Wyrok NSA, sygn. akt FSK 732/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184,  art. 204  pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak, Krzysztof Stanik (spr.), Protokolant Ewa Głowacka, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. Spółki Akcyjnej z/s w W. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2003r. Sygn. akt III SA 2905/02 wydanego w sprawie ze skargi T. Spółki Akcyjnej z/s w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną 2) zasądza od Strony skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3600 ( trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27.11.2003 r., sygn. III SA 2905/02 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności przedstawiono zaskarżoną do Sądu decyzję ostateczną Izby Skarbowej w W. oraz argumenty jakie zadecydowały za jej podjęciem.

Podniesiono zatem, że w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzone zostało, iż Spółka we wszystkich kolejnych miesiącach 1996 r. zaniżyła należny podatek od towarów i usług z tytułu świadczenia usług audioteksowych, opodatkowywując je wg stawki 7% zamiast 22%.

Podstawą dla takich wniosków stałą się analiza umów dotyczących współpracy przy realizacji usług audioteksowych zawartych przez Spółkę oraz okoliczności towarzyszących ich wykonaniu. W tych ramach zauważono, że faktyczna realizacja współpracy dotycząca przedmiotowych usług odbiegała od literalnych postanowień umów zawartych na piśmie (co potwierdziła również T. S.A.) zaś usługi audioteksowe świadczyła w istocie rzeczy T. S.A., a ich odbiorcą byli jej abonenci. Na podstawie rozliczeń finansowych stwierdzono natomiast, że firmy audioteksowe nie wystawiały faktur ani rachunków uproszczonych dla indywidualnych abonentów lecz obciążały T. S.A. kwotą wykazaną w fakturze za "usługi audioteksowe", stanowiącą wynagrodzenie za wytworzony produkt czyli serwis informacyjno – rozrywkowy. Kwoty te księgowane były w T. S.A. na koncie kosztowym [...] oraz [...] (koszty usług telefonicznych). Obciążanie T. S.A. w/w kwotami oraz sposób ich (ewidencj i księgowej wskazuje na fakt, że T. S.A. była nabywcą produktu nazwanego w fakturze "usługą audioteksową". Następnie T. S.A. sprzedawała usługi audioteksowe w postaci horoskopów, wróżb, porad astrologicznych, konkursów, linii towarzyskich itp.) poprzez swoją sieć telefoniczna i na rzecz swoich abonentów. Należność za te usługi zawierała się w fakturze wystawianej abonentom i konsekwencji zwiększała przychody T. S.A.

Organ I instancji uznał zatem, że taki stan rzeczy doprowadził do sytuacji, w której T. S.A. zaniżyła wysokość podatku VAT należnego, klasyfikując błędnie wyżej wymienione usługi do klasy 64.20 "usługi telekomunikacyjne" wg Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, które podlegały w 1996 roku opodatkowaniu stawką VAT 7%, jako wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (grupowanie 64.2). Tymczasem zgodnie z uzyskanymi opiniami statystycznymi (pismo nr RE – 034 –1028/6660/2000 z dnia 23.08. 2000 r.) oraz Głównego Urzędu Statystycznego (pismo nr SRI – IV – 23 – 5672 – 1394/2000 z dnia 29.08.2000 r.) usługi audiotele świadczone za pośrednictwem publicznej sieci telefonicznej, takie jak horoskopy, wróżby, konkursy, porady astrologiczne zarówno wg PKWiU jak i KWiU klasyfikowane były w grupowaniu 93.05.10. W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług usługi te w 1996 r. podlegały zaś opodatkowaniu wg stawki 22%, stosownie do jej przepisu art. 18 ust. 1. Stanowisko taki dodatkowo wsparto argumentacją opartą o ustawę z dnia 23.11.1990 r. o łączności, która obowiązywała w okresie objętym kontrolą. Równocześnie odrzucono jako niemiarodajne dla sprawy opinie statystyczne, na które powoływała się Spółka i wyjaśniono, że za przekonującą uznano opinię uzyskaną z inicjatywy organów podatkowych w toku postępowania w niniejszej sprawie (opinia nr SRI – 04 – 8 – 5672/KU – 244/2001, która podtrzymała opinię interpretacyjną nr SRI – IV – 23 – 5672 – 1394/2000).

Tym samym więc organ I instancji przyjął, że podatniczka nie ewidencjonowała obrotu z tytułu świadczenia wspomnianych wyżej usług i nie naliczała podatku od towarów i usług od tego obrotu powołując się bezzasadnie na przepis § 6 ust. l lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 z późn. zm.).

Nadto organ ten wskazał, że strona zaniżyła podatek należny poprzez nie opodatkowanie czynności przekazania towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy, do czego zobowiązana była zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...).

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania oraz pisma procesowego podatniczki za chybiony uznano zarzut naruszenia przepisu art. 68 Ordynacji podatkowej, które to stanowisko wsparto wyrokiem Sąd Najwyższy z dnia 07.06.2001 r., sygn. III RN 103/00.

Natomiast w kwestii ustalenia czy podjęcie rozstrzygnięcia o charakterze deklaratoryjnym przez organ drugiej instancji w dacie wydania niniejszej decyzji nie będzie dotknięte wadą bezprzedmiotowości, z powodu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada z uwagi na fakt, że pięcioletni okres, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął z dniem 31 grudnia 2001 r. stwierdzono, że w myśl utrwalonej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanie decyzji deklaratoryjnej przez organ podatkowy pierwszej instancji (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej) nie przerywa biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 tej ustawy.

Ponadto w zaskarżonej decyzji dotyczącej wymiaru podatku od towarów i usług określono w rozliczeniu za miesiące czerwiec, wrzesień, październik, listopad 1996 r. kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym oraz w rozliczeniu za pozostałe miesiące 1996 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Stąd też w ocenie organu odwoławczego, termin przedawnienia, określony art. 70 § 1 Ordynacji Podatkowej, w zakresie podatku od towarów i .usług należy ustalać w odniesieniu do wszystkich elementów wpływających lub mogących wpłynąć na wysokość zobowiązania w tym podatku. Przemawia za tym również zapis art. ustawy o podatku od towarów i usług (...), zgodnie z którym podatnicy są obowiązani bez wezwania, przez urząd skarbowy do obliczenia i wpłacenia podatku za okresy miesięczne terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z przepisu tego wynika, że obowiązek płatności podatku w wskazanym terminie uzależniony jest od występowania w danym okresie rozliczeniowym obowiązku podatkowego.

Nałożony zatem na podatnika obowiązek obliczenia za okresy miesięczne podatku w terminie płatności, odnoszący się do obowiązku podatkowego (w odróżnieniu do regulacji art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (...), gdzie obowiązek taki nie występuje dopóki nie zaistnieją czynności objęte obowiązkiem podatkowym), nie zawsze przejawiający się wpłatą podatku pokrywa się z definicją zobowiązania podatkowego, określoną w art. 5 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przedawnieniu podlega zobowiązanie wynikające z obowiązku podatkowego, które występuje w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym. Za takim stanowiskiem opowiedział się również pośrednio SN w wyroku z dnia 07.06.2001 r., sygn. III RN 103/00, w którym Sąd stwierdził, że termin przedawnienia do wydania decyzji deklaratoryjnej i tzw. decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe (art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług), wynosi pięć lat, liczonych od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku "podstawowego" (art. 30 ust 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, obecnie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). A zatem w ocenie tegoż organu należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie przedawnienie zobowiązań za okres styczeń – listopad 1996 r. nastąpiło z dniem 31 grudnia 2001 r. Zwłaszcza, że bieg terminu przedawnienia w/w zobowiązań nie uległ przerwaniu, albowiem nie wystąpiła żadna z okoliczności wymienionych w art. 70 § 2 – 3 Ordynacji podatkowej.

W kwestii zastosowania właściwej stawki podatku od świadczonych usług audioteksowych stwierdzono natomiast, że w świetle zgromadzonych dowodów należało dokonać zmiany oceny dokonanych ustaleń przez organ I instancji. W ocenie organu I instancji faktyczna realizacja współpracy dotycząca usług typu audioteks odbiegała od literalnych postanowień umów, ponieważ T. S.A. nigdy nie wystawiała faktur za dzierżawę łączy, ani nie ewidencjonowała przychodów z tego tytułu, w świetle przepisów ustawy z 23.11.1990 r. o łączności firmy audioteksowe nie mogły otrzymać koncesji na świadczenie usług telekomunikacyjnych w sieciach użytku publicznego pomiędzy różnymi sferami numeracyjnymi oraz zezwoleń na zakładanie i użytkowanie sieci telekomunikacyjnych.

W konsekwencji przyjęty w praktyce przez strony odmienny od postanowień umowy sposób realizacji usług doprowadził do sytuacji, w której T. S.A. zaniżała wartość należnego podatku od towarów i usług, klasyfikując błędnie wykonywane na rzecz abonentów usługi audioteksowe do grupowanie KWiU 64.20 "usługi telekomunikacyjne", zamiast opodatkowywać je właściwą dla tych usług stawką 22%. W przekonaniu organu I instancji za takim stanowiskiem przemawiała m. in. obowiązująca w 1996 r. ustawa o łączności, która definiowała usługi telekomunikacyjne jako działalność gospodarczą polegającą na zapewnieniu przekazu informacji a nie "przekazywaniu informacji", która to cecha właściwa jest dla usług audioteksowych.

Odnosząc się do powyższego stanowiska stwierdzono zatem, iż brak jest powodów aby uznać, iż w przedmiotowej sprawie nie były realizowane zawarte z firmami audioteksowymi umowy w ich literalnym brzmieniu, wskazującym na umowy dzierżawy.

Analiza zawartych umów prowadzi bowiem do wniosku, że T. S.A. nie wydzierżawiła łączy telefonicznych w celu świadczenia przez inne podmioty usług telekomunikacyjnych ale w celu umożliwienia korzystania z nich dla potrzeb świadczenia usług audiotekstowych i w tym znaczeniu pobierania pożytków. Inny podawany przez Inspektora argumentem, który wskazywać ma, że nie były realizowane umowy dzierżawy, tj. fakt, iż T. S.A. nie wystawiała faktur za dzierżawę łączy również należy uznać za nietrafny. Nie ulega wątpliwości, że dzierżawcy świadczyli usługi audioteksowe, za które otrzymywali należne im kwoty wynagrodzenia, pobrane na podstawie wyraźnego umownego upoważnienia przez T. S.A. od usługobiorców (abonentów tej firmy).

Ponadto zgodnie z zawartymi umowami T. S.A. z kwot należnych usługodawcom, tj. kwot pobranych od usługobiorców audioteks zatrzymywała procentową część tych kwot, a pozostałą przekazywała usługodawcom. W relacji zatem do postanowień umów zatrzymywane przez T. S.A. kwoty stanowiły, w ocenie Izby, czynsz dzierżawny. Przy czym przy rozliczeniu umów dzierżawy i pochodnych od nich usług audioteksowych wykorzystano, określoną art. 921 Kc instytucję przekazu a zatem mając na uwadze treść w/w art. 921 Kc oraz art. 452 Kc zdaniem Izby Skarbowej należało stwierdzić, że spełnienie świadczenia pieniężnego, w postaci uiszczenia należności za usługi audioteksowe w granicach opłat za usługi telekomunikacyjne przez usługobiorcę audioteksu na rzecz T. S.A. spowodowało automatycznie wygaśniecie jego zobowiązania wobec usługodawcy audioteksu. Jednocześnie spełnienie przedmiotowego świadczenia spowodowało wygaśnięcie długu usługodawcy audioteksu wobec T. S.A. Tym samym doszło do "zaspokojenia" wierzyciela względem dłużnika z powodu uiszczenia czynszu dzierżawnego. Natomiast zaistnienie stosunku zapłaty pomiędzy usługobiorcą audioteksu a T. S.A. spowodowało, iż spełniona została, przy hipotezie zatrzymania (jako czynsz dzierżawny) części kwoty nie przekazanej usługodawcom, tj. kwoty części należności za świadczone usługi audioteksowe, traktowane przez T. S.A. jako usługi telekomunikacyjne, dyspozycja § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1995 r. wskazująca na moment powstania obowiązku podatkowego, z tytułu świadczenia usługi dzierżawy.

Ponadto o tym, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z realizacją umów dzierżawy świadczą również nie oparte na faktach wyjaśnienia strony, że T. S.A. kupowała usługi audioteksowe, które następnie sprzedawała swoim abonamentom w postaci usług telekomunikacyjnych. Strona uczestniczyła zatem nie w transakcjach zakupu i sprzedaży, ale w operacjach trafnie nazywanych współpracą z firmami audioteksowymi, realizowanymi w celu udostępnienia im łączy do świadczeniausług audioteksowych i przekazywania pochodzących od tych firm informacji swoim abonentom.

W konsekwencji powyższego Izba Skarbowa nie dopatrzyła się aby strona świadczyła na rzecz abonentów inne usługi niż telekomunikacyjne, których istotą zgodnie z ustawą o łączności jest zapewnienie przekazu informacji. Stąd skupienie się przez Inspektora na klasyfikacji statystycznej świadczonych przez T. S.A. usług na rzecz abonentów było zdaniem Izby bezprzedmiotowe.

Konkludując istniejący w aktach sprawy bogaty materiał statystyczny nie upoważnia do twierdzenia, iż w relacji do abonentów T. S.A. świadczyła usługi audioteksowe, co nie oznacza jednak, że nie pobierała za nie wynagrodzenia, którego część nie przekazaną usługodawcom tych usług pozostawiała jako opłatę za czynsz dzierżawny.

Powyższe rozstrzygnięcie zaskarżone zostało skargą do Naczelnego Sądu Administracyjnego, która powołując się na zarzuty:

- nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (wobec podjęcia jej z rażącym naruszeniem przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej)

oraz

- naruszenia przepisów prawa materialnego (tj. art. 18 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług ...) i postępowania (tj. art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy

wniosła o :

- stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji lub, w przypadku nie uwzględnienia zarzutu nieważności uchylenia zaskarżonej decyzji,

- zasądzenie kosztów postępowania

oraz o przeprowadzenie, na podstawie art. 52 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, dowodów uzupełniających z treści:

1) decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...], nr [...],

2) decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...], nr [...], na okoliczność, że Izba Skarbowa analizując wcześniej jedną z umów zawartych przez T. S.A. z firmą W. Sp. z o.o. dokonała całkowicie odmienne] oceny stanu faktycznego niż w zaskarżonej decyzji,

3) pisma Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 16.01.1995 r., nr DsiR – DK – 22/95.

Uzasadniając powyższe żądania wskazano, że wnioski dowodowe były uzasadnione, ponieważ przeprowadzenie dowodów z treści wskazanych powyżej dokumentów byłoby niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości związanych ze stanem faktycznym sprawy i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania.

Odnośnie zarzutu wydania decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stwierdzono, że wydanie w postępowaniu odwoławczym po 31 grudnia 2001 r. decyzji uchylającej w całości decyzję organu I instancji określającej kwoty zwrotu naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym za wrzesień i listopad 1996 r. oraz określające różnicę podatku naliczonego względem podatku należnego za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 1996 r. narusza w sposób rażący przepis art. 70 § 1 podatkowej, ponieważ w sprawie będącej przedmiotem skargi me żadna z okoliczności, o których mowa w art. 70 § 2 i § 3 Ordynacji.

Uznano natomiast argumentację, zgodnie z którą fakt wygaśnięcia zobowiązania podatkowego określonego decyzją Inspektora kontroli skarbowej na skutek zapłaty powoduje, iż postępowanie odwoławcze nie jest bezprzedmiotowe. Nie oznaczało to jednak, że organ odwoławczy może w takiej sytuacji rozstrzygnąć sprawę w każdy sposób określony w art. 233 Ordynacji podatkowej. W szczególności organ odwoławczy nie może, tak jak uczyniła to Izba Skarbowa w sprawie będącej przedmiotem niniejszej skargi, uchylić decyzji organu I instancji w całości i orzec co do istoty sprawy, określając nową wysokość zobowiązania podatkowego, pomimo upływu okresu przedawnienia. przepis art. 233 § 1 pkt lit. a Ordynacji podatkowej stanowi o uchyleniu decyzji, a nie o jej zmianie. Uchylenie decyzji I instancji przez organ odwoławczy powinno mieć miejsce zawsze wówczas, gdy nie jest ona zgodna z prawem. Zgodnie bowiem z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej). Jeżeli jednak, wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej.

Z uwagi na fakt, że w okresie pomiędzy złożeniem odwołania a rozstrzygnięciem sprawy w postępowaniu odwoławczym upłynął termin przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 1996 r., Izba Skarbowa nie mogła w całości uchylić decyzji Inspektora i orzec co do istoty sprawy, określając na nowo zobowiązanie podatkowe w innej wysokości, ponieważ uchylenie decyzji Inspektora w całości oznaczało, że zaległość określona tą decyzją nigdy nie istniała. Jednocześnie zdaniem skarżącego Izba Skarbowa, z uwagi na upływ 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie mogła określić tego zobowiązania w decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, to znaczy po raz kolejny, ponieważ odpadła podstawa prawna do określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji podatnika.

Wskazując na fakt, że postępowanie odwoławcze jest takim samym aktem stosowania prawa jak decyzji I instancji, to w ocenie skarżącej jeżeli zatem organ odwoławczy stwierdzi, iż zaskarżona decyzja powinna być uchylona w całości lecz w chwili wydawania jego decyzji zobowiązanie podatkowe przedawniło się, to jest obowiązany uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie.

W kwestii naruszenia przepisów postępowania T. S.A. podniosła, iż błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na tym, że w wyniku nie rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący Izba Skarbowa błędnie przyjęta, że T. S.A. świadczyła usługi dzierżawy łączy na rzecz firm audioteksowych.

Odnosząc się w związku z tym do zgłoszonego w skardze wniosku dowodowego stwierdzono nawiązując do przepisów ustawy z 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 z późn. zm.), że Sąd orzeka na podstawie akt sprawy a zatem podstawą orzekania jest cały materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony w toku postępowania administracyjnego przez organy podatkowe co powoduje, że dokonywanie ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania i powinno umożliwić dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Stąd też przyjęto, że w niniejszym przypadku Są nie jest w stanie dokonać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją a przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu (art. 52 ust. 2) może mieć miejsce, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Taka jednak sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie zaistniała bowiem wskazane przez skarżącą decyzje nie dotyczyły tego samego podatnika a ponadto uchylenie decyzji i umorzenie postępowania było podyktowane m.in. naruszeniem przy wydawaniu decyzji art. 121 ustawy Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się natomiast do kwestii uprawnień organu odwoławczego (art. 233 Ordynacji podatkowej) w sytuacji gdy po wydaniu i doręczeniu decyzji z dnia 12.10.2001 r. organu I instancji określającej kwestię zwrotu różnicy podatku zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę od tej zaległości i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia za następne okresy z tytułu podatku od towarów i usług (...) za poszczególne miesiące 1996 r. zauważono, że podatniczka wpłaciła całą należność wynikającą z tej decyzji po czym złożyła odwołanie do organu II instancji.

Nawiązując do tego wskazano dalej, że zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, iż decyzja wydawana w podatkowym postępowaniu odwoławczym jest takim samym aktem stosowania prawa, jak decyzja wydana przez organ l instancji, a działanie organu odwoławczego nie ma charakteru kontrolnego, lecz jest działaniem merytorycznym. Zasada dwuinstancyjności, zdaniem Sądu I instancji to prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy podatkowej, zgodnie z którą organ odwoławczy nie może ograniczać się tylko do kontroli decyzji, czy też do rozpatrzenia zasadności argumentów organu I instancji (wyrok NSA z 20.01.1998 r., sygn. I SA/Ka 1050/96, wyrok NSA z 22.03. 1996 r., sygn. SA/Wr 1996/95, wyrok NSA z 06.06.1997 r., sygn. III SA 515/96).

Jednakże, jak zaznaczono, kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej kwestii jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy kwota zwrotu różnicy podatku od towarów i usług oraz kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia za następne okresy rozliczeniowe po myśli przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. stanowi zobowiązanie podatkowe. Bowiem w punkcie wyjścia należało się zdaniem Sąd odwołać się do definicji obowiązku podatkowego (art. 4 Ordynacji podatkowej) i zobowiązania podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej) bowiem obowiązek podatkowy powstaje na skutek zaistnień zdarzeń uzasadniających opodatkowanie powstaje więc z mocy prawa, czyli samoistnie bez aktu stosowania prawa (art. 4 Ordynacji podatkowej).

Na poparcie takiego stanowiska wskazano, iż ustawa o podatku od towarów i usług operuje dwoma różnymi pojęciami tj. "zwrotu podatku" i "zwrotu różnicy podatku". Z kolei art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że na równi z zaległością podatkową traktuje "zwrot podatku". Powyższe w konsekwencji oznacza zatem, że kwota zwrotu różnicy podatku jak i kwota do przeniesienia nie może stanowić zobowiązania podatkowego. Mając to na uwadze wskazano dalej, że należało stwierdzić, iż wydając decyzję określającą kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę do przeniesienia na następne okresy przeliczeniowe organ odwoławczy nie narusza prawa tj. art. 70 Ordynacji podatkowej, jeżeli pomiędzy okresem, którego decyzja dotyczy a jej doręczeniem upłynął okres 5 lat i może korzystać z uprawnień wynikających z art. 233 tej ustawy.

Natomiast w odniesieniu do kwestii dotyczącej zastosowania stawki podatku od towarów i usług podzielono w pełni stanowisko organów podatkowych, iż prawidłową stawką powinna być stawka podstawowa – tj. 22%, o której mowa w art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...). Jednakże nie podzielono w tych ramach argumentacji Izby Skarbowej, która doprowadziła do wyprowadzenia prawidłowego – w ocenie Sądu – wniosku w przedmiocie właściwej stawki podatku, bowiem z całokształtu sprawy wynikało, że w sprawie nie mamy do czynienia z umową dzierżawy lecz z umową najmu, która nie będąc wymienioną w załączniku nr 3 do ustawy, podobnie jak umowa dzierżawy była opodatkowana stawką podstawową, o której mowa w art. 18 ust. l ustawy. Natomiast obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania w całości lub części zapłaty (§ 6 ust. l pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21. 12. 1995 r.). W ocenie Sądu należności wynikające z faktur obejmowały również połączenia z numerami z prefiksem 0 – 700, pod którym abonenci korzystali z usług audioteksowych. Poza tym wskazano, że na fakturach tych nie wyodrębniono wartości tych usług, ani ilości połączeń z tymi numerami natomiast T. S.A. dokonywała samodzielnie obliczeń ilości i czasu trwania połączeń realizowanych w każdym miesiącu do każdego z numerów z prefiksem 0 – 700.

Z kolei wydruki te dla firm audioteksowych, z którymi skarżąca zawarła umowy stanowiły podstawę do obciążania fakturami na jej rzecz. Firmy audioteksowe powołując się na konkretne umowy wystawiając fakturę uwzględniały w niej określony % kwoty netto należnej od abonentów za połączenia do numerów z prefiksem 0 – 700 oraz uwzględniły stawkę 22% stawkę VAT.

Stąd też nawiązując do treści art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (...) stwierdzono, że w przypadku świadczenia przez podatniczkę usługi w sytuacji naruszenia ustawy o działalności gospodarczej bądź ustawy o łączności, czynność taka będzie opodatkowana na zasadach przewidzianych w ustawie.

Ponadto mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy w sprawie należało dojść do wniosku, że w sprawie było do czynienia z umowami najmu łączy telefonicznych w celu umożliwienia firmom audioteksowym korzystania z nich dla potrzeb świadczenia usług audioteksowych natomiast czynsz z tytułu umów najmu był rozliczany zgodnie z tymi umowami poprzez zatrzymywanie przez T. S.A. określonej procentowo części otrzymywanych kwot od abonentów. Natomiast fakt braku wystawienia faktur obciążających T. S.A. czynszem z tytułu zawartych umów, nie mógł mieć żadnego znaczenia. Dlatego w tej sytuacji również wskazywane przez strony w trakcie trwania postępowania opinie organów statystycznych, które stanowią jeden z dowodów w sprawie, nie mogły mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Wyrok ten zaskarżony został skargą kasacyjną, którą skarżąca T. S.A. z siedzibą w W. oparła na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, w tym:

1. art. 70 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że powołany przepis stanowiący o przedawnieniu zobowiązania podatkowego jest bez znaczenia dla dopuszczalności wydania decyzji w sprawie określenia prawidłowej kwoty zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na przyszłe okresy rozliczeniowe oraz poprzez przyjęcie, że "wydając decyzję określającą kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę do przeniesienia na następne okresy przeliczeniowe organ odwoławczy nie narusza prawa tj. art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli pomiędzy okresem, którego decyzja dotyczy a jej doręczeniem upłynął okres 5 lat i może korzystać z uprawnień wynikających z art. 233 tej ustawy",

2. art. 18 ust 2 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 z późn. zm.) przez błędne przyjęcie, że "usługa dzierżawy łączy" nie jest usługą telekomunikacyjną lecz umową najmu i w związku z tym podlega opodatkowaniu stawką 22%, a nie stawką 7%,

3. art. 122, 180, 187 i 191 Ordynacji podatkowej przez wadliwą wykładnię i zastosowanie w wyniku czego doszło do orzeczenia przy niewyjaśnionym stanie faktycznym,

4. art. 127 Ordynacji podatkowej przez pozbawienie strony prawa do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, do czego doszło w wyniku przekroczenia przez organ II instancji granic rozpoznania i rozstrzygnięcia decyzji I instancji,

5. art. 233 §1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że Izba Skarbowa wydając decyzję określająca kwotę zwrotu różnicy podatku orzekła co do istoty sprawy,

6. art. 32 Konstytucji R.P. przez naruszenie zasady równego traktowania podmiotów wskutek uznania, że dopuszczalne jest odmienne stanowisko organów podatkowych w innej sprawie dotyczące tej samej umowy powodujące, że to samo świadczenie w stosunku do dwóch stron transakcji może być jednocześnie uznane za usługę telekomunikacyjną oraz za usługę dzierżawy (najmu),

7. art. 3 i 4 umowy z 14.02.1989 r. między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie popierania i wzajemnej ochrony inwestycji (Dz. U. z 1990 r., nr 38, poz. 220) wskutek doprowadzenia do nierównego traktowania przez Izbę Skarbową inwestora francuskiego – spółki F., będącej od 2000 roku akcjonariuszem skarżącej w stosunku do kontrahenta Skarżącej – spółki W. Sp. z o. o.,

8. art. 52 ust 2 ustawy z 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74 poz. 368 z późn. zm.) przez błędne uznanie, że przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów, o które wnosił Skarżący nie było niezbędne w tej sprawie, w rezultacie czego Sąd nie ustalił, że doszło do wydania dwóch decyzji dotyczących tego samego stanu faktycznego, których ustalenia wzajemnie wykluczają się,

9. art. 328 § 2 Kpc w zw. z art. 59 ustawy z o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uzasadnienie wyroku NSA nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej tego wyroku i nie spełnia w istocie ustawowego obowiązku poinformowania strony o przesłankach, którymi kierował się Sąd przy rozstrzyganiu sprawy.

Powołując się na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy właściwemu Sądowi do ponownego rozpatrzenia ponadto wniosła o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

Na poparcie powyższego stanowiska podniesiono w odniesieniu do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, że zdaniem skarżącej stanowisko NSA jest wadliwe i nie znajduje oparcia w przepisach Ordynacji podatkowej. Nie jest bowiem kwestią dyskusyjną, że każda decyzja organu podatkowego musi mieć swoją podstawę w przepisach Ordynacji podatkowej. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31.12.2002 r. Ordynacja podatkowa nie przewidywała zaś samoistnej podstawy do wydania decyzji określającej kwotę zwrotu podatku oznaczało to, że decyzja w której organ podatkowy określał kwotę zwrotu podatku musiała być jedną z decyzji zdefiniowanych w art. 21 Ordynacji podatkowe. Stąd też jeśli art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej miał zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek wszczętego postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdził, że kwota zwrotu różnicy podatku była inna niż wykazana w deklaracji, to w konsekwencji art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej musiał mieć zastosowanie w sprawie co oznaczało że decyzja określająca zaległość podatkową z tytułu zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku, nie mogła być wydana po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe, jak podkreślono, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Sądu Najwyższego (wyrok z 06.03. 2002 r., sygn. akt III RN 27/01 oraz wyrok z 07.06.2001 r., sygn. akt III RN 103/00). Tym samym więc przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej upoważniał organ podatkowy do wydania decyzji określającej zaległość podatkową w przypadku zadeklarowania przez podatnika kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości wyższej od należnej i jednocześnie do takiego przypadku nie miał zastosowania art. 70 §1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto, jak podkreślono, kwestię sporną stanowi także wykładnia art. 233 Ordynacji podatkowej, w tym rodzaj rozstrzygnięcia jakiego może dokonać organ II instancji, gdy orzeka po upływie terminu przedawnienia. Zdaniem skarżącej uchylenie decyzji I instancji w całości jak to uczyniła Izba Skarbowa po upływie terminu przedawnienia powoduje konieczność umorzenia postępowania. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, że "upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy postępowanie podatkowe się toczy, czy też nie, czy znajduje się w fazie przed organem I, czy też II instancji, czy wreszcie decyzja stała się ostateczna. Z tych względów NSA, badając zarzut przedawnienia, bada przede wszystkim datę wygaśnięcia zobowiązania a jeżeli zobowiązanie wygasło po wydaniu decyzji ostatecznej, NSA oddala skargę, gdyż bierze pod uwagę stan istniejący w chwili wydania decyzji organu II instancji (art. 21 i art. 22 ustawy o NSA). Jeżeli natomiast zobowiązanie podatkowe wygasło przed datą wydania decyzji organu II instancji, decyzja nieuwzględniająca terminu przedawnienia podlega uchyleniu, jako naruszająca prawo materialne. Faktyczne działanie, czy bierność podatnika albo organów podatkowych w toku postępowania odwoławczego, winny pozostawać bez wpływu na bieg terminu przedawnienia. Przekonywające argumenty co do takiego stanowiska przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16.09. 2002 r., sygn. akt SA/Rz 765/2002. Takie stanowisko byłoby zresztą niezgodne z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego wskazaną w art. 127 Ordynacji podatkowej, podniesioną do rangi konstytucyjnej w art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Stanowiłoby "(...) naruszenie gwarantowanych w demokratycznym państwie prawnym praw strony do rzetelnego i merytorycznego rozpoznania, opartych na prawie, żądań i wniosków oraz pozbawienie strony rzeczywistej ochrony prawnej" (tak SN sygn. akt III ARN 75/94).

Odnośnie zarzutu wadliwości ustaleń w zakresie stanu faktycznego zdaniem skarżącego Naczelny Sąd Administracyjny nie odniósł się w najmniejszym stopniu do ustaleń poczynionych przez Izbę Skarbową w przedmiocie stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy ponadto zdaniem strony wyrok NSA opiera się w zasadniczej mierze na domniemaniu wynikającym z niczym nie uzasadnionego założenia, że wbrew twierdzeniom Skarżącego umowy zawarte z firmami audioteksowymi były realizowane zgodnie z ich literalnym brzmieniem mimo tego, że musiałoby to następować z naruszeniem przepisów powszechnie obowiązującego prawa.

W przypadku zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania zdaniem Skarżącego w postępowaniu przed organami podatkowymi doszło do jego istotnego naruszenia ponieważ rozpatrując skargę Naczelny Sąd Administracyjny zupełnie pominął niezmiernie istotną okoliczność z punktu prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, a mianowicie ewolucję stanowiska organów podatkowych w przedmiocie ustaleń faktycznych, skutkującą pozbawieniem skarżącej przedstawiania swojego stanowiska w postępowaniu przed organami podatkowymi. Tym samym więc Izba Skarbowa winna była dać skarżącej (w drodze decyzji kasacyjnej) możliwość zgromadzenia i przedstawienia dowodów na okoliczność, iż w przedmiotowej sprawie nie dochodziło do świadczenia "usług dzierżawy łączy" i oceny tych dowodów (dokonania w oparciu o nie ustaleń faktycznych i prawnych) przez dwie instancje postępowania podatkowego. Ponadto do naruszenia zasady dwuinstancyjności w przedmiotowej sprawie doszło też przy rozpatrywaniu kwestii, jaka stawka winna być przyjęta dla "usługi dzierżawy łączy", jaką (zdaniem wyłącznie Izby Skarbowej) świadczyła skarżąca na rzecz firm audioteksowych. Izba Skarbowa stwierdzając wadliwość ustaleń Inspektora w zakresie stanu faktycznego była zobligowana do uchylenia decyzji Inspektora i zwrócenia sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania ze wskazaniem, w jakim zakresie Inspektor winien uzupełnić postępowanie a Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wskazanego powyżej uchybienia proceduralnego, sanując przyjęty przez Izbę Skarbową sposób rozstrzygania w sprawie. W szczególności zdaniem skarżącego NSA nie stwierdził rażącego naruszenia przepisów postępowania w sytuacji, gdy zachodziły ku temu podstawy.

Odnośnie zarzut braku rozstrzygnięcia co do istoty sprawy w decyzji Izby Skarbowej. Zdaniem skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny zupełnie pominął okoliczność, że decyzja Izby Skarbowej dotknięta jest nieważnością wobec braku rozstrzygnięcia co do istoty sprawy zarzut ten nie został podniesiony uprzednio w skardze jednakże Naczelny Sąd Administracyjny winien z urzędu wziąć pod uwagę nieważność decyzji. Wobec tego, że Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego wydała na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej decyzję, w której uchyliła decyzję Inspektora w całości i poprzestała na określeniu prawidłowej kwoty zwrotu różnicy podatku za wrzesień i listopad 1996 roku, a nie określiła zaległości podatkowej, nie orzekła co do istoty sprawy. Istotne jest bowiem to, że Izba Skarbowa rozstrzygała na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, z odniesieniem do deklaracji podatkowych złożonych przez Skarżącego w których zadeklarowano kwotę zwrotu różnicy podatku i kwotę podatku do przeniesienia a skoro Izba Skarbowa uznała, że kwoty zadeklarowane przez Skarżącego były w nieprawidłowej wysokości, musiała określić prawidłowe kwoty i jednocześnie obligatoryjnie określić zaległości podatkowe z tego tytułu. Dlatego też, zdaniem skarżącej NSA powinien był uwzględnić z urzędu wadę tkwiącą w samej decyzji niezależnie od innych zarzutów zgłoszonych przez Skarżącego i uchylić decyzję Izby Skarbowej.

W przypadku zarzut naruszenia konstytucyjnej zasady równości oraz zarzut naruszenia przepisu art. 52 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym Skarżący wnosząc o przeprowadzenie wymienionych w skardze dowodów uzupełniających na okoliczność wykazania, że Izba Skarbowa analizując jedną z umów zawartych przez skarżącą z firmą audioteksową dokonała całkowicie odmiennej oceny takiego samego stanu faktycznego niż ma to miejsce w zaskarżonej decyzji, wykazał w uzasadnieniu jej zdaniem niekonsekwencję organów podatkowych, bowiem wnioskując ww. dowody skarżąca pragnęła jednocześnie wykazać, że Izba Skarbowa zastosowała niedopuszczalne na gruncie obowiązującego prawa nierówne traktowanie podatników, co leży w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości podmiotów. Odmawiając zatem dopuszczenia zgłoszonego wniosku dowodowego, istotnego z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy, Sąd naruszył przepis art. 52 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, sanując tym samym naruszenie prawa jakiego dopuściła się Izba Skarbowa wydając zaskarżoną decyzję.

Rozwijając zarzut naruszenia umowy z dnia 14.02.1989 r. między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie popierania i wzajemnej ochrony inwestycji skarżący wskazał, że zgodnie z art. 3 tej umowy mimo zobowiązań wynikających z Umowy, w wyniku przedmiotowej sprawy doszło do nierównego (dyskryminującego) traktowania inwestora francuskiego – F. będącego począwszy od 2000 roku inwestorem strategicznym (akcjonariuszem) Skarżącego w porównaniu do tego, jak Izba Skarbowa potraktowała W. Sp. z o.o. w swoich decyzjach z [...]. Stąd też wynikająca z umowy zasada równego traktowania (niedyskryminacji) francuskiego inwestora została naruszona przez Izbę Skarbową w zakresie przyznawania gwarancji bezpieczeństwa prawnego wynikającej z zaufania do działań organów władzy publicznej bowiem decyzją w sprawie W. Sp. z o.o. Izba Skarbowa jako jedną z podstawowych przesłanek do uchylenia decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej uznała właśnie zasadę zaufania do organów władzy publicznej i związane z nią gwarancje. W przedmiotowej sprawie Izba Skarbowa rażąco dyskryminowała Skarżącego i związaną z nim F., nie chcąc przyznać podobnej gwarancji bezpieczeństwa prawnego.

Natomiast w przypadku zarzutu braku właściwego uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zdaniem skarżącej spółki rzetelne uzasadnienie wyroku jest szczególnie istotne w sprawie, w której materia jest szczególnie skomplikowana a jej zdaniem, przedstawione przez Sąd uzasadnienie wyroku w kluczowych dla sprawy kwestiach sprowadza się do lapidarnych stwierdzeń, pozbawionych jakichkolwiek dalszych wyjaśnień. W ten sposób, w szczególności Sąd odniósł się do zasadniczej dla sprawy kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Stanowisko Sądu wprawdzie odwołuje się do konkretnych przepisów Ordynacji podatkowej, jednak w warstwie wniosków jest powierzchowne, pełne uogólnień i uproszczeń ignorujących logiczny aspekt wynikający z tych unormowań.

Skarżąca przytoczyła w tej kwestii rozstrzygnięcia Sądu Najwyższego (wyroki z 10.01.1997 r., sygn. III RN 53/96, oraz z 11.10. 1996 r., sygn. III RN 1/96) podnosząc równocześnie, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało odniesienia do wskazanych przez nią zarzutów skargi.

W dniu 27.10. 2004 r. do tut. Sądu wpłynęło pismo skarżącej zawierające w załączniku ekspertyzę prawną dotyczącą pytania czy w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2002 r. do zobowiązania podatnika wynikającego z decyzji organu podatkowego w przedmiocie określenia, w prawidłowej wysokości kwoty zwrotu podatku bądź kwoty zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług znajdował zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiąca dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w W. podtrzymał w całości swe dotychczasowe stanowisko wyrażone w decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...]. Odnosząc się zaś do zasadniczego zarzutu skarżącej dotyczącego wydania rozstrzygnięcia po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej pragnie zauważa, że decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] określająca kwotę zwrotu różnicy podatku, zaległości podatkowej, odsetek za zwlokę od tej zaległości i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia za następne okresy z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1996 r. została odebrana przez Stronę w dniu 28.09.2001 r., natomiast zaległości podatkowe z niej wynikające wpłacone zostały na konto właściwego urzędu skarbowego w dniu 01.10 2001 r. tj. przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania.

Nadto wskazał, że możliwymi sposobami wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest albo zapłata, albo przedawnienie. A skoro zobowiązanie podatkowe wygasło przez jego zapłatę, niemożliwym było, aby uległo ono przedawnieniu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżone orzeczenie wydaje się być w pełni klarowne i należycie uzasadnione, tak pod względem prawnym jak i faktycznym.

Dlatego, jego zdaniem, podnoszone przez skarżącą ewentualne drobne i kontrowersyjne uchybienia, nie mogą mieć wpływu wynik sprawy. Stąd też wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej jako nie uzasadnionej.

Na rozprawie w dniu 02.12.2004 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymała swą dotychczasową argumentację i wnioski procesowe. Pełnomocnik Izby Skarbowej zaś wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej .

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest w związku z czym brak było podstaw do uwzględnienia zawartych w niej wniosków.

Mając zatem na względzie powyższą ocenę zauważyć w punkcie wyjścia trzeba, że stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), określaną dalej jako "popsa", skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach:

- naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nawiązując do tej regulacji zauważyć równocześnie należy, że strona skarżąca oparła podstawy kasacyjne w równej mierze o zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jaki i procesowego.

Odnosząc się w tym stanie rzeczy do tych pierwszych zauważyć trzeba, że skarżąca w pierwszym rzędzie powołała się na zarzut naruszenia przepisu art. 70 § 1 ustawy z 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Zarzut ten nie jest jednak uzasadniony. Naprowadzona bowiem na jego poparcie argumentacja nie podważa, zdaniem tut. Sądu, stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który w sposób przekonywający wyjaśnił powody, dla których uznał, że przepis ten nie znalazł zastosowania w sprawie. Stąd też na aprobatę zasługuje zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywód dotyczący tej materii zwłaszcza, że pozostaje on w zgodzie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 27.11. 2003 r., sygn. III SA 2905/02. W wyroku tym stwierdzono zaś, że "przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiący o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, jest bez znaczenia dla dopuszczalności wydania decyzji w sprawie określenia prawidłowej kwoty zwrotu różnicy podatku i kwoty podatku do przeniesienia" (publ.: Prz. Pod. z 2004 r., nr 7, str. 51)

Gdyby jednak stanowisko to odrzucić to i tak roztrząsany tu zarzut skarżącej nie dawałby podstaw do uwzględnienia przedmiotowej skargi. Wskazać bowiem trzeba, iż Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 06.10.2003 r., sygn. FPS 8/03 wyraził pogląd, że "zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia" w konsekwencji czego "po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, jednak organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2" Ordynacji podatkowej (publ.: Glosa z 2004 r., nr 7, str. 32). Nawiązując do treści tej uchwały jak też orzecznictwa Sądu Najwyższego tezę zbieżną z powyższą sformułował także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28.06.2004 r., sygn. FSK 200/04 (publ.: ONSAiWSA z 2005 r., nr 1, poz. 4).

Innymi zatem słowy przyjąć należy na tle przywołanych wyżej orzeczeń, że nie może być dwóch różnych podstaw wygaśnięcia obowiązku podatkowego w jednej i tej samej sprawie zaś wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek zapłaty zobowiązania podatkowego określonego decyzją wymiarową nie stanowi przeszkody dla podjęcia przez organ rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym.

Skoro więc w roztrząsanym tu przypadku skarżąca przed upływem terminu przedawnienia dobrowolnie uiściła określony decyzją pierwszoinstancyjną podatek to tym samym spowodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego.

Skutek ten nastąpił także wtedy, gdy w wyniku rozpatrzenia odwołania wysokość tego zobowiązania została zmniejszona. Zapłata należności podatkowej w pierwotnie określonej kwocie, wyższej od faktycznie należnej, powoduje bowiem, że zobowiązanie podatkowe gaśnie także co do kwoty niższej, którą określono w decyzji ostatecznej. Równocześnie taka zmiana wysokości zobowiązania podatkowego otwiera przed podatnikiem drogę do domagania się zwrotu nadpłaconego podatku w tej części, która okazała się nienależna.

Konstatacja taka, wbrew twierdzeniom skarżącej, w pełni zatem legitymuje wcześniejszy wniosek, iż w tym zakresie zaskarżony wyrok odpowiada prawu (art. 184 popsa).

Całkowicie bezpodstawny jest także zarzut naruszenia przepisu art. 18 ust. 2 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Wnosząc bowiem z jego treści, autor skargi wbrew wymogowi określonemu w cyt. wyżej przepisie art. 174 pkt 1 popsa tego bowiem nie precyzuje, kwestionuje nim niewłaściwe zastosowanie wskazanego wyżej przepisu. Ażeby jednak Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, w ogóle mógł się odnieść do tak skonstruowanego zarzutu koniecznym było zakwestionowanie ustaleń faktycznych, które legły u podstaw zastosowania tegoż przepisu. Ustaleń tych skarżąca skutecznie jednak nie podważyła.

Co prawda skarżąca zgłasza zarzut, iż Sąd orzekł w sprawie przy niewyjaśnionym stanie faktycznym. Uchybienie to wiąże jednak z naruszeniem przepisów art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, których Sąd w istocie rzeczy nie stosował. Tymczasem zgodnie z utrwalonym już stanowiskiem doktryny i judykatury tylko przepisy naruszone przez Sąd stanowić mogą skuteczną podstawę kwestionowania wyroku (szerzej orzeczenia kończącego postępowanie) wydanego w postępowaniu sądowo – administracyjnym (por. m. in.: J. P. Tarno – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. Lexis – Nexis W – wa 2004 r., str. 247; wyrok NSA z dnia 01.06.2004 r., sygn. GSK 73/04 – Mon. Praw. z 2004 r., nr 14, str. 632).

Rozwijając zatem powyższą myśl wyjaśnić trzeba, iż co prawda w 2003 r. obowiązywał przepis art. 59 ustawy z 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 z późn. zm.). Nie można jednak zapominać o tym, iż regulacja ta nakazywała stosować w postępowaniu sądowo administracyjnym określone w nim przepisy Ordynacji podatkowej, w tym też przywołane w zarzucie 3 skargi kasacyjnej, odpowiednio. Oznacza to, że Sąd wskazane przepisy prawa nie mógł stosować bezpośrednio lecz przy uwzględnieniu specyfiki postępowania sądowoadministracyjnego. Specyfika ta polega zaś w głównej mierze na tym, że Sąd administracyjny dokonywał pod rządami wskazanej wyżej ustawy kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem (art. 21 cyt. wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym) oraz, że Sąd ten orzekał co do zasady na podstawie akt sprawy przekazanych przez wymienione organy i mógł z urzędu lub na wniosek uczestnika postępowania przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, o ile było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie powodowało nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie (art. 52 ustawy o NSA). Należy więc wskazać, że Sąd nie ustalał we własnym zakresie stanu faktycznego istniejącego w sprawie ani też nie przeprowadzał postępowania dowodowego tak jak to czynią sądy powszechne obowiązane wprost stosować przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Sąd administracyjny obowiązany był zatem w świetle powołanej ustawy do kontroli legalności przeprowadzonego przez właściwe organy administracji publicznej postępowania, w tym prawidłowości i zupełności zgromadzonego przez te organy materiału dowodowego, adekwatności ustalonego na jego podstawie stanu faktycznego i prawidłowości jego oceny oraz zasadności zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego.

Skoro więc orzekający w sprawie Sąd nie prowadził własnego postępowania dowodowego, to tym samym nie mógł naruszyć analizowanych tu przepisów Ordynacji podatkowej, które co do zasady regulują materię związano z gromadzeniem i oceną dowodów dokonywaną w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie dotyczy ona zatem oceny dokonywanej przez Sąd administracyjny w ramach kontroli legalności zaskarżonych aktów i czynności administracyjnych, która prowadzona była na podstawie przywołanej wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Wniosku tego nie zmienia przy tym nawet ta okoliczność, że Sąd orzekający wyprowadza na tle stanu faktycznego sprawy odmienne wnioski aniżeli uczyniły to organy podatkowe. Do działania takiego uprawniają go bowiem przepisy zawarte w cyt. wyżej ustawie o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, w tym zwłaszcza jej przepisy art. 21 oraz art. 22 do art. 27, których naruszenia Sądowi nie zarzucono.

Pozostając przy kwestii zarzutów naruszenia przepisów postępowania za nieuzasadniony uznać także należy zarzut naruszenia przepisu art. 52 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Jak bowiem wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20.07.2004 r., sygn. GSK 589/04 "postępowanie dowodowe przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w granicach określonych w art. 52 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym służyło ocenie zgodności zaskarżonego aktu (czynności) z prawem, a nie dokonywaniu ustaleń faktycznych stanowiących podstawę merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy załatwionej zaskarżonym aktem" (publ.: ONSAiWSA z 2004 r., nr 4, poz. 56). Tymczasem zgłoszony w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonego wyroku wniosek dowodowy zmierzał właśnie do dokonania nowych ustaleń faktycznych, na które w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie ma miejsca. Okoliczność tę Sąd orzekający w sprawie trafnie zresztą dostrzegł i ocenił. Sąd ten prawidłowo także uznał, iż rozbieżność orzecznictwa podatkowego, którego wykazanie było celem przedmiotowego wniosku dowodowego, samo przez się nie otwiera jeszcze drogi do uzupełniania materiału dowodowego w trybie analizowanego tu przepisu prezentując na poparcie tej tezy wyczerpujące motywy, które skład orzekający w pełni podziela. Prawidłowością takiego rozumowania dodatkowo zresztą wspiera pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w wyroku z dnia 05.05.2004 r., sygn. FSK 2/04, zgodnie z którym "rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa" (publ.: ONSAiWSA z 2004 r., nr 1, poz. 6).

Nawiązując zaś do zaprezentowanej wcześniej tezy, iż tylko przepisy naruszone przez Sąd orzekający w sprawie stanowić mogą podstawę skutecznego zrzutu kasacyjnego stwierdzić trzeba, iż całkowicie chybione są zarzuty sformułowane w punktach 4 i 5 przedmiotowej skargi kasacyjnej. Po pierwsze Sąd orzekający regulacji tych w ogóle nie stosował. Po wtóre zaś nawet obowiązujący w 2003 r. przepis art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym nie odsyłał do wytkniętych w skardze przepisów art. 127 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Przepisy te są bowiem adresowane wyłącznie do organów podatkowych w konsekwencji czego Sądu administracyjnego nie mógł im uchybić. Sąd mógł co prawda błędnie ocenić ewentualne konsekwencje zastosowania tych regulacji przez organy podatkowe niemniej zarzutu takiego, wspartego przywołaniem stosownych podstaw prawnych wykorzystywanych przez Sąd administracyjny – co godzi się podkreślić, nie zgłoszono.

Co zaś się tyczy zarzutu naruszenia przepisu art. 328 § 2 Kpc to stwierdzić trzeba, że skarżąca Spółka nie wykazała ażeby wytknięte w tym zakresie uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, do czego jest ona zobowiązana po myśli art. 174 pkt 2 popsa (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 01.06.2004 r., sygn. GSK 73/04 – publ.: Mon. Praw. z 2004 r., nr 14, str. 632). Swoją zaś drogą w tym zakresie na poprawność uzasadnienia wpływ ma przede wszystkim jego prawna zawartość oceniana pod kątem realizacji przesłanek art. 328 § 2 Kpc w zw. z art. 59 ustawy o NSA. Skoro więc w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono stanowisko organów podatkowych orzekających w sprawie, jak też zaprezentowano prawem wymaganą ocenę stanu faktycznego i prawnego sprawy to tym samym uwzględniając uwagi poczynione wyżej uznać trzeba, iż przedmiotowy zarzut uzasadniony nie jest.

Reasumując zatem dotychczasowe uwagi dotyczące zarzutów naruszenia prawa procesowego stwierdzić zatem trzeba, przy uwzględnieniu wcześniejszych uwag dotyczących podstawowych, specyficznych cech postępowania sądowoadministracyjnego, że Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się podstaw do przyjęcia, że zaskarżony wyrok naruszał wskazane w skardze kasacyjnej przepisy postępowania i to w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Powracając tym samym na grunt zarzutów naruszenia prawa materialnego, konkretnie przepisu art. 18 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...), stwierdzić trzeba, że w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy skutecznie zakwestionowany nie został zaprezentowany wyżej wniosek dotyczący oceny skuteczności tego zarzutu jest w pełni uzasadniony.

Uwaga ta rozciąga się także na zarzuty naruszenia przepisów art. 32 ustawy z 02.04.1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 78, poz. 483) oraz art. 3 i 4 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie popierania i wzajemnej ochrony inwestycji podpisanej w Paryżu dnia 14.02. 1989 r. (Dz. U. z 1990 r., nr 38, poz. 220) bowiem nie da się zarzutów tych skutecznie podnieść bez równoczesnego podważenia ustaleń faktycznych sprawy. Te zaś, jak już nadmieniono, zakwestionowane nie zostały.

Swoją zaś drogą rozbieżność orzecznictwa aczkolwiek niewątpliwie niepożądana nie stanowi jeszcze sama w sobie podstawy do twierdzenia, iż z tego i tylko tego powodu doszło do naruszenia konstytucyjnej zasady równości podmiotów wobec prawa, na co wcześniej, w innym kontekście, zwrócono już uwagę.

Kierując się w związku z tym przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej orzekł, z mocy art. 184 i art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w wyroku.

.