Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 13/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2009-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka /spr./ WSA Szymon Widłak Protokolant St. sekr. sąd. Magdalena Rossa-Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2009r. sprawy ze skargi HP na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] października 2008r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004r. oddala skargę /-/ Sz.Widłak /-/ G. Gorzan /-/ K. Wolna-Kubicka


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do H. P., w zakresie kontroli dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r.

Na skutek przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji wydał decyzję w dniu [...] r. ustalającą H. P. podatek dochodowy za rok 2004 w wysokości [...] zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Od ww. decyzji podatnik wniósł odwołanie. Wskutek postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenie z uwagi na konieczność zbadania kwestii majątkowego ustroju małżeńskiego podatnika, wspólnych dochodów małżonków w trakcie trwania małżeństwa oraz przesłuchania wskazanych przez stronę świadków.

W efekcie przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, iż poniesione przez stronę w 2004 r. wydatki na kwotę [...] zł nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu i zgromadzonym majątku, w efekcie czego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P.decyzją nr [...]) z dnia [....] r. ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości [....] zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, iż w 2004 r. H. P. osiągnął dochody w łącznej wysokości [...] zł, z następujących źródeł:

* dochód z czynszu – [...] zł

* dochód z emerytury – [...] zł

* dochód ze sprzedaży samochodu – [..] zł

Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ pierwszej instancji ustalił, iż podatnik na dzień 01.01.2004 r. mógł dysponować oszczędnościami z lat ubiegłych w kwocie [...] zł. Zatem łącznie podatnik mógł dysponować kwotą [...] zł.

W 2004 r. podatnik poniósł wydatki na łączna kwotę [...] zł, co wynika z następujących tytułów:

* pożyczka udzielona K.P. – [...] zł

* wydatki na utrzymanie – [...] zł

* wydatki związane z osiągniętymi przychodami z tytułu najmu i emerytury –[...] zł.

Nadto ustalono, iż zarówno na dzień [...].01.2004 jak i na dzień [..].12.2004 r. podatnik nie dysponował środkami finansowymi zgromadzonymi na rachunku bankowym. Ustalono, iż na dzień ..12.2004 r. podatnik posiadał oszczędności na kwotę [...] zł przechowywane poza systemem bankowym, które ujęto po stronie wydatków zgromadzonych w roku 2004.

Organ w uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż dochody deklarowane przez podatnika były niższe od wydatków. Nie dał wiary oświadczeniom podatnika, jakoby ten miał oszczędności na kwotę [...] zł oraz [...] Euro poza systemem bankowym pochodzących ze źródeł dochodów podatnika i jego małżonki począwszy od roku 1970 opodatkowanych lub wolnych od podatku.

Organ przeprowadził weryfikację wskazanych przez podatnika możliwości zgromadzenia oszczędności. W oparciu o zebrany materiał dowodowy w postaci: oświadczenia podatnika o dochodach i wydatkach, umów kupna sprzedaży i aktów notarialnych, informacji z Urzędu Skarbowego w Ś., pisma z wydziału Komunikacji Starostwa Powiatowego w Ś., pisma ze Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego sp. z o.o. w P., informacje Głównego Urzędu Statystycznego zawarte w rocznikach statystycznych dotyczących cen samochodów w latach 1985-1989, dane z artykułów prasowych dot. kursów walut, pisma z W. B. E. w P., kserokopie zaświadczeń o zatrudnieniu i wynagrodzeniu zawierające dane o zarobkach J. P. ustalił, iż podatnik mógł na dzień...01.2004 r. zgromadzić środki pieniężne w kwocie [...] USD oraz [...] zł pochodzące z niżej wskazanych źródeł:

* dochodów uzyskiwanych z pracy w latach 1973 - 83 (przeliczone na USD) –[...] USD

* darowizn otrzymanych od rodziców w latach 1976 - 1996 – [...] zł

* dochodów ze sprzedaży samochodów w latach 1974 - 1989 (przeliczone na USD)-[...] USD

* przychodów z emerytury wojskowej w latach 1984 - 1991 (przeliczone na USD)-[...] USD

* dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób w latach 1983 - 1994 (przeliczone na USD) – [...] USD

* kupna i sprzedaży samochodów osobowych w latach 2002 i 2003 –[...] zł.

Nadto organ ustalił, iż w okresie od 1972 do 1998 był w związku małżeńskim z J. P., w którym to wspólność majątkowa trwała do 1989 r. Ustalono, iż w tym czasie podatnik nie ponosił wydatków na utrzymanie, gdyż był utrzymywany przez teściów, a później przez małżonkę. Dochody żony pozwalały na poczynienie oszczędności. Ustalono natomiast, iż w okresie od 1992 r. do 2003 r. w oparciu o złożone przez podatnika i jego małżonkę zeznania podatkowe i uwzględniając statystyczne koszty utrzymania podatnika niemożliwym było zaoszczędzenie znacznych kwot pieniężnych. Podatnik na przestrzeni lat 1996, 1997, 1999 i 2001 i 2003 dokonał zakupów nieruchomości na łączną kwotę [...] zł. Natomiast w roku 2001 i 2003 sprzedał nieruchomości, z czego uzyskał przychód w łącznej wysokości [...] zł.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji ustalił, iż podatnik uzyskał w 2004 r. przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku od osób fizycznych. W związku z powyższym organ przyjął, iż nadwyżka wydatków poniesionych przez stronę w 2004 r. nad zgromadzonymi w tym roku dochodami oraz w latach poprzednich pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wyniosła [...] zł ([...] zł).

W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości.

W odwołaniu zarzucono organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, w szczególności art. 20 ust. 1 i 3 updof, naruszenie prawa procesowego art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Podatnik w złożonym odwołaniu, w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 20 ust. 1 i 3 updof stwierdził, iż "przychody opodatkowane należy rozumieć jako przychody podlegające opodatkowaniu, nie zaś takie od których zapłacono już podatek". Podatnik podniósł, iż przychód opodatkowany to przychód, co do którego występuje obowiązek podatkowy (obowiązek zapłacenia podatku), a nie przychód od którego podatek został zapłacony. Wobec tak ustalonego znaczenia przepisu art. 20

ust. 3 upodf nie można uznać, iż wydatkowane przez podatnika w roku 2004 kwoty nie znajdowały pokrycia w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nadto podniósł, iż trudno uznać wydatkowane w 2004 r. środki za pochodzące z przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W toku postępowania zostały bowiem ujawnione i zweryfikowane źródła pochodzenia majątku, w całości mieszczące się w katalogu źródeł art. 10 ust. 1 pkt 1 - 8 updof.

Następnie podatnik podniósł, iż błędne jest założenie poczynione w trakcie postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji jakoby źródłem oszczędności stanowiących pokrycie wydatków poczynionych przez podatnika w 2004 r. mógł być wyłącznie dochód ( a nie przychód) ze źródeł przychodów uznanych za zwolnione z podatku bądź takie, od których podatek został uiszczony. Koszty zakupu składników majątkowych stanowiących przedmiot sprzedaży od 1990 r. były poniesione w całości lub znacznej części z poczynionych w latach wcześniejszych oszczędności, pochodzących z obrotu pojazdami i częściami do nich. Stąd za nietrafny należy uznać pogląd organu podatkowego, jakoby przychody ze sprzedaży nieruchomości w latach 1996 - 2003 przez podatnika nie mogły stanowić źródła oszczędności. Podatnik dalej podniósł, iż należy przyjąć, iż przychody uzyskane ze zbycia nieruchomości nie były przeznaczone na nabycie w okresie będącym przedmiotem zainteresowania organu podatkowego kolejnych nieruchomości lecz były źródłem oszczędności które to oszczędności m. in. posłużyły na sfinansowanie wydatków poczynionych w roku 2004.

Podatnik podniósł w dalszej części odwołania, iż nie prowadził w latach 1990 -2001 działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami w rozumieniu przepisów updof. Gdyby jednak przyjąć, iż podatnik taką działalność prowadził to cześć przychodów osiągniętych w latach 1990 - 2001 nie powinna stanowić przychodu osiągniętego ze źródła przychodu jakim jest działalność gospodarcza. Przychody ze sprzedaży samochodów w okresie 1990 - 1991 podatnik osiągnął przed obowiązywaniem przepisów updof. Podatnik podniósł dalej, iż transakcje sprzedaży samochodów były przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych bądź opłaty skarbowej. Podatnik tym samym zakwestionował stwierdzenie, jakoby organy podatkowe nie posiadały wiedzy w zakresie wartości, ilości oraz częstotliwości w odniesieniu do sprzedaży samochodów. W ten sposób przychody ze sprzedaży samochodów nie mogą stanowić przychodów osiągniętych ze źródeł nieujawnionych.

Nadto podatnik podniósł, iż organ podatkowy poczynił błędy w ustaleniu wysokości dochodów z transportu osób taksówką w okresie 1983 - 1994, zakładając, iż były to dochody w wysokości trzech średnich krajowych, podczas, gdy wysokość dochodów wynosiła co najmniej trzy średnie krajowe. Organ podatkowy nie przeprowadził jednak dowodów z przesłuchania świadków na potwierdzenie ww. faktów.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym decyzją z dnia [...] r. Nr [..] uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i ustalił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych przychodach za 2004 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy drugiej instancji podniósł, iż w niniejszej sprawie decydujące znaczenie ma norma prawna zawarta w przepisach art. 20 ust. 1 i 3 updof. Organ podatkowy stwierdził, iż rzeczą niekwestionowaną jest wysokość wydatków poczynionych w roku 2004 przez podatnika. Kwestią sporną są natomiast ustalenia odnoszące się do zgromadzonych w latach wcześniejszych środków pieniężnych. Organ podniósł, iż nie wszystkie uzyskane dowody zostały poddane wnikliwej i poprawnej ocenie pozostającej w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ stwierdził, iż dochód uzyskany przez podatnika z tytułu sprzedaży pięciu samochodów na łączną kwotę [...] zł w okresie 1990-1991 powinien być uwzględniony po stronie przychodów podatnika, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązująca do dnia 31.12.1991 r. nie przewidywała opodatkowania podatkiem dochodowym dochodu uzyskanego z powyższego źródła.

Na uwzględnienie w części zasługiwał również zarzut odwołania co do nieuznania przez organ pierwszej instancji za źródło przychodu sprzedaży w dniu 15 maja 2003 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego za kwotę [...] zł. Organ podatkowy drugiej instancji ustalił, iż stan oszczędności podatnika na dzień 01.01.2004 r., po uwzględnieniu powyższego wynosił [...] zł, zwiększając w ten sposób stan oszczędności o różnicę pomiędzy zakupem omawianej nieruchomości w 2001 r. a jej sprzedażą w 2003 r. w kwocie [...] (. [..]) oraz o kwotę [...] zł z tytułu sprzedaży samochodów.

Organ podatkowy drugiej instancji nie podzielił natomiast zarzutów podatnika w kwestii błędnego przyjęcia przez organ podatkowy pierwszej instancji wysokości dochodów z tytułu transportu osób na poziomie trzech średnich krajowych. Organ

odwoławczy stwierdził bowiem, iż w trakcie przesłuchania sam podatnik stwierdził, iż poziom tych dochodów był na poziomie trzech średnich krajowych. Poziom trzech średnich krajowych uzyskiwanych dochodów został też potwierdzony po przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków, zawnioskowanych przez stronę, w toku postępowania odwoławczego

Co do zarzutu podatnika, iż organy podatkowe wiedziały o dokonywanych przez podatnika transakcjach sprzedaży samochodów i z tego względu nie można uznać źródła dochodu jako "nieujawnione", organ podatkowy drugiej instancji wskazał, iż zarzut ten jest nieuzasadniony. Wskazał przy tym, iż opłaty odprowadzane od ww. transakcji, tj. podatek od czynności cywilnoprawnych i opłaty skarbowe dotyczyły zawieranych czynności związanych z kupnem i sprzedażą samochodów i ich części składowych i nie stanowią formy opodatkowania działalności zarobkowej, która w ocenie organów podatkowych prowadził podatnik. Nadto organ odwoławczy uznał, iż skala prowadzonego przez podatnika przedsięwzięcia sprzedaży samochodów i części składowych była wystarczająca aby określić ją jako działalność gospodarczą, która powinna być zarejestrowana w właściwym urzędzie skarbowym i zgodnie z przepisami opodatkowana. Zatem uzyskane z tego tytułu przychody nie mogą zostać zaliczone do przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania umożliwiających finansowanie wydatków w roku 2004.

Co do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego organ odwoławczy uznał, iż organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przez co też nie naruszył art. 121 Ordynacji podatkowej oraz wyczerpująco. Organowi pierwszej instancji nie można zarzucić braku staranności, a dowody zostały poddane wnikliwej i starannej ocenie. Organ pierwszej instancji nie naruszył także art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż podjął wszelkie działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutu co do naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej stwierdzając, iż organ podatkowy pierwszej instancji zebrał kompletny materiał dowodowy, który został kompletnie rozpatrzony.

W rezultacie postępowania odwoławczego organ podatkowy drugiej instancji ustalił, iż Podatnik mógł dysponować w roku 2004 kwotą łączną [...] zł, tj. [...] zł tytułem oszczędności na dzień 01.01.2004 oraz [...] zł dochody uzyskane w 2004 r. Wydatki łączne w 2004 r. wyniosły [...] zł. Różnica w kwocie [...] zł stanowi przychód z nieujawnionych źródeł podatnika, która to

kwota stanowi podstawę do opodatkowania, od której 75 % zryczałtowany podatek dochodowy wynosi [...] zł

W skardze z dnia 05.12.2008 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu podatnik podtrzymał argumentację zawartą w odwołaniu oraz wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. i utrzymanej nią w części decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Decyzji zarzucił:

* naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, z uwagi na nienależyte rozpatrzenie materiału dowodowego i wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów,

* naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, z uwagi na naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa,

* naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy kwoty wydatkowane w 2004 r. miały pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich,

* naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, co w efekcie końcowym spowodowało, że decyzja nie zawiera pełnego ustalenia stanu faktycznego i uzasadnienia wskazującego, jakim dowodom dano wiarę, a którym odmówiono wiarygodności.

Uzasadnienie skargi w znacznej mierze sprowadza się do opisania ogólnych zasad postępowania podatkowego, zapewniającego realizację w tym postępowaniu zasady prawdy obiektywnej.

Zarzuty merytoryczne sprowadzają się do twierdzeń, iż:

* naruszono zasadę prawdy obiektywnej w zakresie zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego w sprawie, przy czym ciężar dowodu jest rozłożony szczególnie w odniesieniu do postępowań, których celem jest ustalenie dochodu ze źródeł nieujawnionych (s. 4 skargi),

* skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, jakoby opłaty, które podatnik wnosił w latach 1992 - 2003 nie stanowiły formy opodatkowania działalności, bowiem to co wykonywał, było działalnością gospodarczą, którą należy rozumieć szeroko, a uboczne zajęcie zarobkowe stanowiące dodatkowe

* źródło dochodu prowadzone w niewielkim rozmiarze co do zasady również klasyfikowane jest jako działalność gospodarcza. Nadto zdaniem skarżącego sprzedaż używanych towarów nie miała charakteru zorganizowanego i profesjonalnego, dlatego też nie można mówić o działalności gospodarczej. Nadto skarżący podniósł, iż organ odwoławczy nie uzasadnił swojego stanowiska, z którego wynikałaby zasadność uznania, iż podatnik prowadził działalność gospodarczą, (s. 6,7 skargi).

Według skarżącego organy podatkowe nie udowodniły braków ze strony skarżącego w pokryciu dokonywanych przezeń wydatków w ujawnionych-zgłoszonych do opodatkowania źródłach przychodu. On zaś oprócz wskazania skąd pochodzą wydatkowane środki , wykazał także , że posiadają one walor legalności, gdyż pochodzą z przychodów opodatkowanych.

* skarżący kwestionuje ustalenia organu odwoławczego co do wysokości uzyskiwanych dochodów z wykonywanego transportu osób na poziomie trzech średnich wynagrodzeń, zarzucając, iż organ odwoławczy przyjął takie ustalenie bez uwzględnienia zeznań świadków oraz pominął zeznania podatnika i świadków, iż podatnik mógł zarabiać co najmniej na poziomie trzech średnich krajowych wynagrodzeń, a niekiedy więcej (s. 9,10 skargi),

* skarżący kwestionuje sposób dowodzenia przez organ pierwszej instancji w zakresie prawdopodobieństwa pozyskania oszczędności w związku z zarobkami uzyskiwanymi przez małżonkę podatnika – J. P. w latach 1972-1989. Skarżący zarzucił błąd w przyjęciu do ustalenia ponoszonych kosztów jedynie danych statystycznych, bez uwzględnienia i uzasadnienia, dlaczego organy podatkowe negatywnie oceniły stanowisko skarżącego odnośnie kosztów utrzymania, a także nie uzasadniły, że wskazane przez skarżącego okoliczności pozwoliły na zastosowanie danych statystycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona .

Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa

się przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Według ust. 3 art. 20 ustawy wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży na podatniku co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 lutego 2008 r. (sygn. II FSK 1601/06) "jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Tego rodzaju ciężar dowodzenia wymusza na podatniku ustawodawca poprzez wykorzystanie konstrukcji domniemania prawnego zawartego w art. 20 ust. 3 u p.d.o.f.. Przy takiej konstrukcji normy prawnej postępowanie dowodowe prowadzone przez organ podatkowy koncentruje się przede wszystkim na ustaleniu podstawy domniemania, czyli stwierdzeniu, że poniesione wydatki przekraczają zeznany dochód podatnika, zaś ten ostatni powinien wykazać, że wysokość jego przychodów znajduje pokrycie w źródłach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nie wystarczy w związku z tym, że podatnik wskaże skąd pochodzą wydatkowane przez niego środki. Musi jeszcze wykazać, że środki te posiadają walor legalności (pochodzą z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania)".

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w sprawie, należało zatem uwzględnić konsekwencje wynikające ze wskazanego wyżej domniemania, którego istnienie nie pozostaje bez wpływu na wykładnię norm proceduralnych zawartych w ordynacji podatkowej, których naruszenie zarzucono w skardze.

W niniejszej sprawie niekwestionowane są ustalenia dotyczące poniesionych przez podatnika w 2004r wydatków. Spór zaś dotyczy tych ustaleń, które odnoszą

się do wysokości zgromadzonych w latach wcześniejszych środków pieniężnych, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Oceniając zgodność z prawem dokonanych przez organ odwoławczy czynności procesowych skutkujących ustaleniem opisanego w uzasadnieniu decyzji stanu faktycznego i zasadności przesłanek, jakimi się kierował należało uznać, iż organ ten podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i odniósł się do zgłoszonych przez stronę twierdzeń i przeprowadził zawnioskowane przez nią dowody. W wyniku czego organ II instancji zweryfikował ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zarówno w części poniesionych wydatków jak i zgromadzonych zasobów finansowych. W niniejszej sprawie organ podatkowy podjął rozstrzygnięcie, opierając się na całokształcie wyczerpującego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), mając na uwadze znaczenie poszczególnych dowodów dla sprawy, zasady logiki oraz doświadczenia życiowego, co było warunkiem poprawności (obiektywności) dokonanej oceny w świetle art. 191 O.p

Niezależnie jednak od powyższego, odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi, podkreślenia wymaga, iż nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego dotyczący błędnego, jego zdaniem, nieuwzględnienia przez organy podatkowe dochodu ze sprzedaży samochodów oraz części samochodowych prowadzonej w latach 1992-2001, które to transakcje były opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, czy też opłaty skarbowej. Rację ma bowiem organ podatkowy, że mienie zgromadzone przez skarżącego w latach 1992-2001 mogło stanowić źródło pokrycia wydatków w 2004r tylko wtedy jeśliby pochodziło z przychodów opodatkowanych albo zwolnionych z podatku. Wbrew twierdzeniu skarżącego wiedza organów o transakcjach dotyczących sprzedaży samochodów, które były opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, czy też opłaty skarbowej nie powodowała, że przychody z tego źródła stawały się przychodami opodatkowanymi lub zwolnionymi od podatku. Opłaty te dotyczyły bowiem czynności związanych z kupnem i sprzedażą samochodów i części samochodowych i nie stanowią formy opodatkowania działalności zarobkowej, którą jak słusznie przyjęły organy podatkowe, prowadził skarżący. Jak wynika bowiem ze zgromadzonych w sprawie dowodów skarżący w latach 1992-2001 sprzedał 36 samochodów osobowych, 4 samochody ciężarowe, 2 przyczepy, 17 silników z osprzętem i 12 nadwozi samochodowych. Do sprowadzania samochodów i ich części z innych

krajów Europy skarżący posiadał własną lawetę. Skarżący zeznał , iż sprowadzając samochody i ich części i sprzedając je, jednorazowo zarabiał "od 0 do [...]DEM". Biorąc to pod uwagę organy słusznie odmówiły wiary zeznaniom skarżącego, w części z której wynika, że kupował samochody na własne potrzeby i prawidłowo przyjęły, iż podatnik prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami i ich częściami. Wobec czego uzyskane z tego tytułu przychody nie mogły zostać zaliczone do przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania umożliwiających sfinansowanie wydatków w 2004r.

Sąd nie podzielił też zarzutu skarżącego dotyczącego bezpodstawnego przyjęcia przez organy obu instancji dochodów, uzyskanych przez stronę w okresie od 1983-1994 z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie przewozu taksówką, w wysokości trzech średnich krajowych. Wbrew twierdzeniu skarżącego organy podatkowe prawidłowo ustaliły wysokość tych dochodów. Z zeznań skarżącego wynika, iż z działalności gospodarczej - przewozu taksówką osobową uzyskiwał dochód na poziomie co najmniej trzech średnich krajowych i fakt ten potwierdzili przesłuchani, na wniosek skarżącego w postępowaniu odwoławczym, świadkowie. Żaden z tych dowodów nie wskazywał innej kwoty, która mogłaby być podstawą ustalenia innej wysokości dochodów skarżącego z tej działalności. Z zeznań świadków wynikało, że skarżący był zawsze osobą pracowitą i zaradną. Przyjęcie wysokości zarobków w wysokości trzech średnich krajowych, świadczy o tym, iż organy podatkowe dały wiarę tym zeznaniom. Uzyskiwanie takich dochodów wymaga bowiem dużego zaangażowania i nakładu pracy.

Nietrafny jest także kolejny zarzut strony, która podniosła, iż organ nie uwzględnił oszczędności poczynionych przez jego byłą żonę – J. P. w latach 1972-1989. Organ przyjął, korzystnie dla podatnika, że w tych latach mógł poczynić oszczędności w wysokości uzyskiwanych w tym czasie dochodów. Zgodnie z zeznaniami J. P. organ ustalił, iż skarżący po ślubie zamieszkiwał u teściów i nie ponosił kosztów utrzymania. Następnie, że pozostawał na utrzymaniu żony i nie partycypował w kosztach utrzymania domu i rodziny. Organ I instancji przeanalizował dane o zarobkach J. P. za okres od 1972-1989, porównał je z danymi statycznymi dotyczącymi kosztów utrzymania rodziny i jej wydatki ( zakup nieruchomości w 1989r za [...] starych zł) i zasadnie uznał, iż dochody J. P. w spornych latach nie pozwalały na

poczynienie oszczędności, nawet przy założeniu, że rodzina skarżącego korzystała z tanich posiłków i mieszkania służbowego. Wbrew twierdzeniu skarżącego organy podatkowe w sposób jasny i wyczerpujący, zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego uzasadniły swoje stanowisko. Strona skarżąca nie przedstawiła (i nie wskazała) natomiast żadnych innych środków dowodowych potwierdzających przedstawioną tezę, iż była żona – J. P. oszczędnościami rzeczywiście dysponowała.

Reasumując, stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi, w związku z przeprowadzonym w sprawie postępowaniem, organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa. Analiza akt sprawy pozwala przyjąć, że został zapewniony stronie czynny udział w postępowaniu, natomiast zebrane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organu odwoławczego uwzględnia zasady ogólne postępowania. Organ ten poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

W tym stanie rzeczy skarga, jako nieuzasadniona, podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

/-/ Sz. Widłak /-/ G. Gorzan /-/ K. Wolna - Kubicka