Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 82/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8, art. 22 ust. 1 i 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: par. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 6 poz 35
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
article: art. 73 par. 1-2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 1298/03 w sprawie ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 września 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 22 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 1298/03, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 30 września 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że przyczyną określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w drodze decyzji były nieprawidłowości wykazane w toku kontroli skarbowej przeprowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa za rok 2000 w:

– Spółce cywilnej "K." z siedzibą w S. (w której Z. B. posiadał w okresie od lipca do października 2000 r. 1/3 część udziałów w zyskach i stratach zaś w okresie od listopada do grudnia 2000 r. 1/2 część udziałów w zyskach i stratach), m.in., zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o sumę 396.820,40 zł, na którą składały się: 319.200 zł z tytułu amortyzacji kutra niestanowiącego własności Spółki, 72.380 zł z tytułu zakupu paliwa niezużytego przez kuter [...] oraz 5.240 zł z tytułu otrzymanego odszkodowania;

– "B." Spółka cywilna z siedzibą w U. (w której Z. B. posiadał w okresie od 1 stycznia 1999 r. do 28 grudnia 2000 r. 10% udziału w zyskach i stratach, zaś w okresie od 28-31 grudnia 2000 r. 25%).

W odwołaniu od decyzji wymiarowej podatnik zarzucił naruszenie zasad postępowania podatkowego zawartych w art. 120, 121 i 122 oraz przepisów proceduralnych, w szczególności art. 191 i art. 210 § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa m.in. poprzez:

– nieuznanie za koszty uzyskania przychodów spółki "K." odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego – kutra w wysokości 319.200,00 zł. Strona zarzuciła, że Inspektor dokonał błędnej interpretacji przepisów w zakresie przeniesienia własności kutra na rzecz Spółki. Odwołujący się stwierdził, że wpis do rejestru okręgowego ma w świetle przepisów Kodeksu Morskiego charakter jedynie deklaratoryjny a nie konstytutywny,

– wyłączenie z kosztów Spółki "K." wydatków w kwocie 72.380,40 zł poniesionych na zakup paliwa i zakwalifikowanie tego wydatku jako niezwiązanego z działalnością gospodarczą.

Dodatkowym pismem podatnik uzupełnił odwołanie w zakresie przeniesienia własności kutra na rzecz spółki cywilnej "K." oraz zakupu paliwa w dniach 19 czerwca 2000 r. i 23 września 2000 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w G., skarżoną decyzją z 30 września 2003 r. decyzję wymiarową utrzymał w mocy.

Odnosząc się do kwestii odpisów amortyzacyjnych w kwocie 319.200,00 zł od wniesionego tytułem wkładu do spółki cywilnej kutra rybackiego, przywołując treść art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz § 2 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych ... (Dz.U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) organ wykazał (opisując szczegółowo zawierane umowy sprzedaży-zakupu przedmiotowego kutra, postanowienia sądu rejestrowego, aneksy do umowy Spółki cywilnej "K."), że trawler rybacki [...] w roku podatkowym 2000 nie wchodził w skład majątku Spółki, lecz był odrębną własnością wspólnika E. B. a zatem nie mógł być uznany za środek trwały podlegający odpisom amortyzacyjnym – w rozumieniu § 2 ust. 1 cyt. rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych ...; przepisy rozporządzenia miały zastosowanie się do spółki, a nie do wspólników. Do Spółki, a nie do wspólników – odnosił się zawarty w § 2 rozporządzenia warunek posiadania prawa własności lub współwłasności przedmiotów majątkowych będących środkami trwałymi. Organ podkreślił, że wniesienie środka trwałego do spółki polega na przeniesieniu jego własności na wszystkich wspólników, skutkiem czego jest powstanie tzw. wspólności łącznej. W związku z tym, że kuter rybacki jest statkiem morskim – przeniesienie własności winno być dokonane zgodnie z przepisami Kodeksu morskiego. Natomiast samo objęcie kutra ewidencją środków trwałych nie oznaczało jeszcze uznania go za środek trwały podlegający amortyzacji.

Odnośnie kwestii nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie 72.380,40 zł poniesionych na zakup paliwa do zatankowania tego kutra, organ odwoławczy przywołując art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uwzględnił wyjaśnień strony zawartych w uzupełnieniu od odwołania dotyczących tankowania 19 czerwca 2000 r. oraz 23 września 2000 r.; ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że spółka zaewidencjonowała w kosztach działalności firmy wydatek w sumie jw. na zakup paliwa chociaż w dniach tankowania kutra nie było w porcie. Fakt ten potwierdzał: wykaz rejsów kutra [...] w 2000 r. z portu w U., przedstawiony przez Graniczną Placówkę Kontrolną Straży Granicznej w U. a także zestawienie rejsów [...] według dziennika okrętowego.

Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił zaś – na podstawie informacji uzyskanych od firmy B. Sp. z o.o. w S. – zestawień bunkrowań jednostki [...] oraz kwitów bunkrowych stanowiących dowód przyjęcia paliwa na jednostkę pływającą, że tankowanie paliwa do kutra [...] odbyło się m.in.:

– w dniu 19 czerwca 2000 r. – w ilości 25.650 ton metrycznych – miejsce tankowania U.;

– w dniu 23 września 2000 r. – w ilości 25.680 ton metrycznych – miejsce tankowania U.

Dostawą paliwa zajmował się J. S. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą P. z siedzibą w G.

Natomiast, przedstawione przez stronę zestawienia dowodów wpłat gotówkowych za paliwo zakupione na kuter [...] (m.in. 19 czerwca 2000 r. w ilości 25.650 t za kwotę 31.806,00 zł oraz 23 września 2000 r. w ilości 25.680 t za kwotę 40.574,40 zł ) – potwierdzają wyłącznie fakt poniesienia takich wydatków w roku 2000.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. Z. B. złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku, w której zarzucając naruszenie przepisów odnoszących się do postępowania podatkowego a w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w przedmiocie sprawy, które miało istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, wstrzymanie wykonania decyzji oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego.

Skarżący nie zgodził się z ustaleniami zawartymi w decyzji organu pierwszej instancji oraz w decyzji organu odwoławczego, m.in., w kwestii:

– odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego Spółki "K." – tj. kutra;

– wydatków poniesionych przez Spółkę "K." na zakup paliwa.

Jego zdaniem, w kwestii przeniesienia własności kutra "[...] " nadmiernie – w decyzjach obu instancji – wyeksponowano rolę zapisu w księdze polskiego rejestru okrętowego. Natomiast przepisy Kodeksu Morskiego mają charakter jedynie deklaratoryjny, a nie konstytutywny. W ocenie skarżących wpis do rejestru okrętowego nie tworzy nowego stanu prawnego a zatem – prawo własności kutra [...] zostało skutecznie przeniesione na wspólników Spółki cywilnej "K." aneksem nr 2 z 30 grudnia 1999 r.

Ponadto zarzucił, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do wszystkich wyjaśnień złożonych w odwołaniu z 18 czerwca 2003 r., tj.: – do umowy spółki i sporządzonych do niej aneksów: – załącznika nr 1 do pisma nr [...].

Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja – wbrew zarzutom w skardze podniesionym – nie uchybiała prawu w stopniu skutkującym wyeliminowanie tego aktu z obrotu prawnego.

Dla rozstrzygnięcia sporu zaistniałego między stronami istotne znaczenie miała interpretacja pojęcia kosztów uzyskania przychodów. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie, albowiem możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego ma bezpośredni wpływ na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania.

Definicja kosztów uzyskania przychodów zawarta została w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) i oparta na swoistej klauzuli generalnej, wedle której kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 wskazanej ustawy.

Pierwsza sporna pozycja kosztowa dotyczyła odpisów amortyzacyjnych w kwocie 319.200,00 zł dokonanych przez Spółkę "K." od kutra rybackiego niebędącego – jak prawidłowo ustaliły organy – własnością tej spółki.

Przepis art. 22 ust. 8 powołanej powyżej ustawy podatkowej stanowił, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 7. W badanym roku podatkowym przepisami tymi było rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 ze zm.). Z § 2 ust. 1 tego rozporządzenia wynika, iż za środki trwałe uznaje się stanowiące własności lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania nieruchomości, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne przedmioty – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

W sprawie bezsporne jest, iż w roku 2000 kuter [...] był własnością E. B., który jako właściciel kutra figurował w polskim rejestrze okrętowym do 16 listopada 2002 r. W tym dniu w księdze rejestrowej rejestru okrętowego stałego [...] w miejsce dotychczasowego właściciela, wymienionego powyżej, wpisano Z. B. oraz I. B., na zasadach współwłasności łącznej jako wspólników Spółki cywilnej pod nazwą "K.".

Tak więc kuter stał się składnikiem majątkowym Spółki dopiero w roku 2002. Zatem w badanym roku podatkowym (2000) przedmiotowy kuter nie był środkiem trwałym, od którego Spółka uprawniona byłaby dokonywać odpisów amortyzacyjnych wchodzących w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Kuter nie był też oddany Spółce do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Właściciel kutra E. B. wprawdzie w aneksie nr 2 z 30 grudnia 1999 r. do umowy Spółki cywilnej z 10 sierpnia 1999 r. podał, że wnosi do Spółki wkład w postaci trawlera rybackiego ujętego w rejestrze statków PRS pod numerem [...], jednakże faktycznie przeniesienia własności trawlera na Spółkę nie dokonał, a na pewno nie wynikało to z wpisów w rejestrze statków.

Sąd dodał, iż do oceny skutków wpisu do rejestru okrętowego stosuje się odpowiednio przepisy o prawach jawnych z księgi wieczystej (art. 31 § 2 Kodeksu morskiego). Zaznaczyć też należy, że charakter prawny rejestru okrętowego jest podobny do ksiąg wieczystych i rejestru zastawów, mimo wykształconych wyraźnie cech odrębnych. Najważniejsze czynności rejestrowe i skutki tych czynności mają przede wszystkim charakter administracyjnoprawny, ale także sięgają sfery cywilnoprawnej. Umowa o przeniesienie własności statku – w myśl art. 60 Kodeksu morskiego – powinna być zawarta na piśmie z podpisami stron notarialnie poświadczonymi. Użyty w przepisie tym zwrot "powinna" oznacza, iż jest to wymóg niezbędny dla skutecznego przeniesienia prawa własności statku. W rozważanej sprawie skarżący umowy spełniającej powyższy wymóg nie przedłożył. W tej sytuacji należało podzielić pogląd organów orzekających, że kuter [...] nie stanowił składnika majątkowego Spółki cywilnej, a był majątkiem odrębnym jednego ze wspólników tej Spółki i tym samym Spółce "K." nie przysługiwało prawo dokonywania od tegoż kutra odpisów amortyzacyjnych.

Za zasadną Sąd uznał korektę kosztów uzyskania przychodów wykazanych w badanym roku podatkowym przez Spółkę cywilną "K." o wartość wydatków poniesionych na zakup paliwa w kwocie 72.380,00 zł.

Kwota ta stanowiła koszt zakupu paliwa do kutra 19 czerwca 2000 r. i 23 września 2000 r., tj. w dniach, w których – jak bezspornie ustalono – kuter [...] odbywał rejsy w morze i nie mógł tym samym tankować zakupionego w tych dniach paliwa w porcie.

Sąd podzielił stanowisko organów, iż wyjaśnienia strony złożone na okoliczność tych zakupów były nieprzekonywujące i nie można ich uwzględnić. Twierdzenie skarżącego, iż tankowanie paliwa miało miejsce w nocy z 18 na 19 czerwca 2000 r. nie może być wiarygodne skoro kuter wyszedł w morze w 18 czerwca 2000 r. o godz. 11oo (wg zapisów w dzienniku okrętowym). Podobnie było w drugim przypadku. Powyższe poświadczają zapisy w dzienniku okrętowym kutra [...] oraz wykazie rejsów tego kutra prowadzony przez Graniczną Placówkę Kontrolną Straży Granicznej w U.

Sąd podniósł, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu poniesienia wydatku, uznały natomiast, że strona nie wykazała związku z przychodem Spółki.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Z. B., reprezentowany przez uprawnionego pełnomocnika, wniósł o uchylenie tego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokowi, w części dotyczącej:

– nieuznania za koszt uzyskania przychodów w spółce "K." odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego – kutra – w wysokości 319.200,00 zł;

– wyłączenia z kosztów spółki "K." wydatków w kwocie 72.380,40 zł poniesionych na zakup paliwa i zakwalifikowania tego wydatku jako niezwiązanego z działalnością gospodarczą,

zarzucił:

1) w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych – naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które było spowodowane niewłaściwym zastosowaniem § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które to z kolei spowodowane było niewłaściwą interpretacją art. 29 § 1 ustawy z dnia 1 grudnia 1961 r. – Kodeks morski,

2) w odniesieniu do wydatków na zakup paliwa – naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na nieuznaniu zakupu paliwa za koszt uzyskania przychodu.

W uzasadnieniu zarzutów autor skargi wskazał, co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu wówczas obowiązującym) "kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niemateriałnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 7". Przepisami wydanymi na podstawie ust. 7 było ww. rozporządzenie dotyczące amortyzacji. W § 2 ust. 1 rozporządzenia prawodawca wskazał, że: "za środki trwałe uznaje się, stanowiące własność łub współwłasność podatnika, nabyte lub utworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) nieruchomości (grunty, budowle i budynki, w tym także lokale będące odrębną

własnością),

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty,

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy łub innej umowy o podobnym charakterze".

W niniejszej sprawie przedmiotem sporu była wykładnia art. 29 § 1 ustawy z dnia 1 grudnia 1961 r. – Kodeks morski. Strona skarżącej nadal podtrzymuje swoje stanowisko, że wpis do rejestru okrętowego nie tworzy nowego stanu prawnego i ma charakter deklaratoryjny, a Sąd błędnie dokonał wykładni art. 29 § 1 Kodeksu morskiego przyjmując, że wpis ten ma charakter konstytutywny. Należy dodać, że zarówno umowa spółki, jak i sporządzone do niej aneksy zostały zarejestrowane w odpowiedniej komórce Urzędu Skarbowego. Uważam więc, że kuter [...] stanowił składnik spółki.

Błędna wykładnia art. 29 § 1 Kodeksu morskiego spowodowała niezastosowanie przez Sąd § 2 ust. 1 rozporządzenia dotyczącego amortyzacji poprzez nieuznanie kutra za przedmiotu podlegającego amortyzacji w spółce. To z kolei doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuznanie dokonanych odpisów amortyzacyjnych za koszt uzyskania przychodu.

W uzasadnieniu wyroku (s. 12) Sąd wskazał, że "... organy orzekające nie kwestionowały faktu poniesienia powyższego wydatku, uznały natomiast i Sąd przychyla się do tego poglądu, że strona nie wykazała związku tego zakupu z przychodem spółki".

Niewątpliwym jest więc, że armator kutra poniósł wydatek na zakup paliwa oraz to, że co do zasady zakup paliwa na kutrach ma na celu osiągniecie przychodu. W niniejszej sprawie organy podatkowe usiłowały wykazać, że kuter nie mógł zatankować zakupionego paliwa, gdyż w dniach 19 czerwca 2000 r. i 23 września 2000 r. przebywał w morzu.

Niewątpliwym jest, że kuter zakupił paliwo (poniósł z tego tytułu wydatek, wystawiono kwit bunkrowy, fakturę VAT) oraz to, że musiał zatankować paliwo, aby wyjść w morze i dokonywać połowów. Uważam, że sam fakt pomyłki w określeniu daty tankowania nie stanowi wystarczającej przesłanki do uznania, że zdarzenie to nie miało w ogóle miejsca. Należy zauważyć, że kontrola miała miejsce około 3 lata od zaistnienia zdarzenia, co mogło być przyczyną ewentualnych pomyłek podatnika.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Izba Skarbowa w G. wniosła o oddalenie skargi i zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Skarżący Z. A. B. zmarł 23 września 2006 r. co spowodowało zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego. Pismem z 2 grudnia 2009 r. spadkobierczyni G. B. skargę kasacyjną podtrzymała.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że opisana skarga kasacyjna na uwzględnienie nie zasługiwała.

Powołany przez autora skargi art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w roku podatkowym 2000 stanowił – jak to już wskazał WSA w skarżonym wyroku, że: "Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 7".

Te przepisy to rozporządzenie Ministra finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 ze zm.).

W myśl § 2 ust. 1 rozporządzenia: "Za środki trwałe uznaje się stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania..."

Tylko tyle, że sprawa dotyczyła opodatkowania dochodu skarżącego z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, a nie z własnej działalności gospodarczej. W takim przypadku przychody z udziału w spółce i koszty uzyskania tych przychodów rozlicza się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (art. 8 ustawy o podatku dochodowym).

Wprawdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał racji co do skutków cywilnoprawnych wpisów do polskiego rejestru okrętowego, ale wyrok co do istoty odpowiadał prawu.

Zgodnie z art. 19 § 1 ustawy z dnia 1 grudnia 1961 r. – Kodeks morski (Dz.U. z 1998 r. Nr 10, poz. 36 ze zm.): "Statek stanowiący polską własność podlega obowiązkowi wpisu do polskiego rejestru okrętowego, prowadzonego przez izbę morską właściwą dla portu macierzystego statku".

Wpis zawiera, m.in., oznaczenie i adres właściciela lub wszystkich współwłaścicieli z określeniem ich udziałów we współwłasności oraz podstawę nabycia statku (art. 25 § 1 pkt 7 Kodeksu), ale nie ma on charakteru konstytutywnego.

Zgodnie bowiem z art. 31 § 2 Kodeksu: "Do oceny skutków wpisu do rejestru okrętowego stosuje się odpowiednio przepisy o prawach jawnych z księgi wieczystej". Taki zapis (ustawowy) powodował, że wpis do Rejestru okrętowego stwarzał domniemanie, że jest zgodny z rzeczywistym stanem prawnym; stanu tego jednak nie tworzył. Innymi słowy wpis stwarzał rękojmię wiary publicznej rejestru. Stanowił podstawę ochrony tego, kto przez czynność prawną z osobą uprawnioną z Rejestru nabył własność lub inne prawo rzeczowe związane ze statkiem (por. przepisy Działu 1, Rozdziału 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece, Dz.U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.).

Należało mieć jednak na uwadze, że zgodnie z art. 73 Kodeksu cywilnego: "§ 1. Jeżeli ustawa zastrzega dla czynności prawnej formę pisemną, czynność dokonana bez zachowania zastrzeżonej formy jest nieważna tylko wtedy, gdy ustawa przewiduje rygor nieważności.

§ 2. Jeżeli ustawa zastrzega dla czynności prawnej inną formę szczególną, czynność dokonana bez zachowania tej formy jest nieważna. Nie dotyczy to jednak wypadków, gdy zachowanie formy szczególnej jest zastrzeżone jedynie dla wywołania określonych skutków czynności prawnej".

Wprawdzie umowa wniesienia do Spółki cywilnej "K." z siedzibą w S. przez Z. A. B., kutra [...] została sporządzona w formie pisemnej, ale zgodnie z art. 60 Kodeksu morskiego: "Umowa o przeniesienie własności statku, o którym mowa w art. 59 § 1, podlegającego obowiązkowi wpisu do rejestru okrętowego, powinna być zawarta na piśmie z podpisami stron notarialnie poświadczonymi (podkreśl. NSA)..."

Wymaganie notarialnego poświadczenia podpisów przesądza o szczególnym charakterze formy czynności prawnej: przeniesienia własności statku. Niedochowanie tej formy (szczególnej) czyni umowę nieważną. Notarialnie poświadczenie podpisów wspólników na umowie o wniesieniu własności kutra do spółki cywilnej nastąpiło w dniu 17 września 2002 r. i dopiero z tą datą czynność prawna stała się skuteczna również w sferze prawa podatkowego, w szczególności w zakresie możliwości amortyzowania tego środka trwałego dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych każdego ze wspólników spółki.

Jeśli chodziło o zarzut dotyczący wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa do kutra to organy podatkowe co do zasady nie kwestionowały faktu jego poniesienia. Kwestionowały natomiast związek wydatków poniesionych na ten cel we wskazanych w uzasadnieniu wyroku dniach z działalnością gospodarczą spółki cywilnej "K." z uwagi na rozbieżności dat poszczególnych zakupów wynikających z faktur je dokumentujących z datami przebywania kutra w morzu utrwalonymi w innych dowodach. Jeśli jak pisze autor skargi kasacyjnej była to pomyłka w określeniu daty (dat) tankowania to nie było przeszkód aby strona (w postępowaniu podatkowym) podjęła próbę sprostowania tej pomyłki (pomyłek).

Sądy administracyjne powołane zostały do sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działań administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Nie orzekają w inny, bezpośredni sposób o prawach i obowiązkach stron postępowania administracyjnego (podatkowego). Dokonują oceny zgodności z prawem oceny stanu faktycznego sprawy dokonanej w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) przez organy administracji (podatkowe). Ocena ta dokonywana jest w ramach przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne. Autor skargi nie wskazał na naruszenie skarżonym wyrokiem jakiegokolwiek przepisu tego rodzaju, wyczerpujące przesłankę z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu...

Artykuł 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym jest przepisem prawa materialnego. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu autor skargi miał obowiązek wskazać rodzaj naruszenia: błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie i wyjaśnić na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu przez WSA, dokonane jw. dla potrzeb oceny zgodności z prawem skarżonej decyzji i jaka – jego zdaniem – winna być prawidłowa wykładnia lub właściwe zastosowanie przepisu (art. 174 pkt 1 w związku z art. 176 Prawa o postępowaniu....).

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie oparł rozstrzygnięcia sprawy o art. 20 § 1 Kodeksu morskiego, który to przepis stanowił o koniecznych załącznikach do wniosku o wpis statku do rejestru. Autor skargi do treści przepisu nie odniósł się w ogóle.

Zgodnie z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważności postępowania.

W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna spośród przesłanek nieważności postępowania sądowoadministracyjnego wymienionych w art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu... Granice skargi kasacyjnej zakreślił jej autor.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., orzekł jak w wyroku.