Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 22/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 30, art. 33, art. 64, art 65
journal: Dz.U. 2009 nr 168 poz 1323
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej.

SENTENCJA

Dnia 17 lutego 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.) Sędzia NSA Teresa Rutkowska Protokolant specjalista Aneta Brzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2016 roku sprawy ze skargi B. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A" na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia niespełnienia warunków i niezapewnienia środków niezbędnych do sprawnego przeprowadzenia kontroli w zakresie produkcji napojów alkoholowych oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...]wydanym na podstawie art. 64 ust. 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2009r. nr 168, poz. 1323 ze zm.) oraz art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749), po przeprowadzeniu urzędowego sprawdzenia, Naczelnik Urzędu Celnego w P. ustalił, że P.P.H.U. A prowadzący skład podatkowy w P. nie spełnia warunków i nie zapewnia środków, o których mowa w art. 33 ust. 1 i art. 34 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej, niezbędnych do sprawnego przeprowadzenia kontroli, o której mowa w art. 30 ust. 2 pkt 2 tejże ustawy w zakresie produkcji napojów alkoholowych, których receptura opisana została we wniosku P.P.H.U. A z dnia 1 kwietnia 2011 r.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ I instancji wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...] zostało wszczęte z urzędu postępowanie w sprawie przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia, w celu ustalenia, czy P.P.H.U. A zapewnia warunki i środki do sprawnego przeprowadzenia kontroli przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie produkcji wyrobów akcyzowych - piwa oraz produkowanych na bazie piwa tzw. napojów piwnych. Przyczyną podjęcia z urzędu czynności urzędowego sprawdzenia były wyniki kontroli przeprowadzonej w P.P.H.U. A, mającej na celu ustalenie tożsamości wyrobów klasyfikowanych przez Spółkę do kodu CN 2203. W toku tego postępowania sprawdzeniu podlegała produkcja piwa oraz na jego bazie napojów piwnych, objęta wnioskiem P.P.H.U. A z dnia 1 kwietnia 2011 r. o dokonanie urzędowego sprawdzenia i zatwierdzenie zmian do akt weryfikacyjnych. We wniosku firma przedstawiła instrukcję technologiczną produkcji piwa oraz napoju alkoholowego będącego (według jej deklaracji) mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego i dokonała klasyfikacji tego napoju alkoholowego do kodu 2203 Taryfy Celnej.

Naczelnik Urzędu Celnego w P. powołał treść art. 64 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej i wyjaśnił, że kontrola sprawowana przez Służbę Celną polega na sprawdzeniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa przez zobowiązane do tego osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej (podmioty podlegające kontroli) - art. 30 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej. Kontroli podlega m.in. przestrzeganie przepisów prawa podatkowego w zakresie produkcji, przemieszczania i zużycia wyrobów akcyzowych, w szczególności ich wytwarzania, uszlachetniania, przerabiania, skażania, rozlewu, przyjmowania, magazynowania, wydawania, przewozu i niszczenia oraz w zakresie stosowania i oznaczania tych wyrobów znakami akcyzy (art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o Służbie Celnej). W celu ustalenia, czy dany podmiot nadal (po zatwierdzeniu akt weryfikacyjnych) spełnia warunki, o których mowa w art. 33 ust. 1 i art. 34 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej, naczelnik urzędu celnego przeprowadza urzędowe sprawdzenie (art. 64 ust 2 pkt 3 ustawy o Służbie Celnej). Wszczynając z urzędu postępowanie w sprawie przeprowadzenia wobec P.P.H.U. A urzędowego sprawdzenia, Naczelnik Urzędu Celnego w P. skorzystał z uprawnienia wynikającego z tegoż przepisu. Organ wyjaśnił też, że jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy o Służbie Celnej urzędowe sprawdzenie przeprowadza się m.in. w celu ustalenia czy warunki ustalone w podmiotach podlegających urzędowemu sprawdzeniu są nadal przestrzegane.

Naczelnik Urzędu Celnego podniósł, że z dowodów zgromadzonych w sprawie (w szczególności z włączonej do akt sprawy dokumentacji kontroli o numerze [...]) wynika, iż strona produkuje piwo, które jest wykorzystywane do produkcji napoju alkoholowego. Według deklaracji firmy jest to piwo, jednak przedstawiona przez P.P.H.U. A przykładowa receptura wytworzenia półproduktu stanowiącego bazę do produkcji napoju alkoholowego wskazuje na to, że ma być on otrzymywany w wyniku fermentacji ekstraktu słodowego 75% i syropu glukozowego 75% (zużycie na 10000 litrów nastawu fermentującego w ilości: ekstrakt słodowy 186 kg, - syrop glukozowy 2355,6 kg, fosforan amonu i pożywki 4 kg, kwasek cytrynowy 15 kg, 0,2 - 0,9 suchych drożdży na 1l brzeczki, woda do 10000 l). Pierwszy etap produkcji prowadzi do powstania napoju, w którym udział procentowy składników niesłodowych jest znacznie większy niż składników słodowych.

W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w P. produkt otrzymywany w opisany powyżej sposób nie spełnia wymagań pozycji CN 2203 00 i winien być klasyfikowany do kodu CN 2206 00. Organ zauważył, że pozycją 2203 Taryfy Celnej objęte jest piwo otrzymywane ze słodu, które według Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (tłumaczenie Not wyjaśniających do HS wersja 2012 dostępne w wersji elektronicznej w przeglądarce ISZTAR) jest napojem alkoholowym otrzymywanym w wyniku fermentacji roztworu (brzeczki) ze słodowanego jęczmienia lub pszenicy, wody i (zazwyczaj) chmielu. Do przygotowania roztworu (brzeczki) mogą być również używane pewne ilości niesłodowanych zbóż (np. ziarno kukurydzy lub ryż). Dodatek chmielu nadaje gorzki i aromatyczny smak oraz poprawia trwałość. Podczas fermentacji niekiedy dodawane są wiśnie lub inne substancje aromatyczne. Dodane mogą być także cukier (szczególnie glukoza), substancje barwiące, ditlenek węgla i inne substancje. Z kolei pozycja 2206 obejmuje wszystkie napoje fermentowane, inne niż te, które zostały objęte pozycjami od 2203 do 2205, a w szczególności: cydr (cidr) - napój alkoholowy otrzymywany przez fermentację soku jabłkowego, perry, fermentowany napój nieco podobny do cydru, otrzymywany z soku gruszkowego, miód pitny - napój otrzymany przez fermentację wodnego roztworu miodu (niniejsza pozycja obejmuje również hydromel vineux - miód zawierający dodatek białego wina, aromatów i innych substancji, wino z rodzynek, wina otrzymane przez fermentację soków owocowych, innych niż sok ze świeżych winogron (wina z fig, daktyli lub jagód) lub soków warzywnych, o objętościowej mocy alkoholu większej niż 0,5% obj., "Malton" - fermentowany napój przygotowany z ekstraktu słodowego i szlamu winnego, Spruce - napój otrzymywany z liści lub małych gałązek jedliny świerkowej lub esencji świerkowej, Sake lub wino ryżowe, wino palmowe przygotowane z soku pewnych drzew palmowych, piwo imbirowe i piwo ziołowe przygotowane z cukru i wody oraz imbiru lub ziół, fermentowane z użyciem drożdży.

Napoje spod tego kodu CN mogą być zarówno musujące, jak również sztucznie nasycane ditlenkiem węgla. Klasyfikowane są do tej pozycji, jeśli zostały wzmocnione przez dodanie alkoholu, albo jeżeli zawartość alkoholu zwiększyła się w wyniku fermentacji, pod warunkiem że zachowują charakter produktów objętych tą pozycją. Pozycja 2206 obejmuje również mieszaniny napojów bezalkoholowych i napojów fermentowanych oraz mieszaniny napojów fermentowanych objętych poprzednimi pozycjami działu 22, np. mieszaniny lemoniady i piwa lub wina, mieszaniny piwa i wina, o objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 0,5% obj.

Ponadto organ stwierdził, że aby nazwać wyrób piwem otrzymywanym ze słodu, w jego składzie słód musi występować jako główny i przeważający składnik. Nie można uznać za piwo napoju alkoholowego, w którym zasadniczym składnikiem podlegającym fermentacji są surowce niesłodowane, tj. np. syrop glukozowy. Przyjąć bowiem należy, że za piwo z pozycji 2203 uznaje się napój fermentowany, który powstał w wyniku fermentacji brzeczki przygotowanej ze słodu i (zazwyczaj) chmielu z dodatkiem surowców niesłodowanych, a nie napój, w którym fermentacji podlegają surowce niesłodowane, a słód i (zazwyczaj) chmiel stanowią dodatek. A zatem muszą być zachowane, zgodnie z definicją piwa, proporcje surowców słodowanych i niesłodowanych, które ulegają fermentacji, tj. by napój fermentowany można było uznać za piwo z pozycji 2203 surowce słodowane muszą przeważać nad surowcami niesłodowanymi. Produkt wytwarzany przez P.P.H.U. A według receptury przedstawionej we wniosku z dnia 1 kwietnia 2011 r. tego warunku nie spełnia, a co z tym związane nie może być uznany za piwo w rozumieniu kodu CN 2203.

Naczelnik Urzędu Celnego w P. podkreślił, że w wydanych przez Komisję Europejską Notach wyjaśniających do nomenklatury scalonej Unii Europejskiej (Dz.U. C 137/1 z 6.5.2011) nie ma wyjaśnień, co do kodu 2203. Jednak Komisja Europejska wskazała, że mimo iż Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi. Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów, Noty Wyjaśniające (na których należy oprzeć definicję piwa w rozumieniu kodu CN 2203) wprowadzone zostały do polskiego systemu prawnego obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. z 2006 r. nr 86, poz. 880). Organ wskazał, że Noty wyjaśniające do HS, na których oparł rozumienie pojęcia "piwa" klasyfikowanego do kodu CN 2203 są aktem obowiązującym. Klasyfikacji półproduktu stanowiącego bazę do produkcji napoju alkoholowego do kodu CN 2206 dokonał w oparciu o regułę 1 i 6 ORINS.

Organ stwierdził, że półprodukt, na bazie którego strona produkuje napój alkoholowy jest w rzeczywistości napojem fermentowanym mieszczącym się w kodzie CN 2206 i jest napojem fermentowanym, o którym mowa w art. 96 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji wyroby finalne będące mieszanką napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych podlegają obowiązkowi banderolowania, ponieważ zgodnie z brzmieniem punktu 2 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. z obowiązku banderolowania do dnia 31 grudnia 2012 r. zwolnione są wyłącznie napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych. Podmiot obowiązany do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy jest obowiązany prowadzić ewidencję znaków akcyzy (art. 131 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Ewidencja znaków akcyzy może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej. Z tym, że w obydwu przypadkach o formie prowadzenia ewidencji powinien zostać uprzednio poinformowany właściwy naczelnik urzędu celnego (art. 131 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym). Przestrzeganie przez podmiot do tego zobowiązany przepisów w zakresie stosowania i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy podlega kontroli ze strony organów Służby Celnej (art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o Służbie Celnej) i dlatego też w toku urzędowego sprawdzenia naczelnik urzędu celnego ustala, czy w tym zakresie podmiot zapewnił środki i warunki do sprawnego przeprowadzenia kontroli. Firma P.P.H.U. A mimo wyznaczenia przez Naczelnika Urzędu Celnego terminu na spełnienie tych warunków poprzez przedstawienie pisemnej procedury nakładania znaków akcyzy na finalny wyrób akcyzowy, przedstawienie sposobu rozliczania tych znaków oraz wskazanie formy prowadzenia ich ewidencji, tych warunków nie zapewniła. Tym samym nie zapewniła warunków i środków do sprawnego przeprowadzenia kontroli przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie produkcji wyrobów akcyzowych, w szczególności w zakresie stosowania i oznaczania tych wyrobów znakami akcyzy.

Ponadto organ wskazał, że kontrola przeprowadzona w P.P.H.U. A w dniach 13 marca i 31 maja 2012 r. została przeprowadzona na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o Służbie Celnej. Jest to instytucja pozwalająca organom celnym na zbadanie, czy dany podmiot przestrzega przepisów prawa podatkowego w zakresie produkcji, przemieszczania i zużycia wyrobów akcyzowych, w szczególności ich wytwarzania, uszlachetniania, przerabiania, skażania, rozlewu, przyjmowania, magazynowania, wydawania, przewozu i niszczenia oraz w zakresie stosowania i oznaczania tych wyrobów znakami akcyzy. W przypadku tej kontroli miała ona na celu ustalenie, czy firma przestrzega przepisy ustawy o podatku akcyzowym w zakresie klasyfikowania produkowanych przez nią wyrobów do kodów CN i nie miała ona nic wspólnego z instytucją urzędowego sprawdzenia. W wyniku kontroli ustalono nieprawidłowości w zakresie klasyfikacji produktów na potrzeby podatku akcyzowego polegające na tym, że półprodukt, z którego A wytwarza napój alkoholowy winien być klasyfikowany do kodu CN 2206, a nie do kodu CN 2203. Wyniki omawianej kontroli stanowiły podstawę do wszczęcia z urzędu przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. postępowania w sprawie urzędowego sprawdzenia (postanowienie z dnia 26 czerwca 2012 r.). Umocowanie do wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie urzędowego sprawdzenia daje art. 64 ust. 2 pkt 3 ustawy o Służbie Celnej, zgodnie z którym urzędowe sprawdzenie przeprowadza się w celu ustalenia spełniania warunków i środków, o których mowa w art. 33 ust. 1 i art. 34 ust. 1 tejże ustawy.

Na powyższe postanowienie zażalenie wniósł pełnomocnik B. S., zarzucając rozstrzygnięciu naruszenie:

1) art. 33 ust. 1 i art. 34 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej poprzez uznanie, że podatnik nie zapewnia warunków i środków do sprawnego przeprowadzenia kontroli prawidłowości przestrzegania przepisów, podczas gdy podatnik wypełnia wszelkie wymogi konieczne do prowadzenia działalności zgodnie z przedstawiony przez siebie wnioskiem,

2) art. 94 ust. 1 ustawy o Podatku akcyzowym (Dz.U.2011.108.626 j.t. ze zm.) w zw. z art. w art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 roku (Dz.U.UE.L.1992.316.21, Dz.U.UE-sp.09-1-206 ze zm.) i rozporządzenia Komisji (UE) 861/2010 (Dz.U.UE.L.2010.284.1 ze zm.) poprzez uznanie, że produkowany przez podatnika produkt nie jest piwem, podczas gdy wypełnia on warunki do klasyfikowania jako piwo,

3) art. 217 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja Podatkowa w zw. z art. 65 ustawy o Służbie Celnej poprzez brak wskazania dokładnej i prawidłowej podstawy prawnej (konkretnej jednostki redakcyjnej) wydania zaskarżonego postanowienia, co uniemożliwia podatnikowi ustalenie, których konkretnie wymogów art. 33 ust 1 i art. 34 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej rzekomo nie wypełnił,

4) art. art. 121, art. 122 w zw. art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 OP w zw. z art. 65 ustawy o Służbie Celnej poprzez dowolne uznanie, że:

1. podstawą do wydania postanowienia o ustaleniu, że podatnik nie spełnia warunków i nie zapewnia środków niezbędnych do prowadzenia kontroli w zakresie produkcji napojów alkoholowych może być:

• wycofana bez zastąpienia Polska Norma,

• protokół kontroli podatkowej,

2. oparcie rozstrzygnięcia na bezkrytycznej i jednostronnej ocenie materiału dowodowego, z której wynikały okoliczności dla podatnika niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub tej jego części, która jednoznacznie potwierdzały fakt, że podatnik był uprawniony do zaklasyfikowania produkowanego przez siebie produktu jako piwo.

Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o orzeczenie, co do istoty sprawy, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Pełnomocnik strony wskazał, że podstawę wydania zaskarżonego postanowienia stanowią ustalenia zawarte w protokołach kontroli podatkowej. Protokoły te nie zawierają ustaleń, które mają charakter ostateczny - ostateczne ustalenia, co do obowiązków podatnika mogą bowiem wynikać jedynie z decyzji podatkowej, która na dodatek musi być decyzją ostateczną w administracyjnym toku instancji. Dopóki decyzji takiej brak za całkowicie prawidłowe należy uznawać wszelkie czynności dokonywane przez podatnika w ramach przysługujących mu uprawnień i obowiązków m. in. w zakresie klasyfikowania towarów do odpowiednich norm CN. To bowiem na podatniku ciąży taki obowiązek i to podatnik w tym zakresie jest odpowiedzialny za podjęcie decyzji. Dopóki organ w sposób prawem przewidziany i ostateczny nie stwierdzi, że podatnik działa w sposób niezgodny z prawem, istnieje domniemanie, że wszelkie działania podatnika w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej są zgodne z prawem i stanem faktycznym. Całkowicie niedopuszczalne z uwagi na przedwczesność jest więc, zdaniem strony, opieranie się na ustaleniach, które nie mogły zostać przez podatnika poddane żadnej weryfikacji i których nie mógł w ogóle skutecznie podważać i kwestionować, broniąc swojego stanowiska i prawidłowości swoich działań. Opieranie się na ustaleniach protokołu kontroli skutkuje naruszeniem przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. przepisów Działu IV ustawy Ordynacja podatkowa. Z uwagi na to, że nie zakwestionowano do tej pory prawidłowości ustalenia jakiego rodzaju produkt akcyzowy produkuje podatnik, a protokół kontroli nie może stanowić podstawy określenia zobowiązania podatkowego i tym bardziej nie może stanowić podstawy do ustaleń w ramach postępowania w trybie urzędowego sprawdzenia.

Podkreślono, że ustalenie organu, jakoby produkowany przez podatnika produkt, wykorzystywany do produkcji napoju alkoholowego będącego mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego jest całkowicie dowolne. Produkt ten bowiem jest piwem klasyfikowanym do kodu CN 2203 00 - jednym ze składników wykorzystywanym do jego produkcji już od początku całego procesu produkcyjnego jest bowiem słód. Fakt używania w procesie produkcji również innych składników nie ma dla kwalifikacji do kodu CN 2203 00 znaczenia. Zasadniczym przedmiotem sporu jest więc kwalifikacja na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym wykorzystywanego przez podatnika produktu, który służy mu do produkcji produktu końcowego w postaci "napoju piwnego" podlegającego opodatkowaniu jako piwo o kodzie CN 2206 00 (mieszanina piwa otrzymywanego ze słodu z napojem bezalkoholowym, którego moc przekracza 0,5%).

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 ust. 1 i 34 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej organ zauważył, że niespełnienie przez stronę wymogów określonych w tych przepisach dotyczy wyłącznie piwa oraz produkowanych na jego bazie wyrobów określonych jako napoje piwne. Znajdujące się w aktach postępowania protokoły urzędowego sprawdzenia, w części "Przedmiot i zakres urzędowego sprawdzenia" definiują wyrób, który został nim objęty. W ocenie organu II instancji, ich ustalenia są jednoznaczne, nie budą wątpliwości ani nie pozostawiają miejsca na dywagacje prawne dotyczące możliwości sprawowania bądź nie kontroli wynikającej z ustawy o Służbie Celnej. W toku prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w P. stwierdził, że produkowany przez stronę wyrób, określony jako piwo, wytwarzany z syropu glukozowego z dodatkiem ekstraktu słodowego nie może być klasyfikowany jako piwo ze słodu o kodzie CN 2203 00. W związku z powyższym wyrób ten został zaklasyfikowany przez organ I instancji do kodu CN 2206 00. Konsekwencją takiej klasyfikacji jest konieczność objęcia wyrobów obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy oraz prowadzenia przez podmiot wytwarzający takie wyroby ewidencji wydanych, wykorzystanych do naniesienia, uszkodzonych, zniszczonych, utraconych oraz zwróconych banderol. Powyższe wnika z uregulowań zawartych w art. 114 ustawy o podatku akcyzowym oraz załącznika nr 3 do tejże ustawy, jak też § 9, ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 roku w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. z 2010 roku, nr 160, poz. 1074). Wyroby powstające w toku procesu technologicznego wskazanego w protokołach urzędowego sprawdzenia nie mieszczą się dodatkowo w katalogu wyrobów zwolnionych z obowiązku nakładania banderol, co wynika bezpośrednio z regulacji zawartych w § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 roku w sprawie zwolnień wyrobów akcyzowych z obowiązku oznaczania znakami akcyzy (Dz. U. z 2010 roku, nr 157, poz. 1055). Pozycja 2 załącznika do tegoż rozporządzenia wskazuje na fakt, że w grupowaniu ex 2206 00 zwolnione z tego obowiązku są wyłącznie napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych. Skoro sporne napoje nie powstają na bazie piwa o kodzie CN 2203 00, nie istnieje ustawowa delegacja do zwolnienia ich z obowiązku oznaczania znakami akcyzy. Stan taki został wykazany w protokołach urzędowego sprawdzenia załączonych do akt postępowania. Dyrektor Izby Celnej w Ł. nie zgodził się zatem ze stwierdzeniem strony, że organ I instancji naruszył regulacje zawarte w art. 33 ust 1 i 34 ust 1 obowiązującej ustawy o Służbie Celnej, gdyż niedopełnienie przez podmiot wymogów dotyczących prowadzenia wymaganych ewidencji oraz konieczności oznaczania wyrobów znakami akcyzy stanowi jednoznaczną przesłankę prowadzącą do stwierdzenia niespełnienia warunków i środków do sprawnego przeprowadzenia kontroli.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się również innych naruszeń przepisów prawa wskazanych przez stronę w zażaleniu. W odniesieniu do zarzutu braku wskazania dokładnej i prawidłowej podstawy prawnej (konkretnej jednostki redakcyjnej) wydania zaskarżonego postanowienia, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że z brzmienia ustaleń zawartych w protokołach urzędowego sprawdzenia wyraźnie wynika, iż podstawę stanowił art. 33 ust. 1 pkt 1 oraz art. 34 ust. 1 pkt h ustawy o Służbie Celnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik B. S. , prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą PPHU A, powtórzył zarzuty zawarte w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wniósł ponadto, aby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 267 ust. 1 i ust. 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/2 ze zm.) wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym przepisów prawa UE, interpretacja których jest konieczna do wydania wyroku w niniejszej sprawie:

"Czy art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 roku w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych oraz definicje zawarte w dziale 22 Załącznika I do rozporządzenia Komisji (UE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 roku zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej należy rozumieć jako uprawniający Państwo Członkowskie do klasyfikowania, dla podatku akcyzowego i związanych z nim obowiązków w zakresie dokumentacji i spełniania warunków prowadzenia działalności, piwa produkowanego z wykorzystaniem do procesu fermentacji składników niesłodowych (mieszczącego się zdaniem Podatnika w definicji piwa o kodzie CN 2203 00) jako napoju alkoholowego innego niż piwo, czy też wskazane powyżej przepisy należy rozumieć w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce Państwa Członkowskiego klasyfikowania piwa produkowanego z wykorzystaniem do procesu fermentacji składników niesłodowych (mieszczącego się zdaniem podatnika w definicji piwa o kodzie CN 2203 00) jako napoju alkoholowego innego niż piwo?"

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoją dotychczasową argumentację.

Postanowieniem podjętym na rozprawie w dniu 27 marca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił wniosek pełnomocnika strony skarżącej o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym zawartym w skardze.

W głosie do protokołu rozprawy z dnia 29 marca 2013 r. pełnomocnik skarżącego, w uzupełnieniu stanowiska, wskazał, iż zgodnie z najnowszymi interpretacjami przepisów prawa podatkowego, dokonywanymi przez Ministerstwo Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. produkt przygotowywany z fermentacji składników słodowych i niesłodowych, w których składniki niesłodowe przeważają pod względem wagowym i procentowym nad składnikami słodowymi jest uznawany za piwo w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Powyższe wynika zdaniem strony z interpretacji indywidualnej [...] wydanej w dniu 13 marca 2013 r.

W piśmie procesowym z dnia 2 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że Wydział Akcyzy i Gier Izby Celnej w Ł. w stosunku do firmy PPHU A prowadzi obecnie 5 postępowań odwoławczych od decyzji określających zobowiązanie w podatku akcyzowym w prawidłowej wysokości i odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku za: V – XII/2011 r. oraz IV - VI/2012 r. Ponadto w toku są postępowania dotyczące miesięcy: VII – IX/2012 r., a w najbliższym czasie wszczęte zostaną postępowania za okresy: I – III/ 2012 r. i X/2012 r. oraz XII/ 2012 r.

Postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi otworzył zamkniętą rozprawę i na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 270 – zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne do czasu ostatecznego zakończenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym w prawidłowej wysokości i odmowie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku, związanego z klasyfikacją produkowanych przez skarżącego tzw. napojów piwnych, za okresy objęte procedurą urzędowego sprawdzenia.

Sąd ustalił, że wyrokiem z dnia 12 listopada 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 lutego 2014 r. sygn. III SA/Łd 847/13 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od maja do listopada 2011r. i odmowy stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za wskazany okres.

W dniu 12 stycznia 2016 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie.

W dniu 1 lutego 2016 r. do Sądu wpłynął wniosek dowodowy pełnomocnika skarżącego o uzupełnienie materiału dowodowego przez załączenie do akt sprawy sześciu decyzji wraz z tłumaczeniem przysięgłym, stanowiących Wiążące Informacje Taryfowe w przedmiocie klasyfikacji produktu oznaczonego w nomenklaturze scalonej kodem 2203 wraz z pismem z dnia 5 stycznia 2016 r. w sprawie weryfikacji decyzji WIT wydanej przez władze francuskie. Przeprowadzenie dowodu ma na celu wykazanie, że organy celne w pozostałych krajach UE klasyfikują do kodu CN 2203 produkty zawierające słód w ilości mniejszej niż 50% całego ekstraktu oraz wykazania, że produkty wytwarzane przez skarżącego stanowią piwo słodowe o kodzie CN 2203. Ponadto pełnomocnik wniósł o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości UE: "Czy art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych w związku z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej należy interpretować w ten sposób, ze piwem otrzymywanym ze słodu według kodu CN 2203 może być wyrób, w przypadku którego do wyprodukowania brzeczki nastawnej użyto ekstraktu słodowego, syropu glukozowego, kwasku cytrynowego i wody, także wówczas gdy: a) udział składników niesłodowych w brzeczce jest przeważający w stosunku do składników słodowanych; b) syrop glukozowy dodano do nastawu brzeczki przed procesem fermentacji brzeczki oraz jakimi kryteriami należy kierować się określając proporcje udziału w brzeczce nastawnej składników słodowych i niesłodowych, aby kwalifikować uzyskany produkt jako piwo według kodu CN 2203?.

W dniu 16 lutego 2016 r. do akt wpłynął wydruk skanu Aneksu nr 1/P/2011 do akt weryfikacyjnych PPHU A oraz pozostałych aneksów i wniosków strony przekazane przez Dyrektora Izby Celnej w Ł.

Na rozprawie w dniu 17 lutego 2016 r. pełnomocnik skarżącego poparł skargę oraz wnioski dowodowe zawarte w piśmie z dnia 29 stycznia 2016 r. Sąd oddalił wniosek skarżącego z dnia 29 stycznia 2016 r. o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości UE.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 t.j.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy).

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012. 270) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Skargą w niniejszej sprawie objęte zostało postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] w przedmiocie ustalenia, że P.P.H.U. A nie zapewnia warunków i środków do sprawnego przeprowadzenia kontroli w zakresie produkcji napojów alkoholowych, których receptura i proces technologiczny opisane zostały w protokole urzędowego sprawdzenia z dnia 6 lipca 2012 r., znak [...] oraz z dnia 2 sierpnia 2012 r., znak[...].

Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2009 r. nr 168, poz. 1323 ze zm.). Stosownie do treści art. 64 ust. 1 powołanej ustawy w podmiotach prowadzących działalność gospodarczą podlegającą kontroli, właściwy organ Służby Celnej przeprowadza urzędowe sprawdzenie, które polega na wykonaniu czynności w celu ustalenia, czy są zapewnione warunki i środki, o których mowa w art. 33 ust. 1 i art. 34 ust. 1.

Zgodnie z art. 33 ust. 1 pkt 1 ustawy o Służbie Celnej - podmioty podlegające kontroli są obowiązane zapewnić warunki i środki do sprawnego przeprowadzenia kontroli, w tym umożliwiać wgląd w dokumenty i ewidencje objęte zakresem kontroli, a zwłaszcza dokumenty handlowe, księgowe i finansowe, nawet jeżeli mają one charakter poufny, w tym dokumenty elektroniczne. Na potrzeby kontroli, podmioty wykonujące czynności, o których mowa w art. 30 ust. 2 pkt 2, są obowiązane zapewnić warunki i środki do sprawnego przeprowadzania kontroli, w tym prowadzić dokumentację związaną z działalnością podlegającą kontroli (z art. 34 ust. 1 pkt 1 lit. h ustawy).

W myśl art. 64 ust. 2 ustawy urzędowe sprawdzenie przeprowadza się:

1) przed rozpoczęciem działalności, o której mowa w art. 30 ust. 2 pkt 2-4, oraz po przerwie w jej prowadzeniu, trwającej dłużej niż 3 miesiące, z zastrzeżeniem pkt 2;

2) w przypadkach gdy przepisy prawa celnego lub podatkowego w zakresie podatku akcyzowego uzależniają wydanie określonej decyzji od stwierdzenia możliwości sprawowania dozoru celnego lub zapewnienia właściwej kontroli;

3) w celu ustalenia spełniania warunków, o których mowa w ust. 1.

W przypadku, gdy nie są zapewnione warunki i środki określone w ust. 1, właściwy organ Służby Celnej wyznacza termin do ich spełnienia, a po upływie terminu przeprowadza powtórne urzędowe sprawdzenie. W przypadku stwierdzenia w wyniku powtórnego urzędowego sprawdzenia, że nie są zapewnione warunki i środki, o których mowa w ust. 1, organ Służby Celnej wydaje:

1) decyzję o odmowie zatwierdzenia akt weryfikacyjnych - w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1;

2) postanowienie o odmowie zatwierdzenia akt weryfikacyjnych - w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 2 (art. 65 ust. 5 i 6 ustawy).

Natomiast w przypadku urzędowego sprawdzenia, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, wydaje się postanowienie, na które przysługuje zażalenie (art. 64 ust. 7 ustawy).

Stosownie do treści art. 65 ustawy o Służbie Celnej w zakresie nieuregulowanym w niniejszym rozdziale stosuje się odpowiednio art. 12, 18b i przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem art. 262 i art. 263.

Przechodząc do dalszej części rozważań wskazać należy, że zakres i sposób przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia, w tym sporządzenia akt weryfikacyjnych został określony w wydanym - na podstawie art. 64 ust. 9 ustawy o Służbie Celnej - rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia (Dz. U. z 2009 r. nr 222, poz. 1757 ze zm.). Zgodnie z § 6 pkt 1 i 4 tego rozporządzenia w toku urzędowego sprawdzenia w podmiotach prowadzących działalność gospodarczą w zakresie, o którym mowa w § 3 pkt 1-5, dokonuje się sprawdzenia zgodności zgłoszenia i załączonej dokumentacji ze stanem faktycznym oraz sposobu i formy prowadzenia dokumentacji, wymaganej na podstawie odrębnych przepisów.

Zaznaczyć też należy, że urzędowe sprawdzenie ma na celu wskazanie podmiotowi prawidłowego sposobu postępowania, zabezpieczenie przed arbitralnością podejmowanych przez organ decyzji. Taki jest cel wprowadzenia instytucji urzędowego sprawdzenia, wynikający z uzasadnienia do ustawy o Służbie Celnej. Jest to pewnego rodzaju ułatwienie dla kontrolowanych przedsiębiorców poprzez wczesne sygnalizowanie podmiotom ewentualnych nieprawidłowości, umożliwiając w ten sposób podjęcie działań naprawczych. Wprowadzono również, dotychczas nieokreślony, tryb postępowania w przypadku stwierdzenia przez organ niezapewnienia wymaganych warunków. Instytucja urzędowego sprawdzenia ma również na celu zwiększenie skuteczności kontroli poprzez sprawdzenie możliwości sprawowania dozoru i kontroli celnej lub zapewnienia możliwości sprawnego przeprowadzenia czynności kontrolnych przed rozpoczęciem działalności podmiotu podlegającego tym kontrolom. Za niezasadny zatem uznać należy zarzut skarżącego, iż organy w niniejszym postępowaniu przedwcześnie dokonały ustaleń w zakresie podstawy określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, gdyż nie taki jest cel postępowania w przedmiocie zatwierdzenia akt weryfikacyjnych, a rozstrzygnięcie organu wydane w niniejszej sprawie odnosi się wyłącznie do kwestii niezapewnienia przez B. S. warunków i środków, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz w ust. 2 pkt 2 art. 64 ustawy o służbie celnej, a nie do określenia wysokości podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2012 r. Z urzędu sądowi wiadomo, iż wysokość podatku akcyzowego za okres objęty m. in. urzędowym sprawdzeniem, określona została po przeprowadzeniu przez organ podatkowy odrębnych postępowań, które zakończyły się wydaniem przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. decyzji nr [...] z [...] (za okres od maja do listopada 2011 r.), [...] z [...] (za wrzesień 2012 r.), [...] z [...] (za grudzień 2012 r.), [...] z [...](za marzec 2012 r.), [...] z [...](za styczeń 2012 r.), [...] z [...] (za lipiec 2012 r.), [...] z [...] (za sierpień 2012 r.)

Dodać należy, że powyższe decyzje podlegały kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokami z dnia 6 lutego 2014 r. sygn. III SA/Łd 847/13 i 24 listopada 2014 r. sygn: III SA/Łd 123/15, III SA/Łd 122/15, III SA/Łd 34/15, III SA/Łd 968/14, III SA/Łd 1045/14, III SA/Łd 1046/14 oddalił skargi wniesione przez B. S. Wyrokiem z dnia 12 listopada 2015 r. sygn. I GSK 978/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił również skargę kasacyjną B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 lutego 2014 r. sygn. III SA/Łd 847/13.

Oceniając zaskarżone rozstrzygnięcie w kontekście przytoczonych wyżej przepisów należy wskazać, że w niniejszej sprawie organy celne zastosowały się do, przewidzianej w ustawie o Służbie Celnej oraz uściślonej w rozporządzeniu w sprawie urzędowego sprawdzenia, procedury mającej na celu urzędowe sprawdzenie, czy są zapewnione warunki i środki, o jakich mowa w art. 33 ust. 1 i 34 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej, czyli środki do sprawnego przeprowadzenia kontroli.

Organ dokonał urzędowego sprawdzenia wobec zaistnienia wątpliwości, czy towar produkowany przez skarżącego w oparciu o przedstawioną recepturę - opisaną we wniosku P.P.H.U A z dnia [...], może być uznany za piwo i zakwalifikowany do kodu CN 2203, czy też powinien być zakwalifikowany do kodu CN 2206 jako napój fermentowany.

Sąd uznał, że prawidłowe jest stanowisko organów, że produkt wytwarzany przez firmę skarżącego jest w rzeczywistości napojem fermentowanym mieszczącym się w kodzie CN 2206 i napojem, o którym mowa w art. 96 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 106 poz. 626 ze zm.). Produkt finalny objęty jest zatem obowiązkiem banderolowania.

Zgodnie z art. 114 ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podlegają wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 3 do ustawy. Stosownie do treści art. 116 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy, z zastrzeżeniem ust. 1a, ciąży na zarejestrowanym, zgodnie z art. 16, podmiocie będącym podmiotem prowadzącym skład podatkowy, z zastrzeżeniem pkt 6.

Natomiast w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz.U. z 2010 r. nr 160, poz. 1074 ze zm.) - obowiązującym w dacie wydawania zaskarżonego rozstrzygnięcia – określony został sposób prowadzenia ewidencji znaków akcyzy i jej wzór, sposób przewozu i przechowywania znaków akcyzy oraz sposób sporządzania protokołu stwierdzającego utratę, zniszczenie, uszkodzenie, wydanie lub zwrot znaków akcyzy, zniszczenie uszkodzonych lub zniszczonych znaków akcyzy oraz wzór tego protokołu. Zgodnie z § 2 ust. 1 tego rozporządzenia wprowadza się do oznaczania wyrobów akcyzowych objętych obowiązkiem oznaczania: 1) podatkowe znaki akcyzy w postaci banderol podatkowych; 2) legalizacyjne znaki akcyzy w postaci banderol legalizacyjnych.

W myśl § 9 ust. 1 powołanego rozporządzenia podmioty obowiązane do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy oraz podmiot prowadzący skład podatkowy na terytorium kraju, któremu właściciel wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy, przekazał banderole w celu naniesienia ich na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych lub na wyroby akcyzowe będące jego własnością, prowadzą ewidencję wydanych, wykorzystanych do naniesienia, uszkodzonych, zniszczonych, utraconych oraz zwróconych banderol, zwaną dalej "ewidencją". Ewidencja banderol jest prowadzona odrębnie dla każdej serii banderol. Wpisów do ewidencji należy dokonywać na bieżąco. Przez bieżące dokonywanie wpisów rozumie się dokonywanie wpisów w dniu wystąpienia zdarzeń uzasadniających ich dokonanie lub najpóźniej w dniu ujawnienia tych zdarzeń (§ 9 ust. 5 i 6 rozporządzenia).

Zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień wyrobów akcyzowych z obowiązku oznaczania znakami akcyzy (Dz.U. z 2010 r. nr 157, poz. 1055), zwalnia się do dnia 31 grudnia 2012 r. z obowiązku oznaczania znakami akcyzy importowane, nabywane wewnątrzwspólnotowo i wyprodukowane na terytorium kraju wyroby akcyzowe inne niż określone w art. 118 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, wymienione w załączniku do rozporządzenia. Zgodnie z załącznikiem wyrobami akcyzowymi zwolnionymi z obowiązku oznaczenia znakami akcyzy są piwo otrzymywane ze słodu, pozostałe napoje fermentowane oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone - wyłącznie napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych.

W niniejszej sprawie organ podatkowy w wyniku przeprowadzonej kontroli zakwestionował brak oznaczenia produkowanych wyrobów znakami akcyzy oraz brak ewidencji znaków akcyzy. Ustalając zaś obowiązek oznaczenia towarów znakami akcyzy organ zakwestionował dokonaną przez skarżącego kwalifikację produkowanego wyrobu do kodu CN 2203 wykazując w sposób wyczerpujący, dlaczego kwalifikacja ta była błędna oraz uzasadnił klasyfikację przyjętą przez organ na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego.

W tym miejscu wskazać należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym, zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 25 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1640/04, OSP 2005, nr 12, poz. 143, wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2012 r. sygn. akt I GSK 762/10)

W ocenie Sądu, organy celne dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, które dawały podstawę do uznania, że produkt finalny produkowany przez Spółkę napój , nie jest mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego, a tylko taka mieszanina jest zwolniona z obowiązku oznaczenia znakami akcyzy.

Organy celne stwierdzając, że produkowany przez stronę napój alkoholowy jest wyrobem akcyzowym, który nie jest zwolniony z obowiązku oznaczenia znakami akcyzy, bowiem nie jest mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego, swoje stanowisko oparły m.in. ustaleniach protokołu kontroli nr [...] włączonym do akt postępowania, uwzględniającego wyniki badań laboratoryjnych próbki pobranej w dniu 13 marca 2012 r. (protokół z dnia 31 maja 2012 r. znak[..]) przeprowadzonych przez Laboratorium Celne w B. W sprawozdaniu stwierdzono, że wyrób produkowany przez stronę nie spełnia wymogów kodu CN 2203 i powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 2206 00. Ponadto organy powołały się na pismo Urzędu Statystycznego w Ł. nr [...] z dnia 4 lipca 2011 r., w którym wskazano prawidłowy kod CN dla produktu będącego przedmiotem postępowania, tj. CN 2206 00.

Podkreślić należy, że stosownie do art. 20 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego Taryfa Celna Wspólnot Europejskich obejmuje m.in. towarową Nomenklaturę Scaloną (lit. a/). Z kolei zgodnie z art. 1 ust. 2 lit. a/ rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. UE Nr L 256 z 7 września 1987 r. ze zm.) ustanowiona została Nomenklatura Scalona, która oparta została na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) uzupełnianego przez noty wyjaśniające.

Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów stanowi załącznik do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880). Preambuła obwieszczenia wyraźnie wskazuje, że ogłoszono wyjaśnienia do Taryfy Celnej, w celu zapewnienia jej właściwej interpretacji i jednolitego stosowania, stanowiącego załącznik do obwieszczenia.

Prawidłowo organy celne przyjęły, że zgodnie z powyższymi wyjaśnieniami do Taryfy Celnej piwo jest napojem alkoholowym otrzymywanym w wyniku fermentacji roztworu (brzeczki) przygotowanego ze słodowanego jęczmienia lub pszenicy, wody, i (zazwyczaj) chmielu. Do przygotowania roztworu (brzeczki) mogą być również używane pewne ilości niesłodowanych zbóż (np. ziarno kukurydzy lub ryż). Dodatek chmielu nadaje gorzki i aromatyczny smak oraz poprawia trwałość. Podczas fermentacji niekiedy dodawane są wiśnie lub inne substancje aromatyczne. Czasami dodawany jest również cukier (szczególnie glukoza), substancje barwiące, ditlenek węgla i inne substancje. Organy celne w oparciu o powyższe wyjaśnienia prawidłowo też uznały, że produkowany przez Spółkę wyrób, będący półproduktem do produkcji napoju alkoholowego nie jest piwem, gdyż z receptury brzeczki nastawnej przedstawionej przez Spółkę wynika, że dominującym składnikiem jest syrop glukozowy. Podczas, gdy z wyjaśnień do Taryfy Celnej wynika, iż powinien on stanowić jedynie dodatek i to nie przed fermentacją.

Ponadto zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1967/2005 z dnia 1 grudnia 2005 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej (Dz.Urz. UE.L.2005.316.7) do kodu CN 2203 00 01 klasyfikowany jest produkt składający się z klarownego, lekko pieniącego płynu w odcieniach od żółtego do bursztynowego. Objętościowa moc alkoholu produktu wynosi 5,9 % obj. Produkt otrzymany jest w wyniku fermentacji brzeczki o liczbie stopni Plato równej 15,3. Sfermentowany roztwór poddaje się następnie procesowi klarowania i filtracji. Do otrzymanego roztworu dodaje się 3,34 % syropu cukrowego, 0,14 % składników aromatycznych (z których 75 % pochodzi z tequili), 0,11 % kwasu cytrynowego i 0,002 % kwasu askorbinowego. Produkt ma zapach i smak piwa. W uzasadnieniu do powyższej klasyfikacji wskazano, że Noty wyjaśniające do HS do pozycji 2203 zawierają wskazówkę, że do piwa dodawany może być cukier, substancje barwiące, ditlenek węgla i inne substancje. Z tego względu piwo objęte pozycją 2203 może być m.in. aromatyzowane.

W ocenie Sądu, powyższe rozporządzenie Komisji (WE) potwierdza, że syrop glukozowy może stanowić wyłącznie dodatek do nastawu po fermentacji.

W tym miejscu godzi się podnieść, że stanowisko powyższe znalazło potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I GSK 978/14, który w dniu 12 listopada 2015 r. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi sygn. III SA/Łd 847/13 w sprawie ze skargi A w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym i odmowie stwierdzenia nadpłaty. W wyroku tym NSA wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego (receptury otrzymania brzeczki nastawnej, metryczek nastawu wyrobu o nazwie "piwo", księgi kontroli przychodu i rozchodu oraz pisma Naczelnika Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. wynika, że zawartość syropu glukozowego w ilości dziesięciokrotnie przewyższającej zawartość ekstraktu słodowego w składzie nastawu (przed fermentacją) spowodował, że otrzymany napój alkoholowy nie może być klasyfikowany do pozycji CN 2203 (piwo).

NSA zauważył, że wykorzystywana w procesie produkcji technologia nie pozwoliła na zaklasyfikowanie wyprodukowanego napoju alkoholowego nie tylko jako piwa klasyfikowanego do pozycji CN 2203, a więc w czystej formie piwa ze słodu (tzw. forma pierwsza), ale też jako wyrobu zawierającego mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objętego pozycją CN 2206 (tzw. forma druga piwa).

Zdaniem NSA prawidłowość dokonanej przez organ i zaakceptowanej przez Sąd I instancji klasyfikacji potwierdzają również wyjaśnienia zawarte w Notach wyjaśniających do HS i CN (stanowiące dopełnienie tych pierwszych), które jak wielokrotnie wskazywał TSUE, mimo że nie są prawnie wiążące, to jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Pod warunkiem, że ich zastosowanie ma charakter uzupełniający i nie wpływa na zmianę treści pozycji CN, której dotyczą. Noty wyjaśniające mają bowiem jedynie na celu umożliwienie wyjaśnienia wątpliwości, które powstały w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania wyrobu do dwóch pozycji.

Zaznaczyć trzeba, że w protokole kontroli z dnia 6 lipca 2012 r. stwierdzono, że produkowane przez skarżącego wyroby nie podlegają zwolnieniu z obowiązku oznaczenia znakami akcyzy, oraz że w wyniku urzędowego sprawdzenia skarżący nie spełnia warunków do sprawnego przeprowadzenia kontroli. Wyznaczono 3 – dniowy termin do spełnienia warunków poprzez przedstawienie pisemnej procedury nakładania znaków akcyzy na produkowane wyroby oraz sposobu ich rozliczania, a także przedstawienie sposobu i formy prowadzenia dokumentacji wymaganej na podstawie § 9 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie oznaczenia wyrobów akcyzowych znakami akcyzy.

Powtórnego urzędowego sprawdzenia dokonano w dniu 2 sierpnia 2012 r. , w wyniku którego stwierdzono, że skarżący nie posiada instrukcji wewnętrznego obiegu dokumentacji produkcyjnej i magazynowej, która regulowałaby procedurę nakładania znaków akcyzy na poszczególne wyroby akcyzowe oraz że skarżący nie przedstawił sposobu i formy prowadzenia dokumentacji wydanych, wykorzystanych do naniesienia, uszkodzonych, zniszczonych utraconych oraz zwróconych banderol, a tym samym nie zapewnił warunków i środków do sprawnego przeprowadzenia kontroli. Z uwagi na to, że skarżący w wyniku powtórnego urzędowego sprawdzenia nie zapewnił warunków i środków do sprawnego przeprowadzenia kontroli organ celny I instancji wydał w dniu [...] postanowienie w przedmiocie ustalenia, że P.P.H.U. A nie zapewnia warunków i środków do sprawnego przeprowadzenia kontroli w zakresie produkcji napojów alkoholowych, których receptura i proces technologiczny opisane zostały w protokole urzędowego sprawdzenia z dnia 6 lipca 2012 r.

Zaznaczyć należy, że ustawodawca w art. 64 pkt 6 ustawy o służbie celnej określił rodzaje rozstrzygnięć w przypadkach, gdy nie są zapewnione warunki i środki, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz w ust. 2 pkt 2 art. 64. Natomiast nie określił jakie powinno być rozstrzygnięcie w przypadku urzędowego sprawdzenia, o którym mowa w art. 64 ust. 2 pkt 3 ustawy, wprowadził tylko zapis, że organ wydaje postanowienie, na które przysługuje zażalenie (art. 64 ust. 7 ustawy). Wobec tego, jak należy się domyślić, również i w tym ostatnim przypadku organ wydaje postanowienie o odmowie zatwierdzenia akt weryfikacyjnych. Wprawdzie sentencja postanowienia organu I instancji została sformułowana w ten sposób, że "ustala się, że Podmiot P.P.H.U. A nie spełnia warunków i nie zapewnia środków do sprawnego przeprowadzenia kontroli w zakresie produkcji napojów alkoholowych...", ale powyższe nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż w istocie jest to postanowienie w przedmiocie odmowy zatwierdzenia akt weryfikacyjnych, do których włączone zostały także protokoły urzędowego sprawdzenia z dnia 6 lipca 2012 r. i 2 sierpnia 2012 r. - por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. III SA/Łd 1077/12 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. I GSK 794/13.

Skoro powyższe rozważania potwierdziły, że skarżący nie produkuje napoju alkoholowego zawierającego mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, za niezasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 94 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r.

Odnosząc się natomiast do pisma procesowego z dnia 29 stycznia 2016 r. i zawartych w nim wniosków dowodowych, Sąd stosownie do treści art. 106 § 3 p.p.s.a. wziął ich treść pod uwagę, jednak po ich analizie doszedł do wniosku, że stanowisko w nich zawarte nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia. W myśl powołanego przepisu Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Proces kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu uwzględnia kontrolę realizacji i przestrzegania przez organ orzekający w sprawie wiążących go - w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń stanu faktycznego sprawy, przeprowadzania dowodów oraz ich oceny - reguł proceduralnych. Z kolei z art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika możliwość przeprowadzenia jedynie uzupełniającego dowodu z dokumentów i to wyłącznie w przypadku, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym, jak podkreśla się w orzecznictwie "celem postępowania dowodowego, o którym mowa w cytowanym przepisie, nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy Sąd stwierdza, że wobec prawidłowo przeprowadzonego przez organy postępowania wyjaśniającego w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki związania przedstawionymi przez skarżącego Wiążącymi Informacjami Taryfowymi. Z treści art. 12 WKC oraz art. 10 RWKC w zw. z art. 7b u.p.a., jak i z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (v. wyrok z dnia 15 września 2005 r. w sprawie C- 495/03; z dnia 7 kwietnia 2011 r. w sprawie C-153/10 - www.eur-lex.europa.eu) wynika, że WIT ma ograniczone znaczenie podmiotowe (wiąże organ w stosunku do podmiotu, na którego rzecz została wydana), przedmiotowe (wiąże organ w odniesieniu do towaru objętego informacją) oraz czasowe (wiąże organ w okresie obowiązywania informacji). Oznacza to, że WIT wywiera skutek jedynie w odniesieniu do jej posiadacza lub jego przedstawiciela i jedynie w odniesieniu do towarów, które są w niej wskazane, a co ważne w czasie jej obowiązywania. Innymi słowy WIT nie ma zastosowania ani do towarów przed jej wydaniem, ani do towarów po upływie czasu jej obowiązywania. Nadto, zgodnie z art. 10 ust. 3 lit. a) RWKC posiadacz WIT może korzystać z niej tylko w odniesieniu do określonego towaru, jeżeli wykaże organom celnym, że istnieje całkowita zgodność między tym towarem a towarem opisanym w przedstawionej informacji.

W wyroku z dnia 15 września 2005 r. w sprawie C- 495/03 TSUE wskazał, iż w ramach sporu zawisłego przed sądem jednego z państw członkowskich, strona nie ma żadnego prawa przysługującego jej osobiście do powoływania się na WIT odnoszącą się do towaru podobnego, wydaną przez władze innego państwa członkowskiego na rzecz osoby trzeciej (por. pkt 27 oraz pkt 1 sentencji).

Trybunał wskazał też, że sąd krajowy rozpoznający sprawę w takim wypadku, gdy uzna, że klasyfikacja taryfowa towaru zawarta w tej informacji jest błędna, nie ma obowiązku zwrócenia się do Trybunału z wnioskiem o dokonanie wykładni, z wyjątkiem pytania dotyczącego prawa wspólnotowego, chyba że stwierdzi, iż pytanie to nie jest istotne dla sprawy lub że Trybunał dokonał już wykładni danego przepisu wspólnotowego, lub że prawidłowe zastosowanie prawa wspólnotowego jest tak oczywiste, iż brak jest co do tego jakichkolwiek racjonalnych wątpliwości. Według TSUE ocena zaistnienia takiej możliwości powinna zostać dokonana z uwzględnieniem charakterystyki prawa wspólnotowego, szczególnych trudności przy jego interpretacji i ryzyka wystąpienia różnic w orzecznictwie wewnątrz Wspólnoty (por. pkt. 45 oraz pkt. 1 i 2 sentencji).

Z kolei w wyroku z dnia 7 kwietnia 2011 r. w sprawie C-153/10 TS wyraził pogląd, iż w ramach postępowania dotyczącego poboru należności celnych osoba zainteresowana może sprzeciwić się temu poborowi, przedstawiając tytułem środka dowodowego wiążącą informację taryfową udzieloną w odniesieniu do takich samych towarów w innym państwie członkowskim, przy czym taka wiążąca informacja taryfowa nie wywiera właściwych jej skutków prawnych. Zadaniem sądu krajowego jest natomiast ustalenie, czy odpowiednie przepisy proceduralne danego państwa członkowskiego zezwalają na posługiwanie się takim środkiem dowodowym (por. pkt. 44; pkt. 2 sentencji oraz pkt. 47, pkt. 49, pkt. 50; pkt. 3 sentencji).

Reasumując, z WIT wynikają prawa jedynie dla osoby, na którą wystawiono tę informację i jedynie w zakresie towarów, które są w niej wskazane. Stąd WIT wydana na rzecz jednego podmiotu nie tworzy prawa dla innego podmiotu. Nie oznacza to oczywiście, że WIT nie powinna być w żaden sposób uwzględnia przez sądy czy organy celne. Jeśli bowiem została wydana WIT dla innego podmiotu przez władze krajowe czy też przez władze innego państwa członkowskiego, czy też na późniejszy okres, o odmiennej treści, to powinno to skłonić organ do zachowania szczególnej ostrożności. Ocena braku racjonalnych wątpliwości co do prawidłowego stosowania Nomenklatury Scalonej powinna bowiem uwzględniać wyrażone w tym zakresie stanowisko innych organów czy to krajowych czy unijnych. Stąd też przy uznaniu, że wyrażone w WIT stanowisko jest prawidłowe byłoby wskazane uwzględnić treść takiej WIT przy rozpoznawaniu innej sprawy, mimo że formalnie organ nie byłby nią związany, aby nie naruszyć zaufania, jakim z natury rzeczy osoby powinny obdarzać organy administracji. W rozpoznawanej sprawie brak było jednak podstaw do uznania, że organ celny podjął rozstrzygnięcie z naruszeniem zasad regulujących postępowanie podatkowe, w tym zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 o.p.

Zatem WIT-y załączone przez skarżącego do pisma z dnia 29 stycznia 2016 r. (k.120-133) nie mogły zostać w tej sprawie uwzględnione, bowiem jako dokumenty będące decyzjami adresowanymi do innego podmiotu w innej sprawie nie mogły przesądzić o klasyfikacji taryfowej produkowanych przez skarżącego wyrobów. W zakresie natomiast przedstawionej przez skarżącego WIT z dnia 21 kwietnia 2015 r. wydanej przez Republikę Francuską i dotyczącej klasyfikacji produkowanego przez P.P.H.U. A produktu, przyporządkowującej ten produkt do kodu CN 2203, Sąd również uznał, że nie ma ona wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Należy bowiem podkreślić, że Wiążąca Informacja Taryfowa nie jest normą prawną. Stosowana jest w odniesieniu do towarów, wobec których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja ta została udzielona. Zatem decyzja wydana przez Republikę Francuską w dniu 21 kwietnia 2015 r. wywołuje ewentualne skutki na przyszłość, a nie do postępowań toczących się przed jej wydaniem. W art. 7b ust. 1 u.p.a. przyjęto system odpowiedniego stosowania WIT, i dlatego WIT wydana przez Republikę Francuską, jako jeden z dowodów w sprawie w postaci dokumentu, podlegał więc ocenie Sądu w kontekście art. 106 § 3 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że o zaklasyfikowaniu produkowanego przez stronę napoju alkoholowego zadecydował stosunek procentowy w brzeczce nastawnej składników niesłodowanych do składników słodowanych, który został ustalony na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego. Uznając, co było przedmiotem rozważań powyżej, że klasyfikacja taryfowa produkowanego przez skarżącego produktu została dokonana z zachowaniem wszelkich reguł klasyfikacyjnych, a wnioski organów w zakresie odmowy przyporządkowania produkowanego wyrobu do pozycji CN 2203 są jak najbardziej uprawnione, Sąd nie będąc związanym treścią WIT wydanej przez Republikę Francuską w dniu 21 kwietnia 2015 r. z przyczyn wskazanych wyżej, uznał, że pozostaje ona bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia organów podatkowych.

Sąd uznał również, że w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym o treści wskazanej w skardze i piśmie procesowym z dnia 29 stycznia 2016 r. Należy zaznaczyć, że na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej sąd krajowy, który jest organem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o wydanie orzeczenia wstępnego, w przypadku powzięcia wątpliwości, co do wykładni bądź ważności przepisu prawa wspólnotowego może wnieść sprawę do Trybunału Sprawiedliwości o ile uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku. Określone zagadnienie, aby mogło być przedmiotem wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym dotyczyć musi kwestii interpretacji prawa wspólnotowego, znajdującego zastosowanie w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, a nie oceny postępowania organów, czy sądów podejmujących na tle rozpoznawanej sprawy konkretne rozstrzygnięcia i formułowanych przez nie stanowisk. W istocie zaś wniosek strony skarżącej o skierowanie pytań prejudycjalnych do TSUE nie dotyczy interpretacji przepisów prawa wspólnotowego, ale zmierza do tego, aby TSUE w istocie rozstrzygnął niniejszą sprawę, odnosząc się do zarzutów skarżącej przedstawionych w skardze. Określone zagadnienie, aby mogło być przedmiotem wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym dotyczyć musi kwestii interpretacji prawa wspólnotowego znajdującego zastosowanie w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, a nie oceny postępowania organów czy sądów podejmujących na tle rozpoznawanej sprawy konkretne rozstrzygnięcia i formułowanych przez nie stanowisk. Obowiązek zwrócenia się do Trybunału z pytaniem prejudycjalnym przewidzianym w art. 267 akapit trzeci TFUE w zakresie dotyczącym sądów krajowych, których orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu wg prawa krajowego, ma na celu zapobieżenie rozwinięciu w państwie członkowskim orzecznictwa krajowego niezgodnego z przepisami prawa unijnego (wyroki TS z 15 września 2005 r. w sprawie C-495/03 Intermodal Transports, z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-393/98 Gomes Valente) (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. II GSK 2792/14, z dnia 5 marca 2015 r. sygn. II GSK 54/14, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W sprawie nie zachodzi uzasadniona wątpliwość co do wykładni bądź ważności wskazanych przepisów prawa wspólnotowego, stąd też nie było podstaw do wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym także i w tym zakresie. Z tego względu nie uwzględniono wniosków strony skarżącej o wystąpienie do TSUE.

Sąd stwierdza też, że nie doszło do zarzuconego w skardze naruszenia art. 120, 121 § 1, 122, 127, 187 § 1 i § 3, 188 O.p. Organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dążąc do realizacji prawdy obiektywnej, podjęły wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przez wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie. Prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy i zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zawartą w art. 191 O.p. ustaliły stan faktyczny według własnego przekonania, z uwzględnieniem wiedzy i doświadczenia oraz oparły się na całym zgromadzonym materiale dowodowym, a swoje stanowisko przedstawiły w uzasadnieniu odpowiadającym wymogom art. 210 § 4 O.p.

Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, orzekł jak w sentencji.

d.j.