Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 32/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7; art. 109; art. 125 § 1 pkt 1; art. 145 § 2; art. 183 § 2 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 § 1 i § 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 45 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1020/10 w sprawie ze skarg P.C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 kwietnia 2010 r. [...], [...], [...], [...], [...], [...] z dnia 26 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1020/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi P.C. (dalej: "skarżący") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 kwietnia 2010 r. i z dnia 26 maja 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r.

2. Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzjami z dnia 16 listopada 2009 r. oraz z dnia 26 lutego 2010 r. określił w stosunku do skarżącego zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r.

Organ II instancji po rozpoznaniu odwołań skarżącego zaskarżonymi decyzjami utrzymał decyzje organu I instancji w mocy. W uzasadnieniach tych decyzji wskazał w szczególności, że po przeprowadzeniu u podatnika kontroli za przedmiotowy okres w zakresie badania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, stwierdzono zaniżenie zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracjach podatkowych VAT-7. Zaniżenie to spowodowane zostało obniżeniem podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane.

Organ odwoławczy zaznaczył, iż przedmiotem działalności skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą miała być produkcja wyrobów gumowych i z tworzyw sztucznych, handel detaliczny oraz doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Analizując prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę "T." oraz "M.", organ stwierdził, iż podatnik zaniżył wykazane w deklaracjach podatkowych VAT-7 zobowiązanie podatkowe. Zaniżenie to spowodowane było obniżeniem podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane.

Organ odwoławczy zaznaczył, że materialnoprawną podstawą wydanych decyzji był art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Wskazano także, iż w ramach prowadzonego postępowania, organ kontroli skarbowej zgromadził materiał dowodowy w skład którego wchodziły protokoły przesłuchań P.B. - właściciela firmy "T.", G.M. - właściciela firmy "M.", protokół przesłuchania M.K., protokoły przesłuchania osób zatrudnionych w firmie skarżącego, a to M.O. i D.P., protokoły przesłuchania kontrahenta S.K. i przesłuchania skarżącego w charakterze strony.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że odnośnie faktur wystawionych przez firmę "M.", świadek G.M. za namową M.K., zarejestrował działalność gospodarczą na siebie. Firma zajmowała się produkcją farb i lakierów oraz obrotem paliwami. M.K. pomógł świadkowi zarejestrować firmę i to on dysponował wszelkimi pieczątkami i umowami. Firma "M." nie dysponowała żadnym zapleczem gospodarczym, nie posiadała żadnych środków trwałych, sprzętu komputerowego, nie zatrudniała pracowników. G.M. był jedynie "figurantem" za co miesięcznie otrzymywał wynagrodzenie w wysokości od 100 zł do 1.000 zł. Świadek G.M. nie pamiętał czy był podatnikiem VAT, nie prowadził żadnej dokumentacji finansowo-księgowej firmy i nie miał żadnych dokumentów za lata 2004-2005 dotyczących transakcji z firmą skarżącego. Firma "M." nie prowadziła w tym okresie faktycznej działalności gospodarczej, nie zawierała żadnych transakcji, nie wykonywała żadnych usług. Wystawianie faktur nie wiązało się z dostawą towarów i usług. Świadek nie znał skarżącego, nie sprzedawał mu żadnych towarów, nie podał dokumentów dotyczących transakcji i nie otrzymał wynagrodzenia. Świadek G.M. był aresztowany w okresie od 15.01.2005 r. do 13.02.2005 r. Prokuratura Okręgowa w K. prowadziła śledztwo (sygn. akt: [...]), a w dniu 30 marca 2007 r. sporządzono akt oskarżenia i przesłano do go Sądu Rejonowego w K. Podatnik przesłuchany na okoliczność współpracy z firmą "M." , nie potrafił wskazać w jaki sposób nawiązał współpracę z G.M., pośrednikiem w nawiązaniu kontaktów był A.S., lecz skarżący nie zawierał z nim żadnych umów dotyczących pośrednictwa. Firma "M." miała wykonać roboty budowlane jednakże podatnik nie znał imion i nazwisk pracowników, którzy ten remont wykonywali, nie pamiętaj sposobu dokonywanej zapłaty za sporne faktury i twierdził, że zapłacił gotówką A.S., a dowodem wykonania robót budowlanych przez firmę "M." miał być fakt niewytoczenia skarżącemu procesu w sądzie.

Odnośnie faktur wystawionych przez firmę "T.", to z materiału dowodowego wynika, że faktury te wystawione na rzecz skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych transakcji albowiem właściciel tej firmy P.B. uprzednio był zatrudniony w salonie zoologicznym, założył firmę zajmującą się akwarystyką, firma miała siedzibę w bloku w D. (magazyn mieścił się w piwnicy), wytwarzanie materiałów miało miejsce w warsztacie w J., warsztat był własnością dziadka P.B., świadek nie zatrudniał żadnych pracowników, nie miał specjalistycznego sprzętu, sprzedaż do firmy "S." stanowiła 70% całej sprzedaży, ceny towarów ustalał sam. Świadkowie M.O. i D.P. zatrudnieni w firmie "S." nie znali szczegółów współpracy z P.B. Przyjęty sposób rozliczeń z firmą skarżącego wskazuje na udzielanie kredytów kupieckich. Wysokość stosowanej przez P.B. marży nie została udokumentowana. Rozliczenia w kontaktach z firmą "S." odbywały się na zasadzie 50% przelew, a 50% gotówka. Zakup towarów za wysoką cenę służył do wykazania większych kosztów prowadzenia działalności. Podatnik nie był w stanie wiarygodnie wyjaśnić przyczyn dokonywania zakupów po tak wysokich cenach. Argumentowi, że był to towar wysokiej jakości nie dano wiary. Podatnik nie wykazał, że towary zakupione w firmie "T." służyły sprzedaży opodatkowanej bowiem nie był w stanie określić i dopasować towarów do konkretnej transakcji, a nadto zakupione w ten sposób towary były przez podatnika odsprzedawane. W związku z tym organ stwierdził, że wątpliwym staje się to czy towary zostały zakupione w firmie "T." i czemu one służyły. Świadek P.B. nie przedłożył żadnej umowy handlowej świadczącej o współpracy z firmą "S." Nie dysponował również atestami na sprzedawane towary, twierdząc, że zakupów dokonywał w magazynach wyprzedażowych. Skarżący przesłuchany na okoliczność współpracy z firmą "T.", nie był w stanie przypomnieć sobie okoliczności nawiązania współpracy z tą firmą, jeśli chodzi o cenę towarów to skarżący nie wiedział co było podstawą jej negocjacji, cena zakupionych towarów miała bardzo dużą marżę, nie potrafił przyporządkować zakupu towarów do ich sprzedaży, towary zakupione w firmie "T." były odsprzedawane przez firmę "S.", lecz nie dysponował w tym zakresie dokumentami.

3. Skargi na powyższe decyzje złożył skarżący zarzucając naruszenie normatywnych zasad postępowania podatkowego tj. art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 126, art. 129 oraz art. 70 § 1 i 6, art. 139 § 3 w zw. z art. 227 § 1, art. 191, art. 193 § 6 i § 7, art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej jak również przepisów prawa materialnego, a to art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a i art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 4, lit. a i c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu l instancji.

4. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonych decyzjach.

5. Postanowieniem z dnia 1 grudnia 2010r. sąd I instancji połączył sprawy wynikające z powyższych decyzji o sygn. akt od I SA/Kr 1020/10 do I SA/Kr 1025/10 i I SA/Kr 1185/10 w celu prowadzenia ich pod wspólną sygn. I SA/Kr 1020/10.

6. Sąd I instancji uznał, że skargi nie były zasadne i podlegały oddaleniu, ponieważ zaskarżone decyzje nie były obarczone naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich uchyleniem.

W skargach powołano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego. Poczynając od najdalej idącego zarzutu, dotyczącego przedawnienia sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, co do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W stosunku do skarżącego dnia 28 października 2009 r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie uszczuplenia podatku VAT w okresie od czerwca do grudnia 2004 r. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks oraz art. 621 w związku z art. 7 § 2 kks. Dnia 2 listopada 2009 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego z powyższych artykułów, a ogłoszono je skarżącemu dnia 16 listopada 2009 r. Powyższe oznaczało, że zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za czerwiec nie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2009 r, gdyż - zgodnie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – bieg przedawnienia tego zobowiązania został zawieszony z dniem 28 października 2009 r. Ponadto do dnia wydania zaskarżonej decyzji dochodzenie nie zostało zakończone.

Sąd I instancji nie podzielił zastrzeżeń skarżącego ukierunkowanych na sposób prowadzenia postępowania dowodowego oraz ocenę jego wyników. Dokonując ustaleń faktycznych organ podatkowy korzystał z takich dowodów jak zeznania świadków, przesłuchanie strony, czy dokumentacja firmy, a w tym ewidencja. W sprawie sporządzono protokoły badania ksiąg. Skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, a w szczególności zeznań świadków, a przede wszystkim nie przedstawił dowodów wskazujących na to, że faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Analiza akt prowadzonego postępowania podatkowego, wbrew twierdzeniu skarżącego wykazała, iż w toku postępowania podatkowego skarżący był informowany o sposobie i możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, mając jednocześnie możliwość składania wyjaśnień i wniosków dowodowych. Skarżący negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, wyłącznie poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych, nie przedstawił żadnych dowodów, które podważałyby te ustalenia. W postępowaniu podatkowym obowiązuje między innymi zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji chociażby poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłom logicznego rozumowania. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Z akt sprawy wynikało, że materiał dowodowy został zebrany w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej korelacji. Po wszechstronnej analizie zeznań złożonych przez skarżącego w kontekście wszystkich pozostałych dowodów zebranych w sprawie, w tym dowodów z dokumentów, organ podatkowy w pełni zasadnie uznał za niewiarygodne zeznania skarżącego co znalazło wyraz w uzasadnieniach decyzji.

Za oczywiście bezzasadny uznał sąd I instancji zarzut naruszenia art. 193 O.p., w zakresie rzetelności ksiąg podatkowych. W rozpoznawanych sprawach organ kontroli skarbowej dokonał badania ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 193 § 6 O.p., co znajduje odzwierciedlenie w sporządzonym w dniu 1 października 2009 r. protokole z badania ksiąg odpowiadającym wymogom określonym w tym przepisie, w którym to organ l instancji w związku z ustaleniami kontroli uznał ewidencje prowadzone dla celów podatku VAT za nierzetelne w zakresie wymienionym w tym protokole, przyjmując, iż te ewidencje w kontestowanej części nie będą stanowiły dowodu tego, co wynika z zapisów w nich dokonanych.

Sąd I instancji nie uznał zarzut naruszenia art. 199 a § 3 O.p. Treść przytoczonej normy prawnej kładzie nacisk na wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa. Zatem o wątpliwościach co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa można mówić tylko wówczas, gdy w sprawie zostały zgromadzone dowody, które te wątpliwości nasuwają. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 O.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy. W ocenie sądu I instancji, w oparciu o okoliczności faktyczne sprawy, należało uznać, że ocena skutków podatkowych transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT pozostawała w zakresie kompetencji organów podatkowych. W tym przypadku bowiem podstawowe znaczenie miało nie ustalenie ważności czynności cywilnoprawnej i określenie jej treści z punktu widzenia prawa cywilnego, lecz ich skuteczność na gruncie prawa podatkowego. Skoro organ podatkowy l instancji dokonał na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych oceny niepozostawiającej wątpliwości, co do tego, że nie zostały wykonane czynności, na które powoływał się skarżący korzystający z odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, to tym samym jest on zwolniony od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem, o którym mowa w art. 199a § 3 O.p.

Nie zasługiwały też na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Zarzucanego przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie należało jednak rozumieć jako uprawnienia podatnika do potrącenia swoich należności podatkowych o podatek wynikający z dokumentów wystawionych przez podmioty, które w rzeczywistości nie są uczestnikami obrotu podlegającego rygorom ustawy o podatku od towarów i usług. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej, wynikającej z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Za niezasadny należało uznać także zarzut naruszenia § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). W konsekwencji, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji nabycia towaru lub usługi. Zasada rozliczenia podatku VAT wynika przede wszystkim z powołanych wyżej przepisów ustawy, gdyż przepisy te statuują prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony na fakturze, ale tylko takiej, która otrzymana została przez podatnika z tytułu nabycia przez niego towaru lub usługi. Istotą nabycia jest, aby w rzeczywistości, a nie fikcyjnie, wystawca faktury sprzedał ujawniony na fakturze towar lub wykonał na jego rzecz usługę. Przestrzegając ram ustalonych ustawą i z niej wywodząc wszelkie obowiązki i przywileje podatkowe, należy przyjąć, że w sprawie poddanej osądowi, bezzasadny jest zarzut skargi, oparty na naruszeniu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a powyższego rozporządzenia. Przepis ten ma bowiem jedynie charakter doprecyzowujący omawianą normę ustawową i nie stanowi ograniczenia wynikającego z ustawy prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury, które wykraczałoby poza wspomnianą normę ustawową. Skoro rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji oparte zostało na normie ustawowej art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie na samej tylko regulacji zawartej w rozporządzeniu, to nie ma podstaw zarzut skargi, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa.

Sąd I instancji nie uwzględnił wniosku pełnomocnika skarżącego o odroczenie rozprawy wyznaczonej na dzień 4 lutego 2011 r., gdyż rozpatrywanie spraw bez nieuzasadnionej zwłoki stanowi nakaz konstytucyjny określony w art. 45 ust. 1 Konstytucji. Ponadto art. 7 P.p.s.a. stanowi, iż sąd administracyjny powinien podejmować czynności zmierzające do szybkiego załatwienia sprawy i dążyć do jej rozstrzygnięcia na pierwszym posiedzeniu.

W postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada koncentracji materiału dowodowego sprawy. W związku z tym rozprawę przygotowuje i przeprowadza się tak, aby sprawę można było rozstrzygnąć w jednym dniu, bez jej odraczania (§ 48 Regulamin wewnętrznego urzędowania wojewódzkich sądów administracyjnych Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 18 września 2003 r. Dz. U Nr 169,poz. 1646). Odroczenie rozprawy może nastąpić tylko z ważnej przyczyny, nawet gdyby strony postępowania zgodnie o to wnosiły. Ocena przesłanek stanowiących uzasadnienie wniosku należy do Sądu, który może wniosek uwzględnić lub go oddalić, jeżeli uzna, że żadna z tych przyczyn nie spełnia kryterium ważności w rozumieniu komentowanego przepisu. Ważne przyczyny, które obligują Sąd do odroczenia rozprawy, wskazuje sam ustawodawca: nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przyczyną, której nie można przezwyciężyć (art. 109 P.p.s.a.). Nie każde jednak wydarzenie czy przeszkoda w obecności strony lub jej pełnomocnika na rozprawie zobowiązuje Sąd do jej odroczenia. Muszą to być zdarzenia o charakterze wyjątkowym. Do takich niewątpliwie należeć będzie choroba pełnomocnika, ale dopiero wówczas, gdy jest przeszkodą, której nie można przezwyciężyć. Trzeba w tym miejscu zauważyć, że osobisty udział pełnomocnika w rozprawie nie jest jedyną możliwą formą obrony (reprezentowania) jej interesów na rozprawie. Pełnomocnik może ustanowić substytuta, o ile oczywiście strona nie udzieliła mu pełnomocnictwa bez prawa substytucji. Kierując się wyżej wymienioną zasadą konstytucyjną Sąd I instancji zauważył, że także do pełnomocnika ustanowionego w sprawie, będącego profesjonalistą (adwokatem), należy dołożenie należytej staranności, by postępowanie sądowe przebiegało sprawnie. Zgodnie bowiem z art. 37a ust. 1 ustawy z 26 maja 1982r. Prawo o adwokaturze (tekst jedn. Dz. U z 2009 r. Nr 146, poz. 1188 ze zm.) adwokat wykonujący zawód w kancelarii adwokackiej oraz w spółkach, o których mowa w art. 4a ust. 1, obowiązany jest zapewnić zastępstwo w przypadku urlopu lub innej przemijającej przeszkody tak, aby prowadzone przez niego sprawy nie doznały uszczerbku. Powtarzające się natomiast przypadki niemożności wzięcia udziału w rozprawie (złożony w sprawie wniosek nie był pierwszym lecz kolejnym) powinny prowadzić stronę, która ustanowiła pełnomocnika, bądź to do jego zmiany, bądź obligować samego pełnomocnika do udzielenia pełnomocnictwa substytucyjnego.

Mając powyższe na uwadze, sąd I instancji skargę oddalił, za podstawę przyjmując art. 151 P.p.s.a.

7. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz o zasądzenie na rzecz strony wnoszącej skargę kasacyjną kosztów postępowania z tej skargi, w tym kosztów adwokackich według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, przede wszystkim, pozbawienie skarżącego możności obrony swych praw przed właściwym, niezależnym, bezstronnym i niezawisłym sądem (art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), co winno skutkować nieważnością postępowania na podstawie art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a.

Jako jedną z podstaw skargi kasacyjnej podniesiono naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci:

1. naruszenia art. 109 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie wniosku pełnomocnika skarżącego o odroczenie rozprawy wyznaczonej na dzień 4 lutego 2011 r. (data wydania zaskarżonego wyroku) pomimo istnienia, znanych sądowi przed rozprawą, przeszkód uniemożliwiających obecność na rozprawie w tym dniu zarówno strony wnoszącej skargi, jak i jej pełnomocnika, - którzy nie wnosili o rozpoznanie sprawy w ich nieobecności, zgłaszając wcześniej sądowi nowe istotne okoliczności w sprawie.

2. naruszenie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie możliwości fakultatywnego zawieszenia postępowania z urzędu wobec zgłoszonych przez organ, którego skargi dotyczą, jak i przez skarżącego i jego pełnomocnika sprzecznych ze sobą okoliczności, co do wszczętego przez organ podatkowy postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe, które nie obejmuje wszystkich okresów, co do których złożono skargi, objęte zaskarżonym wyrokiem, z zarzutami przedawnienia z art. 70 § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.).

3. naruszenie art. 145 § 2 P.p.s.a. poprzez brak dostatecznego uwzględnienia specyfikacji postępowania podatkowego, w tym dowodowego – określonego w Ordynacji podatkowej.

Podtrzymano jednocześnie zarzuty podnoszone przez skarżącego w toku postępowania podatkowego, w odwołaniach, jak i w skargach na decyzje organu podatkowego drugiej instancji, a to:

1. naruszenia: art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art.199a § 3 Ordynacji podatkowej, podnoszone przez stronę już w odwołaniach od decyzji organu podatkowego I instancji, a których uchylenia strona domagała się również w skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie – do których Sąd w uzasadnieniu wyroku będącego przedmiotem niniejszej skargi kasacyjnej odniósł się pobieżnie, przyjmując za stanowiskiem obu organów podatkowych, przywołujących w swoich decyzjach fakt prowadzenia przez Prokuraturę Okręgową w K. śledztwa [...] i wniesienia przeciwko osobom trzecim (kontrahentom skarżącego, w tym G.M. właścicielowi firmy PPH "M.") aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego w K. (dotychczas prawomocnie niezakończonego), iż okoliczności z tego niezakończonego prawomocnym orzeczeniem postępowania karnego, zostały wystarczająco udowodnione dla potrzeb, objętego skargami, postępowania podatkowego wobec skarżącego, podobnie jak samodzielnie uznane za udowodnione przez organy podatkowe okoliczności dotyczące firmy FPHU "T." i jej właściciela P.B.,

2. naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) z jednoczesnym powołaniem się przez organy podatkowe, jak i przez Sąd na § 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 lit. a i c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) poprzez ich błędna wykładnię, co do szczególnego znaczenia faktur VAT jako dowodów w obrocie gospodarczym – wyrażająca pogląd, iż faktury takie mają jedynie znaczenie dowodowe, a ich prawidłowość materialnoprawna zachodzi, jeżeli odzwierciedlają one prawdziwe zdarzenie gospodarcze, którego ewentualnego braku w dotychczasowym postępowaniu, w trybie art. 191 i/lub art. 199a § 3 O.p. nie udowodniono.

8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9. Skarga kasacyjna skarżącego, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

10. Na wstępie należy zauważyć, że zgłoszony jako pierwszy, najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej, a sprowadzający się do "pozbawienia skarżącego możności obrony swych praw przed właściwym, niezależnym, bezstronnym i niezawisłym sądem (art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), co winno skutkować nieważnością postępowania na podstawie art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a." nie został przez autora skargi kasacyjnej w ogóle uzasadniony. Zgodnie z treścią zarzucanego przepisu art.183 § 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz.270 ze zm. dalej P.p.s.a.) nieważność postępowania zachodzi, jeżeli strona została pozbawiona możności obrony swych praw.

Należy uznać, że strona jest pozbawiona możności obrony swych praw, gdy wskutek uchybień procesowych nie może brać udziału w istotnej części postępowania i nie ma możliwości usunięcia skutków tych uchybień na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku. Jeżeli chodzi o stosowanie w niniejszej sprawie art. 109 P.p.s.a. i kwestię relacji między rozstrzyganiem wniosków o odroczenie rozprawy a nieważnością postępowania w rozumieniu art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. należy uznać, że ocena przez Naczelny Sąd Administracyjny wniosku o odroczenie rozprawy, złożonego przez adwokata, w aspekcie art. 109 w zw. z art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. musi być dokonana przy założeniu, że wnoszący o odroczenie rozprawy ma obowiązek dołożenia szczególnej staranności przy dokonywaniu tej czynności (składaniu wniosków procesowych), jak też przy uwzględnieniu szczególnego charakteru postępowania przed tym sądem (tak też wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2005 r., OSK 1755/04, ONSAiWSA 2005, z.6, poz.111). Zatem należy przyjąć, że co do zasady nieuwzględnienie wniosku strony o odroczenie rozprawy nie stanowi przesłanki nieważności określonej w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. Skoro obecność na rozprawie nie jest obowiązkowa i zależy od woli i możliwości stron, to podstawy do odroczenia nie mogą wykraczać poza okoliczności określone w art. 109 P.p.s.a. Odroczenie rozprawy w świetle tego przepisu jest sytuacją wyjątkową i nadzwyczajną, a ocena tego, czy zachodzą uzasadnione podstawy do odroczenia rozprawy, należy każdorazowo do sądu. Jeżeli więc odmowa uwzględnienia takiego wniosku jest uzasadniona, to - mimo że rozprawa została przeprowadzona bez udziału strony lub jej pełnomocnika - nie można mówić o nieważności postępowania z przyczyny określonej w art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. (tak też wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., II FSK 471/07, LEX nr 488307). Zaś w okolicznościach niniejszej sprawy, o czym będzie jeszcze mowa niżej należy uznać, że odmowa uwzględnienia takiego wniosku była uzasadniona.

11. Kolejnym zarzutem, który podnosi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor, jest zarzut naruszenia art.109 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wniosku pełnomocnika strony o odroczenie rozprawy na podstawie art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 7 P.p.s.a. uznając, że nadrzędną cechą i powinnością sądów administracyjnych jest rozpatrywanie spraw bez nieuzasadnionej zwłoki, podczas gdy z brzmienia obydwu powołanych przez sąd przepisów nie wynika, iż szybkość postępowania, jako obowiązek sądów może być stosowana z pozbawieniem skarżącego możliwości obrony swoich praw. W odpowiedzi na zarzut pozbawienia skarżącego możliwości obrony swych praw przed właściwym, niezależnym, bezstronnym, i niezawisłym sądem – art. 45 ust. 1 Konstytucji RP należy podkreślić, że zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie (wyrok SN z dnia 10 maja 2000 r., III CKN 416/98, i z dnia 15 lipca 2010 r., IV CSK 84/10),przyjmuje się, że pozbawienie strony możności obrony swych prawa należy oceniać przez pryzmat konkretnych okoliczności sprawy i nie wolno go łączyć tylko i wyłącznie z sytuacją, kiedy strona w ogóle nie brała udziału w postępowaniu. W niniejszej sprawie fakt odmowy odroczenia wyznaczonej na dzień 4 lutego 2011 r. rozprawy został szczegółowo uzasadniony w zaskarżonym wyroku w przedmiocie nieuwzględnienia wniosku strony o odroczenie terminu rozprawy. Z uwagi na zaprezentowane przez sąd I instancji wywody w tym zakresie, Sąd odwoławczy uznaje, że zarzut skarżącego, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 109 P.p.s.a. jest nieuprawniony. Warto w tym miejscu wskazać, że był to już trzeci termin rozprawy w tej sprawie. O pierwszym terminie rozprawy w dniu 1 grudnia 2010 r. skarżący został już powiadomiony w dniu 27 października 2010 r. Na tym terminie rozprawy z uwagi na pismo pełnomocnika skarżącego z dnia 30.11.2010 r. o nagłej chorobie i niemożności zapewnienia substytuta postanowiono o odroczeniu rozprawy na dzień 14 grudnia 2010 r. Na tym terminie stawił się co prawda pełnomocnik skarżącego jednakże na jego wniosek z uwagi na odebranie zawiadomienia o terminie rozprawy w dniu 9.12.2010 r. postanowiono po raz kolejny odroczyć termin rozprawy. O kolejnym terminie rozprawy w dniu 4 lutego 2011 r. pełnomocnik skarżącego został zawiadomiony już w dniu 11.1.2011 r. jednakże i tym razem przesłał faxem wniosek z dnia 3.02.2011 r. o odroczenie rozprawy przedkładając zwolnienie lekarskie z którego jedynie wynika, że w dniu 3.2.2011 r. nie może się stawić w Sądzie Okręgowym w G. Mając to na uwadze jak również fakt, że w tym samym dniu zapadł wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1551/10 uwzględniający skargę skarżącego wydany w identycznej sytuacji, jak w niniejszej sprawie lecz nie kwestionowany przez pełnomocnika skarżącego co świadczy o braku konsekwencji należy uznać powyższy zarzut za zupełnie chybiony.

12. To samo dotyczy kolejnego zarzutu to jest naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie możliwości fakultatywnego zawieszenia postępowania z urzędu wobec zgłoszonych przez organ, którego skargi dotyczą, jak i przez skarżącego i jego pełnomocnika sprzecznych ze sobą okoliczności, co do wszczętego przez organ podatkowy postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe, które nie obejmuje wszystkich okresów, co do których złożono skargi, objęte zaskarżonym wyrokiem, z zarzutami przedawnienia z art. 70 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzut naruszenia przez sąd I instancji art. 125 § 1 pkt 2 P.p.s.a. skarżący podał iż na rozprawie w dniu 14 grudnia 2010 r., (odroczonej przez sąd z przyczyn naruszenia art. 91 § 2 P.p.s.a.) pełnomocnicy stron okazali dokumenty dotyczące postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego wszczęcie wobec skarżącego wraz z późniejszy przedstawieniem skarżącemu zarzutów, miało skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia według art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Skarżący wniósł jednocześnie, że z przedstawionych dokumentów, w sposób niejednoznaczny, a nawet sprzeczny wynikały informacje o przedmiocie i czasowym zakresie wszczętego postępowania oraz stanu tego postępowania na dzień wydania zaskarżonych decyzji. Sąd I instancji, w ocenie skarżącego, nie rozpoznał szczegółowo tych informacji i wątpliwości, wynikających z prawa podatkowego w przedmiocie postępowania podatkowego – co nastąpiło z naruszeniem podnoszonego już powyżej art. 145 § 2 P.p.s.a.

Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., w ocenie Sądu odwoławczego, skarżący nie podniósł o jakie okoliczności chodziło, ani też jaki wpływ miałyby one na postępowanie sądowoadministracyjne, dlatego też nie można się było się do nich odnieść wobec braku uzasadnienia, na czym to naruszenie miałoby polegać. Wbrew twierdzeniom skarżącego, nie było więc podstaw w sprawie, aby zawiesić postępowanie sądowe.

13. Autor skargi kasacyjnej zgłosił także zarzut naruszenia art. 145 § 2 P.p.s.a., poprzez brak dostatecznego uwzględnienia specyfikacji postępowania podatkowego, w tym dowodowego – określonego w Ordynacji podatkowej. Jednak zarzut ten został sformułowany lakonicznie i w ocenie sądu odwoławczego nie został uzasadniony w sposób wyczerpujący. Należy również wskazać, że wbrew twierdzeniu skarżącego, sąd I instancji poddał ocenie postępowanie podatkowe organu I i II instancji biorąc pod uwagę jego specyfikę, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku. Prawidłowo podniósł organ podatkowy II instancji w swojej odpowiedzi na skargę kasacyjną, iż ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie, dokonana przez sąd I instancji, odmiennie niż oczekiwał tego skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania. Po drugie, skarżący w swoim uzasadnieniu nie wskazał na żadne dowody, które organy podatkowe pominęły a świadczyłyby o tym, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób nierzetelny oraz że nie były one wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Prawidłowo zatem sąd I instancji uznał, że w oparciu o okoliczności faktyczne sprawy, ocena skutków podatkowych transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT pozostawała w zakresie kompetencji organów podatkowych. Zaistnieniu tych okoliczności skarżący nie zaprzecza i w istocie zarówno sformułowane zarzuty jak ich uzasadnienie stanowią wyłącznie polemikę z ich oceną dokonaną przez organy i sąd I instancji.

Powtórzyć przy tym trzeba, że autor skargi kasacyjnej nie wykazał w żaden sposób, aby te naruszenia wskazywanych przepisów postępowania miały jakikolwiek wpływ na wynik postępowania.

14. Kolejny zarzut skarżącego, że podtrzymuje zarzuty podnoszone już w toku postępowania podatkowego, w odwołaniach, jak i w skargach na decyzję organu podatkowego II instancji, w ocenie Sądu odwoławczego został wadliwe skonstruowany, co uniemożliwia jego merytoryczne rozpoznanie. Formułując podstawę kasacyjną naruszenia przepisów z art. 174 P.p.s.a., skarżący nie spełnił wymogów określonych w art. 176 P.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W świetle art. 174 P.p.s.a. tworzenie niespójnego zbioru przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo nie rozpoznać sąd pierwszej instancji, nie wskazujące konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny chociażby ostatni wyrok z dnia 7 marca 2012 r., II FSK 1680/10 i powołane tam orzecznictwo). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., II FSK 776/10). W rozpoznawanej sprawie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący nie skonkretyzował, na czym miałoby polegać naruszenie przez sąd pierwszej instancji poszczególnych przepisów, powołanych kumulatywnie w powtórzonych zarzutach ze skargi złożonej do sądu I instancji. Zatem za pozbawione słuszności uznać należy zarzuty opisane powyżej. Zarzuty te formułowane były w analogiczny sposób na etapie skargi do sądu I instancji i w całości należy podzielić ich ocenę zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku bez potrzeby powielania przedstawionej argumentacji

15. Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.