Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1136/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 123,  181,  122,  187  par. 1,  188,  191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Protokolant Marek Sosnowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 października 2011 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2000 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz M. S. kwotę 3.884,00 (słownie: trzy tysiące osiemset osiemdziesiąt cztery 00/100) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. S. (zwanego dalej skarżącym) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2000 r., w której określono skarżącemu za ww. miesiące zobowiązanie w wysokości wyższej od zadeklarowanej.

Z przyjętego w sprawie stanu faktycznego wynika, że w objętym sporem okresie skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A. W przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym za okres od stycznia do grudnia 2000 r. stwierdzono liczne nieprawidłowości zarówno w podatku naliczonym jak i należnym:

1) w zakresie należnego podatku VAT: za czerwiec 2000 r. skarżący zaniżył podatek o kwotę 151 zł, z powodu nie opodatkowania czynności przekazania zakupionych długopisów na cele reprezentacji i reklamy, co stanowiło naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.);

2) w zakresie naliczonego podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2000r. podatnik zawyżył naliczony podatek VAT uwzględniając w odliczeniu faktury nie dokumentujące rzeczywiście dokonanych transakcji.

W wyniku analizy 140 faktur wystawionych przez stację paliw nr[...] w G. należącą do B S.A. mających dokumentować zakup paliwa przez skarżącego w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa stwierdzono, że 102 z nich nie odzwierciedla rzeczywiście wykonanych czynności. W związku z tym na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) i § 50 ust.3 i ust.4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm., zwanego dalej rozporządzeniem wykonawczym) uznano, iż podatnik zawyżył podatek naliczony za listopad 2000 r. o kwotę 1609,82 zł i za grudzień 2000r. o kwotę 1737,43 zł.

Niezależnie od powyższego stwierdzono, że skarżący zawyżył podatek naliczony w miesiącach od lutego do grudnia 2000r. o łączną kwotę 49.597,00 zł w związku z odliczeniem go na podstawie faktur wystawionych przez U. A. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą C, które dokumentowały wykonanie usług transportowych, przy czym według wyjaśnień U. A. złożonych w postępowaniu karnym kwoty wpisane w tych fakturach były zawyżane w porozumieniu ze zleceniodawcą, o 69,45% do 96,29%. Przy wyliczeniach przyjęto zawyżenie średnio o 50% i tę część uznano za nie stanowiącą kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT, w takim samym też procencie podatek naliczony uznano za niezasadnie odliczony;

Ponadto stwierdzono naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 b ustawy o podatku VAT w związku z odliczeniem w styczniu i marcu 2000r. podatku naliczonego w łącznej kwocie 66 zł z faktur dokumentujących zakup usług hotelowych i gastronomicznych.

W konsekwencji ustaleń poczynionych w przeprowadzonym postępowaniu została wydana decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w której określono skarżącemu za miesiące od stycznia do grudnia 2000r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości wyższej od zadeklarowanej oraz utrzymująca w ją mocy po odwołaniu skarżącego decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji z dnia [...] zrzucając:

1/ rażące naruszenie zasady dochodzenia prawdy obiektywnej oraz zupełności postępowania dowodowego, tj. art. 122 w zw. z art. art. 180 §1, 187 §1, 188 i 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) zwanej dalej Ordynacją podatkową lub OP - poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia oraz pominięcie i niedopuszczenie wnioskowanych przez stronę dowodów z zeznań świadków;

2/ naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, tj. art. 123 Ordynacji podatkowej - poprzez uniemożliwienie stronie zadawania pytań świadkom w związku z ich wyjaśnieniami udzielonymi w odrębnych postępowaniach podatkowych, w których strona nie miała możliwości czynnego uczestniczenia;

3/ naruszenie art. 181 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne włączenie do akt postępowania podatkowego materiałów zebranych w prawomocnie zakończonych postępowaniach karnych dotyczących osób trzecich nie będących stroną niniejszego postępowania;

4/ rażące naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz oparcie tej oceny na dowodach niewystarczających do wyciągnięcia zaprezentowanych w decyzji wniosków;

5/ rażące naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.);

6/ rażące naruszenie § 50 ust. 3 i 4 pkt 4 i 5 lit "a" oraz § 50 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.).

Organ podatkowy II instancji nie zgodził się z podnoszonymi zarówno w odwołaniu jak i w skardze do WSA zarzutami. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazał, iż brak było podstaw do uwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków oraz z opinii biegłego.

W ocenie organu wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków : E. K., M. K., M. G., P. K., A. C. oraz S. I., nie mógł zostać uwzględniony, bowiem nie dotyczył okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Nazwisko żadnej z w/w osób nie widnieje bowiem na kwestionowanych fakturach VAT dotyczących zakupu paliwa, jako odbiorca, a zatem nie mogą one posiadać wiedzy na temat okoliczności związanych z wystawieniem tych faktur. Ich zeznania nie dotyczyłyby więc okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w rozumieniu art. 188 OP. Natomiast zasady stosowane przy zakupie paliwa przez podatnika i zasady płatności za paliwo, wynikają z dokumentów przedłożonych przez stronę.

Nie zasługiwał zdaniem organu na uwzględnienie również wniosek dowodowy dotyczący przesłuchania w charakterze świadków U. A. i B. W. w zakresie weryfikacji złożonych przez nich zeznań w postępowaniu karnym. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zeznania U. A. złożone w prawomocnie zakończonym postępowaniu karnym stanowią dowód w sprawie podatkowej na mocy art. 181 OP. Zeznania zostały zweryfikowane - uznane za prawdziwe przez Sąd Rejonowy w W. w prawomocnym wyroku z dnia [...], sygn. akt [...]. Brak było zatem podstaw do weryfikacji tych zeznań przez organ odwoławczy i uwzględnienia wniosku Strony o ponowne przesłuchanie w charakterze świadków U. A. i B. W. na okoliczność wykonania usług transportowych, skoro okoliczności faktyczne, których wniosek podatnika dotyczył zostały ustalone sentencji ww. prawomocnego wyroku. Ponadto wskazano, że B. W. został przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] w toku postępowania kontrolnego prowadzonego u U. A. Protokół z tego przesłuchani został włączony do akt postępowania.

Niezasadny był także zdaniem organu wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego PZ MOT w zakresie wysokości zużycia paliwa silnikowego przez pojazdy U. A. i stanu technicznego, a więc okoliczności mających zdaniem strony potwierdzać wykonanie przez U. A. usług transportowych udokumentowanych spornymi fakturami VAT. Organ zauważył, że okoliczność ta została stwierdzona w sposób wystarczający innymi dowodami, m.in. wyżej wymienionym prawomocnym wyrokiem z dnia [...], sygn. akt [...], w którego sentencji Sąd Rejonowy w W. w sposób wiążący stwierdził, że U. A. w okresie od stycznia 2000 r. do grudnia 2001 r. prowadząc firmę C w G. jako osoba uprawniona do wystawiania faktur poświadczyła nieprawdę co do wykonanych usług transportowych poprzez wystawienie faktur VAT w ilości nie mniej niż 80 szt. na łączną kwotę brutto nie mniejszą niż 471.796 zł, dla firmy A, które nie odzwierciedlały faktycznych usług transportowych, udzielając tym samym pomocy M. S. w dokonaniu wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT w wysokości 85.000 zł i w zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 471.796 zł. Nieprawdziwy jest więc zarzut, że wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego został przez organy podatkowe pominięty. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że wniosek dowodowy strony faktycznie dotyczący U. A., tj. innego podatnika, jako zmierzający do podważenia ustaleń zawartych w prawomocnym wyroku sądu karnego dotyczącego m.in. tej podatniczki nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów organ uznał, że skarżącemu reprezentowanemu przez pełnomocnika zapewniono w toku postępowania podatkowego w I i w II instancji czynny udział w postępowaniu podatkowym stosownie do treści art. 123 § 1 i art. 200 § 1 OP. Z prawa tego podatnik korzystał zapoznając się (również na etapie postępowania odwoławczego) z aktami sprawy i składając dodatkowe wyjaśnienia i zarzuty. Zatem zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 123 § 1 OP, tj. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym jest bezpodstawny.

Za bezzasadny zdaniem organu należy uznać także zarzut naruszenia art. 181 OP. Zgodnie z tym przepisem, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z cytowanego przepisu wynika, że jedynym warunkiem dopuszczalności w postępowaniu podatkowym materiałów zgromadzonych w tych postępowaniach jest ich prawomocne zakończenie, co w spornej sprawie miało miejsce. Wbrew twierdzeniom strony, organ jest związany w postępowaniu podatkowym ustaleniami przyjętymi w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego w sprawie karnej.

Organy podatkowe nie naruszyły także art. 191 OP. Orzekając w sprawie dokonały bowiem swobodnej, a nie dowolnej oceny materiału dowodowego i oparły swoją ocenę na dowodach wystarczających do wysnucia wniosków zaprezentowanych w zaskarżonych orzeczeniach, co wynika jednoznacznie z uzasadnienia tych decyzji. Niezasadne są zdaniem organu również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i ust. 2) ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 50 ust. 3 i 4 pkt 4 i 5 lit. "a" oraz ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. Organ podtrzymał także stanowisko w zakresie pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego wynikającej z 59 faktur wystawionych dla skarżącego przez U. A. Stanowisko to znajdować ma odzwierciedlenie w wyroku karnym Sądu Rejonowego w W. z dnia [...], skazującego U. A. za wystawienie dla M. S. 80 szt. faktur, które nie odzwierciedlały faktycznie wykonanych usług.

Podniesione w skardze zarzuty skarżący dodatkowo uzasadniał w składanych do Sądu pismach procesowych z dnia: 14 i 27 października 2006 r.; 25 lipca 2011 r. oraz 6 października 2011 r. W tym ostatnim piśmie (K 273–274 akt sądowych) zarzucił naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 OP wywodząc ze wskazanego naruszenia podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 OP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy odnieść się do najdalej idącego wniosku (zawartego w piśmie procesowym skarżącego z dnia 6 października 2011 r.) i uznać, że wbrew stanowisku skarżącego, nie doszło w sprawie do naruszenia przepisu art. 130 § 1 pkt 6 OP, bowiem ponowne rozpoznanie sprawy przez tych samych pracowników, po uchyleniu decyzji przez organ odwoławczy – nie stanowi podstawy do ich wyłączenia z postępowania. Nie było więc podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 122 Ordynacja podatkowa w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Według art. 187 § 1 OP organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Po myśli art. 180 § 1 OP, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zaś art. 188 OP mówi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Na tle tego ostatniego przepisu w orzecznictwie sądowym od dawna ugruntował się pogląd, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2002r. sygn. I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003/1/33, a także powołaną w jego uzasadnieniu literaturę).

Pełnomocnik skarżącego w toku postępowania podatkowego składał wnioski dowodowe w zakresie:

- przesłuchania świadków E. K., M. K.,

M. G., P. K., A. C. oraz S. I. na okoliczności odnoszące się do zasad obowiązujących przy zakupie przez podatnika paliwa na stacji benzynowej w G.;

- przesłuchanie świadka U. A. i świadka B. W. w zakresie weryfikacji złożonych przez nich zeznań w postępowaniu karnym, na okoliczności związane z zasadami współpracy i okolicznościami wystawiania faktur dokumentujących usługi transportowe;

- przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego PZ MOT w zakresie wysokości

zużycia paliwa silnikowego przez pojazdy U. A. i ich stanu technicznego

w celu wykazania nieprawidłowości wniosków organu podatkowego w tym

zakresie. W tym aspekcie strona podkreśliła, że do dokonania prawidłowych

ustaleń w tym zakresie nie wystarczy ogólna wiedza kontrolujących i

porównanie zużycia paliw w dowolnych pojazdach, choćby nawet o

zbliżonych parametrach. Zdaniem skarżącego, jedynie specjalistyczna opinia biegłego – rzeczoznawcy, uwzględniająca szereg czynników technicznych oraz warunków w jakich pojazdy kontrolowanego lub podmiotów wykonujących na jego rzecz usługi spalały wskazywaną ilość paliwa, da ostateczną i rzetelną odpowiedź w tej sprawie.

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w W. powołując się na art. 216 , art. 217 i art. 188 Ordynacji podatkowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków i opinii biegłego.

Zdaniem organu odwoławczego wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków : E. K., M. K., M. G., P. K., A. C. oraz S. I., nie mógł zostać uwzględniony, bowiem nie dotyczył okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Nazwisko żadnej z ww. osób nie figurowało bowiem na kwestionowanych fakturach VAT dotyczących zakupu paliwa, jako odbiorca, a zatem zdaniem organu, osoby te nie mogły posiadać wiedzy na temat okoliczności związanych z wystawieniem tych faktur. Zatem ich zeznania nie dotyczyłyby okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w rozumieniu art. 188 OP. Natomiast zasady obowiązujące przy zakupie paliwa przez podatnika i zasady płatności za paliwo, wynikają z dokumentów przedłożonych przez stronę.

Wniosek dowodowy dotyczący przesłuchania w charakterze świadków U. A. i B. W. w zakresie weryfikacji złożonych przez nich zeznań w postępowaniu karnym w ocenie organu nie zasługiwał na uwzględnienie, albowiem zeznania U. A. złożone w prawomocnie zakończonym postępowaniu karnym stanowią dowód w niniejszej sprawie na mocy art. 181 OP, zaś B. W. został przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] w toku postępowania kontrolnego prowadzonego u U. A. a protokół z tego przesłuchania został włączony do akt niniejszego postępowania. Nie ma zatem podstaw do wnioskowanej przez stronę weryfikacji tych zeznań. Organ podkreślił, że okoliczności faktyczne związane z zakwestionowanymi usługami transportowymi, zostały ustalone w sentencji prawomocnego wyroku skazującego właścicielkę firmy transportowej za wystawianie fikcyjnych faktur.

W zakresie złożonego przez podatnika wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego PZ MOT w zakresie wysokości zużycia paliwa silnikowego przez pojazdy U. A. i ich stanu technicznego, a więc okoliczności mających zdaniem strony potwierdzać wykonanie przez U. A. usług transportowych udokumentowanych w spornych fakturach VAT, organ wskazał, że okoliczność ta została stwierdzona w sposób wystarczający innymi dowodami, m.in. wyżej wymienionym prawomocnym wyrokiem z dnia [...], sygn. akt [...], w którego sentencji Sąd Rejonowy w W. w sposób wiążący stwierdził, że U. A. w okresie od stycznia 2000 r. do grudnia 2001 r. prowadząc firmę C w G. jako osoba uprawniona do wystawiania faktur poświadczyła nieprawdę co do wykonanych usług transportowych poprzez wystawienie faktur VAT w ilości nie mniej niż 80 szt.

Takie potraktowanie wniosku dowodowego strony skarżącej musiało zostać ocenione jako naruszające prawo procesowe a przede wszystkim art. 188 Ordynacji podatkowej, a także art. 122, art. 187 § 1 i art. 180 tej ustawy w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego mogły być oczywiście włączone do akt sprawy i stanowić dowód w rozumieniu art. 181 Ordynacji podatkowej, ale dowód taki nie może być bezkrytycznie traktowany przez organ podatkowy i musi podlegać odpowiedniej ocenie.

Jeśli strona skarżąca złożyła wniosek dowodowy kwestionujący dowody zebrane w sprawie karnej, to należało go przeprowadzić. Było to tym bardziej konieczne, że U. A. była w postępowaniu karnym przesłuchiwana w charakterze podejrzanej, a nie świadka, zaś wyrokiem Sądu Rejonowego w W. z dnia [...] sygn. akt [...] uznana została za winną czynu opisanego zbiorczo i polegającego na tym, że w okresie od stycznia 2000 roku do grudnia 2001r. jako osoba uprawniona do wystawiania faktur VAT poświadczyła nieprawdę co do wykonanych usług transportowych poprzez wystawienie faktur VAT w ilości nie mniejszej niż 80 szt. na łączną kwotę brutto nie mniejszą niż 471.796 zł dla firmy A, które nie odzwierciedlały faktycznie wykonanych usług transportowych, udzielając tym samym M. S. pomocy w wyłudzeniu nienależnego zwrotu podatku VAT w wysokości 85.000 zł oraz zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów w jego firmie. Tymczasem decyzja zaskarżona w rozpoznawanej sprawie dotyczy poszczególnych miesięcy i to tylko roku 2000, należałoby zatem okoliczności sprawy należycie wyjaśnić i skonkretyzować, odnosząc co najmniej zakwestionowane faktury do objętego sporem okresu rozliczeniowego.

Dodać przy tym należy, że Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela w pełni stanowisko wyrażone w dotyczącym skarżącego wyroku tut. Sądu (z dnia 27 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 823/06) w przedmiocie podatku VAT za poszczególne miesiące 2001 r., że o ile faktury wystawione firmie skarżącego nie odzwierciedlałyby rozmiaru faktycznie wykonanych usług, to należałoby w całości zakwestionować odliczenie wynikającego z nich podatku VAT, bowiem przepisy obowiązującego prawa nie pozwalały na szacowanie wysokości tego podatku i określanie go jako podlegającego odliczeniu w odpowiednim procencie. Ustaleń w tym zakresie nie można było jednak podejmować bez przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu. Dowód może zostać bowiem oceniony odnośnie swojego znaczenia i mocy dowodowej, dopiero po jego przeprowadzeniu.

Podobne uwagi co do naruszenia przepisów postępowania odnoszą się do drugiego wniosku dowodowego strony skarżącej dotyczącego przesłuchania w charakterze świadków wskazanych pracowników skarżącego (w szczególności M. K.) na okoliczność zasad obowiązujących przy zakupie paliwa. Odmowy przeprowadzenia tego dowodu nie uzasadnia okoliczność, że ustalenia w tym zakresie wynikają z przesłuchania pracowników stacji benzynowej ani brak podpisów ww. pracowników na spornych fakturach. Pracownicy skarżącego mogli mieć bowiem wiedzę, która eliminowałaby wątpliwości związane z wystawianiem "pustych faktur".

W sytuacji zatem gdy strona zawnioskowała o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków swoich pracowników na okoliczności odbioru kwestionowanych faktur, a okoliczności te są istotne dla sprawy - zwłaszcza wobec przyjęcia przez organy, że faktury te były nierzetelne - to na zasadzie art. 188 OP, wniosek powinien zostać uwzględniony. W świetle bowiem tego przepisu nie ma podstaw prawnych do nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony na tej podstawie, że zdaniem organu podatkowego dana okoliczność jest udowodniona innym dowodem w sposób odmienny od tezy dowodowej strony. Taka motywacja odmownego postanowienia organu podatkowego pozbawia stronę możliwości udowodnienia jej twierdzeń. Organ może odmówić przeprowadzenia dowodu zawnioskowanego przez stronę na okoliczność istotną dla sprawy, gdy stwierdzi, że okoliczność, której chce dowodzić strona jest już stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Skarżący w toku całego postępowania podatkowego kwestionował stanowisko organów, że sporne faktury są fikcyjne i zostały wystawione w warunkach braku faktycznej dostawy paliwa, podważając w tym zakresie zasadność oparcia się na protokołach przesłuchania ze sprawy karnej.

W odniesieniu do powyższego wskazać należy, że ocena przydatności dowodu zasadniczo może być dokonana dopiero po jego przeprowadzeniu, z wyjątkiem sytuacji, kiedy jego teza nie ma w ogóle związku ze sprawą. Nie można a priori, jak to czyni organ, zakładać, że świadkowie ci nie mogą posiadać wiedzy na temat okoliczności związanych z wystawieniem kwestionowanych faktur, a zatem, czy faktury odzwierciedlały rzeczywiście zaistniałe zdarzenia gospodarcze.

Reasumując należy stwierdzić, że odmawiając przesłuchania w postępowaniu podatkowym wskazanych pracowników skarżącego, naruszone zostały art. 188 i 187 § 1 OP w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, że o fakcie, iż na rzecz skarżącego nie zostały wykonane usługi transportowe w zakresie dokumentowanym fakturami świadczy ilość faktycznie zakupionego przez U. A. paliwa. Ilość ta zdaniem organu, przy zużyciu paliwa na poziomie 26,71 litrów oleju napędowego na 100 kilometrów, umożliwiała jej wykonanie usług transportowych w rozmiarze znacznie niższym, niż wykazany fakturami. Zużycie paliwa przez dwa samochody, marki [...] oraz marki [...], wykorzystywane w przedsiębiorstwie U. A. wynikać ma z materiałów zebranych w trakcie kontroli, tj. z norm zużycia określonych w firmie D Sp. z o.o. w K. Skarżący te ustalenia kwestionuje, żądając przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność rzeczywistego, a nie szacunkowego zużycia paliwa. Aktualne w tej kwestii pozostają uwagi poczynione wyżej. Jeśli skarżący złożył wniosek dowodowy, kwestionujący dowody zebrane w postępowaniu kontrolnym, tj. normy zużycia paliwa określone w firmie D, to należało go przeprowadzić. Ustalenie okoliczności, czy przedsiębiorstwo U. A. było zdolne ze względu na ilość zakupionego paliwa do wykonania usług na rzecz skarżącego w wykazanej kwestionowanymi fakturami skali jest okolicznością istotną, a skarżącemu nie można odmawiać prawa do kwestionowania w tym względzie ustaleń organu i powoływania dowodów przeciwnych. Udowodnienie, że wykonanie usług transportowych, ze względu na wielkość zużycia paliwa, w ogóle było możliwe w zakresie większym, niż 50% zakresu wynikającego z faktur, umożliwi dopiero skarżącemu skuteczne kwestionowanie ustaleń organu co do rozmiaru faktycznie wykonanych usług, co skarżący czyni, żądając przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków. Skoro organ wywodzi, że ze względu na ustaloną wielkość zużycia paliwa, nie istniała w ogóle obiektywna możliwość wykonania na rzecz skarżącego usług w pełnym, wynikającym z faktur zakresie, to dowód podważający ustalone zużycie paliwa należało dopuścić.

Nietrafny okazał się natomiast zarzut skargi naruszenia art. 123 OP w związku z art. 181 OP, na skutek uwzględnienia pośród materiału dowodowego protokołów przesłuchań pracowników stacji paliw z postępowania karnego, pomimo, że skarżący nie brał udziału w tym postępowaniu. Według skarżącego art. 181 OP należy interpretować łącznie z art. 123 OP, co winno prowadzić do wniosku, że w sprawie podatkowej uwzględnić można jedynie takie materiały z innego postępowania, w którym udział brała strona. Otóż twierdzenie takie nie jest uprawnione. Według art. 123 OP, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co zebranych dowodów. Jasno z przytoczonego przepisu wynika, że obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału dotyczy organu prowadzącego postępowanie i odnosi się do tego postępowania, a zatem nie dotyczy innych postępowań. Zasada wynikająca z art. 123 OP, nie powoduje też ograniczenia przeprowadzenia określonych dowodów, skoro organ najpełniej i najdokładniej obowiązany jest ustalić stan faktyczny (art. 122 i 187 § 1 OP), zaś art. 180 § 1 OP stanowi, że dowodem może być wszystko co przyczynia się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (przykładowo wymienienie dowodów nastąpiło w art. 181 OP). W tym zakresie zasada czynnego udziału strony nie realizuje się w ograniczeniu przeprowadzania dowodu, lecz w udziale strony w przeprowadzaniu dowodów w postępowaniu podatkowym. Jeżeli organ wykorzystuje materiały pochodzące z innego postępowania, w tym odzwierciedlające przeprowadzone tam dowody (zasada pośredniości), to czynny udział w sprawie podatkowej realizuje się poprzez zapoznanie z tymi materiałami, a także możliwość zgłaszania własnych dowodów. Strona, w określonych okolicznościach może żądać przeprowadzenia dowodów, które zostały już przeprowadzone w innej sprawie. Przypomnieć w tym miejscu należy, że organy przesłuchały w postępowaniu podatkowym świadków - pracowników stacji paliw, mimo, że dysponowały ich zeznaniami ze sprawy karnej. Nie doszło zatem do naruszenia art. 181 OP.

Podobny pogląd w tym zakresie zaprezentował NSA w (dotyczącym skarżącego) wyroku z dnia 30 lipca 2008 r. sygn. akt I FSK 826/07 uznając za nietrafny zarzut naruszenia art. 181 OP w związku z art. 11 P.p.s.a. Wymieniony przepis art. 181 OP, zawierający przykładowy katalog dowodów w postępowaniu podatkowym, wymienia materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, nie wskazując, że musi to być postępowanie karne toczące się przeciwko podatnikowi, będącemu stroną tego postępowania podatkowego, co oznacza, że mogą to być także materiały zgromadzone w postępowaniu karnym toczącym się także przeciwko innym osobom. Również art. 11 P.p.s.a., stanowiąc o związaniu sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa, nie odnosi tego związania tylko do wyroku skazującego podatnika, będącego stroną danego postępowania podatkowego, a następnie sądowoadministracyjnego. Oznacza to, że tego rodzaju wyrokiem sąd administracyjny jest związany także, co do ustaleń dotyczących popełnienia przestępstwa przez inne osoby.

Konieczność konwalidowania postępowania podatkowego we wskazanym wcześniej zakresie obliguje organ podatkowy do uwzględnienia w ponownym postępowaniu powyższych uwag co do stwierdzonych naruszeń prawa procesowego. Jednocześnie zakres stwierdzonych uchybień, czyni przedwczesnym wypowiadanie się Sądu w przedmiocie naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Uznając zatem, że z powodów wyżej wymienionych, zostały naruszone przepisy art. 122 w związku z art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 OP w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy – Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Jednocześnie na podstawie jej art. 152 orzeczono, że decyzja ta nie może być wykonana, a na podstawie art. 200 i art. 209 zasądzono na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.