Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1195/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 144, art. 150, art. 153 § 1 i 2, art. 162 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA del. Danuta Małysz, Protokolant Monika Myślak-Kordjak, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 479/12 w sprawie ze skargi M. B. i P. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 479/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi M.B. i P.B. (dalej jako "Skarżący"), uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 lutego 2012 r. w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że ww. postanowieniem, wydanym na podstawie art. 216, art. 217, art. 162 § 1 i § 2 oraz art. 163 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), po rozpatrzeniu wniosku Skarżących o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 20 października 2011 r. określającej Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wyjaśnił, że ww. decyzja została wysłana na adres zamieszkania Skarżących za pośrednictwem poczty listem poleconym, zaś z uwagi na niemożność doręczenia tego pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 Ordynacji podatkowej, zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 tej ustawy, przesyłka w dniu 24 października 2011 r. została pozostawiona na okres czternastu dni w placówce pocztowej, o czym, stosownie do art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej, zawiadomiono adresatów, pozostawiając zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej. Z powodu niepodjęcia pisma w terminie 7 dni przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 2 listopada 2011 r. W takim przypadku, w myśl art. 150 § 2 zd. 2 Ordynacji podatkowej, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego (tj. czternastego) dnia okresu przechowywania pisma w placówce pocztowej, zaś pismo pozostawia się w aktach sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że upływ 14-dniowego terminu przechowywania pisma w placówce pocztowej nastąpił w dniu 7 listopada 2011 r. oraz że w dniu 8 listopada 2011 r. przedmiotowa decyzja została osobiście podjęta przez Skarżącego, który potwierdził odbiór przesyłki na formularzu potwierdzenia odbioru przez umieszczenie daty otrzymania przesyłki i złożenie podpisu.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał dalej, że w dniu 22 listopada 2011 r. od decyzji tej wniesiono odwołanie, zaś postanowieniem z dnia 5 stycznia 2012 r. stwierdził uchybienie terminu od wniesienia odwołania.

W dniu doręczenia tego postanowienia Skarżący złożyli wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania podnosząc, że do uchybienia terminu nie doszło z ich winy, gdyż poczta w sposób błędny poinformowała ich, że przesyłkę można odebrać do dnia 8 listopada 2011 r., a zatem w ciągu 15 dni. Skarżący, zgodnie z instrukcją działającego na zlecenie organu podatkowego doręczyciela, udali się po korespondencję w dniu, w którym - zgodnie z pouczeniem - termin odbioru przesyłki jeszcze nie minął. Tym samym, przyczyną uchybienia terminu do wniesienia odwołania była niezależna od ich woli i wiedzy okoliczność polegająca na błędnej informacji zawartej w zawiadomieniach. Do wniosku dołączona została kserokopia zawiadomienia powtórnego, w którym podana jest data 8 listopada 2011 r., jako ostateczny termin odbioru awizowanej wcześniej przesyłki oraz kserokopia koperty, w której doręczono decyzję.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że termin do wniesienia odwołania, określony w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jest terminem procesowym, którego upływ powoduje bezskuteczność czynności procesowej (wniesienia odwołania). Następnie przywołał treść art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej podnosząc, że przepisy te ustanawiają przesłanki przywrócenia terminu, które nastąpić muszą kumulatywnie, aby instytucja ta mogła być zastosowana. Jedną z tych przesłanek jest uprawdopodobnienie przez osobę zainteresowaną braku jej winy w uchybieniu terminu, czego zdaniem organu odwoławczego, Skarżący nie wykazali.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że jakkolwiek podany na "powtórnym zawiadomieniu" termin odbioru awizowanej przesyłki, tj. 8 listopada 2011 r. nie był prawidłowy, to jednak w realiach rozpatrywanej sprawy okoliczność ta nie mogła stanowić przeszkody w terminowym wniesieniu odwołania. Według organu odwoławczego, Skarżący winni znać obowiązujące przepisy prawa (art. 150 Ordynacji podatkowej) i kierując się tę wiedzą oraz znając podaną zarówno na zawiadomieniu, jak i na kopercie zawierającej decyzję, datę pierwszego awiza - 24 października 2011 r., mogli z łatwością ustalić, kiedy następuje upływ 14-dniowego okresu z art. 150 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji ustalić termin do wniesienia odwołania. Nawet zatem, jeśli Skarżący udał się do placówki pocztowej w dniu 8 listopada 2011 r. mógł z łatwością także z potwierdzenia odbioru zorientować się, że 14-dniowy termin upływał poprzedniego dnia. Dyrektor Izby Skarbowej dodatkowo wskazał, że Skarżący ustanowili pełnomocnika w dniu 27 października 2011 r., a więc w trzy dni po pozostawieniu pierwszego awiza. W ocenie organu odwoławczego, jako fachowy pełnomocnik, adwokat winien interesować się biegiem sprawy i w sytuacji, kiedy Skarżący dysponowali powtórnym zawiadomieniem (awizem), a następnie po odebraniu decyzji, również kopertą opatrzoną stosownymi adnotacjami (w tym wskazaniem daty pierwszego awiza - 24 października 2011 r.), bez trudu mógł ustalić, kiedy upłynął 14-dniowy okres przechowywania przesyłki listowej przez pocztę, a w razie wątpliwości wyjaśnić tę kwestię w placówce pocztowej. Zatem obliczenia omawianego terminu Skarżący oraz ich pełnomocnik mogli i winni byli dokonać samodzielnie i z pewnością mieściło się to w zakresie ich starannego działania. Zaniedbanie w tym względzie nie może uzasadniać przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Trudno bowiem w omawianym przypadku przyjąć, że uchybienie nastąpiło bez jakiejkolwiek winy Skarżących i ich pełnomocnika, a tylko w takiej sytuacji wniosek o przywrócenie terminu mógłby zostać uwzględniony. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z podania o przywrócenie terminu płynie wniosek, że nie tylko Skarżący, ale nawet ustanowiony pełnomocnik nie kierowali się w swoim postępowaniu przepisami prawa, lecz wyłącznie omyłkowo podaną przez listonosza datą, co wskazuje na ich brak staranności i zaniedbanie.

W skardze Skarżący domagali się uchylenia zaskarżonego postanowienia, zarzucając naruszenie art. 121 § 1 i art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przywrócenia terminu do złożenia odwołania, mimo tego, że działający na zlecenie organu podatkowego doręczyciel błędnie poinformował ich, iż przesyłkę można odebrać do dnia 8 listopada 2011 r., podczas gdy można było ją odebrać jedynie do dnia 7 listopada 2011 r. oraz przyjęcie, że Skarżący nie uprawdopodobnili braku winy w uchybieniu terminu, mimo faktu, iż wyłączną przyczyną uchybienia terminu do wniesienia odwołania było błędne pouczenie doręczyciela. Dodatkowo Skarżący zarzucili błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że Skarżący zostali poinformowani o pozostawieniu przesyłki na okres 14 dni w placówce pocztowej, podczas gdy z zawiadomienia wynika wprost, że Skarżący poinformowani zostali o pozostawieniu przesyłki na okres 15 dni (tj. do dnia 8 listopada 2011 r.).

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji stwierdził na wstępie, że kwestią sporną w sprawie było znaczenie wadliwego powiadomienia Skarżących przez pocztę o terminie odbioru przesyłki i jej wydanie po okresie przewidzianym do jej przechowywania, dla możliwości skorzystania z instytucji przywrócenia terminu.

Natomiast bezsporne między stronami było, że przedmiotową decyzję doręczono za pośrednictwem poczty, przy czym przesyłka od dnia 24 października 2011 r. przechowywana była w placówce pocztowej, o czym jej adresata powiadomiono zawiadomieniem umieszczonym w oddawczej skrzynce pocztowej, ze wskazaniem daty jej odbioru do dnia 8 listopada 2011 r., mimo iż 14-dniowy termin przechowywania przesyłki upływał w dniu 7 listopada 2011 r. Poza sporem było również, iż w dniu wskazanym przez doręczyciela w zawiadomieniu o pozostawieniu pisma jako ostatni dzień okresu przechowywania, pismo to zostało wydane adresatowi, który w terminie 14 dni od dnia jego odbioru wniósł odwołanie, co do którego organ odwoławczy stwierdził uchybienie terminu.

Powołując się na art. 144, art. 148 § 1, art. 149, art. 150 § 1 pkt 1 oraz art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej Sąd wskazał, że z tych przepisów wynika, iż w przypadku doręczenia pisma za pokwitowaniem przez pocztę, brak możliwości doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 Ordynacji podatkowej nakłada na pocztę obowiązek przechowywania pisma przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej oraz dwukrotnego zawiadomienia adresata o pozostawieniu pisma w tym miejscu, przy czym powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni, zaś zawiadomienia te umieszcza się w miejscach wymienionych w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Termin przechowywania pisma jest terminem ustawowym wynikającym wprost z treści art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie nakłada na pocztę obowiązku informowania adresata o możliwości odbioru pisma we wskazanym terminie oraz o dacie rozpoczęcia czy zakończenia tego terminu. Należy jednak zauważyć, że brak takiego obowiązku nie oznacza dowolności postępowania doręczyciela, zaś zawiadomienie o możliwości odbioru pisma powinno zawierać treść pozwalającą adresatowi na terminowe odebranie pisma. Oznacza to, że treść zawiadomienia nie może wprowadzać w błąd adresata co do ostatecznej daty odbioru przechowywanego pisma. Powołując się na tezy z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd wskazał, że za błędy doręczyciela odpowiedzialność ponosi organ. Sąd zauważył też, iż o tym, który podmiot dokona doręczenia, decyduje organ podatkowy. Istotne jest, aby sposób doręczenia był zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej, zaś strona nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji zaniedbań organu podatkowego lub podmiotu dokonującego doręczeń, np. poczty.

Zdaniem Sądu, w sytuacji gdy do uchybienia terminu do złożenia odwołania doszło wskutek błędnego przekonania Skarżących, co do dokonania tej czynności w terminie, wywołanego nieprawidłowym działaniem (zaniedbaniem) doręczyciela (poczty), który powiadomił adresata o możliwości odbioru przesyłki (decyzji) po okresie przewidzianym do jej przechowania i przesyłkę tę, po tym okresie wydał, wykazanie takiej okoliczności stanowi wystarczające uprawdopodobnienie, że uchybienie w terminowym wniesieniu odwołania nastąpiło bez winy Skarżących. Postępowanie w zgodzie z pouczeniem zawartym w dokumencie sporządzonym przez doręczyciela (pocztę) co do daty odbioru przesyłki (decyzji) wyklucza winę podatnika (adresata) w nieterminowym złożeniu odwołania, o ile odwołanie takie wniesione zostało w terminie do tego przewidzianym, a więc w terminie 14 dni od dnia faktycznego, zgodnego z błędnym pouczeniem doręczyciela (poczty), odbioru takiej przesyłki (decyzji). Działanie w zaufaniu do doręczyciela (poczty) co do zgodnego z prawem sposobu doręczenia pisma i terminu dokonania tej czynności wyłącza winę strony (adresata).

Twierdzenie, że na podatniku (adresacie) ciąży nieograniczony obowiązek badania zgodności z prawem postępowania doręczyciela (poczty) i ponoszenia odpowiedzialności za jego błędy w sytuacji zastosowania się do przekazanych przez doręczyciela (pocztę) informacji zawartych w powiadomieniu o pozostawieniu przesyłki, nie znajduje żadnego uzasadnienia, szczególnie w świetle art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona nie jest zobowiązana ani uprawniona do kwestionowania informacji doręczyciela (poczty) o terminie odbioru przesyłki (decyzji), zaś konsekwencje niewłaściwej informacji w tym zakresie i jej skutki procesowe ciążą nie na stronie, lecz doręczycielu (organie, który zlecił doręczenie). Błędna informacja poczty (doręczyciela) co do możliwości odbioru przesyłki po okresie, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, i jej doręczenie zgodnie z taką informacją stanowi okoliczność uprawdopodabniającą brak winy w uchybieniu terminu. Strona nie może zakładać bezprawności postępowania podmiotów, którymi wyręcza się organ podatkowy i ponosić negatywne konsekwencje takiego postępowania, niezależnie od posiadanej wiedzy prawnej w tym przedmiocie. Błąd doręczyciela (czy organu podatkowego) nie stanowi o winie adresata (podatnika) w uchybieniu terminu procesowego.

Skoro w sprawie bezsporne było, że Skarżący odebrali decyzję po terminie określonym w art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, choć w terminie wskazanym przez doręczyciela do jej odbioru i złożyli odwołanie z zachowaniem terminu podanego w pouczeniu zawartym w doręczonej decyzji, to tym samym uprawdopodobnili brak swojej winy w uchybieniu terminu z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Odmawiając przywrócenia terminu organ odwoławczy naruszył art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej i to w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej, działając przez pełnomocnika, zaskarżył powyższy wyrok w całości, a skargę kasacyjną oparł na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", czyli naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 144, art. 153 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez uwzględnienie skargi wskutek uznania przez Sąd, że odmowa przyjęcia przez podatnika pisma w siedzibie urzędu pocztowego nie daje podstawy do pozostawienia tego pisma w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia go w dniu odmowy przyjęcia przesyłki przez adresata, co doprowadziło do uwzględnienia skargi przez Sąd, pomimo wniesienia przez podatnika odwołania od decyzji z uchybieniem terminu i uchylenia zaskarżonego postanowienia.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu pełnomocnik organu podatkowego wskazał m.in., że Skarżący z łatwością mogli ustalić, kiedy następuje upływ 14 dniowego okresu, a w konsekwencji ustalić termin do wniesienia odwołania. Następnie zwrócił uwagę, że pełnomocnik Skarżących podkreślał w skardze, że doręczyciel w ogóle w sposób błędny i niestaranny wypełnił zawiadomienie, gdyż zaznaczył, że jest to zawiadomienie powtórne, a było to zawiadomienie pierwotne. Trudno więc uznać za brak winy w dochowaniu terminu sytuację, gdy Skarżący w momencie otrzymania pierwszego awizo nie próbowali wyjaśnić tej sytuacji. W sytuacji, kiedy Skarżący dysponowali zawiadomieniem (awizo), a następnie po odebraniu decyzji również kopertą opatrzoną stosownymi adnotacjami (w tym wskazaniem daty pierwszego awiza - 24 października 2011 r.) pełnomocnik Skarżących bez trudu mógł ustalić, kiedy upływał 14-dniowy okres przechowywania przesyłki listowej przez pocztę. Obliczenie terminu do wniesienia odwołania Skarżący oraz ich pełnomocnik mogli i winni byli dokonać samodzielnie i z pewnością mieściło się to w zakresie ich starannego działania. Zaniedbanie w tym względzie nie może uzasadniać przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Trudno bowiem przyjąć, że uchybienie nastąpiło bez jakiejkolwiek winy Skarżących i pełnomocnika, a tylko w takiej sytuacji wniosek o przywrócenie terminu mógłby zostać uwzględniony.

W piśmie procesowym z dnia 15 czerwca 2015 r. pełnomocnik Skarżących wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu pisma zwrócił uwagę, że zarzut skargi kasacyjnej sformułowany został w oderwaniu od stanu faktycznego sprawy, w którym nie miała miejsca odmowa ze strony Skarżących przyjęcia przesyłki w siedzibie urzędu pocztowego. Według pełnomocnika Skarżących, zarzut skargi kasacyjnej pochodzi najpewniej ze skargi kasacyjnej dotyczącej innego stanu faktycznego, co samo przez się dyskwalifikuje jego zasadność. Ponadto pełnomocnik Skarżących stwierdził, iż nie zasługują także na uwzględnienie argumenty podniesione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, przytaczając na poparcie tego stanowiska stosowne uzasadnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Mając na uwadze treść tej skargi, a zwłaszcza podniesiony w niej zarzut, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił.

Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Nie jest też powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych.

Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które objawiały przede wszystkim w sformułowaniu zarzutu tej skargi w oderwaniu od stanu faktycznego sprawy i zaskarżonego wyroku oraz w istnieniu całkowitej sprzeczności pomiędzy treścią tego zarzutu a jego uzasadnieniem. Okoliczność ta rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej.

W jedynym zarzucie skargi kasacyjnej pełnomocnik organu podatkowego w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 144, art. 153 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, "przez uwzględnienie skargi podatnika wskutek uznania przez sąd, iż odmowa przyjęcia przez podatnika pisma w siedzibie urzędu pocztowego nie daje podstaw do pozostawienia tego pisma w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia go w dniu odmowy przyjęcia przesyłki przez adresata, co doprowadziło do uwzględnienia skargi przez sąd, pomimo wniesienia przez podatnika odwołania od decyzji z uchybieniem terminu i uchylenia zaskarżonego postanowienia."

Wskazane w związku z zarzucanym Sądowi naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przepisy Ordynacji podatkowej stanowią, co następuje.

"Art. 144. Organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. W przypadku gdy organem podatkowym jest wójt, burmistrz (prezydent miasta), pisma może doręczać sołtys za pokwitowaniem.

(...)

Art. 153 § 1. Jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy.

§ 2. W przypadkach, o których mowa w § 1, uznaje się, że pismo zostało doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata."

W związku z pierwszym z zacytowanych przepisów stwierdzić należy, że w sprawie nie ulegało wątpliwości i nie było w najmniejszym stopniu sporne, że organ podatkowy doręczył Skarżącym decyzję za pośrednictwem poczty.

Natomiast ani z akt sprawy, ani z zaskarżonego do Sądu pierwszej instancji postanowienia o odmowie przywrócenia terminu, czy też wreszcie z treści samego zaskarżonego wyroku nie wynika, aby w stanie faktycznym sprawy miała miejsce odmowa Skarżących przyjęcia w urzędzie pocztowym adresowanej do nich przesyłki zawierającej decyzję podatkową.

Nie było również sporne, że doręczenie Skarżącym przesyłki nastąpiło w trybie określonym w art. 150 Ordynacji podatkowej, a kwestia doręczenia w innym trybie, tj. na podstawie art. 153 tej ustawy, w ogóle w sprawie nie była obecna. W sprawie tej nie chodziło też bezpośrednio o wniesienie odwołania z uchybieniem terminu, bo tego faktu Skarżący nie kwestionowali, lecz o odmowę przywrócenia uchybionego terminu do wniesienia odwołania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest jakiegokolwiek nawiązania do treści tak sformułowanego zarzutu oraz do treści wskazanych jako naruszone przepisów Ordynacji podatkowej. Za takie nawiązanie nie może być bowiem uważane, stwierdzenie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że po otrzymaniu pierwszego awizo strona zamiast odebrać decyzję w placówce pocztowej udała się następnego dnia do Urzędu Skarbowego i tam sporządziła fotokopię akt sprawy.

W piśmie procesowym z dnia 15 czerwca 2015 r. pełnomocnik Skarżących trafnie zauważył, że skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi przyjęcie ustaleń, których ten nie poczynił oraz przypisano mu stanowisko, którego nie prezentował (uznanie przez sąd, że odmowa przyjęcia przez podatnika pisma w siedzibie urzędu pocztowego nie daje podstaw do pozostawienia tego pisma w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia (...)).

Powyższe potwierdza zatem także tezę przedstawioną w tym piśmie, iż sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut pochodzi zapewne z innej sprawy o odmiennym stanie faktycznym.

Mając to na uwadze, w niniejszej sprawie zarzut ten uznać należy za całkowicie chybiony.

Jak wynika jednoznacznie z treści uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, zasadniczym i wyłącznym powodem uchylenia zaskarżonego postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania było naruszenie przez podatkowy organ odwoławczy art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (przepis ten powołany również został w podstawie prawnej tego postanowienia).

Zarzut naruszenia tego przepisu nie został jednak podniesiony w skardze kasacyjnej (samo ogólne nawiązanie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do art. 162 Ordynacji podatkowej, za sformułowanie takiego zarzutu uważane być nie może). Choć więc treść uzasadnienia skargi kasacyjnej w znacznej mierze korespondowało z realiami rozpoznawanej sprawy i zawierało określone argumenty, to jednak w sytuacji, gdy argumentom tym nie towarzyszyło sformułowanie konkretnego i adekwatnego do nich zarzutu, mając na uwadze omówione wcześniej związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, nie mogły być one przedmiotem merytorycznej oceny tego Sądu.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlegała oddaleniu, stosownie do art. 184 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zawartego w piśmie procesowym z dnia 15 czerwca 2015 r. wniosku pełnomocnika Skarżących o zasądzenie na rzecz Skarżących kosztów postępowania kasacyjnego, na które mogłoby się składać wynagrodzenie ich pełnomocnika, o ile złożyłby on w terminie 14-dniowym od doręczenia odpisu skargi kasacyjnej odpowiedź na nią lub stawił się na wyznaczony termin rozprawy. Jednakże żadna z tych okoliczności nie nastąpiła. Wspomnianego wyżej pisma procesowego z dnia 15 czerwca 2015 r., w świetle art. 179 P.p.s.a., nie można uznać za odpowiedź na skargę kasacyjną, gdyż przymiot taki posiada jedynie pismo złożone we wskazanym w tym przepisie terminie.