Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 859/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Waksmundzki (spr.) Sędziowie Czesława Socha NSA Krystyna Anna Stec Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 23 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. Spółki z o.o. w I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 1 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Lu 595/06 w sprawie ze skargi S. Spółki z o.o. w I. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] października 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od S. Spółki z o.o. w I. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. P. kwotę 135 (sto trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wyrokiem z dnia 1 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Lu 595/06, w sprawie ze skargi "S." Sp. z o.o. w I. - dalej Spółka lub skarżąca - oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia (...) października 2006 r., nr (...) w przedmiocie długu celnego.

Sąd oparł swoje ustalenia na następującym stanie faktycznym:

Decyzją z dnia (...) października 2006 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa i art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne - dalej prawo celne - Dyrektor Izby Celnej w B. P., po rozpatrzeniu odwołania S. Sp. z o.o. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia (...) lipca 2006 r., o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty wynikającej z długu celnego należnej z tytułu dopuszczenia do wolnego obrotu we Wspólnocie na podstawie dokumentu SAD nr (...) z dnia (...) stycznia 2006 r., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ II instancji wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było ustalenie właściwej podpozycji w obrębie pozycji 2501, tzn. czy jest to podpozycja 2501 00 51 czy też 2501 00 99.

Podpozycja 2501 00 51 obejmuje sól zwyczajną (włączając sól kuchenną i sól denaturowaną) i czysty chlorek sodu, nawet w roztworze wodnym lub z dodatkiem środków zapobiegających zbrylaniu lub środków zapewniających dobrą sypkość; pozostałe; denaturowane lub do celów przemysłowych (włącznie z oczyszczaniem), innych niż konserwowane lub przygotowywanie artykułów spożywczych dla ludzi i zwierząt.

Podpozycja 2501 00 99 obejmuje sól zwyczajną (włączając sól kuchenną i sól denaturowaną) i czysty chlorek sodu, nawet w roztworze wodnym lub z dodatkiem środków zapobiegających zbrylaniu lub środków zapewniających dobrą sypkość; pozostałe; pozostałe; pozostałe.

Organ celny uznał, iż w świetle zebranych dowodów w sprawie importowana sól nie mogła być uznana za denaturowaną. Organ II instancji stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Celnego w Z. prawidłowo dokonał retrospektywnego zaksięgowania kwoty wynikającej z długu celnego.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. stwierdził, że objęty zgłoszeniem celnym jak i pozwoleniem na zastosowanie uprzywilejowanego traktowania taryfowego, wydanym w dniu (...) maja 2005 r. przez Naczelnika Urzędu Celnego w B., był towar określony jako: "techniczny chlorek sodu - luzem; (sól drogowa); "sól kamienna do zimowego utrzymania dróg" (por. pole 31 dokumentu Sad i rubryka 7 pozwolenia z dnia (...) maja 2005 r.).

Zdaniem Sądu I instancji przedstawiony wyżej opis towaru wskazuje jednoznacznie na to, że importer zadeklarował, iż przedmiotem objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu jest wyrób gotowy, tj. sól do zimowego utrzymania dróg. Tymczasem z wyjaśnień strony (pismo z dnia (...) maja 2006 r.) oraz opinii z dnia (...) czerwca 2004 r., sporządzonej przez Instytut Badawczy Dróg i Mostów w W. wynika, że importowana sól, stanowiła jedynie półprodukt, czy też surowiec służący do wyprodukowania "soli drogowej". Dopiero bowiem sól z antyzbrylaczem, produkowana przez firmę S. Sp. z o.o. na bazie soli z kopalni A. (49%) oraz soli wypadowej z I.(51%), mogła być stosowana do posypywania nawierzchni drogowych w ich zimowym utrzymaniu. Sąd stwierdził, iż o tym że towar nie był wyrobem gotowym świadczą również sprawozdania z badań wykonanych w dniu (...) lutego 2006 r., przez Centralne Laboratorium Celne w W.

Sąd podkreślił, iż skarżąca trafnie wskazała, że w niniejszej sprawie nie można powoływać się - jak to uczyniły organy celne obu instancji - na Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. U. UE. C.06.50.1), bowiem noty te zostały opublikowane dopiero w dniu 28 lutego 2006 r., tymczasem strona dokonała przedmiotowego zgłoszenia przed tą datą.

Sąd wskazał, że w przedmiotowej sprawie prawidłowość zgłoszenia podlega ocenie w myśl reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej - dalej ORINS - zamieszczonej w Części Pierwszej - Sekcja I Załącznika I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L.87.256.1) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów (...)

Sąd podkreślił, że kod CN 2501 00 51 zawiera dwie kategorie soli, podzielone według kryterium rodzaju - sól denaturowana i kryterium przeznaczenia - sól do celów przemysłowych (włącznie z oczyszczaniem), innych niż konserwowanie lub przygotowywanie artykułów spożywczych dla ludzi i zwierząt. Importowany przez stronę towar, nie stanowi soli denaturowanej. Aby prawidłowo zaliczyć towar do drugiej kategorii soli objętej podpozycją 2501 00 51, zdaniem Sądu I instancji, należało wyjaśnić znaczenie określenia: "do celów przemysłowych" w kontekście, w jakim zostało ono użyte we Wspólnej Taryfie Celnej. W ocenie Sądu określenie "sól do celów przemysłowych" oznacza taki rodzaj soli, która zostanie użyta jako surowiec lub półprodukt w każdym procesie przemysłowym, innym niż konserwowanie lub przygotowywanie artykułów spożywczych dla ludzi i zwierząt, zaś w wyniku tego procesu powstanie określony produkt gotowy.

Sąd wskazał, że pozwolenie z dnia (...) maja 2005 r. nie dotyczyło zastosowania gospodarczej procedury celnej, lecz uprzywilejowanego traktowania taryfowego ze względu na szczególne przeznaczenie towaru. Według wymogów tego pozwolenia (rubryka 7), towarem objętym procedurą dopuszczenia do obrotu miała być sól do zimowego utrzymywania dróg, a zatem produkt gotowy, który nie podlega procesom przetworzenia.

Sąd podkreślił, że Spółka nie wykazała, iż importowany towar miał podlegać przetworzeniu tj. miał służyć "do celów przemysłowych" wobec czego organy celne trafnie zaklasyfikowały importowany towar do podpozycji 2501 00 99.

Od tego wyroku S. Sp. z o.o. złożyła skargę kasacyjną zaskarżając go w całości; wniosła o jego uchylenie, "rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do Sądu I instancji", a także zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:

- naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 212 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 201 ust. 1 pkt a rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r., ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. 92.302.1 ze zm.) - dalej Wspólnotowy Kodeks Celny, polegające na uznaniu przez Sąd I Instancji, że zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie gdyż dotyczą pozwolenia z dnia (...) maja 2005 r., wydanego przez Naczelnika Urzędu Celnego w B., które zdaniem Sądu I instancji nie mogło wywrzeć skutków prawnych w niniejszej sprawie, albowiem ma ono walor decyzji ostatecznej mocą której towarem objętym procedurą dopuszczenia do obrotu miała być sól do zimowego utrzymywania dróg, a zatem gotowy produkt, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie i stan taki istniał w chwili dopuszczenia towaru do obrotu, a zatem Sąd I instancji błędnie twierdzi, że powstał dług celny, powołując się na Wspólnotowy Kodeks Celny;

- naruszenie art. 174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., w związku z art. 291 do art. 300 rozporządzenia Komisji EWG nr 2454/93 Dz. U. nr L. 253 z dnia 11.10.1993 r. - sekcja II pkt F przepisów wstępnych, polegające na ustaleniu przez Sąd I instancji, że towar objęty zgłoszeniem celnym nie był wyrobem gotowym, tj.: solą wykorzystywaną w zimie jako środek do posypywania dróg, gdy w rzeczywistości towar objęty procedurą dopuszczenia do obrotu był wyrobem gotowym, tj.: solą do zimowego utrzymywania dróg, co skutkowało uznaniem przez Sąd I instancji, że importowany towar błędnie został przyporządkowany do kodu CN w ramach pozycji 2501 00 51 i twierdzeniem, że towar powinien być zakwalifikowany do podpozycji 2501 00 99. W konsekwencji Sąd uznał, że powstał dług celny;

- art. 134 § 1 p.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem Sąd w ramach obowiązku rozpoznawania wszystkich aspektów skargi powinien dokonać oceny prawidłowości kwestionowanego przez skarżącego twierdzenia, że importowana przez niego sól była produktem gotowym, a rozważań i analizy tego zagadnienia brak w zaskarżonym orzeczeniu. Prawidłowość ustaleń w zakresie oceny stanowisk w tym przedmiocie skarżącego i organu warunkuje ocenę prawidłowości zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego, przez co naruszenie to miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka podniosła, że w świetle art. 121 Ordynacji podatkowej miała prawo polegać na działaniach i decyzjach organu celnego, a tym samym nie miała żadnych podstaw, aby kwestionować treść pozwolenia z dnia (...) maja 2005 r. w jakimkolwiek zakresie. Wobec powyższego do dnia 31 marca 2006 r., pozwolenie na zastosowanie uprzywilejowanego traktowania znajdowało się w obrocie prawnym i rozstrzygnięcia w nim zawarte są dla strony i organu wiążące (art. 212 Ordynacji podatkowej). W ocenie skarżącej, nie może ona ponosić ujemnych konsekwencji zmiany w toku obowiązywania decyzji interpretacji prawnej obowiązujących przepisów.

Spółka podkreśliła, że sprowadzony w niniejszej sprawie produkt miał charakter produktu finalnego - gotowego. Mógł on być i zazwyczaj był bezpośrednio używany do zimowego utrzymania dróg. Wobec powyższego zostały spełnione warunki klasyfikacji wynikające z rozporządzenia Komisji EWG nr 2454/93.

Autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował, że zdarzały się przypadki, iż importowana sól przed sprzedażą kontrahentowi mogła być poddawana procesowi przetworzenia polegającego na przemieszaniu jej w różnych proporcjach np. z solą wypadową pozyskiwaną ze źródeł krajowych. Powyższa okoliczność, zdaniem Spółki, nie mogła świadczyć o tym, że importowana sól nie mogła być i nie była samodzielnie stosowana do zimowego utrzymania dróg. Procesy mieszania dokonywane były na prośby kontrahentów.

W ocenie skarżącej częściowe przetworzenie produktu jest bez wpływu na istotę niniejszej sprawy, albowiem w wyniku tego przetworzenia powstaje tożsamy produkt - tj.: sól do zimowego utrzymywania dróg - produkt gotowy. Wobec powyższego importowany towar, winien być klasyfikowany do podpozycji 2501 00 5, ponieważ miał służyć "do celów przemysłowych".

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w B. P. wniósł o jej oddalenie z zasądzeniem na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, który powinien czynić zadość wymaganiom formalnym, jakie ogólnie zostały sformułowane w art. 46 § 1 p.p.s.a. w odniesieniu do pism pochodzących od strony oraz wymaganiom materialnym, jakie zostały dla niej przewidziane.

Wymagania materialne skargi kasacyjnej, dotyczące przytoczenia podstaw i ich uzasadnienia, wiąże się z obowiązkiem wskazania konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego, które zostały naruszone. Za niewystarczające należy uznać ogólnikowe zarzuty naruszenia tych przepisów oraz skierowanie ich przeciwko rozstrzygnięciu organu, a nie zaskarżanemu orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania (uzupełniania lub uściślania) zarzutów za autora skargi kasacyjnej, czy stawiania hipotez w tym obszarze, sanując zaistniałe braki.

Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu i kierunków zaskarżenia, gdyż skarga kasacyjna winna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 25 maja 2004 r. sygn. akt FSK 155/04, Lex nr 129843; z dnia 26 października 2004 r. sygn. akt OSK 773/04, Lex nr 164460; z dnia 22 listopada 2004 r. sygn. akt 884/04, Lex nr 286859; z dnia 30 listopada 2004 r. sygn. akt FSK 1289/04, Lex nr 147753; z dnia 26 kwietnia 2005 r. sygn. akt OSK 1436/04, Lex nr 236857; z dnia 14 grudnia 2005 r. sygn. akt FSK 383/05, Lex nr 187517).

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Co do podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazać należy, że konstruowanie zarzutów o charakterze procesowym wymaga bezwzględnego nawiązania do uchybienia przepisom ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie można uznać za wystarczające samo odwoływanie się do naruszenia w sprawie przepisów procesowych regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej (k.p.a. czy Ordynacji podatkowej). Sąd administracyjny, przeciwko któremu to orzeczeniu skierowana jest przecież skarga kasacyjna, jako środek zaskarżenia, bezpośrednio bowiem nie stosuje norm regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. Oparcie zatem skargi kasacyjnej na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie jest możliwe bez wskazania na naruszenie przepisów postępowania związanych z wypełnieniem swej roli przez sąd administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2004 r. sygn. akt GSK 73/04, Lex nr 108540; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 166/05, Lex nr 194422; wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 61/05, Lex nr 196783; wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 104/05, OSP 2007/1/7 z glosą aprobującą A. Kubiak-Kozłowskiej).

Wymaganie dokładanego wskazania w podstawie kasacyjnej przepisu, który został naruszony w zaskarżonym orzeczeniu wiąże się z zasadą związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Zasada ta oznacza - poza przypadkami nieważności postępowania, wymienionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. - pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, które determinują kierunek działalności badawczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, jaką powinien on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżanego orzeczenia. Będąc związany granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego lub postępowania przed tym sądem i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego.

Odnosząc powyższe uwagi ogólne do rozpoznawanej skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że nie spełnia ona wszystkich wymogów stawianych temu środkowi zaskarżenia.

Zważyć należy, że powołując się na naruszenie prawa materialnego, skarżąca wskazała w pierwszej kolejności na naruszenie przepisu o niewątpliwie procesowym, a nie materialnym charakterze, tj. art. 212 Ordynacji podatkowej (wg brzmienia tego przepisu "Organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili doręczenia, z zastrzeżeniem art. 67 § 5").

Z tego względu za chybione potraktować należało konstruowanie zarzutu naruszenia wskazanego przepisu w ramach podstawy kasacyjnej, o jakiej mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Jednocześnie dla porządku trzeba dodać, że nie było możliwe uznanie naruszenia art. 212 Ordynacji podatkowej jako mieszczącego się w podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ta bowiem wymaga - jak już wcześniej wspomniano - nawiązania (w konstrukcji zarzutu) do naruszenia przepisu regulującego postępowanie przed sądem administracyjnym, czego w konkretnym przypadku nie uczyniono - ograniczając się tylko do podnoszenia uchybienia art. 212 Ordynacji podatkowej.

Z tego też względu zamierzonego skutku nie mogło odnieść samo odwoływanie się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do treści art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

Dostrzec wypada, że podnosząc w pierwszej kolejności naruszenie art. 212 Ordynacji podatkowej, skarga kasacyjna wskazała też, iż nastąpiło to "w związku" z art. 201 art. 1 pkt a) rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. 92.302.1 ze zm.), dalej powoływanego jako rozporządzenie ustanawiające WKC.

W związku z tym zauważyć należy, że wobec ogólnej treści art. 201 ust. 1 pkt a) rozporządzenia ustanawiającego WKC ("dług celny w przywozie powstaje w wyniku dopuszczenia do wolnego obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym..."), stwierdzenie wadliwości jego zastosowania w sprawie musiałoby być połączone z wykazaniem, że konkretny towar nie podlegał należnościom przywozowym w świetle stosowanych norm zawartych w rozporządzeniu Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE.L. 87.256.1 ze zm.). Wywody skargi kasacyjnej nie odwołują się zaś do treści tego aktu prawnego.

Również sformułowanie drugiego zarzutu skargi kasacyjnej budzi istotne zastrzeżenia.

Nie można bowiem, krytykując wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji, skutecznie powoływać się na "naruszenie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.", skoro przepis ten zawiera jedynie określenie jednego z rodzajów podstawy kasacyjnej.

Z kolei do skutecznego powołania się na tę podstawę kasacyjną, w konkretnej sprawie, nieodzowne jest natomiast, jak już wspomniano, konstruowanie zarzutu w nawiązaniu do określonego przepisu regulującego postępowanie przed sądem administracyjnym.

Podnoszenie w drugim z zarzutów, wadliwości ustaleń Sądu pierwszej instancji, polegających "na ustaleniu, że towar nie był wyrobem gotowym... kiedy w rzeczywistości był wyrobem gotowym...", nie nastąpiło w nawiązaniu do wskazania naruszenia przepisu regulującego postępowanie przed sądem administracyjnym pierwszej instancji, co wyklucza uznanie, że skutecznie został sformułowany zarzut w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Ponadto należy zakwestionować sposób, w jaki autor skargi kasacyjnej określił przepisy wymienione w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Nie można bowiem akceptować odwoływania się w zarzutach skargi kasacyjnej do całej grupy przepisów zawartej w danej części aktu prawnego ("art. 291 do 300" powołanego rozporządzenia), bez wykazania w odniesieniu do poszczególnych przepisów (biorąc pod uwagę ich treść) naruszenia w sprawie zawartej w konkretnym przepisie normy prawnej. W każdym razie nie można uznać, że wnoszący skargę kasacyjną w niniejszej sprawie podjął próbę uzasadnienia istnienia decydującej roli poszczególnych przepisów w zakresie podnoszonych w omawianym zarzucie kwestii (tj. ustalenia, czy przedmiotowy towar był wyrobem gotowym oraz jego klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN).

Po drugie, nie można również zaakceptować braku precyzji autora skargi kasacyjnej polegającej na tym, że po wymienieniu art. 291 do 300 rozporządzenia Komisji (EWG) "nr 2454/93 Dz. U. nr L 253 z dnia 11.10.1993 r." po użyciu myślnika wskazano też na "sekcję II pkt F przepisów wstępnych", której w rozporządzeniu Komisji EWG nr 2454/93 nie ma. Nie jest zaś zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - jak już podniesiono - doszukiwanie się intencji autora skargi kasacyjnej i precyzowanie za niego stawianych zarzutów (np. że chodziło mu o naruszenie przepisów także z innych aktów prawnych niż to wskazał). Ponadto zważyć należy, że nawet samo rozporządzenie Komisji (EWG) autor skargi kasacyjnej oznaczył rozbieżnie. Wprawdzie podał jego numer, ale zauważyć należy, że rozporządzenie Komisji (EWG) o podanym numerze nie pochodzi (z wskazanego przez autora skargi kasacyjnej) dnia 11 października 1993 r. Ponadto w skardze kasacyjnej zaniechano powołania się na pełne dane co do publikacji aktu prawnego.

Krytyki wymaga również sformułowanie trzeciego z zarzutów skargi kasacyjnej.

Kwestionując wyrok Sądu pierwszej instancji, pełnomocnik Spółki powołał się na naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. Również ten zarzut nie został skonstruowany prawidłowo z uwagi na jedynie ogólnikowe zwrócenie uwagi, iż dokonując oceny w sprawie, Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził rozważań i analizy "spełniającej wymogi prawa". Nie sprecyzowano jednak, o zaniechanie w obszarze jakiego konkretnie "wymogu prawa" chodziło.

Ponadto ujęcie tego zarzutu we fragmencie mówiącym o "kwestionowanym przez skarżącego" twierdzeniu, że "importowana przez niego sól była produktem gotowym" pozostaje w sprzeczności z innymi wypowiedziami zawartymi w skardze kasacyjnej dotyczącymi wskazywania, że przedmiotowy towar był właśnie produktem gotowym.

W takiej zaś sytuacji istnieje niepewność co do dążeń skargi kasacyjnej.

Z tych wszystkich względów orzeczono jak w sentencji z mocy art. 184 p.p.s.a., a co do kosztów postępowania kasacyjnego wedle art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163 ze zm.).