Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1565/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
638  Sprawy egzekucji administracyjnej;  egzekucja obowiązków o charakterze niepieniężnym
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Włodzimierz Kubiak, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Grażyny i Michała S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 kwietnia 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 1722/03 w sprawie ze skargi Grażyny i Michała S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 lipca 2003 r. (...) w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. 1) oddala skargę kasacyjną 2) zasądza od Grażyny i Michała S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 120 zł (słownie sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 23 lipca 2003 r., (...) Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 w związku z art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 17 par. 1, art. 18, art. 23 par. 1 i par. 4 pkt 1, art. 34 par. 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /t.j. Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968 ze zm./, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w K. z dnia 26 maja 2003 r., (...), którym organ ten uznał zarzuty Grażyny i Michała S. w przedmiocie prowadzonego postępowania egzekucyjnego za bezzasadne.

W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy stwierdził, że

11 grudnia 2002 r. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w K. wszczął postępowanie egzekucyjne wobec małżonków Grażyny i Michała S., poprzez doręczenie zobowiązanym tytułu wykonawczego (...). Podstawą wystawienia tego tytułu była decyzja (...) Urzędu Skarbowego w K. z dnia 6 grudnia 2002 r. /doręczona w dniu 9 grudnia 2002 r./, (...), którą organ ten określił podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok oraz wysokość zaległości podatkowej w tym podatku wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Zobowiązani wnieśli zarzuty w przedmiocie prowadzonego postępowania egzekucyjnego podnosząc:

- brak doręczenia upomnienia przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego,

- przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok,

- przewlekłość prowadzonego postępowania podatkowego,

- nierozpoznanie wniosku złożonego w dniu 11 grudnia 2002 r. o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 34 par. 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /t.j. Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968 ze zm./ organ egzekucyjny przekazał zarzuty wierzycielowi tj. (...) Urzędowi Skarbowemu w K. celem zajęcia stanowiska i wydania postanowienia w tym zakresie.

Postanowieniem z dnia 11 lutego 2003 r., (...), wierzyciel uznał ww. zarzuty za bezzasadne. Na powyższe postanowienie zobowiązani wnieśli zażalenie.

Postanowieniem z dnia 24 marca 2003 r., (...) Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W związku z ostatecznym stanowiskiem wierzyciela określonym we wspomnianym wyżej postanowieniu z dnia 26 maja 2003 r. organ egzekucyjny uznał zarzuty Grażyny i Michała S. za bezzasadne.

W zażaleniu na to postanowienie zobowiązani zarzucili:

- nieuzasadnione wszczęcie egzekucji,

- wszczęcie egzekucji bez wymaganego prawem uprzedniego doręczenia upomnienia,

- prowadzenie egzekucji bez skutecznego doręczenia tytułu wykonawczego,

- zajęcie rachunku bankowego bez wymaganego prawem zawiadomienia zobowiązanych,

- rażące naruszenie przewidzianego prawem terminu załatwienia sprawy.

W uzasadnieniu zażalenia wskazali, iż :

- decyzja wymiarowa z dnia 6 grudnia 2002 r. została im doręczona 9 grudnia 2002 r. Pismem z dnia 10 grudnia 2002 r. zwrócili się z wnioskiem o wstrzymania wykonania tej decyzji, który to wniosek rozpatrzony został przez wierzyciela dopiero w dniu 9 stycznia 2003 r. Natomiast dwa dni po doręczeniu decyzji wymiarowej zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne. Tym samym organ egzekucyjny naruszył art. 6 par. 1 ustawy egzekucyjnej, który stanowi, iż w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych,

- par. 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji został błędnie przez organ egzekucyjny zastosowany, gdyż w przedmiotowej sprawie winien mieć zastosowanie art. 3a par. 1 i par. 2 ustawy egzekucyjnej, który to przepis nie przewiduje wyjątków od obowiązku przesłania upomnienia przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego,

- egzekucja prowadzona była bez skutecznego doręczenia zobowiązanym tytułu wykonawczego, gdyż w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 47 Kodeksu postępowania administracyjnego /odmowa przyjęcia pisma/, na który powołuje się organ egzekucyjny. Przepis ten dotyczy wyłącznie pism przesyłanych przez pocztę lub inny organ albo w inny sposób. Tylko w takim przypadku pismo zwrócone nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy uznaje się za doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia. Natomiast w postępowaniu egzekucyjnym możliwość przesłania dokumentu ogranicza się do kilku przypadków /np. upomnienie w trybie art. 15 par. 1 lub art. 3a par. 2 pkt 2/, w pozostałych zaś ustawa wymaga doręczenia pisma. Wobec powyższego tytuł wykonawczy nie został skutecznie doręczony zobowiązanym /egzekutor odstąpił od jego doręczenia/,

- organ egzekucyjny naruszył również art. 80 par. 3 ustawy egzekucyjnej, gdyż zajął on rachunki bankowe Grażyny S. bez jednoczesnego zawiadomienia zobowiązanej o ich zajęciu.

Odnosząc się do zarzutów zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż art. 33 powołanej wyżej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wymienia taksatywnie przyczyny, które mogą być podstawą zarzutów.

Powołana wyżej decyzja wymiarowa z dnia 6 grudnia 2002 r. wydana została między innymi w oparciu o art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu /w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r./ "jeżeli wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdził, że podatnik pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdza nadpłatę". Skoro zatem w postępowaniu podatkowym stwierdzono, że podatnicy wykazali w zeznaniu za 1996 rok podatek w niższej wysokości od należnej to wówczas organ podatkowy miał obowiązek wydać stosowną decyzję, co też uczynił, określając właściwą jego wysokość oraz zaległość podatkową, należne odsetki za zwłokę liczone od dnia 1 maja 1997 r., a także odsetki z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zasadnie więc, zdaniem organu odwoławczego, wierzyciel wystawił w dniu 11 grudnia 2002 r. tytuł wykonawczy i przekazał go organowi egzekucyjnemu celem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Ponadto wniesienie przez zobowiązanych odwołania od wydanej decyzji jak i wniosku o wstrzymanie jej wykonania nie stanowiło przeszkody do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Zgodnie bowiem z art. 224 par. 1 Ordynacji podatkowej wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania. Z kolei dopiero wydanie postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji stanowi podstawę do zawieszenia postępowania egzekucyjnego /art. 56 par. 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej/. Postanowieniem z dnia 9 stycznia 2003 r. - w terminie przewidzianym w przepisach Ordynacji podatkowej - organ podatkowy odmówił wstrzymania wykonania decyzji z dnia 6 grudnia 2002 r. Za bezzasadny wobec tego organ odwoławczy uznał zarzut podatników dotyczący "nieuzasadnionego wszczęcia postępowania egzekucyjnego".

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się też z zarzutem zobowiązanych dotyczącym braku doręczenia upomnienia przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Stwierdził, w tym zakresie, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie miał par. 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. nr 137 poz. 1541/, który to przepis wydany został na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 15 par. 5 ustawy egzekucyjnej. par. 13 pkt 1 powołanego wyżej rozporządzenia stanowi, że "postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu". Ponieważ przedmiotowy tytuł wykonawczy nie został wystawiony na podstawie zeznania podatników za 1996 rok, a w oparciu o zweryfikowane zeznanie, w wyniku której to weryfikacji organ podatkowy wydał decyzję wymiarową z dnia 6 grudnia 2002 r. /zobowiązani bowiem nie wykonali ustawowego obowiązku wyliczenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych we właściwej wysokości/, wierzyciel zasadnie skorzystał z cytowanego wyżej przepisu par. 13 pkt 1.

Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadny uznał też zarzut przedawnienia podnosząc, iż powołana wyżej decyzja z dnia 6 grudnia 2002 r. została doręczona zobowiązanym w dniu 9 grudnia 2002 r. Natomiast skuteczne doręczenie tytułu wykonawczego dłużnikom nastąpiło w dniu 11 grudnia 2002 r., a zajęcie rachunku bankowego Grażyny S. nastąpiło w dniu 12 grudnia 2002 r. Z kolei doręczenie zobowiązanej zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego, dokonane w oparciu o regulację prawną wynikającą z art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego, nastąpiło w dniu 23 grudnia 2002 r. Zatem w myśl art. 70 par. 3 Ordynacji podatkowej nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia.

Postanowienie to Grażyna i Michał S. zaskarżyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się jego uchylenia w całości. W uzasadnieniu w pełni podtrzymali zarzuty sformułowane wcześniej w zażaleniu.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z 6 kwietnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd ten stwierdził, że postępowanie egzekucyjne służy doprowadzeniu do realizacji przez zobowiązanego jego obowiązku, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /t.j. Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968/. Obowiązek ten wynika z kolei z tytułu wykonawczego. Nie jest to etap postępowania, na którym decyduje się o istnieniu obowiązku /tutaj zobowiązania podatkowego/ i jego wymiarze, takie kwestie rozstrzygają się na etapie postępowania podatkowego. Organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, jak stanowi o tym art. 29 par. 1 powołanej wyżej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jest to przepis o kluczowym znaczeniu dla określenia uprawnień organu egzekucyjnego. Nie można przy tym tracić z pola widzenia wykładni art. 33 tej ustawy, wymieniającego zarzuty, jakie zobowiązany może zgłosić w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Z kolei zgodnie z art. 34 par. 1 ustawy zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa wart. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Zatem organ egzekucyjny związany jest stanowiskiem wierzyciela w sprawie zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 pkt 1-5 ustawy.

Zgodnie z art. 80 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968/ organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku, a jeżeli bank posiada oddziału do właściwego oddziału, zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny jednocześnie wzywa bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz bezzwłocznie przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności albo zawiadomił organ egzekucyjny, w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia wezwania, o przeszkodzie w dokonaniu wpłaty /par. 1/. Zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w par. 1, i obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia /par. 2/. Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w par. 1, organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu/.

Zebrany materiał dowodowy wskazuje, zdaniem Sądu pierwszej instancji że tytuł wykonawczy doręczony został stronie skarżącej w dniu 11 grudnia 2002 r. /w trybie art. 47 par. 2 Kodeksu postępowania administracyjnego/. Zgodnie z art. 47 par. 1 Kodeksu postępowania administracyjnego jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu przez pocztę lub inny organ albo w inny sposób, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy. W przypadkach, o których mowa w par. 1, uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata /art. 47 par. 2/. Przepisy art. 47 pozostają w związku z przepisami art. 46 /pokwitowanie doręczenia/ i dotyczą czynności podejmowanych przez doręczającą pismo osobę czy to w ramach wykonywania usług pocztowych czy też z upoważnienia organu podatkowego /egzekucyjnego/. Od prawidłowego ich wykonania zależy, czy powstanie skutek prawny próby doręczenia pisma, która okazała się daremna, ze względu na brak u adresata woli współdziałania w czynnościach egzekucyjnych z organem egzekucyjnym. Fikcja doręczenia pisma w dacie odmowy jego przyjęcia, ustanowiona wart. 47 par. 2 Kodeksu postępowania administracyjnego, będzie umożliwiała skuteczne prowadzenie dalszych czynności postępowania. W aktach sprawy jej potwierdzenie stanowi oryginalne pismo /w rozpatrywanej sprawie tytuł wykonawczy/ wraz z adnotacją o odmowie jego przyjęcia, która może być umieszczona na piśmie lub stanowić załączony dokument /w rozpatrywanej sprawie adnotacja zamieszczona została w rubryce 72 tytułu wykonawczego, a w aktach egzekucyjnych znajduje się również "notatka służbowa" z dnia 11 grudnia 2002 r. sporządzona przez poborcę skarbowego/. Wiarygodność adnotacji zapewnia podpis doręczyciela pisma.

Wobec powyższego Sąd ten podzielił stanowisko organów, iż doręczenie tytułu wykonawczego było prawidłowe /skuteczne/ i zgodne z treścią cytowanego wyżej art. 47 Kodeksu postępowania administracyjnego.

Powołując się na art. 26 par. 5 powołanej wyżej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji Sąd stwierdził, iż wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą:

1/ doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego,

2/ doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego.

Z kolei art. 18 ww. ustawy zawiera dyrektywę odpowiedniego stosowania przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, jeśli przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie stanowią inaczej. Zatem w postępowaniu egzekucyjnym według Sądu pierwszej instancji należy stosować przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego dotyczące między innymi doręczeń, ponieważ problematyka ta nie została unormowana w ustawie egzekucyjnej.

Za nietrafny Sąd Wojewódzki uznał również zarzut skargi dotyczącego braku doręczenia upomnienia przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego.

Odnosząc się do tej kwestii wskazał, iż zgodnie z art. 27 par. 3 powołanej wyżej ustawy do tytułu wykonawczego należy dołączyć dowód doręczenia upomnienia, albo stwierdzić w tytule, że doręczenie upomnienia nie było konieczne z mocy art. 15 tej ustawy. Jednakże wówczas należy wskazać przepis, który zwalnia od doręczenia upomnienia.

W rozpatrywanym przypadku z przedmiotowego obowiązku zwalniał przepis par. 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. nr 137 poz. 1541/, który to przepis stanowi, że postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. W przedmiotowej sprawie zaś chodzi o wyegzekwowanie należności z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych określonych powołaną wyżej decyzją z dnia 6 grudnia 2002 r. Za zgodne z prawem Sąd ten więc uznał stanowisko organów, iż w tym przypadku doręczenie upomnienia skarżącym nie było wymagane. Nie ulega też wątpliwości, według tego Sądu, że wymóg podania w tytule wykonawczym przepisu, który zwalnia wierzyciela z obowiązku doręczenia upomnienia został spełniony. Z załączonego do akt administracyjnych tytułu wykonawczego z dnia 11 grudnia 2002 r., (...) wynika bowiem, że zawiera on w części F w pozycji 48 podstawę prawną braku obowiązku doręczenia upomnienia tj. par. 13 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Trafnie więc, zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, iż zarzuty strony skarżącej nie mogły zostać uwzględnione.

Mając powyższe na uwadze zdaniem tego Sądu doręczenie upomnienia skarżącym nie było wymagane. Nie znajdując podstaw do uznania, że zaskarżone postanowienie narusza prawo Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.

Od wyroku tego Grażyna i Michał małżonkowie S. wnieśli skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości

Skargę tę podatnicy oparli na:

1. naruszeniu przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a to: art. 3a oraz art. 27 par. 3 w związku z art. 33 pkt 7 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, polegającego na:

a. prowadzeniu egzekucji zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych bez uprzedniego doręczenia upomnienia, pomimo iż na podstawie wskazanego przepisu szczegółowego upomnienie jest wymagane w zakresie tych zobowiązań, co z kolei jest wystarczającą podstawą do wniesienia zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej.

b. braku dołączenia do tytułu wykonawczego dowodu doręczenia upomnienia i nie wskazania podstawy prawnej braku takiego dowodu, co również jest wystarczającą podstawą do wniesienia zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej.

2. Naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 46 i 47 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego w związku z art. 31 par. 2 i art. 32 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji polegającego na:

a. prowadzeniu egzekucji pomimo braku skutecznego doręczenia tytułu wykonawczego, które wedle dyspozycji przepisu podlegał bezpośredniemu doręczeniu w trakcie czynności egzekucyjnych a nie przesłaniu, co z kolei skutkuje brakiem skuteczności doręczenia i nieważnością dalszych czynności egzekucyjnych,

b. prowadzeniu egzekucji bez doręczenia tytułu wykonawczego jednej ze stron, co również skutkuje nieważnością podjętych wobec niej czynności egzekucyjnych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Skargę kasacyjną ze względu na treść art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ można oprzeć na następujących podstawach: 1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym. Poza wymogami przewidzianymi dla pisma w postępowaniu sądowym, skarga kasacyjnie stosownie do treści art. 176 wymienionej wyżej ustawy powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenie lub zmiany. Poza wymogami formalnymi skarga kasacyjna powinna więc też spełniać wymogi materialne. Jednym z wymogów materialnych skargi kasacyjnej jest przytoczenie podstaw kasacyjnych ich uzasadnienia. W przypadku wymogów materialnych przyjmuje się, że braki w tym zakresie nie podlegają sanacji /vide J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, W-wa 2004/. Wskazując podstawy kasacyjne należy przytoczyć konkretny przepis prawa, który został naruszony i na czym to naruszenie polegało.

Naczelny Sąd Administracyjny jest w myśl art. 183 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związany granicami skargi kasacyjnej, co oznacza, że zarzuty wykraczające poza powołane podstawy skargi kasacyjnej nie mogą być brane pod uwagę przez Sąd za wyjątkiem takich wad zaskarżonego orzeczenia i poprzedzającego go postępowania sądowego, które skutkuje nieważnością tego orzeczenia.

Oceniając, czy skarga kasacyjna oparta jest na ustawowych podstawach trzeba mieć przy tym na uwadze istotę funkcji sądów administracyjnych, która polega na sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem /art. 1 par. 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/.

W powołanych podstawach skargi kasacyjnej nie została zakwestionowana prawidłowość zrealizowana przez Sąd pierwszej instancji jego funkcji badania legalności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego go postanowienia organu egzekucyjnego poprzez zakwestionowanie sposobu stosowania przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, regulujących jego obowiązki odnoszące się do kontroli zgodności z prawem ostatecznego rozstrzygnięcia w postępowaniu administracyjnym.

Konstrukcja podstaw skargi kasacyjnej wskazuje, że autor skargi domaga się w istocie ponownego badania zgodności z prawem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, a więc nie kasacyjnej, a apelacyjnej kontroli wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Przywołane w skardze kasacyjnej podstawy skierowane są do ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej. Przepisy art. 3a oraz art. 27 par. 3 w związku z art. 33 pkt 7 i 10 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także art. 46 i 47 ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego w związku z art. 31 par. 2 i art. 32 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji odnoszą się do postępowania egzekucyjnego. Skarga kasacyjna nie zarzuca naruszenia przez sąd przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie zawiera zarzutu co do oceny legalności jakiej dokonał Sąd pierwszej instancji odnośnie sposobu zastosowania tych przepisów przez organy egzekucyjne.

Ze względu na powyższe stwierdzić należy, że skarga kasacyjna będąca przedmiotem rozpoznania pozbawiona jest uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 par. 1 w zw. z art. 205 par. 1 i 209 p.p.s.a. Określając zwrot wynagrodzenia radcy prawnego na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenie przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.