Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1069/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 26
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 801/16 w sprawie ze skargi B. B. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 801/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: "WSA") po rozpoznaniu skargi B. B. (dalej: "Skarżąca") uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 11 lipca 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w 19% podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Dyrektor IS decyzją z dnia 11 lipca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego L. (dalej: "organ I instancji") określającą Skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 22.565 zł od dochodu z odpłatnego zbycia w 2011 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżąca wniosła skargę do WSA, w której zarzuciła naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "o.p."), przez bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych;

- art. 120, art. 121, art. 124 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187 oraz art. 199 o.p. z uwagi na prowadzenie postępowania z pominięciem obowiązujących przepisów prawa, z nierzetelnym określeniem stanu faktycznego, zaniechaniem przeprowadzenia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również dokonanie dowolnej interpretacji materiału dowodowego;

- art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), poprzez nieuwzględnienie przez organy podatkowe zwolnienia podatkowego, co doprowadziło do zawyżenia podstawy opodatkowania;

- art. 7, art. 9, art. 77 § 1 i art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez niewyjaśnienie całego stanu faktycznego sprawy w efekcie czego przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki do zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku dochodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Podczas rozprawy Skarżąca oświadczyła, że od 2010 r. mieszka wraz z synem w L. przy ul. S.i tam jest zameldowana oraz, że nie ma żadnego innego lokalu, w którym mogłaby zamieszkać. W lokalu tym jest jej centrum życiowe.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że przedmiot sprawy dotyczy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Zdaniem WSA Dyrektor IS nie wyjaśnił w sposób niebudzący wątpliwości kluczowej kwestii sprowadzającej się do odpowiedzi na pytanie, czy Skarżąca przeznaczyła środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor IS stwierdził arbitralnie, że okoliczność ta została ustalona i nie jest kwestionowana. Z akt administracyjnych wynika jednak, że organy podatkowe w rzeczywistości samodzielnie nie badały tej kwestii. W protokole z czynności sprawdzających pojawiło się stwierdzenie: "przychód ze sprzedaży mieszkania nie został wydatkowany na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 c ustawy". Stwierdzenie to zostało następnie, bez głębszej analizy, powielone w toku postępowania podatkowego. Tymczasem z treści powyższego protokołu nie wynika czy i jakie ustalenia podjęto w tym zakresie. WSA zauważył, że już w wymienionym protokole widnieje, jako miejsce zamieszkania Skarżącej, następujący adres: L., ul. S. Miejsce zamieszkania podane przez Skarżącą było znane organom podatkowym od co najmniej 23 lipca 2011 r. Z akt administracyjnych sprawy nie wynika by ustalano, jakie prawo przysługuje Skarżącej do zamieszkiwania pod tym adresem oraz czy poniosła jakiekolwiek wydatki na to mieszkanie. Tymczasem z wyjaśnień złożonych przez Skarżącą w toku postępowania sądowego wynika, że środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania w L. przy ul. Z. wydatkowała właśnie na remont mieszkania w L. przy ul. S. i spłatę zadłużenia czynszowego. W przedmiotowym lokalu mieszka wraz z synem, który jest niepełnosprawny i wymaga jej stałej opieki. Ona nie ma możliwości zamieszkać w innym miejscu i nikt z bliskich jej w tym nie pomoże. To jest jej jedyne miejsce, w którym mieszka i z takim zamiarem je kupiła.

Zgodnie z wyżej przytoczonymi uwagami, obowiązkiem organów podatkowych było ustalenie na jakie cele zostały spożytkowane środki uzyskane przez Skarżącą ze sprzedaży mieszkania. Obowiązku tego nie wypełniły skierowane do Skarżącej przez organ I instancji dwa standardowe wezwania do udokumentowania poniesienia wydatków na cele przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., z podanymi przykładami takich dokumentów: akty notarialne, faktury VAT, umowy kredytowe. Skarżąca złożyła wprawdzie na jednym z tych wezwań oświadczenie, że: "nie posiada udokumentowania takich wydatków", jednak oświadczenie to należy uznać za niewystarczające. Organ podatkowy miał możliwość przeprowadzenia bardziej wnikliwego postępowania dowodowego, w tym przesłuchania Skarżącej i ustalenia na jakie cele Skarżąca przeznaczyła środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania oraz czemu wydatki te miały służyć. Okoliczności te miały zaś istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W toku postępowania przed sądem, Skarżąca wyraźnie oświadczyła, że mieszkanie przy ul. Z. sprzedała jedynie po to, by zamieszkać w jednym mieszkaniu wspólnie z synem wymagającym stałej opieki. W tym celu musiała pokryć zadłużenie ciążące na mieszkaniu w L. przy ul. S. oraz przeprowadzić jego remont. W tak zakreślonych realiach sprawy uznać należy, że wypełniła przesłankę przewidzianą w art. 21 ust. 131 i ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f., to jest środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania przy ul. Z. wydatkowała na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., przez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy i przesądzenie, że organ nie wyjaśnił w sposób nie budzący wątpliwości kluczowej kwestii sprowadzającej się do odpowiedzi na pytanie, czy Skarżąca środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży mieszkania położonego w L. przy ul. Z. przeznaczyła na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 u.p.d.o.f. oraz że organ przyjął arbitralnie, iż okoliczność ta została ustalona i nie jest kwestionowana. W sytuacji gdy z materiału dowodowego wynika, iż organy podatkowe – wbrew twierdzeniom WSA – badały kwestie wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania m. in. wzywając Skarżącą do złożenia stosownych w tym przedmiocie wyjaśnień, zaś Skarżąca poza oświadczeniem, iż nie posiada udokumentowania tych wydatków, nie złożyła żadnych dalszych wyjaśnień w tym przedmiocie ani nie złożyła dalszych wniosków dowodowych;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., przez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy i przesądzenie, że obowiązek zebrania wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy spoczywa na organie podatkowym, w sytuacji gdy ciężar dowodzenia określonych faktów, nie zwalnia Skarżącej od współudziału w tym obowiązku, tym bardziej, że to podatnik korzystając z ulgi mieszkaniowej posiada jedyną pełną wiedzę na jakie cele, w jakim terminie i na podstawie jakich dokumentów dokonał prawnej kwalifikacji wydatków, aby móc skorzystać z ulgi mieszkaniowej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez uznanie, że organ podatkowy błędnie ustalił stan faktyczny w sprawie, w sytuacji gdy z materiału dowodowego w sposób jednoznaczny wynika, iż Skarżąca nie nabyła mieszkania położonego w L. przy ul. S., nie posiadała żadnego tytułu prawnego do lokalu, o którym mowa w art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f., co czyni wniosek WSA: "to jest jedyne miejsce, w którym mieszka i z takim zamiarem je kupiła" błędnym, nieuprawnionym i nieznajdującym uzasadnienia w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p., przez uznanie, że organ podatkowy dokonał wadliwej oceny materiału dowodowego, w sytuacji gdy organ dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, kierując się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 o.p., przez niewłaściwe uznanie, że postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy Skarżącej były udzielane wyjaśnienia i informacje dotyczące zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, organ nie pominął milczeniem żadnych twierdzeń Skarżącej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie i dokonanie oceny legalności decyzji na podstawie okoliczności, które nie wynikają z akt podatkowych i które nie legły u podstaw zaskarżonej decyzji, lecz w oparciu o okoliczności ujawnione przez Skarżącą dopiero na etapie skargi do WSA oraz podczas procedowania przez ten Sąd;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., przez brak zawarcia w wyroku konkretnych i jednoznacznych wskazówek co do kierunku dalszego prowadzenia postępowania podatkowego, a także polegające na tym, że w uzasadnieniu wyroku WSA przedstawił stan faktyczny sprawy niezgodnie ze stanem wynikającym z akt administracyjnych i na tej podstawie sformułował błędne wytyczne co do dalszego prowadzenia postępowania, a także poprzez brak wskazania konkretnych przepisów prawa materialnego oraz procesowego, których naruszenia dopuścił się organ podatkowy na etapie wydawania zaskarżonej decyzji, co uniemożliwia poddanie kontroli kasacyjnej wyroku WSA;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. i art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe uznanie przez WSA, że stan faktyczny sprawy został ustalony przez organ podatkowy w sposób wadliwy i niepozwalający na prawidłowe zastosowanie norm prawa materialnego, w sytuacji gdy w postępowaniu zgromadzono kompletny materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie stanu faktycznego w niezbędnym zakresie i w sposób zupełny, wywiedziono z niego spójne i logiczne wnioski i w tak ustalonym stanie faktycznym dokonano prawidłowej subsumcji normy prawa materialnego art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. uznając, iż Skarżąca przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania położonego w L. przy ul. Z. w 2011 r. nie wydatkowała na własne cele mieszkaniowe;

II. naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., poprzez niezasadne zarzucenie przez WSA, że decyzja Dyrektora IS została wydana z naruszeniem prawa materialnego, podczas gdy stawiając przedmiotowy zarzut, WSA nie wskazał na czym owo naruszenie prawa polegało, czy w błędnej wykładni przepisu, czy też na jego niewłaściwym zastosowaniu, wskazując jedynie, że: "zasadne w niniejszej sprawie okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego [...] opisane w punktach 1 – 3 skargi" – w sytuacji gdy dokonana przez organ podatkowy wykładnia powyższych przepisów u.p.d.o.f. jest prawidłowa i winna zasługiwać na pełną aprobatę, gdyż organ podatkowy prawidłowo zinterpretował ustawowe wyrażenie "wydatkowania na własne cele mieszkaniowe";

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 w zw. z art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f., poprzez rozszerzającą wykładnię wyrażonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. pojęcia "własnych celów mieszkaniowych", w sytuacji gdy w art. 21 ust. 25 oraz w ust. 26 tej ustawy zostało ono doprecyzowane, a nadto w sytuacji gdy w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątek od zasady powszechności opodatkowania należy interpretować ściśle, w konsekwencji nieuprawnione przyznanie Skarżącej prawa do skorzystania z ulgi mieszkaniowej pomimo niewypełnienia dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 i 26 u.p.d.o.f.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. bo dokonaną contra lege i uznaniu, że fakt posiadania adresu zameldowania (L., ul. S.) i zamieszkiwania pod tym adresem uprawnia Skarżącą do skorzystania z ulgi mieszkaniowej w sytuacji gdy treść art. 21 ust. 25 lit. d) u.p.d.o.f. za wydatki na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. uznaje wydatki poniesione na remont lokalu mieszkalnego, a Skarżąca nie nabyła lokalu mieszkalnego położonego w L., przy ul. S.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 26 w zw. z art. 21 ust. 25 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., poprzez niezastosowanie art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f., w sytuacji gdy dla skonstruowania prawidłowej normy prawnej dla oceny czy Skarżąca wydatkowała środki uzyskane ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w L. przy ul. Z. w L. na remont własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f.) i dokonania subsumcji prawa materialnego konieczne jest zastosowanie art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f., który zawiera definicję legalną "własny lokal", którym jest lokal stanowiący własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, zaś Skarżąca takiego tytułu prawnego do lokalu nie posiada, nie jest nawet głównym najemcą lokalu mieszkalnego znajdującego się w zasobach gminy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nietrafne są, wyżej przywołane, zawarte w petitum oraz uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zarzuty naruszenia przez WSA przepisów postępowania. W szczególności za chybiony należy uznać zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku słusznie bowiem ocenił, że organ nie wyjaśnił w sposób nie budzący wątpliwości kluczowej kwestii, sprowadzającej się do odpowiedzi na pytanie, czy Skarżąca środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży mieszkania położonego w L. przy ul. Z. przeznaczyła na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 u.p.d.o.f. Tym bardziej ta okoliczność wymaga jednoznacznych ustaleń, gdyż w protokole z czynności sprawdzających z dnia 2 grudnia 2015 r. wskazano jako miejsce zamieszkania Skarżącej, następujący adres: L., ul. S. (k. 17 akt administracyjnych sprawy). Właśnie to miejsce zamieszkania podane przez Skarżącą było znane organom podatkowym od co najmniej 23 lipca 2011 r. (dane identyfikacyjne i adresowe osoby fizycznej – k. 8 akt administracyjnych sprawy). Z akt administracyjnych sprawy nie wynika aby organy podatkowe ustaliły, jakie prawo przysługiwało Skarżącej do zamieszkiwania pod tym adresem (tytuł prawny do danego lokalu) oraz czy Skarżąca poniosła jakiekolwiek wydatki na to mieszkanie. Zasadnie wskazuje WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że obowiązku wyjaśnień w tym zakresie nie wypełniły kierowane do Skarżącej przez organ I instancji dwa standardowe wezwania do udokumentowania poniesienia wydatków na cele przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., z podanymi przykładami takich dokumentów jak: "np. akty notarialne, faktury VAT, umowy kredytowe" (zob. k. 24 akt administracyjnych sprawy). Skarżąca naniosła wprawdzie w dniu 4 marca 2016 r. na przywoływanym wyżej wezwaniu odręczny zapis, że: "nie posiada udokumentowania takich wydatków", jednak nie wiadomo na jakiej podstawie prawnej (w jakim trybie procesowym) oświadczenie to zostało złożone. Słusznie również podkreślał WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organ podatkowy był zobowiązany do "przeprowadzenia bardziej wnikliwego postępowania odwodowego", w tym wezwania do przesłuchania Skarżącej jako strony i podjęcia próby ustalenia, czy Skarżąca środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży mieszkania położonego w L. przy ul. Z. przeznaczyła na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 u.p.d.o.f. Okoliczności te miały zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia danej sprawy, tym bardziej że w toku postępowania przed WSA Skarżąca wyraźnie oświadczyła, że mieszkanie w L. przy ul. Z. sprzedała jedynie po to, by zamieszkać w jednym mieszkaniu wspólnie z synem, wymagającym stałej opieki. W tym celu Skarżąca musiała pokryć zadłużenie ciążące na mieszkaniu w L. przy ul. S. oraz przeprowadzić jego remont.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesne uznaje ustosunkowywanie się do zarzutu naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. w szczególności unormowań zawartych w art. 21 ust. 26 w zw. z art. 21 ust. 25 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że słusznie wywodzi autor skargi kasacyjnej, iż obowiązek zebrania wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy spoczywa nie tylko na organie podatkowym. W rozpatrywanej sprawie ciężar dowodu określonych faktów spoczywa także na Skarżącej i nie zwalnia Skarżącej od współudziału w tym obowiązku. Tym bardziej, że to podatnik korzystając z ulgi mieszkaniowej posiada pełną wiedzę na jakie cele, w jakim terminie i na podstawie jakich dokumentów dokonał kwalifikacji wydatków na cele mieszkaniowe.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.