Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 586/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2, art. 134 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 152
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187, art. 200, art. 210 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 586/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 września 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Urszula Zięba, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2011r., sprawy ze skargi B. W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 16 lutego 2011 r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w punkcie I decyzje nie mogą być wykonane do czasu prawomocności wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 9 listopada 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił B.W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w wysokości 5.732,00 zł.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w 2005r. podatniczka prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych, w formie spółki cywilnej "T.", w której udziały wspólników wynosiły po 50%. W oparciu o wyniki przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego przyjęto, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2005r. prowadzona była nierzetelnie w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu. Ewidencja ta nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego w zakresie poniesionych kosztów uzyskania przychodu. W ciężar kosztów uzyskania przychodu zaliczono bowiem kwotę 21.622,50 zł wynikającą z faktury VAT nr [...]z dnia 27 lipca 2005r. wystawionej przez firmę "P." Sp. z o.o. w C. za zakup oleju napędowego. Tymczasem z informacji otrzymanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego wynikało, że firma "P." od czerwca 2004r. nie składała deklaracji VAT-7. Od 2004r. brak było również zeznań CIT-8, co zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji oznaczało, że podmiot ten nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej w 2005r.

W tych okolicznościach organ podjął działania w celu ustalenia czy przedmiotowa transakcja miała miejsce. Z powodu braku jakiegokolwiek kontaktu nie powiodły się jednak próby przeprowadzenia czynności sprawdzających w "P.", a także czynności w kierunku przesłuchania w charakterze świadka jej prezesa, którego dane oraz podpis widnieją na fakturze oraz dowodzie wpłaty. Ponadto, w odpowiedzi na wezwanie organu o dostarczenie dowodów potwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej wspólnicy spółki "T." przedstawili tylko ogólny przebieg transakcji, nie popierając go żadnymi konkretnymi dowodami. Z opisu wynika jedynie, że cysterna z paliwem została skierowana do firmy "T." z firmy "A." w J., przy czym działania organu nakierowane na przesłuchanie tego ostatniego w charakterze świadka również nie powiodły się z uwagi na brak możliwości doręczenia mu wezwania.

W toku ponownego rozpatrywania sprawy (po decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2009r. uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 maja 2009r. i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia), organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się ponownie do Naczelnika Urzędu Skarbowego z prośbą o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie "P.", a także o dokonanie analizy dokumentów (deklaracji, sprawozdań) składanych do organu podatkowego przez ten podmiot. W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że od czerwca 2004r. spółka "P." nie składała żadnych deklaracji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Ostatnie sprawozdanie finansowe spółka złożyła za 2002r. Ostania deklaracja PIT-4 złożona przez spółkę dotyczyła zaś czerwca 2004r. Ponadto, przesłuchano w charakterze świadka byłego kuratora spółki "P." P. L., który wyjaśnił, że nigdy nie posiadał żadnej dokumentacji tej spółki, nie posiada także żadnych informacji dotyczących działalności tej spółki w 2005r., a wie jedynie, że Spółka w latach 2003 i 2004 prowadziła stację benzynową, ale nigdy nie był na tej stacji, ani też jej nie widział. Według jego wiedzy ostatnie umowy o pracę z pracownikami wygasły w maju 2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował też, że z braku możliwości doręczenia wezwania nie udało się przesłuchać w charakterze świadka D. S. – prezesa zarządu Spółki.

Zgodnie ze wskazaniem organu odwoławczego podjęto też próbę przesłuchania samej podatniczki w charakterze strony postępowania podatkowego, ta jednak w wyznaczonym terminie nie stawiła się na przesłuchanie.

Organ bezskutecznie próbował również po raz kolejny wezwać na przesłuchanie w charakterze świadka R. P., gdyż ten w odpowiedzi przesyłał zwolnienia lekarskie, informując jednocześnie, że z powodu choroby nie może stawić się na przesłuchanie. Pomimo wezwania organu świadek ten nie wyznaczył również terminu przesłuchania w miejscu swego zamieszkania zgodnie z art. 155 § 2 Ordynacji podatkowej. Powołując się na swój stan zdrowia miał on też uniemożliwić przeprowadzenie czynności sprawdzających w jego firmie. Wezwanie organu do udzielenia, w formie pisemnego oświadczenia, odpowiedzi na pytania w zakresie, który miał przedmiotem przesłuchania pomimo dwukrotnego awizowania nie zostało zaś podjęte.

Mając na uwadze powyższe okoliczności organ stwierdził, że dla uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu nie jest wystarczające przedłożenie faktury i dowodu zapłaty. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym, nie może wywoływać żadnych skutków prawnych u jej odbiorcy. Zatem, pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT niezbędne jest wykazanie, czy opisana transakcja miała w rzeczywistości miejsce. Zasadą jest zaś, że ciężar dowodu spoczywa także na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Organów podatkowych nie można obarczać obowiązkiem poszukiwania dowodów na poniesienie kosztów uzyskania przychodu. Fakty na te okoliczności oraz dowody na ich poparcie musi dostarczyć sam podatnik.

Dokonane ustalenia stały się dla organu podstawą do stwierdzenia nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2005r. w zakresie kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ na podstawie niezakwestionowanych danych z ksiąg oraz danych zebranych w postępowaniu podatkowym ustalił faktycznie poniesione koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W odwołaniu od tej decyzji B. W. zarzuciła organowi naruszenie art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w związku z § 12 - 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), a także art. 2 i 7 Konstytucji RP w powiązaniu z art. 120 i art. 210 Ordynacji podatkowej.

Odwołująca się zwróciła uwagę, iż organ nie wskazał żadnych konkretnych przepisów prawa materialnego, które uzasadniałyby wyartykułowane w decyzji uchybienia. Dodatkowo, prowadzone wobec "P." Sp. z o.o. postępowanie nie wykazało, że spółka nie ujęła w rejestrach przedmiotowej sprzedaży transakcji sprzedaży paliwa. W jego toku stwierdzono jedynie, że nie ma możliwości dotarcia do dokumentacji finansowej tej spółki, a ponadto nie realizowała ona obowiązku składania prawem przewidzianych deklaracji do właściwego urzędu skarbowego.

Odwołująca się podkreśliła też, że skoro przedmiotem prowadzonej przez wspólne przedsiębiorstwo działalności było świadczenie usług transportowych to wystarczającym dla udowodnienia poniesionych kosztów było złożone przez wspólników oświadczenie o faktycznym zakupie i zużyciu zakupionego paliwa, gdyż ruch przedsiębiorstwa jest ściśle uzależniony od dostarczanego paliwa.

Końcowo wytknięto organowi, iż w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia zamieścił on motywy częściowo zaczerpnięte z innej decyzji, na co wskazuje posługiwanie się formami męskimi przy określaniu strony postępowania podatkowego. W konsekwencji również część przywołanych w nim okoliczności nie ma żadnego związku ze sprawą.

Decyzją z dnia 16 lutego 2011r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygniecie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył w pierwszej kolejności regulacje § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r., w świetle którego zapisy w księdze podatkowej winny być dokonywane na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Z uregulowania zawartego w § 12 ust. 3 tego rozporządzenia wynika natomiast, że podstawę zapisów w księdze stanowią tylko takie dowody księgowe (faktury, rachunki uproszczone lub inne dokumenty wymienione w § 13 i § 14), które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierają przy tym co najmniej m.in. wiarygodne określenie wystawcy i wskazanie stron (nazwy i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy. Przypomniano też za NSA (wyrok z dnia 15 września 2010r., sygn. akt II FSK 608/09), iż faktury są dowodami finansowymi stanowiącymi podstawę księgowania kosztu ekonomicznego, jednakże dokumenty te są jedynie dowodami formalnymi na zaistnienie zdarzeń prawno-ekonomicznych, aby zaś wykazać ich charakter podatkowy, podatnik winien posiadać dowody na faktyczne wykonanie usług w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania, tj. m.in., że wykonał je usługodawca wskazany jako beneficjent wydatku.

Podkreślono również, że obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy - nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza wcale, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji szczegółowo wyjaśnił, dlaczego zakwestionował zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z posiadanej przez stronę faktury. Zaznaczył również, że nie kwestionuje samej poprawności formalnej przedłożonego dokumentu, ale wskazuje, że w przedmiotowym stanie faktycznym, samo posiadanie faktury nie jest wystarczającym dowodem w sprawie. Dodatkowo, w toku prowadzonego postępowania wielokrotnie bezskutecznie wzywano podatniczkę o dostarczenie takiego dowodu, przy czym wyjaśniono, że samo oświadczenie strony zawarte w składanych pismach nie posiada rangi dowodu w postępowaniu podatkowym.

Wbrew sugestiom odwołującej się organ pierwszej instancji oparł swe rozstrzygniecie na wyraźnej podstawie prawnej, a to przepisie art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo odnosząc się zaś do zawartych w zakwestionowanym rozstrzygnięciu błędów formalnych, a to w szczególności stwierdzenia: "(...)ewidencja sprzedaży nie odzwierciedla stanu rzeczywistego(...)" - wyjaśniono, że użycie takiego sformułowania przez organ pierwszej instancji nie stanowi o błędzie formalnym skutkującym uchyleniem zaskarżonej decyzji, ale jest oczywistą omyłką, która została zresztą sprostowana postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 grudnia 2010r.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie B. W. powtórzyła w całości zarzuty odwołania żądając uchylenia w całości decyzji organu odwoławczego. Jednocześnie skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z oświadczenia R. P. właściciela "A." w J., z którego wskazania cysterna z olejem napędowym została skierowana do spółki "T.".

W uzasadnieniu podkreślono, iż w toku postępowania odwoławczego całkowicie pominięto fakt, że na potwierdzenie zapłaty kwoty wynikającej z faktury [...]na zakup paliwa został wystawiony dowód kasowy - dowód wpłaty. W konsekwencji organ uchybił wskazaniom zawartym w przepisie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej

Skarżąca wskazała, że udało się jej odnaleźć wspomnianego już R. P. którego organ bezskutecznie starał się wezwać na przesłuchanie w charakterze świadka. Zdaniem skarżącej - niemożność lub nieumiejętność odszukania przez organ pierwszej instancji i organ odwoławczy tej osoby jako świadka transakcji należy oceniać w kontekście wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2010r. (C-438/09), gdzie wskazano, że nabywca usługi lub towaru jest zwolniony z innego potwierdzania prawdziwości podmiotu niż stwierdzenie, że faktury zawierają wszystkie informacje wymagane dyrektywą, a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury oraz rodzaju wykonanych usług. Żaden przepis prawa w tym prawa podatkowego nie wymaga wystawiania odrębnych dowodów na potwierdzenie zakupu towaru lub wykonania usługi na dowody dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, jakimi są faktury VAT i dla celów wyliczenia podatku dochodowego, gdyż faktura VAT sama w sobie zawiera informacje dotyczące wartości towaru lub usługi i wartości podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 4 września 2011r. skarżąca podtrzymała w całości stanowisko zawarte w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji, postanowień i innych aktów z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy). Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji bądź postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy).

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika natomiast, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Jakkolwiek w swej skardze skarżąca wysunęła na plan pierwszy kwestię naruszenia przez organ norm prawa materialnego wątpliwości Sądu orzekającego w niniejszej sprawie wzbudziły przede wszystkim sposób prowadzenia przez organ postępowania dowodowego oraz prawidłowość dokonanych ustaleń faktycznych.

Niemniej jednak punktem wyjścia dla dalszych rozważań musi być przypomnienie treści znajdującej zastosowanie normy prawa materialnego wyznaczającej z natury rzeczy w zasadniczy sposób kierunek i sposób prowadzenia postępowania podatkowego w tym szczególnie postępowania dowodowego. W myśl zaś art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."), w jego brzmieniu z 2005r., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z wykładnią gramatyczną omawianego przepisu podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich wydatków, pod warunkiem wykazania, że:

1) są one związane z prowadzoną działalnością gospodarczą,

2) poniesienie kosztów ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu,

3) podatnik faktycznie został obarczony ciężarem ekonomicznym kosztów,

4) podatnik udowodnił ich poniesienie.

Zgodnie z ustalonym w orzecznictwie i literaturze stanowiskiem, podatnik uprawniony jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, które pozostając w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a konkretniej z określonym źródłem przychodu, mają charakter celowy, tj. spowodowały lub obiektywnie mogły spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1992r., sygn. akt SA/Po 1393/92, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 1998r., sygn. akt I SA/Ka 2293/96 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 1999r., sygn. akt I SA/Ka 1075-1076/97).

Opisane zasady kwalifikowania wydatków (niewymienionych w katalogu zawartym w art. 23 u.p.d.o.f.) nakazują organom podatkowym indywidualnie oceniać dopuszczalność zaliczenia konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Postępowanie dowodowe w tym zakresie musi zostać jednakże przeprowadzone zgodnie z zasadami określonymi w rozdziale 11 działu IV Ordynacji podatkowej, a zebrany materiał dowodowy oceniony z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów i z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Nie ulega zatem wątpliwości, że abstrahując od analizy związku wydatku z osiągniętym lub spodziewanym przychodem, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu podlegać może tylko wydatek, który faktycznie poniesiono, a związany z nim zakup został rzeczywiście dokonany, przy czym ciężar udowodnienia tych okoliczności ciąży na podatniku. Organ podatkowy zobowiązany jest natomiast, podważając zasadność zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów stosując się do reguł określonych w art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej dokonać niebudzących wątpliwości ustaleń wskazujących, że pomimo formalnej poprawności faktury dokumentującej ten wydatek w rzeczywistości nie został on poniesiony. Ponadto jest zobligowany do przeprowadzenia wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, rozpatrzenia wszystkich wniosków dowodowych i do wyczerpującego ustosunkowania się do przedstawionej przez skarżącego argumentacji.

W ocenie składu orzekającego, opisanych powyżej zasad w niniejszej sprawie nie zachowano.

W warunkach niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie dla oceny pozostałych okoliczności faktycznych winien mieć niekwestionowany fakt, że skarżąca wspólnie z A. W. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych w formie spółki "T". Skoro zaś w przedmiotowym okresie rozliczeniowym przedsiębiorstwo wspólników wykonywało usługi transportowe, a oni osiągali z tego tytułu przychód - jest rzeczą oczywistą, że aby wykonywać te usługi przedsiębiorstwo musiało nabywać paliwo.

W tym miejscu przypomnieć należy, że zasadniczą rolę w toku postępowania podatkowego odgrywa przywołany już wcześniej przepis art. 122 Ordynacji podatkowej, normujący jedną z zasad ogólnych tego postępowania, a mianowicie zasadę prawdy obiektywnej. Zgodnie z tym przepisem, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Regulacja ta w sposób jednoznaczny wskazuje na pewien rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej uzupełniony dodatkowo regulacją art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zdecydowanie przesuwa większości działań w zakresie postępowania dowodowego na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Nie oznacza to bynajmniej, iż na nim tylko spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która zresztą z reguły, w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych, gdyż nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Ciężar ten jest przy tym bezpośrednią pochodną regulacji prawa materialnego nakładającego na podatnika szereg obowiązków ewidencyjnych.

Wprawdzie w orzecznictwie sądów administracyjnych wyraźnie akcentuje się, że nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności aby zadbać o swoje interesy, to jednak i z drugiej strony nie można wkładać na samego podatnika obowiązku naświetlenia wszelkich mogących mieć znaczenie dla sprawy okoliczności. W żadnym zaś razie nie można przypisywać podatnikowi powinności dokumentowania zdarzeń gospodarczych w zakresie wykraczającym poza obowiązki określone w przepisach prawa. W sytuacji zatem, gdy podatnik legitymował się fakturą VAT potwierdzającą zakup paliwa od firmy "P.", a przedmiot czynności w sposób oczywisty i nierozerwalny związany był z prowadzoną przez wspólników działalnością gospodarczą – to organy podatkowe chcąc skutecznie zakwestionować treść faktury winny w pierwszej kolejności wykazać na podstawie zebranych dowodów, że istnieją uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że badana faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Tymczasem odwołując się do ustalonego stanu faktycznego sprawy, organy podatkowe w sposób oczywisty przewartościowały znaczenie faktu, że kontrahent skarżącej firma "P." od miesiąca czerwca 2004r. nie składała deklaracji VAT-7, a od 2004r. brak również zeznań CIT-8. Trudno jedynie w oparciu o te okoliczności jednoznacznie stwierdzić, że firma ta nie mogła w 2005r. dokonać na rzecz spółki, w której wspólnikiem była skarżąca, kwestionowanej sprzedaży oleju napędowego, tym bardziej, że jak stwierdziły same organy spółka "P." została wykreślona z rejestru podatników VAT w 2007r., w 2005r. posiadała koncesję na obrót paliwami ( decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 28 sierpnia 2006r. cofnięto jej koncesję na obrót paliwami ciekłymi, jakkolwiek rozstrzygnięcia te związane były ściśle przede wszystkim z zaniedbaniem przez nią w latach 2004-2006 formalnych obowiązków związanych z prowadzoną działalnością gospodarcza). Ponadto jak wynikało z zeznań P. L. – jedynej osoby przesłuchanej w rozpoznawanej sprawie w charakterze świadka, spółka prowadziła staję benzynową, a wiec mogła posiadać znaczne ilości paliwa. W ocenie Sądu pozyskana z Pierwszego Urzędu Skarbowego informacja, nie została zweryfikowana i nie była wystarczającym dowodem i co istotne nie mogła przesądzać w żaden sposób, iż spółka "P." faktycznie nie mogła dokonać na rzecz firmy "T." sprzedaży paliwa dokumentowanego sporną fakturą. W odwołaniu z dnia 20 listopada 2010r. skarżąca wskazała, że spółka ta nadal figuruje w Krajowym Rejestrze Sądowym jako czynny podmiot, z tym że adresem siedziby jest ul. B.[...] oraz prawidłowa nazwa spółki pisana jest bez kreski "P." (wydruk ze strony internetowej Ministerstwa Sprawiedliwości - KRS z dnia 24 listopada 2010r.). Organ odwoławczy nie zweryfikował tej informacji i w ogóle się do niej nie odniósł w zaskarżonej decyzji.

Organy podkreślały również, że wspólnicy "T." wskutek wezwania do dostarczenia dowodów potwierdzających fakt dokonania operacji gospodarczej, tj. przekazania towaru i dokonania zapłaty – ograniczyli się jedynie do nakreślenia ogólnego przebiegu transakcji. Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie nakładają na podatnika obowiązku udowodnienia, iż poniósł wydatek w ściśle określony sposób. W szczególności tego rodzaju ograniczenie dowodowe nie wynika z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przywołany przepis w ogóle nie obejmuje swoją hipotezą kwestii jakimi środkami dowodowymi podatnik ma wykazać, że poniósł wydatek. Skoro z przepisów prawa materialnego nie wynikają żadne ograniczenia dowodowe w tym zakresie, to ograniczeń tego rodzaju nie może nakładać organ podatkowy, żądając od podatnika dostarczenia innych jeszcze dowodów poniesienia wydatku.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Stosownie zaś do art. 181 Ordynacji podatkowej - dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W przypadku ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych można posłużyć się każdym środkiem dowodowym.

W przedmiotowej sprawie organom obu instancji nie udało się w sposób przekonujący podważyć wiarygodności całokształtu okoliczności wskazanych przez skarżącą, świadczących o zaistnieniu zdarzenia gospodarczego dokumentowanego zakwestionowaną fakturą. Należy przy tym zwrócić uwagę na zasięg oraz mechanizm działania nielegalnego (nieewidencjonowanego) obrotu paliwem, który jest znany organom podatkowym z urzędu. Ta wiedza, którą dysponują organy, powinna znaleźć odzwierciedlenie w działaniach szczególnie wnikliwych. Istota tego procederu pozwala bowiem przyjąć, że w licznych przypadkach do nabycia towaru faktycznie dochodziło, w szczególności przez przedsiębiorców prowadzących firmy transportowe - tak jak skarżąca.

Niewątpliwie w nakreślonych okolicznościach zasadnicze znaczenie dla potwierdzenia przyjętej przez organ podatkowy tezy o fikcyjności dokumentowanej sporną fakturą operacji gospodarczej mogły mieć natomiast wypowiedzi osób bezpośrednio w nią zaangażowanych ze strony sprzedającego, a to prezesa zarządu spółki "P." – D. S., którego podpis widnieje zarówno pod fakturą jak i dowodem wpłaty oraz R. P. działającego pod firmą "A.", z którego wskazania cysterna z pozostałością ON została skierowana do firmy skarżącej. Jak wynika z akt postępowania oraz treści uzasadnienia decyzji obu instancji – po bezskutecznych próbach wezwania tych osób na przesłuchanie odstąpiono od przeprowadzenia tego dowodu (R. P. w piśmie z dnia 5 sierpnia 2010r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego uzasadniając niestawienie się na wezwanie, poinformował, że pozostaje w stanie leczenia, które może jeszcze potrwać od 6 do 9 miesięcy, na co przedstawił zaświadczenie lekarskie). Motywując merytoryczne rozstrzygnięcie w sprawie organy zdają się przerzucać na podatnika całokształt negatywnych konsekwencji związanych z nieudaną próbą uzyskania zeznań tych osób. W pewnym sensie przyjęto tu poniekąd domniemanie, iż fakt milczenia D. S. oraz R. P. potwierdza wersję zdarzeń przyjętą zawczasu przez organy podatkowe. Nie ulega żadnych wątpliwości, że zeznania tych osób są dowodem o znaczeniu zasadniczym dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, a ich przeprowadzenie warunkuje w świetle przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej możliwość całościowej oceny materiału dowodowego sprawy. Zeznania świadka P. L. będącego kuratorem spółki "P." od października 2004r., żaden sposób nie potwierdziły stanowiska organów podatkowych, z tej racji, że jak wyraźnie przyznał nigdy nie posiadał żadnej dokumentacji spółki, jakkolwiek naprowadził organ podatkowy, że taka dokumentacja może się znajdować w dyspozycji D. S.

Organy mają obowiązek dążyć, aby materiał był zupełny, to jest aby zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowił pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego dowodu. "Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów" (wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1995r., sygn. akt SA/Lu 507/95). W konsekwencji organ prowadzący postępowanie musi zabiegać o udowodnienie każdego faktu prawotwórczego wszystkimi legalnie dostępnymi środkami dowodowymi, ażeby dotrzeć do rzeczywiście istniejącego stanu faktycznego i prawnego sprawy. Analiza orzecznictwa sądów administracyjnych wskazuje, że organy podatkowe powinny być aktywne w zbieraniu materiału dowodowego, oraz negatywnie ocenia bierność w tym zakresie. "Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji" (por. wyrok NSA z dnia 29 września 1997r., sygn. akt I SA/Wr 700/97, wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2002r., sygn. akt I SA/Łd 1596/2001, wyrok WSA z dnia 10 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Kr 1593/08). W kontekście wyżej wskazanych podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego istotna jest również dbałość organów podatkowych w zachowaniu należytej staranności w celu skutecznego przeprowadzenia istotnego w sprawie dowodu. Natomiast zaniechanie przeprowadzenia dowodu ze świadka z tego powodu, że świadek na raz wystosowane żądanie nie stawił się, jest istotną wadliwością postępowania (por. wyrok Najwyższego Trybunału Administracyjnego z dnia 26 maja 1937r., l. rej. 5165/35, Orzecznictwo Sądów Najwyższych w sprawach podatkowych i administracyjnych 1937, poz. 1977).

Jak już wyżej stwierdzono, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał przesądzić, iż wymienione wyżej podmioty gospodarcze nie były aktywnymi uczestnikami obrotu prawnego, zdolnymi do spełnienia świadczenia wynikającego z umowy dokumentowanej zakwestionowaną przez organ fakturą. Organy podatkowe dysponując pełnym obrazem przebiegu transakcji i podmiotów w niej uczestniczących, nawet gdy jest on jak to stwierdzono "ogólny", były w stanie z łatwością zidentyfikować wszystkie osoby, których wypowiedzi mogły mieć znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tej sytuacji to właśnie organ, jako podmiot władzy publicznej dysponujący w ramach swych kompetencji chociażby środkami dyscyplinującymi uczestników postępowania, obciążony był ciężarem skutecznego i prawidłowego odebrania zeznań świadków. Strona postępowania nie ma przecież żadnych obiektywnych możliwości wyegzekwowania od swych kontrahentów uczynienia zadość obowiązkom świadka w postępowaniu podatkowym. Nie sposób zatem zrozumieć dlaczego skutki bezskuteczności działań podejmowanych w toku prowadzonego postępowania dowodowego miałyby oddziaływać bezpośrednio na sferę praw i obowiązków strony postępowania. Obowiązkiem organów podatkowych było zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach.

Należy zgodzić się ze skarżącą, iż w świetle przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej powinnością organu było wyraźne wartościowanie w zaskarżonej decyzji wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, a w konsekwencji wyraźne wskazanie, czy dał wiarę dowodowi w postaci dołączonego do akt sprawy dowodu wpłaty ceny zakupionego paliwa, czy też odmówił mu wiarygodności. Można jedynie domyślać się, że w ocenie organu wartość dowodowa tego dokumentu była równa spornej fakturze, skoro pod obojgiem widniał podpis tej samej osoby – D. S., jednakże ocena taka nie znalazła odzwierciedlenia w uzasadnieniu zakwestionowanej decyzji.

Przy ponownym rozpatrywaniu niniejszej sprawy organy powinny ukierunkować swe działania na skuteczne odebranie zeznań od prezesa zarządu spółki "P." – D. S. oraz R. P. działającego pod firmą "A.". Treść tych wypowiedzi powinna zostać następnie zweryfikowana na tle innych zgromadzonych w sprawie dowodów, co pozwoli jednoznacznie przesądzić, czy transakcja dokumentowana sporną faktura w istocie miała miejsce, a przedmiotowy zakup oleju napędowego może być zaliczony w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

Zgodnie z art. 200 w/w ustawy w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Jednakże strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów. (art. 210 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). O powyższym została skarżąca prawidłowo pouczona przy wezwaniu o podanie wartości przedmiotu zaskarżenia z dnia15 kwietnia 2011r. jednakże stosownego wniosku o zasądzenie kosztów nie zgłosiła.