Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 538/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 1 i 2, ust. 6;  art. 8 ust. 1  pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi M. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2016 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. J., była - wydana na jej wniosek - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...].02.2016 r. (nr [...]) w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usług.

Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej strona przedstawiła, że jest komornikiem sądowym przy sądzie rejonowym i jest zainteresowana określeniem statusu działalności komornika na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm., dalej "uVAT"). Podkreśliła, że działalność wykonuje na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz.U. z 2016 r. poz. 1138, dalej - "u.k.s.e.").

Wnioskodawca zadała pytania: (1) Czy działalność komornika sądowego wykonywana na podstawie u.k.s.e. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle brzmienia art. 15 ust. 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 uVAT ? oraz (2) kto jest nabywcą (beneficjentem) usług świadczonych przez komornika sądowego w ramach wykonywania przez niego czynności egzekucyjnych i na kogo powinna być wystawiona faktura w świetle art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 oraz art. 106e ust. 1 pkt 3 uVAT?

Zdaniem strony, działalność komorników sądowych wykonywana na podstawie u.k.s.e., nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Po drugie, nabywcą (beneficjentem) usług świadczonych przez komorników sadowych w ramach wykonywania przez nich czynności egzekucyjnych, a także podmiotem na który powinna być wystawiona faktura, jest wierzyciel zlecający komornikowi wykonanie czynności egzekucyjnych.

Uzasadniając swoje stanowisko M. J. podniosła, że w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 4.12.2001 r., sygn. akt SK 18/00) oraz Sądu Najwyższego (uchwała z dnia 22.10.2002 r., sygn. akt III CZP 65/02) przyjąć należy, że komornicy sądowi działają jako organy władzy publicznej albo są organami państwa wykonującymi władze publiczną. W obu przypadkach mieszczą się w ramach regulacji art. 15 ust. 6 uVAT. Ponadto w zakresie wykonywanych czynności egzekucyjnych komornicy sądowi nie działają na podstawie czynności cywilnoprawnych, a zwłaszcza wierzyciela i komornika nie łączy cywilnoprawny stosunek zlecenia. Egzekucja wyroków sądowych odbywa się w ramach kompetencji przyznanych egzekutorowi przez ustawy, nie zaś na podstawie zlecenia wierzyciela. Zdaniem strony, do polskich komorników nie znajdują zastosowania tezy orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS) zawarte w: wyroku z dnia 26.03.1987 r., w sprawie C-235/85 Komisja vs. Królestwo Holandii (Zb. Orz. 1987, s. 01471) oraz w postanowieniu z dnia 21.05.2008 r. w sprawie C-456/07 Mihal vs, Danovy Urad Kosice V (EU:C:2008:293). W szczególności komornicy polscy nie tylko działają na podstawie prawa publicznego, ale i stosunki prawne łączące ich ze stronami postępowania egzekucyjnego mają charakter publicznoprawny, są traktowani jak funkcjonariusze publiczni (a nawet szczególnego rodzaju organy państwowe), a także są podlegli administracyjnie (relacja nadzoru) z prezesem sądu rejonowego oraz judykacyjnie sadowi.

Przeciwko uznaniu komornika sądowego za podatnika podatku od towarów i usług przemawiają także nie dające się usunąć trudności z określeniem tego, kto jest beneficjentem usługi komorniczej w przypadku czynności za które pobierana jest opłata stosunkowa od dłużnika. Trudno uznać, że występuje odpłatne świadczenie usług, gdy nie występuje ścisły związek pomiędzy usługą a wzajemnym (ekwiwalentnym) świadczeniem po stronie identyfikowalnego nabywcy (beneficjenta) usługi. Z jednej strony zlecającym wdrożenie egzekucji jest wierzyciel, zaś z drugiej - ekonomiczny ciężar opłaty stosunkowej ponosi dłużnik. Beneficjentem usługi nie może być tak zwany wymiar sprawiedliwości czy społeczeństwo, gdyż orzecznictwo TS wymaga istnienia w ramach czynności opodatkowanej VAT, skonkretyzowanego nabywcy usługi - konsumenta.

Wnioskodawca podniosła przy tym, że brak uwzględnienia przez prawodawcę przy określaniu wysokości opłaty stosunkowej (np. w art. 49 u.k.s.e.) kwoty podatku od towarów i usług, jest wskazówką świadczącą, że objęcie czynności egzekucyjnych podatkiem VAT nie było zamiarem prawodawcy.

Z kolei uzasadniając stanowisko w zakresie pytania nr 2 M. J. stwierdziła, że gdyby należało uznać, że komornik jest jednak podatnikiem podatku od towarów i usług, to za beneficjenta usługi trzeba byłoby uważać wierzyciela, gdyż stosownie do art. 29a ust. 1 uVAT. zapłata może być dokonana a nie tylko przez usługobiorcę, ale i osobę trzecią. W żadnym razie za usługobiorcę nie mógłby by uznany dłużnik.

W wydanej w dniu 15.02.2016 r. interpretacji indywidualnej, Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy odnośnie obydwóch pytań (nr 1 i nr 2) nie bylo prawidłowe.

Organ podkreślił, że z orzecznictwa TS w sprawach C-235/85 oraz C-456/07 wynika szereg wskazówek pozwalających uznać polskich komorników za podatników podatku od towarów i usług, przy uwzględnieniu zapisów u.k.s.e. Według Dyrektora Izby Skarbowej w P., komornik wykonuje działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, ponieważ nie jest częścią administracji publicznej, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej. Jednocześnie brak podstaw, aby utożsamiać pełnienie funkcji komornika, w myśl postanowień u.k.s.e. jako funkcjonariusza publicznego z działalnością podmiotu publicznego, który działa w charakterze władzy publicznej. Komornik - wykonując czynności egzekucyjne - prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu uVAT. działając w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Wykonywana bowiem przez komornika działalność ma charakter zarobkowej działalności gospodarczej, charakteryzuje się ona samodzielnością finansową, jak również pewnego rodzaju konkurencyjnością, właściwą dla gospodarki rynkowej.

W konsekwencji, wykonywane przez wnioskodawcę jako komornika sądowego czynności, w szczególności czynności egzekucyjne, z tytułu których na podstawie art. 43 u.k.s.e. pobiera opłaty egzekucyjne (w tym opłatę stosunkową, o której mowa w art. 49 u.k.s.e.), uznać należy za świadczenie usług za wynagrodzeniem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Organ dalej zaznaczył, że komornik, wykonując czynności w ramach postępowania egzekucyjnego, może świadczyć usługi dla obydwu stron postępowania egzekucyjnego, tj. wierzyciela i dłużnika. Usługa świadczona dla wierzyciela przybiera postać pomocy w wyegzekwowaniu należnego wierzycielowi świadczenia, zaś usługa dla dłużnika sprowadza się do zwolnienia dłużnika z posiadania długu. Od stron postępowania (w zależności od sytuacji i rodzaju czynności - od jednej ze stron, bądź od obydwu z nich) komornik może pobierać z tytułu wykonywanych czynności wynagrodzenie. Otrzymanie wynagrodzenia z tytułu wykonywanych czynności będzie oznaczało, że w tym przypadku wystąpi odpłatne świadczenie usługi na rzecz podmiotu, od którego pobrano wynagrodzenie.

W przypadku świadczenia więc przez komornika usługi na rzecz dłużnika prowadzącego działalność gospodarczą, wnioskodawca - czynny podatnik VAT, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 uVAT., będzie zobowiązany udokumentować świadczoną przez siebie usługę fakturą VAT, natomiast w przypadku świadczenia usługi na rzecz dłużnika - osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, Wnioskodawca będzie zobowiązany udokumentować świadczoną przez siebie usługę fakturą VAT tylko wtedy, gdy osoba ta zażąda wystawienia takiej faktury.

Organ zrekapitulował, że skoro wnioskodawca pobiera od dłużnika opłatę stosunkową za usługę zwolnienia z długu, to w takiej sytuacji winien wystawić fakturę, z uwzględnieniem zasad ich wystawiania określonych w ww. przepisach, w której jako nabywca zostanie wskazany dłużnik.

Wnioskodawca pismem z dnia 22.02.2016 r. r. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa i wobec otrzymania odpowiedzi podtrzymującej dotychczasowe stanowisko (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17.03.2016 r.), wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając uchylenia interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W stosunku do interpretacji indywidualnej skarżąca postawiła zarzuty naruszenia art. 15 ust. 6 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 uVAT. poprzez błędna wykładnię i uznanie, że komornik sądowy wykonujący czynności egzekucyjne na podstawie u.k.s.e., za które pobiera od dłużnika opłatę stosunkową, działający w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 uVAT, jest podatnikiem podatku od towarów i usług, który dokonuje odpłatnego świadczenia usług na rzecz dłużnika, które to świadczenie podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych. W konsekwencji z naruszeniem art. 15 ust. 6 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 uVAT przyjęto w interpretacji indywidualnej, że w sprawie zastosowania nie znajduje przepis art. 15 ust. 6 uVAT oraz że w sprawie zastosowanie znajdują przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 ustawy uVAT. Z kolei błędna wykładnia art. 8 ust. 1 uVAT. polegała na przyjęciu, że nabywcą usługi świadczonej przez komornika sądowego jest dłużnik.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie była uzasadniona.

Na wstępie należy odnotować, że podatkowoprawny status komornika na gruncie ustawy o VAT był już przedmiotem analizy sądów administracyjnych, zaś orzecznictwo sądowe nie jest w tym zakresie jednolite. Można bowiem spotkać zarówno poglądy opowiadające się za (wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11.08.2016 r., o sygn. akt I SA/Go 175/16; w Opolu z dnia 2.08.2016 r., o sygn. akt I SA/Op 243/16; w Kielcach z dnia 30.06.2016 r., o sygn. akt I SA/Ke 295/16), jak i przeciw (wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 9.08.2016 r., o sygn. akt I SA/Bd 330/16; w Łodzi z dnia 27.07.2016 r., o sygn. akt I SA/Łd 501/16; w Szczecinie z dnia 2.03.2016 r., o sygn. akt I SA/Sz 1328/15) uznaniu komornika za podatnika podatku VAT. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela pierwsze z wymienionych stanowisk.

Kwestionując możliwość przypisania komornikowi statusu podatnika podatku VAT strona skarżąca wskazywała przede wszystkim na regulację z art. 15 ust. 6 uVAT podnosząc, że działalność komornika sądowego jako organu władzy publicznej wyłącza możliwość objęcia go zakresem normowania ustawy o VAT.

W ocenie Sądu, prezentowana przez skarżącą wykładnia art. 15 ust. 6 uVAT jest nieprawidłowa, albowiem bazuje na błędnym wniosku, że komornik sądowy może być adresatem wyłączenia podmiotowego o jakim mowa w tym przepisie.

Przepis art. 15 ust. 6 uVAT, stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z treści powołanego przepisu, możliwość objęcia komornika sądowego wyłączeniem z art. 15 ust. 6 uVAT uwarunkowana jest stwierdzeniem, że komornik sądowy jest organem władzy publicznej, względnie, urzędem obsługującym ten organ.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji organu władzy publicznej (urzędu obsługującego ten organ). Z uwagi natomiast na okoliczność, że podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym, zaś analizowany przepis stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, to niewątpliwie uzasadnionym jest przyjęcie, że właściwym (zasadniczym) punktem odniesienia dla prawidłowej wykładni regulacji krajowej powinna być zarówno Dyrektywa 2006/112, jak i orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Mając na uwadze wspomniany kontekst unijny, dla prawidłowego odkodowania normy z art. 15 ust. 6 uVAT w ujęciu podmiotowym pomocne okazują się w szczególności wskazówki zawarte w orzeczeniach TS (por. wyrok z dnia 28.01.2010 r. w sprawie C-406/08 Uniplex (UK) Ltd. oraz wyrok z dnia 29.10.2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaçor). Zdaniem TS, wyłączenie przewidziane w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 wymaga łącznego spełnienia dwóch przesłanek - po pierwsze, statusu organu władzy publicznej, pod drugie, by działania tego rodzaju podmiotu nosiły charakter władzy publicznej. Dodatkowo, osoba, która nawet wykonuje czynności należące do prerogatywy władztwa publicznego, ale czyni to w sposób niezależny, nie pozostając częścią administracji publicznej, nie może zostać zakwalifikowana jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu dyrektywy.

W ocenie Sądu, komornik sądowy żadnej z wymaganych w tym zakresie przesłanek nie spełnia, albowiem nie jest podmiotem prawa publicznego, ani nie działa w charakterze władzy publicznej, a nade wszystko, prowadzona przez niego działalność ma charakter samodzielny, tj. nie została włączona w struktury administracji publicznej. Wprawdzie czynności komornika pozostają w funkcjonalnym związku z działalnością organów wymiaru sprawiedliwości, niemniej, komornik nie jest organem wymiaru sprawiedliwości, lecz organem egzekucyjnym, zachowującym swoją ustrojowo-organizacyjną, funkcjonalną i finansową niezależność od budżetu państwa. Samodzielności ustrojowo-organizacyjnej komornika nie podważa ustawowa regulacja, według której komornik działa przy sądzie rejonowym. Szczególnym tego wyrazem są rozwiązania normatywne, które uwalniają komornika od zadań kognicyjnych właściwych dla sądu, sam zaś zapis art. 1 u.k.s.e. pozwala na właściwą organizację zawodu komorniczego, z zachowaniem niezbędnego nadzoru judykacyjnego sądu nad czynnościami egzekucyjnymi komornika oraz nadzoru administracyjnego nad komornikami (Andrzej Marciniak, Ustawa o komornikach sądowych i egzekucji. Komentarz, wyd. VI, wydawnictwo LexisNexis 2014, wydanie internetowe).

Jedynie potwierdzeniem słuszności stanowiska, że do komornika sądowego nie może znaleźć zastosowanie wyłączenie z art. 15 ust. 6 uVAT jest pogląd TS wyrażony w postanowieniu z dnia 21.05.2008 r. w sprawie C-456/07. W orzeczeniu tym TS wyraził stanowisko, że działalność wykonywana przez jednostkę, taka jak działalność komornika sądowego, nie jest zwolniona z podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że polega ona na dokonywaniu aktów należących do prerogatyw władzy publicznej. Gdyby nawet w ramach wykonywania jego funkcji komornik sądowy dokonywał takich aktów, to w rozumieniu przepisów, takich jak te w sprawie przed sądem krajowym, wykonuje on działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, jako że nie jest włączony w strukturę administracji publicznej, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej, wykonywanej w ramach wolnego zawodu, a w związku z tym nie przysługuje mu zwolnienie przewidziane w art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku.

Orzeczenie to, nie tylko koresponduje z wcześniejszą argumentacją odnośnie do wymogu włączenia danego podmiotu w strukturę administracji publicznej (by można go było uznać za organ władzy publicznej), ale i wprost wskazuje, że samo wykonywanie przez komornika obowiązków przyznanych i regulowanych przez prawo publiczne, bez spełnienia pierwszego warunku, nie jest wystarczające do tego, by tego rodzaju podmiot objąć wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że w pewnym sensie do podobnych wniosków jak TS w sprawie C-456/07 doszedł, na tle krajowej regulacji komorników sądowych, także Trybunał Konstytucyjny zwracając uwagę w wyroku z dnia 13.12.2011 r. w sprawie o sygn. akt SK 44/09, że pozycja komorników – pomimo ścisłych powiązań z sądem – zbliża się do kategorii tzw. wolnego zawodu. W konkluzji tego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny uznał, że status komornika w obowiązującym porządku prawnym ma charakter hybrydowy. Z jednej strony komornik pełni funkcję publiczną, podejmując czynności w imieniu państwa, z drugiej zaś, jest quasi-przedsiębiorcą albowiem dysponuje swoistym "przedsiębiorstwem" – zapleczem osobowym i materialnym w postaci kancelarii, którą ma obowiązek utrzymywać na poziomie odpowiednim do godności urzędu i posiadanych środków (art. 3 ust. 2 pkt 3 in fine u.k.s.e.).

Kierując się akcentowanymi przez TS przesłankami zastosowania wyłączenia z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, za drugorzędne dla prawidłowej wykładni zakresu podmiotowego normy z art. 15 ust. 6 uVAT uznać należy jednocześnie takie aspekty działalności komornika sądowego, jak to, że używa pieczęci urzędowej z godłem RP (art. 4 u.k.s.e.), podlega orzeczeniom sądu i nadzorowi prezesa sądu rejonowego przy którym działa. Niewątpliwie dostrzegalny w działalności komornika związek z prawem publicznym nie zmienia faktu, że komornik sądowy działa poza szeroko pojętą strukturą administracji publicznej (co zdaniem TS jest warunkiem zastosowania wyłączenia z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112). Komornik sądowy nie jest bowiem organem wymiaru sprawiedliwości, czynności egzekucyjnych dokonuje na własny rachunek, w ramach prowadzonej przez siebie kancelarii, a sprawowany nad nim nadzór judykacyjny i administracyjny nie podważa – jak to już zostało zaakcentowane – ustrojowo-organizacyjnej niezależności od sądu rejonowego przy którym działa. Obarczony błędem jest przy tym pogląd o możliwości zastosowania do komornika sądowego wyłączenia z art. 15 ust. 6 uVAT z uwagi na nadany mu przez ustawę (art. 1 u.k.s.e.) status funkcjonariusza publicznego. Motywy takiego unormowania trzeba łączyć z legitymizacją dopuszczalności stosowania przez komornika sądowego środków przymusu państwowego (które stanowią istotną cechę egzekucji sądowej), zaś jego konsekwencje należy rozpatrywać w kontekście szczególnej ochrony prawnokarnej (art. 222 § 1 i nast. k.k.), ale jednocześnie i szczególnej odpowiedzialności (art. 231 k.k.).

Stanowisko odmawiające komornikowi statusu organu władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 uVAT nie stoi przy tym w sprzeczności także z tą okolicznością, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie w swoich orzeczeniach słowo "komornik sądowy" zastępuje określeniem "organ państwowy". Należy domniemywać, że obserwowane w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zamienne określanie komornika sądowego mianem organu państwowego ma związek z pełnioną przez komornika funkcją organu egzekucyjnego. Wszak nie ulega wątpliwości, że komornik sądowy jest państwowym organem egzekucyjnym, powołanym do wykonywania orzeczeń sądowych w drodze przymusowej egzekucji świadczeń pieniężnych i niepieniężnych (a także, innych czynności określonych w ustawach). Jednak jego pozycja ustrojowo-organizacyjna, ulokowana poza systemem administracji publicznej, a także, zasady finansowania (poza budżetem państwa), nie pozwalają na stwierdzenie, że z racji powierzonej komornikowi funkcji wykonywania orzeczeń sądowych i związanych z tym faktem "atrybutów państwowości" jest on organem władzy publicznej.

W sumie więc jako bezpodstawny ocenić należało zasadniczy zarzut skargi, a dotyczący błędnej wykładni art. 15 ust. 6 uVAT i odmowy jego zastosowania na tle okoliczności wyartykułowanych we wniosku.

Jako niezasługujący na uwzględnienie Sąd uznał także sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 uVAT. W ocenie Sądu, za prawidłowe uznać należy stanowisko, że wykonywana na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji działalność komorników sądowych mieści się w zakresie podmiotowym i przedmiotowym ustawy o podatku VAT, a zatem, podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 uVAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje z kolei wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na poziomie unijnym, odpowiednikiem art. 15 ust. 1 i 2 uVAT jest art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112.

Z obu regulacji wynika, że dla zakresu znaczeniowego pojęcia "podatnik" kluczowe są dwa kryteria, tj. prowadzenie działalności gospodarczej oraz wykonywanie jej w sposób samodzielny (niezależny).

Co się tyczy pierwszej z przesłanek, to za utrwalony uznać należy pogląd, że zawarta w Dyrektywie 2006/112 definicja działalności gospodarczej wskazuje na szeroki zakres zastosowania tego pojęcia oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od jej celów i rezultatów. O szerokim zdefiniowaniu przez prawodawcę unijnego pojęcia działalności gospodarczej świadczy posłużenie się takimi sformułowaniami jak: "każda osoba", "jakąkolwiek działalność gospodarczą" oraz stwierdzenie, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. Warto również odnotować, że, zgodnie ze stanowiskiem TS, wykonywanie w interesie publicznym uprawnień przyznanych i regulowanych przez prawo jest nieistotne z punktu widzenia szerokiej definicji działalności gospodarczej (por. wyrok TS z dnia 26.03.1987 r. w sprawie C-235/85, EU:C:1987:161).

Odnosząc powyższe do zasad na jakich funkcjonują w krajowym obrocie prawnym komornicy sądowi należy stwierdzić, że, pomimo przypisanego komornikom atrybutu "działania w imieniu Państwa", obecnie ich aktywność zawodową niewątpliwie cechują pewne elementy charakterystyczne dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Działalność tę można charakteryzować jako zespół czynności składających się w istocie na odpłatne świadczenie usług. W przypadku postępowania egzekucyjnego, świadczenie tego rodzaju polegać będzie m.in. na odpłatnym – poszukiwaniu majątku dłużnika, zajmowaniu nieruchomości i rzeczy ruchomych, ich sprzedaży, opróżnieniu lokalu z rzeczy lub osób, czy po prostu – na przymusowej realizacji zobowiązań.

Na gospodarczy aspekt wykonywania czynności komorniczych zwrócił uwagę także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 20.01.2004 r. w sprawie SK 26/2003 akcentując, że wprawdzie komornik z pewnością wykonuje funkcje publiczne (co szkody przezeń wyrządzone lokuje w zasięgu regulacji art. 77 ust. 1 Konstytucji), jednak od klasycznego funkcjonariusza różni go to, że czyni to w ramach kancelarii prowadzonej na własny rachunek. Za Trybunałem powtórzyć również należy, że zawarty w art. 3a u.k.s.e. zapis o wykonywaniu przez komornika czynności "na własny rachunek" jest wyrazem dokonanej prywatyzacji zawodu komornika w zakresie dotyczącym finansowania jego działalności oraz jego wynagradzania (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30.08.2011 r., SK 1/10 i powołane tam orzecznictwo). Podobne konsekwencje przypisuje treści art. 3a u.k.s.e. także piśmiennictwo, nadając tej regulacji wyraz samodzielności finansowej komornika, który uzyskuje dochody z opłat egzekucyjnych (por. Kazimierz Lubiński, "Status konstytucyjnoprawny zawodu komornika sądowego", [w:] "W poszukiwaniu prawa dobrego i sprawiedliwego. Księga pamiątkowa ku czci Jana Tredera", Wyd. Lewis Nexis, W-wa 2013 r., s.35,36)

W ocenie Sądu, nie tylko art. 3a u.k.s.e., ale i inne przepisy u.k.s.e., w tym w szczególności – art. 35, art. 43, czy art. 36 ust. 4 u.k.s.e. uprawniają do sformułowania wniosku, że z gospodarczego punktu widzenia, zawodowa aktywność komornika sądowego opiera się w istocie na prowadzeniu samofinansującej się działalności w postaci odpłatnego świadczenia usług na rzecz osób trzecich. Jest zatem porównywalna do rynkowych zasad funkcjonowania w obrocie prawnym przedsiębiorców, w tym, przedstawicieli innych zawodów prawniczych (notariuszy, adwokatów, radców prawnych), a których podatkowoprawny status na gruncie VAT nie budzi wątpliwości.

Wymaga zwrócenia uwagi, że komornik sądowy, podobnie jak adwokat, radca prawny czy notariusz swoje usługi świadczy w celach zarobkowych (odpłatnie), w sposób zorganizowany i ciągły, tj. przy pomocy kancelarii, rozumianej jako zespół składników osobowych i majątkowych. Od sprawności funkcjonowania kancelarii komorniczej uzależniona jest wysokość dochodu komornika, który ponosi ryzyko finansowe prowadzonej działalności.

Dodatkowo należy zauważyć, że komornik, jak każdy przedsiębiorca poddany jest także podstawowej zasadzie wolnorynkowej jaką jest zasada konkurencji. O powyższym bezspornie świadczy zapis art. 8 ust. 5 u.k.s.e., w myśl którego, wierzyciel ma prawo wyboru komornika na terytorium RP, z wyjątkiem spraw o egzekucję z nieruchomości oraz spraw, w których przepisy o egzekucji z nieruchomości stosuje się odpowiednio. Warto zwrócić uwagę, że w takim przypadku, wydatki obejmujące diety przysługujące osobom zatrudnionym w kancelarii komornika i uczestniczącym w tych czynnościach, koszty przejazdów i noclegów komornika i tych osób oraz koszty transportu specjalistycznego obciążają wierzyciela niezależnie od przysługującego mu zwolnienia od kosztów sądowych (art. 8 ust. 11 u.k.s.e.). Jednocześnie, w ocenie Sądu, obowiązujące komornika ustawowe ograniczenia we wszczęciu egzekucji o jakich mowa w art. 8 ust. 8 u.k.s.e. nie wykluczają zasadności wyrażonego poglądu, a jedynie stanowią wyraz ograniczenia pełnej swobody działalności gospodarczej, co jest, można powiedzieć, cechą dość typową dla aktywności regulowanej. Do takiej niewątpliwie zaś należy zaliczyć działalność komorniczą.

Nadto, w ocenie Sądu brak jest podstaw, by tylko na podstawie tego, że komornik sądowy realizuje orzeczenia sądowe negować pogląd, że aktywność zawodowa komornika ma w istocie gospodarczy charakter, sprowadzający się głownie do zarobkowego windykowania (w imieniu wierzyciela) należności lub praw. Okoliczność, że ta swoista (bo przeprowadzona w imieniu państwa) windykacja następuje z nakazu władzy a stosunki komornika ze stronami postępowania egzekucyjnego (wierzycielem i dłużnikiem) mają charakter publicznoprawny (a nie prywatnoprawny) nie powinna mieć tu nazbyt istotnego znaczenia zarówno wobec treści art. 8 ust. 1 pkt 3) uVAT, wedle którego świadczeniem usługi jest także świadczenie zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa, jak i wobec wypowiadanych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym poglądów co do tego, że sam fakt wykonywania pewnych czynności z nakazu władzy nie jest kryterium do uznania, że usługi te są wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10.11.2010 r., sygn. akt I SA/Wr 855/10 oraz w Krakowie z dnia 27.11.2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1407/09, a także, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.09.2008 r., sygn. akt I FSK 1026/07; orzeczenia dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej powoływana jako strona CBOSA).

Co do powołanych orzeczeń sądowych, to choć nie dotyczą one obowiązków w VAT komornika sądowego, a syndyka, to jednocześnie nie trudno nie dostrzec pewnych podobieństw pomiędzy tymi zawodami, jak choćby ten, że syndyk działa także na podstawie nakazu jakim jest orzeczenie sądu, a sprawowana przez niego samodzielnie funkcja poddawana jest nadzorowi sędziego komisarza i sądu.

Uprawniony jest zatem pogląd, że aktywność zawodowa komorników sądowych, jakkolwiek wykazuje pewne cechy publicznoprawne, to jednocześnie spełnia wszystkie przesłanki działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (j.t. Dz. U. z 2015 r., poz. 584), przy niezbędnym dodatkowo zastrzeżeniu, że ustawa o podatku VAT operuje szerszą definicją działalności gospodarczej niż ustawa o swobodzie działalności gospodarczej.

Powyższe uzasadnia przypisanie działalności komornika sądowego cech działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 uVAT.

Należy zaakcentować, że taką właśnie kwalifikację czynności wykonywanych przez komorników (jako stanowiących działalność gospodarczą) potwierdza również orzecznictwo unijne, przykładowo, omówione już wcześniej postanowienie w sprawie C-456/07, oraz, także powołany już wyrok TS w sprawie C-235/85 w którym TS wyraził pogląd, że świetle neutralnego charakteru pojęcia "działalność gospodarcza", fakt, iż działalność notariuszy i komorników polega na wykonywaniu obowiązków przyznanych i regulowanych przez prawo w interesie publicznym, jest nieistotny. Co więcej, artykuł 6 szóstej dyrektywy przewiduje wyraźnie, że niektóre czynności wykonywane z mocy prawa podlegają systemowi VAT". Dodatkowo TS wskazał, że "wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez przedstawicieli wolnych zawodów lub zawodów uważanych za takie, co do zasady, podlegają podatkowi od wartości dodanej. Ponadto, w wyroku tym TS stwierdził, że skoro notariusze i komornicy w Holandii prowadzą niezależną działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług podmiotom trzecim, za co otrzymują płatności na własną rzecz, to muszą być oni uznani za podatników dla celów VAT, w rozumieniu artykułu 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy".

Odwołując się do orzecznictwa krajowego wskazać również należy, że gospodarczy aspekt działalności komorników sądowych dostrzeżony został także w sprawach dotyczących opodatkowania nieruchomości, gdzie status przedsiębiorcy decyduje o podwyższonych stawkach podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.08.2010 r., sygn. akt II FSK 623/09; dostępny na stronie CBOSA).

W przekonaniu Sądu, zasady funkcjonowania działalności komorniczej w obrocie prawnym nie pozostawiają również wątpliwości co do tego, że działalność ta prowadzona jest w sposób samodzielny. Należy zwrócić uwagę, że konsekwencją wprowadzenia (na mocy ustawy z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 130, poz. 1452) do u.k.s.e. art. 3a jest pozbawienie komornika sądowego statusu pracowniczego, co oznacza, że po nowelizacji z dnia 18 września 2001 r. komornik przestał być pracownikiem sądu. Od tej chwili czynności wchodzące w zakres ustawowych zadań komornika podlegają wykonaniu tylko na własny rachunek, a państwo zostało zwolnione z obowiązku finansowania działalności egzekucyjnej. Samodzielność ekonomiczną działalności komornika potwierdza także przepis art. 35 i art. 43 u.k.s.e., a także, art. 36 ust. 4 u.k.s.e., zgodnie z którym Skarb Państwa nie odpowiada za zobowiązania komornika wynikające z zatrudnienia personelu pomocniczego kancelarii oraz innych kosztów jego działalności.

W ocenie Sądu, brak jest również przesłanek ku temu by twierdzić, że sprawowany nad komornikiem sądowy nadzór judykacyjny i administracyjny świadczy o istnieniu przesłanki podporządkowania. Istnienie tego nadzoru jedynie bowiem potwierdza okoliczność, że działania komornika sądowego cechuje samodzielność i niezależność podejmowanych działań. Prerogatywy te, przy uwzględnieniu publicznoprawnego statusu komornika oraz tego, że komornik jest organem powołanym do realizacji określonych orzeczeń sądowych, w oczywisty sposób uzasadniają potrzebę utrzymania określonej kontroli nad samorządem komorniczym.

Omówione dotąd okoliczności niewątpliwie przemawiają za uznaniem komornika sądowego za podatnika podatku VAT, co, na tle okoliczności przedstawionych we wniosku, trafnie ocenił organ interpretacyjny.

Odnosząc się do podnoszonych w skardze trudności we wskazaniu beneficjenta usługi z tytułu której komornik sądowy pobiera opłatę stosunkową w rozumieniu art. 49 u.k.s.e. należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej w P., że, w zakreślonym we wniosku o interpretację przypadku, jest nim dłużnik. Uznanie dłużnika za odbiorcę usługi w związku z którą komornik nalicza opłatę stosunkową uzasadnione jest po pierwsze tym, że to sama ustawa wskazuje na dłużnika jako podmiot zobowiązany do zapłaty tego rodzaju opłaty. Po drugie, tego rodzaju pogląd wydaje się również prawidłowy jeśli zważyć na prawne skutki związane z efektywnym wykonaniem przez komornika "usługi egzekucyjnej", a odnoszące się przede wszystkim właśnie

do osoby dłużnika, który uzyskuje w ten sposób zwolnienie z długu. Zaspokojenie wierzyciela jest w tym przypadku jedynie konsekwencją faktu, że dług został wyegzekwowany.

W nawiązaniu do argumentacji skargi należy w tym miejscu jednocześnie wyjaśnić, że przyjęte w ustawie o komornikach sądowych i egzekucji zasady ustalania wysokości opłaty stosunkowej (bez podatku VAT) nie mogą mieć w sprawie decydującego znaczenia dla określonego kierunku wykładni spornych przepisów podatkowych. Uzasadnieniem dla takiego stanowiska jest wzgląd na ogólnie pojętą autonomię prawa podatkowego, w tym w szczególności - autonomiczność regulacji wyznaczających elementy konstrukcyjne podatku VAT.

Mając na uwadze przedstawioną argumentację, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) skargę w całości oddalił jako bezzasadną.