Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 177/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2a, art. 15 ust. 1, 2 i 6 art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14b § 1 i 3, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant specjalista Julita Kula po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi G. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 października 2017 r. (uzupełnione pismem z dnia 17 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania przy świadczonych usługach, polegających na montażu instalacji solarnych - jest nieprawidłowe.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że we wniosku o jej wydanie przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina będzie realizować projekt o nazwie "Wykorzystanie energii przyjaznej środowisku poprzez montaż instalacji solarnych i kotłów na biomasę w B." (dalej: "projekt"), współfinansowany ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014-2020 (w formie współfinansowania UE) w ramach 4 Osi Priorytetowej Energia Przyjazna Środowisku, Działania 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE, polegający na wykorzystaniu energii ze źródeł odnawialnych. Ubiegając się o dofinansowanie, Gmina nie wskazała podatku naliczonego od wydatków na przedmiotową inwestycję jako wydatku kwalifikowanego w ramach projektu.

W ramach projektu, Gmina zawarła umowy oraz zawrze aneksy porządkujące z mieszkańcami (dalej: "umowy"), które stanowią, że w zamian za jednorazową odpłatnością ze strony mieszkańca Gmina wykona montaż i podpięcie instalacji na/w budynkach mieszkańców oraz na gruncie poszczególnych nieruchomości, w skład których będą wchodziły: kolektory słoneczne i kotły na biomasę lub panele fotowoltaiczne (dalej: "instalacje"); udostępni te instalacje mieszkańcom, a następnie po okresie trwałości projektu przeniesie własność tych instalacji na rzecz mieszkańców.

Gmina w ramach realizacji przedmiotowej umowy zabezpieczy rzeczową i finansową realizację projektu, na którą składa się wyłonienie wykonawcy instalacji oraz nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustalenie harmonogramu montażu instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe projektu.

Przyznane Gminie dofinansowanie przeznaczone jest na całość kosztów ogólnych projektu, które obejmują m.in. studium wykonalności, dokumentację, roboty budowlano-montażowe, wdrożenie systemu TIK, promocję projektu, nadzór inwestorski i zarządzanie projektem.

Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego Gminy, ani od sytuacji prawnej instalacji po okresie trwałości projektu. Dotacja nie jest również uzależniona od ceny, ani ilości poszczególnych instalacji wykonanych w ramach projektu i stanowi 85% kosztów kwalifikowanych projektu. Natomiast Gmina ponosić będzie wydatki, stanowiące jej wkład własny (wydatki, które nie zostaną pokryte wpłatami mieszkańców), a także wydatki niekwalifikowane dotyczące kosztów ogólnych, takich jak koszty dotyczące obsługi prawnej, obsługi podatkowej oraz kosztów poniesionych materiałów biurowych i kosztów eksploatacji sprzętu biurowego.

Instalacje będą w zależności od możliwości technicznych montowane na budynkach mieszkalnych, gospodarczych lub na konstrukcji umieszczonej na gruncie działek poszczególnych właścicieli nieruchomości i wykorzystywane wyłącznie do zaspokojenia potrzeb bytowych mieszkańców.

Programem będą objęte, co do zasady, budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111) o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, jednak mogą zostać do niego zakwalifikowane również budynki nie kwalifikujące się do tego programu pow. 300 m2 powierzchni.

Źródłem finansowania projektu będzie dotacja ze środków europejskich, wkład własny Gminy i wpłaty mieszkańców - stanowiące ułamek wartości instalacji (około 15%). Wpłaty mieszkańców będą miały charakter obowiązkowy, warunkujący udział w projekcie.

Zgodnie z umowami, po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji, pozostaną własnością Gminy do końca okresu trwałości projektu, a następnie zostaną przekazane właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności.

Realizując umowę, Gmina będzie posiłkować się podmiotami trzecimi, które będą na jej zlecenie wykonywać usługi budowlane polegającą na instalacji urządzeń grzewczych z materiałów wykonawcy (usługi sklasyfikowane w dziale 43 w grupowaniu 43.22.11.0 PKWiU 2008 - rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 października 2008 r. Dz.U. nr 207, poz. 1283 ze zm.). Gmina nie występowała w tym zakresie do Głównego Urzędu Statystycznego o potwierdzenie klasyfikacji wykonywanej takiej usługi.

Wyłonieni w drodze przetargu wykonawcy zrealizują kompleksową usługę montażu instalacji, począwszy od zapewnienia ich współdziałania z instalacjami już istniejącymi, poprzez zakup i montaż odpowiednich urządzeń, ich rozruch technologiczny, przeszkolenie użytkowników oraz usługi serwisowe w okresie gwarancyjnym. Do sprawowania bieżącego nadzoru upoważniony będzie inspektor nadzoru inwestorskiego, który wraz z przedstawicielem Gminy dokona również jej ostatecznego odbioru.

Gmina podkreśliła, że żądanie uzupełnienia przedstawionego stanu faktycznego o jego alternatywne warianty wykracza poza rozpatrywane w niniejszej sprawie pytanie podatnika. W stanie faktycznym zawarto bowiem konkretną umowę o dofinansowanie i realizowany jest konkretny projekt inwestycyjny, szczegółowo opisany we wniosku. W istocie nie sposób zatem logicznie odpowiedzieć na pytanie czy w przypadku nie uzyskania dotacji Gmina realizowałaby projekt, gdyż zdarzenie takie nie miało i nie będzie mieć już miejsca. Jednak nie można w sposób stanowczy stwierdzić, że realizacja projektu jest bezwzględnie uzależniona od otrzymanej dotacji, gdyż istnieje możliwość jego zrealizowania za środki z zaciągniętego kredytu kosztem innych inwestycji. Podobnie jak nie sposób jednoznacznie stwierdzić czy opłaty pobierane od mieszkańców w takiej sytuacji byłyby wyższe niż po uzyskaniu dofinansowania. Tym samym Gmina wskazała, że alternatywne, hipotetyczne prezentacje stanu faktycznego pozostają bez znaczenia dla zadanego przez nią pytania postawionego w konkretnym stanie faktycznym. Dodała, że umowy nie przewidują prawa odstąpienia w rozumieniu art. 395 Kodeksu cywilnego, niemniej jednak przewidują szereg możliwości rezygnacji mieszkańca z uczestnictwa w projekcie (np. brak wpłaty ustalonej kwoty, zmiana okoliczności, za które mieszkaniec nie ponosi winy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Jaka jest podstawa opodatkowania usługi, która będzie wykonywana przez Gminę?

Gmina, odwołując się do treści art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), dalej "ustawa o VAT" wskazała że, w przedstawionym stanie faktycznym podstawę opodatkowania dla realizowanej przez nią usługi będą stanowiły kwoty należne od mieszkańca, pomniejszone o podatek należny.

Zdaniem Gminy, do podstawy opodatkowania wlicza się wyłącznie takie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc mające bezpośredni wpływ na jej wysokość. Natomiast dotacje, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, mające na celu jedynie dofinansowanie ogólnych kosztów programu, nie będą stanowiły zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Kryterium uznania dotacji za podlegającą opodatkowaniu jest w ocenie Gminy stwierdzenie, że ma ona na celu sfinansowanie konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W celu stwierdzenia czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę dostarczonych towarów lub usług świadczonych przez podatnika konieczne jest przeprowadzenie szczegółowej analizy związku dotacji z ceną. Gmina podkreśliła, że dotacje definiowane są jako podlegające szczególnym zasadom rozliczania środków z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych, przeznaczone na podstawie ustawy o finansach publicznych, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. W ustawie o finansach publicznych zostały przewidziane trzy rodzaje dotacji: celowe (art. 127), podmiotowe (art. 131) i przedmiotowe (art. 130).

Dotacje podmiotowe obejmują środki dla podmiotu wskazanego w odrębnej ustawie lub w umowie międzynarodowej, wyłącznie na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie określonym w odrębnej ustawie lub umowie międzynarodowej.

Dotacje przedmiotowe są to środki przeznaczone na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów lub usług, kalkulowane według stawek jednostkowych. Dotacje te mogą być udzielane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów Unii Europejskiej, z uwzględnieniem równoprawności dla przedsiębiorców wytwarzających określone rodzaje wyrobów lub świadczących określone rodzaje usług oraz dla podmiotów wykonujących zadania na rzecz rolnictwa. Dotacje celowe mogą być przeznaczane m.in. na: realizację projektów pomocy technicznej finansowanych z udziałem środków europejskich i środków przeznaczonych na realizację programów.

Otrzymana dotacja jest zatem w ocenie Gminy dotacją celową, czyli przeznaczoną do dofinansowania kosztów realizacji różnego rodzaju inwestycji. Chodzi tutaj przede wszystkim o inwestycje samorządów, będące dofinansowaniem ogólnym pokrywającym koszty realizowanych zadań m.in. wydatków towarzyszących, niemających bezpośredniego wpływu na cenę, tj. np. opracowanie studium wykonalności, montaż systemu elektronicznego do zarządzania energią pochodzącą z OZE (system TIK) czy promocję projektu.

Podsumowując, zdaniem Gminy, cena za którą ostateczny odbiorca nabędzie instalacje nie ulegnie zmianie bez względu na to, czy wymienione wydatki towarzyszące zostaną pokryte dotacją czy też nie. W związku z powyższym, zdaniem Gminy, otrzymana dotacja z EFRR w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014-2020, Działanie 4.1., nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a podstawę opodatkowania będą stanowiły wyłącznie wpłaty mieszkańców - uczestników projektu. Na poparcie swojego stanowiska Gmina powołała szereg interpretacji indywidualnych Ministra Finansów wydanych latach 2012-2016 oraz orzeczenia sądów administracyjnych.

Zdaniem organu, w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko wnioskodawcy w zakresie określenia podstawy opodatkowania jest nieprawidłowe.

Po przytoczeniu treści przepisów art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2a, art. 15 ust. 1, 2 i 6 organ interpretujący wyjaśnił, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Odwołując się do treści art. 29 a ust. 1, 2 i 6 wskazał, że podstawą opodatkowania jest wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną w konkretnym przypadku. Dla określenia czy dana dotacja jest opodatkowana konieczna jest zatem szczegółowa analiza warunków jej przyznania, określająca cele realizowanego dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że przyznana została w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu, a jej przyznanie ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonej usługi.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, zaś w myśl jej art. 29a ust. 2, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (w myśl art. 29a ust. 5 ustawy). Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; 2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się zatem tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Podkreślając, że ww. przepis jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE", organ interpretujący stwierdził, że istotnym dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną" w kontekście orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") - w szczególności wyroków w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW). W świetle tych orzeczeń, środki finansowe z RPO WL na realizację projektu należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług. Otrzymane przez Gminę środki nie zostaną przeznaczone na jej ogólną działalność, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji na/w konkretnym budynku lub posesji.

W świetle powyższego uznano, że kwota obowiązkowej wpłaty mieszkańca z tytułu realizacji montażu instalacji, w skład których będą wchodziły: kolektory słoneczne, ogniwa fotowoltaiczne, kotły centralnego ogrzewania opalane biomasą, z uwagi na przyznane dofinansowanie będzie niższa od kwoty, jakiej Gmina musiałaby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Jakkolwiek we wniosku wskazano, iż nie występuje zależność pomiędzy udzieleniem dotacji a odpłatnością mieszkańców, to jednak wysokość wpłat jest uzależniona w sposób bezsporny od otrzymanego dofinansowania.

Tym samym uwzględniając przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, należało w ocenie organu stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty mieszkańców, ale także środki otrzymane przez Gminę na realizację projektu w części, w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług (nie więcej niż 85 % kwoty wydatków kwalifikowalnych), pomniejszone o kwotę podatku należnego (art. 29a ust. 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Jednocześnie organ interpretujący zauważył, że do podstawy opodatkowania wliczeniu nie będzie podlegał wkład Gminy w realizację projektu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W skardze na wskazaną interpretację indywidualną skarżąca - Gmina B. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Strona stwierdziła, że organ dokonał błędnej wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) naruszył art. 29a ustawy o VAT, poprzez błędną jego wykładnię oraz dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu do przedstawionego stanu faktycznego i w konsekwencji uznanie, iż otrzymane przez skarżącego dofinansowanie ze środków unijnych stanowić będzie zapłatę podlegającą wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, podczas gdy nie ma ono jakiegokolwiek wpływu na cenę usług świadczonych przez podatnika;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 i w zw. z art. 14 a. Ordynacji podatkowej poprzez wykroczenie przez organ wydający interpretację poza granice przedstawionego we wniosku stanu faktycznego;

3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie w toku wydawania interpretacji jednolicie występującej w poprzednich latach linii interpretacyjnej wydawanych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, co skutkowało naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT skarżąca wskazała, że organ interpretacyjny stwierdzając, że otrzymane środki nie zostaną przez Gminę przeznaczone na działalność ogólną, lecz będą mogły zostać wykorzystane wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji, pominął całkowicie fakt, iż uzyskane dofinansowanie zostało przeznaczone na pokrycie wszystkich wydatków kwalifikowanych związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji co oznacza, że stanowi dotację celową, niemającą bezpośredniego wpływu na cenę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i nie zostało ono udzielone jako dopłata do konkretnej usługi czy towaru.

Co istotne, dotacja udzielona z EFRR ma na celu przeprowadzenie w Gminie całego projektu. Instytucja Zarządzająca dotacją w żaden sposób nie wymaga, ani nie weryfikuje odpłatności ze strony mieszkańców, czy też kwestii własności instalacji po okresie trwałości projektu, nie można zatem w ocenie Gminy uznać, że przyznana dotacja stanowi dopłatę do ceny.

Skarżąca podkreśliła, że w latach 2012-2016, kiedy inwestycje w OZE były realizowane na przestrzeni całego kraju, organy podatkowe jednolicie przyjmowały, że podstawą opodatkowania usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańca jest jedynie wysokość wpłaty, którą mieszkaniec zobowiązał się wpłacić.

Ratio legis takiego stanowiska, sprowadzało się do rozróżniania na podstawie przepisów ustawy o VAT oraz Dyrektywy VAT dotacji do ceny oraz tak zwanej dotacji do kosztów. Przy takim podziale jasnym dla wszystkich podatników było, że dotacje do ceny podlegają opodatkowaniu, a dotacje do kosztów nie podlegają opodatkowaniu. Przez ponad 6 lat przepisy i sposób ich interpretacji nie uległy zmianie.

Odwołując się do treści art. 29 a ustawy o VAT Gmina podtrzymała swoją dotychczasową argumentację, sprowadzającą się do stwierdzenia, że kryterium uznania, że dotacja stanowi podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, iż ma ona na celu sfinansowanie konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Argumentowała, że dotacja objęta wnioskiem jest dotacją celową, przeznaczoną na dofinansowanie ogólnych kosztów realizacji inwestycji i jako taka nie jest kalkulowana w oparciu o stawkę jednostkową (jak przy dotacjach przedmiotowych przeznaczonych na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów i usług). Przyznana dotacja jako dotacja celowa przeznaczona na koszty całego przedsięwzięcia nie powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania usług świadczonych przez Gminy.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej skarżąca stwierdziła, że wydając interpretację organ wykroczył, a poniekąd sam zmodyfikował przedstawiony we wniosku stan faktyczny i tym samym naruszył zasadę prowadzenia sprawy w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W jej ocenie organ podatkowy zupełnie zignorować treść wniosku, w którym wyraźnie zaznaczono, iż dotacja finansuje całość kosztów związanych z realizacją projektu, w tym m.in. sporządzenie dokumentacji projektowej, roboty budowlane, czy też promocję, stanowi zatem dopłatę do całego wykonywanego zadania.

Wskazując natomiast na naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej skarżąca podkreśliła, że dotychczas dotacje do projektów dotyczących Odnawialnych Źródeł Energii lub przydomowych oczyszczalni ścieków były w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez Ministra Finansów w latach 2012-2016 traktowane jednolicie, jako niepodlegające opodatkowaniu. W tych okolicznościach wydanie interpretacji odmiennej, bez wskazania jakichkolwiek powodów takiego działania, Gmina uznała za rażące naruszenie wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W przedstawionym stanie faktycznym zadanie Gminy w ramach projektu "Wykorzystanie energii przyjaznej środowisku poprzez montaż instalacji solarnych i kotłów na biomasę w B.", polegające na instalacji na/w budynkach mieszkańców instalacji solarnych, pieców na biomasę lub paneli fotowoltaicznych, ma zostać sfinansowane z trzech źródeł: wkładów mieszkańców, dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego i środków własnych Gminy.

Wydana interpretacja rozstrzyga kwestię podstawy opodatkowania usługi wykonanej przez Gminę na rzecz mieszkańców w ramach ww. projektu. Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług Gmina winna zaliczyć środki otrzymane z dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego, bowiem zdaniem skarżącej nie ma ono charakteru cenotwórczego i w żadnej mierze nie może być uznane za bezpośrednio związane z czynnością opodatkowaną. Organ uznał natomiast, że otrzymane dofinansowanie pozostaje w ścisłym związku z usługą świadczoną przez Gminę, a jego wartość zależy od całościowej ceny tej usługi, nadto w zasadniczy sposób wpływa na wysokość wpłat pobieranych od mieszkańców, będących usługobiorcami.

W ocenie Sądu, w przedstawionym stanie faktycznym oraz przy uwzględnieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), dalej jako ustawa o VAT, stanowisko organu jest w pełni zasadne.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z kolei w myśl art. 8 ust. 2a tej ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższych regulacji wynika, że w podatku od towarów i usług przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą, usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "czynność odpłatna", jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem oceny dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku C-16/93 Trybunał zauważył, iż czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy". W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 TSUE stwierdził, że "świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego".

Dana czynność podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi. Zauważyć przy tym należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego, istnieje bezpośredni odbiorca (konsument), odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością i świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej i osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe oznacza, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnych w sferze ich aktywności cywilnoprawnej. Tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Nie budzi wątpliwości fakt, że Gmina w realizacji opisanego zadania zawierała umowy cywilne oraz zawrze aneksy porządkujące z mieszkańcami, którzy byli zainteresowani montażem urządzeń. Nie było to zatem zadanie adresowane do wszystkich mieszkańców, ale tylko tych, którzy decydowali się na współfinansowanie przedsięwzięcia i wypełnienie dodatkowych obowiązków związanych z jego realizacją, do czego zobowiązywali się mocą składanych oświadczeń. Wpłata dokonana przez mieszkańców (stanowiąca część finansowania zadania) determinowała ich uczestnictwo w projekcie. Realizacja projektu była też zależna od otrzymania przez Gminę dofinansowania z Regionalnego Programu Operacyjnego. Ustalona wartość projektu to zatem cena świadczonej przez Gminę usługi. Jak wskazano we wniosku, realizacja projektu sprowadzała się do montażu, udostępnienia, a także przeniesienia na mieszkańców własności wykonanych instalacji złożonych z: kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę lub paneli fotowoltaicznych. Gmina niespornie zamierza montaż ww. instalacji zlecić innemu podmiotowi, jednak sama aktywnie uczestniczy w świadczeniu tejże usługi. Nie budzi wątpliwości, że to Gmina jest stroną umów z mieszkańcami, koordynuje wszystkie prace związane z organizacją projektu i dokonuje w tym celu stosownych zleceń oraz zakupów towarowych. Jest też beneficjentem wpłat dokonywanych przez mieszkańców na powyższy cel oraz dotacji uzyskanej z Regionalnego Programu Operacyjnego. Zawierając umowę z wykonawcami projektu oraz umowy z mieszkańcami wchodzi w rolę świadczącego usługę, o którym mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

W ocenie Sądu, zgodzić się należało z organem dokonującym interpretacji, iż z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że wpłaty regulowane przez mieszkańców były de facto zapłatą za przyszłe świadczenie realizowane przez skarżącą na rzecz konkretnego mieszkańca. Wpłata, obok złożenia deklaracji i podpisania umowy cywilnoprawnej dotyczącej użyczenia części nieruchomości w celu realizacji inwestycji, była niezbędnym elementem przystąpienia do realizowanego projektu. W zamian za dokonane wpłaty, mieszkańcy mieli korzystać z zamontowanych instalacji, a końcowo - po zakończeniu realizacji projektu - stać się ich właścicielami. Tym samym, wpłaty mieszkańców – usługobiorców powinny być – jak wskazano - zaliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tak również: wyrok WSA w Białymstoku z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 244/13). Takie stanowisko takie nie jest między stronami sporne.

Skoro inwestycja została opisana we wniosku jako usługa Gminy dla mieszkańców uczestniczących w projekcie, a ich wpłaty potraktowane zostały jako zaliczki na poczet 15% ceny przedsięwzięcia (zadania), to racjonalnym jest stwierdzenie, że pozostała część inwestycji (dofinansowana z Regionalnego Programu Operacyjnego) charakteru tego nie traci tym bardziej, że przecież przeniesienie własności (stanowiące ostatni etap wykonania usługi) dotyczyć ma całości wykonanej w ramach zadnia instalacji. A zatem, wbrew stanowisku skarżącej, instalacje te docelowo nie mają stanowić majątku Gminy (środków własnych). Gmina świadczy bowiem jedną usługę polegającą na montażu instalacji, której zakończenie nastąpi w momencie przekazania mieszkańcom prawa własności po 5 latach od zrealizowania projektu.

Rozstrzygnięcie powstałego w sprawie problemu wiąże się niewątpliwie z wykładnią art. 29a ustawy o VAT, który stanowi, iż podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 12 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika. Powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Dla uznania więc dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania koniecznym jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą. Regulacja art. 29 a ust. 1 ustawy o VAT daje podstawę do stwierdzenia, iż otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi). Jeżeli sposób kalkulacji dotacji związany jest z ceną jednostkową usługi jedynie pośrednio lub kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny jakiejkolwiek usługi świadczonej przez podatnika, dotacja nie podlega wówczas opodatkowaniu (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 czerwca 2016r., sygn. akt III SA/Gl 232/16; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 lutego 2017 r., III SA/Gl 1187/16).

Z orzecznictwa TSUE również wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State (ECR 2001/11B/I-9115) podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. Nie ma zatem wątpliwości, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania (wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/ Łd 936/16).

Uzyskane przez Gminę dofinansowanie było niewątpliwie bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnej inwestycji (zadania) w postaci usługi montażu instalacji solarnych i kotłów na biomasę na terenie Gminy, nie służyło zaś finansowaniu ogólnej działalności strony. Jak wskazuje sama skarżąca – dotacja pokrywa 85% wydatków kwalifikowanych, a zatem ceny świadczonej usługi. Wpłaty mieszkańców ustalone zostały relatywnie do wartości całego przedsięwzięcia, z uwzględnieniem innych źródeł, z których na ten cel pochodzą środki pieniężne. Oznacza to, że Gmina dokonała w ten sposób kalkulacji ceny konkretnej usługi. Otrzymane środki dotacyjne nie są przeznaczone na ogólną działalność Gminy, w tym np. związaną z ochroną środowiska, ale na konkretny cel – wykonanie instalacji fotowoltanicznych i pieców na biomasę (tj. realizację projektu), które ostatecznie zostaną odpłatnie przekazane mieszkańcom (są zatem przeznaczone dla celów komercyjnych, choć w szerszym aspekcie oczywiście wypełniać będą również inne – ogólne - cele wskazywane przez skarżącą). Świadczenie to jest więc ściśle i bezpośrednio związane ze świadczoną usługą wykonania instalacji. Nie może być ono wykorzystane w żaden inny sposób. Wykonanie usługi pozostawało zależne od otrzymania dofinansowania, co przeczy prezentowanej w skardze koncepcji, iż nie była to dopłata do świadczonych usług, ale zwrot poniesionych przez Gminę kosztów (a dotacja ma charakter zakupowy). Gmina we wniosku podkreśliła, że ze środków dotacyjnych będzie regulowała wynagrodzenia na rzecz wykonawców projektu.

W ocenie Sądu, uzyskana przez Gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi. Przez "bezpośredniość" należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi. W niniejszej sprawie taka możliwość istnieje, bowiem wartość partycypacji mieszkańców – nabywców usługi zależała od wysokości tego dofinansowania. Stanowiło ono zatem, w założeniu część ceny usługi, adresowanej do określonego kręgu usługobiorców, a nie powszechnej i nieodpłatnej, co sugeruje skarżąca.

Nie zasługują również na podzielenie poglądy skarżącej, że organ interpretacyjny wykroczył poza przedstawiony we wniosku stan faktyczny. Gmina zarzuciła, że wyczerpująco i wyraźnie wskazała, że środki otrzymane z tytułu dofinansowane będą przeznaczone na całość kosztów związanych z inwestycją w odnawialne źródła energii. Organ prawidłowo uznał, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Gminę środki zostaną wykorzystane na ogólną działalność wnioskodawcy, a na określone działanie, wykonanie Instalacji, dokładnie przytaczając, tak jak we wniosku, na co Gmina środki z dotacji przeznaczy. Gmina podtrzymywała, że w przypadku realizacji projektu nie można mówić o dopłacie do ceny. W ocenie skarżącej takie postępowanie stanowi naruszenie nie tylko art. 14b § 1 i 3 ale i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, w tych stwierdzeniach sprzeczności nie ma i nie może być mowy o wykroczeniu poza przedstawiony stan faktyczny. Dla porządku przypomnieć należy, że stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 ww. ustawy interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W myśl natomiast regulacji art. 14h Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

W kontekście powyższego, stwierdzić należy, że Sąd w pełni aprobuje utrwalane zresztą w orzecznictwie sądowym stanowisko, że podany we wniosku stan faktyczny stanowiący jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne i w rezultacie ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę(zob. np. wyroki NSA z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1252/13, LEX nr 1774111, czy z dnia 15 lutego 2017 r, sygn. akt I FSK 1860/15, LEX nr 2258492). To co jednak Gmina nazywa modyfikacją, wykroczeniem poza stan faktyczny, to – w ocenie Sądu – nic innego jak jego odmienna ocena, w świetle regulacji prawa materialnego, z którą Gmina ma prawo nie zgadzać się. Organ interpretacyjny stwierdził, że w okolicznościach faktycznych wskazanych przez Gminę otrzymane przez nią dofinansowanie ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez wnioskodawcę. Odmienne twierdzenie przedstawiła we wniosku Gmina. Zagadnienie bezpośredniego wpływu dofinansowania na cenę usług jest kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy i nie jest kwestią podstawowych elementów stanu faktycznego, lecz oceny skutków wynikających z tych podstawowych faktów. Zgodzić się należy z tezą przedstawioną w wyroku NSA z dnia 21 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2626/14, LEX nr 2205093, że o ile niewątpliwie organ interpretujący jest związany opisem zdarzenia przyszłego lub stanu faktycznego, o tyle wszelkie stwierdzenia zawarte w stanowisku własnym wnioskodawcy podlegają jego ocenie. Bowiem to nie własne stanowisko wnioskodawcy wyznacza granicę rozpoznania wniosku interpretacyjnego, tylko opis zdarzenia przyszłego albo stan faktyczny. Nie jest przy tym istotne czy od strony redakcyjnej to stanowisko własne znajduje się w tej części wniosku o wydanie interpretacji, którą sam wnioskodawca, określa jako stanowisko własne, czy też w tej części, która określona jest jako opis stanu faktycznego. Istotna jest rzeczywista treść tego elementu wniosku o wydanie interpretacji. Gdyby uznać, że wiążące dla organu jest stanowisko wnioskodawcy, że otrzymane dofinansowanie nie będzie miało bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez wnioskodawcę, to wówczas brak jest podstawowego zagadnienia podlegającego interpretacji prowadzącej do odpowiedzi na pytanie zadane przez Gminę. Organ zatem nie naruszył w opisany wyżej sposób wskazanych przez skarżącą przepisów prawa procesowego. Wręcz przeciwnie – w ocenie Sądu - wydając zaskarżoną interpretację organ wziął pod uwagę wszystkie fakty, które były istotne w kontekście rozważanego zagadnienia prawnego i uwzględnił je zgodnie z opisem stanu faktycznego podanego przez skarżącą we wniosku. W szczególności zauważyć należy, że sama skarżąca podała, że realizacja instalacji objętych projektem jest uzależniona od uzyskania dofinansowania (taki był przecież cel wystąpienia o to świadczenie i jak sama wskazuje wnioskodawczyni – nie rozważała sytuacji odmiennej od tej, w której dysponuje takimi środkami). Jak wskazał ponadto organ, otrzymane od osoby trzeciej środki będą mogły być wykorzystane tylko na określane działalnie (nie na ogólną działalność Gminy), tzn. na wykonanie konkretnej Instalacji, w którym do działaniu mieszczą się też określone koszty związane nie tylko z samym montażem i dostawą ale z przygotowaniem odpowiedniej dokumentacji, promocją itp., czyli takie, których poniesienie jest niezbędne, aby skarżąca mogła zrealizować projekt. Nie przesądza to jednak, tak jak chce skarżąca, że dofinansowanie ma "charakter kosztowy". Wbrew jej przekonaniu otrzymane dofinansowanie da się powiązać z konkretnymi czynnościami, z konkretnym beneficjentem tych czynności, a otrzymana dotacja nie ma charakteru ogólnego, lecz skonkretyzowany i związany w sposób bezpośredni z realizacją usługi montażu instalacji na rzecz poszczególnych mieszkańców zainteresowanych projektem, którzy zawarli stosowne umowy.

Nie sposób również zarzucić organowi naruszenia zasady zaufania określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności nie stanowi bowiem naruszenia tej zasady podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Zasady zaufania do działania organów podatkowych nie można bowiem interpretować w oderwaniu od zasady praworządności wskazanej w art. 120 Ordynacji podatkowej.

Ponadto, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie jest zdania, że w demokratycznym państwie prawnym nie powinno dochodzić do sytuacji, w których w takich samych stanach faktycznych organy władzy publicznej odmiennie interpretują przepisy prawa mające zastosowanie lub rozbieżnie oceniają sposób ich stosowania. Orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, ponieważ zawiera wskazówki, co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania. Podkreślić jednak należy, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych, podobnie jak uprzednio wydanych interpretacji indywidualnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której zapadł konkretny wyrok lub wydano interpretację. Organ wydający interpretację ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia, ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji. Zatem samo stwierdzenie, że organ interpretacyjny nie odniósł się do powołanych przez skarżącą wyroków lub interpretacji wydanych w innych sprawach, nie daje podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji. Poza tym konieczność uwzględnienia przy wydawaniu interpretacji indywidualnych tylko pojawiających się w doktrynie i orzecznictwie poglądów potwierdzających stanowiska wnioskodawcy, oznaczałoby przekreślenie możliwości realizacji podstawowej funkcji interpretacji, tj. ujednolicenia sposobu stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe. Paradoksalnie prowadziłoby to do sytuacji, w której, w zależności od tego, jaką linię orzeczniczą sądów administracyjnych (poprzez wskazanie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej konkretnych orzeczeń) skarżący uznawałby za korzystną dla siebie, takie stanowisko musiałby zająć organ w wydawanej interpretacji (por. wyrok WSA w Krakowie w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1270/17 – dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA).

Konkludując, wyeliminowanie z obrotu prawnego konkretnej interpretacji indywidualnej może nastąpić tylko w wyniku dokonania oceny co do jej niezgodności z prawem, w tym jej uzasadnienia prawnego, w kontekście przepisów prawa mających zastosowanie do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz pytania przedstawionego przez stronę we wniosku o udzielenie tej interpretacji. Jak jednak wyjaśniono wyżej, w ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja została wydana bez naruszenia przepisów prawa wskazanych w skardze.

Należy nadto podkreślić, że indywidualne interpretacje prawa podatkowego nie są aktami stosowania prawa. W związku z powyższym, organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, a jedynie wskazują, czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. Ponadto orzeczenie takie ma charakter informacyjny również dlatego, że nie jest ono wiążące dla podatnika i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej). Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Tym samym, musi być ona osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Ponownie podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych. W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio (art. 14h Ordynacji podatkowej). Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek (por. wyrok NSA z w sprawie sygn. akt I FSK 263/15 – CBOSA i powołane tam orzecznictwo).

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.