Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 622/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Hasła tematyczne: Opłaty administracyjne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 37h ust. 1 i 2, art. 37k ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 931
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a, ust. 1 pkt 26, art. 8 ust. 3, art. 10 ust. 1, art. 40 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 41 ust. 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia NSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Sędzia del. WSA Izabella Janson Protokolant Aleksandra Larkiewicz po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 1146/16 w sprawie ze skargi [A.] S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz [A.] S.A. w B. 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bk1146/16, po rozpoznaniu skargi B. S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w opłacie paliwowej w pkt 1 uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] czerwca 2016 r., nr [...], w pkt 2 zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz B. S.A. w B. 387 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Od przedmiotowego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. złożył skargę kasacyjną, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm,, dalej: p.p.s.a.) poprzez niezasadne zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. wynikające z:

a) błędnej wykładni art. 37h ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 931 ze zm.) w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 20 w zw. z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 43 ze zm.) polegającej na uznaniu, iż różnica między określoną w dokumencie e-AD ilością przemieszczonych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, dopuszczonych do obrotu na obszarze Unii, wyrobów akcyzowych a ich ilością stwierdzoną w raporcie odbioru nie stanowi podlegającego opodatkowaniu akcyzą ubytku wyrobu akcyzowego i w konsekwencji nie podlega opłacie paliwowej - w sytuacji, gdy w odniesieniu do części wyrobów akcyzowych, która nie została odebrana przez odbiorcę na podstawie raportu odbioru powstaje zobowiązanie podatkowe w akcyzie i zobowiązanie w opłacie paliwowej od ubytków w części nieobjętej potwierdzeniem odbioru. Stwierdzona różnica między ilością wyrobu akcyzowego wysyłanego, wykazaną w dokumencie e-AD, a odebraną na podstawie raportu odbioru jest ubytkiem, podlegającym opodatkowaniu akcyzą i opłacie paliwowej.

b) niewłaściwego zastosowania 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym w zw. z art. 41 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym skutkującego uznaniem, iż w stanie faktycznym sprawy nie powstało zobowiązanie podatkowe w akcyzie i w konsekwencji zobowiązanie w opłacie paliwowej od ubytków i wygasł, z chwilą otrzymania przez podatnika raportu odbioru, obowiązek podatkowy ciążący na stronie z tytułu wysłania z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanego gazu z miejsca importu również w części nie objętej potwierdzeniem - w sytuacji, gdy w odniesieniu do części wyrobów akcyzowych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, której odbiór nie został potwierdzony powstanie zobowiązanie podatkowe w akcyzie i w konsekwencji zobowiązanie w opłacie paliwowej z tytułu ubytków tych wyrobów w części nieobjętej potwierdzeniem.

2. mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) polegającego na zastosowaniu niewłaściwego środka kontroli w związku z dokonaniem niewłaściwej oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem skutkującym błędnym przyjęciem, iż naruszono art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), bowiem organ błędnie i nie całkowicie rozpoznał zgromadzony materiał dowodowy w sprawie i nie wyjaśnił w pełni stanu faktycznego sprawy - w sytuacji, gdy wymagane w sprawie ustalenia w zakresie stwierdzenia ubytków wyrobu akcyzowego znajdują oparcie w należycie zebranym i ocenionym materiale dowodowym.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza, zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał, zatem fakultatywne uprawnienie do przedstawienia wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Wobec niestwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną w granicach zarzutów kasacyjnych.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie.

Na wstępie swoich rozważań Naczelny Sąd Administracyjny pragnie przypomnieć, że Sąd I instancji kontrolując legalność zaskarżonej decyzji stwierdził, że postępowanie organu było niezgodne z prawem i naruszone zostały przepisy postępowania w szczególności art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem organ błędnie i nie całkowicie rozpoznał zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, nie wyjaśnił w pełni stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji błędnie zastosował obowiązujące w tym zakresie przepisy.

W rozpoznawanej sprawie skarżący oparł skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. t.j. na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W takiej sytuacji z uwagi na sposób i zakres sformułowanych zarzutów, należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, albowiem zasadność zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania bezpośrednio zależna jest od zasadności zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego.

Odnosząc się do podniesionych zarzutów skargi kasacyjnej konieczne jest uprzednie przedstawienie warunków dotyczących stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z którą związane było powstanie ubytków.

Regulacjami, które znajdą w tym zakresie zastosowanie są przepisy art. 8 ust. 3, art. 41 ust. 5, art. 10 ust. 1 i art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a) u.p.a. oraz art. 37h ust. 1 i 2, a także art. 37k ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą.

Zgodnie z art. 41 ust. 5 pkt 1 u.p.a., przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie powstaje zobowiązanie podatkowe i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego raportu odbioru (art. 2 ust. 1 pkt 27 u.p.a.).

W myśl art. 8 ust. 3 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a) ustawy ubytki wyrobów akcyzowych to wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych.

Z kolei zgodnie z art. 37h ust. 1 i 2 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Natomiast z postanowień art. 37k ust. 1 tego aktu prawnego wynika, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h.

Powyższe przepisy jednoznacznie wskazują, że obowiązek podatkowy zarejestrowanego wysyłającego wygasa tylko w odniesieniu do tej ilości wyrobów akcyzowych, wysyłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, jaka została następnie odebrana na podstawie raportu odbioru, przy czym stwierdzona różnica między ilością wyrobu akcyzowego wysyłanego, wykazaną w dokumencie e-AD, a odebraną na podstawie raportu odbioru (dokument IE818 pole 7) jest ubytkiem, podlegającym opodatkowaniu akcyzą.

Z przyjętego w zaskarżonym wyroku stanu faktycznego wynika, że wystąpiła różnica w ilości wyrobu akcyzowego wysyłanego na podstawie dokumentu e-AD, a ilością tego wyrobu podaną w raporcie odbioru. Sąd pierwszej instancji jednakże uznał, że nie można jednoznacznie stwierdzić zmniejszenia ilości (strat) wyrobów akcyzowych podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy. Sąd ten zasadnie - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - doszedł do wniosku, że aby można było mówić o ubytku musi zaistnieć strata wyrobów podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy.

W stanie sprawy nie budzi wątpliwości, iż ilość wyrobów przyjętych na skład podatkowy została określona zgodnie z procedurami składu za pomocą legalizowanych wag kolejowych i samochodowych, natomiast wskazana w e-AD ilość wysłana do składu wynika wyłącznie z deklaracji celnej Importera, a faktycznie z informacji dostawcy zagranicznego. Ilość ta nie została natomiast ustalona w miejscu importu tj. na granicy w Kuźnicy za pomocą przyrządów pomiarowych podlegających prawnej kontroli metrologicznej.

Rację ma Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. wskazując w skardze kasacyjnej, iż specyfikacja systemu EMCS uniemożliwia dokonywanie jakichkolwiek zmian czy korekt dokumentów (komunikatów), które zostały przesłane do systemu i zwalidowane. Zgodnie zaś z art. 2 ust. 1 pkt 26 u.p.a. system ten to krajowy system teleinformatyczny służący do obsługi przemieszczania wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w szczególności do przesyłania e-AD, raportu odbioru i raportu wywozu, unieważnienia e-AD, zmiany miejsca przeznaczenia oraz zawiadomienia o zmianie miejsca przeznaczenia, o których mowa w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 684/2009 z dnia 24 lipca 2009 r. w sprawie wykonania dyrektywy Rady 2008/118/WE w odniesieniu do skomputeryzowanych procedur przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (Dz. Urz. UE L 197 z 29.07.2009, str. 24).

Powyższe spostrzeżenia nie podważają jednak prawidłowości stanowiska Sądu I instancji odnośnie charakteru dokumentu e-AD, jako dokumentu stanowiącego dowód w ramach postępowania, w szczególności wobec podnoszenia przez skarżącą, że to na jej wniosek przed dokonaniem zgłoszenia celnego gazu w trybie przewidzianym w art. 42 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (WKC), ważony jest towar, już na składzie podatkowym w S. Wyniki ważenia są podstawą do wydania przez Naczelnika UC postanowień dotyczących korekty zgłoszeń celnych importowych w zakresie masy towaru. W konsekwencji takie działania powodowały, że zmienione zgłoszenia celne są zgodne ze stanem faktycznym, a należności importowe określane prawidłowo od ilości towaru faktycznie importowanego.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że aby organ celny mógł dokonać opodatkowania akcyzą ubytku, winien stwierdzić, iż różnica w ilości gazu w miejscu importu i w miejscu dostarczenia do składu podatkowego rzeczywiście istnieje, a ubytek powstał podczas przemieszczania towaru z miejsca importu do składu podatkowego, a więc wyłącznie na terytorium kraju. Tym samym ilość gazu wskazana w e-AD tożsama z pierwotnym zgłoszeniem celnym importera (opartym o ilość zadeklarowana przez zagranicznego nadawcy) nie może stanowić wyłącznej podstawy do wiarygodnego stwierdzenia ilości wysyłanej z miejsca importu w szczególności wobec działań skarżącej.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zajęte w notatce służbowej załączonej do akt sprawy, że regulacje dotyczące systemu EMCS wykluczają korektę dokumentu e - AED, jednakże nie tworzą one samodzielnie - z braku odrębnych uregulowań - nowego przedmiotu opodatkowania ubytków wyrobów akcyzowych, który w przypadku ubytków od wyrobów przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wynika z art. 8 ust. 3 w związku z 2 ust. 1 pkt 20 lit. a) oraz art. 40 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.a.

W świetle wyżej przedstawionych wyżej uwag Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega również zawodność dokonanej przez organy podatkowe powierzchownej wykładni literalnej art. 41 ust. 5 pkt 1 u.p.a. połączonej z rozumowaniem a contrario, w całkowitym oderwaniu od wykładni systemowej i funkcjonalnej.

W konsekwencji niezasadne okazały się również zarzuty dotyczące naruszenia art. 37h ust. 1 i 2 oraz 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym.

Brak informacji o stanie faktycznym w zakresie rzeczywistej ilości wyrobów akcyzowych w momencie rozpoczęcia przemieszczenia tych wyrobów w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, czyli na kolejowym przejściu granicznym, nie daje podstaw do przyjęcia, że ewentualne ubytki wyrobów akcyzowych miały miejsce wyłącznie na terenie Polski. W przeciwnym razie opodatkowaniu podlegałaby podstawa opodatkowania oparta o stan przypuszczalny, a nie o stan rzeczywisty. Brak jest jednak w tym przypadku regulacji pozwalającej na opodatkowanie w oparciu o stan przypuszczalny, a wynikające z Ordynacji podatkowej standardy wymuszają na organie podatkowym realizację zasady prawdy materialnej.

Konsekwencją naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego jest stwierdzenie, że organ nie przeprowadził w istocie postępowania dowodowego w zakresie wykazania zmniejszenia ilości (strat, niedoborów, braków) wyrobów akcyzowych podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, gdyż nie została określona początkowa ilość wyrobów (ilość wysłana z miejsca importu - OCK K.).

Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co może nastąpić za pomocą dowolnego środka dowodowego. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać prawidłowe rozstrzygnięcie. Realizacja prawdy materialnej może mieć miejsce tylko wtedy, gdy wszelkie czynności podejmowane przez organy podatkowe będą realizowane z zachowaniem obiektywizmu i rzetelności. Zgodnie zaś z treścią art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Tylko prawidłowe przeprowadzenie postępowania, co do ustaleń stanu faktycznego, zgodnie z zasadami reguł postępowania pozwoli na zastosowanie przez organ właściwych przepisów prawa.

Zauważyć również należy, że w skardze kasacyjnej podniesiono, iż korzystanie z procedury zawieszenia poboru akcyzy stanowi uprawnienie podatnika akcyzy, a nie jego obowiązek. Wskazano, że Spółka, stosując dla potrzeb tej procedury dokument e-AD, nie może następnie zasadnie twierdzić, że wpisane przez nią dane w tym dokumencie były nieprawidłowe i żądać od organu ustalania jak miało być w rzeczywistości.

W tym zakresie należy stwierdzić, że skoro ustawodawca w art. 41 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przewidział możliwość rozpoczęcia procedury zawieszenia poboru akcyzy po sprawdzeniu zgodności danych zgłoszenia celnego i elektronicznego dokumentu e-AD, winien także przewidzieć i uregulować sytuacje, gdy następuje tak jak w stanie sprawy korekta zgłoszenia celnego z inicjatywy strony skutkująca wydaniem przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. rozstrzygnięć korygujących zgłoszenia celne. Dodatkowo też należy wskazać, że powołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1264/14 wydano w sytuacji, gdy to organ w wyniku kontroli stwierdził nieprawidłowości. Sytuacja taka nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

W przypadku wątpliwości, które dotyczą wykładni prawa, przy ich eliminowaniu należy przyjąć założenie w myśl którego, system prawa jest systemem kompletnym. Rolą ustawodawcy jest taka regulacja przepisów, aby nie ujawniały się luki czy też sprzeczności w prawie, zaś zaniechania ustawodawcy nie mogą przenosić się na negatywne skutki wydawanych przez organ decyzji dodatkowo w sytuacji zaniechania jednoznacznego stwierdzenia jakiegokolwiek zmniejszenia ilości (strat, niedoborów, braków) wyrobów akcyzowych podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy na terenie Polski.

Nie można też uznać, że zgodne z intencją racjonalnego ustawodawcy jest sprzeczne z zasadami demokratycznego państwa prawa przerzucanie na podatnika odpowiedzialności za brak możliwości nie tylko zgłoszenia zmian dokumentu e-AD, ale też wykazania nieprawidłowości danych w tym dokumencie pomimo tego, że dane te wynikały wyłącznie z deklaracji importera, i w stosunku do tego samego przedmiotu opodatkowania Naczelnik Urzędu Celnego określał należności importowe od ilości towaru faktycznie importowanego.

Dopiero zatem po prawidłowym przeprowadzeniu postępowania dowodowego, a nie tylko wskazując na brak możliwości korekty dokumentu e-AD, organ będzie mógł dokonać oceny, czy rzeczywiście nastąpiło zmniejszenie ilości wyrobów akcyzowych podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy i w dalszej kolejności podjąć stosowne decyzje związane z ewentualnymi ubytkami zgodne z obowiązującymi przepisami uwzględniając też okoliczności podniesione w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji co do ich wielkości w porównaniu do ilości wysyłek w miesiącu grudniu 2013 r.

Niezasadne jest też wiązanie zarzutów naruszenia przepisów postępowania z zarzutami naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. W sprawie Sąd pierwszej instancji sprawował wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to działalność przejawiła się wydaniem decyzji organów obu instancji. Była to kontrola pod względem zgodności z prawem tej działalności. W ramach tej kontroli Sąd pierwszej instancji zastosował środki przewidziane w ustawie, to jest uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą jej wydanie decyzję organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty środka prawnego za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

W kontekście zapadłego rozstrzygnięcia, wyeliminowania z obrotu prawnego z uwagi na naruszenia przepisów prawa materialnego obydwu decyzji sprawa powraca do ponownego rozpoznania. Organ podatkowy zobowiązany jest zatem do uwzględnienia przedstawionych rozważań.

O zasądzeniu kosztów postępowania orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a., w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 2 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz.1804 ze zm.).