Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1007/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 59  par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1966 nr 24 poz 151
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, sędzia WSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 5 grudnia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 1 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego zaległości w podatku od towarów i usług za II 2013 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1. Przedmiotem skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Skarżący) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 01.08.2017 r. numer [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia 21.07.2016 r. o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego.

2. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. (dalej: Naczelnik DUS) jako organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 25.04.2016 r. obejmującego zaległości Skarżącego w podatku od towarów i usług za okres II/2013r. na łączną kwotę należności głównej 160.000 zł. W toku postępowania organ egzekucyjny dokonał zajęć wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w kilku bankach, które doprowadziły do zaspokojenia wierzyciela w całości, w związku z czym w dniu 17.05.2016 r. egzekucja została efektywnie zakończona. Pismem z dnia 25.05.2016 r. Skarżący wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 1966 r. Nr 24 poz. 151 ze zm., dalej jako u.p.e.a.), wskazując, że obowiązek objęty tytułem wykonawczym został w całości wykonany z uwagi na postanowienie Naczelnika DUS z dnia 09.09.2015 r. zaliczające część zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2013 r. na poczet egzekwowanej należności. Postanowieniem z dnia 21.07.2016 r. organ odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącego, postanowieniem z dnia 08.09.2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił zaskarżone postanowienie i orzekł o umorzeniu postępowania, stwierdzając, iż organ egzekucyjny nie uwzględnił istniejących okoliczności faktycznych, innych niż wskazane we wniosku. Na powyższe postanowienie Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu, w wyniku której Sąd ten prawomocnym wyrokiem z dnia 08.02.2017 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1387/16, uchylił zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, że nie podziela zarzutów skargi, natomiast uchylenie postanowienia nastąpiło w związku ze stwierdzeniem, że organ nieprawidłowo umorzył postępowanie egzekucyjne po efektywnym zakończeniu egzekucji. Sąd zauważył, że w takim przypadku organ nie powinien wydawać żadnego formalnego rozstrzygnięcia, a w szczególności o postanowienia o umorzeniu postępowania, ponieważ prowadzi ono do uchylenia dokonanych czynności i przywrócenia stanu sprzed wszczęcia egzekucji. Ponadto zwrócono uwagę, że organ odwoławczy nie odniósł się w zaskarżonym postanowieniu do zarzutów zażalenia, co świadczy o nierozpoznaniu istoty sprawy w jej całokształcie.

3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika DUS z dnia 21.07.2016 r. o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu tego postanowienia organ stwierdził, że w sprawie nie zaszła żadna z przesłanek umorzenia tego postępowania określonych w art. 59 § 1 u.p.e.a., w szczególności wskazywana przez Skarżącego przesłanka z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. W ocenie organu nie można podzielić stanowiska Skarżącego, iż obowiązek objęty egzekucją miałby zostać w całości wykonany w związku z postanowieniem Naczelnika DUS z dnia 09.09.2015 r. o zaliczeniu części zwrotu podatku VAT na poczet egzekwowanej należności. Organ wskazał przy tym, że w dniu 03.12.2015 r. wydał postanowienie stwierdzające uchybienie przez Skarżącego terminu do wniesienia zażalenia na powyższe postanowienie z dnia 09.09.2015 r., które to postanowienie zostało uchylone przez WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 28.04.2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 103/16. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że postanowienie z dnia 09.09.2015 r. nie weszło do obiegu prawnego, ponieważ zostało skierowane do spółki, a nie do jej pełnomocnika. Niezależnie od powyższego organ zwrócił uwagę, że organ podatkowy wycofał czynność zaliczenia i w dniu 01.10.2015 r. dokonał zwrotu podatku VAT w kwocie pierwotnie zatrzymanej w ramach zarachowania, powiększonej o oprocentowanie, na rachunek bankowy Skarżącego. W konsekwencji, zdaniem organu istniały niewykonane zobowiązania podatkowe, których zasadnie dochodzono w trybie egzekucji. Organ odwoławczy wskazał również, że przepis art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. dotyczy sytuacji, które istniały przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, a żadna z takich sytuacji nie miała w sprawie miejsca. W szczególności egzekwowany obowiązek nie wygasł, ponieważ nie doszło do skutecznego zaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet należności. Za nieuzasadniony uznał również organ zarzut zażalenia dotyczący naruszenia przez organ I instancji przepisu art. 6 k.p.a. poprzez dokonanie czynności zwrotu podatku bez podstawy prawnej, ponieważ zwrot podatku nie jest czynnością organu egzekucyjnego. Nie zgodził się również organ z twierdzeniem Skarżącego odnośnie naruszenia przepisu art. 77 § 1 k.p.a. przez organ I Instancji.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze wywiedzionej od powyższego postanowienia, Skarżący wniósł o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie:

1) przepisu art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a poprzez jego błędne zastosowanie, przejawiające się uznaniem, iż egzekwowany obowiązek wygasł w wyniku wyegzekwowania całej dochodzonej należności w toku postępowania egzekucyjnego, nie zaś wskutek zaliczenia na jego poczet części zwrotu podatku VAT za sierpień 2013 r. na mocy postanowienia Naczelnika DUS z dnia 09.09.2015 r.;

2) przepisu art. 76a § 1 w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej jako: O.p.) poprzez błędne zastosowanie, przejawiające się uznaniem, iż do dokonania wycofania czynności zaliczenia nadpłaty na poczet egzekwowanego zobowiązania, wystarczającym jest dokonanie czynności rachunkowo-technicznej polegającej na zwrocie podatku od towarów i usług w kwocie pierwotnie zatrzymanej w ramach zarachowania, powiększonej o oprocentowanie, pomimo istniejącego w obrocie prawnym postanowienia Naczelnika DUS o zaliczeniu części zwrotu podatku od towarów i usług na poczet przedmiotowej zaległości podatkowej, które nie zostało uchylone;

3) przepisu art. 152 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie przejawiające się wyciąganiem skutków prawnych z nieprawomocnego wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 28.04.2016 r. o sygn. akt I SA/Wr 103/16, zaskarżonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W., co cechowało się instrumentalnym stosowaniem prawa.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że organy wyrażają błędne jego zdaniem przekonanie, jakoby postanowienie Naczelnika DUS o zaliczeniu części zwrotu podatku VAT na poczet przedmiotowej zaległości miało zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. Strona zwróciła uwagę, że przedmiotem jej skargi w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 103/16 było postanowienie organu odwoławczego stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika DUS o zaliczeniu zwrotu i wyłącznie to postanowienie zostało uchylone na mocy wyroku WSA we Wrocławiu wydanego w wyżej wskazanej sprawie. Nie zostało natomiast uchylone postanowienie Naczelnika DUS o dokonaniu zaliczenia. Nadto Skarżący podkreślił, że powołany wyrok WSA we Wrocławiu jest wyrokiem nieprawomocnym, a to w związku z wniesioną od niego skargą kasacyjną organu. Skarżący podniósł również, że omawiany wyrok nie wywołuje skutków prawnych w postaci uchylenia postanowienia organu odwoławczego stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia zażalenia do chwili jego uprawomocnienia, powołując się przy tym na treść przepisu art. 152 § 1 p.p.s.a. Dalej Skarżący wskazał, iż ocena dokonana przez organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu jawi się jako niezrozumiała w obliczu złożonej skargi kasacyjnej tego organu od wyroku WSA w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 103/16, ponieważ w treści tejże skargi organ stwierdza, że postanowienie o zaliczeniu zwrotu podatku VAT z dnia 09.09.2015 r. zostało prawidłowo doręczone i weszło do obrotu prawnego i nie kwestionuje, że na mocy omawianego wyroku zostało uchylone wyłącznie postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia zażalenia. Skarżący podniósł następnie, że Naczelnik DUS bezpodstawnie dokonał zwrotu podatku VAT na jego rzecz w dniu 01.10.2015 r., pierwotnie zaliczonego na poczet egzekwowanej należności postanowieniem z dnia 09.09.2015 r. Brak bowiem było stosownego aktu administracyjnego będącego podstawą takiej czynności. Zdaniem Skarżącego, konieczność wydania takiego aktu wynika z treści przepisu art. 76a § 1 O.p., który nakazuje wydanie postanowienia nie tylko w razie dokonywania zaliczenia nadpłaty ale również we wszystkich sprawach związanych z zaliczeniem nadpłaty, a więc również w sytuacji "wycofania" takiego zaliczenia.

Zatem w ocenie Skarżącego egzekwowane zobowiązanie podatkowe zostało wykonane na dzień wszczęcia egzekucji wskutek zaliczenia na jego poczet części zwrotu podatku VAT, a nie wskutek wyegzekwowania całej dochodzonej należności, co oznacza, że nie istniała podstawa do wszczęcia postępowania egzekucyjnego w tej sprawie.

2.2. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem przepisu art. 57a, nie mającego zastosowania w sprawie.

3.3. Kontroli Sądu zostało poddane postanowienie organu odwoławczego utrzymujące w mocy postanowienie organu egzekucyjnego o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Kwestią sporną w niniejszej sprawie była kwestia istnienia podstaw do dokonania powyższego umorzenia, przy czym organy stały na stanowisku, że nie ma możliwości prawnej umorzenia postępowania egzekucyjnego, które zostało efektywnie zakończone i uznawały, że do takiego efektywnego zakończenia w tej sprawie doszło, natomiast Skarżący twierdził, iż należało postępowanie to umorzyć, ponieważ egzekwowany obowiązek został wykonany przed jego wszczęciem.

3.4. W tak zarysowanym sporze Sąd przyznał rację organom, uznając, że nie było w tej sprawie podstaw prawnych do wydania postanowienia o umorzeniu postępowanie egzekucyjnego.

Zgodnie z treścią przepisu art. 59 § 1 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne umarza się:

1) jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania;

2) jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał;

3) jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa;

4) gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego;

5) jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny;

6) w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego;

7) jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu;

8) jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania;

9) na żądanie wierzyciela;

10) w innych przypadkach przewidzianych w ustawach.

Jak stanowi przepis § 2 omawianego artykułu, postępowanie egzekucyjne może być również umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Według treści § 2a tegoż artykułu, w zakresie należności pieniężnych, o których mowa w art. 2 § 1 pkt 8 i 9, postępowanie egzekucyjne umarza się w przypadkach określonych w § 1 pkt 4, 6, 7, 9 i 10 oraz w § 2. Z kolei w myśl § 3 tego artykułu, w przypadkach, o których mowa w jego § 1 i 2, organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, chyba że umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje na podstawie art. 34 § 4. Natomiast stosownie do treści § 4 tego samego artykułu, postanowienie, o którym mowa w § 3, wydaje się na żądanie zobowiązanego lub wierzyciela albo z urzędu.

3.5. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że zasadnie stwierdził organ, realizując wiążące go wskazania zawarte w prawomocnym wyroku tutejszego Sądu z dnia 08.02.2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1387/16, iż po efektywnym zakończeniu egzekucji organ nie może wydawać żadnego formalnego rozstrzygnięcia, a w szczególności o postanowienia o umorzeniu postępowania, ponieważ prowadzi ono do uchylenia dokonanych czynności. Niewątpliwie bowiem w przypadku uzyskania zaspokojenia przez wierzyciela, wydawanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie ma racji bytu, a wyegzekwowanie należności w toku egzekucji nie stanowi żadnej z przesłanek umorzenia tego postepowania po myśli powołanego wyżej przepisu art. 59 u.p.e.a.

3.6. Organ odwoławczy - zgodnie z zaleceniami wyrażonymi w wyroku tutejszego Sądu z dnia 08.02.2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1387/16 - odniósł się również w zaskarżonym postanowieniu do zarzutów postawionych przez Skarżącego w zażaleniu. Skarżący powoływał się bowiem na zaistnienie przesłanki umorzenia z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., wskazując na wykonanie egzekwowanego obowiązku przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, a to w związku z zaliczeniem części zwrotu VAT na poczet tej należności w drodze postanowienia z dnia 09.09.2015 r. Analogiczną argumentację przedstawił zresztą Skarżący w skardze rozpatrywanej w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu argumentacja ta nie zasługuje jednak na podzielenie.

3.7. Po pierwsze, Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu wyrażanym w niniejszej sprawie, iż postanowienie Naczelnika DUS z dnia 09.09.2015 r. o zaliczeniu części zwrotu VAT na poczet przedmiotowej należności w istocie nie weszło do obrotu prawnego. Sąd w pełni podziela przy tym wywód i wnioski zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 28.04.2016 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 103/16. Należy wskazać, iż w powyższym wyroku Sąd stwierdził, że "jeżeli (...) w ramach postępowania podatkowego (wymiarowego) podatnik reprezentowany był przez pełnomocnika, wynikające z tego pełnomocnictwa umocowanie niewątpliwie obejmowało także działanie w zakresie wydania, a tym samym i doręczenia, postanowienia o zaliczeniu nadpłaty podatku – powstałej w następstwie przeprowadzonego postępowania wymiarowego – na poczet zaległości podatkowej", jak również, że "postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego z dnia 9 września 2015 r. w sprawie zaliczenia części zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. (...) na poczet zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec 2013 r. winno być doręczone pełnomocnikowi Spółki ustanowionemu w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r., a nie Spółce. (...) Doręczenie ww. postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku Spółce było zatem nieprawidłowe, zgodnie bowiem z art. 145 § 2 O.p., jeśli strona ustanowiła pełnomocnika pisma doręcza się pełnomocnikowi. Tym samym nie było podstaw do przyjęcia, że na skutek takiego nieprawidłowego doręczenia postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku upłynął skarżącej Spółce termin do wniesienia zażalenia na to postanowienie. Zgodnie bowiem z art. 236 § 2 O.p. zażalenie wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia. Nie było zatem także podstaw do stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia na podstawie art. 228 §1 pkt 2 w zw. z art. 239 O.p."

Wbrew stanowisku Skarżącego, sam fakt, iż organ nie jest w obu sprawach konsekwentny i w skardze kasacyjnej od powyższego wyroku kwestionuje zasadność stanowiska Sądu odnośnie nieprawidłowości doręczenia omawianego postanowienia, nie stanowi przekonującego argumentu za przyjęciem odmiennej oceny niż wyrażona przez Sąd powyżej. Istotny jest bowiem obiektywny stan rzeczy i biorąc pod uwagę ów stan, Sąd uznaje, że postanowienie o zaliczeniu zwrotu z dnia 09.09.2015 r., istotnie nie zostało doręczone w sposób prawidłowy, co przesądza o tym, iż nie mogło ono wejść do obrotu prawnego. Powyższa ocena prawna Sądu nie stanowi wyciągania skutków prawnych z nieprawomocnego wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 28.04.2016 r. o sygn. akt I SA/Wr 103/16, lecz jest oceną dokonaną dla potrzeb tej sprawy. Zdaniem Sądu w sprawie nie doszło zatem do naruszenia przez organy przepisu art. 152 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p.

3.8. Po drugie, nie można również za Skarżącym przyjąć, iż za umorzeniem postępowania egzekucyjnego miałaby przemawiać okoliczność, iż Naczelnik DUS w dniu 01.10.2015 r. dokonał na jego rzecz zwrotu podatku VAT (pierwotnie zaliczonego na poczet egzekwowanej należności postanowieniem z dnia 09.09.2015 r.) bez wydania stosownego aktu administracyjnego będącego podstawą takiej czynności. Należy w tym miejscu przywołać raz jeszcze treść przepisu art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., który stanowi, że postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Słusznie wskazuje przy tym organ, że istotne z punktu widzenia tego przepisu są okoliczności zaistniałe przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Odnosząc powyższe do realiów sprawy, należy wskazać, że przepis ten miałby zastosowanie w sytuacji, w której na moment wszczęcia postępowania egzekucyjnego obowiązek już nie istniałby z powodu wygaśnięcia. Niezależnie od powyższej argumentacji dotyczącej nieistnienia postanowienia z dnia 09.09.2015 r. w obrocie prawnym, należy w tym miejscu dodatkowo stwierdzić, że wprawdzie w postanowieniu tym jest mowa o zaliczeniu część zwrotu podatku VAT należnego Skarżącemu na poczet przedmiotowej należności, jednak należy tu wziąć pod uwagę, że skutki tego zaliczenia i tak nie nastąpiły, ponieważ Skarżący otrzymał ów zwrot w całości na swój rachunek bankowy w dniu 01.10.2015 r., co zresztą w sprawie sam przyznawał. Zatem na dzień wszczęcia postępowania egzekucyjnego zgodnie z przepisem art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a., tj. na dzień 02.05.2017 r. (data doręczenia zawiadomienia o rachunku bankowego Bankowi Spółdzielczemu w B.), obowiązek zapłaty należności nie wygasł. W ocenie Sądu nie ma możliwości uznania, że o wygaśnięciu obowiązku podlegającego egzekucji miałoby przesądzać samo wydanie postanowienia o zaliczeniu części zwrotu podatku VAT na poczet egzekwowanej należności (które zresztą w ocenie Sądu nie weszło do obrotu prawnego), przy uwzględnieniu, że późniejsze działanie organu, polegające na dokonaniu tego zwrotu Skarżącemu zniweczyło de facto w całości jego skutki. W tym stanie rzeczy w ocenie Sądu uzasadniony jest wniosek, że na dzień wszczęcia egzekucji w stosunku do Skarżącego obowiązek ten istniał, a zatem istniały również podstawy do jej wszczęcia i prowadzenia, natomiast brak było podstaw aby postępowanie egzekucyjne umorzyć.

3.9. Wobec powyższego za bezprzedmiotowe należałoby uznać odnoszenie się do zarzutu Skarżącego dotyczącego naruszenia przez organy przepisów art. 76a § 1 w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż do dokonania wycofania czynności zaliczenia nadpłaty na poczet egzekwowanego zobowiązania, wystarczającym jest dokonanie czynności rachunkowo-technicznej polegającej na zwrocie podatku od towarów i usług zamiast uchylenia istniejącego w obrocie prawnym postanowienia Naczelnika DUS o zaliczeniu części zwrotu podatku od towarów i usług na poczet przedmiotowej zaległości podatkowej. W ocenie Sądu liczy się bowiem obiektywny fakt, iż egzekwowany obowiązek istniał (nie wygasł) na dzień wszczęcia egzekucji administracyjnej, a zatem nie zaszła wskazywana przez Skarżącego podstawa do umorzenia postępowania egzekucyjnego uregulowana w przepisie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

Czyniąc zadość obowiązkowi wszechstronnej oceny prawnej skargi, Sąd uznał za stosowne mimo to wskazać, że nie zasługuje na podzielenie argument Skarżącego, iż z treści przepisu art. 76a § 1 O.p. miałaby wynikać konieczność wydania postanowienia o "wycofaniu" dokonanego zaliczenia nadpłaty. Przepis ów stanowi, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W ocenie Sądu treść tego przepisu wskazuje na to, iż obowiązkiem organu w powyższych sprawach, w razie dokonania omawianego zaliczenia, jest wydanie postanowienia o charakterze pozytywnym, tj. o dokonanym zaliczeniu, przepis ten nie znajdzie natomiast zastosowania w sytuacji "wycofania" takiego zaliczenia. Wobec uznania, że nie doszło do naruszenia powołanego wyżej przepisu, nie można również zgodzić się ze Skarżącym, że organy miałyby naruszyć wskazywane przez niego w ramach tego zarzutu przepisy art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., powoływane w związku z zarzucanym naruszeniem art. 76a § 1 O.p.

3.10. W tym stanie rzeczy Sąd nie znalazł podstaw prawnych do zakwestionowania stanowiska organu i uwzględnieniu zarzutów Skarżącego.

3.11. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu w całości.