Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 275/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 123 § 1, art. 129, art. 178 § 1, art. 179 § 1, art. 217 § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy udostępnienia dokumentów oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L., dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu zażalenia M. M., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą M., dalej: "strona", "skarżący", na postanowienie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w B., dalej: "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] w sprawie odmowy wglądu do dokumentów wyłączonych z akt kontroli celno-skarbowej postanowieniem z dnia [...], sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wszczął ([...] września 2019 r.) wobec strony prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "M." postępowanie celno–skarbowe w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja do lipca 2016 r.

W toku prowadzonej kontroli Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego postanowieniem z dnia [...] listopada 2019 r. wyłączył ze względu na interes publiczny z akt kontroli celno-skarbowej dokumenty otrzymane od Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w postaci wniosków SCAC o wskazanych przez organ numerach referencyjnych dotyczących: [...] w związku z podmiotem O. Sp. z o.o., U., U. w związku z podmiotem O. Sp. z o.o.

Pismem z dnia [...] listopada 2019 r. strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o udostępnienie w całości akt sprawy, wobec których wydano postanowienie o wyłączeniu jawności wskazanym wyżej postanowieniem z dnia [...] listopada 2019 r. Uzasadniając wniosek pełnomocnik podniósł, że wyłączenie całych dokumentów lub części informacji powoduje, iż ustalenia będą dokonywane na podstawie materiałów nieznanych podatnikowi. Zdaniem strony w sytuacji, gdy w toku kontroli podejmowane są próby kwestionowania rozliczeń podatnika na podstawie nieprawidłowości dotyczących innych podmiotów, niebędących jej bezpośrednimi kontrahentami, strona musi posiadać pełna wiedzę do jakich podmiotów odnoszą się działania organów. W takiej sytuacji wyłączenie materiałów ogranicza czynny udział strony w postępowaniu i utrudnia ustalenie prawdy materialnej, a taka sytuacja jest niedopuszczalna w postępowaniu podatkowym. Zażądano w związku z tym udostępnienia całości akt lub wydanie postanowienia o odmowie wglądu wraz z uzasadnieniem, na podstawie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.).

Postanowieniem z [...] grudnia 2019 r. organ pierwszej instancji włączył do akt przedmiotowej kontroli zanonimizowane wersje ww. dokumentów. W odniesieniu do wniosku strony, postanowieniem z [...] grudnia 2019 r. odmówił stronie wglądu do dokumentów wyłączonych z akt kontroli celno-skarbowej postanowieniem z [...] listopada 2019 r., sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów.

Odmawiając wglądu w akta sprawy w części dotyczącej dokumentów wyłączonych, organ pierwszej instancji wskazał, że wyłączony materiał dowodowy, poza treściami dotyczącymi pośrednich kontrahentów firmy "M.", dotyczy podmiotów i osób nie związanych ze sprawą, zawiera informacje dotyczące innych osób i podmiotów gospodarczych, dane osobowe (imiona, nazwiska, adresy), numery ewidencyjnej identyfikacyjne osób i podmiotów niebędących stroną postępowania. Organ pierwszej instancji argumentował, że z Ordynacji podatkowej wynika wprost obowiązek takiego działania organów państwa, by zapobiec bezprawnym naruszeniom prawa do prywatności. Organy państwowe zobowiązane są do ochrony danych objętych tajemnicą skarbową przed ich ujawnieniem. W interesie publicznym leży zatem konieczność ochrony danych osób niezwiązanych ze sprawą. Z tych względów dostęp do pełnej treści dokumentów został ograniczony z uwagi na interes publiczny i tajemnicę skarbową.

Na postanowienie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego strona złożyła zażalenie wnosząc o jego uchylenie i umożliwienie zapoznania się z dokumentami wskazanymi w zaskarżonym postanowieniu w całości. Postanowieniu temu strona zarzuciła naruszenie art. 178 § 1 oraz 179 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 123 § 1 i w zw. z art. 292 tej ustawy poprzez bezzasadną odmowę stronie zapoznania się z dokumentami w sytuacji braku przesłanki wyłączenia dokumentów z akt sprawy ze względu na interes publiczny i w efekcie ograniczenia prawa czynnego udziału w kontroli, a także art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez faktyczny brak uzasadnienia wydanego postanowienia, a przedstawienie jedynie ogólnikowych twierdzeń niekonkretyzujących powołanych podstaw.

Po rozpatrzeniu zgromadzonego materiału dowodowego oraz argumentów przedstawionych w zażaleniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, odwołał się w pierwszej kolejności do treści art. 178 i 179 Ordynacji podatkowej, zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, wynikającej z art. 123 § 1 powołanej ustawy, danych objętych tajemnicą skarbową zgodnie z treścią art. 293 Ordynacji podatkowej oraz dorobku orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Analiza art. 178 i 179 Ordynacji podatkowej prowadzi, zdaniem organu odwoławczego, do spostrzeżenia, że prawo wglądu w akta sprawy nie ma charakteru absolutnego i doznaje ograniczeń. Stosownie do art. 179 § 1, art. 178 nie znajduje zastosowania do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

Analizując pojęcie interesu publicznego z odwołaniem się do orzecznictwa sądów administracyjnych, organ odwoławczy zauważył, że z pojęcia tego, mającego charakter pojęcia nieostrego i niezdefiniowanego, wyprowadza się dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Interesem publicznym w rozumieniu art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1876/10, jest również ochrona danych osób trzecich, niezwiązanych ze sprawą. Zauważył też Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, że dobro prowadzonej kontroli celno-skarbowej nakłada na organy obowiązek przestrzegania tajemnicy skarbowej. Chodzi o to, by pewne fakty i informacje nie zostały ujawnione przedwcześnie. Mogłoby to bowiem zniweczyć, jak na to wskazuje orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, osiągnięcie celu postępowania.

Organ odwoławczy wskazał również, że nie można dopuścić do ujawnienia pozyskanych w trakcie czynności służbowych danych podmiotów niezwiązanych ze sprawą, które pozwoliłby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację.

W tym kontekście organ odwołał się do treści art. 293 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wskazując, że w tym przypadku organ ma do czynienia z tajemnicą skarbową, co spowodowało wyłączenie akt ze względu na interes publiczny i co zostało wskazane w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji.

Zdaniem organu odwoławczego, wyłączenie jawności dokumentów ma na celu ochronę informacji (danych) zawartych w tych dokumentach. W tej sprawie są to informacje dotyczące innych podmiotów gospodarczych, osób, dotyczące transakcji gospodarczych zawieranych przez te podmioty z innymi firmami oraz ich rozliczenia finansowe, które zostały odzwierciedlone w formularzach SCAS. Te materiały zawierają dane podmiotów, które nie są stroną postępowania. Organ zaznaczył przy tym, że stronie udostępniono materiały w niezbędnym zakresie, mając na względzie również brzmienie art. 55 rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 z 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Dane pozyskiwane na formularzach SCAC, które mogą być wykorzystywane m.in. do celów ustalenia podstawy wymiaru podatku lub poboru podatku lub kontroli administracyjnej do celów ustalenia podstawy wymiaru podatku, mogą być włączane do akt sprawy i są jawne dla strony w zakresie, w jakim nie naruszają praw osób trzecich. Wymaga to weryfikacji pod kątem ich anonimizacji, w szczególności poprzez nieujawnienie danych osobowych osób sporządzających formularz SCAC oraz tych danych, których ujawnienie mogłyby naruszać prawa osób trzecich w stosunku do strony postępowania, w tym tajemnicę przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę treść art. 179 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że wykorzystując w postępowaniu dowodowym informacje dotyczące innych podatników, związanych jedynie pośrednio ze sprawą, ma obowiązek utrzymać w tajemnicy informacje, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację.

Prawidłowo zatem, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji odmówił stronie udostępnienia przedmiotowych dokumentów, wyjaśniając motywy takiego działania, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zarzucił naruszenie:

- art. 178 § 1 oraz art. 179 § 1 w związku z art. 123 § 1 w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadną odmowę umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, w przypadku braku zaistnienia przesłanki wyłączenia dokumentów z akt sprawy ze względu na interes publiczny i w efekcie naruszenie prawa czynnego udziału strony w kontroli;

- art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez faktyczny brak uzasadnienia wydanego postanowienia, a przedstawienie jedynie ogólnikowych twierdzeń niekonkretyzujących powołanych podstaw wydania postanowienia.

Formułując powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. oraz umożliwienie stronie zapoznania się z dokumentami wskazanymi w postanowieniu na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania, na podstawie art. 200 p.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego – wskazując jakie dokumenty zostały objęte wyłączeniem z akt sprawy podkreślił, że doszło do sytuacji, w której ocena prawidłowości rozliczeń podatkowych skarżącego ma być uzależniona od niejawnych informacji i ustaleń dotyczących podmiotów, których nazwa jest skarżącemu nieznana. W efekcie czynny udział strony w postępowaniu stał się iluzją, strona bowiem nie ma realnie żadnej możliwości odniesienia się do niejawnych materiałów. Argumentował także pełnomocnik skarżącego, że jeśli w toku kontroli podejmuje się próby kwestionowania rozliczeń strony na podstawie ewentualnych nieprawidłowości dotyczących innych podmiotów, niebędących bezpośrednimi kontrahentami strony, to musi ona posiadać pełną wiedzę o tym, do jakich podmiotów odnoszą się działania organów. W przeciwnym razie strona będzie pozbawiona realnej możliwości odniesienia się do nich, gdyż nie będzie miała o nich wiedzy. Nie będzie też miała realnej możliwości odniesienia się do niejawnych materiałów.

Następnie, odwołując się obszernie do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18, pełnomocnik zwrócił uwagę na stanowisko Trybunału, zgodnie z którym podatnicy powinni mieć w toku sprawy wgląd w dokumenty i akta tak, aby móc skutecznie przedstawiać swoje racje i realizować przysługujące im prawo do obrony, w tym w oparciu o zasadę równości broni (równości procesowej stron). Arbitralne wyłączanie dokumentów z akt postępowania, czy anonimizacja materiału dowodowego w taki sposób i w takim zakresie, że nie jest możliwe odczytanie ich treści, jest niezgodne z prawem i narusza zasadę rzetelnego procesu.

Takie "bezrefleksyjne" pozbawienie strony możliwości wzglądu w materiał dowodowy w konsekwencji pozbawia stronę prawa do obrony. Skarżący chciałby mieć możliwość zapoznania się z dokumentami, z których wynikać może ustalenie całego obrotu, w którym brał udział.

Z ostrożności procesowej podniósł pełnomocnik, że nie można wykluczyć, iż ustalenia dokonane na podstawie wyłączonego materiału na późniejszych etapach postępowania będą stanowiły okoliczności obciążające stronę, z którymi mogłaby polemizować, czy zgłaszać wnioski dowodowe związane z ewentualnymi, obciążającymi ją ustaleniami.

Twierdzi też pełnomocnik, że postanowieniu brak jest uzasadnienia. Odwołując się do orzeczeń sądów administracyjnych podnosi, że organy podatkowe konstruując uzasadnienie w sposób blankietowy (odsyłając do postanowienia o wyłączeniu dokumentu) naruszają art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, zaś w postanowieniu wydanym na podstawie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej nie można ogólnikowo wskazywać na bliżej nieokreślony interes publiczny, czy też zastępować to pojęcie innymi nieostrymi pojęciami, a także iż nie wystarczy się powołać na przesłankę interesu społecznego, ale trzeba na tle konkretnych okoliczności sprawy wykazać, jakie rodzajowo treści zawarte w dokumencie są podstawą odmowy wydania z akt jego kopii. W uzasadnieniu, zdaniem pełnomocnika skarżącego, brak jest jakichkolwiek konkretów. Strona jest pozbawiona możliwości kontroli działań organu i wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia (zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz.U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm. oraz art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a") sąd w myśl art. 145 § 1 p.p.s.a. w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uchyla orzeczenie, stwierdza jego nieważność w całości lub w części, jeżeli zachodzą określone przyczyny, względnie stwierdza wydanie orzeczenia z naruszeniem prawa. Jeżeli natomiast sąd nie stwierdzi wskazanych wyżej naruszeń prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddala skargę w całości lub części. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu zabezpieczającym, na które służy zażalenie i egzekucyjnym, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w oparciu o powołane wyżej regulacje, Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ono prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie, skarga zaś jest niezasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest odmowa umożliwienia skarżącemu zapoznania się z dokumentami w odniesieniu do części dokumentów objętych wyłączeniem z akt kontroli celno-skarbowej. Organ bowiem wyłączył z akt sprawy określone dokumenty, powołując się na interes publiczny, z pozostawieniem jednak w aktach zanonimizowanych wersji dokumentów lub wersji okrojonych o wyłączone części dokumentów.

Odnosząc się do zakresu anonimizacji dokumentów SCAC zauważyć należy, że anonimizacją objęto imiona i nazwiska oraz adresy poczty elektronicznej pracowników, numery identyfikacji podatkowej, a ponadto firm z UE, do których firma S. dokonywała dostaw oleju napędowego, tj. w jej dokumentacji ustalono zaewidencjonowanie faktur sprzedaży do tych firm (część objęta anonimizacją obejmuje wymienienie tych firm z podaniem numerów identyfikacji podatkowej) i co do których organ występujący z zapytaniem miał wątpliwości czy rzeczywiście firma S. dostarczyła im olej napędowy i czy zapłacono VAT i podatek akcyzowy. Anonimizacja dotyczy również zapytania czy z określonymi firmami firma O. zawarła umowę odnośnie do przechowywania towarów akcyzowych i kto podpisał umowę w imieniu tych firm, kto w imieniu objętych anonimizacją firm przyjmował towary od firmy O. i potwierdził odbiór oraz czy osoby te są pracownikami objętych anonimizacją firm. Nadto anonimizacja dotyczy odpowiedzi wskazującej, że firma O. z objętymi anonimizacją firmami nie współpracowała (przy czym anonimizacją nie objęto firmy S.), dotyczy również firm z UE do których firma S. zaewidencjonowała sprzedaż towarów (oleju napędowego), dotyczy także wskazania firm co do których pojawiły się wątpliwości czy firma S. rzeczywiście dostarczyła im olej napędowy, czy zapłacono VAT i podatek akcyzowy, dotyczy pytania czy firma O. z objętymi anonimizacją firmami zawarła umowę o przechowywanie towarów i kto podpisywał umowę w imieniu objętych anonimizają firm. Konsekwentnie anonimizacja objęła nazwy firm co do których zapytano czy osoby podpisujące wskazane wyżej umowy są pracownikami O. lub przedstawicielami tych objętych anonimizacją firm. Anonimizacja objęła także odpowiednie dane w częściach dokumentów redagowanych w językach innych niż polski. Na dołączonych tabelach konsekwentnie anonimizowano nazwy i adresy niektórych firm (uczestników transakcji), numery identyfikacji podatkowej, w zestawieniach - numery faktur, na fakturach zaś nazwy i dane niektórych firm oraz ceny. Nie anonimizował organ nazw firm S. oraz O. Anonimizował organ nadto niektóre adresy miejsc do których dostarczany był towar. W dokumentach CMR anonimizował zaś dane niektórych firm, numery rejestracyjne pojazdów i dane kierowców.

Anonimizacja dotyczyła zatem pośrednich kontrahentów strony, jak i osób niezwiązanych ze sprawą.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia w sprawie odmowy stronie i jej pełnomocnikowi zapoznania się z dokumentami w części dokumentów wyłączonych z akt sprawy, w tym sporządzania z nich notatek, kopii, odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że zgodnie z treścią art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. W ten m.in. sposób realizowana jest, proklamowana w art. 129 powołanej ustawy, zasada jawności postępowania dla stron. Umożliwienie stronie wglądu w akta sprawy, a także sporządzania z nich notatek, odpisów i kopii, jest również elementem realizacji zasady czynnego udziału stron w postępowaniu, statuowanej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią powołanego przepisu, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Z naruszeniem tej właśnie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, pełnomocnik skarżącego wiąże zarzut naruszenia przez organy obu instancji art. 178 § 1 oraz art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez – jego zdaniem – bezzasadną odmowę umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami w części objętej wyłączeniem. Uzasadniając skargę pełnomocnik sugeruje, że wyłączenie z akt całych dokumentów lub części informacji powoduje, iż ustalenia będą dokonywane na podstawie materiałów nieznanych stronie. W materiałach tych mogą znajdować się zaś informacje świadczące o braku świadomości po stronie skarżącego, jako podatnika, co do istnienia ewentualnych nieprawidłowości po stronie dostawców paliw. Podnosi również pełnomocnik z ostrożności procesowej, że ustalenia (dokonywane na podstawie wyłączonego materiału) ewentualnie będą stanowiły okoliczności obciążające stronę, z którymi – ze względu na wyłączenie materiałów – strona nie może polemizować, czy zgłaszać odpowiednie wnioski dowodowe. Pełnomocnik odwołuje się również kilkakrotnie m.in. do orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 1860/17, zgodnie z którym niedostępny dla strony materiał dowodowy nie może być wykorzystywany do udowodnienia danej okoliczności faktycznej, gdyż strona nie mogła się co do niego wypowiedzieć. Wzmacnia także swoją argumentację powołując się na tezę wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18, że podatnicy powinni mieć w toku sprawy wgląd w dokumenty i akta tak, aby móc skutecznie przedstawić swoje racje i realizować przysługujące im prawo do obrony, która stanowi zasadę ogólną prawa Unii i która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami (wyrok z dnia 9 listopada 2019 r., sygn. akt C-298/16).

Przytoczone wyżej przez pełnomocnika skarżącego poglądy, wyrażone w przywołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę co do zasady podziela. Należy jednak stwierdzić, że poglądy te nie mają odniesienia do oceny zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Zwrócić bowiem należy uwagę pełnomocnika skarżącego, że w orzeczeniu tym, tj. w postanowieniu z dnia [...]. organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r., w którym organ pierwszej instancji odmówił "stronie i pełnomocnikowi wglądu w akta sprawy w części dokumentów wyłączonych z akt sprawy" postanowieniem z dnia [...] Zaskarżone orzeczenie, a także poprzedzające je orzeczenie organu pierwszej instancji, nie rozstrzygają zatem o rozliczeniu skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług i nie zawierają one oceny tak co do udziału skarżącego w "nieprawidłowościach po stronie dostawców paliw", jak i świadomości skarżącego co do udziału w takich nieprawidłowościach. Sąd, działając w granicach wyznaczonych treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., nie może więc w sprawie niniejszej formułować ocen co do tego, czy organ dokonywał ustaleń na podstawie materiału wyłączonego z akt sprawy i przez to, tj. dokonywanie ustaleń w zakresie rozliczeń skarżącego w podatku od towarów i usług na podstawie materiału wyłączonego z akt sprawy, naruszył prawo skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu, wynikające z treści art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też prawo skarżącego do obrony, o którym mowa w powołanym wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W niniejszej sprawie Sąd ocenia natomiast zgodność z prawem odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami w odniesieniu do zanonimizowanych części dokumentów wyłączonych z akt sprawy. Kognicja sądu pierwszej instancji, w sprawie dotyczącej wyłączenia dokumentu z akt sprawy ze względu na interes publiczny na podstawie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, a także w sprawie odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi, ograniczona jest do dokonania oceny, czy organ podatkowy ustalił przesłankę wyłączenia oraz czy uzasadnienie wydanego w tej sprawie postanowienia wskazuje czym organ ten się kierował i jaki interes publiczny jest w ten sposób chroniony (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1876/10).

W związku z tym zauważyć należy, że art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż przepisów art. 178 (przewidującego prawo strony do wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz kopii) nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Zgodnie zaś z treścią art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej, organ w drodze postanowienia odmawia stronie zapoznania się z dokumentami objętymi wyłączeniem, a także sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów. Trafnie zauważył organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, iż powołany przepis normuje dwie sytuacje. W pierwszej z nich, stronie z mocy prawa nie przysługuje prawo do zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającym informacje niejawne. Druga sytuacja polega zaś na tym, że prawo strony wglądu w akta sprawy zostaje ograniczone przez organ, który wyłącza z akt sprawy określone dokumenty ze względu na interes publiczny.

W sprawie niniejszej odmówiono stronie wglądu w akta sprawy w części objętej wyłączeniem ze względu na interes publiczny. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał jak w świetle art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej rozumie pojęcie interesu publicznego, odwołując się przy tym do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także wskazał jakie to konkretnie, rodzajowo określone, okoliczności sprawy uzasadniają, ze względu na interes publiczny, odmowę umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami w odniesieniu do rodzajowo określonych treści zawartych w dokumentach. Oceny sformułowane przez organ odwoławczy we wskazanym zakresie Sąd uznaje trafne, a rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym postanowieniu za zgodne z prawem.

Organ odwoławczy słusznie wskazał, że interesem publicznym w rozumieniu art. 179 Ordynacji podatkowej było w tym przypadku dobro osób trzecich, innych podmiotów gospodarczych, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty. Organ podatkowy nie może bowiem dopuścić do ujawnienia pozyskanych w trakcie czynności kontrolnych informacji stanowiących tajemnicę skarbową. Jego obowiązkiem jest bezwzględna ochrona dóbr osobistych osób trzecich niebędących stronami prowadzonego postępowania kontrolnego. Odnośnie wyłączenia z akt sprawy informacji zawartych w dokumentach SCAC organ odwołał się od obligu zachowania poufności tych danych przewidzianym w art. 55 rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 z 7 października 2010r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustwa w dziedzinie podatku od wartości dodanej.

Nadmienić przy tym trzeba, co słusznie też zauważa organ, że ostateczny walor dowodowy wyłączonych dokumentów będzie mógł być skonfrontowany w odwołaniu od decyzji rozstrzygającej sprawę podatkową i w skardze sądowoadministracyjnej.

Jednocześnie Sąd nie podziela sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, ze względu na - w ocenie pełnomocnika skarżącego - faktyczny brak uzasadnienia wydanego postanowienia, a przedstawienie jedynie ogólnikowych twierdzeń niekonkretyzujących "powołanych podstaw wydania uzasadnienia". Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia odpowiada wymaganiom sformułowanym w treści powołanego wyżej przepisu Ordynacji podatkowej. Odnosi się ono zarówno do elementów faktycznych, jak i prawnych sprawy oraz zawiera pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Nie jest ani ogólnikowe, ani niekonkretne. Nie ogranicza się do odwołania do wcześniej wydanego postanowienia o wyłączeniu dokumentów, w pewnych częściach, z akt sprawy. Podkreślić należy, że konstruując uzasadnienie postanowienia odmawiającego stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, organ podatkowy musi mieć na względzie cel regulacji prawnej przewidującej wyłączenie i odmowę stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Zauważyć bowiem trzeba, że z jednej strony, uzasadnienie postanowienia odmawiającego stronie zapoznania się z aktami sprawy nie może zniweczyć sensu wyłączenia dokumentów z akt (po to właśnie by strona, przynajmniej czasowo, nie mogła się z nimi zapoznać), z drugiej, musi zaś respektować prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu, z uwzględnieniem etapu rozpoznania sprawy, i zasadę jawności postępowania w stosunku do stron. Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia oba wskazane elementy uwzględnia we właściwych proporcjach.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, interes publiczny uzasadnia odmówienie stronie zapoznania się z dokumentami w części objętej wyłączeniem z akt sprawy z dwu różnych powodów (zaznaczyć jednak trzeba, że oba, choć w różnym stopniu, uzasadniają wyłączenie poszczególnych części dokumentów, a w konsekwencji odmówienie stronie możliwości zapoznania się z tymi częściami). Po pierwsze, wskazuje organ, że w interesie publicznym, w rozumieniu art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej jest ochrona danych osób trzecich, niezwiązanych ze sprawą, których dotyczyły wyłączone dokumenty. W tym zakresie organ odwołuje się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1876/10. Podnosi także, iż ochrona danych identyfikujących inne osoby, czy też podmioty gospodarcze, danych o charakterze osobistym, czy rodzinnym osób niebędących stroną postępowania, rozliczeń finansowych takich osób i podmiotów, jest obowiązkiem organów państwa, którego realizacja pozwala zapobiec bezprawnym naruszeniom prawa do prywatności, m.in. przez ich ujawnienie osobom trzecim. Dodać należy, że ochrona takich danych stanowi także element realizacji zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Taki sposób rozumienia pojęcia interesu publicznego, ujętego w treści przepisu art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd podziela. Z tego przede wszystkim powodu, jako zgodne z prawem, ocenia odmowę umożliwienia stronie zapoznania się ze względu na interes publiczny z zawartymi w dokumentach SCAC: nazwiskami i imionami, nazwami podmiotów biorących udział w transakcjach, ich adresów i numerów identyfikacyjnych. Jednocześnie, w ocenie Sądu, w zakresie możliwym do podjęcia na tym etapie postępowania, odmowa umożliwienia stronie zapoznania się ze wskazanymi danymi, objętymi wyłączeniem z akt sprawy, nie stanowi nadmiernej ingerencji w prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu.

Drugim powodem, dla którego odmówiono stronie zapoznania się dokumentami w części objętej wyłączeniem, ze względu na interes publiczny, było przeciwdziałanie zniweczeniu osiągnięcia celu postępowania. W zakresie tej części uzasadnienia można odwołać się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1106/18. Także ten sposób rozumienia pojęcia interesu publicznego Sąd uznaje za trafny w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. W pełni podziela bowiem stanowisko wyrażone w powołanym wyżej wyroku, iż dokonując wykładni art. 179 Ordynacji podatkowej należy mieć na uwadze specyfikę postępowania kontrolnego, na którego etapie dopiero gromadzony jest i podlega stosownej analizie materiał dowodowy w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dobro prowadzonego postępowania kontrolnego nakłada na organy podatkowe obowiązek przestrzegania tajemnicy skarbowej, w szczególności w odniesieniu do osób trzecich, w taki sposób, by pewne fakty i informacje, nie zostały ujawnione przedwcześnie (w tym zakresie nawet w odniesieniu do strony), ponieważ doprowadzenie do tego rodzaju sytuacji mogłoby zniweczyć osiągnięcie celu postępowania kontrolnego. W pojęciu interesu publicznego w rozumieniu art. 179 Ordynacji podatkowej, mieści się zatem czasowa przynajmniej ochrona pewnych danych i tym samym wyłączenie z akt, ze względu na interes publiczny całości, czy części dokumentów oraz odmówienie stronie możliwości zapoznania się z nimi. W przeciwnym przypadku strona mająca dostęp do tych danych mogłaby, ze względu na ich treść, "miarkować" składane przez siebie wyjaśnienia lub zeznania, utrudniając dotarcie do prawdy obiektywnej, na podstawie której powinny być oparte rozstrzygnięcia w sprawach podatkowych, zgodnie z treścią zasady wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej.

W tym też kontekście należy, zdaniem Sądu, postrzegać tezę wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18, zgodnie z którą dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych, chyba że – co należy podkreślić - cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Celem takim, zdaniem Sądu, jest wskazywane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie I FSK 1106/18, dobro postępowania, a w dalszej perspektywie realizacja zasady prawdy obiektywnej.

W świetle powyższych rozważań Sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo odmówiły skarżącemu możliwości zapoznania się z dokumentami w części objętej wyłączeniem z akt ze względu na interes publiczny, tj. – w okolicznościach rozpoznawanej sprawy - ochronę interesów osób trzecich oraz dobro prowadzonego postępowania. Udostępniając jednocześnie wyłączone dokumenty w wersji zanonimizowanej (oraz niezawierające fragmentów objętych wyłączeniem), organy – z uwzględnieniem etapu, na jakim znajduje się postępowanie – zapewniły skarżącemu realizację zasady jawności postępowania dla stron oraz zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Tym samym nieuzasadnione okazały się zarzuty naruszenia art. 179 § 1 i 178 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.