Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 147/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-08-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek rolny
Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art. 12 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2013 poz 1381
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - tekst jednolity.
article: Art. 1a, art. 2, art. 4, art. 7a ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 21
journal: Dz.U. 2010 nr 193 poz 1287
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: Art. 128, art. 173, art. 176, art. 240 § 1, art. 243, art. 245
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 16 listopada 2018 r. Nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO, organ II instancji organ odwoławczy) decyzją z dnia 16 listopada 2018 r. nr [...], działając na podstawie:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2019 r., poz. 900; dalej: O.p.),

- art. 2, art. 3, art. 5, art. 6 i 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2019 r., poz. 1170; dalej: u.p.o.l.),

- art. 2, art. 3, art.5, art. 6, art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tj.: Dz.U z 2017 r., poz. 1892 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2019 r., poz. 1256; dalej: u.p.r.)

- art. 20 i art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 2101 ze zm.; dalej P.g.k.),

- uchwały Rady Miasta Krakowa nr LII/978/16 z dnia 14 września 2016 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz.Urz. Woj. Małop. z 2016 r., poz. 5457; dalej: uchwała RMK),

utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K.. (dalej: PMK, organ I instancji) z dnia 20 sierpnia 2018 r. nr [...], mocą której organ I instancji uchylił w całości decyzję ostateczną decyzję własną z dnia 2 stycznia 2017 r. nr [...] w sprawie ustalenia M. S. (dalej: Strona, Skarżący) wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 r. w kwocie [...]zł oraz ustalił wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 r. w kwocie [...]zł.

Przedmiotowa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Prezydent Miasta K. ww. decyzją z dnia 2 stycznia 2017 r. ustalił dla Strony wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 r. w kwocie [...]zł. Podatkiem od nieruchomości opodatkowano budynek mieszkalny o pow. użytkowej 165,00 m2. Z kolei grunty rolne o pow. 1091 m2 zostały zwolnione z opodatkowania podatkiem rolnym.

PMK postanowieniem z dnia 17 lipca 2018 r. nr [...], art. 243 i art. 240 § 1 pkt 5 O.p., wznowił z urzędu postępowanie podatkowe zakończone ostateczną decyzją z dnia 2 stycznia 2017 r.

Organ I instancji decyzją 20 sierpnia 2018 r. uchylił własną ostateczną decyzję z dnia 2 stycznia 2017 r. oraz orzekł o ustaleniu wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 r. w kwocie [...]zł. Podatkiem od nieruchomości opodatkowano budynek mieszkalny o pow. użytkowej 165,00 m2 oraz budynek gospodarczy zakwalifikowany do kategorii budynków pozostałych o pow. użytkowej 16,76 m2. Grunty rolne o pow. 1091 m2 podlegały zwolnieniu z podatku rolnego.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wyjaśnił, że pierwotny wymiar podatku za rok 2017 r. ustalono na podstawie danych z ewidencji gruntów oraz informacji o nieruchomościach złożonej przez Stronę w dniu 4 października 2007 r. W przedmiotowej informacji zadeklarowano do opodatkowania budynek mieszkalny o pow. użytkowej 165,00 m2 oraz wykazano grunty rolne o pow. 1091 m2 (użytki [...]) jako ustawowo zwolnione z podatku rolnego. Dalej organ I instancji wskazał, że z "[...]" z dnia 18 września 2017 r. nr [...] wynika, że na działce nr [...] znajduje się budynek mieszkalny o powierzchni zabudowy 167 m2 oraz budynek o charakterze gospodarczym o powierzchni zabudowy 26 m2. W związku z powstałymi rozbieżnościami pomiędzy danymi z ewidencji gruntów i budynków a informacją o nieruchomościach złożoną przez właściciela działki organ I instancji w dniu 16 lipca 2018 r. dokonał oględzin nieruchomości wraz z pomiarem powierzchni użytkowej budynku gospodarczego, która wyniosła 16,76 m2. Podkreślono, że przedmiotowy budynek nie został wykazany przez właściciela nieruchomości i nie podlegał opodatkowaniu w roku 2017 r.

Organ I instancji uznał, że ujawnienie faktu istnienia budynku gospodarczego stanowi przesłankę, o której mowa w art. 240 § 1 pkt. 5 O.p., umożliwiającą wznowienie postępowania podatkowego w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2017 r. W dalszej części uzasadnienia organ I instancji ustosunkował się do wyjaśnień Strony złożonych w toku postępowania i podniósł, iż wbrew twierdzeniom Strony, sporny obiekt budowlany jest budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Obiekt ten spełnia bowiem wszystkie przesłanki warunkujące uznanie go za budynek. Ponadto wyjaśniono, że zgodnie z art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z kolei zgodnie z art. 68 § 2 ustawy jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego lub w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Strona złożyła od powyższej decyzji odwołanie, w którym zakwestionowała. ustalenia organu I instancji i opodatkowanie "budowli gospodarczej" podatkiem od nieruchomości. Strona podniosła, że przedmiotowy obiekt ze względu na brak fundamentów nie może być uznany za budynek. Zdaniem Strony obiekt nie jest budynkiem lecz budowlą. Strona podniosła, że w sprawie nie przeprowadzono żadnych badań czy budowla posiada fundamenty, a jedynie stwierdzono to "na oko".

SKO opisaną na wstępie decyzją z dnia 16 listopada 2018 r. utrzymało w mocy decyzję PMK z dnia 20 sierpnia 2018 r.

W uzasadnieniu decyzji SKO w pierwszej kolejności przywołało przepisy dotyczące wznowienia postępowania i obszernie omówiło przesłankę, która była podstawą wznowienia t.j. przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Dalej SKO przedstawiło ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji wskazując, że w dniu 22 listopada 2017 r. PMK uzyskał "[...]" z dnia 18 września 2017 r. nr [...]. z którego wynika, że działka nr [...] została w roku 2017 objęta modernizacją danych, w wyniku której na działce został ujawniony, oprócz budynku mieszkalnego o powierzchni zabudowy 167 m2, budynek o charakterze niemieszkalnym o powierzchni zabudowy 26 m2, którego budowa zakończyła się w 1999 r. Przedmiotowy budynek gospodarczy w dniu wydania decyzji z dnia 2 stycznia 2017 r. nie był ujęty w ewidencji gruntów i budynków oraz nie został zadeklarowany do opodatkowania przez współwłaścicieli działki nr [...]. Organ I instancji w dniu 16 lipca 2018 r. dokonał oględzin nieruchomości budynku gospodarczego położonego na działce nr [...] obr. [...] P. przy ul. [...] w K., w których uczestniczyła Strona oraz H. S.. W trakcie oględzin ustalono, że budynek jest usytuowany w tylnej części działki. Jest to budynek murowany z cegły i pustaka, posiadający cztery ściany, fundamenty oraz dach pokryty papą. W protokole zamieszczono również szkic budynku z jego wymiarami pozwalającymi na ustalenie jego powierzchni użytkowej, która wynosi 16,76 m2. Strona oświadczyła do protokołu, że budynek nie posiada fundamentów tylko wylewkę. Podatnik odmówił podpisania protokołu. Również H. S. nie podpisała protokołu. Do protokołu dołączono dokumentację fotograficzną budynku.

W oparciu o powyższe okoliczności faktyczne SKO stwierdziło, że organ I instancji prawidłowo uznał, że w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., warunkujące możliwość wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia 2 stycznia 2017 r., bowiem wyszły na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję, a przedmiotową okolicznością jest istnienie na działce nr [...] obr. [...] P. budynku gospodarczego pow. 16,76 m2 użytkowej, który nie został zgłoszony przez właściciela nieruchomości do opodatkowania w 2017 r.

Następnie SKO odniosło się do zarzutu odwołania, że sporny budynek gospodarczy nie spełnia wszystkich warunków, koniecznych do uznania go za budynek w rozumieniu przepisów u.p.o.l., gdyż zdaniem Strony nie posiada fundamentów, a jedynie podmurówkę. W powyższym zakresie organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Definicja ta odwołuje się zatem wprost do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2016, poz. 290 ze. zm; obecnie Dz.U. z 2019 r., poz. 1186; dalej: P.b.), dlatego pojęcia wskazane w art. 1a u.p.o.l. muszą być interpretowane zgodnie z ich rozumieniem ustalonym w P.b. i w aktach wykonawczych wydanych na podstawie tej ustawy. Zgodnie z art. 3 pkt 2 P.b. poprzez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Dalej SKO podkreśliło, że u.p.o.l. i P.b. posługując się w definicji budynku pojęciami "trwałego związania z gruntem" oraz "fundamentów" nie formułują prawnej definicji tych pojęć. Definiując powyższe pojęcia SKO odwołało się do orzecznictwa Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz literatury przedmiotu, wskazując, że świetle orzecznictwa i piśmiennictwa dany obiekt jest trwale związany z gruntem (stanowi część składową nieruchomości) w sytuacji, gdy przeniesienie tego obiektu spowodowałoby jego zniszczenie lub istotne naruszenie jego substancji. Tym samym trwałe związanie z gruntem oznacza niemożność odłączenia budynku bez naruszenia jego konstrukcji. Za trwale związany z gruntem budynek można uznać tylko taki budynek, który spełnia dwa warunki: nie można go oderwać od gruntu bez jego uszkodzenia oraz nie jest on obiektem wzniesionym do tzw. przemijającego użytku. Cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu budowlanego na tyle trwale, aby zapewnić jego stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie lub przemieszczenie w inne miejsce.

SKO podzieliło pogląd, iż przez fundament należy rozumieć taki element konstrukcji budowlanej, którego zadaniem jest przekazanie ciężaru budowli na grunt. Na gruncie § 3 pkt 24 lit. b rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (tj. Dz.U. z 2015 r., poz. 1422 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2019 r., poz. 1065) fundamentem są np. ławy i stopy fundamentowe. Ponadto rolę fundamentu mogą pełnić inne elementy konstrukcyjne jak np. podmurówka czy podwalina. Zdaniem SKO słusznym jest uznanie, iż o trwałym związaniu obiektu budowlanego z gruntem decyduje fakt posiadania fundamentów (w szerokim tego słowa znaczeniu), usytuowanych na gruncie w ten sposób, że ich rozbiórka lub przeniesienie wymaga przeprowadzenie robót ziemnych, a próba przeniesienia obiektu (wraz z wszystkim elementami konstrukcyjnymi jak dach, ściany, fundamenty) spowoduje jego zniszczenie lub istotne uszkodzenie.

Podsumowując powyższą kwestię organ odwoławczy wskazał, że w oparciu o dokonane ustalenia faktyczne, sporny obiekt budowlany należy zakwalifikować jako budynek zgodnie z art. 3 pkt 2 P.b. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika niezbicie, iż sporny obiekt jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, jest trwale związany z gruntem - nie można oderwać go od gruntu bez jego uszkodzenia, a także posiada dach i fundamenty, w postaci podmurówki, przenoszące ciężar na podłoże. Budynek opiera się czynnikom atmosferycznym. Murowana konstrukcja obiektu, jego ciężar i gabaryty świadczą również o tym, że budynek nie byłby w stanie utrzymać się na powierzchni, gdyby nie elementy konstrukcyjne usadowione w podłożu. Ponadto podkreślić trzeba, że dokumentacja fotograficzna wykonana przez organ I instancji obrazuje sposób posadowienia budynku na podmurówce, która pozostaje zagłębiona pod poziomem gruntu (np. str. 49, 50 akt sprawy). Zdaniem SKO przedmiotowa podmurówka pełni funkcję fundamentów tzn. przenosi ciężar budynku na ziemię oraz wiąże go trwale z gruntem.

Następnie SKO wskazało, że dokonało sprawdzenia, czy wysokość podatku należnego za 2017 r. została prawidłowo ustalona. Organ odwoławczy przedstawił przepisy dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku oraz szczegółowe obliczenia wysokości podatku dla poszczególnych przedmiotów opodatkowania. W konkluzji SKO stwierdziło, że organ I instancji ustalił prawidłowo wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa.

Końcowo SKO stwierdziło, że Strona nie wywiązała się z obowiązku wynikającego z przepisu art. 6 ust. 6 u.p.o.l., gdyż w informacji o nieruchomościach złożonej w dniu 4 października 2007 r. nie wykazała do opodatkowania budynku gospodarczego istniejącego na działce nr [...] od 1999 r. W związku z powyższym w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 68 § 2 O.p. przewidujący 5 letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem wydanie decyzji ustalającej wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 r. jest możliwe do końca 2022 r.

Strona na powyższą decyzję złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę, w której podniosła, że powodem zaskarżenia jest "złe naliczenie podatku względem powierzchni działki, która została mi bezprawne zabrana - sprawa o bezprawne pozbawienie mnie dwóch metrów kwadratowych działki toczy się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie".

Skarżący wniósł o "rozpatrzenie skargi po wyroku WSA dotyczącym sprawy nieprawnego odebrania mi gruntu, przez co naliczony podatek będzie inny". Ponadto zaznaczył, że po spotkaniu z zastępcą Prezydenta Miasta K., "panem M. " został poinformowany, że zostanie przeanalizowana prawna możliwość ponownego zbadania przez Wydział Geodezji działki, dlatego Skarżący wniósł o "wzięcie pod uwagę nowych pomiarów, jeśli Urząd Miasta K. uzna, że posiada odpowiednią podstawę prawną".

SKO w odpowiedzi na skargę podtrzymało stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2019 r. pełnomocnik z urzędu podniósł nowy zarzut wskazując, że przedmiotowy budynek nie posiada fundamentów, dlatego nie może zostać uznany za budynek.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie rozpoznając sprawę zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Kontrolując zaskarżoną decyzję SKO jak i poprzedzającą ją decyzję PMK w oparciu o wyżej wskazane reguły, Sąd uznał, że zarzuty zgłoszone w skardze są niezasadne, albowiem wskazane decyzje nie naruszają prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych stanowiącym wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej. Celem tej instytucji jest stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi enumeratywnie w art. 240 O.p.

Rozstrzygnięcie sprawy w trybie nadzwyczajnym jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, wyrażonej w art. 128 O.p. Podkreślenia wymaga fakt, że postępowanie wznowieniowe toczy się w bardzo zawężonych ramach, a przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010 r., I FSK 1848/08 – wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Niedopuszczalne jest także wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego.

W razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, które stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 1 i § 2 O.p.). Stosownie do brzmienia art. 245 § 1 i § 2 O.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której :

1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowania w sprawie;

2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1;

3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz:

a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo

b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 lub 118.

Odmawiając uchylenia decyzji w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji (§ 2).

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że zasadniczym przedmiotem postępowania wznowieniowego, po jego wszczęciu z urzędu lub na żądanie strony, jest stwierdzenie istnienia (lub nieistnienia) przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Dopiero ustalenie tej okoliczności, dokonane po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 O.p., pozwala organowi podatkowemu na podjęcie stosownego, przewidzianego w art. 245 § 1 tej ustawy, rozstrzygnięcia, przy uwzględnieniu wymienionych tam warunków.

W drugiej kolejności należy podnieść, że wskazana przez organ przesłanka wznowienia postępowania przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Przepis ten formułuje zatem wymóg spełnienia następujących warunków:

- okoliczności faktyczne i dowody są nowe i muszą zostać ujawnione organowi po wydaniu decyzji ostatecznej, wcześniej nie były temu organowi znane (dlatego są nowe),

- muszą istnieć już wcześniej (to jest w chwili wydania decyzji ostatecznej),

- są istotne dla sprawy, co oznacza, że mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy.

Zatem przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy ujawnią się w sprawie po wydaniu decyzji, ale istniejąc w momencie wydawania decyzji, będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wymiarowego, a ponadto okoliczności te lub dowody muszą być istotne dla sprawy, tj. muszą mieć wpływ na odmienne jej rozstrzygnięcie, co wywoła konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części.

Należy podkreślić, że wznawiając postępowanie z przyczyn wskazanych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. organ zakreśla granice postępowania wznowieniowego. Nie może on zatem w ramach wznowionego postępowania dokonywać analizy wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, jak również odnosić się do innych elementów wymiaru podatku, ponieważ postępowanie wznowieniowe, jak już powyżej wskazano, nie może być wykorzystywane do ponownego rozpatrzenia sprawy.

Innymi słowy wznowienie postępowania sprowadza się do zbadania jednostkowej okoliczności lub określonego dowodu ujawnionego po zakończenia postępowania, a nie do weryfikacji poczynionych w postępowaniu zwykłym ustaleń w nieograniczonym zakresie i nie może prowadzić do mnożenia liczby instancji rozstrzygających daną sprawę podatkową.

Odnosząc powyższe do ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy Sąd wskazuje, że niespornym w sprawie jest, że Skarżący w informacji o nieruchomościach, złożonej w dniu 4 października 2007 r., nie zadeklarował (nie wykazał) budynku gospodarczego znajdującego się na działce [...]. Niesporne jest również, że pierwotna decyzja wymiarowa była wydana właśnie w oparciu o informację złożoną przez Skarżącego w 2007 r. oraz dane z ewidencji gruntów i budynków, w której w dacie wydawania decyzji z dnia 2 stycznia 2017 r. nie figurował przedmiotowy budynek (karta nr [...] akt administracyjnych). Informację, że przedmiotowy budynek istnieje, organ I instancji powziął z "[...]" z dnia 18 września 2017 r. nr [...] (karta nr [...] akt administracyjnych). Z zawiadomienia tego wynika, że w obrębie [...] nr [...] w jednostce ewidencyjnej P. (obejmujący ulicę [...]), zostały z dniem 12 września 2017 r. wprowadzone zmiany dotyczące m.in. danych ewidencyjnych i opisowych budynków. Aktualizacji ewidencji dokonano z urzędu przeprowadzając kompleksową modernizację operatu ewidencji gruntów i budynków dotyczącą obrębu [...] nr [...].

Z zapisów wynikających z ewidencji gruntów i budynków (po wprowadzeniu zmian z dniem 12 września 2017 r.) wynika, że szacowana data ukończenia budowy budynku gospodarczego to rok 1999 r., przy czym należy zauważyć, że Skarżący w piśmie z dnia 27 czerwca 2018 r. wskazał, że budynek powstał przed rokiem 1990 (karta nr 33 akt administracyjnych). Precyzyjne ustalenie kiedy budynek powstał nie ma znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, gdyż niekwestionowanym faktem jest, że budynek ten istniał w dniu 2 stycznia 2017 r., to jest w dniu wydania pierwotnej decyzji przez PMK i ta konstatacja jest istotna z punktu widzenia przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W świetle powyższych ustaleń, w ocenie Sądu organy zasadnie uznały, że ujawnienie budynku gospodarczego w ewidencji gruntów i budynków jest nową okolicznością faktyczną, która istniała w dniu wydania decyzji, nie była znana PMK w czasie postępowania zwyczajnego i jednocześnie jest istotna dla wymiaru podatku, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W konsekwencji organ I instancji zasadnie wszczął postępowanie wznowieniowe i uchylił decyzję z dnia 2 stycznia 2017 r.

Przechodząc do oceny prawidłowości ustalenia wysokości zobowiązania z tytułu łącznego zobowiązania podatkowego za rok 2017 r. w odniesieniu do przedmiotowego budynku w pierwszej kolejności należy przytoczyć przepisy u.p.o.l., oczywiście w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., mające zastosowanie w sprawie.

Stosownie do art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. grunty oraz budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl przepisu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. użyte w ustawie określenie "budynek" oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jednocześnie w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Analiza powołanych przepisów wskazuje jednoznacznie, że u.p.o.l. samodzielnie definiuje pojęcie budynku, jako przedmiotu opodatkowania. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy odsyła do przepisów prawa budowlanego jedynie w zakresie ustalenia czy mamy do czynienia z obiektem budowlanym albo urządzeniem budowlanym. Innymi słowy odesłanie to ma ograniczony zakres, dotyczy jedynie rozumienia pojęć obiektu budowlanego i urządzenia budowlanego. Powyższe oznacza, iż dokonywanie prawnopodatkowej kwalifikacji danego przedmiotu opodatkowania należy opierać na regulacjach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a jedynie pomocniczo przepisach prawa budowlanego.

W sytuacji gdy obiekt ten jest trwale związany z gruntem, jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, stanowi on przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budynek. Z drugiej strony, w sytuacji gdy dany obiekt spełnia powyższe kryteria kwalifikujące go jako budynek na gruncie u.p.o.l., nie może być zakwalifikowany na gruncie tej ustawy jako budowla. Przywołany przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi bowiem jednoznacznie, że budowlą jest taki obiekt budowlany, który nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury.

Wykładnia językowa przepisu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, iż aby zakwalifikować dany obiekt budowlany do kategorii budynków musi on być trwale związany z gruntem, być wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadać fundamenty i dach. Wszystkie wymienione cechy są konieczne i muszą wystąpić łącznie, aby uznać dany obiekt za budynek. Zatem to techniczna konstrukcja całego obiektu powinna stanowić miarodajne kryterium i punkt odniesienia dla ustalenia czy dany obiekt budowlany - dla celów jego opodatkowania - jest czy nie jest budynkiem.

Cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy też przemieszczenie na inne miejsce (por. wyroki NSA z dnia: 1 października 2009 r., sygn. akt II OSK 1461/08; 5 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 25/2010; 29 kwietnia 2011 r. sygn. akt II OSK 773/2010; 11 maja 2012 r., sygn. akt II OSK 323/11 oraz 7 czerwca 2013 r., sygn. akt. II OSK 315/2012).

Trwałość połączenia budynku z gruntem musi być zatem oceniana jako kwestia faktu (por. wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 895/12). Decyduje o tym konstrukcja techniczna budynku, a połączenie z gruntem musi być w sensie fizycznym na tyle trwałe, że opiera się np. czynnikom atmosferycznym mogącym zniszczyć tę konstrukcję. Fundamentem jest element konstrukcji budowlanej, w jej najniższej części, mający za zadanie przekazanie ciężaru budowli na grunt. Pod pojęciem fundamentów należy rozumieć każdy ich rodzaj. Mogą to być ławy i stopy fundamentowe, podmurówki, czy podwaliny.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że sporny budynek należy zakwalifikować jako budynek w rozumieniu 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Podstawowym dowodem w tym zakresie, jest protokół z oględzin z dnia 16 lipca 2018 r. wraz z załącznikami (karty nr 39-52 akt administracyjnych). W ocenie Sądu protokół ten jest czytelny oraz spełnia wszystkie wymogi stawiane przez art. 173 § 1 i § 2 oraz art. 176 O.p. Skarżący oraz H. S. byli początkowo obecni w trakcie dokonywania oględzin budynku, dopiero w trakcie oględzin opuścili miejsce ich dokonywania i odmówili podpisania protokołu. Fakt odmowy jego podpisania przez Skarżącego i H. S. w żadnym zakresie nie wpływa na jego legalność i nie podważa wartości dowodowej tego dokumentu.

Z tego protokołu, a w szczególności z dołączonej do niego dokumentacji fotograficznej, jednoznacznie wynika, że sporny obiekt budowlany posiada ściany, dach oraz fundamenty w postaci podmurówki i tym samym jest trwale związany z gruntem. Słusznie SKO stwierdziło, że murowana konstrukcja obiektu, jego ciężar i gabaryty świadczą również o tym, że budynek nie byłby w stanie utrzymać się na powierzchni, gdyby nie elementy konstrukcyjne usadowione w podłożu przenoszące ciężar na podłoże i że nie można oderwać go od gruntu bez jego uszkodzenia. Sąd w pełni podziela stanowisko organu odwoławczego, że podmurówka pełni funkcję fundamentów tzn. przenosi ciężar budynku na ziemię oraz wiąże go trwale z gruntem.

Sąd nie ma żadnych wątpliwości, że przedmiotowy budynek gospodarczy spełnia wymogi definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt u.p.o.l.

Uznanie, że sporny obiekt budowlany jest budynkiem, czyni bezprzedmiotowymi rozważania czy obiekt ten jest budowlą. Sąd wskazuje, że Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. o sygn. SK 48/15 (Dz.U. z 2017 r., poz. 2432; dalej: wyrok SK 48/15) stwierdził, iż art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm.).

W uzasadnieniu Trybunał wskazał, że aby uniknąć wniosku sprzecznego z konstytucyjną zasadą określoności regulacji daninowych, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. Odwołując się do wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 Trybunał wskazał, że nie ulegało wątpliwości, że zarówno na gruncie prawa budowlanego jak i na gruncie ustawy o podatkach lokalnych żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że organ I instancji, prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania budynku gospodarczego, przyjmując że powierzchnia użytkowa tego budynku wynosi 16,76 m2. PMK dokonał obmiaru powierzchni użytkowej budynku gospodarczego w trakcie oględzin w dniu 16 lipca 2018 r., przeprowadzonych przez trzech pracowników organu, co zostało prawidłowo udokumentowane w protokole z tych oględzin (w protokole zamieszczono m.in. stosowne szkice). Dokonując pomiarów uwzględniono przepisy art. 1a ust. 1 pkt 5 oraz art. 4 ust. 2 u.p.o.l. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że za powierzchnię użytkową budynku lub jego części należy przyjąć - powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. W myśl drugiego z wymienionych przepisów powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. W oparciu o właściwie określoną podstawę opodatkowania organ prawidłowo obliczył wysokość zobowiązania, stosując stawki wynikające z obowiązującej w 2017 r. uchwały RMK.

Sąd odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów dotyczących zmiany powierzchni działki nr [...] o dwa metry kwadratowe (z 1091 m2 na 1089 m2) i związanego z tym wniosku o rozpatrzenie niniejszej sprawy dopiero "po wyroku WSA dotyczącym sprawy nieprawnego odebrania mi gruntu", po pierwsze wskazuje, że kwestia opodatkowania gruntów w postępowaniu w sprawie wznowienia nie była przedmiotem rozważań organów, gdyż postępowanie wznowieniowe dotyczyło jedynie zbadania jednostkowej nowej okoliczności jaką było ujawnienie, niezgłoszonego przez Skarżącego do opodatkowania, budynku gospodarczego.

Na marginesie Sąd zauważa, że zmiana powierzchni działki [...], niezależnie od przyczyny jej dokonania, wbrew twierdzeniu Skarżącego, nie powoduje "złego naliczenia podatku", gdyż użytki wchodzące w skład działki nr [...] sklasyfikowane są jako użytki [...] (grunty rolne zabudowane klasy V), podlegają ustawowemu zwolnieniu z podatku rolnego zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.r., zgodnie z którym zwalnia się od podatku rolnego użytki rolne klasy V, VI i VIz oraz grunty zadrzewione i zakrzewione ustanowione na użytkach rolnych.

Po drugie zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 P.g.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego, stosownie do przywołanej regulacji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09).

Powszechnie przyjmuje się również, że ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 lipca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1206/05) i w każdym przypadku, gdy dane zawarte w deklaracji, czy informacji złożonej przez podatnika, są niezgodne z danymi wynikającymi z ewidencji, rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania gruntów mają zapisy wynikające z ewidencji. Postępowanie dowodowe prowadzone przez organ winno więc w tym zakresie sprowadzać się zasadniczo do zgromadzenia stosownych wydruków z ewidencji i odpowiedniego zastosowania do zawartych w nich danych, właściwych stawek podatku.

Tożsame poglądy wyrażane są w literaturze prawniczej. Dane składające się na zakres przedmiotowy i podmiotowy ewidencji są podstawą wymierzania podatku od nieruchomości (L. Etel "Dane z ewidencji gruntów i budynków jako podstawa opodatkowania gruntów i budynków", Finanse Komunalne 2008/6/24).

Na konieczność uwzględniania przy wymiarze podatku danych z ewidencji gruntów i budynków ustawodawca wskazał wprost w art. 7a ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. (dodanym od 1 stycznia 2001 r. ustawą z dnia 13 października 2000 r. o zmianie ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 i 2000 oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2000 r., nr 95, poz. 1041), nakazując uwzględnienie w ewidencji podatkowej nieruchomości, prowadzonej dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości, danych z ewidencji gruntów i budynków.

W postępowaniu podatkowym prowadzenie postępowania kwestionującego zapisy ewidencji nie jest możliwe, gdyż w postępowaniu wymiarowym organ podatkowy nie ma podstaw prawnych do zmiany danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. P.g.k. przewiduje w zależności od dokonywanych zmian stosowny tryb ich dokonywania jednak poza postępowaniem podatkowym.

Sąd zauważa, że z przedłożonych Sądowi akt administracyjnych sprawy wynika, że Skarżący w piśmie PMK z dnia 23 kwietnia 2018 r. nr [...] (karty nr 25-27 akt administracyjnych) został precyzyjnie poinformowany o trybie dokonywania zmian w ewidencji gruntów w przypadku jej modernizacji.

Po trzecie, przed WSA w Krakowie, w dacie wpływu skargi do Sądu t.j. 29 stycznia 2019 r. jak i w dacie orzekania przez Sąd w niniejszej sprawie, nie toczyło się żadne postępowanie sądowoadministracyjne ze skargi Skarżącego dotyczące zmian w ewidencji gruntów i budynków dokonanych w wyniku modernizacji obrębu [...] jednostka ewidencyjna P. . Sądowi wiadomo jest z urzędu, że Skarżący pismem z 16 maja 2018 r. wniósł skargę do WSA w Krakowie na działanie PMK podjęte w 2017 r. w ramach modernizacji obrębu [...] jednostka ewidencyjna P. . Postanowieniem z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Kr 688/18, Sąd odrzucił skargę jako niedopuszczalną i było to do dnia wydania niniejszego wyroku jedyne rozstrzygnięcie zapadłe w tut. Sądzie ze skargi Skarżącego w zakresie zmian w ewidencji gruntów dotyczące działki nr [...] obręb [...] P. .

Reasumując - Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Postępowanie podatkowe organy przeprowadziły rzetelnie. Organy zgromadziły kompletny, wyczerpujący i adekwatny na potrzeby rozstrzygnięcia materiał dowodowy, a uzasadnienie kwestionowanej decyzji czyni zadość standardom określonym w przepisach O.p. Zdaniem Sądu, prezentowana przez Skarżącego zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i podtrzymana w skardze, argumentacja oraz wyprowadzone wnioski nie mogły odnieść skutku w zestawieniu z prawidłowymi i uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.