Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1505/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 3a; art. 207 par. 1; art. 210 par. 1 i par. 4.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10; art. 21
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za [...] r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60, ze zm.) w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji przedstawił następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną.

W wyniku przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego ustalono, że "A" Spółka z o.o. z siedzibą w K., przy ul. [...] (poprzednio K., ul. [...]) w złożonej deklaracji VAT - 7 za [...]r. zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc o kwotę [...] zł.

Powyższe było konsekwencją wykazania przez Spółkę w deklaracji VAT-7 złożonej za [...] r. zawyżonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc, co znalazło wyraz w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł (wg deklaracji [...] zł).

Uwzględniając powyższe dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług w decyzji z dnia [...] r. nr [...], określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług [...] r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawą wydanej decyzji wskazano art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej, art. 21 § 3a, art. 207 § 1, art. 210 § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, art. 10 ust. 2, art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50, w skrócie p.t.u).

W odwołaniu z dnia [...] r. pełnomocnik "A" Sp. z o.o. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części dotyczącej kwoty [...] zł (niższej od zadeklarowanej), jako wydanej z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 14, 120, 121, 122, 123, 180 do 193 oraz art. 199a, jak też naruszeniem art. 2, art. 5 ust. 4, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w roku [...], oraz obowiązującej linii orzecznictwa sądów administracyjnych i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Zdaniem pełnomocnika wadliwym było zastosowane w sprawie rozporządzenie z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które utraciło moc, co powoduje, że działania podjęte przez Spółkę "A" są zgodne z art. 5 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Pełnomocnik stwierdził ponadto, że organ podatkowy nie stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r., lecz powołał się na nieprawidłowości wykazane w rozliczeniu za miesiąc [...] r., które spowodowały zakwestionowanie kwoty wykazanej w deklaracji za sporny miesiąc.

Podkreślił, że zarzuty podniesione w odwołaniach za poprzednie miesiące mają zastosowanie pośrednio w niniejszej sprawie i powodują, że decyzja organu I instancji posiada wady prawne. Organ zaniechał czynności, do których wykonania był zobowiązany, czyli czynności sprawdzających czy rzeczywiście owe inwestycje, remonty, naprawy były wykonane. Koniecznym w tej sytuacji było wykorzystanie przepisów prawa budowlanego i rozporządzeń wykonawczych. Wówczas stałoby się zrozumiałe, co oznacza pojęcie inwestor, wykonawca, podwykonawca. Nadto przywołując wyrok NSA z 27 października 2005 r. sygn. akt FSK 2438/05 pełnomocnik stwierdził, ze nieznajomość materii budowlanej wymagała powołania biegłego lub oparcia się na jego opinii, a skoro organ tego nie uczynił to wypaczył stan prawny i faktyczny sprawy. Dalej pełnomocnik powołał wyroki ETS, sygn. akt C-196/04, C-354/03, C-355/03 i C-484/03, które wykluczają zarzut sformułowany przez organy kontroli skarbowej i stanowią naruszenie art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że w związku z ratyfikacją Układu Europejskiego maja zastosowanie art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 1 i art. 191 ust. 1 Konstytucji i przepisy VI Dyrektywy Rady Europy do rozliczenia podatku od towarów i usług.

W wyniku rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uznał zasadności wniesionych zarzutów i utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, a której mowa w art. 19 ust. 2 i ust. 2a powyższej ustawy, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 2-9, do obniżenia o tę różnicę podatku należnego na następne okresy. Natomiast stosownie do art. 10 ust. 2 p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa we wskazanym wyżej art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określił je w innej wysokości. Powołany przepis jest potwierdzeniem zasady samoobliczania podatku przez podatnika w deklaracji podatkowej. Na podstawie zawartych w niej danych przyjmuje się zobowiązanie do zapłaty podatku jak i wysokość kwoty różnicy, względnie kwoty podatku podlegającej zwrotowi. Jednakże w przypadku, gdy zobowiązanie lub wysokość kwoty różnicy, względnie kwoty podlegającej zwrotowi zostało w deklaracji określone przez podatnika nieprawidłowo, to prawidłową wysokość określa naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej po przeprowadzeniu odpowiedniego postępowania i wydaniu decyzji administracyjnej korygującej deklarację podatnika. Decyzja ta ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że nie tworzy powyższych wartości, lecz określa ich poprawna wysokość. Rzeczą organów podatkowych jest ocena wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku VAT i w każdym przypadku stwierdzenia nieprawidłowości rozliczenia określenie w decyzji wymiarowej prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego względnie kwoty zwrotu podatku lub różnicy podatku należnego uprawniającej do jego obniżenia za następny okres.

Bezspornym jest, że decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] określono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za [...] r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Decyzja powyższa została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy i stała się ostateczną. Spółka w deklaracji za ten miesiąc wykazała kwotę [...] zł, czyli wyższą o [...] zł, którą to kwotę ujęła w rozliczeniu podatku VAT za [...] r. Tym samym wykazała w deklaracji wartość podatku naliczonego z przeniesienia z poprzedniego miesiąca zawyżoną o [...] zł.

Uwzględniając powyższe, słusznie uznano za prawidłowe określenie skarżoną decyzją kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za [...] r. do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, czyli niższej od zadeklarowanej o [...] zł.

Z akt sprawy wynika, że Spółka "A" w okresie od [...] do [...] r. przyjęła od "B" Sp. z o.o. w M. zlecenia na wykonanie robót budowlanych, remontowych, konstrukcyjno montażowych realizowanych na rzecz "C" Sp. z o.o i "D" w B. Zgodnie z dokumentacją finansowo-księgową wykonanie robót Spółka "A" zleciła podwykonawcy firmie "E" Sp. z o.o. w O., a ta firmie "F" B.K. w Z. W rzeczywistości roboty ujęte w fakturach wystawionych przez wskazaną wyżej Spółkę oraz "A" dla "B" wykonali zatrudnieni bez pisemnych umów o pracę oraz bez obciążeń dla pracodawcy wynikających z innych przepisów pracownicy "B" Sp. z o.o. w M. Opisane ustalenia wskazują, iż żadna z firm którym były zlecane kolejno prace we wskazanych dokumentach źródłowych nie była w stanie wykonać tych prac, a sporządzona dokumentacja miała na celu zafałszowanie stron rzeczywistej transakcji.

Za nieuzasadnione uznano zarzuty dotyczące naruszenia art. 14, 120, 121, 122, 123, 180 do 193 oraz art. 199a. Ordynacji podatkowej. Podniesiono, iż zasady określające reguły postępowania podatkowego wynikające z tych przepisów, a dotyczące zasady legalizmu, zaufania informowania stron postępowania, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czynnego udziału stron w postępowaniu zostały zachowane. Wskazano, iż nie było potrzeby stosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w zakresie występowania do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, gdyż z dowodów zebranych w sprawie to jest umów zleceń na wykonanie określonych robót nie wynikały wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Za chybiony uznano też zarzut naruszenia art. 5 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, gdyż strona faktycznie nie świadczyła usług, a w sprawie wykazano, że podmioty którym jako ostatnim podzlecano usługi nie miały możliwości faktycznego ich wykonania. Zatem gdy nie doszło do świadczenia usług z ich strony na rzecz głównego zleceniodawcy w sprawie nie można mówić o naruszeniu art. 5 ust 4 ustawy o VAT.

Nie zgodzono się także z zarzutem naruszenia orzecznictwa ETS poprzez jego nie zastosowanie w sprawie. Podniesiono, iż akcesja Polski do Unii nastąpiła z dniem 1 maja 2004 r., a zatem od tej daty orzecznictwo ETS winno być uwzględniane w rozstrzyganych sprawach.

W zakresie naruszenia przepisów procesowych polegających na pominięciu postępowania dowodowego z wykorzystaniem unormowań wynikających z prawa budowlanego, co do zbadania czy czynności wynikające z zakwestionowanych faktur były rzeczywiście wykonane organ stwierdził, iż nie było takiej potrzeby. Istota sporu nie sprowadzała się do oceny czy rzeczone roboty budowlane zostały wykonane, lecz czy wykonała je strona, która ich wykonanie deklarowała. Organ podatkowy prowadząc w szerokim zakresie postępowanie dowodowe dotyczące rozliczeń w okresie od [...] do [...] r. w sposób bezsporny, ustalił iż podwykonawcy nie mieli obiektywnie w sensie technicznym i personalnym możliwości wykonania zleconych im robót. W tej sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy nie nasuwał wątpliwości, co do dokonanych ustaleń korzystanie z pomocy biegłego dysponującego wiadomościami specjalnymi nie było potrzebne. Nie uznano też za zagadnienie wstępne uzasadniające zawieszenie postępowania w sprawie wniesienie skargi do sądu administracyjnego na ostateczna decyzję dotyczącą rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiąc [...]r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i zasądzenie kosztów sądowych na rzecz skarżącej wg norm przepisanych. Ponowił zarzuty sformułowane w odwołaniu podnosząc ich aktualność. Dalej pełnomocnik twierdzi, iż mimo formalnej zgodności stosowania art. 200 Ordynacji podatkowej, odmiennie interpretuje czynności organu jako wyrażenie stanowiska prawnego, bowiem zakres wyrażony w opinii wiąże organ. Nadto uważa, że postępowanie podatkowe za ten miesiąc powinno być zawieszone do czasu uprawomocnienia się decyzji za [...] r.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał w całości argumentację faktyczną i prawną wyrażoną w spornej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje;

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej sprawowana pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji, zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji.

Ocena legalności decyzji ostatecznych jakiej Sąd dokonuje z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) polega na udzieleniu odpowiedzi czy prawidłowym jest rozstrzygnięcie organów w zakresie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za [...] r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł, czyli w kwocie niższej od zadeklarowanej o kwotę [...] zł.

W ocenie Sądu ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny oraz jego analiza, w świetle regulacji ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) odpowiadają prawu.

W rozpoznawanej sprawie organy zakwestionował prawidłowość deklaracji podatkowej za miesiąc [...] r. złożonej przez skarżącą wyłącznie, dlatego że zakwestionowano deklarację złożoną za miesiąc [...] r. i stwierdzono zaniżenie należnego podatku do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł.

Zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy w pełni uzasadnia ustalenie, że zakwestionowana deklaracja była nieprawidłowa.

Przeprowadzone zatem postępowanie dowodowe, wskazane wyżej okoliczności faktyczne wynikające z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania i ich ocena przedstawiona przez organy obu instancji uzasadnia zastosowane w sprawie przepisy prawa, tym samym zarzut wadliwości decyzji jest chybiony. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy upoważniał organy podatkowe do weryfikacji podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc ze względu na ustalenie niższej kwoty do przeniesienia z miesiąca [...] r., a w konsekwencji do określenia prawidłowej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za [...] r.

Trafnie organ odwoławczy stwierdził, iż zarzuty podniesione w odwołaniach od decyzji organów podatkowych dotyczących rozliczeń podatku VAT za okres od stycznia do [...] r. nie maja zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż w miesiącu [...] r. u podatnika nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości w rozliczeniach wynikających z rejestry zakupu i sprzedaży opodatkowanej. Podstawą kwestionowania deklaracji za [...] r. było wyłącznie ujęcie w rozliczeniu za ten miesiąc zawyżonej kwoty podatku VAT do przeniesienia na następny miesiąc a określonej w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...]. Decyzją tą określono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za [...] r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł czyli kwocie niższej niż wynikająca z deklaracji podatnika za ten miesiąc o [...] zł, a przyjętej do rozliczeń w miesiącu [...] r. Decyzja powyższa została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy - Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją ostateczną z [...] r., a ta nieprawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 marca 2008 r. sygn. akt III SA/GL 1504/07.

Niezasadnym jest także zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej polegający zdaniem pełnomocnika na nie przedstawieniu przez organy analizy podatkowej pozbawiającej stronę ostatniej możliwości przedstawienia i uzgodnienia stanowisk, poglądów, wprowadzenia następnych dowodów. Prawo strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji jest swoistym prawem strony do "ostatniego słowa "przez co należy rozumieć nie tylko prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, lecz również do ustosunkowania się do zgłoszonych żądań przez inne strony. Prawo to dotyczy jednego z ważkich uprawnień podatnika uczestniczącego w postępowaniu podatkowym w charakterze strony, prawa do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym i możliwości obrony swych racji w ostatniej fazie postępowania podatkowego przed wydaniem decyzji (zob . Ordynacja podatkowa - komentarz C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietras, S. Presnarowicz wydawnictwo LEX str. 737). Prawo to zatem nie zawiera w sobie wymogów co do określonego zachowania ze strony organu, w sposób wskazany zarzutem skargowym strony. Sąd nie podzielił także zasadności zarzutu zaniechania zawieszenia postępowania w sprawie przez organ podatkowy do czasu rozstrzygnięcia przez sąd prawidłowości rozliczeń podatku za miesiąc [...] r. Weryfikacja sądowa prawidłowości rozliczeń podatkowych za poprzedni, niż sporny okres, nie jest zagadnieniem wstępnym uniemożliwiającym rozstrzyganie w sprawie rozliczeń w kolejnym okresie rozliczeniowym.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).