Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2015/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. s.c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 1096/17 w sprawie ze skargi N. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 18 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. na podstawie art.108 ustawy o VAT 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. s.c. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 2.700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 1096/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę N. s.c. (dalej Spółka/Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Organ) z 18 września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. (wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki dostępne są w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Od powyższego wyroku Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną (sformułowaną w dwóch pismach procesowych z 3 sierpnia 2018 r.), w której na podstawie art. 174 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm. dalej: P.p.s.a.) zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. wobec nieuchylenia decyzji wydanej z naruszeniem art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U 2018 poz. 2174 z późń. zm. dalej: ustawa o VAT);

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błędne, niedostateczne uzasadnienie rozstrzygnięcia oraz przyjęcie za słuszny, błędnie ustalony przez Organ stan faktyczny;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji pomimo wydania jej z naruszeniem art. 122, art. 187 §1, art. 188 oraz art. 191, art. 200 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. dalej: O.p.);

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 §1, art. 188 oraz art. 200 § 1 O.p.;

- art. 151 P.p.s.a., który to przepis był podstawą błędnego rozstrzygnięcia dokonanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie i nie powinien być zastosowany w sprawie;

II. przepisów prawa materialnego w postaci art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwą wykładnię oraz bezpodstawne zastosowanie tego przepisu w sprawie.

3. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji a także zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów procesu w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna w sprawie została rozpoznana na rozprawie odmiejscowionej w rozumieniu art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 poz. 1842, ze zm.).

6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna rozpoznana w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Spór pomiędzy stronami, również na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, dotyczył ustalenia, że faktura VAT z 29 listopada 2014 r. wystawiona przez Skarżącą z tytułu wykonania robót budowlanych na rzecz N. spółka z o.o. (dalej: Kontrahent) nie dokumentowała rzeczywistych usług. W konsekwencji Spółka kwestionowała zastosowanie art. 108 ust 1 ustawy o VAT do tak wystawionej faktury.

7. Podważając ustalenie, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że przedmiotowa faktura nie dokumentowała rzeczywiście wykonanych usług, Skarżąca podnosiła zarzuty pod adresem przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania akcentując, że roboty opisane w fakturze zostały rzeczywiście wykonane, w trakcie postępowania zignorowano jej wnioski dowodowe dotyczące przesłuchania świadków, przeprowadzenia oględzin czy inwentaryzacji obiektu, koncentrując się jedynie na treści umowy z 3 listopada 2014 r. "tak jakby był to jedyny i najważniejszy dokument, na podstawie którego cokolwiek można zrobić, a zwłaszcza przystąpić do wykonywania robót" (str. 5 skargi kasacyjnej). Skarżąca podnosiła, że istotny wpływ na jej postępowanie mieli pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w L., którzy prowadzili kontrolę wobec Kontrahenta. Podkreślała, że zakres prac wykonanych przez Kontrahenta na rzecz D. Sp. z o.o. (dalej: Inwestor) był tożsamy z zakresem prac wykonanych przez Skarżącą na rzecz Kontrahenta, ponieważ była dla niego podwykonawcą. Niesporna pozostawała okoliczność, że Kontrahent i Skarżąca są podmiotami powiązanymi osobowo. P. D. i R. P., wspólnicy spółki cywilnej N. są jednocześnie są udziałowcami N. spółka z o.o. – Kontrahenta.

8. Spółka w skardze kasacyjnej zarzuciła również naruszenie art. 200 § 1 P.p.s.a. oraz zasady czynnego udziału w postępowaniu, co uznała za wadę procesową o kwalifikowanym charakterze, realizującą podstawę wznowienia, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 P.p.s.a.

9. Odnosząc się do powyższych zarzutów o charakterze procesowym sformułowanych w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za niezasadne. Rozpoczynając ich ocenę od zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O.p. zgodnie z którym przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Charakter tego przepisu oraz skutek uchybienia mu był przedmiotem rozważań w uchwale siedmiu sędziów NSA z 25 kwietnia 2005 r. FPS 6/04, w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "1. Niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. 2. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy."

10. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że po pierwsze w aktach sprawy znajduje się dowód doręczenia Skarżącej postanowienia z 27 lutego 2017 r. wydanego w trybie art. 200 O.p. zgodne z art. 150 O.p. w dniu 6 marca 2017 r. Inne przesyłki w postępowaniu także doręczane były w tym trybie. Skarżąca postawiła tezę o nieprawidłowości tego doręczenia, jednak nie wykazała takiej okoliczności. Mimo to na bazie takiego założenia zbudowała argumentację uzasadnienia skargi kasacyjnej. Niezależnie od tego twierdzenia, Skarżąca nie wykazała, w jaki sposób, skoro decyzja ją zaskoczyła, wpłynęło to wynik postępowania. Z treści skargi do Sądu pierwszej instancji nie wynika, jakich dowodów Skarżąca nie zdążyła przedstawić Organowi, bądź jakich czynności nie podjęła w związku z rzekomym pozbawieniem jej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

11. Odnosząc się do oceny prawidłowości dokonanych ustaleń na okoliczność rzetelności spornej faktury, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty procesowe podważające jakość postępowania dowodowego w tym zakresie za nieuzasadnione.

12. Dla oceny powyższych zarzutów zasadne jest przywołanie ustaleń i argumentów, które powołał Sąd pierwszej instancji uznając je za uzasadnienie stanowiska Organu. Na podstawie umowy nr [...] z 3 listopada 2014 r. zawartej pomiędzy zleceniodawcą – Kontrahentem a wykonawcą – Skarżącą, ta ostatnia zobowiązała się do wykonania robót budowlanych przy budowie budynku przechowalni Inwestora w G.. Zakres prac miał obejmować tynkowanie i malowanie ścian, ułożenie warstwy betonu podkładowego oraz roboty przy wykonaniu posadzki. Termin rozpoczęcia prac strony ustaliły na 3 listopada 2014 r. a zakończenia na 30 listopada 2014 r. Sporna faktura z 29 listopada 2014 r. miała potwierdzać wykonanie tych prac.

13. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że już 9 kwietnia 2014 r. Inwestor zawarł z Kontrahentem, umowę na wykonanie robót budowlanych w G.. Zgodnie z tą umową i stanowiącymi jej integralną część załącznikami (oferta i harmonogram robót) Kontrahent zobowiązał się między innymi do przygotowania podłoża pod tynki, tynkowania i malowania ścian, ułożenia warstwy betonu podkładowego i wykonania posadzki. Ustalono, że zakres prac pokrywał się z zakresem prac objętych sporną fakturą. Kontrahent zobowiązał się do wykonania tych prac w okresie od 22 kwietnia 2014 r. do 7 sierpnia 2014 r. Wykonanie prac w tym okresie potwierdzają protokoły rzeczowo-finansowe zaawansowania robót z 26 maja 2014 r. oraz z 20 sierpnia 2014 r. W związku z wykonaniem tych prac obejmujących również powiększenie bram wjazdowych Kontrahent wystawił w dniach 26 maja 2014r. oraz 20 sierpnia 2014 r. faktury na łączną kwotę netto 188.824 zł.

14. Powołane dowody wskazywały, że prace na budowie w G. obejmujące tynkowanie i malowanie ścian oraz przygotowanie i wykonanie posadzki zostały zrealizowane, odebrane i rozliczone najpóźniej w sierpniu 2014 r. Zgodny z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego pozostawał wniosek, że prac tych nie mogła wykonać Skarżąca w listopadzie 2014 r. na podstawie zawartej w tym miesiącu umowy.

15. Nie można również pominąć kontekstu, w jakim Skarżąca skorygowała deklarację VAT-7 za listopad 2014 zmniejszając wartość sprzedaży netto oraz podatek należny o kwoty wynikające z zakwestionowanej faktury. W tym zakresie powołała się na ustalenia postępowania kontrolnego przeprowadzonego u Kontrahenta, w którym organ kontroli skarbowej uznał, że faktura z 29 listopada 2014 r. nie odzwierciedlała rzeczywistych operacji gospodarczych. Jakkolwiek 29 maja 2017 r., w trakcie niniejszego postępowania, Skarżąca złożyła kolejną korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r., przywracając sporną fakturę do swoich rozliczeń, to nie miało to już wpływu na ustalenie, że Spółka nie wykonała spornych robót budowalnych nią objętych. W świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego powstaje uzasadniona wątpliwość co do motywacji, dla której Skarżąca skorygowała deklarację rezygnując pierwotnie z rozliczenia przedmiotowej faktury, skoro odzwierciedlała ona rzeczywistą transakcję. Twierdzenie, że sugerowała się "wskazaniami" kontrolerów jest nieprzekonywujące o ile u podstaw wystawienia faktury nie było żadnych nieprawidłowości.

16. Podkreślenia wymaga, że w zaskarżonej decyzji nie kwestionowano wykonania przedmiotowych robót na budowie w G.. W toku postępowania wykazano jednak, że faktura z 29 listopada 2014 r. nie odzwierciedlała rzeczywistości, gdyż prace te były wykonane i rozliczone przez Kontrahenta jeszcze przed zawarciem umowy z 3 listopada 2014 r.

17. Sąd pierwszej instancji wskazał też, że Organ odniósł się do przedstawionych przez Skarżącą dowodów mających potwierdzać wykonanie przez nią prac. Podkreślenia wymaga, że według umowy z 3 listopada 2014 r. prace miały być wykonane przez Skarżącą w tym miesiącu tj. listopadzie, tymczasem przedłożone rachunki dotyczą zakupu materiałów i usług w okresie maja 2014 r. Usługa noclegowa dla dwóch osób udokumentowana została fakturą z 18 czerwca 2014 r. Nieracjonalne byłoby nabywanie towarów i usług na kilka miesięcy przed terminem realizacji usługi budowlanej. Dodatkową wątpliwość przynosi analiza ekonomiczna dla Kontrahenta zakupu usług objętych zakwestionowaną fakturą. Wartość kontraktu netto wyniosła 188.824 zł, która została zapłacona na podstawie wystawionych faktur. Organ ustalił tożsamość wykonanych usług z tymi, które objęte zostały kwestionowaną fakturą a dodatkowo wykonano powiększenie bram wjazdowych oraz dostawę separatora. Pomijając ostatnie dwie pozycje, obliczono, że wartość "tożsamych prac" wyniosła netto 170.024 zł – tyle zapłacił Kontrahentowi Inwestor. Jeśli zaakceptować wersję Skarżącej, to takie same usługi sprzedała ona Kontrahentowi za kwotę netto 190.000 zł, co oznaczałoby poniesienie straty na tym kontrakcie. Mając na uwadze, że oba podmioty są podmiotami powiązanymi, ustalenia powyższe dodatkowo podważają wersję Spółki.

18. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Skarżąca nie podważyła powyższych ustaleń, które - w zakresie realizacji umowy pomiędzy Kontrahentem a Inwestorem - zostały starannie i szczegółowo udokumentowane, czego brakowało w odniesieniu do transakcji między Kontrahentem a Skarżącą. Argumentacja skargi kasacyjnej miała charakter polemiczny i ogólny. W jej ramach Spółka podważała sens zapisów umownych, których sama była stroną. Nadto stawiała retoryczne pytania typu dlaczego Organ "Nie zadał pytania odnośnie wyjaśnień, co do rzekomego powielenia się zakresu usługi na kwestionowanej fakturze jak i fakturze wystawionej przez inny podmiot" (str.11), które niczego do sprawy nie wnosiły. W trakcie całego postępowania Skarżąca nie przedstawiła racjonalnego uzasadnienia dla podważenia powyższych ustaleń, ewidentnie wskazujących na nieracjonalność wersji Spółki, wyrażając ogólnie dezaprobatę dla analizowania dokumentacji.

19. Za niezasadny należało uznać zarzut, że w sprawie nie przeprowadzono dowodu z biegłego z zakresu budownictwa, "by zweryfikować sposób wykonania spornych prac" (str.11) bowiem w stanie faktycznym sprawy nie była kwestionowana okoliczność, że sporne prace zostały wykonane, jednak nie na podstawie kwestionowanej faktury. Również brak uwzględnienia wniosków o przesłuchanie

20. Mając na uwadze brak skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji zarzutami skargi kasacyjnej o charakterze procesowym, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że prawidłowo do tak ustalonych okoliczności zastosowany został art. 108 ust 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Działanie Spółki, która skorygowała, akceptując ustalenia postępowania kontrolnego u Kontrahenta, deklarację, pomijając rozliczenie spornej faktury nie mogło skutkować uznaniem, że we właściwym czasie zapobiegła ona uszczupleniu należności Skarbu Państwa. Nieprawidłowość została wykryta przez organy w 2017 roku a nie skorygowana niezależnie przez Skarżącą. Faktura wystawiona została w 2014 r. i gdyby nie działanie organów, nieprawidłowość jej wystawienia nie zostałaby ujawniona. W takich okolicznościach orzecznictwo sądów administracyjnych prezentuje jednolite stanowisko, że to na podatniku ciąży obowiązek wyeliminowania nieprawidłowości w odpowiednim czasie tzn. przed ujawnieniem nieprawidłowości przez organ podatkowy (por. wyrok NSA z 24 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 2015/14, z 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1329/14, z 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 315/14, z 10 października 2018 r., sygn. akt I FSK 843/18 oraz z 5 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 198/13 dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

21. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Spółki na podstawie art. 184 P.p.s.a.

22. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).

Sędzia NSA (spr.) Sędzia NSA Sędzia WSA del.

I. Najda-Ossowska H. Sęk M. Chodacka