Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 340/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4a ust. 1 pkt 1, art. 4a ust. 2
journal: Dz.U. 2006 nr 222 poz 1629
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych
article: art. 365 § 1, art. 924, art. 925
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 624/10 w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 9 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 624/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę K.B. (dalej: "Strona" lub ,,Skarżący’’) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 9 czerwca 2010 r., w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny i prawny sprawy: Sąd Rejonowy w Szczecinie Wydział III Cywilny postanowieniem z dnia 8 lipca 2008 r., sygn. akt III Ns [...] stwierdził, że spadek po zmarłej w dniu 7 października 2007 r. W.B., ostatnio zamieszkałej w S., na podstawie ustawy, nabył wprost syn K.B. w całości.

Przedmiotowe postanowienie uprawomocniło się 30 lipca 2008 r.

28 października 2008 r. do Urzędu Skarbowego w S. wpłynęło podpisane przez K.B. zgłoszenie SD-Z1 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem ww. spadku. Wraz ze zgłoszeniem podatnik złożył pismo w którym wyjaśnił, że z uwagi na chorobę i brak możliwości przyjazdu do Polski postanowienie sądu o nabyciu spadku odebrał osobiście w dniu 2 października 2008 r. i ten dzień uważa za dzień powzięcia informacji o nabyciu spadku. Mając na uwadze powyższe podatnik przesłał w dniu 24 października 2008 r. do Urzędu Skarbowego w S., zgłoszenie na formularzu SD-Z1.

Organ podatkowy ocenił, iż w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie wynikające z art. 4a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142 poz. 1514 ze zm.- dalej: ,,u.p.s.d.’’), bowiem nie zostały spełnione określone przez ustawodawcę przesłanki do zastosowania zwolnienia. W konsekwencji, postanowieniem z dnia 20 listopada 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej W.B.

Następnie, organ podatkowy pierwszej instancji, po uprzednim uzyskaniu operatu szacunkowego określającego wartość wchodzącego w skład masy spadkowej lokalu mieszkalnego na kwotę 195 011,00 zł., zgodnie z dyspozycją art. 8 ust. 4 u.p.s.d., dokonał określenia podstawy opodatkowania, z uwzględnieniem ww. opinii biegłego, wydając 29 stycznia 2010 r. decyzję znak: [...] ustalającą K.B. podatek od spadków i darowizn w kwocie 12 359,00 zł.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ wskazał, że w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d., albowiem podatnik nie uprawdopodobnił faktu powzięcia wiadomości o nabyciu spadku po upływie terminów, o których mowa w art. 4a ust. 1 pkt. 1 cytowanej ustawy. Zasadne było zatem zastosowanie art. 4a ust. 3 u.p.s.d. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.), bowiem strona złożyła zgłoszenie podatkowe po upływie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku.

K.B. wniósł od ww. decyzji odwołanie, w którym zarzucił naruszenie prawa, tj. art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.s.d. oraz wniósł o zmianę tej decyzji poprzez orzeczenie zwolnienia w całości od podatku spadkowego. Uzasadniając swoje żądanie podatnik wskazał, że o fakcie wydania postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku dowiedział się dopiero z korespondencji sądowej przesłanej na szwedzki adres, w której sąd wzywał go do odebrania postanowienia w sądzie w Szczecinie. Z tego względu, jak wskazał podatnik, treść orzeczenia poznał w dniu 2 października 2008 r., tj. w dniu odebrania orzeczenia w sekretariacie sądu. Z powyższych okoliczności odwołujący wywiódł, że w ustawowym terminie, tj. w dniu 24 października 2008 r., złożył w urzędzie skarbowym wymagane prawem zgłoszenie SD-Z1, a zatem spełnił wszelkie prawne wymogi i powinien zostać zwolniony od podatku od nabycia w całości.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia 9 czerwca 2010 r. znak [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy, po przytoczeniu przepisów art. 4a ust. ust. 1, 2 i 3, art. 8 ust. 4 u.p.s.d. wskazał, że postanowienie o nabyciu praw do spadku po W.B. stało się prawomocne 30 lipca 2008 r. Termin do złożenia zgłoszenia SD-Z1 upłynął więc z dniem 30 sierpnia 2008 r. Zgłoszenie to podatnik nadał natomiast w szwedzkiej placówce pocztowej w dniu 24 października 2008 r., a więc po upływie miesięcznego terminu uprawniającego do zwolnienia przewidzianego przepisami art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Z tego względu skarżący poprzez niedopełnienie warunku terminowego zgłoszenia, utracił prawo do zwolnienia podatkowego, a otrzymany spadek po matce- zgodnie z brzmieniem art. 4a ust 3 u.p.s.d.- podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem K.B. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 9 czerwca 2010 r. W ocenie skarżącego obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn nigdy nie powstał, zatem zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem.

W piśmie z 24 września 2010 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, podatnik wskazał, że w jego ocenie zaskarżona decyzja narusza przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d., a także art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej: ,,O.p.’’). Następnie skarżący ponowił swoją argumentację, wcześniej wskazywaną w odwołaniu oraz podkreślił, że jest obywatelem szwedzkim i stąd wynikają praktyczne ograniczenia w dostępie do polskiego wymiaru sprawiedliwości i właśnie dla takich sytuacji, w jego ocenie istnieje instytucja przesunięcia początku biegu terminu dla zaskarżenia decyzji uregulowana w art. 4a ust. 2 u.p.s.d.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie tej skargi jako niezasadnej, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz ustosunkował się do zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w ramach kontroli jej legalności nie stwierdzono naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji.

W ocenie Sądu kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie pozostaje to, czy skarżący mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a ust. 1 lub ust. 2 u.p.s.d., wprowadzonego ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 222, poz. 1629) w okolicznościach wskazanych w sprawie.

Uzasadniając swoje stanowisko Sąd przywołał treść art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. oraz podkreślił, że w przypadku niespełnienia warunku w nim zakreślonego podatnik traci prawo do zwolnienia, a nabycie podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej - art. 4a ust. 3 u.p.s.d. Wskazał również, że odstępstwo od zasady wskazanej w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. ustawodawca przewidział w art. 4a ust 2 u.p.s.d.

Sąd przytaczając ujawniony w sprawie stan faktyczny podkreślił, że Zgłoszenie SD-Z1 podatnik nadał w szwedzkiej placówce pocztowej w dniu 24 października 2008 r., a więc po upływie miesięcznego terminu uprawniającego do zwolnienia przewidzianego przepisami art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Nadto z akt sprawy wynika, że skarżący jako adres dla doręczeń wskazał adres w W., ul. [...]. Na ten adres Sąd Rejonowy w Szczecinie III Wydział Cywilny kierował do skarżącego całą korespondencję, która była przez niego osobiście odbierana za wyjątkiem zawiadomienia o terminie rozprawy wyznaczonej na 8 lipca 2008 r. Następnie pismem z 2 października 2008 r., skarżący zwrócił się do Sądu Rejonowego w Szczecinie o wydanie prawomocnego odpisu postanowienia, które odebrał osobiście 3 października 2008 r.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że chociaż, jak podnosi skarżący dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po swojej matce po upływie terminów o których mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., to było to spowodowane jedynie brakiem staranności z jego strony, zwłaszcza, że miał on zamiar skorzystać z ulgi wskazanej w art. 4a u.p.s.d.

W ocenie Sądu funkcjonowanie prawa opiera się na założeniu, iż wszyscy adresaci obowiązującej normy prawnej znają jej właściwą treść i nikt nie może uchylić się od ujemnych skutków naruszenia tej normy na tej podstawie, że normy tej nie znał lub rozumiał ją opacznie.

Sąd wskazał również, że miesięczny termin na zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych jest terminem materialnoprawnym. Niespełnienie warunku terminowego złożenia zgłoszenia SD-Z1 ma ten skutek, że zwolnienie podatnikowi nie przysługuje, a tym samym złożenie zgłoszenia po terminie nie wywołuje efektu w postaci powstania prawa do skorzystania przez podatnika ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 4a u.p.s.d. ust. 1. Nadto przepis 4a ust. 1 u.p.s.d. stanowi wprost, iż miesięczny termin rozpoczyna się od daty uprawomocnienia postanowienia a nie od jego doręczenia.

W uzasadnieniu stanowiska Sądu pierwszej instancji wskazano również na różnicę między art. 4a ust. 1 u.p.s.d. a ust. 2 tego przepisu. Ust. 1 art. 4a u.p.s.d. reguluje sytuację, w której jest przeprowadzane postępowanie w sprawie stwierdzenia nabycia spadku i spadkobierca wie o tym, a postępowanie to kończy się wydaniem postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku przez określone osoby. Natomiast ust. 2 dotyczy sytuacji, kiedy osobie co prawda przysługują prawa do spadku ale nie wie ona o tym, nie posiada wiedzy o toczącym się postępowaniu o stwierdzeniu nabycia przez nią spadku, a następnie po czasie dowiaduje się o nabyciu spadku. Powyższe wskazuje zatem, że nie jest możliwe zastosowanie w stosunku do skarżącego przepisu ust. 2 art. 4a u.p.s.d. W związku z powyższym zastosowanie art. 4a ust. 1 u.p.s.d. wyklucza zastosowanie art. 4a ust. 2 cyt. Ustawy, a tym samym nie jest to regulacja, dotycząca wyjątkowych sytuacji, która pozwala na wydłużenie terminu z ust. 1 art. 4a.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej: ,,p.p.s.a.’’), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

K.B. na podstawie art. 15 § 1 pkt 1 oraz 173 § 1 p.p.s.a., zaskarżył powyższy wyrok w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 1) i 2) p.p.s.a. skargę kasacyjną oparł na następujących podstawach:

1) w zakresie naruszenia prawa materialnego:

- mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 4 a ust. 2 w zw. z art. 4 a ust. 1 u.p.s.d. poprzez jego wadliwą interpretację i w konsekwencji przyjęcie, iż Skarżący nie wykazał, że powzięcie wiadomości o stwierdzeniu nabycia spadku po W.B. po upływie terminów określonych w art. 4 a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nastąpiło z przyczyn niezawinionych przez Skarżącego;

- mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 4 a ust. 2 u.p.s.d., poprzez jego wadliwą interpretację i w konsekwencji przyjęcie, iż przepis ten dotyczy jedynie sytuacji, w których osobie przysługuje prawo do spadku, ale nie wie ona o tym, nie posiada wiedzy o toczącym się postępowaniu spadkowym i w konsekwencji powyższej interpretacji przepis ten nie znajduje zastosowania w warunkach przedmiotowej sprawy.

2) w zakresie naruszenia przepisów postępowania:

- mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit, a i c p.p.s.a. w zw, z art. 121,122 w zw, z art. 187 § 1,191 w zw. z 187 § 1 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. i nie zastosowanie przewidzianych w ustawie środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do wszystkich aktów wydanych w granicach sprawy, której dotyczyła skarga i w konsekwencji powyższego naruszenia, oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, mimo wydania przedmiotowej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 9 czerwca 2010 roku oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 29 stycznia 2010 roku z rażącym naruszeniem przepisów zawartych w art. 121,122 w zw. z art. 187 § 1,191 w zw. z 187 § 1 O.p. przy czym:

- art. 121 O.p. poprzez brak działania na korzyść podatnika, brak takiego uzasadnienia (zredagowania) decyzji administracyjnych by strona mogła z nich czerpać pełną, wszechstronną i zgodnie z prawem umotywowaną informację o swej sytuacji prawnej, tak w zakresie prawa procesowego, jak i materialnego,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w szczególności brak wyjaśnienia czy nie zaistniały okoliczności wyłączające możliwość powzięcia przez skarżącego wiadomości o prawomocnym zakończeniu postępowania w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku po W.B. w lipcu i sierpniu 2008 roku, mimo, iż Skarżący na te okoliczności się powoływał;

- art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zebrania, a także wszechstronnego rozważenia i oceny całego materiału dowodowego, szczególności okoliczności na które powoływał się Skarżący dotyczące niemożności powzięcia wiadomości o prawomocnym zakończeniu postępowania o stwierdzenie nabycia spadku po W.B. w lipcu i sierpniu 2008 roku.

- mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit, a i c p.p.s.a. w zw. z art. 4 a ust. 2 w zw. z art. 4 a ust. 1 u.p.s.d. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. i nie zastosowanie przewidzianych w ustawie środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do wszystkich aktów wydanych w granicach sprawy, której dotyczyła skarga i w konsekwencji powyższego naruszenia, oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, mimo wydania przedmiotowej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 9 czerwca 2010 roku oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 29 stycznia 2010 roku z rażącym naruszeniem przepisów zawartych w art. 4 a ust. 2 w zw. z art. 4 a ust. 1 u.p.s.d. poprzez jego wadliwą interpretację i w konsekwencji przyjęcie, iż okoliczność, że Skarżący był wnioskodawcą w sprawie o stwierdzenie nabycia spadku po W.B. wyklucza by o uprawomocnieniu się postanowienia dowiedział się w terminie późniejszym; nadto przyjęcie, iż Skarżący nie dołożył wszelkich starań by powziąć decyzję o uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po W.B.

W związku z powyższym, na podstawie art. 185 § 1 p. p. s. a., wnosi o :

1) uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu. Administracyjnego w Szczecinie ,sygn. akt ISA/Sz624/10, w całości i przekazanie sprawy w całości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania;

2) zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Nadto wnosi o :

- załączenie akt Sądu Rejonowego w Szczecinie, sygn. akt III Ns [...], w sprawie z wniosku K.B. o stwierdzenie nabycia spadku po W.B.;

- dopuszczenie dowodu ze zwolnienia lekarskiego K.B. na okoliczność jego stanu zdrowia w lipcu, sierpniu, wrześniu 2008 roku i wynikającej z tego stanu zdrowia niemożności przyjazdu do Polski, stawiennictwa w Sądzie, powzięcia wiadomości o uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku w lipcu i sierpniu 2008 roku. Dokumenty te zostały przedstawione na potwierdzenie podnoszonej przez Skarżącego okoliczności, iż w tym okresie był chory.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, wskazując na brak zasadności podniesionych zarzutów kasacyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

Spór w tej sprawie dotyczy jednej kwestii, tj. czy Skarżący mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a ust. 1 lub ust. 2 u.p.s.d., wprowadzonego ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 222, poz. 1629) w okolicznościach wskazanych w sprawie.

Błędnej oceny zarysowanego problemu spornego strona skarżąca upatruje w naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Zarzuty skargi kasacyjnej zostały zatem oparte na obydwu podstawach wskazanych w przepisie art. 174 p.p.s.a., tj. naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej jednakże kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą co do zasady być przedmiotem oceny wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione.

Zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania strona wskazała na regulacje art. 121, 122, 187 §, 191 O.p., co powiązane zostało wytknięciem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Mając na uwadze zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w powiązaniu z poszczególnymi przepisami Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że zgodnie z tym przepisem sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op.cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie administracyjne, Warszawa 2004, s. 305). Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.). Kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzić należało, że Sąd pierwszej instancji zgodnie z wymogami omówionych przepisów nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Jak trafnie oceniono w sprawie w odniesieniu do przedstawionych spornych zagadnień nie istniały podstawy do uwzględnienia skargi ze względu na wskazywane przez skarżącego naruszenie przepisów postępowania dowodowego.

Nie znajduje także możliwości uwzględnienia argumentacja skargi kasacyjnej, w świetle której to sąd administracyjny miałby dokonać oceny poprawności postępowania prowadzonego przez sąd powszechny, zakończonego wydaniem prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Z punktu widzenia treści art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej Skarżącego ma ustalenie daty (dnia) uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, a poza sporem jest okoliczność, że wydane w tej sprawie postanowienie Sądu Rejonowego w Szczecinie uprawomocniło się 30 lipca 2008 r. Dla porządku wypada jedynie przypomnieć, że w myśl art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W zakresie kognicji sądów administracyjnych nie mieści się natomiast prawo do podważania legalności orzeczenia wydanego przez sąd powszechny. Z tych też względów za zbędne należało uznać przeprowadzanie dowodu z akt sprawy Sądu Rejonowego w Szczecinie w zakresie postulowanym przez Autora skargi kasacyjnej. Nie budzi wątpliwości bowiem fakt, że Skarżący sam zainicjował postępowanie sądowe w sprawie nabycia spadku, składając stosowny wniosek oraz był jedynym spadkobiercą po zmarłej W.B.

Z analizy pisemnych motywów zapadłego wyroku wynika zatem, że Sąd miał świadomość wszystkich istotnych dla rezultatu przeprowadzonego przed organami postępowania faktów i okoliczności. Odniósł się on do nich, wyprowadzając logiczne i znajdujące pełne oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym wnioski.

Prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji, że postępowanie, które toczyło się przed organami podatkowymi pozwoliło wyczerpująco ustalić stan faktyczny sprawy, w zakresie niezbędnym dla jej rozstrzygnięcia. Postępowanie dowodowe, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, przeprowadzono wnikliwie zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Nie naruszono także art. 122 i art. 187 § 1 O.p., w których została wyrażona zasada prawdy obiektywnej, ustalając stan faktyczny zgodny z rzeczywistym przebiegiem wydarzeń. W sprawie zgromadzono niezbędny materiał dowodowy, który następnie został właściwie rozpatrzony.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie naruszył także wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, tj. art. 4a ust. 2 oraz art. 4a ust. 1 u.p.s.d. przez ich niewłaściwą interpretację.

Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanej sprawy (pkt 2 w art. 4a ust. 1 nie ma w sprawie zastosowania) zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.

Z przywołanej regulacji prawnej wynika niezbicie, że podlega zwolnieniu od podatku nabycie rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku, jeżeli nabycie to zostało zgłoszone organowi podatkowemu we właściwym czasie, tj. w terminie 1 miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Bezsporną w sprawie okolicznością jest, że Skarżący zgłosił nabycie praw spadkowych po upływie ww. terminu.

Kluczowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu ma ustalenie, czy w realiach stanu faktycznego sprawy zastosowanie może znaleźć regulacja art. 4a ust. 2 u.p.s.d., stosownie do której, jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie miesiąca od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.

Rozwikłanie zarysowanego wyżej problemu wiąże się przede wszystkim z odpowiedzią na pytanie, jaki jest moment nabycia przez spadkobiercę rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że skoro w ustawie o podatku od spadków i darowizn mowa jest o nabyciu rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia, to oznacza nabycie tych właśnie składników majątku przez spadkobiercę z chwilą śmierci spadkodawcy. Należy podkreślić, że właśnie z tą chwilą spadkobierca nabywa spadek. (por. m.in. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2120/10, dostępny w bazie orzeczniczej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie bowiem z art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca, w myśl art. 925 K.c., nabywa spadek w chwili jego otwarcia. Oznacza to, że nabycie spadku następuje z mocy prawa oraz że postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku czy też akt poświadczenia dziedziczenia mają tylko deklaratoryjny, a nie konstytutywny charakter

Zatem użyty w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. zwrot legislacyjny "dowiedział się o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych" należy odnieść nie tyle do wiedzy spadkobiercy o wydaniu deklaratoryjnego orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku, a do momentu, w którym dowiedział się on o nabyciu spadku w związku ze śmiercią spadkodawcy, przy założeniu, że miał świadomość o przysługujących mu prawach spadkowych. W konsekwencji za słuszną należy uznać konstatację Sądu pierwszej instancji, że art. 4a ust. 2 u.p.s.d. dotyczy sytuacji, kiedy osobie co prawda przysługują prawa do spadku ale nie wie ona o tym, nie posiada wiedzy o śmierci spadkodawcy, o powołaniu do spadku, o toczącym się postępowaniu o stwierdzeniu nabycia przez nią spadku, a następnie po czasie dowiaduje się o nabyciu spadku.

Zaprezentowany wyżej pogląd znajduje również potwierdzenie w piśmiennictwie. Wskazuje się w nim, że przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d. ma charakter wyjątkowy i z tego powodu nie może być wykładany w sposób rozszerzający. Spadkobierca, który był uczestnikiem postępowania o stwierdzenie nabycia spadku (był zawiadamiany przez sąd o terminach rozpraw), nie może (powołując się na ten przepis) twierdzić, że o terminie uprawomocnienia postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku dowiedział się później, niż ono faktycznie się uprawomocniło. Może się jednak na ten przepis powołać np. taki spadkobierca, który nie był zawiadamiany o postępowaniu o stwierdzenie nabycia spadku (czy też nie brał udziału w sporządzeniu aktu poświadczenia dziedziczenia), a który nie złożył wniosku o zmianę lub uchylenie postanowienia w trybie art. 679 § 1–3 k.p.c. z powodu upływu rocznego terminu, a w postanowieniu został określony spadkobiercą (por. S. Babiarz, A Mariański, W. Nykiel, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, ABC 2010 – S. Babiarz, Komentarz do art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn).

Powyższe wskazuje zatem, że w rozpatrywanej sprawie nie jest możliwe zastosowanie w stosunku do Skarżącego przepisu ust. 2 art. 4a u.p.s.d. Skarżący miał wiedzę o śmierci spadkodawcy, swoich prawach spadkowych – jako jedynie spadkobierca, sam również złożył w sądzie powszechnym wniosek o wydanie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Okoliczność, że Skarżący został nieprawidłowo zawiadomiony o terminie posiedzenia Sądu Rejonowego w Szczecinie, na którym zapadło postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, nie mogła być brana pod uwagę w postępowaniu sądowoadministracyjnym, z wyłuszczonych powyżej powodów.

Jeszcze raz godzi się podkreślić, że przy stosowaniu regulacji art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. istotne znaczenie dla oceny spełnienia warunku zastosowania ulgi podatkowej ma obiektywna okoliczność, jaką jest dzień uprawomocnienia się orzeczenia stwierdzającego nabycie spadku. Od tej daty należało bowiem liczyć miesięczny termin do zgłoszenia nabycia rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia. W niniejszej sprawie nie budzą wątpliwości ani data uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w Szczecinie, ani to, że podatnik dokonał zgłoszenia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. z uchybieniem wskazanego w tym przepisie terminu. Jako że jest to termin materialnoprawny, nie może być on przywrócony. Z kolei w sprawie zastosowania nie znajduje regulacja art. 4a ust. 2 ustawy podatkowej.

W konsekwencji stwierdzić należało, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, w związku z czym Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a.