Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 729/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 50 ust. 4 pkt 5
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 października 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1649/06 w sprawie ze skargi Z. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: luty, kwiecień, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2002 r. oraz od stycznia do czerwca 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 30 października 2007r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1649/06, rozpoznając i rozstrzygając łącznie na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - powołana dalej jako "P.p.s.a.") - o skargach Z. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 sierpnia 2006 r. kolejno od nr [...] do nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty, kwiecień, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2002 r. oraz miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2003 r. - oddalił je.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

1.3. Zaskarżonymi decyzjami z dnia 18 sierpnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 16 maja 2006 r. - określające stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące. Przedmiotowe decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydane zostały po ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 lipca 2005 r. uchylających poprzednie decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 marca 2005 r.

W uzasadnieniu tych decyzji organ I instancji wskazał, iż w toku ponownego rozpoznania sprawy ustalono, że skarżący w okresie objętym kontrolą zaniżał zobowiązanie podatkowe na skutek nieprawidłowo ustalonej przez niego kwoty podatku VAT naliczonego, obciążającej podatek należny, bowiem firma P. doc. dr J. W., z którą on współpracował wystawiała faktury VAT na jego firmę, obejmujące usługi budowlane, które w rzeczywistości nie zostały wykonane ani przez wystawcę tych dokumentów, ani przez inny podmiot na zlecenie J. W. Potwierdzeniem powyższego był brak umowy cywilnoprawnej wiążącej kontrolowanego z firmą wystawcy faktur. Jednocześnie organ wskazał, że J. W. pomimo licznych wezwań nigdy nie stawił się celem złożenia wyjaśnień i potwierdzenia, że przedmiotowe usługi zostały rzeczywiście wykonane, oraz że firma J. W. została umieszczona w zbiorczym wykazie podmiotów fikcyjnych Ministerstwa Finansów. Na tej podstawie uznał, że zostały spełnione przesłanki zawarte w § 50 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 - powołane dalej jako "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r.").

Odnośnie firmy J. W. organ ustalił również, iż: nie prowadził on działalności pod wskazanym adresem siedziby, ukrywał prawdziwy adres działalności, nie powiodła się również próba przeprowadzenia przez organ podatkowy czynności kontrolnych, natomiast przedstawione do kontroli przez pełnomocnika spółki dokumenty dotyczące rozliczenia podatku VAT za lata 2000-2001 były w sposób rażący sfałszowane (zostało to udowodnione przez Urząd Skarbowy w B.) poza tym, podmiot ten nie wypełniał obowiązków rejestracyjnych i aktualizacyjnych, nie zawarł w latach 2002-2003 żadnej umowy cywilnej oraz nie zatrudniał w tym okresie żadnego pracownika. W oparciu o powyższe okoliczności organ przyjął, że firma mimo zachowywania pozorów istnienia, w rzeczywistości nie uczestniczyła w obrocie prawnym. Zatem, w rozumieniu § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a powołanego rozporządzenia firma J. W. była podmiotem nieistniejącym, nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT. Jednocześnie organ podniósł, iż faktury wystawiane przez ten podmiot nie dokumentowały sprzedaży usług określanych w tych dokumentach w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - powołana dalej jako "u.p.t.u. z 1993 r."), albowiem nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, a zatem nie mogły stwierdzać nabycia wykonanej usługi. W konsekwencji skarżący nie był uprawniony do odliczania podatku VAT z tych faktur.

1.4. Od powyższych decyzji skarżący pismami z dnia 31 maja 2006 r. wniósł odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w K., zarzucając rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. - Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - powołana dalej jako "O.p.") w zw. z art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 122 O.p. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji z powtórnym wskazaniem okoliczności, które mają być przedmiotem badania przy ponownym ich rozpoznawaniu. W uzasadnieniu podniósł, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zignorował wskazania organu odwoławczego i nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego we wskazanym zakresie. Nie uzyskał bowiem jakichkolwiek dowodów, z których mogłoby wynikać, że usługi opisane w kwestionowanych fakturach nie zostały faktycznie wykonane - lub że zostały wykonane przez inny podmiot.

1.5. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznając zasadności zarzutów odwołania decyzjami z dnia 18 sierpnia 2006 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy w szczególności stwierdził, iż wyniki przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania jednoznacznie wskazały, że potwierdzone tymi dokumentami usługi budowlane nie zostały wykonane, a sfałszowane faktury służyły odpowiedniemu zbilansowaniu pomiędzy naliczonym i należnym podatkiem VAT. Ponadto wziął również pod uwagę fakt, że J. W. dokonywał wszelkich czynności prawnych bez zgody kuratora dla osoby ubezwłasnowolnionej częściowo, a także bez potwierdzenia tych czynności przez kuratora. Zatem uznając, że podejmowane przez J. W. czynności nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy organ przyjął, że zakwestionowane faktury VAT nie mogły stanowić podstawy odliczenia podatku VAT na podstawie art. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - powołana dalej jako "u.p.t.u. z 2004 r.").

2. Skargi do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W złożonych od powyższych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, strona wnosząc o ich uchylenie w całości, zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 122 w zw. z art. 187, art. 120 w zw. z art. 199a § 3 oraz art. 212 O.p.

2.2. Zdaniem skarżącego w toku dotychczasowego postępowania nie zostało wykazane, by usługi budowlane objęte kwestionowanymi fakturami VAT nie zostały wykonane przez J. W. lub podmioty przez niego zatrudnione do ich wykonania. Ponadto zarzucił on, iż organ podatkowy dokonał oceny ważności czynności prawnych podejmowanych przez J. W., przez co przekroczył swoje kompetencje. Zakwestionował on również ocenę skutków nieważności umowy na gruncie prawa podatkowego, albowiem organ odwoławczy powołał się na art. 6 u.p.t.u. z 2004 r., która to ustawa nie obowiązywała w czasie wykonywania umowy między skarżącym, a J. W. Wskazał przy tym, że samo powoływanie się przez organ odwoławczy na nieważność umowy uzasadnia zarzut naruszenia art. 122 O.p. Skarżący stwierdził, iż Dyrektor izby Skarbowej stosuje tutaj przepisy w oparciu o alternatywny stan faktyczny, na gruncie którego umowa wiążąca skarżącego z J. W. jest nieważna, a takie działanie jest, jego zdaniem, sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej.

2.3. W odpowiedzi na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w przedmiotowych decyzjach.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.

3.2. W głównych motywach podjętego rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że przedmiotem sporu w zaskarżonych sprawach jest przede wszystkim kwestia należytego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe oraz wykazania, że zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na to, że stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane.

W tym kontekście Sąd wskazał, iż wbrew zarzutom skarg organy podjęły konieczne czynności wyjaśniające i dokonały ustaleń faktycznych w oparciu o fakty istotne dla rozstrzygnięcia. W jego ocenie, z zebranych dowodów wynika, że J. W. nie wykonał robót udokumentowanych kwestionowanymi fakturami. Świadczą o tym, wynikające z decyzji organu I instancji ustalenia, takie jak: brak jakichkolwiek dowodów funkcjonowania jego firmy w obrocie gospodarczym, brak oryginałów faktur wystawianych na firmę skarżącego co powodowało brak możliwości określenia co składało się na obrót wykazywany w deklaracjach VAT - 7, nie prowadzenie przez J. W. działalności pod zgłoszonym adresem, nie zatrudnianie ani jednego pracownika przy ogromie prac jakie były wykazywane na fakturach, brak jakichkolwiek umów cywilnoprawnych łączących skarżącego z firmą J. W., nie przedstawienie przez J. W. kopii zakwestionowanych faktur. Wskazując, iż strona nie kwestionowała tychże ustaleń i nie przedstawiła dowodów przeciwnych, za bezzasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zakresie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. Jednocześnie nie przychylił się do zarzutu naruszenia art. 212 O.p. uznając, że organy podatkowe wypełniły wskazania decyzji kasacyjnej.

3.3. Sąd uznał również za bezzasadny zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 199a § 3 O.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie przez organ podatkowy, że umowa zawarta pomiędzy J. W., a skarżącym była nieważna z mocy prawa, jak i zarzutu naruszenia art. 122 O.p. jakoby organ podatkowy stosował przepisy w oparciu o alternatywny stan faktyczny. W kontekście przepisu art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r. i ustalenia, że kontrahent skarżącego - J. W. jest osobą ubezwłasnowolnioną częściowo (postanowienie Sądu Wojewódzkiego z dnia 25 kwietnia 1997 r. sygn. akt I NS 74/96), a czynności były przez niego podejmowane bez zgody i potwierdzenia przedstawiciela ustawowego Sąd wskazał, że zaskarżona decyzja wydana została przez organ I instancji na skutek uznania, iż podatnik odliczył podatek VAT z faktur dokumentujących czynności, które nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy ze względu na częściowe ubezwłasnowolnienie osoby, która je wystawiła. Natomiast organ podatkowy nie badał czy zamiar i cel czynności jest zgodny z wolą stron, a przez to nie przekroczył własnych kompetencji. Tym samym, nie jest zasadny zarzut zastosowania przepisów w oparciu o alternatywny stan faktyczny, na gruncie którego umowa wiążąca skarżącego z J. W. jest nieważna. Przy czym WSA uznał, że zarzut błędnego powołania przez organ odwoławczy art. 6 u.p.t.u z 2004 r. w miejsce mającego zastosowanie w niniejszej sprawie art. 3 ust 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r., nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy albowiem treść przytoczonych przepisów jest tożsama.

3.4. W dalszej części uzasadnienia Sąd, w oparciu o wykładnię przepisów art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. wskazał, iż kwota podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, przy czym faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych. Zgodnie bowiem z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane, faktury te (...) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. WSA stwierdził, iż wykorzystanie prawa wynikającego z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. do uzyskania korzyści z budżetu państwa (możliwości obniżenia czy zwrotu podatku) w efekcie czynności, które jedynie z pozoru stanowiły nabycie towarów lub usług, prowadzi do sprzeczności z celem tego przepisu. Tak więc, faktury fikcyjne winny być wyeliminowane z rozliczenia podatku od towarów i usług, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, organy podatkowe w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy były uprawnione do uznania, iż skarżący nie był uprawniony do dokonania rozliczenia podatku VAT z faktur wystawianych przez J. W., z uwagi na to, iż ten nigdy nie wykonał usług budowlanych uwzględnionych w zakwestionowanych fakturach. Ponadto, uwzględniając powyższe, słusznie stwierdziły, iż ewidencja dla potrzeb podatku VAT prowadzona była w sposób nierzetelny, co sprzeczne było z art. 27 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. i na podstawie art. 10 ust. 2 tejże ustawy dokonano prawidłowego wyliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące roku 2002 i 2003.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W imieniu strony, na podstawie art. 173 § 1 P.p.s.a. skargę kasacyjną od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaskarżając go w całości, wniósł reprezentujący ją adwokat. Wskazując, że sformułowane podstawy skargi kasacyjnej odnoszą w pełnym zakresie do każdej ze spraw objętych zaskarżonym rozstrzygnięciem, zarzucił mu:

- naruszenie prawa materialnego, a to art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że hipoteza omawianego przepisu obejmuje czynności dokonywane przez osobę ograniczoną w zdolności do czynności prawnych oraz przez przyjęcie, że stosowanie przedmiotowego przepisu wyłącza zastosowanie art. 199a §3 O.p.,

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy a to art. 145 §1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 §1 i art. 191 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonych decyzji organu II instancji wydanych z naruszeniem przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej,

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120 fart. 199a § 3 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonych decyzji organu II - instancji wydanych z naruszeniem przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej.

Wobec tychże podstaw kasacyjnych wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor w zakresie pierwszego zarzutu wskazał przede wszystkim, iż przepis art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r. obejmował swym zakresem jedynie takie czynności, które ze swej istoty nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a zatem nie mogły z nich wynikać skutki obligacyjne. Wbrew przyjętemu przez Sąd założeniu, dokonywanie czynności prawnych przez osoby ograniczone w zdolności do czynności prawnych jest dopuszczalne na gruncie prawa cywilnego, a zatem możliwe jest, że z umowy zawartej z taką osobą wynikać będą prawa i obowiązki dla stron tej umowy. Stąd, czynności takich nie obejmowała hipoteza art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r.

Pełnomocnik strony podniósł także, iż nie można zgodzić się z przyjętym za podstawę orzeczenia poglądem, że jeżeli organ stwierdzi, iż czynność nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, to nie odnosi się tym samym do kwestii ważności samej umowy, a zatem nie czyni w tym przedmiocie żadnych ustaleń. Zarzucił Sądowi, iż ten nie uwzględnił oczywistego faktu, że Dyrektor Izby Skarbowej w sposób jednoznaczny powoływał się na okoliczność nieważności czynności prawnych dokonywanych przez stronę umowy. Przy tym, pominął on okoliczność, że nie można zasadnie twierdzić, że dana czynność nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, bez jednoczesnego kwestionowania ważności umowy, której przedmiotem jest ta właśnie czynność. Według strony, dokonanie takiego ustalenia nie tylko nie wyłącza zastosowania art. 199a § 3 O.p., lecz wręcz obliguje do jego zastosowania, jako że uzasadnia ono wątpliwości odnośnie ważności umowy.

4.3. W zakresie drugiego zarzutu skarżący podniósł, iż Sąd nie podzielił jego uzasadnionych twierdzeń dotyczących uchybień w postępowaniu dowodowym oraz, że oparł się na ustaleniach dokonanych przez organy, z których jednakże nie wynika okoliczność braku wykonywania kwestionowanych przez organy umów. Ponadto wskazał, że WSA błędnie ocenił ustalenia organu II instancji poprzez przyjęcie, że organ nie dokonał ustalenia dwóch różnych stanów faktycznych w sprawie. W tym kontekście wyjaśnił, iż niewykonanie umowy i nieważność umowy to dwie przeciwne okoliczności, które nie mogą być jednocześnie przyjmowane za podstawę rozstrzygnięcia.

4.4. Uzasadniając natomiast trzecią podstawę skargi kasacyjnej strona zarzuciła, że Sąd błędnie ocenił działania podejmowane przez organ II instancji przyjmując, że ten nie dokonywał ustalenia okoliczności nieważności kwestionowanych umów oraz, że nie miał obowiązku zastosowania art. 199a § 3 O.p. Wskazała przy tym na okoliczność, iż organ przyjął za podstawę wszystkich rozstrzygnięć, że kwestionowane czynności były nieważne na gruncie art. 19 Kodeksu cywilnego mimo, że nie był uprawniony do dokonywania jakichkolwiek ustaleń w tym przedmiocie.

4.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko i wskazując na bezpodstawność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez J. W.

5.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził w zaskarżonym wyroku, że nie narusza przepisów prawa ustalenie organów, zgodnie z którym czynności udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi przez J. W. nie dokumentują faktycznie wykonanych usług budowlanych, przy dodatkowym ustaleniu, że w ogóle podejmowane przez niego czynności prawne, jako czynione przez osobę ubezwłasnowolnioną częściowo, bez akceptacji kuratora, nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

5.3 Skarga kasacyjna zasadza się na zarzucie naruszenia prawa materialnego - art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że jego zastosowanie wyłącza stosowanie art. 199a § 3 O.p. Formułując jednak ten zarzut pominięto uzasadnienie wpływu ewentualnego naruszenia tego przepisu na wynik sprawy, co jest niezbędną przesłanką uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Skarga kasacyjna abstrahuje bowiem od tego, że zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia organów podatkowych opierają się na ustaleniu, że faktury wystawione przez J. W., które stanowiły podstawę odliczenia podatku naliczonego przez skarżącego, nie dokumentują faktycznie wykonanych przez niego usług budowlanych. Sąd na stronie 8 uzasadnienia wyroku jednoznacznie stwierdził, że w jego ocenie w sprawie "zostały zebrane dowody, z których wynika, że J. W. nie wykonał robót udokumentowanych kwestionowanymi fakturami", po czym przedstawiono te dowody. Podkreślono przy tym, że tych okoliczności faktycznych nie kwestionowano w toku toczącego się postępowania. W końcowej części uzasadnienia wyroku Sąd pierwszej instancji, po przytoczeniu treści i analizie przepisów art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. skonstatował, że "skarżący Z. M. nie był uprawniony do dokonania rozliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez J. W., z uwagi na to, że nigdy nie wykonał usług budowlanych uwzględnionych w zakwestionowanych fakturach".

Podnoszona zatem w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego okoliczność nieważności czynności prawnych podejmowanych przez J. W., z uwagi na jego częściowe ubezwłasnowolnienie, nie ma zatem żadnego wpływu na wynik sprawy, bowiem w sytuacji gdy podstawę rozstrzygnięcia organów stanowiło ostatecznie ustalenie, że J. W. nie wykonywał w ogóle spornych czynności na rzecz skarżącego, ważność czy nieważność cywilnoprawna realizowanych przez niego czynności prawnych nie ma znaczenia dla wyniku sprawy. W sprawie tej nie doszło do naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r., gdyż nie miał on w niej w ogóle zastosowania. Organ odwoławczy utrzymał bowiem w mocy decyzje organu pierwszej instancji, który oparł swoje rozstrzygnięcia na przepisie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia M.F. z 22 grudnia 1999 r. stanowiącym, że w przypadku gdy faktura stwierdza czynności, które nie zostały wykonane, nie stanowi ona podstawy do odliczenia wykazanego w nim podatku. W decyzjach organu odwoławczego jednoznacznie przy tym stwierdzono, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że zebrane w sprawie dowody wskazują, że J. W. nie wykonywał prac objętych kwestionowanymi fakturami. Podniesiona zatem w decyzjach organu odwoławczego dodatkowa argumentacja odwołująca się do art. 19 K.c. i art. 6 u.p.t.u. z 2004 r. nie może mieć żadnego znaczenia dla wyniku tych spraw, podobnie jak ustosunkowanie się do niej Sądu pierwszej instancji i wywodzenie, że organ odwoławczy błędnie przywołał art. 6 u.p.t.u. z 2004 r. zamiast art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 1993 r. Sporne faktury bowiem nie dają skarżącemu prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku nie z tego powodu, że dokumentują czynności dotknięte wadą nieważności, a z tego, że dokumentują czynności w ogóle niedokonane. Czynione zatem przez organ odwoławczy oraz Sąd pierwszej instancji dywagacje na temat wpływu częściowego ubezwłasnowolnienia J. W. na ważność jego czynności prawnych uznać należy za bezprzedmiotowe i niemające wpływu na wynik sprawy.

5.4. Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r. w zw. z art. 199a § 3 O.p. jako odnoszący się do przepisów niemających de facto zastosowania w tej sprawie, a tym samym wpływu na jej wynik, nie zasługuje na uwzględnienie.

Dotyczy to również sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów natury procesowej: naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 199a § 3 O.p., które odwołują się do wadliwości ustaleń w zakresie powyższego zarzutu naruszenia prawa materialnego. W sytuacji jednak gdy, jak wskazano powyżej, podnoszone w skardze kasacyjnej okoliczności dotyczące naruszenia prawa materialnego, nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, odnosi się to również do zarzutów naruszenia prawa procesowego, kwestionujących prawidłowość ustalenia tych okoliczności. I w tym bowiem wypadku brak koniecznej przesłanki ewentualnego uwzględnienia zarzutu opartego na przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a., którą jest wykazanie wpływu podniesionego w zarzucie kasacyjnym naruszenia prawa procesowego na wynik sprawy.

5.5. W niniejszej sprawie organy skarbowe, przy akceptacji Sądu pierwszej instancji, zakwestionowały prawo skarżącego do skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, ukonstytuowane w art. 19 u.p.t.u. z 1993 r., a zatem prawidłowość zastosowania tego przepisu miała wpływ na trafność rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.

Zgodnie z artykułem 19 ust. 1 u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi.

Przepis art. 19 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek.

W art. 19 ust. 1 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa.

Skoro zatem w niniejszej sprawie organy skarbowe ustaliły, że zakwestionowane faktury nie dokumentują czynności faktycznie wykonanych przez ich wystawcę, prawidłowo skonstatowano, że skarżący dysponujący tymi fakturami, nie mógł skorzystać z prawa określonego w art. 19 u.p.t.u. z 1993 r.

5.6. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.