Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2177/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 144 par. 3, art. 152 par. 3, art. 152a par. 6,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 16
journal: Dz.U. 2018 poz 180
law: Rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz  udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 274/19 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 24 stycznia 2019 r. nr UNP: [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i dalsze pisma procesowe

1.1. H. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: Spółka lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 274/19.

Powołanym wyrokiem Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 24 stycznia 2019 r., którym stwierdzono uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: Naczelnik US) z dnia 16 listopada 2018 r., nr 1007-SPV.4103.6.2018.30, w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2016 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji za zgodne z prawem uznał ustalenia i oceny prawne Dyrektora IAS, że: - decyzję Naczelnika US w formie dokumentu elektronicznego należało doręczyć pełnomocnikowi Spółki (będącemu adwokatem - przyp. NSA) za pośrednictwem platformy ePUAP na podany przez niego adres elektroniczny; - w tym trybie decyzja została skutecznie doręczona w dniu 29 listopada 2018 r., zgodnie z Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia (dalej: UPD) wskazującym na taką datę odbioru przez pełnomocnika przesyłki zawierającej decyzję; - w tej sytuacji termin 14 dni do wniesienia odwołania upływał z dniem 13 grudnia 2018 r., zaś odwołanie zostało wniesione (data nadania pocztowego) w dniu 14 grudnia 2018 r., czyli z uchybieniem terminu, co należało stwierdzić postanowieniem, które wydał organ odwoławczy.

1.3. Skargą kasacyjną z dnia 30 września 2019 r., sporządzoną przez zawodowego pełnomocnika (adwokata reprezentującego Spółkę również w postępowaniu podatkowym), Skarżąca zaskarżyła w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

1.4. Skarżąca zarzuciła Sądowi naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez odmowę uchylenia postanowienia Dyrektora IAS mimo, że organ uchylał się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 144 § 3 O.p. przez odmowę uchylenia postanowienia Dyrektora IAS mimo, że organ nie zastosował tego przepisu w sytuacji, gdy w wyniku problemów technicznych serwisu ePUAP decyzja została stronie faktycznie udostępniona dopiero dzień po wypełnieniu UPD;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 152 § 3 O.p. przez odmowę uchylenia postanowienia Dyrektora IAS mimo, że organ niewłaściwie zastosował ten przepis i uznał, że doręczenie decyzji jest skuteczne w sytuacji, gdy strona nie miała możliwości zapoznania się z treścią decyzji tego samego dnia, w którym zostało podpisane UPD;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z § 16 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 180, z późn. zm.; dalej: rozporządzenia w sprawie dokumentów elektronicznych) przez odmowę uchylenia postanowienia Dyrektora IAS mimo, że organ niewłaściwie zastosował ten przepis i uznał, że organy podatkowe nie mają obowiązku udostępniania decyzji podatkowej w tym samym dniu, w którym zostało podpisane UPD, i w konsekwencji przyjęcie, że udostępnienie tego dokumentu [decyzji - przyp. NSA] może nastąpić w każdym dowolnym momencie, również po upływie 14 dniowego terminu do wniesienia odwołania, co w efekcie pozbawia stronę czasu do merytorycznego zapoznania się z decyzją oraz sporządzenia stosowanego środka zaskarżenia w terminie wynikającym z art. 223 § 2 O.p.;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 152a § 6 O.p. w związku z § 14 i § 15 rozporządzenia w sprawie dokumentów elektronicznych w związku z art. 16 ust. 3 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 570, z późn. zm.; dalej: u.i.dz.p.) przez odmowę uchylenia postanowienia Dyrektora IAS mimo, że organ oparł swoje rozstrzygnięcie wyłącznie na podstawie UPD, podczas gdy ten dokument jest wynikiem wadliwego doręczenia za pośrednictwem systemu ePUAP, albowiem doręczenie to nie spełnia wymogów określonych w powołanych przepisach, wobec czego nie sposób uznać prawidłowości doręczenia;

6) art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak zawarcia w wyroku wyczerpującego uzasadnienia prawnego i faktycznego oraz odstąpienie od kompleksowej oceny legalności postanowienia Dyrektora IAS w granicach sprawy, w tym oceny wszystkich zarzutów skargi.

1.5. Dyrektor IAS w piśmie z dnia 14 listopada 2019 r. (data złożenia bezpośrednio w Sądzie - 15 listopada 2019 r.), zatytułowanym "Odpowiedź na skargę kasacyjną", wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

1.6. Pismem procesowym z dnia 25 października 2022 r. Skarżąca podtrzymała złożoną skargę kasacyjną wnosząc o jej uwzględnienie. Uzupełniająco przywołała kilka orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczących problematyki doręczeń za pośrednictwem platformy ePUAP, eksponując występowanie problemów w korzystaniu z tej platformy, w tym m.in. niemożność zapoznania się z przesyłanym dokumentem, jak w jej przypadku.

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

2.1. Skarga kasacyjna, odmiennie od zawartego w niej wniosku, została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawę do rozpoznania w taki sposób na posiedzeniu niejawnym wyznaczono zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej NSA z dnia 8 września 2022 r., wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095, z późn. zm.).

W wyniku realizacji powyższego zarządzenia strony postępowania sądowego zostały powiadomione do rąk ich pełnomocników (Spółka drogą pocztową w dniu 15 września 2022 r., organ drogą ePUAP w dniu 12 września 2022 r.) o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Prawnie i faktycznie miały zatem możliwość zajęcia pisemnego stanowiska w tym zakresie oraz co do istoty sprawy ze skargi kasacyjnej.

W związku z zarządzoną zmianą trybu procedowania Skarżąca złożyła dodatkowe pismo procesowe z dnia 25 października 2022 r. (patrz pkt 1.6 niniejszego uzasadnienia).

Wobec takiego stanu rzeczy oraz mając na uwadze również charakter sprawy poddanej rozpoznaniu, który nie wymagał stawiennictwa stron do jej dokładniejszego wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zasadne było skorzystanie z art. 90 § 2 w związku z art. 193 P.p.s.a. i skierowanie sprawy ze skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu jawnym z wyznaczeniem rozprawy. W konsekwencji Sąd poprzestał na przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego w terminie i składzie nakreślonym zarządzeniem.

2.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

2.3. Wspomnieć należało i to, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych.

2.4. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Badana w tych ramach okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

2.5 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony okazał się w istocie najdalej idący zarzut procesowy (gdyż jego zasadność wpływałaby na sposób prowadzenia dalszej kontroli instancyjnej), a mianowicie dotyczący naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. (zob. pkt 1.4 ppkt 6 tego uzasadnienia).

Stwierdzić należało, że odmiennie niż uważała Skarżąca, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało ogólnym wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 P.p.s.a., a co najważniejsze umożliwiało przeprowadzenie kontroli instancyjnej tego wyroku. Pozwalało bowiem zrekonstruować stan faktyczny sprawy, który został przyjęty do wyrokowania przez Sąd, w tym na podstawie jakich dowodów i jak ocenionych, a także zidentyfikować niezbędne oceny prawne wyrażone na jego tle. Dochowanie tych warunków brzegowych czyniło zadość wymogom stawianym uzasadnieniu wyroku. Natomiast ich wypełnienie nie zależało od tego, czy ustalenia faktyczne i oceny prawne były prawidłowe, czy wadliwe. Te należą bowiem do sfery trafności orzekania, a w konsekwencji nie wpływają na kwestię sporządzenia uzasadnienia jako takiego.

Kompleksowa analiza treści pisemnych motywów dowodzi przy tym, że w uzasadnieniu wyroku zawarto stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano stanowiska stron oraz podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Wydane orzeczenie pozwalało jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji oddalając skargę Spółki na postanowienie Dyrektora IAS.

Sąd ten odniósł się także wystarczająco do tych zarzutów skargi, które przy wyrokowaniu mogły mieć istotne znaczenie dla wyniku rozpoznawanej sprawy podatkowej zakończonej w sposób procesowy wydaniem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Wypowiedział się również w przedmiocie oceny wiarygodności dokumentów, w tym załączonych do skargi i dopuszczonych jako dowód w dniu rozprawy postanowieniem Sądu wydanym na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., które łącznie stanowiły materiał dowodowy wykorzystany do zweryfikowania prawidłowości ustalenia daty doręczenia decyzji Naczelnika US i wyjaśnienia istotnych wątpliwości zgłaszanych na tym polu przez Skarżącą. Materiał ten obejmował między innymi wydruk komunikatu z ePUAP nadesłany przez pełnomocnika Spółki oraz inne materiały co do funkcjonowania ePUAP. Jak już wspomniano ocena, czy zapatrywania Sądu na tym polu były trafne, czy wadliwe, nie mogła podlegać weryfikacji w drodze postawienia tego rodzaju zarzutu, jak przywołany na wstępie niniejszego punktu.

2.6. Ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów kasacyjnych wymagało odnotowania, że myślą przewodnią, która im towarzyszyła i miała przemawiać za ich zasadnością, było twierdzenie Skarżącej o niedoręczeniu decyzji w dniu 29 listopada 2018 r., lecz w dniu 30 grudnia 2018 r., a to z uwagi na nieprawidłowe działanie platformy ePUAP mające skutkować niemożnością pobrania doręczanej decyzji w dacie elektronicznego podpisania UPD przez pełnomocnika Spółki. Skarżąca w skardze kasacyjnej wprost bowiem podała, że "W przedmiotowej sprawie strona potwierdziła odbiór pisma 29 listopada 2018 roku przyjmując za pewne, iż zostanie ono udostępnione tego samego dnia. Niestety w wyniku błędu systemu (lub urzędnika US w Ł.) pismo to zostało faktycznie udostępnione stronie dopiero dnia następnego. Z tą też datą pracowniczka kancelarii wpisała datę doręczenia (dowód: fotokopia księgi korespondencji). Data faktycznego doręczenia decyzji stronie wynika również z wydruku raportu z ePUAP, na którym poza datą 29 listopada 2018 roku widnieje również data 30 listopada 2018 roku.".

2.7. W powyższym kontekście przypomnieć zatem trzeba, że Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do problematyki związanej z doręczeniem decyzji Naczelnika US wyraził następujące spostrzeżenia i oceny w trzech kluczowych obszarach, a mianowicie w zakresie: 1) ustalenia daty doręczenia decyzji i możliwości zapoznania się z jej treścią przez odbiorcę w dniu 29 listopada 2018 r.; 2) niewiarygodności wyjaśnień pełnomocnika Spółki o niemożności pobrania w systemie ePUAP decyzji w dniu 29 listopada 2018 r. i dostępie do jej treści dopiero w dniu 30 listopada 2018 r.; 3) braku problemów technicznych uniemożliwiających doręczenie decyzji w drodze elektronicznej (ePUAP).

2.7.1. W pierwszym zakresie Sąd stwierdził, że: - z akt sprawy wynika, że Naczelnik US w dniu 16 listopada 2018 r. przesłał wydaną dla Spółki decyzję, opatrzoną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, na wskazany przez jej pełnomocnika adres elektroniczny; - zgodnie z informacjami zawartymi w UPD przesłany dokument został odebrany w dniu 29 listopada 2018 r.; - ustalenia te znajdują potwierdzenie również w przedłożonych przez pełnomocnika Spółki wydrukach komunikatów wyświetlanych na ekranie komputera podczas obsługi skrzynki odbiorczej na platformie ePUAP, które wskazują, że odbiór decyzji nastąpił w dniu 29 listopada 2019 r. (podpisanie UPD); - przesyłka zawierała jeden załącznik o nazwie "[...]" i był to dokument podpisany kwalifikowanym podpisem elektronicznym zawierający w sobie decyzję, którą można wyodrębnić i odczytać; - informacje takie wynikają zarówno z wydruku załączonego przez pełnomocnika Spółki, jak i dokumentów przedstawionych przez Naczelnika US, które wskazują, że w przesłanym pliku znajduje się przedmiotowa decyzja i możliwym jest jej wyświetlenie na ekranie monitora.

2.7.2. W kolejnym zakresie Sąd przyjął i uznał, że: - nie sposób uwzględnić argumentów pełnomocnika Spółki co do nieskuteczności doręczenia decyzji, opartych na twierdzeniu o braku możliwości wizualizacji dokumentu; - wprawdzie pełnomocnik Spółki wyjaśniał, że decyzję udało mu się odczytać dopiero w dniu 30 listopada 2018 r., lecz żaden z nadesłanych przez niego wraz ze skargą wydruków nie potwierdza takiego wyjaśnienia; - sugerowany w skardze błąd platformy ePUAP lub błąd urzędnika skarbowego, mający skutkować udostępnieniem decyzji w dniu 30 listopada 2018 r., nie został przez pełnomocnika Spółki w żaden sposób potwierdzony; - dowody przedłożone na tę okoliczność, tj. fotokopia księgi korespondencyjnej oraz wydruk raportu z ePUAP (UPD) nie potwierdzają tezy o wadliwym działaniu systemu, natomiast potwierdziły w ramach dowodu z raportu ePUAP, że decyzja została doręczona pełnomocnikowi Spółki w dniu 29 listopada 2018 r.; - podobnie przedłożone ze skargą wydruki komunikatów o pracach serwisowych w dniu 29 listopada 2018 r. oraz o utrudnieniach technicznych na platformie ePUAP mających nastąpić od dnia 10 listopada 2018 r. nie wykazały, jak słusznie zauważył Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę, że w dniu 29 listopada 2018 r. miała miejsce awaria tego systemu powodująca problemy z "faktycznym" udostępnieniem adresatowi decyzji; - z załączonych do skargi komunikatów wynikało jedynie to, że: w dniu 29 listopada 2018 r. w godzinach 19:30-20:00 były prowadzone prace serwisowe, w wyniku których mogły wystąpić utrudnienia w przetwarzaniu dokumentów, skutkujące m.in. opóźnieniami w przekazywaniu komunikatów do systemów dziedzinowych oraz komunikatów zwrotnych, np. UPO (decyzję doręczono o 14:35), a ponadto, że od dnia 10 listopada 2018 r. występował problem techniczny na portalu PUESC związany z dodawaniem niepodpisanych elektronicznie dokumentów do "moje dokumenty-do wysyłki", przy czym utrudnienie odnosiło się do dokumentów EMCS, sam problem nie dotyczył dokumentów podpisanych elektronicznie w narzędziach zewnętrznych oraz trwały prace nad przywróceniem pełnej funkcjonalności portalu PUESC, czemu towarzyszyła informacja, że rozwiązanie problemu nastąpi do końca bieżącego tygodnia (data publikacji komunikatu: 11.11.2018 r.); - żaden z wydruków nie potwierdził argumentacji pełnomocnika Spółki i dlatego nie zasługiwała ona na uwzględnienie.

2.7.3. Natomiast w aspekcie ostatniego z wymienionych elementów rozważań, zdaniem Sądu pierwszej instancji: - okoliczności wyżej nakreślone świadczyły o tym, że nie wystąpił żaden problem techniczny w rozumieniu art. 144 § 3 O.p. uniemożliwiający organowi podatkowemu doręczenie pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej; - organ nie był więc obowiązany do doręczenia pisma za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów (art. 144 § 1 O.p.).

2.7.4. Po przedstawieniu tych wszystkich spostrzeżeń i ocen, Sąd finalnie przyjął, że: - nie budzi jego wątpliwości to, że decyzja Naczelnika US została doręczona pełnomocnikowi Spółki drogą elektroniczną w dniu 29 listopada 2018 r.; - UPD zawiera datę i czas podpisania rozumiane jako data i czas doręczenia dokumentu elektronicznego; - wobec poczynionych wyżej analiz należało również przyjąć, że tak wygenerowane UPD stanowiło dowód na realną możliwość zapoznania się adresata z treścią pisma (decyzji) i nie sposób było go podważyć oświadczeniem o braku w skrzynce odbiorczej opisanej korespondencji; - nie wystąpiły przy tym takie podstawy, które uzasadniałyby brak skuteczności doręczenia przesyłki skierowanej przez organ do pełnomocnika Spółki.

2.7.5. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że jeżeli w dniu podpisywania odbioru decyzji pełnomocnik Spółki, jak podnosił w skardze, nie mógł pobrać z portalu ePUAP treści decyzji, to powinien o tym niezwłocznie poinformować organ doręczający, bądź zgłosić awarię do operatora ePUAP. Takich jednak działań nie wdrożył, mimo że niewątpliwie wiedział czego dotyczy przesyłka, gdyż był wskazany zarówno rodzaj przesyłki-dokumentu, jak i organ, który je wydał oraz numer sprawy. Skoro zatem pełnomocnik Spółki uczestniczył w postępowaniu, to po otrzymaniu przesyłki o wskazanym oznaczeniu winien niezwłocznie zapoznać się treścią decyzji lub - w przypadku niemożności jej odczytania, czy stwierdzenia braku pliku z decyzją na swojej skrzynce ePUAP - powiadomić o tym organ podatkowy. Wobec braku zgłoszenia nieprawidłowości przy odbiorze omawianej przesyłki, organ podatkowy na podstawie UPD mógł uznać, że nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji, a i Sąd pierwszej instancji w świetle poczynionych ustaleń organu odwoławczego i przedstawionych dowodów nie miał co do tego wątpliwości.

2.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna nie dostarczyła ani podstaw, ani uzasadnienia o takim charakterze, które skutecznie podważyłyby zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji całościową ocenę materiału dowodowego, w tym dopuszczonych jako dowód z dokumentu załączników skargi, oraz zakres materiału przyjęty jako niezbędny do wyjaśnienia i ustalenia stanu sprawy podatkowej zakończonej postanowieniem stwierdzającym uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Cech właściwych dla wykazania naruszenia prawa przez Sąd pierwszej instancji nie miał żaden z zarzutów zbudowanych na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z następującymi przepisami:

- art. 122 O.p., gdyż oparto go na ogólnikowym wskazaniu, że organ uchylił się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, bez wykazania jednak w skardze kasacyjnej, że przeanalizowany przez Sąd materiał, także ten przedłożony przez Spółkę, był niewystarczający do zweryfikowania trafności poczynionych ustaleń na temat doręczenia decyzji Naczelnika US;

- art. 144 § 3 O.p., gdyż zbudowano go na założeniu o wystąpieniu problemów technicznych platformy ePUAP przy doręczaniu, mających skutkować faktycznym udostępnieniem decyzji Spółce dopiero dzień po podpisaniu elektronicznym UPD, bez odniesienia się jednak w skardze kasacyjnej do elementów składających się na wypowiedź Sądu o nie występowaniu problemów tego rodzaju w momencie doręczania decyzji Naczelnika US;

- art. 152 § 3 O.p., gdyż zasadzał się on na twierdzeniu o niezasadnym uznaniu skuteczności doręczenia decyzji, a to z powodu braku możliwości zapoznania się z treścią decyzji w dniu podpisania UPD, bez wykazania jednak w skardze kasacyjnej, że przyjęta przez Sąd na podstawie przywołanych w uzasadnieniu wyroku materiałów dowodowych odmienna ocena stanu faktycznego wskazująca na istnienie możliwości zapoznania się przez adresata z decyzją Naczelnika US w dniu 29 listopada 2018 r. była wadliwa;

- art. 152a § 6 O.p. w związku z § 14 i § 15 rozporządzenia w sprawie dokumentów elektronicznych w związku z art. 16 ust. 3 u.i.dz.p., gdyż kwestionowano nim zasadność oparcia rozstrzygnięcia organu wyłącznie na podstawie UPD, a to przez wzgląd na wadliwe doręczenie decyzji za pośrednictwem platformy ePUAP, bez zbudowania jednak w skardze kasacyjnej wywodów podważających prawidłowość zapatrywań Sądu o skutecznym doręczeniu decyzji Naczelnika US w dniu 29 listopada 2018 r. i możliwości zapoznania się z jej treścią przez adresata w tym samym dniu.

Podkreślić wypadało, że tylko prawidłowe zbudowanie zarzutów skargi kasacyjnej umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu podjęcie merytorycznych rozważań w kwestiach nimi objętych. Sąd ten nie jest bowiem uprawniony do zastępowania strony w formułowaniu podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienia, a także do poszukiwania ewentualnych naruszeń prawa do jakich mogło dojść w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, których nie zauważyła strona wnosząca skargę kasacyjną (z wyjątkami podanymi w pkt 2.2 niniejszego uzasadnienia).

Tymczasem Skarżąca poprzestała wyłącznie na ogólnikowym powtórzeniu swojego twierdzenia ze skargi o niemożności pobrania decyzji w dniu podpisania UPD. Natomiast zupełnie przemilczała szerokie ustosunkowanie się przez Sąd do tego twierdzenia oraz wskazanych w zaskarżonym wyroku przyczyn dezawuujących jego wiarygodność, także w świetle materiałów dowodowych dołączonych do skargi, i opowiedzenia się za ustaleniem Dyrektora IAS poczynionym na podstawie UPD jako prawidłowym.

Brak adekwatnych zarzutów i ich motywów na omawianym polu oznaczał, że nie została wzruszona sądowa ocena o prawidłowym przyjęciu przez organ odwoławczy, że decyzja Naczelnika US została skutecznie doręczona pełnomocnikowi Spółki w dniu 29 listopada 2018 r., a tym samym już w tym dniu miał on możliwość zapoznania się z jej treścią (pobrania decyzji z platformy ePUAP).

2.9. Należało wspomnieć i o tym, że na etapie odwoławczym pełnomocnik Spółki generalnie próbował forsować dalej idące zapatrywanie, a mianowicie że nie tylko odbiór decyzji miał miejsce w dniu 30 listopada 2018 r., ale że taka właśnie data doręczenia wprost widnieje na UPD (tak w piśmie z dnia 22 stycznia 2019 r. zatytułowanym "Odpowiedź na stanowisko w sprawie odwołania" do którego po raz pierwszy dołączył własny wydruk z ePUAP "Podgląd UPD.xml", ponowiony w załączniku do skargi). Ten sposób odczytania rzeczonego wydruku zaprezentowano również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, sugerując, że ta właśnie data faktycznego odebrania decyzji przez Spółkę winna skłonić organ do podjęcia czynności weryfikujących prawidłowość udostępnienia decyzji Naczelnika US.

2.9.1. Zapatrywanie powyższe zasadzało się jednak na wadliwym odczytaniu znaczenia zapisów umieszczonych na rzeczonym dokumencie UPD. Zakreślona przez pełnomocnika na wspomnianym wydruku data "[...]" została umieszczona przy pozycji "Wartość informacji uzupełniającej:" przypisanej do pozycji "Rodzaj informacji uzupełniającej:" obejmującej "Termin doręczenia". Podana data jest zatem właściwa do oznaczenia najpóźniejszego momentu uznania przesyłki za doręczoną (upływ 14 dni liczonych od dnia następnego po pierwszym zawiadomieniu o przesyłce elektronicznej, a to miało miejsce w dniu 16.11.2018 r. - "Data utworzenia pierwszego UPD). Natomiast data odbioru elektronicznego takiej przesyłki (ustalana według daty elektronicznego podpisania UPD) widnieje przy pozycji "Data odbioru:" i tam zamieszczono datę "2018-11-29", do której nawiązywał organ odwoławczy sprawdzając zachowanie terminu odwołania wniesionego przez Spółkę od decyzji Naczelnika US.

2.9.2. Co więcej, odmiennie niż twierdziła Skarżąca, w wydruku UPD na który ona się powoływała i którym dysponowała, znajdowały się dane umożliwiające identyfikację przesyłki (dokumentu związanego z tym UPD), jej rodzaj, adresata i nadawcę. Mianowicie wydruk ten zawierał w szczególności informacje: - o podmiocie wystawiającym poświadczenie dla dokumentu w pozycji "Nazwa wystawcy poświadczenia:", gdzie wpisano "Urząd Skarbowy w L.", czyli jednostkę organizacyjną obsługującą organ podatkowy, w tym przypadku Naczelnika tego Urzędu; - numeryczne oznaczenie dokumentu doręczanego za UPD w pozycji "Identyfikator dokumentu, którego dotyczy poświadczenie:", gdzie wpisano "[...]", czyli numer decyzji Naczelnika US z dnia 16 listopada 2018 r.; - rodzaj doręczanego dokumentu i jego odbiorcę przy ostatnich pozycjach "Dane dotyczące podpisu" "Lista podpisanych elementów (referencji)" "referencja: H.-decyzja%20 pdf", czyli wzmianka o decyzji dla Spółki jako przedmiocie owej przesyłki elektronicznej powiązanym z UPD.

Dokument UPD nie zawierał zatem treści, które powinny wzbudzić wątpliwości organu odwoławczego i skutkować dalszą jego weryfikacją w odniesieniu do czynności doręczenia decyzji nim objętej. Był również wystarczający dla adresata odbierającego tę przesyłkę, czyli w tym przypadku pełnomocnika Spółki, który mógł na tej już podstawie stwierdzić co ona zawiera (doręczenia jakiego dokumentu dotyczy).

2.10. Ostatni z zarzutów kasacyjnych dotyczył naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z § 16 rozporządzenia w sprawie dokumentów elektronicznych. Jego istota sprowadzała się do kwestionowania stanowiska [rzekomo] Dyrektora IAS, że organy nie mają obowiązku udostępniania decyzji podatkowej w tym samym dniu, w którym zostało podpisane UPD, i w konsekwencji przyjęcie, że udostępnienie decyzji może nastąpić w każdym dowolnym momencie, również po upływie 14 dniowego terminu do wniesienia odwołania.

Zarzut tak zbudowany stanowił oczywiste nieporozumienie. W treści bowiem postanowienia Dyrektora IAS nie zawarto takiego stanowiska, jakie autor skargi kasacyjnej przypisał temu organowi. Nadto również w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku tego rodzaju zapatrywanie się nie pojawiło. Skoro tak, to w ramach niniejszej sprawy nie wymagało ono dalszego komentarza na płaszczyźnie merytorycznej (jego prawidłowości albo wadliwości). Komentarz taki był zbędny zważywszy również na stan faktyczny rozpoznanej sprawy, który nie wymagał aby czynić tego rodzaju rozważania.

2.11. Wobec powyższego skonstatować należało, że stan faktyczny przyjęty do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji, który był stanem faktycznym tożsamym z tym ustalonym przez organ odwoławczy, nie został skutecznie wzruszony. Według zaś tego stanu doręczenie Spółce (na adres elektroniczny jej pełnomocnika poprzez platformę ePUAP) decyzji Naczelnika US miało miejsce w dniu 29 listopada 2018 r.

Przy takim ustaleniu Dyrektor IAS stwierdził, że odwołanie Spółki od wskazanej decyzji nadane w urzędzie pocztowym w dniu 14 grudnia 2018 r., zostało wniesione z uchybieniem 14 dniowego terminu przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p., gdyż ten upłynął z dniem 13 grudnia 2018 r. Prowadziło to do wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, stosownie do art. 228 § 1 pkt 2 O.p.

W skardze kasacyjnej nie zarzucono, aby w tego rodzaju uwarunkowaniach faktycznych, które za prawidłowe uważał organ, doszło do naruszenia przywołanych tu przepisów Ordynacji podatkowej. Zatem i ten obszar ocen prawnych nie wymagał dalszego komentarza ze strony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skonstatować jedynie należało, że przy przyjęciu daty doręczenia decyzji Naczelnika US w dniu 29 listopada 2018 r. Skarżąca nie uważałaby za wadliwe wydanie postanowienia o takiej właśnie treści.

2.12. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Powołując się na ten przepis orzeczono więc jak w sentencji wyroku.

2.13. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano z uwagi na brak podstaw faktycznych. Organ nie złożył bowiem odpowiedzi na skargę kasacyjną, gdyż pismo mające zawierać tego rodzaju odpowiedź zostało złożone z przekroczeniem terminu, o którym mowa w art. 179 P.p.s.a. Była to przy tym jedyna czynność w niniejszej sprawie, z którą potencjalnie mogło się wiązać zasądzenie tego rodzaju kosztów na rzecz organu.

s. WSA (del.) E. Olechniewicz s. NSA H.Sęk s. NSA M. Kołaczek