Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 403/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 123 par. 1, art. 128, art. 180 par. 1, art. 181, art. 188, art. 191, art. 240 par. 1 pkt 1 i 5
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Monika Świerczak Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji odmawiającej uznania przerwy w prowadzonej działalności opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] marca 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r., nr PPM [...], odmawiającą uznania przerwy w prowadzonej działalności w zakresie usług taksówkowych przez J. J. (dalej jako: "podatnik" lub "skarżący") z uwagi na podjęcie i prowadzenie działalności w okresie zgłoszonej przerwy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 13 listopada 2013 r., o sygn. akt I SA/Po 400/13, uchylił powyższą decyzję. Na skutek wywiedzionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 maja 2016 r., o sygn. akt II FSK 672/14, uchylił powyższe orzeczenie, a sprawę przekazał Sądowi I instancji celem ponownego rozpoznania. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 15 września 2016 r., o sygn. akt I SA/Po 1160/16, oddalił skargę na powyższą decyzję, tym samym stwierdzając zgodność z prawem kwestionowanej przez podatnika decyzji. Wywiedziona od tego ostatniego orzeczenia przez skarżącego skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2017 r., o sygn. akt II FSK 3467/16.

Wnioskiem z dnia 17 sierpnia 2017 r., uzupełnionym w dniu 29 sierpnia 2017 r., J. J. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej powyższą decyzją ostateczną. Jako podstawę wznowienia postępowania podatnik wskazał na nowe dowody i okoliczności podnosząc fakt wykazania na wydrukach z kasy fiskalnej, że sprzedaż dokonana w dniach 27 lutego 2008 r. (7 paragonów na kwotę [...]zł) oraz 3 maja 2008 r. (3 paragony na kwotę [...]zł) miała miejsce w pojeździe o nr rej. [...], podczas gdy z dowodu rejestracyjnego tego pojazdu wynika, że nie jest to możliwe, gdyż samochód ten został zarejestrowany w późniejszym terminie. Do wniosku dołączył: pismo z dnia 15 lutego 2008 r. złożone w Urzędzie Skarbowym [...] informujące o zawieszeniu działalności w zakresie przewozu osób, kserokopię dowodu rejestracyjnego o nr rej. [...] oraz kserokopie ww. raportów okresowych z kasy fiskalnej.

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie podatkowe zakończone opisaną powyżej decyzją ostateczną, a następnie, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z dnia [...] r., nr [...], odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] marca 2013 r.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że w sprawie nie ziściła się przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - w skrócie: "O.p."), albowiem kwestia zmiany przez podatnika w lipcu 2008 r. samochodu B. o nr rej. [...] na samochód marki A. o nr rej. [...], była przedmiotem analizy wydanych w tej sprawie orzeczeń w postaci decyzji organów podatkowych oraz wyroków sądów administracyjnych. Organ I instancji stwierdził, że okoliczność zarejestrowania przez podatnika w lipcu 2008 r. samochodu marki A. o nr rej. [...] i przeniesienia do tego pojazdu taksometru elektronicznego typu INNOVA TAXI2 nr [...], nr unikatowy [...], uprzednio zamontowanego w samochodzie marki B. o nr rej. [...], nie jest nową okolicznością w sprawie.

Nie zgadzając się z decyzją organu I instancji podatnik złożył odwołanie z dnia 24 stycznia 2018 r.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielił argumentację zawartą w decyzji organu I instancji, akcentując, że instytucja wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji ostatecznej, uwarunkowanym stwierdzeniem kwalifikowanych wad postępowania podatkowego, wymienionych w art. 240 O.p. Organ II instancji podkreślił, że przedłożone przez podatnika wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania dowody, a także podniesione we wniosku okoliczności, były już przedmiotem analizy w prowadzonym postępowaniu podatkowym. W tym kontekście wskazano, że okoliczność zgłoszenia w dniu 15 lutego 2008 r. zawieszenia działalności była przedmiotem postępowania, w wyniku którego nie uznano zgłoszonej przez podatnika przerwy. Tymczasem podatnik zarówno przed organem I instancji, w odwołaniu z dnia 24 stycznia 2018 r. oraz w wyjaśnieniach złożonych do protokołów z dnia 14 lutego i z dnia 8 marca 2018 r., kwestionuje przerwę, twierdząc, że zgłosił zawieszenie działalności. Nową okoliczność w sprawie, zdaniem organu odwoławczego nie była także dokonana przez podatnika w lipcu 2008 r. zmiana samochodu B. nr rej. [...] na samochód marki A. o nr rej. [...]. Za nowy dowód nie uznano przedłożonej przez podatnika kserokopii dowodu rejestracyjnego ww. samochodu marki A.. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że taksometr elektroniczny INNOVA TAXI2 o nr [...] został przeniesiony przez podatnika z samochodu B. o nr rej. [...] do nowo nabytego przez niego samochodu marki A. o nr rej. [...], a w pamięci kasy zostały dokonane zmiany w zakresie miejsca jej instalacji. Stąd wydruki z tej kasy dokonane po jej przeniesieniu wskazują numer pojazdu, w którym jest zainstalowana w momencie sporządzania wydruku fiskalnego raportu. Za bezsporny organ II instancji uznał fakt, że w obydwu ww. samochodach podatnik użytkował tę samą kasę fiskalną. Zaakcentowano przy tym, że w ostatecznej decyzji z dnia [...] marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. odniósł się do kwestii zawarcia w fiskalnym raporcie okresowym za okres od 27 lutego do 3 maja 2008 r. danych dotyczących samochodu o nr rej. [...]. Wskazano wówczas, że zgodnie ze świadectwem legalizacji, wystawionym przez Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w P. w dniu 11 lipca 2008 r., taksometr elektroniczny INNOVA TAXI2 został zainstalowany w pojeździe A. o nr rej. [...]. Z tego względu, wszelkie wydruki sporządzane po dacie ww. legalizacji zawierają dane identyfikujące powyższy pojazd, niezależnie od okresu, za jaki zostają sporządzane. Powyższe, zdaniem organu dowodzi, że raporty okresowe sporządzone za okres od 27 lutego 2008 r. do 3 maja 2008 r., mimo, że w tym okresie podatnik nie posiadał jeszcze pojazdu marki A. zawierają jego nr rej. Organ zaznaczył także, że fiskalne raporty okresowe nie są tożsame z paragonami fiskalnymi, tj. dokumentami fiskalnymi drukowanymi dla nabywcy w momencie dokonanej sprzedaży, zawierające w momencie sporządzenia aktualne dane identyfikujące sprzedawcę, w tym numer rejestracyjny pojazdu.

W skardze z dnia [...] r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, J. J., reprezentowany przez ustanowionego w ramach prawa pomocy pełnomocnika w osobie radcy prawnego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 240 § 1 pkt 1 i 5 i art. 240 § 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. ze względu na ich wadliwe zastosowanie, a w rezultacie bezzasadne odmówienie uchylenia decyzji ostatecznej na skutek przyjęcia, że okoliczności ujawnione w dokumentach załączonych do wniosku nie stanowią przesłanek do wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 1 i 5 O.p., tj. wyjścia na jaw nowych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, które istniały w dniu wydania ostatecznej decyzji podatkowej, a nie były znane organom podatkowym na skutek zafałszowania paragonów fiskalnych stanowiących podstawę wydania pierwotnych decyzji,

2) art. 240 § 1 pkt 1 i 5 i art. 240 § 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 191 O.p. na skutek niewyjaśnienia przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania w stopniu pozwalającym na rozstrzygnięcie sprawy poprzez pominięcie okoliczności istniejących dla jednoznacznego ustalenia, że decyzje podatkowe były wydane w oparciu o niepełny i zmanipulowany materiał dowodowy, który odpowiadał wynikowi kontroli, a nie był odzwierciedleniem stanu faktycznego w zakresie prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej po zgłoszeniu zawieszenia działalności (przerwy) w dniu 15 lutego 2008 r.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że w sprawie ziściła się przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., albowiem wystąpiły nowe okoliczności, które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, tj. oczywista wadliwość kasy fiskalnej, która doprowadziła do uzyskania przez organ w trakcie kontroli w dniu 26 kwietnia 2012 r. niewiarygodnych wydruków, które stanowiły kluczowy dowód stanowiący podstawę ustalenia, że podatnik prowadził działalność gospodarczą po zgłoszeniu jej zawieszenia (przerwy). W ocenie skarżącego, w sprawie mamy do czynienia z fałszem intelektualnym rozumianym jako potwierdzenie okoliczności, które nie miały miejsca i dotyczy on dowodów, na podstawie których ustalono istotne okoliczności. Oczywistość sfałszowania wydruków okresowych z kasy fiskalnej wynika z prostego zestawienia dowodu ze stanem faktycznym. Skarżący stwierdził, że niemożliwym jest wykonanie przez taksówkę w ciągu jednej doby 6 kursów za łączną kwotę [...]zł (raport fiskalny za dzień 22 marca 2012 r.), czy też wykonanie w jednym dniu 84 kursów (raport fiskalny za dzień 28 stycznia 2012 r.).

Ponadto skarżący podniósł, że oczywista niemożliwość wygenerowania w toku normalnej pracy taksówki, pozyskanych w toku wydruku kontrolnego z dnia 26 kwietnia 2012 r. paragonów fiskalnych może wskazywać na ich generowanie w ramach czynności naprawczych dotyczących kasy lub weryfikujących jej sprawność, w okresie przygotowywania jej do zamontowania w nowym pojeździe - A. o nr rej. [...]. Skarżący wskazał, że pomiędzy 15 lutym 2008 r. a 18 lipca 2008 r. podjął działania mające na celu przeniesienie kasy fiskalnej do nowego pojazdu, jej naprawę i ponowną legalizację. Jednocześnie autor skargi stwierdził, że na oczywisty fałsz intelektualny dotyczący zestawienia paragonów fiskalnych z raportu okresowego za okres od 13 czerwca 2011 r. do 22 kwietnia 2012 r. wskazuje wykonanie ich w ramach czynności naprawczych lub sprawdzających sprawność kasy.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, powołując motywy zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, którą Sąd rozważał w ramach sądowej kontroli zaskarżonego aktu na podstawie kryterium zgodności z prawem, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii braku podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej, po wznowieniu postępowania, uznając, że skarżący nie wykazał istnienia przesłanek ujętych w ramach podstawy wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Skarżący zarzucił w skardze naruszenie tego przepisu, a ponadto zarzucił naruszenie przepisów postępowania (art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej).

Na wstępie wyjaśnić należy, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 128 O.p zasada trwałości decyzji ostatecznych stanowiąca, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej lub w ustawach podatkowych. W konsekwencji, wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Odstępstwem od powyższej zasady są, tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb wznowienia postępowania.

Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. W judykaturze podkreśla się, że celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości tego postępowania oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w jego wyniku. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Postępowanie wznowieniowe nie pozwala na całościowe merytoryczne badanie wszystkich elementów wydanej decyzji ostatecznej. Wskazać również należy, że instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną niezależnie od stopnia tej wadliwości. Omawiana instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 O.p. (np. wyrok NSA z dnia 14 września 2018 r., II FSK 2687/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić należy, że art. 240 § 1 O.p. zawiera wyczerpujące wyliczenie podstaw wznowienia postępowania. Oznacza to nie tylko niedopuszczalność wznowienia na podstawie nie przewidzianej w tym przepisie, ale również brak podstaw do rozszerzającej wykładni tych podstaw (wyrok NSA z 14 stycznia 2010 r., I FSK 1723/08).

Akcentowana na wstępie trwałość decyzji administracyjnej pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą do weryfikacji decyzji ostatecznych w zupełnie wyjątkowych i ściśle określonych sytuacjach. Ponadto w orzecznictwie zwraca się uwagę, że celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz - w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej - doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym. W orzecznictwie podkreśla się także, że postępowanie dotyczące wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, aczkolwiek prowadzone w trybie nadzwyczajnym, podlega tym samym regułom co każde postępowanie podatkowe. W pełni zatem znajdują w nim zastosowanie reguły nakazujące organowi podjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego (por. uzasadnienie wyroku WSA w Olsztynie z dnia 21 marca 2013 roku, I SA/Ol 1/13, powołane tam orzecznictwo).

W kontekście zasady trwałości decyzji administracyjnej i bezspornego faktu przeprowadzenia prawomocnej sądowej kontroli postępowania podatkowego zwykłego (wyroki tut. Sądu: z dnia 13 listopada 2013r. (I SA/Po 400/13) i z dnia 15 września 2016 r. (I SA/Po 1160/16) oraz wyroki NSA: z dnia 12 maja 2016 r. (II FSK 672/14) i z dnia 24 stycznia 2017 r. (II FSK 3467/16)), wskazać należy na treść art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 - w skrócie: "P.p.s.a."), zgodnie z którym, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wynikająca z tego przepisu moc wiążąca orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (por. wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2016 r., II FSK 1480/14).

Mając to na uwadze i przedstawioną na wstępie charakterystykę postępowania wznowieniowego Sąd uznał, że nie może być przedmiotem ponownej oceny przez organy podatkowe w postępowaniu wznowieniowym, ani przez Sąd w toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, podniesiona w skardze kwestia prawna, dotycząca instytucji zawieszenia działalności gospodarczej i przerwy w prowadzeniu tej działalności.

Jak wyjaśnił to Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 12 maja 2016 r., mający w sprawie zastosowanie przepis art. 34 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej w skrócie "u.p.z.d."), jako regulujący prawo podatnika do okresowego zwolnienia z ponoszenia zryczałtowanego podatku dochodowego, jest przepisem prawa materialnego. W sprawie bezsporne było, że skarżący pismem z 15 lutego 2008 r. poinformował organ podatkowy o zawieszeniu działalności gospodarczej z tym właśnie dniem. Tym samym, podstawę orzekania stanowić powinny przepisy prawa materialnego w brzmieniu obowiązującym w tym właśnie dniu. NSA zauważył dalej, że w stanie prawnym obowiązującym do 20 września 2008 r., przepis art. 34 u.z.p.d. w ust. 1 i 2 regulował jedynie kwestie zgłoszenia przerwy w prowadzeniu przez podatnika działalności gospodarczej w danym roku podatkowym. Nowe przepisy art. 34 ust. 3 i 4 tej ustawy, regulujące kwestie zawieszenia działalności, weszły w życie 20 września 2008 r., a w ustawie zmieniającej nie przewidziano przepisów przejściowych pozwalających na stosowanie tej regulacji do zdarzeń mających miejsce przed wejściem w życie omawianych przepisów. Na tej podstawie NSA stwierdził, że organy podatkowe trafnie potraktowały pismo skarżącego jako zgłoszenie przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej. W przeciwnym wypadku organy podatkowe naruszyłyby zasadę lex retro non agit wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP, a oznaczającej zakaz wstecznego działania prawa, czyli obejmowania nowym prawem stanów (zdarzeń) sprzed dnia jego wejścia w życie. W konkluzji NSA uznał, że w stanie faktycznym sprawy, nie było podstaw do odwołania się przez Sąd I instancji do dyspozycji ust. 3 art. 34 u.z.p.d., ponieważ w dniu składania wniosku przez skarżącego przepis ten jeszcze nie obowiązywał.

Ta kwestia została rozstrzygnięta prawomocnie, a Sąd i organy podatkowe są związane przedstawionym wyżej stanowiskiem NSA.

Jako podstawę wznowienia postępowania skarżący wskazał na dowód w postaci dokumentu urzędowego – dowodu rejestracyjnego pojazdu (samochód osobowy marki A. o nr rej. [...] – Tom II, k. 21 akt admin.) podnosząc, że z uwagi na datę zarejestrowania (18 lipca 2008r.) nie jest możliwe, aby numer rejestracyjny tego pojazdu widniał na wydrukach z kasy fiskalnej, dokumentujących sprzedaż dokonaną w dniach 27 lutego 2008 r. i 3 maja 2008 r., czyli przed datą rejestracji tego pojazdu. Organ odwoławczy zasadnie zakwalifikował wskazane przez skarżącego okoliczności jako ustawową podstawę wznowienia wymienioną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że aby można było mówić o zaistnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności, tj.:

1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

2) muszą być to nowe okoliczności lub nowe dowody,

3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji,

4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję.

Innymi słowy przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które to okoliczności lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wymiarowego, a ponadto okoliczności te lub dowody muszą być istotne dla sprawy - mogące mieć wpływ na odmienne jej rozstrzygnięcie, co wywoła konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Natomiast sformułowanie "wyjdą na jaw", użyte w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi (wyrok NSA z dnia 21 lutego 2017 r., I FSK 1179/15).

W judykaturze podkreśla się ponadto, że nie każdy dowód może zostać uznany jako przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 5 Op. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w powyższym przepisie, należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Istotnym jest jednak, aby ujawnione w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji. Wznowienia postępowania nie będzie zatem uzasadniać powołanie faktów, które powstały już po wydaniu decyzji, nawet gdyby fakty te miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Powołane przez stronę dowody nie mogą stanowić nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Op, jeżeli dowody te nie istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej dotyczącej strony. Odnośnie natomiast "nowych okoliczności" o jakich stanowi art. 240 § 1 pkt 5 Op, to utrwalił się pogląd, że jest to zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią. Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję należy rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego (wyrok NSA z dnia 3 lutego 2017 r., I GSK 1356/16 i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2017 r., II FSK 931/15).

Wychodząc z powyższych założeń stwierdzić należy, że organ podatkowy – co do zasady – słusznie uznał, że w sprawie nie zachodzi wskazana przez skarżącego podstawa wznowienia postępowania. W ocenie Sądu skarżący zmierza w istocie do ponownej oceny dowodów i okoliczności ustalonych oraz ocenionych już przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym zwykłym. Organ odwoławczy zasadnie wskazał na skutki wynikające z bezspornego faktu ponownej legalizacji taksometru w związku z zamiarem zainstalowania go w innym (niż dotychczas) pojeździe, tj. w samochodzie marki A. o nr rej. [...]. Polegały one m.in. na tym, że wszelkie wydruki sporządzone po dacie tej legalizacji zawierają dane identyfikacyjne pojazdu, w którym aktualnie urządzenie to się znajduje, niezależnie od okresu którego dotyczą. Z tych względów, raporty okresowe sporządzone za okres od 27.02.2008r. do 3.05.2008r. zawierają dane pojazdu A. o nr rej. [...] mimo tego, że skarżący w tym czasie nie był jego właścicielem. Skarżący nie zakwestionował tego wyjaśnienia organu.

Skarżący dodatkowo wskazał, już w toku postępowania sądowego, na pewne okoliczności, które zakwalifikował w uzupełnieniu skargi, jako podstawę wznowienia postępowania wymienioną w art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Podnosząc zarzut niesprawności kasy fiskalnej, w kontekście wskazanej podstawy wznowienia postępowania, wskazał na treść rejestracji transakcji dokonanych w dniach: 28 lutego 2012 r. (84 paragony na łączną kwotę [...]zł) i w dniu 22 marca 2012 r. (6 paragonów na kwotę [...]zł). Zdaniem skarżącego kasa zepsuła się, przy czym nie można ustalić od kiedy jest uszkodzona.

W tym kontekście podnieść należy, że w postępowaniu podatkowym zwykłym licencjonowany serwis przeprowadził badanie techniczne urządzenia (taksometr elektroniczny INNOVA TAXI12), w toku którego sprawdzono nienaruszalność kasy, prawidłowość jej zaprogramowania oraz terminy przeprowadzonych przeglądów technicznych. Stwierdzono m.in., że skarżący nie dokonywał raportów dobowych, co mogło spowodować uszkodzenie kasy fiskalnej. Z tego powodu nie wydrukowano raportu okresowego do dnia 26 lutego 2008 r. Natomiast sporządzone w toku kontroli technicznej urządzenia raporty okresowe wykazały, że w okresie zgłoszonej przerwy zaewidencjonowano 156 paragonów na łączną kwotę [...]zł.

Skarżący przyznał, że załączał urządzenie niezarobkowo jedenaście razy (w celu ładowania baterii). W toku postępowania podatkowego zwykłego wyjaśniono m.in., że dla naładowania baterii wystarczy samo podłączenie urządzenia, bez konieczności uruchomienia urządzenia i rejestracji sprzedaży.

Sąd zwraca uwagę, że kwestionowanie przez skarżącego istnienia konkretnych transakcji przez odwołanie się do błędnej rejestracji danych w kasie fiskalnej miałoby znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy tylko wówczas, gdyby przedmiotem postępowania podatkowego zwykłego było określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego, a spór dotyczyłby prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania, opartej na wartości uzyskanego w danym okresie obrotu z tytułu świadczenia usług taksówkowych (przewóz osób). Jednak z uwagi na podleganie przez skarżącego zasadom zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie u.z.p.d., okoliczność osiągniętych przychodów nie ma istotnego znaczenia, a przedmiotem postępowania w postępowaniu zwykłym, była kwestia uznania przerwy w prowadzonej działalności.

Mając to na uwadze i w świetle powołanej na wstępie rozważań zasady trwałości decyzji administracyjnej, podkreślić należy, że istotne w sprawie ustalenia faktyczne poczynione w postępowaniu podatkowym zwykłym, nie opierały się wyłącznie na danych zarejestrowanych w kasie fiskalnej. Sądy administracyjne obu instancji zaakceptowały dokonaną przez organy podatkowe ocenę materiału dowodowego. WSA w Poznaniu w uzasadnieniu wyroku z dnia z dnia 15 września

2016 r. (I SA/Po 1160/16 ) stwierdził m.in., że – "[...] wszystkie wskazane okoliczności dowodzą, że podatnik w okresie zgłoszonej przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej świadczył usługi taksówkowe. Wbrew zarzutom skarżącego stanowisko powyższe nie zostało oparte wyłącznie na rejestrach ewidencji prowadzonej przy zastosowaniu kasy fiskalnej, choć jest to dowód istotny. Sąd podziela stanowisko organów, że nie można dać wiary twierdzeniom podatnika, że załączał kasę fiskalną i rejestrował obrót, aby podtrzymać sprawność urządzenia rejestrującego. Jak wynika z informacji autoryzowanego serwisanta kasa rejestrująca była sprawna, i nie jest konieczne załączanie kasy, aby podładować akumulator, tym bardziej nieuzasadnione jest rejestrowanie fikcyjnego obrotu. Tym bardziej złożone wyjaśnienia podatnika należy uznać za niewiarygodne, zważywszy, że podatnik podejmował również w okresie zgłoszonej przerwy czynności, które są wymagane wyłącznie od podmiotów świadczących usługi transportu drogowego, takie jak wnioski o ponowną legalizację taksometru, czy też wniosek o zmianę licencji [...] w związku ze zmianą samochodu. Sąd podziela stanowisko organów, że podatnik w toku postępowania nie przedstawił dowodów, które obalałyby ustalenia organów..."

Ocenę tę w pełni podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wyroku z dnia 24 stycznia 2017 r. (II FSK 3467/16) stwierdzając m.in., że – "[...] trafnie zatem Sąd I instancji, podzielając stanowisko organów podatkowych w zakresie prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej w trakcie zgłoszonej przerwy, przedstawił materiał dowodowy przemawiający za prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego przez organy podatkowe. I tak na powyższe wskazywał m.in. fakt ewidencjonowania obrotu z użyciem kasy fiskalnej po dacie zgłoszonej przerwy ( 156 paragonów na łączną kwotę [...]zł ); niezwrócenie w Urzędzie Miasta licencji na prowadzenie taxi osobowego; dokonanie zmiany pojazdu i wystąpienie o nową licencję; dokonanie w dniach 11.07.2008 r. oraz 28.03.2012 r. zgłoszenia do ponownej legalizacji taksometru elektronicznego w Obwodowym Urzędzie Miar. Materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe nie potwierdzał także, jak trafnie uznał Sąd I instancji, że załączanie kasy fiskalnej i ewidencjonowanie obrotu łączyło się tylko z czynnościami naprawy kasy fiskalnej w serwisie. W tym zakresie Skarżący nie przedstawił książki serwisowej na udowodnienie powyższych okoliczności. Słusznie także Sąd I instancji uznał, że przedłożone w toku postępowania przez Skarżącego zaświadczenia lekarskie oraz fakt zatrudnienia, nie uniemożliwiał Skarżącemu świadczenia usług taksówkowych w okresie zgłoszonej przerwy. Sąd podkreślił, że bez wpływu na wynik sprawy pozostawał fakt, że Skarżący przebywał na zwolnieniu lekarskim w okresie poprzedzającym prowadzone postępowanie. Ponadto okres niezdolności do pracy wynikający z przedłożonych kserokopii zaświadczeń ZUS ZLA nie pokrywał się z datami, w których został zaewidencjonowany obrót na kasie fiskalnej, a sam fakt zatrudnienia nie kolidował z wykonywaniem usług przewozowych po godzinach pracy...".

W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę, skarżący nie przedstawił w ramach podstawy wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. takich nowych dowodów lub nowych okoliczności, które uzasadniałyby zmianę tej oceny. Nie zasługuje także na uwzględnienie argumentacja skarżącego przedstawiona w kontekście podstawy wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. (fałsz intelektualny – pismo procesowe pełnomocnika skarżącego z dnia 6 listopada 2018 r.), ponieważ stanowisko skarżącego opiera się w tej części także na ponownej ocenie dowodów oraz okoliczności ujawnionych i ustalonych w postępowaniu podatkowym zwykłym. Istotniejszy w świetle rozważanej tu zasady wznowieniowej jest jednak bezsporny fakt, że podstawa ta została wskazana dopiero na etapie postępowania sądowego. Mając to na uwadze Sąd zwraca uwagę, że organ podatkowy prowadząc postępowanie na wniosek strony, związany jest podstawami wznowieniowymi zawartymi w jej wniosku i nie może odnosić się do innych podstaw, niewskazanych przez stronę, natomiast dysponentem postępowania o wznowienie jest tylko w tych postępowaniach, które wszczął z urzędu (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 grudnia 2017 r., I SA/Po 858/17, i powołane tam orzecznictwo).

Konsekwencją powyższej oceny musi być stwierdzenie, że organ podatkowy nie naruszył zarzucanych w skardze przepisów regulujących zasady postępowania dowodowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 191 O.p. W ocenie Sądu nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia jak twierdzi skarżący – że organ podatkowy orzekał na podstawie niepełnego i zmanipulowanego materiału dowodowego. Zauważyć należy, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Oceniając materiał dowodowy organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione.

Wbrew zarzutom skargi Sąd uznał, że organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.