Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1360/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 4, art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18 nie odnosi się do przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonej w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany, na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym został zawiadomiony podatnik lub jego pełnomocnik ustanowiony w postępowaniu egzekucyjnym.

TEZY

Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18 nie odnosi się do przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonej w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany, na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym został zawiadomiony podatnik lub jego pełnomocnik ustanowiony w postępowaniu egzekucyjnym.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1030/19 w sprawie ze skargi M.sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 19 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna.

1.1. Skarżąca spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 6 lutego 2020 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 listopada 2019 r., I SA/Kr 1030/19.

1.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 151 p.p.s.a., polegające na uznaniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie jako prawidłowej, mimo że przedmiotowa decyzja naruszała następujące przepisy ordynacji podatkowej: art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.,

2. naruszenie art.134 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, mimo iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie naruszała następujące przepisy postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p.,

3. naruszenie art.134 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, mimo iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie naruszała następujące przepisy prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy: 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 O.p. skutkujące umorzeniem zobowiązania przez organ podatkowy,

4. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. przez pominięcie w uzasadnieniu orzeczenia rzetelnego odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, w szczególności poprzez brak odniesienia do zarzutu niewykazania przez organ poprawności doręczenia zawiadomień o awizowaniu przesyłek.

II. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnie tj., naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zawiadomienie wyłącznie podatnika, w sytuacji gdy w sprawie ustanowiono profesjonalnego pełnomocnika, stanowi realizację obowiązku informacyjnego stanowiącą przesłankę przerwania biegu przedawnienia.

2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, pismem z dnia 6 marca 2020 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Na wstępie należy wskazać, że dla oceny poprawności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, zasadnicze znaczenie ma uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (uchwała dostępna w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Z uchwały tej wynika jednoznaczne przesłanie, że Naczelny Sąd Administracyjny powinien poddać merytorycznej kontroli każdy zarzut zawarty w skardze kasacyjnej, zarówno w jej sentencji, jak i w uzasadnieniu, bez względu na to, czy jest powiązany z przepisami Prawa o ustroju sądów administracyjnych lub Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czy też ogranicza się tylko do wskazania przepisów materialnych lub procesowych zawartych w prawie administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również w tej uchwale, że w sytuacji gdy strona w petitum skargi kasacyjnej przytoczy wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie wiążąc go z zarzutem naruszenia prawa przez sąd pierwszej instancji, nie jest uzasadnione dyskwalifikowanie takiej skargi kasacyjnej, z powołaniem się na niespełnienie wymogów konstrukcyjnych związanych z prawidłowym przedstawieniem podstaw kasacyjnych, wynikających z art. 176 w zw. z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.). Należy jednak zauważyć, że sposób prezentacji zarzutów skargi kasacyjnej ogranicza skuteczność z powodu braku możliwości nałożenia samej kontroli kasacyjnej oraz jej wyniku dokonanej na określoną i wskazaną w tej skardze argumentację "zwalczającą" argumentację przeprowadzoną w tym zakresie przez sąd pierwszej instancji. Należy także zauważyć, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że koniecznym warunkiem uznania, iż strona powołuje się na jedną z podstaw kasacji, jest wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu, punktu itd.) ustawy zostały naruszone (zob. wyrok NSA z 5.07.2017 r., II GSK 3071/15, LEX nr 2325013), na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

4.2. Należy także wyjaśnić, że rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

4.3. Podkreślić należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zasadzie utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia (zob. np. wyroki NSA z: 8.05.2014 r., I GSK 1005/12, LEX nr 1480759; 2.09.2014 r., II OSK 435/13, LEX nr 1572726; 13.11.2014 r., I OSK 1420/14, LEX nr 1658243; 19.11.2014 r., I FSK 1367/13, LEX nr 1590667; 27.01.2015 r., II GSK 2140/13, LEX nr 1682677).

5.1. Przedstawione wyjaśnienia okazały się niezbędne ze względu na sposób sporządzenia skargi kasacyjnej. Należy zauważyć, że w punkcie 2 podniesiony został zarzut dotyczący naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegającego na oddaleniu skargi, mimo iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie naruszała art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

5.2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast wynikający z tego przepisu brak związania sądu I instancji granicami skargi oznacza, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, sąd ten ma prawo i obowiązek uwzględnić także okoliczności, wprawdzie niepodniesione przez stronę skarżącą jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Wykazanie naruszenia tego przepisu wymaga podania, do jakich naruszeń prawa niepodniesionych w skardze doszło w tej sprawie, których to naruszeń Sąd I instancji nie dostrzegł, choć powinien był to uczynić działając z urzędu.

5.3. Mając to na uwadze, należy zauważyć, że Autor skargi kasacyjnej nie wskazał wprost, do jakich naruszeń prawa niepodniesionych w skardze doszło w tej sprawie, których to naruszeń Sąd I instancji nie dostrzegł. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej znajduje się fragment, w którym wskazano, że "Jedynie na marginesie należy wskazać, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania kontrolnego i podatkowego w sposób wnikliwy i szczegółowy. Organ podatkowy uznał, iż zawiadomienia o zajęciu wierzytelności zostały doręczone w trybie art. 44 kpa. Jednak spełnienie przesłanek wynikających z niniejszej regulacji nie zostało zbadane przez Sąd. Trzeba mieć na uwadze, iż skuteczność doręczania pism w trybie zastępczym uzależniona jest od bezwzględnego zachowania wymogów określonych w przepisie art. 44 kpa. Dlatego też zasady i procedury odnoszące się do stosowania instytucji doręczenia zastępczego powinny być ściśle przestrzegane. Na gruncie niniejszej sprawy zostało jedynie stwierdzone, że doszło do doręczenia w tym trybie bez wykazania konkretnych przesłanek. Co istotne musi istnieć pewność co do tego, że nastąpiło prawidłowe zawiadomienie adresata o pozostawieniu przesyłki w oddawczym urzędzie pocztowym przez określony czas."

Z przytoczonego fragmentu nie wynikają powody, dla których kwestionowana jest prawidłowość ustaleń organów i w ślad za nimi Sądu pierwszej instancji w zakresie doręczenia. Ze sformułowania, że "Na gruncie niniejszej sprawy zostało jedynie stwierdzone, że doszło do doręczenia w tym trybie bez wykazania konkretnych przesłanek" nie sposób wywieść, jakie "konkretne przesłanki" winny być wykazane i dlaczego w ocenie Autora skargi kasacyjnej organy i Sąd uznały doręczenie za prawidłowe. W skardze kasacyjnej w żaden sposób nie odniesiono się także do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie wskazano, na czym miałoby polegać naruszenie tych przepisów i ewentualnie jaki miało ono wpływ na wynik sprawy.

6.1. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. przez pominięcie w uzasadnieniu orzeczenia rzetelnego odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, w szczególności poprzez brak odniesienia do zarzutu niewykazania przez organ poprawności doręczenia zawiadomień o awizowaniu przesyłek.

6.2. Odnosząc się do tego zarzutu, należy zauważyć, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Nie ulega wątpliwości, że zasadą jest, że sąd pierwszej instancji winien odnieść się do wszystkich zarzutów.

6.3. Należy jednak przede wszystkim zaznaczyć, że w przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania w skardze kasacyjnej należy wykazać, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego Autor skargi kasacyjnej nie uczynił. Ponadto, co szczególnie istotne, postawienie omawianego zarzutu wymaga w pierwszej kolejności stwierdzenia, że w skardze został podniesiony określony zarzut, do którego sąd pierwszej instancji się nie odniósł. Tymczasem w skardze do sądu administracyjnego do zagadnienia awizowania przesyłek odnosi się tylko jedno zdanie: "Dodatkowo organ nie wskazał czy dokonano poprawnego doręczenia zawiadomień o awizowaniu przesyłek." Tego sformułowania nie sposób uznać za prawidłowo skonstruowany zarzut, do którego sąd pierwszej instancji byłby zobowiązany odnieść się w sposób szczególny. Ze zdania tego nie wynika bowiem, jaki przepis prawa został naruszony w toku postępowania podatkowego. Nie wiadomo także, na czym naruszenie to miałoby polegać. Autor skargi nie wyjaśnił, w czym upatruje braku poprawnego doręczenia zawiadomień o awizowaniu przesyłek. Wreszcie nie doprecyzowano, jakie przesyłki wzbudziły wątpliwość.

6.4. Na uwzględnienie nie zasługuje także argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej wskazująca, że Sąd w prosty sposób podzielił stanowisko organów podatkowych, co doprowadziło do nieprawidłowego oddalenia skargi. Po raz kolejny należy zauważyć, że Autor skargi kasacyjnej nie wskazał, jakie okoliczności Sąd bezrefleksyjnie zaakceptował. Postawiona w skardze kasacyjnej teza nie została w żaden sposób uzasadniona. Autor skargi kasacyjnej odwołał się w tym zakresie tylko do orzecznictwa sądów administracyjnych, nie odnosząc ich do okoliczności faktycznych sprawy poddanej kontroli sądowej w tym postępowaniu. Podkreślenia natomiast wymaga, że zaakceptowanie działań organów przez Sąd samo w sobie nie może stanowić podstawy uzasadnionego zarzutu skargi kasacyjnej.

7.1. W pozostałym zakresie zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej koncentrują się wokół naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w uzasadnieniu wyroku nieprawidłowo przyjął, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, gdyż to pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie podatkowej powinno być doręczone zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego oraz tytuł wykonawczy. Uzasadniając swoje stanowisko, Autor skargi kasacyjnej odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, w której stwierdzono, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, a w szczególności zamieszczony w tym przepisie zwrot "o którym podatnik został zawiadomiony" należy interpretować analogicznie, jak przepis art. 70c Ordynacji podatkowej.

7.2. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Odnosząc ten przepis do okoliczności faktycznych sprawy poddanej w tym postępowaniu, należy zauważyć, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2013r. ulegają przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018r. Decyzja organu I instancji została wydana w dniu 14 grudnia 2017r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Natomiast decyzja organu II instancji została wydana w dniu 19 czerwca 2019r., a więc już po upływie terminu przedawnienia. Jednakże, zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

7.3. Niesporne są okoliczności faktyczne sprawy w zakresie podniesionego zarzutu. Poza sporem jest, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], postanowieniem z dnia 26 października 2018r., nadał swojej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Następnie jako organ egzekucyjny 8 listopada 2018r. wystawił tytuł wykonawczy dotyczący egzekucji należności pieniężnych za lipiec, sierpień i wrzesień 2013r. Tego samego dnia doręczono zawiadomienie o zajęciu wierzytelności bankowi, w którym spółka ma konto. Oba dokumenty zostały wysłane także na adres siedziby spółki. W związku z nieodebraniem przesyłki z tymi dokumentami (mimo podwójnego awizowania), doręczenie nastąpiło w trybie art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej: K.p.a.). Niesporne jest również, że 30 czerwca 2014 r. adwokat G.J. został ustanowiony pełnomocnikiem do reprezentowania skarżącej spółki przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego [...], w tym do sprawy znak [...] oraz przed wszystkimi właściwymi sądami administracyjnymi i organami we wszystkich instancjach właściwych w sprawie. Podkreślić należy, że nie było to pełnomocnictwo ogólne w rozumieniu art. 138d Ordynacji podatkowej. W dacie ustanowienia adwokata G.J. pełnomocnikiem w sprawie podatkowej art. 138d Ordynacji jeszcze nie obowiązywał.

7.4. Przedmiotem sporu jest natomiast to, czy wobec doręczenia tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia o zajęciu wierzytelności bezpośrednio spółce, a nie ustanowionemu w postępowaniu podatkowym pełnomocnikowi bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za trzeci kwartał 2013r. został skutecznie przerwany.

7.5. Odnosząc się do zarysowanej kwestii spornej, należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej: u.p.e.a.), jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Natomiast na mocy art. 40 § 2 zdanie pierwsze K.p.a., jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Należy jednak zaznaczyć, że na podstawie art. 26 § 5 u.p.e.a. wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje m.in. z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (pkt 1) lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (pkt 2).

7.6. Zasługuje na aprobatę prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko, że tytuł wykonawczy należy doręczyć zobowiązanemu, mimo że ustanowił on pełnomocnika do prowadzenia wszystkich spraw przed organem, który jest jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym (wyroki NSA z dnia: 10 grudnia 2014 r., II FSK 2818/12, 14 czerwca 2012 r., II FSK 2513/10, 13 czerwca 2013 r., II FSK 128/11, 23 października 2013 r., II FSK2782/11, z 4 marca 2014 r. II FSK 863/12 – wyroki dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić należy, że doręczenie odpisu tytułu wykonawczego, jako czynność wszczynająca etap egzekucji administracyjnej, musi nastąpić bezpośrednio do rąk zobowiązanego i dopiero od tego momentu zobowiązany ma prawo ustanowić pełnomocnika. Dołączenie pełnomocnictwa do akt sprawy, o czym mowa w art. 33 § 3 K.p.a., może mieć miejsce dopiero wtedy, gdy sprawa istnieje, to zaś wymaga wszczęcia postępowania (w rozpatrywanym przypadku postępowania egzekucyjnego, stanowiącego odrębną sprawę administracyjną). Postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ będący jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym nie wywołuje skutku w postaci ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu egzekucyjnym.

7.8. Przedstawione stanowisko zachowuje aktualność także po wydaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18. Przede wszystkim należy zauważyć, że odnosi się ona do skutków prawnych realizacji obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Przepis ten wprost odsyła zatem do przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie dotyczy więc art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, z którego w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu organ wywiódł przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

7.9. Nie ma zatem podstaw do przyjęcia – jak wywodzi Autor skargi kasacyjnej – że art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, ze względu na uchwałę NSA z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, należy interpretować analogicznie do art. 70c Ordynacji podatkowej. Przepisy te normują bowiem dwie zasadniczo odmienne sytuacje. Art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wiąże skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z zastosowaniem środka egzekucyjnego, które następuje w toku egzekucji administracyjnej. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Dla osiągnięcia skutku, o którym mowa w tym przepisie wystarczające jest zatem zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Ma to natomiast miejsce w toku egzekucji administracyjnej, która zostaje wszczęta m.in. z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego oraz doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Art. 70c Ordynacji podatkowej stawia natomiast dalej idące wymagania. Przepis ten nakazuje zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Przedmiotem zawiadomienia nie jest zatem wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zastosowanie art. 70c w rozumieniu wynikającym z uchwały NSA jest niezbędne dla osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, do którego to przepisu art. 70c Ordynacji podatkowej bezpośrednio odsyła. Przepis ten nie znajduje jednak zastosowania w innych sytuacjach określonych w art. 70 Ordynacji podatkowej. Nie stosuje się go w szczególności w przypadku przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W tym przypadku nie ma przepisu analogicznego do art. 70c Ordynacji podatkowej, który nakładałby na organ obowiązek zawiadomienia o podatnika o przerwaniu biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego.

7.10. W rezultacie należy stwierdzić, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18 nie odnosi się do przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonej w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany, na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym został zawiadomiony podatnik lub jego pełnomocnik ustanowiony w postępowaniu egzekucyjnym.

8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

9. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).