Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1918/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 22 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 865/16 w sprawie ze skarg S. Sp. z o.o. w upadłości układowej w O. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 1 września 2016 r. nr [...] oraz z dnia 19 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 15 172 (słownie: piętnaście tysięcy sto siedemdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 22 lutego 2019r. sygn. akt I SA/Ol 865/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skarg S. sp. z o.o. w upadłości układowej w Olsztynie na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 1 września 2016r., nr [...] oraz z dnia 19 września 2016r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2014r. - uchylił zaskarżone decyzje oraz zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Spółka od 1994r. zajmuje się hurtowym handlem opakowaniami sztucznymi i konfekcjonowaniem folii. W lipcu 2014r. przyjęła do rozliczenia 21 faktur stwierdzających nabycie folii stretch jumbo na łączną kwotę netto 3.356.615,25 zł, VAT 772.021,53 zł. Natomiast w sierpniu 2014r. uwzględniła 20 faktur dokumentujących nabycie folii stretch jumbo na łączną kwotę netto 2.746.952,90 zł, VAT 631.799,18 zł. Zakupiona folia stretch była następnie przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych na terytorium Słowacji, udokumentowanych w lipcu 2014r. 21 fakturami na łączną kwotę netto 2.961.399,49 zł oraz w sierpniu 2014r. 20 fakturami na łączną kwotę netto 2.833.844,20 zł. W rozliczeniu VAT Spółka ujęła również faktury dotyczące transportu folii stretch z Olsztyna na Słowację, opiewające w lipcu 2014r. na łączną kwotę netto 40.000 zł, VAT 9.200 zł, oraz w sierpniu 2014r. na łączną kwotę netto 25.000 zł, VAT 5.750 zł.

W ocenie organu I instancji, Spółka realizując powyższe transakcje, uczestniczyła w oszustwie mającym na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, tzw. karuzeli podatkowej. Wykazano, że Spółka w łańcuchach transakcji pełniła rolę brokera, a rzeczywistym celem dokonanych przez nią czynności było uzyskanie korzyści finansowej w postaci nienależnego zwrotu podatku VAT.

W związku z tym, decyzjami z dnia 15 lutego i 31 maja 2016r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił stronie skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec 2014r. w wysokości 399.403 zł oraz za sierpień 2014r. w wysokości 281.652 zł.

1.3. Po rozpatrzeniu wniesionych odwołań Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie utrzymując w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, uznał za prawidłowe ustalenia, że Spółka, realizując transakcje handlowe w zakresie obrotu folią stretch, brała udział w nielegalnym przedsięwzięciu, tzw. karuzeli podatkowej, której celem było wyłudzenie z budżetu państwa nienależnego podatku od towarów i usług. Opisując mechanizm działania tego procederu, organ podniósł, że w kontrolowanym okresie Spółka dokonała nabycia folii stretch jumbo od E., której dostawcą, według treści faktur, był P. Sp. z o.o. W dniu dokonania zakupu bądź w dniu następnym skarżąca odsprzedawała folię na rzecz P. s.r.o. ze Słowacji. Organizację transportu towarów na Słowację Spółka zleciła firmie spedycyjnej "M." Sp. z o.o., która na każdą usługę transportową zawierała umowę przewozu z wybranym przewoźnikiem. Towar był przedmiotem kolejnych wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz polskich podmiotów, tj.: B. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., R. które następnie, znacznie obniżając cenę, wystawiały faktury sprzedaży tej folii na rzecz T. Sp. z o.o., a z kolei ten podmiot na rzecz PPHU. sp.j. - PPHU. deklarowała sprzedaż na rzecz dalszych uczestników karuzeli podatkowej: FHU., , FFHU i innych drobnych odbiorców. Spółka K. konfekcjonowała natomiast folię dla innych drobnych odbiorców. Podmioty te dokonywały następnie sprzedaży detalicznej do innych podmiotów krajowych. Przy czym towar z P. był przewożony - z pominięciem B. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. oraz R.- do trzeciego, czwartego, a nawet piątego podmiotu w wyżej przedstawionych łańcuchach dostaw.

W ocenie organu odwoławczego, skarżąca była ogniwem w karuzeli podatkowej, w której P. pełniła rolę "znikającego podatnika", E. - rolę "bufora", a skarżąca – rolę "brokera", tj. podmiotu, który występuje o zwrot podatku.

Zdaniem organu, w niniejszych sprawach, tworzenie łańcuchów kolejnych transakcji w zakresie rzekomego obrotu folią stretch, w którym brała udział także strona skarżąca, było zamierzonym działaniem osób organizujących proceder. Skarżąca żądała zwrotu VAT związanego z obrotem folią objętego łańcuchem dostaw, który na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony do budżetu państwa. Zdaniem organu, w tej sytuacji świadomość strony o tym, że uczestniczy w oszustwach podatkowych nie powinna budzić wątpliwości.

Przy ocenie dobrej wiary strony organ przede wszystkim wskazał na okoliczności związane z wiedzą fachową i wieloletnim doświadczeniem obecnego jedynego wspólnika, pełniącego w kontrolowanym okresie funkcję prezesa zarządu – Z.D. Organ wskazał, że skarżąca działa na rynku opakowań sztucznych od 1994r. Posiada swoje oddziały w kraju, jak również działa poprzez spółkę zależną U. z Litwy. Regularnie uczestniczy w targach branżowych i jest laureatem wielu nagród. W kontrolowanym okresie była zarządzana przez doświadczonych menedżerów: Z. D. oraz P.B. Z.D. ze stroną był związany od samego początku, a więc co najmniej od 20 lat działał w branży opakowań foliowych. W okresie 2010-2014 strona dokonywała zakupu folii stretch kolejno w pięciu podmiotach, które reprezentowała J.P. W ocenie organu, wątpliwości Spółki powinno wzbudzić zakładanie przez te same osoby podmiotów o tym samym profilu działalności, zajmujących się handlem folią tego samego rodzaju i obsługujących tych samych kontrahentów, występowanie tych samych pracowników, tych samych adresów e-mailowych, czy posługiwanie się wspólną stroną internetową i wspólnymi magazynami. Z zeznań pracowników zatrudnionych w spółkach J.P. wynikało, iż sytuacja zmiany nazw i tworzenia kolejnych firm budziła podejrzenia zarówno pracowników, jak i kontrahentów. Niektórzy z nabywców rezygnowali z podejrzanych, w ich ocenie, transakcji.

Zdaniem organu odwoławczego istotne są również korzystne warunki finansowe, na jakich sporne transakcje były zawierane. Spółka nie angażowała własnych środków finansowych, gdyż otrzymywała przedpłaty od P., z których finansowała zakup folii od E., otrzymywanej na warunkach odroczonego terminu płatności. W istocie kupując towar pod konkretne zamówienie firmy P., nie ponosiła ryzyka finansowego, natomiast dokonując WDT, uzyskiwała zwroty podatku naliczonego. Opisany schemat współpracy E., skarżącej i P., w ramach którego stworzono wyjątkowo korzystne warunki udziału w transakcjach (pierwszeństwo w zakupach, niskie ceny, przedpłaty, odroczony termin płatności), w opinii organu nie pozostawiają wątpliwości odnośnie udziału strony w organizowanym przez te podmioty oszustwie podatkowym.

Organ II instancji wskazał, że dla zachowania pozorów legalnych działań, P., po początkowym okresie, gdy zakupioną w Spółce folię stretch kierował bezpośrednio z powrotem do Polski bez rozładunku, zadecydowała, aby folię rozładowywać, a następnie ponownie załadowywać folię tego samego typu z innej dostawy, co z racjonalnego i ekonomicznego punktu widzenia nie miało uzasadnienia. Zdaniem organu, zakup przez P. folii stretch za pośrednictwem strony, także od legalnie działającego producenta (G. sp.j.) świadczy o celowym działaniu wprowadzenia w błąd organów podatkowych.

W odniesieniu do zarzutu, że strona podjęła decyzję o rozpoczęciu współpracy z E. z uwagi na uzyskanie przez E. ochrony ubezpieczeniowej w Towarzystwie Ubezpieczeń E. S.A., organ podniósł, że umowa ubezpieczeniowa chroniła jedynie przed ryzykiem niezapłacenia należności przez Spółkę. Działanie to pozostaje bez wpływu na sytuację handlową strony, gdyż w realizowanych z E. transakcjach, strona nie ponosiła żadnego ryzyka finansowego. Ochrona ubezpieczeniowa była jedynie dodatkowym elementem, mającym uwiarygodnić sporne transakcje.

Odnosząc się do zarzutu, iż organ nie zakwestionował dostaw do P. towarów pochodzących od innych niż E. podmiotów, wyjaśnić należy, że w przypadku innych dostawców nie stwierdzono w łańcuchach dostaw "znikających podatników".

Wbrew argumentacji strony, organ stwierdził, że nie można uznać, że toczący się spór sądowy o zapłatę pomiędzy Spółką, a E. jest bezwzględnym dowodem wykluczającym możliwość współpracy tych podmiotów w ramach oszustwa podatkowego. Spółka wstrzymała zapłatę za dostawy towaru mające miejsce już po wszczęciu kontroli i ujawnieniu udziału Spółki w karuzeli podatkowej.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1 Na powyższe decyzje strona złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie i wnosząc o ich uchylenie zarzuciła naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 127, art. 191, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 120, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zmianami, dalej: "Ordynacja podatkowa"),

- art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") w zw. z art. 13 ust. 1 tej ustawy oraz art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) uchylił zaskarżone decyzje oraz zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

3.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób niebudzący wątpliwości wskazuje, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z nielegalnym przedsięwzięciem o charakterze “karuzeli podatkowej", polegającym na wprowadzaniu do obrotu faktur VAT, które umożliwiały wyłudzenie z budżetu państwa podatku od towarów i usług. Strona skarżąca nie kwestionuje swojego udziału w szczegółowo opisanych przez organy podatkowe obu instancji transakcjach. Utrzymuje jednak, że nie była świadoma tego, że uczestniczy w oszukańczym procederze. Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzić należy, iż organ administracji publicznej naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co szczegółowo zostanie omówione w dalszej części uzasadnienia. W ocenie Sądu stwierdzone nieprawidłowości mają istotne znaczenie dla obiektywnego rozpoznania sprawy i ustalenia kwestii zasadniczej - dotyczącej tego czy strona skarżąca wiedziała bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjęto możliwe działania aby do takiej sytuacji nie dopuścić.

W pierwszej kolejności zauważono, że Sąd Rejonowy w Olsztynie V Wydział Gospodarczy postanowieniem z dnia 17 czerwca 2015r., sygn. akt V GU 81/15, ogłosił upadłość skarżącej z możliwością zawarcia układu. Na mocy przedmiotowego postanowienia wyznaczony został dla skarżącej nadzorca sądowy w osobie M.K. Zgodnie z art. 138 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym w chwili ogłoszenia upadłości skarżącej, jeżeli ustanowiono zarząd własny upadłego, nadzorca sądowy wstępuje z mocy prawa do postępowań sądowych i administracyjnych dotyczących masy upadłości prowadzonych na rzecz lub przeciw upadłemu.

W przedmiotowej sprawie nadzorca sądowy nie został jednak zawiadomiony o toczących się postępowaniach przed organem I instancji, które zakończyły się decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Pozbawiono tym samym nadzorcę sądowego, udziału w całym postępowaniu (brak wiedzy o wszczęciu postępowania, przeprowadzonych dowodach, możliwości zajęcia stanowiska w sprawie, zgłaszania wniosków dowodowych, ustosunkowania się do materiału dowodowego). W ocenie Sądu, wyeliminowanie podmiotu na prawach strony z możliwości udziału w postępowaniu stanowi oczywiste naruszenie prawa procesowego. Ze złożonego w postępowaniu administracyjnym odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego skarżącej znajdującego się w aktach postępowania odwoławczego wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej miał pełną wiedzę o tym, że Sąd Rejonowy w O. w dniu 17 czerwca 2015 r. ogłosił jej upadłość z możliwością zawarcia układu i wyznaczył dla skarżącej nadzorcę sądowego.

Akta postępowania kontrolnego wskazują, że nadzorca sądowy o postępowaniu i obszernym materiale dowodowym zgromadzonym w niniejszych sprawach powziął informację dopiero po zakończeniu postępowania przed organem I instancji i doręczeniu decyzji administracyjnej Spółce. Zauważyć trzeba, że w niniejszej sprawie nadzorca sądowy nie wniósł do Sądu odrębnej skargi, ale zarzut pominięcia go w postępowaniu administracyjnym przed organem I instancji został wyeksponowany w piśmie procesowym skarżącej. Wobec powyższego obowiązkiem Sądu było dokonanie oceny skutków tego naruszenia prawa. Z uwagi na wyżej wskazane okoliczności, Sąd uwzględniając skargi uznał, że omawiane istotne naruszenie prawa procesowego, może być zakwalifikowane jako podstawa uchylenia zaskarżonych decyzji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Kolejnym naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy było zdaniem Sądu nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony z zeznań świadków przy aktywnym udziale jej pełnomocników. W toku postępowania Spółka wniosła bowiem o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków:

- [...],

- J.P. oraz wskazanych współpracowników reprezentowanych przez nią dostawców, w tym [...],

- przewoźników i kierowców dostarczających towar z E. do Spółki,

- R.T.– Dyrektora Towarzystwa Ubezpieczeń E. S.A.,

- przedstawicieli dostawców do P.,

- przedstawicieli innych odbiorców E.

W ocenie Sądu wyłączenie strony postępowania w możliwości zadawania pytań w stosunku do kluczowych świadków tego postępowania w istocie doprowadziło do oparcia poczynionych ustaleń przez organy obu instancji na materiale dowodowym zebranym bez udziału podatnika, mimo że podatnik o to wnosił. Powyższe narusza zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu i zasadę bezpośredniości dowodów (art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej)

W niniejszej sprawie, zauważono, że strona mogła wyłącznie zapoznać się z protokołami przesłuchań świadków, sporządzonymi w odrębnym postępowaniu kontrolnym (nr UKS [...]) prowadzonym wobec P. sp. z o.o. W związku ze złożeniem wniosku dowodowego o przesłuchanie wyżej wymienionych świadków, organ I instancji wydał postanowienie o włączeniu do akt przedmiotowych spraw - z akt odrębnego postępowania kontrolnego, w których strona skarżąca nie miała statusu strony - protokołów przesłuchania w charakterze świadka następujących osób: [...].

W ocenie Sądu, mając na względzie wszelkie okoliczności przedmiotowej sprawy, nie znajduje oparcia w przepisach prawa procesowego praktyka organu I instancji, zaaprobowana przez Dyrektora Izby Skarbowej, polegająca na nieuwzględnianiu wniosków dowodowych podatnika o przesłuchanie świadków przy jednoczesnym włączaniu do akt postępowania protokołów przesłuchania tych samych świadków sporządzonych w odrębnych postępowaniach, w których podatnik nie był stroną. Niezrozumiałym jest takie prowadzenie postępowania administracyjnego, w którym świadkowie najbardziej istotni z punktu widzenia wyjaśnienia spornych okoliczności przedmiotowej sprawy - tj. tego czy strona wiedziała bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym - zostali przesłuchani w odrębnym postępowaniu, co całkowicie uniemożliwiło branie udziału w przesłuchaniu podatnikowi i jego pełnomocnikowi. Niezrozumiałym jest również to, iż skoro protokoły były dostępne dla kontrolującego organu już od maja 2015r., zostały włączone do akt dopiero pod koniec listopada 2015r., w przededniu poinformowania przez organ podatkowy I instancji o zebraniu już całego materiału dowodowego. Powyższe działania, w ocenie Sądu, uniemożliwiało stronie branie aktywnego udziału w postępowaniu, a także podważało zaufanie podatnika do działania organu.

W ocenie Sądu, mając na względzie przedstawioną przez skarżącą argumentację, wniosek o przesłuchanie wyżej wymienionych świadków w warunkach zagwarantowanych jej przez art. 190 Ordynacji podatkowej, winien zostać przez organ zaakceptowany. Świadkowie ci w zeznaniach składanych w odrębnych postępowaniach kontrolnych przedkładali szereg istotnych informacji na temat m.in. źródeł pochodzenia folii stretch, jej cen, a także okoliczności dotyczących działań jakich można racjonalnie oczekiwać od przedsiębiorcy w celu upewnienia się, czy dokonywana transakcja prowadzi do udziału w przestępstwie lub nadużyciu prawa. Z uwagi na specyfikę przedmiotowej sprawy okoliczności powyższe są kluczowe dla jej rozstrzygnięcia.

Nadmienić należy, że organ I instancji odnosząc się do wniosków dowodowych Spółki lakonicznie wyjaśnił, że do akt sprawy włączono protokoły przesłuchania w charakterze świadka ww. osób, które w swoich zeznaniach przedstawiły okoliczności dotyczące transakcji folią stretch oraz współpracy ze Spółką. W związku z tym brak jest uzasadnienia dla ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tych osób w tym samym zakresie. Analogiczną argumentację prezentuje Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał on jedynie, iż w aktach sprawy znajdują się protokoły przesłuchań w charakterze świadków wskazanych przez pełnomocnika osób. Akta były wielokrotnie udostępniane, a kserokopie protokołów przekazanie stronie na jej wniosek.

Zdaniem Sądu, uniemożliwienie stronie brania czynnego udziału w czynnościach dowodowych przesłuchania zawnioskowanych świadków stanowiło istotne naruszenie fundamentalnych zasad procesowych: czynnego udziału podatnika i bezpośredniości dowodów, mających wpływ na wynik sprawy. Zwrócić bowiem należy uwagę, że przedstawicielom E., podczas przesłuchania których nie mógł uczestniczyć podatnik, nie zadano pytań dotyczących sposobu weryfikacji przez skarżącą spółek związanych z J.P. Podobnie, z tego samego powodu nie zadano pytań na okoliczność ubezpieczenia transakcji E. ze Spółką lub innym kontrahentem przez E. oraz sprawdzenia E. przez powyższą instytucję.

Wspomniane kwestie niewątpliwie są istotne z punktu widzenia rozpoznania przedmiotowej sprawy i ustalenia okoliczności będących przedmiotem sporu pomiędzy stronami, tj. czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcjach oszustwa podatkowego.

W ocenie Sądu niezrozumiałym jest również nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącej o zwrócenie się przez organ prowadzący postępowanie do Towarzystwa Ubezpieczeń E. S.A. o udzielenie informacji ilu kontrahentów E. występowało z wnioskiem o raport na temat ww. spółki, ile podmiotów w 2014r. było ubezpieczonych od ryzyka kredytu kupieckiego przez E., a także przedstawienia opisu czynności sprawdzających względem podmiotów ubiegających się o udzielenie ubezpieczenia ryzyka kredytu kupieckiego.

Zauważyć należy, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że firma E. przed zawarciem z E. umowy ubezpieczenia transakcji zawieranych przez nią z podatnikiem, sprawdzała E. pod kątem jej wypłacalności, ale również wiarygodności. Skoro zatem E.podjął decyzję o ubezpieczeniu wierzytelności przysługujących E. jedynie wobec podatnika na kwotę 900 000 zł, gdzie dodatkowo były ubezpieczone wierzytelności około 100 innych firm, mogło to być sygnałem dla podatnika, że ma do czynienia z rzetelnym dostawcą.

Organ podatkowy I instancji powyższej okoliczności w obszernych uzasadnieniach decyzji nie rozważył. Analogicznie do podnoszonych przez skarżącą kwestii dotyczących ubezpieczenia omawianych transakcji nie odniósł się Dyrektor Izby Skarbowej. Zauważyć należy, że z uwagi na ochronę tajemnicy przedsiębiorstwa, E. nie mogło udzielić podatnikowi informacji na temat liczby odbiorców, wobec których E. ubezpieczyło swoje należności, a także które z nich dokonywało weryfikacji E. w dostępnych systemach E. Dlatego też o powyższe skarżąca wnioskowała do organu. Pomimo, że informacje te bezpośrednio wiążą się z rozstrzygnięciem kwestii spornej pomiędzy organami podatkowymi, a skarżącą odnośnie tego, czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcjach oszustwa podatkowego – organ podatkowy nie uwzględnił wniosku dowodowego Spółki.

Organ podatkowy nie uznał również za celowe przesłuchanie, w obecności podatnika, w charakterze świadka R.T. - dyrektora Towarzystwa E., na okoliczność zastosowanej wobec E, procedury weryfikacji wiarygodności tego podmiotu gospodarczego. Przy czym zauważyć należy, że organ I instancji formalnie nie oddalił powyższego wniosku dowodowego skarżącej. Z akt postępowania kontrolnego wynika, że prowadzący postępowanie kontrolne przeprowadził nieformalną rozmowę telefoniczną z wymienionym, a ponadto w żaden sposób nie utrwalił przebiegu całej tej czynności oraz nie udokumentował jej treści. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego w aktach sprawy pojawiła się adnotacja na temat tej rozmowy. O istnieniu notatki, która dotyczy węzłowych i istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących bezpośrednio kwestii związanych z możliwością powzięcia przez podatnika wiedzy o ewentualnym udziale w procederze oszustwa podatkowego nie ma wzmianki zarówno w spisie treści, metryce czy nawet uzasadnieniu decyzji organu I instancji.

W ocenie Sądu, przeprowadzenie rozmowy telefonicznej ze świadkiem, w sytuacji kiedy właściwą formą przewidzianą prawem procesowym jest wyłącznie przesłuchanie świadka, po uprzednim zawiadomieniu podatnika o miejscu i czasie dokonania tej czynności procesowej celem umożliwienia mu wzięcia w nim udziału, jest kolejnym oczywistym naruszeniem obowiązujących zasad postępowania dowodowego, w tym zasady prawdy materialnej i zasady zaufania podatnika do organów podatkowych.

Za niedopuszczalną uznaje Sąd odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, jeżeli dowody te pozostają w związku z faktami istotnymi dla rozstrzygnięcia sprawy i mogą przyczynić się do ustalenia prawdy materialnej. Nie można z góry ocenić, czy dowód taki będzie przydatny dla rozstrzygnięcia sprawy, czy też nie, jeszcze przed jego przeprowadzeniem. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenia dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jeżeli zatem strona wnioskuje o przeprowadzenie dowodów na okoliczności, które nie są "wystarczająco stwierdzone", czyli odnoszą się do okoliczności, których organ jeszcze w sposób wystarczający nie ustalił, bądź też są zgłoszone na tezę odmienną od tezy stawianej przez organ, to organ zobowiązany jest do uwzględnienia wniosku. Wnioskowane dowody miały być przeprowadzone na okoliczność współpracy skarżącej z E.. Dotyczyły zatem istoty sporu – wyjaśnienia czy skarżąca dochowała należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji.

Podsumowując przedstawione wywody, wyżej wymienione naruszenia przepisów prawa procesowego niewątpliwie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wobec czego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżone decyzje w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu zaskarżając wyrok w całości zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie:

4.1.1. prawa materialnego, a mianowicie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące niezasadnym "nie podciągnięciem" pod hipotezę tej normy prawnej stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, co skutkowało uchyleniem decyzji zamiast oddaleniem skarg,

4.1.2. prawa materialnego, a mianowicie art. 138 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze z dnia 28 lutego 2003r. (tekst jedn. Dz.U. z 2012, poz. 1112 ze zm.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że nadzorcę sądowego pozbawiono udziału w postępowaniu administracyjnym (podatkowym), co skutkowało uchyleniem decyzji zamiast oddaleniem skarg,

4.1.3. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie niżej wskazanym przepisom ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami

administracyjnymi:

a) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 138 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie wadliwej kontroli działalności administracji, skutkującej uchyleniem decyzji i wyrażającej się w niezasadnym przyjęciu, że nadzorca sądowy został pozbawiono udziału w postępowaniu administracyjnym (podatkowym),

b) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez dokonanie wadliwej kontroli działalności administracji, skutkującej uchyleniem decyzji i wyrażającej się w niezasadnym przyjęciu, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, z uwagi na to, że Spółka S. w swej subiektywnej ocenie nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, iż wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez stwierdzenie naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 190 § 1 i § 2 art. 191 Ordynacji podatkowej i dokonanie w związku z tym błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz prawidłowo ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy, a wskutek tego przyjęcie, że materiał dowodowy nie pozwala stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury,

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uchylenie decyzji bez enumeratywnego wymienienia wszystkich przepisów Ordynacji podatkowej, które zostały naruszone przez organ,

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku ze wskazanymi w zaskarżonym wyroku naruszeniami przez organ prawa procesowego.

4.2. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz w piśmie z dnia 13 listopada 2019r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł o jej oddalenie, o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu.

6.2. Autorka skargi kasacyjnej oparła ją na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Skarga kasacyjna odnosi zamierzony skutek albowiem uzasadnione są zarzuty wywiedzione w oparciu o podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż w sprawie przesądzona została już kwestia, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z nielegalnym przedsięwzięciem o charakterze “karuzeli podatkowej", polegającym na wprowadzaniu do obrotu faktur VAT, które umożliwiały wyłudzenie z budżetu państwa podatku od towarów i usług, a strona skarżąca nie kwestionuje swojego udziału w szczegółowo opisanych przez organy podatkowe obu instancji transakcjach. Organ we wniesionej skardze kasacyjnej dokonanej w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji oceny nie kwestionuje, a strona skarżąca w sprawie w ogóle nie złożyła skargi kasacyjnej.

6.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie dokonując syntezy opisanych w uzasadnieniu naruszeń prawa procesowego wskazał, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia m.in.:

- art. 123 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, wobec bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, pomimo wykazania przez podatnika bezpośredniego związku dowodzonych okoliczności z podstawą materialną decyzji, a także faktu, że okoliczności będące przedmiotem udowodnienia w ramach realizacji wniosków strony do chwili wydania decyzji nie zostały przez organ uznane za udowodnione. Powyższe naruszenie, w ocenie Sądu nie mogło pozostać bez istotnego wpływu na wynik sprawy w rezultacie bezprawnego ograniczenia koniecznych dla wyjaśnienia sprawy czynności dowodowych. Działanie to doprowadziło do naruszenia podstawowej - obok reguły praworządności - zasady postępowania podatkowego, tj. zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej);

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwą interpretację zasady otwartego sytemu dowodów w taki sposób, który pozwolił na pominięcie kluczowych praw procesowych strony, wynikających z art. 188 oraz 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, co w rezultacie doprowadziło do nieuzasadnionego zablokowania aktywności dowodowej skarżącej,

- art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez mylne uznanie, że włączenie do akt sprawy protokołu z przesłuchania świadka w odrębnym postępowaniu kontrolnym, wyłącza potrzebę przesłuchania tej samej osoby w postępowaniu podatkowym przy uwzględnieniu zasady czynnego udziału strony, w przypadku prawidłowo sformułowanego i szczegółowo uzasadnionego wniosku podatnika o przeprowadzenia takiego dowodu.

Wskazano również na całkowite wyeliminowanie z postępowania przed organem I instancji nadzorcy sądowego, jako podmiotu na prawach strony. Wyeliminowanie nadzorcy sądowego, pomimo ustawowego wymogu określonego w art. 138 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest oczywistym naruszeniem prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając stanowisko Sądu pierwszej instancji, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż jako podstawę prawną uchylenia zaskarżonych decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym przepisem Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd w uzasadnieniu orzeczenia powinien zatem wykazać, że uchybienie to, stosownie do treści wskazanego przepisu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje uchylenie decyzji organu. Musi być to naruszenie na tyle istotne, co oznacza, że gdyby ono nie wystąpiło, wynik sprawy, a więc treść decyzji mogła być inna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, wskazując na powyższe naruszenia nie ocenił, czy mają one istotny wpływ na wynik sprawy. Nie wystarczy bowiem samo wskazanie, jak to uczynił Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, że stwierdzone uchybienia mają istotny wpływ na wynik sprawy. Taka ocena musi być powiązana i odniesiona do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, a tego Sąd w ogóle nie uczynił. Nie ocenił całego ciągu dowodów i ustaleń organów, a przez to uchylił się od oceny, czy odmowa przeprowadzenia przez organy wnioskowanych dowodów i konieczność przeprowadzenia innych była uzasadniona w świetle całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego.

6.4. Przechodząc do poszczególnych kwestii i oceniając w pierwszej kolejności stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż wyeliminowanie nadzorcy sądowego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, pomimo ustawowego wymogu określonego w art. 138 ust. 1 ustawy Prawa upadłościowego i naprawczego jest oczywistym naruszeniem prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – należy stwierdzić, iż stanowisko to nie zostało odniesione do okoliczności faktycznych sprawy (poszczególnych okresów rozliczeniowych), co ma znaczenie i nie dokonano oceny, jak to naruszenie wpływało na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej wskazano na różne sytuacje upadłego podmiotu, związane z tym, czy mamy do czynienia z ogłoszeniem upadłości z możliwością zawarcia układu, co nie powoduje utraty legitymacji procesowej upadłego w postępowaniach dotyczących masy upadłości. Nadzorca sądowy wówczas wstępuje do postępowania. Natomiast w przypadku, gdy upadły został pozbawiony prawa zarządu masą upadłości, zarządca wstępuje w jego miejsce. Mimo tego rozróżnienia w skardze kasacyjnej nie kwestionowane jest co do zasady działanie nadzorcy, jako podmiotu na prawach strony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie rozróżniał, że w odniesieniu do niektórych miesięcy (np. sierpnia 2014r.) organ pierwszej instancji doręczył nadzorcy sądowemu w trakcie toczącego się postępowania zawiadomienie wydane w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, a dopiero po upływie terminu na zapoznanie się z materiałem dowodowym i wniesieniem ewentualnych zastrzeżeń wydał i doręczył decyzję pierwszoinstancyjną. Nadzorca nie odniósł się do zawiadomienia i nie złożył odwołania. W niektórych sytuacjach (np. sprawa dotycząca lipca 2014r.) doręczono nadzorcy sądowemu decyzję pierwszoinstancyjną w toku postępowania przed organem drugiej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie wykazał, czy zawiadomienie nadzorcy sądowego na tych etapach postępowania administracyjnego stanowiło naruszenie przepisów postepowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności wobec stanowiska organu, iż zapewnienie uczestnictwa nadzorcy sądowemu w postępowaniu przed organem odwoławczym, konwalidowało wady postępowania pierwszonstancyjnego, w odniesieniu do tych miesięcy, w których nadzorca sądowy nie wstąpił do postępowania już w pierwszej instancji. Ocena sprawy w tym zakresie i stwierdzenie, że ewentualne naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, powinna uwzględniać też fakt, iż nadzorca bez względu na to, na jakim etapie przystąpił do postępowania pozostał w nim bierny, a przede wszystkim powinna być odniesiona do faktu, że strona skarżąca na żadnym etapie nie została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu, korzystała ze środków zaskarżenia, składała wnioski dowodowe i odnosiła się do ustaleń organów.

6.5. Co do pozostałych kwestii, dotyczących wskazania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na naruszenie art. 123 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, wobec bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwą interpretację zasady otwartego sytemu dowodów, art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez mylne uznanie, że włączenie do akt sprawy protokołu z przesłuchania świadka w odrębnym postępowaniu kontrolnym, wyłącza potrzebę przesłuchania tej samej osoby w postępowaniu podatkowym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, co następuje.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdzając naruszenie powyższych przepisów uznał, iż te nieprawidłowości mają istotne znaczenie dla obiektywnego rozpoznania sprawy i ustalenia kwestii zasadniczej - dotyczącej tego czy strona skarżąca wiedziała bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjęto możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić.

Uznając istnienie mechanizmu tzw. karuzeli podatkowej (co nie zostało podważone, jak już stwierdzono powyżej) orzekający Sąd pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się do okoliczności sprawy, w kontekście dokonanych przez organy ustaleń i oceny właśnie w zakresie dochowania dobrej wiary przez stronę skarżącą przy dokonywaniu transakcji.

6.6. W tym miejscu należy wskazać na ustalenia organu przedstawione w zaskarżonych decyzjach. Zdaniem organu, w niniejszych sprawach, tworzenie łańcuchów kolejnych transakcji w zakresie rzekomego obrotu folią stretch, w którym brała udział także skarżąca, było zamierzonym działaniem osób organizujących proceder. Przy ocenie dobrej wiary strony organ przede wszystkim wskazał na okoliczności związane z wiedzą fachową i wieloletnim doświadczeniem obecnego jedynego wspólnika, pełniącego w kontrolowanym okresie funkcję prezesa zarządu – Z.D. Organ wskazał, że strona skarżąca działa na rynku opakowań sztucznych od 1994r. Posiada swoje oddziały w kraju, jak również działa poprzez spółkę zależną U. z Litwy. Regularnie uczestniczy w targach branżowych i jest laureatem wielu nagród. W kontrolowanym okresie była zarządzana przez doświadczonych menedżerów, którzy posiadają ugruntowaną wiedzę w zakresie funkcjonowania mechanizmów w handlu folią, w tym znajomość zasad funkcjonowania rynku, stosowanych cen oraz źródeł pochodzenia folii i wyrobów foliowych na rynku polskim, a także zagrożeń związanych z handlem tym towarem. Organ podniósł, że w okresie 2010-2014 strona skarżąca dokonywała zakupu folii stretch kolejno w pięciu podmiotach, które reprezentowała J.P. W ocenie organu, wątpliwości Spółki powinno wzbudzić zakładanie przez te same osoby podmiotów o tym samym profilu działalności, zajmujących się handlem folią tego samego rodzaju i obsługujących tych samych kontrahentów, występowanie tych samych pracowników, tych samych adresów e-mailowych, czy posługiwanie się wspólną stroną internetową i wspólnymi magazynami. Z zeznań pracowników zatrudnionych w spółkach J.P. wynikało, iż sytuacja zmiany nazw i tworzenia kolejnych firm budziła podejrzenia zarówno pracowników, jak i kontrahentów. Niektórzy z nabywców rezygnowali z podejrzanych, w ich ocenie, transakcji.

Składając zeznania Z.D., stwierdził, że nie widział nic podejrzanego w fakcie rejestracji przez J.P. kolejnych firm. Nie należało także, jego zdaniem, dochodzić źródła pochodzenia folii, bowiem jest to tajemnica handlowa sprzedawcy. Okoliczności zapłaty za towar w złotych przez podmiot słowacki też nie budziły jego podejrzeń. Niższe ceny folii stosowane w transakcjach ze Spółką wynikały, według jego zeznań, z faktu, że była ona sprowadzana z Arabii Saudyjskiej, co było powszechnie wiadome, a priorytetowe traktowanie przez J.P. – z okoliczności długotrwałej współpracy i dużej wartości zawieranych transakcji. Z jego zeznań wynika, że nie starał się pozyskać wiedzy o kontrahencie, nie interesował się źródłem pochodzenia towaru, bez dodatkowej analizy akceptował niższe ceny sprzedaży, a także ignorował wszelkie inne oznaki podejrzanego działania swoich kontrahentów. Zdaniem organu, przy realizacji spornych transakcji wystąpiło szereg okoliczności, które nawet w przypadku biernego udziału strony w oszustwie, powinny wzbudzić nieufność i podejrzenia co do rzetelności kontrahentów.

Z zeznań pracowników J.P. wynikało, że skarżąca była traktowana w sposób priorytetowy. Transakcje te J.P. załatwiała osobiście. Wszystkich nabywców folii obowiązywał określony cennik, podczas gdy ceny dla skarżącej ustalała indywidualnie i były to ceny niższe.

Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, nie było możliwe oferowanie folii z Arabii Saudyjskiej zdecydowanie taniej niż czynią to lokalni producenci. Organ przyznał, że bliskość ropy, czy gazu oraz niższe koszty pracy i energii przekładają się na przewagę kosztową. Jednak możliwość sprowadzenia tańszego materiału istnieje tylko, gdy ceny znajdują się w trendzie wzrostowym. Organ odwołał się do analizy kształtowania się cen na rynku folii stretch w opracowaniu Jarosława Żak pt. "Karuzela VAT - groźne zjawisko zaburzające podstawy zdrowej konkurencji wolnorynkowej" ("Gospodarka Materiałowa & Logistyka" nr 8/2013). Biorąc pod uwagę fachową wiedzę i wieloletnie doświadczenie menedżerów Spółki, uznał, że mieli oni świadomość co do poziomu cen stosowanych przez importerów, a tym samym również, że działalność E., dostarczającego towar po niższych cenach, była podejrzana. Z informacji uzyskanych od wiodących producentów na rynku, tj. [...] wynikało, że w faktycznym obrocie handlowym obrót folią stretch w ilościach powyżej 20 tys. kg ton ma charakter wyjątkowy, podczas gdy w Spółce transakcje takie były na porządku dziennym.

Zdaniem organu odwoławczego istotne są również korzystne warunki finansowe, na jakich sporne transakcje były zawierane. Spółka nie angażowała własnych środków finansowych, gdyż otrzymywała przedpłaty od P., z których finansowała zakup folii od E., otrzymywanej na warunkach odroczonego terminu płatności. W istocie kupując towar pod konkretne zamówienie firmy P., nie ponosiła ryzyka finansowego, natomiast dokonując WDT, uzyskiwała zwroty podatku naliczonego. Opisany schemat współpracy E., skarżącej i P., w ramach którego stworzono wyjątkowo korzystne warunki udziału w transakcjach (pierwszeństwo w zakupach, niskie ceny, przedpłaty, odroczony termin płatności), w opinii organu nie pozostawiają wątpliwości odnośnie udziału strony w organizowanym przez te podmioty oszustwie podatkowym.

Organ II instancji wskazał, że dla zachowania pozorów legalnych działań, P., po początkowym okresie, gdy zakupioną w Spółce folię stretch kierował bezpośrednio z powrotem do Polski bez rozładunku, zadecydowała, aby folię rozładowywać, a następnie ponownie załadowywać folię tego samego typu z innej dostawy, co z racjonalnego i ekonomicznego punktu widzenia nie miało uzasadnienia. Zdaniem organu, zakup przez P. folii stretch za pośrednictwem strony, także od legalnie działającego producenta (G. sp.j.) świadczy o celowym działaniu wprowadzenia w błąd organów podatkowych.

W odniesieniu do zarzutu, że strona podjęła decyzję o rozpoczęciu współpracy z E. z uwagi na uzyskanie przez E. ochrony ubezpieczeniowej w Towarzystwie Ubezpieczeń E. S.A., organ podniósł, że umowa ubezpieczeniowa chroniła jedynie przed ryzykiem niezapłacenia należności przez Spółkę. Działanie to pozostaje bez wpływu na sytuację handlową strony, gdyż w realizowanych z E. transakcjach, strona nie ponosiła żadnego ryzyka finansowego. Ochrona ubezpieczeniowa była jedynie dodatkowym elementem, mającym uwiarygodnić sporne transakcje.

Organ wskazał również na okoliczności funkcjonowania w Spółce Z.D., który według wpisu w KRS z dnia 4 sierpnia 2011r. zbył swoje udziały, a następnie przestał pełnić funkcję v-ce prezesa zarządu Spółki. Obowiązki prokurenta zaczął pełnić od 1 października 2014r. i pobierał z tego tytułu wynagrodzenie w wysokości 2.635 zł brutto. W dniu 31 lipca 2014r. zawarł również ze Spółką umowę o świadczenie usług doradczych w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej począwszy od 1 października 2014r. za wynagrodzeniem w wysokości 49.650 zł netto miesięcznie oraz wynagrodzeniem w wysokości 25% kwoty wyliczonego przez Spółkę zysku z działalności operacyjnej za każdy kwartał w danym roku obrotowym. Po śmierci drugiego ze wspólników, w dniu 21 kwietnia 2016r., nabył od spadkobierców wszystkie udziały spółki i jako jedyny wspólnik z dniem 1 maja 2016r. powołał na prezesa zarządu P.B.. W ocenie organu powyższe działania Z.D. były pozorowane i w swojej istocie zmierzały do wytransferowania ze Spółki zysku z oszustwa. Przewidując problemy finansowe w razie ewentualnej kontroli skarbowej, Z.D. zrezygnował z funkcji v-ce prezesa zarządu i podpisał umowę o doradztwo, zapewniając sobie bardzo wysokie wynagrodzenie i jednocześnie wykluczył swoją odpowiedzialność za zaległości Spółki. Pomimo że zrezygnował z formalnie sprawowanego zarządu, to nadal reprezentuje Spółkę w oparciu o pełnomocnictwo.

6.7. Tak obszerne przywołanie ustaleń i oceny przez organy zgromadzonego materiału dowodowego jest zamierzone. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazując bowiem na nieprawidłowości związane z odmową przeprowadzenia przez organy wnioskowanych dowodów z zeznań świadków nie ocenił dotychczas zebranego materiału dowodowego. Należy stwierdzić, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie przeanalizował, czy w sprawie doszło do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Organ wydał postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów i wskazał, iż wiele z okoliczności zostało już ustalonych. Sąd pierwszej instancji nie dokonał analizy, czy ta odmowa była prawidłowa w kontekście dokonanych ustaleń w całości, czy też w części (co do poszczególnych świadków). Niektóre ustalenia organ oparł na materiale dowodowym zebranym w toku innych postępowań, a Sąd pierwszej instancji automatycznie uznał, iż samo to świadczy o wadliwości postępowania organów, bez skonfrontowania tych ustaleń z zakresem złożonych wniosków dowodowych. Sąd powinien bowiem ocenić, czy naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej mogło mieć wpływ na wynik sprawy, w znaczeniu, które przedstawiono wyżej. Taka ocena oczywiście powinna mieć miejsce w kontekście całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, iż Sąd powinien także odnieść się do poszczególnych wniosków dowodowych, o których przeprowadzenie wnosiła Spółka, odnieść je do dokonanych ustaleń, powiązać je z już złożonymi zeznaniami tych i pozostałych świadków i stwierdzić, jakie okoliczności budzą jeszcze wątpliwości, bądź, jakie wątki pojawiające się w tych zeznaniach wymagają jeszcze dodatkowego zbadania. Przy tym wskazania co do dalszego postępowania powinny być konkretnie sformułowane w odniesieniu do dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego, tak, aby w ewentualnym ponownym postępowaniu organ miał możliwość usunięcia wszelkich uchybień. Tymczasem w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji - stwierdzając uchybienia i nakazując przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów – w zupełności pominął dowody dotychczas zgromadzone w sprawie.

6.8. W tym miejscu przypomnieć jedynie należy, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Ponadto w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże zasada wynikająca z powołanego art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, co oznacza, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (wyrok NSA z dnia 27 września 2011r., sygn. akt I FSK 1241/10).

Zasada wyrażona w art. 180 § 1 tej ustawy została rozwinięta w jej art. 181, z którego wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie niniejszego przepisu, z uwagi na zawarte w nim sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dopuszcza się możliwość uznania za dowód dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach czy to podatkowych, czy karnych. Jak zasadnie argumentował Sąd I instancji, w postępowaniu podatkowym bowiem nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009r., sygn. akt I FSK 1916/07). W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań bez udziału skarżącej spółki. W takiej sytuacji bowiem zasada czynnego udziału strony w postępowaniu jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie.

Oczywiście nie można a priori wykluczać możliwości powtórzenia niektórych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań. Jednakże w orzecznictwie podnosi się, że konieczne jest to jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 sierpnia 2009r., sygn. akt I SA/Bk 204/09). W sytuacji, gdy dowód dotyczy okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy lub gdy zgłoszony jest na okoliczność, która została już stwierdzona innym dowodem, nie istnieje nakaz jego przeprowadzenia (art. 188 Ordynacji podatkowej). Zatem obowiązkiem strony domagającej się powtórzenia dowodu np. z zeznań świadków jest wykazanie, że w sprawie istnieją zasadnicze wątpliwości, sprzeczności, zaś materiał dowodowy jest niekompletny i zawiera luki.

6.9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie dokonał oceny całego zebranego materiału dowodowego w kontekście wskazanych wyżej zasad. Nie ocenił okoliczności towarzyszących transakcjom, nie sformułował co do nich własnego stanowiska. Jak trafnie wskazano w skardze kasacyjnej orzekający Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, czy mają one znaczenie, czy też nie mają, przy rozstrzyganiu kwestii należytej staranności Spółki. W sprawie doszło zatem do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez stwierdzenie naruszenia art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej.

6.10. Jeśli chodzi z kolei o art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to wskazuje on, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały NSA z dnia 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 9/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Orzeczenie Sądu I instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi omawiany przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Na podstawie art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (wyrok NSA z dnia 20 marca 2013r., sygn. akt II FSK 2230/13).

6.11. W związku ze stwierdzonymi przez Naczelny Sąd Administracyjny naruszeniami przepisów postępowania, wskazanymi wyżej, przedwczesna jest ocena zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego sformułowanych w skardze kasacyjnej, a zwłaszcza rozstrzyganie kwestii, czy w okolicznościach sprawy prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem Sąd pierwszej instancji stwierdzając naruszenie przepisów postępowania, nie dokonał oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

6.12. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że przedstawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia wskazanych przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy był uzasadniony. W związku z tym na podstawie art. 185 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. W ponownym postępowaniu Sąd pierwszej instancji uwzględni poglądy przedstawione powyżej.

6.13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W skład tych kosztów wchodzi uiszczony wpis stosunkowy od skargi kasacyjnej, a także wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w kwocie 8.100 zł jako 75 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.