Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 200/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2013-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.127; art. 239a; art. 239b; art. 33a par. 1 pkt 2 i 3; art. 233; art. 239; art. 208; art. 219; art. 247 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 134 par. 1; art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi L. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] listopada 2012 r. znak [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we Włoszczowie znak: [...] i umorzył postepowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe.

W motywach organ wskazał, że przedmiotową decyzją z dnia [...] września 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. określił L. C. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości [...] zł. Od powyższej decyzji L. C. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K.

Postanowieniem z [...] listopada 2012 r. znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. nadał decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, na które L. C. złożył zażalenie.

Organ odwoławczy przywołując przepis art. 239b § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012, poz. 749) dalej Ordynacja podatkowa, wyjaśnił, że rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany, gdy zostanie spełniony jeden z warunków określonych w art 239b § 1 oraz jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej). Kwestię nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, bądź odmowy nadania tego rygoru można rozpatrywać w przypadku trwającego postępowania (w przypadku decyzji nieostatecznej).

Postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. znak: [...] z dnia [...] września 2012 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, zostało zakończone wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w dniu [...] grudnia 2012 r. decyzji znak: [...], uchylającej decyzję organu I instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. została doręczona stronie w dniu [...] stycznia 2013 r.

Wydane w trybie art. 239b Ordynacji podatkowej postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wywołuje skutki prawne dopóty, dopóki w obrocie prawnym istnieje decyzja nieostateczna, której dotyczy. Z chwilą wyeliminowania decyzji wymiarowej z obrotu prawnego wygasa rygor natychmiastowej wykonalności, a zatem postanowienie w tym przedmiocie przestaje wywoływać skutki w sferze praw i obowiązków i pozostaje bez wpływu na sytuację prawną podatnika. W takich okolicznościach nie istnieje przedmiot postępowania, zaś organ odwoławczy nie może orzekać o możliwości wykonania decyzji, która została wyeliminowana z obrotu prawnego, czyli takiej której nie ma. Na potwierdzenie stanowiska organ powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych.

Zgodnie z przepisem art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, który na podstawie art. 219 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do postanowień, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W ocenie organu odwoławczego postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. stało się bezprzedmiotowe i należało je umorzyć.

Z uwagi na brak przedmiotu sprawy organ odstąpił od odpowiedzi na podniesione w zażaleniu zarzuty.

Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. L. C. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzajacego postanowienia organu I instancji zarzucił rażące naruszenie:

1. art. 208 § 1 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej polegające na umorzeniu przez organ drugiej instancji postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego w sytuacji, gdy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa;

2. art. 239b § 2 w zw. z art. 239b §1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich nieprawidłową wykładnię, polegającą na przyjęciu, że okolicznością uprawdopodobniającą fakt, iż zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, jest okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia oraz wniesienie przez podatnika odwołania od decyzji w podatkowym trybie instancji;

3. art. 239b Ordynacji podatkowej poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, polegające na nadaniu decyzji przez organ pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji braku jakichkolwiek przesłanek merytorycznych uprawdopodobniających okoliczność, iż zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane;

4. przepisów postępowania, tj. art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia przez organy obu instancji jakichkolwiek czynności dowodowych mających na celu zbadanie, czy sytuacja majątkowa podatnika daje podstawy do stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane;

5. art. 210 § 4 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonych postanowień faktów, na podstawie których organ pierwszej instancji oparł swoje stanowisko, iż zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane;

6. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, pomimo braku merytorycznych do tego podstaw, wyłącznie w celu konwalidacji własnych uchybień i zaniedbań procesowych oraz wyłącznie na potrzeby toczącego się wobec podatnika postępowania podatkowego.

W motywach skargi skarżący zarzucił, że na podstawie kwestionowanego przez podatnika postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego podatnika, prowadzonego m.in. przez Bank H. S.A. Oddział w K. Zajęcie rachunku bankowego było czynnością, co do zasady, pozorną ukierunkowaną wyłącznie na przerwanie wobec podatnika biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. (na skutek tej czynności nie doszło bowiem do wyegzekwowania żadnych kwot).

Zaskarżone postanowienia zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt. 3 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, co powoduje, iż są dotknięte wadą nieważności w myśl art. 145 §1 pkt. 2 ustawy Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi.

W ocenie skarżacego nie jest trafne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K. jakoby postępowanie w sprawie stało się bezprzedmiotowe, z uwagi na fakt uchylenia przez ten organ decyzji, wobec której nadano przedmiotowy rygor natychmiastowej wykonalności. Organ pominął fakt, że na podstawie nieostatecznej decyzji (zaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności) w stosunku do skarżącego organ egzekucyjny przeprowadził pozorne czynności, ukierunkowane wyłącznie na przerwanie wobec podatnika przedawnienia zobowiązania podatkowego w PIT za 2006 r. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozpoznając zażalenie na postanowienie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności obowiązany był rozpoznać merytorycznie wniesiony przez podatnika środek odwoławczy. Jedynie merytoryczna ocena nadanego wobec decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności pozwalałaby na stwierdzenie, czy ów skutek wystąpił, czy też jest on dotknięty wadą nieważności (a to ze względu na nieważność postanowienia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności). Na potwierdzenie stanowiska skarżący powołał wyrok NSA z 9 lutego 2012 r., sygn. akt: FSK 509/11.

Powołując się na unormowanie art. 239b Ordynacji podatkowej skarżący wskazał, że fakt złożenia przez stronę odwołania od decyzji wymiarowej w powiązaniu z przesłanką określoną w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie jest wystarczający dla uprawdopodobnienia, że zobowiązania podatkowe określone decyzją wymiarową nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, jest drugą niezależną przesłanką, którą organy powinny wykazać w uzasadnieniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Na potwierdzenie powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt: II FSK 1975/10 oraz wyroki Wojewódzkich Sadów Administracyjnych w Białymstoku z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 231/10, w Łodzi z dnia 14 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 263/10, oraz w Gliwicach z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/G1 368/10.

Skarżący podniósł, że organ pierwszej instancji w sposób nieuprawniony uznał (czego nie dostrzegł Dyrektor Izby Skarbowej w K.), że okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego orzeczonego w decyzji. Uzasadnienia takiego nie może stanowić również fakt skorzystania przez stronę z przysługującego uprawnienia do wniesienia odwołania od decyzji. Powyższe doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności, mimo braku jakichkolwiek podstaw merytorycznych. Organ drugiej instancji natomiast w niezasadny sposób uznał, że istnieją przesłanki do umorzenia postępowania w sprawie ze względu na jego rzekomą bezprzedmiotowość. Wady postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności (przesądzające o jego nieważności) odnieść należy do postanowienia organu drugiej instancji.

Podnosząc zarzut rażącego naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący wskazał na brak przeprowadzenia jakichkolwiek czynności dowodowych mających na celu ustalenie, czy aktualna sytuacja majątkowa podatnika daje podstawy do stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Naruszenie w sposób rażący przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej uzasadnia brak wskazania jakichkolwiek faktycznych podstaw uzasadniających lapidarne domniemanie poczynione przez organ pierwszej instancji, iż zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

W ocenie skarżącego okoliczności wydania przez organ I instancji postanowienia pozbawionego merytorycznych podstaw świadczą, że zastosowany środek w postaci rygoru natychmiastowej wykonalności ma na celu wyłącznie konwalidację procesowych zaniechań i zaniedbań tego organu, co należy poczytywać jako działanie naruszające zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację zawartą

w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 § 1 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a." Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Ustalony stan faktyczny znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Istotą sporu w sprawie było ustalenie, czy organ odwoławczy był zobligowany do merytorycznego rozpatrzenia zażalenia wniesionego przez stronę na postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, która w wyniku rozpatrzenia odwołania została przez organ odwoławczy uchylona przed terminem rozpatrzenia zażalenia.

Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko organu, że we wskazanej wyżej sytuacji postępowanie staje się bezprzedmiotowe.

Zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W myśl art. 239b Ordynacji podatkowej rygor natychmiastowej wykonalności nadaje się decyzji nieostatecznej. Unormowanie to oznacza, że konieczną przesłanką wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności jest istnienie w obrocie decyzji nieostatecznej nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w postępowaniu egzekucyjnym. Byt postępowania o rygorze natychmiastowej wykonalności jest zdeterminowany bytem decyzji, do której postanowienie się odnosi (por. wyrok WSA w Gdańsku z 27 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 104/11 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej wynika, że strona ma prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy w sposób merytoryczny. Jakkolwiek jest to zasada ogólna, to nie można z niej wywieść tezy, że ma charakter bezwzględny a zatem, że obowiązek merytorycznego rozpoznania istnieje nawet wtedy, gdy nie ma przedmiotu postępowania. Przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, gdy brak jest któregoś z elementów stosunku materialno prawnego pozwalającego załatwić sprawę przez rozstrzygnięcie co do istoty. Bezprzedmiotowość postępowania to brak przedmiotu postępowania, którym jest konkretna sprawa administracyjna, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (tak wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2003 r., III SA 2225/01 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyjaśnić też należy, że w przypadku, gdy brak jest podstaw prawnych lub faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a zatem, gdy postępowanie w sprawie jest bezprzedmiotowe, organ odwoławczy wydaje rozstrzygniecie kasacyjne którym eliminuje rozstrzygnięcie organu I instancji i umarza postępowanie w sprawie. Umorzenie samego tylko postępowania odwoławczego będzie miało miejsce jedynie wówczas, gdy sprawa rozstrzygnięta nie stała się bezprzedmiotowa, a bezprzedmiotowe stało się tylko postępowanie odwoławcze.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. został nadany rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2012 r. określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Okoliczność, że przedmiotowa decyzja wymiarowa została uchylona przez organ odwoławczy w dniu [...] grudnia 2012 r. i doręczona podatnikowi w dniu [...] stycznia 2013 r., a zatem przed wydaniem zaskarżonego postanowienia nie jest kwestionowana. Jak wskazano wyżej, konieczną przesłanką wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności jest istnienie w obrocie decyzji nieostatecznej, nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w postępowaniu egzekucyjnym. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji ma charakter czasowy i jest ściśle związane z decyzją nieostateczną, skutek bowiem odnosi wyłącznie do czasu rozpoznania przez organ II instancji odwołania i w konsekwencji wydania decyzji ostatecznej. Z tą chwilą ustają skutki prawne, jakie wiązały się z wydaniem postanowienia tj. możliwością przymusowego dochodzenia należności fiskalnych (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1893/11 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Uchylenie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej orzekającej o wysokości zobowiązania podatkowego spowodowało, że postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności utraciło moc prawną. Utrata mocy prawnej postanowienia powoduje brak faktycznej i prawnej podstawy orzekania w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności.

Prawidłowo zatem organ odwoławczy przyjął, że uchylenie decyzji wymiarowej, której postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności dotyczyło, jest okolicznością o decydującym znaczeniu dla sprawy. Brak jest przedmiotu postępowania, organ odwoławczy nie może orzekać o możliwości wykonania decyzji, która z obrotu została wyeliminowana. Podkreślić należy, że zakres postępowania odwoławczego przed organem II instancji ma nie tylko kontrolny ale przede wszystkim merytoryczny charakter (ponowne rozpoznanie sprawy w przedmiocie nadania decyzji pierwszoinstancyjnej rygoru natychmiastowej wykonalności). Wobec wyeliminowania z obrotu pierwszoinstancyjnej decyzji wymiarowej, której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności zasadnie organ przyjął, że zachodzi nie tylko bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego, ale bezprzedmiotowość postępowania. Szczególna sytuacja procesowa związana z wcześniejszym, niż rozpatrzenie zażalenia, wydaniem decyzji ostatecznej, która wyeliminowała z obrotu decyzję w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, spowodowała oczywistą bezprzedmiotowość dalszego procedowania. Wzmocnienie tej argumentacji stanowi pogląd wyrażony w uchwale NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 1/11. NSA stwierdził, że w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa z uwagi na treść art. 33 a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub wysokość zwrotu, organ odwoławczy może jedynie umorzyć postępowanie.

Skoro w obrocie prawnym brak jest decyzji wymiarowej prawidłowo organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności i umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że wydając zaskarżone postanowienie organ odwoławczy wbrew zarzutom skargi nie naruszył prawa tj. art. 208 w z art. 219 Ordynacji podatkowej, w szczególności w sposób rażący, skutkujący koniecznością stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia.

Odnosząc się do argumentacji skargi dotyczącej skutków nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia zgodzić się trzeba ze skarżącym, że wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności a następnie zastosowanie środka egzekucyjnego stanowi ciąg czynności, które podejmuje organ podatkowy chcąc chronić się przed skutkami upływu terminu przedawnienia. Zauważyć jednak należy, że nawet, gdyby zażalenie zostało merytorycznie rozpoznane przez organ odwoławczy i uwzględnione, to skutki prawne jakie wywołało nie zostałyby zniweczone. Uchylenie postanowienia przez organ odwoławczy oznacza wyeliminowanie tego rozstrzygnięcia ze skutkiem od daty uchylenia (ex nunc) i jest to skutek analogiczny, jak w przypadku uchylenia decyzji wymiarowej. Z odmienną sytuacją mamy natomiast do czynienia w trybie nadzwyczajnym. Stwierdzenie jego nieważności wywołuje skutki od chwili jego wydania (ex tunc). W tej ostatniej sytuacji postanowienie należy potraktować tak, jakby nigdy nie zostało wydane.

Przedmiotowe postanowienie zostało wydane w zwykłym trybie zażaleniowym. Zamknięty katalog rozstrzygnięć organu odwoławczego określa przepis art. 233 Ordynacji podatkowej, który na podstawie art. 239 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do zażaleń. Organ odwoławczy nie jest uprawniony w postępowaniu zwykłym do stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia, postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności może być prowadzone wyłącznie w stosunku do rozstrzygnięć ostatecznych (art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej). Przywołany w skardze pogląd wyrażony w wyroku NSA z 9 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 509/11 nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Przedmiotem oceny było bowiem zaskarżenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w trybie nadzwyczajnym.

Umorzenie postępowania podatkowego przez organ odwoławczy jest aktem formalnym i oznacza, że organ ten nie orzekał co do istoty sprawy i nie rozstrzygał merytorycznie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Skutkiem umorzenia postępowania jest przerwanie stosunku procesowego pomiędzy stroną a organem. W realiach rozpoznawanej sprawy merytoryczne zarzuty skargi zawarte w pkt 2 – 6 były dla rozstrzygnięcia sprawy bezprzedmiotowe.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku