Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 70/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2022-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 166b, art. 168d, art.33 § 2 pkt 1-6, art. 33 § 4, art. 33 § 2 pkt 6 lit. c, art. 34 § 2 pkt 3, art. 154 § 1, art. 155
journal: Dz.U. 2020 poz 1427
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 33 § 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi J. F. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. (dalej jako: NUS, Naczelnik) decyzją z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] określił J. F. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r. w kwocie 94.116,00 zł, kwotę odsetek za zwłokę należnych od ww. zobowiązania na dzień wydania ww. decyzji w wysokości 9.551,00 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu na jego majątku ww. zobowiązania określonego w przybliżonej wartości w kwocie 94.116,00 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 9.551,00 zł w trakcie postępowania kontrolnego (przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe).

2. W ślad za decyzją stronie doręczono w dniu [...] września 2021 r. odpis zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z dnia [...] września 2021 r. Organ egzekucyjny w osobie Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. w toku prowadzonego postępowania zabezpieczającego zajął ruchomość strony w postaci samochodu M., nr rej. [...].

3. Pismem z dnia [...] września 2021 r. pełnomocnik strony złożył zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego (k. 4/1 akt admin.).

4. Naczelnik postanowieniem z dnia [...] października 2021 r. nr [...] stwierdził niedopuszczalność zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego.

5. Wskutek wniesionego zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej jako: DIAS) postanowieniem z dnia [...] grudnia 2021 r. nr UNP: [...] utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy.

Po przedstawieniu stosownych przepisów prawa, tj. art. 166b, art. 168d, art. 33 § 2 pkt 1-6, art. 33 § 4, art. 33 § 2 pkt 6 lit. c oraz art. 34 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm.) organ odwoławczy wskazał, że podstawą prawną obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia z dnia [...] września 2021 r. była decyzja Naczelnika z dnia [...] sierpnia 2021 r. w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku strony przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r. oraz przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę należnych od ww. zobowiązania. DIAS zaznaczył, że od ww. decyzji strona wniosła w ustawowym terminie odwołanie. Wskazał, że na dzień wydania postanowienia z dnia 19 października 2021 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego postępowanie odwoławcze było w toku. W ocenie organu II instancji obowiązek podlegający zabezpieczeniu istniał w dacie wydania zarządzenia zabezpieczenia i wszczęcia postępowania zabezpieczającego. Mając na uwadze powyższe, a w szczególności art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a., organ za niedopuszczalny uznał zarzut pełnomocnika dotyczący braku wymagalności obowiązku określonego w decyzji o zabezpieczeniu, od której wniesiono odwołanie, będące przedmiotem rozstrzygnięcia w odrębnym postępowaniu prowadzonym przez DIAS.

Organ wskazał również, że w myśl art. 29 u.p.e.a., organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia. Tym samym w toku postępowania zabezpieczającego organ egzekucyjny nie bada zasadności decyzji zabezpieczającej i wymagalności zobowiązania podatkowego, a tym bardziej nie może dokonywać merytorycznej kontroli w tym zakresie. Zarzuty w postępowaniu zabezpieczającym nie są środkiem, który może konkurować z odwołaniem od decyzji zabezpieczających lub je zastąpić.

Dyrektor podkreślił, że przedmiotowe zarządzenie zabezpieczenia zawierało elementy, na które pełnomocnik zwrócił uwagę w zarzutach, a mianowicie decyzję stanowiącą podstawę dochodzonego obowiązku, rodzaj obowiązku, określoną kwotę, a przede wszystkim wskazywało na okoliczność świadczącą o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, tj. brak płynności finansowej zobowiązanego oraz nieujawnienie zobowiązań powstałych z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. Organ dodał, że okoliczności te zostały wskazane w uzasadnieniu decyzji o zabezpieczeniu.

DIAS stwierdził, że zarzuty przedstawione w zażaleniu zostały podniesione również przez pełnomocnika w odwołaniu i były przedmiotem postępowania odwoławczego od decyzji o zabezpieczeniu, które zakończyło się wydaniem przez DIAS w dniu [...] listopada 2021 r. decyzji nr [...], w której uchylił on w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i we własnym zakresie określił J. F. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r. w wysokości 79.290 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 14.826 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 8.046 zł od ww. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku strony przybliżonej kwoty ww. zobowiązania wraz z odsetkami. W ocenie organu prowadzone postępowanie zabezpieczające jest tym samym kontynuowane, a dokonane czynności zabezpieczające pozostają w mocy.

6. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem J. F. (dalej jako: Skarżący) wniósł skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

1) art. 33 § 2 pkt 6 lit. c w zw. z art. 154 § 1 w zw. z art. 155 u.p.e.a, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji o niedopuszczalności zarzutów w sprawie postępowania zabezpieczającego, pomimo że nie zaistniały przesłanki do wszczęcia postępowania zabezpieczającego i dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika, gdyż Skarżący posiada majątek o znacznej wartości i nie istnieje uzasadniona obawa niewykonania "przyszłych zobowiązań podatkowych, w szczególności Skarżący nie dokonuje żadnych czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogłyby utrudnić lub udaremnić ewentualną egzekucję, a zatem brak zabezpieczenia nie utrudni i nie udaremni skutecznego przeprowadzenia ewentualnej egzekucji;

2) art. 7, art. 8 i art. 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 256, dalej jako: k.p.a) w zw. z art. 18 u.p.e.a, poprzez dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego i zaniechania jego uzupełnienia, a następnie dokonania dowolnej oceny tego materiału, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki do zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych i brak jest podstaw do uznania zarzutów Skarżącego co do postępowania zabezpieczającego.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2022 poz. 329, dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

2. Zdaniem Sądu zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające go postanowienie organu I instancji nie zawierają wad powodujących konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

3. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie było postanowienie DIAS z dnia [...] grudnia 2021 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika z dnia [...] października 2021 r., którym organ stwierdził niedopuszczalność zarzutów odnośnie postępowania zabezpieczającego, prowadzonego w odniesieniu do majątku Skarżącego.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotem postępowania jest rozstrzygnięcie wydane w ramach postępowania zabezpieczającego, w pierwszej kolejności przywołać należy przypomnieć, że postępowanie to jest postępowaniem pomocniczym wobec postępowania egzekucyjnego. Co do zasady toczy się ono przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i służy stworzeniu gwarancji wykonania obowiązku w toku postępowania egzekucyjnego (por. P. Przybysz Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz wyd. VII; LEX 2015).

Podkreślić należy, że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej, a uprawdopodabnia jedynie wysokość zaległości. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej. Zgodnie z art. 154 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przepisie wskazane zostały przykładowe okoliczności mogące przesądzać o konieczności dokonania zabezpieczenia. Katalog tych przesłanek nie jest wyczerpujący, o czym świadczy użycie w tym przepisie zwrotu "w szczególności".

Z pomocniczego charakteru postępowania zabezpieczającego wynika, że uznanie za dopuszczalne zabezpieczenia wykonania konkretnego obowiązku w trybie administracyjnym prowadzi do uznania dopuszczalności prowadzenia egzekucji administracyjnej takiego obowiązku (por. wyrok NSA z 22 września 2010 r., II FSK 807/09 – wszystkie orzeczenia powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w bazie orzeczeń: https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeżeli natomiast obowiązek stał się wymagalny, to wierzyciel powinien podjąć czynności prowadzące do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, tj. powinien doręczyć zobowiązanemu upomnienie, a następnie, po upływie siedmiu dni od doręczenia upomnienia i stwierdzeniu niewykonania obowiązku, wystawić tytuł wykonawczy oraz skierować do organu egzekucyjnego wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego. W czasie oczekiwania na dobrowolne wykonanie obowiązku wierzyciel może wystawić zarządzenie zabezpieczenia i wystąpić do organu egzekucyjnego o ustanowienie zabezpieczenia. Wierzyciel może także wystąpić o ustanowienie zabezpieczenia, zanim obowiązek stanie się wymagalny (art. 154 § 2 u.p.e.a.), jak również zanim obowiązek zostanie ustalony (art. 155 u.p.e.a.). Zgodnie z art. 155 u.p.e.a. zabezpieczenie może być dokonane przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie.

Takim przepisem szczególnym, który pozwala na zabezpieczenie zobowiązań podatkowych przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego jest art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Decyzja o zabezpieczeniu wydawana jest w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a samo zabezpieczenie dokonywane jest już w trybie, który określa ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zabezpieczenia dokonuje się na wniosek wierzyciela, na podstawie wydanego przez wierzyciela zarządzenia zabezpieczenia (art. 155a § 1 u.p.e.a.). Rozstrzygnięcie w sprawie realizacji zabezpieczenia podejmowane jest przez organ egzekucyjny i następuje poprzez nadanie klauzuli o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania.

Stosownie do art. 33 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą być okoliczności wskazane § 2 tego przepisu. W § 2 ustawodawca enumeratywnie wskazał na możliwe podstawy zarzutów. Podstawą zarzutu w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego/zabezpieczającego mogą być zatem wyłącznie konkretne zdarzenia i okoliczności wymienione w przytoczonym przepisie, a nie jakiekolwiek wyrażone niezadowolenie zobowiązanego z poddania go egzekucji administracyjnej. Tylko zarzuty prawidłowo zgłoszone, a więc zgłoszone w terminie i znajdujące oparcie w jednej z wymienionych przyczyn, podlegają rozpatrzeniu przez wierzyciela i następnie organ egzekucyjny w trybie określonym w art. 34 u.p.e.a. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 stycznia 2012 r., II FSK 1233/10; z 18 sierpnia 2015 r., II FSK 1688/13; z 18 listopada 2015 r., II FSK 2594/13). Jedną z tych podstaw jest podnoszony przez Skarżącego brak wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b.

W postępowaniu zabezpieczającym zarzuty określone w art. 33 u.p.e.a. nie mogą być stosowane wprost, bowiem art. 166b u.p.e.a. stanowi o odpowiednim stosowaniu tego przepisu. Stosowanie przepisów odpowiednio oznacza, że wskazane w art. 166b u.p.e.a. przepisy mają zastosowanie, lecz z niezbędnymi modyfikacjami, podyktowanymi specyfiką postępowania zabezpieczającego. Pamiętać bowiem należy, że zajęcie zabezpieczające, dokonane przez organ egzekucyjny, nie zmierza do wykonania obowiązku, ale jedynie zabezpiecza jego realizację w przyszłości. Jego cel jest odmienny od celu zajęcia egzekucyjnego, które ma doprowadzić do przymusowego wykonania obowiązku. Na rozróżnienie obu zajęć wskazuje jednoznacznie art. 154 § 4 u.p.e.a.

W przypadku zabezpieczenia należności pieniężnych organ egzekucyjny stosuje środki zabezpieczenia przewidziane w art. 164 § 1 u.p.e.a., m.in. zajęcia zabezpieczające, w wyniku których nabywa prawa do rozporządzania zajętymi składnikami majątkowymi zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia, ale które nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku (art. 1a pkt 19 u.p.e.a.). Zajęcie zabezpieczające powoduje odebranie zobowiązanemu prawa do rozporządzania zajętym prawem majątkowym, nie oznacza jednak przejścia wszystkich uprawnień do rozporządzania na organ egzekucyjny. Pojęcia prawa rozporządzania nie należy traktować, w związku z art. 160 u.p.e.a., jako prawa organu egzekucyjnego do zbycia lub przeniesienia w inny sposób prawa własności do zajętych ruchomości lub prawa majątkowego (por. M. Faryna (w:) Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, pod red. D. R. Kijowskiego, wyd. II, LEX 2015).

Ponadto wskazać trzeba na art. 34 § 2 pkt 3 w zw. z art. 166b u.p.e.a., zgodnie z którym wierzyciel wydaje postanowienie, w którym stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli: a) zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym; b) zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia. Istotą regulacji z art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a jest więc zapewnienie niekonkurencyjności środków zaskarżenia i jednocześnie podkreślenie odrębności postępowania podatkowego (wymiarowego) i egzekucyjnego.

4. W ocenie Sądu zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Ich autor wskazuje, że w sprawie nie zaistniały przesłanki do wszczęcia postępowania zabezpieczającego i dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika. Podnosi przede wszystkim, że w Skarżący posiada majątek o znacznej wartości oraz nie istniała uzasadniona obawa niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. W jego ocenie nie zbywa on majątku oraz nie podejmuje innych czynności, który mogłyby utrudnić lub udaremnić egzekucję.

W ocenie Sądu Skarżący powyższe okoliczności był uprawniony podnosić jedynie w ramach odwołania od decyzji zabezpieczającej Naczelnika z dnia [...] sierpnia 2021 r. J. F. zresztą tak też uczynił, składając odwołanie z dnia [...] września 2021 r. (k. 3/1 akt admin.), które zakończyło się wydaniem przez DIAS decyzji z dnia [...] listopada 2021 r., uchylającej w całości zaskarżoną decyzję oraz na nowo orzekającej o zabezpieczeniu kwoty zobowiązania podatkowego, tym razem w niższej wysokości. Dodać należy, że tut. Sąd wyrokiem z dnia 11 marca 2022 r. skargę na ww. decyzję oddalił (I SA/Bk 29/22). W ocenie Sądu w sytuacji, gdy Skarżący podnosi obecnie ten sam zarzut (w ramach zarzutu braku wymagalności obowiązku z art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a.), a więc na etapie, w którym w obrocie prawnym istnieje ostateczna decyzja zabezpieczająca z dnia [...] listopada 2021 r., organ słusznie zastosował przytoczony już art. 34 § 2 pkt 3 lit. b u.p.e.a. i stwierdził niedopuszczalność zarzutów.

5. Warto w tym miejscu przytoczyć stanowisko NSA, który w jednym z orzeczeń stwierdził, że niezależnie od szerokiego nawet rozumienia kompetencji do badania istnienia obowiązku przez organ egzekucyjny (wierzyciela), nie może on bowiem wkraczać w kompetencję organu administracji publicznej, który w postępowaniu rozpoznawczym (jurysdykcyjnym) w sposób władczy rozstrzygnął o prawach i obowiązkach strony, wynikających z przepisów prawa materialnego. Innymi słowy, na etapie postępowania egzekucyjnego nie jest możliwe wprowadzanie zmian w tej materii, która jednoznacznie została rozstrzygnięta w decyzji podatkowej, kończącej postępowanie rozpoznawcze. Weryfikacja decyzji ostatecznych w postępowaniu egzekucyjnym jest bezwzględnie niedopuszczalna, gdyż na jej przeszkodzie stoi zasada trwałości takich decyzji i wyraźne ograniczenie możliwości ich weryfikacji w przypadkach wskazanych w art. 128 Ordynacji podatkowej (szerzej na ten temat: E. Komorowski, Zarzuty w egzekucji administracyjnej (w:) J. Niczyporuk, S. Fundowicz, J. Radwanowicz (red.) System egzekucji administracyjnej, Warszawa 2004, s. 512-514 oraz powołane tam orzecznictwo). Zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji mogą zatem mieć na celu wykazanie nieistnienia obowiązku, ale nie podważenie aktu administracyjnego, nakładającego ten obowiązek (J. Dembczyńska, P. Pietrasz, K. Sobieralski, R. Suwaj, Praktyka administracyjnego postępowania egzekucyjnego, Wrocław 2009, s. 249). (wyrok NSA z dnia 3 listopada 2020 r., II FSK 1750/18).

Również w piśmiennictwie podnosi się, iż zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej jest środkiem obrony przed egzekucją, niekonkurencyjnym w stosunku do środków prawnych przysługujących zobowiązanemu w ramach odrębnych postępowań: podatkowego, administracyjnego lub sądowego. Nie ma bowiem powodów, dla których ta sama kwestia miałaby być przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu jurysdykcyjnym, a następnie ponownie – w ramach zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej (postępowania zabezpieczającego). Stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu nie umniejsza zakresu ochrony zobowiązanego, ponieważ nadal ma on prawne możliwości oddziaływania na treść rozstrzygnięcia, odnoszącego się do zakresu jego obowiązków. Równocześnie jest chroniony interes ogólny, stanowiący uzasadnienie dopuszczenia możliwości prowadzenia egzekucji orzeczenia, od którego przysługują środki zaskarżenia (P. M. Przybysz [w:] Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2021, art. 34, dostępne w LEX).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że kontrola postępowania zainicjowanego wniesionymi przez stronę zarzutami nie jest kolejną instancją, z wykorzystaniem której strona mogłaby podważać podstawy wszczęcia postępowania zabezpieczającego, poprzez dążenie do wyeliminowania jego źródła. Celem (ratio legis) art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a. (przed nowelizacją § 1a) jest usprawnienie postępowania egzekucyjnego. Przepis ten pozbawia wierzyciela możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym (zabezpieczającym), jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce obliguje organ do wydania postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zarzutów. Uregulowanie to wprowadza zasadę niekonkurencyjności środków prawnych (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2014 r., II FSK 1535/12). W innym orzeczeniu NSA wskazał, że nie ma uzasadnienia do merytorycznego rozpatrywania zarzutów dotyczących wymagalności należności, jeżeli została ona określona lub ustalona w orzeczeniu, od którego przysługują odrębne środki zaskarżenia lub zarzut był lub będzie przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2018 r., II FSK 3478/15).

W tej sytuacji zabezpieczając zobowiązanie wynikające z decyzji organu podatkowego, nie można w toku postępowania egzekucyjnego dowolnie zmienić tego, co zostało w niej skonkretyzowane i zindywidualizowane. Podmiot rozpoznający zarzuty będzie natomiast władny i obowiązany do ustalenia czy obowiązek nie wygasł na późniejszym etapie np. z powodu jego wykonania. Nie może jednak badać, czy istniał on w dacie wydania decyzji, ponieważ w ten sposób w istocie organ dokonywałby w drodze nieprzewidzianej ustawą kontroli tej decyzji, czego na gruncie przepisów u.p.e.a. nie jest władny dokonywać.

6. Tym samym, w ocenie Sądu, w sprawie niniejszej została w pełni wyczerpana hipoteza wynikająca z art. 34 § 2 pkt 3 lit. b w zw. z art. 166b u.p.e.a. Nie ma zatem racji Skarżący zarzucając organowi naruszenie art. 33 § 2 pkt 6 lit. c w zw. z art. 154 § 1 w zw. z art. 155 u.p.e.a.

7. Odnosząc się do zarzutów skargi dot. naruszenia zasad procedowania określonych w art. 7, art. 8 i art. 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1966 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 735 ze zm., dalej jako: k.p.a.) w związku z art. 18 u.p.e.a., Sąd stwierdził, że nie są one zasadne, a przeprowadzone w sprawie postępowanie, było zgodne z wymogami określonymi we wskazanych przepisach procedury administracyjnej. Brak było w szczególności podstaw do przyjęcia by organ nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności sprawy i nie przeprowadził koniecznych do rozstrzygnięcia sprawy dowodów. Jak wyżej wskazano, merytoryczne postepowanie w przedmiocie istnienia przesłanek do wszczęcia postępowania zabezpieczającego i dokonania zabezpieczenia na majątku podatnik nie mogło toczyć się w postepowaniu zabezpieczającym, a zatem jakiekolwiek wnioski dowodowe były w tej sytuacji bezprzedmiotowe. Skoro zatem nie stwierdzono by rozstrzygając w I instancji naruszono przepisy proceduralne i materialnoprawne, nie można też zarzucać wadliwości orzeczeniu organu odwoławczego, utrzymującego w mocy decyzję zaskarżoną zażaleniem. Fakt, iż strona postępowania nie zgadza się z wydanym rozstrzygnięciem, nie może oznaczać iż jest ono obarczone wadami uzasadniającymi jego wyeliminowanie z obrotu prawnego.

8. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.