Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1301/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 150, art. 203 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: § 4 ust. 3, § 7 ust. 2 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 128 poz 833
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Julia Chudzyńska, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1763/09 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2010 r., I SA/Wr 1763/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uchylił zaskarżoną przez T. sp. z o.o. w W. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 sierpnia 2009 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 30 grudnia 2008r. określającej spółce stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok w wysokości 2.505,25 zł

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że w ocenie organu odwołąwczego, we wykazanym zeznaniu ostatecznym CIT-8 za 2003 r. spółka zawyżyła stratę podatkową o kwotę 84.996,00 zł. Zawyżenie straty podatkowej miało powstać w wyniku zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 84.996,00 zł, stanowiącą zawyżenie opłaty z tytułu zawartej w dniu 2 stycznia 2000r. z "T.-S." Sp. z o.o. umowy poddzierżawy pomieszczeń biurowych i placu parkingowego położonego w W. przy ul. W.34.

W ocenie tego organu w okresie objętym kontrolą pomiędzy wydzierżawiającą spółką, a dzierżawcą, czyli "T." Sp. z o.o. występowały powiązania kapitałowe - "T.-S." Sp. z o.o. posiadała 62,10 % całego kapitału Spółki "T.", oraz osobowe - S. Z., posiadający 99,43% kapitału "T.-S." oraz 37,90 % kapitału "T." był równocześnie prezesem obu spółek. Od dnia 20 października 2003r. pełnił funkcję prokurenta w "T.".

Zdaniem organu pomiędzy spółką "T." i spółką "T.-S." istniały powiązania, o których mowa w art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.p. W związku z tym na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze szacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. z 1997r. Nr 128, poz. 833 ze zm.) zwane dalej: rozporządzeniem, przy zastosowaniu metody szacowania, jaką jest metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej organy ustaliły wysokość zawyżenia kosztów najmu pomieszczeń biurowych i placu parkingowego położonego w W. przy ul. W. 34.

Organ odwoławczy wskazał też na ustalenia dokonane w wyniku oględzin wynajmowanych powierzchni biurowych oraz placu parkingowego w zakresie ich wyposażenia i stanu technicznego. Wynikało z nich, że na placu parkingowym nie znaleziono pozostałości tymczasowej bazy sprzedaży hurtowej paliw, czy to w postaci zbiorników naziemnych, sieci technologicznych, kratek kanalizacyjnych oraz oczyszczalni ścieków, brak drogi pożarowej oraz brak drugiego niezależnego wjazdu na posesję. Na terenie nieruchomości nie stwierdzono zbiorników przeciwpożarowych ani sprzętu przeciwpożarowego.

Podkreślono, że w toku postępowania uzyskano informację od 3 firm będących właścicielami nieruchomości położonych w bezpośrednim sąsiedztwie nieruchomości wynajmowanej przez "T.-S." dla "T." (na terenie dawnego D. i A.) o wysokości czynszu najmu za m2 powierzchni biurowej, magazynowej, parkingu i placu składowego stosowanego w 2003r. i w 2004r. oraz dla ilu podmiotów i o jakim standardzie były wynajmowane powierzchnie. Z informacji przekazanej przez jedną z firm wynikało, że wynajmowała onaw latach 2003-2004 innym podmiotom gospodarczym powierzchnie biurowe, magazynowe, sklepowo-magazynowe oraz place parkingowe wg następujących stawek czynszu: czynsz najmu za 1 m2 pow. biurowej (bez mediów) za kwotę 19,00 zł, czynsz najmu za 1 m2 pow. magazynowej za kwotę 15,00 zł, czynsz najmu za 1 miejsce parkingowe strzeżone za kwotę 344,00 zł, czynsz najmu za 1 m2 pow. sklepowo-magazynowej o niskim standardzie z mediami (prąd, woda, ogrzewanie) za kwotę 18,69 zł. Natomiast druga firma podała, że wynajmowała w latach 2003-2004 powierzchnie w kompleksie budynku i hali fabrycznej wybudowanej w latach 60-tych XX wieku, dla 31 firm wg następujących stawek czynszu za 1 m2: dla powierzchni biurowych o średnim standardzie z mediami (Co, ee ) od 18,00 zł do 27,00 zł, tj średnio 22,50 zł; dla powierzchni biurowych do remontu na koszt najemcy (media Co, ee) od 10,00 zł do 16,00 zł, tj. średnio po 13,00 zł; parking, teren wyrównany - .5,00 zł wynajmowano tylko dla jednej firmy, będącej zakładem pracy chronionej. Należy dodać, że żadna z tych firm nie wynajmowała baraków biurowych.

W ocenie organu odwoławczego ze względu na to, że "T.-S." nie wynajmowała powierzchni biurowej innym podmiotom niemożliwe było zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej poprzez wewnętrzne porównanie cen. Co więcej, ponieważ "T." nie podnajmowała wynajętej powierzchni biurowej innym podmiotom, niemożliwe było zastosowanie metody ceny odprzedaży. Niemożliwe było również w przedmiotowej sprawie zastosowanie metody rozsądnej marży (koszt plus), polegającej na ustaleniu ceny sprzedaży rzeczy i praw oraz świadczeniu usług w transakcjach danego podmiotu z podmiotem powiązanym na poziomie odpowiadającym sumie kosztów bezpośrednich związanych z nabyciem od podmiotu niezależnego lub wytworzeniem we własnym zakresie przedmiotu transakcji, oraz kosztów pośrednich, z wyłączeniem kosztów ogólnych zarządu oraz kosztów zarządzania tą jednostką i odpowiedniego zysku wynikającego z warunków rynkowych i wykonywanych przez te podmioty funkcji, ponieważ marżę ustala się poprzez odniesienie do poziomu marży, jaką ten sam podmiot stosuje w porównywalnych transakcjach z podmiotami niezależnymi lub marży stosowanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne.

Organ odwoławczy ponadto podkreślił, że "T.L" wynajmował pomieszczenia biurowe w baraku biurowym, a nie w biurowcu lub innym budynku murowanym, co uzasadnia porównywanie ich pomieszczeń sklepowo-magazynowych o niskim standardzie w budynkach murowanych. Zdaniem tego organu pomieszczenia te są jak najbardziej porównywalne z wynajętymi pomieszczeniami biurowymi znajdującymi się w baraku biurowym, składającym się z metalowych kontenerów.

W ocenie organu okoliczność, że z przedmiotowych pomieszczeń korzystali zarówno kierowcy spółki jak również obsługiwani byli klienci, którzy dokonywali hurtowego nabycia paliw płynnych wskazuje, iż w pomieszczeniach tych była dokonywana sprzedaż i równocześnie były wystawiane faktury VAT, a więc można przyjąć, iż pomieszczenia biurowe baraku częściowo służyły firmie "T.", jako pomieszczenia sklepowe, w których była dokonywana sprzedaż.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że ustaleń, co do podziału proporcji powierzchni, nie uczyniły również strony umowy dzierżawy z dnia 26.05.2001 r, a z akt sprawy wynika, iż powierzchnia całkowita budynku baraku wynosiła 186 m2, z tego korytarz stanowi pow. 32,64 m2, aneks kuchenny to pow. 1,56 m2 i toalety zajmujące jeden kontener o pow. 15 m2, z tego powierzchnia wspólna wynosiła łącznie 49,2 m2, co zajmuje 26,46 % całkowitej powierzchni baraku. Ponadto spółka na etapie prowadzonego postępowania nie złożyła żadnych stosownych wyjaśnień, z których wynikałoby jednoznacznie, jaka część powierzchni budynku baraku wykorzystywana przez "T.L" wykorzystywana była ściśle, jako jej biura, czy też użytkowanie, jako korytarz, przez który musieli przecież przechodzić jej klienci. Również nie stosowała odmiennej stawki czynszu dla różnego użytkowania całej powierzchni budynku baraku. W trakcie prowadzonego postępowania w piśmie z dnia 09.07.2007r. Spółka "T.-S." wskazała jedynie, iż powierzchnia całkowita baraku wynosi 186 m2, a Spółka "T." korzysta z % jej powierzchni tj. zajmuje 139,5 m2. Ponadto doświadczenie życiowe wskazuje, iż z reguły w trakcie zawierania jakiejkolwiek umowy najmu strony tej umowy jako cenę najmu podają cenę za 1 m2 ogólnej powierzchni użytkowej. Jeżeli w cenę najmu wliczone jest dodatkowe wyposażenie w postaci np. urządzeń biurowych to jest to albo szczegółowo opisane w umowie lub strony sporządzają aneks do umowy. W przedmiotowej sprawie umowa dzierżawy z dnia 26.05.2001 r., zawiera tylko cenę całkowitą wynoszącą 3.000,00 zł. Strony nie wskazały żadnych dodatkowych okoliczności, które wpływałyby na tak wysoką stawkę czynszu.

Organ podkreślił, że przyjęta do porównania stawka najmu powierzchni sklepowo-magazynowej wynosząca 18,69 zł zawiera w sobie odpłatność za media i zostało to wyraźnie przedstawione w zaskarżonej decyzji organu podatkowego I instancji. Ponadto w 2003r. nie miało już znaczenia, czy najmowane pomieszczenia posiadają dostęp do sieci informatycznej, bowiem szybki rozwój tej dziedziny nauki w błyskawicznym tempie przyczynił się do rozwoju bezprzewodowej sieci informatycznej.

Ponadto wskazano, że spółka zatrudniała w roku 2003 średnio 15 osób w tym: 10 osób na stacji paliw przy ul. P.j, 2 kierowców i 3 pracowników administracyjno-biurowych. Ponadto niektóre osoby były zatrudniane zarówno w Spółce "T." jak i w Spółce "T.-S.". Należą do tych osób między innymi Prezes Pan S. Z., księgowa Pani A. C., sekretarka i kadrowa. Natomiast zatrudnienie w Spółce "T.-S." na 31.12.2003r. wynosiło 31 osób, w tym na stanowiskach umysłowych zatrudnionych było 12 osób, a na stanowiskach robotniczych 19 osób. Uwzględniając liczbę osób zatrudnionych na stanowiskach administracyjno -biurowych w Spółce "T." i w Spółce "T.-S.", którzy wspólnie, a więc proporcjonalnie do liczby zatrudnionych osób, użytkowali powierzchnię biurową baraku przy ul. W. 34 należy stwierdzić, że zasadne jest rozliczenie powierzchni użytkowej baraku biurowego według liczby pracujących tam osób. I tak, przyjmując, że całkowita powierzchnia biurowa baraku wynosi 186 m2 to przypadająca na Spółkę T.", która zatrudniała 3 pracowników administracyjno-biurowych, powierzchnia biurowa stanowiła w 2003r. - 20,00% całkowitej powierzchni tj. 37,00 m2 [{( 3x100%): 15}= 20%, a 186 m2 x 20% = 37 m2].

Podkreślał, iż Spółka "T." nie mogła fizycznie korzystać z ¾ powierzchni biurowej tj. ze 139,5 m2, w tym bowiem 24,60 m2 to powierzchnia wspólna, ponieważ powierzchnia wspólna wynosi 49,2 m2 (korytarz, aneks kuchenny i toalety), to daje powierzchnię pozostałą do wykorzystania przez Spółkę "T.-S." 46,5 m2 (186 m2 - 139,5 m2), w tym również powierzchnia wspólna 24,6 m2, co w końcu daje powierzchnię 21,9 m2 wykorzystywaną przez "T.-S.", z czego gabinet dyrektora to 12 m2, to dla 12 osób zatrudnionych na stanowisku administracyjno-biurowym pozostanie jedynie ok. 10 m2.

Natomiast w odniesieniu do użytkowanej przez "T." powierzchni placu parkingowego organy podatkowe obu instancji przyjęły zgodnie z wyjaśnieniami Spółki "T.-S." zawartymi w piśmie z dnia 9 lipca 2007r, że obie spółki używają plac parkingowy po połowie.

W związku z powyższym do ustalenia wartości rynkowej ceny najmu powierzchni placu parkingowego została zastosowana metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej, polegająca na porównaniu ceny ustalonej między podmiotami powiązanymi a ceną stosowaną w porównywalnych warunkach w transakcjach przez inne podmioty niezależne.

W związku z faktem, że czynsz najmu, stosowany przez jedną z firm z siedzibą w W. przy ul. R. 72 - w sąsiedztwie ul. W. - za wynajem miejsc parkingowych dla samochodów osobowych na parkingu strzeżonym wynoszący 344,00 zł za jedno miejsce parkingowe oraz wynajmem przez drugą firmę placu parkingowego tylko dla jednego zakładu pracy chronionej, a więc do parkowania samochodów osobowych osób niepełnosprawnych według stawki 5 zł -informacje te nie spełniały warunków porównywalności z placem parkingowym wynajętym przez Spółkę "T.-S." dla Spółki "T.". Stąd organ podatkowy I instancji przyjął stawkę za wynajem powierzchni placu na potrzeby parkingu dla klientów wieloletnich tj. strategicznych wynoszącą 0,89 zł za 1 m2, stosowaną przez Spółkę sąsiadującą z "T.-S.".

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że na podstawie oględzin placu parkingowego z dnia 21.04.2009r. należy stwierdzić, iż plac parkingowy nie mógł służyć ani hurtowej sprzedaży paliw płynnych, a tym bardziej sprzedaży detalicznej, ponieważ nie był przystosowany do tej działalności zgodnie z rozporządzeniem Ministra Gospodarki w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi dalekosiężne do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1067 ze zm.). Dlatego też, zdaniem organu odwoławczego za nietrafny należy uznać kolejne zarzuty podatnika, że atuty placu parkingowego: w tym bezpośredni dostęp z pomieszczeń biurowych do dużego placu, jak również to, iż był on w całości wybetonowany i wykorzystywany w działalności gospodarczej polegającej na hurtowej sprzedaży paliw - znalazły odzwierciedlenie w wysokości opłat za dzierżawę tego placu.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie:

– § 7 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze szacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. z 1997r. Nr 128, poz. 833 ze zm.) oraz

– art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 ord. pod. przez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz w zakresie wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy. Ponadto zebrany materiał dowodowy nie jest zupełny i wyczerpująco rozpatrzony.

Mając na uwadze powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

4. W odpowiedzi na Skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

5. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji odwołując się do art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ord. pod. wskazał, że organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych przepisów. W szczególności nie zgromadziły wszystkich niezbędnych w sprawie dowodów.

Uwzględniając treść § 4 ust 3 rozporządzenia sąd wskazał, że elementami, które w istotny sposób wpływały na porównywalność warunków najmu pomieszczeń są przede wszystkim takie elementy jak standard – rozumiany, jako względy estetyczne, ale też, jako stopień wyposażenia w urządzenia techniczne i przydatność pomieszczenia do zaplanowanej funkcji, lokalizacja i powierzchnia. Aby uznać, że transakcje były porównywalne należy ustalić przede wszystkim te elementy zarówno do transakcji spornej jak i przyjętej do porównania. Organ przy tym winien wskazać zarówno podobieństwa jak i różnice oceniając ich wpływ na cenę.

W niniejszej sprawie zdaniem sądu organy ograniczyły się do stwierdzenia, że w zakresie czynszu za pomieszczenia biurowe, jako porównywalną stawkę za m2 powierzchni "sklepowo-magazynowej" uzasadniając to niskim standardem pomieszczeń i tym, że niemieszczą się one w budynku murowanym, oraz wskazując na tożsamość funkcji pomieszczeń w których prowadzona jest sprzedaż. Tymczasem z zasad doświadczenia życiowego wynika, że funkcją powierzchni sklepowej jest przede wszystkim ekspozycja towarów, zaś magazynowej - przechowywanie nie zaś wystawianie faktur. Organ zaś nie wskazuje, jakie inne cechy - za wyjątkiem prowadzenia sprzedaży- powodują, że uznał pomieszczenia biurowe i pomieszczenia sklepowo-magazynowe za porównywalne Słusznie także strona podnosi w skardze, że nie dokonano ustaleń w zakresie wyposażenia porównywanych pomieszczeń- w tym w sprzęt i sieci komputerowe.

Organ nie ustalił także przyczyn, dla których nie były porównywalnymi transakcje wynajmu innych pomieszczeń biurowych, ograniczając się do stwierdzenia, że różnice stanowiła lokalizacja w budynku murowanym. Nie ocenił natomiast porównywalności w zakresie wyżej wskazanych kryteriów.

Nie wyjaśniono też istotnego i mającego wpływ na cenę najmu elementu, jakim jest wyposażenie wynajmowanej powierzchni. Wbrew stanowisku organu brak postanowień w tym zakresie w pisemnej umowie nie wyłącza ustalenia tej okoliczności na podstawie innych dowodów, - jak choćby na podstawie wyjaśnienia, kto jest właścicielem znajdujących się w biurze sprzętów i urządzeń.

W związku z tym w ponownym postępowaniu organ winien szczegółowo ustalić, jakie były istotne warunki najmu pomieszczeń o różnym charakterze, a także wyjaśnić, czy skarżąca wynajmowała lokal wraz z wyposażeniem. Dopiero wyjaśnienie tych kwestii pozwoli na ocenę, czy transakcje niekontrolowane mają - i w jakim stopniu cechę porównywalności.

Reasumując sąd uznał, że organy nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego w zakresie wszystkich spornych pozycji, a wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie czyni przedwczesną analizę zastosowania norm prawa materialnego.

W pozostałym zakresie sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów skargi. W ocenie sądu organy przekonująco wykazały, że przyjęty klucz podziału powierzchni pomiędzy skarżącą a T.-S. jest jedynym logicznym. Skarżąca, poza ogólnikowymi twierdzeniami nie potrafiła wskazać, jaką część powierzchni zajmowała w rzeczywistości. W takiej sytuacji podział powierzchni w proporcji do ilości korzystających z nich osób ma uzasadnienie. Prawidłowo też organy przyjęły za porównywalną cenę placów parkingowych stosowanych w umowach długoterminowych. Jest w sprawie niespornym, że dzierżawa placu parkingowego w wypadku skarżącej dotyczyła dłuższego okresu i firm powiązanych – także funkcjonalnie. Twierdzenia, że na placu odbywał się obrót paliwami nie znalazły natomiast potwierdzenia w dowodach, w szczególności zaprzeczeniem tej tezy jest brak stosownych ( i wymaganych prawem) urządzeń i instalacji. Brak więc podstaw do przyjęcie, że teren pełnił rolę inną niż parking.

6. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok części, w jakiej uznano zarzuty skargi za nieuzasadnione, z powodu naruszenia przez sąd przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na niewyjaśnieniu podstawy rozstrzygnięcia w części, w jakiej zarzuty skargi uznano za nieuzasadnione,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 124, art. 187 § 1 ord. pod. oraz § 4 ust. 3 oraz § 7 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia poprzez uznanie części zarzutów skargi za nieuzasadnione oraz w konsekwencji, częściowe tylko uchylenie decyzji, która powinna zostać uchylona w całości z powodu naruszenia przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z tak postawionymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

7. Pismem procesowym z dnia 20 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

8. Na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela poglądy wyrażone w uzasadnieniu wyroku Sądu z dnia 12 stycznia 2012 r. II FSK 1301/10, dotyczącego sprawy spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. Skonstruowana w niniejszej sprawie skarga kasacyjna pozostaje zbieżna, co do zasad z treścią zarzutów, jak i uzasadnienia z rozpoznawaną sprawą. Świadczyć o tym zakres zaskarżenia wyroku sądu pierwszej instancji w zakresie niewypowiedzenia się przez sąd pierwszej instancji, co do przyjętego klucza podziału pomiędzy skarżącą a "T. – S." powierzchni nieruchomości i oszacowania kosztów wynajmu placu parkingowego.

9. Należy zatem zauważyć, że przede wszystkim w skardze kasacyjnej trafnie przypisano sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa zatem wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego.

Niewątpliwie pisemne uzasadnianie orzeczeń sądowych należy oceniać poprzez pryzmat prawa do rzetelnego sądu jako konstytucyjnie chronionego prawa jednostki (postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 11 kwietnia 2005 r., SK 48/04). W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 16 stycznia 2006 r., SK 30/05 przyjęto tezę, że sprawiedliwość proceduralna należy do istoty konstytucyjnego prawa do sądu, albowiem prawo do sądu bez zachowania standardu rzetelności postępowania byłoby prawem fasadowym (pkt 4.2. uzasadnienia). W cytowanym wyżej wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał jak należy pojmować sprawiedliwość proceduralną oraz funkcje, które pełni uzasadnienie sądowe. Istota sprawiedliwości proceduralnej to możność bycia wysłuchanym, zapewnienie przewidywalności dla uczestnika postępowania, przez odpowiednią spójność i wewnętrzną logikę mechanizmów, którym jest poddany, a także ujawnianie w czytelny sposób motywów rozstrzygnięcia, w stopniu umożliwiającym weryfikację sposobu myślenia sądu (i to nawet jeśli samo rozstrzygnięcie jest niezaskarżalne - legitymizacja przez przejrzystość), a więc unikanie dowolności czy wręcz arbitralności w działaniu sądu. Uzasadnienie sądowe pełni następujące funkcje :

- wymusza samokontrolę sądu, który musi wykazać, że orzeczenie jest materialnie i formalnie prawidłowe oraz odpowiada wymogom sprawiedliwości;

- dokumentuje argumenty przemawiające za przyjętym rozstrzygnięciem;

- jest podstawą kontroli zewnętrznej przez organy wyższych instancji;

- służy indywidualnej akceptacji orzeczenia;

- umacnia poczucie zaufania społecznego i demokratycznej kontroli nad wymiarem sprawiedliwości;

- wzmacnia bezpieczeństwo prawne. (pkt 4.3. uzasadnienia cyt. wyroku TK).

W podobny sposób funkcje uzasadnienia ocenia Sąd Najwyższy (wyrok z 4 listopada 2003 r., V KK 74/03).

Tak więc celem uzasadnienia orzeczenia jest przedstawienie motywów, którymi kierował się Sąd podejmując określone rozstrzygnięcie. Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i - w razie ewentualnej kontroli instancyjnej - Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, prześledzenie toku rozumowania Sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 grudnia 2011 r. (I FSK 1669/10; Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej w skrócie: "CBOSA") niemożliwa jest kontrola orzeczenia, które nie zawiera określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. części (np. przedstawienia stanu sprawy, czy też podstawy prawnej rozstrzygnięcia), lecz również orzeczenia zawierającego te elementy, lecz sformułowanego w sposób lakoniczny, niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (tak też w wyroku NSA z 16 listopada 2011 r., II FSK 810/10, CBOSA). Jak się podkreśla w literaturze szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na skontrolowanie przez strony postępowania i ewentualnie Naczelny Sąd Administracyjny, czy sąd orzekający nie popełnił błędu w swoim rozumowaniu. Samo więc przytoczenie przepisów prawnych lub powołanie się na ich literalne brzmienie bądź też ogólnikowe powołanie się na poglądy doktryny nie jest wystarczające. W uzasadnieniu powinno się znaleźć ustalenie, jaka norma obowiązuje i jakie jest jej znaczenie, a więc uzasadnienie powinno zawierać interpretację przepisu w odniesieniu do określonej sprawy. W uzasadnieniu powinna również zostać uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (zob. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2005, s. 452-453 wraz z powołanym tam orzecznictwem i literaturą). Zdaniem A. Kabata podstawę prawną wyroku stanowią te przepisy p.p.s.a., które określają sposób rozstrzygnięcia sprawy w zależności od wyników postępowania sądowego. Tak pojmowana podstawa rozstrzygnięcia powinna być podana i wyjaśniona w uzasadnieniu wyroku. Wobec tego jednak, że przepisy określające tę podstawę (art. 145-art. 150 p.p.s.a.) łączą konkretne rodzaje rozstrzygnięć ze stosowaniem wskazanych w nich przepisów prawa materialnego lub procesowego, oczywiste jest, że w celu pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia niezbędne będzie odniesienie się także do ostatnio wymienionych przepisów (zob. [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie 4, Wolters Kluwer 2011, s. 408). W uzasadnieniu sąd powinien zatem wskazać, jakie przepisy uprawniały organ administracji publicznej do wyciągnięcia określonych konsekwencji prawnych z dokonanych w sprawie ustaleń (zob. wyrok NSA z 3 czerwca 2005 r., FSK 1823/04, CBOSA).

10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego opisanym wyżej wymogom sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie nie sprostał. Trafnie autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku – w części, w jakiej zarzuty skargi uznano za bezzasadne, jest ograniczone. Przede wszystkim podzielając stanowisko organu podatkowego w kwestii oszacowania kosztów ponoszonych z tytułu najmu powierzchni biurowych i placu parkingowego sąd pierwszej instancji swoją ocenę wyraził w kilku zdaniach. Stwierdził mianowicie, że organy przekonująco wykazały, iż przyjęty klucz podziału powierzchni pomiędzy skarżącą a T.-S., tj. w proporcji do ilości korzystających z niej osób jest jedynym logicznym. Zdaniem sądu pierwszej instancji prawidłowo też organy przyjęły za porównywalną cenę wynajmu placów parkingowych stosowaną w umowach długoterminowych. Jest w sprawie niespornym, iż w przypadku skarżącej dzierżawa placu parkingowego dotyczyła dłuższego okresu i firm powiązanych – także funkcjonalnie. W ocenie sądu pierwszej instancji brak jest nadto podstaw, by przyjąć, że teren pełnił rolę inną niż parking. Nie znalazły bowiem potwierdzenia w dowodach twierdzenia, że na placu odbywał się obrót paliwami, w szczególności zaprzeczeniem tej tezy jest brak stosownych (i wymaganych prawem) urządzeń i instalacji.

Wyrażone w tej mierze stanowisko sądu pierwszej instancji razi swą ogólnikowością i lakonicznością, zwłaszcza jeśli zestawi się je ze szczegółowym i obszernym uzasadnieniem wydanych w sprawie decyzji podatkowych oraz argumentacją przedstawioną przez skarżącą. Sąd pierwszej instancji właściwie ograniczył się do zreferowania działań organów podatkowych i ogólnikowej aprobaty ich stanowiska. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego samo stwierdzenie, że organy te "przekonująco wykazały", "prawidłowo przyjęły" nie jest wystarczające i nie stanowi wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Rację ma skarżąca, że takie lakoniczne uzasadnienie wyroku nasuwa wątpliwości co do rzetelności przeprowadzonej kontroli sądowej. Jak już wyżej podkreślano – uzasadnienie orzeczenia sądu musi być weryfikowalne.

Także w pozostałych kwestiach spornych (w części, w jakiej zarzuty skargi uznano za bezzasadne) rozważania sądu pierwszej instancji sprowadzają się do powielenia ustaleń stanu faktycznego i stwierdzenia o słuszności stanowiska organów podatkowych, tym samym może sprawiać wrażenie arbitralności w działaniu sądu. To wszystko zasadnym czyni zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Jego uwzględnienie sprawia, że przedwczesne na tym etapie postępowania byłoby dokonywanie oceny zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, tj. tych dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej i rozporządzenia z 10 października 1997 r., a tym bardziej zarzutów dotyczących naruszenia przepisu prawa materialnego. Skoro bowiem sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób odpowiadający wymogom z art. 141 § 4 p.p.s.a., z jakich powodów nie stwierdził zarzucanych przez skarżącą naruszeń, to nie jest możliwe rozpatrzenie tych zarzutów, które w istocie rzeczy opierają się na twierdzeniu, iż organ podatkowy wymienione w skardze kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej i rozporządzenia z 10 października 1997 r. jednak naruszył.

11. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji w ramach sprawowanej kontroli działalności administracji publicznej, mając na uwadze treść zaskarżonej decyzji i opisane tam ustalenia poczynione przez organy podatkowe powinien zbadać, czy ocena materiału dowodowego dokonana przez te organy i wyciągnięte na jej podstawie wnioski – w omówionym wyżej zakresie - były prawidłowe i odpowiadały prawu.

12. Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania.

Brak jest natomiast podstawy prawnej do orzekania o kosztach postępowania kasacyjnego, zgodnie bowiem z art. 203 pkt 1 p.p.s.a. stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot kosztów postępowania kasacyjnego od organu – jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę. Ustawodawca nie przewidział możliwości zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, gdy w wyniku skargi kasacyjnej strony skarżącej uchylono wyrok uwzględniający skargę.