Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 250/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 21 ust.4
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 45 ust.6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 250/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 kwietnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2012 r., sprawy ze skarg M. K. i Z. K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 19 grudnia 2011 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., 2008 r. oraz określenia wysokości podatku z tytułu ryczałtu od, przychodów ewidencjonowanych za 2008 r., - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia 30.06.2011r. :

-Nr [..] określił w stosunku do M. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 341.693,00 zł;

-Nr [...] określił w stosunku do M. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie 924.606,00 zł;

-Nr [...] określił w stosunku do Z. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 355.933,00 zł,

-Nr [...] określił w stosunku do Z.K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie 935.361,00 zł, oraz

-Nr [...] określił w stosunku do Z. K. wysokość podatku z tytułu ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2008r. w kwocie 58.425,00 zł.

Podstawą rozstrzygnięć w zakresie podatku dochodowego w stosunku do M. K. i Z. K. było stwierdzenie w roku 2007 zaniżenia przychodów o kwotę 45.323,20 zł poprzez :

- ujęcie faktury sprzedaży VAT nr 171/07 za "grunt na nasyp" o wartości netto 45.043,20 zł, podatek VAT 9.909,50 zł dla firmy "A" spółka z o.o. w lipcu 2007r. pod pozycją 431 podatkowej księgi przychodów i rozchodów w kolumnach nr 14 "Pozostałe wydatki (koszty)" oraz nr 15 "Razem wydatki (koszty)" zamiast w kolumnach nr 7 "Przychód ze sprzedaży towarów i usług" i nr 9 "Razem przychód" jako przychód należny i

- ujęcie faktury sprzedaży VAT nr 265/07 za 20m3 piasku 0-2, wartość netto 280,00 zł, podatek VAT 61,60 zł, wartość brutto 341,60 zł dla Zakładów E. w R., w październiku pod pozycją 712 podatkowej księgi przychodów i rozchodów w kolumnach nr 14 "Pozostałe wydatki (koszty)" oraz nr 15 "Razem wydatki (koszty)" zamiast w kolumnach nr 7 "Przychód ze sprzedaży towarów i usług" i nr 9 "Razem przychód" jako przychód należny.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdzono ich zawyżenie w 2007r. w wysokości 1.737.081,81 zł poprzez:

- zawyżenie kosztów o kwotę 45.323,20 zł wynikającą z dokumentów błędnie ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako koszty, a nie jako przychody i

- zawyżenie kosztów o kwotę 1.691.758.61 zł odpowiadającą wysokości wydatków poniesionych przez spółkę w części dotyczącej przychodów uzyskanych przez Zakład "E" R. K.

W relacji do 2008r. stwierdzono zaniżenie przychodów o kwotę 19.702,80 zł, na którą składają się:

- (in minus) kwota 33,00 zł stanowiąca różnicę pomiędzy wartością netto wynikającą z faktury sprzedaży wystawionej przez Spółkę "B" dla firmy Sklep Wielobranżowy oraz Usługi Transportowe D.K., a kwotą wykazaną na koncie 700-1 "Sprzedaż produktów", a także

- (in plus) kwota 19.735,80 zł stanowiąca niewykazane przychody - inne przychody operacyjne w kwocie 18.929,31 zł oraz odsetki w kwocie 806,49 zł.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdzono ich zawyżenie o kwotę 8.268.186,96 zł, na którą składały się:

- (in plus) kwota 19.735,80 zł wynikająca z błędu systemu komputerowego, który spowodował, iż o taką samą kwotę jak niewykazane przychody pomniejszone zostały

koszty uzyskania przychodów,

- (in minus) kwota 325.522,76 zł stanowiąca koszty wydobycia i przerobu pospółki związanej z przychodami ze sprzedaży uzyskanymi w roku 2008 przez Z.K.

- (in minus) kwota 6.000.000,00 zł wynikająca z faktury wystawionej przez Z.K. nieodzwierciedlającej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i

- (in minus) kwota 1.962.400,00 zł, która obciążyła koszty 2008r. wynikająca z faktur

wystawionych przez M.K. nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Natomiast w zakresie podatku z tytułu ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2008r. organ uznał, że różnica pomiędzy kwotą przychodów ewidencjonowanych wskazanych przez Z.K. , a ustalonych przez organ wynosi 6.000.000 zł, w związku z czym kwota należnego ryczałtu wynosi 58.425,00 zł, a nie jak uważa podatnik 388.425 zł, a zatem różnica wynosi 330.000 zł. Powyższa rozbieżność wynika z uznania, że wystawiona przez Z.K. faktura sprzedaży nr 6/2008 z dnia 29.02.2008r. o wartości brutto 7.320.000 zł dla spółki cywilnej "B" Z.K., M. K. nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu, ponieważ nie dokumentuje rzeczywistej transakcji sprzedaży, gdyż Z.K. w ramach Zakładu E. nie wydobywał pospółki, a wszystko wykonywała spółka swoimi siłami i środkami. W przedmiotowej sprawie zaistniała sytuacja , w której organy podatkowe stwierdziły nierzetelność ksiąg podatkowych i w myśl art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej i nie uznały ich za dowód w zakresie ewidencjonowania przez spółkę kosztów związanych zarówno z jej przychodami , jak i przychodami wspólników w sposób pozwalający na ich wyodrębnienie. Elementem wymagającym ustalenia w sposób szacunkowy były zatem rzeczywiste koszty wydobycia i przerobu pospółki związanej z przychodami ze sprzedaży dokonywanej przez spółkę "B".

Odwołania od powyższych decyzji wnieśli wskazani w decyzjach podatnicy, a więc Z. K. i M.K., zarzucając:

- naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym mające wpływ na wynik tego postępowania, a to art. 23 i 23a Ordynacji podatkowej poprzez ich błędne zastosowanie w tej sprawie poprzez uznanie przez organ pierwszej instancji, że koniecznym jest oszacowanie podstawy opodatkowania, podczas gdy w rzeczywistości wszelkie dane niezbędne po temu zostały określone przez podatnika w sposób rzetelny i kompletny,

- wadliwość formalno-prawną polegającą na naruszeniu podstawowych zasad postępowania podatkowego określonych w art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie przepisów prawa w czasie prowadzonego postępowania oraz prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów kontrolnych oraz art. 124 Ordynacji podatkowej przez brak udzielania stosownych wyjaśnień co do przesłanek wydania zaskarżonej decyzji,

- naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym mające wpływ na wynik tego postępowania, a to art. 122 Ordynacji podatkowej i wyrażonego w nim obowiązku prowadzenia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co z kolei skutkowało naruszeniem:

a) art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez niepowołanie biegłego na okoliczność oceny i wyjaśnienia wiadomości specjalnych, takich jak zdolności wydobywcze parku maszynowego podatnika, gęstość nasypowa złóż surowca itp.,

b) art. 198 Ordynacji podatkowej poprzez brak oględzin miejsc wydobycia, co spowodowało brak zrozumienia u organu pierwszej instancji istoty zakładu przerobu i różnicy pomiędzy tym zakładem, a miejscem wydobycia oraz zdolnością obserwacji osób postronnych, co do możliwości prowadzenia prac, oraz

- naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym mające wpływ na zapadłe rozstrzygnięcie, a to art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie ciążącego na organie podatkowym obowiązku rozpatrzenia całości materiału dowodowego zebranego sprawie polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów poprzez tendencyjny dobór zeznań świadków oraz pomijanie niektórych zeznań, w tym też wyjaśnień składam przez stronę w toku postępowania i odmówienia im waloru prawdy bez podania przyczyn takiego postępowania.

Wniesiono o dopuszczenie jako dowodu w sprawie:

- opinii biegłego S-068 z dnia 12.07.2011r. na okoliczność ustalenia definicji wydobycia, zdolności wydobywczych parku maszynowego będącego w użyciu podatnika oraz możliwości wydobycia przez dwie osoby deklarowanych ilości materiału,

- świadectwa badania kruszywa na okoliczność ustalenia gęstości nasypowej dobywanego surowca, które to świadectwo sporządzone zostało przez Centrum Technologiczne przy Politechnice R. oraz

- oświadczenia kierownika ruchu zakładu górniczego inż. A.Ł.

Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 19 grudnia 2011r. nr [...], [...], [...], [...], [...], utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniach organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, tak w zakresie ustaleń dotyczących stanu faktyczny sprawy , jak i zaprezentowaną przezeń ocenę prawną .

Organ II instancji wskazał, że przedmiot sporu dotyczy kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki "B", której Z.K. i M.K. byli wspólnikami wydatków w części dotyczącej wytworzenia towarów sprzedanych przez Z.K. w ramach działalności gospodarczej w firmie Zakład "E". Z. K. oraz M.K. prowadzącej firmę Zakład "E" M. K., a także Zakład "E" R. K., a tym samym zaniżenie dochodu spółki i w konsekwencji zaniżenie podstawy opodatkowania jej wspólnikom.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że wydobycie kopalin w zakładach górniczych zlokalizowanych w S. oraz w W. prowadzone było wyłącznie w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę "B", której wspólnik Z.K. posiadał koncesje na eksploatację zlokalizowanych tam złóż kopalin. Spółka ta posiadała zarówno zaplecze materialne w postaci niezbędnych urządzeń i maszyn, jak również zatrudniała pracowników posiadających kwalifikacje umożliwiające prowadzenie wydobycia, przerobu i sprzedaży pospółki i jej frakcji. Możliwości prowadzenia takiej działalności nie posiadali natomiast Z.K. i M.K. Powyższe okoliczności potwierdzają zeznania świadków – pracowników spółki "B" – K. D., J.D., T.J., A.P., W.R., D.K., A.A.K., B.C., K.C., R.K., S. B., S. M., W. M., M. T., E. L., B. K., J. B., B. B. Potwierdzone to zostało także przez kierujących firmami dokonującymi zakupu kruszywa tj. A. M., K.R., J. Ż., J. B., a także kierowców odbierających towar – M.M., M.S., H.C., J.K., A. N., N. s., K. W. i M. S. Odmiennie zeznał tylko H.C, ale jego zeznania nie znajdują potwierdzenia w zeznaniach pozostałych kierowców.

Organ dokonał porównania ilości kruszywa sprzedanego przez Zakład "E" Z.K., M.K., R.K. z ilością kruszywa sprzedanego przez spółkę "B".

Organ wskazał na pozostałe przeprowadzone w sprawie dowody, odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, w tym dotyczących stosowanych maszyn i urządzeń, ich możliwości przerobowych oraz faktycznego przerobu, pracy na zmiany , a także operatów ewidencyjnych zasobów złoża, gęstości złoża, uznając je za bezzasadne.

Wydobywanie pospółki następowało zatem silami i środkami spółki "B", natomiast spółka ta dokonywała sprzedaży produktów pochodzących przede wszystkim z przerobu. Przyczyną takiego ułożenia stosunków były korzyści ekonomiczne wynikające z różnych zasad opodatkowania podatkiem dochodowym. Ponoszone przez Z.K., M. K. i R.K. wydatki nie mogły pomniejszać podstawy opodatkowania w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Natomiast opodatkowanie wspólników spółki "B" na zasadach ogólnych umożliwiło poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w części dotyczącej wytworzenia towarów sprzedanych przez Z.K. i M.K. oraz R.K. zaniżenie dochodów spółki, a w konsekwencji zaniżenie podstawy opodatkowania.

W skargach na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie M.K. i Z.K. przywołali zarzuty zawarte w odwołaniach od decyzji organu I instancji. Nadto wskazano, że przy szacowaniu podstawy opodatkowania winny zostać porównane zakłady podobne pod względem: posiadanych środków, zatrudnionego personelu, metod wydobycia i posiadanych koncesji. Wszelkie dane niezbędne ku temu zostały określone przez podatników w sposób rzetelny i kompletny. Wskazano, co do dowodów ze świadków, iż organy podatkowe poprzestały na przesłuchiwaniu podmiotów zainteresowanych zakupem i odbiorem materiału wyższej jakości, co uznać należy za nierzetelne. Taki dobór świadków doprowadził do wypaczenia wyników postępowania poprzez uznanie, iż załadunek odbywał się jedynie na zakładzie przeróbczym, a obrotowi podlegał jedynie towar wydobyty metodą na mokro. Organy podatkowe dokonały przesłuchań znacznej ilości świadków, ale w rzeczywistości nie zostało w toku postępowania ujawnione całe spektrum okoliczności związanych z działalnością skarżących. W zakresie zaniechania przeprowadzenia dowodu z oględzin, poważne wątpliwości winny budzić efekty obserwacji prowadzonej w nocy z odległości nie mniej aniżeli 1000 m z miejsca położonego poniżej miejsca obserwacji, które to miejsce otoczone jest hałdami. Brak oględzin doprowadził do przyjęcia, iż w porze nocnej nie były prowadzone na terenie kopalni jakiekolwiek prace, co więcej uznanie takie sprzeczne jest z materiałami dowodowymi zgromadzonymi w sprawie np. oświadczeniem kierownika Ruchu Zakładu Górniczego inż. A.Ł. załączonym do odwołania. W zakresie wiadomości specjalnych skarżący wskazali, że organy winny zwrócić się do biegłych z zakresu górnictwa lub geologii , by ci w sposób ostateczny stwierdzili stan zasobów kruszywa, ponieważ wyliczenie organów budzi wątpliwości.

Uzasadniając sprzeczność decyzji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, wskazano iż organy zignorowały fakt, iż spółka "B" sprzedawała znacznie więcej aniżeli zdolna była wydobyć z uwagi na posiadane środki trwale - maszyny wydobywcze. Biorąc pod uwagę roczną wielkość sprzedaży spółki trzeba dojść do wniosku, iż musiała ona dokonywać zakupów u podmiotów trzecich lub sprzedać materiał odkrywkowy.

W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji i zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości dotychczas prezentowane w sprawach stanowisko i wniósł o oddalenie skarg.

Postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2012 r. sąd połączył sprawy wynikające z powyższych skarg o sygn. akt od I SA/Kr 250/12 do I SA/Kr 254/12 celem wspólnego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Kr 250/12.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skargi są niezasadne i podlegają oddaleniu.

Skarżący artykułowali wyłącznie zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego - one zatem w pierwszej kolejności winny stać się przedmiotem rozważań , gdyż dopiero przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

W ocenie sądu rozpoznającego sprawy nie mogą znaleźć uznania argumenty skarżących ukierunkowane na wykazanie wad przeprowadzonych postępowań dowodowych oraz osiągniętych w ich następstwie wyników. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów , a to : z dowodów osobowych ( zeznania świadków , głownie pracowników skarżących, kooperantów i innych) oraz obszernej dokumentacji. Skarżący nie podważyli skutecznie dokonanej na tej podstawie oceny poszczególnych dowodów , w szczególności zeznań świadków, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawili skutecznie wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane zdarzenia nie miały miejsca. Skarżący - negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych, w toku postępowania kontrolnego oraz podatkowego - nie przedstawili w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie zarzutu przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów poprzez tendencyjny dobór świadków oraz pomijanie niektórych zeznań , w tym wyjaśnień składanych przez strony. Istotą sporu było, czy całość czynności wykonywanych przez pracowników spółki "B" przy użyciu środków tej spółki związana była ze sprzedażą dokonywaną zarówno przez spółkę jak i przez Z.K. oraz R.K. i M. K. W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t. j. , gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej . W realiach rozpoznawanych spraw sposób postępowania skarżących sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe ; ich głównym argumentem było upatrywanie przyczyn wydobywania pospółki na zewnętrznych obszarach eksploatacyjnych w niewystarczającej wydajności złóż eksploatowanych przez spółkę "B". Skarżący pomijali jednak milczeniem wszelkie argumenty przemawiające za prawidłowością wniosków wyprowadzonych przez organy. W kontekście całego zgromadzonego materiału dowodowego organy te słusznie nie podzieliły stanowiska prezentowanego w wyjaśnieniach skarżących. Wskazać tu należy na dwie grupy okoliczności. Po pierwsze na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że szeroko pojęte prace wydobywcze wskazywane przez wspólników zostały faktycznie wykonane na obszarach eksploatacyjnych zewnętrznych w relacji do wykorzystywanych przez spółkę "B". Powoływanie się w skardze na zeznania H. C. oraz właścicieli firm kooperujących nie jest wystarczające, ponieważ zeznania pierwszego ze świadków pozostają w rażącej sprzeczności z wiarygodnymi zeznaniami pozostałych przesłuchanych w sprawie kierowców , a relacje pozostałych świadków nie opierały się na bezpośrednich obserwacjach , lecz na "znajomości charakteru pracy, wieloletniej praktyce , doświadczeniu i szacunkach". Z tożsamych względów chybiony jest zarzut dotyczący nie przeprowadzenia dowodu z zeznań kierowców z innych firm na okoliczność w jakich godzinach prowadzone były prace oraz załadunek na żwirowisku ; rzeczone okoliczności zostały wszak stanowczo ustalone na podstawie już zgromadzonych dowodów. Po drugie zaś zasady logicznego rozumowania , wskazania wiedzy oraz doświadczenia życiowego uprawniają do konstatacji , że stan rzeczy wskazywany przez skarżących pozostaje w oczywistej sprzeczności z tymi wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ; gdyby stan ten podzielić, to uznać by trzeba , co słusznie akcentują organy - zbędność zatrudniania szeregu wyspecjalizowanych pracowników do wykonywania poszczególnych czynności, skoro pracę kilkunastu osób może zastąpić jedna, lub dwie , które w tym samym czasie są w stanie wydobyć, przesortować, załadować na samochody klientów i sprzedać tyle samo kruszywa. Podobnie nie zasługuje na uwzględnienie wskazywana przez Z.K. okoliczność, że spółka sprzedawała materiał pozaklasowy wykazywany w fakturach sprzedaży na prośbę firm kupujących jako pospółka w cenie 5,5 zł za tonę na budowę nasypów autostrad , co wynika z pobieżnej choćby analizy umów zawartych z odbiorcami kruszywa na autostradę A4. Materiał dowodowy pozwala na przyjęcie , że proces pozyskiwania pospółki dokonywany był wyłącznie przez pracowników spółki "B" na dwóch zmianach pod nadzorem osób niższego dozoru górniczego. Żaden z przesłuchanych kierowców nie stwierdził , aby w porze nocnej na wyrobisku pracowała koparka, zaś wszyscy potwierdzili pracę sprzętu i pracowników na dwie zmiany. Paradoksalnie z ustaleniem tym koresponduje przedłożone przez skarżącego pisemne wyjaśnienie kierownika ruchu zakładu górniczego A. Ł. dotyczące dozoru w latach 2007-2008 na drugich zmianach w zakładach górniczych Wola R. I i S. Wedle niego prace prowadzone na zmianach II w w/w zakładach górniczych były prowadzone pod nadzorem kierownika ruchu zakładu górniczego, posiadającego stosowne uprawnienia górnicze do prowadzenia dozoru ruchu górniczego , a trakcie prowadzonego dozoru były wykonywane prace polegające na wydobywaniu kopaliny. Z kolei z kserokopii książki ruchu zakładu górniczego Wola R. I prowadzonej przez K.D. zawierającej wpisy dotyczące godzin rozpoczęcia i zakończenia pracy, stanu osobowego załogi , stanu skarpy i wyrobiska górniczego oraz dopuszczenia maszyn i urządzeń do ruchu zakładu wynika, że praca odbywała się w godzinach od 6 do 14 , a nadto że maszyna sortująca Powerscreen Chiftoin 1400 była wykorzystywana w pracy spółki tak w 2007, jak i w 2008 roku. Wobec tego bezzasadny był wniosek podatnika , aby na okoliczność pracy tej maszyny ponownie przesłuchać K.D.. W kontekście zgromadzonych w sprawie dowodów z dokumentów, jak również pozostałego materiału dowodowego nie można podzielić argumentów skarżących , że prace wydobywcze wykonywane były w godzinach nocnych przez Z.K. oraz jego brata R., pojazdy ładowane bezpośrednio u źródła wydobycia, a urobek nie był dobierany z hałd pozostawionych dnia poprzedniego. Przeczą tym twierdzeniom dodatkowo zeznania pracowników spółki i kierowców, a także zeznania K.D. zajmującego się dozorem i załadunkiem , ten ostatni dokonując codziennie sprawdzenia stanu skarp i wyrobiska górniczego z pewnością zauważyłby powstały w porze nocnej większy ubytek kopaliny z pierwszego poziomu. Prezentowanej oceny nie zmieniają dwa świadectwa badania kruszywa z dnia 21.07.2004r. dotyczące ustalenia gęstości nasypowej wydobywanego surowca sporządzone prze Centrum Technologiczne przy Politechnice R. Spółka z o.o. w R.. Z przedłożonych świadectw nie wynika bowiem jaką metodą i dla jakiej wilgotności próbek kruszywa zostały przeprowadzone badania. Z kolei materiał dowodowy przemawia za przyjęciem , że do wyliczeń ilość wydobytej i sprzedanej kopaliny w tonach przyjęto gęstość nasypową w stanie zagęszczonym równą 1,96 Mg/m3 dla Woli R. i 1,95 Mg/m3 dla S. na podstawie wyliczeń ubytków w zasobach geologicznych zawartych w "Operatach ewidencyjnych zasobów złóż kruszywa naturalnego sporządzonych za lata 2007-2008 dla Woli R. I i S." przez geologa górniczego R.B. działającego w ramach biura prowadzonego przez K.P.. Dodatkowo K.P. zeznał , iż pomiary geodezyjne wyrobisk w Woli R. I i w S I dokonywane są fizycznie co roku. Za rok 2008 dokonywane były za pomocą GPS, który wskazuje usytuowanie poziome i pionowe terenu w metrach względem układów odniesienia. Głębokość wydobycia mierzona jest batymetrycznie, tzn. głębokość od powierzchni lustra wody - poprzez wypłynięcie na zbiornik - zwykłą taśmą obciążoną w kilku miejscach, wielkości te zostają następnie uśrednione.

Nie może znaleźć uznania, jako gołosłowny zarzut dotyczący błędnego zastosowania do wyliczenia ilości sprzedanego kruszywa w tonach współczynników gęstości z operatów ewidencyjnych zamiast współczynnika wskazanego przez skarżącego, a także związany z nim zarzut nie powołania biegłego na okoliczność możliwości prowadzenia prac po zmroku i gęstości złoża. Zgodnie z art. 197 § l Ordynacji podatkowej w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Kwestia dopuszczenia tego dowodu pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. ( wyrok NSA W-wa 2010-06-10, IGSK 1023/09 ) W przedmiotowej sprawie zgromadzony bardzo obszerny materiał dowodowy, co przekonująco uzasadniły organy - pozwalał, bez uchybienia zasadzie prawdy materialnej dokonać oceny stanu faktycznego bez konieczności powoływania biegłego. Ocenie tej nie sposób zarzucić naruszenia reguł swobodnej oceny dowodów. Wnioskowana w charakterze dowodu ekspertyza techniczna J. S. z 12.07.2011 r. nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy ; nie przesądza wszak, co słusznie podnosi organ drugiej instancji - o faktycznej pracy urządzeń w latach 2007-2008 i o sposobie ładowania kruszywa. Podobnie z przedłożonych przez skarżącego świadectw badania kruszywa bynajmniej nie wynika jaką metodą i dla jakiej wilgotności próbek zostały przeprowadzone badania. Chybione jest także twierdzenie o wadliwości postępowania determinowanej nie przeprowadzeniem dowodu z oględzin obszaru, na którym prowadzono działalność wydobywczą , albowiem obszerny, stanowczy w swej wymowie i kompleksowo oceniony materiał dowodowy pozwalał na dokonanie istotnych dla sprawy ustaleń bez konieczności sięgania po ten dowód. Z akt przedmiotowej sprawy wynika zatem jednoznacznie , że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego , akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Skoro tak – zarzuty skarżących , dotyczące naruszenia powołanych w skargach przepisów postępowania, a to art. 120. 121, 122, 187, 197 i 198 Ordynacji podatkowej są nieuzasadnione.

W pismach procesowych poprzedzających wyznaczoną rozprawę skarżący wnioskowali o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów, a to : z akt kontroli prowadzonej przez UKS w zakresie rzetelności deklarowanych przez skarżących za 2009 r. i u R.K. za 2007 r. podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia przez nich podatku dochodowego od osób fizycznych - co do zdolności spółki "B" do prowadzenia wydobycia w określonym decyzjami rozmiarze i konieczności dokonywania zakupów u dostawców zewnętrznych , oraz dowodu z akt kontroli umowy z 29 marca 2007 r. zawartej pomiędzy spółką "B" a C jak i z wyroku Sadu Rejonowego w T. sygn. akt V GNc 1878/09 z uzasadnieniem na okoliczność ustalenia konieczności prowadzenia przez ZEK Z. K. sprzedaży do spółki "B". Powyższe wnioski sąd oddalił , albowiem pozostawały one w opozycji do ogólnej reguły zakładającej przydatność dowodu dla ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów. ( wyjaśnienia istotnych wątpliwości ) Przedmiotem istotnych ustaleń nie były bowiem z całą pewnością kwestie dotyczące deklarowanych przez skarżących i R.K. podstaw opodatkowania w toczących się i nie zakończonych postępowaniach podatkowych, określanej przez skarżących wydajności złóż eksploatowanych przez spółkę "B", a także treść umowy zawartej pomiędzy tą ostatnią , a spółką C , jak również kary umowne zastrzeżone na wypadek dostarczenia pospółki przez spółkę skarżących innym podmiotom, niż spółce C. Ta ostatnia okoliczność doprecyzowana została na żądanie sądu przez pełnomocnika skarżących , co ostatecznie determinowało oddalenie zgłoszonych wniosków w całości.

Punktem wyjścia dla oceny zarzutów związanych z powoływaną w skargach obrazą art. 23 i 23 "a" Ordynacji podatkowej jest wskazanie na regułę , że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Jednakowoż w sytuacji gdy tej dokumentacji brakuje albo gdy nie jest kompletna, co uniemożliwiał organowi podatkowemu ustalenie tejże podstawy musi znaleźć zastosowanie instytucja szacowania podstawy opodatkowania. Organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania posługując się metodami określonymi w art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa. Także w przypadku odrzucenia dowodów przedstawionych przez podatnika organ podatkowy może dokonać ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania jedynie w tych sytuacjach , gdy nie dysponuje danymi niezbędnymi dla ustalenia rzeczywistej jej wielkości. ( wyrok NSA z 7. 06. 2005 r. , II FSK 12/05 ; Serwis Podatkowy , Nr 9 , str. 15 ) W objętych kontrolą sprawach niewątpliwie zaistniała sytuacja, w której organy podatkowe stwierdzając nierzetelność ksiąg podatkowych, zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznały ich za dowód w postępowaniu podatkowym w zakresie ewidencjonowania przez spółkę "B" kosztów związanych zarówno z przychodami spółki jak i przychodami ZK , R. K. i M. K. w sposób nie pozwalający na ich wyodrębnienie. Dlatego też uznały, iż księgi spółki za 2007 i 2008 r. w tej części są wadliwe, a jako takie nie stanowią w tym zakresie dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Prawidłowa wysokość obrotu oraz przychodów została określona w wyniku ustaleń dokonanych w toku postępowania na podstawie zapisów ksiąg podatkowych uzupełnionych dowodami zebranymi w postępowaniu. Natomiast elementem wymagającym ustalenia w sposób szacunkowy były rzeczywiste koszty wydobycia i przerobu pospółki związanej z przychodami ze sprzedaży dokonywanej przez Spółkę "B". Zgodzić należy się z twierdzeniami organów, że znana była globalna wielkość kosztów poniesionych z tytułu wydobycia i przerobu pospółki przez Spółkę "B" przypadająca na sprzedaż tej spółki i sprzedaż w/w osób. Koniecznym było ustalenie, jaka część tych kosztów winna obciążać tylko spółkę. Organy wskazały na wydatki i nakłady czynione przez Z. , R. i M. K. oraz wydatki ponoszone przez spółkę "B". Dla ustalenia powyższych proporcji nie było możliwe skorzystanie z żadnej z metod opisanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Dlatego też skorzystano z możliwości jaką daje przepis art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej , który przewiduje , że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania, przy czym określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Słusznie uznano , że najbardziej zbliżoną do rzeczywistej będzie wielkość tych kosztów ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość sprzedaży wykazanej przez spółkę w łącznej wartości sprzedaży zakładów eksploatacji kruszywa Z., R. i M. K. oraz spółki. Organy szczegółowo wyjaśniły tak konieczność szacowania kosztów spółki "B" jak i przyjętą metodę szacowania. Wbrew twierdzeniom skarżących zastosowany sposób szacowania kosztów nie był dowolny, ani sprzeczny z zasadami logiki , czy doświadczenia życiowego , przeciwnie zastosowana metoda jest racjonalna, czytelna i bezproblemowo weryfikowalna, nawiązuje wszak do obiektywnych danych dotyczących wielkości sprzedaży tak w spółce, jak i w poszczególnych zakładach. Artykułowane w skargach zarzuty dotyczące naruszenia art. 23 i nast. Ordynacji podatkowej są zatem bezzasadne.

W konsekwencji organy podatkowe dokonały prawidłowej subsumcji stanu faktycznego w relacji do norm materialnoprawnych , a to art. 21 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz art. 45 ust 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , albowiem wskazane w decyzjach koszty uzyskania przychodów spółki "B" przypisane zostały jej bezpodstawnie przez Z, R. i M. K odpowiadając wartości nieodpłatnych świadczeń jakie uzyskały te osoby.

Orzeczono zatem jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a.