Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 401/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 9a ust. 1-2, 4, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i 1c, art. 24a ust. 1, art. 24b ust. 1, art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23  par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący : sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant: starszy asystent sędziego Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2019 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi M. M. (dalej: podatnik; Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2018r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2017r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. w wysokości 10.007 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w łącznej kwocie 1.439 zł.

1.2. Z akt sprawy wynika, że podatnik w roku podatkowym 2012 nie złożył zeznania podatkowego.

1.3. Z powołanej na wstępie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wynika, że podatnik dokonywał w latach 2009-2013 sprzedaży towarów przez Internet. Wspomnianej działalności gospodarczej w ww. zakresie podatnik nie zgłosił. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie prowadził ksiąg podatkowych za okres od 1.01.2012r. do 31.12.2012r. i nie złożył zeznania podatkowego na właściwym formularzu – PIT-36.

Odwołano się do treści art. 9a ust. 1-2, 4, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i 1c, art. 24a ust. 1, art. 24b ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.; dalej: updof) oraz art. 23 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) i podniesiono, że przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że podatnik dokonywał w latach 2009-2013 sprzedaży towarów przez Internet na terenie Polski. Przedmiotem sprzedaży były głownie używane konsole do gier, należności za sprzedane towary wpływały na rachunek bankowy prowadzony przez A na rzecz podatnika. Sprzedaż towarów prowadzona była na portalu handlowym B przy użyciu tzw. nicków osób trzecich, towary dostarczane były do nabywców w formie przesyłek za pobraniem za pośrednictwem C, kwoty pobrane od odbiorców przesyłek były wypłacane/ doręczane podatnikowi w Urzędzie Pocztowym [...], kwoty za sprzedany towar przez Internet były przekazywane przez nabywców a należności za sprzedane towary na ww. rachunek podatnika. Wskazano, że była to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny rachunek o czym świadczyła duża częstotliwość dokonywanych transakcji (w każdym miesiącu 2012r.) oraz sposób realizacji poszczególnych umów sprzedaży. Ustalono, że podatnik przebywał w Polsce i tu też było jego centrum interesów osobistych i gospodarczych (dokonywał zakupów i płatności przy wykorzystaniu różnego rodzaju kart płatniczych, w tym wpłat własnych).

Ustalono łączną kwotę przychodów brutto z działalności gospodarczej w wysokości 164.670,98 zł, pomniejszono o VAT (30.788,38 zł) i wyliczono kwotę przychodu netto w wysokości 133.882,60 zł. Na kwotę ww. przychodu brutto tę składa się suma kwot uzyskanych z przekazów pocztowych w 2012r. (54.592 zł), suma kwot z wpłat na rachunek bankowy w 2012r. (118.827 zł) pomniejszone o sumę zwrotów towarów, wypłat z rachunku bankowego w formie przelewów (4.676 zł) oraz sumę zwrotów opłaty za używanie karty (19,98 zł) i wartość przekazów otrzymanych w 2012r. za przesyłki nadane w 2011r. (4.092 zł).

Po stronie kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof uwzględniono łączną kwotę 56.667,03 zł, na którą składają się: suma kosztów opłat i prowizji bankowych (179,88 zł), suma kosztów przesyłek na podstawie informacji z B (29 zł), suma kosztów przesyłek na podstawie informacji od C S.A. (12.862,40 zł), suma kosztów zakupu towaru handlowego na podstawie informacji z wyciągu bankowego (19.000 zł), suma kosztów zakupu towaru handlowego na podstawie przedłożonych paragonów i rachunków 24.595,75 zł. Kwotę podatku wyliczono po uwzględnieniu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne podatnika oraz ulgi prorodzinnej.

1.4. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazano też, że w toku postępowania odwoławczego podatnik został wezwany do przedłożenia wszelkiej dokumentacji za lata 2012-2013 dotyczącej działalności pod nazwą D, której był udziałowcem. Nie okazał jednak żadnych dokumentów. Przesłuchany w charakterze strony w dniu 1 grudnia 2017r. potwierdził, że prowadził w Anglii w latach 2012-2013 działalność gospodarczą pod ww. nazwą. Wspólnikiem był K. P., który wcale nie zajmował się firmą. Podatnik wskazał, że celem działalności był zakup uszkodzonych konsol do gier, co nastąpiło w wyniku nawiązania kontaktu z firmą E w Szkocji reprezentowanej przez B. R. Firma wysyłał mu towar bezpośrednio do Polski, który po naprawie sprzedawał w Polsce, także na B. Według twierdzenia podatnika za otrzymany towar rozliczał się dopiero po jego sprzedaży. Wymieniona firma wystawiła mu kilka faktur, które przekazywał szwagrowi, który z kolei dostarczał je księgowej. Podatnik nie ma kontaktu ze szwagrem, księgową, nie ma wiedzy jaką dokumentację ona prowadziła. Nie posiadał żadnych dokumentów. Firma została zamknięta z urzędu, o czym został powiadomiony pismem z Anglii. Nie dokonał w brytyjskim urzędzie finansowym żadnego rozliczenia, nie wie też czy zrobiła to księgowa. Nie był w stanie stwierdzić, aby istniała na terenie Wielkiej Brytanii jakakolwiek aktywność jego firmy potwierdzona dokumentami. W związku z powyższym uznano, że nie ma podstaw aby uznać, że podatnik powinien być opodatkowany na terenie Wielkiej Brytanii.

Wskazano też, że na podstawie art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania albowiem dowody uzyskane w toku postępowania pozwalały na ustalenie takiej podstawy (zarówno przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów) bez konieczności posiadania ksiąg. Podkreślono też, że podatnik nie dysponował dokumentami na zakup towarów i usług zatem nie było możliwe ich zaliczenia w koszty uzyskania przychodów. Podkreślono, że podatnik ani nie podał żadnych informacji, które pozwoliłyby zweryfikować rzeczywisty rozmiar działalności (wyciągi bankowe, wskazanie firm za pośrednictwem, których dostarczał sprzedane towary, zestawienie danych dotyczące zrealizowanej sprzedaży za pośrednictwem portali internetowych, ewentualne inne dokumenty) ani nie przedłożył żadnych dowodów choćby uprawdopodabniających wysokość ponoszonych kosztów podróży w Anglii (np. dowody zakupu biletów na prom, paliwa, noclegów, wyżywienia) oraz naprawy zakupionego sprzętu elektronicznego (np. dowody zakupu części). Zdaniem organu odwoławczego podatnik nie pamiętał ile razy wyjeżdżał, jakimi samochodami. Na dowód poniesienia wydatków podatnik wskazał jedynie zeznania świadków – osób towarzyszących mu w takich wyjazdach i zakupie sprzętu elektronicznego. Jednakże zeznania te są niewystarczające aby ustalić wysokość ponoszonych wydatków z ww. tytułu.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący zaskarżył w całości decyzję organu odwoławczego. Zarzucono jej naruszenie:

I) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 22 ust. 1 updof poprzez jego błędną wykładnię polegająca na bezpodstawnym zakwestionowaniu Skarżącemu prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupiony przez niego sprzęt elektroniczny na terytorium Anglii oraz pozostałych wydatków w postaci kosztów naprawy uszkodzonego towaru, które zostały udowodnione za pomocą osobowych źródeł dowodowych, mimo ustalenia, ze towar faktycznie został przez Skarżącego nabyty w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a udowodnione za pomocą zeznań świadków i przesłuchania strony wydatki spełniały przesłanki pozwalające uznać je za koszty uzyskania przychodów, pomniejszające podstawę opodatkowania;

II) przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez uchybienie zasadzie swobodnej oceny dowodów dokonanej wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, polegające na selekcji dowodów będących podstawą ustaleń faktycznych poprzez: przypisanie Skarżącemu posługiwanie się kontami zarejestrowanymi na portalu B na osoby trzecie i dokonywanie w 2013r. sprzedaży przy użyciu nazw innych użytkowników, w sytuacji gdy zeznania świadków częściowo dotyczą transakcji zawieranych w innych latach a wezwani świadkowie G. J. i M. Z. nie byli w stanie złożyć zeznań z powodów obiektywnych, a zatem brak jest materiału dowodowego pozwalającego na stwierdzenie, że Skarżący w 2012r. prowadził sprzedaż przy wykorzystywaniu kont zarejestrowanych na wskazane przez organ podatkowy osoby trzecie; uznanie, że Skarżący nie udowodnił kosztów towarzyszących i ich naprawy, w sytuacji, gdy organ podatkowy nie odmówił wiarygodności zeznaniom świadków Ł. B., T. W., K. P., D. D. stwierdzając, że potwierdzają wyjaśnienia podatnika w kwestii wyjazdów do Anglii po używany lub uszkodzony sprzęt po 50-100 funtów za sztukę oraz ponoszenie kosztów wyjazdu przez Skarżącego 2000-2300 zł, co w konsekwencji prowadzi do sprzeczności rozstrzygnięcia z ustaleniami stanu faktycznego; uznanie, że brak sformalizowanych dowodów jest okolicznością powodującą brak możliwości odliczenia dla celów podatkowych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, co ma bezpośredni wpływ na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowani, w sytuacji, gdy organ podatkowy nie kwestionuje faktu poniesienia wydatków ustalonych w oparciu o osobowe źródła dowodowe uznane przez organ za rzetelne i nie pozbawione waloru wiarygodności;

- art. 120, art. 121 O.p., poprzez jednostronne prowadzenie postepowania dowodowego, a w konsekwencji uznanie, że Skarżący nie przedstawił dowodów uprawniających do ustalenia rzeczywistej wysokości poniesionych wszystkich wydatków, co jest sprzeczne wobec wykazania przez Stronę inicjatywy dowodowej i uznania przez organ za wiarygodne osobowych źródeł dowodowych i poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, co w konsekwencji narusza zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę działania w ramach obowiązującego prawa;

- art. 23 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 23 § 5 O.p. poprzez niezastosowanie i brak określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w sytuacji, gdy odnośnie niezgłoszonej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży towarów przez Internet, brak było prowadzenia ksiąg podatkowych, a zatem organ podatkowy winien zastosować procedurę szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, zmierzającej do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, a więc uwzględniając wszystkie elementy, takie jak przychód, dochód i koszty uzyskania przychodów;

- art. 23 § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące odstąpieniem od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w zakresie niezgłoszonej działalności gospodarczej dotyczącej sprzedaży towarów przez Internet i określenie podstawy opodatkowania w oparciu o wybiórczy materiał dowodowy, to jest bez uwzględnienia wykazanych w zeznaniach świadków i wyjaśnieniach Strony kosztów uzyskania przychodów wynikających z wydatków poniesionych na zakup sprzętu używanego oraz wydatków towarzyszących.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej jej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

2.3. Pismem procesowym z dnia 7 listopada 2018r. pełnomocnik z urzędu podtrzymał zarzuty zawarte w skardze.

2.4. Pismem procesowym z dnia 28 listopada 2018r. organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna.

3.2. Na wstępie Sąd pragnie podkreślić, że niewątpliwie z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu towarami używanymi przez Internet. Prawidłowe są zatem poczynione wnioski w tym względzie przez organy podatkowe. Analiza operacji na rachunku podatnika wprost dowodzi, że osoby fizyczne dokonywały wpłat za towary zakupione przez Internet od Skarżącego. Ustalono też okoliczności dokonywanych transakcji wskazując, że towary dostarczane były do nabywców w formie przesyłek za pobraniem za pośrednictwem C, kwoty pobrane od odbiorców przesyłek były wypłacane/ doręczane podatnikowi w Urzędzie Pocztowym [...], kwoty za sprzedany towar przez Internet były przekazywane przez nabywców a należności za sprzedane towary na ww. rachunek podatnika. Słusznie tym samym wywiedziono, że była to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny rachunek o czym świadczyła duża częstotliwość dokonywanych transakcji (w każdym miesiącu 2012r.) oraz sposób realizacji poszczególnych umów sprzedaży. Bez wątpienia udowodniono, że podatnik przebywał w Polsce i tu też było jego centrum interesów osobistych i gospodarczych. Ponadto dokonywał zakupów i płatności przy wykorzystaniu różnego rodzaju kart płatniczych, w tym wpłat własnych. Wobec braku dokumentów czy wiedzy Skarżącego na temat prowadzonej działalności gospodarczej czy rozliczania się z podatków w Wielkiej Brytanii trudno było uznać, że Skarżący tam właśnie prowadził działalność gospodarczą.

3.3. Sąd jednak doszedł do wniosku, że w sprawie doszło do naruszenia art. 23 § 1 pkt 1 O.p., jak też art. 23 § 2 pkt 1 O.p.

W myśl powołanego przepisu organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Przepis ten wskazuje wyraźnie, że przedmiotem oszacowania jest podstawa opodatkowania. Oszacowanie podstawy opodatkowania zawsze musi być odnoszone do konkretnego podatku. Nie pozwala na zerwanie związku z wzorcem normatywnym podstawy opodatkowania danego podatku. Wymaga bowiem stosowania wszystkich norm dotyczących podstawy opodatkowania w określonym podatku (por. L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el.). W myśl art. 26 ust. 1 updof podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi dochód. Częścią podatkowego stanu faktycznego kształtującą treść obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego jest zatem uzyskanie dochodu czyli osiągnięcie przychodu pomniejszonego o koszty jego uzyskania. Tym samym zarówno przychód, jak i koszt jego uzyskania są "czynnikami obiektywnymi" – powinność podatkowa od momentu jej powstania determinowana jest zarówno przez uzyskany przez podatnika przychód, jak i przez poniesione przez ten podmiot koszty uzyskania (por. A. Nita, Glosa do wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 22 grudnia 2014r., I SA/Bd 1104/14, POP nr 5/2015, s. 423). Przepis art. 22 ust. 1 updof wskazuje wyraźnie, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Oszacowanie zaś co do zasady następuje wówczas, gdy albo brak jest ksiąg podatkowych albo brak jest innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 1 O.p.). Oszacowanie jest zastępczą metodą wymiaru zobowiązań podatkowych i polega na przybliżonym określeniu wartości podstawy opodatkowania. Tym samym wiąże się z ryzykiem, że oszacowany przychód będzie wyższy od rzeczywistego. Ryzyko to jednak obciąża podatników. Oszacowanie podstawy opodatkowania jest domeną organów podatkowych. W konsekwencji na oszacowanie składają się działania tych organów mające charakter odtwórczy, a nawet zastępczy w odniesieniu do działań podmiotu zobowiązanego do obliczenia podatku, zmierzające do określenia podstawy opodatkowania, która byłaby w sposób uprawdopodobniony najbliższa podstawie rzeczywistej, która jednak jest nie do odtworzenia. Oszacowaniu mogą podlegać również poszczególne elementy podstawy opodatkowania, co oznacza, że cała podstawa nabiera cech podstawy ustalanej w drodze szacunku (por. wyrok NSA w Krakowie z 12 października 1995 r., SA/Kr 1263/95, M. Pod. 1996, nr 4, s. 116).

Organ podatkowy w myśl art. 23 § 2 pkt 1 O.p. odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie Skarżący nie miał ksiąg podatkowych, organy podatkowe odstąpiły od szacowania twierdząc, że zebrany materiał dowodowy pozwolił na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślono też, że "organy podatkowe upoważnione są do oszacowania podstawy opodatkowania, jedynie w przypadku braku dowodów, pozwalających na określenie podstawy opodatkowania" (s. 18 decyzji organu odwoławczego). Niezrozumiałym jest zatem stwierdzenie zawarte na s. 18 decyzji organu odwoławczego, że "organ I instancji dokonał obliczenia podstawy opodatkowania nie stosując żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, lecz według wysokości faktycznych danych wynikających z operacji na koncie bankowym Podatnika (...)". Powołanie się na przepis art. 23 § 3 O.p., który wyraźnie dotyczy sytuacji oszacowania jest mylące. Skoro bowiem organ podatkowy odstąpił od oszacowania to oczywistym jest, że nie mógł zastosować wspomnianych w ww. przepisie metod oszacowania.

Należy też zauważyć, że organ odwoławczy wskazuje, że "zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił określić zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodów na podstawie zgromadzonych materiałów dowodowych" (s. 18 decyzji organu odwoławczego). Następnie jednak twierdzi, że "Strona – pomimo kilkakrotnych wezwań organu I instancji oraz tut. organu odwoławczego – nie okazała dowodów potwierdzających poniesienie innych wydatków związanych z dokonaną w 2013r. sprzedażą przez Internet, w szczególności nie okazała dowodów zakupu towarów będących przedmiotem sprzedaży (poza przedłożonymi i uwzględnionymi przez organ I instancji ww. paragonami i rachunkami) ani dowodów poniesienia kosztów towarzyszących i naprawy towarów" (s. 18 decyzji organu odwoławczego). Zatem sam organ odwoławczy przyznaje, że nie dysponował wystarczającymi dowodami, które pozwoliłyby mu ustalić podstawę opodatkowania.

W takiej sytuacji powinien był szacować podstawę opodatkowania. Przepisy art. 23 § 1 pkt 1 O.p., jak też art. 23 § 2 pkt 1 O.p. nie dają organowi podatkowemu pola do jakiekolwiek wyboru. Wskazują wyraźnie, że gdy brak jest ksiąg podatkowych i brak dowodów uzyskanych w toku postępowania, pozwalających na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy nie ma podstaw prawnych do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania. Powołane przepisy dotyczą również takiej sytuacji, gdy istnieje materiał dowodowy, ale w określonym zakresie braki uniemożliwiają określenie rzeczywistej podstawy. W takim jednak przypadku, szacowanie powinno dotyczyć tylko tego zakresu. I taka właśnie sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie. Nie może być tak, że organ podatkowy odstępuje od szacunku z uwagi na istnienie dowodów, aby następnie twierdzić, że tych dowodów nie ma. Takie postępowanie jest niczym innym jak kreowaniem dodatkowej sankcji podatkowej w postaci pozbawienia podatnika prawa do uwzględnienia w podstawie opodatkowania jednego jej kluczowego elementu – kosztów uzyskania przychodów. Nie można jednak zapominać, że podatnik za brak ksiąg podatkowych obciążony jest sankcją z art. 60 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2013r., poz. 186 ze zm.; dalej: kks). Z kolei nieujawnienie właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nie złożenie deklaracji przez co podatnik naraża podatek na uszczuplenie, podlega sankcjom przewidzianym w art. 54 kks. Zatem kluczowym dla następczej odpowiedzialności karnej skarbowej podatnika jest określenie podstawy opodatkowania przez organ podatkowy w sposób zgodny z prawem. Nie zaś w sposób, który odbiega od wskazówek normodawcy.

Błędnie stanowisko swoje organ odwoławczy opiera na poglądzie wypracowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym w sytuacji, gdy nie zostało wyjaśnione czy koszt w celu uzyskania przychodu w ogóle został poniesiony i na czyją rzecz określenie podstawy opodatkowania poprzez oszacowanie uwzględniające takie koszty jest niedopuszczalne. Należy jednak odróżnić sytuację w której mówimy o fikcyjnych wydatkach od sytuacji, gdy pewne wydatki zostały poniesione lecz nie ma dowodów na ich poniesienie. Właśnie w tym ostatnim przypadku istnieje konieczność oszacowania podstawy opodatkowania. Ustawodawca bowiem wyraźnie daje organom podatkowym narzędzie za pomocą, którego mają określić przybliżoną wartość podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistej.

W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy nie zakwestionował zeznań świadków czy Skarżącego, z których wyraźnie wynika, że określone koszty zostały poniesione, uwzględnił też koszty na zakup towarów handlowych w oparciu o informacje z wyciągu bankowego i paragonów czy rachunków w niektórych miesiącach. Tak naprawdę osią wywodu organu podatkowego nie była fikcyjność transakcji lecz właśnie brak przedstawienia przez Skarżącego konkretnych dowodów. Organ odwoławczy wyraźnie na s. 23 swojej decyzji wskazał, że "oszacowanie – którego domaga się w sprawie Strona - nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto że został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Zatem organ I instancji nie był zobowiązany do szacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy Podatnik zaniedbał obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych oraz nie wskazywał przekonywujących dowodów na ustalenie w jakiej wysokości ponosił on w rzeczywistości określone wydatki".

Taki sposób patrzenia na szacunek przeczy jego istocie. Istota bowiem zawartej w art. 23 O.p. instytucji oszacowania podstawy opodatkowania bezpośrednio koresponduje z zasadą prawdy materialnej. Jest bowiem instrumentem, który umożliwia realizację wskazanej zasady. Gdyby bowiem ustawodawca nie przewidział tej instytucji, jej brak w sposób istotny ograniczałby realizację prawdy materialnej w toku postępowania podatkowego. W szczególności weryfikacja samoobliczenia dokonanego przez podatnika w wielu przypadkach byłaby iluzoryczna. Co więcej, oznaczałoby to znaczne osłabienie funkcji instrumentalnej prawa o postępowaniu podatkowym, z którą wiąże się realizacja norm prawa podatkowego materialnego (P. Pietrasz, Cele postępowania podatkowego i funkcje prawa o postępowaniu podatkowym (w:) System Prawa Finansowego, t. 3, red. L. Etel, s. 721). Wskazana instytucja jest więc przysłowiową deską ratunku pozwalającą organom podatkowym ustalić podstawę opodatkowania w sytuacjach, gdy z przyczyn zależnych bądź niezależnych od podatnika prawidłowe jej odtworzenie na podstawie norm materialnego prawa podatkowego oraz "zwykłych" instrumentów procedury podatkowej stało się niemożliwe (P. Pietrasz, J. Siemieniako, glosa do wyroku NSA z 16.07.2009 r., I FSK 1259/08, ZNSA2010, nr 4, s. 200). Jednakże nie oznacza ona, że organ podatkowy może ją zastosować jedynie wówczas, gdy wynik takiego oszacowania będzie na niekorzyść podatnika. Jest to narzędzie organu podatkowego dochodzenia do prawdy materialnej, które organ podatkowy ma obowiązek zastosować, gdy zostaną spełnione prawem przepisane warunki.

Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie zaistniała konieczność szacowania kosztów uzyskania przychodów albowiem nie ma wątpliwości, że koszty zostały przez Skarżącego poniesione. Skoro udowodniono, że Skarżący sprzedawał określone towary używane – konsole do gier, to oczywistym jest również, że musiał dokonywać ich zakupu. Fakt zakupu i wyjazdów do Anglii potwierdza nie tylko Skarżący ale i świadkowie. Skarżący wskazuje też na określone okoliczności związane z zakupem, jak i konkretne kwoty związane z naprawą przedmiotowych konsol. Brak zaś części dowodów musi skutkować oszacowaniem wspomnianych kosztów przez organ podatkowy w myśl art. 23 § 1 pkt 1 O.p.

3.4. Mając na względzie powyższe, uznając że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302).

3.5. W ponownym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest do szacowania kosztów uzyskania przychodów, a tym samym podstawy opodatkowania. Do niego należy zaś wybór metody oszacowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, zobowiązany jest do uzasadnienia wyboru metody oszacowania. Zanim jednak organ podatkowy przystąpi do szacunku powinien rozważyć kwestie przedawnienia w kontekście przyszłej uchwały składu 7 sędziów NSA na pytanie składu zwykłego NSA w przedmiocie m.in. doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. (postanowienie z dnia 30 października 2018r., I FSK 1960/16, CBOSA). Z akt sprawy wynika bowiem, że 18 września 2014r. wpłynęło do urzędu pełnomocnictwo udzielone w dniu 16 września 2014r. do kontroli podatkowej. Zaś zawiadomienie z dnia 22 października 2014r. doręczono stronie.