Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 298/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 698/14 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 8 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za poszczególne miesiące 2009 r. oraz obowiązku zapłaty podatku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 7.200zł (słownie: siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 28 października 2014 r., I SA/Łd 698/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę B. S. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: DIS) z 8 kwietnia 2014 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za poszczególne miesiące 2009 r. oraz obowiązku zapłaty podatku.

2. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przypomniał, że organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w oparciu m.in. o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz. art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; dalej: ustawa o VAT) określił stronie wysokość nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do lutego 2009 r. Ponadto organ I instancji w wydanej decyzji określił obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT uznając, że faktury VAT dokumentujące sprzedaż dokonaną przez stronę na rzecz podmiotów krajowych (str. 27 – 32 decyzji organu kontroli skarbowej) nie odpowiadają rzeczywistości. Powyższe oznacza zakwestionowanie przez organ w stosunku do faktur VAT mających dokumentować dostawy krajowe obowiązku odprowadzenia podatku należnego. Ponieważ w dokumentacji księgowej skarżącej brak było dowodów dokumentujących dostawę 11 szt. kurtek nabytych w marcu 2009 r. od firmy "J.-S." organ I instancji przyjął, że towar ten został sprzedany w okresie, w którym został nabyty, za kwotę odpowiadającą kwocie nabycia.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej DIS wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia DIS podkreślił, że skarżąca odliczała podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów (konfekcji i tkanin) o następujących podmiotów:

• "J. T." sp. z o.o. z/s w P., ul. [...],

• "B.-E.-P." M. J. B. z/s w L., ul. [...],

• "A." M. S. z/s w P., ul. [...], oraz

• P.P.H.U. "J.-S." B. J., R. S. z/s w L., ul. [...].

Przeprowadzone postępowania kontrolne wykazało, że jedynym faktycznym dostawcą towarów handlowych – 11 szt. Kurtek była firma P.P.H.U. "J.-S.". W pozostałym zaś zakresie skarżąca udokumentowała zakupy fikcyjnymi fakturami.

DIS podkreślił, że z ustaleń poczynionych w sprawie trzy z ww. podmiotów (spółki J. T., A. oraz B.-E.-P.) były jedynie formalnie zarejestrowanymi podmiotami, nie prowadzącymi w rzeczywistości działalności gospodarczej. Zgromadzony w postępowaniu prowadzonym wobec M. S. materiał dowodowy wykazał, że córka B. S. odliczała podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów od firm: "J.-T.", "B.-E.-P.", "J." S. J. z/s w L. oraz "M.-T." J. L. z/s w P., przy czym ustalono, że jedynymi faktycznymi dostawcami towarów handlowych były dwie ostatnie z wymienionych firm.

Organ odwoławczy podzielił też stanowisko organu I instancji w myśl którego 157 faktur VAT mających dokumentować sprzedaż firmy B. S. "B. T." na rzecz podmiotów wymienionych na str. 24-29 decyzji organu kontroli nie dokumentowało żadnego zdarzenia gospodarczego. Na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT organ uznał, że jeśli zostanie wystawiona faktura, w której wykazano kwotę podatku wystawca jest zobowiązany do jego zapłaty. Organ wskazał, że w aktach sprawy znajdują się oświadczenia B. S., z których wynika, że towar dostarczany do kontrahentów pochodził z zakupów dokonywanych w firmach "B.-E.-P." oraz "J.-T.". Oświadczenia te są zgodne z oświadczeniami M. S., która wskazywała, że w przypadku dostaw realizowanych na rzecz podmiotów krajowych większość towarów pochodziła z firmy "B.-E.-P.".

Dodatkowo organ stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania podatniczka podkreślała, że nabywała taką ilość towarów, jaka wynika z ustnego zamówienia odbiorcy. Tymczasem z rozliczenia wszystkich wyspecyfikowanych przez stronę nabyć towarów oraz ich dostaw wynika rozbieżność pomiędzy:

• ilością konfekcji wykazanej w fakturach VAT dokumentujących nabycia (168.520 szt.), a ilością konfekcji wykazanej w fakturach VAT dokumentujących dostawy (160.774 szt.). Zatem na koniec 2009 r. strona powinna wykazać na stanie magazynu 7.746 szt. konfekcji a wykazała 0 szt. - oraz

• ilością tkanin ujętych w fakturach VAT dokumentujących nabycia (316.195.35 mb), a ilością tkanin wykazaną w fakturach VAT dokumentujących dostawy (321.252.35 mb). Organ wskazał zatem, że w 2009 r. podatniczka sprzedała o 5.057 mb tkanin więcej niż nabyła. Dodatkowo wzywana w toku postępowania do złożenia zeznań nie stawiła się w wyznaczonym terminie.

Powyższe okoliczności wskazywały zdaniem DIS, że faktury VAT mające dokumentować sprzedaż firmy "B. T." w rzeczywistości nie dokumentują żadnych transakcji gospodarczych.

3. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca zarzuciła DIS naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej O.p.), poprzez:

- niepodjęcie jakiejkolwiek próby wyjaśnienia niektórych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. okoliczności nawiązania współpracy z dostawcami pod kątem zachowania należytej staranności w doborze kontrahentów,

- zebranie i ocenienie materiału dowodowego obejmującego wyłącznie okoliczności niekorzystne przy całkowitym pominięciu tych faktów, które potwierdzają realność przeprowadzonych transakcji.

W konsekwencji skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej, zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania.

3.1. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3.2. W piśmie procesowym z dnia 1 września 2014 r. stanowiącym uzupełnienie skargi ustanowiony w sprawie pełnomocnik powołał dodatkowo zarzuty naruszenia art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez zaniechanie ustalenia komu, kiedy, na jakich warunkach oraz na podstawie jakiej faktury dokonano sprzedaży kurtek zakupionych przez skarżącą od firmy J. S., art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 188 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez pominięcie wniosków dowodowych o przesłuchanie w charakterze świadka: M. S., R. K. oraz w charakterze strony B. S., pomimo tego, iż przeprowadzenie tych dowodów miałoby zasadnicze znaczenie dla ustalenia, ze sporne transakcje zakupu odzieży i tkanin miały faktycznie miejsce, od kogo pochodziły te towary, a także, czy skarżąca zachowała należytą staranność i działała w dobrej wierze w związku z tymi dostawami. Dodatkowo pełnomocnik powołał zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez bezpodstawne uznanie, że samo wykazanie nierzetelności dostaw pod względem podmiotowym może skutkować uznaniem, że faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy w myśl zasady neutralności podatku VAT i zasady proporcjonalności konieczne jest szczegółowe zweryfikowanie czy sporne dostawy miały miejsce pod względem przedmiotowym, lecz faktycznym dostawcą był inny podmiot i dokonanie w związku z tym weryfikacji, czy podatnik mógł w związku ze spornymi transakcjami podejrzewać, że są one dotknięte jakimikolwiek nieprawidłowościami. Swoją argumentację pełnomocnik uzupełnił również o stanowisko TSUE wyrażoną w postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13.

4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przypomniał, że w niepodważone zostały ustalenia organów podatkowych co do tego, że dostawcami konfekcji odzieżowej oraz tkanin dla skarżącej były cztery podmioty: J. T., B.-E.-P., A. oraz J.-S..

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej, w 2009 r. nabywała towary tylko od wymienionych firm, z wyłączeniem innych podmiotów gospodarczych oraz, że kwoty podatku naliczonego wykazane przez nią w deklaracjach podatku VAT za poszczególne miesiące roku 2009 wynikały z transakcji zakupu przeprowadzonych z powyższymi firmami.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca nie obaliła twierdzeń organów podatkowych co do tego, że trzy spośród wymienionych podmiotów to jest J. T., B.-E.-P. oraz A. nie prowadziły działalności gospodarczej i zajmowały się jedynie wystawianiem faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sąd odnosząc się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego zaznaczył, że skarżąca scedowała znaczną część obowiązków związanych z prowadzeniem podmiotu gospodarczego na pełnomocnika – córkę M. S., która w latach 2008 – 2009 zapoczątkowała (a potem kontynuowała) współpracę z wymienionymi dostawcami, sama zresztą prowadząc jedną z firm (A.). Ponadto zajmowała się transportem towarów od dostawców, podpisując stosowną umowę o świadczenie usług transportowych. Wszystkie płatności w firmie skarżącej odbywały się w formie gotówkowej, transakcje polegały na przetransportowaniu towaru od dostawcy do nabywcy, z fizycznym pominięciem firmy skarżącej i bez konieczności zatrudniania przez nią kierowców i pracowników magazynowych.

W ocenie Sądu pierwszej instancji skarżąca nie uczestniczyła aktywnie w działaniach firmy zawierzając poczynaniom swej córki oraz kontrahentów. Nie było zatem żadnych podstaw faktycznych, by stwierdzić, że zachowała wymaganą ostrożność kupiecką lub, że działała w dobrej wierze. Zaprezentowała bowiem całkowitą obojętność i bierność na wszelkie postaci działań gospodarczych, które firmowała.

Sąd pierwszej instancji uznał, że nie ma podstaw prawnych by uznać tę sytuację za firmanctwo w rozumieniu art. 113 O.p. jednak nie ma również żadnych powodów, by domagać się badania od organów podatkowych stanu świadomości skarżącej, która z całą oczywistością co najmniej godziła się na wszelkie działania, które spowodowały wydanie zaskarżonej decyzji wymiarowej.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że nie budzą wątpliwości ustalenia organów co do charakteru i braku rzeczywistych działań gospodarczych wszystkich trzech wymiennych wyżej podmiotów gospodarczych. Sąd podkreślił, że odnośnie od firmy J. T. w całej rozciągłości podziela stanowisko organów podatkowych, że prowadzone postępowanie dowodowe nie dostarczyło nawet śladów rzeczywistej działalności gospodarczej tego podmiotu, przy braku stosownej i dającej się zweryfikować dokumentacji zdarzeń gospodarczych i dokumentów źródłowych, które mogłyby potwierdzić prowadzenie takiej działalności. Zwłaszcza istotne jest wyrejestrowanie tego podmiotu z ewidencji podatników VAT, które nastąpiło w grudniu 2009 r. Zdaniem Sądu pierwszej instancji jest oczywiste, że owo wykreślenie nastąpiło na skutek zaniechań podatnika w latach 2007-2009, który nie regulował podatków, nie deklarował ich i nie kontaktował się z organami podatkowymi.

Sąd pierwszej instancji podzielił również stanowisko organów podatkowych, że faktury wystawione przez B.-E.-P. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W szczególności świadczy o tym fakt, że w pomieszczeniu przy ul. [...], (gdzie miała być prowadzona działalność gospodarcza) nie było warunków prowadzenia takiej działalności. Lokal ma jedynie 15 m2, wobec czego nie można w nim było składować kilkuset tysięcy metrów bieżących tkanin i ponad 110000 sztuk konfekcji damskiej nawet jeśli podane wartości dotyczą całego roku 2009. Ponadto z zeznań właściciela lokalu wynika wprost, że w lokalu tym nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza.

Za zasadne uznał Sąd pierwszej instancji także ustalenia organów podatkowych odnośnie do firmy A. Organy odmówiły właścicielce tej firmy M. S. prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych tytułem sprzedaży przez firmy B.-E.-P. i J. T. Wobec stwierdzenia, iż wymienione firmy nie prowadzą działalności gospodarczej organy miały prawo zakwestionować prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towaru od wymienionych firm. Skoro zatem firma M. S., A. nie mogła kupić towarów od wymienionych podmiotów to tym samym nie mogła ich sprzedać firmie skarżącej.

W świetle powyższych ustaleń, w ocenie Sądu pierwszej instancji, trafnie organy podatkowe uznały, że faktury wystawione przez wymienione podmioty na rzecz firmy skarżącej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co uzasadnia zastosowanie art. 88 ust. 3a punkt 4 ustawy o VAT i stosowną zmianę zadeklarowanego zwrotu bezpośredniego za poszczególne miesiące 2009 r.

Odnosząc się do kwestii prawidłowości przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego w sprawie, W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy uprawnione były do oddalenia wniosku o przesłuchanie M. S. w charakterze świadka, gdyż dysponowały oświadczeniami procesowymi składanymi przez M. S. w toku postępowania w zakresie podatku w stosunku do tej osoby. Z kolei brak przesłuchania R. K. był spowodowany wielokrotnym uchylaniem się przez tego świadka od złożenia zeznań. W tej sytuacji dysponując dowodem w postaci zeznań świadka J. K., który wynajął lokal na potrzeby firmy B.-E.-P., organ uprawniony był do odstąpienia od przesłuchiwania wymienionego świadka.

W ocenie Sądu pierwszej instancji trafnie również organy podatkowe zastosowały w sprawie art. 108 ust.1 ustawy o VAT. W ocenie organów podatkowych zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji faktury zakupu przedstawione przez skarżącą nie dokumentują żadnej rzeczywistej czynności gospodarczej. Nie uprawniają także do odliczenia podatku naliczonego. Skoro skarżąca nie nabyła towarów, które dokumentowała pustymi fakturami i nie przedstawiła innych dowodów na nabycie tych towarów to znaczy, że towarów, tych uprzednio nie nabyła. W tej sytuacji jest oczywiste, że skoro skarżąca towarów tych nie nabyła nie mogła ich następnie sprzedać. Jeśli zaś przedstawiła do rozliczeń puste faktury, w których wykazała kwoty podatku VAT to znaczy, że na podstawie powołanego wyżej art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązana była do jego zapłaty. Skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów dokumentujących rzeczywiste nabycie i sprzedaż spornych towarów. W ocenie sądu pierwszej instancji organy podatkowe trafnie przyjęły, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Jeśli zaś chodzi o nabycie od J.-S. i późniejszą sprzedaż 11 kurtek Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wbrew stanowisku przedstawionemu w uzupełnieniu skargi obrót wymienionymi kurtkami został rozliczony w zakresie podatku naliczonego i należnego w marcu 2009 r., co organy wystarczająco wyjaśniły w uzasadnieniu decyzji organu I instancji (s. 33-34 uzasadnienia decyzji organu I instancji).

5. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania.

W skardze kasacyjnej podniosła zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) poprzez akceptację naruszeń przez organ art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności uwzględnienie jedynie tych dowodów, które potwierdzały stanowisko prezentowane przez organy podatkowe z pominięciem materiału dowodowego potwierdzającą fakt rzeczywistego charakteru działalności prowadzonej przez kontrahentów skarżącej, zakwestionowaniu rzeczywistego charakteru działalności wyłącznie z uwagi na stwierdzoną nierzetelność dokumentacji przychodowej, oraz zakwestionowanie rzeczywistego charakteru spornych dostaw na rzecz skarżącej wyłącznie z uwagi na nieprawidłowości stwierdzone na wcześniejszym etapie obrotu, brak oceny materiału dowodowego w kontekście istnienia dobrej wiary skarżącej oraz dowolne przyjęcie, że firma J. T. nie posiadała odpowiedniego zaplecza technicznego;

2) art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez akceptację naruszenia przez organy podatkowe art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 188 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez pominięcie wniosków dowodowych składanych przez skarżącą, których przeprowadzenie było konieczne dla prawidłowego ustalenia należytej staranności skarżącej przy dokonywaniu dostaw udokumentowanych spornymi fakturami;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1 i 2 Szóstej dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. z 1977, Nr L145, s. 1 ze zm.; dalej: Szósta Dyrektywa), art. 167 i 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r., Nr L347, s. 1, ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112), art. 2 tiret 1 i 2 Pierwszej dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. z 1967 r. Nr 71, s. 1301, ze zm.; dalej: I dyrektywa) oraz art. 5 ust. 4 TUE poprzez bezpodstawne uznanie, że samo wykazanie nierzetelności dostaw pod względem podmiotowym może skutkować uznaniem, że faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy w myśl zasady neutralności podatku VAT i zasady proporcjonalności konieczne jest w takiej sytuacji szczegółowe zweryfikowanie czy sporne dostawy miały miejsce pod względem przedmiotowym lecz faktycznym dostawcą był inny podmiot lub podmioty i dokonanie weryfikacji, czy podatnik mógł w związku ze spornymi transakcjami podejrzewać, że są one dotknięte jakimikolwiek nieprawidłowościami.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i przepisów prawa materialnego.

6.1. W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego w pierwszej kolejności sformułowano zarzuty naruszenia:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) poprzez akceptację naruszeń przez organ art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności uwzględnienie jedynie tych dowodów, które potwierdzały stanowisko prezentowane przez organy podatkowe z pominięciem materiału dowodowego potwierdzającą fakt rzeczywistego charakteru działalności prowadzonej przez kontrahentów skarżącej, zakwestionowaniu rzeczywistego charakteru działalności wyłącznie z uwagi na stwierdzoną nierzetelność dokumentacji przychodowej, oraz zakwestionowanie rzeczywistego charakteru spornych dostaw na rzecz skarżącej wyłącznie z uwagi na nieprawidłowości stwierdzone na wcześniejszym etapie obrotu, brak oceny materiału dowodowego w kontekście istnienia dobrej wiary skarżącej oraz dowolne przyjęcie, że firma J. T. nie posiadała odpowiedniego zaplecza technicznego".

- art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez akceptację naruszenia przez organy podatkowe art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 188 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez pominięcie wniosków dowodowych składanych przez skarżącą, których przeprowadzenie było konieczne dla prawidłowego ustalenia należytej staranności skarżącej przy dokonywaniu dostaw udokumentowanych spornymi fakturami;

Naczelny Sąd Administracyjny mógł powyższe zarzuty rozpoznać jedynie w takim zakresie w jakim zostały one wystarczająco uzasadnione w skardze kasacyjnej, bo tylko wówczas możliwa jest ocena, czy ewentualne uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawcy, co z kolei uzasadniałoby ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku.

Wynika to z treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a., gdzie nałożono na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W rezultacie użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str.368; wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok NSA z 30 listopada 2004 r., FSK 440/04, niepubl.).

6.2. W skardze kasacyjnej sformułowane wyżej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego uzasadniono m.in. tym, że w sprawie nie przeprowadzono dowodów, o których przeprowadzenie wnioskowała strona tj. nie przesłuchano w charakterze świadków M. S. oraz R. K. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że dowody te miały zostać przeprowadzone w celu wykazania, że dostawy dokonane na rzecz skarżącej miały miejsce choćby od strony podmiotowej.

W ocenie autora skargi kasacyjnej spowodowało to naruszenie art. art. 180 § 1, art. 188 oraz 191 O.p., ponieważ organ błędnie uznał, że wnioski dowodowe strony zostały oddalone przez organ odwoławczy z uwagi na fakt, że okoliczności, których dowody miały dotyczyć zostały dostatecznie wyjaśnione za pomocą innych dowodów.

Z takim stanowiskiem strony skarżącej nie można się zgodzić ponieważ organ odwoławczy dysponował dowodem z przesłuchania M. S., która została przesłuchana w dniu 26 stycznia 2012 r.

Organ kontroli skarbowej w' toku prowadzonego postępowania kontrolnego podjął również próby przesłuchania R. K. w charakterze świadka, które jednak okazały się nieudane (świadek nie stawił się na żaden z wyznaczonych terminów przeprowadzenia dowodu). Ustalono, że adres zameldowania Pana R. K. jest adresem zameldowania jego byłej żony, która nie utrzymuje z nim żadnych kontaktów.

W tej sytuacji, w której przesłuchanie świadka okazało się niemożliwe trudno organom podatkowym stawiać zarzut, że dla ustalenia stanu faktycznego wykorzystały inne niebudzące wątpliwości dowody.

6.3. W dalszej części skargi kasacyjnej zarzuca się organom podatkowym, że nie zachowały należytej staranności ponieważ nie przesłuchały w charakterze świadków wszystkich odbiorców skarżącej.

W odniesieniu do tej argumentacji należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej nie wskazano aby o przeprowadzenie takiego dowodu skarżąca wnosiła w toku postępowania podatkowego. Podniesienie natomiast takiego zarzutu na etapie skargi kasacyjnej nie mogło mieć wpływ na wynik sprawy w sytuacji w której organy podatkowe wykazały, że skarżąca nie mogła posiadać towaru ze źródeł wynikających z zakwestionowanych faktur, a skarżąca nie tylko nie wskazała pochodzenia towaru ale nawet do okoliczności pochodzenia towaru z innych źródeł się nie odwoływała. Przeciwnie zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej, w 2009 r. nabywała towary tylko od wymienionych firm, z wyłączeniem innych podmiotów gospodarczych oraz, że kwoty podatku naliczonego wykazane przez nią w deklaracjach podatku VAT za poszczególne miesiące roku 2009 wynikały z transakcji zakupu przeprowadzonych z powyższymi firmami.

6.4. W dalszej części uzasadnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego podniesiono, że w sprawie dokonano błędnych ustaleń w odniesieniu do dostaw realizowanych przez J.-T., ponieważ za okoliczność przesądzającą o fikcyjnym charakterze tego dostawcy uznano fakt dysponowania przez ten podmiot niewystarczającą powierzchnią magazynową.

Tymczasem już pobieżna analiza zaskarżonego wyroku oraz decyzji organu odwoławczego pozwala uznać, że powierzchnia, którą mógł dysponować ten dostawca nie była jedyną okolicznością pozwalającą zakwestionować sporne transakcje z J.-T. Zwrócono również uwagę, że w okresie 2008-2009 Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. podjął 19 bezskutecznych prób skontaktowania się ze Spółką J. T. Spółka nie wpłacała również deklarowanych kwot zobowiązania podatkowego (spółka dokonała jedynie częściowych wpłat z tytułu zadeklarowanego zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2007 r.), nie składała przewidzianych prawem sprawozdań w zakresie deklarowanych nabyć wewnątrzwspólnotowych oraz wynikających z ustawy o rachunkowości w zakresie bilansu i rachunku zysków i strat, nie składała deklaracji CIT-8 odnośnie podatku dochodowego od osób prawnych (została złożona jedynie za 2007 r.).

W tej sytuacji, zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że organy miały prawo przyjąć, że J. T. to firma nie prowadząca działalności gospodarczej, wobec czego nie mogła przeprowadzić transakcji ze skarżącą, udokumentowanych spornymi fakturami zakupowymi.

6.5. W świetle powyższego skoro zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznać należy za niezasadne, oznacza to, że stan faktyczny sprawy, przyjęty za podstawę jej rozstrzygnięcia - nie został zakwestionowany, a tym samym uznać go należy za ustalony prawidłowo.

To zaś powoduje, że przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, że podmioty, które widnieją na zakwestionowanych fakturach, jako ich wystawcy, nie dostarczyły na rzecz skarżącej towarów w nich wykazanych, nie ma podstaw do zakwestionowania w takim stanie faktycznym zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy (art. 167 i 168 dyrektywy 2006/112), art. 2 tiret 1 i 2 I dyrektywy oraz art. 5 ust. 4 TUE.

Do naruszenia powyższych przepisów miało dojść poprzez bezpodstawne uznanie, że samo wykazanie nierzetelności dostaw pod względem podmiotowym może skutkować uznaniem, że faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy w myśl zasady neutralności podatku VAT i zasady proporcjonalności konieczne jest w takiej sytuacji szczegółowe zweryfikowanie czy sporne dostawy miały miejsce pod względem przedmiotowym lecz faktycznym dostawcą był inny podmiot lub podmioty i dokonanie weryfikacji, czy podatnik mógł w związku ze spornymi transakcjami podejrzewać, że są one dotknięte jakimikolwiek nieprawidłowościami.

Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. Transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą"), z przyczyn o charakterze podmiotowym oraz przedmiotowym, nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem czynności opodatkowanej VAT i nie działa w charakterze podatnika tego podatku. Z art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wynika zaś, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy mają prawo taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki TS: w sprawach połączonych Mahageben kft i Peter David, C-80/11 i C-142/11, ECLI:EU:C:2012:373; w sprawie ŁWK - 56 EOOD, C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55; czy w sprawie PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek, C-277/14, ECLI:EU:C:2015:719).

Z orzeczeń tych m.in. wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonania usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę).

W przypadku natomiast obiektywnego stwierdzenia, jak w niniejszej sprawie, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz Skarżącej nie dokumentują rzeczywistych transakcji w sensie materialnym, nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji, i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku.

6.7. Poza zarzutami, które zostały sformułowane w petitum skargi kasacyjnej, w jej uzasadnieniu zakwestionowano ponadto zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje stanowisko organów, zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, zgodnie z którym w sytuacji gdy przedstawione przez skarżącą faktury zakupowe zostały uznane za puste, to towary w nich wymienione nie mogły być sprzedane, co przesądza o zastosowaniu art. 108 ust.1 ustawy o VAT. W ocenie skarżącej nie można wykluczyć, że faktury ujęte na fakturach pochodziły z obrotu niezaewidencjonowanego.

W odniesieniu do takiego stanowiska skarżącej należy zauważyć, co podkreślił również Sąd pierwszej instancji, że skarżąca nie wskazała innych podmiotów, od których nabyła towary. Przeciwnie, jak wyżej już wskazano, zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej, w 2009 r. nabywała ona towary tylko od firm wymienionych w fakturach, z wyłączeniem innych podmiotów gospodarczych oraz, że kwoty podatku naliczonego wykazane przez nią w deklaracjach podatku VAT za poszczególne miesiące roku 2009 wynikały z transakcji zakupu przeprowadzonych z powyższymi firmami.

Jeżeli natomiast w rozpatrywanej sprawie stwierdzono, że skarżąca towarów nie nabyła od podmiotów widniejących na zakwestionowanych fakturach, a skarżąca nie wskazała innych źródeł pochodzenia towaru, to trafne jest stanowisko organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, że nie mogła ich następnie sprzedać. Jeśli zaś przedstawiła do rozliczeń puste faktury, w których wykazała kwoty podatku VAT to znaczy, że na podstawie powołanego art. 108 ust.1 ustawy o VAT jest obowiązana do jego zapłaty.

7. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a,. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

Do rozpoznania wniosku o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej, zgodnie z art. 254 § 1 p.p.s.a., właściwy jest Wojewódzki Sąd Administracyjny.