Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 656/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2009-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i e) , art. 28 ust. 2i 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 listopada 2009 r. sprawy ze skargi Z. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 656/09

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją [...] z dnia [...]Dyrektor Izby Skarbowej w B.utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] sygn. akt [...] określającą Z.T. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie 5.672 zł od przychodu uzyskanego z dokonanej w dniu 10 września 2002 r. sprzedaży lokalu położonego w T.przy ul. F.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w B.wskazał, iż 10 września 2002 r. Z.T. wraz z żoną D. T. dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego, położonego w T. przy ul. F. W dniu 11 września 2002 r. podatnik złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w T. oświadczenie o sprzedaży ww. lokalu oraz o przeznaczeniu, w ciągu 2 lat, uzyskanych z tego tytułu środków na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr .14, poz. 176 ze zm.).

Pismami z 19 lutego 2009 r. oraz z 13 marca 2009 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. wezwał podatnika do przedłożenia dokumentów potwierdzających wydatkowanie osiągniętego przychodu na wskazane w ww. oświadczeniu cele.

Pismem z dnia 01 kwietnia 2009 r. podatnik oświadczył, iż nie posiada żadnych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a cyt. Updf, oraz że nie składał deklaracji PIT -23.

W związku z powyższym organ wszczął postępowanie w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od wskazanej powyżej sprzedaży lokalu, które zakończyło się wydaniem w dniu [...] decyzji, w której określono podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 5.627 zł, stanowiącej 10% od przypadającej na niego połowy przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik, wniósł zarzut przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, kwestionując uprawnienie organu podatkowego do wydania zaskarżonej decyzji, wskazując iż w tej sprawie zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem 01 stycznia 2008 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. jako organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i decyzją z dnia [...] utrzymał ją w mocy.

W uzasadnieniu wskazał, iż wbrew twierdzeniom podatnika, w przedmiotowej sprawie przedawnienie zobowiązania podatkowego jeszcze nie nastąpiło, bowiem zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia uzależniony jest od terminu płatności podatku. W związku ze złożeniem przez podatnika oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanych ze sprzedaży lokalu środków na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a Updf, ostatecznym terminem płatności zobowiązania podatkowego jest dla niego dzień następujący po dniu, w którym upłynął dwuletni okres wyznaczony treścią art. 21 ust. 1 pkt 32 Updf.

Zdaniem organu złożenie ww. oświadczenia skutkuje powstaniem nowego terminu płatności, w wyniku którego zobowiązanie podatkowe nie powstaje w terminie określonym w art. 28 ust. 2 powołanej ustawy, ale w terminie określonym w art. 28 ust. 3 tej ustawy. W świetle powyższego organ wskazał, iż w przedmiotowej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpi z upływem dnia 31 grudnia 2009 r. i dlatego też utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i umorzenie postępowania w sprawie lub o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi. W uzasadnieniu skarżący wskazał, iż przy jej wydawaniu doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, polegającym na błędnej interpretacji przepisu art. 28 Updf, poprzez uznanie, że podatnik zobowiązany jest do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości, ze względu na ustalenie nowego terminu płatności podatku.

Przedmiotowej decyzji skarżący zarzucił także naruszenie prawa materialnego, poprzez niezastosowanie przepisu art. 70 Ordynacji podatkowej, prowadzące do nieuwzględnienia upływu terminu przedawnienia zobowiązania z urzędu.

W opinii skarżącego złożenie oświadczenia o przeznaczeniu środków uzyskanych z sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe nie kreuje nowego terminu płatności podatku, a termin określony w art. 28 usta. 3 Updf jest jedynie terminem, w którym możliwe jest wyegzekwowanie zobowiązania podatkowego przez organy podatkowe. Dodatkowo skarżący zauważył, iż ani art. 70, ani żaden inny przepis Ordynacji podatkowej nie wskazuje aby przepis szczególny mógł ustalać dłuższy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego niż 5 lat. Odmienna natomiast interpretacja prowadziłaby do sytuacji, w której podatnik zobowiązany byłby do uiszczenia odsetek ustawowych za 7 lat, co stanowiłoby przejaw nadmiernego fiskalizmu państwa.

W odpowiedzi na skargę podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działania administracji publicznej pod kątem zgodności tych działań z prawem. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie albowiem przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa.

Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie obciążyły podatnika zobowiązaniem w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu zbycia ( przed upływem 5 lat od nabycia) lokalu mieszkalnego, w sytuacji, gdy podatnik złożył oświadczenie, że uzyskane środki finansowe przeznaczy na cele mieszkaniowe, a warunku tego nie spełnił.

Druga kwestia sporna dotyczy terminu przedawnienia. Zdaniem podatnika termin 5 – letni przedawnienia minął z dniem 1 stycznia 2008r. co jego zdaniem oznacza, że postępowanie winno być umorzone.

Rozpatrując niniejszą sprawę należy przede wszystkim przywołać uchylony, przepis art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. ) – dalej Updf., który ma zastosowanie do nieruchomości nabytych lub wybudowanych przed 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie z przywołanym przepisem, podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości płatny jest bez wezwania w terminie 14 dni od dokonania tego zbycia, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie

o przeznaczeniu przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) Updf.

Jednocześnie w przepisie art. 28 ust. 3 Updf ustawodawca wprowadził regulację, zgodnie z którą w razie nie spełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) Updf, tj. wydatkowania uzyskanego ze zbycia nieruchomości przychodu na cele mieszkaniowe podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia, po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi od terminu płatności, określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych .

W świetle powyższego wskazać należy, iż z samej wykładni językowej cyt. przepisu wynika, iż są dwa terminy płatności podatku od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, pierwszy określony został w art. 28 ust.2, a drugi w przepisie art. 28 ust. 3 tak, jak wywodzi organ podatkowy. W związku z powyższym należy stwierdzić, że Ustawodawca odmiennie określił termin płatności podatku dla osób które złożyły oświadczenie o wydatkowaniu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia na cele mieszkaniowe oraz dla tych, które takiego oświadczenia nie złożyły.

Rozstrzygnięcie kwestii terminu płatności podatku ma zasadnicze znaczenie dla podnoszonej przez skarżącego kwestii przedawnienia zobowiązania. Jak wynika bowiem z przepisu art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa

( Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) – dalej Op. – zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. A zatem rację skarżący miałby wskazując, iż w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe przedawniło się z upływem dnia 01 stycznia 2008 r. gdyby nie złożył oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanych środków na cele mieszkaniowe.

Zdaniem Sądu złożenie oświadczenia przedłużyło okres przedawnienia o następne dwa lata i wynosi 7 lat. Złożenie przez skarżącego oświadczenia o zamiarze wydatkowania przychodu na preferowane cele mieszkalne określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skutkowało odroczeniem terminu płatności na okres dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży lokalu.

W ocenie Sądu oświadczenie to samo przez się nie kreuje jeszcze zwolnienia podatkowego, lecz skutkuje odroczeniem terminu płatności podatku na wypadek gdyby za dwa lata podatnik faktycznie nabył prawo do zwolnienia od podatku.

Należy podkreślić, że w okresie tych dwóch lat organy podatkowe nie mogą domagać się ani zapłaty podatku ani określać wysokości zobowiązania podatkowego, a podatek nie stanowi w tym okresie zaległości podatkowej.

W przypadku gdy podatnik postąpi zgodnie z oświadczeniem i spełni wszystkie wymogi to wówczas dopiero skorzysta z uprawnienia do zwolnienia z podatku.

Jak wynika z akt sprawy podatnik nie spełnił w okresie dwóch lat przesłanek zwolnienia, dlatego podatek staje się wymagalny i zgodnie z art. 28 ust. 3 Updof. płatny jest najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie.

W związku z czym, w takiej sytuacji jak w niniejszej sprawie - terminem płatności staje się dzień następny po upływie dwóch lat od dnia dokonania sprzedaży. Jest to dzień płatności w rozumieniu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie termin przedawnienia rozpoczął bieg od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to jest od 31 grudnia 2004 r. Z dniem 10 września 2004 r. upływał bowiem dwuletni okres na wydatkowanie przychodu na deklarowane cele mieszkaniowe i powstawał obowiązek zapłaty podatku w przypadku niespełnienia warunków zwolnienia podatkowego.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że koniec terminu przedawnienia nastąpi więc w dniu 31 grudnia 2009 r.

W sytuacji gdy nie zostały spełnione warunki zwolnienia, o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a Updf. to podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminu przewidzianego na wydatkowanie przychodu wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi "od terminu płatności określonego w ustępie 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata od dnia sprzedaży w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych" a "począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości.

Należy w tym miejscu przywołać ustabilizowaną linię orzeczniczą i wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, jaki zapadł w dniu 29 października 2009r. w sprawie o sygn. akt II FSK 808/08 , w którym wyrażono następujący pogląd: "Złożenie przez podatnika zbywającego nieruchomość oświadczenia (wniosku), o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a w związku z art. 28 ust. 2 Updf. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., że przychód otrzymany ze sprzedaży nieruchomości wyda na cele mieszkalne, powoduje "przesunięcie" terminu płatności podatku na okres dwóch lat".

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2002 nr 153, poz. 1270 ze zm. ) , orzekł jak w sentencji wyroku.