Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 670/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Szumacher Asesor WSA Irena Wesołowska Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi M. i K. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 178 ( sto siedemdziesiąt osiem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. i K. T. , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. określającą skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny:

W złożonym za 2001 rok zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (PIT–36) M. i K. T. wykazali dochód do opodatkowania w łącznej kwocie [...] zł ([...] zł – mąż i [...] zł – żona). Od dochodu przed opodatkowaniem M. T. odliczyła kwotę [...] zł z tytułu dokonanej darowizny oraz składki na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika jest obowiązkowa w wysokości [...] zł. Podatek obliczony na imię obojga małżonków w kwocie [...] zł podatnicy pomniejszyli o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w łącznej wysokości [...] zł oraz o kwotę [...] zł z tytułu wydatków poniesionych na odpłatne kształcenie w szkołach wyższych w rozumieniu przepisów o szkolnictwie wyższym lub przepisów o wyższych szkołach zawodowych. W konsekwencji powyższych odliczeń M. i K. T. wykazali należny podatek w kwocie [...] zł.

W dniu 8 kwietnia 2003 r. podatnicy złożyli korektę powyższego zeznania podatkowego, wskazując w uzasadnieniu jako jej przyczynę niezasadne odliczenie od podatku przez M. T. kwoty [...] zł z tytułu wydatków poniesionych na odpłatne kształcenie w szkołach wyższych. Po uwzględnieniu przedmiotowej nieprawidłowości M. i K. T. zadeklarowali należny podatek w kwocie [...] zł.

W dniu 30 grudnia 2004 r. M. i K. T., powołując się na treść art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – zwanej dalej "ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych", wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o zwrot nienależnie pobranego przez płatnika – Komendę Powiatową Policji, podatku od wynagrodzenia ze stosunku służbowego wypłaconego K. T. za okres od 9.10.2000 r. do 5.12.2001 r., tj. za okres oddelegowania do pełnienia służby w siłach pokojowych ONZ w K.

Następnie w dniu 13 stycznia 2005 r. podatnicy do złożonego wniosku sporządzili korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2001, w której w związku z wyłączeniem z podstawy opodatkowania kwoty wynagrodzenia wypłaconego K. T. ze stosunku służbowego przez Komendę Powiatową Policji w okresie oddelegowania go do udziału w misji pokojowej ONZ w K., zadeklarowali dochód do opodatkowania w łącznej kwocie [...] zł ([...] zł – mąż i [...] zł – żona). Od dochodu przed opodatkowaniem M. T. odliczyła kwotę [...] zł z tytułu dokonanej darowizny oraz [...] zł z tytułu składki na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika jest obowiązkowa. Podatek obliczony na imię obojga małżonków w kwocie [...] zł podatnicy pomniejszyli o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w łącznej wysokości [...] zł. W konsekwencji powyższych odliczeń M. i K. T. wykazali należny podatek w kwocie [...] zł oraz nadpłatę w wysokości [...] zł.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił M. i K. T. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w wysokości [...] zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podniósł, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Zdaniem organu podatkowego przedmiotowe zwolnienie uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch przesłanek:

– wypłacone należności pieniężne muszą być bezpośrednio związane z udziałem wymienionych w tym przepisie osób w konflikcie zbrojnym lub w misjach pokojowych poza granicami państwa,

– należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu.

Organ podatkowy stanął na stanowisku, że przedmiotowe zwolnienie dotyczy tylko tych należności, których podatnik (policjant) nie otrzymałby, gdyby nie został oddelegowany do udziału w misji pokojowej ONZ.

Dalej naczelnik urzędu skarbowego podkreślił, że z art. 145e ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 101, poz. 1092 z późn. zm.) wynika, iż policjant w czasie delegowania do pełnienia służby w kontyngencie policyjnym poza granicami państwa otrzymuje uposażanie zasadnicze, dodatki do uposażenia i inne należności pieniężne przysługujące na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym – z uwzględnieniem powstałych w tym okresie zmian mających wpływ na prawo do uposażenia i innych należności lub ich wysokości. W ocenie organu podatkowego przepis ten wskazuje, że policjant delegowany do pełnienia służby w misji pokojowej ONZ zachowuje dotychczasowe uposażenie wypłacane mu przez płatnika w kraju.

Naczelnik Urzędu Skarbowego podał również, że z informacji uzyskanej z Komendy Wojewódzkiej Policji wynika, iż w okresie oddelegowania do udziału w misji pokojowej ONZ w K. K. T. otrzymywał jedynie wynagrodzenie z tytułu pełnienia służby w Policji w P., natomiast Komenda Powiatowa Policji nie wypłacała podatnikowi żadnych świadczeń z tytułu pełnienie służby w misji pokojowej ONZ i tym samym nie wykazała ich w sporządzonej informacji PIT–11.

Podsumowując organ podatkowy wskazał, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) – zwanej dalej "Ordynacją podatkową", a zatem złożony przez podatników wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest niezasadny.

W złożonym odwołaniu od powyższej decyzji M. i K. T. zarzucili organowi podatkowemu I instancji, że wydając decyzję oparł się na własnej interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależniając przyznanie zwolnienia od podatku od wystąpienia dwóch przesłanek. Zdaniem odwołujących powyższy przepis nie zawiera takich treści, a powoływanie się przez organ podatkowy na nieistniejące zapisy warunków do zastosowania zwolnienia jest rażącym naruszeniem prawa.

Uzasadniając swoje stanowisko odwołujący powołali się na decyzje innych organów podatkowych wydane w analogicznych sprawach oraz na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 431/04 i sygn. akt I SA/Ka 96/03.

Mając powyższe na względzie M. i K. T. wnieśli o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez uznanie ich wniosku o stwierdzenie nadpłaty za zasadny i zgodny z obowiązującym prawem.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji odwołujących się uznając za słuszne rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podtrzymał stanowisko i argumentację organu podatkowego I instancji, że przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie dotyczy tylko tych należności, których podatnik (policjant) nie otrzymałby, gdyby nie został oddelegowany do udziału w misji pokojowej ONZ. Tym samym zwolnienie to nie ma zastosowania do wynagrodzeń (uposażeń) policjantów wynikających ze stosunku służbowego.

Zdaniem dyrektora izby skarbowej fakt, iż policjant w czasie delegowania do pełnienia służby w kontyngencie policyjnym poza granicami państwa otrzymuje uposażanie zasadnicze, dodatki do uposażenia i inne należności pieniężne przysługujące na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym – z uwzględnieniem powstałych w tym okresie zmian mających wpływ na prawo do uposażenia i innych należności lub ich wysokości (art. 145e ust. 1 ustawy o Policji) nie wpływa na zmianę kategorii tego przychodu dla celów opodatkowania. Przepis ten wskazuje bowiem, iż policjant delegowany do pełnienia służby w misji pokojowej ONZ zachowuje dotychczasowe uposażenie wypłacane mu przez płatnika w kraju. W ocenie organu odwoławczego bezspornym jest, że są to przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym uposażenie to podlega opodatkowaniu w wysokości i na zasadach określonych w tej ustawie.

Dalej organ odwoławczy podniósł, że z informacji Komendy Wojewódzkiej Policji wynika, iż w okresie oddelegowania do pełnienia służby w siłach pokojowych ONZ K. T. otrzymywał od Komendy Powiatowej Policji wyłącznie uposażenie ze stosunku służbowego, od którego Komenda jako płatnik dokonywała poboru zaliczek na poczet podatku dochodowego. Ponadto Komenda Powiatowa Policji nie wypłacała podatnikowi żadnych świadczeń z tytułu pełnienia służby w ramach misji pokojowej ONZ w K., a w informacji o uzyskanych dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek (PIT–11) za rok 2001 płatnik wykazał wyłącznie dochód wypłacony podatnikowi z tytułu pełnienia służby w Policji w P. A zatem zaliczka na podatek pobrana przez Komendę Powiatową Policji w okresie oddelegowania K. T. na misję pokojową ONZ w ocenie organu odwoławczego była zaliczką pobraną wyłącznie od dochodu z tytułu uposażenia ze stosunku służbowego.

Dyrektor izby skarbowej zwrócił również uwagę, że z oświadczenia K. T. wynika, iż w związku z oddelegowaniem na misję pokojową ONZ w K. otrzymywał dodatkowo diety w walucie amerykańskiej, które były przekazywane na jego konto osobiste w A, co miesiąc, przez cały okres pobytu na misji, których płatnikiem prawdopodobnie była ONZ. Wysokość diety za miesiąc wynosiła około [...] USD.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje tylko należności, których podatnik (policjant) nie otrzymałby, gdyby nie został oddelegowany do udziału w misji pokojowej i które nie zostały włączone do jego wynagrodzenia ze stosunku służbowego. Natomiast uposażenie i inne należności pieniężne, przysługujące policjantowi w okresie delegowania poza granice kraju będące przychodami bezpośrednio związanymi ze stosunkiem służbowym, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości i na zasadach określonych w tej ustawie.

Organ odwoławczy podał, że podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 4 grudnia 2003 r. (I SA/Gd 1594/00), z dnia 5 stycznia 1999 r. (III SA 3159/97) i z dnia 20 października 2000 r. (I SA/Łd 2063/98).

Odnosząc się do powołanych przez podatników decyzji innych organów podatkowych oraz wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach dyrektor izby skarbowej podniósł, że pozostają one bez wpływu na merytoryczne rozstrzygniecie przedmiotowej sprawy, albowiem ocena prawna wyrażona w uzasadnieniu decyzji i w orzeczeniu sądu wiąże wyłącznie w danej sprawie, w której została wydana.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej M. i K. T. zarzucili zaskarżonemu orzeczeniu:

1. obrazę przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie do stanu faktycznego odnoszącego się do zobowiązań podatkowych roku 2001 regulacji prawnych aktualnych w okresie orzekania, tj. w roku 2005,

2. obrazę przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w roku 2001, poprzez bezzasadne przyjęcie, że zawiera on wyłączenia uniemożliwiające uznanie części dochodu policjanta oddelegowanego do służby w misjach pokojowych za granicą za dochód wolny od podatku dochodowego.

W uzasadnieniu skarżący wskazali, że orzekające w sprawie organy podatkowe do stanu faktycznego z roku 2001 zastosowały przepis w brzmieniu obowiązującym w roku 2005 lub interpretację przepisu stosowaną w tymże roku.

Skarżący zwrócili uwagę, że w 2001 roku art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidywał zwolnienie od podatku dochodowego wszystkich należności pieniężnych wymienionych w tym przepisie, a nie tylko niektórych z nich. Zdaniem skarżących przepis ten nie dokonywał gradacji należności na dotychczasowe, obecne lub związane czy niezwiązane z oddelegowaniem. Każda bowiem należność, jaką otrzymywał policjant po wydaniu decyzji o jego oddelegowaniu, stawała się wolną od podatku. Skarżący podkreślili, że oddelegowanie nie było i nadal nie jest aktem kreującym nowy stosunek prawny, lecz zaledwie modyfikującym wcześniejszy, już istniejący. Komendant Główny Policji wydając decyzję o oddelegowaniu zmieniał wyłącznie miejsce pełnienia służby podwładnego pozostawiając niezmienionymi pozostałe elementy stosunku pracy. O statusie należności otrzymywanych przez policjanta decydowała właśnie decyzja organu o oddelegowaniu, co wynikało z treści art. 36 ust. 5 ustawy o Policji i wydanego na jej podstawie rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 6 kwietnia 2001 r. w sprawie oddelegowania policjantów do pełnienia zadań służbowych poza Policją (Dz. U. Nr 36, poz. 418 z późn. zm.).

M. i K. T. podkreślili, że już w 2001 r. Naczelny Sąd Administracyjny prezentował pogląd, iż decyzja wydana na podstawie w/w przepisów jest aktem wewnętrznym o charakterze służbowym, do którego nie mają zastosowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Z tego skarżący wywodzą, że decyzja Komendanta Głównego Policji, mocą której K. T. został oddelegowany do służby w K., nie zmieniła nic w jego stosunku pracy, poza miejscem jej świadczenia. Zatem był to ten sam etat pracowniczy, u tego samego pracodawcy, lecz wykonywany w innym miejscu. Skoro tak, to całe wynagrodzenie, jakie otrzymywał oddelegowany policjant, było wolne od podatku.

Zdaniem skarżących potwierdzeniem słuszności ich twierdzeń jest treść przywołanego przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisu art. 145e ust. 1 ustawy o Policji. Wprawdzie w spornym okresie przepis ten miał inne brzmienie, jednak można go zastosować pomocniczo. Zdaniem skarżących z treści tego przepisu wynika, że należnością, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest uposażenie zasadnicze, dodatki do uposażenia oraz inne należności przysługujące na ostatnio zajmowanym stanowisku.

Skarżący nie zgadzają się ze stanowiskiem dyrektora izby skarbowej, którego interpretację art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznają za niczym nieuzasadnioną w części, w której organ twierdzi, że należność musi wynikać z celów określonych w zwolnieniu. Zdaniem skarżących żaden przepis nie wskazuje na to, by zwolnieniu z podatku podlegała wyłącznie część należności, jakiej policjant nie otrzymałby, gdyby nie został oddelegowany. Całe wynagrodzenie policjanta (w tym także każdy jego element) mocą przywołanego wyżej przepisu zostało zwolnione z podatku dochodowego tylko dlatego, że decyzją administracyjną został on oddelegowany do służby poza granicami państwa. Skoro więc K. T. został oddelegowany do takiej służby to jego wynagrodzenie było w 2001 roku wolne od podatku dochodowego.

Reasumując skarżący uważają, że organy podatkowe wydały błędne decyzje, albowiem należnością zwolnioną od podatku było wszystko, co policjant otrzymywał po oddelegowaniu go do służby za granicą. A zatem cały dochód, jaki skarżący K. T. otrzymał w czasie oddelegowania, nie podlegał opodatkowaniu i w związku z tym powstała nadpłata w podatku dochodowym, której stwierdzenia i zwrotu podatnicy się domagają.

Mając na względzie przedstawione powyżej argumenty skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia.

Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, że skarga jest zasadna.

Na wstępie stwierdzić należy, że przepisy dotyczące zwolnień podatkowych nie mogą być przedmiotem wykładni rozszerzającej. Stanowisko to zgodne jest z wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalonym już poglądem, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych – jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania – powinny być interpretowane ściśle.

Właśnie ścisła wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) prowadzi do wniosku, że stanowisko zajęte w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe nie było trafne.

Skarżący jako funkcjonariusz oddelegowany do pełnienia służby w grupie policyjnej Polskiego Kontyngentu Sił Pokojowych ONZ na terenach b. J. otrzymywał zarówno należności przysługujące wyłącznie funkcjonariuszom wyznaczonym do pełnienia takiej służby (poza granicami kraju), jak i uposażenie z tytułu zajmowania stanowiska służbowego w kraju. Oznacza to, że uposażenie przysługujące funkcjonariuszowi Policji oddelegowanemu do pełnienia służby pokojowej w misji ONZ z tytułu zajmowania stanowiska służbowego w kraju stanowi jedną z należności otrzymywanych w związku z pełnioną służbą, obok należności otrzymywanej w związku z oddelegowaniem do pełnienia służby w ramach misji pokojowej. Jeżeli zatem przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2002 zwalniał od podatku dochodowego należności pieniężne wypłacone policjantom pełniącym służbę poza granicami państwa, to obejmował on wszelkie należności wypłacane tym policjantom, także uposażenie jako należność wypłacaną z tytułu zajmowania stanowiska służbowego w kraju.

Odczytywanie norm prawa podatkowego, w szczególności z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi opierać się na wykładni językowej. Od adresata tych przepisów – osoby fizycznej, nie mającej z reguły profesjonalnego przygotowania prawniczego – nie można wymagać, aby kształtując swoją sytuację prawno – podatkową opierał się na pozajęzykowych dyrektywach interpretacyjnych.

W niniejszym przypadku podatnik podejmując ważką decyzję życiową o udziale w misji ONZ musi mieć pewność, jakie podatkowe przywileje niesie to dla niego. O tym informować musi tekst przepisu, albowiem w nim ustawodawca komunikuje się z podatnikiem. Pozajęzykowe dyrektywy interpretacyjne mogą być stosowane w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie pozwala na jednoznaczne odczytanie normy lub prowadzi do efektu sprzecznego z obowiązującym porządkiem prawnym.

Tymczasem w niniejszym przypadku organy podatkowe w procesie wykładni skonstruowały normę wprost sprzeczną z literalnym brzmieniem przepisu.

Za ścisłą wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 83 powołanej wyżej ustawy przemawia także fakt, że ustawodawca dopiero z dniem 1 stycznia 2003 roku dokonał jego zmiany, uzupełniając przepis tego artykułu o dodane po średniku zdanie, że zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

Zdaniem Sądu należy zatem uznać, że u podstaw tej zmiany art. 21 ust. 1 pkt 83 leżało przekonanie ustawodawcy, że bez tego ograniczenia zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych ustanowione na mocy tego przepisu ma zbyt szeroki zakres. Ustawodawca musiał mieć jednocześnie świadomość, że każdorazowa zmiana bądź uściślenie przepisu, którego wykładnia była wcześniej niejednolita, stanowi dodatkowy argument za uznaniem, że pewne stany faktyczne objęte tą zmianą przed jej wprowadzeniem daną normą objęte nie były. Na gruncie prawa podatkowego i wyłączenia określonych przychodów ze zwolnienia podatkowego oznacza to, że wprowadzenie uściślenia lub jednoznacznego wyłączenia do przepisu ustanawiającego zwolnienie podatkowe przemawia za uznaniem, że przychody po zmianie ewidentnie wyłączone z określonego zwolnienia przed tą zmianą tym zwolnieniem były objęte.

W omawianej sprawie prowadzi to do wniosku, że do czasu wprowadzenia takiego ograniczenia, to jest do dnia 31 grudnia 2002 r., zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęte były wszystkie należności wypłacane funkcjonariuszom Policji skierowanym do służby poza granicami kraju.

Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 17 lutego 2004 r. w sprawie I SA/Ka 96/03 i z dnia 20 grudnia 2002 r. w sprawie III SA 206/02 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 lutego 2005 r. w sprawie III SA/Wa 1731/04.

Rozstrzygnięcie niniejsze stanowi także kontynuację linii orzeczniczej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w tej kwestii (por. wyrok z dnia 26 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 168/05 oraz wyrok z dnia 12 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 90/05).

Na marginesie należy zauważyć, iż orzecznictwo sądów administracyjnych przywołane przez Dyrektora Izby Skarbowej na poparcie zaprezentowanego w zaskarżonym rozstrzygnięciu stanowiska zapadło w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2000 r., a zatem poglądy wyrażone przez Sąd w tych orzeczeniach nie mogą być aktualne w odmiennym stanie prawnym obowiązującym w latach 2001–2002.

W tym stanie rzeczy Sąd kierując się przedstawionymi wyżej względami na mocy art. 145 § 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) skargę, jako uzasadnioną, uwzględnił.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 powołanej ustawy.

Orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 powołanej ustawy.

[pic]