Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1871/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 3 ust 1, ust 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 2, art.4 ust 1
journal: Dz.U. 2007 nr 155 poz 1095
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity
article: art. 185, art. 206 ust 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1871/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 listopada 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2016 r., sprawy ze skarg Syndyka Masy Upadłości Fabryki L. w Polsce "F" S.A. w upadłości likwidacyjnej, na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 8 października 2015 r. Nr [...],[...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oraz 2014 r., , , - skargi oddala -,


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia 8 października 2015 r. znak: [...] oraz znak: [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzje Burmistrza Miasta C. z dnia 16 marca 2015 r. nr [...] oraz nr [...] w sprawie określenia Fabryce L. w Polsce "F" S.A. w upadłości likwidacyjnej (dalej także podatnik) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości odpowiednio za rok 2013 w kwocie 1.487.160,00 zł oraz za rok 2014 w kwocie 1.500.033,00 zł.

W podstawie prawnej rozstrzygnięć powołano art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4, art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 2010 r. nr 95 poz. 613 ze zm., dalej także u.p.o.l.), § 1 uchwały Rady Miejskiej w C. z dnia 27 listopada 2012 r. nr XXVI/314/2012 o ustaleniu wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz.Urz.Woj.Małop. 2012 r. poz. 6678), art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. 2015 r. poz. 520), § 67 i § 68 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. 2015 r. poz. 542), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 63 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2015 r. poz. 613).

Powyższe decyzje zostały wydane w następujących okolicznościach faktycznych.

Z uwagi na niezłożenie przez podatnika prawidłowo wypełnionych deklaracji na podatek od nieruchomości za 2013 rok oraz za rok 2014 postanowieniami z dnia 28 maja 2014 r. wszczęte zostały z urzędu postępowania podatkowe w sprawie określenia podatnikowi - Fabryce w Polsce "F" S.A. w upadłości likwidacyjnej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za ww. okresy.

Organ I instancji wyjaśnił, że w myśl art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Organ podkreślił, że typy działalności gospodarczej w definicji zawartej w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, zostały sformułowane w sposób bardzo szeroki, co stworzyło możliwość objęcia nią bardzo różnych dziedzin działalności. Cechami działalności gospodarczej są: (1) zawodowy, stały charakter, (2) związana z nią powtarzalność działań, (3) podporządkowanie zasadom racjonalnego gospodarowania, (4) uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Ponadto, jak wskazał organ l instancji, w orzecznictwie podkreśla się, że każda działalność gospodarcza zmierza do pełnego osiągnięcia zamierzonego celu (zasada największego efektu), albo do osiągnięcia celu w określonym stopniu przy użyciu jak najmniejszych środków (zasada oszczędności środków). Zawsze więc powinna być prowadzona racjonalnie, ale nie zawsze jej celem jest osiągnięcie zysku.

O zarobkowej działalności świadczy także udział danego podmiotu w obrocie gospodarczym i wykonywanie wielu czynności będących konsekwencją takiego udziału, jak w szczególności: formułowanie ofert, zawieranie umów, ustalanie cen, wystawienie faktur. Te wszystkie elementy składające się na uczestnictwo w obrocie gospodarczym można przypisać do działalności gospodarczej.

Co do pozostałych cech działalności gospodarczej, organ podatkowy stwierdził, że podatnik, posiada formę organizacyjną, ma określoną strukturę organizacyjną, siedzibę, majątek trwały i obrotowy.

Następnie organ l instancji zauważył, że z pojęciem działalności gospodarczej ściśle związane jest pojęcie przedsiębiorcy. Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Na gruncie polskiego prawa podjęcie i wykonywanie działalności gospodarczej uzależnione jest od uzyskania wpisu w rejestrze przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym (m.in. spółki prawa handlowego - spółka jawna, partnerska, komandytowa, komandytowo-akcyjna, z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna) albo w Ewidencji Działalności Gospodarczej (przedsiębiorcy będący osobami fizycznymi). Z chwilą uzyskania wpisu dany podmiot formalnie staje się przedsiębiorcą, co jednocześnie rzutuje na zasady opodatkowania nieruchomości będących w jego władaniu. Zdaniem organu l instancji wpis w ewidencji przedsiębiorców KRS w powiązaniu z faktycznie wykonywanymi przez podatnika - Fabrykę w Polsce "F" S.A. w upadłości likwidacyjnej -czynnościami świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej.

Jak dalej stwierdził organ I instancji, treść przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie pozostawia wątpliwości, iż w opodatkowaniu gruntów, budynków i budowli znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy zastosowanie będą miały stawki podatkowe wskazane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, pkt 2 lit. b oraz pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W ocenie organu l instancji o zarobkowym charakterze prowadzonej działalności jako kategorii obiektywnej świadczy już sama potencjalna możliwość uzyskiwania dochodów, w oderwaniu od jej faktycznego wymiaru, czyli wyniku finansowego jej prowadzenia.

Powyższe ustalenia zostały potwierdzone wystąpieniem z wnioskiem o wpis działalności gospodarczej oraz dokonanie tego rodzaju wpisu przez właściwy w tej sprawie organ. W wyniku powyższego organ podatkowy stwierdził, że podatnik jest przedsiębiorcą. Stwierdzenie to ma rozstrzygające znaczenie dla oceny braku podstaw do zastosowania pozostałych stawek podatku od nieruchomości od gruntów i budynków podatnika oraz wyboru właściwej stawki podatku od nieruchomości.

Dalej organ l instancji wyjaśnił, że określone w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, pkt 2 lit. b oraz pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stawki podatkowe odnoszą się do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z przytoczonej definicji wynika, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę nieruchomości skutkuje tym, że grunt, budynek i budowla są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Fabryka "F" S.A. w upadłości likwidacyjnej jest osoba prawną. Powstała w celu prowadzenia działalności gospodarczej (działalność handlowa, usługowa), zatem jest przedsiębiorcą wykonującym działalność gospodarczą. Jak odkreślił organ, statusu tego nie zmieniło ogłoszenie upadłości (postanowieniem Sądu Rejonowego [...] w K. Wydział VIII Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych z dnia 21 maja 2013 r. sygn. akt [...] ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku dłużnika), bowiem skutkiem ogłoszenia upadłości jest utrata zarządu nad majątkiem, natomiast upadły nie traci ani zdolności prawnej, ani zdolności do czynności prawnych stosownie do treści art. 185 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. 2012 r. poz. 1112 ze zm.).

Nie zmienia się też jego status prawny - w dalszym ciągu pozostaje podatnikiem i przedsiębiorcą, może nadal prowadzić działalność gospodarczą, albo nie wykonywać faktycznie działalności gospodarczej. Dopiero bowiem ustanie bytu prawnego Spółki (jej rozwiązanie, likwidacja) i wykreślenie z Krajowego Rejestru Sądowego spowoduje, że przestanie ona być przedsiębiorcą zgodnie z art. 289 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (K.s.h).

O statusie przedsiębiorcy w przedmiotowych sprawach świadczy chociażby istniejący nadal wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym pod nr [...] zarządzanego przez syndyka przedsiębiorcy - spółki akcyjnej w upadłości likwidacyjnej. Zdaniem organu fakt ogłoszenia upadłości nie spowodował również utraty przez upadłego posiadania nieruchomości, co do których przysługuje mu prawo własności lub użytkowania wieczystego, z tym, że zarząd nad przedmiotami opodatkowania przysługuje wtedy syndykowi.

Ponadto jak wskazał organ l instancji, w sprawie nie zachodzi żaden z wyjątków, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; przedmiotem opodatkowania nie są ani budynki mieszkalne (i grunty z nimi związane), ani też grunty pod jeziorami, zajęte na zbiorniki retencyjne lub elektrowni wodnych.

W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że Fabryka w Polsce "F" S.A. w upadłości likwidacyjnej - jako przedsiębiorca, w stosunku do będących w jej posiadaniu w 2013 r. oraz w 2014 r. gruntów - podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, budynków i budowli, była podatnikiem podatku od nieruchomości, który to podatek miała obowiązek uiszczać według stawek najwyższych, tj. właściwych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - określonych w uchwale nr XXVI/314/2012 Rady Miejskiej w C. z dnia 27 listopada 2012 r.

Podsumowując, organ l instancji stanął na stanowisku, że nie można w rozpatrywanych sprawach przyjąć, iż Fabryka w Polsce "F" S.A. w upadłości likwidacyjnej utraciła status przedsiębiorcy z tego względu, że nie prowadziła działalności gospodarczej. Jak podkreślił organ podatkowy, ogłoszenie upadłości nie powoduje utraty przez upadłego posiadania nieruchomości, co do których przysługuje mu prawo użytkowania wieczystego, a pomimo pozbawienia upadłego prawa zarządu masą upadłości i powierzenia tego zarządu syndykowi, syndyk nie staje się posiadaczem, a jedynie dzierżycielem nieruchomości (włada faktycznie nieruchomościami za przedsiębiorcę).

Nie jest więc istotny status syndyka - czy prowadzi on działalność gospodarczą, czy jedynie podejmuje czynności likwidacyjne, bo nie on jest podatnikiem podatku od nieruchomości, lecz upadły podmiot tj. Fabryka w Polsce "F" S.A. w upadłości likwidacyjnej.

W swoich decyzjach organ l instancji przedstawił również szczegółowo poczynione w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego ustalenia faktyczne w zakresie posiadanych przez podatnika jako użytkownika wieczystego nieruchomości gruntowych położonych na terenie Gminy C. i podlegających opodatkowaniu w przedmiotowej sprawie podatkiem od nieruchomości (tj. gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako Bi, B, dr, Ba, Bz, Lz oraz gruntu oznaczonego jako LsV w części zabudowanej obiektami w postaci konstrukcji blaszanej i betonowym zbiornikiem o łącznej pow. 262,50 m2), a także wskazał na zastosowanie zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w odniesieniu do gruntu o pow. 1657 m2 oznaczonego w ewidencji gruntów i budynków jako Lz. Następnie przedstawił sposób obliczenia należnego zobowiązania podatkowego za rok 2013 r. oraz za rok 2014.

Od powyższych decyzji odwołania w ustawowym terminie wniósł Syndyk Masy Upadłości Fabryki w Polsce "F" S.A. w upadłości likwidacyjnej. Strona odwołująca zakwestionowała stanowisko Burmistrza Miasta C. i zarzuciła mu naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez uznanie, iż grunty, budowle i budynki znajdujące się w posiadaniu syndyka masy upadłości są związane z działalnością gospodarczą, w sytuacji gdy obecnie upadła spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, a jej majątek wszedł do masy upadłości i zarządza nim syndyk, któremu przepisy prawa upadłościowego zabraniają prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym strona odwołująca wniosła o zmianę w całości decyzji Burmistrza Miasta C. poprzez określenie zobowiązania podatkowego przy uwzględnieniu okoliczności, iż grunty, budynki i budowle nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, względnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi l instancji do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniach zaskarżonych decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze, powołując regulacje ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wyjaśniło, że podatnikami podatku od nieruchomości są właściciele, posiadacze samoistni nieruchomości lub użytkownicy wieczyści gruntów, a w przypadku gdy przedmiotem opodatkowania jest nieruchomość stanowiąca własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego - także posiadacze zależni, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem (Skarbem Państwa lub jednostką samorządu terytorialnego) lub Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa, z innego tytułu prawnego lub bez tytułu prawnego.

Podatnikiem podatku od nieruchomości jest w rozpatrywanych sprawach Fabryka w Polsce "F" S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w C. jako użytkownik wieczysty gruntów oraz właściciel budynków i budowli.

Zaistniały spór dotyczy rozstrzygnięcia kwestii, czy Burmistrz Miasta C. zasadnie opodatkował wszystkie podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości grunty będące w użytkowaniu wieczystym Fabryki w Polsce "F" S.A. w upadłości likwidacyjnej (z wyjątkiem części gruntu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.) oraz budynki i budowle stanowiące jej własność jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Powołując orzecznictwo sądów administracyjnych, Kolegium wskazało, że z brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że już sam fakt posiadania gruntów, budynków czy budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest podstawowym i wystarczającym warunkiem prawnym do zaliczenia tych nieruchomości i obiektów budowlanych do kategorii przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dla przyjęcia powyższego nieistotna jest okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważne, czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody.

Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, że podatnik – [...] Fabryka w Polsce "F" S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w C. jest przedsiębiorcą, co wynika z danych ujawnionych w odpisie z Krajowego Rejestru Sądowego Nr [...] znajdującego się w aktach sprawy. Podatnik jest osobą prawną, która powstała w celu prowadzenia działalności gospodarczej (działalność produkcyjna, handlowa, usługowa), jest zatem przedsiębiorcą wykonującym działalność gospodarczą. Jak słusznie podniósł organ l instancji, podatnik posiada formę organizacyjną, siedzibę, majątek trwały i obrotowy, a o tym, że wykonuje działalność gospodarczą świadczy jego udział w obrocie gospodarczym. Statusu tego nie zmieniło ogłoszenie upadłości (postanowieniem Sądu Rejonowego dla Wydział VIII Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych z dnia 21 maja 2013 r., sygn. akt [...] ogłoszono upadłość dłużnika - Fabryki w Polsce "F" S.A. w C. obejmującą likwidację majątku Spółki), bowiem skutkiem ogłoszenia upadłości jest utrata zarządu nad majątkiem, natomiast upadły nie traci ani zdolności prawnej, ani zdolności do czynności prawnych (art. 185 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze).

Stosownie do art. 601 Prawa upadłościowego i naprawczego po ogłoszeniu upadłości przedsiębiorca występuje w obrocie pod dotychczasową firmą z dodaniem oznaczenia "w upadłości likwidacyjnej" albo "w upadłości układowej". Rozwiązanie zawarte w tym przepisie ma na celu zapewnienie pewności obrotu prawnego, natomiast ogłoszenie upadłości samo przez się nie wyłącza jeszcze przedsiębiorcy z obrotu gospodarczego. Zamieszczenie już w firmie upadłego informacji, że przedsiębiorca jest w stanie upadłości, informuje pozostałych uczestników obrotu o jego sytuacji prawnej.

Nie zmienia się też jego status prawny - w dalszym ciągu pozostaje podatnikiem i przedsiębiorcą, może nadal prowadzić działalność gospodarczą (po uzyskaniu zgody rady wierzycieli, a w razie jej braku - sędziego-komisarza), albo nie wykonywać faktycznie działalności gospodarczej. Dopiero bowiem ustanie bytu prawnego Spółki (jej rozwiązanie, likwidacja) i wykreślenie z Krajowego Rejestru Sądowego spowoduje, że przestanie ona być przedsiębiorcą.

Wtedy też dopiero można mówić o trwałym zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej.

Powołując liczne orzecznictwo sądowe, Kolegium wskazało, że wbrew twierdzeniom strony odwołującej, dopuszczalne prawnie jest prowadzenie działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa Upadłego. Ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku nie oznacza bowiem konieczności natychmiastowego zaprzestania działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa dłużnika, czynności poprzedzające likwidację majątku wymagają czasu. Prowadzenie przedsiębiorstwa przez syndyka przez okres trzech miesięcy od dnia ogłoszenia upadłości nie wymaga żadnego zezwolenia. Natomiast na prowadzenie przedsiębiorstwa przez okres ponad trzech miesięcy od daty ogłoszenia upadłości syndyk musi uzyskać zezwolenie rady wierzycieli (art. 206 ust. 1 pkt Prawa upadłościowego i naprawczego), a w przypadku jej braku - sędziego-komisarza (art. 213 ust. 1 tej ustawy).

Ponadto Kolegium zaznaczyło, że dla zastosowanych stawek podatkowych nie ma również znaczenia, eksponowana w odwołaniu, okoliczność faktycznego nieprowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej.

Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wiąże bowiem sposób opodatkowania nieruchomości i budowli z faktem ich posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, nie zaś ich faktycznym wykorzystywaniem do prowadzenia działalności gospodarczej lub zajęciem na prowadzenie działalności gospodarczej. Sam więc fakt posiadania gruntów, budynków czy budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą pozwala na zaliczenie tych nieruchomości i obiektów budowlanych do kategorii przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy zauważył, iż z akt przedmiotowych spraw wynika, iż do wykreślenia odwołującej Spółki z KRS nie doszło. Kolegium uznało zatem, że słusznie organ l instancji przyjął, iż status przedsiębiorcy w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest dokumentowany wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym - Rejestrze przedsiębiorców (art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym) i trwa do momentu wykreślenia z tego rejestru.

W konsekwencji stwierdzono, że Fabryka w Polsce "F" S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w C. nadal jest przedsiębiorcą. Fakt ogłoszenia upadłości nie spowodował bowiem utraty przez Upadłego posiadania nieruchomości i obiektów budowlanych, co do których podatnikowi nadal przysługuje prawo użytkowania wieczystego lub prawo własności, z tym, że zarząd nad przedmiotami opodatkowania przysługuje obecnie Syndykowi.

Mając zatem na uwadze, że podatnik – [...] Fabryka w Polsce "F" S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w C. jest nadal przedsiębiorcą zasadne jest zdaniem Kolegium stwierdzenie, iż w rozpatrywanych sprawach w stosunku do wszystkich gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (z wyjątkiem gruntu oznaczonego w ewidencji gruntów i budynków jako Lz), budynków i budowli, których właścicielem lub użytkownikiem wieczystym jest podatnik znajdą zastosowanie stawki właściwe dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na opisane wyżej decyzje organu II instancji Syndyk Masy Upadłości Fabryki w Polsce "F" S.A. w upadłości likwidacyjnej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 1a ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez uznanie, iż grunty, budowle i budynki znajdujące się w posiadaniu Syndyka masy upadłości są związane z działalnością gospodarczą, w sytuacji gdy obecnie upadła nie prowadzi działalności gospodarczej, majątek upadłej wszedł do masy upadłości i zarządza nim syndyk, któremu przepisy prawa upadłościowego zabraniają prowadzenia działalności gospodarczej.

- art. 2 i 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. 2013, poz. 672 ze zm.) poprzez przyjęcie, że podmiot pozbawiony prawnie możliwości samodzielnego zarządu swoim majątkiem, możliwości dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa bez zgody Sędziego-Komisarza, jak również możliwości podjęcia decyzji o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

W oparciu o powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji jak i poprzedzających je decyzji organu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wywiedzionych skarg podniesiono mi.n., że upadłość, w której Sąd decyduje o likwidacji majątku dłużnika jest stanem w którym upadły zaprzestaje prowadzenia działalności gospodarczej, a zarządzanie jego majątkiem przejmuje syndyk. Syndyk, co do zasady ma obowiązek zakończyć wszystkie interesy prowadzone dotychczas przez upadłego i spieniężyć majątek masy upadłości. Zasadą jest, że syndyk nie może prowadzić w dalszym ciągu przedsiębiorstwa upadłego. Celem bowiem likwidacyjnego postępowania upadłościowego nie jest dalsze prowadzenie przedsiębiorstwa, a likwidacja masy upadłości i zaspokojenie wierzycieli upadłego. Prowadzenie działalności w przypadku upadłości likwidacyjnej jest możliwe jedynie wtedy, gdy możliwe jest zawarcie układu z wierzycielami lub możliwa jest sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego w całości lub jego zorganizowanych części. Nadto możliwy jest jedynie w sytuacji, gdy zachowane zostanie przedsiębiorstwo w stanie co najmniej niepogorszonym. Co więcej, jeśli prowadzenie przedsiębiorstwa trwa dłużej niż trzy miesiące dla jego prowadzenia na podstawie art. 206 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze konieczna jest zgoda rady wierzycieli, a gdy ta nie została powołana, zgoda sędziego komisarza. Co do zasady zatem syndyk, nie prowadzi działalności gospodarczej na majątku masy upadłości, a jeśli prowadzi to jedynie wyjątkowo. Tym samym majątek masy upadłości nie może być traktowany przez organ skarbowy jako służący działalności gospodarczej, skoro prawo prowadzenia takiej działalności na tym majątku zabrania.

Z powyższych względów strona skarżąca uważa, że nie można przyjąć, iż dopiero ustanie bytu prawnego Spółki i wykreślenie z rejestru powoduje trwałe zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej. Jako nieuzasadnione ocenia ona także twierdzenie organów, iż z definicji gruntów, budynków i budowli zawartej w art. 1a ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę skutkuje tym, iż grunt, budynek i budowla są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem strony skarżącej, posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie jest wystarczające do stwierdzenia, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Konieczne jest bowiem ustalenie, czy podatnik będący przedsiębiorcą faktycznie prowadzi taką działalność. A zatem w sytuacji gdy organ zaniechał zbadania rzeczywistego stanu przedsiębiorcy, nie jest możliwe ustalenie, czy związek z tą działalnością rzeczywiście istnieje.

W odpowiedziach na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 - dalej jako p.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonych decyzji w Krakowie w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że decyzje te są prawidłowe, a zatem skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Spór w rozpoznawanych sprawach ogniskuje się wokół problemu, czy nieruchomości posiadane przez Spółkę będącą w upadłości likwidacyjnej powinny być opodatkowane według stawki właściwej dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Strona skarżąca stoi na stanowisku, że z uwagi na to, iż Spółka znajduje się w upadłości likwidacyjnej i nie prowadzi działalności gospodarczej, a jej majątek wszedł do masy upadłości, którą zarządza syndyk, posiadane nieruchomości nie powinny być opodatkowane tak, jak wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej.

Organy prowadzące postępowanie uważają z kolei, że dla ustalenia właściwej stawki podatku nie ma znaczenia faktyczne wykorzystywanie nieruchomości, bowiem decydujący i jednocześnie wystarczający jest sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę (lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą), co wynika z treści art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W zaistniałym sporze rację przyznać należy organom administracji. Jednocześnie zauważyć należy, że powyższe zagadnienie było przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych, na kanwie których wykształciła się ugruntowana i niekwestionowana, jednolita linia orzecznicza. Dla przykładu wskazać można na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1888/07, czy też wyroki wojewódzkich sadów administracyjnych tj. z dnia 25 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1575/07, z dnia 23 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2010/08, z dnia 26 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 903/08, z dnia 22 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Ol 85/09, z dnia 10 września 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 474/09, z dnia 14 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 722/09, z dnia 3 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Po 107/09, z dnia 28 lipca 2009r. sygn. akt I SA/GL 223/09, z dnia 19 listopada 2014 sygn. akt I SA/Go 569/14, z dnia 26 czerwca 2013r. sygn. akt I SA/Ol 241/13, z dnia 27 maja 2015r. sygn. akt I SA/Ke 113/15 (powoływane orzeczenia są dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zaprezentowane w ramach przywołanej linii orzeczniczej stanowisko oraz argumentację prawną na jego poparcie Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje za własne.

W ślad za przywołanymi orzeczeniami wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne, retencyjne lub elektrowni wodnych, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Jak trafnie wywiodły organy prowadzące postępowania, z brzmienia cytowanego przepisu wynika, że już sam fakt posiadania gruntów, budynków czy budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest podstawowym i wystarczającym warunkiem prawnym do zaliczenia tych nieruchomości do kategorii przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Dla przyjęcia powyższego nieistotna jest, wbrew twierdzeniu strony skarżącej, okoliczność faktycznego wykorzystywania nieruchomości, ani to czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody.

Powołany art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wiąże bowiem sposób opodatkowania nieruchomości wyłącznie z faktem ich posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. A zatem nawet obiekty niewykorzystywane w danym momencie na potrzeby działalności gospodarczej, należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. W przytoczonej definicji nie ma bowiem warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą.

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy, bowiem nie nawiązuje do wpływów z nieruchomości. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione, jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów" (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2009r. II FSK 1031/09). "Posiadanie gruntu przez właściciela - spółkę akcyjną, które było podstawą kwalifikowania spornych gruntów jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej do chwili ogłoszenia upadłości Spółki, po tym zdarzeniu, pozostaje nadal posiadaniem samoistnym. Brak jest zatem uzasadnionych podstaw, aby z chwilą objęcia obowiązków przez syndyka posiadanie gruntów przez podatnika, które jest stanem faktycznym nadal istniejącym, miało przestać decydować o kwalifikacji gruntów" (teza wyroku NSA z 24 maja 2004 r. sygn. akt FSK 91/04).

W dalszej kolejności wyjaśnić należy, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji "przedsiębiorcy", a w art. 1a ust. 1 pkt 4 tej ustawy określono działalność gospodarczą jako działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie z kolei z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. Prawo o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 r. nr 155 poz. 1095 ze zm.), działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Przedsiębiorcą zaś, zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy Prawo o swobodzie działalności gospodarczej jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą.

Mając na uwadze przytoczone powyżej regulacje oraz ustalony i niekwestionowany stan faktyczny spraw, stwierdzić należy, że podatnik czyli Fabryka w Polsce "F" S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w C. jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wynika to wprost z danych ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym (załączonym do akt administracyjnych sprawy).

Na posiadanie przez Spółkę statusu przedsiębiorcy nie wpływa fakt ogłoszenia wobec Spółki upadłości obejmującej likwidację majątku (por. wyrok WSA w Krakowie z 10 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 498/14, WSA w Gorzowie Wlkp. z 30 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Go 376/14, WSA w Gdańsku z dnia 2 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1269/14). Podatnik, jak słusznie zauważyło Kolegium posiada formę organizacyjną, siedzibę, majątek trwały i obrotowy. Spółka ta powstała jako osoba prawna w celu prowadzenia działalności gospodarczej, zatem jako przedsiębiorca wykonujący działalność gospodarczą.

Jeśli zaś chodzi o ogłoszenie upadłości, to jej skutkiem jest utrata zarządu nad majątkiem, jednakże upadły nie traci ani zdolności prawnej, ani zdolności do czynności prawnych, co wynika z art. 185 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe. Nie zmienia się jego status prawny - w dalszym ciągu pozostaje podatnikiem i przedsiębiorcą. Dopiero rozwiązanie lub likwidacja i wykreślenie z KRS powoduje, że Spółka straci przymiot przedsiębiorcy. Jak podkreśla się w orzecznictwie, ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku nie oznacza także konieczności natychmiastowego zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa dłużnika. Prowadzenie przedsiębiorstwa przez syndyka przez okres trzech miesięcy od dnia ogłoszenia upadłości nie wymaga żadnego zezwolenia. Natomiast na prowadzenie przedsiębiorstwa przez okres ponad trzech miesięcy od daty ogłoszenia upadłości syndyk musi uzyskać zezwolenie rady wierzycieli (art. 206 ust. 1 pkt 1 Prawa upadłościowego), a w przypadku jej braku zezwolenie sędziego-komisarza (art. 213 ust. 1 tej ustawy).

Co więcej, fakt ogłoszenia upadłości nie powoduje również utraty przez upadłego posiadania nieruchomości, co do których przysługuje mu prawo własności lub prawo użytkowania wieczystego, z tym, że zarząd nad ww. przedmiotami opodatkowania przysługuje wtedy syndykowi. To on, w czasie trwania postępowania upadłościowego, jest odpowiedzialny za realizację obowiązków płatnika i podatnika przez upadłego przedsiębiorcę.

Przedsiębiorca będący w stanie upadłości likwidacyjnej jest więc dalej przedsiębiorcą w rozumieniu powyższego przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a więc posiadane przez niego (i faktycznie zarządzane przez syndyka) grunty, budynki i budowle uważane są za "związane z działalnością gospodarczą", co skutkuje możliwością ich opodatkowania stawkami przewidzianymi dla tego typu nieruchomości.

Jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy, do wykreślenia Spółki F z KRS nie doszło, a zatem Spółka ta posiada status przedsiębiorcy. Zgodnie z art. 289 § 1 K.s.h ustanie bytu prawnego takiej spółki nastąpiłoby dopiero z chwilą wykreślenia z rejestru KRS. Wtedy też dopiero moglibyśmy mówić o trwałym zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponieważ Fabryka w Polsce "F" S.A w upadłości likwidacyjnej jest nadal przedsiębiorcą (o czym świadczy wpis w KRS), prawidłowe jest przyjęcie, iż w rozpatrywanych sprawach, posiadane przez Spółkę nieruchomości powinny być objęte stawką podatku przewidzianą dla nieruchomości wykorzystywanych na cele prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 maja 2004 r., sygn. akt FSK 91/04 posiadanie gruntu przez właściciela - spółkę akcyjną, które było podstawą kwalifikowania spornych gruntów jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej do chwili ogłoszenia upadłości Spółki, po tym zdarzeniu, pozostaje nadal posiadaniem samoistnym. Brak jest zatem uzasadnionych podstaw, aby z chwilą objęcia obowiązków przez syndyka posiadanie gruntów przez podatnika, które jest stanem faktycznym nadal istniejącym, miało przestać decydować o kwalifikacji gruntów.

Raz jeszcze podkreślić należy, że dla zastosowanej stawki nie ma znaczenia, podnoszona w skardze okoliczność nieprowadzenia aktualnie przez Spółkę działalności gospodarczej. Jak już znaczono na wstępie niniejszych rozważań art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wiąże sposób opodatkowania nieruchomości z faktem ich posiadania przez przedsiębiorcę, nie zaś ich faktycznym wykorzystywaniem do prowadzenia działalności gospodarczej.

Dla powstania obowiązku podatkowego wystarczy więc ustalenie, że grunty, są w posiadaniu przedsiębiorcy. Nie jest konieczne wykazywanie, że poszczególne składniki majątku podatnika rzeczywiście są wykorzystywane na potrzeby lub w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Dla porządku zaznaczyć należy, że w rozpatrywanych sprawach nie znajdzie zastosowania przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l wyłączenie z opodatkowania podwyższoną stawką przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy, które do prowadzenia tej działalności nie są i nie mogą być wykorzystywane ze względów technicznych.

Pojęcia ,,względów technicznych" nie jest zdefiniowane. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem orzecznictwa i judykatury, przyjmuje się że wyłączenie z art. 1a ust. 1 pkt 3 może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot. Tym samym wyłączenie to nie obejmuje sytuacji, w których brak możliwości wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej wynika z przyczyn leżących po stronie posiadającego daną nieruchomość przedsiębiorcy. Wskazuje na to przede wszystkim użyte przez ustawodawcę w analizowanym przepisie sformułowanie: (...) nie są i nie mogą być wykorzystywane (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 151/10, z dnia 7 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 1059/12). W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że pojęcie względów technicznych nie obejmuje swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych, prawnych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym nie mogą stanowić względów technicznych względy organizacyjno – prawne leżące po stronie podatnika takie jak w niniejszej sprawie upadłość likwidacyjna spółki i okoliczność faktycznego zaniechania faktycznego wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej.

Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że [...] Fabryka w Polsce "F" S.A. w upadłości likwidacyjnej - jako przedsiębiorca, w stosunku do nieruchomości będących w jej posiadaniu w roku 2013 oraz 2014 związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, była podatnikiem podatku od nieruchomości, który to podatek miała obowiązek uiszczać według stawek właściwych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na marginesie zaznaczyć należy, że w postępowaniach przed organem instancji doszło do naruszenia prawa procesowego, gdyż decyzje organu instancji zostały doręczone Spółce, zamiast syndykowi masy upadłości. Naruszenie to nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem w sprawach skutecznie uruchomiono kontrolę decyzji w administracyjnym toku instancji - syndyk, we właściwym terminie wniósł odwołania od decyzji organu I instancji. Decyzje Kolegium w sposób prawidłowy zostały zaś doręczone Syndykowi.

Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skarg jako niezasadnych.

Sąd na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1871/15 oraz I SA/Kr 1872/15 i postanowił prowadzić ww. sprawy pod wspólną sygnaturą I SA/Kr 1871/15. Powołany przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie obie skargi ze względu na osobę skarżącej oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie obu postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.