Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 339/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2018 r. sprawy ze skargi L. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi wniesionej przez Pana L. V. (dalej jako: "Skarżący", "Strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "DIAS") z [...] listopada 2017 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej jako: "NUS") z [...] lipca 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 roku.

2. Postanowieniem z [...] marca 2017 r. (doręczonym 14 kwietnia 2017 r.) NUS wszczął z urzędu postępowanie wobec Skarżącego w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wraz ze spółką za zaległości podatkowe L. sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka") w podatku VAT za lipiec-grudzień 2012 r. oraz należne od tych zaległości odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego. Postępowanie zostało zakończone decyzją NUS z [...] lipca 2017 r. (doręczoną 24 sierpnia 2017 r.) orzekającą o solidarnej wraz ze Spółką odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Spółki w podatku od VAT za lipiec-grudzień 2012 r. w łącznej kwocie 1 754 282,30 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 752 508,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 141 002,14 zł.

3. Od decyzji NUS Strona złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Skarżący decyzji zarzucił:

a) błędne ustalenie, że termin płatności zobowiązania z tytułu podatku VAT za wskazane okresy 2012 r. pokrywa się z czasem pełnienia przez Stronę funkcji prezesa zarządu Spółki w sytuacji, kiedy w tym czasie Skarżący nie był prezesem Spółki;

b) błędne określenie, że Skarżący spełnia przesłanki pozytywne określone w art 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.; dalej jako: "O.p."), tj. okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzona zaległość podatkową Spółki w sytuacji, kiedy Skarżący nie był w tym okresie członkiem zarządu Spółki, ani tym bardziej nie pełnił w niej funkcji prezesa zarządu;

c) błędne ustalenie, że Skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność jako prezes zarządu Spółki wraz ze Spółką za zaległości Spółki z tytułu podatku VAT za lipiec-grudzień 2012 r. w sytuacji, gdy w tym czasie nie pełnił funkcji prezesa zarządu Spółki.

4. Decyzją z [...] listopada 2017 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS. Organ wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na uznanie, że NUS prawidłowo wykazał, że w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności (tj. bezskuteczność egzekucji w stosunku do Spółki oraz pełnienie przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych). Skarżący został powołany w skład zarządu Spółki na mocy aktu notarialnego zawartego [...] stycznia 2011 r. a funkcję tę pełnił do [...] marca 2013 r. (uchwała nr [...] Zgromadzenia Wspólników odwołująca Skarżącego z funkcji prezesa zarządu). Dodatkowo, okoliczność pełnienia przez Stronę obowiązków członka zarządu Spółki potwierdzał znajdujący się w aktach sprawy odpis z rejestru przedsiębiorców KRS, z którego wynika, że Skarżący figurował w rejestrze od [...] marca 2011 r. do [...] marca 2013 rok. Zarząd w tym okresie był jednoosobowy. W ocenie DIAS, zestawienie wskazanych dat wskazuje, iż Strona pełniła funkcję członka zarządu Spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT za poszczególne okresy wskazane w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do argumentacji pełnomocnika, iż zgodnie z umową sprzedaży udziałów Spółki z [...] maja 2011 r. (która znajduje się w aktach sprawy) Skarżący sprzedał swoje udziały na rzecz pani M. N., w związku z czym Strona przestał pełnić funkcje prezesa zarządu Spółki, DIAS stwierdził, że fakt zbycia udziałów nie jest jednoznaczny z wygaśnięciem mandatu członka zarządu spółki (art. 202 § 4-5 KSH). Ponadto pełnomocnik Strony załączył potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię umowy sprzedaży [...] udziałów Spółki zawartej w dniu [...] maja 2011 r. pomiędzy Stroną jako sprzedającym a panią M.N. jako kupujący oraz wydruk z Centralnej Informacji KRS według stanu na dzień 28 lipca 2017 roku. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika natomiast, iż w aktach Spółki znajduje się także umowa zbycia [...] udziałów Spółki zawarta w dniu [...] marca 2013 r. pomiędzy Stroną jako sprzedającym i N. H.. Załączone przez Stronę dokumenty stoją więc w sprzeczności z dokumentami uzyskanymi przez organ podatkowy z KRS. DIAS wskazał także, że z akt sprawy wynika ponadto że Strona brała czynny udział w prowadzeniu i reprezentowaniu Spółki, o czym świadczą składane i podpisane przez Stronę jako prezesa zarządu liczne sprawozdania, uchwały, oświadczenia oraz umowy podpisywane przez L. V.. Zatem, zdaniem DIAS niezasadny jest zarzut Strony, że termin płatności zobowiązania z tytułu podatku VAT za okresy od lipca do grudnia 2012 r. nie pokrywał się z okresem pełnienia przez Stronę funkcji prezesa zarządu Spółki.

Odnosząc się do przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, DIAS wskazał, że w związku z niewykonanymi przez Spółkę zobowiązaniami podatkowymi, NUS wystawił [...] czerwca 2016 r. tytuły wykonawcze. Wobec majątku Spółki prowadzono postępowanie egzekucyjne które nie doprowadziło jednak do zaspokojenia zaległości podatkowych. W związku z powyższym postanowieniem z [...] sierpnia 2016 r. zostało ono przez NUS umorzone. W dalszej kolejności DIAS wskazał na tzw. przesłanki egzoneracyjne wynikające z odpowiednich przepisów O.p. DIAS stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, aby została spełniona którakolwiek z przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. W szczególności DIAS podniósł, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała okoliczność dotycząca terminowego zgłoszenia wniosku o upadłość, bowiem wniosek taki nie został w ogóle złożony. DIAS podkreślił, że z materiału dowodowego wynika, że Spółka posiadała zaległości wobec Skarbu Państwa z tytułu podatków (VAT, PIT, CIT) oraz wobec ZUS. W ocenie DIAS, podstawy do złożenia wniosku o upadłość zaistniały już w pierwszej połowie 2012 r. w związku z zaległościami z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i stan ten utrwalał się w kolejnych miesiącach (zaległości za lipiec-grudzień 2012 r. z tytułu VAT). Zatem podstawy do złożenia wniosku o upadłość zaistniały w czasie pełnienia funkcji członka zarządu Spółki przez Stronę. Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt, iż do ujawnienia niewykonanych zobowiązań Spółki z tytułu podatku VAT doszło później, w toku przeprowadzonego u podatnika (Spółki) postępowania kontrolnego, gdyż zobowiązania podatkowe powstają z mocy prawa.

Odnosząc się do przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. (tj. braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość) DIAS wskazał, że bierna postawa Strony nie może stanowić uzasadnienia dla braku podejmowania przez nią jakichkolwiek działań w imieniu Spółki. W konsekwencji nie daje podstaw do uwolnienia od odpowiedzialności za zaległości podatkowe.

Podsumowując, DIAS stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości, nie wykazał, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, jak również nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Tym samym zasadnym jest przyjęcie, że w sprawie nie zaszła żadna z przesłanek egzoneracyjnych, uzasadniających odstąpienie od orzekania o odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Spółki.

5. Skarżący na decyzję DIAS złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości jako naruszających prawo i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Wniósł także o wstrzymanie wykonania decyzji. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła:

a) błędne ustalenie, że termin płatności zobowiązania z tytułu podatku VAT za wskazany okres 2012 r. pokrywa się z okresem pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki w sytuacji, kiedy w tym czasie Skarżący nie był prezesem Spółki;

b) błędne ustalenie, że Skarżący spełnia przesłanki pozytywne określone w art. 116 O.p., tj. okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową Spółki w sytuacji, kiedy Skarżący nie był w tym okresie członkiem zarządu Spółki, ani tym bardziej nie pełnił w niej funkcji prezesa zarządu;

c) błędne ustalenie, że Skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność jako prezes zarządu Spółki wraz ze Spółką za zaległości Spółki z tytułu podatku VAT za wskazane w decyzji okresy 2012 r. w sytuacji, gdy w tym czasie nie pełnił funkcji prezesa zarządu Spółki.

5. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga okazała się niezasadna.

1. Istotą sprawy jest odpowiedź na pytanie, czy zasadne było orzeczenie o solidarnej z L. sp. z o.o. odpowiedzialności podatkowej Pana L. V., jako byłego członka zarządu tejże spółki za jej zaległości podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące 2012 r. w wysokości określonej w zaskarżonej decyzji DIAS z [...] listopada 2017 roku.

Zdaniem Skarżącego, błędne były ustalenia faktyczne organów podatkowych, gdyż zobowiązania za wskazane w decyzjach okresy z tytułu podatku VAT powstały, gdy nie był już prezesem spółki. W owym czasie nie posiadał już bowiem udziałów w spółce L. sp. z o.o oraz nie pełnił funkcji prezesa spółki.

Zdaniem zaś organów podatkowych, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał uznać, że w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności, tj. bezskuteczność egzekucji w stosunku do L. sp. z o.o. oraz pełnienie przez Pana L.V. funkcji członka zarządu tej spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych. Ponadto, Pan L.V. nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, nie wykazał, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, jak również nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Tym samym organy podatkowe przyjęły, że w niniejszej sprawie nie zaszła żadna z przesłanek egzoneracyjnych, uzasadniających odstąpienie od orzekania o odpowiedzialność Pana L.V.za zaległości podatkowe spółki L. za wskazany w decyzji okres.

Zdaniem Sądu, rację w tym sporze należało przyznać organom podatkowym a nie Skarżącemu. W niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji bezspornie ustaliły, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdza istnienie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności solidarnej Skarżącego ze spółką (tj. pełnienie przez Skarżącego obowiązków w zarządzie w terminie powstania i płatności zobowiązań podatkowych spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do jej majątku). Organy podatkowe poddały także analizie wystąpienie przesłanek uwalniających Pana L.V. od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Zasadnie uznały, że nie było w tej sprawie dowodów świadczących o terminowym złożeniu przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości, braku winy w jego niezłożeniu lub prawidłowego wykazania majątku spółki pozwalającego na zaspokojenie dochodzonych należności.

2. W niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy rozdziału 15 Działu III O.p., zgodnie z którymi za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie (art. 107 § 1 O.p.). Osoby trzecie odpowiadają również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów oraz za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 1 i 2 O.p.). Cechą charakteryzującą odpowiedzialność osoby trzeciej jest to, że odpowiadają one za cudzy dług. Jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników i inkasentów. Istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.).

Wykazanie przesłanek negatywnych, których zaistnienie wyklucza odpowiedzialność osoby trzeciej obciąża członka zarządu, który z faktu tego wywodzi określone okoliczności. Podkreślić jednak trzeba, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu (por. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09). Odpowiedzialność członka zarządu może zatem wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy więc ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Z kolei pojęcie "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie" należy analizować zgodnie z przepisami ustawy p.u. Zgodnie z art. 10 p.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust.1 i 2 p.u.). Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Zatem ustawa p.u. wprowadza dwie niezależne od siebie przesłanki ogłoszenia upadłości: niewykonywanie wymagalnych zobowiązań oraz nadmierne zadłużenie. Przesłanki te mają charakter alternatywny i równorzędny, co oznacza, że zaistnienie chociażby jednej z nich daje podstawę do ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy. W orzecznictwie przyjmuje się, że pierwsza z przesłanek ogłoszenia upadłości, tj. niewykonywanie zobowiązań zachodzi wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje swych zobowiązań. Niewypłacalność istnienie nie tylko wtedy gdy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, ale także wtedy, gdy nie wykonuje niektórych z nich (por. wyrok NSA z 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 2030/2008). Obowiązkiem każdego przedsiębiorcy jest takie gospodarowanie (i zaciąganie zobowiązań), by był w stanie w terminie spełnić w całości ciążące na nim obowiązki wobec wierzycieli. Niespełnienie tego obowiązku, choćby w minimalnym stopniu, stanowi niewątpliwie dowód nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej. Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi się zatem odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne czy publicznoprawne. Nieistotny jest również rozmiar nie wykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn.

Moment ziszczenia się choćby jednej z wyżej wymienionych przesłanek jest tym czasem, kiedy to członek zarządu, chcący uwolnić się od odpowiedzialności z art. 116 O.p., powinien złożyć wniosek o upadłość bądź wszczęcie postępowania układowego. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy p.u. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie 2 tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawia do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl ust. 2 jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub z innymi osobami. Dwutygodniowy termin liczy się od dnia. w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stal się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną albo inną jednostką organizacyjną nie posiadająca osobowości prawnej).

Członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki tylko w przypadku łącznego spełnienia przesłanek określonych w art. 116 o.p. Konstrukcja przywołanego przepisu wskazuje, że przesłanki odpowiedzialności członków zarządu podzielić można na pozytywne i negatywne, zwane także egzoneracyjnymi. Pozytywne przesłanki, to takie, których spełnienie rodzi odpowiedzialność członka zarządu. Natomiast przesłankami negatywnymi (egzoneracyjnymi) są okoliczności, których brak zaistnienia, w powiązaniu ze spełnieniem przesłanek pozytywnych stanowi podstawę wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu. Zadaniem organu podatkowego, zamierzającego obciążyć członków zarządu spółki kapitałowej jej zaległościami podatkowymi, będzie zatem nie tylko wykazanie, czy spełnione zostały w konkretnym przypadku przesłanki pozytywne, ale również ustalenie czy nie wystąpiły przesłanki negatywne, przy czym w odniesieniu do tych ostatnich (egzoneracyjnych), poprzez użyty zwrot legislacyjny "a członek zarządu nie wykazał", przepis wyraźnie przesuwa ciężar ich wykazania na podatnika (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1580/14).

3. W opinii Sądu, o zasadnym (zgodnym z prawem) rozstrzygnięciu organów podatkowych świadczą następujące okoliczności.

Po pierwsze – w zaskarżonej decyzji wykazano wystąpienie jednej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności określonych w art. 116 § 1 O.p., tj. pełnienie przez pana L.V. unkcji członka zarządu (prezesa) w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Przypomnieć należy, że pełnienie funkcji członka zarządu spółki z o.o. jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. Pan L.V. zgodził się pełnić tą funkcję. Z tego również wynika, że zgodził się na szereg zarówno praw jak i obowiązków wynikający z pełnienia tejże funkcji. Z akt sprawy wynika, że Pan L.V. został powołany w skład zarządu L. sp. z o.o. na mocy § 23 pkt 3 aktu notarialnego (Rep. A nr[...] ) zawartego w dniu [...] stycznia 2011 r. przed Z. K. notariuszem w W.. Funkcję tę strona sprawowała do dnia [...] marca 2013 r., kiedy to na mocy uchwały nr [...] Zgromadzenie Wspólników odwołano go z funkcji prezesa zarządu. Okoliczność pełnienia przez Stronę obowiązków członka zarządu spółki potwierdza również znajdujący się w aktach sprawy odpis z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, którego wynika, że Pan L.V. figurował w rejestrze od [...] marca 2011 r. do [...] marca 2013 r. a zarząd w tym czasie był jednoosobowy. Zdaniem Sądu, zestawienie wyżej wskazanych dat bezspornie wskazuje, że strona pełniła funkcję członka zarządu L. sp. z o.o. w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych spółki z tytułu podatku VAT za wskazane w decyzji okresy od lipca do grudnia 2012 roku. Jeżeli zatem dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności podatków, to brak jest podstaw do uznania, że nie ponosi ona odpowiedzialności za powstałe zaległości podatkowe (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 853/16). Zdaniem Sądu, to na członkach zarządu spółki, a nie na organie prowadzącym postępowanie spoczywa ciężar udowodnienia okoliczności uzasadniających zwolnienie ich od odpowiedzialności (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt I GSK 1557/15). Artykuł 116 § 1 O.p. wyraźnie przesuwa ciężar dowodu w zakresie tzw. przesłanek egzoneracyjnych na podatnika (por. wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1955/15). Wymieniony przepis przenosi ciężar dowodu z organu administracji na stronę, która zobowiązana jest w związku z tym pozyskiwać i przedstawiać organowi administracji dowody na poparcie swoich twierdzeń. W orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok WSA w Łodzi z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1144/15).

Po drugie – błędne jest utożsamianie (jak twierdzi skarżący) sprzedaży udziałów w spółce z o.o. z wygaśnięciem mandatu członka zarządu spółki. Udział jest częścią kapitału zakładowego i jako prawo obligacyjne może być przedmiotem obrotu. Udział rozumiany jako kompleks praw i obowiązków może być przenoszony na inną osobę (zob. A. Magnuszewski, Umowa zbycia udziału w spółce z o.o., PPH 1995, nr 3, s. 7-9). Sąd Najwyższy podkreślił, że: "(...) zasadą jest swoboda decyzji wspólnika spółki z o.o. w kwestii zbycia przypadających mu w spółce z o.o. udziałów na rzecz innego podmiotu, co jest konsekwencją samej natury spółki kapitałowej, opierającej swoją działalność na substracie kapitałowym, przy zmniejszonym znaczeniu osobowych powiązań między wspólnikami" (por. wyrok SN z 29 sierpnia 2013 r., sygn. akt I CSK 713/12). Z akt sprawy wynikają następujące okoliczności:

- pełnomocnik Strony załączył potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię umowy sprzedaży [...] udziałów spółki L. zawartej w dniu [...] maja 2011 r. pomiędzy Panem V.L. sprzedającym i Panią M.N. kupująca oraz wydruk z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego (stan na dzień 28 lipca 2017 r.);

- w aktach Spółki znajdujących się w Krajowym Rejestrze Sądowym znajduje się umowa zbycia [...] udziałów spółki L. zawarta w dniu [...] marca 2013 r. pomiędzy Panem L.V. sprzedającym i Panią N.H..

Załączone przez Stronę do prowadzonego postepowania dokumenty stoją zatem w sprzeczności z dokumentami uzyskanymi przez organ podatkowy z Krajowego Rejestru Sądowego. Występują dwie różne daty zbycia udziałów. Kwestia ta (tj. sprzedaży tych samych udziałów, przez te same strony w innych datach) budzi zasadnicze wątpliwości, ale nie jest przedmiotem niniejszego postępowania i zasadniczo nie ma wpływu na postępowanie dotyczące odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. Nie ulega bowiem żadnych wątpliwości, że sprzedaż udziałów w spółce z o.o. nie powoduje automatycznie pozbawienia funkcji w zarządzie. Czynność zbycia udziałów nie jest czynnością prawną spółki, ale czynnością między zbywcą a nabywcą (por. wyrok SN z dnia 9 lutego 2007 r., sygn. akt III CSK 311/06).

Zgodnie z art. 202 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577; dalej jako: KSH), "mandat członka zarządu wygasa również wskutek śmierci, rezygnacji albo odwołania ze składu zarządu". W analizowanej sprawie to Zgromadzenie Wspólników odwołało Pana L.V. z funkcji w zarządzie spółki. Z akt sprawy nie wynika, aby złożył on rezygnację. Zgodnie z art. 202 § 5 KSH, do złożenia rezygnacji przez członka zarządu stosuje się odpowiednio przepisy o wypowiedzeniu zlecenia przez przyjmującego zlecenie. Oświadczenie o rezygnacji z funkcji członka zarządu staje się skuteczne z chwilą, gdy zgodnie z art. 61 KC, dotrze do właściwego adresata oświadczenia, w tym przypadku spółki z o.o., w taki sposób, że mógł on zapoznać się z jego treścią (por. wyrok SN z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt V CSK 331/14). Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w niniejszej sprawie.

Dodatkowo, wskazać należy, że Skarżący brał faktycznie czynny udział w prowadzeniu i reprezentowaniu spółki o czy świadczą zgromadzone w sprawie dokumenty składane i podpisane przez Stronę jako Prezesa Zarządu (np. sprawozdanie z działalności zarządu spółki za rok 2011; uchwała z dnia 25 czerwca 2013 r. zatwierdzająca roczne sprawozdanie finansowe za 2011 r., na którym widnieje podpis Pana L.V.; zawarta w dniu [...] lutego 2012 r. umowa podnajmu; oświadczenie z dnia 1 lutego 2013 r. o miejscu siedziby spółki na którym widnieje podpis Pana L.V. jako osoby wchodzącej w skład zarządu). Nawet zatem, gdyby przyjąć za słuszne argumenty strony (czego Sąd jednakże nie podziela), to należy pamiętać, że osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł na podstawie art. 202 § 1 KSH dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 O.p. (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 99/18).

Po trzecie - organy podatkowe w decyzji wykazały bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Bezskuteczność egzekucji jest rozumiana jako stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy i potwierdzony sporządzonymi dokumentami. Jest to sytuacja, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku dłużnika. Bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. uchwałę NSA z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt. II FPS 6/08). W orzecznictwie (por. wyroki NSA z: 31 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 554/05 oraz z dnia 31 stycznia 2007 r. sygn. akt. I FSK 508/06) podkreśla się, że bezskuteczność egzekucji ma miejsce wówczas, gdy egzekucja dotyczyła całego ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur majątku spółki, jednak cel egzekucji jakim jest wyegzekwowanie wszystkich zaległości podatkowych, nie został osiągnięty. Bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki) nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela - co w niniejszej sprawie zostało wykazane przez organy podatkowe.

Z akt sprawy wynika, że w związku z niewykonanymi przez L. sp. z o.o. zobowiązaniami podatkowymi, NUS wystawił w dniu [...] czerwca 2016 r. tytuły wykonawcze. Wobec majątku spółki prowadzono postępowanie egzekucyjne które nie doprowadziło jednak do zaspokojenia zaległości podatkowych spółki. W związku tym, postanowieniem z [...] sierpnia 2016 r. postępowanie to zostało przez NUS umorzone. W ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano próby zajęcia rachunków bankowych w kilku bankach. Z akt sprawy wynika, że nie było środków pieniężnych na zaspokojenie egzekwowanych należności oraz że wystąpił zbieg egzekucji z ZUS. Inne banki (weryfikowane przez organy podatkowe) nie prowadziły rachunków bankowych L. sp. z o.o. Organy podatkowe, pomimo podejmowanych prób w tym zakresie, nie wykazały także na posiadającą wartości handlowe ruchomości oraz nie ustaliły żadnych źródeł dochodu zobowiązanego. Ustalono również, że spółka nie jest właścicielem ani współwłaścicielem żadnej nieruchomości. Spółka nie figuruje także w Centralnej Informacji Pojazdów i Kierowców. W ramach poszukiwania majątku zostały sprawdzone dostępne organowi egzekucyjnemu systemy informatyczne, które również nie doprowadziły do ujawnienia majątku zobowiązanego. Spółka od marca 2014 r. nie składa jakichkolwiek deklaracji podatkowych. Zatem, zdaniem Sądu, słuszne były twierdzenia organów podatkowych, że spełniona została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu (wymienionych w art. 116 O.p.) tj. bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika.

Po czwarte – jedną z przesłanek egzoneracyjnych uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności jest wykazanie, że we właściwym czasie złożono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości – postępowanie układowe (por. art. 116 §1 plt 1 lit a O.p.). W przedmiotowej sprawie nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność strony, a dotycząca terminowego zgłoszenia wniosku o upadłość, bowiem - co wynika z akt sprawy - wniosek taki nie został w ogóle złożony. Zdaniem Sądu, znajdujący się w aktach materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły uzasadnione podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość. Z materiału dowodowego wynikają bowiem bezsporne ustalenia, z których wynika, że L. sp. z o.o. posiada zaległości wobec Skarbu Państwa z tytułu podatków VAT, PIT, CIT oraz zaległości wobec ZUS. Zdaniem organów podatkowych podstawy do złożenia wniosku o upadłość zaistniały już w pierwszej połowie 2012 r. w związku z zaległościami z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i stan ten utrwalał się w kolejnych miesiącach. Zatem podstawy do złożenia wniosku o upadłość zaistniały już w czasie pełnienia funkcji członka zarządu Spółki przez Pana L.V.. Ustalenia te, poczynione przez organy podatkowe, Sąd w pełni podziela. Zatem w niniejszej sprawie organy podatkowe zasadnie wskazały w decyzji "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Wykazały także, że zgłoszenie to nie nastąpiło. Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości to czas, w jakim zarząd spółki, która nie może na bieżąco realizować swoich zobowiązań wobec wszystkich wierzycieli, składa wniosek o ogłoszenie upadłości w sposób pozwalający chronić interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości będą mogli liczyć na równomierne zaspokojenie, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1318/17). Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. wyrok WSA w Białymstoku z 5 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 42/14). Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 523/17).

Po piąte - rozpatrując ewentualny brak zawinienia Skarżącego w zakresie niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie podkreślić należy, że przesłanka braku winy (art. 116 §1 pkt 1 lit b O.p.) wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki dotyczy zarówno winy umyślnej jak i nieumyślnej, ocenianych według kryteriów prawa handlowego. "Wina" to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci lekkomyślności lub niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości" ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych. Rozważając kryterium braku winy powinno się zatem przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. W tym przypadku chodzi o członka zarządu. który jest zobowiązany i uprawniony do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentacji oraz zobowiązany do podejmowania innych działań wynikających ze stosownych przepisów, w tym regulujących podstawy ogłoszenia upadłości jak i moment złożenia właściwego wniosku. Zauważyć przy tym należy, że charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności. Stąd członkowie zarządu będąc uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki, w sytuacji, gdy spółka nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań bądź też w niedługiej przyszłości nie będzie w stanie ich zaspokoić mają obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego. Jeżeli członek zarządu nie wykona tego obowiązku, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, powinien wykazać, że pomimo zachowania należytej staranności, obiektywnie zaistniały przyczyny, które uniemożliwiły mu podjęcie działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego lub układowego. Zdaniem Sądu, Skarżący nie wykazał jednak aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Gdyby przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. uzależniał możliwość przypisania odpowiedzialności członkowi zarządu od czynników wolitywnych, od subiektywnego przeświadczenia co do stanu spółki w konkretnej dacie, to konstrukcja odpowiedzialności zawarta w tym przepisie stałaby się bezużyteczna (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1061/17). Brak winy jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych - np. obłożna choroba (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 38/16).

Po szóste - kolejną przewidzianą w przepisach O.p. okolicznością pozwalającą na ewentualne uwolnienie się przez członka zarządu spółki kapitałowej od odpowiedzialności za jej zaległości jest wskazanie przez niego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Zdaniem Sądu, zgodzić się można z wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 2 marca 2011 r. (sygn. akt I SA/Gd 704/10), że nie jest wystarczające wskazanie mienia, do którego można by skierować egzekucję bez realnych możliwości uzyskania sukcesu w postaci zaspokojenia długu w całości lub znacznej części. Wolą ustawodawcy było zagwarantowanie zaspokojenia należności względem Skarbu Państwa nie w dowolnej części, ale w stopniu znacznym. Znaczny stopień zaspokojenia należy wiązać z taką sytuacją, gdzie spłata należności wobec Skarbu Państwa doprowadzi do zapłaty przynajmniej połowy należności. Jak wskazał NSA w wyroku z 7 grudnia 2011 r., (sygn. akt I FSK 39/11) mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Orzecznictwo wskazuje, że takie mienie musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok NSA z 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10). Tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 972/09, wyrok WSA w Gliwicach z 25 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1511/08, WSA w Rzeszowie z 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 121/11). W przedmiotowej sprawie, pan L.V. nie wskazał jednak żadnego dodatkowego mienia spółki, z którego egzekucja byłaby faktycznie możliwa i w konsekwencji zaspokoiłaby zaległości podatkowe spółki w znacznej części.

6. Podsumowując należy stwierdzić, że w realiach rozpatrywanej sprawy:

- Pan L.V. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki z o.o. w czasie powstania zaległości z tytułu podatku VAT za poszczególne miesiące 2012 r. a sprzedaż udziałów (bez względu na datę) nie oznacza automatycznie braku pełnienia funkcji w zarządzie;

- organy podatkowe wykazały bezskuteczność egzekucji z majątku spółki L. sp. z o.o.;

- nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki L. ;

- nie wykazano braku winy Pan L.V. w kwestii braku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki L.;

- nie istnieje majątek spółki L., z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne na podstawie, których pan L.V. mógłby zostać uwolniony od odpowiedzialności za zaległości podatkowe L. sp. z o.o. W tych okolicznościach nie zasługują na uwzględnienie zarzuty Skarżącego odnoszące się do niewłaściwej wykładni i zastosowania przez organy podatkowe art. 116 O.p.

7. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w trakcie prowadzonych postępowań działały na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa z pełnym zachowaniem reguł wynikających zasad postępowania podatkowego. W związku z tym nie naruszyły przepisów O.p. dotyczących postępowania podatkowego. W toku postępowania podjęto niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz zebrano i rozpatrzono materiał dowodowy. Wszystkie okoliczności istotne dla orzeczenia o odpowiedzialności strony zostały podane ocenie w uzasadnieniu decyzji. W sposób logiczny oceniono też wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, będących podstawą decyzji. Zebrany w sprawie materiał dowodowy poddany został zatem wszechstronnej ocenie. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej strony. Organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w O.p. Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy spełnił kryterium kompletności i był wystarczający do podjęcia właściwego orzeczenia. Z zasady prawdy obiektywnej nie wynika bezwzględne zobligowanie organów podatkowych do badania wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, zwłaszcza gdy zebrany już materiał dowodowy pozwala na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego i podjęcie rozstrzygnięcia.

Sąd ocenia czy orzeczenie organu jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Analiza w tym zakresie dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji, a Sąd rozpatrując skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

8. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.