Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 328/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2006-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Art. 20 ust. 3 ustawy z 28 lipca 1991 r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) wprowadził

restrykcyjną instytucję opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach bądź pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że poniesione przez niego wydatki i zgromadzone mienie znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub

posiadanych wcześniej zasobach majątkowych. Podkreślić jednak trzeba, że uwagi na restrykcyjność omawianej instytucji, ustalanie dochodu ze źródeł

nieujawnionych powinno być przeprowadzone ze szczególną starannością w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego, a w szczególności

dokładnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych. W istocie więc, organ podatkowy w celu ustalenia wysokości wydatków oraz

wartości zgromadzonego mienia musi dokonać kompleksowej analizy wszelkich posiadanych i zgromadzonych w tym zakresie danych i informacji oraz

rozważyć wszystkie okoliczności w oparciu, o które uznaje dowody w sprawie za wiarygodne lub odmawia im wiarygodności.

TEZY

Art. 20 ust. 3 ustawy z 28 lipca 1991 r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) wprowadził

restrykcyjną instytucję opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach bądź pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że poniesione przez niego wydatki i zgromadzone mienie znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub

posiadanych wcześniej zasobach majątkowych. Podkreślić jednak trzeba, że uwagi na restrykcyjność omawianej instytucji, ustalanie dochodu ze źródeł

nieujawnionych powinno być przeprowadzone ze szczególną starannością w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego, a w szczególności

dokładnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych. W istocie więc, organ podatkowy w celu ustalenia wysokości wydatków oraz

wartości zgromadzonego mienia musi dokonać kompleksowej analizy wszelkich posiadanych i zgromadzonych w tym zakresie danych i informacji oraz

rozważyć wszystkie okoliczności w oparciu, o które uznaje dowody w sprawie za wiarygodne lub odmawia im wiarygodności.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej M. W. kwotę 1.080 zł (jeden tysiąc osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] marca 2004 r., Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął w stosunku do Państwa M.

i M. W. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa lub dochód gminy, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 1999 r. Postanowieniem z dnia [...] maja 2004 r., Nr [...] zakres kontroli został poszerzony o kontrolę źródeł pochodzenia majątku.

W wyniku prowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. uznał, iż poniesione przez Państwa W. w 1999 r. wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku i w latach poprzednich, pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z uwagi na stwierdzenie dysproporcji między poniesionymi wydatkami a ujawnionymi przychodami, organ pierwszej instancji, postępując zgodnie z dyspozycją przepisów art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych decyzją z dnia [...] września 2005 r., Nr [...] ustalił Pani M. W. 75% zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Od powyższej decyzji pełnomocnik Pani M. W. wniósł odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i o umorzenie postępowania. W odwołaniu stwierdzono, że organ kontroli skarbowej dezorganizował, gmatwał i zaciemniał regulacje prawne. W jego ocenie kierowane do stron postępowania pisma nie spełniały wymogów rzeczowości i zawierały treści arbitralne i niejasne. W opinii pełnomocnika w/w zarzuty świadczą o tym, że organ kontroli był sędzią we własnej sprawie.

Powyższą tezę mają uzasadniać inne zarzuty zawarte w odwołaniu. Zdaniem pełnomocnika odwołującej się, naruszenie przepisów polegało na bezzasadnym uznaniu, iż brak jest dowodów na to, że na dzień 1 stycznia 1999 r. podatnicy zgromadzili środki pieniężne w łącznej kwocie 120.000 zł, pochodzące z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1990 - 1998, 75.000 zł ze sprzedaży numizmatyków, 20.000 zł z użytkowania działek rolno-leśnych w miejscowości D. gmina C. oraz 32.500 USD z wynagrodzenia za pracę w C. Nieprawidłowo także obliczono zdaniem strony mienie zgromadzone przez Panią M. W. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i zawyżono, o co najmniej 40.000 zł wydatki poniesione przez podatników w 1999 r. na zakup dolarów amerykańskich.

Pełnomocnik podnosi także w odwołaniu, że w trakcie postępowania doszło do naruszenia przepisów proceduralnych przez bezpodstawne przyjęcie rozstrzygnięcia w sprawie przez Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., bezpodstawne zastosowanie przepisów art. 285a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, nie udostępnienie anonimu lub donosu, który zdaniem odwołującego się spowodował wszczęcie postępowania, wydawanie postanowień bez uzasadnienia prawnego i faktycznego, udzielenie niezbyt poprawnej odpowiedzi na pismo z dnia 2 marca 2005 r. dotyczące uwag wniesionych do protokołu kontroli.

Zarzuty podniesione przez pełnomocnika w odwołaniu zostały rozwinięte

w licznych pismach, które Państwo M. i M. W. skierowali do Dyrektora Izby Skarbowej w B. już na etapie postępowania odwoławczego. Pisma zostały wniesione: 19 grudnia 2005 r., 21 grudnia 2005 r., 22 grudnia 2005 r., 10 lutego 2006 r., 30 marca 2006 r., 3 kwietnia 2006 r., 13 kwietnia 2006 r., 19 kwietnia 2006 r. i 19 maja 2006 r.

Decyzją z dnia [...] września 2006 roku, Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej kwoty [...] zł i ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 r. w kwocie [...] zł.

Na wstępie uzasadnienia swojego stanowiska w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że ogólnikowe, nie udokumentowane, twierdzenia pełnomocnika o gmatwaniu i zaciemnianiu przepisów prawa przez organ kontroli nie zostało poparte żadnymi dowodami. Organ kontroli odpowiadał na wszystkie, liczne w tej sprawie, pisma strony i pełnomocnika. W tym zakresie trudno dopatrzyć się uchybień. Brak zrozumienia treści pism wydawanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nie uzasadnia tezy, że organ ten był sędzią we własnej sprawie.

Powołując się na treść i wykładnię art. 180 § 1 i art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy podniósł, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. mógł nie dać wiary części zgromadzonym w sprawie dowodom, w tym także zeznaniom stron postępowania.

W dalszej części uzasadnienia, organ odwoławczy wskazał, że

z zadeklarowanych oszczędności w łącznej kwocie 210.000 zł przechowywanych, zgodnie z pisemnym oświadczeniem, w gotówce w domu, część została uznana za źródło finansowania wydatków z 1999 r. Dotyczyło to kwoty 90.000 zł pochodzącej

z darowizn otrzymanych z okazji ślubu zawartego w 1991 r. Kwotę oszczędności

z prezentów ślubnych przyjęto w wysokości i walucie zadeklarowanej przez stronę odwołującą się. Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził również, że w toku kontroli wielokrotnie wzywano stronę do dostarczenia dowodów potwierdzających posiadanie na dzień 1 stycznia 1999 r. oszczędności w gotówce w kwocie 210.000 zł. Pomimo tego strona ograniczyła się tylko do oświadczenia, że kwota powyższa pochodziła z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1994 - 1998, sprzedaży walorów numizmatycznych i filokartycznych, sprzedaży płodów rolnych oraz prezentów ślubnych. Poza zeznaniami świadków dotyczącymi otrzymania prezentów ślubnych nie przedstawiono żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających uzyskanie dochodów z pozostałych źródeł.

Jak obliczył w swojej decyzji Dyrektor UKS w B. z działalności gospodarczej strona osiągnęła w latach 1997-1998 dochody w łącznej wysokości 163.064,95 zł i były one znacznie niższe niż poniesione w tym okresie wydatki

w kwocie 186.000 zł. Zatem, do końca 1998 r. nie mogli Państwo W. zgromadzić mienia, opodatkowanego lub zwolnionego z opodatkowania w wysokości 210.000 zł.

Ponadto w trakcie dodatkowego postępowania ustalono, że dochody państwa W. z ujawnionych źródeł w latach 1993 -1998 wynosiły 105.812,35zł. Uwzględniono w tej kwocie faktury z 1998 r. [...] i [...], które zostały opłacone w 2001 r. Jak obliczył organ pierwszej instancji w latach 1993-1998 wydatki wynosiły co najmniej 214.000 zł. Nawet jeśli uwzględnić, zgłoszone do opodatkowania dopiero na etapie postępowania odwoławczego, transakcje sprzedaży monet z 1997 i 1998 roku w łącznej kwocie 74.000 zł (dowody uiszczenia podatku - załącznik do pisma z dnia 3 kwietnia 2006r.), to i tak wydatki poniesione w latach 1993 -1998 przekraczają znacznie uzyskane wtedy dochody. Potwierdza to, zdaniem organu, że na początek 1999 r. Państwo W. nie mogli zgromadzić oszczędności w kwocie 210.000 zł w gotówce.

Organ odwoławczy uznał za niewiarygodne dokonane przez stronę w piśmie

z dnia 2 marca 2006 r. zestawienie dochodów z lat 1993-1998. Uzyskiwanie przez cztery kolejne lata takich samych wyników finansowych z działalności gospodarczej jest nieprawdopodobne. Osiągnięcie w wyliczeniu takich wyników było możliwe jedynie w przypadku przyjęcia bardzo wątpliwych założeń, w tym uzyskiwania przez te lata marży w wysokości 500 %, a czasem 800 %. Poza tym zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., nie można zgodzić się z tym, że wyliczenie rzeczywistych dochodów z prowadzonej przez Państwo W. w latach 1993 -1998 działalności gospodarczej świadczy o naruszeniu art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ pierwszej instancji miał prawo przyjąć, że zyski z działalności gospodarczej w tamtym okresie wynosiły nie więcej niż 17,8%, a nie jak strona odwołująca się twierdziła 500% i więcej. Nie świadczy to jednak o tym, że organ ten nie starał się prowadzić postępowania w sposób budzący zaufanie i nie udzielał niezbędnych wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku

z przedmiotem tego postępowania. Nie można zgodzić się z tym, że naruszono przepisy art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy - Ordynacja podatkowa, bo nie przesłuchano stron postępowania na okoliczność zyskowności i sposobu prowadzenia w latach 1993 - 1998 działalności gospodarczej, w tym uzyskiwanych marż. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w tym zakresie uchybień nie stwierdził. W trakcie postępowania kontrolnego oraz postępowania dodatkowego zleconego przez organ drugiej instancji, wielokrotnie bowiem Państwo W. składali obszerne pisemne wyjaśnienia, a Pan M. W. był dwukrotnie przesłuchiwany. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. w trakcie tych postępowań wyjaśniono wszystkie istotne okoliczności sprawy. Poznano dokładnie Państwa stanowisko w kwestiach przewalutowań, uzyskanych w latach 1993-1998 dochodów, czy na temat marż z działalności gospodarczej. Zgromadzono także wszystkie dostępne w tym zakresie dokumenty i przesłuchano świadków.

Odnośnie prowadzenia przez M. W. do roku 1999 działalności gospodarczej w zakresie handlu obwoźnego i zakupu towarów przeznaczonych do sprzedaży w K., C. i H., organ wskazał, że nie dokumentują tego dowody zakupu towarów, dokumenty odpraw celnych i wywozu dewiz.

Również wbrew twierdzeniom pełnomocnika w toku kontroli nie został zdaniem organu odwoławczego pominięty fakt posiadania przez Państwo W.

w dniu 5 maja 1997 r. w Banku [...] kwoty 25.000 USD. W oświadczeniu o stanie majątkowym z dnia 20 kwietnia 2004 r. Państwo W. oświadczyli, że na dzień

1 stycznia 1999 r. nie posiadali środków na kontach bankowych. Świadczy to niezbicie o tym, iż środki zgromadzone na tym rachunku bankowym oraz na lokacie w kwocie 15.000 USD z 1998 r., na którą powołano się w odwołaniu, zostały wydatkowane w latach wcześniejszych niż rok badany i nie mogły posłużyć do sfinansowania wydatków w nim poniesionych. Powyższe odnosi się także zdaniem organu do zaświadczenia z dnia 19 kwietnia 2006 r., w którym Bank [...]

w B. informuje, że Pan M. W. posiadał rachunek bieżący w USD,

o saldzie na dzień 30 grudnia 1994 r. - 36.119,59 USD. Jak wynika z w/w oświadczenia w latach 1997-1998 Państwo W. dokonali zakupu kilku nieruchomości i dwóch samochodów osobowych. W tym okresie ponoszone były koszty utrzymania i inne wydatki. Pewnym jest, iż na początek roku 1999 nie posiadali Państwo żadnych środków na rachunkach bankowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. podkreślił, że zgodnie

z oświadczeniami majątkowymi, do 1999 r. Państwo W. zgromadzili 210.000 zł w gotówce, z której to kwoty jedynie 90.000 zł zostało uznane za źródło finansowania wydatków. Natomiast pozostała kwota 120.000 zł, na którą składały się dochody

z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1994-1998, sprzedaży walorów numizmatycznych i filokartystycznych oraz sprzedaży płodów rolnych, nie mogła zostać uznana za źródło finansowania wydatków z roku 1999. Organ powołał się przy tym na szczególny charakter postępowania lub kontroli prowadzonej

z nieujawnionych źródeł przychodów, przytoczył treść art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wskazał, że jeżeli w trakcie jego trwania zostanie stwierdzone, iż wydatki poniesione w trakcie roku podatkowego znacznie przekraczały zeznany dochód, to na stronie ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w posiadanych wcześniej zasobach. W odwołaniu powołano się jedynie na konkretne dowody, jednak ich nie przedłożono. Protokół z kontroli nie jest decyzją podatkową. Decyzja zakończyła postępowanie i to tam zawarte zostało uzasadnienie faktyczne i prawne, co oznacza, że dopiero w niej znalazła się ostateczna ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Zdaniem organu odwoławczego, Dyrektor UKS w B. prawidłowo postąpił nie dając wiary temu, że strona uzyskała w 1999 r. dochód w kwocie 20.000 zł z upraw warzyw ekologicznych, krzewów borówki amerykańskiej i ze zbiorów runa leśnego z działek rolno-leśnych o powierzchni [...] ha, położonych w miejscowości D. Nie przedstawiono bowiem żadnych dowodów sprzedaży w/w płodów rolnych. Zarzut nie przesłuchania na tę okoliczność stron jest chybiony, bowiem swoje stanowisko Państwo W. przedstawili w licznych pismach kierowanych do organu pierwszej instancji. Organ I instancji uznał natomiast, że nieruchomości mogły być wykorzystywane pod uprawę warzyw dla potrzeb własnych i z tego powodu zmniejszył przyjęte w decyzji koszty utrzymania Państwa rodziny.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji, iż brak jest podstaw do uznania, że Pan M. W. uzyskał dochód w wysokości 32.500 USD z pracy w C. W toku kontroli Pan W. nie przedstawił żadnego wiarygodnego dowodu potwierdzającego uzyskiwanie dochodu z pracy w C. Brak jest dowodów w postaci umowy o pracę, świadectwa pracy, czy przelewów wynagrodzenia. Za dowód nawiązania stosunku pracy nie można uznać okazanych fotografii, na których widnieje Pan W. oraz osoby pochodzenia azjatyckiego. Ponadto w piśmie z dnia 22 lutego 2005 r. Dyrektor Wykonawczy Działu Kadr firmy A. (obecna nazwa B.) odpowiedział, że firma ta nie dysponuje dokumentacją mogącą potwierdzić zatrudnienie Pana W. Organ kontroli wziął także pod uwagę, iż z treści biletów lotniczych wynika, że pobyty w C. Pana W. trwały krótko, co nie uprawdopodabnia wykonywania pracy zarobkowej. Poza tym oświadczenie J. R. uznano w zestawieniu z innymi dowodami za niewiarygodne. Pan R. nie potrafił nawet w przybliżeniu określić daty zatrudnienia i zarobków Pan W. Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie dał również wiary kwotom wynagrodzenia otrzymywanego przez M. W., wynikających z pisma K. Y..-C., przedłożonego przez stronę. Jego zdaniem, pierwsza - 275.007,20 RMB (3.321.342,99 USD) jest niewiarygodna ze względu na swą astronomiczną wielkość. Druga kwota, po dokonanym sprostowaniu 275.007,20 RMB (933.213,42 USD), jest tak dokładna, że wyliczenie jej jest niemożliwe bez posiadania pisemnych dokumentów źródłowych potwierdzających jej wypłacenie, a takich dokumentów nie przedłożono. Organ wskazał przy tym, że zgodnie z art. 27 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w roku 1999, jeśli osoby fizyczne osiągały dochody ze źródeł położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i nie zachodzą okoliczności określone w art. 21 ust. 1 pkt 33 i umowa o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu zawarta z tym państwem inaczej nie stanowi, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Polski. Co do zasady więc dochody nie opodatkowane w C. powinny były zostać wykazane w zeznaniu rocznym.

Nie jest także zasadny według Dyrektora Izby Skarbowej w B. zarzut, że organ kontroli pominął kwestię wwozu przez Pana W. w dniu

1 maja 1999 r. kwoty 10.000 USD. W trakcie kontroli nie udało się przesłuchać Pana A. L., który prawdopodobnie znał okoliczności przywozu w/w kwoty na terytorium Polski, gdyż nie można było ustalić jego miejsca pobytu. Zdaniem organu 22.500 USD wwiezione do Polski, było w rzeczywistości częścią pieniędzy wywiezionych w dniu 23 stycznia 1999 r., które należały do Pana A. L. Prowadzi to także do wniosku, że kwota 32.500 USD przywieziona z zagranicy przez Pana M. W. w 1999 r. (w tym 22.500 USD w styczniu 1999 r., a 10.000 USD w dniu 1 maja 1999r.) nie mogła pochodzić z pracy na terytorium C. Powołano się przy tym na treść pisma z dnia 5 października 2004 r. Urzędu Celnego [...] w W. - [...] oraz treść pisma tego Urzędu z dnia 21 kwietnia 2005 r. Za niezgodny z prawdą uznano również zarzut pełnomocnika, że organ kontroli nigdy nie żądał od stron wyjaśnień w sprawie dat przewalutowania dewiz, w tym kwoty 67.500 USD. Organ podkreślił, że Państwo W. byli wzywani kilkukrotnie do podania daty i ceny nabycia poszczególnych składników majątku. Składnikami majątku były też zasoby walutowe, na posiadanie których strona powołała się w trakcie kontroli. Pomimo to w trakcie kontroli oraz postępowania prowadzonego przed organem drugiej nie dostarczono żadnych dowodów na dokonanie przewalutowań dewiz. Z uwagi na powyższe, organ odwoławczy podkreślił, że organy prowadzące postępowanie nie miały możliwości zweryfikowania oświadczeń o handlu walutami. Natomiast w tej kwestii organ pierwszej instancji postąpił zgodnie z przepisami art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, przyjmując ze względu na brak informacji od strony do wyliczenia wydatków związanych z zakupem dewiz, średni kurs Narodowego Banku Polskiego obowiązujący w dniu ich wpłaty na rachunek bankowy. Państwo W. ponadto po zapoznaniu się z protokołem kontroli nie kwestionowali sposobu wyliczenia tego wydatku.

Poza tym organ odwoławczy stanął na stanowisku, że handel świadectwami NFI przez M. W., nie ma znaczenia dla wysokości podatku ustalonego za 1999 r. Depozyt w kwocie ok. 35-40 tyś. USD, pochodzący z handlu świadectwami NFI, był przechowywany przez Pana C. W. (ojca M. W.) w latach 1996-2000, nie mógł więc posłużyć do sfinansowania wydatków z 1999 r. Z treści oświadczenia o stanie majątkowym wynika, że w/w depozyt nie został wykorzystany przez cały rok 1999.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 285a § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że przepis ten został prawidłowo zastosowany. Pełnomocnik strony nie ma racji twierdząc, że przepis ten stosuje się wyłącznie do podatników opodatkowanych na zasadach ogólnych

i prowadzących księgi rachunkowe. Takiego ograniczenia ustawodawca w nim nie zawarł.

W dalszej części uzasadnienia, organ drugiej instancji podniósł, że nie ma także dokumentów, które uzasadniałyby twierdzenie pełnomocnika, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte na skutek donosu lub anonimu.

Końcowo w uzasadnieniu decyzji wskazano, iż po przeanalizowaniu dowodów zgromadzonych w trakcie dodatkowego postępowania oraz nowych dowodów wniesionych przez stronę w trakcie postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał, że należy dać wiarę temu, że w 1999 r. Państwo W. dysponowali kwotą 75.000 zł pochodzącą ze sprzedaży monet oraz zweryfikować rzeczywisty dochód osiągnięty w 1999 r. przez Panią M. W. tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w ramach firmy "K.", Drobiazgowo uzasadniając i dokonując szczegółowych obliczeń, organ odwoławczy ustalił faktyczny dochód z działalności gospodarczej jakim mogła dysponować w 1999 r. Pani M. W. na kwotę 111.892,32zł. Opierając się na powyższych ustaleniach Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał, że w 1999 r. Państwo W. mogli dysponować kwotą 11.892,32zł (w zaskarżonej decyzji 26.281,60) uzyskaną przez Panią M. W. z działalności firmy "K." oraz kwotą 75.000 zł z tytułu sprzedaży monet przez Pana M. W. Ostatecznie zatem w 1999 r. Państwo M. i M. W. mogli zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. zgromadzić zasoby finansowe opodatkowane lub wolne od opodatkowania, w łącznej wysokości 447.022,69zł. Organ skrupulatnie określił, co na powyższą kwotę się składa (str.14 decyzji).

Ostatecznie zatem, organ odwoławczy, po uwzględnieniu oszczędności

w kwocie 490.000 zł (prezenty ślubne z 1991 r. 90.000 zł i pożyczka od M. W.-T. 400.000 zł) zgromadzonych przez Państwo M. i M. W. w latach poprzedzających rok 1999, wysokość poniesionych wydatków i wartość mienia zgromadzonego w 1999 r., nie znajdującego pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym 1999 oraz w latach poprzednich, wynosi dla obu małżonków 95.927,34 zł. Przez cały rok podatkowy 1999 Pan i Pani M. W. pozostawaliście w związku małżeńskim, dlatego kwota 95.927,34zł podlega opodatkowaniu w częściach równych po 47.964zł (po zaokrągleniu do pełnych złotych) na każdego z małżonków.

Stosownie do przepisów art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Dyrektor Izby Skarbowej w B. ustalił Pani M. W. od w/w kwoty zryczałtowany podatek w wysokości 75% dochodu w wysokości [...] zł (iloczyn podstawy opodatkowania [...] zł i stawki 75%).

Z powyższą decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. nie zgodziła się M. W. i w skardze skierowanej do tut. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosła o jej uchylenie w całości.

W obszernym uzasadnieniu, skarżąca podniosła, powołując się na stanowisko organów w zakresie dysponowania na dzień 1 stycznia 1999 r. dodatkowo kwotą 120.000 zł przechowywaną w domu w gotówce, że postępowanie Dyrektora UKS było nieprawidłowe gdyż pomiędzy dniem wydania protokołu kontroli, a datą wydania decyzji nie zgromadzono żadnych nowych dokumentów.

Pani W. nie zgodziła się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej

w B., że poza zeznaniami świadków dotyczącymi otrzymania prezentów ślubnych nie przedstawiono żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających uzyskanie dochodów z pozostałych źródeł. Przedłożono bowiem informacje bankowe o posiadaniu na dzień 31 grudnia 1994 r. na koncie kwoty 36.200 USD oraz kwot 25.500 USD w 1997 r. i 10.000 USD w 1998 r. Ponadto zeznania świadków (S., W., W.) potwierdzają uzyskanie dochodów ze sprzedaży przedmiotów kolekcjonerskich. Przedłożone zostały deklaracje PCC-1 oraz dowody opłaty skarbowej od sprzedaży monet oraz dowody w postaci zeznań podatkowych za lata 1993 -1998, a także wyjaśnienia na temat zyskowności prowadzonej w tym okresie działalności gospodarczej.

W ocenie strony skarżącej organy obu instancji bardzo dowolnie ustaliły mienie z lat poprzedzających 1999 r. W trakcie postępowania przed organem drugiej instancji nie wykazano, skąd wynika różnica między dochodami z działalności gospodarczej, ustalonymi przez Dyrektora UKS w B. za lata 1997-1998,

a dochodami ustalonymi przez ten organ w postępowaniu uzupełniającym za lata 1993 -1998.

Skarżąca nie zgodziła się także z zastosowaniem wskaźnika zysku netto 17,8% do przychodów opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym uzyskanych z działalności gospodarczej za lata 1994 -1998. Według niej nie pobrano wyjaśnień, co do wielkości zakupów w poszczególnych latach i wartości remanentów na koniec każdego roku. Wskaźnik udziału zgromadzonego mienia z działalności gospodarczej do przychodu brutto z działalności za 1999 r. wynosi zdaniem strony 33,34% i taki wskaźnik zastosowany do lat 1993-1998 daje kwotę 226.782,71 zł, która jest zbliżona do rzeczywistości.

O braku rzetelności przy analizie mienia z działalności gospodarczej z lat 1993 - 1998 świadczy także to, że wyliczenie zysku z prowadzonej przez Pana W. działalności zostało dokonane na podstawie zyskowności z działalności gospodarczej Pani M. W. rozpoczętej w 1998 r. w skardze zauważono, że działalność Pani M. W. wymagała ponoszenia wyższych kosztów, co mogli potwierdzić świadkowie T. K. i C. W., jednak organ drugiej instancji postanowieniem z [...].04.2006 r. niezasadnie odmówił ich przesłuchania.

W skardze zarzucono również, że organy podatkowe obu instancji pominęły kwestie posiadanych lokat dewizowych i przychodów ze sprzedaży przedmiotów kolekcjonerskich (w tym oskarbowanych 74.000 zł). Sprzedaż monet mogli potwierdzić G. R. i K. S., jednak Dyrektor Izby Skarbowej w B. w/w postanowieniem z [...].04.2006 r. odmówił ich przesłuchania.

Nieuzasadnione jest także twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej

w B., że na początek roku 1999 Państwo W. nie posiadali żadnych środków na rachunkach bankowych. Na dzień 1.01.1999 r. na koncie firmy "K." w [...] /o w B. znajdowała się kwota 41.269,52 zł, której nieuwzględnienie stanowi naruszenie art. 180 i 181 ustawy Ordynacja podatkowa.

Ponadto Pani M. W. zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 120, 121, 139, 180 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie przez Dyrektora UKS postanowień wyznaczających czteromiesięczny termin załatwienia sprawy. Według strony bezpodstawnie również zastosowano przepis art. 285a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa,

Skarżąca zakwestionowała także zasadność odmowy uznania za dowód

w postępowaniu podatkowym przychodu z tytułu jego wynagrodzenia za pracę

w C. Nie zgadza się z tym, że odmówiono przesłuchania Pana K.-Y. C. i nie dano wiary jego pisemnemu oświadczeniu oraz stwierdzono w decyzji, że dochody z C. powinny zostać opodatkowane i uznano, że 22.500 USD przywiezione przez Pana W. do Polski były w rzeczywistości częścią pieniędzy wywiezionych wcześniej.

W uzasadnieniu skargi stwierdzono nadto, że Dyrektor UKS w B.

i Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie rozpatrzyli wyczerpująco odwołania, nie wyjaśnili kwestii przewalutowań dewiz (dolary) i różnic kursowych, czym naruszyli art. 180, 181 i 191 ustawy - Ordynacja podatkowa. Nigdy nie wzywano stron do podania terminów przewalutowań. Ponadto udokumentowano, znajdującymi się w aktach sprawy wyciągami bankowymi, posiadanie na początek roku 1999 kwoty w granicach 100.000 USD, zaś na koniec roku lokaty 67.000 USD. Zdaniem strony nadwyżka ponad kwotę 67.700 USD mogła być przewalutowana. Strona wskazała również, że nigdy nie twierdziła, iż handlowała walutami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty okazały się trafne.

Należy podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w B., że "postępowanie lub kontrola z nieujawnionych źródeł ma szczególnych charakter". Jest to konsekwencją metody określania podstawy opodatkowania, wynikającej z art. 20 ust. 3 ustawy z 28 lipca 1991 r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Przywołany przepis wprowadził bowiem restrykcyjną instytucję opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach bądź pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Ich wysokość ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stawka ryczałtowego podatku dochodowego od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach określona została na poziome 75 % dochodu (art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zwrócić należy przy tym uwagę, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażano pogląd, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że poniesione przez niego wydatki i zgromadzone mienie znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych wcześniej zasobach majątkowych (m.in. wyroki: z dnia 11 lutego 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 1173/96, opubl. w: Lex Nr 32730; z dnia 20 maja 1999 r. III SA 6991/97, LEX nr 39464; z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, opubl. w: "Biuletyn Skarbowy" 2000, Nr 2, s. 19; z dnia 2 października 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 793/01, opubl. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2003, Nr 2, poz. 34). Nie sposób nie zgodzić się

z ugruntowanymi poglądami wyrażonymi przez NSA w przywołanych wyżej orzeczeniach. Podkreślić jednak trzeba, że uwagi na restrykcyjność omawianej instytucji, ustalanie dochodu ze źródeł nieujawnionych powinno być przeprowadzone ze szczególną starannością w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego, a w szczególności dokładnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych. Zgodnie bowiem z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.), organy podatkowe mają obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w toku postępowania podatkowego, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w tym postępowaniu. Rozwinięciem tej zasady jest reguła wyrażona w art. 187 ustawy - Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy mianowicie jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W istocie więc, organ podatkowy w celu ustalenia wysokości wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia musi dokonać kompleksowej analizy wszelkich posiadanych

i zgromadzonych w tym zakresie danych i informacji oraz rozważyć wszystkie okoliczności w oparciu, o które uznaje dowody w sprawie za wiarygodne lub odmawia im wiarygodności.

W przedstawionym wyżej kontekście budzą wątpliwości ustalenia poczynione przez organy, a dotyczące braku dowodów na fakt zgromadzenia przez Państwo W. na początek 1999 r. kwoty 210.000 zł. Część z tej kwoty została uznana zgodnie z oświadczeniem strony za źródło finansowania wydatków z 1999 r. Dotyczyło to kwoty 90.000 zł pochodzącej z darowizn otrzymanych z okazji ślubu zawartego w 1991 r. W tym przypadku Sąd nie dopatrzył się wadliwego rozumowania organu. Organ wyraził przy tym zdanie, że poza zeznaniami świadków dotyczącymi otrzymania prezentów ślubnych nie przedstawiono żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających uzyskanie dochodów z pozostałych źródeł.

W istocie zatem spór skupił się na pozostałej kwocie 120.000 zł. W tym właśnie aspekcie Sąd dopatrzył się uchybień organu w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego.

Uprzednio jednak podkreślić trzeba, że skarżąca i jej mąż w latach 1994 – 1997, prowadzili działalność gospodarczą opodatkowaną w formie ryczałtu. Zatem precyzyjne ustalenie dochodu z tej działalności okazuje się nad wyraz utrudnione, tym bardziej, że banki, w których Pan W. posiadał rachunki, nie posiadają już pełnych informacji odnośnie historii ich prowadzenia w latach 1994 – 1998 (por. pismo strony z dnia 19 kwietnia 2006 r. – k.265/1, tom V akt administracyjnych).

W aktach zgromadzono natomiast zeznania podatkowe w przedmiocie przychodu małżonka skarżącej w latach 1994 – 1997, jak też zeznania podatkowe o wspólnych dochodach małżonków uzyskanych w 1993 r., w 1998 r. W aspekcie ustalenia dochodu małżonków w latach 1994 – 1998 z zastosowaniem wskaźnika 17,18 % udziału dochodu w przychodzie, Sąd jednakże nie stwierdza uchybień organu. Wskaźnik przyjęty został prawidłowo i w zgodzie z zasadami logicznego rozumowania. Co prawda, każde z lat niewątpliwie miało nieco inną charakterystykę, co do struktury i wysokości przychodu, niemniej jednak przyjęto najwyższy ze wskaźników, tzn. ten, który wystąpił w roku 1998. Wskaźnik, na jaki powołuje się strona skarżąca (33,34 %), który wystąpił w 1999 r., nie może mieć natomiast automatycznego przełożenia na rzeczywiste dochody z lat poprzednich. Należy bowiem zauważyć, że procentowy udział dochodu w przychodzie w 1999 r. na takim poziomie był wynikiem uwzględnienia przez stronę faktur, które zostały opłacone dopiero w 2001 r.

Niemniej jednak organy nie wykazały ponad wszelką wątpliwość, że strona nie udowodniła posiadania na początek 1999 roku 210.000 zł w gotówce. Należy zauważyć, że zarówno w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 1999 r., jak i na dzień 31 grudnia 1999 r., strona skarżąca wskazała na posiadanie takiego stanu środków finansowych. W toku postępowania strona wykazywała, że owe środki pochodzą z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1994 - 1998, sprzedaży walorów numizmatycznych i filokartycznych, sprzedaży płodów rolnych oraz prezentów ślubnych. Organy uznały argumentację strony w zakresie posiadania 90.000 zł, pochodzącej z darowizn otrzymanych z okazji ślubu, jako źródła finansowania wydatków z 1999 r. Fakt ten jednakże nie znalazł jasnego odzwierciedlenia w zaskarżonej decyzji. Zwrócić bowiem należy uwagę na fakt, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazując na wydatki poniesione przez Państwo W. w 1999 r., wymienił m.in. środki pieniężne posiadane w gotówce na dzień 31 grudnia 1999 r. właśnie w kwocie 210.000 zł. Nie wyjaśnił przy tym jednoznacznie, co składa się na tę kwotę, co przy uprzednim uznaniu za wiarygodne twierdzeń strony odnośnie pochodzenia kwoty 90.000 zł, wchodzącej w skład zasobów gotówkowych na początek 1999 r., wprowadza swego rodzaju nielogiczność i niespójność wywodu zawartego w zaskarżonej decyzji. Konkludując, organy skarbowe, które z jednej strony kwestionowały posiadanie przez Państwo W. środków finansowych w gotówce, przechowywanych w domu na dzień 1 stycznia 1999 r. – ostatecznie przyjęły do wyliczenia podstawy opodatkowania m.in. również środki finansowe w kwocie 210.000 zł, posiadane przez stronę w dniu 31 grudnia 1999 r. W gruncie rzeczy jednakże organy nie wyjaśniły czy wspomniane środki pieniężne w kwocie 210.000 zł, stanowiące zasób majątkowy strony zgromadzony w domu na koniec 1999 r., nie stanowią w całości (lub w części) środków wskazanych w oświadczeniu majątkowych według stanu na początek 1999 r. Jest to kluczowe zagadnienie, albowiem jeżeli przyjąć, że źródłem oszczędności zgromadzonych na koniec roku podatkowego mogą być między innymi przychody z lat poprzednich, to kwestionując fakt zgromadzenia oszczędności na początku roku należy także w tym elemencie dokonać odpowiedniej korekty. Skoro to organy kwestionują możliwość posiadania przez podatników środków finansowych na początku tego roku, to na nich też spoczywa ciężar wykazania, że środki posiadane na koniec tego roku nie pochodzą z lat poprzednich. Tego jednak w tej sprawie organy nie wykazały, co stanowi naruszenie art. 122, art. 180 §1 oraz art. 187 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa.

Odnośnie zarzutu skargi, nieuwzględnienia w wartości mienia posiadanego na dzień 1 stycznia 1999 r. kwoty 41.269,52 zł na rachunku firmy K. w banku [...] w B., Sąd pragnie zauważyć, że zaskarżona decyzja milczy na temat tej kwoty. Dopiero na etapie odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podnosił, iż kwota ta została pośrednio uwzględniona w zasobach mienia z 1999 r., gdyż ustalono rzeczywisty wynik finansowy za ten rok. Ponadto organ zajął stanowisko, że zgromadzona w banku kwota służyła do prowadzenia działalności firmy "K.", dokonywania zakupów i tworzenia zysku, bezpośrednio więc nie mogła posłużyć do sfinansowania wydatków osobistych Państwa W. poniesionych w 1999 r. Ustaleń tych nie zawarto jednak w skarżonej decyzji. Organ odwoławczy nie odniósł się w ogóle do przedłożonego przez stronę dowodu w postaci salda konta na koniec dnia 31 grudnia 1998 r., w gruncie rzeczy zatem nie wiadomo czy kwota 41.269,52 zł została uwzględniona w kwocie uzyskanej z działalności gospodarczej w 1999 r. (111.892,32 zł), a jeżeli nie, to dlaczego. Organ nie zbadał również czy saldo na dzień odpowiada saldu tego konta na dzień 1 stycznia 1999 r. Organy zatem nie wyjaśniły w tej kwestii stanu faktycznego w dokładny sposób oraz nie rozpatrzyły wyczerpująco całego materiału dowodowego, czym naruszono regulacje zawarte w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa.

Podsumowując dotychczasowe rozważania, Sąd stwierdza, że organy

w sposób nie budzący wątpliwości ustaliły kwoty poniesionych przez stronę skarżącą wydatków w 1999 r. Natomiast wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych (wraz z zasobami gromadzonymi i nie wydatkowanymi w latach wcześniejszych) została ustalona i oceniona z naruszeniem zasad określonych w art. 187 § 1 i art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa.

Natomiast uzasadnione jest stanowisko organów odnośnie twierdzeń strony skarżącej o uzyskaniu przez M. W. dochodu z pracy w C.w kwocie 32.500 USD. Strona nie udowodniła tego faktu w sposób nie budzący wątpliwości. Należy zwrócić uwagę, że nie przedłożono dokumentacji źródłowej dotyczącej rzekomego zatrudnienia Pan W. w tym kraju. Brak jest chociażby umowy o pracę, świadectwa pracy, dowodów świadczących o przelewie wynagrodzenia. Co więcej w piśmie z dnia 22 lutego 2005 r., Dyrektor Wykonawczy firmy A. poinformował, że nie posiada odpowiednich dokumentów, mogących zweryfikować fakt zatrudnienia Pana M. W.

w [...] oddziale firmy przed czerwcem 1999 r. Fakt przebywania w C. udokumentowany przedłożonymi biletami lotniczymi, czy też fotografiami nie jest wystarczający do jednoznacznego przyjęcia za udowodniony faktu pracy zarobkowej w C. Na uwagę zasługuje przy tym okoliczność, że z oświadczenia Pana W. wynika, że nie płacił podatków od rzekomo osiąganych dochodów ani w C. ani też w Polsce. Powyższe daje podstawę do przyjęcia, że stanowisko organów w tym względzie było umotywowane i poparte logicznymi wnioskami. W świetle zgromadzenia dowodów weryfikujących twierdzenia Pana W. o jego pracy zarobkowej w C. (m.in. pismo Dyrektora Wykonawczego firmy A., zeznania świadków D.R., T.K.), organ miał uprawnienie, powołując się na treść art. 188 ustawy – Ordynacja podatkowa, do nie uwzględnienia wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka K. Y.-C.

Organy rzetelnie odniosły się również do kwestii 32.500 USD przywiezionych przez Pana W. na terytorium kraju w 1999 r., uznając je za niezidentyfikowane źródło przychodów strony. Stosownie do okoliczności wwozu tych dewiz (vide: pisma z dnia 5 października 2004 r. i z dnia 21 kwietnia 2005r. Urzędu Celnego [...] w W. - [...]) wyciągnięto logiczne wnioski, nie dające podstaw do przyjęcia, że kwota owa stanowi wynagrodzenie za pracę w C. Poza tym jak podkreślił organ z zeznań Pana W. do protokołu przesłuchania z dnia 11 kwietnia 2005r. wynika, że w latach 1999-2002 przewoził 2 lub 3 - krotnie kwoty rzędu 20-30 tysięcy USD, należące znajomego A. L., na jego prośbę.

Podobnie należy się odnieść do kwestii kwoty 75.000 zł. Strona skarżąca w toku postępowania wskazywała, że w skład gotówkowych zasobów pieniężnych przechowywanych w mieszaniu wchodzi również kwota 75.000 zł pochodząca ze sprzedaży walorów numizmatycznych. Fakt uznania tejże kwoty za źródło finansowania wydatków w 1999 r. nie budzi wątpliwości (vide: protokół przesłuchania świadka A. S. k.202 oraz kserokopie dowodów wpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, uwiarygodniające transakcję sprzedaży).

Ponadto za prawidłowe należy uznać stanowisko organu odnośnie przewalutowania kwoty zakupu przez stronę 67.500 USD. Pomimo kilkukrotnego wezwania strony do podania daty i ceny nabycia poszczególnych składników majątku, w trakcie kontroli nie dostarczono żadnych dowodów na dokonanie przewalutowań dewiz. W trakcie postępowania prowadzonego przed organem drugiej instancji Państwo W. również nie wskazali dat nabycia dewiz. Dlatego też uzasadnione było przyjęcie średniego kursu Narodowego Banku Polskiego obowiązujący w dniu wpłaty dewiz na rachunek bankowy.

Za nieuzasadniony należało również uznać zarzut naruszenia art. 120

w związku z art. 139 ustawy – Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie postanowień wyznaczających czteromiesięczny termin załatwienia sprawy. Niewątpliwie jedną

z ważniejszych zasad postępowania podatkowego jest zasada szybkości tego postępowania, co oznacza, że organy powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia (art. 125 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa). Konkretyzacja tejże zasady uwidacznia się w postanowieniach art. 139 ustawy – Ordynacja podatkowa, stanowiących o terminach załatwienia sprawy. Niemniej jednak należy również zwrócić uwagę na uregulowanie art. 140 cytowanej ustawy. Otóż zgodnie z tym przepisem, o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Przepisy nie określają jednak granic wydłużenia terminu do załatwienia sprawy. Organ odwoławczy wydając postanowienie dotyczące wydłużenia terminu do załatwienia sprawy w sposób nie budzący wątpliwości uzasadnił swoje stanowisko, podając przyczyny niezałatwienia sprawy w terminie. Natomiast wyznaczenie relatywnie długiego terminu do jej załatwienia, było zdaniem Sądu uzasadnione, przede wszystkim z uwagi na obszerność materiału dowodowego i zawiły charakter tejże sprawy.

Ponadto podkreślić trzeba, że w postępowaniu prowadzonym przed organem pierwszej instancji – UKS, stosownie do art. 292 ustawy – Ordynacja podatkowa, nie znajdował zastosowania art. 139 § 1-3 oraz art. 140 § 1 tejże ustawy. Stosownie natomiast do art. 284b § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa, przeprowadzający kontrolę zawiadomił podatnika o niezakończeniu kontroli w terminie wskazanym

w upoważnieniu i podał przyczynę przedłużenia tego terminu oraz nowy termin jej zakończenia.

Nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 285a § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa. Przepis ten ma bowiem zastosowanie do kontrolowanego - podatnika będącego osobą fizyczną. Literalna wykładnia tegoż uregulowania nie daje natomiast podstaw do uznania, że instytucja w nim przewidziana nie dotyczy podatników opodatkowanych na zasadach ogólnych.

Uprawnione było także nie uwzględnienie przez organ odwoławczy żądania strony przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków (vide: postanowienie

z dnia 11 kwietnia 2006 r.). Wnioski dowodowe strony skarżącej sprowadzały się do przesłuchania świadków na okoliczności, które były już przedmiotem badania,

a dotyczące sprzedaży monet i świadectw udziałowych NFI. Okoliczności dotyczące sprzedaży monet zostały zdaniem Sądu stwierdzone innymi okolicznościami

i notabene uznane przez organ za wiarygodne i na ich podstawie stwierdzono posiadanie kwoty 75.000 zł na początek 1999 r. Odnośnie sprzedaży świadectw udziałowych NFI, organ również prawidłowo zgromadził materiał dowodowy

i przesłuchanie świadków w tym aspekcie było zbędne i prowadziłoby do niczym uzasadnionego przedłużenia postępowania. Poza tym Pan T. K. i C. W. byli już przesłuchiwani w trakcie postępowania kontrolnego, okoliczność sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę była organowi znana, a dochód z tej działalności za lata 1994 – 1998 z zastosowaniem wskaźnika 17,18 % udziału dochodu w przychodzie, został ustalony prawidłowo (co było wyżej przedmiotem rozważań Sądu). Nie naruszono zatem art. 188 ustawy – Ordynacja podatkowa.

Za uzasadnione należało także uznać stanowisko organu odnośnie twierdzeń strony o uzyskaniu w 1999 r. dochodu w kwocie 20.000 zł z upraw warzyw ekologicznych, krzewów borówki amerykańskiej i ze zbiorów runa leśnego z działek rolno-leśnych o powierzchni [...] ha, położonych w miejscowości D. Strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na tę okoliczność. Organ zatem ocenił stanowisko wyrażone w pismach. Była to ocena swobodna, poparta zasadami doświadczenia życiowego. Ponadto ostatecznie uznano, że nieruchomości mogły być wykorzystywane pod uprawę warzyw dla potrzeb własnych i z tego powodu zmniejszono przyjęte w decyzji koszty utrzymania rodziny.

Dotychczasowe spostrzeżenia przekonują, że nie wszystkie okoliczności

w niniejszej sprawie zostały zbadane przez organy skarbowe rzetelnie i w zgodzie

z zasadami rządzącymi postępowaniem podatkowym. Należy stwierdzić, że zaniechanie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w podniesionych wyżej kwestiach (posiadania przez stronę na początek roku 1999 kwoty 210.000 zł) stanowi naruszenie przepisów art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 ustawy – Ordynacja podatkowa. Ocenę dowodów dokonaną przez organy w tym aspekcie Sąd uznał za dowolną i naruszającą postanowienia art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa. Za dowolne, bowiem należy uznać ustalenia faktyczne dokonane przez organy

z pominięciem części materiału dowodowego. Tym samym naruszona została zasada swobodnej oceny dowodów, wyrażona w art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe, mając na uwadze przedstawione wyżej zastrzeżenia, powinny dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego, z uwzględnieniem postulatów wynikających z art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa, tak by ocena dowodów nie była dowolna i była oceną opartą na przekonywujących podstawach.

Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów prawa orzeczono o uchyleniu zaskarżonego postanowienia, przy zastosowaniu przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Orzeczenie o niepodleganiu wykonaniu uchylonego postanowienia, Sąd oparł o przepis art. 152 cytowanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono natomiast stosownie do treści art. 200 w zw. z art. 205 tejże ustawy.