Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 736/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2015-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek / spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2015r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie (powoływany dalej jako organ I instancji) decyzjami z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] co do D. S. i nr [...] co do Z. S. ustalił każdemu z podatników - małżonków: D. S. i Z. S. za 2009 rok zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie po 30.215 zł przy przyjęciu ustalenia, że ogółem wydatki podatników przekroczyły za ten rok wysokość osiągniętych przychodów o kwotę 80.573,58 zł.

Na skutek odwołań wniesionych od tych decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej (powoływany dalej jako organ II instancji) decyzjami z dnia [...] października 2012 r. nr [...], [...] uchylił wymienione wyżej decyzje organu I instancji i przekazując sprawy temuż organowi do ponownego rozpatrzenia wskazał na konieczność:

- ustalenia pochodzenia środków na założenie przez podatników w dniu 20 grudnia 2008 r. lokaty w kwocie 40.000 zł i czy poza tą lokata podatnicy przed 2009 rokiem zakładali i likwidowali inne lokaty,

- dokonania analizy przychodów/ dochodów przed 2009 rokiem wykazywanych przez podatników, pod kątem ich pochodzenia z legalnych źródeł oraz ich wydatkowania,

- wyjaśnienia kwestii "rozliczenia" prowizji bankowej w kwocie 6.943,33 zł,

- ustalenia sposobu spłacania kredytu na zakup nieruchomości położonej w P. przy ul. [...],

- skorygowania dochodu z działalności gospodarczej podatnika Z. S. za lata 2008-2009 - na podstawie ewidencji środków trwałych i tabel amortyzacyjnych - o dokonane odpisy amortyzacyjne i o wydatki poniesione na zakup środków trwałych,

- wyjaśnienia sposobu opłacania podatku od nieruchomości tj. czy dochód podatników z najmu był pomniejszony o ten zapłacony podatek,

- dokonania analizy co do mienia posiadane przez podatników na początek 2000 r. oraz co do wielkości wydatków na utrzymanie podatników,

- uwzględnienia wydatków na podatek od czynności cywilnoprawnych,

- ustalenia stanu posiadania podatników co do samochodów;

nadto organ II instancji stwierdził, że tabelaryczne zestawienie przychodów i wydatków zawiera błędy i rozbieżności i wskazał we wszystkich zestawieniach.

Po ponownym rozpatrzeniu spraw, organ I instancji decyzjami z dni [...] września 2013 r. nr [...] co do podatnika Z. S. i nr [...] co do podatniczki D. S. ustalił każdemu z podatników za 2009 rok w kwotach po 20.909 zł zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Jako podstawę prawną tych decyzji organ I instancji powołał art. 24 ust.1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 41, poz. 214 z 2011r. ze zm. - powoływanej dalej jako u.k.s.), art. 21 § 1 pkt. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 7490 ze zm.) w związku z art. 31 ust.1 i 2 u.k.s., art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art.10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z 2012 r. ze zm. - powoływanej dalej jako u.p.d.o.f.).

Według ustaleń poczynionych przez organ I instancji przywołanych w uzasadnieniu powyższych decyzji z dnia [...] września 2013 r., podatnicy - małżonkowie D. S. i Z. S. nabyli, na zasadach majątkowej wspólności małżeńskiej - ½ część zabudowanej nieruchomości położonej w G. W.; pozostałą ½ część tej nieruchomości nabyła ich córka A.S.. Umowa przedwstępna i umowa sprzedaży zawarte zostały odpowiednio w dniach 8 marca 2008 r. i 17 sierpnia 2009 r. a koszty tych umów poniesione przez kupujących wyniosły odpowiedni 2.196 zł i 3.632 zł, zaś ostateczna cena za tę nieruchomość wyniosła 570.000 zł, przy czym nabywczyni A. S. w latach 2008-2009 nie dokonywała żadnych wpłat w związku z zakupem udziału w tej nieruchomości.

Podatnicy D. S. i Z. S. wpłacili zbywcy tej nieruchomości kwotę 570.000 zł dokonując:

- wpłat kwot 100.000 zł, 50.000 zł, 30.000 zł, 40.000 zł poleceniami przelewu z rachunków bankowych odpowiednio w dniach 14 marca 2008 r., 15 maja 2008 r., 11 marca 2009 r., 6 maja 2009 r.,

- wpłaty kredytem w kwocie 330.000 zł uruchomionym przez bank w dniu 22 sierpnia 2008 r.,

- przelewu gotówkowego w kwocie 5.000 zł w dniu 6 października 2009 r.,

- wpłaty gotówkowej w kwocie 15.000 zł w dniu 24 czerwca 2010 r.

czyli w 2008r. zapłacono łącznie kwotę 485.000 zł, w 2009r. kwotę 75.000 zł i w 2010 r. kwotę 15.000 zł.

Środki na zapłatę w 2009 r. należności za tę nieruchomość pochodziły w znaczącej części z lokaty bankowej w kwocie 40.000 zł założonej w dniu 10 grudnia 2008 r. na okres trzech miesięcy i z lokaty bankowej w kwocie 15.000 zł założonej w dniu 11 marca 2009 r.

Podatnik Z. S. prowadził indywidualną działalność gospodarczą pod firmą: "A" w P. i z działalności tej w 2009 r. osiągnął dochód w kwocie 10.214,22 zł, tytułem zaliczek na podatek dochodowy wpłacił do Urzędu Skarbowego w P. kwotę 2.598 zł, z tytułu odsetek uzyskał przychód w kwocie 59,38 zł.

Natomiast podatnik D. S. uzyskała w 2009 r. przychody z wynagrodzenia za pracę jako nauczycielka w kwocie 40.560,61 zł.

Oboje podatnicy uzyskali w 2009 r. dochód z najmu lokalu mieszkalnego w kwocie 4.000 zł oraz z najmu budynku w kwocie 4.500 zł.

W oświadczeniach z dnia 31 października 2011 r. podatnicy wykazali dochody (w podanych kwotach) z wynagrodzenia za pracę podatniczki D. S., z działalności gospodarczej podatnika Z. S., z gospodarstwa rolnego, z najmu, z pożyczki, z odsetek od depozytu oraz z lokat bankowych (z tego ostatniego źródła w kwocie 55.789 zł) - w decyzji podano te kwoty bez ich zsumowania.

Jeśli chodzi o wydatki to wykazali je - w podanych kwotach - na ubranie, na wyżywienie, utrzymanie domu, eksploatację samochodu, ubezpieczenie nieruchomości, podatki, wydatki na naukę dzieci, opłaty za telefon i sprzęt RTV, spłaty kredytów i pożyczki, składki na ubezpieczenia społeczne rolników, opłaty związane z zakupem nieruchomości.

Na utrzymaniu podatników w 2009 r. był syn A. urodzony 25 lipca 1989 r. a uprzednio także córka A. do lipca 2007 r.

Podatnik Z. S. posiadał na terenie gminy Ż. gospodarstwo rolne z zabudowaniami (budynek mieszkalny, spichlerze, silosy, obory piwnice, wiaty) o powierzchni 5,60 ha w latach 1995-2005, a od 2006 r. o powierzchni 5,33 ha, natomiast oboje podatnicy posiadają gospodarstwo rolne o powierzchni 0,27 ha. Tytułem podatku rolnego podatnik Z. S. opłacał za poszczególne lata do 1995 r. do 2006 r. kwoty od 452 zł do 947 zł rocznie a także podatek od nieruchomości w kwotach od 11,20 zł do 69 zł; natomiast oboje podatnicy jako podatnicy podatku rolnego zapłacili w latach 2006-2009 podatek rolny w kwotach od 22 zł do 36 zł (w decyzjach podano kwoty za poszczególne lata 2006-2009).

Podatnik Z. S. opłacał składki na ubezpieczenie społeczne rolników w latach 1999-2009 w kwotach od 189,30 zł do 2.208 zł. Dochód szacunkowy (obliczony według danych statystycznych Głównego Urzędu Statystycznego) z gospodarstwa rolnego podatnika Z.S. wynosił kwoty od 5.942,98 zł do 15.379,43 zł rocznie w latach 2006-2009, zaś z gospodarstwa obojga podatników dochód ten w latach 2006-2009 wynosił kwoty od 589,33 zł do 689,31 zł.

Podatnik Z. S. otrzymał z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa dopłaty bezpośrednie do gruntów rolnych w latach 2004-2009 w kwotach od 2.668,46 zł do 4.592,44 zł, z tym, że dopłata za 2008 rok w kwocie 3.235,32 zł przekazana została na konto podatnika w 2009 r., zaś dopłata za 2009 rok kwocie 4.592,44 zł dokonana została w 2010 r.

W dniu 28 grudnia 2001 r. podatnicy Danuta S. i Z. S. - oraz J. i J.S. - kupili po ½ niewydzielonej części odrębnej własności lokali w P. przy ul. [...] nr [...] i nr [...] za łączną cenę 43.500 USD (173.652 zł), przy czym w akcie notarialnym odnotowano zapłatę 18.500 USD czyli na podatników przypadła kwota 9.250 USD (36.926 zł). Według wyjaśnień podatników, na zakup tej nieruchomości został im udzielony w WBK S.A. kredyt w dniu 21 kwietnia 2002 r. w kwocie 27.980,64 EUR na 10 lat i ten rachunek kredytowy został zamknięty w dniu 25 stycznia 2012 r.

Od tej nieruchomości podatnicy D. S. i Z. S. - wspólnie z innymi osobami - zapłacili solidarnie w latach 2002-2009 podatek od nieruchomości w kwotach od 2.718,10 zł do 2.939 zł.

Podatnik Z. S. nabył w dniu 24 czerwca 2006 r. - wraz z córką A. - samochód Skoda Fabia za cenę 45.180 zł, natomiast w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabył w dniu 2 czerwca 2003 r. samochód Skoda Octavia za 75.990 zł a w dniu 10 lipca 2006 r. samochód Warszawa za kwotę 800 zł - samochody te stanowiły środki trwałe w zakresie tej działalności. Na poczet zakupu samochodu Skoda Fabia - nabytego z córką A. ale córka nie ponosiła żadnych kosztów nabycia - zapłacona została w 2006 r. zaliczka w kwocie 5.000 zł i należność w kwocie 17.590 zł a pozostałą należność zapłacono w 2006 r. z kredytu spłaconego w 2006 r. w kwocie 13.177,50 zł a w 2007 r. w kwocie 9.412,50 zł.

Organ I instancji dokonał także analizy kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika Z. S. i wyodrębnił z nich kwoty amortyzacji środków trwałych i koszty zakupu tych środków - kwoty podano w decyzji.

Organ I instancji dokonał analizy rachunku bankowego podatniczki D. S. na którym wpływy pochodziły z jej wynagrodzenia za pracę - na dzień 1 stycznia 2008 r. na rachunku tym był debet na kwotę 218,50 zł, zaś na 31 grudnia 2008 r. saldo wynosiło 1.426,28 zł.

Organ I instancji przedstawił także dane z wydruków lokat bankowych podatnika Z. S. według których podatnik:

- w dniu 17 sierpnia 2004 r. założył lokatę kwocie 20.000 zł zlikwidowana w dniu 16 maja 2008 r. w wysokości 22.028,01 zł,

- w dniu 31 sierpnia 2007 r. założył lokatę w kwocie 50.000 zł zlikwidowana w dniu 14 marca 2008 r. wysokości 50.727,51 zł,

- w dniu 10 grudnia 2008 r. założył lokatę w kwocie 40.000 zł zlikwidowana w dniu 10 marca 2009 r. w wysokości 40.726,55 zł,.

W 2008 r. dla Z. S. i "A" Z. S. prowadzone były trzy rachunki bankowe - co do tych rachunków organ I instancji przedstawił szczegółowe zestawienie obrotów i sald poczynając od stanu na dzień 31 grudnia 2007 r.. Na podstawie analizy tych rachunków organ I instancji ustalił, że kwota 50.727,51 zł ze zlikwidowanej lokaty (wymienionej wyżej) została wpłacona na dwa rachunki (40.000 zł i 10.757,51 zł) w dniu 14 marca 2008 r. i w tym samym dniu z jednego z rachunków wypłacono kwotę 100.000 zł na zakup nieruchomości w G. W. Również kwota 22.028,01 zł ze zlikwidowanej (jak wyżej) lokaty została przelana na jeden z tych rachunków i w dniu 19 maja 2008 r. przelana została także na zakup nieruchomości w G. W. - razem z kwotą 10.757,51 zł pochodzącą także ze zlikwidowanej (jak wyżej) lokaty i z innymi środkami z tego rachunku.

Organ I instancji stwierdził w związku z tym, że środki pieniężne w kwocie 40.000 zł na lokatę założoną w grudnia 2008 r. nie pochodziły z wcześniejszych lokat, lecz ze środków z rachunków podatnika Z. S. a ponieważ podatnicy w oświadczeniu majątkowym na dzień 31 grudnia 2008 r. podali gotówkę w kwocie 40.000 zł, organ I instancji podjął czynności dla ustalenia możliwości zgromadzenia przez oboje podatników środków p[pieniężnych we wcześniejszych latach. W ramach tych czynności uzyskał dane co do kwot wymienionych wyżej a dotyczących zapłaconych podatków, składek ubezpieczeniowych, wypłat z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, szacunkowego dochodu z gospodarstwa rolnego itd.

Jeśli chodzi o koszty utrzymania rodziny, to organ I instancji wyliczył je w oparciu o dane statystyczne: za lata 1994-1999 według danych Głównego Urzędu Statystycznego, a za lata 2000-2008 według danych z Banku Danych Lokalnych dla województwa podkarpackiego; przy czym uwzględniono okoliczność, ze produkty z gospodarstwa rolnego podatników zmniejszały o około 70% wydatki na utrzymanie tj. potrzeby te w około 70% były zaspokajane produktami z gospodarstwa rolnego podatników. Ponieważ podatnicy wykazali roczne koszty - wydatki na żywność i napoje bezalkoholowe w wysokości odpowiadającej 25,13% przeciętnej statystycznej kwoty, to organ przyjął, że wydatki na te cele ponoszone były w tym procencie (na 1 osobę).

Przeciętne roczne wydatki wyliczono w kwotach za lata 1994-2008 i za 2009 rok przy uwzględnieniu przytoczonego wyżej wskaźnika 25,13% w porównaniu do danych statystycznych - kwoty szczegółowo podano w decyzji .

Organ I instancji przedstawił wyszczególnienie zasobów majątkowych podatników uwzględniając przeciętne dochody, statystyczne koszty utrzymania, wydatki itd. i wyliczył:

- za 1994, 1995, 1996, 1997, 1998, 1999, 2000, 2001, 2002, 2004, 2005 nadwyżkę przychodów w kwotach odpowiednio 7.639,68 zł, 22.722,98 zł, 41.426,20 zł, 28.606,20 zł, 40.232,10 zł, 65.551,24 zł, 70.514,12 zł, 55.819,51 zł, 33.182,47 zł, 6.996,74 zł, 19.854,14 zł,

- za 2003, 2006, 2007 i 2008 r. nadwyżkę wydatków w kwotach odpowiednio 30.474,37 zł, 1.325,78 zł, 11.785,82 zł, 124.902,19 zł.

Po dokonaniu wyliczenia - zestawienia środków pieniężnych na rachunkach bankowych podatnika Z. S.za okres od 31 grudnia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. organ I instancji stwierdził, że na założenie w dniu 10 grudnia 2008 r. lokaty w kwocie 40.000 zł środki pochodziły z innego rachunku na którym na tę datę podatnicy mogli zgromadzić - ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - kwotę 8.108,71 zł - a więc ta kwota i należne od niej odsetki w kwocie 726,55 zł mogła być przeznaczona na pokrycie wydatków w 2009 r.

Dokonując analizy zdarzeń gospodarczych (wydatków, zgromadzonych zasobów pieniężnych itd.) organ I instancji wyjaśnił, że nie uwzględnił kosztów utrzymania lokalu mieszkalnego położonego w P. ul. [...] wynajmowanego od stycznia 2009 r. do maja 2009 r. i we wrześniu 2009 r. osobom obcym, bo dochód z tego tytułu w kwocie 4.000 zł podatniczka D. S. wykazała w zeznaniu rocznym, a w pozostałym zakresie z lokalu korzystali członkowie rodziny i ponosili koszty jego utrzymania, koszty energii elektrycznej i gazu przyjęto w kwotach podanych przez dostawców i według dowodów przedstawionych przez podatników, uwzględniono rozliczenie pożyczki w kwocie 9.000 zł pobranej przez podatniczkę D. S. oraz wydatki na naukę syna A.w wysokości podanej przez podatników.

Dochód z gospodarstwa rolnego podatników przyjęto za 2009 rok w kwocie szacunkowej 15.971,86 zł; nie przyjęto przychodu ze sprzedaży plonów w kwotach 18.000 zł i 15.000 zł ze względu na brak jakichkolwiek dowodów na dokonanie tej sprzedaży. Organ I instancji dokonał także zestawienia wydatków gotówkowych w 2009 r. z w działalności gospodarczej podatnika Z. S., wydatków poniesionych przez niego na konto Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i Urzędu Skarbowego w P. a także zestawienia gotówkowych przychodów z tej działalności a następnie tabelarycznego zestawienia przychodów i wydatków obojga podatników w ujęciu chronologicznym począwszy od dnia 1 stycznia 2008 r., z wykazanym ostatecznie niedoborem środków na dzień 31 grudnia 2009 r. w kwocie 55.756,21 zł i od połowy tej kwoty tj. od 27.678 zł obliczony został zryczałtowany podatek według stawki 75% w kwocie po 20.909 zł od każdego z podatników - małżonków.

Decyzjami z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] i nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w R. (powoływany dalej jako organ II instancji) utrzymał w mocy powołane wyżej decyzje organu I instancji z dnia [...] września 2013 r. w stosunku do każdego z podatników tj. D. S. i Z. S. - z powołaniem się na art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu tych decyzji organ II instancji przytoczył przepisy dotyczące zasad postępowania podatkowego (art. 122, art. 180, art. 187, art. 122, art. 180 Ordynacji podatkowej) i podkreślił, że w postępowaniu tym - a w szczególności w sprawach dotyczących tzw. nieujawnionych źródeł przychodu - muszą być zebrane, wyjaśnione i ocenione wszystkie istotne fakty i dowody. Wskazał na art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zgodnie z którym - w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. - wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeśli wartości te i wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W związku z tym konieczne jest ustalenie czy przed poniesieniem wydatku zostało zgromadzone odpowiednie mienie i uwzględnienie chronologicznego następstwa przychodów i wydatków.

Ustalenia dokonane przez organ I instancji co do wartości zgromadzonego przez oboje podatników mienia, organ II instancji uznał za prawidłowe a w konsekwencji zasadne jest stanowisko co do tego, że przychody podatników ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania nie wystarczały na zgromadzenie przez nich oszczędności w gotówce na dzień "1 września 2009 r."

Przytaczając ustalenia organu I instancji co do środków na założenie lokaty w kwocie 40.000 zł, środków zgromadzonych przez podatników na zakup nieruchomości oraz odnosząc się do przyjęcia statystycznych kosztów utrzymania, organ II instancji podzielając te ustalenia zauważył, że co do kosztów utrzymania podatnicy nie przedłożyli dowodów pozwalających na przyjęcie w innych kwotach tychże kosztów. Z tych tez powodów tj. braku innych dowodów, organ II instancji uznał za prawidłowe przyjęcie przychodów podatników w latach 1994-1997 w oparciu o dane statystyczne. Jeśli chodzi o kwoty odpisów amortyzacyjnych z w działalności gospodarczej podatnika Z. S., to ustalone one zostały na podstawie ewidencji prowadzonej przez podatnika i "odliczone" od wykazanych przez niego kosztów uzyskania przychodów obejmujących, między innymi, wydatki na nabycie środków trwałych. Ostatecznie organ II instancji nie znalazł podstaw do zakwestionowania ustaleń organu I instancji i dlatego utrzymali mocy opisane wyżej decyzje - co do każdego z podatników - z dnia [...] września 2013.

Każdy z podatników tj. D. S. i Z. S. złożył skargę od opisanych wyżej decyzji organu II instancji wnosząc o uchylenie tychże decyzji - i utrzymanych nimi w mocy decyzji organu I instancji - jako wydanych z naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 233, art. 210 § 4 Ordynacji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 193 ust. 3 Konstytucji RP.

W skardze zarzucono, że stanowisko organów co do braku podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., jest nieuzasadnione, albowiem Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09 uznał tenże przepis w jego brzmieniu za okres od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. za niekonstytucyjny a treść tego przepisu w dalszych latach nie uległa zasadniczym zmianom. Co do kwestii merytorycznych, to w skardze zarzucono, że ustalenia organów co do wielkości przychodu podatników w latach 1994-1997 dokonane na podstawie danych statystycznych, są absolutnie niewiarygodne, bo w rzeczywistości realne przychody podatniczki D. S. ze stosunku pracy i podatnika Z. S. z działalności gospodarczej, były kilkakrotnie wyższe. Statystyczny dochód mógł ewentualnie dotyczyć podatnika Z. S. jako prowadzącego działalność gospodarczą, co oznacza, że dochód osiągnięty przez podatniczkę został pominięty. Podniesiono także zarzut co do nieuwzględnienia amortyzacji w przychodach za lata 1994-2008 i wykorzystania ewidencji środków trwałych tylko do ustalenia wydatków poniesionych na zakup tych środków. W skardze zwrócono uwagę, że odpisy amortyzacyjne maja nie tylko charakter techniczny, lecz w aspekcie ekonomicznym stanowią gotówkę pozostawioną do dyspozycji podatnika a w niniejszych sprawach za lata 1997-2008 jest to niebagatelna kwota 91.997,36 zł stanowiąca realne oszczędności na pokrycie wydatków. Ponadto przy ustalaniu wysokości środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych na dzień 31 grudnia 2008 r. organy nie uwzględniły wpłat gotówkowych dokonywanych na te rachunki w 2008 r. a wpłaty te wyniosły 89.726 zł, zaś wypłaty wyniosły 62.090 zł. Nieuwzględniona przez organy różnica w kwocie 27.636 zł, to - według zarzutów skarg - wpływy gotówkowe z działalności gospodarczej ze sprzedaży bezrachunkowej oraz z działalności rolniczej. Jeśli chodzi o lokatę w kwocie 40.000 zł, to organy nie uwzględniły faktu przeksięgowania całej tej kwoty (a uznały tylko przeksięgowanie kwoty 8.108,71 zł) i wobec tego stan środków na rachunku na dzień 10 marca 2009 r. został ustalony w nieprawidłowej wysokości. Nadto w skargach zarzucono, że stan środków na rachunkach bankowych w 2009 r. wynosił 9.536,85 zł a więc nieprawidłowe jest stanowisko organów co do braku środków na utrzymanie rodziny podatników.

W odpowiedzi na skargę każdego z podatników, organ II instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 483/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu skargi D. S., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej . z dnia [...] kwietnia 2014 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Wydając takie rozstrzygnięcie Sąd uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2007 r. nie ma w niniejszej sprawie zastosowania z uwagi na obalenie domniemania jego konstytucyjności wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, mimo że w orzeczeniu tym odroczono utratę mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 350/15 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia sąd kasacyjny wskazał miedzy innymi, że Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. W świetle przedstawionych uwag nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny - w myśl wyroku TK o sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona. Organy podatkowe prowadząc postępowanie, a następnie wydając decyzje nie naruszyły prawa materialnego, ani też prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Sąd rozpoznając sprawę ponownie jest związany treścią art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Konsekwencją tej zasady jest treść przepisu art. 190 p.p.s.a. zgodnie z którym, nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe unormowanie oznacza, że Sąd, który rozpoznaje sprawę ponownie, nie ma prawnej możliwości, aby dokonywać interpretacji przepisów prawa sprzecznej z wykładnią, jaka została zawarta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, uchylającego zaskarżone orzeczenie Sądu I instancji. Z tego też względu stanowisko i wywody Sądu, dotyczące prawidłowego rozumienia przepisów prawa, mających zastosowanie w konkretnej sprawie, powinny być w sposób ścisły zgodne z poglądami, jakie wyraził w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd I instancji nie ma więc w takiej sytuacji procesowej pełnej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia.

Sytuacja związania Sądu I instancji wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zachodzi w niniejszej sprawie z uwagi na wydanie przez sąd kasacyjny wspomnianego już wcześniej wyroku z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 350/15.

Mając powyższe na uwadze w pierwszej kolejności należy wskazać na ramy materialnoprawne określone w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego dotyczących tego przepisu, w szczególności wyroku Trybunału z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13. W wyroku tym Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., a więc mającym zastosowanie w sprawie). Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy.

Trybunał Konstytucyjny w motywach pisemnych wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 wyraźnie stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo że zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. Takie też stanowisko zostało wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 11 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 350/15.

W omawianym zakresie Trybunał Konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Jak wywodził Trybunał, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu u.p.d.o.f., prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli. Poglądy takie podziela i prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2646/14 i z dnia 11 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2615/14). Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. Zatem sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny - w myśl wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. powtórzył uwagi dotyczące treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zawarte w wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09.

Trybunał Konstytucyjny wskazał, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika. Tym samym brak jest podstaw do przenoszenia w tym względzie całości ciężaru dowodu wyłącznie na podatnika. Wskazał również na trudności w wykazywaniu, że określony przychód nie podlega opodatkowaniu jako pochodzący z czynności niemogących być przedmiotem skutecznej umowy (art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.) i na konieczność jasnego uregulowania tej kwestii.

W konkluzji swoich rozważań Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że mechanizm opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, określony w art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., ma bardzo poważne wady legislacyjne dotyczące jego konstrukcji. Przepisy w tym zakresie są lakoniczne, nieprecyzyjne i niejednoznaczne. Końcowo Trybunał Konstytucyjny podkreślił konieczność dokonania poważnych zmian w regulacji dotyczącej opodatkowania tego rodzaju dochodów, wskazując przy tym, że art. 20 ust. 3 w brzmieniu późniejszym, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. "jest obarczony - w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu - tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji". W wyniku nowelizacji z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz.U. Nr 217, poz. 1588) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2007 r. otrzymał zmienione jedynie częściowo dotychczasowe swoje brzmienie, a mianowicie, w mającym zastosowanie w niniejszej sprawie stanie prawnym, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Odnosząc się natomiast do kwestii dokonanej do zmian w treści przepisu art. 20 ust. 3 wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2007 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że w jej ramach doszło jedynie do sprecyzowania przez ustawodawcę, że chodzi o mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatku lub zgromadzeniem mienia i że przychody mogące służyć pokryciu wydatku, powinny być opodatkowane przed poniesieniem tego wydatku.

Mając na uwadze wyżej przywołane oceny i wskazania Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyrokach z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, rolą Sądu w procesie badania legalności zaskarżonej decyzji musi stać się ocena, czy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie w przedmiocie podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł nie jest obarczone wadami i nieprawidłowościami poddanymi krytyce przez Trybunał Konstytucyjny, jako wypaczającymi zasady prowadzenia postępowania podatkowego.

W pierwszej kolejności, wobec zawartych w skardze zarzutów należy odnieść się do obowiązków dowodowych stron postępowania oraz przyjęcia podstawy, w oparciu o którą następuje ustalenie przedmiotu opodatkowania.

Ustalenie wysokości przychodu przypadku o którym mowa w przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie odbywa się w oparciu o definicję przychodu zawartą w przepisie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., ale na podstawie tzw. znamion zewnętrznych tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy w odniesieniu do tego źródła przychodu uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w danym roku podatkowym do wartości opodatkowanego lub zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, jakie zgromadził wcześniej. Jeżeli wartość wydatków nie znajduje swojego odpowiednika w wartości mienia zgromadzonego i dochodu z lat poprzednich to wówczas organ jest uprawniony do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychód ze źródła, którego nie ujawnił (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 marca 2015 r. I SA/Bk 152/15, wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 stycznia 2015 r. I SA/Kr 1696/14, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 grudnia 2014 r. I SA/Wr 2013/14, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym powyżej wskazana teza jest przyjmowana jednolicie. Podstawą ustalenia przychodu w przypadku kwalifikowania go do źródeł określonych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest zewnętrzny przejaw posiadania majątku, polegający na dokonaniu wydatków nie znajdujących uzasadnienia we wcześniej posiadanych dochodach lub zgromadzonego, pochodzącego z "ujawnionych źródeł" mienia.

Inicjatywa dowodowa organu podatkowego w tym zakresie ogranicza się do konieczności wykazania, że rzeczywiście doszło do wydatkowania mienia przez podatnika, jak również, że organy nie posiadają w swojej dokumentacji (najczęściej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych) deklaracji, zeznań bądź innych dokumentów, z których by wynikało, że wydatkowane kwoty pochodzą ze źródeł znanych organom podatkowym i zostały opodatkowane lub też opodatkowaniu nie podlegały.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe wskazały, w jakiej wysokości wydatki Z i D S w ich przekonaniu nie znajdują uzasadnienia w ujawnionych źródłach przychodu i wskazując, że nie znajdują one pokrycia w ujawnionych i opodatkowanych przez nich przychodach (dochodach).

W takiej sytuacji, gdy organy wskazują na zaistnienie takiej sytuacji, że podejrzewają, że doszło do nieujawnienia przychodów przez podatnika, są zobowiązane wezwać go do wykazania źródeł pochodzenia mienia przeznaczonego na sfinalizowanie danej czynności (w przedmiotowej sprawie dokapitalizowania spółki) w zakresie opodatkowania tych źródeł, bądź też wykazania, że przychody te nie podlegały opodatkowaniu (pochodzą z czynności niepodlegających opodatkowaniu).

W takiej sytuacji, co oczywiste, inicjatywa dowodowa przechodzi na podatnika i to on jest zobowiązany do wykazania, że mienie objęte postępowaniem z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pochodzi ze źródeł opodatkowanych lub też opodatkowaniu nie podlegających. Tylko bowiem podatnik posiada wiedzę tego rodzaju, że może ona doprowadzić do przyjęcia, że pomimo początkowych wątpliwości organu, nie zachodzą przesłanki pojawienia się źródła przychodu opisanego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Działanie organu nie może w tym zakresie zastąpić podatnika. Nie można nałożyć na organ obowiązku, aby wykazał , oprócz tego, że podatnik poniósł wydatki tego rodzaju, jak opisane powyżej, że pochodzą one z opodatkowanego lub nieopodatkowanego źródła. Inicjatywa dowodowa i ciężar dowodu musi w tym zakresie spoczywać na podatniku. Sąd Administracyjny zgadza się przy tym ze stwierdzeniem NSA zawartym w wyroku z dnia 17 grudnia 2014r. II FSK 3376/14, że jakkolwiek ciężar dowodu przeniesiony zostaje na podatnika, nie zwalnia to organu podatkowego od podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy i jest on zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona.

Organ musi więc z urzędu przeprowadzić wszelkie czynności, o których to możliwościach dowodowych wie i które to dowody przeprowadzić może, jak też powinien przeprowadzić wszelkie dowody, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, których przeprowadzenia domaga się podatnik.

Jednak to na podatniku w celu uniknięcia opodatkowania w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ciąży obowiązek wykazania, że wydatki i wartości danego roku znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jego obciąża ryzyko nie wykazania tej okoliczności. Organ jest zobowiązany w sposób kompleksowy przeprowadzić postępowanie, zgromadzić wszelkie możliwe do uzyskania, mające znaczenie dla sprawy dowody a następnie poddać je wszechstronnej i wnikliwej ocenie, w kontekście ustalenia, czy wynikające z nich źródła pochodzenia mienia zgromadzonego przed poniesieniem wydatków lub zgromadzeniem mienia rzeczywiście miały miejsce i uzasadniają przyjęcie, że nie zachodzi sytuacja nieujawnienia przez podatnika źródeł przychodów.

Ocena taka musi być dokonana z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli materiał dowodowy musi być rozpatrzony w sposób wyczerpujący.

Organy podatkowe muszą wskazać jakie dowody uznają za wiarygodne, dlaczego inne dowody są niewiarygodne i jaki stan faktyczny z tych wiarygodnych dowodów został przez nie ustalony. Przez wszechstronną ocenę materiału dowodowego należy rozumieć rozważania odnoszące się do wszystkich występujących w sprawie dowodów, wzajemnych powiązań między nimi, możliwości zaistnienia wynikających z nich faktów. Organy w szczególności powinny wskazać dlaczego nie uznają za wiarygodne dowodów, z których wynikają fakty korzystne dla podatnika i dlaczego zaistnienie takich faktów odrzucają. Dokonana ocena nie może ograniczać się bądź to do części dowodów, lub też części argumentacji przemawiających za przyjęciem ich wiarygodności lub jej odrzuceniem. Organy powinny odnieść się zarówno do okoliczności korzystnych, jak i niekorzystnych dla podatnika. Rozważania swoje powinny oprzeć na zasadach wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego.

Jedynie taka wszechstronna ocena może doprowadzić do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego. Jednocześnie należy zaznaczyć, że wszechstronności dokonanej oceny nie będzie przeczyć odrzucenie w całości jako niewiarygodnych dowodów zgłoszonych przez stronę. Wszechstronność oceny nie oznacza bowiem konieczności uwzględnienia w jakimś zakresie argumentów każdej ze stron. Pojęcie wszechstronności odnosi się do zakresu rozważań o dowodzie, a nie wynikających z nich wniosków.

Przed dokonaniem kontroli postępowania organów podatkowych w zakresie przestrzegania przez nie prawa procesowego należy jeszcze wskazać, że sąd administracyjny nie dokonuje własnej oceny dowodów. Kontrola ta ogranicza się do oceny procedowania przez organy podatkowe w zakresie kompletności materiału dowodowego i wszechstronności dokonanej oceny dowodów.

W niniejszej sprawie organy zgromadziły pełny materiał dowodowy. Przeprowadzono dowody zawnioskowane przez stronę, posiadała ona pełną swobodę zgłaszania wniosków dowodowych. Zgromadzono dowody, które w ocenie organów mogły służyć pełnemu wyjaśnieniu okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy a w szczególności wyjaśnienia charakteru dokonanego przez podatnika wydatku w aspekcie źródeł posiadania środków finansowych na jego dokonanie.

Dowody te zostały następnie przez organy poddane wszechstronnej i kompleksowej ocenie.

Odnosząc się do zarzutu skargi, dotyczącego ustalenia przychodów i wydatków w latach 1994-1997 w oparciu o dane statystyczne, w ocenie Sądu nie zasługuje on na uwzględnienie. Z uwagi na powoływanie się przez podatników na gromadzenie oszczędności od 1993 r. oraz nie przedłożenie żadnych dowodów na te okoliczności zasadnym było ustalenie przychodów i wydatków ze te lata w oparciu o dane z roczników statystycznych. Organy zasadnie przy tym przyjęły przy dokonywaniu tych ustaleń dane dotyczące czteroosobowych gospodarstw domowych osób pracujących na własny rachunek. Gospodarstwa takie w tym okresie osiągały bowiem najwyższe dochody. Oznacza to, że przy dokonywaniu tych ustaleń organy przyjęły także dochody uzyskiwane przez D S - w wielkości statystycznej. Niezrozumiałym jest zatem wskazywanie w skardze, że w całości pominięto dochody przez nią uzyskiwane. Trzeba tutaj podkreślić, że w praktyce rozliczenie źródeł przychodów podatnika istniejących o wiele lat wcześniej, napotyka szczególne trudności. Często nie można udokumentować ani nawet wskazać dokumentów, z których wynikałby podany przez podatnika stan majątkowy w określonym czasie. Z tego względu uzasadnione jest w tej mierze skorzystanie z danych statystycznych.

Jeżeli chodzi o przychody z prowadzonej przez Z S działalności gospodarczej a także koszty uzyskania tych przychodów to zostały one wykazane przez niego w złożonych deklaracjach podatkowych. Wartości wynikające z tych deklaracji powinny być zatem podstawą dla organów podatkowych do ustalenia wysokości uzyskanych przez niego z tego tytułu dochodów. Nie można zatem uznać, wbrew zarzutom skargi, że organ błędnie przyjął, że amortyzacja to jedynie zapis pomniejszający koszty uzyskania przychodu.

Należy w tym miejscu zauważyć, że tabele amortyzacyjne służą do ustalenia łącznej kwoty amortyzacji środków trwałych za poszczególne okresy oraz w przekrojach dostosowanych do potrzeb ewidencji kosztów i umarzania środków trwałych. W ciągu roku ujmuje się w nich wszelkie zmiany dotyczące środków trwałych wpływające na zwiększenie lub zwiększenie kwot amortyzacji które to z kolei kwoty traktowane są jako koszty uzyskania przychodów. Nie można zatem uznać, że z tytułu odpisów amortyzacyjnych w latach 1997-2008 podatnikowi z tego tytułu pozostawała do dyspozycji kwota 91.997,37 zł stanowiąca jego oszczędności.

Podobnie rzecz wygląda jeżeli chodzi o wpływy gotówkowe z działalności gospodarczej ze sprzedaży bezrachunkowej w wysokości 27.636 zł. Jak już była o tym mowa przychody z przychody z prowadzonej przez Z S działalności gospodarczej za 2008 r. zostały uwzględnione na podstawie zeznania podatkowego złożonego za ten rok. Jeżeli zatem miała miejsce sprzedaż, która nie została wykazana po stronie przychodów w złożonym zeznaniu podatkowym to nie może ona zostać uznana ze pochodzącą ze źródeł ujawnionych.

Prawidłowe są także ustalenia organów odnośnie lokaty w wysokości 40.000 zł.

Środki na założenie tej lokaty pochodziły z rachunku którego analiza wykazała, że podatnicy ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania na dzień założenia lokaty mogli zgromadzić kwotę 8.108,71 zł. Zatem zasadnie przyjęto, że "legalnymi" środkami mogła być likwidacja lokaty w dniu 10 marca 2009 r. w wysokości 8.108,71 zł i odsetki od tej kwoty w wysokości 726,55 zł.

W tych okolicznościach Sąd uznał, że skarga nie zawiera uzasadnionych podstaw i oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.