Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2284/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6561
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1 i 1a
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 8
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Katarzyna Wolna-Kubicka, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 223/15 w sprawie ze skargi "H." S.A. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. nr IPTPB3/423-269/14-3/IR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz "H." S.A. z siedzibą w O. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 223/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi H. Spółki Akcyjnej z siedzibą w O. na interpretację indywidualną z dnia 4 listopada 2014 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku płatnika co do poboru podatku u źródła od odsetek z tytułu umorzenia obligacji. W dniu 25 października 2012 r. Spółka wyemitowała cztery obligacje imienne serii C, o wartości nominalnej wynoszącej 5.000.000 EUR każda i łącznej wartości nominalnej wynoszącej 20.000.000 EUR. Cena emisyjna każdej obligacji była równa jej cenie nominalnej. Obligacje były oprocentowane w postaci odsetek. Obligacje nie były wyemitowane z dyskontem. Obligacje imienne serii C nr 3 i 4 zostały nabyte przez fundację E. z siedzibą w Liechtensteinie. W dniu 1 lipca 2014 r. Wnioskodawca umorzył obligacje i wypłacił obligatariuszom, w tym Fundacji, kwotę pieniężną odpowiadającą sumie wartości nominalnej obligacji oraz naliczonych odsetek. Odsetki z tytułu umorzenia obligacji zostały wypłacone Fundacji w kwocie brutto, tj. bez potrącenia podatku u źródła od odsetek. Fundacja została utworzona i działa zgodnie z prawem Liechtensteinu, gdzie ma status fundacji charytatywnej. Fundacja podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej u.p.d.o.p.). Fundacja przesłała Wnioskodawcy pisemne oświadczenie i zapewnienie wskazujące, że środki pieniężne wypłacone przez Spółkę z tytułu umorzenia obligacji, zostaną wydatkowane w całości na finansowanie charytatywnej działalności Fundacji, tj. w szczególności na bezpośrednie i pośrednie wspieranie i rozwój w najszerszym rozumieniu: organizacji, fundacji, szkół oraz placówek oświatowych w Polsce, przyznających stypendia, w szczególności wyjątkowo utalentowanym studentom (i nie tylko), których rodzin nie stać lub nie mogą zapłacić za takiego rodzaju wsparcie. Przesłany przez Fundację dokument pisemnego oświadczenia został zalegalizowany przez władze Liechtensteinu poprzez poświadczenie klauzulą apostille i przekazany Wnioskodawcy. Fundacja korzysta w Liechtensteinie ze zwolnienia z opodatkowania z uwagi na swój status fundacji charytatywnej. Fundacja musi jednak składać każdego roku organom podatkowym sprawozdanie finansowe lub sprawozdanie o wykorzystaniu swoich aktywów.

Spółka zadała pytanie: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przedstawionym stanie faktycznym, tj. wypłaty przez Spółkę odsetek z tytułu umorzenia obligacji, Fundacja była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., a w konsekwencji Spółka jako płatnik nie była zobowiązana, w związku z art. 26 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. do potrącenia podatku u źródła od odsetek z tytułu umorzenia obligacji?

Zdaniem Wnioskodawcy Fundacja była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., a w konsekwencji i w związku z art. 26 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., Spółka jako płatnik nie była zobowiązana do potrącenia podatku u źródła od odsetek z tytułu umorzenia obligacji. Stosownie bowiem do art. 26 ust. 1a u.p.d.o.p. zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w ust. 1, nie pobiera się, jeżeli podatnicy, wymienieni w art. 17 ust. 1, korzystający ze zwolnienia w związku z przeznaczeniem dochodów na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, złożą płatnikowi najpóźniej w dniu dokonania wypłaty należności oświadczenie, że przeznaczą dochody z dywidend oraz z innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych na cele wymienione w tym przepisie.

Z brzmienia u.p.d.o.p. wynika, że zamiarem ustawodawcy w takim przypadku było zwolnienie płatnika z obowiązku poboru podatku. Dotyczy to zarówno zwolnienia przedmiotowego (art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.), jak i zwolnienia podmiotowego (art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a u.p.d.o.p.). Inne postępowanie ustawodawcy w stosunku do obowiązków płatnika byłoby nieracjonalne i niemożliwe do zaakceptowania w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe po stronie podatnika nie powstaje.

W interpretacji indywidualnej z 4 listopada 2014 r. Minister Finansów uznał, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Organ wskazał, że zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., nie ma ograniczeń terytorialnych. Zatem, jeżeli podmiot gospodarczy wykonuje działalność wymienioną w przepisie na terytorium jakiegokolwiek kraju, to przedmiotowe zwolnienie może mieć miejsce. Zwolnienie to jest zwolnieniem warunkowym. Aby skorzystać z tego zwolnienia konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek: 1) podatnik korzystający ze zwolnienia musi prowadzić działalność statutową (niekoniecznie wyłącznie) określoną w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.; 2) dochody muszą być przeznaczone na cele działalności statutowej wymienione w tym przepisie; 3) dochody muszą być - bez względu na termin - wydatkowane na te cele, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu; 4) podatnik nie został ujęty w katalogu zawartym w art. 17 ust. 1c u.p.d.o.p.; 5) dochód przeznaczony na cele statutowe nie pochodzi ze źródeł wskazanych w art. 17 ust. 1a u.p.d.o.p. Oznacza to, że dochody podatnika będą zwolnione od podatku jedynie wówczas, gdy jego cele statutowe będą tożsame lub zbieżne z celami wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., a dochody będą przeznaczone i wydatkowane na tę działalność statutową. Organ stwierdził, że art. 26 ust. 1a u.p.d.o.p. nie dotyczy wszystkich tytułów wymienionych w art. 26 ust. 1, bowiem mowa w nim jest tylko o dochodach z dywidend oraz innych przychodach z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a zatem dotyczy on podatników spełniających warunki określone w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p., którzy na cele statutowe (lub inne w nim określone) przeznaczają dochody (przychody) uzyskane z dywidend lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, tj. dotyczy jedynie należności, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. W odniesieniu do wypłacanych należności wymienionych w złożonym wniosku (przychody z odsetek, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) brak jest podstaw do stosowania art. 26 ust. 1a u.p.d.o.p. Przepis ten zezwala na niepobranie podatku u źródła jedynie w odniesieniu do tych podatników spełniających warunki określone w art. 17 ust. 1 ustawy, którzy na cele statutowe (lub inne w nim określone) przeznaczają dochody (przychody) uzyskane z dywidend lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W konsekwencji powyższego, w przypadku wypłaty Fundacji odsetek z tytułu umorzenia obligacji, Spółka była zobowiązana do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od uzyskanego w ten sposób dochodu przez nierezydenta według zasad określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Wyjątki w prawie podatkowym należy bowiem stosować w sposób ścisły.

I.3. W skardze do WSA Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego:

1) art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 26 ust. 1, art. 26 ust. 1a oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do stwierdzenia, że w opisanym stanie faktycznym, tj. w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek z tytułu umorzenia obligacji, Fundacja nie była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., a w konsekwencji Spółka jako płatnik była zobowiązana do pobrania podatku u źródła od odsetek z tytułu umorzenia obligacji w wysokości 20 % przychodu;

2) art. 63 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/2 – dalej – "TFUE") oraz art. 40 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym (Dz.U.UE.L. 1994.1.3; Dz.U.UE-sp. 11-52-3), ustanawiających zasadę swobody przepływu kapitału poprzez dyskryminację Fundacji mającej siedzibę na terenie Liechtensteinu, w porównaniu do podatników tego samego rodzaju mających siedzibę na terytorium Polski, a znajdujących się w analogicznej sytuacji.

I.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie WSA nie budzi wątpliwości, że Fundacja prowadzi działalność statutową, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Na podstawie art. 26 ust. 1a u.p.d.o.p. zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 26 ust. 1, nie pobiera się, jeżeli podatnicy, wymienieni w art. 17 ust. 1, korzystający ze zwolnienia w związku z przeznaczeniem dochodów na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, złożą płatnikowi najpóźniej w dniu dokonania wypłaty należności oświadczenie, że przeznaczą dochody z dywidend oraz z innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych - na cele wymienione w tym przepisie. Fundacja złożyła oświadczenie, że środki uzyskane z tytułu umorzenia obligacji zostaną wydatkowane w całości na finansowanie charytatywnej działalności Fundacji. WSA nie zgodził się jednak z opinią Spółki, że art. 26 ust. 1a u.p.d.o.p. ma zastosowanie per analogiam również w stosunku do innych dochodów zwolnionych z podatku, w tym odsetek, bowiem art. 26 ust. 1a u.p.d.o.p. wymienia tylko dochody z dywidend oraz z innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych. Przepis ten nie dotyczy więc wszystkich tytułów wymienionych w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem w odniesieniu do należności wymienionych w złożonym wniosku (przychody z odsetek, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) brak jest podstaw do stosowania art. 26 ust. 1a u.p.d.o.p. W myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. (do którego odwołuje się ten przepis) w pkt 1 wskazuje m. in. na przychody z odsetek uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zaś art. 22 ust. 1 na dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. WSA zauważył, że między stronami nie jest sporne, że przedmiot interpretacji dotyczy przychodów z odsetek, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Podatnicy niemający w Polsce siedziby ani zarządu podlegają opodatkowaniu tylko od dochodów uzyskiwanych w Polsce. Tak będzie zawsze wtedy, gdy podatnik jest rezydentem kraju, z którym Polska nie podpisała umowy międzynarodowej (jak w niniejszej sprawie). W przypadku natomiast gdy istnieje umowa międzynarodowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, liczne dochody uzyskiwane na terytorium RP w ogóle nie będą opodatkowane w Polsce.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 63 TFUE ustanawiającego zasadę swobody przepływu kapitału, poprzez dyskryminację Fundacji mającej siedzibę na terenie Liechtensteinu, w porównaniu do podatników tego samego rodzaju mających siedzibę na terytorium Polski, a znajdującej się w analogicznej sytuacji, WSA wskazał, że analizując art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. zarzut ten należy uznać za trafny. Art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. określając zasady poboru zryczałtowanego podatku przez płatnika, wskazuje również jakiego rodzaju wypłat one dotyczą, poprzez odniesienie do art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., w których tytuły tych wypłat zostały szczegółowo wymienione.

Jeżeli chodzi o przychody z odsetek wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. – dotyczą one tylko dochodów uzyskiwanych w Polsce przez podmioty niebędące polskimi rezydentami. Zasadnie zatem zdaniem WSA Skarżąca wskazała, że art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. różnicuje podmioty będące i niebędące polskimi rezydentami. Te pierwsze bowiem, w sytuacji gdy uzyskują przychody z odsetek, o których mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., w ogóle nie są objęte normą art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie WSA art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz ich interpretacja dokonana przez organ, prowadzą do ograniczenia swobody przepływu kapitału, o której mowa art. 63 ust. 1 TFUE poprzez zwiększenie ekonomicznego ciężaru opodatkowania odsetek uzyskiwanych przez podmioty niebędące polskimi rezydentami, a także są niezgodne z art. 65 ust. 3 TFUE.

Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że obowiązki płatnika nie mogą być w całości oderwane od obowiązków podatnika. W razie zwolnienia podatnika z wszelkich podatków bezpośrednich związanych z majątkiem i dochodami, płatnik nie jest zobowiązany do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych mu należności w postaci odsetek czy dywidend. Płatnik jest podmiotem, który na mocy przepisów prawa podatkowego, mimo że nie jest podatnikiem, jest zobowiązany do wykonania obowiązków obciążających podatnika, to jest obliczenia podatku i jego wpłaty do organu podatkowego. Płatnik ma obowiązek pobrać podatek u źródła i wpłacić go do organu niejako "w imieniu podatnika." Obowiązki płatnika mają zatem charakter instrumentalny. Skierowane są wobec podatnika. Oznacza to, że o tym, czy powstanie zobowiązanie płatnika decyduje najpierw zaistnienie zdarzenia prawnego rodzącego obowiązek podatkowy podatnika. W związku z powyższym, rozważając kwestię obowiązków Skarżącej jako płatnika nie można abstrahować od tego, czy w opisanych okolicznościach zobowiązanie podatkowe w ogóle powstaje i czy Fundację w odniesieniu do należności wypłacanych przez Spółkę, można traktować jako podatnika.

II. W skardze kasacyjnej organ podatkowy zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego - art. 26 ust. 1 i art. 26 ust. 1a u.p.d.o.p. przez ich błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania do stanu faktycznego będącego przedmiotem interpretacji, polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że przepisy te oraz dokonana przez organ interpretacja prowadzą do ograniczenia swobody przepływu kapitału, o której mowa w art. 63 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, a także są niezgodne z treścią art. 65 ust. 3 TFUE.

Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, oraz o zasądzenie od kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

IV.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem wyrok Sądu pierwszej instancji, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

IV. 2. Na wstępie niniejszych rozważań przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. W świetle zaś art. 5 Ordynacji podatkowej zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. W myśl art. 6 Ordynacji podatkowej podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Zgodnie z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Zaś art. 8 Ordynacji podatkowej stanowi, że płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

IV.3. W sprawie tej Fundacja jest objęta obowiązkiem podatkowym zgodnie z art. 3 ust. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W świetle art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), [...] ustala się w wysokości 20% przychodów.

Powyższy przepis należy stosować z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p.), jednak Polska i Liechtenstein nie podpisały takiej umowy.

Dochodem z obligacji jest faktycznie otrzymana przez Fundację kwota odsetek. Po stronie Fundacji nie powstanie jednak zobowiązanie podatkowe, które generowałoby konieczność zapłacenia podatku, bowiem Fundacja korzysta ze zwolnienia podatkowego określonego w – będącym wobec powyżej cytowanych przepisów lex specialis - art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

W zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów zakwestionowano objęcie Fundacji wskazanym zwolnieniem podatkowym z uwagi na przepis art. 26 ust. 1 i 1a u.p.d.o.p. dotyczący obowiązków płatnika (vide k. 32-33 akt administracyjnych). Podobnie organ twierdził w odpowiedzi na skargę (vide k. 33 akt sądowych) oraz w skardze kasacyjnej (vide k. 96 akt sądowych). Tymczasem wobec samej Fundacji Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której potwierdził przysługujące jej zwolnienie podatkowe. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka powołała się na tę - uzyskaną przez Fundację - interpretację indywidualną Ministra Finansów z 17 listopada 2014 r. nr IPPB5/423-801/14-6/KS (vide k. 107 akt sądowych), w której organ interpretacyjny w odpowiedzi na pytanie Fundacji wskazał, że prawidłowe jest jej stanowisko, że dochód związany z wykupem obligacji korzysta ze zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. z uwagi na przeznaczenie tego dochodu na cele statutowe Fundacji wyliczone w tymże artykule. Stanowczo nie można się więc zgodzić na gruncie niniejszej sprawy ze stanowiskiem Ministra Finansów, jakoby zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. ulegało ograniczeniu z uwagi na przepisy dotyczące obowiązków płatnika - art. 26 ust. 1 czy ust. 1a u.p.d.o.p. Po pierwsze, przepis dotyczący zwolnienia podatkowego – jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania - należy interpretować ściśle - ani rozszerzająco, ani zawężająco. Po drugie zaś, kwestia obowiązków płatnika ma wobec zwolnienia podatkowego Fundacji charakter wtórny, a nie pierwotny, tak jak przyjął organ.

Nie ulega zatem wątpliwości, że Fundacja nie ma obowiązku zapłacenia podatku w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji Spółka nie jest "obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu". Płatnik ma obowiązek pobrać podatek u źródła i wpłacić go do organu niejako "w imieniu podatnika". O tym, czy powstanie zobowiązanie płatnika, decyduje zatem zaistnienie uprzednio zdarzenia prawnego rodzącego obowiązek podatkowy samego podatnika, z którego wynika zobowiązanie do zapłacenia konkretnego podatku. W związku z powyższym, rozważając kwestię obowiązków Spółki jako płatnika nie można było abstrahować od tego, czy w opisanych okolicznościach zobowiązanie podatkowe w ogóle powstaje i czy Fundacja, w odniesieniu do wypłaconych przez Spółkę należności, była zobowiązana do uiszczenia podatku dochodowego od osób prawnych. Przy tym, jak już wyżej wskazano, nie można zgodzić się z odwróceniem opisanej zależności, jakoby to przepisy dotyczące obowiązków płatnika rozstrzygały o tym, czy podatnikowi przysługuje zwolnienie czy też nie, a tak postrzega to Minister Finansów.

IV.4. Zgodnie z art. 26 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.p., których naruszenie zarzuca organ podatkowy: "Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji (ust. 1). Zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w ust. 1, nie pobiera się, jeżeli podatnicy, wymienieni w art. 17 ust. 1, korzystający ze zwolnienia w związku z przeznaczeniem dochodów na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, złożą płatnikowi najpóźniej w dniu dokonania wypłaty należności oświadczenie, że przeznaczą dochody z dywidend oraz z innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych - na cele wymienione w tym przepisie (ust. 2).

W świetle tych przepisów co do zasady w podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. płatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami zobowiązanymi do pobrania w dniu dokonania wypłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od niektórych wypłat. Dotyczy to sytuacji, o których mowa w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., w tym też do przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników niemających w Polsce siedziby z odsetek. Nie ulega jednak wątpliwości, że prawidłowe – zgodne z art. 8 Ordynacji podatkowej – rozumienie pojęcia "płatnika" na gruncie tych przepisów musi uwzględniać, że aby płatnik był zobowiązany do obliczenia, pobrania i uiszczenia podatku, to zobowiązanie do uiszczenia tego podatku musiałoby pierwotnie zaktualizować się po stronie podatnika, w tym przypadku Fundacji. Obowiązki płatnika są bowiem kwestią wtórną wobec ewentualnego zobowiązania podatnika. Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego przez płatnika nie powstanie zatem, jeśli sam podatnik nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku, np. z powodu zwolnienia podatkowego, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Obowiązek płatnika nie może być bowiem postrzegany jako zobowiązanie samoistne i niezależne od istnienia zobowiązania samego podatnika. Fakt, że w art. 26 ust. 1a u.p.d.o.p. zawarto wyjątek od stosowania art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., obejmujący jedynie niektóre dochody wskazane w tym przepisie, nie ma więc znaczenia na gruncie tej sprawy. Skoro w sprawie nie ma zastosowania obowiązek płatnika z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. z uwagi na objęcie dochodu Fundacji zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., to rozważanie, czy dochód ten jest objęty wyjątkiem z art. 26 ust. 1a u.p.d.o.p. pozostaje bezprzedmiotowe.

Mimo zatem prawidłowego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. był trafny, uzasadnienie tego stanowiska okazało się nieadekwatne. Wobec powyższego zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 i art. 26 ust. 1a u.p.d.o.p. przez ich błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania do stanu faktycznego, a także przyjęcia przez WSA, że dokonana przez organ interpretacja prowadziła do ograniczenia swobody przepływu kapitału, o której mowa w art. 63 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, a także była niezgodna z treścią art. 65 ust. 3 tego Traktatu – mimo w istocie niepodzielenia przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska Sądu pierwszej instancji w tym zakresie - nie może zostać uwzględniony.

IV.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieprawidłowo Minister Finansów przyjął, że Spółka jako płatnik musi spełnić obowiązek, o którym mowa w art. 8 Ordynacji podatkowej, mimo objęcia dochodu Fundacji zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., a to z tego względu, że dochód ten nie mieści się w katalogu wyjątków wskazanym w art. 26 ust. 1a u.p.d.o.p. Oznacza to, że organ błędnie zinterpretował, że brak obowiązku podatkowego w podatku dochodowym z tytułu umorzenia obligacji i uzyskania w związku z tym dochodu w postaci odsetek, nie ma wpływu na zniesienie obowiązku płatnika, tj. Spółki skarżącej na zakres poboru zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. podobne stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z 8 października 2010 r., sygn. akt III SA/ Wa 1833/10; orzeczenia.nsa.gov.pl). W tej sytuacji słusznie WSA uchylił zaskarżoną interpretację, jednak nie zauważył, że art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. z uwagi na powyższe nie miał w sprawie w ogóle zastosowania, a wobec tego, rozważania co do art. 26 ust. 1a u.p.d.o.p. były w istocie bezprzedmiotowe na gruncie niniejszej sprawy. To samo dotyczy dalszych rozważań co do ograniczenia swobody przepływu kapitału, o której mowa w art. 63 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej czy o art. 65 ust. 3 tego Traktatu.

IV.6. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.