Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 524/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Grzelak, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 03 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 1396/05 w sprawie ze skargi B. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 180,00 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 1396/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd wynika, że postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]., nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego do jego wniesienia określonego w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z ze zm.) - zwanej dalej ord. pod. W uzasadnieniu postanowienia organ administracji podniósł, że decyzja wymiarowa została wysłana pocztą, przesyłką poleconą w dniu 15 lutego 2005 r., za zwrotnym potwierdzeniem odbioru na adres U., a w związku z nieobecnością adresata w dniu doręczenia przesyłki, pozostawiono ją na okres 14 dni w urzędzie pocztowym, zaś informację o jej pozostawieniu dwukrotnie umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej, tj. w dniu 16 lutego 2005 r. i w dniu 23 lutego 2005 r. Powołał się na treść art. 150 § 1 i § 1 a ord. pod. i uznał, że w niniejszej sprawie doręczenie nastąpiło w dniu 2 marca 2005 r., a zatem termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem 16 marca 2005 r. Mając na uwadze uregulowanie zawarte w art. 223 § 2 pkt 1 ord. pod. i datę nadania odwołania w Urzędzie Pocztowym w U. tj. 9 maja 2005 r. organ stwierdził, że podatniczka uchybiła terminowi do jego wniesienia.

3. W skardze na powyższe postanowienie skarżąca zgłosiła szereg zarzutów dotyczących prowadzonego przez organ podatkowy postępowania wymiarowego, a ponadto wskazała, że w dniu 6 kwietnia 2005 r. na podstawie otrzymanego wyciągu bankowego za marzec 2005 r. stwierdziła, iż dokonano w marcu na konto prowadzonej przez nią kancelarii zwrotu nadpłaty pomniejszonej o kwotę 20.407,68 zł z tytułu należnej ulgi za budowę budynku mieszkalnego. W dniu 7 kwietnia 2005 r. podatniczka złożyła pismo do Urzędu Skarbowego w C. o wydanie decyzji, która była podstawą dokonanego zwrotu części nadpłaty. Pismem z dnia 13 kwietnia 2005 r. skarżąca została wezwana do uiszczenia opłaty w kwocie 5,00 zł oraz poinformowana o trybie doręczania pism urzędowych. Jak wskazała strona, organ w żadnym przypadku nie wskazał dat ani pierwszego ani drugiego awiza pocztowego, co uniemożliwiło jej sprawdzenia skuteczności doręczenia decyzji wymiarowej przez organ pierwszej instancji. Dodatkowo podniosła, że Urząd Skarbowy w C. od jesieni 2004 r. do lipca 2005 r. był w remoncie, z czym może się wiązać fakt nieotrzymania przez nią awiza, gdyż obsługa podatników odbywała się w różnych pomieszczeniach i na różnych piętrach. Uwierzytelniona kserokopia decyzji odebrana została przez skarżącą w dniu 2 maja 2005 r. i od tego dnia strona uruchomiła procedurę zmierzającą do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Skarżąca załączyła do skargi pismo Urzędu Pocztowego w U. z dnia 26 lipca 2005 r. stwierdzające, że w terminach wskazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej odbierała inne przesyłki do niej kierowane. Zwróciła także uwagę, że organ podatkowy wskazał tylko na jedną datę awiza.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

5. Sąd I instancji – oddalając skargę – zauważył, że postanowieniem z dnia[...]. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 1395/05 oddalił skargę B. K. na to postanowienie i przytoczył fragment uzasadnienia tego wyroku. Podniósł, że zaskarżonym postanowieniem organ rozstrzygnął, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu wynikającego z art. 223 § 2 ord. pod. Stwierdził, że przyjmując, iż w sprawie doszło do skutecznego doręczenia skarżącej decyzji wymiarowej w trybie art. 150 § 1 ord. pod. oraz, że skarżąca nie uprawdopodobniła skutecznie, iż nie ponosi winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, organ konsekwentnie po odmowie przywrócenia terminu, wydał postanowienie o wniesieniu odwołania po upływie terminu do jego wniesienia.

6. Zdaniem Sądu, postanowienie organu podatkowego nie narusza prawa,

gdyż decyzja zastała doręczona skarżącej w trybie art. 150 § 1 ord. pod. w dniu 2 marca 2005 r., po upływie ostatniego dnia czternastodniowego terminu, po pozostawieniu pierwszego zawiadomienia o przesyłce w oddawczej skrzynce pocztowej w dniu 16 lutego 2005 r. Termin do wniesienia odwołania upłynął zatem z dniem 16 marca 2005 r., a jak wynika z akt administracyjnych, odwołanie zostało przez skarżącą nadane w Urzędzie Pocztowym nr 1 w U. w dniu 9 maja 2005 r. W ocenie Sądu, decyzja ta została doręczona prawidłowo, a twierdzenie skarżącej, iż przesyłka nie była dwukrotnie awizowana w świetle akt administracyjnych jest pozbawione podstaw, gdyż z oryginalnego potwierdzenia odbioru załączonego do akt sprawy, wynika że przesyłka była awizowana dwukrotnie tj. w dniu 16 lutego 2005 r. i w dniu 23 lutego 2005 r. Zasadnie zatem organ przyjął, że doręczenie było skuteczne i, że nastąpiło w dniu 2 marca 2005 r. tj. z upływem ostatniego dnia 14 dniowego terminu. Sąd stwierdził, że zgodnie z treścią art. 150 § 2 ord. pod. organ pozostawił tak doręczoną decyzję w aktach sprawy. Od dnia 2 marca 2005 r. zaczął biec 14 dniowy termin do wniesienia odwołania, który upłynął w dniu 16 marca 2005 r., a więc złożenie odwołania w dniu 9 maja 2005 r. nastąpiło z uchybieniem terminu do jego wniesienia.

7. Sąd zważył, że z pisma Urzędu Pocztowego w U. z dnia 26 lipca 2005 r. - na które powołuje się skarżąca - wynika, iż odbierała dwie przesyłki jedną w dniu 22 lutego 2005 r., a drugą w dniu 3 marca 2005 r. oraz, że list polecony nadany w Urzędzie Pocztowym C. 1, a więc zawierający decyzję organu pierwszej instancji, nadszedł do tego urzędu w dniu 16 lutego 2005 r., a został zwrócony do nadawcy w dniu 4 marca 2005 r. Daty wymienione w tym piśmie i daty znajdujące się na zwrotnym potwierdzeniu odbioru i kopercie są zatem tożsame, łącznie z datą zwrotu przesyłki. Zdaniem Sądu, skarżąca nie wykazała skutecznie, że przesyłka nie została doręczona, a w konsekwencji nie obaliła domniemania doręczenia wynikającego z art. 150 § 1 ord. pod., a tylko taki dowód mógłby uchylić skutki, jakie przepis ten wiąże z doręczeniem pisma.

8. Na marginesie zauważył, że argumenty skargi dotyczące prowadzonego postępowania wymiarowego i aktywnego udziału skarżącej w tym postępowaniu nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia dotyczącego postępowania o uchybienie terminowi procesowemu, gdyż wykraczają one poza materię będącą przedmiotem tego rozstrzygnięcia.

9. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną pełnomocnika podatniczki, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a w przypadku nieuwzględnienia pierwszego wniosku o zmianę wyroku i uwzględnienie w całości skargi wniesionej przez skarżącą do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego, zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 223 § 1 i § 2 ord. pod. oraz art. 233 § 1 kpc w zw. art. 106 § 5 p.p.s.a., poprzez sprzeczność ustaleń Sądu ze stanem faktycznym znajdującym odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy.

10. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że sprzeciw skarżącej budzą twierdzenia Sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku, opierające się na zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 1395/05 i na tej podstawie wywodzone twierdzenia wskazujące na niedochowanie terminu do złożenia odwołania w myśl art. 233 ord. pod.

11. Stwierdził, że ustalenia Sądu w zakresie doręczenia stronie decyzji nie jest zgodne ze stanem faktycznym sprawy, tj. z przedstawionymi przez skarżącą datami podejmowanych przez nią czynności, mających swoje odzwierciedlenie w aktach Urzędu Skarbowego w C. Wskazał, że w dniu 6 kwietnia 2005 r., na podstawie otrzymanego z banku wyciągu bankowego z operacjami za marzec 2005 r., skarżąca otrzymała informację o wpływie na rachunek bankowy kancelarii częściowego zwrotu nadpłaty podatku. W dniu 7 kwietnia 2005 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w C. pismo informujące o zdarzeniu i z prośbą o wydanie decyzji. Następnie w dniu 16 kwietnia 2005 r. Urząd Skarbowy w piśmie nakazał jej wniesienie opłaty od kserokopii decyzji. W dniu 18 kwietnia 2005 r. wniosła ona opłatę i telefonicznie została powiadomiona, że może odebrać ksero decyzji, co uczyniła w dniu 2 maja 2005 r. W terminie 7 dni, tj. w dniu 9 maja 2005 r. wysłała wniosek o przywrócenie terminu wraz z odwołaniem, zgodnie z art. 162 § 1 ord. pod. Skoro zatem skarżąca nie otrzymała przesyłki, zgodnie z przepisami art. 150 ord. pod. - co podniosła w skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2005 r., I SA/Gl 1395/05 - i wraz z odwołaniem złożyła wniosek o przywrócenie terminu w związku jego niedotrzymaniem nie swojej winy, to niezasadne jest twierdzenie, iż uchybiła terminowi do złożenia odwołania, skoro termin ten tak naprawdę nie biegł w stosunku do niej.

12. Autor skargi kasacyjnej wskazał na wykonywany przez skarżącą zawód biegłego rewidenta i związaną nim zawodową staranność, w tym świadomość konieczności dotrzymywania terminów. Podniósł, że w spornym okresie skarżąca odbierała kilka przesyłek, w tym z urzędu skarbowego, a nie miała żadnego interesu prawnego w nieodbieraniu przesyłki dotyczącej sprawy zwrotu nadpłaty w podatku, a wręcz przeciwnie zależało jej na jak najszybszym otrzymaniu przedmiotowej decyzji.

13. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wnosząc o jej odrzucenie, ewentualnie oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych, stwierdził, że powołane przez stronę skarżącą podstawy kasacyjne zostały sformułowane nieprawidłowo, a także, iż brak jest wskazania na czym miałoby polegać naruszenie prawa procesowego i jaki to miało wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

14. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

15. Przede wszystkim w pierwszej kolejności wymaga podkreślenia to, że skarga kasacyjna jest zgodnie z art. 173, art. 174, art. 175, art. 176 i art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a. środkiem kasacyjnym wysoce sformalizowanym. Wynika to z jej wymogów materialnoprawnych określonych w art. 176 p.p.s.a. po wyrazie "oraz" nieusuwalnych po upływie terminu do zaskarżenia wyroku (zob. wyjątek co do uzasadnienia z art. 183 § 1 zd. 2 p.p.s.a.), a także obowiązku Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznania skargi kasacyjnej tylko i wyłącznie w jej granicach, a więc w granicach podstaw i wniosków w niej sformułowanych. Tym samym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu (z wyjątkiem określonym w art. 183 § 1 zd. 1 in fine p.p.s.a.) nie wolno z urzędu dookreślać czy uzupełniać wskazanych podstaw kasacyjnych.

Z art. 176 p.p.s.a. zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA wynika, że w skardze kasacyjnej należy wskazać konkretnie wyliczone przepisy prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) bądź przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, które zdaniem skarżącego zostały przez Sąd pierwszej instancji naruszone (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Samo ich wskazanie nie jest jednak wymogiem wystarczającym albowiem niezbędne jest (art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) wskazanie postaci naruszenia przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a więc błędnej ich wykładni lub niewłaściwego ich zastosowania (niezastosowania) przez Sąd w sprawie. W przypadku zaś wskazania podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. niezbędne jest również wykazanie uprawdopodobnienia, że uchybienie przepisom postępowania sądowoadministracyjnego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

16. Zwrócić równocześnie należy uwagę na to, że w świetle utrwalonego już w tej mierze orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego {zob. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r. FSK 192/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 69; wyrok NSA z dnia 13 października 2004 r. FSK 535/04 (niepubl.); wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r. FSK 568/04 (niepubl.)}, ustalenia faktyczne Sądu pierwszej instancji nie mogą być podważane zarzutami naruszenia prawa materialnego. Oznacza to, że oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowego (art. 174 pkt 2 ppsa) jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny, przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd pierwszej instancji. W piśmiennictwie (zob. B. Gruszczyński: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2005, s. 410) podkreśla się, że nie jest to zdanie łatwe gdyż w przepisach ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie ma odrębnego przepisu, który nakazywałby sądowi pierwszej instancji zbadanie czy stan faktyczny został przez organ administracyjny ustalony zgodnie z regułami Ordynacji podatkowej. Oczywiście nie oznacza to by było to zadanie niewykonalne. W orzecznictwie i piśmiennictwie dość zgodnie przyjmuje się, że do przepisów tych należy zaliczyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. (zob. B. Gruszczyński, op. cit., s. 411–412), a nawet przepis art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) z tym jednak, że należy je powiązać z odpowiednimi przepisami ordynacji podatkowej, gdyż Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. To oznacza, że te przepisy stanowiące kryterium oceny zgodności – należy w skardze kasacyjnej wyliczyć.

17. W niniejszej sprawie pełnomocnik strony wskazał na naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 223 § 1 i § 2 ord. pod. oraz art. 233 § 1 kpc w zw. art. 106 § 5 p.p.s.a., poprzez sprzeczność ustaleń Sądu ze stanem faktycznym znajdującym odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy.

18. Tak sformułowany zarzut nie może skutkować jego uwzględnieniem. Art. 106 § 5 p.p.s.a. stanowi, że do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Z art. 233 § 1 Kpc zaś wynika, że Sąd ocenia wiarygodność i moc dowodów według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału. Wspomniany przepis Kpc w postępowaniu cywilnym jest wyrazem zasady swobodnej oceny dowodów. Swobodna ocena dowodów odnosi się do wyboru określonych środków dowodowych i do sposobu ich przeprowadzenia. Mają być one ocenione konkretnie i w związku z całym materiałem dowodowym /T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewska, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, część pierwsza Postępowanie rozpoznawcze, Tom I, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 493/. Warunkiem zastosowania tego przepisu w postępowaniu sądowoadministracyjnym - z upoważnienia art. 106 § 5 p.p.s.a. - jest jednakże prowadzenie przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów, stosownie do brzmienia art. 106 § 3 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej w jej podstawach powołał wyłącznie art. 106 § 5 p.p.s.a. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 7 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 1967/04: "1. Przepis art. 106 § 5 p.p.s.a. zawiera jedynie odesłanie do Kodeksu postępowania cywilnego i nie może stanowić podstawy zarzutu naruszenia reguł postępowania dowodowego w sposób samodzielny. Strona chcąc zarzucić Sądowi naruszenie tych reguł winna wskazać również art. 106 § 3 p.p.s.a, który ustanawia kompetencję do przeprowadzenia ograniczonego postępowania dowodowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym. 2. Jeżeli w sprawie nie było przeprowadzane postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym, to nawet gdyby w skardze kasacyjnej został powołany art. 106 § 3 i art. 106 § 5 p.p.s.a w związku z art. 233 Kpc - to taki zarzut należałoby uznać za niezasadny, chyba że strona argumentowałaby, iż naruszono prawo poprzez jego niezastosowanie i z akt by wynikało, iż stosowny wniosek złożyła. Wtedy zarzut podlegałby merytorycznej ocenie na podstawie art. 191 cyt. ustawy."

19. Odnosząc się do zarzutu naruszenie art. 223 § 1 i 2 ord. pod. stwierdzić należy, że jest on bezzasadny, gdyż przepis ten dotyczy sposobu wnoszenia odwołania. Nie można więc zarzucić Sądowi I instancji naruszenia tych przepisów, gdyż ich nie stosował. Chcąc wiec podnieść powyższy zarzut pełnomocnik strony powinien powiązać go z odpowiednim przepisem ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż na ich podstawie następuje proces orzekania.

20. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c, pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.