Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 304/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2007-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust.1, 6 ust.1, 15 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 122, art. 187 par.1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia NSA Janusz Lewkowicz (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonej u Pana R. D. – prowadzącego PHU "M." – kontroli organ pierwszej instancji stwierdził, iż w poszczególnych okresach roku 1999 podatnik niezasadnie odliczył podatek naliczony zawarty

w: fakturach wystawionych przez jego syna – A. D. na świadczenie usług transportowych przy użyciu samochodu "STAR 1142" i wózka widłowego oraz fakturach zakupu towarów i usług dotyczących samochodu "Fiat CC VAN". Ponadto stwierdził też zaniżenie podatku należnego z tytułu niezaewidencjonowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży gazu nabytego w firmie "P." w M.

W oparciu o dokonane ustalenia Inspektor Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...].03.2001 r. określiła zobowiązanie podatkowe w podatku

od towarów i usług, zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę za poszczególne miesiące 1999 r.

Izba Skarbowa w B. po rozpatrzeniu odwołania podatnika decyzją

z dnia [...] lipca 2001 r. zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy.

Od decyzji Izby Skarbowej w B. R. D. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku kwestionując ustalenia organów podatkowych.

Sąd uznał skargę za częściowo zasadną i wyrokiem z dnia 21.08.2002 r. sygn. akt SA/Bk 1262/01 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd stwierdził,

że jedynie zarzut dotyczący przypisania skarżącemu przychodu osiągniętego

z niezaewidencjonowanej sprzedaży gazu w butlach zakupionego w firmie "P." w M. skutkującego określeniem podatku VAT należnego od przychodu z w/w transakcji należy uznać za zasadny z powodu niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności, niezebrania pełnego materiału dowodowego.

W pozostałej części dotyczącej niesłusznego dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez A. D. z tytułu fikcyjnego świadczenia usług transportowych jak również zawartego w fakturach dotyczących kosztów eksploatacji leasingowanego samochodu "Fiat CC VAN" Sąd w pełni podzielił stanowisko organów podatkowych. Po szczegółowej analizie poszczególnych pozycji wymienionych wydatków Sąd stwierdził również, że odmowa przesłuchania na te okoliczności w charakterze świadków A. i B. D była zasadna nawet przy założeniu, że zeznania tych świadków potwierdziłyby wyjaśnienia skarżącego.

W następstwie powyższego wyroku Izba Skarbowa uchyliła decyzję organu

I instancji przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia – wskazując przy tym

na uwzględnienie wytycznych wynikających z w/w wyroku.

Decyzją z [...].12.2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. – uwzględniając uwagi organu odwoławczego i NSA Ośrodek Zamiejscowy

w Białymstoku – ponownie określił Panu D. zobowiązanie w podatku

od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji stwierdził, że podatnik:

1. niesłusznie odliczył od podatku należnego podatek naliczony:

– wynikający z faktur wystawionych przez PHU "MG." A. D., ul[...] W. – na sprzedaż usług transportowych samochodem ciężarowym marki "Star 1142" oraz na sprzedaż usług wózkiem widłowym, które to czynności nie zostały dokonane. Takie faktury – zdaniem organu I instancji – w świetle przepisów § 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156, poz. 1024 z późn. zm.), nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, a podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.);

– zawarty w fakturach zakupu towarów i usług dotyczących samochodu "Fiat CC VAN", które to wydatki – zdaniem organu I instancji – nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym organ ten wskazał

na naruszenie przez skarżącego postanowień art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy

o VAT.

2. zaniżył podatek VAT należny o kwotę [...] zł z tytułu niezaewidencjonowania sprzedaży gazu, nabytego w firmie "P." w M.

Z powyższą decyzją podatnik nie zgodził się i dnia 12.01.2006 r. złożył odwołanie zarzucając organowi I instancji naruszenie art. 122, art. 187, art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, art. 153 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz art. 64 ust. 2 w zw. z art. 84 i 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji lub też przeprowadzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. postępowania uzupełniającego

i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty.

Po rozpatrzeniu odwołania oraz po przeprowadzeniu przez organ I instancji postępowania uzupełniającego Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją

nr [...] z dnia [...].06.2006 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż ocena całości materiału dowodowego pozwoliła na ustalenie, że

1. Podatnik niesłusznie dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego

w fakturach wystawionych przez A. D. Analiza dokumentów dotyczących rzekomego wykonania usług transportowych świadczonych przez firmę "MG." wykazała, że w koszty firmy "M." prowadzonej przez podatnika zaliczono wydatki za usługi przewozu gazu oraz wyładunku butli, których faktycznie nie wykonano.

Dowodami potwierdzającymi powyższe stwierdzenie są przed wszystkim: karty eksploatacji samochodów, dowody dostaw gazu, karty tras, rozliczenia czasu pracy wózka widłowego, tarcze tachografu, harmonogram pracy magazyniera, zeznania pracowników firmy "M." oraz zeznania Pana A. D. właściciela firmy "MG.", który m.in. zeznał, iż to on osobiście świadczył usługi wózkiem widłowym, choć ustalono, że nie posiadał uprawnień do obsługi takiego wózka.

Organ podatkowy I instancji, w swojej decyzji dokonał bardzo dokładnej analizy powyższych dokumentów, a w szczególności dat wyjazdów i tras poszczególnych kierowców w zakresie spornych usług i nie budzi żadnych wątpliwości, że faktury na zakup usług transportowych wystawione przez firmę "MG.", dokumentują czynności które faktycznie nie miały miejsca, tj. firma "M." nie nabywała usług wymienionych w treści powyższych faktur. Zatem słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, iż zgodnie z przepisem § 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. faktury te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, a podatnik nie miał prawa

do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zasadnie też odmówiono Panu D. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT zakupu towarów i usług dotyczących samochodu "Fiat CC VAN". Z dokumentów zgromadzonych

w sprawie jednoznacznie wynika, iż będący w leasingu operacyjnym w/w samochód nie był używany do celów związanych z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Jak udowodnili kontrolujący samochód "Fiat CC VAN" wykorzystywany był przez członków rodziny podatnika do celów prywatnych. Poniesionych w związku z tym wydatków zasadnie nie uznano za koszty uzyskania przychodu. Tym samym w przedmiotowym zakresie doszło

do naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, który mówi, iż obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający

na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów

w rozumieniu przepisów tj. art. 22 ust. 1 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 90, poz. 416 z późn. zm.). Potwierdzeniem zasadności powyższych ustaleń jest – jak już wykazano wyżej – uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku z 21.08.2002 r. sygn. akt SA/Bk 1262/01.

2. Skarżący zaniżył podatek należny o łączną kwotę [...] zł w wyniku czego zaniżona została o tę wartość kwota podatku do wpłaty. Zaniżenie zobowiązania w podatku nastąpiło z tytułu niezaewidencjonowania sprzedaży gazu nabytego

w firmie "P." w M. Ujawniony stan faktyczny wskazuje, że obrót gazem pochodzącym z M. odbywał się poza oficjalną działalnością gospodarczą i miał na celu ominięcie przepisów podatkowych i ujawnienia nieprzestrzegania umowy zawartej z firmą "S.". Do powyższych stwierdzeń uprawniała ocena zebranych dowodów w sprawie. Takimi dowodami są przede wszystkim:

– złożone w toku postępowania zeznania do protokołu p. Z. M. – byłego pracownika – kierowcę "M.";

– zeznania do protokołu p. F. G. – kierowcę i magazyniera firmy "M.";

– faktura VAT nr [...] z 22.05.1999 r. wystawiona przez firmę "P." s.c. z M. na sprzedaż gazu w ilości 315 szt. butli 11 kg;

– karty drogowe, karty trasy, miesięczne karty eksploatacyjne dla samochodów ciężarowych, dowody dostaw gazu ze S. i do klatkarzy;

– listy obecności kierowców;

– Włączone do akt przedmiotowej sprawy:

▪ postanowienie Prokuratury Rejonowej w Ł. z [...].01.2005 r. oraz postanowienie Sądu Rejonowego w W. z dnia [...].03.2005 r.;

▪ wyrok Sądu Okręgowego w Ł. z [...].04.2004 r. oraz wyrok Sądu Rejonowego w W. z [...].10.2003 r.

Ze znajdującej się w aktach sprawy umowy zawartej w dniu 28.12.1995 r. pomiędzy Panem D. a firmą "S." (poprzednio zwana "B.") wynika m.in., że strona skarżąca zobowiązana była zaopatrywać się w gaz wyłącznie w rozlewniach należących do tej firmy. Warunku tego jednak nie przestrzegała, gdyż poza tą firmą zaopatrywała się w gaz również w spółce "P." w M., o czym świadczy m.in. w/w faktura wystawiona przez tą firmę na sprzedaż gazu. Powyższe potwierdzają również zeznania byłych pracowników firmy "M." Z. M. i F. G.

Dodatkowo organ zauważył, że prowadzone przez Prokuraturę Rejonową

w Ł. śledztwo w sprawie złożenia fałszywych zeznań przez Z. M. m.in. przed Urzędem Kontroli Skarbowej w B. zostało umorzone postanowieniem z [...].01.2005 r. Postanowienie to zostało też utrzymane w mocy przez Sąd Rejonowy w W. postanowieniem z [...].03.2005 r. W uzasadnieniu orzeczeń obu instancji stwierdzono, że zeznania Z. M. są spójne z zeznaniami innych świadków, logiczne

i konsekwentne. Wyżej wymienione organy nie stwierdziły ażeby Z. M.

w składanych zeznaniach przedstawiał fałszywe fakty.

Dla poparcia ustaleń organów podatkowych zawartych w przedmiotowej kwestii ważna jest treść wyroku Sądu Okręgowego w Ł. z [...].04.2004 r. utrzymującego w mocy wyrok Sądu Rejonowego w W.

z [...].10.2003 r. wydanego wobec R. D. Pomimo faktu, iż jest to wyrok uniewinniający skarżącego od popełnienia zarzucanego mu czynu, z wyżej wymienionych orzeczeń bezsprzecznie wynika, że firma Pana D. wprowadziła do obrotu gaz zakupywany w firmie "P." w M. Nie wykazano tego w ewidencji księgowej ponieważ podpisana była umowa na handel gazem wyłącznie firmy "S.". Sąd ustalił, że handel gazem pozyskiwanym spoza "S." był prowadzony z wykorzystaniem nieprawidłowości w obrocie plombami tej firmy. W uzasadnieniu wyroku Sądu Rejonowego w W. zawarte jest twierdzenie, iż nie ulega wątpliwości, że Pan R. D. dopuszczał się praktyk sprzedaży w butlach z oznaczeniem "S." gazu pochodzącego z innych źródeł. Ponadto Sąd daje również wiarę zeznaniom Z. M., wskazując, iż były one logiczne, konsekwentne i w ocenie Sądu prawdziwe.

Zeznaniom A. W. właściciela firmy "P." w M. organ nie dał wiary z uwagi na ich całkowitą sprzeczność z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Zeznania drugiego wspólnika firmy "P." Pani G. W. również nie mogą zmienić zajętego stanowiska w sprawie, gdyż jak zeznała przesłuchiwana, w roku 1999 nie uczestniczyła ona w życiu firmy.

Na powyższą decyzję Pan R. D. wniósł skargę

do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wnosząc o uchylenie decyzji w całości. Decyzji zarzucił:

– naruszenie art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji na nieudowodnionych okolicznościach faktycznych w związku z zaniedbaniem obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego;

– naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) poprzez pomięcie wskazań co do dalszego postępowania sformułowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku w wydanych wyrokach dotyczących przedmiotowej sprawy – uchylających uprzednio wydane w tej sprawie decyzje organów podatkowych;

– naruszenie art. 64 ust. 2 w zw. z art. 84 i 92 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w postaci oparcia skarżonych decyzji na treści § 54 ust. 4 lit. "a" w/w rozporządzenia, który to przepis jest niezgodny z wyżej wymienionymi normami konstytucyjnymi. Poprzez powołanie przepisu § 54 ust. 4 lit. "a" cyt. rozporządzenia wskazuje również na naruszenie art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt zastosowania w zaskarżonej decyzji jako podstawy rozstrzygnięcia § 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" w/w rozporządzenia w sytuacji, gdy kontrahent podatnika A. D. prowadzący działalności gospodarczą pod nazwą "MG." był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz był też uprawniony do wystawiania oraz otrzymywania faktur VAT;

– naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej,

z uwagi na fakt, iż w momencie wydawania skarżonego rozstrzygnięcia zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące 1999 r. objęte już było instytucją przedawnienia – stosownie do art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Ustosunkowując się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienie. Bieg terminu przedawnienia został bowiem przerwany – stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej – wskutek zastosowania 21.05.2001 r. oraz 07.09.2001 r. środka egzekucyjnego, o którym Pan D. został powiadomiony. Świadczy o tym pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...].02.2006 r. wraz z załączonymi dowodami świadczącymi o powiadomieniu podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego.

Ustosunkowując się zaś do zarzutu oparcia części skarżonej decyzji o przepis

§ 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" wyżej cytowanego rozporządzenia, który – zdaniem skarżącego – jest niezgodny z Konstytucją RP wskazać należy, że jest on bezzasadny. Powołany przez pełnomocnika strony w odwołaniu wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21.06.2004 r. – na podstawie którego formułuje on zarzut – mówi o niezgodności z normami konstytucyjnymi przepisu § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245) w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar lub usługę od podmiotu, który wystawił fakturę VAT wraz

z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona. Przepis natomiast § 54 ust. 4 okt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów

z 15.12.1997 r. (zastosowany w decyzji organu I i II instancji) dotyczy sytuacji, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Nie są to zatem normy tożsame.

Organ stwierdził również, iż nie ma racji skarżący twierdząc, iż organ I instancji zastosował w swej decyzji złą podstawę prawną cytując § 54 ust. 4 lit. "a" w/w rozporządzenia, który zdaniem podatnika dotyczy sprzedaży towarów lub usług udokumentowanych fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Pomijając fakt, iż skarżący błędnie wskazał przepis, gdyż nie ma takiego przepisu w w/w rozporządzeniu jak § 54 ust. 4 lit. "a", a norma prawna zacytowana przez niego w skardze dotyczy § 54 ust. 1 pkt 1 lit. "a" tego rozporządzenia, to zauważyć trzeba, iż organy podatkowe treści cytowanej przez skarżącego normy prawnej nie stosowały, a zastosowana przez nich podstawa prawna jest właściwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ

na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). W przedmiotowej sprawie Sąd nie znajduje podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa, a tym samym uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej

w B.

Na wstępie Sąd stwierdza, że zarzut naruszenia prawa z uwagi

na przedawnienie zobowiązania podatkowego został na rozprawie w dniu 17 stycznia 2007 r. cofnięty przez pełnomocnika skarżącego. Niesporne bowiem było,

że 18 maja 2001 r. wystawiono tytuł egzekucyjny nr [...], który doręczono p. R. D. Następnie w ramach postępowania egzekucyjnego w dniu 7 września 2001 r. nastąpiło zajęcie ruchomości – samochodu marki Żuk. Podatnik o zastosowaniu tego środka egzekucyjnego został powiadomiony 10 września 2001 r. Tak więc bieg terminu przedawnienia rozpoczął się 11 września 2001 r., co świadczy iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] czerwca 2006 r. (doręczona 5 lipca 2006 r.) nie narusza przepisu art. 247 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Kolejna kwestia występująca w sprawie dotyczy związania oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego

w Białymstoku z dnia 21 sierpnia 2002 r. sygn. akt SA/.Bk 1675/01. Zgodnie z art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo

o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1271 ze zm.) ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r. (...) wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. W powyższym orzeczeniu Sąd całkowicie podzielił stanowisko organów podatkowych, że skarżący bezzasadnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup usług transportowych przewozu gazu w butlach na paletach, na zakup usług załadunku

i wyładunku gazu w butlach na paletach przy użyciu wózka widłowego oraz wydatki związane z eksploatacją samochodu Fiat CC w kwocie [...] zł.

W rezultacie Sąd stwierdził, iż "w związku z powyższym faktury nie mogły być rozliczone w ramach podatku VAT".

W orzecznictwie i literaturze istnieje zgodność, że zwrot "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże w sprawie ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy (por. Jan P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Wydz. Prawnicze 2004 r., str. 219). Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy.

W świetle powyższych zasad wszelkie zarzuty zawarte w skardze odnoszące się do dokonanych ustaleń i wskazanej wyżej oceny sądu są pozbawione podstaw prawnych. Podkreślić należy, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże

w sprawie nie tylko ten sąd ale również organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.

Jak wspomniano wyżej, obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w drodze skargi kasacyjnej. Z zagadnieniem tym wiąże się więc podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 64 ust. 2 w zw. z art. 84 i 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U.

z 1997 r. nr 78, poz. 483) w postaci oparcia zaskarżonych decyzji na treści § 54 ust. 4 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156, poz. 1024 ze zm.).Uzasadniając ten zarzut skarżący podał, że niezgodność wymienionego przepisu została stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2004 r. (sygn. akt SK 22/03).

Zarzut ten jest bezpodstawny. Jak słusznie bowiem stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie zawiera takiego przepisu. Skarżący zapewne miał na myśl przepis § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a cyt. rozporządzenia. Przepis ten nie miał jednak w sprawie zastosowania. Organy odnośnie części decyzji dotyczącej sprzedaży usług transportowych samochodem ciężarowym i sprzedaży usług wózkiem widłowym oparły rozstrzygnięcie na przepisie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a cyt. rozporządzenia, bowiem wystawione faktury stwierdzały czynności, które nie zostały wykonane. Przytoczony w skardze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21.06.2004 r. (sygn. akt SK 22/03) dotyczył zaś sytuacji, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem albo została zwolniona od podatku,

a kwota wykazana w fakturze została zapłacona.

Jedyną więc kwestią wymagającą rozważenia jest prawidłowość ustalenia przez organy podatkowe, że podatnik zaniżył przychód o kwotę [...] zł z tytułu niezaewidencjonowania sprzedaży gazu nabytego w firmie "P." w M. i tym samym zaniżył podatek VAT należny o kwotę [...] zł z tytułu niezaewidencjonowania sprzedaży gazu.

W tym bowiem zakresie cytowanym wyżej wyrokiem z 21 sierpnia 2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku uchylił decyzję organu II instancji w oparciu o przepisy art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy

z 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368

ze zm.) uznając, iż zebrany wówczas materiał dowodowy nie był wystarczający

do stanowczego rozstrzygnięcia, a tym samym ocena organów nie była obiektywna. Sąd jednocześnie wskazał, w jakim zakresie materiał dowodowy winien być uzupełniony. Ocena prawna i wskazania Sądu co do dalszego postępowania wyrażone w powyższym orzeczeniu zostały w pełni zrealizowane przez organy podatkowe. Niezasadne jest stanowisko skarżącego, że w zaskarżonej decyzji oparto się głównie na dowodzie z przesłuchania byłego pracownika firmy "M." Z. M. będącego w konflikcie ze skarżącym i że umorzenie postępowań przez Prokuraturę Rejonową w Ł. i przez Sąd Rejonowy w W. nie świadczy o winie skarżącego.

Wbrew stanowisku skarżącego, zaskarżona decyzja oparta została

na obszernym materiale dowodowym zebranym i ocenionym stosownie do przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Według zaskarżonej decyzji dowodami takimi przede wszystkim są:

– złożone w toku postępowania zeznania do protokołu p. Z. M. – byłego pracownika – kierowcę firmy "M.";

– zeznania do protokołu p. F. G. – kierowcę i magazyniera firmy "M.";

– faktura VAT nr [...] z 22 maja 1999 r. wystawiona przez firmę "P." s.c. z M. na sprzedaż gazu w ilości 315 szt. butli 11 kg;

– karty drogowe, karty trasy, miesięczne karty eksploatacyjne dla samochodów ciężarowych, dowody dostaw gazu ze S. i do klatkarzy (stanowiące załączniki do protokołu;

– listy obecności kierowców;

– włączone do akt przedmiotowej sprawy:

▪ postanowienie Prokuratury Rejonowej w Ł. z [...] stycznia 2005 r. oraz postanowienie Sądu Rejonowego w W. z [...] marca 2005 r.;

▪ wyrok Sądu Okręgowego w Ł. z [...] kwietnia 2004 r. oraz wyroku Sądu Rejonowego w W. z [...] października 2003 r.

Powyższe dowody zostały obszernie i logicznie uzasadnione.

Z uzasadnień wymienionych wyżej postanowień Prokuratury Okręgowej

w Ł. i Sądu Rejonowego w W. oraz wyroku Sądu Rejonowego w W. jednoznacznie wynika, że skarżący zobowiązany z mocy umowy z firmą "S." do zaopatrywania się w gaz wyłącznie w rozlewniach należących do tej firmy, warunku tego nie przestrzegał.

W uzasadnieniu orzeczeń obu instancji stwierdzono, że zeznania Z. M. są spójne z zeznaniami innych świadków, logiczne i konsekwentne. Wyżej wymienione organy nie stwierdziły ażeby Z. M. w składanych zeznaniach przedstawiał fałszywe fakty.

W uzasadnieniu wyroku Sądu Rejonowego w W. M. z dnia [...].10.2003 r. sygn. akt [...] Sąd stwierdził, że pomimo udowodnienia, iż R. D. naruszył zakaz z art. 57 ust. 1 ustawy z dnia 31.01.1985 r. o znakach towarowych (Dz. U. nr 5, poz. 17), nie może on zostać za ten czyn ukarany, bowiem w trakcie procesu nastąpiła zmiana stanu prawnego a działanie oskarżonego przestało być przez ustawodawcę traktowane jako przestępstwo. Sąd omówił także zeznania świadka M. i dał im wiarę.

Z całokształtu materiału dowodowego wynika, że niedanie wiary zeznaniom A. W., właściciela firmy "P." w M. było uzasadnione, nienaruszające zasad swobodnej oceny dowodów. Również stanowisko organu co do zeznań drugiego wspólnika firmy "P." G. W. jest prawidłowe, skoro świadek zeznała, że w 1999 r. nie uczestniczyła ona w życiu firmy.

W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, że wyroki Sądu Rejonowego

w W. i Sądu Okręgowego w Ł. uniewinniające skarżącego od popełnienia zarzucanego mu czynu przemawiają na jego korzyść. Zarzucając w związku z tym rozumowaniu organu sprzeczność z wyrokiem NSA

z 08.12.2000 r. (sygn. akt III SA 3097/99) przytoczył tezę tego orzeczenia w której – czego skarżący nie dostrzegł – zawarte jest stwierdzenie, iż w postępowaniu podatkowym organy podatkowe obowiązane są ocenić uzasadnienie wyroku karnego tak jak inne dowody w sprawie. Tak właśnie w przedmiotowej sprawie organy podatkowe obu instancji uczyniły.

Z przytoczonych powodów Sąd uznał zaskarżoną decyzję za zgodną

z prawem tj. mającą oparcie w przepisach art. 3 ust. 4, art. 21 § 1, § 3, art. 23 § 1 pkt 2, § 3, § 4, § 5, art. 193 § 1, 2 i 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), a także w przepisach § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r.

w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156, poz. 1024 ze zm.).

Skarga jako niezasadna została oddalona w oparciu o przepis art. 151 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).