Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 377/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2009-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.51 par 1 i 2, art. 53 a i art. 70 par. 1 art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 23 ust.1  pkt 46
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie NSA Anna Kwiatek, Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 września 2009 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz K. Bo. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], określającą wysokość odsetek za zwłokę w wysokości 24.959 złotych, od nieuregulowanych w ustawowych terminach płatności należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie 64.040 złotych.

Zdaniem organu określenie odsetek było wynikiem ustalenia innej wysokości zobowiązania podatkowego, na skutek:

- błędnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą "A", należności z tytułu usług marketingowych świadczonych przez B. K. (prowadzącą działalność gospodarczą jako Firma Usługowo - Handlowa "B"), co do których ustalono, że pomimo udokumentowania ich fakturą, nie zostały wykonane,

- wadliwego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na paliwo do samochodu osobowego, a to wobec nieprzedstawienia przez podatnika dowodów nabycia paliwa,

- wadliwego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z refundacją 80% wartości faktur za używanie telefonu prywatnego, a to wobec niewykazania, że tej wartości rozmowy miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Powyższe uchybienia były podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok odrębną decyzją. Zaniżenie podatku miało konsekwencje w postaci nieuiszczenia zaliczek na ten podatek w prawidłowej wysokości, co uzasadniało wydanie decyzji o wysokości odsetek na podstawie art. 53a ordynacji podatkowej. Określając wysokość odsetek za zwłokę organ uznał, iż nie narusza art. 53a ordynacji podatkowej, bowiem pomimo wynikającej z natury zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym, niemożności określenia prawidłowej wysokości zaliczek na podatek, dopuszczalne jest określenie wysokości odsetek z tytułu ich zaniżenia. Wydanie takiego rozstrzygnięcia było dopuszczalne wobec treści art. 22 § 1 ustawy nowelizującej ordynację podatkową /Dz. U. Nr 169 poz. 1387/ zgodnie, z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed 1 stycznia 2003 r. stosuje się przepisy ustawy znowelizowanej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie przepisów prawa materialnego, oraz przepisów postępowania, w tym:

1. art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez zakwestionowanie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na: usługę marketingową oraz wydatków na rozmowy telefoniczne,

2. art. 23 ust 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zakwestionowanie jako kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z używaniem prywatnego samochodu osobowego do działalności gospodarczej, na podstawie ewidencji przebiegu pojazdu,

3. art. 53a ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych przed jego wejściem w życie, a więc z naruszeniem zasady lex retro non agit,

4. art. 122 w zw. art. 187 ordynacji podatkowej, poprzez nie ustalenie istotnych okoliczności faktycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17.10.2007 sygn. akt. I SA/Lu 407/07 roku oddalił skargę, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.

W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd stwierdził, iż kwestie wydatków poniesionych w związku z zawarciem umowy marketingowej, wydatków poniesionych na rozmowy telefoniczne z prywatnego telefonu dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, oraz wydatków poniesionych na zakup paliwa do prywatnego samochodu osobowego o numerze rejestracyjnym [...] , zostały rozstrzygnięte w sprawie o sygnaturze I SA/Lu 405/07 ze skargi małżonków M. i K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] roku, nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] roku, nr [...] określającą podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 roku w wysokości 90.282 złotych. Sąd nie dopatrzył się naruszeń w odmowie uznania wskazanych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 53a ordynacji podatkowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, oraz o zmianie niektórych innych ustaw /DZ.U. Nr 169, poz. 1387/, z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2003 roku. Rozważając jego istotę Sąd, stwierdził, iż ma on charakter mieszany: procesowo - materialno prawny, i w związku z tym z jednej strony stanowi proceduralną podstawę wydania decyzji po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego, z drugiej zaś określa materialnoprawne przesłanki tej decyzji, wskazując okres czasu, jaki należy uwzględnić przy wyliczaniu wielkości odsetek.

Sąd wskazał, art. 53 a ordynacji podatkowej stał się podstawą orzekania od 1 stycznia 2003 roku niemniej jednak jako przepis postępowania stanowi podstawę orzekania także dla stanów podatkowych sprzed tej daty. Podkreślił także, że obowiązująca od 1 września 2005 roku nowelizacja ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie tego przepisu, wprowadzona ustawą z dnia 30 czerwca 2005 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz. U. Nr 143, poz. 1199 z późno zm./ rozstrzygnęła w sposób jednoznaczny sporną kwestię, dotyczącą momentu końcowego, na który należy dokonać naliczenia odsetek od prawidłowej wysokości zaliczek na podatek. Zgodnie z powyższą regulacją w przypadku złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, jest nim dzień złożenia tego zeznania podatkowego, a w przypadku nie złożenia zeznania w terminie, ostatni dzień terminu do jego złożenia.

Sąd wskazał, iż przepis ten we wskazanym brzmieniu obowiązuje wprawdzie od 1 września 2005 roku, jednak już wcześniej powszechnie przyjęto "linie orzecznictwa" zgodnie, z którą także do stanów sprzed tej nowelizacji, a nawet sprzed dnia 1 stycznia 2003 roku, kiedy to przepis art. 53a ordynacji podatkowej w ogóle nie obowiązywał, należy stosować zasadę, iż odsetki od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych są należne do dnia złożenia zeznania rocznego.

Uzasadnieniem dla takiego rozstrzygnięcia był pogląd, iż odsetki od niezapłaconych zaliczek powinny być liczone do momentu, w którym ustaje byt prawny zaliczek. Wynika to z konstrukcji w ramach, której zaliczka na poczet podatku ma prawne uzasadnienie do upływu roku podatkowego, którego dotyczy, po tym momencie powstaje już zobowiązanie w podatku dochodowym, którego wysokość konkretyzuje się w złożonym przez podatnika zeznaniu. Na poparcie przyjętego stanowiska Sąd odwołał się do wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2006 roku, /II FSK 144 /05, Monitor Podatkowy 2006/2/2/. Bezspornym jest, że skarżący w 2000 roku nie uiścił żadnej zaliczki oraz, że organ I instancji należne odsetki wyliczył na dzień złożenia zeznania.

Ostatecznie Sąd I instancji stwierdził, iż decyzja wydana na podstawie art. 53a ordynacji podatkowej jest tylko decyzją rozstrzygającą o odsetkach, nie o zaliczkach. W takim przypadku wymiar zaliczek służy wyłącznie określeniu podstawy do naliczenia odsetek, które obowiązany jest zapłacić podatnik. W związku z tym, w ocenie Sądu pierwszej instancji, bezprzedmiotowość orzekania o zaliczkach na podatek dochodowy nie wyklucza możliwości wydania decyzji o odsetkach od tych zaliczek, nie zapłaconych w terminie. Wniosek ten wypływa z ogólnej zasady, że zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności, a zasada ta odnosi się również do nie zapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek. Stanowią o tym przepisy art. 51 § 1 i 2 ordynacji podatkowej. Obowiązek zaś uiszczania odsetek za zwłokę normuje zasada wynikająca z treści art. 53 § 1 ordynacji podatkowej. Podczas gdy z art. 53a ordynacji podatkowej, wbrew sugestii skargi, wynika jedynie sama dopuszczalność przyjęcia prawidłowej wysokości zaliczek jako przesłanki do określenia w decyzji odsetek od zaliczek nieuiszczonych w terminie, a nie rozstrzygnięcie o prawidłowej wysokości zaliczek, co nie oznacza tego samego i nie stanowi podstawy do egzekwowania zaliczek po zakończeniu roku podatkowego.

Sąd nie podzielił poglądu organu odwoławczego, co do tego, iż w sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 22 § 1 powołanej nowelizacji ustawy z dnia 22 września 2002 roku, bowiem odnosi się on do spraw wszczętych, a nie zakończonych przed dniem przed 1 stycznia 2003 roku. Skoro zaś postępowanie w sprawie niniejszej zostało wszczęte w roku 2006, to jest oczywiste, iż przytoczona regulacja nie znajduje tu zastosowania, co nie stanowi jednak w ocenie Sądu pierwszej instancji uchybienia mogącego skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Oceniając zarzut wadliwego doręczenia skarżącemu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia[...] , Nr [...] określającej wysokość niezapłaconych odsetek za zwłokę w kwocie 24.959,00 złotych, od nieuregulowanych w ustawowych terminach płatności należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż zwrotne potwierdzenie odbioru tej decyzji zostało w aktach sprawy przyporządkowane do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...] określając małżonkom B. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 roku i odwrotnie. Jakkolwiek Dyrektor Izby Skarbowej, przyznał, iż istotnie decyzja ta została doręczona żonie skarżącego w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, to jednak - jak zauważył WSA - ze zwrotnego potwierdzenia odbioru taka informacja nie wynika. W sytuacji jednak, gdy odwołanie od tej decyzji zostało wniesione w terminie przez ustanowionego pełnomocnika, to istotnie zgodzić się trzeba ze stanowiskiem organu odwoławczego, że uchybienie to nie wywołało dla skarżącego negatywnych skutków prawnych związanych z tym faktem, albowiem prawo do obrony zostało w pełni zachowane.

Na powyższe rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie pełnomocnik K. B. wniósł skargę kasacyjną, zarzucając temu rozstrzygnięciu:

1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 151 oraz art. 141 § 4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podczas gdy w sprawie niniejszej istniały przesłanki do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, oraz art. 141 § 4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego niezastosowanie, co skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji organów administracji, wydanych z naruszeniem art. 122, 187 § 1 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia

1997 r. Ordynacja podatkowa /tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, późn. 60 ze zm./. Naruszenie tych przepisów, polegało w ocenie skarżącego na błędnym przyjęciu, że nie istniał związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem na rozmowy telefoniczne, a osiągniętym przychodem. Naruszenie art. 141 § 4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegało natomiast na zaaprobowaniu przez sąd administracyjny w zaskarżonym wyroku błędnie ustalonego przez organy administracji podatkowej stanu faktycznego poprzez uznanie, że koszty rozmów telefonicznych prowadzonych z aparatu telefonicznego nie będącego aparatem telefonicznym zarejestrowanym na podatnika, w wielkości ustalonej przez podatnika, nie były ponoszone w celu osiągnięcia przychodu. Podczas gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny powinien prowadzić do uznania, że koszty tych rozmów telefonicznych zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy doprowadziło do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, w postaci art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. /tj. Dz. U. z 1993, Nr 90, poz. 416 ze zm./ poprzez pominięcie normy prawnej wynikającej z tego przepisu. Prawidłowe zastosowanie prawa materialnego spowodowałoby uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków podatnika na rozmowy telefoniczne.

2. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 53a ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Zastosowanie art. 53a ordynacji podatkowej do stanów faktycznych mających miejsce przed jego wejściem w życie spowodowało, że organ podatkowy określił wysokość odsetek za zwłokę pomimo braku podstawy prawnej do takiego działania, z naruszeniem zasady lex retro non agit.

3. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez jego nie zastosowanie podczas gdy powinien być w sprawie zastosowany. Zastosowanie tego przepisu doprowadziłoby do uznania, że odsetki za zwłokę należne do 31 grudnia 2000 roku uległy przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2005 roku niezastosowanie prawa materialnego było również wynikiem naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik w sprawy w postaci art. 134 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego niezastosowanie. Sąd administracyjny nie jest bowiem związany zarzutami skargi i powinien uwzględnić kwestie przedawnienia zobowiązania pomimo nie przedstawienia jej w skardze.

4. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oraz art. 141 § 4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oraz właśnie art. 141 § 4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego niezastosowanie, polegało na utrzymaniu w mocy decyzji organów administracji, które zostały wydane z naruszeniem art. 122, 187 § 1 oraz 191 ordynacji podatkowej.

Naruszenie tych przepisów, polegało na błędnym przyjęciu, że usługi marketingowe nie zostały wykonane, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że wydatki na te usługi nie miały związku z osiągniętym przychodem. Naruszenie art. 141 § 4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegało na zaaprobowaniu przez sąd administracyjny w zaskarżonym wyroku błędnego, ze względu na zastosowaną normę prawa materialnego, stanu faktycznego ustalonego przez organy administracji podatkowej. Błędne ustalenie stanu faktycznego polegało na uznaniu, że usługi marketingowe nie zostały wykonane, oraz że wydatki na działania marketingowe Firmy Usługowo Handlowej "B" nie były ponoszone w celu osiągnięcia przychodu. Prawidłowo ustalony stan faktyczny powinien sprowadzać się do uznania, że usługi zostały wykonane, oraz koszty tych usług zostały poniesione w celu uzyskania przychodu.

Błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy doprowadziło do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w postaci art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez pominięcie normy prawnej wynikającej z tego przepisu, a prawidłowe zastosowanie prawa materialnego doprowadziłoby do uznania wydatków za koszty uzyskania przychodów.

5. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oraz art. 141 § 4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1

lit. c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oraz właśnie art. 141 § 4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego niezastosowanie, polegało na utrzymaniu w mocy decyzji organów administracji, które zostały wydane z naruszeniem art. 122, art. 180 § 2, art.181, art. 187 § 1 oraz art. 191 ordynacji podatkowej. Naruszenie tych przepisów ordynacji podatkowej, polegało na błędnym uznaniu, że organ podatkowy nie może przeprowadzić postępowania dowodowego na okoliczność używania samochodu prywatnego do celów działalności gospodarczej w sytuacji, gdy nie istnieją dokumenty świadczące o zakupie paliwa.

Nieprzeprowadzenie tych dowodów doprowadził do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, z którego wynikało, że podatnik nie używał samochodu prywatnego dla celów działalności gospodarczej, a tym samym wydatki na używanie tego samochodu nie były związane z osiągniętym przychodem. Naruszenie art. 141 § 4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegało na zaaprobowaniu przez sąd administracyjny w zaskarżonym wyroku błędnego, ze względu na zastosowaną normę prawa materialnego, stanu faktycznego ustalonego przez organy administracji podatkowej. Błędne ustalenie stanu faktycznego polegało na uznaniu, że wydatki na używanie samochodu prywatnego dla celów działalności gospodarczej nie stanowią wydatku poniesionego w calu uzyskania przychodu.

Błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy doprowadziło do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w postaci art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez pominięcie normy prawnej wynikającej z tego przepisu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zdaniem skarżącego naruszył również prawo materialne w postaci art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wydatki wynikające z ewidencji przebiegu pojazdu, stanowią koszt uzyskania przychodu, tylko wtedy gdy są potwierdzone wydatkami na zakup paliwa, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu sprowadza się do uznania, że wydatki wynikające z ewidencji przebiegu pojazdu są kosztem uzyskania przychodu, w ramach określonego w tym przepisie limitu, nawet bez posiadania przez podatnika dokumentów potwierdzających wydatki na paliwo.

Podnosząc tej treści zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania "lub o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi".

Wyrokiem z dnia 19 maja 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. W uzasadnieniu Sąd kasacyjny podkreślił, że zgodnie z art. 183 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jest związany granicami skargi kasacyjnej oraz, że rozpatrzenie zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego poprzedzać musi rozpoznanie zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia norm prawa materialnego. W tak zakreślonych ramach skargi kasacyjnej Sąd uznał, iż skarga kasacyjna jest uzasadniona. Zasadnym bowiem okazał się zarzut naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów.

Sąd kasacyjny wskazał, że w odniesieniu do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z eksploatacją samochodu konieczne jest stwierdzenie istnienia ustawowej przesłanki, a mianowicie związku pomiędzy poniesieniem tego wydatku, a uzyskaniem przychodu. Związek ten winien być oceniany przez pryzmat istnienia powiązania opodatkowanej działalności gospodarczej z wykorzystaniem do tej działalności samochodu, nie zaś na co położył nacisk Sąd pierwszej instancji w motywach zaskarżonego wyroku, jedynie pod kątem formalnego udokumentowanie nabycia paliwa do ww. samochodu.

W odniesieniu do wydatków na usługi marketingowe Sąd kasacyjny zwrócił uwagę, na nieprzesłuchanie wskazywanego przez skarżącego świadka będącego w roku 2000 pełnomocnikiem właściciela firmy, która miała sporne usługi świadczyć, co niewątpliwie miało wpływ na możliwość prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Natomiast w kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rozmowy telefoniczne Sąd kasacyjny wskazał szereg wymagających rozstrzygnięcia wątpliwości związanych z: rejestracją telefonu, możliwością oceny i przyporządkowania ilości poniesionych z tytułu jego użytkowania wydatków jako poniesionych w związku z prowadzoną działalnością oraz rozważeniem czy w okolicznościach faktycznych sprawy, oświadczenie podatnika, uprawnionego do wystawienia dowodu, nie możne zostać uznane, za dowód o porównywalnej mocy jak faktura, w zakresie wykazania i potwierdzenia danego wydatku.

Powyższe kwestie Sąd kasacyjny uznał za istotne w odniesieniu do zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art.187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i ocenił, że mogły mieć w przedstawionym zakresie, istotny wpływ na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że przedmiotem rozpoznania w sprawie niniejszej jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], określającą wysokość odsetek za zwłokę w wysokości 24.959 złotych, od nieuregulowanych w ustawowych terminach płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie 64.040 złotych.

Rozpatrując sprawę niniejszą Sąd w pierwszej kolejności odnieść się musi do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jako mających istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny umożliwia dokonanie oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego to jest art. 53a i art. 70 § 1 ordynacji podatkowej.

Dokonując takiej oceny w sprawie niniejszej, za zasadny należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania w tym art. 122, art.187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej, w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów co miało wpływ na prawidłowość rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2000. Stwierdzone nieprawidłowości dotyczą możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z: eksploatacją samochodu, z umową na usługi marketingowe, używaniem telefonu prywatnego.

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu używania nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego lub innego samochodu o dopuszczalnej ładowności nie przekraczającej 500 kilogramów. Za koszty uzyskania przychodów nie uważa się również wydatków z tytułu używania samochodu stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu, oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

W celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu dla potrzeb zaliczenia wydatków poniesionych z tytułu jego używania do kosztów uzyskania przychodu, podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, według określonego wzoru. Jeżeli podatnik prawidłowo prowadzi ewidencję, wynikający z niej ryczałtowo określony i ograniczony odrębnym przepisem wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Warunkiem zaliczenia ww. wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jego związek z celem w postaci osiągnięcia przychodu. W świetle art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, związek ten jest oceniany poprzez powiązanie opodatkowanej działalności gospodarczej, z wykorzystaniem do niej samochodu.

Zatem w ocenie sądu dla prawidłowego ustalenia istnienia bądź braku takiego związku, niezbędna jest ocena takiego wydatku na podstawie wszystkich wydatków i działań związanych z danym pojazdem wykazanych w ewidencji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy nie może zatem poprzestać jedynie na formalnie udokumentowanym nabyciu paliwa do samochodu, jako jedynym kryterium zaliczenia wydatków z tytułu korzystania z samochodu do kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do oceny wydatków poniesionych na usługi marketingowe świadczone przez Firmę Handlowo Usługową "B", nie można uznać za zgodne z regułami postępowania dowodowego stanowiska zajętego przez organy podatkowe, a opartego jedynie na zeznaniach świadka B. K., (która oświadczyła, że nie wiedziała nic o zawarciu przez jej firmę umowy z firmą "A", o świadczenie usług marketingowych, nie otrzymała zapłaty za tę usługę, nie przypomina sobie, aby taką fakturę wystawiała), bez ich weryfikacji w oparciu o informacje uzyskane od T. K., który w roku 2000 był pełnomocnikiem skarżącej, upoważnionym do działania w jej imieniu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i jak wynika z ustaleń, podpisywał umowy i faktury, mające znaczenie dla niniejszej sprawy. W ocenie sądu dopiero ustalony w ten sposób stan faktyczny pozwoli na dokonanie oceny faktu zawarcia i wykonywania kwestionowanej umowy.

Natomiast dla prawidłowej oceny możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rozmowy z niezarejestrowanego na firmę telefonu, konieczne wydaje się wyjaśnienie i analiza następujących kwestii:

1) czy telefon, z którym związane są sporne wydatki, zarejestrowany był pod adresem miejsca, siedziby, prowadzenia działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, a jeśli tak, to czy i jakie ma to znaczenie dla oceny związku tych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą?

2) czy skarżący mógł, na podstawie posiadanej wiedzy i doświadczenia w tym przedmiocie, określić i przyporządkować określony procent ilości i wartości danych wynikających z faktury za rozmowy telefoniczne do działalności gospodarczej prowadzonej w okresie, na jaki opiewała ta faktura?

3) czy rachunkowi będącemu dowodem wewnętrznym, można przypisywać takie znaczenie podatkowe jak fakturze lub rachunkowi oraz, czy w określonych okolicznościach faktycznych, oświadczenia podatnika, uprawnionego do wystawienia dowodu wewnętrznego, nie można uznać z korzyścią dla skarżącego, za dowód o porównywalnej mocy dowodowej, dla wykazania i potwierdzenia danego wydatku?

Dopiero poczynienie przez organ podatkowy ustaleń w oparciu o powyższe wskazania pozwoli na właściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, a to z kolei umożliwi zastosowanie do niego prawidłowej normy prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 53 a Ordynacji podatkowej, wskazać należy, że przepis ten funkcjonował w obrocie prawnym w momencie podejmowania zaskarżonej decyzji. Norma prawna zawarta w ww. przepisie ma charakter procesowo - materialnoprawny, gdyż z jednej strony stanowi proceduralną podstawę wydania "decyzji odsetkowej" po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego, z drugiej zaś określa materialnoprawne przesłanki tej decyzji wskazując okres, jaki należy uwzględnić przy wyliczaniu wielkości tych odsetek. Mieszany charakter tej regulacji pozwala w ocenie sądu, na zastosowanie, jej w "procesowej" warstwie, także do stanów faktycznych zaistniałych jak w sprawie niniejszej przed datą jego wejścia w życie, podczas gdy "materialna" podstawę rozstrzygnięcia stanowić będą regulacje ogólne zawarte w art. 51 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności, zasada ta odnosi się również do nie zapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek, oraz 53 § 1 Ordynacji podatkowej, który wprowadza obowiązek uiszczania odsetek za zwłokę.

Bezprzemiotowość określenia zaliczek na podatek dochodowy, na którą wskazuje strona, zdaniem Sądu nie przekreśla możliwości orzekania o odsetkach od niezapłaconych w terminie zaliczkach na ten podatek. Jeżeli bowiem wskutek wszczętego postępowania organ podatkowy stwierdził, że podatnik nie wykonał w całości lub części obowiązku zapłaty zaliczek na podatek i jednocześnie organ ten dokonuje weryfikacji zeznania rocznego, określając wysokość należnego zobowiązania podatkowego w innej wysokości jak wynikało to ze złożonego zeznania, to jest także uprawniony do naliczenia w decyzji odsetek od nie uiszczonych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek.

Ponownie rozpatrując sprawę organ powinien także rozważyć, czy nie zachodzą przesłanki przewidziane w art.70 Ordynacji podatkowej.

Z tych względów, skoro zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 205 § 1 w zw. z art. 200 ppsa.