Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 410/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 188
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1251/16 w sprawie ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 10 800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna S. G. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 7 grudnia 2016 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1251/16. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", oddalił skargę S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z 24 czerwca 2015 r. określił Skarżącemu (prowadzącemu w kontrolowanym okresie działalność gospodarczą pod nazwą G.) za sierpień 2014 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 63.512 zł (w miejsce wykazanej w deklaracji kwoty 595.373 zł). Zdaniem organu pierwszej instancji Podatnik dokonując w sierpniu 2014 r., zakupionych wcześniej od firmy K., 1.160 telefonów marki A., wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) na rzecz D., Estonia, świadomie uczestniczył w łańcuchu transakcji tworzących "karuzelę podatkową", stanowiącą oszustwo podatkowe.

Zaskarżoną decyzją z 30 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpoznaniu odwołania Strony, utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego spółka K., w zaplanowanym oszustwie podatkowym pełniła, obok innych podmiotów, rolę "bufora" czyli podmiotu mającego na celu wydłużenie łańcucha transakcji na terenie kraju po to aby utrudnić zidentyfikowanie oszustwa podatkowego. Skarżący natomiast był tzw. "brokerem", czyli podatnikiem dokonującym WDT do innego państwa członkowskiego po nabyciu towarów od ostatniego krajowego "bufora". Rolę tę pełnił świadomie, a jego korzyścią było wykazanie w deklaracji nieopodatkowanej WDT telefonów dla firmy D. i w konsekwencji wystąpienie z żądaniem zwrotu podatku w wysokości zbliżonej do podatku naliczonego w fakturze wystawionej przez dostawcę firmę K. Rolę podmiotów wiodących w zidentyfikowanym "oszustwie karuzelowym" organ odwoławczy przypisał wzajemnie powiązanym firmom zagranicznym: firmie estońskiej D. i łotewskiej firmie T., czyli bezpośrednim kontrahentom S. G. (dla firmy estońskiej dokonał on sprzedaży telefonów w ramach WDT również w lipcu 2014 r., a dla firmy łotewskiej w czerwcu 2014 r.).

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, opartej o zarzuty naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania podatkowego, S. G. wniósł o uchylenie tej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zdaniem Skarżącego, w rozpoznawanej sprawie brak było, wbrew obowiązkowi wynikającemu z orzecznictwa sądowego, oceny transakcji wszystkich domniemanych uczestników procederu, danych dotyczących kontroli lub postępowań podatkowych, które dawałyby podstawę do zakwestionowania transakcji dokonanych przez pozostałych (poza Skarżącym) uczestników łańcucha dostaw. Strona wskazała również na inne nieprawidłowości w stosowaniu prawa procesowego, w tym zaniechania w postępowaniu dowodowym, w szczególności poprzez brak przeprowadzenia dowodów z zeznań wskazanych świadków oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Łącznie te uchybienia doprowadziły do tego, że w sprawie nie było podstaw do przyjęcia, iż Skarżący świadomie uczestniczył w przestępstwie podatkowym. W związku z tym brak było podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., obecnie: Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.t.u.".

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podkreślił, że argumentacja Skarżącego sprowadza się do podważania oceny jednostkowych, wybranych okoliczności, które ujawniono w sprawie. Strona abstrahuje przy tym od analizy całokształtu materiału dowodowego, z którego wynikał zarówno łańcuch transakcji o znamionach oszustwa karuzelowego, jak i świadomy udział Podatnika w tym procederze.

Dokonując sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie znalazł podstaw do jej uchylenia. Sąd ten podzielił, dokonane w sprawie ustalenia organów podatkowych, że zakwestionowany obrót 1160 sztukami telefonów marki A. był przedmiotem tzw. przestępstwa karuzelowego, w którym świadomie uczestniczył również Skarżący. Rzeczywistym celem przeprowadzonych transakcji, jak prawidłowo ustaliły organy, nie były racje gospodarcze (brak ekonomicznego uzasadnienia) lecz nieuprawnione uzyskanie korzyści podatkowych związanych z pozorowanymi transakcjami wewnątrzwspólnotowymi w celu wyłudzenia podatku VAT. W konsekwencji ustalony w sprawie stan faktyczny, według WSA, odpowiadał hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u.

S. G., działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, w skardze kasacyjnej, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając temu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., naruszenie:

I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

- art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji organu drugiej instancji pomimo, że decyzja ta, została wydana z naruszeniem art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacją podatkową", polegającym na przyjęciu, iż w sprawie występuje "oszustwo karuzelowe", w którym świadomie uczestniczyła strona Skarżąca, pomimo iż w materiale dowodowym sprawy brak jest dowodów dotyczących przebiegu postępowań wobec pozostałych uczestników transakcji, ich roli w rzekomym oszustwie, dowodów z zeznań przedstawicieli tych podmiotów, a także pomimo braku ustalenia osób kierujących tym - rzekomym - nielegalnym obrotem;

- art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji organu drugiej instancji pomimo, że decyzja ta, została wydana z naruszeniem art. 187 § 1 w zw. art. 122 oraz w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków: M. K., D. B., A. K., H. P. Y., N. M., V. M., Ł. P., R. W., J. W., S. J. R. M., G. H.S., M. S., M. K.;

- art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji organu drugiej instancji pomimo, że decyzja ta, została wydana z naruszeniem art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne uznanie za udowodnioną okoliczności, iż Strona Skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym, przy czym jej uczestnictwo było świadome;

- art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji organu drugiej instancji pomimo, że decyzja ta, została wydana z naruszeniem art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie - bez podstawy prawnej oraz faktycznej - abstrakcyjnego modelu oszustwa karuzelowego, a następnie dopasowaniu poszczególnych elementów stanu faktycznego do tego modelu, przy jednoczesnym pominięciu praktyki celowego angażowania przez organizatorów tego rodzaju oszustw uczciwych i nieświadomych podatników w obrót towarem;

- art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji organu drugiej instancji pomimo, że decyzja ta, została wydana z naruszeniem art. 187 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów objętych wnioskami strony Skarżącej - względnie innych dowodów - na okoliczność praktyk istniejących na rynku brokerskim w zakresie hurtowego obrotu sprzętem elektronicznym oraz objętych wnioskami Skarżącego dowodów z zeznań świadków.

II. prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na pozbawieniu Strony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, pomimo iż Skarżący nie uczestniczył świadomie w oszustwie podatkowym.

Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o:

1. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie;

2. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji;

3. zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną zastępujący Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. radca prawny, uznając wywiedziony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie i zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na podstawach, które stanowiłyby przesłankę do uchylenia zaskarżonego wyroku, jakkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela w pełnym zakresie oceny Sądu pierwszej instancji co do prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego zawartej w tym orzeczeniu. Jednakże popełnione uchybienie w zakresie braku krytycznej oceny nieprzesłuchania jednego z potencjalnych świadków (M. K.) i wykorzystania jako materiału dowodowego niepodpisanego oświadczenia nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Dlatego też rozstrzygnięcie oddalające skargę odpowiada prawu.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zdołały podważyć oceny Sądu Administracyjnego pierwszej instancji, opartej na materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, co do prawidłowości kluczowych ustaleń faktycznych dotyczących wystąpienia łańcucha obrotu przedmiotowymi telefonami o charakterze zorganizowanej karuzeli podatkowej, utworzonego pomiędzy podmiotami wskazanymi w decyzji kontrolowanej przez ten Sąd w zaskarżonym wyroku. Organy podatkowe, stosownie do dokonanych ustaleń określiły, jaką rolę pełniły w oszukańczym procederze poszczególne (wymienione w decyzji) podmioty, w tym firma Skarżącego i jego bezpośredni kontrahenci, od których nabył towar w postaci 1 160 telefonów marki A. (K. Sp. z o.o.) i na rzecz, których dokonał jego wewnątrzwspólnotowej dostawy (estońska firma D.) w sierpniu 2014 r. Ustalenia te, obszernie i szczegółowo opisane i przeanalizowane w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, a wyciągnięte z nich wnioski, jak trafnie ocenił Wojewódzki Sąd Administracyjny, z wyjątkiem, który zasygnalizowano wyżej i który będzie omówiony w dalszej części motywów, nie świadczą o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, 121, 122, 180, 187, 188, 191 i 192 Ordynacji podatkowej.

Przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja wskazująca w pkt I tiret pierwszym i drugim zarzutów kasacyjnych na pominięcie ustaleń dotyczących ewentualnego przebiegu postępowań karnych i karnych skarbowych w stosunku do firm występujących w łańcuchu obrotu, jak również nieprzesłuchanie osób tam wymienionych (M. K., D. B., A. K., H. P. Y., N. M., V. M., Ł. P., R. W., J. W., S. J. R. M., G. H.S., M. S., M. K.), nie uwzględnia tego, iż zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie obrazuje schemat transakcji pomiędzy wymienionymi w decyzji firmami w ramach utworzonego łańcucha, z wyraźnie zaznaczonymi cechami typowymi dla tak zwanej karuzeli podatkowej i rolę Skarżącego w tych transakcjach. Dlatego też brak wymienionego w pkt I tiret pierwszym i drugim zarzutów kasacyjnych materiału dowodowego nie mógł mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Tym samym zarzutów, dotyczących naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji organu drugiej instancji pomimo, że decyzja ta, została wydana z naruszeniem art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej czy też z naruszeniem art. 187 § 1 w zw. z art. 122 oraz w zw. z art. 121 § 1 tej ustawy, nie można uznać za usprawiedliwione.

W rozpatrywanej sprawie ujawniono bowiem okoliczności jednoznacznie wskazujące, że obrót telefonami w sierpniu 2014 r., podobnie jak i poprzedzających miesiącach (czerwcu i lipcu tego roku), miał charakter oszustwa karuzelowego, o czym świadczą okoliczności, szczegółowo opisane w decyzjach organów obu instancji i uwypuklone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku takie jak :

1. udział w transakcjach podmiotów o wyraźnie określonych, typowych dla takich przypadków rolach (znikający podatnik - słup, bufor, broker, podmiot wiodący - organizator karuzeli), przy czym bezpośredni kontrahent Skarżącego – K. Sp. z o.o. pełnił funkcję kolejnego bufora, który miał uwiarygodniać łańcuch dostaw, firma Skarżącego odgrywała rolę brokera – podatnika dokonującego WDT do innego państwa członkowskiego, a podmiotami wiodącymi były powiązane firmy zagraniczne – firma estońska D. i łotewska firma T., bezpośredni odbiorcy telefonów od S. G. (dla firmy estońskiej dokonywał on WDT telefonów także w lipcu 2014 r., a dla firmy łotewskiej w czerwcu 2014 r.).

2. szybkie wystawianie i przekazywanie pomiędzy podmiotami – ogniwami łańcucha kolejnych faktur VAT w celu sfinalizowania ciągu transakcji mających doprowadzić do uzyskania przez uczestników korzyści w jak najkrótszym czasie; w rozpatrywanej sprawie wszystkie faktury były wystawione w ciągu kilku dni; od momentu pierwszego zafakturowania sprzedaży telefonów w ustalonym w sprawie łańcuchu do zafakturowania ich sprzedaży przez ostatniego dostawcę upłynęły 2 dni (550 telefonów) i 7 dni (610 telefonów);

3. sposób regulowania zobowiązań przez podmioty uczestniczące w "łańcuchu"; przekazywano całą należność, często w formie 100% przedpłat poprzedzających otrzymanie towaru, a nawet poprzedzających złożenie zamówienia i wystawienie faktury przez poprzednie ogniwo "łańcucha"; w ten sposób w ciągu jednego dnia przepłynęła kwota ok. 500 000 EU od estońskiego nabywcy do wystawcy pierwszej faktury (S. – firma pełniąca funkcję "słupa" uruchamiającego proces wystawiania faktur);

4. wykorzystanie do obrotu towarowego magazynów firm logistycznych, dzięki czemu towar, nie opuszczając magazynu, mógł być formalnie przenoszony (prawo do towaru) pomiędzy poszczególnym podmiotami biorącymi udział w utworzonym łańcuchu (obrót traktowany jest przez firmę logistyczną jako przesunięcie wewnątrzmagazynowe); ułatwiało to uwiarygodnianie dokonywania sprzedaży pomiędzy większą liczbą podmiotów (w rozpatrywanej sprawie w ustalonym łańcuchu zidentyfikowano 8 uczestników oraz 3 firmy logistyczne);

5. niskie marże zysku realizowanego przez większość podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji;

6. sposób prowadzenia transakcji; brak rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, prowadzenia negocjacji cenowych, dokonania uprzedniego rozeznania rynku zbytu w celu znalezienia atrakcyjniejszego cenowo towaru, brak badania jakości towarów, warunków gwarancji, serwisowania itp. mimo dużej wartości towaru (okoliczności te nie miały znaczenia dla uczestników transakcji); składanie zamówień na dostawę towaru – w celu nadania transakcjom pozorów legalności – jednakże tuż przed lub w tym samym dniu, w którym dostawca wystawił fakturę albo dopiero po otrzymaniu zapłaty od zamawiającego;

7. odmiennie niż ma to miejsce w typowych relacjach gospodarczych, gdzie podmioty dążą do skrócenia łańcucha podmiotów dokonujących obrotu danym towarem, wydłużenie łańcucha pośredników; w ustalonym w sprawie łańcuchu zidentyfikowano 11 uczestników, w tym 8 krajowych (ponadto 3 firmy logistyczne);

8. dokonywanie wysokowartościowych zakupów w tym przypadku telefonów marki A. od małych, nieznanych na rynku firm (jak w przypadku firmy zapoczątkowującej łańcuch – spółki S., która została zarejestrowana w KRS w styczniu 2014 r. i nie wykazywała żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej) albo firm, które nie miały żadnego doświadczenia w obrocie tego rodzaju towarem (jak np. bezpośredni kontrahent Skarżącego – K. Sp. z o.o., prowadząca działalność gospodarczą związaną ze sprzętem komputerowym, która z kolei nabywała telefony wielomilionowej wartości od małej, nieznanej na tym rynku firmy T.) gdy w normalnych warunkach gospodarczych, w przypadku dużych wartościowo zakupów, przedsiębiorcy poszukują dostawców pewnych, o uznanej renomie;

8. hurtowy charakter obrotu, uwzględniający szybkie legalizowanie przepływu dużych ilości towarów w następujących po sobie transakcjach w celu stworzenia warunków dla wykazania wysokich kwot podatku ostatecznie na fakturze otrzymanej przez brokera dokonującego WDT i występującego o zwrot podatku (w tej sprawie podatnik w deklaracji VAT 7 za sierpień 2014 r. wykazał kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia telefonów – 531 861 zł i obrót 2 369 534 zł opodatkowany stawką 0% z tytułu WDT);

9. brak faktycznych odbiorców – konsumentów towaru, będącego przedmiotem transakcji; w rozpatrywanej sprawie w ramach ustalonego obrotu łańcuchowego w sierpniu 2014 r. żaden z 1160 telefonów nie został sprzedany rzeczywistemu konsumentowi; tej oceny nie zmienia podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że w późniejszym okresie część telefonów trafiła do konsumentów, o czym świadczyła ich aktywacja.

Powyższe cechy, charakterystyczne dla oszustwa podatkowego typu karuzelowego, były już omawiane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy czym, w sytuacji zbliżonej do tej, jaka ma miejsce w niniejszej sprawie, stanowiły przedmiot wypowiedzi tego Sądu w sprawie Skarżącego dotyczącej podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. w wyroku NSA z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1865/16 oraz za lipiec 2014 r. w wyroku NSA z dnia 14 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 14/17. W obu tych wyrokach Sąd kasacyjny skargi kasacyjne oddalił, potwierdzając prawidłowość oceny Sądu Administracyjnego pierwszej instancji, co do ustalonych przez organy faktów świadczących o świadomym udziale Skarżącego w "oszustwie karuzelowym". Transakcje dokonane w sierpniu 2014 r. stanowiły, co potwierdzał sam Skarżący, kontynuację jego kontaktów handlowych dotyczących obrotu telefonami podjętych w czerwcu i lipcu tego roku, jakkolwiek występowała w nich częściowa zmiana firm uczestniczących w obrocie.

W związku z tym, w świetle powyższego, stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zawarte w zaskarżonym wyroku, dotyczące zaistnienia w tej sprawie tzw. karuzeli podatkowej z udziałem wymienionych w decyzjach podmiotów, a w tym Skarżącego, tak jak i poprzedzające je wnioski wyciągnięte w kontrolowanej decyzji organu drugiej instancji z ustaleń udokumentowanych w aktach sprawy, należało uznać za odpowiadające prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadnione uznaje zarzuty skargi kasacyjnej w ramach których strona kwestionowała kompletność materiału dowodowego poprzez:

- brak zgromadzenia dowodów dotyczących przebiegu postępowań wobec pozostałych uczestników w zidentyfikowanym łańcuchu transakcji,

- zaniechanie przeprowadzenia dowodów z zeznań wymienionych wyżej świadków,

- zaniechanie przeprowadzenia dowodów (na wniosek i z urzędu) na okoliczność praktyk istniejących na rynku brokerskim w zakresie hurtowego obrotu sprzętem elektronicznym.

Przede wszystkim należy zauważyć, że twierdzenia Skarżącego, iż w materiale dowodowym nie było dowodów obrazujących przebieg postępowań karnych bądź karnych skarbowych, prowadzonych względem uczestników omówionej karuzeli podatkowej, nie podważa w niczym ustaleń poczynionych w niniejszej sprawie, dotyczących przede wszystkim okoliczności samych transakcji, sposobu i trybu ich przeprowadzenia, obrotu towarowego, płatności, czy też funkcjonowania w obrocie gospodarczym oraz dokonywania rozliczeń podatkowych. Sam fakt niewdrożenia postępowania karnego wobec podmiotów biorących udział w opisanych transakcjach, czy nawet zaniechanie zgromadzenia informacji przez organ na temat takich postępowań, nie oddziaływuje bowiem na ocenę wymienionych okoliczności odnoszących się do transakcji i szerzej – obrotu z udziałem wymienionych podmiotów.

Odnosząc się do zarzutu nieprzesłuchania wymienionych wyżej osób, to należy odnotować, że Skarżący nie stawia w tym przypadku zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z naruszeniem art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Podnosi natomiast, że organy z urzędu nie przeprowadziły w tym zakresie dowodów osobowych, uchybiając tym samym art. 187 § 1 w zw. z art. 122 oraz w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej, co zaaprobował WSA, naruszając art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. W związku z tym skład orzekający w tej sprawie w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powołanych już wyrokach dotyczących rozliczeń Skarżącego w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2014 r., że w sytuacji, kiedy organy podatkowe, w oparciu o zgromadzone dowody w formie dokumentów, w tym wyjaśnień poszczególnych uczestników analizowanych transakcji przedmiotowymi telefonami, zdiagnozowały, że powyższy łańcuch transakcji pomiędzy wskazanymi podmiotami nosi jednoznacznie cechy zorganizowanego oszustwa VAT, nie miały obowiązku sięgania po osobowe źródła dowodowe.

Ponadto Skarżący, co już wyżej sygnalizowano, nie wykazał, że zaniechanie przeprowadzenia tych dowodów mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do poszczególnych osób, kierujących firmami biorącymi udział w kwestionowanych transakcjach lub będących pracownikami tych firm Skarżący w uzasadnieniu tego zarzutu zasadniczo zwraca uwagę, że mogłyby udzielić informacji na temat okoliczności transakcji. Jednakże z tego nie wynika, że ustalenia poczynione przez organy oparte na dokumentach i wyjaśnieniach osób, są nieprawidłowe, albo też, że nie wyjaśniono innych doniosłych kwestii, które mogłyby zmienić wynik sprawy.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej, co do wadliwości związanej z wykorzystaniem w postępowaniu podatkowym niepodpisanego oświadczenia M. K. oraz rezygnacją przesłuchania tej osoby (prezesa zarządu K. Sp. z o.o. - bezpośredniego dostawcy Skarżącego) w charakterze świadka, tym bardziej że stawiła się ona dobrowolnie w siedzibie organu pierwszej instancji, co wynika z adnotacji służbowej. Jednakże to naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 122 oraz w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w świetle całokształtu zebranego materiału dowodowego, w szczególności okoliczności wskazanych przez Sąd pierwszej instancji na s. 25 – 27 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, świadczących o świadomym uczestnictwie Strony w "karuzeli podatkowej", nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Zresztą należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej uzasadniając ten zarzut Skarżący tylko ogólnie podnosi, że świadek ten mógł dysponować ważnymi informacjami dotyczącymi sposobu nawiązania relacji handlowych ze Skarżącym, ich przebiegu, osób współpracujących w toku transakcji.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu o konieczności powoływania w tego rodzaju sprawach jak rozpatrywana dowodu z opinii biegłego na okoliczność praktyk istniejących na rynku brokerskim w zakresie hurtowego obrotu sprzętem elektronicznym. Należy przy tym zauważyć, że formułując ten zarzut Skarżący podniósł naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu dodatkowo wskazał na naruszenie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, podnosząc, że wiedza o takim specyficznym rynku ma charakter wiedzy specjalnej. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że ocena podatkowych konsekwencji różnego rodzaju działalności gospodarczej, w szczególności działalności handlowej, jest podstawowym zadaniem organów podatkowych. Natomiast skala oszustw o karuzelowym charakterze w obrocie artykułami elektronicznymi i innymi towarami w okresie objętym zaskarżoną decyzją była tak znacząca, że wiedza o funkcjonowaniu tego rynku, a w szczególności o zjawiskach patologicznych na nim występujących była powszechna wśród pracowników tych organów. Praktyki występujące w owym okresie na tym rynku trudno więc uznać za wiadomości specjalne w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Zresztą trzeba podkreślić, że Skarżący sam zeznał, iż w zakresie tej branży nie dysponował specjalistyczną wiedzą, ani co do samych telefonów, ani legalnego rynku związanego z ich obrotem. Podobnie takiej wiedzy nie posiadała Spółka K., od której nabył telefony. Natomiast okoliczności tych transakcji w sierpniu 2014 r., jak o tym była wyżej mowa, wypełniały wszelkie kryteria udziału w tzw. oszustwie karuzelowym.

Niezasadny był także zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji organu drugiej instancji, pomimo, że decyzja wydana została z naruszeniem art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez bezpodstawne uznanie za udowodnioną okoliczność, iż strona skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym, przy czym jej uczestnictwo było świadome.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (por. wyrok TSUE z 22 października 2015 r., C-277/14 [...], pkt 51).

W odniesieniu do postawionego zarzutu należy stwierdzić, że biorąc pod uwagę okoliczności transakcji z bezpośrednim udziałem Skarżącego, to jest nabycie telefonów od spółki K. oraz zbycie na rzecz estońskiego podmiotu D., uzasadniony jest wniosek, że można mu przypisać co najmniej niedochowanie należytej staranności, aczkolwiek obiektywnie występujące w tej sprawie okoliczności przemawiają za przyjęciem, tak jak stwierdziły organy oraz Sąd Administracyjny pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że Skarżący świadomie uczestniczył w transakcji o oszukańczym charakterze

Należy podkreślić, że Skarżący przeprowadził transakcje nabycia i zbycia telefonów o znacznej wartości w ciągu kilku dni w sytuacji, w której nie mógł mieć pewności co do realnego istnienia towaru, gdyż nie uczestniczył w obrocie magazynowym. Ponadto, nie mając doświadczenia w obrocie tego rodzaju asortymentem (przed czerwcem 2014 r. zajmował się sprzedażą sprzętu komputerowego), zadecydował o przeprowadzeniu transakcji od kontrahenta, który także nie specjalizował się w handlu telefonami marki A. i nie był przedstawicielem producenta ani dystrybutorem takiego towaru. W okresie, w którym dokonywano obrotu powszechna była już wśród przedstawicieli branży IT wiedza o możliwości nadużyć w obrocie telefonami A. oraz potrzebie zachowania ostrożności w związku z przypadkami tzw. prania brudnych pieniędzy. Skarżący nie negocjował przy tym ceny za nabywany i sprzedawany towar ani ze sprzedawcą, ani z jego odbiorcą, nie poszukiwał innych kontrahentów i nie prowadził rozeznania rynku. W tych okolicznościach także sposób płatności zarówno na rzecz dostawcy, jak i od odbiorcy w formie 100 % przedpłat przed otrzymaniem drogiego towaru nie był typowym zachowaniem przedsiębiorcy, natomiast przepływ środków finansowych pomiędzy poszczególnymi ogniwami łańcucha transakcji telefonami wskazywał na ich podatkowy, a nie gospodarczy cel.

Twierdzenie Skarżącego odnośnie działania w zaufaniu do dostawcy nie zasługuje na uwzględnienie w sytuacji, w której nabycie telefonów powiązane było z natychmiastową ich sprzedażą na rzecz D., która – jak zeznał – sama nawiązała kontakt w czerwcu 2014 r. i wskazała podmiot będący odbiorcą w tym okresie (T.), jawiąc się jako ten, kto wyznacza odbiorców telefonów w poszczególnych okresach (w lipcu i sierpniu 2014 r. sama dokonała nabycia). Trafnie w tym kontekście organ odwoławczy zwrócił uwagę, że transakcje w sierpniu 2014 r. były kontynuacją procederu podjętego przez Skarżącego w poprzedzających miesiącach (w czerwcu i lipcu 2014 r.), o czym świadczy też jego zeznanie, gdzie na pytanie odnośnie powodów rozpoczęcia handlu telefonami stwierdził, iż sam podjął decyzję i że "następne transakcje przychodziły automatycznie".

Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania okazały się nieuzasadnione i przez to nie został skutecznie podważony stan faktyczny ustalony w tej sprawie, to stał się on wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ocenie zarzutu nieprawidłowego zastosowania prawa materialnego. W konsekwencji należało stwierdzić, że nie był także uzasadniony zarzut naruszania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych [...] (C 354/03), [...] (C 355/03), [...] (C 484/03), a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym - art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych [...] (C 439/04) i [...] (C-440/04), gdzie stwierdzono, że:

- nie zostają spełnione obiektywne kryteria, stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (zob. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie C 255/02, [...] i in., Zb.Orz. str. I 1609, pkt 59);

- zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę;

- podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie;

- podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr.

W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i w efekcie tego staje się jego współsprawcą.

W konsekwencji ta grupa podmiotów - w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej - nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT.

Przedstawione wyżej uwagi odnoszą się także do podatnika, który przy zachowaniu należytej staranności, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, co najmniej powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie jest oparta na nieusprawiedliwionych podstawach, oddalił ją na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach wydano na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 tej ustawy.