Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1348/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1 i 2, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit.c,  art. 183 par. 1, art. 173 par. 1, art. 176,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 187 par. 1, art. 191, art. 122, art. 64 par. 4, art. 68 par. 4,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust. 3, art. 27 ust. 1,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka (spr.), WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 686/06 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 marca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 686/06 na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako p.p.s.a.) oddalił skargę M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 28 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

Decyzją tą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 31.03.2005 r. nr [...], którą ustalono skarżącemu za 2002 r. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 4 142 353, 50 zł.

W postępowaniu podatkowym ustalono, że w latach 2002 i 2003 skarżący dokonał kilku znaczących wydatków (odpowiednio w kwotach 1 907 049,35 zł i 4 080 646,20 zł. W związku z tym postanowieniem z dnia 13.05.2004 r. zostało wszczęte w stosunku do niego postępowanie kontrolne. W trakcie tego postępowania złożył on na podstawie art. 285a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.) w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej jako u.k.s.) oświadczenie o stanie majątkowym, z którego wynikało, iż według stanu na 31.12.2001 r. na jego i współmałżonki majątek, posiadany w kraju i za granicą, składały się depozyty gotówkowe w kwocie około 8 600 000 Euro. Przesłuchany w charakterze strony podatnik zeznał, iż od 1978 r. do początku lat 90 - tych przebywał za granicą, a pieniądze zarobione w tym okresie przechowywał w sejfach bankowych. Około 2 lata temu przewiózł do kraju około 2 mln franków szwajcarskich.

Postanowieniem z dnia 5.11.2004 r. włączono do postępowania kontrolnego materiały postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową W.-P. o przestępstwo z art. 299 §1 kk. Postanowienie to zostało doręczone w trybie art. 150 O.p. wraz z protokołem kontroli, w którym uznano zeznanie skarżącego o uzyskaniu znacznych zarobków za granicą w okresie od 1978 r. do początku lat 90 - tych za niewiarygodne. W wyznaczonym tym protokołem 14 -dniowym terminie skarżący nie złożył na piśmie wyjaśnień ani zastrzeżeń co do ustaleń w nim zawartych. Następną czynnością było zapoznanie skarżącego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Wówczas poinformował on, że w 1998 r. pożyczył on J. O., zamieszkałemu w B. pewną kwotę pieniędzy na weksel z natychmiastowym dyskontem, którą to kwotę odebrał w 2002 r. we frankach szwajcarskich (2 800 000) i wwiózł do kraju. Jednocześnie zobowiązał się wskazać adres pożyczkobiorcy, czego jednak nie uczynił przed wydaniem przez organ I instancji decyzji, w której w oparciu o ustalenia protokołu kontroli przyjęto, iż wwieziona do Polski na początku 2002 r. kwota 2 230 000 franków szwajcarskich nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, w którym podniósł, iż organ I instancji naruszył art. 122 O.p., nie przesłuchując J. O.. Ponadto do odwołania załączył oświadczenie na piśmie J. O., w którym podał on, iż "skarżącego poznał w roku 1986. Na początku były to stosunki przyjacielskie, stopniowo zaczęliśmy przechodzić do wspólnych interesów. Skarżący był człowiekiem zamożnym, dysponującym wielkim pakietem pieniędzy, aktywnie włączał się do wielu projektów niehandlowych. Ja także prowadziłem w owym czasie liczne interesy. Po kilku spotkaniach roboczych uzgodniliśmy, że połączymy nasze wysiłki i środki finansowe w celu utworzenia spółki, której przedmiotem byłaby budowa fabryki w Afryce – G., zajmującej się czyszczeniem i szlifowaniem kamieni. O ile pamiętam, było to około roku 1998. Na początku uzgodniliśmy, że we wspólny interes wejdziemy kapitałowo, równymi wkładami w wysokości 2 600 000 USD. Dlatego skarżący w roku 1998 na spotkaniu w Z. osobiście przekazał mi tę kwotę. Została ona wykorzystana na inwestycje w Afryce, ale ze względu na przedłużającą się budowę i realizację wspólnego projektu w Afryce skarżący wycofał się z projektu, przez co powstała nierozwiązana kwestia rozliczenia finansowego w kwocie 2 600 000 USD. Ponieważ te środki fin. zostały już zainwestowane, nie mogłem ich zwrócić natychmiast, uzgodniliśmy więc, że powyższą kwotę zwrócę skarżącemu później. Zgodnie z naszą umową zwróciłem skarżącemu kwotę 2600000 USD na spotkaniu w Z. na przełomie stycznia i lutego 2002 r. O ile sobie przypominam, środki te skarżący wywiózł do Polski. Inne związane z tym okoliczności nie są mi znane". Do akt postępowania podatkowego włączono także oświadczenie P. B. o następującej treści: "Niniejszym potwierdzam, że od lutego do lipca 1997 r. wypłaciłem panu M. P. (W.), zamieszkałemu w Z. przy ul. N., w sumie kwotę 7 200 000 zł (słownie: siedem milionów dwieście tysięcy złotych) jako honorarium za kontrakty handlowe - sprzedaż węgla na Ukrainę oraz pomoc wagonową Kolei Ukraińskich". Ustosunkowując się do dodatkowych materiałów dowodowych zgromadzonych w sprawie skarżący wyjaśnił, iż pieniądze, które wwiózł do kraju w 2002 r. "pochodziły ze zwrotu od pana J. O. (...). Wieloletnia przyjaźń, daleko idące zaufanie i mający sens biznesplan pana O., spowodowały, że w 1998 r. przekazałem na wspólne przedsięwzięcie, tj. szlifiernia diamentów na terytorium G. panu O. 2 600 000 USD, które to zgromadziłem często wyjeżdżając z Polski na terenie Europy Zach., tj. głównie w Szwajcarii, w depozytach bankowych, w sejfach, a pieniądze te miałem od pana B., w dużej części, za świadczone dla niego usługi. Pieniądze te wywiozłem za granicę w kwotach nie powodujących obowiązku posiadania zaświadczeń, tj. w granicach 5 - 10 tys. dolarów". Skarżący wyjaśniając zaistniałe rozbieżności w jego stanowisku w toku postępowania wskazał także, iż od początku mówił pełnomocnikowi, "że pieniądze przekazane panu O. mają na celu prowadzenie wspólnej inwestycji, a nie są pożyczką. Z inwestycji tej wycofałem się z uwagi na niemożność jej kontrolowania. W wyniku wielu spotkań i ponagleń pan O. zwrócił mi z początkiem 2002 r. w Z. równowartość 2 600 000 USD we frankach szwajcarskich. Wynikało to stąd, że ze Szwajcarii mogłem wywieźć tylko franki szwajcarskie". Odnośnie kontaktów z panem B. skarżący wyjaśnił, że "korzystając ze znajomości języka, rozległych kontaktów na terenie państw WNP, pomagałem organizacyjnie panu P. B. w organizowaniu wagonów, terminowości współpracy w zakresie obrotu węglem i cukrem (...). Usługi te świadczyłem na rzecz pana B. od 1993 do 1997 r. jako osoba fizyczna, nie rejestrując w tym zakresie działalności gospodarczej". Skarżący wyjaśnił także, że na tą okoliczność nie były spisywane umowy oraz że to na nim spoczywał obowiązek zapłaty podatku. Zapłatę za wykonane usługi skarżący otrzymywał gotówką w tych latach mniej więcej dwa razy w roku. Finalne rozliczenie nastąpiło w 1997 r. kiedy to otrzymał 2 mln zł. Skarżący na okoliczność współpracy z P. B. nie posiadał żadnych dokumentów, a o współpracy tej może świadczyć jego zdaniem fakt częstych wyjazdów do krajów WNP, gdzie pilnował załatwiania kontraktów. Organ II instancji uznał dodatkowy materiał dowodowy za nie wskazujący ujawnionych źródeł przychodów. Jego zdaniem, gdyby nawet przyjąć, iż J. O. zwrócił skarżącemu pożyczoną czy też zainwestowaną we wspólne przedsięwzięcie polegające na budowie szlifierni diamentów w Gwinei kwotę 2 800 000 franków szwajcarskich, to nie stanowiłoby to dowodu na pochodzenie tej kwoty z ujawnionych źródeł przychodów. Zeznania P. B. co do wypłaty skarżącemu kwoty 7 200000 zł są bowiem niewiarygodne. Kwota ta zaś po jej zamianie na dolary USA miała zostać przez skarżącego wywieziona za granicę. P. B. zeznał, że "Skarżący wystawiał rachunki i otrzymywał zapłatę w gotówce zobowiązując się do odprowadzenia podatku dochodowego", a "kwota 7 200 000 była wypłacona nie tylko w 1997 r. ale wypłat dokonywano od 1993 r. (...). Nie pamięta w jakich latach i w jakich kwotach dokonywano wypłat (...). Nie pamięta również jaką kwotę wypłacił skarżącemu w 1997 r. Było to chyba 2 000 000 zł też niejednorazowo". Z kolei na pytanie pełnomocnika skarżącego, co miał na myśli składając oświadczenie, że "od lutego do lipca 1997 r. wypłacił skarżącemu kwotę 7 200 000 zł, czy chodziło o fizyczne przekazanie konkretnych kwot w 1997 r., czy też końcowe podsumowujące rozliczenie wcześniej zrealizowanych kontraktów P. B. odpowiedział, że w oświadczeniu zawarł nieprecyzyjne sformułowanie, że miał na myśli kwoty wypłacone także w latach poprzednich do lipca 1997 r.". Zarówno treści oświadczenia, jak i zeznania P. B. nie można było przy tym sprawdzić, gdyż jak on również oświadczył, dokumenty dotyczące wypłat dla skarżącego zaginęły względnie zostały spalone. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28.02.2006 r., nr [...] M. W. wniósł o jej uchylenie z powodu naruszenia art. 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.), poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię, art. 68 § 5, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190, art. 121, art. 122, art. 124, art. 224 § 3 O.p. poprzez niekorzystną dla skarżącego ich nadinterpretację oraz niewłaściwą wykładnię. W uzasadnieniu wskazał, że organy podatkowe nie wykazały braku pokrycia wydatków dokonanych przez skarżącego w ujawnionych źródłach przychodu. Skarżący zaś wskazywał, iż takie źródła posiadał w latach 1978 - 1997, co znalazło potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Takim materiałem są choćby zaświadczenia Spółki C. P. o wygranych przez skarżącego w listopadzie 2001 r. na kwotę około 400 000 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest nieuzasadniona. Ze zgromadzonego w rozpoznanej sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby skarżący posiadał ujawnione źródła przychodów, z których pokrył przywiezione z zagranicy na początku 2002 r. 2 230 000 franków szwajcarskich. Ustalenia w tym zakresie zostały dokonane przez organy podatkowe w prawidłowo doręczonym skarżącemu protokole kontroli. Do protokołu tego skarżący nie złożył w terminie na piśmie wyjaśnień lub zastrzeżeń. W związku z tym zgodnie z art. 291 §3 O.p. należy przyjąć, iż nie kwestionował on tych ustaleń. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika również, aby ujawnionym źródłem przychodu w kraju miała być wypłata przez P. B. skarżącemu za jego usługi kwoty 7 200 000 zł i wywiezienie jej po uprzedniej zamianie na dolary USA za granicę. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że zeznania P. B. są niewiarygodne. Gdyby dokonał on takiej wypłaty, to z pewnością pamiętałby, czy miało to miejsce w jednym roku, czy też w kilku latach. Nadto zwrócić należy uwagę na to, że zeznając w charakterze strony skarżący wyjaśnił w sposób stanowczy, iż "od końca lat 90 - tych, jak i na chwilę obecną nie prowadził i nie prowadzi - tym bardziej na terytorium RP i Unii Europejskiej - żadnej działalności dochodowej. W złożonym zaś oświadczeniu majątkowym skarżący nie wykazał, aby posiadał na koniec 2001 r. wierzytelności w stosunku do J. O. I co najważniejsze przedmiotowa wypłata kwoty 7 200 000 zł nie została opodatkowana i przez to nie stanowi ujawnionego źródła przychodów. Obowiązujące zaś przepisy nie przewidują konwalidacji tego braku poprzez powstanie ponowne obowiązku podatkowego, tak jak to jest w przypadku, np. darowizn (zob. art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadku i darowizn, Dz.U. z 2004 r., nr 142, poz. 1514 ze zm.). Gdy chodzi o wygrane w C. P., to skarżący nie powoływał się nawet na to, że wygrane te (po potrąceniu ewentualnych przegranych) stanowiły pokrycie 2 230 000 franków szwajcarskich wwiezionych do kraju na początku 2002 r. W związku z tym Sąd nie dopatrzył się w rozpoznanej sprawie naruszenia przepisów wskazanych w skardze i w uzupełniającym je piśmie procesowym. W tym stanie rozpoznanej sprawy ustalenie skarżącemu zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 4 142 253, 50 zł, tj. 75% od zgromadzonego mienia nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (2 230 000 franków szwajcarskich - równowartość wg średniego kursu NBP 5 523 138 zł) jest zgodne z prawem. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisu prawa materialnego przez jego:

- błędną wykładnię, w szczególności zaś przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez dopuszczenie do błędnego zastosowania przepisu przez organ podatkowy i dokonanie jego błędnej wykładni polegającej na uznaniu, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia prawa do ustalenia podatku, a skarżący nie uprawdopodobnił, iż posiadał środki, pozwalające na pokrycie wydatków w roku 2002 pochodzące z legalnych i ujawnionych źródeł;

- błędną interpretację – a to przepisu art. 64 § 4 O.p. poprzez dopuszczenie do błędnego zastosowania przepisu przez organ podatkowy i dokonanie jego błędnej wykładni polegającej na uznaniu, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia prawa do ustalenia podatku.

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a naruszenie przepisów postępowania w szczególności przepisu:

- art. 145 § 1 ust. 1 pkt a/ p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego w sytuacji, gdy skarga powinna zostać uwzględniona, a decyzje organów obu instancji uchylone ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w szczególności naruszono przepisy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 O.p.

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, iż stan faktyczny ustalony przez organ jest prawidłowy i nieuznanie za dowód oświadczenia J. O., z którego jednoznacznie wynika, że środki wwiezione do Polski w 2002 r. posiadają ujawnione źródło przychodu w sytuacji, gdy Sąd zobowiązany był rozpoznać wszystkie zarzuty skargi i skonfrontować je z ustaleniami organów podatkowych, uchybienie to miało niewątpliwie wpływ na wynik sprawy,

- art. 145 § 1 ust. 1 pkt a/ p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego w sytuacji, gdy skarga powinna zostać uwzględniona, a decyzje organów obu instancji uchylone, ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania, w szczególności przepisów art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 122 O.p., które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w całości i w tym zakresie wniósł o jego uchylenie, zwrot kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podkreślił, że przekazanie mu pieniędzy przez J. O. jednoznacznie określało jedno ze źródeł przychodu w przedmiotowej sprawie i musiało rzutować na wysokość ustalonego przez organ kontroli podatkowej zobowiązania podatkowego.

Skarżący wskazał jeszcze jedną okoliczność, która została pominięta zarówno przez sąd orzekający w sprawie jak i organu I i II instancji, a mianowicie to, że skarżący sam zgłosił fakt wwiezienia do Polski środków, które uznano za pochodzące z nieujawnionego źródła. Środki te pochodziły z legalnych i ujawnionych źródeł.

Poza tym organy podatkowe winny bez wątpienia przeprowadzić dowód z przesłuchania Józefa Olesia, aby rozwiać wszelkie wątpliwości powstałe w związku z jego oświadczeniem. Skoro Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że zwrot pieniędzy przez Olesia miał miejsce, to decyzja organu I instancji powinna zostać uchylona, a sprawa ze względu na przedawnienie umorzona.

Zdaniem skarżącego ostatnim źródłem, z którego uzyskał przychody był zwrot pożyczki udzielonej przez niego J. O. w roku 1998. Ze względu na fakt, że decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe wydana została przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej 31 maja 2005 r., bezspornym jest to, że doszło już do przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Organy powinny były w sposób nie budzący żadnych wątpliwości ustalić, czy wskazane źródła dochodów pokrywały wwiezioną do Polski w 2002 r. gotówkę. W związku z tym ustalenie podatku za rok 2002 nie powinno mieć miejsca. Zupełnie nieuzasadnione jest nieuznanie wygranych z C. P., ponieważ kwoty te zostały wskazane przez skarżącego i nie zostały w żaden sposób zakwestionowane, a organy podatkowe zaniechały w tym zakresie jakichkolwiek ustaleń.

Poza tym Sąd nie odniósł się do zarzutów skargi dotyczących nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym, a duża część materiału dowodowego została włączona z umorzonego postępowania karnego.

Skarżący złożył w toku postępowania obszerne pismo procesowe, wskazując w nim na nieprawidłowości, jakie w jego ocenie miały miejsce w toku postępowania , a także załączył wyrok Sądu Rejonowego w Zakopanem z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II K 227/09, którym został uniewinniony od zarzutu nieujawnienia źródeł przychodu i uchylania się od opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zwrot kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Strona skarżąca postawiła w niej zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W pierwszej kolejności ocenić należy zatem zarzuty oparte na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. , zmierzają one bowiem do podważenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Ocena prawidłowości zastosowania prawa materialnego jest bowiem możliwa wówczas, gdy stan faktyczny sprawy jest ustalony prawidłowo.

Strona skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, iż stan faktyczny sprawy ustalony przez organ jest prawidłowy i nieuznanie za dowód oświadczenia J. O. w sytuacji, gdy Sąd zobowiązany był rozpoznać wszystkie zarzuty skargi i skonfrontować je z ustaleniami organów podatkowych. Za pomocą tego zarzutu strona próbuje zatem zarówno podważyć podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, jak i zakwestionować poprawność sporządzonego uzasadnienia.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Sąd może zatem naruszyć ten przepis poprzez sporządzenie uzasadnienia niezawierającego któregokolwiek z elementów (por. pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2009 r., sygn. akt II FSK 748/08, opubl. w Lex pod nr 555594, z dnia 25 sierpnia 2009 r., sygn. akt II OSK 1248/08, opubl. w Lex pod nr 523304). Może on także stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, służącą do kwestionowania ustaleń faktycznych przyjętych przez wojewódzki sąd administracyjny, jeżeli uzasadnienie orzeczenia nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (tak w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, opubl. w Lex pod nr 552012). Takie stanowisko winno być jednoznacznie wyrażone w uzasadnieniu wyroku. Jeżeli wojewódzki sąd administracyjny wskaże, jaka była podstawa faktyczna rozstrzygnięcia i dlaczego taką przyjął, to wówczas art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej do podważenia ustaleń faktycznych. Bez odniesienia się do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu I instancji, który formalnie z nałożonego nań obowiązku się wywiązał, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne (tak w uzasadnieniu powołanej uchwały, por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08, opubl. w Lex pod nr 513044).

W tym przypadku uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada formalnie wymogom, określonym w powołanym przepisie. Sąd I instancji przedstawił zarzuty skargi i odniósł się do nich, wskazując, dlaczego uznał je za niezasadne. Zwrócił m.in. uwagę na ustalenia dokonane w protokole kontroli, których skarżący nie zakwestionował i skutki niezgłoszenia zastrzeżeń do protokołu, wynikające z art. 291 § 3 O.p. , na oświadczenia skarżącego, składane w toku postępowania, na fakt niepowoływania się przez skarżącego na pokrycie wydatków wygranymi w kasynie, ocenił także zarzut dotyczący pokrycia wydatków z pieniędzy otrzymanych od J.O. Zarzut nieodniesienia się do zarzutów skargi uznać zatem należy za chybiony, uzasadnienie wyroku odpowiada w tym zakresie wymogom, wskazanym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Czym innym jest bowiem zawarcie nakazanego prawem stanowiska co do zarzutów skargi w uzasadnieniu wyroku, a czym innym ocena prawidłowości tego stanowiska. Podważenie poglądu sądu o zasadności lub niezasadności zarzutów skargi nie może być bowiem, jak wskazano wyżej, podważane za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielnego zarzutu skargi kasacyjnej.

Z uzasadnienia wyroku wynika także w sposób jednoznaczny, jaki stan faktyczny Sąd I instancji przyjął za podstawę faktyczną swojego rozstrzygnięcia. Stwierdzenia takie zostały zawarte na stronie 7 uzasadnienia. Wynika z nich, iż w ocenie Sądu skarżący nie wskazał źródeł pochodzenia przychodów (opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania) pokrycia niespornych wydatków, poniesionych w latach 2002 i 2003. Wskazywane przez niego źródła pochodzenia kwoty przywiezionej ze Szwajcarii nie były w ocenie Sądu wiarygodne (środki pochodzące od P.B.), bądź nie wykazano, że środki z nich osiągane były wcześniej opodatkowane (środki od J.O.). Formalnie zatem Sąd I instancji wywiązał się z obowiązku wskazania podstawy faktycznej swojego rozstrzygnięcia. Tym samym zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej do podważenia ustaleń faktycznych.

Nie może też odnieść pożądanego przez stronę skutku zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.a/ p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 122 O.p. W jego ramach Strona zarzuciła Sądowi I instancji niezastosowanie właściwego środka kontroli mimo naruszenia w postępowaniu podatkowym wskazanych wyżej przepisów O.p. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. nakazuje wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu uchylenie zaskarżonej decyzji czy postanowienia z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Nie ma on zatem zastosowania w sytuacji, gdy doszło do naruszenia przepisów postępowania w postępowaniu podatkowym. Zauważyć należy w tym miejscu, iż Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która w tej sprawie nie miała miejsca (art. 183 § 1 p.p.s.a. ). Nie może on zatem zastępować strony w precyzowaniu zarzutów kasacyjnych, poszukiwać we własnym zakresie naruszeń prawa, jakich dopuścić się mógł sąd I instancji czy też wskazywać prawidłowe przepisy, których naruszenie strona skarżąca winna zarzucić (por. poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt I FK 241/08, opubl. w Lex pod nr 511302, z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 190/08, opubl. w Lex pod nr 499969, z dnia 19 lutego 2009 r., opubl. w Lex pod nr 519302).

Nieskuteczność zarzutów mających na celu podważanie ustaleń faktycznych skutkuje związaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanem faktycznym, stanowiącym podstawę faktyczną zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Ostatni zarzut naruszenia przepisów postępowania dotyczy niezastosowania przez Sąd I instancji właściwego środka kontroli, mimo naruszenia prawa materialnego. Z tych względów zarzut ten ocenić należy łącznie z zarzutami opartymi na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

W ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. można zarzucić naruszenie prawa materialnego w jednej z form – poprzez błędną wykładnię lub poprzez niewłaściwe zastosowanie. Pierwsze z naruszeń polega na wadliwym odkodowaniu (zrozumieniu) znaczenia normy prawnej. W takim przypadku strona winna wskazać, jak dany przepis winien być rozumiany i na czym polegał błąd sądu w jego interpretacji. Niewłaściwe zastosowanie ma miejsce wówczas, gdy ustalony w sprawie stan faktyczny nie odpowiada hipotetycznemu stanowi, wynikającemu z zastosowanego przepisu (błąd w subsumcji).

W badanej skardze kasacyjnej strona skarżąca zarzuca Sądowi I instancji błędną wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. "poprzez dopuszczenie do błędnego zastosowania przepisu przez organ podatkowy i dokonanie jego błędnej wykładni polegającej na uznaniu, że w sprawie nie doszło do przedawnienia prawa do ustalenia podatku, a mój mocodawca nie uprawdopodobnił, iż posiadał środki na pokrycie wydatków w roku 2002 pochodzące z legalnych i ujawnionych źródeł". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut ten nie został szerzej rozwinięty (konstrukcja uzasadnienia nie pozwala zresztą w sposób jednoznaczny przyporządkować konkretnych jego fragmentów do konkretnych zarzutów skargi kasacyjnej), jednakże można uznać, iż strona uważa, że nawet jeśli osiągnęła jakieś przychody z nieopodatkowanych źródeł, to miało to miejsce po raz ostatni w 1998 r. (przekazanie pieniędzy J. O.), a zatem niemożliwe było wydanie decyzji ustalającej podatek od tego przychodu w 2005 r. W istocie zatem strona skarżąca usiłuje za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (i to mimo wskazania jako formy naruszenia błędnej wykładni) podważyć ustalenia faktyczne, dotyczące źródła przychodów, stanowiących pokrycie wydatków z badanego roku podatkowego i wykazać, że przychód ten został uzyskany wcześniej i pochodził z legalnych źródeł.

Za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego nie można jednak podważać ustaleń faktycznych. Te ostatnie kwestionować można skutecznie tylko poprzez prawidłowo sformułowany zarzut naruszenia przepisów postępowania (por. choćby wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 566/08, opubl. w Lex pod nr 513222, z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 503/09, opubl. w Lex pod nr 510713). Skoro nie podważono (za pomocą zarzutów naruszenia przepisów postępowania) ustaleń, iż źródłem pokrycia wydatków poniesionych w latach 2003-2004 były przychody ze źródeł nieujawnionych bądź nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to brak było podstaw do uznania, iż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie miał zastosowania. Zauważyć ponadto należy, iż powołany przepis nie odnosi się w ogóle do przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 64 § 4 O.p. Przepis ten strona wskazała zarówno w petitum skargi kasacyjnej, jak i w jej uzasadnieniu. Pomijając już kwestię niewskazania formy naruszenia tego przepisu przez Sąd I instancji (skarga kasacyjna składana jest od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjneg0 - art. 173 § 1 p.p.s.a. i winna zawierać zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa przez ten sąd) i wskazanie obu form naruszenia tego przepisu przez organ podatkowy (formy te, jak wskazano wyżej, różnią się od siebie), zauważyć należy, iż Sąd I instancji ani nie oceniał prawidłowości zastosowania art. 64 § 4 O.p., ani nie dokonywał jego wykładni (stan sprawy nie wymagał zresztą tego). Przepis ten, wbrew wywodom skargi nie odnosi się bowiem do przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, ale do możliwości zaliczenia wzajemnych wierzytelności podatnika w stosunku do Skarbu Państwa na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Z tego względu zarzut ten uznać należy za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw.

Nie zasługuje także na uwzględnienie ostatni z zarzutów naruszenia przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w zw. z art. 68 § 4 O.p. i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Jak wywiedziono wyżej, brak było podstaw do uznania, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie miał zastosowania w tej sprawie.

Nie doszło także do naruszenia art. 68 § 4 O.p. Strona wprawdzie, z naruszeniem art. 176 p.p.s.a., nie uzasadniła tego zarzutu (stawiając zarzuty związane z przedawnieniem powoływała art. 64 § 4 O.p.), jednakże Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż z uwagi na to argumentację skargi kasacyjnej dotyczącą przedawnienia, do zarzutu tego należy odnieść się merytorycznie. Przypomnieć należy przede wszystkim, iż w przypadku opodatkowania dochodów nieujawnionych podstawa wymiaru podatku opiera się na specyficznej konstrukcji dochodu określanego na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, to jest wydatków ponoszonych przez podatnika (jego konsumpcji). Organy podatkowe nie muszą poszukiwać faktycznego źródła pochodzenia przychodów finansowania wydatków. Postępowanie koncentruje się na stwierdzeniu, czy poniesione wydatki przekraczają zeznany dochód podatnika. Jeżeli zatem podatnik nie wykaże, że pokrył wydatki z dochodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, to art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozwala na przyjęcie domniemania, iż przychody te (ukryte przed organami podatkowymi) powstały w roku poniesienia wydatków (tak B. Gruszczyński[w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s.260). Przychody te przypisuje się zatem do roku podatkowego, w którym wystąpiły znamiona obiektywne ujawniające ukryty dochód pod postacią wydatków i oszczędności (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1442/07, opubl. w Lex pod nr 508183, z dnia 19 września 2008 r., sygn. akt II FSK 866/07, opubl. w Lex pod nr 493199). Z tych względów również i zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w zw. z art. 68 § 4 O.p. uznać należy za bezzasadny, bowiem decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe wydano przed upływem terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej.

Wskazane wyżej motywy przesądziły o tym, iż skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny, zauważając przedstawiony przez stronę skarżącą wyrok Sądu Rejonowego w Zakopanem, stwierdza, że postępowanie karne dotyczyło zarzutu nieujawnienia dochodów opodatkowywanych według skali podatkowej, wskazanej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., a nie przychodów wskazanych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., co wyraźnie Sąd Rejonowy podkreślił na stronie 17 uzasadnienia. Ponadto wyrok ten zapadł już po wydaniu wyroku zaskarżonego rozpoznawaną skargą kasacyjną. Nie mógł zatem mieć wpływu na treść niniejszego rozstrzygnięcia.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i ust. 2 pkt 2 lit. c i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).