Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 646/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1  ust.  4  pkt  2
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie NSA Przemysław Dumana,, NSA Anna Wiciak, Protokolant Aleksander Batoryna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania;


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] nr [...] odmawiającej K. P. stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnej w kwocie [...]zł. od zawartej dnia [...] umowy pożyczki.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż w dniu [...] pomiędzy K. P. zam. W J. a E. i N. H. zam. w USA zawarta została umowa pożyczki. W dniu 14 maja 2001 r. K. P. złożył w Urzędzie Skarbowym w J. deklarację PCC – 1 i PCC – 1/A, w której wykazał kwotę [...]zł. ([...] przeliczone po kursie z dnia 25 maja 2001 r. według ceny [...]zł. ) jako podstawę opodatkowania i wyliczony podatek w wysokości [...]zł. Pismem z dnia 2 sierpnia 2004 r. podatnik wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, wskazując iż w chwili zawierania umowy pożyczki pieniądze znajdowały się na terenie Stanów Zjednoczonych i tam też dokonana została czynność cywilnoprawna, wobec czego umowa nie wyczerpuje przesłanek określonych w art. 1 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. pozostawił bez rozpoznania w/w wniosek w związku z tym, że korekta deklaracji nie zawierała podpisu drugiej strony umowy pożyczki i brak ten nie został uzupełniony w wyznaczonym przez organ podatkowy terminie. Rozpatrując zażalenie złożone na w/w postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił zaskarżone postanowienie przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] nr [...]. Rozpatrując ponownie sprawę, Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w przedmiotowym podatku. Od decyzji tej odwołanie złożyła strona, zarzucając organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie treści art. 1 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności podniósł, iż celem postępowania odwoławczego było ponowne rozpatrzenie sprawy w oparciu o analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz wyjaśnienie kwestii, czy umowa pożyczki zawarta w dniu [...] pomiędzy odwołującym się, a E. i N. H. dotyczyła rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a w konsekwencji, czy spełniała przesłanki określone w treści art. 1 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz. U. Nr 86, poz. 959 z późn. zm. ) – w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "upcc". Kontynuując organ odwoławczy podniósł, iż przepisy upcc z zaistnieniem pewnych zdarzeń ze sfery stosunków cywilnoprawnych wiążą określone skutki podatkowe tj. obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Obowiązek uiszczenia w/w podatku dotyczy m.in. zawarcia umowy pożyczki, co wynika z treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit b upcc. Jak podkreślił organ odwoławczy, strony spornej umowy nie wskazały w niej prawa kraju, które ma zastosowanie do tej umowy. W takim przypadku zastosowanie ma art. 7 ustawy z dnia 12 listopada 1965 r. Prawo międzynarodowe prywatne ( Dz. U. Nr 46, poz. 290 z późn. zm. ), zgodnie z którym jeżeli nie można ustalić okoliczności, od których zależy właściwość określonego prawa obcego albo jeżeli nie można stwierdzić treści właściwego prawa obcego, stosuje się prawo polskie. Obowiązek podatkowy od zawartych umów powstaje – zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 1 pkt 1 upcc – z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Umowa pożyczki ma charakter umowy konsensualnej, a więc dochodzi do skutku z chwilą jej zawarcia, niezależnie od tego, czy następuje przekazanie rzeczy, a także czy strony rozwiążą później tę umowę, czy też od niej odstąpią. Umowa pożyczki uregulowana została w treści art. 720 Kodeksu cywilnego, z którego wynika, że dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na biorącego własność określonej ilości pieniędzy albo innych rzeczy oznaczonych co do gatunku, natomiast biorący zobowiązuje się zwrócić takie rzeczy jakie otrzyma. Organ wskazał także, iż między wydaniem rzeczy, a ich zwrotem musi upłynąć pewien okres przeznaczony na uczynienie użytku z pożyczonych pieniędzy lub rzeczy. Umowa pożyczki może być zawarta w dowolnej formie, a przeniesienie własności przedmiotu pożyczki może nastąpić w każdy prawem przewidziany sposób np. poprzez wydanie gotówki, przelew bankowy, wręczenie czeku, weksla czy też innego papieru wartościowego.

Odwołując się do treści art. 1 ust. 4 upcc, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż czynności cywilnoprawne podlegają obowiązkowi podatkowemu, jeżeli ich przedmiotem są:

1) rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2) rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1 ust. 4 pkt 1 upcc, organ odwoławczy podniósł, że z punktu widzenia treści tego przepisu, dla ustalenia czy dana czynność podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnej, istotne było ustalenie nie tyle miejsce zawarcia umowy, lecz miejsce jej wykonania. O miejscu wykonania świadczenia decyduje natomiast treść art. 454 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym "Jeżeli miejsce spełnienie świadczenia nie jest oznaczone ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie pieniężne powinno być spełnione w miejscu zamieszkania lub w siedzibie wierzyciela w chwili spełnienia świadczenia (...)". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w razie polecenia przelewu bankowego o wykonaniu zobowiązania decyduje chwila wpisu na konto biorącego pożyczkę, a zatem miejscem wykonania zobowiązania jest siedziba banku prowadzącego rachunek wierzyciela, będąca odpowiednikiem miejsca zamieszkania lub siedziby wierzyciela.

W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy prawo to – zdaniem organu odwoławczego – zostało wykonane w Polsce, gdyż pożyczkobiorca miał miejsce zamieszkania w Polsce i po zawarciu w dniu [...] umowy pożyczki, pieniądze będące jej przedmiotem wpłynęły w dniach 30 kwietnia 2001 r. i 2 maja 2001 r. na rachunek bankowy K. P. prowadzony przez Bank A, odpowiedni w kwocie [...] i [...]. Bank prowadzący rachunek podatnika potwierdził, iż zleceniodawcą dokonanych przelewów byli E. i N. H. Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej nie ma znaczenia dla rozpatrywanej sprawy fakt, że umowa została zawarta poza granicami kraju oraz że stamtąd przekazano pieniądze, gdyż decydują rolę – dla określenia obowiązku podatkowego – odgrywa miejsce realizacji praw majątkowych, a miejscem tym było terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez K. P. działającego przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez:

1) błędne zastosowanie art. 1 ust. 4 pkt 1 upcc,

2) niezastosowanie art. 1 ust. 4 pkt 2 upcc.

W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności przedstawiono treść zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz stan sprawy, a następnie wyrażając polemiczne stanowisko w odniesieniu do argumentacji organów podatkowych, wskazano, że Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na treść art. 7 ustawy Prawo prywatne międzynarodowe, pominął treść art. 29 tej ustawy, zgodnie z którym do zobowiązań z umów nie wymienionych w art. 27 i art. 28 stosuje się, jeżeli strony nie dokonały wyboru prawa, prawo państwa, w którym umowa została zawarta. W toku postępowania skarżący wykazał, że umowa pożyczki została zawarta poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, w siedzibie pożyczkodawców położonej na terenie USA, a zatem umowa ta podlegała prawu miejsca jej zawarcia tj. prawu Stanów Zjednoczonych.

Kontynuując, pełnomocnik wskazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej utożsamił wierzytelność pożyczkobiorcy wobec pożyczkodawcy o wydanie przedmiotu pożyczki z prawem majątkowym będącym przedmiotem umowy pożyczki w rozumieniu art. 1 ust. 4 upcc, nie wyjaśniając podnoszonej przez skarżącego interpretacji, zgodnie z którą przedmiotem pożyczki są rzeczy w postaci sumy pieniężnej podlegającej przekazaniu przez pożyczkodawców na konto skarżącego. Jak zaznaczył pełnomocnik jest to tym bardziej znaczące, gdyż organ odwoławczy posługuje się sformułowaniami jednoznacznie wskazującymi, że organ ten utożsamia także przedmiot umowy pożyczki z własnością środków pieniężnych. Pełnomocnik wskazał przy tym, iż bezsporną w sprawie jest okoliczność, że w chwili zawarcia umowy pożyczki środki pieniężne będące przedmiotem umowy znajdowały się na rachunku bankowym zlokalizowanym poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, tym samym w sprawie nie miał zastosowania art. 1 ust. 4 pkt 1 upcc, lecz art. 1 ust. 4 pkt 2 upcc, którego treści Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił pomijając go w rozstrzyganiu rozpatrywanej sprawy. Polemizując ze stanowiskiem organu odwoławczego dotyczącego miejsca wykonania umowy, autor skargi zwrócił uwagę, że w świetle art. 1 ust. 4 upcc istotną okolicznością jest miejsce wykonania prawa majątkowego, a nie miejsce wykonania umowy. Z tego też powodu odwołanie się przez organ odwoławczy do treści art. 454 Kodeksu cywilnego było chybione, gdyż przepis ten reguluje miejsce spełnienia świadczenia jako przedmiotu zobowiązania, a nie wierzytelności i dlatego też nie mogło stanowić argumentu w zakresie określenia "miejsca wykonania prawa majątkowego", o którym mowa w art. 1 ust. 4 upcc. Zdaniem pełnomocnika, w rozpoznawanej sprawie miał zastosowanie art. 1 ust. 4 pkt 2 upcc, w części dotyczącej opodatkowania rzeczy znajdujących się poza granicą Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji – wbrew stanowisku organów podatkowych – kwestia miejsca zawarcia umowy ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący w postępowaniu podatkowym wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, dwie okoliczności tj. fakt zawarcia umowy poza granicami kraju oraz fakt pozostawania środków pieniężnych będących przedmiotem umowy w chwili jej zawierania na terytorium Stanów Zjednoczonych, zatem wniosek o zwrot nadpłaty był w pełni uzasadniony, gdyż uiszczony podatek od czynności umowy pożyczki był świadczeniem nienależnym.

Pełnomocnik wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji,

2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje.

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem.

W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla orzeczenie w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej zawiera uchybienia, które uzasadniają jej uchylenie.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż poza sporem pozostaje stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych.

Spornym zagadnieniem w rozpatrywanej sprawie jest zasadność odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnej jaką była umowa pożyczki zawarta przez skarżącego na terytorium Stanów Zjednoczonych. Przedmiotem pożyczki były pieniądze, których przekazanie pożyczkobiorcy nastąpiło na rachunek bankowy banku polskiego za pośrednictwem banku amerykańskiego. W ocenie organów podatkowych, do tak stwierdzono stanu faktycznego miał zastosowanie art. 1 ust. 4 pkt 1 upcc, z czym nie zgadzał się skarżący, wskazując, iż do tak zawartej umowy zastosowanie miał art. 1 ust. 4 pkt 2 upcc.

Ocenę zatem legalności zaskarżonej decyzji poprzedzić należy analizą treści wskazanych przepisów, które określają zasadę terytorialności. Zgodnie z art. 1 ust. 4 upcc "Czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, z zastrzeżeniem ust. 5, jeżeli ich przedmiotem są:

1) rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej".

Zdaniem organów podatkowych, w rozpatrywanej sprawie zastosowanie miał pkt 1 zacytowanego przepisu, gdyż jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej prawo to, zostało wykonane w Polsce, gdyż pożyczkobiorca miał miejsce zamieszkania w Polsce i po zawarciu w dniu [...] umowy pożyczki, pieniądze będące jej przedmiotem wpłynęły w dniach 30 kwietnia 2001 r. i 2 maja 2001 r. na rachunek bankowy K. P. prowadzony przez Bank A, odpowiednio w kwocie [...] i [...]. Bank prowadzący rachunek podatnika potwierdził, iż zleceniodawcą dokonanych przelewów byli E. i N. H. Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej nie ma znaczenia dla rozpatrywanej sprawy fakt, że umowa została zawarta poza granicami kraju oraz że stamtąd przekazano pieniądze, gdyż decydują rolę – dla określenia obowiązku podatkowego – odgrywa miejsce realizacji praw majątkowych, a miejscem tym było terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Dyrektor Izby Skarbowej przyjął zatem, że umowa pożyczki dotyczyła prawa majątkowego, a jego realizacja nastąpiła na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym miejscu zasadne jest odniesienie się do umowy pożyczki, której istota uregulowana została w przepisach Kodeksu cywilnego. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, że upcc, nie definiując czynności prawnych objętych opodatkowaniem, w całości odwołuje się do znaczenia nadanego im w przepisach prawa cywilnego (kodeksu cywilnego, kodeksu spółek handlowych oraz innych ustaw), zaś w odniesieniu do czynności procesowych - kodeksu postępowania cywilnego. Mamy tu więc do czynienia ze szczególnego rodzaju sprzężeniem konstrukcji prawnopodatkowych z cywilnoprawnymi, czyli publicznoprawnych z prywatnoprawnymi. Płynie z tego wniosek, że w praktyce rozstrzygania spraw ze stosunków prawnopodatkowych (opierających się przecież na administracyjnej metodzie regulacji) należy uwzględniać zasady, mechanizmy i specyfikę instytucji prawa cywilnego, do których odwołują się regulacje upcc (wyrok NSA z 30 listopada 2001 r., SA/Łd 251/00, LEX nr 53603). W myśl art. 720 Kodeksu cywilnego umowa pożyczki polega na zobowiązaniu się dającego pożyczkę do przeniesienia na własność biorącego pożyczkę określonej ilości pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorącego do zwrotu tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego gatunku. Twierdzenia organu odwoławczego, że przedmiotem umowy pożyczki było prawo majątkowe, nie znajduje w ocenie Sądu uzasadnienia, skoro z brzmienia art. 720 Kodeksu cywilnego, wynika, że przedmiotem tej umowy są pieniądze i rzeczy oznaczone co do gatunku. W doktrynie prawa cywilnego pieniądze są traktowane jako rzeczy o szczególnych właściwościach, których wartość nie wynika z właściwości fizycznych, lecz z określenia i gwarancji państwa, uznających je za prawny środek płatniczy (por. Kodeks cywilny. Komentarz, Wyd. Prawnicze 1972 r., str.125, analogicznie Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga pierwsza. Część ogólna. Wyd. Prawnicze "LexisNexis" 2002 r., str. 141). Pieniądze uważa się za rzeczy sui generis; (tak K. Piasecki (w:) K.c. Komentarz 1989, s. 59, teza 6; J. Ignatowicz, Prawo rzeczowe, s. 14; A. Wolter, Prawo cywilne, s. 234; E. Gniewek, Prawo rzeczowe 1997, s. 4.). Znaki pieniężne (będące w obiegu) to z kolei swoistego rodzaju rzeczy ruchome (Z. Radwański, Prawo cywilne, s. 113; T. Dybowski, System III/1, s. 121) zazwyczaj oznaczone tylko co do gatunku, niekiedy jednak nawet co do tożsamości, np. monety okolicznościowe w zbiorze numizmatycznym, a także przy przechowaniu; tak S. Grzybowski (w:) S. Grzybowski, J. Skąpski, M. Sośniak, S. Włodyka, S. Wójcik, Prawo cywilne, Warszawa 1972, s. 56; W. J. Katner, Rozważania, s. 38. O pieniądzach i innych rzeczach oznaczonych co go gatunku mówi także ustawodawca w przepisie art. 720 Kodeksu cywilnego, stanowiącego o istocie umowy pożyczki, jaką jest przeniesienie własności określonej ilości pieniędzy albo innych rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Przepis ten nie ustanowił zatem praw majątkowych jako przedmiotu pożyczki, a skoro tak należałoby by przyjąć – w ślad za poglądami doktryny – że pieniądze to rzeczy o szczególnych właściwościach. Z tego też względu, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w rozpoznanej sprawie kryterium miejsca położenia rzeczy winno być wzięte pod uwagę przy rozstrzyganiu powstania obowiązku podatkowego z tytułu umowy pożyczki, której przedmiotem były pieniądze. Zdaniem Sądu, o powstaniu obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnej decyduje, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 9 września 2000 r., moment dokonania czynności cywilnoprawnej. Wobec zobowiązującego charakteru umowy pożyczki chwila zgodnego oświadczenia woli stron stanowi o jej zawarciu, tym samym o chwili powstania obowiązku uiszczenia podatku. Skoro z przepisu art. 720 k.c. wynika, iż przedmiotem umowy pożyczki mogą być pieniądze lub rzeczy oznaczone co do gatunku, to w świetle art. 1 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa pożyczki podlega podatkowi, jeżeli w dacie zawarcia jej przedmiot (np. pieniądze) znajdował się w Polsce.

Ani wydanie przedmiotu pożyczki, ani prawo dochodzenia jego wydania nie zmienia konsensualnego charakteru czynności. Umowa pożyczki jest ważna i podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezależnie od wydania pieniędzy. Obowiązek uiszczenia należnego od takiej umowy podatku powstaje z mocy samego prawa już z chwilą zawarcia umowy.

W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że pieniądze będące przedmiotem umowy pożyczki, w dniu jej zawarcia, znajdowały się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Umowa została bowiem zawarta w dniu [...], a pieniądze będące jej przedmiotem wpłynęły w dniach 30 kwietnia 2001 r. i 2 maja 2001 r. na rachunek bankowy K. P. prowadzony przez Bank A, odpowiednio w kwocie [...] i [...]. Taki stan faktyczny, zdaniem Sądu, przesądza o tym, że w sprawie miał zastosowanie – jak zasadnie podniósł pełnomocnik art. 1 ust. 4 pkt 2 upcc. Przepis ten dotyczy opodatkowania czynności prawnych odnoszących się do rzeczy znajdujących się za granicą lub do wykonywanych tam praw, jeżeli zostaną spełnione łącznie dwa warunki:

- nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium RP,

- czynność została dokonana na terytorium RP.

Poza sporem w rozpoznawanej sprawie pozostaje zagadnienie miejsca zamieszkania skarżącego, a więc spełnienie pierwszej z przesłanek wynikających z w/w regulacji. Nie powinno też – zdaniem Sądu – budzić wątpliwości miejsce dokonania czynności. Czynność ta, czyli w niniejszej sprawie umowa pożyczki została dokonana tzn. zawarta na terytorium Stanów Zjednoczonych, a skoro tak nie została spełniona druga z wymienionych przesłanek. W tym miejscu zasadne jest odwołanie się do poglądu zawartego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2006 r. sygn. akt II FSK 819/05 (publik. System Informacji Prawnej LEX nr 242989 ), zgodnie z którym "W art. 720 k.c. traktuje się pieniądze jako znaki pieniężne i rzeczy. Tak też ustawodawca w art. 1 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zapewne potraktował pieniądze będące przedmiotem między innymi umowy pożyczki, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b tej ustawy. W przepisie tym bowiem jest mowa ogólnie o rzeczach, jako przedmiocie czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Sposób wykonania umowy pożyczki w sytuacji, gdy skarżący dokonał przelewu kwoty pożyczki z rachunku znajdującego się na terytorium RP dla oceny zasadności opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ze względu na konsensualny charakter tej umowy nie ma znaczenia". A contrario, skoro rzeczy czyli pieniądze będące przedmiotem umowy, w dniu jej zawarcia nie znajdowały się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej to w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 1 ust. 4 pkt 1 upcc, gdyż sposób wykonania umowy zawartej poza granicami kraju tj. przekazanie przedmiotu umowy na rachunek skarżącego nie miał znaczenia dla oceny zasadności opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż znaczenie to miało miejsce położenia rzeczy będącej przedmiotem czynności cywilnoprawnej.

Rozpoznając ponownie sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej, w pierwszej kolejności oceni ustalony w sprawie stan faktyczny w kontekście treści art. 1 ust. 4 pkt 2upcc, a następnie – biorąc pod uwagę wskazania zawarte we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia – orzeknie o istnieniu lub nie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej przez skarżącego umowy pożyczki, by ostatecznie rozstrzygnąć o zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku.

W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W punkcie drugim wyroku, Sąd zasądził koszty postępowania sądowoadministracyjnego do czego był zobowiązany treścią art. 200 ustawy.