Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1359/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1, ust 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust 3 a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1359/19 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 lipca 2020 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Furgalska-Pazdan, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 lipca 2020 r., sprawy ze skarg L.S., na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, z dnia 15 października 2019 r. Nr [...], Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług na okres od marca do listopada 2014 roku i od lutego do czerwca 2015 roku, skargi oddala


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia [...] marca 2019r. Nr [...], określi L. S. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za marzec 2014r. w kwocie [...] zł, kwiecień 2014 r. w kwocie [...] zł; maj , czerwiec 2014 r. w kwocie [...] zł; lipiec 2014 r. w kwocie [...] zł; sierpień 2014 r. w kwocie [...] zł; wrzesień 2014 r. w kwocie [...] zł; październik 2014 r. w wysokości [...] zł oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości [...] zł;

Natomiast Decyzją z dnia [...] września 2018 r. Nr [...] określi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług luty 2015 r. w kwocie [...];

marzec 2015 r. w wysokości [...] zł oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług do zapłaty w kwocie [...] zł; kwiecień 2015 r. w wysokości [...] zł oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług do zapłaty w kwocie [...] zł; maj 2015 r. w kwocie [...] zł; czerwiec 2015 r . w kwocie [...] zł; za lipiec 2015r. w kwocie [...].455zł. za sierpień 2015 r. w kwocie [...] zł. za wrzesień 2015r. w kwocie [...] zł za październik 2015 r. w kwocie [...] zł. za listopad 2015 r. w kwocie [...] zł.

W wyniku wniesionych odwołań Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] października 2019 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia [...] marca 2019r. Nr [...], natomiast Decyzją z nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] września 2018 r. Nr [...] za okres od lutego do czerwca 2015 r. Natomiast działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej -uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień , wrzesień, październik i listopad 2015 r. określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług i określił za te miesiące nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe winnej wysokości

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. dokonując oceny materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowych sprawach oraz po zapoznaniu się z zarzutami odwołań zauważył, że wydane przez organ pierwszej instancji decyzje dotyczyły zawyżenia podatku naliczonego poprzez odliczenie podatku zawartego w fakturach VAT wystawionych dla L. S. ( dalej powoływanej również jako Skarżąca) przez FHU K. S., za miesiące: sierpień, wrzesień, październik 2014 r. na łączną kwotę netto [...] zł, VAT naliczony [...] zł, za luty, marzec i kwiecień 2015 r. na łączną kwotę [...], VAT naliczony [...], E. sp. z o.o. za miesiące: marzec, maj, czerwiec 2014 r. na łączną kwotę netto [...] zł, VAT naliczony 40.491,68 zł i I. R. G. K., za październik 2014 r. na łączną kwotę netto 34.618,16 zł, VAT naliczony 7.962,18zł. i PPHU A.-C. G. C. za lipiec 2015 r. na kwotę [...],00 zł, VAT naliczony 415 zł.

Spór w powyższym zakresie sprowadza się do oceny, czy ww. faktury wystawione przez K. S., E. sp. z o.o. i I. R. G. K. i G. C. dokumentują rzeczywiste transakcje, a co za tym, czy dają L. S. prawo do odliczenia wykazanego w nich VAT-u.

Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w trakcie kontroli i postępowania podatkowego nie udowodnił, że G. C. należy do kategorii podatników nieistniejących. Stąd też w opisanym stanie faktycznym nie występuje podstawa do zakwestionowania prawa odliczenia podatku od faktury wystawionej przez tego podatnika. Nie wskazano zaś na inne okoliczności, które uzasadniałyby brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto zauważono, że w decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. nie zakwestionowano wydatku z faktury wystawionej G. C.. W związku z tym organ odwoławczy zadecydował o, weryfikacji rozliczenia w tym zakresie uznając prawo strony odwołującej się do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł. wynikającego z faktury wystawionej przez G. C.. Powyższe wpłynęło na weryfikację rozliczeń za lipiec 2015 r., a także za następne okresy rozliczeniowe z uwagi na określone za te okresy przez organ pierwszej instancji kwoty podatku do przeniesienia

W ocenie organu pozostałe zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, chociaż zawierają wszystkie elementy formalne i dokumentują czynności, które zostały wprawdzie dokonane, ale pomiędzy innymi podmiotami. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i następnie podatkowego udowodniono, że firma FHU K. S., a także podmioty występujące jako jej kontrahenci, a także firma [...] Sp. z o.o. i I.-R. G. K. były podmiotami działającymi w ramach mechanizmu, którego celem było uzyskiwanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczeniem podatku od towarów i usług. F. K. [...], firma E. Sp. z o.o. i I.-R. G. K. nie wykonały na rzecz i L. S. czynności w nich opisanych. Firmy te nie dysponowały bowiem oponami, które następnie miały sprzedać firmie L. L. S.. Opony, które rzekomo kupowano od K. S., w większości miały pochodzić, z firmy G. Sp. z o.o. pochodziły z firmy K. , która dokonując, przestępstwa w dostawach wewnątrzwspólnotowych fakturowała je do C. , a faktycznie przekazywała K. S. do sprzedaży w kraju, aby dzięki korzyści z preferencyjnej stawki podatku VAT dokonywać jej odsprzedaży po obniżonych i konkurencyjnych cenach. Ten sam mechanizm dotyczył opon kupowanych od firmy E. które miały pochodzić z hurtowni A.-G.. Zatem Skarżąca odliczając, podatek naliczony z faktur wystawionych przez te firmy dopuściła się naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zdaniem organu bezsprzecznie wykazano bowiem, iż rzeczywisty obieg sprzedawanych towarów różnił się od obiegu fakturowego. Za trafnością tej oceny przemawia szereg dowodów, które przedstawiono poniżej. Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...].02.2018 r. Nr [...] włączono do przedmiotowego postępowania materiał dowodowy zebrany w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. -P. w firmie FHU K. S. oraz przesłuchanie w charakterze świadka L. S. z dnia [...].04.2017 r. przeprowadzone w związku z kontrolą podatkową prowadzoną w firmie FHU K. S..

Z materiałów tych wynika, że pełna nazwa firmy zarejestrowanej przez a K. S. to: Firma [...] Usługowa "H. " S. K.. Od dnia [...].09.2014 r. K. S. Firma [...] Usługowa. Od dnia [...].06.2015 r. F.H.U. G. F. K. S..

Data rozpoczęcia działalności to [...].08.2007 r. W okresie objętym kontrolą K. S. dla celów podatkowych prowadził rejestry zakupu i sprzedaży VAT i podatkową księgę przychodów i rozchodów. Przedmiotem prowadzonej działalności był handel oponami, roboty ziemne i budowlane oraz usługi transportowe. Z dokonanych w toku postępowania odwoławczego ustaleń wynika, że K. S. był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w okresie [...].08.2007 r. do [...].05.2009 r. oraz w okresie [...].07.2015 r. do [...].03.2017 r. (akta postępowania odwoławczego k. [...] akt sprawy). Z powyższego wynika, że w okresie od [...] stycznia 2014 r. do dnia czerwca 2015 r. K. S. nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Towar wykazany w fakturach VAT wystawionych przez FHU K. S. na rzecz firmy L. L. S., K. S. miał uprzednio nabyć od G. Sp. z o.o. i I. R. G. K.. Zebrane w trakcie kontroli w firmie FHU K. S. materiały dotyczące zakupów od

G. Sp. z o.o. i I. R. G. K. wskazują, że firmy te w momencie wystawiania faktur VAT podmioty te nie były czynnymi podatnikami podatku VAT. Spółka G. Sp. z o.o. od [...].01.2013r. nie składała deklaracji [...] i z dniem [...].12.2013 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT.

Firma I. R. G. K. była czynnym podatnikiem VAT do [...].09.2014r. tj. do dnia wykreślenia jej z rejestru podatników VAT.

Zarówno Spółka G. Sp. z o.o. jak i I. R. G. K. nie figurowały pod wskazanymi adresami. Podmioty te nie dokonały dostawy towarów na rzecz firmy K. S., a jedynie wystawiały faktury.

Jak wynika z ustaleń kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K.-P., K. S. nie był w stanie osobiście wykonać dostaw towarów [...]. W miejscu prowadzenia działalności, w K. ul. [...] stwierdzono brak jakiegokolwiek zaplecza, organizacyjno-biurowego, magazynu do przechowywania i wydawania opon. Nie posiadał on także dokumentów potwierdzających wynajem urządzeń, maszyn, samochodów czy pomieszczeń magazynowych, jak i nie generuje żadnych pobocznych kosztów związanych z charakterem działalności.

Kontrolujący z Urzędu Skarbowego K.-P. uznali, że K. S. w rzeczywistości nie wykonał sprzedaży opon na rzecz i L. S., a wystawione przez niego faktury noszą znamiona "pustych" faktur, wypełniając normę z art. 108 ust. l ustawy o podatku VAT.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. podejmował próby przesłuchania K. S. w charakterze świadka . Dowodu tego nie przeprowadzono, gdyż świadek nie odebrał wezwania. Także w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy K.-P. nie udało się przesłuchać w charakterze Strony K. S.. Jak ustalono, na podstawie ogólnie dostępnych danych ze strony http://poszukiwani.policja.pl K. S. jest poszukiwany listem gończym na podstawie art. 280 § l kk.

L. S., jej synowie K. i J. S. pracujący w firmie L. oraz przesłuchani pracownicy nie znali osobiście K. S., nie byli w siedzibie jego firmy, nie znali żadnych szczegółów dotyczących osoby K. S.. L. S. przesłuchana w charakterze świadka dnia [...].04.2017 r. w związku z kontrolą podatkową prowadzoną w firmie FHU K. S. i w charakterze Strony dnia 16.01.2018 r. w Urzędzie Skarbowym w L. zeznała, że z firma K. S. nie zawierała umowy pisemnej, sprawdziła go w CEIDG, z żadną firmą nie zawierała umów pisemnych, gdyż umów z hurtownikami w tej formie nie zawierała. Umowę pisemną ma tylko z M. i G. . Bezpośredni kontakt z K. S. nawiązała przez przedstawiciela [...] firmy "K. ": i "A.-G." P. B., którego bardzo dobrze znała "bo przyjeżdżał jako przedstawiciel z ofertami i przywoził towar jako kierowca z tych firm". Nie była w firmie K. S.. Synowie L. S. K. i J. S. przesłuchani kilkukrotnie zgodnie twierdzili, że nawiązali tę współpracę przez P. B., nigdy nie byli w firmie K. S., nigdy nie widzieli K. S.. J. S. zeznał , że utrzymywał kontakt telefoniczny ale nie wie z kim. O ile pamiętał, odbierał telefon S. albo B. . Również pracownicy L. nie znali K. S..

Strona podniosła w odwołaniu, że nieprawdą jest, iż nikt z firmy L. nie widział K. S., jednakże nie przedstawia żadnego dowodu, który by to potwierdził .

Z kolei z protokołu kontroli przeprowadzonej w firmie L. wynika, że w trakcie kontroli nie przedłożono żadnych dokumentów źródłowych. Właściciel biura rachunkowego udzielił informacji, że ze spółką E. nie ma żadnego kontaktu, ostatni kontakt miał w 2014r., na chwilę obecną nie ma żadnych dokumentów spółki i spółki nie można znaleźć. A. Z. prezes spółki E. poinformował kontrolujących telefonicznie, że spółka od dawna nie działa, sprawa jej likwidacji jest obecnie w sądzie, a on skontaktuje się z kontrolującymi, do czego jednak nie doszło. Właściciel posesji pod adresem Lusina ul. [...] udzielił informacji, iż spółki E. pod tym adresem nie ma od ok. 2 lat, spółka nie zapłaciła czynszów i nie zapłaciła za media za wiele miesięcy, opuściła lokal z dnia na dzień, nie uregulowała swoich zobowiązań. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. uznał, że nie zachodzą przesłanki do uznania kontrolowanej spółki E. za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT. W związku z wystawieniem faktur na rzecz L. L. S., spółka E. jest zobowiązana do zapłacenia podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT.

Z firmą E. Sp. z o.o., podobnie jak z firmą K. S. L. S. nie zawarła umowy pisemnej, nawiązała współpracę z polecenia P. B., a za dostarczone opony płaciła gotówką A. Z., który dostarczał opony swoim transportem.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. podejmował próby przesłuchania w charakterze świadka a A. Z. jednak bezskutecznie. A. Z. zmarł w dniu [...].12.2017 r.

Odnośnie działalności prowadzonej przez firmę I. - R. G. K. to w 2014 r. podjęto próbę wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za III kwartał 2014 r., jednak z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem kontrola w ww. firmie nie została przeprowadzona. G. K. właściciel firmy I. R. był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w okresie [...].07.2013 do [...].09.2014 r.. W wyniku przeprowadzonych czynności ustalono, że G. K. nie mieszka i nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem, nie jest także znany urzędowi adres, pod którym przebywa. Nie przeprowadzono również dowodu z przesłuchania G. K. w charakterze świadka. Z uwagi na wyczerpanie możliwości kontaktu, podmiot uznano za podmiot nieistniejący.

Towar rzekomo otrzymany przez L. S. z firmy I. R. G. Koczwara był zamawiany w firmie K. S., a wraz z transportem opon firma L. otrzymywała faktury wystawione przez I. R. .

K. S. przesłuchany zeznał, że współpraca z firmą I.-R. G. K. została mu narzucona, ponieważ K. S. nie mógł zrealizować zamówienia. Nie pamięta, czy miał jakikolwiek kontakt z G. K., nie zażądał od niego zaświadczenia NIP, nr Regon, czy innych dokumentów rejestracyjnych. Również nie zawarto pisemnej umowy z firmą G. K., nie pamiętał, z kim firma L. ustalała warunki dostaw. Zamówienie było złożone u K. S., ale zostało przekazane przez niego do realizacji innej firmie. Za opony zapłacono standardowo gotówką, którą przekazano kierowcy.

W zakresie dostaw opon od FHU K. S., E. sp. z o.o. i I. R. G. K. ustalono, że zgodnie z zeznaniami K. i J. S. twierdzili, że wszystkie dostawy opon od K. S. realizowali A. i D. K.. L. S. przesłuchana dnia [...].01.2018 r. zeznała, że towar zawsze odbierają pracownicy, nie pamiętała, czy była obecna przy wszystkich dostawach, nie znała dostawców opon do firmy K. S.. Rozbieżności w zeznaniach i L. S. oraz w K. i J. S. w zakresie dostaw opon od a K. S. pojawiły się w konfrontacji z zeznaniami A. i D. K.. Twierdzili oni , że na zlecenie a K. S. wozili opony do i L. S. kilka razy i na tę okoliczność są dowody w postaci ich podpisów na fakturach. Nie wozili faktur, faktury przesyłane były elektronicznie.

Świadkowie ci zeznali, że wykonali kilka usług, a firma L. posiada [...] faktury wystawione przez K. S. w latach 2014-2015, a tylko synowie L. S. twierdzili, że wszystkie dostawy wykonali A. i D. K. rozbieżności z zeznaniami K. tłumacząc ich niepamięcią. Przesłuchani pracownicy L. A. i D. K. nie znali.

Odnośnie dostawy opon z firmy E. Sp. z o.o. K. i J. S. zeznali, że A. Z. przywoził osobiście opony. Pracownicy L. nie znali A. Z.. W ocenie organu osoby pracujące w firmie znają osoby dostawców, choćby tylko dlatego, że są przy odbiorze towarów, sprawdzają z dokumentami i układają towar w magazynie. Dlatego też zasadnie uznano, iż przesłuchania pracowników są jednym z dowodów potwierdzających dokonane ustalenia.

Zdaniem organu wiarygodność zawartych przez L. S. transakcji z K. S., firmą E. i I.-R. podważa gotówkowa forma płatności uniemożliwiająca zweryfikowanie rzeczywistego przepływu pieniędzy.

K. S. zapytany, dlaczego w przypadku transakcji z firmą K. S. początkowo dokonywano płatności przelewem, a później gotówką, zeznał, że prosili K. S., by udostępnił płatność przelewem, a potem gotówką, było tak wygodniej ze względu na sezonowość, dzięki której firma posiadała więcej środków w gotówce. Natomiast J. S. przesłuchany zapytany o to samo zeznał, że mogło się zdarzyć, że w firmie nie było odpowiedniej ilości gotówki. Zeznania te są ze sobą sprzeczne. Transakcje z K. S. dokonywane były jesienią 2014 r. i wiosną 2015 r., a zatem w okresie wymiany opon letnich na zimowe i odwrotnie, kiedy to serwisy wulkanizacyjne uzyskują zwiększone obroty, dlatego powoływanie się na brak gotówki jest nieuprawnione.

A. K. zeznał, że czasami odbierał zapłatę za przywiezione opony, na co są potwierdzenia jego podpisem. Pieniądze wypłacał mu jeden z braci S. . Jak z akt sprawy wynika, podpisy odbioru gotówki przez A. K. znajdują się na [...] fakturach wystawionych w roku 2014 przez K. S. [...] fakturach wystawionych w roku 2015 przez a K. S. - fakturze Nr [...] z dnia [...].02.2015 r. i Nr [...] z tej samej daty. Zapytany o podpis na fakturze Nr [...] z dnia [...].04.2015 r. zeznał, że nie jest to jego podpis, gdyż on zawsze podpisywał się imieniem i nazwiskiem

D. K. zeznał, że zdarzało się, że odbierał zapłatę za opony, wtedy potwierdzał odbiór gotówki na fakturach. K. S. zawsze informował go, jaką kwotę ma odebrać za opony. Podpisów odbioru gotówki przez D. K. brak na fakturach wystawionych przez K. S. w roku 2014, znajdują się natomiast na [...] fakturach wystawionych w roku 2015 przez a K. S.: Nr [...] z dnia [...].02.2015 r., Nr [...] z dnia [...].02.2015 r., Nr [...] z dnia [...].03.2015 r., Nr [...] z dnia [...].03.2015 r., Nr [...] z dnia [...].03.2015 r. i Nr [...] z dnia [...].03.2015 r.

Za opony z firmy E. płacono gotówką A. Z., jak zeznał K. S. . "ze względu na lepsze warunki [...]." Gotówkę za faktury Nr [...] i Nr [...] z dnia [...].03.2014 r. odebrał P. K.. Za opony z firmy I.-R. G. K. płacono gotówką na ręce kierowcy. Przesłuchani pracownicy L. nie byli świadkami regulowania płatności za faktury. Jak zeznali, po sprawdzeniu opon kierowca szedł do biura i tam załatwiał wszystkie sprawy związane z odbiorem dostawy i płatnościami (Ł. Z., A. W., J. S.).

Na podstawie dokumentów podatkowych firmy L., w tym faktur na zakup opon i wydruku z rachunku bankowego można stwierdzić, że zasadą w firmie było, iż faktury zakupowe na znaczne kwoty płacone były przelewami, poza kilkoma fakturami na mniejsze kwoty. Przelewami wymagano płatności za faktury wystawione przez m.in. następujące firmy: M. S.A., T. M. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., H. K. , J. Sp. z o.o., [...] D. Sp. z o.o., C. G. S. K. , P. S. O. Sp. z o.o., [...] Sp. Akcyjna, A. Sp. z o.o. sp. k., G. Sp. z o.o., H. S.A. itp. firmy.

Tylko kilka początkowych faktur w roku 2014 w przypadku transakcji z firmą a K. S. zapłaconych zostało przelewem bankowym. Za faktury wystawione przez E. Sp. z o.o. i I.-R. G. K. zapłacono gotówką.

Pomimo tego , że Strona podnosiła, iż dokonywała płatności gotówkowych na rzecz wielu innych dostawców, jednakże z analizy znajdujących się w aktach sprawy raportów kasowych za poszczególne miesiące 2014 i 2015r. roku wynika, że tylko [...] faktury na kwotę powyżej [...] zł oprócz faktur od K. S., firmy E. Sp. z o.o. i I.-R. G. K. została zapłacona gotówką.

Oznacza to, że zasady płatności gotówkowych przyjętych w rozliczeniach z ww. firmami odbiegały jednak od zasad obowiązujących w L..

Zwrócono ponadto uwagę , że ceny opon wynikające z faktur, w których jako wystawca figuruje firma K. S. i E. Sp. z o.o.,, były cenami niższymi, niż ceny opon kupowanych u innych dostawców, uwzględniając podobny czasokres zakupu.

Ceny proponowane przez I.-R. G. K. były takie same jak FHU K. S..

Potwierdzeniem zasadności oceny dokonanej przez organ wydający zaskarżoną decyzję są ponadto sprzeczne zeznania właścicielki firmy, Jej synów w zakresie dokumentacji potwierdzającej zakupy i dostawy z firmy K. S.. Działanie to miało na celu ukrycie faktycznego dostawcy opon.

Kolejnym przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia źródeł pochodzenia opon sprzedawanych przez K. S., E. Sp. z o.o. i I.-R. G. K..

Z protokołu kontroli przeprowadzonej w firmie K. S. wynika, że opony miał on kupować w głównie w firmie G. Sp. z o.o. i sporadycznie w firmie I. R. G. K. . Firmy te w momencie wystawiania faktur VAT nie były czynnymi podatnikami podatku VAT, nie figurowały pod wskazanymi adresami, nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Uznano, że firmy te nie dokonały dostawy towarów i usług na rzecz firmy K. S., a jedynie wystawiały faktury. Wobec powyższego stwierdzono, że w firmie K. S. miał miejsce przepływ fikcyjnych faktur, a jego działalność polegała na wprowadzeniu do obiegu prawnego faktur, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych zrealizowanych przez ten podmiot. Oznacza to, że sprzedaż opon przez K. S. na rzecz L. S. nie miała miejsca, bo choć istniał towar, to nie mógł go sprzedać K. S., gdyż jak wykazano firmy, od których miał on kupować opony, nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Tym samym wszelkie twierdzenia Strony odwołującej się, w tym te wskazujące na realność transakcji należy uznać za niezasługujące na uwzględnienie.

Opony od E. miały pochodzić rzekomo z hurtowni A.-G., w której pracował P. B., przez którego nawiązano współpracę z A. Z. Prezesem E. gdyż [...] posiadała lepsze warunki zakupowe .

L. S. nie interesowała się, skąd pochodzą opony zakupione w firmie I.-R. G. K., towar zamawiano u K. S..

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., faktycznie obrót oponami miał inny przebieg, co wynika z ustaleń organów podatkowych dotyczących fikcyjności prowadzenia działalności gospodarczej przez K. S., E. i I.-R. G. K. oraz z informacji przekazanych przez P. B. w toku przesłuchań w Prokuraturze. W rzeczywistości opony zakupione przez L. S. w roku 2014 mogły pochodzić z hurtowni A.-G. a w roku 2015 z firmy K. . Jednakże, w toku kontroli firmy K. S., poza fikcyjnymi fakturami zakupu opon z firmy G. Sp. z o.o. nie stwierdzono żadnych zakupów opon w hurtowni K. . Czyli K. S. sprzedawał towar, którego nie nabył w sposób legalny i nie rozporządzał nim jako jego właściciel.

Jak ustalono, także firmy E. Sp. z o.o. i I. R., G. K., nie były faktycznymi dostawcami opon do firmy L., wystawiały puste faktury. L. S. zeznała "Myśmy wiedzieli, że to opony z hurtowni krakowskich, z firmy E. opony pochodziły prawdopodobnie z firmy A.-G., bo [...] pracował w tej hurtowni." Z kolei towar rzekomo otrzymany z firmy I. R. G. K. był zamawiany przez L. S. w firmie K. S., a wraz z transportem opon firma L. otrzymywała faktury wystawione przez I. R. .

P. B. przesłuchany przez Prokuraturę Rejonową K. N. H. zeznał , ze "w okresie od 2014 do 2017 r. hurtownia opon K. z K. wystawiała nierzetelne faktury eksportowe mające dokumentować sprzedaż opon firmie z B. w Republice Czeskiej, a w rzeczywistości opony nie były sprzedawane za granicę, lecz przekazywane firmie FHU K. S. z K. i innym firmom, które same sprzedawały te opony, korzystając z różnicy wynikającej z braku konieczności opłacenia podatku VAT w sprzedaży wewnątrzwspólnotowej. FHU K. S. sprzedawała te opony do L. L.. Ja jestem pewny, iż K. S. wiedział, iż towar kupowany z K. miał być rzekomo sprzedawany za granicę, ja nie wiem, czy on wystawiał jakieś inne nierzetelne faktury mające potwierdzić pochodzenie tego towaru z innego źródła. Osobiście przekazałem informacje o możliwości takiego zarobkowania K. S."

Z postepowania przeprowadzonego przez Prokuraturę Regionalną we W. [...] ds. Przestępczości Finansowo-Skarbowej wynika, że P. B. w okresie pracy w firmie A.-G. brał udział w oszustwie, obsługując jako przedstawiciel handlowy firmę czeską S. . W trakcie tego postepowania zeznał , że opony, które były sprzedane na rzecz [...].o., nie wyjeżdżały za granicę. Jednocześnie w ramach tego procederu otrzymał propozycję zarobku 1% od obrotu wystawionych faktur, jeżeli będzie robił bardzo dobre ceny dla wystawionych opon. Dane, które miał wpisać w fakturę dostawał na maiła lub telefonicznie od R. J. lub Ł. K.. Przyznał , że miał świadomość , iż był to nielegalny interes a organizatorzy zarabiali na tym, że mieli towar tańszy o podatek VAT.

Fakt, że cały handel oponami odbywał się w ramach oszustwa podatkowego zorganizowanego przez P. B., w którym uczestniczył K. S. w charakterze "słupa" rozprowadzającego towar, potwierdzają także okoliczności ustalone w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K.-P. w firmie K. S. w zakresie VAT za okres [...].07.2014 r. do [...].06.2015r. Proceder ten został opisany w protokole kontroli firmy K. S. włączonym do akt niniejszej sprawy. W oparciu o zeznania świadka ustalono, że zakup udokumentowany był fakturami wystawionymi przez FHU K. S., zawsze zamawiał u P. B. (przedstawiciela hurtowni A.-G. w K.). Z B. robił ustalenia, co do ceny towaru, terminu dostawy i nigdy nie wiedział, od kogo dostanie fakturę VAT, czy od firmy FHU K. S., czy od I.-R.. Opony dostarczane były przez różne osoby i różnymi środkami transportu. Faktury płacone były gotówką kierowcom, którzy dostarczali mu opony, a oni już posiadali dowody KP z potwierdzeniem i podpisami K.S. [...] nigdy nie odbierał gotówki osobiście. Jego zdaniem pieniądze trafiały do P. B. Powyższe świadczy o tym, że K. S. był jedynie wystawcą faktur, a towar nie pochodził z jego firmy."

Z kolei P. B. przesłuchany w Urzędzie Skarbowym w L. nie potwierdził, że był przedstawicielem handlowym firm K. S. nigdy nie odbierał zamówień na dostawę opon od firmy L. . Zeznał, że w latach 2014-2015 przebywał w N., pracując tam w firmie budowlanej. Na tę okoliczność nie przedstawił jednak żadnych dowodów, ani nie podał żadnych szczegółów. Zeznał, że przed wyjazdem do N. mógł wysłać oferty stanu magazynowego firm handlujących oponami, by dać kontakt firmie L. z tymi firmami, ale była to przysługa koleżeńska dla tych firm. Zeznaniom P. B. w tym zakresie nie dano wiary.

Jak wynika z powyższych ustaleń, organizacją sprzedaży opon i wprowadzaniem do obiegu prawnego "pustych faktur" niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych zajmował P. B.. Faktycznie wyprowadzano towar z hurtowni opon pod przykrywką fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych do podmiotów czeskich i słowackich. Wprowadzano w ten sposób na rynek opony w konkurencyjnych cenach, co było wynikiem zastosowania stawki 0% WDT i nieodprowadzenia podatku należnego od sprzedaży przez podmioty takie jak K. S., E. , czy G. K.. Były to podmioty wykorzystane do wystawiania faktur legalizujących pochodzenie opon, nie były ich właścicielami. Zatem opony zakupione przez L. S. pochodziły z nielegalnych źródeł.

O słuszności tej oceny świadczą także zeznania K. L. S. potwierdzające, że organizatorem dostaw był P. B., który przedstawił ofertę firmie L., telefonicznie odbierał pierwsze zamówienia, a później zamówienia mogły być składane albo telefonicznie, albo mailowo. Jednocześnie L. S. przyznała , że wiedziała , iż to opony z hurtowni k. . Z firmy E. opony pochodziły prawdopodobnie z firmy A.-G., bo P. B. pracował w tej hurtowni." J. S. przyznał, że opony, które sprzedawała firma E. mogły pochodzić z firmy A.-G., która posiadała oddział w K.. Współpraca została nawiązana przez B. Układ plików z E. ilościami był charakterystyczny dla hurtowni A.-G.. Z kolei K. S. poinformował, że o założeniu firmy E. się od P. B., z którym firma L. miała kontakt od kilku lat. "W 2013 roku powiedział nam o firmie zakładanej przez jego kolegę - jako przedstawiciel handlowy firmy A.-G. mógł mu sprzedawać opony z największym możliwym rabatem.

Okoliczności te świadczą o tym, że L. S. i Jej synowie powinni byli powziąć wątpliwość co do rzetelności transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez K. S. i E. Sp. z o.o. oraz zweryfikować tych kontrahentów.

Poza zakwestionowanymi fakturami L. S. nie przedłożyła żadnych innych dokumentów, z których wynikałoby, że do wykonania czynności wskazanych na fakturach rzeczywiście doszło. Biorąc pod uwagę znaczne kwoty należności za dostawę opon, przyjęcie wyłącznie ustnego rozliczenia, gdy wcześniej nie zawarto umowy (z zeznań L. S. złożonych dnia 28.04.2017 r. wynika, że umowy pisemne zawarła z firmami M. i G. zachowanie to jawi się, jako zachowanie nieracjonalne z punktu widzenia zabezpieczenia interesów ekonomicznych nabywcy towarów tj. firmy L. L. S.. Także twierdzenia Strony, że podatniczka prowadzi działalność jednoosobowo i może przeznaczyć dowolne środki na finansowanie działalności, nie zasługują na uwzględnienie.

W realiach niniejszej sprawy okolicznościami, które miały znaczenie były kwestie dotyczące wykonania zakupu i dostawy opon od określonych podmiotów gospodarczych, na podstawie zakwestionowanych przez organ podatkowy faktur VAT. Dokonana ocena materiału dowodowego może być skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo -skutkowego. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., prawidłowo oceniono działania K. S. prowadzącego firmę FHU H. A. Z. prezesa firmy E. Sp. z o.o. i G. K. prowadzącego firmę I.-R. polegające na wystawianiu pustych faktur mających dokumentować rzekome transakcje, przez co L. S. na podstawie wystawionych faktur VAT dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek VAT z nich wynikający. Okoliczność wykazania transakcji wynikających z wystawionych faktur w prowadzonych dla celów podatkowych rejestrach, także nie stanowi dowodu na to, że ewidencjonowane zdarzenia gospodarcze miały miejsce w rzeczywistości.

Wbrew zarzutom odwołania organ podatkowy nie poprzestał na włączeniu do akt sprawy materiału dowodowego z innych postępowań, lecz sam przeprowadził szereg dowodów zarówno na okoliczność prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej przez ww. firmy, jak i na okoliczność dokonywania przez te podmioty dostaw do firmy L. L. S.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. zbadał także, czy L. S. dochowała należytej staranności, nawiązując współpracę z firmą K. S., E. Sp. z o.o. i I.-R. G. K.. Nie można uznać, że dokonana ocena materiału dowodowego nie miała oparcia w przeprowadzonych dowodach, była nielogiczna, czy też zawierała w sobie sprzeczności. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie potwierdza prawidłowość stanowiska organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w wyniku dokonanej analizy stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji niewątpliwie wskazuje, iż L. S. co najmniej powinna była wiedzieć, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami wiążą się i są konsekwencją oszustwa podatkowego popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu. Zdaniem organu świadczą o tym następujące okoliczności:

1) L. S. nawiązała współpracę z firmą K. S., firmą E. Sp. z o.o. i I.-R. G. K. bez osobistego kontaktu, umowy pisemnej, polegając na poleceniu P. B.. Wbrew zarzutom odwołania L. S. zawarła umowy pisemne z innymi dostawcami opon np. M. i G.

2) L. S. nie dokonała szczegółowej weryfikacji tych firm. W przypadku firm K. S. i G. K., ograniczyła się tylko do sprawdzenia w CEIDG. Zauważono, że wypis z CEIDG daje jedynie wiedzę, że potencjalny kontrahent formalnie występuje w obrocie gospodarczym. Gdyby L. S. dokonała weryfikacji i zwróciła się z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego o informację, czy K. S. jest czynnym podatnikiem VAT na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, wiedziałaby, że K. S. w roku 2014 i do [...].07.2015 roku nie był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Odnośnie firmy E. Sp. z o.o. wysłano prośbę o przesłanie na maiła Nr KRS (zeznania K. S. z dnia [...].01.2018 r.) Okoliczności te świadczą o zbyt dalekiej ufności w stosunku do kontrahentów w obliczu dopiero rozpoczętej współpracy.

3) L. S. i Jej synowie znali pochodzenie opon, wiedzieli, że pochodziły z firmy K. i z firmy A.-G., co powinno było wzbudzić podejrzenie co do rzetelności tych transakcji. Skoro opony kupowane od wskazanych firm miały być w korzystnej cenie, a miały pochodzić z firm, które były kontrahentami L. S., to Skarżąca miała świadomość, iż wystawienie faktur przez K. S., E. Sp. z o.o. i I.- R. G. K. miało fikcyjny charakter mający na celu wyłącznie minimalizację obciążeń podatkowych. Tym bardziej że L. S. i Jej synowie mieli kontakt z P. B., którego znali jako przedstawiciela hurtowni K. i A.-G.. P. B. polecił im firmę E. potem w jej miejsce firmę K. S.. Zamówienia towaru w tych firmach dokonywane były początkowo za pośrednictwem P. B. ,

4) Nie wzbudził wątpliwości L. S. fakt, że firma K. S. mieści się w mieszkaniu w bloku, nie sprawdzono, czy dysponuje odpowiednim zapleczem organizacyjnym, czy posiada magazyny i środki transportu. Zweryfikowanie firmy K. S., czy E. Sp. z o.o. mogło nastąpić także poprzez wizytę w ich siedzibach, co pozwoliłoby uznać, czy firmy te mają, odpowiednie warunki do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży opon. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że nikt z firmy L. nie był w siedzibach tych firm;

5) Nie wzbudził czujności L. S. fakt, że K. S. nie posiada strony internetowej, prowadzi działalność w oparciu, o tzw. marketing szeptany (polecenie P. B.). Specyfika branży oraz fakt, że firma L. działa w niej od wielu lat i jej głównymi dostawcami byli producenci, a następnie największe hurtownie w Polsce (jak zeznał K. S. przesłuchany dnia [...].01.2018 r.), uzasadnia zwiększone oczekiwania co do skrupulatności, rzetelności i zapobiegliwości w doborze kontrahentów. W przeciwnym razie świadczy o niezachowaniu przyjętej w danych warunkach staranności, której granice wyznaczają ostrożność i rozsądek;

6) L. S. i Jej synowie K. i J. S. nie znali osobiście K. S. ani G. K.. Z Z. prezesem E. Sp. z o.o. kontaktowano się przy okazji dostarczania przez niego opon swoim transportem;

7) nikt z firmy L. nie był w siedzibie firmy K. S. ani nie znał żadnych szczegółów dotyczących jego osoby;

8) w firmie L. znalazły się dokumenty KP z podpisami K. S. (Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...]), a A. i D. K. zeznali, że nie przewozili żadnych dokumentów;

9) z firmami K. S., E. Sp. z o.o. i I.-R. G. K. stosowano odbiegające od obowiązujących standardów w tej branży formy płatności. Początkowo płacono przelewem, a następnie gotówką. W dokumentacji firmy L. nie stwierdzono innych dokumentów potwierdzających faktyczną zapłatę za towar gotówką poza kilkoma potwierdzeniami jej przekazania (z podpisami A. K. na [...] fakturach na [...] faktur wystawionych w roku 2014 przez K. S. i z podpisami P. K. na [...] fakturach z [...] wystawionych w roku 2014 przez E. Sp. z o.o.);

10) Ceny opon wynikające z faktur, w których jako wystawcy figurują firma K., E. Sp. z o.o. i I.-R. G. K. były cenami niższymi, niż ceny opon kupowanych u innych dostawców, uwzględniając podobny czasokres;

11) Dostawy opon odbywały się bez stosownej dokumentacji, na podstawie telefonicznej informacji od osoby, której L. S. nigdy nie spotkała w przypadku dostaw od K. S. i G. K..

Kryteria dochowania należytej staranności są trudne do precyzyjnego określenia i zależą od bardzo wielu czynników. Nie jest możliwe sformułowanie uniwersalnego zestawu przesłanek wskazujących, że należyta staranność została dochowana. Inną miarę trzeba przyłożyć do transakcji dokonywanych pomiędzy stałymi i znającymi się od dawna kontrahentami a inną pomiędzy podmiotami handlującymi ze sobą pierwszy raz, zwłaszcza gdy w branży mogą występować nadużycia.

Na te rozstrzygnięcia zostały wniesione skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w których zarzucono naruszenie prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy a to :

-art. 191 Ordynacji podatkowej (dalej "o.p.") poprzez dokonanie oceny dowodów zgromadzonych w sprawie z przekroczeniem zasady swobodnej oceny, skutkujące przyjęciem, że Skarżąca mogła lub powinna była wiedzieć, że dokonując zakupu opon u dostawców wskazanych w decyzji, uczestniczy w nadużyciu podatkowym, w szczególności że w okresie prowadzenia współpracy zaistniały okoliczności świadczące, że mogą oni być nierzetelnymi kontrahentami;

- art. 124 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o. p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie zasadności przesłanek wydanej decyzji i niewystarczające uzasadnienie dokonanej oceny dowodów; polegające w szczególności na całkowicie dowolnym przyjęciu że Skarżąca dokonując zakupu opon u dostawców wskazanych w decyzji mogła lub powinna wiedzieć, że są oni nierzetelnymi kontrahentami, jak również na nie odniesieniu się do wniosków dowodowych i twierdzeń Skarżącej; ponadto poprzez przyjęcie w sposób dowolny i arbitralny założeń co do modelu prowadzenia działalności gospodarczej w branży oponiarskiej;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nieobiektywny i nie budzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez wskazanie i uwypuklenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłącznie okoliczności mających świadczyć o słuszności tezy organu o braku dobrej wiary Skarżącej, z jednoczesnym pominięciem szeregu okoliczności wskazujących, że brak było jakichkolwiek podstaw do powzięcia przypuszczeń co do rzetelności podmiotów dokonujących dostaw opon na rzecz Skarżącej;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p. poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w całości materiału dowodowego, polegające na nieustaleniu okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zmierzających do ustalenia okoliczności istotnych dla jej wyjaśnienia; jak również na pominięciu w zaskarżonej decyzji licznych okoliczności ujawnionych w toku postępowania;

-art. 193 § 1 o.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że księgi podatkowe Skarżącej nie są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy, przez co nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisach;

-art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 216 § 1 o.p. oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 191 o.p., jak również art. 200 § 1 o.p. poprzez nie wydanie stosownego postanowienia w przedmiocie włączenia do akt sprawy dokumentu w postaci pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego K. - P. z dnia [...] września 2019r. w przedmiocie rejestracji K. S. jako podatnika VAT czynnego, a tym samym uniemożliwienie Skarżącej ustosunkowania się do tego dokumentu; jak również brak wyjaśnienia kwestii rejestracji K. S. jako czynnego podatnika [...] VAT w okresie współpracy ze skarżącą, pomimo że z zalegającego w aktach sprawy dokumentu w postaci protokołu kontroli K. S. obejmującego ten okres wynika, iż był on ówcześnie czynnym podatnikiem VAT, w szczególności dokonywał czynności opodatkowanych oraz przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego;

- art. 127 o.p. poprzez brak ponownego rozpoznania sprawy na nowo i odesłanie w zasadniczej części do ustaleń I wniosków organu I instancji;

oraz naruszenie prawa materialnego, a to:

1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwie zastosowanie w niniejszej sprawie, polegające na pozbawieniu Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego, podczas gdy transakcje udokumentowane spornymi fakturami faktycznie miały miejsce, a podatniczka dokonując transakcji z dostawcami wskazanymi w decyzji pozostawała w dobrej wierze;

2. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 167, 168 lit. a oraz 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez bezpodstawne pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego, pomimo braku podstaw do przyjęcia po stronie Skarżącej wiedzy lub powinności powzięcia informacji o oszustwach mających miejsce na wcześniejszych etapach obrotu; jak również naruszenie zasady neutralności podatku VAT oraz zasady proporcjonalności, w wyniku zastosowania wadliwego pojęcia dobrej wiary oraz normatywnego wzorca staranności kupieckiej w branży oponiarskiej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

W myśl art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm.), przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

W niniejszej sprawie Przewodniczący Wydziału I WSA w Krakowie, po uprzednim uzyskaniu stanowiska stron postępowania, zarządzeniem wyznaczył w rozpatrywanej sprawie posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów.

Na mocy przepisu art. 111 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w dniu 8 lipca 2020r. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1359/19 i sygn. akt I SA/Kr 91360/19 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 1359/19 albowiem sprawy pozostają w związku pozwalającym na wspólne wyrokowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 zm. dalej-p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145§1 p.p.s.a. W wypadku braku podstaw do uwzględnienia skargi, sąd oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Stosownie do art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżony akt administracyjny, gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Przedmiotem sporu jest przede wszystkim prawidłowość przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego, w tym dokonana ocena zebranych w sprawie dowodów na okoliczność rzeczywistego charakteru zakupu opon od K. S., E. sp. z o.o. i I. R. G. K.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie stan faktyczny został ustalony prawidłowo, nie naruszono przepisów prawa procesowego, w szczególności w zakresie zbierania i oceny dowodów. Organy dokonały również prawidłowej wykładni powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Niemniej jednak aby przejść do oceny przepisów prawa procesowego należy dokonać prawidłowej wykładni spornych przepisów i wyjaśnić ich rozumienie na gruncie niniejszej sprawy co jest związane z charakterem zarzutów.

Przechodząc zatem do zarzutów dotyczących naruszeń, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT to należy zauważyć, że przepis stanowi samodzielna podstawę do zakwestionowania podatku. Jednocześnie nie upoważnia podatnika do odliczeń podatku naliczonego w oparciu jedynie o dokument faktury VAT. Faktura VAT stanowiąca formalnie podstawę odliczenia podatku naliczonego powinna odzwierciedlać rzeczywistą transakcję. Zasada neutralności nie może sprowadzać się do wywodzenia uprawnień do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w oparciu o spełnienie formalnych kryteriów posiadania faktury VAT zarejestrowanego podatnika. Organ jest uprawniony do badania, czy dokumentowana w ten sposób transakcja miała miejsce w taki kształcie jak tego ma dowodzić faktura VAT.

Faktura musi odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a organy podatkowe są obowiązane tym samym do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, ale także walorów formalnych faktury i okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów, czy też usług. Oznacza to więc kontrolę, czy dana faktura istotnie stwierdza fakt, że między stronami doszło do rzeczywistej transakcji gospodarczej i jaka to była transakcja. Faktura musi bowiem potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towaru lub świadczenia usługi pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym, brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W takim przypadku, kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony został pogląd, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w niej wykazanego. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, (podkreślenie Sądu) czyli legalnego (zgodnego z prawem) obrotu jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 979/06). Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 480/07; 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; 27 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07, orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, uzasadnienie uchwały 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02, ONSA 2002/4/136).

Mając to na uwadze za bezpodstawny Sąd uznał podniesione zarzuty. Wbrew twierdzeniu Skarżącej sama okoliczność, że transakcja sprzedaży faktycznie miała miejsce nie świadczy jeszcze o prawie do odliczenia podatku. Muszą one bowiem być wykonane przez podmioty figurujące na fakturach dokumentujących ich wykonanie. Tymczasem w niniejszej sprawie ustalono, że opisany w spornej fakturze podmioty sprzedające nie mogły sprzedać spornych opon co organy szczegółowo wykazały a Sąd w pełni tę argumentację podziela. Skarżąca zasadniczo ustaleń tych nie neguje.

Należy jednocześnie podkreślić, że organy podatkowe nigdy nie negowały faktu nabycia opon przez Skarżącą . W orzecznictwie sądowym nadal podtrzymywany jest konsensus, że w przypadku transakcji, które miały miejsce (tzn. towar został dostarczony bądź usługa została wykonana), lecz które stanowiły oszustwo podatkowe, bądź też takie oszustwo zaistniało na wcześniejszych etapach obrotu danym dobrem, prawo do odliczenia podatku jest uzależnione od istnienia po stronie nabywcy dobrej wiary, przejawiającej się przede wszystkim w usprawiedliwionym braku świadomości co do tego, że dana transakcja bądź transakcje ją poprzedzające stanowiły oszustwo podatkowe.

WSA w Warszawie w wyroku z 11.02.2015 r. (III SA/Wa 1701/14, LEX nr 1730296), uznał , że : "organ powinien mieć również na uwadze, że sam fakt, iż faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie może przesądzić o pozbawieniu Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jeśli bowiem zostanie potwierdzone, iż Skarżąca otrzymała towar wykazany na zakwestionowanych fakturach i przy tym nie miała wiedzy o nielegalnych działaniach jej kontrahenta i uczyniła wszystko, czego można oczekiwać od podatnika w celu zweryfikowania swoich kontrahentów, organ podatkowy nie może pozbawić jej tego prawa".

Przywołać w tym zakresie należy orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej , który między innymi w wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD), uznał , że prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od "dobrej wiary" podatnika i dochowania przez niego "należytej staranności".

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przywołanych wyżej wyrokach podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jednakże po ustaleniu, że czynność podlegająca opodatkowaniu miała miejsce (była rzeczywista), dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków wyjaśnić, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu.

Również okoliczność, że organy nie negowały rzeczywistego charakteru zakupu udokumentowanej kwestionowaną fakturą nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia. Organy zakwestionowały bowiem sporne faktury akcentując, że sprzedaży nie wykonał podmiot, który ją wystawił na wcześniejszym etapie obrotu podatek VAT nie został rozliczony.

W ocenie Sądu, prawidłowo oceniono działania K. S. prowadzącego firmę FHU H. A. Z. prezesa firmy E. Sp. z o.o. i G. K. prowadzącego firmę I. polegające na wystawianiu pustych faktur mających dokumentować rzekome transakcje, przez co Skarżąca na podstawie wystawionych faktur VAT dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek VAT z nich wynikający. Okoliczność wykazania transakcji wynikających z wystawionych faktur w prowadzonych dla celów podatkowych rejestrach, także nie stanowi dowodu na to, że ewidencjonowane zdarzenia gospodarcze miały miejsce w rzeczywistości.

W rozpoznanych sprawach, wobec skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności dowodów księgowych (faktur VAT), które dla Skarżącej stanowiły podstawę odliczenia podatku naliczonego , to na Skarżącą, a nie na organy podatkowe, przeszedł ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosiła wydatki i w jakiej wysokości. Organy podatkowy wykazały natomiast w sposób nie budzący żadnych wątpliwości , że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był rzeczywistym dostawcą towarów w nich wymienionych. Faktura musi odzwierciedlać obrót ze wskazanym w niej kontrahentem.

Skarżąca nie wykazała natomiast, kto był faktycznym dostawcą opon, utrzymując natomiast wbrew oczywistym ustaleniom faktycznym, że opony dostarczyły firmy: FHU H. K. S., E. sp. z o.o., I. R. G. K..

Poza dowodami wprost i jednoznacznie przemawiającymi za stanowiskiem organów przywołać należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia Skarżącej rażąco abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności. W szczególności zaakcentować należy informacje przekazane przez organy podatkowe, które przeprowadziły kontrole podatkowe w firmach: FHU H. K. S., E. sp. z o.o., I. R. G. K., opisujące sposób rzeczywistego funkcjonowania w tych podmiotów.

W wyniku przeprowadzonych postępowań kontrolnych i następnie podatkowych udowodniono, że firma FHU H. K. S., a także podmioty występujące jako jej kontrahenci, a także firma E. sp. z o.o. i I. R. G. K. były podmiotami działającymi w ramach mechanizmu, którego celem było uzyskiwanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczeniem podatku od towarów i usług. Firma K. S., firma E. sp. z o.o. i I. R. G. K. nie wykonały na rzecz firmy Skarżącej dostaw w nich opisanych. Firmy te nie dysponowały bowiem oponami, które następnie miały sprzedać firmie Skarżącej.

Opony, które rzekomo Skarżąca kupowała od K. S., w większości miały ponoć pochodzić z firmy G. sp. z o.o., w rzeczywistości pochodziły z firmy K. , która dokonując, przestępstwa w dostawach wewnątrzwspólnotowych fakturowała je do Czech, a faktycznie przekazywała K. S. do sprzedaży w kraju, aby dzięki korzyści z preferencyjnej stawki podatku VAT dokonywać jej odsprzedaży po obniżonych i konkurencyjnych cenach. Ten sam mechanizm dotyczył opon kupowanych przez skarżącą od firmy E. które miały pochodzić z hurtowni A.-G..

Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazuje wspólne cechy funkcjonowania, sposobu nawiązania współpracy i wykonywania działalności przez K. S., E. i I. R. G. K., co daje uzasadnioną podstawę do oceny, że wszystkie wystawione przez nich faktury VAT na rzecz firmy Skarżącej, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zebrane w trakcie kontroli w firmie FHU K. S. materiały dotyczące zakupów od G. sp. z o.o. i I. R. G. K. wskazują, że w momencie wystawiania faktur VAT podmioty te nie były czynnymi podatnikami podatku VAT. G. Sp. z o.o. od 1 stycznia 2013r. nie składała deklaracji [...] i z dniem [...] grudnia 2013r. została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT. I. R. G. K. była czynnym podatnikiem VAT do [...] września 2014r. tj. do dnia wykreślenia jej z rejestru podatników VAT. G. sp. z o.o. jak i I. R. G. K. nie figurowały pod wskazanymi adresami. Zatem nie budzi wątpliwości, że podmioty te nie dokonały dostawy towarów na rzecz firmy K. S., a jedynie wystawiały faktury.

Jak wynika z ustaleń postępowania kontrolnego przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K.-P., K. S. nie był w stanie osobiście wykonać dostaw opon. W miejscu prowadzenia działalności, w K. ul. [...] stwierdzono brak jakiegokolwiek zaplecza organizacyjno-biurowego, magazynu do przechowywania i wydawania opon. Nie posiadał on także dokumentów potwierdzających wynajem urządzeń, maszyn, samochodów czy pomieszczeń magazynowych, jak i nie generował żadnych pobocznych kosztów związanych z charakterem działalności.

Organy podatkowe podejmowały próby przesłuchania K. S. w charakterze świadka (np. wezwanie z dnia [...] sierpnia 2017r.). Jak ustalono, na podstawie ogólnie dostępnych danych, K. S. jest poszukiwany listem gończym na podstawie art. 280 § 1 Kodeksu karnego.

Skarżąca jak również jej synowie K. i J. S. pracujący w firmie L. oraz przesłuchani pracownicy nie znali osobiście K. S., nie byli w siedzibie jego firmy, nie znali żadnych szczegółów dotyczących jego osoby.

Skarżąca zeznała przesłuchana w charakterze świadka w dniu [...] kwietnia 2017r. w związku z kontrolą podatkową prowadzoną w firmie FHU K. S. i w charakterze strony dnia [...] stycznia 2018r., że z firmą K. S. nie zawierała umowy pisemnej, "sprawdzałam go w CEIDG", z żadną firmą nie zawierała umów pisemnych, gdyż umów z hurtownikami w tej formie nie zawiera. Umowę pisemną ma tylko z M. i G. Bezpośredni kontakt K. S. nawiązała przez przedstawiciela [...] firmy K. i A.-G. P. B., którego bardzo dobrze znała "bo przyjeżdżał jako przedstawiciel z ofertami i przywoził towar jako kierowca z tych firm". Nie była w firmie K. S.. Podobne w treści zeznania złożyli synowie Skarżącej K. S. i J. S. (współpracę nawiązali przez P. B., nigdy nie byli w firmie K. S., nigdy nie widzieli K. S..

Odnośnie drugiego kontrahenta Skarżącej (E. sp. z o.o.), przeprowadzona kontrola podatkowa nie doprowadziła do zebrania żadnych dokumentów źródłowych. Właściciel biura rachunkowego udzielił informacji, że ze spółką E. nie ma żadnego kontaktu, ostatni kontakt miał w 2014r., na chwilę obecną nie ma żadnych dokumentów spółki i spółki nie można znaleźć. A. Z. prezes spółki E. poinformował kontrolujących telefonicznie, że spółka od dawna nie działa, sprawa jej likwidacji jest obecnie w sądzie, a on skontaktuje się z kontrolującymi, do czego jednak nie doszło. Właściciel posesji pod adresem [...] udzielił informacji, iż spółki E. pod tym adresem nie ma od ok. [...] lat, spółka nie zapłaciła czynszów i nie zapłaciła za media za wiele miesięcy, opuściła lokal z dnia na dzień, nie uregulowała swoich zobowiązań. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. uznał, że nie zachodzą przesłanki do uznania kontrolowanej spółki E. za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z wystawieniem faktur na rzecz L. L. S., spółka E. jest zobowiązana do zapłacenia podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z E. sp. z o.o., podobnie jak z firmą K. S. Skarżąca nie zawarła umowy pisemnej, nawiązała współpracę z polecenia P. B., a za dostarczone opony płaciła gotówką A. Z., który dostarczał opony swoim transportem (zeznanie K. S. przesłuchanego dnia [...] czerwca 2017r.). Właściwy organ podatkowy podejmował próby przesłuchania w charakterze świadka A. Z. (wezwanie z dnia [...] października 2017r., z dnia [...] listopada 2017r. i z dnia [...] grudnia 2017r.), jednakże przesłuchanie się nie odbyło. Ze znajdującego się w aktach sprawy odpisu skróconego aktu zgonu wynika, że A. Z. zmarł dnia [...] grudnia 2017r. Faktury VAT wystawione dla Skarżącej, w których jako sprzedawca figuruje spółka E. nie były kolejno numerowane, np. w marcu 2014r. wystawiono faktury o nr [...] i [...]. Fakturę nr [...] wystawiono zarówno w maju, jak i w czerwcu 2014r. Przy czym w czerwcu rozpoczęto numeracje faktur ponownie od nr [...]. Ponadto na wszystkich fakturach wystawionych w 2014r. przez [...] dla Skarżącej wpisano błędny nr NIP firmy L.. Numer NIP wynikający z faktur to: [...], a NIP prawidłowy to: [...].

Odnośnie zaś działalności prowadzonej przez firmę I. R. G. K. z ustaleń faktycznych wynika, że G. K. właściciel firmy był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w okresie [...] lipca 2013r. do [...] września 2014r. W 2014r. podjęto próbę wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za III kwartał 2014r., jednak z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem kontrola w ww. firmie nie została przeprowadzona. W wyniku przeprowadzonych czynności ustalono, że G. K. jest zameldowany w K. na ul. [...], ale nie mieszka i nie prowadzi działalności pod tym adresem, nie jest także znany urzędowi adres, pod którym przebywa. Podjęte przez Policję próby ustalenia miejsca jego pobytu nie przyniosły rezultatu. Z dniem [...] stycznia 2015r. G. K. został wymeldowany z adresu K. ul. [...] i nie jest znany aktualny adres jego zamieszkania. Z uwagi na wyczerpane możliwości kontaktu, podmiot uznano za nieistniejący. Towar rzekomo otrzymany przez skarżącą z firmy I. R. G. K. był zamawiany w firmie K. S., a wraz z transportem opon firma L. otrzymywała faktury wystawione przez I. R. (zeznania Skarżącej i K. S.).

Jak zeznał K. S. współpraca z firmą I. R. G. K. została mu narzucona, ponieważ K. S. nie mógł zrealizować zamówienia. Nie pamięta, czy miał jakikolwiek kontakt z G. K., nie zażądał od G. K. zaświadczenia NIP, nr Regon, czy innych dokumentów rejestracyjnych. Firma L. nie zawarła pisemnej umowy z firmą G. K., nie pamiętał, z kim firma L. ustalała warunki dostaw.

Powyższe okoliczności faktyczne oraz szereg innych szczegółowo opisanych i udokumentowanych w zaskarżonych decyzjach, faktów dotyczących dostaw opon od FHU K. S., E. sp. z o.o. i I. R. G. K. potwierdzają, że powyższe firmy nie mogły wykonać dostaw opon opisanych zakwestionowanymi fakturami.

W świetle tak zgromadzonego materiału dowodowego, słusznie organy obu instancji stwierdziły, że faktury VAT wystawione przez ww. podmioty na rzecz firmy Skarżącej nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a co za tym idzie, nie dały im prawa do zaliczenia kwot wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów i w konsekwencji obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uznanie tych faktury za nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie oznacza automatycznie, iż były to puste faktury, w tym znaczeniu, że towar w niej ujęty nie zostały w ogóle sprzedany. W takich okolicznościach pożądane było przeprowadzenie kompleksowej oceny aktów staranności Skarżącej. W orzecznictwie TSUE, wykształcił się jednolity już pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może abstrahować od ustaleń dotyczących tzw. starannego działania nabywcy, o ile mamy do czynienia z obrotem realnym, a nie jedynie wykazanym na fakturach (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 664/14). Przy czym podkreślić należy, iż nie jest rolą organów prowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie kto rzeczywiście dostarczył towar. Niemniej jednak przeprowadzone postepowanie podatkowe wykazało , że Firma K. S., firma E. Sp. z o.o. i I.-R. G. K. nie wykonały na rzecz Skarżącej czynności w nich opisanych. Firmy te nie dysponowały bowiem oponami, które następnie miały sprzedać firmie L. . Opony, które rzekomo kupowano od K. S., w większości miały pochodzić, z firmy G. Sp. z o.o. pochodziły z firmy K. , która dokonując, przestępstwa w dostawach wewnątrzwspólnotowych fakturowała je do Czech, a faktycznie przekazywała K. S. do sprzedaży w kraju, aby dzięki korzyści z preferencyjnej stawki podatku VAT dokonywać jej odsprzedaży po obniżonych i konkurencyjnych cenach. Ten sam mechanizm dotyczył opon kupowanych od firmy E. które miały pochodzić z hurtowni A.-G.. Okoliczności tych Skarżąca nie neguje.

Zatem organy podatkowe nie mają obowiązku przeprowadzania postępowania dowodowego w kierunku poszukiwania i ustalenia rzeczywistego wykonawcy usług na rzecz firmy podatniczki, skoro ona sama go nie wskazuje. W konsekwencji ustalenia stanu faktycznego i ocena prawna organów są prawidłowe w świetle zgromadzonego materiału dowodowego oraz przepisów prawa podatkowego.

W niniejszej sprawie organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozważał również kwestię istnienia tzw. dobrej wiary Skarżącej. Dokonując transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykazał, że Skarżąca nie zachowała należytej staranności, do czego - jako przedsiębiorca - była zobowiązana.

Pojęcie dobrej wiary czyli dochowania tzw. należytej staranności należy bowiem wiązać z pewnym standardowym zachowaniem podatnika , który w określonych sytuacjach handlowych, mając na uwadze swój dobrze rozumiany interes, powinien przedsięwziąć wszelkie dopuszczalne i standardowe czynności w celu sprawdzenia rzetelności kontrahenta. Zachowanie to winno cechować się szczególną ostrożnością zwłaszcza przy obrocie z nieznanymi dotąd kontrahentami.

Natomiast okoliczności związane z tzw. należytą starannością zostały szczegółowo i prawidłowo przez organy wykazane w zaskarżonych decyzjach, co zostało przedstawione na str. 12 i 13 niniejszego uzasadnienia. W ocenie Sądu rozważania też są logiczne, racjonalne i korelujące ze sobą oraz znajdują potwierdzenie z zgromadzonym materiale dowodowym przez co w pełni zasługują na uwzględnienie .

Podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że od racjonalnego przedsiębiorcy wymaga się podjęcia czynności zmierzających do zabezpieczenia własnego interesu, w które wpisują się czynności polegające na weryfikacji kontrahenta, wiedza na jego temat, posiadanie dokumentów dotyczących poszczególnych etapów realizacji zamówienia (np. maile, umowy, potwierdzenia zamówień, potwierdzenia zapłaty gotówką). W interesie podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi kontrahentami. Skarżąca, jako podmiot mający doświadczenie w branży handlowej musiała mieć świadomość powyższych zagrożeń i w związku z tym powinien umiejętnie dobierać kontrahentów.

Firma Skarżącej funkcjonuje na rynku od wielu lat. Działając w sektorze narażonym na nadużycia prawne winna kierować się przezornością i zapobiegliwością w celu uniknięcia możliwości zawarcia kontraktów z podmiotami działającymi w sposób nielegalny. A fakt, że ona i jej synowie wiedzieli o pochodzeniu opon z hurtowni A.-G., a w 2015r. z hurtowni K. , świadczy o tym, że co najmniej powinni byli sprawdzić, zasięgnąć informacji, czy nie uczestniczą w nielegalnym procederze naliczania kosztów podatkowych z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji.

Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie, firma Skarżącej współpracowała wcześniej z hurtownią K. i mając, bezpośredni kontakt z tak dużą hurtownią, nie kupowałaby towaru przez pośredników, licząc na uzyskanie towaru na lepszych warunkach, a hurtownia K. dążyłaby w myśl maksymalizacji zysków do bezpośredniej sprzedaży na jej rzecz. Z ustaleń faktycznych wynika, że hurtownia K. dokonywała bezpośrednich dostaw na rzecz firmy Skarżącej tak w 2014r., jak i w 2015r. W 2014r. była to regularna współpraca.

Natomiast poza podważaniem ustaleń organów Skarżąca nie wykazała aby podjęła jakieś konkretne działania mające na celu ustalenie wiarygodności kontrahentów, a szereg okoliczności wskazuje , że Skarżąca miała wiedzę albo co najmniej domyślała się skąd rzeczywiście pochodzą opony. Jest to kluczowa okoliczność, gdyż sam schemat działania na wstępie jego oceny jest podejrzany. Skarżąca kupuje bowiem opony od pośredników w cenie niższej niż od głównego dostawcy, podczas gdy współpracuje i mam kontakt z dostawcą. Dostawca jest jej stałym kontrahentem. Ponadto szereg dostaw jest narzucona przez pracownika d głównego dostawcy P. B.. W świetle takich ustaleń w pełni należy podzielić konkluzje organów , że skoro opony kupowane od wskazanych firm miały być w korzystnej cenie, a miały pochodzić z firm, które były kontrahentami L. S., to Skarżąca miała świadomość, iż wystawienie faktur przez K. S., E. Sp. z o.o. i I.- R. G. K. miało fikcyjny charakter mający na celu wyłącznie minimalizację obciążeń podatkowych. Tym bardziej że L. S. i Jej synowie mieli kontakt z P. B., którego znali jako przedstawiciela hurtowni K. i A.-G..

Do tych ustaleń dochodzi szereg innych okoliczności takich jak nawiązanie współpracy bez osobistego kontaktu, bez umowy pisemnej, brak rzeczywistej weryfikacji firm, zakup po niższej cenie niż ceny opon kupowanych u innych dostawców, brak zaplecza organizacyjnego kontrahentów , brak strony internetowej w firmie K. S. , stosowanie odbiegające od obowiązujących standardów w tej branży formy płatności.

Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia przepisów postepowania

Zarzuty te koncentrowały się na wykazaniu, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób nieobiektywny i budzący zaufania do organów podatkowych, decyzje zostały wydane w oparciu niekompletny materiał dowodowy i jego dowolną ocenę, sprzeczności w uzasadnieniach decyzji polegającej na wzajemnie wykluczających się ustaleniach, że w/w firmy nie zrealizowały dostawy opon, w sytuacji, gdy skarżąca tymi oponami dysponowała oraz przede wszystkim na przyjęciu przez organy podatkowe obu instancji, że skarżąca powinna była wiedzieć (przypuszczać), że transakcje dokumentowane fakturami VAT, z których odliczała podatek naliczony, wiązały się z nieprawidłowościami i z naruszeniem prawa po stronie sprzedawców - wystawców faktur VAT dokumentujących zakwestionowane wydatki.

W tym miejscu odnosząc się zatem do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji poda

Organy orzekające w sprawie zgromadziły w szczególności pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p.

Zaskarżone decyzje zawierają bowiem szczegółowe uzasadnienia faktyczne i prawne, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wyjaśnił dlaczego określonym dowodom dał wiarę, a innym odmówił przymiotu wiarygodności. W decyzjach wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięć i wskazano przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawach.

Tym samym za niezasadne, orzekający w niniejszej sprawie Sąd, uznał zarzuty skarg, że podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w związku z art. 187 § 1, w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji.

Zauważyć należy, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005r., sygn. akt l FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005r. sygn. akt l FSK 391/05). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać, (wyrok NSA z 27 września 2011r., sygn. akt l FSK 1241/10)

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży

Nieuzasadniony jest również zarzut niezrealizowania wniosków dowodowych zmierzających do ustalenia okoliczności istotnych dla wyjaśnienia sprawy.

Jak wynika z akt sprawy pismem z dnia [...].08.2018 r. Skarżąca L. S. poprzez pełnomocnika M. O. złożyła wnioski dowodowe dotyczące m.in. konfrontacji świadków A. i D. K. oraz świadka P. B. z K. i J. S.. Zdaniem Sądu nie było potrzeby ich ponownego przesłuchania, gdyż zebrany materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jak wykazano, świadkowie A. i D. K. byli kilkukrotnie przesłuchiwani w trakcie postępowań kontrolnego i podatkowego, przesłuchany był także P. B., a w trakcie postępowania odwoławczego włączono do akt sprawy przesłuchania P. B. przeprowadzone przez Prokuraturę Rejonową K. N. H. i Prokuraturę Regionalną we W. Wydział [...] ds. Przestępczości Finansowo-Skarbowej. Sprzeczności w zeznaniach tych świadków z zeznaniami K. i J. S. zostały szeroko opisane przez organy podatkowe i podlegały wnikliwej ocenie. Kolejny wniosek dowodowy dotyczył udostępnienia danych podmiotów, z którymi współpracował K. S.. Uznano, iż nie jest to możliwe, z uwagi na dane objęte tajemnicą skarbową. Dotyczyło to także wniosku o zwrócenie się do organów podatkowych właściwych dla siedziby fumy G. z B.. Szczegółowy opis transakcji dotyczący firm, z którymi współpracował K. S. oraz ustalenia właściwych organów podatkowych zostały zawarte w protokole kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K.-P. w firmie FHU K. S., który po zanonimizowaniu został włączony jako dowód w sprawie postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].02.2018 r. Nr [...] Z kolei przedłożone wydruki internetowe dotyczące przeładowania samochodów przewożących opony obrazują jedynie ilości opon możliwych do załadowania na poszczególne samochody o różnej ładowności. Rozbieżności w zeznaniach przesłuchanych świadków w tym zakresie zostały przedstawione w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., jednakże nie stanowiły one podstawy do zakwestionowania rzetelności faktur wystawionych przez K. S., E. Sp. z o.o. i I.-R.. Natomiast przedłożone kserokopie zezwolenia na budowę budynku magazynowego z [...].09.2014 r. i pozwolenia na jego użytkowanie z dnia [...].07.2015 r. potwierdzają miejsce położenia magazynu firmy Skarżącej, co nie było kwestionowane i nie było przedmiotem sporu w sprawie. Także opis położenia tego magazynu przedstawiony przez D. K. przesłuchanego w sprawie nie może być dowodem na dysponowanie przez K. S. jak właściciel oponami przewożonymi przez D. K.. Odwołanie zawierało ponadto wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa na, okoliczność ustalenia, czy podpisy znajdujące się na fakturach zostały złożone przez P. K.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...].10.2019r. Nr [...] odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z opinii grafologa, prawidłowo uznając, iż w sprawie wyjaśniono wszystkie okoliczności w stopniu pozwalającym na dokonanie ostatecznego rozstrzygnięcia, a zgromadzony materiał dowodowy pozwalał, bez uchybienia zasadzie prawdy materialnej na jego ocenę. Nie było też podstaw do podważania wiarygodności zeznań P. K..

Zwrócić tez należy uwagę , że wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie poprzestały na włączeniu do akt sprawy materiału dowodowego z innych postępowań, lecz same przeprowadziły szereg dowodów zarówno na okoliczność prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej przez firmy FHU K. S., E. sp. z o.o. i I. R. G. Koczwara, jak i na okoliczność dokonywania przez te podmioty dostaw do firmy L. Skarżącej L. S..

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie stosownego postanowienia w przedmiocie włączenia do akt sprawy dokumentu w postaci pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego K. - P. z dnia [...] września 2019 r. w przedmiocie rejestracji K. S. jako podatnika VAT czynnego, a tym samym uniemożliwienie Skarżącej ustosunkowania się do tego dokumentu, zdaniem Sądu zarzut ten jest bezpodstawny.

Analiza materiału dowodowego wskazuje bowiem, że Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. Wynikająca bowiem z art. 123 Ordynacji podatkowej zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym zrealizowana została poprzez umożliwienie stronie zaznajomienia się z dowodami zgromadzonymi w sprawie i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie przeprowadzona analiza, sposób rozumowania, odwołanie się do zebranych w sprawie dowodów były zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, mieściły się, więc w granicach swobodnej oceny dowodów dokonanej w trybie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zaznaczyć ponadto należy , że w niniejszej sprawie organy dokonały analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Podkreślić przy tym z całą mocą należy , że podstawą ustaleń faktycznych był bardzo obszerny materiał dowodowy i jego szczegółowa analiza oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, oraz 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Skoro tak – zarzuty skarżącego, dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione. Dotyczy to także zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż organ uczynił mu zadość, poprzez zawarcie w uzasadnieniu decyzji wszelkich wskazanych w tym przepisie elementów.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji. (art. 134 p.p.s.a.) Z tych przyczyn, na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2019, poz. 2325 ze zm.).