Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 662/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1 art. 19 ust. 13 pkt 4 art. 19 ust. 11
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 61 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2003 nr 80 poz 717
law: Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] września 2009 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "A." Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 2817 zł (dwa tysiące osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] września 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ("Dyrektor UKS") orzekając w zakresie podatku od towarów i usług, określił Skarżącej – "A." sp. z o.o. w W., kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące od stycznia do czerwca oraz za wrzesień i październik 2004 r., a także kwoty zobowiązań podatkowych za lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2004 r.

W toku kontroli skarbowej ustalono bowiem, że:

1) w miesiącach od maja do grudnia 2004 r. Skarżąca zaniżyła podatek należny, ponieważ w rozliczeniu podatku nie uwzględniła obrotu osiągniętego z tytułu umowy najmu lokalu użytkowego zawartej 1 lutego 2004 r. z A.S.. Płatny z dołu miesięczny czynsz najmu stanowiła kwota 700 zł oraz podatek od towarów i usług (154 zł). Ponieważ najemca nie uiszczała czynszu, wyrokiem zaocznym z 5 kwietnia 2007 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w L. zasądził na rzecz Skarżącej należności z tytułu czynszu za okres od lutego 2004 r. do lutego 2005 r.

Dyrektor UKS powołał się na art. 2 ust. 1 i art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50, z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u. z 1993 r." oraz na art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u.". W świetle tych przepisów obowiązek podatkowy z tytułu najmu powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności.

2) w październiku, listopadzie i grudniu 2004 r. Skarżąca zaniżyła podatek należny, ponieważ nie wykazała obrotu i podatku należnego z tytułu przedwstępnej umowy sprzedaży wyrobów złotniczych zawartej 21 września 2004 r. z J.B.. Tytułem tejże umowy J.B. – nabywca, wpłacił w ratach 7.620 zł. Sprzedane złoto zostało przez Skarżącą nabyte od J.B. na podstawie zawartej tego samego dnia umowy sprzedaży.

Dyrektor UKS wskazał art. 19 ust. 11 u.p.t.u., w świetle którego otrzymanie przed wydaniem towaru części należności (np. przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty) powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części. Obrót z tego tytułu określa art. 29 ust. 2, a stawkę 22% - art. 41 ust. 1 tej ustawy. Zdaniem Dyrektora UKS dowód z przesłuchania A.P., która podpisała pokwitowania odbioru gotówki, potwierdzał, że wpłaty powyższe miały miejsce.

3) w maju, czerwcu i lipcu 2004 r. Skarżąca zaniżyła podatek należny na skutek zawyżenia kwoty sprzedaży zwolnionej z podatku. Jako zwolnioną z opodatkowania Skarżąca potraktowała dokonaną 28 lipca 2004 r. sprzedaż nieruchomości na rzecz R.K.. Nieruchomość, położoną we wsi Z., Skarżąca nabyła 24 kwietnia 2003 r. od W.A.. Tego samego dnia zawarła umowę przedwstępną sprzedaży tej nieruchomości M. sp. z o.o., tytułem której spółka ta uiściła część należności. W wystawionej fakturze Skarżąca sprzedaż tę uznała za zwolnioną z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., dotyczącego dostaw obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem obiektów i ich części, które mają być zasiedlone lub zamieszkane po raz pierwszy (art. 2 pkt 14 tej ustawy). Umowa przyrzeczona nie została zawarta i w rezultacie – po uprzednim zawarciu umowy przedwstępnej 12 maja 2004 r., aneksów do niej oraz warunkowej umowy sprzedaży z 26 lipca 2004 r. – nieruchomość sprzedano R.K.. W umowie warunkowej Skarżąca oświadczyła, że znajdujący się na nieruchomości budynek jest towarem używanym w rozumieniu u.p.t.u., a dokonana aktem czynność spełnia wymogi z art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy (budynek jako towar używany po upływie 5 lat od końca roku zakończenia budowy).

W oparciu o informacje Starostwa Powiatowego w L. ustalono, że w zawiadomieniu o zakończeniu budowy i przystąpieniu do użytkowania z 16 marca 2004 r. Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w L. nie wniósł sprzeciwu co do przystąpienia do użytkowania. Natomiast z informacji Urzędu Gminy w S. wynikało, że na nieruchomości tej R. K. zameldował się na pobyt stały 27 września 2006 r.

W ocenie Dyrektora UKS nieruchomość ta nie spełniała zatem warunków uprawniających do zwolnienia, określonych w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub pkt 10 u.p.t.u.

4) w listopadzie 2004 r. Skarżąca zaniżyła podatek należny na skutek uznania za zwolnioną z podatku sprzedaży na rzecz K.O. udziału 1/5 w działkach położonych we wsi S. (warunkowa umowa sprzedaży z 10 listopada 2004 r.). Zdaniem Skarżącej do sprzedaży tej miało zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. (dostawa terenów niezabudowanych innych niż budowlane i przeznaczone pod budowę).

W ocenie Dyrektora UKS sprzedaż udziału w nieruchomości nie stanowi dostawy towarów, lecz świadczenie usług, a zatem do czynności tej art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. nie ma zastosowania.

5) w czerwcu i w sierpniu 2004 r. Skarżąca zaniżyła podatek naliczony, ponieważ za zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. uznała sprzedaż działek położonych we wsi K.. Działki Skarżąca nabyła 16 września 2003 r. od H.P., który oświadczył, że zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego działki te leżą na terenie przeznaczonym pod zabudowę jednorodzinną. Tego samego dnia zawarto umowę przedwstępną, mocą której H.P. miał kupić przedmiotowe działki od Skarżącej. Umowy przyrzeczonej nie zawarto, chociaż tytułem tej umowy H.P. uiścił część należności. W efekcie, za zgodą H.P., Skarżąca część działek 9 czerwca 2004 r. sprzedała K. i W. małż. W., a część 4 sierpnia 2004 r. zbyła A.C..

Z ustaleń Dyrektora UKS wynikało, że teren obejmujący przedmiotowe działki, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego wsi K., zatwierdzonym przez Radę Gminy w K. uchwałą nr XVII-88/92 z 29 grudnia 1992 r. w całości przeznaczony był pod zabudowę jednorodzinną. Dlatego też, jego zdaniem, sprzedaż tych działek nie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Skarżąca podniosła, że plan zagospodarowania przestrzennego obowiązywał w gminie K. do 31 grudnia 2003 r., a zatem w dacie sprzedaży działek nie mogły być one uważane za budowlane.

Dyrektor UKS wyjaśnień tych nie uwzględnił. Powołując się na art. 1 pkt 2 oraz art. 61 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. Nr 80, poz. 717, z późn. zm.) – dalej: "u.p.z.p.", a także na art. 67 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. Nr 89, poz. 415, z późn. zm.) – dalej: "u.z.p.", wywiódł że utrata mocy obowiązującej planu zagospodarowania przestrzennego nie ma znaczenia, jeżeli w planie tym teren był przeznaczony pod zabudowę. Jeżeli w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego grunt rolny uzyskał przeznaczenie pod zabudowę, to utraty mocy obowiązującej tego planu na podstawie powyższego przepisu, nie oznacza utraty tego przeznaczenia i powrotu do statusu gruntu rolnego. Wskazał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 436/07.

6) w sierpniu 2004 r. Skarżąca zaniżyła podatek należny, jako że nie uwzględniła obrotu z tytułu udokumentowanej pokwitowaniami, otrzymanej od H.P. zaliczki na poczet wynikającej z umowy przedwstępnej ceny sprzedaży ww. nieruchomości.

7) w czerwcu, sierpniu, październiku listopadzie i grudniu 2004 r. Skarżąca nie zaewidencjonowała pobranych od K.P., L.C., J.M., M. i S. N., T.F. i A.P. zaliczek na poczet sprzedaży nieruchomości, która to sprzedaż zwolniona była z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 10 u.p.t.u.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącej, iż kontrolujący oparli swoje ustalenia na wydruku z kopii programu księgowego, Dyrektor UKS wyjaśnił, że przesłuchany jako świadek P.A. (wspólnik "P." s.c., która prowadziła księgi rachunkowe Skarżącej) zeznał, że latem 2007 r. Policja zabezpieczyła dysk komputera, na którym były prowadzone księgi rachunkowe m.in. Skarżącej. Prokurator zezwolił na sporządzenie kopii dysku. Kiedy A.P. zwrócił się o sporządzenie na potrzeby kontroli wydruków z ksiąg za lata 2003-2005, P.A. napisał oświadczenie, że wydruki te sporządzono z kopii i nie gwarantuje ich zgodności z oryginałem. Świadek nie wiedział, jakie błędy mogłyby tu wystąpić.

W ocenie organu dowód ten nie wpływał na zmianę ustaleń kontroli. Przedłożone wydruki rejestrów sprzedaży i zakupów za lata 2003-2005 w całości zgodne były ze składanymi przez Skarżącą deklaracjami podatkowymi. W rejestrach ujęto dowody zakupów i sprzedaży zabezpieczone przez Policję. Świadczy to, że wydruki z kopii programu komputerowego zawierały zapisy księgowe wprowadzone do ewidencji w latach 2003-2005.

Dyrektor UKS uznał księgi za nierzetelne w części, jednakże na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, albo przekazanie sprawy do rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa formalnego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.) – dalej: "u.k.s.", a także przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 6, art. 7, art. 43 ust. 1 pkt 11 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Podniosła, że zabezpieczenie jej dokumentacji finansowo-księgowej przez Policję i Prokuraturę Okręgową w L., pozbawiło ją dostępu do tej dokumentacji, w związku z czym nie była w stanie uczestniczyć czynnie w postępowaniu podatkowym. Jej zdaniem przekazany przez te organy materiał dowodowy, na którym oparł się Dyrektor UKS, był niekompletny i został wadliwie oceniony. Ponadto organ pierwszej instancji dokonał ustaleń na podstawie niewiarygodnej kopii wydruku z programu księgowego. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca wskazała szereg wyroków sądów administracyjnych.

Zdaniem Skarżącej kwota zasądzona wyrokiem zaocznym z 5 kwietnia 2007 r. nie powinna być opodatkowana w sposób, w jaki uczynił to Dyrektor UKS. W tym przypadku zdarzeniem prawnym jest bowiem prawomocny wyrok sądu, a nie jego tendencyjna interpretacja dokonana przez organ. Skarżąca powołała się na art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego określający moc wiążącą prawomocnych wyroków. Jej zdaniem kwota wynikająca z tego wyroku nie należy do zdarzeń wymienionych w art. 5 u.p.t.u.

W kwestii opodatkowania umowy sprzedaży złota Skarżąca podniosła, że A.P. potwierdziła, iż nie posiadała upoważnienia do podpisywania czegokolwiek w jej imieniu, nie pamiętała okoliczności podpisania przez nią pokwitowań dla J.B. oraz wydawało się jej, że pokwitowania wystawiała w dwóch egzemplarzach, z czego jeden prawdopodobnie przekazywała osobie wpłacającej.

Za błędne i naruszające art. 2 pkt 6 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., Skarżąca uznała traktowanie sprzedaży udziału w nieruchomości jako usługi, a nie dostawy towarów. Udział w nieruchomości (w gruncie) nadal stanowi nieruchomość (jej część), a zatem jego sprzedaż nie może być uznana za świadczenie usług. Powołała się na definicję nieruchomości (gruntu) zawartą w art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego ("k.c."). Jej zdaniem sprzedaż na rzecz K.O. udziału wynoszącego 1/5 części w działkach była zwolniona z podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u.

W opinii Skarżącej okoliczność, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego Gminy K. obowiązywał i przestał obowiązywać przed datą transakcji z 9 czerwca i 4 sierpnia 2004 r., nie oznacza, iż przedmiotowy teren można zabudować. Musi być bowiem wydana prawomocna decyzja o warunkach zabudowy, której w aktach sprawy nie ma i nie wiadomo w ogóle została wydana. Nie jest taką decyzją decyzja Wójta Gminy K. z [...] listopada 2001 r. o podziale nieruchomości H.P.. O możliwości wydania decyzji o warunkach zabudowy decyduje łączne spełnienie warunków wszystkich wymienionych w art. 61 ust. 1 u.p.z.p. W dacie zawierania zakwestionowanych transakcji żadna z ich stron nie legitymowała się taką decyzją, dlatego też sprzedaż przedmiotowych gruntów nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Decyzją z [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

W jego ocenie Skarżąca miała zapewnioną możliwość czynnego udziału w postępowaniu zagwarantowaną w art. 123 § 1 Ordynacja podatkowa, w szczególności zaś dysponowała dostępem do dokumentacji zabezpieczonej przez Policję na podstawie art. 156 § 5 Kodeks postępowania karnego ("k.p.k."). Ponadto Dyrektor UKS przed wydaniem decyzji wyznaczył Skarżącej termin na wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej opisał tryb przekazania przez Policję dokumentów organowi pierwszej instancji, na co zgodę wyraziła Prokuratura Okręgowa. W części oględzin dokumentów w Komendzie Policji brał udział przedstawiciel Skarżącej – A.P., który w pozostałych przypadkach zrezygnował z uczestnictwa.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wskazane przez Skarżącą nieścisłości w spisie zabezpieczonych dokumentów, sprowadzające się do błędów w numerowaniu lub nieponumerowania niektórych dokumentów, nie odnoszą się do stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia, a zatem nie wpłynęły na prawidłowość dokonanych ustaleń faktycznych.

Za bezsporne organ odwoławczy uznał, iż umowa najmu wiązała Skarżącą oraz A.S. w okresie od 1 lutego 2004 r. do 1 lutego 2005 r., a zasądzone wyrokiem z 5 kwietnia 2007 r. stanowiły kwoty brutto czynszu najmu. Fakt, że Skarżąca była zmuszona dochodzić należności wynikających z umowy w drodze powództwa cywilnego, nie zmienił momentu powstania obowiązku podatkowego wynikającego ze świadczonej przez nią usługi najmu, a tym bardziej nie uchylił tego obowiązku.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej bezsporny był również fakt zawarcia 21 września 2004 r. przez Skarżącą i J.B. przedwstępnej umowy sprzedaży wyrobów złotniczych. Raty z tej umowy J.B. miał spłacać od października 2004r.

A.P. potwierdziła, że w okresie gdy zatrudniona była w Skarżącej spółce jako sekretarka, podpisała pokwitowania opłacenia rat drugiej i trzeciej (22 listopada i 21 grudnia 2004 r.). Na pokwitowaniach znajduje się także pieczątka ówczesnego prezesa zarządu A.P..

Organ odwoławczy powołał się na art. 97 k.c. uznający osobę czynną w lokalu przedsiębiorstwa, przeznaczonym do obsługiwania publiczności, za umocowaną do dokonywania czynności prawnych, które zazwyczaj bywają dokonywane z osobami korzystającymi z usług tego przedsiębiorstwa.

Z uwagi na powyższe oraz na fakt, że pokwitowania wpłat znajdowały się w dokumentacji Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej za udowodnioną uznał zapłatę tych rat przez J.B., czego konsekwencją było przyjęcie, że spłacona została także pierwsza rata, udokumentowana znajdującym się w dokumentacji Skarżącej niepodpisanym pokwitowaniem z 21 października 2004 r., opatrzonym jednak pieczątką A.P..

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że sprzedaż na rzecz K.O. udziału w nieruchomości należało potraktować jako świadczenie usług. Powołał się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącej dotyczących opodatkowania sprzedaży na rzecz K. i W. W. oraz A.C. działek nabytych od H.P., za kwestię sporną Dyrektor Izby Skarbowej uznał wykładnię art. 43 ust.1 pkt 9 u.p.t.u.

Podniósł, że ustawa ta nie zawiera definicji "terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę", a zatem należało posłużyć się przepisami innymi niż podatkowe. W art. 2 pkt 6 u.p.t.u., definiującym pojęcie "towary" użyto m.in. określenia "grunty". Jednakże art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. stanowi nie o gruntach, a o terenach, którym to pojęciem posługuje się u.p.z.p. określająca też przeznaczenie terenów. Słusznie zatem Dyrektor UKS za miarodajne uznał przepisy tej ustawy.

Zdaniem organu odwoławczego stanowisku Skarżącej w tym zakresie przeczy w szczególności art. 61 ust. 1 pkt 4 u.p.z.p., określający jeden z warunków uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, przewidujący wydanie takiej decyzji m.in. jeżeli teren jest objęty zgodą na zmianę przeznaczenia gruntu, uzyskaną przy sporządzaniu miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, które utraciły moc na podstawie art. 67 u.z.p. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył fragmenty ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjny z 6 marca 2008 r. Podkreślił, że art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. posługuje się pojęciem "tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę". Okoliczność, iż w dacie transakcji spornych terenów nie można było zabudować z uwagi na np. brak decyzji o warunkach zabudowy, nie stała na przeszkodzie stwierdzeniu, że tereny te były pod zabudowę przeznaczone. Wymóg wydania takiej decyzji dotyczy także terenów przewidzianych pod zabudowę w obowiązujących planach zagospodarowania przestrzennego, co nie oznacza zwolnienia tych terenów z podatku do czasu wydania decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Organ pierwszej instancji wydał decyzję w oparciu o właściwie ustalony i oceniony stan faktyczny i prawny sprawy. Uzasadnienie tej decyzji spełnia wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji Podatkowej.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.:

- art. 121 § 1 przez prowadzenie przez organy podatkowe postępowania w sposób nie pogłębiający zaufania do ich działania, w szczególności przez oparcie decyzji na materiale dowodowym zawierającym liczne braki, a także przez niezapewnienie Skarżącej dostępu do dokumentacji finansowo-księgowej, co istotnie ograniczyło jej możliwość czynnego uczestniczenia w postępowaniu;

- art. 122 przez niepodjęcie przez organy podatkowe działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w tym niepodjęcie starania o wyjaśnienie wskazanych przez Skarżącą braków w materiale dowodowym, a przez to oparcie się na niekompletnym materiale dowodowym, co w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych;

- art. 123 § 1 przez niezapewnienie przedstawicielowi Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu mającym na celu ustalenie zobowiązania podatkowego;

- art. 187 § 1 polegające na nieuzupełnieniu materiału dowodowego o brakujące dokumenty. które faktycznie istniały, a przez to niezebranie całego istniejącego materiału dowodowego w sprawie, powodujące jego błędną ocenę;

- art. 191 przez uznanie za udowodnione okoliczności będących podstawą rozstrzygnięcia organu odwoławczego w sytuacji, gdy organy podatkowe zaniedbały ustalenia całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, dowolnie pomijając dowody, na których istnienie wskazywała Skarżąca;

Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1, 8 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Ponowiła zarzuty dotyczące wadliwego zabezpieczenia, zinwentaryzowania i przekazania Dyrektorowi UKS dokumentacji zabezpieczonej przez Policję. Podniosła, że jej wnioski związane z brakami w tej dokumentacji nie zostały przez organy podatkowe uwzględnione. Prokuratura prowadzi postępowanie "w sprawie", które wciąż trwa. Podatnik łatwiej i skuteczniej może prowadzić obronę posiadając swoją dokumentację finansowo-podatkową w siedzibie (biurze), mogąc z niej korzystać w każdym czasie i w nieograniczonym zakresie. Organy podatkowe miały możliwość zapewnienia Skarżącej czynnego uczestnictwa w postępowaniu, poprzez wstrzymanie się z wydaniem decyzji do czasu zwrotu dokumentów (kserokopii) przez Prokuraturę. Skarżąca miałaby wówczas sposobność wyjaśnienia wszystkich niejasności wynikających z protokołów oględzin i różnic pomiędzy tymi oględzinami a protokołami z przeszukań dokonanych przez Policję.

Skarżąca szczegółowo wskazała niezgodności oraz braki w sporządzonych przez Policje protokołach oględzin zabezpieczonych dokumentów. Dyrektor UKS przyjął od Policji zbiór różnych dokumentów nie sporządzając ich spisu lub protokołu przekazania. Wnioski Skarżącej w tym zakresie nie zostały uwzględnione. Skarżąca nie została zawiadomiona o przyjęciu dokumentacji. Dyrektor UKS samowolnie wybrał dokumenty do kontroli i przekazał część z nich na potrzeby innej kontroli. Ponadto mimo ustawowego obowiązku informowania kontrolowanego, nie zawiadomił Skarżącej o zamiarze dokonania dowodu z oględzin dokumentów.

Organy podatkowe nie zgromadziły wszystkich dowodów, których istnienie wskazywał Skarżący. W rezultacie rozstrzygnięcia organów obu instancji oparte zostały na wadliwie zgromadzonym materiale dowodowym, co naruszało zasady postępowania podatkowego.

Działanie organów nie wzbudzało zaufania do podejmowanych przez nie działań, a wręcz wskazywało na utrudnianie Skarżącej dążenia do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i do obrony interesów, naruszając art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe miały przede wszystkim na uwadze interes publiczny, w tym interes fiskalny Państwa. Odmówiono przeprowadzenia dowodu z oględzin dokumentów w postaci spisów zabezpieczonej dokumentacji i porównania ze spisem dokumentacji przekazanej Dyrektorowi UKS. Odmówiono również włączenia do akt kserokopii wszystkich pobranych z Policji dokumentów z prowadzonej równolegle kontroli przedsiębiorstwa A.P.. W efekcie organy zastosowały niedopuszczalną zasadę in dubio pro fisco.

Naruszenia wyrażonej w art. 191 Ordynacji Podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów Skarżąca upatrywała w wydaniu decyzji na podstawie materiału dowodowego obarczonego licznymi brakami.

Skarżąca podtrzymała zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego podniesione w odwołaniu i dosłownie powtórzyła ich treść.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz powtórzył przedstawioną tam argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wyjaśnił, że w części oględzin dokumentów w Komendzie Policji uczestniczył przedstawiciel Skarżącej – A.P., który następnie zrezygnował z uczestnictwa. Z udziału w oględzinach zrezygnował także jej pełnomocnik – A.M..

Dyrektor Izby Skarbowej opisał również tryb przekazania przez Policję dokumentów organowi pierwszej instancji. Podstawę prawną stanowił art. 7 ust. 1 u.k.s.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić przez uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż wskazane przez Skarżącą. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.", zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r., przy czym za miesiące od stycznia do czerwca oraz za wrzesień i październik 2004 r. organ pierwszej instancji określił kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, natomiast za lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2004 r. określił kwoty zobowiązań podatkowych

I. Oceniając prawidłowość wydanych w sprawie decyzji Sąd uwzględnił przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Wykładnia literalna tego przepisu nakazuje stosować go do zobowiązań podatkowych. Nie ulega przy tym wątpliwości, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, o jakiej w odniesieniu do niektórych miesięcy 2004 r. orzekł organ pierwszej instancji, nie jest zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej.

Rzecz jednak w tym, że to właśnie zobowiązania podatkowe podlegają przedawnieniu. Kiedy zobowiązanie podatkowe przedawniło się i nie jest już dopuszczalne orzekanie o jego wysokości, nie jest też możliwe orzekanie co do poszczególnych elementów konstrukcyjnych tego zobowiązania. W tym właśnie znaczeniu do kwoty zwrotu podatku oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym miesiącu, zastosowanie znajduje termin przedawnienia określony powyższym przepisem. Zarówno bowiem kwota zwrotu podatku, jak i kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym miesiącu są elementami konstrukcyjnymi podatku od towarów i usług. Z punktu widzenia obliczenia tego podatku istotne znaczenie ma zestawienie kwot podatku należnego i naliczonego za dany okres rozliczeniowy. Zdaniem Sądu uzasadnione jest założenie, że wszystkie elementy składające się na podatek od towarów i usług powinny być traktowane w taki sam sposób. W rezultacie nie sposób przyjąć, że instytucja przedawnienia, gwarantująca pewność obrotu prawnego, obejmuje tylko niektóre z tych elementów.

Innymi słowy niemożność orzekania o kwocie zwrotu podatku i o kwocie do przeniesienia jest pochodną przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że możliwość orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za dany miesiąc, w tym do określania kwot poszczególnych elementów składających się na to zobowiązanie, istnieje tak długo, jak długo istnieje samo zobowiązanie.

W kwestii tej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 (ONSAiWSA 2009/5/87). Siedmioosobowy skład orzekający rozstrzygnął nie tylko wątpliwości dotyczące zastosowania art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej do kwot nienależnie otrzymanego zwrotu podatku, ale także wątpliwości co do zastosowania tego przepisu do kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 6 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1399/09; z 9 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 3/09 i z 17 listopada 2009 r. sygn. akt 855/08; dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny uzasadniając zajęte w uchwale stanowisko uznał, że z wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dokonywanej w zgodzie z Konstytucją RP, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, z uwzględnieniem zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej, wynika, że przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r.

Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podzielił.

Biorąc zaś pod uwagę, że konstrukcja podatku od towarów i usług w u.p.t.u. z 1993 r. oraz konstrukcja tego podatku od 1 maja 2004 r. wprowadzona u.p.t.u., są takie same – pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej uchwale ma zastosowanie w stanie prawnym obowiązującym pod rządami obu tych ustaw.

Należy zatem przyjąć, że termin w którym przedawnia się kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, to termin, w jakim przedawnia się zobowiązanie podatkowe. Stwierdzenie przedawnienia zobowiązania podatkowego skutkujące niemożnością określenia jego wysokości oznacza jednocześnie, spowodowaną tą samą przyczyną, niemożność orzekania o wysokości kwoty do przeniesienia.

Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2004 r. upływał z końcem 2009 r., a zobowiązanie w tym podatku za grudzień 2004 r. przedawniało się z końcem 2010 r.

W aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 4 grudnia 2009 r., z którego wynikało, że na należności określone decyzją Dyrektora UKS, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, wystawiono tytuły wykonawcze. Tytułami objęto zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2004 r. Na ich podstawie dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Skarżącej prowadzonego przez I. Bank S.A. Do pisma dołączone zostały kserokopie zawiadomienia o tym zajęciu oraz potwierdzeń odbioru zawiadomień. Z dokumentów tych wynikało, że zawiadomienie o zajęciu doręczono Bankowi 3 listopada 2009 r., a Skarżącej – wraz z odpisami tytułów wykonawczych [...] i [...] – 4 listopada 2009 r.

W świetle powyższych dokumentów Sąd stwierdza, że wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym Skarżąca została powiadomiona, bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych został przerwany, stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Ponieważ za pozostałe miesiące 2004 r. Dyrektor UKS określił kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, które to kwoty nie mogły być objęte egzekucją, a przy tym ani akta sprawy, ani też wydane decyzje nie zawierały żadnych informacji dotyczących okoliczności, które mogłyby mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za te miesiące, na rozprawie przeprowadzonej 17 stycznia 2011 r. Sąd zobowiązał pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej do przedłożenia informacji co do wystąpienia okoliczności powodujących zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych m.in. za poszczególne miesiące 2004 r. oraz do przedłożenia dokumentów okoliczności te obrazujących.

Pismem z 24 stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej poinformował Sąd, że nie było wszczynane postępowanie o przestępstwo skarbowe. Wynikało to również z dołączonego pisma Dyrektora UKS z 20 stycznia 2011 r., który oparł się przy tym na informacji Prokuratora, który "określił sprawę jako wielowątkową".

Dyrektor Izby Skarbowej dołączył także informacje o wpłatach dokonanych przez Skarżącą w 2010 r. oraz kopie kart kontowych Skarżącej, prowadzonych w [...] Urzędzie Skarbowym W., a także pismo tego organu z 19 stycznia 2011 r., z którego wynikało, że kwoty zobowiązań podatkowych pobrane zostały na podstawie ww. tytułów wykonawczych.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zajął stanowiska w kwestii przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

Pismo Dyrektora UKS oraz okoliczność, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w części przekazany został przez Policję za zgodą Prokuratury Okręgowej w L., a także zawarta w skardze informacja o postępowaniu karnym prowadzonym przez "Prokuraturę", sugerują wprawdzie, iż postępowanie karne istotnie jest prowadzone, jednakże Dyrektor Izby Skarbowej – mimo wezwania Sądu – nie podał żadnej informacji ani nie przedstawił żadnego dowodu, które pozwalałyby przypisać temu postępowaniu wpływ na bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

Sąd stwierdza zatem, że z akt sprawy oraz z informacji i dokumentów nadesłanych przez Dyrektora Izby Skarbowej, nie wynika aby wystąpiły określone w art. 70 okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca oraz za wrzesień i październik 2004 r.

Jakkolwiek decyzja organu pierwszej instancji z [...] września 2009 r. wydana została i doręczona przed upływem terminu przedawnienia tych zobowiązań (potwierdzenie odbioru na ostatniej stronie decyzji), decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana [...] grudnia 2009 r. doręczona została Skarżącej 4 stycznia 2010 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. miesiące.

Zaskarżona decyzja w części dotyczącej określenia kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące od stycznia do czerwca oraz za wrzesień i październik 2004 r. naruszała przepis prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Konieczne jest bowiem, aby przed upływem przedawnienia wydana została ostateczna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego.

Zaskarżoną decyzję wydano również z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Powyższe naruszenia przepisów prawa miały wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na przerwanie biegu przedawnienia, nie naruszało art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wydanie zaskarżonej decyzji w części określającej zobowiązania podatkowe za lipiec sierpień, listopad i grudzień 2004 r., choć za ostatni z tych miesięcy w dacie wydania tej decyzji przedawnienie nie nastąpiłoby jeszcze, gdyby nawet nie przerwało go zastosowanie środka egzekucyjnego.

Jednakże z akt sprawy oraz wydanych w sprawie decyzji wynikało, że określając wysokość zobowiązań podatkowych za lipiec i listopad 2004 r. uwzględniono wynikające z decyzji kwoty do przeniesienia, co do których organ odwoławczy orzekł z uchybieniem terminu przedawnienia. Sąd miał przy tym na względzie okoliczność, że konieczna z tego względu korekta wymiaru podatku za lipiec i listopad 2004 r. wpłynie także na wymiar tego podatku za sierpień i grudzień 2004 r. Dlatego też Sąd uchylił decyzje organów obu instancji w całości.

Wobec braku możliwości skorygowania dokonanego przez Skarżącą rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca oraz za wrzesień i październik 2004 r. i w rezultacie wobec niemożności przyjęcia za te miesiące kwot do przeniesienia innych niż zadeklarowane przez Skarżącą, Dyrektor UKS umorzy postępowanie w zakresie tych miesięcy, jak to nakazuje art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe oraz pozostałe elementy konstrukcyjne podatku przyjmuje się w kwotach wynikających z deklaracji podatkowej, chyba że zostaną one określone w innej wysokości przez właściwy organ. Decyzja określająca kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie zadeklarowanej przez podatnika byłaby decyzją wydaną z naruszeniem tych przepisów.

Natomiast za pozostałe miesiące 2004 r., za które zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, Dyrektor UKS ponownie określi wysokość zobowiązań podatkowych, uwzględniając zadeklarowane przez Skarżącą kwoty do przeniesienia za miesiące wymienione w akapicie poprzednim.

II. Z uwagi na wskazane wyżej wydanie decyzji z uchybieniem terminu przedawnienia Sąd zbadał jedynie prawidłowość ustaleń organów podatkowych dotyczących miesięcy, co do których uchybienie to nie wystąpiło. W takim też zakresie Sąd ocenił również zasadność zarzutów skargi.

III. Zdaniem Sądu zasadne było przyjęcie przez organy podatkowe, że kwoty uzyskane przez Skarżącą tytułem usługi najmu świadczonej na rzecz A.S. podlegały opodatkowaniu.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy skutkujący naliczeniem podatku nie był wyrok Sądu Rejonowego w L. z 5 kwietnia 2007 r. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż zdarzeniem tym była właśnie usługa najmu świadczona przez Skarżącą na podstawie umowy zawartej z A.S., która nie uiszczała wynikającego z tej umowy czynszu. Okoliczność, że należność obciążająca A.S. zasądzona została na rzecz Skarżącej wyrokiem sądowym nie zmieniła charakteru tej należności – wciąż była to należność z tytułem umówionego czynszu najmu.

Dyrektor UKS naliczył podatek od miesięcznych kwot obrotu uzyskanego z najmu lokalu, który to podatek Skarżąca obowiązana była zadeklarować i zapłacić zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u., natomiast samą usługę obowiązana była udokumentować wystawiając stosowne faktury (art. 106 ust. 1 tej ustawy).

IV. W ocenie Sądu prawidłowe i znajdujące oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym były również ustalenia organów podatkowych dotyczące należności, jakie Skarżąca uzyskała jako raty (zaliczki) zapłacone przez J.B. w listopadzie i grudniu 2004 r. na poczet ceny sprzedaży wyrobów złotniczych.

Wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności, tj. zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży przewidującej zapłatę należności w ratach, znajdujące się w dokumentacji Skarżącej pokwitowania otrzymania wpłat opatrzone podpisem "z up." osoby zatrudnionej w Skarżącej spółce jako sekretarka oraz pieczątką prezesa zarządu, zeznania tej osoby, a także zeznania J.B., który potwierdził uiszczenie rat i otrzymywanie pokwitowań, chociaż nie pamiętał ilu wpłat dokonał (t. XVI k. 3072), potwierdzają, że Skarżąca uzyskała obrót, którego nie wykazała i którego nie opodatkowała, pomimo powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 11 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu bez znaczenia jest podnoszona przez Skarżącą okoliczność, że A.P. nie posiadała upoważnienia do podpisywania czegokolwiek w jej imieniu. Istotnym jest bowiem, że jako pracownik pokwitowała odbiór wpłaconych przez J.B. kwot i były to kwoty należne Skarżącej tytułem zawartej przez nią umowy. Zeznania A.P. znajdują potwierdzenie w wyjaśnieniach J.B..

Wnioski organów podatkowych oparte na zgromadzonych w tym zakresie dowodach nie przekraczały granic swobodnej oceny dowodów, wyznaczonych art. 191 Ordynacji podatkowej.

IV. W ocenie Sądu zasadnie organy podatkowe przyjęły, iż brak było podstaw do zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości na rzecz R.K.. W świetle informacji Starostwa Powiatowego w L. oraz Urzędu Gminy w S. dotyczących pierwszego zasiedlenia tej nieruchomości, nie zostały spełnione warunki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 10 u.p.t.u. Zasadne było zatem uwzględnienie tej sprzedaży w lipcu 2004 r.

Skarżąca nie kwestionowała ustaleń organów podatkowych w tym zakresie.

V. Sąd nie uznał za zasadne zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia art. 2 pkt 6 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Pierwszy z wymienionych przepisów w 2004 r. definiował pojęcie "towary" jako rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Drugi zaś zawiera definicję "dostawy towarów", generalnie rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przepisów powyższych nie naruszało przyjęcie przez organy podatkowe, że dokonana 10 listopada 2004 r. sprzedaż przez Skarżącą na rzecz K.O. wynoszącego 1/5 udziału w działkach gruntu, stanowiła świadczenie usług.

Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko organów podatkowych przyjęte w ślad za orzecznictwem sądowym. I tak.

W wyroku z 1 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1242/07 (LEX 579758) Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że brak jest podstaw prawnych, aby część budynku, o której mowa w art. 2 pkt 6 u.p.t.u. utożsamiać z udziałem w tym budynku. Stwierdził też, że ustawodawca polski chcąc uznać udział w nieruchomości czy to budynkowej, czy to gruntowej za towar w rozumieniu u.p.t.u. powinien wyraźnie to określić. W prawie podatkowym zasadą jest bowiem ścisła wykładnia.

Tymczasem cytowany wyżej przepis art. 2 pkt 6 u.p.t.u. o udziale w gruntach nie wspomina.

Zważyć przy tym należało, że przedmiotem zbycia w przypadku udziału w nieruchomości gruntowej (działkach) nie jest – jak twierdzi Skarżąca – część tej nieruchomości, a prawo majątkowe, którym jest udział. Innymi słowy Skarżący nie sprzedał wydzielonej części nieruchomości gruntowej, a udział w niej.

Dlatego też przedmiotowa sprzedaż nie podlegała zwolnieniu przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., obejmującemu dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę (Skarżąca błędnie wskazała art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u., który to przepis dotyczy czynności wykonywanych na rzecz członków spółdzielni). Nie ulega bowiem wątpliwości, że w oparciu o ten przepis zwolnieniu podlega dostawa określonych w nim nieruchomości gruntowych, a nie praw majątkowych.

VI. Na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty podniesione przez Skarżącą w związku z zakwestionowaniem przez organy podatkowe zwolnienia z podatku transakcji sprzedaży na rzecz K. i W. małż. W. oraz A.C., nieruchomości nabytych przez Skarżącą od H.P..

H.P. wyjaśnił, że w momencie sprzedaży nieruchomość nie miała charakteru rolnego, była podzielona na działki budowlane. Grunt nie był już przez niego uprawiany. Nie płacił też podatku rolnego.

Zdaniem Skarżącej transakcje te zwolnione były z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Organy podatkowe uznały, że sprzedaż gruntów zakwalifikowanych jako tereny pod zabudowę jednorodzinną w planie zagospodarowania przestrzennego, który utracił moc – stanowi podlegającą opodatkowaniu dostawę towarów.

Zdaniem Skarżącej brak aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego kwalifikującego sprzedane grunty jako grunty budowlane powoduje, iż dostawa tych terenów jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Sądu prawidłowe było stanowisko organów podatkowych, które właściwie zinterpretowały art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Sąd podzielił pogląd wyrażony w powołanym przez Dyrektora Izby Skarbowej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 436/07, zgodnie z którym istotne znaczenie ma przeznaczenie gruntu wynikające z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nawet takiego, który utracił moc obowiązującą na podstawie art. 67 u.z.p. Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 860/09 i I FSK 916/09. Pogląd taki jest również akceptowany w piśmiennictwie (J.Zubrzycki, Leksykon VAT. 2009; Wydawnictwo UNIMEX; A.Bartosiewicz i R.Kubacki, VAT 2009, Dom Wydawniczy ABC; T.Michalik, VAT Komentarz.2009).

W ślad za powyższymi wyrokami stwierdzić zatem należy, iż w art. 2 pkt 6 u.p.t.u., zawierającym definicję pojęcia "towary", ustawodawca posłużył się m.in. określeniem "grunty", wchodzącym w skład tego pojęcia. Jednakże w art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy użyte zostało określenie inne, a mianowicie "tereny". Tym ostatnim pojęciem posługuje się u.p.z.p., stanowiąca także o przeznaczeniu terenów na różnego rodzaju cele, w tym na cele zabudowy. Zakwalifikowanie terenu do tej lub innej kategorii przeznaczenia wynika z planów gminy co do przyszłej zabudowy. Następuje to przede wszystkim w formie miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego. Przy dokonywaniu interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. oraz oceny zakresu stosowania tego przepisu, w pierwszej kolejności za miarodajne należy zatem uznać przepisy u.p.z.p.

Bezspornym w rozpatrywanej sprawie było to, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego wsi K., zatwierdzonym przez Radę Gminy w K. uchwałą z dnia 29 grudnia 1992 r., teren na którym znajduje się przedmiotowa nieruchomość przeznaczony był pod zabudowę jednorodzinną. Bezsporne było również, że powyższy miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego nie obowiązywał w dniu sprzedaży działek przez Skarżącą, ponieważ z dniem 31 grudnia 2003 r. utracił moc na podstawie art. 67 ust. 1 u.z.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2002 r.). Zgodnie z tymi przepisami miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego, obowiązujące w dniu wejścia w życie ustawy, traciły moc po upływie 8 lat od dnia jej wejścia w życie.

Skarżąca twierdziła, że fakt obowiązywania planu zagospodarowania przestrzennego, który utracił moc przed datami zawarcia spornych transakcji nie oznacza, że teren można zabudować. Wymaga to bowiem spełnienia szeregu warunków (np. uzyskanie prawomocnej decyzji o warunkach zabudowy), które w momencie zawierania transakcji nie były spełnione i dlatego wówczas spornych terenów zabudować nie było można.

W ocenie Sądu rację mają jednak organy podatkowe, iż powyższemu twierdzeniu Skarżącej przeczy treść art. 61 ust. 1 pkt 4 u.p.z.p. stanowiącego, że wydanie decyzji o warunkach zabudowy może nastąpić, jeżeli teren nie wymaga zgody na zmianę przeznaczenia gruntów rolnych i leśnych na cele nierolnicze i nieleśne albo jest objęty zgodą uzyskaną przy sporządzaniu miejscowych planów, które utraciły moc na podstawie art. 67 u.z.p. Wykładnia tego przepisu pozwala na przyjęcie stanowiska, że w przypadku uprzedniego określenia w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczenia gruntu pod zabudowę – ustalenia w tym przedmiocie wobec wcześniejszych postanowień planu miejscowego zagospodarowania na danym terenie, pozostają nadal aktualne.

VII. Zdaniem Sądu nie były również zasadne podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w tym zasad ogólnych tego postępowania.

Znajdujące się w aktach sprawy dokumenty jednoznacznie wskazują, że Skarżąca miała możliwość czynnego udziału w postępowaniu. Mogła uczestniczyć w podejmowanych czynnościach dowodowych (np. przesłuchania świadków) miała również możliwość zapoznania się z dowodami przyjętymi za podstawę podjętych przez organy podatkowe rozstrzygnięć. Na przeszkodzie udziałowi Skarżącej w postępowaniu nie stała okoliczność, że jej dokumentacja została odebrana i zabezpieczona przez Policję, aczkolwiek z pewnością z punktu widzenia Skarżącej wygodniej było dysponować tą dokumentacją w jej siedzibie. Nie jest to jednak okoliczność, za którą odpowiedzialność ponoszą organy podatkowe. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał istniejące w procedurze karnej możliwości korzystania przez zainteresowanego z zabezpieczonej dokumentacji. Z akt sprawy wynika przy tym, że kontrolujący wydawali Skarżącej dokumenty, gdy o to wnosiła (t.XVIII k. 3408; ).

Skarżąca, kwestionując prawidłowość zabezpieczenia, zinwentaryzowania i przekazania organowi kontroli skarbowej zabezpieczonej przez Policje dokumentacji nie wskazała, jakich istotnych dla sprawy dowodów w dokumentacji tej brakuje. Nie sposób przyjąć, jak twierdzi Skarżąca, że nie będąc w posiadaniu dokumentacji nie jest w stanie określić, jakich dokumentów brakuje. Zdaniem Sądu Skarżąca, która miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym mogła stwierdzić, jakich znaczących dokumentów w materiale tym brak, chociaż powinny były się w nim znaleźć. Tego jednak nie uczyniła. Zdaniem Sądu uprawnione było zatem przyjęcie przez organy podatkowe, że zgromadzony materiał dowodowy był kompletny.

Zdaniem Sądu brak jest również powodów, aby podważać wiarygodność dowodów znajdujących się w aktach sprawy. Niewątpliwie pochodziły one z dokumentacji finansowo–księgowej Skarżącej i były dokumentami obrazującymi działania podejmowane w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Podkreślić należy raz jeszcze, że materiał dowodowy zgromadzony w rozpatrywanej sprawie był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w zakresie ocenionym przez Sąd. Ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe nie uchybiały ani zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), ani też zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Stanowisko organów podatkowych zajęte w odniesieniu do poszczególnych stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniach Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług zostało uzasadnione zgodnie z wymaganiami wynikającymi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym Sąd nie uznał za zasadny także zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

VIII. W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylone decyzje nie mogą być wykonane określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego, stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).