Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1449/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a, art. 88 ust. 3a pkt 4a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Joanna Tararuj-Młynik, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Po 805/14 w sprawie ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P.) z dnia 17 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie.

1.1. Wyrokiem z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 805/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddalił skargę Z. S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 czerwca 2014 r., wydaną wobec skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., decyzją z dnia 4 czerwca 2012 r. określił skarżącemu – prowadzącemu, w badanym okresie, działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu pod nazwą: P. – zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r.

1.2.1. Organ pierwszej instancji m.in. zakwestionował stronie, prawo do odliczenia podatku naliczonego, z dotyczących dostaw złomu, faktur VAT wystawionych, na rzecz podatnika, przez [...] "S." L. D., I. oraz [...] "J." J. D., B. Zdaniem bowiem tego organu pochodzące od wyżej wymienionych podmiotów faktury, wystawione na rzecz skarżącego, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpoznaniu odwołania strony, zaskarżoną decyzją z dnia 17 czerwca 2014 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

1.3.1. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo ustalił stan faktyczny w sprawie i w konsekwencji zasadnie zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur wystawionych przez [...] "S." L. D., I. oraz [...] "J." J. D., B.

1.3.2. L. D. bowiem w 2010 r. przebywał w Areszcie Śledczym i nie prowadził działalności gospodarczej. Pismem z dnia 10 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o braku możliwości przesłuchania L. D. i przekazał protokół z kontroli podatkowej u L. D. Materiały z kontroli wskazywały, że L. D. działalność gospodarczą prowadził tylko w latach 2000-2002 oraz zaprzeczają jakiejkolwiek jego aktywności gospodarczej w późniejszym okresie.

1.3.3. Podobnie J. D. nie składał w badanym okresie żadnych deklaracji z tytułu podatku VAT oraz nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie zgłosił też prowadzenia działalności gospodarczej. Ostatnia złożona do organu podatkowego deklaracja wpłynęła w dniu 16 stycznia 2006 r. i pochodziła od płatnika: tj. Aresztu Śledczego w B.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcia organów podatkowych, podatnik w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, nie zgodził się z dokonaną w tych rozstrzygnięciach oceną spornych w sprawie faktur.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę strony za niezasadną. Zdaniem bowiem tego Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego wyrażonymi w Ordynacji podatkowej, a wnioski wyprowadzone z analizy materiału dowodowego i zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji były logiczne i spójne.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, wbrew zarzutom skargi, ocenił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawniał organy podatkowe do przyjęcia stanowiska, że faktury wystawione przez [...] "S." L. D., I. oraz [...] "J." J. D., B. nie odzwierciedlały faktycznych operacji gospodarczych. W konsekwencji skarżący, prowadząc w 2010 roku działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem nie nabył złomu od L. D. i J. D., a jedynie dysponował fakturami od podmiotów, których nie zidentyfikowano w trakcie prowadzonego postępowania.

3.3. Skarżący również, według WSA, nie dochował należytej staranności w doborze kontrahentów. Nie zweryfikował bowiem swoich kontrahentów, nie był zainteresowany, gdzie kontrahenci mają siedzibę i kto jest upoważniony do ich reprezentowania. Nie wiedział z kim zawierał transakcje handlowe, gdyż nie wylegitymował osób, którym płacił za dostarczony towar, nie żądał potwierdzenia odbioru gotówki w danej wysokości za konkretną ilość towaru. Nie wiedział jak wyglądają jego kontrahenci i nie był tym zainteresowany. Nie przedłożył żadnych umów określających warunki dostawy złomu oraz dokumentów potwierdzających faktyczne uregulowanie należności. Nie wskazał również świadków, którzy potwierdziliby rzekome transakcje handlowe. Tymczasem, zdaniem Sądu pierwszej instancji, przezorny i rzetelny podmiot gospodarczy powinien podjąć określone działanie zmierzające do ustalenia wiarygodności podmiotu wystawiającego na jego rzecz faktury.

3.4. W konsekwencji powyższych ustaleń WSA w Poznaniu stwierdził, że podatnik nie miał, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej powoływana również jako "ustawa o VAT", "u.p.t.u." lub "ustawa o podatku od towarów i usług"), prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego ze spornych w sprawie faktur.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, zastępowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucił mu – na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a.") – naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a, art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodastw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. z 1977 r., nr 145/1 z późn. zm.);

II. przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nie przyjęcie przez WSA w Poznaniu, że w toku postępowania przed organami podatkowymi doszło do innego naruszenia przepisów postępowania, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p.).

Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania właściwemu sądowi oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną zastępujący Dyrektora Izby Skarbowej radca prawny, uznając wywiedziony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

5.1. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a., których w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

5.2. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów kasacyjnych w pierwszej kolejności za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zarzut błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a, art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy.

5.2.1. W ramach tego zarzutu autor rozpoznawanego środka zaskarżenia zauważył, że: (1) ani organy podatkowe, ani również WSA w Poznaniu nie powołały żadnych przepisów prawa, z których miałby wynikać jakiś ponadprzeciętny obowiązek podatnika zajmującego się obrotem złomem do dochowania szczególnej staranności przy sprawdzaniu kontrahentów dostarczających mu towar i wystawiających faktury kosztowe; (2) skoro w niniejszej sprawie skarżony organ nie kwestionował, że skarżący rzeczywiści nabył, sprzedawany następnie do E. sp. z o.o., złom oraz nie wykazał, że nabycie to nastąpiło w złej wierze, całkowicie bezprawne było nieuznanie przez Naczelnika US w W. i Dyrektora IS w P. prawa podatnika do odliczenia podatku wynikającego z faktur zakupowych; (3) zeznający w sprawie świadek P. K., który był pracownikiem skarżącego potwierdził, że był świadkiem dostarczania złomu przez pracowników z firm "S." i "J."; osoby te, co zostało również potwierdzone przez samego skarżącego, posługiwały się dokumentami firmowymi L. D. i J. D.; skarżący nie miał zatem żadnych przesłanek, aby przypuszczać, aby kontrahenci dostarczający mu złom i wskazujący, że pochodzi on od L. D. i J. D., w rzeczywistości uczestniczyli w przestępczym procederze mającym na celu wyłudzanie od Skarbu Państwa podatku VAT; (4) w polskim porządku prawnym nie istnieje żaden normatywny obowiązek nakazujący podatnikowi dokonywania weryfikacji swojego kontrahenta pod kątem posiadania przez niego tytułu prawnego do zbywanych towarów oraz prowadzenia zarejestrowanej działalności gospodarczej i bycia zarejestrowanym płatnikiem podatku od towarów i usług; wobec powyższego, niedokonanie przez skarżącego czynności sprawdzających w związku z zawieraną transakcją, i to w sytuacji, gdy z okoliczności towarzyszących transakcjom nie wynikały istotne podejrzenia co do firmowania działalności przez osobę przedstawiającą się jako sprzedawca - nie może powodować dla niego żadnych negatywnych konsekwencji podatkowych.

5.2.2. Zdaniem NSA Sąd pierwszej instancji prawidłowo odczytał wymienione w analizowanym zarzucie przepisy. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z literalnego brzmienia cytowanego przepisu wynika jednoznacznie, że wystąpienie przesłanki wskazanej w tym przepisie powoduje, iż zakwestionowana w ten sposób faktura nie daje prawa do odliczenia jej odbiorcy. Możliwość kwestionowania prawa do odliczenia z tzw. "pustych faktur" znajduje ponadto oparcie w treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że kwota podlegająca odliczeniu jest podatkiem (zapłaconym na poprzednim etapie obrotu). Obowiązek zapłaty podatku następuje natomiast w konsekwencji dokonania czynności opodatkowanej, a mianowicie czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 5 u.p.t.u.) przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.). Za czynność podlegającą opodatkowaniu nie sposób natomiast uznać wystawienia "pustej faktury", która to czynność nie może być również uznana za element działalności gospodarczej. Z tego też względu transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą") z przyczyn o charakterze zarówno podmiotowym jak i przedmiotowym nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem świadczenia stanowiącego czynność podlegającą opodatkowaniu. Nie działa również w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jednoznacznie więc wynika, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury. Jednym z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar wskazany na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Nie dochodzi bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą.

5.2.3. Interpretacja powołanych wyżej przepisów krajowych o podatku od towarów i usług, jako że Rzeczpospolita Polska jest od 2004 r. członkiem Unii Europejskiej powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami tej organizacji międzynarodowej i orzecznictwem TSUE (Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej), jako organem powołanym do interpretacji Traktatów oraz prawa pochodnego.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") wynika natomiast, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy 17 ust. 2 lit. a) VI dyrektywy, (obecnie art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE, która zawiera analogiczne przepisy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego), towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (vide np. orzeczenia TSUE z 6 lutego 2014 r., sygn. akt C-33/13, Jagiełło (EU:2014:184); z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C- 285/11 Bonik (EU:C:2012:774). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem, czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (vide wyroki z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 Netto Supermarket (EU:C:2008:105) i z 21 grudnia 2011 r. w sprawie C- 499/10 Vlaamse Oliemaatschappij (EU:C:2011:871). W wyroku w sprawach połączonych z 21 czerwca 2012 r. sygn. akt C-80/11 i C-142/11 Megageben kft i Peter David, TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy, czy nabywca towarów i usług miał, czy też powinien mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Stwierdzić też należy, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest konieczne wykazanie, że podatnik -- nabywca miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, lecz wystarczy wykazanie, że mógł, czy też powinien był przewidywać, że uczestniczy w takich transakcjach. Oceny w tym zakresie dokonuje się na podstawie okoliczności towarzyszących tym transakcjom.

5.2.4. Z powyższego wynika, że możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, jest wyjątkiem od zasady odliczenia podatku naliczonego z faktury prawidłowej pod względem formalnym i materialnym. Chcąc skorzystać z tego wyjątku skarżący, według orzecznictwa TSUE powinien przedsięwziąć wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym.

W rozpoznawanej sprawie zaś skarżący mógł przynajmniej podejrzewać, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. Nie zweryfikował bowiem swoich kontrahentów, nie był zainteresowany, gdzie kontrahenci mają siedzibę i kto jest upoważniony do ich reprezentowania. Nie wiedział z kim zawierał transakcje handlowe, gdyż nie wylegitymował osób, którym płacił za dostarczony towar, nie żądał potwierdzenia odbioru gotówki w danej wysokości za konkretną ilość towaru. Nie wiedział jak wyglądają jego kontrahenci i nie był tym zainteresowany. Nie przedłożył żadnych umów określających warunki dostawy złomu oraz dokumentów potwierdzających faktyczne uregulowanie należności.

5.3. Skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł również spowodować zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. W ramach tego z kolei zarzutu w skardze kasacyjnej podnosi się, że: (1) organy podatkowe nie przesłuchały jednego z dwóch najistotniejszych świadków niniejszego postępowania – L. D., który był wystawcą jednej z grup faktur uznanych za nierzetelne; (2) całkowicie niedopuszczalne jest dokonywanie petryfikacji ustaleń poczynionych przez inny organ bez wcześniejszego samodzielnego ustalenia przez organ meriti wszystkich okoliczności sprawy poprzez dokonanie samodzielnego zebrania materiału dowodowego i jego oceny w myśl art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

5.3.1. Odpowiadając na powyższe trzeba zauważyć, że art. 121 § 1 O.p. nakazuje organom prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku.

Artykuł 188 O.p. normuje zaś prawo strony postępowania podatkowego do zgłaszania wniosków dowodowych i odpowiadający mu obowiązek organów podatkowych do przeprowadzenia takiego dowodu i warunków, jakie uprawniają organ do nieuwzględnienia wniosku. W przypadku zatem próby kwestionowania nieprzeprowadzenia dowodów w sprawie, autor kasacji powinien podnieść zarzut naruszenia art. 188 O.p. brak tego zarzutu uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - jako związanemu, stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., granicami skargi kasacyjnej i biorącemu pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania (która w tej sprawie nie miała miejsca) - ocenę działania organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji w zakresie w jakim wskazane wyżej przepisy regulują prowadzone postępowanie podatkowe.

5.3.2. Możliwość wykorzystania w postępowaniu podatkowym zeznań złożonych w innych postępowaniach, jako dowodu w sprawie, wynika zaś z art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być także (w szczególności) zeznania świadków oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 181 O.p. daje możliwość odejścia od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę.

5.4. Nie był również uzasadniony zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego (pkt I kasacji). Skoro bowiem z niezakwestionowanego skutecznie, również na obecnym etapie postępowania, stanu faktycznego sprawy, wynikało, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż to nie podmioty uwidocznione na fakturach były faktycznymi dostawcami złomu, a skarżący powinien był przynajmniej podejrzewać, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, to Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował wskazane w pierwszym zarzucie skargi kasacyjnej przepisy prawa materialnego.

5.5. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.