Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2273/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 119zv § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie Asesor WSA Konrad Aromiński, Sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 października 2021 r. sprawy ze skargi Y. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych oddala skargę


UZASADNIENIE

Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS", "Organ") dokonał blokady rachunków bankowych należących do Y. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Spółka", "Skarżąca") na okres 72 godzin.

Z posiadanych przez Organ informacji wynikało, że Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada była konieczna, aby temu przeciwdziałać. Szef KAS ustalił, bowiem, że istnieje uzasadnione podejrzenie, Spółka mogła ująć w swoich rozliczeniach podatkowych za okres od sierpnia 2019 r. do maja 2021 r. faktury VAT niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Następnie Szef KAS postanowieniem z [...] lipca 2021 r. przedłużył termin blokady ww. rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do 14 października 2021 r., do kwoty 896 291 zł, z uwagi na fakt, iż zachodzi uzasadniona obawa, że Strona nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano wskazane postanowienie.

Pismem z 23 lipca 2021 r. Strona złożyła zażalenie na postanowienie Szefa KAS z [...] lipca 2021 r., zaskarżając je w całości i jednocześnie kwestionuje zasadność samego ustanowienia blokady z dniem 9 lipca 2021 r.

Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuca naruszenie przepisów:

1. art. 119zv § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm., dalej: "O.p.";

2. art. 119zw § 1 O.p.;

3. art. 119zn § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 i art. 191 O.p.;

4. art. 119zw § 1 w zw. z art. 119zzb § 4 i w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz z art. 2 Konstytucji RP.

Po rozpoznaniu powyższego zażalenia, Szef KAS postanowieniem z [...] sierpnia 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie tego Organu z [...] lipca 2021 r. Szef KAS wskazał, że zarówno żądanie blokady rachunków bankowych Spółki na 72 godziny z 9 lipca 2021 r., jak i ustalenia zawarte w zaskarżonym postanowieniu z [...] lipca 2021 r. znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym.

Szef KAS przeprowadził analizę ryzyka dotyczącą Skarżącej i w wyniku przeprowadzonych działań ustalił, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że Strona mogła ująć w swoich rozliczeniach podatkowych za okres od sierpnia 2019 r. do maja 2021 r. nabycia krajowe od podmiotów: T. sp. z o.o., D. sp. z o.o., G. sp. z o.o., G. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o. niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Faktury VAT wystawione przez podmioty: T. sp. z o.o., D. sp. z o.o., G. sp. z o.o., G. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o. na rzecz Strony mogą nie dokumentować rzeczywistych transakcji gospodarczych, w szczególności w sytuacji gdy na wcześniejszym etapie obrotu, towary/usługi były nabywane od podmiotów wykreślonych z rejestru podatników VAT.

Spółka może uczestniczyć w wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, o czym świadczą następujące okoliczności:

1. Strona w okresie od 1 sierpnia 2019 r. do 30 czerwca 2021 r. nie dokonała pełnej płatności za pośrednictwem rachunków bankowych na rzecz podmiotów: T. sp. z o.o., D. sp. z o.o., G. sp. z o.o. G. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o., kwota nieuregulowanych za pośrednictwem rachunków bankowych zobowiązań wobec ww. wystawców faktur N/AT wynosi łącznie 3 374 481,57 zł;

2. Wykazywane kwoty nabyć i dostaw w deklaracjach VAT oraz plikach JPK_N/AT przez: T. sp. z o.o., D. sp. z o.o., G. sp. z o.o. G. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o. pozostają w znacznej rozbieżności z zarejestrowanymi przepływami na rachunkach bankowych;

3. D. sp. z o.o., G. sp. z o.o. 16 czerwca 2021 r., a I. sp. z o.o. 24 lutego 2020 r. zostały wykreślone z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług (wyłudzenie skarbowe);

4. I. sp. z o.o. w plikach JPK_VATza okres od października 2019 r. do kwietnia 2020 r. (ostatni złożony plik) wykazała nabycia w łącznej wysokości netto 14 733 017,04 zł, VAT 3 388 593,62 zł (jest to 99,45% wszystkich nabyć Spółki) od podmiotów, które zostały wykreślone z rejestru VAT;

5. Wystawcy faktur VAT na rzecz T. sp. z o.o., D. sp. z o.o., G. sp. z o.o. oraz G. sp. z o.o. tzn. bezpośrednich kontrahentów podmiotu kwalifikowanego - wykazują zakupy od tych samych podmiotów wykreślonych z rejestru podatników VAT;

6. Podmioty: T. sp. z o.o., D. sp. z o.o., G. sp. z o.o., G. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o. w złożonych plikach JPK_VAT wykazały nabycia od podmiotów wykreślonych z rejestru VAT na łączną kwotę netto 46 448 190,47 zł, VAT 10 683 083,80 zł (brutto 57 131 274,27 zł);

7. Każda ze spółek tj. T. sp. z o.o., D. sp. z o.o., G. sp. z o.o. oraz G. sp. z o.o. wykazała milionowe przychody w zeznaniach CIT-8 za okres 2019-2020, jednakże żadna w powyższych spółek nie wykazała dochodu w CIT-8 za 2020 r.;

- T. sp. z o.o., D. Sp. z o.o., G. sp. z o.o., G. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o. posiadają siedziby w wirtualnych biurach, zostały założone przez podmioty zajmujące się zakładaniem i sprzedażą gotowych spółek, prezesami i udziałowcami są obcokrajowcy;

8. I. sp. z o.o. posiada zaległości w podatku VAT i CIT oraz nie złożyła deklaracji CIT-8 za 2020 r.;

9. Żadna ze spółek tj. T. sp. z o.o., D. sp. z o.o., G. sp. z o.o., G. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o. nie złożyła deklaracji PIT-4R za lata 2019-2020, co w odniesieniu do wykazanych przychodów budzi uzasadnione wątpliwości, co do wiarygodności wykazanych transakcji. Istnieje ryzyko, że ww. podmioty pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej;

10. Istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że faktury wystawione przez T. sp. z o.o., D. sp. z o.o., G. sp. z o.o. G. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o. na rzecz podmiotu kwalifikowanego nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a zatem istnieje ryzyko, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez ww. podmioty;

11. Istnieje ryzyko, że faktury VAT wystawione przez T. sp. z o.o., D. sp. z o.o., G. sp. z o.o., G. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o. na rzecz podmiotu kwalifikowanego nie dokumentują faktycznych transakcji, a ich celem było wyłącznie obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, zaś częściowe płatności miały na celu prawdopodobnie uwiarygodnienie przeprowadzanych transakcji.

Zdaniem Szefa KAS, zgromadzony materiał wskazuje na uzasadnione ryzyko, że wykazane przez Spółka w złożonych deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz w plikach JPK_VAT za okres od sierpnia 2019 r. do maja 2021 r. nabycia krajowe od podmiotów: T. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. oraz I. Sp. z o.o. w łącznej wartości netto 3 896 915,60 zł VAT 896 290,61 zł mogą nie dokumentować rzeczywistych transakcji gospodarczych, zaś Strona mogła być uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, zgodnie z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.").

Ponadto Spółka nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie istniejących bądź przyszłych zobowiązań podatkowych, zaś jedynym składnikiem majątku, z którego mogłoby nastąpić pokrycie tych zobowiązań są środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych podmiotu. Przemawiają za tym poniższe przesłanki:

1) źródło pochodzenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych na rzecz podmiotu kwalifikowanego przez: T. sp. z o.o., D. sp. z o.o., G. sp. z o.o., G. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o. oraz związane z tym ryzyko nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych;

2) podmiot kwalifikowany w deklaracjach dla podatku od towarów i usług złożonych za okres od lipca 2019 r. do maja 2021 r. nie wykazał zakupu/nabycia środków trwałych;

3) zgodnie z danymi z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Spółka nie posiada pojazdów;

4) podmiot kwalifikowany nie figuruje w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych, co wskazuje, iż nie jest właścicielem nieruchomości;

5) z informacji przekazanych przez organy podatkowe wynika, że Spółka nie występuje w ewidencji czynności majątkowych (CZM);

6) Spółka posiada zaległości podatkowe w podatku CIT na kwotę 274 zł;

7) istnieje ryzyko, że Spółka może posiadać nieuregulowane w części zobowiązania wobec podmiotów: T. sp. z o.o., D. sp. z o.o., G. sp. z o.o., G. sp. z o.o. oraz I. sp. z O.O. na kwotę 3 374 481,57 zł;

8) Skarżąca w zeznaniu CIT-8 za 2020 r. wykazała przychód w wysokości 3 408 272,84 zł, koszty w wysokości 3 350 785,15 zł oraz dochód w wysokości 57 487,69 zł. Natomiast w zeznaniu CIT-8 za 2019 r. Spółka wykazała przychód w wysokości 1164 367,98 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 1164 367,98 zł oraz dochód w wysokości 20 820,11 zł. Kwoty osiągniętego dochodu w latach 2019-2020 nie mogą stanowić gwarancji zabezpieczenia ewentualnego przyszłego zobowiązania podatkowego w wysokości 896 291 zł;

9) w sprawozdaniu finansowym za 2019 r. podmiot kwalifikowany wykazał aktywa obrotowe w wysokości 6 016 zł (zapasy 4 485 zł, należności krótkoterminowa 1507 zł oraz inwestycje krótkoterminowe 24 zł) oraz brak posiadanych aktywów trwałych.

Szef KAS wskazał, że na dzień wydania postanowienia z [...] sierpnia 2021 r., Spółka nie złożyła jeszcze sprawozdania finansowego za 2020 r. A zatem brak jest możliwości oceny sytuacji ekonomicznej Spółki w oparciu o te dokumenty.

Odnosząc się do kapitału zakładowego Spółki, który opiewa na kwotę 200 000 zł Organ wskazał, że w Kodeksie spółek handlowych brak jest przepisów nakazujących Spółce utrzymanie majątku pochodzącego z wkładów. Tak więc, nic nie stoi na przeszkodzie, by po rejestracji Spółka zaczęła wydawać otrzymane od wspólników środki. W konsekwencji może się okazać, że odpis z Krajowego Rejestru Sądowego będzie wskazywać na bardzo wysoki kapitał zakładowy Spółki, podczas gdy faktyczny jej majątek będzie niewielki. Tym samym, wysokości kapitału zakładowego, wynikającego z odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego, nie można traktować jako miernika wypłacalności spółki, co znalazło odniesienie w niniejszej sytuacji.

W ocenie Szefa KAS jedynym realnym zabezpieczeniem wykonania zobowiązań podatkowych podmiotu kwalifikowanego rozpatrywanym w związku z przedłużeniem terminu blokady jego rachunków bankowych może być majątek trwały, taki jak nieruchomości i środki trwałe, które charakteryzują się dużo mniejszym stopniem płynności niż np. zapasy towarów handlowych, bądź właśnie środki pieniężne dostępne w danym momencie na rachunku bankowym podmiotu kwalifikowanego. Natomiast podmiot kwalifikowany nie jest właścicielem żadnych nieruchomości, nie posiada żadnych pojazdów, nie wykazał w deklaracjach VAT-7 nabycia środków trwałych. Ponadto istnieje wysokie ryzyko, że składane przez Spółkę deklaracje podatkowe nie są zgodne ze stanem faktycznym. Kwestie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług podmiotu kwalifikowanego będą weryfikowane w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T.

W związku z powyższym, wbrew twierdzeniom Strony, wystąpiły przesłanki przedłużenia terminu zastosowanej blokady na czas oznaczony, tj. do 14 października 2021 r., gdyż zachodzi uzasadniona obawa, że Strona nie wykona zobowiązania w podatku VAT, którego szacowana kwota, tj. 896 291 zł, przekracza równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano zaskarżone postanowienie.

Zarzuty podniesione w zażaleniu Organ uznał za bezpodstawne.

W skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia oraz zwrot kosztów postępowania. Strona podniosła w skardze zarzuty naruszenia:

1. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie przez Organ postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

2. art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez Organ w sposób sprzeczny z treścią zgromadzonego materiału dowodowego, że Skarżąca może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego i zachodzi uzasadniona obawa, że Skarżąca nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności osób trzecich;

3. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 119 zzb § 1 O.p. poprzez utrzymanie przez Organ postanowienia z dnia 14 lipca 2021 r. podczas gdy w świetle istniejącego stanu faktycznego sprawy należało postanowienie uchylić w całości;

4. art. 191 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez dokonanie przez Organ oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów oraz rażące naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w ten sposób, iż organ rozstrzygnął sprawę na podstawie błędnych ustaleń faktycznych i prawnych, wskutek czego obciążył Skarżącą negatywnymi skutkami nieprawidłowości występujących w podmiotach trzecich:

5. art. 119zv § 1 i art. 119 zw. § 1 O.p. polegające na utrzymaniu przez Organ w mocy postanowienia o przedłużeniu blokady rachunków bankowych, których posiadaczem jest Skarżąca pomimo tego, że w sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykorzystywanie przez Skarżącą działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego oraz że w ogóle nie zachodzi jakakolwiek obawa, że Skarżąca nie wykona zobowiązania podatkowego w kwocie przekraczającej równowartość 10.000 euro. dane posiadane przez Organ nie wskazują na to. że Skarżąca wykorzystuje działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, w sprawie żadna z przesłanek nie wskazuje na to, by blokada rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące była konieczna do przeciwdziałania takim praktykom, ponadto takiego ustalenia zaniechał Organ w niniejszej sprawie. Organ posiada wszystkie dokumenty księgowe Skarżącej potwierdzające prowadzenie przez nią działalności w sposób rzetelny i zgodny z prawem i brak jest podstaw do utrzymania w mocy postanowienia o dokonaniu blokady rachunków bankowych na okres trzech miesięcy:

6. art. 217 § 2 w zw. z art. 219 O.p. poprzez ograniczenie się przez Organ do wykazania potencjalnych naruszeń prawa podatkowego przez Skarżącą oraz obliczenie wysokości zaniżenia zobowiązania podatkowego pominąwszy zupełnie kwestie odnoszące się do konieczności oraz prewencyjnego celu ustanowienia blokady rachunków bankowych Skarżącej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż brak przesłanek do ustanowienia tzw. krótkiej 72 godzinnej blokady mógł bezpośrednio przełożyć się na niedopuszczalność wydania przez Organ postanowienia o jej przedłużeniu, a następnie niedopuszczalność wydania przez Organ postanowienia o utrzymaniu w mocy swego postanowienia;

7. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na uznaniu, iż zachodzi obawa, że Skarżąca nie wykona istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego, podczas gdy Skarżąca od 2018 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej mewy specjalizowanej oraz handlu hurtowego z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi w S., ul. [...], posiada aktywa finansowe oraz wierzytelności, a w okolicznościach przedmiotowej sprawy działalność Skarżącej nie wskazuje na ryzyko wyłudzenia podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu pomiędzy Skarżącym a Organem jest ustalenie zawarte w skarżonym postanowieniu, o zaistnieniu przesłanki uzasadniającej zastosowanie instytucji prawnej tzw. przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego - art. 119zw § 1 O.p., tj. przesłanki uzasadnionej obawy, że Skarżący nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego.

W pierwszej kolejności należy jednak przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2020 r. (I FSK 491/20) w który NSA stwierdził, że: "Zgodna z konstytucyjnymi zasadami wykładnia i analiza treści art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że przesłanki tzw. krótkiej blokady rachunku podlegają kontroli sądowo-administracyjnej na podstawie art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a. w przypadku zaskarżenia postanowienia Szefa KAS w przedmiocie przedłużenia tejże blokady na czas oznaczony".

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że zastosowanie art. 119zv O.p. warunkowanie jest ziszczeniem się dwóch przesłanek: i) posiadaniem przez Szef Krajowej Administracji Skarbowej informacji, w szczególności wynikających z analizy ryzyka (119zn § 1 O.p.), wskazujących, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność m.in. banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego i ii) blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Celem instytucji prawnej żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest przede wszystkie uniemożliwienie szybkiego transferu środków finansowych. Szybkość zabezpieczenia ma zasadnicze znaczenie przede wszystkim właśnie w odniesieniu do najbardziej płynnego aktywa przedsiębiorstwa jakim są środki zgromadzona na rachunku. Jednocześnie należy podkreślić rolą drugiej przesłanki wskazującej, że krótka blokada rachunku bankowego nie może być dokonywana po upływie znacznego okresu czasu od momentu wykonania analizy ryzyka, gdyż wtedy nie spełnia warunku konieczności, w przeciwdziałaniu wyłudzeniom skarbowym lub czynnościom zmierzającym do wyłudzenia skarbowego.

Zauważyć należy także, że zgodnie z art. 119zv O.p. wyniki analizy ryzyka, mają wskazywać, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Użyty w ww. przepisie zwrot "może wykorzystywać" wskazuje, że ustawodawca obniżył "próg pewności dowodowej" jaką ma uzyskać organ. Organ ma zatem przedstawić informacje wskazujące co najwyżej na możliwość (prawdopodobieństwo) wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego a nie udowodnić powyższą okoliczność (uzyskać pewność).

Instytucja prawna przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (art. 119zw O.p.) realizuje natomiast podobne cele ustawodawcy jak instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych (art. 33 O.p.). Celem ustawodawcy w obu przypadkach było efektywne zabezpieczanie realizacji obowiązków podatkowych w sytuacji gdy zachodzi uzasadniona obawa nie wykonania zobowiązań podatkowych przez podmiot do tego zobowiązany. Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego i w konsekwencji przedłużenia ww. blokady pozwala bowiem na realizację powyższego celu ustawodawcy w krótszym okresie czasu, gdyż nie następuje m.in. proces wydawania decyzji. Na powyższe zwraca uwagę także ustawodawca w uzasadnieniu ustawy wprowadzającej ww. instytucję prawną stwierdzając, że przyczyną wprowadzenia do polskiego porządku prawnego blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego była konieczność "podjęcie niezwłocznych działań w celu zabezpieczenia środków, które powinny zostać przeznaczone na zapłatę należnego podatku, zanim zostaną wytransferowane poza polski system bankowy".

Zwrócić należy uwagę również, że blokada rachunku bankowego następuje na ściśle określony okres czasu. Krótka blokada (art. 119zv O.p.) na okres nie dłuższy niż 72 godziny a przedłużenie termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego może nastąpić na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące (art. 119zw § 1 O.p.). Jest więc oczywiste, że Organ nie przeprowadza pełnego postępowania dowodowego a jedynie postępowanie w zakresie konicznym dla wykazania poszczególnych przesłanek uzasadniający ustanowienie lub przedłużenia blokady rachunku bankowego. Na marginesie należy zwrócić uwagę, że kontrola sądowa prawidłowości zastosowania blokady rachunku bankowego przez Organy następuje na ogół już po jej upadku ze względu właśnie na zakreślone terminy ustawowe. Orzeczenie sądu nie wpływa więc na samo zastosowanie blokady rachunku bankowego.

Przechodząc do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, poddając analizie zaistnienie przesłanek wskazanych w art. 119zv § 1 O.p. należy zdaniem Sądu przede wszystkim podkreślić, wskazane przez Organ w zaskarżonym postanowieniu okoliczności takie jak: i) Skarżąca nie dokonała pełnej płatności za pośrednictwem rachunków bankowych na rzecz podmiotów: T. sp. z o.o., D. sp. z o.o., G. sp. z o.o. G. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o., kwota nieuregulowanych za pośrednictwem rachunków bankowych zobowiązań wobec ww. wystawców faktur wynosi łącznie 3 374 481,57 zł; ii) wystawcy faktur VAT na rzecz T. sp. z o.o., D. sp. z o.o., G. sp. z o.o. oraz G. sp. z o.o. tzn. bezpośrednich kontrahentów Skarżącej - wykazują zakupy od tych samych podmiotów wykreślonych z rejestru podatników VAT; iii) każda ze spółek tj. T. sp. z o.o., D. sp. z o.o., G. sp. z o.o. oraz G. sp. z o.o. wykazała milionowe przychody w zeznaniach CIT-8 za okres 2019-2020, jednakże żadna w powyższych spółek nie wykazała dochodu w CIT-8 za 2020 r.; iv) żadna ze spółek tj. T. sp. z o.o., D. sp. z o.o., G. sp. z o.o., G. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o. nie złożyła deklaracji PIT-4R za lata 2019-2020, co w odniesieniu do wykazanych przychodów budzi uzasadnione wątpliwości, co do wiarygodności wykazanych transakcji. Istnieje ryzyko, że ww. podmioty pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej; v) bezpośredni kontrahenci Skarżącej, tj. spółki T. sp. z o.o., D. sp. z o.o., G. sp. z o.o., G. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o. w złożonych przez siebie deklaracjach VAT oraz plikach JPKN/AT wykazywali kwoty nabyć i dostaw w znacznej rozbieżności z zarejestrowanymi przepływami na rachunkach bankowych.

W tym kontekście podkreślić należy również, że Skarżąca w złożonym zeznaniu CIT-8 za 2020 r., wykazała przychód w wysokości 3 408 272,84 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 3 350 785,15 zł oraz dochód w wysokości 57 487,69 zł. Ponadto w deklaracjach VAT-7 od rejestracji dla potrzeb podatku VAT wykazywała jedynie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Zatem pomimo prowadzonej działalności gospodarczej w istotnych rozmiarach (o czym świadczy kwota przychodu) Skarżąca wykazuje niewielki dochód. Ponadto z charakter działalności Skarżącej nie wynika (sprzedaż towarów), aby nadwyżka podatku naliczonego nad należnym była "stałą" konsekwencją podejmowanych czynności opodatkowanych (Skarżąca nie jest np. wyłącznie eksporterem towarów). W ocenie Sądu rozliczenie podatku VAT przez Skarżącą może także wywoływać wątpliwości Organu co do rzetelności.

Skarżąca w skardze oraz odwołaniu wskazuje, że "może wskazać mnóstwo powodów dla nieopłacenia faktur na rzecz ww. kontrahentów za pośrednictwem rachunku bankowego". Wśród wymienionych podnosi: i) specyfikę branży w jakiej prowadzi działalność gospodarczą; ii) zakwestionowanie jakość otrzymanych towarów iii) ustalenie z klientem innego terminu zapłaty (kredyt kupiecki).

Zauważyć jednak należy, że przyczyną ustanowienia tzw. krótkiej blokady rachunku bankowego było podejrzenie udziału Skarżącej w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Brak pełnej płatności za otrzymany towar za pomocą rachunku bankowego był jedną z wielu okoliczności wskazujących na zasadność powyższego podejrzenia.

W ocenie Sądu większe nawet znaczenie należy przypisać konkluzjom wynikającym z danych zawartych w złożonych przez Skarżącą deklaracjach podatkowych (CIT-8 za 2020 r. i VAT-7 - co Sąd podkreślił już w uzasadnieniu niniejszego wyroku) oraz ustaleniom dotyczących kontrahentów Skarżącej, którzy zostali aktualnie wykreśleni z rejestru podatników podatku VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług (wyłudzenie skarbowe).

Oceniając zetem wszystkie okoliczności i zebrane przez Organ dowody łącznie należy podzieli oceną Szefa KAS, że zebrany materiał może wskazywać na uzasadnione ryzyko, iż faktury VAT wystawione przez podmioty: T. sp. z o.o., D. sp. z o.o., G. sp. z o.o., G. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o. na rzecz podmiotu kwalifikowanego mogą nie dokumentować rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Podkreślić przy tym należy, że w świetle art. 119zv § 1 O.p. wyłudzenia skarbowe nie muszą koniecznie występować w podmiocie kwalifikowanym, którego rachunki są blokowane, ale takie wyłudzenia mogą występować na etapach fakturowania poprzedzających podmiot kwalifikowany lub na tych etapach łańcucha fakturowania, które następują już po podmiocie kwalifikowanym. (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2021 r. (I FSK 1315/20).

Reasumując przedstawione przez Organ w skarżonym postanowieniu okoliczności oceniane łącznie wskazują, że Skarżąca mogła wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Zauważyć przy tym należy, że w ramach rozpatrywanej sprawy nie jest przedmiotem oceny, czy Skarżąca uczestniczyła ww. procederze świadomie lub czy zachowała dobrą wiarę.

Przechodząc do kwestii zasadności przedłużenia terminu blokady podkreślić należy przede wszystkim, że podstawą oceny Organu, iż w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że Skarżąca nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego (co stanowi podstawę przedłużenia tzw. krótkiej blokady) jest fakt, że Spółka dokonywała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, co do których organ ma uzasadnione podejrzenia nierzetelności.

Zauważyć należy, że ze względu na specyfikę oszustw podatkowych ustalenia dokonywane przez Organ mogą bezpośrednio dotyczyć kontrahentów podmiotu kwalifikowanego, występujących na wcześniejszych etapach obrotu gospodarczego, w stosunku do których zachodzi uzasadniona obawa, że biorą udział w karuzelach podatkowych. Już samo bowiem podejrzenie uczestnictwa w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług do dokonania oszustw podatkowych daje podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2021 r. (I FSK 15/21).

Przy czym w niniejszej sprawie, Organ dokonał także powiązania powyższej okoliczności z sytuacją finansową Spółki. W tym aspekcie Organ wskazuje, że Skarżąca: i) w deklaracjach dla podatku od towarów i usług złożonych za okres od lipca 2019 r. do maja 2021 r. nie wykazał zakupu/nabycia środków trwałych; ii) zgodnie z danymi z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Spółka nie posiada pojazdów; iii) podmiot kwalifikowany nie figuruje w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych, co wskazuje, iż nie jest właścicielem nieruchomości; iv) z informacji przekazanych przez organy podatkowe wynika, że Skarżąca nie występuje w ewidencji czynności majątkowych (CZM).

Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu Organ wykazał zasadność przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego.

Odnosząc się do zarzutów przedstawionych w skardze ponownie należy podkreślić, że zarzut niedokonywania pełnej wpłaty za pośrednictwem rachunku bankowego był jedną z wielu okoliczności uzasadniających ustanowienie tzw. krótkiej blokady. Organ nie czyni również zarzutu naruszenia prawa z okoliczności wpłat gotówkowych poniżej kwoty 15.000 zł. Wskazuje natomiast kwotę płatności gotówkowych oraz w zestawieniu z pozostałymi okolicznościami odnoszącymi się do kontrahentów Skarżącej wykazuje, że istniały przesłanki wskazane w art. 119zv § 1 O.p. Dlatego też, wyjaśniania Skarżącej dotyczące wskazania przyczyn dla których płaciła należności gotówką nie są wystarczające, aby podważyć ustalenia Organu.

Sąd nie podziela więc oceny Skarżącej, że powyższe zagadnienie ma kluczowe znaczenie w argumentacji Organu. Uzasadnienie Organu zaistnienia przesłanek wskazanych w art. 119zv § 1 o.p. nie ogranicza się wyłącznie do powyższej okoliczności.

Sąd nie dostrzega również, aby Organy mogły zastosować inne mniej dolegliwe środki w celu zabezpieczenia ewentualnych zobowiązań Skarżącej. W tym zakresie niezrozumiałym jest wiązanie ww. zarzutu przez Skarżącą z okolicznością prowadzenia sprzedaży krajowej. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca nie posiadała innego majątku, niż środki finansowe zgromadzone na rachunku bankowym na których mogłoby dojść do zabezpieczenia ewentualnych zobowiązań podatkowych.

Sąd natomiast podziela stanowisko Organu, że niskie dochody Skarżącej w powiązaniu z wysokimi przychodami i kosztami wskazują, że Skarżąca nie będzie w stanie uregulować ewentualnego zobowiązania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze Sąd nie dostrzegł również naruszenia przepisów prawa procesowego wskazanych w skardze.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.