Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 325/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Asesor WSA Marek Olejnik, Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2007r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] oraz decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] NR [...]; II. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu; III. zasądza od na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 12.892,00 złotych (dwanaście tysięcy osiemset dziewięćdziesiąt dwa i 0/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił podatnikowi Kopalni A S.A. w B. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000 r. w wysokości [...].

Organ ten uznał iż spółka dopuściła się nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania zakupów skutkujących w rozpatrywanym okresie zawyżeniem podatku naliczonego do odliczenia o łączną kwotę [...]. Zawyżenie to nastąpiło na skutek uwzględnienia w ewidencji oraz w deklaracji VAT-7 za grudzień 2000 r. kwot podatku wynikających z faktu dokumentujących nabycie usług i materiałów od Kopalni A SA w B., będącego oddziałem skarżącej spółki, samodzielnie sporządzającym bilans, który w 2000 r. był odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zdaniem organu I instancji powyższe działania stanowiły naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl których strona skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących czynności sprzedaży, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 3 powołanej ustawy, ustawodawca poszerzając katalog czynności nazwanych sprzedażą wymienionych w art. 2 tej ustawy, uregulował stosunki między zakładem osoby prawnej tj. podatnikiem z woli urzędu skarbowego, a innym zakładem osoby prawnej samodzielnie sporządzającym bilans, nie normując sytuacji, w której stroną dokonującą odpłatnego przekazania towarów lub świadczenia usług jest zakład osoby prawnej samodzielnie sporządzający bilans natomiast odbiorcą jest macierzysta osoba prawna. Zdaniem dyrektora urzędu kontroli skarbowej z punktu widzenia prawa cywilnego normującego stosunki prawne sprzedaży obrót dokonywany w ramach tego samego podmiotu nie jest sprzedażą, co powoduje, że zakład osoby prawnej dokonujący wewnętrznych czynności w stosunkach do osoby prawnej nie dokonuje sprzedaży w rozumieniu art. 5 ust. 3 powołanej ustawy, nawet gdy czynność ta ma charakter odpłatnego przekazywania towarów i świadczenia usług. Wynika z tego, że takie czynności nie podlegają podatkowi od towarów i usług, a to oznacza, że podatek naliczony przy zakupie towarów i usług przekazanych odpłatnie osobie prawnej przez jej zakład samodzielnie sporządzający bilans i posiadający status podatnika podatku od towarów i usług, nie podlega u tej osoby prawnej odliczeniu.

Nadto wedle organu I instancji zakwestionowane faktury wystawione przez oddział strony skarżącej Kopalnię A S.A. w B. nie stanowiły podstawy do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie spełniały wymogów § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245) tj. potwierdzały czynność prawną sprzedaży, która w świetle przepisów prawa nie nastąpiła.

Spółka nie zgadzając się z rozstrzygnięciem dokonanym przez organ I instancji wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 5 ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie art. 19 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 2 i ust. 3 w/w ustawy poprzez błędną wykładnię.

W uzasadnieniu odwołania podatnik stwierdził, że w rozstrzyganej sprawie za bezsprzeczną należy uznać okoliczność, iż po dniu 01 maja 2004 r. kontrolowany podatnik wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki zlikwidowanego, wskutek zmiany przepisów, podatnika jakim była Kopalnia A S.A., w B., w związku z czym powstała sytuacja w której ten sam podmiot jest wystawcą oraz odbiorcą faktur VAT.

W opinii strony powyższe okoliczności dają podstawę do uznania, że w miejsce dotychczasowego podatnika - oddziału osoby prawnej - weszła ta osoba prawna, a zatem w stosunku do osoby prawnej (A S.A.) można wydawać decyzje oraz żądać zapłaty podatku jaki byłby należny od oddziału.

Według strony skarżącej "...oddział osoby prawnej, będący odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie posiada w sensie cywilistycznym własnego majątku, a tym samym nie może zapłacić podatku "własnymi" środkami. Pomimo, iż dla celów podatku od towarów i usług oddział i osoba prawna są odrębnymi podatnikami, podatek od towarów i usług w każdym przypadku uiszcza osoba prawna, bowiem tylko ona jako właściciel jest dysponentem aktywów - w tym środków pieniężnych....". W świetle powyższego strona uznała za oczywisty fakt, iż podatek od towarów i usług płacił nie oddział osoby prawnej, lecz ta osoba prawna ze swojego majątku, zatem w rozstrzyganej sprawie "Jedynie pozostaje kwestia konieczności dokonania przez organ podatkowy przeksięgowania wpłaconych przez A S.A. kwot...".

Wskazując na powyższe pełnomocnik strony odwołującej zakwestionował dokonaną przez organ kontroli skarbowej weryfikację zobowiązania podatkowego strony i zarzucił naruszenie postanowień art. 5, art. 21 § 3, art. 53 i art. 55 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 2 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług, przez błędną wykładnię, poprzez prowadzenie postępowania w celu określenia zobowiązania podatkowego w kwocie analogicznej jak wpłacona przez podatnika, oraz naliczenie odsetek za zwłokę za okres, za który organ podatkowy dysponował podatkiem wpłaconym przez podatnika.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu kontroli skarbowej dotyczącym interpretacji art. 5 ust. 3 cytowanej ustawy podatnik stwierdził, że wykładnia tego przepisu nie może odbywać się na gruncie konstrukcji cywilnoprawnych, bowiem chodzi tu o rozstrzygnięcie zakresu opodatkowania świadczeń dokonywanych przez podmioty mające podmiotowość jedynie na gruncie prawa podatkowego a nie cywilnego.

W odwołaniu strona przedstawiła własną analizę cytowanego art. 5 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług opartą na konwencji językowej, która zdaniem skarżącego pozwoliła wnioskować, że pomimo iż ustawodawca w art. 5 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług posługuje się pojęciem zakładów (oddziałów) sporządzających bilans, trudno znaleźć racjonalne argumenty, aby z definicji tej wyłączyć samą osobę prawną, która posiada status podatnika VAT wynikający z art. 5 ust. 1 ustawy, a nie z art. 5 ust. 2 ustawy, tym bardziej, że ustawodawca w końcowej części analizowanego przepisu nie stwierdził, iż dotyczy on tych zakładów, które mają status podatnika podatku od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 2 cytowanej ustawy. Zatem w opinii strony nie ma znaczenia okoliczność na jakiej podstawie zakład bądź jego oddział nabył status podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji powyższego strona odwołująca stwierdziła iż "... wystawienie faktury VAT przez zakład będący podatnikiem podatku od towarów i usług na inną część organizacyjną osoby prawnej, (....) pozwala - tej jednostce lub osobie prawnej jako zakładowi, który przecież w rozumieniu art. 5 ust. 2 stanowi taką jednostkę, na dokonanie odliczenia....".

Ponadto podatnik zarzucił, że organ pierwszej instancji odmawiając stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, powołał podstawę prawną z aktu wykonawczego (§ 50 ust. 4 pkt. 5 litera "a" - rozporządzenia Ministra Finansów), która jest nieadekwatna do stanu faktycznego sprawy. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. sygn. akt SK 22/03 oraz na bezsporny fakt, że na kwestionowanych w sprawie fakturach określono cenę wraz z podatkiem, który został przez zbywcę zapłacony Skarbowi Państwa, pełnomocnik strony stwierdził, iż podatnik miał prawo i prawidłowo dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez oddział swojego przedsiębiorstwa, posiadający status podatnika podatku od towarów i usług.

Wskazując na wyżej przedstawione zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania organu pierwszej instancji.

Organ drugiej instancji dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w świetle zarzutów przedstawionych w odwołaniu, nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, w związku z czym w dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. wydał decyzję nr [...] utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W.

Zdaniem organu odwoławczego podstawą rozstrzygnięcia jest kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług odpłatnego przekazywania towarów oraz świadczeń usług między przedsiębiorstwem a jego zakładem, co budziło kontrowersje zarówno w postępowaniu przed organami podatkowymi jak i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Odwołał się organ odwoławczy do stanowiska WSA we Wrocławiu wyrażonego w sprawie ze skargi Kopalni A S.A. w B. zakończonej wyrokiem z dnia 30 listopada 2004 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 21510 do 2521/02. Przedmiotem rozstrzygnięć w tejże sprawie była kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności odpłatnego przekazania materiałów i usług przedsiębiorstwa ( Kopalnia A S.A. w B.) przez jego zakład (Kopalnia A S.A. ). Zgodnie ze stanowiskiem WSA wyrażonym w powyższej sprawie rozwiązania powyższego problemu, a tym samym kwestii spornej rozstrzyganej sprawy należy szukać w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, regulującej zarówno podmiotowość w podatku od towarów i usług jak i normującej powstanie obowiązku podatkowego w zakresie tego podatku. Pojęcie podatnika na gruncie ustawy w/w zawiera art. 5, modyfikując pojęcie podatnika w stosunku do ordynacji podatkowej, gdyż kładzie nacisk na wykonywanie czynności opodatkowanych i przewiduje konieczność zaistnienia pewnej ciągłości oraz powtarzalność w wykonywaniu czynności będącej przedmiotem opodatkowania, odstępując od uzależnienia statusu podatnika od obowiązującego go obowiązku podatkowego jako powinności poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego. W powyższym artykule wymienia się grupy podatników wśród których wymienia się zakłady (oddziały) osoby prawnej wykonujące czynności, o których mowa w art. 2 ustawy, jeżeli samodzielnie sporządzają bilans, pod warunkiem, że urząd skarbowy wyrazi zgodę, aby zakłady te posiadały status podatnika. Tak więc zakłady osoby prawnej uzyskują status podatnika podatku od towarów i usług z uznania urzędu skarbowego po spełnieniu w/w warunków. Zatem przepis ten odnosi się do takich Zakładów osoby prawnej, które wykonują czynności wymienione w art. 2 ustawy w imieniu i na rachunek osoby prawnej, której są Zakładem.

Zakres czynności nie mających charakteru sprzedaży w rozumieniu art. 4 pkt 8 ustawy między takim podatnikiem podatku od towarów i usług a innymi zakładami osoby prawnej samodzielnie sporządzającymi bilans został uregulowany w art. 5 ust. 3 ustawy. W przepisie tym ustawodawca nazwał sprzedażą czynności odpłatnego przekazania towarów oraz świadczenia usług między zakładem, któremu podmiotowość w podatku od towarów i usług nadaje urząd skarbowy, a innym zakładem sporządzającym bilans, przez co poszerzył katalog czynności opodatkowanych o czynność, która ma miejsce tylko między zakładami osoby prawnej, między którymi nie może mieć miejsca sprzedaż zdefiniowana w art. 2 ustawy.

Dokonując zatem wykładni gramatycznej art. 5 ust. 3 ustawy o VAT należy odnieść się zarówno do podmiotowego jak i przedmiotowego zakresu jego regulacji. Zawarty w tym przepisie wyraz "także" powoduje, że poza wykonywaną przez podatników tj. zakłady osoby prawnej, sprzedażą towarów, rozumianą jako dokonywanie czynności wymienionych w art. 2 ustawy w ramach stosunków gospodarczych realizowanych w imieniu i na rzecz osoby prawnej, jest nią także "odpłatne przekazanie towarów lub świadczeń usług przez tych podatników na rzecz innych zakładów samodzielnie sporządzających bilans", a więc niekoniecznie posiadających status podatnika podatku od towarów i usług. Jak wywodzi organ odwoławczy z zakresu podmiotowego tego przepisu wynika, że czynność powyższa odnosi się do wewnętrznych stosunków osoby prawnej tj. między zakładem posiadającym status podatnika z Zakładem samodzielnie sporządzającym bilans. Z brzmienia tego przepisu jednoznacznie wynika, że nie odnosi się on do sytuacji, w której z jednej strony występuje podatnik tj. osoba prawna działająca we własnym imieniu i na własny rachunek (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy), a z drugiej strony – nieposiadający osobowości prawnej zakład osoby prawnej samodzielnie sporządzający bilans, nawet gdyby był zakładem posiadającym status podatnika. Wedle stanowiska organu II instancji w sytuacji gdy mamy dwóch podatników tj. jednego z mocy prawa (osoba prawna), a drugiego z "wyboru" (zakład tej osoby prawnej), to nie można uznać, iż dla celów podatku od towarów i usług stosuje się do nich przepisy tak jak dla niezależnych podmiotów, gdyż nie wynika to z gramatycznego rozumienia przepisu art. 5 ust. 3 ustawy. Interpretacja w/w przepisu przedstawiona przez podatnika w odwołaniu i prowadzącą do konkluzji, że art. 5 ust. 3 omawianej ustawy reguluje również opodatkowanie podatkiem VAT czynności między osobą prawną a jej zakładem, a w konsekwencji wyrażenie jednocześnie zgody na podmiotowość prawną zakładu głównego tj. osoby prawnej zdaniem organu odwoławczego wykracza poza możliwy do przyjęcia sens użytych w w/w przepisie słów. Skoro bowiem ustawodawca jak wywodzi organ II instancji uznał za celowe poddanie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ściśle określonych czynności sprzedaży wewnątrz osoby prawnej tj. między jej zakładami uczyniłby to również, gdyby miał taką potrzebę w uregulowaniu opodatkowania między osobą prawną a jej zakładem, nie stawiając podatnika w sytuacji, w której zmuszony jest "odkrywać" treść przepisu.

Organ odwoławczy stwierdził, iż związany jest oceną prawną wyrażoną przez WSA we Wrocławiu w powołanych wyrokach z dnia 30 listopada 2004 r., zgodnie z którą z gramatycznej a także celowościowej wykładni art. 5 ust. 3 omawianej ustawy wynika, iż poszerzając katalog czynności nazwanych sprzedażą, ustawodawca uregulował stosunki między zakładem osoby prawnej – podatnikiem z woli urzędu skarbowego a innym zakładem osoby prawnej samodzielnie sporządzającym bilans, nie normując sytuacji, w której stronę dokonującą odpłatnego przekazania towarów lub świadczenia usług jest zakład osoby prawnej, natomiast odbiorcą – macierzysta osoba prawna.

W konkluzji powyższego organ odwoławczy uznał, że obrót dokonywany w ramach tego samego podmiotu nie jest sprzedażą, a to powoduje, że zakład osoby prawnej dokonujący wewnętrznych czynności w stosunku do osoby prawnej, nie dokonuje sprzedaży w rozumieniu art. 5 ust. 3 ustawy, nawet gdy czynność ta ma charakter odpłatnego przekazywania towarów i świadczenia usług. Skoro wynika iż takie czynności nie podlegają opodatkowaniu to podatek naliczony przy zakupie towarów i usług przekazanych odpłatnie osobie prawnej przez jej zakład samodzielnie sporządzających bilans i posiadający status podatnika podatek od towarów i usług nie podlega u tej osoby prawnej odliczeniu.

Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego powołania w zaskarżonej decyzji § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., który zdaniem podatnika nie jest adekwatny do stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy stwierdza, że jest on chybiony. Powołany przez stronę odwołują wyrok TK z dnia 21 czerwca 2004 r. sygn. akt SK 22/03 dotyczy sytuacji wymienionej w § 50 ust. 4 pkt 3 w/w rozporządzenia, natomiast w rozpatrywanej sprawie organ I instancji powołał przepis wykonawczy dotyczący ustalonego w sprawie stanu prawnego, stwierdzając iż zakwestionowane w sprawie faktury potwierdzające zakup towarów i usług odpowiadają przesłankom § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a w/w rozporządzenia, gdyż potwierdzającą czynność prawną sprzedaży, która w świetle przepisów prawa nie nastąpiła.

Reasumując organ odwoławczy uznał iż w świetle przedstawionej analizy art. 5 ust. 3 ustawy o VAT oraz przy uwzględnieniu stosunku wyrażonego w powołanych wyrokach WSA we Wrocławiu z dnia 30 listopada 2004 r. zarzuty przedstawione w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie.

Decyzją organu II instancji podatnik zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając:

- naruszenie postanowień art. 5 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zmianami), w postaci błędnej wykładni,

- naruszenie postanowień § 50 ust. 4 pkt 5 litera a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w postaci niewłaściwego zastosowania,

- naruszenie postanowień art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niewłaściwe zastosowanie,

- naruszenie postanowień art. 53 § 1 w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w postaci błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania,

- naruszenie postanowień art. 128 i art. 212 Ordynacji podatkowej, w postaci wydania decyzji w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, co stanowi naruszenie prawa o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Zarzucając naruszenie powyższych przepisów prawa procesowego i materialnego skarżący nie zgadza się z interpretacją art. 5 ust. 3 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i jednocześnie przedstawia własną wykładnię tego przepisu, która - Jego zdaniem - znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych np. w cytowanym wyroku NSA z dnia 29 września 2004r. sygn. akt FSK 301/2004 r.

Zdaniem skarżącego przepis ten "... regulując stosunki wewnętrzne posługuje się zarówno pojęciem oddział - oznaczającym część osoby prawnej, jak i zakład oznaczający całą osobę prawną, stąd dotyczy obu tych kategorii...". Ponadto stwierdza, że przy interpretacji przepisów prawa "... nie można poszczególnych pojęć w przepisie rozpatrywać odrębnie, ale trzeba brać pod uwagę wszystkie elementy danego przepisu, bowiem wypowiedź ustawodawcy musi być potraktowana jako pewna całość, zaś znaczenie musi być ściśle uzależnione od powiązania jej elementów składowych....". Nie zgadzając się zatem ze stanowiskiem zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, skarżący dokonuje własnej interpretacji art. 5 ust. 3 w/w ustawy i podsumowując stwierdza, że "... organy błędnie założyły, iż wykonywanie za odpłatnością dostawy towarów bądź świadczenia usług na rzecz przedsiębiorstwa rozumianego jako pozostała część osoby prawnej po wyłączeniu oddziału nie jest czynnością opodatkowaną i nie daje prawa do odliczenia podatku zawartego w fakturach wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług jakim jest oddział osoby prawnej ...".

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a dodatkowo nie zgadza się jakoby doszło w sprawie do naruszenia art. 153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez powołanie w zaskarżonej decyzji orzeczeń WSA we Wrocławiu z dnia 30 listopada 2004 r. zapadłych w stosunku do Kopalni A S.A. w B. Zdaniem organu odwoławczego błędnie skarżący podnosi jakoby w/w wyroki nie wiązały organów podatkowych w niniejszej sprawie, skoro przedmiotem rozpatrywania są te same transakcje dokonywane w tym samym okresie i pomiędzy tymi samymi podmiotami, przy czym kwestią sporną pozostaje odliczenie podatku naliczonego przez nabywcę towarów i usług, których świadczenie i przekazywanie zgodnie z przywoływanymi wyrokami nie podlegały obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług. Trudno zdaniem organu II instancji nie uznać, iż w sprawie nie występuje tożsamość przedmiotowa, skoro w powołanych orzeczeniach sąd zajął stanowisko w kwestii transakcji dokonywanych między Kopalnią A S.A. w B. a macierzystą osobą prawna tj. skarżącym. Zatem w opinii organu odwoławczego dokonana przez organ I instancji korekta podatku naliczonego u nabywcy w/w towarów i usług jest w pełni uzasadniona i przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organy były związane oceną prawną zawartą w/w wyrokach WSA we Wrocławiu.

Zdaniem strony przeciwnej nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 128, 212 i 247 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji w sprawie zakończonej decyzją ostateczną.

Zaskarżona decyzja wydana dla Kopalni A S.A. w B. w zakresie korekty podatku naliczonego dotyczy transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy w/w jednostką a jej oddziałem, który w 2000 r. posiadał status podatnika podatku od towarów i usług. Natomiast decyzja ostateczna, wydana przez organ I instancji na skutek orzeczenia WSA we Wrocławiu z dnia 30 listopada 2004 r. dotyczyła rozliczenia Kopalni A S.A. w B. i zastała wydana na Kopalnię A S.A. w B., która zgodnie z art. 160 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jest następcą prawnym swojego zakładu (oddziału) w zakresie praw i obowiązków podatkowych, który z dniem 1 maja 2004 r. przestał być wyodrębnionym podatnikiem podatku od towarów i usług – w zakresie, w jakim dotyczą podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie zdaniem organu odwoławczego mamy do czynienia z tożsamością przedmiotową (te same transakcje gospodarcze), lecz występuje odrębność podmiotowa. Zatem nie można twierdzić, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej, ponieważ dotyczy sprawy zakończonej decyzją ostateczną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W myśl treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz.1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.).

Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie której rozstrzygnięcie ma zasadniczy wpływ na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji są czynności odpłatnego przekazania towarów i usług pomiędzy stroną skarżącą (osobę prawną) a jej zakładem (Kopalnia A S.A. w B.).

Niewątpliwie opodatkowanie podatkiem od towarów i usług opłatnego przekazywania towarów oraz świadczenia usług między przedsiębiorstwem a jego zakładem w orzecznictwie sądu administracyjnego budziło liczne kontrowersje, owocując odmiennymi stanowiskami. Dla potrzeb przedmiotowej sprawy Sąd odstąpił od przywołania tychże różniących się stanowisk zważywszy na fakt, iż czynności odpłatnego przekazania towarów i usług pomiędzy stroną skarżącą a jej zakładem były przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w wyrokach z dnia 30 listopada 2004 r. o sygn. akt I SA/Wr 2510-2521/02, wydanych wskutek skargi Kopalni A S.A. w B. Zgodnie z wyrażonym w tych wyrokach stanowiskiem, czynnością sprzedaży uregulowaną w art. 5 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie jest odpłatne przekazywanie towarów i świadczenie usług osobie prawnej przez zakład (oddział) tej osoby prawnej, samodzielnie sporządzającej bilans i posiadający status podatnika podatku od towarów i usług. Odwołać należy się w tym momencie do art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Podkreślenia wymaga przewidziana przez ten artykuł moc wiążąca prawomocnego orzeczenia sądu jako aktu władzy państwowej. Jej swoistość wyraża się tym, że obejmuje także inne sądy i inne organy państwowe, które muszą brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia Sądu administracyjnego. Ratio legis powołanego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy ( por. wyrok NSA z 19 maja 1999 r. IV SA 2543/98). Zatem Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę w kwestii uznania czy czynności odpłatnego przekazywania usług i towarów pomiędzy stroną skarżącą a jej oddziałem w rozpatrywanym roku podatkowym podlegają uregulowaniu przewidzianym w art. 5 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) mając na uwadze art. 170 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest zobligowany stanowiskiem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 listopada 2004 r. o sygn. akt I SA/Wr 2510 do 2521/02, co implikuje w sposób bezwzględny uwzględnienie tego w niniejszym rozstrzygnięciu. Innymi słowy skoro Sąd w przywołanych wyrokach dokonał oceny prawnej przedmiotowych transakcji to Sąd rozstrzygający przedmiotową sprawę dokonaną oceną prawną jest związany. W tej sytuacji Sąd odstępuje od ustosunkowania się od podnoszonej w skardze argumentacji podatnika, którą skarżący usiłował wykazać, iż przedmiotowe transakcje a to wykonywane za odpłatnością dostawy towarów bądź świadczenia usług na rzecz przedsiębiorstwa rozumianego jako pozostała część osoby prawnej po wyłączeniu oddziału są czynnością opodatkowaną i dają prawo do odliczenia podatku zawartego w fakturach wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług jakim jest oddział osoby prawnej.

Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego powołania w zaskarżonej decyzji przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109 poz. 1245 z późn. zm.), który zdaniem skarżącego nie jest adekwatny do stanu faktycznego sprawy należy stwierdzić iż jest on chybiony. Należy bowiem przede wszystkim stwierdzić, że przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. sygn. akt SK 22/03 dotyczy sytuacji wymienionej w § 50 ust. 4 pkt 3 w/w rozporządzenia, natomiast w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją w której w świetle przywołanego stanu prawnego czynność sprzedaży nie miała miejsca, a zatem z sytuacją do jakiej odwołuje się § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia. Zakwestionowane w sprawie faktury odpowiadają przesłankom zawartym w przywołanym przez organy podatkowe § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia skoro potwierdzają dokonanie czynności sprzedaży, która w świetle prawa (o czym mowa wyżej) nie nastąpiła. Trafnie organ odwoławczy podnosi, iż sama okoliczność wystawienia faktury nie tworzy czynności sprzedaży, a tylko ją dokumentuje, zaś błędne przyjęcie określonej czynności za sprzedaż nie może skutkować uznaniem, że czynność ta staje się sprzedażą. Wystawienie faktury nie dokumentującej dokonania "rzeczywistej", "faktycznej" sprzedaży w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującej w rozpatrywanym roku podatkowym nie rodzi powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Reasumując zatem skoro przedmiotowe czynności nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to zasadnie organy podatkowe uznały, że podatek naliczony przy zakupie towarów i usług przekazanych odpłatnie osobie prawnej przez jej zakład samodzielnie sporządzającej bilans i posiadający status podatnika podatku od towarów i usług, nie podlega u tej osoby prawnej odliczeniu.

Stanowiące przedmiot rozstrzygnięcia zdarzenia gospodarcze zaistniały w stanie prawnym kiedy obowiązywała ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Pojęcie podatnika na grupie przywołanej ustawy zawiera przepis art. 5, modyfikując pojęcie podatnika w stosunku do ordynacji podatkowej (art. 7 ust. 1), bowiem kładzie nacisk na wykonywanie czynności opodatkowanych (poza importerami towarów) i przewiduje konieczność zaistnienia pewnej ciągłości i powtarzalności w wykonywaniu czynności będącej przedmiotem opodatkowania, odstępując od uzależnienia statusu podatnika od obciążającego go obowiązku podatkowego jako powinności poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego.

Pierwszą grupą podatników wymienioną w art. 5 ustawy o VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące we własnym imieniu i na własny rachunek czynności określone w art. 2 ustawy, mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terenie Polski, a więc podmioty krajowe. Drugą grupę stanowią osoby wykonujące czynności maklerskie, czynności wynikające z zarządzania funduszami powierniczymi, czynności wynikające z umowy agencyjnej lub zlecenia, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze (art. 16 ustawy), wyodrębnione w związku z tym, że niejednokrotnie osoby te wykonują czynności opodatkowane w cudzym imieniu i na cudzy rachunek, albo też we własnym imieniu na cudzy rachunek. Nie ma znaczenia w odniesieniu do tych podatników miejsce ich siedziby czy zamieszkania, jedynie co jest istotne, to wykonywanie czynności opodatkowanej na terenie Polski. Do trzeciej grupy należą importerzy – osoby na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, następnie podmioty zagraniczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania za granicą, jeżeli wykonują czynności podlegające opodatkowaniu na terenie Polski, usługobiorcy usług pochodzących z importu, osoby fizyczne dokonujące zgłoszenia rejestracyjnego na podstawie art. 9 ust.1 ustawy, w sytuacji gdy gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie prowadzone jest przez więcej niż jedną osobę, co dotyczy przede wszystkim rodzinnych gospodarstw rolnych, ale nie tylko. Ostatnią grupą podatników wymienionych w art. 5 ustawy są zakłady (oddziały) osoby prawnej wykonujące czynności, o których mowa w art. 2, jeżeli samodzielnie sporządzają bilans, pod warunkiem, że urząd skarbowy wyrazi zgodę, aby zakłady te posiadały status podatnika. Takim podatnikiem niewątpliwie był oddział (zakład) strony skarżącej a mianowicie Zakład A.

Z dniem 1 maja 2004 r. zmienił się stan prawny dotyczący podatku od towarów i usług a mianowicie ustawa przywołana wyżej z dnia 8 stycznia 1993 r. utraciła moc obowiązującą a weszły w życie regulacje prawne zawarte w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.). W myśl art. 160 ust. 3 w zw. z art. 157 ust. 2 pkt 2 nowej ustawy strona skarżąca z dniem 1 maja 2004 r. wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przyjętego z tym dniem zakładu (oddziału) w zakresie, w jakim dotyczą podatku od towarów i usług. Zatem "oddział" jednostki macierzystej z dniem 1 maja 2004 r. utracił podmiotowość podatkową i zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym.

Dokonując więc w 2005 r. rozliczenia strony skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za rozpatrywany okres organy podatkowe winny dokonać jednoczesnego rozliczenia zarówno osoby prawnej jak jej oddziału, będącego w rozpatrywanym okresie odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług, którego z dniem 1 maja 2004 r. strona skarżąca stała się sukcesorem zarówno jego praw jak i obowiązków. Pogląd zbieżny z wyrażonym wyżej przedstawiony został w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1042/04 czy też z dnia 2 grudnia 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 344/02. Zda się wywieść iż organ podatkowy wydający zaskarżoną decyzję powyższe stanowisko również podziela co wynika z decyzji tegoż organu z dnia [...] Nr [...] oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. O/Z w J. G. z dnia [...] Nr [...]. Adresatem przywołanych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. O/Z w J. G. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. O/Z w J. G. jest również strona skarżąca zaś decyzje te dotyczą rozliczenia zobowiązania w podatku VAT za miesiąc styczeń 2001, a więc za okres kiedy oddział strony skarżącej był samodzielnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu tejże decyzji organ ją wydający uznał iż "dokonując rozliczeń działalności Kopalni A nie można było pominąć czynności wykonanych w omawianym okresie przez jej oddział samodzielnie sporządzający bilans, dla których kopalnia stała się sukcesorem praw i obowiązków. W chwili obecnej jednostka prawna oraz jej oddział stały się jednym podmiotem w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług".

W przedstawionej sprawie organ podatkowy nie przywołał żadnej argumentacji, z której wynikłoby, iż od przyjętego wyżej stanowiska odstępuje.

Konkludując z uwagi na fakt iż stanowiącą przedmiot skargi decyzją organy podatkowe nie dokonały rozliczenia podatku od towarów i usług zgodnie z przywołanym stanowiskiem, a mianowicie nie dokonały łącznego rozliczenia tego podatku obejmując prawa i obowiązki zarówno osoby prawnej (spółki) jak i jej nieistniejącego już oddziału należało uchylić zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I-szej instancji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wskazać nadto należy, iż z akt sprawy wynika, że w obrocie prawnym pozostaje decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...], skierowana do skarżącej spółki, którą dokonano rozliczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za rozpatrywany miesiąc grudzień 2000 r., a którą objęto wyłącznie zobowiązania i prawa nieistniejącego w chwili wydania tejże decyzji oddziału (zakładu) strony skarżącej. Skoro Sąd wyraził stanowisko iż organy podatkowe zobligowane zostały z dniem 1 maja 2004 r. do łącznego rozliczenia podatku VAT zarówno skarżącej spółki jak i jej oddziału to zasadnym było mając na uwadze regulację prawną przywołaną w art. 135 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylić również decyzję skierowaną do strony skarżącej obejmującą zakresem rozstrzygnięcie jedynie nieistniejący oddział skarżącej spółki. Zgodnie bowiem z przywołaną regulacją prawną Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której skarga dotyczy, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia.

Uznał Sąd, iż brak jest podstaw dla stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji stając na stanowisku, iż zaskarżoną decyzją objęto wyłącznie zobowiązanie w podatku od towarów i usług strony skarżącej jako osoby prawnej, zaś decyzją ostateczną na którą powołuje się podatnik wyłącznie rozliczenie nieistniejącego już w charakterze podatnika oddziału strony skarżącej.

Zatem zaskarżona decyzja jak i decyzja ostateczna pomimo iż obie zostały skierowane do strony skarżącej dotyczyły rozliczenia odrębnych (podatników) istniejących w okresie objętym rozliczeniem.

Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonych w pkt I wyroku decyzji uzasadnia przepis art. 152 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 ustawy przywołanej wyżej.