Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 82/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2009-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: §14 ust. 1 pkt 1 i ust. 2d
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 966
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie: Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka - Wiśniewska, Protokolant: Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2009 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 26 listopada 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc marzec 2007 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 26 listopada 2008 r. Dyrektor izby Celnej, działając na podstawie:

- art. 15 i art. 16 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L. 92.76,1 z 23 marca 1992 r.; tzw. dyrektywa horyzontalna),

- art. 1, art. 2 ust. 1c, art. 2 ust. 4b Dyrektywy Rady z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. DE.L. 2003,283.51 z 31 października 2003 r.),

- art. 121 § 1 i 2, art. 233 § 1 pkt 1, art. 282a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. - zwana dalej "O.p."),

- art. 6 a - g ustawy z 24 lipca 1999 r. o służbie celnej (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 156, poz. 1641 ze zm.),

- art. 4 ust. 1 pkt 5. art. 11 ust. 1. art. 39 ust. 3 i 4 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2004 Nr 29, poz. 257 ze zm. - zwana dalej "u.p.a."),

- § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego (Dz. U. 2006 r. Nr 72, poz. 500),

po rozpatrzeniu odwołania "A", sp. z o.o. z siedzibą w B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z 3 września 2008 r. określającą wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2007 r., w wysokości 41.637,- zł.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej był następujący stan faktyczny:

W okresie od 11 do 21 kwietnia 2008 r. w "A", sp. z o.o. z siedzibą w B. (zwanej dalej skarżącą) przeprowadzona została kontrola podatkowa poddająca weryfikacji dokumentację związaną z nabyciami wewnątrzwspólnotowymi wyrobów akcyzowych zharmonizowanych za okres od 17 czerwca 2005 r. do 31 stycznia 2008 r. W wyniku kontroli ustalono, że skarżąca na mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z 12 maja 2005 r. otrzymała zezwolenie na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec pod numerem [...]; jako rodzaj działalności w zezwoleniu wskazano akcyzowych zharmonizowanych - o nazwie N-Pentan 5% - z innego państwa członkowskiego, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy; jako zabezpieczenie skarżąca złożyła gwarancje bankowe. Skarżąca w kontrolowanym okresie dokonywała wewnątrzwspóinotowych nabyć N-Pentanu, a następnie wykorzystywała go do produkcji wyrobów nie będących wyrobami akcyzowymi tj. do wyrobu płyt warstwowych z rdzeniem poliuretanowym; N-Pentan, po przetworzeniu, służył bowiem skarżącej do wytwarzania piany poliuretanowej, która stanowi integralną część płyty warstwowej- N-Pentan dostarczano do skarżącej autocysternami na podstawie dokumentów ADT, natomiast przy jego odbiorze uczestniczyli pracownicy Szczególnego Nadzoru Podatkowego Urzędu Celnego. W trakcie kontroli stwierdzono, że skarżąca w/w miesiącu dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego N-Pentanu, dostarczonego następnie do siedziby skarżącej, co potwierdza protokół odbioru sporządzony przez jej pracowników (co jest okolicznością bezsporną).

W celu ustalenia sposobu wykorzystywania nabytego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, postanowieniem z 14 kwietnia 2008 r., zobowiązano skarżącą do złożenia wyjaśnień, na czym polegała jej działalność, do jakich celów wykorzystywano wyrób akcyzowy zharmonizowany, czy posiadała pozwolenie na prowadzenie składu podatkowego oraz czy składała deklaracje w podatku akcyzowy. Skarżąca, w odpowiedzi, podkreśliła, iż N-Pentan 95% wykorzystywała do wytwarzania piany poliuretanowej, która stanowi integralną część płyty warstwowej, jest środkiem fizycznym spieniającym i nie wchodzi w reakcję chemiczną z pianą; podkreślono, że nie prowadziła i nie prowadzi składu podatkowego. Skarżąca oświadczyła, że prowadziła ewidencję nabycia wyrobów zharmonizowanych, ewidencję dokumentów ADT N-Pentanu oraz ewidencje zużycia wyrobu akcyzowego tj. N-Pentanu (załącznik nr 2, poz. 5 do ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym). Skarżąca wyjaśniła, że skoro nabywany wyrób akcyzowy zharmonizowany N-Pentan, w przypadku wykorzystywania go do produkcji wyrobów nieakcyzowych, jest na podstawie ustawy o podatku akcyzowym i przepisów wykonawczych zwolniony od podatku akcyzowego, podatku tego nie uiszczała.

W ocenie skarżącej status zarejestrowanego handlowca uprawniał ją do korzystania z procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz - z uwagi na wykorzystanie tego wyrobu - do zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z mocy § 14 ust. 1 pkt 1 i § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Spółka złożyła też stosowne oświadczenie w trybie § 14 ust. 2d pkt 2 cyt. rozporządzenia.

Po dokonaniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że skarżąca nie spełniała warunków uprawniających do zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego, i z naruszeniem przepisów nie rozliczała się z podatku należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Skarżąca korzystając z prawa wypowiedzenia się, co zgromadzonego w trakcie kontroli materiału dowodowego wyjaśniła, że prowadziła działalność gospodarczą zgodnie z przepisami prawa. Nabycia wewnątrzwspólnotowe N-Pentanu dokonywane były w oparciu o zezwolenia na prowadzenie działalności w charakterze zarejestrowanego handlowca, a sam wyrób wykorzystywany był do produkcji wyrobów nie będących wyrobami akcyzowymi; odbiór towarów akcyzowych odbywał się zawsze w obecności pracowników szczególnego nadzoru podatkowego i potwierdzany był protokołami. Skarżąca podkreśliła ponadto, że w całym okresie objętym kontrolą posiadała ważne zabezpieczenie akcyzowe, zwalniane przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego, a także prowadziła ewidencję zużycia N-Pentanu w procesie produkcyjnym.

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z 3 września 2008 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 41.637 złote z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w marcu 2007 r., wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od którego nie został odprowadzony podatek akcyzowy w należnej wysokości.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że ustawodawca łączy powstanie obowiązku podatkowego z czynnością nabycia, wewnatrzwspólnotowego. zatem przedmiotem postępowania nie było późniejsze zużycie przez skarżącą N-Pentanu do produkcji, ale określenie wysokości należnego podatku akcyzowego. Nieposiadanie przez skarżącą zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego uniemożliwiło jej skorzystanie ze zwolnienia od podatku akcyzowego, a każdorazowe zwolnienie zabezpieczenia akcyzowego przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego nie ma wpływu na moment powstania zobowiązania podatkowego, ani na jego wysokość.

Decyzją z 26 listopada 2008 r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad 2006 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że podstawową regulacją dotyczącą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest Dyrektywa Unii Europejskiej z 25 lutego 1992 r. Nr 92/12/EWG (tzw. dyrektywa horyzontalna) w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Dyrektywa ta wyraża dwie zasady, na których opiera się system nakładania i poboru akcyzy zasadę poboru akcyzy w państwie członkowskim, w którym towar dopuszczony jest do konsumpcji oraz zasadę powstania obowiązku podatkowego w momencie dopuszczenia do konsumpcji towaru podlegającego akcyzie. Zgodnie z art. 15 ust. 1 Dyrektywy Nr 92/12/EWG, przepływ towarów podlegających podatkowi akcyzowemu, zgodnie z przepisami o zawieszeniu musi odbywać się między składami podatkowymi, a wyjątek od tej zasady określa art. 16 dyrektywy horyzontalnej, w myśl którego odbiorca wyrobów może być podmiotem gospodarczym zawodowo zajmującym się handlem, bez statusu uprawnionego właściciela składu. Taki podmiot może, w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej otrzymywać wyroby objęte podatkiem akcyzowym z innych Państw Członkowskich w ramach systemu zawieszania podatku akcyzowego - nie może on jednak przechowywać ani wysyłać takich wyrobów w ramach systemu zawieszania podatku akcyzowego, zaś podatek akcyzowy wymagany jest dla niego w momencie otrzymania towarów i uiszczany zgodnie z procedurą określoną przez każde Państwo Członkowskie.

Dalej organ odwoławczy podniósł, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym, w tym art. 2, art. 4 ust. 1 i 5 u.p.a., definiują znaczenie pojęć zarejestrowany handlowiec oraz skład podatkowy, a także precyzują wymogi związane z prowadzeniem składu podatkowego oraz uprawnienia i obowiązki podmiotu posiadającego status zarejestrowanego handlowca. Zgodnie z postanowieniami art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają w szczególności produkcja, wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, sprzedaż takich wyrobów na terenie kraju, eksport i import oraz nabycie i dostawa wewnątrzwspólnotowa, przy czym jak wynika z art. 4 ust. 5 u.p.a. jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku wykonywaniem jednej z wymienionych czynności, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności wyżej przytoczonej, pod warunkiem, że kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Jednofazowy charakter opodatkowania wynika z art. 4 ust. 5 u.p.a., a przejawia się obowiązkiem zapłaty akcyzy na szczeblu obrotu dokonywanego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Wprowadzenie do ustawodawstwa podatkowego instytucji zawieszenia poboru akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych umożliwia przesunięcie obowiązku podatkowego w akcyzie do momentu wydania (przekazania) wyrobów akcyzowych zharmonizowanych do konsumpcji, tj. do momentu wyprowadzenia tych wyrobów poza system zawieszenia poboru akcyzy.

Odnosząc powyższe przepisy do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy podniósł, że decyzją z 12 maja 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego zezwolił skarżącej na prowadzenie działalności z charakterze zarejestrowanego handlowca, nadał numer akcyzowy oraz udzielił zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (N - Pentan) z innego państwa członkowskiego w procedurze zawieszenia akcyzy. W badanym miesiącu skarżąca dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego N-Pentanu zaewidencjonowano w dokumencie ADT, a także dodatkowo sporządzonym protokole potwierdzającym ilość nabytego towaru. Fakt nabycia znalazł potwierdzenie również w innych stosownych dokumentach.

Organ odwoławczy zaznaczył, że skoro obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, a w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych będących przedmiotem tego nabycia, nie później jednak niż z dniem otrzymania faktury korygującej, to w rozpatrywanym przypadku obowiązek podatkowy powstał w dniu otrzymania przez skarżącą N-Pentanu. W konsekwencji, skarżąca posiadająca status zarejestrowanego handlowca, zobowiązana była składać we właściwym w urzędzie celnym deklaracje podatku akcyzowego w określonym prawnie okresie; rozporządzenie Ministra Finansów z 13 lipca 2005 r. zmieniające rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego ograniczyły możliwość korzystania ze zwolnień podatkowych wyłącznie do nabycia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego na terytorium kraju.

Tymczasem skarżąca, pomimo że nie uzyskała zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, nie odprowadzała należnego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspóinotowego.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej, zgodnie z którym N-Pentan wykorzystywany do celów inne niż opałowe lub napędowe nie podlega opodatkowaniu akcyzą i powinien być wyłączony spod opodatkowania również w Polsce, organ odwoławczy wskazał, że jest on bezzasadny gdyż zgodnie z art. 2 pkt 1c Dyrektywy energetycznej 1003/96/WE, (Dz. U. U.E. L. 2003.283.51) N-Pentan zakwalifikowany został jako produkt podlegający opodatkowaniu bez wskazania, że ma mieć zastosowanie jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu naruszenia przepisów postępowania poprzez prowadzenie szczególnego nadzoru podatkowego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i nieudzielanie skarżącej informacji o przepisach prawa, gdyż jak wyjaśniono, powołując się na Komentarz do Ordynacji podatkowej pod red. L. Etela, R. Dowgiera, P. Pietrasza, S, Presnarowicza, Kosikowskiego (LEX 2007, wyd. II), organy podatkowe zobowiązane są udzielać jedynie niezbędnych informacji i wyjaśnień, które należy odróżnić od prowadzenia profesjonalnego doradztwa podatkowego.

Za nietrafny uznano zarzut naruszenia art. 282a § 1 O.p. ponownego wszczęcia kontroli podatkowej, pomimo uprzedniego wykonywania czynności kontrolnych w ramach szczególnego nadzoru podatkowego, bowiem źródłem tych czynności kontrolnych są odrębne przepisy, a ponadto inny jest zakres ww. kontroli. Pracownicy szczególnego nadzoru podatkowego wykonują czynności kontrolne związane z produkcją, przemieszczaniem i obrotem wyrobami akcyzowymi, prawidłowością i terminowością wpłat podatku akcyzowego od wyrobów oraz dokumentacją prowadzonej działalności, gdy tymczasem kontrola przeprowadzona w przedmiotowej sprawie miała znacznie szerszy zakres i dotyczyła całościowej weryfikacji dokumentacji związanej z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w celu dokonania kontroli działań podmiotu, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej pełnomocnik strony, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym:

a) art. 25 ust. 1 pkt 5 u.p.a., poprzez nie wzięcie pod uwagę, iż zwolnienie od akcyzy stosuje się również, gdy wynika to z konieczności uniknięcia wielokrotnego opodatkowania wyrobów akcyzowych;

b) art. 25 ust. 2, 3 oraz 4 u.p.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1) oraz ust. 2d pkt 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r., w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, poprzez nie wzięcie pod uwagę, iż zwolnienie od akcyzy stosujecie również, gdy wyroby akcyzowe objęte zawieszającą procedurą zostały zwolnione całkowicie z podatku i poddane szczególnemu nadzorowi podatkowemu;

c) § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, poprzez nie przyjęcie, iż zwolnienie od podatku akcyzowego stosuje się, gdy wyroby akcyzowe zharmonizowane nabyte wewnątrzwspólnotowo zostały użyte do celów innych niż napędowe lub opałowe lub do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych,

2. naruszenie przepisów prawa procesowego, w tym:

a) art. 121 § 1 i 2 O.p., poprzez prowadzenie szczególnego nadzoru podatkowego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz nieudzielanie skarżącej niezbędnych informacji o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem szczególnego nadzoru podatkowego.

b) art. 282a § 1 O.p., poprzez ponowne wszczęcie kontroli podatkowej w związku z dokonywaniem przez skarżącą wewnątrzwspólnotowych nabyć wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, pomimo uprzedniego wykonywania czynności kontrolnych w ramach szczególnego nadzoru podatkowego.

W obszernym uzasadnieniu skargi podniesiono, że N-Pentan był wykorzystywany do produkcji wyrobów nie będących wyrobami akcyzowymi, czyli że był zużywany do innych celów niż napędowe lub opałowe lub do produkcji paliw silnikowych lub, olejów opałowych, co potwierdziła w pełni kontrola przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Celnego i z tego powodu powinien być zwolniony od akcyzy. Wydanie decyzji określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym doprowadziło do sytuacji, w której wyrób ten został opodatkowany zarówno podatkiem akcyzowym, jak i podatkiem od towarów i usług; stan taki jest sprzeczny z zasadą uniknięcia wielokrotnego opodatkowania wyrobów akcyzowych wyrażoną w art. 25 ust. 1 pkt 5 u.p.a.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 25 ust. 2, ust. 3, ust. 4 u.p.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1) rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego skarżąca wskazała, że nabywany w zawieszającej procedurze celnej N-Pentan wykorzystywany następnie do produkcji wyrobów nieakcyzowych przy szczególnym nadzorze podatkowym, powinien być już na tej podstawie całkowicie zwalniany od akcyzy. Tymczasem rozporządzenie (akt niżej rangi) nakłada rygory idące dalej niż to wynika z ustawy oraz z art. 1,6 dyrektywy Rady EWG 92/12, a to przez wprowadzenie dodatkowego 9 obowiązku prowadzenia składu podatkowego. Skarżąca pokreśliła dalej, że nawet uwzględnienie wskazanego dodatkowego wymogu dowodzi, iż wystąpiły faktycznie wszystkie te warunki do zwolnienia całkowitego z zapłaty akcyzy (tj. nabycie w procedurze zawieszającej, wykorzystanie do celów uprawniających do zwolnienia od akcyzy, sprawowanie szczególnego stałego nadzoru podatkowego nad gospodarką N-pentanem). Ponadto zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. zwolnienie od akcyzy, stosuje się, gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej W przedmiotowej sprawie przepisami tymi są: art. 2 ust. pkt c oraz art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. (Dz. U. UE.L. 2003r. p 283.51 tzw. dyrektywa energetyczna). Zgodnie z przywołanymi regulacjami Państwo Członkowskie powinno nakładać podatki na węglowodory acykliczne (do których zalicza się N-Pentan) zgodnie z przedmiotową dyrektywą. Jednakże dyrektywa ta nie ma zastosowania w przypadku wykorzystania produktów energetycznych do, celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Podatnik wykorzystywał N-Pentan do spieniania pianki izolacyjnej, zatem dyrektywa energetyczna nie ma zastosowania w sprawie. Zdaniem strony, w myśl przepisów wspólnotowych N-Pentan nie podlega opodatkowaniu akcyzą, a co za tym idzie powinien być wyłączony spod opodatkowania również w Państwie Członkowskim. Podkreślono ponadto, że to uchybienia Naczelnika Urzędu Celnego spowodowały, że Skarżąca znajdowała się w błędzie, co do swoich praw i obowiązków na gruncie prawa podatkowego. Mając na uwadze fakt, że Skarżąca nie posiadała decyzji zezwalającej na prowadzenie składu podatkowego, która stanowiła jedynie formalny warunek uzyskania prawa do zwolnienia, a jednocześnie była przekonana o niezaleganiu z podatkiem akcyzowym, uzasadnionym jest, zdaniem autora skargi, że organy podatkowe zobowiązane były odstąpić od wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym. Zdaniem pełnomocnika, nawet zakładając, że powstał obowiązek podatkowy to nie przekształcił się on w zobowiązanie podatkowe.

Odnosząc się do stanowiska Dyrektora izby Celnej sformułowanego w decyzji 26 listopada 2008 r., zgodnie z którym § 14 ust, 2d pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, w brzmieniu obowiązującym od 19 lipca 2005 r., ograniczał korzystanie ze zwolnień od podatku wyłącznie do nabycia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego ze składu podatkowego na terenie kraju pełnomocnik wskazał, że przepis ten obowiązywał jedynie w okresie pomiędzy 17 czerwca 2005 r. a 18 lipca 2005 r., kiedy skarżąca nie dokonała żadnych nabyć.

Podkreślono, że strona spełniała wszystkie wymogi uprawniające do korzystania ze zwolnień poza jednym - uzyskaniem formalnej decyzji administracyjnej (sui generis zezwolenia) - choć działała dokładnie tak jak skład podatkowy. Zdaniem skarżącej, zwolnienie podatkowe powinno przysługiwać z uwagi na zrealizowanie celu w jakim uchwalono przepisy prawa, nawet przy nie spełnieniu warunków formalnych polegających na uzyskaniu zezwolenia.

Dalej w skardze przywołano treść art. 2 ust. 1 lit. c) definiującego produkty energetyczne w związku z art. 2 ust. 4 lit. b, tiret pierwszy (zastosowanie do celów innych niż pędne i grzewcze) Dyrektywy Rady UE z 27 października 2003 r. (Dz. U. E.L 2003.283.51). Zdaniem skarżącej dyrektywa ta nie ma zastosowania do opodatkowania N-Pentanu (produktu energetycznego) wykorzystywanego do celów produkcji wyrobów nieakcyzowych (cel inny niż pędny lub grzewczy). Będzie miał natomiast zastosowanie art. 16 Dyrektywy Rady EWG z 25 lutego 1992 r. (Dz. U. E.L 1992.76.1); skarżąca podkreśliła, że spełniała warunki określone tym przepisem, a rygor nałożony w § 14 ust. 2d pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego jest sprzeczny z art. 16 powołanej Dyrektywy. A zatem zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności § 14 ust. 2d pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego powinien być pominięty, a w jego miejsce należy stosować przepis art. 16 Dyrektywy.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, że w okresie od 17 czerwca 2005 r. do 31 stycznia 2008 r. prowadzone były w stosunku do niej czynności kontrolne w ramach sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego. W tym czasie skarżąca udzieliła zabezpieczenia akcyzowego na poczet swoich potencjalnych zobowiązań podatkowych, dokonywała przyjęć N-Pentanu, zawsze w obecności upoważnionego pracownika urzędu celnego uzyskując decyzje o zwolnieniu zabezpieczeń akcyzowych. Podkreślono, że czynności związane z przetwarzaniem N-Pentanu dokonywane byty w warunkach odpowiadających wymogom składu podatkowego. Ponadto skarżąca posiadała status zarejestrowanego handlowca, który w dniu jego uzyskania uprawniał do zwolnień od akcyzy. Przez okres około 30 miesięcy organy podatkowe, z którymi skarżąca ściśle współpracowała nie wysunęły zastrzeżeń wobec jej postępowania, jak również nie udzieliły skarżącej w toku postępowań podatkowych (w ramach sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego) niezbędnej informacji o zmianie przepisów prawa w zakresie wymogów formalnych do uzyskiwania zwolnień od akcyzy. Zdaniem skarżącej w świetle przytoczonych okoliczności naruszenie przepisów postępowania jest oczywiste. Milczenie organu drugiej instancji narusza zasadę zaufania w postępowaniu podatkowym, przy czym skarżąca podkreśliła, że naruszenie miało charakter długotrwały (ponad 30 miesięcy nieprawidłowości w specjalnym nadzorze podatkowych) i szczególnie rażący (organowi celnemu był doskonale znany cel korzystania z określonej, wskazanej mu procedury).

W końcowej części uzasadnienia skarżąca przywołała treść art. 6e ustawy z 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej, zgodnie z którym w zakresie nieuregulowanym w rozdziale 1a pt. Szczególny nadzór podatkowy, do wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące kontroli celnej, a w zakresie nieuregulowanym w tych przepisach, przepisy art. 281 - 292 O.p. Zdaniem skarżącej, wykonywanie szczególnego nadzoru podatkowego przez organ podatkowy bez wątpienia mieściło się w zakresie pojęcia kontroli podatkowej. Ponieważ postępowania kontrolne kończyły się wydaniem decyzji o wykonaniu zobowiązania i zwolnieniu zabezpieczenia akcyzowego nie ulega wątpliwości, iż kontrola przeprowadzona od 11 kwietnia do 28 kwietnia 2008 r. odbyła się z naruszeniem przepisu art. 282a § 1 O.p. Organ podatkowy wszczął bowiem, ponownie postępowanie kontrolne w sprawach rozstrzygniętych ostatecznymi decyzjami.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z 20 kwietnia 2009 r. pełnomocnik strony skarżącej podniósł dodatkowe argumenty mające na celu rozwinięcie i poszerzenie argumentacji zawartej w skardze. Zdaniem skarżącej jej interpretacja przepisów dyrektywy horyzontalnej i dyrektywy energetycznej przedstawiona w skardze, została wzmocniona rozwiązaniami nowowprowadzonej regulacji ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 1), gdyż ustawa ta implementuje powołane przepisy wspólnotowe i reguluje wyłączenie spod opodatkowania wyrobów akcyzowych energetycznych przeznaczonych celów nieopałowych i nienapędowych, w sposób który bardziej odpowiada celom regulacji wprowadzonych przez Dyrektywy Rady. Dokonano analizy przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r. oraz ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. na tle przepisów prawa wspólnotowego, co miało zdaniem strony skarżącej wykazać, iż ustawodawca sam "poprawił" przepisy krajowe, tak aby były one zgodne z nadrzędnymi przepisami wspólnotowymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej w dalszej części P.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym Sąd ma zarówno prawo jak i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi Sąd stwierdza, iż z mocy art. 2 pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie, określone w załączniku nr 1 do tej ustawy (pod pozycją nr 7 znajdują się węglowodory acykliczne o kodzie CN 2901), zaś zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są m.in. oleje opałowe i gaz, określone w załączniku nr 2 (pod pozycją nr 5 znajdują się węglowodory acykliczne o kodzie CN 2901).

Zgodnie z art. 25 ust. 2 u.p.a. zwolnienie od akcyzy może być stosowane w przypadku, gdy na podstawie przepisów prawa celnego wyroby akcyzowe są objęte zawieszającą procedurą celną lub zwolnione od należności celnych przywozowych. Wyroby akcyzowe zharmonizowane zwolnione od akcyzy mogą podlegać szczególnemu nadzorowi podatkowemu na podstawie odrębnych przepisów (art. 25 ust. 4 u.p.a.). Ustawodawca ponadto przewidział, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy, oraz warunki i tryb ich stosowania, uwzględniając specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi, przeznaczenie tych wyrobów oraz możliwość sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego, a także wpływ czynników losowych i sił wyższych na powstawanie ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (art. 25 ust. 5 u.p.a.). Korzystając z delegacji ustawowej Minister Finansów wydał w dniu 26 kwietnia 2004 r. rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.).

W myśl § 14 ust. 1 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r., zwalnia się od akcyzy wyroby akcyzowe w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż napędowe lub opałowe lub do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych. W ustępie 2d § 14 tego rozporządzenia ustawodawca przewidział, iż w przypadku wyrobów, o których mowa w ust. 1, importowanych lub nabywanych wewnątrzwspólnotowo bezpośrednio przez podmiot produkujący wyroby niebędące wyrobami akcyzowymi, zwolnienia, o których mowa w ust. 1, mają zastosowanie pod warunkiem, że podmiot ten spełnia łącznie następujące warunki:

- po pierwsze - prowadzi skład podatkowy, o którym mowa w § 13 ust. 4c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego (Dz. U. Nr 35, poz. 312 i Nr 167, poz. 1749 oraz z 2005 r. Nr 36, poz. 321 i Nr 132, poz. 1115), i wprowadza do tego składu wyroby, o których mowa w ust. 1;

- po drugie - złoży oświadczenie właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, iż wyroby, o których mowa w ust. 1, będą zużyte do produkcji wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi w miejscu ich produkcji, w którym znajduje się skład podatkowy;

- po trzecie - prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów.

Pobór akcyzy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony jeżeli wyroby są:

1) produkowane, przetwarzane lub magazynowane wykładzie podatkowym,

2) przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium kraju,

3) zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub dostarczane nabywcom upoważnionym do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu (art. 26 ust. 1 u.p.a.).

Analizując wskazaną przez organ pierwszej i drugiej instancji podstawę prawną wydanych decyzji w zakresie prawa materialnego, należy podkreślić, iż ocena zakresu dostosowania polskich przepisów do systemu unijnego, a przede wszystkim sposób, w jaki zostało to dokonane, może budzić zastrzeżenia z uwagi na zbyt ramowy charakter ustawy o podatku akcyzowym, co skutkuje funkcjonowaniem systemu akcyzowego opartego w głównej mierze na przepisach podustawowych, jednak przyjęta forma legislacyjna nie skutkuje w. tej sprawie stwierdzeniem, iż zastosowane przepisy prawa materialnego nie są zgodne z Konstytucją RP.

Jest kwestią wielokrotnie w orzecznictwie podkreślaną, iż przyjęcie zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego oznacza, że przypadki, w których w ustawach podatkowych zamieszczane są upoważnienia do wydawania aktów podustawowych, zdeterminowane są przede wszystkim brzmieniem art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym to przepisem nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, a dopiero w dalszej kolejności wymaganiami zawartymi w art. 92 Konstytucji RP w którym postanowiono, że rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu.

Zdaniem Sądu, uregulowanie zawarte w dyspozycją § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego, w brzmieniu obowiązującym w listopadzie 2006 r. czyni tę regulację zgodną z przepisami art. 217, art. 82 i art. 84 Konstytucji RP, bowiem w rozpoznawanej sprawie to ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a nie akt rangi podustawowej, zawiera wszystkie elementy wskazane w przytoczonych przepisach ustawy zasadniczej. W przedmiotowym rozporządzeniu ustawodawca wskazał jedynie szczegółowe warunki jakie muszą spełniać podmioty w celu stosowania zwolnienia wprowadzonego ustawą o podatku akcyzowym, określono również zakres ustawowego zwolnienia od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania, nie przekraczając dyspozycji art. 25 ust. 5 u.p.a. Mając na uwadze treść przepisów o jakich mowa powyżej, brak również uzasadnionych przyczyn dla stwierdzenia nieprawidłowości dokonanej implementacji przepisów DE, w tym Dyrektywy Rady UE 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE.L, 1992.76.1 z 23 marca 1992 r., tzw. dyrektywa horyzontalną). Z mocy art. 249 zd. 3 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską dyrektywa ta wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 25 ust. 2, ust. 3, ust. 4 u.p.a. w związku z art. 16 dyrektywy 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania.

W dyrektywie horyzontalnej, ustawodawca wskazał, iż podmiotami uprawnionymi do nabywania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy są podmioty:

1) prowadzące składy podatkowe,

2) zarejestrowani oraz niezarejestrowani handlowcy,

3) zarejestrowanie oraz niezarejestrowane podmioty gospodarcze.

Z mocy art. 15 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej przepływ towarów podlegających podatkowi akcyzowemu, zgodnie z przepisami o zawieszeniu, musi odbywać się między składami podatkowymi. Art. 4-tej dyrektywy zawiera definicję zarejestrowanego handlowca, zwanego w dyrektywie zarejestrowanym podmiotem gospodarczym. Zarejestrowany podmiot gospodarczy to osoba fizyczna, lub prawna nie posiadająca uprawnionego właściciela składu, upoważniona przez właściwe władze Państwa Członkowskiego do otrzymywania, z innego Państwa członkowskiego, w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej wyrobów objętych podatkiem akcyzowym w ramach procedury systemu zawieszenia podatku akcyzowego. Podmiot gospodarczy nie może przechowywać ani wysyłać takich wyrobów w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego.

Dyrektywa horyzontalna w art. 16, wśród, warunków, jakie musi spełnić podmiot ubiegający się o przyznanie statusu zarejestrowanego podmiotu gospodarczego - zarejestrowanego handlowca, wskazuje następujące wymogi - musi zagwarantować uiszczenie podatku akcyzowego, prowadzić rachunkowość dostaw, okazywać wyroby w każdym przypadku, gdy taka konieczność zaistnieje, wyrazić zgodę na monitorowanie i inwentaryzację. Dyrektywa horyzontalna wskazuje ponadto, że zarejestrowany podmiot gospodarczy nie może - po otrzymaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych - magazynować ich, jak również dokonywać dalszej wysyłki w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Przepisy dyrektywy wskazują jedynie ogólne warunki, jakie powinien spełnić dany podmiot, aby uzyskać status zarejestrowanego podmiotu gospodarczego (w ustawodawstwie polskim zarejestrowanego handlowca) - na gruncie ustawodawstwa krajowego. Definicja zarejestrowanego handlowca zawarta jest w art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym zgodnie z tym przepisem zarejestrowany handlowiec to podmiot, któremu wydano zezwolenie na nabywanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z innego państwa członkowskiego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej; w rozdziale trzecim działu drugiego powyższej ustawy w sposób szczegółowy omówiony jest status zarejestrowanego handlowca (pot. art. 37 - 39 u.p.a.).

Reasumująca należy stwierdzić, że status zarejestrowanego handlowca jest przewidziany dla podmiotów prowadzących działalność w zakresie obrotu produktami akcyzowymi, nabywanymi w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z innego kraju Unii Europejskiej.

Status zarejestrowanego handlowca uprawnia dany podmiot do nabywania i odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z innego kraju Unii Europejskiej w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

W sprawie podkreślić należy, iż - wbrew twierdzeniom skargi - działalność zarejestrowanego handlowca jest działalnością ograniczoną bowiem status ten nie obejmuje uprawnienia do żadnej innej działalności akcyzowej. Rozwiązanie polegające na przez podmiot ze statusu zarejestrowanego handlowca umożliwia wewnątrzwspólnotowe przemieszczanie wyrobów akcyzowych, gdzie odbiorca nie dysponuje składem podatkowym a jego działalność nie przewiduje kontynuowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do nabytego wewnątrzwspólnotowo towaru, co pozwala na odroczenie samej płatności podatku akcyzowego, która powinna nastąpić do 25 dni po otrzymaniu towaru akcyzowego, ponieważ obowiązek podatkowy dla podmiotu o statusie zarejestrowanego handlowca powstaje w momencie odbioru przesyłki wyrobów akcyzowych l od tego momentu liczy się 25 dniowy termin na zapłatę akcyzy. Do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, należy złożyć deklarację akcyzową AKC-3; dalszy obrót towarami nabytymi w ten sposób odbywa się już bez konieczności spełniania szczególnych wymogów akcyzowych, ponieważ akcyza od tych wyrobów została już naliczona (por. art. 18 u.p.a.).

Jak zasadnie podkreślił organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dyrektywa horyzontalna wyraża dwie zasady tj.:

1) zasadę poboru akcyzy w państwie członkowskim, w którym towar dopuszczony jest do konsumpcji oraz,

2) zasadę powstania obowiązku podatkowego w momencie dopuszczenia do konsumpcji towaru podlegającego akcyzie. Akcyza, jako podatek pośredni i jednofazowy, zawarty w cenie detalicznej wyrobu akcyzowego winien być zapłacony w kraju konsumpcji, jeżeli dany wyrób podlega opodatkowaniu akcyzą w kraju; co do zasady akcyza nakładana jest na etapie produkcji. W sytuacji, gdy wyrób akcyzowy podlega przemieszczaniu z kraju, w którym został zapłacony to podatek ten co do zasady winien być zapłacony w kraju konsumpcji.

Jak już uprzednio wskazano w art. 15 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej przepływ towarów podlegających akcyzie, zgodnie z przepisami o zawieszeniu, winien odbywać się między składami podatkowymi. Przywołana w skardze dyspozycja art. 16 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej stanowi od powyższej zasady odstępstwo; zgodnie z tym przepisem (...) odbiorca może być podmiotem gospodarczym zawodowo zajmującym się handlem, bez statusu uprawnionego właściciela składu. Ten podmiot gospodarczy może, w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, otrzymywać wyroby objęte podatkiem akcyzowym z innych Państw Członkowskich w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego (...). Przepis ten jednak wskazuje wprost, iż (...) nie może on jednak przechowywać ani wysyłać takich wyrobów w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego (...).

Oznacza to, iż zarówno przepisy unijne jak i polskie ustawodawstwo przewidują, iż w takiej sytuacji, w stanie sprawy, podatek akcyzowy jest wymagalny w momencie otrzymania towaru i winien być uiszczany zgodnie z przyjętą przez dane Państwo Członkowskie procedurą.

Tym samym nie jest również zasadny zarzut skargi w zakresie wprowadzenia do rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (...) dodatkowego obowiązku prowadzenia składu podatkowego (...) z naruszeniem przepisów unijnych tj. art. 16 dyrektywy horyzontalnej.

Sąd nie podziela zarzutu naruszenia dyspozycji art. 25 ust. 1 pkt 5 u.p.a. Raz jeszcze wskazać wypada, że obowiązek podatkowy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych, będących przedmiotem tego nabycia, nie później niż z dniem otrzymania faktury dokumentującej nabycie, co oznacza, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstawał w dniu wprowadzenia przez stronę N-Pentanu do miejsca oznaczonego w zezwoleniu na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec. Nie został w sprawie naruszony art. 4 ust. 5 u.p.a. wskazujący na jednofazowy charakter podatku akcyzowego; zgodnie z treścią tego przepisu obowiązek podatkowy w akcyzie nie powstaje, jeżeli obowiązek podatkowy powstał w związku z wykonywaniem innej czynności dokonanej na wcześniejszym etapie obrotu, aż taką sytuacją w tej sprawie nie mamy do czynienia. Autor skargi wskazał również na naruszenie prawa wobec obciążenia strony zarówno podatkiem akcyzowym jak i podatkiem od towarów i usług w tym zakresie należy wskazać na handlowca uprawnia dany wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z innego kraju Unii Europejskiej w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, przy czym status ten nie obejmuje uprawnienia do żadnej innej działalności akcyzowej, co oznacza, iż skarżący, pomimo swych twierdzeń spełnia warunki formalne stawiane, składowi podatkowemu o jakim mowa w art. 2 pkt 13 u.p.a. w związku z art. 30 i nast. u.p.a., wobec nie spełnienia formalnych warunków związanych z procedurą zezwolenia właściwego naczelnika urzędu celnego, nie był składem podatkowym o jakim mowa w art. 2 pkt 12 u.p.a. i § 14 ust. 2 i 2 d w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r., w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego w brzmieniu obowiązującym w listopadzie 2006 r. oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z 1 marca 2004 r. w sprawie szczególnych warunków prowadzenia składów podatkowych (Dz. U, nr 35 z 2004 r., poz. 311), obowiązującym od 5 marca 2005 r. do 1 marca 2009 r.

Odnosząc się do wywodów skargi, w tym w zakresie analizy orzecznictwa ETS, podkreślić w sprawie należy, że zgodnie z art. 26 ust. 2 pkt. 3 u.p.a. pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych/Jest zawieszony/jeżeli wyroby są dostarczane ze składu podatkowego na terytorium kraju do nabywcy będącego podmiotem upoważnionym przez właściwy organ państwa członkowskiego do stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, co w sprawie nie miało miejsca, ponieważ nabywca towarów nie był uprawniony do korzystania z tej procedury.

Wytwarzanie, przetwarzanie i magazynowanie wyrobów akcyzowych, od których akcyza nie została zapłacona, dopuszczalne jest tylko w składzie podatkowym, zatem wymienione czynności dokonywane poza składem akcyzowym, a nawet samo posiadanie wyrobów akcyzowych, od których nie odprowadzono podatku, stanowi naruszenie prawa. Nie zostały przy tym spełnione także pozostałe warunki z art. 26 u.p.a.

Jednocześnie orzecznictwo ETS wskazuje, że każda produkcja oraz posiadanie wyrobów akcyzowych, od których nie zapłacono akcyzy, poza składem podatkowym, nawet gdy jest zachowaniem nielegalnym, powoduje powstanie obowiązku podatkowego, gdyż stanowi dopuszczenie do konsumpcji. Wynika z tego, że wyprowadzenie wyrobów z procedury zawieszenia poboru akcyzy stanowi jej zakończenie (por. wyrok ETS z 5 kwietnia 2001 r., w sprawie C-325/99 G. van de Water a Staatssecretaris van Financien, za: Szymon Parulski, Akcyza. Komentarz, Zakamycze 2005, strona 223; LEX nr 83220).

Wskazać w tym miejscu należy, iż zgodnie (z art. 20 dyrektywy horyzontalnej w przypadku wystąpienia nieprawidłowości (lub przestępstwa) w trakcie przemieszczania, wymagającego nałożenia podatku akcyzowego, podatek ten jest należny w Państwie Członkowskim, w którym nieprawidłowość ta miała miejsce. Sąd nie podziela stanowiska zaprezentowanego przez autora skargi uznając, że z dyrektywy 1003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej tzw. dyrektywy energetycznej, nie wynika, iż N-Pentan wykorzystywany do innych celów niż napędowe lub opałowe nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co winno skutkować wyłączeniem N-Pentanu spod opodatkowania akcyzą również w Polsce.

Pentan jest chemicznie zdefiniowanym związkiem organicznym węglowodorem acyklicznym nasyconym. Węglowodory acykliczne obejmują z kolei związki łańcuchowe: alkany, aikeny i alkiny. Alkany są najprostszymi związkami organicznymi zbudowanymi z węgla i wodoru, zawierającymi tylko wiązania pojedyncze między atomami węgla, w związku z tym N - pentan 95% zaklasyfikowany jest do kodu CN 2901.

Zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 1 pkt c) energetycznej dla celów dyrektywy pojęcie produkty energetyczne stosuje się m. in. do produktów objętych kodami CN 2901 do których - raz jeszcze należy podkreślić - zalicza się N-Pentan 95% jako węglowodór acykliczny.

Zatem wyrób, oznaczony kodem CN 2901, czyli N-Pentan 95%, jest wyrobem energetycznym, do którego odnosi się dyrektywa energetyczna oraz dyrektywa horyzontalna. Co prawda w dyspozycji art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej postanowiono, że nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania, na co powołuje się skarżąca uznając, że jest to podstawa do zwolnienia od akcyzy. Jednak wskazać należy na zdanie ostatnie dyspozycji art. 2 ust. 4 lit b) dyrektywy energetycznej, zgodnie z którą (...) Jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych wyrobów energetycznych (...).

Przepis art. 20 dyrektywy energetycznej wymienia produkty energetyczne podlegające przepisom kontroli i przemieszczania zawartych w dyrektywie horyzontalnej, stanowiąc, iż (...) jedynie następujące produkty energetyczne podlegają przepisom kontroli i przemieszczania (...), wymieniając wyroby oznaczone kodem CN 2901 (art. 20 ust. 1 lit. e, dyrektywy energetycznej). Tym samym uzasadnionym jest stwierdzenie, że N-pentan 95%, chociaż nie podlega dyrektywie energetycznej to na podstawie art. 20 dyrektywy energetycznej podlega dyrektywie horyzontalnej, co z kolei oznacza, że do nabytych przez skarżącą spółkę wyrobów odnoszą się zharmonizowane zasady dotyczące przemieszczania wyrobów akcyzowych na terenie UE z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Tak więc, N-Pentan wykorzystywany do innych celów niż opałowe bądź napędowe jest klasyfikowany do zharmonizowanych wyrobów akcyzowych, a co za tym idzie jest wyrobem objętym jednolitymi zasadami opodatkowania i obrotu we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej.

Konstrukcja polskich przepisów dotyczących podatku akcyzowego przewiduje w art. 2 u.p.a. podział wyrobów akcyzowych na wyroby:

1) akcyzowe zharmonizowane i

2) wyroby akcyzowe niezharmonizowane; stosownie do tego przepisu wyroby akcyzowe zharmonizowane to paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do u.p.a., natomiast wyroby akcyzowe niezharmonizowane to wyroby akcyzowe inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane. Wyroby klasyfikowane do kodu CN 2901, który obejmuje węglowodory acykliczne wskazane są w poz. 7 załącznika nr 1 będącego wykazem wyrobów akcyzowych oraz w poz. Nr 5 załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, stanowiącego wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Z mocy § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego, w brzmieniu obowiązującym w listopadzie 2006 r., węglowodory acykliczne oznaczone kodem CN 2901, i symbolem PKWiU 24.14.11 zwalnia się od akcyzy w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż napędowe lub opałowe lub do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych - przy zachowaniu warunków przewidzianych w tym przepisie.

Przedmiotowe zwolnienie przysługuje podmiotowi dokonującemu sprzedaży N-Pentanu, wykorzystywanego do celów zwolnionych, jednak warunkiem jest dokonywanie sprzedaży ze składu podatkowego na terytorium kraju. Uprawnionym nabywcą jest podmiot dokonujący zakupu wyrobów oznaczonych w ust. 1 § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r., który wykorzystuje je do celów objętych zwolnieniem, o którym mowa w ust. 1 i złoży oświadczenie stwierdzające, że nabywane wyroby zostaną zużyte na własne potrzeby do celów objętych zwolnieniem lub dokonuje odsprzedaży tych wyrobów tym podmiotom.

Reasumując Sąd stwierdza, że podatnikowi zużywającemu węglowodory acykliczne oznaczone PKWiU 24.14.11 oraz kodem CN 2901, do których zalicza się N-Pentan 95%, nabyte wewnątrzwspólnotowo, przysługuje zwolnienie od podatku akcyzowego o jakim mowa w art. 25 ust. 1, 2, 3, art. 26 ust. 1 pkt 3 u.p.a. jedynie po łącznym spełnieniu wymogów przewidzianych w § 14 ust. 2 i 2 d w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego, w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym miesiącu.

Skarżąca, dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego N-Pentanu, nie mogła korzystać z przedmiotowego zwolnienia od podatku akcyzowego, bowiem nie posiadała statusu składu podatkowego, ani też nie korzystała ze składu podatkowego.

Sąd nie podziela zarzutu skargi dotyczącego naruszenia dyspozycji art. 282a § 1 O.p.

Decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z 12 maja 2005 r. skarżąca uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec; udzielono skarżącej zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (N-Pentan 95%) z innego państwa członkowskiego w procedurze zawieszenia akcyzy - w trybie art. 26 ust. 1 pkt 3 u.p.a. Instytucja zawieszenia poboru akcyzy od wyrobów zharmonizowanych umożliwia przesunięcie obowiązku podatkowego w akcyzie do momentu wydania (przekazania) wyrobów akcyzowych zharmonizowanych do konsumpcji tj. do momentu wyprowadzenia tych wyrobów i poza system zawieszenia poboru akcyzy.

Formalności, jakie wiążą się z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy dla podmiotu o statusie zarejestrowanego handlowca, to odbiór towaru w obecności pracowników szczególnego nadzoru podatkowego, potwierdzenie karty 3 Administracyjnego Dokumentu Towarzyszącego (ADT) i odesłanie jej do wysyłającego towar oraz dokonanie wpisów do ewidencji zarejestrowanego handlowca.

Zgodnie z art. 27 ust. 7 u.p.a., podatnicy wykonujący czynności z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy są objęci przepisami o szczególnym nadzorze podatkowym, tym samym zarejestrowany handlowiec podlega szczególnemu nadzorowi podatkowemu. Wskazać jednak należy, że kontrola wykonywana w ramach szczególnego nadzoru podatkowego nie jest tożsama z kontrolą podatkową, bowiem bezpośrednio nie skutkuje wszczęciem postępowania podatkowego i określeniem zobowiązania podatkowego, stanowiąc jedynie kontrolę doraźną, której zakres oznaczono ustawą z 24 lipca 1999 r. o służbie celnej (Dz. U. z 2004 r. Nr 156, poz. 1641 ze zm.), Szczególny nadzór podatkowy polega m.in. na kontroli czynności związanych z produkcją, przemieszczaniem i obrotem wyrobami, o których mowa w ust. 2 pkt 1, w szczególności wytwarzania, uszlachetniania, przerabiania, zużywania, skażania, rozlewu, przyjmowania, magazynowania, wydawania, przewozu i niszczenia oraz stosowania i oznaczania tych wyrobów znakami akcyzy, zgodnie z odrębnymi przepisami, ilości i jakości wyrobów, przebiegu procesów technologicznych i ruchu towarowego dotyczącego tych wyrobów, ich wydajności, ubytków i zużycia, prawidłowości i terminowości wpłat podatku akcyzowego; dokumentacji prowadzonej we wskazanym zakresie.

Art. 6 e) ustawy o służbie celnej przewiduje, że dopiero w zakresie nieuregulowanym w rozdziale do wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące kontroli celnej, a w zakresie nieuregulowanym w tych przepisach - przepisy art. 281-292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Zdaniem Sądu kontrola wykonywana w ramach szczególnego nadzoru podatkowego nie jest tożsama z kontrolą podatkową, gdyż stanowi bowiem jedynie kontrolę doraźną, której zakres oznaczono ustawą z 24 lipca 1999 r. o służbie celnej.

Mając na uwadze treść zarzutów skargi podkreślenia wymaga to, iż procedura dotycząca przyznania statusu zarejestrowanego handlowca rzeczywiście jest zbliżona do tej, jaka ma miejsce w przypadku podmiotu ubiegającego się o zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, jednakże w przypadku zarejestrowanego handlowca wymagania oraz zakres dokumentów, które należy załączyć, jest ograniczony, co wynika przede wszystkim z faktu, że zarejestrowany handlowiec nie może magazynować ani wysyłać wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Pozostaje jednak poza sporem, iż skarżąca - pomimo zmiany przepisów prawnych - nie wystąpiła z wnioskiem o przyznanie statusy składu podatkowego, a nie spełnienie tego wymogu formalnego, wbrew stanowisku autora skargi, uniemożliwia przyjęcie spełnienia warunków wskazanych w czytelnym i nie wymagającym dokonywania wykładni przepisie § 14 ust. 2d pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r.

Skarżąca otrzymując 12 maja 2005 r. zezwolenie jako zarejestrowany handlowiec na nabywanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych objętych zwolnieniem brała pod uwagę obowiązujące w maju 2005 r. przepisy, w tym zakres aktu podustawowego. Jednak należy podkreślić, iż rozporządzeniem, Ministra Finansów z 13 lipca 2005 r. (Dz. U. Nr 132, poz. 1113), które weszło w życie z dniem 19 lipca 2005 r., dodana została dyspozycja 14 ust. 2d pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r., w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego.

Przepis ten, z dniem 19 lipca 2005 r. zmienił w sposób zasadniczy przywilej korzystania ze zwolnień od akcyzy oznaczonych wyrobów akcyzowych, ograniczając go jedynie do nabycia wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego na terytorium kraju, oczywiście po łącznym spełnieniu warunków określonych tym przepisem.

Reasumując należy, w związku z powyższym, uznać za prawidłowe stanowisko organu odwoławczego, iż skarżący nie spełniał w kontrolowanym miesiącu warunków uprawniających do zwolnienia akcyzowego, o jakim mowa w § 14 ust. 2d pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r., bowiem nie posiadał statusu składu podatkowego, ani nie korzystał ze składu podatkowego - co jest okolicznością bezsporną. W ocenie sądu tylko i wyłącznie poprzez procedurę składu podatkowego możliwe jest wykazanie, że towar wymieniony w art. 20 dyrektywy energetycznej uzyskał status towaru nieakcyzowego z uwagi na niewątpliwe wykazanie, że towar został wykorzystany na cele inne, określone w art. 2 pkt 4 lit. "b" dyrektywy energetycznej. W świetle przepisów dyrektywy horyzontalnej i zgodnych z nimi przepisów wykonawczych (Rozporządzenie Ministra Finansów) nie jest dopuszczalne dowodzenie na punkcie podatku akcyzowego innymi środkami sposobu wykorzystania wyrobu akcyzowego - aniżeli poprzez spełnienie wymogów formalnych.

Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez prowadzenie szczególnego nadzoru podatkowego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i nie udzielenie skarżącej niezbędnych informacji o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem szczególnego nadzoru podatkowego. Zgodnie z dyspozycją tego przepisu postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zaś organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

W orzecznictwie podkreśla się, iż ww. zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, którą należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec tych organów, ale także jako przesłankę oceny ich działania, a to oznacza, iż naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli włoku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej.

Wskazać jednak należy, iż zasady ogólne, wynikające z art. 120 i następnych Ordynacji podatkowej, nie obowiązują w toku szczególnego nadzoru podatkowego o jakim mowa w art. 6a i nast. ustawy o służbie celnej. Natomiast na etapie już wszczętego postępowania podatkowego wskazać należy, że z zasady działania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych, obowiązującej w postępowaniu podatkowym, organy podatkowe obowiązane są udzielać jedynie niezbędnych informacji i wyjaśnień, jednakże udzielanie niezbędnych informacji i wyjaśnień należy odróżnić od prowadzenia doradztwa podatkowego, czyli profesjonalnej pełnej usługi na rzecz podatnika, świadczonej przez przygotowane do takich czynności podmioty (np. doradców podatkowych, adwokatów, radców prawnych). Organy podatkowe, w myśl omawianej zasady, nie tylko nie są zobowiązane do wykonywania tego rodzaju obsługi prawno-podatkowej, ale i nie powinny tego czynić. Jedynie w Kodeksie postępowania administracyjnego zasada udzielania informacji sformułowana została szeroko; obejmuje ona obowiązek organów administracji publicznej należytego i wyczerpującego informowania stron o wszelkich okolicznościach, zarówno faktycznych jak i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania administracyjnego. Natomiast w postępowaniu podatkowym organy nie mają obowiązku informowania stron, o okolicznościach faktycznych mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, ani też o wszystkich okolicznościach prawnych danej sprawy podatkowej, a informacje udzielane stronie mają dotyczyć jedynie przepisów prawa podatkowego i to tylko tych, które pozostają w związku z przedmiotem tego postępowania. Ponadto, o ile według K.p.a. informowanie stron powinno być należyte i wyczerpujące, to art. 121 Ordynacji podatkowej przewiduje udzielanie informacji jedynie niezbędnych, zezwalając tym samym organom podatkowym na ocenę tejże niezbędności w konkretnej sprawie. Kolejne ograniczenie analizowanej zasady w postępowaniu podatkowym polega na tym, że organ podatkowy nie ma obowiązku udzielania informacji stronom z urzędu, jak to przewidują przepisy K.p.a., lecz wyłącznie na wniosek strony. W sprawie należy też zwrócić uwagę, mając na uwadze zakres zarzutów skargi, na fakt, że Ordynacja podatkowa nie zawiera odpowiednika tej części przepisu art. 9 K.p.a., który przewiduje, że organy administracji publicznej obowiązane są czuwać nad tym, aby strony i inne osoby uczestniczące w postępowaniu nie poniosły szkody z powodu nieznajomości prawa i w tym celu udzielają im niezbędnych wyjaśnień i wskazówek, tym samym brak jest w Ordynacji podatkowej przepisu, który wyłączałby, jak to czyni art. 9 K.p.a., stosowanie zasady według której nieznajomość prawa szkodzi.

A zatem zdaniem Sądu zasady ogólne, wynikające z art. 120 i następnych Ordynacji podatkowej, nie obowiązują w toku szczególnego nadzoru podatkowego o jakim mowa w art. 6a i nast. ustawy o służbie celnej. W postępowaniu podatkowym brak znajomości przepisów prawa może szkodzić stronie i innym uczestnikom tego postępowania, zaś organy podatkowe nie mają obowiązku czuwania nad tym, aby podmioty te nie poniosły szkody z powodu nieznajomości prawa.

W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie argumenty podniesione w piśmie procesowym strony skarżącej z 20 kwietnia 2009 r. Przeprowadzona powyżej analiza przepisów ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego wykazała, iż przepisy te nie naruszają przepisów wspólnotowych w tym przepisów dyrektywy horyzontalnej i dyrektywy energetycznej. Sąd nie uznał tym samym zasadności argumentu, iż uchwalając ustawę z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ustawodawca "poprawił" przepisy krajowe, tak aby były one zgodne z nadrzędnymi przepisami wspólnotowymi. Należy podkreślić, że ustawodawca może zmieniać przepisy ustawy aby lepiej je dostosować do przepisów unijnych.

Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznając, w oparciu o art. 145 P.p.s.a. a contrario, że w niniejszej sprawie nie miało miejsca naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujące uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz nie zaistniały przesłanki skutkujące stwierdzeniem jego nieważności, bądź stwierdzeniem wydania z naruszeniem prawa, na mocy art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.