Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 747/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g, art. 24b ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a-c oraz e-f, art. 6 ust. 4 pkt 2 oraz ust. 5
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Jacek Kaute, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi E. działający przez A. S.A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lutego 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.475.2019.2.MR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. działający przez A. S.A. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. W dniu 18 listopada 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również: "DKIS", "Dyrektor") wpłynął wniosek E. działający przez A. S.A. (dalej również: "Wnioskodawca", "Strona", "Skarżący", "Fundusz") o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy dochód Funduszu uzyskany z odpłatnego zbycia Nieruchomości komercyjnej będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

2. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca działa w formie funduszu inwestycyjnego zamkniętego. Fundusz jest osobą prawną (posiadającą osobowość prawną odrębną od inwestora oraz posiadającą zarządcę w postaci towarzystwa funduszy inwestycyjnych). Fundusz został utworzony jako fundusz inwestycyjny zamknięty i jest formą wspólnego inwestowania polegającą na zbiorowym lokowaniu środków pieniężnych/aktywów wpłaconych/ wniesionych przez uczestników tego Funduszu, a jego wyłącznymi przedmiotem działalności jest lokowanie zebranych środków/aktywów w określone w ustawie o funduszach inwestycyjnych aktywa. Fundusz planuje dokonywać bezpośrednich inwestycji polegających na zakupie prawa własności budynków mieszkalnych i niemieszkalnych położonych na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych zostaną przez Fundusz zaliczone do środków trwałych (dalej jako: "Nieruchomość komercyjna"). Fundusz zakupione Nieruchomości komercyjne będzie w całości lub części wynajmował na podstawie umów najmu, z zastrzeżeniem faktu, iż udział wynajmowanej powierzchni Nieruchomości komercyjnej będzie każdorazowo przekraczał 5% całkowitej powierzchni użytkowej tej nieruchomości. Wartość początkowa wszystkich Nieruchomości komercyjnych, będących własnością Funduszu ustalona w księgach na pierwszy dzień każdego miesiąca może przekroczyć 10 milionów złotych lub być niższa od 10 milionów złotych. Suma wartości początkowej jest uzależniona od decyzji Funduszu odnośnie maksymalnej kwoty możliwej do zainwestowania w zakup Nieruchomości komercyjnej. Model biznesowy zakłada, że nabyte przez Fundusz Nieruchomości komercyjne będą odpłatne wynajmowane przez co Fundusz będzie realizował zyski powiększając wartość aktywów. Fundusz nie wyklucza, że w przypadku gdy stopa zwrotu z wynajmu Nieruchomości komercyjnych ulegnie obniżeniu w stosunku do zakładanej zyskowności w momencie ich nabycia. Fundusz może rozważyć odpłatne zbycie Nieruchomości komercyjnej. Warunkiem dojścia do skutku umowy sprzedaż) jest uzyskanie ceny za zbywaną Nieruchomość komercyjną przewyższającą wartość jaką zainwestował w nią Fundusz (zwiększenie wartości aktywów Funduszu). Długoterminowa strategia Funduszu będzie polegała na czerpaniu zysków z wynajmowania Nieruchomości komercyjnych, lecz nie wykluczając możliwości ich zbycia, jeżeli w danych okolicznościach sprzedaż okaże się bardziej atrakcyjna niż zysk generowany przez wynajem.

3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy dochód Funduszu uzyskany z odpłatnego zbycia Nieruchomości komercyjnej będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód Funduszu z odpłatnego zbycia Nieruchomości komercyjnej będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych są dochody z nieruchomości określonych w art. 24b ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Spółka wskazała, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p. wyłączył ze zwolnienia dochody osiągane z nieruchomości określonych w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p.. Zdaniem Wnioskodawcy Ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p. celowo posłużył się pojęciem ,,dochód z nieruchomości" odsyłając do art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p.

Dalej Spółka wskazała, że ustawodawca rozróżnił kwestię "zwolnienia dochodów z nieruchomości" od "zwolnienia z podatku". Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że opodatkowane są dochody z najmu Nieruchomości komercyjnych należących do Funduszu, natomiast nie są opodatkowane dochody z odpłatnego zbycia Nieruchomości komercyjnych. Zdaniem Spółki literalne brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p. wskazuje, że wyłączone ze zwolnienia są dochody z nieruchomości (o których mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że opodatkowany jest dochód z wynajmu (lub umowy o podobnym charakterze) nieruchomości komercyjnych, natomiast dochód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości komercyjnych będzie opodatkowany z uwagi na fakt, iż nie jest to dochód z nieruchomości tylko dochód z odpłatnego zbycia.

Biorąc pod uwagę treść art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p., Wnioskodawca stanął na stanowisku, że wyłączenie zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w tym przepisie dotyczy jedynie stałych dochodów uzyskiwanych z Nieruchomości komercyjnych, np. z tytułu ich wynajmu. Skoro bowiem z powołanych przepisów wprost wynika, że wyłączenie ze zwolnienia dotyczy "dochodów z nieruchomości", to nie można w takim przypadku stosować rozszerzającej wykładni przepisów, w szczególności dlatego, że taki rodzaj wykładni byłby niekorzystny dla podatnika. Zgodnie z wykładnią prawa, wyjątków jakim jest m.in. wyjątek przewidziany dla dochodów uzyskiwanych przez fundusze inwestycyjne zamknięte z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. nie można interpretować rozszerzająco.

4. W interpretacji indywidualnej z 3 lutego 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu DKIS wskazał, że zestawienie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g oraz art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. pozwala na stwierdzenie, że od 1 stycznia 2018 r. dochody z nieruchomości wymienionych w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. są wyłączone ze zwolnienia przedmiotowego (określonego art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p.). DKIS podkreślił, że w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g nie chodzi bowiem o określone "dochody, o których mowa w art. 24b ust. 1" lecz o "nieruchomości", o których mowa w artykule, bowiem art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. nie odnosi się bowiem do "dochodów" lecz do "przychodów" z tytułu własności środka trwałego, a podstawa opodatkowania odnosi się do wartości księgowej określonych składników aktywów. Innymi słowy, odwołanie w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p. do "dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1" należy bowiem rozumieć jako odnoszące się do dochodów z nieruchomości opodatkowanych podatkiem od przychodów z budynków.

Dalej DKIS zaznaczył, że gdyby Ustawodawca chciał wyłączyć ze zwolnienia przedmiotowego tylko opodatkowanie podatkiem wymienionym w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. to uczyniłby to w sposób analogiczny jak w art. 6 ust. 5 u.p.d.o.p.. Organ podkreślił, że w art. 6 ust. 4 pkt 2 jak i w art. 6 ust. 5 u.p.d.o.p. Ustawodawca wyraźnie odróżnia kwestię zwolnienia z opodatkowania dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 od zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 24b. Zdaniem DKIS brak było podstaw do twierdzenia, że w przypadku zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. Prawodawca chciał przyjąć odmienne rozwiązanie. DKIS zaznaczył, że w związku z faktem, że dodanie lit. g w art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. nie zostało zawarte w pierwotnym projekcie ustawy wprowadzającej zmiany m.in. do u.p.d.o.p. (ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne opubl. w Dz. U. z 2017 r. poz. 2175), a dopiero w ramach zgłoszonych poprawek w toku prac sejmowych, pierwotne uzasadnienie do zmian w ustawie nie zawierało odniesienia do zmienianego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. DKIS podkreślił jednak, że potwierdzeniem wyżej wskazanego rozumienia treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy jest uzasadnienie ww. zmiany, wskazane w toku prac Komisji Finansów Publicznych, że: "celem poprawki jest wyłączenie dochodów pochodzących z nieruchomości objętych tzw. minimalnym podatkiem z dochodów zwolnionych w zamkniętych funduszach inwestycyjnych oraz specjalistycznych funduszach otwartych, stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych oraz analogiczmch do nich instytucji wspólnego inwestowania z Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego".

Zdaniem DKIS ww. konkluzji nie może zmienić podkreślenie Ustawodawcy w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p., że analizowane wyłączenie ze zwolnienia z opodatkowania dotyczy także dochodów z nieruchomości (o których mowa w art. 24b ust. 1) uzyskanych przez podmioty transparentne podatkowo, (o których mowa w lit. a). W opinii Organu podkreślenie to miało na celu objęcie wyłączeniem ze zwolnienia przedmiotowego wszelkich dochodów z nieruchomości (objętych podatkiem od przychodów z budynków, a pierwotnie podatkiem minimalnym) uzyskiwanych za pośrednictwem zagranicznych spółek osobowych emitujących papiery wartościowe transparentnych podatkowo, innych niż dochody z udziału w tych spółkach określone w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a powołanej ustawy.

DKIS zaznaczył, że dodatkowo poprawność dokonanej przez Organ interpretacji potwierdzała jednoznacznie wykładnia celowościowa. Z "Pełnego zapisu przebiegu posiedzenia Komisji Finansów Publicznych (nr 267) z dnia 26 października 2017 r." wynikało, że celem poprawki wprowadzającej lit. g do art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. jest..(...) wyłączenie dochodów pochodzących z nieruchomości objętych tzw. minimalnym podatkiem z dochodów zwolnionych w zamkniętych funduszach inwestycyjnych oraz specjalistycznych funduszach otwartych, stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych oraz analogicznych do nich instytucji wspólnego inwestowania z Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego."

DKIS podkreślił, że intencja wprowadzenia tej regulacji wynikała również ze stanowiska Ministerstwa Finansów - "FIZ (fundusze inwestycyjne zamknięte) i SFIO (specjalistyczne fundusze inwestycyjne otwarte), stosujące zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla FIZ, utworzone na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, będą podlegały regulacji z art. 24b. Zwolnienie przedmiotowe nie znajdzie w tym zakresie zastosowania".

Ponadto DKIS wskazał, że podstawa opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków jest tak określona, że jeżeli sumaryczna wartość budynków Wnioskodawcy (i ewentualnie podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p. w odpowiedniej proporcji) nie przekracza 10 min zł. to wartość tych budynków nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków, a w konsekwencji dochody z najmu i sprzedaży tych budynków nie będą wyłączone ze zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. DKIS zauważył również, że analogiczne zasady wyłączeń z analizowanego zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego obowiązują także nierezydentów. Organ zwrócił także uwagę na systematykę ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kontekście podatku od przychodów z budynków. Zgodnie z art. 24b ust. 14 u.p.d.o.p. kwotę zapłaconego i nieodliczonego w roku podatkowym podatku od przychodów z budynków odlicza się od podatku obliczonego zgodnie z art. 19 za rok podatkowy. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ zaznaczył, że gdyby zatem zaakceptować koncepcję Wnioskodawcy, zgodnie z którą nie podlega on opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych z tytułu odpłatnego zbycia Nieruchomości (sprzedaży budynku), to cała kwota podatku zapłaconego na podstawie art. 24b u.p.d.o.p. podlegałaby i tak odliczeniu określonemu w art. 24b ust. 14 u.p.d.o.p. Aprobata stanowiska Wnioskodawcy prowadziłaby do całkowitego braku efektywnego opodatkowania dochodów funduszy inwestycyjnych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z 3 lutego 2020 r. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła DKIS naruszenie:

1) Art. 17 ust. 1 pkt 57) lit. g w związku z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów polegającą na przyjęciu, iż dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wymienionych w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. są wyłączone ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 57) lit. g u.p.d.o.p., a w konsekwencji dochody Wnioskodawcy z odpłatnego zbycia nieruchomości opisanych w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Prawidłowa wykładnia przepisów powinna prowadzić do uznania przez Dyrektora, że dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości opisanych w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. korzystają ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w' art. 17 ust. 1 pkt 57) lit. g u.p.d.o.p. a w konsekwencji dochód ze zbycia nieruchomości komercyjnych nie będzie opodatkowany podatkiem dochodowym po stronie Skarżącego.

2) Art. 2, art. 7, art. 84, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g) w związku z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dochody otrzymywane przez fundusze inwestycyjne zamknięte z nieruchomości wymienionych w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. są wyłączone ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 57 tej ustawy, a w konsekwencji dochody Skarżącego otrzymywane ze sprzedaży posiadanych przez nią nieruchomości podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasad wyrażonych w powołanych przepisach Konstytucji, tj. zasady demokratycznego państwa prawa, zasady przyzwoitej legislacji, zasady zaufania obywateli do państwa oraz zasady pewności prawa.

6. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie.

7. Zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje zgodnie z art. 3 §2 pkt 4a ustawy dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm.) – dalej zwana "p.p.s.a.", orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

8. Rozpatrując zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g) w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. należy rozważyć zasadniczo dwie kwestie. Po pierwsze, czy dochody otrzymywane przez fundusze inwestycyjne zamknięte z nieruchomości wymienionych w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. są wyłączone ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem na zasadach ogólnych. Po drugie, czy opodatkowaniu podlegają dochody zarówno ze sprzedaży i najmu tych nieruchomości, czy wyłącznie dochody z ich najmu (nie z ich sprzedaży).

9. Ramy prawne: Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p. (w istotnym dla sprawy zakresie) wolne od podatku są dochody (przychody) funduszy inwestycyjnych zamkniętych lub specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych, utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1.

Jednocześnie na mocy art. 24b ust. 1 tej ustawy podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1) stanowi własność albo współwłasność podatnika,

2) został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,

3) jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

– zwany dalej "podatkiem od przychodów z budynków", wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Mając na uwadze brzmienie wskazanych przepisów należy, w ocenie Sądu, odnosząc się do pierwszej z zasygnalizowanych kwestii uznać, że opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych są dochody z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy. W tym zakresie należy stwierdzić, że obowiązujący od dnia 1 stycznia 2018 r. przepis lit. g zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 57 tej ustawy wprowadza wyłączenie ze zwolnienia przedmiotowego dla dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy wyłącza ze zwolnienia dochody z nieruchomości, które to nieruchomości (a nie dochody) zostały zdefiniowane w art. 24b ust. 1 ustawy. Zawarte w lit. g (art. 17 ust. 1 pkt 57) odesłanie dotyczy nieruchomości zdefiniowanych w art. 24b ust. 1 ustawy. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że racjonalny ustawodawca w znajdujących się w tym punkcie (art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a-c oraz lit. e-f) posługuję się pojęciami dochody (przychody), natomiast w interpretowanym przepisie (lit. g) wskazuje wyłącznie na dochody, co w zestawieniu z brzmieniem przepisu do którego odsyła, tj. art. 24b ust. 1 ustawy stanowiącym o "podatku od przychodów" ze wskazanych nieruchomości, potwierdza zaprezentowaną interpretację.

10. Ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy posłużył się celowo pojęciem dochód (zamiast "dochód (przychód)") z nieruchomości i odsyłając do art. 24b ust. 1 (stanowiącym o podatku od przychodów ze wskazanych w nim nieruchomości) określił, że dochód funduszy inwestycyjnych zamkniętych (określony na zasadach ogólnych) będzie podlegał opodatkowaniu z tytułu wskazanych w tym przepisie (tj. art. 24b ust. 1) nieruchomości. W tym miejscu należy również zwrócić uwagę, że ustawodawca odróżnia kwestię "zwolnienia (...) dochodów z nieruchomości, o których mowa w art.24b ust. 1" (art. 6 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.) od "zwolnienia (...) [z] podatku, o którym mowa w art. 24b" (art. 6 ust. 5 u.p.d.o.p.). Niewątpliwie zatem dokonując od dnia 1 stycznia 2018 r. zmiany w art. 17 ust. 1 pkt 57 polegającej na dodaniu lit. g ustawodawca miał na celu wyłączenie ze zwolnienia dochodów, z nieruchomości, które to nieruchomości zostały zdefiniowane w art. 24b ust. 1 tej ustawy.

11. Przechodząc do drugiej z zasygnalizowanych na wstępie kwestii, tj. kwestii zasadności opodatkowania przez Skarżącą (wobec zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g wyłączenia ze zwolnienia) wyłącznie dochodów z najmu nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy, czy też dochodów ze sprzedaży tychże nieruchomości, należy uznać, w ocenie Sądu, że opodatkowane są (objęte wyłączeniem z art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy) dochody rozumiane jako uzyskiwane pożytki w tym z najmu tych nieruchomości. Warto w tym miejscu wskazać, że podstawową metodą wykładni jest wykładnia językowa ( zwana także gramatyczną lub językowo-logiczną), która polega na dekodowaniu treści norm prawnych na podstawie samego tekstu przepisów ją tworzących, odwołując się do reguł znaczeniowych języka powszechnego, języka prawnego ( języka aktów prawnych, ściśle danych języków prawa, np. prawa podatkowego), a także języka prawniczego ( języka orzecznictwa i nauki prawa). Czasami mówi się o wykładni literalnej, czyli językowej ścisłej, odrzucającej mniej standardowe rozumienie tekstu, jeśli język – ze swej natury plastyczne narzędzie przekazu – daje nam możliwość różnego rozumienia określonych pojęć. Podnosi się, że w pierwszym rzędzie powinno się korzystać z reguł języka prawnego, w drugiej kolejności prawniczego, a na koniec dopiero języka potocznego. Wykładnia językowa powinna być stosowana jako pierwsza i jedyna metoda wykładni, jeśli w jej wyniku możemy odczytać tekst normy prawnej, mający sens i znaczenie. Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wykładni w ogólności , ale także zakreśla jej granice. Zważywszy powyższe doszukiwania się znaczenia pojęcia dochody z nieruchomości jako dochodów także ze zbycia nieruchomości stanowi proste nadużycia powyżej wykładni. Gdyby racjonalny ustawodawca a także projektodawca chciał objąć wyłączeniem ze zwolnienia przedmiotowego sprzedaż nieruchomości to zapewne by użył innego sformułowania niż "dochody z nieruchomości". Trudno doszukiwać się w tym pojęciu jakiegoś rozumienia języka potocznego w sytuacji gdy jak było wskazane powyżej mamy możliwość odczytania przepisów z możliwością odkodowania pojęć za pośrednictwem języka prawnego lub prawniczego. Z tych też względów Sąd uznał, że nie są opodatkowane (nie są objęte wyłączeniem z art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy) dochody ze sprzedaży tychże nieruchomości.

12. W tym zakresie należy zwrócić uwagę, że art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy wskazuje, że opodatkowane (wyłączone ze zwolnienia) są "dochody z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1" co wskazuje, że opodatkowany jest dochód z najmu ww. nieruchomości, nie jest natomiast opodatkowany dochód ze sprzedaży tych nieruchomości. W przeciwieństwie do znajdujących się w tym samym punkcie (art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy) w lit. a i g przepisów wskazujących explicite na konieczność opodatkowania (wyłączenia ze zwolnienia) dochodów (przychodów) z udziału (lit. a) oraz dochodów (przychodów) ze zbycia tych udziałów (lit. f) interpretowany przepis art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g zawiera odniesienie wyłącznie do dochodów z przedmiotowych nieruchomości (nie zawiera odniesienia do dochodów z ich sprzedaży).

13. Dokonując interpretacji wskazanego przepisu (17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy) nie można również pominąć tego, że odsyła on do nieruchomości składających się na przedmiot opodatkowania szczególnym podatkiem od przychodów, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy. Charakter przedmiotu opodatkowania podatkiem od przychodów, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy (w tym przypadku nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1) rzutuje na sposób interpretacji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g, który do tego przedmiotu odsyła. Otóż jak wskazano w uzasadnieniu (str. 2) do rządowego projektu ustawy (druk nr 2291-A http://orka.sejm.gov.pl/Druki8ka.nsf/0/9A3943E4EC90BC17C125826B00249210/%24File/2291-A.pdf) "W wyniku proponowanych zmian minimalnym podatkiem dochodowym (w projekcie proponuje się, aby podatek ten został określony jako "podatek od przychodów z budynków"), zostaną, co do zasady, objęte wszystkie budynki (mieszkalne i niemieszkalne) położone na terytorium Polski. Podkreślić należy, iż podatek od przychodów z budynków będzie płacony od tych środków trwałych w postaci budynków, które generują przychody z ich najmu (dzierżawy itp.)." Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca wyodrębniając określoną w art. 24b ust. 1 grupę budynków (do których to nieruchomości odsyła interpretowany art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy) miał na uwadze nieruchomości mające (rodzajowo) potencjał do generowania stałego przychodu ich właścicielowi, w szczególności w związku z ich najmem. Dla tak określonej grupy budynków, został wprowadzony szczególny podatek, tj. "podatek od przychodów z budynków", należny za każdy miesiąc. Zakładając, że z własnością wskazanych nieruchomości (warunek przewidziany w art. 24b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) wiąże się osiąganie przychodów ustawodawca wprowadził wspomniany, szczególny podatek należny za każdy miesiąc.

14. Tym samym odesłanie w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g do wspomnianych nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy, należy interpretować jako odesłanie do zdefiniowanych w tym przepisie nieruchomości, z których własnością wiąże się (stałe, a nie jednorazowe związanie ze zbyciem) osiąganie przychodów, a w efekcie przepis art. 17 ust. 1 lit. g stanowiący o opodatkowaniu (dotyczący wyłączenia ze zwolnienia) "dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1" (i niezawierający explicite regulacji dotyczącej opodatkowania dochodów ze zbycia tychże nieruchomości) należy interpretować jako opodatkowujący dochody z najmu wskazanych nieruchomości, jednocześnie nie obejmujący dochodów z ich sprzedaży.

15. Przedstawiona wykładnia znajduje dodatkowe potwierdzenie w zasadzie wykładni prawa stanowiącej o tym, że wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco - exceptiones non sunt extendendae (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 193 i nast.; M. Zieliński, Wykładnia prawa, Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2008 r. s. 248 – 249). Wskazany przepis art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy dotyczący opodatkowania "dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ustawy" stanowi wyjątek (jeden z kilku) od normy zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy dotyczącej zwolnienia od podatku dochodów (przychodów) funduszy inwestycyjnych zamkniętych utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych (patrz również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1904/18 ).

16. Tym samym uznając, że art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g. w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. wprowadza jednocześnie opodatkowanie "podatkiem od przychodów z budynków" w trybie art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. oraz opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych "od dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1" (co stanowi przedmiot zarzutu nr 1) zaskarżona interpretacja narusza wskazane przepisy. Wskazany przepis wprowadza opodatkowanie (wobec wyłączenia ze zwolnienia) podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych wyłącznie dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy (nie wprowadza natomiast opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków w trybie art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. – w tym zakresie znajduje zastosowanie zwolnienie dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p.). W tym zakresie rację ma Organ, że wskazany przepis wprowadza opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. (nie ma racji natomiast Skarżący, że przepis ten zamiast opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych ww. dochodów wprowadza opodatkowanie podatkiem od przychodów z budynków w trybie art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p.) Jednocześnie jednak uznając, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych podlegają zarówno dochody z najmu wskazanych nieruchomości, jak i ze sprzedaży tychże nieruchomości Organ w zaskarżonej interpretacji naruszył wskazane przepisy – opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych podlegają wyłącznie dochody z najmu przedmiotowych nieruchomości, nie podlegają natomiast dochody z ich sprzedaży (o czym była mowa wyżej i co stanowi również przedmiot zarzutu skargi nr 1).

17. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 2a O.p. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g. oraz art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. – w ocenie Sądu w sprawie nie zachodzą niedające się usunąć wątpliwości co do treści wskazanych przepisów prawa podatkowego (o czym świadczy przeprowadzona wcześniej analiza tych przepisów), a co za tym idzie nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów z tego powodu, co czyni zarzut nr 2 niezasadny. Z tego powodu też – mimo że doszło do naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g. w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. (co zostało wskazane wyżej w związku z rozpatrywaniem zarzutu nr 1) – nie doszło do naruszenia wskazanych w zarzucie skargi nr 3 przepisów Konstytucji RP (tj. art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), tj. zasady demokratycznego państwa prawa, zasady przyzwoitej legislacji, zasady zaufania obywateli do państwa oraz zasady pewności prawa. W ocenie Sądu istnieje możliwość dokonania odczytania normy prawnopodatkowej wynikającej z art. 17 ust. pkt 57 lit. g w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., co czyni wskazany zarzut niezasadnym.

18. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ, wydając ponownie interpretację zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku, w szczególności to, że opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych są dochody z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy, zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy wyłączenie ze zwolnienia od opodatkowania dochodów dotyczy dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy, przez co należy rozumieć dochody z wymienionych w tym przepisie budynków stanowiących środek trwały, przepis art. 17 ust. 1 lit. g stanowiący o opodatkowaniu (dotyczący wyłączenia ze zwolnienia) "dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1" (i niezawierający explicite regulacji dotyczącej opodatkowania dochodów ze zbycia tychże nieruchomości) należy interpretować jako opodatkowujący dochody z najmu wskazanych nieruchomości, jednocześnie nie obejmujący dochodów z ich sprzedaży.

19. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 200 i nast. p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składały się: wpis od skargi w wysokości 200 zł, pobrany od Skarżącej na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), koszty zastępstwa procesowego wysokości 480 zł ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) i opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.