Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 967/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185  par. 1,  art. 203  pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Spółki Akcyjnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 18/05 w sprawie ze skargi E. Spółki Akcyjnej w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2000 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz E. Spółki Akcyjnej w W. kwotę 3815 zł (trzy tysiące osiemset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29.03.2006 r., sygn. I SA/Wr 18/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę E. Spółka Akcyjna w W. - zwanego dalej "E. S.A." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2000 r.

Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia do tego wyroku na obecnym etapie spór między skarżącą spółką a organami podatkowymi dotyczył odliczenia przez E. S.A. od podatku należnego za październik 2000 r. wysokości podatku naliczonego wynikającego z :

a) faktury VAT nr 41657201/S05/7 - EEF/AUWAU08779 z dnia 13.01.2000 r. (wartość netto 234.047,46 zł. i podatek VAT 51.490,44 zł.) wystawionej przez firmę Y.

b) faktury VAT nr 9/2000/2001 z dnia 18.10.2000 r. (wartość netto 433.806,50 zł. i podatek VAT 95.437,43 zł.) wystawionej przez firmę R. spółka z o. o.

Obie sporne faktury dotyczyły usług badania sprawozdań finansowych oraz analizy działania i stanu grupy C. przez niezależnych konsultantów (tzw. due-dilligence) na rzecz skarżącej spółki, która miała zamiar nabyć 97 % akcji grupy C.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu, odwołując się do treści art. 19 ust 1 i art. 20 ust 1 i 2 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) - zwanej dalej "ustawą o VAT" stwierdził, że faktury dokumentujące sporne wydatki nie mogą stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego, bowiem wydatki te nie były związane z żadną sprzedażą opodatkowaną. W związku z tym decyzją z dnia [...] organ określił prawidłową kwotę zwrotu różnicy podatku za lipiec 2000 r. oraz okres od października do grudnia 2000 r.

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jedynie w części określenia różnicy podatku za październik 2000 r. Organ odwoławczy stwierdził, że jeżeli usługi nie były przeznaczone przez podatnika do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, to podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W skardze do Sądu administracyjnego E. S.A. wniosła o uchylenie decyzji organu drugiej instancji w części utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu. W skardze zarzucono naruszenie art. 19 ust 1 i art. 20 ust 1 i 2 ustawy o VAT przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Strona skarżąca przede wszystkim nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, iż brak jest związku pomiędzy podatkiem naliczonym a jakąkolwiek sprzedażą, skoro działalność strony jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Zdaniem spółki sporne wydatki należy traktować jak pozostałe, ogólne koszty związane z bieżącą działalnością spółki, co winno skutkować prawem do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki. Podkreślono przy tym, że poniesione wydatki zostały uznane przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodu dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wniesioną skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwaną dalej "popsa".

W punkcie wyjścia swoich rozważań Sąd nawiązał do istoty podatku od towarów i usług. W tym zakresie przypomniano, że kluczową rolę w konstrukcji tej daniny spełnia zasada wszechfazowości opodatkowania i zasada odliczenia podatku naliczonego z wcześniejszej fazy obrotu, po to aby uniknąć kumulacji obciążenia podatkowego pojawiającego się w każdej na poszczególnych etapach obrotu.

Sąd podkreślił, że normatywnym wyrazem ostatniej z wymienionych zasad jest art. 19 ust 1 ustawy o VAT. Przypomniano, że z powodu nieprecyzyjnego brzmienia tego przepisu w stanie prawnym do dnia 30.10.2001 r. pojawił się problem, czy przepis ten dawał podstawę do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie przy nabyciu towarów i usług związanych tylko ze sprzedażą opodatkowaną. Wątpliwości te rozwiała uchwała 7 sędziów NSA z dnia 20.06.2005 r. sygn. akt I FPS 1/05 (ONSAiWSA 2005/5/89), gdzie stwierdzono, że fundamentalną cechą podatku od towarów i usług jest konieczność istnienia związku podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu, z opodatkowanymi czynnościami podatnika.

Sąd wywiódł, że przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnikom dokonującym sprzedaży nieopodatkowanej podatkiem od towarów i usług naruszyłoby zasadę neutralności podatku. Podatnicy ci byliby bowiem podwójnie uprzywilejowani, gdyż nie mieliby obowiązku uiszczenia podatku należnego, a ponadto dokonując jakiejkolwiek innej czynności opodatkowanej mogliby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, niepozostającego w żadnej relacji z podatkiem należnym.

Na podstawie zaprezentowanych twierdzeń Sąd uznał, że treść art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 30.10.2001 r. nie dawała podstaw do dokonywania spornych odliczeń, mimo braku stosownego zastrzeżenia o związku prawa do obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną. Zdaniem Sądu wniosku tego nie podważa przy tym w żaden sposób fakt dodania tegoż zastrzeżenia w wyniku nowelizacji z dnia 18.09.2001 r. Brak wyjaśnienia celu tej nowelizacji w uzasadnieniu projektu wspomnianej ustawy nie pozwala przyjąć, że uzupełnienie treści art. 19 ust. 1 ustawy o VAT stanowiło coś więcej niż tylko próbę doprecyzowania wcześni ej szych sformułowań ustawowych. W związku z tym Sąd w pełni podzielił stanowisko organów podatkowych odmawiające spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. W ocenie Sądu przyjęcie rozwiązania proponowanego przez stronę skarżącą byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatku i naruszałoby mechanizm jego działania, prowadząc ostatecznie do sytuacji, w której podatek nie zostałby przez nikogo uiszczony.

Swoje stanowisko Sąd poparł odwołując się do poglądów prezentowanych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - wyrok z dnia 31.05.2004 r., sygn. akt FSK 95/04 - oraz orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - wyrok w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciw Midland Bank pic, czy w wyroku C-4/94 w sprawie pomiędzy BLP Group pic a Commissioners of Customs and Excise - Wielka Brytania, czy też w sprawie C-16/00 CIBO Participations S.A.

Powyższy wyrok zaskarżony został w całości skargą kasacyjną E. S.A. w W., w której wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 02.04.1997 r. (dalej jako: "Konstytucja RP").

W punkcie wyjścia swoich rozważań strona wnosząca skargę kasacyjną odwołała się do wykładni językowej. Stosując tą metodę odczytywania znaczenia norm prawnych wywiedziono, że ustawa o VAT w obowiązującym w sprawie stanie prawnym (w brzmieniu do 30.10.2001 r.) nie zawierała w art. 19 ust 1 ustawy o VAT żadnych ograniczeń w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego nie związanego bezpośrednio/pośrednio ze sprzedażą opodatkowaną lub niezwiązanego ze sprzedażą opodatkowaną w ogóle. Jednocześnie podniesiono, że zgodnie z zasadą stosowania prawa podatkowego na dzień powstania obowiązku podatkowego, nie istniały żadne podstawy, aby zastosować przepis obowiązujący po dniu 30.10.2001 r. do stanu faktycznego mającego miejsce w październiku 2000 r. W konsekwencji, w ocenie skarżącej spółki, zmiana która została dokonana w przepisach prawa podatkowego, potwierdza na zasadzie wnioskowania a contrario, iż do nowelizacji przepisów z punktu widzenia wykładni literalnej, brak było jakichkolwiek ograniczeń w zakresie odliczalności podatku naliczonego.

W dalszej części uzasadnienia autor skargi kasacyjnej, odwołując się do wykładni celowościowej, wskazał, że w niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom Sądu, istniał związek między poniesionymi przez E. S.A. spornymi wydatkami a jej opodatkowaną działalnością. Nabycie tych usług było bowiem realizowane w celu rozszerzenia działalności podstawowej E. S.A. W rezultacie wykonanych usług due-dilligence, podmiot kupujący (E. S.A.) otrzymał rzetelną informację nie tylko o stanie przedsiębiorstwa (majątku) C., ale przede wszystkim, informację o zyskach lub ryzykach związanych z planowanym zakupem w kontekście istniejącego stanu ekonomicznego oraz organizacyjnego E. S.A. Specyfika wykonanych usług due-dilligence wskazuje zatem, iż były one usługami doradczymi w zakresie prowadzonej przez skarżącą spółkę działalności gospodarczej i miały bezpośredni wpływ na prowadzoną działalność gospodarczą (podejmowane decyzje biznesowe). Wobec tego strona wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła, że koszty nabycia usług due-dillignece mają charakter kosztów pośrednich i poniesienie tych kosztów, zdaniem Spółki powinno być traktowane analogicznie jak poniesienie innych kosztów o charakterze ogólnym (w tym przecie wszystkim innych usług doradczych).

Autor skargi kasacyjnej zauważył również, że teza, iż koszty związane z procesem przejmowania podmiotów mają związek z prowadzoną działalnością podlegającą opodatkowaniu wynika m.in. z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27.09.2001 r. w sprawie C-16/00 CIBO Participations S.A., na który powołał się Sąd, pomijając jednak ten fragment.

W końcowej części uzasadnienia wnoszący skargę kasacyjną wyraził pogląd, że sposób wykładni przepisów prawa podatkowego zastosowany przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz Sąd jest przykładem zastosowania wykładni in dubio pro fisco. Zarówno organ podatkowy jak i Sąd nie zbadali charakteru spornych usług i ich związku z prowadzoną przez spółkę działalnością, przytaczając jedynie argumenty na potwierdzenie przyjętej na wstępie tezy.

Odnośnie naruszenia przepisów Konstytucji wyjaśniono, że nie jest dopuszczalna zastosowana przez Sąd metoda ustalania zobowiązania podatkowego nie w oparciu o brzmienie ustawy lecz wyłącznie o pewne założenia konstrukcyjne podatku VAT, prezentowane w głównej mierze w oparciu o stanowisko doktryny, i to w sposób, stawiający stanowisko doktryny przed literalnym brzmieniem przepisów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 12.06.2006 r. stawili się pełnomocnicy stron sporu. Pełnomocnik skarżącej spółki, podtrzymując stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej, podkreślił, że spór w istocie dotyczy tego czy sporne wydatki mają czy też nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną. Jego zdaniem więc rozstrzygnięcie uzależnione jest zatem od oceny charakteru i związku przedmiotowych kosztów z działalnością gospodarczą spółki.

Pełnomocnik organu podtrzymał stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skargę kasacyjną uznać należało za uzasadnioną.

W punkcie wyjścia takiej oceny zauważyć należy, że w sprawie sporną pozostaje wyłącznie kwestia dopuszczalności rozliczenia przez podatnika podatku naliczonego od wykonanych na jego rzecz usług due - dilligence.

Rozstrzygając to zagadnienie Sąd I instancji spośród dwóch podstaw, w oparciu o które pozbawiono ostatecznie podatnika prawa do rozliczenia tego podatku zaaprobował tylko jedną. Podstawę tą stanowił brak związku pomiędzy podatkiem naliczonym od rzeczonych usług a konkretnymi transakcjami opodatkowanymi. Podstawę tą wyprowadzono zatem z dyspozycji art. 19 ust. 1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) bowiem mimo jej brzmienia w dacie branej pod uwagę konieczność istnienia owego związku potwierdzone zostało uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.06.2005 r., sygn. I FPS 1/05 (ONSAiWSA z 2005 r., nr 5, poz. 89). Wsparto ją równocześnie treścią postanowień VI Dyrektywy Rady z dnia 17.05.1997 r., nr 77/388/EEC, w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (D. U. UE. L. nr 145, str. 1).

Mając powyższe na względzie zauważyć trzeba, iż konieczność istnienia związku między podatkiem naliczonym z tytułu zakupu przez podatnika towarów i usług a dokonywaną przez niego sprzedażą nie jest kwestionowany przez stronę wnoszącą przedmiotową skargę kasacyjną. Tym samym więc spór ogranicza się w istocie do kwestii jak ścisły ma być ów związek ażeby podatnik mógł zgodnie z obowiązującym prawem dokonać rozliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się do tej kwestii Sąd I instancji opowiedział się za koniecznością istnienia ścisłego, bezpośredniego ("direct and immediate link with the taxable transactions"), związku między podatkiem naliczonym z tytułu zakupu towarów i usług a prowadzoną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną. Dla poparcia takiego stanowiska między innymi odwołał się przy tym do poglądów judykatury europejskiej.

Pozostając zatem w tej konwencji, aczkolwiek może ona budzić wątpliwości z racji tego, iż stosuje się ją w odniesieniu do stanu prawnego sprzed daty akcesji do Unii Europejskiej (por. m. in. wyroki NSA z dnia: - 27.04.2005 r., sygn. FSK 1850/04, Mon. Pod. z 2005 r., nr 10, str. 31; - 24.06.2004 r., sygn. GSK 686/04, Palestra z 2004 r., nr 11 - 12, str. 252) choć z drugiej strony usprawiedliwia ją fakt odwoływania się w tym zakresie do elementarnych zasad konstrukcyjnych podatku od wartości dodanej obejmujących także krajowy podatek od towarów i usług bez względu na datę jego uchwalenia (por.: wyrok NSA z dnia 24.04.2007 r., sygn. I FSK 582/06, Jurysdykcja Podatkowa nr 5), zauważyć trzeba, że istotnie Europejski Trybunał Sprawiedliwości opowiadał się za koniecznością istnienia takiego, ścisłego, związku między zakupem a sprzedażą podatnika. Prowadząc wywód Sąd I instancji pominął jednak tę okoliczność, iż stanowisko to podlegało ewolucji.

Mianowicie w wyroku z dnia 22.02.2001 r., nr C - 408/98 (Abbey National plc vs. Commissioners of Customs & Excise) ETS stwierdził co prawda, że "przepisy dyrektyw, dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego, powinny być interpretowane w ten sposób, aby warunkiem powstania prawa do odliczenia podatku było co do zasady istnienie bezpośredniego i niezwłocznego związku pomiędzy daną transakcją "wejściową" (z którą związany jest podatek naliczony) a daną "wyjściową" transakcją opodatkowaną. Istnienie takiego związku jest konieczne, aby podatnik był uprawniony do odliczenia VAT, a także dla ustalenia zakresu tego odliczenia". Dalej wywiódł jednak, że "dla powstania prawa do odliczenia nie jest konieczne wystąpienie jakiejkolwiek transakcji opodatkowanej (podatnik co do zasady jest bowiem uprawniony do odliczenia VAT od pierwszych wydatków inwestycyjnych, choćby następnie nie doszło w ogóle do wykonywania transakcji opodatkowanych). W związku z powyższym należy uznać, że dla powstania prawa do odliczenia wystarczające jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym a tą częścią działalności podatnika, która jest przedmiotem opodatkowania VAT. W związku z tym VAT naliczony przy nabyciu towarów i usług bezpośrednio związanych z tą częścią działalności, która jest przedmiotem podatku VAT, może w całości podlegać odliczeniu" (za A. Bartosiewicz, R. Kubacki, "VAT. Komentarz", Wolters Kluwer Sp. z o. o. Warszawa 2007 r., str. 666; System Informacji Prawniczej LEX - Lex nr 83152).

Z kolei w wyroku z dnia 26.05.2005 r., nr C - 465/03 (Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz) ETS wyraził pogląd, że "zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 i 2 VI dyrektywy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całego podatku VAT obciążającego wydatki poniesione w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jego rzecz w ramach przeprowadzonej emisji akcji [a więc czynności nie podlegających opodatkowaniu - co w cytowanym wyroku podlega podkreśleniu], pod warunkiem jednak, iż wszystkie czynności dokonywane przez niego w ramach działalności gospodarczej są opodatkowane. Jeżeli bowiem podatnik dokonuje jednocześnie czynności, w których zakresie podatek podlega odliczeniu, jak i czynności, w których zakresie podatek nie podlega odliczeniu, jest on uprawniony, stosownie do art. 17 ust. 5 akapit pierwszy VI dyrektywy, do odliczenia tylko takiej części podatku VAT, jaka przypada na kwotę tych pierwszych czynności (por.: wyroki: w sprawie Abbey National, pkt 37 oraz w sprawie Cibo Participations, pkt 34)" (Lex nr 155474).

Stąd też na gruncie "nowego VAT-u" doktryna formułuje postulat aby "do problematyki związku pomiędzy podatkiem naliczonym a czynnościami opodatkowanymi należy podchodzić racjonalnie. W szczególności wydaje się, że przez analogię można odnieść tutaj część dorobku doktryny podatkowej w zakresie potrącalności kosztów uzyskania przychodu w podatkach dochodowych, w części dotyczącej "celowości" poniesienia kosztów. Co do zasady więc odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów i usług nabytych w celu wykonywania czynności opodatkowanych" (A. Bartosiewicz [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, "VAT..., op. cit., str. 666 - 667), który - wobec faktu, iż dotyczy kwestii elementarnych dla tego typu daniny publicznej odnieść można, z przyczyn zasygnalizowanych wcześniej, także i do podatku od towarów i usług (...) z 1993 r.

Do takiego właśnie sposobu rozumowania nawiązuje strona wnosząca przedmiotową skargę kasacyjną. Jak bowiem wynika z analizy jej toku rozumowania stoi ona na stanowisku, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony również wówczas, gdy związek między zakupem towarów i usług a czynnościami opodatkowanymi ma charakter pośredni. Nawiązując do tego wskazuje przy tym, że wprawdzie zakupione usługi nie zostały sprzedane jednak, jako dające się zaliczyć w poczet kosztów ogólno zakładowych, pozostawały w związku ze sprzedażą opodatkowaną w związku z czym podlega on rozliczeniu.

W takim przypadku rozliczenie podatku naliczonego (towarzyszącego zakupowi kwalifikowanemu do kosztów ogólno zakładowych) w rzeczy samej jest dopuszczalne. Na możliwość taką Naczelny Sąd Administracyjny wskazał zresztą między innymi w wyroku z dnia 19.12.2006 r., sygn. I FSK 396/06 (niepubl.).

W motywach tego wyroku podkreślono, że "fundamentalną cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej (liczonej od wartości netto towaru czy usługi, po odliczeniu wartości opodatkowanej w poprzednich fazach obrotu) jest potrącalność, wyrażająca się w prawie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Następstwem tej cechy jest neutralność tego podatku dla jego podatnika, wyrażająca się w tym, że nie ponosi on faktycznie ciężaru ekonomicznego tego podatku. Por. np. wyroki NSA z dnia 07.06.2004 r., FSK 87/04 (Monitor Podatkowy 2004, nr 10, s. 40), z dnia 25.02.2005 r., FSK 1633/04 (ONSAiWSA 2006 nr 5, poz. 151), z 13.12.2005 r., I FSK 384/05 (ONSAiWSA 2006, nr 4, poz. 107), w których podkreślono tożsamość konstrukcji polskiego podatku od towarów i usług z konstrukcją podatku od wartości dodanej przyjętą w prawie europejskim, powodującą, że przy ocenie uprawnień podatnika do odliczenia podatku naliczonego staje się możliwe wykorzystanie bogatego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie, które w sposób stanowczy nakazuje przestrzegać zasady neutralności tego podatku, zapobiegając tym samym podwójnemu opodatkowaniu; p. też: VI Dyrektywa VAT. Komentarz do dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pod red. K. Sachsa, Warszawa 2004, s. 416 i nast., A. Bartosiewicz i R. Kubacki: VAT. Komentarz, Kraków 2004, s. 765 i nast., J. Buziewski i J. Jędrszczak: Neutralność podatku - podstawowa cecha wspólnego systemu VAT [w:] Monitor Podatkowy 2003, nr 5, s. 19. W orzecznictwie NSA akcentowano przy tym, że - z uwagi na powyższe zasady - powinna być preferowana taka wykładnia przepisów podatkowych, która w jak najmniejszym stopniu prowadzi do ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, p. powołany wyrok z dnia 25.02.2005 r., FSK 1633/04, a wcześniej np. wyrok NSA z dnia 11.02.2003 r., I SA/Łd 955/00 (ONSA 2004, nr 1, poz. 29); p. także A. Bartosiewicz i R. Kubacki, op. cit. s. 771.

Potrącalność podatku od towarów i usług, a tym samym neutralność podatku zapewniał art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten w czasie, którego spór dotyczy, stanowił, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przy czym w stanie prawnym obowiązującym od dnia 31.10.2001 r. przepis ten wyraźnie wskazywał, że nabyte towary i usług muszą mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną (zmiana wprowadzona przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 18.09.2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. nr 122, poz. 1324). Nie precyzował on jednak charakteru tego związku. Przepis art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wskazując również na możliwość zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wskazywał jedynie na konieczność istnienia związku ze sprzedażą opodatkowaną, nie precyzując jego charakteru i nie zawężając go do związku bezpośredniego, z zachowaniem następstwa czasowego. Dokonując zatem wykładni wskazanych wyżej przepisów, należy nadać im taki sens, który pozwoli na zachowanie podstawowej i najistotniejszej cechy tego podatku, jaką jest jego neutralność dla podatnika. Wobec tego przyjąć należy, że każdy związek - zarówno bezpośredni, jak i pośredni - ze sprzedażą opodatkowaną, wykonywaną obecnie, uprzednio lub w przyszłości, winien być uwzględniony przy ocenie istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług, tylko wówczas bowiem będzie możliwa jego realizacja. Takie też stanowisko było reprezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, i tak w wyroku z dnia 15.12.1999 r., III SA 5176/98 (LEX nr 40702) Sąd ten trafnie zauważył, że ustawodawca nie sprecyzował, czy związek pomiędzy podatkiem naliczonym a sprzedażą opodatkowaną należy badać w przeszłości, w momencie odliczenia czy też w przyszłości, w szczególności nie określił, że chodzi o sprzedaż opodatkowaną obecnie wykonywaną, co oznacza, że wolą ustawodawcy było respektowanie wszystkich związków czasowych; ponadto w wyroku tym Sąd uznał, że z przepisów ustawy (art. 20 ust. 2 powołanej ustawy, a także jej art. 19 ust. 1) nie wynika, że omawiany związek musi mieć charakter bezpośredni, a zatem została dopuszczona możliwość odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nawet pośrednio związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyrokach z dnia 22.02.2000 r., III SA 7776/98 (Biuletyn Skarbowy 2000, nr 5, s. 28), z dnia 28.10.2003 r., III SA 1693/02 (LEX nr 81579), a także w powołanych wcześniej wyrokach o sygn. FSK 87/04 i I FSK 384/05; por. także powołane tam orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości".

Uwzględniając zatem wszystkie naprowadzone dotąd względy uznać należy, że strona wnosząca skargę kasacyjną trafnie wywodzi, że dokonana skarżonym wyroku wykładnia art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...), ograniczająca prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie do nabycia towarów i usług służących dalszej odprzedaży, jest wykładnią nieprawidłową, niezgodną z brzmieniem i celem tych przepisów oraz charakterem podatku od towarów i usług.

Co prawda w motywach kontrolowanego wyroku pojawia się passus, z którego wnosić można, iż Sąd I instancji dopuszcza możliwość proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami zaliczanymi do kosztów ogólno zakładowych. Uzupełnia je przy tym stwierdzenie, iż w ocenie organów podatkowych "wydatki udokumentowane spornymi fakturami nie były związane z żadną sprzedażą opodatkowaną" (vide: str. 10 uzasadnienia). Wnioskowi temu nie towarzyszy jednak jakakolwiek refleksja. Była zaś ona konieczna chociażby z tego względu, że:

- organ odwoławczy nie kwestionował faktu, iż rzeczone wydatki kwalifikują się w poczet koszów uzyskania przychodów;

- skarżąca eksponowała (pominięte we wnioskowaniu Sądu) okoliczności, iż wspomniane wydatki wiązały się w istocie z przejęciem innego podmiotu, która to transakcja generować mogła szerokie spectrum czynności w tym także takich, które podlegać mogły opodatkowaniu (np. usługi zarządcze).

Gdy ten ostatni wzgląd uzupełni się przy tym o naprowadzone wyżej wskazówki interpretacyjne, w tym zawarte w cytowanym wcześniej wyroku ETS z dnia 26.05.2005 r., nr C - 465/03, trafność zgłoszonych przedmiotową skargą kasacyjną zarzut, w szczególności naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...), staje się oczywista.

Kierując się zatem powyższymi względami stwierdzić trzeba, że żądanie przedmiotowej skargi kasacyjnej są uzasadnione w związku z czym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 203 pkt 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w wyroku.