Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2584/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34, art. 17 ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2007 nr 42 poz 274
law: Ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych - tekst jednolity.
article: par. 5 ust. 4
journal: Dz.U. 2006 nr 215 poz 1581
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 22 listopada 2006 r. w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, WSA del. Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 815/11 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. w K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz L. sp. z o.o. w K. kwotę 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 5 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 815/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę L. Sp. z o.o. w K., na indywidualną interpretację Ministra Finansów z 24 stycznia 2011 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji L. Sp. z o.o. wyjaśniła, że w 2008 r. uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (SSE), obejmującej działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie SSE, określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego:

- Sekcja D, podsekcja DG, Dział 24, Klasa 24.11 - Gazy techniczne,

- Sekcja I, Dział 60, Klasa 60.24 - Transport drogowy towarów,

- Sekcja I, Dział 63, Klasa 63.12 - Usługi magazynowania i przechowywania towarów,

- Sekcja K, Dział 74, Klasa 74.30 - Usługi w zakresie badań i analiz technicznych.

Spółka wskazała dalej, że w ramach zezwolenia na terenie SSE powstaje zakład produkujący gazy techniczne. W związku ze specyfiką procesu produkcyjnego gazów technicznych wytwarzanych przez spółkę oraz ze względów logistycznych, produkt wytworzony w SSE (gaz) magazynowany jest w zbiornikach w postaci ciekłej. Produkt ten jednak walory użytkowe zyskuje dopiero w postaci gazowej, tj. po przeprowadzeniu procesu odparowania. Gazy techniczne wyprodukowane na terenie SSE dostarczane są do klientów spółki w formie ciekłej, w cysternach, gdzie na miejscu u kontrahenta ciecz jest przepompowana do wcześniej zainstalowanej przez spółkę instalacji (stacjonarne zbiorniki kriogeniczne zaopatrzone w odgazowywacze). Pobór gazu przez kontrahenta następuje bezpośrednio ze zbiorników kriogenicznych. W momencie poboru gazu następować będzie zmiana stanu jego skupienia poprzez odparowanie.

Poza gazami produkowanymi wyłącznie na terenie SSE, część klientów zaopatrywana jest ze zbiorników kriogenicznych w mieszanki gazowe. Mieszanka może powstawać zarówno z gazów ciekłych produkowanych w SSE (np. argon) oraz gazów nie pochodzących z SSE (np. CO2). Mieszanka gazowa powstaje automatycznie w urządzeniu, na podstawie zgłoszonego zapotrzebowania klienta, poprzez mieszanie gazu strefowego i pozastrefowego. Klienci korzystający z gazu ze zbiorników kriogenicznych są fakturowani raz na miesiąc w oparciu o odczyt z licznika na urządzeniu, które wytwarza mieszankę np. corgon (mieszanka złożona z argonu ciekłego - pochodzącego z SSE i CO2 - produkt spoza SSE). Jak wskazano, przedmiotem wniosku jest ustalenie konsekwencji podatkowych wynikających ze sprzedaży przez spółkę powyższych mieszanek gazowych.

Spółka planuje dzielić koszty związane ze sprzedażą mieszanek odpowiednio na część dotyczącą gazu "strefowego" i na część dotyczącą gazu "pozastrefowego". Podział ten dokonywany byłby w ten sposób, że od całkowitego kosztu wytworzenia mieszanki odejmowany będzie koszt gazu (zarówno "strefowego" i "pozastrefowego"). W ten sposób spółka skalkuluje koszty związane jedynie ze zmieszaniem gazów. Tak wyodrębnioną część kosztów spółka zamierza dzielić na podstawie receptury powstania mieszanki zawierającej informację, jaka ilość poszczególnych składników gazowych potrzebna jest do wytworzenia mieszanki gazowej o określonych parametrach. Spółka podkreśliła, że proces wytwarzania mieszanki polega na odparowywaniu gazu ciekłego i zmieszaniu z komponentem z poza strefy. Mieszanka pobierana jest następnie z instalacji przez kontrahenta. Koszt odparowania i zmieszania gazu nie zależy od rodzaju gazu, lecz od jego objętości/ilości. Stąd spółka planuje dla podziału kosztów wytworzenia mieszanek na koszty związane z gazem wyprodukowanym w SSE i poza nią stosować trwały i niezmienny dla danej receptury współczynnik objętościowy obliczany na podstawie receptury. Do kosztów produkcji odpowiednio przypisywane będą przychody, rozpoznawane w momencie sprzedaży gazu kontrahentowi (zgodnie ze wskazaniami licznika) - zwalniana będzie część dochodu odpowiadająca udziałowi kosztów strefowych (koszt wytworzenia gazu "strefowego" w formie ciekłej oraz przypadająca część kosztów odparowania/wytworzenia mieszanki) w ogólnym koszcie mieszanki (gazu "strefowego" i "niestrefowego" oraz kosztów odparowania - wytworzenia mieszanki).

W ramach tak przedstawionego zdarzenia przyszłego spółka postawiła pytanie czy dochód uzyskiwany przez nią z tytułu dostaw mieszanek z gazu wyprodukowanego w SSE, jak i poza SSE korzystać będzie ze zwolnienia od podatku dochodowego, w części odpowiadającej udziałowi kosztów strefowych w ogólnym koszcie wytworzenia mieszanki gazowej? Przez koszty strefowe spółka rozumie przy tym zarówno koszt wytworzenia gazu "strefowego" w formie ciekłej, jak i odpowiednio obliczoną część kosztów procesu odparowania/wytworzenia mieszanki.

Zdaniem spółki, część dochodów osiąganych ze sprzedaży mieszanek gazów technicznych, skalkulowana zgodnie z założeniami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego, powinna korzystać ze zwolnienia podatkowego. Spółka podkreśliła, że zezwolenie określa szeroko przedmiot działalność objętej zwolnieniem podatkowym na działalność w zakresie gazów technicznych (PKWiU sekcja D, podsekcja DG, Dział 24, Klasa 24.11 - Gazy techniczne). Zezwolenie to obejmuje zatem również dochody osiągane ze sprzedaży mieszanek (gazów technicznych) w części skalkulowanej według zamierzeń spółki.

Powołując się dalej na art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 17 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) spółka wyraziła pogląd, że powołane przepisy nie dają jednoznacznej odpowiedzi na pytanie w jaki sposób należy rozumieć "prowadzenie działalności na terenie SSE", ani też nie wprowadzają ograniczenia zwolnienia jedynie do dochodów uzyskanych ze sprzedaży produktów wytworzonych na terenie SSE, lecz wskazują, że zwolnieniem objęte są dochody uzyskane w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej, na terenie SSE na podstawie zezwolenia. Przypomniano również o specyfice działalności gospodarczej polegającej na produkcji gazów technicznych wynikającej z charakterystyki produktu finalnego, która wymaga szczególnego sposobu przechowywania i transportu. Sam produkt - gaz techniczny - od momentu wyprodukowania go na terenie SSE, poprzez etap transportu, aż do momentu faktycznego zużycia przez kontrahenta nie ulega modyfikacjom (w zależności od sposobu przechowywania zmienia się jedynie jego stan skupienia). Skład chemiczny, molekuły gazu nie ulegają zmianie. Dodatkowo każdorazowo gaz zużywany jest przez kontrahentów w formie gazowej, w formie ciekłej nie znajduje on zastosowania w ich działalności. Zgodnie zatem z posiadanym przez spółkę zezwoleniem, które obejmuje m.in. działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie gazów technicznych sklasyfikowanych w PKWiU w Sekcji D, podsekcja DG, Dział 24, Klasa 24.11 - Gazy techniczne, również dochody uzyskiwane przez spółkę ze sprzedaży mieszanek gazowych w części w jakiej dotyczą one gazu wyprodukowanego w SSE powinny korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Według spółki, przedstawiony przez nią sposób podziału dochodu (kalkulacji przychodów i kosztów) jest precyzyjny, weryfikowalny i czyni zadość regulacjom prawa podatkowego (a także bilansowego) w zakresie wyodrębnienia działalności strefowej od pozostałej działalności spółki.

W związku z powyższym, spółka stanęła na stanowisku, że dochody uzyskiwane ze sprzedaży mieszanek gazowych – w części odpowiadającej udziałowi kosztów gazu "strefowego" oraz odpowiednio skalkulowanej części kosztów odparowania/wytworzenia mieszanki gazowej w ogólnym koszcie wytworzenia mieszanki gazowej (tj. sumy kosztów gazów "strefowych" i "pozastrefowych" oraz kosztów procesu odparowania tj. wytworzenia mieszanki) – stanowią dochody uzyskane z działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. i powinny być w tej części zwolnione z podatku.

Dodatkowo zwrócono uwagę na regulację § 5 ust 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 listopada 2006r. w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 215, poz. 1581 ze zm.). Zdaniem spółki regulacja ta w sposób jednoznaczny wskazuje możliwość i określa warunki przyporządkowania części dochodów do działalności strefowej prowadzonej przez spółkę. Odwołanie się ustawodawcy w tym rozporządzeniu do art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. wskazuje, że dochód, przypadający na poszczególne podmioty biorące udział w sporządzeniu mieszanki, powinien być przyporządkowywany na warunkach rynkowych i w rezultacie, wielkość zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującego spółce prowadzącej działalność na terenie SSE powinna być określona z zachowaniem rynkowych warunków transakcji (również tych pomiędzy działalnością strefową i niestrefową spółki). Prowadzi to zaś do konieczności dzielenia dochodu ze sprzedaży mieszanek na część zwolnioną i opodatkowaną na warunkach rynkowych.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 24 stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Na wstępie organ przypomniał, że zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w piśmiennictwie ukształtowany został pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Organ przypomniał, że zwolnieniu od podatku podlegają wyłącznie dochody uzyskane z prowadzonej na terenie strefy działalności gospodarczej, określonej w zezwoleniu. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu. W przypadku, gdy w zbiornikach kriogenicznych powstają mieszanki gazowe powstające zarówno z gazów ciekłych wyprodukowanych w SSE, jak i poza strefą, to powstanie tych mieszanek powoduje, że powstaje zupełnie nowy produkt, który nie został wytworzony w SSE. Gaz wyprodukowany w strefie po zmieszaniu go z innym gazem "pozastrefowym" zmienia swoje właściwości (zostaje przetworzony) co pozbawia go przymiotu "produktu strefowego".

W świetle powyższego organ uznał, że dochód uzyskiwany przez spółkę z tytułu dostaw mieszanek z gazu wyprodukowanego w SSE, jak i z gazu pochodzącego z poza SSE, nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa zarzucając mu naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, a to art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz § 5 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 listopada 2006r., poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów spowodowanej uznaniem, że dochód uzyskiwany przez spółkę z tytułu dostaw do klientów mieszanek gazów w formie ciekłej, które następnie podlegają odparowaniu w specjalnej instalacji u klientów i które powstały jednocześnie z gazów wyprodukowanych w zakładach spółki zlokalizowanych na terenie SSE, jak i poza SSE nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych w części odpowiadającej udziałowi kosztów strefowych w ogólnym koszcie wytworzenia mieszanki gazowej, a także § 5 ust 4 w/w rozporządzenia poprzez nieuzasadniony brak jego zastosowania w sprawie będącej przedmiotem interpretacji;

2) przepisów prawa proceduralnego, a to art. 14h w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez błędną interpretację i pominięcie części przepisów niezbędnych do wydania rozstrzygnięcia oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji indywidualnej zawierającej nieprawidłową ocenę stanowiska wnioskodawcy i nieprawidłowe uzasadnienie prawne.

Po zapoznaniu się z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów odmówił zmiany indywidualnej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka L., powtarzając zarzuty zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła o uchylenie opisanej wyżej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji wniósł o oddalenie skargi. Organ dodatkowo wskazał, że wbrew twierdzeniom skargi przy wydaniu przedmiotowej interpretacji nie został również naruszony przepisy § 5 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 listopada 2006r. w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej. Skoro organ wyraźnie stwierdził, iż cały dochód uzyskiwany przez spółkę z tytułu dostaw mieszanek gazu, nie będzie korzystać ze zwolnienia podatkowego, przepis § 5 ust. 4, nie znajdował zastosowania w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skarga nie jest zasadna.

Zdaniem Sądu z treści art. 17 ust. 1 pkt 34, art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., a także art. 12 i art. 16 ust. 1–2 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), wynika, że zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych podlega tylko dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w zakresie przedmiotowym określonym w zezwoleniu. Sąd podkreślił, że przepisy te, kreujące zwolnienie podatkowe, podlegają ścisłej interpretacji, zgodnie z ich literalnych brzmieniem, gdyż zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania (zatem wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna). Sąd odwołał się również do celów ustanowienia specjalnych stref ekonomicznych – miały stanowić impuls do rozwoju regionalnego, a przede wszystkim – zachęcić potencjalnych inwestorów, przedsiębiorców do przenoszenia miejsc prowadzenia całości działalności z innych państw lub miejsc w kraju. Sąd podkreślił dalej, że przepisy przewidujące ulgi podatkowe, mogą być stosowane wyłącznie do podmiotów gospodarczych lub ich organizacyjnie wydzielonych części faktycznie prowadzących działalność gospodarczą wypełniających cele określone w ustawie na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Odmienne zapatrywanie pozostawałoby w jaskrawej sprzeczności z normami zawartymi w przepisach ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, a przede wszystkim przeczyłoby jednoznacznemu brzmieniu przepisu art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p.

Przechodząc do wniosku spółki, Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Ministra Finansów, że w opisanym przez stronę zdarzeniu przyszłym chodzi o produkt (mieszankę gazów technicznych), który nie został wyprodukowany w SSE, a w konsekwencji dochód uzyskany z jego sprzedaży nie został uzyskany wyłącznie z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE. Tym samym nie został wypełniony podstawowy warunek zwolnienia podatkowego określony w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Sad zwrócił uwagę, że z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że proces mieszania gazów następuje w zbiornikach kriogenicznych znajdujących się u kontrahentów, a wiec poza strefą. Mamy zatem do czynienia z działalnością gospodarczą spółki prowadzoną poza terenem strefy. W wyniku procesu mieszania w zbiornikach kriogenicznych (znajdujących się poza strefą) gazów technicznych wyprodukowanych w strefie z gazami wyprodukowanymi poza nią powstaje mieszanka gazowa, która zmienia swoje właściwości techniczne i nie może już być w żadnym zakresie utożsamiana z gazem technicznym wyprodukowanym w strefie. Staje się zupełnie nowym produktem, w dodatku wytworzonym poza terenem SSE.

W dalszej części uzasadnienia Sąd zauważył, że podatnicy prowadzący działalność na terenie strefy mogą jednocześnie prowadzić inną działalność poza strefą. W takim wypadku przepisem § 5 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 listopada 2006 r. wprowadzono wymóg organizacyjnego wyodrębnienia działalności strefowej. Dopiero w przypadku wyodrębnienia działalności znajdzie zastosowanie przepis § 5 ust. 4 rozporządzenia, odwołujący się między innymi do art. 11 u.p.d.o.p. Jednocześnie Sąd uznał za wadliwe postępowanie organu wydającego interpretację, który nie odniósł się w sposób pełny i wyczerpujący w zaskarżonej interpretacji do § 5 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 listopada 2006 r. Powyższe uchybienie nie stanowiło jednak podstawy do uchylenia interpretacji, a to z tej przyczyny, że – wbrew twierdzeniom skarżącej spółki – wspomniany przepis nie miał zastosowania w sprawie. We wniosku spółka co prawda podjęła próbę wykazania metody według której zamierza podzielić (w przypadku mieszanek gazowych) uzyskany dochód na dochód zwolniony i opodatkowany. Jednakże w ocenie Sądu sposób podziału na podstawie receptury powstania mieszanki, przychodów i kosztów w związku dostawą konkretnego produktu wyprodukowanego de facto poza strefą nie mógł być utożsamiony z "wydzieleniem organizacyjnym", o którym mowa w § 5 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 listopada 2006 r. Z opisu zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie nie wynika, że przy produkcji mieszanek gazowych wystąpiła sytuacja unormowana w § 5 ust. 3 rozporządzenia. Jak podano we wniosku mieszanie gazów technicznych miało następować w zbiornikach kriogenicznych u kontrahentów spółki. Skarżąca spółka we wniosku o wydanie interpretacji nie wskazała jednoznacznie, że działalność gospodarcza prowadzona w SSE jest wydzielona organizacyjnie od działalności prowadzonej poza strefą. Trudno zatem w przedstawionym stanie faktycznym doszukać się "wyodrębnionych organizacyjnie (majątkowo w tym rachunkowo i kadrowo) podmiotów", którym można przypisać określone dochody stosując regułę z § 5 ust. 4 rozporządzenia w związku z art. 11 u.p.d.o.p.

Sąd przyznał zatem rację Ministrowi Finansów, który w odpowiedzi na skargę zauważył, że nie można mówić o ewentualnym naruszeniu § 5 ust. 4 rozporządzenia w sytuacji, gdy w zaskarżonej interpretacji przyjął, że cały dochód uzyskiwany przez skarżącą spółkę z tytułu dostawy mieszanek gazowych nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego, ponieważ dotyczy produktu wytworzonego poza SSE. Zdaniem Sądu skoro nie ma mowy o dzieleniu dochodów na zwolnione i opodatkowane powyższy przepis nie znajdzie zastosowania. W tej sytuacji nie można podzielić również zarzutu skargi, że organ nie odniósł się do przedstawionego podziału dochodu przy produkcji mieszanek gazowych, a w przypadku uznania tego podziału za nieprawidłowy, nie przedstawił alternatywnego (prawidłowego) podziału dochodu.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd uznał, że postępowanie organu było prawidłowe – organ nie podejmował działań nie mających podstaw prawnych, czy też podważających zaufanie podatnika do organów podatkowych.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, pełnomocnik podatnika, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, to jest:

(1) art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz § 5 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 listopada 2006 r., poprzez ich błędną wykładnię, na skutek której przyjęto, że w przypadku produktów wytwarzanych m.in. z gazu technicznego wyprodukowanego na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: SSĘ) przez Spółkę prowadzącą działalność zarówno w SSE, jak i poza nią, i sprzedawanych jako całościowy produkt kontrahentom, dochód z transakcji nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych w części, w jakiej realizowany jest w ramach działalności zwolnionej (odpowiadającej udziałowi kosztów strefowych w ogólnym koszcie wytworzenia mieszanki gazowej);

(2) § 5 ust 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 listopada 2006 r., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuzasadnionym braku zastosowania w sprawie, pomimo istnienia w stanie faktycznym przesłanek do stosowania tej regulacji;

(3) art. 133 § 1 zdanie pierwsze i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270; dalej "p.p.s.a.") w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie w toku postępowania przed sądem, że działalność Spółki na terenie SSE nie jest organizacyjnie wydzielona w ramach Spółki, podczas gdy wyodrębnienie to wynikało z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego złożonego przez Spółkę, a okoliczność ta nie była kwestionowana w toku postępowania interpretacyjnego oraz w złożonej przez organ podatkowy odpowiedzi na skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego i w toku postępowania przed sądem (wyjście poza zakreślony przez Spółkę stan faktyczny).

W uzasadnieniu pełnomocnik strony powtórzył, że regulacje znajdujące zastosowanie w sprawie nie dają jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób należy rozumieć pojęcie "prowadzenie działalności na terenie SSE". Nie wprowadzają one ograniczenia zwolnienia jedynie do dochodów uzyskanych ze sprzedaży produktów wytworzonych na terenie SSE, lecz wskazują, że zwolnieniem objęte są dochody uzyskane w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE na podstawie zezwolenia. Zwolnienie z podatku wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. – zdaniem pełnomocnika – nie obejmuje wyłącznie sytuacji, gdy dochody pochodzą z produktów wytworzonych na terenie SSE, sprzedanych kontrahentowi w stanie niezmienionym. Użycie słowa "wyłącznie" w art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. nie powinno być traktowane jako ograniczenie w zakresie przetwarzania produktów strefowych (w przypadku Spółki mieszania gazów strefowych i pozastrefowych), lecz stanowi, zdaniem Spółki, ogólny zakaz zaliczania do dochodów zwolnionych, dochodów osiągniętych z działalności prowadzonej poza SSE. Ustawodawca, poprzez zawarcie w tym przepisie zapisu, że zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE nie ograniczył, zdaniem Spółki, możliwości zwolnienia dochodu ze sprzedaży mieszanek gazowych w części wynikającej z działalności strefowej, gdyż dochód ze sprzedaży mieszanek gazowych stanowi w tej części, oczywisty i możliwy do skalkulowania rezultat działalności gospodarczej na terenie SSE. Pełnomocnik zauważył, że sam produkt (gaz techniczny) od momentu wyprodukowania go na terenie SSE, poprzez etap transportu, aż do momentu faktycznego zużycia przez kontrahenta nie ulega modyfikacjom. Produkty w postaci gazów technicznych wytworzone na terenie SSE przetransportowane do klientów Spółki w formie ciekłej i tam odparowane, przez samą tylko zmianę stanu skupienia nie przestają też być gazami technicznymi wyprodukowanymi na terenie SSE. W ocenie Spółki samo zmieszanie produktu strefowego z gazem pochodzącym spoza SSE, mimo uznania, że taka czynność prowadzi do powstania nowego produktu, nie powoduje automatycznego pozbawienia "strefowego" charakteru gazu wyprodukowanego na podstawie zezwolenia i zużytego do stworzenia mieszanki. Zatem, jeżeli Spółka jest w stanie podzielić dochód ze sprzedaży mieszanek na strefowy i poza strefowy, a podział ten czyni zadość regulacjom art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. i § 5 ust. 3–4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 listopada 2006 r., ta cześć dochodu, która przyporządkowywana jest do działalności strefowej Spółki powinna korzystać ze zwolnienia podatkowego.

Rozwijając zarzut naruszenia § 5 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 listopada 2006 r. pełnomocnik strony wskazał, że przepis ten wprost statuuje konieczność dzielenia dochodu ze sprzedaży mieszanek na część zwolnioną i opodatkowaną na warunkach rynkowych, czyli w sposób, jakby zakłady produkcyjne dostarczające poszczególne rodzaje gazów ciekłych były niezależnymi podmiotami. Zaproponowana przez spółkę metodologia przyporządkowania dochodu ze sprzedaży mieszanek gazowych do zakładu prowadzącego działalność na terenie SSE, szczegółowo opisana we wniosku o interpretację, pozwalała na rynkowe określenie dochodów poszczególnych podmiotów (w oparciu o ponoszone koszty) i w rezultacie, umożliwiała obliczenie, wielkości dochodu objętego zwolnieniem podatkowym z tytułu prowadzenia działalność na terenie SSE. W tym kontekście wyrażenie przez Sąd pierwszej instancji stwierdzenia, że w wyniku zmieszania gazów doszło do wytworzenia nowego produktu (który nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w żadnej części) i nie uwzględnienie specyfiki prowadzenia działalności zwolnionej i opodatkowanej w ramach jednego podmiotu, rażąco naruszało § 5 ust. 4 ww. rozporządzenia w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich nieuzasadnione niezastosowanie w sprawie, pomimo istnienia w stanie faktycznym przesłanek ich stosowania.

W końcowej części uzasadnienia pełnomocnik strony zwrócił uwagę, że Sąd pierwszej instancji bezzasadnie przyjął, że działalność prowadzona przez Spółkę na terenie SSE nie była wyodrębniona organizacyjnie. Tymczasem okoliczność ta nie była do chwili wydania wyroku przedmiotem sporu pomiędzy stronami. W szczególności okoliczność braku wydzielenia nie była podnoszona przez organ w interpretacji, w odpowiedzi na wezwanie, w odpowiedzi na skargę, ani w toku rozprawy. Kwestia braku wyodrębnienia została wskazana dopiero przez Sąd pierwszej instancji. Pełnomocnik zauważył, że zakwestionowanie tego oczywistego elementu prowadziłoby do wniosku, że Spółce z racji braku wydzielenia organizacyjnego w ogóle nie będzie przysługiwać zwolnienie z podatku dochodowego, nie tylko co do części objętej wnioskiem, a co do całości. W ocenie Spółki pomimo braku podkreślenia we wniosku, że działalność Spółki jest wyodrębniona organizacyjnie, to jednak wynikała ona wprost z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej gdzie wskazano, że działalność prowadzona jest przez zakład zlokalizowany na terenie SSE, jak również pośrednio poprzez wywodzenie skutków prawnych z regulacji prawnych wskazujących na konieczność wydzielenia organizacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż ma usprawiedliwione podstawy, a zaskarżone orzeczenie nie odpowiada prawu.

Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 P.p.s.a., przy czym zauważyć należy, że zarzut naruszenia przepisów postępowania jest w znaczący sposób powiązany z podniesionym zarzutem naruszenia prawa materialnego.

Na wstępie warto przypomnieć, że stanowisko wnioskodawcy określone w art. 14b § 3 O. p. zawiera w istocie dokonaną przez niego własną subsumpcję przedstawionego stanu faktycznego, w ramach którego odbywa się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji trafny jest pogląd wyrażony w literaturze, zgodnie z którym przedstawione stanowisko "konstytuują przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej zaproponowanej przez stronę" (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76).

W dalszej kolejności należy mieć na uwadze, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji. W rezultacie organ interpretacyjny uprawniony jest jedynie do oceny możliwości i sposobu zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Z kolei wniosek interpretacyjny stanowi w istocie rzeczy pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego interpretacji pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa, które w razie potrzeby są objęte wykładnią wnioskodawcy, a następnie są analizowane przez podatkowy organ interpretacyjny.

W konsekwencji przedstawione we wniosku: stan faktyczny oraz stanowisko własne wnioskodawcy konstytuują faktyczny i prawny obszar sprawy, w której wydana zostanie indywidualna pisemna interpretacja prawa podatkowego.

Przenosząc niniejsze uwagi na płaszczyznę rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że trafnie w skardze kasacyjnej skarżąca dowodzi, że sąd pierwszej instancji w sposób nieuzasadniony przyjął, że działalność Spółki prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (SSE) nie jest wyodrębniona organizacyjnie. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika bowiem, że przedmiotowa działalność prowadzona jest przez zakład zlokalizowany na terenie SSE. Nastąpiło zatem naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania w postaci art. 133 § 1 zdanie pierwsze i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 O. p.

W tym kontekście słuszny jest również zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest § 5 ust 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 listopada 2006 r. w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuzasadnionym braku zastosowania w sprawie. Sporny przepis stanowi, że przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie SSE za pośrednictwem jednostki organizacyjnej stosuje się odpowiednio art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodzić się należy z poglądem, że w razie wyodrębnienia w ramach prowadzonej przez Spółkę zakładu zlokalizowanego na terenie SSE możliwe jest, przy spełnieniu określonych warunków, przyporządkowanie części dochodów – generowanych przez tenże wyodrębniony zakład – do działalności strefowej prowadzonej przez skarżącą spółkę. Trafnie powołuje się więc skarżąca, że z odpowiedniego zastosowania art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż w przedmiotowej sytuacji, a mianowicie wyodrębnienia zakładu zlokalizowanego na terenie SSE w ramach całej spółki prowadzącej działalność podlegającą opodatkowaniu, zostają ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą zupełnie niezależne podmioty – czyli tak jak wskazuje organ np. spółka celowa i spółka matka. W tym ostatnim przypadku dany podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby omawiane powiązanie funkcjonalne – polegające na wyodrębnieniu zakładu - nie istniało. Z istoty art. 11 u.p.d.o.p. wynika zapewnienie rynkowych warunków przeprowadzania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi (a więc również cen transferowych), co oznacza, że wielkość zwolnienia od podatku dochodowego powinna być określona zgodnie z rynkowymi warunkami transakcji.

W efekcie możliwe stanie się zastosowanie do tak określonego dochodu dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku są dochody (z zastrzeżeniem ust. 4-6) uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r., nr 42, poz. 274 z późn. zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, stosownie do odrębnych przepisów.

Naturalnie zwolnienie, o którym stanowi cytowany przepis przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej na terenie strefy (art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p.). Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie, uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych). Zgodnie z posiadanym przez skarżącą zezwoleniem obejmuje ono m. in. działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie gazów technicznych sklasyfikowanych w PKWiU w sekcji D, podsekcja DG, dział 24, klasa 24.11 – Gazy techniczne.

W ramach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie budzi wątpliwości fakt, że gaz wyprodukowany na terenie SSE powinien korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Innymi słowy, zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz § 5 ust. 3 cytowanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 listopada 2006 r. poprzez ich błędną wykładnię także – w omawianym kontekście – okazał się słuszny.

Spór pomiędzy skarżącą a organem interpretującym, którego stanowisko zaaprobował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, sprowadza do rozstrzygnięcia, czy fakt zmieszania gazów, to jest "gazu strefowego" z "gazem pozastrefowym" powoduje, że dochód uzyskany z tytułu dostawy mieszanek gazowych nie będzie korzystał ze wskazanego zwolnienia. Zdaniem sądu pierwszej instancji, w opisanej sytuacji dochód z tytułu sprzedaży mieszanek gazowych nie będzie korzystać ze zwolnienia podatkowego, ponieważ w wyniku mieszania gazów powstaje nowy produkt, który nie został wytworzony w SSE. Z kolei – w ocenie spółki – dochód ten w części, w jakiej dotyczy gazu wyprodukowanego w SSE powinien korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, podzielając stanowisko organu interpretującego, uznał, że w opisanym zdarzeniu przyszłym będziemy mieć do czynienia z produktem (mieszanką gazów technicznych), który nie został wyprodukowany w SSE, a więc dochód uzyskany z jego sprzedaży nie został uzyskany wyłącznie z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, co powoduje, że nie został spełniony podstawowy warunek zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

W świetle przeprowadzonych powyżej rozważań z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Gazy techniczne wyprodukowane w strefie dostarczane są do klientów spółki, gdzie jest on magazynowany w zainstalowanych wcześniej przez spółkę stacjonarnych zbiornikach kriogenicznych. Zbiorniki te służą do magazynowania gazów technicznych wyprodukowanych w SSE, ale także służą do produkcji mieszanek gazowych. Mieszanki te powstają z gazów "strefowych", jak i gazów wyprodukowanych poza SSE. Z powyższego wynika, że proces mieszania gazów następuje w zbiornikach kriogenicznych znajdujących się u kontrahentów, a wiec poza strefą. Natomiast z receptury wynika, jaka ilość danego gazu ("strefowego" i "pozastrefowego") potrzebna jest na wytworzenie mieszanki. Spółka podkreśliła, że proces wytwarzania mieszanki polega na odparowywaniu gazu ciekłego i zmieszaniu z komponentem z poza strefy. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego "mieszanka pobierana jest następnie z instalacji przez kontrahenta. Koszt odparowania i zmieszania gazu nie zależy od rodzaju gazu, lecz od jego objętości/ilości. Stąd spółka planuje dla podziału kosztów wytworzenia mieszanek na koszty związane z gazem wyprodukowanym w SSE i poza nią stosować trwały i niezmienny dla danej receptury współczynnik objętościowy obliczany na podstawie receptury. Do kosztów produkcji odpowiednio przypisywane będą przychody, rozpoznawane w momencie sprzedaży gazu kontrahentowi (zgodnie ze wskazaniami licznika) - zwalniana będzie część dochodu odpowiadająca udziałowi kosztów strefowych (koszt wytworzenia gazu "strefowego" w formie ciekłej oraz przypadająca część kosztów odparowania/wytworzenia mieszanki) w ogólnym koszcie mieszanki (gazu "strefowego" i "niestrefowego" oraz kosztów odparowania - wytworzenia mieszanki)".

Prowadzi to do konkluzji, że możliwe jest ścisłe oddzielenie udziału, jaki w powstałej mieszance ma gaz wyprodukowany w strefie w ramach wyodrębnionego zakładu spółki. Nie jest przy tym konieczne – jak zaznaczono wcześniej -, aby takie wyodrębnienie przybierało formę oddziału czy spółki celowej, a wystarczające jest, aby był to wyodrębniony zakład zlokalizowany w SSE. W konsekwencji nie ma podstaw do odmowy zastosowania § 5 ust 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 listopada 2006 r. w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej. W praktyce będzie to oznaczać konieczność oddzielenia dochodu ze sprzedaży mieszanki gazu na część zwolnioną i opodatkowaną na warunkach rynkowych, to jest w taki sposób, jakby zakłady produkcyjne dostarczające poszczególne rodzaje gazów ciekłych były niezależnymi podmiotami. Mówiąc inaczej, nie ma podstaw do odmowy zastosowania zwolnienia w zakresie części dochodu przypadającego na tę część produktu, która odpowiada udziałowi strefowemu w całości dochodu realizowanego na produkcie.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 i ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31,poz. 153).