Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 550/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1, art. 88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121 par 1, art. 122, art. 187 par 1, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędziowie: WSA Maja Chodacka (spr.) WSA Piotr Głowacki Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2017 r. sprawy ze skargi P. PL Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 21 marca 2017 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. oraz od kwietnia do września 2014r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 21 marca 2017r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 29 lutego 2016r., nr [...] w sprawie określenia P. Sp. z o.o. w K. w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I kwartał 2014r., kwiecień, czerwiec i wrzesień 2014r. w wysokości 0 zł; zobowiązania podatkowego za maj, lipiec sierpień 2014r. w wysokości 0 zł; zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług – stanowiącego kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz. U. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") za marzec 2014r. w kwocie 268 085 zł, za kwiecień 2014r., w kwocie 2 543 549 zł, za maj 2014 . w kwocie 3 273 530 zł, za czerwiec 2014r. w kwocie 5 911 075 zł, za lipiec 2014r., w kwocie 9 592 432 zł, za sierpień 2014r., w kwocie 4 196 358 zł oraz wrzesień 2014r. w kwocie 3 781 914 zł.

Zaskarżona decyzja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

Dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2014r. oraz za miesiące od kwietnia do września 2014r. spółka złożyła w M. Urzędzie Skarbowym w K. deklaracje dla podatku od towarów i usług.

Na wniosek Prokuratury Okręgowej w P. Wydział VI do Spraw Przestępczości Gospodarczej w związku z prowadzonym przez nią śledztwem numer VI [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem nr [...] z dnia 30 października 2014r. wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2014r.

Jak wykazało postępowanie prowadzone przez organ pierwszej instancji w kontrolowanym okresie spółka prowadzić miała działalność, której przedmiotem miał być obrót paliwami płynnymi (olejem napędowym i benzyną) oraz olejami roślinnymi (rzepakowym, słonecznikowym i sojowym).

Analiza zgromadzonych w sprawie dowodów pozwoliła na stwierdzenie, iż w kontrolowanym okresie spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, tj. w rzeczywistości nie nabywała i nie sprzedawała na własny rachunek i własne ryzyko żadnych towarów, a jedynie pozorowała wykonywanie takich czynności, na potrzeby mechanizmu pozwalającego na uzyskiwanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczaniem podatku od towarów i usług. Poza spółką w procederze fikcyjnych transakcji uczestniczyło szereg firm, będących bezpośrednimi lub pośrednimi dostawcami i odbiorcami towarów, w rzeczywistości zaś uczestniczących jedynie w procederze wystawiania fikcyjnych faktur mających pozorować obrót towarami.

W konsekwencji dokonanych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu 29 lutego 2016r. wydał decyzję nr UKS [...] określającą za I kwartał 2014r. oraz miesiące od kwietnia do września 2014r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług - stanowiące kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W wydanej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że P. sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a zatem nie można jej uznać za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Jednak z uwagi na fakt, iż spółka wystawiła faktury VAT z wykazanym w nich podatkiem, zobowiązana jest do jego zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto organ ten stwierdził, iż zaewidencjonowane przez spółkę w rejestrach zakupu faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, spółka złożyła odwołanie z dnia 15 marca 2016r., w którym zarzuciła organowi I instancji naruszenie przepisów:

art. 7 ust. 8, w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmowę jego zastosowania,

art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1, w związku z art. 19, art. 20, art. 22, art. 25 i art. 29 ww. ustawy poprzez odmowę ich zastosowania lub niewłaściwe zastosowanie,

art. 99 ust. 12 ww. ustawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,

art. 108 ust. 1 ww. ustawy poprzez jego bezpodstawne zastosowanie,

art 120, art 121, art. 122 w związku z art 180 ust. 1, art. 191, art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez niewypełnienie ich dyspozycji.

Zaskarżoną decyzją orzeczono jak na wstępie.

W obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu II instancji w pierwszej kolejności przedstawiono schemat fakturowego obrotu w zakresie obrotu paliwami płynnymi, w zakresie obrotu olejem rzepakowym oraz w zakresie obrotu olejem słonecznikowym i sojowym.

Dostawcami towarów na rzecz spółki miały być firmy: F. sp. z o.o., P. sp. z o.o., E. sp. z o.o., G. sp. z o.o., G. sp. z o.o., B. , S. z [...], S. z [...], E. sp. z o.o., L. sp. z o.o., P. sp. z o.o. w likwidacji, G. JK J. K., T. , O. sp. z o.o., S. P. A. sp.p., I. oraz inni.

Towar zakupiony w ww. firmach spółka miała sprzedać na rzecz następujących odbiorców: R. sp. z o.o., C. K., P. sp. z o.o., M. sp. z o.o., Z. sp. z o.o., B. W., O. , D. s.r.o., S. K., D. W., T. , T. , T. S. ., R. , R. z o.o., S. sp. z o.o. sp. k., T. B., B. , M. , T. sp. z o.o., M. sp. z o.o.

Organ odwoławczy stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że rzeczywistym odbiorcą paliw płynnych pochodzących z wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów była głównie spółka jawna K. Celem utworzonego łańcucha rzekomych krajowych dostaw było wykazanie dla odbiorcy końcowego (rzeczywistego nabywcy) podstawy do odliczenia podatku naliczonego z otrzymywanych m.in. od skarżącej faktur VAT. Łańcuch dostawców rozpoczynały firmy niedeklarujące i faktycznie niepłacące tego podatku. Kolejne podmioty dokonywały odliczeń podatku naliczonego, którego poprzedni kontrahent w zorganizowanym łańcuchu w rzeczywistości nie zapłacił.

Dla realizacji tego celu zorganizowano szereg podmiotów, w tym spółki G., G. , P., którym należy przypisać rolę znikających podatników, natomiast rolę buforów pełniły min. P. sp. z o.o., E. sp. z o.o., R. sp. z o.o. czy Z. sp. z o.o. spółki pełniące rolę znikających podatników miały za zadanie sprowadzenie na terytorium towarów w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć, bez uiszczenia należnego podatku od towarów i usług. Rolą kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, było jego wydłużenie w celu utrudnienia wykrycia oszustwa podatkowego. Korzyścią dla tych podmiotów było nabywanie paliw w cenach konkurencyjnych, niższych od cen stosowanych przez O. przy równoczesnym braku kosztów związanych z prowadzeniem rzeczywistej działalności gospodarczej.

Wskazano, że wymienione podmioty występujące w zorganizowanych łańcuchach posiadały charakterystyczne cechy wspólne: rozpoczynają działalność, nie posiadając środków własnych, nie dysponując majątkiem ani zapleczem technicznym; określony podział funkcji istniejący w ramach grupy (znikający podatnik, bufor, broker, spółka wiodąca); wydłużenie łańcucha transakcji; handel popularnymi towarami w tego typu transakcjach łatwo zbywalnymi na rynku i identyfikowalnymi; bardzo szybkie transakcje, brak gromadzenia zapasów i kontroli towarów; brak typowych zachowań konkurencyjnych; podmioty działające jako "bufory" (m.in. P. PL sp. z o.o.) działały w oparciu o "system przedpłat", w którym dostawca miał otrzymać od nabywcy przedpłatę na towar przed jego dostawą; brak możliwości faktycznego dysponowania towarem - fakturowany towar ma być dostarczany przez poprzednika dostawcy bezpośrednio do odbiorcy (brak dysponowania magazynami przez buforów); brak odroczonych terminów płatności (płatności dokonywane były przelewem bankowym w dniu dostawy lub w dniu następnym), lokalizacja siedzib firm w wirtualnych biurach lub pod adresem domowym, gdzie brak jest jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności, brak wiedzy uczestników transakcji w zakresie transportu towaru (kontrahenci nie monitorują transportu, nie interesują się jego przebiegiem, nie znają przewoźników, towar zamawiają wraz z transportem, który jest wliczany w cenę); w przypadku spółek R. oraz Z. prowadzenie obrotu paliwami na skalę wielomilionową odbywało się w oparciu o środki przekazywane tym podmiotom przez K. s.j.; są to spółki nowozarejestrowane lub będące "w uśpieniu"; które po "wybudzeniu" uzyskują od razu, w bardzo krótkim czasie wielomilionowe obroty, przy czym ich aktywność trwa kilka miesięcy; po krótkim okresie aktywności, zaprzestają działalności lub ją "wygaszają" - z reguły nie mają kontaktu z ich właścicielami czy osobami nimi zarządzającymi; często udziały w spółkach nabywają obcokrajowcy, z którymi kontakt bywa utrudniony lub nie ma go wcale; słaba znajomość kontrahentów, kontakty opierają się głównie na rozmowach telefonicznych lub korespondencji mailowej; przy realizacji transakcji zakupów występuje tzw. odwrócona procedura, która polega na przekazywaniu przez odbiorcę danych dotyczących terminów i ilości dostaw sprzedawcy, który w ten sposób uzyskuje wiedzę na temat kwot transakcji oraz ilości faktur do wystawienia (przykład: zeznania P. i J.); w łańcuchu dostaw realizowanych do K. sp. j. występują powiązania personalne pomiędzy poszczególnymi podmiotami.

Wymieniając kolejne cechy charakterystyczne podmiotów uczestniczących w obrocie paliwami podano, że ustalenia w zakresie działalności P. sp. z o.o. oraz podmiotów z nią łych wskazują na wiodącą rolę następujących osób i podmiotów:

- K. S. w różnych okresach występuje jako prokurent (w L. sp. z o.o., P. sp. z o.o. ), prezes (E. sp. z o.o.), pracownik i prokurent (P. L., udziałowiec (K. ), właściciel (P. sp. z o.o., E. sp. z o.o.). Podmioty powiązane z osobą K. S. w różnych konfiguracjach występują jako kontrahenci w łańcuchach dostaw paliw płynnych i olejów roślinnych.

- J. S. był wspólnikiem spółki SP C. sp. z o.o. (udziałowca E. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o.), pełnomocnikiem P. sp. z o.o. oraz F. sp. z o.o. , a według zeznań A. N. - miał pośredniczyć w kontaktach handlowych z jednym z dostawców E. sp. z o.o.,

- W. L. to prezes zarządu Spółki P. sp. z o.o., były wspólnik i członek zarządu L. sp. z o.o., prezes zarządu (do maja 2014r.) P. sp. z o.o. w likwidacji.

Również wskazano, że charakterystycznym było podejmowanie czynności mających pozorować faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej poprzez m.in.:

- zawieranie pisemnych umów na dostawy paliw płynnych z nabywcami, przy czym ustalony upust w odniesieniu do cen O. jest stały niezależnie od wahań cenowych na rynku,

- przepływ środków pieniężnych na rachunkach P. sp. z o.o., z których wynika, że wartości z faktur mających dokumentować nabycia lub dostawy nie odpowiadają kwotom wynikającym z wyciągów bankowych (zapłaty za paliwo na rzecz dostawców nie zawierają numerów faktur, a ponieważ ich wartości nie odpowiadają wartościom z faktur - nie można przyporządkować i ustalić, które kwoty odpowiadają poszczególnym fakturom).

Z treści uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika też, że pozostali wymienieni odbiorcy paliw płynnych od spółki P. pochodzących od fakturowych dostawców nieprowadzących działalności gospodarczej zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami, dokonywali nabycia głównie na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak wynika ze złożonych wyjaśnień, do sprzedaży hurtowej (firmy: H. C. K., B. W., T. , W. R., M. , M. sp. z o.o. do sprzedaży we własnych stacjach paliw (firmy: S. sp. z o.o., O. , D. W. , T. R. S. ) oraz na własne potrzeby (firmy transportowe: S. K. , W. , S. sp. z o.o., B. s.c. B. ). Ilości nabywanych paliw kształtują się u poszczególnych podmiotów na różnych poziomach. Jak wynika z zeznań i wyjaśnień składanych przez te podmioty - do zakupu w spółce P. zachęcały głównie oferowane przez skarżącą ceny oraz szybkość dostaw. Okresy, w których skarżąca wystawiała na ich rzecz faktury, są różne w odniesieniu do różnych nabywców, niektórych z odbiorców również łączą powiązania z podmiotami funkcjonującymi w ramach łańcucha nielegalnych dostaw i tak: D. W. to była prezes zarządu P. sp. z o.o. jest córką B. W. - właściciela Przedsiębiorstwa W. B. W. , prezesa zarządu M. sp. z o.o., czy J. W. - właściciel firmy transportowej N. , udziałowiec L. sp. z o.o.

Jako kolejną okoliczność mającą świadczyć o braku prowadzenia przez spółkę faktycznej działalności organ wskazał zamknięty krąg dostawców i odbiorców towarów dokonujących fakturowania pomiędzy sobą.

Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że po przefakturowaniu towaru przez kilka podmiotów miał on być następnie odsprzedany do polskich odbiorców według cen niższych od cen oferowanych przez O., co było możliwe dzięki nierozliczeniu przez " znikającego podatnika" podatku wykazanego na wystawionych przez nich fakturach sprzedaży oraz fikcyjnej wewnątrzwspólnotowej dostawie.

Organ podniósł też, że nie było kontroli w zakresie przepływów finansowych związanych z należnościami i zobowiązaniami skarżącej. Były one nieadekwatne do zobowiązań i należności wynikających z faktur wystawionych na i przez skarżącą. Powyższe świadczy o wykorzystywaniu rachunków skarżącej przez nieustalone osoby czerpiące korzyści majątkowe z tytułu dokonywanych wyłudzeń w podatku VAT i pozorowanie jedynie płatności.

Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca nie była podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie prowadziła samodzielnie działalności gospodarczej, w rzeczywistości nie nabywała i nie sprzedawała na swój rachunek towarów i usług, a jedynie pozorowała działalność dla potrzeb mechanizmu, którego celem było uzyskiwanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczaniem podatku od towarów i usług.

Na powyższą decyzję skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze zarzuciła naruszenie:

1/ art. 7 ust. 8, w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmowę jego zastosowania;

2/ art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1, w związku z art. 19, art. 20, art. 22, art. 25 i art. 29 ww. ustawy poprzez odmowę ich zastosowania lub niewłaściwe ich zastosowanie,

3/ art. 99 ust. 12 ww. ustawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,

4/ art. 108 ust. 1 ww. ustawy poprzez jego bezpodstawne zastosowanie,

5/ art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 125 Ordynacji podatkowej, poprzez niewykonanie ich dyspozycji, a to - między innymi - niewyjaśnienie w sposób wszechstronny wszystkich okoliczności sprawy, zarówno w zakresie ustalenia stanu faktycznego, jak i jego oceny,

6/ art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie ustawowego obowiązku zgromadzenia oraz rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co doprowadziło w efekcie do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, która nie dopuszcza dowolności takiej oceny i wybiorczego traktowania dowodów,

7/ art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewypełnienie ich dyspozycji, co uzasadnia również zarzut naruszenia art. 191 ww. ustawy, w związku z jej art. 180 § 1 i art. 187 § 1, a tym samym czyni także zasadnym zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 tejże ustawy,

8/ art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uchylenie się od jego zastosowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c ustawy). Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.

Po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego są całkowicie chybione.

Istota sprawy dotyczy zasadności określenia wymiaru należności w podatku od towarów i usług za wskazany w decyzji okres oraz ustalenia kwoty podatku do zapłaty w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podstawę faktyczną wyroku stanowią prawidłowe ustalenia stanu faktycznego obszernie przytoczone w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS [...]), które Sąd w całości aprobuje i przyjmuje za własne, podobnie jak ocenę prawną tego stanu faktycznego. Natomiast poglądów prezentowanych przez skarżącą spółkę - Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podzielił. Badając legalność objętego skargą aktu stwierdzić trzeba, że materiał dowodowy zebrany w sprawie dawał podstawy do wydania zaskarżonego orzeczenia; nie budzi zastrzeżeń także postępowanie organów podatkowych, jak i proces zastosowania przepisów prawa materialnego.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów natury procesowej. Sąd stwierdza, że są one bezpodstawne. W kontekście zarzutu braku zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienia w sposób wszechstronny wszystkich okoliczności sprawy, Sąd stwierdza, że wszystkie przeprowadzone w sprawie dowody były wynikiem inicjatywy organu kontrolnego. Skarżąca spółka nie wskazała żadnych dowodów, które mogłyby doprowadzić do podważenia stanowiska organów lub jego argumentacji, a które to nie zostały przeprowadzone przez organy. W ocenie Sądu brak jest podstaw do twierdzenia, że materiał dowodowy został zebrany przez organ w sposób wybiórczy i tendencyjny, nakierowany na przyjęcie z góry danej tezy, że podatnik działał w zmowie lub w porozumieniu z innymi podmiotami celem uzyskania w drodze przestępstwa korzyści majątkowych, a co najmniej wiedział, że w takim procederze uczestniczy. Rozstrzygnięcie zawarte w decyzji zapadło bowiem w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny oraz na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Organ kontroli podatkowej podjął wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego i zgromadził obszerny materiał dowodowy, który uzupełniony został dodatkowo w toku postępowania odwoławczego. W oparciu o zebrany materiał dowodowy opisały sposób fakturowego obrotu towarem i podmioty w tym uczestniczące. Przedstawiono też ścieżki przemieszczania paliw płynnych i olejów roślinnych będących przedmiotem fakturowanych transakcji pomiędzy zafałszowanymi stronami tych tychże transakcji. Zebrany materiał dowodowy poddany wszechstronnej ocenie utworzył spójny obraz procederu pozornego obrotu towarów, w którym uczestniczyła skarżąca w celu uzyskania nienależnych korzyści finansowych.

Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną i sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Sąd podkreśla, że dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, min: zeznań świadków, obszernej dokumentacji dotyczącej transakcji skarżącej z kontrahentami zarówno bezpośrednimi jak i pośrednimi, materiałów dowodowych zebranych w toku postępowań prowadzonych przez inne organy ścigania lub organy podatkowe, czy też decyzji wydanych wobec innych podmiotów uczestniczących w stwierdzonym łańcuchu transakcji. W zakresie pozyskiwania i weryfikacji informacji korzystano także z pomocy zagranicznych administracji skarbowych. Materiał dowodowy sprawy został zatem obszernie zgromadzony i kompleksowo przeanalizowany, czemu dano wyraz w skrupulatnym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za bezpodstawny zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej albowiem zaskarżona decyzja zawiera wszystkie prawem wymagane elementy w zakresie prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Wskazano w niej fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę oraz przyczyny dla których innym odmówił wiarygodności. Przedstawiono również wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem zastosowanych przepisów prawa.

Sąd podkreśla, że odmienne stanowisko skarżącej nie stanowi o naruszeniu przez organy wskazanych przez nią przepisów Ordynacji podatkowej. Fakt, iż treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom skarżącej, nie uprawnia do postawienia zarzutu naruszenia legalizmu ani zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ kontroli skarbowej ustalił, iż rzeczywisty obieg sprzedawanych towarów różnił się od obiegu fakturowego, czego skarżąca miała pełną świadomość. O tym, że dokonywane transakcje gospodarcze były fikcyjne wskazują min. wymienione niżej okoliczności.

1/ Powiązania osobowe pomiędzy podmiotami. P. Ś. oraz K. Ś. byli wspólnikami R. sp. z o.o., pozostając jednocześnie wspólnikami spółki jawnej K. - jedynego odbiorcy paliw od spółki R.. Z kolei M. P. zajmował stanowisko prezesa R. sp. z o.o., następnie był jej prokurentem, równocześnie będąc zatrudnionym w firmie K. na stanowisku spedytora. Jako prezes R. wykonywał jedynie polecenia P. i K. S.. Następnie B. J. - pracownica spółki R., a następnie Z. była spowinowacona z K. Ś., jej zadaniem były kontakty z dostawcami oraz z odbiorcą - spółką K. , w firmie R. zajmowała się logistyką transportu paliw, począwszy od ustalonych dostawców z innych państw członkowskich UE, kończąc na firmie K. sp. j. Natomiast spółka T. sp. z o.o. - główny przewoźnik paliw do spółki K. została założona przez A. B., który środki finansowe na jej założenie pozyskał od P. Ś..

Osobą, która uczestniczyła w działaniach praktycznie większości podmiotów zidentyfikowanych łańcuchów dostaw oraz decydowała o ich działaniach był K. S.. Działał w imieniu większości spółek występujących w łańcuchu lub reprezentował ich udziałowców jako: prezes zarządu E. sp. z o.o., były właściciel spółki P. , były prokurent P. sp. z o.o. (obecnie w likwidacji), pracownik i prokurent P. L. , były udziałowiec E. sp. z o.o., prokurent spółki K. . W przypadku P. pomimo, że K. S. od maja 2014r. nie był prokurentem spółki, to na fakturach wystawionych w okresie od 7 do 11 lipca 2014r. widnieją jego podpisy, zaś W. L. przesłuchiwany w dniu 15.10.2015r. nie potrafił tego wyjaśnić. W wyjaśnieniach składanych przez osoby związane ze spółką (np. J. M.) oraz jej kontrahentów (np. B. W., D. S. pracownik E. sp. z o.o.) padało stwierdzenie, że jej w imieniu występował K. S., zatem osoby te nie do końca były zorientowane jak działa spółka i kto w rzeczywistości był jej udziałowcem, czy osobą zarządzającą.

2/ Zamknięty krąg dostawców i odbiorców towarów dokonujących fakturowania pomiędzy sobą. Mimo, że wyróżniono kilka łańcuchów transakcji dokonywanych w kontrolowanym okresie, w obrocie uczestniczyło zasadniczo kilka podmiotów, wstępujących kolejno w miejsce poprzedników "opuszczających" ciąg transakcji. Za niezmienną można uznać rolę podmiotów łotewskich S. P. L. i S. oraz niemieckiego podmiotu K. , z których to podmiotów pochodził nabywany towar i które w każdym łańcuchu występują na jego początku. Powstawanie "powiązanych" spółek, przystępowanie do nich wspólników, struktura udziałów w spółkach organizowane były w taki sposób aby były to procesy jak najmniej czytelne. Skarżąca spółka wraz z kontrahentami tworzyły grupy podmiotów, pomiędzy którymi zawierane były liczne transakcje dotyczące zakupu i sprzedaży paliw, oleju rzepakowego i oleju słonecznikowego. Spółki te były podmiotami funkcjonującymi w stosunkowo krótkim okresie czasu, niektóre zostały nabyte przez osoby nie posiadające polskiego obywatelstwa oraz miejsca zamieszkania na terytorium Polski, o niskim kapitale zakładowym. Poszczególne podmioty łączą powiązania poprzez osoby fizyczne lub inne podmioty gospodarcze występujące jako ich udziałowcy. Co do zasady ci sami dostawcy funkcjonowali we wzajemnych transakcjach przez 2-3 miesiące, po czym ich miejsce zajmowały kolejne podmioty.

3/ Odprzedawanie towaru do polskich odbiorców, według cen niższych od cen oferowanych przez O. . Było to możliwe dzięki nierozliczeniu przez "znikającego podatnika" podatku wykazanego na wystawionych przez nich fakturach sprzedaży oraz fikcyjnej wewnątrzwspólnotowej dostawie ( stawka 0%). Wskazuje na to również krótki termin pomiędzy wystawieniem faktury "zakupu" i faktury "dostawy" praktycznie niemożliwy do osiągnięcia w warunkach zdrowej konkurencji gospodarczej. Jak wykazało postępowanie organu I instancji towary były przefakturowywane w

tym samym dniu bądź następnym po wystawieniu faktury "zakupowej". Niejednokrotnie przefakturowanie następowało przed wystawieniem faktury "zakupowej".

4/ Podmioty mające być kontrahentami spółki były podmiotami nieposiadającymi zaplecza finansowego, technicznego, niezatrudniającymi pracowników, a ich siedziby zlokalizowane były w wirtualnych biurach, lub pod adresami, gdzie brak było jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności. Osoby typowane w nich na stanowiska prezesów, czy nabywające w spółkach udziały, były osobami nie dysponującymi wiedzą z zakresu zarządzania spółkami kapitałowymi, nie orientowały się też co do zakresu działalności kierowanych przez nich spółek. Udzielały szczegółowych pełnomocnictw, co umożliwiało podejmowanie za te osoby wszelkich działań przez ich pełnomocników.

5/ Brak cechy samodzielnego działania na własne ryzyko i rynkowego charakteru działalności spółki. Zarówno skarżąca spółka jak i spółki występujące w fakturowanych łańcuchach dostaw zakupy finansowały z tytułu przedpłat dokonywanych przez podmioty, na rzecz których następnie wystawiały faktury VAT. Potencjalni dostawcy sami zgłaszali się do spółki, zaś fakturowi odbiorcy przeszli ze spółki P. Sp z o.o. w likwidacji – poprzedniczki skarżącej spółki. Spółka nie zaciągała kredytów, pożyczek. Mimo wysokich obrotów nie inwestowała,

nie poszukiwała kontrahentów, nowych rynków zbytu. W przypadku transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami tradycyjny schemat obrotu towarem (polegający na zakupie towaru, a następnie poszukiwaniu zbytu na niego) został odwrócony. Zakupiony przez spółkę towar od razu był odsprzedawany, co niewątpliwie świadczy o braku jakiegokolwiek ryzyka handlowego charakteryzującego prowadzenie działalności gospodarczej w warunkach rynkowych. Tym bardziej, że zapłata za zamówiony przez Spółkę towar następowała dopiero po uznaniu na rachunku bankowym kwot wpłaconych przez nabywcę.

6/ Brak odpowiedniego kapitału, infrastruktury i wykwalifikowanej kadry. Skarżąca zatrudniała 4 pracowników, wykonujących proste prace biurowe na zlecenie prezesa. Na temat działalności spółki mieli znikomą wiedzę. W. L. pełniący funkcję prezesa zarządu spółki P. i były prezes P. sp. z o.o. w likwidacji składając zeznania w dniu 15.10.2015r. nie umiał wskazać w jakich okolicznościach i w imieniu której z ww. spółek przebywał w siedzibie spółki P. L. i w biurze S.

7/ Brak działania na zasadach konkurencyjnych. Spółka nie

kupowała towarów bezpośrednio u dostawców unijnych, nie negocjowała cen celem uzyskania ceny najkorzystniejszej, ponieważ miała świadomość, iż cena ta byłaby wyższa od ceny towarów pochodzących z dostaw realizowanych za pośrednictwem podmiotów - "słupów", niedeklarujących i nierozliczających podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Nie było też kontroli w zakresie przepływów finansowych związanych z należnościami i zobowiązaniami spółki. Były one nieadekwatne do zobowiązań i należności wynikających z faktur wystawionych na i przez skarżącą.

7/ Brak faktycznego dysponowania towarem. Działalność skarżącej spółki polegać miała wyłącznie na pośrednictwie w sprzedaży paliw płynnych oraz olejów roślinnych, co w rzeczywistości sprowadzało się do przyjmowania i wystawiania wyłącznie faktur, natomiast spółka nie miała żadnego kontaktu z towarem. Towar był kupowany pod konkretnego ustalonego w stworzonym łańcuchu dostaw odbiorcę, od dostawcy, który również funkcjonował jako ogniwo tego łańcucha.

W ocenie Sądu wszystkie ww. okoliczności jednoznacznie wskazują, że skarżąca spółka została zawiązana i działała w celu wykorzystania konstrukcji podatku od towarów i usług do realizowania zysków kosztem Skarbu Państwa.

Przechodząc do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności odwołać się do przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącego, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 - pkt 1 lit a - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Przenosząc powyższe uwarunkowania prawne na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że w ocenie Sądu orzekającego w sprawie organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, okoliczności faktyczne i prawne zostały obszernie przedstawione przez organy podatkowe obu instancji, a Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela wyprowadzone z nich przez organy podatkowe wnioski, że nie można uznać, że faktury dokumentujące sporne transakcje spełniają przesłanki do odliczenia podatku w nich naliczonego bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym, zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia przez skarżącą podatku należnego.

Sąd orzekający podziela stanowisko organów podatkowych co do tego, że w kontrolowanym okresie skarżąca spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie pozorowała wykonywanie takich czynności biorąc udział w procederze fikcyjnych transakcji, mającym na celu uzyskiwanie korzyści majątkowych z nierzetelnego rozliczania podatku od towarów i usług.

Zauważyć należy, że na tle cytowanych powyżej przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z 27 września 2011 r. i inne, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ta kategoryczna zasada została złagodzona w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy, na kanwie które zapadło cytowane orzeczenie, a mianowicie stwierdził, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym uznał, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że:

- podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49),

- podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46),

- wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48).

Następnie Trybunał zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że istnieje możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, ale - zdaniem Trybunału - organy podatkowe nie mogą jednak wymagać, by podatnik badał następujące okoliczności, które podlegają kontroli tych organów (pkt 61):

- czy wystawca faktury jest podatnikiem,

- czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest je w stanie dostarczyć,

- czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług.

Uogólniając powyższe, można stwierdzić, że Trybunał wypracował regułę, w myśl której w przypadku, gdy dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji pomiędzy podmiotami na niej wskazanymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest to faktura "pusta" (tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami) podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub nie stanowi nadużycia prawa (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/GI 1326/12). I nie chodzi tutaj o świadomość popełnienia przestępstwa przez wystawcę faktury VAT, a konieczność podjęcia w danych okolicznościach przez nabywcę racjonalnych działań (zachowanie należytej staranności) mających na celu sprawdzenie wiarygodności/rzetelności swojego kontrahenta. Zasada neutralności VAT nie może być bowiem wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach lub nadużyciach w podatku VAT, bądź też nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 stycznia 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 875/10). Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie mógł się dowiedzieć o nieuczciwych (nierzetelnych) działaniach swojego rzekomego kontrahenta, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych.

Konieczność badania stanu świadomości podatnika uzależniona jest od charakteru badanych transakcji i zachodzi w szczególności w przypadku oszustw podatkowych tzw. "karuzeli podatkowej". Wtedy pojawia się zagadnienie ochrony podatnika, który nie miał świadomości uczestniczenia w oszustwie, w którym sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczym łańcuchu dostaw, w którym jedno z ogniw nie wywiązuje się z obowiązków zapłaty podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 188/12).

Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116)

Skoro w przedmiotowej sprawie zostało dowiedzione, że rzeczywiście zakwestionowanych transakcji między wskazanymi w fakturach podmiotami nie było, to nie zachodzi potrzeba badania dobrej wiary podatnika. Niezależnie jednak od powyższego organ odniósł się do kwestii dobrej wiary podatnika i szczegółowo na str. 111 zaskarżonej decyzji wskazał, jakie jego zdaniem okoliczności przemawiają za tym, że skarżąca miała świadomość uczestnictwa w procederze. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd nie widzi konieczności dublowania decyzji w tym zakresie, przyjmując ocenę wskazywanych przez organ okoliczności za własną.

Odnosząc się do zarzutu braku zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług Sąd w pełni podzielił stanowisko organów podatkowych uznając ww. zarzut za bezpodstawny. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie wskazany przepis nie mógł znaleźć zastosowania. Artykuł 7 ust. 8 ustawy stanowi, że w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Jednakże, o ile opisane w ww. przepisie transakcje łańcuchowe są całkowicie legalnym mechanizmem obrotu gospodarczego, to niezbędnym elementem ich skuteczności w rozliczeniu podatków od towarów i usług jest rzeczywisty charakter faktur wystawianych przez poszczególne ogniwa łańcucha. Tymczasem z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, że spółka nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej. Co więcej, w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury dotyczące dostaw paliwa występowały firmy będące tzw. znikającymi podatnikami, odnośnie których jednoznacznie ustalono, iż wystawione w ich imieniu faktury VAT miały fikcyjny charakter. Natomiast skarżąca spółka miała być "pomostem" pomiędzy firmami zaangażowanymi w nielegalne transakcje (których celem było nieodprowadzanie należnych podatków), a rzeczywistym nabywcą towaru.

Wobec powyższego sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Z tych przyczyn, na zasadzie art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalono.