Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3468/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2017 r. sprawy ze skargi A. A. K., T. W. sp. j. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do września 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. A. K., T. W. sp. j. kwotę 23 569 zł (słownie: dwadzieścia trzy tysiące pięćset sześćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (zwany dalej: "organem pierwszej instancji") postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. wszczął wobec A. A. K.T. W. sp. j. z siedzibą w W. (zwanej dalej: "Skarżącą") postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. oraz ustalenia czy dany podmiot jest instytucją obowiązaną w świetle ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu, a także w przypadku uzyskania przez kontrolowanego statusu instytucji obowiązanej – sprawdzenia wywiązywania się z obowiązków określonych w tej ustawie.

Następnie w związku z ustaleniami postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji wydał decyzję z dnia [...] czerwca 2016 r., w której określił Skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za: kwiecień 2013 r. w wysokości 354.888 zł, maj 2013 r. w wysokości 245.820 zł, czerwiec 2013 r. w wysokości 349.298 zł, lipiec 2013 r. w wysokości 145.636 zł, wrzesień 2013 r. w wysokości 179.495 zł, oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: kwiecień 2013 r. w wysokości 0,00 zł, maj 2013 r. w wysokości 0,00 zł, lipiec 2013 r. w wysokości 0,00 zł, sierpień 2013 r. w wysokości 131.710 zł. Z uzasadnienia wskazanej decyzji wynika, że w trakcie przeprowadzonego postępowania ustalono, iż Skarżąca: 1) w prowadzonych rejestrach zakupu za kwiecień 2013 r. zewidencjonowała ogółem 21 faktur VAT na łączną kwotę netto 1.503.132,52 zł, VAT 345.720.49 zł z tuulu nabycia oleju napędowego i benzyny bezołowiowej wystawionych przez A. T. sp. z o.o., 2) w prowadzonych rejestrach zakupu za kwiecień 2013 r., maj 2013 r., czerwiec 2013r., lipiec 2013 r. oraz wrzesień 2013 r. zewidencjonowała ogółem 47 faktur VAT na łączną kwotę netto 3.117.798 zł, VAT 717.093,54 zl z tytułu nabycia oleju napędowego i benzyny bezołowiowej wystawionych przez A. sp. z o.o. Organ pierwszej instancji zgromadził materiał dowodowy, na podstawie którego ustalił, że faktury VAT wystawione przez ww. podmioty, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z tego względu uznano, że transakcje udokumentowane ww. fakturami nie zostały w rzeczywistości zawarte pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi i nie stanowią w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.t.u.", podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżąca w rejestrach nabyć za wyżej wskazane okresy rozliczeniowe zaewidencjonowała faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawione przez A.T. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. Z tego też względu organ pierwszej instancji uznał na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) - zwanej dalej: "O.p.", że ewidencje nabyć Skarżącej za ww. okresy były prowadzone nierzetelnie i w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości nie stanowią dowodu w zakresie zawartych w nich zapisów.

Pismem z dnia 6 lipca 2016 r. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc w nim o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Skarżąca zarzuciła w odwołaniu zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów:

1) art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że faktury wystawiane przez A.T.sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej nie dokumentują rzeczywistych transakcji w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji nie wskazał żadnego dowodu mającego wykazać fakt, iż paliwo objęte tymi fakturami nie zostało dostarczone na stacje paliw Skarżącej, a to organ był w tym zakresie obciążony dowodem,

2) art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jakie to konkretnie okoliczności obligowały Skarżącą do sprawdzenia wiarygodności podmiotów, z którymi prowadziła handel paliwem, a także niewskazanie powodów, dla których organ uznał, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w obrocie paliwem z fikcyjnymi Spółkami w sytuacji, gdy organ dysponował dowodami dokumentującymi dostawę paliwa na stacje paliw prowadzone przez Skarżącą.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, że organ pierwszej instancji całkowicie i poza materiałem dowodowym sprawy przyjął, iż faktuty wystawiane na jej rzecz przez spółki A.T.oraz A. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W ocenie Skarżącej, dokonując takich ustaleń organ nie wskazał żadnego dowodu mającego wykazać fakt, iż paliwo objęte tymi fakturami nie zostało faktycznie dostarczone na stacje paliw. Skarżąca zarzuciła też, że organ całkowicie zignorował treść faktur, które to tę okoliczność w pełni potwierdzały. Skarżąca wskazała też, że z przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") wynika w sposób jednoznaczny, iż to na organie podatkowym ciąży obowiązek wykazania okoliczności stanu świadomości podatnika, co do tego czy podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę odliczenia podatku VAT wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towarów uczestniczył w przestępstwie. Skarżąca zauważyła, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika jakie to konkretnie okoliczności obligowały ją do sprawdzenia wiarygodności podmiotów, z którymi prowadziła handel paliwem. Skarżąca podkreśliła również, że w okresie współpracy nie pojawiły się żadne symptomy wskazujące na to, że miała ona do czynienia z nieuczciwym podatnikiem. Ponadto zdaniem Skarżącej, w świetle poglądów wyrażonych w przytoczonych orzeczeniach TSUE, nieporozumieniem jest stanowisko organu, że dla ustalenia "karuzeli podatkowej" może on ograniczyć się do przytoczenia swoich hipotez, zaś to podatnik przejmie na siebie konieczność dowodzenia, iż paliwo faktycznie otrzymał, oraz że nie miał świadomości uczestnictwa w przestępstwie. Skarżąca zaurzuciła również w tym miejscu, że organ pierwszej instancji nie prowadził żadnego postępowania dowodowego w zakresie dostarczenia paliwa do Skarżącej i ograniczył się w tym zakresie do przytoczenia swoich hipotez i przypuszczeń.

Skarżąca powołując się na poglądy wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2690/14, zarzuciła również, że organ pierwszej instancji zupełnie gołosłownie i bez najmniejszego wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zakwestionował wiarygodność dowodów w postaci faktur, gdyż wydały mu się one niewiarygodne i nadal oczekuje, iż to podatnik wykaże, że otrzymał paliwo i nie uczestniczył w fikcyjnym nim obrocie. W odwołaniu wskazano też, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało sporządzone w sposób wyjątkowo lakoniczny, co stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. Nie zawiera ono bowiem jakichkolwiek ustaleń i dowodów (poza spekulacjami organu), z których miałoby wynikać, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w obrocie paliwem z fikcyjnymi spółkami. Skarżąca podkreśliła, że skoro organ dysponował dowodami dokumentującymi dostawę paliwa na stacje paliw prowadzone przez Skarżącą w postaci faktur i jednocześnie nie miał żadnego dowodu, który mógłby zaprzeczyć faktowi dostarczenia paliwa na te stacje, to nie mógł przyjąć, że dostaw nie było, a cały obrót był fikcją.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] (zwany dalej: "organem odwoławczym") po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z dnia [...] września 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na wstępie, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki A. T.oraz A.. Zdaniem organu odwoławczego, ustalenia faktyczne wskazane w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji są prawidłowe. Organ odwoławczy zgodził się też ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż zakwestionowane przez ten organ faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane.

W opinii organu odwoławczego, w zaistniałym stanie faktycznym zasadne jest twierdzenie, że Skarżąca brała udział w oszustwie podatkowym z udziałem tzw. "znikającego podatnika", którym była spółka A.T., zaś świadczą o tym następuje ustalenia faktyczne: 1) A.T.dokonała stosownej rejestracji w urzędzie podatkowym, złożyła deklaracje VAT, ale nie zapłaciła należnego podatku, 2) A.T.posiadała jedynie siedzibę w wirtualnym biurze, nie posiadała aktywów oraz nie zatrudniała pracowników, 3) jednoosobowym członkiem zarządu, a zarazem jedynym udziałowcem spółki A.T. był obywatel Łotwy nie posiadający adresu zamieszkania w Polsce, 4) A.T. posiadająca jedynie minimalny kapitał w wysokości 5.000 zł, dokonywała wielomilionowych transakcji związanych z obrotem paliwem, 5) w wynajętej przez A.T .siedzibie nie odbywały się spotkania biznesowe, a analiza książki korespondencyjnej potwierdza brak jakichkolwiek znamion prowadzenia działalności handlowej (brak korespondencji handlowej wpływającej, brak wysyłanych ofert, zapytań, poszukiwania potencjalnych odbiorców, itp.), 6) świadek I. G. będący prokurentem spółki A.T.zeznał, że nigdy nie spotkał się i nie kontaktował się z Prezesem tej Spółki. Spółkę A.T. reprezentował "tajemniczy" obywatel Łotwy o imieniu Ingus, którego nazwiska nie pamiętał. Wymieniony świadek zeznał ponadto, że A.T. nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym (magazyny, środki transportu, itp.) umożliwiającym prowadzenie działalności gospodarczej. Świadek potwierdził też, że podatek VAT nie został zapłacony do urzędu skarbowego. Zdaniem organu odwoławczego, z powyższego wynika, że zadaniem A.T. było wystawienie faktur bez zapłaty podatku od towarów i usług. Natomiast Skarżąca wykorzystując mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT, uzyskała nienależne korzyści związane z rozliczeniami podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez A.T., który nie został na wcześniejszym etapie rozliczony z urzędem skarbowym.

Następnie organ odwoławczy przedstawił ustalenia faktyczne poczynione w niniejszej spawie w odniesieniu do spółki A., która w kontrolowanym okresie również wystawiła dla Skarżącej faktury VAT na sprzedaż oleju napędowego i benzyny bezołowiowej. Organ odwoławczy zauważył, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] przeprowadził wobec spółki A. postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od lutego 2012 r. do marca 2013 r. Przedmiotowe postępowanie zostało zakończone wydaniem przez ten organ ostatecznej decyzji z dnia [...] grudnia 2015 r., określającej na podstawie art. 108 u.p.t.u. dla A. zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawienia faktur z wykazanym podatkiem VAT. Z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wynika, że spółka A. była jedną z firm wchodzących w skład grupy podmiotów powiązanych funkcjonalnie, tworzących łańcuchy dostaw w obrocie paliwem, z góry podjętym zamiarem dokonania oszustwa w podatku od towarów i usług. Oszustwo to polegało na takim ułożeniu wzajemnych relacji pomiędzy podmiotami, aby w efekcie paliwo sprowadzone zostało do Polski formalnie na tzw. znikających podatników, którzy według dokumentów powinni odprowadzić należny podatek od towarów i usług, czego jednak nie uczynili. Pozwalało to na fakturowanie paliwa przez znikających podatników na spółkę A. z zastosowaniem tzw. ujemnych marż i dalszej dystrybucji paliwa przez grupę w cenach konkurencyjnych w stosunku do legalnie działających w branży podmiotów. A. Sp. z o.o. pełniła funkcję przedsiębiorstwa buforowego, tj. była podmiotem pośredniczącym w fakturowaniu paliw pomiędzy "znikającymi podatnikami", a brokerami, mającymi na celu legalizowanie zakupów i stwarzanie przed podmiotami zewnętrznymi pozorów legalnie działającej firmy, której zadaniem było uwiarygodnienie legalności pochodzenia paliwa.

Organ odwoławczy odnotował też, że z ustaleń faktycznych poczynionych w niniejszej sprawie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wynika, że A. Sp. z o.o. posiadała formalnie siedzibę w [...] przy ul. [...], który to adres jest adresem "biura wirtualnego". Pod tym adresem ww. Spółka nie miała możliwości prowadzenia i nie prowadziła działalności. Zatrudnieni w tej Spółce pracownicy biurowi świadczyli pracę w biurach znajdujących się w miejscowości H., gm. K. Działalność A. Sp. z o.o. polegała na bezpośredniej dostawie paliwa od podmiotów m.in. z Litwy, Łotwy, Niemiec do końcowych odbiorców na terytorium Polski, m.in. do Skarżącej. Organ odwoławczy wskazał też, że A. Sp. z o.o. nie była właścicielem paliwa ujętego w wystawionych przez siebie fakturach, nie nabyła go również na podstawie faktur wystawionych przez znikających podatników. Nie mogła go zatem w sposób realny, zgodny z prawem odsprzedawać. Spółka A. w stosunku do zafakturowanego, a nie zakupionego wcześniej towaru nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., tzn. nie dokonał czynności opodatkowanej na własny rachunek, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem tego organu, A. Sp. z o.o. w istocie wykonywała zadania dotyczące fakturowania, a nie handlu paliwem, w celu uzyskania przez grupę korzyści finansowej w postaci wprowadzenia na terytorium kraju paliwa, od którego nie został zapłacony podatek od towarów i usług.

Następnie organ odwoławczy zauważył, że w toku postępowania kontrolnego zgromadzono material dowodowy, z którego wynika, iż jednym ze "znikających podatników", który w okresie od maja do lipca 2013 r. wystawiał na rzecz A. Sp. z o.o. faktury VAT na dostawę paliw była firma S.T. Sp. z o.o. z siedzibą w K., wobec której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] przeprowadził postępowanie kontrolne, którego ustalenia stanowiły podstawę do wydania decyzji ostatecznej z dnia 9 czerwca 2015 określającej kwotę podatku VAT do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ustalono bowiem, że S. T. Sp. z o. o. nie stanowiła realnego bytu prowadzącego działalność gospodarczą, lecz powstała jedynie w celu wzięcia udziału w procederze wystawiania fikcyjnych faktur VAT. O fikcyjności transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez S.T. Sp. z o. o. świadczy brak kontaktu z tą Spółką - w trakcie prowadzonego postępowania nie nawiązano kontaktu z osobami uprawnionymi do reprezentowania tej Spółki, tj. A. K. - Prezesem Spółki oraz K. N. - jedynym udziałowcem i prokurentem Spółki. Pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności tej Spółki brak jest oznak świadczących o tym fakcie, nie były tam przechowywane żadne dokumenty księgowe, nie przebywał tam też Zarząd Spółki. Organ odwoławczy odnotował też, że z informacji zawartych w piśmie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 11 lipca 2014 r. wynika, że S.T.Sp. z o.o. nie składała deklaracji VAT-7 i informacji podsumowujących VAT-UE. Ponadto ustalono, że wskazana Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała własnego lub wynajętego zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności, nie dysponowała odpowiednimi powierzchniami magazynowymi oraz niezbędnymi maszynami i urządzeniami służącymi do wykonywania działalności gospodarczej. S.T. Sp. z o.o. nie dysponowała też własnymi środkami transportu do przewożenia oleju napędowego i benzyny, własną bazą paliw ani własnymi stacjami paliw. S.T. Sp. z o.o. nie organizowała rynku zbytu towarów, ponieważ jedynym jej odbiorcą była A. Sp. z o.o. Nie organizowała również transportu towarów handlowych, ponieważ zapewniali go ich dostawcy. Pomimo faktu, iż podmiot z Niemiec, tj. PH I. S. GmbH deklarował dokonywanie dostaw paliw na rzecz S.T. Sp. z o.o., to Spółka (jak i osoby ją reprezentujące) nie widnieją na żadnych dokumentach transportowych, zleceniach czy zamówieniach. Rola S.T. Sp. z o.o. ograniczona została jedynie do "formalnego" pośredniczenia we wprowadzeniu na polski rynek towarów pochodzących z wewnątrzwspólnotowych nabyć, bez zapłaty należnego podatku VAT. Na rachunkach bankowych S.T. Sp. z o.o. nie odnotowano żadnych dowodów na uiszczanie typowo kosztowych wydatków, które ponosić musi realnie działający podmiot. S.T. Sp. z o.o. nie otrzymywała od A. Sp. z o.o. żadnych bezpośrednich wpłat za dostarczany towar. Rozliczenie odbywało się na zasadzie kompensat na podstawie umowy wzajemnych rozliczeń należności i zobowiązań zawartej pomiędzy A. Sp. z o. o. w [...], PH I. S. GmbH i S.T. Sp. z o.o.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że S.T. Sp. z o.o. będąc ogniwem w tzw. "karuzeli podatkowej", działała w ramach ustalonego schematu mającego stwarzać pozory legalności prowadzonej działalności. Pomimo dopełnienia przez tą Spółkę podstawowych warunków wymaganych w związku z rozpoczęciem działalności gospodarczej oraz formalnej rejestracji dla celów VAT, nie wykonywała ona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Wskazana Spółka nie dokonywała dostaw towarów, a wszystkie wystawiane przez nią faktury dla nabywców towarów były tzw. "pustymi fakturami", które nie poświadczały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w łańcuchu firm. Faktury wystawiane przez S.T.Sp. z o.o. trafiając do obrotu prawnego, służyć miały zdaniem tego organu kreowaniu pozorności prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na obrocie olejem napędowym i etyliną. Organ odwoławczy przedstawił następnie schemat obiegu dokumentów handlowych pomiędzy poszczególnymi podmiotami biorącymi udział w karuzeli podatkowej, wskazując że A. Sp. z o.o. była jedną z firm wchodzący ch w skład grupy podmiotów tworzących łańcuchy dostaw w obrocie paliwem ze z góry podjętym zamiarem dokonania oszustwa w podatku VAT. Oszustwo to polegało na takim ułożeniu wzajemnych relacji pomiędzy podmiotami, aby w efekcie paliwo sprowadzane zostało do Polski formalnie na tzw. znikających podatników, którzy według dokumentów powinni odprowadzić należny podatek VAT, czego jednak nie uczynili. A. Sp. z o.o. pełniła funkcję przedsiębiorstwa buforowego, tj. była podmiotem pośredniczącym w fakturowaniu paliw pomiędzy "znikającymi podatnikami" a brokerami, mającymi na celu legalizowanie zakupów i stwarzanie przed podmiotami zewnętrznymi pozorów legalnie działającej firmy, uwiarygadniającej legalność pochodzenia paliwa.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał też, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż Skarżąca nie mogła nabyć towaru od: 1) A.T. Sp. z o.o., gdyż ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, 2) A. Sp. z o.o., gdyż podmiot ten z kolei nie mógł nabyć towaru na wcześniejszym etapie obrotu od firmy S.T. Sp. z o.o., bowiem firma ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w okresie objętym postępowaniem kontrolnym. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez A.T.Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bowiem nie wskazują podmiotów, które faktycznie były stronami tych transakcji. Natomiast ustalenie natomiast, kto w rzeczywistości dokonał spornych dostaw pozostaje poza zakresem tej sprawy, gdyż dla zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wystarczające jest ustalenie, że dana faktura nie wskazuje osoby rzeczywistego dostawcy. W konsekwencji faktury wystawione przez ww. podmioty, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie mogą stanowić dla Skarżącej podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Organ odwoławczy zauważył też, że w toku postępowania nie uzyskano ani jednego dowodu wskazującego na wykonanie dostaw towaru przez wystawców zakwestionowanych faktur. Nie znaleziono żadnego dowodu, który chociaż uprawdopodobniłby możliwość faktycznego nabycia paliwa przez Skarżącą od ww. kontrahentów. Takich dowodów nie przedstawiła także Skarżąca. Organ odwoławczy podkreslił też, że Skarżąca mimo doręczonego jej wezwania nie przedłożyła zawartych umów zawartych z A.T.Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o, oraz informacji o okolicznościach rozpoczęcia współpracy z kwestionowanymi dostawcami. W ocenie organu odwoławczego odmowa złożenia przez Skarżącą dowodów i wyjaśnień w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego potwierdza, że świadomie brała ona udział w opisanym oszustwie podatkowym i nie była zainteresowana ustaleniem przez organ kontroli skarbowej stanu faktycznego.

Skarżąca zaskarżyła następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 25 października 2016 r., w której zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1) art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 193 § 5 O.p., przez bezpodstawne przyjęcie, że faktury wystawiane przez A.T. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej nie dokumentują rzeczywistych transakcji w sytuacji, gdy organ nie wskazał żadnego dowodu mającego wykazać fakt, iż paliwo objęte tymi fakturami nie zostało dostarczone na stacje paliw Skarżącej, a to organ był w tym zakresie obciążony dowodem i jednoczesne przyjęcie, że faktyczne wykonanie umowy pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia,

2) art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jakie to konkretnie okoliczności obligowały Skarżącą do sprawdzenia wiarygodności podmiotów, z którymi prowadziła handel paliwem, w tym niewskazanie okoliczności, które miałyby wskazywać Skarżącej, że prowadzi handel z nieistniejącymi podmiotami, a także niewskazanie powodów, dla których organ uznał, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w obrocie paliwem z fikcyjnymi spółkami w sytuacji, gdy organ dysponował dowodami dokumentującymi dostawę paliwa na stacje paliw prowadzone przez Skarżącą.

Wskazując na naruszenie powyższych przepisów Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła argumenty podniesione wcześniej w uzasadnieniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sprawy sprowadza się do ustalenia czy Skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A.T.Sp, z o.o. oraz A. Sp. z o.o.

Przed przystąpieniem do rozstrzygnięcia powyższego sporu konieczne jest wyjaśnienie kwestii związanych z szeroko rozumianym oszustwem podatkowym w podatku od towarów i usług określanym terminem "karuzeli podatkowej".

Z bogatego dorobku orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że w konkretnej sprawie niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z pustej faktury sensu stricto nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (por wyroku NSA z dnia 11.02.2014 r. (I FSK 390/13) lub wyroku NSA z dnia 11.02.2014 r. (I FSK 390/13).

Zatem w decyzji w której Organ dokonuje ustaleń faktycznych w sprawie tzw. karuzeli podatkowej powinien jednoznacznie i w pierwszej kolejności ocenić, czy w konkretnej sprawie mamy odczynienia z rzeczywistym obrotem towarami. Dopiero bowiem ustalenie w tym zakresie pozwala określić czy konieczne jest badanie dobrej wiary, czy inaczej rzecz ujmując należytej staranności podatnika. Konieczne są jednak jednoznaczne ustalenia dowodowe w zakresie rzeczywistego obrotu towarami.

Przenosząc powyższe uwagi na realia przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że Organ w skarżonej decyzji uznał, że dostawa towarów miała w rzeczywistości miejsce ale dostawy tej nie dokonał podmiot wskazany na fakturze. (np. str. 4 i 23 skarżonej decyzji) W związku z powyższym Organ powinien przedstawić dowody wskazujące na brak dobrej wiary, należytej staranności Skarżącego.

W ocenie Sądu przedstawiane dowody są niewystarczające dla uznania braku dobrej wiary Skarżącego.

Przed przystąpieniem do oceny dowodów zebranych przez Organ trzeba wskazać na zasady obowiązujące w postępowaniu dowodowym. Zdaniem Sądu podatnik ma obowiązek współpracy z organem podatkowym w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny aktywność dowodowa podatnika, w zakresie dokumentowania podejmowanych przez niego działań gospodarczych, jest szczególnie istotna wówczas, gdy dowody te mają potwierdzić korzystne dla niego okoliczności. Do podatnika należy zatem obowiązek wykazania rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej (por. wyrok z 3.08.2017 r. II FSK 2069/15). Ponadto wynikające z art. 122 O.p. nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. wyrok 22.06.2017. r I FSK 2272/15). Powyższe ustalenia nie zmieniają jednak faktu, że w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa na organie, na którym ciąży obowiązek wskazywania i gromadzenia dowodów. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. obliguje organ do przeprowadzenia dowodów z urzędu w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Zatem to właśnie organ powinien wiedzieć jaki dowód i na jaką okoliczność został przeprowadzony. Nie można również pominąć kwestii, że w postępowaniu dowodowym prowadzonym na podstawie przepisów O.p podatnik może jedynie zgłaszać organowi propozycje przeprowadzenia dowodów nie ma natomiast możliwości przeprowadzenia skutecznego prawnie dowodu samodzielnie wbrew stanowisku organu. To Organ decyduje czy dowód zostanie przeprowadzony i tym samym skutecznie wprowadzony do prowadzonego postępowania podatkowego.

Zatem pozycja procesowa w postępowaniu dowodowy organu podatkowego i podatnika nie jest równa. Dlatego też, zdaniem Sądu trudno mówić o przechodzeniu ciężaru dowodowego na podatnika w sytuacji, gdy nie może on bez woli organu podatkowego skutecznie prawnie "wprowadzić" dowodu do postępowania dowodowego a jedynie apelować o jego przeprowadzenie przez organ podatkowy (wyjątek stanowi w tym zakresie dowód z dokumentu urzędowego). Generalna zasada postępowania dowodowego którą jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić jest realizowana w pełni w procesie kontradyktoryjnym a postępowaniu inkwizycyjnym jakim jest postępowanie podatkowe doznaje daleko idącego ograniczenia.

W związku z powyższym stanowisko Organu wyrażone w skarżonej decyzji, że to na Podatniku ciążył obowiązek udowodnienia, że czynności (dostawy) objęte spornymi fakturami zostały wykonane przez wskazane wyżej firmy. Na żadnym etapie postępowania Strona nie przedstawiła dowodów, które należałoby włączyć do tego postępowania, pomimo ciążącego na Niej obowiązku wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby Jej twierdzenia, kwestionujące ustalenia tego postępowania kontrolnego. Jej rola ograniczyła się jedynie do formułowania zarzutów nie wskazując przy tym konkretnych dowodów na poparcie swojego stanowiska nie zasługuje na uznanie.

To Organ powinien określić jakie dowody w jego ocenie świadczą że Skarżący pozostawał w złej wieże dokonując nabyć towarów od wskazanych powyżej podmiotów. Skarżący dysponował dowodem w postaci faktury wskazującym od kogo nabył towar. Obowiązkiem Organu było wykazanie, że pomimo posiadania faktury Skarżący wiedział lub przy dochowaniu normalnych standardów ostrożności wymaganych od rzetelnego przedsiębiorcy mógł się dowiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Organ powinien zatem wskazać te elementy stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, te działania lub zaniechania Skarżącego które nie przystają do wzorca rzetelnego przedsiębiorcy. Dopiero takie ustalenia Organu pozwalają Skarżącemu na przedstawianie dowodów lub propozycji ich przeprowadzenia przeczących niekorzystnym tezom dowodowym Organu. Zaznaczyć trzeba, że w analizowanym stanie faktycznym okoliczność rzeczywistego obrotu towarem nie budziła wątpliwości.

Niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie może służyć prawidłowej jego subsumcji do odpowiednich norm prawa materialnego. Dopiero gdy stan faktyczny ustalony zostanie z zachowaniem dyrektyw płynących z art. 122 i 187 § 1 O.p., wówczas będzie można ocenić, w jaki sposób skonfrontowano stan faktyczny z normami prawa materialnego, a więc czy dokonano prawidłowej czy też błędnej ich wykładni.

W rozpatrywanej sprawie ustalenia przedstawione przez Organ a dotyczące podmiotów A.T. Sp, z o.o. oraz A. Sp. z o.o. wskazują, że doprowadzały one do uszczupleń w podatku VAT. Jednakże w przypadku rzeczywistych transakcji obrotu towarem jest to ustalenie niewystarczające a w analizowanej decyzji Organ nie przedstawił w istocie żadnego dowodu na okoliczność złej wiary Skarżącego. Poza ogólnymi stwierdzeniami o braku współpracy Skarżącego z Organem i związanymi z tym konsekwencjami (str. 21 skarżonej decyzji) oraz nakładaniem na Skarżącego niewynikającego z norm prawnych obowiązku szczególnej staranności Sąd nie odnalazł żadnego dowodu na okoliczność złej wiary Skarżącego. Przykładem owych ogólnych stwierdzeń Organu jest następujące stwierdzenie zawarte w skarżonej decyzji: "Nadmienić bowiem należy, że na podmiotach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów. Organ odwoławczy podkreśla, że choć żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, to jednakże w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. To bowiem podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nie odzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot transakcji, ale także o podmioty biorące w niej udział. Stan faktyczny niniejszej sprawy wskazuje jednoznacznie, że Strona godziła się na udział w oszukańczym procederze, a co za tym idzie świadomość Spółki co do faktu udziału w transakcjach wyłudzających podatek VAT jest bezsprzeczna".

Mając na uwadze poczynione powyżej ustalenia w zakresie sposobu oraz zasad postępowanie dowodowego nie jest dopuszczalna sytuacja w której Organ ogranicza proces dowodowy do wykazania, że kontrahenci Skarżącego prowadzili działalność gospodarczą w sposób nieuczciwy dopuszczają się wyłudzenia podatku VAT a od Skarżącego wymaga przedstawienia dowodów, że nie działał w złej wieże nie wskazując jednocześnie jakie dowody miałby Skarżący przedstawić. Sytuacja procesowa Skarżącego jest przecież tym bardziej trudna, że nie ma on przedstawić dowodów na rzeczywisty obrót towarem bo ta okoliczność nie budzi wątpliwości w sprawie ale dowody na swoją dobrą wiarę.

W ponownym postępowaniu Organ powinien powinien przeanalizować zebrany materiał dowodowy i wskazać które dowody wskazują na brak dobrej wiary Skarżącego. Ewentualnie uzupełnić postępowanie dowodowe o nowe dowody w tym po przez wskazanie Skarżącemu jakie dowody powinien przedstawić na okoliczność swojej dobrej wiary.

Na wniosek strony Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800).