Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2166/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2013 r. do grudnia 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "organ pierwszej instancji") przeprowadził kontrolę podatkową wobec M.K. (dalej: "Strona", "Skarżący"), prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "H.", w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 listopada 2013 r. do dnia 31 grudnia 2014 r.

Następnie dnia 2 kwietnia 2019 r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w ww. zakresie, które zostało zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] listopada 2019 r., w której organ określił Skarżącemu kwotę zobowiązania podatku od towarów i usług za ten okres.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ pierwszej instancji ocenił, iż faktury wystawione przez W. Sp. z o.o., nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ pierwszej instancji wskazał, że spółka W. Sp. z o.o. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez W. Sp. z o.o., stosownie do regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT").

W odwołaniu od powyższej decyzji Strona zarzuciła organowi naruszenie:

- art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p." w związku z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez zaniechanie sprawdzenia, czy dowody będące podstawą do ustalenia stanu faktycznego zostały pozyskane w zgodnie z prawem oraz brak odzwierciedlenia w zaskarżonej decyzji informacji co do ich ewentualnej zgodności z prawem, co miało wpływ na treść decyzji i przyjęcie, że transakcje pomiędzy spółką W. sp. z o. o. a Stroną nie miały miejsca i w konsekwencji bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur;

- art. 122 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez zaniechanie przeanalizowania przez organ podatkowy przebiegu transakcji pomiędzy poszczególnymi uczestnikami obrotu, w szczególności poprzez nieustalenie, czy towary nabywane przez podatnika od spółki W. sp. z o.o. pochodziły od wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kontrahentów spółki W. sp. z o. o., co ma istotne znaczenie dla ustalenia uczestnictwa Strony w łańcuchu nierzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 123 § 1 i art. 192 o.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o dowody, z którymi Strona nie miała możliwości zapoznania się w całości, w szczególności poprzez zakrycie istotnych części decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] czerwca 2016 r., nr [...], [...] wydanej dla spółki W. sp. z o. o. w W. oraz protokołu kontroli podatkowej w W. sp. z o. o. z dnia 26 czerwca 2015 r., co doprowadziło do uznania za udowodnione okoliczności w postaci braku faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez W. sp. z o.o., mimo iż Strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do treści tych dowodów;

- art. 122 o.p. w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 o.p. poprzez dokonanie oceny okoliczności sprawy w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, co wyczerpało znamiona dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i przyjęcie, że faktury VAT mające dokumentować transakcje pomiędzy W. sp. z o.o. a Stroną nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy transakcje pomiędzy spółką W. sp. z o.o. a podatnikiem miały charakter rzeczywistych zdarzeń prawnych;

- art. 121 § 1 i 2 o.p. poprzez zignorowanie przez organ pierwszej instancji dowodów korzystnych dla Strony i podjęcie końcowych ustaleń tylko w oparciu o dowody potwierdzające twierdzenia organu podatkowego, co naruszyło zasadę zaufania do organów podatkowych i przyjęcie, że faktury VAT pomiędzy spółką W. sp. z o. o. a Stroną nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Strona nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta i nabywaniu towarów od spółki W. sp. z o. o. ze świadomością uczestniczenia w nierzeczywistej transakcji gospodarczej, podczas gdy Strona weryfikowała swojego kontrahenta w sposób zwyczajowo przyjęty w tego typu transakcjach i pomiędzy przedsiębiorcami zajmującymi się dostawą i sprzedażą tego typu towarów, w szczególności Skarżący sprawdzał towar, identyfikował kontrahenta, dokonywał płatności za pomocą przelewu bankowego, znał dostawcę, a przeprowadzone postępowanie dowodowe nie dostarczyło podstaw do przypisania stronie niedbalstwa;

- art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p., polegające na uwzględnieniu jedynie tych okoliczności, które przemawiają na niekorzyść Skarżącego i jednoczesne pominięcie dowodów w postaci protokołu z czynności sprawdzających z dnia 03 listopada 2015 r., z którego wynika, że nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie dokumentowania przez Skarżącego transakcji ze spółką W. sp. z o. o. oraz tych dowodów, z których wynika, że nabyte od spółki W. sp. z o.o. przez Skarżącego towary były w dalszej kolejności zbywane podmiotom trzecim za co strona otrzymywała stosowną zapłatę, z których to dowodów wynika rzeczywisty charakter transakcji gospodarczych;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT polegające na jego błędnym zastosowaniu podczas gdy, jak wynika z przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, faktury VAT wystawione przez spółkę W. sp. z o. o. stwierdzają czynności, które zostały dokonane, i na tej podstawie pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur;

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, polegające na błędnej wykładni i przyjęciu, że aby Skarżący mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego powinien spełnić szereg określonych warunków, podczas gdy prawo to jest podstawowym elementem konstrukcyjnym podatku od wartości dodanej, a Skarżący rozporządzał nabytymi od spółki W. sp. z o.o. towarami jak właściciel i wykorzystał je do czynności opodatkowanych, w szczególności w dalszej sprzedaży, co w konsekwencji doprowadziło do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez kontrahenta Skarżącego.

Decyzją z dnia [...] września 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ drugiej instancji") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do kwestii wymagalności przedmiotowego zobowiązania podatkowego organ drugiej instancji wskazał, że skutek w postaci upływu terminu przedawnienia powinien nastąpić co do zobowiązania za listopad 2013 r., w dniu 31 grudnia 2018 r., natomiast co do zobowiązania za okres od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r. – w dniu 31 grudnia 2019 r., zgodnie z art. 70 § 1 o.p., jednak bieg terminu przedawnienia został zawieszony w oparciu o art. 70 § 6 pkt 4 o.p.

Organ drugiej instancji podał, że zdarzeniem procesowym, które wywołało skutek prawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego zaskarżoną decyzją, było doręczenie Stronie w dniu 22 sierpnia 2018 r., zarządzenia zabezpieczenia z dnia 25 czerwca 2018 roku.

Ponadto na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym pełnomocnik podatnika został zawiadomiony pismem z dnia 5 listopada 2019 r., doręczonym dnia 12 listopada 2019 r.

Mając na uwadze powyższe organ drugiej instancji uznał, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe pozostaje wymagalne.

Organ drugiej instancji ocenił, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy faktury VAT wykazane w rejestrach nabyć przez Stronę za okres od listopada 2013 r. do grudnia 2014 r., wystawione przez spółkę W. sp. z o. o., dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze, a co za tym idzie stanowią podstawę do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

Ustalono, że Skarżący w okresie objętym postępowaniem podatkowym prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem była sprzedaż odzieży. Skarżący w rejestrach nabyć ewidencjonował faktury VAT wystawiane m.in. przez spółkę W. Sp. z o. o., które wg organu, nie potwierdzają rzeczywistych transakcji pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami.

Podniesiono, iż jak wynika z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec W. Sp. z o. o., spółka w dniu 2 marca 2015 r. nie prowadziła już działalności pod wskazanym adresem, nie prowadziła już także ksiąg rachunkowych. Kontakt ze spółką był utrudniony, nie było możliwe pozyskanie dokumentów źródłowych ani odebranie wyjaśnień. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wydał decyzję z dnia [...] czerwca 2016 r., wobec spółki W. Sp. z o. o., w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres od listopada 2013 r. do grudnia 2014 r. W toku postępowania podatkowego ww. organ podatkowy ustalił, że spółka W. Sp. z o. o. dokonała pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, przy czym dominująca wartość wyszczególnionych na fakturach VAT zakupów dokonywanych przez spółkę W. Sp. z o. o. pochodziła od spółki S. Sp. z o. o. (która nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a jej działalność ograniczała się głównie do wystawiania faktur mających dokumentować zawarte transakcje kupna sprzedaży pomiędzy różnymi podmiotami, które w rzeczywistości nie miały miejsca), pozostałych zakupów spółka W. Sp. z o.o. miała dokonywać od spółki C. Sp. z o.o. (która także pozorowała działalność gospodarczą).

W wydanej decyzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. orzekł, że spółka W. Sp. z o. o. świadomie uczestniczyła w obrocie towarami niewiadomego pochodzenia. Realizowanie wielomilionowych transakcji handlowych w Centrum Handlowym w W., regulowanie i przyjmowanie płatności w formie gotówkowej na znaczne kwoty, brak jakichkolwiek dokumentów źródłowych i księgowych potwierdza tezę, iż Zarząd spółki był świadomy zawierania nielegalnych transakcji handlowych. Organ podatkowy stwierdził, że faktury VAT wystawione dla spółki W. Sp. z o. o. nie dokumentują zakupu towarów handlowych, a wobec braku przedłożenia organowi podatkowemu oryginałów faktur VAT - spółce W. nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT.

W ocenie organu Skarżący nie dochował należytej staranności, jaka powinna wiązać się z zawodowym charakterem wykonywanej działalności gospodarczej. Skarżący nie przeprowadził należytej weryfikacji kontrahenta, z czego wywiedziono, że zachowanie Skarżącego cechowało daleko idące lekceważenie podstawowych elementów prawidłowego obrotu gospodarczego. Organ drugiej instancji wskazał, że Skarżący nie zweryfikował w KRS osób uprawnionych do reprezentacji spółki W. Sp. z o.o., nie spotkał się z członkami zarządu spółki W. Sp. z o.o., nie występował do organów podatkowych o potwierdzenie, czy spółka W. Sp. z o. o. jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT oraz nie występował do dostawcy o okazanie dokumentów świadczących o prowadzonej działalności gospodarczej. Strony nie zawarły pisemnej umowy współpracy, a Skarżący miał rzekomo otrzymywać towar o znacznej wartości, bez żądania gwarancji lub poręczeń, z trzymiesięcznym, odroczonym terminem płatności.

W ocenie organu drugiej instancji Skarżący nie interesował się tym, czy, poza stroną formalną transakcji, ich przebieg pokrywał się z faktycznym źródłem sprzedaży, przy tym nie przyłożył należytej wagi do legalności obrotu, nie sprawdzał i nie pytał skąd pochodził towar zakupiony rzekomo od spółki W. Sp. z o. o., czy spółka ta rzeczywiście funkcjonuje. Na fikcyjny charakter transakcji wskazuje brak kontaktu ze spółką W. Sp. z o. o.

Organ drugiej instancji ocenił, że spółka W. Sp. z o.o. i jej dalsi kontrahenci wystawiali tzw. "puste" faktury, nie prowadząc żadnej działalności gospodarczej.

Organ drugiej instancji nie podzielił zarzutów odwołania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji, uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w zakresie, w jakim obejmuje zobowiązanie podatkowe za listopad 2013 r., w razie uwzględnienia zarzutu przedawnienia; ewentualnie, w przypadku uwzględnienia pozostałych zarzutów - o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w stosunku do Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za okres objęty zaskarżonymi decyzjami. W skardze zawarto również wniosek o zwrot kosztów procesu.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 44 § 3 i § 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm., dalej jako: "k.p.a.") w zw. z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm., dalej jako: "u.p.e.a.") poprzez nieuzasadnione przyjęcie domniemania z art. 44 § 4 k.p.a., iż zarządzenia zabezpieczenia z dnia 25 czerwca 2018 r. od numeru [...] do numeru [...] zostało doręczone zobowiązanemu, przez co bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 zd. 2 o.p., pomimo iż organy podatkowe nie przeprowadziły w tym zakresie postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, czy zachodziły okoliczności uzasadniające zastosowanie fikcji doręczenia oraz czy próba doręczenia była dokonana na aktualny adres zamieszkania Skarżącego, co miało istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji bowiem doprowadziło do przyjęcia, iż zobowiązanie podatkowe za okres listopad 2013 r. nie uległo przedawnieniu;

- art. 208 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe za okres listopad 2013 r. nie jest przedawnione, w sytuacji gdy nie zachodzi domniemanie doręczenia podatnikowi zarządzeń zabezpieczenia z dnia 25 czerwca 2018 r. od numeru [...] do numeru [...], co miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji mimo iż postępowanie w tej części stało się bezprzedmiotowe;

- art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 210 § 4 o.p. polegające na uwzględnieniu przez organ drugiej instancji jedynie tych okoliczności, które przemawiają na niekorzyść Skarżącego i przyjęcie, że transakcje pomiędzy W. sp. z o.o. a Skarżącym odzwierciedlone w fakturach VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy organy podatkowe orzekające w sprawie nie uwzględniły istotnych dowodów w postaci potwierdzeń przelewów za transakcje ze spółką W. sp. z o.o. oraz protokołu z czynności sprawdzających z dnia 3 listopada 2015 r., z którego wynika, że nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie dokumentowania przez Skarżącego transakcji ze spółką W. sp. z o.o. oraz tych dowodów, z którzy wynika, że nabyte od spółki W. sp. z o.o. przez Skarżącego towary był w dalszej kolejności zbywane podmiotom trzecim oraz tych części zeznań świadków, z których wynika, że nabywane towary były sprawdzane pod względem podmiotowym, przedmiotowym i ilościowym, a następnie dzielone i odsprzedawane mniejszym podmiotom obrotu gospodarczego, za co strona otrzymywała stosowną zapłatę, z których to dowodów wynika rzeczywisty charakter transakcji gospodarczych, w tym dysponowanie przez Skarżącego towarem w sposób przenoszący ekonomiczne władztwo nad rzeczą, a co miało istotny wpływ na treść decyzji bowiem doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, a uwzględnienie tych dowodów powinno prowadzić do uchylenia decyzji i umorzenia postępowania;

- art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 210 § 4 o.p. poprzez zupełnie dowolne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym przyjęcie, na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie, że Skarżący nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta i nabywaniu towarów od spółki W. Sp. z o.o. ze świadomością uczestniczenia w nierzeczywistej transakcji gospodarczej, podczas gdy Skarżący weryfikował swojego kontrahenta w sposób zwyczajowo przyjęty w tego typu transakcjach i pomiędzy przedsiębiorcami zajmującymi się dostawą i sprzedażą tego typu towarów, w szczególności sprawdzał towar, identyfikował kontrahenta, dokonywał płatności za pomocą przelewu bankowego, znał dostawcę, a przeprowadzone postępowanie dowodowe nie dostarczyło podstaw do przypisania stronie niedbalstwa;

- art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez zaniechanie przeanalizowania przez organ drugiej instancji przebiegu transakcji pomiędzy poszczególnymi uczestnikami obrotu i brak wykazania, że towary nabywane przez podatnika od spółki W. Sp. z o.o. pochodziły od wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kontrahentów spółki W. sp. z o.o. i oparcie się w tym zakresie wyłącznie na decyzjach w przedmiocie kontroli podatkowej wobec dostawców spółki W. sp. z o.o. oraz domniemaniu, że brak kontaktu ze spółką W. sp. o.o. skutkuje uznaniem jej za ogniwo łańcucha dostaw, co miało istotny wpływ na treść decyzji i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, a w konsekwencji przyjęcie, że Skarżący uczestniczył w łańcuch nierzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 123 § 1 o.p. i art. 192 o.p. i art 293 § 1 o.p. poprzez błędne przyjęcie w zaskarżonej decyzji, iż brak możliwości zapoznania się przez Skarżącego z materiałem dowodowym w sprawie w całości poprzez zakrycie istotnych części decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...], [...] wydanej dla W. sp. z o.o. w W. oraz protokołu kontroli podatkowej w W. sp. z o.o. z dnia 26 czerwca 2015r. wynika z konieczności ochrony tajemnicy skarbowej, a w konsekwencji przyjęcie za udowodnione okoliczności wynikających z tych dokumentów, w postaci braku faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez W. sp. z o.o., mimo iż podatnik nie miał możliwość wypowiedzenia się co do treści tych dowodów a dokumenty te są pochodzą od organu, a nie od podatników i są wykorzystywane w w prowadzonym postępowaniu podatkowym, a zatem również udostępniane stronom, które mają prawo oceniać ich wiarygodność i moc dowodową;

- art. 123 § 1 o.p. i art. 200 § 1 o.p. poprzez niepoinformowanie skarżącego o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji pomimo wydania postanowienia w dniu [...] marca 2020 r. o wyznaczeniu nowego terminu do załatwienia sprawy, tj. do dnia 13 lipca 2020 r. oraz bez uwzględnienia stanu epidemii, który stanowił przeszkodę w uzyskaniu dostępu do akt w zakreślonym przez Organ terminie, co miało wpływ na wynik niniejszej sprawy, bowiem gdyby Skarżący został zawiadomiony o możliwości wypowiedzenia się z sprawie materiału dowodowego wyjaśniłby rozbieżności w swoim stanowisku wynikające przede wszystkim z bariery kulturowej i językowej;

- art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nr [...] z dnia [...] listopada 2019 r., w sytuacji gdy całokształt okoliczności przedmiotowej sprawy wskazywał, iż zachodziły przesłanki do jej uchylenia i umorzenia postępowania;

II. naruszenie prawa materialnego:

- art. 70 § 6 pkt 4 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie wystąpił skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres listopad 2013 r., pomimo iż nie zachodzi domniemanie doręczenia Skarżącemu zarządzeń zabezpieczenia z dnia 25 czerwca 2018r. od numeru [...] do numeru [...], co miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji mimo iż postępowanie stało się bezprzedmiotowe co do tego okresu;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT polegające na jego błędnym zastosowaniu i na tej podstawie pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur oraz przyjęcie, że podatnik nie dochował należytej staranności zarówno przy wyborze kontrahenta, jak i nabywaniu towaru, podczas gdy, jak wynika z przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wystawione faktury VAT przez spółkę W. sp. z o.o. stwierdzają czynności, które zostały dokonane, a sprzedaż towaru objętego fakturami miała rzeczywiście miejsce;

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, polegające na błędnej wykładni i przyjęciu, że aby Skarżący mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego powinien spełnić szereg określonych warunków, podczas gdy prawo to jest podstawowym elementem konstrukcyjnym podatku od wartości dodanej, a podatnik rozporządzał nabytymi od spółki W. sp. z o.o. towarami jak właściciel i wykorzystał je do czynności opodatkowanych, w szczególności w dalszej sprzedaży, co w konsekwencji miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji i wskutek których podatnik został pozbawiony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez kontrahenta podatnika.

Organ drugiej instancji wniósł w odpowiedzi na skargę o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga, że podstawą skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, był art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.) w związku z utrzymującym się zagrożeniem epidemicznym na terenie województwa mazowieckiego. W konsekwencji, z uwagi na możliwość wywołania nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób uczestniczących w rozprawie, sprawy wyznaczone na rozprawę zostały skierowane do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Skarga podlegała oddaleniu.

W realiach rozpoznawanej sprawy najdalej idące zarzuty skargi dotyczą przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Zdaniem Skarżącego organy przyjęły nieuzasadnione domniemanie z art. 44 § 4 k.p.a., iż zarządzenia zabezpieczenia z dnia 25 czerwca 2018 r. od numeru [...] do numeru [...] zostały doręczone zobowiązanemu, przez co bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 zd. 2 o.p.

Jak stanowi art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że zobowiązanie Skarżącego za listopad 2013 r. przedawniało się co do zasady z dniem 31 grudnia 2018 r., za okres od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r. - z dniem 31 grudnia 2019 r., a za grudzień 2014 r. – do 31 grudnia 2020 r.

W myśl natomiast art. 70 § 6 pkt 4 tej ustawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast zgodnie z art. 70 § 7 pkt 5 o.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z kolei art. 33a § 1 pkt 2 o.p. stanowi, iż decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 33a § 2 o.p.).

W sprawie niniejszej zdarzeniem prawnym, które wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w odniesieniu do listopada i grudnia 2013 r., kwietnia i maja 2014 r. oraz okresu od lipca do grudnia 2014 r., było doręczenie podatnikowi w dniu 22 sierpnia 2018 r. zarządzeń zabezpieczenia z dnia 25 czerwca 2018 r. (od numeru [...] do numeru [...]). W związku z tym bieg terminu przedawnienia za ww. okresy uległ zawieszeniu od dnia 22 sierpnia 2018r. Następnie w dniu 10 grudnia 2019 r. Skarżącemu doręczono decyzję określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług, wydaną w niniejszej sprawie.

Powyższe oznacza, że na skutek doręczenia decyzji wymiarowej nastąpiło wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 2 o.p., co jednak nie narusza zarządzenia zabezpieczenia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 763/18). A zatem doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. W takim przypadku organ egzekucyjny nie stosuje środka egzekucyjnego. Zastosowanie tego środka następuje z mocy prawa (ipso iure) tj. z dniem wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, co powoduje przerwanie biegu terminu przedawnienia i nie ma obowiązku zawiadamiania o tym fakcie podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 129/08).

Zatem stwierdzić należy, iż z dniem 22 sierpnia 2018 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania Strony w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r., kwiecień i maj 2014 r. oraz od lipca do grudnia 2014 r., zgodnie art. 70 § 6 pkt 4 o.p., a termin ten nie zaczął biec dalej, stosownie do brzmienia art. 70 pkt 5 O.p. W konsekwencji zobowiązanie podatkowe za ww. okres nie uległo przedawnieniu

W odniesieniu do powyższego Strona kwestionuje skuteczność doręczenia przesyłki zawierającej zarządzenia zabezpieczenia, wskazując, że doręczenie nastąpiło na nieprawidłowy adres Skarżącego.

W związku z tym wskazać należy, że zarządzenia zabezpieczenia z dnia 25 czerwca 2018 r. zostały doręczone Stronie na adres: ul. W. [...], [...] W.. Z wydruku danych identyfikacyjnych i adresowych osoby fizycznej (k. 272-273 akt administracyjnych) wynika, iż w okresie od 2 sierpnia 2018 r. do 11 września 2018 r. został zgłoszony adres korespondencyjny: [...] W., W. [...], natomiast adres korespondencyjny S.. ul. J. [...], [...] N. został zgłoszony od dnia 12 września 2018 r. W dniu 21 września 2012 r. w CEIDG, dokonano zmiany polegającej na wskazaniu jako adresu do doręczeń ul. W. [...], [...] W. w miejsce: ul. N. [...], [...] W. . W dniu 2 sierpnia 2018 r. w ewidencji dokonano zmiany polegającej na odnotowaniu zawieszenia działalności gospodarczej od dnia 1 sierpnia 2018 r., a w dniu 5 września 2018 r. w ewidencji dokonano zmiany polegającej na wpisaniu działalności jako aktywna od dnia 1 września 2018 r., przy czym przez cały czas w ewidencji jako adres do doręczeń figurowała ul. W. [...], [...] W.. Zmiana adresu korespondencyjnego z ul. W. [...], [...] W. na miejscowość S.. ul. J. [...], [...] N. została odnotowana w CEIDG w dniu 12 września 2018 r., a zatem przesyłka została doręczona na prawidłowy adres wynikający z dostępnych organowi danych z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 44 § 1 ustawy k.p.a., co nastąpiło w dniu 22 sierpnia 2018 r.

W związku z powyższym zarzuty skargi w tym zakresie należało uznać za niezasadne.

Natomiast w odniesieniu do przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do marca 2014 r. i za czerwiec 2014 r. ponownie wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe za ten okres powinno ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r.

Jednak bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie (za okres od listopada 2013 r. do grudnia 2014 r.) uległ zawieszeniu także na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony pismem z dnia 5 listopada 2019 r., doręczonym działającemu w imieniu Skarżącego pełnomocnikowi dnia 12 listopada 2019 r. (k. 212-213 akt administracyjnych), a więc przed upływem terminu przedawnienia za ww. okres. Strona nie kwestionuje zresztą tej okoliczności.

Tutejszy Sąd aprobuje uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 roku sygn. akt I FPS 3/18, z której wynika, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. zawiadomienie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

W związku z powyższym w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Przechodząc zatem do rozpatrzenia pozostałych zarzutów skargi zauważyć należy, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy faktury VAT wykazane w rejestrach nabyć przez Stronę za okres od listopada 2013 r. do grudnia 2014r., wystawione przez spółkę W. Sp. z o.o., dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze, a co za tym idzie stanowią podstawę do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.).

Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Organy, kwestionując prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach, przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów przemawiających za zasadnością przyjętego stanowiska. Wskazały też na konkretne źródła i środki dowodowe.

Organy podatkowe dokonały ustaleń wobec bezpośredniego kontrahenta Strony - W. Sp. z o.o. - jak i wobec podmiotów na wcześniejszym etapie obrotu.

W tym zakresie oparto się na decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] czerwca 2016 r., wydanej wobec W. Sp. z o. o., w której określono tej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres od listopada 2013 r. do grudnia 2014 r. Ww. organ podatkowy ustalił, że W. Sp. z o. o. dokonała pomniejszenia podatku VAT należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez następujących kontrahentów: S. Sp. z o.o., B. Sp. z o. o., C. Sp. z o. o., P. Sp. z o.o., W(1). Sp. z o.o., E. Sp. z o. o., S(1). Sp. z o. o. oraz I. Sp. z o. o.

Kluczowymi dowodami w przedmiotowej sprawie są również ostateczne decyzje wydane dla spółek S. Sp. z o. o. oraz C. Sp. z o. o., które określają kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust 1 ustawy o VAT, w tym także z tytułu faktur wystawionych dla spółki W. Sp. z o. o. Kwoty te są należne tylko z tego powodu, że zostały wykazane na fakturach VAT, nie wynikają jednak z obowiązku podatkowego związanego z dostawą towarów. Postępowanie podatkowe przeprowadzone wobec S. Sp. z o. o. wykazało, iż podmiot ten nie prowadził żadnej działalności gospodarczej i wystawiał tzw. "puste" faktury VAT, a większość transakcji nabycia towarów przez spółkę W. Sp. z o. o. pochodziła od spółki C. Sp. z o. o. Natomiast z pozostałymi spółkami brak było jakiegokolwiek kontaktu. Rzekoma działalność tych spółek prowadzona była w wirtualnych biurach, w których jedynie co jakiś czas odbierana była korespondencja. Ponadto na fikcyjny charakter transakcji wskazuje brak kontaktu ze spółką W. Sp. z o.o., gdyż zarząd ww. spółki unikał jakiegokolwiek kontaktu z organami podatkowymi, nie podejmował korespondencji, a także brak było dokumentów źródłowych w/w spółki, co wskazuje na brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej, wobec czego nie można uznać transakcji zakupu i sprzedaży towarów przez W. Sp. z o.o. za transakcje rzetelne.

Organy podatkowe nie kwestionują przy tym faktu prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej, co potwierdzają przedstawione na etapie prowadzonego postępowania materiały dowodowe w postaci umów najmu lokalu użytkowego i powierzchni magazynowej wraz z fakturami VAT i potwierdzeniami zapłaty za najem lokalu użytkowego i powierzchni magazynowej, czy rejestr kontrahentów, którzy nabywali towary od Podatnika w okresie od listopada 2013 r. do grudnia 2014 r.

Zgodnie z art. 194 § 1 o.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten ustanawia więc dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. To zaś domniemanie oznacza, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w innej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania tej decyzji. Organy podatkowe są jednak uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny.

W związku z tym stwierdzić należy, że stanowisko Skarżącego traktujące dowód w postaci decyzji dotyczącej jego kontrahentów jako potwierdzenie jedynie faktu wydania tej decyzji jest błędne i w żaden sposób nie obala wymienionych wyżej domniemań związanych z dokumentem urzędowym w postępowaniu podatkowym. Słusznie organy podatkowe włączyły tego rodzaju dowody, jak decyzje podatkowe, w poczet materiału dowodowego tej sprawy i poddały je ocenie na tle całokształtu innych zgromadzonych dowodów. Trudno byłoby się zresztą spodziewać, że w przypadku łańcucha transakcji ocena konkretnego ogniwa ograniczałaby się tylko do dowodów zebranych w ramach postępowania jego dotyczącego, w oderwaniu od ustaleń dokonanych w postępowaniach co do pozostałych elementów tego łańcucha.

W przedmiotowej sprawie nie ma powodów by uznać, że organy orzekające przyjęły automatycznie stanowisko wyrażone w aktach wydanych wobec kontrahenta Strony jak i podmiotów na poprzednim etapie obrotu, bez uprzedniej samodzielnej oceny dowodów, na podstawie których uznały, że Skarżący brał udział w fikcyjnym obrocie. Nie bez znaczenia w tym zakresie pozostaje, iż organ podatkowy dopuścił wnioskowane przez Skarżącego dowody.

Za twierdzeniami Skarżącego nie przemawiają również osobowe źródła dowodowe. Skarżący zeznał, że nie pamięta dokładnie w jaki sposób nawiązał współpracę ze spółką W. Sp. z o.o. i wskazał, że osobą, która reprezentowała spółkę W. Sp. z o.o. był W.L.. Co istotne, Skarżący nie sprawdził, czy W.L., podający się za przedstawiciela spółki W. Sp. z o.o., był uprawniony do reprezentowania tej spółki. Strona zeznała, że nie zna: L.M. oraz N.L., którzy reprezentowali spółkę W. Sp. z o.o. Z zeznań A.K. - żony Skarżącego wynika, że widziała jak Skarżący dokonywał zakupów od przedstawiciela spółki W. Sp. z o.o., który przychodził i pokazywał wzorce towaru i oferował zakup. Świadek zeznała, że nie zna spółki W. Sp. z o.o., a zna mężczyznę, który przychodził do firmy do męża ze spółki W. i nazywał się W.L., a na pytanie, skąd wiedziała, że osoba, która oferuje zakup towarów spółki W. jest pracownikiem spółki W. Sp. z o.o. odpowiedziała, że "zawsze jak przychodził i przywoził towar to z fakturą i na fakturze było napisane jaka to spółka".

Przesłuchana w charakterze świadka M.T., która była pracownikiem Skarżącego w okresie objętym postępowaniem podatkowym, na pytanie, czy zna spółkę W. Sp. z o.o. zeznała, że towar w imieniu spółki przywoził, człowiek o imieniu W. i potwierdziła, że widziała, jak Skarżący dokonywał zakupów od przedstawiciela spółki W. Sp. z o.o., widziała jak ktoś ze spółki W. przychodził i pokazywał wzorce towaru, była obecna jak przywozili towar, a na pytanie, skąd wiedziała, że osoba która oferuje zakup towarów spółki W. jest pracownikiem spółki W., zeznała: "no bo mówił że jest z W., a dwa bo ja przecież sprawdzałam ilości czy się zgadzają z fakturą i na rachunkach była nazwa W.. (...) przywoził ich towar od spółki W. (...)".

Powyższe zeznania świadków jak i wyjaśnienia Strony mają charakter ogólnikowy. Wynika z nich, że w imieniu W. czynności dokonywał W.L., natomiast według danych z KRS, w skład zarządu tej spółki w okresie 2013-2014 r. wchodzili L.M. oraz N.L.. Żadna z przesłuchiwanych nie potrafiła wyjaśnić formalnego umocowania W.L. do podejmowania czynności w imieniu W..

Przy piśmie z dnia 24 września 2018 r. przesłane zostały dokumenty mające świadczyć o faktycznie dokonanych transakcjach, tj.:

- wyciągi z rachunków bankowych podatnika wraz z potwierdzeniami zapłaty (gotówką i przelewem) za faktury VAT wystawiane przez kontrahenta spółki W. Sp. z o.o. oraz potwierdzenia zapłaty za odsprzedany przez podatnika towar podmiotom trzecim);

- faktury VAT za najem powierzchni magazynowych wraz z potwierdzeniem zapłaty za faktury;

- rejestr kontrahentów podatnika, którzy nabywali od niego towar w okresie od listopada 2013 r. do grudnia 2014 r. (w tym towar nabywany od W. Sp. z o.o. w W.);

- kopię protokołu z czynności sprawdzających z dnia 3.11.2015 r., przeprowadzonych wobec Skarżącego.

Natomiast przy piśmie z dnia 4 października 2018 r. przesłane zostały następujące dokumenty:

- faktury VAT za najem powierzchni magazynowych wraz z potwierdzeniem zapłaty za faktury (za okres od listopada 2013 r. do listopada 2014 r.),

- faktury VAT za najem lokalu użytkowego (tzw. boxu) w okresie 2013-2014 wraz z opłatami dodatkowymi;

- umowy najmu lokalu użytkowego z dnia 22.11.2005 r. wraz z aneksem z dnia 9.09.2010 r.

Wszystkie ww. dokumenty nie rzutują na transakcje dokonane z W. Sp. z o.o., wskazują natomiast, że Strona prowadziła działalność gospodarczą, czego organy podatkowe nie kwestionują.

Na podstawie zeznań świadków oraz wyjaśnień Strony, jak również zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, został ustalony stan faktyczny, którego Strona nie zanegowała poprzez przestawienie innych dowodów, które w sposób jednoznaczny potwierdziłby rzetelność transakcji dokonanych ze spółką W. Sp. z o.o. Na etapie prowadzonego postępowania podatkowego organ nie ograniczył się jedynie do badania formalnej poprawności przedmiotowych faktur, ale również do potwierdzenia faktycznego dokonania transakcji, tj. ustalenia, czy pomiędzy stronami wskazanymi na spornych fakturach doszło do rzeczywistych dostaw towarów.

Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że W. Sp. z o.o. oraz jej kontrahenci faktycznie nie powadzili działalności gospodarczej oraz brak jest dowodów świadczących o rzeczywistym nabyciu przez spółkę W. Sp. z o.o. towarów w okresie od listopada 2013 r. do grudnia 2014 r. Zeznania złożone w toku niniejszego postępowania przez Stronę i świadków wskazują, że dostawy towarów handlowych do miejsca wykonywania działalności gospodarczej przez Skarżącego na terenie hali targowej w W. dokonywał W.L., którego nie można uznać za osobę działającą w imieniu spółki W. Sp. z o.o., widniejącej jako wystawca na spornych fakturach. Z twierdzeniem tym korespondują również zeznania Strony. Z zeznań tych wynika, że zweryfikowanie wiarygodności kontrahenta ograniczyło się do sprawdzenia numeru NIP spółki w Internecie oraz wystąpienia o dokonywanie rozliczeń w formie przelewów bankowych. Skarżący wskazał, że sprawdzał kontrahenta w wyszukiwarce G., a na pytanie, czy weryfikował ww. kontrahenta w KRS zeznał, że nie sprawdzał. Skarżący nie sprawdził również, czy W.L., podający się za przedstawiciela spółki W. Sp. z o.o. był uprawniony do reprezentowania W. Sp. z o.o.

Mając na uwadze powyższe, nie można podzielić zarzutów skargi w zakresie naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego odnoszącego się do gromadzenia dowodów i ustalenia stanu faktycznego.

Wskazać należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie, nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego.

Oceniając przeprowadzone przez organy podatkowe czynności procesowe, Sąd nie stwierdził nieprawidłowości w sferze gromadzenia ani oceny dowodów. W tym kontekście przepisy postępowania zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 o.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, zgodnie z wymogami art. 210 § 4 o.p.

Sąd ocenił, że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone przez organy w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym wynikającej z art. 121 § 1 zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, tj. w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 o.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 o.p. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów uwzględnia przedstawione reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Udowodnienie, że podmiot, który wystawił faktury, nie wykonał usług będących ich przedmiotem na rzecz Skarżącego powoduje, że w sprawie należy zastosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści.

A zatem w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego, chyba że strona wykazała, że w ramach kontaktów handlowych ze swoim dostawcą działała z zachowaniem należytej staranności.

W ocenie Sądu organy podatkowe na podstawie okoliczności wynikających z akt sprawy wykazały także, że Skarżący nie dochował należytej staranności przy kontaktach handlowych z W. Sp. z o.o. W tym względzie można stwierdzić, że Strona właściwie nie podjęła żadnych działań, jakie przezorny przedsiębiorca powinien podjąć w ramach współpracy handlowej. Zdaniem Sądu w istocie Skarżącego nie interesowało kto faktycznie dokonał dostaw towarów, czy zachodziła zgodność pomiędzy wystawcą faktur, a dostawcą towaru. Strona w żaden sposób nie weryfikowała swojego kontrahenta. Strona nie zweryfikowała swojego dostawcy poprzez sprawdzenie w KRS osób uprawnionych do reprezentacji tej spółki, nie dokonała też rzeczywistej weryfikacji tych danych pomimo prowadzenia działalności gospodarczej w tej samej miejscowości, przy tej samej ulicy. Podatnik nie wystąpił także do właściwych organów podatkowych o zaświadczenie o posiadaniu statusu podatnika VAT czynnego dostawcy, ani do spółki W. o potwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą. Umowy nie były zawierane, a zlecania były składane telefonicznie lub bezpośrednio poprzez kontakt z osobą podającą się za przedstawiciela dostawcy, pomimo, że dostawy obejmować miały towary o znacznej wartości.

Powyższe, jak również pozostałe okoliczności powoływane przez organy podatkowe (brak sprawdzenia, czy podmiot faktycznie prowadzi działalność, czy posiada siedzibę, czy posiada zaplecze techniczne czy magazynowe, fakt zawierania transakcji na targowisku w W.) wskazują, że Skarżący wiedział lub przy zachowaniu minimum staranności mógł wiedzieć, że podmiot, który wystawił zakwestionowane faktury nie był faktycznym dostawcą uwidocznionych na nich towarów. Przedmiotem opodatkowania VAT są czynności w rozumieniu ekonomicznym, zaistniałe faktycznie pomiędzy określonymi stronami transakcji, gdy do tej transakcji faktycznie doszło - takie właśnie zdarzenia powinna dokumentować faktura prawidłowa od strony materialnej i formalnej.

Wobec tego, skoro zdarzenia dokumentowane spornymi fakturami nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe miały prawo, by je zakwestionować, a w konsekwencji, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, także wykluczyć prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez W. Sp. z o.o.

W kontekście powyższego, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

Skarżący zarzucał również naruszenie art. 123 § 1 o.p. i art. 200 § 1 o.p. poprzez niepoinformowanie Skarżącego o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, pomimo wydania postanowienia w dniu [...] marca 2020 r. o wyznaczeniu nowego terminu do załatwienia sprawy, tj. do dnia 13 lipca 2020 r. oraz bez uwzględnienia stanu epidemii, który stanowił przeszkodę w uzyskaniu dostępu do akt w zakreślonym przez organ terminie, co zdaniem Skarżącego, miało wpływ na wynik niniejszej sprawy, bowiem gdyby Skarżący został zawiadomiony o możliwości wypowiedzenia się z sprawie materiału dowodowego wyjaśniłby rozbieżności w swoim stanowisku wynikające przede wszystkim z bariery kulturowej i językowej.

Wskazać należy, że postanowieniem z dnia [...] marca 2020 r. poinformowano pełnomocnika Strony o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy, tj. do dnia 13 lipca 2020 r., który uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzs ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 568 z późn. zm.), a następnie zaczął biec ponownie na mocy art. 46 pkt 20 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r. nr 875). Jak wskazał organ drugiej instancji, z uwagi na nadzwyczajne okoliczności związane z trwającą epidemią wirusa SARS-CoV-2, występowały utrudnienia w funkcjonowaniu organów administracji w tym Izby Administracji Skarbowej w W., a pełnomocnik po odwieszeniu terminów procesowych, miał możliwość zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz możliwość pisemnego wypowiedzenia się w sprawie.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, działanie organu drugiej instancji, stanowiło uchybienie procesowe, tj. naruszenie art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 o.p., jednak naruszenie to, w świetle okoliczności ustalonych i przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, nie miało istotnego wpływu na wydanie kwestionowanej decyzji, bowiem organ drugiej instancji posiadał kompletny i niebudzący wątpliwości materiał dowodowy, który nie wymagał uzupełnienia tylko ponownego rozpoznania i wydania rozstrzygnięcia w postępowaniu drugoinstancyjnym. Sąd uznał, że w sprawie brak jest okoliczności, z których można byłoby wyprowadzać wniosek, że Strona uchybienie art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 o.p. wiąże z konkretnymi skutkami, w szczególności z uniemożliwieniem podjęcia konkretnie wskazanej czynności dowodowej. Jak wskazuje Skarżący wypowiedzenie się z sprawie materiału dowodowego umożliwiłoby Skarżącemu wyjaśnienie rozbieżności w jego stanowisku, wynikające przede wszystkim z bariery kulturowej i językowej. Nie ulega wątpliwości Sądu, że Strona miała zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania, co przejawiało się w podejmowaniu inicjatywy dowodowej. W sytuacji przedstawienia tego rodzaju zarzutu, konieczny jest po stronie podatnika obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a takich następstw nie przedstawiono.

Reasumując, Sąd w sprawie nie dopatrzył się ani naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani naruszenia przepisów prawa materialnego. Materiał dowodowy był kompletny dla wydania rozstrzygnięcia oraz zgromadzony z poszanowaniem zasad procesowych.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), oddalił skargę.