Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 177/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska /spr./, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 grudnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od nie zapłaconych w terminie zaliczek z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 29 grudnia 2003 r. nr (...) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., działając m.in. na podstawie art. 51 § 2 oraz art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.; dalej jako O.p.) określił wobec podatnika O. sp. z o.o. z siedzibą w G. wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 23.160,90 zł od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r., powstałej z tytułu zaniżenia i niewpłacenia zaliczek na ten podatek za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2001 r.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż zgodnie z wnioskiem podatnika z dnia 15 października 2002 r. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. W wyniku kontroli i przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., stwierdzając nieprawidłowości rozliczenia podatku polegające na zaniżeniu przychodów i zawyżenia kosztów uzyskania przychodów spółki, wydał w dniu 29 grudnia 2003 r. decyzję nr (...) odmawiającą stwierdzenia nadpłaty oraz określił spółce O. sp. z o.o. z siedzibą w G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. (I SA/Gd 178/05). Organ podatkowy I instancji podkreślił, iż w wyniku stwierdzenia ww. nieprawidłowości zmianie uległa również wysokość należnych od spółki zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2001 r. Tym samym stanowi to postawę do wydania decyzji w przedmiocie odsetek za zwłokę, mając na uwadze, iż zgodnie z art. 53 § 1 w zw. z art. 51§ 2 są one naliczane także od stanowiących zaległość podatkową nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek.

Od decyzji tej pełnomocnik spółki złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie w związku z naruszeniem art. 15 ust. 1 oraz 1a, art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U. 2000 Nr 45, poz.645 z późn. zm.; dalej jako ustawa o pdp) oraz art. 121, art. 122, art. 180, art. 197 § 1 i art. 199 O.p.

W uzasadnieniu pełnomocnik podkreślił, iż w niniejszej sprawie w pełni znajdują zastosowanie argumenty wskazujące na wadliwość decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty mając na uwadze, iż stanowiła ona podstawę dla wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek. Tym samym pełnomocnik wskazał, iż organ wydał obie powyższe decyzje niesłusznie kwestionując jako koszt uzyskania przychodów część wniesionych jako aport do spółki kredytów, z uwagi na brak ich związku z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, oraz niesłusznie przyjął iż kwota 953.685,45 zł z tytułu spłaty kredytu inwestycyjnego zaciągniętego w Kredyt Banku (...) S.A. O/S. na podstawie umowy z dnia 31 sierpnia 1998 r. nie stanowiła ujemnej różnicy kursowej. Odnosząc się z kolei do naruszenia procedury pełnomocnik podkreślił, iż organ poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Wiceprezesa Zarządu Jacka P., dowodu z zeznań świadka Mirosława S. oraz dowodu z opinii biegłego z zakresu finansów nie podjął wszelkich niezbędnych działań, które pozwoliłyby na wyjaśnienie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Uniemożliwiło to w szczególności ustalenie kwestii związanych z wydatkowaniem uzyskanych przez podatnika kredytów; wobec faktu nie prowadzenia przez podatnika odrębnych rachunków kredytowych, została ona bowiem faktycznie pozbawiona jakiejkolwiek możliwości wykazania, iż uzyskane przez nią kredyty zostały spożytkowane na zakup wniesionych aportem do spółki składników majątkowych.

Decyzją z dnia 31 grudnia 2004 r. nr (...), wydaną w trybie 233 § 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w G., w ślad za decyzją z dnia 31 grudnia 2004r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2001 i określającej zobowiązanie w tym podatku I SA/Gd 178/05 ) uchylił w całości zaskarżoną decyzję, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W uzasadnieniu wskazano, iż pomimo, że art. 53 a Ordynacji podatkowej stanowi samodzielną podstawę do wydania decyzji w przedmiocie odsetek, jednakże rozstrzygnięcie w tym zakresie musi być poprzedzone ustaleniem przez organ wysokości zaliczek na podatek. Mając na uwadze, iż organ odwoławczy w całości uchylił decyzję wymiarową organu podatkowego I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, tym samym zaszła konieczność uchylenia decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 29 grudnia 2003 r. nr (...).

Od decyzji tej pełnomocnik podatnika złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o jej uchylenie, mając na uwadze naruszenie art. 15 ust.1 i ust. 1 a, art. 16 ust. 1 pkt 10 oraz art. 16 g ust. 10 pkt 1 i pkt 2 w związku z art. 16g ust. 12 ustawy o pdp oraz art. 121, art. 122, art. 180, art. 197 § 1, art. 199 oraz art. 233 § 2 w zw. z art. 235 i art. 125 § 1 O.p.

Podtrzymując argumenty podniesione uprzednio w zakresie uchybień prawa materialnego, pełnomocnik zakwestionował zasadność przyjęcia przez organy podatkowe, iż przy ustalaniu wartości początkowej zgodnie z art. 16 g ust. 1 pkt 10 ustawy o pdp należy podzielić łączną wartość początkową na poszczególne środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, a tym samym zastosować proporcję w jakiej wartości rynkowe poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pozostają w łącznej wartości rynkowej tych składników majątkowych. Odnosząc się z kolei do naruszeń proceduralnych w ocenie pełnomocnika zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do merytorycznego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, bez konieczności przeprowadzania uzupełniającego postępowania dowodowego przez organ podatkowy I instancji. Jednocześnie wskazano, iż Dyrektor Izby Skarbowej uchylając decyzję wymiarową nie wskazał na okoliczności faktyczne wymagające uchylenia, lecz jedynie na odmienną i jednocześnie mniej korzystną dla strony interpretację przepisów prawa podatkowego, unikając tym samym rozstrzygnięcia w granicach odwołania oraz z zachowaniem zasady zakazu orzekania na niekorzyść strony skarżącej.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, podkreślając, iż uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania warunkuje słuszność uchylenia decyzji wydanej w przedmiocie odsetek za zwłokę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa.

Przedmiotem skargi w rozpoznawanej sprawie jak i w ww. sprawie I SA/Gd 178/05 jest decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy przez organ odwoławczy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Zasadą jest, że organ odwoławczy w wyniku wniesionego odwołania ma obowiązek ponownie rozpoznać sprawę i wydać decyzję, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji albo uchylić skarżoną decyzję w całości lub w części i orzec co do istoty sprawy.

Organ odwoławczy może również umorzyć postępowanie odwoławcze albo może uchylić zgodnie z przepisem art. 233 § 2 O.p. zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze w sprawie I SA/Gd 177/05 - jak i w przywołanej przez autora skargi - w sprawie I SA/Gd 178/05 tak określona podstawa decyzji kasacyjnej, aczkolwiek stanowi wyjątek od zasady, że organ odwoławczy również rozstrzyga sprawę merytorycznie, obliguje jednak organ odwoławczy, który rozstrzyga odwołanie, do wskazania przyczyn niemożności wydania decyzji rozstrzygającej sprawę merytorycznie.

Organ odwoławczy może w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej wskazać jakie okoliczności winny być wzięte pod uwagę przy ponownym rozpoznaniu sprawy wskazując wprost na oznaczony stan faktyczny, który ma znaczenie lub wiodące znaczenie prawne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Decyzja organu odwoławczego, w nawiązaniu do przywołanej sprawy I SA/Gd 178/05 ) takie uzasadnienie zdaniem Sądu zawiera i wskazuje, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, jakie okoliczności uznaje za niesporne, a które zdaniem organu odwoławczego wymagają przeprowadzenia, szczegółowo wskazanego przez organ, postępowania dowodowego.

Organ odwoławczy natomiast nie może przesądzać treści rozstrzygnięcia przez nakazanie załatwienia sprawy w określony sposób ani też nie możne w żadnej mierze sugerować takie rozstrzygnięcia ukierunkowując jednotorowo ponownie przeprowadzone postępowanie dowodowe. W tej sprawie organ odwoławczy nie dopuścił się tego uchybienia.

Należy podkreślić, że organ odwoławczy wskazał w decyzji wymiarowej, że konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego wynika m. in. z tego, że pewnych ustaleń organ I instancji nie poczynił, choć wymagała tego sprawa, której podstawa prawna wynika z dyspozycji art. 12 ust. 2a, art. 15 ust. 1 i 1a, art. 16 ust. 1 pkt. 10 i art. 16g ust. 2 i ust. 10, 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej. Decyzja kasacyjna, przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia nie może być uznana za decyzję wydaną na niekorzyść strony, skoro nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego. Domaganie się, by organ odwoławczy ograniczył rozpatrzenie sprawy do kwestii wskazanych w odwołaniu przeczy zasadzie instancyjności postępowania administracyjnego. Naruszałoby to wskazaną zasadę rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy wskutek wniesienia odwołania i takie rozstrzygnięcie nie ma uzasadnienia w przepisach Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270) skargę oddalił.