Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 189/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1,  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 listopada 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. Sp. k. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej także "DIAS") wydał decyzję nr [...], w której po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez "A" Sp. z o.o. sp. k. w B. (dalej także: "stronę skarżącą", "podatnika" lub "Spółkę") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia stronie skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. w wysokości [...] zł.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał, że w dniu 21 stycznia 2014 r. "A1" R. N., M. U., W. W. Sp. j. złożyła deklarację VAT-7 za IV kwartał 2013 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Kwota ta została skorygowana w dniu 11 lutego 2014 r. do wysokości [...] zł. W dniu 13 listopada 2014 r. doszło do przekształcenia "A" w spółkę z o.o. sp. k.

W związku z ustaleniami przeprowadzonej następnie kontroli podatkowej strona skarżąca dokonała w dniu 30 maja 2016 r. korekty deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2013 r., wykazując: podatek należny w wysokości [...]zł, podatek naliczony do odliczenia w wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

Prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług przez stronę skarżącą za 2013 r. stała się przedmiotem przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. dodatkowej kontroli podatkowej. W jej toku analizie poddano m. in. dwie faktury VAT wystawione przez "B" Sp. z o.o. - nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...]i podatek VAT [...] zł oraz nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...]zł i podatek VAT [...] zł, a także jedną fakturę VAT wystawioną przez "C" Sp. z o.o. w Z. o nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...]zł. Podjęte przez organ kontrolujący czynności doprowadziły do ustalenia, że wymienione faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W konsekwencji stwierdzono, że doszło do zawyżenia podatku naliczonego o kwotę [...]zł.

Postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r., w toku którego uznał za prawidłowe ustalenia w zakresie zawyżenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z dnia [...] wystawionej przez "C" Sp. z o.o. W postępowaniu wykorzystano materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach kontrolnych i podatkowych wobec innych podmiotów, w tym "C" sp. z o. o.

W decyzji z dnia [...] organ I instancji określił prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

Jak bowiem ustalił, wystawione przez "B" Sp. z o.o. faktury nr [...] oraz nr [...] dotyczyły odpowiednio: wykonania modułu [...]z W. (wartości niematerialnej i prawnej) oraz zakupu usług informatycznych związanych z instalacją infrastruktury technicznej i oprogramowania celem wdrożenia i uruchomienia systemu B2B, automatyzującego procesy biznesowe zachodzące pomiędzy stroną skarżącą a jej partnerami biznesowymi. System ten współfinansowany był ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz z budżetu państwa. Wykonawcę wskazanych usług wyłoniono poprzez wybór oferty "B" Sp. z o.o. w związku z opublikowanym przez stronę skarżącą zapytaniem ofertowym. Ich faktyczne zrealizowanie dokumentują protokoły zdawczo-odbiorcze, dokumentacja użytkowa i techniczna systemu B2B oraz wynik kontroli przeprowadzonej przez "D" S.A. Zgodnie z oświadczeniami jednego z ówczesnych wspólników "A1" Sp. j., firma ta nie dysponowała wiedzą co do pracowników i podwykonawców wykonujących ww. prace.

W toku kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ustalił, że z wystawionymi przez "B" Sp. z o.o. fakturami skorelowane są faktury o tożsamym przedmiocie i kwotach o nr [...] z [...] oraz nr [...] z [...], wystawione przez "C" Sp. z o.o. na rzecz "B" Sp. z o.o. Uwzględniwszy wyjaśnienia ówczesnego prezesa zarządu "B" Sp. z o.o. przyjął, że prace programistyczne dotyczące projekty zostały zlecone "C" Sp. z o.o. Z tym ostatnim twierdzeniem nie zgodził się jednak przedstawiciel tej ostatniej spółki, który zeznał, że system taki nigdy nie był w jego firmie wdrażany. Stwierdził nadto, że ponieważ nie posiadał wiedzy ani możliwości niezbędnych do wykonania przedmiotowego oprogramowania, do realizacji zlecenia otrzymanego przez "B" Sp. z o.o. znalazł podwykonawcę. Nie ujawniono jednak żadnych dowodów potwierdzających nabycie usług i oprogramowania, będących przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz "B" Sp. z o.o. W konsekwencji organ I instancji przyjął, że to właśnie ta spółka zrealizowała usługi na rzecz strony skarżącej, a faktury nr [...] i nr [...]dokumentują rzeczywiste zdarzenia pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, w przeciwieństwie do faktur wystawionych przez rzekomego podwykonawcę przedmiotowych usług. Jako takie mogą więc stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku z nich wynikającego.

W odniesieniu natomiast do faktury VAT wystawionej przez "C" Sp. z o.o. (dalej także "Kontrahent" lub "Wykonawca") nr [...] z [...]. organ I instancji ustalił w pierwszej kolejności, że dokumentuje ona zakup usług polegających na budowie sieci światłowodowej w C., w ramach projektu o nazwie "[...]" w L., Z. i C.", współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz budżetu państwa. Projekt ten był realizowany na podstawie umowy z dnia [...] nr [...], zawartej między Władzą Wdrażającą Programy Europejskie a stroną skarżącą, o dofinansowanie w ramach działania "Zapewnienie dostępu do Internetu na etapie ostatniej mili", stanowiącego część Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka na lata 2007-2013.

W celu realizacji założeń wskazanego wyżej projektu strona opublikowała w 2013 r. cztery zapytania ofertowe, dotyczące kolejno: wykonania dokumentacji projektowej sieci światłowodowej, dostawy kabli światłowodowych, budowy trasy światłowodowej w technologii ziemnej oraz projektowania i budowy trasy światłowodowej wraz z dostawą sprzętu aktywnego i abonenckiego. Przyjęcie ofert nadesłanych przez kontrahenta, obejmujących wykonanie poszczególnych usług wskazanych w zapytania ofertowych, skutkowało zawarciem umów na ich realizację.

Organ podatkowy dokonał analizy materiału dowodowego, która doprowadziła go do konkluzji, że faktura wystawiona w związku z realizacją trzeciego zapytania ofertowego, dotyczącego wykonania usługi polegającej na budowie linii światłowodowej w technologii ziemnej w C., nie potwierdza wykonania tej usług ani przez jej wystawcę, ani przez wskazanych przez niego podwykonawców. Ustalił przede wszystkim, że pomimo zgłoszenia obszernego zakresu prowadzonej działalności gospodarczej, obejmującego m. in. usługi budowlane i projektowo-programistyczne oraz sprzedaż kabli światłowodowych i sprzętu komputerowego, spółka ta (Kontrahent) zatrudniała tylko dwóch pracowników w 2013 r. - kosmetyczkę oraz tłumacza języka angielskiego, co zostało przyznane przez ówczesnego prezesa zarządu w toku postępowania podatkowego. Jak wynika z jego zeznań, firma nie posiadała odpowiedniego zaplecza osobowego ani technicznego do wykonywania usług budowlanych, lecz dla realizacji tego rodzaju kontraktów korzystała z usług podwykonawców. Umowy zawartej ze stroną skarżącą z dnia [...] na realizację zapytania ofertowego nr [...] kontrahent również nie wykonywał samodzielnie, lecz zatrudnił w tym celu podwykonawców:

- "E" Sp. z o.o. w B.,

- FHU "F" J. M.j w B.,

- "G" Sp. z o.o. w Z. w organizacji.

Co do spółki "E" organ pierwszoinstancyjny stwierdził, iż wystawiła ona na rzecz kontrahenta strony skarżącej trzy faktury: nr [...] z dnia [...] w przedmiocie robót budowlanych związanych z budową sieci światłowodowej na kwotę netto [...] zł i kwotę podatku VAT [...] zł; nr [...] z dnia [...] w przedmiocie budowy linii światłowodowej przy ul. [...] w C. na kwotę netto [...] zł i kwotę podatku VAT [...] zł; nr [...] z dnia [...] w przedmiocie prac przy budowie linii światłowodowej w C. na kwotę netto [...] zł i kwotę podatku VAT [...]zł. Pierwsza z wymienionych faktur została opłacona w formie przelewu, natomiast pozostałe gotówkowo.

Organ I instancji ustalił, że wymienione faktury zostały wystawione w związku z realizacją umowy z dnia [...] zawartej między "E" Sp. z o.o. a "C" Sp. z o.o., której jednak nie można wiązać z kontraktem łączącym Kontrahenta i skarżącą Spółkę, ponieważ zawarto ją na dwa miesiące przed zawarciem umowy na realizację zapytania ofertowego nr [...], a jej zakres przedmiotowy jest inny, a w zasadzie tożsamy z zakresem prac będących przedmiotem umowy z dnia [...] łączącej stronę skarżącą oraz "C" Sp. z o.o. w ramach realizacji zapytania ofertowego nr [...]. W konsekwencji przyjęto, że kontrakt z dnia [...] nie dotyczy budowy sieci światłowodowej w technologii ziemnej w C., podobnie jak wskazane wyżej faktury.

W odniesieniu do "G" Sp. z o.o. w Z. w organizacji, którą Kontrahent również wskazywał jako podwykonawcę prac budowlanych, organ wskazał, iż podmioty te zawarły umowę datowaną na dzień [...] na budowę trasy światłowodowej do i wewnątrz budynków w C., L. i Z. w zamian za wynagrodzenie w wysokości [...]zł brutto. Wykonanie robót stwierdzono w protokole odbioru z dnia [...], natomiast w dniu [...] "G" wystawiła na rzecz "C" fakturę VAT nr [...]. Organ uznał, że przedmiot kontraktu pokrywa się z treścią zapytania ofertowego nr [...] opublikowanego w dniu 11 listopada 2013 r., w wykonaniu którego strona skarżąca zawarła umowę z "C" Sp. z o.o. w dniu [...]. Jednocześnie zwrócił uwagę, iż odbiór budowy sieci światłowodowej w technologii ziemnej w C., której dotyczyło zapytanie ofertowe nr [...], nastąpił w dniu [...]. W konsekwencji protokół odbioru z dnia [...] nie mógł dotyczyć tych robót. Z powyższego organ I instancji wywnioskował, iż ani kontrakt zawarty przez "C" Sp. z o.o. i "G" Sp. z o.o. w organizacji, ani powiązana z nim faktura czy protokół nie mają związku z wykonaniem zleconych przez stronę skarżącą usług objętych umową z dnia [...] i dotyczącą ich fakturą VAT nr [...] z dnia [...].

W przypadku trzeciego podmiotu wskazanego przez "C" Sp. z o.o. jako podwykonawcę, tj. FHU "F"- J. M., przeanalizowanych zostało osiem faktur wystawionych na rzecz wykonawcy w dniach od [.... do [...] na łączną kwotę brutto [...]zł, dotyczących prac przy budowie sieci światłowodowej w C., spośród których wszystkie opłacono gotówką. Co prawda "C" Sp. z o.o. nie przedstawiła pisemnej umowy z podwykonawcą odnośnie robót objętych tymi fakturami, lecz zaprezentowano w tym kontekście sześć zleceń wykonania robót, datowanych na dni od 1 października 2013 r. do 2 listopada 2013 r. M. J., prowadzący działalność pod ww. firmą, nie zatrudniał jednak pracowników, w związku z czym organ I instancji uznał wykonanie robót, których dotyczy faktura za niemożliwe. Co więcej, przeprowadzona u niego kontrola podatkowa wykazała brak dokumentacji księgowej za 2013 r. W konsekwencji odmówiono wiarygodności dowodom potwierdzającym wykonanie usługi przez M. J. na rzecz Kontrahenta, w tym ośmiu wystawionym przez ww. przedsiębiorcę fakturom.

Na podstawie powyższych ustaleń organ I instancji przyjął, że podmioty wskazane przez kontrahenta strony skarżącej jako podwykonawcy nie zrealizowali objętych kontraktem z dnia [...] robót. W związku z tym faktura VAT nr [...] z dnia [...] jako w jego ocenie nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie mogła stanowić podstawy do odliczenia podatku w niej wykazanego. Organ podkreślił przy tym, że nawet jeżeli podatnik nie zdawał sobie sprawy z faktu, iż do konkursu ofert przystąpił podmiot niezdolny do wykonania robót objętych ofertą, to przy dochowaniu należytej staranności powinien on i mógł się tego dowiedzieć przed dokonaniem wyboru oferty w drodze weryfikacji potencjalnych wykonawców. Nie doszłoby wówczas do zlecenia budowy linii światłowodowej podmiotowi, który nie posiadał do realizacji takich usług niezbędnego zaplecza osobowego ani technicznego. Organ I instancji zwrócił uwagę, że zlecenie budowy linii światłowodowej spółce, który prowadzi gabinet kosmetyczny i zatrudnia tylko jedną pracownicę w zawodzie kosmetyczki, a jednocześnie oferuje wykonanie robót budowlanych wyłącznie przez podwykonawców, których rzetelności nie wykazano, nie znajduje logicznego uzasadnienia. Na tej podstawie zakwestionował działanie strony skarżącej w dobrej wierze.

Finalnie organ I instancji zaznaczył, że samo wykonanie robót wykazanych w spornej fakturze VAT stanowi fakt niebudzący wątpliwości. Kwestionowane jest natomiast ich zrealizowanie przez podmiot wymieniony w tej fakturze bądź jego podwykonawców. Dokument uznano więc za poświadczający we wskazanym zakresie nieprawdę, co skutkuje brakiem uprawnienia podatnika do odliczenia kwoty podatku od towarów i usług, który został w niej wykazany. Z uwagi na naruszenie obowiązku w zakresie ewidencjonowania i wynikłe z tej przyczyny nieprawidłowości w decyzji z dnia [...] doszło do skorygowania kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za IV kwartał 2013 r. w stosunku do kwoty wykazanej w złożonej przez stronę skarżącą w dniu 30 maja 2016 r. deklaracji VAT-7K.

Od wydanego w I instancji rozstrzygnięcia pełnomocnik strony skarżącej wniósł odwołanie. Zarzucił w nim naruszenie przepisów prawa materialnego w zakresie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.t.u."), poprzez przyjęcie, że ww. faktura nr [...] z [...] nie daje podstawy do odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego, a także naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 122, art. 181, art. 187 § 1 w zw. z art. 191, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej w skrócie: "O.p."), poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, wydanie decyzji powielającej twierdzenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, jak również nieuwzględnienie w wydanej decyzji orzecznictwa sądów administracyjnych. W związku z podniesionymi zarzutami pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W ocenie strony skarżącej w niniejszej sprawie nie zaszły podstawy do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z wystawionej przez Kontrahenta faktury, dotyczącej budowy sieci światłowodów na obszarze tzw. "[...]" w L., Z, i C. Zafakturowany wydatek miał charakter kwalifikowany, gdyż był objęty finansowym wsparciem - w zakresie kwoty [...] zł ze strony ww. Funduszu, natomiast w zakresie kwoty [...] zł ze strony Skarbu Państwa.

W dniu 16 września 2013 r. strona skarżąca zamieściła na swojej stronie internetowej publiczne zapytanie ofertowe, dotyczące budowy trasy światłowodowej w technologii ziemnej, w odpowiedzi na które Wykonawca złożył swoją ofertę z dnia [...], domagając się za realizację usługi kwoty [...] zł netto. Oferta ta została finalnie wybrana przez stronę skarżącą, z czym wiązało się podpisanie w dniu [...] umowy na realizację prac. Zgodnie z twierdzeniem zawartym w odwołaniu, przedmiotowe postępowanie ofertowe poddano następczej kontroli ze strony "H", które to pismem z dnia 23 lutego 2016 r. oświadczyło, że nie stwierdziło żadnych naruszeń.

Wykonanie kontraktu skutkowało wystawieniem przez Wykonawcę spornej faktury VAT wraz ze specyfikacją, a także sporządzeniem protokołu odbioru z dnia [...]. Następnie strona skarżąca złożyła wniosek o płatność części dotacji należnej za okres do dnia 31 grudnia 2013 r., który został uwzględniony. W odwołaniu podkreślono, że wykonana w ramach przedmiotowej usługi sieć światłowodowa jest w dalszym ciągu nieprzerwanie jest wykorzystywana w celu dostarczania Internetu na rzecz lokalnej społeczności.

W ocenie pełnomocnika podnoszona przez organ okoliczność, że wykonawca usługi nie posiadał odpowiedniego zaplecza osobowego i technicznego do wykonania usług budowlanych i wywodzone z niej twierdzenie o niesamodzielności w wykonaniu sieci światłowodowej jest nieuprawnione, ponieważ brak takiego zaplecza nie przesądza o niezrealizowaniu określonych robót budowlanych. W konsekwencji nie można na tej podstawie kwestionować wystawionej przez wykonawcę faktury.

Następnie pełnomocnik strony skarżącej zauważył, że organ I instancji zanegował wykonanie usługi przez wskazanych przez Kontrahenta podwykonawców, na podstawie ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., poczynionych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie Kontrahenta w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. Wyraził pogląd, iż decyzja organu I instancji ma charakter powielaczowy z uwagi na oparcie jej na niezweryfikowanych twierdzeniach innego organu podatkowego, podczas gdy w rzeczywistości podwykonawcy wystawiali w 2013 r. na rzecz Kontrahenta faktury VAT dotyczące budowy sieci światłowodowej, a co więcej Kontrahent przedstawił liczne dowody dokumentujące wykonanie usług podwykonawczych. Jednocześnie niebudzącą wątpliwości w ramach niniejszego postępowania według pełnomocnika stanowiła okoliczność, iż budowa sieci światłowodowej została zrealizowana.

W dalszej części uzasadnienia odwołania podkreślono, że oferta Kontrahenta została wybrana w ramach konkurencyjnego postępowania ofertowego, a strona skarżąca nie miała możliwości weryfikacji jego zaplecza osobowego i technicznego. Kwestie te uznano przy tym za mało istotne, ponieważ wykonawca mógł zrealizować prace poprzez podwykonawców, co wedle jego twierdzeń nastąpiło. Zwrócono również uwagę, że podatnik nie powinien odpowiadać za ewentualne nieprawidłowości zaistniałe pomiędzy Kontrahentem a podwykonawcami, o których nie mógł był posiąść wiedzy, pomimo zachowania należytej staranności wymaganej w stosunkach gospodarczych.

Za niesłuszne uznano twierdzenie organu, jakoby strona nie wykazała nawet minimalnej staranności dla weryfikacji wiarygodności Kontrahenta. Powołując się na opracowane przez Ministerstwo Finansów wytyczne w tym przedmiocie, stwierdzono, że Spółka spełniła wszystkie kryteria zachowania należytej staranności w nich zawarte. Po pierwsze, dokonano sprawdzenia firmy w KRS, zaniechując szerszej weryfikacji z uwagi na fakt, że kontrahent był stronie skarżącej znany. Po drugie, transakcja nie została przeprowadzona bez ryzyka gospodarczego. Po trzecie, płatność nie została dokonana gotówką ani zrealizowana przelewem na dwa odrębne rachunki bankowe, rachunek podmiotu trzeciego bądź rachunek zagraniczny. Po czwarte, cena usługi oferowanej przez kontrahenta, w wysokości [...]zł netto oraz [...] zł podatku VAT, jakkolwiek stanowiła propozycję najkorzystniejszą w ramach postępowania ofertowego, to jednak nie odbiegała od ceny rynkowej za wykonanie spornych robót budowlanych. Po piąte, kontakt z wykonawcą był odpowiedni dla okoliczności transakcji, tj. obejmujący rozmowy telefoniczne oraz wymianę dokumentów. Wreszcie, Kontrahent wykonywał usługi zgodne z wymaganiami jakościowymi określonymi w przepisach, a przedmiotowa transakcja została udokumentowana umową.

Pełnomocnik stwierdził także, że w organ I instancji nie wykazał, by czynności udokumentowane w ramach spornej faktury nie zostały wykonane, a wręcz fakt wykonania robót budowlanych nie budzi wątpliwości, co wyklucza uznanie czynności pomiędzy stronami za pozorną, a tym samym niweczy możliwość zanegowania prawa strony skarżącej do obniżenia podatku należnego i zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku należnego z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Powołał się w tym kontekście na orzecznictwo unijne, zgodnie z którym prawo podatnika do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług nie może ucierpieć wskutek okoliczności, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią dokonywane przez niego transakcje, inna transakcja stanowi oszustwo w podatku VAT. W przypadku zaś podatnika, który nie wiedział, że transakcja nabycia towaru została zorganizowana w związku z popełnieniem przez inny podmiot oszustwa lub nadużycia, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie powinno zostać mu odebrane, jeżeli podatnik przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że transakcja ta służy oszustwu lub nadużyciu w zakresie podatku od towarów i usług. Jeśli więc strona skarżąca nie dysponowała wiedzą o ewentualnych nieprawidłowościach w zakresie transakcji dokonanych między wykonawcą a podwykonawcami przedmiotowej usługi i wiedzy tej posiąść nie mogła, to nie powinna zostać pozbawiona prawa do odliczenia podatku z kwestionowanej przez organ faktury.

Końcowo w odwołaniu stwierdzono, że organ I instancji nie zachował konsekwencji w swoich ustaleniach, kwestionując rzetelność faktury wynikającej z jednego z czterech zapytań ofertowych realizowanych przez Kontrahenta tj. dotyczącego budowy trasy światłowodowej w technologii ziemnej (zapytanie nr [...]) nie formułując zastrzeżeń do pozostałych trzech, dotyczących wykonania dokumentacji projektu sieci światłowodowej (zapytanie nr [...]), dostawy kabli światłowodowych (zapytanie nr [...]), a także projektowania i budowy trasy światłowodowej oraz dostawy sprzętu aktywnego i abonenckiego (zapytanie nr [...]), pomimo że dotyczyły one tego samego projektu i wszystkie zostały ukończone przez tego samego wykonawcę.

Rozpoznając sprawę po wniesieniu odwołania organ II instancji uznał je za niezasadne. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia DIAS dokonał objaśnienia instytucji obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w podatku od towarów i usług (art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u.). Wskazał, z powołaniem się na stosowne przepisy u.p.t.u., że skorzystanie z tego uprawnienia uzależnione jest od spełnienia przez podatnika szeregu ściśle określonych przez ustawę warunków, a w pewnych okolicznościach możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona. W szczególności nie stanowią podstawy do dokonania rzeczonej operacji faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, w związku z czym, aby faktury stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego, winny one stwierdzać czynności faktycznie dokonane (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u.).

W tym kontekście organ zwrócił uwagę, że do funkcji faktur należy z jednej strony dokumentowanie transakcji, z drugiej zaś umożliwienie ich prawidłowego wykazania w księgach sprzedawcy i nabywcy. Wystawienie faktury odpowiadającej wymogom formalnym stanowi jedno z podstawowych wydarzeń rodzących obowiązek podatkowych. Faktura jest zarazem dokumentem, z posiadania którego podatnicy mogą wywieść dla siebie korzystne konsekwencje podatkowe, w związku z możliwością odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę towaru lub usługi. Koniecznym jest przy tym, aby faktury dokumentowały prawdziwe zdarzenia gospodarcze, zarówno w zakresie zgodności przedmiotu, jak i podmiotów w niej wymienionych. Samo tylko jej wystawienie bądź ujęcie w dokumentach księgowych nie zwalnia podatnika z obowiązków dowodowych w tym zakresie. Z tego też względu dysponowanie przez nabywcę fakturą stanowi jedynie formalny warunek uprawnienia do odliczenia podatku, któremu winno towarzyszyć spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Nawet ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, nie stanowi w tym względzie okoliczności przesądzającej, ponieważ konieczne jest wykazanie, że nastąpiło to w wyniku czynności udokumentowanej tą fakturą. Jeżeli natomiast faktura nie odzwierciedla rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, to nie daje ona prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę na wypracowaną w ramach orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej regułę, mającą na celu urzeczywistnienie zasady neutralności podatku od towarów i usług, zgodnie z którą podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego także wówczas, gdy faktura wystawiona była w celu dokonania nadużyć podatkowych, jednakże on o tym nie wiedział i nawet dochowując należytej staranności, właściwej dla okoliczności danej transakcji, nie mógł tego podejrzewać. Należytą staranność podatnika podatku od towarów i usług (dobrą wiarę) rozumie się z kolei jako stan świadomości podatnika oraz związaną z tym powinność i możliwość przewidywania, że uczestnicy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. W złej wierze pozostaje ten, kto ma pozytywną wiedzę o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, jak i ten, kto nie dysponuje taką wiedzą wskutek swego niedbalstwa.

Organ odwoławczy podkreślił, że przedsiębiorca w ramach prowadzenia działalności gospodarczej winien dołożyć należytej staranności, w szczególności poprzez dokonanie sprawdzenia, czy i gdzie kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą, czy mają do tego warunki organizacyjne i lokalowe oraz skąd pochodzi towar. W przypadku gdy dana usługa została co prawda wyświadczona, lecz okazuje się, że nie wykonał jej w rzeczywistości usługodawca wystawiający faktury ani jego podwykonawca - w związku z niedysponowaniem koniecznym personelem, materiałami czy majątkiem - podatnik nie powinien dokonywać odliczenia podatku VAT znajdującego się na tych fakturach, pod warunkiem, że okoliczności sprawy świadczą o oszustwie, a podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem.

Przenosząc powyższe rozważania na realia stanu faktycznego niniejszej sprawy, organ odwoławczy przychylił się do konkluzji organu I instancji, że faktura VAT nr [...]z dnia [...], wystawiona przez Kontrahenta z tytułu wykonania usług polegających na budowie sieci światłowodowej, stanowiących przedmiot umowy z dnia [...] w ramach realizacji zapytania ofertowego nr [...] z dnia [...] nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jako taka nie może stanowić podstawy do odliczenia przez stronę skarżącą wynikającego z niej podatku naliczonego.

W jego ocenie fakt wykonania usług nie budzi wątpliwości, jednakże materiał dowodowy wskazuje, że ani Kontrahent strony skarżącej, ani jego podwykonawcy nie byli faktycznymi realizatorami prac. Firma Wykonawcy nie miała możliwości samodzielnego wykonania sieci światłowodowej (robot ziemnych) z uwagi na brak niezbędnego zaplecza osobowego i technicznego. Pomimo szerokiego zakresu przedmiotowego zgłoszonej przez nią działalności, zatrudniała w 2013 r. jedynie dwóch pracowników, spośród których żaden nie posiadał kompetencji związanych z wykonywaniem prac budowlanych. W odniesieniu zaś do wskazanych przez nią podwykonawców organ ustalił, iż wszelkie okoliczności współpracy z tymi firmami sprowadzały się jedynie do podpisywania dokumentów o szablonowej treści, przy jednoczesnym braku jakichkolwiek wiarygodnych dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu prac przez te firmy.

W szczególności DIAS zwrócił uwagę, że umowa z dnia [...] została zawarta pomiędzy "E" Sp. z o.o. a "C" Sp. z o.o. na 2 miesiące przed zawarciem kontraktu tej ostatniej spółki ze stroną skarżącą, a zakres prac w niej zlecony pozostawał odmienny. W konsekwencji "E" Sp. z o.o. nie mogła być podwykonawcą usług wykonywanych na rzecz strony skarżącej, a łącząca ją z kontrahentem strony skarżącej umowa nie dotyczyła budowy sieci światłowodowej w technologii ziemnej w C., w związku z czym faktury wystawione przez "E" Sp. z o.o. na rzecz Wykonawcy nie dokumentują wykonania robót związanych z realizacją usług objętych umową zawartą w dniu 25 września 2013 r. dla realizacji zapytania ofertowego nr 3. Ponadto, faktura VAT [...]. została wystawiona przez ten podmiot (rzekomego podwykonawcę) na rzecz Kontrahenta Spółki w dniu [...], a zatem także przed zawarciem umowy z dnia [...]. Z kolei faktura o nr [...]z dnia [...] (zlecenie z dnia 9 września 2013 r.) dokumentowała roboty, które odebrane zostały w dniu 11 listopada 2013 r., podczas gdy odbiór robot przez stronę skarżącą od Kontrahenta nastąpił 4 listopada 2013 r. Również odbiór robót objętych fakturą nr [...] z dnia [...] nastąpił 10 dni po odbiorze prac od Kontrahenta (14 listopada 2013 r.)

Do podobnych wniosków organ doszedł w przypadku spółki "G", stwierdzając, iż zawarta przez nią z Kontrahentem umowa z dnia [...] dotyczyła przedmiotu zapytania ofertowego nr [...], którego realizacji "C" Sp. o.o. podjęła się w ramach umowy z dnia [...]. Zakres prac obejmował bowiem budowa trasy światłowodowej do i wewnątrz budynków. Wbrew widniejącej na niej dacie nie mogła więc zostać zawarta przed dniem 30 listopada 2013 r. Nie istniała też sposobność, by protokół odbiorczy z dnia [...]dotyczył budowy sieci światłowodowej, ponieważ prace te zostały odebrane przez stronę skarżącą w dniu 4 listopada 2013 r., co potwierdza protokół spisany w tej dacie.

DIAS zakwestionował także podwykonawstwo ze strony FHU "F" – J. Maciej, zauważając, że firma ta nie zatrudniała pracowników, co czyniło realizację prac budowlanych niemożliwymi. Nie przedstawiła również żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie przez nią usług, których dotyczyły wystawione przez nią na rzecz Kontrahenta Spółki faktury.

Na podstawie powyższego organ odwoławczy przychylił się do wniosków zawartych w kontrolowanej decyzji, przyjmując, iż Kontrahent strony skarżącej nie wykonał usług wskazanych w fakturze nr [...] z dnia [...] ani osobiście ani przez podwykonawców, a w konsekwencji wymieniona faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji pomiędzy podmiotami w niej wykazanymi. Jednocześnie uznał, że strona skarżąca nie działała w dobrej wierze, a jej zachowanie nie wskazuje, by nie wiedziała ani nie mogła wiedzieć, iż uczestniczy w transakcjach noszących znamiona oszustwa. Nie dochowała bowiem należytej staranności w zakresie weryfikacji swojego Kontrahenta, poprzestając jedynie na jego oświadczeniach, co budzi wątpliwości z perspektywy rzetelności w prowadzeniu działalności gospodarczej, zważywszy na wysoki koszt przedsięwzięcia. Co więcej, w ocenie organu strona zdawała sobie sprawę, że Kontrahent nie dysponuje zasobami niezbędnymi do wykonania robót, a jego siedziba mieści się w mieszkaniu prezesa zarządu. Zwrócono w tym miejscu uwagę, że w odwołaniu od decyzji znalazło się oświadczenie, iż strona skarżąca znała spółkę, z którą zawarła umowę na budowę trasy światłowodowej w technologii ziemnej. Mając zatem wiedzę o tym, że Wykonawca jest niezdolny do samodzielnego wykonania zleconych robót nie zadbała o zbadanie rzetelności ewentualnych podwykonawców ani też nie sprawowała szczególnego nadzoru nad przebiegiem prac. Spółka nie była zainteresowana, kto i w czyim imieniu wykonuje zlecone prace, jakie kwalifikacje posiadają zatrudnione osoby oraz kto je nadzoruje. Organ zaakcentował także, że o wyborze oferty Wykonawcy zadecydowała najniższa cena za usługę, niemniej jednak - jak trafnie wskazał organ I instancji - oferta nie zawierała żadnej kalkulacji kosztu usługi. Zasadnym jest w tej sytuacji wniosek, że wybór firmy Wykonawcy nastąpił na zasadzie znajomości a nie rzetelnej weryfikacji usługobiorcy.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy podzielił ocenę, że podatnik nie nabył uprawnienia do odliczenia kwoty podatku od towarów i usług w wykazanej w spornej fakturze wysokości [...]zł, co wywołało potrzebę określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w decyzji z dnia [...]r.

W odniesieniu do zarzutów podniesionych w odwołaniu uznał natomiast, iż organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, rozpatrując w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy i dokonując jego oceny w sposób swobodny, lecz nie dowolny, a także umożliwiając stronie skarżącej zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Zaznaczył także, iż dopuszczenie w sprawie materiału dowodowego, który został zgromadzony w ramach innego postępowania, pozostaje w zgodzie z regułami ekonomiki procesowej.

Nie zgodził się przy tym z zawartą w odwołaniu oceną, jakoby wydana przez organ I instancji decyzja miała charakter powielający ustalenia organu prowadzącego kontrolę podatkową. Okoliczność, iż po przeanalizowaniu tych ustaleń w całokształcie pozostałego materiału dowodowego zgodził się on z wnioskami tego organu, nie oznacza, iż nie dokonał własnej oceny. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, iż okoliczność faktycznego wykonania przedmiotowej usługi nie była w toku postępowania kwestionowana, a stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły wystawionej z tego tytułu faktury VAT jako niedokumentującej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, przy równoczesnym niedochowaniu należytej staranności przez stronę skarżącą.

Za niepodważające dokonanych ustaleń uznał przy tym niestwierdzenie podobnych uchybień przez "D" S.A. Nadto stwierdził, że przytoczone przez pełnomocnika strony skarżącej kryteria oceny dobrej wiary podatnika mają zastosowanie wówczas, gdy podatnik ten nie wiedział i obiektywnie nie mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji nie naruszył przepisów postępowania podatkowego.

Pismem z dnia 3 stycznia 2020 r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł skargę na ww. decyzję odwoławczą, zaskarżając ją w całości i wnosząc o jej uchylenie wraz z decyzją organu I instancji. Zwrócił się też o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych

Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego w zakresie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - poprzez przyjęcie, że faktura nr [...] z dnia [...] nie daje podstawy do odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego, a ponadto naruszenie art. 121 § 1, 122, 181, 187 § 1, 191 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dokładnego postępowania dowodowego w celu ustalenia spełnienia wszystkich przesłanek niezbędnych do wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT przez stronę skarżącą, wydanie decyzji w dużej mierze powielaczowej - poprzez bezrefleksyjne przyjęcie twierdzeń przedstawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. i dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, godząc w ten sposób w zasadę prawdy obiektywnej, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu obowiązującego orzecznictwa sądów administracyjnych i w efekcie prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

Powyższe zarzuty pokrywają się z zarzutami sformułowanymi w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi w znaczącej mierze powtórzono również stanowisko zawarte w odwołaniu, uzupełniając je o elementy dotyczące decyzji organu odwoławczego.

Zarzucono organom podatkowym niekonsekwencję poprzez zakwestionowanie wykonania przedmiotu tylko jednego spośród czterech zapytań ofertowych, w związku z którymi strona skarżąca zawarła umowy z "C" Sp. z o.o. Podniesiono też, że korzystanie z usług firm podwykonawczych na rynku budowlanym stanowi praktykę bardzo szeroko rozpowszechnioną, a w niniejszej sprawie wskazane zostały trzy firmy podwykonawcze, które pracowały nad budową trasy światłowodowej.

W odpowiedzi na zarzut organów o szablonowość protokołów odbioru robót, wskazano, że nie istnieją przepisy prawne nakazujące sporządzenie protokołu w brzmieniu konkretnym i niezmiennym, a sporządzony i podpisany został taki protokół, jaki w danym momencie najlepiej odzwierciedlał rzeczywistość. Odnosząc się z kolei do nieprawidłowości ujawnionych w dokumentacji Wykonawcy oraz podwykonawców, stwierdzono, iż strona skarżąca nie powinna za nie odpowiadać. Zarzucono przy tym, że w toku postępowania podatkowego wydano decyzje bezrefleksyjnie powielające twierdzenia innych organów, co godzi w zasadę prawdy obiektywnej i jest równoznaczne z dokonaniem dowolnej oceny materiału dowodowego. Powołując się następnie na oświadczenia przedstawicieli firm podwykonawczych z dnia [...] i [...], podkreślono fakt rzeczywistego przeprowadzenia prac budowlanych przez te podmioty.

W skardze przyjęto również stanowisko, że strona skarżąca dochowała należytej staranności w przedmiotowej transakcji, co ponownie uzasadniono z powołaniem się na kryteria zawarte w metodyce wydanej przez Ministerstwo Finansów. Przytoczono także wybrane tezy orzecznictwa, mające świadczyć o jej działaniu w niniejszej sprawie w dobrej wierze.

W odpowiedzi na skargę z dnia 11 lutego 2020 r. organ odwoławczy podtrzymał dotychczasową argumentację, wnosząc przy tym o oddalenie skargi.

Następnie, w piśmie z dnia 20 marca 2020 r., stanowiącym replikę do odpowiedzi na skargę, pełnomocnik strony skarżącej ponownie uznał za niesłuszne stanowisko organu, jakoby brak posiadania odpowiedniego zaplecza osobowego przez Kontrahenta strony skarżącej niezbicie dowodził, iż podmiot ten nie wykonał przedmiotowych robót budowlanych. Stwierdził, że w niniejszej sprawie zastosowano normalną w obrocie gospodarczym praktykę w postaci zlecenia prac podwykonawcom. Powołał się w tym zakresie na oświadczenia przedstawicieli podwykonawców z dnia [...] i [...]. Pełnomocnik strony skarżącej, odwołując się raz jeszcze do kryteriów dobrej wiary zawartych metodyce Ministerstwa Finansów, nie zgodził się z oceną organu odwoławczego o niedostatecznej weryfikacji kontrahenta przed rozpoczęciem współpracy. Wreszcie podkreślił, iż z uwagi na okoliczność, że fakt rzeczywistego wykonania usług pozostaje bezsporny i niekwestionowany, a całość wynagrodzenia została przez stronę skarżącą wypłacona kontrahentowi, to rzeczywisty - zdaniem organu - wykonawca robót musiałby je wykonać tytułem darmym, gdyż strona skarżąca nie przewidywała innych wydatków związanych z przedmiotowymi pracami budowlanymi.

Z kolei w piśmie z dnia 30 października 2020 r. pełnomocnik Spółki powołał się na wyrok TSUE o sygn. akt C-610/19, który ma znaczenie w sprawie w związku z tym, że sam brak zasobów materialnych i ludzkich nie może świadczyć o tym, że Kontrahent nie wykonał przedmiotowych prac na rzecz skarżącej. We wskazanym wyroku Trybunał odwołał się do zasad neutralności, skuteczności i proporcjonalności. Zdaniem Trybunału, w celu uzasadnienia odmowy odliczenia podatku naliczonego należy wykazać w sposób wymagany prawem, że podatnik aktywnie uczestniczył w oszustwie, ewentualnie wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje były związane z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktury, co w niniejszej sprawie nie występuje. Pełnomocnik załączył również do pisma kopię nieprawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w G. o sygn. akt [...] z dnia [...], mocą którego uniewinniono prezesa zarządu spółki "B" od zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. poprzez posłużenie się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionymi przez "C" i "E" sp. z o. o.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skargę okazała się nieuzasadniona.

Na wstępie Sąd wskazuje, iż na podstawie Zarządzenia Przewodniczącego Wydziału wydanego na mocy art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374) w niniejszej sprawie Sąd przeprowadził posiedzenie niejawne w składzie 3 sędziów, odstępując od wymaganej prawem rozprawy.

Kontroli Sądu - w oparciu o art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia [...], którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji określającą Spółce, w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł - w miejsce zadeklarowanej kwoty [...]zł.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organy zasadnie zakwestionowały wysokość zadeklarowanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach - wynikającą z faktury z dnia [...] wystawionej przez Kontrahenta – "C" sp. z o. o. z siedzibą w Z..

Według organu, zgromadzony materiał dowodowy uzasadnia stwierdzenie, że Spółka świadomie wykazała do odliczenia podatek naliczony ze spornej faktury, pomimo że wiedziała lub z łatwością mogła się dowiedzieć, że faktura ta jest nierzetelna. Z takim stanowiskiem nie zgodziła się strona skarżąca. Przede wszystkim podniosła naruszenie przez organy podatkowe zasad postępowania podatkowego zawartych w art. 121, art. 122, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Jej zdaniem w sprawie nie budzi wątpliwości, że usługa została wykonana, odebrana i zapłacona. Nie może być też mowy o braku należytej staranności po stronie podatnika. To z kolei prowadzić ma do wniosku, że organy błędnie zastosowały przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W pierwszej kolejności Sąd poddał ocenie zarzuty naruszenia przez organy przepisów postępowania zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, pozwalającego na zastosowanie norm prawa materialnego. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do właściwego zastosowania tych ostatnich przepisów.

Przede wszystkim należy wskazać, że w myśl art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W postępowaniu tym obowiązuje otwarty system dowodów, gdyż w myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 O.p. obliguje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z kolei art. 191 O.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona.

Mając na uwadze zarzuty skargi podnieść trzeba, iż w postępowaniu podatkowym posiłkowanie się przez organy podatkowe dowodami i materiałami zebranymi w innych postępowaniach jest dopuszczalne, a to z uwagi na brzmienie art. 180 i art. 181 O.p. Ten ostatni przepis wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że korzystanie z dowodów, w tym z protokołów zeznań świadków, złożonych w innych postępowaniach (np. karnym, kontrolnym, ale także podatkowym) nie narusza zasad postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w takim postępowaniu. Organy mają bowiem prawo wywodzone z art. 181 O.p. korzystać z dokumentów zgromadzonych w toku czynności u kontrahenta, jak również z materiałów pochodzących z postępowań dotyczących innych podmiotów (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z 8 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 496/19). W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się odnośnie przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie mało miejsce. Strona skarżąca była na bieżąco informowana o podejmowanych czynnościach procesowych, miała możliwość złożenia wyjaśnień, zapoznania się z materiałem dowodowym, składania wniosków dowodowych - czego w istocie nie zanegowała. W skardze powołano wprawdzie wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. o sygn. C-189/18 oraz wyrok NSA z dnia 7 lutego 2019 r. o sygn. akt I FSK 1860/17, w których mowa jest o konieczności zapewnienia podatnikowi dostępu do dowodów uzyskanych w innych postępowaniach, ale jednocześnie nie podniesiono argumentów świadczących o uchybieniach organów podatkowych w tym zakresie. Postanowieniami z dnia [...] organ I instancji włączył w poczet materiału dowodowego szereg dokumentów, m.in. protokoły kontroli przeprowadzonej u kontrahentów, wyłączając tylko te fragmenty, które nie były związane z postępowaniem prowadzonym wobec podatnika.

W tym miejscu podzielić należy ugruntowany w orzecznictwie pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko strony, jeżeli jej strategia opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07, w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". NSA zaakcentował, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania.

Konstatacji tej nie zmienia powołany przez stronę wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie Glencore. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców". W konsekwencji TSUE co do zasady nie zakwestionował możliwości korzystania z materiałów dowodowych z innych postępowań, a jedynie nałożył obowiązek zapoznania z nimi strony.

Tego rodzaju uchybień Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie bowiem strona skarżąca miała zapewnioną możliwość wzięcia aktywnego udziału w postępowaniu. Ponadto w opinii Sądu - a wbrew twierdzeniom skargi - organy nie poprzestały na przyjęciu (powieleniu) ustaleń wynikających z postępowania kontrolnego w stosunku do Wykonawcy czy podwykonawców, lecz dokonały ich własnej analizy na gruncie przedmiotowej sprawy.

W świetle powyższego Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznawanej sprawie naruszone zostały zasady postępowania podatkowego wynikające z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, czy też art. 191 O.p. Organy w toku postępowania podatkowego podjęły szereg czynności, w wyniku których zebrały wystarczający materiał dowodowy, pozwalający na przedstawienie zaprezentowanego stanu faktycznego sprawy. Wzięły również pod uwagę materiały oferowane przez skarżącą. Dokonały oceny zgromadzonych dowodów w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p.

Sąd nie znalazł podstaw, żeby kwestionować prawidłowość postępowania podatkowego, stąd też przyjął ustalenia stanu faktycznego sprawy dokonane w jego toku, przedstawione w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Zauważyć przyjdzie, że w rozpoznawanej sprawie organy nie podważały, że prace polegające na budowie linii światłowodowej w technologii ziemnej, określone w umowie z dnia [...] zostały wykonane na rzecz Spółki. Znajduje to potwierdzenie w materiale dowodowym. Stwierdziły jedynie, że Kontrahent nie wykonał tychże prac ani samodzielnie (co de facto pozostaje poza sporem, albowiem przyznał to sam reprezentant Kontrahenta) ani za pośrednictwem wskazanych podwykonawców, co oznacza, że faktura jest nierzetelna podmiotowo.

Przechodząc w tym miejscu do normatywnych przesłanek redukcji kwoty podatku należnego wskazać należy, iż przez dostawę towaru, której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.) Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.).

Zasadą jest, iż w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1a) u.p.t.u.). Istnieją dwa podstawowe wymogi wynikające z art. 86 u.p.t.u.: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę VAT oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego.

Jednocześnie, przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług, znaczenie systemu naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" oraz "tożsamości towaru". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca daną transakcję nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. Dlatego właśnie, także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem uwidocznionym w fakturze i faktycznie dostarczonym, uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Dotyczy to również przypadków, gdy podatnik posługuje się fakturą, która nie spełnia warunku "podmiotowej tożsamości z rzeczywistością" - cechującą się tym, że jeden podmiot wystawił fakturę, a inny np. wykonał usługę.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) u.p.t.u., podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią wystawione faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Jak z wynika z powyższych rozważań, sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, gdyż zasadniczo przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi tak w ujęciu przedmiotowym, jak i podmiotowym. Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usług przez podmioty ujawnione w jej treści (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 493/17). Tym samym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi którąkolwiek niedoskonałość w rozliczeniu (podmiotową lub przedmiotową, w połączeniu z brakiem tzw. dobrej wiary podatnika - wtedy, gdy jej badanie jest konieczne) ma prawo, a przede wszystkim - przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych - obowiązek zanegowania odliczenia.

Przypomnienia wymaga w tym miejscu, że realizując projekt "[...]" w L., Z., C." Spółka wystosowała cztery zapytania ofertowe. Umowa z dnia [...], dotycząca zapytania ofertowego nr [...] z dnia [...], obejmowała budowę sieci światłowodowej w technologii ziemnej za wynagrodzeniem [...] zł brutto. Płatność miała nastąpić na podstawie faktur VAT wystawionych niezwłocznie po wykonaniu umowy i sporządzeniu protokołu zdawczo- odbiorczego, co nastąpiło w dniu [...]. Usługę udokumentowano wystawioną przez Kontrahenta fakturą z dnia [...]. Została do niej dołączona specyfikacja, z której wynika, że prace polegały na ręcznym zaciąganiu kabla światłowodowego w kanalizacji TP SA oraz udrożnianiu kanalizacji teletechnicznej na niektórych odcinkach.

W ocenie Sądu, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy wykazały w sposób przekonujący, że Kontrahent samodzielnie nie wykonał przedmiotowej usługi. Z tą konstatacją strona skarżąca w istocie nie polemizowała. Za brakiem możliwości zrealizowania zleceń podatnika przemawia fakt, że chociaż firma "C" oferowała bardzo szeroki wachlarz usług (w tym usługi budowlane, kosmetyczne, projektowo-programistyczne) to w rzeczywistości nie dysponowała niezbędnym zapleczem lokalowym, sprzętowym ani personalnym do wykonania prac na rzecz skarżącej. Jak bowiem bezspornie ustalono, w dacie zawarcia umowy z podatnikiem zatrudniała tylko jednego pracownika tj. tłumacza języka angielskiego (w okresie wrzesień-październik) a od października tego roku zatrudniła także kosmetyczkę. Nie były to więc osoby posiadające kwalifikacje do wykonywania robót budowlanych. Siedziba firmy mieściła się w mieszkaniu prywatnym J. W. (prezesa jej zarządu), który zeznał, że do prowadzenia szeroko przecież zakrojonej działalności gospodarczej potrzebował: "telefon, samochód i wygodne buty". Jak sam wyjaśnił, prace polegające na budowie sieci światłowodowej w C. wykonał za pośrednictwem podwykonawców, a to spółek: "E" i "G" oraz podmiot FHU "F" J. M.

Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza słuszność oceny organów podatkowych, że także i wskazani podwykonawcy nie wykonali spornej usługi.

Przede wszystkich dowodów potwierdzających wykonanie przez ww. podwykonawców robót ziemnych objętych umową z [...] nie przedstawił sam Kontrahent. Odnośnie firmy "E" z B. dysponował jedynie umową z [...], której przedmiotem było zaprojektowanie i budowa trasy światłowodowej do i wewnątrz budynków w C. oraz zaprojektowanie i budowa trasy światłowodowej, zgodnie z planowanym przebiegiem L. i Z. za kwotę [...]zł brutto, zleceniem z dnia [...] oraz trzema fakturami. Jak z tego wynika, umowa pomiędzy Kontrahentem a jego podwykonawcą została zawarta 2 miesiące wcześniej i obejmowała inny zakres robót, a faktura opiewająca na najwyższą kwotę ([...] zł brutto) - i jedyna zapłacona przelewem - wystawiona została [...] - czyli przed ukazaniem się zapytania ofertowego. Odbiór robót od "podwykonawcy" nastąpił w terminie późniejszym niż odbiór robót przez Spółkę od Wykonawcy.

Organy zasadnie także zanegowały wykonanie przedmiotowych prac przez podwykonawcę [...] sp. z o. o. w organizacji. Kontrahent przedłożył w tym zakresie umowę z dnia [...], protokół odbioru z [...] i fakturę nr [...] z [...] na kwotę brutto [...]zł. Tak jak w poprzednim przypadku nie pokrywają się ani zakres robót ani data ich obioru przez zlecającego, a zatem wykonane prace nie mogły mieć związku z umową zawartą pomiędzy Spółką a Kontrahentem.

Kolejnym wskazanym podwykonawcą było przedsiębiorstwo FHU "F" J. M. z B. który wystawił na rzecz Kontrahenta 8 faktur o okresie od [...] do [...], na łączną kwotę [...] zł brutto. Wykonanie robót poparte zostało zleceniami, a częściowo także protokołami odbioru robót, które opisano szczegółowo na str. 15 decyzji pierwszoinstancyjnej. Kontrola przeprowadzona w tej firmie w 2015 r. wykazała, że ww. podmiot nie zatrudniał pracowników, nie dysponował dokumentacją księgową za 2013 r. ani dowodami potwierdzającymi wykonywanie jakichkolwiek robót budowlanych. FHU "F" jak i spółka "G" były powiązane poprzez osobę M. J. (prezes zarządu oraz wspólnik "G"), oba te podmioty zlikwidowały działalność w połowie 2014 r. - co wynika z protokołu kontroli przeprowadzonej w Spółce "C", a z ich reprezentantem brak jest kontaktu. "G" nie została w ogóle wpisana do KRS, działając przez okres prawie roku jako spółka w organizacji. Z kolei w spółce "E" (mieszczącej się notabene pod tym samym adresem co firma M. J.) nie było możliwe przeprowadzenie kontroli, albowiem pod wskazanym adresem spółka nie prowadzi działalności i kontakt z jej zarządem nie był możliwy.

Powyższe okoliczności znajdują potwierdzenie w decyzji wydanej wobec spółki "C" przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] nr [...], określającej tej spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., która stała się ostateczna. W tych ramach wskazać wypada, że ostateczna decyzja podatkowa stanowi dowód mający walor dokumentu urzędowego - art. 194 O.p. Korzysta z domniemania autentyczności dokumentu urzędowego i z domniemania zgodności z prawdą twierdzeń w niej zawartych (wiarygodności). Do czasu obalenia domniemania z art. 194 § 1 O.p., organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym (por. np. wyrok NSA z dnia 3 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1186/17).

W tych okolicznościach zasadnie - zdaniem Sądu - organy zakwestionowały wykonanie prac ziemnych objętych zapytaniem ofertowym nr 3 i umową z dnia 25 września 2013 r. przez ww. podwykonawców. Dodatkowo warto zwrócić uwagę, że łączna wartość wydatków, które Kontrahent wskazał jako poniesione na rzecz swoich podwykonawców wyniosła brutto [...] zł, podczas gdy wysokość jego wynagrodzenia na podstawie umowy z [...] opiewała na kwotę brutto [...] zł, czyli dwukrotnie mniejszą.

Ostatnią kwestią wymagającą oceny w niniejszej sprawie, a to z uwagi na zarzuty podnoszone w skardze, jest kwestia tzw. "dobrej wiary" skarżącej Spółki w stosunkach z firmą Kontrahenta. Pełnomocnik wywodził bowiem, zarówno w skardze jak i późniejszych pismach procesowych, że skarżąca dochowała należytej staranności.

Należy zatem zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się jednolity pogląd, iż w każdej sprawie należy ocenić jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotnym jest zatem ustalenie, czy w sprawie mamy do czynienia z tzw. "pustą fakturą" sensu stricto, a zatem jedynie samym dokumentem, któremu nie towarzyszyło nabycie towaru bądź usługi, czy też pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13). Ustalenie to jest bowiem kluczowe dla oceny, czy w danej sprawie badany podmiot uczestniczył w sposób świadomy w procederze mającym na celu, uzyskanie korzyści podatkowych (poprzez wystawienie "pustych faktur"), czy też będąc rzetelnym podatnikiem (bez swej winy) został uwikłany w taki proceder. Z wyroków TSUE w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., czy też w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling lub w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47 bądź w sprawie C-285/11 Bonik) wynika, że w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podmiot będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku od wartości dodanej, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji.

Kwestia "dobrej wiary" badana jest jedynie w przypadku, w którym doszło do faktycznego zrealizowania dostawy, ale z uwagi na stronę podmiotową (dostawcy i nabywcy) nie jest możliwe uznanie, że faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11).

Odnosząc się w tym miejscu do ogólnikowo sformułowanych zarzutów skargi w tym zakresie stwierdzić trzeba, że strona skarżąca uwzględniając okoliczności współpracy, była lub powinna być świadoma, że faktura VAT wystawiona przez Kontrahenta jest nierzetelna po względem podmiotowym. Zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji słusznie przyjęto, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach z Kontrahentem. Zwłaszcza, że jak wynika z twierdzeń samej strony, firma Wykonawcy była jej znana. To oznacza, że miała ona jasny obraz działalności gospodarczej, którą ten podmiot prowadził i zdawała sobie sprawę, że zleconej usługi nie jest w stanie wykonać, gdyż nie posiada ani zaplecza technicznego i osobowego, ani nawet właściwej siedziby (spółka mieściła się w mieszkaniu J. W.). Natomiast o wyborze oferty Kontrahenta zadecydowała najniższa cena spośród trzech złożonych ofert. Co warto zauważyć, wykonawca nie przedstawił ani kosztorysu, ani harmonogramu prac. Dziwi fakt, że realizując projekt unijny i mając wiedzę na temat firmy Kontrahenta podatnik nie pokusił się o jakąkolwiek weryfikację jego podwykonawców. Podatnik wykazał w istocie zainteresowania, kto wykonuje zlecone prace, czy posiada odpowiednie kwalifikacje, z akt sprawy nie wynika też aby sprawował również szczególny nadzór na budowie.

W opinii Sądu, biorąc pod uwagę zgromadzone w aktach dowody, organy - wbrew sugestiom pełnomocnika skarżącej - słusznie wykluczyły możliwość przyjęcia, że zachowała ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych oraz, że padła ofiarą nieprawidłowości po stronie Kontrahenta i firm podwykonawczych. Strona skarżąca natomiast nie podważyła skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym ich powiązaniu. W szczególności nie powołała się na działania sprawdzające zleceniobiorcę pod katem posiadania zaplecza lokalowego, sprzętowego i osobowego niezbędnego do wykonania usług na tak dużą skalę. Opieranie się w wyłącznie na oświadczeniu kontrahenta, bez weryfikacji jego i ewentualnych podwykonawców, nie jest przesłanką istnienia dobrej wiary podatnika podczas zawierania spornej transakcji. Cel ten nie mógł zostać natomiast osiągnięty wyłącznie przez negowanie działań organu i forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Konstatacji tej nie może zmienić złożona przez pełnomocnika strony kopia wyroku karnego dotycząca prezesa zarządu spółki "B" Sp. z o.o., który po pierwsze dotyczy innego podmiotu, pod drugie jest nieprawomocny i nie zawiera uzasadnienia.

Jak już wyżej wskazano, organy podatkowe w sposób przekonywujący wyjaśniły motywy swoich ustaleń. Organ odwoławczy odniósł się do zebranego materiału dowodowego. Argumentacja faktyczna i prawna organu jest według Sądu prawidłowa, spójna i wyczerpująca. Poczynione ustalenia znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, stosownie do art. 191 O.p. Materiał dowodowy w sprawie zgromadzony został w sposób wystarczający do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, stosownie do art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 O.p.

Zarzut niewłaściwych ustaleń faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z poczynionymi ustaleniami, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Należy przypomnieć, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02).

W ocenie Sąd organy nie naruszyły w toku postępowania zasady legalizmu i prawdy materialnej. W efekcie prawidłowo, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. orzekły, że sporna faktura nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku z niej wynikającego. W świetle powyższego zarzuty strony skarżącej nie zasługują na uwzględnienie.

Z tych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd skargę oddalił.