Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 678/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b, art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a i lit. b, art. 21 ust. 1 pkt 39
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Dnia 24 listopada 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski, Asesor WSA Grzegorz Potiopa, , po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2021 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. J. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 lipca 2021 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.350.2021.1.JM UNP: 1359540 w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2021 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek A. J. (dalej: "Wnioskodawczyni"), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania w ramach programu ETIUDA 6 stypendium naukowego, środków przeznaczonych na pokrycie kosztów stażu zagranicznego i kosztów podróży.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni znalazła się w gronie laureatów konkursu Narodowego Centrum Nauki na stypendia doktorskie "ETIUDA 6", ogłoszonego na podstawie art. 18 pkt 5 i art. 26 ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Nauki i uchwały Rady Narodowego Centrum Nauki nr 117/2017 z 14 grudnia 2017 r. W dniu

10 września 2018 r. doszło do zawarcia umowy nr [...] między Narodowym Centrum Nauki a Uniwersytetem [...] o finansowanie stypendium doktorskiego. Na podstawie umowy Uniwersytet [...] zobowiązał się do umożliwienia realizacji przez Wnioskodawczynię stypendium doktorskiego objętego finansowaniem,

a Dyrektor Narodowego Centrum Nauki zobowiązał się do przekazania Uniwersytetowi [...] w tym celu środków finansowych w łącznej wysokości 82.676 zł. Na tę kwotę składały się:

1. środki w wysokości 54.000,- zł przeznaczone na realizację 12-miesięcznego stypendium naukowego w wysokości 4.500 zł miesięcznie (wypłacone w okresie od 1 października 2018 r. do 30 września 2019 r. w formie wypłat miesięcznych);

2. środki w wysokości 26.676,- zł na pokrycie kosztów 3-miesięcznego stażu

w zagranicznym ośrodku naukowym w ramach stypendium doktorskiego (wypłacone w drugiej połowie 2019 r. w związku z realizacją stażu w European Legal Studies Institute na Uniwersytecie w O. od 1 września 2019 r. do 30 listopada 2019 r.);

3. środki w wysokości 2.000,- zł przeznaczone na pokrycie kosztów podróży związanej z odbyciem stażu w wyżej opisanym zagranicznym ośrodku naukowym (również wypłacone w drugiej połowie 2019 r.).

W dniu 5 września 2018 r. Wnioskodawczyni zawarła z Uniwersytetem [...] umowę o finansowanie stypendium doktorskiego. Zgodnie z tą umową, okres realizacji (czyli wypłacania ) stypendium naukowego wynosił 12 miesięcy od 1 października 2018 r. do 30 września 2019 r. i nie mógł zostać przedłożony. Rozliczenie stypendium zostało powiązane ze spełnieniem dwóch warunków w terminie do 12 miesięcy od dnia zakończenia pobierania stypendium naukowego, tj. do 30 września 2020 r.: potwierdzenia realizacji zagranicznego stażu naukowego oraz potwierdzenia uzyskania stopnia naukowego doktora.

Ze względu na trudności związane m.in. z wybuchem pandemii COVID-19

i konieczność badawczą, wnioskiem z 2 czerwca 2020 r. Wnioskodawczyni zwróciła się do Uniwersytetu [...] i Dyrektora Narodowego Centrum Nauki z prośbą o wyrażenie zgody na przedłużenie terminu na uzyskanie stopnia naukowego doktora o 4 miesiące. Działając na podstawie § 3 ust. 2 umowy zawartej uprzednio między Uniwersytetem [...] i Narodowym Centrum Nauki, Uniwersytet [...] wystąpił do Narodowego Centrum Nauki z wnioskiem o zawarcie aneksu do umowy. Wniosek został zaakceptowany przez Narodowe Centrum Nauki i w efekcie mocą aneksu z [...] 2020 r. do umowy między Uniwersytetem [...] i Narodowym Centrum Nauki, termin na uzyskanie przez Wnioskodawczynię stopnia naukowego doktora został przedłużony do 31 stycznia 2021 r. Warunek ten został przez Wnioskodawczynię zrealizowany, co wykazano w sprawozdaniu wysłanym do Narodowego Centrum Nauki. Oprócz wybuchu pandemii COVID-19, wyjątkowy charakter okoliczności faktycznych w okresie realizacji stypendium wynikał z reformy polskiego prawa o szkolnictwie wyższym, wdrażanej w tym okresie.

W dniu 14 października 2019 r. Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju przyjął rozporządzenia w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów (przychodów) z tytułu niektórych stypendiów i innych środków finansowych przyznanych przez Narodowe Centrum Nauki. Według komunikatu opublikowanego na stronie internetowej Narodowego Centrum Nauki z 23 października 2019 r., przyjęcie rozporządzenia oznaczało, że stypendia naukowe w projektach badawczych NCN oraz stypendia doktorskie i inne środki finansowe w ramach konkursu ETIUDA w latach 2019-2020 są wolne od podatku.

Na początku 2021 r. Wnioskodawczyni została poinformowana przez pracowników Uniwersytetu [...] o zaistniałych na poziomie uczelni wątpliwościach co do tego, czy stypendium wypłacone w latach 2018-2019 r. jako stypendystce w konkursie ETIUDA 6 nadal korzysta z wyłączenia podatkowego na podstawie w art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,

w związku z faktem, że mocą aneksu do umowy wydłużony został czas na uzyskanie przez Wnioskodawczynię stopnia naukowego doktora. Jak wskazuje, informacja ta była dla niej zaskoczeniem a komunikaty od pracowników UŁ nie zostały kompleksowo uzasadnione, Wnioskodawczyni nie dostała żadnej informacji na temat ewentualnego znaczenia wspomnianego rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju dla wypłat dokonanych w 2019 r. W rozmowach z pracownikami UŁ, Wnioskodawczyni otrzymała informację, że ponieważ to uniwersytet byłby płatnikiem ewentualnego podatku od kwoty stypendium naukowego (54.000 zł), podjęto decyzję o działaniu zapobiegawczym oraz uiszczeniu zaległego podatku w kwocie 9.180 zł. Niedługo później Wnioskodawczyni została przez Uniwersytet [...] wezwana do zapłaty tej kwoty, którą zmuszona była uregulować w krótkim czasie, gdyż jej wniosek o kredytowanie z środków wydziałowych do czasu uzyskania rozstrzygnięcia spotkał się z decyzją odmowną. Informacja o podatku od stypendium naukowego została zawarta w dokumencie PIT-11, który Wnioskodawczyni otrzymała w kwietniu 2021 r.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawczyni zawarła we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej następujące pytania:

1. Czy środki finansowe przyznane przez Dyrektora Narodowego Centrum Nauki w ramach konkursu ETIUDA 6, przeznaczone na stypendium naukowe, są zwolnione

z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w razie wydłużenia mocą aneksu do umowy między Uniwersytetem [...] a Narodowym Centrum Nauki terminu na uzyskanie stopnia naukowego doktora przez stypendystę w uzasadnionych przypadkach?

2. Czy środki finansowe przyznane przez Dyrektora Narodowego Centrum Nauki w ramach konkursu ETIUDA 6, przeznaczone na pokrycie kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym i kosztów podróży do tego ośrodka są objęte zakresem zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b względnie art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – do wysokości przewidzianych prawem limitów?

3. Czy środki przyznane przez Dyrektora Narodowego Centrum Nauki w ramach konkursu ETIUDA 6, przeznaczone na stypendium naukowe oraz na pokrycie kosztów stażu i kosztów podróży, wypłacone stypendystce w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r., podlegają zaniechaniu poboru podatku na podstawie § 1 w zw. § 2 rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 14 października 2019 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów (przychodów) z tytułu niektórych stypendiów i innych środków finansowych przyznanych przez Narodowe Centrum Nauki?

W ocenie Wnioskodawczyni:

Ad. 1 środki przyznane przez Dyrektora Narodowego Centrum Nauki w ramach konkursu ETIUDA 6, przeznaczone na stypendium naukowe w kwocie 54.000 zł, obejmującej 12 miesięcznych wypłat, są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, także w razie wydłużenia mocą aneksu do umowy między Uniwersytetem [...] a Narodowym Centrum Nauki terminu na uzyskanie stopnia naukowego doktora przez stypendystkę.

Ad. 2 środki finansowe przyznane przez Dyrektora Narodowego Centrum Nauki w ramach konkursu ETIUDA 6 przeznaczone na pokrycie kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym w ramach stypendium doktorskiego oraz kosztów podróży związanej z odbyciem stażu w zagranicznym ośrodku naukowym objęte są zakresem zwolnienia podatkowego – do wysokości przewidzianych prawem limitów –zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b względnie art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 3 środki przyznane przez Dyrektora Narodowego Centrum Nauki w ramach konkursu ETIUDA 6, przeznaczone na stypendium naukowe oraz na pokrycie kosztów stażu i kosztów podróży, wypłacone jej w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r., podlegają zaniechaniu poboru podatku na podstawie § 1 w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 14 października 2019 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów (przychodów) z tytułu niektórych stypendiów i innych środków finansowych przyznanych przez Narodowe Centrum Nauki. Jak wynika z komunikatu NCN, rozporządzenie to odnosi się także do stypendiów naukowych i środków przeznaczonych na odbycie stażu zagranicznego wypłacanych w ramach konkursów ETIUDA. W rezultacie opodatkowaniu podlegałyby wyłącznie środki wypłacone w ramach stypendium naukowego od 1 października 2018 r. do 31 grudnia 2018 r., zaś zaliczka obliczona i pobrana przed płatnika (Uniwersytet [...]) powinna zostać zwrócona w pozostałej części.

Po rozpoznaniu wniosku, zaskarżoną interpretacją indywidualną z 16 lipca 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku jest:

( prawidłowe – w części dotyczącej zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

( nieprawidłowe – w pozostałym zakresie.

Organ uznał, że środki otrzymane przez skarżącą w ramach programu ETIUDA 6 nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), dalej: "u.p.d.f." w brzmieniu obowiązującym przed 1 października 2018 r., a jednocześnie nie mogą korzystać (łącznie ze środkami przeznaczonymi na staż zagraniczny oraz koszty podróży w kwocie wykraczającej poza limit korzystający ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f.) z zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 14 października 2019 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów (przychodów) z tytułu niektórych stypendiów i innych środków finansowych przyznanych przez Narodowe Centrum Nauki (Dz. U. z 2019 r., poz. 1982, ze zm.), dalej: "Rozporządzenie".

W uzasadnieniu organ wskazał, że stosownie do art. 376 ust. 1 ustawy z 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (tekst jedn. Dz. U. z 2020 poz. 85 ze zm.), dalej: "p.s.w.n.", minister ustanawia programy i przedsięwzięcia w celu realizacji polityki naukowej państwa. Organ wyjaśnił, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.f., został zmieniony przez art. 19 pkt 3 lit. a ustawy z 31 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1669) i w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r. stanowi, że wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są stypendia i zapomogi, o których mowa w ustawie z 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz stypendia otrzymywane w ramach programów lub przedsięwzięć, o których mowa w art. 376 ust. 1 tej ustawy; w przypadku stypendiów przyznawanych przez osobę fizyczną lub osobę prawną nie będącą państwową ani samorządową osobą prawną zwolnienie ma zastosowanie, o ile zasady ich przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego i nauki. Zgodnie z art. 330 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, świadczenia i stypendia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39, 40 i 61 ustawy zmienianej w art. 19, w brzmieniu obowiązującym przed 1 października 2018 r., przyznane na podstawie przepisów ustaw uchylanych w art. 169, oraz stypendia, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego, otrzymane po wejściu w życie ustawy, o której mowa w art. 1, są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39, 40 i 61 ustawy zmienianej w art. 19, w brzmieniu obowiązującym przed 1 października 2018 r. A zatem, zdaniem organu, biorąc pod uwagę brzmienie art. 330 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, należy wskazać, że do analizy pod kątem zakwalifikowania przedmiotowego stypendium jako zwolnionego od opodatkowania należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 października 2018 r.

Przenosząc powyższe przepisy na grunt rozpatrywanej sprawy, organ wskazał, że cytowany wyżej art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.f w brzmieniu obowiązującym przed 1 października 2018 r. określa rodzaje (grupy) stypendiów, dla których ustawodawca przewidział preferencję podatkową w postaci zwolnienia od podatku. Wolne od podatku są cztery rodzaje stypendiów, lecz w rozpatrywanej sprawie w grę chodzi jedynie trzeci rodzaj opisany w treści przepisu, a mianowicie stypendia przyznawane na podstawie przepisów ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2018 r. poz. 87). W tym zakresie organ podkreślił, że aby tego rodzaju stypendia mogły korzystać z wyżej opisanego zwolnienia powinny spełnić następujące warunki:

( muszą mieć charakter stypendiów naukowych (tj. służących kontynuowaniu nauki lub prowadzeniu badań naukowych) i stypendiów za wyniki w nauce (tj. przyznawanych w oparciu o kryterium celów osiągniętych w dziedzinie nauki i służących dalszemu rozwojowi naukowemu)

( zasady ich przyznawania muszą być zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania (bez konieczności uprzedniego zasięgnięcia opinii ww. Rady);

( na moment ich otrzymania przez stypendystę ww. procedura zatwierdzania zasad ich przyznawania musi być zakończona.

Organ wskazał, że decyzją z 30 listopada 2016 r. Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego, po uzyskaniu pozytywnej opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego (stanowisko z dnia 10 listopada 2016 r.), zatwierdził zasady przyznawania stypendiów naukowych, przedstawionych w Regulaminie przyznawania stypendiów naukowych w ramach stypendiów doktorskich finansowanych ze środków Narodowego Centrum Nauki w konkursie ETIUDA. Zgodnie z tym regulaminem stypendium naukowe w ramach stypendium doktorskiego NCN przyznawane jest na okres przygotowania rozprawy doktorskiej nie krótszy niż 6 miesięcy i nie dłuższy niż 12 miesięcy (§ 3 pkt 2) i wypłacane jest przez jednostkę naukową na podstawie umowy stypendialnej zawartej w formie pisemnej pomiędzy jednostką a osobą której przyznano stypendium doktorskie. W umowie określa się wysokość stypendium, okres i warunki jego wypłacania oraz zobowiązanie osoby, której przyznano stypendium do uzyskania stopnia naukowego doktora w terminie do 12 m-cy po zakończeniu pobierania tego stypendium, nie wcześniej niż 6 m-cy od czasu rozpoczęcia jego pobierania (§ 3 pkt 15 Regulaminu).

Ustosunkowując się do powyższych wymogów organ podkreślił, że zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, a to oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Natomiast skorzystanie ze zwolnienia od podatku jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Odnosząc te rozważania do okoliczności wskazanych we wniosku organ stwierdził, że nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.f., gdyż wnioskodawczyni uzyskała tytuł doktora w terminie późniejszym niż wynikający z Regulaminu przyznawania stypendiów naukowych w ramach stypendiów doktorskich finansowanych ze środków Narodowego Centrum Nauki w konkursie ETIUDA, zatwierdzonego 30 listopada 2016 r. przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Termin uzyskania tytułu doktora wynikający z tego regulaminu został bowiem wydłużony w aneksie do umowy pomiędzy Uniwersytetem [...] i Narodowym Centrum Nauki o 4 miesiące, czyli łącznie do 16 miesięcy. Powyższe nie pozwala na uznanie, że przyznanie stypendium odbyło się na zasadach zatwierdzonych przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Należy zatem stwierdzić, że kwota stanowiąca stypendium naukowe, otrzymana w okresie od 1 października 2018 r. do 30 września 2019 r. nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.f. W tej części stanowisko Wnioskodawczyni jest zatem nieprawidłowe.

W zakresie środków finansowych przeznaczonych na koszty stażu w zagranicznym ośrodku naukowym oraz na koszty podróży organ wskazał, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23a u.p.d.f. wolna od podatku dochodowego jest część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody z tytułu:

a. stypendiów – w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym było otrzymywane stypendium,

b. ryczałtów na koszty utrzymania i zakwaterowania wypłacanych z budżetu państwa w związku ze skierowaniem do pracy dydaktycznej w szkołach i ośrodkach akademickich za granicą, przyznanych na podstawie odrębnych przepisów.

Organ wskazał, że przepisy ustawy p.d.f. nie definiują pojęcia "stypendium" a w takiej sytuacji należy posiłkować się słownikowym znaczeniem tego pojęcia. Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN określa stypendium jako "pieniądze wypłacane okresowo uczniom, studentom, pracownikom nauki itp. na pokrycie kosztów nauki lub badań naukowych; też: nauka, studia lub badania naukowe poza miejscem zamieszkania finansowane z tych pieniędzy".

Zdaniem organu, zestawienie treści art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a) i art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. b) u.p.d.f. wskazuje, że ustawodawca rozróżnia pojęcie stypendiów od pojęcia kosztów stażu i kosztów podróży. W pojęciu stypendiów nie mieszą się więc przysporzenia majątkowe otrzymane tytułem pokrycia kosztów stażu i kosztów podróży. Skoro celem Programu "Etiuda 6" jest zapewnienie finansowania kosztów stażu uczestnika Programu w jednostce naukowej mającej siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej i kosztów podróży do tej jednostki, to świadczenia pieniężne wypłacane w ramach tego programu należy uznać za świadczenia na pokrycie kosztów stażu i kosztów podróży, a nie za stypendia. Dodatkowo akt prawny stanowiący podstawę przyznania środków w ramach programu "Etiuda 6" określa je mianem "środki finansowe", a nie "stypendium". Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego świadomie użył więc tego pojęcia dla odróżnienia tychże środków od faktycznych stypendiów. Organ uznał więc, że środki finansowe przyznane Wnioskodawczyni przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego na sfinansowanie kosztów stażu w zagranicznej jednostce naukowej oraz kosztów podróży do tej jednostki nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a) u.p.d.f.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, organ uznał stanowisko wnioskodawczyni za prawidłowe, stwierdzając, iż otrzymane przez nią środki pieniężne w ramach stypendium doktorskiego Etiuda 6 (środki finansowe na pokrycie kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym oraz środki finansowe na pokrycie kosztów podróży do zagranicznego ośrodka naukowego będącego miejscem realizacji stażu naukowego) – przy spełnieniu warunków wynikających z art. 21 ust. 13 u.p.d.f. – podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.f. do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3, dotyczącego zaniechania poboru podatku organ na wstępie wskazał, że zgodnie z § 1 Rozporządzenia, zaniechaniem poboru podatku objęte są przychody otrzymane z tytułu:

1. stypendiów, o których mowa w art. 20 ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Nauki (Dz. U. z 2019 r. poz. 1384), i innych środków finansowych przyznanych w konkursach na stypendia doktorskie organizowanych przez Narodowe Centrum Nauki,

2. stypendiów naukowych przyznanych ze środków projektów badawczych, o których mowa w art. 20 ust. 1 pkt 1 lit. a-c i lit. e, pkt 4 i 7 ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Nauki, na podstawie regulaminów przyjętych przez Radę Narodowego Centrum Nauki

- w zakresie, w jakim nie są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 oraz art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.f. , w brzmieniu obowiązującym przed 1 października 2018 r. w związku z art. 330 ustawy z 3 lipca 2018 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zaniechanie ma zatem zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2021 r. Zgodnie z art. 330 ustawy z 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – świadczenia i stypendia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39, 40 i 61 ustawy zmienianej w art. 19, w brzmieniu obowiązującym przed 1 października 2018 r., przyznane na podstawie przepisów ustaw uchylanych w art. 169, oraz stypendia, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego, otrzymane po wejściu w życie ustawy, o której mowa w art. 1, są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39, 40 i 61 ustawy zmienianej w art. 19, w brzmieniu obowiązującym przed 1 października 2018 r. Zgodnie zaś z art. 169 ww. ustawy tracą moc:

1. ustawa z 17 lipca 1998 r. o pożyczkach i kredytach studenckich (Dz. U. z 2017 r. poz. 357) – z dniem 31 grudnia 2018 r.;

2. ustawa z 14 marca 2003 r. o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki (Dz. U. z 2017 r. poz. 1789) – z dniem wejścia w życie tej ustawy;

3. ustawa z 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2017 r. poz. 2183 ze zm.) – z dniem wejścia w życie tej ustawy, z wyjątkiem art. 98, art. 100, art. 101, art. 102, art. 103, art. 103a, art. 104 i art. 106, które tracą moc z 31 grudnia 2018 r.; 4. ustawa z 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2018 r. poz. 87) – z dniem wejścia w życie tej ustawy.

Organ zauważył, ż w powyższych przepisach brak jest zapisów derogacyjnych dotyczących ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Nauki.

Z przytoczonych przepisów wynika zatem zdaniem organu, że przy spełnieniu wszystkich warunków, zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych są jedynie stypendia których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez Ministra Właściwego do spraw Szkolnictwa Wyższego, otrzymane po wejściu w życie ustawy p.s.w.n. Natomiast do stypendiów i środków na pokrycie kosztów podróży (ponad limit) przyznanych przez Narodowe Centrum Nauki po wejściu w życie ustawy p.s.w.n. nie można zastosować zaniechanie poboru podatku, o którym mowa w Rozporządzeniu.

Organ wskazał, że ustawa z 3 lipca 2018 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w art. 330 zagwarantowała prawa nabyte m.in. do stosowania art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.f. w dotychczasowym brzmieniu do stypendiów, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego, a otrzymanych po wejściu w życie ustawy p.s.w.n. Stąd też do stypendiów, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego do 30 września 2018 r., i wypłacanych po tym dniu, może mieć zastosowanie zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 października 2018 r. Natomiast stypendia, których zasady przyznawania Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego zatwierdził od 1 października 2018 r. podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organ wskazał, że na podstawie decyzji nr [...] oraz zgodnie z "Regulaminem przyznawania stypendiów naukowych w ramach stypendiów doktorskich finansowanych ze środków Narodowego Centrum Nauki w konkursie ETIUDA", określonym uchwałą Rady NCN nr 97/2016 z 27 października 2016 r., zatwierdzonym decyzją Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z 30 listopada 2016 r. po pozytywnym zaopiniowaniu przez Radę Główną Nauki i Szkolnictwa Wyższego w stanowisku nr 72/2016 z 10 listopada 2016 r., w dniu [...] 2018 r. doszło do zawarcia umowy między Narodowym Centrum Nauki a Uniwersytetem [...] o finansowanie stypendium doktorskiego Wnioskodawczyni.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz informacje przedstawione w stanie faktycznym, organ stwierdził, że do stypendiów i środków na pokrycie stażu i kosztów podróży (ponad limit) przyznanych przez Narodowe Centrum Nauki przed wejściem w życie ustawy p.s.w.n. nie można zastosować zaniechania poboru podatku, o którym mowa w Rozporządzeniu a zatem stanowisko Wnioskodawczyni w pkt 3 wniosku jest nieprawidłowe.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego A. J. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W treści skargi zarzucono naruszenie:

I. prawa materialnego, §1 i § 2 Rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 14 października 2019 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów (przychodów) z tytułu niektórych stypendiów i innych środków finansowych przyznanych przez Narodowe Centrum Nauki;

II. przepisów prawa procesowego, art. 121 § 1 w zw. z art, 14h w zw. z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, t.j. ze zm.), dalej: "O.p.", polegające na naruszeniu zaufania do organów podatkowych w wyniku pominięcia aktualnych rozstrzygnięć organów

podatkowych oraz zastosowania zawężającej wykładni przepisów prawa materialnego, prowadzącej do wyników sprzecznych z ich wykładnią literalną.

Wobec zarzucanych uchybień skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku numerem 3.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że stanowisko organu w przedmiocie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3 należy uznać za niezgodne z wykładnią literalną § 1 i § 2 Rozporządzenia i prowadzi do powstania nierównego traktowania podmiotów znajdujących się w tej samej sytuacji podatkowo-prawnej. Zdaniem Wnioskodawczyni w przedstawionym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie przepisów Rozporządzenia, do kwoty stypendium naukowego wypłaconej w 2019 r., jak i środków na pokrycie kosztów stażu zagranicznego oraz kosztów podróży, powyżej limitu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.f.

Wnioskodawczyni podkreśliła, że z komunikatu NCN wynika, że Rozporządzenie to odnosi się do stypendiów naukowych i środków przeznaczonych na odbycie stażu zagranicznego wypłacanych w ramach konkursów ETIUDA. W rezultacie opodatkowaniu podlegałyby wyłącznie środki wypłacone w ramach stypendium naukowego od 1 października 2018 r. do 31 grudnia 2018 r., zaś zaliczka obliczona i pobrana przed płatnika (Uniwersytet [...]) powinna zostać zwrócona jej w pozostałej części. Zdaniem skarżącej, przyjęcie stanowiska organu za uprawnione prowadziłoby także do powstania nierówności pod względem prawno-podatkowym stypendiów doktorskich i innych środków finansowych przyznanych w związku z działalnością NCN przed datą 1 października 2018 r, z środkami przyznanymi po tej dacie. Powołując się na wybrane interpretacje indywidualne skarżąca wskazała, że w innych podobnych wypadkach organ uznał, że stypendia ETIUDA, przyznane po dacie 1 października 2018 r. korzystają z zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie Rozporządzenia nawet wtedy, gdy termin 12 miesięcy od zakończenia pobierania stypendium na uzyskanie stopnia naukowego doktora, wynikający z Regulaminu przyznawania stypendium, został przedłużony. Ponadto wskazała, że zgodnie ze stanowiskiem, wyrażonym w innych interpretacjach indywidualnych, zaniechanie poboru podatku na podstawie Rozporządzenia dotyczy także środków uzyskanych na pokrycie kosztów stażu zagranicznego oraz kosztów podróży (bez limitów). Stanowisko organu zaprezentowane w kwestionowanej interpretacji prowadziłoby więc do powstania sytuacji, w której opodatkowanie tego samego stypendium, uzyskiwanego przez dwie różne osoby, znajdujące się w tożsamej sytuacji prawnej (aneksowanie umowy o finansowanie i przedłużenie terminu do uzyskania stopnia naukowego doktora i otrzymanie stypendium w okresie obowiązywania Rozporządzenia) uzależnione jest wyłącznie od daty podpisania umowy o finansowanie. Tego rodzaju traktowanie skarżąca uznała za sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organ wydający interpretację indywidualną nie naruszył przepisów prawa wskazanych w zarzutach skargi. Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325), w skrócie P.p.s.a.,

w sprawach skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wobec tego należy zauważyć, że w skardze podniesiono zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest § 1 i § 2 Rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji

i Rozwoju z dnia 14 października 2019 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów (przychodów) z tytułu niektórych stypendiów i innych środków finansowych przyznanych przez Narodowe Centrum Nauki, dalej w skrócie Rozporządzenia, poprzez dokonanie wadliwej wykładni tych przepisów oraz naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, co łącznie

w rezultacie doprowadziło do wykładni przepisów Rozporządzenia sprzecznej z literalnym ich brzmieniem i niezastosowaniem zaniechania poboru podatku, co prowadzi do nierównego traktowania podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji.

A zatem zarzuty skargi dotyczą jedynie braku możliwości zastosowania zaniechania poboru podatku dochodowego od otrzymanego stypendium oraz od otrzymanych środków finansowych na pokrycie kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym oraz środków na pokrycie kosztów podróży do tego ośrodka ponad limit wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.f.

Natomiast zarzutami skargi nie jest objęta wydana interpretacja indywidualna w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 wniosku, czyli w zakresie stwierdzenia, że środki finansowe przeznaczone na stypendium naukowe nie są zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.f. i w zakresie odpowiedzi na pytanie 2 zgodnej ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, czyli w zakresie stwierdzenia, że otrzymane środki finansowe na pokrycie kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym oraz środków na pokrycie kosztów podróży do tego ośrodka są zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.f. ale do wysokości określonego w tym przepisie limitu.

Zgodnie z § 1 i 2 Rozporządzenia zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów (przychodów) z tytułu otrzymania przez podatników tego podatku:

1) stypendiów, o których mowa w art. 20 ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Nauki (Dz. U. z 2019 r. poz. 1384), i innych środków finansowych przyznanych w konkursach na stypendia doktorskie organizowanych przez Narodowe Centrum Nauki,

2) stypendiów naukowych przyznanych ze środków projektów badawczych, o których mowa w art. 20 ust. 1 pkt 1 lit. a-c i lit. e, pkt 4 i 7 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Nauki, na podstawie regulaminów przyjętych przez Radę Narodowego Centrum Nauki

- w zakresie, w jakim nie są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.) oraz art. 21 ust. 1 pkt 39 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 października 2018 r., w związku z art. 330 ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1669 oraz z 2019 r. poz. 39 i 534).

Zaniechanie, o którym mowa w § 1, ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 31 grudnia 2021 r.

Z § 1 powyższego Rozporządzenia wynika, że zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych ma zastosowanie do stypendiów doktorskich finansowanych przez NCN, jednak nie w każdej sytuacji ale tylko w takim zakresie, w jakim stypendia te nie są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.) oraz art. 21 ust. 1 pkt 39 tej ustawy. Powołanie się w dalszej części tego przepisu na art. 330 ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oznacza, że zaniechanie poboru podatku nie ma także zastosowania do finansowanych przez NCN stypendiów, które podlegają zwolnieniu także na podstawie tego przepisu, a więc tych stypendiów, które zostały przyznane jeszcze przed wejściem w życie ustawy z dnia z dnia 3 lipca 2018 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, lecz wypłacone później, czyli po wejściu w życie tej ustawy. Jest to logiczne i racjonalne, bowiem zaniechanie poboru podatku ma być stosowane do tych świadczeń, które nie podlegają zwolnieniu. Organ zasadnie też zauważył, że poczynając od 1 października 2018 r. zmieniła się treść art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.f. i od tej daty stypendia otrzymywane z NCN zasadniczo nie podlegają zwolnieniu. Dlatego też wprowadzony został art. 330 ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, aby zagwarantować skorzystanie ze zwolnienia podatkowego tym osobom, które stypendia otrzymały na zasadach zatwierdzonych wcześniej, gdy jednak wypłata nastąpiła po zmianie przepisu podatkowego.

Organ zasadnie wywiódł, że zaniechania poboru podatku nie stosuje się do stypendium otrzymanego przez Wnioskodawczynie, bo stypendium to mogło korzystać ze zwolnienia podatkowego, natomiast niezastosowanie zwolnienia w opisanej we wniosku sytuacji wynika z niespełnienia wszystkich koniecznych warunków zwolnienia, a konkretnie z niespełnienia warunku uzyskania stopnia naukowego doktora w terminie 12 miesięcy od zakończenia pobieranie stypendium. Warunek ten wynikał z regulaminu przyznawania stypendiów naukowych zatwierdzonego w listopadzie 2016 r. przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, obowiązywał, nie był zmieniony.

Sąd zgadza się też z interpretacją § 1 powyższego Rozporządzenia w zakresie stosowania zaniechania poboru podatku w odniesieniu do środków przeznaczonych

na pokrycie kosztów stażu w zagranicznym ośrodku badawczym i na koszty podróży

do tego ośrodka. Zaniechania poboru podatku nie stosuje się, bowiem środki te korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.f., czego przecież Wnioskodawczyni nie kwestionuje. Należy mieć na uwadze, że zaniechanie poboru podatku, o którym mowa w rozporządzeniu z 14 października 2019 r. dotyczy w ogóle tylko takich przychodów, które łącznie spełniają wszystkie wskazane tam przesłanki

w zakresie dochodów tam wskazanych i jednocześnie pozostających w związku z art. 330 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, który wszedł w życie dopiero 1 października 2018 r. Oznacza to, że dochody przyznane przed tą datą w ogóle nie pozostają w związku z art. 330 wskazanej wyżej ustawy, gdyż przepis ten, jak i cała ta ustawa wtedy jeszcze nie obowiązywały. Nie mogą zatem podlegać zaniechaniu, o którym mowa w rozporządzeniu z 14 października 2019 r.

Nie są też uzasadnione zarzuty z pkt II skargi, bowiem wskazane przez Wnioskodawczynię interpretacje indywidualne dotyczyły innego stanu faktycznego,

a mianowicie przyznania i wypłacenia środków finansowych po wejściu w życie ustawy – prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.

ak