Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 638/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. i)
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 723/14 w sprawie ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 10 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz M. T. kwotę 2650 (słownie: dwa tysiące sześćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 723/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, oddalił skargę M. T., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 10 lipca 2014 r., wydaną wobec skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji podał, że po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w E., decyzją z dnia 18 kwietnia 2014 r., określił skarżącemu – prowadzącemu w kontrolowanym okresie działalność gospodarczą pod nazwą P. "G." M. T., polegającą na świadczeniu usług w zakresie nauki pływania, nurkowania, żeglowania, windsurfingu, pierwszej pomocy, ratownictwa wodnego, turystyki dla dzieci i młodzieży oraz organizacji wycieczek, zimowisk i kolonii – za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. zobowiązanie w zakresie podatku od towarów i usług, kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

1.2.1. Organ podatkowy pierwszej instancji, obok innych, a niekwestionowanych na etapie skargi kasacyjnej nieprawidłowości, stwierdził przede wszystkim nieprawidłowości polegające na uznaniu usług nauki pływania za zwolnione od podatku podczas, gdy podlegały one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%, gdyż podatnik korzystał z basenu na zasadzie wykupienia wstępu wg obowiązujących cen i opłat, zgodnie z charakterem obiektu. Nie był natomiast właścicielem ani dzierżawcą obiektu sportowego, a wykonywane usługi prowadził w ramach wykonywanej działalności gospodarczej na własny rachunek w celu zarobkowym, pobierając za wykonywane świadczenia opłaty od rodziców dzieci uczestniczących w zajęciach.

1.3. Po rozpoznaniu odwołania strony, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Zdaniem bowiem organu odwoławczego, zaskarżone rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego było prawidłowe.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej usług nauki pływania, podatnik w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, podnosił m.in. że organy podatkowe w swoich decyzjach nie uwzględniły, iż poza uprawnieniami instruktorskimi, posiadał on również uprawnienia pedagogiczne. Stąd też zgodnie z obowiązującymi przepisami mógł i prowadził zajęcia edukacyjne dla dzieci w wieku szkolnym i przedszkolnym. Nie posiadał natomiast uprawnień sędziowskich czy trenerskich, nie był także zawodowym sportowcem. W ocenie strony każda forma szkolenia winna być uznana za usługę edukacyjną podlegającą zwolnieniu w podatku VAT. W konsekwencji usługi prywatnej nauki pływania dzieci i młodzieży świadczone przez nauczycieli jako osoby posiadające uprawnienia pedagogiczne, korzystały w 2009 r. ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana również jako: "ustawa o podatku od towarów i usług", "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.").

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie uznał zasadności skargi strony. Zdaniem bowiem tego Sądu organ podatkowy przeprowadził postępowanie podatkowe prawidłowo, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy, którego ocenę wyraził w zaskarżonej decyzji (art. 180, 187, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") i na tej podstawie zasadnie uznał, że sporne w sprawie na etapie skargi usługi, sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 92.62.13-00.10 polegające na nauce pływania niemowląt, dzieci i dorosłych w wynajmowanym basenie, jako "usługi związane z działalnością stadionów i innych obiektów sportowych" podlegają opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów i usług.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji odnotował, że z zebranego materiału dowodowego wynikało, że skarżący nie jest właścicielem ani dzierżawcą obiektu sportowego- czego zresztą skarżący nie kwestionował - stąd w związku z opinią Głównego Urzędu Statystycznego uzyskaną przez organy, zakwalifikowano sporne usługi do grupowania PKWiU 92.62.13-00.10 "Usługi indywidualnych sportowców, sędziów, trenerów prowadzone na własny rachunek". Konsekwencją powyższego stanowiska było uznanie, że usługi szkoleniowe w zakresie nauki pływania w 2009 r. były opodatkowane stawką 22 % na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik, zastępowany przez pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, zarzucił mu – na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a."):

1) naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i w następstwie niewłaściwe zastosowanie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec akceptacji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stanowiska organów podatkowych, że świadczone przez skarżącego usługi nauki pływania podlegają opodatkowaniu podstawową 22% stawką podatku od towarów i usług oraz pominięcie w sprawie normy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie dotyczącym tych usług, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego zarówno na etapie gromadzenia materiału, jak i jego oceny. Dlatego też zastosowanie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, odnoszących się do opodatkowania nauki pływania nie mogło być prawidłowe, skoro uprzednio prawidłowo (czyli zgodnie z zasadami postępowania podatkowego) nie ustalono stanu faktycznego. Stąd dokonana przez Sąd pozytywna ocena zastosowania przepisów prawa materialnego nie może być uznana za właściwą i skutkuje naruszeniem prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., przez jego niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i w następstwie niewłaściwe zastosowanie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec akceptacji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stanowiska organów podatkowych, że świadczone przez skarżącego usługi nauki pływania podlegają opodatkowaniu podstawową 22% stawką podatku od towarów i usług oraz pominięcie w sprawie normy art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazujący, że dla towarów i usług wymienionych w zał. Nr 3 do ustawy stawka podatkowa wynosi 7%. Pod pozycją 186 tego załącznika wymienione zostały "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu - bez względu na PKWiU", co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego zarówno na etapie gromadzenia materiału, jak i jego oceny. Dlatego też zastosowanie przez Organy podatkowe przepisów prawa materialnego, odnoszących się do opodatkowania nauki pływania nie mogło być prawidłowe, skoro uprzednio prawidłowo (czyli zgodnie z zasadami postępowania podatkowego) nie ustalono stanu faktycznego. Stąd dokonana przez Sąd pozytywna ocena zastosowania przepisów prawa materialnego nie może być uznana za właściwą i skutkuje naruszeniem prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez jego niewłaściwe zastosowanie;

3) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 135 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej oraz poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niewyjaśnionym w pełni stanie faktycznym;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi mimo, iż skarżący wykazał wady postępowania organów, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, tj. przez niedostrzeżenie przez Sąd istotnego dla wyniku sprawy naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych przez organy podatkowe obu instancji.

Wskazując na powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania;

- zasądzenie kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

5.2. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej ma zastosowanie art. 183 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

5.3. W sprawie należy za zasadny uznać zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w jego następstwie błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT zamiast art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o VAT.

5.4. Należy zwrócić uwagę, że jakkolwiek autor skargi kasacyjnej nie powołał się w treści skargi kasacyjnej na przepis art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112) to Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zobowiązany jest zastosować prawo unijne z urzędu albowiem w ramach podniesionych przez wnoszącego skargę kasacyjną zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak też procesowego – sąd musiał zbadać czy naruszenie to polega na nieprawidłowym zastosowaniu nie tylko prawa polskiego lecz także prawa unijnego. Nie dochodzi tym samym do przekroczenia litery przepisu art. 183 § 1 P.p.s.a., gdyż Naczelny Sąd Administracyjny – w obliczu rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, który w sposób ewidentny pomija dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS), jak też Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadły na gruncie zwolnień z VAT – będąc związany zarzutami skargi kasacyjnej, może brać pod uwagę inne niż wskazane przez skarżącego argumenty przemawiające za naruszeniem prawa, tj. argumenty oparte na fundamentalnych zasadach stosowania prawa unijnego: jego prymacie, bezpośredniej skuteczności i obowiązku prounijnej wykładni prawa krajowego (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2006 r., sygn. akt II PK 17/06, publ. OSNP 2008/1-2/8 czy z dnia 5 grudnia 2006 r., sygn. akt II PK 18/06, publ. OSNP 2008/1-2/7; por też K. Kowalik-Bańczyk, Uwzględnianie przez sąd z urzędu zarzutów opartych na prawie wspólnotowym, EPS 2007, nr 12, s. 10 i nast.).

5.5. Należy zatem przypomnieć, że podatek od wartości dodanej jest podatkiem powszechnym. Powołana cecha tego podatku wyraża się m.in. w jego aspekcie przedmiotowym (por. art. 2 dyrektywy 112) polegającym na konieczności opodatkowania wszystkich czynności. Wyjątkiem od zasady powszechności VAT są zwolnienia podatkowe. Względy ochrony konkurencji i związany z tym postulat harmonizacji podatków pośrednich na obszarze Unii Europejskiej wymaga jednakowego zakresu zwolnień z VAT. Musi być on taki sam we wszystkich państwach członkowskich (por. m.in. A. Bartosiewicz, "Efektywność prawa wspólnotowego na przykładzie VAT", Oficyna Wolters Kluwers, s. 336). W zakresie, w jakim zwolnienie z VAT konkretnej transakcji jest przewidziane przez dyrektywę 112 stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania czynności wyrażonej w art. 2 dyrektywy 112. Odstępstwo takie jest zgodne z prawem unijnym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach dyrektywy 112. Z tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w dyrektywie 112 ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę dyrektywę, stanowi naruszenie art. 2 dyrektywy 112 (wyrok TSUE Komisja/Niemcy, C-287/00, EU:C:2002:388, pkt 40).

5.6. W sprawie koniecznym jest odwołanie się do zwolnienia zawartego w dyrektywie 112 odpowiadającego zwolnieniu przewidzianemu w poz. 7 załącznika nr 4 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Takim zwolnieniem jest zwolnienie przewidziane w treści art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112. Stosownie do treści art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: [...] kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie [...]. Dodatkowo zarówno art. 133, jak i art. 134 dyrektywy 112 stanowią uzupełnienie ww. regulacji przewidując m.in. swobodę uznania dla państwa członkowskiego w kształtowaniu przepisów krajowych implementujących rzeczone zwolnienie.

5.7. Należy wpierw zauważyć, że zakres przepisu art. 132 dyrektywy 112, który reguluje zwolnienia z VAT o charakterze obligatoryjnym i dotyczy zwolnień z VAT pewnych rodzajów działalności w interesie ogólnym. Przesłanką zwolnienia usług wykonywanych w interesie publicznym z VAT jest fakt, że w większości przypadków usługi te stanowią realizację zadań, jakie ciążą na państwie wobec jego obywateli (por. K. Sachs i R. Namysłowski, "Dyrektywa VAT. Komentarz", s. 565). Przepis art. 132 dyrektywy 112 nie wyłącza jednak ze stosowania VAT wszystkich rodzajów działalności wykonywanych w interesie ogólnym, lecz jedynie tych, które są w nim wymienione i opisane w nim w sposób bardzo szczegółowy (wyrok TS Stichting Kinderopvang Enschede, C-415/04, EU:C:2006:95, pkt 14). Ponadto z orzecznictwa Trybunału wynika, że zwolnienia, o których mowa w art. 132 dyrektywy 112, stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (zob. wyrok TS Verigen Transplantation Service International, C-156/09, EU:C:2010:695, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo). Dodatkowo wskazuje się, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 132 dyrektywy 112 powinny być interpretowane w sposób zawężający. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Tym samym owa zasada interpretacji zawężającej nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z rzeczonego art. 132 dyrektywy 112 powinny być interpretowane w sposób, który czyniłby je bezskutecznymi (zob. w szczególności wyrok TS Zimmermann, C-174/11, EU:C:2012:716, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo). W żadnym jednak razie o prawie do zwolnienia podatkowego nie może przesądzać zakwalifikowanie określonej usługi do odpowiedniego grupowania statystycznego albowiem przepis art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 nie odwołuje się do klasyfikacji statystycznej przy definiowaniu zakresu przedmiotowego zwolnienia. Trybunał wyraźnie stwierdził, że art. 132 dyrektywy 112 nie tylko reguluje, jakie czynności należy zwolnić od podatku, lecz także, jakie czynności nie mogą być zwolnione (wyrok TS Zimmermann, EU:C:2012:716, pkt 51).

5.8. Jeśli chodzi o cel, któremu służy zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112, z przepisu tego wynika, że owo zwolnienie, zapewniając bardziej korzystne traktowanie świadczenia usług edukacyjnych w zakresie VAT, służy ułatwieniu dostępu do tych usług, co umożliwia uniknięcie wyższych kosztów, które wynikałyby z objęcia tych usług VAT (zob. podobnie wyrok TSUE Komisja/ Niemcy, EU:C:2002:388, pkt 47). Ponadto komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej (zob. wyroki TS: Hoffmann, C-144/00, EU:C:2003:192, pkt 38; Kingscrest Associates i Montecello, C-498/03, EU:C:2005:322, pkt 31; MDDP, C-319/12, EU:C:2013:778, pkt 27). Podobnie pojęcie "podmiotu" wymienione w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 jest co do zasady wystarczająco szerokie, aby objąć także podmioty prywatne mające cel zarobkowy (zob. wyrok TS: Kingscrest Associates i Montecello, EU:C:2005:322, pkt 35; MDDP, EU:C:2013:778, pkt 28).

5.9. Należy też przypomnieć, że w wyroku TS w sprawie MDDP, EU:C:2013:778, zauważono, że zwolnienie wynikające z treści art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 7 załącznika nr 4 do tej ustawy, w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r., które zwalnia wszystkie usługi edukacyjne w sposób ogólny, niezależnie od celu realizowanego przez podmioty świadczące te usługi jest niezgodne z rzeczonym art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112, według koncepcji prawodawcy Unii. Podkreślono także, że art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i 134 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem z VAT usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi (por. też wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 2163/13, publ. CBOSA).

5.10. Mając na względzie powyższe, skoro treść poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. jest tożsama z treścią poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. i zwalnia wszystkie usługi edukacyjne w sposób ogólny, niezależnie od celu realizowanego przez podmioty świadczące te usługi to należy stwierdzić, że przepis ten jest niezgodny z rzeczonym art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112. Prawo polskie także w 2009 r. zbyt szeroko zakreśliło bowiem krąg osób, które korzystają z tego zwolnienia w ten sposób, że włączyło wszystkie osoby do zwolnienia usług edukacyjnych od podatku.

5.11. Tym samym skoro organy podatkowe nie kwestionowały charakteru świadczonych przez skarżącego usług jako usług edukacyjnych, to w obliczu tak skonstruowanych przepisów krajowych skarżący ma prawo zastosować przedmiotowe zwolnienie.

5.12. Należy uznać, że błędnie Sąd pierwszej instancji zaakceptował wykładnię organów podatkowych opierającą się w znacznej mierze na opinii organu statystycznego. Polskie klasyfikacje statystyczne nie mogą wyznaczać zakresu zwolnienia przewidzianego w poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, które to zwolnienie stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112. Taki zabieg interpretacyjny, jak poczyniony w niniejszej sprawie doprowadził do rezultatów ewidentnie sprzecznych z celami rzeczonego zwolnienia. Sąd pierwszej instancji zamiast dokonać wykładni prounijnej i uwzględnić zapadłe już wyroki TS, skoncentrował się na treści opinii statystycznej, wręcz dokonując jej wykładni językowej, co doprowadziło do wniosków podważających sens przedmiotowego zwolnienia. Należy także zauważyć, że w sprawie organy podatkowe nie były zwolnione z obowiązku dokonywania wykładni prounijnej. Jak słusznie zauważono w literaturze (por. I. Andrzejewska-Czernek, Wykładnia prawa podatkowego Unii Europejskiej, Warszawa 2013, s. 266) czy orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 4/08, publ. CBOSA) akty administracyjne, a także inne czynności organów administracji, podlegają kontroli sądowej, nałożenie zaś obowiązku stosowania prawa unijnego jedynie na sądy, przy równoczesnym braku takiego obowiązku w odniesieniu do organów administracyjnych, prowadziłoby z góry do przyjmowania podwójnego standardu stosowania prawa i powodowałoby stan niepewności. W sprawie jednak, organy podatkowe uchybiły ww. obowiązkowi. Wypada zauważyć, że na moment wydania decyzji przez organ odwoławczy, jak też wyroku przez Sąd pierwszej instancji wiadoma była już treść wyroku TS w sprawie MDDP, EU:C:2013:778, wskazującego na błędną implementację przepisów polskich w przedmiotowym zakresie albowiem wyrok ten został wydany w dniu 28 listopada 2013 r. Jednakże wyrok ten nie został w sprawie zauważony ani przez Sąd pierwszej instancji, ani organ odwoławczy. Powyższy wyrok TS sprawił, że utracił na swej aktualności również pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 10 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2057/09, publ. CBOSA.

5.13. Należy także stwierdzić, że efektem błędnej wykładni było błędnie przez organy podatkowe przeprowadzone postępowanie podatkowe sprowadzające się w istocie do zaakceptowania opinii organu statystycznego jako dowodu w sprawie zamiast skoncentrowaniu się na charakterze świadczonych przez skarżącego usług. Stąd też należy uznać, że doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

5.14. Nie doszło zaś do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten wskazuje elementy, które powinno zawierać uzasadnienie wyroku, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Ogólnie rzecz ujmując przepis ten zobowiązuje sąd do przedstawienia stanu sprawy i wyjaśnienia - również w kontekście zarzutów strony - toku rozumowania skutkującego podjęciem określonego rozstrzygnięcia, tak by umożliwić stronie i organowi poznanie powodów, dla których sąd zajął dane stanowisko, w tym w zakresie uznania, bądź nieuznania poszczególnych argumentów zawartych w skardze. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego ma również umożliwić Naczelnemu Sądowi Administracyjnego dokonanie ewentualnej kontroli kasacyjnej orzeczenia. Biorąc pod uwagę te cele zawartej w art. 141 § 4 P.p.s.a. regulacji należy uznać, że w ramach zarzutu naruszenia tego przepisu nie można skutecznie kwestionować ustaleń stanu faktycznego, czy wyrażonej w jego zakresie oceny Sądu pierwszej instancji, jak też dokonanej przez ten Sąd kontroli prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego przez działające w sprawie organy (por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2015r. sygn. akt I FSK 324/14, publ. CBOSA). Nie doszło też do naruszenia art. 135 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Naruszenie art. 135 P.p.s.a. nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej, ponieważ wspomniany przepis uprawnia sąd administracyjny, a nie wnoszącego skargę na ściśle określony akt lub czynność organu administracji publicznej (por. wyroki NSA: z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1979/13; z dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 3619/14, publ. CBOSA).

5.15. Wobec powyższego skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne należało, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylić w całości zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i sprawę przekazać do ponownego rozpoznania.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a., art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.