Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 705/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Dorota Gaj-Mizerska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2011 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

F. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca, Spółka), 12 lipca 2010 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umów leasingu operacyjnego lokali użytkowych. Przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jako Finansujący (Leasingodawca) planuje zawierać umowy leasingu operacyjnego lokali użytkowych ze swoimi klientami (dalej: leasingobiorcy, korzystający). Przedmiotowe lokale będą posiadały zaświadczenie o samodzielności lokalu wydane na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2000r. Nr 80, poz. 903) - dalej: “u.w.l." Przedmiotem nabycia przez Spółkę będzie odrębna własność lokali, a wraz z nią udział w nieruchomości wspólnej (w tym udział we współwłasności lub prawie wieczystego użytkowania gruntu). Umowy nabycia odrębnej własności lokalu nie będą określały, zgodnie z odpowiednimi przepisami i praktyką rynkową, wartości udziału we współwłasności gruntu lub udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu jak również udziału w częściach wspólnych nieruchomości. Umowy będą określały wyłącznie cenę odrębnej własności lokalu. Udział w częściach wspólnych nieruchomości (np. klatki, korytarze, chodniki, windy, śmietniki itp), w tym udział w prawach do gruntu, na którym znajduje się lokal jest prawem towarzyszącym własności lokali, nie jest jednak przedmiotem odrębnej wyceny dla potrzeb ustalenia ceny nabycia prawa własności lokalu. Przedmiotem obrotu na rynku jest wyłącznie odrębna własność lokalu, wraz z którą przechodzi udział w częściach wspólnych nieruchomości. Udział w częściach wspólnych nieruchomości nie może być samodzielnym przedmiotem obrotu, przechodzi wraz z własnością lokalu. Spółka - jako nabywca przedmiotowych lokali powzięła wątpliwość, w jaki sposób powinna ustalić konsekwencje podatkowe związane z nabytym lokalem, będącym przedmiotem leasingu (tj. czy powinna ona wyodrębnić wartość gruntu, prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz udziału w nieruchomości wspólnej).

W związku z powyższym Skarżąca zadała m.in. następujące pytania:

1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej: u.p.d.o.p., z uwagi na nierozerwalny charakter prawa własności nabytego lokalu i udziału we współwłasności gruntu lub udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu (co wynika bezpośrednio z przepisów u.w.l), przedmiotem amortyzacji dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jest wartość początkowa prawa odrębnej własności lokalu? Wartość udziału w częściach wspólnych nieruchomości, w tym udziału we współwłasności gruntu lub udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu, jako nie mające ceny nabycia, nie podlegają wyodrębnieniu dla celów ustalania wartości początkowej.

2. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka zawierając umowę leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., powinna ustalić sumę opłat w oparciu o pełną wartość ceny nabycia odrębnej własności lokalu, bez pomniejszania jej o wartość udziału we współwłasności gruntu lub udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu?

3. Czy w przedstawionym stanie faktycznym będzie miał zastosowanie art. 17i u.p.d.o.p., biorąc pod uwagę, że grunty nie są przedmiotem umowy leasingu, gdyż w istocie jest nim prawo odrębnej własności lokalu (ustanawiane na podstawie przepisów u.w.l.), a ponadto umowa nabycia prawa własności lokalu nie określa ceny gruntu, w konsekwencji czy Spółka jest zobowiązana rozpoznać jako przychód podatkowy całość opłat leasingowych z tytułu leasingu lokalu, na podstawie art. 17b u.p.d.o.p., tj. dla leasingu operacyjnego, jak również ustalić wartość końcową na podstawie art. 17c ust. 1 u.p.d.o.p w oparciu o wartość początkową stanowiącą łączną cenę nabycia prawa własności lokalu?

W opinii Spółki, w oparciu o przepisy art. 2 ust. 1-4, art. 3 ust. 1-2, art. 3a ust. 1 u.w.l. oraz interpretację 16a ust 1 i art 16g ust 1 u.p.d.o.p zgodnie z u.w.l., nie jest ona zobowiązana do wyodrębniania wartości gruntu pod lokalem (w tym lokalem użytkowym) z wartości całej inwestycji nabywanej od sprzedawcy, tj. lokalu posadowionego na takim gruncie.

Spółka wskazała, iż zgodnie z przepisami u.p.d.o.p., przedsiębiorcy wykorzystujący nieruchomości (lokale) i inne środki trwałe w działalności gospodarczej uprawnieni są do uwzględniania w kosztach podatkowych odpisu z tytułu ich amortyzacji (art. 15 ust 6 u.p.d.o.p.). Gdy na daną nieruchomość składa się kilka środków trwałych, suma ich wartości nie może przekraczać ceny nabycia tej nieruchomości określonej w umowie zakupu. Przepisy u.p.d.o.p. uzależniają jednak prawo do rozpoznawania tych kosztów od wprowadzenia nabytego majątku trwałego do ewidencji podatkowej (art. 16h ust 1 u.p.d.o.p.), z kolei podstawę amortyzacji stanowi wartość początkowa środka trwałego, którą - w razie zakupu - jest cena nabycia (art. 16g ust. 1 i 3 w związku z art. 16f ust.1 u.p.d.o.p.). Wprowadzając zatem do ewidencji podatkowej daną nieruchomość, na którą z reguły składa się więcej elementów niż tylko budynek (np. lokal użytkowy i grunt, na którym ten lokal jest posadowiony) należy uwzględnić złożony charakter takiego składnika majątkowego, wpisując go jako “odrębny, kompletny i zdatny do użytku" środek trwały.

W ocenie Skarżącej w przedmiotowym stanie faktycznym mamy do czynienia z takim odrębnym, kompletnym i zdatnym do użytku składnikiem majątkowym podatnika (Spółki) w postaci lokalu znajdującego się w budynku posadowionym na gruncie. Nie sposób bowiem wyodrębniać wartości gruntu z wartości całej inwestycji lokalowej. W opinii Skarżącej na złożony charakter prawa własności takiego lokalu (wraz ze znajdującym się pod nim prawem własności/użytkowania wieczystego gruntu) wskazuje okoliczność, że lokal ten posiada zaświadczenie o samodzielności lokalu wydane na podstawie art. 2 ust. 2 u.w.l. oraz fakt, iż w świetle art. 3 ust 1 u.w.l. nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej (tj. gruntu oraz części budynku i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali), dopóki trwa odrębna własność lokali, a także treść art. 3a ust. 2 u.w.l. Oznacza to, że udział Spółki w prawie własności gruntu (lub prawie wieczystego użytkowania gruntu) położonego pod lokalem (w tym lokalem użytkowym) stanowi prawo immanentnie związane z prawem własności przedmiotowego lokalu. W związku z powyższym, w opinii Spółki, nie należy dokonywać sztucznego z natury podziału (także dla celów podatkowych) i wyodrębnienia ww. części inwestycji (lokalu i gruntu), gdyż w oparciu o przepisy prawa powszechnie obowiązującego (normy u.w.l.), oba te tytuły prawne są nierozerwalnie związane. Dokonując zaś wykładni systemowej, z uwagi na spójność i uporządkowanie polskiego systemu prawa, nie można w danym przypadku abstrahować od przepisów jednego aktu prawnego (u.w.l.) przy analizie innego aktu prawnego (u.p.d.o.p.). W związku z powyższym, z uwagi na nierozerwalny charakter prawa własności lokalu i prawa własności gruntu pod takim lokalem, Spółka stwierdziła, iż przedmiotem amortyzacji dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jest wartość początkowa obu nierozłącznych elementów składowych nabytej przez Spółkę inwestycji. Zdaniem Skarżącej podobne wnioski wynikają również ze szczególnych regulacji dotyczących zasad wyceny nieruchomości, tj. z ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami oraz wydanych do tej ustawy przepisów wykonawczych, w szczególności § 32 ust. 1-4, § 49, § 4 ust 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego. Mimo, że zasadniczo w świetle ww. regulacji możliwe jest wyodrębnienie wartości wchodzącego w skład nieruchomości gruntu, jeżeli wymaga tego cel wyceny, to na potrzeby zobowiązań podatkowych może być stosowana wyłącznie metoda porównawcza, która wymaga znajomości cen transakcyjnych. W ocenie Skarżącej, w przypadku współwłasności związanej z prawem do lokalu, brak jest spełnienia tego warunku, gdyż nie są znane ceny transakcyjne. Skoro współwłasność nie jest przedmiotem odrębnego obrotu, to brak jest takich cen w obrocie rynkowym. W transakcjach obrotu lokalami nie ustala się również wartości praw związanych z własnością lokalu. Zatem zgodnie z § 32 ust. 1 ww. rozporządzenia, na potrzeby ustalenia ceny lokalu, wartość tego lokalu określa się łącznie z udziałem w nieruchomości wspólnej, przy czym art. 16g ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. odnosi się przy ustalaniu wartości początkowej do ceny nabycia. W ocenie Skarżącej z żadnego również przepisu u.p.d.o.p. nie wynika, aby na gruncie tej regulacji istniał szczególny cel wymagający wyodrębnienia wartości gruntu, o którym mowa w § 32 ust. 3 powyższego rozporządzenia. Dodatkowo Skarżąca podniosła, że również rzeczoznawcy dokonując wyceny składników majątkowych tego typu (lokal i grunt) przedstawiają łączną wartość takiego dobra. Wskazała również, że u.p.d.o.p przewiduje konieczność ustalenia wartości środka trwałego jakim jest grunt, jedynie w przypadku, gdy przedmiotem własności jest grunt, a budynek lub usadowiona na nim budowla jest częścią składową gruntu (art. 48 kodeksu cywilnego). W ocenie Skarżącej tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie ceny nabycia gruntu oraz budynku, gdyż oba środki trwałe są przedmiotem obrotu. W przypadku natomiast lokali stanowiących odrębną własność, środkiem trwałym, dla którego ustalana jest cena nabycia, jest lokal. Współwłasność gruntu lub wieczystego użytkowania gruntu, będąc prawem związanym z własnością lokalu, nie jest przedmiotem odrębnego obrotu i tym samym dla tego prawa brak jest instrumentów, które pozwalałyby wycenić jego wartość. W przypadku zatem nabycia odrębnej własności lokalu, nie ustala się ceny nabycia współwłasności gruntu lub wieczystego użytkowania gruntu, podobnie jak nie ustala się wartości części wspólnych budynku. Ustalona cena dotyczy wyłącznie lokalu. Stąd nie jest spełniony warunek niezbędny dla ustalenia wartości początkowej gruntu - brak ceny nabycia w związku z brakiem regulacji zezwalających na ustalenie ceny nabycia prawa związanego z prawem własności lokalu. W konsekwencji Spółka stwierdziła, że z uwagi na nierozerwalny charakter prawa własności lokalu i prawa własności gruntu pod takim lokalem, przedmiotem amortyzacji dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, jest łączna wartość początkowa obu nierozłącznych elementów składowych nabytej przez nią inwestycji.

Ponadto, przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 2 Skarżąca wskazała, że zawierając umowę leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., powinna ustalić sumę opłat w oparciu o pełną wartość ceny nabycia odrębnej własności lokalu, bez pomniejszania jej o wartość udziału we współwłasności gruntu lub udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu. Wynika to z faktu, że nabywając własność lokalu na podstawie umowy, która wskazuje cenę tego prawa, Spółka ustalając opłaty leasingowe odniesie się do wartości początkowej ustalonej na podstawie ceny nabycia odrębnej własności lokalu. W celu określenia, czy spełnione są warunki określone w art. 17b ust 1 u.p.d.o.p., w szczególności w pkt 2 tego przepsiu, należy porównać sumę opłat ustaloną w umowie leasingu do wartości początkowej ustalonej na podstawie ceny nabycia własności lokalu, bez wyodrębniania wartości gruntu. Suma opłat leasingowych wraz z ceną, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot leasingu po zakończeniu podstawowego okresu umowy, musi być co najmniej równa tak ustalonej wartości początkowej prawa własności lokalu.

Ustosunkowując się do wskazanego we wniosku pytania nr 3 Skarżąca podniosła, iż art. 17i ust. 1 u.p.d.o.p. nie będzie miał zastosowania do leasingu lokali, gdyż nie jest spełniona podstawowa przesłanka przewidziana w tym przepisie, tj. grunt nie jest odrębnym (samodzielnym) przedmiotem rozważanej umowy leasingu, gdyż w istocie jest nim prawo odrębnej własności lokalu ustanawiane na podstawie przepisów u.w.l. Prawo udziału we współwłasności gruntu lub udziału w użytkowaniu wieczystym jest jedynie prawem związanym z własnością lokalu, co jednoznacznie wynika z art. 3 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 2 u.w.l.

W świetle powyższego Skarżąca stwierdziła, że w przedstawionym stanie faktycznym przedmiotem umowy leasingu jest lokal w rozumieniu przepisów u.w.l., a nie grunt (udział w gruncie). Udział we własności (użytkowaniu wieczystym) gruntu przechodzi na korzystającego wyłącznie w przypadku, gdy dojdzie do ostatecznej sprzedaży prawa odrębnej własności lokalu na rzecz korzystającego. Samo prawo udziału we współwłasności gruntu związane z odrębną własnością lokalu nie może być przedmiotem obrotu. W konsekwencji nie ma jakichkolwiek podstaw do tego, aby prawa związane z prawem własności lokalu, w tym prawo do udziału we własności (użytkowaniu wieczystym) gruntu, były traktowane jako odrębny przedmiot umowy leasingu. Zdaniem Skarżącej suma opłat z tytułu leasingu gruntu powinna wynosić co najmniej równowartość wydatków na nabycie gruntu. Skoro zatem Spółka nie ponosi wydatków na nabycie gruntu, w umowie leasingu nie może być opłat, które stanowiłyby spłatę wartości gruntu - wydatków na jego nabycie. W związku z powyższym, w ocenie Skarżącej, nie ma podstaw do zastosowanie art. 17i u.p.d.o.p. Oznacza to, że cała otrzymana przez Spółkę rata leasingowa z tytułu leasingu lokalu będzie stanowiła przychód podatkowy Spółki na podstawie art. 17b u.p.d.o.p. Jednocześnie, zdaniem Spółki, będzie ona miała obowiązek ustalenia wartości wykupu przedmiotu leasingu zgodnie z art. 17c pkt 1 u.p.d.o.p., tj. według tzw. hipotetycznej wartości netto, opartej na wartości początkowej przedmiotu leasingu operacyjnego, tj. w przedmiotowym stanie faktycznym - pełnej wartości nabycia własności lokalu, bez pomniejszania jej o wartość praw związanych z własnością lokalu (w tym udziału we współwłasności gruntu lub udziału w wieczystym użytkowaniu gruntu). Zaniżenie tej wartości skutkuje dla Spółki koniecznością ustalenia przychodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu według jego wartości rynkowej. W konsekwencji Spółka stwierdziła, iż nie ma prawa do ustalenia przychodu ze sprzedaży poleasingowej dla wartości praw związanych z gruntem w dowolnej wartości, na podstawie art. 17i ust 2 w związku z art. 17g u.p.d.o.p.

W interpretacji indywidualnej z [...] października 2010 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Na wstępie organ wyjaśnił, iż z 17a pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że przedmiotem leasingu mogą być środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji oraz grunty. Wskazał, iż amortyzacji podlegają m.in. lokale będące odrębną własnością (art. 16a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p), nie podlegają zaś grunty, które jednak z woli ustawodawcy mogą być przedmiotem leasingu oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów (art. 16c pkt 1 u.p.d.o.p), które jako wartość niematerialna i prawna nie może dla celów podatkowych być przedmiotem leasingu.

Ustosunkowując się do wskazanego we wniosku pytania nt 1 organ wskazał, że na wartość lokalu stanowiącego przedmiot odrębnej własności będą składać się dwa składniki: wartość lokalu oraz wartość udziału w gruncie, na którym usytuowany jest budynek, w skład którego wchodzi wyodrębniony lokal. W ocenie lokalu dokonując amortyzacji lokalu należy zatem wyodrębnić z wartości łącznej lokalu i gruntu tylko wartość lokalu i od niej dokonywać amortyzacji. Stanowisko takie nie zaprzecza uznaniu, że udział w gruncie jest nierozerwalnie związany z prawem odrębnej własności lokalu. Zdaniem organu amortyzacja od łącznej wartości: lokalu i udziału w gruncie byłaby bowiem sprzeczna z przepisami podatkowymi: w zakresie gruntu - z art. 16c pkt 1 u.p.d.o.p. (podatnik wbrew temu przepisowi amortyzowałby grunt, który amortyzacji nie podlega), w zakresie prawa wieczystego użytkowania – z art. 16c pkt 1 oraz art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p (podatnik tak jak przy gruncie amortyzowałby prawo, którego się nie amortyzuje, a ponadto objąłby umową leasingu prawo wieczystego użytkowania, które z woli ustawodawcy nie może być przedmiotem leasingu). Organ podniósł również, że powyższe stanowisko jest wyrazem autonomii przepisów prawa podatkowego, na gruncie których w przedmiotowej sprawie tylko wartość tego lokalu podlega amortyzacji.

W ocenie organu powyższe stanowisko ma bezpośredni wpływ na odpowiedź w zakresie ustalenia sumy opłat leasingowych (pytanie nr 2). Suma ustalonych w umowie leasingu opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług musi bowiem odpowiadać wartości początkowej lokalu, a nie pełnej wartości nabycia lokalu (tj. wraz z wartością udziału w gruncie lub udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu).

Odnosząc się do pytania nr 3 i zgadzając się ze Skarżącą co do braku zastosowania art. 17i u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy przedmiotem umowy leasingu operacyjnego jest odrębna własność lokalu, organ wyjaśnił, iż przychodem Finansującego z tytułu zawarcia umowy leasingu jest jak wyżej wskazano suma opłat leasingowych odpowiadająca wartości początkowej lokalu bez wartości gruntu, zaś przychodem ze sprzedaży lokalu po upływie podstawowego okresu umowy leasingu jest cena wyrażona w umowie sprzedaży, nie niższa od hipotetycznej wartości netto lokalu, której sposób ustalenia podaje art. 17a pkt 6 u.p.d.o.p. W ocenie organu takiego stanowiska nie podważa fakt sprzedaży lokalu wraz z udziałem w gruncie. Na cenę sprzedaży, podobnie jak w transakcji nabycia, będą składać się dwie wartości: cena lokalu i cena udziału w gruncie. W zakresie zaś leasingu lokalu tylko do ceny za lokal odnosić się będzie zastrzeżenie zawarte w art. 17c pkt. 1 u.p.d.o.p.

Pismem z 28 października 2010 r. Skarżąca wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie:

1. materialnego prawa podatkowego przez:

- błędną interpretację przepisów u.p.d.o.p., w szczególności: art. 17b ust. 1 pkt 1, które miało wpływ na wynik sprawy; art. 16g ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. przez uznanie, że w przypadku nabycia prawa własności lokali, podatnik jest również zobowiązany ustalić wartość początkową prawa udziału we współwłasności gruntu lub udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu jako praw towarzyszącym prawu własności lokalu, mimo braku ceny nabycia tych praw, o której mowa w art. 16g ust. 1 i 3, w konsekwencji błędne zinterpretowanie art. 16 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. w odniesieniu do prawa odrębnej własności lokalu przez uznanie, że cena nabycia tego prawa powinna być pomniejszona o wartość przyporządkowaną do wartości praw związanych z gruntem, o których mowa wyżej; art. 16c pkt 1 u.p.d.o.p. przez uznanie, że wartość praw związanych z gruntem powinna być wyodrębniona z wartości prawa odrębnej własności lokalu; art. 17i ust. 1 u.p.d.o.p. przez uznanie, że w przypadku leasingu lokali wraz z prawem towarzyszącym w postaci udziału we współwłasności gruntu, prawo współwłasności powinno zostać objęte art. 17i ust. 1 u.p.d.o.p, mimo braku możliwości ustalenia wartości tego prawa, ze względu na jego pomocniczy charakter w stosunku do prawa własności lokalu, a także przyjęcie, iż grunty mogą być przedmiotem umowy leasingu, o której mowa w art. 17i u.p.d.o.p., mimo że przedmiotem umowy leasingu może być wyłącznie prawo odrębnej własności lokalu (ustanawiane na podstawie przepisów u.w.l.), skoro umowa nabycia prawa własności lokalu nie określa ceny gruntu, do której możliwe byłoby zastosowanie art. 17i u.p.d.o.p.; art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. przez uznanie, że Spółka nie jest zobowiązana rozpoznać jako przychód podatkowy całości opłat leasingowych z tytułu leasingu lokalu, na podstawie art. 17b u.p.d.o.p, tj. dla tzw. leasingu operacyjnego; art. 17c ust. 1 u.p.d.o.p przez uznanie, że wartość przychodu z tytułu sprzedaży prawa własności lokalu po zakończeniu umowy leasingu powinna być ustalona w oparciu o wartość początkową stanowiącą cenę nabycia prawa własności lokalu, pomniejszoną o wartość praw związanych z gruntem, jako praw towarzyszących odrębnej własności lokalu, dla których nie została ustalona cena nabycia,

2. zasad postępowania podatkowego, a mianowicie:

- art. 14c § 1 i § 2, art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: O.p., przez zdawkowe wskazanie, że refakturowanie składek ubezpieczeniowych przez finansującego jest elementem świadczenia usługi ubezpieczeniowej, brak uzasadnienia prawnego takiego stanowiska, jak również brak należytego uzasadnienia prawnego przyjętego negatywnego stanowiska,

- art. 14c § 1 O.p., gdyż interpretacja nie zawiera wystarczającej oceny stanowiska wnioskodawcy oraz wystarczającego uzasadnienia prawnego tej oceny, w szczególności brak jest odniesienia się do stanowiska Spółki, zgodnie z którym brak jest możliwości ustalenia wartości prawa udziału we współwłasności gruntu, jak również brak jest możliwości ustalenia wartości o jaką powinna być pomniejszona cena nabycia odrębnej własności lokalu, w celu ostatecznego ustalenia wartości początkowej prawa własności lokalu, organ powołuje się na sztuczne wyodrębnienie wartości praw związanych z gruntem, bez podania uzasadnienia takiego stanowiska, przy jednoczesnym pominięciu obszernej argumentacji Spółki wskazującej na fakt, że prawa towarzyszące odrębnej własności lokalu nie są przedmiotem obrotu na rynku, jak również ewentualna wartość praw do gruntu nie ma i nie może mieć jakiegokolwiek wpływu na wartość odrębnej własności lokalu,

- art. 121 § O.p., gdyż postępowanie nie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

Skarżąca w całości podtrzymała twierdzenia zawarte we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie są podatkowe konsekwencje umów leasingu operacyjnego, których przedmiotem są lokale użytkowe. Z uwagi na to, że lokal użytkowy związany jest nierozerwalnie z udziałem we współwłasności

gruntu lub udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu Skarżąca uważa w oparciu o przepisy ustawy o własności lokali, że przedmiotem amortyzacji dla celów podatku dochodowego jest wartość początkowa obu nierozłącznych elementów składowych nabytej przez Skarżącą inwestycji.

Sąd wyrokujący w przedmiotowej sprawie wskazuje, iż w art. 16f ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca ustalił, iż podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Aby dokonywanie odpisów amortyzacyjnych było prawidłowe normodawca nałożył na podatników obowiązek określenia wartości początkowej podlegających amortyzacji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w prawidłowej wysokości.

Zasady określania przez podatnika wartości początkowej tych składników majątkowych zostały zawarte w art. 16g u.p.d.o.p. Wartość początkowa zależy więc od sposobu nabycia składników majątkowych, jego rodzaju oraz okoliczności modyfikujących wartość początkową.

Wartość początkowa składnika majątku podlegającego amortyzacji powinna zostać określona na dzień przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, kiedy to, zgodnie z art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p., najpóźniej powinno nastąpić wprowadzenie składnika majątku do ewidencji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Późniejsza zmiana tej wartości może nastąpić w wyniku okoliczności wskazanych w ustawie.

Kryteria wyznaczania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ustawodawca określił w art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p.

W razie odpłatnego nabycia jest to cena ich nabycia, za którą uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, tj. najpóźniej do wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych.

W art. 17a - 17l u.p.d.o.p. ustawodawca uregulował sposób rozliczenia umów leasingu w podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy te tworzą kompleksową regulację, zebraną w osobny rozdział 4a. Rozdział 4a nie zawiera jednak w pełni kompleksowej, niezależnej od innych przepisów u.p.d.o.p., regulacji dotyczącej opodatkowania stron umowy leasingu, również w tym znaczeniu, że jego przepisy nie są wyłącznym źródłem praw i obowiązków podatkowych stron umowy leasingu w obrębie ustawy. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że celem regulacji zawartych w rozdziale 4a nie jest wprowadzenie całkowicie nowych zasad opodatkowania uczestników transakcji leasingowych, lecz raczej wprowadzenie mniejszych lub większych modyfikacji obowiązujących zasad rozliczeń (por. G. Dźwigała, Z. Huszcz, P. Karwat, R. Krasnodębski, M. Ślifirczyk, F. Świtała: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2007, s. 550). Zgodnie więc z art. 17a) pkt 1 u.p.d.o.p. ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu należy przez to rozumieć umowę nazwaną uregulowaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy, której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Przez leasing operacyjny rozumieć należy umowę spełniającą przesłanki określone w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., w myśl których umowa powinna być zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, a jej przedmiotem winny być podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne. Alternatywnie może być ona zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości. Suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek VAT, odpowiadać ma co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Z treści art. 17a pkt 3 wynika natomiast, że ilekroć w rozdziale jest mowa o odpisach amortyzacyjnych, rozumie się przez to odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Z powyższego wypływa wniosek, że do amortyzacji przedmiotu leasingu mają zastosowanie ograniczenia zawarte w art. 16, a więc także ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera tzw. negatywny katalog kosztów, które mimo, że pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, to nie uważa się ich za koszty uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu, Minister Finansów trafnie wskazał Skarżącej, iż na wartość lokalu stanowiącego przedmiot odrębnej własności będą składać się dwa składniki: wartość lokalu oraz wartość udziału w gruncie, na którym usytuowany jest budynek, w skład którego wchodzi wyodrębniony lokal. Dokonując amortyzacji lokalu należy wyodrębnić z wartości łącznej lokalu i gruntu tylko wartość lokalu i od niej dokonywać amortyzacji.

Sąd wskazuje, iż w myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 i art. 16c pkt 1 u.p.d.o.p nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, które to prawo, jako wartość niematerialna i prawna, nie może dla celów podatkowych być przedmiotem leasingu. Nie podlegają amortyzacji grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów. Do rozstrzygnięcia sprawy w tym zakresie nie było konieczne dokonywanie interpretacji prawa, a wystarczyło bezpośrednie rozumienie tekstu prawnego. W przepisach tych normodawca w sposób nie nasuwający jakichkolwiek wątpliwości stanowi, że to wydatki związane z nabyciem gruntu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów oraz że grunty nie podlegają amortyzacji.

Podkreślić należy, że w orzecznictwie NSA często spotyka się tezę o pierwszeństwie wykładni językowej w prawie podatkowym (por. wyrok z dnia 14 grudnia 2000 r., FSA 2/00, ONSA 2001, nr 2, poz. 49 i z dnia 4 czerwca 2001 r., FPK 6/01, Prawo Gospodarcze 2001, nr 7-8, poz. 57). Wykładnia systemowa i teleologiczna znajduje zastosowane jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową (por. drugi z cytowanych wyroków). Podobne stanowisko zostało wyrażone w uchwale NSA z dnia 20 marca 2000 r. (FPS 14/99, ONSA 2000, nr 3, poz. 92), zgodnie z którym "wykładnia językowa (...) nie tylko jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym". W odniesieniu do rozpoznawanej sprawy stwierdzić zatem należy, iż w pełni uzasadnione jest interpretowanie spornych przepisów w kontekście językowym, co w rezultacie prowadzi do wniosku, że jasny tekst nie wymaga interpretacji (clara non sunt interpretanda). Przyjęta w polskim orzecznictwie sądowym koncepcja wykładni prawa, która w prawie wspólnotowym znajduje odpowiednik w doktrynie acte clair, wymaga aby wykładnia była dokonywana tylko w sytuacji wątpliwości interpretacyjnej, czyli niejasnego tekstu prawnego.

W tym kontekście za prawidłową nie może być uznana argumentacja zawarta w skardze o możliwości zastosowania w sprawie ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali i uznanie, iż Skarżąca nie jest zobowiązana do wyodrębniania wartości gruntu pod lokalem, w tym lokalem użytkowym, z wartości całej inwestycji nabywanej od sprzedawcy, tj. lokalu posadowionego na takim gruncie, jak również uznanie, że z uwagi na nierozerwalny charakter prawa własności lokalu i prawa własności gruntu pod takim lokalem, przedmiotem amortyzacji dla celów u.p.d.o.p. jest wartość początkowa obu nierozłącznych elementów składowych nabytej przez Spółkę inwestycji.

Sąd stwierdza, że na gruncie prawa podatkowego pierwszeństwo ma ustawa podatkowa i w oparciu o jej przepisy należy dokonywać interpretacji przepisów prawa podatkowego. W orzecznictwie sądowym podkreślano wielokrotnie, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepis szczególny tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią (por. wyroki NSA z: 4 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1097/08, LEX nr 550073; 18 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1303/08, LEX nr 519459). Wprawdzie autonomia pojęciowa prawa podatkowego nie jest bezwzględna, dziedzina ta jest bowiem częścią systemu prawa obowiązującego w Rzeczpospolitej, który z założenia powinien być zbiorem norm prawnych zupełnym i niesprzecznym, jednak niedopuszczalne byłoby przyjęcie poglądu o "dorozumianej modyfikacji" ustawy podatkowej zapisami w u.w.l., normującymi inne niż opodatkowanie zagadnienia. Stwierdzić ponadto należy, iż w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Może więc, w przypadku autonomicznej regulacji, dojść do pewnych niespójności w systemie prawa (por. R. Mastalski - Autonomia prawa podatkowego - Przegląd Podatkowy 2003/10/12, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 19 lipca 2007 r. sygn. akt K 11/06, OTK-A 2007/7/81 i przywołane tam orzecznictwo).

Zdaniem Sądu nie był również zasadny zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny co do stanowiska wnioskodawcy zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Sąd podkreśla, iż w razie negatywnej oceny stanowiska strony istotne znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

W świetle powyższego zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 O.p., zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej w części negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z art. 14c § 2 O.p.

W ocenie Sądu uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji spełnia wymogi stawiane przez prawo. Zawiera bowiem przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji wynika zdaniem Sądu właściwy tok rozumowania organu, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

Przedstawiona w uzasadnieniu niniejszego wyroku ocena postępowania organu podatkowego pozwala na wniosek, że działał on na podstawie i w granicach prawa.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozstrzygnął jak w sentencji.