Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 233/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski (spr.), Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2007 r. sprawy ze skargi Z.J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...]marca 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 27 października 2004 r. Z. J., zwany dalej Skarżącym, zwrócił się do Urzędu Celnego w S. o zwrot akcyzy zapłaconej z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Skarżący argumentował, iż pobrana opłata jest niezgodna z przepisami ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej - upa), przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825, dalej - rozporządzenie MF), z art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejska (TWE) oraz postanowieniami Dyrektyw nr 92/12/EWG i nr 70/50/EWG.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego, wskazując w uzasadnieniu, że w badanej sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej - Op). W dalszej części uzasadnienia Naczelnik Urzędu Celnego w S. podniósł, że zgodnie z art. 2 pkt 11 upa przemieszczanie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju jest nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Organ I instancji powołał również przepisy regulujące kwestię opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym z tytułu ich wewnątrzwspólnotowego nabycia, tj. art. 80 i art. 81 upa. Ponadto, Naczelnik Urzędu Celnego w S. wskazał, iż z uwagi na bardzo ogólne zapisy Dyrektyw nr 92/12/EWG i nr 70/50/EWG oraz art. 25, art. 28 i art. 80 TWE, w niniejszej sprawie, należało oprzeć się na precyzyjnych zapisach ustawy o podatku akcyzowym. Organ I instancji wskazał, że brak jest podstaw do tego, aby przyjąć, iż przedmiotowa akcyza jest niezgodna z powołanymi przepisami wspólnotowymi.

Pismem z dnia 5 stycznia 2005 r. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji. Powołując się na przepisy upa, rozporządzenia MF, Dyrektywy nr 92/12/EWG i nr 70/50/EWG oraz art. 25, art. 28 i art. 80 TWE Skarżący wskazał, iż akcyza, którą zapłacił nie powinna być pobrana.

Decyzją z dnia [...] marca 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w W. (DIC) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. DIC wskazał, iż podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy stanowią przepisy upa, które w sposób wyraźny regulują zasady pobierania podatku akcyzowego płaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Organ odwoławczy przywołał treść przepisów art. 2 pkt 11, art. 80 ust. 1 oraz art. 81 ust. 1 upa, wskazując jednocześnie, iż są to przepisy legalnie obowiązujące, a zatem podatnicy i organy administracji publicznej są zobowiązane do ich przestrzegania. Dopiero ewentualne orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, czy też uchylenie ustawy, spowoduje utratę mocy obowiązującego aktu normatywnego.

DIC nie zgodził się zarzutem Skarżącego, iż zapłacona przez niego akcyza, nie powinna być pobrana, z uwagi na treść art. 25, art. 28 i art. 90 TWE. Zdaniem DIC, art. 23 i art. 25 TWE dotyczą uregulowań związanych z wymianą towarową między Państwami Członkowskimi w zakresie ceł przywozowych i wywozowych lub opłat o skutku równoważnym. Podatek akcyzowy nie jest natomiast daniną, o której mowa w w/w przepisach. Dlatego też, w ocenie DIC, zarzut dotyczący naruszenia reguł wolnego obrotu towarowego w obszarze rynku wewnętrznego Unii Europejskiej jest niezasadny. DIC nie dopatrzył się również niezgodności pobranej akcyzy z art. 90 TWE, DIC wskazał bowiem, że z art. 80 ust. 2 upa wynika, iż ustawodawca krajowy nałożył podatek akcyzowy na samochód osobowy niezarejestrowany na terytorium kraju zarówno nabywany wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawany w kraju.

Odnosząc się do przywołanej w odwołaniu Dyrektywy Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania (OJ L 076, 23.03.192, dalej - Dyrektywa Akcyzowa), DIC wskazał, iż określa ona wyroby akcyzowe zharmonizowane. Ponieważ samochody osobowe nie zostały tu wymienione, ich opodatkowanie regulowane jest przepisami krajowymi, przy spełnieniu minimalnych wymogów dotyczących odformalizowania procedury przekraczania granicy. Tym samym w odniesieniu do tego typu wyrobów państwa członkowskie zachowały prawo wprowadzania lub utrzymania na nie podatków, zgodnie z własną polityką fiskalną.

Podsumowując DIC wskazał, iż wniosek Skarżącego o zwrot podatku akcyzowego nie znajduje uzasadnienia.

Na powyższą decyzję Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W uzasadnieniu, powtórzył w zasadzie treść odwołania. Powołując się na przepisy upa, rozporządzenia MF, Dyrektywy nr 92112/EWG i nr 70/50/EWG oraz art. 25, art. 28 i art. 80 TWE, wskazał iż akcyza, którą zapłacił nie powinna być pobrana. W związku powyższym wniósł o jej zwrot.

W odpowiedzi na skargę DIC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej ppsa), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ppsa, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując w tym zakresie oceny zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że nie odpowiada ona prawu, aczkolwiek nie wszystkie podniesione zarzuty okazały się zasadne.

Skarżący skargę swoją oparł na zarzutach skierowanych przeciwko przepisom ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia MF w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, uznając je za sprzeczne z uregulowaniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w szczególności art. 25, art. 28 i art. 90 tego Traktatu, oraz postanowieniami Dyrektyw nr 92112/EWG i nr 70/50/EWG. Problem wykładni powyższych przepisów prawa wspólnotowego w kontekście obowiązujących w Polsce przepisów o podatku akcyzowym był przedmiotem oceny ETS, który odpowiadając na pytania prawne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie C-313/05 w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. stwierdził, iż podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE.

ETS wskazał jednocześnie, że art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego, podkreślił ETS, należy zbadanie, czy polskie przepisy, w szczególności zaś § 7 rozporządzenia MF, wywołują takie skutki.

ETS wyjaśnił także, że art. 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 upa, a art. 3 ust. 3 Dyrektywy nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli przyjąć, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju.

Podkreślić należy, że wykładnia postanowień TWE dokonana przez ETS w drodze orzeczenia prejudycjalnego jest wiążąca nie tylko dla sądu krajowego właściwego w sprawie, w związku z którą orzeczenie to zostało wydane, ale też w innych podobnych sprawach. Z tego też względu podejmując rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie Sąd obowiązany był uwzględnić treść powyższego wyroku.

Przede wszystkim wskazać trzeba, że ETS nie zakwestionował, jako sprzecznej z prawem unijnym, samej możliwości obciążania podatkiem akcyzowym samochodów sprowadzanych do Polski z innych państw członkowskich UE. Wskazał jedynie, że kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata sprowadzane z zagranicy nie może przewyższać "rezydualnej kwoty podatku" zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zakupione i zarejestrowane wcześniej w Polsce.

Aczkolwiek ETS posługuje się pojęciem nieznanym w polskim prawie podatkowym (rezydualna kwota podatku akcyzowego), to jest oczywiste, zwłaszcza jeśli uwzględnić że stanowi ono odpowiednik użytego w angielskiej wersji pojęcia "the residual excise duty" i "the residual amount", w wersji niemieckiej zaś "restliche Akzise" oraz "der Restbetrag der Akzise", że chodzi o ten element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu.

W tym kontekście przypomnienia wymaga, że podatek akcyzowy od samochodów osobowych płaci się w Polsce tylko raz, przed ich pierwszą rejestracją, co wynika z treści art. 80 ust. 1 upa. W przypadku samochodów sprzedawanych w Polsce podatek ten był pobierany według jednolitej stawki, zróżnicowanej jedynie w zależności od pojemności silnika. Obliczany według jednolitej stawki, niezależnej od wieku pojazdu, podatek ten pozostaje zatem niezmienny. Z wiekiem zmniejsza się jedynie wartość ekonomiczna (rynkowa) pojazdu, natomiast stanowiąca jeden z elementów tej wartości akcyza wyraża wciąż tę samą procentową wielkość (zgodną ze stawką). Z tego punktu widzenia akcyza jako element ceny (wartości) polskiego samochodu z jego wiekiem ani nie wzrośnie, ani też nie zmniejszy się. Oczywistym jest przy tym, że malejąca z wiekiem wartość ekonomiczna samochodu, do której stawkę procentową akcyzy należy odnosić, znajdzie odzwierciedlenie w cenie nabytego używanego samochodu. Jakkolwiek więc nabywca samochodu używanego w Polsce, nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, to jednak uiszczona przez niego cena zawiera w sobie "kwotę rezydualną tego podatku" zapłaconego przez pierwotnego nabywcę pojazdu.

Zgodnie z poglądem ETS porównaniu ma podlegać "kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata" i "rezydualna kwota tego podatku zawarta w wartości rynkowej" samochodu podobnego uprzednio w Polsce nabytego i zarejestrowanego. W danym konkretnym przypadku zatem porównaniu podlegać będzie stawka i kwota zapłaconej przez Skarżącego akcyzy oraz wartość rynkowa pojazdu zakupionego i pierwszy raz zarejestrowanego w kraju i zawarta w tej wartości "rezydualna kwota podatku akcyzowego". Miarodajne dla takiej oceny będą zatem przepisy obowiązujące w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu - w odniesieniu do stawki akcyzy i wysokości podatku zapłaconego przez Skarżącego oraz przepisy obowiązujące w dacie opłaty podatku akcyzowego - w odniesieniu do pojazdu zakupionego i pierwszy raz zarejestrowanego w kraju. Tylko bowiem te przepisy pozwolą ustalić stawkę zapłaconego podatku, w konsekwencji zaś - kwotę podatku rezydualnego zawartą w cenie rynkowej pojazdu podobnego zakupionego i pierwszy raz zarejestrowanego w kraju. Nie wymaga oczywiście dodania, że bazę dla porównania może stanowić wartość rynkowa pojazdu podobnego z roku, w którym doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, którą to wartość - jako istotny element stanu faktycznego - ustalić muszą organy podatkowe.

Ustaleń tych nie jest władny dokonać sąd administracyjny, sprawujący kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznaczałoby to bowiem w istocie rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd, z pominięciem postępowania podatkowego, w którym strona ma prawo kwestionować nie tylko stanowisko organów podatkowych, ale i poczynione przez nie ustalenia faktyczne. Do organów podatkowych należeć będzie także rzeczywisty wybór kryteriów umożliwiających ustalenie wartości rynkowej na rynku krajowym samochodu podobnego do samochodu sprowadzonego przez Skarżącego. Istotnym jest, aby były to kryteria czytelne i jednoznaczne, uwzględniające takie dane jak marka i wiek samochodu, wyposażenie a także istniejące uszkodzenia.

Ustalenie kwoty podatku rezydualnego zawartej w wartości rynkowej pojazdu podobnego w istocie rzeczy oznaczać będzie określenie wysokości obciążającego Skarżącego podatku akcyzowego, w zakresie bowiem, w jakim kwota zapłaconej przez Skarżącego akcyzy przekracza "kwotę podatku rezydualnego", przepisy ustawy o podatku akcyzowym naruszają art. 90 TWE. Dlatego też, kwotę podatku rezydualnego określoną w stosunku do wartości rynkowej samochodu podobnego do samochodu Skarżącego i wyznaczającą wysokość obciążającego go zobowiązania w podatku akcyzowym, należy porównać z kwotą uiszczonego przez niego podatku akcyzowego. Jeżeli wynikiem powyższego porównania będzie stwierdzenie, iż kwota podatku zapłaconego przez Skarżącego jest wyższa niż kwota podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej samochodu podobnego, to różnica stanowić będzie nadpłatę podlegającą zwrotowi.

Uwzględniając stanowisko wyrażone przez ETS w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. Sąd stwierdza, iż brak jest podstaw do uznania zasadności zarzutu naruszenia art. 25 TWE. Skoro bowiem podatek akcyzowy nie jest nakładany na samochody osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, a zatem nie stanowi ani cła przywozowego, ani też opłaty o skutku równoważnym, o jakich mowa w tym przepisie, to wynikający z tego przepisu zakaz nakładania takich ceł i opłat nie ma zastosowania do podatku akcyzowego. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 28 TWE. Zgodnie bowiem z poglądem wyrażonym przez ETS przepis ten nie ma zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 upa.

Powyższa analiza wskazuje, że zaskarżona decyzja, a także poprzedzającą ją decyzja organu I instancji wydane zostały w naruszeniem prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz 135 ppsa Sąd uchylił obie te decyzje, uznając to za niezbędne do załatwienia sprawy. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie mogą być wykonane określono w oparciu o art. 152 ppsa.