Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 245/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2013 r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta Z. z [...] grudnia 2008 r. określającą Spółce akcyjnej A (obecnie B) z siedzibą w W. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 142.233 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że deklaracją z dnia 15 stycznia 2007 r., skorygowaną deklaracją z dnia 15 października 2007 r. spółka zadeklarowała na rok 2007 podatek od nieruchomości w łącznej kwocie 142.142 zł, z czego podatek od budowli o wartości 6.986.529 zł w kwocie 139.730,60 zł.

Deklaracją z dnia 15 stycznia 2008 r. spółka zadeklarowała podatek od nieruchomości na 2008 rok w łącznej kwocie 74.526 zł, z czego podatek od budowli o wartości 3.601.182 zł w kwocie 72.023,64 zł.

Burmistrz Miasta Z. wezwał spółkę do wyjaśnienia lub uzupełnienia deklaracji na 2008 rok wobec wątpliwości spowodowanych obniżeniem wartości budowli w porównaniu do roku 2007. Spółka wyjaśniła, że różnica wynika z tego, iż podstawę opodatkowania pomniejszono o wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych, błędnie kwalifikowanych dotychczas jako budowle w rozumieniu prawa budowlanego.

Postanowieniem z dnia [...]. Burmistrz Miasta Z. wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok, wzywając jednocześnie spółkę do dostarczenia wszelkich dowodów potwierdzających prawidłowość wyliczenia wartości budowli wykazanej w deklaracjach podatkowych na 2007 i 2008 rok, wyjaśnienia, do których obiektów budowlanych określonych w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego zostały zaliczone obiekty budowlane nie objęte deklaracją podatkową na 2008 rok oraz podania ogólnej wartości budowli telekomunikacyjnych znajdujących się na terenie gminy. Spółka nie dostarczyła wskazanych w wezwaniu dokumentów ani nie złożyła wyjaśnień, lecz pismem z dnia 30 lipca 2008 r. zwróciła się o wyjaśnienie przesłanek, jakimi kierował się organ wszczynając postępowanie.

Pismem z dnia 11 sierpnia 2008 r. organ podatkowy udzielił spółce wyjaśnień i podzielił jej argumentację, zgodnie z którą wezwanie do dostarczenia dokumentów i złożenia wyjaśnień zostało wystosowane przedwcześnie, tj. łącznie z postanowieniem o wszczęciu postępowania. W związku tym ponowił wezwanie w piśmie z dnia 29 sierpnia 2008 r. Także po tym wezwaniu spółka nie dostarczyła żądanych dokumentów ani nie złożyła wyjaśnień, lecz w piśmie z dnia 19 września 2008 r. wyraziła swój pogląd o bezskuteczności wzywania podatnika do dokonania tych czynności na podstawie art. 155 Ordynacji podatkowej. Stwierdziła ponadto, że ustalenie stanu faktycznego sprawy jest wyłączną kompetencją organu podatkowego, który nie może żądać, aby zastąpił go sam podatnik. Żądanie podania wartości budowli telekomunikacyjnych, czy przedłożenia dowodów potwierdzających prawidłowość wyliczenia wartości budowli w deklaracjach na podatek od nieruchomości jest natomiast próbą przerzucenia ciężaru dowodu na podatnika.

Postanowieniem z dnia [...]. organ podatkowy pierwszej instancji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie materiału dowodowego zebranego w sprawie. Odnosząc się do tego postanowienia spółka stwierdziła, że należy z niego domniemywać, iż postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone, a jeżeli tak, to materiał dowodowy został zgromadzony z naruszeniem przepisów określających zasady prowadzenie postępowania dowodowego. Spółka nie została bowiem powiadomiona, czy i na jaką okoliczność organ przeprowadzał dowody, jak również nie została powiadomiona, czy i jakie okoliczności znane organowi z urzędu zostaną uwzględnione w sprawie. W piśmie tym spółka podniosła, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie mogą być kwalifikowane jako budowle, jako instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo-techniczną, ani jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. Burmistrz Miasta Z. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie 142.233 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podniósł, że stan faktyczny nie jest sporny i nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w postaci oględzin czy opinii biegłego. Spółka wyjaśniła bowiem w piśmie z dnia 11 lutego 2008 r., że zmiana wartości budowli zadeklarowanej na rok 2008 w stosunku do wartości budowli zadeklarowanej na rok 2007 wynika z faktu, że w roku 2008 wyłączone zostały z podstawy opodatkowania linie kablowe położone w kanalizacji kablowej. Stan posiadania budowli będących własnością spółki nie uległ zmianie w 2008 r. w odniesieniu do 2007 r.

W ocenie organu wyłączenie było bezpodstawne, gdyż budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest budowla w rozumieniu Prawa budowlanego. Budowlami w takim rozumieniu są sieci techniczne, w tym również linie telekomunikacyjne. Kable sieci technicznych przebiegające przez kanalizację techniczną stanowią urządzenia budowlane umożliwiające użytkowanie obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, w związku z czym jako budowle, w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Spółka odwołała się od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołania zarzuciła organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym, w tym art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art 190 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez to, że organ nie przeprowadził postępowania dowodowego. Spółka zarzuciła, że działanie organu polegające na przyjęciu a priori istnienia przedmiotu opodatkowania było nieuprawnione. Działając prawidłowo organ powinien ustalić w postępowaniu dowodowym, czy należące do spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a więc ustalenia, czy zaistniał przedmiot opodatkowania, a także powinien ustalić wartość tych linii, a więc ustalić podstawę opodatkowania. Za dowód przy określaniu podatku od nieruchomości na 2008 rok nie można natomiast uznać okoliczności ujawnionych w deklaracji na rok 2007.

Spółka zarzuciła także naruszenie art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ uzasadnienie zaskarżonej decyzji, zarówno faktyczne jak i prawne, narusza zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania, gdyż organ podatkowy nie dysponował materiałem dowodowym, w oparciu o który mógłby sporządzić uzasadnienie faktyczne decyzji. Organ podatkowy nie przeprowadził bowiem oględzin przedmiotu opodatkowania i nie powołał biegłego. Nie wziął także pod uwagę przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864 ze zm.). Rozporządzenie to - zdaniem podatnika - ma przesądzające znaczenie w zakresie opodatkowania sieci telekomunikacyjnych podatkiem od nieruchomości. Z jego treści jednoznacznie wynika, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnym obiektem budowlanym.

Podatniczka zarzuciła ponadto organowi podatkowemu, że ten nie wziął pod uwagę wyjaśnień Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych Ministerstwa Finansów zawartych w piśmie z dnia 31 stycznia 2007 r., w którym wyjaśniono, że jeśli "kable sieci technicznych stanowią jedynie instalacje lub inne urządzenia techniczne, niezwiązane bezpośrednio z danym obiektem budowlanym i nie spełniają kryterium urządzenia budowlanego, wówczas nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że stanowią odrębną budowlę lub jeden z elementów składających się na całość techniczno-użytkową (część składową)". Z opinii Ministra wynika, że linie kablowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, o ile nie zostaną zakwalifikowane jako samodzielne budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, jako instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo-techniczną bądź jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Następnie spółka przedstawiła argumentację uzasadniającą niemożność zakwalifikowania telekomunikacyjnych linii kablowych do żadnej z podanych wyżej kategorii. Argumentując, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są instalacjami lub urządzeniami stanowiącymi całość techniczno-użytkową z kanalizacją, wskazała, iż "całość techniczna" oznacza ścisłe fizyczne powiązanie między budowlą a urządzeniem lub instalacją. Linia kablowa nie jest fizycznie połączona z kanalizacją kablową, gdyż można ją swobodnie wprowadzać i usuwać z kanalizacji bez naruszenia fizycznej integralności kanalizacji bądź kabla. "Całość użytkowa" wyraża natomiast powiązanie o charakterze funkcjonalnym, które należy rozumieć w ten sposób, że urządzenie lub instalacja zapewnia korzystanie z budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Linie kablowe są elementem sieci telekomunikacyjnej, a ich jedyną funkcją jest zapewnienie transferu sygnału telekomunikacyjnego. Kanalizacja kablowa nie jest elementem sieci telekomunikacyjnej i "nie uczestniczy" w procesie przesyłu sygnału telekomunikacyjnego, a jej funkcją jest stworzenie przestrzeni, w której mogą być układane kable. W związku z tym linie kablowe, jako niepowiązane z kanalizacją ani fizycznie, ani też funkcjonalnie, nie mogą być traktowane jako budowla na gruncie Prawa budowlanego i tym samym uznane za budowlę na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W konkluzji spółka podniosła, że zaskarżone rozstrzygnięcie jest niezgodne z art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach lokalnych, gdyż linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią części składowej kanalizacji, ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym i zapewniającymi jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem.

W postępowaniu odwoławczym spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych spółki w celu ustalenia wartości obiektów podlegających opodatkowaniu, wskazując, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podstawa opodatkowania powinna być ustalona przy zastosowaniu przepisów o podatku dochodowym, regulujących amortyzację środków trwałych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. nie uwzględniło zarzutów zawartych w odwołaniu i wskazaną na wstępie decyzją utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Uzasadniając własne rozstrzygnięcie organ odwoławczy podał, że spółka jest właścicielem sieci telekomunikacyjnej, złożonej z umieszczonej na stałe w gruncie kanalizacji kablowej oraz ułożonych w niej linii kablowych. Stan posiadania obiektów budowlanych będących własnością spółki nie uległ zmianie w 2008 roku w stosunku do roku 2007. W deklaracji na podatek od nieruchomości na 2008 rok wartość budowli do opodatkowania została pomniejszona jedynie o wartość linii kablowej. Wynika to jednoznacznie z wyjaśnień złożonych przez spółkę w piśmie z dnia 11 lutego 2008 r., a także z odwołania. W ocenie organu odwoławczego powyższe wyjaśnienia pozwalają przyjąć, że istota sporu sprowadza się do kwestii, czy w świetle definicji budowli zawartej w ustawie podatkowej do wartości budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy wliczać wartość linii kablowej ułożonej w kanalizacji, a więc do sporu co do prawa, a nie co do faktów.

W tym stanie rzeczy dla ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, a mianowicie jakich przedmiotów podatnik nie wykazał w podstawie opodatkowania mimo istnienia takiego obowiązku oraz jaka jest wartość tych przedmiotów, wystarczało proste porównanie danych zawartych w kolejno składanych przez spółkę deklaracjach. W szczególności zaś nie było konieczne dla ustalenia wskazanych faktów przeprowadzenie oględzin przedmiotu opodatkowania ani powołanie biegłego.

Pojęcie budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości zdefiniowane zostało w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W myśl tego przepisu budowlą jest "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Definiując pojęcie obiektu budowlanego art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409) wskazuje natomiast, że rozumieć przezeń należy między innymi budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami niezależnie od sposobu ich powiązania z gruntem (w przeciwieństwie do budynku, co do którego ustawa wymaga trwałego związania z gruntem), przy czym budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 tej ustawy jest każdy obiekt niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło pogląd strony skarżącej, zgodnie z którym linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, ani też nie są określonymi w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym, zapewniającymi jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. Z tego powodu kwestię zakwalifikowania linii kablowych w podany wyżej sposób można wykluczyć z rozważań.

Analizując powołane wyżej przepisy Kolegium stwierdziło natomiast, że w prawie budowlanym, do którego odsyła ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, szczególny walor nadano związkowi funkcjonalno-użytkowemu występującemu pomiędzy obiektem budowlanym a jego elementami i urządzeniami technicznymi z nim związanymi. W ocenie Kolegium nieuzasadnionym jest więc analizowanie charakteru przedmiotowej linii kablowej w oderwaniu od jej roli i funkcji związanej z eksploatowaniem sieci telekomunikacyjnej. Linia kablowa stanowi bowiem ściśle związany funkcjonalnie i użytkowo element sieci telekomunikacyjnej umieszczony w kanalizacji kablowej, przy czym celowość tego związania wyraża się w sprawniejszym i bezpieczniejszym eksploatowaniu sieci. Kanalizacja kablowa, będąc obiektem budowlanym, wraz z ułożonymi w niej liniami kablowymi służącymi do przesyłania sygnału telekomunikacyjnego stanowi kompleksową, funkcjonalną i skończoną całość użytkową, która jest obiektem budowlanym podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a do jego wartości wliczać należy wartość wszystkich jego użytkowo i funkcjonalnie powiązanych elementów.

W ocenie organu odwoławczego wskazane wyżej przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i Prawa budowlanego były wystarczające do wyjaśnienia, co w rozpoznawanej sprawie stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przywołanie przez spółkę przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864 ze zm.), zgodnie z którym linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnym obiektem budowlanym, było w tych okolicznościach niezasadne, ponieważ rozporządzenie wykonawcze nie może wpływać na treść ustawy i definiować pojęcia obiektu budowlanego, czy też budowli dla celów podatkowych. Jest to rozporządzenie wykonawcze do Prawa budowlanego wydane wyłącznie na użytek procesu budowlanego, a nie dla celów podatkowych (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 27.02.2007 r, sygn. akt SA/Łd 1591/06, LEX nr 924984 oraz powołany wyżej wyrok WSA w Szczecinie).

Kolegium przyjęło odmienną niż organ pierwszej instancji kwalifikację telekomunikacyjnych linii kablowych. Uznało mianowicie, że stanowią one wraz z kanalizacją kablową całość techniczno-użytkową (art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego), podczas gdy organ pierwszej instancji zakwalifikował linie kablowe jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, zapewniające jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem (art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego). Niezależnie od kwalifikacji prawnej wartość tychże linii kablowych zwiększa wartość budowli.

W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako: "O.p."), gdyż została doręczona po upływie terminu przedawnienia, co w konsekwencji oznacza, iż nie mogła określić skutecznie zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji podatkowej, ponieważ ta wcześniej, tj. z dniem 31 grudnia 2013 r. uzyskała walor niepodważalności;

2) art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., gdyż organ podatkowy w ogóle nie ustalił, jakich konkretnie obiektów nie zadeklarowała spółka, co oznacza, że organ podatkowy nie ustalił, że zaistniał przedmiot opodatkowania;

3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nieustalenie - przy uznaniu, że opodatkowane obiekty stanowią budowle - podstawy opodatkowania od budowli, co miało wpływ na naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.;

4) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto inną wartość niż określona w tym przepisie;

5) art. 4 ust. 7 u.p.o.l. poprzez niepowołanie biegłego, w sytuacji gdy podatnik nie określił wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. i pkt 3 u.p.o.l.;

6) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Mając na uwadze podniesione zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty, na które wskazał u uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

W ocenie strony organ odwoławczy naruszył art. 70 § 1 O.p., gdyż decyzja tego organu została doręczona podatnikowi po upływie terminu przedawnienia zobowiązania, co w konsekwencji oznacza, że zobowiązanie nie mogło być określone w wysokości innej niż wynikające z deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika.

W okolicznościach niniejszej sprawy termin ten upływał 31 grudnia 2013 r. Decyzja organu odwoławczego została doręczona w dniu 2 stycznia 2014 r., a zatem jak wywodzi strona, po upływie terminu z art. 70 § 1 O.p. Za tym poglądem mają przemawiać regulacje art. 211 O.p. i art. 212 O.p., które stanowią, iż skutki prawne wynikające z obowiązujących przepisów wystąpią z chwilą jej doręczenia stronie, co jest równoznaczne z wprowadzeniem jej do obrotu prawnego.

A zatem, w niekwestionowanym stanie faktycznym odnośnie tej okoliczności, istota sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie - czy pogląd strony skarżącej, zgodnie z którym wydanie deklaratoryjnej decyzji podatkowej przez organ podatkowy drugiej instancji przed upływem okresu przedawnienia, ale nie doręczenie jej podatnikowi w tym terminie, powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego.

W ocenie sądu stanowisko to jest błędne.

Dla przypomnienia wskazać należy, że przedawnienie stanowi jedną z form wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania zawiązanego pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem podatkowym. Wraz z upływem terminu przedawnienia stosunek prawny zobowiązania podatkowego wygasa (wygaśnięcie nieefektywne) bez względu na to, czy dłużnik podatkowy na nie się powołał. Przedawnienie zobowiązań podatkowych uwzględniane jest bowiem przez organy podatkowe i sąd z urzędu, a po jego upływie następuje wygaśnięcie prawa (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08 opubl. w ONSAiWSA 2009/5/87, POP 2009/4/343).

Z art. 70 § 1 O.p. wynika, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się, a więc wygasa z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Brzmienie tego przepisu wskazuje, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza zatem termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia).

Stan faktyczny sprawy jest w istocie niesporny i polega na tym, że na rok 2007 spółka zadeklarowała do opodatkowania stanowiące jej własność i wykorzystywane w działalności gospodarczej budowle sieci telekomunikacyjnych, składające się z kanalizacji kablowej wraz z ułożonymi w niej liniami kablowymi, jako całość, natomiast w deklaracji na rok 2008 wykazała do opodatkowania jedynie wartość kanalizacji kablowej z pominięciem wartości linii telekomunikacyjnych umieszczonych w tej kanalizacji, wyrażając pogląd, że nie stanowią one budowli.

W tym miejscu wskazać należy, że podstawę opodatkowania budowli stanowi wartość początkowa ustalona na potrzeby amortyzacji w oparciu o ewidencję środków trwałych, co wynika z treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16a i zał. Nr 1 do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54 poz. 654 ze zm.) – zob. L. Etel i S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe, Dom. Wyd. ABC 2003 r., str. 65 i 66; L. Etel, Podatek od nieruchomości rolny i leśny, Wyd. C.H. Beck 2005 r., str. 101-103.

Organ odwoławczy trafnie ocenił, że zmiana wartości budowli wynikająca z deklaracji na 2008 r. w stosunku do wartości budowli zadeklarowanej na rok 2007 była wynikiem jedynie odmiennej kwalifikacji prawnej wartości części tych budowli. Tym samym organy podatkowe uprawnione były do przyjęcia, jako podstawy opodatkowania, danych wynikających ze wspomnianej deklaracji na rok 2007. Nadto kwota wynikająca z tej deklaracji odzwierciedlała wartość linii kablowych wraz z kanalizacją kablową, a organy podatkowe były uprawnione do ustalenia, że to właśnie ta wartość stanowi podstawę opodatkowania, nie zaś wartość tych budowli z odjęciem linii kablowych. W trakcie postępowania podatkowego strona skutecznie nie podważyła tego ustalenia, ograniczając się do ogólnikowych stwierdzeń, że obowiązek prawidłowego ustalenia stanu faktycznego spoczywa na organie.

Zatem organy podatkowe nie miały obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych, skoro wartość tych linii wynikała z porównania danych wykazanych przez spółkę w deklaracjach na 2007 r. i 2008 r. Postępowanie podatkowe nie wymagało przeprowadzenia postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego, dokonywania oględzin przedmiotu opodatkowania, czy wydania opinii przez biegłego. Wartość linii kablowej została ustalona na podstawie danych wskazanych przez samego podatnika. Zgodnie z art. 180 i art. 181 O.p. organ podatkowy, ustalając stan faktyczny sprawy, może posługiwać się wszystkimi dostępnymi informacjami, a zatem zawartymi także w składanych przez stronę deklaracjach. Zauważyć należy, że pełnomocnik spółki nie wskazał, ani w postępowaniu podatkowym, ani w złożonej skardze, konkretnej wartości budowli (obejmującej również wartość linii kablowych) jaka powinna być podstawą opodatkowania. Zatem bezzasadnie zarzucono organom podatkowym naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, co do niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122), nieprzeprowadzenia dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy (art. 180) oraz wyczerpującego ich rozpatrzenia (art. 187 § 1) i oceny (art. 191).

Przechodząc do analizy zarzutów naruszenia prawa materialnego, w punkcie wyjścia zauważyć należy, że kwestia interpretacji przepisów prawa materialnego, w kontekście możliwości opodatkowania kanalizacji kablowej, wraz z ułożonymi w niej liniami kablowymi, jako budowli, stanowiła zasadniczy punkt sporu miedzy stronami.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Jest to tzw. negatywna definicja budowli, funkcjonująca wcześniej w literaturze i orzecznictwie. Wynika z niej, że każdy obiekt budowlany (z wyjątkiem obiektów małej architektury), niebędący budynkiem, jest budowlą.

Przykłady budowli zawiera art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z tym przepisem budowlą są takie obiekty jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacyjne), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki wolnostojące, instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przytoczona definicja nie stanowi katalogu zamkniętego i jest jedynie przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowlę.

Sąd zgadza się z argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budowlą jest także urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym, zdefiniowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Zgodnie z tym przepisem są to urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym oczyszczania lub gromadzenia ścieków, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Zatem budowlą jest nie tylko sama konstrukcja, ale również ściśle z nią związane urządzenia w postaci instalacji i przyłączy, które są elementem składowym budowli i zwiększają jej wartość początkową będącą podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych nie wszystkie budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sam fakt stwierdzenia, że dany obiekt budowlany jest budowlą, nie przesądza jeszcze o tym, że powinien być opodatkowany. Budowle podlegają opodatkowaniu tylko wówczas, gdy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, co w niniejszej sprawie niewątpliwie miało miejsce.

Obiekt budowlany podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (budynek albo budowla) może być częścią składową nieruchomości gruntowej albo też rzeczą stanowiącą odrębny od gruntu przedmiot własności. Za część składową rzeczy, zgodnie z art. 47 § 2 k.c. uważane jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Częścią składową gruntu (art. 48 k.c.) są, z zastrzeżeniem pewnych wyjątków, w szczególności budynki i inne urządzenia z gruntem trwale związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Opodatkowaniu podlegają zarówno budynki lub budowle będące częścią składową gruntu, jak również nią niebędące. Zasadą jest, że podatek od obiektów stanowiących część składową gruntu płaci właściciel gruntu, na którym znajdują się te obiekty. Jeżeli nie stanowią one części składowej gruntu, podatnikiem jest ich właściciel.

Wyjątkiem od przedstawionego rozumienia części składowej gruntu są urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania wody, pary, gazu, prądu elektrycznego oraz inne podobne (art. 49 k.c.). Urządzenia te w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych to budowle, określane mianem sieci technicznych. Nie należą one do części składowych gruntu lub budynku, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa lub zakładu. Podatek od nich będzie płacił ich właściciel lub posiadacz – jeżeli są to urządzenia stanowiące własność Skarbu Państwa lub samorządu terytorialnego.

Budowlami są niewątpliwie sieci techniczne, w tym również sieci telekomunikacyjne. Wynika to bezpośrednio z art. 3 Prawa budowlanego, gdzie sieci są wymienione jako przykład budowli.

Jak już to wyżej zaznaczono, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszana o odpisy amortyzacyjne. Ustalenia wartości sieci telekomunikacyjnej co do zasady należy więc dokonywać na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulujących amortyzację środków trwałych. W załączniku Nr 1 do tej ustawy dokonany jest podział środków trwałych na podstawie symbolu Klasyfikacji Środków Trwałych. Sieci telekomunikacyjne są w tym wykazie ukryte pod nazwą "obiekty inżynierii lądowej i wodnej" (grupa 2) i sklasyfikowane w podgrupie 21.

Organy słusznie przyjęły, że w przypadku sieci telekomunikacyjnej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji, połączonych w celu realizacji określonego zadania. Linia kablowa stanowi taki właśnie element budowli, bez względu na sposób połączenia z siecią, czy innym jej elementem. W tym kontekście nie ma znaczenia również dokonywanie ustaleń, które składniki sieci są jej niezbędne do prawidłowego funkcjonowania. Z decyzji organów podatkowych obu instancji nie wynika, aby organy uznały linię kablową za samodzielną budowlę, lecz jedynie za jej składnik. Ponieważ opodatkowaniu podlega każdy z elementów budowli, oznacza to, że w niniejszej sprawie opodatkowaniu podlega również linia kablowa.

W konsekwencji w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, to jest: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Z powyższych względów, sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270), skargę oddalił.

dc.