Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 321/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 8
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 321/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 maja 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2016 r., sprawy ze skargi M.Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 grudnia 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2007 r., , , - s k a r g ę o d d a l a -,


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 30 czerwca 2014 r., nr [...] określił spółce M. S. Sp. z o.o. w K. w upadłości likwidacyjnej, reprezentowanej przez Syndyka Masy Upadłościowej, (dalej "Spółka" lub "Skarżąca"), zobowiązanie podatkowe bądź nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od kwietnia do grudnia 2007 r.

Organ wydał powyższą decyzję w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 5 grudnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec Spółki, postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r.

W wyniku dokonanych ustaleń organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i b oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54 poz. 535, ze zm., dalej u.p.t.u.) poprzez odliczenie podatku naliczonego, wynikającego faktur VAT wystawionych przez: FHU "E. A." K. M. z s. K., Z. "B.-R." R. J., "I." Sp. z o.o z s. K., F. S.A., I. P. sp. z o.o., "S." T. S.

Zakwestionowane faktury zdaniem organu nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jako iż wskazują niewłaściwe wartości transakcji oraz realizujące je podmioty.

Organ wskazał, że z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przedstawiciele Spółki (M. K. i M. W.) stworzyli mechanizm mający na celu wykreowanie wysokiej wartości urządzeń zakupionych od firm: "E.-A." K. M. oraz "F. S.A., I. P. sp. z o.o., "S." T. S., a także nabycie od firmy Z. "B.-R." usług budowlanych o zawyżonej wartości. Wszystkie wydatki udokumentowane zakwestionowanymi fakturami były w 50% refundowane przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (dalej ARiMR). Cena wynikająca z faktur VAT dokumentujących zakup przez Spółkę urządzeń oraz usług budowlanych od ww. podmiotów nie odzwierciedlała ich rzeczywistej wartości, a została sztucznie zawyżona na potrzeby dotacji. Spółka brała aktywny udział w ww. procederze, na co wskazuje m.in. fakt, iż podmioty uczestniczące w ww. transakcjach były w posiadaniu fikcyjnych faktur VAT wystawianych przez tzw. "podmioty bydgoskie" stworzone w celu wystawiania fikcyjnych faktur, a "dystrybutorami" tych faktur byli przedstawiciele Spółki. Co więcej, skala i zakres działalności Spółki uzależnione były od udzielonej pomocy publicznej. Również faktury wystawione na rzecz Spółki przez "I." Sp. z oo. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i pomimo, iż nie stanowiły one podstawy do otrzymania przez Spółkę dotacji, służyły do wykreowania odpowiednio wysokiej wartość podatku VAT w celu dokonania jego odliczenia.

Spółka, ujmując w swojej dokumentacji podatkowej sporne faktury była świadoma faktu, że są to faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Była ona bowiem organizatorem opisanego mechanizmu oraz jego beneficjentem, odnoszącym największe korzyści. Miała dokładną wiedzę, który z jej dostawców posiada fikcyjne faktury i jakie są to faktury. Przedstawiciele Spółki składali na te faktury zapotrzebowanie, podając nazwy podmiotów, kwoty oraz ich treść. Transakcje miały miejsce między tymi samymi, dobrze sobie znanymi podmiotami i w każdym przypadku inicjatywa wychodziła od Spółki.

W oparciu o zebrane dowody ustalono, że:

- przedstawiciele Spółki sami organizowali proceder związany z wystawianiem fikcyjnych faktur przez tzw. "podmioty bydgoskie", (podmioty stworzone tylko w celu wystawiania fikcyjnych faktur)

- Spółka była ostatecznym odbiorcą fikcyjnych faktur i beneficjentem dotacji z ARiMR,

- poszczególni "pośrednicy", uczestniczący w łańcuchu transakcji ("E.-A." K. M.; "F. S.A., I. P. sp. z o.o., "S." T. S. "S." P. Ć.) nie wnosili istotnego wkładu technologicznego w sprzedawane urządzenia, zawyżając równocześnie w nieuzasadniony sposób wartość tych urządzeń.

W konsekwencji dokonanych ustaleń, organ I instancji wydał opisaną na wstępie decyzję.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, organ kontroli skarbowej stwierdził za badany okres , zgodnie z postanowieniami art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie tj. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. dalej. "O.p."), nierzetelność ksiąg podatkowych (ewidencji zakupu, prowadzonych przez Spółkę dla potrzeb podatku VAT) w zakresie, w jakim ujęto w tych ewidencjach wartości nabycia towarów i usług oraz podatku VAT naliczonego, wynikające z faktur VAT, dokumentujących zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a wystawionych na rzecz Spółki przez ww. kontrahentów.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka złożyła odwołanie, uzupełnione pismami z dnia 30 stycznia 2015 r. i 23 listopada 2015r., żądając uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła niewłaściwe zastosowanie:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez brak zgromadzenia w przedmiotowej sprawie całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych,

- art. 193 § 1 O.p., poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne, w wyniku nieuprawnionego przyjęcia, iż sporne faktury, dokumentujące nabycie towarów i usług, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit. a i b, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit.a, art. 178 lit.a i art. 276 dyrektywy Rady 2006/112/WE, poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, dokumentujących nabycie towarów i usług, w sytuacji gdy zdarzenia gospodarcze, udokumentowane tymi fakturami miały charakter rzeczywisty,

- art. 21 § 3 i § 3a O.p. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u.,

- art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez zaniechanie wydania decyzji umarzającej postępowanie kontrolne w zakresie podatku VAT za okresy od stycznia do października 2008 r. z uwagi na bezprzedmiotowość, pomimo przedawnienia zobowiązań podatkowych,

- art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do października 2008 r., w sytuacji gdy wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie wiązało się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych.

Ponadto, powołując się na art. 237 O.p. Spółka zaskarżyła postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 czerwca 2014 r., nr [...], odmawiające przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów, dotyczących:

- przesłuchania w charakterze świadka K. M., właściciela "E.-A." K. M., na okoliczność rzeczywistej dostawy towarów i usług na rzecz Spółki oraz wyjaśnienia istniejących nieścisłości w zakresie świadczonych usług,

- przesłuchania w charakterze świadka P. Ć., właściciela FPHU "S." P. Ć., na okoliczność faktycznej dostawy towarów i usług na rzecz Spółki,

- przesłuchania w charakterze świadków tych osób, które bez udziału strony zostały przesłuchane w innych, odrębnych postępowaniach, a których zeznania zostały włączone do akt sprawy w postaci dowodów z dokumentów,

- wyłączenia z akt postępowania kontrolnego i niebrania pod uwagę dowodów w postaci przesłuchań świadka G. T., sporządzonych w postępowaniu karnym,

- wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 O.p., celem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe wynikające ze stosunku prawnego odczytywanego jako stosunek prawny w rozumieniu przepisów prawa cywilnego w postaci umowy o świadczenie usług (dostawy towarów) między Spółką, a "E.-A." K. M. i FPHU "S." P. Ć.

Spółka wniosła również o:

- włączenie do akt postępowania uwierzytelnionych odpisów protokołów przesłuchania, w charakterze świadków lub podejrzanych następujących osób: S. G., M. N., A. W., M. C., P. P., B. N., H. F., R. D. i J. C., zalegających w aktach: śledztwa o sygn. [...], prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową, Wydział [...] ds. Przestępczości Gospodarczej, o przestępstwo z art. 297 § 1 K.k. oraz z art. 56 §1 K.k.s. i inne, popełnione w związku z działalnością Spółki oraz w sprawach o sygn. [...] i [...], prowadzonych przez Prokuraturę w B., na okoliczność braku uczestnictwa osób związanych ze Spółką w propagowanym przez organ kontroli skarbowej oszustwie podatkowym,

- przesłuchanie w charakterze świadków osób, których przesłuchania odmówiono postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2014 r., nr [...],

- wystąpienie do sądu powszechnego jak wyżej,

- wystąpienie do Naczelnika Urzędu Skarbowego właściwego miejscowo dla "I." Sp. z o.o., celem ustalenia, czy spółka "I." była w 2008 r. płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaty wynagrodzeń zatrudnionym pracownikom,

- wystąpienie do ZUS właściwego miejscowo dla "Inter" Sp. z oo., celem ustalenia, czy spółka "I." była w 2008 r. płatnikiem składek na ubezpieczenia społeczne zatrudnionych pracowników.

W uzasadnieniu zarzutów Spółka, powołując się na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., stwierdziła, że wszczęte w niniejszej sprawie postępowanie karne skarbowe nie wiązało się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku VAT za poszczególne miesiące 2007 r. W ocenie spółki, zadeklarowane zobowiązania za ww. okresy zostały bowiem przez nią wykonane, a organ pierwszej instancji nie wydał, do momentu upływu biegu terminu przedawniania zobowiązań podatkowych, decyzji określającej te zobowiązania w innej (prawidłowej) wysokości. Według Spółki, do chwili wydania decyzji przez organ kontroli skarbowej, istnieje domniemanie prawidłowości zobowiązania podatkowego, wynikającego ze złożonej deklaracji, jako jedynego istniejącego i skonkretyzowanego zobowiązania, zarówno co do wysokości, jak i podmiotu. Według Spółki, niewykonanie zobowiązania podatkowego może dotyczyć wyłącznie zobowiązania wymierzonego. Zobowiązanie niewymierzone, podlegające dopiero korekcie w drodze wydania decyzji, nie podlega natomiast - w opinii Spółki -wykonaniu, ponieważ nieznana jest jego wysokość, a nawet nie wiadomo, czy ono istnieje.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 grudnia 2015 r. znak [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 70 §1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skoro w przedmiotowej sprawie ocenie podlega podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r. (który płatny jest w terminie do 25 dnia następnego miesiąca po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego), to w świetle ww. art. 70 ust. 1 O.p. należałoby stwierdzić, że okres jego przedawnienia upływał 31 grudnia 2012r. w odniesieniu do miesięcy od kwietnia do listopada 2007 r. oraz 31 grudnia 2013r. w odniesieniu do grudnia 2007 r. o ile nie wystąpiłyby okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu tego terminu.

W dniu 8 października 2012r. Prokurator Prokuratury Okręgowej wszczął śledztwo (sygn. akt [...]) m.in. w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 Spółki za poszczególne miesiące 2007r., składanych w Drugim Urzędzie Skarbowym, poprzez posłużenie się fakturami, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych lub poświadczającymi pozorne czynności prawne, sporządzonymi m.in. w celu rozliczenia dofinansowania, pochodzącego ze środków Unii Europejskiej, pozyskanego z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa i tym samym narażenie budżetu państwa na uszczuplenie podatku VAT za poszczególne miesiące 2007r. o kwotę przekraczającą 225.200 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 §1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks. Spółka została poinformowana o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym pismem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18 grudnia 2012r. sporządzonym na podstawie art. 121 §2 Ordynacji podatkowej, w którym wskazano, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego okres od stycznia do grudnia 2007 roku został zawieszony z dniem 8 października 2012r. Pismo to zostało doręczone w dniu 18 grudnia 2012r.

Organ odwoławczy uznał więc, że wskutek wszczęcia śledztwa w ww. sprawie, nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za badane okresy - w trybie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - z dniem 15 października 2013 r., t.j. z dniem wszczęcia śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Ponadto organ zauważył, że w dniu 28 kwietnia 2014 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości Spółki, obejmującej likwidację jej majątku. Zgodnie z art. 70 § 3 O.p., bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. Zatem, w niniejszej sprawie, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy: od kwietnia do grudnia 2007 r. został dodatkowo przerwany w dniu 28 kwietnia 2014 r., z uwagi na ogłoszenie w tym dniu upadłości Spółki.

W konkluzji organ II instancji stwierdził, że określone wobec Spółki przez organ I instancji zobowiązania podatkowe za okresy: od kwietnia do grudnia 2007 r. mogą stanowić przedmiot merytorycznego rozstrzygania w ramach niniejszego postępowania odwoławczego.

Przechodząc do głównego wątku sprawy organ II instancji wskazał, że z akt sprawy wynika, że Spółka powstała w wyniku przekształcenia M. S. s.c. M. W., M. K. i została wpisana w dniu 5 kwietnia 2005 r. do rejestru przedsiębiorców KRS. W dniu 15 marca 2007 r., Spółka zawarła z ARiMR umowę nr [...] o dofinansowanie projektu pt. "Remont połączony z modernizacją budynków zakładu z placem manewrowym, zakup specjalistycznych maszyn i urządzeń do przetwórstwa owoców i warzyw, zakup wagi najazdowej", realizowanego w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego "Restrukturyzacja i modernizacja sektora żywnościowego oraz rozwój obszarów wiejskich 2004-2006". Jako miejsce realizacji inwestycji wskazano zakład produkcyjny Spółki położony w S., przy ul. [...]. ARiMR zobowiązała się do udzielenia Spółce pomocy finansowej w wysokości 4 677 302 zł, jednak nie więcej niż 50% poniesionych kosztów kwalifikowanych projektu, płatnej w dwóch transzach (pierwsza transza w wysokości 2 335 125 zł; druga transza w wysokości 2 342 177 zł). Zgodnie z ww. umową oraz aneksami zawartymi do tej umowy, termin zakończenia realizacji pierwszego etapu inwestycji wyznaczono na okres od dnia 15 do dnia 25 października 2007 r., natomiast realizacja całego projektu miała zakończyć się w terminie od dnia 15 do dnia 25 lipca 2008 r. W dniu 25 lipca 2008 r. wpłynął do ARiMR wniosek Spółki o płatność końcową w kwocie 2 342 177 zł. Przedmiotowa kwota została przelana na konto Spółki w dniu 21 listopada 2008 r. Z informacji otrzymanych z ARiMR, że oryginały dokumentów dotyczących dofinansowania zostały przekazane w dniu 26 października 2012 r. do Prokuratury Okręgowej, Wydział ds. Przestępczości Gospodarczej w związku z wszczęciem wobec w dniu 8 października 2012 r. śledztwa pod sygnaturą [...] w sprawie posłużenia się przez nią nierzetelnymi i poświadczającymi nieprawdę dokumentami w celu uzyskania dofinansowania pochodzącego ze środków UE, t.j. o przestępstwo z art. 297 §1 K.k. i inne. Faktury, otrzymane od podmiotów: Z. "B.-R." R. J., FHU "E.-A." K. M. oraz FPHU "S." P. Ć., zostały przedstawione przez Spółkę ARiMR do refundacji w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego "Restrukturyzacja i modernizacja sektora żywnościowego oraz rozwój obszarów wiejskich 2004-2006".

W trakcie postępowania kontrolnego ustalono również, że w badanym okresie Spółka otrzymała od "I." Sp. z o.o. faktury z tytułu obsługi zakładów produkcyjnych, niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pomimo, że faktury te nie stanowiły podstawy do otrzymania przez Spółkę dotacji, to ich celem było wykreowanie odpowiednio wysokiej wartość podatku VAT do odliczenia.

Organ stwierdził, że osoby będące właścicielami lub reprezentujące (zarządzające) przedstawionymi na ww. schematach - podmiotami gospodarczymi, a także inne osoby uczestniczące w opisanych transakcjach, łączyły relacje osobowe (rodzinne), kapitałowe, zawodowe i towarzyskie. Powyższe zobrazował szczegółową tabelą, sporządzoną na podstawie informacji zawartych w KRS oraz zeznań osób w charakterze strony i świadków.

Organ podniósł, że w odwołaniu Spółka zarzuciła organowi przede wszystkim brak zgromadzenia całości materiału dowodowego oraz błędną jego ocenę. Organ wskazał, że spór w sprawie sprowadza się w zasadzie do oceny, czy otrzymane przez Skarżącą kwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze w związku z tym, przedstawił szczegółowe ustalenia dotyczące współpracy Spółki z poszczególnymi kontrahentami.

1. Odnośnie współpracy z Z. "B.-R." R. J., organ wskazał, że w wyniku przeprowadzenia wobec Spółki postępowania kontrolnego, organ pierwszej instancji zakwestionował możliwość odliczenia przez nią podatku naliczonego w wysokości 47,88% z 20 faktur, wystawionych przez Z. "B.-R." R. J. z tytułu sprzedaży materiałów i usług budowlanych, obejmujących: modernizację instalacji elektrycznych, instalacji co, instalacji wentylacji, wykonanie robót budowlano-montażowych, drogowych i elektrycznych, termomodernizację budynku-elewacje w zakładzie produkcyjnym Spółki w S., a także wywóz gruzu z tego zakładu oraz przeprowadzenie w tym zakładzie okresowego przeglądu technicznego budynków. Powyższe faktury nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych w części, w jakich uwzględniono w nich wartość fikcyjnych usług "świadczonych" przez podwykonawców Z. "B.-R." R. J., t.j. przez podmioty: P. Sp. z oo., "F. P." Sp. z oo., "B.K." K. K., "P." K. K., "P." A. K., PUH "B." R. B.

Organ wskazał, że swoje ustalenia oparł na decyzjach, Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który w dniu 26 marca 2013 r. wszczął wobec Z. "B.-R." R. J. postępowania kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy odpowiednio: od stycznia do maja 2008 r. oraz od czerwca do grudnia 2008 r., zakończone decyzjami z dniu 7 sierpnia 2014 r. nr [...] oraz [...].

Spowodowane to było faktem , że R. J. pomimo licznych wezwań i obowiązku przechowywania dokumentów za rok 2007 nie przedstawił organom tych dokumentów jak i nie podał żadnego z podwykonawców mających wykonywać prace wyszczególnione na fakturach sprzedaży do spółki M. S.

Do końca 2012r. nie prowadzono postępowania kontrolnego ani podatkowego wobec R. J. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2007r., a po stwierdzeniu przez organ pierwszej instancji nieprawidłowości dotyczących transakcji Spółki M. S. z tym kontrahentem nie mogło być już one wszczęte ze względu na upływ pięcioletniego terminu przedawnienia. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, iż roboty budowlane w zakładzie produkcyjnym Spółki w S. przez firmę R. J. były realizowane dwuetapowo w latach 2007-2008, na analogicznych zasadach przez cały ten okres.

W pierwszej kolejności trzeba zaś zauważyć, że w toku ww. postępowania kontrolnego ustalono, że wartość wykonanych robót budowlanych była przez R. J. zawyżana poprzez przyjmowanie do podstawy ich fakturowania fikcyjnych kosztów prac budowlanych wykonywanych rzekomo przez niektórych z jego podwykonawców tj. P. sp. z o.o., "B." R. B., F. sp. z o.o., "B. K." K. K., "P." K. K. oraz "P." A. K.

Organ kontroli skarbowej w toku postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec R. J. za 2008r. ustalił rzeczywistą wartość kosztów poniesionych przez niego na: zakup materiałów, usług podwykonawców (którzy faktyczni wykonywali na jego rzecz prace budowlane) i wypłatę wynagrodzeń pracownikom Z. "B.-R." R. J., a następnie zwiększył te wartość o 15 % marży zadeklarowanej przez R. J. Na tej podstawie ustalono , że tylko w 52,12% wartość usług wynikająca z faktur wystawionych dla Spółki M. S. jest zgodna z rzeczywistością. Oznacza to tym samym, że została zawyżona wartość zafakturowanych usług budowlanych o których wyżej mowa o 47,88% (100% - 52,12% = 47,88%).

Wielkość tę skonfrontowano również z ustaleniami biegłego Sądu Okręgowego inż. J. J. dotycząca zakresu i kosztów prac remontowo-budowlanych w zakładzie produkcyjnym w S., który obliczył , że zakwestionowane prace powinny stanowić 53 % kwoty określonej z ARiMR w badanym zakresie .

Obszerne i szczegółowe uzasadnienie w zakresie działalności i zawieranych transakcji z dostawcami Z. "B.-R." R. J., organ II instancji przedstawił w decyzji na str. od 21 do 39.

2. Dyrektor Izby Skarbowej w odniesieniu do współpracy Spółki z F. S.A. ustalił , że Spółka nabyła suszarnię bębnową z automatyką do wytłoczonych owoców i warzyw, zakupioną od F. S.A. za łączną kwotę brutto: 915.000,00 zł (netto: 750.000,00 zł; VAT: 165.000,00 zł).

Efektem przeprowadzonego wobec Spółki postępowania kontrolnego było zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji prawa do odliczenia przez nią podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez F. S.A. w związku z przedmiotową transakcją, gdyż uznano iż nie odzwierciedlają one faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Analiza materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że chociaż Spółka faktycznie nabyła suszarnię bębnową, to przedmiotem dostawy nie była nowa suszarnia wyprodukowana przez F. S.A., a suszarnia marki S. C., którą Spółka wcześniej (w latach 2005-2007) dzierżawiła od P. Ć. Wprawdzie suszarnia ta była poddana w firmie F. renowacji i następnie oznaczona tabliczką znamionową, na której jako jej producent widnieje F. S.A., jednak okoliczności spornej transakcji świadczą o tym, że udział tej firmy w dostawie suszami do Spółki był uzasadniony jedynie charakterem prowadzonej przez nią działalności (producent suszami zbożowych) oraz posiadaniem stosownych certyfikatów niezbędnych do rozliczenia transakcji zakupu przez ARiMR.

Nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury mające dokumentować dostawę "palnika gazowego W. G-ll/l-D wraz z automatyką i sterowaniem oraz bębna suszami" wystawione w okresie od 1.06.2007r. do 11.06.2007r. kolejno przez następujące podmioty: PHU "S." P. Ć., FPUH B. W., "Z. P." M. P. Transakcje te miały na celu stworzenie wyłącznie "papierowego" obiegu towaru skutkującego zwiększeniem wartości suszarni S. C. tak, aby jej wartość nie odbiegała od ceny innych nowych suszarni występujących w tym czasie na rynku oraz uprawdopodobnieniem, iż suszarnia ta została wyprodukowana przez F. S.A.

Podkreślenia wymaga ponadto, że w 2007r. podmioty biorące udział w opisanym powyżej łańcuchu transakcji "korzystały" z fikcyjnych faktur wystawianych przez "podmioty bydgoskie'". Spółka F. - w okresie gdy wystawiała faktury VAT zaliczkowe na rzecz spółki M. S. w związku z dostawą ww. suszami i deklarowała podatek należny wynikający z tych faktur to jednocześnie odliczyła podatek VAT naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej na jej rzecz przez jedną z firm b." - FHU S. R. S. S. Z fikcyjnych faktur VAT od podmiotów bydgoskich "korzystali" w 2007r. również B. W. (vide wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9.04.2014r. sygn. akt I SA/Kr 264/14), M. P. (vide decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15.07.2015r. nr [...]) oraz P. Ć. (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.04.2014r. sygn. akt IFSK 49/13). Ponadto beneficjentem fikcyjnych faktur była też firma A. PW J. A. i syn (vide protokół przesłuchania J. A. z dnia 25.10.2012r.).

W o cenie organu nie jest możliwe, aby ww. podmioty weszły w posiadanie fikcyjnych faktur od podmiotów bydgoskich w inny sposób jak tylko za pośrednictwem przedstawicieli Spółki. Celem, dla którego ww. podmioty korzystały z fikcyjnych faktur od "podmiotów b." (tj. nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych) była bowiem m.in. konieczność skompensowania podatku VAT należnego wynikającego z faktur VAT wystawionych w związku z dostawą ww. suszami. Przedstawiciele Spółki, aby uzyskać faktury VAT ze wskazaniem w nich odpowiednio wysokiej wartości urządzenia, "zaopatrywali" te podmioty w fikcyjne faktury VAT "od podmiotów b.", aby nie były one zobowiązane do zapłaty podatku VAT. W ten sposób miała zostać uwiarygodniona wysoka wartość suszami sprzedanej przez F. S.A. na rzecz Spółki - suszami, która w rzeczywistości przed 2007r. była użytkowana przez Spółkę i która mogła zostać przez nią nabyta bezpośrednio od firmy "S." P. Ć.

Zatem kwota 165.000 zł nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego przez Spółkę. Obszerne i szczegółowe uzasadnienie w zakresie zakupu suszarni organ II instancji przedstawił w decyzji na str. od 39 do 55.

3 . W odniesieniu do współpracy Spółki z I. P. Sp. z o.o.

organ odwoławczy ustalił , że Spółka zawarła w dniu 6.08.2007r. z I. P. sp. z o.o. z/s w K., przy ul. [...], NIP: [...], umowę w zakresie wykonania suszarni z automatyką do pełnych owoców i warzyw. Tytułem dostawy suszarni z automatyką do pełnych owoców i warzyw I. P. sp. z o.o wystawiła na rzecz Spółki w okresie od 16.08.2007r. do 2.10.2007r. 6 faktur, w tym 5 zaliczkowych i ostatnią końcową, na łączną wartość brutto 951.600zł, w tym wartość netto: 780.000zł i podatek VAT: 171.600zł.

Efektem przeprowadzonego wobec Spółki postępowania kontrolnego było zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji prawa do odliczenia przez nią podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez I. P. sp. z o.o. w związku z przedmiotową transakcją, gdyż uznano iż nie odzwierciedlają one faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Organy podatkowe ustaliły , że I. P. sp. z o.o. na poczet tej transakcji elementy suszarni bębnowej zakupiła od FPHU S. P. Ć. oraz dokumentacje techniczną od firmy Z. P. M. P. za kwotę 45000 zł. Organy wykazały na podstawie faktury wystawionej przez firmę V. E. Consulting M. S., że kwota 45 000zł za dokumentacje jest nieuzasadniona albowiem Spółka była w posiadaniu prawie identycznej dokumentacji sporządzonej przez firmę V. E. Consulting M. S. Organy przyjęły ,, że wysoka wartość suszami z automatyką do pełnych owoców i warzyw miała zostać również uwiarygodniona kosztami poniesionymi przez spółkę I. P. na zakup dokumentacji od firmy "Z. Polska" M. P. - dokumentacji, która w znaczącej części została sporządzona na bazie opracowania wykonanego przez firmę V. Energy C. M. S. na rzecz Spółki M. S. Porównanie opracowania przygotowanego przez mgr inż. M. S. - audytora energetycznego i certyfikowanego zarządcy energetycznego CEM z opracowaniem, które miała wykonać firma "Z. Polska" -stanowiącym załącznik do protokołu z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów firmy I. P. z dnia 13.11.2013r. - wskazuje, że występują między nimi niewielkie różnice. Oba dokumentu poza niewielkimi różnicami są niemal identyczne .

Zwrócono ponadto uwagę , że M. P. prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą "Z. Polska" również korzystał z fikcyjnych faktur wystawionych przez "podmioty bydgoskie".

Odnośnie zakupu suszarni z automatyką do pełnych owoców i warzyw zakupionej przez Spółkę od I. P. sp. z o.o. organy ustaliły, że faktycznym przedmiotem transakcji zawartej pomiędzy P. Ć. a I. P. sp. z o.o. były w istocie nie elementy suszami, lecz kompletne urządzenie tj. "suszarnia mała" zakupiona przez P. Ć. za kwotę 62.529,59 zł. Ww. "suszarnia mała" to nie nowa lecz używana suszarnia bębnowa typ M-829 wraz z palnikiem oraz automatyką i sterowaniem, która była wcześniej dzierżawiona Spółce M. S. na podstawie umowy zawartej przez Spółkę z P. Ć. w dniu 1.08.2005r. Okoliczności te organy ustaliły miedzy innymi w oparciu o zeznania P. Ć. w charakterze świadka w dniu 23.10.2012 r. Okoliczność te potwierdził również P. D. - Kierownik zakładu w T. W jego ocenie suszarnie wyglądały na urządzenia kompletne wymagające jedynie montażu.

Wartość suszami M-829 wynosiła w 2005r. 62.529,59 zł, a w 2006r. miało miejsce jej ulepszenie o wartości 17.992,20 zł. Natomiast w fakturach VAT mających dokumentować sprzedaż elementów suszarni, pieca z szamotem i palnika gazowego dla spółki I. P. wskazano wartość netto 215.000zł, czyli przewyższającą samą wartość początkową kompletnej suszarni powiększoną o wartość ulepszenia (tj. 80.521,79zł) o prawie 135.000zł. Niewiarygodnym jest zaś by wartość niektórych części pochodzących z suszami zakupionej przez firmę "S." P. Ć. w 2005 roku, zostały wycenione na tak wysoką kwotę.

Organy za niewiarygodne uznały zeznania J. M. prezesa I. P., który twierdzi, że elementy suszarni zakupione od P. Ć. stanowiły 30-40% wartości całej inwestycji. Chociaż faktycznie porównując ceny netto zawarte w fakturach VAT wystawionych przez P. Ć. dla firmy I. P. i przez tę firmę dla Spółki M. S. tak jest, to nie można pominąć faktu, iż prezes zarządu I. P. sp. z o.o. oprócz P. Ć. nie potrafił wskazać już żadnych innych dostawców elementów, które miałyby być wykorzystane przy realizacji tej inwestycji. Znamiennym jest także brak jakichkolwiek faktur czy innych dokumentów mających potwierdzać zeznania świadka w tym zakresie.

Należy przy tym mieć na uwadze to, że spółka I. P. również "korzystała" z fikcyjnych faktur wystawianych przez "podmioty b.". Faktury zostały ujęte przez spółkę I. P. w ewidencjach księgowych prowadzonych za 2007r. o czym świadczy fakt, iż po otrzymaniu zawiadomienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za 2007r., spółka I. P. złożyła korekty deklaracji VAT-7 i skorygowała wysokość podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz. Przedmiotowe faktury zostały "dostarczone" spółce I. P. przez przedstawicieli Spółki M. S. i miały one uzasadniać m.in. wysokie koszty poniesione przez firmę I. P. w trakcie budowy suszarni z automatyką do pełnych owoców i warzyw, a ponadto podatek naliczony wynikający z tych faktur miał kompensować podatek VAT należny wynikający z faktur VAT wystawionych przez L. P. sp. z o.o. na rzecz Spółki z tytułu dostawy tej suszami.

Wysoka wartość suszami z automatyką do pełnych owoców i warzyw miała zostać również uwiarygodniona kosztami poniesionymi przez spółkę I. P. na zakup dokumentacji od firmy "Z. Polska" M. P. - dokumentacji, która w znaczącej części została sporządzona na bazie opracowania wykonanego przez firmę V. E. C. M. S. na rzecz Spółki M. S.

Obszerne i szczegółowe uzasadnienie w zakresie zakupu suszarni organ II instancji przedstawił w decyzji na str. od 55 do 63

4. Spółka zawarła w dniu 25.06.2007r. z P.P.U.H. "S." T. S. umowę w zakresie wykonania maszyn do produkcji granulatu owocowo-warzywnego. Tytułem dostawy maszyn tj. granulatora, ekstrudera i gniotownika, firma P.P.U.H. "S." T. S. wystawiła na rzecz Spółki 4 faktury, w tym 3 zaliczkowe i jedną końcową, na łączną wartość brutto 488.000zł, w tym wartość netto: 400.000zł i podatek VAT: 88.000zł. Efektem przeprowadzonego wobec Spółki postępowania kontrolnego było zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji prawa do odliczenia przez nią podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P.P.U.H."S." T. S. w związku z przedmiotową transakcją, gdyż uznano, iż nie odzwierciedlają one faktycznych zdarzeń gospodarczych. Ww. sprzęt został zakupiony w firmie UTHP CDN A. P. , który z kolei zakupił sprzęt i części od E. K.

Okoliczności tej nie potwierdza jednak żadna dokumentacja, a przy tym trzeba mieć na uwadze, że sam A. P. nie potrafił określić w jaki sposób i kiedy miał wejść w posiadanie tych elementów granulatora, ani od kogo miał je nabyć. Organy powołały się na opinię biegłego mgr inż. A. N. wydanej w związku z prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową postępowanie [...] iż wartość elementów zakupionych od A. P. przez T. S. tj. 254.918,03zł stanowi ok. 88% maksymalnej wartości wszystkich ww. maszyn do produkcji granulatu owocowo-warzywnego wskazanej w ww. opinii biegłego. Z kolei łączna wartość maszyn wynikająca z faktur VAT wystawionych dla Spółki M. S. przez firmę "S." (400.000zł) jest wyższa od maksymalnej wartości tych urządzeń wynikającej z tej opinii biegłego aż o110.000,00 zł. uznano zatem , że zarówno wartość podzespołów określona w fakturach VAT wystawionych przez A. P., jak i gotowych maszyn do produkcji granulatu owocowo-warzywnego dostarczonych Spółce M. S. przez firmę "S." została zawyżona. Jednocześnie zwrócono uwagę , że firma C. A. P. jak i T. S. w analizowanym okresie korzystały z fikcyjnych faktur wystawionych przez "podmioty bydgoskie". Zawarty zaś w tych fakturach podatek VAT naliczony miał kompensować wartość podatku należnego wynikającego z faktur VAT wystawionych następnie przez firmę "S." oraz firmę "C." w związku z dostawą ww. maszyn (podzespołów maszyn).

5. Odnośnie kontaktów z firmą FHU "E.-A." K. M. organy ustaliły , że Spółka zawarła w dniu 31.05.2007r. z ww. firmą umowę w zakresie wykonania specjalistycznych maszyn do produkcji suszu owocowo-warzywnego. W trakcie realizacji tej umowy ww. firma miała współpracować z firmą P.P.U.H. "S." T. S. Tytułem dostawy maszyn tj. chłodnicy, rozdrabniacza, przesiewacza i odpylacza, firma "E.-A." K. M. wystawiła na rzecz Spółki 8 faktur, w tym 7 zaliczkowych i jedną końcową, na łączną wartość brutto 902.800zł, w tym wartość netto: 740.000zl i podatek VAT: 162.800zł, które zdaniem organów również nie odzwierciedlają rzeczywistych kontaktów. Podzespoły do ww. urządzeń zostały zakupione za kwotę 113.000, 00 zł. K. M. zeznał, że firma "E.-A." ok. trzykrotnie zwiększyła wydajność maszyn robionych przez "S.", jednak pytany o to na czym polegało to zwiększenie wydajności i jakich czynności w tym celu dokonano, stwierdził, że jest to jego "tajemnica zawodowa".

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że specjalistyczne maszyny do produkcji suszu owocowo-warzywnego, których sprzedaż została zafakturowana przez firmę "E.-A." K. M. na rzecz Spółki za kwotę 740.000 zł netto zostały uprzednio zakupione od firmy "S." T. S. za kwotę 113.000 zł netto. Firma "S." zbudowała całą kompletną linię, a następnie przetransportowała urządzenia składające się na tą linię bezpośrednio do zakładu produkcyjnego Spółki w S., gdzie pracownicy firmy "S." dokonali montażu tych urządzeń oraz przeprowadzili szkolenia osób pracujących w zakładzie w S. z zakresu ich obsługi. Firma "E.-A." K. M. nie wykonywała żadnych prac w związku z budową tych urządzeń, a jedynie wystawiła faktury VAT na rzecz Spółki, w których wykazała kilkukrotnie wyższą wartość tych urządzeń w porównaniu do ceny ich zakupu od firmy "S.". Faktury te były podstawą do uzyskania przez Spółkę dofinansowania od ARiMR.

Fakt wykonywania przez firmę "E.-A." jakichkolwiek prac dotyczących maszyn będących przedmiotem dostawy do Spółki nie znajduje również potwierdzenia ani w zeznaniach T. S., ani w jakichkolwiek dokumentach. Wprawdzie linia do mielenia wyprodukowana przez firmę "S." nie obejmowała chłodnicy pionowej, która również miała być dostarczona w ramach spornej transakcji, zauważyć jednak należy, że fakt wyprodukowania tego urządzenia przez firmę "E.-A." nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. K. M. nie przedłożył żadnych materialnych dowodów potwierdzających wykonanie tej chłodnicy. Jak ustalono w toku postępowania dostarczone bezpośrednio przez firmę "S." do zakładu produkcyjnego w S. specjalistyczne maszyny do produkcji suszu owocowo-warzywnego nie obejmowały chłodnicy pionowej i brak jest jakichkolwiek dowodu , że dostarczyła ją firma E.-A.

Znamiennym jest przy tym fakt, iż Spółka nie zakupiła przedmiotowych urządzeń po niższej cenie bezpośrednio od firmy "S.", pomimo że firma ta była jej znana.

Wskazać trzeba także, że z akt sprawy wynika, iż firma K. M. "E.-A.", podobnie jak firma "S." T. S. (o czym była mowa wcześniej w niniejszej decyzji), także była beneficjentem faktur wystawianych przez tzw. "podmioty bydgoskie".

Podkreślono również , że K. M. był udziałowcem i prezesem firmy "A." s.r.o. z siedzibą na S., która zawarła przedwstępną umowę pożyczki ze Spółką, na mocy której zobowiązała się do udzielenia Spółce pożyczki w wysokości 1.200.000 zł, z przeznaczeniem na realizację inwestycji w zakładzie produkcyjnym w S. Jako warunek zawarcia ostatecznej umowy pożyczki między A. s.r.o., a Spółką wskazano: "zawarcie przez pożyczkobiorcę (tj. Spółkę M. S.) z ARiMR umowy na dofinansowanie.

Jako źródło finansowania tego projektu, Spółka wskazała m.in. pożyczkę od A. s.r.o. w kwocie 1.200.000 zł oraz pożyczkę od B. sp. z o.o. w kwocie 2.000.000 zł (vide przedwstępne umowy pożyczek zawarte przez Spółkę: w dniu 10.01.2006r. ze spółką B. oraz w dniu 12.01.2006r. ze spółką A.). Umowy te uzależniały zawarcie ostatecznych umów pożyczek od podpisania przez Spółkę umowy o dofinansowanie z Agencją. Spółka, przedkładając w ARiMR przedwstępne umowy pożyczek, zawarte z B. sp. z o.o. i A. s.r.o. stworzyła pozory, iż w przypadku wyrażenia przez Agencję zgody na zawarcie umowy o dofinansowanie inwestycji w S., będzie dysponowała środkami w wysokości 3.200.000 zł na pokrycie wkładu własnego, który pochodzić miał z pożyczek udzielonych jej przez ww. podmioty. W rzeczywistości, pomimo zawarcia z ARiMR umowy o dofinansowanie, do zawarcia przyrzeczonych umów pożyczek nie doszło.

W ocenie organów K. M. w pełni był "zaangażowany" w prowadzoną przez Spółkę M. S. w latach 2007-2008 inwestycję w S., zarówno poprzez udział firmy "E.-A." K. M. w fakturowaniu dostawy maszyn i urządzeń przez jego firmę do zakładu w S., jak również za pośrednictwem spółki A. Był on dobrze zorientowany w zorganizowanym przez przedstawicieli Spółki procederze mającym na celu otrzymanie nienależnych dotacji z ARiMR oraz zwrotów VATu z urzędu skarbowego, czego niezbitym dowodem był jego czynny udział w tym procederze (celowe, świadome zawyżanie wartości maszyn odsprzedawanych Spółce). O powyższym świadczą również okoliczności zawieranych transakcji, w tym w szczególności fakt, iż łączyły go z przedstawicielami Spółki (M. K., M. W., S. S., A. T.) więzy towarzyskie, zawodowe i osobowe-rodzinne.

Na koniec podkreślenia wymaga, że w przypadku inwestycji realizowanej przez Spółkę w zakładzie w S. szczególną uwagę należy zwrócić na sposób doboru podwykonawców, przez podmioty które dokonywały dostawy maszyn i urządzeń oraz świadczyły usługi budowlane na rzecz Spółki w 2007r. Jak wskazano firma "S." miała dostarczać maszyny i urządzenia do zakładu produkcyjnego w S., zarówno za pośrednictwem firmy "E.-A." K. M. (w przypadku specjalistycznych maszyn do produkcji suszu owocowo-warzywnego), jak i bezpośrednio na rzecz Spółki (w przypadku maszyn do produkcji granulatu owocowo-warzywnego). Równocześnie jednak zauważyć trzeba, że firma od której T. S. miał nabyć podzespoły do budowy maszyn do produkcji granulatu owocowo-warzywnego została uprzednio wskazana firmie "S." przez Spółkę M. S. Co więcej podmioty uczestniczące w transakcjach związanych zarówno z dostawą suszarni do pełnych owoców i warzyw przez spółkę I. P., jak i suszami bębnowej z automatyką do wytłoczonych owoców i warzyw tj. firmy "S." P. Ć. oraz "Z. Polska" M. P., były dobrze znane Spółce M. S. jeszcze przed rozpoczęciem inwestycji w S. Także firma B. K. K. K. reprezentowana przez K. K., która miała dostarczać na rzecz spółki F. automatykę i szafę sterowniczą oraz być podwykonawcą Z. "B.-R." R. J., współpracowała już wcześniej ze Spółką M. S. bezpośrednio. Przy tym istotne jest, że także K. K. wskazał, że współpraca z firmą F. miała miejsce z polecenia Spółki M. S. i to ona również wskazała mu firmę "B.-R." jako generalnego wykonawcę robót budowlanych.

Nie jest możliwe, aby podmioty działające niezależnie od siebie, w sposób przypadkowy dobierały sobie do współpracy przy realizacji zleceń na rzecz Spółki podwykonawców doskonale jej znanych. Takie ukształtowanie wzajemnych relacji świadczy o tym, iż Spółka wskazywała swoim kontrahentom firmy podwykonawcze, tak aby przy ich udziale wykreować odpowiednio wysoką wartość końcową kupowanych maszyn i urządzeń.

Opisane wyżej zdarzenia potwierdzają fakt, iż Spółka otrzymywała faktury VAT od podmiotów, które tworzyły szereg powiązanych transakcji, celem zwiększenia wartości finalnie wystawianych faktur na rzecz Spółki, będącej beneficjentem dotacji unijnych.

Dokonując ustaleń dotyczących współpracy Skarżącej z "I." Sp. z o.o. organ II instancji stwierdził, że w wyniku przeprowadzenia wobec Spółki postępowania kontrolnego, organ pierwszej instancji zakwestionował możliwość odliczenia przez nią podatku naliczonego wynikającego z 7 faktur, wystawionych przez "I." Sp. z oo. z tytułu obsługi zakładów produkcyjnych. Powyższe faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, a wynikająca z nich kwota podatku VAT nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej wysokości 79. 640,00 zł. Zakwestionowane faktury, dotyczyły wynajmu pracowników do obsługi zakładów produkcyjnych Spółki. Podstawę świadczenia przedmiotowych usług miała stanowić zawarta w dniu 24 kwietnia 2007 r. między Spółką (zleceniodawcą), reprezentowaną przez M. W., a "I." (I.) Sp. z oo. (zleceniobiorcą), reprezentowaną przez T. S. - tzw. "umowa przejścia". Zgodnie z § 1 ww. umowy, jej przedmiotem było zapewnienie prawidłowego wykonania usług w zakładach produkcyjnych Spółki przez dotychczasowych 12 pracowników Spółki (zleceniodawcy), którzy na podstawie umowy stali się pracownikami "I." Sp. z oo. (zleceniobiorcy) oraz pozostałych pracowników spółki "I.". Z kolei, w myśl § 2 pkt 1 umowy, ww. czynności zleceniobiorca miał wykonywać, zatrudniając u zleceniodawcy przejętych pracowników. Z tytułu świadczonych usług, spółka "I." miała otrzymywać miesięczne zryczałtowane wynagrodzenie w wysokości 35 000 zł netto. Z zapisów umowy wynika ponadto, że strony na koniec każdego miesiąca mogą indywidualnie negocjować wynagrodzenie za dany miesiąc, które może być różne, w zależności od ilości, sposobu i jakości przetwarzanych odpadów, dodatkowych niezbędnych prac, przepracowanych roboczogodzin oraz innych czynników, mających wpływ na zakres oraz sposób wykonywanych przez zleceniobiorcę usług. Uzgodnione w ten sposób nowe wynagrodzenie, powinno zostać zaaprobowane przez obie strony na piśmie (§ 3 umowy).

Organ zwrócił uwagę na powiązania osobowe i kapitałowe łączące te dwa podmioty. W okresie, gdy zawierana była ww. umowa, jednym ze wspólników spółki "I." (wtedy jeszcze I.) była Spółka M. S. Ponadto, przy podpisywaniu umowy, I. (I.) Sp. z oo. reprezentował M. W. (ówczesny jej prokurent, będący równocześnie wspólnikiem Spółki). Z kolei, Spółkę reprezentował T. S. (ówczesny prezes zarządu Spółki i równocześnie prezes zarządu spółki "I."). Zauważenia wymaga również, że w okresie od 10 października 2007 r. do 23 stycznia 2012 r. funkcję prezesa I. (I.) Sp. z oo. pełnił S. S., będący równocześnie dyrektorem wykonawczym Spółki, nadzorującym z jej ramienia prace wykonywane w jej zakładach produkcyjnych .Ówczesna siedziba spółki "I." mieściła się pod adresem zameldowania M. W.

Z tytułu świadczonych usług, spółka "I." miała otrzymywać miesięczne zryczałtowane wynagrodzenie w wysokości 35.000 zł netto. A zatem za okres od kwietnia 2007 r. do listopada 2008 r. (okres, za który spółka "I." wystawiła na rzecz Spółki faktury z tytułu obsługi zakładów produkcyjnych), łączna kwota netto ww. wynagrodzenia powinna wynieść 700 000 zł (35 000 zł x 20 miesięcy). Tymczasem, za ww. okres spółka I. wystawiła na rzecz Spółki faktury na łączną kwotę netto 1.047.950 zł (362 000 zł za 2007 r. oraz 685 950 zł za 2008 r. Wprawdzie z dalszej treści ww. umowy wynika, że jej strony mogły indywidualnie negocjować wynagrodzenie za dany miesiąc, ale równocześnie tak uzgodnione nowe wynagrodzenie powinno zostać zaaprobowane przez obie strony na piśmie. W aktach sprawy brak jest jednak dokumentów świadczących o prowadzeniu przez strony umowy tego typu negocjacji.

Organ wskazał, że przesłuchani w charakterze świadków, pracownicy Spółki (R. K., T. J., G. K.), zgodnie zeznali, że po "przejściu" zmieniła się jedynie nazwa pracodawcy (Pan K. zeznał nawet, że pracodawca był przez cały okres jego zatrudnienia, t.j. w latach 2007-2008 ten sam, zmienił jedynie nazwę z M. S. na I. Nadal pracowali na tym samym stanowisku, w tym samym miejscu (zakład produkcyjny Spółki w S.), wykonywali tę samą pracę, na tych samych warunkach pracy i płacy (wynagrodzenie wypłacane było z opóźnieniem), byli nadzorowani przez te same osoby, które "były z firmy M. S.". Maszyny i narządzenia pracy przez cały czas były własnością Spółki, zmiana pracodawcy nie spowodowała wzrostu ani jakości, ani efektywności wykonywanej przez nich pracy. Nie wiedzieli również, gdzie mieści się siedziba "I." Sp. z o.o. Organ podniósł że w warunkach rynkowych, celem działania polegającego na "leasingowaniu" własnych pracowników od podmiotu, który ich wcześniej "przejął", powinno być bowiem zmniejszenie kosztów operacyjnych "leasingobiorcy". Koszty "leasingobiorcy" (t.j. Spółki) znacznie wzrosły. Z przedstawionych przez Spółkę list płac za okres: od stycznia do kwietnia 2007r. wynika, że średni miesięczny koszt wynagrodzeń z narzutami, poniesiony przez nią w ww. okresie z tytułu zatrudnienia 12 osób, które miały z dniem 24 kwietnia 2007 r. "przejść" do "I." Sp. z oo. wyniósł ok. 13.000 zł. Z samej umowy przejścia z dnia 24 kwietnia 2007 r. wynika, że zleceniobiorca (I. Sp. z oo.) miał otrzymywać za świadczone usługi (obsługa zakładów produkcyjnych Spółki za pomocą jej dotychczasowych pracowników) miesięczne zryczałtowane wynagrodzenie w wysokości 35.000 zł netto (a więc prawie trzykrotnie wyższe, niż rzeczywisty miesięczny koszt związany z zatrudnieniem ww. pracowników). Co więcej, wystawione przez I. Sp. z o.o. na rzecz Spółki faktury z tytułu świadczenia ww. usług opiewały na znacznie wyższe kwoty, niż te wynikające z umowy "przejścia" (nawet powyżej 100.000 zł netto, a więc ośmiokrotnie przewyższające faktyczny miesięczny koszt zatrudnienia pracowników).

W konkluzji organ podnosi, że powyższe okoliczności świadczą o celowym i świadomym działaniu Spółki (poprzez swoich reprezentantów – M. K. i M. W.), ukierunkowanym na wygenerowaniu jak najwyższych kosztów, w celu wyłudzenia wyższego zwrotu VAT. Sporządzenie umowy "przejścia" miało na celu jedynie uwiarygodnienie transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Ze gromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że Spółka powołała do życia "I." Sp. z oo., aby ta jedynie "papierowo" przejęła pracowników Spółki. Poza formalną zmianą polegającą na tym, że umowy o pracę podpisane przez pracowników ze Spółką miały zostać zastąpione umowami o pracę, w których jako pracodawca widniała spółka "I.", nic się nie zmieniło.

Szczegółowe ustalenia w zakresie współpracy ze spółką I. organ zawarł w decyzji na str. od 79 do 89..

Podsumowując ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdził, że Spółka wiedziała o tym, że uczestniczy w procederze wystawiania "pustych faktur", nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu, uczestnictwo Spółki w zawieranych transakcjach nie stanowi jedynie efektu zbiegu okoliczności, pomyłki, czy nieprawidłowej oceny sytuacji, która naraziłaby na negatywne konsekwencje podatkowe firmę działającą w dobrej wierze, lecz jest potwierdzeniem jej świadomego udziału w działalności niezgodnej z obowiązującym prawem, a powyższe potwierdzają miedzy innymi następujące okoliczności:

- w interesie Spółki (działającej poprzez swoich reprezentantów: M. K. i M. W.) było ponoszenie jak największych kosztów związanych z inwestycją w jej zakładzie produkcyjnym w S., ponieważ w 50% podlegały one refundacji przez ARiMR, czego świadomi byli również, współdziałający ze Spółką w ramach tego procederu, jej kontrahenci (R. J., K. M., P. Ć.),

- udział przedstawicieli Spółki (M. K. i M. W.) w organizowaniu od "podmiotów bydgoskich" fikcyjnych faktur dla swoich kontrahentów,

- relacje towarzyskie, zawodowe, osobowe (rodzinne) i kapitałowe łączące poszczególnych uczestników nierzetelnych transakcji,

- ciągły i zaplanowany charakter, zorganizowanego przez reprezentantów Spółki procederu wyłudzania dotacji z ARiMR oraz zwrotu VAT z urzędu skarbowego,

- kończenie przez Spółkę działalności produkcyjnej w poszczególnych zakładach (w T., O., A., S.), po upływie okresu związania z celem, na jaki otrzymywała ona dofinansowanie unijne za pośrednictwem ARiMR.

- korzystanie z pośredników (podmioty dobrze znane i współpracujące ze Spółką) przy zakupie towarów (maszyny i urządzenia) i usług budowlanych związanych z inwestycją w zakładzie Spółki w S., skutkiem czego był kilkukrotny zamierzony z uwagi na refundację z ARiMR wzrost ich wartości (nieodpowiadający jednak rzeczywistej wartości tych maszyn i usług),

- "papierowe" wypożyczenie przez Spółkę swoich pracowników, utworzonej de facto przez siebie spółce celowej – "I." Sp. z oo.

W konkluzji organ stwierdził, że w świetle ustaleń faktycznych należało zakwestionować Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w spornych fakturach wystawionych przez podmioty: Z. "B.-R." R. J. (w wysokości 47,88%), "E.-A." K. M., FPHU "S." P. Ć. oraz "I." Sp. z oo. Organ zauważył, że z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że usługi budowlane udokumentowane fakturami wystawionymi przez Z. B.-R. R. J. nie mogły zostać wykonane w wartościach wskazanych w tych fakturach. Dokumenty te stanowią zatem podstawę do zakwestionowania całości zafakturowanych kwot, w oparciu o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u., jako że podają dane niezgodne z rzeczywistością. Uwzględniając powyższe, organ pierwszej instancji przyjął jednak rozwiązanie korzystniejsze dla Spółki. Zakwestionował mianowicie, w oparciu o dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u., przy wykorzystaniu proporcji wyliczonej w oparciu o posiadane wiarygodne dane, jedynie część kwot wykazanych w spornych fakturach, wystawionych przez Z. "B.-R." R. J., odpowiadającą pracom budowlanym rzekomo "wykonanym" przez podwykonawców firmy "B.-R.". Uznał tym samym zafakturowane kwoty, w części odzwierciedlającej wkład własny firmy "B.-R." (t.j. prace ogólnobudowlane wykonane przy pomocy własnych pracowników ww. podmiotu).

Organ wskazał, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Definiując następnie w przepisie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i b ww. ustawy pojęcie "podatku naliczonego" ustawodawca określił go jako sumę kwot podatku, określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług oraz dokonanie całości lub części zapłaty przed ich nabyciem. Z treści tego przepisu wynika zatem zasada, że istotne znaczenie dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego ma faktyczne nabycie towarów i usług, potwierdzone fakturą VAT wystawioną przez podmiot realizujący ww. czynności. W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cyt. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do treści złożonego odwołania, uznał za bezpodstawne zarzuty naruszenia przepisów art. 21 § 3 i § 3a, art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 §1, art. 208 §1 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa; art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit. a i b, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a, art. 99 ust. 12 u.p.t.u.; art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 276 dyrektywy Rady 2006/112/WE. (Dz. Urz. UE. L. z 2006 r., nr 347, ze zm.).

Spółka w skardze z dnia 24 listopada 2015 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła:

- niewłaściwe zastosowanie art. 208 § 1, w związku z art. 70 § 1 oraz w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., wyrażające się zaniechaniem wydania decyzji uchylającej rozstrzygnięcie wydane przez organ I instancji i umarzającej postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość, pomimo iż zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2007 r. uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r. a zobowiązanie podatkowe za grudzień 2007 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r.

- niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1, w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, w rozpoznawanej sprawie, skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od kwietnia do grudnia 2007r., w sytuacji gdy wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie wiązało się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2007 r., a wynikające ze złożonych przez stronę deklaracji podatkowych VAT-7 zostały bowiem wykonane przez M. S. sp. z o.o. Natomiast do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2007 r. organy podatkowe nie dokonały korekty wymiaru zobowiązań wynikających z deklaracji VAT-7 składanych przez stronę.

- niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, i art. 210 § 4 O.p., poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną. Zgromadzony bowiem w sprawie materiał procesowy nie uprawniał do stawiania tezy, czy to, iż M. S. sp. z o.o. była inicjatorem i organizatorem spornych transakcji, czy też, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czy w końcu jakoby Spółka była organizatorem procederu związanego z wystawianiem fikcyjnych faktur przez tzw. "podmioty bydgoskie".

- niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez brak zgromadzenia w sprawie całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych, nie zaś o niepotwierdzone dowodami, a zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, tezy.

- niewłaściwe zastosowanie art. 188 O.p., w związku z art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 powołanego aktu prawnego, poprzez odmowę realizacji wniosków dowodowych strony skarżącej, pomimo iż zostały one zgłoszone na okoliczności odmienne od przyjętych przez organy podatkowe, jak również miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

- niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a i b, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w związku z art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 276 Dyrektywy Rady 2006/112/WE dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług, w sytuacji gdy zdarzenia gospodarcze, udokumentowane tymi fakturami, miały charakter rzeczywisty.

W odpowiedzi na skargę pismem z dnia 7 marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm. powoływanej dalej jako "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z treścią art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie w myśl art. 135 P.p.s.a. następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

I. Zarzut przedawnienia jako najdalej idący Sąd rozpoznał w pierwszej kolejności. Istota sporu w zakresie tego zarzutu sprowadza się do oceny, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia z uwagi na spełnienie przesłanki przewidzianej a art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług objęte zarzutem przedawnienia dotyczą poszczególnych miesięcy 2007 r. w okresie od kwietnia do grudnia. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, więc do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych doszłoby z końcem 2012 r. w odniesieniu do miesięcy od kwietnia do listopada 2007 r. oraz 31 grudnia 2013r. w odniesieniu do grudnia 2007 r. gdyby przed upływem tego terminu nie zaszły żadne okoliczności zawieszające lub przerywające bieg terminu przedawnienia. W okolicznościach sprawy istotne jest, czy zaszła przesłanka określona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Strony sporu sądowego odmiennie interpretują ten przepis.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast art. 70c O.p. stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Skarżąca nie kwestionowała faktu podjęcia przez organ działań mających doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia polegających na wszczęciu postępowania karno-skarbowego, jednak wywiodła, że nie mogły one doprowadzić do wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ponieważ postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte przed wydaniem pierwszoinstancyjnej decyzji wymiarowej. Nie został więc dochowany wymóg wszczęcia postępowania karno-skarbowego będącego wynikiem podejrzenia popełnienia przestępstwa związanego z niewykonaniem zobowiązania, gdyż niewykonanie zobowiązania nie może dotyczyć zobowiązania niewymierzonego, w sytuacji gdy podatek wynikający z deklaracji został wykonany przez Skarżącą.

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że zostały spełnione wszystkie wymogi skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia akcentując okoliczność, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego następuje w związku z podejrzeniem czynu zabronionego, a nie musi być poprzedzone wydaniem decyzji podatkowej, konkretyzującej wysokość należności podatkowej.

Sąd podziela poglądy organu, uznając zarzut przedawnienia za chybiony.

Stosownie do art. 303 kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 kodeksu karnego skarbowego datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W realiach sprawy, w dniu 8 października 2012r. Prokurator Prokuratury Okręgowej wszczął śledztwo (sygn. akt [...]) m.in. w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 Spółki za poszczególne miesiące 2007r. Spółka została poinformowana o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym pismem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18 grudnia 2012r. sporządzonym na podstawie art. 121 §2 Ordynacji podatkowej, w którym wskazano, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego okres od stycznia do grudnia 2007 roku został zawieszony z dniem 8 października 2012r. Pismo to zostało doręczone w dniu 18 grudnia 2012r. Doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Nie znajduje oparcia w prawie pogląd Skarżącej, iż zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie mogło nastąpić w sytuacji, gdy postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte przed wydaniem pierwszoinstancyjnej decyzji wymiarowej (określającej wysokość zobowiązania), ponieważ jak wywodziła do chwili wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania tj. do dnia 30 czerwca 2014 r., istniało domniemanie prawidłowości zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji i nie można zarzucić niewykonania zobowiązania, które nie zostało jeszcze skonkretyzowane w decyzji, a do czasu wydania takiej decyzji jedynym istniejącym zobowiązaniem skonkretyzowanym, co do wysokości, jak i podmiotu jest właśnie wynikające z deklaracji.

Zgodnie z art. 21 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (pkt 1) lub z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (pkt 2). Przytoczony przepis reguluje technikę przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Decyzja określającą wysokość przedmiotowego zobowiązania w podatku od towarów i usług jest decyzją deklaratoryjną (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Zobowiązanie nie powstaje z dniem jej doręczenia, gdyż powstaje ex lege. W przypadku, gdy zobowiązanie powstaje z mocy prawa, wystąpienie określonych zdarzeń (z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania), powoduje automatyczne powstanie zobowiązania podatkowego i to w prawidłowej (rzeczywistej) wysokości, gdyż z mocy prawa określone są wszystkie elementy zobowiązania podatkowego. Deklaracja podatnika zawsze ma za punkt odniesienia zobowiązanie podatkowe już istniejące w prawidłowej wysokości. Sporządzający deklarację winien wykazać prawidłową wysokość już istniejącego zobowiązania. Jest rzeczą oczywistą, że nie zawsze czyni to poprawnie, a ustawodawca przewidział proceduralne sposoby doprowadzenia do stanu zgodności pomiędzy wysokością zobowiązania powstałego z mocy prawa, a jego wysokością deklarowaną w deklaracji podatnika.

Zobowiązanie, które powstało ex lege, wykonane w innej wysokości niż wysokość rzeczywista, jest zobowiązaniem niewykonanym w rozumieniu art. 70 § 1 pkt 6 O.p. Jest to okoliczność obiektywna. Dla jej zaistnienia nie jest konieczne funkcjonowanie w obrocie prawnym decyzji określającej. Decyzja ta ma charakter deklaratoryjny, potwierdzający powstanie zobowiązania w określonej wysokości. Taka decyzja będzie konieczna w kontekście wymagalności roszczenia podatkowego, a nie w aspekcie istnienia stosunku prawnego zobowiązania podatkowego. Dopóki decyzja określająca nie zniweczy domniemania wynikającego z art. 21 § 2 O.p., organ nie może żądać zapłaty podatku w innej wysokości niż wynika z deklaracji. To nie oznacza jednak, że wadliwa deklaracja ma moc zmienienia rzeczywistej wysokości powstałego ex lege zobowiązania podatkowego. A jeżeli zobowiązanie w prawidłowej wysokości nie zostało zapłacone, to jest niewykonane – w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Podkreślić również trzeba, że ustawodawca wśród przesłanek zwieszenia biegu terminu przedawnienia wymienionych w tym przepisie nie zawarł wymogu funkcjonowania w obrocie prawnym w dacie zawieszenia biegu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a szczególny charakter przepisów tamujących bieg terminów przedawnienia (zasadą jest przedawnienie), nakazuje odczytywać je literalnie (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 421/14, publ. CBOSA)

Organ wszczyna postępowanie podatkowe w przypadku, gdy kwestionuje wysokość deklarowanego (zapłaconego) zobowiązania. Jeżeli poweźmie podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia w związku z niewykonaniem zobowiązania, jest obowiązany podjąć działania zmierzające do wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Taka też sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie, do wszczęcia postępowania karno-skarbowego doszło przed upływem terminu przedawnienia. Zostały wypełnione wszystkie wymogi zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymienione w art. 70 § 1 pkt 6 O.p.

Sąd stwierdza, że nie doszło również do naruszenia art. 70c O.p. Prawidłowo organ doręczył Spółce przed upływem terminu przedawnienia zawiadomienie o wszczęciu postępowania karno-skarbowego.

Sąd stwierdza, że z powodów wyżej szczegółowo opisanych wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2007 r., tym samym wbrew twierdzeniom w skardze nie doszło do przedawnienia tych zobowiązań podatkowych.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą, z przyczyn wskazanych powyżej, nie podziela stanowiska zawartego w powołanym w skardze nieprawomocnym wyroku WSA w Lublinie z dnia 27 lutego 2015, sygn. akt I SA/Lu 950/14 (publ. CBOSA).

W związku z powyższym sformułowane w kontekście przedawnienia przedmiotowych zobowiązań zarzuty naruszenia przepisu art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 i w związku z art. 233 § 1 pkt O.p. oraz art. 21 § 3 i § 3a O.p., a także art. 99 ust 12 u.p.t.u należy uznać za całkowicie bezzasadne.

II. W drugiej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, albowiem jedynie przeprowadzenie postępowania w sposób zgodny z tymi przepisami, lub w sposób co prawda je naruszający, ale nie mający istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia, pozwala na poprawne merytorycznie rozstrzygnięcie spraw, a następnie pozwala Sądowi na kontrolę zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym.

W działaniu organów, Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, tak gdy idzie o ustalenie stanu faktycznego sprawy, jak i o zastosowanie do jego oceny przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe orzekające w sprawie wyjaśniły motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona na ten temat argumentacja jest wystarczająca do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Tym samym nieusprawiedliwione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie kompletności materiału dowodowego (art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 O.p.), prawidłowości trybu jego gromadzenia (, art. 188 O.p.),oraz jego oceny i ujęcia jej w uzasadnieniu (art. 191, art. 210 § 4 O.p), którą Sąd uznał za odpowiadającą prawu i dopuszczalną, a której to oceny Skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć. Sąd podziela ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe i przyjmuje je za własne.

Wskazać należy, że przedmiot sporu koncentruje się właśnie wokół kwestii związanych z dokonanymi w sprawie ustaleniami faktycznymi, w wyniku których organy podatkowe przyjęły, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych na jej rzecz faktur VAT przez

FHU "E. A." K. M., Z. "B.-R." R. J., "I." Sp. z o.o z , F. S.A., I. P. sp. z o.o., "S." T. S. z powodu uznania, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie organów podatkowych ustalenia dokonane w niniejszej sprawie potwierdzają, że Skarżąca wiedziała i sama brała czynny udział w fikcyjnym obiegu faktur w celu wyłudzenia dotacji z ARiMR oraz podatku VAT z budżetu państwa. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela tą ocenę.

Skarżąca podnosi, że całokształt ustaleń w zakresie zorganizowania fikcyjnego obiegu faktur został oparty na niespójnych zeznaniach jednego świadka G. T. Zeznania tego świadka zdaniem Sądu w sposób wiarygodny opisują mechanizm zakładania fikcyjnych firm na terenie B. i okolic oraz współpracy w latach 2007-2008 z przedstawicielami Skarżącej, t.j. M. W. i M. K. Na opis tego mechanizmu nie mają natomiast istotnego wpływu wskazywane przez Skarżącą rzekome rozbieżności, pojawiające się w zeznaniach G. T., gdyż przedstawione przez świadka dowody znajdują odzwierciedlenie (poprzez zgodność zamieszczonych w nich treści) w zabezpieczonych w firmie R. J. przez funkcjonariuszy Policji fakturach, wystawionych na jego rzecz przez tzw. "podmioty bydgoskie", które następnie zostały przez niego zastąpione fikcyjnymi, fakturami wystawionymi przez P. Sp. z o.o. Wobec powyższego za bezzasadne uznać należy twierdzenie Skarżącego, jakoby będące w posiadaniu G. T. faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych "mogła stworzyć dowolna osoba. Fakt istnienia współpracy z M. K. i M. W. potwierdza również przekazanie przez G. T. funkcjonariuszom Policji faksu, który otrzymał w dniu 7 grudnia 2009 r. od Skarżącej. Co prawda Skarżąca kwestionuje, fakt wysłania tego faksu z numeru telefonu będącego w jej w posiadaniu, jednak oczywiste dowody wskazują, kto był nadawcą tego faksu. Treść faksu stanowi stenogram z przesłuchania w Izbie Skarbowej w dniu 4 grudnia 2009 r. P. Ć. i zawiera polecenie, aby G. T. przekazał go dalej osobom, na które były założone fikcyjne firmy, w celu zapoznania ich z jego treścią, "żeby wszyscy wiedzieli o co pyta skarbówka i jak zeznawać". Zeznania G. T. uwiarygadnia również fakt, że w trakcie przesłuchania, po zapoznaniu się z tablicami poglądowymi z wizerunkami osób okazanymi mu przez funkcjonariusza Policji, rozpoznał na nich M. W. i M. K.

Skarżąca uzasadniając zarzuty dotyczące zeznań G. T. podnosi, że organy w toku przeprowadzonego postępowania nie przeprowadziły ponownie przesłuchania tego świadka. Odnotowania wymaga, że Skarżąca na żadnym etapie postępowania nie wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania G. T., a co więcej, to sama Skarżąca wnioskowała o wyłączenie z akt postępowania, protokołów przesłuchań G. T., jako dla niej niekorzystnych. Organy podatkowe słusznie odmówiły wyłączenia z akt sprawy ww. protokołów.

Skarżąca nie wnioskowała również o przesłuchanie w charakterze świadków osób wskazanych przez G. T. jako reprezentujących Skarżącą mianowicie M. W. i M. K. Organy podatkowe włączyły natomiast do niniejszego postępowania protokoły przesłuchań ww. osób z innych postępowań.

Zauważyć należy również, że na fikcyjność zakładanych tzw. "firm b." oraz prowadzonej na ich podstawie działalności gospodarczej wskazują również zeznania osób, na które te firmy były zakładane, przesłuchanych w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową. Organ II instancji realizując wnioski dowodowe Skarżącej, włączył protokoły przesłuchań tych osób do akt niniejszej sprawy. Protokoły te dodatkowo potwierdzają fikcyjność transakcji, w "wykonanie" których zaangażowana była Skarżąca, za pośrednictwem M. W. i M. K.. Osoby te zeznały, że faktycznie nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej (jedynie P. B. przez krótki czas montował skrzynki pocztowe), nie wystawiały faktur VAT, nie składały żadnych deklaracji podatkowych, nie widziały pieczęci firmowych, ani żadnych dokumentów związanych z "prowadzoną" działalnością, na adres zakładanych przez nich firm nigdy nie przychodziła żadna korespondencja związana z tymi firmami. Działalność zakładały za namową i przy pomocy innych osób, w tym m.in. G. T., który przejmował dokumenty założycielskie takich podmiotów.

Odnosząc się do podnoszonych w uzasadnieniu skargi zarzutów dotyczących sprzeczności w zeznaniach innych świadków, a w szczególności M. N. oraz A. W., uczestników wystawiania pustych faktur na terenie B. i okolic. Zeznania te wbrew twierdzeniu Skarżącej zostały poddane zostały ocenione przez organ odwoławczy. Zeznania te świadczą o przerzucaniu odpowiedzialności między osobami zaangażowanymi w proceder wystawiania pustych faktur na terenie B. Ponadto, z zeznań M. N. wynika, że znał G. T., z którym współpracował w ramach wystawiania pustych faktur. Ponadto, kojarzył również innych uczestników ww. procederu (M. C. i P. P.). Powyższe wbrew twierdzeniu Skarżącej, dodatkowo potwierdza wiarygodność zeznań G. T. Nadto z zeznań A. W. wynika, że nigdy nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej.

Zatem twierdzenie Skarżącej, że organy swoje ustalenia w powyższym zakresie oparły na zeznaniach jednego świadka G. T., nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym.

Zarzuty skargi dotyczące transakcji nabycia przez Skarżącą od usług budowlanych od firmy Z. "B.-R." sprowadzają się przede wszystkim do wykazania nieuprawnionego przyjęcia przez organy, że sporne faktury nie odzwierciedlają w całości lub części rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgromadzone przez organy podatkowe jednoznacznie wskazują, że R. J. przyjmował po stronie zakupu fikcyjne, nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych faktury, aby następnie, poprzez ich refakturowanie powiększyć wartość sprzedanych usług, w celu maksymalizacji dotacji otrzymanej Skarżącą.

Z. "B.-R." R. J., wykonywał jedynie prace ogólnobudowlane. Jako generalny wykonawca robót budowlanych w zakładzie produkcyjnym Spółki w S. ewidencjonował w rejestrach zakupu VAT faktury nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych od podmiotów: P. sp. z o.o., "F. P." sp. z o.o., "B..K." K. K., "P." K. K., "P." A. K. oraz PUH "B." R. B. Organ II instancji w decyzji powołując się na zebrane dowody, bardzo szczegółowo przedstawił ustalenia w tym zakresie i dokonał ich oceny, które jak wskazano powyżej Sąd zaakceptował. Sąd akceptuje także konkluzje organu odwoławczego, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej dokumentują w sposób nierzetelny wykonanie opisanych w nich usług. Kwoty wykazane w tych fakturach uwzględniają bowiem wartość usług, których firma "Bud-Rem" faktycznie nie nabyła. R. J. pod szyldem Z. "B.-R." brał udział w starannie zorganizowanym "przedsięwzięciu", w którym pełnił, obok Skarżącej i jej przedstawicieli, jedną z kluczowych ról. Ze zgromadzonego materiału wynika, iż w omawianej sprawie nie może być mowy o braku świadomości, czy o dochowaniu należytej staranności przez R. J. Świadczą o tym nie tylko ujęte w księgach fikcyjne faktury, ale również opisany sposób przepływów środków finansowych. Firma "B.-R." była jednym z ogniw opisanego mechanizmu, odnoszącym korzyści finansowe.

W ocenie Sądu należy zaakceptować działania organów dokonujących ustaleń za 2007 r. w oparciu o materiały i decyzje dotyczące 2008r. Słusznie bowiem przyjęto , że zasady i sposób postępowania podatnika był taki sam również w 2007 r. jeżeli dotyczyło to tego samego kontrahenta i kontraktu realizowanego w latach 2007-2008 na analogicznych zasadach przez cały ten okres. Zakwestionowane wielkości znalazły ponadto potwierdzenie w opinii biegłego sądowego którego opinię należy odnieść do obu lat .

W ocenie Sądu nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych również faktury wystawione dla Skarżącej przez F. S.A., z akt sprawy wynika bowiem, że chociaż Skarżąca faktycznie nabyła suszarnię bębnową, to przedmiotem dostawy nie była nowa suszarnia wyprodukowana przez ww. firmę, a suszarnia marki S. C., którą Skarżąca wcześniej (w latach 2005-2007) dzierżawiła od P. Ć. Okoliczności te zostały w sposób szczegółowy precyzyjny wykazany na przez organ na stronach 51-53 zaskarżonej decyzji. Świadkowie transakcji zakupu suszarni składali sprzeczne zeznania odnośnie istotnych elementów transakcji takich jak kwestie transportu inicjacji transakcji czy też czy tez okoliczności związanych z istotą zakupu.

Zeznania świadków są niespójne co do przedmiotu transakcji, która miała mieć między nimi miejsce, a co więcej - jak już wcześniej zauważono - tak P. Ć., jak i B. W. w swoich zeznaniach nie byli konsekwentni. P. Ć. raz wskazywał, że dostawa obejmowała poza elementami wyszczególnionymi na fakturze również cyklon i piec, a innym razem temu zaprzeczał. B. W. stwierdził zaś do protokołu przesłuchania w dniu 24.10.2012r., że transakcja dotyczyła kompletnej suszarni, choć bez pieca, a w dniu 19.06.2013r. wskazywał, że zakupił tylko elementy, których "poszukiwał M. P." tj. bęben suszarni i palnik gazowy z automatyką" i nie pamięta, czy dostawa obejmowała też cyklon.

Z kolei P. D. - pracownik P. Ć. -wskazywał, że na placu w T. znajdowała się kompletna suszarnia (również cyklon) i wszystkie jej elementy zostały wywiezione.

Okoliczność jedynie odnowienia suszarni potwierdzili pracownicy firmy F. M. M. i T. H., którzy zeznali , że prace nie miały polegać na wytworzeniu nowej suszami bębnowej z automatyką do wytłoczonych owoców i warzyw, ale na odnowieniu suszarni poprzez m.in uzupełnienie ubytków bębna, oczyszczenie i odmalowanie poszczególnych elementów oraz "dorobieniu" brakujących części.

Zauważenia wymaga ponadto, iż F. S.A. na potrzeby spornej transakcji miała nabyć także szafę sterowniczą oraz automatykę sterującą układem suszami od firmy "B. K. K. Dostawie tych elementów suszarni na rzecz spółki F. przeczą jednak zeznania pracownika ww. firmy M. K., który twierdził, że suszarnia bębnowa znajdująca się w zakładzie w S. posiadała już szafę sterowniczą, ( k. 1563-1565). W sprawie tej wzięto także pod uwagę fakt, że M. K. (prezes zarządu Skarżące" okresie od 5.04.2005 do 27.02.2006 i od 30.04.2010 oraz udziałowiec Skarżącej od 5.04.2 wskazał, iż zdawał sobie sprawę z tego w jaki sposób F. produkuje suszarnie "tzn. do produkcji może wykorzystać stare suszarnie i przerabiać je na nowe", a pytany o to przedmiotem zamówienia złożonego przez Skarżącą była suszarnia składająca się z nowy elementów wyposażenia wskazał, że nie była ta kwestia przedmiotem umowy -interesowało nas z jakich części będzie składała się suszarnia" ( k. 5729-5733).

W świetle wszystkich okoliczności sprawy szczegółowo przedstawionych w zaskarżonej decyzji zasadny zakwestionowano odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącą z wystawionych dla niej faktur VAT dotyczących dostawy suszarni bębnowej. Wprawdzie zgodzić się należy ze Skarżącą, iż nie sposób nazwać modernizacją wykonanych prac fundamentowych związanych z montażem ww. suszarni, zauważyć jednak trzeba, iż sprawie tej określono jako modernizację wyłącznie działania F. S.A. związane odnowieniem suszarni poprzez m.in uzupełnienie ubytków bębna, oczyszczenie i odmalowanie poszczególnych elementów oraz "dorobieniu" brakujących części.

Ponadto M. K. przyznał, że wiedział w jaki sposób firma F. produkuje suszarnie, a zatem należy uznać, iż Spółka godziła się na to, że suszarnia ta może być starą suszarnią jedynie "przerobioną" na nową.

Skarżąca sama przyznaje w złożonej skardze , że suszarnia co prawda była urządzeniem nowym ale złożonym ze starych części. Potwierdza tym samym stanowisko organów , że zakwestionowane urządzenie pod względem technologicznym nie było urządzeniem nowym . Tym samym zasadnie pominięto opinię biegłego A. N. wypowiadającego się w tej kwestii. Czym innym jest bowiem pojęcie nowości w znaczeniu potocznym , nowy czyli niedawno wyprodukowany, nabyty lub właśnie powstały. Organy podatkowe nie kwestionują tego typu nowości uznając ,że nie odzwierciedla ono zużycia technologicznego pomimo formalnego wytworzenia czyli spełnienia przesłanki nowości. .

Dodatkowo jednak zauważyć trzeba, iż nieprawidłowości występują również w odniesieniu wykonania prac budowlano montażowych , które miały być realizowane przez J. A.

Rachunek na te prace został bowiem wystawiony przed dostarczeniem bębna i pieca . Jak wynika natomiast z zeznań samego J. A. dopiero po dostarczeniu przystąpiono do montażu bębna, a w dalszej kolejności do montażu pieca oraz wykonania obmurówki wewnątrz pieca.

Podobny mechanizm, jak w przypadku suszarni bębnowej z automatyką do wytłoczonych owoców i warzyw zakupionej od F. S.A., został zastosowany w odniesieniu do dostawy suszarni z automatyką do pełnych owoców i warzyw zakupionej przez Skarżącą od I. P. sp. z o.o., co potwierdza zgromadzony w tej sprawie materiał dowodowy.

Spółka I. P. miała nabyć elementy suszarni bębnowej od P. Ć., jednak faktycznym przedmiotem transakcji zawartej pomiędzy tą firmą a ww. osobą było kompletne urządzenie tj. "suszarnia mała" - fakt ten potwierdził zresztą wprost P. Ć. do protokołu przesłuchania w charakterze świadka w dniu 26.09.2012r. (, k. 5391-5396). Wprawdzie J. M. (prezes zarządu I. P. sp. z o.o.) w trakcie przesłuchania w dniu 6.03.2014r. stwierdził, że elementy suszarni zakupione od P. Ć. stanowiły 30-40% wartości całej inwestycji, należy jednak zauważyć, iż nie potrafił on wskazać żadnych innych dostawców elementów, które miałyby być wykorzystane przy realizacji tej inwestycji ( k. 4903-4913). Znamiennym jest także brak jakichkolwiek faktur czy innych dokumentów mających potwierdzać zeznania świadka w tym zakresie. Wysoka wartość suszarni z automatyką do pełnych owoców i warzyw miała zostać uwiarygodniona kosztami poniesionymi przez spółkę I. P. na zakup od "Z. P." M. P. dokumentacji (, k. 4478-4555), która w znaczącej sporządzona na bazie opracowania wykonanego przez firmę V. E. Consulting M. S. na rzecz Skarżącej.

Również w ocenie Sądu ustalenia organów dotyczące transakcji zakupu maszyny do produkcji granulatu owocowo-warzywnego od P.P.U.H S. nie budzą żadnych wątpliwości. Firma ta dokonała skarżącej sprzedaży ww. urządzenia za kwotę 488 tys zł. mimo , że zakup podstawowych urządzeń do produkcji maszyny wyniosły 36,500 zł. (zakup od E. K.). Komponenty te zostały sprzedane przez A. P. za kwotę netto 175.918,03 zł (vide faktura VAT nr [...], [...], [...], [...])

Mimo , iż nie były to wszystkie podzespoły potrzebne do produkcji to jednak organy wykazały , że poszczególni uczestnicy transakcji ( E. K., A. P. , S. T.) nie byli w stanie określić źródła pochodzenia pozostałych elementów . A. P. nie potrafił określić w jaki sposób i kiedy miał wejść w posiadanie tych elementów granulatora, których nie nabył od E. K., ani nie potrafił wskazać od kogo miał je nabyć. Biorąc pod uwagę, że Skarżąca określiła dostawcę podzespołów, ( a części te nie były nowe) uznać należy , że w rzeczywistości nie była zainteresowana zakupem nowych urządzeń wyprodukowanych od podstaw przez firmę "S.", mimo iż firma ta jest podmiotem z wieloletnim doświadczeniem w zakresie produkcji maszyn przemysłowych i niewątpliwie była w stanie samodzielnie zbudować maszyny do produkcji granulatu owocowo-warzywnego będące nowymi urządzeniami. Udział firmy "S." w spornej transakcji był niezbędny wyłącznie ze względu na charakter prowadzonej przez nią działalności (producent maszyn przemysłowych) i posiadanie stosownych certyfikatów niezbędnych do rozliczenia zakupu maszyn wobec ARiMR. Pomimo, iż Skarżąca podkreśla w złożonej skardze, że nie uzależniła realizacji umowy z firmą "S." od nabycia części od firmy "C." A. P., to należy zwrócić uwagę, że wskazanie tego podmiotu miało już miejsce na etapie składania przez Skarżącą zamówienia na przedmiotowe urządzenia, a w związku z tym T. S. - co sam przyznał w toku ww. przesłuchania - nie szukał innych dostawców. Dodatkowo podkreślić należy , że bardzo istotną kwestią wpływającą również na wiarygodność świadków jest okoliczność , że zarówno A. P. jak i T. S. korzystali z fikcyjnych faktur wystawionych przez "podmioty bydgoskie" co jest potwierdzone stosownymi decyzjami organów skarbowych. Zawarty zaś w tych fakturach podatek VAT naliczony kompensować wartość podatku należnego wynikającego z faktur VAT wystawionych, następnie przez firmę "S." oraz firmę "C." w związku z dostawą ww. maszyn (podzespołów maszyn).

Sąd również uznał ustalenia dotyczące zakupu maszyn do produkcji suszu owocowo-warzywnego od F.H.U E. –A. K. M. za prawidłowe, znajdujące potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i w obszernych i logicznych wywodach zaskarżonych decyzji.

Z akt sprawy wynika, że rzeczywistym wykonawcą i dostawca ww. urządzeń była jednak firma "S." T. S. K. M. zeznał, że realizując prace przy budowie urządzeń dla Spółki w 80% oparto się na firmie "S." a jedynie część prac których zakresu nie sprecyzował, mieli wykonywać jego pracownicy, którzy już nie żyją oraz firm podwykonawcze, których nazw nie pamiętał. Należy zauważyć, że wyjaśnienia K. M. w zakresie przedmiotowych maszyn są bardzo ogólnikowe, czasami wręcz abstrakcyjne. Na przykład nie potrafił wyjaśnić na czym polegało trzykrotne zwiększenie wydajności maszyn zasłaniając się tajemnicą zawodową. Z kolei zeznania T. S. dotyczące przedmiotowe; transakcji złożone w dniu 15.04.2014r. i 30.01.2014r. są spójne i logiczne. T. S. zeznał, że jego firma nie tylko zbudowała całą kompletną linię, ale także przetransportowała urządzenia składające się na tą linię do zakładu produkcyjnego Skarżącej w S., gdzie następnie pracownicy firmy "S." dokonali montażu tych urządzeń oraz przeprowadzili szkolenia z zakresu ich obsługi. Zgromadzony materiał dowodowy świadczy ponadto, że firma "S." miała także przygotować dokumentację techniczną ww. maszyn.

Zatem pomimo zerowego wkładu w budowę maszyn do produkcji suszu owocowo-warzywnego, K. M. "odsprzedając" ją Skarżącej, naliczył z tego tytułu marżę w wysokości aż 555% (wartość sprzedanej na rzecz Spółki suszarni do pulpy owocowo-warzywnej w sposób nierzeczywisty wzrosła z 113.000 zł do 740.000 zł netto). Działanie takie nie znajduje logicznego uzasadnienia. Zasadnym jest więc twierdzenie, że miało ono na celu jedynie wykreowanie jak najwyższej wartości, w celu uzyskania przez Skarżącą wyższego dofinansowania z ARiMR. Za powyższym przemawia również fakt ścisłej, świadomej współpracy osób, które łączyły więzy osobowe, zawodowe i towarzyskie (osoby te "zostały wtajemniczone", wiedziały o. refundacji ponoszonych przez Skarżącą wydatków ze środków unijnych), a które były właśnie uczestnikami ww. procederu, polegającego na działaniach mających na celu otrzymanie nienależnego dofinansowania ze środków Unii Europejskiej. K. M. był - co sam potwierdził - "w pełni zaangażowany" w prowadzoną przez Skarżącą w latach 2007-2008 inwestycję w S., zarówno poprzez udział firmy "E.- A." K. M. w fakturowaniu dostawy maszyn i urządzeń przez jego zakładu w S., jak również za pośrednictwem spółki A.

Sąd nie podziela zarzutów skargi dotyczących transakcji nabycia usług od firmy "I." sp. o.o. Z dowodów zgromadzonych w trakcie postępowań jednoznacznie wynika, celem formalnie poprawnie powołanej Spółki było generowanie jak największych kosztów, a co za tym idzie również zwrotów podatku VAT. Spółka nie posiadała żadnego majątku trwałego ani obrotowego, nie posiadała żadnego zaplecza technicznego, a kontrahentami była Skarżąca, P. Ć., bądź M. K. Jej aktywność była determinowana przez udziałowców Skarżącej tj. M. W. i M. K. Spółka "I." w 2008 r. dla Skarżącej wystawiła 12 faktur z tytułu obsługi zakładów produkcyjnych. Podstawą wystawienia tych faktur stanowiła zawarta 24 kwietnia 2007 r. między Spółka "I.", a Skarżącą tzw. "umowa przejścia". Na podstawie tej umowy Spółka "I." miała otrzymywać miesięczne zryczałtowane wynagrodzenie w wysokości 35000,00 zł netto, za świadczenie usług, które mieli wykonywać przejęci przez Spółkę "I." pracownicy Skarżącej. Za okres od kwietnia 2007 r. do listopada 2008 r. (okres, za który spółka "I." wystawiła na rzecz Spółki faktury z tytułu obsługi zakładów produkcyjnych), łączna kwota netto ww. wynagrodzenia powinna wynieść 700 000 zł (35 000 zł x 20 miesięcy). Tymczasem, za ww. okres spółka I. wystawiła na rzecz Spółki faktury na łączną kwotę netto 1.047.950 czyli o ponad, 300000,00 zł więcej, niż wynikało, to z zapisów umowy. Wprawdzie w umowie przewidziano ewentualne indywidualne negocjowanie wynagrodzenia za dany miesiąc, a uzgodnienie powinno to być udokumentowane i zaaprobowane na piśmie przez obie strony umowy, jednak w tym zakresie brak jest dowodów świadczących o prowadzeniu negocjacji w tym zakresie.

Wbrew stwierdzeniom Skarżącej organy ustaliły, kto faktycznie ponosił koszty finansowe z tytułu wynagrodzeń wypłacanych pracownikom przejętych przez Spółkę "I." oraz kto był płatnikiem podatku dochodowego od tych wynagrodzeń. Ze zgromadzonych dowodów wynika, że przejętym pracownikom wynagrodzenie nadal wypłacała Skarżąca, a przejęcie miało formalny charakter i w istocie faktycznym pracodawcą nadal pozostawała Skarżąca (szczegółowe ustalenia w tej kwestii przedstawiono w zaskarżonej decyzji). Podkreślenia wymaga, że ci sami pracownicy Skarżącej, którzy wcześniej świadczyli na jej rzecz pracę, po zawarciu "umowy przejścia" świadczyli tę samą pracę, na tych samych warunkach, w tym samym miejscu tzn. w zakładach produkcyjnych Skarżącej. Polecenia i wszelkie uzgodnienia nadal miały być wydawane i dokonywane przez osoby zarządzające Skarżącą. Potwierdza to zgromadzony przez organy materiał dowodowy, z którego wynika, że przejęci przez "I." Sp. z o.o. pracownicy nie znali adresu siedziby nowego pracodawcy i zgodnie utożsamiali go ze Skarżącą, nie potrafili wskazać osoby zarządzającej Spółką "I.", a prezesa Spółki S. S., utożsamiali z pracą u Skarżącej. Według nich, "I." Sp. z o.o. zarządzały te same osoby, co Skarżącą, t.j. S. S., M. K. i M. W.

Jak wskazano powyżej zmiana pracodawcy miała wyłącznie charakter formalny i nie spowodowała wzrostu ani jakości, ani efektywności wykonywanej przez nich pracy. Za taką oceną przemawia również i to, że w warunkach rynkowych, celem działania polegającego na wypożyczaniu własnych pracowników od podmiotu, który ich wcześniej przejął, powinno być bowiem zmniejszenie kosztów. Tymczasem, w niniejszej sprawie ta. okoliczność nie miała miejsca. Wręcz przeciwnie, co wskazano powyżej, koszty Skarżącej znacznie wzrosły. Dla Skarżącej jak sama przyznała w skardze stanowi to jednak "okoliczność irrelewantną".

Zdaniem organów podatkowych zawarcie "umowy przejścia" miało na celu jedynie uwiarygodnienie transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, które zdaniem organów nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Jest to ocena trafna, którą Sąd podziela.

Podsumowując należy wskazać, że organy podatkowe, w wyniku bardzo szeroko zakrojonych i przeprowadzonych w toku prowadzonej kontroli i postępowania podatkowego czynności procesowych, w tym na podstawie ustaleń dokonanych w toku innych postępowań uznały, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych na jej rzecz faktur VAT przez FHU "E. A." K. M., Z. "B.-R." R. J., "I." Sp. z o.o z , F. S.A., I. P. sp. z o.o., "S." T. S. z powodu uznania, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy, niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji i zastosowania przepisów prawa materialnego. Należy podkreślić, że ze sformułowanej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej wynika, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe - ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. W ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 O.p. zebrały również i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonane ustalenia były zaś wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i odmówienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami prawa i w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy.

Tym samym organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy dostawy i usługi wymienione na fakturach wystawionych przez kontrahentów Skarżącej zostały w rzeczywistości dostarczone i wykonane przez te podmioty. Organy wskazały szereg dowodów oraz okoliczności faktycznych związanych ze spornymi fakturami, w tym dotyczących sposobu funkcjonowania w obrocie gospodarczym kontrahentów Skarżącej i zawierania rzekomych transakcji, których ocena dokonana w zgodzie z art. 191 O.p., W sprawie przesłuchano zarówno osoby pełniące funkcyjne w tych podmiotach i pracowników. Zgromadzono dokumenty w postaci wyjaśnień i oświadczeń innych osób. Zasadnie uwzględniły jako dowody w niniejszej sprawie materiał dowodowy zebrany w ramach innych postępowań podatkowych oraz karnych, w tym decyzje wydane w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez właściwe organy podatkowe dla kontrahentów Skarżącej i dowody ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową i Prokuraturę Okręgową. Decyzje wydane w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT są dokumentami urzędowymi. Zauważyć w tym miejscu należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu.

W rezultacie korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach, nie narusza przepisów O.p. w tym również dotyczących zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA z 21 grudnia 2007 r., II FSK 176/07, z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, z 21 lutego 2013 r., I FSK 236/12,pub. CBOSA), a zwłaszcza art.188 O.p.

W tym kontekście jak i z przyczyn podanych poniżej, należy uznać za zasadne odmówienie przez organ II instancji przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka K. M. Protokoły z przesłuchań z innych postępowań zostały włączone w poczet materiału dowodowego. Ponadto należy wskazać, że K. M. został przesłuchany w niniejszej sprawie, na wnioskowaną przez Skarżącą okoliczność w dniach - odpowiednio 4 kwietnia 2014 r. i 18 czerwca 2014 r. O przeprowadzeniu ww. dowodu Skarżąca została w sposób prawidłowy zawiadomiona przez organ kontroli skarbowej, miała zatem możliwość brać czynny udział w przesłuchaniach i mogła zadawać świadkom pytania, jednak z uprawnienia tego nie skorzystała. W pierwszym przesłuchaniu Skarżąca w ogóle nie uczestniczyła w przesłuchaniu, natomiast w drugim przesłuchaniu brał udział pełnomocnik Skarżącej J. M., ale nie zadał świadkowi żadnego pytania. W złożonym wniosku dotyczącym przesłuchania K. M., wskazano jedynie ogólnikowo, że osoba ta ma być przesłuchana na okoliczność rzeczywistej dostawy towarów i usług na rzecz Skarżącej.

Również zasadnie organ II instancji odmówił przeprowadzenia dowodów w postaci wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 O.p. w celu ustalenia istnienia lub nie istnienia stosunku prawnego lub prawa w stosunku do umów zawartych pomiędzy Skarżącą a: FPHU "S." P. Ć. oraz "E.-A." K. M. Jak już wcześniej Sąd wskazał organy maja prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przepis art. 199a § 3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 O.p.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych też powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 6 maja 2009 r., II FSK 240/08, publ. CBOSA). Skarżąca zdaniem Sądu nie wykazała, że w niniejszej sprawie taka sytuacja zaistniała. Poza niewątpliwie zasadnym, opisem regulacji wynikającej z art. 199a § 3 O.p. nie przedstawiła konkretnych okoliczności, które przemawiałaby za koniecznością skorzystania w sprawie z omawianego przepisu.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzuty naruszenia przepisów w zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego nie mogą zostać uwzględnione. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzone przez organy wywody w przedmiocie oceny zebranych dowodów są logiczne i nie noszą wbrew temu co Skarżąca podnosi cech dowolności. Jak już Sąd wskazywał powyżej, w pełni podziela w tym zakresie argumentację organów, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Z materiału tego bezsprzecznie wynika zaś, że kontrahenci skarżącej wystawiali faktury które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem Sądu, organy w sposób wystarczający wykazały, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. Wskazały przy tym szereg okoliczności faktycznych uzasadniających wniosek, że Skarżąca obiektywnie rzecz biorąc świadomie brała udział w czynnościach mających na celu oszustwa podatkowe związane z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości, a w efekcie końcowym miało to służyć uzyskaniu jak największego dofinansowania z funduszy unijnych wypłacanych przez ARiMR.

III. Przechodząc do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego dotyczące niewłaściwego zastosowania art. 86 ust 1 i ust. 2 pkt 1 lit a i b oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 1 ust.2 art. 176, art. 168 lit. a 178 lit. a i 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury a) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których transakcja nie dokumentująca rzeczywistego zdarzenia gospodarczego nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca takiej faktury nie dokonuje bowiem świadczenia stanowiącego czynność podlegającą opodatkowaniu. Nie działa również w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Z przepisów art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jednoznacznie wynika zaś, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury. Jednym z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar (usługę) wskazany na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Tak więc, nie wystarczy samo wystawienie faktury VAT oraz zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest bowiem rzeczywiste wykonanie świadczenia przez podmiot wskazany w fakturze. W przeciwnym wypadku nie dochodzi bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą (por. wyrok NSA z 22 października 2014 r., I FSK 1585/13, publ. CBOSA).

Zaprezentowana w uzasadnieniu skargi obrona prawa do rozliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT oparta na fakcie posiadania tychże faktur VAT, przedstawionych organom podatkowym, które zdaniem Skarżącej potwierdzały, że wszystkie zakwestionowane usługi zostały w rzeczywistości wykonane jest niewystarczająca. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie, z tytułu dostawy i świadczenia usługi przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07, wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1210/06, wyrok WSA z dnia 26 sierpnia 2008r., sygn. akt I SA/Gd 445/08 publ. CBOSA).

W świetle powyższych rozważań, organy zasadnie odmówiły Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur. Skoro sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, a Skarżąca o tym wiedziała, to znaczy, że przyznanie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych faktur wiązałoby się z naruszeniem zasady neutralności VAT i zasady równej konkurencji. W tym kontekście obszerne wywody Skarżącej w piśmie procesowym z dnia 2 lutego 2016 r., dotyczące neutralności VAT i zjawiska nadużycia prawa nie mogą być uwzględnione.

Zdaniem Sądu, oszustwem jest nabywanie towaru lub usługi od innej osoby niż ta, która widnieje jako jego dostawca. Obiektywnie rzecz biorąc oszustwem także jest odliczanie podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości. Zasada neutralności VAT nie może być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach podatkowych lub nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach. Zasada ta chroni podatnika wówczas, gdy nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach (nadużyciach) podatkowych. Z uwagi na powyższe ustalenia faktyczne, zasada neutralności VAT nie uzasadnia nabycia przez Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Również w świetle poglądów wyrażonych przez TSUE w orzeczeniach: z dnia 31 stycznia 2013 r., C – 642/11 i C – 643/11, a także z dnia 6 lutego 2014 r., C – 33/13.

Skarżąca w ocenie Sądu nie tylko nie wykazała, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość, ale również nie wykazała także, iż nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji w postaci pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur, których celem były oszustwa podatkowe. Ponosi zatem konsekwencje podatkowe swego udziału w nielegalnych czynnościach (zob. wyrok TSUE z 31 stycznia 2013 r., C – 642/11; www.eur-lex.europa.eu).

Zdaniem Sądu, w świetle powyższych rozważań zarzuty skargi są nieuzasadnione, a organy zasadnie przyjęły, że Skarżąca nie wykazała, iż nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji w postaci pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur wystawionych w ramach czynności, których celem były oszustwa podatkowe.

Nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia zawarte w piśmie procesowym z dnia 2 lutego 2016 r., że Skarżąca "działa w dobrej wierze". Sąd podziela w przywołanie obszernie w tym względzie przez Skarżącą poglądy prawne szeroko prezentowane w orzecznictwie TSUE, lecz podstawą uwzględnienia skargi na tej podstawie byłoby uchybienie organów podatkowych, które w świetle poglądów TSUE nie przeprowadziłyby postępowania dotyczącego tzw. dobrej wiary podatnika. Tymczasem, w realiach rozpoznawanej sprawy organy takie postępowanie przeprowadziły i wskazały na szereg przesłanek prowadzących do wniosku, że Skarżąca nie tylko wiedziała, ale była organizatorem transakcji, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 86 ust 1 i ust. 2 pkt 1 lit a i b oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. W tym miejscu należy wskazać, że zarówno decyzja organu I jak i II instancji oparta, jest o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Organ II instancji na stronie 114 decyzji skonstatował, że w istocie decyzja powinna być oparta na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b, gdyż ustalony stan faktyczny pozwala na zakwestionowanie całości zafakturowanych kwot. Jednak ze względu na przyjęcie przez organ podatkowy I instancji rozwiązania korzystniejszego dla Skarżącej, poprzez zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., na podstawie którego organ I instancji, stosując proporcję, zakwestionował jedynie część kwot wykazanych w spornych fakturach wystawionych przez ZUB "B" R. J., to organ II instancji utrzymując decyzję organu I instancji rozwiązanie to zaakceptował.

Tym samym Sąd uznał wszystkie zarzuty skargi i późniejszego pisma procesowego, a także związaną z nimi argumentację za niezasadne. Organy nie naruszyły bowiem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie prawidłowo ustalonych okoliczności faktycznych organy zasadnie zastosowały przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u pozbawiając skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Organ w sposób prawidłowy uzasadnił swoją decyzję. Wyciągnął prawidłowe wnioski z dokonanej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Odniósł się przy tym do zarzutów odwołania. Zasadność stanowiska organu, który uznał, że Skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur, nie budzi wątpliwości Sądu. Nie było zatem podstaw do uzupełniania materiału dowodowego. Brak jest tym samym podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Końcowo dodać należy, że zwalczanie przestępczości podatkowej oraz wszelkich nadużyć w tym zakresie jest celem wspieranym przez ustawodawstwo unijne (por. wyrok TSUE z dnia 6 września 2012 r., C-324/11, przywołany przez NSA w wyroku z 17 grudnia 2014 r., I FSK 2020/13; publ. CBOSA). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.