Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 591/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2016-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 91 ust. 1, 2, 7, 7a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2016r. sprawy ze skargi G. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. S. kwotę 680 zł ( sześćset osiemdziesiąt złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie G. S. (skarżąca) wskazała, że w latach 2010-2012 poniosła wydatki na wykonanie: 1) kanalizacji sanitarnej w miejscowości G., która w dniach [...] grudnia 2010r. i [...] grudnia 2012 r. została przyjęta jako środek trwały; 2) kanalizacji przy ul. [...] w miejscowości S., która w dniach [...] grudnia 2010r. i [...] grudnia 2011r. została przyjęta jako środek trwały; 3) wykonanie sieci wodociągowej przy [...] w miejscowości S., która w dniu [...] grudnia 2010r. została przyjęta jako środek trwały; 4) wykonanie sieci wodociągowej przy ul. [...] w miejscowości S., która w dniu [...] grudnia 2011r. została przyjęta jako środek trwały; 5) budowa sieci wodociągowej przy ul. [...] w miejscowości S., która w dniu [...] grudnia 2011r. została przyjęta jako środek trwały; 6) budowa sieci wodociągowej w miejscowości C-R., która w dniu [...] grudnia 2012r. została przyjęta jako środek trwały; 7) przebudowa kanalizacji sanitarnej i deszczowej przy ul. [...] i ul. [...], która w dniu [...] grudnia 2012r. została przyjęta jako środek trwały.

Przeprowadzając inwestycje Gmina otrzymywała od wykonawców faktury dokumentujące poniesione wydatki. W. poszczególnych środków trwałych przekroczyła [...] zł. Po ich przyjęciu do ewidencji środków trwałych, zostały nieodpłatnie udostępnione innym podmiotom. W związku z tym, że po wybudowaniu środki trwałe początkowo nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, skarżąca nie dokonywała odliczeń podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki. Następnie rozpoczęła odpłatnie wydzierżawiać ww. środki trwałe na podstawie umowy dzierżawy z [...] sierpnia 2013r. zawartej z Zarządem Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (ZGKiM) na trzy lata, zgodnie z którą przyjął on w dzierżawę przedmiotowe mienie komunalne Gminy, w zamian za czynsz. W związku z powyższym skarżąca w deklaracji VAT -7K za pierwszy kwartał 2014r., dokona korekty podatku naliczonego od nabycia środków trwałych, które zostały wydzierżawione; skoryguje 1/5 podatku naliczonego z kosztów wytworzenia przeprowadzonych inwestycji, wynikających z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, które zostały wykorzystane do budowy sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżąca zapytała, czy prawidłowym będzie zastosowanie korekty w wysokości 1/5 podatku naliczonego wynikającego z kosztów wytworzenia przeprowadzonych inwestycji sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej, czy też stanowią one nieruchomość w rozumieniu art. 91 ust. 2 w zw. z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT" i powinna dokonać korekty 1/10 podatku naliczonego?

Zdaniem wnioskodawcy, przedmiotowe inwestycje nie stanowią nieruchomości, korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w okresie właściwym dla środków trwałych innych aniżeli nieruchomości, a zatem 5 kolejnych lat, licząc od roku, w którym kanalizacja została oddana do użytkowania. Jednocześnie w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, kwota rocznej korekty wynosiła będzie l/5 kwoty podatku naliczonego wykazanej na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową danego środka trwałego.

W dniu [...] grudnia 2013r. Minister Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Analizując przepisy stwierdził, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku. Jednak zdaniem organu pojęcia nieruchomości nie można utożsamiać jedynie z jej znaczeniem na gruncie Kodeksu cywilnego. Zasadnym jest skorzystanie z definicji zawartej m.in. w ustawie z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2010r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.). W oparciu a analizę art. 3 pkt 3 tej ustawy, dotyczącego budowli oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz.U. Nr 242, poz. 1622), w którym dokonano kwalifikacji sieci kanalizacyjnej do Grupy 2 "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej", Podgrupa 21 - rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, Rodzaj 211 - rurociągi sieci rozdzielczej oraz linie telekomunikacyjne i energetyczne, rozdzielcze organ stwierdził, że sieci wodociągowa i kanalizacja sanitarna, są budowlami i tym samym stanowią nieruchomość.

W konsekwencji skarżąca będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego ze zrealizowanymi inwestycjami, zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 91 ust. 7a ustawy o VAT przez dokonanie korekty 1/10 nieodliczonego podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur za każdy rok, w którym poszczególne sieci są/będą wykorzystane do czynności opodatkowanych w czasie trwania 10-letniego okresu korekty.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2014r. sygn. akt I SA/Bd 388/14 uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając, że skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przez organ interpretacyjny art. 91. ust. 7 i 7a ustawy o VAT w związku z ust. 2 tego artykułu, poprzez uznanie, że sieci wodociągowe i kanalizacyjne stanowią nieruchomość, ponieważ stanowią budowlę w rozumieniu prawa budowlanego. WSA wskazał, że kwestia prawa skarżącej do korekty podatku naliczonego nie jest sporna w zakresie spełnienia warunków do jego uzyskania, lecz istotą sporu w sprawie, na tle wskazanych wyżej przepisów, pozostawała kwestia okresu dokonywania korekty, z którym skorelowana pozostaje wysokość tej korekty. W tym zakresie istotą rozstrzygnięcia w sprawie pozostaje przesądzenie, czy przedmiotowe sieci stanowią nieruchomość, jak kwalifikuje je organ, czy też nie mają takiego charakteru.

W ocenie Sądu, w celu prawidłowego odczytania pojęcia "nieruchomość" uzasadnione jest odwołanie się do przepisów Kodeksu cywilnego, na gruncie których, status opisanych we wniosku o interpretację sieci, jako ruchomości, a nie nieruchomości, nie pozostawia żadnych wątpliwości. Z tego tytułu, ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany będzie odnieść się do zapytania zawartego we wniosku z uwzględnieniem tego, że przedmiotowe sieci nie stanowią nieruchomości.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 listopada 2015r., sygn. akt I FSK 1287/14, oddalił wniesioną przez organ wyroku skargę kasacyjną. W uzasadnieniu NSA w pierwszej kolejności nawiązał do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (Gmina Wrocław) i wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny kierując się przesłankami wynikającymi z tego wyroku podjął uchwałę z dnia 26 października 2015r. o sygn. akt I FPS 4/15. W świetle ww. orzeczenia TSUE i uchwały NSA, gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, jeśli są one wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej. Zdaniem NSA, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, ale nie ze względu na zasadę neutralności podatku VAT, ale z uwagi na to, że zakład budżetowy Gminy nie jest odrębnym od niej podatnikiem. Wobec tego, z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu zadań własnych Gminy, podatnikiem jest Gmina i to ona ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji przekazanych do gminnego zakładu budżetowego i wykorzystywanych przez niego do sprzedaży opodatkowanej.

Odnośnie zagadnienia związanego z brakiem definicji prawnej nieruchomości w ustawie o VAT i odniesienia się do zasad wynikających z przepisów kodeksu cywilnego, mającym znaczenie dla kwestii prawidłowego zastosowania art. 91 ust.1,7 i 7a ustawy o VAT, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należałoby uwzględnić opinię Rzecznika Generalnego przedstawioną w dniu 718 lipca 2007 r. do sprawy C- 451/06 Gabriele Walderdorff przeciwko Finanzamt Walviertel, wynikające z treści tej opinii dotyczące interpretowania prawnowspólnotowego pojęcia nieruchomości., a mianowicie:

"19 ..Trybunał orzekł bowiem , że pojęcie nieruchomości ogranicza się do tego, co nie jest ruchome lub łatwe do przemieszczenia (8).Takie ograniczenie musi a fortiori wykluczać własno9ść, której przedmiot ma charakter niematerialny. Pogląd ten wydaje się potwierdzać stwierdzenie Trybunału, iż jedną z istotnych cech nieruchomości jest to, iż jest związana z określoną częścią powierzchni ziemi (9)."

"33. Są to oczywiście okoliczności, które powinien ustalić sąd krajowy, lecz moim zdaniem pojęcie dzierżawy lub najmu nieruchomość zgodnie z definicją wynikającą z orzecznictwa Trybunału dotyczącego art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy, należy ograniczyć do umów, zgodnie z którymi prawo dostępu do nieruchomości , używania jej i korzystania z niej jest wyłączne w tym sensie, że dzierżawca nie jest zobowiązany do znoszenia takiego dostępu, używania i korzystania przez wydzierżawiającego lub inne upoważnione przez niego osoby."

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2016r. Minister Finansów dokonując ponownej analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, uznał że stanowisko wnioskodawcy zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe.

Na wstępie organ przytoczył tezy zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów z dnia 29 września 2015r. oraz uchwale NSA z dnia 26 października 2015r., sygn. I FPS 4/15, a następnie treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. Zdaniem organu rozstrzygnięcie kwestii będących przedmiotem wniosku wymaga przeanalizowania, w jakim charakterze Gmina występowała w przedstawionych okolicznościach sprawy. W związku z tym, że Gmina jest podmiotem prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE istotne znaczenie dla przesądzenia kwestii prawa do odliczenia jest ustalenie czy w momencie nabywania towarów i usług koniecznych do budowy przedmiotowych sieci wodno-kanalizacyjnych Gmina działała w charakterze podatnika VAT, czy jako organ władzy publicznej. Problematyka oceny działania podmiotów prawa publicznego w momencie nabywania towarów i usług była przedmiotem analizy w dotychczasowym orzecznictwie TSUE oraz sądów administracyjnych. Organ powołał się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 943/14, w którym Sąd stwierdził, że podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy (art. 13 dyrektywy 112), a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy (obecnie art. 184 i nast. dyrektywy 112) na potrzeby odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra. Dalej organ wskazał, że w związku z faktem, iż – jak wynika z treści wniosku – Gmina dotąd traktowała siebie i Zarząd Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej jako odrębnych podatników, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych związanych z opisanymi inwestycjami wykorzystywanymi przez zakład budżetowy (zakład budżetowy był bowiem sprzedawcą usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków). Gmina nabyła więc towary i usługi w celu wytworzenia infrastruktury i jej bezpłatnego udostępnienia zakładowi budżetowemu, mimo że prowadzi ona działalność opodatkowaną (por. wyrok TSUE w sprawie C-204/13 Malburg).

Organ zauważył, że analiza przedstawionych okoliczności sprawy i cytowanych regulacji prawnych w świetle przywołanego wyroku TSUE C-276/14 Gmina Wrocław oraz uchwały I FPS 4/15 prowadzi do stwierdzenia, że skoro Gmina – stosując utrwaloną praktykę krajową – traktowała siebie i ZGKiM jako odrębnych podatników, nie miała prawa do odliczenia podatku związanego z inwestycjami, o których mowa we wniosku. W przedstawionych okolicznościach bowiem Gmina, nabywając towary i usługi służące realizacji inwestycji, nie występowała w charakterze podatnika VAT, gdyż już na etapie realizacji inwestycji – przeznaczając je do nieodpłatnego udostępniania, która to czynność nie podlegała opodatkowaniu (nie były spełnione przesłanki art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy) – Gmina wyłączyła inwestycje poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. W tej sytuacji Gmina nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją tych inwestycji, a zatem nie zaistniał podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Organ zauważył, że Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy przedmiotowych sieci po dokonaniu obowiązkowego "scentralizowania" rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, jeśli w stosownym zakresie dokona korekt deklaracji VAT-7K za okresy, w których otrzymała faktury dokumentujące poniesione wydatki inwestycyjne, na zasadach art. 86 ust. 13 ustawy (nie zaś jak wskazano we wniosku na zasadach określonych w art. 91 ustawy), z uwzględnieniem okresów przedawnienia. Przy czym należy zaznaczyć, że zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław oraz uchwałą I FPS 4/15, korekty te muszą uwzględniać rozliczenia zarówno Gminy, jak i jej jednostek budżetowych i zakładów budżetowych. Uznanie, że Gmina wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika (a co za tym idzie wykonywane przez te jednostki czynności opodatkowane należy przypisać Gminie z tym skutkiem, że istnieje prawo do odliczenia) rodzi konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Końcowo organ nadmienił, że z uwagi na to, iż w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania regulacje zawarte w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, rozstrzygnięcie kwestii, czy przedmiotowe sieci wodno-kanalizacyjne stanowią ruchomości czy nieruchomości w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, stało się bezprzedmiotowe.

W złożonej do tut. Sądu skardze Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając: naruszenie 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2 i 4, art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 1, 7 i 7a w zw. z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 14c Ordynacji podatkowej i art. 170 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez:

- uznanie, że nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od realizowanej inwestycji, o której mowa we wniosku, albowiem nabywając towary i usługi służące realizacji inwestycji, nie występowała w charakterze podatnika VAT oraz jednocześnie wskazanie, że takie prawo będzie miała ale jedynie po "centralizacji" rozliczeń, a zatem wydanie interpretacji wewnętrznie sprzecznej, gdy tymczasem z wyroku NSA w Warszawie z 17 listopada 2014 r., sygn. I FSK 1287/14, i wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. I SA/Bd 388/14, wynika bezwzględne jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, a poza tym przepisy ustawy o VAT nie przewidują jako warunku do zastosowania mechanizmu korekty z art. 91 aby przy zakupie podatnik działał jako podatnik VAT,

- uznanie, że nie znajdą zastosowania w przedmiotowej sprawie regulacje zawarte w art. 91 ustawy o VAT i w konsekwencji rozstrzygnięcie kwestii, czy przedmiotowe sieci wodno-kanalizacyjne stanowią ruchomości czy nieruchomości w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, stało się bezprzedmiotowe, gdy tymczasem rozstrzygnięcie tej kwestii nie jest bezprzedmiotowe, ponieważ Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a organ powinien wskazać zgodnie z zapadłymi wyrokami, że przysługuje jej prawo do korekty podatku naliczonego w okresie 5 lat w związku z faktem, że sporna kanalizacja nie stanowi nieruchomości

Skarżąca podkreśliła, że w wyroku z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1287/14, NSA ustosunkował się do zarzutów skargi kasacyjnej, a więc i argumentu, że nie działała jako podatnik VAT w związku z czym nie przysługuje jej prawo do odliczenia, stwierdzając, że "na pytanie, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego - należało odpowiedzieć twierdząco. Niemniej jednak odpowiedzi takiej należało udzielić nie ze względu na zasadę neutralności podatku VAT, ale z uwagi na to, że zakład budżetowy Gminy nie jest odrębnym od niej podatnikiem - a co za tym idzie, zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i Gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko Gmina. (...). Stanowisko Ministra Finansów w przedmiocie zanegowania prawa gminy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją opisanych we wniosku inwestycji nie jest trafne."

Według Skarżącej, trudno zatem zrozumieć forsowanie wspomnianej tezy, pomimo że prawomocny wyrok Sądu wiąże organ. Z wyroków bowiem wynika, że Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia oraz przysługuje ono na zasadzie 1/5 albowiem NSA cytując opinię Rzecznika w ogóle nie zanegował uzasadnienia WSA w Bydgoszczy w tym zakresie. W jej opinii, organ wydając odmienną interpretację narusza art. 170 p.p.s.a. Zdaniem skarżącej wymóg centralizacji rozliczeń nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Dlatego też organ winien był odpowiedzieć na pytanie dotyczące okresu korekty, podczas gdy zbył to pytanie określeniem, że jest ono bezprzedmiotowe.

Zauważyła, że jeżeli chodzi o centralizację, to warto wskazać na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 kwietnia 2016r., sygn. I SA/Gd 273/16, w którym podniesiono, że "Organ podatkowy nie może natomiast odmawiać jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, przyjmując jako przesłankę tej odmowy okoliczność braku rozliczenia tego podatku w sposób "scentralizowany", tj. bez uwzględnienia całościowego rozliczenia podatku przez nią i podlegle jej jednostki budżetowe." Stwierdziła zatem, że sama centralizacja nie może stanowić warunku odliczenia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

I. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016, poz. 718 j.t ), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

II. Zasadnicze ramy prawne, odnoszące się do zagadnienia wydawania interpretacji indywidualnych zawierają przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 o.p. Stosownie do przepisu art. 14b § 1 O.p., Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego ( § 3 ). Należy podkreślić, że opisany we wniosku stan faktyczny oraz sformułowane na jego tle pytanie, stanowią jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznaczają granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W konsekwencji, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

W przepisie art. 14c § 1 ( z uwzględnieniem jego zmiany wprowadzonej od 1 stycznia 2016r. przepisem art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw) postanowiono, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie zaś z art. 14c § 2, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Celem interpretacji podatkowej jest jednoznaczne przedstawienie wnioskodawcy skutków i konsekwencji prawno-podatkowych podjętych przez niego czynności lub zdarzeń przedstawionych we wniosku o ich udzielenie, w świetle obowiązujących, wskazanych przepisów prawa podatkowego, a w interpretacji organ powinien wyrazić bezwarunkową i odnoszącą się w pełni do przedstawionych kwestii prawną ocenę stanowiska wnioskodawcy. Uzasadnienie prawne stanowiska organu musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu.

Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. wyroki NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., I FSK 1216/09; z dnia 17 maja 2011 r., II FSK 74/10 – dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl ).

III. Gmina Strzelno wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie sposobu dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji w zakresie kanalizacji sanitarnej i deszczowej oraz sieci wodociągowych. W opisie stanu faktycznego skarżąca podała, że przeprowadzając te inwestycje Gmina otrzymywała od wykonawców faktury dokumentujące poniesione wydatki. Wartość poszczególnych środków trwałych przekroczyła [...] zł. Po ich przyjęciu do ewidencji środków trwałych, zostały nieodpłatnie udostępnione innym podmiotom. W związku z tym, że po wybudowaniu środki trwałe początkowo nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, skarżąca nie dokonywała odliczeń podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki. Następnie rozpoczęła odpłatnie wydzierżawiać ww. środki trwałe na podstawie umowy dzierżawy z [...] sierpnia 2013r. zawartej z Zarządem Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (ZGKiM) na trzy lata, zgodnie z którą przyjął on w dzierżawę przedmiotowe mienie komunalne Gminy, w zamian za czynsz. W związku z powyższym, skarżąca w deklaracji VAT -7K za pierwszy kwartał 2014r., dokona korekty podatku naliczonego od nabycia środków trwałych, które zostały wydzierżawione; skoryguje 1/5 podatku naliczonego z kosztów wytworzenia przeprowadzonych inwestycji, wynikających z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, które zostały wykorzystane do budowy sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zapytała, czy prawidłowym będzie zastosowanie korekty w wysokości 1/5 podatku naliczonego wynikającego z kosztów wytworzenia przeprowadzonych inwestycji sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej, czy też stanowią one nieruchomość w rozumieniu art. 91 ust. 2 w zw. z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej "ustawa o VAT") i powinna dokonać korekty 1/10 podatku naliczonego.

IV. Zdaniem skarżącej, przedmiotowe inwestycje nie stanowią nieruchomości, korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w okresie właściwym dla środków trwałych innych aniżeli nieruchomości, a zatem 5 kolejnych lat, licząc od roku, w którym kanalizacja została oddana do użytkowania. Jednocześnie w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT kwota rocznej korekty wynosiła będzie 1/5 kwoty podatku naliczonego wykazanej na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową danego środka trwałego. Podkreśliła, że ustawa o VAT, jak również inne ustawy podatkowe, nie zawierają definicji nieruchomości. Dlatego należy odnieść się do przepisów Kodeksu cywilnego, w tym art. 46 § 1 i art. 47 § 1 k.c. Skarżąca podała, że wyjątkiem od art. 47 § 1 k.c. stanowiącego, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, jest regulacja art. 49 kc, zgodnie z którą urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Skarżąca wskazała, że do przedmiotowych urządzeń należą przede wszystkim wszelkie sieci przesyłowe (energetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, wodociągowo-kanalizacyjne i inne podobne). Każda sieć stanowi urządzenie techniczne składające się w szczególności z połączonych ze sobą rzeczy ruchomych funkcjonujących jako zespolona całość. Określone części sieci mogą mieć także postać budowli związanych z gruntem w taki sposób, że ich odłączenie nie może nastąpić bez istotnej zmiany całości. Podniosła, że przez przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 49 ww. ustawy, rozumie się również gminę. W praktyce oznacza to, że w momencie fizycznego i trwałego podłączenia wybudowanych odcinków sieci kanalizacji do istniejącej sieci, stają się one rzeczą odrębną od gruntu, na którym zostały wybudowane. W związku z tym przedmiotowe sieci są urządzeniami służącymi do doprowadzania/odprowadzania płynów i dlatego nie stanowią części składowej nieruchomości.

V. Natomiast zdaniem organu, w konsekwencji podjętej przez NSA uchwały z dnia 26 października 2015r. I FPS 4/15 należy uznać, że zakłady budżetowe – tak jak jednostki budżetowe – nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny. Oznacza to, że w sytuacji, gdy Gmina będzie traktować siebie i swoje jednostki organizacyjne jako jednego podatnika (Gminę), rodzi to konsekwencje w postaci sposobu rozliczania deklaracji (i ewentualnie dokonanie ich korekt) zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego. Zatem wykonywane przez jednostki gminne czynności opodatkowane należy przypisać Gminie z tym skutkiem, że rodzi to konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Organ przywołując wyrok TSUE w sprawie C-204/13 Malburg stwierdził, że prawo do odliczenia może powstać tylko w przypadku, gdy podatnik podatku od towarów i usług w momencie nabycia towarów/usług przeznacza je do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że jeżeli w momencie ich nabycia podmiot niedziałający w charakterze podatnika przeznacza takie towary/usługi na cele inne niż wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem organu, w przedstawionych okolicznościach Gmina, nabywając towary i usługi służące realizacji inwestycji, nie występowała w charakterze podatnika VAT, gdyż już na etapie realizacji inwestycji – przeznaczając je do nieodpłatnego udostępniania, która to czynność nie podlegała opodatkowaniu (nie były spełnione przesłanki art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy) – Gmina wyłączyła inwestycje poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. W tej sytuacji Gmina nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją tych inwestycji, a zatem nie zaistniał podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Organ stwierdził przy tym, że Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy przedmiotowych sieci po dokonaniu obowiązkowego "scentralizowania" rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, jeśli w stosownym zakresie dokona korekt deklaracji VAT-7K za okresy, w których otrzymała faktury dokumentujące poniesione wydatki inwestycyjne, na zasadach art. 86 ust. 13 ustawy (nie zaś jak wskazano we wniosku na zasadach określonych w art. 91 ustawy), z uwzględnieniem okresów przedawnienia.

Końcowo organ zauważył, że z uwagi na to, iż w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania regulacje zawarte w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, rozstrzygnięcie kwestii, czy przedmiotowe sieci wodno-kanalizacyjne stanowią ruchomości czy nieruchomości w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, stało się bezprzedmiotowe.

VI. W złożonej skardze skarżąca zarzuca organowi naruszenie art. 170 p.p.s.a., który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Zdaniem skarżącej Gminy, organ wbrew wyrokowi NSA z dnia 17 listopada 2014r., I FSK 1287/14, którym oddalono skargę kasacyjną organu wniesioną od wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 15 kwietnia 2014r., I SA/Bd 388/14, obecnie forsuje tezę, że podatnikowi nie służy prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na fakt, iż przy zakupie nie działał jako podatnik VAT, a jednocześnie wskazując na obowiązek centralizacji rozliczeń takie prawo mu przyznaje, co czyni również wydaną interpretację wewnętrznie sprzeczną.

Istotne dla oceny zgodności z prawem kontrolowanej obecnie interpretacji indywidualnej, jest uprzednie stwierdzenie, że została ona wydana w następstwie prawomocnego wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 388/14, który uchylił uprzednio wydaną przez organ interpretację indywidualną z dnia 9 grudnia 2013r. Skarga kasacyjna wniesiona od tego wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 listopada 2015r., I FSK 1287/14.

Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Skoro związanie w rozumieniu art. 170 p.p.s.a. dotyczy kolejnych postępowań, to tym bardziej odnosi się do sprawy, w ramach której zapadł prawomocny wyrok.

Należy również podkreślić, że z art. 153 p.p.s.a, wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna jest formułowana w uzasadnieniu wyroku i polega zarówno na wyjaśnieniu istotnej treści przepisów prawnych, jak i zbadaniu poprawności sposobu ich zastosowania w konkretnej sprawie. Uregulowanie zawarte w przepisie art. 153 p.p.s.a oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, ponieważ jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Przy czym, związanie prawomocnym orzeczeniem samego sądu administracyjnego wyraża się w tym, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania, w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1889/12, LEX nr 1518953).

VII. NSA w powyższym wyroku, oddalającym skargę kasacyjną w pierwszej kolejności stwierdził, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 26 października 2015 r. (sygn. akt I FPS 4/15) kierując się przesłankami wskazanymi w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów) doszedł do wniosku, że gmina ma prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. NSA wskazał, że Sąd I instancji kierując się innymi przesłankami niż Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 26 października 2015 r. (sygn. akt I FPS 4/15), doszedł do słusznego wniosku, zgodnie z którym na pytanie, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego – należało odpowiedzieć twierdząco. Niemniej jednak, odpowiedzi takiej należało udzielić nie ze względu na zasadę neutralności podatku VAT, ale z uwagi na to, że zakład budżetowy Gminy nie jest odrębnym od niej podatnikiem – a co za tym idzie zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko Gmina.

VIII. Ten element oceny prawnej, stanowił punkt wyjścia, dla rozważanej w postępowaniu interpretacyjnym, a w dalszej kolejności w postępowaniu sądowoadministracyjnym kwestii ( jak stwierdził WSA w wyroku z dnia 15 kwietnia 2014r., I SA/Bd 388/14 ) okresu dokonywania korekty, z którym skorelowana pozostaje wysokość tej korekty. W tym zakresie istotą rozstrzygnięcia w sprawie pozostawało przesądzenie, czy przedmiotowe sieci stanowią nieruchomość, jak kwalifikuje je organ, czy też nie mają takiego charakteru.

Tak też tę kwestię postrzegał organ w pierwotnie wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2013r., w której konkludując stwierdził, że pomimo, iż Gmina słusznie stwierdziła, że przysługuje jej prawo do skorygowania nieodliczonego podatku naliczonego związanego z przedmiotowymi inwestycjami i pierwszej korekty powinna dokonać w deklaracji za pierwszy kwartał 2013r., ze względu na błędne podanie, ze korekta wynosi 1/5 tego podatku, stanowisko w ujęciu całościowym, należało uznać za nieprawidłowe.

Tak zarysowany przedmiot sporu, stanowił asumpt, do uznania przez WSA w Bydgoszczy za istotne zarzutów naruszenia przez organ prawa materialnego, w ramach których skarżąca podniosła naruszenie art. 91 ust 7 i 7a w związku z art. 91 ust 2 ustawy o VAT wobec uznania przez organ, że sieci wodociągowe i kanalizacyjne stanowią nieruchomość w rozumieniu ustawy o VAT, ponieważ stanowią budowlę w rozumieniu prawa budowlanego. Zgodnie bowiem z art. 91 ust 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza [...] zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza [...] zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania; zgodnie z ust 7 powołanego artykułu powyższy przepis ma odpowiednie zastosowanie w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Na podstawie ust 7a w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza [...] zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. [...] tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

IX. W dalszej kolejności, odnosząc się do uznanych przez organ za istotne - w zakresie charakteryzującym nieruchomość - przepisów zawartych w ustawie Prawo budowlane, WSA za uzasadnione uznał stanowisko skarżącej proponującej, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, sięgnięcie do wzorca o znacznie bardziej uniwersalnym charakterze przy poszukiwaniu definicji pojęcia "nieruchomość" – do Kodeksu cywilnego. Pojęcie nieruchomości w rozumieniu tych regulacji funkcjonuje powszechnie w obrocie gospodarczym i prywatnym, stanowiąc często punkt odniesienia (szczególnie przy formułowaniu odrębności) dla stanowienia definicji ustawowych na gruncie innych przepisów. WSA, w szczególności za istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie uznał postanowienia art. 49 § 1 k.c., zgodnie z którym urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Bez wątpienia sensem powyższych regulacji jest przyjęcie rozwiązania, że instalacje takie, o jakich traktuje interpretacja w sprawie mogą pozostawać częścią składową gruntu (dzielić los tego gruntu także w zakresie prawa własności) tylko wtedy, gdy nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Powołany przepis w sposób szczególny określa status prawny wymienionych w nim urządzeń, w efekcie przyłączenia urządzeń do sieci przedsiębiorstwa stają się one częścią składową nie gruntu, lecz danej instalacji. Urządzenia przyłączone do sieci przedsiębiorstwa są odrębnymi rzeczami ruchomymi i nie będąc częściami składowymi nieruchomości nie są nieruchomością. Zasadnie skarżąca podkreśla, że pojęcie przedsiębiorstwa należy traktować tu szeroko, czego dowodzi stanowisko orzecznictwa reprezentowane chociażby przez powołany wyrok Sądu Najwyższego z 26 lutego 2003r w sprawie II CK 40/02. Gmina spełnia ten warunek.

Zaprezentowana przez WSA ocena prawna spornego w sprawie zagadnienia skutkowała uznaniem przez Sąd, że wykładnia pojęcia "nieruchomość" dokonana w zaskarżonej interpretacji na potrzeby zastosowania w sprawie art. 91 ust 2 ustawy o VAT nie była prawidłowa. Podzielając stanowisko organu co do potrzeby sięgnięcia do innych ustaw w celu prawidłowego odczytania tego pojęcia, uzasadnione zdaniem Sądu było odwołanie się do Kodeksu cywilnego, na gruncie którego status wymienionych we wniosku o interpretację sieci, jako ruchomości a nie nieruchomości (bo części składowej gruntu), nie pozostawia żadnych wątpliwości.

X. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 1287/14, odnosząc się do tych wywodów Sądu pierwszej instancji, dotyczących braku definicji prawnej nieruchomości w ustawie o VAT i odniesienia się do zasad wynikających z przepisów kodeksu cywilnego, mającym znaczenie dla kwestii prawidłowego zastosowania art. 91 ust.1,7 i 7a ustawy o VAT, uznał, że w tej kwestii należałoby uwzględnić opinię Rzecznika Generalnego przedstawioną w dniu 18 lipca 2007 r. do sprawy C- 451/06 Gabriele Walderdorff przeciwko Finanzamt Walviertel, wynikające z treści tej opinii dotyczące interpretowania prawnowspólnotowego pojęcia nieruchomości.

Z tak sformułowanego stanowiska NSA niewątpliwie wynika, że uznał on za miarodajne rozważania WSA w zakresie istoty spornego zagadnienia, którym było przesądzenie kwestii, w jakim okresie skarżąca powinna dokonać korekt, o których mowa w art. 91 ust. 7 i 7a w zw. z art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, z którym skorelowana pozostawała wysokość tej korekty. W konsekwencji, istotne było przesądzenie, czy wskazane przez skarżącą sieci, stanowią nieruchomość, jak kwalifikuje je organ, czy też nie mają takiego charakteru.

Skoro NSA uznał za konieczne uwzględnienie opinii Rzecznika Generalnego przedstawionej w dniu 18 lipca 2007 r. do sprawy C- 451/06 i zawarte w niej tezy, dotyczące interpretowania prowspólnotowego pojęcia nieruchomości, przytaczając jednocześnie tezy 19 i 33 tej opinii, to nie może budzić wątpliwości, że uznał prawo skarżącej do korekty w trybie przepisów art. 91 ust. 1 i 2 oraz ust. 7 i 7a ustawy o VAT, dla dokonania której, w rozpoznawanej sprawie, istotne było ustalenie statusu prawnego wymienionych we wniosku o interpretację sieci jako ruchomości bądź nieruchomości.

Tylko w sytuacji dokonywania korekt w oparciu o te przepisy, ustalenie statusu prawnego sieci ma przesądzające znaczenie dla takich parametrów jak wysokość oraz okres, w jakim należy ich dokonać. W sytuacji korekt deklaracji, dokonywanych w trybie art. 81 O.p., do dokonania których zdaniem organu będzie uprawniona Gmina po "scentralizowaniu" rozliczeń w zakresie VAT, kwestia charakteru prawnego sieci nie ma żadnego znaczenia. Z tego też względu, organ w wydanej po wyroku interpretacji uznał, że w niniejszej sprawie, rozstrzygnięcie kwestii, czy przedmiotowe sieci wodno-kanalizacyjne stanowią ruchomości czy nieruchomości w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, stało się bezprzedmiotowe.

XI. Zatem organ, w sposób sprzeczny ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku WSA, co do istnienia prawa skarżącej do dokonania korekty w trybie art. 91 ust 7 i 7a w związku z art. 91 ust 2 ustawy o VAT i konieczności ustalenie statusu wymienionych we wniosku o interpretację sieci jako ruchomości bądź nieruchomości, czego nie zakwestionował Sąd kasacyjny w wyroku I FSK 1287/14, uznając przy tym za konieczne uwzględnienie opinii Rzecznika Generalnego przedstawioną w dniu 18 lipca 2007 r. do sprawy C- 451/06 Gabriele Walderdorff przeciwko Finanzamt Walviertel, i wynikające z treści tej opinii tezy dotyczące interpretowania prawnowspólnotowego pojęcia nieruchomości – uznał, że w sprawie nie znajdą zastosowania regulacje zawarte w art. 91 ustawy o VAT, a rozstrzygnięcie kwestii, czy przedmiotowe sieci wodno-kanalizacyjne stanowią ruchomości czy nieruchomości w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, stało się bezprzedmiotowe.

Obecne stanowisko organu, wbrew pierwotnemu zawartemu w interpretacji z dnia [...] grudnia 2013r., zaakceptowanemu przez WSA w Bydgoszczy, opiera się na założeniu, że prawo do odliczenia może powstać tylko w przypadku, gdy podatnik podatku od towarów i usług w momencie nabycia towarów/usług przeznacza je do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że jeżeli w momencie ich nabycia podmiot niedziałający w charakterze podatnika przeznacza takie towary/usługi na cele inne niż wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem organu, w przedstawionych okolicznościach Gmina, nabywając towary i usługi służące realizacji inwestycji, nie występowała w charakterze podatnika VAT, gdyż już na etapie realizacji inwestycji – przeznaczając je do nieodpłatnego udostępniania, która to czynność nie podlegała opodatkowaniu (nie były spełnione przesłanki art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy) – Gmina wyłączyła inwestycje poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. W tej sytuacji Gmina nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją tych inwestycji, a zatem nie zaistniał podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

XII. Stanowisko to, w zakresie obecnie kwestionowanego prawa do dokonania korekty kwoty podatku i w związku z tym konieczności ustalenia statusu kanalizacji sanitarnej, wodociągowej i deszczowej, jest w sposób oczywisty sprzeczne, z oceną prawną dokonaną w prawomocnym wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 15 kwietnia 2014r., od którego skarga kasacyjna wniesiona przez organ została oddalona. Formułując nowe oceny prawne, sprzeczne ze stanowiskiem Sądu, organ poza zakresem rozważań pozostawił zagadnienie stanowiące istotę oceny zawartej w wyroku WSA, jakim było przesądzenie czy wskazane sieci, stanowią nieruchomość, jak kwalifikuje je organ, czy też nie mają takiego charakteru i w tym kontekście, ustalenie okresu dokonywania korekty, z którym skorelowana pozostała jej wysokość. Organ, rozpatrując ponownie sprawę po wydanych wyrokach, nie może, bez naruszenia art. 153 i art. 170 p.p.s.a., abstrahować od wyrażonych w nich ocen prawnych, zajmując stanowisko przeciwne, tak jakby orzeczenia te nie zapadły. Stąd, podniesiony w tym aspekcie zarzut naruszenia art. 91 ust. 1, 7 i 7a w zw. z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 14c O.p. w kontekście naruszenia art. 170 p.p.s.a., należało uznać za zasadny.

Wobec tego, organ ponownie procedując w sprawie złożonego wniosku, mając na uwadze wydane w sprawie i omówione powyżej wyroki przyjmie, ze skarżąca posiada prawo do dokonania korekty podatku VAT, a odnosząc się do sformułowanego przez skarżącą we wniosku pytania przyjmie, że wykładnia pojęcia "nieruchomość" w rozumieniu wskazanych w nim przepisów, nie może być dokonywana w oparciu o ustawę z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane.

Organ dokonując analizy art. 46 § 1, art. 47 § 1 i 2 oraz art. 49 § 1 kodeksu cywilnego, uwzględni przy tym opinię Rzecznika Generalnego, przedstawioną w dniu 18 lipca 2007 r. do sprawy C- 451/06 Gabriele Walderdorff przeciwko Finanzamt Walviertel, i wynikające z treści tej opinii tezy dotyczące interpretowania prawnowspólnotowego pojęcia nieruchomości, a mianowicie:

"19 ..Trybunał orzekł bowiem , że pojęcie nieruchomości ogranicza się do tego, co nie jest ruchome lub łatwe do przemieszczenia (8).Takie ograniczenie musi a fortiori wykluczać własno9ść, której przedmiot ma charakter niematerialny. Pogląd ten wydaje się potwierdzać stwierdzenie Trybunału, iż jedną z istotnych cech nieruchomości jest to, iż jest związana z określoną częścią powierzchni ziemi (9)."

"33. Są to oczywiście okoliczności, które powinien ustalić sąd krajowy, lecz moim zdaniem pojęcie dzierżawy lub najmu nieruchomość zgodnie z definicją wynikającą z orzecznictwa Trybunału dotyczącego art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy, należy ograniczyć do umów, zgodnie z którymi prawo dostępu do nieruchomości , używania jej i korzystania z niej jest wyłączne w tym sensie, że dzierżawca nie jest zobowiązany do znoszenia takiego dostępu, używania i korzystania przez wydzierżawiającego lub inne upoważnione przez niego osoby."

Z tych względów, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art.146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.

M. Łent L. Kleczkowski J. Szulc