Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 804/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.4a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1983 nr 45 poz 207
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.
article: art. 2 ust. 1 pkt 3,  art. 10 ust. 1 pkt 8,  art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d)
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 804/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 października 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2009 r., sprawy ze skargi A. J., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 25 lutego 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2009 roku Minister Finansów działający przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej uznał stanowisko A. J. (zwanego dalej "skarżącym"), przedstawione we wniosku z dnia 5 stycznia 2009 roku, za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że, wbrew poglądom skarżącego, sprzedaż udziału w mieszkaniu (nieruchomości) otrzymanej w drodze spadku w 2008 roku nie mieściła się w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku – o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80, poz. 350 ze zm) – zwanej dalej "uopdof". W ocenie organu, działaniem wskazanej normy objęte zostało wyłącznie nabycie w drodze dziedziczenia lub darowizny przedmiotów majątkowych. Natomiast późniejsze odpłatne zbycie nabytych w spadku nieruchomości, jeżeli nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stanowiło, zdaniem organu, źródło przychodu, określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 uopdof w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 roku do dnia 31 grudnia 2008 roku, podlegające 19% podatkowi dochodowemu. Dodatkowo organ wskazał, że z wyliczonych przez skarżącego poniesionych przez niego wydatków (tj. koszty leczenia spadkodawcy, pochówku i mszy, kosztów postępowania sądowego i wieczystoksięgowego oraz prowizja biura pośrednictwa nieruchomości) do kosztów, o które można by było pomniejszyć uzyskany tytułem sprzedaży udziału w nieruchomości przychód, na podstawie art. 19 ust. 1 oraz art. 22 ust. 6 d uopdof zaliczyć należało: koszty postępowania sądowego i wieczystoksięgowego, a także zapłaconą prowizję dla biura pośrednictwa nieruchomości, o ile wydatki te miały bezpośredni wpływ na dojście transakcji sprzedaży do skutku. W ocenie organu skarżący nie mógł natomiast zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na leczenie, mszę oraz pochówek ponieważ między tymi wydatkami a odpłatnym zbyciem udziału w nieruchomości nie istniał związek przyczynowo – skutkowy.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 9 marca 2009 roku skarżący domagał się zmiany wydanej interpretacji indywidualnej, uznając, iż stworzyła ona obowiązek podatkowy – ustawowo nieznany, a to na skutek dowolnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 uopdof oraz art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku - o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. Nr 45, poz. 207 ze zm.). W swojej argumentacji skarżący podniósł przede wszystkim, że zbycie udziału w nieruchomości, nabytego w drodze dziedziczenia po najbliższej rodzinie (matce) podlega wyłącznie zwolnieniu podatkowemu z art. 4a cyt. ustawy o podatku od spadków i darowizn. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych ma natomiast zastosowanie do sprzedaży nieruchomości odpłatnie nabytych. W przeciwnym razie, zdaniem skarżącego, mielibyśmy do czynienia z równoczesnym zwolnieniem z opodatkowania (tj. w momencie nabycia nieruchomości w drodze spadku) i opodatkowaniem w wysokości 19 % (w chwili sprzedaży rzeczy) tej samej wartości. To zaś sprzeczne byłoby z logiką oraz wypaczałoby sens zmian w systemie podatkowo- spadkowym, wprowadzonych na początku 2007 roku. Skarżący dodał również, że gdyby intencją ustawodawcy było wprowadzenie opodatkowania spadku w przypadku jego zbycia, to dałby temu wyraz wprost w stosownym przepisie.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji, powtarzając dotychczasową argumentację. Uznając zarzuty skarżącego za bezzasadne, organ zaznaczył przy tym, że opodatkowanie odpłatnego zbycia nieruchomości w świetle ustawy o podatku dochodowym jest niezależne od charakteru (darmowego czy też nie) jej nabycia. Podstawę opodatkowania stanowił m.in. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) uopdof. Dlatego też, organ nie stworzył jakiegoś nieznanego ustawie obowiązku, ale zastosował konkretny przepis. Ponadto art. 2 ust. 1 pkt 3 uopdof oznaczał, że jeżeli uzyskany przychód podlegał ustawie o podatku od spadków i darowizn, to jednocześnie nie podlegał ustawie o podatku dochodowym. Tyle, że ta pierwsza ustawa, dodawał organ, obejmować miała wyłącznie bezpośrednie zdarzenia wynikające m.in. z dziedziczenia tj. tylko fakt nabycia danych przedmiotów majątkowych w drodze spadku. Dalszy ich "los" zaś w świetle tego aktu prawnego pozostawał bez znaczenia, gdyż nie miała ona co do późniejszych czynności związanych z przedmiotem spadku (w tym również sprzedażą) w ogóle zastosowania. Wobec powyższego, w ocenie organu, nie wystąpił zbieg opodatkowania z jednoczesnym brakiem opodatkowania tej samej wartości majątkowej, gdyż nabycie w drodze spadku nieruchomości lub jej udziału oraz jej późniejsze zbycie w drodze umowy sprzedaży to dwa, niezależne od siebie zdarzenia prawne, podlegające różnym reżimom podatkowym.

W skardze z dnia 20 kwietnia 2009 roku skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając organowi naruszenia art. 4a ust. 1 cyt. ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 uopdof. Skarżący podtrzymując dotychczasowe stanowisko wskazał dodatkowo, że w wyniku sprzedaży udziału w nieruchomości nie uzyskał jakiejś nowej, dodatkowej korzyści majątkowej niż ta, którą w postaci udziału w nieruchomości nabył w drodze spadku. Skoro więc samo nabycie omawianego udziału było zwolnione podatkowo, to jego zbycie również takie winno pozostawać, gdyż była to cały czas ta sama wartość – zwolniona podatkowo na podstawie art. 4 a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W odpowiedzi na skargę organ zażądał jej oddalenia, powielając wcześniejszą argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Istotą niniejszego sporu jest interpretacja art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) uopdof w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007 roku do dnia 31 grudnia 2008 roku w kontekście sprzedaży udziału w nieruchomości nabytej w drodze spadku w roku 2008.

Zgodnie zatem z treścią pierwszej z ww. norm, przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Dalej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w brzmieniu obowiązującym w ww. okresie, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Dla pełnego obrazu stanu prawnego oraz w związku z zarzutami skarżącego przytoczyć należy jeszcze odpowiednie uregulowania ustawy o podatku od spadków i darowizn, a zwłaszcza art. 1 ust. 1 pkt 1 oraz art. 4a ust. 1 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 roku. I tak, podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego (art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy). Poza tym, zwalnia się od podatku od spadków i darowizn nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4 (art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy).

Z przytoczonych przepisów, wbrew poglądom skarżącego, jednoznacznie wynika, iż wyłączenie z art. 2 ust. 1 pkt 3 uopdof dotyczy tylko nabycia w drodze spadku własności rzeczy, w tym nieruchomości. Dowodzi tego przede wszystkim literalna wykładnia art. 1 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od spadków i darowizn, która kategorycznie wskazuje, że przedmiotem omawianego podatku jest "nabycie" i tylko "nabycie" własności rzeczy lub praw majątkowych z tytułów wymienionych w tym artykule. Wobec czego dalsze zdarzenia (takie jak np. właśnie rozporządzenie w drodze sprzedaży), dotyczące tych przedmiotów, nie są objęte działaniem tej ustawy. Nie stanowią one bowiem powołanego "nabycia". Skoro więc przychody ze sprzedaży rzeczy nabytych w spadku nie mieszczą się w przedmiocie regulacji ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie mogą także korzystać ze zwolnienia, określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 rozważanej ustawy, który nota bene również literalnie powołuje się na "nabycie własności rzeczy" m.in. w drodze dziedziczenia, a nie sprzedaż tych rzeczy.

Oprócz tego nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, jakoby dochodziło do: z jednej strony zwolnienia, a z drugiej strony opodatkowania tej samej wartości majątkowej, którą w rozpatrywanej sytuacji jest udział w nieruchomości nabytej w drodze spadku. Skarżący zdaje się nie rozróżniać, iż nabycie w drodze spadku własności rzeczy jest nie tylko osobnym zdarzeniem prawnym od późniejszej jej sprzedaży, ale nadto stanowi odrębne i nie tożsame źródło przychodów na gruncie podatkowym. Należy zauważyć, iż w pierwszym przypadku do majątku uprawnionego (spadkobiercy) wchodzi własność rzeczy (lub udziału w niej), a konkretnie prawo własności. W drugim natomiast (tj. w momencie sprzedaży tejże rzeczy lub udziału w niej) do majątku uprawnionego (sprzedawcy) wchodzi kwota pieniężna uzyskana tytułem zapłaty ceny przez kupującego. Nabycie prawa własności nieruchomości w drodze spadku, a otrzymanie sumy pieniężnej tytułem zapłaty ceny nie są pod względem prawnym tymi samymi kategoriami bez względu na ocenę tej sytuacji w aspekcie ekonomicznym. Z punktu widzenia prawa nie mamy tu do czynienia z tą samą "wartością otrzymanego spadku", chociaż uwzględniając płaszczyznę ekonomiczną może się zdarzyć, iż wartość nieruchomości w chwili otwarcia spadku będzie taka sama jak w momencie jej sprzedaży (na marginesie zaznaczyć należy, iż skarżący nie bierze pod uwagę w ogóle możliwości zmiany wartości takiej nieruchomości pomiędzy jej nabyciem w drodze spadku, a późniejszym rozporządzeniem na podstawie umowy sprzedaży). Dlatego też, w ocenie Sądu, nie dochodzi do równoczesnego opodatkowania i braku opodatkowania tej samej "wartości’, bo to nie jest, co wyżej wyjaśniono, mówiąc językiem skarżącego, ta sama "wartość".

Bez wpływu na opodatkowanie pozostaje także kwestia ewentualnego "zwiększenia majątku" w rozumieniu, jakie przyjmuje skarżący. Mianowicie, jego zdaniem w momencie kiedy otrzymał na skutek dziedziczenia udziału w nieruchomości doszło do przysporzenia w jego majątku. Potem w chwili sprzedaży skarżący wywodzi, iż jego majątek się nie zwiększył, albowiem doszło wyłącznie do surogacji przedmiotu wchodzącego do jego majątku (tzn. udział w nieruchomości został zamieniony na kwotę uzyskaną tytułem zapłaty ceny). Nie otrzymał on więc żadnej dodatkowej realnej korzyści (przychodu) zdatnego do opodatkowania. Tyle że, w ocenie Sądu, przychód podatkowy nie pokrywa się znaczeniowo z przychodem ekonomicznym. Zakres pierwszego wyznacza treść art. 9 uopdof. Na podstawie powołanej normy opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody osób fizycznych za wyjątkiem ustawowo wskazanych. Takim odstępstwem nie jest, co wyżej wyjaśniono, zbycie nieruchomości (udziału) nabytej w drodze spadku z uwagi na treść art. 2 ust. 1 pkt 3 uopdof. Gdyż przepis ten dotyczy wyłącznie nabycia przedmiotów majątkowych na skutek dziedziczenia. Co do zasady dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 uopdof). Skoro zatem sprzedaż udziału w nieruchomości jest przychodem podatkowym, który może zostać zaliczony do źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) uopdof, to okoliczność, że nie stanowi ona przychodu w rozumieniu skarżącego, gdyż dla niego nie jest to żadne zwiększające z punktu widzenia ekonomicznego jego majątek przysporzenie, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Podsumowując, tylko zatem do nabycia w drodze spadku własności rzeczy będzie można po spełnieniu pozostałych warunków zastosować art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Do jej sprzedaży natomiast w przypadku nieruchomości przypisać należy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) uopdof, wskazujący jako źródło przychodów odpłatne zbycie nieruchomości w okolicznościach w tym przepisie powołanych. Na marginesie zauważyć też trzeba, że norma ta nie różnicuje sposobu nabycia (darmnego lub odpłatnego) nieruchomości, które z uwagi na ich odpłatne zbycie stały się przedmiotem omawianego podatku.

O prawidłowości zastosowanej interpretacji świadczy również fakt, że do 31 grudnia 2006r. ( a nawet i po tej dacie, jeżeli nabycie w drodze spadku nastąpiło przed 1 stycznia 2007r.) zgodnie z ówcześnie obowiązującym art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) wolne od podatku były przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) uopdof w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Przepis ten jednak został uchylony przez art. 1 pkt 14 lit. a) tiret trzecie ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217 poz.1588) z dniem 1 stycznia 2007 roku, przy czym zgodnie z art. 7 ust. 1 tejże ustawy do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosować należało zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 roku.

W konsekwencji, ustawodawca zastosował zasadę, że jeżeli nabycie w drodze spadku nie zostało objęte generalnym zwolnieniem z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. (gdyż nabycie w drodze spadku nastąpiło przed 1 stycznia 2007r.) to sprzedaż tego typu składników majątkowych zwolniona była i jest z podatku dochodowego na zasadzie ww. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) uopdof. Natomiast jeżeli nabycie spadku nastąpiło po 1 stycznia 2007r., i możliwe było skorzystanie ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn – brak było możliwości jednoczesnego skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego w przypadku sprzedaży nabytych w ten sposób składników majątkowych.

Przytoczone powyżej przepisy świadczą, zdaniem Sądu, że ustawodawca w sposób wyraźny odróżnia pod względem podatkowym nabycie w drodze spadku od późniejszej sprzedaży nabytej w ten sposób rzeczy, a wprowadzane z początkiem roku 2007 zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawie o podatku od spadków i darowizn uniemożliwiły korzystanie jednocześnie z obu zwolnień (przy nabyciu spadku i jego sprzedaży).

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, nie doszło do naruszenia ani art. 2 ust. 1 pkt 3 uopdof, ani art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Organ, dokonując interpretacji, nie oparł się również na żadnych domniemaniach. Nie stworzył także obowiązku podatkowego nieznanego ustawie, lecz zastosował prawidłową literalną (językową) wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności jej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a).

Ponadto Sąd w pełni podziela, obszernie wyjaśnione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, stanowisko organu w kwestii możliwości zaliczenia do kosztów odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytej przez skarżącego w drodze spadku, które to ze względu na prejudycjalną w stosunku do niego kwestię opodatkowania sprzedaży omawianego udziału w nieruchomości bądź na gruncie ustawy o podatku dochodowym bądź w świetle ustawy o podatku od spadków i darowizn w rzeczywistości pozostawało poza osią głównego nurtu sporu.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na zasadzie art. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.