Wyrok NSA, sygn. akt GSK 747/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Jan Kacprzak, Sędziowie NSA - Rafał Batorowicz (spr.), - Jerzy Chromicki, Protokolant - Magdalena Rosik, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2004 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "[...]" Spółki z o.o. w Pruszkowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2004 r. sygn. akt V SA 4021/02 w sprawie ze skargi "[...]" Spółki z o.o. w Pruszkowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 13 listopada 2002 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. Uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania; 2. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz "[...]" spółki z o.o. w Pruszkowie kwotę 445 zł (czterysta czterdzieści pięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszeń celnych w dokumencie SAD, dokonanych przez importera – [...] spółkę z o.o. z siedzibą w Pruszkowie – Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie w dniach 17, 21, 25 i 29 czerwca 1999 r. objął procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzone ze Słowenii leki, przyjmując deklarowaną wartość towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur, wystawionych przez eksportera [...] w Ljubljanie.

Decyzją z dnia 6 czerwca 2002 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru i orzekając w tej części określił wartość celną w skorygowanej, to jest obniżonej wysokości, ustalonej z uwzględnieniem rabatów udzielonych importerowi przez eksportera. Orzekł, że ze względu na zerową stawkę celną kwota cła pozostawała bez zmian.

Orzekając na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 13 listopada 2002 r. nr [...]utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej po przyjęciu zgłoszenia ujawniono zawartą między importerem a eksporterem umowę z 1-2.07.1999 r. oraz 4 załączniki, z których wynikało przyznanie importerowi upustu w wysokości 14% w postaci rabatu liczonego od wartości wyrobów zakupionych w bieżącym roku kalendarzowym.

W skardze do sądu administracyjnego, uzupełnionej w piśmie procesowym oraz w załączniku do protokołu rozprawy, a wcześniej w odwołaniu, [...] sp. o.o. wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organów celnych obu instancji bądź ich uchylenie, zarzucając:

- naruszenie przepisów art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

- rażące naruszenie przepisów art. 23 § 1, § 4, § 9, art. 85 § 1 Kodeksu celnego, wyjaśnień dotyczących wartości celnej (załącznik do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 r. – M.P. Nr 67, poz. 657), a także naruszenie art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 12.12.1991 r. (Dz.U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38),

- rażące naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek braku zastosowania lub nieprawidłowego zastosowania mającego wpływ na wynik sprawy,

- naruszenie art. 124, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca spółka wyjaśniła, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa, ustalona na poziomie ceny transakcyjnej uwidocznionej na fakturach kontrahenta zagranicznego. Ponieważ przed dokonaniem zgłoszenia celnego nie nastąpiła płatność, ustalenie wartości celnej mogło być oparte jedynie na cenie należnej za te towary wynikającej z faktury. Na fakturach wskazano towary przesyłane bezpłatnie i odpłatnie, przy czym towary przesyłane bezpłatnie posiadały wartość handlową, o czym świadczyły ceny jednostkowe podane na fakturach. Skarżąca podnosiła, że obowiązana była do zadeklarowania pełnej wartości otrzymanych towarów.

Według skarżącej udzielony rabat stanowił formę wspomagania i stymulowania jej działalności na rynku polskim. Udzielanie rabatu następowało zawsze po dokonaniu zgłoszenia celnego i jego przyjęciu przez organ celny. W związku z tym oraz z uwagi na funkcję rabatu jako środka stymulującego działalność skarżącej rabat nie stanowił czynnika kształtującego wartość celną towaru. Skarżąca kwestionowała dopuszczalność korygowania deklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości transakcyjnej, jako wartości celnej, przez jej obniżenie o rabat udzielony ex post.

Skarżąca spółka zarzucała naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania celnego wskutek podporządkowania się przez organ pierwszej instancji Wytycznym Prezesa Głównego Urzędu Ceł, zawartym w piśmie z dnia 28 września 2001 r., skierowanym do dyrektorów urzędów celnych, zalecającym kontrolę wartości celnej leków.

Wywodziła też, że postępowanie dowodowe przeprowadzono z naruszeniem obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Poza ustaleniami dokonanymi w trakcie kontroli i analizą udostępnionych przez importera dokumentów nie podjęto innych działań. W szczególności nie uwzględniono wniosku o uzyskanie opinii Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej co do zasadności uwzględniania rabatów postimportowych w wartości celnej oraz wniosku o zawieszenie postępowania celnego do chwili uzyskania takiej opinii.

W załączniku do protokołu rozprawy skarżąca skonkretyzowała zarzuty dotyczące wartości celnej, podnosząc, że organy celne zastosowały niewłaściwą stawkę rabatu.

Wyrokiem z dnia 27 lutego 2004 r. sygn. V SA 4021/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę [...] spółki z o.o. w Pruszkowie.

W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji przytoczył art. 85 § 1 i 23 § 1 Kodeksu celnego i wyjaśnił, że w sprawie niniejszej wartość celna towarów została zadeklarowana w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej określonej w fakturach wystawionych przez eksportera, załączonych do zgłoszenia celnego, jednakże bez uwzględnienia wskazanych w fakturach rabatów, których nie uwidoczniono w polu 45 dokumentów SAD. Przyjęcie zgłoszenia celnego i okres wystawiania faktur przez eksportera nastąpiły przed datą podpisania przez eksportera i importera umowy nr PL 1/99 1-2 lipca 1999 r. Z treści postanowienia zawartego w art. 25 umowy (kompletność umowy) wynikało jednak, że umowa ta wraz z załącznikami, w tym aktualnym Cennikiem Wyrobów [...], stanowiły integralną kompletną część składową umowy i zastępowały wcześniejsze pisemne lub ustne ustalenia. Zgodnie z art. 4 umowy postanowienia i warunki dotyczące zakupu i dostawy wyrobów miały być przedstawione w załącznikach, które strony miały określać i akceptować oddzielnie za każdy rok kalendarzowy. W 1999 r. obowiązywał Załącznik nr 1 podpisany 1 i 2 lipca 1999 r. W załączniku tym określono łączną wartość leków zakupionych przez dystrybutora od eksportera oraz stwierdzono, że dystrybutorowi przyznano upust 14% w postaci rabatu naturalnego liczonego od łącznej wartości leków zakupionych w bieżącym roku kalendarzowym.

Sąd przyjął, że wymienione ustalenia umowne wskazywały, że umowa sprzedaży leków objętych badanym w niniejszej sprawie zgłoszeniem celnym wykonana została zgodnie z dokonanymi wcześniej pisemnymi lub ustnymi uzgodnieniami między stronami, co w szczególności dotyczyło kwestii udzielenia rabatu. Tezę tę potwierdzać miał fakt wystawienia faktur ze wskazaniem rabatu jeszcze przed spisaniem umowy z 1-2 lipca 1999 r. Sąd pierwszej instancji uznał więc, że rabat na skonkretyzowanych warunkach przewidziany został już w umowie sprzedaży leków importerowi, wobec czego nie zachodziła sytuacja, w której czynność prawna będąca źródłem prawa do rabatu dokonywana jest dopiero po zgłoszeniu celnym. Dlatego też przyjął, że przyczyną uzasadniającą udzielenie rabatu był sam fakt sprzedaży leków importerowi. Wskutek otrzymania rabatu skarżąca odniosła korzyść określoną jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem uzyskania rabatu, a nie przyczyną jego udzielenia. Ostatecznie Sąd przyjął, że przewidziany umową sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o rabat ceny wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego zastosowanej metodologii ustalania wysokości przyznanego rabatu prowadzącej do powiększenia o część rabatu z noty kredytowej z dnia 29 czerwca 1999 r. i ustalenia łącznego rabatu w decyzji, Sąd uznał za prawidłowe przyporządkowanie tej noty kredytowej proporcjonalnie do poszczególnych zgłoszeń celnych z czerwca 1999 r. według wzoru polegającego na tym, że wartość celną ze zgłoszenia celnego wynikającą z faktur dołączonych do tego zgłoszenia dzielono przez wartość wszystkich zgłoszeń celnych z czerwca 1999 r. i w ten sposób otrzymywano współczynnik przeliczeniowy, którym następnie przemnażano wartość wynikającą z noty i tak uzyskany wynik był odejmowany od wartości z faktury plus ujęty w fakturze rabat.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił też, że unormowania Kodeksu celnego, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz.U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483). Wobec tego, rozstrzygnięcia oparte na przepisach Kodeksu celnego nie mogły być poczytane za naruszające prawo Wspólnoty, bądź konstytucyjne zasady praworządności i sprawiedliwości.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania Sąd podniósł, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania uzasadnia uwzględnienie skargi tylko wówczas, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiódł, że ewentualna ocena wpływu na wartość celną rabatów udzielanych po dokonaniu zgłoszenia celnego przeprowadzona przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej – WCO, nie mogła być traktowana jako zagadnienie wstępne. Akcentowano właściwe temu podmiotowi funkcje doradcze, poradnicze i udzielanie zaleceń. Nie doszło więc do naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie zawieszenia postępowania celnego do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego.

Za nieuzasadniony uznano też zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Wyjaśniono, że wskazywane pismo Prezesa Głównego Urzędu Ceł zmierzało jedynie do opisania okoliczności uzasadniających przeprowadzenie "kontroli postimportowej" w celu weryfikacji deklarowanej wartości celnej i nie było aktem ingerencji w postępowanie celne prowadzone przez organy pierwszej instancji. O ocenie prawidłowości zgłoszeń celnych decydowały ustalenia tych organów.

[...] sp. z o.o. w Pruszkowie wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i domagając się uchylenia tego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz przysądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., to jest:

1. Naruszenie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji organów celnych obu instancji naruszających przepisy o postępowaniu, to jest art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

- naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wnikliwego zbadania w jaki sposób realizowana była umowa z dnia 2 lipca 1999 r., a w szczególności ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzenia określonego jako udzielanie rabatu naturalnego wykazanego na fakturach handlowych, co spowodowało sprzeczne z istniejącym w sprawie stanem faktycznym ustalenie, że rabaty naturalne miały wpływ na wartość celną pozostałych towarów,

- naruszenie art. 191 oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie sprzecznych z materiałem dowodowym, to jest treścią noty kredytowej z 29 czerwca 1999 r., ustaleń w zakresie przyporządkowania tej noty kredytowej do zgłoszeń celnych dokonanych w czerwcu 1999 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało ustalenie wartości celnej w wysokości uwzględniającej tę notę, podczas gdy z jej treści wynikało, że dotyczyła faktury nr 33712 z 8 stycznia 1999 r., która nie została wymieniona w żadnym z objętych niniejszą sprawa zgłoszeń celnych,

- naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokonania ustaleń w zakresie wysokości płatności przekazanych zagranicznemu kontrahentowi za poszczególne faktury wymienione w zgłoszeniach celnych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, że ustalenie kwoty płatności wskazałoby, że płatności nie były pomniejszone o jakiekolwiek wartości wynikające z noty kredytowej z dnia 29 czerwca 1999 r., co z kolei dowodziłoby, iż ta nota kredytowa nie miała wpływu na wartość celną towarów,

- naruszenie art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustalenia przez organy celne całkowitej kwoty zakupów farmaceutyków w 1999 r., co wskazywało na zaniechanie zbadania rzeczywistego sposobu realizacji umowy z dnia 2 lipca 1999 r., pomimo że kwestia ta miała istotny wpływ na wynik sprawy,

- naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie nieprawidłowej wysokości rabatu naturalnego poprzez przyjęcie nieprawidłowej wysokości rabatu obliczonego na podstawie faktur dołączonych do zgłoszenia celnego z dnia 29 czerwca 1999 r. i stanowiącego podstawę do powiększenia o część rabatu z noty kredytowej z 29 czerwca 1999 r. oraz ustalenia łącznego rabatu,

- naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu decyzji organów celnych dokonanego przez te organy wyliczenia wartości celnej importowanych towarów, co spowodowało, że zasadnicza część uzasadnienia rozstrzygnięcia pozostała nieznana dla skarżącej, a decyzje organów celnych nie poddawały się ocenie Sądu, na co wskazywał fakt zobowiązania pełnomocnika organu celnego do przedstawienia pisma procesowego zawierającego wyjaśnienie zasad ustalania wartości celnej towarów oraz składania wyjaśnień w tym zakresie w toku rozprawy; naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem uzasadnienia decyzji organów celnych były wyczerpujące to skarżąca mogłaby zweryfikować poprawność wyliczeń i wskazać ewentualne nieprawidłowości.

2. Naruszenie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji organów obu instancji, gdy decyzja organu odwoławczego naruszała art. 65 § 4 pkt 2 lit. a Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej, podczas gdy powyższy przepis dotyczył nadania importowanemu towarowi właściwego przeznaczenia celnego, a nie zmiany jego wartości celnej, co miało charakter rażącego naruszenia prawa, gdyż decyzje wydano bez wskazania podstawy prawnej wbrew wymogom art. 120 Ordynacji podatkowej.

3. Naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., a w związku z tym art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych poprzez:

- brak ustosunkowania się WSA w uzasadnieniu wyroku do zarzutów podniesionych w skardze oraz w załączniku do protokołu rozprawy z dnia 21 listopada 2003 r. i w piśmie procesowym z 4 lutego 2004 r., dotyczących:

a) dokonanych przez skarżącą płatności z tytułu zakupu importowanych towarów w kwocie odpowiadającej tej, którą uwidoczniono na fakturze,

b) konsekwencji otrzymywania przez skarżącą rabatu w formie nieodpłatnego przekazywania towarów,

c) uwidocznienia w dokumencie noty kredytowej z dnia 29 czerwca 1999 r. numeru i daty faktury, do której nota się odnosiła,

d) występujących rozbieżności w zakresie stosowanych przez organy celne metodologii ustalania wartości celnej importowanych towarów na tle identycznych stanów faktycznych rozpatrywanych przez organy celne w innych sprawach, powodujących naruszenie zasady pogłębiania zaufania,

- brak wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności art. 23 § 1 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wskazuje, że WSA nie dokonał wykładni tych przepisów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a można było wnosić, że gdyby Sąd dokonał wykładni wyrok byłby inny.

4. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. i art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, to jest oddalenie skargi, pomimo występowania przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji ze względu na wydanie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie po upływie terminu przedawnienia, a więc bez podstawy prawnej. Ponadto, w związku z powyższym zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 134 § 1 P.p.s.a., gdyż Sąd nie wziął pod uwagę okoliczności mieszczących się w granicach sprawy a mających fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia.

II. Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

1. Naruszenie art. 23 § 1, art. 24 § 1 i art. 25 § 1 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a to przez zastosowanie art. 23 § 1 Kodeksu celnego do sytuacji, w której towar sprowadzony na polski obszar celny stanowiący rabat naturalny nie został sprzedany w celu importu, a zatem brak było przesłanki stosowania tego przepisu.

2. Naruszenie art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie z uwagi na przyjęcie, iż wartość transakcyjna będąca ceną towaru mogła zostać ustalona w oparciu o proporcjonalne rozbicie kwoty wynikającej z noty kredytowej z dnia 29 czerwca 1999 r. arbitralnie przyporządkowanej do pewnej grupy zgłoszeń celnych, podczas gdy takiej metody nie przewidują przepisy Kodeksu celnego.

3. Naruszenie art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, przejawiające się w określeniu obowiązków strony bez wskazania źródła w postaci powszechnie obowiązującego przepisu prawa, w rezultacie czego w obrocie prawnym pozostała zaskarżona decyzja nakładająca na stronę obowiązek występowania o weryfikację zgłoszenia celnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Ocenę ewentualnej zasadności podnoszonych zarzutów rozpocząć należało od tych, które odpowiadały wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawie skargi kasacyjnej, to jest naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowość zastosowania prawa materialnego może być bowiem rozważana jedynie wtedy, gdy skargi kasacyjnej nie oparto na drugiej z podstaw kasacyjnych lub dopiero wówczas, gdy okazała się ona "nieusprawiedliwiona" (por. wyrok SN z 11 maja 2000 r. sygn. I CKN 678/98, LEX nr 50839).

W sprawie niniejszej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, najogólniej rzecz biorąc, sprowadzały się w pierwszej kolejności do twierdzenia, że Sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odmówił uchylenia decyzji organów celnych obu instancji, mimo że w toku postępowania przed tymi organami doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących gromadzenia i oceny dowodów. Z natury swej zarzuty z grupy wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie mogły odnosić się wprost do samej zasady odliczania rabatów od ceny importowanych towarów, a w konsekwencji ustalania wartości celnej. Ostatnio wymienione zagadnienia objęte były materią, do której odnieść należało zarzuty naruszenia prawa materialnego, z tym jednak, że odniesienie się do tych zarzutów przez Naczelny Sąd Administracyjny byłoby uzasadnione tylko wtedy, gdyby okazało się, iż żaden z zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie był uzasadniony.

Przed omówieniem zagadnień związanych z wymienionymi na wstępie zarzutami powiązanymi z oceną sposobu dokonywania ustaleń faktycznych przez organy celne, odnieść się należało do tych zarzutów, które zmierzały do wykazania, iż obowiązkiem Sądu pierwszej instancji było stwierdzenie nieważności decyzji organów celnych obu instancji.

Oceniając zarzut naruszenia art. 135 i art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji organów obu instancji rażąco naruszających art. 65 § 4 pkt 2 lit. a Kodeksu celnego i wydanych bez podstawy prawnej zauważyć należało w pierwszej kolejności, że nawet gdyby przyjąć, że nieprawidłowo przytoczono podstawę prawną a właściwa podstawa prawna istnieje, to tego rodzaju uchybienie nie stanowi przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji a nawet jej uchylenia. Tak więc gdyby nawet za stroną skarżącą przyjąć, że decyzje organów obu instancji winne być wydane w oparciu o obowiązujące w chwili ich wydawania brzmienie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, to zauważyć należy, że obowiązujące w tym momencie brzmienie przepisu objęte literą b) odpowiadało brzmieniu przepisu objętego literą a) w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Nadto uzasadnionym był wniosek, że za stosowaniem dawnego brzmienia przepisu przemawiała treść art. 69 Kodeksu celnego nakazująca stosowanie przepisów regulujących procedurę celną z daty przyjęcia zgłoszenia celnego.

Kolejny zarzut dotyczył naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji wydanej po upływie terminu przedawnienia.

Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należało w pierwszej kolejności, że trzyletni termin określony w art. 65 § 4 Kodeksu celnego, po którego upływie nie było możliwe wydanie decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, nie był terminem przedawnienia.

Okoliczność, że przepis prawa łączy określone w nim skutki w sferze dochodzenia uprawnień lub nakładania obowiązków z upływem czasu nie przesądza jeszcze o tym, że przepis ten ustanawia termin przedawnienia. Skutki upływu czasu wiązane w nauce prawa z pojęcie dawności mogą mieć różny charakter i tylko niektóre z nich łączyć należy z przedawnieniem. Nie wnikając w dywagacje o charakterze teoretycznym stwierdzić należy, że przedawnienie jest pojęciem prawa materialnego, z którego upływem poszczególne gałęzie prawa wiążą skutki w obrębie materii samego bytu takich instytucji prawnych jak zobowiązania cywilnoprawne, podatkowe czy celne. Skutki z tego zakresu to wygasanie zobowiązań celnych na podstawie art. 244 pkt 3 Kodeksu celnego czy też utrata przez zobowiązania cywilnoprawne pewnych cech, to jest możności dochodzenia przed sądem w wypadku podniesienia odpowiedniego zarzutu. Upływ terminu z art. 65 § 5 Kodeksu celnego wywoływał zupełnie inne skutki, dotyczące innej materii. Po upływie trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego powstawał bowiem ten efekt, że stawała się niemożliwa weryfikacja zgłoszenia celnego, to jest weryfikacja czynności materialno-technicznej i to w obrębie tego samego postępowania (por. art. 65 § 7 Kodeksu celnego). Upływ tego terminu nie miał związku z bytem tych instytucji prawa celnego o jakich mowa była w zgłoszeniu celnym. W tych warunkach zgodnie z literalnym brzmieniem art. 65 § 4 i § 5 Kodeksu celnego ograniczenie czasem możności wydania decyzji odnieść należy do organu celnego, a więc organu pierwszej instancji właściwego do wydania decyzji. Po wydaniu takiej decyzji w obrębie bytu instytucji, których decyzja dotyczyła nie zachodziły już zmiany, które wiązać można by z art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Z tej też przyczyny art. 64 § 5 Kodeksu celnego nie powoduje skutków w zakresie działania organu odwoławczego.

Wbrew podnoszonym w skardze zarzutom, Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należycie przedstawiając linię swego rozumowania w tym względzie.

Powracając do przedstawionej na wstępie grupy zarzutów stwierdzić należało, że nie można było odmówić zasadności tym z nich, które odnosiły się do okoliczności związanych z uwzględnianiem przy ustalaniu łącznego rabatu noty kredytowej z dnia 29 czerwca 1999 r. Wymieniona nota bowiem w treści swej zawierała elementy wskazujące, że dotyczyła konkretnej faktury nr 33712 z dnia 8 stycznia 1998 r. Mimo tego organy celne zastosowały mechanizm, według którego upust określony w tej nocie przypisano do wartości towarów wskazanej w fakturach dołączonych do dokumentów SAD dotyczących sprawy niniejszej. Należało zauważyć przy tym, że operacji takiej dokonano obok przypisania rabatów wynikających z dokumentów jednoznacznie powiązanych z fakturami przedłożonymi przy zgłoszeniach celnych. Kwestia przyczyn przyjęcia takiego rozwiązania nie została należycie wyjaśniona przez organy celne, co rzeczywiście wskazywało na naruszenie przez te organy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji, wobec poprzestania przez Sąd orzekający na uznaniu zastosowanej metody za prawidłową, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Przedstawione uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przyjąć co prawda należało, że Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że w świetle art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego rabaty winny być uwzględniane przy obliczaniu wartości transakcyjnej, a w konsekwencji celnej towarów. Z treści łączącego strony stosunku prawnego odzwierciedlonego w umowie z dnia 2 lipca 1999 r. wysnuć należało wniosek, że strony wskazały podstawy określania ceny poprzez odwołanie się do wysokości rabatów, którą eksporter wymieniał w odpowiednich dokumentach. Importer proponowaną wysokość rabatu kształtującego cenę przyjmował poprzez przyjęcie oferty w tym względzie czy to w sposób milczący, czy to poprzez dokonywanie zapłaty. Kształtowana w ten sposób wartość transakcyjna odpowiadała zarówno pojęciu ceny należnej, jak i faktycznie zapłaconej.

Przedstawione przesłanki ustalania wartości celnej nie dawały podstaw do tego, by bez dokonania dodatkowych ustaleń, względnie przedstawienia szczególnych okoliczności, móc mechanicznie przypisywać rabaty udzielane w stosunku do wartości towarów uwidocznionej w konkretnej fakturze wartościom wynikających z innych faktur.

Z wymienionych powodów uchylono zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekając o kosztach postępowania ze skargi kasacyjnej stosownie do art. 203 pkt 1 tej ustawy.