Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3078/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2006 r. sprawy ze skargi "P." Sp. z o. o. z siedzibą w P. obecnie " S." Sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 49. 326 zł (słownie: czterdzieści dziewięć tysięcy trzysta dwadzieścia sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. określił P. Sp. z o.o. (obecnie: S. Sp. z o.o.) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy trwający od 1 lipca 2001 r. do 30 czerwca 2002 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, że spółka F. A.G. na mocy umowy pożyczki z 2 listopada 1993 r. była wierzycielem skarżącej Spółki. Wynikająca z tej umowy wierzytelność spółki F. A.G. wynosiła 16. 940 412,28 zł - kwota główna pożyczki oraz 12 817 573,57 zł - odsetki od pożyczki.

Umową z 30 czerwca 2002 r. spółka F. A.G. zwolniła skarżącą Spółkę z długu o wartości 14.901.387,86 zł. Na kwotę tę składała się wierzytelność główna z tytułu umowy pożyczki wynosząca 2. 083.814,29 zł oraz należne od tej kwoty odsetki w kwocie 12.817.573 zł. Spółka P. kwot tych nie wykazała w przychodach podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej- u.p.d.o.p.). Zdaniem organu kontroli, Spółka nie wykazując w przychodach podlegających opodatkowaniu kwoty umorzonej pożyczki, naruszyła przepis art. 12 ust.1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem do przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zalicza się wartość umorzonych zobowiązań w tym z tytułu umów pożyczki. Zwolnienie spółki z obowiązku zapłaty odsetek od pożyczki zgodnie z treścią przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. skutkowało powstaniem po stronie spółki przychodu z nieodpłatnego świadczenia w wysokości odsetek zastrzeżonych w umowie pożyczki polegającego na korzystaniu z cudzych środków pieniężnych beż wynagrodzenia.

W toku kontroli skarbowej ustalono również, że skarżąca Spółka w dniu 30 czerwca 2002 r. zawarła ze spółką F. A.G. drugą umowę na mocy, której skarżąca została zwolniona z długu w kwocie 14.856 597,99 zł, na który składała się kwota należności głównej z tytułu umowy pożyczki z 2 listopada 1993 r. Tę kwotę spółka zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. zaliczyła do przychodów podlegających opodatkowaniu. W tym samym dniu, Spółka z tym samym podmiotem zawarła jeszcze jedną umowę o zwolnienie z długu, na który składały się kwoty pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek wynikające z umów zawartych w dniach 1, 6 i 18 czerwca, oraz 11 listopada 2001 r. Umorzone na podstawie tej umowy kwoty pożyczek, Spółka zaliczyła do przychodów podlegających opodatkowaniu. Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Spółka zaliczyła do przychodów podatkowych umorzone odsetki od tych pożyczek.

II. W odwołaniu, zaskarżonej decyzji, zarzucono naruszenie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) i art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej - O.p.). W uzasadnieniu odwołania spółka podnosiła, że:

- organ w decyzji nie uwzględnił faktu, że umowa zwolnienia z długu z 30 czerwca 2002 r. dotycząca wierzytelności spółki F. A.G. nie była ważna, gdyż nie została zawarta w formie pisemnej; spółka twierdziła, że zabezpieczony w toku kontroli skarbowej egzemplarz przedmiotowej umowy był wydrukiem z faksu i dlatego nie mógł być uznany za oryginał umowy, a zatem skoro organ nie zabezpieczył oryginału umowy, to nie mógł twierdzić, że doszło do jej zawarcia,

- z treści umowy nie można wywodzić skutku w postaci zwolnienia z długu, gdyż w § 5 umowy skarżąca Spółka zobowiązała się spłacić począwszy od 1 lipca 2002 r. kwotę, której dotyczyła przedmiotowa umowa

- kwota, której dotyczyła przedmiotowa umowa z 30 czerwca 2002 r. była przedmiotem umowy z 30 czerwca 2003 r., której skutki finansowe zostały zaewidencjonowane w księgach rachunkowych Spółki, a zatem w sprawie doszło do sytuacji, w której to samo zdarzenie gospodarcze zostało udokumentowane dwoma dowodami księgowymi; zdaniem Spółki, w tego rodzaju sytuacji, kierownik jednostki na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U., Nr 121, poz. 591 ze zm.: dalej - ustawa o rachunkowości), miał prawo zdecydować, który z tych dokumentów zostanie zaewidencjonowany w księgach i z tego względu zaksięgowanie tylko umowy z 30 czerwca 2003 r. było prawidłowe.

III. Decyzją z [...] kwietnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami odwołania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, brak było podstaw faktycznych do uznania, że stwierdzona w toku kontroli skarbowej umowa z 30 czerwca 2002 r. nie była ważna, gdyż była ona jedynie kopią z faksu umowy, która nie została podpisana. Dokonana przez organ ocena przedmiotowej umowy mieściła się w granicach, określonej w art. 191 O.p., swobodnej oceny dowodów. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że Spółka w dniu 30 czerwca 2002 r. zawarła ze swoim wierzycielem trzy umowy zwolnienia z długu, natomiast w prowadzonych księgach rachunkowych oraz w zeznaniu podatkowym wykazała skutki finansowe tylko jednej z tych umów. Z tego względu zasadnym było stwierdzenie, że Spółka z naruszeniem przepisów art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) i art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. zaniżyła przychody podlegające opodatkowaniu.

IV. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

- naruszenia art. 122 O.p., przez stwierdzenie na podstawie kopii z faksu, że spółka zawarła ze swoim wierzycielem ważną umowę zwolnienia z długu, która rodziła skutki w zakresie prawa podatkowego polegające na powstaniu po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu,

- naruszenie art. 9 u.p.d.o.p. przez stwierdzenie w decyzji, że podstawą zapisu księgowego może być kopia umowy, a nie oryginalny dokument podpisany przez właściwie reprezentowane strony,

- naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) i art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przez zastosowanie ich w sprawie, w której nie wystąpił stan faktyczny opisany w hipotezach tych norm prawnych,

- naruszenie art. 508 Kodeksu cywilnego poprzez uznanie przez organ, że w sprawie doszło do zwolnienia z długu w rozumieniu tego przepisu, podczas gdy do oceny skutków prawnych umowy z 30 czerwca 2002 r. miały zastosowanie przepisy prawa niemieckiego,

- naruszenia przepisu art. 121 § 1 O.p. przez rozstrzygnięcie zaistniałych w sprawie wątpliwości co do skutków przedmiotowej umowy, na niekorzyść strony skarżącej.

V. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezzasadne zarzuty w niej podniesione i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 14 lipca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że zgodnie z przepisami §397 ust. 1 i 2 niemieckiego kodeksu cywilnego – BGB, przedmiotowa umowa z 30 czerwca 2002 r. wywierała skutek w postaci zwolnienia skarżącej Spółki z długu, a zatem zawarte w zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne w zakresie skutków cywilnoprawnych tej umowy były prawidłowe mimo, że dokonano ich w oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego.

VI. Wyrokiem z 16 marca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 995/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił powyższą skargę.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, iż podstawową kwestią sporną sprawy, była ocena dowodów zgromadzonych przez organ kontroli skarbowej. Spór skarżącej z organami podatkowymi dotyczył zasadności zaliczenia umowy z 30 czerwca 2002 r. do materiału dowodowego mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, oraz skutków, jakie w zakresie prawa podatkowego umowie tej przypisały organy podatkowe. Sąd I instancji wyjaśnił, iż w postępowaniu kontrolnym inspektor kontroli skarbowej ustalił, ze skarżąca Spółka 30 czerwca 2002 r. zawarła z F. A.G. dwie umowy o zwolnienie z długu, których skutki finansowe zostały wykazane w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych oraz w zeznaniu podatkowym obejmującym okres, w którym zawarto te umowy. Inspektor ustalił również, że w dokumentacji księgowej Spółki znajduje się trzecia umowa zawarta przez skarżącą w tym samym dniu z tym samym podmiotem, na mocy której Spółka została zwolniona z długu na kwotę 14.901.387,86 zł oraz, że skutki finansowe tej umowy nie zostały wykazane w prowadzonych księgach rachunkowych, ani w zeznaniu podatkowym. Umowy zawarte były w formie pisemnej, a inspektor kontroli skarbowej zapoznał się w Spółce z ich fotokopiami. W toku postępowania kontrolnego Spółka, mimo żądań inspektora kontroli skarbowej, nie przedstawiła oryginałów umów. W oparciu o takie ustalenia faktyczne organ przy ustalaniu podstawy opodatkowania uwzględnił również skutki finansowe trzeciej umowy dotyczącej kwoty 14.901.387,86 zł.

W ocenie WSA, podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie zasługiwały na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie organy oceniły bowiem jako dowód w sprawie kopię umowy z 30 czerwca 2002 r. łącznie z dwiema innymi umowami z tego samego dnia, które w dokumentacji podatkowo-księgowej spółki funkcjonowały również w postaci kopii. Skoro umowy te w zakresie formy oraz podpisów osób upoważnionych do ich zawarcia nie różniły się od siebie, to zdaniem Sądu, organy miały prawo uznać, że umowa dotycząca kwoty 14.901.387,86 zł, w zakresie prawa podatkowego, wywierała takie same skutki jak dwie inne umowy, które sama Spółka uznała za wiążące w zakresie podatkowym.

WSA wskazał, iż umowa ta w świetle postanowień art. 180 § 1 i art. 181 O.p, mogła stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Jej uznanie za dowód mający znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy było zgodne z zasadami logii formalnej i zasadami doświadczenia życiowego. Postępowanie organów podatkowych w tym zakresie nie miało cech dowolności.

Niezasadny był również – w ocenie Sądu – zarzut nieprzeprowadzenia przez organy dowodu na okoliczność podpisania przedmiotowej umowy przez osoby nieupoważnione do reprezentowania stron tej umowy. Organy dokonały oceny tej umowy w kontekście dwóch innych umów podpisanych w tym samym dniu przez te same osoby, które to umowy, zdaniem Spółki, były prawidłowe, a zatem na podstawie przepisów art. 122 i art. 191 O.p. miały prawo uznać na podstawie tych umów, że również trzecia umowa, której dotyczy zaistniały w sprawie spór jest prawidłowa.

Za zupełnie niezasadny Sąd uznał podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 9 u.p.d.o.p., poprzez uznanie przez organy, za wywierający skutki prawne w zakresie prawa podatkowego, dokument księgowy będący kopią pochodzącą z faksu. W ocenie Spółki, dokument ten, jako kopia, nie mógł stanowić podstawy zapisów w prowadzonych przez spółkę księgach, co powodowało, że nie mógł być uznany za dowód w postępowaniu podatkowym. WSA wskazał, iż przepisy o prowadzeniu ksiąg nie stanowią podstawy do powoływania lub modyfikowania obowiązku podatkowego. Z tego względu odwoływanie się przez Spółkę do zasad ewidencjonowania dokumentów w księgach rachunkowych nie mogło mieć wpływu na ocenę zaskarżonej decyzji podatkowej.

Sąd zważył, że organ prawidłowo ocenił skutki, jakie przedmiotowa umowa rodziła na podstawie przepisów niemieckiego kodeksu cywilnego, które to skutki były takie same jak w prawie polskim, jednakże nie zawarł tej oceny w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z tego względu stwierdził, że zaskarżona decyzja naruszała art. 210 § 4 O.p., w zakresie uzasadnienia faktycznego. W ocenie Sądu, uchybienie to, nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż same skutki cywilnoprawne przedmiotowej umowy zostały ocenione prawidłowo, a organ w sposób prawidłowy uzasadnił rozstrzygnięcie decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

VII. W skardze kasacyjnej skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzuciła:

1. naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- art. 133 § 1 i art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej - P.p.s.a.), poprzez pominięcie i niedokonanie oceny dopuszczonych przez Sąd odwodów z dokumentów złożonych przez stronę w trakcie postępowania przed Sądem I instancji, w postaci opinii prawnika niemieckiego H.B. i prof. R. M., jak również raportu biegłego rewidenta z badania sprawozdania finansowego za 2002 rok, co doprowadziło Sąd do błędnych ustaleń;

- art. 134 § 1 P.p.s.a, poprzez wykroczenie przez Sąd poza granice sprawy, będącej przedmiotem sporu polegające na tym, że kontrola Sądu winna ograniczać się do badania legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, a Sąd pomimo ustalenia, że organy nie dokonywały oceny sprawy na podstawie norm prawa niemieckiego, bezpodstawnie przyjął na podstawie pisma strony przeciwnej z dnia 14 lipca 2004 r. złożonego w toku postępowania przed Sądem, że wydane w sprawie decyzje są zgodne z § 397 ust. 1 i 2 niemieckiego kodeksu cywilnego (BGB), choć strona przeciwna przyznała, że takiej oceny nie dokonywała. Sąd nie mógł zatem ocenić i przyjąć, że przedmiotowa umowa wywołała skutek w postaci zwolnienia skarżącej z długu, a jedynie uzasadnienie decyzji ma braki;

- art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i pomimo przyznania, że podniesiony w skardze zarzut niezastosowania w sprawie przepisów prawa niemieckiego jest zasadny, uchybienie nie ma wpływu na wynik sprawy, w sytuacji gdy organy podatkowe nie stosowały tych przepisów, a według skarżącej i opinii prawnej specjalisty z zakresu prawa niemieckiego umowa jest nieskuteczna prawnie, nie mogło zatem dojść do ustalenia przez Sąd, że doszło do zwolnienia z długu;

2. naruszenia prawa materialnego przez:

- niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię u.p.d.o.p. w zw. z art. 20 i 21 ustawy o rachunkowości, prowadzącą do wniosku, że mimo zawartego w tym przepisie odesłania do przepisów ustawy o rachunkowości w istocie normy te nie mają dla postępowania podatkowego jakiegokolwiek znaczenia, a wykonana kserokopia z faksu, który wpłynął do Spółki po dacie zamknięcia ksiąg rachunkowych może stanowić dowód księgowy, mimo że nie stwierdzono istnienia oryginału umowy;

- art. 12 ust. 1 pkt 3 i art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., poprzez błędne zastosowanie tych przepisów i przyjęcie, że kwoty 2.083.814,29 zł i 12.817.573,57 zł stanowią przychody skarżącej, mimo że w dniu 30 czerwca 2002 r. nie nastąpiło umorzenie zobowiązań w tych kwotach.

- niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, w szczególności § 397 ust. 1 i 2 niemieckiego kodeksu cywilnego (BGB) i bezpodstawne przyjęcie, że nie doszło do naruszenia tych przepisów, w sytuacji gdy organy podatkowe nie dokonały oceny w tym zakresie, a skarżący wykazał, że umowa jest niezgodna z tymi normami.

VIII. W piśmie procesowym z 1 lipca 2006 r. zatytułowanym jako odpowiedź na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

IX. Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 lipca 2006 r. sygn. akt II FSK 995/05 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

NSA za zasadny uznał jedynie jeden z zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, a mianowicie, zarzut naruszenia, przy ocenie skarżonej decyzji, przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 193 § 1 O.p. Zgodnie z tym ostatnim przepisem księgi prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zdaniem NSA, skoro w księgach na badany okres podatkowy, nie została ujęta transakcja zwolnienia z długu - umową z 30 czerwca 2002 r. odnoszącą się do sumy 14.901.387,86 zł - to Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł stwierdzić, że w sprawie nie zachodziły okoliczności obligujące organy podatkowe do wykonania dyspozycji art. 193 §4, §6 i §7 O.p. W ocenie NSA, przy właściwym zastosowaniu tych przepisów doszłoby zapewne również do oceny relacji między umową z 30 czerwca 2002 r. a umową z 30 czerwca 2003 r., wpływu na ocenę stanu faktycznego okoliczności podnoszonej przez skarżącą, a mianowicie, że faks umowy z 30 czerwca 2002 r. dotarł do niej dopiero 27 września 2002 r.

NSA wskazał, iż szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych wyrażoną w art. 193 §1 O.p., należy interpretować jako zakaz określenia w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku, bez uprzedniego stwierdzenia w sposób uregulowany prawem, prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy, które w danej sprawie objęte były zakresem prawnopodatkowego stanu faktycznego, które w myśl przepisów prawa powinny być zaewidencjonowane w księgach zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Jest to istotne również z tego powodu, że księgi nierzetelne bądź wadliwe nie przestają być dowodem w postępowaniu. Tyle tylko, że jak inne dokumenty prywatne podlegają swobodnej ocenie prawdziwości, kompletności zawartych w nim zapisów

X. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 P.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Przede wszystkim należy zauważyć, iż w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania Sądu zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem, jak wynika z brzmienia tego przepisu Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Związanie dokonaną przez ten Sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 193 §1, O .p.

Przepis art. 193 § 1 O.p. stanowi, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2 i § 3 księgi rzetelne to takie, które dokumentują stan rzeczywisty, a niewadliwe to takie, które prowadzone są zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów.

Księgi podatkowe rzetelne i niewadliwe - jako szczególny rodzaj dokumentu - korzystają z domniemania prawdziwości zawartych w nich zapisów. Domniemanie to może być obalone przez organ podatkowy, co do całości lub części, jedynie przez wykazanie nierzetelności lub istotnej wadliwości. W przypadku nieuznania ksiąg podatkowych za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 O.p. organ podatkowy, zgodnie z §6 omawianego artykułu, w protokole badania ksiąg, zobowiązany jest określić za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, odpis protokołu doręczyć podatnikowi (§ 7) z pouczeniem o możliwości wniesienia w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia zastrzeżeń oraz dowodów umożliwiających organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania.

Z omówionych wyżej przepisów wynika, że dla oceny, czy księga jest rzetelna decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Dopiero wtedy, gdy zapisy w księdze opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, to należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Powyższe unormowania mają zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Dlatego też, organy podatkowe chcąc wymierzyć podatnikowi w decyzji kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w innej wysokości niż kwota wykazana w zeznaniu podatkowym, sporządzonym w oparciu o prowadzone przez podatnika księgi podatkowe miały obowiązek przeprowadzić, uregulowane w przepisach art. 193 O.p. postępowanie w zakresie nieuznania tych ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym z powodu ich nierzetelności lub wadliwości.

W szczególności organ podatkowy I instancji, na podstawie art. 193 § 6 i 7 O.p. miał obowiązek sporządzić protokół badania ksiąg, w którym stwierdziłby, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje prowadzonych przez podatnika ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, oraz doręczyć podatnikowi odpis tego protokołu. Dopóki organ nie dokonał tych czynności, prowadzone przez podatnika księgi korzystały z wynikającej z art. 193 § 1 O.p. szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych, którą należy interpretować jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku, bez uprzedniego stwierdzenia w sposób uregulowany prawem prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy, który skutkował zniekształceniem tych elementów stanu faktycznego, które w danej sprawie objęte były zakresem prawnopodatkowego stanu faktycznego i które zgodnie z przepisami prawa powinny być zaewidencjonowane w księgach, zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe dokonały określenia dochodu podatnika w wysokości wyższej od zaewidencjonowanej, a zatem nie uznały prowadzonych przez podatnika ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym. Organy te jednocześnie zaniechały zastosowania w sprawie przepisów art. 193 § 6, 7 i 8 O.p., przez co naruszyły przepis art. 193 § 1 tej ustawy.

Postępowanie zatem w tym zakresie musi zostać powtórzone. Jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny, skoro w księgach na badany okres podatkowy, nie została ujęta transakcja zwolnienia z długu - umową z 30 czerwca 2002 r. odnoszącą się do sumy 14.901.387,86 zł - to Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł stwierdzić, że w sprawie nie zachodziły okoliczności obligujące organy podatkowe do wykonania dyspozycji art. 193 §4, §6 i §7 O.p. Zatem przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe zobowiązane będą przeprowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem powołanego przepisu oraz w konsekwencji do oceny relacji między umową z 30 czerwca 2002 r. a umową z 30 czerwca 2003 r., a także wpływu na ocenę stanu faktycznego, okoliczności podnoszonej przez skarżącą, że faks umowy z 30 czerwca 2002 r. dotarł do niej dopiero 27 września 2002 r.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.