Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 555/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2012-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 3 par. 2 pkt 4a, art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 2 i par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14b par. 1 i par. 3, art. 14c par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1, art.86 ust. 10, ust. 11, ust. 12, ust. 13, ust. 16, ust. 18, art. 91 ust. 2, art. 91 ust. 7, ust. 7a, ust. 7b, ust. 7d, art. 43 ust. 1 pkt 10a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi K.S.M."P." na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację, 2. określa, że zaskarżona indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej nie podlega wykonaniu, 3. zasądza na rzecz strony skarżącej od Ministra Finansów kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. K. S. M. "P." złożyła wniosek, uzupełniony w dniu [...] r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokonania korekt podatku naliczonego oraz opodatkowania sprzedaży lokali mieszkalnych i miejsc postojowych.

Spółdzielnia wskazała, że zgodnie z § [...] ust. [...] Statutu oraz art. 1 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, w latach [...] realizowała jeden z celów swojej działalności poprzez wybudowanie budynku mieszkalnego wielorodzinnego, w którym znajdują się lokale mieszkalne oraz miejsca postojowe w garażu podziemnym wielostanowiskowym w celu ich sprzedaży, w systemie tzw. deweloperskim z zamiarem osiągnięcia dochodu. Z przyszłymi nabywcami Spółdzielnia zawierała umowy o budowę lokali mieszkalnych oraz miejsc postojowych. We [...] r. podpisano protokół odbioru budynku. Do końca [...] r. została ustanowiona odrębna własność lokali mieszkalnych i odrębna własność miejsc postojowych wraz z udziałem we własności gruntu w formie aktu notarialnego.

Pomimo atrakcyjnej ceny oraz reklamy w mediach nie wszystkie lokale i miejsca postojowe znalazły nabywców, dlatego zdecydowano się na podpisanie umów najmu w odniesieniu do kilku lokali mieszkalnych oraz miejsc postojowych do chwili znalezienia nabywcy. Pozostały miejsca postojowe (pustostany), na które Spółdzielnia nie znalazła chętnych nawet na wynajem.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54 , poz. 535 ze zm.) Spółdzielnia od zakupów inwestycyjnych odliczała w 100% podatek naliczony gdyż inwestycja ta miała służyć wyłącznie sprzedaży opodatkowanej. Zawarto tzw. przejściowe umowy najmu, było to podyktowaną względami ekonomicznymi. W przeciwnym razie Spółdzielnia poniosłaby stratę finansową. W obecnej chwili wynajmowane mieszkania, miejsca postojowe oraz przypadająca ułamkowa część gruntu zostały zaewidencjonowane jako środki trwałe i z wyjątkiem gruntu podlegają amortyzacji. Natomiast miejsca postojowe pustostany są produktami gotowymi na sprzedaż.

W związku z powyższym, Spółdzielnia zadała pytania

1. Kiedy należy skorygować odliczony podatek VAT od zakupów inwestycyjnych, czy z chwil zakończenia budowy i oddania budynku do użytkowania jednorazowo, czy na mocy art. 91 ust. 2 dokonać korekty podatku naliczonego w deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia?

2. Czy roczna korekta będzie dotyczyła jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy i wytworzeniu dla lokali mieszkalnych wynajmowanych i miejsc postojowych pustostanów?

3. Czy korekta podatku naliczonego będzie dotyczyła tylko wynajmowanych lokali mieszkalnych, ponieważ wynajem miejsc postojowych jest czynnością opodatkowaną?

4. Czy podatek naliczony, który został w 100% odliczony przy budowie miejsc postojowa które nie zostały sprzedane ani wynajęte podlega korekcie z uwagi na niezmienione przeznaczenie realizowanej inwestycji?

5. Czy zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 sprzedaż lokali mieszkalnych i miejsc postojów) wynajmowanych przez okres krótszy niż 2 lata będzie czynnością opodatkowaną podatki VAT, natomiast po upływie 2 lat będzie czynnością zwolnioną od podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, odnoszącym się do pytania nr 1 i 2, jeśli podatnik dokonuje zakupów inwestycyjnych, to w świetle przepisów ustawy nabywa prawo do niezwłocznego odlicza kwoty podatku VAT, wynikającej z faktury dokumentującej dokonany zakup, gdyż inwestycja będzie służyła działalności opodatkowanej. Spółdzielnia realizując inwestycję zakładał sprzedaż lokali mieszkali mieszkalnych i miejsc postojowych z zyskiem.

Zgodnie z art. 91 ust. 1-3 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego

Zgodnie z art. 91 ust. 2, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji a także gruntów, jeśli zaliczone zostały do środków trwałych, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł o środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Roczna korekta będzie dotyczyła jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy wytworzeniu lokali mieszkalnych, które są w najmie, jak i miejsc postojowych pustostanów. W odniesieniu do pytania nr 3, Wnioskodawca wyraził przekonanie, że ponieważ wynajem miejsc postojowych jest czynnością opodatkowaną to w tej sytuacji nie doszło do zmiany przeznaczenia a tym samym Spółdzielnia nie straciła prawa do odliczenia podatku naliczonego w 100%.

Odnosząc się do pytania 4 Wnioskodawca wskazał, że z uwagi na fakt, że nie doszło do zmiany przeznaczenia użytkowania, gdyż miejsca postojowe nadal są przeznaczone na sprzedaż lub wynajem Spółdzielnia nie dokonuje korekty podatku odliczonego, ponieważ czynności te są opodatkowane podatkiem VAT.

Ustosunkowując się natomiast do pytania nr 5 Wnioskodawca wyraził stanowisko sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku, że na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż lokali mieszkalnych

i miejsc postojowych, które będą wynajmowane przez okres krótszy niż 2 lata będzie czynnością opodatkowaną podatkiem VAT natomiast sprzedaż lokali mieszkalnych

i miejsc postojowych które będą wynajmowane przez okres dłuższy niż 2 lata będzie czynnością zwolnioną od podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Spółdzielni, przedstawione we wniosku z dnia [...] w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego - jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 cyt. ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej np. towar został ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających VAT - powoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

W sytuacji, gdy podatnik nie jest obciążony zapłatą podatku, nie może korzystać z prawa do odliczenia przy jego nabyciu. Konieczność dokonania korekty jest więc wyrazem zachowania podstawowej cechy konstrukcyjnej podatku VAT, jaką jest jego neutralność dla podatnika.

Obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, w przypadku zmiany ich przeznaczenia wynika z uregulowań zawartych w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, zgodnie z treścią art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2 ustawy).

Natomiast ust. 3 powołanego artykułu stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Z kolei art. 91 ust. 5 ustawy, wskazuje, że w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Dalej organ wskazał, że stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepis art. 91 ust. 7 ustawy, wskazuje, że przepisy ust. 1–6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (ust. 7a ww. artykułu).

Zgodnie z ust. 7b tegoż artykułu, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (ust. 7c ww. artykułu).

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (ust. 7d ww. artykułu).

Art. 91 ust. 7 ustawy nakazuje odpowiednie stosowanie ust. 1-6 powołanego artykułu. Jednocześnie regulacje zawarte w ust. 7a-7d ww. artykułu mają charakter precyzujący ust. 7.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w art. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż Spółdzielnia wybudowała budynek mieszkalny wielorodzinny, w którym znajdują się lokale mieszkalne oraz miejsca postojowe w garażu podziemnym wielostanowiskowym w celu ich sprzedaży w systemie tzw. deweloperskim z zamiarem osiągnięcia dochodu. We [...] r. podpisano protokół odbioru budynku. Do końca [...] r. została ustanowiona odrębna własność lokali mieszkalnych i odrębna własność miejsc postojowych wraz z udziałem we własności gruntu w formie aktu notarialnego.

Pomimo atrakcyjnej ceny oraz reklamy w mediach nie wszystkie lokale i miejsca postojowe znalazły nabywców, dlatego zdecydowano się na podpisanie umów najmu w odniesieniu do kilku lokali mieszkalnych oraz miejsc postojowych do chwili znalezienia nabywcy. Pozostały miejsca postojowe (pustostany), na które Spółdzielnia nie znalazła chętnych nawet na wynajem.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Spółdzielnia od zakupów inwestycyjnych odliczała w 100% podatek naliczony, gdyż inwestycja ta miała służyć wyłącznie sprzedaży opodatkowanej. W obecnej chwili wynajmowane mieszkania, miejsca postojowe oraz przypadająca ułamkowa część gruntu zostały przyjęte na środki trwałe i z wyjątkiem gruntu podlegają amortyzacji. Natomiast miejsca postojowe pustostany są produktami gotowymi na sprzedaż.

Analiza opisanych we wniosku okoliczności na tle powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż w odniesieniu do zakupu towarów i usług związanych z budową lokali mieszkalnych, które Spółdzielnia wynajęła na cele mieszkaniowe, mamy do czynienia z sytuacją wskazaną w przepisie art. 91 ust. 7d ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż doszło do zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku ze zmianą przeznaczenia tych lokali. W wyniku tej zmiany przeznaczenia, towary i usługi związane z ich wybudowaniem, które nabyte zostały z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego i które nie zostały wykorzystane zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, po zmianie przeznaczenia nieruchomości zostaną wykorzystane do wykonania czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego (czynności zwolnionych od podatku).

Korekty podatku naliczonego, dotyczącego lokali mieszkalnych, wynajętych na cele mieszkaniowe, Wnioskodawca winien dokonać jednorazowo (w wysokości odpowiadającej całej kwocie odliczonego podatku naliczonego, związanego z budową tych lokali) w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. W świetle powyższego, w przedmiotowej sprawie korekty odliczonego podatku należy dokonać w deklaracji za miesiąc, w którym Wnioskodawca ostatecznie zadecyduje o zmianie przeznaczenia przedmiotowych nieruchomości tj. w momencie zawarcia umowy najmu lokali mieszkalnych i ujęciu ich w księgach jako środki trwałe podlegające amortyzacji. Zawarcie umowy najmu należy bowiem rozumieć jako jednoznaczne podjęcie decyzji o zmianie przeznaczenia tych lokali mieszkalnych. Wobec powyższego należy przyjąć, iż od tego momentu nie będą traktowane one jak towar handlowy, ale jak środek trwały - przedmiot najmu na cele mieszkalne, tj. Wnioskodawca będzie wykonywał czynności zwolnione od podatku.

W odniesieniu natomiast do miejsc postojowych, które zostały przez Spółdzielnie oddane w najem oraz miejsc postojowych – pustostanów, stanowiących wyroby gotowe na sprzedaż, stwierdzić należy, iż w opisanych okolicznościach nie wystąpiła sytuacja, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Budowane one były bowiem z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego (czynności opodatkowanych - sprzedaż), natomiast wynajem ich, nie spowodował zmiany zakresu prawa do odliczenia. Zmiana taka nie wystąpiła również w odniesieniu do oferowanych na sprzedaż miejsc postojowych, nazwanych przez Wnioskodawcę "pustostanami".

Zatem korekcie, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7d ustawy o podatku od towarów i usług, w opisanych przez Spółdzielnię okolicznościach, podlega jedynie podatek naliczony związany z budową lokali mieszkalnych, w stosunku do których podjęto decyzję o ich wynajęciu.

W odniesieniu natomiast do kwestii opodatkowania sprzedaży wynajmowanych lokali mieszkalnych i miejsc postojowych wskazać należy, co następuje.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do zapisu art. 43 ust. 1 pkt 10 wskazanej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

a. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności opodatkowanych, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a. wybudowaniu,

b. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.

Z cytowanego przepisu wynika, iż aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części, do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce, gdy nowowybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub oddany w dzierżawę, czy najem, gdyż nastąpi wówczas wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl ust. 1 pkt 7a powołanego artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Wskazać bowiem należy, iż zgodnie z art. 43 ust. 10 cyt. ustawy można zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z ust. 11 tego artykułu oświadczenie, o którym w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

3. adres budynku, budowli lub ich części.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółdzielnia zakłada, że dokona sprzedaży wynajmowanych lokali mieszkalnych oraz miejsc postojowych, przy czym okres wynajmu może być krótszy lub dłuższy niż 2 lata.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że dostawa lokali mieszkalnych i miejsc postojowych, w odniesieniu do których pomiędzy pierwszym zasiedleniem (oddaniem do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu) a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, o ile nie wystąpią okoliczności, o których mowa w art. 43 ust. 10 ustawy. Dostawa ta będzie bowiem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, traktowana jako inna niż dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a ponadto pomiędzy pierwszym ich zasiedleniem upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Jednocześnie sprzedaż lokali mieszkalnych, w odniesieniu do których pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą upłynie okres krótszy niż 2 lata, zastosowanie znajdzie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ w efekcie dokonanej korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ust. 7 i 7d ustawy o podatku od towarów i usług, przyjąć należy, iż Spółdzielni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

Natomiast sprzedaż miejsc postojowych, w odniesieniu do których pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą upłynie okres krótszy niż 2 lata, będzie podlegała opodatkowaniu, gdyż nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem oceniając całościowo stanowisko wnioskodawcy, uznano je za nieprawidłowe.

W złożonej skardze Spółdzielnia zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art.91 ust. 2 i art. 91 ust. 7d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a przywołanej ustawy a także art. 14b art. 14c § 1, art. 14e, art. 14h w zw. z art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez niezgodną z prawem materialnym ocenę stanowiska Skarżącej.

W uzasadnieniu skargi skarżąca odnosząc się do kwestii korekty podatku naliczonego wskazała, że w świetle obwiązujących przepisów prawa art. 91 ust. 7d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie może stanowić podstawy do korekty podatku naliczonego w spornym stanie faktycznym. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana. Organ interpretacyjny zdaniem skarżącej utożsamia zmianę przeznaczenia z towarami i usługami wykorzystanymi do wybudowania lokalu mieszkalnego, a nie do zmiany przeznaczenia lokalu mieszkalnego.

W ocenie Spółdzielni przywołany przepis dotyczy korekty podatku naliczonego w sytuacji zmiany przeznaczenia towarów i usług innych niż wymienione w art. 91 ust. 7a i 7b ustawy o VAT w szczególności towarów handlowych, surowców i materiałów. W przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia ze zmianą przeznaczenia części lokali mieszkalnych - pierwotnie przeznaczonych do wykonywania czynności opodatkowanych w postaci dostawy jednak Spółdzielnia zaliczyła lokale do środków trwałych, zmieniła przeznaczenie tych nieruchomości i przekwalifikowała te lokale. Zmiana przeznaczenia nie dotyczy zatem towarów i zmienionych w art. 91 ust. 7d ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a lokali mieszkalnych. Brak było zatem podstawy do uznania, że korekta podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia lokalu mieszkalnego dotyczy zmiany przeznaczenia towarów i usług wykorzystanych do wybudowania tego lokalu. Skarżąca stoi na stanowisku, że z jednej strony mamy kwestię zaliczenia lokali mieszkalnych do środków trwałych, a z drugiej strony podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia. Może bowiem zdarzyć się sytuacja, że lokal mieszkalny zostanie zaliczony do środków trwałych, ale nie zostanie przeznaczony do najmu na cele mieszkaniowe. W związku tym należy wskazać, ze zaliczenie lokalu mieszkalnego przez Spółdzielnię do środków trwałych w istocie zmieniło sposób korekty podatku naliczonego - w związku bowiem z faktycznym zaliczeniem lokali mieszkalnych do środków trwałych ewentualna zmiana przeznaczenia takiego środka trwałego wiązać się będzie z korektą na zasadach określonych w art. 91 ust. 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a nie na zasadach określonych w art. 91 ust. 7d tej ustawy - gdyż środek trwały nie jest towarem handlowym w rozumieniu tego przepisu. Tak więc należy podkreślić, że zaliczenie towaru do środków trwałych rzutuje na ewentualną korektę podatku naliczonego w przypadku podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia i wykorzystaniu lokalu do wynajmu na cele mieszkaniowe.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Spółdzielnia przeznaczyła na wynajem lokale będące środkami trwałymi w rozumieniu art. 91 ust. 7a z dnia 11 marca 2004 r. Wynajem lokalu na cele mieszkaniowe sam w sobie powoduje, że nie mamy do czynienia z towarem handlowym, o którym mowa w art. 91 ust.7d ustawy z dnia 11 marca 2004 r., ale ze środkiem trwałym, o którym mowa w art. 91 ust. 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. W rezultacie korekcie podlega 1/10 podatku naliczonego. Pierwsza korekta powinna być dokonana w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy następujący po roku, w którym lokale zostały oddane do używania.

Jednocześnie zdaniem Skarżącej, Organ dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w zakresie niewłaściwego zastosowania art. 91 ust. 7 i 7d tej ustawy. Dostawy nieruchomości są zależnie od konkretnego przypadku, zwolnione od podatku, opodatkowane obniżoną stawką 8% lub opodatkowane stawką podstawową 23%.

Przyjmując wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. dokonaną przez Organ w oparciu o art. 91 ust. 7 i 7d tej ustawy uznać należy, iż Organ niewłaściwie zastosował ten przepis, bezzasadnie stwierdzając możliwość jego zastosowania w przedstawionym stawnie faktycznym, w którym nie powinien on być zastosowany. Jak wynika z zaskarżonej interpretacji "sprzedaż lokali mieszkalnych, w odniesieniu do których pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą upłynie okres krótszy niż 2 lata, zastosowanie znajdzie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ w efekcie dokonanej korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ust. 7 i 7d ustawy o podatku od towarów i usług, przyjąć należy, że spółdzielni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku."

Zdaniem Skarżącej stanowisko to jest błędne.

Bezsprzecznie zdaniem Skarżącej w momencie wytworzenia nieruchomości przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Szczególnego podkreślenia wymaga fakt, iż z uwagi na to, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Stosowanie zatem do brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. oraz powołanego orzecznictwa Trybunału, jeżeli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby nawet przed zrealizowaniem prawa do odliczenia towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjęte zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosi! wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów;

Z warunku określonego w lit. a powyższego przepisu korzystać mogą dostawy budynków i budowli (oraz ich części) nabytych bez podatku od towarów i usług, a więc, między innymi:

1) nabytych przed 5 lipca 1993 r. (przed wejściem w Polsce w życie podatku od towarów i usług),

2) nabytych od podmiotów niebędących podatnikami VAT

3) nabytych w ramach transakcji zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Ze zwolnienia korzystają również dostawy używanych budynków i budowli (oraz ich części) dokonywane przez podatników, którzy w momencie nabycia nie byli uprawnieni do odliczania podatku od towarów i usług (korzystali ze zwolnienia podmiotowego lub nabycie nastąpiło wyłącznie w związku z wykonywanymi przez nich czynnościami zwolnionymi przedmiotowo od podatku).

Skarżąca wskazuje, iż żadne z wymienionych powyżej zdarzeń nie miało miejsca w stanie faktycznym przedstawionym w zaskarżonej interpretacji. Organ jednak przyjął, zgodnie z którą dokonanie korekty podatku odliczonego wpływa ex tunc na prawo do odliczenia podatku naliczonego (kwestionując przysługiwanie tego prawa w momencie wytworzenia nieruchomości).

W pierwszej kolejności trzeba podkreślić, iż ustawodawca odnosi się nie do podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części, ale posługuje się szerszym sformułowaniem, "w stosunku" do których podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. To nakazuje przyjąć, iż ustawodawca odnosi się nie tylko do budynków, budowli lub ich części, które zostały nabyte przez podatnika, ale także i takich, które zostały przezeń wytworzone, oraz tych, przy budowie których podatnik korzystał z podwykonawców wystawiających mu faktury z podatkiem potwierdzające wykonanie usług na dostawę towarów (takich jak np. materiały budowlane).

Korekta podatku może dotyczyć podatku związanego w całości z czynnościami opodatkowanymi albo w całości z czynnościami nieopodatkowanymi. Związane jest to z faktem, że w systemie podatku od wartości dodanej (do którego zalicza się podatek od towarów i usług) obowiązuje - co zostało wskazane powyżej - zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. następującego z chwilą powstania obowiązku podatkowego u dostawcy, czy też świadczącego usługę. Rzecz jasna, w tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (bądź opodatkowanej bądź nieopodatkowanej) ma zazwyczaj charakter planowany, przewidywany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może oczywiście się zmienić, ograniczając lub pozbawiając podatnika prawa do odliczania albo też uzasadniając dokonanie odliczenia. Przekładając powyższe na przedstawiony stan faktyczny, ewentualne ograniczenie (przy korekcie wieloletniej zastosowanej w trakcie biegu terminu, w którym taka korekta jest dokonywana) lub pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku już wcześniej naliczonego (nawet w całości), nie wpływa na pierwotnie przysługujące podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zastosowanie wykładni organu w zakresie skutków dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia nieruchomości (odnośnie nieprzysługiwania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie wytworzenia nieruchomości) należy uznać z całą stanowczością za środek nieproporcjonalny do zamierzonego celu regulacji. Późniejsza zmiana przeznaczenia towaru czy też usługi nie wpływa na samo prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich wytworzeniu (nabyciu). Skarżąca wskazuje na sytuację odwrotną, w której miałaby następować korekta podatku naliczonego polegająca na zwiększeniu podatku naliczonego, jeśli towar lub usługa, które pierwotnie były kupione na potrzeby wykonywania czynności zwolnionych, zostały następnie przeznaczone na potrzeby działalności opodatkowanej. Regulacje art. 91 dotyczą wyłącznie korekty podatku odliczonego, zaś same w sobie nie kreują prawa podatników do odliczenia podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy odnosząc się do zarzutów skargi z uzasadnieniem jak w rozstrzygnięciu wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Zgodnie zaś z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na wstępie, wskazać należy, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest na wniosek, o czym przesądza treść art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Na podstawie zaś art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek (o udzielenie interpretacji) jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że specyfika postępowania w przedmiocie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Organ wydający interpretację ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które jest ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę na tle opisanego stanu faktycznego.

Organ podatkowy nie dokonuje abstrakcyjnej wykładni normy prawnej, lecz zawsze musi uwzględniać stan faktyczny opisany przez stronę we wniosku. To ten stan faktyczny wytycza zatem ramy wykładni i wskazuje, czy w ustalonym stanie faktycznym określony przepis prawa może znaleźć zastosowanie i w jakim zakresie.

Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

W ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania.

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnych sprawach, określone w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, znalazł podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a naruszenie to polegało na niedostatecznym zinterpretowaniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji prowadziło do naruszenia prawa materialnego.

Spór pomiędzy skarżącą a organem wydającym interpretację dotyczy realizacji prawa do korekty odliczenia podatku naliczonego związanego ze zmianą przeznaczenia części lokali mieszkalnych - pierwotnie przeznaczonych do wykonywania czynności opodatkowanych w postaci sprzedaży tychże lokali a następnie zmiana przeznaczenia i ujęcie w ewidencji środków trwałych i przeznaczenie tych nieruchomości na wynajem na cele mieszkaniowe. A zatem spór dotyczy tego czy korekta dotyczy towaru jak chce tego organ i zastosowanie znajdzie w niniejszej sprawie art. 91 d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czy jak chce skarżąca Spółdzielnia korekta dotyczy środka trwałego i zastosowanie znajdzie art. 91 a powołanej wyżej ustawy.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Przepis implementuje do polskiej ustawy o VAT art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, którego treść powtórzono w art. 168 obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej, zapewniającą neutralność tego podatku dla podatników VAT i prowadzi do przeniesienia ekonomicznego ciężaru podatku na konsumenta. Wobec tego to nie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług służących działalności opodatkowanej, ale wszelkie ograniczenia tego prawa należy interpretować ściśle. Taki pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 marca 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 35/08, niepubl. Podobny zresztą pogląd wyraził ETS w wyroku z 30 września 2010 r. w sprawie C-395/09 Oasis East sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów stwierdzając, że prawo do odliczenia ustanowione w art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, będące integralną częścią mechanizmu podatku VAT, stanowi podstawową zasadę, na której opiera się wspólny system podatku i co do zasady nie może być ograniczone. W wyroku tym ETS podkreślił, wskazując przy tym na wcześniejsze swoje orzeczenia, że przepisy przewidujące odstępstwo od zasady prawa do odliczenia podatku VAT podlegają ścisłej wykładni.

Zasadą jest, że podatnik dokonuje obniżenia podatku naliczonego w terminach stosownie do art. 86 ust. 10 czy ust. 11 ustawy o VAT w miesiącu otrzymania faktury lub dokumentu celnego bądź w następnych dwóch okresach rozliczeniowych lub stosownie do ust. 13 ww. artykułu jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego obejmuje także korekty odliczeń, które mogą być realizowane zgodnie z Rozdziałem 5 Tytułu X Dyrektywy 2006/112/WE. Stosownie do art. 184, 185 tj. gdy nastąpiła zmiana czynników odliczenia podatku naliczonego a kompetencje do ustalenia przepisów szczegółowych pozostawiono państwom członkowskim (art. 186 Dyrektywy 2006/112/WE).

W myśl art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE w przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone. Państwa członkowskie mogą jednakże uwzględniać przy korekcie okres pięciu pełnych lat, licząc od dnia, w którym dobra te zostały użyte po raz pierwszy. W odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres stanowiący podstawę obliczania korekty może zostać przedłużony do 20 lat (ust. 1).

Stosownie zaś do ust. 2 ww. art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE roczna korekta dokonywana jest wyłącznie w odniesieniu do jednej piątej VAT nałożonego na te dobra inwestycyjne lub, w przypadku gdy okres korekty został przedłużony, w odniesieniu do odpowiedniej części ułamkowej VAT.

Korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy.

Z dyspozycji przytoczonego wyżej art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE jednoznacznie wynika, że przepis ten przewiduje jedynie prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego (dóbr inwestycyjnych), tutaj lokal. Zgodnie z art. 187 ust. 1 przyjęto jeden okres korekty dla wszystkich ruchomych środków trwałych wynoszący 5 lat. Dla nieruchomości zaś przepis ten nie wskazuje jednak sposobu tego odliczenia, to bowiem pozostawiono państwom członkowskim, z ograniczeniem czasowym przedłużenia okresu korekty podatku naliczonego, tj. do 20 lat.

Przywołać przy tym należy art. 192 Dyrektywy 2006/112/WE zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik przechodzi z ogólnego systemu opodatkowania na opodatkowanie według procedury szczególnej lub odwrotnie, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec odniesieniu przez tego podatnika nieuzasadnionych korzyści lub poniesieniu przez niego nieuzasadnionych strat.

Nie budzi wątpliwości, że polskim odpowiednikiem przepisu art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE jest art. 91 ust. 2 oraz art.91 ust. 7a ustawy o VAT, wedle którego "W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Ratio legis tych unormowań jest spowodowane tym, że dobra inwestycyjne z założenia służą podatnikowi przez co najmniej kilka lat i pięcioletni lub dziesięcioletni okres korekty odliczenia wstępnego pozwala na bardziej precyzyjne oszacowanie, jaka część podatku naliczonego przy ich zakupie powinna, zgodnie z zasadą neutralności, podlegać odliczeniu. Stosownie do ust. 7 przywołanej regulacji przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Natomiast ust. 7a stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c. który stanowi, że jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

A zatem, rozpoznając sprawę na gruncie rozpatrywanego zdarzenia, zgodzić się należy z poglądem zaprezentowanym w skardze, że zastosowanie znajdzie art. 91 ust. 7a a nie ust. 7d. ustawy o VAT. Spółdzielnia dokonała bowiem zmiany przeznaczenia części lokali mieszkalnych - pierwotnie przeznaczonych do wykonywania czynności opodatkowanych - w efekcie braku zainteresowania zakupem lokali. Zaliczyła ona w konsekwencji lokale do środków trwałych, przekwalifikowała je do wynajmu na cele mieszkaniowe. Zmiana przeznaczenia nie dotyczy zatem towarów i usług wymienionych w art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, a lokali mieszkalnych – środka trwałego. Brak zatem było podstawy do uznania, że korekta podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia lokalu mieszkalnego dotyczy zmiany przeznaczenia towarów i usług wykorzystanych do wybudowania tego lokalu. Wskazuje na to przede wszystkim wyłączenie zakresu stosowania tego przepisu sytuacji wymienionych w art. 91 ust. 7a i 7b ustawy o VAT. Art. 91 ust. 7 ustawy o VAT nie może być stosowany wybiórczo i nie można go interpretować w oderwaniu od innych przepisów ustawy o VAT. Prawo do korekty wstępnego odliczenia nie jest bowiem bezwarunkowe i podlega ograniczeniom przewidzianym zarówno w odpowiednich przepisach Dyrektywy 2006/112/WE jak i będących ich odpowiednikami przepisach ustawy o VAT.

Udzielając zatem odpowiedzi na sporne pytanie zawarte we wniosku, zdaniem Sądu, Skarżąca nie jest zobowiązana do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego, gdyż upoważniony na podstawie Dyrektywy 2006/112/WE (art. 187) ustawodawca krajowy, w przypadku użytkowania nieruchomości/ruchomości, w art. 91 ust. 7a w związku z ust. 2 ustawy VAT wprost przewidział zasady dokonywania takiej korekty, na podstawie których ma prawo dokonać korekty podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a także w każdym z kolejnych lat, które pozostały do końca pięcio/dziesięcioletniego okresu korekty - w wysokości 1/5 lub 1/10 kwoty podatku naliczonego związanego z nakładami na wybudowanie.

Art. 91 ust. 7 ustawy o VAT ma zastosowanie do wszystkich podatników VAT w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od nabytego i wykorzystywanego przez siebie środka trwałego i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru (wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r. I FSK 505/07, LEX nr 395451). Celem tego przepisu jest realizacja zasady neutralności podatku VAT, która wyraża się w prawie do odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wymaga przy tym, aby odliczeniu podlegała tylko taka kwota podatku naliczonego, która spełnia warunki przewidziane w pozostałych przepisach ustawy o VAT. Odliczenie podatku powinno nastąpić w taki sposób, aby jego zakres możliwie precyzyjnie odpowiadał wykorzystaniu nabytych towarów i usług do działalności gospodarczej dającej prawo do odliczenia. Zasady dotyczące korekty odliczeń mają charakter bezwzględnie obowiązujący i stanowią istotny element systemu ustanowionego przez szóstą dyrektywę (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE.), bowiem ich zadaniem jest zapewnienie rzetelności odliczeń a tym samym neutralności obciążenia podatkowego (Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 30 marca 2006 r., C-184/04).

Przepis art. 186 Dyrektywy 2006/112/WE nakłada na Państwa członkowskie obowiązek określenia szczegółowych przepisów wykonawczych dla art. 184 i 185 tej Dyrektywy. Art. 91 ust. 7a ustawy o VAT stanowi implementację i realizuje, zdaniem Sądu, cel art. 184 Dyrektywy 2006/112/WE Z wyrażonej w nim zasady wynika, że niezgodność pierwotnych przewidywań podatnika z późniejszym wykorzystaniem zakupu powinna zawsze skutkować obniżeniem kwoty odliczenia, gdy podatnik początkowo odliczył zbyt dużą kwotę podatku naliczonego (korekta in minus) lub zwiększeniem kwoty odliczenia (korekta in plus), gdy podatnik odliczył zbyt małą kwotę podatku (P. Karwat, (w).Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Praca zbiorowa, UNIMEX, str. 824).

Z przedstawionych wyżej rozważań wynika, że art. 91 ust. 7a ustawy o VAT realizuje i stoi na straży zasady neutralności podatku VAT.

Powyższe cele art. 91 ust. 7a ustawy o podatku VAT realizuje poprzez umożliwienie podatnikowi skorygowania "in plus" lub "in minus" wysokości podatku naliczonego, jeżeli jego kwota jest wyższa lub niższa od kwoty odliczenia przysługującej podatnikowi.

Wobec tego należy uznać, iż zaprezentowana przez organ wykładnia nie jest prawidłowa.

W konsekwencji przedstawionego wyżej poglądu opodatkowanie sprzedaży lokali mieszkalnych w sytuacji o której mowa w skarżonej interpretacji w odniesieniu do których pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą upłynie okres krótszy niż 2 lata nie znajdzie zastosowania zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust.1 pkt 10 a ustawy o VAT. Zgodzić się trzeba bowiem z poglądem zaprezentowanym w skardze, że artykuł 43 ust. 1 pkt. 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nakazuje, aby dostawa nieruchomości, w stosunku do której nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, była zwolniona - aby uniknąć sytuacji, w której dana transakcja zostałaby opodatkowana podwójnie lub nie doszło w ogóle do opodatkowania. Skoro przy odliczeniu podatku naliczonego spełnione zostały przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a zatem w momencie wytworzenia nieruchomości przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego (z którego prawa Skarżąca zgodnie z prawem skorzystała). Późniejsze dokonanie korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia nieruchomości (najem na cele mieszkaniowe) skutkuje zmianą zakresu (wielkości) odliczonego podatku, nie zaś utratą prawa do odliczenia ze skutkiem ex tunc. Skarżąca nie ma zatem obowiązku stosowania zwolnienia z opodatkowania w odniesieniu do lokali mieszkalnych, dla których pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich późniejszą dostawą upłynie okres krótszy niż 2 lata.

W tym stanie rzeczy, orzeczono na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., jak w pkt I sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono jak w punkcie II w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi i kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego oraz niezbędnych wydatków w postaci opłaty skarbowej od pełnomocnictwa