Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 986/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6536 Ulgi w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 i 34a  ustaw
Skarżony organ: Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych/ZUS
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ja decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Dąbek Sędziowie: Sędzia WSA Maja Chodacka (spr.) Sędzia WSA Agnieszka Jakimowicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi F. w K. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 30 czerwca 2022 r., nr 79/22/CUL/210000 w przedmiocie odmowy zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek za luty 2021 r. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 5 maja 2021 r., znak 180000/71/206831/2021/RDZ-B7/2.


UZASADNIENIE

1.1. W dniu 30 kwietnia 2021r. F. w K. wniosła o zwolnienie z obowiązku opłacenia należności z tytułu składek za luty 2021r.

Zakład Ubezpieczeń Społecznych decyzją z dnia 5 maja 2021r. nr 180000/71/206831/2021/RDZ-B7/2 odmówił wnioskodawcy prawa do zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składki za luty 2021r., ponieważ na 30 listopada 2020r. posiadała ona numer PKD przeważającej działalności 94.99.Z, który nie zawierał się w katalogu uprawnionych do zwolnienia z opłacania należnych składek za luty 2021r.

F. w K. wnioskiem z 19 maja 2021r. wystąpiła o ponowne rozpatrzenie sprawy o zwolnienie z obowiązku opłacenia powyższej należności.

Zakład Ubezpieczeń Społecznych decyzją z dnia 19 lipca 2021r. nr 56/21/CUL/210000 utrzymał w mocy decyzję z dnia 5 maja 2021r.

ZUS podkreślił, że Fundacja nie spełniła warunków do zwolnienia z obowiązku opłacenia składki za luty 2021r. Zgodnie ze zgłoszeniem do bazy REGON kod przeważającej działalności na dzień 30 listopada 2020r. to PKD 94.99.Z, który nie uprawniał do zwolnienia z opłacania składek. Fundacje, jeśli prowadzą działalność gospodarczą, to nie są typowymi uczestnikami życia gospodarczego. W przypadku tych podmiotów działalność gospodarcza posiada charakter głównie akcesoryjny względem ich standardowej działalności (oraz podstawowych źródeł finansowania). W związku z tym nie ma znaczenia, że w KRS, Stowarzyszenie czy Fundacja ma wpisany PKD, który uprawnia do otrzymania pomocy. Oznacza to, że nie ma podstaw do zwolnienia Fundacji z opłacenia należności z tytułu składki za powyższy okres.

ZUS wyjaśnił, że przedstawione w decyzji wyjaśnienia opierają się na obowiązujących przepisach prawa, co oznacza, iż brak jest możliwości swobodnego rozszerzania warunków zdefiniowanych w ustawie. Zastosowanie takich kryteriów jest przejawem zasady równego traktowania wszystkich płatników, niezależnie od przyczyn odmowy zwolnienia z obowiązku opłacania składek.

1.2. Strona złożyła skargę na decyzję ZUS do Wojewódzkiego Sądu

Administracyjnego w Krakowie. Dnia 4 listopada 2021r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wydał wyrok o sygn. akt I SA/Kr 1232/21 uchylający zaskarżoną decyzję z 19 lipca 2021r. Sąd wskazał, iż

uzasadnienie decyzji ZUS zawiera braki, które uniemożliwiają jej ocenę, a organ rentowy winien odnieść się do wszystkich dowodów, a nie poprzestawać tylko na analizie nr REGON.

1.3. Organ administracyjny ponownie dokonał analizy stanu faktycznego i dowodów zebranych w niniejszej sprawie i dnia 30 czerwca 2022r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych wydał decyzję o utrzymaniu w mocy decyzji z 5 maja 2021r., którą odmówiono prawa do zwolnienia z opłacania należności z tytułu składki za okres od 1 lutego 2021r. do 28 lutego 2021r. W wyniku ponownej analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie ustalono, że Fundacja nie spełniła warunków do zwolnienia z obowiązku opłacenia składek za okres od 1 lutego 2021r. do 28 lutego 2021r. Podany we wniosku RDZ-B7 kod PKD przeważającej działalności 90.01.Z nie jest zgodny z kodem, jaki jest wykazany w bazie REGON Głównego Urzędu Statystycznego.

Na 30 listopada 2020r. przeważająca działalność Fundacji oznaczona była kodem PKD 94.99.Z, który nie uprawnia do zwolnienia z opłacania składek.

Należy zaznaczyć, że jeżeli fundacja prowadzi dodatkowo inną niż statutowa działalność gospodarczą, to działalność ta jest wpisana do rejestru REGON jako działalność uzupełniająca. Jako działalność podstawowa będzie wskazana działalność statutowa, oznaczona kodem PKD 94.99.Z - działalność pozostałych organizacji członkowskich gdzie indziej nie sklasyfikowanych, tj. działalność, która nie uprawnia do skorzystania z pomocy w ramach ustawy o COVID-19.

Jeżeli fundacja posiada wyodrębnione jednostki lokalne, które prowadzą działalność

gospodarczą, to zgodnie z art. 42 ust. 6b ustawy z 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej (Dz. U. 2020r. poz. 443, ze zm., dalej: "ustawa o statystyce publicznej") informacja o rodzaju działalności prowadzonej przez te jednostki powinna być odnotowana w rejestrze REGON. W przypadku, gdy jednostka lokalna była zarejestrowana w ZUS jako płatnik składek i w rejestrze REGON miała podany na wskazany przepisami prawa dzień kod PKD przeważającej działalności uprawniający do uzyskania pomocy, to mogła otrzymać zwolnienie z obowiązku opłacania składek, o ile zostały spełnione pozostałe warunki przewidziane przepisami prawa. Obowiązek zbadania działalności, według kodu PKD na wskazany w przepisach prawa dzień, dotyczy wszystkich płatników składek, w tym także stowarzyszeń czy fundacji. Dlatego jeśli w rejestrze REGON jako przeważający rodzaj prowadzonej działalności jest wskazany inny kod PKD niż określony w przepisach ustawy o COVID-19, nie ma podstaw prawnych do pozytywnego rozpatrzenia wniosku o zwolnienie ze składek. Ponadto z analizy struktury przychodów Fundacji osiągniętych w latach 2018-2020 wynika, że w 2018r. i 2019r. przychody z działalności statutowej były wyższe od przychodów z działalności gospodarczej. Z kolei w 2020r. przeważającą część przychodów Fundacji stanowiły przychody z działalności gospodarczej. Mając na uwadze obowiązujący w 2020r. stan pandemii COVID-19 uznać można, że struktura przychodów w latach 2018-2019 w sposób bardziej wiarygodny wskazuje na przeważający rodzaj działalności prowadzonej przez Fundację. Zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy z 6 kwietnia 1984r. o fundacjach (Dz.U. z 2020r. poz. 2167)

fundacja może prowadzić działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji jej celów. Należy mieć na względzie, że fundacje, jeśli prowadzą działalność gospodarczą, to posiada ona głównie charakter akcesoryjny względem ich działalności podstawowej oraz podstawowych źródeł finansowania. Dlatego przy ustalaniu prawa do skorzystania z pomocy w ramach ustawy o COVID-19 nie ma znaczenia, że w KRS fundacja ma wpisaną jako "pozostałą działalność", działalność o kodzie PKD, który uprawniałby do otrzymania pomocy. Pomoc może być płatnikowi składek udzielona, jeżeli wskazanym kodem PKD jest oznaczona działalność prowadzona jako przeważająca. ZUS jest zobowiązany do ścisłego stosowania prawa i nie może norm prawnych interpretować rozszerzająco - skoro

ustawodawca precyzyjnie uregulował warunki uzyskania pomocy finansowane ze

środków wspólnych W związku z powyższym, Fundacji nie przysługiwało prawo do zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek za okres od 1 lutego 2021r. do 28 lutego 2021r.

1.4. Strona skarżąca zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie decyzję z dnia 30 czerwca 2022r., zarzucając jej:

1) naruszenie art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021r. poz. 735 ze zm., dalej: "Kodeks postępowania administracyjnego") w zw. z art. 75 § 1 i 77 § 1 w zw. z art. 76 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez wyprowadzenie wniosku bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, że wnioskodawca jako fundacja:

a) nie jest typowym uczestnikiem obrotu gospodarczego,

b) prowadzi działalność gospodarczej, która ma akcesoryjny jedynie charakter,

a co za tym idzie, że wpisy w KRS nie mają znaczenia dla oceny, czy spełnia ona kryteria uprawniające dla uzyskania pomocy.

2) naruszenie art. 40 pkt 1 i art. 15 ustawy z 20 sierpnia 1997 roku o Krajowym Rejestrze Sądowym w zw. art. 40 ust. 2 ustawy o statystyce publicznej w zw. z § 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24.12.2007r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD), poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że dla oceny, czy wnioskodawca prowadzi działalność uprawniającą do skorzystania z pomocy są dane zawarte w systemie REGON, w sytuacji, gdy:

a) organ pominął, że REGON służy identyfikacji każdej działalności (aktywności) także tej nieposiadającej cechy działalnością gospodarczej jak np. szpitale, organizacje religijne, związki zawodowe, itp.

b) wnioskodawca jako przedsiębiorca identyfikowany jest wyłącznie na podstawie danych w Krajowym Rejestrze Sądowym, gdyż tylko ten rejestr zawiera dane o osobach prawnych prowadzących działalność gospodarczą i to ten rejestr stanowi wyłączną podstawę ustalenia, w jakim zakresie dany przedsiębiorca prowadzi działalność gospodarczą a z danych publicznie dostępnych wynika, że wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie uprawniającym do pomocy,

3) naruszenie art. 5 ust. 5 dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników w zw. z § 1 pkt 4) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2018r. w sprawie wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych i zgłoszeń aktualizacyjnych oraz zgłoszeń w zakresie danych uzupełniających poprzez uznanie, że skarżący ma możliwość

zgłoszenia przeważającej jednak działalności statutowej za pośrednictwem Urzędu Skarbowego w sytuacji, gdy zgodnie z opracowanym przez Ministra Finansów wzorem skarżący może na potrzeby REGON zgłosić tylko i wyłącznie PKD z działu 94, a w konsekwencji prowadziłoby to do niedopuszczalnej wykładni, że fundacje i stowarzyszenia podmiotowo wyłączone z możliwości uzyskania pomocy "covidowej".

W związku z tym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi, strona podkreśliła, iż w pierwszej kolejności należy wskazać na nieprawidłowe i nieznane ustawom pojęcie "akcesoryjnego" prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie akcesoryjności nie jest obce skarżącemu, ale zostało użyte w niniejszej sprawie bez żadnej podstawy prawnej. Skarżący jest

fundacją, ale jednocześnie jest przedsiębiorca normalnym uczestnikiem obrotu gospodarczego. Prawdą jest, że dochody z działalności przeznaczane są na prowadzenie działalności statutowej, ale w relacjach ze światem zewnętrznym funkcjonuje jak normalny przedsiębiorca. Nota bene nie może być to powodem dyskryminacji fundacji i stawiania jej w gorszej sytuacji niż przedsiębiorcy, który dochody przeznacza na własną konsumpcję. Fundacja prowadząc działalność gospodarczą i finansując działalność kulturalną odciąża w tej sferze konstytucyjne obowiązki państwa i gminy. W związku z czym nie ma żadnego uzasadnienia, żeby była traktowana w jakimkolwiek aspekcie gorzej od innych

przedsiębiorców.

Jeżeli podmiot, który osiąga przychody na poziomie ponad 7 milionów złotych z działalności gospodarczej i płaci podatki nie jest typowym uczestnikiem obrotu gospodarczego to kto nim będzie.

ZUS nie podjął żadnych czynności celem wyjaśnienia, czy fundacja i w jakim zakresie jest uczestnikiem obrotu gospodarczego ograniczając się niepartego przepisami sformułowania. Kluczowe jest jednak to, że żaden przepis nie pozwala na takie rozróżnienie.

Drugą kwestią jest niewłaściwe zastosowanie przepisów dotyczących ujawnienia PKD. REGON jest systemem powszechnym stosowanym dla wszystkich podmiotów podlegających rejestracji co wynika wprost z treści przywołanego w zarzutach rozporządzenia - od dnia wejścia w życie rozporządzenia

wpis podmiotów podejmujących działalność do Ewidencji Działalności Gospodarczej, Krajowego Rejestru Sądowego oraz Krajowej Ewidencji Podatników następuje według PKD 2007. Zgodnie z tym przepisem chodzi nie tylko o działalność gospodarczą, ale każdą działalność. Specyfika fundacji polega na tym, że posiada ona dualistyczny status z jednej strony jest członkowską organizacją społeczną (tak musi być traktowana na bazie przepisów dotyczących PKD na potrzeby

bazy REGON) z drugiej zaś jest przedsiębiorcą. Gdyby nie prowadziła działalności wystarczające byłoby odniesienie się do PKD, skoro jednak prowadzi działalność i jest ujawnione w rejestrze przedsiębiorców KRS kluczowe znaczenie ma ten właśnie rejestr. On bowiem definiuje należycie fundację. Wyraźnie należy oddzielić działalność statutową, której katalog nie jest prawnie regulowany i może

być nim cokolwiek co jest zgodne z Prawem o fundacjach, np. działalność charytatywna, pomoc zwierzętom, propagowanie ekologicznego stylu życia itp. Fundatorzy mają pełną swobodę opartą na ich wyobraźni i ich intencjach. Nie ma żadnego systemu ewidencji celów działalności. Statuty fundacji

przewidują najróżniejsze cele.

Klasyfikacja PKD jest enumeratywnie wyliczona i prawnie zdefiniowana.

W związku z czym rozważania ZUS w tym zakresie są całkowicie nietrafne. Zresztą jak wskazano w odwołaniu w innej sprawie ZUS uznał prawidłowość wniosku fundacji i udzielił pomocy. Ostatnim argumentem przemawiającym za niepoprawnością decyzji jest to, że ZUS powołał się na możliwość ujawnienia właściwej pozycji PKD za pośrednictwem urzędu skarbowego – takiej możliwości jednak nie ma. Zgłoszenie przeważającej działalności (dla podmiotu nieprowadzącego działalność gospodarczej) następuje za pośrednictwem urzędu skarbowego wyłącznie na bazie

formularza NlP-8. Zgodnie z tym formularzem, jego częścią D4 podatnik zgłasza przeważający rodzaj działalności statutowej. W przypadku fundacji może to być tylko i wyłącznie działalność z działu 94, nawet jeżeli fundacja zajmuje się dziesiątkami innych spraw. Wynika to wprost i in extenso z treści formularza. Ustawodawca, a za nim Minister Finansów określił, że nie można nic innego wpisać. Wynika to zapewne z tego co przedstawiono powyżej, że zapisów o działalności fundacji nie da się ująć w normy prawne. Nie jest więc prawdą co wskazał ZUS, że skarżący może mieć wpisany w REGON taki rodzaj działalności, który uprawniałby go do uzyskania pomocy. Skarżący ma taki jak narzucił ustawodawca. W KRS natomiast ma taki, który wynika z faktycznej działalności i jest to taki, który uprawnia do uzyskania pomocy.

1.5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

2.1. W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022r. poz. 329 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

2.2. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie ze znajdującym zastosowanie w sprawie § 10 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 lutego 2021 roku w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 zwalnia się z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych odpowiednio za okres od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 31 stycznia 2021 r. albo za okres od dnia 1 grudnia 2020r. do dnia 31 stycznia 2021r., wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za te okresy, na zasadach określonych w art. 31zo–31zx ustawy o COVID-19, z uwzględnieniem przepisów niniejszego rozdziału, płatnika składek prowadzącego, na dzień 30 listopada 2020r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami:

1) 47.71.Z, 47.72.Z, 47.81.Z, 47.82.Z, 47.89.Z,

2) 49.32.Z, 49.39.Z, 52.23.Z, 55.10.Z, 55.20.Z, 55.30.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.21.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.21.Z, 79.11.A, 79.12.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82.30.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 91.02.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.04.Z – którego przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego lub we wrześniu 2020 r, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020 r.

Zgodnie z § 10 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów zwalnia się z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych za okres od dnia 1 lutego 2021r. do dnia 28 lutego 2021r. wykazanych w deklaracji rozliczeniowej złożonej za ten okres, na zasadach określonych w art. 31zo–31zx ustawy o COVID-19, z uwzględnieniem przepisów niniejszego rozdziału, płatnika składek prowadzącego, na dzień 30 listopada 2020r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami: 49.32.Z, 49.39.Z, 52.23.Z, 55.10.Z, 55.20.Z, 55.30.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.21.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.21.Z, 79.11.A, 79.12.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82.30.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach Dziennik Ustaw – 4 – Poz. 371 uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.04.Z, którego przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego lub we wrześniu 2020 r., jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020 r.

Na podstawie § 10 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów oceny spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 1 i 2, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 listopada 2020r.

2.3. W rozpatrywanej sprawie spór sprowadzał się do ustalenia, czy organ zasadnie odmówił uwzględnienia wniosku strony skarżącej, uznając, że po pierwsze działalność gospodarcza Fundacji posiada charakter głównie akcesoryjny względem ich standardowej działalności oraz, że nie prowadzi ona przeważającej działalności gospodarczej, która uprawnia ją do zwolnienia z obowiązku opłacania składek.

Na mocy art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego organy administracji publicznej winny prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. Chodzi tutaj nie tylko o zaufanie do pojedynczego organu prowadzącego konkretne postępowanie w indywidualnej sprawie, ale przede wszystkim o budowanie zaufania obywateli do organów władzy państwowej in gremio.

Zdaniem Sądu nie ma możliwości zadośćuczynienia tej zasadzie w oderwaniu od krajowego kontekstu społecznego. Jeśli bowiem państwo wprowadza w stosunku do obywateli szereg instrumentów prawnych (ograniczeń, zakazów, nakazów) inny organ tej władzy kształtując indywidualną sytuację obywatela, dla pełnej realizacji tej zasady powinien wziąć pod uwagę całokształt okoliczności faktycznych i prawnych, a przy wykładni przepisów obowiązujących winien dbać o spójność przekazu jaki władza kieruje do obywateli. Oznacza to, że organ powinien uwzględniać przy wykładni przepisów szerszy kontekst społeczny, w jakim przepisy te były wprowadzane, a także dokonać ich wykładni w taki sposób, aby obywatel, którego przepisy dotyczą, po ostatecznym ukształtowaniu jego sytuacji prawnej przez organ władzy publicznej mógł mieć w dalszym ciągu racjonalne przekonanie, że nie został pokrzywdzony na skutek działań organów państwa.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, iż wskazane powyżej przepisy rozporządzenia Rady Ministrów mające zastosowanie w sprawie wskazują, że zwolnieniem z opłacania składek za wnioskowany przez stronę skarżącą okres zostali objęci prowadzący rodzaje działalności określone w przepisie według stanu na dzień 30 listopada 2020r. We wniosku z 16 lutego 2021r. strona skarżąca oświadczyła, że na dzień 30 listopada 2020r. prowadziła przeważającą działalność oznaczoną kodem PKD 90.01.Z., tj. działalności związanej z wystawianiem przedstawień artystycznych w ramach zgłoszonej działalności na poziomie działu, tj. działalności oznaczonej kodem PKD 90 (działalność twórcza związana z kulturą i rozrywką). ZUS, jako uzasadnienie decyzji odmownej wskazał m.in., iż kod przeważającej działalności Fundacji ujawniony w rejestrze REGON, tj. kod PKD 94.99.Z nie pokrywa się z tym, który wskazała Fundacja we wniosku o zwolnienie, tj. kodem PKD 90.01.Z.

Zdaniem Fundacji, fakt kwestionowania przez ZUS przedmiotu prowadzonej przez Fundację przeważającej działalności gospodarczej jest nieuzasadniony. Fundacja od lat prowadzi działalność w zakresie rozrywki i kultury oraz gastronomii. Fundacja jest kluczowym ośrodkiem kulturotwórczym w Małopolsce o bardzo szerokim spektrum działania, z bogatym i zróżnicowanym programem artystycznym. Zrealizowała 2290 koncerty oraz 1653 innych wydarzeń kulturalnych i artystycznych w ramach PKD 90.01.Z, w tym nieodpłatnych dla publiczności. Za wsparcie jej inicjatyw z zakresu kultury, jej Fundator ([...]) został wyróżniony laurem Mecenas Kultury Krakowa. Fundacja wspiera kilkadziesiąt różnych organizacji wpływając na życie tysięcy osób. Pielęgnuje tradycje akademickie, organizuje działalność muzyków z orkiestry dętej i chóru, szkolenia dla realizatorów dźwięku, angażuje środowisko artystyczne Krakowa. Prowadzi także działalność gastronomiczną w podległych lokalach. Fundacja przez cały okres pandemii utrzymuje wszystkie etaty i nie zwolniła żadnego z pracowników. Regularnie i w terminie opłacane są należności do ZUS i US. Co więcej, jak wynika z odpisu aktualnego KRS Fundacji, przedmiotem jej przeważającej działalności jest działalność oznaczona kodem PKD: 90.01.Z, tj. działalność związana z wystawianiem przedstawień artystycznych. Kod ten jest wpisany do Działu 3, Rubryki 1-Przedmiot działalności, Polu 1-Przedmiot przeważającej działalności.

Dodatkowo Fundacja wskazywała, iż mimo, że zmiana przeważającego przedmiotu działalności w KRS przez Fundację miała miejsce w dniu 27 listopada 2020r. (data wpisu do KRS), to wynikała ona z obowiązków w zakresie dostosowania ujawnionego w Krajowym Rejestrze Sądowym przedmiotu działalności Fundacji do wymogów wynikających z ustawy z dnia 26 czerwca 2014 roku o zmianie ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym i niektórych innych ustaw z dnia 26 czerwca 2014 roku (Dz.U. z 2014r. poz. 1161), zgodnie z którą to ustawą podmioty wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego, mają obowiązek zgłosić zmianę w zakresie przedmiotu działalności w celu dostosowania się do obowiązku posiadania nie więcej niż 10 pozycji PKD, w tym jednego przedmiotu przeważającej działalności na poziomie podklasy. Tak więc Fundacja dokonała powyższej zmiany w KRS z uwagi na ciążący na niej w tym zakresie prawny obowiązek i wyłącznie tego powodu. Ponadto, zmiana ta nie wiązała się ze zmianą Statutu Fundacji - zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 36 Statutu Fundacji prowadzi ona działalność oznaczoną kodem PKD: 90, tj. działalność twórczą związaną z kulturą i rozrywką. Tym samym Sąd Rejestrowy dokonał wpisu w KRS przedmiotu przeważającej działalności na podstawie obecnego brzmienia Statutu Fundacji, bowiem kod PKD 90.01.Z, jako kod na poziomie podklasy, zawiera się w kodzie PKD 90, który określa dział dla wszystkich kodów należących do określonej klasy i podklasy.

Tak więc Fundacja zawsze, od początku wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym, prowadziła działalność gospodarczą w tym zakresie i była to działalność o charakterze przeważającym. Fakt, że działalność ta nie zawsze była wskazana w KRS jako działalność przeważająca, wynikało po prostu z obowiązującego wówczas stanu prawnego, w którym w odpisie aktualny KRS nie ujawniało się przedmiotu przeważającej działalności.

Fundacja przyznaje, iż w rejestrze GUS jej przeważający przedmiot działalność to kod PKD 94.99.Z, tj. działalność pozostałych organizacji członkowskich, gdzie indziej niesklasyfikowana. Jednakże, jak wskazano powyżej, ZUS nie może tylko na tej podstawie twierdzić, iż jest to faktycznie prowadzona przez Fundację działalność o charakterze przeważającym, kiedy jednocześnie przedmiotem przeważającej działalności w ujawnionym w KRS jest działalność związana z wystawianiem przedstawień artystycznych (kod PKD 90.01.Z). Istnieje bowiem w tym zakresie rozbieżność, która wymaga poczynienia dodatkowych ustaleń i jej wyjaśnienia, tymczasem ZUS na gruncie art. 31 zo ustawy o COVlD ogranicza się wyłącznie do ustalenia przedmiotu przeważającej działalności na podstawie rejestru GUS, co naruszony przepis w żaden sposób przecież nie nakazuje.

Odnosząc się do powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podkreśla, iż w kontrolowanej sprawie istotne jest ustalenie, jaką Fundacja prowadzi faktycznie działalność przeważającą, a nie jaki rodzaj działalności jako przeważający figurował w rejestrze. Przytoczone wyżej przepisy rozporządzenia Rady Ministrów stanowią, iż oceny spełniania warunku w zakresie oznaczania prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje się na podstawie PKD w brzmieniu na 30 listopada 2020r., lecz w sytuacji rozbieżności pomiędzy wpisem REGON, a faktycznie wykonywaną działalnością należy ustalić stan rzeczywisty.

2.4. Z ustawy COVID-19, która stanowi delegację do wydania rozporządzenia w sprawie wsparcia, jego celem jest możliwość określenia innych (niż wskazanych wprost w tej ustawie) okresów zwolnienia z tytułu nieopłaconych składek dla wszystkich albo niektórych płatników składek, którzy byli uprawnieni do zwolnienia z tytułu nieopłaconych składek na podstawie art. 31zo ust. 1-3 ustawy o COVID-19 lub objęcie zwolnieniem innych płatników składek. Rozporządzenie to jest zatem aktem wykonawczym do ustawy COVID-19 uzupełniającym przewidziany w niej zakres pomocy i wraz z innymi aktami z nią związanymi należącym do pakietu aktów prawnych nazywanych powszechnie tzw. "Tarczą Antykryzysową". Regulacje wchodzące w skład tego pakietu opierają się na pięciu filarach: ochronie miejsc pracy i bezpieczeństwu pracowników, finansowaniu przedsiębiorców, ochronie zdrowia, wzmocnieniu systemu finansowego, inwestycjach publicznych. Zaproponowane rozwiązania prawne mają na celu ustabilizowanie polskiej gospodarki, a także stworzenie jej impulsu inwestycyjnego, a przepisy mają na celu, m.in. łagodzenie społeczno-gospodarczych skutków związanych z występowaniem epidemii przez udzielanie różnego rodzaju wsparcia materialnego wielu podmiotom, w tym przedsiębiorcom.

Pakiet wprowadzonych regulacji prawnych pozostaje w istotnym związku z wprowadzonymi przez władze publiczne daleko idącymi ograniczeniami w prowadzeniu działalności gospodarczej i możliwości zarobkowania. Jak wskazuje się w rozporządzeniu przewidziane w nim zwolnienia mają na względzie okres obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, skutki nimi wywołane, ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej wynikające z tych stanów oraz obszary życia gospodarczego i społecznego w szczególny sposób dotknięte konsekwencjami COVID-19.

Forma i zakres oraz organizacja danego wsparcia należy do władz publicznych i jest przedmiotem regulacji na poziomie prawa powszechnie obowiązującego. Z brzmienia § 10 ust. 1, ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów wynika, że ustawodawca zdecydował się przyznać wsparcie finansowe w zapłacie składek przedsiębiorcom prowadzącym działalność gospodarczą wybranych rodzajów (branż) klasyfikowanych jako "płatnicy składek" prowadzącym na określony dzień "działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności" wskazanymi w tym przepisie kodami, których przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w podanych miesiącach.

2.5. W kontekście celów i całego systemu wsparcia, o których mowa była wyżej należy uznać, że narzędzie jakim jest klasyfikacja statystyczna PKD może być wykorzystywane w systemie organizowania pomocy dla przedsiębiorców poszkodowanych pandemią, ale nie może być samoistną przesłanką jej przyznawania. Klasyfikacja PKD, którą posługuje się w tym przypadku rozporządzenie w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego ma zatem znaczenie wyłącznie instrumentalne i pomocnicze. Innymi słowy przesłanką materialnoprawną wsparcia, określoną w rozważanym przepisie, jest rodzaj faktycznie prowadzonej przez przedsiębiorcę "przeważającej" działalności gospodarczej, a klasyfikacja PKD jest tylko preferowanym, ale nie wyłącznym środkiem dowodowym do jej ustalenia.

W przepisie art. 42 ust. 3 pkt 4 ustawy o statystyce publicznej wskazano, że wpisowi do krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej (REGON) podlegają informacje dotyczące wykonywanej działalności, w tym rodzaj przeważającej działalności. Informacje te są wpisywane do rejestru na wniosek danego podmiotu. Do wniosku dołącza się dokumenty określone przepisami innych ustaw, potwierdzające powstanie podmiotu albo podjęcie działalności, zmianę cech objętych wpisem bądź skreślenie podmiotu. Należy nadto zauważyć, iż zgodnie z § 9 ust.1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 listopada 2015r. w sprawie sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej, wzoru wniosków, ankiet i zaświadczeń (Dz.U z 2015r., poz. 2009 ze zm.) – rodzaj przeważającej działalności ustala się odpowiednio – na podstawie procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży lub jeżeli nie jest to możliwe zastosowanie tego miernika, na podstawie udziału pracujących wykonujących poszczególne rodzaje działalności. Należy mieć także na względzie, iż rejestr podmiotów REGON prowadzony jest dla potrzeb statystyki publicznej, której celem jest zapewnienie rzetelnego, obiektywnego i systematycznego informowania społeczeństwa, organów państwa i administracji publicznej oraz podmiotów gospodarki narodowej o sytuacji ekonomicznej, demograficznej, społecznej oraz środowiska naturalnego (art. 3 ustawy o statystyce publicznej).

Podanie do rejestru danych niezgodnych z rzeczywistością albo ich niezaktualizowanie nie pociąga za sobą zakazu prowadzenia działalności innej niż objęta kodami PKD wpisanymi w rejestrze podmiotów obowiązanych do przekazywania danych, które nie podlegają merytorycznej weryfikacji. Nie tworzy on stanu prawnego w obszarze działalności gospodarczej. Z wyroków Sądu Najwyższego z dnia 7 stycznia 2013 roku, sygn. akt II UK 142/12 i z dnia 23 listopada 2016 roku sygn. akt II UK 402/15 wynika, iż oświadczenia wiedzy mają charakter faktów, dlatego mogą być kwestionowane, ponieważ stan nimi stwierdzony jako fakt podlega ocenie w kategoriach prawdy lub fałszu.

Przy tym trzeba podkreślić, iż przepisy ustawy o COVID -19 nie wyłączyły stosowania w tym postępowaniu normy wynikającej z art. 76 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego, a dodatkowo w sprawie należy wziąć pod uwagę, iż strona skarżąca jest Fundacją i w pełni rozważyć podnoszoną w skardze argumentację strony, która przywołano w pkt 1.4 niniejszego uzasadnienia, także w zakresie stwierdzenia organu – nie popartego przepisami prawa – że działalność gospodarcza posiada charakter głównie akcesoryjny względem standardowej działalności Fundacji oraz ocenić treść zapisów w KRS.

2.6. Tymczasem – jak trafnie wskazano w skardze - w kontrolowanej sprawie postępowanie wyjaśniające nie zostało przeprowadzone, mimo wskazania przez stronę skarżącą na okoliczności uzasadniające skorzystanie ze zwolnienia.

Ustalenie rodzaju prowadzonej działalności wyłącznie w oparciu o treść wpisu w rejestrze podmiotów REGON, mogło bowiem skutkować odmową przyznania wsparcia podmiotowi, który faktycznie prowadzi działalność dotkniętą ograniczeniami wprowadzonymi w związku z COVID-19 i poniósł w związku z tym szkody, a to pozostawałoby w sprzeczności z założeniami ustawy o COVID-19 i celami jakie ma ona realizować.

2.7. Praktykowany przez organ sposób ustalenia spełnienia kryterium "przeważającej działalności gospodarczej", sprowadzający się do ustalania stanu faktycznego wyłącznie na podstawie formalnego zapisu - kodu "przeważającej działalności" skonstruowanego dla innych celów i funkcji jest nieprawidłowy. Może bowiem w danych stanach faktycznych prowadzić do wypaczenia celów i funkcji wsparcia, w konsekwencji do nierównego, nieproporcjonalnego lub niesprawiedliwego dostępu do pomocy w ramach tej samej kategorii podmiotowej. Posługiwanie się przy ustalaniu prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej tylko formalną klasyfikacją kodów PKD może nie tylko pozbawiać pomocy tych, do których rzeczywiście została ona skierowana i którzy najbardziej jej potrzebują, ale również prowadzić do nadużywania tej interwencji publicznej przez przyznawanie wsparcia tym przedsiębiorcom, którzy w systemie PKD mają wpisane kody objęte zwolnieniem, a w rzeczywistości prowadzą inną działalność, nie objętą zakresem wsparcia.

Dlatego, wsparcie, o którym mowa w ustawie COVID-19 lub przepisach wykonawczych do tej ustawy w każdym przypadku musi dotyczyć działalności rzeczywiście prowadzonej jako przeważająca.

Rozwiązanie polegające na odesłaniu do kodów PKD nie jest zatem, jak przyjmuje organ jedyną przesłanką merytoryczną przyznania wsparcia, ale tylko środkiem dowodowym o charakterze formalnym, za pomocą którego w pierwszej kolejności następuje ustalenie przez organ rzeczywistego zakresu prowadzonej działalności. Jeśli w sprawie nie zachodzą wątpliwości, że taka działalność jest prowadzona, to organ nie ma potrzeby weryfikować stanu faktycznego w oparciu o inne dowody. Jeśli jednak stan faktyczny objęty kodem PKD jest wątpliwy (w szczególności, gdy strona go kwestionuje), to organ ma obowiązek przeprowadzić ustalenia dotyczące stanu rzeczywistego przy pomocy innych środków dowodowych, które są do takich ustaleń konieczne, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 7, art. 75 § 1 oraz art. 77 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, mającymi pełne zastosowanie w sprawie.

2.8. Organ ponownie rozpoznając sprawę winien ocenić przedłożone przez stronę skarżącą dokumenty i informacje, które podała we wnioskach, ewentualnie zobowiązać skarżącą do przedłożenia dodatkowych dowodów obrazujących i wskazujących na rzeczywisty, przeważający rodzaj działalności, który prowadziła na dzień 30 listopada 2020r.

2.9. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w ugruntowanym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Jak wskazano w wyroku z dnia 25 listopada 2022r. sygn. akt I GSK 1145/22 dokonując wykładni § 10 ust. 3 rozporządzenia COVID-19 z uwzględnieniem zasady sprawiedliwości proceduralnej nie można przyjąć, że wbrew regułom prowadzenia postępowania dowodowego, określonym w Kodeksie postępowania administracyjnego, przepis ten wyklucza inne środki dowodowe niż rejestr REGON oraz, że pozwala on pomijać twierdzenia strony odnośnie do zgodności danych zawartych w tym rejestrze ze stanem rzeczywistym, co może mieć bezpośredni wpływ na prawidłowość (sprawiedliwość) wyniku postępowania (tak też NSA w wyroku z 20 października 2021r., sygn. akt I GSK 829/21). Takie rozumienie omawianego przepisu prowadziłoby do arbitralnego rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o jeden tylko środek dowodowy, z pominięciem wysłuchania strony twierdzącej, że środek ten nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, a to oznaczałoby naruszenie zasady sprawiedliwości proceduralnej.

Za możliwością ustalenia rzeczywistego stanu co do "przeważającej działalności" podmiotu ubiegającego się o zwolnienie z obowiązku opłacania składek również na podstawie innych dowodów niż rejestr REGON przemawiają też dyrektywy wykładni celowościowej.

Zwolnienie przewidziane w § 10 rozporządzenia COVID-19 jest jednym z elementów regulacji stanowiących reakcję na negatywne skutki epidemii COVID-19 związane z wprowadzonymi przez władze publiczne ograniczeniami konstytucyjnego prawa swobody prowadzenia działalności gospodarczej (art. 22 Konstytucji RP) i możliwości zarobkowania. W związku z tym udzielenie pomocy w postaci zwolnienia z obowiązku opłacania składek powinno dotyczyć tych przedsiębiorców, którzy rzeczywiście prowadzą działalność bezpośrednio narażoną na straty w następstwie epidemii. Ustalenie rodzaju prowadzonej działalności wyłącznie w oparciu o treść wpisu w rejestrze podmiotów REGON, mogłoby skutkować odmową przyznania wsparcia przedsiębiorcy, który faktycznie prowadzi działalność dotkniętą ograniczeniami wprowadzonymi w związku z epidemią COVID-19 i w ich następstwie poniósł szkody, a to pozostawałoby w sprzeczności z założeniami rozporządzenia COVID-19 i celami, jakie ma ono realizować.

Podsumowując należy stwierdzić, że wykładnia § 10 ust. 3 rozporządzenia COVID-19, uwzględniająca rezultaty wykładni systemowej i wykładni celowościowej, prowadzi do wniosku, że przepis ten nie wyłącza konieczności ustalenia przez ZUS rzeczywiście wykonywanej "przeważającej działalności" przez podmiot ubiegający się o zwolnienie z obowiązku opłacania składek, także w sytuacji, gdy jest ona inna niż wpisana w rejestrze REGON. Organ ma bowiem obowiązek wysłuchania wnioskodawcy i zweryfikowania jego twierdzeń odnośnie do faktycznie prowadzonej działalności w postępowaniu dowodowym prowadzonym na zasadach określonych w Kodeksie postępowania administracyjnego.

W rozpoznawanej sprawie postępowanie wyjaśniające odnośnie do rodzaju "przeważającej działalności" rzeczywiście prowadzonej przez stronę skarżącą, nie zostało przeprowadzone, mimo że strona konsekwentnie twierdziła, że prowadziła przeważającą działalność oznaczoną kodem PKD 90.01.Z. Organ pominął zatem twierdzenia strony skarżącej odnośnie do okoliczności mających zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i zaniechał zweryfikowania jej twierdzeń w oparciu o dowody, które może przedstawić sama strona (nie jest ona bowiem zwolniona od współdziałania z organem, jeżeli domaga się zastosowania wobec niej zwolnienia z obowiązku opłacania składek) oraz ewentualnie inne dowody przeprowadzone z urzędu, pozwalające wyjaśnić istotę sprawy.

2.10. Z tych też względów, stwierdzając, że naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego oraz Kodeksu postępowania administracyjnego miały istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia 5 maja 2021r.