Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 268/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2019 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. w sprawie określenia A Spółce z o.o. w Ł. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 3.149.409 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w roku 2012 przedmiotem działalności spółki A była hurtowa i detaliczna sprzedaż paliw (oleju napędowego, benzyny i oleju napędowego grzewczego) na rzecz podmiotów krajowych oraz świadczenie usług transportowych krajowych i zagranicznych. Zakup paliw ciekłych strona udokumentowała fakturami VAT wystawionymi przez 21 podmiotów krajowych. Kwoty wynikające z tych faktur VAT spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów badanego roku. Pośród kontrahentów, od których skarżąca miała nabywać paliwo, znajdują się firmy:

- B Sp. z o.o. w Ł., która w miesiącach styczeń - listopad 2012 r. wystawiła na rzecz Strony 164 faktury VAT na łączną kwotę 14.182.171,71 zł oraz

-C Sp. z o.o. w K., która w miesiącach listopad - grudzień 2012 r. wystawiła na rzecz strony 24 faktury VAT na łączną kwotę 1.972.307,81 zł.

Organ wskazał, że procedura związana z wydawaniem paliwa nabywcy była ściśle monitorowana i nadzorowana zarówno na etapie składania zamówień, poprzez podanie w zamówieniu numeru rejestracyjnego pojazdu i danych kierowcy oraz poprzez wskazywanie w dokumentach przewozowych numerów rejestracyjnych pojazdów, danych kierowców tych pojazdów uczestniczących w pobieraniu paliwa z konkretnej bazy. Wydaniu paliwa towarzyszyło generowanie dokumentów, w których skrupulatnie w celu identyfikacji odbiorcy, były wskazywane dane pojazdów, dane kierowców, ilość pobranego paliwa w powiązaniu z zamówieniem, miejsce odbioru paliwa. Ponadto na naftobazach kierowcy otrzymywali świadectwo jakości.

W wyniku badania dokumentacji finansowo-księgowej strony za 2012 rok, organ I instancji ustalił jednak, że w przypadku dwóch dostawców paliw, tj. spółek B i C dokumentowanie odbioru paliw (ze Stacji Paliw w D. gm. K. i w S.) znacznie odbiegało od standardów obowiązujących w spółce A, w stosunkach handlowych z innymi, pozostałymi (19) podmiotami.

Strona bowiem, na potwierdzenie dokonania zakupu paliw od spółek B i C w dokumentacji źródłowej posiadała w odniesieniu do transakcji z:

- B - faktury zakupu VAT (na których widnieją dane sprzedawcy oraz pieczątka spółki i podpis "A" /bądź nieczytelny podpis/ - w pozycji "fakturę wystawił", zaś brak jest daty odbioru i podpisu osoby upoważnionej do odbioru faktury) oraz dokumenty WZ. Brak jest natomiast jakichkolwiek dokumentów zamówień;

- C- ofertę umowy na dostawy paliw z dnia 3 listopada 2012 r. zawartą w K. wraz z aneksami z 2013 roku, faktury zakupu VAT (na których widnieją dane sprzedawcy oraz pieczątka spółki i wydrukowane "M. K." i parafka - w pozycji "fakturę wystawił", zaś brak jest daty odbioru i podpisu osoby upoważnionej do odbioru faktury), dokumenty WZ oraz jedno sprawozdanie z badań próbki paliwa nr [...] z dnia 23 listopada 2012 r. wystawione przez Laboratorium D. Brak jest natomiast jakichkolwiek dokumentów zamówień.

Organ zauważył, że analiza dokumentów WZ załączonych pod faktury zakupu paliw od spółek B i C wykazała, że w dokumentach tych poza pieczątkami ww. firm widnieją jedynie:

- w pozycji ODBIORCA - odręczne wpisy: A Spółka z o.o. lub A W., A,

- ilości paliwa w litrach zadysponowanej, wydanej,

- data wysyłki,

- parafki - w pozycji "wydał", "odebrał" bądź "wystawił"- niepozwalające zidentyfikować osób (wyjątek stanowi dokument WZ spółki B z dnia 2 sierpnia 2012 r., gdzie jako odbiorca podpisała się osoba o nazwisku K. oraz WZ wystawione do faktury C z dnia 22 listopada 2012 r., gdzie jako odbiorca podpisała się osoba o nazwisku K., a w pozycji PIECZĘĆ FIRMOWA widnienie pieczątka: B Sp. z o.o.

Z analizy ww. faktur zakupu paliw wystawionych przez omawiane spółki wynika, że z chwilą zakończenia wystawiania faktur przez spółkę B (ostatnia faktura z dnia 16 listopada 2012 r.), wystawianie faktur rozpoczęła spółka C (pierwsza faktura z dnia 12 listopada 2012 r.).

Na okoliczność zakupu paliwa od spółek B i C, w dniu 2 października 2015 r., organ I instancji przesłuchał w charakterze świadków, pracowników spółki A, tj. kierowców obsługujących zakup i sprzedaż paliw: M. K., Ł.D., P.W., P. Ś. oraz A. N. - specjalistę ds. finansowo-księgowych. Ze złożonych przez ww. osoby zeznań wywiedziono między innymi, że:

- w spółce A nawiązywaniem kontaktów z dostawcami i odbiorcami paliw, tj. wyszukiwaniem dostawców i odbiorców paliw, składaniem i przyjmowaniem zamówień paliw zarówno po stronie zakupu jak sprzedaży, organizowaniem transportu, tj. zleceniami odbioru paliwa z konkretnego miejsca i zleceniami dostarczania paliwa do konkretnego odbiorcy lub na bazę firmy, zajmowali się szefowie spółki, tj. D. S. i P. S.;

- kierowcy jeździli po paliwo do naftobaz do B. k/C., P., R. na Ś., K. k/L., O., W., M., D. oraz na Stację Paliw w D. gm. K. i do S.;

- kierowcy określili miejsce lokalizacji Stacji Paliw w D. gm. K. - "przy Trasie W. – K. między P. a C., przy drodze krajowej nr 1" oraz bazy paliwowej w S. - "przed S. przy drodze krajowej nr 1- przy zjeździe na D.".

- P.W. i M.K. nazwa firmy C nic nie mówi. Potwierdzają natomiast, że jeździli po paliwo do S.;

- Ł.D. zeznał, że nie odbierał paliwa z firm B i C z S.;

- M. K. pamiętał sytuację, że "ktoś" z pracowników Stacji Paliw w D. gm. K. "osobówką" poprowadził go ze Stacji Paliw w K. do S. i odtąd tam jeździł po paliwo;

- procedura odbioru paliw i dokumentowanie tych czynności na stacji paliw w D. i w S. wyglądała odmiennie aniżeli w innych miejscach odbioru paliw przez spółkę A. Odbiór paliwa na innych bazach paliwowych był ściśle monitorowany i sformalizowany. Identyfikacja upoważniająca do odbioru paliwa zawsze wymagała wskazania danych z dowodu osobistego kierowcy oraz okazania tego dokumentu i wskazania numerów rejestracyjnych pojazdów uczestniczących w odbiorze paliwa. Po zatankowaniu paliwa na nafto bazach, kierowcy otrzymywali dokument dotyczący wydania paliwa, w którym były wpisane: numer dowodu osobistego kierowcy, numer rejestracyjny pojazdu, ilość pobranego paliwa i miejsce przeznaczenia paliwa. Na dokumentach wydania kierowcy składali swój podpis. Ponadto na nafto bazach kierowcy otrzymywali świadectwo jakości;

- na stacji paliw w K. i w S. kierowcy otrzymywali jedynie dokumenty wydania WZ, które nie wyglądały tak jak dokumenty wydania paliw na innych bazach paliwowych. Był to gotowy dokument WZ z pieczątką firmy wydającej paliwo i nazwą odbiorcy, na którym kierowca spółki A składał jedynie podpis;

- przewożąc paliwo kierowcy posiadali dokument przewozowy, który wypisywali sobie sami. W dokumencie tym wskazane jest miejsce załadunku, dane kierowcy, numer rejestracyjny samochodu, ilość paliwa, miejsce rozładunku oraz podpis kierowcy;

- spółka A odbierała paliwa od dostawców paliw własnymi środkami transportu.

W piśmie z dnia 10 maca 2016 r. strona wskazała, że współpracę ze spółką B rozpoczęła w IV kwartale 2011 roku. W chwili podjęcia współpracy strona pozyskała komplet dokumentów świadczących o prowadzeniu działalności przez spółkę B, które to załączono do pisma:

- wydruk z KRS (stan na dzień 15 marca 2011 r.);

- koncesja z dnia 11 stycznia 2011 r. na obrót paliwami ciekłymi;

- zaświadczenie z dnia 18 marca 2011 r. o nadaniu numeru identyfikacyjnego REGON

- potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT z dnia 4 kwietnia 2011 r.;

- kopie deklaracji VAT-7D za I, II, III i IV kwartał 2011 r. oraz za I kwartał 2012 r. wraz z dowodami nadania;

- wniosek A z dnia 15 stycznia 2013 r. złożony na podstawie art. 96 ust. 3 ustawy o VAT o potwierdzenie statusu podatnika VAT dot. B Spółka z o.o.;

- zaświadczenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia 30 stycznia 2013 r. uzyskane przez A Spółka z o.o. na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT o potwierdzeniu zarejestrowania na dzień 15 stycznia 2013 r. jako czynnego podatnika VAT spółki B.

Umowy handlowej ze spółką B strona nie przedłożyła, wyjaśniając, że jest w fazie ustalania która jednostka jest w posiadaniu oryginału tej umowy, gdyż przeciwko w/w kontrahentowi prowadzonych było wiele czynności kontrolnych przez organy budżetowe

Na okoliczność zakupu paliwa od spółek B i C, organ I instancji przesłuchał także, w charakterze świadków, P. S. - byłego Wiceprezesa Zarządu i Prokurenta spółki A.

Wobec wskazania przez D. S. i P. w zeznaniach, że zamówienia na paliwo do spółek B i C (oraz E) kierowane były mailowo lub telefonicznie, rozpoczęcie współpracy z ww. podmiotami poprzedzało sprawdzenie czy są czynnymi podatnikami VAT, a w chwili zakupu paliwa od tych pomiotów spółka otrzymywała świadectwo jakości i dowód wydania paliwa, organ I instancji wystąpił do spółki o przedłożenie powoływanych dokumentów.

Pismem z dnia 19 października 2017 r. strona wyjaśniła, że korespondencja handlowa ze spółką C opierała się głównie na kontaktach telefonicznych i mailowych, podczas których ustalano ilości i daty odbioru oleju napędowego, i jest to standardowa procedura kontaktu podczas handlu hurtowego paliwami wśród wszystkich dostawców. Wszelkich czynności i transakcji z dostawcą spółka dokonywała w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności w zakresie maksymalnego, prawem określonego sprawdzenia rzetelności dostawcy oraz przy zachowaniu wdrożonej weryfikacji dostawcy. W załączeniu do pisma strona przedłożyła:

- ofertę umowy na dostawy paliw z dnia 3 listopada 2012 r. zawartą w K. pomiędzy C Sp. z o.o. a A Sp. z o.o. wraz z aneksami z 2013 roku;

- umowę dzierżawy zbiornika na stacji benzynowej w D. 16, [...] K., z dnia 10 października 2012 r. zawartą pomiędzy B Sp. z o.o. reprezentowaną przez R.D., a spółką C reprezentowaną przez M.K.;

- koncesję z dnia 8 sierpnia 2012 r. na obrót paliwami ciekłymi wydaną dla spółki C;

- wniosek spółki A z dnia 15 stycznia 2013 r. złożony na podstawie art. 96 ust. 3 ustawy o VAT o potwierdzenie, na dzień 15 stycznia 2013 r., statusu podatnika VAT dot. spółki C;

- zaświadczenie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 30 stycznia 2013 r. potwierdzające, że C Spółka z o.o. jest zarejestrowana w tymże urzędzie jako czynny podatnik podatku od towarów i usług;

- zaświadczenie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 20 września 2013 r. o niezaleganiu, przez C w podatkach na dzień 20 września 2013 r.

- sprawozdania z badań paliwa zleconych przez C z dnia 16 listopada 2012 r., 23 listopada 2012 r., 17 grudnia 2012 r., przeprowadzonych przez Laboratorium D, [...] w D. wraz z wydrukami ze skrzynki e-mail, z których wynika, że pierwsze sprawozdania z omawianych badań spółka C przesłała stronie (na adres: [...] @,[...].pl dnia 26 listopada 2012 r.).

Żądanych zamówień na paliwo, kierowanych drogą elektroniczną do spółek B i C, strona nie przedłożyła.

Organ I instancji pozyskał również obszerny materiał dowodowy z akt postępowań wobec spółek B i C, prowadzonych przez organy celne, podatkowe oraz organy ścigania, z którego wynikają okoliczności istotne w niniejszej sprawie.

W stosunku do spółki B w toku postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za poszczególne miesiące 2012 roku ustalono, że dostawcy paliwa do ww. spółki, tj. spółki F, G, H, I wystawiały faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji. Firmy te zostały stworzone tylko po to aby wydłużyć łańcuch firm uczestniczących w obrocie paliwami, celem ukrycia rzeczywistego źródła ich pochodzenia, rodzaju paliwa będącego w obrocie, odbarwiania paliw grzewczych, osób fizycznych rzeczywiście uczestniczących, korzystających, działających w grupach przestępczych, udaremnienia organom kontrolnym możliwości weryfikacji rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy kolejnymi podmiotami, uniemożliwienie wykrycia faktycznych sprawców procederu nieuiszczania zobowiązań podatkowych w należnych wysokościach.

W dniu 10 czerwca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał decyzję określającą spółce B zobowiązanie w podatku VAT za I, II, III i IV kwartał 2012 r. (decyzja ta jest ostateczna), z treści której wynika, że wystawiane przez B dokumenty sprzedaży z wpisaną nazwą towaru "olej napędowy" nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych transakcji.

Ponadto organ wskazał, że zgodnie z treścią prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego we W. [...] Wydział Karny z dnia [...] września 2015 r. sygn. akt [...]:

- R. D. (w 2012 roku udziałowiec i prokurent spółki B) oraz

- R. C. (w 2012 roku dyrektor handlowy spółki B)

uznano winnymi m. in. tego, że w porozumieniu z ustalonymi osobami w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, czyniąc sobie i innym z tego stałe źródło dochodu, posługując się podmiotem gospodarczym pod nazwą B Sp. z o.o., nie prowadząc prawidłowej dokumentacji księgowej, uczestniczył we wprowadzeniu do obrotu handlowego nierzetelnych dokumentów finansowych w postaci faktur VAT, dokumentów przewozowych i innych w obrocie olejem napędowym, nie zgłaszając właściwemu organowi podatkowemu przedmiotu i podstawy opodatkowania, narażając podatek VAT na uszczuplenie.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., powyższe uzasadnia twierdzenie, że firma B nie była rzetelnym podmiotem gospodarczym, a co za tym idzie zakwestionowane faktury VAT nie odpowiadają rzeczywistości.

W odniesieniu do spółki C organ odwoławczy wskazał m. in, że w postępowaniu karnym sygn. akt [...] (nowa sygn. [...]) prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w P .w dniu 14 października 2013 r. uzyskano dowody z zeznań pracowników Stacji Paliw w D., gm. K. przesłuchanych przez funkcjonariuszy ABW w Ł. w charakterze świadków: M. N., W. W., A.J., D.S.. Na podstawie tych zeznań sformułowano i przedstawiono wstępne zarzuty osobom związanym z działalnością podmiotów C i J. (K) na stacji paliw w D., w miejsce działającej tam wcześniej B Spółka z o.o.

R.D., R. C., P. K., G.Ś., A.J., N.L.(magazynierowi z S.), M.K.(prezesowi C Sp. z o.o.), A. Ż. prezes E), T.K.(prezesowi K Sp. z o.o.), P. K. (prezesowi J. Sp. z o.o.), N. B.-K. (prezesowi L Sp. z o.o.), A. J. (prezesowi M Sp. z o.o. - dostawcy [...] r.), M. K. (prezesowi N Sp. z o.o.), G.D. (prezesowi O Sp. z o.o. - dostawcy C w 2013 r.), K.S. (prezesowi P Sp. z o.o. - dostawcy C Sp. z o.o. w 2013 r.), T. C., A.C. i innym, postawiono wstępne zarzuty, że w okresie nie później niż od lutego 2013 r. do co najmniej 5 listopada 2013 r. w D. gm. K., M. i innych miejscowościach na terenie kraju osoby te brały udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw skarbowych polegających na uchylaniu się od opodatkowania od wprowadzonego do obrotu gospodarczego paliwa poprzez nieskładanie deklaracji podatkowych lub nieujawnianie właściwemu organowi przedmiotu i podstawy opodatkowania bądź podawaniu nieprawdy w deklaracjach co do rzeczywistej wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, przez co narażono Skarb Państwa na uszczuplenie należności publicznoprawnej wielkiej wartości.

Na podstawie dostępnej organowi I instancji bazy danych RemDat ustalono przy tym (min.), że:

- w 2012 r. spółka B zgłosiła do zatrudnienia 24 pracowników, pośród nich 13 osób posiada nazwiska, które pojawiają się w materiale dowodowym Prokuratury Okręgowej we W. i P.;

- w 2012 r. C Spółka z o.o. zgłosiła do zatrudnienia tylko jednego pracownika: M. K.;

- w 2013 r. C Spółka z o.o. nie zatrudniała w ogóle pracowników.

Powyższe dane, w zestawieniu z treścią zeznań świadków, wskazują, że te same osoby, choć formalnie niezwiązane ze spółkami B, C i J. (K), wykonywały czynności związane z obrotem paliw, "firmowanych" właśnie przez te spółki.

Na podstawie całokształtu materiału dowodowego organ I instancji sporządził schematy funkcjonowania na przestrzeni lat grupy podmiotów występujących w roli dostawców (jak wynika z treści faktur) oleju napędowego do spółki A, tj. B, C, E i ich fakturowych dostawców.

Organ zauważył, że z uwagi na fakt, iż prawomocny wyrok Sądu Okręgowego we W., [...] Wydział Karny z dnia [...] września 2015 r. sygn. akt [...] stwierdza jednoznacznie o nierzetelności rzekomego kontrahenta spółki, to okoliczność udokumentowania spornych kwot fakturami nieodzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych, będąca przedmiotem badania w postępowaniu podatkowym, została przesądzona.

Organ podkreślił przy tym, że ww. wyrok nie zastąpił dowodów niezbędnych w postępowaniach podatkowych, albowiem organ I instancji dokonał - na podstawie dokumentów urzędowych, informacji oraz dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania podatkowego - szeregu (niezbędnych) ustaleń, świadczących o tym, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały opisanych w nich transakcji, a w konsekwencji rzeczywistości gospodarczej.

Organ zwrócił uwagę, że dokumenty urzędowe - decyzje, które zostały wydane dla spółek B i Coraz ich rzekomych kontrahentów - stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, a więc korzystają ze szczególnej (zwiększonej) mocy dowodowej. Spółka zaś, w toku postępowania nie przedstawiła materiału dowodowego pozwalającego przeprowadzić dowód przeciwko dokumentom urzędowym w postaci ww. decyzji.

Podsumowując powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że okoliczności faktyczne i prawne ustalone przez organ I instancji, nie budzą wątpliwości i prowadzą do jednoznacznych wniosków.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów odwołania i mającej je wspierać argumentacji, organ odwoławczy wskazał, że materiał dowodowy sprawy jednoznacznie świadczy, że spółka C kontynuowała "działalność" spółki B w zakresie zakwestionowanych dostaw do A Sp. z o.o. Potwierdzają to: analiza chronologii wystawiania (kwestionowanych) faktur, zeznania D.S., Z. N., ustalenia Prokuratury Okręgowej w P. i faktura nr [...] z dnia 22 listopada 2012 r.

Organ zauważył, że bez znaczenia prawnego dla wyniku sprawy pozostają argumenty, że organ I instancji nie uwzględnił, iż żaden z nabywców paliwa od strony nie kwestionował jego jakości. Okoliczność ta, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), nie stanowi przesłanki warunkującej możliwość zaliczenia określonych kwot w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Nie odniosła też zamierzonego skutku argumentacja, że organ I instancji pominął okoliczności rzeczywistego odbioru paliwa przez stronę od spółek B i C. Istotę sprawy stanowiło bowiem zagadnienie rzetelności dokumentowania nabycia paliwa od tych firm. Organ I instancji nie zakwestionował, że spółka mogła posiadać towar i wykorzystywać go w prowadzonej działalności gospodarczej, lecz wobec braku rzetelnych dowodów na poniesienie wydatków w określonej wysokości na rzecz konkretnego (jednoznacznie zidentyfikowanego) podmiotu na zakup określonego rodzaju paliwa - nie miało to znaczenia prawnego dla rozstrzygnięcia sprawy w aspekcie naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy zapadło na tle stanu faktycznego, w którym w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy (w tym również prawomocny wyrok sądu karnego) organ I instancji zanegował zgodność spornych faktur z rzeczywistością i tym samym rzetelność danych w nich zawartych, uznając te faktury za nie dokumentujące opisanych w nich transakcji gospodarczych, a wobec braku jakichkolwiek innych, miarodajnych i wiarygodnych dowodów przedstawiających rzeczywisty ich przebieg, słusznie uznał, że nie stanowią one dowodu poniesienia wydatku i jego związku z uzyskanym przychodem i tym samym kwoty w nich ujęte nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Organ zwrócił uwagę przy tym, że dokumentowanie i dokonywanie odbioru paliw od spółek B i C znacznie odbiegało od standardów obowiązujących w spółce A w stosunkach handlowych z innymi, pozostałymi podmiotami. Z zeznań kierowców spółki A wynika, że dowody, uzyskiwane na stacji paliw w D. oraz w magazynie paliw w S., wbrew twierdzeniom strony zawartym w odwołaniu, znacznie różnią się od tych, które były wydawane na innych bazach paliwowych. Z dokumentów wydania paliw, w których jako wystawcy widnieją spółki B oraz C, trudno ustalić osobę wydającą paliwo, jak i osobę odbierającą paliwo. Dowody wydania paliw z innych baz paliwowych świadczą zaś o znacznym sformalizowaniu wydań paliwa związanym z koniecznością wskazywania dokumentu tożsamości kierowcy i numerów rejestracyjnych pojazdów uczestniczących w odbiorze paliwa oraz o powiązaniu wydania z wcześniej dokonanym zamówieniem. Na innych bazach paliwowych kierowcy otrzymywali przy tym, poza dowodami wydania paliwa, świadectwa jakości (co potwierdza dokumentacja podatkowa za 2012 rok przedłożona przez stronę organowi I instancji). W przypadku dokumentowania transakcji zakupów paliwa od spółki B brak takich świadectw.

W przypadku natomiast dokumentowania transakcji zakupów paliwa od C, spółka A posiada trzy sprawozdania z badań, przeprowadzonych przez Laboratorium D w D., na zlecenie spółki C, nr [...] z dnia 16 listopada 2012 r., nr [...] z dnia 23 listopada 2012 r. i nr [...] z dnia 17 grudnia 2012 r. Odnosząc się do tych sprawozdań organ podkreślił, że jak wynika z przesłanych przez stronę wydruków ze skrzynki e-mail, pierwsze sprawozdanie spółka C przesłała stronie dnia 26 listopada 2012 r., tj. 14 dni po wystawieniu pierwszej faktury (faktura VAT nr [...] z dnia 12 listopada 2012 r). Poza tym z dokumentów tych wynika, że zlecającym badanie jest C Sp. z o.o. Katowice, próbka (w pojemniku plastikowym poj. 2l, bez oznaczenia) dostarczona została przez zleceniodawcę, badana próbka spełnia wymagania normy PN-EN 590 +A 1:2011 w zakresie określonych parametrów i wyniki badań odnoszą się wyłącznie do badanej próbki. Oceniając ten element stanu faktycznego, po pierwsze, organ wskazał, że twierdzenie by ww. podmiot posiadał świadectwa jakości dostarczanych towarów nie odpowiada realiom w jakich ta spółka "funkcjonowała", tj. wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Po wtóre, wyniki badań odnoszą się wyłącznie do próbki dostarczonej przez spółkę C. Po trzecie, wyniki badań wykonane zostały na zlecenie spółki C, podczas gdy w legalnym handlu paliwem świadectwa jakości są dostarczane z towarem już od producenta.

Organ podkreślił również, że tylko w odniesieniu do omawianych dwóch spółek strona zawarła umowy factoringu i to z firmą poleconą przez przedstawicieli tych spółek (co wynika z zeznań przedstawicieli strony – D.S. i P.S.). Przy czym umowa factoringu nr [...], gdzie wierzycielem jest spółka C, zawarta została w dniu 1 października 2012 r., tj. ponad miesiąc wcześniej niż strona podjęła współpracę ze spółką C. Jak wynika bowiem z akt sprawy, ofertę umowy na dostawy paliw, pomiędzy spółką C a spółką A podpisano w K. w dniu 3 listopada 2012r.

Organ odwoławczy zauważył, że w odwołaniu strona, na okoliczność wykazania, że oferowane przez ww. spółki ceny za paliwo nie odbiegały od cen stosowanych przez największe podmioty paliwowe współpracujące ze stroną, sporządziła zestawienie dostawców paliwa do spółki w 2012 roku.

Organ ocenił, że okoliczności te nie mają znaczenia prawnego dla dokonanego rozstrzygnięcia, którego prawidłowość potwierdza obszernie zgromadzony materiał dowodowy, świadczący w sposób wystarczający o nierzetelności faktur wystawionych dla spółki przez firmy B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. Przedmiotem niniejszej sprawy jest kwestia zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwot ujętych w fakturach nie odzwierciedlających faktycznego przebiegu transakcji gospodarczej, a przez to nie stanowiących dowodów poniesienia kosztu uzyskania przychodu i nie spełniających warunków określonych w u.p.d.o.p. Nierzetelność owych dokumentów źródłowych, a co za tym idzie ksiąg podatkowych jest kategorią obiektywną i nie zależy od sposobu, czy stopnia przyczynienia się do niej przez podatnika. Nie ma też znaczenia z punktu widzenia wyżej przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych.

W tych okolicznościach faktycznych i prawnych organ odwoławczy zgodził się z Naczelnikiem [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., że faktury zakupu oleju napędowego od spółek B i C nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Nie posiadają zatem cech dowodu księgowego, a co za tym idzie nie mogą stanowić podstawy zapisów w księgach podatkowych. W konsekwencji nie stanowią one dowodu na poniesienie wydatku, który podatnik może ująć po stronie kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z postanowieniami art. 15 ust 1 u.p.d.o.p.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., A Spółka z o.o. w Ł. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto wniosła o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, tj. dołączonych do skargi oświadczeń z dnia 8 lutego 2019 r.:

- R. C., przedstawiciela spółki B, wraz z zestawieniem dokumentów zaewidencjonowanych w KH oraz rejestrach VAT dokumentujących sprzedaż dla A oraz

- M.K., przedstawiciela spółki C, wraz z zestawieniem dokumentów zaewidencjonowanych w KH oraz rejestrach VAT dokumentujących sprzedaż dla A Sp. z o.o.

na okoliczność rzeczywistego charakteru transakcji oraz rzeczywistej dostawy paliwa do spółki A.

Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku bezpodstawnego uznania, że faktury VAT wystawione przez B oraz C na rzecz spółki nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i są fakturami fikcyjnymi, w sytuacji gdy dostawy te miały miejsce, a wydatki na zakup paliwa mają oczywisty związek z przychodami skarżącej oraz

- art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej: "O.p." przez błędne ustalenie stanu faktycznego, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz błędną ocenę, że transakcje z B i C nie miały miejsca;

- art. 194 § 1 O.p. w zw. z. art. 11 P.p.s.a. poprzez zaprzeczenie treści dokumentów urzędowych wydanych przez organy podatkowe i celne, stwierdzające rzeczywiste transakcje B i Coraz ustaleń skazujących wyroków karnych, a jednocześnie przyjęcie zasady bezwzględnego związania innymi aktami administracyjnymi niezależnie od innych dowodów;

- art. 121 O.p. przez stronniczą interpretację dowodów i stwierdzenie fikcyjności transakcji, w szczególności pominięcie dowodów przedstawionych przez spółkę na okoliczność stwierdzenia rzeczywistego charakteru transakcji i faktu realizacji dostaw paliwa do spółki oraz przyjęcie, że decyzje dotyczące innych podmiotów są wiążące dla organów podatkowych;

- art. 188 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodu z zeznań R.C., R.D., M. K., na okoliczność faktycznej realizacji dostaw paliwa przez spółki B i C na rzecz strony oraz rzeczywistego prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami przez te firmy, tj. dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy, a niestwierdzonych wystarczająco innym dowodem, a także wywodzenie skutków prawnych z poszczególnych dowodów odrębnie i pominięcie dowodów przemawiających na korzyść skarżącej Spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z 16 maja 2019 r. skarżąca uzupełniła stanowisko przedstawione w uzasadnieniu skargi oraz przedłożyła ekspertyzę prawną dotyczącą faktycznego realizowania dostaw przez spółki B i C na rzecz strony, możliwości zaliczenia poniesionego przez spółkę wydatku do kosztów uzyskania przychodów oraz związania organu ustaleniami dokonanymi w odniesieniu do innego podmiotu i decyzjami wydanymi w innej sprawie. Ponadto – na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do ww. pisma na okoliczność potwierdzenia realizacji dostaw paliwa.

W piśmie procesowym z dnia 11 czerwca 2019 r. organ ustosunkował się do argumentacji zawartej w piśmie strony z 16 maja 2019 r. i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 5 czerwca 2019 r. skarżąca wniosła o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu – postanowienia o umorzeniu śledztwa z dnia [...] maja 2019 r. wydanego przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej Ł.-Ś., sygn. akt [...], na okoliczność faktycznej realizacji dostaw paliwa na rzecz strony, rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej przez bezpośrednich dostawców spółki, przeprowadzenia procedury weryfikacji spółek C przez A Sp. z o.o., a także braku świadomości skarżącej dotyczącej uczestnictwa w procederze przestępczym.

W piśmie procesowym z 8 lipca 2019 r. organ ustosunkował się do wniosku strony z 5 czerwca 2019 r. stwierdzając, że przedłożony dokument nie dotyczy bezpośrednio sprawy będącej przedmiotem rozpatrzenia.

Pismem z dnia 26 września 2019 r. pełnomocnik skarżącej spółki odniósł się m. in. do stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., przedstawionego w piśmie z 8 lipca 2019 r.

W piśmie procesowym z dnia 17 października 2019 r. organ ustosunkował się do argumentacji i wniosków strony zawartych w piśmie procesowym z dnia 26 września 2019 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art.16a-16m.

Odrębnymi przepisami, o których jest mowa w zacytowanym art. 9 ust.1 u.p.d.o.p są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (j.t. Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 z późn. zm. - dalej u.r.). Ustawa ta w art. 20 ust. 2 wskazuje, że zapisy w księgach rachunkowych powinny być dokonane na podstawie dokumentów księgowych, których istotne elementy definiuje art. 21 tej ustawy. W myśl ust. 1 tego artykułu dowód księgowy powinien zawierać co najmniej:

1) określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego;

2) określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej;

3) opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych;

4) datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu;

5) podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów;

6) stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

Obowiązek rzetelnego dokumentowania wydatków zaewidencjonowanych w ciężar kosztów uzyskania przychodów ma zatem charakter normatywny. Dowodem księgowym niewątpliwie jest faktura.

Artykuł 22 ust. 1 u.r. stanowi, że dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych. Z kolei art. 24 tej ustawy definiuje jakim cechom powinny sprostać księgi rachunkowe – w szczególności powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i na bieżąco.

Zgodnie z art. 3 pkt 4 O.p. księgi rachunkowe są księgami podatkowymi i jako takie korzystają z domniemania zawartego w art. 193 § 1 tej ustawy (stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów), o ile są prowadzone w sposób niewadliwy i rzetelnie.

Zasadniczym warunkiem uznania ksiąg rachunkowych za rzetelne, jest oparcie zawartych w nich zapisów na rzetelnych dowodach księgowych, czyli takich, które są zgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Skoro dowód księgowy powinien wskazywać m. in. opis operacji, a także podpis wystawcy oraz osoby, której wydano towar, to dowód na podstawie którego nie można zidentyfikować osoby, która wystawiła fakturę, czy też osoby, której wydano towar oraz dowód który błędnie określa rodzaj towaru - nie może być uznany za rzetelny, a tym samym, w zakresie takich zapisów księga rachunkowa także za taką nie może być uznana.

Tymczasem na podstawie spornych faktur trudno ustalić zarówno osobę, która wystawiła fakturę, jak i osobę odbierającą towar. W tym kontekście organ zasadnie zwraca uwagę, że dowody wydania paliw z innych baz paliwowych świadczą o znacznym sformalizowaniu związanym z koniecznością wskazywania dokumentu tożsamości kierowcy i numerów rejestracyjnych pojazdów uczestniczących w odbiorze paliwa oraz o powiązaniu wydania z wcześniej dokonanym zamówieniem.

W niniejszej sprawie organy nie kwestionowały, że skarżąca spółka mogła posiadać towar nadający się do napędu pojazdów i wykorzystywać go w prowadzonej działalności gospodarczej, lecz wobec braku rzetelnych dowodów, tj. zgodnych z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, nie miało to znaczenia prawnego dla rozstrzygnięcia sprawy w aspekcie naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Organy ustaliły, że funkcjonująca grupa przestępcza wytwarzała z paliw opałowych produkt ropopochodny o właściwościach pozwalających na używanie jako paliwo do silników samochodowych. Pierwszy dostawca paliwa dla strony - spółka B - była podmiotem nierzetelnym, działającym w ramach takiej właśnie grupy, zajmującej się wprowadzaniem do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Ze zgromadzonych dowodów pochodzących z postępowań prowadzonych wobec tej spółki oraz jej dostawców (decyzje, zeznania świadków, dokumenty pochodzące od innych instytucji) wynika, że spółka B zaopatrywała się w następujących podmiotach: F sp. z o.o., G Sp. z o.o., H Sp. z o.o. oraz I Sp. z o.o. Firmy te pomimo formalnych rejestracji i posiadanych koncesji, zajmowały się handlem odbarwionym olejem opałowym sprowadzanym na teren kraju, a następnie rozprowadzanym dalej m. in. poprzez spółkę B. Ustalenia takie wynikają z włączonych do akt sprawy decyzji właściwych organów podatkowych, które są ostateczne i prawomocne. Wynika to m. in. z decyzji wymiarowych wydanych wobec: F (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] września 2013 r.), czy G Sp. z o.o. (decyzja tego samego organu z [...] listopada 2013 r.). Trafna jest zatem konstatacja organu, że skoro dostawcami do B były wskazane firmy, to także i ona musiała handlować tym samym towarem, a więc nie olejem napędowym - jak wskazano w fakturach, którymi dysponuje podatniczka. Także i wobec tego podmiotu (spółki B) organ kontroli skarbowej wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku VAT za poszczególne kwartały 2012 r., która jest ostateczna i prawomocna (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] czerwca 2014 r.). Na mocy tej decyzji organ zakwestionował cały podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących dostawy paliwa do spółki B. Skoro zatem dostawcy tego podmiotu nie mogli mu sprzedać oleju napędowego, to również i spółka B nie mogła takiego towaru sprzedać skarżącej.

Powyższe ustalenia wspiera także wyrok Sądu Okręgowego we W. z [...] września 2015 r., sygn. akt [...], skazujący m. in. pracowników spółki B – Prokurenta R. D. oraz Kierownika Działu Sprzedaży na stacji paliw tej spółki R.C. m. in. za to, że w porozumieniu z ustalonymi osobami w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, czyniąc sobie i innym z tego stałe źródło dochodu, posługując się podmiotem gospodarczym pod nazwą B Sp. z o.o., nie prowadząc prawidłowej dokumentacji księgowej, uczestniczyli we wprowadzeniu do obrotu handlowego nierzetelnych dokumentów finansowych w postaci faktur VAT.

Dowodów tych nie sposób pominąć. Na mocy art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), Sąd jest związany ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, a ten niezbicie zaświadcza, że spółka B wprowadzała do obrotu nierzetelne dokumenty finansowe w postaci faktur VAT.

Z kolei na podstawie art. 194 § 1 O.p. opisane wcześniej decyzje jako dokumenty urzędowe wiążą organy w zakresie tego co zostało w nich stwierdzone. Dokument urzędowy ma szczególną moc dowodową w postępowaniu podatkowym. Wynika ona z dwóch domniemań – prawdziwości i wiarygodności twierdzeń w nim zawartych. Jak wskazuje NSA w wyroku z 2 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 213/16 - tak długo zatem jak domniemanie, z jakiego korzysta dokument urzędowy jako dowód o podwyższonej mocy dowodowej nie zostanie obalone (art. 194 § 3 O.p.), organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. Treść dokumentu urzędowego podlega wprawdzie ocenie organu podatkowego, gdyż organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy, niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego (II FSK 65/15, LEX nr 2278901). Dopiero jeżeli postępowanie przeciwko dokumentowi urzędowemu doprowadzi do obalenia jednego z domniemań, dokument taki nie będzie stanowił dowodu w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 7 października 1999 r., SA/Po 2776/98, LexPolonica nr 391817). Z tych wywodów wynika, że organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może swobodnie oceniać jego treści. Strona powołując się na rzetelność transakcji zawartych z B, nie wykazała, że przedmiotem nabycia był olej napędowy, a zatem ww. domniemania nie zostały wzruszone.

Należy zauważyć ponadto, że nierzetelność faktur wystawionych w 2012 r. przez spółkę B była już przedmiotem oceny WSA w Łodzi w wyrokach z 5 lipca 2018 r., I SA/Łd 225/18 i I SA/Łd 163/18, którą skład orzekający w dniu dzisiejszym w pełni podziela.

Podobną działalność jak spółka B prowadziła również spółka C, która dzierżawiła od spółki B zbiornik do magazynowania paliwa na stacji paliw w D. 16. Jak wynika z bazy danych RemDat, w 2012 r. C Sp. z o.o. zgłosiła do zatrudnienia tylko jednego pracownika (kobietę), a w 2013 r. nie zatrudniała żadnych pracowników. Natomiast prezesowi zarządu C M. K. zostały postawione zarzuty, że w okresie nie później niż od lutego 2013 r. do co najmniej 5 listopada 2013 r. w D. gm. K., M. i innych miejscowościach na terenie kraju, wspólnie z innymi osobami brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw skarbowych polegających na uchylaniu się od opodatkowania od wprowadzonego do obrotu gospodarczego paliwa poprzez nieskładanie deklaracji podatkowych lub nieujawnianie właściwemu organowi przedmiotu i podstawy opodatkowania, bądź podawaniu nieprawdy w deklaracjach co do rzeczywistej wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, przez co narażono Skarb Państwa na uszczuplenie należności publicznoprawnej wielkiej wartości.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że spółka C kontynuowała działalność spółki B w zakresie zakwestionowanych dostaw do skarżącej. Potwierdzają to: analiza chronologii wystawiania kwestionowanych faktur, zeznania D.S., Z. N., ustalenia Prokuratury Okręgowej w P. oraz faktura nr [...] z dnia 22 listopada 2012 r., z której wynika, że sprzedawcą paliwa na rzecz skarżącej jest C, podczas gdy na dowodzie WZ widnieje pieczątka spółki B.

Okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wynikają też z ostatecznej decyzji Dyrektora UKS w Ł. z [...] września 2015 r. określającej spółce C zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2012 r., a także decyzji Dyrektora UKS w R. z dnia [...] sierpnia 2014 r. określającej N Spółka z o.o. (jedynego fakturowego dostawcy C) zobowiązanie w podatku VAT za IV kwartał 2012 r.

Z dokumentów tych wynika m. in., że spółka N nie była rzeczywistym dostawcą paliwa, gdyż pochodziło ono z Niemiec. Wskazują na to zeznania świadków, m. in. M. N., który powiedział, że towar ten pochodził z okolic M., bo jak przyjmował paliwo, to na dokumentach CMR sporządzonych w języku niemieckim, pojawiała się nazwa "M.".

Jakość tego paliwa nie była dobra. Organ zwrócił uwagę na zeznania Z. N. (prezesa zarządu R Sp. z o.o.), z których wynika, że badania laboratoryjne wykonane w dniach 12 i 13 listopada 2012 r. przez spółkę R., wykazały złą jakość paliwa dostarczanego przez spółkę C. O nieprawidłowościach w C stwierdzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. w dniu 7 października 2013 r. została zawiadomiona Prokuratura Okręgowa w P., prowadząca w owym czasie postępowanie pod sygn. [...], dotyczące magazynowania i wprowadzania do obrotu paliw ciekłych w postaci oleju napędowego niespełniającego wymagań jakościowych.

W ocenie Sądu organ zgromadził wystarczające dowody, aby dojść do przekonania, że spółka C jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, a rola M.K. jako prezesa sprowadzała się wyłącznie do firmowania swoim podpisem i pieczątką spółki C faktur sprzedaży i dokumentów WZ. W rzeczywistości obrotem paliwem zajmowały się osoby niezatrudnione w C, m. in. R. D. i R. C., którzy organizowali proceder wprowadzania do obiegu paliwa niewiadomego pochodzenia z Niemiec, z wykorzystaniem w tym celu m. in. spółek B i C. Z zeznań M. K. wynika, że osoby te pracowały w C jako przedstawiciele handlowi, w rzeczywistości jednak w 2012 r. R. D. był udziałowcem i prokurentem B, a R. C. dyrektorem handlowym tej spółki.

W tej sytuacji, zdaniem Sądu, organy miały podstawę do przyjęcia, że faktury wystawione we wskazanym okresie przez spółki B i C, są dokumentami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych co najmniej pod względem przedmiotowym. Spółka B nie mogła bowiem sprzedać skarżącej oleju napędowego, lecz co najwyżej wytworzony z paliw opałowych produkt ropopochodny o właściwościach pozwalających na używanie jako paliwo do silników samochodowych. Natomiast spółka C wyłącznie firmowała działalność innych podmiotów.

Ponadto poza zakwestionowanymi fakturami, brakuje również przekonujących dowodów o poniesieniu przez skarżącą wydatków w wysokości wynikającej z tych faktur.

Należy też podzielić pogląd organu zawarty w piśmie z dn. 1 lipca 2019 r., że badanie wiedzy podatnika o oszukańczych praktykach jego dostawców lub ich kontrahentów, odnosi się tylko do podatków zharmonizowanych – wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którym w polskim systemie podatkowym jest podatek od towarów i usług. Natomiast w sprawie dotyczącej podatku dochodowego, dobra lub zła wiara podatnika powołującego się na wadliwy dowód w postaci faktury dokumentującej zdarzenie gospodarcze mniemające miejsca między podmiotami wynikającymi z faktury, nie ma wpływu na ocenę rzetelności dowodu źródłowego, ponieważ brak jest podstawy normatywnej dla twierdzenia, że dowód nie odzwierciedlający rzeczywistej operacji gospodarczej może stanowić podstawę zapisu w księgach i współkształtować podstawę opodatkowania tylko dlatego, że posługujący się nim podatnik o jego wadliwości nie wiedział (por. podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 573/11, także z dnia 30 listopada 2016 r., II FSK 2823/14, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze skarżąca zarzuca organowi nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań R. C. (przedstawiciela spółki B) oraz M. K., (przedstawiciela spółki C) na okoliczność rzeczywistego charakteru transakcji oraz rzeczywistej dostawy paliwa do spółki A.

Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona.

W tym kontekście należy zauważyć, że zeznania tych świadków, przesłuchanych przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w P., zostały omówione w decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] r.

Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, CBOSA).

Zdaniem Sądu organ zgromadził wystarczającą ilość dowodów wskazujących na charakter transakcji nabycia paliwa przez skarżącą od spółek B i C. W tym kontekście należy też zauważyć, że charakter działalności R.C. w spółce B i poza nią wynika z wyroku Sądu Okręgowego we W. z [...] września 2015 r., sygn. akt [...], skazującego m. in. R. C. - o czym już była mowa powyżej. Postępowaniem karnym objęta jest również działalność M. K.

Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami.

Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wtedy, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; z 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06, z 24 września 2015 r., I FSK 166/14).

Wbrew zarzutom skargi Sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Stanowisko organów nie narusza również zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody.

Odnośnie wniosków dowodowych złożonych w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a., wskazać należy, iż zgodnie z art. 133 § 1 tej ustawy - sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy organu administracji publicznej, którego działanie lub zaniechanie zostały zaskarżone do tego sądu. Oznacza to, że podstawą orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny jest cały materiał faktyczny i dowodowy sprawy, zgromadzony przez organy administracji publicznej w postępowaniu w obu instancjach, zakończony zaskarżonym aktem lub czynnością. Zadaniem sądu jest więc ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia determinanty faktycznej decyzji. Dlatego postępowanie przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do dokonania nowych ustaleń faktycznych. Sąd administracyjny nie przeprowadza bowiem w zasadzie postępowania dowodowego, a jedynie kontroluje prawidłowość takiego postępowania przeprowadzonego przez organy administracyjne. Na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Dyspozycja art. 106 § 3 P.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2009 r., II FSK 615/08, LEX nr 533874). Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1306/08, LEX 558886). W niniejszej sprawie wnioski dowodowe strony skarżącej zmierzały w istocie do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza. Celem natomiast postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt I OSK 2574/14, LEX nr 1657913).

Z powyższych względów na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.

dc