Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 57/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 11, art. 29 ust. 1, art. 108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par. 1, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz, WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 marca 2017 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. na rzecz T. S..


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej (organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania T. S. (podatniczka, skarżąca), uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (organ I instancji) z dnia [...] listopada 2014 r. określającą skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008 r. w wysokości [...] zł i określił zobowiązanie podatkowe w tym przedmiocie na kwotę [...]zł, a w pozostałym zakresie, to jest określenia kwot podatku od towarów i usług podlegających wpłacie z wystawionych faktur w łącznej wysokości [...] zł, utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy.

W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych organ I instancji ustalił, że podatniczka prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą firma A w miesiącach październik, listopad i grudzień 2008 r. wystawiła siedem faktur VAT na rzecz firma B (3 faktury) i firma C (4 faktury) z tytułu bieżących napraw i przeglądów maszyn i urządzeń na łączną kwotę netto [...] zł oraz VAT w kwocie [...]zł, które to usługi nie zostały w rzeczywistości wykonane. Ponadto ustalono, że podatniczka nie ujęła w ewidencji sprzedaży wpłat dokonanych na poczet organizowanego w 2008 r. w firma D balu sylwestrowego oraz studniówki, w wyniku czego zaniżyła obrót o kwotę [...]zł. W ewidencji prowadzonej dla potrzeb VAT za IV kwartał 2008 r. nie stwierdzono także zapisów i dokumentu (faktury VAT) świadczących o opodatkowaniu otrzymanej w 2008 r. zaliczki w kwocie [...]zł za rezerwację organizacji wesela. W toku prowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono także nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego. Podatniczka zaewidencjonowała bowiem w rejestrze zakupów za IV kwartał 2008 r. fakturę VAT z dnia [...] grudnia 2008 r. o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł wystawioną przez firmę firma E. Podatniczka nie dysponowała jednak wymieniona wyżej fakturą.

W konsekwencji stwierdzone powyżej nieprawidłowości skutkowały wydaniem przez organ I instancji, na podstawie art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT" decyzji określającej skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008 r. w wysokości [...] zł oraz kwot VAT do wpłaty z wystawionych faktur w łącznej wysokości [...] zł.

Skarżąca odwołując się od decyzji organu I instancji zarzuciła przede wszystkim naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 191, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) głównie poprzez błędną, wybiórczą ocenę niezupełnego materiału dowodowego, bezpodstawne przyjęcie, że kwoty wpłacone stanowiły zaliczki na poczet organizacji imprez okolicznościowych oraz, że zafakturowane usługi nie zostały wykonane. W tym kontekście zarzuciła również naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto podniosła zarzut naruszenia art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie jej wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, zawłaszcza w okolicznościach, że zawiadomienie o terminie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego zostało odebrane przez osobę upoważnioną ale następnie zostało odesłanego do organu podatkowego z adnotacją, że podatniczka jest chora, przebywa na zwolnieniu lekarskim i kontakt z nią jest ograniczony. Wniosła także o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków C. S., G. Z., P. R., G. G., D. L. i M. S. oraz dowodu z przesłuchania strony, na okoliczność tego, że zdarzenia gospodarcze (wykazane na fakturach VAT) miały charakter rzeczywisty, a nie pozorny.

Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrując sprawę, w pierwszej kolejności zauważył, że w okolicznościach analizowanej sprawy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na podstawie przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ wyjaśnił, że w dniu [...] listopada 2013 r. Urząd Kontroli Skarbowej w [...] wszczął wobec podatniczki postępowanie karne skarbowe w sprawie nierzetelnego wystawiania w okresie od [...] stycznia do [...] grudnia 2008 r. faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o czym podatniczka przed upływem terminu przedawniania została powiadomiona (zawiadomienie doręczono w dniu [...] grudnia 2013 r.).

Następnie organ odwoławczy, w kontekście zakwestionowania wykonania przez podatniczkę zafakturowanych usług napraw i przeglądów maszyn i urządzeń wyjaśnił, że jak wynika z przedłożonych na tę okoliczność umów z dnia [...] sierpnia 2007 r. zawartych ze zleceniodawcami (firma C i firma B) z tytułu wykonania usług (codziennych bieżących napraw i przeglądu maszyn i urządzeń zainstalowanych w halach produkcyjnych, czy remontu i napraw urządzeń w stancji montażu będącej w użytkowaniu przez drugiego ze zleceniodawców) ustalono stałą, miesięczną kwotę wynagrodzenia w wysokości, odpowiednio: [...] zł plus VAT i [...] zł plus VAT.

Tymczasem z analizy przedmiotowych umów wynika, że podatniczka nie ponosiła w zasadzie żadnych kosztów związanych z wykonywaniem zadań na rzecz wyżej wymienionych spółek, bowiem wszelkie materiały i urządzenia zawsze zapewniał zleceniodawca. Strona zaś ponosiła jedynie koszty związane z utrzymaniem pracowników, składkami ZUS i podatkami. Również przebieg pracy wykonywanej przez firmę podatniczki nie został potwierdzony żadnymi (poza spornymi fakturami) dokumentami w postaci np. listy obecności, przyznanych środków BHP, szkoleń, badań lekarskich itp.

Organ uzyskał również umowę z 2005 r. zwartą pomiędzy zleceniodawcami podatniczki, to jest pomiędzy firma B), a firma C na czas nieokreślony, na wykonywanie przez firma B rzecz firma B "(...) wyrobów w zakresie obróbki maszynowej złożone z operacji tokarskich, frezarskich, wytaczarskich oraz innych również związanych z naprawami i remontami maszyn, utrzymaniem ruchu oraz dozorowaniem obiektów i utrzymaniem czystości". Umowa przewidywała, że "Zleceniobiorca otrzyma wynagrodzenie (...). Podstawą do rozliczenia będzie sporządzona i zatwierdzona (...) specyfikacja wykonanych usług wraz z wynegocjowanymi cenami, jak również comiesięcznie będzie ustalana opłata za wykonane remonty".

W ocenie organu odwoławczego, analiza tych umów prowadzi do wniosku, że tylko sprzedaż przez firma C usług zakupionych od podatniczki na rzecz firma B świadczyłaby o rzeczywistym ich wykonaniu przez podatnika i stanowiłaby podstawę fakturowania. Tymczasem, o ile w udostępnionej dokumentacji firma B znajdują się zamówienia na wykonanie wyrobów, zestawienia wynegocjowanych i zaakceptowanych cen na wyroby w zakresie obróbki, faktury VAT za usługi podane w tych zamówieniach i zestawieniach, to jednak brak jest dokumentów dotyczących comiesięcznego ustalenia wysokości opłat za usługi remontowe, zapisów na analitycznych kontach rozrachunkowych prowadzonych przez firma B oraz faktur VAT wystawionych przez firma C Co więcej, jak podkreślił organ odwoławczy, analiza złożonych przez firma C za poszczególne miesiące 2008 r. deklaracji [...] wykazała jedynie obrót o wartości równej kwocie netto wynikającej z faktur wystawionych za usługi obróbki maszynowej (z wyjątkiem miesiąca lipca, za który obrót jest wyższy od wartości netto wystawionych faktur dla firma B. W związku z powyższym, trafna jest ocena organu I instancji, że gdyby usługi remontowe były wykonywane na podstawie umowy ramowej, to istniałyby na to w firma B stosowne dokumenty, łącznie z ustaleniem wartości usług. Brak tych dokumentów, to jest potwierdzeń wykonania usług, jak i samych faktur VAT świadczy niezbicie, że takie usługi nie zostały przez firma C na rzecz firma B wykonane.

Ponadto na podstawie list płac za 2008 r. ustalono, że podatniczka zatrudniała na umowę o pracę trzy osoby, to jest G. Z., L. K. i P. R.. Protokoły z przesłuchań tych osób w postępowaniu karno-skarbowym, zostały udostępnione organom podatkowym, a z zeznań tych osób wynika, że pracownicy ci (uprzednio albo równolegle zatrudnieni u zleceniodawców podatniczki), nigdy nie spotkali podatniczki i bez względu na to z kim mieli zawartą umowę, nigdy faktycznie nie zmieniali miejsca wykonywanej pracy (zawsze był to T., ul. [...]). Nigdy nie zmieniał się też ich zakres czynności i obowiązków, polecenia wykonania prac zawsze otrzymywali od tych samych przełożonych, którzy nigdy nie byli zatrudnieni w firmie podatniczki. Nie znali też powodów dla których w przeciągu kilku lat zmieniali się ich pracodawcy, zaś według ich wiedzy na terenie firma B funkcjonowało wiele (około 6-ciu) firm zewnętrznych, których powodów działania nie znali. Organ odwołał się również do zeznań świadka K. D. i D. L.. Pierwszy z nich zatrudniony był w firmie podatniczki na stanowisku mechanika, który podobnie jak wcześniej wymienieni świadkowie przez cały czas swojej pracy w różnych firmach pracował na tym samym terenie i robił to samo: "(...) w latach 2006-2009 cały czas pełniłem obowiązki mistrza utrzymania ruchu w firmach pod adresem [...], (...). Zeznał również, że kierował odpowiednich pracowników do przeprowadzenia zgłoszonej naprawy, a pod jego nieobecność jego obowiązki przejmował kierownik bądź mistrz produkcji, którym jak ustalono był D. L.. Świadek ten z kolei zatrudniony na stanowisku dyrektora d/s produkcji w firma B zeznał, że bieżące prace remontowe wykonują pracownicy firma B, natomiast poważniejszych napraw, to jest wymiany oleju, czy czynności związanych z awariami urządzeń elektronicznych dokonują pracownicy firm zewnętrznych, niemniej jednak pracujących na stałe pod adresem [...].

W tych okolicznościach organ odwoławczy, za organem I instancji ustalił, że te właśnie osoby były jedynymi osobami wydającymi pracownikom polecenia, co zresztą potwierdził G. Z. i P. R..

Organ odwoławczy pokreślił również, że nie bez znaczenia, dla zupełnej oceny okoliczności faktycznych sprawy są także zeznania samej podatniczki, przesłuchanej w charakterze strony w postępowaniu podatkowym, jak też w charakterze świadka w postępowaniu karno-skarbowym, która podała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług napraw maszyn i ich konserwacji w halach produkcyjnych firm jej zięcia C. S., to jest firma B i firma C i to zięć zajmował się wszystkimi sprawami. Podała, że usługi na rzecz wyżej wymienionych firm wykonywane były przez dwóch pracowników: K. i Z. , których imion nie pamiętała. Podatniczka zeznała również, że nie bywała w zakładzie, nie zajmowała się organizacją zleceń i nie czuwała nad ich realizacją. Nie prowadziła żadnych rozmów z prezesem firma B, nigdy też nie negocjowała warunków i cen usług. Zeznała, że nie pamięta na podstawie jakich dokumentów wystawiane były faktury za te usługi, czy jej firma w tamtym czasie posiadała środki trwałe.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że o fikcyjności zafakturowanych usług świadczy też włączony do akt wyciąg z opinii uzupełniającej biegłego sądowego Sądu Okręgowego w [...] [...] T. K. z dnia [...] stycznia 2014 r. (przeprowadzona przez tego biegłego analiza protokołów przesłuchań wyżej wymienionych świadków) sporządzonej dla Prokuratury Okręgowej w [...].

Organ odwoławczy włączył również do akt sprawy pozyskany na etapie postępowania odwoławczego dalszy materiał dowodowy z postępowania karnego, w tym skierowany przeciwko podatniczce akt oskarżenia, z którego wynika, że podatniczce postawiono m.in. zarzut udziału w okresie od [...] sierpnia 2007 r. do [...] lutego 2009 r. w zorganizowanej grupie przestępczej założonej i kierowanej przez C. S. i Z. P. oraz innej ustalonej nieżyjącej osoby w skład której wchodzili także: G. G., M. G., T. S., J. P., M. S., A. W., M. S., K. S., J. G., mającej na celu popełnianie przestępstw przeciwko obrotowi gospodarczemu polegających na wyrządzeniu szkody majątkowej w znacznych i w wielkich rozmiarach spółkom z o.o.: firma B, a następnie firma C i firma F poprzez wyprowadzanie środków finansowych z wymienionych spółek za pomocą świadczenia na ich rzecz fikcyjnych usług remontowych, naprawczych, przeglądowych, doradczych i konsultingowych dokumentowanych wystawianymi fakturami VAT nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W świetle powyższych okoliczności, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, prawidłowa była konstatacja organu I instancji, że czynności wykazane w wyżej wymienionych fakturach VAT nie dokumentują odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a podatniczka wystawiając te faktury wykreowała obowiązek podatkowy, o którym stanowi art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy, w kontekście zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, dodał również, że w wyniku dodatkowego postępowania wyjaśniającego ustalono, że

odbiorcy przedmiotowych faktur ujęli je w rejestrach VAT oraz w deklaracjach [...] i na ich podstawie pomniejszyli podatek należny o podatek naliczony z nich wynikający. Organ ustalił także, że [...] listopada 2008 r. podatniczka wystawiła dla spółki firma C fakturę korygującą, w której wartość netto z tytułu bieżących napraw i przeglądów wyniosła [...] zł, a VAT [...] zł. Odbiór powyżej faktury został potwierdzony w dniu [...] grudnia 2008 r. Natomiast firma B faktur korygujących nie otrzymał. Organ ustalił także, że organy podatkowe właściwe dla odbiorców faktur, jak wynika z informacji firma B, nie odmawiały w sposób ostateczny prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dotyczących zakupu usług remontowych.

W dalszej kolejności organ odwoławczy wyjaśnił, że jak wynika ze gromadzonego materiału dowodowego w 2008 r. w firma D podatniczka organizowała imprezę sylwestrową. Z analizy zapisów dokonanych na rachunku bankowym, prowadzonym w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą wynika, że w okresie od 9 do 29 grudnia 2008 r. na przedmiotowy rachunek dokonano sześciu wpłat z tytułu organizacji sylwestra na łączną kwotę [...]zł. Powyższe okoliczności potwierdzone zostały w wyjaśnieniach osób dokonujących przedmiotowych wpłat, które potwierdziły również, że usługa została wykonana.

Ponadto, jak wynika z ustaleń organu, w dniu [...] listopada 2008 r. odnotowano wpływ środków na rachunek bankowy podatniczki w kwocie [...]zł, jako zaliczki na studniówkę, która miała odbyć się w firma D w dniu [...] stycznia 2009 r.

W tych okolicznościach organ mając na względzie regulacje ustawy o VAT, w tym art. 19 ust. 11, a także art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1) – dalej "Dyrektywa 112" oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) i sądów administracyjnych przyjął, że w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty, gdy wszelkie okoliczności istotne dla zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub przyszłego świadczenia usług, są już znane. W jego ocenie taki stan faktyczny miał miejsce w niniejszej sprawie, a ocena organu I instancji, co do przyjęcia, że wpłacone kwoty miały charakter zaliczki (zwłaszcza, gdy w ustawie o VAT brak legalnej definicji tego pojęcia) na poczet następnie wykonanych usług (sylwestra i studniówki) oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w tym przedmiocie jest prawidłowa.

Uwzględniając, że w kontrolowanym okresie strona dokonała sprzedaży usług gastronomicznych, to zgodnie z art. 41 ust. 16 ustawy o VAT do przedmiotowej sprzedaży zastosowano obniżoną przez Ministra Finansów stawkę VAT do wysokości 7 % (§ 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1336 ze zm.).

Za nieprawidłowe jednak, zdaniem organu odwoławczego, należało uznać stanowisko organu I instancji w zakresie ustaleń dotyczących zaliczki wpłaconej w 2008 r. przez Z. Ł.. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organ I instancji oparł swoje ustalenia na pisemnych wyjaśnieniach świadka z dnia [...] stycznia 2014 r., który sam nie był w stanie określić kiedy faktycznie doszło do zapłaty przedmiotowej zaliczki. Stwierdził jedynie, że "wpłaty zaliczki dokonano chyba 2 lata wcześniej (...)". W aktach sprawy brak jest również innych dowodów, które jednoznacznie potwierdziłyby wpłatę przedmiotowej zaliczki. Dlatego też, w ocenie organu odwoławczego, brak jest podstaw do uznania, że Z. Ł. w 2008 r. wpłacił z tytułu zaliczki kwotę [...]zł, co uzasadnia skorygowanie decyzji organu I instancji w tym zakresie.

Podsumowując, organ odwoławczy wyjaśnił, że ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania za IV kwartał 2008 r., organ I instancji zasadnie odstąpił, na podstawie art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, o którym mowa w art. 23 § 1 tej ustawy. Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej z odwołaniem do regulacji tego przepisu i wypracowanego na jego tle orzecznictwa wskazał, że w rozpatrywanej sprawie nie było przeszkód prawnych, by organ I instancji w prowadzonym postępowaniu kontrolnym mógł wykorzystać materiały zgromadzone w innym postępowaniu, to jest w postępowaniu karnym. Fakt korzystania z tak uzyskanych dowodów sam w sobie nie narusza również zawartej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Istotne w takim przypadku jest jednak, aby strona miała możliwość zapoznania się z tak zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do tego materiału, co też zostało w sprawie podatniczce zapewnione.

Odnośnie zgłoszonych na etapie postępowania odwoławczego wniosków dowodowych organ odwoławczy wyjaśnił, że po pierwsze samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia, a powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Po drugie, dokonując oceny materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy uznał, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, mającego na celu przesłuchanie podatniczki w charakterze strony oraz C. S. (zięcia podatniczki) w charakterze świadka. Pomimo jednak prawidłowego doręczenia wezwania na przesłuchanie podatniczka nie stawiła się a jej zięć, również prawidłowo wezwany, C. S. nie odebrał kierowanego do niego wezwania i nie stawił na przesłuchanie w charakterze świadka. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. odmówiono przeprowadzenia dowodów z przesłuchani wskazanych w odwołaniu świadków, gdyż świadkowie ci zostali przesłuchani w postępowaniu karnym, a okoliczności stanu faktycznego sprawy, także w zakresie wykonywanych przez podatniczkę usług bieżących naprawy i przeglądów urządzeń na rzecz sowich zleceniodawców z udziałem wyżej wymienionych świadków zostały w sposób wystarczający wyjaśnione również poprzez przeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę, że ponieważ podatniczka twierdziła, że w zakresie podejmowanych uzgodnień co do rozmiaru, terminu i sposobu realizowanych usług remontowo – naprawczych działa przez pełnomocnika w osobie C. S., a brak w aktach sprawy dokumentu pełnomocnictwa nie świadczy o tym, że takie pełnomocnictwo nie zostało udzielone, co wynika wprost z art. 99 § 2 kodeksu cywilnego, to organ odwoławczy zlecił organowi kontroli skarbowej, m.in. przesłuchanie podatniczki i C. S. na tę okoliczność. Jednakże prawidłowo wezwany C. S. nie odebrał przesłanego do niego wezwania, korespondencja została zwrócona po dwukrotnym awizowaniu. Także pisma kierowane do podatniczki, celem osobistego stawienia się i złożenia wyjaśnień pozostały bez odpowiedzi.

Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że pomimo, iż art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, to nie nakłada on na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia strony z powinności współudziału w prowadzonym postępowaniu, zwłaszcza jeśli strona kwestionuje ustalenia organu podatkowego.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uznał, że przesyłka zawierająca postanowienie wyznaczające stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego została skutecznie doręczona, a dodatkowo podatniczka po doręczeniu jej tej korespondencji ustanowiła profesjonalnego pełnomocnika, który przeglądał akta i sporządzał fotokopie. Tym samym podatniczka miała pełną wiedzę co do zgromadzonego materiału dowodowego, mogła skutecznie składać wyjaśnienia i wnioski dowodowe.

Dodał również, że wbrew stanowisku organu podatkowego I instancji, zobowiązanie do zapłaty wskazanej w fakturze kwoty podatku powstaje z mocy prawa w dacie, w której podmiot wprowadza do obrotu fakturę. Tym samym obowiązek wpłaty tego podatku powstał w terminie rozliczenia odpowiednio za miesiąc październik, listopad i grudzień 2008 r., nie zaś za IV kwartał 2008 r. Z uwagi jednak na regulację art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy zaakceptował korzystne dla strony rozstrzygnięcie organu I instancji.

W skardze na decyzję organu podatniczka zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest art. 233 § 1 pkt 1, art. 191, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, co do kwoty podatku od towarów i usług podlegającej wpłacie, w sytuacji wybiórczej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz zaniechanie dokonania czynności zmierzających do rozstrzygnięcia sprawy i nie przeprowadzenia dowodów wskazanych przez stronę, w sytuacji gdy okoliczności, będące przedmiotem dowodu mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W kontekście powyższego skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej. Podniosła też zarzut naruszenia art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdy w aktach sprawy brak jest zwrotnego potwierdzenia odbioru przez skarżącą zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu zarzutów skarżąca, z odwołaniem do orzecznictwa TSUE wywodziła, że aby można było opodatkować zaliczkę wszystkie elementy przyszłej dostawy czy usługi muszą już być znane w chwili jej zapłaty, a w toku postępowania nie ustalono w sposób niebudzący wątpliwości, że strony uzgodniły wszelkie elementy umowy, a przede wszystkim, że wpłacona kwota mogła być wcześniej odzyskana na mocy porozumienia stron.

Odnośnie tzw. "pustych" faktur podatniczka wywodziła, że świadkowie G. Z. , L. K. i P. R. potwierdzili, że wykonali zlecone im prace oraz, że otrzymali z tego tytułu wynagrodzenie. Organ nie podważył tych dowodów, a zatem błędne jest jego twierdzenie, że usługi udokumentowane fakturami nie były faktycznie wykonane, a argumentacja organu I instancji, że podatniczka nie realizowała obowiązków pracodawcy nie ma żadnego znaczenia dla ustalenia faktycznego wykonania usług.

Skarżąca zarzuciła również, że opinia biegłego sądowego, na którą powołuje się organ jest nierzetelna, a bezkrytyczne przyjęcie wniosków z niej płynących, bez odniesienia do pozostałych dowodów stanowi o dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów. Zarzuciła również, że podstawę ustaleń w przedmiotowej sprawie stanowią materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, na które nie miała ona żadnego wpływu, albowiem w czasie, gdy byli przesłuchiwani świadkowie oraz przeprowadzony był dowód z opinii biegłego skarżąca miała status świadka, a więc nie była stroną tego postępowania. Dlatego też, korzystając z zasady bezpośredniości złożyła wnioski o przesłuchanie wskazanych świadków, a organ bezpodstawnie, bez wyczerpującego uzasadnienia odmówił ich przeprowadzenia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie ale zasadniczo z innego powodu niż zarzuty w niej wskazane.

W pierwszej kolejności odnieść się należy jednak do najdalej idącego zarzutu skargi, to jest zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych w kontekście braku zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

W świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008 r. przedawniłoby się z końcem 2014 r., a w przypadku kwoty podatku od towarów i usług podlegającej wpłacie, kiedy obowiązek wpłaty powstał, jak zasadnie zauważył organ odwoławczy, z mocy prawa w terminie rozliczenia podatku odpowiednio za miesiąc październik listopad i grudzień 2008 r., w przypadku października i listopada z końcem 2013 r., a w przypadku grudnia z końcem 2014 r.

Tymczasem, jak wykazał organ I Instancji pismem z dnia [...] listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], działając na podstawie art. 70c w związku art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawiadomił skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2008 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w związku z wystawianiem w okresie od [...] stycznia do [...] grudnia 2008 r. nierzetelnych faktur (zawiadomienie k. 590 tom. III akt podatkowych). Bezspornym jest, że zawiadomienie to zostało odebrane przez małżonka skarżącej (jej domownika) w dniu [...] grudnia 2013 r., przesyłka została otworzona i odczytana, a następnie zwrócona do organu podatkowego z wyjaśnieniem, że skarżąca jest chora, przebywa u rodziny i nie ma z nią kontaktu (k.19-23 tom IX akt podatkowych).

W ocenie skarżącej w tym stanie faktycznym, skoro brak jest zwrotnego potwierdzenia odbioru przedmiotowego zawiadomienia przez skarżącą, to nie można mówić o skutecznym doręczeniu, a w związku z tym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę tej argumentacji nie podziela.

Na początek przypomnieć należy, że Trybunał Konstytucyjny (Trybunał) w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (Dz. U. poz. 848) podkreślił, że zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Jednocześnie jednak Trybunał w gestii ustawodawcy pozostawił wybór instrumentów, które to zapewniają, zastrzegając jedynie, że realizacja celów postępowania podatkowego musi odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa. Zasada ta wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe. Nie ma zatem jednolitej, ani szczególnej procedury dla realizowania tego obowiązku, przy której brak jej dokonania skutkowałby uznaniem braku takiego zawiadomienia.

Najistotniejsze jednak, w okolicznościach analizowanej sprawy jest fakt, że skarżąca nie podważyła dowodu doręczenia jej w trybie tzw. doręczenia zastępczego zawiadomienia o zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Doręczenie, o którym mowa w art. 149 Ordynacji podatkowej, wywołuje pożądany skutek, gdy łącznie spełnione są następujące warunki: pełnoletni domownik, sąsiad lub dozorca podejmie się oddania pisma adresatowi, osoby te pokwitują odbiór pisma oraz utrwalony pozostanie fakt podjęcia się oddania pisma adresatowi, zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu zostanie umieszczone w oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

W okolicznościach analizowanej sprawy te warunki zostały spełnione.

Przesyłkę odebrał dorosły domownik (małżonek), pokwitował jej odbiór i podjął się oddać pismo adresatowi (co wynika wprost ze znajdującego się w aktach potwierdzenia odbioru – k. 22 tom IX akt podatkowych). Sąd podziela przy tym reprezentowany w orzecznictwie pogląd, że zaniechania domownika, który odebrał przesyłkę w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej polegające na nieoddaniu we właściwym czasie pisma adresatowi, obciążają tegoż adresata. Z faktu pozostawania we wspólnocie domowej oraz zobowiązania się domownika do oddania pisma wynika domniemanie upoważnienia do odbioru pism. Odebranie przez pełnoletniego domownika i podjęcie się przez niego oddania pisma stwarza domniemanie, że adresat pismo otrzymał (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 208/16, SIP LEX nr 2158895, czy wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (dotyczące tej regulacji na gruncie Kodeksu postępowania administracyjnego) w sprawach sygn. akt: II GSK 315/06, SIP LEX nr 321253 i II OSK 2070/10, SIP LEX nr 1121199).

Sąd podziela również stanowisko orzecznictwa i doktryny co do skuteczności doręczenie we wskazanym trybie w sytuacji jaka zaistniała w omawianej sprawie, to jest kiedy domownik podjął się oddania pisma, a następnie odesłał pismo organowi podatkowemu, nie przekazując go adresatowi. W ocenie Sądu, w takim przypadku doręczenie uznać należy za skuteczne, gdyż czynność doręczenia zakończyła się w chwili przekazania pisma domownikowi. Odesłanie pisma przez domownika nie powoduje zatem konieczności powtórzenia procedury związanej z doręczeniem. Prawidłowe doręczenie pisma domownikowi, w warunkach przewidzianych w art. 149 Ordynacji podatkowej, rozpoczyna bieg terminu, który jest z tym pismem związany, niezależnie od tego, czy i kiedy pismo zostanie oddane adresatowi. W tym zakresie występuje pewna analogia z doręczeniem pisma do rąk pełnomocnika ze skutkiem od razu dla strony. Domniemanie to może być obalone przez adresata, jeżeli wykaże na przykład brak upoważnienia pełnoletniego domownika do odbioru korespondencji, albo, że osoba, której doręczono pismo nie była pełnoletnia lub też nie była domownikiem, sąsiadem lub dozorcą albo nie podjęła się oddania pisma adresatowi. Dopiero w takim przypadku procedura doręczenia wymaga powtórzenia. Jak jednak wykazano powyżej zaistnienia żadnej z tych przesłanek podatniczka nie wykazała. Co więcej mąż podatniczki zapoznał się z odebraną korespondencją i nie mnożna wykluczyć, że właśnie to jej treść zadecydowała o zwrocie do organu. Ponadto, za co najmniej zastanawiającą należy uznać argumentację męża podatniczki, że postanowił on zwrócić pismo do organu, bo to pismo skarbowe, a on nie ma kontaktu z chorą żoną, w sytuacji, gdy odbierając pismo i zobowiązując się przekazać go podatniczce znał przecież już nadawcę tego pisma i wiedział, że małżonka przebywa u rodziny. Co najmniej wątpliwe również jest jego twierdzenie, w dobie dostępnych środków komunikacji, że nie miał on kontaktu z chorą żoną (por. też wyroki WSA w sprawach sygn. akt: I SA/Ol 226/14, SIP LEX nr 1464868 i I SA/Go 119/14, LEX nr 1518347 oraz wyrok NSA w sprawie I SA/Lu 1735/98, SIP LEX nr 654411, zob. też kom do art. 149 Ordynacji podatkowej Bogusław Gruszczyński, Małgorzata Niezgódka-Medek, komentarz WK 2015).

Skoro zatem zobowiązanie podatkowe za IV kwartał 2008 r., wbrew przekonaniu skarżącej, nie uległo przedawnieniu, to przechodząc w dalszej części do kontroli legalności podjętego przez organ rozstrzygnięcia wskazać należy, że podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji była błędna ocena organów, co do możliwości opodatkowania jako zaliczki wpłaty kwoty [...]zł dokonanej w dniu [...] listopada 2008 r. na poczet wynagrodzenia za urządzenie studniówki.

Zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Przepis ten stanowił implementację art. 65 Dyrektywy 112, zgodnie z którym w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty. W myśl natomiast art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (w rozważanym brzmieniu) podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 5 lutego 2015 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1910/13 (SIP LEX 1770478) z art. 65 Dyrektywy 112 wynika, że w przypadku gdy płatność zostanie dokonana przed dostawą towarów lub wykonaniem usług, podatek staje się wymagalny w stosunku do kwoty tej płatności z chwilą jej otrzymania. W literaturze przedmiotu zauważa się, że przepis ten ma charakter obligatoryjny, tzn. powinien być stosowany przez wszystkie państwa członkowskie i dotyczy bez wyjątku wszystkich dostaw towarów oraz przypadków świadczenia usług, w związku z którymi podatnik otrzymuje płatność. Jako jeden z celów wprowadzenia komentowanego zapisu można wskazać konieczność wyłączenia możliwości finansowania się przez podatników kwotą należnego podatku. W przypadku braku takiego rozwiązania podatnik otrzymujący zaliczki na poczet przyszłych świadczeń miałby bowiem możliwość dysponowania kwotą podatku zawartą w otrzymanym wynagrodzeniu do momentu złożenia deklaracji za okres, w którym świadczenia zostały przez niego wykonane. Jednocześnie, biorąc pod uwagę treść artykułu 167 Dyrektywy 112, zgodnie z którym prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny, podatnik, który dokonał przedpłaty, nie miałby możliwości odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego uiszczonego wraz z tą przedpłatą do momentu dostarczenia towaru lub wykonania usługi. Na względzie należy mieć jednak i to, że otrzymanie przez podatnika części należności nie jest samodzielną czynnością ani zdarzeniem opodatkowanym. Pomiędzy otrzymaniem przez podatnika tej należności a czynnością opodatkowaną (dostawą towarów lub wykonaniem usługi) musi istnieć bezpośredni związek. Część ta musi bowiem stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą jest należna. Przyjęcie innego stanowiska prowadziłoby do rozszerzenia zakresu opodatkowania VAT. W konsekwencji nie powstanie obowiązek podatkowy w przypadku, gdy należność została otrzymana w związku z czynnością niepodlegającą opodatkowaniu lub jeśli należność ta została w całości uiszczona już wcześniej (obowiązek podatkowy w tej ostatniej sytuacji powstał bowiem już wcześniej w całości). Dlatego też w orzecznictwie NSA prezentowany jest jednolity pogląd, że obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy VAT powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej (np. wyrok NSA sygn. I FSK 1100/09, SIP LEX nr 607451, do którego również odwołuje się organ odwoławczy). W związku z powyższym w przypadku gdy dana czynność - na poczet której otrzymano wcześniejsze płatności (zaliczki, zadatki) - nie dochodzi do skutku, podatnik jest obowiązany skorygować podstawę opodatkowania, nawet jeśli zatrzymuje zaliczkę. Zatrzymana zaliczka jest w tym przypadku rodzajem zryczałtowanego odszkodowania, nie stanowi zaś wynagrodzenia za żadną czynność opodatkowaną. Takie stanowisko znajduje, w ocenie NSA, pośrednie potwierdzenie w wyroku TSUE w sprawie C-277/05, Zb. Orz. z 2007 r., s. I-06415. Także w sprawie sygn. I FSK 503/13 (SIP LEX nr 1494612) NSA wywiódł, że dla uznania wpłaconej kwoty, jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, istotne jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju usług, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości.

Przenosząc powyższe na grunt sprawy niniejszej wskazać należy, że nie można podzielić stanowiska organu odwoławczego, że w przypadku wpłaty kwoty [...]zł dokonanej w dniu [...] listopada 2008 r. na poczet wynagrodzenia za urządzenie studniówki przedmiot świadczenia był określony i pewny, że wszelkie okoliczności przyszłej usługi, w tym wynagrodzenie za jej wykonanie, były jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Z wyjaśnień G. W. upoważnionego przez Radę Rodziców Liceum Ogólnokształcącego Nr [...] w [...] do negocjacji warunków i organizacji imprezy studniówkowej zawartych w piśmie z dnia [...] listopada 2013 r. (k.588 tom III akt podatkowych) wprost bowiem wynika, że po pierwsze nie było pewności, że ta impreza się odbędzie, gdyż w hotelu przeprowadzony był remont, a po drugie z wyjaśnień tych nie wynika ile osób miałoby w tej imprezie uczestniczyć, a więc nie wiadomo jakie wynagrodzenie miała zapłacić Rada Rodziców za zorganizowanie imprezy. Jak wyjaśnił świadek opłata za imprezę była określona kwotą ryczałtową od pary i nie jest on w stanie określić całkowitej kwoty za wykonana usługę.

W tych okolicznościach, w ocenie Sądu, przyjąć należy że powiazanie wpłaty z usługą jedynie poprzez wskazanie terminu i rodzaju imprezy, jakiej ta wpłata miała dotyczyć, nie spełnia wymagań dostatecznej szczegółowości oraz jednoznaczności identyfikacji, które wyprowadzane są w akceptowanym przez Sąd orzekający w sprawie niniejszej orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz NSA i z treści art. 63, 64 Dyrektywy 112 i art. 19 ust. 1 i 11 ustawy o VAT. Wpłata dokonana [...] listopada 2008 r. mogła mieć natomiast za cel "zarezerwowanie terminu", a zatem charakter zabezpieczenia wykonania nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej, co zgodnie z przytoczonym wyżej orzecznictwem NSA wyklucza możliwość uznania jej za zaliczkę, o której mowa w art. 19 ust. 11 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, co tych ustaleń organu, Sąd dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej mogącego mieć wpływ na wynik sprawy.

Jeśli natomiast chodzi o wpłaty dokonane w okresie od [...] grudnia do [...] grudnia 2008 r. na poczet organizacji imprezy sylwestrowej, to podzielić należy wnioski końcowe organu, co do momentu opodatkowania tych wpłat, z tym, że – w ocenie Sądu - dokonanych wpłat nie sposób potraktować, patrząc na charakter organizowanej imprezy, jako zaliczki, ale w istocie jako cenę, płaconą oddzielnie przez poszczególne osoby, pary uczestników lub grupy osób za wykonanie danej usługi, która (okoliczność bezsporna) się odbyła. W tej kwestii Sąd podziela w pełni ocenę WSA w Lublinie wyrażoną w wyroku z dnia 20 kwietnia 2016 r. sprawie I SA/Lu 1296/15 dotyczącej zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., że co do zasady zaliczka ze względu na swój charakter (naturę) nie jest definitywnym przysporzeniem. Skoro wpłaty na organizację w 2008 r. imprezy sylwestrowej miały charakter definitywny (obejmowały pełną kwotę zapłaty za usługę świadczoną na rzecz poszczególnych uczestników imprezy), to nie mogą być uznane za zaliczki. Kwestia jaka była suma wpłat od poszczególnych osób za zorganizowanie imprezy sylwestrowej jest bez znaczenia, ponieważ suma kwot jaką ostatecznie otrzymała podatniczka nie była jednym wynagrodzeniem, składającym się z sumy zaliczek, lecz sumą oddzielnych wynagrodzeń.

W ocenie Sądu, skoro zatem całość ceny została zapłacona przed wykonaniem usługi to należało moment powstania obowiązku rozpoznać z chwilą dokonania wpłaty (w trybie art. 19 ust. 11, a nie w trybie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT), co w tej sprawie momentu powstania obowiązku podatkowego nie zmienia, bo usługę wykonano w dniu [...] grudnia 2008 r. Sąd podziela w tym względzie stanowisko NSA wyrażone w przytoczonym powyżej wyroku z dnia 5 lutego 2015 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1910/13, że gdy należność została w całości uiszczona już wcześniej obowiązek podatkowy w tej sytuacji powstanie wcześniej w całości.

Sąd w pełni podziela również ocenę organów, co do zastosowania w sprawie art. 108 ustawy o VAT, z uwagi na wystawienie w badanym okresie rozliczeniowym faktur VAT, które niedokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w kontekście której to okoliczności (nierzetelności faktur), wypowiedział się już Sąd w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. (sygn. akt I SA/Lu 1296/15) i stanowisko to skład orzekający w pełni aprobuje.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe prawidłowo w tym względzie ustaliły zaistniały w niniejszej sprawie stan faktyczny. Nie można zatem przyjąć, że naruszyły art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu organy podatkowe zebrały materiał dowodowy zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzone w niniejszej sprawie dowody mieszczą się w katalogu określonym w art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W myśl natomiast art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Wbrew też stanowisku skarżącej organy podatkowe zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nią organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organy podatkowe dokonują klasyfikacji określonych dowodów z uwzględnieniem zasad wiedzy i doświadczenia życiowego nie będąc jednocześnie związanymi regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Organy podatkowe powinny zatem ocenić wszystkie zebrane dowody osobno jak również we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić.

Nie można zatem zgodzić się z argumentacją skarżącej że w sprawie doszło do przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nieuprawnione przyjęcie (w oparciu o wybiórczy materiał dowodowy), iż usługi świadczone na rzecz spółek firma B i firma C miały charakter nierzeczywisty, zwłaszcza w sytuacji, gdy uzasadnienie powyższego zarzutu jest w istocie krytyką wniosków (polemiką z oceną) wyciąganych przez organy z zebranych dowodów. Bez wątpienia to organ podatkowy jest tym podmiotem, na którym ciąży obowiązek dokładnego zebrania materiału dowodowego. Jednak należy pamiętać, na co zasadnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, że w zakresie zasad gromadzenia materiału dowodowego organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Ordynacji podatkowej), a więc takie które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy.

W ocenie Sądu, takie też było działanie organów podatkowych w tej sprawie, a wyciągnięte z przeprowadzonych dowodów wnioski są prawidłowe.

Po pierwsze, w kontekście dalszych zarzutów skargi, to jest naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, organ prawidłowo uznał, że samo złożenie wniosków dowodowych przez stronę nie oznacza automatyzmu ich uwzględnienia, a jedynie konieczność ich przeprowadzenia w sytuacji, gdy strona wykaże, że okoliczności mające znaczenie dla sprawy, nie zostały wystarczająco wyjaśnione. Po drugie, w ocenie Sądu, organ prawidłowo uznał, że wskazani przez stronę świadkowie, na podawane przez nią okoliczności (wykonania usług) byli już przesłuchani w postępowaniu karnym, a ponadto dla celów tego postępowania została sporządzona opinia biegłego, która obejmowała także współpracę skarżącej ze spółkami firma B i firma C. Natomiast żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 Ordynacji podatkowej i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 tej ustawy jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (za wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2017 r. w sprawie sygn. akt. III SA/Gl 1491/16, SIP LEX nr 2203461). Tak się w okolicznościach analizowanej sprawy nie stało.

Uprawnienie strony wynikające z art. 188 Ordynacji podatkowej, mające przecież służyć zasadom z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie zatem ma charakteru bezwzględnego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 listopada 2009 r. w sprawie sygn. akt I SA/Po 882/09, SIP LEX nr 586754).

Słusznie zatem stwierdził organ odwoławczy, że wnioskowane dowody, dotyczące chociażby przesłuchania wskazanych osób w charakterze świadków, pozostają bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy. Organ prawidłowo uznał, że okoliczności mające istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie zostały w sposób wystarczający potwierdzone innymi dowodami, a kwestia wykonywanych przez skarżącą usług bieżących napraw i przeglądów urządzeń na rzecz spółek firma B i firma C została dostatecznie wyjaśniona. Tym samym przyjąć należało, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów w odniesieniu do przeprowadzonego postępowania jest bezcelowe, gdyż wszystkie istotne okoliczności sprawy zostały ustalone przez organy podatkowe na podstawie uprzednio zgromadzonych materiałów dowodowych. Ponadto skarżąca pomija, że organ odwoławczy przeprowadził dodatkowe postępowanie wyjaśniające w ramach, którego nie tylko włączył dalszy materiał dowodowy z postępowania karnego, ale również próbował, zgodnie z wnioskiem strony przeprowadzić dowód z przesłuchania zarówno jej samej jak i jej zięcia C. S. na okoliczność m. in. udzielonego ustnie pełnomocnictwa, jednakże przedłużająca się choroba podatniczki jak i bierna postawa świadka spowodowały, że czynności te nie powiodły się. Tym samym trudno czynić zarzut organowi, że nie wyjaśnił w sposób dostateczny okoliczności sprawy, zwłaszcza, że ustalenia faktów, co do których wiedzę ma wyłącznie podatnik pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego.

Dokonując zatem analizy przeprowadzonego postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, obejmującego przebieg zdarzeń gospodarczych związanych ze świadczeniem przez firmę skarżącej usług naprawy i przeglądów maszyn na rzecz spółek firma B i firma C nie sposób polemizować z faktem, iż organy podatkowe dokonały oceny zebranego materiału - zgodnie z doświadczeniem życiowym i zasadami logicznego rozumowania.

W szczególności należy mieć na uwadze, że w toku postępowania ustalono (a ustaleń tych skarżąca nie podważyła), że będący formalnie pracownikami firmy (firma A) w badanym okresie: G. Z. , L. K. , P. R. , nie byli podporządkowani jako pracownicy stronie skarżącej - (pracodawcy), lecz osobom trzecim. Osoby zatrudnione w firmie skarżącej miały ten sam zakres czynności i obowiązków, od lat świadczyły pracę w jednym miejscu (zakład w T.) bez względu na to, z kim zawarły umowę o pracę. Ponadto polecenia pracownikom zatrudnionym w firmie skarżącej wydawane były nie przez stronę, a przez pracowników innych zakładów (firma G (K. D.), a w przypadku firma B (D. L.).

Do stwierdzenia wyprowadzonego przez organy podatkowe, że wystawione w IV kwartale 2008 r. przez skarżącą faktury VAT, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (to jest świadczenia usług napraw i bieżących przeglądów maszyn i urządzeń dla wymienionych powyżej spółek) można dojść mając również m.in. na uwadze to, że: spółki, które miały korzystać z usług firmy skarżącej zatrudniały własnych pracowników odpowiedzialnych za bieżące naprawy i przeglądy maszyn i urządzeń, ponadto pracownicy zatrudnieni w tych spółkach stwierdzili, że na terenie zakładu nie widywali innych osób dokonujących napraw i przeglądów maszyn, co więcej sama skarżąca nie posiadała wiedzy na temat usług świadczonych w ramach prowadzonej działalności na rzecz spółek – rzekomych kontrahentów skarżącej. Firma skarżącej nie posiadała żadnego majątku trwałego, sama strona nie wiedziała na jaki rachunek bankowy wpływały środki za usługi remontowo-naprawcze, strona także nie wystawiała samodzielnie zakwestionowanych faktur, tylko je podpisywała.

Jak zaznaczono na wstępie, zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być między innymi materiały zgromadzone w postępowaniu karnym. Należy mieć na uwadze, że w stosunku do skarżącej prowadzono postępowanie karne dotyczące jej udziału w zorganizowanej grupie przestępczej oraz potwierdzenia nieprawdy w dokumentach w celu osiągnięcia korzyści majątkowej. Skarżącej przestawiono zarzuty o to, że - poświadczając nieprawdę co do okoliczności wykonania usług bieżących napraw i przeglądów maszyn, w celu uzyskania korzyści majątkowej wystawiała faktury VAT na rzecz spółek: firma C i firma B. Ponadto zarzuty dotyczyły wzięcia udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnienie przestępstw przeciwko obrotowi gospodarczemu, przestępstwa polegały na wyrządzeniu szkody majątkowej w wielkich rozmiarach spółkom firma B i firma C, rzekomym usługobiorcom firmy skarżącej, poprzez wyprowadzenie środków finansowych z tych spółek. Skarżącej zarzucono także, iż jako osoba uprawniona do wystawiania faktur VAT, poświadczała w nich nieprawdę co do okoliczności mającej znaczenie prawne.

Prowadząc działalność gospodarczą, wystawiała faktury VAT za usługi bieżących napraw i przeglądów maszyn, których w rzeczywistości nie realizowała.

Mając na uwadze treść zacytowanego powyżej art. 181 Ordynacji podatkowej, w ocenie Sądu, organ podatkowy uprawniony był do skorzystania z materiałów zgromadzonych w trakcie postępowania karnego, które podlegały samodzielnej jego ocenie. Wbrew też zarzutom skarżącej, zaskarżona decyzja nie opiera się w głównej mierze na materiałach zgromadzonych w postępowaniu karnym. Jak wynika z akt sprawy jak też z uzasadnienia decyzji organów obu instancji organy podatkowe przeprowadzały postępowanie podatkowe we własnym zakresie.

W kontekście zarzutu skargi, że przecież organ nie zakwestionował zeznań świadków (jej pracowników) odnośnie wykonania tych usług i otrzymania wynagrodzenia, podkreślić należy, że na gruncie regulacji VAT nie ulega wątpliwości, że chodzi o fakturę prawidłową nie tylko formalnie, ale też materialnie, faktura musi być zgodna z rzeczywistością pod względem nie tylko przedmiotowym ale i podmiotowym. Stanowisko to jest utrwalone w orzecznictwie (zob. np. wyroki NSA w sprawach sygn. akt: I FSK 1223/10; I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., sygn. I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. I FSK 1569/11 dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Faktura nie jest więc absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów, a materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, przesądził, że usługi wykazane w fakturze nie zostały wykonane przez firmę skarżącej .

W kontekście art. 108 ustawy o VAT prawidłowo również uzasadniał organ odwoławczy, że przepis ten odpowiada treści art. 203 Dyrektywy 112, przy czym tożsame regulacje zawierała także VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru (Dz.U.UE.L. z 1977 r. nr 145 str. 1 ze zm.). Z brzmienia art. 203 Dyrektywy 112 wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku" (J. Fornalik, (w:) Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, s. 519) – za wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. III SA/Gl 623/11, SIP LEX nr 1108696.

Dlatego też prawidłowo organ odwoławczy, w kontekście zwłaszcza orzecznictwa TSUE (np. w sprawie C-643/11) w ramach postępowania uzupełniającego, dokonał ustaleń czy podatniczka dokonała korekty zafakturowanego podatku, a więc, czy wykluczyła całkowicie i w odpowiednim czasie ryzyko utraty wpływów podatkowych. Jak ustalono odbiorcy przedmiotowych ujęli faktury w rejestrach VAT oraz w deklaracjach VAT-7 i na ich podstawie pomniejszyli podatek należny o podatek naliczony z nich wynikający. Tym samym, nie jest dowolna ocena organów podatkowych, co do zastosowania w sprawie art. 108 ustawy o VAT.

Konkludując, zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a" zasadniczo z innej przyczyny, niż zarzuty podnoszone w skardze.

Ponownie rozpatrując sprawę organ powinien uwzględnić pogląd Sądu, że według ustalonych dotychczas okoliczności faktycznych nieprawidłowa jest ocena organu co do możliwości opodatkowania jako zaliczki wpłaty kwoty [...]zł dokonanej w dniu [...] listopada 2008 r. na poczet wynagrodzenia za urządzenie studniówki.

W związku z tym, że skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu [co do kwoty [...]zł (7% VAT z kwoty [...]zł), przy wartości przedmiotu sporu [...] zł] Sąd, na podstawie art. 206 P.p.s.a odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania w całości.