Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 849/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2007 r. sprawy ze skargi S. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. z siedzibą w N. kwotę 3116 zł (słownie: trzy tysiące sto szesnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. dokonał zwrotu firmie S. z siedzibą w N. podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2002 r. w wysokości 236.100 zł.

Pismem z dnia 31 lipca 2006 r. firma S. zwróciła się Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o naliczenie i wypłatę oprocentowania od kwoty nieterminowego zwrotu podatku VAT w wysokości 236.100 zł. wynikającej z w/w decyzji licząc od pierwszego dnia następującego po upływie ostatniego dnia terminu, w którym organ był zobowiązany do dokonania zwrotu podatku, tj. od dnia 27 sierpnia 2003 r. do dnia jego zwrotu z uwzględnieniem art. 78a ustawy Ordynacji podatkowej.

Strona podniosła, że zwrot podatku nastąpił z naruszeniem terminu 6 miesięcy, określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 67, poz. 690) zmienionego rozporządzeniem z dnia 26 sierpnia 2003 r. (Dz. U. Nr 152, poz. 1478). Wskazała, iż organ podatkowy dokonał zwrotu spółce podatku VAT za przedmiotowe okresy z 9 miesięcznym opóźnieniem. Podkreśliła, iż nieterminowy zwrot różnicy podatku na rzecz podatników podatku VAT (z siedzibą w Polsce lub zagranicą) ustawodawca sankcjonuje koniecznością dokonania zwrotu wraz z oprocentowaniem.

W ocenie spółki nieterminowy zwrot podatku VAT na rzecz nierezydenta "unijnego" nie zarejestrowanego na potrzeby polskiego podatku VAT, powinien być zatem oprocentowany na takich samym zasadach, na jakich oprocentowany jest nieterminowy zwrot różnicy podatku na rzecz podatników rezydentów lub podatników nierezydentów unijnych zarejestrowanych na potrzeby polskiego podatku VAT, poprzez odpowiednie zastosowanie określonych w art. 87 ust. 7, ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i na podstawie art. 48, oraz art. 49 TWE.

Strona powołała się również na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które zapadły na gruncie Ósmej Dyrektywy Rady Nr 79/1072/EWG z dnia 6 grudnia 1979 w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych w sprawach C-390/96 z dnia 7 maja 1998 r., C-16/95 z dnia 4 grudnia 1995 r. oraz C-90/2005 z dnia 19 stycznia 2006 r. Komisja Europejska przeciwko Wielkiemu Księstwu Luksemburga. Ponadto stwierdziła, iż z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy przewiduje obowiązek wydania decyzji w przedmiocie zwrotu podatku oraz dokonania zwrotu w ciągu sześciu miesięcy licząc od momentu złożenia stosownego wniosku o zwrot, popartego wszystkimi wymaganymi dokumentami.

Postanowieniem z dnia [...], nr [...] wystosowanym w trybie art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy poinformował pełnomocnika Strony o zasadach zwrotu podatku VAT dla nierezydentów określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 67, poz. 690) oraz braku przepisu dotyczącego oprocentowania od nieterminowego zwrotu podatku VAT.

W odpowiedzi na w/w postanowienie pełnomocnik Strony złożył pismo w którym podtrzymał stanowisko Strony wyrażone we wniosku z dnia 26 lutego 2003 r. w sprawie wypłaty oprocentowania od nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2002 r.

Decyzją z dnia [...], nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił Skarżącej naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2002 r.

W przedmiotowej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 67, poz. 690) zmienionego rozporządzeniem z dnia 26 sierpnia 2003 r. określające przypadki, warunki i tryb zwrotu podatku dla podmiotów uprawnionych, nie będących podatnikami w rozumieniu ustawy o VAT, nie zawiera przepisu, który wprowadzałby oprocentowanie ustawowe od niewypłaconych w terminie 6 miesięcy kwot zwrotu podatku. Podkreślił również, iż w przedmiotowej sprawie nie można uznać w oparciu o w/w rozporządzenie Ministra Finansów, że nie dokonanie zwrotu podatku VAT podmiotowi zagranicznemu w terminie stanowi nadpłatę. Organ podatkowy stwierdził, że zgodnie z art. 75 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje wyłącznie podatnikowi. Jednakże zdaniem organu w świetle przepisu § 2 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów, podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot podatku od towarów i usług nie jest traktowany jako podatnik, lecz jako "podmiot uprawniony" do zwrotu podatku od towarów i usług.

Ponadto organ pierwszej instancji podzielił pogląd pełnomocnika strony skarżącej przedstawiony w przedmiotowym wniosku, iż brak jest jednoznacznych przepisów sankcjonujących nieterminowe rozpatrywanie wniosków o zwrot podatku przez Urząd skarbowy, składanych przez podatników nie posiadających na terytorium kraju siedziby, miejsca zamieszkania czy też miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niezajerestrowanych na potrzeby podatku na terytorium kraju.

Dodatkowo stwierdził, iż orzecznictwo Europejskiego Trybunału sprawiedliwości, na które powoływał się pełnomocnik spółki nie może stanowić podstawy prawnej do wydania decyzji oraz wskazał, na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2003 r., sygn. akt III SA 2093/01.

Pełnomocnik spółki od powyższej decyzji wniósł odwołanie, w którym zwrócił się o uchylenie decyzji z dnia [...] oraz rozpatrzenie sprawy co do jej istoty poprzez orzeczenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. o naliczaniu i wypłacie odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2002 r. Zarzucił naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 oraz 121 i 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do twierdzeń Spółki, która wywodziła swoje uprawnienie do uzyskania oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług bezpośrednio z powoływanych przepisów Traktatu Wspólnot Europejskich. Brak rozpatrzenia przez organ podatkowy powyższych argumentów Spółki powoduje w jej ocenie, że uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji jest wadliwe, jak również wydana ona została z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego,

- art. 6 (obecnie 12) i art. 53 (obecnie art. 49) i następnie Traktatu Wspólnot Europejskich w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, przez to, iż zaskarżonym rozstrzygnięciem odmówiono naliczenia i wypłaty oprocentowania zwrotu podatku wypłaconego po upływie 6 miesięcznego terminu, z naruszeniem zasady równego traktowania podmiotów "unijnych" oraz zasady niedyskryminacji ze względu na narodowość (siedzibę), przez co gorzej traktuje w identycznej sytuacji (co najmniej za okresy odsetkowe od 1 maja 2004 r.) podmiot niemiecki niezajerestrowany dla celów polskiego podatku VAT, a podmiot niemiecki zarejestrowany dla celów polskiego podatku VAT, czy tez podmiot polski będący podatnikiem tego podatku,

- art. 6 (obecnie 12) i art. 53 (obecnie 49) Traktatu Wspólnot Europejskich w ten sposób, że mimo obowiązującego w tym Traktacie zakazu dyskryminacji Państw Członkowskich UE, organ ten nie zastosował wobec nieterminowego zwrotu podatku przepisu art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, nakazującego oprocentowanie zwrotu różnicy podatku, która zwrócono po określonym terminie.

W ocenie Spółki zgodnie z zasadą równego traktowania podmiotów unijnych oraz zasadą niedyskryminacji ze względu na narodowość (siedzibę), podmiot niemiecki niezarejestrowany dla celów polskiego podatku VAT powinien być tak samo traktowany jak podmiot polski będący podatnikiem tego podatku, wobec którego nieterminowy zwrot różnicy podatku ustawodawca sankcjonuje koniecznością dokonania zwrotu wraz z oprocentowaniem (art. 87 ust. 7 ustawy o VAT). Zdaniem Strony organ podatkowy błędnie poprzestał na wykładni językowej, zamiast właściwej w konkretnej sprawie wykładni celowościowej zmierzającej do niedopuszczenia do dyskryminacji podmiotów, poprzez pozbawienie Strony prawa oprocentowania należnego podatnikom VAT w Polsce, co najmniej za okresy odsetkowe od 1 maja 2004 r. Powyższe zdaniem Strony potwierdza wyrok ETS z dnia 7 maja 1998 r. w sprawie C-390/96 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r. SK 33/03.

Powtórzyła, iż na państwach członkowskich ciąży obowiązek bezwzględnego dotrzymywania 6 miesięcznego terminu na dokonanie zwrotu podatku VAT dla nierezydenta z innego państwa Unii Europejskiej zgodnie z art. 7 ust 4 Ósmej Dyrektywy UE wskazując na orzeczenia ETS w sprawach C-16/95 oraz C-287/91.

Strona podniosła, że decyzja dotycząca zwrotu podatku musi zostać podjęta w nieprzekraczalnym terminie sześciu miesięcy licząc od momentu złożenia wniosku popartego wszystkimi niezbędnymi dokumentami. Zdaniem Skarżącej na gruncie obowiązujących w kraju przepisów prawa zwrot podatku za 2002 r. na rzecz podatnika-nierezydenta niezarejestrowanego dla potrzeb polskiego podatku VAT niedokonany w terminie sześciu miesięcy, licząc od dnia złożenia wniosku popartego wszystkimi koniecznymi dokumentami, traktować należy jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej - art. 78 oraz art. 78 a.

Ponadto odnośnie argumentacji, jakoby do okresów sprzed przystąpienie Polski do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa Prawa Wspólnotowego, Skarżąca wyjaśniła, iż przy zaakceptowaniu takiego stanowiska w niniejszej sprawie należałoby zastosować oprocentowanie zwrotu podatku w odniesieniu do okresów odsetkowych od 1 maja 2004 r. Wskazała również na wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2004 r. FSK 87/04 oraz Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r. (SK 33/03, OTK-A/2004/9/94), zgodnie z którymi możliwym jest wykorzystanie orzecznictwa Europejskiego do okresów sprzed 1 maja 2004 r.

Pełnomocnik podniósł, iż organ pierwszej instancji w uzasadnieniu ograniczył się do błędnego skomentowania roli orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w porządku prawnym Unii Europejskiej i nie wskazał w ogóle, czemu powołane przez Spółkę przepisy prawa wspólnotowego nie znajdują zastosowania w sprawie. Wskazał, iż orzecznictwo Trybunału jest powszechnie obowiązujące i ma charakter normatywny.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...], nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego są prawidłowe. Organ odwoławczy podkreślił, iż przekroczenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego terminu, o którym mowa w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów nie rodzi po stronie organu podatkowego obowiązku wypłaty odsetek. Ponadto stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłat, gdyż w jego ocenie nie można mówić o powstaniu nadpłaty.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 19 kwietnia 2004 r., sygn. I PK 489/03 do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowana zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Podkreślił, iż przedmiotowy wniosek o zwrot podatku VAT złożony został z dniu 26 lutego 2003 r. za okres od czerwca do grudnia 2002 r. Zatem w jego ocenie niedopuszczalne było w okresie przed akcesyjnym stosowanie zasad pierwszeństwa oraz dokonywania wykładni przepisów polskich z zakresu podatku VAT na podstawie przepisów wspólnotowych. Organ powołał się również na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt 2006/05 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 grudnia 2004 r. w sprawie FSK 867/04. Podkreślił również, iż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom zostało w pełni oparte na Ósmej Dyrektywie.

Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca spółka i wniosła na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym, a w szczególności:

- art. 6 (obecnie 12) i art. 53 (obecnie art. 49) i następne Traktatu Wspólnot Europejskich w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom - przez to, iż zaskarżonym rozstrzygnięciem odmówiono naliczenia i wypłaty oprocentowania zwrotu podatku wypłaconego po upływie 6 miesięcznego terminu, z naruszeniem zasady równego traktowania podmiotów unijnych oraz zasady niedyskryminacji ze względu na narodowość (siedzibę), przez co gorzej traktuje się w identycznej sytuacji (co najmniej za okresy odsetkowe od 1 maja 2004 r.) podmiot niemiecki niezarejestrowany dla celów polskiego podatku VAT, aniżeli podmiot niemiecki zarejestrowany dla celów polskiego podatku VAT, czy też podmiot polski będący podatnikiem tego podatku,

- art. 6 (obecnie 12) i art. 53 (obecnie 49) Traktatu Wspólnot Europejskich w ten sposób, że iż mimo obowiązującego w tym Traktacie zakazu dyskryminacji Państw Członkowskich UE, organ nie zastosował wobec nieterminowego zwrotu podatku przepisu art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (poprzednio art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), nakazującego oprocentowanie zwrotu różnicy podatku zwróconej po terminie zakreślonym przepisami prawa,

- naruszenia art. 2 i art. 3 ust. 1 Umowy między Polską Rzeczypospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie popierania i wzajemnej ochrony inwestycji (Dz. U. Nr 27 z 1991 r., poz. 116) w związku z art. 9, art. 87 i art. 91 Konstytucji RP, poprzez nieuprawnione pozbawienie Skarżącego prawa do oprocentowania nieterminowego zwrotu, podatku VAT, a więc dyskryminację w identycznej sytuacji (co najmniej za okresy odsetkowe od 1 maja 2004 r.) podmiotu niemieckiego niezajerestrowanego dla celów polskiego podatku VAT, czy też podmiotu polskiego będącego podatnikiem tego podatku, gdy wszystkie występują o zwrot podatku VAT, a zwrot podatku następuje po upływie terminu ustawowego,

- naruszenie art. 12, art. 49 Traktatu Wspólnot Europejskich, art. 2 Konstytucji RP w ten sposób, że strona przeciwna odmówiła skarżącemu rangi podmiotu uprawnionego do wystąpienia o wypłatę oprocentowania, poprzez błędne zastosowanie art. 2 § 1 pkt 1 oraz pkt 4, art. 7 § 2, art. 74a, art. 76b ustawy Ordynacja podatkowa, dyskryminując w identycznej sytuacji (co najmniej za okresy odsetkowe od 1 maja 2004 r.) podmiot niemiecki niezarejestrowany dla celów polskiego podatku VAT, w stosunku do podmiotu niemieckiego zarejestrowanego dla celów polskiego podatku VAT, czy też podmiotu polskiego będącego podatnikiem tego podatku, gdy wszystkie występują o zwrot podatku VAT, a zwrot podatku następuje po upływie terminu ustawowego.

W uzasadnieniu skargi powtórzono w głównej mierze argumentację przedstawioną we wcześniejszych etapach postępowania.

Skarżący podkreśla, że w przypadku decyzji organu I-ej instancji doszło do rażącego przekroczenia terminu zwrotu podatku. Wskazał ponadto na treść art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, w którym ustawodawca przewidział, iż w odniesieniu do podatników podatku VAT, w przypadku nie dokonania przez urząd skarbowy zwrotu różnicy podatku w przewidzianym przez prawo terminie, różnicę podatku traktuje się jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym Strona podnosi, że na gruncie obowiązujących w kraju przepisów prawa zwrot podatku za rok 2002 na rzecz podatnika-nierezydenta niezarejestrowanego dla potrzeb polskiego podatku VAT niedokonany w terminie sześciu miesięcy, licząc od dnia złożenia wniosku popartego wszystkimi koniecznymi dokumentami, traktować należy jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Strona nie zgodziła się również z argumentację organu II instancji jakoby definicja nadpłaty, jak też definicja zobowiązania podatkowego oraz definicja podatnika wykluczały możliwość uznania przedmiotowego zwrotu podatku za nadpłatę. Według Skarżącej nie musi on być podatnikiem by zwrócony mu po terminie podatek potraktować jako nadpłatę.

Zarzucając powyższe Strona ponownie podniosła, że zgodnie z zasadą równego traktowania podmiotów unijnych oraz zasadą niedyskryminacji ze względu na narodowość (siedzibę), podmiot niemiecki niezarejestrowany dla celów polskiego podatku VAT powinien być tak samo traktowany jak podmiot polski będący podatnikiem tego podatku, wobec którego nieterminowy zwrot różnicy podatku ustawodawca sankcjonuje koniecznością dokonania zwrotu wraz z oprocentowaniem. W odniesieniu do świadczącego usługi nierezydenta niemieckiego, dokonującego zakupu towarów i usług w Polsce, stanowi to ponadto o naruszeniu przepisów ratyfikowanej umowy między Polską Rzeczypospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie popierania i wzajemnej ochrony inwestycji sporządzonej w dniu 10 listopada 1989 r. (Dz. U. z 1991 r. nr 27, poz. 116).

Zdaniem Strony organ podatkowy błędnie poprzestaje na wykładni językowej, zamiast właściwej w konkretnej sprawie wykładni celowościowej zmierzającej do niedopuszczenia do dyskryminacji podmiotów, poprzez pozbawienie Strony prawa oprocentowania należnego podatnikom VAT w Polsce, co najmniej za okresy odsetkowe od 1 maja 2004 r. Powyższe zdaniem Strony potwierdza wyrok ETS z dnia 7 maja 1998 r. w sprawie C-390/96 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r. SK 33/03, OTK-A/2004/9/94. Strona podnosi także, że decyzja dotycząca zwrotu podatku musi zostać podjęta w nieprzekraczalnym terminie sześciu miesięcy licząc od momentu złożenia wniosku popartego wszystkimi niezbędnymi dokumentami.

Ponadto odnośnie argumentacji, jakoby do okresów sprzed przystąpienie Polski do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa Prawa Wspólnotowego, Skarżący wskazuje, iż przy zaakceptowaniu takiego stanowiska w niniejszej sprawie należałoby zastosować oprocentowanie zwrotu podatku w odniesieniu do okresów odsetkowych od 1 maja 2004 r. Strona wskazuje ponadto na wyroki NSA oraz Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którymi możliwym jest wykorzystanie orzecznictwa Europejskiego do okresów sprzed 1 maja 2004 r.

Strona podnosi również, że na Państwach Członkowskich ciąży obowiązek zapewnienia zupełnej i dokładnej transpozycji postanowień Dyrektyw. Powyższe wynika także z art. 68 Układu Stowarzyszeniowego pomiędzy RP a krajem członkowskim Unii Europejskiej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Ponadto za niesłuszne i niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 2 i art. 3 ust. 1 umowy między Polską Rzeczypospolitą Ludową a Republiką Federalna Niemiec w sprawie popierania i wzajemnej ochrony inwestycji oraz art. 49 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; - nazywanej dalej p.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując w tym zakresie oceny zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarga jest uzasadniona, a decyzja nie odpowiada prawu.

Skarżąca złożyła 4 sierpnia 2006 r. wniosek w sprawie wypłaty oprocentowania od nieterminowego zwrotu podatku VAT. Organ odmówił jej dokonania naliczenia i wypłaty odsetek, twierdząc, że brak jest podstawy prawnej do dokonania takiej wypłaty .

Organ nie ma racji.

Poszukując uzasadnienia swojego stanowiska w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że normodawca nie zawarł w wyżej wymienionym rozporządzeniu przepisów nakładających na organ obowiązek wypłaty odsetek w przypadku nieterminowego zwrotu podatku. Organ zanegował także stanowisko Skarżącej, iż w sprawie winny znaleźć zastosowanie przepisy o nadpłacie, które w takiej sytuacji dla polskiego podatnika przewidują możliwość wypłaty odsetek i wskazał, że Skarżąca nie jest podmiotem, który w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 11 poz.50, dalej "o.p.") może występować z takim żądaniem.

Zdaniem Sądu Ordynacja podatkowa jest aktem prawnym, który daje także Skarżącej uprawnienie do skorzystania przepisów regulujących zagadnienie wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku.

W ocenie Sądu mimo, że podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot podatku od towarów i usług nie jest wymieniony w ordynacji podatkowej expressis verbis, jako jedna z możliwych stron postępowania, to postępowanie w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług takiemu podmiotowi, toczy się w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej.

Rozpatrując wniosek takiego podmiotu o wypłatę oprocentowania od dokonanego zwrotu podatku VAT, organ nie miał podstaw prawnych, by Wnioskodawcy odmówić przyznania statusu strony postępowania.

Stroną, w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 133 §1 o.p. jest płatnik, podatnik, inkasent, lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

W myśl tego przepisu stroną w postępowaniu jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następcy prawni, a także osoby trzecie o których mowa w art. 110-117 o.p., a więc podmioty, które bądź zostały określone definicjami zawartymi w ordynacji podatkowej (podatnik, płatnik, inkasent), lub w ustawach podatkowych, bądź charakteryzują się cechami określonymi w odpowiednich przepisach ordynacji podatkowej (następcy prawni oraz osoby trzecie). Zgodnie jednak z dalszą częścią wyjaśnianego przepisu, status strony mają te podmioty, które wykazując się swoim interesem prawnym żądają czynności organu podatkowego, do których czynność organu podatkowego się odnosi, lub których interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.( St.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004).

Dla przyjęcia, że dana osoba jest stroną postępowania podatkowego każdorazowo niezbędne jest zatem wykazanie, iż w danym postępowaniu (podatkowym) ma ona własny interes prawny. Odwołanie się do tego kryterium stanowi niewątpliwie nawiązanie do konstrukcji strony przyjętej w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.). Poglądy dotyczące interesu prawnego, formułowane na gruncie Kodeksu postępowania administracyjnego, zachowują także przydatność w odniesieniu do strony postępowania podatkowego. Jeżeli przyjąć je za teoretyczny fundament rozstrzygnięć ustawowych, to interes prawny wynikać ma z prawa materialnego, ma być z nim zgodny i przez nie chroniony, opierać się powinien na konkretnej normie prawa materialnego, normie dającej się określić i wyodrębnić spośród innych norm. Stroną zatem jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z 15 lutego 2006 r., II FSK 336/05; LEX 193116). Jak podkreśla H. Dzwonkowski (/w:/ C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd.III, LEX) potencjalnie każdy jest podatnikiem, a przez to i stroną, przez to choćby, że ma nadany numer identyfikacji podatkowej.

Niewątpliwie sam zwrot podatku od towarów i usług dla podmiotu uprawnionego w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 67, poz. 690), jest sprawą należącą do właściwości organów podatkowych. Zatem należy do niej stosować przepisy Ordynacji podatkowej. W decyzjach w sprawie naliczenia i wypłaty odsetek organ I instancji przywołał w podstawie prawnej art. 207 Ordynacji podatkowej potwierdzając tym samym, że do spraw w sprawie zwrotu podatku podmiotowi zagranicznemu zastosował przepisy tej ustawy.

Ponieważ oprocentowanie zawsze dzieli los należności głównej i jest z nią nierozerwalnie związane, należy stwierdzić, iż w sprawie także do oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku, w sytuacji gdy brak jest przepisów szczególnych w tym zakresie, należy stosować przepisy Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien rozpatrzyć wniosek strony o zwrot oprocentowania w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, szczególnie rozdziału 9 -"Nadpłata", gdzie art.76b nakazuje do zwrotu podatku stosować odpowiednie przepisy tego rozdziału.

W tym stanie rzeczy, skoro istnieje, zdaniem Sądu, w prawie polskim regulacja prawna dotycząca zagadnienie zwrotu odsetek za zwłokę, niecelowym było poszukiwanie w sprawie rozstrzygnięcia na gruncie prawa wspólnotowego.

Niecelowym zatem także byłoby odniesienie się przez Sąd do zarzutów Strony naruszenia przepisów art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (poprzednio art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i Republiką Federalną Niemiec w sprawie popierania i wzajemnej ochrony inwestycji (Dz. U. Nr 27 z 1991 r., poz. 116) w związku z art. 9, art. 87 i art. 91 Konstytucji RP, ani przywołanych w skardze przepisów prawa wspólnotowego, tym bardziej, że nie były one podstawą rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu nie doszło w sprawie do naruszenia § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, albowiem przepisy te regulują zagadnienie zwrotu podatku, a nie wyliczenia i zwrotu odsetek.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odmawiająca Stronie naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług naruszała prawo w sposób mający wpływ na treść rozstrzygnięcia, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.

-----------------------

1