Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 1209/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2007-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 4, par. 5
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Asesor WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Protokolant Ref. Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2007 r. sprawy ze skargi P.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiona została skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].07.2006 roku nr [...] określającą P.S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie 87.729,70 złotych.

Z akt sprawy wynika że :

Na skutek dokonanej kontroli działalności gospodarczej prowadzonej przez P.S. organ podatkowy I instancji w dniu 10.07.2003 roku określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie 108.082,10 złotych. Z uwagi, że podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania , organ podatkowy podstawę opodatkowania oszacował.

Na skutek złożonego odwołania organ podatkowy II Instancji - Dyrektor Izby Skarbowej - decyzją z dnia [...].11.2003 roku uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w drodze szacowania.

Po przeprowadzonym postępowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...].02.2004 roku określił podatnikowi należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie 86.779,70 złotych.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej na skutek kolejnego odwołania, decyzją z dnia [...].05.2004 roku uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia ze względu na nie przeprowadzenie w sposób wyczerpujący podstępowania dowodowego co do okoliczności ustalenia prawidłowej wysokości kosztów uzyskania przychodów w drodze oszacowania oraz naruszenie art. 200 ordynacji podatkowej.

W wyniku ponownego rozpatrzenia Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...].08.2004 roku określił P.S. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 roku w wysokości 87.729,70 złotych, którą to decyzję Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy w wyniku rozpatrzenia odwołania decyzją z dnia [...].11.2004 roku.

Od tej decyzji złożona została skarga w której pełnomocnik wywodził, że organ nieprawidłowo przeprowadził postępowanie w odniesieniu co do klasyfikacji prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Klasyfikacja działalności jaką przyjął organ, skutkowała brakiem możliwości skorzystania ze zryczałtowanej formy rozliczania skarżącego z tytułu podatku dochodowego. W skardze wskazano również, iż organ podatkowy szacując podstawę opodatkowania oparł się o art. 23 § 3 pkt 6 i posiłkowo art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej stosując metodę udziału dochodu w obrocie i w ten sposób dokonując ustalenia wysokości dochodów ze sprzedaży usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z dnia 31.01.2006 roku uchylił decyzję organu odwoławczego. Jednakże Sąd uznał za niezasadny zarzut odnoszący się do zakwestionowanej klasyfikacji działalności usługowej podatnika dokonanej przez organ według grupy PKW i U 92.62.13 -00.10 określanej jako usługi indywidualnych sportowców, sędziów, trenerów prowadzone na własny rachunek. Podstawę uchylenia decyzji, stanowił przepis art. 145 § 1 pkt 1lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - dalej p.p.s.a. Sąd wskazał, iż nastąpił błąd w zastosowaniu podstaw prawnej metod szacowania - równocześnie na podstawie art. 23 § 3 pkt. 1-6 i art. 23 § 4 ordynacji podatkowej, a nadto z uzasadnienia decyzji nie wynikało jaką metodę szacowania przyjęto.

W dniu 21.06.2006r. organ zawiadomił skarżącego o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismem z dnia 28.06.2006r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W dniu [...] lipca 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił za rok 2001 zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 87.729,70 zł. W uzasadnieniu tej decyzji, organ podatkowy wskazał, że podatnik naruszył warunki do korzystania z opodatkowania w formie ryczałtu. Z uwagi, że skarżący nie prowadził ewidencji podatkowej wymaganej dla opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej na zasadach ogólnych, spełnione zostały przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Organ podatkowy wskazał, iż w niniejszej sprawie nie mogły mieć zastosowania metody szacowania określone w art. 23 § 3 pkt. 1-6 Ordynacji podatkowej, natomiast szacowanie mogło nastąpić na podstawie art. 23 § 4 ordynacji podatkowej. W sprawie znana była wysokość obrotu, natomiast brak było danych co do kosztów uzyskania przychodów, toteż niezbędnym było ustalenie wysokości tych kosztów.

Uzasadniając sposób dokonania oszacowania podstawy opodatkowania organ wskazał, że podatnik w prowadzonym postępowaniu nie dostarczył organom podatkowym danych o wielkości poniesionych kosztów. Aby podstawę opodatkowania oszacować w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej organ zwrócił się do pięciu urzędów skarbowych o udzielenie informacji na jakim poziomie u podatników opodatkowanych na zasadach ogólnych prowadzących działalność sklasyfikowaną w PKWiU jako 92.62.13-00.10 kształtują się przychody i koszty uzyskania przychodów. Po uzyskaniu od urzędów skarbowych informacji, organ podatkowy uznał, iż tylko dane uzyskane z Urzędu Skarbowego ze względu na zbliżoną działalność do działalności strony nadawały się do wykorzystania. Po uśrednieniu kosztów uzyskania przychodów, organ podatkowy uznał, iż koszty te kształtowały się na poziomie 20%, a w związku z tym podstawa opodatkowania kształtowała się na poziomie 80%.

Organ podatkowy nadto wskazał, że organ I instancji w sentencji decyzji powołał art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej jednocześnie błędnie w uzasadnieniu swojej decyzji połączył dwie metody oszacowania z art. 23 § 3 pkt 6 i i art. 23 § 4- wzajemnie siebie wykluczające. Natomiast z ustaleń wynika, że zastosowano metodę z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej.

Tym samym organ podatkowy uchylił decyzję organu I instancji i określił za rok 2001 zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 87.729,70 złotych

Od powyższej decyzji skargę złożył P.S. w której wniósł o uchylenie decyzji i zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz kwoty 15,0 opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W złożonej skardze, pełnomocnik skarżącego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucił:

- naruszenie art.122,187§ 1, art. 188 i art. 191 ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez podjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy (tj. ustalenia możliwych do przyjęcia kosztów uzyskania przychodów) i bez rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności nie uwzględnienie informacji dotyczących kosztów uzyskania przychodów przysłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i Naczelnika I i II Urzędu Skarbowego;

- naruszenie art. 9 ust.2, art. 22 ust. 1 i ust.9 pkt 4, art.27 ust.1, i art. 45 ust.6 u. p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie;

- naruszenie art. 23 § 3 pkt 2 i art. 23 § 4 ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie łącznie dwóch metod oszacowania dochodu, gdy tymczasem powinny być one stosowane rozdzielnie;

- art. 24 § 5 ordynacji podatkowej poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób daleko odbiegający od określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania oraz poprzez nie uzasadnienie wyboru metody oszacowania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazuje, że fakt braku przedłożenia przez stronę skarżącą dokumentów potwierdzających poniesienie, czy chociażby uprawdopodobnienie poniesienia kosztów uzyskania przychodów spowodował, że organ postanowił określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Zdaniem skarżącego organ nie podjął niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie sprawy tj. brak ustalenia możliwych do przyjęcia kosztów uzyskania przychodów i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w szczególności nie uwzględnienie wszystkich będących w posiadaniu organu orzekającego dowodów - informacji dotyczących kosztów uzyskania przychodów przekazanych przez inne organy podatkowe przez co określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nastąpiło w sposób daleko odbiegający od określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W ocenie skarżącego wymiar podatku ustalony w drodze szacunku wymaga od organu szczególnej staranności w zbieraniu materiału dowodowego i wnikliwej analizy i oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania nie może oznaczać dowolności działania organu. Zdaniem skarżącego organ zupełnie dowolnie i uznaniowo potraktował zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, odrzucając właściwie bez uzasadnienia wszystkie korzystne dla podatnika dowody zgromadzone w sprawie. Dotyczy to przede wszystkim informacji, które były o wiele korzystniejsze niż przyjęte przez organ w toku postępowania. Strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność ponoszonych kosztów związanych z uzyskaniem przychodów gdyż w okolicznościach sprawy nie była do powyższego zobowiązana. Brak współpracy skarżącego z organem wynikał z tego, że skarżący nie pamiętał - z uwagi na upływ czasu- jakich zakupów dokonywał. Udzielenie przez stronę informacji mogłoby wprowadzić organ orzekający w błąd, bądź też mogło być poświadczeniem nieprawdy.

Skarżący podał, że z jednej strony organ podatkowy wskazuje, że nie można było określić podstawy opodatkowania w drodze oszacowania stosując jedną z metod wymienionych w art. 23 § 3 ordynacji podatkowej, z drugiej natomiast wskazuje, że na podstawie art. 23 § 4 ordynacji podatkowej przyjął dane dotyczące kosztów uzyskania przychodów podatnika prowadzącego analogiczną w stosunku do strony skarżącej działalności. Z tego względu - zdaniem skarżącego - została zastosowana metoda porównawczo zewnętrzna. Tym samym organ ponownie zastosował dwie wykluczające się metody ustalenia szacunkowej podstawy opodatkowania. Skarżący również wskazuje, że zastosowana przez organy podatkowe klasyfikacja działalności usługowej jest niewłaściwa.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, iż poza sporem jest, że strona prowadziła działalność gospodarczą nie ponosząc kosztów wynajęcia obiektów sportowych, hal, sal gimnastycznych, bowiem usługi świadczone były na terenie zleceniodawcy.

Z tego też względów zdaniem organu brak było podstaw do przyjęcia jako podstawy oszacowania dochodu , danych przesłanych z I Urzędu Skarbowego.

Nadto dane przesłane z innych urzędów nie stanowiły podstawy oszacowania bowiem na danym terenie nie stwierdzono typowych usług które można byłoby określić tak jak usługi podobne do świadczonych przez stronę, czy też nie zawierały informacji jaką działalność prowadzili podatnicy, których dane przekazano, nie zawierały danych o rodzaju prowadzonej działalności, albo pochodziły z innych okresów niż okres podlegający opodatkowaniu u strony.

Organ podatkowy podkreślił, iż dane uzyskane z innych urzędów skarbowych które nie zostały wykorzystane dla dokonania szacunku nie z tego powodu, iż były dla strony korzystne, ale dlatego iż nie nadawały się do porównania z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarcza.

Za nie uzasadniony organ podatkowy uznał pogląd, iż postępowanie miałoby być prowadzone do momentu w którym uzyskano by dane korzystne dla podatnika. Strona nie powołuje się na podstawę takiego postępowania do którego zobowiązany byłyby organ podatkowy. Natomiast z godnie z art. 23 § 5 ordynacji podatkowej określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać dookreślenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Organ podatkowy aby oszacować podstawę opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, zwrócił się do urzędów skarbowych w [...],[...],[...] i [...]. Przy czym zwrócono się do urzędów w miejscowościach w których strona prowadziła działalność gospodarczą.

Organ postępując w ten sposób nie naruszył art. 122 ordynacji podatkowej bowiem zwrócono się do urzędów z których dane organ podatkowy uznał za najbardziej zbliżone, miarodajne do realiów prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej.

Z danych uzyskanych od w / w urzędów tylko dane zdaniem organu podatkowego nadawały się do wykorzystania z uwagi na zbliżoną działalność do tej którą prowadził podatnik tzn. instruktarzu piłki nożnej i zajęć kulturalno - sportowych.

Oran podatkowy uznał za niezasadny zarzut dowolności i uznaniowości w działaniu i niewypełnienia obowiązku zgromadzenia odpowiednich danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej.

Organ podatkowy nie żądał aby strona udowodniła poniesione koszty, a jedynie aby je uprawdopodobniła, a więc wystarczyłoby aby podatnik wskazał jakie koszty poniósł, jednak podatnik zeznał, iż nie potrafi uprawdopodobnić podniesionych kosztów.

Organ podatkowy wskazał, iż podjął wszelkie działania które miały na celu wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz zgodnie z normą określoną w art. 180 ordynacji podatkowej przeprowadził postępowanie dowodowe w taki sposób by sprawa została dostateczne wyjaśniona.

Zdaniem organu żadna z metod wymienionych w art. 23 § 3 ordynacji podatkowej nie mogła mieć zastosowania z uwagi na specyficzny rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności, a uzasadnienie odrzucenia metod określonych w / w artykule i wybór metody oszacowania organ uznaje za wystarczający. Żadna z metod określonych w art. 23 § 3 ordynacji podatkowej nie wskazuje w jaki sposób ustalić koszty uzyskania przychodu i nie dotyczy ustalenia kategorii kosztów. Z uwagi na specyficzny rodzaj działalności i znaną wartość przychodu / obrotów / nie można było zastosować żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 ordynacji podatkowej i zaistniał szczególnie uzasadniony przypadek do zastosowania art. 23 § 4 ordynacji podatkowej. Biorąc powyższe pod uwagę po uśrednieniu kosztów uzyskania przychodów, danych uzyskanych w związku z działalnością polegającą na instruktarzu piłki nożnej i zajęć kulturalno oświatowych uzyskano wartość 19,03%.

W piśmie procesowym z dnia 02 marca 2007r. organ wskazał, że zarzut nie ustalenia struktury kosztów uzyskania przychodów w działalnościach, które zostały odrzucone przez organ podatkowy i przyjęcie danych po pomniejszeniu ich o koszty z tytułu korzystania z obiektów sportowych został podniesiony dopiero w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej,

a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna

z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Nadto, zgodnie z przepisem art.3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art.145 do art.150 cyt. wyżej ustawy. Oceniając zasadność decyzji w zakresie, w jakim Sąd jest władny to uczynić, a więc z punktu widzenia jej legalności, stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie uchybia prawu.

Wskazać należy, że w niniejszej sprawie, z uwagi na prawomocne orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 31 stycznia 2006r. przesądzone zostało, że skarżącemu nie przysługiwało uprawnienie do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Z tego też względu, nie mógł odnieść skutku podniesiony zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1 i ust. 9 pkt 4, art. 27 ust.1 i art. 45 ust.6 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ przepisu art. 122, art. 187 § 1, art. 188, i art. 191 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, iż jest on bezzasadny. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy (wyrok NSA z dnia 2 października 2003 r., I SA/Łd 822/2003, niepubl.). Organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym.

Zasada prawdy materialnej, która służyć ma zbudowaniu prawidłowej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, odnosi się również do decyzji o charakterze uznaniowym. O treści podstawy faktycznej orzeczenia oraz podejmowanego rozstrzygnięcia decydować jednak muszą każdorazowo okoliczności konkretnego przypadku, które dokładnie, a więc zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej muszą być wyjaśnione przez organ prowadzący postępowanie.

Sposób ustalenia podstaw wymiaru podatku w drodze szacunkowej opiera się na uznaniu organu podatkowego. W tym wypadku zasada prawdy materialnej nakłada na organ podatkowy również obowiązek dążenia do jej ustalenia lub przynajmniej podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, tak aby ustalić ją w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości.

Szacowanie podstawy opodatkowania powinno zmierzać zatem, co wynika wprost z art. 23 § 5 Ordynacji, do tego, aby ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania była zbliżona do tej, jaką by ustalono, gdyby istniały dane niezbędne do jej określenia. Niezależnie od art. 122 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek podejmowania wszelkich kroków, które doprowadzić mogą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej oraz ustalenia rzeczywistego kształtu stosunków faktycznych stanowiących podstawę ich rozstrzygnięć, wzmacniając w tym zakresie dyspozycję art. 23 § 5 zd. 1 Ordynacji podatkowej. Jest to bowiem główny cel postępowania dowodowego. Jednakże w sprawach w których organ szacuje podstawę opodatkowania nie jest praktycznie możliwym odtworzenie stanu rzeczywistego. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Organ winien więc podjąć działania mające na celu ustalenie w sposób najbardziej zbliżony podstawę opodatkowania co nie oznacza, że ustalenia organu doprowadzą do wyniku który będzie satysfakcjonował stronę, szczególnie w sytuacji w której strona w postępowaniu przyjmuje bierną postawę. Zgodzić się należy ze skarżącym, że nie miał obowiązku współdziałać z organem przy ustalaniu kosztów działalności, jednakże z taką postawą wiąże się ryzyko, iż ustalenia organu mogą być dla strony niekorzystne. Organowi podatkowemu nie można zarzucić, że w prowadzonym postępowaniu nie podejmował działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego. Naruszenie warunków uprawniających do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania, uprawniało organ do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wysokość przychodu z działalności prowadzonej przez skarżącego nie stanowiło okoliczności spornej. Okolicznością, którą należało wyjaśnić w tym postępowaniu stanowiła wysokość kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności.

Wysokość kosztów uzyskania przychodów z działalności prowadzonej przez skarżącego, organ podatkowy ustalił poprzez dokonanie szacunku tych kosztów. W oszacowanych kosztach uzyskania przychodów organ uwzględnił wskazane przez skarżącego koszty obsługi księgowej w wysokości 2.196 zł. oraz kwotę 53.255,62 zł (jako 20 % ustalonych ryczałtowych kosztów działalności). W trakcie prowadzonego przez organ postępowania, skarżący nie tylko nie przedłożył jakichkolwiek dokumentów z których wynikała by wysokość innych poniesionych wydatków (oprócz kosztów obsługi księgowej), ale również nie był w stanie wskazać jakiego rodzaju koszty (wydatki) na prowadzenie działalności poniósł. Organ ustalił jednocześnie, że skarżący nie ponosił wydatków z tytułu odpłatności za użytkowanie obiektów i urządzeń sportowych.

W toku postępowania zarówno skarżący jak i jego pełnomocnik, nie podnosili zarzutów w zakresie sposobu dokonania przez organ ustaleń w zakresie kosztów działalności. Zarzuty podnoszone w trakcie postępowania dotyczył wyłącznie ustaleń dotyczących zakwalifikowania prowadzonej działalności przez skarżącego do grupy PKWiU 92.62.13-00.10. Przyjęcie, że prowadzona działalność przez skarżącego zaliczona jest do wskazanej grupy klasyfikacji usług skutkowało brakiem możliwości skorzystania ze zryczałtowanego sposobu rozliczenia podatku dochodowego. Po zakończeniu postępowania sądowoadministracyjnego, w którym Sąd podzielił ustalenia organu w zakresie zakwalifikowania działalności skarżącego do wskazanej grupy klasyfikacji, strona skarżąca nadal nie podjęła działań mających na celu wskazania kosztów działalności czy też rodzajów kosztów tej działalności, nie wnosiła o przeprowadzenie dowodów czy też uzupełnienie materiału dowodowego. Jedynie podtrzymała swoje wcześniejsze zarzuty, które w toku całego postępowania dotyczyły ustaleń w zakresie klasyfikacji usług wykonywanych przez skarżącego w ramach działalności gospodarczej.

Nie ulega wątpliwości Sądu, że na organie podatkowym, jako gospodarzu postępowania, ciąży obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Jednakże obowiązek ten nie oznacza obciążania organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności gdy podatnik nie przedstawia żadnych faktów które miały by wpływ na określenie jego sytuacji - w niniejszym postępowaniu wysokości poniesionych kosztów prowadzonej działalności.

W tym zakresie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie wyrażano pogląd zgodnie z którym obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego ciąży na organach podatkowych. Jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony i bezwzględny. Podatnik powinien przyczyniać się do gromadzenia dowodów. Oznacza to, że strona nie jest zwolniona od współdziałania w realizacji tego obowiązku - zwłaszcza, że nie udowodnienie określonych faktów może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (vide np.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.10.2004r. FSK 999/2004; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31.01.2005r. I SA/GL 71/2004). Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie - pomimo, iż na organie ciąży obowiązek wyjaśnienia sprawy, nie jest to obowiązek nieograniczony. Strona nie może oczekiwać, że organ prowadził będzie nadal postępowanie dowodowe w sytuacji, gdy pomimo wezwań, strona nie oferuje organowi podatkowemu materiału dowodowego, nie wskazuje na okoliczności które mogłyby mieć znaczenie dla sprawy, a nawet nie kwestionuje ustaleń dokonanych przez organ w toku postępowania.

W uzasadnieniu decyzji zarówno organ I jak i II instancji szeroko odniósł się do sposobu przyjęcia jako podstawy oszacowania kosztów działalności podatnika danych z informacji z Urzędu Skarbowego oraz uzasadnił dlaczego odrzucił informacje pochodzące od innych organów. Z tego też względu nie można zarzucić organowi, że uznaniowo potraktował zebrany materiał co spowodowało odrzucenie "właściwie bez uzasadnienia wszystkich korzystnych dla podatnika dowodów".

Skarżący stawia zarzut, iż organ nie podjął niezbędnych działań mających na celu ustalenie możliwych do przyjęcia kosztów uzyskania przychodów, a tym samym określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nastąpiło w sposób daleko odbiegający od określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Takie twierdzenie strony skarżącej w okolicznościach niniejszej sprawy jest niezasadnym. Strona skarżąca w toku postępowania prowadzonego przez organ I jak i II instancji nie wskazała jakie koszty w działalności poniosła. Organ jako, że z urzędu zobowiązany jest do wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla niniejszej sprawy, podjął działania mając na celu ustalenie wysokości kosztów tej działalności. Z uwagi, iż skarżący nie umiał wskazać jakie oraz w jakiej wysokości koszty zostały poniesione - organ zwrócił się do Urzędów Skarbowych na terenie działania których swoją działalność prowadził podatnik o wskazanie m.in. jak kształtowały się przychody i koszty podatników prowadzących działalność taką jak skarżący. Z informacji uzyskanych ze wskazanych organów podatkowych organ prowadzący postępowanie przy obliczeniu szacunkowego wskaźnika udziału kosztów uzyskania przychodów w obrocie firmy skarżącego, uwzględnił informację Naczelnika Urzędu Skarbowego we Włocławku. W uzasadnieniu decyzji wskazał przyczyny dla których pozostałe informacje nie zostały przyjęte. W ocenie Sądu, organy orzekające nie przekroczyły w tym zakresie granic swobodnej oceny dowodów ani granic uznania administracyjnego. Organ I instancji, a następnie organ odwoławczy w pełni uzasadnił swoje stanowisko w tym zakresie, natomiast strona skarżąca nie wnosiła zastrzeżeń co do tych ustaleń w toku postępowania odwoławczego. Podkreślić należy, że decyzja stanowiąca przedmiot niniejszej sprawy, wydana została w wyniku ponownego rozpatrzenia odwołania przez organ - wskutek orzeczenia sądowego uchylającego decyzję. Skarżący w postępowaniu zakończonym decyzją następnie uchyloną przez Sąd w dniu 31 stycznia 2006r., jak również w postępowaniu zakończonym zaskarżoną w niniejszym postępowaniu decyzją, nie wnosił o przeprowadzenie jakichkolwiek dowodów, nie kwestionował ustalonego przez organ wskaźnika udziału kosztów uzyskania przychodów w obrocie firmy skarżącego, nie wskazał rodzaju jak również wysokości poniesionych wydatków. Sposób oszacowania jak i wysokość oszacowanych kosztów zostały przez organ zaprezentowane we wcześniejszych decyzjach. Pomimo tej wiedzy, strona skarżąca nie podjęła żadnych działań, które mogłyby doprowadzić do odmiennych ustaleń. Ponadto strona skarżąca nawet nie podjęła działań, które mogłyby wskazywać, że z ustaleniami organu w zakresie wysokości oszacowanych kosztów strona skarżąca się nie zgadza.

Z tego też względu podnoszony przez stronę skarżącą zarzut, iż organ nie ustalił struktury kosztów u innych podatników prowadzących działalność gospodarczą podobnego typu, jak również to, że organ nie zwrócił się do innych jeszcze urzędów skarbowych o takie dane - w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie - nie może odnieść zamierzonego przez stronę skutku. W toku postępowania skarżący nie wniósł o uzupełnienie w tym zakresie materiału dowodowego. Podkreślić należy, że skarżący nie wskazał również jakiego rodzaju koszty poniósł, wobec czego nawet gdyby taki wniosek do organu został złożony - w tym zakresie organ nie miałby możliwości zebrania danych, które mogłyby być użyte w postępowaniu którego dotyczy niniejsza sprawa. Brak wskazania przez skarżącego rodzaju ponoszonych przez niego kosztów, uniemożliwia wytypowanie podmiotu, który prowadziłby działalność zbliżoną do skarżącego i ponosił taki sam rodzaj kosztów na tę działalności. Z tego też względu zarzut nie wyjaśnienia sprawy w tym zakresie podnoszony dopiero na etapie złożonej skargi do sądu nie mógł wywołać skutku jakim byłoby uchylenie zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, organ w prowadzonym postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją, nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów.

Na uwagę zasługuje również to, że zgodnie z powołanym wcześniej przepisem art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej - oszacowanie powinno zmierzać do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Przez rzeczywistą podstawę opodatkowania należy w istocie rozumieć wzorzec obowiązku podatkowego, jaki kształtuje się dla wymiaru na zasadach ogólnych. Szacowanie powinno ten wzorzec odtworzyć, posługując się swoimi procedurami i metodami. Z tego też względu w niniejszej sprawie organ trafnie wskazuje, że dokonany szacunek kosztów działalności w odniesieniu procentowym do uzyskanego przychodu, nie jest mniejszy od wykazywanych przez skarżącego kosztów działalności w latach następnych, która to działalność rozliczana jest już na zasadach ogólnych. Z materiału dowodowego jakim dysponował organ nie wynikało aby oszacowanie dokonane przez organ było "w sposób daleko odbiegający od określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania". Twierdzenia strony w tym zakresie są gołosłowne, nie poparte żadnym dowodem. Z tego też względu nie sposób uznać za trafny zarzut naruszenia art. 24 § 5 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu również zaskarżona decyzja nie narusza przepisu art. 23 § 3 pkt 2 i art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ w uzasadnieniu decyzji uzasadnił brak możliwości zastosowania jednej z metod szacowania określonej w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organ wyczerpująco uzasadnił zastosowanie przepisu art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie można zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, że przy szacowaniu kosztów działalności skarżącego zastosowano metodę szacowania określoną w art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej (metoda porównawcza zewnętrzna). Metoda porównawcza zewnętrzna polega na porównaniu wysokości obrotów w innym podmiocie prowadzącym działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. W niniejszej sprawie organ nie dokonywał szacowania obrotów - z uwagi, iż przychód skarżącego był znany i nie stanowił kwestii spornej miedzy stronami. Organ ponadto uzasadnił powyższe w decyzji.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które mogły by mieć wpływ na wynik sprawy. Z tego względu Sąd uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, oddalił skargę na podstawie art.151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270).

|Asesor WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Dariusz Skupień |Joanna Wierchowicz |