Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2201/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 122, 191, 210 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca) Sędziowie: S.NSA Janusz Zubrzycki Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant: Aleksandra Dobosiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2005 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w L. Ś. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] o nr [...], II. stwierdza, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz Skarżącej A Sp. z o.o. w L. Ś. kwotę 3.258, 70 zł. (trzy tysiące dwieście pięćdziesiąt osiem złotych siedemdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Skarżącej kwotę zobowiązania w podatku dochodowym za 2001 r. w miejsce deklarowanej przez Spółkę straty.

Podstawą weryfikacji rozliczenia rocznego stały się stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości po stronie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów.

Po stronie przychodu Spółka ujęła koszt wytworzenia programu komputerowego, który następnie został sprzedany, w związku z czym zawyżyła wartość przychodu, ponadto nie wykazała przychodu z tytułu naliczonych i otrzymanych odsetek bankowych.

Po stronie kosztów uzyskania przychodów organy podatkowe zakwestionowały m. innymi należności z tytułu wynagrodzeń dodatkowych (wraz z narzutami) w wysokości [...] związanych przychodami z tytułu sprzedaży w 2001 r. praw autorskich do programu komputerowego p.n. [...]".

Analizując dokumentację Skarżącej ustalono, iż w dniu [...] zawarła ona umowę sprzedaży praw do ww. programu na rzecz dwóch osób fizycznych tj. M. L. i L.O. (członków zarządu Spółki) za cenę [...] płatną w ratach do dnia [...]. Na cenę programu składały się koszty jego wytworzenia przez Spółkę, marża zysku, oraz odsetki związane z rozłożeniem ceny na raty. Największą pozycję w poniesionych kosztach wytworzenia programu komputerowego stanowiło dodatkowe wynagrodzenie członków zarządu Spółki tj. M. L., L.O. oraz pracownika R.S.

Analizując ww. wydatki organ ustalił, iż członkowie zarządu oraz R. S. byli zatrudnieni w Spółce na umowę o pracę, na mocy której przyznane zostało im wynagrodzenie oraz prawo do premii uznaniowej. Z uwagi na pogarszającą się kondycję finansową Spółki wynagrodzenie członków zarządu ulegało obniżeniu, co potwierdzają zmiany warunków pracy i płacy. Stwierdzono także, iż pomimo istnienia takiego obowiązku Spółka nie sporządzała regulaminu premiowania, zaś z dokumentów przekazanych kontrolującym (miesięczne listy płac, kartoteki zarobkowe) wynikało, iż w badanym okresie premię uznaniową otrzymał jedynie L. O. w kwocie [...].

Z powyższych ustaleń, zdaniem organu podatkowego, wynikało, iż umowa o pracę nie przewidywała wypłaty innych wynagrodzeń, nie zostały także zawarte jakiekolwiek inne porozumienia w tym względzie, natomiast ww. pracownikom zostały przyznane wynagrodzenia dodatkowe, których Spółka nie wykazywała na bieżąco w deklaracjach zaliczkowych jak i w listach płac, sporządzając dodatkowe listy określane jako "dodatek 1", W listach tych ujmowano owe wynagrodzenia, wskazując jednocześnie datę ich wypłaty na dzień [...]. Wynagrodzenie dodatkowe, inaczej niż wynagrodzenia członków zarządu księgowane było na koncie inwestycje rozpoczęte, na którym księgowano także inne koszty związane z wytworzeniem programu p.n. [...], co nie odpowiada regulacjom ustawowym, bowiem koszty wytworzenia wartości niematerialnych i prawnych winny być odnoszone bezpośrednio w koszty działalności gospodarczej.

W dniu [...] Spółka złożyła deklarację korygującą za miesiąc październik 2001 r., w której ujęła wynagrodzenia dodatkowe członków zarządu, nie odprowadziła jednak należnych od ww. wynagrodzeń składek oraz zaliczek na podatek dochodowy. Powyższe, zdaniem kontrolujących świadczy o tym, iż wynagrodzenia dodatkowe miały jedynie charakter statystyczny w celu zwiększenia kosztów i pomniejszenia przychodów.

Ustalono także, iż wszystkie listy płac i dokumenty "PK" za okres od stycznia do listopada 2001 r. noszą ślady poprawek. W związku z powyższym przesłuchano pracownice księgowości – B. A. oraz M.L., które zeznały, iż korekta spowodowana była uporządkowaniem dokumentów pod kątem sprawozdań rocznych, w celu ułatwienia późniejszych rozliczeń podatkowych i ZUS. M. L. wyjaśniła ponadto, iż dodatkowe wynagrodzenia dla członków zarządu i R. S. były premiami uznaniowymi, które naliczono lecz nie wypłacono z uwagi na trudności z ustaleniem daty ich wypłaty. Podany w listach termin [...] nie był realny, a jego ustalenie wynikało z wymogów programu księgowego. Wynagrodzenie przyznali sami członkowie zarządu, jego wypłata była uzależniona od kondycji Spółki i wejścia nowego inwestora. W każdej chwili wynagrodzenia mogły być anulowane i niewypłacone. W efekcie okazało się, iż do Spółki nie przystąpił żaden inwestor, a prawa do programu nabyli członkowie zarządu.

Organ zwrócił uwagę także na nieprawidłowe ewidencjonowanie sprzedaży programu i brak całej wpłaty kwoty I raty wynikającej z umowy.

Ustalono także, iż wypłata wynagrodzeń dodatkowych nie nastąpiła do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego.

Reasumując wszystkie ww. ustalenia organ podatkowy stwierdził, iż brak podstaw do przyjęcia, iż sporne wynagrodzenia mają charakter premii (brak regulaminu pracy i dokumentów potwierdzających taki charakter wynagrodzeń), ponadto brak ekonomicznego uzasadnienia wypłaty ww. należności z uwagi na złą kondycję Spółki. Umowy o prace nie przewidywały żadnych dodatkowych wynagrodzeń w związku z pracami nad powstaniem oprogramowania. Fakt sprzedaży programu członkom zarządu, którym przyznano wynagrodzenie dodatkowe oznaczało, iż jego zakup sfinansuje Spółka. Należności księgowane były wbrew przepisom o rachunkowości. To wszystko przemawia za uznaniem, iż odniesienie dodatkowych wynagrodzeń w ciężar kosztów miało charakter statystyczny, a jego celem było zmniejszenie podstawy opodatkowania, co przemawia za przyjęciem tezy, iż przyznanie dodatkowego wynagrodzenia ma charakter pozorny, w konsekwencji wydatki z tytułu wynagrodzeń nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka nie zamierzała bowiem dokonać ich wypłaty.

Po stronie kosztów uzyskania przychodów zakwestionował także organ podatkowy wydatek z tytułu spłaty odsetek od przejętych zobowiązań z tytułu pożyczki w związku z umową o przejęciu zobowiązań spółki B. Organ stwierdził, iż kwota spornych odsetek stanowi cześć przejętego zobowiązania i nie może być odnoszona w ciężar kosztów, ponadto przejmując zobowiązania z tytułu pożyczki Skarżąca nie otrzymała żadnych kwot pieniężnych, przejmując jedynie zobowiązania, których kwota znacznie przewyższa przejęte należności.

Organ ustalił także, iż Spółka dwukrotnie odniosła w ciężar kosztów ten sam wydatek – koszty wytworzenia programu komputerowego, w związku z czym skorygował w tym zakresie rozliczenie Skarżącej.

Organ wyłączył także z kosztów uzyskania przychodów wydatki związane ze sprzedanym wcześniej prawem do programu (wydatki związane z wyjazdami członków zarządu w sprawie konsultacji programu poniesione po dacie jego sprzedaży).

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Izba Skarbowa utrzymała w mocy orzeczenie organu I instancji, przy czym zarzuty odwołania odnosiły się jedynie do nie uznania przez organy podatkowe kosztów dodatkowych wynagrodzeń na rzecz pracowników Spółki.

W złożonej skardze Strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji powołując się na rażące naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na niezgodnym ze stanem faktycznym interpretowaniu materiału dowodowego, co stanowi naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazywała, iż użyte przez organy podatkowe w zakażonej decyzji pojęcie wydatków poniesionych w celach statystycznych nie ma uzasadnienia w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaś materiał zebrany w sprawie wyraźnie potwierdza fakt poniesienia ww. wydatków. Organy podatkowe nie wykazały, iż pomiędzy spornym wydatkiem a przychodem brak związku o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co stanowi naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki nie byłoby kosztów sprzedaży gdyby nie było kosztów osobowych związanych z wytworzeniem programu komputerowego. Bezprawna jest także ocena zasadności przyznania przez Spółkę spornych wynagrodzeń członkom zarządu, nie leży to bowiem w gestii organów podatkowych. Powołała się Strona na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz zasadę rozstrzygania wszelkich niejasności na rzecz podatnika i wiążącą się z nią zasadę ciężaru dowodzenia faktów przez organ podatkowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie powołując się na dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia prawem poznanych kompetencji nie sposób uznać, iż przyjęta przez organy podatkowe teza jak i jej uzasadnienie odpowiada prawu.

Istota sporu sprowadza się do oceny czy zasadnie organy podatkowe wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów tzw. dodatkowe wynagrodzenie ustanowione przez Spółkę na rzecz jej pracowników, twórców programu p.n. [...]. Uzasadnienie dla faktu wyłączenia wynagrodzeń z kosztów uzyskania przychodu organy podatkowe oparły na zarzucie pozorności poniesionych wydatków, wskazując na brak dokumentów potwierdzających uprawienie do wypłaty wynagrodzeń za wytworzenie programu, nieekonomiczność takiego działania wobec złej kondycji Spółki, błędy w księgowaniu oraz fakt nabycia programu przez członków zarządu.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego przyjęta przez organy podatkowe ocena zebranych dowodów, zdaniem Sądu, wykracza poza ramy określone art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zgodnie z treścią ww. przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Powyższa norma będąca rozwinięciem przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy materialnej nakłada na organy podatkowe obowiązek wszechstronnej oceny wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia rozpatrywanej spawy oraz ich oceny pod kątem znaczenia poszczególnych dowodów i ich wartości dla rozpatrywanej sprawy ale także rozumowania wg prawideł logiki, zgodności oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny.(por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.06.2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99 LEX nr 43051, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.12.2000 r. sygn. akt III SA 2547/99 Prz. Podat. 2001/5/61).

Zgodnie z tezą Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawową zasadą postępowania dowodowego jest zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 ordynacji podatkowej). Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.06.2000 r. sygn. akt I SA/Ka 2160/98 LEX nr 43969).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy działonom organów podatkowych nie sposób przypisać opisanych powyżej cech. Zarzucając Spółce pozorność w zakresie ustanowienia dodatkowego wynagrodzenia organy podatkowe nie zakwestionowały faktu współpracy członków zarządu i R. S. przy wytworzeniu programu komputerowego p.n. [...], nie zanegowały także jego wartości. Świadczy o tym choćby ujecie w koszty wydatków związanych z wytwarzaniem programu (koszty wyjazdów służbowych osób, które otrzymały dodatkowe wynagrodzenie; inne koszty związane z wytworzeniem programu komputerowego), czy też przyjęcie za uzasadniony przychodu ze sprzedaży programu.

Fakt pozorności został oparty, jak już wyżej wskazano, miedzy innymi na braku dokumentacji "pracowniczej" uzasadniającej jej wypłatę. W ocenie Sądu taka okoliczność nie może stanowić uzasadnienia dla pozorności poniesionych wydatków, czy też dla pozbawienia podatnika prawa do odniesienia takiego wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Przesłuchiwani w sprawie świadkowie, w tym księgowa zeznali, iż wypłacone kwoty miały charakter premii uznaniowej przyznanej pracownikom lecz niewypłaconej z uwagi na trudną sytuację finansową spółki. Znamiennym jest także, iż pomimo braku regulaminu premiowania organ uznał jednak za koszt uzyskania przychodu premię wypłaconą w 2001 r. L. O. Istotnym jest także fakt, iż organy podatkowe nie dokonały oceny charakteru spornych wynagrodzeń, uznały, iż nie są to premie czy też wynagrodzenie z tytułu

umowy o pracę z uwagi na brak odpowiednich dokumentów w tym zakresie, nie stwierdziły jednak, iż nie są należne z uwagi na to, iż takich nakładów nie poniesiono.

Uzasadnieniem dla przyjętego przez organy podatkowe stanowiska nie mogą być także stwierdzone błędy w księgowaniu operacji spornych kwot. Fakt ujęcia wartości na niewłaściwym koncie rozrachunkowym nie przesądza o pozbawieniu prawa do zaliczenia go w koszty czy też do przychodu. Tym bardziej, iż jak wynika z akt sprawy, Spółka dokonała stosownej korekty. Tego typu uchybienia nie mogą decydować o zasadności uznania kosztu uzyskania przychodu, wyznacznikiem są tu bowiem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższa teza znajduje uzasadnienie w licznym orzecznictwie sądów administracyjnych:

"Ani ustawa z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, ani ustawa z 1994 r. o rachunkowości nie przewidują skutku naruszenia przepisów ustawy o rachunkowości w postaci nieuznania faktu przeprowadzenia danej operacji gospodarczej (lub jej nieprzeprowadzenia) i w konsekwencji nieuznania wydatku na zakup surowca, w stosunku do którego nie sporządzono odpowiednich dokumentów księgowo-magazynowych za koszt uzyskania przychodu. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.05.1998 r. sygn. akt SA/Sz 1390/97; LEX nr 35945)

"Dokumenty potwierdzające dokonanie konkretnych transakcji, nie spełniające wszystkich wymagań określonych w art. 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591), mogą być uznane za dowody świadczące o poniesionych kosztach, jednakże może to dotyczyć tylko niewielkich uchybień formalnych, np. braku niektórych elementów, które mogą być uzupełnione, a fakt dokonania danej transakcji może być potwierdzony u kontrahenta. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.01.1998 r. sygn. I SA/Łd 1056/97, ONSA 1998/4/138).

Nie jest także argumentem potwierdzającym przyjętą przez organy podatkowe tezę trudna sytuacja finansowa Spółki. Jak wynika z akt Skarżąca sporne wynagrodzenia, które traktowała jako premię, określoną co do rodzaju i kwoty "przyznała" pracownikom lecz nie dokonał ich wypłaty, właśnie z uwagi na stan finansów.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwierającego ogólną klauzulę odnoszącą się do zaliczania wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, jednym z warunków uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest fakt jego poniesienia – wydatkowania. Warunek ten doznaje jednak ograniczenia w przypadku określonym w art. 15 ust. 4 ww. ustawy, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Czyni to wyjątek od zasady odnoszenia w ciężar kosztów wyłącznie poniesionych wydatków. W tym kontekście nie budzi wątpliwości, iż niewypłacone wynagrodzenia, które związane są z przychodem uzyskanym w danym roku stanowiły będą koszt uzyskania przychodu tego właśnie okresu jeśli zostały określone co do rodzaju i kwoty oraz zostały zarachowane.

Spółka mogła zatem odnieść w ciężar kosztów uzyskania przychodów sporne należności jeszcze nie wypłacone, jeśli stanowiły one wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę.

W tym kontekście formułowany przez organy zarzut nie znajduje uzasadnienia, bowiem Spółka ustanowiła wynagrodzenie lecz de facto go nie wypłaciła, co w świetle przywołanego powyżej zapisu w ówczesnym stanie faktycznym było prawnie dopuszczalne. Na marginesie już tylko wskazać można, iż w dacie przedawnienia takie należności stanową przychód podlegający opodatkowaniu.

Ponadto zarzut nieekonomiczności w świetle faktu, iż to Spółka ponosi ryzyko związane z prowadzoną działalnością nie ma uzasadnienia. Ocena racjonalności, czy też ekonomiki działania należy tylko i wyłącznie do przedsiębiorcy, którego w analizie ryzyka czy trafności dokonywanych operacji nie może zastąpić organ podatkowy. Racje ma Skarżąca, iż taka argumentacja nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących regulacjach prawnych. Podobnie jak ocena wartości ustanowionych wynagrodzeń, jeśli organ nie dysponuje dowodami ich zawyżenia w stosunku do kosztów rzeczywiście poniesionych i odpowiadających realiom, nie może twierdzić, iż są one zbyt wysokie. W rozpatrywanej sprawie, jak już wskazano, organy podatkowe takich analiz nie przeprowadzały, nie badały w ogóle zakresu czynności wykonywanych przez twórców programu i czy istocie były one realizowane, przyjmując zatem za fakt świadczenie przez pracowników czynności związanych z realizacją programu.

Oceniając kolejną z powoływanych przez organy podatkowe przesłanek mających świadczyć o pozorności ustanowienia dodatkowego wynagrodzenia tj. okoliczności sprzedaży spornego programu stwierdzić należy, iż poza wskazaniem na niejasności w tym względzie wynikające z błędu w deklarowaniu podatku od towarów i usług za miesiąc sprzedaży oraz braku wpłaty pełnej wysokości I raty organ podatkowy nie postawił jakichkolwiek wniosków wypływających z takich ustaleń, trudno zatem mówić o jakiejkolwiek ocenie ww. zdarzeń i ich wpływu na rozpatrywana sprawę. Powołane powyżej przepisy Ordynacji podatkowej wymagają od organów podatkowych nie tylko zebrania materiału ale także jego oceny celem wyprowadzenia wniosków stanowiących postawę przyjętego rozstrzygnięcia. Wykonanie tego obowiązku nie może ograniczać się do wskazania istnienia określonych faktów, koniecznym jest wykazanie co fakty te mają dowodzić. Brak takiej analizy czyni niemożliwym ocenę zasadności podjętego rozstrzygnięcia, pozbawia Stronę możliwości polemiki z przyjętym w decyzji poglądem. Nie jest bowiem wiadomym czy organ kwestionuje sam fakt dokonania sprzedaży programu uznając go za pozorny, czy jego cenę czy może inne jeszcze okoliczności.

Powyższe narusza nie tylko art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ale również przywoływane już wyżej przepisy art. 122, art. 191 ww. ustawy.

Uznając, iż decyzja narusza wskazane powyżej przepisy prawa procesowego i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy Sąd obligowany był do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W ponownie prowadzonym postępowaniu ograny podatkowe winny, ocenić zebrany materiał w świetle przywołanych zasad postępowania podatkowego, stwierdzając jednoznacznie, czy pozorny jest sam fakt realizacji programu komputerowego, czy nieuzasadniony jest koszt wynagrodzenia poniesionego przy jego realizacji czy też winno być ono kwalifikowane do należności innych niż umowa o pracę.

Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) oraz art. 97 § 1 i 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

Orzeczenie o kosztach uzasadnia natomiast art. 200 powołanej wyżej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.