Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1968/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 6b, art. 7aa ust. 4 i 5, art. 12 ust. 1 i 4, art. 19 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 2a, art. 120
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 lutego 2023 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lipca 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.26.2022.1.AR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. Sp. z o.o. jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 lipca 2022 r., w której uznano stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych za nieprawidłowe.

Wniosek spółki z 12 stycznia 2022 r. dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy do Spółki, która rozpoczęła rozliczanie zgodnie z zasadami właściwymi dla rozliczania ryczałtu od dochodów spółek w 2021 r. - zastosowanie znajduje art. 7aa ust 4 pkt 1 ustawy CIT w brzmieniu nadanym mu począwszy od 1 stycznia 2022 r.

We wniosku wskazano, że spółka jest polskim niezależnym producentem specjalistycznych farb antykorozyjnych i przemysłowych. Po spełnieniu koniecznych warunków z początkiem 2021 r. spółka rozpoczęła rozliczanie się w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych na zasadach ryczałtu od dochodów spółek.

Przystępując do systemu ryczałtu od dochodów spółek, Spółka stosownie do art. 7aa ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 poz. 1406; dalej ustawa CIT w starym brzmieniu) na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, sporządziła informację o przychodach podatkowych oraz kosztach uzyskania przychodów wynikających z różnic ich ujmowania dla celów podatkowych i rachunkowych jako przychody i koszty.

Spółka w dniu 30 czerwca 2021 złożyła deklarację podatkową za rok 2020. Następnie w dniu 17 grudnia 2021 r. złożyła korektę tej deklaracji, załącznikiem do której była informacja CIT-KW-Informacja o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych. W pierwotnej deklaracji za 2020 r. wskazane było, iż podatnik dokona zapłaty podatku wynikającego z korekty, o której mowa w art. 7aa ustawy CIT w 3 częściach płatnych odpowiednio 20 grudnia 2021 r., 20 grudnia 2022 r. i 20 grudnia 2023 r. W korekcie deklaracji skorygowane zostało pole 70 deklaracji CIT-KW dotyczące zmiany terminów płatności podatku zgodnie z art. 7aa ust. 3 ustawy o CIT. W skorygowanej deklaracji podatnik wskazał, iż zapłaty podatku dokona do 20 grudnia 2023 r.

Spółka powzięła wątpliwość, czy zważywszy, że rozpoczęła rozliczanie zgodnie z zasadami właściwymi dla rozliczania ryczałtu od dochodów spółek w 2021 r., zastosowanie znajduje do niej art. 7aa ust 4 pkt 1 ustawy CIT w brzmieniu nadanym mu począwszy od 1 stycznia 2022 r. (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800, ze zm., dalej: ustawa o CIT w nowym brzmieniu)?

Spółka wskazała, że ustawa z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw nie zawiera przepisów przejściowych w zakresie art. 7aa ustawy CIT. W konsekwencji należy przyjąć, że art. 7aa ust. 4 pkt 1 ustawy CIT w brzmieniu nadanym mu począwszy od 1 stycznia 2022 r. będzie miał zastosowanie także do Spółki.

Ustawodawca zupełnie zmienił koncepcję rozliczania tzw. korekty wstępnej oraz zapłaty wynikającego z niej zobowiązania podatkowego. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2021 r. podatnik obowiązany był (w określonych przypadkach) zapłacić ww. zobowiązanie podatkowe, przy czym mógł je podzielić na części. Istotne było, aby całość zobowiązania została uregulowana w terminie nie dłuższym niż 3 lata od końca roku podatkowego poprzedzającego wejście w system ryczałtu od dochodów spółek. Z kolei w stanie prawnym obowiązującym po nowelizacji, zobowiązanie należne z tytułu tzw. korekty wstępnej płatne jest do końca pierwszego miesiąca po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem spółek, a w przypadku kiedy podatnik stosował to opodatkowanie 4 lata lub dłużej w sposób nieprzerwany - zobowiązanie podatkowe z tego tytułu wygasa w całości.

Także po nowelizacji analogiczną zasadę do stosowanej uprzednio w odniesieniu do podatku od korekty wstępnej, ustawodawca zdecydował się zachować w odniesieniu do zobowiązania powstałego w wyniku przekształcenia (art. 7aa ust. 5 pkt 2 ustawy CIT w brzmieniu znowelizowanym). Wskazuje to jasno na zamiar ustawodawcy obejmujący rozróżnienie dwu sytuacji: (i) rozpoczęcia stosowania przepisów o ryczałcie od dochodów oraz (ii) dokonanie przekształcenia spółki.

Ustawa nowelizująca nie zawiera przepisów przejściowych w odniesieniu do przywołanego art. 7aa ustawy. W szczególności nie zawiera normy, która nakazywałaby podatnikowi stosowanie zasad dotychczasowych przez określony czas (np. do końca pierwszego 4-letniego okresu stosowania tych zasad) lub uzależniałaby stosowanie tych przepisów od momentu, w którym podatnik rozpoczął stosowanie zasad właściwych dla ryczałtu od dochodów spółek.

Zdaniem spółki, gdyby prawodawca chciał zachować dotychczasowe zasady rozliczania korekty w odniesieniu do podatników, którzy rozpoczęli opodatkowanie ryczałtem od przychodów spółek na zasadach wskazanych w 2021, to powinien był to wyraźnie wskazać w ustawie. Zamierzeniem ustawodawcy jest więc, aby znowelizowane zasady opodatkowania korekty wstępnej obowiązywały podatników niezależnie od tego, w którym momencie rozpoczęli oni stosowanie opodatkowanie w ramach ryczałtu od dochodów spółek. Brak w nowelizacji przepisu przejściowego, wyłączającego w odniesieniu do tych podmiotów stosowania art. 7aa ust 5 pkt 1 ustawy CIT, powoduje, że norma ta (w brzmieniu znowelizowanym od 1 stycznia 2022) znajduje do takich podatników zastosowanie.

Spółka wskazała, że w dniu 23 grudnia 2021 roku Ministerstwo Finansów opublikowało Objaśnienia podatkowe z 23 grudnia 2021 r. dot. stosowania przepisów ustawy CIT w zakresie nowych zasad opodatkowania, tj. ryczałtu od dochodów spółek zatytułowane "Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek" (dalej: Przewodnik).

Ministerstwo wskazało w Przewodniku, że stanowi on ogólne wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowanie tych przepisów (objaśnienia podatkowe). MF wskazało, że Przewodnik odnosi się zarówno do przepisów ustawy CIT w brzmieniu nadanym nowelizacją ustawy, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2021 jak i do przepisów ustawy CIT w brzmieniu nadanym nowelizacją wchodzącą w życie z początkiem 2022 roku.

W zakresie podatku od korekty wstępnej MF w Przewodniku wskazał na sposób obliczenia przychodów i kosztów z tejże korekty wstępnej oraz wskazał, że "W przypadku ustalenia przychodów i kosztów z tytułu korekty wstępnej, podatnik dokonuje zapłaty podatku należnego od tego dochodu z końcem pierwszego miesiąca następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Jeżeli jednak podatnik stosował to opodatkowanie cztery lata podatkowe lub dłużej, w sposób nieprzerwany, zobowiązanie podatkowe z tego tytułu wygasa w całości". Ministerstwo Finansów dokonując takiej konstatacji nie rozróżniło sytuacji podatników, którzy rozpoczęli stosowanie przepisów o ryczałcie od początku 2021 od sytuacji tych podatników, którzy stosowanie analizowanych przepisów rozpoczęli od początku 2022 roku. Również w podrozdziale Przewodnika "Zapłata zobowiązania wynikającego z wstępnej korekty i dochodu z przekształcenia" Ministerstwo wskazało "W przypadku podatnika (spółki będącej podatnikiem CIT), który nie powstał z przekształcenia, obowiązek zapłaty podatku od dochodu z tytułu korekty wstępnej powstaje z końcem pierwszego miesiąca następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli podatnik taki stosował to opodatkowanie krócej niż cztery lata podatkowe. Kwotę dochodu z tytułu korekty wstępnej wykazuje się w zeznaniu CIT-8 za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem. Do dochodu z tytułu korekty wstępnej stosuje się stawkę podatku określoną w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, tj. 19%. Jeżeli jednak podatnik stosował ryczałt w sposób nieprzerwany przez okres dłuższy niż cztery lata podatkowe, zobowiązanie podatkowe z tytułu dochodu od korekty wstępnej wygasa w całości." Również i w tym miejscu MF nie dokonało rozróżnienia co do podatników w zależności od tego kiedy rozpoczęli oni stosowanie regulacji dotyczących ryczałtu od dochodów spółek. Co więcej, przypis do tytułu tego podrozdziału wyraźnie wskazuje, że ma on zastosowanie zarówno do podatników, którzy ryczałt stosują przed 1 stycznia 2022, jak i do tych podatników, którzy ryczałt stosują od 1 stycznia 2022 roku.

Na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, na której ogłoszono konsultacje w zakresie Poradnika, wprost ponadto wskazano iż "Polski Ład wprowadził w Estońskim CIT szereg zmian, które czynią ten system jeszcze bardziej dostępnym i atrakcyjnym. Projekt objaśnień dotyczy interpretacji przepisów, które od 1 stycznia 2022 r. będą obowiązywać zarówno tych podatników, którzy już teraz korzystają z Estońskiego CIT jak i tych, którzy dopiero rozważają jego wybór." Wprawdzie powyższe sformułowanie nie ma charakteru wiążącej normy prawnej, niemniej jednak wskazuje ono na pewną intencję prawodawcy i stanowi swego rodzaju wskazówkę, w jaki sposób należy dokonywać wykładni autentycznej analizowanego przepisu.

Organ interpretacyjny uznał, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Przytoczywszy mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa, organ wyjaśnił, że przepisy dotyczące ryczałtu od dochodu spółek zostały zmienione ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U z 2021 r., poz. 2105, dalej: "ustawa zmieniająca"). Zmianie (na podstawie art. 2 pkt 8 ustawy zmieniającej) uległ między innymi przepis art. 7aa ustawy CIT regulujący wskazane wyżej kwestie korekty wstępnej, do której zobowiązany jest podatnik przestępujący do systemu "estoński CIT".

Jak stanowi art. 70 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zmieniającej, przepisy ustaw zmienianych w art. 1, art. 2 i art. 9 stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r., z wyjątkiem art. 6 ust. 2, 3a i 8, art. 6a ust. 1 i ust. 2 pkt 2, art. 21 ust. 1 pkt 3 i 95b, art. 26 ust. 7a pkt 2a-3a, 6-6b, 12, 13 i pkt 15 lit. d, ust. 7e i ust. 7f pkt 1 lit. aa i art. 27f ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, które mają zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2021 r.

W myśl art. 89 ustawy zmieniającej, ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2022 r., z wyjątkiem:

1) art. 6, art. 61 i art. 85-87, które wchodzą w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia;

2) art. 1 pkt 59, pkt 67 lit. i, pkt 76 w zakresie art. 45b, pkt 77 i 78, art. 2 pkt 51, 58 i 64 oraz art. 9 pkt 25, które wchodzą w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia;

3) art. 3 pkt 1, art. 7 pkt 3, 11, 13, pkt 16 lit. b, pkt 17, 33 i 38, art. 12, art. 14 pkt 1-4, 9, 11-16, 18 i 19, art. 20 pkt 8 i art. 22 pkt 2 w zakresie art. 19a ust. 3, które wchodzą w życie z dniem 1 lipca 2022 r.;

4) art. 1 pkt 10 lit. b tiret trzecie w zakresie art. 14 ust. 2 pkt 22, pkt 39 i pkt 63 lit. c, art. 2 pkt 11 lit. a i c, pkt 27 lit. a tiret ósme w zakresie art. 12 ust. 1 pkt 16, pkt 31 lit. a tiret trzecie i lit. b, art. 9 pkt 11, art. 18, art. 22 pkt 1 oraz art. 66, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2023 r.;

5) art. 7 pkt 7 w zakresie art. 20zu § 4, art. 20zw § 2 zdanie drugie i art. 20zx § 2, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2024 r.

Organ wskazał, że kategorie wykazywane w informacji, o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. odpowiadają tym, które należy ująć w korekcie wstępnej obowiązującej za rok 2020.

Zgodnie z nowym brzmieniem art. 7aa ustawy o CIT w przypadku podatnika (spółki będącej podatnikiem CIT), który nie powstał z przekształcenia, obowiązek zapłaty podatku od dochodu z tytułu korekty wstępnej powstaje z końcem pierwszego miesiąca następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli podatnik taki stosował to opodatkowanie krócej niż cztery lata podatkowe. Kwotę dochodu z tytułu korekty wstępnej wykazuje się w zeznaniu CIT-8 za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem. Do dochodu z tytułu korekty wstępnej stosuje się stawkę podatku określoną w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, tj. 19%. Jeżeli jednak podatnik stosował ryczałt w sposób nieprzerwany przez okres dłuższy niż cztery lata podatkowe, zobowiązanie podatkowe z tytułu dochodu od korekty wstępnej wygasa w całości.

Z powołanych przez organ uregulowań prawnych wynika zatem, że wprowadzone w 2022 r. zmiany w zakresie różnic przejściowych nie dotyczą sposobu wyliczania przychodów oraz kosztów na potrzeby ustalenia dochodu z tytułu tzw. korekty wstępnej. Istotnym zmianom uległ sposób poboru podatku od dochodu z tytułu tzw. korekty wstępnej.

Organ wskazał, że zgodnie z powołanym wyżej art. 70 ust. 1 ustawy zmieniającej przepisy ustaw zmienianych w art. 1, art. 2 i art. 9 stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r. Ustawodawca nie przewidział przepisów przejściowych, na podstawie których także podatnicy korzystający z opodatkowania w formie ryczałtu przed wejściem w życie znowelizowanych przepisów art. 7aa ustawy - tj. w 2021 roku - powinni stosować w zakresie tzw. korekty wstępnej przepisy w brzmieniu znowelizowanym. W takiej sytuacji podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem z początkiem 2021 r. zobowiązany był dokonać tzw. korekty wstępnej oraz zapłaty podatku na podstawie art. 7aa ust. 3 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.

Nie zasługuje zatem na aprobatę argumentacja Wnioskodawcy przywołująca poglądy judykatury na temat "retrospektywności" i "retroaktywności" stosowania przepisów prawa podatkowego. Powołane wyroki nie dotyczą sytuacji, która ma miejsce w analizowanej sprawie, gdyż sporządzenie korekty wstępnej i ujęcie jej w zeznaniu za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem jest obowiązkiem jednorazowym. To, że sama płatność zobowiązania podatkowego może być rozłożona na 3 lata (art. 7aa ust. 3 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.) nie oznacza, że zobowiązanie to jest ustalane na nowo w każdym z tych 3 lat, w wysokości i w sposób wymagany przepisami aktualnymi w każdym kolejnym roku podatkowym. Przyjęcie stanowiska Wnioskodawcy oznaczałoby, że każda nowelizacja przepisów w kolejnych latach podatkowych wymuszałaby na podatniku obowiązek dokonywania korekty rozliczeń za poprzednie lata podatkowe, co w sposób oczywisty naruszałoby jedną z podstawowych zasad prawa, zasadę niedziałania prawa wstecz.

Z kolei, odnosząc się do argumentu Wnioskodawcy opartego na treści wprowadzenia do Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. należy podkreślić, że już na samym wstępie - pkt 1.1 "Zakres przewodnika" - podana jest informacja o zmianie przepisów dokonanej ustawą z dnia 29 października 2021 r., zaś w części 2.2 "Wstępna korekta przychodów i kosztów uzyskania przychodów" odniesiono się tylko do znowelizowanych przepisów w tym zakresie.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w odniesieniu do Spółki znajdzie zastosowanie art. 7aa ust. 5 pkt 1 w związku z art. 7aa ust. 4 pkt 1 ustawy CIT, tj. przepisy regulujące kwestię zapłaty podatku z tytułu różnic przejściowych w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2022 r. należało uznać za nieprawidłowe.

Skarżąca spółka, nie zgodziwszy się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, wniosła skargę do tutejszego Sądu zarzucając:

I. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 2a oraz art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [dalej: o.p.] oraz art. 2 i 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. [dalej: Konstytucja] poprzez rozstrzygnięcie o braku zastosowaniu art. 7aa ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r. na niekorzyść Spółki, w sytuacji braku unormowań intertemporalnych,

2. art. 120 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji poprzez uznanie, że zastosowanie nowego prawa do stosunków prawnych, które zostały nawiązane pod rządami przepisów obowiązujących w brzmieniu od 2021 r. jest objęte zakazem wstecznego działania prawa,

3. art. 14k w zw. art. 14n § 4 pkt 1 w zw. z art. 14a § 1 pkt 2 o.p. poprzez wydanie Interpretacji w sprzeczności z Przewodnikiem do Ryczałtu od dochodu spółek [dalej: Przewodnik], stanowiącego objaśnienia podatkowe, podczas gdy Spółka powinna zostać objęta ochroną przewidzianą w art. 14k-14m o.p.,

4. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez brak ustosunkowania się przez Organ do argumentów przedstawionych przez Skarżącą we wniosku o wydanie Interpretacji, co w konsekwencji naruszyło zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. niewłaściwe zastosowanie art. 7aa ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu nadanym mu od 1 stycznia 2022 r. poprzez przyjęcie, nie ma on zastosowania do Spółki, która rozpoczęła korzystanie z tej formy opodatkowania od 1 stycznia 2021,

2. błędną wykładnię art. 70 ust. 1 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych polegającą na przyjęciu przez Organ, że na jego podstawie przepisy w brzmieniu znowelizowanym stosuje się także do innych kategorii pojęciowych niż "dochód", która to kategoria została w tym przepisie wyraźnie wskazana.

Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie Interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, od Organu na rzecz Skarżącej według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.

Kontrolując zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

Jak wynika z treści wniosku, M. Sp. z o.o. jest polskim niezależnym producentem specjalistycznych farb antykorozyjnych i przemysłowych. Spółka po spełnieniu koniecznych warunków z początkiem 2021 r. rozpoczęła w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych rozliczanie się na zasadach ryczałtu od dochodów spółek.

Przystępując do systemu ryczałtu od dochodów spółek, Spółka stosownie do art. 7aa u.p.d.o.p. na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, sporządziła informację o przychodach podatkowych oraz kosztach uzyskania przychodów wynikających z różnic ich ujmowania dla celów podatkowych i rachunkowych jako przychody i koszty.

Spółka w dniu 30 czerwca 2021 złożyła deklarację podatkową za rok 2020. Następnie w dniu 17 grudnia 2021 r. Spółka złożyła korektę tej deklaracji, załącznikiem do której była informacja CIT-KW- Informacja o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych. W korekcie deklaracji skorygowane zostało pole 70 deklaracji CIT-KW dotyczące zmiany terminów płatności podatku zgodnie z art. 7aa ust. 3 ustawy o CIT. W skorygowanej deklaracji podatnik wskazał iż zapłaty podatku dokona do 20 grudnia 2023 r.

Istota sporu w tej sprawie dotyczy możliwości skorzystania przez spółkę, która rozlicza się ryczałtem od dochodów spółek począwszy od 2021 r., sposobu rozliczenia tzw. korekty wstępnej na zasadach wprowadzonych do ustawy o CIT w art. 7aa ust. 4 w zw. z ust. 5 tej ustawy od 1 stycznia 2022 r.

Ustawą nowelizującą z dnia 28 listopada 2020 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2122) do polskiego systemu prawnego została wprowadzona instytucja tzw. ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych. Zmiany te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 roku. Ryczałt stanowi nową, alternatywną metodę opodatkowania dochodu, która w istotny sposób została zmodyfikowana od 2022 r. W okresie stosowania ryczałtu, podatnik rozlicza podatek dochodowy według szczególnych zasad określonych w rozdziale 6b u.p.d.o.p., co powoduje, że nie mają zastosowania ogólne zasady opodatkowania CIT (zob. Kowalski Radosław, Estoński CIT w praktyce, opublikowano: LEX/el. 2020, kom. do art. 28m). W założeniu ryczałt od dochodów spółek kapitałowych miał stanowić zachętę do finansowania działalności spółek z wypracowanych zysków, poprzez odsunięcie opodatkowania w czasie. W tej formie opodatkowania bieżący wynik finansowy osiągnięty przez spółkę rozliczającą się ryczałtem od dochodów spółek nie podlega opodatkowaniu, zaś opodatkowaniu podlega dopiero wypłata zysku wspólnikom. Jeśli zatem środki finansowe wygenerowane w spółce w ramach działalności operacyjnej nie zostaną rozdystrybuowane do udziałowców (w formie dywidendy lub transakcji równoważnej dla celów podatkowych, np. dystrybucji ukrytych zysków), a zostaną wykorzystane np. do finansowania bieżącej działalności gospodarczej, to nie będą podlegały bieżącemu opodatkowaniu. W judykaturze podkreśla się, że system opodatkowania w formie estońskiego CIT jest wysoce korzystny dla podatników i z tego względu ustawodawca nałożył na nich szereg ograniczeń, aby wyeliminować w sposób racjonalny dodatkowe wypłaty na rzecz wspólników lub udziałowców ponad podzielony zysk. Dość rygorystyczne warunki, które trzeba było spełnić, aby móc skorzystać z tej formuły opodatkowania, spowodowały, że zainteresowanie nową formą opodatkowania było niewielkie; dlatego też prawodawca zdecydował się w sposób bardzo istotny ją zreformować już po roku od jej wprowadzenia.

Ustawą nowelizującą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, wiele z przepisów dotyczących rozliczania spółek na zasadzie ryczałtu zostało istotnie zmienionych. Zmiany te miały charakter fundamentalny w tym sensie, że zmieniły się nie tylko same reguły dotyczące opodatkowania spółek, ale także warunki niezbędne do tego, aby rozpocząć rozliczanie danego podmiotu według zasad właściwych dla ryczałtu od dochodów spółek.

Dokonując ww. nowelizacji ustawodawca usunął dotychczasowe brzmienie art. 7aa ustawy CIT odnoszącego się do tzw. korekty wstępnej i wprowadził w jego miejsce nowe brzmienie całego przepisu. Sensem tej nowej regulacji jest - jak wskazano w uzasadnieniu do nowelizacji ustawy - uelastycznienie zasad rozliczania podatku od tzw. korekty wstępnej. W istocie, zmiany te powodują zwolnienie istotnej części podatników z obowiązku zapłaty ww. należności publicznoprawnej.

Podstawowym celem art. 7aa ustawy CIT jest spowodowanie ujednolicenia rozliczeń podatkowych i rachunkowych przez podatnika przystępującego do opodatkowania w formie ryczałtu od spółek kapitałowych, gdyż po wyborze ryczałtu od dochodów spółek przychody i koszty podatnika ustalane dla celów rachunkowych staną się również kategoriami podatkowymi. Celem korekty wstępnej jest wyeliminowanie sytuacji, w której określony przychód lub koszt zostanie rozliczony dla celów podatkowych dwukrotnie lub w ogóle nie zostanie uwzględniony w rozliczeniu podatkowym.

Według starego brzmienia art. 7aa ustawy o CIT:

1. Podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, jest obowiązany:

1) w rozliczeniu za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych:

a) zaliczyć do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1:

– przychody uwzględnione, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz

– koszty zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

b) zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15:

– przychody zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

– koszty uwzględnione, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, oraz

c) ustalić dochód z przekształcenia - w przypadku podatnika utworzonego w wyniku przekształcenia spółki, którego pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, oraz

2) wyodrębnić w kapitale własnym na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych:

a) kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych oraz

b) kwotę niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych.

2. Przepisów ust. 1 pkt 1 lit. a i b nie stosuje się do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4, oraz kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

3. Jeżeli po uwzględnieniu przychodów, kosztów lub dochodu, o których mowa w ust. 1 pkt 1, wysokość zobowiązania podatkowego należnego za rok podatkowy wzrośnie o co najmniej 50% w porównaniu do zobowiązania podatkowego, jakie powstałoby, gdyby nie uwzględniono tych przychodów, kosztów lub dochodu, powstałą w ten sposób nadwyżkę zobowiązania podatkowego podatnik może zapłacić w częściach w okresie nie dłuższym niż 3 lata, licząc od końca roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych. O sposobie przyjętego rozliczenia podatnik informuje w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1 (...).

Zgodnie zaś z nowym brzmieniem tego przepisu:

1. Podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, jest obowiązany na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem:

1) sporządzić informację o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

2) wyodrębnić w kapitale własnym spółki na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek:

a) kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

b) kwotę niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

2. W informacji, o której mowa w ust. 1 pkt 1, wykazuje się:

1) przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1, w kwocie odpowiadającej:

a) przychodom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz

b) kosztom zaliczonym do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

2) koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, w kwocie odpowiadającej:

a) przychodom zaliczonym do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

b) kosztom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, oraz

3) dochód z przekształcenia w kwocie odpowiadającej sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień - w przypadku podatnika utworzonego w wyniku przekształcenia spółki, którego pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

3. Przepisów ust. 2 pkt 1 i 2 nie stosuje się do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4, oraz kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem tych przychodów i kosztów, które podlegają rozliczeniu w innych terminach lub okresach zgodnie z przepisami o rachunkowości.

4. W zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek podatnik:

1) wykazuje przychody oraz koszty, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 2, oraz ustala podatek należny od dochodu stanowiącego różnicę między tymi przychodami a tymi kosztami według stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1;

2) wykazuje dochód z przekształcenia, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, oraz ustala podatek należny od tego dochodu według stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1;

5. W przypadku, o którym mowa w:

1) ust. 4 pkt 1 - podatnik dokonuje zapłaty podatku należnego z końcem pierwszego miesiąca następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli podatnik stosował to opodatkowanie krócej niż cztery lata podatkowe, przy czym w przypadku stosowania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w sposób nieprzerwany przez okres co najmniej czterech lat podatkowych zobowiązanie podatkowe wygasa w całości;

2) ust. 4 pkt 2 - podatnik dokonuje zapłaty podatku w całości w terminie wskazanym w art. 27 ust. 1 albo w częściach w okresie nie dłuższym niż 2 lata, licząc od końca pierwszego roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, przy czym o sposobie przyjętego rozliczenia podatnik informuje w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1.

Jak wynika z porównania treści art. 7aa ustawy o CIT, sposób wyliczania przychodów i kosztów nie uległ zmianie, jednakże ustawodawca zmienił zasady poboru i rozliczania podatku.

Przepis w poprzednim brzmieniu określał sposób powstania zobowiązania z tytułu korekty wstępnej i bez wątpienia to zobowiązanie w przypadku skarżącej powstało. Na podstawie poprzednio obowiązującego przepisu udogodnienie dla podatnika wybierającego formę opodatkowania ryczałtem polegało na tym, że jeżeli po uwzględnieniu przychodów, kosztów lub dochodu, o których mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1, wysokość zobowiązania podatkowego należnego za rok podatkowy wzrośnie o co najmniej 50% w porównaniu do zobowiązania podatkowego, jakie powstałoby, gdyby nie uwzględniono tych przychodów, kosztów lub dochodu, powstałą w ten sposób nadwyżkę zobowiązania podatkowego podatnik może zapłacić w częściach w okresie nie dłuższym niż 3 lata. W zakresie zobowiązania, które już powstało w wyniku dokonania rozliczeń związanych z przejściem na ryczałt, ustawodawca przewidywał więc, jako formę zachęty i ulżenia podatnikom, których zobowiązanie w wyniku dokonanych rozliczeń stało się dużo wyższe, niż gdyby rozliczeń tych nie dokonano, możliwość zapłaty zobowiązania w częściach w okresie do trzech lat (rozumianych w sposób opisany w przepisie).

Z kolejnym rokiem ustawodawca zmienił jednak zdanie co do losów zobowiązania, które powstaje wskutek rozliczenia się w związku z przejściem na ryczałt. Ustawodawca nadal odwołuje się do zobowiązania za ostatni rok podatkowy, w którym spółka nie stosowała ryczałtu, lecz zmienił reguły płatności owego zobowiązania. W miejsce płatności w ciągu 3 lat wprowadził udogodnienie i zachętę polegającą na tym, że jeśli podatnik będzie stosował ryczałt co najmniej 4 lata, to wówczas zobowiązania tego płacić nie musi wcale. W poprzedniej i nowej regulacji podatnik w taki sam sposób miał rozliczyć w deklaracji za ostatni rok podatkowy przed wprowadzeniem ryczałtu koszty i przychody w sposób szczegółowo uregulowany w ustawie. Ułatwieniem i zachętą dla podatników poprzednio była możliwość zapłaty zobowiązania w przypadku zaistnienia okoliczności, o których była mowa wcześniej, w ciągu trzech lat licząc od końca roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych. Ustawodawca po niecałym roku obowiązywania przepisów uznał jednak, że jest zbyt małe zainteresowanie ryczałtem, więc wprowadził dodatkową zachętę. Jeśli wiec podatnik, który zdecyduje się na wybór ryczałtu, będzie stosował tę metodę rozliczeń przez co najmniej cztery lata podatkowe, to jego zobowiązanie podatkowe (wynikające z korekty wstępnej) wygaśnie w całości.

W ocenie Sądu, organ nie przedstawił w zaskarżonej interpretacji przekonujących argumentów nakazujących przyjąć, że skarżąca stosując ryczałt od 2021 r. nie może skorzystać z nowych zasad rozliczania zobowiązania powstałego w wyniku dokonania tzw. korekty wstępnej.

W ocenie Sądu, art. 70 ust. 1 ustawy nowelizującej nie rozwiązuje problemu intertemporalnego w odniesieniu do zagadnienia korekty wstępnej. Owszem, odwołuje się on do dochodów i przychodów poprzez wskazanie, że co do zasady nowe brzmienie przepisów ma zastosowanie do dochodów/przychodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r., zaś część przepisów wymienionych w nim wprost do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2021 r. Jednakże interpretacja przedstawiona przez organ, jakoby w tym zakresie chodziło także o dochody i przychody uwzględniane w korekcie wstępnej, budzi wątpliwości. Przepis ten nawiązuje jedynie do dwóch kategorii dochodów i przychodów, tj. osiągniętych od 1 stycznia 2022 r., i osiągniętych od 1 stycznia 2021 r. Nie odnosi się on jednak do dochodów i przychodów osiągniętych wcześniej, co zresztą zrozumiałe, skoro analizowane przepisy o ryczałcie weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. Co istotne, sposób wykładni zaprezentowany przez organ oznaczałby, że stare zasady dotyczące korekty musiałyby być stosowane także do podatników, którzy wybiorą ryczałt od 1 stycznia 2022 r., gdy ich ostatnim rokiem podatkowym był rok 2021. Wówczas w korekcie uwzględniałoby się przecież dochody i przychody (przy uwzględnieniu stanowiska organu) powstałe przed 2022 r. (zaś według organu art. 70 ust. 1 ustawy zmieniającej nakazuje stosować art. 7aa w nowym brzmieniu do przychodów/dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2022 r.). Z uzasadnienia projektu nowelizacji taki zamysł prawodawcy nie wynika, przeciwnie, nowe rozwiązanie mające być zachętą do wprowadzania ryczałtu, ma obowiązywać wszystkich podatników. Z treści analizowanego przepisu wynika raczej, że ustawodawca nie miał w nim na myśli dochodów czy przychodów, które uwzględniane są w tzw. korekcie wstępnej, a więc wartości, które wynikają z różnic ich ujmowania dla celów podatkowych i rachunkowych. Stanowisko organu w tym zakresie prowadziłoby do wniosku, że także ci podatnicy, którzy wybiorą ryczałt od 1 stycznia 2022 r., będą musieli dokonać rozliczenia tzw. korekty wstępnej według starych zasad. Jest to wniosek wprost sprzeczny z przykładem numer 5 zawartym w objaśnieniach: w przykładzie tym podatnik wybrał możliwość opodatkowania ryczałtem od 1 stycznia 2022 r., zaś dokonuje korekty wstępnej z uwzględnieniem przychodów i kosztów z 2021 r. Mimo to w Przewodniku, mającym przecież status objaśnień podatkowych, nie wyartykułowano braku możliwości stosowania nowych zasad rozliczenia korekty wstępnej, a przeciwnie, wprost odesłano do art. 7aa ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT – tj. przepisu w nowym brzmieniu.

Zdaniem Sądu, nie jest uprawnione twierdzenie, że skoro art. 7aa ustawy o CIT posługuje się pojęciami przychodów (dochodów) i kosztów, to z uwagi na treść art. 70 ust. 1 ustawy nowelizującej, który pozwala na zastosowanie nowych przepisów tylko do przychodów i dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2022 r. (poza wyjątkami wprost w nim wskazanymi), należy uznać, że art. 7aa ma do skarżącej zastosowanie w starym brzmieniu. Stanowisko takie jest co najmniej wątpliwe, zaś wątpliwości w tym zakresie należy rozstrzygnąć na korzyść podatnika – także w świetle dyrektyw interpretacyjnych wskazanych w Przewodniku. Wskazano w nim bowiem, że "prawidłowym podejściem interpretacyjnym jest zastosowanie zintegrowanej wykładni językowej, systemowej i celowościowej. Kluczowe zaś w przypadku wątpliwości natury językowej pozostawać ma założenie, iż reinwestycje pozostają nieopodatkowane". W przekonaniu Sądu, z uwagi na wystąpienie owych wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do brzmienia przepisu przejściowego, który w wyniku zastosowanego kryterium nie określa jednoznacznie, według jakich zasad należy rozliczyć wynik tzw. korekty wstępnej, należy przyjąć, że wykładnia zaproponowana w tej sprawie przez spółkę jest prawidłowa – bowiem realizuje także cel ustawy.

Skoro przepis przejściowy nie daje jasnych wytycznych co do sposobu rozliczenia korekty, to podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji takiego stanu rzeczy, zaś w tym zakresie należy zastosować powszechnie przyjęte reguły intertemporalne. Podstawową zasadą intertemporalną jest stosowanie prawa nowego także do stosunków prawnych w toku, w szczególności w sytuacji, w której nowe prawo jest korzystniejsze dla jego adresata. Podzielić należy w tym zakresie stanowisko spółki, która wskazała, że "w sytuacji, gdy ustawa zmieniająca nie zawiera odmiennych unormowań intertemporalnych, kwestia międzyczasowa jest rozstrzygnięta na korzyść bezpośredniego stosowania ustawy nowej, zarówno do stosunków nowo powstałych, jak i tych, które trwając w momencie wejścia w życie nowelizacji nawiązały się wcześniej (por. wyroki TK: z dnia 10 maja 2004 r., SK 39/93 i z dnia 8 grudnia 2009 r., SK 34/08 oraz S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej, Warszawa 1997, s. 49-53).

Biorąc pod uwagę podstawowe zasady konstytucyjne, w tym w szczególności zasadę równości wobec prawa a także zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, należy przyjąć, że ustawodawca nie wprowadził braku możliwości stosowania nowej regulacji dotyczącej zasad rozliczania korekty wstępnej przez te podmioty, które wybrały ryczałt od 1 stycznia 2021 r. Co do zasady w przypadku kolizji norm w czasie należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. Innymi słowy, regułą jest stosowanie ustawy (normy) nowej (jeśli nie pogarsza ona sytuacji prawnej podatnika), wyjątkiem zaś - stosowanie ustawy (normy) poprzedniej (jeśli w świetle jej przepisów sytuacja prawna podatnika jest wówczas korzystniejsza). Ściśle bowiem rzecz ujmując, zakaz retroakcji prawa dotyczy przepisów pogarszających sytuację adresatów norm prawnych (takie rozumienie tego zakazu obowiązuje nawet w prawie karnym), toteż zakaz ten ująć należy raczej w formułę "lex severior retro non agit". Nie ma żadnych konstytucyjnych przeszkód, aby prawo korzystne dla adresata obowiązywało wstecznie, z zastrzeżeniem jednak respektowania innych wartości konstytucyjnych, np. zasady równości. W analizowanej sprawie owa zasada przemawia właśnie za stosowaniem prawa nowego także w odniesieniu do skarżącej. Z tego powodu argumentacja organu dotycząca tego, że dopuszczenie możliwości rozliczenia korekty wstępnej na nowych zasadach naruszałoby zakaz działania prawa wstecz nie jest zasadna, bowiem nowa regulacja jest w sposób oczywisty korzystniejsza dla podatników.

Należy zauważyć, że w obu brzmieniach art. 7aa ustawy o CIT zawarta jest regulacja dotycząca sposobu rozliczenia zobowiązania, które powstało w wyniku dokonania tzw. korekty wstępnej. Po zmianie przepisów inaczej (tj. według innych zasad) należy to zobowiązanie uiścić, a w przypadku stosowania ryczałtu przez co najmniej 4 lata podatkowe nie płaci się go wcale, gdyż zobowiązanie wygasa.

Oba przepisy (w starym i nowym brzmieniu) regulują więc, jak należy postąpić z już powstałym zobowiązaniem, zaś ustawodawca, w celu zachęcenia podatników do korzystania z ryczałtowej formy opodatkowania, zdecydował o braku konieczności zapłaty należności wynikającej z korekty wstępnej w przypadku korzystania z tej formy odpowiednio długo. Zdaniem Sądu, reguły intertemporalne nie stoją na przeszkodzie temu, by uregulować skutki podatkowe dla podatnika w toku trwającego stosunku prawnego w sposób korzystniejszy. Oba przepisy odnoszą się do zeznania podatkowego i zobowiązania powstałego na skutek korekty wstępnej za rok podatkowy poprzedzający rozliczanie ryczałtem. Oba regulują też, jak podatnik ma postąpić z zobowiązaniem powstałym wskutek dokonania korekty wstępnej. Brak jest przeszkód, by korzystniejsze reguły zastosować także do tych podatników, którzy stosują ryczałt od 2021 r.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności Sąd uznał, że skarga jest zasadna, bowiem interpretacja narusza art. 70 ust. 1 ustawy zmieniającej, także w powiązaniu z art. 2a o.p., art. 120 o.p. i art. 2 Konstytucji, jak również art. 7aa ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT w nowym brzmieniu w wyniku przyjęcia, że nie ma on zastosowania do spółki, która rozpoczęła rozliczanie ryczałtem od 1 stycznia 2021 r.

W konsekwencji Sąd uchylił zaskarżony akt na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni wykładnię prawa dokonaną w niniejszym orzeczeniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.