Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 804/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 marca 2017 r. sprawy ze skargi "A" Spółki Jawnej z siedzibą na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od września do grudnia 2011 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 11 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki jawnej z siedzibą w G. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 30 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2011 r.

Decyzja organu odwoławczego zapadła na tle następującego stanu faktycznego:

"A" Spółka jawna w okresie objętym kontrolą, tj. od września do grudnia 2011r. prowadziła działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, polegającą m.in. na sprzedaży granulatu srebra.

Pismem z dnia 29 marca 2012r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wyznaczył Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej wobec spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2011 r.

Postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2012r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wszczął wobec "A" Spółka Jawna postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2011r.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy oraz przeprowadzeniu postępowania dowodowego z uwzględnieniem zaleceń wynikających z decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 12 maja 2014r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wydał decyzję z dnia 30 lipca 2015r., w której dokonał rozliczenia spółki w podatku od towarów i usług za miesiące w okresie od września do grudnia 2011r. w sposób odmienny od deklarowanego, tj. z pominięciem podatku naliczonego wynikającego z faktur, w których jako wystawcy wskazane zostały firmy: "B", ul. [...], [...], NIP: [...]; "C", ul. [...], [...], NIP:[...]; "D" Sp. z o.o., ul. [...], [...], NIP: [...]; "E", ul. [...], [...], NIP: [...] - wobec stwierdzenia, że ww. faktury dokumentowały czynności, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach jako dostawca i odbiorca.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że ww. podmioty wskazane w dokumentacji spółki "A" jako jej kontrahenci nie realizowały dostaw granulatu srebra w ilości i wartości wynikającej z wystawionych faktur. Spółka w okresie objętym postępowaniem kontrolnym zaewidencjonowała faktury wystawione przez ww. podmioty na łączną wartość netto 5.517.033,20 zł, korzystając równocześnie z prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane w ww. fakturach w łącznej wysokości 1.268.917,82 zł.

Jednocześnie organ I instancji ocenił, że strona posiadając wieloletnie doświadczenie w handlu kruszcami miała pełną świadomość, co do wrażliwego charakteru transakcji. Zdaniem organu, fakt, że pomimo realizacji wielomilionowych transakcji spółka ograniczyła weryfikację wiarygodności kontrahentów do przyjęcia formalnych dokumentów rejestracyjnych, kserokopii dowodów osobistych oraz zaświadczeń organów podatkowych potwierdzających zarejestrowanie kontrahentów jako podatników VAT czynnych, wskazuje, iż spółka świadomie godziła się na zagrożenia i ryzyko związane z dokonywaniem zakupu granulatu srebra od nowych kontrahentów.

W tych okolicznościach prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, w których jako wystawców wskazano: "B", "D" Sp. z o.o., P.H.U. "C" Z. B. "E" podlega wyłączeniu na podstawie art.88 ust.3a pkt 4 lit.a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej jako "ustawa o VAT".

W pozostałym zakresie organ nie kwestionował prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2011r., zadeklarowanego przez spółkę.

W odwołaniu od tej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając:

I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1.art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej jako "O.p.", poprzez dokonanie przez organ I instancji dowolnej oraz wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego pod kątem istnienia lub nieistnienia po stronie spółki "dobrej wiary" w związku z nabyciem granulatu srebra udokumentowanego na podstawie spornych faktur; jednocześnie podniosła, że organ I instancji zaniechał przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wnioskowanym w toku postępowania kontrolnego;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art.1 Protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952r. (Dz.U. z 1995 r. Nr 36, poz. 175 ze zm.), poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności strony, polegającą na uniemożliwieniu jej skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z przyczyn od niej niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie, względnie związanych z popełnieniem przez nie oszustwa w stosunku do strony, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem;

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust.1 i ust.2 VI Dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112), Wspólny system podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UE. L.06.347.1), dalej: Dyrektywa 112/06), art. 2 tiret 1 i 2 1 Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art.2 ust.1 Dyrektywy 112/06) oraz art.5 ust.4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30), poprzez pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której:

- sam fakt nabycia granulatu srebra w drodze czynności opodatkowanej nie był w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne niezgodności danych dostawcy wskazanych na spornych fakturach były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których strona nie wiedziała i nie mogła mieć wiedzy;

- z okoliczności sprawy wynikało, że strona nie uczestniczyła w sposób świadomy w procederze nielegalnego wprowadzania do obrotu granulatu srebra, ani nie wiedziała, że obrót ten dotknięty jest jakimikolwiek nieprawidłowościami, jak również nie miała realnych możliwości zweryfikowania źródła pochodzenia spornego granulatu srebra; przyjęto, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez jeden podmiot, a dokumentującej rzeczywistą dostawę dokonaną przez inny podmiot, natomiast rozbieżność pomiędzy dostawcą rzeczywistym a dostawcą fakturowym wynikała z porozumienia istniejącego między nimi, o którym strona nie miała wiedzy;

3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112/06) w zw. z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, poprzez uznanie, że przyznanie spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur prowadziłoby do uzyskania przez nią korzyści podatkowej, która byłaby sprzeczna z celem wprowadzenia powyższych przepisów.

Decyzją z dnia 11 maja 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 30 lipca 2015 r.

Zdaniem organu odwoławczego, analiza obszernego materiału dowodowego przedłożonego przez organ I instancji wykazała, że spółka niezasadnie odliczyła podatek naliczony, ponieważ wystawione sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistej dostawy granulatu srebra przez wskazane w tych fakturach podmioty.

Ponadto prawidłowo w sprawie ustalono na podstawie obiektywnych okoliczności, że "A" Sp.j. nie działała przezornie i z należytą starannością, nie przedsięwzięła wszystkich działań, jakich można racjonalnie oczekiwać od przezornego przedsiębiorcy w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w oszustwie podatkowym.

Według organu, ustalony stan faktyczny odnośnie każdego z kontrahentów, których wiarygodność zakwestionowano, wskazywał na brak oczekiwanej przezorności strony wobec zaistnienia obiektywnych okoliczności w dacie poszczególnych zdarzeń, pozwalających wnioskować, że uczestniczy ona w transakcjach związanych z naruszeniem przepisów ustawy o VAT. Strona zaniechała natomiast działań, które świadczyłyby o zachowaniu przez nią należytej staranności.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej zaaprobował stanowisko organu I instancji co do zastosowania w sprawie art.88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT i wyłączenie na tej podstawie prawa "A" Sp.j. do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.

Spółka, działając przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...], zarzucając zaskarżonej decyzji:

I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., polegające na odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz dowolnej ocenie przez organ I instancji zebranego materiału dowodowego pod kątem istnienia lub nieistnienia po stronie skarżącego dobrej wiary w związku z zawarciem transakcji nabycia towarów,

II. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art.1 Protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952r. poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności skarżącego, polegającą na uniemożliwieniu mu skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie, względnie związanych z popełnieniem przez nie oszustwa w stosunku do skarżącego, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem;

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust.1 i ust.2 VI Dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112), art. 2 tiret 1 i 2 1 Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art.2 ust.1 Dyrektywy 112/06) oraz art.5 ust.4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30), poprzez:

- bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt nabycia granulatu srebra w drodze czynności opodatkowanej nie był w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne nieprawidłowości były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których strona nie wiedziała i nie mogła mieć wiedzy,

- bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych transakcji, w sytuacji gdy z okoliczności sprawy wynikało, że nie uczestniczył w sposób świadomy w procederze nielegalnego wprowadzania do obrotu granulatu srebra, ani nie wiedział, że obrót ten dotknięty jest jakimikolwiek nieprawidłowościami, jak również nie miał realnych możliwości zweryfikowania źródła pochodzenia spornego towaru;

3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112/06) w zw. z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, poprzez uznanie, że przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur prowadziłoby do uzyskania przez niego korzyści podatkowej, która byłaby sprzeczna z celem wprowadzenia powyższych przepisów.

W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Podczas rozprawy przed Sądem w dniu 28 marca 2017 r. pełnomocnik spółki przedłożył kopię postanowienia Prokuratora Okręgowego z B. o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej. Pełnomocnik podkreślił, że organy prowadziły postępowanie z wcześniej założoną tezą. Organy nie przeprowadziły dowodu z monitoringu firmy "F" i porównały go z monitoringiem firmy "D".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia,

że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i wyłączenia na tej podstawie prawa skarżącej spółki do wykazania w ewidencji zakupów VAT oraz rozliczenia w deklaracjach VAT-7 złożonych w Urzędzie Skarbowym w [...] za miesiące od września do grudnia 2011r. podatku naliczonego (w łącznej kwocie 1.268.917 zł), wynikającego z faktur VAT, w których jako sprzedawców wskazano: "B", NIP: [...], "C", NIP:[...], "D" Sp. z o.o., NIP: [...], "E", NIP: [...]- wobec stwierdzenia przez organy podatkowe, że ww. faktury stwierdzały czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmioty wskazane w nich jako sprzedawcy, a strona skarżąca nie działała przezornie i z należytą starannością, oraz nie przedsięwzięła wszystkich działań, jakich można racjonalnie oczekiwać od przezornego przedsiębiorcy w celu upewnienia się, że skonkretyzowane transakcje, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, nie wiązały się z oszustwem podatkowym popełnionym przez wystawców faktur na wcześniejszym etapie obrotu.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w powyższym zakresie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego.

W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu.

Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11,

LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających

do ustalenia okoliczności związanych z nabyciem towarów wymienionych w spornych fakturach należy uznać za postępowanie, wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.

W ocenie Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., i nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu, argumentacja spółki ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Przy czym, z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Ponadto zaznaczyć należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala stronie skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a uzasadnienie decyzji spełnia wymogi, o których mowa w art. 210 § 4 O.p.

Podsumowując tę część rozważań, należy stwierdzić, że organy podatkowe

w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne

i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty strony skarżącej, dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz

art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający

z zakwestionowanych faktur VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi

w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13,

LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234;

czy z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448).

Na gruncie rozpoznawanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności sprzedaży nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w zakwestionowanych fakturach VAT, co nie oznacza, że strona nie nabyła towaru z innych źródeł. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wykazanie, iż doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między podmiotami określonymi na fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Na słuszność stanowiska organów wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że działalność, w ramach której odbywały się dostawy granulatu srebra dla "A" Sp.j nie była działalnością gospodarczą PHU "B". Dane firmy wykorzystywane były przez osoby trzecie do zalegalizowania działalności, polegającej na dostawie granulatu srebra pochodzącego z nieustalonego źródła.

Jak ustaliły organy, w rzeczywistości P. W. nie uczestniczył w transakcjach, które faktycznie zawierał R. G.. Zakres czynności wykonywanych przez R. G. bezpośrednio i bez wcześniejszych uzgodnień z P. W., począwszy od wyszukania kontrahenta, odbierania zamówienia, uzgodnienia ceny, poprzez dostawę granulatu srebra, uzgadnianie warunków i terminów dostaw oraz dostarczanie faktur, które nie były jednak przez niego podpisane. Co istotne, w toku postępowania strona skarżąca nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów świadczących na okoliczność realnego nabywania granulatu srebra od PHU "B".

Niezależnie od powyższego, dodać należy, że na podstawie postanowienia z dnia 21 listopada 2011r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] przeprowadził u P. W. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2010r. do września 2011r., natomiast na podstawie postanowienia z dnia 22 czerwca 2012r. postępowanie kontrolne w ww. zakresie zostało przeprowadzone za miesiące od października do grudnia 2011r.

Postępowania kontrolne zostały zakończone wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzji z 22 maja 2012r. oraz 3 października 2012r., w których określono P. W. m.in. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynikający ze spornych faktur wystawionych na rzecz "A" Sp.j., wobec ustalenia przez organ, że faktury te stwierdzają czynności, które nie miały miejsca.

Prawidłowe jest także stanowisko organów, iż faktury wystawione przez Z. B. na rzecz "A" Sp.j. nie dokumentowały faktycznego przebiegu operacji gospodarczych.

Z. B. - osoba wskazana jako wystawca faktur i sprzedawca/dostawca granulatu srebra - w sposób konsekwentny i jednoznaczny twierdził, że jego rola sprowadzała się do podpisywania i pieczętowania faktur, które w spółce "A" były już przygotowane. Z. B. wyjaśnił, że procederem kierował J. C., który przekazywał "działkę - pieniądze by przeżyć", w kwocie 3-4 tys. złotych miesięcznie. Zeznania żony Z. B. oraz B. J. (znajomej Z. B.) potwierdzały wyjaśnienia złożone przez Z. B., w szczególności w zakresie jego statusu materialnego. Ww. osoby w sposób spójny nakreśliły sylwetkę Z. B. jako człowieka niezamożnego, schorowanego, wchodzącego w konflikty z prawem.

Ponadto z ustaleń organów wynikało, że Z. B. otworzył kilka rachunków bankowych zarówno osobistych, jak i firmowych w różnych bankach w tym samym czasie; tuż po otwarciu rachunków następowały natychmiastowe rozliczenia na bardzo wysokie kwoty. Rachunki charakteryzowały wysokie obroty w stosunku do krótkiego okresu ich posiadania, rachunki zasilane były wyłącznie przez jeden podmiot, tj. spółkę "A", co świadczy o tym, iż konta te, zostały założone jedynie na potrzeby dokumentowania transakcji ze spółką "A", obciążane były natomiast przelewami na rzecz "C", bądź Z. B., wypłatami gotówki w placówkach bankowych, bankomatach.

Organy ustaliły, że na rachunkach bankowych nie było typowych transakcji dla prowadzenia działalności gospodarczej, tj. rozrachunków z kontrahentami (innymi niż spółka "A"), płatności na rzecz ZUS i organów podatkowych. Operacje (wypłaty, przelewy) realizowane były w równych, zaokrąglonych kwotach, zdarzało się, iż zasilenie konta daną kwotą było poprzedzone awizacją wypłaty gotówki w tej kwocie. Tytuły przelewów były niedookreślone, np. "zasilenie konta", co niewątpliwie mogło utrudnić rozliczenie wzajemnych roszczeń.

Co ważne, zeznania Z. B., dotyczące jego roli w transakcjach wynikających z faktur wystawionych na rzecz "A" Sp.j. znajdują potwierdzenie w zeznaniach pracowników banku, w którym posiadał rachunek firmowy. Z informacji przekazanych przez banki wynika ponadto, że powzięto podejrzenie, iż Z. B. nie jest właścicielem środków, które są transferowane poprzez jego rachunek bankowy, jest natomiast tzw. "słupem" i może działać na zlecenie osób trzecich, tj. J. C..

W odniesieniu do transakcji z "D" Sp. z o.o. organy ustaliły, iż podmiot ten w okresie od września do grudnia 2011 r. nie dokonał czynności opodatkowanych w zakresie dostaw towarów i usług wykazanych w fakturach dotyczących sprzedaży granulatu srebra oraz nie nabył prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego określonego w fakturach VAT wystawionych przez rzekomych dostawców granulatu srebra. Wprowadził natomiast do obrotu prawnego m.in. faktury sprzedaży VAT, które nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży granulatu srebra, wystawione na rzecz "A" Sp.j.

Z analizy materiału dowodowego wynika, że "D" Sp. z o.o. nie dokonywała odpłatnych dostaw towarów i usług, nie przeniosła prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel na rzecz swoich rzekomych odbiorców, gdyż takiego prawa do rozporządzania towarem nigdy nie nabyła. Z ustaleń organów wynika, że firmy figurujące w dokumentacji "D" Sp. z o.o. wskazane jako dostawcy granulatu srebra zafakturowanego następnie na rzecz "A" Sp.j., tj. "G", "H", "I", "J", faktycznie nie funkcjonowały w obrocie, a ich rola ograniczała się wyłącznie do wystawiania faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, w tym transakcji sprzedaży granulatu srebra. "D" Sp. z o.o. nie wskazała przy tym innych źródeł pochodzenia towaru (granulatu srebra), który został zafakturowany na rzecz jej odbiorców, w tym na rzecz "A" Sp.j. W aktach sprawy zgromadzono materiał dowodowy odnośnie ww. podmiotów oraz zaistniałych pomiędzy nimi powiązań.

Ustalenia w tym zakresie znajdują potwierdzenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 24 maja 2013 r., skierowanej do "D" Sp. z o.o., w której określono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT w związku z wystawieniem spornych faktur na rzecz "A" Sp. j. Decyzją z 16 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 24 maja 2013 r. Wyrokiem z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 900/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę "D" Sp. z o.o. na ww. decyzję organu odwoławczego, zaś Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 1678/14 oddalił skargę kasacyjną tej spółki.

Organy orzekające w niniejszej sprawie wykazały, że skarżąca bezpodstawnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur, w których jako sprzedawca wskazane zostało "K", ul. [...], [...], NIP [...].

Z materiału dowodowego wynika, że wszystkie transakcje pomiędzy A. S., a firmami figurującymi na fakturach dotyczących nabyć złomu, katod miedzianych i granulatu srebra jako dostawcy nie miały w rzeczywistości miejsca. Pomiędzy firmami "krążyły" jedynie puste faktury, dokumentujące fikcyjne transakcje. Z ustaleń organów wynika, że żaden z dostawców A. S. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorował. W związku z tym rzekomo zakupiony od nich złom, katody miedziane i granulat srebra nie mógł być "sprzedany" odbiorcom. Skoro A. S. nie dokonywał nabyć złomu, katod miedzianych i granulatu srebra od ww. firm, to tym samym nie mógł dokonać dostaw tego złomu, katod miedzianych i granulatu srebra. Zatem A. S. wystawił, zaewidencjonował i wprowadził do obrotu faktury VAT stwierdzające dostawy towarów i usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Przedmiotowe faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego przez ich przyjęcie i zaewidencjonowanie w rejestrach nabyć nabywców, w tym przez "A" Sp.j.

Jednocześnie wskazać należy, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] przeprowadził u A. S. postępowania kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okresy: od kwietnia 2010 r. do sierpnia 2011 r. i od września do grudnia 2011r. W wyniku przedmiotowych postępowań Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w dniu 28 czerwca 2013r. wydał dwie decyzje w zakresie podatku od towarów i usług: za miesiące od marca do sierpnia 2011r. oraz za miesiące od września do grudnia 2011r.

Podatnik wniósł odwołanie jedynie od decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca do sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia 3 października 2013 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. Skarga podatnika na tę decyzję została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 lutego 2015 r.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że zdarzenia gospodarcze stwierdzone spornymi fakturami nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi jako sprzedawca i nabywca co oznacza, że faktury te nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności, a zatem były fałszywe pod względem materialnym. Zaakcentować trzeba, że w sprawie nie jest sporny fakt zakupu i dalszej odsprzedaży srebra w ilościach wynikających ze spornych faktur, lecz okoliczność zaistnienia transakcji pomiędzy podmiotami określonymi w skonkretyzowanych fakturach jako sprzedawca i nabywca.

W tym miejscu jawi się istotne dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu pytanie,

czy sytuacja, o której wyżej mowa - zaistniała po stronie kontrahenta strony - może skutkować w stosunku do strony skarżącej tak dalece, że w efekcie działania tego pierwszego, strona skarżąca została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego?

Wskazać należy, że z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe, spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej: Pierwsza Dyrektywa Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. UE L z dnia 14 kwietnia 1967 r. Nr 71, poz. 1301 ze zm.) - dalej jako "I Dyrektywa", oraz Szósta Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.).

Zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce

w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka, wyrażająca fundamentalne prawo podatnika, wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku dla podatnika ma podstawowe znaczenie, a więc ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy.

Przepisy VI Dyrektywy, wskazując w art. 17 ust. 2 na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, w zasadzie nie przewidują takich odstępstw, a jedynie w ust. 6 wskazano na kompetencje Rady do podjęcia w przyszłości decyzji określającej wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jednocześnie w tym przepisie wskazano, że do czasu wejścia w życie takiej decyzji Rady państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym. Dla Polski oznacza to, że mogła utrzymać wyłączenia obowiązujące przed przystąpieniem do Unii Europejskiej, a więc przed 1 maja 2004 r.

W odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, ograniczenia takie bezpośrednio przewidziane zostały w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Należy wskazać, że obowiązywały one także wcześniej, na podstawie rozporządzeń wykonawczych do ustawy o VAT.

Zatem w odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, Polska mogła utrzymać wyłączenie przewidziane przed 1 maja 2004 r. w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), który to przepis od 1 maja 2004 r. został zastąpiony § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2004 r.

Warto również podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności powyższych przepisów aktów wykonawczych, wobec czego możliwe było zastąpienie ich od dnia 1 czerwca 2005 r. przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Należy także uwzględnić ważny aspekt, że państwa członkowskie mogły zachować tylko te z przewidzianych prawem krajowym wyłączeń, które nie byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Wyłączenia takie nie mogą bowiem istotnie naruszać zasadniczej konstrukcji podatku od towarów i usług wynikającej z przepisów wspólnotowych. Jednocześnie w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy przewidziano, że państwa członkowskie mogą nałożyć na podatników inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczania i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych.

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej jako "TSUE", należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym

w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) postawiono dwie tezy.

Z pierwszej z nich wynika, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1

i art. 226 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1), należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Natomiast w myśl drugiej z nich art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy nr 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie nr 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Zauważyć należy, że powyższe tezy sformułowane zostały na tle stosowania przepisów Dyrektywy nr 2006/112/WE, jednak TSUE wskazał na fakt, iż dyrektywa ta nie wprowadziła zasadniczych zmian w stosunku do VI Dyrektywy, a przepisy obu dyrektyw znajdujące zastosowanie do spraw będących przedmiotem pytań prejudycjalnych są co do istoty tożsame.

W wyroku z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Commissioners of Customs & Excise, Attorney General v. Federation of Technological Industries and Others TSUE stwierdził, że na legalność transakcji mogą powoływać się jedynie podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w podatku VAT.

Trybunał uznał też, że "państwo członkowskie może przyjąć uregulowania przewidujące, że podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego aby przypuszczać, że cały podatek VAT - lub jego część - należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy lub świadczenia usług, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku". Stanowisko to oznacza, że można wymagać od podatników, aby korzystali z systemu wymiany informacji o VAT (VIES) lub mechanizmów stworzonych w ustawodawstwie państw członkowskich celem sprawdzenia, czy ich kontrahent jest zarejestrowany i czy podany przez niego numer identyfikacyjny jest prawdziwy (por. K. Tetlak, Glosa do wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r., Przegląd Podatkowy 2007/2, s. 49-50).

A zatem, uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, będące podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zasadniczo nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami VI Dyrektywy, ale o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego.

W wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, TSUE co do zasady podtrzymał dotychczasową linię orzeczniczą.

Trybunał orzekł mianowicie, że przepisy VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, iż ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

W ww. wyroku TSUE podkreślił, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania

i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle VI Dyrektywy zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Natomiast jeżeli określone w VI Dyrektywie materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT.

Trybunał zaznaczył, że właściwe organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury, są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy. Nawet jeśli taki podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa albo żeby podatnik posiadał potwierdzające to dokumenty.

Z przytoczonych powyżej fragmentów orzeczenia w sprawie C-277/14 można wyprowadzić generalny wniosek, że to okoliczności konkretnej sprawy będą decydujące dla stwierdzenia dobrej lub złej wiary nabywcy i związanego z tym prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Sądu, z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, że organy zbadały okoliczność dobrej wiary strony skarżącej i zasadnie przyjęły, że nie miała ona prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur.

Ze zgromadzonych akt sprawy wynika, że "A" Sp.j. wiedziała lub powinna była wiedzieć, że skonkretyzowane transakcje, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązały się z oszustwem podatkowym popełnionym przez wystawców faktur na wcześniejszym etapie obrotu. Strona nie działała jednak przezornie i z należytą starannością, nie przedsięwzięła wszystkich działań, jakich można racjonalnie oczekiwać od przezornego przedsiębiorcy w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w oszustwie podatkowym. Obiektywne okoliczności przedstawione w odniesieniu każdego z kontrahentów, których wiarygodność zakwestionowano potwierdzają - wbrew zarzutom skargi - brak oczekiwanej przezorności strony wobec zaistnienia zdarzeń pozwalających wnioskować, że uczestniczy ona w transakcjach związanych z naruszeniem przepisów ustawy VAT. W opisanych przez organy przypadkach strona zaniechała działań, które świadczyłyby o zachowaniu przez nią należytej staranności.

Działania wspólników, a w konsekwencji spółki jawnej "A" w zakresie weryfikacji kontrahentów pozbawione były waloru należytej staranności, jakiej oczekiwać należy od profesjonalnego przedsiębiorcy, co nie pozostaje bez wpływu na ocenę świadomości wspólników spółki w ewidencjonowaniu faktur nie odzwierciedlających przebiegu wynikających z nich operacji, a związanych z popełnieniem oszustw podatkowych na wcześniejszych etapach i co zostało szeroko omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W skardze, odnosząc się do przedstawionej przez Dyrektora Izby Skarbowej argumentacji co do braku należytej staranności w stosunku do poszczególnych dostawców, strona skarżąca powieliła istotę zarzutów odwołania.

Zaakcentować trzeba, że w sprawie został zgromadzony materiał dowodowy pozwalający na stwierdzenie, że okoliczności towarzyszące transakcjom stwierdzonym w spornych fakturach winny wzbudzić podejrzenia "A" Sp.j. i wzmóc ostrożność, co do oceny rzetelności działalności prowadzonej przez wskazane w tych fakturach podmioty. Strona, nawiązując współpracę i zamierzając skorzystać z prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, nie dochowała szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią transakcje nie wiązały się z popełnieniem przestępstw podatkowych przez podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu, co zostało szczegółowo opisane i poddane ocenie w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji, z podziałem na ustalenia odnoszące się do poszczególnych podmiotów wskazanych jako kontrahenci strony.

Odnosząc się do natomiast do sformułowanych przez stronę skarżącą uwag odnośnie sposobu prowadzenia postępowania podatkowego w celu zbadania staranności i tzw. "dobrej wiary" strony przy zawieraniu transakcji stwierdzonych w spornych fakturach, zauważyć należy, że podane przez stronę argumenty mają charakter wyłącznie polemiczny i zmierzają w istocie do wykazania, że wyłącznie formalna weryfikacja dokumentów rejestracyjnych (otrzymanych w datach nieustalonych) oraz płatności przelewem (nie wszystkie, ale w przeważającej części) są wystarczającymi przesłankami do przyjęcia, że strona dołożyła szczególnej staranności w celu sprawdzenia wiarygodności kontrahentów. Natomiast wszelkie inne okoliczności, zdaniem strony skarżącej, są bez znaczenia, a wymogi co do podjęcia określonych działań w kierunku sprawdzenia kontrahentów - w tym wskazane przez organ w zaskarżonej decyzji - wykraczają ponad poziom wymaganej staranności oraz poza zakres weryfikacji wynikający z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE.

Odnosząc się do tej grupy zarzutów zauważyć należy, że wskazane przez organy jako możliwe do podjęcia czynności w celu sprawdzenia wiarygodności wystawców spornych faktur z całą pewnością nie wymagały od strony podjęcia działań ponad poziom wymaganej staranności. Istotne jest przy tym, że strona, będąc profesjonalnym uczestnikiem obrotu, musiała mieć świadomość występowania nadużyć na rynku obrotu tzw. towarów wrażliwych. W kwestionowanej decyzji wskazano konkretne czynności, których strona nie podjęła, które były możliwe do podjęcia, a których wykonanie pozwoliłoby stronie na powzięcie wątpliwości co do rzetelności podmiotów. W konsekwencji podjęcie wskazanych działań mogłoby uchronić stronę przed negatywnymi skutkami nawiązania współpracy z nierzetelnymi kontrahentami. Wskazanie działań możliwych do podjęcia w celu sprawdzenia wiarygodności kontrahentów nie zostało przy tym oparte - wbrew zarzutom skargi - na informacjach posiadanych przez organ z urzędu. Takie stanowisko strony nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy.

W ocenie Sądu, dokonana przez organy ocena działań strony w kierunku sprawdzenia rzetelności kontrahentów została dokonana wyłącznie w kontekście działań możliwych do podjęcia przez stronę na moment rozpoczęcia współpracy z kontrahentami. Trudno przyjąć, aby wymóg wnikliwej analizy dokumentacji pozyskanej od wystawców faktur (nawet pomijając brak wskazania dat faktycznego otrzymania dokumentacji), wymóg zwykłego rozeznania co do kompetencji osób, z którymi strona kontaktowała się przy transakcjach stwierdzonych w spornych fakturach (brak elementarnej wiedzy dotyczącej srebra, mylne podawanie oznaczeń próby srebra, itp.) to czynności, które wykraczają poza zakres zwykłej staranności kupieckiej, nie mówiąc już o szczególnej staranności, jakiej można oczekiwać od firmy profesjonalnie działającej na rynku srebra, tj. na rynku wrażliwym i szczególnie narażonym na występowanie oszustw, w tym podatkowych, czego strona, jako profesjonalnie działający przedsiębiorca, musiała mieć świadomość.

Zdaniem Sądu, całokształt przedstawionych obiektywnych okoliczności dowodzi w stopniu nie budzącym wątpliwości, że wspólnicy spółki mieli wiedzę i pełną świadomość, że okoliczności transakcji udokumentowanych fakturami wystawianymi przez P.H.U. "B", "C", "D" Sp. z o.o., PHU A. S., w sposób istotny odbiegają od warunków rynkowych funkcjonujących w profesjonalnym obrocie granulatem srebra.

Powyższy pogląd uzasadnia zarówno skrajnie odmienny schemat transakcji dokonywanych przez stronę z podmiotami - wystawcami spornych faktur oraz z dostawcami o ugruntowanej pozycji rynkowej - "L" S.A., "M" AG, itp., jak i porównanie sposobu ustalania cen i stosowanej polityki wynikającego z pisma "L" S.A. z dnia 18 lutego 2013r. ze sposobem ustalania cen wynikających ze spornych faktur.

W ocenie Sądu, nie ma powodu, aby na potrzeby oceny staranności przy dokumentowaniu prawa do odliczenia odrzucać ww. aspekt dokumentowania transakcji tylko z tego powodu, że "nikt tak nie robi". Podniesiony przez stronę zwyczajowy brak dokumentowania transakcji, choć nie przesądza o braku prawa do odliczenia, to jednak w przypadku stwierdzenia oszustwa podatkowego z całą pewnością nie świadczy o dochowaniu przez stronę szczególnej staranności w celu upewnienia się, że nowi i nieznani na rynku kontrahenci to rzetelne firmy, a dokonywane transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstw podatkowych na wcześniejszych etapach obrotu.

Nieuzasadnione jest przy tym zaproponowane przez stronę zestawienie warunków handlowych i sposobu dokumentowania przez "A" Sp. j. wobec odbiorców krajowych z warunkami transakcji stwierdzonych w zakwestionowanych fakturach. Odmienne są bowiem zarówno okoliczności i skala tych transakcji, jak i profil działalności spółki i jej odbiorców.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Spółka "A" zajmowała się w okresie objętym niniejszym postępowaniem niemalże wyłącznie hurtowym obrotem granulatem srebra, który stanowił towar handlowy. Pozostała działalność miała charakter marginalny. Odbiorcy krajowi Spółki "A" zajmowali się natomiast niemalże wyłącznie działalnością produkcyjną, a nabywany ze spółki granulat stanowił surowiec do produkcji. W większości przypadków rozmiar transakcji dokonywanych z odbiorcami był nieporównywalny z rozmiarami zakupów stwierdzonych w spornych fakturach. Odbiorcy z pewnością traktowali Spółkę "A" jako hurtownika, z którym nie ma konieczności zawierania umów handlowych, podczas gdy w przypadku transakcji stwierdzonych w spornych fakturach zawarcie umowy handlowej na piśmie było uzasadnione, a na pewno wskazane dla celów dowodowych - w szczególności w przypadku, w którym z transakcjami tymi strona wiązała prawo do odliczenia. Stąd stwierdzić należy, że w ustalonych okolicznościach sprawy stanowisko organów jest zasadne. Sposób rozumowania w tym zakresie jest zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym, a podnoszone w tym zakresie zarzuty skargi są nieuzasadnione.

W konsekwencji - wbrew zarzutom skargi - w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Nie ulega bowiem wątpliwości,

że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach podmiotami.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, podkreślić należy, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku materialnego w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że do nabycia tego towaru doszło w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, co w sprawie objętej skargą nie miało miejsca i zostało szeroko omówione w zaskarżonej decyzji.

Jednocześnie wymaga zaakcentowania, że działania podjęte przez organy podatkowe nie miały na celu ustalenia uprawnień właścicielskich w stosunku do towarów stwierdzonych spornych fakturach, ale zmierzały do ustalenia, czy sporne faktury dokumentują dostawę towaru właśnie w rozumieniu art. 7 ust.1 ustawy o VAT, tj. czy okazane faktury (poprawne formalnie) dokumentują rzeczywiste czynności rodzące u wystawców tych faktur obowiązek podatkowy z tytułu realizacji na rzecz "A" Sp.j. transakcji skonkretyzowanych w tych fakturach.

W konsekwencji stwierdzić należy, że nie narusza art. 188 O.p. odmowa przeprowadzenia dowodu z monitoringu. W tym zakresie strona skarżąca powtórzyła zarzuty odwołania twierdząc, że nagrania monitoringu są wystarczającym dowodem na potwierdzenie, iż granulat srebra w ilościach wynikających ze spornych faktur został dostarczony do pawilonu przy ul. [...] w [...], tj. do siedziby "A" Sp.j.

Odnosząc się do powyższego, należy zauważyć, że znaczenie jakie strona przypisuje tym nagraniom jest niezrozumiałe w sytuacji, w której spółka "A" - pomimo realizowania transakcji na znaczne kwoty i lokalizacji biura w niebezpiecznej okolicy, podjęła decyzję o demontażu posiadanego systemu monitoringu. Przesłuchany w dniu 2 października 2012 r. A. B. zeznał bowiem: monitorowaliśmy wszystko, mieliśmy ustawioną kamerę na wejście, wyjście. Siedziba firmy znajduje się w nieciekawej dzielnicy i często zdarzały się kradzieże, zniszczenia samochodów, w związku z tymi zdarzeniami przychodziła do nas Policja i prosiła o udostępnienie zapisów z monitoringu. Była to dla nas niekomfortowa sytuacja, ponieważ często bywają u nas klienci z dużą gotówką. Baliśmy się, że te zapisy mogą trafić "w niepowołane ręce" to było przyczyną demontażu tego monitoringu. Nie ma go już od ponad dwóch lat.

W tych okolicznościach trafne jest spostrzeżenie organów, że rezygnacja z monitorowania przebiegu transakcji dokonywanych w siedzibie spółki zbiegła się w czasie z początkiem współpracy z podmiotami dokonującymi oszustw podatkowych.

Ponadto wskazać należy, że w motywach postanowienia z dnia 10 maja 2016r. organ odwoławczy podniósł, że okolicznością niekwestionowaną pozostaje, że "A" Sp.j. prowadziła faktyczną działalność gospodarczą w asortymencie wynikającym z dokumentacji podatkowej, w tym uzyskała obrót ze sprzedaży podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości wynikającej z deklaracji VAT-7 za miesiące od września do grudnia 2011r. Jednocześnie w sprawie zgromadzony został obszerny materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie, że transakcje stwierdzone w spornych fakturach nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami w tych fakturach wskazanymi, a sprzedane srebro pochodziło ze źródeł innych niż te, które zostały wskazane w spornych fakturach. Samo posiadanie granulatu srebra z nieustalonego źródła nie oznacza jeszcze, że srebro zostało nabyte w wyniku transakcji wskazanych w spornych fakturach. Zdaniem organu, faktury zakupu, z których strona wywodziła prawo do odliczenia, nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy stronami określonymi w nich jako sprzedawca i nabywca, przy czym okoliczność wskazana we wniosku z dnia 11 stycznia 2016r., tj. nabycie granulatu srebra z nieustalonego źródła, została wystarczająco stwierdzona oraz szeroko uzasadniona na podstawie dotychczas zgromadzonego w sprawie obszernego materiału dowodowego.

Dodać przy tym należy, że skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem Dyrektor Izby Skarbowej w realiach rozpoznawanej sprawy był uprawniony odmówić przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą dowodu.

Bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje kolejny zarzut skargi, zmierzający do wykazania, że nawet w sytuacji, gdyby w spornych dostawach lub w części tych dostaw wystąpiło zjawisko "firmanctwa", co zdaniem strony skarżącej sugeruje organ odwoławczy, to jednak i tak nie byłaby przesłanka do zakwestionowania prawa do podatku naliczonego o ile podatnik nie wiedział, że bierze udział w transakcji oszukańczej (oszustwie) lub też nie mógł się o tym dowiedzieć przy zachowaniu wymaganej od niego ostrożności kupieckiej.

Powyższe stanowisko strony skarżącej - słuszne co do zasady - nie odnosi się jednak do okoliczności sprawy objętej skargą, w której ustalono na podstawie obiektywnych okoliczności, że "A" Sp.j. nie działała przezornie i z należytą starannością i nie przedsięwzięła wszystkich działań, jakich można racjonalnie oczekiwać od przezornego przedsiębiorcy w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w oszustwie podatkowym. Ustalony stan faktyczny odnośnie każdego z kontrahentów, których wiarygodność zakwestionowano, wykazał przy tym brak oczekiwanej przezorności strony skarżącej wobec zaistnienia obiektywnych okoliczności w dacie poszczególnych zdarzeń, pozwalających wnioskować, że uczestniczy ona w transakcjach związanych z naruszeniem przepisów ustawy VAT. W opisanych przypadkach strona zaniechała natomiast działań, które świadczyłyby o zachowaniu przez spółkę należytej staranności.

Niezależnie od powyższego, należy podnieść, że to nie okoliczności związane z procederem firmanctwa w rozumieniu art. 113 O.p. były podstawą rozstrzygnięcia organów w niniejszej sprawie. Takiego ustalenia organ odwoławczy nie zawarł również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W skardze strona skarżąca podważyła także prawidłowość analizy dokonanej przez organ odwoławczy w zakresie realizowanej marży przy sprzedaży granulatu srebra, dokonanej w związku wnioskiem z dnia 11 stycznia 2016r.

Odnosząc się do tego zarzutu, w pierwszej kolejności wskazać należy, że prawo skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zostało wyłączone z uwagi fikcyjny charakter transakcji stwierdzonych w tych fakturach, przy braku staranności strony w celu uniknięcia udziału w procederze związanym z oszustwem podatkowym. Podstawą wyłączenia prawa strony skarżącej w ww. zakresie nie była natomiast wysokość realizowanej marży. W zaskarżonej decyzji nie sposób również odnaleźć - wbrew twierdzeniu skarżącej - ustaleń dotyczących cen rynkowych.

W celu ustalenia realizowanej marży ze sprzedaży srebra, którego zakup został stwierdzony na spornych fakturach, zostały uwzględnione wszystkie transakcje sprzedaży - z podziałem na kolejne partie zakupionego srebra, zgodnie z danymi wynikającymi z magazynowego systemu POLKA. Ocenie poddano przy tym wszystkie transakcje związane ze sprzedażą srebra, z podziałem na poszczególne partie.

W wyniku przeprowadzonej analizy organy doszły do wniosku, że wysokość marży uzyskiwanej ze sprzedaży towaru stwierdzonego na podstawie spornych faktur przeczy zeznaniom złożonym przez wspólników Spółki "A", z których wynika, iż marża generowana na obrocie granulatem srebra była niewielka i w każdym przypadku była wyższa od marży uzyskanej ze sprzedaży towaru zakupionego z firmy "L".

Podkreślić należy, że przyjęcie przez organy do analizy marży danych wynikających z okazanych dokumentów jest prawidłowe, zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, oraz spełnia wymogi dotyczące postępowania dowodowego.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, zauważyć należy, że rachunek zysków i strat nie był przedmiotem analizy, a tym bardziej oceny w postępowaniu w sprawie objętej skargą. Rachunek zysków i strat stanowi obok bilansu kluczowy element sprawozdania finansowego jednostki gospodarczej. Jest syntetycznym zestawieniem operacji finansowych przeprowadzonych w przedsiębiorstwie w ciągu danego okresu rozliczeniowego.

Marża przyjęta do analizy została natomiast przyjęta jako różnica między ceną zakupu a ceną sprzedaży - wyłącznie w celach porównawczych, bez uwzględnienia innych kosztów bezpośrednich i pośrednich.

Strona podniosła także, że zobrazowanie przez organ marży, poprzez zestawienie cen wynikających ze spornych faktur z cenami stosowanymi wobec podmiotów zagranicznych wypacza obraz sprawy. Ceny stosowane wobec podmiotów zagranicznych nie są bowiem reprezentatywne, ponieważ w tych przypadkach do ceny wkalkulowano koszt pieniądza, tj. odzyskiwanie podatku dopiero po 60 dniach od daty złożenia deklaracji. Nie została przy tym uwzględniona data zamówienia towaru - a to właśnie od daty zamówienia towaru uzależniona była cena. Zdaniem strony, organ bezpodstawnie przyjął datę dostawy jako wyznacznik poziomu cen.

W ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji w sposób wystarczający wykazano, że przy analizie marży zrealizowanej przy sprzedaży srebra zakupionego na podstawie spornych faktur brak jest podstaw do pominięcia danych w zakresie sprzedaży na rzecz podmiotów zagranicznych. W tym zakresie przeprowadzona analiza wykazała bowiem, że realizowane marże kształtują się podobnie. W konsekwencji sformułowany w sposób powyższy zarzut pozostaje bez wpływu na ustalenie organu II instancji, że marże realizowane w związku ze sprzedażą granulatu srebra udokumentowanego na podstawie spornych faktur zarówno na rzecz podmiotów zagranicznych, jak i krajowych były bardzo wysokie i znacznie przewyższały marże wskazane przez wspólników spółki jako możliwe do uzyskania. Taki był cel analizy i to w tym celu zgromadzony został materiał porównawczy.

Załączony do skargi wydruk zmian cen giełdowych również pozostawał bez wpływu na wynik sprawy. Wprawdzie w okresie od 4 stycznia 2011 r. do 30 grudnia 2011r. rzeczywiście wskazywał na istotne wahania cen giełdowych. Jednakże skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów na to, jak były ustalane ceny skonkretyzowane w spornych fakturach, i nie wskazała konkretnych odniesień zmian cen giełdowych na ustalanie cen uwzględnionych przy dokonanej analizie. Zatem argument o zmianie cen giełdowych pozostaje bez wpływu na wynik analizy marży realizowanej przez stronę skarżącą.

Ponadto prezentowany w skardze wydruk cen giełdowych dodatkowo potwierdza, że prawidłowo organ odwoławczy przy obliczaniu marży odniósł się skonkretyzowanych transakcji - wynikających z dokumentacji strony skarżącej - właśnie z tego powodu, że ceny srebra co do zasady zmieniają się i nie byłoby możliwe ogólne określenie realizowanej marży. Określenie takiej marży byłoby zresztą nieużyteczne i pozostające w sprzeczności z samym pojęciem marży. Stąd zarzut skargi w zakresie nieprawidłowości analizy marży z uwagi na zmienność cen giełdowych srebra należało uznać za bezpodstawny.

W kontekście sporu co do wysokości marży, podnoszonych w tym zakresie argumentów oraz oceny dokonanej przez organ, należy zaakcentować, że stwierdzenie o ponadprzeciętnej marży nie zmierzało do zakwestionowania działań strony w kierunku maksymalizacji zysku, będącego wszak celem prowadzenia każdej działalności gospodarczej. Jednak całokształt stwierdzonych obiektywnych okoliczności szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji, w tym realizowanie przez stronę ponadprzeciętnych zysków z transakcji wynikających ze spornych faktur wskazuje jednak, że wspólnicy Spółki "A" winni co najmniej podejrzewać, że uczestniczą w transakcjach, będących efektem oszustw podatkowych na wcześniejszych etapach obrotu. Podejrzenie to winno natomiast spowodować działania strony, jako profesjonalnego przedsiębiorcy w kierunku sprawdzenia kontrahentów, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

W świetle wypracowanej pozycji rynkowej spółki, nie sposób również podzielić stanowiska skarżącej, iż to okoliczności niezależne od "A" spowodowały zmianę źródła zaopatrzenia w granulat, tym bardziej że pełnomocnik spółki wskazał, iż spółka "L" oferowała granulat srebra wszystkim chętnym, bez wiązania się umową, a także nie była obciążona faktem narzucanych warunków handlowych. Zauważyć należy również, że podniesione przez skarżącą przyczyny zaprzestania współpracy z "L" pozostają w sprzeczności z wyjaśnieniami udzielonymi w toku prowadzonego postępowania.

Odnośnie twierdzeń skargi, dotyczących przestrzegania przez stronę skarżącą zasady zapłaty za nabyty towar za pośrednictwem rachunku bankowego oraz zupełnego i skutecznego zakresu weryfikacji w stosunku do nowych kontrahentów, powtórzyć trzeba, że podstawą wyłączenia prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur stanowi art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wobec ustalenia, że odliczenie w ww. zakresie nastąpiło w oparciu o faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami określonymi w tych fakturach jako sprzedawca i nabywca. Natomiast wbrew twierdzeniu strony skarżącej, wyłączenie prawa w ww. zakresie nie nastąpiło z uwagi na ustalenie, że podmioty - wystawcy faktur były podmiotami nieistniejącymi.

Dodać przy tym należy, iż część płatności dokonywano gotówką. Przy czym stwierdzenie częściowej zapłaty gotówką nie stanowiło okoliczności przesądzającej o wyłączeniu prawa do odliczenia, to jednak z całą pewnością nie przemawiało za uznaniem, że strona dochowała szczególnej staranności w dokumentowaniu swojego prawa do odliczenia. Niemniej istotne jest, że co do zasady płatności pomiędzy przedsiębiorcami winny następować za pośrednictwem rachunku bankowego. Kwota 15.000 EURO nie dotyczy przy tym wyłącznie jednej transakcji, ale odnosi się do faktur w związku ze współpracą z danym kontrahentem.

Ponadto wbrew twierdzeniu strony skarżącej, umowa ma szczególną moc dowodową, zwłaszcza w sytuacji - jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - gdzie doszło do fikcyjnego wystawienia faktur stanowiących podstawę odliczenia VAT. Umowa taka - ze względu na wahania cen nie musi przecież zawierać cen towaru, a poza tym - co jest oczywiste - mamy do czynienia z towarem nieatestowanym nie można cen powiązać wprost z notowaniami giełdy towarowej jak czyni się to przy towarze atestowanym. Również związanie ilością zakupu w sytuacji zmiennego popytu jest niecelowe. Możliwe jest jednak zawarcie umowy handlowej, w której zostaną określone wszystkie te warunki, które były określane - jak utrzymuje strona skarżąca - telefonicznie. Konieczne jest przecież ustalenie chociażby warunków transportu, kto ponosi koszty transportu, jaki jest zakres odpowiedzialności za towar, do którego momentu, jakie są warunki płatności, itp. Jest to normalna praktyka handlowa. Choć organy podatkowe nie kwestionowały, że ważne umowy mogły być w tym zakresie zawierane telefonicznie, to jednak w warunkach ustaleń o fikcyjnym charakterze transakcji strona skarżąca nie jest w stanie przedłożyć jakiegokolwiek dowodu poza fakturą. Stąd twierdzenie o szczególnej mocy dowodowej umowy pisemnej jak najbardziej jest prawidłowe i uzasadnione w okolicznościach sprawy.

Sama formuła umowy sporządzanej na piśmie, obejmującej ramy współpracy i wskazującej podmioty zawierające taką umowę, ma bowiem niewątpliwy walor dowodowy w postępowaniu podatkowym.

Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje przedłożony na rozprawie odpis postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...] z dnia 15 listopada 2016 r. sygn. akt [...] o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej w protokole przesłuchania podejrzanego, A. B.. Postępowanie karne toczy się bowiem niezależnie od postępowania podatkowego, zakończonego zaskarżoną decyzją organu z dnia 11 maja 2016 r. Ponadto postępowanie karne, mające nawet bezpośredni związek ze sprawą podatkową, co do zasady, nie przesądza o nieprawidłowościach związanych z rozliczeniem przez spółkę podatku od towarów i usług.

Podsumowując, ocena zaskarżonej decyzji nie dała Sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestionowana decyzja znajduje bowiem podstawy w obowiązującym prawie, nie narusza zasady zaufania do organów, zaś jej wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...], na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.