Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1253/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 116, art. 116a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant: Starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi H. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 757 (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik US) z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...], którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności H. F. (dalej: strona, skarżący), jako osoby trzeciej (członka zarządu) stowarzyszenia - A z siedzibą w W. (dalej: A lub Klub), za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2008 r. z tytułu wypłaconych wynagrodzeń, za odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz za koszty egzekucyjnie.

Naczelnik US na podstawie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.) i art. 116a O.p. ww. decyzją orzekł o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Klubu wskazując, iż w okresie, w którym upływał termin płatności zaległości skarżący był członkiem zarządu Klubu, egzekucja wobec Klubu okazała się bezskuteczna, skarżący nie wykazał w trakcie postępowania okoliczności, które wyłączałby możliwość orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości Klubu, tj. nie wykazał, że nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, a także nie wskazał mienia Klubu, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Klubu w znacznej części.

Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania, Dyrektor IS utrzymał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu podzielił pogląd Naczelnika US, iż w sprawie zaistniały przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu Klubu, za zobowiązania podatkowe tego podmiotu, określone w art. 116 O.p. W szczególności, w ocenie Dyrektora IS, w sprawie zaistniały przesłanki stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Zdaniem organu odwoławczego, prowadząc egzekucję wobec Klubu organ egzekucyjny nie ograniczył się do jednego sposobu egzekucji, ale poszukiwał składników majątkowych mogących stanowić źródło zaspokojenia zaległości podatkowych.

Dyrektor IS nie podzielił stanowiska skarżącego, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu Klubu nie wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Organ powołał się w tym zakresie na dane ze sprawozdań finansowych Klubu za lata 2007-2010 oraz zadłużenie z tytułu zobowiązań podatkowych sięgające 2007 r. i stwierdził, że wskazują one zarówno na zaprzestanie płacenia przez Klub wymagalnych zobowiązań, jak i wyższe zobowiązania niż majątek Klubu.

Zdaniem Dyrektora IS, strona nie wskazała także mienia Klubu, z którego egzekucja pozwoliłaby na zaspokojenie zaległości podatkowych. Wskazane rachunki bankowe, umowy sponsorskie, akcje Klubu w spółce B S.A. i wierzytelności nowopowstałego klubu C, będącego następcą prawnym Klubu oraz karty zawodników nie pozwoliły bowiem na zaspokojenie zaległych zobowiązań podatkowych Klubu w znacznej części. Zajęcie rachunków bankowych i wierzytelności Klubu pozwoliło na zaspokojenie jedynie nieznacznych kwot kosztów egzekucyjnych. Z kolei akcje B S.A., których miejsca zdeponowania strona nie wskazała, a organowi nie udało się tego miejsca ustalić, posiadały jedynie wartość księgową, z uwagi na utratę płynności finansowej przez ww. spółkę, co ustalono na podstawie jedynego złożonego przez nią bilansu na dzień 30 czerwca 2009 r. Ustalono też, że na dzień 30 czerwca 2009 r. wartość wniesionego kapitału do spółki wyniosła jedynie 125.750 zł (brak 374.250 zł), a w sprawozdaniu zarządu z działalności spółki zawarto wniosek o ogłoszenie upadłości spółki z argumentacją, że nawet po uzupełnieniu kapitału własnego spółka będzie niewypłacalna. Dyrektor wskazał, że powołany został kurator (postanowienie Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...] listopada 2011 r.) celem prowadzenia spraw spółki, powołania organów spółki, a w razie potrzeby jej likwidacji. W Starostwie Powiatowym w W. i Krajowym Rejestrze Sądowym ustalono, że nie powstał żaden podmiot, który byłby następcą prawnym Klubu.

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, że wystąpiły przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości Klubu, a strona w trakcie postępowania nie wykazała zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wyłączających taką odpowiedzialność.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów zarzucił naruszenie:

- art. 116a w zw. z art. 116 § 1 O.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że spełnienie pozytywnej przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe osoby prawnej, ogranicza się do wykazania przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, podczas gdy prawidłowa wykładnie ww. przepisów nakazuje także badanie czy egzekucja była prowadzona w stosunku do całego majątku, ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur, a wierzyciel wyczerpał wszystkie sposoby egzekucji, jednak mimo to cel egzekucji nie został osiągnięty;

- art. 116a w zw. z art. 116 § 1 O.p. przez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że strona nie wykazała jakoby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy, a tym samym nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe Klubu, w sytuacji gdy Klub w dalszym ciągu prowadził działalność,

- art. 116 §1 O.p. przez prowadzenie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Klubu tylko z udziałem jednego członka zarządu, a w stosunku do każdego z pozostałych członków zarządu – prowadzenie odrębnych postępowań, w sytuacji gdy organ powinien prowadzić jedno postępowanie z udziałem wszystkich osób odpowiedzialnych;

- art. 116 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowań w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Klubu wobec osób będących członkami zarządu jedynie w czasie powstania zobowiązań, w sytuacji, gdy postępowanie winno toczyć się wobec wszystkich członków zarządu pełniących funkcję w czasie istnienia zobowiązań, w szczególności jeśli to ich działania lub zaniechania, np. w zakresie zaprzestania realizowania decyzji o rozłożeniu na raty zobowiązań podatkowych, doprowadziły do wszczęcia niniejszego postępowania;

- art. 229 i art. 233 § 2 O.p. przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części (prawie w całości) przez organ odwoławczy, mimo konieczności uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, co w konsekwencji skutkuje naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania;

- art. 121, art. 122 oraz art. 187 O.p. przez prowadzenie postępowania z góry powziętym zamiarem orzeczenia o odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe Klubu, przez przerzucenie na stronę ciężaru wykazania przesłanek egzoneracyjnych, przez oddalenie wniosków dowodowych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy;

Ponadto skarżący zarzucił błędne przyjęcie, że Klub stał się niewypłacalny w lipcu 2007 r. i w tej dacie, tj. 14 dni od daty nieuregulowania zobowiązania podatkowego winien zgłosić wniosek o upadłość Klubu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1971/13 oddalił skargę.

W uzasadnieniu podzielił przekonanie organów, iż w sprawie zaszyły przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Klubu, określone w art. 116 O.p. Postępowanie wykazało bowiem, iż termin płatności zaległości podatkowych, których dotyczy postępowanie, upłynął w okresie, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu Klubu (skarżący pełnił tę funkcję do 2010 r.), egzekucja tych zaległości przeprowadzona wobec Klubu okazała się bezskuteczna, wniosek o upadłość Klubu należało zgłosić już w 2007 r., albowiem Klub już wówczas był niewypłacalny, skarżący nie zgłosił wniosku o upadłość Klubu i nie wykazał, że niezgłoszenie było przez niego niezawinione, a także nie wskazał mienia Klubu, do którego można by skierować skuteczną egzekucję.

W skardze kasacyjnej od ww. wyroku podniesiono, iż Sąd pierwszej instancji powinien był skargę uwzględnić i uchylić zaskarżoną decyzję, ponieważ organ podatkowy, który ją wydał, naruszył art. 107 § 1, art. 116a w zw. z art. 116 § 1, art. 122 w zw. z art. 181, art. 133 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 116 § 1 O.p.

Wyrokiem z dnia 2 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1750/14, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, stwierdzając, że organy nie wykazały, iż egzekucja wobec Klubu okazała się bezskuteczna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny - po ponownym rozpatrzeniu sprawy - zważył, co następuje:

Na wstępie zaakcentować należy, że w związku z tym, iż w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał w wyrok, który został zaskarżony skargą kasacyjną, uwzględnioną przez Naczelny Sąd Administracyjny, ramy kognicji Sądu rozpoznającego obecnie skargę zostały ograniczone rozstrzygnięciami zapadłymi wcześniej w sprawie. Stosownie bowiem do regulacji art. 190 p.p.s.a.: "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej, od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., trzeba rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, który może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma zatem całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1750/14 wykładnia prawa jest dla niego wiążąca. Wojewódzki Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym ponownie sprawę, mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu sądu kasacyjnego wykładni prawa wyłącznie wtedy, jeżeli stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległby tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie miałyby zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie, jeśli po wydaniu orzeczenia przez sąd kasacyjny zmieniłby się stan prawny. Żadna

z powyższych przesłanek nie zaistniała jednak w niniejszej sprawie

W konsekwencji, Wojewódzki Sąd Administracyjny - przyjmując za własną argumentację Sądu II instancji - uznaje skargę za uzasadnioną.

Za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy zatem powtórzyć, że zasadnicze znaczenie mają zarzuty skarżącego dotyczące niewłaściwego zastosowania art. 116a w zw. z art. 116 § 1 O.p. Organy nie wykazały bowiem, że egzekucja wobec Klubu okazała się bezskuteczna.

Natomiast niesporne są ustalenia organów, że skarżący był członkiem zarządu tego podmiotu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania określonego w zaskarżonej decyzji.

Należy zgodzić się ze skarżącym, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie, iż egzekucja nie została skierowana do całego majątku Klubu, a organ egzekucyjny nie wyczerpał wszelkich sposobów egzekucji. Obowiązkiem organu egzekucyjnego jest bowiem ujawnienie za pomocą odpowiednich procedur składników majątku osoby prawnej, z których możliwa jest egzekucja zaległości podatkowych dłużnika, co w rozpatrywanej sprawie nie zostało wykonane.

W uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 (ONSAiWSA 2009/2/19) wskazano, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, przy czym stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

W ocenie Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy przedwczesne było przyjęcie, że egzekucja wobec Klubu była bezskuteczna.

W orzecznictwie sądowym jednolicie przyjmuje się, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, iż w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podatnika nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika.

Nie można zatem przyjmować, że nieudana egzekucja tylko z części majątku (np. z rachunku bankowego) lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki omawianej odpowiedzialności. Stwierdzić więc można, że bezskuteczną egzekucję należy rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku (por. wyroki NSA z dnia: 27 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 46/06, LEX nr 302875; z dnia 4 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 87/08, LEX nr 531040; z dnia 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1951/10, LEX nr 1951110, czy z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 1024/12, LEX nr 1487684). Zgodzić należy się z Sądem Najwyższym, że niska efektywność postępowania egzekucyjnego nie oznacza bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. (wyrok z dnia 18 stycznia 2012 r. sygn. akt II UK 80/11, OSNP 2012/23-24/296).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy zwrócić uwagę, że - jak wynika z odpisu Krajowego Rejestru Sądowego, sporządzonego na dzień 4 stycznia 2012 r. - Klub został wpisany do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji i publicznych zakładów opieki zdrowotnej jako stowarzyszenie kultury fizycznej, którego celem jest upowszechnianie kultury fizycznej i sportu, nauka, edukacja, oświata i wychowanie, podtrzymywanie tradycji narodowych, pielęgnowanie polskości oraz rozwoju świadomości narodowej, obywatelskiej i kulturalnej, krajoznawstwo oraz wypoczynek dzieci i młodzieży, działalność charytatywna. Z protokołów majątkowych sporządzanych w trakcie postępowania egzekucyjnego wynika, że Klub zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej w listopadzie 2007 r. i od tej chwili nie osiąga z tego tytułu dochodów. Z tych względów oczywiste jest, że Klub posiada odmienne źródła dochodów niż podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Analiza akt egzekucyjnych sprawy prowadzi do wniosku, że organ prowadzący egzekucję wobec Klubu w latach 2008-2010 skoncentrował się na zajęciach praw majątkowych stanowiących wierzytelność z rachunków bankowych należących do Klubu, poborze gotówki bezpośrednio od dłużnika oraz ustalaniu rzeczowych składników majątku Klubu. Dokonano bowiem zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w dniu 26 stycznia 2010 r. w Banku [...] W tym samym dniu dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w 22 innych bankach, jednak banki te odpowiedziały, że nie prowadzą rachunków bankowych dla Klubu. Z protokołów o stanie majątkowym Klubu wynika, że zajmuje on pomieszczenia w hali sportowej na podstawie umowy użyczenia, meble i sprzęt nie posiadają wartości handlowej. W związku z zapytaniem z dnia 3 września 2008 r. Starostwo Powiatowe w piśmie z dnia 4 września 2008 r. poinformowało, że brak jest danych odnośnie do posiadanych nieruchomości lub wieczystego użytkowania. Natomiast w dniu 11 grudnia 2009 r. Ministerstwo Spraw Wewnętrznych i Administracji poinformowało, że Klub nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów.

Należy zauważyć, że w sprawozdaniu finansowym za 2009 r. zamieszczona jest wartość udziałów lub akcji w wysokości 62.500 zł, a w sprawozdaniu finansowym za 2010 r. w wysokości 500.000 zł. Informacje o posiadaniu przez Klub 100% udziałów w B S.A. pojawiają się w protokołach o stanie majątkowym z dnia 14 października i 9 grudnia 2010 r. Z akt egzekucyjnych nie wynika jednak, aby organ podjął wówczas jakiekolwiek kroki w celu ustalenia, czy istnieje możliwość prowadzenia egzekucji z tego składnika majątku. W pismach z dnia 8 i 15 października 2008 r. oba te podmioty informowały Naczelnika, że B S.A. wystąpi o kredyt bankowy, którego celem będzie spłacenie zobowiązań Klubu do urzędu skarbowego. W następnych protokołach o stanie majątkowym z dnia 20 stycznia i 30 listopada 2011 r. oraz z dnia 6 kwietnia 2012 r. brak jest już zapisów o posiadanych akcjach.

W efekcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego w zaświadczeniu z dnia 10 października 2011 r. organ egzekucyjny stwierdził, że egzekucja należności pieniężnych od Klubu jest bezskuteczna.

Po wskazaniu przez pozostałych członków zarządu Klubu w pismach z dnia 6 kwietnia 2012 r. dodatkowych składników majątkowych, organ egzekucyjny w dniu 17 kwietnia 2012 r. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w [...] Bank S.A. (w dniu 25 kwietnia 2012 r. wpłynęła w wyniku zajęcia kwota 919,77 zł, a w dniu 14 maja 2012 r. kwota 150,58 zł). W tym samym dniu organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u sześciu dłużników z tytułu umów sponsorskich (trzech dłużników poinformowało, że nie zawierali umów sponsorskich, jeden dłużnik poinformował o wcześniejszym rozliczeniu umowy sponsorskiej, a od dwóch dłużników wpłynęły kwoty 369 zł i 1.230 zł).

Następnie po wskazaniu przez skarżącego w odwołaniu dodatkowych składników majątkowych, organ egzekucyjny w dniu 23 kwietnia 2012 r. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u jedenastu dłużników z tytułu umów sponsorskich (dziewięciu dłużników poinformowało, że nie mają obecnie podpisanych umów sponsorskich, jeden dłużnik zobowiązał się do przekazania kwoty 750 zł z tytułu umowy reklamowej, a Gmina W. poinformowała o rozwiązaniu za porozumieniem stron umowy sponsorskiej).

Ponadto w odpowiedzi na zawiadomienia o zajęciu z dnia 10 i 11 września 2012 r. dwa podmioty poinformowały, że nie posiadają zobowiązań wobec Klubu.

Opisany wyżej przebieg postępowania egzekucyjnego świadczy o tym, że postępowanie to nie zostało przeprowadzone w dokładny sposób z wykorzystaniem wszelkich możliwych środków egzekucyjnych, skierowanych do całości majątku Klubu. Organy prowadzące postępowanie powinny mieć na uwadze specyficzny charakter Klubu jako jednostki organizacyjnej realizującej cele i zadania w zakresie kultury fizycznej i sportu, nie prowadzącej działalności gospodarczej. Taki charakter działalności Klubu spowodował uzyskiwanie dochodów ze szczególnych źródeł, jakimi są m.in. dotacje celowe, umowy sponsorskie oraz umowy reklamowe. Znamienny jest przy tym brak rzeczowych składników majątkowych. W toku postępowania nie ustalono szczegółowo, z jakich źródeł Klub uzyskuje dochody, tzn. jakiej treści umowy zostały zawarte i z jakimi podmiotami, w jakiej wysokości i w jakich terminach przewidziane są wypłaty oraz jaki jest sposób przekazywania wypłacanych kwot. Tego rodzaju ustalenia należało dokonywać z wykorzystaniem dokumentacji Klubu, a nie tylko na podstawie oświadczeń członków zarządu.

Należy też zwrócić uwagę, że w wyniku zajęcia praw majątkowych z rachunków bankowych wyegzekwowano znacznie niższą kwotę niż w wyniku bezpośredniego pobrania od Klubu (odpowiednio 13.097,02 zł i 82.978,37 zł), co oznacza, że nie wszystkie należności dla Klubu przekazywane są za pośrednictwem rachunków bankowych.

Z materiału dowodowego sprawy nie wynika również, aby organ podjął działania w celu skutecznego uzyskania informacji od prezesa zarządu Klubu odnośnie do posiadanego majątku. Wprawdzie w dniu 11 maja 2011 r. skierowano do A. M. wezwanie na podstawie art. 50 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23 ze zm.) - dalej jako "k.p.a.", i art. 18 oraz art. 36 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599 ze zm.) - dalej jako "u.p.e.a.", do osobistego stawiennictwa w terminie 7 dni celem ustalenia składników majątkowych należących do Klubu (wezwanie odebrano w dniu 23 maja 2011 r.), ale w aktach sprawy brak jest informacji dotyczącej zastosowania się do wezwania przez prezesa Klubu. Natomiast z art. 36 § 2 u.p.e.a. wynika, że od wykonania żądania określonego w § 1 można uchylić się w takim zakresie, w jakim według k.p.a. można odmówić zeznań w charakterze świadka albo odpowiedzi na zadane pytania. W aktach sprawy brak jest natomiast potwierdzenia, aby wzywano prezesa Klubu w celu wyjawienia majątku na podstawie art. 39 § 1 i art. 45 Ordynacji podatkowej, jak twierdzą organy obu instancji w wydanych decyzjach. Choć wypada wskazać, że w przedmiotowej sprawie powinny mieć raczej zastosowanie art. 67a § 2 i art. 71 u.p.e.a.

Twierdzeniu o bezskuteczności egzekucji wobec Klubu przeczą także efekty działań organu egzekucyjnego dokonane w 2012 r., a więc już po wydaniu zaświadczenia z dnia 10 października 2011 r. W wyniku tych działań uzyskano łączną kwotę 3.419,35 zł.

Ponadto na rozprawie przed WSA we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 178/13 (dotyczącej drugiego z trzech członków zarządu Klubu) pełnomocnik organu podał, że Klub nadal prowadzi działalność i reguluje bieżące zobowiązania podatkowe, co oznacza, że uzyskuje dochody.

Dodatkowo, zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego, wskazywano na karty zawodnicze, które mogą być przedmiotem obrotu i mogły być również przedmiotem zajęcia przez organy egzekucyjne. Do kwestii tej organy podatkowe odniosły się jedynie powierzchownie, wskazując, że skarżący nie podał, kto był ich nabywcą.

Wobec powyższego twierdzenia organów podatkowych odnośnie do bezskuteczności egzekucji wobec Klubu są przedwczesne. Uznając egzekucję za bezskuteczną organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 116a i art. 116 § 1 O.p.

Odnosząc się końcowo do zarzutu, że w sprawie odpowiedzialności solidarnej skarżącego powinno toczyć się albo jedno postępowanie (dotyczące wszystkich odpowiadających) albo trzy odrębne postępowania, w których każdy z członków zarządu Klubu powinien być stroną, należy wskazać na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08 (ONSAiWSA 2009/3/47), w której stwierdzono, że przepis art. 116 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Odpowiadając na pytanie, czy w sprawie orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu powinno toczyć się jedno postępowanie podatkowe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że kwestia ta ma w gruncie rzeczy charakter techniczny; aczkolwiek pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § O.p., to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem że postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych). W sprawie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Klubu postępowania podatkowe prowadzone były wobec wszystkich zobowiązanych członków zarządu. Tym samym, zarzut skarżącego w tym zakresie uznać należało za bezzasadny.

Z przytoczonych powodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji

w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. Nr 31, poz.153). Na zasądzone koszty składa się wynagrodzenie pełnomocnika wysokości 240 zł, uiszczony wpis w kwocie 500 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.

Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe winny mieć na względzie, iż w toku postępowania egzekucyjnego nie wyczerpano możliwości egzekucji z majątku Klubu. Przed podjęciem wskazanych w niniejszym uzasadnieniu działań, w tym ustalenia obecnych źródeł finansowania Klubu, nie można twierdzić, iż spełniona została przesłanka odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe Klubu – w postaci bezskuteczności egzekucji z majątku Klubu.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe, aby orzec o odpowiedzialności podatkowej skarżącego zobowiązane są wykazać przesłankę bezskuteczności egzekucji wobec Klubu, zważywszy na fakt jego bieżącego funkcjonowania i płacenia na bieżąco zobowiązań. W ocenie tej przesłanki niezbędna jest ocena całokształtu majątku Klubu, w tym konieczne jest m. in. ustalenie majątku jakim dysponuje Klub, uwzględnienie specyfiki jego działalności i przeanalizowanie możliwości zajęcia kart zawodniczych.