Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 881/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.70 i art.70c
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art.151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędzia WSA Marzena Kowalewska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do października 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] października 2010 r. znak: [...] wszczęto postępowanie kontrolne wobec A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Szczecinie ("spółka", "skarżąca") przy ul. [...] (obecnie S. ul. [...]) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług ("podatek VAT") oraz podatku akcyzowego za okres od [...] stycznia 2009 r. do [...] października 2009 r.

W wyniku kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., działając w oparciu m.in. o art. 29 ust. 1 i ust. 20 oraz art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), stwierdził, że w okresie od lutego do października 2009 r. spółka łącznie zaniżyła należny podatek VAT poprzez nieuwzględnienie w podstawie opodatkowania podatkiem VAT kwot podatku akcyzowego o następujące kwoty:

za luty 2009 r. o [...] zł,

za marzec 2009 r. o [...] zł,

za kwiecień 2009 r. o [...] zł,

za maj 2009 r. o [...] zł,

za czerwiec 2009 r. o [...] zł,

za lipiec 2009 r. o [...] zł,

za sierpień 2009 r. o [...] zł,

za wrzesień 2009 r. o [...] zł,

za październik 2009 r. o [...] zł.

W rezultacie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., decyzją z dnia [...] listopada 2014 r., znak: [...], wydaną na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej: "u.k.s."), art. 21 § 1 pkt 1, §3 i § 3a oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1 i ust. 20 u.p.t.u. określił spółce w podatku VAT:

za luty 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

za marzec 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

za kwiecień 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

za maj 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

za czerwiec 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

za lipiec 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

za sierpień 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

za wrzesień 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- za październik 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie: sprzedaży hurtowej paliw i produktów pochodnych oraz sprzedaży hurtowej paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych.

W złożonych deklaracjach za okres od lutego do października 2009 r. spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym poprzez nie uwzględnienie w podstawie opodatkowania podatku VAT kwot podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju napędowego na cele żeglugowe do podmiotów, bez zachowania warunków uprawniających do skorzystania przez spółkę ze zwolnienia od akcyzy oraz z tytułu sprzedaży oleju napędowego na cele żeglugowe do podmiotów nie posiadających w dniu nabycia i dostawy pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego AKC-PR.

Jednocześnie, w odniesieniu do stycznia 2009 r. w wyniku kontroli ustalono, że w ewidencji księgowej i dokumentach źródłowych nie stwierdzono nieprawidłowości w sposobie i rzetelności ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych mających wpływ na rozliczenie w podatku VAT za ten okres.

Spółka złożyła odwołanie od decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (Dyrektor IAS), po rozpatrzeniu odwołania oraz zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) o.p., art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm., dalej: "u.k.a.s.") oraz art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1 i ust. 20 u.p.t.u., decyzją z dnia [...] września 2020 r., znak [...]:

1. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i w związku z tym określił w podatku VAT za:

luty 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

marzec 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

kwiecień 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

maj 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

czerwiec 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

lipiec 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

sierpień 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

2. umorzył postępowanie w sprawie podatku VAT za wrzesień 2009 r., wobec czego kwota zobowiązania podatkowego w tym podatku za wrzesień 2009 r. wyniosła [...] zł,

3. w pozostałym zakresie, tj. za październik 2009 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że spółka jako podmiot pośredniczący dostarczała paliwo żeglugowe w warunkach zwolnionych od akcyzy do:

"E. " sp. j. w likwidacji, ul. [...], E., NIP: [...],

Firmy Handlowo-Usługowej "B. " J. J., ul. [...], K..

W oparciu o materiały z kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w E. w firmie "E. " sp. j. w likwidacji ustalono, że podmiot ten w 2009 r. zakupił od spółki olej napędowy używany do celów żeglugi w łącznej ilości [...] litrów, który był zużywany przez jednostki pływające użytkowane przez spółkę "E.

Z kolei na podstawie materiałów z kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. w [...] "B." J. J. stwierdzono, że w 2009 r. J. J. zakupiła od spółki olej napędowy używany do celów żeglugi w łącznej ilości [...] litrów, który był zużywany przez jednostki pływające użytkowane przez ten podmiot.

Dokonując analizy dostawy oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugowych przy uwzględnieniu maksymalnej pojemności zbiorników znajdujących się w jednostkach należących do "[...]" sp. j. i [...] "B" J. J., ustalono, że nie było możliwe bezpośrednie zatankowanie jednostek pływających ilościami paliwa wskazanymi na fakturach i kwitach bunkrowych (co szczegółowo opisano na str. 7-11 decyzji pierwszoinstancyjnej) oraz że podmioty te nie posiadały upoważnień odpowiednio Naczelnika Urzędu Celnego w E. i Naczelnika Urzędu Celnego w K. do tankowania oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej.

Ponadto ustalono, że spółka dokonała sprzedaży i dostarczenia oleju napędowego do celów żeglugi nw. podmiotom zużywającym, które nie posiadały w dacie realizacji dostawy potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego AKC-PR, o którym mowa w art. 16 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, tj.:

[...] "M. " s.c. M. S., I. S., [...], ul. [...],

[...] "N. " K. N., [...], W. [...],

firmie [...] A. K., [...] K. P., ul. [...] A,

firmie [...] T. K., [...], ul [...],

E. W. S. P. i A., [...] ul. [...],

firmie D. O. [...], [...], J. [...],

firmie "D. " L. K., [...], ul. [...].

Przy tym organ celny stwierdził, że wobec dostawcy powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, gdyż z warunku dostawy do zarejestrowanego podmiotu zużywającego nie wywiązała się firma dostarczająca paliwo, będąca podmiotem pośredniczącym, tj. A. sp. z o.o., która powinna zażądać okazania przez zużywającego dokumentu potwierdzającego przyjęcie zgłoszenia rejestracyjnego. Brak czy też nieokazanie tego dokumentu powinien skutkować sprzedażą (dostawą) paliwa opodatkowanego akcyzą. Podmiot pośredniczący nie był, dokonując dostawy do podmiotu niezarejestrowanego jako podatnika podatku akcyzowego, uprawniony do realizacji dostawy w warunkach zwolnienia od podatku akcyzowego.

Wobec powyższego spółka, będąca podmiotem pośredniczącym, uchybiła warunkowi realizacji dostawy w warunkach zwolnienia od akcyzy, gdyż dokonała dostawy podmiotowi nieuprawnionemu, tj. nieposiadającemu pisemnego zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Dostarczenie paliwa przez podmiot pośredniczący z naruszeniem warunków uprawniających do korzystania z przywileju zwolnienia od akcyzy w konsekwencji zrodziło powstanie obowiązku podatkowego po stronie spółki A. jako podmiotu naruszającego warunki zwolnienia. Z dniem dostawy paliwa do podmiotów, które nie dokonały zgłoszenia rejestracyjnego w akcyzie, ukonstytuował się obowiązek podatkowy ciążący na dostawcy tego paliwa.

Organ kontroli skarbowej dokonał zatem zwiększenia podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług za okres od lutego do października 2009 r. o kwoty podatku akcyzowego określone w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] września 2014 r., znak: [...] i z dnia [...] sierpnia 2011 r., znak: [...] [...] (utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w S. decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., znak: [...]).

Organ odwoławczy zauważył, że w sprawie zarazem istotne jest, że Dyrektor Izby Celnej w S. decyzjami znak:

[...] z dnia [...] września 2016 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] września 2014 r., znak: [...] (uzupełnioną decyzją z dnia [...] listopada 2015 r., znak: [...]) w całości i określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2009 r. w kwocie [...]zł z tytułu dokonania na terytorium kraju czynności oraz wystąpienia stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, na którą spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 1197/16 skargę oddalił (spółka wniosła od tego wyroku skargę kasacyjną, zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt 1 GSK 520/17, skargę tę oddalił),

[...] z dnia [...] grudnia 2016 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] września 2014 r., znak: [...] w całości i określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2009 r. w kwocie [...]zł w związku z wykonywanymi na terytorium kraju czynnościami oraz stanami faktycznymi podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem były wyroby energetyczne pozostające poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na którą spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 7 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 285/17, skargę oddalił (spółka wniosła od tego wyroku skargę kasacyjną, zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt I GSK 777/17, skargę tę oddalił),

- [...] z dnia [...] grudnia 2016 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] września 2014 r., znak: [...] (uzupełnioną decyzją z dnia [...] listopada 2015 r., znak: [...] /EFH) w całości i określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 r. w kwocie [...]zł w związku z wykonywanymi na terytorium kraju czynnościami oraz stanami faktycznymi podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem były wyroby energetyczne pozostające poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na którą spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 7 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 286/17, skargę oddalił (spółka wniosła od tego wyroku skargę kasacyjną, zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt I GSK 771/17 skargę tę oddalił),

- [...] z dnia [...] grudnia 2016 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] września 2014 r., znak: [...] (uzupełnioną decyzją z dnia [...] listopada 2015 r., znak: [...]) w całości i określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2009 r. w kwocie [...]zł w związku z wykonywanymi na terytorium kraju czynnościami oraz stanami faktycznymi podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem były wyroby energetyczne pozostające poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na którą spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 7 czerwca 2017 r., sygn. akt 1 SA/Sz 287/17, skargę oddalił (spółka wniosła od tego wyroku skargę kasacyjną, zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt I GSK 795/17, skargę tę oddalił),

- [...] z dnia [...] grudnia 2016 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] września 2014 r., znak: [...] w całości i określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2009 r. w kwocie [...]zł w związku z wykonywanymi na terytorium kraju czynnościami oraz stanami faktycznymi podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem były wyroby energetyczne pozostające poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na którą spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 7 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 289/17, skargę oddalił (spółka wniosła od tego wyroku skargę kasacyjną, zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt I GSK 796/17, skargę tę oddalił),

[...] z dnia [...] grudnia 2016 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] września 2014 r., znak: [...] (uzupełnioną decyzją z dnia [...] listopada 2015 r., znak: [...]) w całości i określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2009 r. w kwocie [...]zł w związku z wykonywanymi na terytorium kraju czynnościami oraz stanami faktycznymi podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem były wyroby energetyczne pozostające poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na którą spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 7 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 290/17, skargę oddalił (spółka wniosła od tego wyroku skargę kasacyjną, zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt I GSK 797/17, skargę tę oddalił,

[...] z dnia [...] grudnia 2016 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] września 2014 r., znak: [...] (uzupełnioną decyzją z dnia [...] listopada 2015 r., znak: [...]) w całości i określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2009 r. w kwocie [...]zł w związku z wykonywanymi na terytorium kraju czynnościami oraz stanami faktycznymi podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem były wyroby energetyczne pozostające poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na którą spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 7 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 291/17, skargę oddalił (spółka wniosła od tego wyroku skargę kasacyjną, zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt I GSK 807/17, skargę tę oddalił).

Dyrektor Izby Celnej w S. w ww. ostatecznych i prawomocnych decyzjach potwierdził, że spółka dokonała sprzedaży oleju napędowego do celów żeglugi podmiotom zużywającym, które nie posiadały w dacie realizacji dostawy potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego AKC-PR, o którym mowa w art. 16 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, niemniej uchylił ww. decyzje w całości i określił stronie niższe kwoty zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym z powodów dokładnie przedstawionych w tychże decyzjach.

Organ odwoławczy wskazał ilość wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jak i wartość podatku akcyzowego z tytułu dostawy tejże ilości wyrobów akcyzowych z naruszeniem warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia z akcyzy wynikające odpowiednio z decyzji organu I instancji z uwzględnieniem ustaleń dokonanych przez Dyrektora Izby Celnej w S. za okres od lutego do sierpnia 2009 r. w tabeli zamieszczonej na str. 30 decyzji.

Dyrektor IAS podkreślił, że w związku z tym, iż Dyrektor Izby Celnej w S. odstąpił od zakwestionowania spółce prawa do zastosowania zwolnienia od akcyzy z tytułu sprzedaży oleju napędowego na cele żeglugowe do podmiotów nie posiadających w dniu nabycia i dostawy pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego AKC-PR za okres od maja do października 2009 r. (wyszczególnionych w zestawieniu nr 2 stanowiącym załącznik do decyzji organu kontroli skarbowej), to organ odwoławczy również był zobligowany odstąpić od takich ustaleń.

Organ odwoławczy, powołując się na treść art. 29 ust. 20 u.p.t.u., wskazał, że podstawą opodatkowania podatkiem VAT objęta jest też kwota podatku akcyzowego, jeżeli podatnik dokonuje dostawy towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W związku z powyższym, po dokonaniu rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu dostawy oleju napędowego przez spółkę za okres od lutego do sierpnia 2009 r. do spółki "E. " sp. j. w likwidacji i J. J. dokonane na podstawie określonego prawomocnymi decyzjami Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] września 2016 r., znak: [...], i z dnia [...] grudnia 2016 r. znak: [...], z uwzględnieniem podstawy opodatkowania i kwot podatku należnego wykazanych w zestawieniu nr [...] stanowiącym załącznik do decyzji organu I instancji (odpowiednio kolumna nr [...] i nr [...] bez faktur dotyczących dostaw oleju napędowego na jednostki pływające T. , P. i B. wykorzystywanych przez spółkę "E. które nie zostały zakwestionowane przez Dyrektora Izby Celnej w S.) organ odwoławczy, w oparciu o normę art. 223 § 1 pkt 2 lit. a) o.p., uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. za okres od lutego do sierpnia 2009 r. i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym/zobowiązanie podatkowe w kwotach wymienionych w sentencji decyzji.

Natomiast w odniesieniu do września 2009 r. organ uwzględnił, że Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r., znak: [...], uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] września 2014 r., znak: [...] oraz z dnia [...] listopada 2015 r., znak: [...] [...] i umorzył postępowanie wobec spółki za ten okres.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ wskazał, że w stanie faktycznym sprawy w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2009 r. z upływem [...] grudnia 2014 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za ten okres rozliczeniowy, a tym samym organy podatkowe utraciły uprawnienie do zmiany formie decyzji wymiarowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym określonego przez podatnika w złożonej przez niego deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy.

Ponieważ ustalenia w zakresie podatku VAT za wrzesień 2009 r. opierały się wyłącznie na ustaleniach dokonanych w zakresie podatku akcyzowego (w związku z czym zwiększono podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług), to mając na uwadze, że ww. decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w S. w zakresie podatku akcyzowego została uchylona przez Dyrektora Izby Celnej w S., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. również uchylił i umorzył postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za wrzesień 2009 r.

Z kolei w odniesieniu do października 2009 r. istotne jest, że Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., znak: [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] sierpnia 2011 r., znak: [...] określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za ten okres w kwocie [...]zł. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 863/13, oddalił skargę spółki. Spółka nie zaskarżyła ww. wyroku skargą kasacyjną, a zatem decyzja stała się prawomocna.

W efekcie zaistniały przesłanki do zaakceptowania rozliczenia podatku VAT za ten okres dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w decyzji pierwszoinstancyjnej.

Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zarzucając decyzji organu II instancji:

naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, pomimo iż zawiadomienie o którym mowa w przepisie art. 70c o.p. należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony, co nie miało miejsca w niniejszym stanie faktycznym i winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a tym samym doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej;

naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 o.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, podczas gdy w niniejszej sprawie organ wydał decyzję w oparciu o taką wykładnię przepisów prawa materialnego, której nie da się wyprowadzić z obowiązującego stanu prawnego.

W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji w zaskarżonym zakresie i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji lub postanowienia, ich zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Zgodnie art. 134 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W badanej sprawie sąd nie dostrzegł naruszenia ani przepisów prawa materialnego jak też przepisów proceduralnych wskazywanych w skardze. Sąd nie dostrzegł również naruszenia prawa, które mogłoby stanowić podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, bądź stwierdzenia jej nieważności.

Przedmiot sporu sprowadza się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem strona skarżąca kwestionuje zasadność przyjęcia, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczętym postępowaniem karnym-skarbowym. W jej ocenie zawiadomienie, o którym mowa w przepisie art. 70c o.p. należało doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony przez stronę.

Organ tymczasem stoi na stanowisku, że skoro na dzień wyekspediowania pisma do strony spółka nie posiadała ustanowionego pełnomocnika, doręczenie zawiadomienia stronie było prawidłowe i skuteczne.

Mając to na uwadze przypomnieć należy, że w świetle uregulowań zawartych w art. 70 O.p., zobowiązanie w podatku od towarów i usług przedawnia się z upływem 5 lat, licząc końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z akt niniejszej sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r., znak [...] wszczęto przeciwko spółce A. postępowanie karne skarbowe z art. 56 § 2 kks oraz art. 62 § 2 kks w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lutego do października 2009 r.

Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. pismem z dnia [...] listopada 2014 r., znak: [...] doręczonym podatnikowi w dniu [...] grudnia 2014 r., działając na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zawiadomił stronę, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od lutego do października 2009 r., został zawieszony z dniem [...] listopada 2014 r., w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego ww. zobowiązań.

Analizując powyższe zawiadomienie przez pryzmat uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, uznać należy, że jest ono prawidłowe pod względem treści. Przypomnieć należy, że w uchwale tej stwierdzono, że: "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy."

W konsekwencji powyższego Sąd stwierdza, że uwzględniając tezę przedmiotowej uchwały przyjąć należy, że w efekcie powiadomienia skarżącej pismem z [...] listopada 2014 r., które zostało odebrane [...] grudnia 2014 r., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lutego do października 2009 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. i inne.

Strona skarżąca wskazuje tymczasem na inną uchwałę NSA (o sygn. akt I FPS 3/18), która, w jej ocenie, znajduje zastosowanie w sprawie, bowiem powyższe zawiadomienie zostało wadliwie doręczone stronie a nie jej pełnomocnikowi.

Zgodzić się należy z wywodami skargi, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony, a uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Powyższe stanowisko zawarte w uchwale I FPS 3/18, która wiąże Sąd, w rozpoznawanej sprawie nie znajduje jednak zastosowania.

Pełnomocnictwo to upoważnienie do zastępowania strony w postępowaniu przed sądem lub organem administracji oparte na oświadczeniu woli reprezentowanego – ze skutkiem bezpośrednio dla niego. Jest to upoważnienie danej osoby fizycznej (pełnomocnika) do dokonywania czynności prawnych w imieniu i na rzecz reprezentowanego (mocodawcy). Dopiero od dnia powiadomienia organu podatkowego o ustanowieniu pełnomocnictwa aktualizują się wszelkie obowiązki tego organu podatkowego względem pełnomocnika. Pełnomocnictwo, ażeby mogło wywrzeć skutki w postępowaniu, musi zostać uzewnętrznione, czyli informacja o jego istnieniu musi dotrzeć do organu podatkowego. Pod względem materialnym takie umocowanie nawet mogło istnieć wcześniej, ale dopóki o jego istnieniu nie powziął wiadomości organ prowadzący postępowanie, dopóty czynności zdziałane bez udziału pełnomocnika nie mogą być uznane za bezskuteczne. (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2019 r. (I FSK 1018/17).

Z akt sprawy, a także pisma procesowego strony z [...] stycznia 2020 r. wynika, że pełnomocnik został ustanowiony [...] grudnia 2014 r. Tymczasem analiza akt sprawy, a szczególnie poświadczenia odbioru przez spółkę pisma z dnia [...] listopada 2014 r., skierowanego na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., wynika, że zostało ono wyekspediowane [...] listopada 2014 r., następnie było ono dwukrotnie awizowane w dniach: [...] listopada i [...] grudnia i ostatecznie doręczone spółce [...] grudnia 2014 r. (k. 93 akt odwoławczych).

Mając na uwadze powyższe nie sposób przyjąć za uzasadnione twierdzeń skarżącej, że przedmiotowe pismo powinno zostać doręczone pełnomocnikowi, skoro został on ustanowiony już po sporządzeniu spornego zawiadomienia, po jego wysłaniu, a nawet po dacie pierwszego awizo.

W sprawie nie doszło zatem do naruszenia . art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p.

Ustaleń w powyższej sprawie organ dokonał w zgodzie z naczelnymi zasadami postępowania podatkowego, co oznacza, że nie doszło do ich naruszenia, a w konsekwencji nie doszło do naruszenia także art. 120 o. p., jak zarzucono w skardze.

Zarzuty skargi nie mogły zostać zatem uwzględnione.

Sąd akceptuje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji także w pozostałych kwestiach merytorycznych, nie będących przedmiotem skargi, bowiem ustalenia w zakresie podatku VAT opierały się na ustaleniach dokonanych w zakresie podatku akcyzowego, a decyzje w tym zakresie poddane zostały, jak wskazano powyżej, zarówno kontroli WSA w Szczecinie, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, co skutkowała oddaleniem skarg i skarg kasacyjnych spółki.

Uznając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd, na podstawie

art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.

Przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.