Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 811/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1,  art. 90 ust. 2 i 3, art. 91 ust. 2, 3, 7 i 7a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14c par. 1-2, art. 14h, art. 120, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 2 i 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Zaprzestanie wykonywania czynności opodatkowanych w trakcie roku i wykonywanie przez jego część jedynie czynności nie podlegających w ogóle systemowi podatku od towarów i usług nie powoduje ani utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które zaliczane są do środków trwałych z uwagi na przepis art.86 ust.1 u.p.t.u., ani obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego ze względu na przepis art.91 ust.7 i 7a w zw. z art.91 ust. 2 i 3 i art.90 ust. 2 i 3 u.p.t.u.

TEZY

Zaprzestanie wykonywania czynności opodatkowanych w trakcie roku i wykonywanie przez jego część jedynie czynności nie podlegających w ogóle systemowi podatku od towarów i usług nie powoduje ani utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które zaliczane są do środków trwałych z uwagi na przepis art.86 ust.1 u.p.t.u., ani obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego ze względu na przepis art.91 ust.7 i 7a w zw. z art.91 ust. 2 i 3 i art.90 ust. 2 i 3 u.p.t.u.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie WSA Katarzyna Wolna - Kubicka WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 lutego 2012 r. sprawy ze skargi "A" w P na interpretację indywidualną Ministra Finansów - działającego przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego;


UZASADNIENIE

W dniu [...] "A." w P. złożył do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, który został uzupełniony pismem z dnia [...].

We wniosku Skarżący przedstawił następujący stan faktyczny. "A." posiada status gminnej jednostki budżetowej Miasta P. i jednocześnie czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Realizując gminne zadania publiczne poczynił wydatki inwestycyjne dotyczące kanalizacji deszczowej, w ramach których dokonywał nabycia towarów i usług opodatkowanych VAT. Wykorzystując sieć kanalizacji deszczowej, po podjęciu przez Radę Miasta P. uchwały nr [...] z dnia [...] w sprawie zatwierdzenia taryfy za zbiorowe odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych za okres od dnia 1 lipca 2009r. do dnia 31 grudnia 2010r. (dalej: Uchwała) - zawierającej m. in. zestawienie cen i stawek opłat za świadczone przez "A." usługi – Skarżący rozpoczął świadczenie odpłatnych usług odprowadzania wód opadowych i roztopowych. Świadczenie usług odbywało się w oparciu o zawarte z odbiorcami indywidualnymi umowy cywilnoprawne za okres od dnia 1 lipca 2009 r. Usługi podlegały opodatkowaniu VAT. Skarżący wskazał, iż od 2009 roku kanalizacja służyła jednocześnie czynnościom opodatkowanym VAT (usługi dla indywidualnych odbiorców świadczone z wykorzystaniem wpustów zamkniętych oraz zlokalizowanych w drogach gminnych wpustów otwartych), jak i czynnościom niepodlegającym VAT (w części, w której woda deszczowa i roztopowa pochodząca z powierzchni dróg gminnych, a więc nie pochodząca od indywidualnych odbiorców usług, była odprowadzana systemem sieci kanalizacyjnej poprzez otwarte wpusty uliczne). Powiązanie kanalizacji z działalnością opodatkowaną VAT potwierdzało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z kanalizacją.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia [...] (sygn. akt [...]) stwierdził, że Uchwała została wydana z naruszeniem prawa i nie może być wykonywana. Wobec powyższego, Skarżący od 10 lutego 2010r. zaprzestał pobierania opłat tytułem odprowadzania wód opadowych i roztopowych.

Nowa taryfa określająca opłaty i stawki za usługi odprowadzania wód opadowych i roztopowych zaczęła obowiązywać od 1 stycznia 2011r. W pierwszym kwartale 2011r. "A." wystawił faktury VAT tytułem świadczenia usług odprowadzania ścieków opadowych i roztopowych za okres: 1 stycznia - 9 lutego 2010r., wskazując w treści faktury bieżący termin płatności należności za usługi oraz rozliczył podatek należny z w/w faktur w deklaracji VAT w okresie, w którym zaistniał obowiązek podatkowy (w oparciu o art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.t.u.).

W piśmie uzupełniającym z dnia [...] "A." wskazał następujące informacje:

1. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty utworzonej przez mieszkańców miasta, obejmujących także sprawy kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, w oparciu o art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001r., Nr 142, poz. 1591 ze zm.), stanowi zadanie własne gminy. "A." przy użyciu kanalizacji (jako przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne), realizował (i realizuje) działalność polegającą na zbiorowym odprowadzaniu ścieków, na zasadach odpłatności, na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych przez Skarżącego z odbiorcami usług, w oparciu m. in. o przepisy ustawy z dnia 7 czerwca 2001r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2006r. Nr 123, poz. 858 ze zm.). Odbiorcą usług, jest każdy, kto korzysta z usług kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego odprowadzania ścieków, na podstawie pisemnej umowy zawartej z przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym. Przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne jest obowiązane do zawarcia umowy o odprowadzanie ścieków z osobą której nieruchomość została przyłączona do sieci i która wystąpiła z pisemnym wnioskiem o zawarcie umowy.

2. Dokonując czynności zbiorowego odprowadzenia ścieków realizowanych jako przedsiębiorstwo wodnokanalizacyjne, "A." działał w charakterze podatnika VAT.

3. Skarżący, w związku ze świadczeniem usług odprowadzania wód opadowych i roztopowych na rzecz odbiorców indywidualnych, odprowadzał podatek należny z tytułu świadczenia wymienionych usług, realizowanych odpłatnie.

4. Na skutek wyroku WSA w Poznaniu z dnia [...] (sygn. [...]), w okresie od 10 lutego do 31 grudnia 2010r., czynności zbiorowego odprowadzania ścieków przez Skarżącego były realizowane bez prawnej możliwości poboru należności z uwagi na uchylenie taryfy określającej wysokość tej należności, a zatem faktycznie bez odpłatności (nieodpłatnie).

5. Pytanie "A." dotyczy jakiejkolwiek utraty prawa odliczenia VAT w stosunku do zakończonego roku podatkowego 2010 i zatem obejmuje kwestie ewentualnej utraty prawa do odliczenia przy wydatkach inwestycyjnych związanych z kanalizacją deszczową uprzednio realizowanych, jak i odliczenia VAT związanego z bieżącą eksploatacją kanalizacji.

W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytanie: czy wykorzystanie przez "A." kanalizacji od dnia 10 lutego 2010r. do działań wyłącznie nieodpłatnych (przy dotychczasowym wykorzystaniu w okresie do 9 lutego 2010r. kanalizacji do jednoczesnego świadczenia usług odpłatnych podlegających opodatkowaniu VAT i działań nieodpłatnych), skutkować będzie jakąkolwiek utratą prawa do odliczenia VAT w stosunku do zakończonego roku podatkowego 2010?

Zdaniem Skarżącego, wykorzystanie kanalizacji począwszy od 10 lutego 2010r. do działań wyłącznie nieodpłatnych nie będzie skutkować jakąkolwiek utratą prawa odliczenia VAT w stosunku do zakończonego roku podatkowego 2010. Argumentując swoje stanowisko "A." powołał się m.in. na przepisy art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 8 i ust. 9, art. 90 ust. 3 i ust. 4 u.p.t.u. Skarżący zaznaczył, iż realizacja odprowadzania wód opadowych i roztopowych bez możliwości poboru należności, z uwagi na orzeczenie WSA w Poznaniu uchylające wykonanie Uchwały określającej taryfę, nie stanowi czynności podlegających opodatkowaniu VAT - brak jest jakiejkolwiek możliwości określenia wynagrodzenia indywidualnego odbiorcy usługi jako świadczenia ekwiwalentnego względem odprowadzenia wód opadowych i roztopowych. Oznacza to, że realizacja takich działań nieodpłatnych podlega wyłączeniu z zakresu działalności gospodarczej definiowanej przez u.p.t.u., a tym samym pozostaje bez wpływu na faktyczne wykorzystanie kanalizacji w trakcie roku podatkowego 2010, w sytuacji gdy kanalizacja służyła w toku tego roku (w pierwszych jego miesiącach) czynnościom opodatkowanym VAT. Podniósł ponadto, iż ustawodawca wprowadzając reguły korekty odliczenia (przez okres 5 i 10-letni) przyjął zasadę korygowania pierwotnego odliczenia jedynie poprzez odniesienie do wartości proporcji części rocznych - odpowiadających poszczególnym zakończonym latom podatkowym (następujących w 5 lub 10-letnim okresie korekty). Oznacza to, że części roczne kolejnych lat podatkowych (stanowiących okres korekty) nie podlegają jakimkolwiek dalszym podziałom, zwłaszcza o charakterze miesięcznym lub kwartalnym. Reasumując "A." stwierdził, że w sytuacji gdy w trakcie zakończonego roku podatkowego 2010, kanalizacja służyła czynnościom opodatkowanym VAT (niezależnie od czasu ich trwania), a następnie działaniom nieodpłatnym, te drugie pozostaną bez wpływu na określoną proporcję odliczenia VAT dla zakończonego roku 2010. Odliczenie będzie więc, zdaniem Skarżącego, przysługiwać w stosunku do całego zakończonego roku podatkowego 2010.

W dniu [...] Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko "A." jest nieprawidłowe. W Uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ podkreślił, że Skarżący zaprzestając z dniem 10 lutego 2010r. pobierania opłat tytułem odprowadzania wód opadowych i roztopowych od odbiorców indywidualnych, świadczył powyższe usługi nieodpłatnie. W świetle przepisów u.p.t.u., działalność "A." w tym zakresie nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż nie miał w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 u.p.t.u. - nieodpłatne świadczenia odbywały się w związku z prowadzoną przez Skarżącego działalnością (gminne zadania publiczne). Po przedstawieniu szeregu przepisów u.p.t.u. organ uprawniony do wydania interpretacji wskazał, że w świetle powołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że czynności pozostające poza zakresem działania tej ustawy nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., gdyż nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy. Ponadto organ zaznaczył, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zasada ta wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, lecz do czynności, nie objętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem). Końcowo organ podniósł, że wykorzystanie przez "A." kanalizacji w okresie od dnia 10 lutego 2010r. do dnia 31 grudnia 2010r. do działań wyłącznie nieodpłatnych, niepodlegających opodatkowaniu powoduje utratę prawa do odliczenia podatku VAT, bowiem nie został wypełniony podstawowy warunek uzasadniający prawo do odliczenia, zawarty w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., tj. związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji "A." wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi na powyższe wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu "A." wniósł o uchylenie przedmiotowej interpretacji i zarzucił jej naruszenie art. 86, art. 90 i art. 91 u.p.t.u. skutkujące nieprawidłowym uznaniem, że wykorzystanie przez Skarżącego kanalizacji deszczowej począwszy od 10 lutego 2010r. do działań wyłącznie nieodpłatnych (przy dotychczasowym wykorzystaniu w okresie do 9 lutego 2010r. kanalizacji deszczowej do jednoczesnego świadczenia usług odpłatnych podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz działań nieodpłatnych) będzie skutkować jakąkolwiek utratą prawa odliczenia podatku naliczonego w stosunku do zakończonego roku podatkowego 2010 oraz naruszenie art. 14c oraz art. 14h w związku z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.) skutkujące brakiem rzeczywistego uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska Skarżącego oraz brakiem jasnej i zrozumiałej odpowiedzi na pytanie, a także jasnego i zrozumiałego uzasadnienia oceny tego stanowiska.

W uzasadnieniu Skarżący podniósł, iż w interpretacji organ podatkowy całkowicie pominął wynikające z treści przepisów art. 29, art. 86, art. 90 i art. 91 u.p.t.u. reguły rozliczania VAT oraz obowiązującą na gruncie VAT zasadę neutralności tego podatku. W ocenie "A.", tylko łączne ich zastosowanie może być podstawą oceny prawnej dla przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Skarżący wskazał, iż organ całkowicie pominął również okoliczności, iż nie uległ zmianie realny sposób wykorzystania kanalizacji, a tym samym, iż kanalizacja w dalszym ciągu wykorzystywana była i jest do działalności opodatkowanej VAT. "A." zarzucił także, że rozpatrywanie przez Ministra Finansów zasady powiązania kanalizacji z działalnością opodatkowaną w danym roku jedynie w oparciu o wybrane miesiące kalendarzowe i wskazanie na zmianę jej przeznaczenia uniemożliwiającą odliczenie VAT - utożsamianą ze zmianą prawa odliczenia w oparciu o art. 91 ust. 7 i dalsze u.p.t.u. jest całkowitym niezrozumieniem zapytania Skarżącego oraz poruszonej we wniosku kwestii prawnej. Skarżący zaznaczył ponadto, iż organ pominął fakt wykonywania przez "A." odpłatnych usług w 2010 r. przy wykorzystaniu kanalizacji w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 9 lutego. W ocenie "A.", realizacja sprzedaży opodatkowanej VAT w tym okresie przesądza o tym, że w 2010 r. u Skarżącego bezsprzecznie wystąpił związek między dokonanymi przez niego zakupami dotyczącymi kanalizacji a sprzedażą opodatkowaną VAT, a zatem proporcja roczna odliczenia wyniosła w dalszym ciągu 100% w okresie rocznym. Jednocześnie nie nastąpiła jakakolwiek zmiana sposobu wykorzystywania kanalizacji, bowiem w dalszym ciągu służyć ona miała, jak i służy (od 1 stycznia 2011r.) wykonywaniu odpłatnych usług, a więc działalności opodatkowanej VAT. "A." podkreślił także, iż przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (publ. Dz. U.L 347 ze zm.; dalej: Dyrektywa 112) oraz przepisy u.p.t.u. definiują procentowy sposób ustalania proporcji wyłącznie w stosunku rocznym. Organ natomiast dokonał dalszego podziału reguły rocznej proporcji odliczenia w okresie 10-letnim (na elementy miesięczne) utożsamiając uchylenie taryfy umożliwiającej pobór należności ze zmianą sposobu wykorzystania kanalizacji, pomimo że taka sytuacja nie miała miejsca. (Zadaniem kanalizacji przez cały okres 2010 r. było docelowe realizowanie czynności opodatkowanych VAT, przy czym czasowo realizowanych bez możliwości prawnej odpłatności).

Argumentując zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, "A." wskazał, iż zaskarżona interpretacja nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia prawnego oraz jasnej i zrozumiałej odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie. Skarżący podniósł, że organ nie wyjaśnił zasadności przesłanek, którymi kierował się przy wydaniu interpretacji, nie dokonał właściwej analizy cytowanych przepisów oraz nie odniósł ich do konkretnie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Zarzucił także, iż interpretacja nie wskazuje, czy utrata prawa do odliczenia dotyczy całego, czy części 2010 r. tj. całej, czy części kwoty wartości 1/10 odliczenia z poczynionych uprzednio nakładów inwestycyjnych dotyczących kanalizacji - przypadających do rozliczenia na 2010 r. według zasady 10-letniej korekty odliczenia. Interpretacja nie wskazuje również czy Skarżący utracił może całkowicie prawo do odliczenia od całości uprzednio poczynionych nakładów w stosunku do pozostałego okresu korekty 10. Ponadto organ nie wyjaśnił, dlaczego bieżące tj. realizowane w 2010 r. - wydatkowanie związane z kanalizacją (nabycia towarów i usług służące kanalizacji np. usługi konserwacyjne, naprawcze itp.) nie stanowią podstawy do odliczenia, skoro w 2011 r. nastąpiła dalsza rzeczywista realizacja czynności opodatkowanych VAT z wykorzystaniem kanalizacji.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów powołując argumentację zawartą w interpretacji wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Za trafne należy uznać przede wszystkim zarzuty prawa materialnego.

Punktem wyjścia poniższych rozważań należy uczynić wzajemne relacje pomiędzy przepisem art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wyznaczającym generalną regułę odliczania podatku naliczonego, a szczególnymi regulacjami zawartymi w przepisach art. 90 i art. 91 u.p.t.u., które co do zasady dotyczą obliczaniu proporcji służącej do wyznaczania części podatku podlegającej odliczeniu oraz zasad dokonywania tej korekty. Na wstępie należy zaznaczyć, iż zasady obliczania proporcji wyznaczone szczegółowymi przepisami art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. dotyczą czynności opodatkowanych podatkiem VAT i czynności zwolnionych. Do mianownika zaś proporcji określonej tymi przepisami w ogóle nie wlicza się czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dlatego też co do zasady nie mogą one wpływać na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Stanowisko to już jest przyjmowane jednolicie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym na co wskazuje uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. w sprawie I FPS 9/10 (publ. ONSAiWSA 2012/1/3). Co do zaś usług odprowadzania kanalizacji deszczowej przez "A." w P. stanowisko to znalazło potwierdzenie w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 7 września 2010 r. w sprawie I SA/Po 453/10 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wydaje się, iż taka wykładnia przepisów art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. w odniesieniu do czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie jest kwestionowana przez Ministra Finansów, o czym świadczy stwierdzenie zawarte w pierwszym akapicie na stronie 9 interpretacji indywidualnej.

Zdaniem jednak organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej czasowe nie wykonywanie czynności opodatkowanych związanych z wykorzystywaniem kanalizacji deszczowej powoduje od dnia 10.02.2010 r. w ogóle utratę możliwości dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w oparciu o przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u., gdyż zasada ustanowiona w tym przepisie wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, lecz wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Pominięto jednak w tych rozważaniach prawnych, iż ten brak związku w opisanym stanie faktycznym miał jedynie charakter tymczasowy i nie przekraczał okresu jednego roku.

Tymczasem kluczowe znaczenie dla wykładni przepisów prawa materialnego ma art. 91 ust. 7 u.p.t.u., który stanowi, iż przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Z uwagi na przyjęte na wstępie założenie nie ulega wątpliwości, iż "A." miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego z uwagi na wykonywanie od 1 lipca 2009 r. czynności opodatkowanych. Po dniu 10 lutego 2010 r. prawo to utracił, lecz nie trwale, a jednie do 31 grudnia 2010 r., gdyż od 2011 r. ponownie rozpoczął wykonywać czynności opodatkowane z wykorzystaniem kanalizacji deszczowej. Z uwagi na zaprzestanie wykonywania czynności opodatkowanych zmieniło się prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż dyspozycją art. 91 ust. 7 i 7a u.p.t.u. objęte są również sytuacje, w których środki trwałe o wartości przewyższającej 15.000,- zł wykorzystywane są zarówno do czynności opodatkowanych i nie podlegających tej ustawie, a następnie wykorzystywane są wskutek zmiany okoliczności faktycznych wyłącznie do czynności nie podlegających u.p.t.u. Brak jest bowiem w przepisach rozwiązania przyjętego w zaskarżonej interpretacji, iż w takim przypadku podatnik w ogóle traci prawo do odliczenia, o którym stanowi art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Obowiązek stosowania w takim przypadku art. 91 ust. 7 u.p.t.u. powoduje, że zastosowanie znajduje także ust. 7a tego artykułu stanowiący, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. Poprzez te odesłania zastosowanie znajduje art. 91 ust. 2 zd. 1 i 2 u.p.t.u, który stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Z kolei ust. 3 przewiduje, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy. Wymaga podkreślenia w tym miejscu, iż korekty, o których stanowią te dwie jednostki redakcyjne mówią o "rocznej korekcie" i korekcie dokonywanej w deklaracji składanej "po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty". Brak jest zatem normatywnych podstaw, aby roczny okres rozliczeniowy mógł podlegać dalszym jeszcze podziałom na użytek korekty dokonywanej w tym trybie.

Jak wynika z treści ostatnio cytowanych przepisów przewidują one dalsze odesłania poprzez art. 91 ust. 1 u.p.t.u. do korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10 u.p.t.u. To powoduje, iż de facto korektę taką należy wykonywać w zgodzie z zasadami wynikającymi z art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u., czyli dokonywać jej obliczenia poprzez proporcję, w liczniku której znajduje się udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zaś w mianowniku całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W tym miejscu należy przypomnieć poczynione na wstępie niniejszych rozważań założenie, iż do mianownika wskazanej proporcji w ogóle nie wlicza się czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Trafnie podnosiła też strona skarżąca, iż obowiązek rozliczania proporcji dotyczy okresów rocznych. W zakresie zatem do 10 lutego 2010 r. czynności opodatkowane występowały i winny znaleźć się zarówno w mianowniku, jak i liczniku proporcji tego roku. Czynności zaś w ogóle nie podlegające przepisom u.p.t.u. nie mogą być ujmowane i tym samym rzutować na wielkość proporcji za 2010 r. Sprowadza się to do tego, iż zaprzestanie wykonywania czynności opodatkowanych w trakcie roku i wykonywanie przez jego część jedynie czynności nie podlegających w ogóle systemowi podatku od towarów i usług nie powoduje ani utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które zaliczane są do środków trwałych z uwagi na przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u., ani obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego ze względu na przepis art. 91 ust. 7 i 7a w zw. z art. 91 ust. 2 i 3 i art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u.

Zasadne są także zarzuty naruszenia prawa procesowego. W świetle art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Stosownie do art. 14h Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5,6,10 i 23 działu IV. Z powołanego przepisu wynika, że w sprawach dotyczących interpretacji podatkowej mają odpowiednie zastosowanie przepisy, w których zostały sformułowane zasady ogólne postępowania podatkowego, a w tym zasada praworządności (art. 120) i zasada zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1).

Z przytoczonej regulacji prawnej wynika, że zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku, która to ocena winna znaleźć odzwierciedlenie w treści uzasadnienia interpretacji. Istotne zatem znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest przedstawienie w interpretacji stanowiska, które według organu jest prawidłowe oraz dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego, które będzie wyczerpująco uzasadniało pod względem prawnym to stanowisko, negując tym samym zdanie podatnika. Musi się ono odnosić tak do przepisów wskazanych przez podatnika, jak i tych które wchodzą lub mogą wchodzić w rachubę, zdaniem organu uprawnionego do wydania interpretacji. Przyjęcie takiej konstrukcji szczególnego aktu, jakim jest interpretacja indywidualna powoduje, że nie jest wystarczające przytoczenie brzmienia szeregu przepisów u.p.t.u. i wskazanie, iż zastosowanie znajdzie tylko jeden z nich, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej nie wskazał bowiem jaka jest według niego właściwa wykładnia przepisów powołanych we wniosku o wydanie interpretacji, a mianowicie art. 90 i art. 91 u.p.t.u. Nie wyjaśniono także w jaki sposób podatnik miałby dokonać i w jakim okresie korekty pierwotnie odliczonego podatku.

Organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji uwzględni zaprezentowaną powyżej wykładnię przepisów prawa materialnego do przedstawionego przez podatnika we wniosku stanu faktycznego.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja naruszyła przepisy prawa materialnego i procesowego i działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł o jej uchyleniu. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.