutków prawnych ich uchybienia. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu, uchybienie terminu materialnego wywołuje skutek prawny wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnym. Natomiast uchybienie terminu procesowego wywołuje skutek prawny w płaszczyźnie procesowej, przez uzależnienie skutków czynności procesowej od zachowania terminu. Zaklasyfikowanie określonego terminu do terminu materialnego lub terminu procesowego powinno być oparte na kryterium zamieszczenia normy prawnej, wyznaczającej termin, w ustawie materialnej czy ustawie procesowej. Założenie to generalnie można uznać za słuszne, należy jednak pamiętać, że w polskim systemie prawnym ustawodawca z różnych względów nie przestrzega rozdziału regulacji materialnej i regulacji procesowej, zamieszczając w ustawach materialnych normy procesowe, bądź z kolei w ustawach procesowych normy materialne. Dlatego też założenie to nie może być uznane za wyłącznie miarodajne, a zatem w kwestiach wątpliwych winien być oceniany skutek prawny uchybienia terminu. W takich przypadkach zatem przesądzać winno to, czy uchybienie terminu wyłącza powstanie stosunku materialnoprawnego, czy ogranicza się jedynie do bezskuteczności procesowej czynności, co tylko w następstwie może wpłynąć na sytuację materialnoprawną jednostki. W pierwszym przypadku będziemy mieć do czynienia z terminem materialnym, w drugim z terminem procesowym.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych w kwestii zakwalifikowania terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jako terminu prawa materialnego.

Zgodnie z powyższym przepisem zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1. zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz

2. w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.

Z cytowanego artykułu wynika więc, że podstawowym warunkiem dla skorzystania z omawianego zwolnienia jest zgłoszenie faktu nabycia majątku naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego. Zgłoszenie powinno zostać złożone w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. W przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - ustawowego lub testamentowego - termin 6 miesięcy liczy się od uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Oznacza to, że podatnik, po upływie określonego w tym przepisie terminu, nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego, w którym nabędzie prawo do zwolnienia z podatku. Niedopełnienie bowiem obowiązku zgłoszenia (art. 4a ust. 1 pkt 1), bądź udokumentowania otrzymania środków pieniężnych (art. 4a ust. 1 pkt 2) - jeśli nie ma zastosowania wyjątek z przepisu art. 4a ust. 4 - skutkuje utratą prawa do zwolnienia. Konsekwencją jest opodatkowanie nabycia majątku według zasad ogólnych, tj. właściwych dla I grupy podatkowej, z uwzględnieniem stawek podatków właściwych dla tej grupy nabywców (art. 15 ust. 1) i minimum podatkowego określonego w art. 9 ust. 1 pkt 1.

Ponadto, należy wskazać, że przywrócenie terminu prawa materialnego jest dopuszczalne tylko wówczas, jeżeli taką możliwość przewiduje przepis określający dany termin, natomiast ustawa o podatku od spadków i darowizn nie przewiduje takiej możliwości dla terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy, co powoduje, że jest on terminem nieprzywracalnym.

Z tego też względu należało zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia zgodnie z którym wskazany termin nie podlega przywróceniu. Co z kolei oznacza, że zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia tego terminu należało uznać za prawidłowe. Skoro bowiem termin z uwagi na swój charakter nie może zostać przywrócony to niemożliwe jest prowadzenie postępowania w przedmiocie jego przywrócenia.

W ocenie Sądu uzasadniając swoje rozstrzygnięcia organy powinny poprzestać na powyżej przedstawionej argumentacji. Tymczasem w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć organy w obszerny sposób odnoszą się do także do innych kwestii związanych z rozpoczęciem biegu terminu do złożenia oświadczenia. Dokonują także oceny czy termin ten został zachowany, czy też nastąpiło jego uchybienie. Rozważania w tym przedmiocie są zupełnie zbędne i niepotrzebne. Nie wpływają one bowiem z żaden sposób na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie. Przecież prowadzenie postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu o którym mowa w rozpoznawanej sprawie jest niedopuszczalne. Z tego też względu kwestie przedstawione powyżej nie powinny podlegać w ogóle ocenie. Z uwagi na to na obecnym etapie postępowania Sąd nie może odnieść się do zarzutów skargi w tym zakresie. Oczywiście podnoszone w skardze okoliczności związane z nabyciem spadu po spadkodawcy będącym obywatelem brytyjskim, rodzaju dokumentów mogących wywoływać podobne skutki do postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku oraz inne kwestie związane z zachowaniem terminu do złożenia oświadczenia będą musiały podlegać ocenie i organy będą musiały się do nich odnieść lecz będzie się to działo w ewentualnym postępowaniu dotyczącym ustalenia podatku od spadku. W tym to postępowaniu organy będą musiały dokonać oceny czy termin określony w przepisie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. został zachowany przez skarżącą. Skarżąca zaś w przypadku niekorzystnego dla siebie stanowiska organów w tej mierze będzie mogła podnosić stosowne okoliczności, w tym te które podnosiła w niniejszym postępowaniu.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski, na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji.